Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1683/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Opłata skarbowa
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 174, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk - Sadowski(spr.), Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, Janusz Lewkowicz, Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Barbary K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25 marca 2004 r., sygn. akt SA/Sz 1326/02 w sprawie ze skargi Barbary K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 6 maja 2002 r. (...) w przedmiocie opłaty targowej oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 25 marca 2004 r. SA/Sz 1326/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Barbary K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 6 maja 2002 r., którą utrzymano w mocy decyzję Burmistrza Miasta C. z 12 października 2001 r. określającą zaległość podatkową Barbary K. w opłacie targowej za 1996 r. oraz odsetki za zwłokę.

W motywach orzeczenia wskazano, że podstawę prawą rozstrzygnięcia stanowiły przepisy art. 15, art. 19 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./ oraz uchwałę (...) Rady Miejskiej w C. z 28 listopada 1994 r. w sprawie ustalenia wysokości opłaty targowej na targowisku gminnym, halach targowych i pozostałych placach handlowych w obrębie wsi O. i K.

Organy ustaliły, że Barbara K. w 1996 r. prowadziła działalność handlową na stoisku złotniczym w hali targowej wynajmując na ten cel powierzchnię 12 m2 od Spółki z o.o. "D." w O. 50. Spółka ta sama nie prowadziła działalności handlowej, lecz wynajmowała miejsca handlowe zainteresowanym handlowcom w posiadanym obiekcie uznanym za targowisko. Wysokość opłaty targowej określona została uchwałą Rady Miejskiej w C. z 28 listopada 1994 r. w stawce obniżonej w kwocie 300 zł miesięcznie dla powierzchni stoiska 6x2 m, którą podatniczka obowiązana była uiszczać w terminie do dnia 5-go każdego miesiąca /za wyjątkiem maja 1996 r., w którym opłatę zamrożono/, bez wezwania. Ponieważ należna opłata nie została uiszczona konieczne było wydanie decyzji określającej zaległość podatkową z tego tytułu.

W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego 17 czerwca 2002 r. Barbara K. domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji zarzucając, że wydane zostały z naruszeniem prawa tj. art. 15 i art. 19 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz przepisów art. 120, art. 121 par. 1, art. 187 par. 1 i art. 210 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Skarżąca wywodziła, tak jak w odwołaniu, że prowadziła sklep jubilerski, a nie stoisko, wobec czego sprzedaż ze sklepu nie była sprzedażą na targowisku w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o p.o.l. Zdaniem skarżącej zawarte w art. 15 ust. 2 ustawy wyliczenie rodzajów sprzedaży: "... z ręki, koszów, stoisk, wozów konnych, przyczep, pojazdów samochodowych itp." - według stanu prawnego z 1996 r. - było wyczerpujące, wobec czego sprzedaż dokonywana ze sklepu nie była sprzedażą na targowisku, a tym samym art. 15 nie miał w sprawie zastosowania. Skarżąca zarzuciła także brak podstaw do obciążenia jej odsetkami za zwłokę, bowiem wymagalność opłaty targowej pobieranej w drodze inkasa zależna była od żądania jej zapłaty przez inkasenta, co nie miało miejsca, aż do pierwszego wezwania z 5 grudnia 2001 r. Stanowisko organów, że opłata targowa miała być uiszczona bez wezwania skarżąca uznaje za nadużycie prawa stanowiące równocześnie naruszenie zasad określonych w art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, zaś nie ustosunkowanie się organu odwoławczego do zarzutu w kwestii poboru opłaty w drodze inkasa, za naruszenie art. 187 par. 1 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. wniosło o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, że art. 15 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przewiduje obciążenie opłatą targową osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach. Zgodnie zaś z ust. 2 art. 15 targowiskami, o których mowa w ust. 1, są wszelkie miejsca, w których jest prowadzony handel z ręki, stoisk, wozów konnych, przyczep, pojazdów samochodowych itp. (...).

W rozpatrywanej sprawie nie budziło zdaniem Sądu wątpliwości, że obiekt budowlany będący w posiadaniu Spółki z o.o. "D." w O. 50 stanowi ogólnie dostępną, przygraniczną halę targową, w której Spółka wynajmuje zainteresowanym handlowcom określone powierzchnie handlowe /stoiska/. Umowa taka -najmu wydzielonej powierzchni /stoiska nr 1/ w powyższym obiekcie targowym - łączyła skarżącą ze Spółką "D." w O. od 1994 r. W umowie tej wyraźnie określono, że przedmiotem najmu jest wydzielona powierzchnia w obiekcie /stoisko nr 1/, zaś wymiar tej powierzchni dokumentuje informacje Spółki aktualnie prowadzącej targowisko w O. Zasadnie zatem organy podatkowe uznały przedmiotową halę targową za targowisko w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o p.o.l, a skarżącą za osobę fizyczną dokonującą sprzedaży na targowisku, zobowiązaną do ponoszenia opłaty targowej na podstawie art. 15 ust. 1 tej ustawy. Okoliczność, że wynajmowane przez skarżącą stoisko było odpowiednio zabudowane i zabezpieczone /głównie ze względu na asortyment sprzedawanych towarów/ nie oznacza, że sprzedaż nie była prowadzona na targowisku. Nie była to bowiem stała placówka handlowa /sklep/ odrębnie wybudowana na ten cel, lecz miejsce handlowe urządzone w hali targowej. W tych okolicznościach wywody skargi zmierzające do wykazania, że skarżąca prowadziła sprzedaż ze "sklepu" i że nie miała ona charakteru targowego, pozbawione są uzasadnienia faktycznego i prawnego.

Również nieuzasadniony okazał się zarzut naruszenia art. 19 ustawy o p.o.l. Przepis ten uprawnia radę gminy do określenia zasad ustalania i poboru oraz terminów płatności i wysokości stawek opłat określonych w ustawie, z zastrzeżeniem górnych stawek, oraz do zarządzenia poboru tych opłat w drodze inkasa jak również do wprowadzenia innych niż wymienione w ustawie zwolnień od opłat. Obowiązująca w 1996 r. uchwała Rady Miejskiej w C. z 28 listopada 1994 r. /oprócz dziennej stawki targowej w kwocie 40 zł od stoiska/ ustalała miesięczną obniżoną stawkę opłaty targowej, zróżnicowaną zależnie od powierzchni handlowej, jeżeli sprzedający uiści ją z góry do dnia 5-go każdego miesiąca. W odniesieniu do powierzchni handlowej zajmowanej przez skarżącą w hali targowej miesięczna, obniżona stawka opłaty targowej wynosiła 300 zł i była wymagana z dniem 5-go każdego miesiąca, bez wezwania. Obniżona opłata targowa nie podlegała poborowi w drodze inkasa, gdyż powołana uchwała formę inkasa zarządziła tylko odnośnie opłaty targowej dziennej. Art. 19 omawianej ustawy nie nakłada obowiązku poboru opłaty w drodze inkasa, stwarza jedynie taką możliwość. Ustalenie stawki miesięcznej obniżonej należy natomiast uznać za formę innego zwolnienia /częściowego/ niż przewidziane w ustawie, o którym mowa w art. 19 pkt 3, łatwo bowiem wyliczyć, że obciążenie opłatą wyliczoną według stawek dziennych znacznie przekraczałoby ustaloną miesięczną, obniżoną stawkę opłaty targowej. W świetle powyższego organy podatkowe zasadnie uznały, że obowiązek wniesienia opłat targowych skarżąca zobowiązana była wykonać samodzielnie, bez wezwania, w okresach miesięcznych, na zasadach określonych w uchwale Rady Miasta oraz w przepisach ustawy z 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ w związku z par. 1 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia RM z 16 lutego 1989 r. w sprawie rozciągnięcia przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych na niektóre rodzaje świadczeń pieniężnych /Dz.U. nr 6 poz. 40 ze zm./. Nie wykonanie obowiązku wniesienia opłaty targowej uzasadniało zatem wydanie decyzji określającej zaległość podatkową na podstawie art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę /art. 53/.

Sąd nie stwierdził również naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucono naruszenie tych samych przepisów, na które powołano się w skardze do Sądu I instancji. W oparciu o powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i poprzedzającej go decyzji, ewentualnie o uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając swoje żądania skarżąca podtrzymała obszerną argumentację dotyczącą prowadzenia przez nią sklepu a nie stoiska. W tym zakresie zarzucono Sądowi, iż nie odniósł się do argumentacji strony dotyczącej braku ustawowej definicji obu pojęć i konieczności posługiwania się w tym zakresie regułami języka polskiego. Ponadto zarzucono błąd w ustaleniach faktycznych podnosząc, iż powierzchnia sklepu wynosiła 130 m2 a nie jak przyjął Sąd 12 m2.

Podtrzymano także, powołując się w tym zakresie na orzecznictwo i doktrynę, argumentację dotyczącą naruszenia art. 19 pkt 1 i pkt 2 p.o.l. podnosząc, iż skoro opłata targowiskowa nie była wymagalna, to tym bardziej organ nie był uprawniony do określenia odsetek za zwłokę. Podkreślono ponadto, że wymagalność opłaty targowej pobieranej w drodze inkasa zależna była od żądania jej zapłaty przez inkasenta, co nie miało miejsca, aż do pierwszego wezwania z 5 grudnia 2001 r. Podważono twierdzenie Sądu według którego art. 19 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych pozwala pobierać opłatę bez wezwania i bez inkasa ale za to w mniejszej wysokości. Przepis ten, tj. art. 19 pkt 3 odnosi się bowiem do zwolnień od opłat lokalnych innych niż określone w ustawie. Kategoria zwolnień nie odnosi się do formy płatności podatku, lecz może odnosić się do zwolnień przedmiotowych lub podmiotowych. Zwolnienia nie mogą zmieniać jednak zasad poboru podatku określonych w art. 19 pkt 2 ustawy. Przepis w tym względzie ma charakter obligatoryjny, tj. ustawa stanowi iż "rada gminy zarządza pobór tych opłat w formie inkasa oraz określa inkasentów i wysokość wynagrodzenia za inkaso". Gdyby były możliwe odstępstwa od tej zasady, możliwość taka musiałaby być wskazana wyraźnie w ustawie i to w art. 19 pkt 2 ustawy lub w innym m przepisie który wprost odwoływałby się do art. 19 pkt 2 ustawy. Natomiast art. 19 pkt 3 ustawy nie odnosi się. do pkt 2-ego art. 19 lecz do zwolnień z podatku, tj. określonych w art. 7 p.o.l.

Ponadto zarzucono Sądowi, iż orzekał w oparciu o ustawę w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 listopada 2002 r. nie biorąc pod uwagę stanu prawnego obowiązującego w czasie kiedy wydano zaskarżoną decyzję.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Na wstępie należy zauważyć, że skargę kasacyjną, ze względu na treść art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej p.p.s.a., można oprzeć na następujących podstawach:

1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Stwierdzić następnie należy, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym. Poza wymogami przewidzianymi dla pisma w postępowaniu sądowym, skarga kasacyjna stosownie do treści art. 176 wymienionej wyżej ustawy powinna zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenie lub zmiany. Poza wymogami formalnymi skarga kasacyjna powinna więc też spełniać wymogi materialne. Jednym z wymogów materialnych skargi kasacyjnej jest prawidłowe przytoczenie podstaw kasacyjnych ich uzasadnienie. W przypadku wymogów materialnych przyjmuje się, że braki w tym zakresie nie podlegają sanacji /J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz, Warszawa 2004/. Wskazując zatem podstawy kasacyjne należy przytoczyć konkretny przepis prawa, który został naruszony i wyjaśnić, na czym to naruszenie polegało. Podkreślić przy tym trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny jest w myśl art. 183 p.p.s.a. związany granicami skargi kasacyjnej, co oznacza, że zarzuty wykraczające poza powołane podstawy skargi kasacyjnej nie mogą być brane prze Sąd pod uwagę za wyjątkiem takich wad zaskarżonego orzeczenia i poprzedzającego go postępowania sądowego, które skutkuje nieważnością tego orzeczenia.

W tej sprawie granice skargi wyznaczają dwie powołane wyżej podstawy kasacyjne oraz wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a więc w zakresie wszystkich trzech kwestii spornych w sprawie. Zauważyć jeszcze należy, że w sytuacji gdy skarga kasacyjna zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego jak i naruszenie przepisów postępowania w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Przesądzenie prawidłowości ustaleń stanu faktycznego powoduje bowiem możność badania subsumcji tego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego. W związku z tym wskazać należy, że zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych, tj. art. 120, art. 121 par. 1, art. 187 par. 1 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej, dotyczą postępowania podatkowego prowadzonego przez organy administracji publicznej, podczas gdy przedmiotem zarzutu określonego w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. może być naruszenie przepisów postępowania przez sąd administracyjny. Stąd zarzuty proceduralne wskazane w skardze kasacyjnej, z uwagi na brak ich powiązania z konkretnym przepisem Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dotyczą w istocie uchybień przy podejmowaniu decyzji przez organy podatkowe w toku postępowania administracyjnego, natomiast istotą postępowania kasacyjnego w postępowaniu sądowoadministracyjnym jest weryfikacja zgodności z prawem wyroku sądu pierwszej instancji. Strona nie może się zatem powoływać w skardze kasacyjnej na uchybienie przepisom postępowania podatkowego, jak to miało miejsce w powyższym przypadku.

Wskazana wyżej okoliczność braku prawidłowego przytoczenia przez stronę wnoszącą skargę podstawy kasacyjnej dotyczącej naruszenia przepisów postępowania wywołuje z kolei ten skutek, że Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej /art. 183 par. 1 p.p.s.a./, obligowany jest do uznania za wiążący w sprawie stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, a powołane przepisy procedury podatkowej, jako wykraczające poza granice skargi kasacyjnej nie są brane pod uwagę.

Powyższe wywołuje natomiast skutek tego rodzaju, że za nieuzasadnione należy uznać zawarte w skardze kasacyjnej wywody dotyczące art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, tj. ustaleń Sądu I instancji odnoszących się do charakteru wynajmowanej przez skarżącą powierzchni jako stoiska. Brak skutecznego podważenia stanu faktycznego ustalonego w sprawie przesądza przesądza o uznaniu za prawidłowe ustalenia Sądu, iż obiekt budowlany będący w posiadaniu Spółki z o.o. "D." w O. 50 stanowi ogólnie dostępną, przygraniczną halę targową, w której Spółka wynajmuje zainteresowanym handlowcom określone powierzchnie handlowe - stoiska. Należy uznać kolejno, że jednym z takich stoisk była powierzchnia handlowa wynajmowana na podstawie umowy najmu przez skarżącą, w której precyzyjnie określono jako przedmiot najmu powierzchnię w obiekcie - stoisko nr 1. Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r., opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach. Natomiast ust. 2 tego przepisu stanowi, że targowiskami, o których mowa w ust. 1, są wszelkie miejsca, w których jest prowadzony handel z ręki, koszów, stoisk, wozów konnych, przyczep, pojazdów samochodowych itp., a także sprzedaż zwierząt, środków transportowych i części do środków transportowych. Nie powinno zatem budzić wątpliwości, że skarżąca na podstawie wspomnianego art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. obowiązana była do zapłaty opłaty targowej, o której mowa w powołanym przepisie. Jako że autor skargi kasacyjnej nie zdołał zatem skutecznie podważyć ustalonego w sprawie stanu faktycznego, to trzeba rozumowanie przedstawione w zaskarżonym wyroku uznać za poprawne.

Niezależnie jednak od powyższego autor skargi zarzucając zaskarżonemu wyrokowi jednocześnie "błędną wykładnię" i "niewłaściwe zastosowanie" ww. przepisu nie dostrzegł, że są to dwie odrębne postacie naruszenia prawa materialnego określonego w art. 174 p.p.s.a. Pierwsza z nich zachodzi wówczas, gdy orzeczenie było wynikiem niewłaściwego rozumienia treści przepisu. Druga natomiast /tzw. błąd subsumcji/ gdy ustalony stan faktyczny nie odpowiada hipotezie zastosowanej normy prawnej. Powołanie obu tych postaci, jak to wymieniono w rozpatrywanej skardze, łącznie jest zatem niewłaściwe.

Ponadto zauważyć należy, że argumentacja dotycząca tego zarzutu zmierza w istocie do wykazania, że stan faktyczny sprawy był inny, niż przyjęły to organy obu instancji i co Sąd uznał za prawidłowe. Natomiast naruszenie prawa materialnego nie może polegać na wadliwym /kwestionowanym przez stronę/ ustaleniu faktu /co wynika z uzasadnienia skargi/.

Z tych samych względów, tj. z uwagi na jednoczesne powołanie obu podstaw kasacyjnych /"błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie/, nie sposób zgodzić się również z argumentacją strony dotyczącą zarzutu naruszenia art. 19 pkt 1, 2 i 3 powoływanej ustawy. Sąd nie może bowiem samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Podkreślić przy tym należy, że podobny pogląd został już wyrażony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego /por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2004 r., GSK 10/04, wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2004 r., FSK 2179/04/.

Również zarzut dotyczący orzekania Sądu w oparciu o ustawę o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu nie obowiązującym w okresie kiedy stosowna opłata była wymagana, nie był jednak brany pod uwagę przy wydawaniu niniejszego rozstrzygnięcia, z uwagi na treść art. 183 p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze należało, w oparciu o art. 184 p.p.s.a., orzec jak w sentencji.