Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 544/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Gapiński (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Adam Nita, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2019 r. sprawy ze skargi K. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej – organ odwoławczy, Dyrektor IAS) decyzją z dnia [...] r. nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm. - dalej o.p.) oraz przepisów powołanych w uzasadnieniu decyzji, po rozpoznaniu odwołania K.R. (dalej – Strona, Skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]r. nr [...] określającą:

1) kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2014 r. w wysokości [...] zł do rozliczenia w następnych okresach;

2) kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. – dalej u.p.t.u.) za miesiąc marzec 2014 r. w wysokości [...] zł wynikającą z faktury VAT nr [...] z dnia [...]r. nie dokumentującej wykonania czynności przez wystawcę.

Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Jak wskazał organ i instancji, Skarżąca rozpoczęła działalność gospodarczą w dniu 15 stycznia 2014 r. w zakresie sprzedaży hurtowej metali i rud metali. Z dniem 27 sierpnia 2014 r. Podatniczka zawiesiła działalność gospodarczą, a z dniem 10 lutego 2016 r. zgłosiła zakończenie działalności gospodarczej. Zaznaczono również, że Skarżąca była zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia rozpoczęcia działalności gospodarczej.

Ustalono również, że deklaracje podatkowe VAT-7 Skarżąca złożyła za okresy od 01/2014 r. do 08/2014 r., przy czym obroty z działalności gospodarczej wykazała tylko w deklaracjach podatkowych VAT-7 za okresy od 01/2014 r. do 03/2014 r. W badanym okresie w złożonej deklaracji VAT-7 za marzec 2014 r. Podatniczka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach w wysokości [...] zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem nr [...] z dnia [...]r. organ I instancji uznał, że Skarżąca w okresie objętym postępowaniem podatkowym nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej w zakresie wynikającym z wystawionych faktur VAT, lecz brała udział, występując w roli "bufora" w strukturze podmiotów dokonujących wyłudzenia podatku od towarów i usług, w obrocie zafakturowanym towarem, gdzie nie doszło do rzeczywistego dokonania czynności pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach.

W konsekwencji Skarżąca w rozliczeniu podatku VAT za 03/2014 r. dokonała:

1) obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych z tytułu nabycia cynku Zl oraz katod miedzianych od firm: A s.c. w S. oraz B s.r.o. z naruszeniem przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.;

2) wystawiła fakturę VAT nr [...] z dnia [...]r. dla firmy C w P. za cynk Zl, którego nabycie zostało udokumentowane fakturą wystawioną przez A s.c. w S., co skutkowało określeniem na podstawie przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwoty podatku do zapłaty w wysokości [...] zł;

3) wystawiła faktury VAT dla firmy D s.r.o. tytułem wewnątrzwspólnotowej dostawy katod miedzianych, w odniesieniu do których brak było przesłanek uznania wystąpienia u Skarżącej wewnątrzwspólnotowego nabycia tych katod od firmy B s.r.o.

Wobec powyższego, decyzją z dnia [...] r. organ I instancji określił Skarżącej za marzec 2014 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł do rozliczenia w następnych okresach oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za marzec 2014 r. w wysokości [...] zł.

W odwołaniu z dnia 5 lutego 2018 r. pełnomocnik Strony zakwestionował rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne określające kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za miesiąc marzec 2014 r. w wysokości [...] zł, wynikającą z faktury VAT nr [...] z dnia [...]r., która w ocenie organu nie dokumentowała wykonania czynności przez wystawcę. Decyzji tej zarzucił naruszenie:

– art. 86 ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez brak zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie;

– art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez zastosowanie w stanie faktycznym, w którym brak było podstaw do jego zastosowania;

– art. 121 § 1 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów;

– art. 121 § 1 i art. 122 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organu II instancji, mającego wyłącznie na celu osiągnięcie a priori założonego celu, że dokonane przez Skarżącą transakcje nabycia i dostawy towarów dokonywane były w celu nadużycia prawa.

W związku z powyższym pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

W uzasadnieniu pełnomocnik stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy był niepełny i ukierunkowany na uzasadnienie z góry postawionej tezy, że jego mocodawczyni prowadząc działalność gospodarczą dopuściła się czynów zabronionych, polegających w szczególności na fikcyjnym obrocie towarami. Tymczasem, zdaniem pełnomocnika, błędne jest twierdzenie organu podatkowego, że skoro Podatniczka nie posiadała towaru fizycznie, to nie była jego właścicielem, a więc nie mogła go dalej sprzedać. W ocenie pełnomocnika, nabycie rzeczy następuje z chwilą wystawienia rachunku (faktury) i ten fakt potwierdza, że Podatniczka stała się właścicielem danych rzeczy (towaru). Okoliczności zapłaty za daną rzecz w terminie późniejszym są dla sprawy nieistotne, bo tak ustaliły strony. Zdaniem pełnomocnika, przeniesienie własności rzeczy następuje na podstawie prawa cywilnego i w oparciu o tak przyjętą tezę uzasadnił postawiony w tym zakresie zarzut. Zauważył także, że ustalenia stron transakcji, zgodnie z którymi towar transportowany był ze Słowacji bezpośrednio na teren Czech, sprzyjają minimalizacji kosztów realizacji umowy.

Autor odwołania wyraził stanowisko, że schemat działania Skarżącej nie jest niczym nadzwyczajnym. Oczywistym jest, że kupowała ona towar, który następnie odsprzedawała z zyskiem kolejnemu kontrahentowi. Ponadto regulowała ona wszelkie zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych. W takich okolicznościach, w opinii pełnomocnika, nie może być mowy o bezprawności działania jego mocodawczyni.

Ponadto pełnomocnik zarzucił, że z materiału dowodowego wynika wprost, że organ I instancji nie zadał sobie trudu, aby ustalić drogę zakupu i sprzedaży przez kilka podmiotów (przedsiębiorców) danego towaru, oraz zasugerował, że organ podatkowy nie mogąc lub nie potrafiąc doprowadzić do sytuacji wysłuchania racji drugiego wspólnika postąpił całkowicie niezasadnie dając wiarę zeznaniom otrzymanym od wspólnika (A.S.) nic nie wiedzącego (dotyczy to A s.c.).

Zdaniem pełnomocnika, organowi I instancji nie przeprowadził rozważań pod kątem zasady dobrej wiary, co wynika z postawionej przez organ a priori tezy, że transakcje nie miały miejsca oraz nie uiszczono za nie podatku należnego. Uzasadniając ten zarzut pełnomocnik posłużył się cytatem z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 2205/13. W ocenie pełnomocnika, dobra wiara ma znaczenie w przypadku gdy w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami, ale ten który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę). Wówczas należy badać okoliczności związane z tzw. dobrą wiarą, czy też "starannością w działaniu podatnika" - czego zdaniem pełnomocnika organ nie dokonał. Zachowanie przez podatnika dobrej wiary, jak i ocena jego świadomości powinny być oceniane na moment zawarcia transakcji. Podkreślił również w tym miejscu, że nie może być mowy o fikcyjności obrotu gospodarczego, skoro mąż Skarżącej widział towar załadowany na ciężarówce. Zatem Podatniczka dokonywała realnych dostaw, a sprzedane towary istniały.

Podsumowując pełnomocnik stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy nie daje żadnych podstaw dla przyjęcia tezy o bezprawnym działaniu Skarżącej, a każde odmienne stwierdzenie jest błędne i oparte na fałszywych założeniach.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ II instancji decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne.

Na wstępie Dyrektor IAS podniósł, że istotą sporu jest prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupu cynku i katod miedzianych w marcu 2014 r., otrzymanych od A s.c. i B s.r.o., w sytuacji gdy z ustaleń organu I instancji wynika, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto organ I instancji podważył dokonanie przez Stronę dostawy krajowej na rzecz C, co skutkowało określeniem na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwoty podatku do zapłaty, a także zakwestionował wewnątrzwspólnotową dostawę katod miedzianych do firmy D s.r.o.

Następnie w sposób obszerny przedstawił ustalenia poczynione przez organ I instancji. Dokonując analizy zebranego materiału dowodowego w odniesieniu do podatku naliczonego stwierdził, że stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje podstawy do odliczenia wykazanej na niej kwoty. Podkreślił również aspekt prawidłowości materialno-prawnej faktury, co oznacza, że nie można uznać za dokument księgowy faktury, która sprzecznie z jej treścią, wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach albo zaistniało między innymi podmiotami.

Organ odwoławczy podkreślił, że stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. sprawa C-255/02, Halifax pic, Leeds Permanent Development Services Ltd. County Wide Property Investments Ltd.).

Z kolei w orzeczeniu z dnia 6 lipca 2006 r. dotyczącym połączonych spraw

C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, jak wskazał Dyrektor IAS, Trybunał stwierdził, że gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.

Dyrektor IAS podzielił stanowisko organu I instancji, że kwestionowane faktury nie mogą na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t..u. stanowić podstawy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, gdyż nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto, zdaniem Dyrektora IAS, organ I instancji trafnie przyjął, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru w rozumieniu art. 25 ust. 1 u.p.t.u., gdyż Skarżąca stanowiła jedynie ogniwo w łańcuchu dostaw, mających uprawdopodobnić wprowadzenie towaru ze Słowacji na teren Polski, co jednak nie nastąpiło.

Także faktura, w ocenie organu odwoławczego, wystawiona w imieniu A s.c. nie skutkowała powstaniem obowiązku podatkowego u wystawcy (A s.c. nie prowadziła działalności w tym okresie). Zwrócono także uwagę, iż Podatniczka w żadnym momencie nie władała towarem mającym pochodzić od A s.c., gdyż podmiot ten nie mógł go jej przekazać. Towaru również nie posiadał rzekomy nabywca, tj. M.W., której działania ograniczały się do stworzenia formalnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej, co zostało udowodnione w wyniku postępowania przeprowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej we W. Podkreślono również, że brak było płatności pomiędzy tymi podmiotami za zafakturowany towar.

Powyższe świadczy, zdaniem Dyrektora IAS, o tym, że Skarżącą od samego początku prowadzonej działalności gospodarczej trwającej zaledwie trzy miesiące realizowała rzekomy obrót towarami wrażliwymi w postaci katod miedzianymi oraz cynkiem z udziałem podmiotów, które już wcześniej realizowały działania związane z oszustwami podatkowymi.

Według organu odwoławczego, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Podatniczki, że transakcje nie miały charakteru fikcyjnego z tego względu, że towar istniał i był przemieszczany. Otóż organ podniósł, że nie neguje istnienia towaru, jednak okoliczności przeprowadzonych transakcji wskazują, że Skarżąca miała za zadanie uprawdopodobnienie dokonania transakcji wewnątrzwspólnotowych (towar nie wprowadzony do obrotu na obszar Polski) oraz transakcji krajowych, których celem było wydłużenie rzekomego łańcucha dostaw poprzez jedynie fakturowy obrót pomiędzy poszczególnymi podmiotami.

Zwrócono również uwagę na oświadczenie Skarżącej, zgodnie z którym wszystkie przeprowadzone przez nią transakcje były uzgadniane z osobami reprezentującymi poszczególnych kontrahentów. Według Dyrektora IAS, świadczy to o świadomym przeprowadzaniu udokumentowanych przez nią transakcji, w tym dotyczącej A .

Wskazano na sprzeczność pomiędzy twierdzeniem Skarżącej o weryfikacji kontrahentów, a wypowiedziami osób reprezentujących kontrahentów, które zaprzeczyły współpracy ze Skarżącą oraz jej mężem.

W ocenie organu odwoławczego, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżąca w swojej działalności nie angażowała żadnych środków technicznych, osobowych, kosztowych jakie zwykłe ponoszą przedsiębiorcy biorący udział w profesjonalnym hurtowym obrocie gospodarczym towarem. Sposób podejmowanych działań przez Podatniczkę, tj.: od rozpoczęcia działalności gospodarczej dokonywanie obrotu towarami wrażliwymi o wartości sięgającej ponad [...]zł z podmiotami wyszukanymi przez Internet, zawieranie transakcji na tak dużą skalę za pośrednictwem Internetu/telefonu, przyjęcie sposobu dokumentowania i rozliczania się z transakcji na zasadzie "od końca", tj. najpierw otrzymanie zapłaty za dostawę, a dopiero wówczas regulowanie należności za zakup towaru, brak zainteresowania faktycznym obiegiem towaru, brak wiedzy na temat możliwości posiadania towaru lub dysponowania nim przez wystawcę faktur, brak wiedzy na temat statusu podatkowego wystawcy faktur (A s.c.), brak wiedzy na temat transportu, miejsca magazynowania, składowania towaru - wskazują na pozorowanie działań kupna/sprzedaży towaru oraz uczestniczenie w karuzelowym obrocie towarem wrażliwym mającym na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług przez kolejnego uczestnika w łańcuchu dostaw.

Zdaniem Dyrektora IAS, nie można również uznać, że Strona zachowała należytą staranność kupiecką w zawieranych transakcjach. Otóż ustalenia organów podatkowych dotyczące kontrahentów związanych z zakwestionowanymi fakturami VAT dowodzą o prowadzeniu przez te podmioty działalności z nadużyciem prawa, bądź nie prowadzeniu działalności w ogóle. Zebrany materiał dowodowy dokumentuje więc, że Podatniczka miała wiedzę i świadomość co do wiarygodności i rzetelności przeprowadzanych transakcji oraz godziła się ze sposobem przeprowadzania tych transakcji. Skutkiem działań Skarżącej było wystawienie faktur VAT na sprzedaż towarów, którymi nigdy nie władała.

Zajmując się kwestią ustalenia w zakresie podatku należnego i ustalenia odnośnie obowiązku podatku do zapłaty z tytułu wystawionej faktury organ II instancji w pierwszej kolejności wskazał, że z ustaleń w zakresie obrotu katodami miedzianymi, pochodzącymi od firmy B s.r.o wynika, że towar nie został wprowadzony na obszar Polski. Jedynie obrót fakturami przebiegał w sposób odpowiadający wewnątrzwspólnotowym transakcjom. Tym samym Strona nie władała towarem jak właściciel, albowiem go nie posiadała, nie magazynowała, a dysponowały nim słowackie spółki. Podkreślono, że słowacki dostawca wydawał bezpośrednio towar słowackiemu nabywcy wskazanemu w listach przewozowych. Z tych też względów nie uwzględniono wystąpienia wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru przez Skarżącą na rzecz D s.r.o.

Z kolei sprzedaż cynku ZI udokumentowana fakturą VAT nr [...] z dnia [...]r. o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł, wystawioną dla C, dotyczyła fikcyjnej dostawy, która nie miała miejsca. W tej sytuacji, jak wskazał organ odwoławczy, samo wystawianie faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego, skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Otóż każda osoba, która wprowadza do obrotu prawnego fakturę z wykazaną kwotą podatku ma obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku od towaru i usług. Organ zasygnalizował także, iż wspomniany przepis podlega zastosowaniu jedynie wtedy, gdy określony w nim podmiot wystawi fakturę z wykazanym podatkiem, niemogącym być częścią rozliczenia podatku w trybie art. 99 u.p.t.u. Konkludując Dyrektor IAS stwierdził, iż w odniesieniu do faktury wystawionej przez Skarżącą na rzecz C zachodzi sytuacja określona w art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W kontekście tych uwag organ odwoławczy uznał, że organ I instancji prawidłowo określił Skarżącej:

1) kwotę różnicy w podatku od towarów i usług za 03/2014 r. w wysokości [...] zł,

2) kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty za 03/2014 r. na podstawie przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości [...] zł, wynikającą z faktury VAT nr [...] z dnia [...]r. wystawionej dla firmy C .

Odnosząc się do pozostałych zarzutów pełnomocnika Skarżącej, Dyrektor IAS wyjaśnił, że nie zasługuje na aprobatę twierdzenie, że do nabycia towaru doszło w chwili wystawienia faktury, wskutek czego Podatniczka stała się jego właścicielką (według pełnomocnika nabycie własności następuje na podstawie prawa cywilnego). Argumentując swoje stanowisko organ wskazał na art. 7 ust. 1 u.p.t.u., gdzie stwierdza się, że przez dostawę rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Wprawdzie Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje terminu "przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel", jednak w orzecznictwie wypracowano pogląd, że nie może być on utożsamiany z prawem własności w rozumieniu cywilnoprawnym, a rozporządzanie towarami jak właściciel rozumieć należy szeroko i w oderwaniu od cywilnego prawa własności. Tym samym podstawowe znaczenie dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług ma nie tyle aspekt prawny, a aspekt faktyczny i ekonomiczny sprowadzający się do faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym (zob. wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2011 r. sygn. akt I FSK 1149/10).

W ocenie Dyrektora IAS, zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że Podatniczka nie rozporządzała towarem jak właściciel. Otóż w przypadku nabycia katod miedzianych od B s.r.o. towar ten nie trafiał na terytorium Polski, lecz był transportowany od zbywcy bezpośrednio do jego słowackiego odbiorcy. Natomiast nabycie cynku Zl następowało od A s.c. podmiotu, który nie prowadził w tym czasie działalności gospodarczej, natomiast jego sprzedaż następowała na rzecz M.W. wykonującą pozorowaną działalność gospodarczą. Ponadto płatność za cynk Zl następowała pomiędzy M.W. a E s.r.o. (dostawcą dla A s.c.), a więc z pomięciem A i Skarżącej.

W opinii Dyrektora IAS, nie można również potraktować kwestionowanych faktur, jak by tego chciał pełnomocnik, jako pośrednictwa. Otóż wystawiane przez Podatniczkę faktury wskazywały, że przedmiotem dostaw miały być towary, a nie prowizja tytułem ich sprzedaży. Cena określona przez Podatniczkę dotyczyła towaru, a nie usługi pośrednictwa, zaś nabywca uiszczał kwotę należności za zakup towaru, a nie wynagrodzenie należne za pośrednictwo w zakupie samego towaru.

W zaskarżonej decyzji zaprzeczono również wystąpieniu w sprawie dobrej wiary Skarżącej. Organ na s. 29-30 przytoczył w formie punktów okoliczności, które w jego ocenie, świadczą o tym, że Podatniczka miała wiedzę i świadomość co do tego, że uczestniczy transakcjach o charakterze oszukańczym.

Organ odwoławczy nie uznał za trafne także zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego. W tym zakresie stwierdził, że w sprawie zostały zachowane wszystkie zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Organ I instancji poddał bowiem analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy, w wyniku czego w sposób niebudzący wątpliwości ustalono, że w oparciu o przedłożone przez Stronę dokumenty i inne materiały dowodowe wewnątrzwspólnotowe nabycie i wewnątrzwspólnotowa dostawa katod miedzianych nie miały miejsca, a zakupy w firmach opisanych w decyzji nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Odnośnie zarzutu w przedmiocie braku przesłuchania L.S., organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji podjął wszelkie możliwe działania w celu przeprowadzenia wspomnianego dowodu, w tym z wykorzystaniem organów ścigania i innych instytucji (Urzędu Miasta w S.).

Końcowo Dyrektor IAS podniósł również, że pełnomocnik polemizuje z ustaleniami poczynionymi przez organ I instancji, nie powołując żadnych dowodów, które potwierdzałyby jego twierdzenia.

W skardze z dnia 22 marca 2019 r. na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik Podatniczki zarzucił naruszenie:

– art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwą wykładnie polegającą na błędnym przyjęciu, iż dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel w każdym przypadku wiązać się musi z uzyskaniem fizycznego władztwa nad rzeczą (z posiadaniem, magazynowaniem), gdyż tylko takie fizyczne władztwo daje nabywcy możliwość dysponowania towarem w sensie ekonomicznym;

– art. 25 ust. 1 w związku z art. 13 ust. 1 oraz art. 7 ust. 8 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i błędne ustalenie, iż transakcje dokonywane przez Skarżącą nie miały charakteru transakcji łańcuchowych;

– art. 86 ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez brak zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie;

– art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez zastosowanie w stanie faktycznym, w którym brak było podstaw do jego zastosowania;

– art. 121 § 1 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p. poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena tego materiału nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów - z naruszeniem zasad logiki i doświadczenia życiowego;

– art. 121 § 1 i art. 122 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organu, tj. w sposób mający na celu wykazanie a priori założonej tezy, że dokonane przez Skarżącą transakcje nabycia i dostawy towarów dokonywane były w celu nadużycia prawa.

Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W motywach skargi pełnomocnik posłużył się argumentacją, która zaprezentowana została w odwołaniu. Dodatkowo podniósł, że organ II instancji dokonując wykładni art. 7 ust. 1 u.p.t.u. nie uwzględnił najnowszego stanowiska judykatury. W tym zakresie przywołał fragment wyroku NSA z dnia 4 października 2018 r. sygn. akt I FSK 1815/16, w którym stwierdzono, że: "Przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. obejmuje przeniesienie własności towaru w sensie prawnym (cywilistycznym) oraz przeniesienie władztwa ekonomicznego nad tym towarem, dokonane przez dostawcę, który władał nim jako posiadacz samoistny (jak właściciel), i w następstwie którego nabywca może tym towarem rozporządzać jak właściciel, tzn. korzystać z niego z wyłączeniem innych osób, pobierać pożytki i inne dochody, mieć możność przetwarzania go, zużycia, a nawet zniszczenia, a także dokonywać w stosunku do niego czynności prawnych." W jego ocenie, NSA przyjął, że przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel obejmuje zarówno przeniesienie własności w rozumieniu cywilnoprawnym, ale także w sensie ekonomicznym. Podkreślił przy tym, iż NSA dookreślając czym w istocie jest owo władztwo ekonomiczne odwołał się do klasycznego (rzymskiego) kanonu zachowań wynikającego wprost z normy art. 144 k.c. Zatem, w ocenie pełnomocnika, całkowicie pozbawione znaczenie jest to, czy Skarżąca faktycznie posiadała nabywany, a następnie sprzedawany przez siebie towar, czy go widziała, magazynowała, przewoziła. W konsekwencji wystawiając faktury realizowała swoje prawo własności.

Pełnomocnik zasygnalizował również, że z niezrozumiałych dla niego względów organy odmówiły zakwalifikowania działania Skarżącej za transakcję łańcuchową, mimo iż działania tego (takiego) dotyczy wprost regulacja art. 7 ust. 8 u.p.t.u.

W końcowej części skargi pełnomocnik stwierdził, że żadna z okoliczności niniejszej sprawy nie wskazuje by transakcje dokonywane z udziałem Podatniczki związane były z oszustwem, a także aby Skarżąca o oszukańczym charakterze takich transakcji wiedziała lub powinna była wiedzieć.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy zakwestionował prawo Skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.) w odniesieniu do faktur VAT, które zostały wystawione przez A s.c. i B s.r.o. w marcu 2014 r. Jak bowiem przyjęły organy podatkowe, dokumenty te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. W kontrolowanym postępowaniu podatkowym uznano również, że faktura VAT wystawiona przez Skarżącą na rzecz C nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego, co skutkowało określeniem na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwoty podatku do zapłaty. Ponadto zanegowano dokonanie przez Podatniczkę wewnątrzwspólnotowej dostawy katod miedzianych do D s.r.o.

W skardze zarzucono oprócz naruszenia przepisów prawa materialnego również naruszenie przepisów prawa procesowego. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, gdyż dopiero prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala na zastosowanie w sprawie odpowiednich przepisów prawa materialnego.

Mając na uwadze powyższe oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy, Sąd uznał za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonej decyzji i przyjął je za podstawę rozstrzygnięcia, albowiem trafnie organy obu instancji przyjęły, że Skarżąca wzięła udział w transakcjach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i krajowego nabycia towarów, które miały charakter fikcyjny i były zorganizowane oraz przeprowadzone tak, by ich znamiona zewnętrzne wskazywały na ich rzeczywiste dokonanie.

Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe mając na uwadze, wynikający z art. 122 o.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 o.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 o.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 o.p.

Postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W tym celu organ podatkowy może posłużyć się każdym dowodem, który prowadzi do ustalenia prawdy materialnej. Zgodnie z bowiem z art. 180 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wskazać także należy, że organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122 i art. 187 § 1 o.p.

Należy zauważyć, że organ II instancji w zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał dowody, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w sprawie, a Sąd nie znalazł podstaw, żeby je kwestionować. Zatem uznać należy, że Skarżąca była ogniwem w dwóch łańcuchach firm:

1) Skarżąca nabywała katody miedziane od B s.r.o. na Słowacji (WNT), które następnie zbywała na rzecz D s.r.o. na Słowacji (WDT);

2) Strona nabywała cynk Zl od A s.c., która to spółka nabywała towar od E s.r.o. w Czechach. Następnie Skarżąca zbywała cynk Zl na rzecz C. W dalszej kolejności towar był przedmiotem sprzedaży przez następujące podmiot: F Sp. z o.o. – G Sp. z.o.o. i H w B. (WDT).

Zachowując kolejność wymienionych powyżej transakcji Sąd wpierw zajmie się dostawami katod miedzianych przez Skarżącą do D s.r.o. na Słowacji. Według oświadczenia złożonego przez Skarżącą w toku kontroli w dniu [...] r., współpracę ze spółką B nawiązała poprzez Internet. Jak wyjaśniła, warunkiem owej współpracy było znalezienie nabywcy na towar przez nią oferowany, tj. katody miedziane. Podmiotem zainteresowanym zakupem wspomnianych katod miedzianych, jak wskazała Podatniczka, była inna słowacka spółka D. Nabywca, jak oświadczyła Skarżąca, organizował i ponosił koszty transportu z magazynów spółki B do firmy D.

Informacje uzyskane od słowackiej administracji skarbowej (SCAC) potwierdziły fakt, że spółka D ponosiła koszt transportu towaru nabytego od Skarżącej, a który odbywał się bezpośrednio z magazynów spółki B. Jednak katody miedziane nie trafiały do D, lecz do kolejnego podmiotu – I s.r.o. w Czechach. Spółka I była bowiem kolejnym nabywcą wspomnianego towaru. Przewoźnikiem towaru była firma J s.r.o. w Czechach. Tym samym towar przewożony był bezpośrednio do nabywcy z pominięciem Skarżącej. Oznacza to, że katody nie trafiały na teren Polski.

Słowacka administracja skarbowa poinformowała, że Skarżącą ze spółką D skojarzył A.G. (K w T.), który w tym czasie współpracował z tą ostatnią.

Ustalono również, że płatności pomiędzy kontrahentami miały formę odwróconą, która potwierdzona został również przez Skarżącą we wspomnianym już oświadczeniu z dnia 9 kwietnia 2015 r. Otóż wpłaty jako pierwsza dokonywała spółka D na rzecz Skarżącej. Ta dopiero po otrzymaniu środków dokonywała zapłaty za towar Spółce B. Ta ostatnia, po zaksięgowaniu wpłaty na jej koncie dokonywała załadunku sprzedawanego towaru.

Zwrócić należy również uwagę na twierdzenie Skarżącej dotyczące weryfikacji przez nią odbiorcy katod miedzianych, tj. spółki D. Mianowicie, jak wynikało z oświadczenia Skarżącej, miała ona bezpośredni kontakt z przedstawicielem podmiotu kupującego katody miedziane. Według jej relacji była ona w B. celem sprawdzenia towaru. W czasie tych czynności miała być obecna także osoba reprezentująca Spółkę D – P.V., który zaakceptował towar. Tymczasem P.V. – przedstawiciel ustawowy spółki D w składanych wyjaśnieniach zaprzeczył temu, jakoby znał Skarżącą i jej męża.

Zestawienie poszczególnych dowodów i wynikających z nich faktów, które zostały ustalone w toku postępowania podatkowego, pozwalają na stwierdzenie, że faktury VAT wystawione w marcu 2014 r., a które dotyczą obrotu katodami miedzianymi dotyczą fikcyjnych zdarzeń gospodarczych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nie jest to jednak prawo bezwzględne, albowiem w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Wykładnia wskazanych przepisów prowadzi do wniosku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w niej wykazanego (zob. wyrok NSA z dnia 11 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 688/09, Lex nr 594164; z dnia 15 listopada 2013 r. sygn. akt I FSK 1615/12, Lex nr 1388446). Zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem samoistnym, lecz warunkowym, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi od podmiotu wskazanego jako wystawca faktury. Sama faktura nie jest dokumentem urzędowym, nie korzysta z domniemania prawdziwości, a organy podatkowe uprawnione są do jej kontroli i oceny, czy w istocie stwierdza ona fakt nabycia towaru lub usługi, a zatem czy między stronami wskazanymi w tym dokumencie doszło do rzeczywistej transakcji. Faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie prawne to taka, która zawiera dane rzeczywistego nabywcy i sprzedawcy, towaru będącego przedmiotem obrotu gospodarczego. Musi więc to być faktura prawidłowa nie tylko pod względem formalnym, ale także pod względem materialno-prawnym. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innym rozmiarze lub między innymi podmiotami.

W powyższym łańcuchu transakcji, jak wynika z faktur VAT, doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego przez Skarżącą, która następnie dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej. Obrót wewnątrzwspólnotowy regulują odpowiednio art. 13 ust. 1 i art. 26 ust. 1 u.p.t.u. Pierwszy z nich stanowi, że przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u., rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 u.p.t.u. na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Z kolei art. 25 ust. 1 u.p.t.u. stwierdza, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu.

Z przepisów tych wynika, że jednym z warunków dokonania nabycia, jak i dostawy wewnątrzwspólnotowej jest przemieszczenie towaru pomiędzy krajami członkowskimi Unii Europejskiej. Oznacza to, że podatnik dokonujący nabycia wewnątrz wspólnotowego zobligowany jest do udokumentowania, że towar nabyty w państwie członkowskim został wprowadzony do obrotu na terenie Polski. Z kolei w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej koniecznym jest przedstawienie dowodu, że towary zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju (zob. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 442/14, Lex nr 2471142).

W rozpoznawanej sprawie w sposób jednoznaczny wykazano, że katody miedziane nabywane od B s.r.o. z siedzibą na Słowacji nie trafiały na teren Polski, a były transportowane przez podmiot zakontraktowany przez spółkę D (ich nabywcę, który ponosił koszty ich przewozu) nawet nie do jej magazynów, a do kolejnego nabywcy towaru. Nie kwestionuje tego de facto również Skarżąca, tj. że przepływ towaru odbywał się z pominięciem terytorium Polski. Podatniczka nie magazynowała go, ani też w inny sposób nie weszła w jego posiadanie. Przemieszczenie towaru przez terytorium Polski - a więc wewnątrzwspólnotowe nabycie oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa - miało wymiar jedynie formalny, bowiem odzwierciedlały go wyłącznie sporządzone na te okoliczności faktury. Zasadnym jest więc stwierdzenie, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia w rozumieniu art. 25 ust. 1 u.p.t.u., a skoro towar nie wszedł do obrotu na terytorium Polski to w następstwie tego Skarżąca nie mogła dokonać wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru w rozumieniu art. 13 ust. 1 u.p.t.u. Już z tego względu prawidłowym twierdzeniem jest, że faktury mające dokumentować obrót katodami miedzianymi nie dotyczą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Ponadto jak zasygnalizowano, Podatniczka nie dysponowała tym towarem. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., do którego odsyła art. 13 ust. 1 u.p.t.u. (wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru), przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Termin "rozporządzania towarami jak właściciel" nie został wyjaśniony w ustawie o podatku od towarów i usług. Zgodnie natomiast z dominującym poglądem wypracowanym w tym zakresie w judykaturze przez pojęcie to należy rozumieć władanie towarem w sensie ekonomicznym, czyli faktycznym. Przyjęcie ekonomicznego aspektu transakcji polega na ocenie, czy w wyniku danego zdarzenia gospodarczego (dostawy towarów) dochodzi do przeniesienia na rzecz kontrahenta możliwości dysponowania rzeczą w zakresie, jaki jest charakterystyczny dla właściciela, nawet jeżeli z prawnego punktu widzenia nie dochodzi do przejścia prawa własności. Druga strona transakcji (nabywca) nie musi zatem w rezultacie dostawy stać się właścicielem w sensie prawnym (zob. wyroki NSA: z dnia 24 maja 2013 r. sygn. akt I FSK 892/12, Lex nr 1556184; z dnia 29 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 2125/13, Lex nr 1772680). Wobec tego z punktu widzenia opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług istotne jest nie tyle przeniesienie prawa własności, lecz przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W unormowaniu tym chodzi zatem o aspekt faktyczny sprowadzający się do przekazania faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym (zob. wyrok NSA z dnia 28 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 963/09, Lex nr 785433).

Stanowisko to znajduje potwierdzenie również w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, czego przykładem jest wyrok z dnia 31 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 1771/16 (Lex nr 2633562), gdzie stwierdza się: "(...) ustawodawca nie utożsamia dostawy towarów, o której mowa w ustawie o podatku od towarów i usług, z cywilistycznym pojęciem przeniesienia prawa własności. Przepis ten stanowi implementację przepisów prawa unijnego (art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; Dz.U.UE.L 347.1 i L 384.92; dalej dyrektywa 112), ustawodawca unijny, używając pojęć z zakresu prawa cywilnego dotyczących rzeczy i własności, które posiadają różne znaczenie na gruncie prawa cywilnego obowiązującego w poszczególnych państwach członkowskich, nie odnosi ich do definicji obowiązujących na gruncie prawa krajowego. Tym samym pojęcie "przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel" powinno obejmować również przypadki, gdy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad rzeczą - skutkiem czego kupujący może nią dysponować jak właściciel - mimo, że nie miało miejsca prawne przejście własności na nabywcę. Zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności". W orzecznictwie i praktyce Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pojawił się w tym kontekście termin "własność ekonomiczna" - tak w orzeczeniu C-320/88 ([...], ECLI:EU:C:1990:61). W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że "dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. Własność ekonomiczna to sytuacja, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy. Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. Dlatego w orzecznictwie krajowym przyjmuje się, że dla zakwalifikowania transakcji jako dostawy towaru znaczenie ma przede wszystkim ekonomiczna strona transakcji, a więc przeniesienie, lub jego brak, ekonomicznego władztwa nad rzeczą (wyroki NSA z dnia 23 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 883/14, z 15 grudnia 2017 r., I FSK 417/16)."

Konkludując, stwierdzić należy, że Skarżąca, jak wykazano wcześniej, nie dysponowała katodami miedzianymi jak właściciel. Oznacza to też, że nie mogła ona dokonać wewnątrzwspólnotowej dostawy w rozumieniu art. 13 ust. 1 w związku z art. 7 u.p.t.u.

O fikcyjności obrotu katodami miedzianymi świadczy także odwrócony przepływ płatności poczynając od ostatniego w łańcuchu nabywcy. Mianowicie przebiegała ona od spółki D poprzez Skarżącą do spółki B, gdzie dopiero po zaksięgowaniu owej zapłaty wysyłano towar. Ponadto zwrócić należy uwagę, że słowacka administracja skarbowa wskazała, że Skarżąca nawiązała kontakt ze spółką D poprzez A.G., co nie jest kwestionowane przez Stronę. Natomiast kontrola podatkowa przeprowadzona u podatnika (A.G.) za I kwartał 2014 r. wskazuje, że analogicznie jak Skarżąca współpracował on ze słowackimi spółkami B oraz D. Tym samym skoro owe słowackie spółki miały wiedzę o swoim istnieniu, a także ich profil prowadzonej działalności był zgodny, to nie było uzasadnienia gospodarczego dla dokonywania obrotu katodami miedzianymi z udziałem dodatkowych podmiotów. To również wzmacnia twierdzenie o fikcyjności faktur VAT mających dokumentować dostawę wewnątrzwspólnotową towaru w marcu 2014 r.

Drugi łańcuch transakcji związany był ze sprzedażą cynku Zl. Przebiegał on następująco: E s.r.o. w Czechach - A s.c. (WNT) – Skarżąca - C - F Sp. z o.o. – G Sp. z.o.o. i H w Bułgarii (WDT).

Cynk Zl miał być dostarczany do B. transportem zorganizowanym przez A s.c. na plac wynajmowany przez C. Tak rzekomo uzgodnił mąż Skarżącej z L.S. – przedstawicielem A. Tam po otrzymaniu zapłaty od M.W., mąż Skarżącej miał dokonać uregulowania należności wobec A s.c. Informacje te wynikają z protokołu przesłuchania w charakterze świadka męża Skarżącej z dnia [...] r. W dniu dostawy, jak zeznał mąż Podatniczki, na placu oprócz niego i M.W. mieli być obecni przedstawiciele spółki E oraz kierowca ciężarówki dostarczającej cynk Zl. Co istotne, jak stwierdził mąż Skarżącej, przedstawiciele spółki E uzgodnili z nim, że płatność za towar nastąpi pomiędzy M.W., a spółką E.

W ciągu tych transakcji Skarżąca wystawiła fakturę z dnia [...]r. nr [...] tytułem sprzedaży cynku Zl na rzecz C. Dokument, jak trafnie stwierdziły organy podatkowe, nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Przede wszystkim należy stwierdzić, że rzekomy dostawca cynku Zl dla Skarżącej, czyli A s.c. w marcu 2014 r. nie wykonywała już żadnych czynności handlowych. Według wyjaśnień wspólnika spółki A, a konkretnie A.S., wszelkie transakcje spółki przeprowadzał jej mąż L.S., z którym nie ma żadnego kontaktu. Dodała, że w okresie od września 2013 r. do marca 2014 r. (kiedy to spółka została zlikwidowana), jako wspólnik spółki nie podejmowała żadnych działań handlowych. Oświadczenie A.S. w kwestii tego, że wszelkie decyzje i działania w firmie A podejmował L.S., a ona wykonywała jedynie prace zlecone przez męża znalazło potwierdzenie w wyroku Sądu Rejonowego w S. o sygn. akt [...], którym uznano za winnego popełnienia czynu z art. 57 k.k.s. L.S., natomiast brak było podstaw przypisania popełnienia zarzucanego czynu A.S. Działania L.S. dotyczyły okresu od 03/2013 r. do 08/2013 r., tj. okresu, w którym były podejmowane działania w imieniu Spółki.

Również nabywca cynku Zl od Skarżącej, na rzecz którego wystawiono kwestionowaną fakturę VAT, jest podmiotem, który nie prowadził działalności gospodarczej. Otóż Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego we W. w wyniku przeprowadzonego postępowania wydał dla M.W. decyzję z dnia [...] r. nr [...] za okres lV kwartał 2013 oraz I i II kwartał 2014 r. stwierdzając w niej, że cała działalność M.W. była prowadzona w sposób pozorowany, dla osiągnięcia przez podmioty biorące udział w łańcuchu transakcji konkretnego celu. Uznano, że M.W. nie dokonała faktycznych i zgodnych z przepisami transakcji sprzedaży i zakupu towarów. Nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. Wskazano także, iż funkcjonowanie firmy C zostało ograniczone do stworzenia formalnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej oraz wystawiania faktur generujących kwoty podatku od towarów i usług, służących ich adresatowi do zmniejszenia kwot podatku należnego o kwoty wynikające z tych dokumentów.

Ponadto z ustaleń [...] Urzędu Celno-Skarbowego we W. wynika, że M.W. nie wynajmowała placu w B., na który miał być dostarczony cynk Zl od A s.c. i gdzie miały się odbywać uzgodnienia dotyczące transakcji cynkiem oraz odbiór cynku. M.W. nie brała udziału w uzgodnieniach w zakresie zawieranych transakcji, jak bowiem zeznała w trakcie przesłuchania w Urzędzie Skarbowym w Z. działalność gospodarczą w jej imieniu prowadził A.W. - pełnomocnik i partner życiowy. Zatem występuje sprzeczność zeznań w części dotyczącej osób biorących udział w transakcjach w imieniu firmy C .

Za trafnością twierdzenia o fikcyjności transakcji dotyczącej zbycia cynku Zl przemawia również to, że płatność za towar miała być dokonana bezpośrednio pomiędzy M.W. a spółką E. Ponadto faktura wystawiona dla C wskazywała kwotę niższą od ceny nabycia towaru. Jak bowiem zeznał mąż Skarżącej, taką wartość narzuciła spółka E. Zatem nie można przyjąć, że celem przeprowadzenia tej transakcji był zysk gospodarczy. Natomiast działania te mają cechy oszustwa podatkowego.

Odnosząc się do zagadnienia dobrej wiary Skarżącej wskazać przyjdzie, że zarówno orzecznictwo TSUE, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w aspekcie wiedzy podatnika lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT.

Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy, jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37).

W tym zakresie przyjmuje się, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara) to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa) (zob. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1918/18, Lex nr 2608704). Dla wykazania braku dobrej wiary nie jest więc konieczne wykazanie, że podatnik - nabywca miał świadomość, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie, lecz wystarczy wykazanie, że mógł, czy też powinien był przewidywać, że uczestniczy w takich transakcjach (zob. wyrok NSA z dnia 18 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 1308/16, Lex nr 2507655). W orzecznictwie sądów administracyjnych podnosi się również, że dostawy towarów wrażliwych często dotknięte są przestępczym działaniem i szeregiem nadużyć, czego powinny być świadome wszystkie podmioty uczestniczące w obrocie takim towarem, które w związku z tym muszą zachować szczególną staranność w kontaktach z kontrahentami (zob. wyrok NSA z dnia 11 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 1252/16, Lex nr 2511347).

Trafne są spostrzeżenia organów podatkowych, które odmawiają dobrej wiary Skarżącej w obrocie katodami miedziowymi i cynkiem Zl. Zwrócić należy uwagę na wstępie tych rozważań, że we wniesionych przez Podatniczkę pismem z dnia 13 czerwca 2016 r. zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej, potwierdza ona, że świadomie rozpoczęła działalność gospodarczą w przedmiotowym zakresie oraz w sposób wynikający z realizacji przeprowadzonych transakcji, a także ze świadomością wystąpienia ryzyka związanego z przyjętym sposobem przeprowadzenia transakcji.

Skarżąca uczestnicząc w łańcuchu transakcji dotyczących sprzedaży katod miedzianych w dokumentacji podatkowej wykazała dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej na rzecz spółki D, podczas gdy towar będący przedmiotem tej dostawy nie trafił na obszar Polski. Jak wyjaśniono wcześniej, skoro katody miedziane nie zostały wprowadzone do obrotu w Polsce, to nie mogły być następnie sprzedane do innego kraju członkowskiego w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy (art. 13 ust. 1 u.p.t.u.). Podkreślić należy, że Skarżąca miała wiedziała, że towar jest przemieszczany pomiędzy pierwotnym zbywcą a finalnym nabywcą, z pominięciem Skarżącej. Potwierdzają to nie tylko dokumenty przewozowe, ale także wyjaśnienia samej Skarżącej, która stwierdziła, że wspomniane dokumenty przewozowe wystawiała firma D. Ponadto z racji na fakt, że transport towaru był organizowany i opłacony przez jego nabywcę, to Podatniczka nie rozporządzała nim jak właściciel. Zatem skoro nie przeniesiono na nią praw w tym zakresie, jak stanowi o tym art. 7 ust. 1 u.p.t.u., to sama również nie mogła dokonać ich dostawy w znaczeniu podatkowym na rzecz ich nabywcy. Dostrzec również należy, że twierdzenie o weryfikacji kontrahentów, jak również samego towaru nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym. Wskazywano bowiem, że z nabywcą katod spotkano się w B. celem sprawdzenia i weryfikacji towaru. Natomiast przedstawiciel spółki D zaprzecza temu, jakoby poznał reprezentanta firmy Skarżącej. Powyższe okoliczności świadczą o tym, że Skarżąca miała świadomość tego, że uczestniczyła w procederze związanym z nadużyciami podatkowymi. Dodać również należy, że Skarżąca nie angażując żadnych środków (brak zaplecza technicznego, brak zatrudnionych pracowników) dokonywała obrotu przekraczającego [...] złotych, gdzie płatności pomiędzy poszczególnymi kontrahentami odbywały się w trybie odwróconym, tj. płatności wpierw dokonywała spółka D na rzecz Skarżącej, a ta następnie płaciła za towar spółce B, po zaksięgowaniu której transportowany był do nabywcy z pominięciem Podatniczki.

O braku dobrej wiary Skarżącej w transakcjach dotyczących cynku Zl świadczy to, że towar rzekomo miał być jej dostarczony przez A s.c., podczas gdy spółka ta w marcu 2014 r., kiedy to została zlikwidowana, nie podejmowała działań handlowych, co potwierdziła A.S. (wspólnik A ). Dodać należy, że A miała być również odpowiedzialna za transport. Z kolei odbiorca towaru od Skarżącej, tj. C, jak wykazano w toku postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do tej firmy, był podmiotem prowadzącym działalność pozorowaną, ograniczającą się do wystawiania faktur generujących kwoty podatku od towarów i usług, służących ich adresatowi do zmniejszenia kwot podatku należnego o kwoty wynikające z tych dokumentów. Zatem w świetle tych dowodów nie mogło dojść do transakcji z powyższymi kontrahentami, ponieważ nie prowadzili oni w tym okresie faktycznej działalności gospodarczej. Wykazano, również, że M.W. nie wynajmowała placu w B., gdzie miało dojść do dostawy cynku Zl, a także nie uczestniczyła w mającym się tam odbyć spotkaniu (działalność w jej imieniu prowadził jej pełnomocnik).

Wiadomym jest również, że kwestionowana faktura dotycząca dostawy cynku Zl na rzecz firmy C wskazywała cenę poniżej wartości zakupu. Mąż Skarżącej zeznał, że zabieg ten został uczyniony, gdyż tego zażądała spółka E. Ponadto zeznania męża Skarżącej zawierają informacje, z których wynika, że płatność za towar miała być dokonana przez M.W. bezpośrednio do spółki E. Nie są to więc działania typowe dla przedsiębiorcy, którego celem jest uzyskanie zysku gospodarczego z prowadzonej działalności. Tymczasem opisane działania do takiego efektu nie prowadzą. Wobec tego Skarżąca bez wątpienia miała świadomość niezgodnego z prawem charakteru tych czynności.

Podsumowując kwestię ustaleń faktycznych stwierdzić należy, że z akt sprawy wynika, że organ dokonał wnikliwej analizy zgromadzonego w sprawie bardzo obszernego materiału dowodowego. W zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał zgromadzone dowody i dokonał ich oceny. Wyjaśnił, które okoliczności uznał za udowodnione, a które nie i dlaczego.

W ocenie Sądu, polemika strony z organem sprowadza się w zasadniczej mierze do odmiennej oceny tych dowodów. Pełnomocnik Spółki nie przedstawia natomiast dowodów, które potwierdzałyby jego twierdzenia o tym, że Skarżąca rozporządzał jak właściciel katodami miedzianymi, będącymi przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej do spółki D, a także dokonania dostawy cynku Zl do firmy C. Nadmienić należy, że bez znaczenia w tym kontekście jest to, że towar był nabywany i sprzedawany podmiotom, które istniały i były zarejestrowanymi przedsiębiorcami. Ponadto wbrew twierdzeniu pełnomocnika, transakcji nie można potraktować za dostawę łańcuchową (art. 7 ust. 8 u.p.t.u.). Przyjęta w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. fikcja prawna pozwalająca na przyjęcie, iż pomimo faktycznego przemieszczania towarów tylko pomiędzy pierwszym dostawcą, a ostatnim nabywcą, dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w dostawie łańcuchowej, nie powoduje że za biorący udział w takiej dostawie można uznać każdy podmiot, który tylko formalnie na fakturze potwierdził fakt uczestnictwa w obrocie danym towarem. Oznacza to, że tak jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, nie znajduje zastosowania wspomniane uregulowanie do fikcyjnych zdarzeń gospodarczych.

W konsekwencji dokonane w sprawie ustalenia faktyczne dały podstawę do zastosowania przez organy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym podstawy do obniżenia podatku należnego nie stanowią faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, w konsekwencji trafnie organy przyjęły, że art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. nie ma zastosowania w sprawie. Prawo do odliczenia podatku naliczonego służy zapewnieniu neutralności tego podatku. Sama faktura nie tworzy jednak tego prawa. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ponadto faktura z dnia [...] r. nr [...] wystawiona przez Skarżącą dla C nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Wobec powyższego należy stwierdzić za organami podatkowymi, że ujęcie przez Skarżącą wartości wynikających z faktury VAT wystawionej na rzecz C M.W., która nie potwierdza rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, stanowi naruszenie obowiązujących w tym okresie przepisów art. 5 ust. 1 pkt. 1 u.p.t.u.

Dalszą konsekwencją jest zasadność zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Uregulowanie to jest mechanizmem służącym przeciwdziałaniu nadużyciom w zakresie podatku od towarów i usług.

Nie ulega wątpliwości, że samo wystawienie szczególnego rodzaju rachunku, jakim jest faktura nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Dzieje się tak, ponieważ zachowanie to nie zostało wskazane w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. i usług jako zdarzenie będące przedmiotem opodatkowania w tej daninie publicznej. Jak zaś wiadomo - i nie jest to wyłącznie artykułowane w doktrynie prawa podatkowego, ale ma też podstawę normatywną - wyłącznie zaistnienie zdarzenia określonego w ustawie podatkowej determinuje powstanie obowiązku podatkowego jako "prawnego poprzednika" skonkretyzowanej powinności podatkowej - zobowiązania podatkowego (zob. art. 4 o.p.). Po to więc, aby powstała ta nieskonkretyzowana powinność podatkowa, osoba będąca podatnikiem w rozumieniu danej ustawy podatkowej musi na terytorialnym obszarze obowiązywania ustawy podatkowej zrealizować zachowanie będące przedmiotem opodatkowania. Z tego względu, za osobliwą należy uznać prawną naturę powinności kształtowanej w oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Ponad wszelką wątpliwość, wystawienie faktury i wykazanie w niej podatku należnego nie skutkuje zaistnieniem obowiązku podatkowego. Czynność ta prowadzi natomiast do powstania obowiązku zapłaty podatku, wskazanego co do wysokości w bezzasadnie wystawionej fakturze. Nawet wtedy, gdy w tym szczególnego rodzaju rachunku nie dokumentuje się faktycznych transakcji, wystawienie faktury rodzi obowiązek zapłaty wskazanego w niej podatku należnego (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 17 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 1225/15, Lex nr 2079612 oraz wyrok WSA w Gliwicach z dnia 11 czerwca 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 71/14, Lex nr 1508305.). Granice czasowe określenia jego wysokości oraz egzekucji wyznacza zaś termin przedawnienia zobowiązania podatkowego (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 1298/16, Lex nr 2332894).

Konstrukcja prawna uregulowana w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. niewątpliwie jest instrumentem ochrony finansów publicznych przed uszczupleniem należności podatkowej w wyniku nieuzasadnionego odliczenia podatku naliczonego. Istnieje bowiem ryzyko tego, że adresat faktury potraktuje wskazany w niej podatek jako podatek naliczony, a organy podatkowe nie wykryją tej nieprawidłowości (kontrola podatkowa jest wszak wybiórcza i nie każdy podatnik jest adresatem tych czynności) - zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 kwietnia 2015 r. sygn. akt P 40/13, Lex nr 1668770.

Z tej perspektywy, unormowanie zawarte we wspomnianym przepisie jest więc elementem swoistego "uszczelniania systemu" - skoro odbiorca faktury może na jej podstawie odliczyć podatek naliczony, to ten kto ją wystawił zobowiązany jest odprowadzić kwotę, która dla niego jest podatkiem należnym. Dlatego, w orzecznictwie można się spotkać z poglądem, iż konstrukcji prawnej uregulowanej w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie sposób klasyfikować jako sankcji podatkowej (administracyjnej). Dodatkowo, świadczy o tym fakt, iż możliwa jest korekta faktury wystawionej w okolicznościach wskazanych w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013 r. sygn. akt C-642/11, Lex nr 1258555 oraz wyrok NSA z dnia 8 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1068/15, Lex nr 2281032; wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1544/15, Lex nr 2301374.)

Przedstawiwszy prawne uwarunkowania dla rozstrzygnięcia Sądu w przedmiotowej sprawie, należy odnieść do nich stan faktyczny prawidłowo ustalony przez organ I instancji. W ocenie Sądu, pozwala to na sformułowanie wniosku, że spełnione były prawne przesłanki dla wymiaru podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. dla transakcji z C.

Mają powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.).