Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 2116/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2007-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Kiss, Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz, Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski (spr.), Protokolant Tomasz Porczyński, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2007 r. na rozprawie sprawy ze skargi J. F.-M. i M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, określił J. F. – M. i M. M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok na kwotę 37.080 zł. Organ wskazał, iż podatnicy w zeznaniu podatkowym złożonym za rok 2000 dokonali odliczenia od dochodu kwoty 62.000 zł z tytułu renty cywilnej, na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podatkowy ustalił, iż w październiku 2000 r. M. M. zawarł cztery umowy renty, odpowiednio w dniu 1 października z P. B. i B. D., w dniu 2 października z K. K. oraz z dniu 26 października z H. Ł. Przedmiotem umów były renty w wysokości:

- 15.000 zł na rzecz P. B., płatna w trzech ratach – do 5 października 2000 r. i do 5 listopada 2000 r. w kwocie po 1.000 i do 5 grudnia 2000 r. w wysokości 13.000 zł. W umowie strony wskazały, iż świadczenie ma zostać przeznaczone na utrzymanie, rozwój intelektualny, kształcenie i ochronę zdrowia rentobiorcy;

- 10.000 zł na rzecz B. D., płatna w trzech ratach – do 31 października 2000 r. i do 30 listopada 2000 r. w kwocie po 1.000 i do 30 grudnia 2000 r. w wysokości 8.000 zł. W umowie strony wskazały, iż świadczenie ma zostać przeznaczone na cele bytowe, ochronę zdrowia i rozwój intelektualny uprawnionej;

- 15.000 zł na rzecz K. K., płatna w trzech ratach – do 31 października 2000 r. i do 30 listopada 2000 r. w kwocie po 1.000 i do 30 grudnia 2000 r. w wysokości 13.000 zł. W umowie strony wskazały, iż świadczenie ma zostać przeznaczone na cele bytowe, ochronę zdrowia i rozwój intelektualny świadczeniobiorczyni oraz

- 22.000 zł na rzecz H. Ł., płatna w trzech ratach – do 28 października 2000 r. i do 28 listopada 2000 r. w kwocie po 1.000 i do 28 grudnia 2000 r. w wysokości 20.000 zł. W umowie strony wskazały, iż świadczenie ma zostać przeznaczone na ochronę zdrowia i rozwój intelektualny beneficjentki.

Każda z umów została wykonana w terminie, a rentobiorcy otrzymany dochód zadeklarowali w swoich zeznaniach podatkowych.

Organ powołał się na treść art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.), który uprawniał do dokonania odliczenia od dochodu kwoty renty i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. Jak podkreślono w uzasadnieniu decyzji warunkiem dopuszczalności skorzystania z przedmiotowego odliczenia była zgodność zawartej umowy renty z przepisami kodeksu cywilnego – art. 903 i następnymi. Ponieważ przedmiotem umowy renty jest zobowiązanie się rentodawcy do określonych świadczeń okresowych, tym samym organ uznał za konieczne wyjaśnienie tego pojęcia. Świadczenia okresowe Naczelnik Urzędu Skarbowego zdefiniował, jako świadczenia periodyczne, polegające na przekazywaniu określonej ilości pieniędzy lub rzeczy w oznaczonych odstępach czasu, które nie mogą składać się na z góry określoną całość. A contrario, świadczenie jednorazowe wymaga jednego aktu ze strony dłużnika, w skutek czego zobowiązanie wygasa, co nie wyklucza jednak podzielenia świadczenia i wykonania go częściami. Organ wyjaśnił, iż różnica pomiędzy świadczeniem okresowym a świadczeniem sukcesywnym polega na tym, że to pierwsze nie stanowi jednej całości, a każde z poszczególnych świadczeń ma charakter samoistny. Odnosząc poczynione wyżej uwagi ogólne do realiów sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż z treści umów znajdujących się w aktach nie wynikają żadne okresy płatności renty, wskazano bowiem jedynie wysokość rat jednego świadczenia wraz z terminami ich płatności. Umowy z góry określały czas ich obowiązywania. Z uwagi na powyższe organ uznał, że ich przedmiotem były świadczenia jednorazowe płatne w trzech ratach, a nie świadczenia okresowe. Dodatkowo podniesiono w uzasadnieniu, iż umowy nie spełniały materialnych przesłanek przewidzianych w prawie cywilnym, z uwagi na brak wiarygodnego celu ich przysporzenia. W ocenie organu I instancji, umowy zawarte przez podatnika winny być kwalifikowane jako umowy darowizny, a te w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dawały podstawy do dokonania odliczenia. Skoro tak, to według obliczeń organu, podatnicy zaniżyli wysokość zobowiązania podatkowego o kwotę 24.800,10 zł. Ustosunkowując się do złożonego w toku postępowania wniosku podatnika o zawieszenie postępowania do czasu, gdy możliwe będzie przesłuchanie dodatkowych świadków – B. D. i H. Ł., organ stwierdził, iż przeprowadzanie wnioskowanych dowodów nie wniesie do sprawy nowych okoliczności, pozostając bez wpływu na ocenę umów.

W odwołaniu od wskazanej decyzji podatnicy zarzucili organowi I instancji dokonanie wadliwej kwalifikacji zawartych umów, które w ocenie odwołujących się zawierały wszystkie postanowienie pozwalające traktować je, jako umowy renty. Strony zakwestionowały stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, zgodnie z którym zamiarem stron miało być wydatkowanie z góry określonej kwoty, a nie ustalenie renty oraz iż umowy nie spełniały materialnych przesłanek przewidzianych w prawie cywilnym z uwagi na brak wiarygodnego celu przysporzenia. Podatnicy podnieśli, iż dla określenia prawidłowej kwalifikacji umów organ winien ustalać przyczynę przysporzenia, którą in concreto była chęć niesienia pomocy potrzebującym. Powołując się na orzecznictwo Sądu Najwyższego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego odwołujący się wskazali, iż pojęcie renty występujące na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zbieżne z regulacją zawartą w art. 903 kodeksu cywilnego. Wbrew twierdzeniom organu, podatnicy wskazali, iż nie ma prawnych przeszkód by umowa renty była zawarta, jak w niniejszej sprawie, na czas oznaczony. Strony zarzuciły nadto uchybienie przepisom proceduralnym – art. 122 ordynacji podatkowej w związku z art. 187 ordynacji podatkowej, polegające na nieprzesłuchaniu w charakterze świadków H. Ł. i B. D. na okoliczność zawartych umów, czym organ naruszył obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżone orzeczenie organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w zakresie dokonanej kwalifikacji prawnej umów. Dyrektor Izby wskazał, iż zgodnie z poglądami wyrażonymi w piśmiennictwie umowa renty odpowiada warunkom przewidzianym w art. 903 k.c. jedynie wówczas, gdy kreuje zobowiązanie trwałe i stanowi samoistne źródło powstania prawa do renty w znaczeniu uprawnienia do oznaczonych świadczeń rentowych jako świadczeń periodycznych. Organ podkreślił przy tym, iż o umowie renty można mówić jedynie wówczas, gdy spełniane okresowo świadczenia nie składają się na z góry określoną co do wielkości całość. W świetle powyższego organ II instancji ocenił, podobnie jak organ I instancji, iż wskazanie w zakwestionowanych umowach z góry określonej wysokości świadczenia oraz czasu trwania umowy, wykluczały możliwość tratowania tych umów jako umów renty. Organ znaczył również, iż nie bez znaczenia pozostaje w sprawie sposób realizacji spornych umów, polegający na spełnieniu przez rok podatkowy dwóch świadczeń w relatywnie niskich kwotach i wykonanie w ostatnim miesiącu roku podatkowego pozostałej części świadczenia. W ocenie organu odwoławczego taki sposób wykonania zobowiązania przemawiał przeciwko możliwości uznania przedmiotowych wydatków za świadczenia o charakterze trwałym, a tylko takie mogłyby stanowić podstawę do obniżenia dochodu osoby fizycznej. Na poparcie zaprezentowanego poglądu Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył szereg orzeczeń sądowych. Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów regulujących postępowanie podatkowe, organ II instancji nie dopatrzył się w sposobie jego prowadzenia uchybień wskazanych przez strony.

Niezgadzając się z rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. J. F. – M. i M. M. złożyli na nie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W uzasadnieniu skarżący podnieśli zarzuty zbieżne z tymi, które zawarte zostały w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Skarżący wskazali nadto, iż sporne umowy renty stanowiły kontynuację umów zawartych w latach wcześniejszych na rzecz tych samych świadczeniobiorców, co dodatkowo potwierdza trwały charakter zobowiązania rentowego. Zarzuty dotyczyły też naruszenia reguł prawidłowego procedowania – art. 121 ordynacji podatkowej, poprzez stwierdzenie przez organ podatkowy nieprawidłowości w zakresie zwrotu nadpłaty podatku dopiero po upływie 5 lat od daty przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w tym przedmiocie i zwrotu nadpłaty. Dalszy zarzut dotyczył nieuwzględnienia wniosku o przesłuchanie dwóch dodatkowych świadków.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Analogiczne unormowanie zawarte zostało w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), zwanej dalej p.p.s.a. Oznacza to, iż zakres kognicji sądu ograniczony został jedynie do badania legalności zaskarżonej decyzji, to jest jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zatem zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga podlega oddaleniu.

Rozpoznając sprawę w ramach tak zakreślonej kognicji stwierdzić należy, iż skarga nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

Jak trafnie zaznaczono w skardze i odpowiedzi na nią, kluczowym zagadnieniem w niniejszej sprawie była ocena, czy umowy zawarte przez podatników były umowami renty w rozumieniu art. 903 k.c., uprawniającymi do dokonania odliczenia od dochodu kwot spełnionych z tego tytułu, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). W myśl powołanego przepisu podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, stanowił dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25 ustawy, po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Ponieważ żaden z przepisów prawa podatkowego nie zawiera legalnej definicji renty, posiłkować należy się w tym zakresie regulacją zawartą w kodeksie cywilnym, bowiem powołane tu pojęcie renty zbieżne jest z definicją umowy renty sformułowaną w art. 903 k.c. Zgodnie z nią, przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. W tym miejscu, wyjaśnienia wymaga charakter zobowiązania rentowego oraz świadczeń spełnianych w jego ramach. Umowa renty rodzi po stronie rentodawcy zobowiązanie, istotą którego jest stałe spełnianie umówionego świadczenia w czasie trwania stosunku prawnego w regularnych odstępach czasu. Świadczenia te nie składają się jednak na pewną określoną z góry całość, ani też nie stanowią ułamkowej części z góry oznaczonej sumy. Na jej globalny rozmiar wpływa bowiem istotny dla tych świadczeń element czasu, który wyznacza ilość przypadających świadczeń periodycznych. Tym właśnie świadczenia okresowe różnią się od rat świadczenia jednorazowego. Przedstawione rozumienie okresowości jest w literaturze z przedmiotu utrwalone od szeregu lat (por. R. Longchamps de Berier: Zobowiązania, Poznań 1948, str. 31; A. Ohanowicz: Zobowiązania. Zarys według kodeksu cywilnego. Część ogólna, Warszawa-Poznań 1965, str. 50-51; Z. Radwański: Uwagi o zobowiązaniach trwałych /ciągłych/ na tle kodeksu cywilnego, Studia Cywilistyczne t. XIII-XIV, str. 251-253; System Prawa Prywatnego Tom 8 Prawo zobowiązań – część szczegółowa pod redakcją J. Panowicz – Lipskiej, Warszawa 2004 r., s. 588).

Przenosząc powyższe uwagi ogólne na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, iż w zakwestionowanych umowach M. M. zobowiązał się do przekazania na rzecz rentobiorców renty w konkretnej wysokości, w trzech ratach płatnych w ustalonych w umowie terminach. Jak wskazano w § 3 umowy - "z dniem wypłacenia trzeciej raty świadczenie renty zostanie spełnione". O ile w przypadku wątpliwości, co do rzeczywistej woli składających oświadczenie, decydujące znaczenie ma zgodny zamiar stron i cel umowy, to jednak nie można abstrahować od jej treści. Z brzmienia każdej z umów wynika, iż jej wykonanie polegać miało na darmym przysporzeniu na rzecz rentobiorcy ściśle, z góry określonej kwoty pieniężnej, w trzech częściach - ratach. Takie określenie świadczenia nakazuje traktować je jako świadczenie jednorazowe, a nie okresowe (stanowisko takie zajął NSA m.in. w wyroku z dnia 27 października 2005 r. sygn. akt FSK 2318/04 i w wyroku z dnia 29 września 2005 r. sygn. akt FSK 2266/04). Zaznaczyć również należy, iż świadkowie w zeznaniach podawali, że otrzymali na podstawie umowy świadczenie w określonej kwocie, płatne w trzech ratach.

Organ słusznie zwrócił też uwagę, iż istotne znaczenie w sprawie ma sposób rozłożenia ciężaru świadczeń w ramach okresu na jaki strony zawarły umowy. Umówiono się bowiem, iż dwie pierwsze raty renty mają wynosić po 1.000 zł, ostatnia natomiast ma obejmować pozostałą do zapłaty kwotę, to jest 20.000 zł w przypadku umowy zwartej z H. Ł., 13.000 zł w przypadku P. B. i K. K. oraz 8.000 zł na rzecz B. D. Takie ukształtowanie stosunku obligacyjnego uwidacznia oczywistą dysproporcję poszczególnych świadczeń. Umowa renty ma ze swej natury charakter alimentacyjny, oznacza to tyle, iż istotą jej jest zapewnienie uprawnionemu stałych, powtarzających się świadczeń w wysokości odpowiadającej potrzebom rentobiorcy. Zgromadzony materiał dowodowy, w szczególności zeznania przesłuchanych przez organ podatkowy świadków, nie wskazuje, by w miesiącu grudniu 2000 r. potrzeby K. K. lub P. B. zwiększyły się w taki sposób, by koniecznym było spełnienie na rzecz tych osób świadczenia rentowego w kwocie znacznie przewyższającej 1.000 zł.

Z uwagi na powyższe Sąd nie dopatrzył się zarzucanego w skardze naruszenia przepisów prawa materialnego – art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skarżący podnosili również, iż okolicznością potwierdzającą trwałość stosunku rentowego, a tym samym zasadność dokonanego odliczenia, były już wcześniej zawierane umowy renty z tymi samymi świadczeniobiorcami. Informację taką podał też w swoich zeznaniach P. B. wskazując, iż otrzymywał od skarżących świadczenia rentowe w latach 1997 – 2000. Podkreślenia wymaga, iż przedmiotem oceny w niniejszej sprawie są jedynie cztery zakwestionowane przez organ umowy (dwie z nich zawarte w dniu 1 października 2000 r., jedna z 2 października 2000 r. i jedna z 26 października 2000 r.) i wykładnia ich treści ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Kwestia innych umów, w oparciu o które skarżący dokonywali ewentualnych odliczeń, nie była przedmiotem analizy w ramach niniejszego postępowania, z tego też powodu nie mogła mieć wpływu na prawidłowość oceny dokonanej przez organy.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej Sąd stwierdza, iż organ podatkowy II instancji nie uchybił dyspozycji tego przepisu. Dokonywanie czynności sprawdzających w trybie art. 272 Ordynacji podatkowej i następnych nie jest ograniczone czasowo i może być podejmowane wielokrotnie, nawet w tym samym zakresie. W piśmiennictwie podnosi się, że nie ma terminu do wszczęcia "czynności sprawdzającej", która może być wszczynana kilkakrotnie, jeśli wątpliwości co do np. ustalenia stanu faktycznego w świetle przedstawionych dokumentów dotyczą za każdym razem innych okoliczności (por. B. Gruszczyński, M. Niezgódka-Medek, R. Hauser, A. Kabat, S. Babiarz, B. Dauter: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2005 /wydanie III/ s. 896; T. Dębowska-Romanowska: Obliczenie podatku a gwarancje praw obywatelskich, PiP 1998, nr 7, s. 21).

W toku postępowania organ przeprowadził dowód z przesłuchania dwojga świadków – K. K. i P. B. Strony wnioskowały nadto o przesłuchanie B. D. i H. Ł. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaniechał przeprowadzenia tego dowodu z przyczyn, jak podał, niezależnych od organu. Art. 188 Ordynacji podatkowej stanowi, iż żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te są stwierdzone wystarczająco innym dowodem. W niniejszej sprawie świadkowie byli przesłuchiwani na okoliczność zawarcia spornych umów, ich treści oraz celu. Umowy różniły się jedynie kwotami świadczeń, w związku z powyższym, dla wyjaśnienia wskazanych kwestii wystarczającym było przesłuchanie tylko dwojga świadków w sytuacji, gdy odebranie zeznań od pozostałych świadków było utrudnione. Tym samym, w ocenie Sądu, organ odwoławczy nie naruszył art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej.

Mając na względzie podniesione wyższej argumenty, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznając wniesioną skargę za niezasadną, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił ją.