Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 172/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2008-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Protokolant Katarzyna Kot, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. orzekł o odpowiedzialności A.G. za zaległości A Sp. z o.o. w R. w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 1999 r. do 31 grudnia 1999 r. w kwocie [...] zł, za odsetki za zwłokę od ww. zaległości w kwocie [...] zł, za odsetki za zwłokę z tytułu zaliczek miesięcznych na podatek w kwocie [...] zł oraz koszty egzekucyjne w kwocie [...] zł. Ogólną kwotę do zapłaty z tytułu ww. odpowiedzialności określono na [...] zł. Powołując się na treść art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., zwanej dalej O.p.) organ podatkowy stwierdził, iż odpowiedzialność członków zarządu jest solidarną odpowiedzialnością i że obejmuje ona zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu Spółki. Organ wskazał, iż zgodnie z informacją uzyskaną z Sądu Rejonowego w G. Wydziału X Krajowego Rejestru Sądowego funkcję prezesa zarządu Spółki A w okresie od 19 listopada 1998 r. do 19 maja 2000 r. pełnił A.G. Wskazując na czynność zapoznania podatnika z materiałem dowodowym organ podniósł, iż w jej toku pozyskano informację, że funkcję tę A.G. pełnił w okresie od 1 czerwca 1999 r. do 31 lipca 2000 r. Organ podniósł ponadto, iż osoba trzecia odpowiada również za odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego. A.G. nie wykazał żadnej przesłanki wynikającej z treści art. 116 § 1 O.p., która uwalniałaby go od odpowiedzialności za zaległości Spółki i z tych też przyczyn określenie tej odpowiedzialności było zasadne.

II. Od decyzji organu pierwszej instancji A.G. wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K. Wskazał, że funkcję prezesa zarządu Spółki pełnił w innym okresie niż to wynikało z decyzji organu podatkowego, a także podniósł, iż złożył rezygnację z funkcji wiceprezesa zarządu, co zgodnie z art. 202 § 4 Kodeksu handlowego oznacza wygaśnięcie mandatu członka zarządu. Ponadto stwierdził, że na podstawie art. 116 O.p. odpowiada ten, kto faktycznie wykonuje takie obowiązki, a nie tylko biernie wykonuje funkcję. Na koniec podniósł też, że niedopełnienie przez Spółkę obowiązku zgłoszenia zmian w składzie zarządu do Krajowego Rejestru Sądowego nie może wywoływać negatywnych skutków dla członka zarządu, który skutecznie złożył rezygnację. Strona wskazała, że w czasie kiedy jednoosobowo pełniła funkcję zarządu firma nie posiadała żadnych zaległości podatkowych.

III. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ O.p. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaległości we wpłatach miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 1999 r. w kwocie [...] zł oraz kosztów postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł. W pozostałej części utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

Jako podstawę prawną decyzji organ wskazał art. 107 i 108, a także art. 116 § 1 O.p. Wobec tego, że A. G. od 1 czerwca 1999 r. do 15 marca 2000 r. pełnił w Spółce funkcję prezesa zarządu, a od 16 marca 2000 r. do 31 lipca 2000 r. funkcję wiceprezesa zarządu, została spełniona przesłanka odpowiedzialności wynikająca z art. 116 O.p.

Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego braku przesłanki odpowiedzialności z uwagi na fakt, iż w roku podatkowym 1999 Spółka nie posiadała zaległości podatkowej, organ odwoławczy wskazał na uregulowania zawarte w art. 21 i 51 O.p., podnosząc, iż zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje z chwilą zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Decyzja organu podatkowego określająca to zobowiązanie w wysokości innej niż wskazana w deklaracji jest decyzją deklaratoryjną, a więc potwierdzającą wysokość tego zobowiązania. Nieuregulowana kwota zobowiązania podatkowego stanowi zaległość podatkową. Okoliczność, że wydanie decyzji określającej zobowiązanie i decyzji o odpowiedzialności za zaległości Spółki nastąpiło w czasie, kiedy odwołujący nie pełnił funkcji członka zarządu, nie ma znaczenia, gdyż liczy się data powstania tego zobowiązania, a to, w przypadku rozpatrywanym, powstało z mocy prawa, decyzja zaś organu podatkowego określała tylko jego prawidłową wysokość.

Podkreślono, że egzekucja przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna.

W tych okolicznościach wskazano, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, gdy wykaże, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości lub o postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie upadłości lub postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy bądź też wskaże mienie, z którego egzekucja jest możliwa, jednakże w toku postępowania strona nie wykazała istnienia żadnej z ww. przesłanek.

Za niezasadny uznał organ odwoławczy zarzut niezapoznania strony z dokumentami okresu, za który orzeczona została odpowiedzialność.

IV. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej A.G. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając naruszenie art. 116 O.p. poprzez przyjęcie, że w okresie wskazanym w decyzji pełnił funkcję członka zarządu Spółki oraz art. 200 O.p. Nastąpiło też przedawnienie zobowiązania podatkowego. Strona wskazała na sprzeczność ustaleń organu z treścią zebranego materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, że ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i o uwolnienie go od odpowiedzialności lub o umorzenie postępowania.

V. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji.

VI. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 20 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 1875/05 uchylił zaskarżoną decyzję. W ocenie Sądu przedmiot sporu zasadniczo ogranicza się do ustalenia, czy istniały podstawy prawne orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a nadto, czy w objętym skargą rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej dokonano prawidłowej oceny decyzji organu podatkowego pierwszej instancji.

Sąd pierwszej instancji podniósł, że zgodnie z art. 21 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) w przedmiotowym stanie faktycznym do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich mają zastosowanie zasady określone w art. 116 § 1 i 2 O.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. Zaakcentowano, że do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu konieczne jest nie tylko ustalenie pozytywnych jej przesłanek, czyli bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej oraz powstania zobowiązania w okresie pełnienia przez niego tej funkcji, ale także wykazanie, że nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność.

Sąd pierwszej instancji uznał, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe w sposób prawidłowy wykazały istnienie pozytywnych przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej w odniesieniu do skarżącego, jakkolwiek otwartym pozostaje problem zastosowania także tej odpowiedzialności w odniesieniu do członków zarządu pełniących te funkcje w dniach od 1 stycznia 1999 r. do dnia 31 maja 1999 r. Bezspornym jest bowiem, że w roku podatkowym 1999 funkcje te wykonywały dwa zarządy. Skarżący podnosił tę kwestię na etapie postępowania odwoławczego, jednakże organ nie odniósł się do tego zarzutu. Obowiązkiem organu podatkowego jest objęcie postępowaniem wszystkich osób odpowiedzialnych solidarnie, jako stron postępowania.

Sąd powołał się również na art. 91 O.p., który w zakresie pojęcia odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe odsyła wprost do przepisów kodeksu cywilnego. Dłużnik podatkowy, który spełnił świadczenie, ma prawo dochodzenia od pozostałych dłużników zwrotu części tego świadczenia. Tym samym organy podatkowe, przenosząc odpowiedzialność podatkową ze spółki na członków zarządu oraz egzekwując zobowiązanie w całości tylko od jednego z nich, nie mogą doprowadzić do sytuacji, kiedy członek zarządu spełniający świadczenie w całości zostanie bez swojej winy pozbawiony możliwości regresu od pozostałych członków zarządu. W szczególności chodzi tu o sytuacje, kiedy przyjęto, że istniały określone art. 116 § 1 O.p. przesłanki przeniesienia odpowiedzialności na wszystkich członków zarządu. Te ostatnie rozważania zawarto głównie z powodu określenia odpowiedzialności tylko do jednoosobowego zarządu pełniącego te funkcje od 1 czerwca 1999 r., bez odniesienia się do ewentualnej odpowiedzialności członków zarządu pełniących te funkcje w okresie od 1 stycznia 1999 r. do 31 maja 1999 r.

Sąd poruszył też kwestię prawidłowej wykładni pojęcia "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku". Istotne bowiem było ustalenie, w jakim czasie działający z należytą starannością zarząd spółki kapitałowej mógł stwierdzić, że istnieją okoliczności uzasadniające podjęcie działań zapobiegających upadłości lub ogłoszenie upadłości. Ponieważ przeniesienie odpowiedzialności podatkowej na członków zarządu spółki należy traktować jako wyjątkowy instrument, w celu ustalenia "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku", organy podatkowe winny ustalić moment, kiedy zarząd Spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, iż Spółka z sposób trwały zaprzestała płacenia długów, a jej majątek nie wystarcza na ich zaspokojenie. W szczególności winno zostać ustalone, czy moment ten nie jest zbieżny z datą zapoznania się przez zarząd Spółki ze sporządzonym bilansem i rachunkiem wyników za rok poprzedni. W tej kwestii organy nie poczyniły żadnych ustaleń. Sąd zauważył też, że skarżący konsekwentnie twierdził, iż niezgłoszenie upadłości lub wniosku o postępowanie układowe we właściwym czasie nastąpiło nie z jego winy. Skarżący podnosił bowiem, iż w czasie kiedy on pełnił funkcję członka zarządu Spółki, zarówno jednoosobowego jak i wiceprezesa, Spółka regulowała należne wobec budżetu państwa zobowiązania. WSA stwierdził, że z przedłożonych decyzji w sprawie uchylenia decyzji o odpowiedzialności za zobowiązania w podatku VAT za miesiące maj, kwiecień i czerwiec 2000 r. wynika, że Spółka na dzień 31 grudnia 2000 r. posiadała majątek, w tym środki trwałe, zatem nie zachodziły przesłanki przeniesienia odpowiedzialności za te zaległości na skarżącego. Fakty te znane były organowi podatkowemu z urzędu, a ich nieuwzględnienie stanowiło w ocenie Sądu istotne naruszenie przepisów postępowania. Naruszeniem prawa jest zupełny brak oceny podnoszonych przez stronę okoliczności. Organ drugiej instancji w sytuacji takiego zarzutu, winien nie tylko odnieść się do niego, ale także wykazać w sposób bezsporny, że podnoszone przez stronę okoliczności nie zasługują na uwzględnienie.

Kolejny problem poruszony przez Sąd pierwszej instancji dotyczył wiązania przez organ pierwszej instancji odpowiedzialności członka zarządu Spółki za niezłożenie wniosku "w czasie właściwym", w związku z ustalaniem wartości zadłużenia Spółki za 1999 r. z uwzględnieniem zobowiązań podatkowych określonych decyzją z 2002 r. Powołując się na art. 21 O.p. Sąd zauważył, że istnieje zasada domniemania prawidłowości złożonych deklaracji podatkowych do momentu ich zakwestionowania w drodze decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w wysokości odmiennej niż wykazana w tych deklaracjach. Oznacza to, iż dopóki organ podatkowy nie wydał decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej niż wykazana w deklaracji podatkowej przez podatnika za dany rok, przyjmuje się jako należną wartość zadeklarowaną. Tym samym ocena stanu majątku i płynności finansowej Spółki, dla potrzeb ustalania warunków, a przede wszystkim terminu składania wniosku o otwarcie postępowania układowego, a także warunków istnienia okoliczności uzasadniających zgłoszenie upadłości, w zakresie zobowiązań publicznoprawnych-podatkowych, obejmować mogła wyłącznie stan wynikający ze złożonych deklaracji podatkowych, a nie powstały w związku z wydanymi kilka lat później decyzjami określającymi odmienną wysokość zobowiązania podatkowego. Aspekt ten umknął uwadze organu odwoławczego, który nie ustosunkował się do zarzutu strony, iż organ pierwszej instancji przyjął dla oceny sposobu działania zarządu Spółki w 1999 r. istnienie zobowiązania podatkowego określonego decyzją z dnia [...] zmienioną następnie przez organ odwoławczy decyzją z dnia [...]

W uzasadnieniu wyroku pierwszoinstancyjnego wskazano, że organy podatkowe nie dokonały należytej oceny przesłanek przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na członka zarządu Spółki. W szczególności nie ustalono kiedy, działający z należytą starannością zarząd Spółki, mógł uzyskać wiedzę o istnieniu przesłanek do ogłoszenia upadłości, a ponadto nie odniesiono się do twierdzeń skarżącego, iż niezgłoszenie upadłości lub postępowania układowego we właściwym czasie nastąpiło bez jego winy.

Natomiast Sąd pierwszej instancji za nietrafne uznał pozostałe zarzuty skargi, w tym zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p.

Sąd zauważył również, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego - co nie było przedmiotem skargi - pozostawało w sprzeczności z treścią art. 233 § 1 pkt 2 O.p. Z brzmienia tego przepisu wynika, iż w przypadku, gdy organ uchyla decyzję w całości albo w części, przysługuje mu prawo orzeczenia co do istoty sprawy, bądź też uchylenia i umorzenia postępowania. W rozpatrywanej sprawie organ uchylił decyzję w części określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaległości we wpłatach miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych oraz kosztów postępowania egzekucyjnego. Organ nie wykonał jednak drugiej części dyspozycji zawartej we wskazanym przepisie, tj. nie orzekł ani co do istoty, ani co do umorzenia w zakresie uchylonym, a zatem naruszył treść art. 233 § 1 pkt 2 O.p.

VII. Dyrektor Izby Skarbowej w K. złożył skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok w całości i zarzucając:

I. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 dalej p.p.s.a.), tj. naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 dalej p.u.s.a) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 116 § 1 O.p. poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 lipca 2005 r. wskutek przyjęcia, iż w świetle art. 122 i art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest z urzędu ustalać okoliczności faktyczne pozwalające na ekskulpację członka zarządu, o których mowa w art. 116 § 1 O.p., tj. z urzędu ustalić kondycję finansową Spółki oraz moment, kiedy zarząd Spółki przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, iż Spółka w sposób trwały zaprzestała płacenia długów, w sytuacji gdy strona postępowania takiego wniosku dowodowego nie składała, twierdząc iż kondycja finansowa Spółki w tym okresie była dobra, a organy tej okoliczności nie kwestionowały;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1, art. 166 § 1, art. 91, art. 107 § 1, art. 108 § 1 i art. 116 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, iż organ podatkowy w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na członków zarządu powinien prowadzić jedno postępowanie z udziałem wszystkich członków zarządu, w tym również członków zarządu, którzy nie sprawowali tej funkcji w chwili powstania zobowiązania podatkowego;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 108 § 1 i art. 116 § 1 O.p. poprzez stwierdzenie, iż w decyzji dotyczącej konkretnego członka zarządu organy podatkowe powinny odnieść się do ewentualnej odpowiedzialności innych członków zarządu Spółki A, pełniących te funkcje w okresie od dnia 1 stycznia 1999 r. do 31 maja 1999 r.;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez brak pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej wyroku wskutek braku pełnej wykładni art. 116 § 1 w powiązaniu z § 2 tego artykułu oraz wydanie organom podatkowym zaleceń nieznajdujących odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawa.

II naruszenie prawa materialnego przez Sąd, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.:

1. naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 116 § 2 O.p. w zw. z art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 27 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm. dalej u.p.d.o.p.) w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i art. 51 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może powoływać się na brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania układowego w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe, które następnie przekształciło się w zaległość podatkową, powstało w czasie pełnienia przez niego tej funkcji, a kondycja finansowa podmiotu w tym okresie była dobra;

2. naruszenie art. 116 § 1 O.p. wskutek błędnej wykładni art. 116 § 2 O.p. w zw. z art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 27 u.p.d.o.p. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i art. 51 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, iż przepis art. 116 § 1 O.p. obliguje organ podatkowy do nałożenia odpowiedzialności za zobowiązania spółki na osobę, która pełniła funkcję członka zarządu w miesiącach od I do V roku, którego dotyczy zaległość podatkowa, a pominięcie i niedokonanie analizy drugiej z przesłanek tej odpowiedzialności, tj. chwili powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych (art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 27 u.p.d.o.p. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), które następnie przekształciło się w zaległość podatkową (art. 51 § 1 O.p.).

Wskazując na powyższe zarzuty organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach oraz o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

VIII. Skarżący A.G. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

IX. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1606/06 uchylił zaskarżony wyrok WSA w Gliwicach w całości i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

NSA uznał - oprócz zarzutu naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. - wszystkie pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej za usprawiedliwione.

NSA odniósł się do poszczególnych wątków uzasadnieniu sądu pierwszej instancji.

1. Sąd uznał (s. 7) za otwarty "problem zastosowania także tej odpowiedzialności w odniesieniu do członków zarządu pełniących te funkcje w dniach od 1 stycznia 1999 r. do 31 maja 1999 r." Zwrócono uwagę, że w rozpoznawanej sprawie w ogóle nie występuje problem zastosowania odpowiedzialności w odniesieniu do członków zarządu pełniących te funkcje w dniach 1 stycznia do 31 maja 1999 r.! Z zaskarżonej decyzji wynika w sposób jednoznaczny, że A.G. odpowiada za zaległość Spółki z o.o. z tytułu zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. Zobowiązanie to nie mogło powstać przed dniem 31 grudnia wymienionego wyżej roku podatkowego, co wyjaśniono w decyzji, wskazując także na sposób powstania zobowiązania w tym podatku. Za niezrozumiałe uznano zalecenie "określenia relacji przepisów dotyczących czasu powstania zobowiązania podatkowego oraz zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej", skoro wiadomo kiedy zobowiązanie powstało i kto - z uwagi na datę jego powstania - ponosi odpowiedzialność za zaległość podatkową.

2. Również za błędne, a w realiach rozpoznawanej sprawy bezprzedmiotowe (jednoosobowy zarząd) uznano wywody (s. 7 i 8) dotyczące "prawidłowego ustalenia stron postępowania".

W ocenie NSA zupełnie bezprzedmiotowe, aczkolwiek wynikające z niewłaściwego odczytania treści art. 116 O.p., były wywody dotyczące postępowania upadłościowego i układowego oraz "właściwego czasu" do złożenia wniosku o upadłość (s. 8-10). Niesporne między stronami było (tak bowiem twierdził skarżący a organy podatkowe tego nie kwestionowały), że w czasie kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu, Spółka była wypłacalna (regulowała należności wobec budżetu Państwa). Biorąc to pod uwagę Sąd II instancji stwierdził, że skoro mimo wypłacalności, spółka z o.o. nie zapłaciła podatku i z tego tytułu powstała zaległość, to odpowiedzialność za nią członka zarządu, wynikającą z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, pełniącego funkcję w czasie, o którym mowa w § 2 tego przepisu (powstanie zobowiązania) jest oczywista. Przesłanki egzoneracyjne, o których mowa w § 1 tego przepisu do takiej sytuacji nie mają zastosowania. Nie wiadomo dlaczego organy podatkowe, wbrew temu, co im było wiadomym o kondycji Spółki, miałyby ustalać, czy zachodziły warunki do zgłoszenia upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego bądź czy "nie istniał już w tym czasie (to jest pełnienia funkcji członka zarządu) majątek Spółki". Nakazanie ustalenia momentu, w którym zarząd "przy dołożeniu należytej staranności mógł uzyskać wiedzę o tym, że Spółka w sposób trwały zaprzestała płacenia długów" jest - w okolicznościach tej sprawy - nie tylko bezzasadne, ale i niezrozumiałe. Przecież to zarząd prowadzi sprawy spółki (art. 201 § 1 K.s.h.) i z tego tytułu jest on źródłem a nie odbiorcą tego rodzaju informacji. Jeżeli z oświadczenia osoby najlepiej znającej kondycję Spółki (jej prezesa) wynikało, że za jego jednoosobowego kierownictwa taki "moment" nie miał miejsca, to późniejsze (w kolejnym lub kolejnych latach) pogorszenie się sytuacji finansowej Spółki, uzasadniające wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego nie ma wpływu na zakres odpowiedzialności członka zarządu. Wskazuje to, zdaniem NSA, na trafność zarzutów przedstawionych w punktach I 1 i II 1 skargi kasacyjnej.

Za kolejne nieporozumienie uznano pogląd (s. 10), aczkolwiek nienadający się do zastosowania w tej sprawie, w myśl którego podstawę oceny stanu majątku i płynności finansowej spółki może stanowić wyłącznie stan wynikający z deklaracji podatkowych, a nie powstały w związku z wydanymi kilka lat później decyzjami. O wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych "przesądza" przepis ustawy a nie zeznanie podatnika, czy deklaratoryjna decyzja określająca inną - niż zadeklarowana - wysokość podatku.

Trafny wg NSA okazał się również zarzut dotyczący uzasadnienia wyroku. Mimo że Sąd wskazał na naruszenie zarówno prawa procesowego, jak i materialnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/), to nie wyjaśnił, na czym to ostatnie naruszenie polegało. Jeżeli, w ocenie Sądu, ustalenia faktyczne poczynione w toku postępowania dowodowego były niedostateczne, to przedwczesna była ocena, że wadliwie zastosowano prawo materialne (błąd w subsumcji). Jeżeli Sąd dopatrzył się błędnej wykładni art. 116 O.p. lub innych przepisów prawa materialnego należało wyraźnie ten błąd wyeksponować i dokonać poprawnej interpretacji przepisów.

W ocenie NSA w uzasadnieniu wyroku - w szczególności w zaleceniach co do dalszego postępowania – Sąd pierwszej instancji odniósł się do kwestii niemających znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy i wykraczających poza jej zakres, a pominął – jak to już wykazano wyżej - te, które miały kluczowe znaczenie. Naruszono w ten sposób art. 141 § 4 p.p.s.a.

Wbrew poglądowi sądu pierwszej instancji (s.12) rozstrzygnięcie organu odwoławczego uchylające w części decyzję organu pierwszej instancji – bez przekazania sprawy do rozpoznania temu organowi lub bez umorzenia postępowania – mieści się w formule art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Jest to bowiem orzeczenie reformatoryjne, orzekające co do istoty sprawy. Oznacza zmianę zakresu odpowiedzialności członka zarządu w części dotyczącej odsetek od zaliczek i kosztów egzekucyjnych. Czyni to bezprzedmiotowym przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Brak jest natomiast podstawy prawnej do umorzenia postępowania w części, której dotyczyła zmiana decyzji (por. art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej).

Wskazano wreszcie, że uwzględnienie skargi kasacyjnej nakłada na skarżącego obowiązek zwrotu poniesionych przez organ niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego (art. 203 pkt 2 p.p.s.a.).

Na rozprawie przed sądem pierwszej instancji pełnomocnik skarżącego, podtrzymując stanowisko wyrażone w skardze, przedłożył kopię postanowienia Sądu Rejonowego w K. z dnia [...] (sygn. akt [...]), oddalającego wniosek wierzyciela spółki A o ogłoszenie upadłości tej spółki. Sąd powszechny w uzasadnieniu tego postanowienia podniósł, że po stronie dłużnika (spółki A) nie wystąpiły pozytywne przesłanki uzasadniające ogłoszenie upadłości. Stwierdzono, że dłużnik płaci swoje zobowiązania. Pełnomocnik skarżącego podkreślił zatem, że spółka A terminowo regulowała swoje zobowiązania. Zwrócił też uwagę na fakt rezygnacji skarżącego z funkcji członka zarządu oraz to, że pełnił on funkcję członka zarządu tylko w części roku podatkowego, którego dotyczy zobowiązanie podatkowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Przedmiot sporu wiąże się z odpowiedzią na pytanie, czy istniały dostateczne przesłanki prawne, by obciążyć skarżącego A.G. odpowiedzialnością za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. (powiększone o odsetki od przedmiotowej zaległości podatkowej oraz odsetki od zaległości we wpłatach miesięcznych zaliczek na poczet podatku) A Spółki z o.o., której tenże był w rozpatrywanych okresie członkiem zarządu.

Odpowiedź na to pytanie wymagała ustalenia w toku postępowania podatkowego, czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst pierwotny – Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.). Regulacja ta stanowiła – i nadal stanowi – podstawę przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika będącego spółką kapitałową na osoby trzecie, tj. członków jej zarządu.

Zgodnie z art. 21 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w przedmiotowym stanie faktycznym do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich mają zastosowanie zasady określone w art. 116 § 1 i 2 O.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. Stosownie do treści tego przepisu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków.

Przesłankami orzekania o odpowiedzialności tych podmiotów są zatem:

a) istnienie niezaspokojonej zaległości podatkowej spółki kapitałowej,

b) powstanie zobowiązania podatkowego (z którym związana jest zaległość) w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki,

c) bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub części,

d) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy (jakiejkolwiek) w niepodjęciu działań w tym kierunku,

e) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego prowadzenie egzekucji.

Trzy pierwsze z wymienionych warunków można zaliczyć do tzw. przesłanek pozytywnych orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółek kapitałowych (ich zaistnienie rodzi odpowiedzialność osoby trzeciej), a kolejne – do przesłanek negatywnych, tzn. takich, których wystąpienie uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności (przesłanki egzoneracyjne).

W rozpatrywanej sprawie bezsporną okolicznością jest istnienie zaległości podatkowej Spółki A w R. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r., odsetek za zwłokę. Zaległość ta wynika z decyzji Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...], uchylającej w części zaskarżoną przez spółkę A decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] (nr [...]) i określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r., zaległość podatkową za ww. okres oraz odsetki za zwłokę.

Bezsporne jest również to, że egzekucja prowadzona z majątku spółki A okazała się bezskuteczna.

Poza sporem pozostaje także okoliczność, że A.G. pełnił obowiązki prezesa jednoosobowego zarządu spółki A w okresie 1 czerwca 1999 do 15 marca 2000 r., a następnie od dnia 16 marca 2000 r. do dnia 31 lipca 2000 r. funkcję wiceprezesa zarządu, a więc w roku podatkowym, w którym powstało zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym w ocenie Sądu organy podatkowe w sposób prawidłowy wykazały istnienie w stosunku do A.G. pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki A. Bez znaczenia jest okoliczność, że funkcję członka zarządu A. G. zaczął pełnić dopiero z dniem 1 czerwca 1999 r., skoro pełnił ją do 31 lipca 2000 r. (w tym do 15 marca 2000 r. jako jednoosobowy zarząd), czyli do końca okresu rozliczeniowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r., który zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przypada na dzień 31 marca 2000 r.

Należy zatem ocenić, czy organy podatkowe w sposób poprawny uznały brak w rozpatrywanym przypadku ww. przesłanek egzoneracyjnych, tj. uwalniających stronę od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki A.

O ile w wypadku wcześniej omówionych przesłanek pozytywnych orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, na organie podatkowym ciąży obowiązek ich wykazania, co wynika chociażby z treści art. 122 Ordynacji podatkowej, to sposób redakcji przepisu art. 116 § 1, w kontekście przesłanek egzoneracyjnych wyraźnie przesuwa ciężar dowodu na podatnika. Świadczą o tym sformułowania "niewskazanie przez członka zarządu". Zatem to podatnik winien wykazać aktywność w kierunku wskazania dowodów potwierdzających istnienie jednej (lub obu) okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, powstałe w czasie, kiedy wchodził w skład jej zarządu.

Dokonując interpretacji powyższego przepisu trzeba w pierwszej kolejności zaznaczyć, iż stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd któremu sprawa została przekazana w wyniku uchylenia wyroku pierwszoinstancyjnego, jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Wiążąca jest zatem dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 lutego 2008 r. (II FSK 1606/06) wykładnia art. 116 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w stanie prawnym odpowiednim dla sprawy. Dokonując interpretacji tego przepisu, NSA stwierdził m.in., że:

W świetle art. 116 § 2 O.p., w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., bez znaczenia było, kto pełnił funkcję członka zarządu w pierwszych miesiącach roku podatkowego. Mogło to mieć znaczenie w odniesieniu do odsetek od nieuiszczonych za te miesiące zaliczek. Jednakże decyzja organu I instancji została uchylona w tej części przez organ odwoławczy, co sprawia, że także w tym zakresie kwestia współodpowiedzialności członków obu zarządów stała się bezprzedmiotowa;

- Biorąc pod uwagę to, że spółka A, w czasie kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu była wypłacalna (regulowała należności wobec budżetu Państwa) oraz mimo wypłacalności nie zapłaciła podatku i z tego tytułu powstała zaległość, to odpowiedzialność za nią członka zarządu, wynikającą z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, pełniącego funkcję w czasie, o którym mowa w § 2 tego przepisu (powstanie zobowiązania) jest oczywista. Przesłanki egzoneracyjne, o których mowa w § 1 tego przepisu do takiej sytuacji nie mają zastosowania;

- Nakazanie ustalenia momentu, w którym zarząd "przy dołożeniu należytej staranności mógł uzyskać wiedzę o tym, że Spółka w sposób trwały zaprzestała płacenia długów" jest - w okolicznościach tej sprawy - nie tylko bezzasadne, ale i niezrozumiałe;

- Zarząd prowadzi sprawy spółki (art. 201 § 1 K.s.h.) i z tego tytułu jest on źródłem, a nie odbiorcą tego rodzaju informacji. Jeżeli z oświadczenia osoby najlepiej znającej kondycję Spółki (jej prezesa) wynikało, że za jego jednoosobowego kierownictwa taki "moment" (tzn. moment uzasadniający złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości ) nie miał miejsca, to późniejsze (w kolejnym lub kolejnych latach) pogorszenie się sytuacji finansowej Spółki, uzasadniające wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego nie ma wpływu na zakres odpowiedzialności członka zarządu

Zarówno w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., jak i na rozprawie przed sądem administracyjnym I instancji, powtórnie rozpatrującym sprawę, strona skarżąca stara się wykazać istnienie przesłanek egzoneracyjnych, uwalniających ją od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki A, akcentując znaczenie jej wypłacalności zarówno w 1999 r., jak i w momencie ustąpienia przez

A. G. ze składu zarządu (31 lipca 2000 r.). Dodatkowo potwierdzać to ma fakt wydania postanowienia Sądu Rejonowego w K. z dnia [...] (sygn. akt [...]), oddalającego wniosek wierzyciela spółki A o ogłoszenie upadłości tej spółki, z uzasadnienia którego to postanowienia wynika, że po stronie dłużnika (spółki A) nie wystąpiły wówczas pozytywne przesłanki uzasadniające ogłoszenie upadłości.

Do kwestii wypłacalności spółki A w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu odniósł się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 lutego 2008 r. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający zobligowany jest stwierdzić, że skoro mimo wypłacalności spółki nie zapłaciła ona podatku i z tego tytułu powstała zaległość, to odpowiedzialność za nią członka zarządu, wynikającą z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, pełniącego funkcję w czasie, o którym mowa w § 2 tego przepisu (powstanie zobowiązania) jest oczywista, a przesłanki egzoneracyjne, o których mowa w § 1 tego przepisu, do takiej sytuacji nie mają zastosowania. Zarząd prowadzi sprawy spółki (art. 201 § 1 K.s.h.) i z tego tytułu jest on źródłem, a nie odbiorcą tego rodzaju informacji. Jeżeli z oświadczenia osoby najlepiej znającej kondycję Spółki (jej prezesa) wynikało, że za jego jednoosobowego kierownictwa taki "moment" (tzn. moment uzasadniający złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości ) nie miał miejsca, to późniejsze (w kolejnym lub kolejnych latach) pogorszenie się sytuacji finansowej Spółki, uzasadniające wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego nie ma wpływu na zakres odpowiedzialności członka zarządu. W konsekwencji należy uznać, że skoro decyzja o przeniesieniu odpowiedzialności dotyczy zaległości w podatku, który powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bez znaczenia dla zwolnienia członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki ma data określenia tych zaległości. Zważywszy, że zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże jego powstanie, istnieje obiektywnie – niezależnie czy zostało prawidłowo zadeklarowane lub określone w decyzji wymiarowej. Pogląd ten jest zbieżny z wyrażonym również w innym wyroku NSA, z dnia 15 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 114/05.

W ocenie Sądu, w warunkach niniejszej sprawy, bez znaczenia jest okoliczność, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu tylko przez część roku, w którym powstało zobowiązanie podatkowe spółki A (tj. od 1 czerwca 1999 r.). Jak już zaznaczono fakt ten nie ma znaczenia skoro skarżący pełnił tę funkcję pełnił ją do 31 lipca 2000 r. (w tym do 15 marca 2000 r. jako jednoosobowy zarząd), czyli do końca okresu rozliczeniowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r., który zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przypada na dzień 31 marca 2000 r. W świetle art. 116 § 2 O.p., w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., bez znaczenia było, kto pełnił funkcję członka zarządu w pierwszych miesiącach roku podatkowego, a także okoliczność, że z dniem 31 lipca 2000 r. skarżący przestał pełnić obowiązki członka zarządu (zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa w 1999 r., a wiec w okresie kiedy tę funkcję sprawował). Kwestia ta mogłaby mieć znaczenie w odniesieniu do odsetek od nieuiszczonych za te miesiące zaliczek (tj. miesiące styczeń – maj 1999 r.), jednakże zaskarżoną decyzją uchylono decyzję organu I instancji została uchylona w tej części dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaległości we wpłatach miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 1999 r. (także w zakresie kosztów postępowania egzekucyjnego), co sprawia, że także w tym zakresie kwestia współodpowiedzialności członków obu zarządów stała się bezprzedmiotowa.

W ocenie Sądu za nietrafne należy uznać pozostałe zarzuty skargi, w tym najdalej idący zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe za rok 1999 przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2005 r. Decyzja organu odwoławczego została natomiast wydana przed upływem tej daty. Podobnie za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy wyznaczyły postanowieniami (odpowiednio z dnia 15 czerwca 2005 r. oraz 2 września 2005 r.) siedmiodniowy termin do zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Na okoliczność tego zapoznania sporządzono protokoły, a zatem twierdzenie skarżącego w zakresie naruszenia art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie zasługuje na uwzględnienie. Należy dodatkowo zauważyć, że A. G., jako osoba trzecia nie korzystała z przymiotu strony w postępowaniu administracyjnym prowadzonym w stosunku do spółki A (por. wyrok NSA z dnia 4 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 266/05).

Skoro zatem za prawidłowe uznać należy wnioski zaskarżonej decyzji odnośnie istnienia pozytywnych przesłanek powstania odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki A, a jednocześnie w rozpatrywanym przypadku nie mogą być brane pod uwagę przesłanki negatywne (egzoneracyjne), objęta skargą decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. nie narusza prawa w zakresie umożliwiającym jej eliminację z obrotu prawnego.

Zakres sądowej kontroli administracji publicznej, z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sprowadza się do badania pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej.

Oznacza to, że zaskarżone rozstrzygnięcie podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, względnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270).

Dokonując kontroli we wskazanym zakresie oraz w warunkach związania ww. wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd nie stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego oraz zasad postępowania w określonym wyżej zakresie.

W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.).