Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 252/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2a, art. 7 w zw. z art. 26, art. 121 § 1,
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 112b ust. 1-3, art. 112c pkt 2,
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2022 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2020 r. i styczeń 2021 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z 8 listopada 2021 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] ustalił M. R. z siedzibą w [...] (spółka, skarżąca) dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2020 r. w kwocie [...]zł oraz styczeń 2021 r. w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w dniach 12 kwietnia 2021 r. i 5 maja 2021 r. przeprowadził w firmie skarżącej kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 grudnia 2020 r. do 31 stycznia 2021 r. W toku kontroli organ I instancji ustalił, że spółka nie prowadziła żadnego rejestru zakupów i sprzedaży VAT, a także ksiąg rachunkowych, a w deklaracjach VAT-7 za badany okres nie wykazała żadnej sprzedaży. Dodatkowo, na podstawie przedłożonych przez skarżącą faktur VAT organ podatkowy stwierdził, że zaniżyła ona wysokość zobowiązania podatkowego za grudzień 2020 r. o kwotę [...]zł oraz za styczeń 2021 r. o kwotę [...]zł.

Po zakończeniu kontroli korzystając z przysługującego prawa (art. 81b § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. – dalej: "o.p."), spółka skorygowała rozliczenia podatkowe VAT-7 za grudzień 2020 r. i styczeń 2021 r., w całości uwzględniając w nich ustalenia kontroli. Powyżej wspomniane korekty zostały złożone za grudzień 2020 r. dnia 18 maja 2021 r., natomiast za styczeń 2021 r. dnia 28 maja 2021 r. Zapłacono powstałą w ten sposób należność główną wraz z odsetkami za zwłokę.

W ocenie organu I instancji złożenie przez spółkę korekt deklaracji VAT-7 za grudzień 2020 r. i styczeń 2021 r. uwzględniających ustalenia kontroli skutkuje tym, że zbędne jest wydanie za ten okres decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w zakresie w jakim prowadzona była kontrola podatkowa. Niemniej jednak zrealizowane przez podatnika czynności nie zwalniają organu z obowiązku przeprowadzenia postępowania podatkowego w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b lub 112c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj.: Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm. – dalej: "u.p.t.u."). Organ I instancji podkreślił, że przepisy te nie dają możliwości odstąpienia od nałożenia wymienionych w nich sankcji, poza przypadkami wprost wymienionymi w art. 112b ust. 3. Przepisy u.p.t.u. przewidują bowiem ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, jeżeli w toku kontroli podatkowej, prowadzonej wobec podmiotu niebędącego osobą fizyczną zostaną stwierdzone nieprawidłowości skutkujące zaniżeniem zobowiązania podatkowego, zawyżeniem zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Nadto organ podatkowy wskazał, iż w tej sytuacji, z uwagi na fakt potwierdzenia przez spółkę (poprzez złożenie deklaracji podatkowych) zasadności stwierdzonych w toku kontroli nieprawidłowości - brak jest podstaw do prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie.

Reasumując Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] stwierdził, że niezależnie od tego, która z sankcji (art. 112b - 20 lub 30%, czy art. 112c - 100%) wystąpi w sprawie, ustalenie jej dokonywane jest na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego już w toku kontroli. Nie gromadzi się dowodów co do okoliczności uzasadniających zastosowanie tych przepisów w sytuacji, gdy podatnik złoży zaległą deklarację.

Pismem z 23 listopada 2021 r., spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i zarzuciła dokonanie wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.t.u. z pominięciem zasady proporcjonalności oraz art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zdaniem spółki, organ podatkowy wydając powyżej wskazaną decyzję orzekł niezgodnie z przepisami prawa Unii Europejskiej, bowiem naliczył dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 20% zaniżenia zobowiązania pomimo naprawienia błędów przez spółkę. Rozwijając powyższą myśl spółka wskazała na treść orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), który w wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r., w sprawie C-935/19 podważył polską praktykę automatycznego nakładania sankcji, która nie pozwala na rozróżnienie czy do nieprawidłowego rozliczenia VAT doszło na skutek oszustwa czy też, jak w przypadku spółki w wyniku błędu. Spółka podniosła, iż polskie prawo regulujące VAT w owym zakresie jest nieproporcjonalne dla osiągnięcia założonego celu w postaci zminimalizowania możliwości popełniania przestępstw podatkowych. W ocenie spółki nie daje to możliwości indywidualnego podejścia do podatnika, który nieprawidłowo rozliczy VAT (nakładania sankcji jedynie na podmioty, które celowo działały na niekorzyść Skarbu Państwa). Mechanizm ten obrazuje wadliwą konstrukcję przepisów sankcyjnych, które są nieproporcjonalne i nie biorą pod uwagę charakteru i wagi naruszenia, którego dopuszcza się podatnik. Nadto spółka wskazała, iż na skutek powyżej cytowanego wyroku TSUE polskie organy podatkowe nie mają prawa do nałożenia sankcji w myśl art. 112b ust 2 pkt 1 u.p.t.u., ponieważ przyczyna nieprawidłowego ustalania podatku była inna aniżeli oszustwo podatkowe, a powyższa sankcja nie może być stosowana automatycznie.

Decyzją z dnia 9 lutego 2022 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

W ocenie organu odwoławczego w sprawie wystąpiły okoliczności uzasadniające ustalenie dodatkowego zobowiązania w podatku o towarów i usług, o którym mowa w art. 112 b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy wyjaśnił że sytuacja analizowana przez TSUE w wyżej cytowanym wyroku dotyczyła sankcji wynoszącej 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT bezpodstawnie żądanego w związku z nieprawidłowym zakwalifikowaniem transakcji zwolnionej z VAT jako transakcję podlegającą temu podatkowi. Przyczyną błędnej kwalifikacji prawnej tej transakcji, była niewłaściwa jej ocena, co do obowiązku podlegania opodatkowaniu.

Organ podkreślił, że w cytowanym wyroku TSUE nie stwierdził, iż brak jest możliwości określenia dodatkowego zobowiązania na podstawie art. 112 b ust, 2 pkt 1 u.p.t.u., a zauważył jedynie, że brak rozróżnienia umyślności (oszustwa) i nieumyślności (brak świadomości) działania podatnika narusza zasadę proporcjonalności w nakładaniu na niego sankcji dodatkowego zobowiązania w wysokości 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego. Istotnym w tym zakresie jest również fakt, aby działanie podatnika nie spowodowało uszczuplenia wpływów do skarbu państwa. W ocenie organu należy dokonać oceny prawnej uszczuplenia wpływów do skarbu państwa z tytułu VAT z uwzględnieniem przepisów unijnych, zatem nakładane na podatnika sankcje powinny ograniczać się do zapewnienia takich celów, jak zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym, co wymaga od organu przeanalizowania w każdym przypadku charakteru i wagi badanego naruszenia.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że postępowanie podatkowe prowadzone wobec przedsiębiorstwa M. R. dotyczyło ustalenia sankcji w podatku VAT w związku z niewykazaniem sprzedaży w zeznaniach VAT-7 za grudzień 2020 r. i styczeń 2021 r. Sytuacja ta wynikała przede wszystkim z nieprowadzenia przez spółkę ksiąg rachunkowych oraz rejestru zakupów i sprzedaży VAT. Korekty zeznań i wpłaty należności podatkowej spółka dokonała w konsekwencji przeprowadzonej kontroli podatkowej, a więc wpływy z tego tytułu do Skarbu Państwa zostały narażone na uszczuplenie. Organ podkreślił, iż podatnik w badanym okresie dokonywał sprzedaży usług transportowych i wystawił łącznie 16 faktur sprzedaży (7 faktur [...], 9 faktur w [...]) na rzecz firmy "N. " A. P. Sp. j. i firmy "K. " Sp. z o.o. Sp. k. o łącznej wartości [...] zł brutto, zaniżając przy tym podatek należny do urzędu skarbowego o łączną kwotę [...]zł (w tym [...] zł w [...] i [...] zł w [...]). W ocenie organu odwoławczego, regulacja zawarta w art. 112b u.p.t.u. jest konieczna dla zapobiegania nadużyciom podatkowym, a ponadto zawiera rozwiązania proporcjonalne do stwierdzonych nieprawidłowości, bo różnicuje wysokość nałożonej sankcji w zależności od zachowania podatnika i od rodzaju nieprawidłowości. W sytuacji gdy podatnik po zakończeniu kontroli złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości albo złożył deklarację podatkową i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, wysokość dodatkowego zobowiązania jest mniejsza niż w pozostałych przypadkach, a nawet w ogóle sankcja nie jest stosowana, jak np. w przypadku błędów rachunkowych, oczywistych omyłek, jak też skorygowania deklaracji przed wszczęciem kontroli podatkowej.

Pismem z dnia 9 marca 2022 r., spółka reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, art. 2 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 o.p. poprzez ich błędną wykładnię, sprzeczną z zasadami proporcjonalności oraz zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w konsekwencji czego ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w sytuacji, gdy okoliczności sprawy świadczą o tym, że powstanie zaległości podatkowej było spowodowane okolicznościami, na które skarżąca nie miała wpływu, powstały bowiem na skutek zaniedbań.

W ocenie skarżącej stanowisko organu II instancji jest błędne, gdyż w przypadku gdy podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone przez kontrolę nieprawidłowości w całości i zrealizował obowiązki podatkowe wynikające z tej korekty to nie jest konieczne w każdym przypadku nałożenie sankcji wynikającej z art. 112b u.p.t.u. W ocenie spółki organ nie bierze pod uwagę charakteru i wagi nieprawidłowości, oraz tego że podatnik dokonał korekty deklaracji dobrowolnie. Strona wyjaśniając kwestię wspomnianych zaniedbań wskazuje, iż przekazywała dokumenty źródłowe do biura księgowego, które bez jej wiedzy wystawiało deklaracje podatkowe, nie wykazując w nich żadnego obrotu.

Zdaniem skarżącej nałożenie sankcji w tej sytuacji stanowi naruszenie zasady proporcjonalności i neutralności VAT-u. Na poparcie swojego stanowiska i prezentowanych w nim tez spółka wskazała na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku sygn. akt I SA/Bk 661/19, powstały na kanwie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dalej TSUE (m.in. wyroku w sprawie C-935/19). W ocenie spółki nie budzi wątpliwości, iż orzecznictwo TSUE wskazuje, że sankcje przewidziane w przepisach u.p.t.u. winny być środkiem adekwatnym do celu, który przyświecał ustawodawcy tj. do funkcji prewencyjnej. Natomiast działanie spółki doprowadziło jedynie do potencjalnego zagrożenia, a nie uszczuplenia należności względem Skarbu Państwa, wobec czego nałożenie przez organ podatkowy sankcji administracyjnej w wysokości [...] zł jest środkiem skrajnie nieadekwatnym, nieproporcjonalnym i naruszającym zasadę proporcjonalności. W ocenie spółki, aby właściwie stwierdzić czy sankcja w badanej sytuacji jest zgodna z zasadą proporcjonalności organ powinien uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja. Dodatkowo zdaniem strony organ podatkowy winien ocenić, czy konkretny błąd stanowił oszustwo podatkowe czy też wiązał się z uszczupleniem wpływów podatkowych z zachowaniem i poszanowaniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów. Zdaniem spółki nieprawidłowe jest też uznanie organu, jakoby niewykazanie sprzedaży w zeznaniach VAT za grudzień 2020 r. i styczeń 2021 r. wynikało przede wszystkim z nieprowadzenia przez spółkę ksiąg rachunkowych i rejestru zakupów/sprzedaży VAT. Stanowisko to zdaniem skarżącej jest błędne bowiem ta była przekonana o prawidłowym rozliczaniu VAT przez firmę Q. Sp. z o. o., której powierzyła prowadzenie ksiąg rachunkowych oraz ewidencji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podnosząc dotychczasowe argumenty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 8 listopada 2021 r. ustalającą skarżącej spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2020 r. i styczeń 2021 r. Poza sporem pozostają błędy w rozliczeniu podatkowym, jakie ustaliły organy podatkowe. Sporna jest natomiast ich ocena prawna i zastosowanie przepisów prawa materialnego. W ocenie organów w sprawie wystąpiły przesłanki zastosowania postanowień art. 112b ust 2 pkt 1 u.p.t.u. Skarżąca twierdzi natomiast, że organy nie uwzględniły charakteru i wagi nieprawidłowości zawartych w deklaracji oraz nie uwzględniły faktu, że podatnik dokonał dobrowolnie korekty deklaracji uwzględniającej w całości stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości, zaś złożenie deklaracji VAT zerowej było następstwem nieprawidłowości po stronie biura księgowego, któremu skarżąca spółka powierzyła prowadzenie ksiąg rachunkowych oraz ewidencji.

Rację w sporze należało przyznać organom podatkowym.

Zgodnie z art. 112b ust. 1 u.p.t.u., w razie stwierdzenia, że podatnik: w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:

a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,

b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,

c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,

d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,

2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego

- naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Jak stanowi art. 112b ust. 2 powołanego aktu, jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo w trakcie kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w:

1) ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu,

2) ust. 1 pkt 2, podatnik złożył deklarację podatkową i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego

- wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Zgodnie z art. 112b ust. 3 u.p.t.u., przepisów ust. 1 nie stosuje się:

1) jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej podatnik:

a) złożył odpowiednią korektę deklaracji podatkowej albo

b) złożył deklarację podatkową z wykazanymi kwotami podatku

– oraz wpłacił na rachunek urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji albo korekty deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę;

2) w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wiąże się z:

a) popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami,

b) nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej;

3) w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe.

Zgodnie zaś z art. 112c pkt 2 u.p.t.u., w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%.

Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają rozważania zawarte w wyroku TSUE z 15 kwietnia 2021 r., C-935/19. W wyroku tym stwierdzono, że zgodnie z art. 273 dyrektywy 112 państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (pkt 25). Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (pkt 26). Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (pkt 27).

Wskazane orzeczenie zapadło na tle stanu faktycznego, w którym nieprawidłowość w rozliczeniu VAT była spowodowana błędną oceną stron transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu. Strony uznały, że dokonana dostawa budynku podlega opodatkowaniu VAT, a nie złożyły wymaganego przez przepisy krajowe zgodnego oświadczenia, że wybierają opodatkowanie tej dostawy (pkt 33, 12-15). Na gruncie takiego stanu faktycznego TSUE orzekł, że art. 273 dyrektywy 112 i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z VAT jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności (pkt 37).

W kontekście powołanego wyroku TSUE w orzecznictwie sądów administracyjnych także wyrażono stanowisko, że nie w każdym przypadku nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego można kwalifikować jako wskazujące na ryzyko uszczuplenia wpływów do skarbu państwa z tytułu podatku od towarów i usług, uzasadniające zastosowanie sankcji. Dotyczyły one kwestii, który budziły wątpliwości i skutkowały np. niezasadnym opodatkowaniem dostawy nieruchomości w sytuacji, w której dostawa ta objęta była zwolnieniem podatkowym (stan faktyczny na tle którego orzekał TSUE w powołanym wyroku z 15 kwietnia 2021 r.; wyrok WSA we Wrocławiu z 1 czerwca 2021 r., I SA/Wr 448/19). W innych sprawach wątpliwości dotyczyły zastosowania prawidłowej stawki podatku VAT (8% lub 23%) w przypadku dostawy preparatów chemicznych (wyrok WSA w Bydgoszczy z 28 września 2021 r., I SA/Bd 467/21), czy też sytuacji, w której podatnik dokonując dostawy wewnątrzwspólnotowej, błędne udokumentował tę sprzedaż z uwagi na faktyczną datę przemieszczenia towaru (wyrok WSA w Gliwicach z 3 września 2021 r., I SA/Gl 1100/20). Innym przykładem tego rodzaju sytuacji jest zawyżenie przez podatnika (osobę prawną) podatku VAT za dany miesiąc oraz zaniżenie kwoty podatku do wpłaty, spowodowane nieprawidłowymi zapisami w rejestrach VAT podatnika (wyrok WSA w Białymstoku z 28 lipca 2021 r., I SA/Bk 661/19).

Sąd podziela stanowisko skarżącej, że ocena tego czy nałożone na skarżącą dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest zgodne z akcentowaną przez TSUE zasadą proporcjonalności musi następować przez pryzmat charakteru oraz wagi stwierdzonych naruszeń.

Z materiału dowodowego wynika, że naruszeniem leżącym u podstaw wymierzenia skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego było niewykazanie sprzedaży w zeznaniach VAT-7 za grudzień 2020 r. i styczeń 2021 r. Sytuacja ta wynikała przede wszystkim z nieprowadzenia przez spółkę ksiąg rachunkowych oraz rejestru zakupów i sprzedaży VAT, chociaż podatnik w badanym okresie dokonywał sprzedaży usług transportowych i wystawił łącznie 16 faktur sprzedaży (7 faktur w [...], 9 faktur w [...]) na rzecz firmy "N. " A. P. S.. j. i firmy "K. " Sp. z o.o. Sp. k. o łącznej wartości [...] zł brutto, zaniżając przy tym podatek należny do urzędu skarbowego o łączną kwotę [...]zł (w tym [...] zł w [...] i [...] zł w [...]). [...] zeznań i wpłaty należności podatkowej spółka dokonała w konsekwencji przeprowadzonej kontroli podatkowej.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że niezasadne są twierdzenia spółki, że powstanie zaległości było spowodowane okolicznościami na które ona nie miała wpływu. Skarżąca zawarła z firmą Q. umowę o świadczenie usług księgowych. Wg § 6 pkt d) przedmiotowej umowy firma M. R. zobowiązała się do odbierania wykonanej usługi oraz podpisania stosownych deklaracji i dokumentów w terminach uzgodnionych z prowadzącym pracownikiem zleceniobiorcy (Q. Sp. z o.o.). Z powyższego wynika, iż do obowiązków spółki i w jej gestii leżała comiesięczna weryfikacja wykonywania usługi przez ww. biuro (wybór miesięcznego rozliczania VAT-u). Co więcej, jak zauważył Dyrektor Izby Skarbowej skarżąca nie może twierdzić, iż nie miała świadomości kształtu współpracy z firmą Q. Sp. z o.o. z uwagi na "świeżość współpracy", bowiem wg ww. umowy i wyjaśnień spółki pierwsze rozliczenie w podatku od towarów i usług było już zrealizowane w październiku 2020 r. Skarżąca współpracowała więc z tym kontrahentem wcześniej pomimo, iż ten nie przekazał jej podpisanego przez siebie oryginału umowy. Wobec tego spółka świadoma swoich obowiązków jako zleceniodawcy winna dopilnować prawidłowości rozliczeń.

Podnieść należy, że fakt powierzenia przez spółkę prowadzenia usług księgowych innemu podmiotowi, nie ma żadnego wpływu na podjęcie rozstrzygnięcia przez organ podatkowy, ponieważ obowiązki związane z prowadzeniem dokumentacji i prawidłowym rozliczeniem należności z budżetem państwa ciążą na podatniku, reprezentowanym przez członków zarządu i to oni ponoszą w konsekwencji odpowiedzialność w tym zakresie przed organami podatkowymi, zaś swoich roszczeń wobec nierzetelnego biura rachunkowego mogą dochodzić m.in. na drodze cywilnej, ( wyrok WSA w Krakowie z 13.08.2020r., sygn. akt: I SA/Kr 178/20). Biuro podatkowe nie ponosi odpowiedzialności podatkowej za nieprawidłowe rozliczenie podatkowe ciążące na kliencie (przedsiębiorcy). Jest to konsekwencją ustanowionej w Ordynacji podatkowej zasady osobistej odpowiedzialności podatnika (art. 7 w zw. z art. 26 o.p.). Zgodnie z tą zasadą podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki. Konsekwencją tego podatnik nie może przenieść swoich obowiązków wynikających z rozliczeń podatkowych na inne osoby chociażby w drodze umowy. Z powyższego wynika, że jeśli organ podatkowy stwierdzi nieprawidłowe rozliczenie podatku po stronie przedsiębiorcy korzystającego z biura księgowego, to konsekwencje podatkowe może wyciągać jedynie wobec tego przedsiębiorcy. W związku z tym niezasadne są twierdzenia spółki, że powstanie zaległości było spowodowane okolicznościami na które nie miała wpływu. Podkreślić należy, że to do strony postępowania należy wybór czy prowadzi swoje księgi rachunkowe sama czy za pośrednictwem biura podatkowego, zatem to w jej interesie leży dopilnowanie prawidłowości swoich rozliczeń podatkowych.

W ocenie Sądu, nałożenie na skarżącą w realiach niniejszej sprawy dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. w kwocie 20% zaniżenia zobowiązania podatkowego nie może być poczytywane za naruszenie akcentowanej przez TSUE zasady proporcjonalności. Zaakcentować należy, że skarżąca nie dokonała błędu co do kwalifikacji, rodzaju czy wielkości opodatkowania transakcji, ale przede wszystkim nie prowadziła ksiąg rachunkowych oraz rejestrów zakupu i sprzedaży VAT, co znajduje swoje odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy. Było to spowodowane zaniedbaniami spółki w prowadzeniu działalności gospodarczej i brakiem kontroli zadań realizowanych przez biuro rachunkowe na jej rzecz. Nie sposób też w kategoriach błędu postrzegać nieodkrycia przez spółkę składania w jej imieniu przez biuro rachunkowe zerowych deklaracji VAT. Zachowanie spółki w tych okolicznościach należy raczej zakwalifikować jako działanie odbiegające od obiektywnego wzorca zachowania przyjętego dla profesjonalnego przedsiębiorcy. W badanej sprawie należy więc mówić o braku zachowania należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej określanej mianem niedbalstwa. Powyższe rzutuje na ocenę okoliczności sprawy, bowiem zaniżenie należności podatkowych przez spółkę, które spowodowało wszczęcie kontroli podatkowej, skutkujące złożeniem korekty deklaracji podatkowych za 12/2020 i 01/2021 jest wynikiem zaniechań uzasadniających zastosowanie przepisów sankcyjnych. W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 112 b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. uznać należy za bezzasadny.

Kwestia winy podnoszona w skardze nie jest dyrektywą wymiaru sankcji, ukształtowanej w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. To samo dotyczy postawy spółki jako podatnika - jego generalnej sumienności w dokonywaniu rozliczeń podatkowych. Nie oznacza to jednak, że ustawodawca, w akcie z zakresu prawa podatkowego w żaden sposób nie wpływa na indywidualizację pryncypiów ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego. W przepisach dotyczących dodatkowego zobowiązania podatkowego operuje się sankcjami podatkowymi w różnej wysokości, zrelatywizowanej do zachowania podatnika, określonego w tych przepisach (sankcja ustalana w oparciu o 15%, 20%, 30% oraz 100% stawkę podatkową).

Podnieść też należy, że w uzasadnieniu projektu wprowadzającego dodatkowe zobowiązanie, wskazuje się, iż jest to sankcja mająca przede wszystkim znaczenie prewencyjne. Sankcja ta zmierzać ma do przekonania podatników, iż rzetelne i staranne wypełnienie deklaracji podatkowych leży w ich interesie. Ujawnienie bowiem błędu w rozliczeniu pociąga za sobą obowiązek zapłacenia ustalonego dodatkowego zobowiązania podatkowego. Na to prewencyjne znaczenie wprowadzanych sankcji wskazują przepisy określające, w jakich sytuacjach sankcji się nie ustala. Z woli ustawodawcy odstąpienie od wymierzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego jest możliwe jedynie w sytuacji złożenia korekty deklaracji przed wszczęciem kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz zapłacenia kwoty wynikającej z tej korekty (art. 112b ust. 3 pkt 1 u.p.t.u.). Wprowadzenie sankcji nie ma na celu karania podatników również za drobne pomyłki. Dlatego też w sytuacji, gdy zaniżenie zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego wiąże się z popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi pomyłkami, a także z nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za właściwy okres rozliczeniowy, kwoty te zaś zostały ujęte w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej, dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się. Konsekwencją takiego rozliczenia dla podatnika mogą być odsetki za zwłokę (druk sejmowy nr 965, s. 34-37). Z powyższego wynika więc, że nie tylko sam fakt zreflektowania się przez podatnika w zakresie rozliczeń podatkowych w VAT ma znaczenie, a również czas, gdy do tego dochodzi. Fakt, iż organ podatkowy dokonał kontroli świadczy o tym, że nie ma żadnej gwarancji, iż strona postępowania dokonałaby korekty rozliczenia podatkowego i zapłaciła należny podatek. Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że z ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego wynikało, iż organ I instancji przeprowadził postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia sankcji w podatku VAT w związku z niewykazaniem sprzedaży w zeznaniach VAT za grudzień 2020 r. i styczeń 2021 r. Sytuacja ta wynikała przede wszystkim z nie prowadzeniem przez stronę w ogóle ksiąg rachunkowych oraz rejestru zakupów i sprzedaży VAT. Korekty zeznań i wpłaty należności podatkowej spółka MBP Oliwier dokonała w konsekwencji przeprowadzonej kontroli podatkowej, a więc wpływy z tego tytułu do Skarbu Państwa zostały narażone na uszczuplenie.

Odnosząc się do automatyzmu działań organów podatkowych, należy podnieść, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie dodatkowego zobowiązania nie dają organom podatkowym możliwości odstąpienia od ustalenia sankcji w VAT, jednakże art. 2a o.p. pośrednio daje taką możliwość. Oznacza to, iż w sytuacji gdy nakładana sankcja w VAT będzie nieadekwatna do charakteru i wagi naruszenia to wówczas organ niedające się rozstrzygnąć wątpliwości interpretacyjne w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania w VAT rozstrzygnie na korzyść podatnika. Innymi słowy nie jest tak, że organ podatkowy nie ma wyboru w nakładaniu sankcji, bowiem każdorazowo musi poddać ocenie konkretną, indywidualną sprawę pod kątem występujących w niej naruszeń uwzględniając przy tym ich charakter i wagę, jednocześnie odnosząc się w badanej sprawie do realizacji funkcji prewencyjnej sankcji w VAT. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy ustalił, że skarżąca nie dokonała błędu co do kwalifikacji, rodzaju czy wielkości opodatkowania transakcji, ale przede wszystkim nie prowadziła ksiąg rachunkowych oraz rejestrów zakupu i sprzedaży VAT.

Ustosunkowując się do kwestii ukarania Pawła Melerowicza - prezesa zarządu spółki - mandatem karnym za wykroczenie skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach podatkowych, należy wskazać, iż przepisy ustawy o VAT w zakresie sankcji nie wyłączają w takiej sytuacji możliwości ustalenia spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego (odmiennie kształtuje się sytuacja w przypadku osób fizycznych, wówczas przepisy ustawy o VAT wprost wykluczają możliwość zastosowania sankcji).

W uzasadnieniu skargi strona odnosi się do zasady zaufania do organów państwa, która to jest ogólną zasadą postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu, nie można jednak zapominać, że jest to norma obowiązującego prawa, a nie tylko postulat pod adresem organów podatkowych. W związku z tym naruszenie reguł zachowania z art. 121 § 1 o.p. wywołuje takie same skutki prawne jak naruszenie pozostałych przepisów prawa. Podkreślenia wymaga, że wyrażona w tym przepisie zasada zaufania do organów podatkowych wymaga by m.in. z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. W zaskarżonym rozstrzygnięciu poprawnie zrealizowano dyspozycję wskazanego przepisu, zatem zarzut naruszenia art. 121 § 1 o.p., jest bezzasadny.

Odnosząc się natomiast do stanowiska strony dotyczącego nieprawidłowego uznania przez organ podatkowy, iż niewykazanie przez spółkę sprzedaży w zeznaniach VAT za grudzień 2020 r. i styczeń 2021 r. wynika przede wszystkim z nieprowadzenia przez spółkę ksiąg rachunkowych i rejestru zakupów/sprzedaży VAT, należy wskazać iż przekonanie strony o prawidłowości prowadzenia ksiąg jest z punktu widzenia prawa podatkowego bez znaczenia. Odmienność przekonań strony w tym zakresie należy odnieść do zasady osobistej odpowiedzialności podatnika za zobowiązania podatkowe, zgodnie z którą znaczenie ma faktyczne prowadzenie ksiąg podatkowych i ewidencji przez spółkę, a nie jedynie jej przeświadczenie w tym zakresie.

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze przepisów prawa.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.), oddalił skargę.