Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3048/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 6, art. 70c
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia NSA Stefan Babiarz Sędzia del. WSA Małgorzata Bejgerowska po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. i T. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 1120/17 w sprawie ze skargi M. B. i T. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 25 września 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz M. B. i T. B. kwotę 3050 (słownie: trzy tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z 26 kwietnia 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (sygn. akt I SA/Łd 1120/17) oddalił skargę M. B. i T. B. – nazywanych dalej "Skarżącymi", na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 25 września 2017 r. (nr [...]) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.

1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Decyzją z 7 kwietnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] określił Skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.

Następnie, po rozpoznaniu odwołania Skarżących, wspomnianą na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W motywach decyzji organ drugiej instancji wskazał, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą "B.", jak również był wspólnikiem spółki jawnej "P.", a od 1 grudnia "T." sp.j.

W ramach działalności wykonywanej przez Skarżącego osobiście organ zakwestionował wydatki poniesione tytułem zakupu oleju napędowego do pojazdów wpisanych jako środek trwały T. sp. j. Z ustaleń organu wynikało, że wskazane pojazdy nie były przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Ponadto organ zakwestionował zaliczenie przez Skarżącego do kosztów uzyskania przychodu wydatku udokumentowanie fakturami wystawionymi przez P. sp. z o.o., B. sp. z o.o. oraz D.sp. z o.o.

Organ zakwestionował również zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych przez wspomniane spółki na rzecz spółek jawnych, których wspólnikiem był Skarżący.

W ocenie organu, faktury te nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, ponieważ ich wystawcy nie byli właścicielami wskazanego w nich paliwa. Z materiału dowodowego wynikało bowiem, że działalność tych podmiotów miała charakter fikcyjny i służyła wprowadzaniu do obrotu odbarwionego oleju opałowego, który następnie sprzedawany był jako olej napędowy. Tym samym, skoro faktury te były elementem nielegalnego obrotu nie można było wywodzić z nich skutków w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

2.1. W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, pełnomocniczka Skarżących podniosła zarzut:

- art. 23 § 1 pkt 2, w zw. z art. 23 § 2, w zw. z § 4 i § 5, w powiązaniu z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako "O.p.") i w związku z przepisami prawa materialnego, tj.: art. 9, art. 24, 24b i art. 26 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f."), w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez:

- przyjęcie, że podatnik bezpodstawnie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów w roku 2009 r. wydatki udokumentowane fakturami VAT na zakup paliwa wykorzystanego w jego przedsiębiorstwach transportowych od spółek P. sp. z o.o., B. sp. z o.o. oraz D.sp. z o.o. gdyż podatnik nie posiada innych niż faktury dokumentów potwierdzających dokonanie transakcji zakupów paliwa oraz nie wykonał czynności weryfikacyjnych wobec w/w kontrahentów w szczególności nie zgromadził odpisów koncesji na obrót paliwem w/w firm, odpisów decyzji nadania numerów REGON, odpisów decyzji o nadaniu numerów NIP, odpisów dokumentów CIT-8, deklaracji VAT- R itp., podczas gdy w roku 2009 ustawodawca nie określił w przepisach prawa warunku zaliczenia wydatku w koszty podatkowe poprzez wymóg posiadania innych niż faktura dokumentów potwierdzających dokonanie transakcji zakupu paliwa a także nie nałożył na podatnika ustawowych obowiązków weryfikowania kontrahentów dostawców paliwa uzależniając kosztowy charakter wydatków od dokonania aktów weryfikacyjnych;

- przyjęcie, że podstawą pozbawienia podatnika prawa do zaliczenia w koszty podatkowe wydatków na zakupy paliwa w roku 2009 od ww. spółek może być wzorzec przezornego i należycie starannego w weryfikowaniu kontrahenta kupca podczas gdy wzorzec taki nie został określony przez ustawodawcę a z uwagi na zasadę określoności ustawowej prawa podatkowego nie może być dowolnie określany przez organy podatkowe i nadto sprzecznie z przebiegiem praktyki gospodarczej stosowanej w latach 2005-2013 przez legalnie działające przedsiębiorstwa;

- przyjęcie, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup paliwa do samochodów ciężarowych z wykorzystaniem których podatnik prowadził działalność gospodarczą, a będących własnością spółki jawnej - T.sp. j., w której Skarżąc pozostawał wspólnikiem, a tym samym współwłaścicielem samochodów. Tymczasem gdyż samochody o wymienionych numerach rejestracyjnych nie znajdowały się w środkach trwałych w działalności podatnika - podczas gdy podatnik wyjaśnił, iż przewozy towarów w działalności transportowej w jednoosobowej działalności podatnika jak i w spółce .T.sp. j. były czasem wykonywane z użyciem samochodów wzajemnie użyczanych z jednoosobowej działalności do spółki i odwrotnie a ich wykorzystywanie pozostawało w bezpośrednim związku z uzyskiwaniem przychodów w działalności lub w spółce w zależności od tego, czy transport był realizowany za zlecenia dla jednoosobowej działalności podatnika czy też dla spółki T.sp. j.;

- oszacowanie podstawy opodatkowania z zastosowaniem metody nieznanej i nie niezgodnej z wzorcem podstawy opodatkowania wynikającej z art. 26 u.p.d.o.f. i nie realizującej dyrektywy wynikającej z art. 23 ust. 5 O.p. określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej co skutkowało naruszeniem zasady praworządności wynikającej z art. 120 O.p.;

- oszacowanie podstawy opodatkowania z zastosowaniem metody nieznanej i z rażącym naruszeniem wzorca wynikającego z art. 26 u.p.d.o.f., poprzez określenie na podstawie ksiąg Skarżącego nie tyle podstawy opodatkowania a jedynie jednego z jej elementów, tj. przychodu osiągniętego przez skarżącą z pominięciem kosztów uzyskania tego przychodu w postaci wydatków na zakup paliwa do samochodów służących skarżącemu w roku 2009 do świadczenia usług transportowych, które to usługi są istotą działalności gospodarczej skarżącego i z których świadczenia uzyskał w roku 2009 przychód zaewidencjonowany w księgach;

- oszacowanie podstawy opodatkowania z zastosowaniem metody nieznanej i z rażącym naruszeniem wzorca wynikającego z art. 26 u.p.d.o.f., poprzez określenie na podstawie ksiąg skarżącego nie tyle podstawy opodatkowania a jedynie jednego z jej elementów, tj. przychodu osiągniętego przez skarżącego w roku 2009 z pominięciem kosztów uzyskania tego przychodu poniesionych przez skarżącego w roku 2009 - co skutkowało zastosowaniem wobec skarżącego swoistej sankcji podatkowej, a nieznanej ustawom podatkowym i rażącym naruszeniem art. 120 O.p.;

- oszacowanie podstawy opodatkowania z zastosowaniem metody nieznanej i z rażącym naruszeniem wzorca wynikającego z art. 26 u.p.d.o.f., a także z naruszeniem zasad wynikających z treści art. 122 i art. 121 § 1 O.p., podczas gdy nie istniały przeszkody ustalenia wysokości obrotów w tym w samym przedsiębiorstwie skarżącego oraz w spółce jawnej w której skarżący był wspólnikiem w roku 2009 za poprzednie okresy i oszacowanie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistości przy zastosowaniu metody porównawczej wewnętrznej; nie istniały również przeszkody ustalenia wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach i oszacowanie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistości przy zastosowaniu metody porównawczej zewnętrznej.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

2.3. W piśmie procesowym z 26 marca 2017 r. Skarżący wskazali, że w ich ocenie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. uległo przedawnieniu 31 grudnia 2015 roku. W sprawie nie doszło do skutecznego przerwania ani też zawieszenia biegu terminu przedawnienia, ponieważ Skarżący nie odebrali zawiadomienia o wszczęciu dochodzenia w ich sprawie podatkowej o przestępstwo skarbowe. Tymczasem, według organu, doręczenie było skuteczne i nastąpiło w trybie art. 150 § 1 i § 2 i § 4 O.p. W dacie zastępczego doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia byli reprezentowani przez pełnomocnika, a niedoręczenie zawiadomienia ówczesnemu pełnomocnikowi skarżących nie wywołało skutków zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Ponadto, zdaniem Skarżących, organy niezasadnie przyjęły, że w trybie przewidzianym w art. 150 O.p., 30 grudnia 2014 r., zostało im skutecznie doręczone zarządzenie o zabezpieczeniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 6 pkt 4 O.p.).

Również błędnie organ przyjął, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wydania 16 września 2015 r. przez organ podatkowy decyzji o rozłożeniu na raty należności podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych m.in. za 2009 w związku z wydaniem 23 kwietnia 2015 r. decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] r. Tymczasem decyzja ta została w całości uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 20 października 2015 r. r. W konsekwencji skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania został unicestwiony.

W odpowiedzi na powyższe pismo organ uznał zawarte w nim zarzuty za bezzasadne.

3.1. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.").

3.2. Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że oczywistym jest, iż doręczenie zawiadomienia o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe w trybie art. 70c O.p. samemu podatnikowi, zamiast ustanowionemu pełnomocnikowi, narusza art. 145 § 2 O.p. Sąd pierwszej instancji dostrzegł przy tym, że wprowadzenie art. 70c O.p. nastąpiło w efekcie wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z 12 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11). Niemniej jednak naruszenie to nie ma wpływu na wynik sprawy, tym samym nie może być podstawą do uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. W konsekwencji termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. został zawieszony z dniem 12 listopada 2014 r., to jest z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, pozostające w związku z powyższym zobowiązaniem podatkowym, o którym to wszczęciu strona skarżąca została zawiadomiona w trybie art. 150 § 1 punkt 1 i 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., w dniu 4 grudnia 2014 r. Przy tym doręczenie zawiadomienia w trybie awizo jest oczywiste i nie może być zasadnie kwestionowane przez stronę skarżącą.

Dalej zaś stwierdził, że w świetle powyższego pozostałe ze wskazany podstaw do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie miały znaczenia.

3.3. Sąd pierwszej instancji w pełni podzielił stanowisko organu co do rzetelności faktur wystawionych przez P.sp. z o.o., B. sp. z o.o. oraz D.sp. z o.o. Z materiału dowodowego wynika, że spółki te nie mogły być dostawcami paliwa opisanego we wspomnianych fakturach. Równocześnie Skarżący godził się na gotówkowy system płatności, nie kontaktował się z wystawcą faktur widniejącym jako dostawca paliwa, jak również nie interesował się źródłem pochodzenia spornego paliwa. Organ wskazał ponadto, że strona skarżąca nie podjęła żadnych działań w celu weryfikacji swojego kontrahenta, zadowalając się jedynie numerem KRS, który "pozwolił na odnalezienie tej firmy w internecie". Ponadto Skarżący nie zawarł umów z dostawcami paliwa, a poza spornymi fakturami nie posiadał innych dokumentów dotyczących przedmiotowych transakcji.

Jeżeli zaś chodzi o oszacowanie części kosztów podatkowych, zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie można zgodzić się ze stwierdzeniem, że przypadku braku dokumentów potwierdzających poniesienie części wydatków i zakwestionowania w tym zakresie rzetelności ksiąg podatkowych, podstawa opodatkowania powinna być ustalona w drodze oszacowania. Ten sposób ustalenia podstawy opodatkowania nie może bowiem zastępować dowodów potwierdzających faktyczne poniesienie wydatków. Ponadto za nieuprawniony należy uznać zarzut naruszenia art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f., oparty na twierdzeniu, że w przypadku zakwestionowania mocy dowodowej ksiąg podatkowych, w każdym przypadku należy przeprowadzić oszacowanie podstawy opodatkowania, a nie odstępować od oszacowania i podstawę opodatkowania określać na podstawie danych wynikających z ksiąg, uzupełnionych dowodami uzyskanymi w toku postępowania. Pogląd ten jest błędny. Przepis art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. nie może być interpretowany w oderwaniu od innych przepisów normujących zasady ustalania podstawy opodatkowania, w tym przede wszystkim od art. 23 § 2 O.p., normującego możliwość odstąpienia od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Końcowo Sąd pierwszej instancji stwierdził, że z materiału dowodowego nie wynika aby Skarżący wykorzystywał w swojej działalności gospodarczej wskazane samochody gospodarcze, a co za tym idzie brakuje podstaw do przyjęcia, iż wydatki za zakup paliwa do tych samochodów stanowiły koszt uzyskania przychodów.

4.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku pełnomocniczka Skarżących podniosła zarzut naruszenia:

a) art. 145 § 1) pkt 1 lit b) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo że skarga była zasadna i zaakceptowanie w ten sposób naruszenia prawa procesowego art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 145 § 2 O.p. i przyjęcie, iż pominięcie pełnomocnika w doręczeniu zawiadomienia jest naruszeniem prawa procesowego lecz nie ma i nie może mieć żadnego wpływu na wynik sprawy, podczas gdy pominięcie pełnomocnika w doręczeniu zawiadomienia na podstawie art. 70c O.p. wywołuje skutek tożsamy z pominięciem strony postępowania i stanowi podstawę do wznowienia postępowania stosownie do art. 240 § 1 pkt 4 O.p., wobec czego jest podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji dotyczącej wymiaru podatku o czym świadczy treść art. 145 § 1 pkt 1) lit. b) P.p.s.a.;

b) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo że skarga była zasadna i zaakceptowanie w ten sposób naruszenia prawa procesowego, tj. art. 70c, art. 145 § 2 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i przyjęcie, iż pominięcie pełnomocnika w doręczeniu zawiadomienia nie ma i nie może mieć żadnego wpływu na wynik sprawy, podczas gdy doręczenie zawiadomienia na podstawie art. 70c O.p. stronie, która ustanowiła pełnomocnika nie wywołuje żadnego skutku procesowego, a w konsekwencji skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a co ma nie tylko istotny ale zasadniczy wpływ na wynik sprawy, która to sprawa podatkowa powinna być umorzona z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym orzeczono w zaskarżonej decyzji wymiarowej wydanej do przedawnionego zobowiązania podatkowego;

c) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo u stroju sądów administracyjnych (Dz. U nr 153, poz. 1269 ze zm.) w zw. z art. 121 § 1, art, 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. nienależyte wykonanie obowiązku kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem i oddalenie skargi, mimo że skarga była zasadna i zaakceptowanie w ten sposób naruszeń procedury, do których doszło w toku rozpoznania sprawy, a co miało istotny wpływ na jej wynik tj. niewyjaśnienie czy doszło w przedmiotowej sprawie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. na podstawie art. 70 § 2 pkt. 1) lub art. 70 § 6 pkt 4 O.p. - podczas gdy przedawnienie zobowiązania podatkowego skutkuje jego wygaśnięciem i brakiem możliwości wydania zaskarżonej decyzji administracyjnej określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

d) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo że skarga była zasadna i zaakceptowanie w ten sposob naruszeń procedury, do których doszło w toku rozpoznania sprawy, tj.: art. 23 § 1 pkt 2 w zw. z art. 23 § 2 w zw. z § 4 i § 5 w zw. z art. 2a O.p. i w zw. z art. 9, art. 24, 24b i art. 26 u.p.d.o.f. oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art, 191 O.p. poprzez:

- przyjęcie, że podatnik bezpodstawnie zaliczył do kosztów w uzyskania przychodów w roku 2009 r. wydatki - w tym stosownie do wartości udziałów w spółce TSp. j. - udokumentowane fakturami VAT na zakup paliwa wykorzystanego w jego przedsiębiorstwach transportowych od spółek P.Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., D.Sp. z o.o. - gdyż podatnik nie posiada innych niż faktury dokumentów potwierdzających dokonanie transakcji zakupów paliwa oraz nie wykonał czynności weryfikacyjnych wobec w/w kontrahentów w szczególności nie zgromadził odpisów koncesji na obrót paliwem w/w firm, odpisów decyzji nadania numerów REGON, odpisów decyzji o nadaniu numerów NIP, odpisów dokumentów CIT-8, deklaracji VAT- R itp. Tymczasem w 2009 r. ustawodawca nie określił w przepisach prawa warunku zaliczenia wydatku w koszty podatkowe poprzez wymóg posiadania innych niż faktura dokumentów potwierdzających dokonanie transakcji zakupu paliwa a także nie nałożył na podatnika ustawowych obowiązków weryfikowania kontrahentów dostawców paliwa uzależniając kosztowy charakter wydatków od dokonania aktów weryfikacyjnych;

- przyjęcie, że podstawą pozbawienia podatnika prawa do zaliczenia w koszty podatkowe wydatków na zakupy paliwa w 2009 r. od spółek P.Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., D.Sp. z o.o. może być wzorzec przezornego i należycie starannego w weryfikowaniu kontrahenta kupca podczas gdy wzorzec taki nie został określony przez ustawodawcę a z uwagi na zasadę określoności ustawowej prawa podatkowego nie może być dowolnie określany przez organy podatkowe i nadto sprzecznie z przebiegiem praktyki gospodarczej stosowanej w latach 2005 - 2013 przez legalnie działające przedsiębiorstwa;

- przyjęcie, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup paliwa do samochodów ciężarowych z wykorzystaniem których podatnik prowadził działalność gospodarczą, a będących własnością spółki jawnej - T.Sp.j. w której pan T. B. pozostawał wspólnikiem a tym samym współwłaścicielem samochodów [..] i [..], gdyż samochody o wymienionych numerach rejestracyjnych nie znajdowały się w środkach trwałych w działalności podatnika - podczas gdy podatnik wyjaśnił, iż przewozy towarów w działalności transportowej w jednoosobowej działalności podatnika jak i w spółce T. Sp.j. były czasem wykonywane z użyciem samochodów wzajemnie użyczanych z jednoosobowej działalności do spółki i odwrotnie a ich wykorzystywanie pozostawało w bezpośrednim związku z uzyskiwaniem przychodów w działalności lub w spółce w zależności od tego, czy transport był realizowany za zlecenia dla jednoosobowej działalności podatnika czy też dla spółki T. Sp.j.;

- oszacowanie podstawy opodatkowania z zastosowaniem metody nieznanej i niezgodnej z wzorcem podstawy opodatkowania wynikającej z art. 26 u.p.d.o.f. i nie realizującej dyrektywy wynikającej z art. 23 ust. 5 O.p. określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej co skutkowało naruszeniem zasady praworządności wynikającej z art. 120 O.p.;

- oszacowanie podstawy opodatkowania z zastosowaniem metody nieznanej i z rażącym naruszeniem wzorca wynikającego z art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - poprzez określenie na podstawie ksiąg skarżącego nie tyle podstawy opodatkowania a jedynie jednego z jej elementów, tj. przychodu osiągniętego przez skarżącą z pominięciem kosztów uzyskania tego przychodu w postaci wydatków na zakup paliwa do samochodów służących skarżącemu w roku 2009 do świadczenia usług transportowych, które to usługi są istotą działalności gospodarczej skarżącego i z których świadczenia uzyskał w roku 2009 przychód zaewidencjonowany w księgach;

- oszacowanie podstawy opodatkowania z zastosowaniem metody nieznanej i z rażącym naruszeniem wzorca wynikającego z art. 26 u.p.d.o.f. poprzez określenie na podstawie ksiąg skarżącego nie tyle podstawy opodatkowania a jedynie jednego z jej elementów, tj. przychodu osiągniętego przez skarżącego w roku 2009 z pominięciem kosztów uzyskania tego przychodu poniesionych przez skarżącego w roku 2009 - co skutkowało zastosowaniem wobec skarżącego swoistej sankcji podatkowej, a nieznanej ustawom podatkowym i rażącym naruszeniem art. 120 O.p.;

- oszacowanie podstawy opodatkowania z zastosowaniem metody nieznanej i z rażącym naruszeniem wzorca wynikającego z art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także z naruszeniem zasad wynikających z treści art. 122 i art. 121 § 1 O.p. - podczas gdy nie istniały przeszkody ustalenia wysokości obrotów w tym w samym przedsiębiorstwie skarżącego oraz w spółce jawnej w której skarżący był wspólnikiem w roku 2009 za poprzednie okresy i oszacowanie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistości przy zastosowaniu metody porównawczej wewnętrznej; nie istniały również przeszkody ustalenia wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach i oszacowanie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistości przy zastosowaniu metody porównawczej zewnętrznej.

4.2. Pełnomocniczka Skarżących wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto pełnomocniczka wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna, chociaż nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów zasługiwały na aprobatę.

5.2. Pomimo podniesienia w skardze kasacyjnej licznych zarzutów w pierwszej kolejności należy rozpoznać najdalej z nich idące, tj. te, które odnoszą się do przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na doręczenie zawiadomienia, o którym jest mowa w art. 70c O.p., Skarżącym z pominięciem prawidłowo ustanowionego pełnomocnika.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Po tym terminie zobowiązanie podatkowe wraz z odsetkami wygasa. Natomiast art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Ponadto poza sporem pozostaje okoliczność powiadomienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], pismem z 12 listopada 2014 r., przez organ bezpośrednio Skarżących o zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której jest mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - w tym przypadku wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe pozostające w związku z powyższym zobowiązaniem podatkowym. Równocześnie Skarżący byli wówczas reprezentowani przez adwokata.

Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia o trafności tej grupy zarzutów ma treść uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, podjętej 18 marca 2019 r. (sygn. akt I FPS 3/18), w której przyjęto, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony – uchybienie obowiązkowi w tym zakresie winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W uzasadnieniu uchwały Sąd podkreślił, funkcję gwarancyjną przepisów o doręczeniach dla strony, która ustanawia pełnomocnika po to, by prowadził on sprawę w jej imieniu. Takie działanie strony jest wyrazem staranności w zakresie prowadzenia przez nią swoich spraw. Strona może nie mieć świadomości czy wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Jakkolwiek doręczenie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe, to wywołuje daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Sąd stwierdził, że uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 O.p. w tym przypadku nie można oceniać jedynie w charakterze ich wpływu na wynik sprawy, gdyż niweczyłoby to funkcje gwarancyjne.

Tym samym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego niniejszą skargę kasacyjną, doręczenie zawiadomienia w opisany powyżej sposób nie mogło skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

5.3. W świetle powyższego zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy wciąż mają pominięte przez Sąd pierwszej instancji okoliczności prawidłowości doręczenia zarządzenia zabezpieczającego z 30 grudnia 2014 r. oraz wydania 16 września 2015 r. decyzji o rozłożeniu na raty zaległości podatkowej na podstawie decyzji z wymiarowej organu pierwszej instancji z 23 kwietnia 2015 r., która została następnie uchylona w całości przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z 30 października 2015 r. Okoliczności te mają bowiem wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, na co trafnie zwróciła uwagę pełnomocniczka strony skarżącej na s. 7 i 8 skargi kasacyjnej uzasadniając zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. za art. 70 § 6 pkt 4 i art. 70 § 2 pkt 1 O.p.

Niemniej jednak Sąd pierwszej instancji nie odniósł się merytorycznie do powyższych kwestii, stwierdzając jedynie, że "nieistotne dla bytu przedmiotowego zobowiązania podatkowego są losy pozostałych wskazanych przez organ podstaw zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. I tak bez znaczenia pozostają akcentowane przez stronę skarżącą okoliczności braku dowodu doręczenia zarządzenia zabezpieczenia z 30 grudnia 2014 r. oraz uchylenie decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji z 23 kwietnia 2015 r., na podstawie której została wydana decyzja o rozłożeniu na raty zaległości z 16 września 2015 r." (s. 16-17 uzasadnienia wyroku). Bez rozważenia tych kwestii nie można przyjąć, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 1 O.p.

5.4. Odnosząc się do ostatniego z zarzutów sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej, oznaczonego literą d), należy zauważyć, że obejmuje on kilka odrębnych kwestii.

Pierwsza z nich dotyczy zasadności odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w 2009 r. wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez P. sp. z o.o., B. sp. z o.o. oraz D. sp. z o.o. Zdaniem strony skarżącej, organy, jak również Sąd pierwszej instancji, niezasadnie przyjęły, że Skarżący powinien był wykazać przezornością przy doborze kontrahentów i podjąć kroki w celu zweryfikowania ich rzetelności. Równocześnie strona skarżąca nie kwestionuje ustaleń organów dotyczących fikcyjnego charakteru tych podmiotów, jak również wniosków wywiedzionych na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, z którego wynikało, że podmioty te zostały utworzone w celu wprowadzenia do obrotu odbarwionego oleju opałowego, którego rzeczywistym właścicielem były inne nieustalone podmioty. W obrębie tego zarzutu zakwestionowano również prawidłowość ustalenia stanu faktyczne sprawy w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na zakup paliwa do wskazanych w decyzji samochodów ciężarowych (tiret 1-3).

Biorąc pod uwagę sposób w jaki został przedstawiony rozpoznawany zarzut należy wyjaśnić, że postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga kasacyjna ma charakter szczególnie sformalizowanego środka odwoławczego. W myśl art. 176 P.p.s.a., skarga kasacyjna powinna między innymi zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 P.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż – z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej – Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody, zmuszające sąd kasacyjny do domyślania się, który przepis prawa skarżący miał na uwadze, podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania. Przepis ten musi być wskazany wyraźnie. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania, czy innego korygowania wadliwie postawionych zarzutów kasacyjnych. Nie może też samodzielnie ustalać podstaw, kierunków, jak i zakresu zaskarżenia.

Powyższe zastrzeżenia są o tyle istotne, że autorka skargi kasacyjnej w jednym zarzucie wymieniła szereg przepisów, które normują odmienne kwestie – jak chociażby wytyczają reguły oceny materiału dowodowego i jego zbierania, szacowania przychodu, jak również wskazała na przepisy prawa materialnego dotyczące przychodu i kosztów uzyskania przychodu. Równocześnie ani w petitum (tiret 1-3), ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocniczka strony nie wskazała wyraźnie, które z przepisów wymienionych w punkcie d) dotyczą tej części zarzutu. Tym samym, mając na względzie treść art. 183 § 1 i art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. oraz przedstawione powyższej wyjaśnienia, Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł merytorycznie odnieść się do trafności tej części zarzutów skargi kasacyjnej. Wymagałoby to bowiem od Sądu zastąpienia profesjonalnego pełnomocnika przy określeniu, które konkretnie przepisy zostały naruszone przez Sąd pierwszej instancji w toku kontroli sądowoadministracyjnej.

5.5. Dalej – w ramach zarzutu oznaczonego w petitum literą d), tiret 4-7 – pełnomocniczka Skarżących kwestionuje zasadność odmowy oszacowania przez organ podstawy opodatkowania. W tym przypadku wyraźnie określono, że podstawą kasacyjną tej części zarzutów są art. 26 u.p.d.o.f., art. 23 i art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Ponadto w uzasadnieniu skargi kasacyjnej odniesiono się do art. 24a i art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f., jak również poszczególnych jednostek redakcyjnych art. 23 O.p.

Przede wszystkim instytucja oszacowania podstaw opodatkowania, uregulowana w art. 23 O.p., ściśle wiąże się z obowiązkiem prowadzenia ksiąg podatkowych, o czym jest mowa w art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., oraz warunkami rozpoznania danego wydatku jako koszt uzyskania przychodu określonymi w art. 22 ust. 1 tej ustawy. Tym samym warunkiem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest wykazanie poniesienia kosztów. Dopiero po wykazaniu tego faktu możliwe jest określenie ich wysokości przy użyciu metod oszacowania. Oszacowanie nie może być zatem zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, że określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Równocześnie Skarżący ujmował w księgach podatkowych, po stronie kosztów uzyskania przychodów, wynikające z nich kwoty. Nie stosował się zatem do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie da się wywieść obowiązku organu do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 19 listopada 2010 r., II FSK 1179/09; 16 maja 2012 r., II FSK 2280/10; 27 września 2012 r., II FSK 1598/11; 22 sierpnia 2014 r., II FSK 2118/12; 10 grudnia 2014 r., II FSK 3076/12; 30 czerwca 2016 r., II FSK 1104/14; 31 sierpnia 2017 r., II FSK 2114/15; 12 września 2018 r., II FSK 459/18; 14 czerwca 2019 r., II FSK 2509/17).

W konsekwencji należy stwierdzić, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie obligował organu podatkowego do oszacowania kosztów uzyskania przychodów, a prezentowane przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną stanowisko, co do wykładni przepisów dotyczących oszacowania podstawy opodatkowania, uznać należy za nieprawidłowe.

5.5. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględni wykładnię art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przedstawioną w niniejszym wyroku w kontekście uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r. (sygn. akt I FPS 3/18). Ponadto Sąd pierwszej instancji rozważy, czy w sprawie wystąpiły pozostałe z okoliczności mogących mieć wpływ na zawieszenie biegu przedawnienia wskazane przez stronę skarżącą, tj. czy zarządzenie zabezpieczenia z 30 grudnia 2014 r. zostało prawidłowo doręczone stronie, jak również odniesie się do kwestii uchylenia decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji z 23 kwietnia 2015 r., na podstawie której została wydana decyzja o rozłożeniu na raty zaległości z 16 września 2015 r.

5.6. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy.