Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1467/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 258 par. 1 pkt 1 art. 70 par. 1 par. 8 art. 59 par. 1 pkt 9 art. 165a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi A. H. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia wygaśnięcia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżąca - A. H. pismem z 23 czerwca 2011 r. zwróciła się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji tego organu z [...] grudnia 2007 r. określającej Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2001 r. oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] października 2008 r. uchylającej ww. decyzję organu pierwszej instancji w zakresie podatku za miesiące od sierpnia do listopada 2001 r. i w tej części umarzającej postępowanie w sprawie oraz utrzymującej w mocy decyzję w zakresie podatku za grudzień 2001 r. Jako podstawę prawną wniosku podała art. 258 § 1 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 i § 8 oraz art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej: “O.p.").

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z [...] stycznia 2012 r. odmówił Skarżącej stwierdzenia wygaśnięcia decyzji z [...] grudnia 2007 r.

Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej od ww. decyzji Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] stycznia 2012 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W ocenie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej wobec zwrócenia się przez Skarżącą o stwierdzenie wygaśnięcia zarówno decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., jak i decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nie rozpatrzył wniosku w części dotyczącej żądania stwierdzenia wygaśnięcia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. W jego ocenie organ powinien zastosować instytucję przewidzianą w art. 165a O.p.

Ponadto wskazał, że pomimo, iż w ww. decyzji z [...] stycznia 2012 r. organ podatkowy orzekał o odmowie stwierdzenia wygaśnięcia swojej decyzji z [...] grudnia 2007 r. odniósł się również do wniosku w części dotyczącej stwierdzenia wygaśnięcia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W..

Rozpatrując ponownie przedmiotowy wniosek Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postanowieniem z 11 września 2012 r., odmówił wszczęcia postępowania w zakresie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] października 2008 r. oraz decyzją z [...] listopada 2012 r. odmówił stwierdzenia wygaśnięcia swojej decyzji z [...] grudnia 2007 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie art. 258 § 1 pkt 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 O.p.

W uzasadnieniu odwołania podniosła, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. błędnie stwierdził, iż kluczowe dla rozpatrywanej sprawy, są regulacje zawarte wart. 170 i 171 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). W jej ocenie, skoro po wydaniu wyroków przez sądy administracyjne, na które powołuje się organ, doszło do istotnej zmiany przesłanki faktycznej, którą brały pod uwagę sądy administracyjne przy wydawaniu tych wyroków, to ani Skarżąca, ani Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nie jest związany treścią tych orzeczeń. Wskazała przy tym, że w przedmiotowej sprawie, wobec wykreślenia hipoteki, zobowiązanie w podatku VAT za grudzień 2001 r. wygasło wskutek przedawnienia, zgodnie z treścią art. 59 § 1 pkt 9 O.p.

Skarżąca nie zgodziła się także ze stwierdzeniem organu, iż decyzja z 12 grudnia 2007 r., nie stanowi zagrożenia dla bezpieczeństwa obrotu i nie zawiera elementu zbędności. Zdaniem Skarżącej, skoro zobowiązanie podatkowe wygasa na skutek przedawnienia, to przestaje istnieć przedmiot decyzji określającej to zobowiązanie. Przy czym wskazała, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 6 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 877/09, wyjaśnił, że jeśli zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.) należy wyeliminować z obrotu prawnego decyzję określającą to zobowiązanie. Umarzanie postępowania odwoławczego, wywołuje taki skutek, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, które już wygasło, zyskuje przymiot ostateczności i zgodnie z art. 239e O.p. podlega wykonaniu. W takim przypadku podatnik może podnosić zarzut przedawnienia zobowiązania w zasadzie dopiero na etapie postępowania egzekucyjnego w ramach, którego mogło już dojść do czynności egzekucyjnych. Dość powszechną praktyką organów egzekucyjnych jest podejmowanie czynności egzekucyjnej w tym samym czasie co wszczęcie egzekucji. Zatem zobowiązany podnosząc zarzut przedawnienia już może odczuć skutki egzekucji (np. zajęcie rachunku bankowego), podczas gdy taka sytuacja w ogóle nie powinna mieć miejsca wobec wygaśnięcia zobowiązania. Kolejną niedogodnością jakiej może doświadczyć podatnik na skutek pozostawania w obrocie prawnym decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, które już wygasło, jest brak możliwości uzyskania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach.

Podkreśliła, że bezprzedmiotowość decyzji zachodzi wówczas, gdy przestał istnieć jeden z elementów stosunku prawnego, nawiązanego na podstawie decyzji, a zatem podmiot lub przedmiot tego stosunku, albo gdy nastąpiła zasadnicza zmiana sytuacji faktycznej lub prawnej. W ocenie Skarżącej w niniejszej sprawie przestał istnieć jeden z elementów stosunku prawnego nawiązanego na podstawie decyzji z [...] grudnia 2007 r. - przedmiot tej decyzji - zobowiązanie w podatku VAT za grudzień 2001 r., ponieważ doszło do jego wygaśnięcia. Ponadto doszło do zasadniczej zmiany sytuacji faktycznej i prawnej w wyniku wykreślenia hipoteki po wydaniu decyzji określającej zobowiązanie. Zdaniem Skarżącej, skoro przestał istnieć stosunek prawny skonkretyzowany w tej decyzji, to tym samym decyzja stała się bezprzedmiotowa.

Ponownie powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 877/09, wskazała, że zastosowanie art. 258 § 1 pkt 1 O.p. jest uzasadnione wówczas, gdy nie zostało wniesione odwołanie od decyzji określającej zobowiązanie, które uległo przedawnieniu. Przepis art. 258 § 1 pkt 1 O.p. znajduje zastosowanie do ostatecznych decyzji w sytuacji, gdy nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego określonego lub ustalonego taką decyzją na skutek jego przedawnienia.

Zdaniem Skarżącej organ nie uwzględnił w przedmiotowej sprawie przyczyn wykreślenia hipoteki, a mianowicie, że doszło do niego na skutek wniosku wierzyciela, który wnioskiem tym wykonał prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 9 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1338/09.

Końcowo podkreśliła, iż nie musi podnosić zarzutu przedawnienia w postępowaniu egzekucyjnym, albowiem wszczęcie takiego postępowania, mającego na celu egzekucję zobowiązania podatkowego, które nie istnieje jest w ogóle niedopuszczalne i sprzeczne z naczelnymi zasadami postępowania egzekucyjnego w administracji.

Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z [...] marca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] listopada 2012 r.

W uzasadnieniu decyzji podkreślił, że zgodnie z art. 258 § 1 pkt 1 O.p., organ podatkowy pierwszej instancji stwierdza wygaśnięcie swojej decyzji, jeżeli stała się bezprzedmiotowa. Wskazał, że w przedmiotowej sprawie decyzja z [...] grudnia 2007 r. stanowiła podstawę do ukształtowania kolejnych stosunków materialno- procesowych Skarżącej, gdyż Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] października 2008 r. uchylił ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zakresie podatku VAT za miesiące od sierpnia do listopada 2001 r., w tej części umarzając postępowanie w sprawie oraz utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w zakresie podatku VAT za grudzień 2001 r.

Zaznaczył, że zastosowanie art. 258 § 1 pkt 1 O.p. jest uzasadnione wówczas, gdy nie zostało wniesione odwołanie od decyzji określającej zobowiązanie, które uległo przedawnieniu. Instytucja stwierdzenia wygaśnięcia decyzji, ustanowiona w art. 258 § 1 pkt 1 O.p., służy bowiem usunięciu decyzji z obrotu prawnego jako elementu już zbędnego, a stwarzającego obawy o naruszenie bezpieczeństwa tego obrotu. Skoro zatem decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. stanowi element stanu prawnego sprawy załatwionej decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W., to nie można stwierdzić, że jest zbędna w obrocie prawnym. Żaden przepis prawa nie pozwala na stwierdzenie wygaśnięcia decyzji organu drugiej instancji. Stąd stwierdzenie wygaśnięcia decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji - Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. byłoby naruszeniem bezpieczeństwa obrotu prawnego, gdyż w obrocie prawnym pozostawałaby decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W., utrzymująca w mocy decyzję, której stwierdzono wygaśnięcie. Taka sytuacja jest niedopuszczalna.

Odnosząc się do argumentów Skarżącej, iż zobowiązanie określone w decyzji z [...] grudnia 2007 r. uległo przedawnieniu na skutek wykreślenia z księgi wieczystej hipoteki zabezpieczającej to zobowiązanie (w ocenie Skarżącej zobowiązanie wynikające z decyzji przedawniło się 31 grudnia 2007 r., natomiast decyzja stała się bezprzedmiotowa z dniem wykreślenia hipoteki, tj. 13 października 2010 r.) wskazał, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., w przedmiocie podatku VAT za grudzień 2001 r., jak też decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymująca ją w mocy, zostały wydane i doręczone w warunkach skutecznie dokonanego wpisu hipoteki, zatem zobowiązanie nie było przedawnione. Zabezpieczenie hipoteką powoduje bowiem tzw. "wyłączenie" przedawnienia. Podał, że o ile ustanowienie hipoteki, ma charakter konstytutywny, o tyle jej wykreślenie jest już czynnością techniczną. Stąd twierdzenie, że zobowiązanie przedawniło się 31 grudnia 2007 r. nie znajduje uzasadnienia. Dopiero z dniem wykreślenia hipoteki można mówić o przedawnieniu zobowiązania podatkowego zabezpieczonego hipoteką. W związku z tym, przedawnienie zobowiązania podatkowego określonego w decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji, które nastąpiło po wydaniu i doręczeniu ostatecznej decyzji organu drugiej instancji nie powoduje bezprzedmiotowości tej decyzji, a zatem nie stanowi też przesłanki do stwierdzenia jej wygaśnięcia. W takiej sytuacji faktycznej przedawnienie zobowiązania podatkowego nie stanowi bowiem elementu stosunku prawnego będącego przedmiotem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, natomiast - wskutek wygaśnięcia tego zobowiązania (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.) - decyzja taka nie może być wykonana w postępowaniu egzekucyjnym.

Ponadto wskazał, że decyzja bezprzedmiotowa, jakiej wygaśnięcie należy stwierdzić w oparciu o art. 258 § 1 pkt 1 O.p. powinna być decyzją zbędną w obrocie prawnym. Tak rozumiana cecha bezprzedmiotowości decyzji wymiarowej nie wystąpi jako skutek przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ określona taką decyzją wysokość zobowiązania podatkowego może wpływać na wysokość innych zobowiązań podatkowych. Stwierdzenie wygaśnięcia decyzji na podstawie powyższego przepisu wywołuje skutek ex nunc. Wyeliminowanie decyzji wymiarowej z obrotu prawnego poprzez stwierdzenie jej wygaśnięcia, po dacie w jakiej to nastąpi, uniemożliwi zatem odwołanie się do wysokości zobowiązania podatkowego określonego tą decyzją. Istnienie w obrocie prawnym decyzji dotyczących wcześniejszych okresów rozliczeniowych w podatku VAT - pomimo upływu terminu przedawnienia objętych nimi zobowiązań podatkowych - jest wręcz konieczne. Skoro przedawnienie zobowiązania podatkowego nie jest przesłanką do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji, to przyczyny wykreślenia hipoteki nie mają znaczenia w sprawie. Wykreślenie hipoteki ma tylko znaczenie w aspekcie niemożności egzekwowania należności wynikającej z decyzji. Niedopuszczalnym byłoby prowadzenie egzekucji w przypadku braku przedmiotu egzekucji, określonego w art. 70 § 8 O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z [...] marca 2013 r.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 258 § 1 pkt 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p., poprzez jego niezastosowanie,

- art. 233 § I pkt 2 lit. a O.p. poprzez jego niezastosowanie.

Zdaniem Skarżącej o możliwości stwierdzenia wygaśnięcia decyzji na skutek jej bezprzedmiotowości, decyduje jedynie to, czy decyzja po jej wydaniu stała się bezprzedmiotowa, a nie czy w sprawie została wydana decyzja organu drugiej instancji. Podniosła, że bezprzedmiotowość decyzji zachodzi wówczas, gdy przestaje istnieć przedmiot rozstrzygnięcia zawartego w decyzji - zobowiązanie podatkowe w wysokości określonej w tej decyzji.

Podkreśliła także, że podstawy do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji nie upatruje w przedawnieniu zobowiązania podatkowego za miesiąc grudzień 2001 r. określonego w tej decyzji, lecz w ustawowym skutku upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jakim jest wygaśnięcie tego zobowiązania (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). W jej ocenie to wygaśnięcie, a nie wykreślenie hipoteki przymusowej było skutkiem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, które nastąpiło wskutek jego przedawnienia.

Następnie stwierdziła, że nieprawidłowe jest stanowisko organu, iż przedawnienie zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie nastąpiło dopiero z dniem wykreślenia. Wskazała, że hipoteka jest jedynie prawem akcesoryjnym do wierzytelności, którą zabezpiecza. Skoro zatem wykreślenie hipoteki jest jedynie czynnością techniczną, to podstawą do jej wykreślenia jest co do zasady wygaśnięcie wierzytelności, którą ona zabezpiecza, skutkujące jednocześnie wygaśnięciem tej hipoteki. Wygaśnięcie hipoteki ma zatem charakter uprzedni wobec wykreślenia hipoteki z księgi wieczystej. W opinii Skarżącej, do rozważenia w niniejszej sprawie pozostaje zatem, jaka jest materialno-prawna podstawa wygaśnięcia hipoteki przymusowej.

Podała, że podstawą wygaśnięcia hipoteki było odpadnięcie podstawy prawnej jej wpisania, tj. zarządzenia zabezpieczenia na skutek uwzględnienia - w wyniku prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 grudnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1740/07, przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. zażalenia Skarżącej na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 7 marca 2007 r., w sprawie stanowiska wierzyciela w zakresie zarzutów zgłoszonych od zarządzenia zabezpieczenia nr 001/2006 wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. 6 grudnia 2006 r., z klauzulą o przyjęciu zabezpieczenia do wykonania nadaną 13 grudnia 2006 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. Z kolei dopiero fakt wygaśnięcia hipoteki przymusowej uzasadniał dokonanie jej wykreślenia z księgi wieczystej nieruchomości Skarżącej.

Innymi słowy z chwilą uwzględnienia zażalenia Skarżącej na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 7 marca 2007 r., w sprawie stanowiska wierzyciela w zakresie zarzutów zgłoszonych od zarządzenia zabezpieczenia nr 001/2006 wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. 6 grudnia 2006 r., przestała istnieć podstawa prawna wpisania hipoteki zabezpieczającej zobowiązanie podatkowe, którego termin przedawnienia już wcześniej upłynął (art. 70 § 8 O.p.). W ocenie Skarżącej, decyzja z [...] grudnia 2007 r., stała się bezprzedmiotowa w dacie wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, zaś organ powinien ustalić, czy wygaśnięcie zobowiązania podatkowego nastąpiło ex tunc z dniem 31 grudnia 2007 r., czy też ex nunc, a jeżeli tak, to w jakiej dacie wygasło zobowiązanie podatkowe.

Skarżąca nie zgodziła się także ze stanowiskiem organu, iż przedawnienie (a więc de facto wygaśnięcie) zobowiązania podatkowego nie może powodować bezprzedmiotowości decyzji, ponieważ określona taką decyzją wysokość zobowiązania podatkowego może wpływać na wysokość innych zobowiązań podatkowych. Podała, że nie rozumie, jakie skutki może wywoływać przedawnione zobowiązanie w podatku VAT odnośnie do kwoty do zwrotu oraz do kwoty do przeniesienia na następne okresy.

Zdaniem Skarżącej, z uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 czerwca 2009 r. I FPS 9/08 wynika, że przedawnione zobowiązanie podatkowe w podatku VAT, a więc zobowiązanie nieistniejące nie może mieć żadnego wpływu na wysokość kwot do zwrotu oraz kwot do przeniesienia na następne okresy, jeżeli kwoty te dotyczą okresów rozliczeniowych powstałych po przedawnieniu zobowiązania podatkowego. Jeżeli zaś organ twierdzi, że organ podatkowy mógłby obecnie pomniejszyć nieprzedawnioną kwotę zwrotu podatku VAT przysługującą Skarżącej od Skarbu Państwa o przedawniony podatek należny od towarów i usług za grudzień 2001 r., w wysokości określonej decyzją z [...] grudnia 2007 r., to w ocenie Skarżącej, stanowisko to jest potwierdzeniem, że ww. decyzja z [...] grudnia 2007 r. stanowi obawę dla bezpieczeństwa obrotu prawnego i organ winien stwierdzić jej wygaśnięcie w trybie art. 258 § 1 pkt 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie rozważenia wymagała kwestia, czy w świetle regulacji przepisu art. 258 § 1 pkt 1 O.p., organ zasadnie odmówił Skarżącej stwierdzenia wygaśnięcia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2007r.

Zgodnie z treścią powołanego przepisu organ podatkowy, który wydał decyzję w pierwszej instancji, stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli stała się bezprzedmiotowa.

Przede wszystkim podkreślić należy, że Instytucja stwierdzenia wygaśnięcia decyzji służy usunięciu danej decyzji z obrotu prawnego, jako elementu już zbędnego, a stwarzającego obawy o naruszenie bezpieczeństwa tego obrotu. Decyzja bezprzedmiotowa w rozumieniu art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a zatem wymagająca stwierdzenia jej wygaśnięcia, to decyzja, która nie oddziaływuje na inne stosunki prawne, a inaczej – jej wyeliminowanie z obrotu prawnego nie wpłynie na zakres innych uprawnień i obowiązków, w szczególności adresata decyzji. Skoro bowiem decyzja bezprzedmiotowa ma być usunięta z obrotu prawnego, konieczne jest uwzględnienie skutków, jakie działanie to wywoła właśnie w obrocie prawnym. Dlatego też decyzja bezprzedmiotowa powinna posiadać ten przymiot, że jest zbędna – jej usunięcie z obrotu prawnego nie zmieni stanu rzeczy istniejącego na ten moment w obrocie prawnym (poza oczywiście samym brakiem tej decyzji w obrocie).

W stanie faktycznym sprawy decyzja, której stwierdzenia wygaśnięcia domagała się Skarżąca nie stała się zbędna. Jak zasadnie wskazywał GIKS, stała się ona podstawą do ukształtowania kolejnych stosunków materialno - procesowych Strony, gdyż Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS w przedmiocie podatku VAT za grudzień 2001r.. Za pozostałe miesiące od sierpnia do listopada 2001r. organ uchylił decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie, stwierdzając - za wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 6 lutego 2008r. III SA/WA 1828/07- że zobowiązanie w podatku VAT za okresy sierpień – listopad uległy przedawnieniu. Decyzje te pozostają w obrocie prawnym, bowiem skarga na w/w. decyzję organu odwoławczego została oddalona znajdującym się w aktach sprawy prawomocnym wyrokiem WSA z dnia 17 lutego 2011r. III SA/Wa 3287/10 (w którym uwzględniono ocenę prawną zawartą w wyroku NSA z dnia 22 października 2010r. I FSK 1829/09).

Trafnie także zauważył GIKS, że gdyby stwierdzić wygaśnięcie decyzji Dyrektora UKS w W., tak jak tego żąda Strona, powstałaby sytuacja, w której w obrocie prawnym pozostawałaby decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W., uchylająca decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie zobowiązania w podatku VAT za sierpień-listopad 2001, a utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji za grudzień 2001r. Nie sposób przyjąć, że w takiej sytuacji można wyeliminować z obrotu prawnego decyzję organu pierwszej instancji. Przypomnieć w tym miejscu należy, że przepis art. 258 par.1 O.p. jednoznacznie stanowi o stwierdzeniu wygaśnięcia decyzji organu pierwszej instancji i przez ten organ.( por. prawomocne wyroki WSA w Warszawie III SA/Wa 877/09, III SA/Wa 3379/11).

W orzecznictwie i piśmiennictwie przyjmuje się także, że wygaśnięcie decyzji na podstawie powyższego przepisu dotyczy jedynie decyzji niewadliwych. Eliminowanie z obrotu prawnego nieprawidłowych decyzji organów podatkowych następuje w innych trybach np. odwoławczym. Skarżąca z powyższego trybu skorzystała, w wyniku czego – jak wskazano wyżej Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w znacznej części decyzję organu pierwszej instancji, a utrzymał w mocy jedynie za grudzień 2001r. .

W ocenie Sądu już wskazane wyżej powody czyniły niemożliwym uwzględnienie wniosku Skarżącej o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] grudnia 2007r.

W skardze Strona podnosiła, że wniosek o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji dotyczy ukształtowanej decyzją organu odwoławczego z dnia [...] października 2008r. decyzji określającej zobowiązanie w podatku VAT za grudzień 2001r., a podstawy wygaśnięcia decyzji Strona upatrywała w wygaśnięciu zobowiązania podatkowego, na skutek jego przedawnienia, w związku z wykreśleniem hipoteki.

Odnosząc się do powyższego Sąd zauważa, że jak wskazuje się w orzecznictwie (por. wyroki I SA/Kr 913/12, III SA/WA 3379/11, II FSK 3115/12, I FSK 32/13), przedawnienie zobowiązania podatkowego nie powoduje bezprzedmiotowości decyzji, gdyż nie stanowi elementu stosunku prawnego będącego jej przedmiotem. Decyzja ta nie może być natomiast wykonana w postępowaniu egzekucyjnym –przedawnienie może stanowić podstawę zarzutu w sprawie prowadzenia tego postępowania lub podstawę umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 33 pkt 1 oraz art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Nie oznacza to jednak, że zobowiązanie podatkowe nie istniało w kwocie określonej decyzją, ponieważ materialnoprawnym skutkiem wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego jest właśnie stwierdzenie, że zobowiązanie podatkowe powstało w określonej kwocie. Tego zaś skutku przedawnienie zobowiązania podatkowego nie może podważyć.

Sąd w składzie orzekającym powołane wyżej poglądy w pełni podziela. Instytucja wygaśnięcia decyzji nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego została wydana i doręczona przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania za grudzień 2001r. NSA w znajdującym się w aktach sprawy wyroku I FSK 1829/09 z dnia 22 października 2010r. stwierdził, że wpis hipoteki został skutecznie dokonany (ze skutkiem od dnia 28 grudnia 2006r.), a zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za grudzień 2001 uznał za niezasadny. W przedmiotowej sprawie zobowiązanie w podatku VAT za grudzień 2001 wygasło wskutek przedawnienia, w związku z wygaśnięciem hipoteki, wobec jej wykreślenia. Jak słusznie wskazywały strony, czynność wykreślenia hipoteki ma jedynie charakter techniczny. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego P., będąc związany oceną prawną zawartą w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z dnia 9 lutego 2010r. III SA/WA 1338/09, postanowieniem z dnia 17 września 2010r., nr 1418/N/Ne/7240-75/10/AH uznał za zasadne zarzuty Skarżącej w postępowaniu zabezpieczającym i umorzył postępowanie zabezpieczające. Okoliczność ta została potwierdzona przez pełnomocnika Strony na rozprawie w dniu 9 stycznia 2014r. Orzeczenie to, stanowiące podstawę do wystąpienia przez organ egzekucyjny z wnioskiem o wykreślenie hipoteki, wywołało skutek ex nunc. Oznacza to, że zabezpieczenie to pozostawało w mocy do chwili umorzenia postępowania. Wobec powyższego brak jest zdaniem Sądu podstaw do twierdzenia, że wygaśnięcie zobowiązania podatku VAT za grudzień 2001, wskutek przedawnienia na stąpiło ex tunc tj. z dniem 31 grudnia 2007r..

Mając powyższe na uwadze nie zasługuje w ocenie Sądu na uwzględnienie stanowisko Skarżącej, że pozostawienie w obrocie prawnym decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. stwarza obawę dla bezpieczeństwa obrotu prawnego .W stanie faktycznym niniejszej sprawy to właśnie stwierdzenie wygaśnięcia decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji byłoby naruszeniem bezpieczeństwa obrotu prawnego, gdyż w obrocie prawnym pozostawałaby decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2008r. Nadto wbrew twierdzeniom skargi, organ w zaskarżonej decyzji nie sformułował poglądu co do możliwości pomniejszenia ( i to w niniejszej sprawie) nieprzedawnionej kwoty zwrotu podatku przysługującej Stronie od Skarbu Państwa o przedawniony podatek należny za grudzień 2001r.

Mając powyższe na uwadze Sąd działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.