Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2082/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: par. 50 ust. 3, par. 51
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz. 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 54 pkt 3, par. 55
journal: Dz.U. 1997 nr 156 poz. 1024
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 240 par. 1 pkt 5, art. 245 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Nie ma przeszkód prawnych do uznania, że przedłożone przez skarżącego duplikaty faktur odzwierciedlają oryginalne faktury z daty wystawienia faktur, a nie faktury z daty wystawienia duplikatów. Ujawnienie przez podatnika duplikatów wykazało, że w dacie wystawienia oryginalnych faktur istniała podstawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Oznacza to, że zostały ujawnione nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi, który wydał decyzję i są to okoliczności istotne dla sprawy, to znaczy mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie.

TEZY

Nie ma przeszkód prawnych do uznania, że przedłożone przez skarżącego duplikaty faktur odzwierciedlają oryginalne faktury z daty wystawienia faktur, a nie faktury z daty wystawienia duplikatów. Ujawnienie przez podatnika duplikatów wykazało, że w dacie wystawienia oryginalnych faktur istniała podstawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Oznacza to, że zostały ujawnione nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi, który wydał decyzję i są to okoliczności istotne dla sprawy, to znaczy mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2005 r. sprawy ze skarg M. O. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2005 r. nr [...] z dnia [...] lipca 2005 r. nr [...] z dnia [...] lipca 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia - po wznowieniu postępowania - zobowiązania wspólnika spółki cywilnej z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług tej spółki 1) uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2004 r. nr [...]; nr [...] i z dnia [...] stycznia 2005 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 1.320 zł (tysiąc trzysta dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] maja 2002 r. nr [...][...] Urząd Skarbowy W., na zasadzie art. 115, art. 207, art. 21 ust. 1 § 1 pkt 2 oraz art. 53 § 2, 4 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zmianami) zwanej dalej "Ordynacją"; art. 10, 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku dochodowym od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zmianami) zwanej dalej " ustawą o VAT" oraz § 50 ust. 3 i § 5 ust. 1, 2, § 52 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1024 ze zmianami) postanowił

- orzec o odpowiedzialności byłych wspólników spółki cywilnej A. A. W., M. O. za zaległość z tytułu podatku od towarów i usług oraz za odsetki za zwłokę,

- określić kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, kwotę zaległości w podatku VAT dla spółki cywilnej A. A. W., M. O. za okres; styczeń 1998 r. - styczeń 2001 r. w następujący sposób:

poszczególne miesiące, licząc od stycznia 1998 r. do stycznia 2001 r., co stanowiło zobowiązania podatkowe w tym podatku za rok 1998 – kwotę 1.364.72; za rok 1999 - kwotę 1.046.653; za rok 2000 – kwotę 498.010; za styczeń 2001 – 8.684; zł, a zaległość podatkową za rok 1998 w wysokości 1.429.764; za rok 1999 w wysokości 998.716; za rok 2000 w wysokości 536.724 za styczeń 2001 w wysokości 3.399,-

- określić kwotę odsetek za zwłokę od powyższej zaległości na dzień wydania decyzji w kwocie 3.899.027,40 zł.

W uzasadnieniu tej decyzji wskazano co następuje:

A. W. i M. O. jako wspólnicy "A. Spółki cywilnej w W. zaprzestali prowadzenia działalności gospodarczej od dnia 1 stycznia 2001 r. Zgłoszenie o zaprzestaniu czynności polegających opodatkowaniu podatkiem VAT złożyli w dniu [...] lutego 2001 r.

Podczas kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu w dniu [...] stycznia 2002 r. nie okazano ewidencji sprzedaży, zakupów ani żadnych dokumentów źródłowych s.c. "A." za okres 1997-2001. J. P. (osoba upoważniona do uczestniczenia w czynnościach kontrolnych) oświadczył, że nie może okazać do kontroli dokumentów dotyczących spółki w związku z ich utratą. Z umowy zawartej w dniu 21 grudnia 2001 r. wynika, że J. P. zobowiązał się do przechowania dokumentów firmy "A." s.c. Zgodnie z pisemnym oświadczeniem J. P. z dnia [...] stycznia 2002 r., w dniu [...] grudnia 2001 r. dokumentacja była przewożona do archiwum w miejscowości Z, koło B. i w tym dniu podczas przewożenia dokumentacji został skradziony samochód wraz ze znajdującymi się w nim dokumentami spółki A..

Okoliczność ta spowodowała, że tracąc faktury zakupu firma została pozbawiona prawa do pomniejszenia podatku należnego od sprzedaży o podatek naliczony zawarty w tych fakturach. Zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego stanowiącą sumę kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Podstawę do obniżenia przez nabywcę kwot podatku należnego stanowią zgodnie z § 54 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. oraz z § 54 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dniu 22 grudnia 1999 r. wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty.

Jeżeli oryginał faktury, faktury korygującej ulegnie zniszczeniu albo zaginie , to na podstawie § 55 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. i § 51 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury. Faktura wystawiona ponownie musi zawierać wyraz DUPLIKAT oraz datę jej wystawienia.

W ten sposób zobowiązanie podatkowe za lata styczeń 1998 r.- styczeń 2001 r. nie zostało uregulowane.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o VAT zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Natomiast zgodnie z art. 115 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wspólnik spółki cywilnej, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki lub wspólników, wynikające z działalności spółki, zaś zgodnie z § 2 tego artykułu przepis § 1 stosuje się również do byłego wspólnika, jeżeli wynikające z działalności spółki zaległości podatkowe spółki oraz innych wspólników powstały w okresie, gdy był on wspólnikiem.

Decyzja ta po doręczeniu na adres Spółki stała się ostateczna.

W styczniu 2003 r. A. W. i M. O. złożyli wnioski o wznowienie postępowania, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji wobec ujawnienia dowodów nieznanych organowi podatkowemu w dacie decyzji, odnalezienie części oryginalnych faktur i duplikatów faktur dotyczących okresu objętego kwestionowaną decyzją.

Postanowieniem z dnia [...]sierpnia 2003 r. [...] Urząd Skarbowy W. wznowił postępowanie.

Decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2004 r. o numerze [...]– uchylono decyzję z dnia [...] maja 2002 r. w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego oraz zaległości podatkowej Spółki w podatku od towarów i usług za okres: od stycznia do listopada 1999 r. wraz z odsetkami, a także zakresu odpowiedzialności M. O. jako byłego wspólnika za zaległość za poszczególne miesiące 1999 roku i określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie 130.764,- zł, do przeniesienia na następny miesiąc kwotę 2.717,- zł. Orzeczono o odpowiedzialności strony jako byłego wspólnika spółki cywilnej "A." za zaległości w kwocie 206.091,50 zł w tym odsetki w kwocie 122.740,50 zł na dzień wydania decyzji

Następną decyzją z tej samej daty o numerze [...]uchylono decyzję z dnia [...] maja 2002 r. w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego oraz zaległości podatkowej Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. wraz z odsetkami, a także zakresu odpowiedzialności M. O. jako byłego wspólnika za zaległość za poszczególne miesiące 1999 roku i określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1999r. w wysokości 233,00zł, jak też orzeczono o odpowiedzialności M. O. jako byłego wspólnika spółki cywilnej "A." za zaległości w kwocie 542,20 zł w tym odsetki w kwocie 309, 20 zł na dzień wydania decyzji.

Trzecią decyzją z dnia [...] stycznia 2005 r. nr [...]uchylono decyzję z dnia [...] maja 2002 r. w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego oraz zaległości podatkowej Spółki w podatku od towarów i usług za okres: styczeń – grudzień 2000 r. wraz z odsetkami, a także zakresu odpowiedzialności M. O. jako byłego wspólnika za zaległość za poszczególne miesiące 2000 roku i określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj w kwocie 4.799 zł, czerwiec w kwocie 1.875 zł i sierpień w kwocie 7.980 zł, orzeczono o odpowiedzialności M. O. jako byłego wspólnika spółki cywilnej "A." za zaległości w kwocie 90.825,40 zł w tym odsetki w kwocie 49.758,40zł - na dzień wydania decyzji.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił:

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej za okres styczeń –grudzień 1999 r. oraz listopad-grudzień 2000 r. ustalono, że wszystkie zakupy towarów i usług potwierdzone zostały oryginałami, w przypadku braku oryginałów strona okazała duplikaty faktur wystawione w 2002 i 2003 r. – po wydaniu decyzji ostatecznej nr [...]z dnia [...] maja 2002 r. Jednocześnie w dokumentacji byłej spółki cywilnej "A." brak jest wykazanych w rejestrach zakupów części oryginałów faktur zakupu dotyczących 1999 r. i 2000 r. wymienionych w zestawieniach ze względu na ich utratę. Strona przedstawiła natomiast do kontroli duplikaty tych faktur uzyskane w 2002 r. oraz 2003 r. od swoich kontrahentów.

Okoliczność ta powoduje, że nie posiadając oryginałów faktur zakupów bądź ich duplikatów istniejących w dniu wydania decyzji firma została pozbawiona prawa pomniejszenia podatku należnego od sprzedaży o podatek naliczony zawarty w tych fakturach. Zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, stanowiącą sumę kwot podatku wskazanych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług.

Zgodnie z treścią przepisu par. 54 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 15 grudnia 1997 r. (Dz.U. Nr 156. poz. 1024 ze zmianami) podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego (...) stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty, o których mowa w § 55. Przepis ten przewiduje, że jeżeli oryginał faktury, faktury korygującej, rachunku uproszczonego lub rachunku korygującego dotyczącego rachunku uproszczonego ulegnie zniszczeniu albo zaginie, sprzedawca ponownie wystawia fakturę lub rachunek na wniosek nabywcy zgodnie z danymi zawartymi w kopii faktury lub rachunku.

Wysokość zobowiązania podatkowego została przyjęta w kwocie zadeklarowanego przez spółkę podatku należnego uwzględniając podatek naliczony w kwotach wynikających z posiadanych przez spółkę oryginałów faktur zakupu. Duplikaty uzyskane po dniu wydania decyzji z dnia [...] maja 2002 r. nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego w postępowaniu prowadzonym w trybie wznowienia postępowania. Duplikaty faktur nie stanowią przesłanki do wznowienia postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji, z uwagi na to, iż dowody te nie istniały w dniu wydania decyzji. Podstawą wznowienia mogą być jedynie dowody istniejące w dacie wydania decyzji ostatecznej.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy VAT podatnik dokonujący jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może także zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem.

Z uwagi na fakt, że spółka cywilna "A." - A. W., M. O. nie prowadzi działalności gospodarczej od stycznia 2001 r. zaś zobowiązanie podatkowe nie zostało uregulowane orzeczono o odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe.

Biorąc pod uwagę, iż kwoty określone w decyzji za rok 1999 r. i 2000 r. uległy zmianie w związku ze wznowieniem postępowania, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowił uchylić przedmiotową decyzją w części ustalenia odpowiedzialności strony za zaległości dotyczące 1999 r. i 2000 r. oraz ponownie orzec w zakresie kwot wynikających z nowego określenia zobowiązania.

W myśl art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 169, poz. 1387) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie noweli stosuje się przepisy ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie noweli.

Zgodnie z przepisem art.115 §1 Ordynacji wspólnik spółki cywilnej, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki lub wspólników, wynikające z działalności spółki, zaś zgodnie z § 2, przepis § 1 stosuje się również do byłego wspólnika, jeżeli wynikające z działalności spółki zaległości podatkowe spółki oraz innych wspólników powstały w okresie, gdy był on wspólnikiem spółki.

M. O. i złożył odwołanie od wszystkich trzech opisanych decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania wydał trzy decyzje

I. decyzję z dnia [...] lipca 2005 r. nr [...], którą utrzymał w mocy decyzję nr [...]z dnia [...] grudnia 2004 r.

II. decyzję z dnia [...] lipca 2005 r. nr [...], którą utrzymał w mocy decyzję nr [...]z dnia [...]grudnia 2004 r.

III. decyzję z dnia [...] maja 2005 r. nr [...], którą utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] stycznia 2005 r. nr [...]

W uzasadnieniu wszystkich trzech decyzji pokreślił, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję.

W przedmiotowej sprawie bezsporne jest, iż wystąpiła jedna z przesłanek do wznowienia postępowania zakończonego decyzją z dnia [...] maja 2002 r. Przesłanką tą było pojawienie się nowych dowodów w postaci odnalezionych oryginałów faktur VAT, które istniały w dniu jej wydawania, ale nie były znane organowi podatkowemu pierwszej instancji. Konsekwencją zaistnienia tej przesłanki było nieprawidłowe w tym zakresie pozbawienie spółki prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął, iż duplikaty faktur VAT wystawione po [...] maja 2002 r. i w 2003 r., czyli już po wydaniu decyzji z dnia [...] maja 2002 r. nie stanowią nowego dowodu w sprawie, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji. Duplikaty te nie istniały bowiem w dniu wydawania decyzji z dnia[...] maja 2002 r., co oznacza, że zostały wystawione w dacie późniejszej.

Pełnomocnik wspólnika podnosił, że duplikaty te winny być wzięte pod uwagę przy ponownym orzekaniu co do istoty sprawy.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. pogląd ten jest niewłaściwy. W przedmiotowej sprawie została już wydana decyzja ostateczna. Decyzja ta została wydana przy uwzględnieniu materiału dowodowego istniejącego w dniu jej wydania.

Po jej wydaniu pojawiły się dowody nieznane wcześniej organowi podatkowemu, ale istniejące w momencie wydawania tej decyzji i istotne dla przedmiotowej sprawy takie jak oryginały faktur jak i materiały dowodowe nieistniejące w dniu jej wydania jakimi są duplikaty faktur wystawione po [...] maja 2002 roku.

Okazanie oryginałów faktur oraz duplikatów faktur na etapie wydawania, pierwotnej decyzji wpłynęłoby znacząco na dokonane w niej rozstrzygnięcie. Okazanie oryginałów faktur po wydaniu decyzji w trybie art. 207 Ordynacja podatkowa skutkuje zaś koniecznością wznowienia postępowania. Ponieważ duplikaty faktur wystawione po dniu wydania decyzji ostatecznej nie są przesłanką do wznowienia postępowania, organ' podatkowy postąpił prawidłowo, nie badając konsekwencji pojawienia się tych dokumentów.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., nietrafne są również zarzuty pełnomocnika strony dotyczące nie udowodnienia przez organ podatkowy nieprawidłowości w postępowaniu spółki w zakresie realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, gdyż w momencie powstania obowiązku podatkowego spółka nie dysponowała oryginałami faktur.

Ponieważ obowiązkiem podatnika jest przechowywanie dokumentacji (w postaci między innymi faktur) przez okres 5 lat, w interesie podatnika leżało wystąpienie o ich duplikaty we właściwym czasie.

M. O. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego trzy skargi na opisane decyzje ostateczne Dyrektora Izby Skarbowej w W. w tym dwie z dnia [...]lipca 2005 r., trzecią z dnia [...] maja 2005 r.

Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie prawa przez obrazę art. 240 § 1 pkt 5, art. 243 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji, a także naruszenie art. 19 ust. 1 i 2 , art. 10 ust. 2 ustawy o VAT, mające istotny wpływ na przebieg sprawy.

W konsekwencji skarżący wnosił o uchylenie skarżonych decyzji w części dotyczącej nieuwzględnienia przy określeniu zobowiązania spółki "A." w podatku VAT, jako podatku naliczonego, podatku wynikającego z duplikatów faktur VAT przedstawionych przez podatnika oraz zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej.

W uzasadnieniu podniósł, że rozstrzygana przez organ w trybie wznowienia postępowania "istota sprawy" ma zakres szerszy aniżeli wskazano. W postępowaniu podatkowym prowadzonym w oparciu o art. 21 § 3 Ordynacji w związku z art. 10 ust. 2 ustawy o VAT (a te właśnie artykuły zostały przywołane w podstawie prawnej decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu) "istotą sprawy" jest określenie wszystkich elementów podatkowo-prawnego stanu faktycznego mającego miejsce w dniu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Skoro więc, wskutek wznowienia postępowania organ podatkowy ma ponownie orzec co do istoty sprawy będącej przedmiotem decyzji ostatecznej (jak stanowi art. 245 § 1 pkt 1 u.o.p.) to musi wziąć pod uwagę wszystkie znane mu fakty, okoliczności i dowody, które ten podatkowo-prawny stan faktyczny obrazują. Pominięcie znanych organowi dowodów wskazujących, że w dniu powstania obowiązku podatkowego podatnik dysponował oryginałami faktur (a przecież to właśnie tę okoliczność potwierdzają dowody w postaci duplikatów faktur), przy braku jakichkolwiek dowodów przeciwnych jest naruszeniem art. 120, 122 i 180 Ordynacji w związku z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 10 ust. 2 i art. 19 ust. 1 i 2.

Opisane powyżej naruszenia spowodowały, że rozstrzygnięcie sprawy podatkowej w skarżonej decyzji zostało oparte nie na ponownym, całościowym rozpoznaniu istoty sprawy podatkowej tj. podatkowo-prawnego stanu istniejącego w dniu powstania obowiązku podatkowego ale, jak to wynika wprost z uzasadnień decyzji obu organów - na kompilacji stanów faktycznych i prawnych istniejących zarówno w dniu powstania obowiązku podatkowego jak też w dniu wydania pierwotnej decyzji, bez uwzględnienia faktów i dowodów znanych organowi w dniu wydawania decyzji wznowieniowej.

Zdaniem skargi wydając decyzję organy obu instancji winny wziąć pod uwagę obydwie przesłanki, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 u.o.p. tj. zarówno przesłankę wyjścia na jaw nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji pierwotnej (oryginały faktur VAT) jak też przesłankę wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych (okoliczności wynikające z faktu przedstawienia organom rejestrów zakupu VAT oraz duplikatów faktur VAT). Wymienione powyżej spełniają bowiem przesłanki, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji w ten sposób, że:

okazane faktury VAT są bezsprzecznie dowodami, o których mowa w tym przepisie, zaś przedstawione przez stronę rejestry faktur VAT wraz z duplikatami faktur stanowią nowoujawnioną okoliczność istotną dla sprawy, istniejącą w dniu wydania decyzji, a nieznaną dotychczas organowi.

Duplikaty faktur, co prawda same w sobie nie istniały w dniu wydania pierwotnej decyzji ale sam fakt ich otrzymania przez podatnika (gdyby podatnik nie otrzymał oryginałów faktur to z pewnością nie mógłby otrzymać ich duplikatów), ich zgodność z rejestrami zakupu (numeracja faktur, daty sprzedaży, dane sprzedawców, kwoty podatku naliczonego) oraz zgodność z kwotami podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez organ deklaracjami VAT wskazuje ewidentnie, że w dniu powstania obowiązku podatkowego podatnik był w posiadaniu oryginałów tych faktur, a więc prawidłowo skorzystał z fundamentalnego prawa pozwalającego na odliczenie od podatku należnego podatku naliczonego uiszczonego na etapie zakupu towarów i usług służących działalności opodatkowanej. Tak więc również ustalenia Urzędu Skarbowego w tym zakresie co do podstawy opodatkowania bez uwzględnienia podatku naliczonego wynikającego z faktur udokumentowanych przez podatnika duplikatami były błędne.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w W. wnosił o ich oddalenie, podnosząc argumenty analogiczne jak w zaskarżonych decyzjach.

Skargi zostały zarejestrowane w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym pod następującymi sygnaturami:

- skarga na decyzję opisaną w pkt I w sprawie sygn. akt III SA/Wa 2558/05,

- skarga na decyzję opisaną w pkt II w sprawie sygn. akt III SA/Wa 2560/05,

- skarga na decyzję opisaną w pkt III w sprawie sygn. akt III SA/Wa 2082/05.

Postanowieniem z dnia 8 grudnia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 111 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami) zwaną dalej p.p.s.a. połączył opisane sprawy do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia.

Podczas rozprawy, pełnomocnik skarżącego zmodyfikował wnioski skargi, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Na wstępie należy wyjaśnić, iż zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów administracyjnych, w tym przypadku decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Dokonując tej oceny Sąd bada czy organy administracji w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa.

Stosownie do przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. p.p.s.a Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargi należało uwzględnić, aczkolwiek nie tylko z powodów w nich wskazanych.

Jest niesporne, że ostateczną decyzją z dnia [...] maja 2002 r. [...] Urząd Skarbowy W.

- orzekł o odpowiedzialności każdego z byłych wspólników spółki cywilnej "A." za zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług oraz odsetek za zwłokę.

- określił zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług i kwotę zaległości w podatku VAT tej spółki za okres od stycznia 1998 r. do stycznia 2001 r., a następnie po wznowieniu postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał w miejsce opisanej, między innymi badane decyzje, w których uchylił decyzję z dnia [...] maja 2002 r. w części określenia zobowiązania i zaległości w podatku VAT za okresy styczeń-listopad 1999 r. z odsetkami (decyzja opisana w pkt I), za grudzień 1999 r. z odsetkami (decyzja opisana w pkt II), za styczeń –grudzień 2000 r. z odsetkami (decyzja opisana w pkt III), a w każdej z nich również w części zakresu odpowiedzialności M. O. jako byłego wspólnika za poszczególne miesiące 1999 r. (decyzje z pkt II i III) lub w przypadku objętej punktem III "za poszczególne miesiące 2000 r.".

Orzekając co do istoty organ podatkowy określił zobowiązanie za stosowny okres to jest styczeń-listopad 1999 r. (decyzja z pkt I), grudzień 1999 (decyzja z pkt II) oraz styczeń-grudzień 2000 r. (decyzja z pkt III), a następnie zatosował formułę określającą odpowiedzialność strony jako byłego wspólnika za zaległości w tym odsetki.

Z akt sprawy wynika nadto, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. po wznowieniu postępowania, wydał poza badanymi decyzjami dwie inne decyzje dotyczące zobowiązań podatkowych Spółki oraz odpowiedzialności wspólnika za okres od stycznia do grudnia 1998 r. oraz za styczeń 2001 r., a więc miesiące również wskazane w decyzji z dnia [...]maja 2002 r.

Decyzje te nie były objęte skargami, rozpoznawanymi w tej sprawie.

Dokonanie podziału decyzji z dnia [...] maja 2002 r. na kilka odrębnych jest prawnie niedopuszczalne. Przepis art. 245 § 1 Ordynacji zezwala organowi podatkowemu, aby po przeprowadzeniu postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy, uchylił w całości lub w części decyzję dotychczasową i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy lub umorzył postępowanie w sprawie.

Z całą pewnością jednak granice przedmiotowe nowej decyzji muszą być tożsame z przedmiotem objętym decyzją poprzednią.

Został więc naruszony przepis art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji.

Błąd ten spowodował między innymi to, że nowe decyzje, uchylając poprzednią w częściach dotyczących zobowiązań podatkowych Spółki za poszczególne miesiące i odpowiedzialności wspólnika za wskazane okresy, w części orzekającej co do istoty, nie objęły tymi decyzjami tożsamych miesięcy.

Przykładowo – dwie decyzje organu podatkowego z dnia [...] grudnia 2004 r. uchyliły decyzję z dnia [...] maja 2002 r., jedna w części określenia zobowiązania podatkowego Spółki oraz zaległości podatkowej Spółki za okres od stycznia do listopada 1999 r., a druga co do grudnia 1999 r., a obie o odpowiedzialności wspólnika za poszczególne miesiące 1999-tego roku. Natomiast orzekając co do istoty o odpowiedzialności byłego wspólnika – odniesiono ją jedynie do okresu za który określono zobowiązanie podatkowe, a więc w pierwszej co do stycznia –listopada 1999 r., w drugiej co do grudnia 1999 r. W ten sposób w pierwszej uchylono decyzję co do odpowiedzialności wspólnika za cały rok 1999-ty, a orzeczono co do istoty w zakresie stycznia-listopada 1999 r., a w drugiej uchylając również za cały rok 1999 – ty orzeczono jedynie co do grudnia 1999 r. W pierwszej więc nie został objęty orzeczeniem co do istoty grudzień 1999 r., a w drugiej decyzji okres od stycznia do listopada 1999 r.

Stwierdzone naruszenie przepisu art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji stało się przyczyną uchylenia trzech decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, dwóch z dnia [...] grudnia 2005 r. i jednej z dnia[...] stycznia 2005 r. oraz trzech decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., dwóch z dnia [...] lipca 2005 r. i trzeciej z dnia [...] maja 2005 r.

Nie jest to jednak przyczyna jedyna. W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji dokonały błędnej oceny wskazanych przez skarżącego dowodów w postaci duplikatów faktur wystawionych po dniu [...] maja 2002 r.

Stosownie do przepisów wykonawczych do ustawy o VAT to jest przepisów § 54 pkt 3 i 55 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zmianami), a następnie § 50 ust. 3 i § 51 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 190, poz. 1245 ze zm.), podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie faktury, faktury korygujące albo ich duplikaty. W sytuacji gdy oryginał faktury lub faktury korygującej uległ zniszczeniu albo zaginięciu sprzedawca miał obowiązek wystawić fakturę lub rachunek zgodnie z danymi zawartymi w kopii faktury lub rachunku, opatrując go wyrazem "duplikat" oraz datą wystawienia tegoż dokumentu.

Przez duplikat – Słownik Języka Polskiego – Państwowego Wydawnictwa Naukowego (wydanie z 1988 r., tom I, st. 468) – rozumie "drugi egzemplarz dokumentu, pisma, odpis, kopia". Nie ma więc przeszkód prawnych do uznania, że przedłożone przez skarżącego duplikaty faktur odzwierciedlają oryginalne faktury z daty wystawienia faktur, a nie faktury z daty wystawienia duplikatów. Ujawnienie przez podatnika duplikatów wykazało, że w dacie wystawienia oryginalnych faktur istniała podstawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Oznacza to, że zostały ujawnione nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji, a nie znane organowi, który wydał decyzję i są to okoliczności istotne dla sprawy to znaczy mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie.

Wskazane cechy charakterystyczne wskazują, iż okoliczności te mogą być tymi o których mowa w przepisie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji.

Duplikaty faktur są dowodami, które nie istniały w dacie wydania decyzji w dniu [...]maja 2002 r., ale potwierdzają okoliczności istotne dla sprawy, okoliczności "nowe" dla organu podatkowego, istniejące przed dniem [...] maja 2002 r.

Zdaniem Sądu, decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego oraz Dyrektora Izby Skarbowej naruszyły więc poza przepisem art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji również przepis art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji poprzez jego błędną interpretację.

Zgodnie z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Sąd uchyla decyzję jeżeli stwierdził naruszenie przepisów postępowania jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ w niniejszej sprawie naruszenie obu przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – decyzje zostały uchylone na tej podstawie. W pozostałym zakresie podstawą wyroku jest przepis art. 152 i 200 p.p.s.a.