Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 45/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2005-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Halina Chitrosz (spr.), NSA Anna Kwiatek, Protokolant st.insp. Wiesława Wojtal, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz J. R. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Sygn. I SA/Lu 45/05

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, na zasadzie art. 233§1pkt.2 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa / Dz.U.Nr 137, poz.926, z późn.zm. / - po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...], Nr [...] w przedmiocie określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. w kwocie 47.937,90zł – uchylił decyzję organu podatkowego I instancji w całości i określił należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002r. w kwocie 41.734,70zł.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia podano, iż podstawą wydania decyzji były ustalania dokonane w postępowaniu kontrolnym i podatkowym.

Stwierdzono, iż małżonkowie B. i J. R. w ramach prowadzonych działalności gospodarczych dopuścili się różnego rodzaju nieprawidłowości polegających na zaniżaniu przychodów i zawyżaniu kosztów ich uzyskania.

W wyniku tych ustaleń, w dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wydał decyzję Nr [...] w przedmiocie określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. w kwocie 47.937,90zł.

Nie godząc się z tym rozstrzygnięciem pełnomocnik B. R. złożył odwołanie, w którym zarzucił błędne ustalenie wartości sprzedanego przez nią samochodu w oparciu o jedyny dowód, a mianowicie opracowanie "I. E.". Wywodził, iż strony same mogą ustalać cenę sprzedaży, a nadto dodał, iż w postępowaniu wymiarowym w podatku VAT organ podatkowy ceny tej nie zakwestionował. Zarzucono także naruszenie przez organ I instancji przepisu art. 23 ust.1 pkt.23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nie uznanie za koszty uzyskania przychodów kwoty podatku naliczonego VAT w kwocie 1.308,25zł. W tej części skarżąca podniosła, iż w sytuacji, gdy zagubiła i nie posiadała oryginałów faktur na dzień złożenia deklaracji VAT-7, nie miała możliwości uznania zapłaconego podatku za podatek naliczony i wykazania go w deklaracji. Stało się to dopiero możliwe po ich odnalezieniu. Dlatego też miała ona podstawy do uznania kwoty zapłaconego podatku za koszty prowadzonej działalności gospodarczej. Zarzucono również naruszenie przepisu art. 234 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy określony podatek był wyższy niż w decyzji z dnia 23 kwietnia 2004r. oraz nie wykonanie przez organ I instancji wytycznych organu odwoławczego.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał ten ostatni zarzut za bezpodstawny, wyrażając stanowisko, iż organ I instancji wykonał jego poprzednie zalecenia zawarte w decyzji z dnia [...], na mocy której uchylono decyzję organu I instancji i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania. W szczególności zaś odwołał się do postanowienia z dnia 13 lipca 2004r., które wzywało stronę do wykazania przyczyn uzasadniających podanie ceny samochodu osobowego znacznie odbiegającej od wartości rynkowej.

Dokonując ponownej analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził następujące nieprawidłowości po stronie B. R.:

- zaniżono przychód o kwotę 1.672,80zł z powodu nie zaksięgowania faktury VAT nr [...] z 7 maja 2002r.;

- zaniżono przychód o kwotę 11.609,15zł z powodu nie zaksięgowania faktury VAT nr [...] z 20 maja 2002r.;

- zaniżono przychód o kwotę 16.100zł ze sprzedaży środka trwałego – samochodu [...] kombi.

Zdaniem organu odwoławczego – organ I instancji po przeprowadzonym postępowaniu w trybie art. 19 ust.3 i ust.4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasadnie uznał, iż cena sprzedaży samochodu znacznie odbiega od wartości rynkowej, co dało mu podstawę do jej określenia według cen rynkowych z czerwca 2002r. podanych w opracowaniach "I. E.". Ceny te wynosiły odpowiednio: 23.550zł i 24.650zł, co dało średnią w wysokości 24.100,00zł. Według dokumentu sprzedaży – samochód został sprzedany za kwotę 8.000,00zł, a więc za cenę trzykrotnie niższą od średniej ceny rynkowej.

Organ odwoławczy w ustosunkowaniu się do wyjaśnień pełnomocnika udzielonych w odpowiedzi na wezwanie organu I instancji, który wskazywał, iż okoliczności z tym związane zostały wskazane w postępowaniu wymiarowym, a nadto nie mają znaczenia z punktu widzenia przepisu art. 10 ust.1 pkt.8 ustawy podatkowej, gdyż sprzedaż została dokonana w wykonywaniu działalności gospodarczej podkreślił, iż stosownie do art. 14 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych do prowadzenia dzielności gospodarczej, a przy określaniu jego wysokości stosuje się przepisy art. 19 ust. 1, 3 i 4 tej ustawy, które w zaistnieniu przesłanek, o których stanowią dają organowi podatkowemu prawo do innego określenia ceny .

Organ II instancji wskazał, iż strona w toku postępowania nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających wyjaśnienia pełnomocnika złożone w piśmie z dnia 16 kwietnia 2004r., iż: samochód był powypadkowy, nadawał się do generalnego remontu, naprawa silnika i skrzyni biegów była dla podatniczki nie opłacalna i nie rokowała poprawy jego stanu, auto nie miało zbieżności kół, a żaden zakład naprawczy nie chciał dawać gwarancji po naprawie, a tym samym nie mogą one stanowić podstawy do odstąpienia od określenia przychodu ze sprzedaży w drodze oszacowania i uzasadniać tak znacznego w porównaniu do wartości rynkowej obniżenia ceny.

Za dowód przemawiający za twierdzeniami strony nie zostały uznane zeznania nabywczyni samochodu L. P., w sytuacji gdy jej wypowiedzi nie były precyzyjne i jasne. Organ odwoławczy szczególnie mocno zwrócił też uwagę na fakt, iż przedmiotowy samochód po upływie dalszych 18 miesięcy od zakupu przez L. P. został przez nią sprzedany za cenę 25.800zł do komisu samochodowego w O..

W zakresie pozostałych ustaleń co do zaniżenia przychodów strona nie wniosła żadnych zastrzeżeń.

W przedmiocie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów – organ II instancji wskazał, że;

- zawyżono koszty o kwotę 980,96zł poprzez wykazanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w miesiącu lipcu korekty zakupów w nieprawidłowej wysokości;

- zawyżono koszty o kwotę 1.612,25zł poprzez zaksięgowanie nieprawidłowej wysokości kwoty prowizji za operacje bankowe;

- zawyżono koszty przez zaksięgowanie zakupu towarów handlowych w kwotach brutto, zamiast netto / faktury nr: [...], [...], [...], [...], co pozostaje w sprzeczności z przepisem art. 23 ust.1 pkt.43 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodu podatek naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty o zwrot różnicy podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy nie podzielił w tej mierze stanowiska pełnomocnika strony, iż fakt zagubienia faktur, o których mowa w dacie składania deklaracji VAT za październik i listopad 2002r. daje podstawę do zaliczenia podatku VAT z nich wynikającego, po ich odnalezieniu do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu grudniu 2002r. i wskazał, iż pozostaje ono w sprzeczności z przepisem art. 23 ust.1 pkt.43 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stosuje się bowiem tylko do sytuacji, gdy podatnikowi nie przysługuje, na podstawie ustawy o VAT prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony i jego moc nie rozciąga się na okoliczności zagubienia dokumentów.

Po dokonanych korektach – organ II instancji wskazał, iż łączny dochód B. R. za 2002r. wynosi 175.964,32zł.

Odnośnie J. R. stwierdzono, iż w podatkowej księdze przychodów i rozchodów ujmował przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie handlu oraz z najmu. W zeznaniu PIT – 36 J. R. wykazał oba źródła przychodów łącznie jako pozarolniczą działalność gospodarczą.

W ocenie organu odwoławczego było to nieprawidłowe, tak więc za zasadne uznane zostało stanowisko organu I instancji, który dokonał rozdziału źródeł przychodów oraz kosztów na działalność gospodarczą i najem.

Podniesiono, że zgodnie z wpisem do ewidencji działalności gospodarczej J. R. prowadził swoją działalność w zakresie handlu hurtowego, obwoźnego, zagranicznego i krawiectwa. Z tych względów przychody z najmu, stosownie do zapisu art. 10 ust.1 pkt.6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy traktować jako odrębne źródło przychodu, gdyż podatnik nie zgłosił najmu do zakresu prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Wskazano także, iż J. R. prowadził swoją działalność do dnia 4 marca 2002r. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów, od miesiąca kwietnia 2002r. wykazywane były jedynie przychody z tytułu najmu lokali użytkowych, które strona wadliwie obciążyła kosztami uzyskania przychodu takimi jak składki na fundusz pracy i amortyzacja samochodu [...].

Stwierdzono także po stronie podatnika w zakresie działalności gospodarczej zaniżenie kosztów uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą samochodu osobowego [...] o kwotę 6.735,04zł. Samochód ten został wprowadzony do ewidencji środków trwałych firmy w dniu 27 lutego 2002r. z wartością początkową 50.512,85zł, a sprzedany w dniu 12 listopada 2002r., według faktury [...] za kwotę 50.000,00zł. Dochód z tej transakcji został ustalony zgodnie z art. 24 ust.2 ustawy podatkowej jako dochód z działalności gospodarczej na kwotę 329,03zł. Zastrzeżenia strony w tej części nie sprowadzają się do w/w wyliczenia, zaś jej pełnomocnik uważa, że w sytuacji przyjęcia daty 4 marca 2002r. jako zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej bezzasadne jest opodatkowanie dochodu ze sprzedaży środka trwałego dokonanej po tym dniu.

Organ odwoławczy nie podzielając powyższego zapatrywania, podkreślił, iż samochód osobowy [...] stanowił składnik majątkowy firmy, co przesądza, iż jego sprzedaż dokonana po zaprzestaniu działalności gospodarczej stanowiła przychód z tej działalności.

Za zasadne natomiast zostały uznane zarzuty odwołania co do tego, iż przychód z najmu powinien być uwzględniony w wartościach netto, co doprowadziło do oceny, iż nie wystąpiło zaniżenie przychodu z najmu.

Za prawidłowe zostały natomiast uznane ustalenia organu I instancji w części dotyczącej zawyżenia kosztów uzyskania przychodu z najmu. Nie uznano mianowicie za takie koszty odpisów amortyzacyjnych od samochodu [...], gdyż zgodnie z art. 22a ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – amortyzacji podlegają stanowiące własność lub współwłasność podatnika między innymi środki transportu o przewidywanym okresie użytkowania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzona działalnością gospodarczą zwane środkami trwałymi. Ponieważ J. R. od dnia 4 marca 2002r. nie prowadził działalności gospodarczej, a uzyskiwał przychody z najmu jako odrębnego źródła przychodów począwszy od kwietnia 2002r., to brak było podstaw do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych firmy.

Odnosząc się do kosztów uzyskania przychodów takich, jak: wydatki na ubezpieczenie samochodu w kwocie 2.626zł, zakup materiałów budowlanych w kwocie 543,00zł, zakup lakierów w kwocie 662,34zł, zakup filtra powietrza na kwotę 49,18zł, zakup przepływomierza na kwotę 753,90zł – organ II instancji stwierdził, iż w myśl art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów z najmu, albowiem nie zostały poniesione w celu osiągnięcia tego przychodu. Według organu – skarżący łącznie zawyżył koszty uzyskania przychodu z najmu o kwotę 5.098,67zł.

W dalszej części uzasadnienia wskazano, iż w sytuacji gdy prowadzone księgi podatkowe okazały się nierzetelne – na podstawie art. 193 Ordynacji podatkowej nie uznano ich za dowód w postępowaniu podatkowym w części dotyczącej zakwestionowanych przychodów i kosztów ich uzyskania.

Na powyższą decyzję J. R. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, nie wskazując na naruszenie konkretnych przepisów prawa, skarżący zarzucił organowi odwoławczemu nieprawidłowe rozstrzygnięcie trzech kwestii, a mianowicie:

1/ wadliwe ustalenie ceny sprzedaży samochodu osobowego [...] przez B. R.;

2/ przyjęcie, iż najem pomieszczeń przez J. R. nie został dokonany w prowadzonej działalności gospodarczej, a stanowił odrębne źródło przychodu, oraz

3/ nie uznanie za koszty uzyskania przychodu z najmu wydatków związanych z: odpisami amortyzacyjnymi samochodu i jego ubezpieczenia, zakupem materiałów budowlanych, zakupem lakierów, zakupem filtra powietrza, zakupem przepływomierza jako nie poniesionych w celu uzyskania przychodu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dzu. U. Nr 153, poz. 1270 z póżn. zm. / podkreślenia na wstępie wymaga, iż z mocy art. 134§1 tej ostatniej - Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie związanie granicami skargi oznacza, że Sąd ma nie tylko prawo, ale przede wszystkim obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze.

Spór między stronami sprowadza się do odmiennej interpretacji przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz.U. z 2000r, Nr 14, poz.176 z późn.zm./ - zwanej dalej ustawą podatkową.

Pierwsza sporna kwestia dotyczy zastosowania przez organy podatkowe trybu ustalania ceny sprzedaży rzeczy, jaki został przewidziany w art. 19 ust. 3 i 4 w/w ustawy.

Zgodnie z brzmieniem art. 19 ust.1 w zw. z art. 14 ust. 2 ustawy podatkowej, obowiązującym w 2002r. - przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Tryb postępowania przy ustalaniu przychodu w wysokości wartości rynkowej określają ust. 3 i 4 powołanego przepisu art. 19 stanowiąc, iż wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia / ust.3 /, a w razie, gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nie udzielenia odpowiedzi, nie dokonania zmiany wartości lub nie wskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający / ust.4/.

Powyższe zasady postępowania miał na uwadze organ II instancji, który uchylił decyzją z dnia [...] / Nr [...] / decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] / Nr [...]/ w sprawie określenia B. i J. małż. R. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. w kwocie 41.734,70zł / k-40 akt podatkowych /, udzielając organowi I instancji wytycznych, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy, w zakresie ustalania ceny sprzedaży przez B. R. samochodu osobowego [...] należy dopełnić trybu przewidzianego w powołanym art. 19 ustawy podatkowej.

Wbrew temu, co wywodzi Dyrektor Izby Skarbowej zarówno w uzasadnieniu decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę – materiał dowodowy sprawy nie daje podstaw do uznania, iż organ I instancji wykonał jego zalecenia i przeprowadził postępowanie zgodnie z regułami wynikającymi z przepisu art. 19 ust.4 ustawy podatkowej.

W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wezwał jedynie B. R. do zmiany ceny podanej w umowie sprzedaży lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej / wezwanie z dnia 13 lipca 2004r., k-41 akt podatkowych /, co uchybia powołanemu przepisowi. Nakłada on bowiem na organ obowiązek skierowania wezwania o treści z niego wynikającej do stron umowy, a więc tak zbywającego, jak i nabywcy, a nie jedynie do tego pierwszego.

Dopiero w razie nie udzielenia odpowiedzi, nie dokonania zmiany wartości lub nie wskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej przez obie strony przepis ust.4 art. 19 ustawy podatkowej uruchamia dalszą procedurę, a mianowicie nakłada na organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej obowiązek określenia tej wartości z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Przepis ten ma charakter obligatoryjny i nie pozostawia organowi możliwości wyboru. Z tego też względu stanowisko organu II instancji wyrażone w uzasadnieniu skargi, iż powołanie biegłego "nie może mieć zastosowania z uwagi na upływ czasu od dokonania transakcji" i określenie wartości rynkowej przedmiotowego samochodu w oparciu o dane pochodzące z informacji "I. E." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. jest oczywiście bezzasadne.

Organy podatkowe w niniejszej sprawie nie przeprowadziły stosownego postępowania dowodowego w zakresie ustalenia stanu technicznego samochodu [...] w momencie sprzedaży w dniu 11 czerwca 2002r. za cenę 8.000,00zł przez B. R. na rzecz L. P., w sytuacji gdy w fakturze nr [...] / k-19 akt podatkowych / zamieszczono adnotację o treści "samochód używany do remontu" i gdy fakt jego uszkodzenia został, jakkolwiek ogólnikowo, to jednak potwierdzony przez nabywcę pojazdu / zeznania L. P., k-22 akt podatkowych /. Ta ostatnia okoliczność wynika nadto z pisma pełnomocnika B. R. – doradcy podatkowego P. Z. z dnia 16 kwietnia 2004r. / k-32 akt podatkowych /. Wprawdzie wyjaśnienia pełnomocnika nie stanowią dowodu w rozumieniu art. 181 w zw. z art. 180§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa / tekst jednolity Dz.U.Nr 8 z 2005r., poz.60 /, nie mniej jednak zawierały one wystarczające informacje poszerzające wiedzę co do stanu technicznego przedmiotowego samochodu. Wynika z nich bowiem, że: był on powypadkowy, nadawał się tylko do generalnego remontu, podatniczka uznała, iż naprawa skrzyni biegów i silnika będzie znaczna i nie rokuje pełnej naprawy, auto nie miało zbieżności kół, a żaden zakład naprawczy nie chciał dać gwarancji po ewentualnej naprawie. Tymczasem organy podatkowe nie zadały sobie nawet trudu, aby przesłuchać B. R. w charakterze strony na powyższe okoliczności. Wskazówki, co do przeprowadzenia szerzej zakrojonego postępowania dowodowego w tym zakresie wynikały także z zeznań L. P., która twierdziła, iż sporny samochód był zakupiony dla jej zięcia A. W., a naprawy były dokonywane przez jej męża. Były to więc osoby, które niewątpliwie posiadały wiedzę na temat zakresu uszkodzeń samochodu.

Zaniechanie organów podatkowych w tym przedmiocie doprowadziło do naruszenia dyspozycji art. 187§1 Ordynacji podatkowej w zakresie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy, a także i art. 191 Ordynacji podatkowej wyrażającego zarówno zasadę prawdy obiektywnej jak też zasadę swobodnej oceny dowodów. W żadnej zaś mierze zebrany materiał dowodowy, a w szczególności uchybienia w zakresie przeprowadzenia postępowania zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 19 ust.4 ustawy podatkowej nie dawały organom podatkowym podstaw do przyjęcia tak ustalonej wartości samochodu będącego przedmiotem transakcji pomiędzy B. R. i L. P..

Stwierdzając powyższe wadliwości już z tego tylko tytułu zaskarżoną decyzję należało uchylić w oparciu o przepis art. 145 §1 pkt.1 lit. "c" powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Odnosząc się do drugiego spornego zagadnienia związanego z zakwalifikowaniem przez organy podatkowe najmu lokalu do odrębnego źródła przychodu, Sąd podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z treścią przepisu art. 10 ust. 1 ustawy podatkowej, który zawiera katalog źródeł przychodu, źródłem przychodu (pkt.3) jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Ponadto w pkt.6 przepis ten wymienia jako odrębne źródło przychodu między innymi najem, podnajem, dzierżawę i inne umowy o podobnym charakterze.

Na kanwie tego przepisu ugruntowane jest stanowisko orzecznictwa, że określenie w art. 10 ust. 1 pkt.6 ustawy podatkowej najmu jako źródła przychodu, oprócz innych źródeł, nie uzasadnia jego wyodrębnienia ze źródła, jakim jest działalność gospodarcza i traktowania jako samoistnego źródła przychodu. Osobne wymienienie najmu jako źródła przychodu było spowodowane tym, że najem może stanowić także źródło przychodu w odniesieniu do podatników nie prowadzących działalności gospodarczej, a zatem dyspozycją art. 10 ust. 1 pkt.6 ustawy podatkowej objęty został tylko taki najem, który nie stanowi działalności gospodarczej wynajmującego / por. wyroki NSA z dnia: 26 września 2000r., III SA 2002/99, Przegląd Podatkowy 2001/2/63; 6 czerwca 2000r., I SA/Gd 1876/99, POP 2001/5/133; 16 czerwca 1999r., SA/Sz 1124/98, LEX nr 38724; 13 maja 1999r., SA/Po 1817/98, LEX nr 37833; 9 grudnia 1998r.12.09, SA/Sz 252/98, LEX nr 36118; 16 września 1998r., III SA 4726/97, ONSA 1999/2/67 /.

Poza sporem pozostaje okoliczność, iż J. R. z dniem 4 marca 2002r. zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przedmiotu, który był wpisany do ewidencji działalności gospodarczej, czyli handlu hurtowego, handlu obwoźnego, handlu zagranicznego artykułami przemysłowymi / zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, k-1/15 akt podatkowych /. Skarżący przyznaje to zresztą sam w uzasadnieniu skargi / k-5 akt sprawy /. Bezsporny jest także fakt uzyskiwania po tej dacie przez J. R. przychodów z podnajmu pomieszczeń, w których do dnia 4 marca 2002r. prowadził własną działalność gospodarczą, a które to zdarzenie ewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Nie był to jednak najem w ramach działalności gospodarczej, co słusznie podniosły organy podatkowe, albowiem tej skarżący po dniu 4 marca 2002r. nie prowadził. W konsekwencji słuszny jest pogląd, iż taki najem stanowi odrębne źródło przychodu wymienione w art. 10 ust.1 pkt.6 ustawy podatkowej.

Ostatnią kwestią wymagającą oceny Sądu jest stanowisko organów wyrażone w zakresie kosztów uzyskania przychodów, w tym wypadku z omówionego wyżej najmu. Za wydatki związane z tym przychodem skarżący uważa wydatki związane z: odpisami amortyzacyjnymi samochodu "[...]" i jego ubezpieczenia, zakupem materiałów budowlanych, zakupem lakierów, zakupem filtra powietrza i zakupem przepływomierza.

Jeśli chodzi o odpisy amortyzacyjne samochodu, to zasadnie organy uznały, iż amortyzacji – zgodnie z art. 22 lit. "a" ust.1 pkt.2 ustawy podatkowej – z zastrzeżeniem art. 22c, podlegają stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania środki transportu - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt.1, zwane środkami trwałymi. Wyznacznikiem amortyzacji w powyższym rozumieniu nie jest zatem tylko przymiot własności, ale także wykorzystywane tego środka przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Jak już wskazano wyżej, skarżący od dnia 4 marca 2002r. działalności takiej nie prowadził, a zatem za niewadliwy należy uznać pogląd, iż nie przysługiwało mu prawo do amortyzacji samochodu.

Odnosząc się natomiast do pozostałych wydatków uznanych przez J. R. za związane z osiąganym z tytułu najmu przychodem, co do których organy podatkowe wyraziły stanowisko przeciwne, wskazać należy, iż definicja kosztów uzyskania przychodów zawarta w przepisie art. 22 ust.1 ustawy podatkowej ma bardzo ogólny charakter i nie wyszczególnia rodzajów kosztów uzyskania przychodów formułując jedynie warunki, które spełnione łącznie decydują o zakwalifikowaniu wydatków do kategorii kosztów uzyskania przychodów. Warunkami tymi są uzyskanie przychodu, istnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz właściwe udokumentowanie tego wydatku, a mianowicie wykazanie, że wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu i nie może znajdować się w kategorii wydatków wymienionych w art. 23 ust. 1 cyt. wyżej ustawy.

Zgodzić się należy również z przyjętą linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, że aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, dla celów podatkowych musi istnieć bezpośredni, czy choćby pośredni związek wydatku z uzyskanymi przychodami.

Kierując się ustaloną zasadą, że w takich wypadkach ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wyprowadza skutki prawne, stwierdzić w konsekwencji trzeba, iż to do podatnika należało wykazanie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym nakładem (kosztem) a uzyskanym przychodem.

Pojęcie "w celu osiągnięcia przychodów" oznacza bezpośredni związek pomiędzy kosztem a przychodem. Innymi słowy bez danego kosztu nie byłoby przychodu. Związek przyczynowo-skutkowy musi istnieć obiektywnie, nie może zaś o nim decydować subiektywne przekonanie podatnika. / por. także np. wyroki NSA: z dnia 11 kwietnia 2000r., I SA/Ka1800/98, Biuletyn Skarbowy 2001/1/21; z dnia 24 maja 2000r., I SA/Ka 2121/98, LEX nr 43912; z dnia 6 kwietnia 2000r., I SA/Wr 1903/97, LEX nr 42449; z dnia 15 listopada 2000r., III SA 2431/99, Przegląd Podatkowy 2001/4/60/.

Sąd orzekający w tym miejscu podziela nadto pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 stycznia 2001r. / SA/Sz 1912/99, LEX nr 47164 /, iż koszty poniesione w celu uzyskania przychodu odnoszą się zawsze do konkretnego źródła przychodu i muszą służyć przychodowi z tego źródła.

W ocenie Sądu skarżący takiego związku nie zdołał wykazać, a zatem czynienie w tym zakresie uwag pod adresem organu II instancji, iż jego stanowisko jest niewłaściwe należy uznać za wysoce chybione. W szczególności zaś lakoniczne twierdzenie J. R., że wykazane przez niego wydatki na zakup materiałów budowlanych i związane z utrzymaniem samochodu zostały poczynione w celu uzyskania przychodu z najmu nie mogą uzasadniać oceny przeciwnej. Nie można ich bowiem – w świetle przepisu art. 22 ust.1 ustawy podatkowej – uznać za koszty uzyskania przychodów, albowiem za taki wydatek, nie uważa się kosztów, które oceniane w sposób obiektywny, nie mogą prowadzić do osiągnięcia przychodów ani też nie mogą mieć wpływu na uzyskiwany przychód bądź jego źródło.

Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w sentencji wyroku.

Rozstrzygnięcie w zakresie orzeczenia zawartego w punkcie II wyroku oparto na przepisie art. 152, zaś o kosztach postępowania na zasadzie wynikającej z art. 200 w zw. z art. 205 § 1tejże ustawy.