Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 701/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 178 § 1, art. 179 § 2, art. 124, art. 129, art. 123
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Anna Zaorska, asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 października 2020 r. sprawy ze skargi ze skargi L. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy udostępnienia dokumentów do wglądu oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez L.S. (dalej: "Skarżący", "Strona") jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "Organ odwoławczy") z dnia [...] stycznia 2020 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS", "Organ I instancji") z dnia [...] lutego 2018 r. w przedmiocie odmowy udostępnienia dokumentów wyłączonych z akt sprawy ze względu na interes publiczny.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2017 r. wszczęto wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 2 marca 2017 r. do 28 kwietnia 2017 r.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego pismem z dnia 29 stycznia 2018 r. Skarżący wystąpił o włączenie do materiału dowodowego pełnej treści dokumentów pozyskanych przez NUS z innych postępowań podatkowych i kontrolnych, wyłączonych z materiału dowodowego z powołaniem się na interes publiczny, a także o udostępnienie do wglądu całości materiału dowodowego, tj. dowodów pochodzących z innych postępowań podatkowych i kontrolnych prowadzonych przez inne organy podatkowe i kontroli skarbowej, włączonych do materiału dowodowego sprawy dotyczącej Skarżącego na zasadach wyciągów, tak aby Strona mogła zapoznać się z ich pełną treścią.

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2018 r. NUS odmówił udostępnienia dokumentów wyłączonych z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Strona pismem z dnia 26 lutego 2018 r. złożyła zażalenie.

DIAS postanowieniem z dnia [...] marca 2018 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Na ww. postanowienie Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 7 grudnia 2018 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1352/18 uchylił w całości ww. postanowienie DIAS.

W uzasadnieniu WSA wskazał, że brak jest wyjaśnienia, dlaczego w konkretnej sprawie nie mogą być udostępniane stronie dokumenty oraz bardzo ogólnie wskazano w czym wyrażał się w danej sprawie interes publiczny, co może być ocenione jako naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a także zasady praworządności wyrażonej w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm., dalej: "O.p.").

Wedle WSA wyjaśnienie przyczyny podjętego rozstrzygnięcia, a więc wskazanie na czym polega interes publiczny w tej konkretnej sprawie zamyka się w kilku ogólnych stwierdzeniach organu odwoławczego. Zdaniem Sądu uzasadnienie organu odwoławczego jest zbyt ogólne aby można było uznać, że wskazał on przyczynę podjętego rozstrzygnięcia. Sąd dostrzegł również, że przyczyny te nie mogą być wskazane nazbyt szczegółowo aby nie ujawniały chronionej informacji, ale sposób ich wskazania musi dawać możliwość sądowej kontroli czy w konkretnym przypadku zaistniał interes publiczny. Strona również musi otrzymać uzasadnienie rozstrzygnięcia, które będzie zrozumiałe.

Ponadto zdaniem Sądu, Strona zasadnie wskazuje, że przyczyny wyłączenia powinny być odnoszone co najmniej do rodzajowo określonych dokumentów, a nie wskazane ogólnie dla wszystkich wyłączonych dokumentów bez względu na ich charakter.

WSA nie podzielił natomiast zarzutu Skarżącego o naruszeniu zasady dwuinstancyjności.

DIAS będąc związany zarówno oceną prawną, jak i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w ww. wyroku, postanowieniem z dnia [...] stycznia 2020 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Jak wskazał DIAS z akt sprawy wynika, że w toku prowadzonego postępowania, NUS włączył, a następnie ze względu na interes publiczny wyłączył z akt kontroli podatkowej w części, która nie dotyczy kontrolowanego podmiotu, dowody w postaci kserokopii: protokołu badania ksiąg podatkowych z dnia 15 września 2016 r. w R. sp. z o. o., wniosku o wymianę informacji kierowanego do francuskiej administracji podatkowej dotyczącego transakcji z FR35403029705 wraz z informacją przekazaną w dniu 28 kwietnia 2016 r., wniosku o wymianę informacji kierowanego do francuskiej administracji podatkowej dot. transakcji z FR35403029705 wraz z przekazaną odpowiedzią z dnia 19 maja 2014 r. w części, która nie dotyczy kontrolowanego podmiotu, protokół badania ksiąg podatkowych sporządzony przez Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. w A., za styczeń 2014 r., decyzję Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia [...] czerwca 2017 r. wydaną do R. Sp. z o.o., za styczeń 2014 r., decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2017 r. wydaną dla M. Sp. z o.o., protokół przesłuchania w charakterze świadka G.L. z dnia 28 września 2016 r., protokół przesłuchania w charakterze świadka A.L. z dnia 31 maja 2016 r., protokół przesłuchania w charakterze świadka A.L. z dnia 21 stycznia 2017 r., protokół przesłuchania w charakterze świadka W.J. z dnia 8 stycznia 2016 r., protokół przesłuchania w charakterze świadka O.K. z dnia 4 lipca 2016 r., protokół przesłuchania w charakterze świadka pana M.Z. z dnia 30 kwietnia 2015 r., protokół przesłuchania w charakterze świadka M.Z. z dnia 11 kwietnia 2014 r., protokół przesłuchania w charakterze świadka M.Z. z dnia 27 czerwca 2014 r., protokół przesłuchania w charakterze świadka w osobie Skarżącego - L.S. z dnia 26 stycznia 2017 r., protokół przesłuchania M.M. z dnia 18 kwietnia 2014 r. oraz protokół przesłuchania S.W. z dnia 7 marca 2014 r.

Zdaniem DIAS informacje przekazane przez inne organy podatkowe zawierały nie tylko dane potrzebne do rozstrzygnięcia sprawy, ale również dane wrażliwe przesłuchiwanych osób oraz informacje związane z rozliczeniami podatkowymi kontrahentów Strony, tj. R. Sp. z o.o., A. i M. Sp. z o.o.

W ocenie organu odwoławczego okoliczności te stanowią wystarczające uzasadnienie dla wyłączenia jawności tych dokumentów we wskazanym zakresie. DIAS podkreślił, że dokumenty takie jak: protokół badania ksiąg podatkowych, decyzja wydana dla R. Sp. z o.o., protokół badania ksiąg podatkowych A., protokół badania ksiąg podatkowych oraz decyzja wydana dla M. Sp. z o.o., zawierają informacje odnoszące się do deklarowanych przez ww. podmioty kwot podatku, jak również dokonanych przez organy skarbowe indywidualnych rozliczeń podatku w tych podmiotach.

Zdaniem DIAS powyższe informacje dotyczące deklarowanych kwot podatku należnego i naliczonego, zobowiązań podatkowych bądź nadwyżki do przeniesienia/zwrotu, jak również dokonane przez organ podatkowy indywidualne rozliczenie podatku stanowią tajemnicę skarbową w rozumieniu art. 293 O.p.

DIAS zauważył, że wprawdzie protokół stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Jednakże protokoły badania ksiąg R. Sp. z o.o. czy też A. dotyczą szerszego okresu rozliczeniowego niż ten, którym objęte jest prowadzone wobec Strony postępowanie. Kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług w przypadku R. Sp. z o.o. obejmowała styczeń 2014 r. oraz okres od 8 kwietnia 2014 r. do 17 listopada 2016 r., natomiast w przypadku A. obejmowała styczeń 2014 r. oraz okres od 8 kwietnia 2014 r. do 22 sierpnia 2017 r. Natomiast zakres ustaleń w stosunku do Strony obejmuje tylko rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 2 marca 2017 r. do 28 kwietnia 2017 r.

DIAS stwierdził, że nie można wymagać od organu I instancji, aby udostępniał materiały z kontroli innych podatników ponad to, co jest niezbędne, konieczne, ale zarazem wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. Wyciągi z protokołów kontroli i decyzji wydanych dla R. Sp. z o.o. czy też A. pozostawiono w aktach sprawy. Stanowią one materiał dowodowy jawny dla Strony. Wyłączono natomiast z jawności dane podmiotów nie związanych w sposób bezpośrednio z transakcjami mającymi miejsce pomiędzy Skarżącym a kontrahentami. Zanonimizowanie dokumentów nie miało wpływu na ich treść merytoryczną oraz całkowicie umożliwiło ustalenie stanu faktycznego z nich wynikającego. DIAS stwierdził że dokument, których ujawnienia domaga się Strona dotyczą bezpośredniego kontrahenta strony, jednakże wykraczają poza wspólne transakcje pomiędzy stronami.

W ocenie organu odwoławczego, NUS trafnie przyjął, mając na względzie interes publiczny, że prowadząc postępowanie podatkowe wobec Strony nie ujawni danych innych podmiotów, które zostały uzyskane w trakcie czynności służbowych, ponieważ są to dane prawnie chronione. Udostępnienie informacji o danych wykraczających poza wspólne transakcje czy inne czynności stanowiłoby w tym przypadku naruszenie obowiązku zachowania tajemnicy skarbowej przez NUS, do czego jest zobowiązany na podstawie art. 294 O.p. Zatem odmowa umożliwienia zapoznania się z wyłączonymi dokumentami o udostępnienie których wnosiła Strona we wniosku z dnia 29 stycznia 2018 r. leży w interesie publicznym, w rozumieniu przesłanki zastosowania art. 179 § 1 O.p. Niemożliwym jest bowiem korzystanie z wyłącznej ochrony prawnej i przysługujących praw przez jeden podmiot z naruszeniem uprawnień i dóbr innej osoby czy też interesu publicznego.

W ocenie DIAS faktyczny wpływ ograniczenia jawności materiału dowodowego, w związku z wyłączeniem określonych dokumentów z akt sprawy, na prawo strony do jej obrony w konkretnej sprawie może być oceniany z perspektywy całego postępowania prowadzonego przez NUS i jego wyniku, nie zaś w ramach kontroli postanowienia odmawiającego wglądu w akta sprawy. Jak zauważył DIAS Strona w dniach 26 września 2017 r., 30 października 2017 r., 4 grudnia 2017 r. oraz 23 stycznia 2018 r. zrealizowała prawo do czynnego uczestnictwa w prowadzonym postępowaniu podczas zapoznania się z aktami sprawy, sporządzania z nich notatek oraz fotografii.

W odpowiedzi na zarzut Strony wydania zaskarżanego postanowienia bez podania uzasadnienia faktycznego, DIAS w trakcie prowadzonego postępowania na nowo rozpoznał całą sprawę i usunął błędy w zakresie podstawy prawnej bez zmiany stanu faktycznego badanej sprawy, przez uzupełnienie dotychczasowej argumentacji w zakresie wymaganym przez przepis art. 217 § 2 O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia zaskarżanego postanowienia w całości, oraz poprzedzającego go postanowienia NUS z dnia [...] lutego 2018 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Skarżący zarzucił wadliwość formalnoprawną polegającą na naruszeniu przepisu art. 233 §1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p., polegające na jego wadliwym zastosowaniu, tj. wobec utrzymania w mocy postanowienia NUS z dnia [...] lutego 2018 r. wydanego z naruszeniem:

- art. 178 § 1 O.p. przez odmowę udostępnienia, włączenia do materiału dowodowego, pełnej treści dokumentów włączonych w formie wyciągów, a tym samym przez uniemożliwienie Skarżącemu skorzystania z prawa do zapoznania się z pełnym materiałem dowodowym pozyskanym przez NUS z innych postępowań, w sytuacji w jakiej organ opiera się o treść tych dokumentów dokonując oceny prawidłowości rozliczeń Skarżącego w podatku od towarów i usług za okres, którego dotyczy prowadzone postępowanie podatkowe,

- art. 179 § 2 w zw. z art. 217 § 2 O.p. w powiązaniu z przepisem art. 210 § 4 O.p., przez wydanie zaskarżanego postanowienia bez podania pełnego uzasadnienia faktycznego.

Skarżący zarzucił, że DIAS utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie NUS wyszedł poza zakres przepisu art. 233 §1 pkt 1 O.p., albowiem w istocie rzeczy zastępując NUS wskazał na okoliczności, które w jego ocenie wypełniają w mniejszej sprawie pojęcie "interesu publicznego". Skarżący zauważa, że rolą DIAS nie jest zastępowanie NUS, przez konwalidowanie uchybień procesowych jakich dopuścił się NUS. Zdaniem Skarżącego powyższe jest istotne w kontekście zasady dwuinstancyjności podstępowania podatkowego.

Skarżący podnosi, że dopiero na etapie postępowania zażaleniowego zostało ujawnione wobec Skarżącego rozumienie pojęcia "interes publiczny" przyjęte na potrzeby niniejszej sprawy. Jednocześnie podane przez DIAS okoliczności nie zostały w żaden sposób zasygnalizowane przez NUS. Wedle Skarżącego uznanie, że zaskarżone postanowienie DIAS jest prawidłowe będzie oznaczać, iż postępowanie zainicjowane wnioskiem Skarżącego z dnia 29 stycznia 2018 r. było w istocie rzeczy postępowaniem jednoinstancyjnym. Skarżący nie miał bowiem możliwości podjęcia polemiki z przedstawioną argumentacją w ramach postępowania instancyjnego.

Skarżący zarzucił również, że w zaskarżanym postanowieniu NUS nie odniósł się indywidualnie do każdego z dokumentów wyłączonych z akt sprawy.

DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a."), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2019 r., poz. 2167), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 p.p.s.a.

Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 133 p.p.s.a. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest odmowa Skarżącemu wglądu do akt, w części dokumentów wyłączonych z akt postępowania podatkowego, a następnie zanonimizowanych i udostępnionych Skarżącemu w tej formie.

Sprawa niniejsza była już przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W prawomocnym orzeczeniu WSA z dnia 7 grudnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1352/18, tutejszy Sąd uchylając postanowienie DIAS z dnia [...] marca 2018 r., uznał, że doszło do naruszenia art. 120 O.p., przez zbyt ogólne wskazanie w jego rozstrzygnięciu na czym polegał interes publiczny stanowiący podstawę do odmowy dostępu do pełnych akt postępowania.

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w tej sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Wskazać należy, że pomimo użycia w art. 153 p.p.s.a. określenia "orzeczenie" chodzi w nim nie o sentencję, lecz o uzasadnienie. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 1998 r. sygn. II SA 1560/97, niepubl.). Ocena prawna, o której stanowi analizowany przepis, może dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. W orzecznictwie podkreśla się, że działania naruszające tę zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych, już chociażby z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną także i samego sądu administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 21 października 1999 r., sygn. akt IV SA 1681/97 i z dnia 1 września 2010 r., sygn. akt I OSK 920/10, Baza NSA).

Natomiast ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną. Podsumowując stwierdzić należy, zgodnie z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 21 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 534/12, Baza NSA), że: "Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie".

W pierwszej kolejności odnieść należy się do kwestii związanej w wykonaniem zaleceń tutejszego Sądu zawartych w wyroku z dnia 7 grudnia 2018 r. (sygn. akt III SA/WA 1352/18). W ocenie Sądu, DIAS ponownie rozpoznając sprawę, do czego był zobowiązany wcześniejszym orzeczeniem, dokonał zasadnych wywodów w zakresie poprawności zastosowania w niniejszej sprawie art. 179 O.p. co skutkowało odmową udostępnienia dokumentów wyłączonych z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Wywody DIAS w tym zakresie tutejszy skład orzekający uznaje za prawidłowe.

DIAS będąc związany zarówno oceną prawną, jak i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w ww. wyroku tutejszego zapadłym w przedmiotowej sprawie postanowił utrzymać w mocy postanowienie NUS z dnia [...] grudnia 2018 r., uzupełniając dotychczasową argumentację w zakresie wymaganym przez przepis art. 217 § 2 O.p.

W zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy zgodnie z zaleceniami WSA w Warszawie zawartymi w wyroku z dnia 7 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1352/18 wyjaśnił na czym polega interes publiczny w badanej sprawie a także odniósł przyczyny wyłączenia do każdego z dokumentów w sprawie.

Mając na uwadze podniesione w skardze zarzuty wyjaśnić należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p., zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Przepis art. 129 O.p., ustanawia zasadę jawności postępowania podatkowego, z którym skorelowany jest art. 123 § 1 tej ustawy, przewidujący zasadę czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu. Zgodnie z tym przepisem organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Istotne w warunkach niniejszej sprawy są także postanowienia art. 124 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy. Na podstawie art. 178 § 1 O.p., strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Zgodnie z art. 178 § 3 tej ustawy, strona może żądać wydania jej kopii akt sprawy lub uwierzytelnionych odpisów akt sprawy albo uwierzytelnienia kopii akt sprawy. Stosownie natomiast do art. 179 § 1 O.p., przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny, przy czym przepis ten dotyczy nie tyle określonej kategorii dokumentów, ile informacji wynikających z tych dokumentów.

Z analizy art. 179 § 1 O.p. wynika, że normuje on dwie różne sytuacje prawne. W pierwszej z nich, z mocy samego prawa, stronie nie przysługuje prawo do zapoznania się ze znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami zawierającymi informacje niejawne. W drugiej zaś prawo strony do wglądu w akta sprawy w odniesieniu do innych dokumentów zostaje ograniczone przez organ podatkowy, który wyłączy z akt sprawy określone dokumenty (lub ich część) ze względu na interes publiczny. W pierwszym przypadku organ stwierdza, że strona nie ma uprawnienia do wglądu w dokumenty, natomiast w drugim przypadku organ wskazuje dokumenty oraz konkretyzuje wymagania ochrony interesu publicznego, które dają podstawę do wyłączenia tych dokumentów od wglądu (por. J. Borkowski w:/ B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2011, s. 776). W niniejszej sprawie Sąd ocenia zgodność z prawem odmowy umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami w odniesieniu do ich części, wyłączonej z akt przez anonimizację. Kognicja w tej sprawie ograniczona jest zatem do dokonania oceny, czy organ podatkowy ustalił przesłankę wyłączenia oraz czy uzasadnienie wydanego w sprawie postanowienia wskazuje czym ten organ się kierował i jaki interes publiczny jest w ten sposób chroniony (wyrok NSA z dnia 30 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1876/10).

W sprawie odmówiono stronie wglądu w akta sprawy (w części objętej wyłączeniem dokumentów) ze względu na interes publiczny, argumentowany z jednej strony ochroną danych osób trzecich, których dotyczyły wyłączone dokumenty, zawieraniem informacji związanych z rozliczeniami podatkowymi kontrahentów Skarżącego, stanowiących tajemnicę skarbową, jak również wyłączono z jawności dane podmiotów nie związanych bezpośrednio z transakcjami mającymi miejsce pomiędzy Skarżącym a kontrahentami.

Pojęcie "interesu publicznego" jako jedna z przesłanek ograniczenia prawa wglądu do akt sprawy jest terminem nieostrym i wymagającym doprecyzowania na tle konkretnych okoliczności faktycznych. Niemniej jednak, mając na uwadze orzecznictwo sądów administracyjnych można przyjąć, że przez "interes publiczny" należy rozumieć korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej (19 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 1106/18). W wyroku z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1647/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "jako utrwalone w orzecznictwie przyjąć należy stanowisko, że interesem publicznym w rozumieniu art. 179 § 2 O.p. są również dobra osobiste osób trzecich, których dotyczyły wyłączone z akt sprawy dokumentny lub ich części. Przyjmuje się także, że interesem publicznym w rozumieniu art. 179 § 2 O.p. jest ochrona danych objętych tajemnicą skarbową identyfikujących podatników niezwiązanych ze sprawą, które ujęte są w wyłączonych materiałach" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 marca 2012 r., sygn. akt. II FSK 1876/10). Zgodnie ze stanowiskiem zawartym w wyroku NSA z dnia 7 listopada 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 2143/00, jeżeli organy podatkowe w postępowaniu dowodowym wykorzystują informacje dotyczące dodatkowo i innych podatników niezwiązanych bezpośrednio, a jedynie pośrednio z przedmiotową sprawą, mają obowiązek utrzymać w tajemnicy te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację. Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 października 1999 r. sygn. akt I SA/Łd 1353/97 (ONSA 2000/4/154). Zatem interesem publicznym jest także dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty, w szczególności gdy zawierają istotne informacje o tych podmiotach gospodarczych lub osobach. Tak też interes publiczny rozumiany jest w orzecznictwie sądowym (zob. wyroki NSA: z dnia 30 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1876/10, z dnia 12 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 3037/11, z dnia 12 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2302/15, z dnia 14 września 2017 r., sygn. akt II FSK 1048/17 i z dnia 4 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2358/17).

Rozporządzenie Rady (WE) Nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz. Urz.UE 2010, Nr L 268, s. 1) określa warunki współpracy pomiędzy właściwymi organami państw członkowskich odpowiedzialnymi za stosowanie przepisów ustawowych dotyczących VAT oraz współpracy tych organów z Komisją, w celu zapewnienia przestrzegania tych przepisów. W tym celu niniejsze rozporządzenie określa zasady i procedury umożliwiające właściwym organom państw członkowskich współpracę oraz wymianę między sobą wszelkich informacji, które mogą pomóc w dokonaniu właściwego wymiaru VAT, w kontrolowaniu prawidłowego stosowania VAT, w szczególności w odniesieniu do transakcji wewnątrzwspólnotowych, oraz w zwalczaniu oszustw w dziedzinie VAT. W szczególności określa ono zasady i procedury umożliwiające państwom członkowskim gromadzenie i wymianę takich informacji drogą elektroniczną (art. 1 ust. 1 zdanie pierwsze i drugie rozporządzenia). Na mocy zaś art. 7 ust. 1 rozporządzenia, na wniosek organu występującego z wnioskiem, organ wezwany przekazuje informacje, o których mowa w art. 1, wraz ze wszelkimi informacjami dotyczącymi konkretnego przypadku lub przypadków. Można używać takich informacji do celów ustalenia podstawy wymiaru podatku lub poboru podatku, lub kontroli administracyjnej podatku do celów ustalenia podstawy wymiaru podatku (art. 55 ust. 1 zd. 2 rozporządzenia). A zatem uzyskanie informacji od innego państwa członkowskiego w sposób ściśle sformalizowany (dokument SCAC) należy traktować jako dowód w rozumieniu art. 180 § 1 O.p., który podlega ocenie przez organ podatkowy wraz z innymi dowodami zebranymi w sprawie (por. wyroki NSA z dnia 27 kwietnia 2016 r., I FSK 1351/14, z dnia 18 maja 2016 r., I FSK1874/14).

Z kolei jak podnosi się w orzecznictwie, czynny udział strony w postępowaniu podatkowym nie może umożliwiać dostępu do informacji o innym podatniku, w sytuacji gdy organ podatkowy prowadzi postępowanie dotyczące kilku stron, powinien im udostępniać w myśl art. 178 § 1 O.p. materiały dotyczące wspólnej dla nich sytuacji procesowej w granicach określonych przedmiotem orzekania oraz bez ograniczeń materiały dotyczące strony występującej z żądaniem ich udostępnienia; jeżeli zakres materiałów uzyskanych od różnych stron lub organów przekracza ramy wspólnego dla nich stanu faktycznego, to organ podatkowy ma obowiązek stosownie do art. 179 § 1 O.p. zachowania w tajemnicy danych, które nie są dla stron wspólne (wyrok WSA w Łodzi z dnia 2 sierpnia 2019 r., I SA/Łd 419/19, LEX nr 2719894).

Natomiast pojęcie ochrony danych osób trzecich należy rozumieć w znaczeniu szerokim, w którym mieszczą się m.in. informacje stanowiące tajemnicę handlową dotyczącą innych podmiotów. Przez tajemnicę handlową rozumie się m.in. takie informacje jak: wartość transakcji, przedmiot transakcji, źródła zaopatrzenia, treść umów handlowych, jak również inne informacje posiadające wartość gospodarczą (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 8 kwietnia 2020 r., I SA/Bk 178/20, LEX nr 2977786).

W rozpoznawanej sprawie wyłączeniem objęte zostały m.in. indywidualne dane osobowe będące dobrem szczególnym, chronionym na mocy art. 47 Konstytucji RP, jak również przez ustawę z 10 maja 2018 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1000, z późn. zm.) oraz rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2016/679 z 27 kwietnia 2016 r. w sprawie ochrony osób fizycznych w związku z przetwarzaniem danych osobowych i w sprawie swobodnego przepływu takich danych oraz uchylenia dyrektywy 95/46/WE (ogólne rozporządzenie o ochronie danych) (Dz.Urz.UE.L 119 z 2016 r.), a ponadto dane, które na mocy art. 293 § 1 O.p. objęte są tajemnicą skarbową.

Natomiast jeśli chodzi o dane z SCAC (formularza służącego wymianie informacji o VAT między państwami członkowskimi UE) są jawne dla strony w zakresie, w jakim nie naruszają ochrony danych osobowych osób trzecich.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 dyrektywy Rady 2011/16/UE z 15 lutego 2011 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania i uchylającej dyrektywę 77/799/EWG (Dz.Urz.UE.L 64 s. 1 z 2011), określającym zasady ujawniania informacji i dokumentów, informacje przekazane między państwami członkowskimi w jakiejkolwiek formie zgodnie z tą dyrektywą są objęte obowiązkiem zachowania tajemnicy służbowej i korzystają z takiej ochrony, jaką objęte są podobne informacje na mocy krajowego prawa państwa członkowskiego, które je otrzymuje. Podobnie art. 55 ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) Nr 904/2010 stanowi, że informacje przekazane lub zgromadzone w jakiejkolwiek formie na mocy tego rozporządzenia, w tym również wszelkie informacje, do których urzędnik uzyskał dostęp w określonych okolicznościach i przypadkach, objęte są obowiązkiem zachowania tajemnicy służbowej i korzystają z takiej ochrony, jaką objęte są informacje o podobnym charakterze na mocy zarówno prawa krajowego państwa członkowskiego, które informacje otrzymuje, jak i odpowiednich przepisów mających zastosowanie do organów unijnych. Regulacje te mają bezpośredni skutek w prawie polskim, co oznacza, że informacje zawarte w SCAC mogą być jawne dla strony postępowania tylko w takim zakresie, w jakim nie naruszają praw osób trzecich. Tak więc informacje zawarte w formularzach SCAC mogą być udostępniane stronie, np. w postaci wyciągu i samego formularza, po dokonaniu przez organ podatkowy odpowiedniej anonimizacji danych.

W ocenie Sądu, zasadnie zatem organ najpierw wyłączył z akt przedmiotowe dokumenty, stanowiące w większości protokoły badania ksiąg podatkowych, decyzje wymiarowe, wniosek o wymianę informacji podatkowej do francuskiej administracji podatkowej wraz ze zwrotną odpowiedzią, w części która nie dotyczyła kontrolowanego podmiotu, oraz protokoły z zeznań świadków, dotyczących innych podmiotów występujących w zidentyfikowanym łańcuchu transakcji, a następnie włączył w poczet materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie dokumenty opisane w zaskarżonym postanowieniu, z którymi po ich zanonimizowaniu Skarżący i jego pełnomocnik mieli prawo zapoznać się.

Co więcej organ w sposób wystarczający uzasadnił motywy które nim kierowały. W szczególności wskazał, że informacje przekazane przez inne organy podatkowe zawierały nie tylko ich dane potrzebne do rozstrzygnięcia sprawy, ale również dane wrażliwe przesłuchiwanych osób oraz informacje związane z rozliczeniami podatkowymi kontrahentów Skarżącego, czyli R. Sp. z o.o., A. i M. Sp. z o.o. DIAS wyjaśnił, że protokół badania ksiąg podatkowych i decyzja wydana dla R. Sp. z o.o., protokół badania ksiąg podatkowych A., protokół badania ksiąg podatkowych i decyzja wydana dla M. Sp. z o.o., zawierają informacje odnoszące się do deklarowanych przez ww. podmioty kwot podatku, jak również dokonanych przez organy skarbowe indywidualnych rozliczeń podatku w tych podmiotach. Dotyczą zatem deklarowanych kwot podatku należnego i naliczonego, zobowiązań podatkowych bądź nadwyżki do przeniesienia/zwrotu, jak również dokonane przez organ podatkowy indywidualne rozliczenie podatku i stanowią tajemnicę skarbową w rozumieniu art. 293 O.p. Nadmieniono, że protokoły badania ksiąg R. Sp. z o.o. czy też A. dotyczą szerszego okresu rozliczeniowego niż ten, którym objęte jest prowadzone wobec Strony postępowanie, co zostało szczegółowo opisane na s. 8 zaskarżonego postanowienia. Wyłączono z jawności dane podmiotów nie związanych w sposób bezpośredni z transakcjami mającymi miejsce pomiędzy Skarżącym a jego kontrahentami.

Słusznie DIAS argumentował, że nie jest zasadne udostępnianie materiału z kontroli innych podatników ponad to. co jest niezbędne, konieczne, ale zarazem wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto stwierdzić należy, że dokumenty, których ujawnienia domagał się Skarżący dotyczą bezpośredniego kontrahenta strony, jednakże wykraczają poza wspólne transakcje pomiędzy stronami.

W ocenie Sądu, zanonimizowane treści dokumentów nie wpływają w żadnej mierze na ograniczenie prawa strony do obrony. Pomimo częściowego utajnienia ich treści pozostają one czytelne i dają podstawę do formułowania przez Skarżącego i jego pełnomocnika stanowiska. Organy winny kierować się każdorazowo celem zapewnienia równowagi pomiędzy interesem Skarżącego w prowadzonym postępowaniu i bezwzględną ochroną danych objętych tajemnicą skarbową, bankową lub służbową. Zatem w sposób uprawniony, mając na względzie interes publiczny, organy prowadząc postępowanie podatkowe wobec Skarżącego nie ujawniały danych innych podmiotów, które zostały uzyskane w trakcie czynności służbowych, ponieważ są to dane prawnie chronione. Interesem publicznym jest w tym przypadku dobro osób trzecich, których dotyczyłyby wyłączone z akt sprawy dokumenty.

Sąd pragnie wskazać również na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. wydany w sprawie C-189/18. Zgodnie z tym orzeczeniem "Dyrektywę Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej - dalej KPP - należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców." Ze wskazanego wyroku TSUE wynika zatem, że prawo podatnika do obrony nie ma charakteru absolutnego, bowiem cele leżące w interesie ogólnym mogą uzasadniać ograniczenie tego dostępu (celem takim - jak wskazał NSA w wyroku z dnia 19 lutego 2019 r. sygn.. akt I FSK 1106/18). Prawo to może być ograniczone z uwagi na np. ochronę poufności lub tajemnicy zawodowej, życia prywatnego osób trzecich, ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego (pkt 55 wyroku). Wzgląd na tajemnicę skarbową, jak również zasadę ochrony danych osobowych, sprzeciwia się przyznaniu podatnikowi nieograniczonego dostępu do akt postępowań podatkowych (kontrolnych) jego kontrahentów. Zatem w świetle orzeczenia TSUE, zasady jawności postępowania podatkowego i czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu mogą być ograniczone m.in. koniecznością zapewnienia ochrony danych innych osób czy specyfiką postępowania kontrolnego, czego zdaje się nie zauważać Skarżący.

W ocenie Sądu, skorzystanie przez organy z możliwości przewidzianej w art. 179 § 1 O.p. zawsze wiąże się z dolegliwościami dla strony, co jednak nie oznacza samo w sobie o nadmiernej ingerencji w prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu.

Za niezasadny uznano zarzut naruszenia art. 217 § 2 O.p. Uzasadnienie faktyczne i prawne wydanego w sprawie postanowienia w pełni odpowiada wskazanej normie prawnej i zawiera wszystkie niezbędne elementy, umożliwiające z jednej strony zapoznanie się ze stanowiskiem organu, z drugiej - kontrolę sądowoadministracyjną rozstrzygnięcia. Uzasadnienie faktyczne i prawne wydanego w sprawie orzeczenia administracyjnego to m.in. wskazanie toku rozumowania organu (opartego o powołane w uzasadnieniu tego orzeczenia fakty i przepisy prawne) w celu wykazania prawidłowości wniosków, do których doszedł organ. Organ wydający postanowienie, wymienione w art. 217 § 2 O.p., ma obowiązek przedstawienia argumentów i ocen, którymi kierował się zajmując określone stanowisko w rozstrzyganej sprawie. W ocenie Sądu, organ wyjaśnił, w czym upatruje brak możliwości ujawnienia treści zawartych w wyłączonych dokumentach, dotyczących podmiotów lub osób pośrednio związanych ze skarżącym i istotnych dla prowadzonej w stosunku do niego postepowania podatkowego. W uzasadnieniu postanowienia DIAS przytoczył przepisy stanowiące podstawę prawną rozstrzygnięcia, jak też wskazał okoliczności, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności wskazały jakie dane i dlaczego zostały utajnione. Specyfika postępowania powoduje, że uzasadnienie postanowienia odmawiającego stronie zapoznania się ze zgromadzonymi dokumentami musi cechować się pewnym stopniem ogólności, co również wyartykułował skład orzekający wydający wyrok z dnia 7 grudnia 2018 r. Jest też oczywiste, że organ w tym przypadku może powołać się np. na zasadę ochrony danych osobowych bez wskazywania konkretnie tych danych, które utajnił.

Zaskarżone postanowienie - wbrew twierdzeniom Skarżącego - nie narusza również art. 210 § 4 O.p., zgodnie uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 O.p. przez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, bowiem zdaniem Strony nie jest możliwa weryfikacja prawidłowości postanowienia organu pierwszej instancji, natomiast stwierdzone braki nie mogą być konwalidowane poprzez uzupełnienie uzasadnienia postanowienia organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy. Dlatego też brak należytego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia powinien skutkować jego wyeliminowaniem z obrotu prawnego.

Przypomnieć należy, że tutejszy Sąd już w wyroku z dnia 7 grudnia 2018 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1352/18 nie podzielił zarzutu Skarżącego (s.4 uzasadnienia ww. wyroku) co do naruszenia zasady dwuinstancyjności. Jak podkreślono, "organ odwoławczy był zatem zobligowany do ponownego rozpatrzenia sprawy merytorycznie w oparciu o zgromadzone akta sprawy".

Tym niemniej wskazać należy, że w niniejszej sprawie DIAS rozpoznając sprawę na nowo wskazał w zaskarżonym postanowieniu przesłanki i powody uzasadniające odmowę udostępnienia dokumentów do wglądu o co wnioskował Skarżący i w ocenie Sądu w świetle zasady dwuinstancyjności postępowania nie uzasadnia to uchylenia rozstrzygnięcia organu drugiej instancji. Na poparcie tego twierdzenia warto przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 2017/17, w którym wskazano, że rozbudowanie argumentacji uzasadnienia przez organ odwoławczy, przy jednoczesnym utrzymaniu w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, nie narusza automatycznie zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 O.p. Odmienna ocena zrównywałaby w skutkach wady uzasadnienia w rozumieniu art. 210 O.p. z naruszeniem art. 127 O.p. NSA wskazał, że istotą zasady dwuinstancyjności jest dwukrotne rozstrzygnięcie tej samej sprawy przez dwa organy. Organ odwoławczy obowiązany jest więc ponownie rozpoznać sprawę rozstrzygniętą przez organ pierwszej instancji, przy czym nie może on ograniczyć się do kontroli aktu pierwszoinstancyjnego, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę w jej istocie. Oba postępowania, pierwszo jak i drugoinstancyjne mają charakter merytoryczny, zatem organ odwoławczy ponownie merytorycznie rozpoznaje i rozstrzyga sprawę uprzednio zakończoną rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji. Postępowanie odwoławcze winno zmierzać do ustalenia istnienia okoliczności faktycznych znaczących dla zasadności (bądź nie) zastosowania art. 179 O.p., a nie tylko oceniać stopień szczegółowości uzasadnienia organu pierwszej instancji. Tym samym zarzut zawarty w skardze odnośnie wyłączenia przez NUS wobec Skarżącego uprawnienia z art. 178 § 1 O.p., w sposób uniemożliwiając zweryfikowanie prawidłowości postanowienia opartego na przepisie art. 179 § 2 ww. ustawy, nie znalazł uznania Sądu.

W tych okolicznościach należy stwierdzić, że w sprawie istniały faktycznie istotne powody, dla których należało chronić interes publiczny, a przez to ograniczyć Skarżącemu dostęp do informacji oraz dokumentów. Takie zachowanie organu leży w interesie publicznym i nie narusza prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. Zdaniem Sądu, udostępniając zanonimizowaną wersję dokumentów organy, zapewniły Skarżącemu realizację zasady jawności postępowania oraz zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Tym samym za niezasadne uznano zarzuty naruszenia art. 179 § 2 i art. 178 § 1 O.p.

Tym samym w ocenie Sądu zaskarżone postanowienie wydane zostało zgodnie z art. 178 § 1 i art. 179 § 2 O.p.

Końcowo niejako wskazać należy, że ocena wystąpienia przesłanki z art. 179 § 1 O.p. jest dokonywana przez sąd w pewnej izolacji. Nie można bowiem całkowicie wykluczyć, że żądane dane mogłyby mieć pewien wpływ na rozstrzygnięcie w przedmiocie określanego podatku - w niniejszej sprawie podatku od towarów i usług. Jednakże sąd nie może zweryfikować żądania Skarżącego pod tym względem i ocenić zasadności ochrony jego interesu w postępowaniu nie prowadząc jednocześnie kontroli w zakresie wymiaru podatku, co jest w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym wykluczone. W konsekwencji, oceny odmowy prawa do wglądu sąd dokonuje w odniesieniu do treści przedmiotowych dokumentów wyłącznie w kontekście interesu publicznego. Jednocześnie podkreślić należy, że w sytuacji, w której na podstawie wyłączonych dokumentów zostaną w sprawie Skarżącego poczynione ustalenia mające wpływ na jego sytuację procesową czy materialnoprawną, Skarżący będzie mógł kwestionować odmowę udostępnienia mu przedmiotowych dokumentów w postępowaniu wymiarowym, a następnie w postępowaniu sądowoadministracyjnym mającym na celu kontrolę postępowania wymiarowego i zapadłych w nim decyzji.

Powyższe argumenty nakazują uznać bezzasadność zarzutów skargi, dlatego też Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.