Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1986/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-08-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Protokolant Konrad Piasecki po rozpoznaniu w dniu 11 sierpnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. Spółki z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Sz. z dnia 4 września 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 282/13 w sprawie ze skargi P. Spółki z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Sz. z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od P. Spółki z o.o. w P. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Sz. 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego


UZASADNIENIE

I GSK 1986/13

U Z A S A D N I E N I E

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Sz., wyrokiem z 4 września 2013r., oddalił skargę P. T. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością ( dalej: Skarżąca ), na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Sz. (dalej DIC), z dnia [...] r. nr [...], wydanej w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za [...] wraz z odsetkami za zwłokę od wpłat dziennych.

Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że:

Naczelnik Urzędu Celnego w Sz. przeprowadził w [...] kontrolę podatkową u Skarżącej, której przedmiotem było sprawdzenie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie obrotu olejem napędowym przeznaczonym do celów żeglugi oraz olejem napędowym przeznaczonym na cele opałowe. Skutkiem kontroli było wszczęcie w dniu [...] postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc [...]

Z dokonanych ustaleń wynikało, iż Skarżąca przyjęła na stan magazynowy [...] litrów oleju napędowego, pochodzącego z importu przeznaczonego do celów opałowych, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy. Nadto stwierdzono niedobór [...] litrów oleju napędowego, który pochodził z importu i korzystał z preferencji podatkowej, oraz niedobór [...] litrów pochodzącego z importu oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi, który korzystał ze zwolnienia od akcyzy.

Wobec powyższych ustaleń organ pierwszej instancji uznał, w przypadku niedoboru, że podatnik nie spełnił warunków wynikającym z preferencji podatkowej, a olej napędowy został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem, a w przypadku nadwyżki oleju napędowego uznał, iż nie była ona objęta zgłoszeniem celnym i nie dotyczyła jej preferencja podatkowa.

Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji, DIC utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podkreślił, iż tylko i wyłącznie ilość wyrobu akcyzowego objęta oświadczeniem o jego przeznaczeniu korzysta z preferencji podatkowej w postaci obniżonej akcyzy. W przypadku przyjęcia na stan magazynowy wyrobów w ilości mniejszej niż ta, która była przedmiotem importu, Skarżąca dokonała zużycia części oleju niezgodnie z przeznaczeniem, konsekwencją czego jest powstanie obowiązku podatkowego - art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r o podatku akcyzowym ( dalej: upa)

Organ podatkowy podkreślił, że w zakresie obrotu olejami napędowymi przeznaczonymi do celów żeglugi, importer może skorzystać z zwolnienia z podatku akcyzowego, jeżeli spełni określone warunki, w tym przedłoży właściwemu dla importera naczelnikowi urzędu celnego wraz ze zgłoszeniem celnym oświadczenie o przeznaczeniu oleju. Tylko ilość wyrobu objęta importem i oświadczeniem, może korzystać z preferencji w postaci zwolnienia od akcyzy z tytułu importu. Oświadczenie o przeznaczeniu winno być odebrane od importera w dniu dokonywania zgłoszenia celnego. Brak oświadczenia lub dokumentu w momencie powstania obowiązku podatkowego w akcyzie, spełniającego wymagane przepisami prawa warunki powoduje, iż ilość wyrobu nieobjęta oświadczeniem, a przyjęta na stan magazynowy przez Skarżącą, podlega akcyzie na ogólnych zasadach.

Organ podkreślił także, że Skarżąca składając oświadczenie o przeznaczeniu wyrobów, wskazywała na tą ilość wyrobu, która była objęta oświadczeniem i z tej racji podlega zwolnieniu albo korzysta z obniżonej stawki akcyzy. Składane do zgłoszeń celnych oświadczenia o przeznaczeniu oleju, dotyczyły wyłącznie ilości wskazanych w dokumentach celnych. Natomiast jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, Skarżąca przyjmowała do magazynu na terytorium kraju, już po odprawie celnej, wyroby w ilości wyższej albo niższej, od ilości wskazanej w dokumentach importowych i objętych oświadczeniem o przeznaczeniu. Tak więc powstała różnica w ilości oleju nie mogła być objęta preferencją podatkową.

DIC wskazał również, że Naczelnik Urzędu Celnego w G. oraz Naczelnik Urzędu Celnego w Sz. odmówił dokonania korekty zgłoszeń celnych wskazując, że kontrola ilości towaru odbywała się bez nadzoru organu celnego, a więc w sytuacji gdy możliwa była ingerencja osób trzecich w ilość towaru.

Wskazał nadto, iż różnica w ilości oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych w postaci nadwyżki [...] litrów, stwierdzona została w momencie przyjmowania towaru do magazynu Skarżącej, w wyniku kontroli dokonanej na jej zlecenie przez P. I. sp. z o.o. Uznał więc, iż dzień wystawienia dokumentów przyjęcia do magazynów, [...] i [...] jest datą powstania obowiązku podatkowego z tytułu posiadania wyrobów akcyzowych, od których nie została zadeklarowana i zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Skarżąca bowiem zgłaszając do odprawy celnej w dniach [...]. olej napędowy przeznaczony do celów opałowych w ilości odpowiednio [...]litrów oraz [...]litrów, skorzystała z preferencji podatkowych w postaci obniżonej stawki akcyzy. Tak więc ilość oleju wyższa od ilości przeznaczonej na cele opałowe, odpowiednio 1.631 litrów oraz [...]litrów, podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 4 ust. 3 upa w związku z posiadaniem wyrobu z niezapłaconą akcyzą w należnej wysokości.

Również stwierdzenie niedoborów w ilości oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych, w wysokości [...]litrów oraz oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi w ilości [...]litrów, nastąpiło w momencie przyjmowania towaru do magazynu Skarżącej, w wyniku kontroli wykonanej przez P. I. Sp. z o.o. na zlecenie Skarżącej. W tym przypadku organ również uznał, iż datą powstania obowiązku podatkowego z tytułu zużycia niezgodnie z przeznaczeniem wyrobów, od których nie została zadeklarowana i zapłacona akcyza w należytej wysokości jest data wystawienia stosownych dokumentów przyjęcia do magazynu. Skarżąca bowiem złożyła jako importer oświadczenie, że importowane paliwo zostanie zużyte lub odsprzedane do celów korzystających z preferencji podatkowej w zakresie akcyzy. Tak więc tylko wyłącznie ilość którego dotyczy oświadczenie może być objęte tym przywilejem. Przyjęcie na stan magazynowy oleju opałowego w mniejszej ilości, skutkowało koniecznością uznania, iż nabyte w związku z importem paliwo częściowo zostało rozchodowane bez pobrania od potencjalnych nabywców stosowych oświadczeń o jego przeznaczeniu lub ewentualnie bez wskazania sposobu jego zużycia.

Zdaniem DIC, w przypadku ilości oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych nieobjętej zgłoszeniami celnymi, tj. [...] litrów, Skarżąca nie zadeklarowała kwoty należnej akcyzy od tej ilości i nie zapłaciła jej na wcześniejszym etapie obrotu i ta ilość oleju podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 5 upa, gdyż nie jest ona objęta preferencyjną stawką podatkową.

Nadto, na stan magazynowy Skarżącej przyjęto o [...] litrów mniej oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych, niż wskazano w zgłoszeniach celnych, tym samym Skarżąca nie udokumentowała sprzedaży (a także pobrania oświadczenia) od tej ilości wyrobu.

W przypadku braku [...] litrów oleju przeznaczonego do celów żeglugi, wynikającego z różnicy pomiędzy ilością objętą importem a wprowadzoną do magazynu, organ uznał, iż Skarżąca nie rozliczyła tej różnicy jako sprzedaży do celów żeglugi.

Co do stwierdzonego braku oleju przeznaczonego na cele opałowe, gdy Skarżąca nie okazała oświadczenia nabywcy o jego przeznaczeniu, uznał, iż użycie tego paliwa nastąpiło na cel inny niż opałowy, co skutkowało zastosowaniem stawki akcyzy określonej w art. 65 ust. 1a upa tj. [...] zł. [...] litrów wyrobu.

W przypadku nadwyżki oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych, która nie została objęta zgłoszeniami celnymi, wobec braku dokumentów potwierdzających zawartość siarki w przedmiotowym paliwie zastosowano podstawową stawkę podatku akcyzowego dla oleju napędowego w wysokości 1.180 zł/1.000 l (poz. 1 pkt 5 załącznika 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.).

W zakresie obrotu paliwem przeznaczonym do celów żeglugi, organ w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustalił, iż w paliwie, w stosunku do którego w miesiącu [...] . powstał obowiązek podatkowy, zawartość siarki nie była mniejsza niż 0.001%, i zastosował stawkę 1.099 zł za 1.000 litrów.

Nadto sumę należnego podatku akcyzowego z powyższych tytułów pomniejszył o kwotę akcyzy zapłaconej przy imporcie oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych.

Po rozpoznaniu skargi od powyższej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Sz. wyrokiem z dnia [...] oddalił skargę.

W uzasadnieniu wskazał, że jeżeli w chwili przyjęcia towaru do magazynu Skarżącej stwierdzone zostało nabycie oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych w ilości większej niż wynikająca ze zgłoszenia celnego o [...] litrów, to w tej chwili można było stwierdzić, że Skarżąca znalazła się w posiadaniu tego oleju. O ile kwota podatku akcyzowego nie została zadeklarowana i zapłacona w należytej wysokości na wcześniejszym etapie obrotu paliwem, to z tą chwilą zaistniało zdarzenie, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego – art. 21 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej.

W przypadku oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych w wysokości [...]litrów oraz oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi w wysokości [...] litrów, których braki zostały ujawnione w momencie przyjmowania paliwa do magazynów Skarżącej, chwilą powstania zobowiązania podatkowego jest chwila przyjęcia do magazynu i wystawienia dokumentów PZ. Skarżąca jako importer złożyła oświadczenie, iż importowane paliwo zostanie zużyte lub odsprzedane do celów korzystających z preferencji podatkowej w zakresie akcyzy. Tak więc należało uznać, iż w brakującej części zostało ono przez Skarżącą rozchodowane bez pobrania od potencjalnych nabywców stosownych oświadczeń o jego przeznaczeniu, ewentualnie zużyte przez bez wskazania sposobu jego zużycia.

Uznał również, że w powyższych przypadkach organy podatkowe nie miały obowiązku wykazywania kiedy i od kogo nie zadeklarowany wyrób akcyzowy został nabyty, czy w jaki sposób Skarżąca wyzbyła się zadeklarowanych w zgłoszeniach celnych towarów akcyzowych.

Podkreślił, że jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości (art. 4 ust. 5 upa). Jednakże w sytuacji, gdy kwota akcyzy nie została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, jak również gdy podatnik nie dochował warunków określonych przepisami dla skorzystania ze stawki preferencyjnej to obowiązek ten powstaje i zasada jednofazowości opodatkowania nie zostaje naruszona.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia wskazał, iż art. 68 § 1 ordynacji podatkowej nie ma w sprawie zastosowania. gdyż decyzja organu celnego z dnia [...]roku nie jest decyzją ustalającą wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym. Jest to bowiem decyzja określająca jego wysokość w związku z zaistnieniem zdarzeń, z którymi ustawa o podatku akcyzowym wiąże powstanie zobowiązania podatkowego. Natomiast odnosząc ten zarzut do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wskazał, iż termin płatności podatku upływał w [...]roku, a więc przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym mogło nastąpić z końcem [...] roku. Jednakże w dniu [...]roku Skarżąca została zawiadomiona o zastosowaniu środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego (art. 1a pkt 12 lit. a), tiret czwarty ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.). Tym samym nastąpiła przerwa biegu terminu przedawnienia określona w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.

Tak więc od dnia [...]roku biegnie na nowo pięcioletni termin przedawnienia, a w chwili wydawania decyzji przez organy celne zobowiązanie będące przedmiotem postępowania zobowiązaniem się nie przedawniło.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 13 ust. 3 w zw. z art. 4 ust. 5 upa wskazał, iż obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym nie powstał w związku z importem, a w związku z posiadaniem i zużyciem wyrobów akcyzowych, tak więc właściwość organów celnych została ustalona na podstawie art. 13 ust. 1 upa.

Sąd podkreślił również, iż organy celne nie były zobowiązane do przeprowadzenia postępowania dowodowego celem ustalenia przyczyn powstania różnic pomiędzy wartościami wynikającymi ze zgłoszeń celnych, a wartościami wskazanymi w dokumentach przyjęcia do magazynu. Wskazał przy tym, że przy pomiarach kontrolnych nie zapewniono nadzoru ze strony organów celnych, a pomiary miały miejsce już po zwolnieniu towaru z dozoru przez organ celny.

Podkreślił również, że wartości wynikające ze zgłoszeń celnych dotyczących oleju napędowego przeznaczonego do celów grzewczych, były przedmiotem postępowań organów celnych a decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w G. oraz Naczelnika Urzędu Celnego w Sz. wydane w przedmiocie określenia zobowiązań w podatku VAT i w podatku akcyzowym z tytułu importu nie zostały zaskarżone.

Wskazał również, że decyzja zawiera wyczerpujące uzasadnienie zarówno faktyczne jak i prawne z przytoczeniem treści przepisów i wyjaśnieniem ich zastosowania zgodnie art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, wyjaśniając z jakiego powodu zastosowano stawkę akcyzy z art. 65 ust. 1a) upa, tym samym wyjaśniając dlaczego nie zastosowano stawki z art. 65 ust. 1 upa.

Podkreślił jednocześnie, iż w stanie prawnym obowiązującym w [...] roku obowiązywały dwie stawki. Stawka preferencyjna wynikająca z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w wysokości [...] zł, a jej zastosowanie wiąże się z wymogiem wypełnienia obowiązków przewidzianych powyższym rozporządzeniem. Jak również stawka wynikająca z art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, w kwocie [...]zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, stosowana w przypadku użycia olejów opałowych lub napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności w razie użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem.

Zastosowanie jednak stawki preferencyjnej jest uwarunkowanie m.in. uzyskaniem od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu na cele opałowe (§ 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek akcyzy). Natomiast Skarżąca nie dysponuje oświadczeniami nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe w zakresie w jakim stwierdzony został niedobór tego paliwa w stosunku do ilości wynikającej ze zgłoszenia celnego. Tak więc zastosowanie stawki wskazanej w art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym było uzasadnione.

Wskazał również, że w przypadku niedoboru oleju doszło do jego zużycia niezgodnie z przeznaczeniem, czyli bez przedstawienia oświadczeń nabywców o przeznaczeniu na cele opałowe, oraz bez rozliczenia różnicy przeznaczonej na sprzedaż, do celów żeglugi bądź udokumentowania zużycia paliwa do tego celu, bowiem w odniesieniu do tych wyrobów zastosowano preferencje podatkowe. Tym samym uznał, iż brak jest podstaw do uznania zarzutu naruszenia art. 4 ust. 2 pkt 10, art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 3 upa,

Co do podniesionej argumentacji o istnieniu błędów w pomiarach paliwa, wskazał, iż miałyby one znaczenie, gdyby pomiaru ilości nabytego paliwa dokonano przed zwolnieniem towaru przez organy celne i dopuszczeniem do obrotu na terytorium kraju. Niedobory i nadwyżki wyrobów akcyzowych uprzednio objętych importem stwierdzone zostały po zwolnieniu towaru przez organy celne i po dopuszczeniu ich do obrotu na terytorium kraju. Tym samym nie można było stwierdzić, że powstały one w trakcie transportu pomiędzy portem załadunku a portem rozładunku.

Przedmiotem importu była więc ilość wyrobów, która wskazana została organowi celnemu w dokumencie SAD, a stwierdzone na terytorium kraju niedobory zostały zasadnie uznane za zużycie towarów niezgodnie z ich przeznaczeniem (nie objęte preferencją podatkową) albo w przypadku nadwyżek musiały być opodatkowane.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła Skarżąca.

Opierając skargę kasacyjną o podstawę wskazaną w art. 174 pkt 1 ppsa zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 13 ust. 3 w zw. z art. 4 ust. 5 upa poprzez uznanie, że organy wydające decyzję były właściwe do rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem Skarżącej, w przypadku importu właściwym organem podatkowym I instancji do wymiaru należności celnych w zakresie akcyzy był Naczelnik urzędu Celnego w G., a organem odwoławczym Dyrektor Izby Celnej w G. właściwy, zgodnie z przepisami prawa celnego,

- art. 4 ust. 2 pkt 10 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 4 upa poprzez błędne przyjęcie, iż niedobór oraz nadwyżka importowanych wyrobów akcyzowych wskazuje na zużycie towaru niezgodnie z przeznaczeniem lub posiadanie nie zadeklarowanego towaru na terytorium kraju. Zdaniem Skarżącej, rozbieżności pomiędzy ilością wyrobu wskazaną w zgłoszeniach celnych, a ilością stwierdzoną w porcie wyładunku wynikała z zastosowania innych urządzeń i metod pomiarowych w porcie załadunku i w porcie wyładunku.

- art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 3 upa poprzez błędne przyjęcie, iż niedobory lub nadwyżki importowanych wyrobów akcyzowych wskazuje na ich zużycie niezgodnie z przeznaczeniem na terytorium kraju (nie objęte preferencją podatkową), a nadwyżka wyrobu nie będąca przedmiotem zgłoszenia celnego podlega opodatkowaniu. Zdaniem Skarżącej, rozbieżności pomiędzy ilością wyrobu wskazaną w zgłoszeniach celnych, a ilością stwierdzoną w porcie wyładunku wynikała z zastosowania innych urządzeń i metod pomiarowych w porcie załadunku i w porcie wyładunku

- art. 19 ust. 3 w zw. z art. 19 ust. 6 upa poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie, iż organy podatkowe prowadziły postępowanie co do zdarzeń zaistniałych na terytorium kraju, po dopuszczeniu wyrobów akcyzowych do obrotu, a nie w związku z importem wyrobu. W konsekwencji organ podatkowy błędnie naliczył odsetki od wpłat dziennych mimo, iż w przypadku towaru pochodzącego z importu nie można mówić o wstępnych wpłatach akcyzy za okresy dzienne,

- art. 19 ust. 2 w zw. z art. 19 ust. 6 upa poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie, iż przepis art. 19 ust. 2 upa ma zastosowanie w niniejszej sprawie. W konsekwencji organ podatkowy błędnie naliczył Skarżącej odsetki od wstępnych wpłat akcyzy za okresy dzienne pomimo, iż towary akcyzowe pochodziły z importu;

- art. 65 ust. 1 oraz art. 65 ust. 1a pkt 1 upa w zw. z § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez błędne zastosowanie stawki w kwocie 2000 zł/1000 l wyrobu, a nie w kwocie 233,00 zł./1.000 l. wyrobu

- art. 4 ust. 5 upa poprzez jego nie zastosowanie i przyjęcie, iż w odniesieniu do towaru pochodzącego z importu możliwie jest ponowne powstanie obowiązku podatkowego w związku z ujawnieniem nadwyżek w towarze, względnie w związku z zużyciem towaru niezgodnie z przeznaczeniem, co stanowi naruszenie zasady jednofazowości podatku akcyzowego,

- art. 6 ust. 1 upa poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, iż w odniesieniu do towaru pochodzącego z importu, obowiązek podatkowy powstaje w związku z ujawnieniem nadwyżek w towarze, względnie w związku z zużyciem towaru niezgodnie z przeznaczeniem.

- art. 78 ust. 3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny poprzez jego błędną wykładnię sprowadzającą się do przyjęcia, iż istnieją inne niż wymienione w art. 78 ust. 3 warunki, od których uzależnione jest podjęcie przez organy celne działań zmierzających do uregulowania sytuacji importera w oparciu o nowe dane, w przypadku gdy dane w oparciu o które było dokonywane zgłoszenie celne były nieprawidłowe lub niekompletne.

W oparciu o podstawę określoną w art. 174 pkt 2 ppsa zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.

- art. 1 § 1 i 2 prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 2 pkt 1 ppsa poprzez nie dostrzeżenie naruszenia przepisów regulujących postępowanie podatkowe, a w szczególności Ordynacji podatkowej i tym samym nie dokonanie należytej kontroli zgodności z prawem działania organów podatkowych

- art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich nie zastosowanie i nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, brak wyjaśnienia faktycznych przyczyn powstania nadwyżek i niedoborów, pominięcie dowodów w postaci zeznań świadków oraz opinii biegłego, błędne przyjęcie, iż nie zapewnienie nadzoru celnego w trakcie dokonywania pomiarów kontrolnych przy rozładunku wyrobów akcyzowych uniemożliwia zastosowanie art. 78 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny i uniemożliwia przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie wyjaśnienia przyczyn pojawienia się rozbieżności pomiędzy ilością wyrobu akcyzowego stwierdzoną w zgłoszeniu celnym, a ilością wyrobu prowadzoną do magazynu skarżącej bezpośrednio po dokonaniu zgłoszenia celnego.

- art. 187 § 1 i § 3 zd. 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich nie zastosowanie i nie zebranie i rozpatrzenie całości materiału dowodowego, niewyjaśnienie faktycznych przyczyn powstania nadwyżek i niedoborów, a także odrzucenie wyjaśnień składanych przez Skarżącą, z których wynikało, iż źródłem pochodzenia przedmiotowego towaru w odniesieniu do nadwyżek i niedoborów był import,

- art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez jego nie zastosowanie bowiem decyzja organów podatkowych nie zawierało uzasadnienie co do zastosowania stawki 2333 zł./1000 l wyrobu.

W treści skargi zarzuciła również naruszenie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. ( Dz.U. 2014 poz. 1647 t.j.) prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez nie dostrzeżenie naruszenia art. 122 w zw. z art. 197 § 1, art. 187 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej .

Wobec podniesionych zarzutów Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, oraz ewentualnie, w przypadku nie dostrzeżenia przez Naczelny Sąd Administracyjny naruszeń przepisów postępowania, a uwzględnienia wskazanych naruszeń prawa materialnego, o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca wskazała, że ustawa o podatku akcyzowym nie wiąże z wprowadzeniem wyrobów do magazynu (dzień wystawienia dokumentu PZ) skutku w postaci powstania obowiązku podatkowego. Z tego względu powstanie obowiązku podatkowego należy wiązać z chwilą importu towarów, a nie momentem wprowadzenia wyrobu do magazynu Skarżącej. Tym samym uzasadniona była właściwość Naczelnika Urzędu Celnego w Sz. zamiast Naczelnika Urzędu Celnego w G..

Organ podatkowy błędnie również przyjął, iż nabycie lub zbycie wyrobów akcyzowych następowało po dopuszczeniu tych wyrobów do obrotu na terytorium kraju, bowiem pozostaje to w sprzeczności z zasadą jednofazowości podatku akcyzowego wynikającą z art. 4 ust. 5 upa. Jak wskazała o ile obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje na pierwszym szczeblu obrotu, a więc na etapie importu, to nie może już powstać ponownie na późniejszym etapie obrotu.

Wskazała również, że nieuzasadnionym jest uznanie, iż brak oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe oznacza użycie tych wyrobów niezgodnie z przeznaczeniem, bowiem organ odwoławczy nie przeprowadził postępowania dowodowego w zakresie ustalenia na jaki cel i przez kogo zostały zużyty olej opałowy co do którego stwierdzono niedobór. Wywiodła, iż pojęcie zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem winno być używane w znaczeniu nadawanym jemu w języku polskim, a nieuzasadnione natomiast jest przyjmowanie innej wykładni przepisu art. 4 ust. 2 pkt 10 niż wykładnia językowa. Wskazała, iż jednym z synonimów słowa "używać" są wyrażenia: użytkować, zużywać, stosować, wykorzystywać, a słowo zużywać oznacza: używając czegoś doprowadzić do zniszczenia tego lub do wyczerpania się zapasu, wyczerpać coś, posłużyć się czymś, zużytkować Wskazując na powyższe znaczenia tego pojęcia, stwierdziła iż aby doprowadzić do użycia czegoś, należy wykazać, że istnieje przedmiot, który ma zostać zużyty, a nie można wyczerpać (zużyć) czegoś, czego faktycznie nie ma.

Podkreśliła również, iż różnice w pomiarach mogły być skutkiem wpływu zmian środowiska na własności fizykochemiczne olejów, jak też błędów wskazań urządzeń pomiarowych spowodowanych stosowaniem odmiennych urządzeń, czy też technik pomiaru, jak również samego przemieszczania towaru związanego z transportem, załadunkiem, przeładunkiem i wyładunkiem. Zdaniem Skarżącej biegły mógłby ustosunkować się co do możliwości i skali wystąpienia rozbieżności w ilości transportowanego towaru, co potwierdziłby stanowisko Skarżącej. Organy celne natomiast nie skorzystały z możliwości powołania biegłego w celu ustalenia tych okoliczności. Tym samym nieuprawnione jest twierdzenie o zużyciu oleju co do którego stwierdzono niedobór, na cele niezgodne z przeznaczeniem, ponieważ ilość wskazana jako niedobór w ogóle nie istniała i nie została przeznaczona na cel opałowy, a w przypadku nadwyżek wyrobu, nie nastąpiło nabycie wyrobu bez odprowadzenia należnego podatku akcyzowego.

Zdaniem Skarżącej organ odwoławczy, stosując sankcyjną stawkę podatku akcyzowego w wysokości 2.000,00 zł. z 1000 litrów gotowego wyrobu, naruszył art. 65 ust. 1a pkt 1 upa poprzez jego błędną wykładnię bowiem przyjął, iż przepis ten znajduje zastosowanie w przypadku nie przedłożenia przez Skarżącą oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, co uprawnia w do uznania, że olej został użyty niezgodnie z przeznaczeniem. W konsekwencji także Sąd l instancji dopuścił się naruszenia art. 65 ust. 1 AkcU poprzez niedostrzeżenie, iż organy podatkowe dokonały jego błędnej wykładni, gdyż Skarżąca nie miała możliwości przedłożenia oświadczeń z uwagi na to, iż w ogóle nie miało miejsce zbycie towaru.

Naruszono także § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż brak oświadczeń, uprawnia do zastosowania stawki wyższej niż przewidziana w art. 65 ust. 1 upa, wynoszącej 233,00 zł. od 1.000 l. gotowego wyrobu co miało wpływ na wynik sprawy. Wskazała jednocześnie, iż w przypadku przyjęcia, że od wyrobów akcyzowych stanowiących ewentualny niedobór mógłby zostać naliczony dodatkowy podatek akcyzowy, to tylko według stawki 233,00 zł./1.000 l. Podkreśliła przy tym, iż sam fakt braku możliwości przedłożenia oświadczeń nie może prowadzić do wniosku, że sprzedaż nastąpiła na cel niezgodny z przeznaczeniem. W trakcie postępowania dowodowego organ nie zbadał bowiem faktycznego sposobu wykorzystania oleju opałowego, dlatego też nie można uznać, że został on użyty niezgodnie z przeznaczeniem

Zwróciła również uwagę na to, że art. 65 ust. 1a upa nie odwołuje się do braku oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Podkreśliła, iż w świetle art. 65 ust. 1a pkt 1 upa naruszenie obowiązku uzyskania od nabywcy oleju opałowego oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe jest równoznaczne z niespełnieniem warunków w zakresie dokumentowania obrotu olejem opałowym, nie oznacza to jednak nie spełnienia warunków określonych w odrębnych przepisach. Użyty w art. 65 ust. 1a upa zwrot "niespełnienie warunków określonych w odrębnych przepisach" odnosi się bowiem do olejów opałowych oraz olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, czyli do wyrobów akcyzowych, ich parametrów, cech. Nie dotyczy natomiast okoliczności związanych z dokonywaniem obrotu tymi wyrobami, w tym także dokumentowania obrotu.

Wskazała, iż art. 65 ust. 1a upa nie odwołuje się do braku oświadczenia i nie wiąże z tym skutków w postaci zastosowania podwyższonej stawki akcyzy.

Podkreśliła również, iż nawet w przypadku przyjęcia, że Skarżąca powinna uiścić podatek akcyzowy od stwierdzonych niedoborów oleju przeznaczonego na cele opałowe, podatek ten powinien zostać określony na podstawie art. 65 ust. 1 upa w wysokości 233,00 zł./1.000 l. wyrobu. Brak bowiem oświadczenia o przeznaczeniu wyrobu na cele opałowe nie jest równoznaczny z użyciem oleju niezgodnie z przeznaczeniem, nie wypełnia również przesłanki niespełnienia warunków określonych w odrębnych przepisach, a zastosowanie przez organ odwoławczy sankcyjnej stawki podatku na podstawie art. 65 ust. 1a upa w wysokości 2.000,00 zł./1.000 l. wyrobu stanowi o naruszeniu prawa.

W odpowiedzi na skargę kasacyjnej DIC wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Zasada ta wynika z art. 183 § 1 ppsa i oznacza pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej.

Zakres kontroli dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny uzależniony jest od przytoczonych w skardze kasacyjnej przyczyn wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Naczelny Sąd Administracyjny nie bada całokształtu sprawy, a jedynie sprawdza zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach określonych skargą kasacyjną stwierdza, że nie ma ona usprawiedliwionych podstaw.

Skarga kasacyjna została oparta zarówno o zarzuty naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ppsa) jak i zarzuty naruszenia prawa procesowego art. 174 pkt 2 ppsa)

Odnosząc się do przedstawionych zarzutów, należy przypomnieć, że wskazanie podstaw skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej, co oznacza konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego wskazania, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Opierając skargę kasacyjną na podstawie określonej w art. 174 pkt. 1 ppsa jak i art. 174 pkt 2 ppsa i podnosząc zarzuty naruszenia prawa materialnego jak i procesowego Skarżąca nie powiązała ich z odpowiednimi przepisami prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( art. 145 § 1 pkt 1 a-c) ppsa).

Jednak mimo istniejących mankamentów, mając na względzie treść uchwały Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl Naczelny Sąd Administracyjny dokonał oceny przedstawionych zarzutów.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu wydania zaskarżonej decyzji organu II instancji i utrzymanej nią w mocy decyzji organu I instancji przez organy niewłaściwe do rozpatrzenia sprawy, jako zarzutu najdalej idącego, należy zauważyć, iż zarzucając naruszenie art. 13 ust. 3 w zw. z art. 4 ust. 5 upa Skarżąca wskazywała, że czynnością podlegającą opodatkowaniu był import towarów, a w konsekwencji właściwym organem podatkowym I instancji był naczelnik urzędu celnego właściwy na podstawie przepisów prawa celnego, do wymiaru należności celnych.

Zarzut ten jest nie uzasadniony. Zasadnie bowiem Sąd I instancji uznał stanowisko organu za prawidłowe, iż art. 13 ust. 3 upa nie miał zastosowania w niniejszej sprawie. Zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym wiąże się bowiem z ujawnionymi w chwili przyjmowania towaru do magazynu Skarżącej nadwyżkami lub niedoborami wyrobu, w stosunku do ilości wyrobu wykazanych w zgłoszeniach celnych. Dotyczy więc posiadana wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości (art. 4 ust. 3 u.o.p.a.) oraz zużyciem wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy (art. 4 ust. 2 pkt 10 u.o.p.a.).

Natomiast zgodnie z art. 13 ust. 1 i 2 upa, organami podatkowymi w zakresie akcyzy stosownie do ich właściwości są naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej, właściwi ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast w sytuacji gdy czynności podlegające opodatkowaniu są wykonywane na terenie właściwości miejscowej dwóch lub więcej organów podatkowych, właściwość miejscową ustala się dla osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej - ze względu na ich siedzibę i adres.

Skarżąca powiązała powyższy zarzut z art. 4 ust..5 upa wyrażający zasadę jednofazowości opodatkowania, wskazując, iż o ile obowiązek podatkowy powstał na etapie importu to nie może powstać ponownie, a tym samym organem właściwym do rozstrzygnięcia sprawy jest organ określony w art. 13 ust. 3 upa.

Stanowisko Skarżącej w tej kwestii jest nie uzasadnione. Podkreślić bowiem należy, iż powstanie obowiązku podatkowego nie wiązało się z importem wyrobu.

Natomiast zasada jednofazowości opodatkowania wyraża się w tym, iż podatek akcyzowy winien być zadeklarowany i zapłacony tylko jeden raz (jednofazowo). Nie oznacza to jednak, że w przypadku gdy kwota podatku akcyzowego nie została określona lub zdeklarowana w prawidłowej wysokości, np. na etapie importu, to obowiązek podatkowy nie może powstać na dalszym etapie obrotu. Jako że organ podatkowy ustalił, iż do magazynu Skarżącej przyjęto mniej wyrobu niż zadeklarowano w zgłoszeniu celnym ( niedobór), bądź też więcej niż wynikało to z zgłoszenia celnego ( nadwyżka) nie może ulegać wątpliwości, iż co do tegoż wyrobu powstał obowiązek podatkowy wobec nie zadeklarowania czy też określenia prawidłowej wysokości podatku akcyzowego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 1 § 1 i § 2, 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. z 2014 r., poz. 1647 t.j., dalej p.u.s.a. ) w zw. z art. 3 § 1 ppsa należy przypomnieć, że zgodnie z art. 1 § 1 sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. W myśl natomiast art. 1 § 2 p.u.s.a. kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast art. 3 § 1 ppsa stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Sąd I instancji nie naruszył żadnego z tych przepisów, ponieważ skontrolował, czy organy administracji w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy i rozstrzygnął spór, co do treści stosunku publicznoprawnego, a tym samym wymierzył sprawiedliwość w zakresie ustawowo wyznaczonym sądom administracyjnym. Dlatego zarzut naruszenia omawianych przepisów ustrojowych jest nie uzasadniony.

Wskazując na naruszenie przepisów postępowania tj. art. 197 § 7, art. 187 § 1 i § 3 zd. 1 oraz art. 210 § 1 pkt. 6 w zw. z art. 235 ordynacji podatkowej Skarżąca wskazała, iż organy podatkowe nie wyjaśniły faktycznych przyczyn powstania nadwyżek i niedoborów, poprzez pominięcie wyjaśnień Skarżącej, dowodów z zeznań świadków i opinii biegłego. Zarzuciła również przyjęcie przez organ, iż brak zapewnienia nadzoru celnego w trakcie pomiarów kontrolnych uniemożliwia przeprowadzenie dowodów celem wyjaśnienia przyczyn rozbieżności co do ilości paliwa, jak również nie ustalenie na jakie cele zostało zużyte paliwo. Wskazała również że decyzje organów podatkowych nie zawierały uzasadnienia faktycznego i prawnego co do zastosowanej stawki podatku.

W tej mierze zgodzić się należy z argumentacją Sądu I instancji, który wskazał, że przy pomiarach kontrolnych dokonywanych przez P. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością które miały miejsce po zwolnieniu towaru, Skarżąca nie zapewniła nadzoru ze strony organów celnych. Brak natomiast nadzoru nie pozwala na uznanie, że Skarżąca posiadała paliwo pochodzące tylko z importu, jak również nie pozwala na ustalenie przyczyn niedoborów wyrobu. W tej sytuacji ciężar wykazania przyczyn powstania różnic w wartościach wyrobu w chwili dokonania zgłoszenia celnego i w chwili przyjęcia na stan magazynowy spoczywa na Skarżącej.

Nie uzasadniony jest również zarzut co do zaniechania przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków i opinii biegłego, Wskazać należy, iż przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego czy świadków celem, ustalenia przyczyn wystąpienia różnic w ilości wyrobu, nie dałoby odpowiedzi w jakiej wielkości te niedobory i nadwyżki powstały, w szczególności w sytuacji gdy przy pomiarach brak było nadzoru ze strony organów celnych.

Ponadto podkreślić należy, iż wszystkie wartości wynikające ze zgłoszeń celnych dotyczących oleju napędowego przeznaczonego do celów grzewczych i do celów żeglugi, były przedmiotem postępowań organów celnych w związku ze złożeniem przez Skarżącą korekt zgłoszeń celnych. Decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w G. oraz Naczelnika Urzędu Celnego w Sz. w przedmiocie określenia zobowiązań w podatku VAT i w podatku akcyzowym z tytułu importu nie zostały zaskarżone, w związku z czym wartości wynikające ze zgłoszeń celnych winny być uznane w rozpoznawanej sprawie za wiążące.

Zgodzić się również należy z argumentacją Sądu I instancji iż, iż organ podatkowy nie miał obowiązku przeprowadzania postępowania dowodowego aby stwierdzić na jaki cel i przez kogo wyrób został zużyty. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym wiążą bowiem powstanie obowiązku podatkowego z posiadaniem wyrobu akcyzowego jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. ( art. 4 ust. 3 upa ), czy też z zużyciem wyrobu akcyzowego niezgodnie z przeznaczeniem przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. ( art. 4 ust. 2 pkt 10 upa). Oznacza to, iż sam fakt posiadania wyrobu bez zapłaconej akcyzy jest wystarczający dla powstania obowiązku podatkowego. Natomiast, w przypadku gdy Skarżąca nie wykazała, iż zużyła wyrób zgodnie z przeznaczeniem, a więc na cele opałowe lub żeglugowe ( m.in. w wyniku sprzedaży), zasadnym jest przyjęcie domniemania, iż wyrób został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem. W sytuacji takiej bowiem Skarżąca winna spełnić warunki od których uzależnione jest zastosowanie preferencji podatkowych, a więc m.in. uzyskać oświadczenie o przeznaczeniu nabywanego wyrobu, a takowego nie przedstawiła.

Niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 235 ordynacji podatkowej. Wbrew bowiem temu zarzutowi zaskarżona decyzja zawiera wyczerpujące uzasadnienie zarówno faktyczne jak i prawne z przytoczeniem treści przepisów i wyjaśnieniem ich zastosowania na co wskazał Sąd I instancji.

Odnosząc się do naruszenia przepisów prawa materialnego zauważyć należy Sąd I instancji zasadnie zaakceptował stanowisko organu, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym określono w związku z ujawnionymi w chwili przyjmowania towaru do magazynu spółki nadwyżkami lub niedoborami towaru w stosunku do ilości wykazanych w zgłoszeniach celnych, a więc zdarzeniami skutkującymi powstaniem obowiązku podatkowego na terenie kraju. Oznacza to, że ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym nie wiąże się z importem wyrobu. Z tego też względu nie uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 19 ust. 3 w zw. z art. 19 ust. 6 upa i art. 19 ust. 2 w zw. z art. 19 ust. 6 odnoszący się do naliczenia odsetek od wstępnych wpłat dziennych. Dodać jedynie należy, iż Skarżąca zarzuciła ich błędną wykładnię, natomiast z treści zarzutów wynika, iż w istocie zarzut dotyczył niewłaściwego zastosowania w/w przepisów.

Nie uzasadniony okazał się zarzut naruszenia art. 78 ust. 3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913 z dnia 12 października 1992r ustanawiającego WKC. Przepis ten nie był podstawą rozstrzygnięcia organów podatkowych, bowiem odnosi się on do postępowania prowadzonego w związku z dokonanym importem wyrobu.

Nie uzasadniony okazał się również zarzut naruszenia art. 6 ust.1 upa. Nie jest bowiem tak, iż obowiązek podatkowy powstał w związku z dokonanym importem. Powstał on bowiem w związku z posiadaniem i zużyciem wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem.

Zgodnie z art. 6 ust.1 upa obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, a więc z wystąpieniem jednego ze zdarzeń określonych w art. 4 i 5 upa, chyba że ustawa stanowi inaczej. Nadto, zgodnie z art. 6 ust.6 upa jeżeli nie można określić dnia, w którym powstaje obowiązek podatkowy dla wyrobów akcyzowych, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu. Tak więc wobec niemożności stwierdzenia chwili wejścia w posiadanie wyrobu, zasadnie ustalono, iż obowiązek podatkowy powstał w momencie wprowadzenia wyrobów do magazynu. Wprowadzenie wyrobu do magazynu, jest chwilą w której organ stwierdził, iż Skarżąca posiada wyrób od którego nie została opłacona akcyza bądź, że nastąpiło zużycie wyrobu niezgodnie z przeznaczeniem. Nie jest to natomiast czynność z którym ustawa o podatku akcyzowym wiąże powstanie obowiązku podatkowego, jak twierdzi Skarżąca. Obowiązek ten powstał z tytułu posiadania oleju napędowego przeznaczonego na cele opałowe, od których nie została zadeklarowana i zapłacona akcyza w należytej wysokości. Nadto, obowiązek powstał również z tytułu zużycia wyrobu niezgodnie z przeznaczeniem bowiem do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy, a nie udokumentowano sposobu wykorzystania oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe i żeglugowe.

Nie uzasadniony okazał się również zarzut naruszenia art. 4 ust 5 upa poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że w odniesieniu do towaru pochodzącego z importu możliwe jest ponowne powstanie obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 4 ust. 5 upa jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

Przepis ten wskazuje, iż opodatkowanie podatkiem akcyzowym ma charakter jednofazowy. Jednofazowość opodatkowania akcyzą przejawia się w tym, że podatek akcyzowy powinien być zapłacony na pierwszym szczeblu obrotu, który dokonywany jest poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych lub też w ramach pierwszej transakcji sprzedaży w przypadku wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Oznacza to, że każda następna transakcja, której przedmiotem będą wyroby akcyzowe, nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a podmiot dokonujący danej transakcji nie powinien być traktowany jako podatnik podatku akcyzowego.

Zauważyć jednak należy, iż przepis art. 4 ust. 5 u.p.a. odsyła do art. 4 ust. 1- 3 u.p.a. Stosownie natomiast do art. 4 ust. 1 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlegają wymienione w pkt 1-5 czynności, w tym sprzedaż na terytorium kraju (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a.). Przepis art. 4 ust. 2 u.p.a. określa jakie czynności uważa się również za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Z treści tych przepisów wynika, iż każdy z podmiotów uczestniczących w obrocie olejem opałowym jest zobowiązany w tym samym stopniu do zapłaty podatku akcyzowego, a uzyskanie statusu podatnika uzależnione jest od faktu zaistnienia zdarzenia skutkującego postaniem obowiązku podatkowego, tj. dokonania, w warunkach określonych ustawą, czynności opodatkowanej (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 160/11).

Tak więc obowiązek podatkowy powstanie, gdy podatek akcyzowy od poprzedniej czynności podlegającej opodatkowaniu nie został określony lub zadeklarowany. Jednocześnie należy zauważyć, że stosownie do treści art. 4 ust. 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie lub posiadanie wyrobu akcyzowego, ale tylko wówczas, gdy nie została uprzednio zapłacona akcyza w należnej wysokości.

W świetle tych regulacji uznać należy więc, że warunkiem nieopodatkowania kolejno następujących czynności - zaliczanych przez ustawę do podlegających opodatkowaniu akcyzą - jest zapłacenie podatku akcyzowego w związku z poprzednią czynnością opodatkowaną. W tym stanie rzeczy każda sprzedaż wyrobów akcyzowych stanowi przedmiot opodatkowania akcyzą w sytuacji, gdy uprzednio akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości (według prawidłowej stawki).

Skarżąca zarzuciła również naruszenie art. 4 ust. 2 pkt 10 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 4, oraz art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 3 upa.

Przepis art. 4 ust 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym dotyczy sprzedaży rozumianej jako zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy dla tych wyrobów zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Przepis art. 4 ust. 3 dotyczy opodatkowania akcyzą, nabycia lub posiadania wyrobów od których nie zapłacono akcyzy w należnej wysokości. Przepis art. 4 ust 1 pkt 4 odnosi się natomiast do eksportu i importu wyrobów akcyzowych, które to czynności stanowią przedmiot opodatkowania. Zatem wbrew temu co podnosi Skarżąca przepis dotyczy odmiennych czynności będących przedmiotem opodatkowania. W pierwszym przypadku jest to sprzedaż (rozumiana jako zużycie art. 4 ust 2 pkt 10) oraz nabycie lub posiadanie wyrobów z nie zapłacona akcyzą (art. 4 ust 3).

Natomiast uzasadnienie powyższych zarzutów wskazuje, że Skarżąca zarzuca błędne przyjęcie, iż stwierdzone niedobory wyrobu powstały w wyniku zużycia importowanego wyrobu niezgodnie z przeznaczeniem. Natomiast jej zdaniem nadwyżki i niedobory dotyczyły importowanego wyrobu który nie został ujęty w zgłoszeniu celnym, bowiem nadwyżki i niedobory wyrobu były wynikiem zastosowania innych urządzeń i metod pomiarowych w porcie załadunku i w porcie wyładunku.

Podkreślić więc należy, jak już wskazano, iż zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym określono w związku z ujawnionymi w chwili przyjmowania towaru do magazynu spółki nadwyżkami lub niedoborami towaru w stosunku do ilości wykazanych w zgłoszeniach celnych, a więc zdarzeniami skutkującymi powstaniem obowiązku podatkowego na terenie kraju. Oznacza to, że ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym nie wiąże się z importem wyrobu.

Zważyć nadto należy, że art. 4 ust 1 pkt 4 upa dotyczy importu lub eksportu wyrobów, natomiast organy podatkowe, jak już wskazano nie prowadziły postępowania w przedmiocie importu lecz z tytułu sprzedaży oraz z tytułu posiadania na terytorium kraju wyrobów z nie zapłaconą akcyzą, a przepis ten nie miał zastosowania w niniejszej sprawie..

Skarżąca sformułowała również zarzut naruszenia art. 65 ust. 1 i art. 65 ust. 1a pkt 1 upa w zw. z § 4 ust. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez zastosowanie stawki podatku w wysokości 2000zł/1000l wyrobu, zamiast 233zł/1000l wyrobu.

W związku z tym podkreślić należy, że w dniu powstania obowiązku podatkowego obowiązywały dwie stawki akcyzy: stawka obniżona (w stosunku do stawki podstawowej z art. 65 ust. 1 u.p.a. w wysokości 232 zł/1000 litrów oraz stawka sankcyjna z art. 65 ust. 1a) pkt 1 u.p.a. w wysokości 2000 zł/1000 litrów. Stawka w kwocie 233 zł/1000 litrów na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe jako stawka podstawowa została zastąpiona stawką obniżoną do kwoty 232 zł/1000 litrów. Natomiast zastosowanie podstawowej stawki akcyzy określonej w art. 65 ust. 1 u.p.a. w kwocie 233zł/1000l byłoby możliwe tylko w przypadku gdyby regulacje przewidujące stawkę obniżoną przestały obowiązywać.

Natomiast w przypadku niespełnienia którejkolwiek z przesłanek warunkujących obniżenie stawki akcyzy zastosowanie, ma stawka sankcyjna w wysokości 2000 zł/1000 litrów, określona w art. 65 ust. 1a u.p.a., a nie stawka podstawowa tj. 233 zł/1000 litrów określonej w art. 65 ust. 1 u.p.a..

Na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w art. 65 ust. 2 u.p.a. Minister Finansów w dniu 22 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym obniżył stawki akcyzy, wymienione w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz określił warunki ich stosowania.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2005r., stawki akcyzy, określone w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia (232 zł/ 1.000 l) stosuje się dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje w 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem. Natomiast przepis § 4 tego rozporządzenia określa warunki zastosowania obniżonej stawki. Zgodnie z § 4 ust. 1 podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia lub w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT, 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

Natomiast zgodnie z art. 65 ust. 1a u.p.a. w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi:

1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu;

2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu.

O zastosowaniu prawidłowej stawki podatku akcyzowego decydują więc takie prawem przewidziane sytuacje, jak przeznaczenie oleju na cele opałowe czy użycie olejów niezgodnie z przeznaczeniem. Zwroty te jednak nie zostały ustawowo zdefiniowane.

W orzecznictwie ukształtował się pogląd - aprobowany przez skład orzekający - że "użycie" należy rozumieć szeroko i obejmuje ono także sprzedaż. Dla przyjęcia natomiast, że ma miejsce użycie (przez sprzedaż) zgodnie z przeznaczeniem, konieczne jest dochowanie warunków uprawniających do zastosowania stawki preferencyjnej, a zatem uzyskanie oświadczeń - co do formy i treści określonych powołanym wyżej § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r.

Oświadczenia te pozwalają na przyjęcie swoistego domniemania faktycznego, że będący przedmiotem sprzedaży olej opałowy zostanie przeznaczony na cel opałowy, a więc że zostanie użyty zgodnie z przeznaczeniem. ( wyrok z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 301/10)

Z tego też względu brak oświadczeń powoduje iż transakcje takie nie mogą korzystać z niższej stawki podatku akcyzowego. Przy braku oświadczeń nabywców nie można przyjąć domniemania przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. Sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywców oświadczenia, z punktu widzenia wymogów z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r. jest równoznaczna z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem.

W takiej zaś sytuacji nie tylko nie ma możliwości zastosowania stawki obniżonej (określonej aktem wykonawczym), ale uzasadnione staje się zastosowanie stawki określonej przepisem art. 65 ust. 1a u.p.a.

Z przedstawionych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ppsa oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania NSA orzekł na podstawie art.204 pkt 1 ppsa.