Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3437/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2015 r. sprawy ze skargi W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 lipca 2014 r. nr IPPP2/443-391/14-2/AO w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Sądu interpretacją indywidualną z dnia 22 lipca 2014 r. Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej – [...] Spółdzielni Mieszkaniowej za nieprawidłowe.

Na podstawie akt sprawy Sąd przyjął następujący stan faktyczny za podstawę do wydania wyroku w niniejszej sprawie.

W dniu 28 kwietnia 2014 r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku dla świadczonych usług oraz jednoczesnego korzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług wykorzystywanych do świadczenia usług zwolnionych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółdzielnia jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "VAT"). Spółdzielnia zajmuje się zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych w postaci m.in. utrzymania istniejących zasobów. W związku z tym Spółdzielnia wykonuje szereg czynności polegających na eksploatacji i utrzymaniu nieruchomości (lokali) na rzecz osób niebędących członkami Spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych, członków Spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, za które są pobierane opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1222; dalej: "ustawa o spółdzielniach") - dalej: "czynności spółdzielni".

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. – o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), zwalnia się od podatku czynności wykonywane na rzecz członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, za które są pobierane opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach.

Zgodnie natomiast z przepisami:

- 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.) lub

- § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 ze zm.) lub

- § 12 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 ze zm.) lub

- § 13 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336 ze zm.) albo

zwalnia się czynności wykonywane na rzecz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych, za które są pobierane opłaty zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 Ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych.

Powołany powyżej przepis art. 4 ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 5 ustawy o spółdzielniach stanowi, iż członkowie spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali, są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu; członkowie spółdzielni będący właścicielami lokali są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu; właściciele lokali niebędący członkami spółdzielni są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych. Są oni również obowiązani uczestniczyć w wydatkach związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni, które są przeznaczone do wspólnego korzystania przez osoby zamieszkujące n określonych budynkach lub osiedlu. Obowiązki te wykonują przez uiszczanie opłat na takich samych zasadach, jak członkowie spółdzielni, z zastrzeżeniem art. 5; członkowie spółdzielni uczestniczą w kosztach związanych z działalnością społeczną, oświatową i kulturalną prowadzoną przez spółdzielnię, jeżeli uchwała walnego zgromadzenia tak stanowi. Właściciele lokali niebędący członkami oraz osoby niebędące członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali, mogą odpłatnie korzystać z takiej działalności na podstawie umów zawieranych ze spółdzielnią.

Członkowie Spółdzielni oraz osoby niebędące członkami ponoszą koszty eksploatacji utrzymania zajmowanych przez nich lokali, koszty eksploatacji i utrzymania nieruchomości wspólnych oraz koszty eksploatacji i utrzymania części nieruchomości stanowiących mienie Spółdzielni. Chodzi przede wszystkim o koszty, które nie są pokrywane przez użytkowników lokali w oparciu o umowy zawarte przez nich bezpośrednio z dostawcami usług, lecz o koszty, które są pokrywane "za pośrednictwem" Spółdzielni. W wielu przypadkach nie jest możliwe zawarcie przez użytkowników lokali bezpośrednich umów z dostawcami mediów (np. przy dostawie energii cieplnej, wody, odprowadzaniu ścieków, itp.). W tej sytuacji, Spółdzielnia zakupuje określone towary i usługi na potrzeby związane z utrzymaniem swoich nieruchomości (mienie Spółdzielni), nieruchomości wspólnych oraz na potrzeby utrzymania pojedynczych lokali.

Spółdzielnia wyjaśniła, że za czynności spółdzielni pobierała / pobiera / będzie pobierać, zgodnie z ww. przepisami, opłaty, a w szczególności:

1. w przypadku członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali, opłaty za eksploatację i utrzymanie nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale (m.in. woda, energia elektryczna, energia cieplna, odbiór ścieków, oczyszczania), eksploatację i utrzymanie nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni (m.in. zarządzanie, media, windy, utrzymanie porządku i czystości, bieżąca konserwacja urządzeń technicznych położonych w obrębie nieruchomości, konserwację zieleni i dróg, konserwację anten zbiorczych, domofonów, bram wjazdowych i inne konserwacje, koszty dezynfekcji, dezynsekcji i deratyzacji, usługi porządkowe i odśnieżania, ochrona mienia), fundusz remontowy,

2. w przypadku członków spółdzielni będących właścicielami lokali, opłaty za eksploatację i utrzymanie ich lokali (m.in. woda, energia elektryczna, energia cieplna, odbiór ścieków, oczyszczania), eksploatację i utrzymanie nieruchomości wspólnych (m.in. zarządzanie, media, windy, utrzymanie porządku i czystości, bieżąca konserwacja urządzeń technicznych położonych w obrębie nieruchomości, konserwację zieleni i dróg, konserwację anten zbiorczych, domofonów, bram wjazdowych i inne konserwacje, koszty dezynfekcji, dezynsekcji i deratyzacji, usługi porządkowe i odśnieżania, ochrona mienia), eksploatację i utrzymanie nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni, fundusz remontowy,

3. w przypadku właścicieli lokali niebędących członkami spółdzielni, opłaty za eksploatację i utrzymanie ich lokali (m.in. woda, energia elektryczna, energia cieplna, odbiór ścieków, oczyszczania), eksploatację i utrzymanie nieruchomości wspólnych (m.in. zarządzanie, media, windy, utrzymanie porządku i czystości, bieżąca konserwacja urządzeń technicznych położonych w obrębie nieruchomości, konserwację zieleni i dróg, konserwację anten zbiorczych, domofonów, bram wjazdowych i inne konserwacje, koszty dezynfekcji, dezynsekcji i deratyzacji, usługi porządkowe i odśnieżania, ochrona mienia), eksploatację i utrzymanie nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni, które są przeznaczone do wspólnego korzystania przez osoby zamieszkujące w określonych budynkach lub osiedlu, fundusz remontowy, inne koszty zarządu tymi nieruchomościami na takich samych zasadach, jak członkowie spółdzielni.

W związku z czynnościami spółdzielni, za które Spółdzielnia pobierała/pobiera/ będzie pobierać opłaty eksploatacyjne, Skarżąca ponosiła / ponosi / będzie ponosić szereg wydatków m.in. na: nabycie towarów i usług np. koszty usług dostarczanych do nieruchomości (dostawy wody, energii elektrycznej i cieplnej, odbiór ścieków, oczyszczania, itp.), windy, utrzymanie porządku i czystości, bieżącą konserwację, naprawy i remonty (wraz z kosztami odpowiedniej dokumentacji itp.), utrzymanie i konserwację urządzeń technicznych położonych w obrębie nieruchomości / lokalu, zarządzanie nieruchomością, konserwację zieleni i dróg, konserwację anten zbiorczych, domofonów, bram wjazdowych i inne konserwacje, koszty dezynfekcji, dezynsekcji i deratyzacji, usługi porządkowe i odśnieżania, ochrony mienia, itp. udokumentowane fakturami podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") wystawionymi dla Spółdzielni, na których wykazywany jest VAT (dalej łącznie: "Wydatki"); działalność społeczną, oświatową i kulturalną prowadzoną przez spółdzielnię.

Ponoszone przez Spółdzielnię wydatki były są i będą związane z wykonywanymi przez nią czynnościami:

a) wyłącznie zwolnionymi z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 Ustawy o VAT lub na podstawie:

- § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.) lub

- § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 ze zm.) lub

- § 12 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 ze zm.) lub

- § 13 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336 ze zm.) albo

b) zwolnionymi z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 Ustawy o VAT lub na podstawie ww. przepisów rozporządzeń oraz opodatkowanymi na podstawie Ustawy o VAT - w sytuacji gdy Spółdzielnia nie była w stanie i nie jest w stanie wyodrębnić kwot wydatków związanych z czynnościami zwolnionymi z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 Ustawy o VAT lub na podstawie ww. przepisów Rozporządzeń oraz opodatkowanymi na podstawie Ustawy o VAT,.

Ponoszone przez Spółdzielnię wydatki nie były nie są i nie będą związane z wykonywanymi przez nią czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT.

Czynności Spółdzielni, za które pobierała, pobiera i będzie pobierać opłaty eksploatacyjne (o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT oraz ww. przepisach rozporządzeń) mogły być lub mogą być wykorzystywane przez ich beneficjentów (to jest członków Spółdzielni oraz osoby nie będące członkami Spółdzielni) do wykonywania działalności podlegającej opodatkowaniu VAT lub zwolnionej z VAT lub wyłączonej z opodatkowania VAT. Jednakże, w szczególności na moment dokonywania omawianych czynności przez Spółdzielnię, nie jest ona w stanie precyzyjnie określić jak będą one wykorzystywane (z jaką działalnością będą one związane) przez ww. podmioty.

Sfinansowanie wydatków nie było i nie będzie realizowane za pomocą bezzwrotnej pomocy zagranicznej, o której mowa w rozporządzeniach.

Niezależnie od powyższego Spółdzielnia wynajmuje także lokale mieszkalne i lokale użytkowe na rzecz osób będących członkami Spółdzielni jak i na rzecz osób nie będących członkami Spółdzielni.

Rozliczając z takimi osobami ewentualne koszty eksploatacyjne (na które składają się przypadające na dany wynajmowany lokal koszty usług dostarczanych do nieruchomości: dostawy wody, energii elektrycznej i cieplnej, odbiór ścieków, oczyszczania, itp., koszty dezynfekcji, dezynsekcji i deratyzacji, usługi porządkowe i odśnieżania, ochrony mienia, koszty utrzymania windy, utrzymania porządku i czystości, bieżącej konserwacji, napraw i remontów wraz z kosztami odpowiedniej dokumentacji itp., koszty utrzymania i konserwacji urządzeń technicznych położonych w obrębie nieruchomości / lokalu, koszty zarządzania nieruchomością itp.) - Spółdzielnia nalicza podatek należny VAT od tych kosztów eksploatacyjnych.

W związku z powyższym Skarżąca zapytała:

1. Czy czynności Spółdzielni, zdefiniowane przez nią w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, za które Spółdzielnia pobierała , pobiera , będzie pobierać opłaty eksploatacyjne zostały w zgodzie z przepisami wspólnotowymi objęte zwolnieniami z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT oraz wymienionych w stanie faktycznym/ zdarzeniu przyszłym przepisów Rozporządzeń Ministra Finansów?

2. Czy na podstawie wskazanych przez nią w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym okoliczności Spółdzielnia ma, na zasadach ogólnych wskazanych w szczególności w przepisie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, pełne tj. bez zastosowania mechanizmu proporcjonalnego odliczenia VAT określonego w przepisie art. 90 i następnych ustawy o VAT, prawo do odliczenia VAT naliczonego, związanego z nabyciem towarów i usług związanych z wykonywaniem przez nią Czynności spółdzielni zdefiniowanych przez Spółdzielnię w stanie faktycznym , zdarzeniu przyszłym, za które Spółdzielnia pobierała pobiera będzie pobierać Opłaty eksploatacyjne?

Przedstawiając swoje stanowisko w zakresie pytania numer 1 Spółdzielnia wskazała, że powyższe czynności powinny stanowić co do zasady czynności opodatkowane VAT na podstawie przepisów Unii Europejskiej i nie powinny korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT oraz w ww. przepisach Rozporządzeń, ale Spółdzielnia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT oraz w świetle przepisów rozporządzeń może zastosować zwolnienie tego typu czynności z VAT.

Odnosząc się do pytania numer 2, Skarżąca stwierdziła, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT oraz w ww. przepisach Rozporządzeń nie znajduje oparcia w brzmieniu przepisów Unii Europejskiej, gdyż zwolnienie to jest niezgodne z regulacjami odnoszącymi się do wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wynikającymi z VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania - dalej: "VI Dyrektywa" oraz Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - dalej: "112 Dyrektywa"; dalej łącznie zwanymi: "Dyrektywami VAT"). Wprowadzenie przez polskiego ustawodawcę niezgodnego z przepisami prawa Unii Europejskiej zwolnienia z VAT w odniesieniu do powyższych czynności dotyczących zaspokajania przez Spółdzielnie potrzeb mieszkaniowych nie pozbawiało i nie pozbawia Spółdzielni dokonującej tych czynności prawa do odliczenia VAT naliczonego na zasadach ogólnych. Zdaniem Spółdzielni czynności których dotyczy wniosek są zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie powołanych przepisów art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy i VAT oraz rozporządzeń. Jednakże niezgodność tego zwolnienia z prawem unijnym powoduje, że w świetle prawa unijnego czynności te są czynnościami opodatkowanymi. Z uwagi na tę okoliczność Spółdzielni na podstawie regulacji prawa unijnego, uznającego te czynności za opodatkowane, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami.

Minister Finansów interpretacją indywidualną z dnia 22 lipca 2014 r. stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

Minister Finansów stwierdził, że opłaty ponoszone na rzecz Spółdzielni mieszkaniowych przez podmioty wymienione w art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych stanowią część kosztów przypadającą na poszczególne lokale i łącznie mają odpowiadać kosztom, jakie spółdzielnia ponosi w celu zaspokojenia potrzeb wszystkich podmiotów, którym przysługują prawa do lokali, w tym także kosztom zarządu wykonywanego przez spółdzielnię. Potrzeby te obejmują wszelkie świadczenia niezbędne do właściwego korzystania z poszczególnych lokali mieszkalnych i części wspólnych budynków, a także gruntów, na których te budynki wybudowano. Zatem przedmiotowe opłaty mają charakter świadczeń wskazanych w przepisie art. 132 ust. 1 lit. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, gdyż wnoszone są przez osoby uprawnione do lokali w celu zaspokajania przez spółdzielnię ich potrzeb mieszkaniowych, a także obowiązek ich ponoszenia wynika ze statutu spółdzielni. W związku z powyższym Minister za nieprawidłowe uznał stanowisko Spółdzielni, że świadczone przez nią usługi na rzecz członków spółdzielni i osób niebędących członkami, a posiadających tytuł prawny do lokalu znajdującego się w zasobach spółdzielni nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT w myśl art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT i stosownego przepisu rozporządzenia w sprawie zwolnień oraz rozporządzeń wykonawczych je poprzedzających.

Ponadto Minister stwierdził, że z uwagi na treść art. 86 ust. 1 ustawy VAT Spółdzielnia nie jest/nie będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabytych towarów i usług przeznaczonych do wykonywania czynności opisanych we wniosku, które - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT oraz stosownych przepisów rozporządzeń - korzystają/będą korzystać ze zwolnienia od VAT. Natomiast w odniesieniu do nabywanych przez Spółdzielnię towarów i usług, które są / będą związane zarówno z czynnościami zwolnionymi od podatku jak i czynnościami opodatkowanymi, w sytuacji gdy Spółdzielnia nie ma i nie będzie mieć możliwości przyporządkowania kwoty podatku naliczonego do wykonywanych przez Spółdzielnię czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku, powinna dokonać proporcjonalnego odliczenia na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, ustalając proporcję do odliczenia zgodnie z art. 90 ust. 3 tej ustawy.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacji, Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany wydanego rozstrzygnięcia.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółdzielnia zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni przepisów: - art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT, § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r., § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r., § 12 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r., § 13 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r., § 8 ust. 1 pkt 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. - łącznie dalej zwanymi "Rozporządzeniami", w związku z art. 132 ust. 1 lit. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, skutkującej nieprawidłowym uznaniem, że w przedstawionym we wniosku o wydanie Interpretacji stanie faktycznym i przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym czynności, za które pobierane były, są i będą opłaty, o których mowa w art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach, wykonywane przez Spółdzielnię, zostały w sposób prawidłowy zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT oraz odpowiednio na podstawie przepisów Rozporządzeń w okresie od 1 maja 2004 r. oraz że zwolnienia z podatku od towarów i usług czynności Spółdzielni na podstawie wspomnianych przepisów znajdują oparcie w brzmieniu przepisów Unii Europejskiej (tj. zarówno VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania - dalej: "VI Dyrektywa" oraz Dyrektywy 2006/112/WE).

2. naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni przepisów: - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT oraz w związku z powołanymi w punkcie 1 przepisami Rozporządzeń, skutkującej nieprawidłowym uznaniem, że w przedstawionym we wniosku o wydanie Interpretacji stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Spółdzielni nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w całości związanego z nabyciem towarów i usług związanych z wykonywaniem przez Spółdzielnię czynności związanych z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych.

Skarżąca stwierdziła, że czynności Spółdzielni objęte wnioskiem o wydanie interpretacji powinny stanowić co do zasady czynności opodatkowane VAT na podstawie przepisów Unii Europejskiej i nie powinny korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT, w szczególności tego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT oraz w przepisach Rozporządzeń, ale Spółdzielnia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT oraz przepisów Rozporządzeń mogła/może zastosować zwolnienie tego typu czynności z VAT.

Stosując generalną zasadę regulującą prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uznać należy, iż w odniesieniu do tych czynności podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z towarami i usługami wykorzystywanymi do wykonywania czynności opodatkowanych na zasadach ogólnych (tj. z zastosowaniem wszelkich zasad dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego przewidzianych w ustawie o VAT, w tym dotyczących ograniczeń w odliczaniu wskazanych np. w art. 88 ustawy o VAT). Dotyczy to także sytuacji, w której Spółdzielnia ponosi wydatki, które były, są i będą związane z wykonywanymi przez Spółdzielnię czynnościami zwolnionymi z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT lub na podstawie przepisów Rozporządzeń oraz z czynnościami opodatkowanymi na podstawie ustawy o VAT - w sytuacji gdy Spółdzielnia nie jest w stanie wyodrębnić kwot wydatków związanych z czynnościami zwolnionymi z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT lub na podstawie przepisów Rozporządzeń oraz opodatkowanymi na podstawie ustawy o VAT.

W takiej sytuacji należy uznać, że Spółdzielnia ponosiła i ponosi wydatki tylko w związku z czynnościami opodatkowanymi VAT. Zatem nie ma konieczności ani obowiązku stosowania proporcjonalnego rozliczania VAT naliczonego, o którym mowa w przepisach art. 90 i następnych ustawy o VAT. Prawo takie wynika również bezpośrednio z przepisu art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, który w sposób wystarczająco jasny, precyzyjny i bezwarunkowy przyznaje podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z towarami i usługami służącymi do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zdaniem Spółdzielni, w świetle przytoczonej argumentacji oraz wyroków Trybunału Sprawiedliwości, należy uznać, iż wprowadzenie przez polskiego ustawodawcę, niezgodnie z przepisami prawa Unii Europejskiej, zwolnienia z VAT omawianych czynności nie mogło/nie może pozbawiać podatnika dokonującego tych czynności prawa do odliczenia VAT naliczonego, również poprzez brak możliwości dokonania korekty nieodliczonego podatku.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Odnosząc się do kwestii stanowiącej zasadniczą oś sporu, wskazać należy, że problematyka dotycząca zgodności art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT z regulacjami unijnymi była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyrokach wydanych w dniu 11 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1572/13 oraz w dniu 19 grudnia 2014r., sygn. akt I FSK 2080/13 (oba orzeczenia dostępne są w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie www.nsa.gov.pl) NSA analizował czy zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT został w sposób prawidłowy zaimplementowane do krajowego porządku prawnego, zwracając przy tym szczególną uwagę na art. 135 ust. 1 lit. l) Dyrektywy 2006/112/WE, tj. przepisu odgrywającego zasadnicze znaczenie dla badanej kwestii.

Jak wyjaśnił NSA w wydanym w dniu 11 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1572/13 wyroku, w przepisie tym przewidziano zwolnienie przez państwa członkowskie dzierżawy i wynajmu nieruchomości. W ust. 2 tego przepisu ograniczono został zakres tego zwolnienia. Zwolnienie to bowiem nie obejmuje: 1) świadczenia usług zakwaterowania określonych w prawie krajowym państw członkowskich, w sektorze hotelarskim lub w sektorach o podobnym charakterze, włącznie z zapewnieniem miejsc na obozach wakacyjnych lub na terenach przystosowanych do biwakowania, 2) wynajmu miejsc parkingowych dla pojazdów, 3) wynajmu trwale zainstalowanego wyposażenia i urządzeń, wynajmu sejfów. Państwa członkowskie mogą przewidzieć dodatkowe wyłączenia dotyczące zakresu stosowania zwolnienia przewidzianego w ust. 1 lit. l.

Przy jego analizie odwołano się do stanowisk rzeczników generalnych wyrażonych w sprawach: RLRE Telomer Property sro C-572/07 (Zb. Orz. z 2009r., s.I-04983), Blasi C-346/95 (Zb. Orz. z 1998r., s.I-00481) oraz Temco Europe C-284/03 (Zb. Orz. z 2004r., s.I-11237) w celu wyjaśnienia zwrotu "najem" na gruncie prawa unijnego. W konsekwencji składy orzekające NSA doszły do konkluzji, że nie ma żadnych podstaw, aby na gruncie dyrektywy VAT zawężać pojęcia "najmu" i "dzierżawy" tylko do tego znaczenia, które nadaje kodeks cywilny. NSA wskazał bowiem, "że z ekonomicznego punktu widzenia opłaty wynikające z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 u.s.m. objęte na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT zwolnieniem od podatku nie różnią się od opłat pobieranych na podstawie stosunku najmu i dzierżawy, to nie ma żadnego uzasadnienia prawnego, by jedne z tych opłat korzystały ze zwolnienia, a drugie nie. Dyrektywa unijna, co nie powinno budzić wątpliwości, wiąże państwa członkowskie co do rezultatu, które powinien być nią osiągnięty. Istotne jest więc to, by przepis krajowy będący implementacją przepisu dyrektywy osiągnął cel wynikający z danego przepisu dyrektywy". Odwołano się również do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 lutego 2014 r. w sprawach połączonych C-454/12 i C-455/12 Pro Med. Logistik GmbH i Eckard Pongratz (Niemcy) (dotychczas niepublikowany w Zb. Orz.), zgodnie z którym dwie usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspakajają te same potrzeby konsumenta, w zależności od kryterium porównywalności w użytkowaniu i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi. Ostatecznie w wydanych wyrokach zgodnie przyjęto, że nie ma podstaw, aby zawężać pojęcia "najmu" i "dzierżawy" użytego w art. 135 ust. 1 lit. l) Dyrektywy 2006/112/WE jedynie do tego znaczenia, które zostało nadane w kodeksie cywilnym.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w tychże wyrokach NSA oraz argumentację przedstawioną na jego poparcie.

Przesądzenie o poprawności udzielonej przez organ wypowiedzi w zakresie wykładni art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT oraz właściwych przepisów wykonawczych determinowało również ocenę wypowiedzi udzielonej w zaskarżonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego interpretacji indywidualnej. Zgodzić bowiem należało się z poglądem w niej prezentowanym, że w sytuacji, gdy Spółdzielnia jest w stanie przyporządkować kwoty podatku VAT naliczonego do czynności, w odniesieniu do których przysługuje jej prawo do odliczenia podatku – powinna dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadach określonych przepisami art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami podlegającymi opodatkowanymi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności w całości, albo do poszczególnych rodzajów działalności w odpowiednich częściach, na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT stosuje się odliczenie częściowe według proporcji określonej zgodnie z normą wynikającą z ust. 3.

Ponadto za prawidłowe należało uznać stanowisko organu wskazujące, że nawet jeżeli zwolnienie przewidziane przez prawo krajowe jest niezgodne z Dyrektywą UE, to podatnik nie może jednocześnie korzystać z tego zwolnienia i odliczenia podatku naliczonego

W kwestii tej wypowiedział się TSUE w wyroku z 28 listopada 2013 r., sygn. akt C-319/12 w sprawie Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. Komandytowej (dotychczas niepublikowany w Zb. Orz.). Uzasadniając swoje stanowisko TSUE wskazał, że główną zasadą systemu podatku VAT jest to, że prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada, że wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowią element składowy ceny transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzących prawo do jego odliczenia (teza 41 tego wyroku). Tylko transakcje objęte podatkiem naliczonym mogą więc przyznać prawo do odliczenia podatku VAT poniesionego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych przy wykonywaniu tych transakcji.

Mając to wszystko na względzie Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.