Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 267/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono postanowienia II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek Sędziowie: WSA Jarosław Wiśniewski WSA Urszula Zięba (spr.) po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 października 2018 r. sprawy ze skarg H. sp. z o.o. w K. na postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...], [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2016r. I. uchyla zaskarżone postanowienia oraz poprzedzające je postanowienia organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł (tysiąc sto dziewięćdziesiąt cztery złote).


UZASADNIENIE

W dniu 25 marca oraz 4 kwietnia 2016r do Urzędu Skarbowego K. - [...] "H. " Soółka z o.o. w K. złożyła deklarację VAT-7 za miesiąc luty i marzec 2016r z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w kwocie odpowiednio [...] zł i [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy. Ustawowy termin zwrotu przypadał do dnia 24 maja oraz 3 czerwca 2016r.

Zgodnie z treścią art. 87 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług - w przypadku gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Stosownie zaś do art. 87 ust. 2 w/w ustawy - zwrot różnicy podatku co do zasady następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ podatkowy czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty (art. 87 ust. 2 ustawy o VAT).

Powołując się na przepis art. 216 § l w związku z art. 292 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust.2 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U.z 2016r. poz.710 ze zm.) Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniami z dnia 24 maja 2016r. oraz 3 czerwca 2016r. przedłużył termin zwrotu do czasu zakończenia postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiąc luty i marzec 2016r. i wyjaśnienia wszelkich okoliczności związanych z przeprowadzonymi przez Skarżącą. W uzasadnieniu postanowień organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że w toku postępowania ustalono, że Skarżąca posiada minimalny kapitał zakładowy ([...] zł), mieści się w wirtualnym biurze, brak jest informacji o faktycznym miejscu prowadzenia przez nią działalności, nie posiada środków trwałych, nie zatrudnia pracowników. Jej struktura sprzedaży oparta jest na eksporcie towarów i występowaniu o zwrot podatku naliczonego od krajowych nabyć. W kontrolowanym okresie Skarżąca nabywała towary wyłącznie z firmy I. R. A., NIP: [...], następnie towary te sprzedawała w procedurze eksportu pośredniego firmie P. (Ukraina) oraz firmie O. (Federacja Rosyjska). Środki pieniężne na zakup towaru w 2015r, Skarżąca otrzymywała w formie zaliczek i kaucji od wskazanej firmy. W dokumentacji finansowej Skarżącej nie ujawniono kosztów związanych z transportem zakupionych towarów, ich załadunkiem, rozładunkiem i magazynowaniem. Funkcję prezesa zarządu sprawuje Pan K. K., mający powiązania z 15 firmami handlowymi, m.in. z B. Sp. z o.o. (jedynym udziałowcem Skarżącej), gdzie pełni funkcję prokurenta.

Z uwagi na fakt, iż wynik prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postępowania kontrolnego miał bezpośredni wpływ na zasadność wykazanej przez Skarżącą kwoty zwrotu różnicy podatku VAT za luty i marzec 2016r., organ pierwszej instancji uznał za uzasadnione przedłużyć termin zwrotu zadeklarowanego przez Spółkę podatku VAT za ten okres do czasu zakończenia postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w przedmiotowym zakresie.

Skarżąca wniosła do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez uchylenie wskazanych postanowień. W ocenie Skarżącej postanowienia zostały doręczone po upływie 60 dniowego terminu przypadającego na ww. zwrot, który przypadał na dzień 24 maja 2016r. i 3 czerwca 2016r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] podtrzymał swoje stanowisko co do zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku oraz pouczenia, że na przedmiotowe postanowienia nie służyło zażalenie. Ponadto organ wyjaśnił, że chwilą przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT jest data wydania aktu administracyjnego przedłużającego ten termin, nie zaś data jego doręczenia.

Następnie Skarżąca złożyła wniosek o przywrócenie terminu do złożenia zażalenia na powyższe postanowienia, termin został jej przywrócony a postanowieniami z dnia 1 lutego 2017r. uchylono w całości postanowienia organu pierwszej instancji dotyczące przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc luty i marzec 2016r. i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. wskazanie, przez organ podatkowy pierwszej instancji w zaskarżonym postanowieniu, na prowadzenie weryfikacji rozliczenia do czasu zakończenia postępowania kontrolnego i wyjaśnienia wszelkich okoliczności związanych z przeprowadzonymi przez Spółkę transakcjami, bez podania konkretnej daty, do której organ będzie prowadził weryfikację, było niewystarczające dla stwierdzenia, czy przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku nastąpiło z respektowaniem wymogu zachowania terminu "rozsądnego".

Postanowieniami z dnia 17 maja 2017r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. [...] powołując się na przepis art. 216 § l, art. 274b w związku z art. 277 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług przedłużył termin ww. zwrotu do czasu zakończenia postępowania kontrolnego prowadzonego przez Naczelnika M. Urzędu Celno -Skarbowego w K. tj. do dnia 30.06.2017r.

Mimo zażaleń Spółki, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniami z dnia 25 sierpnia 2017r. utrzymał w mocy ww. postanowienia organu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 8 marca 2018r. sygn. akt i SA/Kr 1146/17 oddalił skargi Spółki na powyższe postanowienia.

Kolejnymi postanowieniami z dnia 28 czerwca 2017r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. [...] powołując się również na ww. przepisy przedłużył termin ww. zwrotu do czasu zakończenia postępowania kontrolnego prowadzonego przez Naczelnika M. Urzędu Celno - Skarbowego w K. zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za m.in. miesiąc luty i marzec 2016r. tj. do dnia 29.09.2017r.

Mimo zażaleń Spółki Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniami z dnia 15 września 2017r. utrzymał w mocy ww. postanowienia organu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 10 stycznia 2018r. sygn. akt i SA/Kr 1220/17 oddalił skargi Spółki na powyższe postanowienia.

Rozstrzygnięcia tut. Sądu – wydane w powyższej kwestii nie są prawomocne.

W dniu 28 czerwca 2017r. Naczelnik M. Urzędu Celno - Skarbowego w K. wydał decyzję nr [...], w której określił za luty i marzec 2016r nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie Ozł, która to decyzja została doręczona Skarżącej w dniu 3 lipca 2017r.

Od powyższej decyzji podatkowej Skarżąca wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.. Z uwagi na fakt, iż wydane w trybie odwoławczym przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. rozstrzygniecie, będzie mieć bezpośredni wpływ na zasadność wykazanej przez Skarżącą kwoty zwrotu różnicy podatku VAT za luty 2016r., organ pierwszej instancji uznał za uzasadnione przedłużyć termin zwrotu zadeklarowanego przez Skarżącą podatku VAT za ten okres do czasu zakończenia postępowania odwoławczego. Stąd też, postanowieniem z dnia 27 września 2017r. nr [...] i nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] powołując się na przepis art. 216 § l, art. 274b w zw. z art. 277 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług ponownie przedłużył termin ww. zwrotu do czasu zakończenia postępowania odwoławczego prowadzonego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w związku ze złożonym odwołaniem od powołanych wyżej decyzji do dnia 29.12.2017r.

Pismem z dnia 23 października 2017r. Skarżąca wniosła zażalenia do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na ww. postanowienia.

Postanowieniami z dnia 29 grudnia 2017r nr [...] i nr [...] organ odwoławczy uchylił w całości w/w postanowienia i umorzył postępowanie w sprawie - w oparciu o art. 233 §1 pkt. 2 lit. a w związku z art. 239 ustawy Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu postanowień organ odwoławczy wskazał, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych była rozbieżność, czy chwilą skutecznego przedłużenia zwrotu jest wydanie postanowienia w tym przedmiocie, czy też jego doręczenie. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. jest to jednak data wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie. Ustawodawca nie wskazał ani w ustawie o podatku od towarów i usług, ani w Ordynacji podatkowej, momentu w którym organy winny podjąć czynności weryfikacyjne, nie ulega jednak wątpliwości, że wydanie w ich następstwie postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku winno nastąpić przed upływem terminu do zwrotu podatku. Na charakter tego terminu jako "nieprzywracalnego" zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny, badający zgodność art. 87 ust. 2 zdanie drugie, w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008r, który to przepis nie wskazywał wówczas konkretnych trybów, w których mogą nastąpić czynności weryfikacyjne organów, ale wskazywał ogólnie na "postępowanie wyjaśniające". Charakter prawny terminu do zwrotu podatku był taki sam i nie zmienił się po nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług, która weszła w życie z dniem l grudnia 2008r (Dz. U. Z 2008r, nr 209, póz. 1320). W wyroku z dnia l października 2008r w sprawie o sygn. Akt K 16/07. Trybunał uznał, że art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.tu. jest zgodny z art. 2 oraz art. 64 ust. l i 2 w związku z art. 31 ust. 2 Konstytucji RP. W uzasadnieniu tego wyroku stwierdził m. in., że skuteczne przedłużenie terminu do zwrotu podatku możliwe jest jedynie przed jego wyekspirowaniem. Próba przedłużenia terminu po upływie terminu przedłużenia nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać. W związku z tym ewentualne wydanie postanowienia przedłużającego termin już po jego upływie nie będzie wywierać żadnych skutków prawnych. Takie stanowisko wyrażono także w piśmiennictwie i orzecznictwie sądów administracyjnych (por. Tomasz Michalik, VAT. Komentarz., Wydanie 10, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 2014, s. 81; wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 czerwca 2004 r., III SA 348/03).

W kontekście tych rozważań stwierdzono, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut Spółki która wywodzi bezskuteczność postanowienia z dnia 24 maja 2016r. i 3 czerwca 2016r. z faktu ich doręczenia już po upływie terminu do zwrotu podatku. Postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku nie jest bowiem bezskuteczne z powodu jego doręczenia stronie z przekroczeniem terminu, albowiem decydująca jest data podpisania (wydania) przez organ postanowienia (w tym przypadku 24.05.2016r.), a nie data jego doręczenia podatnikowi (tak np. WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 23.02.2016r. Sygn. Akt I SA/Wr 1611/15, WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 18 grudnia 2015 r., I SA/Po 1552/15, WSA w Krakowie w wyroku z dnia 15 czerwca 2015 r., I SA/Kr 671/15).

Przyjęcie wykładni zaproponowanej przez Spółkę prowadzić by mogło do niedopuszczalnej sytuacji, w której to podatnik swym zachowaniem (poprzez unikanie odbioru skierowanej do niego przesyłki) mógłby decydować o tym czy do przedłużenia terminu zwrotu faktycznie dojdzie czy tez nie. Za skutecznie dokonującą przedłużenia należy więc uznać taką czynność podjętą przed ekspiracją terminu zwrotu, która będzie niezależna od możliwości manipulacji. Powyższe oznacza, że dla skuteczności przedłużenia wystarczające jest, aby przed terminem zwrotu doszło do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu (tak też wyrok WSA w Kielcach sygn. akt I SA/Ke 578/14).

Organ odwoławczy stwierdził nadto, iż skoro organ pierwszy raz skutecznie przedłużył termin zwrotu, to również kolejne przedłużenia terminu zwrotu (dokonane na podstawie kolejnych postanowień) są skuteczne. Pierwotnie wydane w sprawie postanowienia nie zostały bowiem uznane przez organ odwoławczy za nieważne (co skutkowałoby wyeliminowaniem wszelkich ich skutków ex tunc) a jedynie wadliwe w stopniu uzasadniającym jego uchylenie, a zatem wywierającym skutek ex nunc. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że uchylenie decyzji podatkowej powoduje skutek ex nunc, a tylko stwierdzenie jej nieważności - skutek ex tunc (tak też wyroki NSA: z 18 października 20015r sygn. akt FSK 2309/04 oraz z 9 lutego 2012r sygn. Akt I FSK 512/11). Nie można zatem przyjąć, aby uchylenie pierwotnie wydanych postanowień wywoływało taki skutek, jakby przedłużenie nigdy nie nastąpiło. Ponadto, cały czas w obrocie istniało rozstrzygnięcie uprawniające organ do powstrzymywania się z dokonaniem zwrotu. Po uprawomocnieniu się rozstrzygnięć organu II instancji - organ I instancji bez zbędnej zwłoki wydał kolejne postanowienia.

W uzasadnieniu postanowień organu odwoławczego wskazano jednak przede wszystkim, iż postanowienia organu I instancji podlegały wyeliminowaniu z obrotu prawnego, jednak z przyczyn innych niż podnoszony przez Skarżącą zarzut wydania ich po upływie ustawowego terminu do dokonania zwrotu.

W tym przedmiocie wskazano, że dniu 28 czerwca 2017r Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. wydał decyzję nr [...], w której określił dla Skarżącej za luty i marzec 2016r nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie Ozł (w miejsce uprzednio zadeklarowanych kwot zwrotu). Przedmiotowa decyzja została doręczona Spółce w dniu 3 lipca 2017r. Korzystając z przysługujących jej uprawnień - Spółka w dniu 17 lipca 2017r wniosła odwołanie od powyższej decyzji do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K..

Z przytoczonego wcześniej przepisu art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wynika uprawnienie organu podatkowego do zbadania zasadności zwrotu podatku. Przepis ten zakreśla również ramy postępowania organu podatkowego, w jakich to badanie ma się odbywać. Ustawodawca wskazuje na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa lub postępowanie kontrolne na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. W związku z tym działania podejmowane przez organy podatkowe wobec podatnika mogą przyjąć tylko i wyłącznie opisane wyżej formy. Wynika to wyraźnie z treści cyt. wyżej art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zgodnie z którym organ może przedłużyć termin zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego" w ramach wskazanych postępowań. Skoro weryfikacja w ramach podanych postępowań ma być "dokonywana", oznacza to, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może być wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego. Oznacza to, że tego rodzaju postanowienie nie może zostać wydane w trakcie postępowania odwoławczego.

Jeżeli bowiem została wydana i doręczona decyzja Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. określająca (w miejsce zadeklarowanej do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym we wskazanych przez podatnika kwotach) zwrot w kwocie Ozł - decyzja ta niejako zastępuje rozliczenie dokonane przez Spółkę w deklaracji podatkowej. Od tego momentu nie ma więc już wykazanego zwrotu, którego termin można przedłużyć. Tak więc, po doręczeniu decyzji określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za [...] i [...] w kwocie O. zł - brak jest podstaw do przedłużenia terminu owego zwrotu.

Weryfikacja rozliczenia Skarżącej przeprowadzona przez Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. w ramach postępowania kontrolnego zakończyła się wydaniem decyzji wymiarowej przez ten organ - wykazującej bezpodstawność zadeklarowanego zwrotu. Wprawdzie przedmiotowa decyzja jest nieostateczna, jednak nie ma to wpływu na możliwość przedłużenia terminu zwrotu, gdyż deklaracja YAT-7 Skarżącej została wyeliminowana z obrotu prawnego.

Końcowo Dyrektor stwierdził, iż pomimo uprawnienia Skarżącej wynikającego z zasady dwuinstancyjności - należy stwierdzić, iż z treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie wynika aby Naczelnik Urzędu Skarbowego K. - [...] był zobligowany przedłużyć termin zwrotu do czasu zakończenia postępowania przed organem odwoławczym. W przepisie tym nie ma również mowy o zakończeniu tego postępowania ostateczną decyzją organu II instancji. W tym kontekście uprawnione wydaje się stanowisko, że przedłużenie terminu zwrotu o którym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. rozciąga się tylko na procedury uruchamiane przez organ podatkowy I instancji (to on bowiem decyduje o tym, czy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania natomiast postępowanie odwoławcze (uzależnione od inicjatywy strony) bez wątpienia do takich nie należy. Za zbyt daleko idące należy również uznać twierdzenie, że organ II instancji - rozpatrując odwołanie od decyzji wymiarowej znajduje się w trybie czynności sprawdzających o których mowa w art. 274b Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z art. 208 § l Ordynacji podatkowej - gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Mając na uwadze powyższe - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. - w oparciu o art. 233 §1 pkt. 2 lit. a) w związku z art. 239 ustawy Ordynacja podatkowa uchylił postanowienia organu I instancji i umorzył postepowania w sprawie. Uznał bowiem, że postępowanie dotyczące przesunięcia terminu zwrotu (który to zwrot okazał się niezasadny) jest bezprzedmiotowe. Mając na uwadze, iż bezprzedmiotowość stanowi obligatoryjną przesłankę umorzenia postępowania (patrz wyrok NSA z 30.11.2017r sygn. II GSK 31/16) - zarzut Skarżącej o braku merytorycznego rozpoznania wniesionego przez nią zażalenia na postanowienie Naczelnika US K. - [...] z dnia 27 września 2017rnr [...] należy uznać za bezzasadny.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. nie zgodził się też z zarzutami naruszenie szeregu zasad procedury.

Na w/w postanowienia Skarżąca złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając naruszenia przepisów prawa materialnego i oraz przepisów proceduralnych tj.:

- art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125 §1, art. 127, art. 191, art. 212, art. 274b ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc luty i marzec 2016r, gdyż pierwsze wydane w sprawie postanowienie zostało doręczone Skarżącej po upływie 60-dniowego terminu przypadającego na w/w zwrot, jak również wysłane przez organ po upływie w/w terminu; tj. po upływie 60-dniowego terminu zwrotu - przewidzianego w art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze u.p.t.u., mimo iż było to działanie bez podstawy prawnej, gdyż rozstrzygnięcie organu odwoławczego z dnia l lutego 2017r (uchylające wcześniejsze postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu) miało charakter kasacyjny.

Zdaniem Skarżącej, organ II instancji w sposób nieuprawniony nadto przyjął, iż wydanie decyzji podatkowej przez Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. (nieostatecznej i nieprawomocnej) od której Skarżącej służyło odwołanie i z którego to prawa Skarżąca skorzystała - daje podstawy do twierdzenia, że weryfikacja została zakończona i wykazała bezzasadność zwrotu. W ocenie Skarżącej - takie rozumowanie w sposób rażący narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania (wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej).

Wydanie postanowienia uchylającego postanowienie organu I instancji i umarzające postępowanie prowadzi natomiast do braku rozpoznania merytorycznego zażalenia na postanowienia wydane w ramach trybu czynności sprawdzających w oparciu o art. 274b Ordynacji podatkowej.

Ponadto, zdaniem Skarżącej, organ podatkowy w sposób rażący naruszył: zasadę zaufania do działania organów podatkowych, zasadę szybkości postępowania, zasadę zwrotu podatku od towarów i usług w rozsądnym terminie, zasadę neutralności oraz proporcjonalności poprzez nieuzasadnione przedłużanie w czasie prowadzenia postępowania w zakresie weryfikacji zasadności zwrotu VAT, niepodejmowanie działań zmierzających do zakończenia prowadzonego postępowania w ustawowym terminie przypadającym do zwrotu i ograniczenie się tylko do wezwania Skarżącej do przedłożenia dokumentacji.

W oparciu o powyższe, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych postanowień Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. wraz z poprzedzającymi postanowieniami organu I instancji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., po rozpoznaniu zawartych w skardze zarzutów, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienia wraz z poprzedzającymi je postanowieniami organu I instancji naruszają prawo w stopniu obligującym Sąd do ich uchylenia.

Wstępnie zaznaczenia wymaga, iż zgodnie ze sformułowaną w art. 1 ustawy z dnia ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), zasadą sądowa kontrola legalności działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Egzemplifikacją zasady, że sądy administracyjne dokonują kontroli działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie jest także art. 3 § 1 ustawy dnia z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) dalej – "p.p.s.a. Przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej kryterium legalności umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy p.p.s.a.), jak i rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zakres kognicji sądu administracyjnego wyznacza także art. 134 § 1 p.p.s.a. stosownie do którego, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Niezwiązanie zarzutami i wnioskami skargi oznacza przy tym, że sąd administracyjny bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności, czy bezczynności organu administracji publicznej. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji (postanowienia), stwierdzenia jej nieważności bądź wydania decyzji (postanowienia) z naruszeniem prawa, przewidziane zostały z kolei w art. 145 § 1 p.p.s.a. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla ten akt w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku nieuwzględnienia skargi sąd zaś ją oddala na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonych granicach, Wojewódzki Sąd Administracyjny dostrzegł takie naruszenia prawa, które skutkować musiały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonych postanowień, jak i poprzedzających je postanowień organu I instancji. Jednocześnie zaznaczyć trzeba, iż korzystając z uprawnienia, jakie sądowi administracyjnemu przyznaje art. 119 pkt 3 p.p.s.a. w zw. z art. 120 p.p.s.a., dopuszczający możliwość rozpoznania w postępowaniu uproszczonym skargi, której przedmiotem jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, Sąd procedował w niniejszej sprawie na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie były postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 29 grudnia 2017r. uchylające postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w K. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za luty i marzec 2016r. i umarzające postępowania w sprawie.

Istota sporu w badanej sprawie sprowadzała się natomiast do rozstrzygnięcia dwóch kluczowych kwestii;

- prawidłowości zastosowania przez organ podatkowy wobec skarżącej spółki normy art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016r., poz. 710 ze zm.), uprawniającego naczelnika urzędu skarbowego do przedłużenia terminu wyznaczonego do zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej,

- prawidłowości zastosowania przez organ odwoławczy art. 233 §1 pkt. 2 lit. a) w związku z art. 239 ustawy Ordynacja podatkowa i uchylenia zaskarżonych postanowień czy jednoczesnym umorzeniu postępowania w sprawie na skutek uznania, iż jest ono bezprzedmiotowe a bezprzedmiotowość stanowi obligatoryjną przesłankę umorzenia postępowania w sytuacji gdy wydana została decyzja określająca wysokość zwrotu podatku na [...] zł czyli uznająca go za bezpodstawny. Decyzja ta zdaniem organu odwoławczego zastąpiła rozliczenie dokonane przez Spółkę w deklaracji podatkowej. Od tego momentu nie ma więc już wykazanego zwrotu, którego termin można przedłużyć.

Rozstrzygając powyższe kwestię w wyżej wskazanych ramach prawnych wskazać na wstępie należy, iż w zaskarżonych postanowieniach organ odwoławczy przyjął założenia, iż skoro organy pierwszy raz skutecznie przedłużyły termin zwrotu, to również kolejne przedłużenia terminu zwrotu (dokonane na podstawie kolejnych postanowień) są skuteczne - jednakże postanowienia organu I instancji podlegają wyeliminowaniu z obrotu prawnego z przyczyn innych niż podnoszone przez Skarżącą.

W tym przedmiocie wskazano, że dniu 28 czerwca 2017r Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. wydał decyzję nr [...], w której określił dla Skarżącej za luty i marzec 2016r nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...]zł (w miejsce uprzednio zadeklarowanych kwot zwrotu). Przedmiotowa decyzja została doręczona Spółce w dniu 3 lipca 2017r. Korzystając z przysługujących jej uprawnień - Spółka w dniu 17 lipca 2017r wniosła odwołanie od powyższej decyzji do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K..

Na kanwie tego faktu organ zaprezentował z jednej strony stanowisko, iż postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może być wydane jedynie w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego a zatem – a contrario – nie może zostać wydane w trakcie postępowania odwoławczego skoro przedłużenie terminu zwrotu o którym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. rozciąga się tylko na procedury uruchamiane przez organ podatkowy I instancji

Z drugiej strony (czy też niejako w uzupełnieniu) uzasadniając zastosowanie art. 208 § l Ordynacji podatkowej – wobec zaistniałej bezprzedmiotowości postępowania – wskazano równocześnie, iż w sytuacji gdy została wydana i doręczona decyzja Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. określająca (w miejsce zadeklarowanej do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym we wskazanych przez podatnika kwotach) zwrot w kwocie [...]zł - decyzja ta niejako zastępuje rozliczenie dokonane przez Spółkę w deklaracji podatkowej. Od tego momentu (czyli od momentu wydania decyzji określającej) nie ma już wykazanego zwrotu, którego termin można przedłużyć. Po doręczeniu decyzji określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za luty i marzec 2016 w kwocie [...]zł - brak było zatem podstaw do przedłużenia terminu owego zwrotu a postępowanie w tej incydentalnej kwestii stało się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § l Ordynacji podatkowej, stanowiącego, że "gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania".

Bezprzedmiotowość dalszego prowadzenia postępowania w kwestii przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2016r. - na okres do 29 grudnia 2017r. - wynikała zatem według organu odwoławczego z dwóch powodów; wydania decyzji określającej Skarżącej wysokość zwrotu podatku oraz prowadzenia postępowania odwoławczego w trakcie którego procedura przedłużenia terminu zwrotu z art. 87 ust 2 ustawy o VAT nie ma zastosowania. Przyjęcie powyższego poglądu implikowało zarazem brak konieczności merytorycznego rozstrzygnięcia kwestii prawidłowości zastosowania powyższego przepisu, czego wyraźnie domagała się strona skarżąca.

Sąd – w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę – byłby w stanie rozważyć zasadność poglądu organu odwoławczego w zakresie bezprzedmiotowości orzekania o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług po wydaniu decyzji określającej wymiar podatku i wysokość zwrotu i podzielenie w tym zakresie argumentacji przedstawionej w zaskarżonych postanowieniach jednakże aby to nastąpiło koncepcja ta musiałaby zostać przedstawiona w sposób racjonalnie i jednoznacznie uzasadniony nie zaś odniesiony z jednej strony do faktu wydania decyzji a z drugiej do faktu działania organu podatkowego w ramach postepowania odwoławczego, niewymienionego w art. 87 ust 2 ustawy o VAT. Za niespójne uznać bowiem należy nadawanie znaczenia prawnego równocześnie obydwu tym faktom skoro wydanie decyzji przez organ I instancji z natury rzeczy poprzedza wszczęcie postepowania odwoławczego. W tej sytuacji zatem - jeżeliby przyjąć za organem bezprzedmiotowość postępowania w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu, od daty zastąpienia deklaracji podatnika decyzją organu podatkowego to jakie znaczenie miałby mieć fakt późniejszego zainicjowania i prowadzenia postępowania odwoławczego. Postępowanie, które raz, wcześniej stało się bezprzedmiotowe nie może przecież stać się takim po raz drugi.

Ta niekonsekwencja organów znalazła swoje odzwierciedlenie w dalszym toku postepowania przed organami podatkowymi.

Pełnomocnik Skarżącej Spółki dołączył bowiem do akt sprawy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 12 lipca 2018r. Nr [...] uchylającą decyzję z dnia 28 czerwca 2017r. w sprawie podatku od towarów i usług m.in. za luty i marzec 2016r. i przekazującą sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Co więcej, przedłożył też po dwa postanowienia Naczelnika M. Urzędu Skarbowego w K. z dnia 4 września 2018r. i 13 września 2018r. przedłużające Skarżącej Spółce termin zwrotu podatku za luty i marzec 2016r. odpowiednio do 1 października 2018r. i 30 listopada 2018r. Pełnomocnik Skarżącej wskazał, że nastąpiło to mimo wcześniejszego postępowania umorzenia postępowania po 9 miesiącach luki czasowej pomiędzy wcześniej przedłużonymi terminami zwrotu.

Takie postępowanie także dla Sądu jest niespójne, niejednoznaczne i jako takie wymyka się spod oceny działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa. W zaistniałej sytuacji Sąd nie mógł w konsekwencji przyjąć, iż zaskarżone postanowienia organu odwoławczego zgodne były z przepisami prawa oraz opierały się na prawidłowym zastosowaniu przepisów prawa materialnego. Wydając kolejne postanowienia o przedłużeniu spornych terminów zwrotu organ odwoławczy faktycznie podważył argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonych w niniejszej sprawie rozstrzygnięć o bezprzedmiotowości postępowania, choć i ta - jak wskazano wyżej - nie była jednoznaczna i merytorycznie poprawna.

Organ odwoławczy nadto – mimo, iż twierdził, że bezprzedmiotowość postępowania wyłącza konieczność merytorycznej oceny prawidłowości zastosowania art. 87 ust 2 ustawy o VAT w kontekście terminowości "wydania" postanowienia w tej kwestii – faktycznie oceny takiej częściowo dokonał. Podzielił bowiem stanowisko organu I instancji wedle którego przedłużenie terminu zwrotu objęte zaskarżonymi postanowieniami zostało dokonane w stosownym czasie tj. przed upływem terminu do którego zwrot powinien nastąpić. W uzasadnieniu postanowień organ odwoławczy wskazał, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych była rozbieżność, czy chwilą skutecznego przedłużenia zwrotu jest wydanie postanowienia w tym przedmiocie, czy też jego doręczenie. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. (tak jak i organu I instancji) decydująca jest jednak data wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie, nie zaś data jego doręczenia podatnikowi.

Rozpoznając niniejszą sprawę niezbędnym będzie zatem także dokonanie oceny zaskarżonych w niniejszej, połączonej sprawie rozstrzygnięć w aspekcie, czy w ogóle miało miejsce prawidłowe, a w konsekwencji skuteczne prawnie przedłużenie Spółce, terminu do zwrotu na jej rzecz wykazanej w korekcie deklaracji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sporny okres rozliczeniowy. Zauważyć należy, że moment upływu okresu, do którego naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin do zwrotu różnicy podatku z uwagi na potrzebę dodatkowego zweryfikowania jej zasadności, był w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych określany niejednolicie.

Na tle powyższego zagadnienia w orzecznictwie sądowo-administracyjnym wyłoniły się rozbieżne kierunki odnoszące się do kwestii skutecznego przedłużenia terminu, o jakim mowa w art. 87 ust. 2 i art. 87 ust. 6 u.p.t.u., tj. czy warunkiem jego przedłużenia jest dokonanie przed jego upływem, doręczenia podatnikowi postanowienia przedłużającego zwrot różnicy podatku, data przekazania go operatorowi pocztowemu (nadania) czy też data jego wydania. To właśnie te rozbieżne stanowiska zajmowane, w tym względzie przez poszczególne składy orzekające, spowodowały konieczność ujednolicenia w tym względzie orzecznictwa i usunięcia powstałych na gruncie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wątpliwości, który z tych momentów, a mianowicie, wydanie, wysłanie czy doręczenie postanowienia o przedłużeniu zwrotu różnicy podatku, ma znaczenie dla oceny zachowania przez organ podatkowy terminu dla skutecznego dokonania tej czynności.

Przedstawione w tej kwestii postanowieniem NSA z dnia 16 listopada 2017r. o sygn. akt I FSK 255/17 zagadnienia prawne budzące poważne wątpliwości, przejęte do rozpoznania, w składzie siedmiu sędziów, zostało rozpoznane w wyroku NSA z dnia 23 kwietnia 2018r., w ramach którego zajęto stanowisko, zgodnie z którym: "W stanie prawnym obowiązującym w 2015r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających".

Ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. terminy są terminami prawa materialnoprawnego, a zatem ich upływ wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia prawa przez podatnika do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.). Zatem po upływie terminu zwrotu różnicy podatku organ podatkowy z oczywistych powodów traci uprawnienie do jego przedłużenia, skoro termin ten już uległ zakończeniu, a tym samym nie ma już samego przedmiotu do dokonywania takiej czynności.

Przywołując powyższe rozstrzygnięcie, Sąd miał na uwadze fakt, że powołany wyżej wyrok NSA z 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17 został wydany na kanwie sprawy, w której przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku zostało dokonane postanowieniem organu podatkowego wydanym w sierpniu 2015r., a więc przedmiotem rozważań NSA było m.in. brzmienie art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. obowiązujące w 2015 r., jednakże jest to bez znaczenia w sprawie niniejszej, bowiem brzmienie tego przepisu, jak i brzmienie zastosowanych przepisów Ordynacji podatkowej nie uległo w następnych latach zmianom istotnym dla rozstrzygnięcia spornej kwestii. Dla rozstrzygnięcia tej sprawy nie ma przy tym znaczenia, że wyrok ten zapadł już po wydaniu zaskarżonych postanowień. Wyrok ten nie oznacza bowiem zmiany stanu prawnego w omawianej kwestii od daty jego wydania lecz stanowi jedynie interpretację stanu prawnego obowiązującego już w 2015r. i – jak wskazano powyżej – stan ten w tym zakresie nie uległ istotnej zmianie do czasu wydania zaskarżonych postanowień. Organy obydwu instancji będą zatem zobowiązane do ponownego rozstrzygnięcia sprawy także i w tym kontekście z uwzględnieniem znaczenia prawnego wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydawanych w składzie siedmiu sędziów.

Biorąc wszystkie wyżej wskazane okoliczności pod uwagę Sąd uznać musiał za słuszne zarzuty strony o naruszeniu zasad postępowania podatkowego określonych wskazanymi w skargach przepisami w tym przede wszystkim zasady budowania zaufania podatnika do organów podatkowych a także naruszenia przepisu art. 87 ust 2 ustawy o VAT poprzez przedstawienie takiej argumentacji prawnej, która uniemożliwiła Sądowi kontrolę prawidłowości zastosowania wskazanej tam instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku. W okolicznościach sprawy Sąd nie miał też dostatecznych podstaw by przyjąć za zasadną argumentację organu odwoławczego o konieczności zastosowania art. 208 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 119 pkt 3 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), orzekł jak w sentencji