Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1484/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 105b ust. 9
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic - Chojnacka (sprawozdawca), sędzia WSA Tomasz Sałek, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi K. sp. j. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia kaucji gwarancyjnej na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz K. sp. j. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżonym postanowieniem z [...] lutego 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2016r. w sprawie zaliczenia kaucji gwarancyjnej w wysokości 1.200.000 zł na poczet zaległości K. Sp. J. (dalej: "Skarżąca") oraz odsetek za zwłokę w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2012 r.

Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. postanowił o podwyższeniu kaucji gwarancyjnej, przyjętej na podstawie postanowienia z dnia [...] października 2013 r. z kwoty 1.800.000 zł do kwoty 3.000.000 zł wniesionej przez Skarżącą na okres do dnia 10 listopada 2014 r. Podwyższenie kaucji przyjęto w formie depozytu pieniężnego złożonego na wyodrębniony rachunek urzędu w wysokości 1.200.000 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] września 2016 r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności ww. nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Następnie postanowieniem z dnia [...] listopada 2016 r., wydanym na podstawie art. 76 § 1 i art. 76a w związku z art. 55 § 2 i art. 62 § 1 i art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: "O.p.") oraz art. 105b ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") poinformował Skarżącą o zaliczeniu kaucji gwarancyjnej w kwocie 1.200.000 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług oraz odsetek za zwłokę za styczeń 2012 r. kwotę w wysokości 207.686 zł na należność główną (44.335 zł odsetki), luty 2012 r. kwotę w wysokości 148.477 zł na należność główną (30.573 zł odsetki), marzec 2012 r. kwotę w wysokości 296.255 zł na należność główną (56.658 zł na odsetki) oraz kwiecień 2012 r. w wysokości 350.603 zł na należność główną (65.413 zł na odsetki).

Skarżąca w zażaleniu z dnia 24 listopada 2016r. zarzuciła naruszenie art. 105b ust. 9 ustawy o VAT przez przeznaczenie kaucji gwarancyjnej na pokrycie zaległości podatkowej powstałej przed złożeniem kaucji gwarancyjnej.

W uzasadnieniu zażalenia Skarżąca wskazała, iż postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. postanowił o podwyższeniu kaucji gwarancyjnej przyjętej na podstawie postanowienia z dnia [...] października 2013 r. z kwoty 1.800.000 zł do kwoty 3.000.000 zł wniesionej przez Spółkę na okres do 10 listopada 2014 r. Podwyższenie kaucji przyjęto w formie depozytu pieniężnego złożonego na wyodrębniony rachunek urzędu w wysokości 1.200.000 zł. Zgodnie z art. 105b ust. 9 ustawy o VAT w przypadku powstania po złożeniu kaucji gwarancyjnej zaległości podatkowej w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa kaucję gwarancyjną przeznacza się na pokrycie tej zaległości, z wyłączeniem zaległości, których zapłatę odroczono lub rozłożono na raty zgodnie z art. 67a § 1 pkt 2 O.p. Natomiast decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r. Ww. zaległości podatkowe powstały, zgodnie z regulacją art. 51 § 1 O.p. wraz z upływem poszczególnych terminów płatności. Terminy te, zgodnie z ogólną regulacją art. 103 ustawy o VAT, upłynęły odpowiednio w stosunku do każdego z tych miesięcy, po 25 dniu miesiąca następującego po tym miesiącu. W stosunku do ww. okresów zaległość powstała odpowiednio z dniem 26 lutego 2012 r., 26 marca 2012 r., 26 kwietnia 2012 r. oraz 26 maja 2012 r. Wedle Skarżącej, kaucja gwarancyjna, o której mowa w art. 105b ust. 9 ustawy o VAT stanowi zabezpieczenie zaległości podatkowych powstałych po dniu jej złożenia, w konsekwencji kaucja gwarancyjna w wysokości 1.200.000 zł nie mogła zostać przeznaczona na pokrycie zaległości podatkowych z 2012 r.

Utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że dla dokonania zaliczenia kaucji koniczne jest jednoczesne istnienie kaucji gwarancyjnej i wymagalnych zaległości podatkowych. W przedmiotowej sprawie za bezsporną uznano okoliczność przyjęcia przez organ pierwszej instancji kaucji gwarancyjnej w kwocie 1.200.000 zł. Kwestię sporną stanowiło zaliczenie tej kaucji na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2012 r. ujawnionych w wyniku wydania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [....] sierpnia 2016 r. Wedle organu dokonane zaliczenie jest prawidłowe, gdyż zaległości w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2012 r. stały się wymagalne po dacie przyjęcia kaucji gwarancyjnej.

Zdaniem organu, kwoty zaległości w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2012 r. zostały ujawnione dopiero w wyniku wydania ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Termin płatności ww. należności upłynął, odpowiednio w dniach 25 lutego, 25 marca, 25 kwietnia i 25 maja 2012 r. Jak wskazał organ, zaległości stały się wymagalne i podlegały wykonaniu dopiero z dniem 22 września 2016 r. tj. z dniem nadania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2016 r. rygoru natychmiastowej wykonalności.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., w przedmiotowej sprawie zostały spełnione, określone w art. 105b ust. 2 ustawy o VAT, przestanki pozwalające na zaliczenie kaucji gwarancyjnej w kwocie 1.200.000 zł na poczet zaległości, których wysokość wynikała z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2016 r.

Skarżąca wniosła skargę na ww. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W., zarzucając naruszenie:

- art. 105b ust. 9 ustawy o VAT przez przeznaczenie kaucji gwarancyjnej na pokrycie zaległości podatkowej powstałej przed jej złożeniem, podczas gdy z treści art. 105b ust. 9 ustawy o VAT wynika reguła, zgodnie z którą kaucja gwarancyjna może zostać przeznaczona jedynie w celu pokrycia zaległości podatkowej powstałej po dniu jej złożenia,

- art. 51 § 1 O.p. przez przyjęcie, że zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług powstaje i staje się wymagalna dopiero z dniem nadania decyzji znamienia wykonalności, podczas gdy z ww. przepisu wynika, że zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie, a więc zaległość podatkowa powstaje w tym wypadku z mocy prawa już w momencie niezaspokojenia zobowiązania podatkowego w prawem przewidzianym terminie.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2016 r. oraz o umorzenie w tym zakresie postępowania administracyjnego. Wnioskowała również o zasadzenie kosztów zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadniając swoje stanowisko Skarżąca wskazała, że zgodnie z brzmieniem art. 105 b ust. 1 ustawy o VAT w kształcie obowiązującym w dniu przyjęcia kaucji, podmiot dokonujący dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, nieposiadający zaległości podatkowych w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa może złożyć w urzędzie skarbowym kaucję gwarancyjną stanowiącą zabezpieczenie zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę w związku z dokonywaniem dostaw tych towarów oraz powstałych go uniesieniu kaucji gwarancyjnej zaległości podatkowych w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa. Kaucja gwarancyjna ze swej istoty dotyczy zabezpieczenia zapłaty podatku i zaległości podatkowych na przyszłość. Przesłanką ustanowienia samej kaucji jest brak zaległości podatkowej w chwili składania kaucji. Wobec powyższego kaucja gwarancyjna nie może zostać użyta w celu zaspokojenia jakichkolwiek należności powstałych przed datą jej ustanowienia. Z kolei z treści art. 105 b ust. 9 w ww. ustawy wynikało, iż w przypadku powstania po złożeniu kaucji gwarancyjnej u podmiotu zaległości podatkowej u podatkach stanowiących dochód budżetu państwa, kaucje gwarancyjną przeznacza się na pokrycie tej zaległości.

Jednocześnie podkreśliła, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, zaś wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego pozostaje bez wpływu na moment powstania tego zobowiązania. Stwierdzone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. zaległości podatkowe za okres od stycznia do kwietnia 2012 r. powstały zgodnie z regulacją art. 51 § 1 O.p. wraz z upływem poszczególnych terminów płatności. Wedle Skarżącej, bez wpływu na powyższe pozostaje okoliczność wydania decyzji stwierdzającej istnienie tych zaległości dopiero w 2016 r., gdyż decyzja ta miała charakter deklaratoryjny.

Skarżąca zakwestionowała tezę organu, zgodnie z którą zaległości stały się wymagalne i podlegały wykonaniu dopiero z dniem 22 września 2016 r., tj. z dniem nadania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2016 r. rygoru natychmiastowej wykonalności, jako niezgodnej z przepisami Ordynacji podatkowej, jak i ustawy o podatku od towarów i usług oraz orzecznictwem sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.

podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm., dalej zwanej "P.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Należy przy tym także wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym. Od dnia 15 sierpnia 2015 r. obowiązuje regulacja art. 119 pkt 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którą sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie. Oznacza to, że w przypadku skargi na takie postanowienie organu administracji publicznej w obecnym stanie prawnym skierowanie ich do rozpoznania w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od wniosku strony.

Wniesiona w tej sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lutego 2017 r., którym utrzymał on w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2016 r. w sprawie zaliczenia kaucji gwarancyjnej w wysokości 1.200.000 zł na poczet zaległości Skarżącej oraz odsetek za zwłokę w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2012 r.

Zgodnie z art. 105b ust. 9 ustawy o VAT, w przypadku powstania po wniesieniu kaucji gwarancyjnej u podmiotu dokonującego dostaw towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, zaległości podatkowej, kaucję gwarancyjną przeznacza się na pokrycie tej zaległości, z wyłączeniem zaległości, których zapłatę odroczono lub rozłożono na raty zgodnie z art. 67a § 1 pkt 2 O.p. Przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące zaliczania nadpłat stosuje się odpowiednio, z tym że zaliczenie kaucji gwarancyjnej na poczet zaległości podatkowej następuje z dniem powstania zaległości podatkowej.

Należy podnieść, iż przepis ten został dodany do ustawy o podatku od towarów i usług ustawą z dnia 26 lipca 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013, poz. 1027) - z dniem 1 października 2013 r.

W niniejszej sprawie na podstawie art. 105b ust. 9 ustawy o VAT, art. 216, 76 § 1, art. 76a § 1, art. 55 § 2 oraz art. 62 § 1 O.p. postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2016 r., dokonano zaliczenia kwoty 1.200.000,00 zł stanowiącej kaucję gwarancyjną na poczet zaległości Skarżącej oraz odsetek za zwłokę w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2012 r.

Przepis art. 105b ust. 9 ustawy o VAT nie mógł jednak stanowić podstawy prawnej tego postanowienia o zaliczeniu, gdyż zgodnie z jego normą ma on zastosowanie od 1 października 2013 r. do przypadków, w których zaległość podatkowa na poczet której następuje zaliczenie kaucji gwarancyjnej, powstała po wniesieniu tej kaucji.

W niniejszej natomiast sprawie nie jest sporne, że zaległość podatkowa za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2012 r. powstała odpowiednio z dniem 26 lutego 2012 r., 26 marca 2012 r., 26 kwietnia 2012 r. oraz 26 maja 2012 r. Z kolei postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 r. ([...]) Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. postanowił o podwyższeniu kaucji gwarancyjnej przyjętej na podstawie postanowienia z dnia [...] października 2013 r. ([...]) z kwoty 1 800 000 zł do kwoty 3 000 000 zł, przy czym podwyższenie kaucji przyjęto w formie depozytu pieniężnego złożonego na wyodrębniony rachunek Urzędu w wysokości 1 200 000 zł. W tym miejscu należy uwypuklić okoliczność, że przedmiotowa kaucja gwarancyjna powstała dopiero w drugiej połowie roku 2013, a więc po powstaniu zaległości podatkowych za rok 2012. Zaległości te powstały zatem nawet przed wejściem w życie art. 105b ust. 9 ustawy o VAT.

W tym stanie rzeczy, sformułowane w skardze zarzuty zasługują w pełni na uwzględnienie.

Jak bowiem wynika z art. 51 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a, lub ratę podatku. Dodatkowo przepisy nie precyzują, kiedy zaległość staje się wymagalna z uwagi na to, że są to pojęcia równoznaczne, za oczywiste bowiem należy uznać, że zaległość podatkowa jest wymagalna już w momencie nieuiszczenia podatku w terminie płatności.

W tym kontekście należy podnieść, że w art. 21 Ordynacji podatkowej zostały określone dwa sposoby powstawania zobowiązań podatkowych. Pierwszy z nich sprowadza się do zaistnienia określonego w ustawie regulującej konstrukcję danego podatku zdarzenia, z którym ustawa ta łączy powstanie zobowiązania podatkowego. Zdarzeniem tym jest np. osiągnięcie dochodu, przychodu, dokonanie obrotu, nabycie majątku lub też dokonanie wydatku. Jest to więc stan faktyczny, który musi wystąpić, aby mogło powstać zobowiązanie. Związanie powstania zobowiązania z chwilą zaistnienia określonego stanu faktycznego dokonuje się na mocy ustawy, bez konieczności dokonywania jakichkolwiek czynności dodatkowych przez strony stosunku prawnopodatkowego. Zobowiązania tego typu powstają niejako automatycznie, bez względu na wolę i zamiar podatnika. Jedyną przesłanką decydującą o ich powstaniu jest zaistnienie stanu faktycznego, z którym ustawodawca łączy powstanie zobowiązania. Stąd tez ten rodzaj zobowiązań określa się jako powstające "z mocy prawa" (ex lege) Cechą charakterystyczną tego typu zobowiązań, odróżniającą je od zobowiązań powstających poprzez doręczenie decyzji (drugi sposób powstania zobowiązania podatkowego), jest brak działania organów podatkowych. Zobowiązanie powstaje na mocy ustawy i jeżeli zostanie prawidłowo obliczone i zapłacone przez podatnika, organ nie jest zobowiązany do podejmowania jakichkolwiek działań związanych z jego realizacją. Podatnik jest zobowiązany do samodzielnego obliczenia (z reguły w deklaracji) kwoty podatku. Podatek wykazany w takiej deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Dopiero ujawnienie nieprawidłowości w postępowaniu podatnika, nierealizującego wynikających z ustawy obowiązków instrumentalnych, obliguje organy podatkowe do podejmowania określonych przepisami prawa działań zmierzających do określenia zgodnej z prawem wysokości zobowiązania (tak m.in. NSA w wyroku z dnia 11 października 2011 r., sygn. akt II FSK 398/11).

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 sierpnia 2016 r. (sygn. akt I FSK 1903/14), zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, zaś wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego pozostaje bez wpływu na moment powstania tego zobowiązania. Moment ten w sposób wyraźny określony został we właściwych przepisach ustawy o VAT. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 marca 2016 r. (sygn. akt I FSK 1270/14), w przypadku zobowiązania podatkowego, którego wysokość może być określana decyzją organu podatkowego, np. ze względu na to, że jest inna niż w złożonej deklaracji, powstaje ono z mocy prawa z momentem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W tym miejscu należy także wskazać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 2007 r. (I FSK 1343/06), zgodnie z którym: "(...) termin płatności podatku w takim przypadku minął - stosownie do art, 47 § 3 Ordynacji podatkowej - z upływem ostatniego dnia, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata podatku obliczonego przez podatnika powinna nastąpić. Termin ten jest materialnym terminem ustawowym, którego uchybienie powoduje powstanie zaległości podatkowej, zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej oraz obowiązek naliczania odsetek za zwłokę stosownie do art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej".

W tym kontekście podnieść należy, co następuje. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku od towarów i usług za okres l-XII 2012 r. Stwierdzone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. zaległości podatkowe za okres l-IV 2012 r. powstały zgodnie z regulacją art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej wraz z upływem poszczególnych terminów płatności. Bez wpływu na powyższe pozostaje okoliczność wydania decyzji stwierdzającej istnienie tych zaległości dopiero w 2016 r. z uwagi na to, że decyzja ta miała charakter deklaratoryjny. Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 września 2011 r. (sygn. akt I GSK 491/10) zaległość podatkowa powstaje z mocy prawa następnego dnia po dniu, w którym upłynął bezskutecznie termin płatności.

Wskazać należy, iż w ustawie o VAT generalne regulacje dotyczące terminów zapłaty podatku zawarte zostały w art. 103 tej ustawy. Zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 tej ustawy są obowiązani, bez wezwania może zostać przeznaczona na pokrycie zaległości podatkowych powstałych w roku 2012. Wynika z tego, że postanowieniem z dnia 16 listopada 2016 r. sprzecznie z obowiązującymi przepisami zaliczono kaucję gwarancyjną na poczet zaległości w podatku od towarów i usług powstałych w 2012 r. Stoi to w wyraźnej sprzeczności z jednoznacznym brzmieniem art. 105b ust. 9 ustawy o VAT, który wprawdzie dopuszcza przeznaczenie kaucji gwarancyjnej na pokrycie zaległości podatkowej, jednak tylko takiej, która powstała po złożeniu kaucji. W niniejszej sprawie zaległość, o której mowa w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2016 r. oraz zaskarżonym postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2016 r., powstała natomiast w pierwszej połowie 2012 r. Tym samym podzielić należy pogląd Skarżącej, iż złożona w 2013 r. kaucja gwarancyjna nie mogła zostać zaliczona na poczet przedmiotowych zaległości podatkowych.

Sąd pragnie powołać w tym miejscu wyrok NSA z dnia 24 marca 2017 r. sygn.. I FSK 42/17, który dotyczył sytuacji zbliżonej do przedmiotowej sprawy. W przedmiotowej sprawie kaucja gwarancyjna została zaliczona na poczet zaległości podatkowej powstałej przed jej wniesieniem, a nawet przed wejściem w życie art. 105b ust. 9 ustawy o VAT. W sprawie tej również była wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe z tytułu VAT (w tym przypadku za styczeń 2013 r.), której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. NSA nie zgodził się jednak z argumentacją Organu, iż art. 105b ust. 9 ustawy o VAT może mieć zastosowanie w takich okolicznościach, i skarżone postanowienie uchylił. Sąd w tutejszym składzie w pełni podziela pogląd prezentowany przez NSA w przytoczonym powyżej wyroku.

Jak podniesiono zatem powyżej, skarga jest zasadna. Wskazane naruszenia przepisów prawa materialnego miały istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy decyzja podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., co orzeczono w sentencji wyroku.

Sąd jednocześnie wskazuje, iż nie umorzył – wbrew wnioskowi Skarżącej – postępowania administracyjnego, gdyż jego przedmiotem jest zaliczenie kaucji gwarancyjnej wniesionej przez Skarżącą. Nie można wykluczyć, iż istnieją zaległości podatkowe Skarżącej, które powstały po wniesieniu przez nią kaucji gwarancyjnej. Sąd nie ma takich informacji, może je posiadać jedynie organ podatkowy. W takiej sytuacji możliwe byłoby zaliczenie tej kaucji na poczet wskazanych, późniejszych zaległości.

Rozpoznając sprawę ponownie, organ odwoławczy uwzględni poczynione wyżej wywody i ocenę prawną dokonaną przez Sąd w niniejszym wyroku. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. powinien zatem dalej prowadzić postępowanie administracyjne, uwzględniając fakt, iż nie jest możliwe przeznaczenie kaucji gwarancyjnej na pokrycie zaległości podatkowej, która powstała przed wniesieniem tejże kaucji gwarancyjnej.

Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego (597 zł) wysokości obejmującej wpis w wysokości 100 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 265)).