Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 208/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 4d, art. 15e ust. 1 pkt 1 i ust. 11 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Alina Rzepecka, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 21 września 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 września 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 24/19 w sprawie ze skargi Z. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 listopada 2018 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.447.2018.2.RK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 23 września 2019 r. (sygn. akt III SA/Wa 24/19) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Z. sp. z o.o. z siedzibą w W. - nazywanej dalej "Spółką", na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 listopada 2018 r. (nr 0114-KDIP2-2.4010.447.2018.2.RK) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku pełnomocnik Spółki podniósł zarzuty naruszenia:

a) art. 15e ust. 11 pkt 1 oraz z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.p.") poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że:

- fakt inkorporowania kosztów usług nabywanych przez podatnika w cenie usług świadczonych na rzecz ostatecznego odbiorcy nie przesądza, iż koszty te są bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt. 1 u.p.d.o.p., podczas gdy spełnienie tego warunku uprawnia podatnika do wyłączenia poniesionych w ten sposób wydatków z zakresu zastosowania przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 tej ustawy, skoro okoliczność ta została wyeksponowana we wniosku o wydanie interpretacji jako współkształtująca stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) będący przedmiotem zapytania interpretacyjnego;

- koszty ogólne wykonywania działalności gospodarczej związane z realizacją jednostkowego projektu deweloperskiego, które są podporządkowane realizacji usługi zarządzania nie mieszczą się w normie prawnej wynikającej z art. 15e ust. 11

pkt 1 u.p.d.o.p. również wówczas, gdy ich efektywne poniesienie przez podatnika związane jest bezpośrednio ze świadczeniem usługi i dodatkowo stanowi jej bazę kosztową;

- okoliczność (i) wykonywania przez podatnika tylko jednego projektu deweloperskiego (tj. świadczenie jednej usługi dla jednego kontrahenta) oraz (ii) fakt niezatrudnienia pracowników i związana z tym konieczność nabywania usług wyłącznie i w całości od podmiotów zewnętrznych prowadzi do wniosku, że koszty nabywanych w ten sposób usług niematerialnych wchodzą w zakres limitu wynikającego z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podczas gdy przepis ten nie może znaleźć zastosowania w przypadku, gdy nabywane usługi są bezpośrednio związane ze świadczeniem usług wykonywanych na rzecz ostatecznego odbiorcy i stanowią w dodatku ich bazę kosztową;

b) art. 15e ust. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie zastosowania tego przepisu do wszystkich elementów usługi SPP opisanych we wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, pomimo że

koszty tych usług są wprost inkorporowane w cenie usługi wykonywanej przez Spółkę na rzecz Funduszu i jednocześnie są niezbędne do ich wykonania. Błąd ten doprowadził WSA w Warszawie do wadliwego wniosku, iż większość świadczeń cząstkowych wchodzących w skład usług SPP ma pośredni związek z usługami świadczonymi przez Spółkę na rzecz Funduszu, a w konsekwencji limit ustanowiony w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. znajduje zastosowanie do kosztów wszystkich elementów usług SPP;

c) art. 15e ust. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, poprzez zastosowanie tego przepisu do wszystkich jednostkowych elementów usług SPP, podczas gdy wydatek na nabycie tego świadczenia jako koszt bezpośrednio związany z wykonaniem usług na rzecz Funduszu nie powinien podlegać limitowaniu;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz w związku z art. 14c § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej jako "O.p.") polegające na przyjęciu, że ponoszone przez Spółkę koszty usług SPP nie podlegają regulacji art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., ponieważ wybrane elementy tej usługi mają charakter kosztów ogólnych, podczas gdy WSA w Warszawie nie wskazał kryteriów przemawiających za uznaniem części kosztów usług SPP za wydatki ogólne jako dominujące w całokształcie świadczenia, a jednocześnie pominął w zaskarżonym wyroku okoliczność wynikającą ze stanu faktycznego będącego przedmiotem interpretacji Dyrektora KIS, że kluczowym elementem usługi są czynności związane z zarządzaniem, które zostały uznane słusznie przez Sąd jako niepodlegające art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.;

e) art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na braku przedstawienia dostatecznego uzasadnienia prawnego zaskarżenia wyroku w zakresie wyjaśnienia kryteriów przyjętych przez WSA w Warszawie dotyczących przeważającego charakteru wybranych elementów usługi SPP jako kosztów ogólnych wykonywania działalności gospodarczej przez Skarżącą, podczas gdy z wniosku o wydanie interpretacji wynikało, że to czynności związane z zarządzaniem stanowią dominujący element świadczenia wykonywanego przez SPP.

2.2. Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zaskarżonej interpretacji indywidualnej, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, jak również zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna okazała się bezzasadna.

3.2. Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wydatki ponoszone tytułem nabywania usług zarządzania od spółki powiązanej podlegają ograniczeniom przewidzianym w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., czy też znajduje względem nich zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

Biorąc pod uwagę sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty oraz przedstawioną na ich poparcie argumentację, zasadnicze znaczenie dla odpowiedzi na powyższe pytanie ma wykładnia przywołanych przepisów prawa materialnego. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podziela przedstawiony w motywach kontrolowanego wyroku tok rozumowania Sądu pierwszej instancji, a sformułowaną na jego podstawię wykładnię art. 15e ust. 1 pkt 1 oraz art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. uznaje za prawidłową.

3.3. Odnosząc się do literalnego brzmienia art. 15e pkt 11 ust. 1 u.p.d.o.p. należy zatem podkreślić, że omawiane wyłączenie dotyczy "kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczenia usługi". Kluczowe znaczenie dla zrozumienia tego przepisu ma interpretacja zwrotu "bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem". Zgodnie z potocznym, językowym sensem słowo "bezpośrednio" wyraża stosunek relacji, który ma być bliski i niczym nieprzedzielony, w konsekwencji pomiędzy zestawianymi elementami nie ma żadnego innego. Ponieważ jako część mowy słowo "bezpośrednio" jest przysłówkiem sposobu – czyli określa cechy, czynności lub stan – jego wykładnia wymaga odniesienia się do następującego po nim czasownika "związanych". Wynika z tego, że wydatek musi bezpośrednio dotyczyć wytworzenia lub nabycia towaru lub świadczeniem usług, pozostawać w nim w relacji przyczynowej rozumianej w kategoriach skutkowo-przyczynowych. Przy czym dla ustalenia tej relacji istotnym jest przeprowadzenie testu sine qua non, który wykazałby ich obiektywną zależność. W ramach tego testu należy zatem zbadać, czy bez poniesienia danego kosztu byłoby możliwe wytworzenie konkretnego produktu lub świadczenie usługi – z tym jednak zastrzeżeniem, że związek ten powinien być bezpośredni a nie jedynie pośredni. Ponadto, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, analiza tego związku wymaga każdorazowo odniesienia się do zakresu wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, co pozwala określić, które z nabywanych świadczeń są niezbędne i nierozerwalne względem wykonywanych przez niego usług, a które pozostają jedynie w ogólnym związku z prowadzoną przezeń działalnością gospodarczą.

3.4. W tym miejscu wypada zatem zwrócić uwagę, że jednym z głównych argumentów sformułowanych w motywach skargi w ramach zarzutu błędnej wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. było stwierdzenie, że przez koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usług należy rozumieć wydatek niezbędny do poniesienia w procesie produkcji towaru, jego nabycia, czy też świadczenia usługi. Rzecz jednak w tym, o czym jest mowa powyżej, że wydatek ten musi być nie tylko niezbędny, ale również pozostawać w bezpośrednim związku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wymóg bezpośredniości pozwala w odmienny sposób traktować koszty bezpośrednie i pośrednie działalności gospodarczej.

Jakkolwiek pełnomocnik Spółki wywodzi dalej, że rozróżnienie to traci na znaczeniu przy wykładni przywołanego przepisu, niemniej jednak stanowisko to jest chybione. Nie można bowiem zgodzić się, że stwierdzeniem, zgodnie z którym bezpośredniość związku pomiędzy wydatkami a świadczonymi przez Spółkę usługami należy rozumieć jako inkorporację w cenie świadczeń sprzedawanych ostatecznemu beneficjentowi. Z literalnego brzmienia wykładanego przepisu wynika bowiem, że istotnym jest związek pomiędzy kosztem a wytworzeniem bądź nabyciem towaru lub usługi, a nie pomiędzy kosztem a ceną uzyskiwaną od nabywcy, czyli przychodem podatnika.

Tym samym, wbrew temu co podnosi autor skargi kasacyjnej, nawet jeżeli koszty ogólne kształtują ostateczną cenę usługi świadczonej przez Spółkę – okoliczność ta jest irrelewantna względem dyspozycji wykładanej normy prawnej. Podkreślić przy tym należy, że cena jest w pierwszym rzędzie kategorią ekonomiczną, a nie prawną. Ustawodawca nie ingeruje, w jaki sposób i na jakim poziomie przedsiębiorca ustala cenę wytwarzanych przez siebie towarów, czy świadczonych usług. Decyduje o tym przede wszystkim rynek, a więc ceny żądane przez konkurencyjnych przedsiębiorców. Prawo zasadniczo nie określa, jakie elementy składają się na cenę oferowanych przez przedsiębiorców towarów i usług oraz jakie ponoszone przez tych przedsiębiorców koszty, mają być w tej cenie uwzględnione. Co za tym idzie, brak jest normatywnych podstaw do przyjęcia "kryterium cenowego". Skoro w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. nie posłużono się odwołaniem do ceny usługi lub towaru i to adresowanej do konkretnego podmiotu, to taka interpretacja spornego przepisu prowadzi do niedopuszczalnego skorygowania treści normy prawnej, mimo że norma ta jednoznacznie z niego wynika (por. wyroki NSA z: 16 marca 2022 r., II FSK 44/22; 3 czerwca 2022 r., II FSK 2705/19).

3.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, na przeszkodzie do przyjęcia wyniku wykładni językowej nie stoją również wnioski płynące z wykładni systemowej i funkcjonalnej art. 15e ust. 1 i ust. 11 u.p.d.o.p. W ustawie tej nie zdefiniowano pojęcia kosztów "pośrednio" i "bezpośrednio" związanych z uzyskaniem przychodu, a także związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Również omawiane przepisy odwołując się do tych pojęć nie zawierają określeń, które zmierzałyby do ich zdefiniowania. Należało zatem przypomnieć, że jako jedyne rozwiązania prawne przyjęte w ustawie dotyczące potrącalności kosztów w czasie pozwalają na wyróżnienie kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu oraz kosztów pośrednio związanych z przychodem jako odrębnej kategorii. Podział ten do ustawy został wprowadzony 1 stycznia 2007 r. na mocy ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589). Z tym dniem dokonano zmiany art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.p., dodając również nowe przepisy w ust. 4b, 4c, 4d i 4e. W szczególności, w myśl art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Aczkolwiek w ustawie nie zdefiniowano tych pojęć, należy przyjąć, że do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów innych niż koszty związane z przychodem, zaliczyć należy wszystkie te wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu (por. A. Gomułowicz [w:] Podatek dochodowy od osób prawnych - Komentarz 2009, Wydawnictwo Unimex, s. 507-510). Innymi słowy, jeśli uzyskanie przychodu wprost zależy od poniesienia danego kosztu, koszt ten będzie można rozliczyć dopiero w momencie wystąpienia przychodu. Taki związek pomiędzy kosztem warunkującym uzyskanie przychodu a tym przychodem określa się mianem bezpośredniego.

Istnienie tego rodzaju związku podkreślono również w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. wskazując na koszty usług, opłat i należności wyłączonych "zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi". W tym wypadku istnienie tego bezpośredniego związku wydatków ma dotyczyć nie przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej, a wytworzenia lub nabycia przez podatnika towaru lub świadczenia usługi. Nie zmienia to jednak charakteru istniejącego związku definiowanego jako "bezpośredniego". Innymi słowy wytworzenie towaru lub usługi ma być warunkowane poniesieniem tych wydatków. Użyty przez ustawodawcę zwrot "bezpośrednio" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością należy uznać za bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi (por. wyroki NSA z: 23 stycznia 2020 r., II FSK 1750/19; 1 kwietnia 2022 r., II FSK 52/22; 25 maja 2022 r., II FSK 192/21; 3 czerwca 2022 r., II FSK 2705/19). Powyższe potwierdza, że – wbrew temu co podnosi strona skarżąca – rozróżnienie na koszty ogólne i koszty bezpośrednie ma znaczenie dla wykładni art. 15e ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., nawet jeżeli ustawodawca nie odwołała się do tych pojęć wprost.

3.6. Powyższa ocena prawna znajduje również potwierdzenie w wykładni celowościowej, dla której zasadniczym punktem odniesienia może być treść uzasadnienia projektu ustawy z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175), którą wprowadzono art. 15e do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Celem dodania do ustawy art. 15e u.p.d.o.p. było ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym. Należy mieć na uwadze, że analizowany przepis wprowadzający ograniczenie możliwości zaliczenia pewnych poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest wyjątkiem od ogólnej zasady określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (zob. Paweł Małecki, Małgorzata Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, WKP 2021, wydanie XII, pkt I komentarza do art. 15e, publ. LEX/el.).

3.7. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania należy zwrócić uwagę, że strona skarżąca jest spółką celową, której zadaniem jest wykonanie projektu inwestycyjnego, a świadczona przez nią usługa polega na "koordynacji procesu deweloperskiego". Przy czym sama nie zatrudnia żadnych pracowników, stąd też – jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji – jej funkcjonowanie oparte zostało o usługi nabywane od spółki powiązanej. Podkreślić również należy, że zgodnie z treścią wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej usługi nabywana od spółki powiązanej, nazywane przez nią "usługami SPP", miały różnorodny charakter. Składały się bowiem na nie czynności: zarządzania samą budową; marketingu związanego z promocją inwestycji; kontroli jakości; wsparcia w działalności, obejmującego wsparcie w zakresie nabywania i zbywania aktywów, których dotyczy realizowany projekt; wsparcia prawnego; wsparcia biznesowego oraz obsługi administracyjnej. Wszystkie te czynności Spółka przedstawiła jako jedną kompleksową usługę, a wystawiane przez spółkę powiązaną faktury wskazują jako tytuł "usługi zarządzania". Przy czym wynagrodzenie za te usługi jest podawane w łącznej kwocie, bez wyszczególnienia wynagrodzenia za poszczególne świadczenia, które wchodzą w skład kompleksowych usług SPP. W odniesieniu do tak rozumianej usługi Spółka zadała pytanie, czy jest uprawniona do niestosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., w odniesieniu do kosztów usług SPP. Tym samym, skoro Spółka nie rozróżnia poszczególnych czynności, traktując je jako jedną usługę, Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że do tak rozumianej usługi należało odnieść przesłanki warunkujące zastosowanie wyłączenia przewidzianego w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

Przyjmując kryterium "bezpośredniego związku" i pomocny przy jego stosowaniu podział na wydatki bezpośrednie i pośrednie, Sąd pierwszej instancji prawidłowo dostrzegł, że część opisanych przez Spółkę czynności, a co za tym idzie poniesionych ich tytułem wydatków, można byłoby rozważać, jako pozostające w bezpośrednim związku z realizacja projektu deweloperskiego. Pośród tych czynności wskazał na zarządzenie projektem, wsparcie w wynajmie nieruchomości, kontrolę jakości technicznej, obsługę zaopatrzenia w materiały i sprzęt budowlany. Tego rodzaju usługi służą bowiem w bezpośredni sposób osiągnięciu celu leżącego w zakresie działalności Spółki, w ramach którego miała ona między innymi: zaprojektować i wybudować obiekt budowlany; przeprowadzić prace fit-out; wynająć powierzchnie w kompleksie; koordynować zawieranie umów związanych z funkcjonowaniem nieruchomości (media, ochrona, administracja).

Rzecz jednak w tym, że pośród czynności wskazanych prze Spółkę znalazły się również takie, które noszą cechy świadczeń ogólnych, czyli związanych z typowymi dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą wydatkami. Przy czym, zgodnie z przyjętym w orzecznictwie stanowiskiem, do kosztów ogólnych powinny być zaliczane koszty zarządzania podmiotem gospodarczym, które nie mają ścisłego związku z podstawową działalności tego podmiotu. Za tego rodzaju koszty należy uznawać wydatki, które są ponoszone przez podmiot gospodarczy niezależnie od rodzaju i rozmiarów działalności podstawowej tego podmiotu np. wynagrodzenie zarządu, koszty obsługi zarządu, koszty personelu biurowego niezwiązanego z wydziałami produkcyjnymi i działalnością handlową lub usługową, utrzymanie budynków biurowych, koszty reprezentacji. Koszty te charakteryzują się tym, że są ponoszone niezależnie od tego czy jednostka gospodarcza prowadzi działalność podstawową (produkcyjną, handlową, usługową) oraz jaką wielkość ta działalność przyjmuje (por. wyroki NSA z: 12 kwietnia 2022 r., II FSK 2188/19 oraz z 3 czerwca 2022 r., II FSK 2705/19). W taki sposób należało ocenić wskazane we wniosku czynności związane chociażby z administracyjną obsługą biura, usługi rachunkowe, sprawozdawstwa finansowego, księgowości, audytu finansowego, dostawy materiałów biurowych. Tego rodzaju usługi, nawet jeżeli są niezbędne do wykonania projektu inwestycyjnego, to w takim znaczeniu, że bez nich Spółka nie mogłaby prowadzić jakiejkolwiek działalności – nie są jednak bezpośrednio związane z wykonaniem samego projektu inwestycyjnego. W rozpoznawanej sprawie powyższe wyklucza możliwość zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. względem wydatków związanych z ogólnym prowadzeniem działalności (tzw. kosztów ogólnych).

3.8. W świetle powyższego bezzasadnym okazał się również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. Uchybienie tym przepisom miało polegać na błędnym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że skoro przedmiotem pytania Spółki była kompleksowa usługa SPP, nie było możliwości uchylenia zaskarżonej interpretacji i zobowiązania organu do oceny, czy poszczególne jej elementów spełniały kryteria zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

Tyle tylko, że powyższe rozstrzygnięcie pozostawałoby w sprzeczności z treścią sformułowanego we wniosku pytania oraz przedstawionym w tym wniosku stanowiskiem Spółki. Spółka podkreśliła bowiem – o czym była już mowa – że usługa SPP stanowi całość, a jej podział byłby sztuczny, ponadto wyjaśniła, że w fakturach wystawianych w związku z jej wykonywaniem widnieje jedna, ogólna kwota. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega przy tym, że opisując stan faktyczny Spółka odniosła się do konstrukcji usługi kompleksowej, która właściwa jest dla ustawy o podatku od towarów i usług, a nie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, wbrew temu co wywodzi pełnomocnik strony, ani organ, ani Sąd pierwszej instancji, nie miały podstaw do identyfikowania elementów dominujących oraz pomocniczych usługi kompleksowej w celu określenia, które z usług składowych miały przeważające znaczenie. Skoro zgodnie z wnioskiem strony poszczególne usługi miały zostać poddane wspólnej ocenie jako całość, wystarczającym było stwierdzenie, że wydatki ponoszone tytułem części z nich miały charakter ogólny i nie pozostawały w bezpośrednim związku z usługą koordynacji procesu deweloperskiego.

3.9. Na aprobatę nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Z argumentacji przedstawionej w motywach skargi kasacyjnej wynika, że uchybienie temu przepisowi przejawiało się w niedostatecznym wyjaśnieniu przez Sąd pierwszej instancji, dlaczego przyjął, że dominujący charakter usługi kompleksowej posiadały koszty ogólne wykonywanej działalności gospodarczej. Tymczasem, według strony, koszty ogólne nie mogły zostać uznane za elementy kluczowe i dominujące z punktu widzenia wykonania świadczenia na podstawie umowy SPP.

Artykuł 141 § 4 P.p.s.a. określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie; a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić zatem przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, a w szczególności jeżeli nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, motywy kontrolowanego wyroku są na tyle jasne, że umożliwiają prześledzenie toku rozumowania Sądu pierwszej instancji oraz poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Przy czym oceniając ten zarzut Naczelny Sąd Administracyjny miał również na uwadze – jak już zostało to wyjaśnione – Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw, aby badać, które z usług składowych miały charakter dominujący.

3.10. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i art. 204 pkt 1 tej ustawy.