Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 339/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2009-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.15 a
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie: Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant: Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 lipca 2009 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 24 października 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia podatkowych różnic kursowych od własnych środków pieniężnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka posiada możliwość zaciągnięcia kredytu w walutowym rachunku bieżącym.

W związku z brakiem środków na rachunku spółka pobiera środki z dostępnego debetu w rachunku bieżącym, w następujący sposób:

a) Spółka pobiera w dniu X z debetu kwotę R i przelewa bezpośrednio na konto kontrahenta spłacając zobowiązanie,

b) Spółka pobiera w dniu X z debetu kwotę S i przelewa na inny (drugi) własny rachunek walutowy. Następnie z tego drugiego rachunku realizuje zewnętrzne przelewy z tytułu zobowiązań.

c) Spółka pobiera w dniu X z debetu kwotę T przelewając na własny rachunek w walucie polskiej. Następnie z tego drugiego rachunku realizuje zewnętrzne przelewy.

d) Spółka "pobrany" z debetu kredyt będzie spłacać poprzez wskazanie kontrahentom rachunku debetowego, jako właściwego do zapłat za wystawione faktury lub poprzez przelew środków pieniężnych z innego rachunku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Jak wyznaczyć kursy walut obcych w celu obliczenia podatkowych różnic kursowych od własnych środków pieniężnych, występujące przy transakcjach opisanych w stanie faktycznym?

2. Jak wyznaczyć kursy walut obcych w celu obliczenia podatkowych różnic kursowych występujące przy operacjach zaciągnięcia i spłaty kredytu w walucie obcej?

Prezentując własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego w pkt "c" stanu faktycznego którego dotyczy niniejsza sprawa Spółka wskazała, iż zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.

Natomiast zgodnie z art. 15a ust 3 pkt 3 tej ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.

Zdaniem Spółki powołane przepisy wskazują więc sytuacje, kiedy powstaje obowiązek rozpoznania podatkowej różnicy kursowej od tzw. własnych środków pieniężnych. Podkreśla, że podatnicy dla jej obliczenia mają obowiązek wyceniania waluty obcej według faktycznie zastosowanego kursu waluty.

Spółka zaakcentowała również, że aby wystąpiła podatkowa różnica kursowa od własnych środków pieniężnych musi nastąpić wpływ i wypływ waluty.

Spółka podkreśla, że ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty. W zakresie definicji tego pojęcia Spółka, jako swój pogląd przyjęta zapatrywanie wyrażone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 lipca 2008 r. (IP-PB3-423-511/08-4/AG), w której stwierdzono m.in.: "Przepisy ustaw podatkowych nie definiują pojęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty. W świetle wykładni językowej faktycznie zastosowany kurs walutowy nie jest tylko kursem zrealizowanym, dlatego nie należy wiązać go tylko z sytuacjami związanymi z nabyciem i zbyciem (wymianą) walut. Kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej). Kurs faktycznie zastosowany nie jest więc Jednoznaczny z kursem faktycznie zrealizowanym. Faktycznie zastosowany kurs waluty bowiem, to kurs który należy zastosować w celu dokonania wyceny danej transakcji na określony dzień, aby stwierdzić, czy nie występują stany faktyczne, o których mowa w art. 15a ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, np. kurs kupna lub sprzedaży banku, z którego usług korzysta podatnik, kurs kantorowy w przypadku nabycia lub sprzedaży walut w kantorze. Faktycznie zastosowany kurs to również taki, po którym dokonuje się faktycznej wyceny wdanym dniu, koniecznej dla ustalenia różnic kursowych, m.in. w dacie wpływu lub wypływu waluty obcej na bankowym rachunku walutowym. Przy operacjach bankowych w celu ustalenia różnic kursowych dokonuje się przeliczenia waluty obcej po kursie bankowym, a więc kursie faktycznie zastosowanym. Zatem, do wyceny wartości wpływu lub wypływu waluty przy operacjach bankowych należy przyjmować kurs bankowy, tj. kurs faktycznie zastosowany, odpowiednio kurs kupna bądź kurs sprzedaży banku, z usług którego podatnik korzysta".

Za trafny Spółka uznała również pogląd wyrażony w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu 2 dnia 20 lutego 2008 r. (ILPB3/423-260/07-2/ŁM), w której stwierdzono, że "Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty, z interpretacji istniejących przepisów wynika, iż są to wszelkie kursy walutowe zastosowane przez podatnika, w tym bankowe, również przy transakcjach walutowych związanych z indywidualną umową z bankiem".

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, Spółka stwierdziła, iż nie wystąpią różnice kursowe od własnych środków pieniężnych wyrażonych w walutach obcych w stanie faktycznym opisanym w pkt c), tj. w sytuacji gdy Spółka pobiera w dniu X z debetu kwotę T i przelewa ją na własny rachunek w walucie polskiej, a następnie z tego drugiego rachunku realizuje zewnętrzne przelewy.

W tym przypadku nie wpływają na rachunek Spółki środki w walucie obcej. Ponieważ z udzielonego kredytu dewizowego wpłynęły do spółki złotówki, to w związku z tym wpływem nie wystąpią różnice kursowe od własnych środków pieniężnych wyrażonych w walucie obcej.

W dniu 15 stycznia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Nr [...] uznając, stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 20 października 2008 r. za nieprawidłowe.

W treści przedmiotowej interpretacji wskazano, iż stosownie do treści art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1. art. 15a, albo

2. przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3 sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Z przedstawionego stanu faktycznego w przedmiotowej interpretacji wywiedziono, że Spółka przyjęła metodę rozliczania różnic kursowych opartą na ustawie podatkowej - wskazaną w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec tego zacytowano art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Następnie przywołano treść art. 15a ust. 2 w/w ustawy stanowiącym kiedy powstają dodatnie różnice kursowe oraz treść art. 15a ust. 3, stanowiącym kiedy powstają ujemne różnice kursowe.

Jednocześnie wskazano, że przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu (art. 15a ust. 6 ustawy).

Wyjaśniono także, iż do określenia różnic kursowych w odniesieniu do wartości wymienionych w art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 15a ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy, należy porównać wartość przeliczoną z zastosowaniem określonego wyżej kursu średniego NBP do wartości przeliczonej wg kursu faktycznie zastosowanego z odpowiednich dni wymienionych w cyt. art. 15a.

Natomiast, w stosunku do wartości wymienionych w art. 15a ust. 2 pkt 3-5 i art. 15a ust. 3 pkt 3-5 - aby ustalić różnice kursowe - należy porównać, wartość przeliczoną z zastosowaniem kursu faktycznie zastosowanego z tych dni.

Zaakcentowano, iż zgodnie z art. 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Na podstawie cytowanych powyżej przepisów wywiedziono, iż różnice kursowe mogą występować również od własnych środków wyrażonych w walutach obcych, jeżeli wystąpi różnica wartości w dacie wpływu waluty obcej (np. wpływu od kontrahentów zagranicznych - zapłaty) i jej wypływu (np. zapłaty za zobowiązania).

Następnie podkreślono, że przepisy ustaw podatkowych nie definiują pojęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty. W świetle wykładni językowej faktycznie zastosowany kurs walutowy nie jest tylko kursem zrealizowanym, dlatego nie należy wiązać go tylko z sytuacjami związanymi z nabyciem i zbyciem (wymianą) walut. Kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej). Kurs faktycznie zastosowany nie jest więc jednoznaczny z kursem faktycznie zrealizowanym.

Faktycznie zastosowany kurs waluty bowiem, to kurs który należy zastosować w celu dokonania wyceny danej transakcji na określony dzień, aby stwierdzić, czy nie występują stany faktyczne, o których mowa w art. 15a ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, np. kurs kupna lub sprzedaży banku, z którego usług korzysta podatnik, kurs kantorowy w przypadku nabycia lub sprzedaży walut w kantorze. Jest to zatem kurs po jakim dokonuje się faktycznej wyceny w danym dniu, w którym została dokonana dana operacja gospodarcza.

Wobec tego podatkowe rozliczenie różnic kursowych powinno być dokonywane wg faktycznie zastosowanego kursu walutowego. Zastosowanie kursu średniego Narodowego Banku Polskiego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dokonanie operacji na rachunku walutowym możliwe jest tytko w sytuacji, gdy przy obliczaniu wartości różnic kursowych, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty, ponieważ nie został on ustalony (np. w przypadku, gdy podatnik korzysta z rachunku walutowego banku zagranicznego, w którym nie jest ogłaszany kurs waluty stosowany do przeliczenia złotego) - art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dodano także, iż zgodnie z art. 15a ust. 5 ww. ustawy, jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.

Dodatkowo nadmieniono, iż zgodnie z art. 15a ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, o której mowa w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego.

Wyjaśniono także, iż stosownie do art. 35 ust. 8 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zmianami) w przypadku, gdy ceny nabycia jednakowych albo uznanych za jednakowe, ze względu na podobieństwo rodzaju i przeznaczenie, składników inwestycji (którymi są m.in. waluty obce) są różne, to rozchód wycenia się według metody wybranej przez jednostkę spośród metod, o których mowa w art. 34 ust. 4 pkt 1-3 tej ustawy.

Przy tym podkreślono, że podatnicy ustalający różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy stosują określone w ustawie o rachunkowości metody do kolejności wyceny, natomiast sama wycena - zgodnie z art. 15a ust. 8 w związku z ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 - winna nastąpić na podstawie faktycznie zastosowanego kursu, w rozumieniu przepisów podatkowych.

Biorąc pod uwagę zacytowane powyżej przepisy stwierdzono, iż w sytuacji gdy Spółka nie posiada własnych środków na koncie walutowym, korzysta z dozwolonego debetu, następnie dokonuje przelewu środków na swoje konto złotówkowe i dopiero z tego konta realizuje zobowiązania wobec kontrahentów należy rozpoznać podatkowe różnice kursowe od własnych środków. Wypłaty (przelewy) z konta walutowego firmowego na konto złotówkowe firmowe (gdzie bank dokonuje przewalutowania) środków na tych kontach podlegają bowiem rozliczeniu, jako różnice kursowe, zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 3 i 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego - tzn. do sytuacji przelewu środków podatnika z konta walutowego na konto złotówkowe, w wyniku którego bank dokona automatycznego przewalutowania - stwierdzono, iż do obliczenia różnic kursowych należy zastosować kurs kupna banku prowadzącego rachunek bankowy, z momentu dokonania przewalutowania, jest to bowiem faktycznie zastosowany kurs z dnia wypływu środków pieniężnych.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, pismem z dnia 2 lutego 2009 r. Spółka, na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W treści tego pisma Spółka:

- postawiła zarzut naruszenia w kwestionowanej interpretacji art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego błędną wykładnię oraz

- wniosła o zmianę tejże interpretacji,

W opinii Spółki kwestią sporną w niniejszej sprawie jest wykładnia art. art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Po dokonaniu analizy zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, zawartej w piśmie z dnia 27 lutego 2009 r. Nr [...].

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą interpretację skarżąca Spółka zarzucając przedmiotowej interpretacji indywidualnej naruszenie art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wniosła o jej uchylenie oraz - zasądzenie "kosztów postępowania".

Precyzując swoje zarzuty Spółka podnosi, iż zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 3,oraz art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dodatnie różnice kursowe powstają jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5 (art. 15 ust. 2 pkt 3 ustawy).

Natomiast ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5 (art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy).

Skarżąca podnosi, iż Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszeń prawa podkreśla, że z cytowanych powyżej przepisów wynika, iż różnice kursowe mogą występować również od własnych środków wyrażonych w walutach obcych, jeżeli wystąpi różnica wartości w dacie wpływu waluty obcej (np. wpływu od kontrahentów zagranicznych - zapłaty) i jej wypływu (np. zapłaty za zobowiązania). Niespornym jest więc - jak podkreśla Spółka - że dla celów obliczenia różnic kursowych od własnych środków pieniężnych należy porównać wartość waluty z dnia jej wpływu z wartością waluty z dnia jej wypływu.

Przedmiotem sporu - w ocenie Spółki - jest kwestia, czy w momencie poboru środków w walucie obcej z rachunku dewizowego, na którym widnieje saldo debetowe i przekazania ich na rachunek złotowy występują różnice kursowe. Dla Spółki jest oczywistym, że w przypadku stwierdzenia, że istnieje w opisanym stanie faktycznym wpływ i wypływ waluty, to powstaną różnice kursowe od własnych środków pieniężnych, na gruncie art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeżeli jednak w przedstawionym stanie faktycznym czynności te (wpływ i wypływ własnych środków pieniężnych wyrażonych w walucie obcej) nie wystąpią to Spółka nie ma obowiązku obliczania różnic kursowych.

Spółka podkreśla, iż w "pismach procesowych" składanych w toku postępowania przed Ministrem Finansów, ustaliła z bankiem, że jako kredytobiorca będzie uprawniona do kierowania do banku dyspozycji płatniczych, których realizacja przez bank będzie skutkować powstaniem salda debetowego na rachunku bankowym (w tym przypadku walutowym). Jedną z form realizacji tych dyspozycji płatniczych jest dyspozycja "pobrania" z debetu środków w ten sposób, że zasilą one drugie konto złotówkowe.

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka ma uprawnienia do zadłużania się w rachunku walutowym. Samo uprawnienie do zadłużania się w rachunku walutowym, na którym widnieje saldo debetowe nie powoduje - w jej ocenie - że posiada na tym rachunku środki pieniężne i wyrażone w walucie obcej, a tym bardziej, że je przechowuje na tym rachunku. Saldo debetowe nie może być uznane za formę przechowywania środków pieniężnych. Tym samym realizacja uprawnienia do zadłużania się w walucie obcej poprzez złożenie dyspozycji "przelania" środków na konto złotówkowe nie powoduje - w ocenie Spółki - że z konta walutowego, w którym skarżąca powiększa debet wypływają jego własne środki pieniężne wyrażone w walucie obcej.

Konstrukcja przepisu art. 15 ust. 2 pkt 3 oraz 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. zasadniczo nakazuje (abstrahując w tym momencie od metod) porównywać wartość waluty w dniu jej wpływu z wartością waluty w dniu jej wypływu. Powiększenie w sposób opisany w stanie faktycznym salda debetowego na rachunku walutowym powoduje, że Spółka nie ma do czynienia ani z czynnością wpływu, ani wypływu środków podatnika w walucie obcej.

Zdaniem Spółki w przedmiotowym stanie faktycznym oczywistym jest, że nie może ona przechowywać środków pieniężnych wyrażonych w walucie obcej na rachunku, w którym powiększa debet. Powiększanie debetu - w jej ocenie - nie może być utożsamiane z przechowywaniem środków pieniężnych, a tym samym zwiększenie salda debetowego nie może powodować, iż wypływają środki pieniężne Spółki. Pojęcie wypływu zakłada, że istnieje jakiś stan posiadania środków pieniężnych, nie może wypłynąć coś czego nie ma, a jak już uprzednio Spółka wskazywała, uprawnienie do zadłużania się w rachunku walutowym w formie opisanej w stanie faktycznym nie skutkuje powstaniem stanu posiadania środków pieniężnych w walucie obcej.

Ponadto skarżąca podkreśla, iż Minister Finansów w interpretacji indywidualnej dotyczącej pierwszego stanu faktycznego (opisanego w pkt a) stwierdził, że "zapłata z debetu" nie będzie rodziła obowiązku wyznaczania kursu walutowego (kursu wpływu waluty) dla obliczenia podatkowych różnic kursowych od własnych środków pieniężnych. Tym samym - w opinii jednostki - Minister Finansów uznaje, że rachunek, na którym widnieje saldo debetowe nie jest formą przechowywania środków pieniężnych.

Spółka podnosi także, iż w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszeń prawa Minister Finansów stwierdził, że zgoda banku na korzystanie z jego środków w ramach umowy skutkuje tym, iż Spółka może rozporządzać niniejszymi środkami jak własnymi (dokonywać przelewów, płacić zobowiązania). Powoduje to - z czym Spółka się nie zgadza, iż w tej sytuacji dochodzi do czynności wypływu środków w walucie obcej.

Spółka podkreśla, iż nawet, gdyby uznać, ze powiększenie salda debetowego jest czynnością wypływu środków pieniężnych, to dla obliczenia różnic kursowych od własnych środków pieniężnych w walucie obcej podatnik jest obowiązany dnia wypływu środków z kursem waluty z dnia jej wpływu. Nie można uznać, że powiększenie salda debetowego jest równocześnie wpływem oraz wypływem waluty. Tym samym nawet gdyby uznać, że w przedmiotowej sprawie nastąpił wypływ środków w walucie obcej, to wyceny środków z dnia wypływu waluty nie ma jak porównać z wyceną z dnia jej wpływu (bowiem wpływ środków własnych nie istnieje), w konsekwencji nie można obliczyć różnicy kursowej.

W podsumowaniu Spółka stwierdza, że w przypadku, gdy pobiera z rachunku walutowego, na którym widnieje saldo debetowe (powiększenie salda debetowego) odpowiednią kwotę środków pieniężnych wyrażonych w walucie obcej, przekazując ją na konto złotowe, nie powstają obliczenia różnic kursowych od własnych środków pieniężnych wyrażonych w walucie obcej, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wnosząc o jej oddalenie, w pełni podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem w okolicznościach podanego przez skarżącą stanu faktycznego, zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu.

Otóż, przedmiotem omawianej interpretacji indywidualnej jest kwestia ustalenia, czy w sytuacji opisanej w stanie faktycznym w literze c), tj. sytuacji, gdy Spółka pobiera w dniu X z debetu kwotę T przelewając ją na własny rachunek w walucie polskiej, następnie z tego drugiego rachunku realizuje zewnętrzne przelewy jest to, jak wyznaczyć kursy walut obcych w celu obliczenia podatkowych różnic kursowych od własnych środków pieniężnych, występujące przy transakcji opisanej w tym stanie faktycznym.

Zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w dniu złożenia przez Spółkę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - przychodami - z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14 - są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W myśl natomiast art. 15 ust. 1 tej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów tub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Od dnia 1 stycznia 2007 r. zgodnie z przepisem art. 9b ust. 1 ww. ustawy, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1. art. 15a, albo

2. przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmyły uprawnione do ich badania.

Z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że Spółka przyjęła metodę rozliczania różnic kursowych opartą na ustawie podatkowej - wskazaną w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 tej ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,

2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,

3. otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty, lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,

4. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,

5. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast, zgodnie z art. 15a ust. 3 ww. ustawy, ujemne różnice kursowe powstają jeżeli wartość:

1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,

2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,

3. otrzymanych tub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,

4. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,

5. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu (art. 15a ust. 6 ustawy).

Do określenia różnic kursowych w odniesieniu do wartości wymienionych w art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 15a ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy, należy porównać wartość przeliczoną z zastosowaniem określonego wyżej kursu średniego NBP do wartości przeliczonej wg kursu faktycznie zastosowanego z odpowiednich dni wymienionych w cyt. art. 15a.

Natomiast, w stosunku do wartości wymienionych w art. 15a ust. 2 pkt 3-5 i art. 15a ust. 3 pkt 3-5 - aby ustalić różnice kursowe - należy porównać, wartość przeliczoną z zastosowaniem kursu faktycznie zastosowanego z tych dni.

W art. 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazano, iż za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Jak trafnie wywiedziono w zaskarżonej indywidualnej interpretacji, z cytowanych przepisów wynika, iż różnice kursowe mogą występować również od własnych środków wyrażonych w walutach obcych, jeżeli wystąpi różnica wartości w dacie wpływu waluty obcej (np. wpływu od kontrahentów zagranicznych - zapłaty) i jej wypływu (np. zapłaty za zobowiązania).

Minister Finansów zasadnie stwierdza, że skoro przepisy ustaw podatkowych nie definiują pojęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty, w świetle wykładni językowej faktycznie zastosowany kurs walutowy nie jest tylko kursem zrealizowanym, dlatego nie należy wiązać go tylko z sytuacjami związanymi z nabyciem i zbyciem (wymianą) walut. Kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej). Kurs faktycznie zastosowany nie jest więc jednoznaczny z kursem faktycznie zrealizowanym.

Faktycznie zastosowany kurs waluty bowiem, to kurs który należy zastosować w celu dokonania wyceny danej transakcji na określony dzień, aby stwierdzić, czy nie występują stany faktyczne, o których mowa w art. 15a ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, np. kurs kupna tub sprzedaży banku, z którego usług korzysta podatnik. kurs kantorowy w przypadku nabycia lub sprzedaży walut w kantorze. Jest to zatem kurs po jakim dokonuje się faktycznej wyceny w danym dniu, w którym została dokonana dana operacja gospodarcza.

Wobec tego podatkowe rozliczenie różnic kursowych powinno być dokonywane wg faktycznie zastosowanego kursu walutowego. Zastosowanie kursu średniego Narodowego Banku Polskiego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dokonanie operacji na rachunku walutowym możliwe jest tylko w sytuacji, gdy przy obliczaniu wartości różnic kursowych, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty, ponieważ nie został on ustalony (np. w przypadku, gdy podatnik korzysta z rachunku walutowego banku zagranicznego, w którym nie jest ogłaszany kurs waluty stosowany do przeliczenia złotego) art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie zaś z art. 15a ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, o której mowa w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego.

Stosownie do art. 35 ust. 8 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zmianami) w przypadku, gdy ceny nabycia jednakowych albo uznanych za jednakowe, ze względu na podobieństwo rodzaju i przeznaczenie, składników inwestycji (którymi są m.in. waluty obce) są różne, to rozchód wycenia się według metody wybranej przez jednostkę spośród metod, o których mowa w art. 34 ust. 4 pkt 1-3 tej ustawy.

Przy czym ważne jest to, że podatnicy ustalający różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy stosują określone w ustawie o rachunkowości metody do kolejności wyceny, natomiast sama wycena - zgodnie z art. 15a ust. 8 w związku z ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 - winna nastąpić na podstawie faktycznie zastosowanego kursu, w rozumieniu przepisów podatkowych.

Odnosząc powyższe przepisy prawa podatkowego do przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego Minister Finansów trafnie stwierdza, iż w sytuacji gdy Spółka nie posiada własnych środków na koncie walutowym i korzysta z dozwolonego debetu, następnie dokonuje przelewu środków na swoje konto złotówkowe i dopiero z tego konta realizuje zobowiązania wobec kontrahentów należy rozpoznać podatkowe różnice kursowe od własnych środków. Wypłaty (przelewy) z konta walutowego firmowego na konto złotówkowe firmowe (gdzie bank dokonuje przewalutowania) środków na tych kontach podlegają bowiem rozliczeniu, jako różnice kursowe, zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 3 i 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przypadku przelewu środków z konta walutowego na konto złotówkowe, w wyniku którego bank dokona automatycznego przewalutowania, do obliczenia różnic kursowych należy zastosować kurs kupna banku prowadzącego rachunek bankowy, z momentu dokonania przewalutowania, jest to bowiem faktycznie zastosowany kurs z dnia wypływu środków pieniężnych.

Prawo do dysponowania środkami na koncie, w granicach "dozwolonego debetu" powoduje powstanie ujemnego salda. Niniejsze skutkuje tym, iż Spółka ma możliwość przelania środków pieniężnych w walucie na konto złotówkowe. Omawiane różnice kursowe powstaną więc wskutek przewalutowania przelewanej kwoty.

Reasumując: przedmiotem omawianej interpretacji indywidualnej była wykładnia art. 15a ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W zaskarżonej interpretacji zacytowano niniejsze przepisy oraz dokonano ich dogłębnej analizy. Ponadto oceniono, czy sytuacja przedstawiona przez Spółkę objęta jest dyspozycją przepisów art. 15a ust. 1 - 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przedmiot zaskarżonej interpretacji stanowi wykładnia tych przepisów, czyli ustalenie znaczenia i zakresu norm prawnych w nich zawartych. Ponadto wyjaśniono Spółce zakres stosowania omawianych przepisów oraz to, w jakich sytuacjach - w przedstawionym stanie faktycznym - powstają podatkowe różnice kursowe.

Podkreślono także, jaki kurs waluty powinna ona zastosować wyliczając podatkowe różnice kursowe w przedmiotowej sprawie.

Wobec tego zarzut naruszenia art. 15a ust. 2 pkt 3 jest bezpodstawny. Również za bezpodstawny uznać należy zarzut naruszenia art. 15a ust. 3 pkt 3 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodzić się bowiem trzeba z twierdzeniem Ministra Finansów, iż w omawianym przypadku nie ma żadnego znaczenia twierdzenie Spółki, że nie posiada ona środków pieniężnych wyrażonych w walucie obcej, bowiem zgoda banku na korzystanie z jego środków w ramach umowy skutkuje tym, iż Spółka może rozporządzać niniejszymi środkami jak własnymi (dokonywać przelewów, płacić zobowiązania).

Podobnie, nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie twierdzenie Spółki, że w niezaskarżonej interpretacji o numerze [...] z dnia 15 stycznia 2009 r. Minister Finansów wskazał, że "zapłata z debetu" nie będzie rodziła obowiązku wyznaczania kursu walutowego (kursu wpływu waluty) dla obliczenia podatkowych różnic kursowych od własnych środków pieniężnych.

Z tych przyczyn na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), orzeczono jak w wyroku.