Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 105/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2009-08-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w dniu 20 sierpnia 2009 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi D.N. i J. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] r. utrzymująca w mocy orzeczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r. określająca skarżącym kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości odmiennej od zadeklarowanej.

Jak wynikało z uzasadnienia zaskarżonego aktu w badanym okresie rozliczeniowym oboje małżonkowie odrębnie prowadzili działalność gospodarczą w zakresie handlu odzieżą, przeprowadzone względem nich czynności kontrolne ujawniły nierzetelność i wadliwość urządzeń księgowych obligującą do szacunkowego określenia podstawy opodatkowania.

Szczegółowe ustalenia poczynione w zakresie działalności każdego z małżonków wykazały, że J. N. (zwany dalej skarżącym) prowadził ją w kilku punkach sprzedaży: L., Z., W., B. i O., jej przedmiotem był handel szerokim asortymentem odzieży damskiej i męskiej, głównie marek "A" i "B", w oparciu o zawarte umowy franchisingu oraz innymi artykułami jak również świadczenie usług parkingowych. Zgodnie z umowami franchisingu poza ustalonymi okresami wyprzedażowymi, franczyzobiorca zobowiązany był do zachowania cen na poziomie sugerowanym przez franczyzodawcę, zachowując rabat 5 % dla stałych klientów. W trakcie głównych okresów wyprzedażowych sezonowe obniżki cen sprzedaży towarów pociągały za sobą rabaty w cenie zakupu ww. towaru. Oprócz wskazanych firm, skarżący dokonywał zakupu także u innych kontrahentów, przy czym jak wyjaśniał w toku postępowania, przyjmowanie i ewidencjonowanie towarów odbywało się w momencie jego dostawy, sprzedaż ewidencjonowana była przy pomocy siedmiu kas fiskalnych i faktur VAT. Istotnym jest również, że w toku kontroli skarżący nie okazał paragonów sprzedaży w punkcie w W., powołując się na fakt ich zaginięcia, przedłożył jedynie wydruk sprzedaży w tym sklepie, który organy podatkowe uznały za dowodów w sprawie. Szczegółowa analiza urządzeń księgowych i dowodów źródłowych skarżącego wykazała szereg nieprawidłowości w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych, co nakazywało uznanie księgi za wadliwą i nierzetelną, uchybienia te szczegółowo opisano w decyzji organu I instancji i nie są one między stronami sporne. Sporne są

natomiast ustalenia organu dotyczące niezaewidencjonowania przez skarżącego całości obrotów, jak bowiem wynika z akt sprawy zestawienie zakupu i sprzedaży jednego z asortymentów – kurtek damskich i męskich, ujawniło niezaewidencjonowania przychodu ze sprzedaży 1.426 szt. ww. towaru, skłoniło to organy podatkowe do wnikliwej weryfikacji dokumentacji księgowej skarżącego w zakresie pozostałych asortymentów. Dokonując porównania ilości sztuk towarów handlowych składających się na koszt własny sprzedanych towarów, po korekcie o stwierdzone w toku postępowania nieprawidłowości oraz 3% wskaźnik ubytków naturalnych, wyliczono, że skarżący winien zaewidencjonować sprzedaż 48.794 szt., zaś z zapisów ewidencji wynikała sprzedaż 34.588 szt., co wskazywało na brak przychodu ze sprzedaży 14. 206 szt. towarów. Ponieważ skarżący nie potrafił wyjaśnić przyczyny zaistniałych różnic, organ podatkowy odrzucił księgi podatkowe jako nierzetelne, ustalając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Odnosząc przedstawione w art. 23 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm. – zwana dalej O.p.) metody do zaistniałego stanu faktycznego, wskazał, że żadna z nich nie może znaleźć zastosowania do ustalonego stanu faktycznego, metodę porównawczą wewnętrzną wyklucza znaczne zróżnicowanie obrotów za lata 2000-2003, zewnętrzną – brak porównywalnych podmiotów, zaś pozostałe metody wykluczała nierzetelność urządzeń i dokumentów będących podstawą ich wyliczenia lub profil prowadzonej dzielności. W związku z tym organ podatkowy przy ustalaniu podstawy opodatkowania zastosował inną metodę, polegającą na przyjęciu iloczynu towarów niezewidencjonowanych i średniej ważonej ceny jednostkowej towaru (w rozbiciu na kurtki i pozostałe towary) wyliczonej w oparciu o wykazaną sprzedaż wartościową i ilościową tych asortymentów w sklepie w W. W związku z brakiem współpracy skarżącego z organami podatkowymi niemożliwe stało się wykonanie zaleceń zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., uchylającej do ponownego rozpoznania wcześniejsze rozstrzygniecie organu I instancji z nakazem ustalenia średniej ceny z uwzględnieniem poszczególnych asortymentów biorących udział w sprzedaży. W treści skarżonej decyzji organ podatkowy wyjaśnił, że zastosowane przy wyliczaniu podstawy opodatkowania ceny z punktu sprzedaży w W. odzwierciedlają ceny stosowane w innych punktach, gdyż ceny detaliczne były narzucane przez producentów, podobnie jak daty i rozmiary przecen,

o czym świadczy fakt, że ustalona przez organy podatkowa średnia cena kurtki i pozostałych asortymentów, jakkolwiek najniższa, jest zbliżona do średniej z innych sklepów.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, kwestionujących wiarygodność i przydatność wydruku ze sklepu w W. (wobec braku 19 pozycji i jego wygenerowania nie z pamięci kasy fiskalnej lecz ze współpracującego z nią programu komputerowego), organ podatkowy wskazał, że dokument ten został przedłożony przez samego skarżącego, który wskazał, że zastępuje on wydruki paragonów kasowych z całością sprzedaży za 2004 r., ponadto jego wiarygodność skarżący zakwestionował dopiero po otrzymaniu od organu podatkowego wyliczeń dotyczących sprzedaży niezaewidencjonowanej. Odnośnie zarzucanego ujęcia w ilości kurtek, towaru pod nazwą "katana", organ podatkowy wskazał, że na etapie postępowania kontrolnego zarzutów w tym względzie nie zgłaszano, nadto ich liczba (22 szt.) jest niewielka pośród ogólnej ilości kurtek tj. 702 szt.. Zaś w kwestii braku w wydruku z W. 19 pozycji na 1048, to ogólna ilość i łączna wartość sprzedaży, wynikająca z tego zestawienia, zawiera również brakujące pozycje, ponadto brakujące dane to zaledwie 1,81 % wszystkich pozycji i 1,96 % ich wartości, a zatem różnice są znikome. Dla niewyszczególnionych asortymentów z 19 pozycji, ilość kurtek i ich wartość (przy zastosowaniu średniej ważonej) ustalono proporcjonalnie do pozycji zapisanych, zaś pozostały asortyment jako brakującą różnicę. Nadmieniono także, że w dniu [...] r. organ podatkowy wystąpił do skarżącego o podanie kodów, nazwy, ilości oraz wartości netto i brutto brakujących pozycji towarów, bezskutecznie, gdyż skarżący powoływał się na niemożliwość sporządzenia powtórnego wydruku uwzględniającego brakujące pozycje.

W odniesieniu natomiast do działalności prowadzonej przez D. N. (zwaną dalej skarżącą) organ podatkowy stwierdził, że w 2004 r. prowadziła ona działalność w dwóch punktach sprzedaży w L. i L. (oba w pasażu "C"), zajmując się sprzedażą odzieży, 95% zakupu konfekcji damskiej dokonywała w firmie "E" sp. z o.o., zaś u innych kontrahentów pozostały asortyment. Zakupy ewidencjonowała w momencie ich dostawy, zwroty wg daty otrzymania korekty, przy czym zwrot towarów następował zazwyczaj po sezonie, przy towarach wadliwych lub niechodliwych. Skarżąca oświadczyła, że nie sporządzała żadnych dokumentów świadczących o ubytkach czy stratach, nie pobierała towaru na

potrzeby własne i nie posiadała żadnych innych, poza wykazanymi, faktur VAT na zakup towarów handlowych. Sprzedaż ewidencjonowała za pomocą dwóch kas fiskalnych i faktur VAT. Analiza ksiąg podatkowych ujawniła szereg nieprawidłowości, co skutkowało uznaniem ich za wadliwe i nierzetelne, te jednak ustalenia, szeroko opisane w decyzji organu I instancji, są między stronami niesporne. Wątpliwości dotyczą natomiast: stwierdzonej przez organy podatkowe nierzetelności spisu z natury na dzień 1 stycznia 2004 r. polegającej na niewykazaniu 54 szt. towarów; zaniżenia kosztów związanych z zakupem towarów handlowych – 350 szt. oraz zaniżenia przychodów ze sprzedaży 1.545 szt. towarów handlowych, co ustalono w wyniku zestawienia ilościowego towarów handlowych w oparciu o dokumentację źródłową. Stwierdzone nieprawidłowości skutkowały odrzuceniem księgi jako dowodu w sprawie i ustaleniem podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Podobnie jak w odniesieniu do skarżącego, nie znaleziono podstaw do zastosowania metod ustawowych, wewnętrzną porównawczą wyeliminowały istotne różnice w obrotach osiąganych w poprzednich latach, zaś w zakresie pozostałych metod specyfika działania lub jej profil. W odniesieniu do metody porównawczej zewnętrznej organ podatkowy podjął działania zmierzające do jej zastosowania, jednakże nie doprowadziły one do znalezienia podmiotów porównywalnych, działających w tożsamych warunkach, co ostatecznie wyłączyło i tę metodę. W konsekwencji organ podatkowy ustalił podstawę opodatkowania poprzez doszacowanie do przychodu wykazanego w księdze brakującego przychodu, ustalonego poprzez zastosowanie do brakującej liczby towaru z danego asortymentu ceny jednostkowej stosowanej przez skarżącą, bądź gdy to nie było możliwe przy zastosowaniu oświadczonej przez nią najniższej marży (20 %) lub przy udziale średniej ważonej ceny sprzedaży netto na ww. asortyment z uwzględnieniem procentowego udziału sprzedaży tego asortymentu w całej wykazanej sprzedaży. Podobnie określono brakujący koszt uzyskania przychodu z ewidencji i remanentu. Pozostałą zaś część zaniżenia remanentu początkowego ustalono w oparciu o faktury korygujące. Odnosząc się do zarzutu skargi o nieuwzględnienie ubytków naturalnych organ podatkowy stwierdził, że w piśmie z dnia [...] r. skarżąca oświadczyła, że nie posiada ubytków, a zwrot dotyczył towarów niechodliwych lub wadliwych, zeznała także, że jest w stanie śledzić zakupy i sprzedaż towarów, w przypadku kradzieży byłaby w stanie to zauważyć i sporządzić odpowiednie w tym zakresie dokumenty, powyższe

wykluczało przyjęcie przy wyliczeniach ubytków i czyniło bezzasadnym ww. zarzut, podnoszony dopiero na etapie odwołania. Podobnie ocenił organ podatkowy zarzuty nieuwzględnienia faktu prowadzenia akcji promocyjnych, przecen towarów, stosowania promocyjnych warunków sprzedaży, bowiem tych okoliczności w toku postępowania skarżąca nie wykazała. Jako bezzasadne oceniono także tłumaczenie obojga skarżących o ewidencjonowaniu pod jedną pozycją sprzedażową kilku sztuk towarów, przeczy to bowiem obowiązującym regulacjom prawnym. Odpowiadając na zarzuty dotyczące rażących różnic w marżach wyliczonych przez skarżącą i organy podatkowe, stwierdzono, że powyższe ma uzasadnienie w fakcie nierzetelnie prowadzonej dokumentacji, gdyby z kosztów uzyskania przychodów wyłączyć wartość towarów, których sprzedaży niezaewidencjonowano, to wysokość marży wynosiłaby znacznie więcej niż wskazywane przez skarżącą 52 %.

W skardze na powyższą decyzję oboje skarżący wnosili o jej uchylenie, zarzucając naruszenie prawa procesowego - art. 23 O.p. poprzez odstąpienie od metod ustawowych i ustalenie podstawy opodatkowania niezgodnej z rzeczywistą; naruszenie prawa materialnego – art. 121, art. 122, art. 124 O.p. i nieuwzględnienie własnych zaleceń dotyczących wyliczenia podstawy opodatkowania z użyciem średniej ważonej, a zawartych w decyzji dnia 21 stycznia 2008 r. i ograniczenie się tylko do kurtek oraz pozostałego asortymentu, bez dokładnego wskazania, co wchodziło w jego skład. Naruszenie prawa materialnego – art. 23 § 1 O.p., w związku z art. 193 § 4 O.p. i przyjęcie, że wzorcem do stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych jest szacunek a nie stwierdzony stan faktyczny. Zarzucili także skarżący sprzeczność zebranego materiału z ustaleniami organów podatkowych i uznanie, że remanenty były nierzetelne, co skutkowało nierzetelnością ksiąg podatkowych; niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, w szczególności z jakich przyczyn stany remanentowe z początku 2004 r. różniły się od tych z końca roku, z jakich przyczyn wydruki z kas różniły się z kontrolkami z kas fiskalnych, jak też pominięcie dokumentów składnych przez stronę oraz naruszenie przepisów o postępowaniu administracyjnym poprzez domaganie się od skarżących odpisów dokumentów, które były w posiadaniu organu podatkowego.

W uzasadnieniu, w odniesieniu do ustaleń dotyczących skarżącego, zarzucał on celowe przyjęcie przez organ podatkowy jako osobnego asortymentu kurtek – najdroższych spośród sprzedawanych towarów. Biorąc pod uwagę realia

prowadzonej działalności to ustalenia poczynione przez organy podatkowe w zakresie ilości niezaewidencjonowanej sprzedaży są nierealne i przeczą wskaźnikom w branży, tym bardziej, że sprzedaży nie dokonywał sam skarżący ale zatrudnieni pracownicy i członkowie rodziny i to w kilkunastu punktach na terenie D. Ś. Skarżący zawarł umowy wg których marża winna wynosić 30 %, zaś organy podatkowe wyliczyły ją na poziomie 84, 25%, co jest nierealne. Ponowił także zarzut odwołania i posłużenie się wydrukiem z punktu sprzedaży w W., niewiarygodnym z uwagi na jego wygenerowanie z systemu a nie kasy, co jest opatrzone dużą dozą niepewności, ktoś mógł go zmodyfikować mógł też nastąpić błąd systemu, co jest nie jest zdarzeniem sporadycznym. Ponadto wydruk ten posiada wady, które winny go dyskwalifikować, brak bowiem pierwszej pozycji w tabulogramie na każdej stronie, w sumie 19 pozycji. Pomimo tych wad ww. zestawienie urosło do kluczowego w niniejszej sprawie, na jego podstawie dokonano matematycznych wyliczanek i ustalono wartość brakującego asortymentu. Ponadto do wyliczenia ilości sprzedanych kurtek w sklepie w W. organ podatkowy doliczył towar o nazwie "katana", choć ten nie jest tożsamy z kurtką, zaś skarżący w toku postępowania oświadczył, że często używane nazwy nie odzwierciedlają wyglądu asortymentu i odwrotnie np. kurtka określana jest w ewidencji kasowej jako polar, płaszcz, kamizelka, itp., a zatem nie skarżący oświadczył, że kurtka to katana. Pomimo zaleceń zawartych w poprzednio wydanej decyzji, uchylającej orzeczenie organu I instancji do ponownego rozpoznania, w skarżonym rozstrzygnięciu nie dokonano ustalenia średniej ważonej dla poszczególnych asortymentów towarów biorących udział w sprzedaży, w związku z tym nie można twierdzić, że średnia arytmetyczna oddaje zbliżoną do rzeczywistości cenę sprzedaży i w rezultacie przychód. Opisane nieprawidłowości naruszają art. 23 § 5 O.p. określając podstawę opodatkowania w sposób odbiegający od rzeczywistości.

Zakwestionował także skarżący odstąpienie od ustawowych metod oszacowania, istniała bowiem możliwość posłużenia się metodą porównawczą wewnętrzną, przyjęte przez organy podatkowe uzasadnienie nie znajduje oparcia w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle, którego żadna z metod ustawowych nie doprowadziłaby do tak wysokiego przypisu jak zastosowany w sprawie. Odstępstwo od metod ustawowych obwarowane jest dodatkowymi warunkami, samo stwierdzenie tego faktu nie daje takiej możliwości, winno być udowodnione istnienie szczególnego

przypadku, dodatkowym warunkiem jest uzasadnienie wyboru takiego właśnie sposobu działania. Ponadto błędem, który popełniły organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu to pierwotne oszacowanie przychodu, a następnie stwierdzanie nierzetelności ksiąg, pomimo, że zalecenia ustawowe są odwrotne, w zaistniałej sytuacji szacunek a nie stan faktyczny staje się wzorcem rzetelności. Błędy te zawierała także poprzednia decyzja organu I instancji, którą uchylono do ponownego rozpoznania. Niekonsekwencja organów podatkowych pozwala zarzucić im naruszenie zasad zawartych w art. 122 i art. 124 O.p. Niezależnie od przytoczonych uchybień organ podatkowy dopuścił się szeregu innych nieprawidłowości, np. w piśmie z dnia [...] r., w związku z innym postępowaniem w zakresie podatku VAT domagał się przedłożenia pełnej dokumentacji księgowej pod sankcją kary, gdyby skarżący zastosował się do tego żądania to ponownie prowadzone byłoby postępowanie w sprawie zobowiązań za 2004 r.

Odnosząc się do ustaleń poczynionych w odniesieniu do skarżącej, zanegowano zastosowaną metodę szacowania stwierdzając, że tak apteczna dokładność wyliczeń co do sztuki, nie uwzględnia ubytków naturalnych, które prowadzą do poważnych odstępstw, często ten sam towar jest różnie nazywany w ewidencjach i remanencie, przyczyną jest upływ czasu i zawodność pamięci ludzkiej, pomimo starań takich błędów uniknąć się nie da, problem ten występuje też w dużych firmach, a przecież skarżąca nie dysponuje spójnym systemem magazynowym, przy ręcznej ewidencji zdarza się zapisywanie kilku towarów po jedną pozycją. Ponadto znane jest dążenie do wyzbycia się niechodliwego towaru, co winno zasługiwać na aprobatę organów podatkowych, skarżąca takie akcje przeprowadza np.. sprzedaż trzech w cenie dwóch rzeczy, dekompletowanie garsonek na życzenie klienta, ubytki będące skutkiem kradzieży. Powieliła także skarżąca zarzut odstąpienia od ustawowych metod szacowania, gdyż istniały podstawy do przyjęcia metody porównawczej wewnętrznej lub zewnętrznej, zwłaszcza, że jeden z porównywanych podmiotów osiągał podobne przychody. Powielono zarzut nieprawidłowości podjętych działań polegających na stwierdzeniu nierzetelności księgi w oparciu o oszacowanie przychodu, nie dokonano także wyliczenia marży jaka wynika z urządzeń przed oszacowaniem jak i po tej operacji, a zgodnie z przeprowadzonym przez skarżącą wyliczeniem są to dwie wielkości rażąco od siebie różne przed 52 %, po 85,90 %.

Skarżąca 95 % zakupów dokonywała w firmie "A", do których, jak zeznała, stosuje marżę w wysokości udzielonego jej rabatu 20 – 35%., tym samym wzrost marży o ponad 33% nie ma uzasadnienia.

Wskazane fakty potwierdzają, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organy podatkowe nie wzięły pod uwagę krajowej rzeczywistości gospodarczej, stwierdzone ilości niezaewidencjonowanego towaru są nierealne, zaś błędów należałoby upatrywać w braku należytej staranności pracowników skarżących spisujących. Wyliczenia oparto na wadliwych wydrukach z komputera, a nie kasy, przyjęta metoda wyliczenia dochodu jest trudna pracochłonna i obarczona dużym ryzykiem błędu, w związku z czym nie powinna być wdrażana. Nie wyjaśniły także organy podatkowe dlaczego nierzetelność ksiąg jest zależna od rzetelności remanentów, co przekracza granice swobodnej oceny dowodów, tymczasem błędy w spisie z natury mogły być wynikiem opisanych wyżej pomyłek pracowników, pomieszania nazw towarów, ponadto dane z jednego sklepu nie mogą stanowić podstawy do ustalenia danych z pozostałych punktów sprzedaży, gdyż nie wzięto pod uwagę specyfiki ww. miejscowości.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Stosownie do brzmienia art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.).

Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny

i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty oraz wspierające je argumenty,

Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym, jej wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym.

W sprawie przedmiot sporu dotyczy zasadniczo oceny, czy w zaistniałym stanie faktycznym dokonano prawidłowego rozliczenia skarżących z tytułu podatku dochodowego za 2004 r. Rozbieżność stanowisk spierających się stron koncentruje się przede wszystkim na zaistnieniu podstaw dla uznania prowadzonych przez skarżących ksiąg podatkowych za nierzetelne, pominięciu ich jako dowodów w postępowaniu, określeniu podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, zastosowaniu innej niż wymienione w art. 23 § 3 O.p. metody szacowania oraz na prawidłowości poczynionych przez organ podatkowy wyliczeń. Na wstępie zauważenia wymaga, iż stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że w sprawie dokonano prawidłowego wymiaru skarżącym podatku dochodowego za 2004 r. Również pozostałe - niekwestionowane zarówno w odwołaniu, jak i w skardze – ustalenia organów podatkowych, szczegółowo opisane, zwłaszcza w rozstrzygnięciu organu I instancji, znajdują oparcie w przepisach prawa.

Przechodząc do poszczególnych zarzutów skargi, z uwagi na odmienność ustaleń poczynionych w odniesieniu do każdego ze skarżących jak i podnoszone przez nich zarzuty, koniecznym jest rozgraniczenie wywodów Sądu zawierających ocenę legalności działań organów podatkowych odnoszących się do skarżącego i skarżącej.

Zgodnie z systematyką przyjętą zarówno w decyzjach organów podatkowych jak i w odwołaniu i samej skardze, w pierwszej kolejności odniesienia dotyczyć będą zarzutów w przedmiocie ustaleń poczynionych w związku z działalnością prowadzoną przez skarżącego. Przede wszystkim jako chybiony ocenić należy zarzut naruszenia art. 23 § 1 w związku z art. 193 § 4 O.p. W tej materii zaakcentować trzeba, iż nie znajduje oparcia w materiale dowodowym twierdzenie skarżącego, że w sprawie to nie ustalenia faktyczne lecz szacunek (jego wynik) stał się podstawą dla uznania prowadzonych przez podatnika ksiąg za nierzetelne. Z akt sprawy oraz

wydanych w obu instancjach decyzji wynika, iż to zestawienie ilościowe wszystkich towarów handlowych z remanentu początkowego z zakupami (z uwzględnieniem korekt), ze sprzedażą potwierdzoną paragonami z kas rejestrujących (z uwzględnieniem zwrotów) i wydrukami sprzedaży ze sklepu w W. (także fakturami) oraz z remanentem końcowym potwierdziło, że podatnik nie wykazał w ewidencji sprzedaży 14. 206 szt. towarów. Również zestawienie ilościowe zakupu i sprzedaży wybranego asortymentu, tj. kurtek, jako jedynego, który można było wyodrębnić z ogólnej masy towarów po nazwie, potwierdziło, iż skarżący poza ewidencją uzyskał obrót ze sprzedaży 1.426 szt. kurtek. Wskazać należy, że opisane uchybienia stwierdzono analizując dane (zapisy) zawarte w przedłożonych przez stronę księgach, ewidencjach i dokumentach nie zaś w wyniku szacowania, co bezpodstawnie zarzuca strona. W związku z w/w nieprawidłowościami, objawiającymi się pominięciem w ewidencji całej sprzedaży, organy podatkowe zasadnie uznały, że prowadzona przez skarżącego księga przychodów i rozchodów jako nierzetelna nie stanowi dowodu w postępowaniu. Powyższe znajduje oparcie w normie art. 193 § 4 O.p. Skoro wynikające z prowadzonych przez podatnika ksiąg dane, jako nieodzwierciedlające stanu rzeczywistego, nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie i zgodnie z treścią art. 23 § 1 pkt 2 O.p. określił tę podstawę w drodze oszacowania.

Stwierdza się także, iż w stanie faktycznym sprawy prawidłowo posłużono się regulacjami traktującymi o samym procesie szacowania podstawy opodatkowania. I tak, słusznie wywiedziono, że do sytuacji skarżącego nie przystaje żadna z metod wskazanych w § 3 art. 23 O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego, a za nim Dyrektor Izby Skarbowej, wyjaśnili dlaczego poszczególne metody nie mogą być w sprawie stosowane (str. 20-21 decyzji organu drugiej instancji). Wyjaśnienia te, po ich dogłębnej analizie, Sąd uznaje za prawidłowe. Do sytuacji podatnika nie można było zastosować m. in. wskazanej w pkt 1 § 3 art. 23 O.p. metody porównawczej wewnętrznej, gdyż dynamika obrotów uzyskiwanych przez podatnika na przestrzeni lat 2000-2003 była bardzo różna (wzrost od 73% do 154 %). Wbrew zarzutowi skargi, w stanie faktycznym sprawy, trudno było znaleźć podmiot prowadzący działalność handlową w warunkach zbliżonych do działalności prowadzonej przez skarżącego. Zidentyfikowanie takiego podmiotu pozwalałoby na zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej, o której mowa w art. 23 § 3 pkt 2 O.p. Zauważyć trzeba,

że aktywność handlowa skarżącego charakteryzowała się dużą specyfiką wynikającą chociażby z prowadzenia punktów handlowych w pięciu miastach, posiadania asortymentu głównie marek "A" i "B", zawarcia umów franchisingu, które zobowiązywały podatnika do stosowania cen w określonych przedziałach kwotowych. Powyższe potwierdza, że w sprawie wystąpiła sytuacja wskazana w art. 23 § 4 O.p., czyli ów szczególny przypadek, w którym nie można zastosować metod określonych w § 3, a co daje organowi podatkowemu możliwość oszacowania podstawy opodatkowania w inny sposób. Dodać należy, iż określona w stanie faktycznym sprawy wysokość podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zbliża tę podstawę do rzeczywistej wartości, gdyż dokonując szacunku organ bazował przede wszystkim na przedłożonych przez skarżącego dowodach (ewidencjach, paragonach, wydrukach sprzedaży, itd.). Ustalając tę podstawę uwzględniono rzeczywistą ilość sprzedanych towarów (pomniejszoną o 3% ubytki) oraz średnią ważoną cenę sprzedaży wyliczoną na podstawie wydruku ze sklepu w W., który zawierał nazwy towarów wraz z cenami sprzedaży. W sprawie oszacowano wymiar kwotowy sprzedaży 14.206 szt. towaru, która to ilość, jako nieobjęta ewidencją, wynikała wprost z przedłożonych przez stronę dokumentów. Przy czym zauważenia wymaga, że organ podatkowy nie szacował całego obrotu tylko "doszacowywał" do całkowitej sprzedaży wartość sprzedaży niezaewidencjonowanej. Powyższe oraz fakt, iż dokonując szacunku przyjęto metodę maksymalnie wykorzystującą dane z ewidencji skarżącego daje podstawę stwierdzenia, że dokonany w wyniku szacunku wymiar (domiar) jest możliwie zbieżny

z rezultatem, jaki skarżący osiągnąłby, gdyby całość sprzedaży ujął w urządzeniach księgowych. To zaś potwierdza, że orzekające w sprawie organy nie naruszyły normy art. 23 § 5 O.p., zgodnie z którą określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej.

Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnił wybór metody szacowania, co stanowi o realizacji dalszej części zapisów art. 23 § 5 O.p. Zaznacza się, że wybór metody szacowania mieści się w zakresie działania organu. Skoro organ podatkowy wybiera określoną metodę, to kontroli sądowej podlegać będzie nie ów wybór, jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale

dowodowym i czy wniosek końcowy – w postaci ustalenia podstawy opodatkowania - jest prawidłowy. W ocenie Sądu, zawarte w decyzji wyliczenia i ich uzasadnienie odpowiadają opisanej powyżej tezie.

Nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy zarzut, że w sprawie pominięto wszelkie składane przez podatnika wyjaśnienia, podnoszone argumenty i dostarczone dowody. Orzekające w sprawie organy podatkowe poddały analizie oświadczenia skarżącego uznając, że nie mają one wpływu na wynik sprawy. I tak, na zmianę stanowiska odnośnie stwierdzenia faktu dokonywania sprzedaży poza ewidencją nie rzutowało twierdzenie podatnika, że różnica pomiędzy ustaleniami organu podatkowego a danymi zawartymi w ewidencji sprzedaży wynika z faktu, iż pod jedną pozycją sprzedaży w kasie fiskalnej dokonywano sprzedaży kilku towarów. Ewidencjonując sprzedaż za pomocą kasy rejestrującej skarżący obowiązany był bowiem uwidocznić na paragonie każdą sztukę towaru, do czego obligował go przepis § 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2004 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. z 2002 r. Nr 108, poz. 948 ze zm.). Także argumentacja, że stwierdzona poza ewidencją sprzedaż była wynikiem aktywności pracowników, którzy zaniżali sprzedaż oraz błędnie sporządzili remanenty nie zdejmuje ze skarżącego odpowiedzialności za stwierdzone uchybienia. Organy podatkowe za wiarygodne uznały natomiast oświadczenia skarżącego odnośnie występujących 3% ubytków w następstwie kradzieży, pomimo nieprzedłożenia na tę okoliczność dowodów (protokołów).

W kwestii zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy regulacji art. 121, art. 122 i art. 124 O.p. wskutek nieuwzględnienia przez ten organ własnych zaleceń zawartych w pierwotnie wydanej decyzji uchylającej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dot. ustalenia średniej ceny ważonej poszczególnych asortymentów oferowanych przez stronę) podkreślić należy, że wykonanie owych zaleceń było możliwe tylko w przypadku dysponowania materiałami źródłowymi, będącymi w posiadaniu skarżącego (raportami okresowymi i dziennymi, kopiami paragonów z kas fiskalnych, ewidencjami zakupu i sprzedaży, itp.). Kierując się w/w zaleceniami organ pierwszej instancji wezwał skarżącego do dostarczenia dokumentów źródłowych, co spotkało się z odmową (pismo z dnia [...] r. tom 9 akt, K-15), w związku z

czym nie było możliwe oszacowanie obrotu za pomocą średniej ceny ważonej dla poszczególnych asortymentów biorących udział w sprzedaży.

Zauważyć także wypada, że dnia [...] r. wysłano do skarżącego pismo o dostarczenie dowodów w postaci dokumentów źródłowych – faktur na zakup towaru handlowego za 2004 r. oraz kopii paragonów z raportami dobowymi za 2004 r., prośbie tej skarżący odmówił. Podobnie pismem z dnia [...] r. wysłano wezwanie do dostarczenia danych dotyczących nazw towarów z 19 brakujących pozycji wydruku ze sklepu w W. Na powyższe wezwanie udzielono odpowiedzi, że ze względu na zmianę systemu nie ma technicznych możliwości dokonania powtórnego wydruku i strona nie jest w stanie podać danych zawartych w tym wezwaniu.

Zaprezentowane okoliczności potwierdzają, że to skarżący swoim działaniem (brakiem działania) uniemożliwił ustalenie średniej ważonej dla poszczególnych asortymentów towaru a co za tym idzie realizację zaleceń organu odwoławczego. W tej sytuacji nie można postawić organowi pierwszej instancji zarzutu niezrealizowania zaleceń organu wyższej instancji, zaś temu organowi przejście do porządku dziennego pomimo niezrealizowania jego nakazów. Abstrahując od powyższego Sąd wyraża zdziwienie, że podnosząc w tym przedmiocie zarzuty podatnik nie umożliwił organom poczynienie wyliczeń, które być może pozwoliłyby na uzyskanie wyniku jeszcze bardziej zbieżnego z rzeczywistym. Opisana postawa skarżącego wskazuje, że faktycznie - wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze - nie współpracował on z organem podatkowym w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W tym miejscu przypomnieć należy, że jakkolwiek gospodarzem postępowania jest organ podatkowy i do niego należy inicjatywa dowodowa, to jednak nie oznacza to obowiązku podejmowania nieograniczonych działań przez organy podatkowe, w sytuacji gdy danych niezbędnych dla przeprowadzenia niezbędnych ustaleń nie dostarcza sam zainteresowany. Tezę te niejednokrotnie wypowiadało liczne w tym względzie orzecznictwo sądów administracyjnych. Zaistniała sytuacja jest jednak szczególna, bowiem wiedzę do której starał się dotrzeć organ podatkowy miał tylko skarżący i skoro on jako jedyny jej posiadacz nie zdecydował się na jej ujawnienie, zasadnie organy podatkowe dokonały ustaleń w oparciu o jedynie możliwy materiał dowodowy. W takiej sytuacji formułowany w

skardze zarzut nieuwzględnienia zaleceń organu odwoławczego zawartych w decyzji kasacyjnej budzi zadziwienie i z pewnością jest nieuzasadniony.

Powyższe czyni chybionym zarzut naruszenia przepisów art. 23, art. 121 i art. 124 O.p. poprzez niewykonanie w całości zaleceń organu odwoławczego w zakresie ustalenia średniej ważonej ceny dla poszczególnych towarów, które sprzedaż obejmowała.

Dalej Sąd wskazuje, że organy podatkowe dążyły do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz jego oceny w celu uzyskania takiego obrazu faktycznego, który byłby maksymalnie zbliżony do rzeczywistego. Powyższe świadczy zaś o realizacji norm art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Potwierdza to zgromadzony przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy, obejmujący również wyniki czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów strony. Zauważenia wymaga, że w trakcie prowadzonych postępowań (kontrolnego i podatkowego) organ podatkowy zwracał się do podatnika o pisemne wyjaśnienia poszczególnych kwestii istotnych dla dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. W udzielanych odpowiedziach podatnik nie przedstawił jednak konkretnych wyjaśnień i dowodów.

Stwierdza się, że dokonanie odrębnego szacunku i ustalenie jednostkowej ceny ważonej tylko dla jednego asortymentu, tj. kurtek, nie było podyktowane tym, iż był to towar najbardziej znaczący cenowo (najdroższy), lecz faktem, iż towar ten jako jedyny spośród szerokiego asortymentu towarów handlowych oferowanych do sprzedaży przez podatnika dawał się zidentyfikować po nazwie na paragonach fiskalnych. Dokonanie tego jednostkowego szacunku pozwalało ponadto określić wartość obrotu całym asortymentem w sposób bardziej zbliżony do rzeczywistości. Niewątpliwie wyliczenie jednostkowej ceny ważonej dla poszczególnych towarów pozwoliłoby na uzyskanie wyniku jeszcze bardziej zbieżnego z rzeczywistym. Uniemożliwił to jednak swoim działaniem sam podatnik, który nie dostarczył dowodów źródłowych pozwalających na osobne rozliczenie każdego asortymentu.

Nie stoi w sprzeczności ze stanem faktycznym ujęcie w ilości sprzedanych kurtek towarów o nazwie "katana" (dot. sklepu w W.). Zauważyć trzeba, że w toku postępowania kontrolnego strona złożyła oświadczenie w sprawie nazw stosowanych dla poszczególnych asortymentów przy sprzedaży z użyciem kas fiskalnych wskazując, że często stosowane nazwy zupełnie nie odzwierciedlają

wyglądu asortymentu. Skarżący wyjaśniał, iż "przykładowo kurtka jest nabijana na kasie fiskalnej jako polar, płaszcz, kamizelka itp." Powyższe wyliczenie, jako niewyczerpujące, wbrew temu co zarzuca skarżący, pozwalało zaliczyć do kategorii "kurtki" także towar o nazwie "katana". Wskazać wypada, że w języku potocznym terminem "katana" oznacza się kurtkę wyprodukowaną z dżinsu. Dodać należy także, za organem podatkowym, że ilość w/w kurtek, przyjęta do rozliczenia wydruku sprzedaży ze sklepu w W. (22 szt.), jest znikoma w stosunku do ogólnej liczby kurtek ujętej w tym wydruku (702 szt.).

W realiach rozpoznawanej sprawy nie było błędem przyjęcie, jako reprezentatywnych dla całej aktywności handlowej strony, wyników uzyskanych przez skarżącego ze sklepu w W. I tak, do wyliczenia szacunkowego obrotu zastosowano średnią ważoną cenę sprzedaży wyliczoną dla jednego wybranego asortymentu, tj. kurtek oraz łącznie dla pozostałych towarów handlowych z tego sklepu. Słusznie uznały organy, że tak wyliczone średnie ceny odzwierciedlają ceny stosowane przez podatnika w pozostałych sklepach. Zasadnie zauważono, iż w każdym sklepie skarżący stosował ceny w większości narzucone przez dostawców (franczyzodawców). Także przeceny sezonowe, rabaty czy upusty dokonywane były w takim samym okresie czasu, w każdym ze sklepów, na zbliżonym poziomie. O prawidłowości przyjęcia, jako reprezentatywnych, danych ze sklepu w W. świadczą następujące, dokonane na podstawie zapisów z ewidencji skarżącego, ustalenia. Średnia ważona cena jednostkowa kurtki ze sklepu w W. (145,23 zł) jest zbliżona do średniej ważonej ceny jednostkowej kurtki ze wszystkich sklepów (148,05 zł), natomiast średnia ważona cena jednostkowa pozostałych towarów handlowych ustalona na podstawie sprzedaży w sklepie w W. (62,46 zł) jest zbliżona do średniej arytmetycznej ceny jednostkowej pozostałych towarów ustalonej dla wszystkich sklepów (67,31 zł).

Nie naruszono w sprawie przepisów prawa uznając za dowód w postępowaniu wydruk sprzedaży ze sklepu w W., który skarżący przedłożył zamiast paragonów z kasy fiskalnej, które - jak tłumaczył - zaginęły. Uznanie tego wydruku za dowód znajdowało podstawy w art. 180 § 1 O.p. W/w wydruku nie dyskwalifikował, jako dowodu, brak 19 pozycji oraz fakt, że dane w nim zawarte nie zostały wygenerowane z pamięci kasy fiskalnej, lecz z programu komputerowego współpracującego z kasą. Słusznie akcentowały organy, iż to sam skarżący w toku

prowadzonego postępowania kontrolnego przedłożył ów wydruk, jako stanowiący dowód sprzedaży z kasy fiskalnej o numerze unikatowym [...], oświadczając, że w związku z zaginięciem paragonów z kasy fiskalnej dostarcza wydruk całości (podkreślenie Sądu) sprzedaży od [...] r. do [...] r. (zał. nr 12 do protokołu kontroli). Podobnie rzecz się ma z - wygenerowanym i przedłożonym przez stronę - wydrukiem z kasy fiskalnej o numerze unikatowym [...] zainstalowanej w [...] w L., którego rzetelność skarżący podważył dopiero po zapoznaniu się z ustaleniami dokonanymi w postępowaniu podatkowym.

Odnosząc się z kolei do zarzutu, iż wydruk ze sklepu w W. zawiera niewiarygodne dane dla ustalenia średnich cen sprzedaży kurtek i pozostałych artykułów Sąd stwierdza, że wydruk ten spośród 1048 pozycji asortymentów nie obejmuje zaledwie 19 pozycji (1,81% wszystkich pozycji). Ponadto podkreślić trzeba, że ogólna ilość (7963 szt.) i wartość (556.800,03 zł) sumy z wydruku obejmuje również brakujące pozycje. Mając to na uwadze jako prawidłowe należy uznać działania organu, który asortyment z 19 brakujących pozycji ustalił przyjmując proporcje, w jakich kurtki pozostały do innych towarów w pozostałych pozycjach wydruku sprzedaży. Wartość kurtek ustalono zasadnie na podstawie średniej ważonej ceny jednostkowej wykazanej w wydruku. Natomiast wartość artykułów pozostałych jako różnicę między ustaloną wartością z brakujących 19 pozycji a wartością wyliczoną dla kurtek.

Wbrew zarzutom w sprawie nie negowano rzetelności remanentów. Wręcz przeciwnie, to właśnie przyjmując dane z remanentów (początkowego i końcowego), uzupełniając je o poczynione w trakcie roku podatkowego zakupy oraz dokonaną sprzedaż (uwzględniając zwroty, ubytki...) ustalono faktyczną ilość sprzedanego przez podatnika w 2004 r. asortymentu. Zauważyć trzeba, iż to skarżący w nierzetelnym sporządzeniu remanentów upatrywał przyczyny różnic w rozliczeniu ilościowym sprzedaży. Organ podatkowy stwierdził natomiast nierzetelność prowadzonej przez skarżącego księgi przychodów i rozchodów, która nie obejmowała całości wyliczonej w opisany sposób sprzedaży. Powyższe wskazuje, że nie można postawić organom podatkowym zarzutu przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów poprzez brak uzasadnienia tezy, że rzetelność i prawidłowość remanentów rzutuje na rzetelność i prawidłowość ewidencji.

Niezrozumiały jest kolejny zarzut procesowy dotyczący niewyjaśnienia przyczyn wystąpienia różnicy w stanach remanentowych na początek i koniec 2004 r. Stwierdza Sąd także, iż w sprawie nic - poza gołosłownymi twierdzeniami strony - nie wskazywało, że wydruki komputerowe ze sklepu w W. różniły się od wydruków z kas fiskalnych. Wychwycenie różnic było zresztą niemożliwe wobec braku okazania wydruków z kas fiskalnych, które wg oświadczenia strony zaginęły. Sąd nie stwierdził również sytuacji, w której od skarżącego miano żądać odpisów dokumentów będących w posiadaniu organów podatkowych oraz składania oświadczeń na okoliczności, które były już wyczerpująco wyjaśnione.

Kończąc ten wątek rozważań należy jeszcze ustosunkować się do zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego i ponowne wzywanie skarżącego do dostarczenia dokumentacji. Istotnie Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał stronę o dostarczenie dokumentacji, w której posiadaniu organ ten był w czasie prowadzonej kontroli (postępowania), lecz dokumentacja ta została uprzednio podatnikowi zwrócona, ponadto stwierdzić wypada, że ponowne dostarczenie tej dokumentacji leżało w interesie strony, skoro formułowała ona zarzut nieustalenia średniej ceny ważonej dla wszystkich towarów, lecz tylko dla jednego - najdroższego, tj. kurtek, co czyni go nieuzasadnionym, tym bardziej, że czynności te zostały podjęte przez organy podatkowe w zakresie postępowania dotyczącego podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do zarzutów w zakresie ustaleń dotyczących skarżącej, stwierdzić wpada, że znacząca część poczynionych powyżej rozważań ma także uzasadnienie w jej sprawie, dotyczy to zarzutu naruszenia art. 23 § 1 O.p. w związku z art. 194 § 4 O.p. poprzez przyjęcie, że wzorcem do stwierdzenia nierzetelności ksiąg jest szacowanie. Jak bowiem dowodzi lektura zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji relacje są odwrotne. Podobnie jak w odniesieniu do skarżącego bezzasadnie formułowany jest zarzut naruszenia art. 23 O.p. poprzez odstąpienie od metod szacowania, jak wynika z akt zastosowanie innej metody szacowania uzasadniała specyfika i warunki prowadzenia działalności przez skarżącą, co w sposób jasny i zupełny wywiódł organ podatkowy w treści zaskarżonych aktów. Spełniono zatem wymóg formalny odstąpienia od metod ustawowych uzasadniając przyczyny takiego stanu rzeczy. Jak już wskazano we wcześniejszych rozważaniach wybór metody szacowania nie jest objęty kontrolą

sądową, tej podlega jedynie prawidłowość jej stosowania, w tym względzie nie można formułować pod adresem organów żadnych zarzutów. Jak wynika z akt sprawy nie dokonywano szacowania całości obrotu, lecz tak jak względem skarżącego tak i w tym przypadku oszacowano jedynie wartość ujawnionej sprzedaży niezaewidencjonoanej jak i niezaewidencjonowanego kosztu. Wyliczenia tych wartości (ilość niezaewidencjonowanych towarów) dokonano w oparciu o dokumentację źródłową skarżącej, zaś ich wartość wyliczono posługując się cenami stosowanymi przez skarżącą, a ustalonymi w oparciu o dokumenty źródłowe, bądź też w oparciu o zaznaną najniższą marżę (podkreślenie Sądu), ostatecznie gdy omówione metody nie były możliwe organ posłużył się średnią ważoną. Poczynione ustalenia były z pewnością pracochłonne, ale wbrew zarzutom skarżącej nie można im przypisać cechy dowolności prowadzącej do naruszenia zasady wynikającej z art. 23 § 5 O.p. Z resztą poza ogólnymi zarzutami w tym zakresie skarżąca nie wskazuje konkretnych błędów czy pomyłek będących udziałem organów podatkowych. W tej sytuacji postępowanie organów podatkowych nie może zostać ocenione negatywnie.

Odnosząc się do zarzutu pominięcia przy dokonywanych wyliczeniach istniejących ubytków i faktu prowadzenia akcji wyprzedażowych czy promocyjnych, wskazać trzeba, że skarżąca sama okoliczności te w swej działalności wykluczyła, czemu dała wyraz w toku prowadzonego postępowania, dziwi zatem fakt formułowania takiego zarzutu pod adresem organów podatkowych na etapie postępowania odwoławczego i skargowego. Podkreślenia wymaga, że podnoszone przez stronę okoliczności niewątpliwe towarzyszą prawie każdej działalności gospodarczej, lecz wymagają odpowiedniego udokumentowania przez stronę, która na taki fakt się powołuje, w rozpoznawanej sprawie skarżąca sama oświadczyła, że na ogół nie posiada ubytków bądź strat, wskazując na zwroty towarów od kontrahentów, co miało miejsce po sezonie, gdy towar był wadliwy lub niechodliwy (oświadczenie z dnia [...] r. (załącznik 33 do protokołu kontroli)). W dniu [...] r. oświadczyła natomiast, że wobec faktu uzyskiwania nienajwiększych obrotów na bieżąco jest w stanie śledzić zakupy i sprzedaż towarów i ewentualne ubytki spowodowane kradzieżą, w takiej sytuacji sporządzałby odpowiednie dokumenty stwierdzające niedobory. W kontekście oświadczeń takiej treści, formułowane zarzuty nie mogą być uznane za uzasadnione, podobnie jak tłumaczenie niedoborów ewidencjonowaniem pod jedną pozycją sprzedażową kilku

sztuk towarów, zarzut ten Sąd ocenił już w ramach analizy ustaleń dotyczących działalności skarżącego, również podnoszona tam argumentacja, a dotycząca odpowiedzialności skarżącego za działania pracowników ma odpowiednie odniesienie do sytuacji skarżącej. Zobowiązanymi do prawidłowego rozliczenia należności podatkowych związanych z prowadzoną działalności są skarżący, którzy tylko i wyłącznie na własne ryzyko i odpowiedzialność powierzają pewne czynności swoim pracownikom, których błąd obarcza skarżących. Prawo podatkowe nie zna bowiem instytucji umożliwiających zdjęcie z nich odpowiedzialności za działania osób, którymi się posługują, stąd wszelkie błędy w zakresie rzetelności sporządzania remanentów skutkują odpowiedzialnością skarżącej. Istotne w sprawie jest również wskazanie, że w przypadku ujawnienia nierzetelności urządzeń księgowych nie jest istotna przyczyna tego tanu rzeczy, w szczególności wina zobowiązanego - tu skarżących. W sprawach podatkowych, przy wymiarze zobowiązań okoliczności te są obojętne liczy się jedynie to czy nierzetelność wystąpiła, z tym bowiem faktem przepisy prawa podatkowego wiążą określone skutki, nie wartościując przyczyn tego stanu rzeczy. Przy tak ukształtowanych zasadach odpowiedzialności poza zainteresowaniem organów podatkowych muszą leżeć przyczyny nierzetelności ksiąg podatkowych i remanentów, stwierdzenie to skutkować musi oddaleniem zarzutów naruszenia powoływanych w treści skargi przepisów postępowania podatkowego odwołujących się do czynności dowodzenia i jego ciężaru.

Nie znajdują wreszcie uzasadnienia wywody odwołujące się do różnic w marży wyliczonej przez skarżącą i organy podatkowe, jak słusznie bowiem podniesiono w odpowiedzi na skargę obliczenia skarżącej nie uwzględniają wartości niezaewiedncjonoawanych, ujawnionych przez organy podatkowe w toku prowadzone postępowania, a zatem nie są porównywalne na żadnej płaszczyźnie.

W świetle przedstawionych argumentów, wobec braku stwierdzenia w sprawie wad procesowych, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 powołanej na wstępie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.