Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 89/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2011-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność zaskarżonej decyzji
Powołane przepisy: article: art. 1 par. 1 i  par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 145 par. 1 pkt 2, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 152, art. 190, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 143 par. 1, art. 210 par. 1 pkt 8, art. 247 par. 1 pkt 1 i 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 marca 2011r. ze skargi B.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług podlegającej wpłacie do Urzędu Skarbowego za I, III, IV kwartał 2003r. I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...]zł ([...]złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/K. Pawlicki /-/K. Wolna – Kubicka /-/M. Bejgerowska


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] lipca 2006r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił B. T. w zakresie podatku od towarów i usług za I, III, IV kwartał 2003 r. kwotę podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w łącznej wysokości [...] zł. Organ w odniesieniu do I i III kwartału 2003 r. ustalił, że w rejestrze zakupów ujęto fakturę z [...] marca 2003r. nr [...] na kwotę [...] zł, podatek VAT – [...] zł, oraz fakturę z [...] sierpnia 2003r. nr [...] na wartość [...] zł, podatek VAT – [...] zł, wystawioną na inny podmiot, tym samym kwoty podatku naliczonego ujęte w powyższych fakturach nie mogły zostać odliczone od podatku należnego. Natomiast za IV kwartał 2003 r. stwierdzono, że podatniczka nie ujęła w rejestrze zakupów korekty faktury zakupu towarów handlowych od J. T. zgodnie z fakturą z [...] marca 2003 r., nr [...] na wartość netto [...] zł, podatek VAT – [...] zł, na podstawie której dokonała zwrotu zakupionych towarów. Ponadto w zakresie podatku dochodowego uznano, że podatniczka zawyżyła koszty uzyskania przychodu z tytułu zarządzania nieruchomością w K. przy ul. P. W wyniku analizy ponoszonych kosztów zwrócono się do 5 podmiotów zajmujących się zarządem nieruchomościami na terenie K. o podanie cen tego rodzaju usług. Na podstawie otrzymanych informacji ustalono, że ceny takich usług na rynku k. kształtowały się średnio od [...] zł do [...] zł. Podatniczka również w toku przesłuchania przyznała, że wartość takich usług winna wynosić miesięcznie [...] zł, co daje rocznie [...] zł. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, spowodowało zawyżenie podatku naliczonego w kwocie [...] zł. Dokonując kontroli kosztów zakupu paliwa do samochodu H., wykorzystywanego w prowadzonej działalności przez B. T. ustalono, że w październiku i listopadzie 2003 r. zawyżono koszty zakupu paliwa na kwotę [...] zł, tym samym zawyżono podatek naliczony zawarty na fakturach obejmujących ww. wydatki. Kwota zawyżenia w październiku objęła 20 faktur na wartość [...] zł, podatek VAT [...] zł, w listopadzie 31 faktur na wartość [...] zł, podatek VAT [...] zł. W ramach czynności kontrolnych organ podatkowy ustalił również, że podatniczka ujmując w rejestrze zakupów fakturę nr [...] na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, wystawioną przez J. T., dotyczącą usługi pozyskania odbiorców zagranicznych zawyżyła koszty uzyskania przychodów o [...] zł, co spowodowało zawyżenie podatku naliczonego na kwotę [...] zł. Organ kontrolujący, powołując się na brzmienie art. 25 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz.50 ze zm., dalej: u.p.t.u.), stwierdził, że wymienione kwoty podatku naliczonego zawarte w fakturach wystawionych na inny podmiot aniżeli kontrolowany oraz w fakturach obejmujących wydatki nie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego. Również z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości wskazano, że ewidencja zakupów dla celów podatku od towarów i usług była prowadzona nierzetelnie.

Od powyższej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej B. T. złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia kwoty podatku, podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego za IV kwartał 2003 r., orzekając w tym zakresie co do istoty sprawy poprzez określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na kwotę [...] zł. W pozostałej części zaskarżoną decyzję utrzymano w mocy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, B. T. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2003r. w kwocie [...] zł.

Skarżąca zarzuciła obrazę przepisów prawa materialnego: art. 25 ust. 3 u.p.t.u. w związku z art. 22 ust. 1 poprzez bezzasadne pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodu ciężarowego H. oraz z faktur dokumentujących wydatki dotyczące kosztów pośrednictwa w pozyskaniu zagranicznych odbiorców towarów handlowych. W dalszej kolejności zarzuciła rażącą obrazę przepisów postępowania, mającą istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez ustalenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, że zakupiona od J. T. usługa pośrednictwa w pozyskaniu odbiorców zagranicznych nie została faktycznie wykonana pomimo, że w decyzji organu pierwszej instancji rzeczywisty charakter tej usługi nie był kwestionowany, jak również art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewywiązywanie się organu podatkowego z obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodu z zeznań w charakterze świadka W. I. P. i M. L., na okoliczności wskazane w piśmie z [...] lipca 2006 r., pomimo, że przedmiotem były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, które nie zostały stwierdzone żadnym innym dowodem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji

Na rozprawie w dniu [...] marca 2009 r. pełnomocnik skarżącej dodatkowo podniósł zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak upoważnienia Kierownika Działu Orzecznictwa Izby Skarbowej w Poznaniu H. G. do podpisania decyzji "z up. Dyrektora".

Dyrektor Izby Skarbowej złożył do akt imienne upoważnienie dla H. G., z którego wynika między innymi, że jest umocowana do podpisywania spraw z zakresu orzecznictwa właściwego dla Ośrodka Zamiejscowego w K., w tym decyzji i postanowień w postępowaniu odwoławczym z zakresu podatków pośrednich i bezpośrednich, egzekucji administracyjnej należności pieniężnych i opłaty skarbowej do kwoty [...] zł. Dodatkowo wskazano, że upoważnienie wydano na podstawie § 7 pkt 11 Regulaminu Organizacyjnego Izby Skarbowej w Poznaniu, zgodnie z którym Wicedyrektora, w razie nieobecności, zastępuje wyznaczony przez niego pracownik.

Na rozprawie w dniu [...] maja 2009 r. Sąd postanowił na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) przeprowadzić dowód z dokumentu - upoważnienia Pani H. G. przez Dyrektora Izby Skarbowej oraz fragmentu regulaminu organizacyjnego Izby Skarbowej w Poznaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie procesowym z [...] maja 2009 r. dodatkowo podniósł, że przedmiotem rozstrzygnięcia dokonanego przez organ II instancji była różnica między kwotą należną a zadeklarowaną przez podatnika, tj. kwota [...] zł, którą również skarżąca wskazała jako wartość przedmiotu sporu. Zatem zaskarżoną decyzję podpisano w granicach udzielonego upoważnienia. Ponadto zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej H. G. była zgodnie z pkt 5 upoważnienia, pracownikiem wyznaczonym do zastępowania wicedyrektora we wszystkich sprawach, w tym i przekraczających wartość [...] zł., pod jego nieobecność.

Wyrokiem z dnia 21 maja 2009 r. o sygn. akt I SA/Po 221/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 210 § 1 pkt. 8 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, uzasadniającego uchylenie zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd wskazał, że w rozpatrywanej sprawie poddano szczególnej analizie element decyzji określony w punkcie 8 art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, czyli podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. W obowiązującym stanie prawnym osobą upoważnioną do wydania decyzji jest podmiot pełniący funkcję organu podatkowego lub działający na podstawie upoważnienia tego organu, udzielonego na podstawie art. 143 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z § 2 przywołanego przepisu dyrektor izby skarbowej może udzielić upoważnienia pracownikom izby skarbowej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. Natomiast pracownik otrzymujący takie upoważnienie nie staje się przez to organem podatkowym, lecz działa "z upoważnienia organu podatkowego". Dla pełnomocnictwa ustawa zastrzegła formę pisemną, bowiem taka forma zapewnia możliwość zweryfikowania działania pracownika w granicach udzielonego mu pełnomocnictwa. Ponadto powinno ono zawierać zakres, w którym może działać pracownik, np. : grupę spraw, rodzaj decyzji, rodzaj aktów prawnych itd. Upoważnienie określonego pracownika do działania w imieniu organu podatkowego powinno znaleźć swoje odbicie w treści decyzji. Jednakże brak powołania w decyzji upoważnienia, o ile zostało ono udzielone, nie stanowi wady powodującej jej uchylenie. Sąd natomiast w razie wątpliwości powinien zbadać, czy podpisujący decyzję miał w świetle regulaminu lub podziału czynności w danym urzędzie upoważnienie do działania w imieniu organu administracji skarbowej (wyrok SN z dnia 11 października 1996r., III RN 8/96, OSNP 1997r., nr 9, poz.144).

W ocenie Sądu zasadny jest zarzut zgłoszony przez skarżącą, iż zaskarżona decyzja nie została podpisana przez osobę upoważnioną. Upoważnienie udzielone w dniu [...] września 2006 r. H. G. zostało wydane na podstawie Regulaminu Organizacyjnego Izby Skarbowej w Poznaniu, zatem zakres upoważnienia należy odczytywać łącznie z regulacjami określonymi w regulaminie. Zgodnie z § 7 wicedyrektorzy są upoważnieni do podpisywania decyzji, które nie są zastrzeżone do właściwości Dyrektora i nie zostały przekazane do kompetencji naczelników wydziałów. § 7 pkt 11 stanowi, że wicedyrektora w razie jego nieobecności zastępuje wyznaczony przez niego pracownik. Jak wynika z upoważnienia H. G. jest upoważniona do podpisywania decyzji i postanowień w postępowaniu odwoławczym z zakresu podatków pośrednich i bezpośrednich, egzekucji administracyjnej należności pieniężnych i opłaty skarbowej do kwoty [...] zł i tylko podczas nieobecności wicedyrektora. Z upoważnienia nie wynika, jak wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej, że upoważnienie "do podpisywania decyzji (...) do kwoty [...] zł" oznacza upoważnienie do podpisywania decyzji, w której różnica pomiędzy kwotą zadeklarowaną przez podatnika a określoną w decyzji organu nie przekracza [...] zł. Jak wynika z akt sprawy H. G. podpisała decyzję określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług, w której za IV kwartał 2003 r. określono kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł, znacznie przekraczającą kwotę wskazaną w upoważnieniu. Nie sposób również zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym przez Dyrektora Izby Skarbowej w piśmie procesowym z [...].05.2009 r., w którym stwierdzono, że H. G. stosownie do pkt 5 upoważnienia, jest pracownikiem wyznaczonym do zastępowania wicedyrektora pod jego nieobecność we wszystkich sprawach, w tym przekraczających wartość [...] zł. Skoro zgodnie z regulaminem § 7 pkt 11 upoważniony pracownik zastępuje wicedyrektora wyłącznie podczas jego nieobecności, to takie rozumienie pkt 5 upoważnienia, jakie wskazano w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2009 r., czyniłoby regulację zawartą w pkt 1-4 upoważnienia za bezprzedmiotową, ponieważ ograniczenie zawarte w tych punktach nigdy nie miałby zastosowania. Sąd uznał, że decyzja organu odwoławczego jest wadliwa, nie zawiera bowiem podpisu osoby upoważnionej. Pozostałe zarzuty nie podlegają rozpatrzeniu przez Sąd, ponieważ rozpatrzenie zarzutów merytorycznych skargi jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy decyzja zawiera wszystkie elementy podmiotowe, o których mowa w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. oznaczenie organu, oznaczenie stron oraz podpis osoby upoważnionej do wydania decyzji.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik strony skarżącej zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy :

- art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 210 § 1 pkt 8 i art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej, przejawiające się brakiem stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] grudnia 2006 r. ze względu na rażące naruszenie prawa, pomimo potwierdzenia w toku postępowania sądowego, iż rozstrzygnięcie to nie zostało podpisane przez osobę upoważnioną do działania w imieniu organu podatkowego – Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu,

- obrazę przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, przejawiające się uchyleniem przez Sąd I instancji zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania, w sytuacji, w której zaskarżone rozstrzygnięcie – jako niepodpisane przez osobę upoważnioną do działania w imieniu organu podatkowego – obarczone było kwalifikowaną wadą rażącego naruszenia prawa, uzasadniającą stwierdzenie nieważności decyzji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącej na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 listopada 2010 r. o sygn. akt I FSK 1832/09 uchylił w/w wyrok z dnia 21 maja 2009 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta co do zasady sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do treści art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest oceną prawną dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podkreślić należy, że rozpatrując ponownie sprawę wojewódzki sąd administracyjny, a w ślad za nim również organ, którego działalność jest przedmiotem zaskarżenia, związani są nie tylko wykładnią prawa dokonaną przez sąd kasacyjny, ale również wyrażonymi w orzeczeniu tego sądu ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowania.

Sąd w składzie orzekającym ponownie rozpatrując sprawę związany został stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowanym w uzasadnieniu wyroku z dnia 19 listopada 2010r. o sygn. akt I FSK 1832/09.

W uzasadnieniu powołanego orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że sporne na obecnym etapie postępowania jest nie to, czy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu podpisała osoba upoważniona, spornym jest to, czy podpisanie decyzji przez osobę do tego nieupoważnioną powoduje wystąpienie przesłanki do stwierdzenia jej nieważności. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że organ podatkowy nie zakwestionował wyroku Sądu I instancji i nie złożył skargi kasacyjnej. W tej sytuacji nie zostało zakwestionowane ustalenie, że decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu podpisała osoba do tego nieupoważniona. Wywody odpowiedzi na skargę kasacyjną odnoszące się do kwestii prawidłowości upoważnienia osoby do podpisania decyzji, nie mogą zatem na obecnym etapie postępowania podlegać rozważaniu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy tak zarysowanym przedmiocie sporu na etapie postępowania kasacyjnego, rację należy przyznać autorowi skargi kasacyjnej, iż w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. - poprzez jego niezastosowanie w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 210 § 1 pkt 8 i art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej, przejawiającego się brakiem stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] grudnia 2006 r. ze względu na rażące naruszenie prawa, pomimo potwierdzenia w toku postępowania sądowego, iż rozstrzygnięcie to nie zostało podpisane przez osobę upoważnioną do działania w imieniu organu podatkowego – Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

Z powyższego przepisu wynika, że uwzględnienie skargi przez stwierdzenie nieważności decyzji następuje w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego lub np. w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej.

W myśl art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, decyzja powinna zawierać podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Z kolei zgodnie z art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może upoważnić funkcjonariusza celnego lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń.

Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa, natomiast w myśl art. 247 § 1 pkt 1, gdy została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości.

Niewłaściwe zamieszczenie w decyzji wymaganych na podstawie art. 210 § 1 pkt 1 i 8 Ordynacji podatkowej składników o charakterze podmiotowym powoduje, iż niemożliwe staje się ustalenie podstawowych elementów stosunku prawnego uzewnętrzniającego prawa i obowiązki skarżącego, co przesądza o istotnej wadzie decyzji.

W orzecznictwie pojawił się pogląd, zgodnie z którym, tego rodzaju naruszenie normy prawnej, której treść jest jasna i nie budzi wątpliwości, winno być traktowane jako rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, co uzasadnia stwierdzenie nieważności decyzji wydanych przez organy obydwu instancji (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2004 r., sygn. akt V SA/Wa 1347/03, dostępny w bazie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W piśmiennictwie i orzecznictwie wyrażany jest również pogląd, zgodnie z którym naruszenie art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej poprzez podpisanie decyzji przez osobę do tego nieuprawnioną powoduje jej nieważność z uwagi to, że wydana została z naruszeniem przepisów o właściwości (art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Zwykle do naruszenia przepisów o właściwości dojdzie wówczas, gdy przepisy te zostaną błędnie zastosowane i decyzja będzie wydana przez inny organ, niż organ właściwy. W orzecznictwie wskazano na szczególne sytuacje, w których decyzja została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. Do naruszenia przepisów o właściwości dochodzi również wówczas, gdy decyzja zostanie podpisana przez osobę niemającą upoważnienia do załatwiania spraw, o którym mowa w art. 268a (wyrok NSA OZ w Lublinie z 26 kwietnia 1996 r., SA/Lu 691/95 - LexPolonica nr 342268; wyrok NSA OZ w Lublinie z 12 kwietnia 1996 r., SA/Lu 692/95 - LexPolonica nr 341236; wyrok NSA z 26 kwietnia 1999 r., IV SA 639/97 - LEX nr 47263). Także powołanie się na upoważnienie do załatwiania spraw w sytuacji, gdy decyzja jest podpisywana w ramach własnych, przyznanych przez ustawę kompetencji, stanowi naruszenie przepisów o właściwości, uzasadniające stwierdzenie nieważności decyzji (wyrok NSA z 12 listopada 1998 r., II SA 1341/98 - Pr. Pracy 1999, nr 4, poz. 43) – por. Piotr Przybysz, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2009, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis (wydanie VI) ss. 504.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe poglądy, co do właściwej podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji, nie zmieniają jednak podstawowego ustalenia rozpoznawanej sprawy. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż podpisanie decyzji przez osobę nieuprawnioną powoduje, że naruszony jest art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej i skutkuje wystąpieniem przesłanki nieważności decyzji określonej w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sytuacji gdy decyzja zostanie podpisana przez osobę niemającą upoważnienia do załatwiania danej sprawy, dochodzi do naruszenia przepisów o właściwości. Powoduje to w konsekwencji wystąpienie przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, skutkującej nieważnością wydanej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił poglądu wyrażonego w skardze kasacyjnej, iż w sytuacji, gdy podpis pod decyzją złożyła osoba do tego nieupoważniona, w ogóle nie można mówić o istnieniu decyzji, a jedynie o projekcie rozstrzygnięcia. Należy zauważyć, że decyzja została stronie doręczona, została także złożona na tą decyzję skarga do sądu administracyjnego. Decyzja ta zawiera kwalifikowane wady skutkujące jej nieważnością. Znalazła się ona jednak w obrocie prawnym, a ze względu na swoją wadliwość musi zostać z niego wyeliminowana.

W kontekście powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadniony zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, jak również art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, przejawiające się uchyleniem przez Sąd I instancji zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania, w sytuacji, w której zaskarżone rozstrzygnięcie, jako niepodpisane przez osobę upoważnioną do działania w imieniu organu podatkowego obarczone było kwalifikowaną wadą rażącego naruszenia prawa, uzasadniającą stwierdzenie nieważności decyzji.

Biorąc pod uwagę stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, skład orzekający w niniejszej sprawie przyjmuje ustalony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21 maja 2009 r. o sygn. akt I SA/Po 221/ 09 stan faktyczny, zgodnie z którym zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 08 grudnia 2006 r. nie została podpisana przez osobę upoważnioną do działania w imieniu organu, co stanowi kwalifikowaną wadę rażącego naruszenia prawa określoną w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Z uwagi na fakt, iż skarga zasługiwała na uwzględnienie, Sąd, mając na uwadze wystąpienie przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji w związku z art. 210 § 1 pkt 8 i art. 143 § 1 w/w ustawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

O kosztach postępowania oraz o wykonalności zaskarżonej decyzji Sąd orzekł jak w punkcie drugim i trzecim sentencji na podstawie art. 200 oraz art. 152 p.p.s.a.

/-/K. Pawlicki /-/K. Wolna-Kubicka /-/M. Bejgerowska