Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3284/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Wójt Gminy
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. art. 1a ust.1 pkt 2, art. 2 ust.1 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 3 ust.3, art. 82 ust.3
journal: Dz.U. 2016 poz 290
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art.17
journal: Dz.U. 2016 poz 961
law: Ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Wiktor Herlinger, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 422/17 w sprawie ze skargi E. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację Wójta Gminy Dąbrowice z dnia 3 stycznia 2017 r. w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 13 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 422/17, w sprawie ze skargi E. Spółka z o.o. z siedzibą w K. (dalej: Spółka, wnioskodawczyni) na interpretację Wójta Gminy D. z dnia 3 stycznia 2017 r. w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco.

We wniosku o wydanie interpretacji Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest spółką kapitałową, która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania i obrotu energią elektryczną z odnawialnych źródeł. Jest także właścicielem farmy wiatrowej usytuowanej na terenie Gminy D., oznaczonej wewnętrznie jako Farma Wiatrowa D. Farma wiatrowa składa się z turbin wiatrowych oraz infrastruktury towarzyszącej. Na poszczególne turbiny składają się elementy budowlane, tj. fundamenty, wieże oraz urządzenia techniczne w postaci gondoli. Gondola stanowi część turbiny, w której znajdują się elementy techniczno-elektroniczne, tj. łożysko i wał wirnika, przekładnia, łożysko przekładni, hamulec, sprzęgło, generator wraz z chłodnicą, skrzynia biegów, komputer sterujący, rozdzielnia elektryczna, instalacja alarmowa, instalacja zdalnego sterowania. Równocześnie do gondoli każdej z turbin przymocowany jest wirnik składający się z łopat połączonych piastą. Łopaty, poruszane przez wiatr, wprawiają w ruch obrotowy piastę, która jest połączona z wałem napędowym, zwiększającym prędkość obrotową osi. Energia mechaniczna jest przenoszona z przekładni do generatora elektrycznego, który przekształca ją w energię elektryczną niskiego napięcia, która za pomocą transformatora jest przekształcana w energię elektryczną średniego napięcia, przekazywaną następnie do transformatora gdzie jest przekształcana w energię elektryczną wysokiego napięcia, a następnie przekazywana do dystrybucyjnej sieci elektroenergetycznej operatora. Gondola wraz z wirnikiem stanowią elementy wymienialne każdej turbiny co oznacza, iż w przypadku uszkodzenia jakiegokolwiek elementu techniczno- elektronicznego znajdującego się w gondoli lub wirniku, może ona zostać wymieniona na inną, bez uszkodzenia konstrukcji pozostałej części turbiny, tj. wieży i fundamentów. Równocześnie gondola jak i wirnik po zdemontowaniu może być użyta do wytwarzania energii wiatru w innej lokalizacji. Wieża stanowi stalowy element konstrukcyjny turbiny, który podtrzymuje gondolę oraz układ wirnika na wysokości pozwalającej na wykorzystanie wiatru do wytwarzania energii elektrycznej. Natomiast fundament stanowi element konstrukcyjny z żelbetu przekazujący na podłoże gruntowe całość obciążeń posadowionych na nim obiektów. Fundament swoją masą zapewnia stateczność całej konstrukcji i przekazuje obciążenia na podłoże gruntowe.

Spółka we wniosku zajęła stanowisko, że w stanie obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2) oraz w art. 2ust. 1 pkt 3) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 716 ze zm., dalej jako: "u.p.o.l.") uznaje się wyłącznie elementy budowlane turbiny, tj. fundamenty oraz wieże. W związku z powyższym spółka zadała następujące pytanie.

"Czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2) oraz w art.2 ust. 1 pkt 3) u.p.o.l. uznaje się wyłącznie elementy budowlane turbiny, tj. fundamenty oraz wieże, czy całą turbinę, na którą składa się fundament, wieża oraz część techniczno- elektroniczna turbiny?"

W interpretacji indywidualnej z 3 stycznia 2017 r. Wójt uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśnił, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2) oraz w art. 2 ust. 1 pkt 3) u.p.o.l., uznaje się zarówno elementy budowlane turbiny, tj. fundamenty oraz wieże jak i elementy techniczne tj. wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Powyższe w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości organu podatkowego wskazuje, że elektrownie wiatrową, składającą się z fundamentu, wieży i elementów technicznych, należy od dnia wejścia w życie ustawy o inwestycjach rozumieć jako budowlę, której definicja jest zawarta w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2016 r. poz. 290 ze zm., dalej: "u.P.b."), do której to definicji odsyłają przepisy u.p.o.l. Organ wyjaśnił, że w tym przepisie katalog obiektów, które stanowią budowlę jest katalogiem otwartym. O ile przed dniem wejścia w życie ustawy o inwestycjach można było mieć wątpliwości, czy elektrownia wiatrowa rozumiana jako składająca się z fundamentu, wieży i elementów technicznych mieściła się w tym katalogu, to teraz twierdzić należy, że ustawodawca wprowadzając odpowiednie zapisy w ustawie o inwestycjach nie pozostawił co do tego żadnych wątpliwości. Klasyfikowanie obiektów typu elektrownie wiatrowe na potrzeby opodatkowania powinno być dokonywane z uwzględnieniem zarówno przepisów sensu stricte podatkowych, a więc u.p.o.l. jak i u.P.b oraz innych ustaw, które zawierają w sobie odpowiednie odesłania, jak w tym przypadku ustawa o inwestycjach.

Wskazano, że w obecnym stanie prawnym to nie u.P.b, a ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 961, dalej jako "u.i.e.w.") przesądza o tym, jakie elementy składają się na elektrownie wiatrową i że są to zarówno elementy budowlane, jak i techniczne. O konieczności przyjęcia definicji elektrowni wiatrowej zawartej w u.i.e.w. jako składającej się z fundamentu, wieży i elementów technicznych jako budowli w myśl u.P.b, do celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości jednoznacznie przesądza zapis art. 17 u.i.e.w., w którym ustawodawca wskazał wprost, że od dnia wejścia w życie ustawy o inwestycjach do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy. Podsumowując, od dnia 1 stycznia 2017 r. podatnicy podatku od nieruchomości należnego od elektrowni wiatrowych powinni zadeklarować do opodatkowania wartość wszystkich elementów, które składają się na tę budowlę w rozumieniu, jakie nadaje jej art. 2 pkt 1 u.i.e.w.

Po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji. W skardze Spółka zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 14b § 1 w zw. art. 14j § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej jako: "O.p.") w zw. z art. 120 tej ustawy poprzez wydanie interpretacji dotyczącej podatku od nieruchomości w oparciu o niewłaściwą podstawę prawną tj. ustawę o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, mimo że treść u.p.o.l. nie zawiera odesłania do u.i.e.w.,

- art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez zamieszczenie wadliwego uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji z racji posługiwania się argumentacją leżącą poza zakresem normatywnym właściwym dla przedmiotowej sprawy, tj. argumentacją wywiedzioną z u.i.e.w. oraz poprzez brak odniesienia się do argumentów prezentowanych we wniosku o wydanie interpretacji,

dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez uznanie, że cała turbina składająca się z fundamentu, wieży i części techniczno-elektronicznej podlega, od 1 stycznia 2017 r., opodatkowaniu jako budowla, podczas gdy budowlę stanowią wyłącznie fundament oraz wieża jako elementy budowlane turbiny,

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.P.b. poprzez stwierdzenie, że cała turbina stanowi budowlę, mimo że z legalnej definicji budowli, do której odsyła u.p.o.l, jednoznacznie wynika, że jeżeli urządzenia techniczne posiadają części budowlane, to budowlą są tylko te części budowlane.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę.

Sąd wyjaśnił, że sporne zagadnienie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy uznawać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej (fundament i wieża), czy także wchodzące w jej skład urządzenia techniczne. Sąd przypomniał definicję pojęć mających znaczenie w niniejszej sprawie, zarówno na gruncie ustawy podatkowej jak i u.P.b, i zaznaczył, że z chwilą wejścia w życie u.i.e.w. stan prawny uległ zmianie w odniesieniu do definicji budowli. Na mocy art. 9 pkt 1 tej ustawy nowe brzmienie otrzymał art. 3 ust 3 u.P.b. Zmiana polegała na wykreśleniu z nawiasu wyrazów "elektrowni wiatrowych", oznaczającym wyeliminowanie elektrowni wiatrowych z katalogu urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowle. Wskazano, że jednocześnie w załączniku do u.P.b. w tabeli, w nowym brzmieniu wiersza "Kategoria XXIX", obok dotychczas wpisanych obiektów w postaci wolno stających kominów i masztów, zamieszczono także elektrownie wiatrowe, sytuując je pod względem klasyfikacji budowli, jak należy uznać, wśród podobnych obiektów budowlanych. Kolejną zmianą jest dodanie pkt 5b w art. 82 ust. 3 u.P.b., w którym użyto zwrotu "elektrowni wiatrowych", odsyłając w zakresie jego rozumienia do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Nadto w art. 17 u.i.e.w. postanowiono, że "od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy". Ustawa ta weszła w życie z dniem 16 lipca 2016 r.

W świetle powyższych regulacji, Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu interpretacyjnego, że na budowlę składają się zarówno elementy budowlane, jak i niebudowlane elektrowni wiatrowej. Sąd podkreślił, że wskazanie elektrowni wiatrowych jako kategorii obiektu budowlanego w załączniku do u.P.b. ma istotne znaczenie przy kwalifikowaniu tych obiektów na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Podobnie, w ocenie Sądu, nie bez znaczenia pozostaje zmiana do Prawa budowlanego wprowadzona u.i.e.w., poprzez dodanie w art. 82 ust.3 po pkt 5a punktu 5b, w którym wskazano legalną definicję elektrowni wiatrowych z art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Dla uzasadnienie słuszności swojego stanowiska Sąd powołał argumenty zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09. Odnosząc uwagi Trybunału do okoliczności kontrolowanej sprawy z uwagi na brzmienie art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Sąd zauważył, że wprost w nim postanowiono, iż elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych. Elementami technicznymi są: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Skoro, zgodnie z twierdzeniami Trybunału Konstytucyjnego, inne ustawy mogą również stanowić, że dany obiekt jest budowlą to uznanie na gruncie u.i.e.w. elektrowni wiatrowej w całości za budowlę jest także wiążące na gruncie u.p.o.l. Przypomnieć także należy, że w powołanym wyroku Trybunał nawiązał również do możliwości uznawania za budowle na gruncie ustawy podatkowej budowli nie tylko wymienionej expressis verbis w art. 3 ust 3 u.P.b. i innych jej przepisach, ale także w załączniku do niej. Jak wskazano opisaną u.i.e.w. taki zapis wprowadzono do u.P.b., traktując elektrownię wiatrową jako budowlę, po myśli art. 2 pkt 1 u.i.w.e. Argumentację wspierającą pogląd Sądu rozpoznającego sprawę, o tym, że dla zdefiniowania pojęcia "budowla" można odwoływać się do regulacji przepisów ustaw "uzupełniających", można odnaleźć także w poglądach prawnych wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1177/14. Również w doktrynie podnosi się, że w procesie interpretacji prawa należy posługiwać się wykładnią systemową, polegającą na ustaleniu znaczenia przepisu ze względu na system prawa, do którego on należy, kiedy to poszczególne przepisy są interpretowane we wzajemnym ich związku.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, w ocenie Sądu pierwszej instancji, ustawą "uzupełniającą" jest w rozpatrywanym przypadku u.i.e.w., która definiuje użyte w u.P.b. pojęcie elektrowni wiatrowej w art. 2 pkt 1. W tym kontekście Sąd nie podzielił stanowiska Spółki, że z uwagi na autonomiczny charakter prawa podatkowego nie jest możliwe posłużenie się definicją elektrowni wiatrowej zawartej w u.i.e.w.

Sąd zwrócił także uwagę, że w art. 3 pkt 3 u.P.b. usunięto zwrot "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Poprzez wykreślenie z art. 3 pkt 3 u.P.b. elektrowni wiatrowych ustawodawca chciał zmienić dotychczasowy podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną, aby cała elektrownia wiatrowa była budowlą. Za takim rozumieniem wprowadzonych zmian przemawia, w tym także odnośnie opodatkowania elektrowni wiatrowych, stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu projektu ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (druk nr 315, Sejm VIII kadencji – www.sejm.gov.pl). Pozostanie przy stanowisku Spółki przeczyłoby zasadzie racjonalnego ustawodawcy oraz braku logiki w dokonaniu zmian. Za stanowiskiem organu przemawia także uzasadnienie do projektu zmian do u.i.e.w.. Projekt ten został zgłoszony 9 sierpnia 2016 r. (druk sejmowy nr 814) i proponuje definicję elektrowni wiatrowej jako budowli w rozumieniu u.P.b, składającej się z fundamentu i wieży o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii. W uzasadnieniu do tego projektu podniesiono, że przed dniem wejścia w życie ustawy o inwestycjach podatkiem od nieruchomości była objęta jedynie wieża wraz z fundamentami, natomiast obecnie podatek jest naliczany od wartości całości urządzenia, łącznie z elementami technicznymi (turbiną). Istotna jest również regulacja u.i.e.w. Stanowisku wyrażonemu w skardze, iż jest to regulacja wyłącznie o charakterze intertemporalnym, gdyż odnosi się tytko do okresu w nim wskazanego, nie regulując w żadnej mierze opodatkowania elektrowni wiatrowych w kolejnych latach, odnosząc się do zagadnień poboru podatku i nie może przesądzać, że zmianie uległy zasady opodatkowania, co nakazywałoby uznać, że prowadzi do rozszerzenia obowiązku podatkowego na gruncie u.p.o.l. – w ocenie Sądu nie sposób przyznać racji.

Odnosząc się do argumentacji skargi opartej na niedopuszczalnym zróżnicowaniu sytuacji wytwórców energii elektrycznej, w tym zwłaszcza rażącym dyskryminowaniu podsektora energii wiatrowej, w ocenie Sądu także i on nie jest zasadny. Na temat zasady równości wypowiadał się Trybunał Konstytucyjny, który reprezentował pogląd, zwracający uwagę na istnienie cechy istotnej (relewantnej), z uwzględnieniem której należy dokonywać oceny co do zachowania zasady równości (art. 32 Konstytucji). Wyłącznie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu mają być traktowane równo, według jednakowej miary, bez zróżnicowań dyskryminujących, jak i faworyzujących (np. wyrok TK z dnia 4 lutego 1997 r., sygn. akt P 4/96). Cechą relewantną w tym przypadku jest prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii przy pomocy elektrowni wiatrowych. W obrębie tej charakterystycznej cechy, z perspektywy opodatkowania podatkiem od nieruchomości sytuacja jest taka sama. W każdym przypadku przedmiotem opodatkowania jest budowla w postaci elektrowni wiatrowej, składającej się z części budowlanych i technicznych. W cytowanej ustawie brak jest unormowań, skutkiem których byłoby zróżnicowane traktowanie w zakresie podatku od nieruchomości w tej grupie podatników – przedsiębiorców prowadzących działalność w zakresie wytwarzania energii z wykorzystaniem posiadanych elektrowni wiatrowych.

Sąd nie dopatrzył się również naruszeń regulacji zawartych w art. 14b § 1 w związku z14 j § 3 O.p. a także art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p., o których mowa w skardze.

Spółka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 146 § 1 p.p.s.a. przez nieuchylenie interpretacji wydanej z naruszeniem:

a) art. 14b w zw. z art. 14j § 3 w zw. z art. 120 O.p. polegającym na wydaniu interpretacji dotyczącej podatku od nieruchomości w oparciu o niewłaściwą podstawę prawną tj. u.i.e.w. mimo, że treść ustawy u.p.o.l. nie zawiera odesłania do u.i.e.w.,

b) art. 14 c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p. polegającym na zamieszczeniu wadliwego uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji na skutek posługiwania się argumentacją wynikającą z u.i.e.w. tj. argumentacją wykraczającą poza zakres normatywny tej sprawy oraz na braku odniesienia się do argumentów prezentowanych we wniosku o wydanie interpretacji,

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 106 p.p.s.a. poprzez brak uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób odpowiadający wymogom prawa, tj. poprzez brak odniesienia się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, a także poprzez nie odniesienie się w uzasadnieniu wyroku do argumentów i okoliczności przedstawionych przez Spółkę w trakcie rozprawy,

II na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) polegające na błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez uznanie, że cały wiatrak składający się z fundamentu, wieży i części techniczno-elektronicznej podlega od 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu jako budowla, podczas, gdy budowlę stanowią wyłącznie fundament oraz wieża jako elementy budowlane,

2) polegające na błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez stwierdzenie, że wiatrak jako całość stanowi budowlę, mimo, że z legalnej definicji budowli, do której odsyła u.p.o.l. jednoznacznie wynika, że jeżeli urządzenia techniczne posiadają części budowlane, to budowlą są tylko te części budowlane,

3) polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 9 pkt 1 i art. 17 u.i.e.w. i art. 2, art. 217 oraz art. 84 Konstytucji RP poprzez uznanie, że doszło do zmian zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych obowiązujących do dnia 31 grudnia 2016 r. mimo, że przepisy wprowadzone u.i.e.w. i rzekomo uzasadniające tę zmianę merytoryczną są niezgodne z zasadą przyzwoitej legislacji i pewności prawa oraz jego określoności w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego, a ich interpretacja potwierdzona wyrokiem WSA jest również sprzeczna z zasadą rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatników wyrażoną w art. 2a O.p.

Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg. norm prawem przepisanych. Na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. wniesiono o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

Na początek przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się już w sprawie pozytywnie porównywalnej do tej, która stanowi obecnie przedmiot oceny, a Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela poglądy przedstawiony w wyroku w składzie siedmiu sędziów z dnia 23 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2983/17 i odpowiednio korzysta z przedstawionej tam argumentacji.

W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego NSA, zasadnicze znaczenie – z punktu widzenia istoty sporu – ma ocena zarzutów naruszenia regulacji materialnoprawnych, wskazanych w podstawach kasacyjnych, a to art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 u.P.b. Naczelny Sąd Administracyjny uznał również za zasadną ocenę zaskarżonego wyroku pod kątem zastosowania art. 2 pkt 1 i art. 17 u.i.e.w. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wyprowadzić bowiem można wniosek, że strona kwestionuje zastosowanie w sprawie art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Uważa mianowicie, że definicja legalna zawarta w tym przepisie nie spełnia swojej funkcji, samodzielnie nic nie definiuje, a może wprowadzić w błąd skutkując nieuzasadnionym zwiększeniem opodatkowania. Zdaniem strony skarżącej wniosku o powstaniu obowiązku podatkowego nie można też wyprowadzić z art. 17 u.i.e.w., który jest przepisem przejściowym, zawartym w ustawie niepodatkowej.

Podniesione natomiast w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia regulacji procesowych, stanowią niejako konsekwencję wytknięcia obrazy wskazanych przepisów prawa materialnego.

W sprawie nie są sporne okoliczności stanu faktycznego, przyjęte przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania.

Rozstrzygnięcie sprawy wiąże się w istocie z ustaleniem, jak od dnia 1 stycznia 2017 r. należało rozpoznawać przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w przypadku elektrowni wiatrowych, tj. czy przedmiot opodatkowania stanowił jedynie fundament oraz wieża (część budowlana), czy też całość, na którą składają się wymienione składniki budowlane oraz tzw. elementy techniczne elektrowni wiatrowej.

Wypada tu zaznaczyć, że w wyniku zmian legislacyjnych dokonanych ustawą z dnia 7 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 1276), m.in. w art. 3 pkt 3 u.P.b., katalog budowli zawarty w art. 3 pkt 3 u.P.b. został jednoznacznie uzupełniony o "części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń)". Ustawodawca przywrócił zatem w tym zakresie brzmienie przepisu w stanie prawnym obowiązującym do 15 lipca 2016 r. Zarazem oznacza to, że w świetle obowiązujących obecnie unormowań nie nastręcza trudności identyfikacja przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dokonując ustaleń w tym zakresie, zastosowanie znajdą wyłącznie przepisy u.p.o.l. (art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2) oraz art. 3 pkt 3 u.P.b.

Stwierdzić zatem należy, że spór odnosi się do oceny zamkniętego stanu prawnego, obowiązującego w przedziale czasowym od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r.

Rozstrzygnięcie sporu odnośnie do wykładni przepisów w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych wymaga w pierwszej kolejności odwołania się do treści właściwego przepisu ustawy podatkowej. Zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości sprecyzowany został w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Pozostałe jednostki redakcyjne art. 2 (ust. 2 i 3) wskazują katalog nieruchomości wyłączonych z przedmiotu opodatkowania.

W art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wymienione zostały "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Definicja budowli nakreślona została w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w świetle której oznacza ona "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". W sprawie nie jest sporne, że elektrownie wiatrowe są "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Wątpliwości wiążą się ze sposobem postrzegania definicji budowli.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowla to:

1) obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury);

2) urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09 Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że "definicje wyrazów budynek i budowla, sformułowane w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., obarczają nie tylko mankamenty, które zostały stwierdzone przy okazji analizy u.P.b., lecz one same stanowią źródło nowych niejasności". Sąd konstytucyjny potwierdził wprawdzie, że posługiwanie się w tekście prawnym odesłaniami jest zgodne z dyrektywami zawartymi w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 283, dalej w tekście "Z.t.p."), to jednak wyraźnie wskazywał na konieczność zapewnienia gwarancji dostatecznej określoności regulacji prawnych. Powtórzone to zostało m.in. w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15.

Nie decydując się w orzeczeniu z dnia 13 września 2011 r. na stwierdzenie niekonstytucyjności wymienionych regulacji, Trybunał zarazem wskazał na sposób odtworzenia na ich podstawie norm prawnych, jako wypowiedzi warunkujących ich zgodność z ustawą zasadniczą.

Należy zatem za Trybunałem Konstytucyjnym powtórzyć, że z punktu widzenia standardów konstytucyjnych zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą zostać objęte budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.P.b., należące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie, innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym.

Jednocześnie Trybunał zwrócił uwagę, iż "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". To ostatnie spostrzeżenie wiąże się z wyjaśnieniem użytego w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. wyrażenia: "przepisy prawa budowlanego", a nie "przepisy Prawa budowlanego". Tylko posłużenie się przez ustawodawcę drugim z zwrotów pozwalałoby na przyjęcie tezy o jednoznacznym odesłaniu do u.P.b. Za błędne wobec tego uznać należy wnioskowanie, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez zwrot "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego" odsyła wyłącznie do u.P.b.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 2 pkt 1 u.i.e.w. uzupełnia katalog budowli wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 u.P.b. W ocenie Sądu podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odesłania ma użyty w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. zwrot legislacyjny "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego". Skoro nakreślona w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. definicja elektrowni wiatrowych została skonstruowana na potrzeby "przepisów prawa budowlanego", to okoliczność ta nie może zostać nie uwzględniona w procesie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Powtórzyć należy, że TK w wyroku w sprawie P 33/09 zauważył, iż "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane".

Podkreślenie wymaga, że przepis art.1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odsyła do "przepisów prawa budowlanego" w odniesieniu do pojęcia "obiektu budowlanego" (czy też "urządzenia budowlanego"), a nie budowli. Do elektrowni wiatrowych zastosowanie znajduje definicja obiektu budowlanego zawarta w 3 pkt 1 u.P.b. w powiązaniu z kategorią XXIX Załącznika do u.P.b., a więc pojęcie ukształtowane w "przepisach prawa budowlanego".

Nie można także pominąć znaczenia regulacji art. 17 u.i.e.w., jako potwierdzającej fakt zmiany opodatkowania elektrowni wiatrowych, dokonanej z dniem 1 stycznia 2017 r. Zgodnie z tym przepisem "Od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy". W ocenie NSA przepis ten, w kontekście art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wskazuje, że z dniem 1 stycznia 2017 r. nastąpiła zmiana sposobu ustalania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, mająca zasadniczy wpływ na wysokość opodatkowania tym podatkiem elektrowni wiatrowych.

Za usprawiedliwiony wobec tego uznać należy pogląd o istnieniu podstaw do uznania, że przepisy u.i.e.w., a zwłaszcza art. 2 ust. 1 tej ustawy, miały zastosowanie do skonstruowania normy prawnej regulującej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Analiza art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w związku z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 u.P.b. oraz opisu zawartego w Załączniku do u.P.b., w kontekście relacji tych unormowań do art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wskazuje, że ten ostatni przepis uzupełnia, a nawet modyfikuje regulacje u.P.b.

Z tych powodów, w rozważonym kontekście wykładni i oceny możliwości stosowania prawa materialnego, skargę kasacyjną należało uznać za niezasadną.

Odnośnie do argumentacji kasacyjnej podnoszącej wskazane w niej przepisy prawa unijnego wskazać należało, co następuje.

Przedmiot, zakres i obszar postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego konstytuuje treść wniosku o wydanie interpretacji. Postępowanie interpretacyjne kończy się z dniem wydania interpretacji. W przypadku zaskarżenia interpretacji indywidualnej do sądu administracyjnego – postępowanie przed sądami administracyjnymi obu instancji nie stanowi postaci, kontynuacji lub uzupełnienia zakończonego postępowania interpretacyjnego. Wobec powyższego: zagadnienia i argumenty prawne oraz elementy stanu faktycznego, które nie zostały zawarte we wniosku o wydanie interpretacji nie uzupełniają tego wniosku, nie tworzą ex post obszaru, w którym podatkowy organ interpretacyjny zobowiązany był do wydania i uzasadnienia interpretacji.

Sądy administracyjne nie są podatkowymi organami interpretacyjnymi, nie zastępują tych organów ani też nie uzupełniają działań strony, które mogła podjąć w postępowaniu interpretacyjnym. Wyrok sądu administracyjnego nie jest indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego, poszanowanie wyroku sądu – art. 170 p.p.s.a. – nie stanowi zastosowania się do interpretacji prawa podatkowego w rozumieniu Ordynacji podatkowej, nie wynika z tego tytułu ochrona w prawna przewidziana przez wymienioną ustawą.

Regulacje prawa unijnego i wynikające z nich unormowania, które przedstawione zostały w skardze kasacyjnej, nie stanowiły przedmiotu skontrolowanego przez Sąd pierwszej instancji administracyjnego postępowania interpretacyjnego, ponieważ nie były przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji – w tym zakresie we wniosku brak było jakiejkolwiek argumentacji prawnej wnioskodawcy skierowanej do stanu faktycznego sprawy jak również zakresu pytań interpretacyjnych. Wobec powyższego, brak rozpatrzenia sprawy w tym zakresie, to jest poza zakresem wniosku o wydanie interpretacji, nie może stanowić prawnie znaczącego zaniechania postępowania interpretacyjnego ani też wady prawnej wydanej interpretacji, które mogłyby stać się uzasadnioną podstawą uchylenia tej interpretacji w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Rozważając hipotetycznie – jeżeli NSA uchyliłby wyrok Sądu pierwszej interpretacji jak również kwestionowaną przez stronę interpretację, nakazując organowi interpretacyjnego rozpoznanie zagadnień prawnych przedstawionych w zarzutach kasacyjnych naruszenia prawa unijnego, to w istocie znaczyłoby to, że sąd poszerza zakres postępowania interpretacyjnego poza obszar objęty wnioskiem o wydanie interpretacji a także faktycznie zastępuje stronę w kształtowaniu nowej treści wniosku wszczynającego administracyjne postępowanie interpretacyjne, poprzez uzupełnienie jego treści. Z tych powodów, zarzuty kasacyjne naruszenia prawa unijnego nie mogły stanowić podstawy uwzględnienia skargi kasacyjnej polemizującej z sądową aprobatą interpretacji udzielonej w zakresie wniosku o jej wydanie.

Kierując się powyżej przedstawionymi rozważaniami i ocenami prawnymi, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.