Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1140/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 2 pkt 2 w zw z  art. 4
journal: Dz.U. 1999 nr 95 poz 1101
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 31 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 123 poz 776
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.
article: art. 122, art.187-189, 210 par. 4, 223 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 21 ust. 1 pkt 35
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1140/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 grudnia 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr), Sędziowie: WSA Urszula Zięba, WSA Anna Znamiec, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2007r., sprawy ze skarg B. B. i S. B., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], z dnia [...] Nr [...][, w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r, 2001r i 2002r, - s k a r g i o d d a l a -


UZASADNIENIE

B.B. i S.B. zaskarżyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia[...]. nr [...]oraz decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia[...]. o numerach [...]i[...], utrzymujące w mocy:

1. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia[...] nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w kwocie 280.242,00 zł, wysokości nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w kwocie 28.809,10 zł oraz wysokości poniesionej straty z pozarolniczej działalności gospodarczej dla B.B. za 2000r. w kwocie 643.716,33 zł,

2. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia[...] nr[...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. w kwocie 373.357,70 zł, wysokości nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. w kwocie 39.563,80 zł oraz umorzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości poniesionej straty z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2001r.,

3. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]z dnia[...]. nr [...]w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w kwocie 116.070,40 zł i umorzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. oraz określenia wysokości poniesionej straty z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2002r.

Powyższe rozstrzygnięcia zapadły na tle następującego stanu faktycznego.

Wnioskiem z dnia [...] lipca 2002r. oraz wnioskami z dnia [...]czerwca 2005r. ww. podatnicy wystąpili do Naczelnika Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych i jej zwrot:

za 2000r. w kwocie 271.031,80 zł,

za 2001r. w kwocie 412.921,70 zł,

za 2002r. w kwocie 116.070,40 zł.

W uzasadnieniu wniosków powołano się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r., sygn. akt: K 45/01 (Dz. U. Nr 100 poz.923), zgodnie z którym art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101) został uznany za sprzeczny z Konstytucją w odniesieniu do określonej grupy podatników spełniających przedmiotowo-podmiotowe kryteria określone w jego sentencji.

Wnioskodawcy podnieśli, iż są objęci ww. wyrokiem TK, gdyż Firma [...]"B.", nieprzerwanie od 1997r. posiada status zakładu pracy chronionej, a nadto w latach 1997 - 1999 prowadziła długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych, nakierowane na zwiększenie liczby stanowisk pracy dla osób niepełnosprawnych oraz poprawę ich warunków pracy. Przedsięwzięcia te związane były głównie z inwestycjami na tworzenie nowych stanowisk pracy, modernizacjami, a także dostosowywaniem stanowisk do wymagań osób niepełnosprawnych, zaś ich ogólny koszt przekroczył 1.800.000,00 zł. Jednocześnie na dowód poniesienia tych nakładów, do wniosków załączono odpisy dokumentów, zaznaczając, iż podatnicy poczynili te inwestycje w zaufaniu do stabilności obowiązujących wtedy przepisów prawa dotyczących ZPChr, oczekując, że te nakłady, a także zmniejszona wydajność pracy osób niepełnosprawnych oraz wydatki na ich rehabilitację zawodową i społeczną, zostaną im częściowo zrekompensowane, m.in. w formie zwolnienia od podatku dochodowego. Ponadto przedłożono decyzję Sekretarza Stanu w Ministerstwie Pracy i Polityki Socjalnej Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych nr [...]z dnia[...]. o nadaniu jej statusu zakładu pracy chronionej, a także kolejne decyzje Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych wydane w latach 1997 - 1999 na potwierdzenie rozszerzenia tego statusu, na kolejne oddziały Firmy tj.:

w J. (decyzja z dnia[..]),

w K. (decyzja z dnia[...]),

w W. (decyzją z dnia[...]),

w Ż. (decyzja z dnia[...]),

w T. (decyzja z dnia[...]),

w O. (decyzją z dnia[...]),

w Ż. (decyzją z dnia[...]).

W dniach [...]lipca 2005r. i [...]lipca 2005r. została przeprowadzona w firmie podatników kontrola podatkowa, która została zakończona protokołem kontroli z dnia [...] lipca 2005r.

Decyzjami wymienionymi na wstępie Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r., 2001r. i 2002r. powstałych w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r.

Organ podatkowy pierwszej instancji stanął bowiem na stanowisku, iż ten wyrok nie dotyczy B. i S.B.. Zdaniem organu dotyczy on osób, które w momencie wprowadzania zmian w przepisach znajdowały się w toku realizacji długofalowych przedsięwzięć inwestycyjnych trwających ponad rok, a cofnięcie zwolnienia zagroziło utratą ich płynności finansowej.

Poza tym według ustaleń organu, Firma Handlowa "B." w latach 2000 - 2002 nie kontynuowała długotrwałych inwestycji, dokonała natomiast zakupów sprzętu komputerowego i środków transportu oraz zakończyła prace remontowe rozpoczęte w 1999r.

Od powyższych decyzji w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty podatnicy wnieśli odwołania z dnia [...] listopada 2005r. i [...] listopada 2005r. do Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając m.in.: naruszenie art. art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji RP oraz art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie przedmiotowego wyroku TK, mimo że jest ostateczny i powszechnie obowiązuje, nieuwzględnienie jego skutków w zaskarżonej decyzji oraz uznanie za obowiązujący w stosunku do strony przepis art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, chociaż przepis ten utracił moc obowiązującą w zakresie określonym w orzeczeniu TK, w stosunku do podatników, do których należy zaliczyć także B. i S.B.. Nadto zarzucono naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art. 122, 187 § l i art. 191 tej ustawy poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego, nierozpatrzenie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, pominięcie w dokonywaniu ustaleń faktycznych i prawnych dowodów z dokumentów znanych organowi pierwszej instancji z urzędu, w tym załączników nr 28,29,30 do protokołu kontroli z dnia [...] lipca 2005r. oraz przedstawionych w trakcie kontroli oświadczeń zatrudnionych w firmie osób niepełnosprawnych.

W trakcie postępowań odwoławczych, w piśmie z dnia [...]kwietnia 2006r., podatnicy podnieśli ponadto, iż w latach 1997-1999 podjęli realizację długoletnich, wieloetapowych planów gospodarczych zmierzających do rozszerzenia terytorialnego zasięgu działalności firmy, przy zachowaniu posiadanego statusu zakładu pracy chronionej, załączając na potwierdzenie postanowienia PIP oraz zestawienie zatrudnienia osób niepełnosprawnych.

Dodatkowo w stosunku do decyzji dotyczącej 2000r. podatnicy podnieśli zarzut naruszenia art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a to na skutek nie zastosowania się do wskazań, co do dalszego postępowania zawartych zapadłym w niniejszej sprawie prawomocnym wyroku WSA w Krakowie z dnia 16 czerwca 2005r., sygn. akt I SA/Kr 165/03, tj. w zakresie ustalenia czy przed 2000r. podatnicy podejmowali długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach, w szczególności czy prowadzili długofalowe inwestycje, angażowali środki finansowe itp.

Organ odwoławczy argumentów podatników nie podzielił i decyzjami z dnia[...] oraz decyzją z dnia[...]. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji stając na stanowisku, iż wyrok TK z dnia 25 czerwca 2002r. nie może mieć zastosowania w stosunku do podatników.

W uzasadnieniu swoich rozstrzygnięć przywołując treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r., sygn. akt K 45/01, a także wyroku NSA z dnia 13 października 2005r., sygn. akt 2395/04 organ II instancji stwierdził, że koniecznym było wykazanie, iż F.H. ,,B." jest podmiotem, którego dotyczy ww. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, tj. "zakładem pracy chronionej, który rozpoczął realizację długookresowych programów inwestycyjnych na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w tych zakładach". Chodzi tu m.in. o realizację przedsięwzięć mających na celu w szczególności:

stworzenie stanowisk pracy dla osób niepełnosprawnych,

zakup i dostosowanie maszyn i urządzeń do indywidualnych potrzeb wynikających z psychofizycznych możliwości osób niepełnosprawnych,

roboty budowlane dotyczące obiektów budowlanych zakładu związane z poprawą warunków pracy i rehabilitacji.

Przy czym chodzi tu o inwestycje realizowane w dłuższych przedziałach czasowych wykraczających poza horyzont czasowy jednego roku podatkowego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, z analizy materiału dowodowego wynikało, iż F.H. "B." w latach 2000 - 2002, nie realizowała długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, które byłyby kontynuacją przedsięwzięć rozpoczętych przed zmianą przepisów tj. przed 31 grudnia 1999r.

Poza tym - w ocenie organu odwoławczego - zakup samochodów, sprzętu komputerowego, maszyn i urządzeń w 1999r. na kwotę 101.740,53 zł oraz w okresie wcześniejszym tj. w 1998r. na kwotę 847.714,49 zł, nie miały charakteru inwestycji długofalowych, związanych z zatrudnieniem pracowników niepełnosprawnych oraz zapewnieniem im rehabilitacji zawodowej.

Według Dyrektora Izby Skarbowej strona realizowała zadania bieżące o czy świadczy fakt, iż po wejściu w życie znowelizowanych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. po 31 grudnia 1999r. firma "B." poniosła jedynie nakłady na zakup samochodu ciężarowego T. za kwotę 28.519,26 zł, 2 sztuk komputerów za łączną kwotę 7.110,61 zł oraz wydatki na remont i modernizację budynku na kwotę 29.828,55 zł, zaś w 2002r. dokonano modernizacji budynku magazynowego na kwotę 23.079,59 zł, wybrukowano plac przed magazynem na kwotę 364.451,03 zł oraz zakupiono sprzęt komputerowy i transportowy. W ocenie organu odwoławczego poniesione nakłady w latach: 2000 - 2002 nie mają cech kontynuowania przedsięwzięć długookresowych.

Na decyzje ostateczne Dyrektora Izby Skarbowej zostały wniesione skargi z dnia 7 czerwca 2006r. (2001r., 2002r.) oraz skarga z dnia 4 sierpnia 2006r. (2000r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając zaskarżonym decyzjom naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, a w szczególności :

art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej w związku w wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 poprzez błędną wykładnię,

art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. art. 73 § 1 pkt 1, 75 § 2 pkt 1 lit. a, art. 76 § 1, art. 77 § 1 pkt 4 oraz art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r., 2001r. i 2002r., mimo iż zdaniem strony skarżącej powstała ona w wyniku prawomocnego wyroku Trybunału Konstytucyjnego,

art. 31 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie zakwestionowanej przez Trybunał Konstytucyjny zmiany tej ustawy przepisem art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101) poprzez ich niezastosowanie,

2. przepisów postępowania podatkowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

art. 229 w związku z art. 122, 180, 187 § 1, 188, 191 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez oparcie decyzji na wadliwie zebranym i niepełnym materiale dowodowym, m.in. wskutek pominięcia znanych organowi z urzędu dowodów, tj. sporządzonych w niniejszej sprawie załączników do protokołu kontroli podatkowej z dnia 28 lipca 2005r. z których wynika, że strona w latach 1997-1999 rozpoczęła realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych, a więc dotyczy jej wyrok Trybunału Konstytucyjnego,

art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez niewskazanie w decyzji podstawy prawnej, niewyjaśnienie i nieprzytoczenie przepisów prawa stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, niewskazanie przyczyn dla których pominięto, a w konsekwencji odmówiono wiarygodności wskazanym dowodom, nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów odwołania,

art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez niezastosowanie się do wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku zapadłym w sprawie dotyczącej 2000r. prawomocnym wyroku WSA w Krakowie z dnia 16 czerwca 2005 r., sygn. akt I SA/Kr 165/03, tj. w zakresie ustalenia czy przed 2000r. podatnicy podejmowali długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach, w szczególności czy prowadzili długofalowe inwestycje, angażowali środki finansowe itp.

Jednocześnie pełnomocnik skarżących wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentów załączonych do skarg na okoliczność realizacji przez stronę długofalowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych w latach 1997-1999, polegających na zorganizowaniu wielu nowych, zamiejscowych oddziałów Firmy Handlowej "B.".

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedziach na skargi z dnia[...] oraz z dnia[...] podtrzymał w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach i wniósł o oddalenie skarg.

W pismach procesowych z dnia [...] września 2007r. i z dnia [...]listopada skarżący podtrzymali w całości zarzuty podniesione w skargach jak również w toku postępowania podatkowego.

W piśmie procesowym z dnia [...] września 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonych decyzjach oraz w odpowiedziach na skargi.

Na rozprawie w dniu 28 listopada 2007r. działając na mocy art. 111 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd postanowił sprawy o sygn. akt I SA/Kr 1140/06, 1141/06 i 1409/06 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 1140/06.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi nie są zasadne.

Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji i postanowień. Z treści art. 145 § 1 w/w ustawy wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Analiza akt prowadzonego postępowania oraz zarzutów podniesionych w skargach doprowadziły Sąd do przekonania, iż przy wydaniu zaskarżonych decyzji nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego bądź przepisów postępowania uzasadniających ich uchylenie.

Istota sporu pomiędzy skarżącymi a organami podatkowymi sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, czy skarżący prowadzący zakład pracy chronionej, ubiegający się o nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r., 2001r. 2002r. jest podmiotem, którego dotyczy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r., sygn. akt K 45/01, tzn. czy jest podmiotem o statusie zakładu pracy chronionej, który rozpoczął realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych.

Rozpoznając zarzuty wskazane w skargach w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutu naruszenia art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niezastosowanie się przez organy podatkowe do wskazań, co do dalszego postępowania zawartych w wyroku WSA w Krakowie z dnia 16 czerwca 2005r. sygn. akt I SA/Kr 165/03, uchylającym decyzje obu instancji w sprawie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r.

W ocenie Sądu powyższy zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. W przytoczonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny, powołując się na uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 14 marca 2005r. sygn. akt FPS 4/04, w której stwierdzono, że "podatnicy, których orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczy, mogą ubiegać się na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji RP o stwierdzenie nadpłaty" wskazał, że "przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy skarbowe będą musiały ustalić, czy skarżący mieszczą się w grupie osób, których wyrok Trybunału dotyczy, a w szczególności będą ustalały, czy przed 2000r. skarżący podejmowali długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach, czy prowadzili długofalowe inwestycje, angażowali środki finansowe itp.". Z akt sprawy wynika, że po wyroku WSA z dnia 16 czerwca 2005r. w dniach 8-10 listopada 2005r. i 14 listopada 2005r. została w firmie B. przeprowadzona kontrola podatkowa mająca na celu dokonanie właśnie ustaleń w zakresie wskazanym przez Sąd. Fakt, że w protokole kontroli z dnia [...]listopada 2005r. formalnie zakreślono jako objęty kontrolą okres od 1stycznia 2000r do 31 grudnia 2000r. nie oznacza, a co zarzucają skarżący, że podstawą rozstrzygnięć organów podatkowych były jedynie ustalenia faktyczne dotyczące 2000r. Należy podkreślić, że omawiana kontrola podatkowa została poprzedzona kontrola przeprowadzoną w dniach [...] lipiec i 25-27 lipiec 2005r. dotycząca 2001r., z której ustalenia w znacznej części dotyczą podjętych w latach 1996-2001 działań inwestycyjnych w tym zakupów środków trwałych oraz modernizacji nieruchomości będących w posiadaniu firmy (załączniki do protokołu). Znalazło to również odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego I instancji (str. 11-12).

Zdaniem Sądu nie doszło również do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania w tym zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Wynika z niej obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Realizację tej zasady zapewniają gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, a zwłaszcza w art. 187-188 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W sprawie został zgromadzony bardzo obszerny materiał dowodowy, w tym także dowody wskazane lub dostarczone przez stronę. Dokonana przez organy podatkowe ocena posiadanych i zgromadzonych dowodów, w szczególności dowodów z dokumentów, nie nosi znamion dowolności. Organy obu instancji wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał i wyprowadziły z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, które w pełni odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Powołanie w sentencji zaskarżonych decyzji tylko przepisu art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie powoduje, że decyzje te są obarczone wadą skutkującą ich uchyleniem, w sytuacji, gdy utrzymują one w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, który w tych rozstrzygnięciach powołał odpowiednie przepisy prawa materialnego i procesowego stanowiące podstawę prawną podjętych decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej zawarł również ocenę prawną, odnosząc się do podniesionych w odwołaniach zarzutów, co do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania.

Rozważania będące przedmiotem sporu w rozpoznawanych sprawach należy poprzedzić omówieniem regulacji prawnych odnoszących się do spornego zagadnienia. W tych ramach należy zauważyć, że ustawa z 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obowiązująca od 1 stycznia 2000r., wprowadziła m.in. zmiany do art. 31 ust. 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Powołany przepis wyliczał podatki, które nie zostały objęte zwolnieniem od podatków ustanowionym w ust. 1 analizowanego artykułu. Zaskarżona nowela dodała do podatków nieobjętych zwolnieniem podatki dochodowe (przestało obowiązywać zwolnienie z tytułu zatrudniania osób niepełnosprawnych określone w art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W konsekwencji omówionych zmian środki odpowiadające kwotom należnego podatku dochodowego, które przed 1 stycznia 2000r. przekazywane były w 10% na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, a w 90% na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, były przekazywane na konto właściwych urzędów skarbowych i stanowiły odtąd przychody budżetu państwa. Z powyższego wynikało, że przepisy ustawy z 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadziły m.in. do uszczuplenia zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych.

Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z dnia 25 czerwca 2002r. sygn. akt K 45/01 stwierdził, że "art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101) w zakresie w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakład pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 1999r. (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.), uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 tegoż artykułu powołanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 1999r. jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakład pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach".

Trybunał w uzasadnieniu dodał, że "przepisy te dotykają istoty uprawnienia zagwarantowanego w dotychczasowych przepisach i naruszają interesy w toku, związane z finansowaniem przedsięwzięć inwestycyjnych na rzecz osób niepełnosprawnych, finansowanych ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji. Również w tym przypadku nowa regulacja prawna znajduje uzasadnienie w wartościach konstytucyjnych, ale ustawodawca powinien był uwzględnić sytuację tych zakładów pracy chronionej, w których - w zaufaniu do dotychczasowych regulacji prawnych - rozpoczęto realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych w nich osób niepełnosprawnych".

Dla rozstrzygnięcia zdefiniowanego na wstępie sporu, fundamentalne znaczenie miało wyjaśnienie zwrotu "realizacja długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładach pracy chronionej", którym posłużył się Trybunał Konstytucyjny w swoim orzeczeniu oraz w dalszej kolejności do kwestii ustaleń faktycznych wiążących się ze wskazanym wyżej pojęciem.

Trybunał Konstytucyjny w swoim orzeczeniu nie zdefiniował pojęcia "długookresowe przedsięwzięcia". Jednakże w treści uzasadnienia wyroku oraz z odwołania się do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31 grudnia 1998r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 3, poz. 22) wywiódł, iż "chodzi tu o realizację przedsięwzięć mających na celu w szczególności: stworzenie stanowisk pracy dla osób niepełnosprawnych, zakup i dostosowanie maszyn i urządzeń dla indywidualnych potrzeb wynikających z psychofizycznych możliwości osób niepełnosprawnych, roboty budowlane dotyczące obiektów budowlanych zakładu związane z poprawą warunków pracy i rehabilitacji, przy czym chodzi tu o inwestycje realizowane w dłuższych przedziałach czasowych, wykraczających poza horyzont czasowy jednego roku podatkowego".

Należy zgodzić się ze skarżącymi, że wskazane wyżej pojęcie nie można utożsamiać jedynie z inwestycją w rozumieniu prawnym, realizowaną w dłuższym przedziale czasowym wykraczającym poza horyzont jednego roku podatkowego. Niewątpliwie bowiem potoczne znaczenie pojęcia "przedsięwzięcie" jest znacznie szersze od prawnego pojęcia "inwestycja".

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 grudnia 2006r., sygn. akt I FSK 333/06 wywiódł, że pojęcie "długookresowe przedsięwzięcia na rzecz zatrudnionych w zakładach pracy chronionej osób niepełnosprawnych", jakim w kontekście kwestionowanych zmian legislacyjnych posługuje się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2002r. sygn. akt K 45/01, rozumieć należy takie działania podatnika, które poszerzając jego bazę materialną (aktywa) umożliwiają jak też i ułatwiają pracę niepełnosprawnych. Taka interpretacja zasługuje na pełną akceptację.

Jednakże podzielając w pełni stanowisko NSA należy jednocześnie wskazać, że podjęcia działań, w tym inwestycyjnych, o których mowa w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego nie można utożsamiać z przedsięwzięciami realizowanymi przez podmiot w celu uzyskania statusu zakładu pracy chronionej. Wyrok Trybunału nie odnosił się bowiem do jednostek ubiegających się o uzyskanie statusu "ZPChr", lecz podmiotów będących zakładami pracy chronionej (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2005r., sygn. akt II FSK 101/05, wyrok NSA z dnia 5 października 2007r., sygn. akt I FSK 897/06).

Warto w związku z tym rozróżnić spełnienie wymagań ustawowych przez pracodawcę niebędącego jeszcze zakładem pracy chronionej w celu uzyskania statusu zakładu pracy chronionej od realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładach pracy chronionej.

Na gruncie przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, obowiązujących przed 1 stycznia 2000r. status zakładu pracy chronionej uzyskiwał pracodawca prowadzący działalność gospodarczą przez okres, co najmniej 12 miesięcy, zatrudniający nie mniej niż 20 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy, który złożył odpowiedni wniosek oraz spełniał przesłanki określone w ustawie. Do warunków uzyskania statusu zakładu pracy chronionej należało uzyskiwanie przez okres co najmniej 6 miesięcy określonych w ustawie wskaźników zatrudnienia osób niepełnosprawnych. Ustawa wymagała ponadto, aby obiekty i pomieszczenia użytkowane przez zakład pracy chronionej odpowiadały przepisom i zasadom bezpieczeństwa i higieny pracy, uwzględniały potrzeby osób niepełnosprawnych w zakresie przystosowania stanowisk pracy, pomieszczeń higieniczno-sanitarnych i ciągów komunikacyjnych oraz spełniały wymagania dostępności do nich. Kolejnym warunkiem było zapewnienie doraźnej i specjalistycznej opieki lekarskiej, poradnictwa i usług rehabilitacyjnych.

Z kolei prowadzący zakład pracy chronionej miał obowiązek utworzyć zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Dochodami tego funduszu były przekazywane zgodnie z ustawą środki uzyskane z tytułu zwolnień z podatków, dotacje i subwencje oraz wpływy z zapisów i darowizn. Dysponentem zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych był pracodawca. Ustawa nakazywała przeznaczanie środków funduszu rehabilitacji na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków. W razie likwidacji, upadłości albo wykreślenia z ewidencji działalności gospodarczej prowadzonego przez pracodawcę zakładu pracy chronionej lub utraty statusu zakładu pracy chronionej, niewykorzystane środki funduszu podlegały niezwłocznemu przekazaniu do Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Szczegółowe zasady wykorzystywania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych uregulowało rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31 grudnia 1998r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Rozporządzenie określiło w sposób szczegółowy cele, na które mogą być przeznaczone środki tego funduszu. Do celów tych należy m.in. przygotowanie, a także odtworzenie utraconych albo zniszczonych na skutek zdarzeń losowych stanowisk pracy, a w szczególności zakup, modernizację oraz dostosowanie maszyn i urządzeń do indywidualnych potrzeb wynikających z psychofizycznych możliwości osób niepełnosprawnych, roboty budowlane dotyczące obiektów budowlanych zakładu, związane z poprawą warunków pracy i rehabilitacji, wyposażenie i dostosowanie pomieszczeń zakładu stosownie do potrzeb osób niepełnosprawnych, sfinansowanie części kosztów wprowadzania nowoczesnych technologii i prototypowych wzorów oraz programów organizacyjnych, proporcjonalnie do liczby zatrudnionych osób niepełnosprawnych w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy. Środki zakładowego funduszu rehabilitacji mogą być przeznaczane również (do wysokości 10%) na wspólne zadania pracodawców prowadzących zakłady pracy chronionej, z zakresu rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej osób niepełnosprawnych, a w szczególności na tworzenie i modernizację infrastruktury rehabilitacyjno-socjalnej oraz przedsięwzięcia inwestycyjne.

Właśnie w kontekście przepisów wspomnianego rozporządzenia Trybunał Konstytucyjny zaakcentował, że analiza przepisów rozporządzenia prowadzi do wniosku, iż środki zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych mogły być wykorzystywane nie tylko na finansowanie działań o charakterze jednorazowym, ale również na finansowanie długookresowych przedsięwzięć inwestycyjnych.

Odnosząc powyższe do realiów rozpoznawanych spraw, należy stwierdzić, że skarżący w okresie do 30 listopada 1999r. poczynił szereg nakładów o charakterze inwestycyjnym (zakup środków trwałych, remonty i modernizacje). Jednakże celem podstawowym podjętych wówczas działań było spełnienie określonych prawem warunków niezbędnych dla uzyskania statusu zakładu pracy chronionej dla uruchomionych w latach 1998 - 1999 oddziałów firmy "B.".

Z obszernego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym głównie dostarczonego przez skarżącego wynika, że firma "B." ponownie uzyskała status zakładu pracy chronionej na mocy decyzji Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych z dnia 30 grudnia 1997r. Jednocześnie w latach 1998 - 1999 skarżący uruchomił siedem oddziałów firmy w J., K., W., Ż., T., O. i Ż.. Podjęte zostały również starania o uzyskanie dla tych oddziałów statusu zakładów pracy chronionej. Bezspornym w sprawie jest, że w okresie przed 30 listopada 1999r. skarżący prowadził prace adaptacyjno-przygotowawcze w celu dostosowanie posiadanych obiektów do przepisów i zasad bezpieczeństwa i higieny pracy uwzględniających potrzeby osób niepełnosprawnych w zakresie stanowisk pracy, pomieszczeń socjalnych i ciągów komunikacyjnych, doraźnej i specjalistycznej opieki lekarskiej, poradnictwa i usług rehabilitacyjnych, co zaowocowało uzyskaniem przez wszystkie oddziały firmy statusu zakładu pracy chronionej i co zostało potwierdzone stosownymi postanowieniami Państwowej Inspekcji Pracy dołączonymi jako dowody do odwołań od rozstrzygnięć organu I instancji.

Jednakże w ocenie Sądu, wykonanych prac i dokonanych zakupów środków trwałych nie można utożsamiać z rozpoczęciem realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładach funkcjonujących już w oparciu o posiadany status zakładów pracy chronionej.

Przechodząc do analizy charakteru i zakresu wykonanych prac i dokonanych inwestycji, nawet przy zastosowaniu szerokiej wykładni pojęcia "przedsięwzięcia długookresowe" trudno jest przyjąć, iż wykazane roboty budowlane o charakterze remontowo-modernizacyjnym wykonane w latach 1996-1999, głównie na obiekcie w W. można potraktować jako rozpoczęcie długookresowych inwestycji (przedsięwzięć) na rzecz osób niepełnosprawnych. Z przedstawionych dokumentów wynika, że firma w 1996r. poniosła nakłady na przygotowanie podłoża w magazynie pod maszyny pakujące na kwotę 4.105,43 zł, w 1997r. i 1998r. poniosła nakłady na budynek hurtowni w W. na kwotę 44.270,05 zł, wykonanie instalacji elektrycznej w warsztacie elektrycznym na kwotę 1.497,08 zł, w 1999r. poniosła nakłady na wymianę okien i drzwi w hurtowni na kwotę 6.280,73 zł. Z kolei na obiekcie w O. poniesiono nakłady na prace remontowe (adaptacja magazynu) na kwotę 20.338,00 zł i utwardzenie placu na kwotę 19.274,61 zł. W 1999r.i 2000r. poniesiono zaś nakłady na modernizację budynku administracyjnego w W. na kwotę łączną 29.828,55 zł.

Znamiennym jest fakt, że wszystkie roboty o charakterze typowo budowlanym wykonywane były głownie na obiekcie w W., będącym własnością skarżącego, natomiast takich robót nie wykonywano na innych obiektach użytkowanych przez firmę. Zapewne przyczyną takiego stanu rzeczy było to, że działalność oddziałów "zamiejscowych" w ramach posiadanego statusu zakładu pracy chronionej prowadzona była w obiektach wynajętych bądź wydzierżawionych. Nasuwa się nieodparcie uwaga, że trudno jest planować i realizować długofalowe inwestycje w obiektach, co do których nie dysponuje się prawem własności.

Wymienione wyżej roboty budowlane miały charakter typowych, bieżących prac remontowo-adaptacyjnych i co najistotniejsze skarżący nie wykazał w żaden sposób, że te roboty były cytując za orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego "robotami budowlanymi dotyczącymi obiektów budowlanych zakładu związanymi z poprawą warunków pracy i rehabilitacji osób niepełnosprawnych w nim zatrudnionych".

Bezspornym jest, że w latach 1996-1999 skarżący poniósł również wydatki na zakup środków trwałych takich jak samochody ciężarowe i osobowe, wózki widłowe, komputery, drukarki i sprzęt ten był obsługiwany przez osoby posiadające głównie III i II grupę niepełnosprawności. Jednakże sam zakup tych pojazdów oraz maszyn i urządzeń niezbędnych do funkcjonowania każdego przedsiębiorstwa o podobnym profilu prowadzonej działalności gospodarczej, sam w sobie nie może być uznany za spełniający warunek przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych. Trybunał w swoim orzeczeniu mówił bowiem o "zakupach i dostosowaniu maszyn i urządzeń dla indywidualnych potrzeb wynikających z psychofizycznych możliwości osób niepełnosprawnych". Skarżący prowadzący zakład pracy chronionej na żadnym etapie postępowania podatkowego jak również przed sądem administracyjnym nie wykazał, że zakupione środki trwałe były odpowiednio przystosowane w celu używania ich przez osoby niepełnosprawne.

Należy również zwrócić uwagę, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż w wielu przypadkach, w znaczącej części, przedsięwzięcia inwestycyjne skarżącego finansowane były ze środków Państwowego Funduszu Osób Niepełnosprawnych, w związku z tym powstaje wątpliwość, czy w takim wypadku zachodziła owa niekorzystna zależność, o której mówił Trybunał, pomiędzy prowadzeniem długotrwałych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, a pozbawieniem skarżącego zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Trybunał Konstytucyjny wskazał na konieczność uprzywilejowanego traktowania podatników prowadzących zakłady pracy chronionej, których w/w. nowelizacja zastała w czasie realizowania długofalowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach, inaczej mówiąc ochronie winni podlegać podatnicy, którzy przystąpili do realizacji długookresowych przedsięwzięć finansowanych m.in. ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (zasilanego kwotami nieodprowadzanego do budżetu państwa podatku dochodowego), które z istoty swojej musiały być kontynuowane także po 30 listopada 1999r. i w trakcie realizacji tych przedsięwzięć zostali w sposób nagły pozbawieni możliwości ich finansowania z powyższego funduszu wskutek zniesienia zwolnienia podatkowego, co mogło mieć niekorzystny wpływ np. na dokończenie rozpoczętych inwestycji.

W rozpoznawanych sprawach sytuacja taka nie miała miejsca, gdyż jak wykazały bezspornie organy podatkowe w firmie "B." w latach: 2000 - 2002 nie były kontynuowane żadne przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie, a rozpoczęte przed 30 listopada 1999r. Ustaleń tych nie podważa fakt, że skarżący zawarł przed tą datą umowy kredytowe na cele inwestycyjne (głównie na zakup maszyn i samochodów), których okres spłaty części rat przypadał po tej dacie, a także związał się długoletnimi umowami leasingu operacyjnego (samochody ciężarowe, sprzęt transportowy). Przy czym finansując zakup środków trwałych kredytem bankowym, skarżący korzystał z pomocy Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych poprzez dofinansowanie przez Fundusz oprocentowania (50%) kredytu ( umowa kredytowa z dnia 18 kwietnia 1997r.). Zatem zmiana stanu prawnego na spłatę zaciągniętych kredytów nie miała decydującego wpływu.

Reasumując należy stwierdzić, że zasadnie organy podatkowe stwierdziły, że skoro skarżący prowadzący zakład pracy chronionej nie wykazał rozpoczęcia przed 30 listopada 1999r., po uzyskaniu statusu zakładu pracy chronionej, długoterminowych działań na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie, brak jest podstaw do uznania, iż art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z 20 listopada 1999r. pozbawił skarżącego ochrony praw nabytych i naruszył jego interesy w toku, podjęte w zaufaniu do dotychczasowych przepisów. Skoro zatem przedsiębiorstwo skarżącego nie należy do kategorii podmiotów, wobec których ma zastosowanie cytowany wyrok Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności wskazanych wyżej przepisów, brak było podstaw do uwzględnienia wniosków o zwrot nadpłaty na podstawie art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 74 Ordynacji podatkowej.

Z wyżej przytoczonych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.