Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1630/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1-3, art. 15 ust. 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 6 ust. 1, art. 2 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 10
journal: Dz.U. 2013 poz 594
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 13, art. 168 lit. a, art. 9
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Dorota Pawlicka, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 391/14 w sprawie ze skargi Gminy Miasta U. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Gminy Miasta U. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 czerwca 2014r., sygn. akt I SA/Gd 391/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku rozpoznając sprawę ze skargi Gminy Miasta U. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 5 grudnia 2013r. nr [...] uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, określił, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana oraz orzekł w przedmiocie kosztów postępowania.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynikało, że Gmina Miasto U. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi plaż nadmorskich.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy wnioskodawca wskazał, że w granicach administracyjnych Miasta U. znajduje się pas wybrzeża morskiego, w skład którego wchodzą plaże. Obszar ten stanowi majątek Skarbu Państwa, podlegający generalnie nadzorowi Urzędu Morskiego. Od 2012r. Miasto użytkuje teren plaż nadmorskich zarówno na podstawie porozumienia, jak i umowy dzierżawy, zawartej pomiędzy Skarbem Państwa a Miastem. Zgodnie z umową dzierżawy, wydzierżawiający (Skarb Państwa) zawarł przedmiotową umowę do celów działalności sezonowej, mając na uwadze specyfikę sezonu turystyczno-wypoczynkowego oraz związaną z nim wzmożoną działalność handlowo-usługową. W ramach tej umowy Miasto zobowiązane jest uiszczać jednorazowy czynsz roczny. Z tytułu użytkowania części plaż nadmorskich na podstawie umowy dzierżawy Miasto otrzymuje od Skarbu Państwa faktury VAT. Umowa dzierżawy została zawarta na okres od 21 marca 2012r. do 20 marca 2015r. i ma charakter odpłatny. Z kolei w ramach porozumienia, Miasto uiszcza na rzecz Urzędu Morskiego rekompensatę w wysokości równowartości poniesionych przez Urząd kosztów związanych z zapłatą podatku od nieruchomości. Porozumienie zostało zawarte na okres od 1 stycznia 2012r. do 31 grudnia 2014r.

Zgodnie z treścią porozumienia i umowy dzierżawy, Miasto jest uprawnione do poddzierżawiania terenu plaż podmiotom trzecim, wyłącznie w okresie letnim.

Część plaż, która jest przedmiotem dzierżawy, została przekazana na rzecz Ośrodka Sportu i Rekreacji (dalej: OSiR), będącego zakładem budżetowym. Od tego momentu OSiR ponosił koszty utrzymania tej części plaż i pobierał pożytki z tytułu odpłatnego ich udostępniania na rzecz zainteresowanych podmiotów. W 2012r. Miasto nie wystawiło faktury VAT na rzecz OSiR, jednak od 2013r. OSiR będzie obciążany kosztem dzierżawy (Miasto wystawi fakturę VAT).

Koszty związane z oczyszczaniem plaż będących przedmiotem nieodpłatnego użytkowania na podstawie porozumienia z Urzędem Morskim były, są i będą ponoszone bezpośrednio przez Miasto. Jednocześnie jest obciążane kosztami z tytułu czynszu dzierżawnego, który od 2013r. będzie refakturowany na OSiR.

Miasto ponosiło w przeszłości oraz będzie ponosić w przyszłości zarówno wskazane wyżej koszty dzierżawy terenu plaż nadmorskich od Skarbu Państwa, jak i koszty związane z oczyszczaniem tych terenów oraz inne koszty związane z ich funkcjonowaniem, np. dotyczące remontu zejść na plaże nadmorskie, przygotowania zjazdów dla niepełnosprawnych, czy też pomieszczeń dla ratowników. Miasto może zlecać podmiotom zewnętrznym wykonywanie czynności dotyczących sprzątania oraz innych czynności związanych z funkcjonowaniem plaż nadmorskich oraz ponosić związane z tym koszty.

We wniosku podkreślono, że udostępnianie plaż nadmorskich zasadniczo przybiera dwojaki charakter, mianowicie odpłatny wynajem/dzierżawa na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - czynności opodatkowane oraz nieodpłatne i powszechne udostępnianie plaż nadmorskich, jako przestrzeni publicznej - niepodlagające opodatkowaniu. Miasto zawiera z podmiotami trzecimi umowy dotyczące plaż (od 2012r. części plaż będącej przedmiotem porozumienia), o charakterze sponsoringowym. Płatność wynagrodzenia następuje, co do zasady, w ramach rozliczeń o charakterze rocznym. Do dzierżawionych miejsc klienci lub potencjalni klienci dzierżawców muszą przejść. Ponadto, w ramach części umów, Miasto zobowiązane jest do sprzątania terenu plaż (od 2012r. części plaż), czy też do określenia drogi dojazdowej do ww. terenu.

Bez poniesienia wydatków związanych ze sprzątaniem terenu Miasto nie zawarłoby umów z podmiotami zainteresowanymi, a bez zawarcia umowy dzierżawy – nie doszłoby do refakturowania tych kosztów na OSiR. Wynika to faktu, że bez zawarcia umowy dzierżawy terenu plaż nadmorskich ze Skarbem Państwa, Miasto nie byłoby uprawnione do dokonania poddzierżawy przedmiotowego terenu podmiotom trzecim, w szczególności do przekazania dzierżawionej części plaż do OSiR, i do pobierania pożytków w tym zakresie.

Tym samym ponoszone wydatki związane z funkcjonowaniem plaż nadmorskich są wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych VAT, jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Miasto nie ma, co do zasady, możliwości przyporządkowania zakupów do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu. W związku ze świadczeniem wskazanych powyżej odpłatnych usług udostępniania plaż nadmorskich podmiotom zainteresowanym, Miasto wystawia faktury VAT, wykazuje podatek należny, ujmuje wartość z tytułu tych świadczeń wraz z podatkiem należnym w rejestrach VAT oraz w deklaracjach VAT-7. W praktyce nie da się wprowadzić miarodajnego klucza alokacji, który pozwalałby na przyporządkowanie danej części kosztów związanych z plażami nadmorskimi bezpośrednio do czynności opodatkowanych i odpowiednio niepodlegających opodatkowaniu. Sposób wykorzystywania terenu jest natomiast w sposób naturalny kreowany poprzez aktualne zapotrzebowanie na obie formy jego udostępniania.

Miasto nie odliczało dotychczas podatku naliczonego w zakresie wydatków związanych z funkcjonowaniem plaż nadmorskich. W związku z faktem, że od 2013r. Miasto refakturuje i będzie refakturować koszty związane z dzierżawą części plaż na rzecz OSiR, ta część plaż jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych. W konsekwencji, od 2013r. Miastu przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie kosztów dzierżawy części plaż.

Miasto otrzymało interpretację indywidualną z dnia 6 września 2013r. ([...]), w której organ potwierdził stanowisko w zakresie pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z organizacją imprez otwartych w przypadku, gdy wiążą się one zarówno w czynnościami opodatkowanymi, jak i z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT.

Dzierżawa plaż nadmorskich od Skarbu Państwa wystąpiła począwszy od 2012r. i będzie występowała w przyszłości. Natomiast koszty związane z utrzymaniem plaż występowały w przeszłości. Zatem w praktyce - zgodnie z ogólnymi zasadami przewidzianymi w ustawie o VAT - wniosek może dotyczyć wydatków związanych ze sprzątaniem terenu plaż nadmorskich ponoszonych w latach 2009-2013 oraz ewentualnych przyszłych wydatków w tym zakresie, gdyż dotychczas nie odliczono tego podatku. Przy czym ograniczenie występuje ze względu na brzmienie art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, który nie jest przedmiotem zapytania i znajdzie zastosowanie niezależnie od rozstrzygnięcia w zakresie prawa do odliczenia. Kwestią bowiem odrębną od określenia przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia jest możliwość realizacji tego prawa poprzez korektę przeszłych rozliczeń (w przypadku uprzedniego niewykazania podatku naliczonego, jako podlegającego odliczeniu). Pytanie zadane we wniosku dotyczy jedynie kosztów ponoszonych przez Miasto, a nie dotyczy kosztów ponoszonych przez OSiR, gdyż jest on zarejestrowany jako oddzielny podatnik VAT. Wraz z przekazywaniem części terenów Plaż nadmorskich OSiR ponosi także koszty związane z utrzymaniem tych fragmentów plaż.

Zakres zapytania "czy przysługiwało/przysługuje/będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z wydatkami w zakresie dzierżawy plaż nadmorskich od Skarbu Państwa" odnosi się do wszystkich wskazanych we wniosku działek. W szczególności w zakresie czynszu dzierżawnego płaconego przez Miasto z tytułu dzierżawy części Plaż nadmorskich od Skarbu Państwa wszystkie te wydatki związane są z faktem, że Miasto dokonuje dalszego odpłatnego udostępnienia powierzchni.

Do wydatków jakie być może będzie ponosić, ponosiło i ponosi, oprócz remontów zejść na plażę, przygotowania zjazdów dla niepełnosprawnych i pomieszczeń dla ratowników, należą między innymi wydatki na zapewnienie kabin sanitarnych na terenie plaż (wynajem i serwis), doprowadzenie wody do kabin sanitarnych, zapewnienie bezpieczeństwa dla korzystających z kąpieliska - ratownicy (o ile w tym zakresie wystąpią koszty wiążące się z podatkiem VAT), dostarczenie i koszty energii do poszczególnych punktów na plaży nadmorskiej (np. boisko do piłki nożnej i siatkowej), montaż i demontaż słupów oświetleniowych na plaż), usuwanie glonów z plaży, koszty związane z koniecznością przywrócenia plaż nadmorskich do stanu sprzed sezonu, np. po sezonie letnim Miasto dokonuje na swój koszt nasadzeń zieleni w pasie technicznym (w efekcie szkód powstałych podczas sezonu) czy wyrównuje plaże nadmorskie na swój koszt.

W związku z powyższym Miasto zwróciło się z pytaniem czy Miastu przysługiwało/przysługuje/będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z wydatkami w zakresie dzierżawy plaż nadmorskich od Skarbu Państwa, wydatkami związanymi ze sprzątaniem ww. terenu oraz innymi wydatkami związanymi z ich funkcjonowaniem w sytuacji, gdy Miasto nie ma obiektywnie możliwości przyporządkowania analizowanych zakupów do poszczególnych rodzajów działalności, tj. osobno do działalności opodatkowanej oraz osobno do niepodlegającej opodatkowaniu, a wydatki te są wykorzystywane przez Miasto zarówno do czynności opodatkowanych, jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Przedstawiając swoje stanowisko wnioskodawca wskazał, że będzie miał pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z dzierżawą terenu Plaż nadmorskich od Skarbu Państwa, wydatków związanych ze sprzątaniem ww. terenu oraz innych wydatków związanych z ich funkcjonowaniem.

Miasto stwierdziło, że w przypadku działania na podstawie umowy cywilnoprawnej, tj. w analizowanym przypadku na podstawie umów dzierżawy oraz umów barterowych, występuje w roli podatnika VAT, a świadczenia dokonywane w ramach tych umów stanowią czynności podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług (tj. odpłatne świadczenie usług dzierżawy). Ponadto zaznaczyło, że istnieje bezsprzeczny związek pomiędzy wydatkami ponoszonymi w związku z dzierżawą, sprzątaniem oraz innymi czynnościami związanymi z funkcjonowaniem plaż nadmorskich, a świadczonymi - na podstawie umów dzierżawy oraz umów barterowych - usługami odpłatnego udostępniania ww. terenu. Podniosło, że kryterium decydującym o uznaniu organu władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku dookreślonych transakcji lub czynności. W konsekwencji, jako że w ramach usług świadczonych na rzecz dzierżawców Miasto działa na podstawie umów cywilnoprawnych, a tym samym realizuje należące do niego zadania na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, to powinno być traktowane jako podatnik VAT. Powyższe, w ocenie Miasta, wynika z faktu, że w ww. zakresie działa de facto w sposób analogiczny do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Podsumowując Miasto podkreśliło, że z jednej strony ponosiło i ponosi koszty związane z utrzymaniem plaż, a z drugiej generuje i generowało w przeszłości obroty opodatkowane związane z plażami (w tym z wynagrodzenia za dzierżawę, za usługi reklamy czy związane z refakturowaniem na OSiR kosztu czynszu dzierżawnego za dzierżawę części plaż). Tym samym, w opinii Miasta, przysługuje mu pełne prawo do odliczenia w tym zakresie. Wyjątkiem w tym przypadku są koszty dzierżawy części plaż za rok 2012, które były nieodpłatnie przekazane do OSiR. Te koszty jednak nie są przedmiotem zapytania.

W dniu 5 grudnia 2013r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Minister Finansów uznał, że organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Organ doszedł do wniosku, że w świetle brzmienia z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Miasto ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, przy uwzględnieniu zasad wynikających z art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług, o ile nie zachodzą wyłączenia, o których mowa w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ nie podzielił wyrażonego we wniosku stanowiska, że Miastu przysługuje w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego od wszystkich zakupów związanych z "funkcjonowaniem" terenu plaż nadmorskich w sytuacji, gdy w rzeczywistości w minimalny sposób służą Miastu do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Uznano, że z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że głównym celem poniesienia ww. wydatków było/jest/będzie wykonywanie przez Miasto jego zadań własnych, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem organu w zakresie realizacji zadań własnych Miasto nie występuje w charakterze podatnika, w związku z tym, konsekwentnie, nie ma również prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z realizacją tych zadań. Utrzymanie terenów plaż nadmorskich – w niniejszej sprawie realizowane poprzez sprzątanie, remonty zejść, budowę zjazdów dla niepełnosprawnych, itp. – stanowi realizację celu publicznego na poziomie samorządowym, a nie realizację czynności wykonywanych na podstawie zawartych przez Gminę umów cywilnoprawnych.

Zdaniem organu, nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim z dokonywaniem świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego powiązania z dokonywaną przez podatnika sprzedażą opodatkowaną, może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tym samym, zasada ta wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (oraz zwolnionych od tego podatku).

Wobec powyższego Minister Finansów uznał, że z faktur dokumentujących obciążenie Miasta kosztami dzierżawy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w takim zakresie, w jakim wydatki te "refakturowane" są w 2013r. i będą w przyszłości na OSiR. Natomiast nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dzierżawy za rok 2012, gdyż w tym okresie OSiR użytkował plaże nieodpłatnie, a z powierzchni 602.138 m2 dzierżawionych przez Miasto terenów przedmiotem wydzierżawienia na rzecz podmiotów trzecich była jedynie powierzchnia 240 m2 (tj. ok. 0,04%).

Jednocześnie organ stwierdził, że Miastu nie przysługiwało/nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących sprzątania plaż, remontów zejść na plaże, przygotowania zjazdów dla niepełnosprawnych, pomieszczeń dla ratowników oraz innych kosztów, z uwagi na znikomy związek tych kosztów z wykonywaniem czynności opodatkowanych, tj. wydzierżawianiem części plaż podmiotom trzecim. Z podanych przez Miasto informacji wynika, że dzierżawy te w poszczególnych latach nie przekroczyły 2,5% powierzchni plaż, którymi Miasto dysponuje, a ponadto z reguły dotyczyły niedługiego okres czasu w stosunku rocznym (kilku dni, kilku miesięcy).

Na interpretację Ministra Finansów Miasto złożyło do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę domagając się jej uchylenia w części oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciło naruszenie art. 86 oraz art. 90 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 121 Ordynacji podatkowej.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji nie może zostać zaaprobowane. Powołując się na treść art. 86 ust. 1, art. 15, art. 90 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, a także treść chwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011r., sygn. akt I FPS 9/10, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1 – 3 ustawy o podatku od towarów i usług sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako "czynności zwolnione od podatku" oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 ustawy o podatku od towarów i usług). W ocenie Sądu pierwszej instancji w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, lecz odliczenie pełne.

Tym samym za prawidłowe uznano stanowisko strony skarżącej, że o ile podatnik (w tym przypadku Gmina) nie jest w stanie wyodrębnić w sposób jednoznaczny, które z wydatków poniesionych na nabycie towarów lub usług są wykorzystywane do działalności opodatkowanej, a które do działalności nieopodatkowanej, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług w pełnej wysokości.

Sąd pierwszej instancji nie zaaprobował również stanowiska organu co do tego, że Gmina nie może dokonać odliczenia podatku naliczonego z tej przyczyny, że wydatki poniesione na nabycie wykazują jedynie pośredni i znikomy związek z działalnością opodatkowaną podatnika. W ocenie Sądu, koniecznym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie związku pomiędzy zakupami, a transakcją opodatkowaną. Jednakże nie zawsze związek ten musi być tego rodzaju, by można było przypisać bezpośrednio dany wydatek do konkretnej transakcji opodatkowanej. W przypadku bowiem tzw. kosztów ogólnych, które stanowią element cenotwórczy w działalności gospodarczej podatnika, wydatki na ten cel zachowują także bezpośredni związek z działalnością, a podatnik ma prawo do odliczenia VAT z tytułu tych zakupów w takim zakresie, w jakim działalność ogólna daje prawo do odliczenia VAT (por. wyrok NSA z dnia 29 marca 2011 r., I FSK 571/10, wyrok NSA z dnia 14 października 2010 r., I FSK 1834/09). Na poparcie swojego stanowiska Sąd pierwszej instancji przywołał również liczne orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Podsumowując Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w sytuacji, gdy podatnik dokonujący odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, nie jest w stanie jednoznacznie przypisać wydatków do jednej z tych kategorii czynności, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. Zdaniem Sądu nie można pozbawiać podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego uznając, że transakcja nabycia towaru lub usługi wykazuje jedynie związek o pośrednim i niewielkim charakterze z działalnością opodatkowaną. Dla istnienia prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług konieczne jest jedynie, aby transakcja nabycia towaru lub usługi w sposób obiektywny pozostawała związana z opodatkowaną działalnością podatnika. Ustalenie czy prawo to przysługuje winno następować poprzez porównanie (zestawienie) transakcji nabycia z działalnością opodatkowaną i na tej płaszczyźnie należy dokonywać oceny, czy nabycie służy (jest wykorzystywane) dla potrzeb działalności podatnika czy też nie. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje przy tym niezależnie od tego, jaki ten związek ma charakter (bezpośredni czy pośredni) a zwłaszcza niezależnie od tego, w jakim stopniu (określonym procentowo czy ułamkowo) nabyte towary lub usługi są wykorzystywane dla potrzeb opodatkowanej działalności podatnika. W szczególności pozbawienie podatnika tego prawa nie może być konsekwencją ustalenia, że w ogólnej działalności podatnika jedynie jej nieznaczna cześć stanowi działalność opodatkowaną.

Sąd pierwszej instancji wskazał, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy uwzględnił stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wyrażone w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Minister Finansów. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono:

1/ naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w powiązaniu z art. 90 ust. 1- 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że w przypadku, gdy podatnik dokonujący odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, nie jest w stanie jednoznacznie przypisać wydatków do jednej z tych kategorii czynności, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, lecz odliczenie pełne;

2/ naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

a/ art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w powiązaniu z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25.07.2002r. prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 4a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz wadliwe uzasadnienie wyroku, a w szczególności poprzez nie zawarcie w nim merytorycznej analizy prawnej, jakie jest znaczenie normy prawnej obowiązującej w niniejszej sprawie. Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd nie dokonał jej interpretacji, a jedynie przytoczył przepisy prawa oraz powołał orzecznictwo sądów administracyjnych.

b/ art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez przyjęcie przez Sąd, że interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem powołanych w skardze przepisów prawa materialnego (art. 86 oraz art. 90 ust. 1 - 3 ustawy o podatku od towarów i usług), pomimo braku takich naruszeń.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.

Z charakteru i merytorycznej zawartości zarzutów skargi kasacyjnej wynika jednak, że w zasadzie sprowadzają się one do tego, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie dokonał właściwej kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej, bowiem nie dokonał merytorycznej analizy prawnej w okolicznościach faktycznych przedstawionych w interpretacji, a jedynie przytoczył przepisy prawa oraz powołał orzecznictwo sądów administracyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny kontrolując treść rozstrzygnięcia w kontekście tak sformułowanych zarzutów stwierdza, iż zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w treści uzasadnienia wyroku przywołał bardzo obszerny stan faktyczny oraz wskazał na przepisy prawa. Jak wynika z uzasadnienia, orzekający Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie także na uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011r. sygn. akt I FPS 9/10, przytaczając główne tezy zawarte i tej uchwale oraz wskazując na zasady związania uchwałą wynikające z treści art. 269 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd przywołał dodatkowo orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczące związku ponoszonych wydatków z działalnością opodatkowaną.

W podsumowaniu uzasadnienia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że w sytuacji, gdy podatnik dokonujący odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, nie jest w stanie jednoznacznie przypisać wydatków do jednej z tych kategorii czynności, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. Zdaniem Sądu nie można pozbawiać podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego uznając, że transakcja nabycia towaru lub usługi wykazuje jedynie związek o pośrednim i niewielkim charakterze z działalnością opodatkowaną. Dla istnienia prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług konieczne jest jedynie, aby transakcja nabycia towaru lub usługi w sposób obiektywny pozostawała związana z opodatkowaną działalnością podatnika.

Naczelny Sąd Administracyjny celowo wskazał na zasadniczą treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, bowiem jak trafnie wskazano w skardze kasacyjnej, analiza uzasadnienia prowadzi do konkluzji, iż orzekający Sąd nie dokonał właściwej kontroli zaskarżonego aktu.

Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, normowane art. 14b-14p ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), stanowi szczególny typ postępowania administracyjnego. Specyfika tego postępowania polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przed niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). O ile zatem w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest m.in. do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych, o tyle zadanie ww. organu w ramach postępowania interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2011r. sygn. akt I FSK 897/10, publ. CBOSA).

W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli przedmiotowej interpretacji indywidualnej i uchylając zaskarżoną interpretację nie odniósł przywołanych w uzasadnieniu wyroku przepisów prawa, uchwały oraz orzeczeń sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości do okoliczności faktycznych sprawy, czyli do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, stanowiska strony skarżącej i stanowiska organu szczegółowo uzasadnionego w interpretacji indywidualnej.

Ta okoliczność ma kluczowe znaczenie w sprawie, z następujących względów.

Po pierwsze uchwała, która w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku była wiążąca, w zakresie podmiotowym nie odnosi się do okoliczności sprawy. Otóż w stanie faktycznym, który był przedmiotem uchwały podatnikiem była osoba prawna prowadząca działalność gospodarczą w zakresie gier na automatach.

W niniejszej sprawie wnioskodawcą i podatnikiem jest Gmina, a więc organ administracji publicznej.

Co istotne, w treści interpretacji indywidualnej, co powtórzono w skardze kasacyjnej Minister Finansów wskazał na stosowne regulacje ustawy o podatku od towarów i usług i stwierdził, że organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie o charakterze podmiotowo-przedmiotowym. Istota wykonywanych czynności stanowi kryterium podziału. Czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Według art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Przepis art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym statuuje zasadę, iż do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Według art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Zadania własne obejmują sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Wobec powyższego stwierdzono, iż w zakresie czynności odpłatnych wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, dotyczących terenów plaż nadmorskich, strona skarżąca niewątpliwie działa w charakterze podatnika VAT. W zakresie, w jakim ponoszone przez nią wydatki wykazują związek z działalnością wykonywaną w charakterze podatnika, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków.

Sąd pierwszej instancji kontrolując interpretację powinien wskazać, na ile i czy w ogóle status prawny wnioskodawcy ma wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług w przedstawionym stanie faktycznym, w kontekście tez zawartych w przywołanej uchwale, gdzie podatnikiem nie był organ administracji publicznej.

Po wtóre, Sąd pierwszej instancji uznał, iż nie da się wyodrębnić poszczególnych czynności i odliczyć podatek częściowo. Oceniając tę kwestię w kontekście przywołanej uchwały NSA stwierdził, że w sytuacji, gdy podatnik dokonujący odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, nie jest w stanie jednoznacznie przypisać wydatków do jednej z tych kategorii czynności, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, lecz odliczenie pełne.

Sąd pierwszej instancji powinien, kwestionując stanowisko organu interpretacyjnego i odnosząc się do obszernego stanu faktycznego sprawy wskazać, z jakiego powodu uznał, iż nie da się wyodrębnić poszczególnych czynności i odliczyć podatku częściowo. Wprawdzie stanowisko o braku możliwości wyodrębnienia poszczególnych czynności przedstawiła strona skarżąca w treści wniosku o interpretację, ale należy także ocenić prawidłowość stanowiska organu przedstawione w zakresie tej kwestii w interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku dokonując ponownie kontroli zaskarżonej interpretacji powinien wziąć także pod uwagę poglądy przywołane w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 sierpnia 2015r. sygn. akt I FSK 943/14.

Wskazano tam, że zarówno art. 13 dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 5 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG; Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977r. Nr L 145, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: szósta dyrektywa) i odpowiadający im przepis art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług jasno stanowią, że podmioty prawa publicznego (w tym gminy) nie są co do zasady uważane za podatników w odniesieniu do tych transakcji w których występują jako organy władzy publicznej (por. m.in. wyrok TS w sprawie Gemeente 's-Hertogenbosch, C- 92/13, EU:C:2014:2188, pkt 23; postanowienie TS w sprawie Gmina Wrocław, C-72/13, EU:C:2014:197, pkt 19). Z uwagi na to, że nie są one podatnikami VAT w ww. zakresie, dokonywane przez nie transakcje nigdy nie będą rodzić prawa do odliczenia VAT. Działalność tej osoby – jej dostawy towarów lub świadczenie usług – nie należy do zakresu przedmiotowego przepisów dotyczących VAT, o których mowa w art. 2 szóstej dyrektywy (obecnie art. 2 dyrektywy 112; por. m.in. wyrok TS w sprawie Waterschap Zeeuws Vlaanderen, C-378/02, EU:C:2005:335, pkt 34). Ponadto, naturalne dla istnienia wyjątków od systemu VAT jest to, że w pewnym stopniu kolidują one ze stosowaniem zasad neutralności i równego traktowania. Jakiekolwiek by nie były zalety decyzji o traktowaniu podmiotów publicznych jako konsumentów końcowych, stanowi ona integralną część dyrektywy 112. W tej sytuacji i w sytuacjach porównywalnych nieuniknione będzie różne traktowanie podatników oraz osób wyłączonych z systemu VAT. W chwili nabycia organ władzy publicznej, działający w takim charakterze, będzie podlegał obciążeniu podatkowemu, które ma inny charakter niż obciążenie podatnika. Nabycia dokonuje za cenę obejmującą VAT, ale w odróżnieniu od podatnika, nie może odliczyć podatku naliczonego. Obciążenie VAT jest zatem ustalone w chwili dokonania nabycia i nie będzie zmienione w drodze jakiejkolwiek kolejnej transakcji objętej podatkiem należnym. Jednakże sama ta różnica w traktowaniu nie może być uznana za źródło znaczącego zakłócenia konkurencji w rozumieniu art. 13 dyrektywy 112. W przeciwnym razie prawie każda transakcja dokonywana przez podmiot publiczny działający w takim charakterze podlegałaby temu przepisowi. Artykuł 13 dyrektywy 112 służy wyłączeniu działalności podmiotów publicznych działających jako organy władzy publicznej ze sfery VAT, co do zasady ze wszelkimi tego konsekwencjami. Celem drugiego akapitu jest uniknięcie znaczących zakłóceń konkurencji, które muszą być wyjątkowe w porównaniu do normalnych następstw wyłączenia, ponieważ w innym wypadku akapit drugi całkowicie wyłączałby zastosowanie pierwszego (por. opinia RG Jacobsa do sprawy C-378/02, EU:C:2004:726, pkty 38-41).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Powołany przepis stanowi implementację art. 168 lit. a) dyrektywy 112, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Trybunał wielokrotnie orzekał, że zasada neutralności podatkowej znajduje odzwierciedlenie w systemie odliczeń, którego celem jest całkowite zwolnienie przedsiębiorcy z obciążenia VAT należnym lub uiszczonym w ramach wszelkiej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem, by wszelka działalność gospodarcza, bez względu na jej cel czy rezultaty, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu VAT, była opodatkowana w sposób całkowicie neutralny (zob. wyroki TS w sprawie: Rompelman, 268/83, EU:C:1985:74, pkt 19; Fini H, C-32/03, EU:C:2005:128, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo).

W związku z tym, w przypadku, gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do dokonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani odliczenie podatku naliczonego (zob. wyroki TS w sprawie: Uudenkaupungin kaupunki, C-184/04, EU:C:2006:214, pkt 24; Wollny, C-72/05, EU:C:2006:573, pkt 20; Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie, C-515/07, EU:C:2009:88, pkt 38). Zasada neutralności podatkowej nie znajduje zastosowania do sytuacji transakcji, które nie są objęte zakresem zastosowania VAT (por. wyrok TS w sprawie Heinz Malburga C-204/13, EU:C:2014:147, pkt 42). Trybunał podkreślił, że zasada neutralności podatkowej nie jest normą prawa pierwotnego, lecz wskazówką interpretacyjną, którą należy stosować łącznie z regułą, od której stanowi wyjątek (wyrok TS w sprawie Deutsche Bank, C-44/11, EU:C:2012:484, pkt 45). Wobec jednoznacznego przepisu dyrektywy 112 zasada neutralności podatkowej nie pozwala zatem na rozszerzenie zakresu zastosowania odliczenia podatku naliczonego o ww. transakcje (por. wyrok TS w sprawie Heinz Malburg, C-204/13, EU:C:2014:147, pkt 43).

Ponadto w orzecznictwie TS podkreślano, że prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 112 stanowi integralną część mechanizmu VAT i zasadniczo nie podlega ograniczeniu. Jest ono wykonywane w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku. Każde ograniczenie prawa do odliczenia ma wpływ na wysokość obciążenia podatkowego i powinno być stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich. W konsekwencji wyjątki są dopuszczalne wyłącznie w przypadkach przewidzianych wyraźnie przez dyrektywę 112. W celu przyznania prawa do odliczenia przewidzianego w art. 168 lit. a) dyrektywy 112 nabyte towary lub usługi muszą pozostawać w ścisłym i bezpośrednim związku z transakcjami powodującymi naliczenie podatku, które dają prawo do odliczenia. W tym zakresie cel ostatecznie zamierzony przez podatnika jest bez znaczenia (zob. wyrok TS w sprawie Portugal Telecom SGPS SA, C-496/11, EU:C:2012:557, pkty 35 – 38 i powołane tam orzecznictwo).

Dodatkowo prawo do odliczenia zostaje również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika (por. wyroki TS w sprawie: Eon Aset Menidżmynt, C-118/11, EU:C:2012:97, pkt 48; SKF, C-29/08, ECLI:EU:C:2009:665, pkt 60; X, C-651/11, EU:C:2013:346, pkt 55; Portugal Telecom SGPS SA, C-496/11, EU:C:2012:557, pkt 37; Becker, C-104/12, EU:C:2013:99, pkt 20). [...] Istnienie bezpośredniego i ścisłego związku zakłada, iż koszt świadczeń powodujących naliczenie podatku jest włączony odpowiednio w cenę poszczególnych transakcji objętych podatkiem należnym lub w cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej (wyroki TS w sprawie: SKF, C-29/08, EU:C:2009:665, pkt 60; Eon Aset Menidżmynt, EU:C:2012:97, pkt 48).

Trybunał nie uznał za możliwe określenia w sposób precyzyjny charakteru owego "bezpośredniego związku", jaki powinien zachodzić między transakcją na wcześniejszym a transakcją na późniejszym etapie obrotu. Biorąc bowiem pod uwagę różnorodność transakcji handlowych i gospodarczych, nie jest możliwe określenie we właściwy sposób, w każdym wypadku, stosunku, jaki musi istnieć między transakcjami na wcześniejszym a transakcjami na późniejszym etapie obrotu, by powstało prawo do odliczenia naliczonego VAT. Krajowe organy podatkowe i sądy, stosując kryterium bezpośredniego związku, powinny brać pod uwagę wszelkie okoliczności, w jakich przebiegały rozpatrywane transakcje (zob. podobnie wyrok TS w sprawie Midland Bank, C-98/98, EU:C:2000:300, pkt 25), i uwzględnić tylko te spośród nich, które były w sposób obiektywny związane z opodatkowaną działalnością podatnika. Zasada nakazująca uwzględniać jedynie istotę rozpatrywanej transakcji jest bowiem najbardziej zgodna z celem wspólnego systemu VAT, jakim jest zapewnienie pewności prawa i ułatwienie stosowania VAT (zob. podobnie wyroki TS w sprawie: BLP Group, EU:C:1995:107, pkt 24; Cantor Fitzgerald International, C-108/99, EU:C:2001:526, pkt 33; SKF, EU:C:2009:665, pkt 47). Trybunał orzekł ponadto, że ustalenie istnienia bezpośredniego związku między wykorzystywanymi towarami lub usługami a transakcją opodatkowaną dokonaną na późniejszym lub, wyjątkowo, na wcześniejszym etapie obrotu powinno nastąpić również z uwzględnieniem istoty tych transakcji – rzeczywistego charakteru (zob. wyrok TS w sprawie Midland Bank, EU:C:2000:300, pkt 32; analogicznie, w odniesieniu do czynników, jakie należy brać pod uwagę przy ustalaniu deklarowanego zamiaru wykorzystania przez podatnika towarów do celów transakcji opodatkowanej VAT, wyrok TS w sprawie Rompelman, 268/83 EU:C:1985:74, pkt 24; Becker, EU:C:2013:99, pkt 24).

Należy podkreślić, iż sytuacja podmiotów prawa publicznego działających w charakterze władzy publicznej nie jest porównywalna do sytuacji podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Właściwa analogia istnieje pomiędzy podmiotem prawa publicznego działającym jako organ władzy publicznej a podatnikiem nabywającym towary dla użytku prywatnego. W obu tych przypadkach działalność takich osób pozostaje całkowicie poza zakresem VAT. Osoba dokonująca nabycia na użytek prywatny nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 dyrektywy 112. Podobnie art. 13 dyrektywy 112 jasno stanowi, że podmioty prawa publicznego nie są co do zasady uważane za podatników w odniesieniu do transakcji, w których występują jako organy władzy publicznej. Z uwagi na to, że nie są one podatnikami, dokonywane przez nie transakcje nigdy nie będą rodzić prawa do odliczenia VAT.

W wyroku TS w sprawie Waterschap Zeeuws Vlaanderen, C-278/02, EU:C:2005:335, stwierdzono, że podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy (art. 13 dyrektywy 112), a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy (obecnie art. 184 i nast. dyrektywy 112) na potrzeby odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra. W wyroku tym TS podkreślił, że przymiot podatnika jest decydujący i jego posiadanie ocenia się w chwili nabycia danego dobra przez ten podmiot (wyroki TS w sprawie Waterschap Zeeuws Vlaanderen, EU:C:2005:335, pkt 41; Kłub OOD, C-153/11, EU:C:2012:163, pkt 37). Jeśli chodzi o art. 20 ust. 2 szóstej dyrektywy (obecnie art. 187 dyrektywy 112), Trybunał stwierdził, że ustanawia on jedynie procedurę obliczania korekt początkowych odliczeń. Nie może zatem stanowić źródła żadnego prawa do odliczenia ani nie zmienia podatku zapłaconego przez podatnika w związku z transakcjami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 17 (wyrok TS w sprawie Lennarz, C-97/90, EU:C:1991:315, pkt 12). W chwili nabycia organ władzy publicznej, działający w takim charakterze, będzie podlegał obciążeniu podatkowemu, które ma inny charakter niż obciążenie podatnika VAT. Nabycia dokonuje za cenę obejmującą VAT, ale w odróżnieniu od podatnika, nie może odliczyć podatku naliczonego. Obciążenie VAT jest zatem ustalone w chwili dokonania nabycia i nie będzie zmienione w drodze jakiejkolwiek kolejnej transakcji objętej podatkiem należnym (por. opinia RG Jacobsa w sprawie C-378/02, EU:C:2004:726, pkt 39).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ponownie rozpoznając sprawę uwzględni uwagi i zalecenia przedstawione powyżej i stwierdzi, czy organ podatkowy dokonał właściwej oceny stanowiska podatnika przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.