Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 137/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 1h pkt 2, art. 16 ust. 1 pkt 5, art. 16 ust. 1 pkt 6, z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a, art. 16 ust. 1 pkt 44
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "E." S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 221/17 w sprawie ze skargi "E." S.A. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 2 listopada 2016 r., nr ILPB2/4510-1-36/16-5/KS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz "E." S.A. z siedzibą w K. kwotę 560 (pięćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 10 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 221/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę "E." S.A. z siedzibą w K. (dalej: Spółka) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 2 listopada 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Spółka wskazała m.in. że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się prowadzeniem sieci franczyzowej, której uczestnikami są osoby prawne, spółki osobowe oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą w formie jednoosobowej działalności gospodarczej lub w formie spółki cywilnej (dalej: franczyzobiorcy). Franczyzobiorcy nie są podmiotami powiązanymi ze Spółką w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.). Franczyzobiorcy prowadząc sklepy franczyzowe, na podstawie zawartych ze Spółką umów franczyzowych, korzystają ze znaku towarowego posiadanego przez Spółkę, a także korzystają z posiadanej przez Spółkę bazy dostawców oraz z posiadanych przez Spółkę relacji z podmiotami finansowymi, z którymi współpracuje Spółka. W związku z prowadzeniem przez franczyzobiorców sklepów franczyzowych franczyzobiorcy posiadają zobowiązania m.in. wobec dostawców, w tym wobec Spółki i innych podmiotów z Grupy E. (dalej: Grupa) oraz wobec podmiotów udzielających franczyzobiorcom finansowania (dalej: zobowiązania). W przypadku występowania u franczyzobiorców trudności finansowych, Spółka niekiedy decyduje się na przejęcie od franczyzobiorców zobowiązań za wynagrodzeniem. Przejęcie zobowiązań franczyzobiorców następuje na podstawie art. 519 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380; dalej: K.c.), tj. jako przejęcie długu. Na skutek przejęcia przez Spółkę zobowiązań franczyzobiorcy, jest on zobowiązany do zapłaty na rzecz Spółki kwoty równej sumie kwot należnych na rzecz wierzycieli (w szczególności kwoty głównej należności, odsetek, kar umownych, odszkodowań, kosztów sądowych i kosztów zastępstwa procesowego) z tytułu przejmowanych zobowiązań. Spółka jest zobowiązana do uregulowania zobowiązań. Przejęcie przez Spółkę zobowiązań dokonywane jest w celu zachowania przez Spółkę dotychczasowych (niepogorszonych) warunków współpracy z podmiotami, które były również dostawcami franczyzobiorcy oraz bankiem, który był kredytodawcą franczyzobiorcy.

W uzupełnieniu wniosku Spółka poinformowała, że co do zasady przejęcie długów dokonywane jest przez przejemcę długu odpłatni e i z tego tytułu będzie przysługiwało jej wynagrodzenie, którego wartość będzie odpowiadała wartości przejmowanych zobowiązań. Spółka otrzyma wynagrodzenie również z tytułu przejętych zobowiązań franczyzobiorców względem Spółki. W związku z przejęciem długów względem siebie, Spółka ponosi koszt w postaci wierzytelności, które na skutek przejęcia przez Spółkę skorelowanych z nimi długów wygasają. W konsekwencji, w wyniku przejęcia przez Spółkę długów względem siebie majątek Spółki ulega uszczupleniu o wartość wierzytelności, które na skutek takiego przejęcia długów wygasają. Należności, które stanowią koszt Spółki poniesiony w związku z przejęciem długów względem siebie, stanowią należności, które jako przychody należne są przez Spółkę zarachowywane do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Spółka podała też, że w przypadku przejęcia przez nią długów franczyzobiorców względem niej samej, wstąpi ona w miejsce dłużnika. Zatem Spółka będzie zarówno wierzycielem, jak i dłużnikiem tej samej wierzytelności, która wygaśnie w drodze konfuzji. Spółce będzie przysługiwała nowa wierzytelność względem franczyzobiorcy - wierzytelność o zapłatę przez franczyzobiorcę wynagrodzenia z tytułu przejmowanych zobowiązań. Wynagrodzenie przysługuje w formie pieniężnej, w wysokości określonej w umowie. Co do zasady jego wartość odpowiada wartości przejmowanych zobowiązań. Wynagrodzenie to nie stanowi uregulowania zobowiązań franczyzobiorców wobec Spółki.

Spółka zapytała: 1) czy jest zobowiązana do rozpoznania przychodu w wysokości wartości wynagrodzenia należnego jej od franczyzobiorców z tytułu przejęcia zobowiązań, 2) czy jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów poniesionych na uregulowanie przejętych za wynagrodzeniem zobowiązań, w tym wartości przejętych zobowiązań franczyzobiorców względem niej?

Przedmiotem zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 2.

Zdaniem Spółki ze względu na fakt, że w związku z przejęciem zobowiązań jest ona zobowiązana do rozpoznania przychodu, to przysługuje jej prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych kosztów uregulowania przejętych zobowiązań, w tym wartości przejętych przez Spółkę zobowiązań franczyzobiorców względem niej, o których wartość na skutek ich przejęcia zmniejszy się wartość posiadanych przez Spółkę aktywów.

Organ interpretujący uznał stanowisko Spółki za prawidłowe - w części dotyczącej zobowiązań franczyzobiorców wobec dostawców, innych podmiotów z Grupy, podmiotów udzielających franczyzobiorcom finansowania, innych podmiotów oraz za nieprawidłowe - w części dotyczącej zobowiązań franczyzobiorców wobec Spółki. Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., aby można było wydatki Spółki zaliczyć do kosztów podatkowych, muszą one być przez nią poniesione. Poniesienie kosztu polega na faktycznym i definitywnym przesunięciu określonej wartości z majątku podatnika do majątku innego podmiotu. Do poniesienia przez Spółkę kosztu w takim rozumieniu będzie dochodzić w momencie spłaty długu przejętego przez nią wobec dostawców, innych podmiotów z Grupy, podmiotów udzielających franczyzobiorcom finansowania, czy innych podmiotów. Spółka będzie zatem uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na uregulowanie przejętych za wynagrodzeniem zobowiązań wobec tych podmiotów, w kwocie równej uregulowanym zobowiązaniom. Natomiast w przypadku przejęcia przez Spółkę długów franczyzobiorców względem niej samej, kiedy to dojdzie do tzw. konfuzji, Spółka nie poniesie żadnego wydatku. Transakcja ta nie wiążą się z faktycznym uszczupleniem majątku Spółki, ani też z poniesieniem przez Spółkę określonych wydatków. Ponieważ Spółka nie poniesie jakiegokolwiek wydatku, ani nie dozna uszczuplenia majątkowego, które za koszt podatkowy mogłoby zostać uznane, to stanowisko Spółki w tym zakresie, zdaniem organu, jest nieprawidłowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu podzielił stanowisko organu interpretującego. Ponieważ Spółka podała, że zobowiązania franczyzobiorców przejmuje od nich za wynagrodzeniem na podstawie art. 519 K.c., Sąd poddał analizie regulację zawartą w tym przepisie i w jej wyniku doszedł do wniosku, iż przejęcie długu nie narusza treści istniejącego dotychczas stosunku zobowiązaniowego, a jedynie powoduje zmianę osoby dłużnika oraz że z istoty tej regulacji wynika, że przejemca wstępuje w sytuację prawną dotychczasowego dłużnika, który zostaje z długu zwolniony. W ocenie Sądu nie są spełnione przesłanki z art. 519 K.c. w przypadku przejęcia przez Spółkę zobowiązań franczyzobiorców wobec niej samej, gdyż brak jest w tej sytuacji osoby trzeciej wstępującej w miejsce dłużnika. W tym przypadku dojdzie do konfuzji, zatem nie będzie można mówić, że Spółka poniosła jakikolwiek wydatek. Tymczasem w myśl generalnej reguły zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów może być wyłącznie koszt poniesiony. Ponieważ omawiana transakcja nie wiążą się z faktycznym uszczupleniem majątku Spółki, ani też z poniesieniem przez Spółkę określonych wydatków, zasadne jest, zdaniem Sądu, stanowisko organu w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w wartości przejętych zobowiązań franczyzobiorców względem Spółki.

Skargę kasacyjną wywiodła Spółka. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1) naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, o którym to naruszeniu mowa w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.; dalej: P.p.s.a.), tj. naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez:

a) błędną wykładnię tego przepisu skutkującą uznaniem, że do kosztów podatkowych mogą zostać zaliczone tylko poniesione wydatki, a nie także inne kategorie kosztów, które nie są wydatkami (np. zmniejszenie wartości aktywów spółki);

b) niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania) tego przepisu do przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego skutkujące uznaniem, że w związku z przejęciem zobowiązań franczyzobiorców względem Spółki nie nastąpi faktyczne uszczuplenie majątku Spółki, czy poniesienie przez Spółkę określonych wydatków, w związku z czym Spółka nie będzie uprawniona do rozpoznania kosztów podatkowych z tego tytułu;

2) naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. naruszenie:

a) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania w związku z naruszeniem przez organ przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji nieuchylenie interpretacji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.;

b) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez brak zastosowania, tj. brak uchylenia interpretacji, przy wydaniu której organ dopuścił się naruszenia:

- art. 14b § 1 oraz § 2 O.p. poprzez wykroczenie poza zakres wniosku wyznaczony przez przedstawione przez spółkę stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe;

- art. 2a O.p. poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa na korzyść podatnika;

- art. 120 oraz art. 121 w zw. z art. 14h O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

c) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak należytego odniesienia się do zarzutów dotyczących naruszenia przez organ zasad postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, w której stanowisko spółki zostało uznane za nieprawidłowe, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna. Podniesiono w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego, jednak w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego kluczowe znaczenie dla wyniku niniejszej sprawy ma wykładnia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., która zgodnie ze stanowiskiem autora skargi kasacyjnej została dokonana błędnie przez Sąd pierwszej instancji.

Według postanowień art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Sąd pierwszej instancji uznał, że kosztem, o którym mowa w przytoczonym przepisie jest wydatek. Stanął bowiem na stanowisku, że "przesłankę poniesienia kosztu [...] należy łączyć z faktem poniesienia przez podatnika ekonomicznego ciężaru danego wydatku" oraz że "wydatek ten musi być pokryty ze środków podatnika", a w konkluzji stwierdził, iż przejęcie przez Spółkę długów franczyzobiorców, jakie posiadali oni względem Spółki, nie wiąże się z poniesieniem jakiegokolwiek wydatku przez Spółkę.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego utożsamianie kosztów, o których mowa w omawianym przepisie, z wydatkiem jest błędem. Dla porządku wskazać warto, że według Słownika Języka Polskiego wydatek to jest suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś (Wydawnictwo Naukowe PWN, https://sjp.pwn.pl/sjp; podobnie Słownik Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka, PWN, t. III, str. 793). Według tegoż Słownika Języka Polskiego "koszt" jest pojęciem znaczeniowo szerszym niż "wydatek", bo jest nim zarówno suma pieniędzy wydatkowana na kupno lub opłacenie czegoś, jak i nakłady poniesione przez przedsiębiorstwo w celu wytworzenia określonego produktu. Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do wniosku, że ustawodawca nie ogranicza pojęcia "koszty" do wydatku oraz że nie wszystkie koszty w rozumieniu tych przepisów odpowiadają słownikowej definicji tego pojęcia. I tak, na przykład według postanowień art. 15 ust. 1h pkt 2 oraz art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są straty. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów w określonych przypadkach mogą być wierzytelności odpisane jako nieściągalne, a stosownie do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 44 tej ustawy są nimi umorzone wierzytelności (w kwalifikowanym przypadku). Kosztami uzyskania przychodów mogą być też rezerwy, różnice kursowe, odpisy (odpowiednio np.: art. 15 ust. 1b pkt 1 i ust. 1h pkt 1, art. 9b i art. 15a, art. 15 ust. 6 oraz art. 16 ust. 1 pkt 4, 9 u.p.d.o.p.). Już te przykładowo przywołane przepisy wskazują, iż kosztem uzyskania przychodów jest nie tylko wydatek, jak przyjął to Sąd pierwszej instancji. Ich treść normatywna wskazuje, że kosztami uzyskania przychodów są też koszty skutkujące pomniejszeniem aktywów lub zwiększeniem pasywów, jak trafnie podniosła strona skarżąca.

W ramach stanu faktycznego Spółka podała, że przejęcie przez nią zobowiązań, jakie wobec niej posiadają franczyzobiorcy powoduje uszczuplenie jej majątku o wartość przejętych zobowiązań, czyli prowadzi do pomniejszenia jej aktywów. Sąd pierwszej instancji, podobnie jak organ interpretujący, uznali, że w tym przypadku Spółka "nie dozna uszczuplenia majątkowego". Sąd ten jednak nie wyjaśnił, dlaczego przyjął takie założenie, a to utrudnia kontrolę stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku.

Zdaniem Skarżącej przyjęcie założenia, że w omawianej sytuacji nie dochodzi do uszczuplenia majątku Spółki zaświadcza o niewłaściwym zastosowaniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ale też narusza art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. i art. 14b § 1 i § 2 O.p. Skarżąca uważa, że zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stwierdzenie, iż przejęcie przez Spółkę zobowiązań franczyzobiorców względem niej skutkuje uszczupleniem majątku Spółki, stanowi element stanu faktycznego, który zgodnie z art. 14b § 2 O.p. jest wiążący dla organu interpretującego oraz sądów administracyjnych. Zatem organ interpretujący wykroczył poza przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny, twierdząc, iż nie dochodzi do uszczuplenia jej majątku, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji przedstawiając stanowisko takie samo jak organ oraz stwierdzając, że "organ nie wykroczył poza zakres przedmiotu sprawy określonej we wniosku o wydanie interpretacji".

W rzeczy samej Spółka we wniosku wypowiedziała się odnośnie do skutków przejęcia przez nią istniejących wobec niej zobowiązań franczyzobiorców, zaś organ i Sąd pierwszej instancji uznali, że skutki wskazane przez Spółkę nie wystąpiły. Jednak z uzasadnienia wyroku nie wynika jak Sąd pierwszej instancji potraktował ten fragment wniosku. Nie wiadomo więc, czy uznał go za element oceny zdarzenia przedstawionego przez Spółkę, czy też uznał, iż owszem jest to część stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę, ale ją zignorował. Tymczasem obowiązkiem Sądu było wyjaśnienie tej kwestii. Zgodnie bowiem z twierdzeniem Skarżącej stan faktyczny podany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest wiążący dla organu interpretującego oraz sądów administracyjnych (art. 14b § 2 O.p.). Wykroczenie poza stan faktyczny sprawy lub przyjęcie innych elementów stanu faktycznego niż podane we wniosku stanowi o naruszeniu art. 14b § 2 O.p. w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynika sprawy.

Jak wynika z powyższego, jest to już druga kwestia, która nie została wyjaśniona przez Sąd pierwszej instancji (poprzednia dotyczy braku należytych wyjaśnień, dlaczego Sąd uznał, że w omawianej sytuacji Spółka nie dozna uszczuplenia majątkowego). Jest też i trzecia taka kwestia. Otóż Sąd zupełnie pominął w swoich rozważaniach istotny element stanu faktycznego podany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jakim jest otrzymywanie przez Spółkę wynagrodzenia za przejęcie istniejących wobec niej zobowiązań franczyzobiorców. Spółka uważa, że ponieważ wynagrodzenie to stanowi przychód, to ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów w postaci przejętych od franczyzobiorców zobowiązań, które pozostają w związku z tym przychodem. Zważywszy na regulację z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jest to istotna okoliczność, której wystąpienie Sąd pierwszej instancji powinien był rozważyć na gruncie tego przepisu, szczególnie że zaakceptował stanowisko organu interpretującego, iż w przypadku przejęcia przez Spółkę za wynagrodzeniem innych zobowiązań franczyzobiorców (innych niż wobec niej) może rozpoznać je (przejęte zobowiązania) jako koszty uzyskania przychodu związane z przychodem w formie wynagrodzenia.

Brak stanowiska Sądu pierwszej instancji w tych trzech kluczowych sprawach uniemożliwia kontrolę zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny, co oznacza, iż zasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie (zdanie pierwsze). Cytowany przepis określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia, z których wynika, iż sąd administracyjny ma nie tylko obowiązek wskazania swojego rozstrzygnięcia (wypowiedzenia się w przedmiocie zgodności z prawem skarżonego aktu administracyjnego), ale i umotywowania swojego stanowiska w tym zakresie. Jednym z elementów koniecznych uzasadnienia jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd powinien podać nie tylko argumenty, którymi kierował się wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie, ale też podać powody, dla których zarzuty i argumenty podnoszone przez stronę uznał za zasadne, bądź niezasadne. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28 września 2009 r., akt I OSK 1605/09; z dnia 5 listopada 2010 r., II OSK 1713/10; z dnia 30 listopada 2012 r., II FSK 745/11; z dnia 16 kwietnia 2019 r., II FSK 3761/17; z dnia 8 sierpnia 2019 r., II FSK 2675/17; publ. na orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA). Ponadto na gruncie uregulowania z art. 141 § 4 P.p.s.a. wymagane jest, aby uzasadnienie wyroku stanowiło logiczną, zwartą całość, a jednocześnie by było ono syntezą stanowiska sądu. Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, a w razie kontroli instancyjnej - Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności z prawem zaskarżonego aktu lub o jego niezgodności z prawem. Tworzy to po stronie sądu pierwszej instancji obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, że w razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie całości sprawy i że wszystkie wątpliwości w niej występujące zostały wyjaśnione (por. wyroki NSA: z dnia 12 stycznia 2012 r., II FSK 1301/10; z dnia 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; z dnia 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11; z dnia 28 lipca 2016 r., II FSK 1767/14; z dnia 19 kwietnia 2019 r., II FSK 3761/17; publ. CBOSA). Naruszenie przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. następuje zatem wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia. Podkreślić należy, że prawidłowo skonstruowane uzasadnienie jest niezbędne dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, gdyż strona, chcąc merytorycznie polemizować ze stanowiskiem sądu, musi poznać dokładnie argumenty przemawiające za rozstrzygnięciem zawartym w zaskarżonym wyroku (por. np. wyrok NSA z dnia 15 września 2011 r., I FSK 1291/10, publ. CBOSA).

Uzasadnienie zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku nie spełnia powyżej wskazanych wymogów. Jak już wcześniej powiedziano, Sąd nie uzasadnił swojego stanowiska co najmniej w trzech kluczowych dla wyniku sprawach kwestiach, dlatego wyrok uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Ponownie rozpoznający tę sprawę Sąd pierwszej instancji zobowiązany jest uwzględnić wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz sporządzić uzasadnienie wyroku zgodnie z wymogami art. 141 § 4 P.p.s.a.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.