Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 232/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-07-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 18 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art. 3 ust. 2 i 3, art. 4 ust.1 pkt 1 - 33
journal: Dz.U. 2003 nr 96 poz 873
law: Ustawa z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska, Protokolant Agata Kołakowska, po rozpoznaniu w dniu 7 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółki [...] S. sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 października 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1202/09 w sprawie ze skargi Spółki [...] S. sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Spółki [...] S. sp. z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 20 października 2009r., I SA/Kr 1202/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, oddalił skargę Spółki Mieszkaniowej S., Sp. z o.o. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., z dnia 24 czerwca 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że w ocenie organów podatkowych spółka w zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego za rok podatkowy 2006, przesłanym do [...] Urzędu Skarbowego zaniżyła podatek o kwotę 368.837 zł. Spółka na podstawie art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (teksy jedn. Dz. U z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) zwanej dalej: u.p.d.p.. - odliczyła od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych kwotę 1.888.785,22 zł, której część w wysokości 1.888.378,35 zł Przekazano Fundacji S., a pozostałe 406,87 zł otrzymała F..

W zakresie darowizn dla Fundacji S. w K., zawarto dwie umowy darowizn. Na podstawie umowy darowizny z dnia 15 stycznia 2006r. Spółka S. zobowiązała się przekazać do dnia 30 czerwca 2006r. na cele statutowe Fundacji S. kwotę 342.668,35 zł, którą zapłacono w 4 ratach. Zgodnie zaś z umową darowizny z dnia 15 lipca 2006r. Spółka S. zobowiązała się przekazać na cele statutowe kwotę 1.545.710,00 zł, z której tylko kwotę 1.070.000,00 zł przekazano w 2 ratach. Natomiast pozostała kwota 475.710,00 zł nie została przekazana Fundacji lecz na rachunek szpitala w USA. Postępowanie wykazało, że za kwotę 475.710,00 zł zakupiono w B. SA 150.000 USD. Kwota ta została przekazana za granicę w trybie ekspresowym tytułem depozytu na leczenie K. S. w M. w U.

Postępowanie wykazało, że większa część pieniędzy przekazanych przez spółkę jako darowizny została wykorzystana przez Fundację S. na udzielanie pożyczek darczyńcy czyli Spółce Mieszkaniowej S.. Spółka przekazała Fundacji tytułem darowizny kwotę 1.888.378,35 zł a Fundacja pożyczyła spółce kwotę 1.461.065,20 zł. Zawarto również kolejne umowy pożyczek z dnia 29 listopada 2005r., 27 kwietnia 2006r., 03 sierpnia 2006r. i 20 grudnia 2006r.

Organ kontroli ustalił w trakcie prowadzonej kontroli, że w roku 2006 Fundacja S. pozyskała darowizny od spółki w kwocie 1.958.378,35 zł z czego 1.888.378,35 zł od spółki i 70.000,00 zł od spółki powiązanej E. Spółka z o.,o. w K. Postępowanie wykazało, że pomimo powołania Fundacji dla szeroko ujętych celów pożytku publicznego, faktyczna działalność statutowa Fundacji realizowana była w minimalnym zakresie. Fundacja z ogólnej kwoty 1.958.378, 35 zł otrzymanych darowizn, przekazała na działalność statutową 515.785,79 zł co stanowi 26% pozyskanych kwot a pozostałe 74% otrzymanych darowizn spożytkowała na komercyjne pożyczki głównie dla darczyńcy.

Stwierdzono także, że z kwoty przeznaczonej na działalność statutową (515.785,79 zł) przekazano 493.572,87 zł na leczenie prezesa Spółki S. oraz jego matki Krystyny S.ej. Wydatki na działalność statutową Fundacji z pominięciem w/w kosztów leczenia, wynoszą 4% otrzymanych darowizn.

Oznacza to, że w rzeczywistości pieniądze przekazane przez Spółkę S. Fundacji nie zostały w większości spożytkowane na cele statutowe, czyli wykorzystano je niezgodnie z przeznaczeniem. Tym samym, przekazane przez spółkę darowizny nie zostały w większości przekazane przez Fundację na cele określone w art. 4 ustawy o działalności pożytku publicznego.

Powyższe działania nie byłyby możliwe, gdyby nie powiązania o charakterze kapitałowym i rodzinnym pomiędzy stronami umów darowizny i pożyczek. Zgodnie z aktem ustanowienia Fundacji S. z dnia 06 grudnia 2002r. Założycielem -Fundatorem Fundacji S. była Spółka Mieszkaniowa S. Sp. z o.o. w K. Jednocześnie za okres objęty postępowaniem Fundacja była udziałowcem Spółki Mieszkaniowej S. posiadając 1.792 udziały o wartości 896.000,00 zł co stanowiło 89,6% kapitału podstawowego. W zakresie powiązań rodzinnych, w 2006r. prezesem jednoosobowego Zarządu Spółki Mieszkaniowej S. był Z. S., brat prezesa Zarządu Fundacji. Z. S. zasiadał w Radzie Fundacji razem z żoną A. S., S. S. i ojcem T. S.

W tym stanie rzeczy trudno uznać, że Fundacja, podmiot na rzecz którego Spółka S. przekazała pieniądze, prowadził działalność pożytku publicznego. Czynności podjęte przez Spółkę S. i Fundację S. w zakresie umów darowizn i pożyczek, były działaniami szczególnymi. Spółka przekazując pieniądze na rzecz Fundacji nie odczuła ich braku, bowiem w podobnej wysokości i czasie otrzymała środki pieniężne w formie pożyczek. Spółka w większości przypadków nie płaciła także należnego Fundacji wynagrodzenia z tytułu pożyczek a Fundacja nie podejmowała żądnych działań celem wyegzekwowania warunków umowy.

Zarząd Spółki S. wykorzystywał powiązania z Fundacją S. w celu wykazania przekazanych Fundacji kwot, jako darowizny zmniejszające podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Jednocześnie powiązania między podmiotami pozwoliły korzystać w dalszym ciągu Spółce z pieniędzy. Spółka S. nie uchylając się wprost od zapłaty podatku, starała swojemu zachowaniu się nadać takie cechy aby nie stało się ono przedmiotem opodatkowania.

Umowy darowizny pomiędzy Spółką a Fundacją nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego i zostały zawarte wyłącznie w celu skorzystania z odliczenia wynikającego z art.18 ust.1 pkt 1 u.p.d.p.. Pieniądze przekazywane na cele statutowe pomimo formalnego zapisu w umowach darowizn w rzeczywistości nie zostały faktycznie przekazane na te cele. Dlatego nie mogły stanowić podstawy do obniżenia dochodu Spółki S.. Oznaczało to, że spółka S. nieprawidłowo odliczyła od dochodu kwotę 1.888.378,35 zł wynikającą z zawartych z Fundacją umów darowizn.

Dodatkowo wskazano, że kwota 50.000, 00 zł zaksięgowana na koncie 500-220 ,,usługi doradcze" (wynikająca z faktury 1/04/06 z dnia 06 kwietnia 2006r. doradztwo-prowadzenie negocjacji przy pozyskiwaniu nieruchomości budowlanych) nie może zostać uznana za koszt uzyskania przychodu albowiem spółka nie wykazała jakie nieruchomości nabyła w wyniku zrealizowania umowy. W konkluzji wskazano, że zaniżenie podatku stanowi kwotę 368.292, 00 zł.

Po rozpoznaniu odwołania spółki Dyrektor Izby Skarbowej w K., decyzją z dnia 24 czerwca 2009 r utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ podniósł, że strona nie mogła dokonać skutecznego obniżenia podstawy opodatkowania poprzez odliczenie darowizn w rozumieniu art. 18 ust.1 pkt 1 u.p.d.p.. co najmniej z tej przyczyny, że świadczenie wynikające z cywilnoprawnych umów darowizny, których istotą jest bezpłatne świadczenie czyli nie mające odpowiednika w świadczeniu drugiej strony w stanie faktycznym znalazło odpowiednik w świadczeniu drugiej strony polegającym na udzieleniu pożyczek.

Odnosząc się do zarzutu braku wewnętrznej spójności decyzji organu I instancji to podniesiono, że zarzut ten jest chybiony. Wsparcie finansowe udzielone przez Fundację na rzecz osób potrzebujących stanowiło zaledwie 1,12 % ( w decyzji błędnie podano 4%) co wskazuje na świadomie założony brak chęci realizacji celów statutowych. Fakt prowadzenia działalności statutowej przez Fundację budzi poważne i racjonalnie uzasadnione wątpliwości w świetle zgromadzonego materiału dowodowego.

Podniesiono także, że organ pierwszej instancji nie kwestionował faktu zawarcia umów darowizn lecz wskazał dowody potwierdzające brak realizacji tych umów zgodnie z ich formalnym zapisem w 2006r.

3. W skardze do sądu pierwszej instancji spółka zarzuciła naruszenie art. 18 ust.1 pkt 1 u.p.d.p.. oraz art. 120, art. 187 i art.199a ord. pod. i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji a także o zasądzenie kosztów postępowania.

4. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy II instancji wniósł o jej oddalenie podnosząc argumenty zawarte w uzasadnieniu skarżonej decyzji.

5. Uzasadniając wydany wyrok sąd pierwszej instancji wskazał, że nie znajdowały uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym zarzuty o licznych naruszeniach przez organy podatkowe zasad procedury podatkowej a to art. 120, art. 187 i art. 199a ord. pod.

Sąd wskazał, że stawiając zarzut naruszenie art. 120 ord. pod. spółka wskazała, iż organy obu instancji oparły swoje rozstrzygnięcie na wykładni oczywiście sprzecznej z powołaną normą prawa podatkowego. W ocenie sądu stanowisko to było błędne albowiem rozstrzygnięcie (decyzja administracyjna) jako akt stosowania prawa jest wydawana w oparciu o przepisy prawa a nie w oparciu o wykładnię prawa. Dokonanie wykładni (interpretacji względnie egzegezy tekstu prawnego) stanowi jeden z etapów stosowania prawa i czynności związane z objaśnianiem tekstu prawnego względnie polegające na dekodowaniu normy postępowania (w zależności od przyjętej koncepcji wykładni klaryfikacyjnej czy derywacyjnej wykładni przepisów prawa) nigdy nie mogą być traktowane jako te na których opiera się rozstrzygnięcie. Podmiot stosujący prawo rozstrzyga na podstawie przepisów prawa a nie na podstawie norm prawnych. Skarżąca nie sprecyzowała nadto na czym miałoby polegać stosowanie normy z art. 120 ord. pod. wbrew jej literalnemu brzmieniu w oderwaniu, skutkujące naruszeniem art. 120 ord. pod.

Za niezasadny sąd uznał również zarzut naruszenia art. 187 ord. pod. bowiem skarżąca formułując zarzut naruszenia poprzestała na lakonicznym stwierdzeniu, że decyzja została wydana z uwagi na nieprawidłowe ustalenia organu drugiej instancji bez wskazania i sprecyzowania, które konkretnie ustalenia i materiał dowodowy są wadliwe. Ponadto sąd podkreślił, że przepis ten nakłada on na organ podatkowy ciężar dowodzenia określonych faktów. Nie mniej jednak nie może to zwalniać strony od współudziału w realizacji tego obowiązku, z uwagi na to, że sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie okoliczności. Jeżeli strona powołuje się w trakcie postępowania na określone okoliczności faktyczne, to jest zobowiązana przedstawić organom materiał dowodowy, który potwierdzający te okoliczności.

Jeżeli więc organ podatkowy zakwestionował dany wydatek jako koszt uzyskania przychodu, co miało miejsce w niniejszej sprawie to ciężar dowodu i inicjatywa w wskazywaniu środków dowodowych przechodzi na podatnika, gdyż wówczas to on winien w sposób wiarygodny wykazać przesłanki z art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p.. Wtedy też zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod. doznaje ograniczenia, polegającego na tym, iż w dążeniu do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego obowiązek współdziałania z organami podatkowymi spoczywa na podatniku, który winien poszukiwać środków dowodowych na poparcie swoich twierdzeń pod rygorem ujemnych skutków materialnych w płaszczyźnie oceny dowodowej. Sąd podzielił przy tym pogląd wyrażony w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 marca 2004r. sygn. akt: III SA 2219/02, iż nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających zasadność zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych określonych kwot, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy.

Przechodząc do zarzutu naruszenia art.199a ord. pod. sąd pierwszej instancji wskazując na treść i wykładnię tego przepisu oraz analizując przesłanki uzasadniające jego zastosowanie podniósł, że po wnikliwym przeanalizowaniu akt administracyjnych pod kątem zasadności licznych zarzutów zawartych w skardze podatniczki, podzielił w pełni stanowisko organów podatkowych. Stwierdził, że organy podatkowe na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego miały podstawy do przyjęcia, iż miało miejsce obejście prawa. O prawidłowości przeprowadzonego rozumowania organów podatkowych przemawiają następujące fakty obrazujące mechanizm zawieranych przez podatnika (Skarżącą Spółkę S.) z Fundacją S. transakcji:

-po pierwsze Skarżąca Spółka S. zawarła z Fundacją S. zawarła umowy darowizny (w dniu 15 stycznia 2006r. i 15 lipca 2006r.). W oparciu o pierwszą nich Skarżąca Spółka zobowiązała się przekazać Fundacji kwotę 342.668,35 zł w terminie do 30 czerwca 2006r. co uczyniono wpłacając powyższą kwotę w czterech ratach . Na podstawie umowy darowizny z dnia 15 lipca 2006r. Skarżąca Spółka zobowiązała się przekazać do dnia 31 grudnia 2006r. na rzecz Fundacji kwotę 1.545.710,00 zł w terminie do 31 grudnia 2006r. Skarżąca w dwóch ratach wpłaciła kwotę 1.070.000,00 zł natomiast nie przekazano Fundacji kwoty 475.710,00 zł. Kwota ta została przekazano na ,,konto techniczne" Spółki S.. Analiza transakcji dokonanych za pośrednictwem B. wskazała, że za kwotę 475.710,00 zł zakupiono 150.000,00 USD, które zostały przekazane do USA a nie na rachunek obdarowanego czym naruszono art. 18 ust. 1c u.p.d.p. Łącznie tytułem darowizny przekazano 1.888.378,35 zł. ( k.287 akt kontroli, protokół kontroli, tabela),

-po wtóre Fundacja S. zawarła ze Spółką S. umowy pożyczki ( w dniu 29 listopada 2005r., 27 kwietnia 2006r., 03 sierpnia 2006r., 16 października 2006r. i 20 grudnia 2006r.). Skarżąca Spółka zobowiązała się do spłaty pożyczki wraz z należnym wynagrodzeniem. Jak ustalił organ kontroli w roku 2006, pomimo spłaty pożyczki, nie zapłacono należnego Fundacji wynagrodzenia. Dokonując analizy przeksięgowania kwoty 40.000,00 zł na zmniejszenie zobowiązania Skarżącej Spółki wobec Fundacji i jednocześnie uznanie tą kwotą pożyczek dla C. Spółka z o.o., stwierdzono, że zapisowo temu nie odpowiada przepływ gotówki. Skarżąca Spółka otrzymała pożyczkę w formie pieniężnej i w takiej samej wartości winna ją zwrócić jednakże pomimo braku zwrotu tej kwoty Fundacji, Skarżącą zmniejszyła swoje zobowiązanie z tytułu pożyczki co powoduje, że przeksięgowanie nr [...] załączone do wyjaśnień Skarżącej nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji. Podobnie w odniesieniu do umowy pożyczki z dnia 27 kwietnia 2006r., Skarżąca Spółka nie przekazała Fundacji wynagrodzenia z tytułu pożyczki. Co do umowy pożyczki zawartej w dniu 03 sierpnia 2006r. Skarżąca Spółka przekazała pieniądze na rachunek C. Spółka z o.o. ale Skarżąca Spółka nie przekazała Fundacji wynagrodzenia z tytułu pożyczki. Umowa pożyczki zawarta w dniu 16 października 2006r. nie doszła do skutku. Ostatnia zaś umowa została zawarta w dniu 20 grudnia 2006r. i Fundacja zobowiązała się przekazać do dnia 31 grudnia 2006r. kwotę 1.000.000,00 zł. Termin zwrotu pożyczki określono na dzień 31 grudnia 2008r.

Powyższe ustalono w oparciu o następujące dowody: wyciąg z protokołu kontroli Fundacji S. k.5-11 włączone do postępowania na podstawie postanowienia Dyrektora UKS z dnia 06 lutego 2009r., kserokopię odpisu z Rejestru Stowarzyszeń , Innych Organizacji Społecznych i Zawodowych, Fundacji i Publicznych Zakładów Opieki Zdrowotnej nr KRS [...], kserokopię statutu Fundacji S., wyciąg z protokołu kontroli Fundacji S. za rok 2006 k.1-4, wyciąg z protokołu kontroli Fundacji S. za rok 2005 k.1-2 włączone do postępowania na podstawie postanowienia Dyrektora UKS z dnia 10 lutego 2009r.

Nadto jak wskazały organy podatkowe przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Darowizna musi więc być świadczeniem bez żadnego ekwiwalentu.

Sąd stwierdził, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe dokonały dokładnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, wyciągnięte z nich wnioski uzasadniły w sposób logiczny i wyczerpujący, zaś w decyzjach w sposób wyczerpujący wymieniły przesłanki, którymi się kierowały, podobnie jak w osnowie wskazały podstawę prawną tych rozstrzygnięć. Z tego też względu nie można w żadnej mierze zarzucić organom orzekającym w sprawie, aby dokonana przez nich ocena zgromadzonego materiału dowodowego przekroczyła granice swobodnej oceny dowodów, której podstawy ustanowiono w art. 191 ord. pod.

Dodatkowo sąd stwierdził, że organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez Skarżącą twierdzeń. Podkreślił, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie.

W konsekwencji zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego a to art.18 ust. 1 pkt 1 nie zasługuje na uwzględnienie. W przypadku spornej umowy darowizny uznał, iż mamy do czynienia z pozornością oświadczenia woli (art. 83 § 1 k.c.), co oznacza, że umowa ta dotknięta jest wadą oświadczenia polegającą na niezgodności między aktem woli a jej przejawem na zewnątrz. De facto bowiem w wyniku spornej umowy darowizny i konstrukcji świadczenia nazwanego pożyczką udzielonej w kwocie odpowiadającej w 77% wysokości sumy będącej przedmiotem umowy darowizny, środki pieniężne, którymi miała zostać obdarowana Fundacja S., w tej samej kwocie powróciły w zasadzie do majątku Skarżącej, w postaci pożyczki.

Mimo zatem, że formalnie tego nie uzewnętrzniono, celem całej tej "operacji" było takie - pod względem jedynie formalnym - skonstruowanie czynności prawnych, które pozwalałoby na skorzystanie z możliwości obniżenia podstawy opodatkowania o kwoty z tytułu świadczenia. Uprawnione jest więc stanowisko organów podatkowych, że analiza materiału dowodowego niniejszej sprawy pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż strony w celu uniknięcia skutków podatkowych pozornie nadały danej czynności prawnej określoną formę prawną dla ukrycia rzeczywistej czynności prawnej i istnieją podstawy do opodatkowania tej czynności według faktycznego jej przebiegu, z pominięciem dla celów podatkowych skutków jej formalno-prawnej strony.

Takie bowiem ukształtowanie pod względem formalnym stosunków pomiędzy stronami czynności cywilnoprawnej, w ramach której Spółka przekazują Fundacji pieniądze, która następnie praktycznie taką samą kwotę pieniędzy, w jedynie inaczej nazwanej formie, przekazuje Spółce, uznać należy za bezskuteczne w zakresie oceny tych czynności na gruncie prawa podatkowego, skoro obrót tymi środkami pieniężnymi udokumentowany został pod względem formalnym jedynie w celu skorzystania z możliwości odliczenia od dochodu dokonanej darowizny przez Skarżącą.

Pogląd taki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 08 października 1999 r. w sprawie sygn. akt: I SA/Wr 934/99, które to stanowisko skład orzekający w obecnym składzie w pełni podziela. Wskazać też trzeba, iż darowizna jako czynność prawna przysparzająca ma charakter czynności prawnej kauzalnej (przyczynowej). Causa, czyli cel prawny przysporzenia, nie musi być ujawniona w treści czynności prawnej, ale wywiera decydujący wpływ na jej ważność, nikt bowiem nie dokonuje przysporzenia na rzecz drugiego podmiotu bez jakiejś przyczyny. Darowizna z reguły służy najrozmaitszym celom społecznym i indywidualnym, a zasada kauzalności stanowi skuteczny środek kontroli organów podatkowych w zakresie prawidłowości dokonywania czynności prawnych przysparzających. Natomiast celem darowizny nie może być chęć ominięcia przepisów prawa podatkowego. Jeśli Skarżąca pragnęła przysporzenia środków finansowych dla swojej firmy, to mogła to uczynić w inny sposób np. zawierając umowę kredytu w banku lub też w inny sposób pozyskać środki finansowe a nie czynić tego za pośrednictwem Fundacji, która było jedynie przekaźnikiem tych pieniędzy. Poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne jednoznacznie wskazują na pozorność dokonanych czynności a co w konsekwencji doprowadziło do stwierdzenia że zawierane transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego zatem zostały zawarte jedynie celu skorzystania z odliczeń wynikających z art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p..

Reasumując, ocena zaskarżonych decyzji według kryterium legalności nie dała Sądowi podstaw do wyeliminowania badanych indywidualnych aktów organów podatkowych z obrotu prawnego. Kwestionowane decyzje znajdują bowiem dostateczne podstawy w obowiązującym prawie, ich zaś wydanie poprzedzone zostało postępowaniem przeprowadzonym bez uchybień proceduralnych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, również zarzuty skargi oraz mające je wesprzeć argumenty nie mogą podważyć prawidłowości podjętych rozstrzygnięć organów podatkowych.

6. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie:

A) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p.. poprzez błędną jego wykładnię i przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, iż spółka nieprawidłowo odliczyła od dochodu kwotę 188.378,35 zł,

- art. 83 § 1 k.c. poprzez niewłaściwe jego zastosowania w sprawie i przyjęcie, że umowy darowizn zawarte przez spółkę oraz fundację S. miały charakter pozorny i zostały zawarte w celu skorzystania z prawa do odliczenia od podstawy opodatkowania.

B) przepisów posterowania, które miało wpływ na wynik sprawy:

- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej: p.p.s.a. – w zw. z art. 120 ord. pod. przez przyjęcie przez sąd pierwszej instancji ustaleń organów administracji i wydanie wyroku z pominięciem przepisów prawa, niewłaściwe rozpatrzenie całego materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu oraz podważenie nieodpłatności świadczenia skarżącej na rzecz Fundacji S.,

- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 ord. pod. przez przyjęcie przez sąd pierwszej instancji ustaleń organów administracji i wydanie wyroku z pominięciem przepisów prawa, niewłaściwe rozpatrzenie całego materiału dowodowego zgromadzonego w postępowania oraz podważenie nieodpłatności świadczenia skarżącej na rzecz Fundacji S.,

- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 ord. pod. przez przyjęcie prze sąd pierwszej instancji ustaleń organów administracji i wydanie wyroku z pominięciem przepisów prawa, niewłaściwe rozpatrzenie całego materiału dowodowego zgromadzonego w postępowania oraz podważenie nieodpłatności świadczenia skarżącej na rzecz Fundacji S.,

- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 199a § 1 i § 2 ord. pod. poprzez przyjęcie przez sąd pierwszej instancji ustaleń organów administracji i wydanie wyroku z pominięciem przepisów prawa, niewłaściwe rozpatrzenie całego materiału dowodowego zgromadzonego w postępowania oraz podważenie nieodpłatności świadczenia skarżącej na rzecz Fundacji S..

W związku z tak postawionymi zarzutami spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Zgodnie z art. 173 § 1 p.p.s.a., od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. W tym trybie wpłynęła skarga kasacyjna w niniejszej sprawie i spełnia wymogi określone w art. 174, 175 § 1, 176 oraz 177 § 1 tej ustawy, a to oznacza, że zaistniały podstawy do jej merytorycznego rozpoznania.

Przepis art. 183 § 1 powołanej wyżej ustawy obliguje Naczelny Sąd Administracyjny do rozpoznania sprawy w granicach skargi kasacyjnej. Z urzędu Sąd bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 p.p.s.a. Stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie nie występuje żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania.

Jak już wskazano wyżej, skargę kasacyjną oparto na obu wymienionych w art. 174 p.p.s.a. podstawach, tj. zarówno na podstawie naruszenia prawa materialnego (pkt 1), jak i naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Przed przystąpieniem do rozważenia każdego z zarzutów niezbędne jest , z uwagi na uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej , w pierwszej kolejności pominąć ocenę zarzutów w zakresie naruszenia prawa procesowego a odnieść się do zarzutu naruszenia prawa materialnego tj. art. 18 ust.1 pkt 1u.p.d.p., albowiem rozstrzygnięcie tej kwestii będzie rzutowało na ocenę stanu faktycznego i zgromadzonych dowodów dla potrzeb niniejszej sprawy.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. w brzmieniu obowiązującym w 2006 roku, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo w art. 7a ust. 1, po odliczeniu darowizn przekazanych na cele określone w art. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, organizacjom, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 tej ustawy, prowadzącym działalność pożytku publicznego w sferze zadań publicznych określonych w tej ustawie - łącznie do wysokości nieprzekraczającej 10 % dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 3 albo w art. 7a ust. 1.

W ocenie autora skargi kasacyjnej wykładnia językowa tego przepisu w sposób jednoznaczny wskazuje, że uprawnienie do odliczenia darowizny nie ma charakteru warunkowego. Natomiast prawo do odliczenia nie jest uzależnione od faktycznego wykorzystania przez obdarowanego środków finansowych. Inna interpretacja przepisu, skutkowałaby bezpodstawnym uznaniem , że darczyńca ponosiłby odpowiedzialność za działania obdarowanego .W takim przypadku, zdaniem strony skarżącej darczyńca dokonując darowizny po spełnieniu przesłanek art. 18 ust.1 pkt 1 u.p.d.p. ponosiłby "ryzyko utraty prawa do odliczenia przekazanych darowizn z przyczyn niezależnych od darczyńcy".

Taka argumentacja nie mogła zostać zaakceptowana. Po pierwsze z przytoczonego bowiem wyżej przepisu art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że odliczeniu podlega wydatek spełniający przesłanki umowy darowizny, instytucji ukształtowanej na gruncie prawa cywilnego i uregulowanej w art. 888 – 902 k.c. Treścią darowizny jest zobowiązanie się darczyńcy do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Istotą darowizny jest zatem dokonywanie przysporzenia majątkowego na rzecz obdarowanego bez ekwiwalentu po stronie darczyńcy.

Po drugie warunkiem jego odliczenia od dochodu jest spełnieniem łącznie dwóch przesłanek. Mianowicie - wspomniana darowizna powinna być przekazana na cele określone w art. 4 ust.1 pkt 1 - 33 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 roku o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz.U Nr 96 , poz . 83 ze zm.). Przy czym katalog ten nie ma charakteru zamkniętego , o czym może świadczyć treść art. 4 ust. 2 wymienionej ustawy. Z kolei obdarowanym musi być organizacja określona w art. 3 ust. 2 i 3, z zastrzeżeniem ust. 4 tej ustawy, prowadząca działalność pożytku publicznego w sferze działań publicznych. Artykuł 3 ust. 1 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie definiuje działalność pożytku publicznego, jako działalność społecznie użyteczną, prowadzoną przez organizacje pozarządowe w sferze zadań publicznych określonych w ustawie.

Beneficjentami przekazywanych darowizn mogą być natomiast:

- organizacje pozarządowe, niebędące jednostkami sektora finansów publicznych, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, i niedziałające w celu osiągnięcia zysku, czyli osoby prawne lub jednostki nieposiadające osobowości prawnej utworzone na podstawie przepisów ustaw, w tym fundacje i stowarzyszenia, z zastrzeżeniem ust. 4 (art. 3 ust. 2 ww. ustawy);

- osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania, jeżeli ich cele statutowe obejmują prowadzenie działalności pożytku publicznego oraz stowarzyszenia jednostek samorządu terytorialnego (art. 3 ust. 3 ww. ustawy).

A zatem w świetle treści art. 18 ust.1 pkt 1 stanie prawnym adekwatnym dla potrzeb rozpatrywanej sprawy nie było możliwości odliczenia wydatku nie spełniającego przesłanek darowizny oraz poniesionych na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 roku, a więc organizacji pozarządowych w rozumieniu ustawy o pożytku publicznym i wolontariacie, jeżeli podmiot taki nie prowadził działalności społecznie użytecznej w zakresie celów określonych w art. 4 tej ustawy .Decyduje bowiem cel, a nie status organizacji. To na podatniku chcącym skorzystać z odliczenia ciąży obowiązek wykazania, że dana organizacja spełnia warunki określone w ustawie. Nie może zatem się zasłaniać, że nie może ponosić ryzykiem niewłaściwego wykorzystania przez obdarowanego otrzymanych środków finansowych .

Należy jednocześnie podkreślić , że dla zakwestionowania takiego stanowiska, nie mogła mieć wpływu, jak twierdzi autor skargi kasacyjnej nowelizacja z dniem 1 stycznia 2007 roku art. 18 ust.1 pkt 1 u.p.d.p. Zmiana ta wprowadzona przez art. 1 pkt 19 lit. a) ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz.U.06.217.1589) dotyczyła wyłącznie rozszerzenia kręgu organizacji uprawnionych do skorzystania z darowizn a nie warunków uprawniających do zwolnienia przewidzianych w art. 18 ust .1 pkt 1 u.p.d.p.

Przechodząc zatem na grunt rozpatrywanej sprawy i oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania t.j. naruszenia art. 191, art. 120 i art. 187 ord pod. należy podkreślić, że sprowadzają się one do błędnej oceny stanu faktycznego. Jednocześnie godzi się podnieść, że strona skarżąca nie zakwestionowała podjęcia przez organy podatkowe rozstrzygnięcia w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, a więc naruszenie obowiązku wynikającego z art. 191 ord. pod. Tymczasem zarzut naruszenia art. 191 ord. pod. uzasadniono arbitralnym przyjęciem, że czynności dokonywane przez Skarżącą z Fundacją nosiły znamiona pozorności. Zarzut ten powiązano z kolei z naruszeniem art. 199a ord. pod. bowiem w tym tylko trybie można było ocenić, czy spełnione zostały przesłanki wymienione w art. 83 k.c. Natomiast zarzut naruszenia art. 120 ord. pod. umotywowano oparciem rozstrzygnięcia na oczywiście sprzecznej wykładni prawa materialnego, co w konsekwencji stanowiło naruszenie art. 187 § 1 ord. pod.

Taka argumentacja jest bezpodstawna. Można ją jedynie oceniać w kategorii niezadowolenia strony z niekorzystnego dla niej rozstrzygnięcia.

W orzecznictwie Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w literaturze przedmiotu nie budzi wątpliwości pogląd, że strony mogą w sposób dowolny kształtować stosunki umowne, byleby ich treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości tego stosunku. Umowy cywilnoprawne kształtujące wzajemne prawa i obowiązki stron nie mogą być wykorzystywane do obejścia przepisów prawa podatkowego, należącego do sfery prawa publicznego. Organ podatkowy nie może ingerować w stosunki prawne stron umów, ma jednak prawo i obowiązek badania oraz oceny umowy z uwzględnieniem w tej ocenie rzeczywistych działań stron umowy w zakresie jej skutków podatkowych (por. wyrok SN z dnia 04.02.1994 r., sygn. akt III ARN 84/93, wyroki NSA z dnia 30.12.1991 r., sygn. akt SA/Po 1562/91 - ONSA 2/1993, poz. 34; z dnia 08.06.1994 r., sygn. akt III SA/Ka 1880/03; z dnia 31.08.1994 r., sygn. akt SA 215/94; z dnia 24.04.2001 r., sygn. akt SA/Bk 556/00).

Nie mniej nie można zapominać również, że zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 ord. pod. nakazuje organom podatkowym podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zakres postępowania dowodowego wynika zatem z normy prawa materialnego, która ma mieć zastosowanie w sprawie. Postępowanie to winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego - Kraków 2004, s. 80-81, B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 426, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2008 r., I FSK 747/07, opubl. w Lex pod nr 465777, z dnia 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05, opubl. w Lex pod nr 187431 ). Organy nie powinny, wyjaśniając stan faktyczny sprawy, wychodzić poza te jego cechy, które określa przepis (por. A. Gomułowicz w A. Gomułowicz, J. Małecki - Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 158).

Niewątpliwym natomiast warunkiem dopuszczalności odliczenia przewidzianego w art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. jest zgodność umowy darowizny z przepisami Kodeksu cywilnego, a więc to, czy ma ona swoją przyczynę i czy nie jest ona umową pozorną (art. 83 § 1 k.c.), a w szczególności zmierzającą do obejścia przepisów ustawy.

Ustalenie, że sporna umowa została zawarta dla pozoru, a zatem, że jest nieważna z mocy art. 83 § 1 kodeksu cywilnego, czyni bezprzedmiotową jej ocenę (jako czynności nieistniejącej) w aspekcie art. 58 tego kodeksu.

Treść zawartych umów darowizn i ich realizację oraz treść umów pożyczek jak i ich realizacja, ze szczególnym uwzględnieniem zbieżności kwotowej i czasowej pomiędzy przekazanymi przez Spółkę darowiznami a zaciągniętymi pożyczkami – co w sposób jednoznaczny wynika z przedstawionej na stronie 4 decyzji organu I instancji - uwzględniając także , iż zostały one zawarte z osobami bliskimi, przemawiają zdaniem NSA w sposób nie budzący wątpliwości, że organy podatkowe miały uzasadnione podstawy do zakwestionowania przedmiotowych umów jako dokumentujących czynności pozorne i ukrywających inne czynności prawne (art. 83 § 1 k.c.).

Z tych też względów nie do zaakceptowania jest stanowisko strony skarżącej, co do naruszenia art. 199a ord. pod., ponieważ przepis ten nie miał w sprawie zastosowania .

Również o braku możliwości skorzystania z prawa do odliczenia przesądza brak wykorzystania tych kwot na cele określone w art. 4 ust.1 wymienionej wcześniej ustawy o działalności pożytku publicznego i wolontariacie. Sama Spółka bowiem nie zakwestionowała, że z kwoty przeznaczonej na działalność statutową Fundacji S. 98, 82 % przekazano na leczenie jej prezesa oraz jego matki K. S. ( str.9 zaskarżonej decyzji ) .

Podzielić należy pogląd zawarty w zaskarżonej decyzji, że same powiązania rodzinne oczywiście nie mogą stanowić samodzielnej podstawy do odmowy uwzględnienia prawa do odliczenia na podstawie art. 18 ust.1 pkt 1 u.p.d.p. Jednakże w powiązaniu z innymi dowodami . których istnienia strona nie zakwestionowała, mogły stanowić jedną z takich przyczyn.

Mając na uwadze powyższe zarzut naruszenia prawa materialnego nie mógł zostać uwzględniony .

Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.