Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 405/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2022-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1c, art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 5, art. 4 ust. 1, art. 20a
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 9 czerwca 2022 r. nr SKO.41/962/P/2022 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 9 czerwca 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, dalej: "Samorządowe Kolegium Odwoławcze", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością P. 5 w W., dalej: "spółka", "strona", "skarżąca", utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta L., dalej: "Prezydent Miasta", "organ pierwszej instancji", z dnia 11 stycznia 2022 r., określającą wysokość zobowiązania spółki w podatku od nieruchomości za 2021 r. na kwotę 54.655 zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że określając spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2021 r. Prezydent Miasta odwołał się do treści art. 1c, art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 5, art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 i ust. 2 oraz art. 20a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.), dalej: "u.p.o.l.", a także § 1 pkt 1 lit. a) i c), pkt 2 lit. a) i b) uchwały nr 396/XI/2019 Rady Miasta L. z dnia 21 listopada 2019 r. w sprawie określenia wysokości rocznych stawek podatku od nieruchomości na 2020 r. (Dz. Urz. Woj. Lubelskiego z dnia 2 grudnia 2019 r. poz. 6617) dalej: "uchwała w sprawie stawek".

W uzasadnieniu decyzji Prezydent Miasta podał, że 21 stycznia 2021 r. wpłynęła deklaracja spółki na podatek od nieruchomości w 2021 r., w której zadeklarowała ona podatek w wysokości 34.046 zł za:

grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 144 m2,

grunty pozostałe o powierzchni 1.052,19 m2,

budynki mieszkalne o powierzchni użytkowej 365,13 m2,

budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 217,71 m2,

budynki pozostałe o powierzchni użytkowej 3.547,28 m2.

W dniu 12 marca 2021 r. do organu pierwszej instancji wpłynęła korekta deklaracji obowiązująca od stycznia 2021 r., w której spółka zadeklarowała podatek w wysokości 26.635 zł za :

grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 144 m2,

grunty pozostałe o powierzchni 1.052,19 m2,

budynki mieszkalne o powierzchni użytkowej 1.238,53 m2,

budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 217,71 m2,

budynki pozostałe o powierzchni użytkowej 2.523,08 m2.

Następnie spółka złożyła korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2021 r. w związku z dokonywaną sprzedażą lokali mieszkalnych i niemieszkalnych, obowiązujące od marca, czerwca, sierpnia i września 2021 r. Składając roczną deklarację na podatek od nieruchomości na 2021 r. i korekty deklaracji spółka dołączała zestawienia lokali sprzedanych w danym miesiącu. W deklaracji rocznej na 2021 r. oraz korektach deklaracji spółka zadeklarowała podatek m.in. za udział w lokalu niemieszkalnym - garażu wielostanowiskowym oraz za wyodrębnione i niewyodrębnione lokale użytkowe będące jej własnością wg stawki właściwej dla budynków lub ich części pozostałych.

W decyzji z dnia 11 stycznia 2022 r., Prezydent Miasta, obejmując opodatkowaniem za okres od stycznia do grudnia 2021 r. grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 144,00 m2 z zastosowaniem stawki 0,95 zł od 1 m2 powierzchni (podatek 136,80 zł); grunty pozostałe: o powierzchni 1.052,18 m2 za okres styczeń - luty 2021 r., o powierzchni 996,24 m2 za okres marzec - maj 2021 r., o powierzchni 930,31 m2 za okres czerwiec - lipiec 2021 r., o powierzchni 833,71 m2 za sierpień 2021 r., o powierzchni 817,15 m2 za okres wrzesień - grudzień 2021 z zastosowaniem stawki 0,49 zł od 1 m2 powierzchni (podatek 451,46 zł); budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej: o powierzchni użytkowej 2.740,79 m2 za okres styczeń - luty 2021 r., o powierzchni użytkowej 2.548,85 m2 za okres marzec - maj 2021 r., o powierzchni użytkowej 2.322,64 m2 za okres czerwiec - lipiec 2021 r., o powierzchni użytkowej 1.991,19 m2 za sierpień 2021 r., o powierzchni użytkowej 1.934,39 m2 za okres wrzesień - grudzień 2021 r., z zastosowaniem stawki 23,18 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej (podatek 53.125,02 zł); budynki lub ich części mieszkalne: o powierzchni użytkowej 1.238,53 m2 za okres styczeń - luty 2021 r., o powierzchni użytkowej 1.218,89 m2 za okres marzec - maj 2021 r., o powierzchni użytkowej 1.195,75 m2 za okres czerwiec - lipiec 2021 r., o powierzchni użytkowej 1.161,84 m2 za sierpień 2021 r., o powierzchni użytkowej 1.156,03 m2 za okres wrzesień - grudzień 2021 r., z zastosowaniem stawki 0,79 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej (podatek 942,15 zł).

W toku postępowania podatkowego organ pierwszej instancji ustalił, że 23 lutego 2018 r. wydana została decyzja nr 276/16 o pozwoleniu na użytkowanie budynku mieszkalno-usługowego z garażami podziemnymi na nieruchomości położonej w L. przy ul. P. [...] Spółka w maju 2018 r. rozpoczęła sprzedaż lokali mieszkalnych wraz z udziałami w lokalu niemieszkalnym, tj. garażu wielostanowiskowym. Aktem notarialnym z dnia 28 kwietnia 2020 r. spółka sprzedała zaś niewyodrębniony lokal usługowy nr U08.

Odnosząc się do opodatkowania lokali usługowych będących własnością spółki, organ pierwszej instancji zauważył, że część z nich, tj. lokale nr U03, U10 i U18, na których nie ustanowiono odrębnej własności, stanowią część budynku mieszkalnego, a zatem nie stanowią one odrębnego przedmiotu opodatkowania. Natomiast lokale usługowe nr U11, U12, U13, U14/15 stanowią odrębny przedmiot własności. Lokal usługowy nr U03, jak wynika z pisma spółki z dnia 4 grudnia 2019 r. został wynajęty na prowadzenie działalności gospodarczej na podstawie umowy z dnia 2 grudnia 2019 r. Zdaniem organu pierwszej instancji, lokale usługowe będące własnością spółki, które nie zostały wyodrębnione i nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, jako że stanowią część budynku mieszkalnego, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stawką przewidzianą dla budynków mieszkalnych. Lokale usługowe prawnie wyodrębnione: U11, U12, U13, i U14/15, zostały natomiast opodatkowane wg stawki właściwej dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Lokale usługowe wyodrębnione nie dzielą bowiem pod względem podatkowym losu budynku, tylko są odrębnym przedmiotem opodatkowania, zgodnie z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Odrębność ta uzasadnia opodatkowanie przedmiotowych lokali stosownie do ich charakteru, biorąc pod uwagę definicję zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zgodnie z tą definicją decydujące znaczenie ma fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, co stanowi podstawę do zastosowania stawek przewidzianych dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Następnie organ pierwszej instancji zwrócił uwagę, że wyodrębnione lokale usługowe będące odrębnym przedmiotem opodatkowania stanowią majątek spółki, są one sprzedawane w ramach jej działalności gospodarczej. Podstawowym przedmiotem działalności strony jest budowa i obrót nieruchomościami, co potwierdzają wpisy w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego oraz akty notarialne dokumentujące sprzedaż lokali. Strona jako deweloper zajmuje się realizacją inwestycji budowlanych. Oznacza to, że najpierw kupuje grunt, zajmuje się stworzeniem projektu nieruchomości oraz uzyskuje pozwolenia, pozyskuje niezbędny kapitał oraz wznosi obiekty. W końcu zarządza wybudowanym obiektem, który w całości lub w częściach sprzedaje albo wynajmuje. Biorąc to pod uwagę organ pierwszej instancji stanął na stanowisku, że wyodrębnione lokale usługowe należące do spółki są związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą.

Spółka systematycznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje sprzedaży lokali usługowych oraz udziałów w garażu wielostanowiskowym: aktem notarialnym z dnia 26 maja 2021 r. dokonała sprzedaży wyodrębnionych lokali usługowych nr U11 i U12, aktem notarialnym z dnia 15 lipca 2021 r. dokonała sprzedaży wyodrębnionego lokalu usługowego nr U14/U 15 oraz udziału 8520/459475 w garażu wielostanowiskowym, aktem notarialnym z dnia 17 sierpnia 2021 r. dokonała sprzedaży udziału 2840/459475 w garażu wielostanowiskowym, zaś aktem notarialnym z dnia 25 sierpnia 2021 r. dokonała sprzedaży udziału 2840/459475 w garażu wielostanowiskowym. Za względu na związek z prowadzoną rzez spółkę działalnością gospodarczą, zdaniem organu pierwszej instancji, dla opodatkowania udziału w garażu zastosować trzeba stawkę właściwą dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Garaż bowiem stanowi odrębny od innych części budynku przedmiot opodatkowania i nie dzieli losu tego budynku, jako budynku mieszkalnego. Jak wskazał NSA wyroku z dnia 19 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2521/13, nie spełnia on funkcji mieszkalnych, służy do przechowywania samochodów. Dla opodatkowania gruntu związanego z wyodrębnionym lokalem garażowym należy zastosować stawkę podatkową właściwą dla gruntów pozostałych, z uwagi na fakt, że przedmiotowy grunt związany jest z budynkiem mieszkalnym.

Dla części wspólnych w budynku, zdaniem Prezydenta Miasta przyjąć należy stawkę mającą zastosowanie dla budynków lub ich części mieszkalnych, z uwagi na mieszkalny charakter budynku. Najwyższą stawką podatkową w ocenie organu pierwszej instancji należy natomiast opodatkować należący do spółki lokal mieszkalny nr 85 (wyodrębniony lokal mieszkalny) o powierzchni użytkowej 140,47 m2 z uwagi na zajęcie tego lokalu mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej. Mieści się w nim biuro spółki. Ponieważ zaś aktem notarialnym z dnia 15 stycznia 2020 r. dokonano zmiany oświadczenia o ustanowieniu odrębnej własności lokalu, w ten sposób, że w ramach podziału lokalu usługowego U2 wyodrębniono również znajdujące się na pierwszym piętrze budynku pomieszczenie gospodarcze o powierzchni 8,62 m2, które zostało zakwalifikowane jako przynależne do lokalu mieszkalnego nr 85, to w konsekwencji od 1 lutego 2020 r., a więc także przez cały 2021 r., powierzchnia użytkowa lokalu mieszkalnego wraz z pomieszczeniem przynależnym podlegająca opodatkowaniu według najwyższej stawki wynosiła 149,09 m2.

W odwołaniu od decyzji wydanej w pierwszej instancji strona zarzuciła naruszenie przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że części budynku mieszkalnego obejmujące garaże i lokale użytkowe będące własnością spółki prowadzącej działalność gospodarczą związane są właśnie z prowadzeniem tejże działalności i stanowią odrębny przedmiot opodatkowania jako lokale niemieszkalne związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, w sytuacji gdy organ podatkowy zupełnie pomija, że aby budynek mieszkalny mógł być opodatkowany stawką właściwą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, musi być on zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie tylko znajdować się w posiadaniu przedsiębiorcy, który wytworzył go w ramach prowadzonej działalności jako towar do sprzedaży.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, zwróciło uwagę, że przedmiotem sporu jest wysokość stawki podatkowej jaką należy zastosować do opodatkowania garażu wielostanowiskowego stanowiącego odrębny przedmiot własności (lokal niemieszkalny), którego spółka jest współwłaścicielem oraz do opodatkowania wyodrębnionych lokali usługowych (lokale niemieszkalne), których spółka jest właścicielem, w sytuacji gdy zarówno garaż wielostanowiskowy, jak lokale usługowe znajdują się w wielokondygnacyjnym budynku mieszkalnym.

Organ odwoławczy przytoczył treść art. 2 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 3 i ust. 2a, art. 4 ust. 1 u.p.o.l. oraz art. 3 ust. 2 ustaw z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U. z 2021 r., poz. 1048) i wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy jest podstawą ustalenia, że na nieruchomości zlokalizowanej przy ul. P. [...] stanowiącej działki nr 20/8 i 27/9 znajduje się murowany budynek mieszkalny, wielorodzinny wpisany do ewidencji gruntów i budynków. Posiada on dziesięć kondygnacji nadziemnych i dwie kondygnacje podziemne. W budynku znajduje się 86 samodzielnych lokali mieszkalnych, samodzielny lokal garażowy oraz samodzielne lokale usługowe. Z tego własność spółki stanowi: jeden wyodrębniony lokal mieszkalny nr 85, wyodrębnione lokale usługowe nr U11, U12, U13, U14/15, niewyodrębnione lokale usługowe nr U03, U10, U18 oraz udział w lokalu garażowym. W budynku mieszkalnym znajdują się pomieszczenia oraz korytarze, tj. części wspólne budynku nie służące do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali lub spółki. Zgodnie z zestawieniami powierzchni wspólnych przedłożonymi przez spółkę wraz z korektami deklaracji na podatek od nieruchomości złożonymi dnia 12 marca 2021 r., łączna powierzchnia części wspólnych w budynku przy ul. P. [...] wynosi 1.289,92 m2.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze odwołało się do przeprowadzonych oględzin z dnia 8 stycznia 2020 r. Wynika z nich, że lokal mieszkalny nr 85 zajęty jest na prowadzenie działalności gospodarczej, bowiem znajduje się w nim biuro spółki. Z lokalem tym w styczniu 2020 r. związany był udział wynoszący 14047/1260871 części nieruchomości wspólnej natomiast od lutego 2020 r. udział 14909/1269871, którą stanowi prawo własności działek nr 20/8 i 27/9 o łącznej powierzchni 3.675 m2 oraz części wspólne budynku i inne urządzenia nie służące do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali. Zatem udział w gruncie przynależnym do lokalu mieszkalnego wynosił w styczniu 2020 r. 40,49 m2, a od lutego 2020 r. (a więc także przez cały 2021 r.) wynosi 43,45 m2, zaś udział w częściach wspólnych budynku wynosił styczniu 2020 r. 14,37 m2, a od lutego 2020 r. (a więc także przez cały 2021 r.) wynosi 15,25 m2.

W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego dla przedmiotowej nieruchomości prawidłowo, w świetle regulacji art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. oraz § 1 pkt 2 lit. b) uchwały w sprawie stawek, organ pierwszej instancji zastosował dla gruntu stawkę właściwą dla gruntów pozostałych, z uwagi na fakt, że grunt związany jest z budynkiem mieszkalnym, a dla części wspólnych w budynku przyjął stawkę właściwą dla budynków lub ich części mieszkalnych, z uwagi na mieszkalny charakter budynku, zaś dla lokalu mieszkalnego nr 85 oraz pomieszczenia przynależnego - stawkę właściwą dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z uwagi na zajęcie lokalu pod działalność gospodarczą.

Organ odwoławczy podkreślił, że dla zastosowania najwyższej stawki podatkowej nie jest wystarczające samo tylko posiadanie przez przedsiębiorcę przedmiotu opodatkowania (budynku lub jego części) ale konieczne jest zajęcie tego przedmiotu na prowadzenie działalności gospodarczej, a więc wykonywanie określonych czynności składających się na tę działalność. Prowadzenie w lokalu mieszkalnym biura spółki niewątpliwie wypełnia warunek "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej".

Odnosząc się do opodatkowania garażu oraz lokali usługowych będących własnością spółki (niektóre z nich, tj. lokale nr U03, U10 i U18, stanowią część budynku mieszkalnego bowiem nie ustanowiono odrębnej ich własności, a zatem nie stanowią one odrębnego przedmiotu opodatkowania, natomiast ustanowiono odrębną własność garażu i lokali usługowych nr U11, U12, U13, U14/15), Samorządowe Kolegium Odwoławcze podzieliło ustalenia organu pierwszej instancji, że spółka jest współwłaścicielem wyodrębnionego lokalu niemieszkalnego - garażu wielostanowiskowego w budynku mieszkalnym przy ul. [...] o powierzchni użytkowej 4.594,75 m2. Dla tego lokalu Sąd Rejonowy Lublin- Zachód w Lublinie X Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr LU [...]/1. Z treści księgi wieczystej oraz aktów notarialnych zgromadzonych w trakcie postępowania podatkowego wynika, że z własnością tego lokalu związany jest udział wynoszący 459475/1260871 w nieruchomości wspólnej, którą stanowi grunt o powierzchni 1.323,00 m2 (działki nr 20/8 i 27/9 o łącznej powierzchni 3.675,00 m2) oraz udział w częściach wspólnych budynku i innych urządzeniach nie służących do użytku właścicieli poszczególnych lokali o powierzchni 470,06 m2. Łączna powierzchnia części wspólnych w budynku wynosi 1.289,92 m2, zgodnie z zestawieniami powierzchni wspólnych przedłożonymi przez spółkę wraz z korektami deklaracji na podatek od nieruchomości złożonymi 12 marca 2021 r.

Organ odwoławczy wskazał na treść art. 3 ust. 4 u.p.o.l. stanowiącego, że jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 4a-6 oraz art. 3 ust. 4a u.p.o.l. Wynika z nich, że zasady odpowiedzialności solidarnej za zobowiązanie podatkowe nie stosuje się przy współwłasności w częściach ułamkowych lokalu użytkowego - garażu wielostanowiskowego w budynku mieszkalnym wraz z gruntem stanowiącym odrębny przedmiot własności. W takiej sytuacji obowiązek podatkowy ciąży na współwłaścicielach w zakresie odpowiadającym ich udziałowi w prawie własności.

W ocenie Kolegium prawidłowo Prezydent Miasta dla opodatkowania udziału w garażu wielostanowiskowym przyjął stawkę właściwą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, mając na uwadze definicję zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i uwzględniając skutki wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że niesporny jest fakt, iż spółka jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą polegającą na wykonywaniu robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, kupnem i sprzedażą nieruchomości na własny rachunek. Natomiast opodatkowany budynek, jest przedmiotem wytworzonym przez spółkę w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Zatem warunek posiadania przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości przez przedsiębiorcę został spełniony.

W ocenie organu odwoławczego została również spełniona przesłanka związku wyodrębnionych lokali usługowych oraz udziału w garażu wielostanowiskowym z działalnością gospodarczą spółki. Kolegium podzieliło stanowisko organu pierwszej instancji, że garaż wielostanowiskowy stanowi odrębny od innych części budynku przedmiot opodatkowania. Garaż nie spełnia przy tym funkcji mieszkalnych, służy do przechowywania samochodów. Zasadnie zatem dla wyodrębnionego lokalu garażowego Prezydent Miasta zastosował stawkę właściwą dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, mając na uwadze definicję zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumianą z uwzględnieniem stanowiska Trybunału Konstytucyjnego wyrażonego w sprawie SK 39/19. Wg Samorządowego Kolegium Odwoławczego prawidłowo też organ pierwszej instancji dla części wspólnych budynku przyjął stawkę właściwą dla budynków lub ich części mieszkalnych, z uwagi na mieszkalny charakter budynku. W odniesieniu do gruntu trafnie zaś Prezydent Miasta zastosował stawkę właściwą dla gruntów pozostałych, z uwagi na fakt, że grunt związany jest z budynkiem mieszkalnym.

Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego prawidłowo organ pierwszej instancji przyjął, że spółka w ramach działalności gospodarczej wznosi budynki, a następnie je sprzedaje i że wyodrębnione lokale usługowe będące odrębnym przedmiotem opodatkowania stanowią majątek spółki a przychód z ich sprzedaży jest jej przychodem, a także, iż lokale należące do spółki są przez nią sprzedawane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Organ odwoławczy zaznaczył, że działalność deweloperska spółki ma charakter zarobkowy, na stronie internetowej (https://polnocna5.pl) reklamuje i oferuje do sprzedaży lokale oraz miejsca postojowe w garażu wielostanowiskowym. W ocenie Kolegium argument odwołania, że sporne lokale są "jedynie towarem oczekującym na nabywcę" świadczy o związaniu tych lokali z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaznaczyło też, że spółka w stosunku niewyodrębnionego lokalu użytkowego U03 zawarła 2 grudnia 2019 r. umowę najmu, co świadczy, że w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej nie tylko wznosi ona budynki i sprzedaje lokale mieszkalne i niemieszkalne jako "towar", ale także może uzyskiwać (faktycznie albo potencjalnie) przychody z najmu wyodrębnionych przed sprzedażą lokali użytkowych i miejsc postojowych w garażu wielostanowiskowym. Nic bowiem nie stoi na przeszkodzie aby także odrębne lokale użytkowe albo pojedyncze miejsca postojowe przed sprzedażą były przedmiotem umowy najmu.

Wobec jednak faktu, że sporny garaż jest w posiadaniu spółki, czyli podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą i jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą według kryteriów podanych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., spełniony jest w stosunku do niego warunek związania z prowadzeniem działalności gospodarczej, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a w konsekwencji podlega opodatkowaniu według stawki podatkowej właściwej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Analogiczną ocenę należy, zdaniem Kolegium, wyrazić w stosunku do wyodrębnionych lokali usługowych będących własnością spółki. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało jednocześnie przyczyny, dla których nie podziela zapatrywań prawnych wyrażonych we wskazanych w odwołaniu wyrokach NSA z dnia 25 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1880/11 oraz WSA w Olsztynie z dnia 25 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 808/15.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z decyzją ją poprzedzającą, zarzuciła:

- naruszenie przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że części budynku mieszkalnego obejmujące garaże i lokale użytkowe będące własnością spółki prowadzącej działalność gospodarczą, związane są właśnie z prowadzeniem tejże działalności gospodarczej i stanowią odrębny przedmiot opodatkowania jako lokale niemieszkalne związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, w sytuacji gdy organ podatkowy zupełnie pomija, że aby budynek mieszkalny mógł być opodatkowany stawką właściwą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, musi być on zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie tylko znajdować się w posiadaniu przedsiębiorcy, który wytworzył go w ramach prowadzonej działalności jako towar do sprzedaży. Skarżąca zarzuciła, że bez znaczenia dla organu podatkowego pozostaje kwestia sposobu faktycznego wykorzystywania nieruchomości, czy planów spółki co do jej zbycia. W ocenie skarżącej sam fakt znajdowania się budynku w posiadaniu przedsiębiorcy nie jest okolicznością wystarczającą do uznania, że jest on związany z prowadzeniem przez ten podmiot działalności gospodarczej. Jej zdaniem lokale i garaże, co do których istnieje spór, którą stawkę podatkową należy zastosować, nie są związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Stanowią one bowiem wyłącznie przedmiot (towar), jaki został w ramach prowadzonej działalności wytworzony.

Skarżąca uważa, że tylko wyłącznie faktyczne zajęcie budynku w celu prowadzenia działalności gospodarczej daje podstawę do zastosowania wyższej stawki podatkowej. Natomiast fakt posiadania tego budynku przez przedsiębiorcę sam nie stanowi przesłanki do zastosowania takiej stawki. Spółka wywodziła, że wybudowała budynek w celu sprzedaży poszczególnych lokali i nie są one przez nią w jakikolwiek sposób wykorzystywane. Zatem organy dokonały błędnej interpretacji przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uznając, że już sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę lokalu niemieszkalnego powoduje, że podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wskazując, ze argumenty skargi są podobne do podnoszonych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

Po rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, zatem skarga podlega oddaleniu.

Na wstępie zaznaczyć trzeba, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.– Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie z kolei do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) dalej: "p.p.s.a.", uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji w całości lub części następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jak natomiast stanowi art. 151 powołanej ustawy, w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

Zgodnie zaś z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które nie ma znaczenia w rozpoznawanej sprawie. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, także niepodniesione w skardze, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków skargi, jednak w granicach sprawy, wyznaczonych rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest wysokość stawki podatkowej jaką należy zastosować do opodatkowania udziałów w garażu wielostanowiskowym (lokal niemieszkalny), stanowiącym odrębny przedmiot własności, którego skarżąca jest współwłaścicielem oraz do opodatkowania wyodrębnionych lokali usługowych (lokale niemieszkalne), których spółka jest właścicielem. Zarówno garaż wielostanowiskowy jak i lokale usługowe znajdują się w wielokondygnacyjnym budynku mieszkalnym.

Organy stoją na stanowisku, że dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości wskazanych wyżej garażu wielostanowiskowego i lokali usługowych, właściwą stawką podatkową jest stawka przewidziana dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, przy czym dla zastosowania tej stawki, nie jest konieczne stwierdzenie, czy lokale takie są faktycznie wykorzystywane (zajęte) dla celów prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Jednakże, zdaniem organu odwoławczego istotne jest, że lokale użytkowe oraz garaż wielostanowiskowy pozostają w ścisłym związku z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą. Zostały one wzniesione w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (działalności deweloperskiej), mogą być, a niektóre są faktycznie, przedmiotem najmu, ich wpływy z ich sprzedaży stanowią dla skarżącej przychody z działalności gospodarczej.

Natomiast skarżąca w toku postępowania podatkowego oraz w skardze podnosi, że nie ma uzasadnienia aby do wskazanych przedmiotów stosować stawkę przewidzianą dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skarżąca stoi na stanowisku, że sam fakt posiadania przez nią tych lokali nie jest wystarczającą przesłanką dla zastosowania takiej stawki podatkowej. W jej ocenie dla zastosowania najwyższej stawki podatkowej konieczne jest faktyczne zajęcie nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej. Natomiast przeznaczeniem posiadanych przez skarżącą lokali jest docelowo ich sprzedaż. Obecnie skarżąca w żaden sposób z nich nie korzysta, nie zajmuje ich, ani także ich nie wynajmuje. Określa je w skardze jako "towar oczekujący nabywcy". Skarżąca podnosi również, że budynek wielokondygnacyjny, w którym znajduje się garaż wielostanowiskowy oraz lokale użytkowe, ma charakter budynku mieszkalnego.

Przystępując do rozstrzygnięcia sprawy zauważyć należy, że ustawodawca w art. 5 ust. 1 u.p.o.l. zróżnicował wysokość stawek podatku od nieruchomości mających zastosowanie, jeśli chodzi o grunty, m.in. dla związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków oraz dla gruntów pozostałych. Jeśli zaś chodzi o budynki lub ich części, ustawodawca zróżnicował stawki podatkowe mające zastosowanie do budynków mieszkalnych, do budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, do budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym, do budynków związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń oraz do budynków pozostałych. Zarówno więc w odniesieniu do gruntów, jak w odniesieniu do budynków, jednym z kryteriów różnicowania stawki podatkowej jest związanie gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 3 u.o.p.l., przez pojęcie gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, rozumieć należy grunty i budynki będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Ten ostatni przepis stanowi, że do gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, gruntów pod wodami powierzchniowymi stojącymi lub wodami powierzchniowymi płynącymi jezior i zbiorników sztucznych oraz pod pewnymi warunkami gruntów niezabudowanych objętych obszarem rewitalizacji, budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania, a także gruntów przez które przebiegają urządzenia wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, zajętych pod te urządzenia, zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane wskazanych urządzeń - chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, takiego przedsiębiorcy.

Mające znaczenie, jako kryterium różnicowania stawek podatkowych, związanie gruntów i budynków z prowadzeniem działalności gospodarczej, zdefiniowane normatywnie w treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. było dwukrotnie przedmiotem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. W pierwszym z nich, tj. w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15, Trybunał orzekł, że powołany przepis w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Uzasadniając swoje stanowisko Trybunał odwołał się do poglądu wyrażanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia z dnia 12 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2288/10, zgodnie z którym występowanie przez osobę fizyczną w obrocie w dwojakiej roli uzasadnia rozróżnienie jej sytuacji prawnopodatkowej na tle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie podatku od nieruchomości. Intencją ustawodawcy nie było w takim przypadku opodatkowanie najwyższą stawką wszelkich jej nieruchomości. Kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy nieruchomość wchodzi w skład przedsiębiorstwa osoby fizycznej.

W kolejnym wyroku, tj. wyroku z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Uzasadniając ten wyrok Trybunał Konstytucyjny odwołał się do wskazanego wyżej orzeczenia Trybunału, zgodnie z którym samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania nieruchomości stawką podatkową od nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danej nieruchomości w działalności gospodarczej, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanej nieruchomości. Trybunał uznał, że rozważania te zachowują pełną aktualność. Zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, zdaniem Trybunału, stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów. W ocenie Trybunału przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Niekonstytucyjne jest opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków, niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej, wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, biorąc pod uwagę powołane orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego zauważył, że problem właściwego rozumienia użytego w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pojęcia związania nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej może być rozpatrywany w trzech wariantach. Pierwszy zakłada, że podatnik jest przedsiębiorcą i poza działalnością gospodarczą nie realizuje żadnych innych zadań. Zgodnie z drugim, podatnik jest podwójnie identyfikowany, tj. podatnik będący przedsiębiorcą dysponuje jednocześnie składnikami majątkowymi, które nie są w żaden sposób powiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem ani działalnością gospodarczą, a są wykorzystywane w pozagospodarczej sferze jego aktywności, a nadto nie znajdują się w posiadaniu innego przedsiębiorcy, np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy bądź bez tytułu prawnego, który zajmuje je na prowadzenie działalności gospodarczej. Natomiast w wariancie trzecim, podatnik nie jest przedsiębiorcą, lecz należąca do niego nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, który zajmuje ją na prowadzenie działalności gospodarczej. W przypadku podmiotów, których jedyną formę aktywności stanowi prowadzenie działalności gospodarczej, co odczytać można z treści rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, w świetle celu regulacji zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., którym było ograniczenie zjawiska kumulacji przez przedsiębiorców nieruchomości zbędnych do realizacji ich zadań, dla zastosowania najwyższej stawki opodatkowania wystarczyłoby co do zasady samo posiadanie nieruchomości, niezależnie od tego, czy nieruchomość jest w danym okresie faktycznie wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej. Jednakże, jak następnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny, w świetle wyroku Trybunału SK 39/19, opodatkowanie wyższą stawką gruntów lub budynków niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej, wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest niezgodne ze wskazanym w wyroku przepisem ustawy zasadniczej państwa.

Jak przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w tym wyroku, użyty przez Trybunał Konstytucyjny zwrot: grunty lub budynki "niemogące być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" nie powinien być odnoszony do uregulowanych wprost w ustawie podatkowej wyjątków od możliwości rozpoznania nieruchomości jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, unormowanych w art. 1a ust. 2a u.p.o.l. Interpretacja dokonana przez Trybunał, który zdecydował o utrzymaniu przepisu w obrocie prawnym, nie może jednocześnie całkowicie abstrahować od jej treści i nadawać całkowicie odmiennego znaczenia niż wynikające z tekstu ustawy. Stąd też wskazany zwrot należy odnieść tylko do sytuacji nadzwyczajnych, gdy nieruchomość z przyczyn obiektywnych i niezależnych od podatnika nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej i to z zastrzeżeniem dodatkowych warunków.

Biorąc to pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny wyraził stanowisko, które Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela, zgodnie z którym za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej

lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej,

lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, tzn. są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Odnosząc powyższe stanowisko do okoliczności rozpoznawanej sprawy zauważyć trzeba, że przedmiot działalności skarżącej, zgodnie z treścią rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, obejmuje kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, działalność związaną z obsługą rynku nieruchomości, roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków, roboty związane z budową obiektów inżynierii lądowej i wodnej, roboty budowlane specjalistyczne, handel hurtowy, z wyłączeniem handlu pojazdami samochodowymi, działalność usługową, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych oraz działalność związaną z administracyjną obsługą biura i pozostałą działalność wspomagającą działalność gospodarczą.

Zgodnie z treścią art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie Dz.U. z 2021 r. poz. 162), który należy wziąć pod uwagę ze względu na treść art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Normatywna definicja działalności gospodarczej jest zbudowana zatem na czterech konstytutywnych elementach: zorganizowanie, zarobkowość, wykonywanie działalności we własnym imieniu oraz ciągłość (por. Rządowy projekt ustawy – Prawo przedsiębiorców, VIII kadencja, druk sejm. nr 2051, s. 57). W świetle wyjaśnień składanych przez spółkę w toku postępowania podatkowego, zwłaszcza co do tego, że lokale i garaże objęte opodatkowaniem stanowią towar handlowy wytworzony w ramach działalności gospodarczej, nie budzi wątpliwości, że jej działalność ma charakter zorganizowany i ciągły, działa ona we własnym imieniu oraz podejmuje ją w celu zarobkowym, a zatem stanowi działalność gospodarczą. Skarżąca działa w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jak wprawdzie wynika z treści art. 151 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (w 2021 r. Dz.U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.), spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może być utworzona przez jedną albo więcej osób w każdym celu prawnie dopuszczalnym, chyba że ustawa stanowi inaczej, co oznacza, że celem tym nie musi być działalność gospodarcza. Jednak mając na względzie wynikający z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego zakres działania skarżącej uzasadnione jest przyjęte, że zakres jej działalności obejmuje prowadzenie działalności gospodarczej, co skarżąca wyraźnie przyznaje, a jednocześnie całość aktywności spółki wyczerpuje się z prowadzeniu tej działalności. Ani z twierdzeń skarżącej, ani z ustaleń dokonanych w toku postępowania podatkowego, nie wynika aby było inaczej.

Uwzględnić również trzeba, że spór co do właściwej stawki podatkowej w podatku od nieruchomości dotyczy lokali stanowiących przedmiot odrębnej własności w rozumieniu art. 7 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U. z 2021 r. poz. 1048) przysługującej skarżącej – wielostanowiskowego garażu, a ściślej udziałów w prawie własności tego lokalu oraz lokali użytkowych. Z tego względu nie ma znaczenia akcentowana przez skarżącą w toku postępowania podatkowego okoliczność, że lokale te znajdują się w budynku mieszkalnym.

Niezależnie od powyższego zauważyć też należy, że opodatkowany budynek został wytworzony przez skarżącą w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Dla skarżącej garaż oraz lokale użytkowe stanowią, jak na to sama wskazuje, "towary oczekujące na sprzedaż". Mogą one również być przedmiotem najmu (skarżąca nawet zawarła umowę najmu w stosunku do niewyodrębnionego lokalu użytkowego). Można więc stwierdzić, że zarówno garaż, jak wyodrębnione lokale użytkowe mogą być potencjalnie wykorzystanie przez skarżącą w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (przy czym innej działalności niż działalność gospodarcza skarżąca nie prowadzi). Taka sytuacja mieści się w zakresie pojęcia związania z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie ma więc racji skarżąca twierdząc, że organy przyjmując stanowisko dotyczące stawki podatkowej właściwej dla wyodrębnionych garażu wielostanowiskowego i lokali użytkowych kierowały się jedynie faktem posiadania ich przez przedsiębiorcę.

Ponieważ zarzuty skargi okazały się niezasadne, a Sąd nie dopatrzył się innych okoliczności, które uzasadniałyby uchylenie zaskarżonej decyzji, skarga jako nieuzasadniona, na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a., została oddalona.