Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 83/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2017-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędziowie: sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi P. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. (obecnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B.) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił P. R. (skarżącemu) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mercedes Benz E 270 CDI, nr nadwozia [...], rok produkcji 2003, poj. silnika 2685 cm3, w kwocie [...]zł. Organ stwierdził, że podstawowym przeznaczeniem samochodu w dniu jego nabycia był przewóz osób, w związku z czym, pojazd ten podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W odwołaniu podatnik podniósł zarzuty naruszenia przepisów procesowych oraz prawa materialnego, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Ponadto, wniósł o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny mechaniki samochodowej na okoliczność ustalenia czy przedmiotowy pojazd winien zostać zakwalifikowany, jako samochód ciężarowy. Podobnie skarżący wypowiedział się w piśmie z dnia [...] listopada 2016 r. Zdaniem strony, organ błędnie zakwalifikował pojazd samochodowy nabyty przez skarżącego, a w związku z tym, że wskazane okoliczności mają charakter specjalny, zasadne było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny mechaniki samochodowej, na okoliczności wykazania czy przedmiotowy pojazd miał cechy konstrukcyjne pozwalające na przyjęcie, iż stanowił on samochód ciężarowy

Decyzją z dnia [...] listopada 2016r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W jej uzasadnieniu, po omówieniu mających zastosowanie w sprawie przepisów stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego słusznie uznał, iż przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym. Z protokołu oględzin pojazdu z dnia [...] lutego 2016r. wynika, że przedmiotowy pojazd posiada całkowicie przeszklone nadwozie typu kombi, czworo wahadłowych drzwi (po dwie sztuki z lewej

i prawej strony) oraz podnoszoną do góry klapę bagażnika. Wewnątrz pojazdu znajduje się pięć jednakowo tapicerowanych miejsc do siedzenia (dwa w pierwszym i trzy

w drugim rzędzie), pięć pasów bezpieczeństwa i pięć zagłówków. Ponadto w pojeździe stwierdzono następujące wyposażenie: szyby w drzwiach przednich bocznych regulowane mechanicznie, lusterka zewnętrzne regulowane mechanicznie, oświetlenie - nad lusterkiem wewnętrznym, centralne oraz w bagażniku, fotele przednie częściowo regulowane elektrycznie, skórzaną tapicerkę wszystkich siedzeń, jednakową tapicerkę drzwi i paneli bocznych na całej długości pojazdu, w panelach bocznych drzwi umieszczono schowki, przyciski do otwierania szyb, klamki, podłokietniki, głośniki, w tylnych drzwiach dodatkowo zainstalowano popielniczki, jednakową tapicerkę sufitową na całej długości pojazdu, nad wszystkimi drzwiami uchwyty górne, w części bagażowej podłoga wyłożona została tkaniną welurową identyczną, jak w pozostałej części pojazdu, klimatyzacja automatyczna dwustrefowa - 4 nawiewy na przednią część pojazdu umieszczono w konsoli przedniej, natomiast w tylnej części podłokietnika pomiędzy przednimi siedzeniami - 2 nawiewy na tylną część, 8 poduszek powietrznych, podłokietnik w oparciu kanapy tylnej, kanapę tylną dzieloną i składaną, roletę poziomą w części bagażowej, schowki pod podnoszoną podłogą bagażnika, nawiewy na szyby, boczne w części bagażowej, automatyczną skrzynię biegów, obręcze kół ze stopów lekkich, w panelach bocznych w części bagażowej umieszczono podłokietniki wraz ze schowkami oraz punkty do montażu pasów bezpieczeństwa.

Osobowy charakter pojazdu potwierdziły również zeznania złożone przez W. C. - obecnego właściciela pojazdu. Z dowodu rejestracyjnego, przedstawionego przez świadka podczas przesłuchania, wynikało, że obecnie przedmiotowy pojazd zarejestrowany jest jako samochód osobowy posiadający 5 miejsc do siedzenia. Również z pisma producenta wynikało, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany, jako samochód osobowy z 5 miejscami siedzącymi.

Organ zauważył również, że z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia [...] marca 2011 r. wraz z dokumentem identyfikacyjnym pojazdu i opisem zmian dokonanych w pojeździe wydanym przez Podstawową Stację Kontroli Pojazdów w Przyprostynie wynikało, że przedmiotem badania dodatkowego był samochód ciężarowy o podrodzaju wielozadaniowy, marki MERCEDES BENZ E 270 CDI o numerze nadwozia [...], wyposażony w 2 miejsca siedzące. Tego samego dnia w pojeździe dokonano zmian polegających na montażu 2 miejsc siedzących wyposażonych w zagłówki oraz pasów bezpieczeństwa i punktów kotwiczenia pasów bezpieczeństwa, a także przesunięcia przegrody oddzielającej przestrzeń osobową od towarowej. W wyniku tej zmiany w świetle przepisów o ruchu drogowym rodzaj pojazdu nie uległ zmianie. Dnia [...].01.2013 r. wykonano kolejne badanie techniczne przedmiotowego samochodu. W załączonym do ww. zaświadczenia opisie zmian dokonanych w pojeździe, diagnosta wskazał, że w pojeździe zdemontowano kratkę oddzielającą przestrzeń bagażową od przestrzeni pasażerskiej oraz zamontowano siedzenia i pasy bezpieczeństwa w oryginalnych punktach kotwiczenia. Wskutek przeprowadzonych zmian w świetle przepisów prawa ruchu drogowego zmianie uległ rodzaj i podrodzaj pojazdu na samochód osobowy, kombi.

Dyrektor Izby Celnej w T. zgodził się z Naczelnikiem Urzędu Celnego w B., że przedmiotowy samochód posiada cechy konstrukcyjne charakterystyczne dla wariantu, w jakim został wyprodukowany (kombi - jednej z form, jaką przewidział producent), a ewentualne zmiany w pojeździe niezależnie od tego, kiedy zostały dokonane były nietrwałe, odwracalne i nie pozbawiły go cech samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób.

Dyrektor Izby Celnej uzasadniając przedstawioną tezę oraz ustosunkowując się do zarzutów odwołania wskazał, że w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia organ w pierwszej kolejności zajął się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu i podstawowych cech samochodu. Temu celowi służyły m.in. oględziny dokonane w dniu [...] lutego 2016 r. Wprawdzie oględziny te przeprowadzono już po dniu nabycia pojazdu i zasadniczo wykazać mogły one stan pojazdu na dzień przeprowadzania dowodu, lecz stanowiły punkt odniesienia dla dalszych rozważań na temat cech samochodu w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia. Służyły bowiem do porównania zakresu zmian, jakie przeprowadzono w pojeździe. W wyniku oględzin stwierdzono, że jest to pojazd jednobryłowy, posiada całkowicie przeszklone nadwozie typu kombi. Wewnątrz pojazdu znajduje się pięć jednakowo tapicerowanych miejsc do siedzenia (dwa w pierwszym

i trzy w drugim rzędzie), pięć pasów bezpieczeństwa i pięć zagłówków. Pojazd wyposażony jest w jednolitą skórzaną tapicerkę na fotelach, kanapie częściowo na drzwiach pojazdu oraz podsufitkę na całej długości pojazdu. Pojazd posiada czworo oszklonych drzwi bocznych otwieranych wahadłowo oraz podnoszoną do góry klapę bagażnika również z szybą. Nie posiada przegrody dzielącej część kabiny na osobową

i towarową.

Dyrektor zwrócił uwagę na pewne immanentne cechy samochodu, typowe dla tych klasyfikowanych do pozycji 8703, które nie mogą być usunięte w przypadku dokonywania zmian. Należą do nich jednobryłowa budowa czy przeszklenie karoserii. Przeszklenia paneli bocznych charakteryzują samochody o zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób, natomiast pojazdy przeznaczone do przewozu towarów charakteryzują się w zasadzie tym, że panele boczne i klapa tylna nie są przeszklone. Elementów tych nie mogły wyeliminować przeróbki, polegające na demontażu siedzeń i zamontowaniu kratki oddzielającej przestrzeń towarową od osobowej. Organ podkreślił, że zmiany te nie dotyczyły elementów wyposażenia pojazdu stwierdzonych podczas oględzin, świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób (poduszki powietrzne, uchwyty dla pasażerów, oświetlenie, głośniki, jednobryłowe nadwozie, pięcioro przeszklonych drzwi), co oznacza, że znajdowały się one w samochodzie w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia. W jego ocenie, prezentowanego stanowiska nie podważa okoliczność, że w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochód posiadał dwa miejsca siedzące oraz przegrodę. Organ I instancji prawidłowo bowiem stwierdził, że pojazd był przystosowany do zamocowania kolejnego rzędu siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Dyrektor zauważył, że niewątpliwie pierwotne przeznaczenia auta nie jest niezmienne, jednak by je zmienić i dostosować pojazd zasadniczo do przewozu towarów, konieczne byłoby dokonanie jego głębokiej modyfikacji. Wpływu na zasadnicze przeznaczenie pojazdu nie mają zmiany o charakterze prowizorycznym, odwracalne, niewpływające na zmianę cech konstrukcyjnych. W przedmiotowym stanie faktycznym takiej modyfikacji nie dokonano, a zdaniem organu odwoławczego, nie jest nią wymontowanie tylnej kanapy i montaż kratki bagażowej.

Wobec powyższego, w ocenie Dyrektora Izby Celnej, na podstawie dowodów zgromadzonych w sprawie należało stwierdzić, że przedmiotowy samochód przed dokonaniem nabycia wewnątrzwspólnotowego został poddany zmianom, które nie zmieniły jego zasadniczego przeznaczenia. Powyższe oznacza, że w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego (tj. w dniu [...] marca 2011r.) sporne auto posiadało cechy wskazujące na jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, a w konsekwencji kwalifikację do pozycji CN 8703, zatem jego nabycie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W skardze do tut. Sądu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy Dyrektorowi Izby Celnej do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. z 2009r., Nr 3, poz. 11 ze zm.) dalej u.p.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że nabyty przez podatnika samochód jest samochodem osobowym, którego nabycie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym;

- art. 191 oraz 187 § 1 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), dalej O.p., poprzez nieuzupełnienie materiału dowodowego zebranego w sprawie, zaakceptowanie braku ustaleń wszelkich istotnych dla sprawy okoliczności oraz dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że zarówno z art. 100 ust. 4 u.p.a. jaki i zakresu kodu CN 8703 wynika, że klasyfikacji samochodu jako osobowego dokonuje się wtedy, gdy samochód spełnia warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób". Jednakże, w ocenie strony, określenie to nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd taki służy wyłącznie przewożeniu osób, bowiem może on być również wykorzystywany do przewożenia towarów. Świadczy o tym końcowa treść opisu kodu CN 8703, tj. "włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi)". Ponadto, strona zauważyła, że w wyjaśnieniach do Taryfy Celnej, ogłoszonych przez Ministra Finansów w formie obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), pod pozycją 8703 stwierdzono, że obejmuje ona "pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702" oraz że "w niniejszej pozycji określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów". Reasumując, zdaniem skarżącego, dokonując klasyfikacji spornego pojazdu jako wyrobu akcyzowego (samochodu osobowego), organy kierowały się wyłącznie treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej. Nie miały natomiast prawa ani obowiązku kierować się np. nazwą handlową czy też określeniem, jakiego w stosunku do tego pojazdu posługiwał się jego sprzedawca.

Strona podkreśliła również, że przedmiotowy pojazd pozbawiony był niektórych cech charakterystycznych dla samochodu osobowego, wymienionych w Notach wyjaśniających, na co zwracała uwagę, a także posiadał dodatkowe elementy, nie uwzględnione przez organ. W tej sytuacji, zdaniem skarżącego, organy podatkowe niesłusznie oceniły charakter zmian dokonanych w stosunku do oryginalnego wyposażenia samochodu, biorąc pod uwagę takie okoliczności jak pierwotne przeznaczenie samochodu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, nie uwzględniając trwałości zmian i ich wpływu na pozbawienie pojazdu pierwotnych cech samochodu osobowego. W związku z tym, w ocenie strony, dla prawidłowej oceny cech pojazdu, koniecznym było przeprowadzenie wnioskowanego dowodu z opinii biegłych, którego organ nie przeprowadził.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

I. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ).

W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa, w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

II. Zasadniczym przedmiotem sporu między skarżącym a organami celnymi jest kwestia, czy samochód marki Mercedes Benz E 270 CDI o numerze nadwozia [...], rok prod. 2003, poj. silnika 2685 cm3, nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego w dniu [...] marca 2011r., był pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem przeznaczonym do przewozu towarów (klasyfikowanym do kodu CN 8704), a w konsekwencji, czy podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Analizując przepisy mające zastosowanie w sprawie, należy wskazać, że w myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z kolei, art. 100 ust. 4 u.p.a. stanowi, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z Rozporządzeniem nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). W Rozporządzeniu tym, które jest corocznie nowelizowane, w załączniku I, w sekcji XVII, w dziale 87 przy kodzie CN 8703 zawarty jest następujący opis: "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

III. Prawidłowo wskazano w zaskarżonej decyzji, że klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą ich interpretację, co skutkuje tym, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być również brane pod uwagę.

W tym względzie należy zauważyć, że zgodnie z regułą pierwszą Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej ( ORINS ), tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny; dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów oraz - o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być zatem brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji i działów.

Wyjaśnienia do Taryfy celnej do kodu 8703, zawarte w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), pozwalają stwierdzić, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów do tego kodu mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów oraz sygnalizują szereg cech świadczących o takim charakterze pojazdu. Zgodnie z wyjaśnieniami o tym, że pojazd klasyfikuje się do pozycji 8703, świadczą następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Jednocześnie w wyjaśnieniach wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Natomiast przy klasyfikacji pojazdu do pozycji 8704, wystąpić winny następujące cechy: a) siedzenia - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pick-up) do transportu towarów; b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Organ zasadnie powołał się na noty wyjaśniające, które jakkolwiek nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, jednakże są ważnym środkiem przy interpretacji przepisów, służącym ujednoliceniu procesu ustalenia przeznaczenia pojazdów i wyjaśnieniu zakresu pozycji CN 8703 i CN 8704. Na ich znaczenie dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji wielokrotnie wskazywał Trybunał Sprawiedliwości, wyjaśniając w swoich orzeczeniach, że pomimo, iż nie wiążą one prawnie, przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji poszczególnych pozycji (por. wyrok z 28 kwietnia 1999 r. w sprawie C – 405/97 Mövenpick Deutschland, wyrok z 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok NSA z 20 maja 2010 r., I GSK 770/09, wyrok WSA w Gdańsku z 10 czerwca 2010 r., I SA/Gd 266/10, wyrok WSA w Warszawie z 28 kwietnia 2008 r., III SA/Wa 271/08) utrwalony jest pogląd, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie organy winny ustalić przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Odmienne ustalenie, oznacza, że pojazd winien być zaklasyfikowany do kodu 8704, tj. do transportu towarów. Takie główne przeznaczenie wyznacza przede wszystkim ogólny wygląd samochodu i ogół jego cech, nadających mu zasadnicze przeznaczenie (por. wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2007 r., C – 486/06). W związku z tym, decydujące jest posłużenie się cechami projektowymi pojazdu, a nie cechami wynikającymi z dostosowania pojazdu do potrzeb aktualnego użytkownika.

W ocenie składu orzekającego, organ prawidłowo zinterpretował i zastosował wskazane przepisy prawa materialnego, co czyni nieskutecznym zarzut sformułowany w pkt 1 skargi.

IV. W oparciu o dokonane oględziny spornego pojazdu oraz sporządzoną dokumentację fotograficzną, zeznania świadka (nabywcy) oraz dokumenty zgromadzone w postępowaniu podatkowym organy celne zasadnie również uznały, że posiada on szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem CN 8703, a zatem, że jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. Organ nie zakwestionował przy tym, że skarżący nabył sporny pojazd zarejestrowany jako ciężarowy i przystosowany do przewozu towarów. Uznał jednak, że w świetle przedstawionych wyżej wskazań interpretacyjnych, zmiany dokonane w pojeździe miały charakter nietrwały i nie pozbawiały go zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób.

W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym dokonane oględziny, pozwalały na ustalenie, że sporny pojazd posiada cechy, pozwalające do zakwalifikowania go jako osobowego. W szczególności, jak wynika z przeprowadzonych w dniu [...] lutego 2016r. oględzin i załączonej dokumentacji fotograficznej, sporny pojazd posiada całkowicie przeszklone nadwozie typu kombi, czworo wahadłowych drzwi ( po dwoje drzwi z lewej i prawej strony) oraz podnoszoną do góry klapę bagażnika. Wewnątrz pojazdu znajduje się pięć jednakowo tapicerowanych miejsc do siedzenia (dwa w pierwszym i trzy w drugim rzędzie), pięć pasów bezpieczeństwa i pięć zagłówków. Ponadto w pojeździe stwierdzono następujące wyposażenie: szyby w drzwiach przednich bocznych regulowane mechanicznie, lusterka zewnętrzne regulowane mechanicznie, oświetlenie - nad lusterkiem wewnętrznym, centralne oraz w bagażniku, fotele przednie częściowo regulowane elektrycznie, skórzaną tapicerkę wszystkich siedzeń, jednakową tapicerkę drzwi i paneli bocznych na całej długości pojazdu, w panelach bocznych drzwi umieszczono schowki, przyciski do otwierania szyb, klamki, podłokietniki, głośniki, w tylnych drzwiach dodatkowo zainstalowano popielniczki, jednakową tapicerkę sufitową na całej długości pojazdu, nad wszystkimi drzwiami uchwyty górne, w części bagażowej podłoga wyłożona została tkaniną welurową identyczną, jak w pozostałej części pojazdu, klimatyzacja automatyczna dwustrefowa - 4 nawiewy na przednią część pojazdu umieszczono w konsoli przedniej, natomiast w tylnej części podłokietnika pomiędzy przednimi siedzeniami - 2 nawiewy na tylną część, 8 poduszek powietrznych, podłokietnik w oparciu kanapy tylnej, kanapę tylną dzieloną i składaną, roletę poziomą w części bagażowej, schowki pod podnoszoną podłogą bagażnika, nawiewy na szyby, boczne w części bagażowej, automatyczną skrzynię biegów, obręcze kół ze stopów lekkich, w panelach bocznych w części bagażowej umieszczono podłokietniki wraz ze schowkami oraz punkty do montażu pasów bezpieczeństwa.

Do protokołu przesłuchania z dnia [...] lutego 2016r. W. C. - obecny właściciel pojazdu oświadczył, że zakupił go jako samochód osobowy, posiadający pięć miejsc siedzących, jednakowo tapicerowanych oraz wyposażenie zabezpieczające. Wskazał również, że w pojeździe po zakupie nie dokonywał żadnych zmian konstrukcyjnych, a pojazd w chwili zakupu był w takim samym stanie jak w dniu oględzin. Z przedstawionego przez świadka dowodu rejestracyjnego wynika, że obecnie przedmiotowy pojazd zarejestrowany jest, jako samochód osobowy posiadający 5 miejsc do siedzenia.

Z pisma firmy Mercedes-Benz [...] Sp. z o. o. z dnia [...] lipca 2014 r. wynika, że pojazd marki MERCEDES-BENZ E 270 CDI o numerze nadwozia [...] został wyprodukowany jako pojazd osobowy kategorii M1, w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego nr [...]

W oparciu o zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia [...] marca 2011r. i [...] stycznia 2013 r. organ ustalił, że w pojeździe zamontowano siedzenia i pasy bezpieczeństwa w oryginalnych punktach kotwiczenia oraz zdemontowano kratkę oddzielającą przestrzeń bagażową od przestrzeni pasażerskiej.

V. W ocenie Sądu dokonane ustalenia potwierdzają, że sporny pojazd posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem CN 8703, a zatem, że jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, niezależnie od dokonanych zmian przystosowujących go do przewozu towarów i umożliwiających zarejestrowanie jako ciężarowego. Sąd nie kwestionuje stanowiska, że samochód po wyprodukowaniu może zostać przerobiony, ale na gruncie przepisów dotyczących podatku akcyzowego zmiana taka musiałaby tak daleko ingerować w jego zasadnicze elementy konstrukcyjne, by można było stwierdzić - według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu - iż zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób lub pojazdu osobowo - towarowego (8703) na samochód przeznaczony do przewozu towarów (8704). Podkreślić przy tym należy, że sama możliwość przewożenia towarów nie wyklucza osobowego charakteru pojazdu. O kwalifikacji pojazdu jako osobowego lub ciężarowego decyduje bowiem ogół jego cech. Nie jest możliwe dokonanie kwalifikacji na podstawie zmiany niektórych elementów jego wyposażenia w sytuacji, gdy pozostałe cechy tego pojazdu nadal wskazują na inne jego przeznaczenie. W związku z tym, dla oceny charakteru pojazdu nie jest ważne, jakich przeróbek w nim dokonuje użytkownik, aby dla celów rejestracyjnych nadać mu cechy właściwe pojazdowi ciężarowemu. Decydujące znaczenie mają cechy, jakie pojazdowi temu nadał producent, co można zmienić dopiero istotną zmianą konstrukcyjną o trwałych cechach. Za taką zmianę z pewnością nie można potraktować montażu ściany grodziowej, czy też demontażu tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, bez pozbawienia pojazdu w sposób nieodwracalny możliwości ich przywrócenia wraz z elementami towarzyszącymi, według pierwotnego zamierzenia producenta..

W ocenie Sądu, klasyfikacji pojazdu nie mogą zmienić ani zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu, ani dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym. Badanie techniczne samochodu ma na celu jedynie stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (j.t. Dz. U. z 2017r., poz. 128 ze zm.). Dowód rejestracyjny samochodu jest natomiast dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego. Dowód rejestracyjny i zaświadczenie o badaniu technicznym nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych. Zatem organ podatkowy nie jest związany zawartym w tych dokumentach ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN.

Podkreślenia nadto wymaga, że ustawa o podatku akcyzowym zawiera własną definicję "samochodu osobowego" stworzoną dla celów podatku akcyzowego i to ona przesądza o klasyfikacji towaru do danego kodu CN. Oczywiście, użyte dla celów akcyzy pojęcie "samochód osobowy" nie pokrywa się ani z potocznym jego rozumieniem, ani też z definicją zawartą w prawie o ruchu drogowym. Jednakże w każdej ustawie prawodawca może zawrzeć definicję legalną określonego pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych w jego oparciu aktów wykonawczych. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach, zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa, nie ma w związku z tym znaczenia (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 71 oraz wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013r., sygn. I GSK 719/12; treść dostępna na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z uwagi na powyższe Sąd uznał, że przedstawiony przez organy materiał dowodowy uprawniał do wniosku, że cechy przedmiotowego samochodu wskazują, że w ciągu całego okresu eksploatacji, w tym w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, był pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób. Świadczą o tym cechy identyfikacyjne tego pojazdu, które są tożsame z wymienionymi w przytoczonych wcześniej wyjaśnieniach do Taryfy Celnej, odnoszącymi się do pojazdów klasyfikowanych do kodu CN 8703, co powoduje, że przeprowadzenie wnioskowanego przez stronę dowodu z opinii biegłego było niezasadne. Poza wszystkim bowiem, dla dokonania oceny w tym zakresie nie były wymagane wiadomości specjalne z dziedziny mechaniki i konstrukcji pojazdów, a przy tym istotne dane w tym zakresie organ uzyskał w efekcie przeprowadzonych innych czynności procesowych. Nadto, biegły nie może rozstrzygać za organ do jakiego kodu Nomenklatury Scalonej należy zakwalifikować pojazd, co było kluczowym zagadnieniem w prowadzonym przez organy celne postępowaniu podatkowym.

W konsekwencji, nie są trafne zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organ wskazanych w niej przepisów procesowych. Organy celne podejmowały działania w celu pozyskania mających istotne znaczenie w sprawie dowodów, uzyskując materiał dowodowy pozwalający na dokonanie niezbędnych dla jej rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych. Wywiedzione przez organy konkluzje, zostały dokonane w całokształcie zebranego i wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Organ nie przekroczył również granic swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p., stanowiącym, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zdaniem Sądu, dokonane ustalenia i ich prawna ocena są prawidłowe i nie naruszają reguł wynikających z tego przepisu.

Sąd za prawidłowe uznał także, zarówno ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego jak i wyliczenie ciążącego na stronie zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Mając powyższe na uwadze, Sąd nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

U. Wiśniewska E. Kruppik-Świetlicka J. Szulc