Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 508/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 3 ust. 4, art. 3 ust. 3
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.W. i T.Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 października 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 664/17 w sprawie ze skargi A.W. i T.Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 25 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim na rzecz A.W. i T.Z. kwotę 650 (słownie: sześćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 października 2017 r. sygn.akt I SA/Łd 664/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. W. i T. Z. (dalej: skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 25 kwietnia 2017 r. w przedmiocie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za 2016 r.

Sąd podał, że decyzją z dnia 30 grudnia 2016 r. organ podatkowy I instancji (Wójt Gminy R.) ustalił A. W., D. W. i T. Z. łączne zobowiązanie pieniężne za 2016 r. w kwocie 4.162 zł przyjmując do opodatkowania nieruchomość położoną w miejscowości K., działka nr [...].

Po rozpatrzeniu odwołań od tej decyzji, wniesionych przez A. W. i T. Z. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Piotrkowe Trybunalskim utrzymało ją w mocy . W uzasadnieniu decyzji wskazano w szczególności, że T. Z. w ½ części oraz A. W. i D. W. w ½ części są współwłaścicielami zabudowanej nieruchomości położonej w miejscowości K. (działka nr [...]). Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 716 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) na współwłaścicielach nieruchomości solidarnie ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Dopóki podatnikowi przysługuje prawo własności/współwłasności danej nieruchomości, dopóty ciąży na nim obowiązek uiszczania podatku od nieruchomości. Stosunki cywilno-prawne miedzy współwłaścicielami nie podlegają kompetencji organów podatkowych i nie mają znaczenia dla wymiaru podatku. Charakter odpowiedzialności w przypadku podatku od nieruchomości jest niezależny od stosunków wewnętrznych między współwłaścicielami, sposobu korzystania z nieruchomości oraz wielkości przypadających współwłaścicielowi udziałów.

Rodzaje nieruchomości podlegających opodatkowaniu (grunty, budynki pozostałe), jak i ich powierzchnia wynikają wprost z ewidencji gruntów oraz protokołu z oględzin z dnia 28 października 2015 r. Pomiędzy współwłaścicielami nieruchomości od kilku lat istnieje spór dotyczący praw do przedmiotowych nieruchomości. W kwietniu 2012 r. A. W. wystąpiła o podział majątku wspólnego, a sprawa o sygn. akt [...] jest w toku. Działka nr [...] w 2015 oraz 2016 r. nie była zajęta na działalność gospodarczą prowadzoną przez D. W. A. W. i T. Z. jako współwłaściciele nieruchomości nie zrezygnowali i nie zamierzają zrezygnować z władztwa nad nieruchomością i składają do różnych organów administracyjnych, sądów i prokuratury roszczenia dotyczące nieruchomości.

W skardze na tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący zarzucili: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 u.p.o.l. oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 października 2002r. o podatku leśnym (tj. Dz. U. z 2016r., poz. 374 ze zm.) poprzez błędne określenie osoby zobowiązanej do zapłaty podatku oraz art. 2 Konstytucji RP poprzez określenie osób zobowiązanych do zapłaty podatku przy złamaniu naczelnej zasady sprawiedliwości społecznej; 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 121, art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej O.p.), poprzez niepełne oraz wybiórcze rozpatrzenie dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy z pominięciem faktów istotnych dla sprawy w szczególności faktów przemawiających za tym, że D. W. działał począwszy od jesieni 2008 r. jako posiadacz samoistny jednostronnie czerpiąc korzyści, co ma decydujący wpływ na opodatkowanie skarżącej podatkiem od nieruchomości w niniejszej sprawie; naruszenie art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic zasady swobodnej oceny dowodów poprzez brak oparcia oceny dowodów na przekonywujących podstawach i wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało, iż w postępowaniu zakończonym decyzją skarżoną zasada swobodnej oceny dowodów przekształciła się w ocenę dowolną; art. 210 § 4 O.p. poprzez niewskazanie racjonalnych przyczyn, dla których w swoim rozstrzygnięciu organ nie wziął pod uwagę dowodów i argumentacji przedstawianych przez skarżącą. W uzasadnieniu skargi skarżący opisali przebieg konfliktu z D. W. związanego z władaniem nieruchomością, do której skarżący nie mieli wstępu od jesieni 2008 r. D. W. skutecznie blokował wstęp skarżącym na teren nieruchomości, odmawiał dopuszczenia ich do zarządzania majątkiem wspólnym i jako posiadacz samoistny powinien ponosić ciężar podatku od nieruchomości oraz podatku leśnego. Organy podatkowe nie uwzględniły tych okoliczności naruszając przepisy postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie uznał racji skarżących. Za chybione uznał podnoszone przez nich zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Jak podkreślił, w postępowaniu dotyczącym podatku od nieruchomości (łącznego zobowiązania pieniężnego) organy podatkowe nie są zobowiązane do wyjaśnienia wszystkich okoliczności związanych z nieruchomością, ale tylko takich okoliczności, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Niniejsze postępowanie dotyczy łącznego zobowiązania pieniężnego (podatku od nieruchomości i podatku leśnego) za 2016 r. Z tych przyczyn organy podatkowe nie były zobowiązane do badania przyczyn i przebiegu konfliktu miedzy współwłaścicielami nieruchomości w latach 2008-2014 i sposobu wykonywania zarządu nad nieruchomością w tym okresie. Sąd stwierdził, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że D. W. na terenie nieruchomości prowadził działalność gospodarczą, która została zlikwidowana z końcem 2014 r. Obecnie na obszarze spornej działki nie jest prowadzona żadna działalność gospodarcza ani rolnicza, co potwierdza w szczególności protokół z oględzin nieruchomości z 28 października 2015 r. podpisany również przez skarżącą. Nie wiadomo więc na podstawie jakich okoliczności organy podatkowe miały ustalić, że D. W. w 2016 r. był posiadaczem samoistnym nieruchomości położonej w miejscowości K. Pomiędzy byłymi małżonkami A. i D. W. w dalszym ciągu toczy się sprawa o podział majątku wspólnego, co dodatkowo wyklucza uznanie jednego z małżonków za posiadacza samoistnego nieruchomości. Podnoszone przez stronę skarżącą okoliczności, że w latach poprzednich D. W. doprowadził zakład do ruiny, pozbawił stronę skarżącą prawa do sprawowania zarządu nieruchomością, czy utrudniał (uniemożliwiał) wstęp na teren nieruchomości pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej łącznego zobowiązania pieniężnego za 2016 r.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe trafnie wskazały, że cechą podatku od nieruchomości jest opodatkowanie niezależnie od tego, czy przedmiot podatku przynosi dochód. Jest to podatek o charakterze majątkowym i osiąganie przychodu z nieruchomości nie jest warunkiem koniecznym do jego wymierzenia. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał z jakich przyczyn podnoszone przez stronę skarżącą okoliczności dotyczące wzajemnych relacji współwłaścicieli, sposobu korzystania z nieruchomości, czy możliwości uzyskiwania z niej dochodu nie mogą wpłynąć na wynik postępowania. Skoro w 2016 r. współwłaścicielami nieruchomości składającej się z działki oznaczonej nr [...], położonej w miejscowości K. pozostawali skarżący i D. W. to organy podatkowe, stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 u.p.o.l., trafnie określiły współwłaścicieli nieruchomości jako podatników podatku od nieruchomości i podatku leśnego (art. 2 ust. 4 ustawy o podatku leśnym). Wobec braku podstaw do przyjęcia, że D. W. był w 2016 r. posiadaczem samoistnym nieruchomości nie miały zastosowania powołane w skardze przepisy prawa materialnego.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku skarżący zaskarżyli ów wyrok w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie art. 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 u.p.o.l. przez błędne określenie osoby zobowiązanej do zapłaty podatku wskutek błędnej interpretacji przepisu o posiadaczu samoistnym oraz naruszenie naczelnej zasady sprawiedliwości społecznej gwarantowanej przez art. 2Konstytucji.

Z uwagi na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie spawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji lub o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Piotrkowie Trybunalskim nie skorzystało z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sad Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna była uzasadniona.

Skarżąca zarzucała Sądowi I instancji błędną wykładnię powołanych w skardze kasacyjnej przepisów przez przyjęcie, że "podatniczka w złożonej skardze dokonała błędnej wykładni regulacji zawartej w treści art. 3 ust. 3 u.p.o.l.". Zdaniem Sądu I instancji, "reguła przewidziana w tym przepisie znajduje bowiem zastosowanie w przypadku, gdy podmiot, któremu nie przysługuje prawo własności faktycznie włada rzeczą jak właściciel – reguła ta nie odnosi się w żaden sposób do właściciela/współwłaściciela". Tymczasem jak twierdzili skarżący, "z regulacji tej wynika, że w sytuacji, gdy występują dwa podmioty – właściciel i posiadacz samoistny, podatnikiem jest posiadacz samoistny. Przepis ten nie zawiera natomiast ograniczenia, że posiadacz samoistny nie może być jednocześnie jednym ze współwłaścicieli". Jednocześnie podkreślili, że Sąd I instancji pominął całkowicie analizę dotyczącą działania D. W. jako posiadacz samoistny, co ma – zdaniem skarżących – decydujące znaczenie dla prawidłowego ustalenia podatnika podatku od nieruchomości (s. 5 skargi kasacyjnej).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko skarżących zasługuje na pełną aprobatę.

Jak wynika z art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3 (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.); posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych (art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). W pkt 1 powołanego przepisu poczyniono zastrzeżenie stosowania przepisu ust. 3, zgodnie z którym jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Taka sama konstrukcja została zastosowana w ustawie o podatku leśnym (art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 3).

Użyty w przepisie zwrot "z zastrzeżeniem" oznacza, że "przepis tekstu prawnego interpretuje się uwzględniając treść innych przepisów, które mogą modyfikować zakres przepisu interpretowanego. To, czy w efekcie uwzględnienia przepisu modyfikującego powstanie sytuacja zwężenia, czy rozszerzenia zakresu danego przepisu, zależy od treści tego przepisu, którego uwzględnienia owo zastrzeżenie wymaga" (uchwała NSA z dnia 13 lipca 2009 r., I FPS 3/09, CBOSA). Jak przyjmuje się w literaturze i orzecznictwie, regulacja, do której stosowania w określonym stanie faktycznym "odsyła" dany przepis, poprzez zawarte w nim określenie "z zastrzeżeniem", stanowi lex specialis, w stosunku do normy ogólnej (odsyłającej). W konsekwencji norma uznana za lex specialis wyłącza stosowanie normy ogólnej w takim zakresie, w jakim w swojej treści nie odwołuje się do stosowania normy ogólnej. Uchylenie to jednak "nie oznacza, że norma uchylana, a więc lex generalis, w ogóle traci moc obowiązującą, a oznacza tylko to, że nie znajduje ona zastosowania w zakresie regulowanym przez lex specialis w przypadku zbiegu tych norm" (B. Wojciechowski w: R. L. Leszczyński, B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, System prawa administracyjnego. Wykładnia w prawie administracyjnym, t. 4, Warszawa 2012, s. 437; tak też wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2016 r., II FSK 1975/14, CBOSA).

Nie powinno w związku z tym budzić wątpliwości, że z przepisu art. 3 ust. 3 u.p.o.l. (będącego przepisem szczególnym wobec ogólnej normy nakazującej uznawać za podatników właścicieli nieruchomości) wynika, że właściciel nie będzie podatnikiem "jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym". W takim bowiem przypadku obowiązek podatkowy ciąży na posiadaczu samoistnym.

Samo pojęcie posiadania samoistnego nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej, jednak w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że "skoro pojęcie posiadania zdefiniowane jest wyłącznie na gruncie prawa cywilnego, przy wykładni art. 3 ust. 3 u.p.o.l. należy posłużyć się definicją posiadania zawartą w art. 336 k.c." (wyrok NSA z dnia 11 września 2014 r., II FSK 509/14, CBOSA). Podkreśla się przy tym, że nie istnieją żadne powody, aby przy wykładni pojęcia "posiadacz samoistny" z art. 3 ust. 3 u.p.o.l. nie odwoływać się nie tylko do przepisów prawa cywilnego, ale także orzecznictwa sądów powszechnych i Sądu Najwyższego dotyczącego tego pojęcia, a także do dorobku nauki prawa cywilnego (wyrok NSA z dnia 11 września 2014 r., II FSK 917/14, CBOSA).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznanej sprawie stanowisko to w pełni podziela i stwierdza, że pojęcie posiadania samoistnego na gruncie u.p.o.l. należy rozumieć tak, jak w prawie cywilnym. Zgodnie z art. 366 ab initio k.c., posiadaczem samoistnym rzeczy jest ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel. W orzecznictwie Sądu Najwyższego nie ma wątpliwości co do tego, że posiadaczem samoistnym może być osoba, której przysługuje tytuł prawny do nieruchomości (prawo własności), jak i osoba, która tytułu takiego nie ma, lecz uznaje się z przyczyn usprawiedliwionych za właściciel, albo przejawia wolę władania rzeczą dla siebie jak właściciel wiedząc, że nie jest właścicielem (zob. postanowienie SN z dnia 5 listopada 2009 r., I CSK 82/09, Lex/el). Możemy mieć zatem do czynienia z posiadaczem samoistnym, który jest właścicielem nieruchomości, jak i z posiadaczem samoistnym, który właścicielem nie jest.

Problem zakresu podmiotowego w podatku od nieruchomości w sytuacji, gdy znany jest właściciel nieruchomości, ale nieruchomością włada jak właściciel inna osoba (posiadacz samoistny), rozstrzygnięto w uchwale Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 września 1995 r. W 20/94 (OTK 1995/1/16) na rzecz uznania za podatnika posiadacza samoistnego niebędącego właścicielem. Przyjęto w niej, że przepisy u.p.o.l. nie dają podstaw do wyboru podatnika przez organ podatkowy przy wymiarze podatku od nieruchomości, a w sytuacji gdy samoistny posiadacz nie jest właścicielem nieruchomości albo obiektu budowlanego nie złączonego trwale z gruntem, określony w tym przepisie obowiązek podatkowy ciąży na samoistnym posiadaczu.

Wprawdzie w rozpoznanej sprawie mamy do czynienia z innym nieco przypadkiem, mianowicie takim, gdzie znani są współwłaściciele nieruchomości, ale – jak twierdzą skarżący – tylko jeden z nich jest posiadaczem samoistnym, to jednak nie można tracić z pola widzenia płynących z powołanej uchwały wniosków dotyczących kierunku wykładni przepisów określających zakres podmiotowy podatku od nieruchomości. Jak w niej zaznaczono, przy wykładni tych przepisów należy brać pod uwagę – obok literalnego ich brzmienia – również ich cel i sens zmian, jakim na przestrzeni lat podlegały. Wskazano, że "wykładnia celowościowa wymaga przede wszystkim ustalenia istoty ekonomicznej podatku od nieruchomości. Podatek ten zaliczany jest do grupy podatków majątkowych. Normatywny sposób ujęcia przedmiotu podatku od nieruchomości pozwala zakwalifikować go do grupy podatków od posiadania majątku (por. H. Litwińczuk, Podatki majątkowe (w:) System instytucji prawno-finansowych PRL, t. III, Ossolineum 1985, s. 336). Charakter i zadania podatków od posiadania majątku są zróżnicowane w zależności od sposobu wykorzystywania majątku. Posiadacze majątku podlegającego opodatkowaniu podatkami majątkowymi, uzyskują bowiem szczególnego rodzaju dochody, a mianowicie dochody w naturze polegające na zaspokajaniu potrzeb bytowych, socjalnych czy gospodarczych na wyższym poziomie niż osoby nie posiadające majątku. Tym - wyodrębnionym w doktrynie - cechom podatków obciążających posiadanie majątku w pełni odpowiada podatek od nieruchomości, w którym ciężar podatku został zróżnicowany w zależności od charakteru majątku. Cecha ta ujawnia się najwyraźniej w konstrukcji stawek podatkowych. Art. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przewiduje bowiem, że w wypadku wykorzystywania majątku do prowadzenia działalności gospodarczej stawki podatku są wyższe aniżeli w wypadkach wykorzystywania tegoż majątku do innych celów". Jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny, korzyści z nieruchomości osiąga z reguły posiadacz samoistny i nie ma żadnych racjonalnych przesłanek dla obciążenia nie posiadającego właściciela podatkiem od nieruchomości. Jest natomiast racjonalne i słuszne, aby obowiązek podatkowy ciążył na posiadaczu samoistnym. Również wykładnia historyczna doprowadziła Trybunał Konstytucyjny do wniosku, że w podatku od nieruchomości podatnikiem jest osoba, która faktycznie włada gruntem. Powołując się na historyczne regulacje wyznaczające zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości stwierdził on, że tak wcześniej, jak i obecnie, ustawodawca przykładał dużą wagę do faktycznego władania nieruchomością jako okoliczności warunkującej powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości.

Wywody te należy uznać za w pełni aktualne na gruncie rozpoznanej sprawy.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że przypadki, w których jeden ze współwłaścicieli włada nieruchomością jak wyłączny właściciel z wolą wykonywania tego władztwa dla siebie z wyłączeniem innych współwłaścicieli, gdzie pozostali właściciele nie są posiadaczami samoistnymi, bo albo zostali wyzuci z posiadania, albo sami z posiadania zrezygnowali – były przedmiotem licznych wypowiedzi Sądu Najwyższego. W orzecznictwie tym władającego współwłaściciela uznaje się za posiadacza samoistnego w odróżnieniu od pozostałych współwłaścicieli, w przypadku których brak władztwa nad rzeczą wyklucza uznanie ich za posiadaczy samoistnych (zob. postanowienie SN z dnia 20 września 2012 r., IV CSK 117/12, czy z dnia 8 maja 2014 r., V CSK 324/13, gdzie stwierdzono, że możliwe jest nabycie przez zasiedzenie nieruchomości wspólnej przez jednego ze współwłaścicieli w zakresie obejmującym udziały pozostałych współwłaścicieli. Zasiedzenie biegnie wówczas na korzyść jednego ze współwłaścicieli przeciwko pozostałym współwłaścicielom i prowadzi do nabycia ich udziałów. Zakłada to władanie przez jednego ze współwłaścicieli nieruchomością wspólną w charakterze posiadacza samoistnego z wyłączeniem pozostałych współwłaścicieli).

Innymi słowy, w orzecznictwie Sądu Najwyższego przypadek taki, jaki przedstawili skarżący w rozpoznanej sprawie, kwalifikuje się jako brak posiadania samoistnego po stronie współwłaściciela nieruchomości. Do cech posiadania samoistnego zalicza się bowiem istnienie fizycznego elementu władania rzeczą (corpus possessionis) oraz psychicznego elementu animus rozumianego jako zamiar władania rzeczą dla siebie (E. Gniewek, Kodeks cywilny. Komentarz, lex/el). Brak jednego z tych elementów wyklucza możliwość uznania, że mamy do czynienia z posiadaniem samoistnym. Podkreśla się przy tym, że przy ocenie, czy dana osoba jest posiadaczem samoistnym nie jest wymagane stwierdzenie efektywnego korzystania z rzeczy – wystarczy stwierdzenie samej możliwości korzystania z niej. O możliwości korzystania z rzeczy można mówić wówczas, gdy właściciel może używać rzeczy, pobierać z niej pożytki, przekształcać ją, a nawet zniszczyć. Posiadacz może przejściowo nie wykonywać władztwa nad rzeczą i nie traci przez to posiadania, ale nie ma mowy o posiadaniu w przypadku, gdy władanie napotyka skuteczny opór innych osób, prowadzący do trwałej utraty władztwa nad rzeczą (postanowienie SN z dnia 30 września 2010 r., I CSK 586/09, wyrok SA w Szczecinie z dnia 11 marca 2015 r., I ACa 458/14 i powołane tam orzecznictwo, Lex/el).

O tak rozumiane posiadanie samoistne chodzi w przepisie art. 3 ust. 3 u.p.o.l. Przepis ten wyklucza stosowanie art. 3 ust. 1 pkt 1 (właściciel jako podatnik podatku od nieruchomości) zarówno wtedy, gdy kto inny jest właścicielem, a kto inny posiadaczem samoistnym nieruchomości, ale również wtedy, gdy jeden ze współwłaścicieli jest posiadaczem samoistnym, a inni nie. W tym ostatnim przypadku, gdy znani są współwłaściciele nieruchomości, ale tylko jeden z nich jest posiadaczem samoistnym, obowiązek podatkowy będzie ciążył właśnie na nim z wyłączeniem pozostałych, niewładających współwłaścicieli.

Zapatrywanie takie zaprezentowano także w literaturze przyjmując, że "właściciel danej nieruchomości będzie zobowiązany do zapłaty podatku od nieruchomości tylko wtedy, gdy pozostaje on równocześnie jej samoistnym posiadaczem (tytuł własności i stan faktycznego posiadana związane są z tym samym podmiotem)" (zob. B. Pahl, E. Bieniek, Posiadacz samoistny jako podatnik podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego, Finanse Komunalne 11/2011, s. 37).

Zupełnie niezrozumiałe w tym kontekście i sprzeczne z cywilistycznym ujęciem zagadnienia relacji między własnością a posiadaniem samoistnym jest stwierdzenie Sądu I instancji, że sam fakt współwłasności przesądza o opodatkowaniu współwłaścicieli.

W tym stanie rzeczy, uznając, że skarga kasacyjna zawierała usprawiedliwione podstawy, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku i przekazaniu sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania (art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.). W ponownie prowadzonym postępowaniu Sąd I instancji oceni prawidłowość zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem oceny prawnej przedstawionej w niniejszym wyroku, co wymaga stwierdzenia, czy stan faktyczny jest wystarczający dla dokonania tej oceny, czy też konieczne będzie poczynienie przez organy podatkowe stosownych ustaleń w tym względzie.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 2 pkt 1 w związku z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153).