Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 439/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2016-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 1, ust. 8 i ust. 9, art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15, art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2, ust. 6, ust. 7, ust. 8, ust. 14, ust. 15 oraz ust. 16
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 37 poz 24 art. 21 ust. 4
law: Dyrektywa 2002/96/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 27 stycznia 2003 r. w sprawie zużytego sprzętu elektrotechnicznego i  elektronicznego (WEEE)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca),, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2016r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2010 r. 1.uchyla zaskarżoną decyzję, 2.zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 763 (siedemset sześćdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Spółka A w E. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2010 r..

Z przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanu faktycznego sprawy wynika, że Spółka A prowadzi działalność gospodarczą w oparciu o udzieloną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki decyzją z dnia "[...]", koncesję na obrót paliwami ciekłymi na okres od 25 września 2009 r. do 25 września 2019 r.. W dniu 10 kwietnia 2010 r. dokonała sprzedaży 2.000 litrów oleju opałowego na podstawie faktury VAT nr "[...]", pobierając od nabywcy oświadczenie o przeznaczeniu nabywanego wyrobu na cele opałowe. W ocenie organu I instancji, stosownie do art. 89 ust. 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j.t. Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), dalej jako: "u.p.a.", z tytułu powyższej czynności Spółka zobowiązana była sporządzić i przekazać organowi w terminie do dnia 25 maja 2010 r., miesięczne zestawienie oświadczeń składanych przez nabywców oleju opałowego. Jednakże w terminie tym strona nie dopełniła tego obowiązku, a miesięczne zestawienie oświadczeń za kwiecień 2010 r. złożyła w dniu 27 maja 2010 r.. Mając to na uwadze, organ uznał, że strona dokonała sprzedaży oleju opałowego bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy w wysokości 232 zł za 1.000 litrów i w konsekwencji decyzją z dnia "[...]" określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kwiecień 2010 r. w kwocie 3.644 zł.

Utrzymując w mocy tę decyzję, Dyrektor Izby Celnej powołał treść przepisów art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 1, ust. 8 i ust. 9, art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15, art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2, ust. 6, ust. 7, ust. 8, ust. 14, ust. 15 oraz ust. 16 u.p.a.. Wskazał, że zgodnie z art. 89 ust. 14 u.p.a., sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5. Oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone i udostępniane w celu kontroli. W przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5 – 15, stosuje się stawkę akcyzy w wysokości 1.822 zł/1.000 litrów określoną w ust. 4 pkt 1, co wynika z art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a..

Organ odwoławczy podniósł, że konstytucyjność art. 89 ust. 16 u.p.a. była badana przez Trybunał Konstytucyjny, który wyroku z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. P 24/12, stwierdził, że przepis ten w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych, jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Obowiązek sporządzenia i przekazania w określonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń ma bowiem podstawowe znaczenie z perspektywy mechanizmów kontroli wykorzystania oleju opałowego. Nieprzekazanie czy też nieterminowe przekazanie miesięcznego zestawienia oświadczeń uniemożliwia organowi bieżącą weryfikację prawidłowości wykorzystania wyrobu akcyzowego. Trybunał ocenił również, że wysoka stawka akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., jest logicznie powiązana z celem, któremu służy regulacja bezpieczeństwa i rzetelności obrotu olejem opałowym.

Zdaniem organu odwoławczego, dokonana przez Trybunał Konstytucyjny ocena zgodności art. 89 ust. 16 u.p.a. z wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP zasadą proporcjonalności, w szczególności z zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy, uniemożliwia w istocie skuteczne kwestionowanie regulacji z punktu widzenia tej samej zasady, ale stosowanej w oparciu o pkt 37 preambuły dyrektywy Rady z dnia 16 grudnia 2008 r. nr 2008/118/WE.

W ocenie organu, treść przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a. jest jasna i nie wymaga szczególnych zabiegów interpretacyjnych dla odtworzenia normy prawnej poza regułami wykładni językowej. Wynika z niej, że warunkiem, od którego ustawodawca uzależnia zastosowanie stawki preferencyjnej przy sprzedaży oleju na cele opałowe jest nie tylko odebranie stosownych oświadczeń i ich przechowywanie, ale także sporządzanie i przekazywanie organowi w ustawowym terminie miesięcznych zestawień oświadczeń. W niniejszej sprawie bezsporne było zaś, że strona nie złożyła w terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń za kwiecień 2010 r..

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzuciła decyzji organu II instancji:

I. naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 4, art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 89 ust. 16 w zw. art. 89 ust. 6 i 8 u.p.a., poprzez ich błędną interpretację wyrażającą się w przyjęciu, że każde naruszenie terminu złożenia zestawienia oświadczeń o nabyciu oleju opałowego, miałoby stanowić samodzielną i wystarczającą podstawę dla zastosowania stawki 1.822 zł za 1.000 litrów, pomimo że materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż olej opałowy został nabyty i zużyty do celów opałowych;

2) art. 89 ust. 16 u.p.a., poprzez błędne zastosowanie w warunkach braku jakiejkolwiek istotnej wady oświadczenia nabywcy oleju opałowego i zestawienia oświadczeń, a zwłaszcza takiej, która podważałyby ich rzetelność bądź uniemożliwiałaby właściwą kontrolę dostaw oleju opałowego,

II. naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj.:

1) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wobec przyjęcia skrajnie profiskalnego modelu interpretacyjnego zastosowanych w sprawie norm materialnych,

2) art. 191 Ordynacji podatkowej wobec przekroczenia granic swobody w ocenie zgromadzonego w sprawie materiału, w szczególności zakwestionowania prawa do sprzedaży oleju opałowego według właściwych dla tego typu dostaw stawek podatkowych w sytuacji, gdy przedłożono oświadczenia nabywców, a także – z niewielkim opóźnieniem – ich zestawienie, a zatem gdy była możliwa identyfikacja odbiorców dostaw i kontrola ilości oleju,

III. naruszenie art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez wywodzenie w procesie stosowania prawa podatkowego reguł konstrukcyjnych podatku rażąco naruszających zasadę proporcjonalności i adekwatności.

W ocenie strony, decyzje organów obu instancji nie odpowiadają prawu, ponieważ wydano je w warunkach błędnej interpretacji przepisów prawa materialnego, przede wszystkim w rezultacie odrzucenia implikacji wynikających z ich osadzenia w systemie prawa podatkowego (ograniczenie się do wykładni językowej), a także zignorowania celu regulacji oraz licznego dorobku orzeczniczego. Zgodnie z powszechnie dostępnymi dokumentami procesu legislacyjnego, celem przyjętych regulacji nie było stworzenie odrębnej podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, lecz umożliwienie sprawnej kontroli zastosowania stawek już istniejących. Tymczasem, w ocenie organów, przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. konstruuje odrębną podstawę opodatkowania, którą jest dostawa oleju opałowego obarczona błędami dokumentacyjno – sprawozdawczymi, gdzie nie ma znaczenia fakt rzetelnego i zgodnego z przeznaczeniem dostarczenia na rzecz istniejącego i potwierdzającego wszelkie okoliczności dostawy odbiorcy. Ponadto według organów, przepis ten nie wymaga odwołania do jakichkolwiek innych, poza językową, reguł interpretacyjnych. Zdaniem strony, właściwe jest przyjęcie derywacyjnej koncepcji wykładni prawa (L. Leszczyński, Zagadnienia teorii stosowania prawa. Doktryna i tezy orzecznictwa, Zakamycze 2004, s. 114).

Strona zarzuciła, że w niniejszej sprawie uznano, iż opóźnienie w złożeniu zestawień oświadczeń wypełnia dyspozycję art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a. który stanowi, że przedmiotem opodatkowania jest sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Organy nie zauważyły, że w tym pozornie jasnym przepisie skutek prawny występuje tylko w sytuacji, gdy sprzedaż odbyła się z naruszeniem stosownych warunków. W niniejszej sprawie nie można natomiast uznać, że złożenie zestawienia oświadczeń jest czynnością towarzyszącą sprzedaży. O ile bowiem odebranie oświadczenia od nabywcy jest czynnością bezpośrednio związaną ze sprzedażą, to już sporządzenie zestawienia takich oświadczeń nie towarzyszy sprzedaży, a zatem nie może z mocą wsteczną wpłynąć na uznanie, że sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Ponadto fakt osadzenia podatku w prawie unijnym wymusza dokonywanie wykładni celowościowej przepisu krajowego pod kątem realizacji celów wyznaczonych w dyrektywach wspólnotowych. Również Trybunał Konstytucyjny swoje rozważania na temat konstytucyjności badanej normy wywiódł z jej celu.

Strona podniosła, że organy nie zakwestionowały ani strony formalnej oświadczeń, ani też rzetelności przyjętych od nabywców oświadczeń, rodząc w ten sposób domniemanie, że stan w nich opisany odpowiada prawdzie. W ocenie skarżącej, w przeciwieństwie do wad oświadczeń nabywców, wady zestawień nie mogą wpływać na wymiar podatku, albowiem powstają one już po powstaniu obowiązku podatkowego. Późniejsze przetworzenie treści oświadczeń na ich zestawienia jest podyktowane wyłącznie celami informacyjnymi i nie ma wpływu na wymiar podatku, co potwierdza orzecznictwo WSA w Olsztynie w sprawach o sygn. akt I SA/Ol 555/11 i I SA/Ol 373/11. W dokonanej przez organ I instancji interpretacji przepisów podatkowych, głównie w rezultacie odstąpienia od ich wykładni celowościowej i systemowej, zabrakło uwzględnienia zasady proporcjonalności i adekwatności, którą wywodzi się zarówno z art. 2, jak i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Idea zasady proporcjonalności wiąże się z miarkowaniem działań organów władzy publicznej i minimalizacją ich ingerencji w sferę praw i wolności jednostki. Do zasady proporcjonalności odwołuje się także wprost dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego w punkcie 37 preambuły, stanowiąc, że zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską dyrektywa nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia jej celu. Zgodnie zaś z art. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE. L Nr 283 s. 51 ze zm.) pod warunkiem przestrzegania minimalnych poziomów opodatkowania przewidzianych tą dyrektywą i pod warunkiem, że są one zgodne z prawem wspólnotowym, Państwa Członkowskie mogą stosować, pod kontrolą fiskalną, zróżnicowane stawki opodatkowania, między innymi, wówczas, gdy zróżnicowane stawki zależą od ilościowych poziomów zużycia energii elektrycznej i produktów energetycznych wykorzystywanych do ogrzewania. Z drugiej strony, zgodnie z postanowieniami art. 21 ust. 4 ww. dyrektywy, Państwa Członkowskie mogą także przewidzieć, że podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną stają się wymagalne, gdy zostanie ustalone, że warunek dla końcowego zużycia, ustanowiony w przepisach krajowych do celów obniżonego poziomu opodatkowania lub zwolnienia, nie jest lub przestaje być spełniany.

Odwołując się do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu projektu ustawy o podatku akcyzowym, skarżąca Spółka podniosła, że z treści zaskarżonej decyzji nie wynika, aby kontrolujący mieli jakiekolwiek problemy z kontrolą dostawy, w tym z ustaleniem stron transakcji, urządzeń grzewczych oraz celu dostawy. Dopiero brak oświadczeń nabywcy lub posiadanie przez sprzedawcę oświadczeń nieprawidłowych, nierzetelnych lub niepełnych, które uniemożliwiają zarówno ich weryfikację, jak też weryfikację obrotu olejem opałowym i jego faktycznego przeznaczenia, powinien powodować konieczność zastosowania podwyższonej stawki podatkowej. Zestawienia oświadczeń są natomiast wtórne do samych oświadczeń. Opóźnienie w złożeniu zestawienia oświadczeń, zwłaszcza tak niewielkie jak w niniejszym przypadku, jako że nie powoduje sytuacji, w której nie można ustalić tożsamości (zidentyfikować) nabywcy i kontroli celu dostawy, nie powinno stanowić samoistnej przyczyny zastosowania sankcji podatkowej. Obowiązek złożenia zestawienia oświadczeń o opałowym przeznaczeniu wyrobu energetycznego ma charakter instrumentalny, wobec czego jego naruszenie nie wpływa bezpośrednio na realizację obowiązku podatkowego.

Zdaniem skarżącej, interpretacja art. 89 ust. 15 pkt 1 i ust. 16 u.p.a., w zakresie w jakim dopuszcza ona zastosowanie stawki akcyzy określonej art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. również w przypadku, gdy zestawienia oświadczeń złożono z opóźnieniem, narusza postanowienia art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, godząc w zasadę proporcjonalności. W swej argumentacji odnoszącej się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. P 24/12, organ pominął, że Trybunał rozróżnił konstytucyjność normy od konstytucyjności jej interpretacji w toku orzekania. Organ nie wskazał, jaki to negatywny wpływ dla procesu kontroli obrotu i zużycia oleju opałowego miałoby mieć stwierdzone w niniejszej sprawie opóźnienie. W ten sposób praktyka administracji wykreowała samodzielną podstawę opodatkowania, którą są błędy i uchybienia ewidencyjno – sprawozdawcze, zaś faktyczne zużycie towaru akcyzowego staje się kwestią podatkowo indyferentną.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 25 lutego 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zawiesił postępowanie sądowe w sprawie w związku z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej skierowanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu postanowieniem z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 562/14. W dniu 2 czerwca 2016 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał wyrok w sprawie C-418/14, w związku z czym postanowieniem z dnia 6 czerwca 2016 r. postępowanie w niniejszej sprawie zostało podjęte.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2014r., poz. 1647), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym. Zgodnie natomiast z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2016r. poz. 718.), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", sąd administracyjny rozstrzyga na podstawie akt spraw i w granicach danej sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W rozpatrywanej sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja narusza prawo.

Podkreślenia na wstępie wymaga, że od dnia 1 maja 2004 r. polski porządek prawny jest zasadniczo dualistyczny, bowiem składa się - biorąc pod uwagę aspekt podmiotowy, tj. prawodawcę - z podsystemu prawa wspólnotowego (Unii Europejskiej), zasadniczo stanowionego przez prawodawcę wspólnotowego (unijnego) i podsystemu prawa polskiego, stanowionego przez krajowego prawodawcę. Z punktu widzenia przedmiotowego, polski porządek prawny jest porządkiem prawnym monistycznym, bowiem prawo wspólnotowe (unijne) stanowi część krajowego porządku prawnego.

W orzeczeniu z dnia 19 grudnia 2006 r., o sygn. akt P 37/05 Trybunał Konstytucyjny podkreślając, że sędziowie w procesie stosowania prawa podlegają bezwzględnie Konstytucji oraz ustawom (art. 178 ust. 1 Konstytucji), zwrócił uwagę, że z zasadą tą związana jest norma wyrażona w art. 91 ust. 2, nakładająca obowiązek odmowy stosowania ustawy w wypadku kolizji z umową międzynarodową ratyfikowaną w drodze ustawowej.

Zasada pierwszeństwa dotyczy także prawa wspólnotowego (art. 91 ust. 3 Konstytucji). W związku z tym sąd - jeśli nie ma wątpliwości co do treści normy prawa wspólnotowego - powinien odmówić zastosowania sprzecznego z prawem wspólnotowym przepisu ustawy i zastosować bezpośrednio przepis prawa wspólnotowego, ewentualnie - jeśli nie jest możliwe bezpośrednie zastosowanie normy prawa wspólnotowego - szukać możliwości wykładni prawa krajowego w zgodzie z prawem wspólnotowym. W wypadku pojawienia się wątpliwości interpretacyjnych na tle prawa wspólnotowego, sąd krajowy powinien zwrócić się do ETS z pytaniem prejudycjalnym w tej kwestii.

W okolicznościach niniejszej sprawy Dyrektor Izby Celnej podzielił pogląd organu I instancji, że niespełnienie warunków określonych w ustawie, skutkuje zgodnie art. 89 ust. 16 ustawy z 2008r. bezwzględnym obowiązkiem zastosowania stawki określonej w ust. 4 pkt 1 u.p.a.. Według organu II instancji, art. 89 ust. 16 tej ustawy nie budzi wątpliwości interpretacyjnych dla odtworzenia normy prawnej poza regułami wykładni językowej. Niespełnienie każdego z warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 ustawy o podatku akcyzowym odbiera podatnikowi możliwość skorzystania z niższej stawki podatku.

Takie stanowisko organów celnych było kwestionowane w licznych orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych.

W jednym z nich, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wskazał m.in. (wyrok z dnia 14 listopada 2012r., o sygn. akt I SA/OI 516/12), że stwierdzone uchybienia w miesięcznych zestawieniach oświadczeń, nie mogą być uznane za naruszenie warunku dla końcowego zużycia, o którym mowa w art. 21 ust. 4 Dyrektywy 2003/96/WE. Sporządzenie i przesłanie organowi miesięcznych zestawień jest obowiązkiem o charakterze informacyjnym, nie wpływającym na sposób powstania i zakres obowiązku podatkowego, a mającym jedynie ułatwić organom kontrolę obrotu olejem opałowym. Ponadto, zgodność przepisów krajowych z uregulowaniami unijnymi należy oceniać z punktu widzenia zasady proporcjonalności, która stanowi jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego i wynika z art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/30 ze zm.), w myśl którego zakres i forma działania Unii nie wykraczają poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów Traktatów. Przewidziana w tym przepisie zasada proporcjonalności odnosi się do środków stosowanych przez instytucje Wspólnoty, jak i państwa członkowskie, a zatem należy ją odnosić również do podatku akcyzowego (art. 37 preambuły dyrektywy 2008/118/WE (Dz.U.UE.L.2009.9.12). To zaś skutkuje obowiązkiem organów podatkowych i sądów administracyjnych dokonywania oceny jej przestrzegania. W związku z tym, że cel wymienionej dyrektywy, czyli zapewnienie wspólnych zasad w odniesieniu do pewnych aspektów podatku akcyzowego, nie może być osiągnięty w wystarczającym stopniu na poziomie państw członkowskich, a ze względu na skalę i skutki może być skuteczniej osiągnięty na poziomie Wspólnoty, Wspólnota może podjąć działania zgodnie z zasadą pomocniczości określoną w art. 5 Traktatu.

Wskazać należy, że stanowiska WSA w Olsztynie prezentowanego w ww. wyroku z dnia 14 listopada 2012r., nie podzielił Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z 12 marca 2015 r., o sygn. akt I GSK 281/13 uwzględnił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Celnej, uchylił wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Podkreślenia ponadto wymaga, że konstytucyjność art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym została zbadana przez Trybunał Konstytucyjny, który wyrokiem z 11 lutego 2014 r., o sygn. P 24/12, publ. Dz. U. z 2014 r., poz. 235), orzekł, iż przepis ten w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku, wyrażonego w art. 89 ust. 14 tej ustawy, sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych, jest zgodny z wywodzonym z art. 2 konstytucji zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy.

Postanowieniem z dnia 4 czerwca 2014 r., o sygn. akt: I SA/Wr 562/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: TSUE), pytania prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego, o następującej treści:

"1. Czy art. 5 w zw. z art. 2 ust. 3 i w zw. z art. 21 ust. 4 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE z dnia 31 października 2003 r. nr L 283, s. 51 i nast.; dalej dyrektywa 2003/96) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on regulacji krajowej przewidzianej w treści art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U z 2009 r. nr 3 poz. 11 ze zm.; dalej u.p.a.), która nakazuje zastosowanie stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych do oleju opałowego na skutek braku spełnienia przez podatnika wymogu formalnego przewidzianego w art. 89 ust. 14 – 15 u.p.a.?

2. Czy zasada proporcjonalności nie sprzeciwia się wymogowi formalnemu przewidzianemu w art. 89 ust. 14-15 u.p.a. uzależniającemu zastosowanie obniżonej stawki akcyzy przewidzianej dla olejów opałowych od konieczności sporządzenia i złożenia zestawienia oświadczeń nabywców w ustawowym terminie, abstrahując od zaistnienia warunku materialnego w postaci sprzedaży paliwa na cele opałowe?

3. Czy zgodna z zasadą proporcjonalności jest sankcja przewidziana w treści art. 89 ust. 16 u.p.a. polegająca na obciążeniu sprzedawcy podatkiem akcyzowym, jak w okolicznościach przedmiotowej sprawy, wyliczonym według stawki przewidzianej dla paliw silnikowych (art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.) w odniesieniu do oleju opałowego na skutek niespełnienia warunku formalnego przewidzianego w treści art. 89 ust. 14-15 u.p.a.?"

Wyrokiem z dnia 2 czerwca 2016r., o sygn. akt C-418/14 TSUE orzekł, że Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że: - nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz

- sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości.

W uzasadnieniu wyroku TSUE stwierdził, że nic nie stoi na przeszkodzie temu, aby państwo członkowskie ustanowiło sankcję za naruszenie obowiązku takiego jak polegający na złożeniu właściwym organom zestawienia oświadczeń nabywców sprzedanego paliwa. Kompetencja, jaką dysponuje państwo członkowskie do nałożenia takiej sankcji, powinna być wykonywana z poszanowaniem prawa Unii i jego zasad ogólnych, w tym zasady proporcjonalności. W celu dokonania oceny, czy owa sankcja jest zgodna z tą zasadą, sądy krajowe powinny brać pod uwagę w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (zob. analogicznie wyrok z dnia 19 lipca 2012 r., Rēdlihs, C 263/11, EU:C:2012:497, pkt 44–47).

W sprawie C-263/11 TSUE wskazał, że do sądu krajowego należy sprawdzenie, czy kwota sankcji nie wykracza poza to co konieczne do osiągnięcia celów polegających na zapewnieniu prawidłowego pobierania podatku i uniknięcia oszustw z uwzględnieniem okoliczności sprawy, a w szczególności kwoty, jaka została faktycznie nałożona, i ewentualnego istnienia możliwego do przypisania podatnikowi, któremu wymierzono sankcję za brak wpisu do rejestru, oszustwa lub obejścia mających zastosowanie przepisów.

Z treści orzeczenia prejudycjalnego wynika wprost, że nie jest dopuszczalne stosowanie stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych, gdy przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości.

W rozpoznawanej sprawie, jako podstawę prawną decyzji organy powołały art. 89 ust. 14 u.p.a., zobowiązujący sprzedawcę oleju opałowego do sporządzania i przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięcznego zestawienia oświadczeń, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży. Jak wynika z akt, takie miesięczne zestawienie za kwiecień 2010 r. Spółka złożyła 27 maja 2010 r., a więc z przekroczeniem terminu do dokonania tej czynności, który upłynął z dniem 25 maja 2010r. Mając to na uwadze, organy nie kwestionując przeznaczenia sprzedanego przez Spółkę produktu do celów opałowych, uznały, że dokonanie przez skarżącą w kwietniu 2010r. sprzedaży 2000 litrów oleju opałowego nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania stawki akcyzy w wysokości 232,00 zł za 1000 litrów, dla oleju przeznaczonego na cele opałowe. W związku z tym opóźnieniem w przekazaniu miesięcznego zestawienia oświadczeń, na podstawie art. 89 ust. 14 - 16 u.p.a., opodatkowano olej opałowy podatkiem akcyzowym w wysokości 1822 zł za 1000 litrów. Jak zaś wskazano wyżej odwołując się do treści ww. orzeczenia TSUE z dnia 2 czerwca 2016r., przepisy prawa krajowego w powyższym zakresie naruszają zasadę proporcjonalności, skoro naruszenie przepisów o charakterze formalnym i informacyjnym, przy niewątpliwym przeznaczeniu produktu do celów opałowych, (a więc zgodnie z podstawowym warunkiem zastosowania stawki preferencyjnej), skutkowało określeniem obowiązku podatkowego według stawki przewidzianej dla paliw silnikowych.

Zauważenia wymaga, że naruszenie przepisów o charakterze informacyjnym stanowi podstawę odpowiedzialności karnej na zasadzie winy, przewidzianej w przepisach części szczególnej kodeksu karnego skarbowego. W związku z tą odpowiedzialnością, rzeczą organu jest ustalenie w ewentualnym postępowaniu karnym skarbowym przyczyn, dla których strona skarżąca nie złożyła w terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego.

Wskazać również należy, że w ustawie krajowej dotyczącej podatku akcyzowego, naruszenie przepisów o charakterze informacyjnym zostało zrównane ze zdarzeniem rodzącym obowiązek podatkowy. Skutek w postaci obowiązku podatkowego z zastosowaniem podwyższonej stawki sankcyjnej, ustawodawca krajowy uzależnił bowiem od zaistnienia formalnego uchybienia.

Tymczasem naruszenia obowiązków o charakterze informacyjnym penalizowane są w kodeksie karnym skarbowym (m.in. w art. 80 § 1 kodeksu karnego skarbowego stanowiącym, że kto wbrew obowiązkowi nie składa w terminie właściwemu organowi wymaganej informacji podatkowej, podlega karze grzywny do 120 stawek dziennych, jak również w innych przepisach części szczególnej tej ustawy). Nadmienić należy, że przestępstwo lub wykroczenie skarbowe można popełnić umyślnie, a także nieumyślnie, jeżeli kodeks tak stanowi (art. 4 § 1 kks).

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. Przy ponownym rozpoznaniu organ podatkowy jest obowiązany uwzględnić treść wyroku TSUE z dnia 2 czerwca 2016r., o sygn.. akt C-418/14 TSUE oraz ocenę faktyczną i prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku, w szczególności to, że stwierdzone uchybienia w zakresie nieterminowego złożenia miesięcznych zestawień oświadczeń odbiorców paliwa, z uwagi na formalny charakter, nie mogą być uznane za naruszenie warunku dla końcowego zużycia, o którym mowa w art. 21 ust. 4 Dyrektywy 2003/96/WE. W konsekwencji ich nieterminowe złożenie nie może stanowić podstawy do obciążenia skarżącej Spółki podatkiem akcyzowym.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 ustawy p.p.s.a., zaliczając do kosztów niezbędnych dla celowego dochodzenia praw: uiszczony w sprawie wpis sądowy, opłatę skarbową od pełnomocnictwa procesowego i wynagrodzenie doradcy podatkowego.