Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1704/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 6, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 25 ust. 5 pkt 4
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1704/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 lutego 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2011r., sprawy ze skargi Spółdzielni "D" w O., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 15 września 2008r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, I. uchyla zaskarżoną interpretację , II. określa, iż zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł ( czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

W dniu 3 czerwca 2008r. Spółdzielnia Produkcji Rolnej "D" z siedzibą w O., złożyła do Ministra Finansów (organ upoważniony-Dyrektor Izby Skarbowej ) wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pismem z dnia 16 lipca 2008r. organ podatkowy działając na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) - wezwał wnioskodawcę o uzupełnienie poz. 56 wniosku (ORD-IN) o podpisy osób uprawnionych do reprezentowania Spółdzielni oraz przedłożenia aktualnych dokumentów (wyciąg z KRS), z których to prawo do reprezentowania wynika w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wnioskodawca odebrał powyższe wezwanie w dniu 21 lipca 2008r. ( data na potwierdzeniu odbioru). W dniu 28 lipca 2008r. wpłynął do organu uzupełniony wniosek.

Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny:

Rolnicza Spółdzielnia Produkcyjna "D" w O.,. prowadzi działalność rolniczą i pozarolniczą. Ze wstępnych obliczeń wynika, że za 2007r. spółdzielnia osiągnie dochód w wysokości 2.048.346,44 zł., w tym z produkcji rolniczej 1.963.815,31 zł (95,87 %) a z produkcji pozarolniczej 84.531,13 zł (4,13%) z tym, że przychód z działalności rolniczej będzie stanowił ponad 90% przychodów ze wszystkich rodzajów działalności spółdzielni. Członkami spółdzielni są wyłącznie osoby fizyczne.

Zgodnie z Prawem spółdzielczym i statutem spółdzielni, dochód ogólny to różnica pomiędzy przychodem uzyskanym w danym roku obrachunkowym z produkcji i usług oraz zysków nadzwyczajnych a sumą poniesionych kosztów na tę działalność, pomniejszoną o straty nadzwyczajne i należne podatki oraz powiększoną o różnicę wartości zapasów między stanem na koniec roku obrachunkowego a stanem na początek tego roku. Spółdzielnia może dokonać podziału dochodu ogólnego i przeznaczyć np. część na powiększenie wkładów i udziałów pieniężnych swoich członków ( § 52 ust. 1,2,3 statutu). Pozostała część dochodu ogólnego stanowi dochód podzielny, który przeznacza się na opłatę pracy członków spółdzielni i ich domowników. Część dochodu podzielnego może być też przeznaczona na rezerwę stabilizacji dochodu w latach następnych. Spółdzielcy podejmują decyzję w sprawie podziału dochodu ogólnego w formie uchwały walnego zgromadzenia członków spółdzielni. Art. 154a ustawy z dnia 16 września 1982r. Prawo spółdzielcze również stanowi, że z dochodu ogólnego mogą być powiększone także nadobowiązkowe udziały i wkłady pieniężne członków.

Jak wynika ze statutu spółdzielni każdy członek przystępując do spółdzielni musi zadeklarować i wpłacić przynajmniej jeden udział obowiązkowy, ale może też zadeklarować większą ilość udziałów (tzw. udziały nadobowiązkowe). Do wysokości zadeklarowanych udziałów każdy członek spółdzielni uczestniczy w pokrywaniu jej strat. Członkowie są również zobowiązani wnieść wkład pieniężny w wysokości 3.000,00 zł oraz wkłady niepieniężne. Wkłady wniesione ponad wysokość wkładu obowiązkowego są wkładami nadobowiązkowymi. Spółdzielnia zamierza podjąć na walnym zgromadzeniu członków uchwałę o przeznaczeniu części dochodu ogólnego za 2007r. (po opodatkowaniu) na powiększenie nadobowiązkowych wkładów i udziałów pieniężnych członków.

W związku z powyższym wnioskodawca zwrócił się z pytaniem:

Jeżeli spółdzielcy podejmą na walnym zgromadzeniu członków uchwałę o przeznaczeniu części dochodu ogólnego – zgodnie z art. 154a ustawy z dnia 16 września 1982r. Prawo spółdzielcze i § 52 statutu spółdzielni – na powiększenie nadobowiązkowych wkładów i udziałów członków spółdzielni, to czy przychód członka rolniczej spółdzielni produkcyjnej z tego tytułu będzie opodatkowany zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym (w części pochodzącej z pozarolniczej działalności gospodarczej) – na podstawie art. 30a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawcy zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej jak również do dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej i działalności pozarolniczej, jeżeli przychód z działalności rolniczej (ustalony zgodnie z ustawą) stanowił, co najmniej 60% przychodów osiągniętych ze wszystkich rodzajów działalności. Biorąc pod uwagę wyliczone proporcje dochodów z działalności rolniczej ( 95,87%) do działalności pozarolniczej (4,13%) cały dochód spółdzielni za 2007r. będzie nieopodatkowany lub zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych.

Wnioskodawca podniósł także, że opodatkowanie członków spółdzielni z tytułu udziału w dochodzie ogólnym spółdzielni reguluje ustawa z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000r. Nr 14,poz. 176 ze zm.). W przypadku podjęcia przez walne zgromadzenie członków spółdzielni uchwały o przeznaczeniu części dochodu ogólnego spółdzielni na powiększenie nadobowiązkowych udziałów i wkładów pieniężnych członków spółdzielni, zdaniem spółdzielni kwota z tytułu powiększenia tych udziałów i wkładów u członków (osób fizycznych) będzie opodatkowana zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym – na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Art. 12 ust. 6 w/w ustawy stanowi, że za przychód z tytułu członkowstwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej uznaje się wszelkie przychody, o których mowa w art. 11, uzyskane przez członka z tytułu wkładu pracy oraz innych tytułów przewidzianych w statucie spółdzielni, po wyłączeniu z tych przychodów tej części w dochodzie podzielnym, który powstał z działalności rolniczej z wyjątkiem polegającego na prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej.

Wobec powyższego przychód uzyskany przez członka spółdzielni z podziału dochodu ogólnego, na powiększenie wkładów i udziałów należy uznać za przychód "z innych tytułów przewidzianych w statucie". Dlatego uzasadnione jest stanowisko spółdzielni, że przychód członka rolniczej spółdzielni produkcyjnej z udziału w podziale dochodu ogólnego spółdzielni przeznaczony na powiększenie wkładów i udziałów danego członka jest opodatkowany zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Nie ma podstaw do odmiennego opodatkowania przychodu uzyskanego przez członka rolniczej spółdzielni produkcyjnej uzyskanego z podziału dochodu ogólnego tylko ze względu na przeznaczenie tj. czy na udziały czy wkład, gdyż takie samo jest źródło tego przychodu. Ustawodawca wyraźnie wskazuje w art. 30a ustawy podatkowej, że zryczałtowanym podatkiem jest opodatkowany "przychód z udziału w zyskach osób prawnych". Ten udział w zyskach należy rozumieć jako partycypowanie w dochodzie ogólnym spółdzielni. Przy czym u członka spółdzielni należy opodatkować tylko tę część przychodów, która jest pozyskana z pozarolniczej działalności gospodarczej spółdzielni natomiast wyłączyć z opodatkowania część przychodów z działalności rolniczej – zgodnie ze strukturą dochodu spółdzielni obliczoną zgodnie z art. 33 ust. 3 podatku dochodowego od osób prawnych.

Podstawą uzyskania przychodu z zysków spółdzielni jest członkowstwo w spółdzielni. Wobec tego wszelkie wypłaty z zysku spółdzielni na rzecz członka mają swoje źródło w udziale (uczestnictwie) członka w spółdzielni.

W dniu 15 września 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację nr: [...].], w której uznał stanowisko spółdzielni za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Działalnością rolniczą w rozumieniu ustawy jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu w tym również produkcja materiału siewnego.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni w tym również:

1) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

2) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

3) podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni),

4) wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Z kolei przepis art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego a w spółdzielniach – dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej. Z treści art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy wynika, iż od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy z zastrzeżeniem art. 52a.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1 są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4, 4a, 5 i 13 oraz art. 30a ust. 1 z zastrzeżeniem ust. 5. W razie przeznaczenia dochodu na powiększenie kapitału zakładowego lub akcyjnego, a w spółdzielniach funduszu udziałowego płatnicy, o których mowa w ust. 4 pobierają zryczałtowany podatek dochodowy w terminie 14 dni od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu rejestrowego o dokonaniu wpisu o podwyższeniu kapitału zakładowego lub akcyjnego a w spółdzielniach od dnia podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały dotyczącej podwyższenia funduszu udziałowego (art. 41 ust. 5 ustawy).

Organ przywołał i omówił także przepisy art. 152, art. 153, art. 154, art. 154a, art. 158 § 1, art. 166 i art. 168 ustawy z dnia 16 września 1982r. Prawo spółdzielcze (Dz. U. z 2003r. Nr 188, poz. 1848 ze zm.) by dojść do konkluzji, że kwota z dochodu ogólnego spółdzielni przeznaczona na podwyższenie nadobowiązkowych wkładów oraz udziałów członków spółdzielni stanowi przychód członków spółdzielni z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowany 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Członkowie spółdzielni rolniczej nie uzyskują dochodów z działalności rolniczej czy pozarolniczej tylko z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podstawą uzyskania dochodu do opodatkowania są bowiem udziały i wkłady w spółdzielni. Dochody z działalności rolniczej i pozarolniczej osiąga Spółdzielnia Produkcji Rolnej, która jest odrębnym od swoich członków podatnikiem podlegającym regulacjom ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Wobec tego, że członkowie spółdzielni są odrębnymi od spółdzielni podatnikami do ich dochodów nie ma zastosowania wyłączenie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym całość kwot przeznaczonych na udziały członkowskie i wkłady pieniężne podlega opodatkowaniu.

Podkreślono również, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania przepis art. 12 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z przepisu tego bowiem wynika, że za przychód z tytułu członkowstwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną uważa się wszelkie przychody o których mowa w art. 11 uzyskane przez członka spółdzielni lub domownika z tytułu wkładu pracy oraz innych tytułów przewidzianych w statucie spółdzielni po wyłączeniu z tych przychodów udziałów w dochodzie podzielnym spółdzielni z tytułu działalności rolniczej z wyjątkiem polegającym na prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej. Do przychodów tych należy zaliczyć wypłaty na rzecz członków spółdzielni m.in. dniówek obrachunkowych, udziału w dochodzie podzielnym spółdzielni, o którym mowa w art. 171 § 1 ustawy Prawo spółdzielcze, a także uzyskiwane od spółdzielni przez te osoby zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego.

W świetle powyższego nie jest przychodem z tytułu członkowstwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej, o którym mowa w art. 12 ust. 6 ustawy, kwota dochodu ogólnego wnioskodawcy przeznaczona na powiększenie nadobowiązkowych wkładów i udziałów członków spółdzielni. Kwota ta stanowi bowiem przychody członków spółdzielni z kapitałów pieniężnych o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie znajduje zatem zastosowania w przedmiotowej sprawie również i przepis art. 33 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pismem z dnia 30 września 2008r. Spółdzielnia Produkcji Rolnej "D" w O. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W jej ocenie wydano błędną interpretację dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przeznaczenia części dochodu ogólnego na powiększenie nadobowiązkowych wkładów i udziałów członków spółdzielni.

Zdaniem spółdzielni art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, iż źródłem przychodów jest m.in. "członkowstwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną". Zgodnie z art. 12 ust. 6 ustawy "za przychód z tytułu członkowstwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującą się produkcja rolną" uważa się wszelkie przychody, o których mowa w art. 11 ( otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń), uzyskane przez członka spółdzielni lub jego domownika z tytułu wkładu pracy lub innych tytułów przewidzianych w statucie spółdzielni po wyłączeniu z tych przychodów udziałów w dochodzie podzielnym spółdzielni z tytułu działalności rolniczej z wyjątkiem polegającej na prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej.

Ustawodawca wiąże przychody z członkowstwem w rolniczej spółdzielni produkcyjnej a nie z udziałami czy wkładami członka w spółdzielni. Członkowstwo w spółdzielni powstaje w chwili podjęcia uchwały przez organ wskazany w statucie spółdzielni o przyjęciu w poczet członków a nie z datą wniesienia wkładów i udziałów. Tak też traktuje to ustawodawca w art. 12 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższa regulacja odnosi się do członków rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcja rolną a nie do każdej spółdzielni. Ustawodawca odrębnie traktuje przychody osiągane przez członków tych spółdzielni a dodatkowo wyłącza z tych przychodów ,,udziały w dochodzie podzielnym spółdzielni z tytułu działalności rolniczej". Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 przychody z działalności rolniczej nie są objęte ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nawet, jeśli przyjąć, że to osoba prawna – spółdzielnia rolnicza osiąga dochody z działalności rolniczej, to dalej Minister Finansów błędnie interpretuje przepisy twierdząc, że nie jest to dochód jej członka.

W konkluzji podniesiono, że podatkowi dochodowemu od osób fizycznych nie podlega ta część przychodu członka z podziału dochodu ogólnego, która została uzyskana przez spółdzielnię z działalności rolniczej. Po wyłączeniu z przychodu uzyskanego przez członka spółdzielni tej części przychodu, która przypada na działalność rolniczą, to pozostaje do opodatkowania pozostała część przychodu, ta "nierolnicza". Poszczególne części przychodu powinny być ustalone strukturą określoną w art. 33 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy i zdaniem spółdzielni ten przepis powinien mieć zastosowanie ale tylko do "nierolniczych" przychodów członka spółdzielni.

W wyniku ponownej analizy sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ powtórzył swoją wcześniejszą argumentację.

Spółdzielnia Produkcji Rolnej "D" złożyła skargę na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi ponowiono dotychczasową argumentację, a dodatkowo podniesiono, że zgodnie z art. 138 ustawy Prawo spółdzielcze przedmiotem działalności rolniczej spółdzielni produkcyjnej jest prowadzenie wspólnego gospodarstwa rolnego oraz działalność na rzecz indywidualnych gospodarstw rolnych członków. Członkowie spółdzielni są wynagradzani za pracę w formie udziału w dochodzie podzielnym spółdzielni. Wobec tego istnieje ścisły związek pomiędzy dochodem rolniczej spółdzielni produkcyjnej i przychodem jej członków z tytułu udziału w dochodzie spółdzielni. Szczególne znaczenie ma wielkość przychodu z działalności rolniczej, bo w zależności od proporcji uzyskiwanej pomiędzy przychodem z tej działalności w stosunku do pozostałego przychodu liczony jest podatek od wypłat na rzecz członków np. z tytułu świadczenia pracy.

Strona skarżąca kolejny raz podkreśliła, że ustawodawca wiąże przychody z członkostwem w rolniczej spółdzielni produkcyjnej a nie z udziałami czy wkładami członka w spółdzielni. Wobec tego nie można przyjąć interpretacji Ministra Finansów, że przychody członka rolniczej spółdzielni produkcyjnej otrzymane na podstawie uchwały Walnego zgromadzenia Członków Spółdzielni o podziale dochodu są przychodami z kapitałów pieniężnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o odrzucenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna aczkolwiek nie wszystkie argumenty w niej zawarte można było podzielić .

Na wstępie należy zaznaczyć, iż specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko) – art. 14b§3 Ordynacji podatkowej. Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Taki też stan faktyczny przedstawiła strona skarżąca. Organ interpretujący nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14c §1 Ordynacji podatkowej). W konsekwencji także Sąd ocenia zgodność stanowiska organów podatkowych z przepisami prawa w odniesieniu do stanu faktycznego oraz stanowiska wnioskodawcy zawartych tylko i wyłącznie we wniosku, względnie w pismach go doprecyzowujących przed wydaniem interpretacji – wszelkie okoliczności podniesione na dalszych etapach postępowania nie mogą mieć w sprawie znaczenia.

Rolą organu wydającego interpretację indywidualną jest przedstawienie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia oceny prawnej stanowiska pytającego. Należy to uczynić zarówno przez wskazanie czy stanowisko pytającego jest prawidłowe, bądź nie, jak również przez przedstawienie pełnej argumentacji, która spowodowała taką, a nie inną ocenę. W świetle ww. przepisów organ podatkowy, wyrażając własne stanowisko, winien je uzasadnić w oparciu o przepisy prawa, odnosząc się przy tym do stanu faktycznego opisanego przez wnioskodawcę. Dopiero ocena stanowiska wnioskodawcy i stanowisko własne organu podatkowego składają się na interpretację, co jasno wynika z treści art. 14a §3 Ordynacji podatkowej, mającego zastosowanie w sprawie na mocy art. 14e §2 O.p. "Ocena" z istoty swej musi, obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, zawierać "wyjaśnienie", dlaczego takie a nie inne stanowisko zostało zajęte.

Interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest również dokonaniem oceny prawnej konkretnego stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego, który jest przedstawiany przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji. Zakres interpretacji zdeterminowany jest przedstawionym przez stronę stanem faktycznym jak i stanowiskiem strony.

Pamiętać ponadto należy, że w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego, stanowisko organu udzielającego interpretacji wyrażane jest w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. I to ono jest akceptowane lub kwestionowane przez stronę. Do tego stanowiska stosuje się (lub nie) wnioskodawca. Przedstawienie rozumowania, jakiego rezultatem jest określone stanowisko co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego nabiera szczególnie istotnego znaczenia.

Niezbędne jest, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie (pytania), jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe, poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. Prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko wraz z podaniem ich treści oraz wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego. (vide wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16 lutego 2010r. sygn. akt: I SA/Po 1004/09 LEX nr 559517).

Interpretacja indywidualna wywiera skutki w sferze rzeczywistych uprawnień materialnoprawnych wnioskodawcy.

Sąd zauważa również, że dokonując kontroli rozstrzygnięć w postaci interpretacji indywidualnej musi mieć także możliwość zapoznania się z rozumowaniem, którego interpretacja ta jest rezultatem. Dopiero przedstawienie tego rozumowania w uzasadnieniu umożliwia Sądowi kontrolę jego poprawności i w efekcie stwierdzenie merytorycznej prawidłowości lub wadliwości stanowiska organu podatkowego. Brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej może polegać natomiast nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu z pominięciem przedstawienia toku zastosowanego przez organ rozumowania prawniczego.

Przyjęta przez organ określona teza co do sposobu rozumienia interpretowanego przepisu musi bowiem zostać poparta argumentacją (uzasadnieniem) prawniczą. W przeciwnym razie to na Sąd administracyjny przerzucony zostałby ciężar uzasadnienia prawidłowości przyjętego przez organ stanowiska.

Interpolując powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, że zaskarżona indywidualna interpretacja prawa podatkowego jest wadliwa.

Podatnik występując z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji nakreślił stan faktyczny i sformułował pytanie , które jednak zdaniem Sądu nie do końca jest zrozumiałe - pomimo tego , iż dotyczy dwóch różnych okoliczności to podstawę pytania oparto na przepisie art. 154a ustawy z dnia 16 września 1982r. Prawo spółdzielcze, który reguluje tylko jedną z nich.

Istota pytania dotyczyła sposobu opodatkowania przychodu członka rolniczej spółdzielni produkcyjnej osiągniętego w wyniku podjęcia uchwały na walnym zgromadzeniu członków o przeznaczeniu części dochodu ogólnego – zgodnie z art. 154a ustawy z dnia 16 września 1982r. Prawo spółdzielcze i § 52 statutu spółdzielni – na powiększenie nadobowiązkowych wkładów i udziałów członków spółdzielni.

Zwrócić natomiast należy uwagę , iż art. 154a ustawy z dnia 16 września 1982r. Prawo spółdzielcze, reguluje tylko możliwość powiększenia wkładów pieniężnych członka spółdzielni z dochodu ogólnego spółdzielni. Nie reguluje natomiast kwestii powiększenia udziałów. Kwestia ta została ujęta w art. 167 § 1 i innych cyt. ustawy.

Podobny zabieg został dokonany w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym gdzie powołując się na art. 154a stwierdzono (wbrew treści przepisu), o możliwości powiększenia z dochodu ogólnego także nadobowiązkowych udziałów i wkładów pieniężnych członków spółdzielni. W dalszej części stanu faktycznego wnioskodawca powołując się na statut spółdzielni opisuje kwestie związane z zadeklarowaniem i wpłaceniem zarówno udziałów jak i wniesieniem wkładów pieniężnych. Natomiast odnosząc się do opodatkowania przychodu operuje pojęciem udziału i wkładu łącznie nie rozróżniając tych instytucji.

Podobny schemat zastosował Minister Finansów w udzielonej indywidualnej interpretacji .

Podkreślić jednak należy , iż wkłady nie są tożsame z udziałami; są to odrębne i niezależne od siebie kategorie ekonomiczne. O ile udziały wnoszone są do spółdzielni obowiązkowo i mają charakter zbliżony do udziałów w kapitale zakładowym spółki prawa handlowego, o tyle wkłady pieniężne (będące własnością indywidualną członków) mogą stanowić formę finansowania działalności gospodarczej spółdzielni (art. 67 prawa spółdzielczego). Ich równowartość nie wpływa na wysokość funduszy własnych spółdzielni (udziałowego i zasobowego). Inne są też zasady waloryzacji udziałów (ustawa z dnia 30 sierpnia 1991 r. o waloryzacji udziałów członkowskich w spółdzielniach i zmianie niektórych ustaw - Dz. U. Nr 83, poz. 373 ze zm.). Ze względu na zwrotny charakter nadobowiązkowe wkłady pieniężne (art. 154 § 1 prawa spółdzielczego) należało w rezultacie traktować podobnie jak kapitał pożyczkowy.( wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 marca 1998 r. sygn. akt I SA/Ka 1100/96)

Zatem wkład nie jest udziałem. Wkład pieniężny jest pożyczką szczególnego rodzaju, udzieloną przez członka spółdzielni na warunkach dogodnych dla spółdzielni , umożliwiającym spółdzielni spełnienie zadań statutowych w interesie członków. ( zob. Prawo spółdzielcze w zarycie. Remigiusz Bierzanek . W-wa 1984 wyd. PWN str. 133) W orzeczeniu z 16 lipca 1964 r. sygn. akt II CR/96/64 ( OSPiKA 1965, poz. 199) wydanym wprawdzie w odniesieniu do przepisów ustawy z 1920 r. ale zachowującym swe znaczenie do wkładów pod rządami obecnie obowiązującej ustawy, Sąd Najwyższy wyjaśnił , że "członkowie nie uczestniczą w stratach spółdzielni wniesionymi wkładami" , i że roszczenia członka spółdzielni z tytułu wniesionych wkładów należy zawsze traktować na równi z roszczeniami osób nie będących członkami spółdzielni. Członkowie spółdzielni nie odpowiadają zatem wkładami za zobowiązania spółdzielni. Członek uczestniczy w stratach spółdzielni tylko do wysokości zadeklarowanych udziałów.

W świetle przedstawionych wywodów nie można zatem utożsamiać wkładów z udziałami a co za tym idzie stosować do tych dwóch różnych kategorii, tych samych przepisów w zakresie opodatkowania dochodu spółdzielni przeznaczonego na podwyższenie udziałów i wkładów.

Wskazać przeto trzeba, że na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych( Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z póź. Zm. ) zwana dalej updof, do przychodów z kapitałów pieniężnych ( źródło wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 7 updof) zalicza się między innymi dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również: dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych (lit. a), oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach (lit. b), podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni) – lit. c), oraz wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b (lit. d).

Z kolei stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 4 updof, dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej.

Z przedstawionych obok przepisów jednoznacznie (wprost) wynika, że w przypadku przeznaczenia dochodu spółdzielni na podwyższenie funduszu udziałowego mamy do czynienia ze źródłem przychodu w postaci kapitałów pieniężnych (z tytułu udziału w zyskach osób prawnych), co wyklucza zakwalifikowanie przychodu z tego tytułu do innego źródła, w tym także, jak utrzymywano w skardze – z tytułu członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej (art. 10 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 6 updof). W tym zatem zakresie stanowisko organu podatkowego było prawidłowe. (zob. wyrok z 7.05.2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1388/08)

Niemniej jednak Minister Finansów w udzielonej indywidualnej interpretacji nie dostrzegł różnic między przychodem uzyskanym z przeznaczeniem dochodu spółdzielni na powiększenie wkładów i członkowskich i udziałów, skupiając się jedynie na powołaniu przepisów, które można odnieść bezpośrednio do opodatkowania dochodu powstałego w wyniku podwyższenia udziałów ( art 17 ust1 pkt 4, art. 25 ust 5 pkt 4 updof) nie wyjaśniając jednocześnie dlaczego w niniejszym stanie faktycznym przepisy te mogą mięć również zastosowanie do dochodu uzyskanego z podwyższenia wkładu. Powołane przez Ministra Finansów przepisy w żaden sposób nie odnoszą się do tej kategorii dochodu a kwestii tej nie wyjaśniają również przywołane przepisy ustawy Prawo spółdzielcze.

Organ nie odniósł się zatem wystarczająco do stanu faktycznego sprawy i okoliczności podnoszonej przez wnioskodawcę.

Z tych też względów w ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego przedstawiona interpretacja nie zawiera uzasadnienia prawnego odnośnie zasad opodatkowania przychodu powstałego w wyniku powiększenia wkładów członkowskich , spełniającego wymogi określone w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Nie wyjaśnia w żaden sposób dlaczego organ doszedł do takiego stanowiska, tym samym nie zawiera elementów koniecznych uzasadnienia prawnego, o których mowa wyżej.

Wyżej zasygnalizowane uchybienia, stosownie do treści art. 146 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - nie pozwalają na utrzymanie wydanej interpretacji indywidualnej w obrocie prawnym.

Zarówno w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. np. wyrok z dnia 30 października 2006 r. sygn. akt P 36/05), jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (uchwała składu siedmiu sędziów z dnia 8 stycznia 2007 r. sygn. akt I FPS 1/06) nie kwestionuje się uprawnienia sądu administracyjnego do merytorycznej kontroli dokonanych przez organy podatkowe pisemnych interpretacji prawa podatkowego, jednakże bez wkraczania w zakres zadań organów interpretacyjnych. Również w literaturze przedmiotu (Jacek Brolik "Urzędowe interpretacje prawa podatkowego" Lexis Nexis 2010 - str. 167-168) podkreśla się, że w wypadku, gdy zaskarżone orzeczenie interpretacyjne narusza prawo, sąd powinien to stwierdzić w wyroku uchylającym ten akt, nie może natomiast udzielać prawidłowych interpretacji za organy podatkowe, bowiem nie leży to w zakresie jego uprawnień i obowiązków.

Z powyższego wynika, że sąd administracyjny nie jest władny dokonywać interpretacji, zastępując w ten sposób organ interpretacyjny, ale jest obowiązany wytknąć błąd wykładni, który doprowadził do zajęcia stanowiskiem niezgodnego z prawem. Nie można dokonać oceny interpretacji indywidualnej wydanej przez organ administracji publicznej, jakim jest Minister Finansów, jeżeli objęta skargą czynność nie zawiera tak zasadniczych elementów interpretacji indywidualnej, jak pełnej oceny stanowiska wnioskodawcy i uzasadnienia prawnego. Z tego też powodu, trudno wytknąć organowi interpretacyjnemu błąd w wykładni (czego zasadniczo oczekuje strona skarżąca), skoro w zaskarżonej interpretacji wywodów w tym zakresie brakuje. Braki te winny zostać przez organ interpretacyjny uzupełnione, z uwzględnieniem zamieszczonych wyżej wskazań.

Z powyższych względów oraz na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 z późniejszymi zmianami) należało orzec jak w sentencji wyroku.