Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1643/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia del SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 lutego 2021 r. sprawy ze skargi M. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Wnioskiem z 22 listopada 2019 r. M. M. ("Skarżący", "Strona") zwrócił się do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor", "Organ drugiej instancji") o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. ("Naczelnik") z dnia [...] maja 2015 r. jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa oraz o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji na podstawie art. 252 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej także "O.p."). Pełnomocnik Strony powołując się na przesłankę z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. zarzucił zaskarżonej decyzji rażące naruszenie przepisów, tj.:

- art. 21 ust. 21, art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), w zw. z art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r., nr 209, poz. 1316 ze zm., dalej "ustawa zmieniająca") w zw. z naruszeniem art. 121 § 1 O.p. i art. 120 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez ich nieprawidłową wykładnię oraz nieprawidłowe rażące zastosowanie z naruszeniem wskazanych zasad prawa podatkowego, wskazanych przepisów u.p.d.o.f. i poprzez uzależnienie zastosowania "ulgi meldunkowej" od faktu złożenia na oddzielnym dokumencie przez podatnika oświadczenia o posiadaniu uprawnienia do skorzystania z prawa do tej ulgi w sytuacji, gdy nakaz złożenia przez podatników oświadczenia, co do warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia nie spełniał wymogów konstytucyjnej zasady proporcjonalności i powinien zostać pominięty przy badaniu uprawnienia do tej ulgi, zaś jego wykonanie następowało również przez fakt złożenia przez podatnika właściwemu dla miejsca zameldowania podatnika urzędowi skarbowemu za pośrednictwem notariusza sporządzającego umowę kupna sprzedaży wypisu tej umowy, zaś weryfikacja tej przesłanki mogła nastąpić poprzez zwrócenie się przez ten urząd do bazy PESEL lub do urzędu gminy miejsca zameldowania wnioskodawcy, a tym samym zastosowana przez organ wykładnia tych przepisów w zaskarżonej decyzji narusza zasadę stosowania wykładni z uwzględnieniem zasady praworządności, a także stanowi o rozstrzygnięciu wątpliwości w zakresie prawidłowej wykładni tego przepisu na niekorzyść podatnika, co zostało potwierdzone aktualną linią orzecznictwa sądowoadministracyjnego oraz stanowiskami wytycznych kierunkowych Ministra Finansów;

- art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej, w związku z naruszeniem w sposób rażący art. 121 § 1 O.p. i art. 120 O.p. poprzez nieuprawnioną rozszerzającą wykładnię tych przepisów polegającą na przyjęciu, że zwolnienie podatnika z podatku dochodowego od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia określonych kategorii nieruchomości na ich podstawie warunkowane było tym, by podatnik potwierdził okoliczność, że był zameldowany w budynku lub lokalu stanowiącym przedmiot sprzedaży na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, odrębnym oświadczeniem składanym przez tego podatnika jako warunku sine qua non dla nabycia prawa do tego zwolnienia, podczas gdy tego rodzaju wykładnia jest wykładnią rozszerzającą, a tym samym niedopuszczalną przy prawidłowo stosowanych przepisach art. 121 § 1 O.p. i art. 120 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP, których rażąco nieprawidłowe zastosowanie jest również zarzucane;

- art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez rażące naruszenie tych przepisów polegające na nieprawidłowym ich zastosowaniu poprzez przyjęcie w decyzji, że E. M. (powinno być M. M.) nie spełniła przesłanek uprawniających ją do skorzystania z tzw. "ulgi meldunkowej", w szczególności zaś, że nie złożyła oświadczenia o posiadaniu prawa do skorzystania z ulgi meldunkowej w sytuacji, gdy wszechstronna ocena materiału dowodowego sprawy pozwala na stwierdzenie, że warunku tego Strona dopełniła.

Ponadto Pełnomocnik wniósł o:

1) dopuszczenie dowodu z zaświadczenia z dnia [...] września 2019 r. Prezydenta Miasta W. w przedmiocie potwierdzenia okresu zameldowania wnioskodawcy w mieszkaniu przy ul. [...] nr [...] lok. [...] w W. w okresie od 13 czerwca 1983 do 13 maja 2009 r. na potwierdzenie spełnienia przez niego przesłanki ustawowej, to jest zameldowania w sprzedanym przez niego mieszkaniu w okresie wielokrotnie dłuższym niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia, a także złożenia przez wnioskodawcę stosownego oświadczenia o posiadanym prawie do skorzystania z ulgi meldunkowej, a tym samym do nabycia przez niego prawa do zwolnienia dochodów ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w jakim był zameldowany, od podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2009,

2) dopuszczenie dowodu z umowy sprzedaży z 15 maja 2009 r. zawartej w formie aktu notarialnego sporządzonego przed notariuszem M. S. w W. zarejestrowaną w Repertorium A [...] w przypadku jego braku w aktach sprawy, na potwierdzenie faktu jego zawarcia i złożenia jego wypisu przez notariusza M. S. we właściwym dla wnioskodawcy urzędzie skarbowym,

3) dopuszczenie dowodu ze świadka notariusza M. S. na potwierdzenie faktu zawarcia za jego pośrednictwem umowy sprzedaży z 15 maja 2009 r. dokonanej formie aktu notarialnego zarejestrowaną w Repertorium A [...] i złożenia jego wypisu przez świadka we właściwym dla wnioskodawcy urzędzie skarbowym,

4) dopuszczenie dowodu z umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego przed notariuszem W. C. w dniu 23 listopada 2007 r. zarejestrowaną w repertorium A pod nr [...] ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia jego własności wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej na potwierdzenie okresu zameldowania wnioskodawcy w mieszkaniu przy ul. [...] nr [...] lok. [...] w W. w okresie od 13 czerwca 1983 r. do 13 maja 2009 r.

2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. postanowieniem z [...] stycznia 2020 r. odmówił wstrzymania wykonania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] maja 2015 r., a decyzją z dnia [...] stycznia 2020 r. odmówił stwierdzenia nieważności ww. decyzji Naczelnika uznając, że zaskarżona ostateczna decyzja, o której stwierdzenie nieważności wnioskowała Strona wydana została na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Tym samym zdaniem Dyrektora przesłanka rażącego naruszenia prawa wydanej decyzji nie wystąpiła. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził także, że w sprawie nie wystąpiły pozostałe przesłanki wynikające z art. 247 § 1 Op.

3. Strona nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem i w dniu 14 lutego 2020 r. złożyła zażalenie na postanowienie z dnia [...] stycznia 2020 r. wnosząc o jego zmianę poprzez wstrzymanie, na podstawie art. 252 § 1 O.p., wykonania decyzji z dnia [...] maja 2015 r. do czasu prawomocnego lub ostatecznego zakończenia postępowania o stwierdzenie nieważności ww. decyzji Naczelnika W złożonym zażaleniu Pełnomocnik Strony, na podstawie art. 252 § 1 O.p. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., zarzucił rażące naruszenie przepisów prawa i postępowania podatkowego poprzez nieuznanie, że w sprawie została spełniona przesłanka uprawdopodobnienia zaistnienia wad kwalifikowanych określonych w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W uzasadnieniu złożonego zażalenia Pełnomocnik Strony wskazał, że zasadniczo zgadza się z wykładnią przepisu art. 252 § 1 O.p. zaprezentowaną w zaskarżonym postanowieniu, natomiast kwestionuje fakt niezastosowania tego przepisu, z uwzględnieniem tej wykładni, w niniejszej sprawie. Tym samym zakwestionował ustalenia faktyczne i ocenę prawną w zakresie dotyczącym niedokonania uprawdopodobnienia zaistnienia naruszenia przez decyzję w stopniu rażącym, przepisów prawa, wskazanym we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej.

4. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2020 r. Dyrektor utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie wskazując, że organ pierwszej instancji, respektując regulację przepisu art. 252 § 1 O.p., zasadnie dokonał wstępnego badania prawdopodobieństwa wystąpienia kwalifikowanych wad decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] maja 2015 r., w szczególności w zakresie rażących naruszeń przepisów prawa, o jakich mowa we wniosku Strony z dnia 22 listopada 2019 r. Organ podatkowy działał na podstawie właściwych przepisów prawa, nie naruszając przepisów art. 120, art. 210 § 1, art. 216 § 1 i art. 252 O.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził również, że na tym etapie procedowania (zażaleniowego), czyli po wydaniu decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności (decyzja z [...] stycznia 2020 r.), badanie, że istnieje prawdopodobieństwo istnienia w decyzji wady wymienionej w art. 247 § 1 O.p. byłoby sprzeczne z treścią decyzji wydanej w postępowaniu głównym.

5. Strona nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Dyrektora, pismem z dnia 5 sierpnia 2020 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie z [...] czerwca 2020 r., zarzucając zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 252 § 1 w związku z art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 5 i art. 151 i art. 146 O.p. poprzez odmowę wstrzymania wykonania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] maja 2015 r. z powodu wydania jej na skutek wad kwalifikowanych określonych w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., tj. w szczególności, że nie doszło do naruszenia:

1) art. 21 ust. 21, art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy zmieniającej oraz art. 121 § 1 O.p. i art. 120 O.p. w zw. z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez ich nieprawidłową wykładnię oraz nieprawidłowe rażąco zastosowanie z naruszeniem wskazanych zasad prawa podatkowego poprzez uzależnienie zastosowania "ulgi meldunkowej" od faktu złożenia na oddzielnym dokumencie przez podatnika oświadczenia o posiadaniu uprawnienia do skorzystania z prawa do tej ulgi w sytuacji, gdy nakaz złożenia przez podatników oświadczenia, co do warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia nie spełniał wymogów konstytucyjnej zasady proporcjonalności i powinien zostać pominięty przy badaniu uprawnienia do tej ulgi, zaś jego wykonanie następowało również przez fakt złożenia przez podatnika właściwemu dla miejsca zameldowania podatnika urzędowi skarbowemu za pośrednictwem notariusza sporządzającego umowę kupna sprzedaży wypisu tej umowy, zaś weryfikacja tej przesłanki mogła nastąpić poprzez zwrócenie się przez ten urząd do bazy PESEL lub do urzędu gminy miejsca zameldowania wnioskodawcy, a tym samym zastosowana przez organ wykładnia tych przepisów w zaskarżonej decyzji narusza zasadę stosowania wykładni z uwzględnieniem zasady praworządności, a także stanowi o rozstrzygnięciu wątpliwości w zakresie prawidłowej wykładni tego przepisu na niekorzyść podatnika, co zostało potwierdzone aktualną linią orzecznictwa sądowoadministracyjnego oraz stanowiskami wytycznych kierunkowych Ministra Finansów,

2) art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej, w związku z naruszeniem w sposób rażący art. 121 § 1 O.p. i art. 120 O.p. w zw. z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez nieuprawnioną zawężającą wykładnię tych przepisów polegającą na przyjęciu, że zwolnienie podatnika z podatku dochodowego od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia określonych kategorii nieruchomości na ich podstawie warunkowane było tym, by podatnik potwierdził okoliczność, że był zameldowany w budynku lub lokalu stanowiącym przedmiot sprzedaży na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, odrębnym oświadczeniem składanym przez tego podatnika jako warunku sine qua non dla nabycia prawa do tego zwolnienia, podczas gdy tego rodzaju wykładnia jest wykładnią nieuprawnioną na gruncie wykładni językowej i systemowej przepisów regulujących przesłanki nabycia prawa do ulgi mieszkaniowej, a tym samym niedopuszczalną przy prawidłowo stosowanych przepisach art. 121 § 1 O.p. i art. 120 O.p. oraz art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, których rażąco nieprawidłowe zastosowanie jest również zarzucane,

3) art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez rażące naruszenie tych przepisów polegające na nieprawidłowym ich zastosowaniu poprzez przyjęcie w decyzji, że M. M. nie spełnił przesłanek uprawniających do skorzystania z tzw. "ulgi meldunkowej", w szczególności zaś, że nie złożył oświadczenia o posiadaniu prawa do skorzystania z ulgi meldunkowej w sytuacji, gdy wszechstronna ocena materiału dowodowego sprawy pozwala na stwierdzenie, że warunku tego Strona dopełniła,

4) art. 191 O.p. polegające na dowolnej, a nie swobodnej ocenie dowodów z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, prowadzącej w efekcie do błędnych ustaleń faktycznych i do nieprawidłowego zastosowania wskazanych wyżej przepisów prawa w szczególności art. 252 § 1 O.p. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez nieuznanie, że spełniona została przesłanka uprawdopodobnienia zaistnienia wad kwalifikowanych określonych w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Mając na uwadze powyższe Skarżący wniósł o:

1) zmianę zaskarżonego postanowienia poprzez wstrzymanie wykonania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] maja 2015 r.,

2) rozpoznanie sprawy na rozprawie,

3) zwolnienie Skarżącego od kosztów sądowych,

4) zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania w tym opłaty skarbowej za pełnomocnictwo i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

7. Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a"). Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Uwzględnienie skargi, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika nadto, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

8. Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów Sąd stwierdził, że nie narusza ono prawa. Istota przedmiotowej sprawy sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w opisanym stanie faktycznym sprawy organy podatkowe zobowiązane były na wniosek strony skarżącej, złożony w ramach procedury nadzwyczajnej - stwierdzenia nieważności decyzji, do wstrzymania wykonania decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego.

9. Zgodnie z art. 252 § 1 O.p. organ podatkowy, właściwy w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, wstrzymuje z urzędu lub na żądanie strony wykonanie decyzji, jeżeli zachodzi prawdopodobieństwo, że jest ona dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 tej ustawy. W art. 252 § 1 O.p. mowa jest o prawdopodobieństwie, co oznacza, że za wstrzymaniem wykonania zaskarżonej decyzji przemawiać ma nie tyle uprawdopodobnienie rozumiane jako środek zastępczy dowodu w znaczeniu ścisłym dającym wiarygodność twierdzenia o jakimś fakcie, lecz wystarczy już wskazanie możliwości istnienia wady decyzji powodującej jej nieważność. Zastosowanie środka, o którym mowa w art. 252 § 1 O.p. i wstrzymanie wykonania decyzji, która korzysta z domniemania legalności i wywołuje określone skutki w obrocie prawnym, musi wynikać z daleko idącego przekonania organu o wystąpieniu przesłanek określonych w art. 247 § 1 O.p. Prawdopodobieństwo, że decyzja objęta wnioskiem jest dotknięta wadą powodującą jej nieważność powinno być na tyle wysokie, że uzasadnia zastosowanie środka o charakterze tymczasowym, jeszcze przed właściwym rozstrzygnięciem organu w przedmiocie stwierdzenia nieważności. Ustalenie istnienia tego prawdopodobieństwa musi zatem wynikać już ze wstępnej oceny organu i być uzasadnione niebudzącymi najmniejszych wątpliwości okolicznościami sprawy (wyrok NSA z 25 maja 2016 r., II FSK 1173/14, dostępny w CBOSA).

10. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym zwraca się uwagę na to, że jakkolwiek regułą procesową jest to, że rozpoznanie kwestii rażącego naruszenia prawa czy też innych przesłanek nieważności decyzji podatkowej ma miejsce w postępowaniu głównym dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji, to jednak orzekając o wstrzymaniu wykonalności decyzji w trybie art. 252 § 1 O.p. organ podatkowy nie może abstrahować od co najmniej wstępnej oceny tego, czy decyzja ostateczna jest obarczona kwalifikowaną wadą prawną, czy też nie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. akt I GSK 156/15). Taki sposób rozumienia art. 252 § 1 O.p. wynika z celowościowej wykładni tego przepisu, a także z zasady, że decyzja ostateczna korzysta z domniemania jej legalności i podlega wykonaniu. Skoro skutkiem zastosowania przez organ normy z art. 252 § 1 O.p. jest wstrzymanie wykonalności decyzji ostatecznej to ww. dyrektywy wykładni nakazują przyjąć taki sposób rozumienia przesłanki prawdopodobieństwa, który jest bliski pojęciu pewności, że decyzja ostateczna nosi cechę kwalifikowanego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 O.p. Warto przy tym zwrócić uwagę, że wykładnia celowościowa tego przepisu uzasadnia wniosek, że postanowienie takie organ podatkowy może wydać na każdym etapie procedowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności, a zatem także, po wydaniu decyzji o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, co nie jest kwestionowane w orzecznictwie sądowym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1016/14). Skutki wzajemnych relacji czasowych pomiędzy wydaniem postanowienia w trybie art. 252 § 1 O.p oraz decyzji w trybie art. 247 § 1 O.p. przejawiać się będą w zakresie obowiązków organu podatkowego odnośnie do szczegółowości badania, czy decyzja ostateczna dotknięta jest kwalifikowaną wadą prawną w rozumieniu art. 247 § 1 O.p., czy też nie. Niewątpliwie, w sytuacji, gdy do rozpoznawania wniosku w trybie art. 247 § 1 O.p., dochodzi przed wydaniem decyzji, organ podatkowy obowiązany jest wydać postanowienie wstrzymujące wykonanie decyzji ostatecznej jedynie w przypadku przekonania, że wyeliminowanie ostatecznej decyzji z obrotu prawnego w trybie stwierdzenia jej nieważności jest wysoce możliwe (prawdopodobne) w świetle całokształtu sprawy. Aby stwierdzić zachodzenie takiego prawdopodobieństwa organ zobowiązany jest dokonać badania decyzji w kierunku przypuszczalnego istnienia wady decyzji powodującej jej nieważność. W sytuacji natomiast, gdy rozpoznanie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej następuje już po wydaniu decyzji w trybie art. 247 § 1 O.p. to organ podatkowy w postępowaniu tym (o charakterze pobocznym wobec postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji) nie bada już przesłanek o jakich mowa w tym przepisie, lecz w swoim rozstrzygnięciu powinien uwzględnić wynik postępowania głównego. Powyższe uzasadnione jest tym, że to postępowanie prowadzone w sprawie stwierdzenia nieważności jest tą procedurą, która zasadniczo właściwa jest dla oceny, czy decyzja ostateczna nosi cechę kwalifikowanego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 O.p. Prezentowany pogląd koresponduje ze stanowiskiem wyrażanym w orzecznictwie sądowym, gdzie podkreśla się, że skoro organ podatkowy ma obowiązek wstrzymania wykonania decyzji w przypadku gdy istnienie wady powodującej jej nieważność nie jest jeszcze pewne i stwierdzone, to a contrario organ taki nie może abstrahować od faktu, że we właściwym trybie została już rozstrzygnięta, chociażby w sposób nieostateczny, kwestia nieważności decyzji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2016 r. II FSK 1173/14 i II FSK 1016/14 oraz wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: we Wrocławiu z dnia 13 grudnia 2007 r. I SA/Wr 1531/07, w Bydgoszczy z 21 października 2010 r. I SA/Bd 812/10, w Gdańsku z 26 stycznia 2011 r. I SA/Gd 1293/10).

11. Jak wynika z akt sprawy, postanowienie organu pierwszej instancji o odmowie wstrzymania wykonania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. zostało wydanie w dniu [...] stycznia 2020 r., natomiast utrzymujące je w mocy postanowienie organu odwoławczego zostało wydane w dniu [...] czerwca 2020 r. Przy czym w dniu [...] stycznia 2020 r. została wydana decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika z dnia [...] maja 2015 r. Z treści uzasadnienia postanowienia organu I instancji wynika, że organ przeanalizował przesłanki wstrzymania wykonania decyzji i nie znalazł podstaw do uznania, że wobec decyzji z dnia [...] maja 2015 r. zachodzi prawdopodobieństwo zaistnienia przesłanek określonych w art. 247 § 1 O.p., a tym samym uzasadniających konieczność wstrzymania jej wykonania w trybie art. 252 § 1 O.p. Natomiast, wydając zaskarżone w sprawie rozstrzygnięcie organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, przy czym dysponował już także wiedzą o wydanej w dniu [...] stycznia 2020 r. decyzji o odmowie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji z dnia [...] maja 2015 r., co jednoznacznie potwierdziło stanowisko organu I instancji co do braku podstaw do wstrzymania wykonania ww. decyzji. Należy wskazać, że organ podatkowy trafni ocenił, że w sprawie nie zachodziło znaczne prawdopodobieństwo stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie okoliczności wskazanych we wniosku, tj. że decyzja ostateczna została wydana z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.). W orzecznictwie sądów administracyjnych za ugruntowane już uznać należy poglądy, że przez rażące naruszenie prawa należy rozumieć oczywistą sprzeczność pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Musi ono zatem być oczywiste, łatwe do stwierdzenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1362/06). Naruszenie prawa, uznawane za rażące, może dotyczyć przepisów prawa materialnego, przepisów o charakterze ustrojowym lub kompetencyjnym, jak również przepisów postępowania (por. A. Adamiak, w: A. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2015, s. 1150). Jakkolwiek podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również przepisu postępowania, to wada wskazująca na nieważność musi jednak tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego; nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (zob. wyrok NSA z dnia 15 lipca 2009 r., I FSK 731/08). Natomiast zarzuty dotyczące dokonania odmiennej oceny dowodów mogą być podnoszone jedynie w trybie zwyczajnym, a nie w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. Skarżący, zdaje się nie zauważać, że w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności, nie dokonuje się ponownego, merytorycznego rozpoznania sprawy, służy ono wyłącznie wyjaśnieniu, czy zaskarżona decyzja dotknięta jest najcięższymi wadami - wadami kwalifikowanymi (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 marca 1996 r., III ARN 70/95, OSNAPiUS z 1996 r. Nr 18, poz. 258). Tym samym, rację miały organy podatkowe, że już nawet wstępna analiza zarzutów wobec decyzji ostatecznej podniesionych we wniosku o stwierdzenie jej nieważności nie mogła doprowadzić do wstrzymania wykonania tej decyzji na podstawie art. 252 O.p.

12. Potwierdzeniem powyższego stanowiska było nadto wydanie w dniu [...] stycznia 2020 r. przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika z [...] maja 2015 r. W konsekwencji, trudno oczekiwać, by fakt wydania decyzji o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji został pominięty przez organ odwoławczy. Jakkolwiek postępowanie prowadzone w trybie art. 252 § 1 O.p. ma charakter uboczny względem postępowania o stwierdzenie nieważności, to jednak nie można nie dostrzec wpływu postępowania głównego na to pierwsze. Nie można też zapominać, że sama możliwość wydania postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji na podstawie art. 252 § 1 O.p. ściśle związana jest z samą procedurą stwierdzenia nieważności. Wprowadzając przesłanki wstrzymania wykonania decyzji na podstawie ww. przepisu ustawodawca wyraźnie dał wyraz temu, że obowiązek wstrzymania wykonalności decyzji ostatecznej idzie w parze z co najmniej prawdopodobieństwem stwierdzenia, że decyzja nieostateczna dotknięta jest wadą prawną dającą podstawy do stwierdzenia jej nieważności. Skoro więc w chwili rozpoznawania zażalenia, organowi odwoławczemu znane było stanowisko nadzoru w kwestii ważności decyzji ostatecznej, to zasadnie przyjął w kontrolowanym postanowieniu, że przesłanka z art. 252 § 1 O.p. nie wystąpiła (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 grudnia 2017 r. I SA/Wr 853/17). Podkreślić przy tym należy, że uznanie przez organ odwoławczy na tym etapie procedowania, czyli po wydaniu decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności, że istnieje prawdopodobieństwo istnienia w decyzji wady wymienionej w art. 247 § 1 O.p. byłoby sprzeczne z treścią decyzji wydanej w postępowaniu głównym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego I GSK 156/15).

13. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 w zw. z art. 119 pkt 3 i art. 120 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.