Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 934/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2017-03-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 8 ust. 6, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 6.
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) sędzia WSA Przemysław Krzykowski Protokolant stażysta Agnieszka Kunkel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 marca 2017 r. sprawy ze skargi M. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń, lipiec 2012 r., maj 2013 oraz styczeń 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M.Ś. (dalej jako strona, podatnik, odwołujący się, skarżący) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie jest decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń, lipiec 2012r., maj 2013 oraz styczeń 2014r..

Z uzasadnienia decyzji i akt sprawy przedstawionych Sądowi wynikało, że Dyrektor Izby Celnej (dalej Dyrektor Izby Celnej, organ odwoławczy, organ II instancji) ww. decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego (dalej Naczelnik Urzędu Celnego, organ I instancji) z dnia "[...]" nr "[...]", którą organ podatkowy określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za ww. okresy w łącznej wysokości 6923 zł.

Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia 2.09.2016r. wszczął wobec strony, a następnie przeprowadził postępowanie w sprawie podatku akcyzowego za ww. okresy rozliczeniowe, i stwierdził nieprawidłowości w zakresie wywiązywania się strony z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym za ww. okresy.

Organ ustalił, że w okresie objętym postępowaniem strona prowadziła gospodarstwo rolne, na potrzeby którego dokonała zakupu paliwa silnikowego na podstawie faktur VAT nr "[...]" z dnia 11.01.2012r. w ilości 500 Iitrów, nr "[...]" z dnia 03.07.2012r. – 1100 I i nr "[...]" z dnia 17.05.2013r. – 1.700 I, "[...]" z dnia 08.01.2014r.- 500 I, na których jako sprzedawca widnieje A. Sp. z o.o. ul. "[...]", "[...]", NIP "[...]" (dalej A.).

Podatnik opisał, iż nawiązał współpracę z ww. firmą w ten sposób, że przyjechał samochód ze zbiornikiem paliwa, kierowca informował, że jest przedstawicielem firmy A., która jest zarejestrowana i wystawia faktury VAT. Przy zakupie paliw nikt nigdy nie okazywał żadnych certyfikatów. Jednocześnie podatnik poinformował, że posiada gospodarstwo rolne o powierzchni 19,74 ha, 1,63 ziemi dzierżawi, zajmuje się hodowlą krów mlecznych i bydła opasowego. Zebrane zboże, które nie było suszone, było wykorzystywane na paszę. Do zapewnienia produkcji zużywał paliwo silnikowe, do magazynowania którego posiada zbiornik na paliwo 1000 I, dwie beczki po 200 I i 30 kanistrów po 20 I. Skarżący posiada ciągnik "[...]" rok produkcji 1985.

W toku postępowania organ I instancji ustalił, że decyzją z dnia 20 lipca 2006r. nr "[...]" Prezes Urzędu Regulacji Energetyki odmówił A. Sp. z o.o. udzielenia koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Powyższe wynika z pisma Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 23 stycznia 2015r. (karty 55-56 akt organu I instancji).

W wyniku postępowania organ I instancji stwierdził, że od zakupionego paliwa, na które zostały wystawione ww. faktury firmowane przez A. nie został zapłacony podatek akcyzowy. Spółka, której dane wskazane zostały na fakturach VAT nie była podatnikiem podatku akcyzowego i nie uiszczała podatku akcyzowego. Kontrolowany nabył paliwo silnikowe pochodzące z nieznanego źródła, firmowane przez A., która to w rzeczywistości w latach 2012 - 2014 nie nabywała, nie posiadała i nie sprzedawała paliwa.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego ww. decyzją z dnia "[...]" określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego za wskazane okresy rozliczeniowe. Jako podstawę prawną organ powołał art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (jednolity tekst Dz.U. z 2015r. poz. 613), dalej O.p., art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art. 13 ust. 1, art. 14 ust. 3, art. 21 ust. 1, art. 86 ust. 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (j.t.: Dz. U. z 2014r., poz. 752 ze zm.).

W złożonym odwołaniu strona nie zgodziła się z zaskarżoną decyzją. Wskazała, że w poważnym stopniu obciążono jej budżet, prowadzi bowiem samodzielnie gospodarstwo rolne i opiekuje się 90-letnim chorym ojcem. Podatnik podał, że zaciągnął kredyt w wysokości 114.000 zł na zakup ciągnika.

Dyrektor Izby Celnej ww. decyzją z dnia "[...]" utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy przedstawił treść art. 4, art. 5, art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3, 191 O.p., art. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 8 ust. 1 i 6, art. 10 ust. 1 i 10, art. 12, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 pkt 9, art. 86 ust. 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (j.t.: Dz. U. z 2011r., nr 108 poz. 626 ze zm.), dalej u.o.p.a.. Podał, że zgodnie z art. 88 ust. 1 u.o.p.a. podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość opałowa, wyrażona w gigadżulach (GJ). Stawka akcyzy na wyroby energetyczne wynosi dla pozostałych paliw silnikowych – 1.822 zł / 1.000 litrów, co zostało uregulowane w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.o.p.a..

Organ podatkowy podkreślił, że strona nabywała paliwo silnikowe niewiadomego pochodzenia, na podstawie fikcyjnych faktur pod nazwą "olej napędowy". Jednakże Dyrektor Izby Celnej uznał, że prawidłowe było zastosowanie przez organ I instancji stawki akcyzy w kwocie 1822 zł/1000 litrów z uwagi na fakt, że w postępowaniu nie można było określić parametrów jakościowych nabywanego paliwa, gdyż paliwo zostało zużyte przez stronę, a strona nie dysponowała atestami zakupionego paliwa,

Dyrektor Izby Celnej wskazał, że nie było podstawą do określenia zobowiązania w niniejszej sprawie to, czy odwołujący się dokonał właściwej oceny kontrahenta, czy też miał świadomość, że bierze udział w nielegalnym obrocie paliwami. Decydujące było udowodnienie przez organy podatkowe, że dokonano nabycia paliwa, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego.

W ocenie organu II instancji ustalony stan faktyczny pozwala na stwierdzenie, iż w niniejszej sprawie nie został zadeklarowany i zapłacony podatek akcyzowy w należnej wysokości (nie został zapłacony w żadnej wysokości) na wcześniejszych etapach obrotu. Spółka, której dane wskazane zostały na ww. fakturach nie była podatnikiem podatku akcyzowego oraz nie składała deklaracji AKC, jak również nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Odwołujący się nie podjął ponadto działań w celu weryfikacji kontrahenta dostarczającego mu paliwo. Nieposiadanie przez podatnika jakichkolwiek informacji na temat swojego dostawcy (poza numerem telefonu), działanie bez żadnej umowy, zamawianie paliwa przez telefon, płatność gotówką za dostarczone paliwo w łącznej kwocie 6923 zł, bez jakichkolwiek dokumentów potwierdzających przyjęcie gotówki (dowody KP), jak w niniejszej sprawie, nie jest zwyczajowym działaniem podmiotu prowadzącego jakąkolwiek działalność gospodarczą, dbającego o własne bezpieczeństwo i stosującego w kontaktach handlowych zasadę ograniczonego zaufania. Strona również nie podjęła próby ustalenia we właściwym urzędzie skarbowym, czy podmioty dostarczające paliwo są czynnymi podatnikami VAT. Mogła również zażądać wydania przez właściwy urząd celny zaświadczenia stwierdzającego, czy podmiot, od którego zakupi wyroby akcyzowe jest zarejestrowanym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie wyrobów akcyzowych (art. 18 ust. 2 u.o.p.a.).

Organ podkreślił jednofazowy charakter opodatkowania akcyzą będący generalną zasadą jednokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym, wyrażony w art. 8 ust. 6 u.o.p.a.. Wskazał, że obowiązek podatkowy w tym podatku powstanie w każdym przypadku dokonania kolejnej czynności podlegającej opodatkowaniu, jeżeli w poprzedniej fazie obrotu akcyza nie została zadeklarowana, bądź określona w ogóle, bądź też zadeklarowano (określono) ją w niższej wysokości. Ciężar przedstawienia takiego dowodu leży po stronie podatnika, bowiem z konstrukcji tego przepisu wynika, że aby móc się na niego powołać i tym samym odstąpić od generalnej zasady powstania obowiązku podatkowego w akcyzie od kolejnej czynności podlegającej akcyzie trzeba posiadać dowody potwierdzające, iż od danego wyrobu akcyzowego akcyza została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Wyjaśnił, że szeroki krąg podmiotów, na których ciąży obowiązek podatkowy ma na celu wyeliminowanie nielegalnego obrotu nieopodatkowanym paliwem. Organ podał, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 5 kwietnia 2001r., sygn. C-325/99 w sprawie G. Van de Water / Staatsecretaris van Finanscien; ECR (2001) s. I-2729 stwierdził, że samo przechowywanie wyrobów akcyzowych w stosunku, do których nie uiszczono podatku akcyzowego stanowi wydanie do konsumpcji w sytuacji, gdy wyroby są składowane poza składem podatkowym. W konsekwencji nielegalne posiadanie wyrobów akcyzowych poza składem podatkowym stanowi czynność opodatkowaną podatkiem akcyzowym. W takim przypadku obowiązek podatkowy w stosunku do posiadacza wyrobów powstaje w momencie stwierdzenia posiadania wyrobów przez ten podmiot (Kalinowska A., ParuIski Sz., Akcyza w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2006).

Dyrektor Izby Celnej uznał zgromadzony w sprawie materiał dowodowy za wystarczający do stwierdzenia, iż sporne paliwo pochodzi z nieznanego źródła. Organ odwoławczy stwierdził, że ww. faktury są fakturami fikcyjnymi - nieodzwierciedlającymi przebiegu transakcji pomiędzy jej wystawcą a stroną. Nie oznacza to jednak, iż w ogóle nie doszło do obrotu paliwem. Wg wymienionych już wyżej faktur VAT, na których jako wystawca była wskazana Spółka A., strona nabyła 3800 Iitrów paliwa, które zużyła, przy czym faktyczny dostawca i pochodzenie tego paliwa nie było znane. Natomiast przepisy o podatku akcyzowym oraz utrwalona linia orzecznicza sądów administracyjnych w tym obszarze wskazują jasno, iż podatnik nabywający wyroby akcyzowe, winien wykazać się szczególną starannością w sprawdzeniu kontrahenta i udokumentowaniu faktu, iż od zakupionych przez niego wyrobów akcyzowych został wcześniej zapłacony podatek. Skarżący nie wykazał się aktywnością wymaganą dla możliwości skorzystania ze zwolnienia z obowiązku podatkowego, przejawiającą się na dokładnej weryfikacji swoich kontrahentów oraz poprzednich etapów obrotu paliwem w taki sposób, który pozwoliłby na stwierdzenie wcześniejszego zapłacenia podatku akcyzowego. Z akt sprawy nie wynika, aby podatnik podjął jakiekolwiek czynności zmierzające do ustalenia, czy podatek akcyzowy został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu, zatem nie można przyjąć, że działał w dobrej wierze i rzeczywiście nie miał świadomości, że od nabytego paliwa nie została uiszczona akcyza.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie podatnik krótko podał, że nie zgadza się z powyższą decyzją Dyrektora Izby Celnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 9 stycznia 2017r. skarżący dodał, że wnosi o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w całości. Wyjaśnił, że nie miał podstaw aby podejrzewać dostawcę paliwa o oszustwo, działał w dobrej wierze, A. była zarejestrowana w KRS i wystawiała legalne faktury, oferowała paliwo dobrej jakości. Zakupione paliwo zużył wyłącznie na potrzeby swojego gospodarstwa rolnego. Nie miał też możliwości sprawdzenia czy spółka płaci podatek akcyzowy, gdyż Urząd Skarbowy nie udziela takich informacji zasłaniając się tajemnicą służbową.

Na rozprawie w dniu 1 marca 2017r. skarżący podał, że ustalenia faktyczne dokonane przez organ są nieprawdziwe. Dostawca oświadczył skarżącemu, że płaci stosowne podatki - nie płacąc nie działałby od kilku lat na rynku lokalnym. Skarżący nie żądał od dostawcy okazania stosownych dokumentów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 133 § 1 i 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U z 2016r. poz. 718 ze zm.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. sąd administracyjny dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem rozstrzyga na podstawie akt administracyjnych, w granicach danej sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. W myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a. sąd może uchylić zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarżący dokonał zakupu paliwa silnikowego na podstawie faktur VAT nr "[...]" z dnia 11.01.2012r. w ilości 500 Iitrów, nr "[...]" z dnia 03.07.2012r. – 1100 I i nr "[...]" z dnia 17.05.2013r. – 1.700 I, "[...]" z dnia 08.01.2014r.- 500 I, na których jako sprzedawca widnieje A. Sp. z o.o. ul. "[...]", "[...]", NIP "[...]" (dalej A.). W toku postępowania ustalono, że w rzeczywistości ww. faktury firmowane były przez A.. Ten podmiot faktycznie w latach 2012 - 2014 nie nabywał, nie posiadał i nie sprzedawał paliwa. Skarżący paliwo kupił z nieznanego źródła. Od zakupionego przez skarżącego paliwa nie został zapłacony podatek akcyzowy.

W wyniku postępowania organ I instancji stwierdził, że od zakupionego paliwa, na które zostały wystawione ww. faktury firmowane przez A. nie został zapłacony podatek akcyzowy. Spółka, której dane wskazane zostały na fakturach VAT nie była podatnikiem podatku akcyzowego i nie uiszczała podatku akcyzowego. Kontrolowany nabył paliwo silnikowe pochodzące z nieznanego źródła, firmowane przez Spółkę A., która to w rzeczywistości w latach 2012 - 2014 nie nabywała, nie posiadała i nie sprzedawała paliwa.

W toku postępowania ustalono stan faktyczny zgodnie z prawdą obiektywną (art. 122 O.p.).

Zgodnie z przepisami art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy zebrał i wyczerpująco rozpatrzył cały materiał dowodowy. Stosownie do treści art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Powyższy przepis wskazuje na katalog dowodów w postępowaniu podatkowym, przy czym nie jest on zamknięty.

W celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego Naczelnik Urzędu Celnego włączył w charakterze dowodów materiały zgromadzone w innych postępowaniach głównie dotyczące spółki A., o czym poinformował stronę. Granice prowadzenia postępowania wyjaśniającego wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę materię sprawy, materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi i stanowił wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy - w zakresie faktu nabywania przez skarżącego oleju napędowego niewiadomego pochodzenia. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji uchybień, które usprawiedliwiłyby zarzut błędnej oceny materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Tym samym, w ocenie Sądu organy podatkowe zebrały pełny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 122, 187 § 1, 191 Ord. pod. Ustalenia zostały przedstawione w uzasadnieniach decyzji organów, zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ord. pod.

Przechodząc natomiast do kwestii materialnoprawnych stanowiących podstawę zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że organy podatkowe właściwie zinterpretowały normy ustawy o podatku akcyzowym jak i ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym co do obowiązku zapłaty przez skarżącego akcyzy i opłaty paliwowej.

Podzielając interpretację tych norm prawnych wyrażoną przez organy podatkowe wskazać należy, że art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. stanowi, że przedmiotem opodatkowania jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., powstaje co do zasady z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów, o czym stanowi art. 10 ust. 10 ustawy. Konieczną przesłanką dla zastosowania przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. jest ustalenie, że "od wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości". Ustalenie takie musi przy tym zostać poprzedzone przeprowadzeniem "kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego".

Ponadto stosownie do art. 8 ust. 6 u.p.a., wyrażającego zasadę jednofazowości podatku akcyzowego, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Na gruncie omawianych unormowań NSA w wyroku z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1106/13 (opubl. CBOSA http://orzeczenia.nsa.gov.pl), wyraził pogląd, że nie ma prawnie doniosłego znaczenia to, że podatnik działał w przeświadczeniu (w dobrej wierze), że jego poprzednik (sprzedawca) uregulował już akcyzę. Podobnie, w ocenie NSA, nie jest wystarczające i samo przez się nie prowadzi do uwolnienia się od opodatkowania na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. dysponowanie przez podatnika danymi umożliwiającymi zidentyfikowanie sprzedawcy wyrobu akcyzowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, choć dane te niewątpliwie mogą się okazać pomocne dla przeprowadzenia kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego i ustalenia, czy akcyza została zapłacona. W świetle stanowiska NSA wyrażonego w powołanym wyżej wyroku, nic nie stoi przy tym na przeszkodzie temu, aby przed zawarciem umowy podatnik zwrócił się do kontrahenta o okazanie wiarygodnych dowodów, że kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana (art. 8 ust. 6 u.p.a.) lub że należny podatek został już zapłacony (art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.). Jako uczestnik obrotu gospodarczego, podatnik powinien bowiem wykazać minimum staranności w udokumentowaniu zapłaty akcyzy od nabywanego wyrobu akcyzowego, gdyż jest to warunkiem zwolnienia go z obowiązku zapłaty podatku (tak m.in. wyrok NSA z 10 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 178/10).

Podzielając powyższe stanowisko NSA, Sąd uznał za istotny również wniosek płynący z analizy norm prawnych zawartych w art. 8 u.p.a., że nie przewidują one kolejności podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, a to oznacza, że każdy z wymienionych w przepisie podmiotów – producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni – zobowiązany jest do zapłaty podatku. Przy czym dopiero wykazanie, że podatek został już zapłacony, zwalnia z obowiązku podatkowego podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu wyrobem akcyzowym. Taka interpretacja uregulowań ustawy podatkowej pozwala na realizację jej celów, w tym jej celu zasadniczego sprowadzającego się do skuteczności poboru podatku.

Zatem w świetle powołanych wyżej przepisów prawa materialnego, istotne w sprawie było ustalenie, czy podatek akcyzowy od oleju napędowego został zapłacony, zadeklarowany albo określony we wcześniejszych fazach obrotu, co uzasadniałoby odstąpienie od określenia wysokości zobowiązania wobec skarżącego.

W ocenie Sądu, treść dowodów, w oparciu o które zrekonstruowano stan faktyczny sprawy, nie pozwalała na przyjęcie, że podatek akcyzowy od oleju napędowego nabytego przez skarżącego, został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Organy ustaliły bowiem, że podmiot, który został wskazany w treści dokumentów służących rozliczeniu należności publicznoprawnych za sporny okres jako dostawca tj. "A." Sp. z o.o. w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej. W konsekwencji tych ustaleń organy stwierdziły, że ww. podmiot nie był faktycznym dostawcą wyrobów akcyzowych, a zatem istniały podstawy do przyjęcia, że podatek akcyzowy od wyrobów pochodzących z niewiadomego źródła nie został zapłacony. Ustalono, że "A." Sp. z o.o. nie posiadała koncesji na obrót paliwami, nie była zarejestrowana jako czynny podatnik podatku akcyzowego, nie prowadziła żadnej działalności pod wskazanymi adresami nadto nie posiadła środków technicznych i organizacyjnych umożlwiających prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza bez wątpienia, że ta Spółka faktycznie nie prowadziła działalności.

W orzecznictwie sądów administracyjnych akceptowane jest stanowisko, że ustalenie, iż wyroby akcyzowe nie mogły zostać dostarczone przez podmiot widniejący na fakturze jako dostawca, oznacza, że nie można ustalić faktu zapłaty akcyzy na innym etapie obrotu. (p. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 169/11, opubl.: POP 2012/4/399; z dnia 12 października 2011 r., sygn. akt I GSK 586/10; z dnia 15 marca 2013r., sygn. akt I GSK 1048/11). W przypadku, gdy podatnik nie wskazał rzeczywistego, a nie wyłącznie domniemanego, dostawcy wyrobów, organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania nieokreślonego dostawcy i sprawdzania, czy zapłacił on podatek w odpowiedniej wysokości. To na podatniku ciąży obowiązek zaprezentowania okoliczności uwalniających od opodatkowania, tj. wskazanie podmiotu, który zapłacił podatek od konkretnego wyrobu (tak NSA w wyroku z dnia 23 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11).

W świetle normy z art. 8 ust.2 pkt 4 u.p.a. nie ma znaczenia status osoby nabywającej paliwo. Rolnik prowadzący gospodarstwo rolne, nabywający hurtowe ilości paliwa nie różni się od innych podmiotów, które poprzez brak wystarczającej przezorności w kontaktach z dostawcami nie upewnili się, że nabywają paliwa, od których należna akcyza została już zapłacona. Można tu wręcz postawić tezę, że rolnik powinien w tym zakresie dołożyć większej staranności niż inni nabywcy, albowiem korzysta z prawa do zwrotu akcyzy zawartej w cenie tego paliwa.

Zgodnie z art. 88 ust. 1 u.o.p.a. podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość opałowa, wyrażona w gigadżulach (GJ). Stawka akcyzy na wyroby energetyczne wynosi dla pozostałych paliw silnikowych – 1.822 zł / 1.000 litrów, co zostało uregulowane w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.o.p.a.. Spełnienie wymagań jakościowych jest bowiem warunkiem zastosowania stawki w kwocie 1196 zł/1000 I (art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a.) w przeciwnym razie należało zastosować stawkę 1822/1000 I, co wynika z przepisów ustawy o podatku akcyzowym - art. 89 ust. 1 pkt 6 i pkt 14 u.p.a. w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r). Odpowiedzialność za posiadanie paliwa bez odpowiedniej jakości jest odpowiedzialnością na zasadzie ryzyka a nie winy. O odpowiedzialności podatkowej decyduje wobec tego obiektywny stan rzeczy jakim jest w omawianej sprawie posiadanie paliwa.

W rozpoznawanej sprawie ustalono, że skarżący wszedł w posiadanie paliw silnikowych, z nieznanego źródła i nie przedstawił dowodów, co do jakości tego paliwa. Stan faktyczny nie został skutecznie podważony w skardze. Organy podatkowe miały zatem prawo dokonać subsumpcji, powołanych wcześniej, przepisów prawa materialnego. Po myśli art. 151 p.p.s.a. skarga okazała się bezzasadna i podlegała oddaleniu.