Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 726/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: par. 13 ust. 1 pkt 20
journal: Dz.U. 2011 nr 73 poz 392
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 17 września 2012 r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku oraz piśmie uzupełniającym wniosek Spółka opisując stan faktyczny wskazała, że jest podatnikiem podatku VAT i prowadzi placówkę kształcenia ustawicznego wpisaną w trybie art. 82 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2004 r., Nr 256 poz. 2572 ze zm.) – dalej: "u.s.o." do ewidencji szkół i placówek niepublicznych.

W dniu [...] listopada 2011 r. Spółka zawarła umowę z A. S.A. dotyczącą zapewnienia trenerów dla realizacji szkoleń i mentoringu oraz dostarczenia materiałów szkoleniowych w ramach projektu "I.". Na podstawie umowy o dofinansowanie projektu podpisanej z [...] września 2011 r. przez A. S.A. projekt realizowany jest w ramach Działania 8.1 Rozwój pracowników i przedsiębiorstw w regionie. Zgodnie z umową, Instytucja Pośrednicząca przyznała A. dofinansowanie na realizację projektu w łącznej kwocie nieprzekraczającej 807.380,00 zł i stanowiącej nie więcej niż 100% całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu. Spółka jest w projekcie podwykonawcą świadczącym usługi na rzecz Zamawiającego, którym jest firma realizująca projekt, beneficjent. Zgodnie z umową Spółka zobowiązała się do realizacji następujących usług:

a) zapewnienie trenerów do prowadzenia szkoleń wraz z opracowaniem szczegółowych programów tych szkoleń o następującej tematyce:

I "Blok tematyczny: SPRZEDAŻ I MARKETING;

II Blok tematyczny: FINANSE, KSIĘGOWOŚĆ, KADRY i PŁACE;

III Blok tematyczny: MENADŻEROWIE;

IV Blok tematyczny: ANALIZA DANYCH;

b) zapewnienie trenerów do prowadzenia mentoringu;

c) dostarczenie Zamawiającemu wzorów materiałów szkoleniowych przeznaczonych dla uczestników powyżej wymienionych szkoleń.

Z tytułu realizacji ww. usług Spółka wystawia faktury VAT. Do kwot za realizację usług dolicza podatek VAT w wysokości 23%.

W ramach realizowanej urnowy na usługi podwykonawcze Spółka świadczy następujące usługi:

a) zapewnienia trenerów do prowadzenia szkoleń tradycyjnych w trakcie trwania Projektu, wraz z opracowaniem szczegółowych programów tych szkoleń o następującej tematyce:

I Blok tematyczny: SPRZEDAŻ I MARKETING

- Moduł 1: Narzędzia do analiz rynkowych i projektowania raportów sprzedaży (4 grupy szkoleniowe, szkolenie: 3 dni po 7 godzin zajęć);

- Moduł 2: Narzędzia do projektowania ofert i dokumentów marketingowych (4 grupy szkoleniowe, szkolenie: 3 dni po 7 godzin zajęć);

- Moduł 3: Projektowanie profesjonalnych prezentacji firmowych (4 grupy szkoleniowe, szkolenie: 3 dni po 7 godzin zajęć);

II Blok tematyczny: FINANSE, KSIĘGOWOŚĆ, KADRY i PŁACE

- Moduł 1: Narzędzia do projektowania raportów podatkowych, rachunkowych i księgowych (3 grupy szkoleniowe, szkolenie: 3 dni po 7 godzin zajęć);

- Moduł 2: Narzędzia do projektowania raportów płacowych (3 grupy szkoleniowe, szkolenie: 3 dni po7 godzin zajęć);

III Blok tematyczny: MENADŻEROWIE

- Moduł I: Tworzenie prezentacji dla menagerów (3 grupy szkoleniowe, szkolenie: 3 dni po 7 godzin zajęć);

- Moduł 2: Planowanie realizacji projektów (3 grupy szkoleniowe, szkolenie: 2 dni po 7 godzin zajęć);

- Moduł 3: Kontrola i analiza realizacji projektu (3 grupy szkoleniowe, szkolenie: 2 dni po 7 godzin zajęć);

- Moduł 4: Narzędzia analityczne w pracy menagera (3 grupy szkoleniowe, szkolenie: 4 dni po 7 godzin zajęć);

IV Blok tematyczny: ANALIZA DANYCH

- Moduł 1: Automatyczne wyodrębnianie i transformacja danych (4 grupy szkoleniowe, szkolenie: 3 dni po 7 godzin zajęć);

- Moduł 2: Projektowanie baz do przetwarzania informacji (4 grupy szkoleniowe, szkolenie: 4 dni po 7 godzin zajęć);

- Moduł 3: Projektowanie systemów raportowych (4 grupy szkoleniowe, szkolenie: 4 dni po 7 godzin zajęć);

- Moduł 4: Automatyzacja tworzenia raportów (4 grupy szkoleniowe, szkolenie: 3 dni po 7 godzin zajęć);

b) zapewnienia trenerów do prowadzenia mentoringu w trakcie trwania Projektu

c) dostarczenie Zamawiającemu wzorów materiałów szkoleniowych przeznaczonych dla uczestników powyżej wymienionych szkoleń na minimum 10 dni roboczych przed planowanym terminem realizacji szkolenia.

W ramach ww. usług Spółka zobowiązana jest do:

1) zapewnienia nie mniej niż dwóch trenerów do szkoleń dla każdej grupy tematycznej w celu zagwarantowania ciągłości przeprowadzenia Szkoleń oraz zapewnienia trenera do realizacji mentoringu;

2) zapewnienia realizacji Szkoleń i Mentoringu przez trenerów zgodnie z warunkami określonymi w Umowie, przy czym oczekiwana średnia oceny każdego trenera z ankiet satysfakcji po realizacji każdego Szkolenia powinna wynieść nie mniej niż 4.0 w pięciopunktowej skali. Brak uzyskania wymienionej oceny skutkuje koniecznością ponownego przeprowadzenia szkolenia przez trenera w uzgodnionym terminie, nie później niż do 31 grudnia 2012 r.

3) zobowiązanie trenerów do przeprowadzenia testów wiedzy (pre- i post test) oraz ankiet doszkoleniowych, a także dopilnowanie obowiązku wypełnienia stosownej dokumentacji projektowej przez uczestników Szkoleń.

4) opracowanie programów szkoleniowych ze szczególnym uwzględnieniem planowanej liczby dni i godzin dydaktycznych każdego szkolenia oraz innych uwarunkowań, które zawarte są w załączniku nr 4 do umowy.

5) dostarczenie Zamawiającemu wzorów materiałów szkoleniowych przeznaczonych dla uczestników powyżej wymienionych szkoleń na minimum 10 dni roboczych przed planowanym terminem realizacji szkolenia.

Usługi związane z organizacją szkoleń, odpowiedzialnością za przeprowadzenie szkoleń oraz nadzorem nad przebiegiem szkoleń realizuje Beneficjent Projektu – A. S.A.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie:

Czy Spółka, realizująca usługi jako podwykonawca w ramach projektu współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego, prawidłowo wystawia faktury VAT doliczając do ceny usług podatek VAT w wysokości 23%?

W jej ocenie, ponieważ realizuje ona usługi jako podwykonawca - gdzie to zleceniodawca - beneficjent otrzymuje wynagrodzenie ze środków publicznych, nie znajdzie tu zastosowania zwolnienie od podatku wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u." i § 13 ust. 1 pkt 20 w zw. z § 13 ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73 poz. 392 ze zm.) – dalej: "rozporządzenie". Nie dochodzi tu bowiem do bezpośredniego finansowania ze środków publicznych, ale ze środków własnych podmiotu, który zlecił podwykonawcy realizację ww. usług.

Spółka podkreśliła, że środki jakie zleceniodawca przeznaczy na zakup od niej usług nie stanowią w istocie środków publicznych, ponieważ nawet w przypadku gdy na zapłatę Spółce zleceniodawca przeznaczyłby fizyczne pieniądze otrzymane za zrealizowane szkolenia finansowane ze środków publicznych, to środki te stanowią w tym momencie przychody Spółki, tracąc charakter pozwalający uznać je za środki publiczne. Spółka otrzymując wynagrodzenie za świadczone usługi sama decyduje jak wykorzysta otrzymane środki.

Ponadto, w opinii Spółki, ponieważ prowadzi ona placówkę kształcenia ustawicznego wpisaną w trybie art. 82 u.s.o. do ewidencji szkół i placówek niepublicznych, to spełnia definicję jednostki objętej systemem oświaty i tym samym w zakresie, w jakim placówka kształcenia ustawicznego ma zdefiniowany swój zakres działalności, jest uprawniona do uzyskania zwolnienia z podatku od towarów i usług w trybie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.t.u. Jednakże w przypadku, gdy Spółka prowadząc działalność edukacyjną nie zachowuje rygorów określonych przepisami u.s.o., to bez względu na fakt posiadania przez Spółkę ww. wpisu usługi te nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.t.u.

W związku z tym, zdaniem Spółki realizowane przez nią usługi podwykonawcze wynajmu trenerów, udzielanie konsultacji oraz dostarczania materiałów szkoleniowych, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług zarówno na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) u.p.t.u. i § 13 ust. 1 pkt 20 w zw. z § 13 ust. 8 rozporządzenia jak i na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.t.u. a powinny być opodatkowane podatkiem VAT w wysokości 23%.

W interpretacji indywidualnej z [...] listopada 2012 r. Minister Finansów stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u. wynika, iż zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje m.in. usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Następnie wskazał, że przepisy art. 2 pkt 3a, art. 3 pkt 17, art. 82 ust. 1, 2, 3a, art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u., § 13 ust. 1 pkt 20 przewidują zwolnienie od podatku dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub finansowanych w całości ze środków publicznych.

Organ podkreślił, że sformułowanie "finansowane w całości ze środków publicznych" nie odnosi się do podmiotów dysponujących środkami, lecz rzeczywistego w kontekście ekonomicznym źródła finansowania środkami, które nie zostały uzyskane przez podmiot jako przychód z działalności gospodarczej.

Tymczasem, w ocenie organu, z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka jako jednostka objęta systemem oświaty, nie świadczy usług w zakresie kształcenia i wychowania. Nie świadczy ona również usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Przedmiotem usług świadczonych przez Spółkę na rzecz A. S.A. jest jedynie zapewnienie własnych pracowników oraz dostarczenie wzorów materiałów szkoleniowych przeznaczonych dla uczestników szkoleń. O usługach kształcenia można bowiem mówić wyłącznie wtedy, jeśli podwykonawca faktycznie świadczy usługę szkoleniową, czyli m.in. organizuje szkolenia, odpowiada za ich przeprowadzenie, nadzoruje przebieg szkolenia. Tymczasem Spółka, jako podwykonawca, nie świadczy usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a jedynie wynajmuje personel oraz dostarcza wzory materiałów szkoleniowych przeznaczonych dla uczestników szkoleń zleceniodawcy - wykonawcy projektu szkoleniowego i jednocześnie beneficjentowi środków publicznych.

Reasumując Minister Finansów przyjął, że świadczone przez Spółkę usługi zapewnienia własnych pracowników dla realizacji szkoleń i mentoringu oraz dostarczenia wzorów materiałów szkoleniowych przeznaczonych dla uczestników szkoleń na rzecz A. S.A. opodatkowane będą podstawową 23% stawką podatku od towarów i usług. Stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe ze względu na jej pogląd, iż świadczone przez nią usługi nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, ponieważ jest ona podwykonawcą a nie bezpośrednim beneficjentem środków publicznych.

Nie zgadzając się z taką interpretacją Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 11 stycznia 2013 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

Pismem z 14 lutego 2013 r. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na niniejszą interpretację indywidualną zarzucając jej naruszenie:

- art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) u.p.t.u.;

- § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia w zakresie opodatkowania usługi szkolenia realizowanej w ramach projektu EFS "I.";

- art. 14b § 6 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej: “O.p.".

W uzasadnieniu Spółka raz jeszcze za bezsporne uznała, że usługi świadczone przez nią w ramach umowy podwykonawczej dotyczące realizacji Projektu szkoleniowego "I." jako usługi szkoleniowe powinny być zwolnione z podatku od towarów i usług VAT.

W jej ocenie, obydwa warunki niezbędne do zwolnienia usług realizowanych przez nią z podatku VAT, tj. realizacja usług kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania zawodowego oraz finansowanie ich w co najmniej 70 % ze środków publicznych, zostały spełnione.

Zdaniem Skarżącej bezsprzecznym jest, iż usługi świadczone przez nią spełniały warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) u.p.t.u. w związku z § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia dlatego powinny podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT.

W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę nie jest zasadna.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii procesowych, albowiem kwestie merytoryczne winny być rozpoznane przez organy podatkowe w zgodzie z wymogami formalnymi, co daje dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości wykładni przepisów prawa materialnego w interpretacji podatkowej.

I tak, na podstawie art. 14b § 1 O.p. Minister Finansów wydaje pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie (interpretacja indywidualna).

Zgodnie z poglądem wyrażonym w doktrynie, treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 61). Pogląd ten został zaaprobowany przez NSA w wyroku z dnia 29 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 944/10 (publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie podziela powyższe stanowisko. Należy bowiem uwzględnić, że wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe oczytanie art. 14 b – art. 14 h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Na powyższy charakter postępowania interpretacyjnego zobowiązane są zważać w procesie kontroli prawidłowości indywidualnych interpretacji prawa podatkowego także sądy administracyjne, bo ww. "związanie" organów interpretacyjnych granicami wniosku przenosi się na etap postępowania sądowoadministracyjnego. Systemowe odczytanie art. 134 § 1 p.p.s.a., oraz art. art. 14 b – art. 14 h O.p. prowadzi bowiem do wniosku, że sądy administracyjne kontrolując prawidłowość indywidualnych interpretacji prawa podatkowego nie mogą wykroczyć poza granice danej sprawy, które wyznaczają: (a) stan faktyczny przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego, (b) stan prawny wskazany przez wnioskodawcę oraz (c) zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2011r., sygn. akt II FSK 497/10).

Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. Oznacza to, że wnioskodawca może uzyskać stanowisko organu wyłącznie co do zastosowania przepisów prawa w konkretnej sytuacji faktycznej. Obowiązkiem określenia tej sytuacji oraz wyczerpującego jej przedstawienia we wniosku o interpretację ustawodawca obciążył wnioskodawcę. Wynika to także stąd, że realizacja tego obowiązku przełoży się niejako na przydatność samej interpretacji. Spełni ona swoje funkcje informacyjną i ochronną wobec wnioskodawcy, który się do niej zastosował, tylko o tyle, o ile rzeczywisty przebieg zdarzeń będzie odpowiadał opisanemu we wniosku o jej wydanie.

Nadmienić także należy, że z punktu widzenia pytającego wartością samą w sobie analizowanej tu instytucji jest szybkość odpowiedzi. Kierując się tym prawodawca nałożył na pytającego obowiązki, spośród których na plan pierwszy wysuwa się konieczność zaprezentowania stanu faktycznego sprawy w sposób wyczerpujący. Przecież to pytający jest najlepiej zorientowany jakie okoliczności danego przypadku są dla niego istotne.

Skoro zatem w rozpoznanej sprawie istotą stanowiska prezentowanego przez wnioskodawcę był pogląd prawny, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym Spółka powinna wystawiać faktury VAT doliczając do ceny usługi podatek VAT w wysokości 23 %, to w pierwszej kolejności należało ocenić słuszność takiego stanowiska. Następnie zaś, zależnie od wyniku tej oceny należało sporządzić uzasadnienie prawne (lub od niego odstąpić w przypadku prawidłowości wypowiedzi wnioskodawcy w pełnym zakresie). W nim byłoby też miejsce na przytoczenie właściwych motywów prawnych, w tym ewentualne "skorygowanie" oceny prawnej (uzasadnienia prawnego) wyrażonej przez wnioskodawcę, która prowadziła do zaprezentowanego we wniosku stanowiska.

Minister Finansów uznał co prawda podobnie jak Skarżąca, iż w sprawie znajdzie zastosowanie 23 % stawka podatku VAT, jednakże odnosząc się kompleksowo do jej stanowiska stwierdził, że opodatkowanie według stawki podstawowej nie wynika z przyczyn w nim wskazanych (środki uzyskane przez Skarżącą z tytułu zakup jej usług nie stanowią środków publicznych), lecz z tej przyczyny, że nie świadczy ona usług w zakresie kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u. jak i w art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. oraz w § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia. Z tego właśnie powodu organ uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszym składzie takie działanie organu udzielającego interpretacji indywidualnej prawa podatkowego uznać należy za prawidłowe w świetle art. 14b § 2 O.p. oraz art. 14c §1 i 2 O.p.

Kluczowe zagadnienie dla takiej oceny Sądu ma odkodowanie pojęcia "stanowisko w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego" zawartego w art. 14b § 2 O.p., albowiem zgodnie z art. 14c § 1 i 2 O.p. organ dokonuje oceny tego stanowiska, a gdy ocena ta jest negatywna w wydanej interpretacji indywidualnej wskazuje prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Jak wskazuje Andrzej Kabat w "Ordynacja podatkowa Komentarz", Wydanie 7, LexisNexis, str. 114 "... Wydaje się, że obowiązek zainteresowanego przedstawienia stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego nie powinien być pojmowany zbyt rygorystycznie. Za wystarczające można by uznać, że będzie on spełniony, jeżeli zainteresowany w jasny sposób wskaże przedmiot swoich wątpliwości. Należy przyjąć, że w tym przypadku nie chodzi o pełną ocenę prawną przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, lecz o zrozumiałe przedstawienie zagadnienia, które w ocenie wnioskodawcy wymaga wyjaśnienia. Od zainteresowanego bowiem nie można wymagać pełnej kompetencji w tej sprawie...". Ten sam autor stwierdził " ... Podanie we wniosku własnego stanowiska zainteresowanego dotyczy jego oceny prawnopodatkowego "zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego". W pojęciu własnego stanowiska należy widzieć przede wszystkim podanie przepisów prawnych, na podstawie których wnioskodawca takie stanowisko zajął. Ponadto wnioskodawca powinien wskazać, jak ocenia zaistniały stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe w świetle wskazanych przepisów..." - "Wiążące interpretacje przepisów prawa podatkowego - korzyści po zmianach?" Prawo i podatki 2007 cz. 1 str. 7.

A zatem pojęcie "stanowisko w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego" nie obejmuje swym zakresem wyłącznie udzielonej przez wnioskodawcę odpowiedzi na powstałe u niego wątpliwości prawne lecz cały przedmiot tych wątpliwości. Odnosząc powyższe rozważania do oceny przedmiotowej sprawy zdaniem Sądu, stanowisko to nie dotyczy tylko stawki podatku od towarów i usług, ale również powodów dla których zdaniem wnioskodawcy stawkę tą należy zastosować. Zasadnie zatem Minister Finansów oceniając całość stanowiska Skarżącej uznał, iż jest ono nieprawidłowe, albowiem mimo, że wskazała ona prawidłową stawkę opodatkowania podatkiem VAT na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, to błędnie wskazała tam powody zastosowania tej stawki.

Odnosząc się natomiast do zawartych w skardze zarzutów prawa materialnego, to jest art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) u.p.t.u. oraz § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Sąd zauważa, iż przewidziane w tych przepisach zwolnienia w podatku od towarów i usług dotyczą usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Zasadnie zatem Minister Finansów na tle przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego zbadał, czy świadczy ona takie usługi. We wniosku o udzielenie interpretacji Skarżąca wskazała, iż świadczone przez nią usługi polegają na zapewnieniu trenerów dla realizacji szkoleń i mentoringu oraz dostarczenia materiałów szkoleniowych w ramach projektu "I.". Minister Finansów stwierdzając, że o usługach kształcenia można bowiem mówić wyłącznie wtedy, jeśli podwykonawca faktycznie świadczy usługę szkoleniową, czyli m.in. organizuje szkolenia, odpowiada za ich przeprowadzenie, nadzoruje przebieg szkolenia uznał, w ocenie Sądu prawidłowo, że świadczone przez Skarżącą usługi nie są usługami, o których mowa w tym przepisie. W tym miejscu przywołać należy definicję kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego zawartą w art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE 1, Nr 77 str. 1), zgodnie z którą usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. Za usługi takie nie mogą być zatem uznane wskazane przez Skarżącą usługi polegające na zapewnieniu trenerów dla realizacji szkoleń i mentoringu oraz dostarczenia materiałów szkoleniowych, gdyż nie obejmują one nauczania, o którym mowa w cytowanym wyżej przepisie. Należy mieć również na uwadze, że zgodnie z art. 43 ust. 17a u.p.t.u. oraz § 13 ust. 8 rozporządzenia zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) u.p.t.u. oraz § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych wyłącznie przez podmioty świadczące usługi podstawowe. A zatem w sytuacji gdy Skarżąca nie wykonuje usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, nie może ona skorzystać również ze zwolnienia w opodatkowaniu usług polegających na dostawie towarów ściśle związanych z usługami podstawowymi.

Oceniając zaskarżoną interpretację Sąd nie mógł wziąć pod uwagę dokonanej na etapie wezwania do usunięcia naruszenia prawa oraz powtórzonej w skardze modyfikacji stanowiska Skarżącego, polegającej na uznaniu, że jej wynagrodzenie za świadczone usługi szkoleniowe, jest w całości finansowane ze środków publicznych. Specyfika instytucji indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego polega miedzy innymi na tym, że organ interpretacyjny ocenia prawidłowość stanowiska zajętego we wniosku o wydanie interpretacji i czyni to na tle stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego w tymże wniosku. Zgodnie bowiem z art. 14c § 1 zdanie pierwsze O.p., swoje stanowisko co do zagadnienia budzącego wątpliwości, podobnie jak opis okoliczności faktycznych, z którymi zagadnienie to jest związane, wnioskodawca przestawia właśnie we wniosku o wydanie interpretacji (art. 14b § 3 O.p.).

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skargę oddalił.