Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2601/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 maja 2017 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.49.2017.2.PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

C. sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie (dalej: skarżąca, strona, wnioskodawca, spółka) 5 kwietnia 2017 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych połączenia wnioskodawcy ze spółką osobową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą prawną, spółką kapitałową, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: "CIT") w Polsce. Planowane jest połączenie wnioskodawcy ze spółką jawną lub spółką komandytową (dalej: "Sp. osobowa"). Połączenie wnioskodawcy ze Sp. osobową nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 kodeksu spółek handlowych (dalej: "KSH"), tj. przez przeniesienie całego majątku przejmowanej Sp. osobowej na wnioskodawcę w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym wnioskodawcy wydane wspólnikom przejmowanej Sp. osobowej (łączenie się przez przejęcie, dalej: "Połączenie"). W wyniku Połączenia, część majątku spółki przejmowanej zostanie przekazana na kapitał zapasowy/rezerwowy wnioskodawcy. Sp. osobowa zostanie rozwiązana na podstawie art. 493 § 1 KSH, tj. bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru.

W momencie Połączenia wnioskodawca nie będzie wspólnikiem w Sp. osobowej. Możliwe, że do połączenia dojdzie w 2017 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opisane w zdarzeniu przyszłym Połączenie, dokonane zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, skutkujące przejęciem majątku Sp. osobowej będzie wiązało się z powstaniem po stronie wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie Ustawy o CIT?

Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku otrzymania przez wnioskodawcę majątku Sp. osobowej, w zamian za który wspólnikom Sp. osobowej wydane zostaną udziały w podwyższonym kapitale zakładowym wnioskodawcy zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z póżn. zm.), dalej: u.p.d.o.p. Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., w przypadku objęcia udziałów przez wspólników Sp. osobowej (spółki przejmowanej) w podwyższonym kapitale spółki przejmującej (Wnioskodawcy) ewentualna nadwyżka wartości majątku spółki przejmowanej ponad wartość nominalną udziałów przyznanych wspólnikom Sp. osobowej, odniesiona na kapitał zapasowy spółki przejmującej (Wnioskodawcy) tzw. agio, nie stanowi przychodu dla Spółki. W konsekwencji, w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 u.p.d.o.p. Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu przejęcia przez niego Sp. osobowej, a zatem także jej majątku, zarówno w części przekazanej na kapitał zakładowy jak i zapasowy. U.p.d.o.p. nie zawiera przepisów regulujących wprost konsekwencje podatkowe przejęcia spółki osobowej (jawnej, komandytowej) przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółkę akcyjną. Art. 10 ust. 2 u.p.d.o.p., określający konsekwencje podatkowe połączenia po stronie spółki przejmującej, oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p., określający skutki podatkowe połączenia po stronie wspólnika spółki przejmowanej - dotyczą wyłącznie połączenia spółek kapitałowych (spółek mających osobowość prawną). Brak jest też regulacji u.p.d.o.p. nakazującej odpowiednie stosowanie art. 10 ust. 2 czy art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p. w przypadku łączenia z udziałem spółek osobowych. Zdaniem wnioskodawcy, w konsekwencji skutki podatkowe przedmiotowej czynności prawnej powinny być ustalane na zasadach ogólnych.

W art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. wskazano przypadki, gdy przysporzenia otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów. Zdaniem spółki, z art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 u.p.d.o.p. wynika, że w przypadku otrzymania przez wnioskodawcę majątku Sp. osobowej, w zamian za który wspólnikom Sp. osobowej wydane zostaną udziały w podwyższonym kapitale zakładowym wnioskodawcy zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Ponadto, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., w przypadku objęcia udziałów przez wspólników Sp. osobowej (spółki przejmowanej) w podwyższonym kapitale spółki przejmującej (Wnioskodawcy) ewentualna nadwyżka wartości majątku spółki przejmowanej ponad wartość nominalną udziałów przyznanych wspólnikom Sp. osobowej, odniesiona na kapitał zapasowy spółki przejmującej (Wnioskodawcy) tzw. agio, nie stanowi przychodu dla Spółki z o.o. W konsekwencji, w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 u.p.d.o.p. Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu przejęcia przez niego Sp. osobowej.

Wnioskodawca wskazał, że jego stanowisko znalazło potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 czerwca 2015 r. (IPPB5/4510-353/15-4/AJ).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) w interpretacji indywidualnej z 31 maja 2017 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu DKIS wskazał, że na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. można stwierdzić, że co do zasady, przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Regulacja ta nie zawiera bowiem legalnej definicji przychodu, a jedynie precyzuje - poprzez przykładowe wyliczenie - rodzaje przychodów. Jednocześnie DKIS stwierdził, że podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Poza tym musi ona mieć charakter definitywny (dokonany) i mierzalny. Użyty w tym przepisie zwrot "w szczególności" oznacza, że wykaz przychodów stanowi katalog otwarty, natomiast zawarte w tym przepisie okoliczności określające przychody mają charakter przykładowy. Organ podatkowy wskazał, że w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p., wyliczone zostały enumeratywnie te rodzaje przychodów uzyskiwanych przez podatnika, które nie stanowią podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Innymi słowy, art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p., tworzy zamknięty katalog przychodów neutralnych podatkowo, co oznacza, że nie można go rozszerzać ponad te ich rodzaje, które wymienia ustawodawca.

DKIS stwierdził, że przejęcie spółki osobowej nie będzie dla spółki kapitałowej transakcją neutralną na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Opisane zdarzenie wiąże się bowiem z wejściem do majątku spółki kapitałowej składników majątkowych, które dotychczas były własnością spółki osobowej. Spółka kapitałowa uzyskuje tym samym definitywny (dokonany), mierzalny przyrost majątku, czyli otrzymuje faktyczne przysporzenie majątkowe, które spełnia warunki uznania go za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Natomiast na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością kapitał zakładowy oznacza fundusz stanowiący sumę wartości nominalnej udziałów, który w bilansie ujmowany jest po stronie pasywów, a wysokość jego określona jest w umowie spółki. W chwili rozpoczęcia przez spółkę działalności zaksięgowanie po stronie pasywów wysokości kapitału zakładowego odpowiada po stronie aktywów łącznej wartości zadeklarowanych lub faktycznie wniesionych udziałów. Podwyższenie kapitału zakładowego może nastąpić przez dokonanie wpłat/wniesienie aportów przez dotychczasowych i nowych udziałowców, przekazanie zysku netto spółki na kapitał zakładowy oraz przekazanie na kapitał zakładowy środków pochodzących z innych kapitałów takiej spółki, np. z kapitału zapasowego/rezerwowego. Czynności takie odbywają się w myśl przepisów Tytułu IIl Działu I Rozdziału 4 Kodeksu spółek handlowych dotyczących zmiany umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Stosownie natomiast do treści art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy. Zgodnie z art. 154 § 3 zdanie drugie Kodeksu spółek handlowych, jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego. Nadwyżka ponad wartość nominalną udziałów (akcji) wystąpi więc, gdy udziałowiec dokona wniesienia wyższych kwot lub wartości od wartości objętych udziałów. Takiej właśnie sytuacji dotyczy m.in. ww. regulacja.

W ocenie DKIS, w niniejszej sprawie z uwagi na czynność połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową - zastosowanie znajdą regulacje art. 491 i następne Kodeksu spółek handlowych. Podwyższenie kapitału zakładowego, w tym z zastosowaniem agio, następuje przez przejęcie majątku spółki przejmowanej (tu: spółki osobowej), co nie stanowi aportu do spółki przejmującej (tu: spółki kapitałowej). Konsekwentnie wskazane przez wnioskodawcę wyłączenia nie znajdą w opisanym zdarzeniu przyszłym zastosowania. W związku z rozważanym połączeniem wnioskodawcy ze spółką osobową po stronie wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do interpretacji indywidualnej przytoczonej we wniosku organ podatkowy wskazał, że została ona wydana w indywidualnej, odrębnej sprawie, tym samym nie może wpływać na sposób rozstrzygnięcia podjęty w indywidualnej sprawie wnioskodawcy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., przez błędną wykładnię i uznanie przez Ministra Finansów, że przepis ten nie znajdzie zastosowania w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego w wyniku przejęcia przez tę spółkę spółki komandytowej lub jawnej, pomimo że ustawodawca nie ogranicza zastosowania tego przepisu jedynie do podwyższenia kapitału spółki w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego,

2. art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., przez błędną wykładnię i uznanie przez Ministra Finansów, że przepis ten nie znajdzie zastosowania w przypadku połączenia spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego ze spółką komandytową lub jawną, jeżeli w wyniku takiego połączenia wspólnikom spółki przejmowanej zostaną przydzielone udziały w kapitale zakładowym spółki przejmującej o wartości niższej niż wartość majątku przejmowanej spółki (tzw. agio).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Przedmiotem kontroli Sądu jest interpretacja indywidualna przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie skutków planowanego połączenia spółki z o.o. ze spółką osobową (jawną lub komandytową). Konieczna jest zatem wykładnia obowiązującego stanu prawnego, dająca odpowiedź na pytanie, czy w wyniku połączenia spółki z o.o. ze spółką osobową w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2016r., poz. 1578 ze zm. – dalej: KSH), poprzez przeniesienie całego majątku przejmowanej spółki osobowej do spółki kapitałowej w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym przejmującej majątek spółki kapitałowej, wydany wspólnikom spółki osobowej - powstanie po stronie skarżącej spółki kapitałowej przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowych od osób prawnych.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika także, że wysokość podwyższenia kapitału zakładowego w spółce będzie niższa od wartości rynkowej udziałów wydanych wspólnikom spółki osobowej. Powstanie więc tzw. agio, to jest wartość przeniesionego majątku stanowiąca nadwyżkę ponad wartość nominalną wydanych udziałów, która ma być przekazana na kapitał zapasowy.

Skutki podatkowe w spółce przejmującej w procesie łączenia się spółek kapitałowych określa art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.). Z treści art.10 ust. 2 oraz ust. 5 pkt 1) u.p.d.o.p. jednoznacznie wynika, że ust. 2 art. 10 ustawy dotyczy wyłącznie łączenia lub podziału spółek kapitałowych. Przepis ten nie ma zatem zastosowania do stanu faktycznego w przedstawionym przez stronę skarżącą zdarzeniu przyszłym. Zasadne jest też stwierdzenie Skarżącej, że ustawodawca nie zawarł w u.p.d.o.p. przepisów regulujących wprost konsekwencje podatkowe przejęcia spółki osobowej przez spółkę kapitałową.

Istotnym w sprawie jest, że z planowanym przejęciem przez stronę skarżącą spółki osobowej wiąże się konieczność wydania udziałów wspólnikom spółki osobowej w zamian za przejęty przez tę spółkę kapitałową majątek spółki osobowej, w części odpowiadającej ich udziałowi w zyskach przejmowanej spółki osobowej. Nie jest to więc tylko przejęcie majątku i powiększenie aktywów spółki kapitałowej stanowiące przysporzenie majątkowe, które spełnia warunki uznania go za przychód w rozumieniu art. 12 ust.1 u.p.d.o.p., lecz także wydanie udziałów. W analizowanym przypadku wspólnikom spółki osobowej zostaną wydane zostaną udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za przejęty przez tę spółkę kapitałową majątek spółki jawnej (lub komandytowej). Sytuacja ta nie została bezpośrednio wymieniona w art. 12 u.p.d.o.p. jako zdarzenie skutkujące powstaniem przychodu.

Sąd podziela przy tym stanowisko zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2016 r. (sygn. akt II FSK 1732/14 – orzeczenia.nsa.gov.pl), że z podatkowego punktu widzenia proces łączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową, wiążący się z wydaniem wspólnikom spółki osobowej udziałów przejmującej tą spółkę spółki kapitałowej, należy rozpatrywać w kontekście objęcia udziałów przez wspólników spółki osobowej w zamian za wkład niepieniężny wniesiony do spółki kapitałowej. Majątek spółki osobowej (wniesiony i zgromadzony w czasie jej trwania) jest majątkiem spółki osobowej, niemniej jednak z uwagi na fakt, że spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej (jest transparentna dla celów podatku dochodowego) i z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki uznaje się, że każdy ze wspólników wnosi do spółki kapitałowej majątek odrębnie, w proporcji ustalonej zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zamian za objęte udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki kapitałowej.

Opisana we wniosku o wydanie interpretacji sytuacja odpowiada wobec powyższego przypadkowi wniesienia aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki kapitałowej w zamian za wydane udziały, natomiast z punktu przepisów KSH jest to proces połączenia. Z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. wynika, że do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Z kolei art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. wyłącza z przychodów podlegających opodatkowaniu dopłaty wnoszone do spółki w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwoty i wartości stanowiące nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymane przy ich wydaniu i przekazane na kapitał zapasowy.

Biorąc wobec powyższego pod uwagę stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w cytowanym wyżej wyroku z dnia z dnia 28 lipca 2016 r., II FSK 1732/14, które Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w pełni podziela i przyjmuje za własne w kontekście wyżej wskazanych przepisów u.p.d.o.p., uzasadnione jest stwierdzenie, że w sytuacji, gdy następuje przeniesienie majątku przejmowanej spółki osobowej do spółki kapitałowej w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym przejmującej majątek spółki kapitałowej, wydane wspólnikom spółki osobowej – nie powstanie po stronie Skarżącej przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowych od osób prawnych. Zasadne jest stanowisko strony skarżącej, że w przypadku objęcia udziałów przez wspólników przejmowanej spółki osobowej w podwyższonym kapitale spółki przejmującej, nadwyżka majątku spółki przejmowanej ponad wartość nominalną udziałów przyznanych wspólnikom spółki osobowej, odniesiona na kapitał zapasowy spółki przejmującej (agio), nie stanowi przychodu dla strony skarżącej. Wartości przekazane na kapitał zapasowy, stanowią bowiem nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów, otrzymane przy ich wydaniu.

Analogiczne stanowisko wyrażone zostało między innymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 marca 2017 r. (sygn. akt I SA/Łd 112/17) oraz w wyrokach WSA w Poznaniu z dnia 22 listopada 2017 r., I SA/Po 187/17 i z dnia 27 października 2017 r., I SA/Po 85/17; WSA w Warszawie w wyroku z dnia 20 grudnia 2017 r., III SA/Wa 791/17, z dnia 20 lutego 2018 r., III SA/Wa 785/17, z dnia 28 marca 2018, III SA/Wa 802/17; WSA w Bydgoszczy w wyroku z 6 czerwca 2017 r., I SA/Bd 198/17; WSA w Krakowie w wyroku z dnia 23 marca 2017 r., I SA/Kr 85/17 (orzeczenia.nsa.gov.pl).

W istocie stanowisko organu interpretacyjnego zostało zdeterminowane poprzez przyjęcie założenia, że sytuacja opisana w zdarzeniu przyszłym, nie stanowi wniesienia aportu do spółki kapitałowej. Jest ono jednak nieuprawnione w świetle przedstawionego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2016 r. II FSK 1732/14.

W konsekwencji należało uznać, że organ naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 u.p.d.o.p. przez błędną ocenę co do ich niezastosowania, która to błędna ocena miała wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.). Rozstrzygając tę sprawę Sąd stosownie do art. 57a P.p.s.a. był związany zarzutami skargi oraz powołaną w skardze podstawa prawną.

Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, organ uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. Na zasądzoną kwotę składa się wpis od skargi w kwocie 200 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w postaci wynagrodzenia pełnomocnika (240 zł).