Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 48/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2021-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 201 § 1 pkt 2.
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski sędzia WSA Jolanta Strumiłło po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi J. L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania odwoławczego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania w sprawie odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., znak: [...], w sprawie podatku od towarów i usług za okres od maja 2014 r. do marca 2015 r.

Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. w sprawie podatku od towarów i usług za maj 2014r. - marzec 2015 r. podatnik wniósł odwołanie.

Pismem z 20.06.2020r. strona wniosła o zawieszenie ww. postępowania. W uzasadnieniu wniosku powołała przepisy Ordynacji podatkowej, dające podatnikowi prawo do czynnego uczestniczenia w prowadzonym postępowaniu i wskazała, że ze względu na stwierdzoną chorobę oraz toczący się proces leczenia, nie ma możliwości skorzystania z przysługującego jej prawa.

Postanowieniem z dnia "[.1.]" r., działając na podstawie art. 201 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił zawieszenia postępowania w sprawie odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r..

W uzasadnieniu ww. rozstrzygnięcia DIAS wskazał, że w przedmiotowej sprawie, wskazane przez podatnika w złożonym wniosku przesłanki do zawieszenia postępowania, nie mieszczą się w katalogu przyczyn faktycznych lub prawnych, wskazanym w art. 201 Ordynacji podatkowej, zatem nie mogą stanowić podstawy do zawieszenia postępowania.

Pismem z dnia 28.10.2020 r. strona złożyła zażalenie na powyższe postanowienie. Przedmiotowemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Skarżący wskazał, że Urząd Skarbowy postawił mu zarzut świadomego uczestnictwa w grupie przestępczej i wyłudzenia VAT. Poinformował, że obecnie prowadzone jest śledztwo mające na celu ustalenie czy popełnił przestępstwo. W ocenie Strony wyrok w tej sprawie będzie wiążący dla organów podatkowych, a organ będzie mógł wydać decyzję dopiero po "rozstrzygnięciu zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd", czyli po rozstrzygnięciu sprawy przez sąd karny.

Strona podniosła, że zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, organy skarbowe w przedmiotowych okolicznościach muszą zawiesić postępowanie do czasu rozstrzygnięcia sprawy karnej, ponieważ będą związane jej wynikiem.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej rozpatrując przedmiotowe zażalenie wskazał, że Organy podatkowe zobowiązane są do stosowania m.in. zasady szybkości i ciągłości postępowania podatkowego. Instytucja zawieszenia postępowania, uregulowana w art. 201 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), stanowi odstępstwo od ww. zasad. Przytoczył treść art. 201 § 1 O.p..

DIAS wskazał, że J. L. we wniosku z dnia 20.06.2020r., powtórzonym w dniu 17.09.2020r., jako podstawę zawieszenia postępowania wskazał, że ze względu na stwierdzoną chorobę oraz wiek jego udział w postępowaniu przez długi czas będzie niemożliwy i tym samym nie będzie miał możliwości skorzystania z przysługującego mu prawa czynnego udziału w postępowaniu. W zażaleniu nie podniósł zarzutów w tym zakresie wskazując jedynie na swój stan zdrowia jako przesłankę uzasadniającą zawieszenie postępowania odwoławczego.

W treści art. 201 Ordynacji podatkowej ustawodawca wskazał enumeratywnie przypadki, w których zawieszenie postępowania jest obligatoryjne. Jest to katalog zamknięty, więc jedynie w przypadku, gdy zaistnieje jedna z przesłanek tam wymienionych, organ podatkowy ma obowiązek zawiesić postępowanie niezależnie od tego, na jakim etapie się ono znajduje. Niezaistnienie zdarzenia wskazanego wprost w tym przepisie, uniemożliwia zastosowanie tego środka.

Zły stan zdrowia podatnika nie został wymieniony w art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej jako podstawa zawieszenia postępowania podatkowego i nie powoduje utraty zdolności do czynności prawnych. Choroba oraz leczenie nie uzasadniają twierdzenia o braku zdolności strony do czynnego udziału w postępowaniu, choroba bowiem nie wyłącza zdolności do czynności prawnych i udzielenia pełnomocnictwa innej osobie do działania w imieniu podatnika.

Strona pismem z dnia 07.07.2020 r. złożyła wniosek o przedłożenie dowodów o jego świadomym udziale w zorganizowanej grupie przestępczej, zaś w dniu 17.09.2020 r. spotkała się w siedzibie Izby z osobą prowadzącą sprawę odwoławczą.

DIAS wskazał, że w przedmiotowej sprawie, wskazane przez podatnika w złożonym wniosku przesłanki do zawieszenia postępowania, nie mieszczą się w katalogu przyczyn faktycznych lub prawnych, wskazanym w art. 201 Ordynacji podatkowej, zatem nie mogą stanowić podstawy do zawieszenia postępowania.

Podatnik w zażaleniu podniósł także, że zaskarżone postanowienie narusza art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, organ z uwagi na prowadzone przez sąd karny postępowanie, musi zawiesić postępowanie do czasu rozstrzygnięcia sprawy karnej, ponieważ będzie związany jej wynikiem.

Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

Doktryna wskazuje na cztery elementy składające się na konstrukcję zagadnienia wstępnego:. zagadnienie to wyłania się w toku postępowania podatkowego, jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, wymaga ono uprzedniego rozstrzygnięcia, tzn. musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji, istnieje zależność między uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji.

W konsekwencji, tylko takie zagadnienie, które zawiera wszystkie ww. elementy można nazwać zagadnieniem wstępnym, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wystąpienie tej przesłanki oznacza, że rozpatrzenie sprawy podatkowej i wydanie merytorycznej decyzji jest uwarunkowane uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia prawnego należącego do kompetencji sądu lub innego organu niż ten, który prowadzi postępowanie.

Pod pojęciem "zagadnienia wstępnego" judykatura rozumie sytuacje, w których wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, którego organ nie może rozstrzygnąć w ramach własnych kompetencji. Oznacza to, że bez rozstrzygnięcia wstępnego zagadnienia prawnego (prejudycjalnego) przez inny organ lub sąd, wydanie decyzji w danej sprawie jest niemożliwe. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści. Musi więc istnieć związek przyczynowy pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej a zagadnieniem wstępnym. W przypadku braku takiego związku zawieszenie postępowania jest niedopuszczalne. Oznacza to, że nie każda kwestia, która w przekonaniu strony, czy też organu stanowi zagadnienie wstępne, takim zagadnieniem jest w istocie i obliguje organ do zawieszenia postępowania administracyjnego. Konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ i obowiązek wstrzymania się z rozstrzygnięciem danej sprawy administracyjnej do czasu rozstrzygnięcia tego zagadnienia (prejudykatu), będą zatem zachodziły jedynie w sytuacji bezpośredniego uzależnienia rozstrzygnięcia danej sprawy od rozstrzygnięcia zagadnienia prejudycjalnego, a zatem w sytuacji istnienia pomiędzy tymi kwestiami ścisłego związku. Związek ten nie zachodzi natomiast, kiedy sprawa, co do której rozstrzygać ma organ administracji, jest przedmiotowo związana z inną sprawą toczącą się przed organem administracji bądź sądem czy organami ścigania, ale której brak rozstrzygnięcia nie tamuje (nie uniemożliwia) prawidłowego rozstrzygnięcia danej sprawy administracyjnej. Samo stwierdzenie, że wynik innego postępowania może mieć, a nawet będzie miał, wpływ na losy sprawy administracyjnej, nie daje jeszcze podstaw do zawieszenia postępowania, jeżeli w chwili orzekania możliwe jest rozpatrzenie sprawy przez organ administracyjny i wydanie decyzji (por. wyroki NSA z dnia 24 października 2014 r. sygn. akt II GSK 1040/13, z dnia 8 grudnia 2015 r. sygn. akt II GSK 1657/15, wyrok z dnia 19 listopada 2015 r. sygn. akt II GSK 2031/15; z dnia 2 października 2019 r., sygn. akt: II GSK 503/19).

Po przeanalizowaniu stanu faktycznego sprawy DIAS stwierdził, że wbrew zarzutom podniesionym w zażaleniu, Organ I instancji nie naruszył art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Nie zgodził się z twierdzeniem J. L., że prowadzone przez sąd karny postępowanie generuje po stronie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej obowiązek zawieszenia postępowania odwoławczego.

Ustaleń w postępowaniu podatkowym w zakresie stanu faktycznego dokonuje organ podatkowy, a nie organy ścigania i sąd powszechny (wyrok NSA z dnia 11 lutego 2011 r., sygn. akt: I FSK 281/10, z dnia 22 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 524/12, z dnia 8 stycznia 2019 r., sygn. akt: I GSK 1370/16, z dnia 9 czerwca 2020 r., sygn. akt: II FSK 3022/19, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2018 r., sygn. akt: III SA/Wa 1871/17).

Prawomocny wyrok skazujący za popełnienie przestępstwa stanowi dla innych organów i sądów wiążące ustalenie w zakresie winy skazanego. Jednakże związanie ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego należy odróżnić od zagadnienia wstępnego (wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2019 r., sygn. akt: I GSK 1370/16 oraz sygn. akt: I GSK 1289/16).

DIAS wskazał, że prowadzenie przez sąd karny postępowania nie obliguje go do zawieszenia postępowania odwoławczego, bowiem rozpatrywana przez ww. podmiot sprawa nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej.

Skarżący wniósł o uchylenie postanowienia I i II instancji w całości, zawieszenie postępowania organu oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, a co za tym idzie wydanie błędnego postanowienia.

W uzasadnieniu skargi przytoczono stan faktyczny sprawy. Wskazano także, że organ podatkowy w wydanej wobec podatnika decyzji wymiarowej postawił mu zarzut świadomego uczestnictwa w grupie przestępczej wyłudzającej podatek VAT.

Podniesiono, że skoro Prokuratura w [...] prowadzi dochodzenie w tej sprawie organ był zobowiązany w takich okolicznościach zastosować art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. zawiesić postępowanie.

W ocenie Skarżącego wyrok w tej sprawie będzie wiążący dla organów podatkowych, a tut. organ będzie mógł wydać decyzję dopiero po "rozstrzygnięciu zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd", czyli po rozstrzygnięciu sprawy przez sąd karny.

DIAS wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Związek pomiędzy postępowaniem podatkowym a postępowaniem karnym jest jedynie związkiem faktycznym, który nie implikuje konieczności powstrzymania postępowania podatkowego do czasu rozstrzygnięcia postępowania karnego. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 3826/18). Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy z uwagi na toczące się postępowanie karne prowadzone przez Prokuraturę w [...], organ był zobowiązany w takich okolicznościach zastosować art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. zawiesić postępowanie podatkowe.

Organ podatkowy stanął na stanowisku, że wynik tego postępowania nie stanowi w niniejszej sprawie zagadnienia wstępnego, czego konsekwencją jest brak podstaw do zawieszenia postępowania podatkowego. Przeciwne stanowisko zajmuje skarżący. Zgodnie z treścią art. 201 § 1 pkt 2 O.p., organ podatkowy zawiesza postępowanie, jeśli rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Wskazana wyżej regulacja pozwala na wyodrębnienie czterech istotnych elementów składających się na ustawową konstrukcję zagadnienia wstępnego; musi ono: 1) wyłonić się w toku postępowania podatkowego, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji.

Organ ma do czynienia z zagadnieniem wstępnym wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej, a nie faktycznej. Charakteru zagadnienia wstępnego nie mają w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. ustalenia faktyczne, które zachowując wpływ na rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji, wykazują jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Okoliczność, że ustalenia danego postępowania np. karnego mogą być pomocne przy ustaleniu stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym, nie oznacza, że zakończenie postępowania podatkowego nie może nastąpić bez rozstrzygnięcia sprawy karnej, ponieważ wynik postępowania karnego nie przesądza o zakresie zobowiązań podatkowych podatnika (por wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 241/10 dostępny CBOSA orzeczenia.nsa.gov.pl).

Organ prawidłowo uznał, że związek pomiędzy postępowaniem podatkowym a postępowaniem karnym był jedynie takim związkiem faktycznym, który nie implikował konieczności powstrzymania postępowania podatkowego do czasu rozstrzygnięcia postępowania karnego. Pogląd taki sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Trudno bowiem uznać, że związek przyczynowy pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy podatkowej i sprawy karnej jest tego rodzaju, że bez uprzedniego rozstrzygnięcia tej drugiej nie będzie możliwe wydanie decyzji w sprawie podatkowej. Należy zwrócić uwagę na specyfikę postępowania karnego, charakteryzujące go rygory oraz zasady, którymi się kieruje, lecz także oczywiście inny jego cel (ustalenie winy w znaczeniu postępowania karnego). Tymczasem postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie miało na celu określenie zobowiązania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za okres od maja 2014 r. do marca 2015 r.

Przy całkowitej odrębności postępowań: karnego i podatkowego, w praktyce to raczej postępowanie przygotowawcze czerpie z wyników postępowania podatkowego i wykorzystuje jego ustalenia niż odwrotnie. Zawieszenie postępowania podatkowego zasadne byłoby zatem tylko w przypadku, gdyby bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, wydanie decyzji podatkowej nie było możliwe (zob. wyrok NSA z 9 stycznia 2003 r., sygn. akt III SA 1629/01), co w przypadku ocenianego postępowania nie zostało przez skarżącego wykazane. Podobnie wskazywano już wielokrotnie w aktualnym orzecznictwie sądowoadministracyjnym. W orzeczeniu z 11 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 281/10 (dostępne w CBOSA orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny, opierając się na poglądach prezentowanych w doktrynie prawa podkreślił, że postępowanie karne mające nawet bezpośredni związek ze sprawą podatkową, co do zasady, nie będzie kreować zagadnienia wstępnego w odniesieniu do postępowania podatkowego w przedmiocie określenia lub też ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, należało uznać, że zasadnie DIAS odmówił zawieszenia postępowania podatkowego. Z powyższych przyczyn DIAS nie naruszył przepisu art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

Po myśli art. 151p.p.s.a. skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu.