Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 200 i 205 § 2 i 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: § 2 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1687
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi
article: art. 120, art. 121, art. 121 § 1, art. 124, także art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 , art. 125§ 1,  art. 141 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 10 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2018 poz 646
law: Ustawa z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców
article: art. 87 ust. 1,ust.2.
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 marca 2019 r. sprawy ze skargi [...] spółka cywilna [...] z siedzibą w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2016 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 597,- zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] grudnia 2018 r. G. B. wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2018 r., nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. [...] z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...], wydane w sprawie przedłużenia do [...] października 2018 r. terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego przez P. S.C., P. J., D. K. (obecnie: G. Spółka cywilna) za grudzień 2016 r. w wysokości [...] zł.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle opisanego w zaskarżonym postanowieniu stanu faktycznego sprawy, w której w dniu [...] stycznia 2017 r. do organu pierwsze instancji wpłynęła deklaracja VAT-7 dla podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r., w której podatnik wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, w wysokości [...] zł. W celu zbadania zasadności ww. zwrotu oraz zwrotu za styczeń 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. [...] przeprowadził w spółce w lutym i marcu 2017 r. kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za ww. okresy. W związku z trwającymi czynnościami kontrolnymi organ pierwszej instancji przedłużał termin zwrotu podatku VAT za kontrolowane okresy postanowieniami z [...] marca 2017 r. za grudzień 2016 r. do [...] maja 2017 r. oraz z [...] marca 2017 r. za styczeń 2017 r. do [...] czerwca 2017 r. W protokole z kontroli podatkowej, podpisanym [...] marca 2017 r., organ stwierdził, że spółka swoim działaniem naruszyła zasadę neutralności podatku VAT, tym samym kwoty tego podatku należne budżetowi państwa zostały zmniejszone i jednocześnie spółka doprowadziła do nadużycia prawa, które skutkowało osiągnięciem korzyści majątkowych. Celem dalszej weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT za grudzień 2016 r. i styczeń 2017 r., organ pierwszej instancji postanowieniem z [...] kwietnia 2017 r. wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za ww. okresy i kolejnymi postanowieniami przedłużał termin zwrotu podatku VAT za badane okresy, tj.: z [...] maja 2017 r. za grudzień 2016 r. i styczeń 2017 r. do [...] sierpnia 2017 r.; z [...] lipca 2017 r. za grudzień 2016 r. i styczeń 2017 r. do [...] października 2017 r.; z [...] października 2017 r. za grudzień 2016 r. do [...] lutego 2018 r.; z [...] lutego 2018 r. za grudzień 2016 r. do dnia [...] czerwca 2018 r.

Następnie, postanowieniem z [...] czerwca 2018 r., Naczelnik na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") oraz art. 216 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2016 r. do [...] października 2018 r. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie, organ wskazał, że w okresie od [...] maja 2017 r. do chwili obecnej podejmował (i nadal podejmuje) czynności związane z gromadzeniem materiału dowodowego, w ostatnim okresie przede wszystkim z udziałem strony, do której ostatnie pismo wystosował [...] maja 2018 r. Zaznaczył, że istotne znaczenie dla postępowania podatkowego ma rozstrzygnięcie dotyczące poprzedniego okresu rozliczeniowego dotyczące listopada 2016 r., które jest w toku. Podkreślił, że gromadzenie materiału dowodowego nie zostało zakończone i wyjaśnił, że zwrot nadwyżki za grudzień 2016 r. uzależniony jest od wyniku toczącego się postępowania podatkowego. Następnie przedstawił czym zajmowała się skarżąca w kontrolowanym okresie i jakie były ustalenia kontroli odnośnie dokonywanej przez nią sprzedaży oraz wystawianych przez nią faktur i paragonów, zaznaczając że ustalenia dotyczące sposobu opodatkowania sprzedaży wyrobów poczynione w postępowaniu kontrolnym nie uległy zmianie w postępowaniu podatkowym. Stwierdził, że dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. i styczeń 2017 r., koniecznym jest zweryfikowanie także innych aspektów rozliczenia podatku od towarów i usług (np. nabyć usług marketingowych). W ocenie organu pierwszej instancji istnieją zatem obiektywne okoliczności uzasadniające dalszą weryfikację zwrotu podatku w ramach postępowania podatkowego.

W zażaleniu na ww. postanowienie, skarżąca wnosząc o jego uchylenie, zarzuciła mu naruszenie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., art. 125 § 1 i art. 217 § 2 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz. 646 ze zm.; dalej: "P.p.").

Po rozpatrzenia zażalenia, organ odwoławczy postanowieniem z [...] października 2018 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu swojego orzeczenia – powołując się na przepisy art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. - wskazał, że warunkiem, od którego uzależniona jest możliwość przedłużenia terminu zwrotu VAT jest wymóg dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku VAT. Podkreślił przy tym, że nie chodzi jednak o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu, czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zwrotu, a nie o samej jego zasadności. Przytaczając mechanizm gwarancyjnej funkcji przepisu art. 87 ust. 2 zdanie 3 u.p.t.u., zaznaczył że zapewnia ona, iż organ podatkowy przedłuża termin zwrotu jedynie w przypadkach uzasadnionych. Podkreślił, że stwierdzenie konieczności dalszego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku musi opierać się na odpowiednich przesłankach, wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy – muszą wystąpić okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji. Wystarczy zatem powzięta przez organ wątpliwość, co do jej zasadności, aby organ stał się kompetentny przedłużyć termin zwrotu podatku.

Z powyższego organ drugiej instancji wywiódł, że skoro – jak wynika z materiału dowodowego - w sprawie nie było jednoznacznych ustaleń, co do prawidłowości zadeklarowanej kwoty zwrotu nadwyżki podatku wynikającej z deklaracji VAT-7 za grudzień 2016 r., to Naczelnik był zobowiązany do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu przekazania zwrotu nadwyżki podatku. Uznając zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. za bezzasadny, Dyrektor zaznaczył, że powstanie wątpliwości obliguje organ do podjęcia wszelkich czynności mających na celu ich rozwianie oraz ustalenie stanu faktycznego i dopiero zakończenie weryfikacji pozwoli na ustalenia potwierdząjące zasadność zwrotu. Ponadto organ odwoławczy uznał, że Naczelnik w sposób należyty uzasadnił zaskarżone postanowienie oraz przedstawił powody przedłużenia, gdyż w uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że przeprowadzona została kontrola podatkowa, wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe, nadal gromadzony jest materiał dowodowy oraz dokonywane są czynności sprawdzające z udziałem kontrahentów stron. Wskazał też, że Naczelnik przedłużył termin zwrotu, ponieważ nie zakończyła się jeszcze weryfikacja dotycząca zasadności tego zwrotu. Ponadto organ pierwszej instancji gromadzi materiał dowodowy będący podstawą ustalenia stanu faktycznego sprawy, który wymaga dogłębnej analizy, zatem taka sytuacja wymaga czasu. Dyrektor uznał wyznaczony termin zwrotu podatku na dzień [...] października 2018 r. za czas niezbędny do dokonania szczegółowej analizy i zebrania dalszych dowodów, zaznaczając, iż nie bez znaczenia jest fakt, że Naczelnik nadal dokonuje czynności sprawdzających z udziałem kontrahentów skarżącej, co wymaga stosownego czasu na realizację. Organ odwoławczy zaznaczył również, że nakaz rozstrzygania wątpliwości faktycznych na korzyść podatnika nie zwalnia z konieczności przeprowadzenia kompletnego postępowania wyjaśniającego i zgromadzenia wszystkich możliwych dowodów w sprawie, w celu ustalenia stanu faktycznego. Dopóki organ pierwszej instancji nie wyczerpie wszystkich możliwych do przeprowadzenia środków dowodowych w sprawie, to nie może być mowy o rzetelnym ustaleniu stanu faktycznego, a tym samym o możliwości, w przypadku powstałych wątpliwości, podjęcia rozstrzygnięcia na korzyść skarżącej.

W skardze na opisane wyżej postanowienie spółka wniosła o jego uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

1. art. 87 ust. 2 u.p.t.u., polegające na bezpodstawnym wydłużaniu terminu zwrotu kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym jej przysługujących;

2. art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej przez zaakceptowanie prowadzenia postępowania przez organ pierwszej instancji w sposób przewlekły, co w konsekwencji prowadziło do bezpodstawnego wydłużenia terminu zwrotu kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym przysługujących skarżącej;

3. art. 217 § 2 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez niezawarcie w zaskarżonym postanowieniu uzasadnienia dotyczącego uznania za prawidłowe rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w zakresie przedłużenia terminu zwrotu, co stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

4. art. 10 ust. 1 i 2 P.p. przez naruszenie zasady domniemania uczciwości przedsiębiorcy.

W uzasadnieniu skargi spółka w szczególności podniosła zarzuty wobec postanowienia organu pierwszej instancji, podkreślając "absurdalną" argumentację wskazującą na konieczność zebrania dodatkowego materiału dowodowego, który został już zgromadzony w toku przeprowadzonej kontroli i postępowania podatkowego. W ocenie skarżącej, gdyby taka konieczność zachodziła, organ pierwszej instancji zamieściłby informację jaki materiał powinien być jeszcze zebrany. Natomiast tego nie uczynił ponieważ dowody zostały już zgromadzone. Ponadto brak uzasadnienia wyznaczenia odległego terminu przedłużenia zwrotów podatku (odroczenie o ponad 4 miesiące) wskazuje, że data ta została wyznaczona w przypadkowy sposób w oderwaniu od realiów niniejszej sprawy. Organ nie przedstawił żadnych racjonalnych powodów przedłużenia zwrotu podatku, nie wskazał konkretnych czynności, które zamierzał przeprowadzić w sprawie, nie zaprezentował także żadnej kalkulacji (np. czasochłonności planowanych czynności) na podstawie, której określił datę, do której odracza zwrot podatku. Natomiast wskazał jedynie okoliczności, które mogły rodzić wątpliwości co do zasadności zwrotu na dzień wszczęcia postępowania, a nie na dzień wydania spornego postanowienia, tj. na dzień [...] czerwca 2018 r. Organ odwoławczy również nie wziął pod uwagę jakie czynności zostały przeprowadzone przez Naczelnika oraz przeprowadzenie jakich czynności weryfikacyjnych znanych w dacie orzekania jest uzasadnione okolicznościami sprawy. Tym samym, w ocenie spółki, uzasadnienie zaskarżonego rozstrzygnięcia ma charakter blankietowy, może bowiem posłużyć do zalegalizowania każdego kolejnego odroczenia skarżącej zwrotu kwoty. W konkluzji skarżąca stwierdziła, że sporne postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, nie spełniało funkcji gwarancyjnej dla spółki, nie pozwalało także na zbadanie zachowania reguły proporcjonalności tego instrumentu w rozpoznawanej sprawie.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy organ pierwszej instancji, zasadnie - po raz kolejny - przedłużył do [...] października 2018 r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2016 r.

Ustosunkowując się do tak zarysowanej kwestii spornej, w pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Przypomnienia wymaga, że kwestionowane postanowienie organu pierwszej instancji zostało wydane [...] czerwca 2018 r. w oparciu o przepis art. 87 ust. 2 ww. ustawy w brzmieniu z [...] czerwca 2018 r. Stosownie do jego treści zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzona dodatkowa weryfikacja wykaże zasadność zwrotu, wypłaca się należną kwotę zwrotu wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Organy obu instancji w wydanych przez siebie postanowieniach powołały się na przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. w brzmieniu wcześniejszym, w dacie wydawania tych postanowień już nie obowiązującym. Błędne przytoczenie treści tego przepisu nie miało jednak wpływu na wynik sprawy, albowiem kwestionowane przedłużenie terminu do zwrotu nastąpiło w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, które zostało wymienione w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w dacie kwestionowanego przedłużania terminu.

Przechodząc do dalszych rozważań należy podkreślić, że z treści powołanego wyżej przepisu płyną dwa wnioski. Po pierwsze zasadność wykazanego przez podatnika w ramach samoobliczenia podatku zwrotu podatku VAT powinna być weryfikowana przez organ co do zasady. Po drugie, gdy w ramach tej pierwotnej weryfikacji organ dojdzie do przekonania, że poprawność żądania podatnika budzi wątpliwości wszczyna procedurę przedłużenia terminu do zwrotu VAT (wyrok WSA w Łodzi z 20 lipca 2017 r., I SA/Łd 534/17 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu państwa i unikaniu dokonywania takich zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej (jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego) mogłyby okazać się nienależnymi.

Wskazać przy tym należy, że dodatkowe weryfikowanie zasadności zwrotu jest, jako odstępstwo od zasady neutralności VAT, dopuszczalne wówczas, gdy zachodzą istotne (uzasadnione) wątpliwości co do zasadności tego zwrotu (A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 87 ust. 2, WK 2016 i powołany tam wyrok WSA w Białymstoku z 16 lipca 2014 r., I SA/Bk 217/14; także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136).

Nie ulega wątpliwości, że organ podatkowy, podejmując decyzję o tym, czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością dokonania zwrotu (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 610/13). Istotą takiego postępowania jest natomiast wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (wyrok NSA z 5 lipca 2016r., I FSK 2039/15). Tym samym organ podatkowy decydując o przedłużeniu terminu zwrotu VAT ma obowiązek wskazać nie tylko jakie okoliczności za tym przemawiają, lecz także dlaczego uważa, że te okoliczności uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT. Postanowienie przedłużające termin wnioskowanego zwrotu, powinno wskazywać przyczyny dokonywania dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu i je uzasadniać. Powodem niedokonania zwrotu nie może być tylko sam fakt wydania postanowienia. Takie postępowanie narusza bowiem podstawowe zasady procedury podatkowej wyrażone w art. 120, art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej.

Zauważyć ponadto należy, że przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. nie zawiera żadnych konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. Mając jednak na uwadze zasadę nieograniczonego (co do terminu i treści) zwrotu nadwyżki podatku występującą na gruncie prawa unijnego w zakresie podatku od towarów i usług, z którym polskie ustawodawstwo powinno być zgodne, podkreślić należy, że ograny podatkowe powinny bardzo ostrożnie posługiwać się tym środkiem. Omawiana instytucja jest tylko wyjątkiem od dominującej zasady terminowego zwrotu podatnikowi należnej mu różnicy podatku naliczonego nad należnym, dlatego stanowisko organu zmierzające do pozbawienia podatnika odzyskania zwrotu w ustawowym terminie, ze względu na wagę rozstrzygnięcia, powinno zostać przez organ skrupulatnie uzasadnione, poparte odpowiednimi tezami, co w sposób obiektywny pozwoli uznać, że w danej, konkretnej sprawie interes publiczny postawić należy ponad interesem jednostki. Organ nie może zatem decydować o przedłużeniu podatnikowi terminu zwrotu różnicy w podatku w sposób dowolny, nie poparty mocnymi argumentami. Powinien on wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku (por. wyrok WSA w Łodzi z 19 marca 2014 r., I SA/Łd 1418/13).

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienie, jak i postanowienie organu pierwszej instancji powyższych wymogów nie spełniają. Zdaniem Sądu, żadne z ww. postanowień nie wyjaśnia na jakiej podstawie organy, już po raz kolejny, przedłużyły termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2016 r. W aktach sprawy oprócz protokołu kontroli z [...] marca 2017 r. nie znajduje się żaden dowód potwierdzający istnienie obiektywnej przyczyny konieczności dodatkowej weryfikacji zwrotu podatku. Tym samym, wobec tak ograniczonego materiału dowodowego, istotnego znaczenia nabiera uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. Natomiast w kontrolowanej sprawie organy ograniczyły się jedynie do ogólnikowego wskazania, że strona swoim działaniem naruszyła zasadę neutralności podatku VAT, bowiem kwoty podatku od towarów i usług należne budżetowi państwa zostały pomniejszone, co skutkowało osiągnięciem korzyści majątkowych. Podatnik w kontrolowanym okresie sprzedawał wyroby medyczne na faktury i paragony fiskalne opodatkowane stawką 23% za 1 zł, a towary opodatkowane stawką 8% - z wysoką marżą. Ponadto organy zaznaczyły, że nie zostało zakończone jeszcze postępowanie podatkowe, cały czas gromadzony jest materiał dowodowy, w związku z czym weryfikacja zasadności żądanego przez podatnika zwrotu wymaga podjęcia szeregu czynności, co wymaga czasu. Jednakże oprócz powołania okoliczności, które mogły rodzić wątpliwości co do zasadności zwrotu na dzień wszczęcia postępowania, organy nie wskazały – co słusznie podkreśla skarżąca - z czego ta wątpliwość wynika na obecnym etapie postępowania. Nie wyjaśniły jaki materiał, dotyczący których konkretnie transakcji, wymaga dalszej analizy. Nie wskazały na podjęcie jakichkolwiek czynności uzasadniających dodatkową weryfikacje tego zwrotu. Nie wyjaśniły również jakie jeszcze ewentualne ustalenia organ musi poczynić, celem należytej weryfikacji. Oprócz stwierdzenia przez organ pierwszej instancji, że istnieją obiektywne okoliczności uzasadniające dalszą weryfikację, skarżąca nie otrzymała żadnej konkretnej informacji czy wystąpiły istotne i uzasadnione zdarzenia (oprócz ustaleń poczynionych w kontroli podatkowej i ujawnionych w protokole z niej, sporządzonym już w marcu 2017 r.), które wskazywałyby na kolejne przedłużenie terminu zwrotu. Tym samym uzasadnienia postanowień organów obu instancji nie zawierały żadnej merytorycznej treści, która mogłaby podlegać ocenie, w tym kontroli sądu administracyjnego. Uzasadnienia te nie dają odpowiedzi na pytanie czy podane przez organ okoliczności powodują konieczność dodatkowej weryfikacji i w jakim zakresie. Organ pierwszej instancji wskazał, że do chwili obecnej podejmował i podejmuje czynności związane z gromadzeniem materiału dowodowego. Jakie to konkretne czynności nie wyjaśnił, poza zdawkowym stwierdzeniem, że w ostatnim czasie są to czynność z udziałem strony, do której ostatnie pismo wystosowano [...] maja 2018 r. Pisma tego w aktach administracyjnych brak, zaś z uzasadnienia postanowienia nie wynika czego ono dotyczyło. Naczelnik podkreślił, że ustalenia poczynione w postępowaniu kontrolnym nie uległy zmianie w postępowaniu podatkowym, nie wyjaśniając przy tym jakie czynności podjęto w tym właśnie postępowaniu podatkowym w okresie poprzedzającym kwestionowane przedłużenie terminu. Enigmatycznie stwierdził, że konieczne jest zweryfikowanie innych aspektów rozliczenia podatku, np. nabyć usług marketingowych. Jest to jedyny zapis uzasadnienia, w którym organ wspomina o usługach marketingowych, ale nie wyjaśnia o jakie usługi chodzi i jakie czynności podejmował bądź musi podjąć w związku z ich weryfikacją. W aktach administracyjnych jakichkolwiek dokumentów z tymi usługami związanych brak. Nie chodzi przy tym o to jakie konkretnie dowody powinien przeprowadzić, ale o wskazanie kierunku prowadzonego postępowania, czy ustaleń, których powinien dokonać. Powyższych wskazań organu pierwszej instancji nie sposób uznać za "obiektywne okoliczności uzasadniające dalszą weryfikację".

Z kolei organ odwoławczy stwierdził, że z materiału dowodowego wynika, iż nie było jednoznacznych ustaleń co do prawidłowości zadeklarowanej nadwyżki. Wątku tego jednak nie rozwinął, zaś w aktach administracyjnych materiału dowodowego, o którym wspomina organ brak. Protokół kontroli w nich się znajdujący jest dokumentem sporządzonym w marcu 2017 r., zatem znanym organowi od ponad roku. Nadto ogólnikowe stwierdzenie o dalszym gromadzeniu materiału dowodowego, czy powoływanie się na czynności sprawdzające z udziałem kontrahentów strony, w sytuacji, gdy ani organ pierwszej instancji o takich czynnościach nie wspomina, ani nie wynikają one dołączonych do skargi akt administracyjnych, nie dają podstaw do stwierdzenia dalszego występowania uzasadnionych wątpliwości, świadczących o zasadności kolejnego przedłużenia terminu do zwrotu podatku. Podobnie, sama okoliczność trwania postępowania podatkowego nie jest samoistną przesłanką wstrzymania zwrotu podatku VAT.

Trafnie zatem spółka podnosi w skardze, że w wydanych postanowieniach organy podatkowe nie uzasadniły swojego stanowiska w sposób jasny i precyzyjny. Uzasadnienia postanowień organów obu instancji ograniczają się głównie do ogólnego wyjaśnienia na czym polega wykazanie konieczności dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu i argumentacje tę Sąd w pełni podziela. Natomiast brakuje w nich sprecyzowania konieczności dalszego dodatkowego wyjaśnienia badanych rozliczeń, skutkującej zasadnością już piątego przedłużenia terminu do zwrotu podatku za grudzień 2016 r. Żaden z organów nie wyjaśnił, jakie czynności zostały podjęte przez poprzedni okres przedłużenia zwrotu, co z nich wynika i dlaczego nadal istnieją wątpliwości co do zasadności zwrotu, ewentualnie jakie czynności, biorąc pod uwagę dotychczasowe ustalenia, zamierza przeprowadzić organ w prowadzonym postępowaniu podatkowym. W istocie zatem organy nie wyjaśniły skarżącej, jakimi przesłankami kierował się Naczelnik, przedłużając kolejny raz termin zwrotu podatku.

Ponadto nie można uznać za prawidłowe takiego uzasadnienia organu odwoławczego, który uznając zasadność stanowiska organu pierwszej instancji, nie odniósł się do konkretnych okoliczności badanej sprawy. Ustalenie terminu odroczenia zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym powinno, tak jak w przypadku każdego innego jednostronnego i władczego aktu organu, każdorazowo uwzględniać okoliczności konkretnej sprawy. Oznacza to, że organy zobowiązane są rozważyć jakie czynności zostały już przeprowadzone oraz przeprowadzenie jakich czynności weryfikacyjnych, znanych w dacie orzekania, jest uzasadnione okolicznościami sprawy i dopiero, z uwzględnieniem tych ustaleń, powinno nastąpić określenie daty przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. W konsekwencji wydający zaskarżone postanowienie organ nie odniósł się w żaden sposób do wskazanych kwestii, w kontekście zastosowania przepisu art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przyjmując, że w tym zakresie jest zwolniony z obowiązku czynienia jakichkolwiek ustaleń (por. wyrok WSA w Poznaniu z 28 listopada 2017 r., I SA/Po 646/17).

Ustosunkowując natomiast do zarzutu naruszenia art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej przez akceptację przewlekłego działania organu należy wskazać, że kontrolowana sprawa dotyczy przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2016 r., nie zaś oceny sprawności działania organów podatkowych w prowadzonym przez Naczelnika postępowaniu podatkowym. W tym zakresie skarżąca powinna zainicjować odrębne postępowanie, choćby w trybie art. 141 § 1 Ordynacji podatkowej. Z tego względu powyższy zarzut Sąd uznał za bezzasadny.

Mając natomiast na uwadze zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 i 2 P.p należy wskazać, że w kontrolowanym postępowaniu organ opiera się jedynie na uprawdopodobnieniu, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. W związku z powyższym nie można uznać, że organ, realizując swoje uprawnienia wynikające z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., podważa zawarte w art. 10 ust. 1 P.b. domniemanie uczciwości przedsiębiorcy. Ponadto brak podstaw do przyjęcia, że w sprawie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego - w rozumieniu art. 10 ust. 2 tej ustawy, skoro organ na tym etapie weryfikacji nie zakwestionował uprawnienia skarżącej do zwrotu podatku.

Sąd nie wyklucza, że przedłużenie terminu zwrotu VAT może w tej sprawie znajdować uzasadnienie. Zasadność przedłużenia zwrotu musi być jednak wykazana na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych. Natomiast brak wystarczającego uzasadnienia narusza ogólne zasady postępowania. Brak bowiem wskazania na konkretne okoliczności faktyczne i ogólne powoływanie się na przedłużające się czynności weryfikujące, bez wykazania jakie, nie uzasadnia przyjęcia wystąpienia przesłanki wymogu dodatkowego zweryfikowania, o której mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. Stanowi to jednocześnie naruszenie powyższego przepisu, jak również podstawowych zasad procedury podatkowej wyrażonych w art. 120, art. 121, art. 121 § 1, art. 124, także art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 200 i 205 § 2 i 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687), orzekł jak w sentencji.