Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 988/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3, art. 86, art. 89
journal: Dz.U. 2019 poz 864
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant Specjalista Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. Sp.k. w O. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...], Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: organ II instancji), po rozpatrzeniu odwołania A sp. z o.o. sp. k. w O. (dalej: Strona, Skarżąca, Spółka) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z [...] r. znak sprawy: [...], określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych, tj. olejów smarowych klasyfikowanych do pozycji 27101981 CN, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, na potrzeby wykonywanej na terytorium kraju działalności gospodarczej oraz kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu posiadania wyrobów akcyzowych, tj. olejów smarowych (silnikowych, hydraulicznych i przekładniowych) klasyfikowanych odpowiednio do pozycji CN: 27101981, 27101983 i 27101987, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a wyniku kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony, za okresy od stycznia do grudnia 206 r. oraz od stycznia do października 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W podstawie prawnej powołał art. 13 § 1 pkt 1a, art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz.900 ze zm., dalej: O.p.), w związku z art. 33 ust. 1 pkt 3, art. 83 ust. 1 i ust. 4 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 768 ze zm.) oraz art. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 9, art. 3 ust. 1 i 2, art. 5, art. 6, art. 8 ust. 1 pkt 4, ust. 2 pkt 4 i ust. 6, art. 10 ust. 5 i ust. 10, art. 12, art 13 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1, 1b i 3, art. 21 ust. 1 pkt 1, pkt 2 i ust. 3, art. 40 ust. 6, art. 41 ust. 1 i ust. 4, art. 78 ust. 1 pkt 1, pkt 3 i 3a, art. 86 ust. 1 pkt. 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 864; dalej jako: u.p.a.).

W uzasadnieniu przedstawił stan faktyczny i rozważania prawne.

Wskazał, iż w wyniku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej w A sp. z o.o. sp. komandytowej z siedzibą w O. w zakresie sprawdzenia rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacają podatku akcyzowego za okres od 1 stycznia 2016 r. do 31 października 2017 r. stwierdzono nieprawidłowości w uprzednio złożonych deklaracjach podatkowych.

Po upływie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli skarżący nie skorygował uprzednio złożonych deklaracji podatkowych co w konsekwencji skutkowało wszczęciem postępowania podatkowego. Decyzją z [...] r. Organ podatkowy wydał decyzję nr [...] w której określił skarżącej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w postaci olejów smarowych klasyfikowanych do pozycji CN 27101981 znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy za wskazane dni, tj.: 24 maj 2016 r., 3 czerwca 2016 r., 9 czerwca 2016 r., 15 listopada 2016 r., 24 listopada 2016 r., 9 grudnia 2016 r. oraz kwoty zobowiązań podatkowych za okres od stycznia 2016 r. do października 2017 r. z tytułu posiadania wyrobów akcyzowych, tj. olejów smarowanych (silnikowych, hydraulicznych i przekładniowych) klasyfikowanych odpowiednio do pozycji CN: 27101981, 27101983 i 27101987, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

W treści uzasadnienia wydanej decyzji organ podatkowy stwierdził, że w kontrolowanym okresie dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowych od pięciu kontrahentów unijnych, wyrobów smarowych w postaci olejów silnikowych, płynów hydraulicznych ora olejów przekładniowych, klasyfikowanych odpowiednio do kodów CN: 27101981, 27101983 oraz 27101987 oraz preparatów smarowych oznaczonych pozycją 3403 klasyfikacji CN w łącznej ilości [...] litrów. Organ ustalił również, że w tym samym okresie Spółka dokonała zakupów krajowych wyrobów smarowych w postaci olejów silnikowych, płynów hydraulicznych i olejów przekładniowych, klasyfikowanych odpowiednio do kodów CN: 27101981, 27101983 i 27101987 oraz preparatów smarowych oznaczanych pozycją 3403 klasyfikacji CN od trzydziestu kontrahentów krajowych w łącznej ilości [...] litrów.

W przypadku dwóch kontrahentów (krajowych dostawców Spółki): B Sp. z o.o. w likwidacji oraz C ustalono, że oleje i preparaty smarowe przez nich kupowane były wyłącznie w ramach nabyć wewnątrzwspólnotowych, a następnie odsprzedawały te wyroby Spółce w dniu nabycia lub w dacie o dzień późniejszy od momentu nabycia.

Ponadto ustalono, że skarżąca nie złożyła Zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego – AKC-R, nie składała za okres objęty kontrolą zgłoszeń o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, nie składała również deklaracji AKC-U. Pomimo wezwań organu w toku prowadzonej kontroli i postępowania Spółka nie przedstawiła również żadnej dokumentacji wskazującej klasyfikację w ramach Nomenklatury Scalonej (CN) nabywanych i kupowanych wyrobów, a także ich składu chemicznego w zakresie procentowego poziomu zawartości mineralnych i syntetycznych baz olejowych w masie wyrobu.

Z dokumentów pozyskanych przez organ ustalono, że na 255 przypadków rodzajów olejów i preparatów smarowych będących przedmiotem nabyć wewnątrzwspólnotowych i zakupów krajowych dokonanych przez skarżącą, 165 z nich zostało sklasyfikowanych przez krajowych przedstawicieli koncernów produkujących te wyroby do kodu CN 2710 19 rozszerzeniem 81, 83, 87, a więc jako oleje smarowe silnikowe, hydrauliczne i przekładniowe (objęte stawką akcyzy na terytorium kraju 1180 zł/1000 litrów). Pozostałe wyroby zaklasyfikowano jako preparaty smarowe do kodu CN 3403 względnie przedstawiono informacje o braku produktu o takiej nazwie handlowej w ofercie krajowej.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ I instancji zauważył, że przedmiot postępowania stanowiły wskazane w decyzji wyroby akcyzowe w postaci olejów smarowych objętych pozycją CN 2710, tj. olejów ropy naftowej i olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych (inne niż surowe)oraz preparatów, gdzie indziej niewymienionych ani niewłączonych, zawierających 70% mas lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów, których klasyfikację potwierdziły zgromadzone dowody, w tym informacje uzyskane od autoryzowanych przedstawicieli producentów tych wyrobów zimujących się ich dystrybucją na terytorium Polski.

Na koniec organ I instancji stwierdził, że materiał dowodowy zebrany w sprawie jednoznacznie potwierdził, że w kontrolowanym okresie skarżąca dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowych olejów smarowych objętych kodem CN 27101981 w łącznej ilości [...] litrów oraz była w posiadaniu wyrobów akcyzowych w postaci olejów i preparatów smarowych zakupionych od dwóch wcześniej wymienionych kontrahentów we wskazanych w decyzji ilościach za poszczególne miesiące od stycznia 2016 r. do października 2017 r., które należało zaklasyfikować do kodu 271019 CN z rozszerzeniem 81, 83 i 87 CN, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Zdaniem organu Spółka dokonując nabycia wewnątrzwspólnotowego stała się podatnikiem podatku akcyzowego, co oznacza że była obowiązana do zgłoszenia właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, a następnie skarbowego o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym przed wprowadzeniem wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, do złożenia deklaracji uproszczonej według ustalonego wzoru, a także do złożenia zabezpieczenia akcyzowego, czego nie dopełniła, a dokonując zakupu na rynku krajowym olejów smarowych podlegających opodatkowaniu tym podatkiem od podmiotów, które nie zapłaciły należnego podatku winna była złożyć deklaracje dla podatku akcyzowego z tytułu posiadania wyrobów akcyzowych.

W złożonym przez Spółkę odwołaniu stwierdziła, że organ pierwszej instancji korzystając z Kart Charakterystyki SDS i informacji klasyfikacyjnych od krajowych autoryzowanych dystrybutorów pominął fakt, że identyfikacja wyrobu na podstawie tylko nazwy handlowej jest niewystarczająca i wadliwa oraz w konsekwencji prowadzi do naruszenia zasad postępowania. Zdaniem skarżącej kluczowe znaczenie ma ustalenie kodu produktu, bowiem wyrób o tej samej nazwie handlowej może mieć dwa lub więcej kodów produktów. Organ podatkowy pomija okoliczność, że wyrób o tej samej nazwie handlowej ale o innym kodzie produktu może mieć inny skład chemiczny, a co za tym idzie może zostać sklasyfikowany do innego kodu według Nomenklatury Scalonej. Skarżąca na przykładzie oleju o nazwie handlowej [...] wyjaśnia, że wyrób ten pomimo występowania pod jedną nazwą handlową, posiada inne kody produktu oraz Karty Charakterystyki o zróżnicowanej treści, w zależności od tego, na którym rynku krajowym, w ramach Unii Europejskiej, są one wprowadzone do obrotu. W odwołaniu pełnomocnik Spółki zaznaczył, że z oświadczenia branży olejów smarowych i branży samochodowej, które uwzględnił organ w wydanej decyzji nie wskazują jakich konkretnie olejów definiowanych przez kod produktu dotyczą w związku z czym nie można stwierdzić, ze oświadczenia te dotyczą olejów nabytych w ramach nabyć wewnątrzwspólnotowych. Zdaniem Spółki ustalenie składu chemicznego wyrobów smarowych w oparciu o funkcjonujące na rynku olejowym ogólnodostępne Karty Charakterystyki autoryzowane przez producentów tych wyrobów lub ich krajowych przedstawicieli miałyby uzasadnienie tylko w przypadku, gdyby organ uwzględnił:

1. Kryterium przedmiotowe, tj. że wyrób indywidualizują jego nazwa i kod produktu;

2. Kryterium czasowe wynikające ze zmienności wyrobów w czasie;

3. Kryterium terytorialne, tj. terytorium, z którego pochodzi dany wyrób w granicach UE.

W odwołaniu Spółka podnosi również, ze organ zamiast ustalenia składu olejów dokonuje oceny poprzez odniesienia do klasyfikacji API nie wyjaśniając jakie ma ona znaczenie dla klasyfikacji CN. Ponadto przypomniała organowi zasady klasyfikacji CN podkreślając, że nie ustalając ilości poszczególnych składników w wyrobach stanowiących przedmiot postępowania organ w sposób nieuprawniony zastosował regułę 3b podczas, gdy jej zdaniem organ winien przyjąć jej argumenty i wyjaśnienia, a co za tym idzie zauważyć potrzebę zastosowania reguły 3c i taryfikację wszystkich nabywanych przez podatnika wyrobów do kodu CN 3403, na które stawka akcyzy wynika z art. 89 ust. 2c u.p.a. i wynosi 0 zł.

W dniu 8 sierpnia 2019 r. do [...] Urzędu Celno-Skarbowego wpłynęło dodatkowe uzasadnienie podniesione w odwołaniu z [...] r. oraz kolejne zarzuty naruszenia:

- art. 122 O.p. poprzez zaniechanie przez organ I instancji podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie okoliczności stanu faktycznego, co skutkowało arbitralnym określeniem kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz z tytułu posiadania wyrobów akcyzowych;

- art. 122 O.p. w zw. z art. 197 O.p. poprzez brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, podczas gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, co skutkowało naruszeniem zasady prawdy obiektywnej;

- art. 187 § 1 O.p. poprzez błąd w ustaleniach faktycznych polegających na uznaniu zależności systematyki API z Nomenklatura Scaloną, a tym samym uznanie, że dopuszczalne jest kwalifikowanie olejów do kodów CN na podstawie systematyki API.

Po rozpatrzeniu złożonego przez stronę odwołania Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W decyzji organ II instancji zwrócił uwagę, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ustalenie trafności klasyfikacji wyrobów smarowych, które skarżąca nabyła wewnątrzwspólnotowo oraz trafność klasyfikacji wyrobów, których skarżąca była w posiadaniu, a także czy od tych wyrobów została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy podkreślił, że skarżąca nie złożyła zgłoszenia rejestracyjnego AKC-R w zakresie podatku akcyzowego, nie składała zabezpieczenia akcyzowego, zgłoszeń o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, jak również deklaracji uproszczonych dotyczących nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych.

Następnie po dokonaniu analizy całokształtu sprawy organ odwoławczy poinformował, ze podstawą określenia klasyfikacji olejów smarowych były, co do zasady, informacje otrzymane od: D Oddział w Polsce, E sp. z o.o., F sp. z o.o., G sp. z o.o. H sp. z o.o. I sp. z o.o., J sp. z o.o., K. sp. z o.o. będących oficjalnym przedstawicieli na polski rynek producentów olejów smarowych oferowanych przez podatnika, bądź dystrybutorami tych wyrobów, bądź podmiotami wykorzystującymi te wyroby w produkowanych pojazdach.

Organ zwrócił uwagę, że skarżąca próbuje przypisać kluczową rolę nie nazwie handlowej spornych olejów ale kodowi produktu. W dalszej części na przykładzie oleju o nazwie handlowej [...] organ zwraca uwagę na inne kody i Karty Charakterystyki o zróżnicowanej treści, w zależności od tego, na którym rynku krajowym w ramach Unii Europejskiej są one wprowadzane do obrotu. I choć początkowa część nazwy jest zbieżna to faktycznie nazwy własne nie są tożsame i dotyczą dwóch różnych wyrobów.

Jednak, co podkreśla organ, niezwykle istotny jest fakt braku kodów produktów na wszystkich kwestionowanych przez organ fakturach i dokumentach udostępnionych przez skarżącą organowi w toku kontroli i prowadzonego postępowania. Zatem, zdaniem organu odwoławczego, gdyby nawet pozyskał wszystkie kody wszystkich wyrobów smarowych dostępnych na rynku europejskim nie mógłby ich skorelować z wyrobami nabytymi przez skarżącą. I w związku z tym, organ stwierdził, ze sam zarzut o identyfikacji wyrobu na podstawie tylko nazwy handlowej jako niewystarczający, wadliwy i prowadzi do naruszenia postępowania – zdaniem organu jest niezasadny.

Odpierając kolejne zarzuty skarżącej organ m.in. stwierdził, że organ I instancji opierając się na funkcjonujących kartach charakterystyki dokona jedynie wstępnej oceny zafakturowanych wyrobów smarowych będących w posiadaniu skarżącej w czasie kontroli, tj. od 1 stycznia 2016 r, do 31 października 2017 r. Następnie po tej wstępnej analizie zwrócił się do producentów i autoryzowanych dystrybutorów wyrobów smarowych o udzielenie wyczerpującej informacji w kwestii stosowanej przez nich klasyfikacji CN w odniesieniu do wskazanych produktów w szczególności o wskazanie jaki jest wagowy procent użytych do ich produkcji olejów bazowych – mineralnych lub syntetycznych.

Ustosunkowując się do następnych zarzutów organ odwoławczy zwrócił uwagę, że nie zgłaszając nabyć zgodnie z obowiązującymi przepisami, które oprócz celu fiskalnego miały na celu kontrolę obrotu towarem w postaci olejów smarowanych nie pozwoliła organowi podatkowemu reagować na bieżąco i ci za tym idzie badania składu nabywanych prze skarżącą wyrobów. Nie jest bowiem, zdaniem organu, możliwe przeprowadzenie badania wyrobów jeśli nie wiadomo gdzie te wyroby się znajdują. Organ podkreślił, że skarżąca miała możliwość przeprowadzenia badań laboratoryjnych próbek nabywanych towarów, czego jednak nie uczyniła. I pomimo, faktu, ze zajmowała się hurtowym obrotem wyrobami smarowymi nie zadbała również o certyfikaty, karty charakterystyki wyrobów ani świadectw jakości producentów tych wyrobów.

W podsumowaniu uzasadnienia wydanej decyzji organ II instancji podkreślił, ze skarżąca nie kwestionuje, że dokonywała nabyć wewnątrzwspólnotowych, o których mowa w wydanych decyzjach oraz nie zaprzeczała, że posiada wyroby w postaci olejów smarowych od których nie była zapłacona akcyza. Przedmiotem sporu jest jedynie kwestia taryfikacji do odpowiedniego kodu CN tych wyrobów.

Nadmienił również na niezbite dowody w spornej sprawie stanowiące podstawę wydanych decyzji, tj.: faktury dokumentujące nabycia wewnątrzwspólnotowe olejów smarowych, faktury dokumentujące zakupy olejów smarowych od kontrahentów krajowych, powszechnie dostępne w sieci Karty Charakterystyki (Safety Data Sheet, dalej SDS), informacje od przedstawicieli renomowanych producentów olejów smarowych i dystrybutorów wiodących podmiotów działających w sektorze olejów smarowych; korespondencja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego ze skarżącą prowadzona w toku kontroli i postępowania zakończonego przedmiotowa w sprawie decyzją, przesłuchania świadków przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w toku kontroli celno-skarbowej przekształconej w postępowanie podatkowe oraz stosowne sprawdzenia w ewidencji finansowo-księgowej Zefir 2.

Pismem z 9 października 2019 r. strona złożyła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

W skardze strona wniosła o:

1.Uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ja decyzji wydanej w pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego;

2.Ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji wydanej w pierwszej instancji;

3.Zasądzenie od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K..

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 187 § 1 O.p. poprzez błędy w ustaleniach faktycznych polegające na przyjęciu, że sprawa dotyczy wyrobów akcyzowych, którymi w rzeczywistości skarżąca nie handlowała dotyczące pominięcia tego, że przedmiotowe wyroby akcyzowe oprócz nazwy handlowej identyfikuje również kod SKU oraz kod produktu, pominięcia zmienności składu przedmiotowych wyrobów akcyzowych w czasie w sytuacji, gdy sprawa dotyczy wyrobów, jakimi skarżąca handlowała w przeszłości oraz pominięcia tego, że wyroby te jako pochodzące z terytorium, innych państw członkowskich UE, różnią się kodami SKU oraz kodami produktu do wyrobów akcyzowych o takiej samej nazwie wprowadzanych do obrotu w Polsce;

- art. 187 § O.p. poprzez błędna ocenę kart charakterystyki polegającą na pominięciu tego, że są one wydawane w przypadku wyrobów o tej samej nazwie handlowej osobno dla każdego wyrobu występującego pod innym kodek produktu oraz pominięciu tego, że są one aktualizowane w czasie, również dla wyrobu występującego pod tą samą nazwą handlową oraz pod tym samym kodem produktu;

- art. 187 § O.p. poprzez błędną ocenę oświadczeń dystrybutorów skierowanych do organu na jego zapytania poprzez pominięcie, ze oświadczenia te nie dotyczą wyrobów jakimi handlowała skarżąca;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, w tym poprzez rozstrzygniecie wątpliwości co do stanu faktycznego na niekorzyść skarżącej celem udowodnienia z góry przyjętego stanowiska organu;

- art. 122 O.p. poprzez zaniechanie przez organy podatkowe podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie okoliczności stanu faktycznego, co skutkowało arbitralnym zakwalifikowaniem przedmiotowego wyrobu do kodu CN 2710 19 81, pomimo, że okoliczności sprawy nie dawały podstaw do takiego uznania;

- art. 187 § 1 O.p. poprzez błędną ocenę oświadczeń dystrybutorów skierowanych do organu na jego zapytania polegające na uznaniu za wiarygodne informacji o klasyfikacji do kodu CN podczas gdy informacje te zostały udzielone w sposób niepełny, co uniemożliwiło weryfikację wniosków zawartych w tych oświadczeniach;

- art. 187 § 1 O.p. poprzez błędną ocenę kart charakterystyki przejawiającą się uznaniem, że zawierają one bezpośrednie informacje istotne z punktu widzenia klasyfikacji CN, w tym dotyczące zawartości olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, podczas gdy istotne z puntu widzenia organu sekcje kart charakterystyki pozbawione są związku z klasyfikacją CN;

- art. 122 O.p. w związku z art. 197 O.p. poprzez brak przeprowadzenia dowodu opinii biegłego, podczas gdy w sprawę wymagane są wiadomości specjale: na okoliczność wyjaśnienia zasad klasyfikacji API, z uwzględnieniem aktualnego stanu wiedzy specjalistycznej, oraz przydatności i możliwości wykorzystania tej klasyfikacji w ramach stosowania klasyfikacji CN, na okoliczność wyjaśnienia systematyki SAE, oraz przydatności i możliwości wykorzystania tej systematyki w ramach stosowania klasyfikacji C, a w konsekwencji zaniechanie przez organy podatkowe podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie okoliczności stanu faktycznego, co skutkowało arbitralnym zakwalifikowaniem przedmiotowych wyrobów do kodu CN 2710 19 81, pomimo, że okoliczności sprawy nie dawały podstaw do takiego uznania;

- Reguły Ogólnej 3c zawartej w części pierwszej, sekcji 1, pkt A załącznika I do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jej niezastosowanie w sytuacji, w której przepis ten powinien zostać zastosowany;

- w konsekwencji przepisów ustawy o podatku akcyzowym – art. 89 ust. 1 pkt 11 w zw. z w szczególności art. 8 ust. 1 pkt 4, ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 5, art. 13 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 2 – poprzez określenie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, pomimo, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy brak było ku temu podstaw.

W uzasadnieniu strona stwierdziła, że organ dokonał błędnej identyfikacji wyrobów akcyzowych, tj., że ustalenia dokonane w zaskarżonej decyzji dotyczą innych wyrobów akcyzowych aniżeli wyroby, którymi handlowała skarżąca, gdyż jej wyroby były pierwotnie wprowadzone do obrotu w obcych państwach członkowskich UE, a nie w Polsce. Stwierdziła również, ze ustalenia organu podatkowego co do wyrobów jakimi handlowała skarżąca są błędne, przy czym skarżąca nie zakwestionowała ani producenta wyrobów jakimi handlowała, ani przedstawiciela producenta jak również zużywającym wyroby w prowadzonej działalności, które to podmioty z tytułu nabycia/sprzedaży uiszczają podatek akcyzowy od tych wyrobów.

W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługują na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu obligującym Sąd do jej uchylenia.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, dalej p.p.s.a.) wynika, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Ponadto w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji według przywołanych wyżej kryteriów Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby uchyleniem tejże decyzji.

Strona w skardze wskazała na naruszenie w zaskarżonej decyzji zarówno przepisów postępowania jak i prawa materialnego.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do grupy zarzutów wskazanych w pierwszej części skargi, a odnoszących się do naruszeń przepisów Ordynacji podatkowej tj. art. 187 § 1, art. 121 § 1 i art. 122. W przedstawionej argumentacji skarżąca spółka wskazała na błędy organu w sposobie kwalifikacji zakwestionowanych produktów, w tym pominięciu zastrzeżeń, co do zakresu uzyskanych informacji. Dokonując oceny wskazanych w skardze w powyższym zakresie naruszeń stwierdzić należało, że nie zasługiwały one na uwzględnienie. W uzasadnieniu tej grupy zarzutów skarżąca słusznie wskazała na dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych, jednocześnie podkreślając odmienności argumentacji w niniejszej sprawie. Odnosząc się do tych odmienności przywołać należało stanowisko zarówno Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, jak i akceptujące je, co do zasady stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który oddalał skargi kasacyjne stron tychże postępowań. Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty nie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w sposób właściwy, przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów oraz niepodjęcia wszystkich niezbędnych działań do dokładnego wyjaśnienia sprawy za całkowicie pozbawione usprawiedliwionych podstaw. W ocenie NSA zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na prawidłowe podjęcie rozstrzygnięcia i określenie zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych - olejów smarowych klasyfikowanych do kodu CN 2710. Tym samym należało stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny zaakceptował sposób procedowania organu podatkowego w zakresie weryfikacji zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym (np. wyrok NSA z 9.11.2018r. sygn. akt I GSK 1099/16). Wobec powyższego zaaprobowany model postępowania należało odnieść do czynności organu podatkowego przeprowadzonych w niniejszej sprawie. W zaskarżonej decyzji podstawą określenia klasyfikacji towarów były informacje uzyskane przez organ podatkowy od oficjalnych przedstawicieli na rynek polski producentów oferowanych przez spółkę skarżącą wyrobów, bądź ich dystrybutorami czy tez podmiotami wykorzystującymi wyroby w produkowanych pojazdach. Na podkreślenie zasługuje stanowisko organu podatkowego, który dokonał klasyfikacji kodem CN wyrobów będących przedmiotem niekwestionowanych transakcji krajowych, a nie odbiega ona od sposobu taryfikacji przyjętej co do kwestionowanych transakcji. Nadto skarżąca spółka nabywała produkty na rynku wtórnym, bez certyfikatów producentów, kraju pochodzenia, daty produkcji. Podkreślić w tym miejscu należało, że skarżąca na wezwanie organu podatkowego nie przedłożyła żadnych dokumentów wskazujących na klasyfikację w ramach Nomenklatury Scalonej wyrobów objętych zakwestionowanymi fakturami, nie przedstawiła ich składu chemicznego w zakresie niezbędnych do dokonania ich klasyfikacji. Ustalenia takie poczynił natomiast organ podatkowy, a pozwoliły one na stwierdzenie, że co najmniej 165 z pośród zakupionych wyrobów zostało sklasyfikowane przez krajowych przedstawicieli koncernów produkujących te wyroby do kodu CN 2710, a więc jako oleje smarowne silnikowe, hydrauliczne i przekładniowe objęte stawką akcyzy 1180zł/1000 litrów. W przypadku dwóch podmiotów, dostawców skarżącej spółki (B sp. z o.o. w likwidacji oraz C) ustalono, że podmioty te nabywały oleje i preparaty smarowne wyłącznie wewnątrzwspólnotowo, a następnie w przeważającej części zbywały je na rzecz skarżącej spółki w dniu ich nabycia lub w dniu następnym. Z ustaleń poczynionych u tych podmiotów w trakcie kontroli wynikało, że tylko niewielką część nabywanych przez nie produktów, następnie zbytych skarżącej, została zakwalifikowana do kodu CN 2710 i winna podlegać stosownemu opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Natomiast zbywany towar dostarczany był wprost do magazynów skarżącej spółki. Ustalenia te nie budziły wątpliwości, a ze zgromadzonych dowodów, w tym z faktur dokumentujących transakcje nie wynikały kody CN produktów, zaś sama skarżąca w toku postępowania nie przedstawiła żadnych dowodów na tę okoliczność. Powyższe pozwoliło organowi podatkowemu na weryfikację sposobu kwalifikacji towaru zgodnie z regułami określonymi w art. 180 § 1 O.p., a postępowanie przeprowadzone w tym zakresie zgodnie było z dyspozycja art. 121 § 1 i art. 122 § 1 O.p. Ciężar dowodu w niniejszej sprawie spoczywa bowiem również na skarżącej, a to w zakresie w jakim kwestionuje ona ustalenia dokonane przez organ podatkowy w toku postępowania. Prócz ogólnych stwierdzeń zawartych w skardze skarżąca spółka nie wskazała, które konkretnie wyroby zostały przez organ podatkowy nieprawidłowo zakwalifikowane oraz na czym opiera swe stanowisko. Jeżeli podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, na niego przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. W piśmiennictwie i orzecznictwie zwraca się uwagę na obowiązek podatnika współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, wskazuje się również, że ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Podkreślenia wymaga, że organ dokonywał klasyfikacji wyrobów jedynie w przypadku uzyskania informacji z paru źródeł, w tym od producenta oraz z kart SDS. Skarżąca spółka poprzez powiązania personalne, co wiadomym jest z urzędu, nie była nowicjuszem na rynku obrotu produktami akcyzowymi, a w oparciu o dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych miała pełną świadomość konieczności określenia sposobu i podstaw faktycznych i prawnych kwalifikowania towarów do odpowiednich kodów CN oraz następstw błędów w tym zakresie w postaci konieczności odprowadzenia zobowiązań w podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 187 O.p. organ podatkowy zobowiązany był do zgromadzenia oraz wyczerpującego ocenienia materiału dowodowego, co nie przesądza o konieczności prowadzenia postępowania i gromadzenia materiału dowodowego ponad niezbędne do wydania decyzji. Na podatniku spoczywa obowiązek wskazania dowodów w jego ocenie niezbędnych do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Odnosząc się do stanowiska skarżącej w tym zakresie należało wskazać, że warunku tego nie spełniło odwoływanie się do wyników kontroli w innym podmiocie (L sp. z o.o.) gdyż nabył on produkt z innego źródła niż skarżącą, a nadto wskazany produkt to tylko 3 transakcje z pośród wszystkich zakwestionowanych w niniejszej sprawie. Nie można nawet przy przyjęciu argumentacji skarżącej, odnosić jej do pozostałych zakwestionowanych transakcji i czynić z nich regułę, z pominięciem przywołanych już wyżej, a wskazanych przez organ ustaleń. Nie naruszono przy tym norm proceduralnych, gdyż wniosek skarżącej został rozstrzygnięty postanowieniem organu podatkowego z [...]r. Postanowienie to zawiera szerokie uzasadnienie stanowiska organu podatkowego. Odnosząc powyższe do zarzutu skarżącej spółki zawartego w punkcie I.8. skargi należy stwierdzić, że był on niezasadny, zaś organ podatkowy jest wyspecjalizowaną jednostką administracji podatkowej, w której zakres obowiązków wchodzi ocena prawidłowości zastosowania kwalifikacji wyrobów dla celów podatkowych. Nie było zatem celowe powoływanie w sprawie biegłego na okoliczności powołane w zarzucie skargi.

Podsumowując zarzuty zawarte w punkcie I skargi należało stwierdzić, że nie zasługiwały one na uwzględnienie, a w treści zaskarżonej decyzji organ podatkowy przedstawił w sposób kompleksowy swe stanowisko wskazując na jakich zebranych w sprawie dowodach oparł się dokonując jego oceny. Jednocześnie stwierdzić należało, że organ podatkowy nie przekroczył granic upoważnienia ustawowego wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności nie naruszył granic wytyczonych przez powołane w skardze przepisy postępowania. Organy zgromadziły materiał dowodowy wystarczający do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego i jego oceny. Nie doszło zatem do uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.). Uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p., organy wyjaśniły również zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Stanowisko organów nie narusza także zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p., gdyż punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody. Natomiast sama odmienność stanowiska skarżącej spółki nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.).

Odnosząc się do zarzutów zawartych w punkcie II skargi należało stwierdzić, że nie zasługiwały one na uwzględnienie. W tym miejscu należało przypomnieć, że skarżąca spółka nie złożyła zgłoszenia rejestracyjnego AKC-R w podatku akcyzowym, nie składała zabezpieczeń akcyzowych, czy też zgłoszeń o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, deklaracji uproszczonych. Wobec ustalonego stanu faktycznego stwierdzić trzeba, że organ podatkowy nie naruszył przepisów prawa materialnego dokonując klasyfikacji towarów zgodnie z regułami, do których odwołuje się art. 3 ust. 1 i 2 upa. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy przywołał ten mechanizm i szczegółowo opisał jego zastosowanie w niniejszej sprawie. Wskazano w oparciu o jakie dane oraz ich źródła ustalono, że zakwestionowane wyroby należało klasyfikować do kodu CN 2710, a w konsekwencji określono obowiązek podatkowy oraz wartość tego zobowiązania. W tym miejscu należało odwołać się do orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który w licznych orzeczeniach aprobował działania organów podatkowych w zakresie kwalifikacji wyrobów akcyzowych, o czym wspomniano powyżej, a na co również wskazywała strona. W niniejszej sprawie ocenie kwalifikacyjnej dokonanej przez organ podatkowy strona nie przeciwstawiła konkretnych danych pozwalających na zajęcie odmiennego stanowiska. W konsekwencji zarzuty skargi w zakresie naruszenia norm prawa materialnego nie mogły zostać zaakceptowane. Organ podatkowy dokonując kwalifikacji wyrobów nie naruszył Reguły Ogólnej 3c zawartej w części pierwszej, sekcji 1, pkt A załącznika I do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w zw. z art. 3 ust. 1 upa. Organ podatkowy powołał odpowiednie przepisy ustawy o podatku akcyzowym, uzasadnił ich zastosowanie w sprawie, a w konsekwencji zarzut opisany w punkcie II.2. skargi należało uznać za niezasadny.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd skargę jako niezasadna oddalił na mocy art. 151 p.p.s.a.