Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 925/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 185 § 1 w zw. z art. 203 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Artur Mudrecki Sędziowie sędzia NSA Adam Bącal sędzia NSA Krzysztof Stanik (spr.) Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 21 września 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej spółki A. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 1 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1676/04 w sprawie ze skargi Spółki A. w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 września 2004 r. nr[...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Spółki A. w O. kwotę 2448 zł (dwa tysiące czterysta czterdzieści osiem) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 01.03.2006 r., sygn. I SA/Wr 1676/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę SPÓŁKI A. w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 06.06.2004 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 31.05.2005 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2003 r.

W uzasadnieniu do tego wyroku w pierwszej kolejności przybliżono przebieg postępowania przed organami podatkowymi. W tych ramach wskazano, że po przeprowadzeniu u skarżącej postępowania podatkowego organ pierwszej instancji określił kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług podlegającą zwrotowi na rachunek bankowy w wysokości 170.000 zł. W ramach przeprowadzonego postępowania stwierdzono również, że za badany okres rozliczeniowy różnica pomiędzy wysokością nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc została nieprawidłowo wykazana przez podatnika w deklaracji VAT-7 w zakresie:

- rozliczenia podatku należnego od wykonanych robót budowlanych stosownie do art. 6 ust. 8b pkt 2 lit. d i art. 6 ust. 4 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – zwanej dalej "ustawą o VAT z 1993 r."

- odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu dotyczących importu usług stosownie do art. 19 ust.3 pkt. 2 ustawy o VAT z 1993 r. oraz z faktur dokumentujących zakup benzyny do samochodu osobowego stosownie do art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r.

W związku z tym organ w swojej decyzji określił prawidłową kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości 158.852 zł. Z dokonanego rozliczenia wynikało zaś, że spółka zawyżyła kwotę zwrotu pośredniego o 118.287 zł, stąd też w tej samej decyzji na podstawie art. 27 ust 6 ustawy o VAT z 1993 r. organ ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 35.516 zł.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji spółka wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, zrzucając naruszenie art. 120 i art. 121 §1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwaną dalej "Ordynacja podatkowa" oraz art. 175 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 54, poz. 535 ze zm.) – zwaną dalej "ustawą o VAT z 2004 r.".

Organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrata mocy obowiązującej ustawy o VAT z 1993 r. od dnia 01.05. 2004 r. nie oznacza, że w przypadku rozstrzygania o rozliczeniach w podatku od towarów i usług za okresy sprzed tej daty organy nie mogą swoich rozstrzygnięć opierać na przepisach ówcześnie obowiązującej ustawy o VAT z 1993 r.

Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutów dotyczących określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego bez podstawy prawnej. Organ wyjaśnił, że brak przepisów przejściowych w ustawie o VAT z 2004 r. regulujących kwestie ciągłości stosowania art. 27 ust. 6 ustawy o VAT z 1993 r., nie oznacza, iż przepis prawa materialnego nie może być stosowany do stanów faktycznych z okresu obowiązywania tego przepisu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. spółka wniosła w oparciu o art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacja podatkowa o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług jako wydanej bez podstawy prawnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W uzupełnieniu skargi strona zarzuciła, że błędne powołanie w zaskarżonej decyzji podstawy prawnej rozstrzygnięcia pozbawiło stronę postępowania możliwości kwestionowania legalności art. 109 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r. i ograniczyło prawo podatnika do skutecznej obrony. Zdaniem strony skarżącej przepis art. 109 ust. 4, 5 i 6 ustawy o VAT jest niezgodny z art. 27 VI Dyrektywy (Dz. U. WE L 145 z 13.06.1977 ze zm).

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenia skargi i powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwaną dalej "popsa".

W kwestii ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego Sąd w całości podzielił pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 12.09.2005 r. sygn. akt I FSK 2/05, gdzie wywiedziono, że po dniu 30.04.2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 01.05.2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r. Na gruncie niniejszej sprawy Sąd stwierdził, że w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego organ pierwszej instancji miał prawo podjąć takie rozstrzygnięcie, jednak oparł je na nieprawidłowej podstawie prawnej – art. 27 ust 6 ustawy o VAT z 1993 r. Błąd ten nie stanowi jednak podstawy do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzucanej niezgodności przepisów ustawy o VAT z 2004 r. z dyrektywami unijnymi Sąd przeanalizował charakter prawny dodatkowego zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu jest to przykład sankcji administracyjnej a nie środka specjalnego w rozumieniu art. 27 VI Dyrektywy. W oparciu o te rozważania Sąd skonstatował, że art. 109 ust. 4, 5 i 6 ustawy o VAT z 2004 r., konstruujący dodatkowe zobowiązanie podatkowe jako nie stanowiące elementu podatku od towarów i usług w rozumieniu VI Dyrektywy Rady, nie może naruszać przepisów tej dyrektywy jak również art. 2 I Dyrektywy Rady.

Powyższy wyrok zaskarżony został przez Spółkę A., która wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego , zarzucając naruszenie:

- przepisu art. 145 § 1 pkt 2, w związku z art. 145 § 2 popsa polegające na błędnym uznaniu, że w toku postępowania podatkowego nie naruszono art. 5a ust. 1 pkt 2 ustawy o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. nr 121 poz. 1267) – zwaną dalej "ustawą o urzędach i izbach" w związku z art. 5 ust 9a pkt 1 i ust 9b pkt.7 lit. a) ustawy o urzędach i izbach skarbowych w brzmieniu obowiązującym dnia 01.01.2004 r. w związku z art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji nie stwierdzeniu nieważności zaskarżonej decyzji, mimo wystąpienia przesłanki uzasadniającej takie rozstrzygnięcie, tj. wydania decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości,

- przepisu art. 151 popsa w związku z art. art. 5a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 5 ust 9a pkt 1 i ust 9b pkt.7 lit. a) ustawy o urzędach i izbach skarbowych przez nieuwzględnienie skargi, mimo braku przesłanek uzasadniających jej oddalenie, gdyż zaskarżona decyzja dotknięta była wadą nieważności,

- przepisu art. 134 popsa przez nie wyjście poza granice skargi, mimo zaistnienia przesłanki to uzasadniającej, tj. wydania zaskarżonej decyzji z rażącym naruszeniem prawa z art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej,

- przepisu art. 1 § 1 i § 2 ustawy prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez nie wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji niezgodnej z prawem, gdyż dotkniętej wadą nieważności, o której mowa w przepisie art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając podniesione zarzuty, powołano się na zmiany ustawy o urzędach i izbach skarbowych w zakresie właściwości organów podatkowych wprowadzone ustawą z 27.06.2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. nr 137, poz. 1302). Stwierdzono, że dla tzw. "szczególnych kategorii podatników" ustawa wprowadzała wyłączną właściwość odrębnych organów podatkowych (tzw. "szczególne organy podatkowe"). Przepisy określające podatników dla których wprowadzono właściwość tychże organów podatkowych, tj. art. 5 ust 9-9c ustawy z 21.06.1996 r. o urzędach i izbach skarbowych weszły w życie, zgodnie z art. 40 ust 2 powołanej o utworzeniu Kolegiów Skarbowych.. dopiero z dniem 01.01.2004 r. Zatem zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na szczególny organ podatkowy, w przypadku skarżącej spółki, miała nastąpić stosownie do art. 5a ust 1 pkt 1 ustawy o urzędach i izbach z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich włączenie do danej kategorii podatników wymienionych w art. 5 ust 9b pkt 1 - 6 oraz pkt 7 lit. b - d ustawy o urzędach i izbach, czyli z dniem 01.01.2005 r.

Podniesiono dodatkowo, że stanowisko reprezentowane przez skarżącą spółkę znajduje oparcie również w fakcie, że podatnicy zaliczeni do szczególnej kategorii podatników na podstawie art. 5a ust 3 ustawy o urzędach i izbach, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2003 r., mieli obowiązek zawiadomić o zmianie właściwości terytorialnej organu podatkowego dotychczas właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do dnia 15 października roku poprzedzającego rok, od którego nastąpiła ta zmiana, składając zawiadomienie według ustalonego wzoru. Tymczasem rozporządzenie wykonawcze Minister Finansów określające wymagany wzór zawiadomienia weszło w życie dopiero z dniem 23.10.2003 r. Zatem nie było możliwe złożenie zawiadomienia o zmianie właściwości do dnia 15.10.2003 r.

Z powyższych rozważań wyprowadzono wniosek, że zmiana właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. nie mogła nastąpić w 2003 r. z uwagi na fakt, że przepisy określające kategorie podatników podlegających pod wyspecjalizowane urzędy skarbowe oraz przepisy określające zakres terytorialny działania tych urzędów weszły w życie od dnia 01.01.2004 r. W związku z tym w ocenie autora skargi kasacyjnej organ pierwszej instancji naruszył art. 15 Ordynacji podatkowej, a Sąd dopuścił się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c lub art. 145 § 1 pkt 2 popsa, gdyż nie dostrzegł uchybień procesowych popełnionych w postępowaniu podatkowym.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

W punkcie wyjścia takiej oceny zauważyć trzeba, że bez względu na to jakie kwestie skarżąca uczyniła spornymi Sąd I instancji zobligowany był, po myśli art. 134 § 1 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej "popsa", rozpatrzeć sprawę we wszelkich jej aspektach tym bardziej wobec faktu żądania uchylenia zaskarżonej decyzji, które w istocie dotyczyło jej całości. W konsekwencji tego Sąd winien był także zająć się, mającym kapitalne znaczenie dla oceny zgodności z prawem podjętych w sprawie rozstrzygnięć, zagadnieniem właściwości orzekających w sprawie organów – czego nie uczynił.

Uchybienie to sprawia tymczasem, iż słuszne stają się zarzuty zgłoszone w przedmiotowej skardze kasacyjnej. Otóż zauważyć należy, iż w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcie w pierwszej instancji podjął w dniu 31.05.2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, tj. organ posiadający status tzw. "dużego urzędu skarbowego". Tymczasem w judykaturze sądowoadministracyjnej za utrwalony uznać należy pogląd, zgodnie z którym "dla podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a ustawy z dnia 21.06. 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. nr 106, poz. 489 ze zm.) naczelnicy tzw. dużych urzędów skarbowych stali się właściwi najwcześniej dnia 1 stycznia 2005 r." (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23.03.2006 r., sygn. II FSK 1031/05, ONSAiWSA z 2006 r., nr 6, poz. 176).

Odnosząc powyższą tezę do okoliczności sprawy podnieść należy, iż art. 5a ustawy z 21.06.1996 r. wszedł w życie z dniem 01.09.2003 r. na podstawie art. 40 ustawy z 27.06.2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. nr 137, poz. 1302), nie świadczy wcale, że tzw. "duże urzędy skarbowe" stały się właściwe dla podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a ustawy z 21.06.1996 r. z dniem 01.01.2004 r. Skoro bowiem art. 5a tej ustawy dotyczy wyłącznie podatników, o których mowa w jej art. 5 ust. 9b, to decydujący jest czas wejścia w życie tego ostatnio wymienionego przepisu. Przepis ten bowiem określa kryteria zmiany właściwości urzędu skarbowego, a jego wejście w życie nastąpiło dnia 01.01.2004 r. (art. 40 pkt 2 powołanej wyżej ustawy z 27.06. 2003 r.). Innymi słowy, dopiero dnia 01.01.2004 r. obowiązywać zaczęło kryterium osiągnięcia przychodu netto o równowartości co najmniej 5 mln euro w ostatnim roku podatkowym. Jeżeli zaś termin "ostatni rok podatkowy" jest zawarty w przepisie, który wszedł w życie dnia 01.01.2004 r., to ostatnim rokiem podatkowym może być tylko rok 2003.

Prezentowanego wyżej poglądu nie zmienia przy tym fakt, iż zwrot "ostatni rok podatkowy" zawiera także art. 5a ust. 2 omawianej ustawy z 21.06.1996 r., który wszedł w życie dnia 01.09.2003 r. Uwzględniając bowiem całe brzmienie zdania pierwszego tego przepisu, a mianowicie: "Spełnienie warunku, o którym mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a, stwierdza się na podstawie danych wynikających z zatwierdzonego sprawozdania finansowego za ostatni rok podatkowy". Skoro analizowany przepis art. 5a ust. 2 określa sposób stwierdzenia spełnienia warunku, to zawartego w nim terminu nie można liczyć od dnia wejścia w życie tego przepisu, lecz najwcześniej od dnia wejścia w życie przepisu wprowadzającego wspomniany warunek. Także więc na tle i tego przepisu "ostatnim rokiem podatkowym" jest rok 2003, ewentualnie lata następne, gdy osiągnięcie progu 5 mln euro nastąpiło po roku 2003.

Wyjaśnienie znaczenia terminu "ostatni rok podatkowy" otwiera tym samym pole do dokonania wykładni art. 5a ust. 1 pkt 2 analizowanej ustawy z 21.06.1996 r. Pozwala bowiem stwierdzić, że dzień 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty 5 mln euro, to najwcześniej dzień 1 stycznia 2005 r. (podkreślenie tut. Sądu). Nawiasem mówiąc, ustawodawca wykazał się niekonsekwencją. W art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a/ tej ustawy bowiem mówi o osiągnięciu przychodu o równowartości co najmniej 5 mln euro, a w jej art. 5a ust. 1 pkt 2 o przekroczeniu tej kwoty.

Tak czy inaczej, wykładnia językowa wszystkich omówionych wyżej przepisów pozwala przyjąć, że przychód podatnika osiągnięty w 2002 r. pozostaje bez znaczenia dla określenia momentu zmiany właściwości naczelnika urzędu skarbowego, o czym jest mowa w art. 5a powyższej ustawy. Dla podatników wymienionych w jej art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a/ naczelnicy tzw. dużych urzędów skarbowych stali się właściwi najwcześniej dnia 01.01.2005 r., co wyartykułowano w przywołanym na wstępie wyroku tut. Sądu z dnia 23.03.2006 r.

Dodatkowego argumentu wspierającego przytoczone wyżej wnioski dostarcza zresztą fragment uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20.06.2005 r., sygn. K/04. Stwierdzając konstytucyjność przepisów nowelizujących przepisy określające właściwość naczelników urzędów skarbowych, Trybunał Konstytucyjny zauważył bowiem, że "moment zmiany właściwości urzędu (1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty...) jest dostatecznie odległy, żeby mogło nastąpić zatwierdzenie sprawozdania finansowego za ostatni rok podatkowy, i dostatecznie długi, by podatnik mógł wykonać obowiązek zawiadomienia o zmianie właściwości dotychczas właściwego naczelnika urzędu skarbowego (do dnia 15 października roku poprzedzającego rok, od którego nastąpi ta zmiana)" (OTK 2005, nr 6, s. 826). Nie sposób przyjąć, aby pisząc o odległym momencie, Trybunał miał na myśli dzień 15.10.2003 r.

Swoją drogą zauważyć trzeba, iż w kontekście uzasadnienia projektu ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych (...) za chybioną uznać należy tezę, iż zamiarem ustawodawcy było objęcie właściwością dużych urzędów skarbowych w tym samym terminie wszystkich podatników wymienionych w art. 5a ust. 1 pkt 1 i 2 analizowanej ustawy. Ponadto zamiar taki nie byłby racjonalny, jako że próg 5 mln euro poszczególni podatnicy osiągają w różnych latach, w związku z czym w każdym roku liczba ich z natury rzeczy będzie różna. Jeśli natomiast chodzi o tezę, że powołanie dużych urzędów skarbowych nie ma wpływu na sytuację prawną podatników i nie łamie zasady sprawiedliwości społecznej, to należy zwrócić uwagę, że argument ten nie uzasadnia odczytywania wykładanych przepisów niezgodnie z ich brzmieniem.

Mając powyższe na względzie podkreślić należy, że tut. Sądowi znany jest odmienny pogląd i jego uzasadnienie zawarty w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30.06.2005 r., sygn. III SA/Wa 63/05. Poglądu tego nie sposób jednak podzielić z przyczyn przedstawionych wyżej. Dodatkowo należy zauważyć, że wbrew wywodom wspomnianego wyroku, na dzień 01.09.2003 r. nie mógł zostać spełniony warunek określony w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a/, skoro w tym czasie przepis ten jeszcze nie obowiązywał. Ani więc wykładnia językowa, ani wykładnia celowościowa - o czym wspomniano wyżej – nie mogły uzasadniać poglądu wyrażonego w omawianym wyroku. Zgodzić można się jedynie z argumentem, że data wejścia w życie rozporządzenia Ministra Finansów z 23.09.2003 r. w sprawie wzoru zawiadomienia o zmianie właściwości naczelnika urzędu skarbowego (Dz. U. nr 175, poz. 1698) nie miała istotnego znaczenia. Po pierwsze dlatego, że terminy wynikały z ustawy, po drugie, że uchybienie obowiązkowi zawiadomienia nie było powiązane z żadną sankcją. Wydanie jednak rozporządzenia i chwila jego wejścia w życie nie były okolicznościami niezbędnymi do uzasadnienia poglądu wyrażonego w niniejszym wyroku i Naczelny Sąd Administracyjny na okoliczności te się nie powoływał. (...)

Przy wykładni przepisu nie można brać pod uwagę nieprzewidzianych przez ustawodawcę skutków ukształtowania się wadliwej praktyki. Oznaczałoby to wykładnię contra legem, tylko dla uniknięcia stwierdzenia nieważności decyzji. Na marginesie jedynie wyrazić można postulat de lege ferenda, aby naruszenie właściwości miejscowej nie powodowało nieważności prawidłowej merytorycznie decyzji, tak jak w postępowaniu cywilnym wyrok wydany przez sąd niewłaściwy miejscowo nie może być podważony z tego powodu przez sąd drugiej instancji. Odmienności postępowania cywilnego i administracyjnego nie uzasadniają tak drastycznego zróżnicowania skutków wydania rozstrzygnięcia przez organ niewłaściwy miejscowo.

Należy także nadmienić, że tut. Sądowi znany jest także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30.09.2005 r., sygn. I FSK 598/05 (niepubl.), w którym wyrażono pogląd, że wejście z dniem 01.09.2003 r. w życie art. 5a omawianej ustawy z 21.06.1996 r. miało "umożliwić rozpoczęcie działalności tzw. dużych urzędów skarbowych z dniem 01.01.2004 r.". W wyroku tym jednak Sąd przede wszystkim poświęcił uwagę wykazaniu, że art. 31 ust. 3 wyżej powołanej ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych ma zastosowanie nie tylko do urzędów celnych, ale także do urzędów skarbowych, co jest stwierdzeniem trafnym. Wspominając natomiast o art. 5a ustawy z 21.06.1996 r. nie sprecyzował, czy objął swoimi rozważaniami podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a/ tej ustawy. W tej sytuacji wspomniany wyrok nie zawiera treści, które mogłyby być przedmiotem polemiki w sprawie obecnie rozpatrywanej.

Na koniec warto także zając się treścią przepisu art. 31 ust. 3 wcześniej powołanej ustawy z 27.06.2003 r. Z przepisu tego wynika, że z dniem wejścia w życie ustawy, czyli z dniem 01.09.2003 r., postępowania w sprawach podatkowych wszczęte i niezakończone przejmują organy właściwe po dniu wejścia w życie ustawy. Przepis ten nie może dotyczyć podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a/ ustawy z 21.09.1996 r., gdyż ten ostatni przepis w dniu 01.09.2003 r. jeszcze nie obowiązywał. Chodzi zatem o postępowania podatkowe dotyczące innych podatników, do których odnosiła się wspomniana ustawa z 27.06.2003 r.

Powyższe względy przemawiają zatem za przyznaniem racji w toczącym się sporze wnoszącemu skargę kasacyjną. Sąd I instancji nie wziął bowiem pod uwagę okoliczności skutkujących po myśli art. 247 § 1 pkt 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.; tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) nieważnością postępowania podatkowego.

Kierując się zatem przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 185 § 1 w zw. z art. 203 pkt 1 cyt. wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.