Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1509/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14a,  art. 14c
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1509/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 grudnia 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2010r., sprawy ze skargi Towarzystwa Budownictwa Społecznego Sp. z o.o. w T., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 6 maja 2010r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457, 00 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 25 stycznia 2010 r. Towarzystwo Budownictwa Społecznego Sp. zo.o. zwróciło się do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego na gruncie podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest Spółką działającą na mocy ustawy z dnia 26 października 1995r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (zwanej dalej fpbm). Zgodnie z przepisami tej ustawy główną działalnością Wnioskodawcy jest budowa budynków mieszkalnych z lokalami mieszkalnymi i użytkowymi na wynajem.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca dokonuje zakupów środków trwałych w postaci budynków mieszkalnych wielorodzinnych z lokalami użytkowymi i wielostanowiskowymi garażami podziemnymi wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Za pomocą tych środków trwałych Wnioskodawca świadczy sprzedaż w postaci wynajmu lokali mieszkalnych i użytkowych, miejsc postojowych w garażach podziemnych, dostawy mediów i odbiór nieczystości stałych i płynnych oraz dzierżawy rurarzu sieci internetowej i telewizji kablowej.

Zasady wzajemnych świadczeń pomiędzy Wnioskodawcą a najemcami regulują umowy, na mocy których Wnioskodawca oddaje do dyspozycji lokale i zobowiązuje się dostarczać do nich wodę i energię cieplną, i odbierać nieczystości płynne i stałe. Na mocy tych umów za wynajem lokali Wnioskodawca pobiera czynsz według skalkulowanej stawki miesięcznej obejmującej koszty eksploatacji i remontów budynków zaś za dostarczone do lokali media i odebrane nieczystości pobiera opłaty, które płacone są w formie miesięcznych zaliczek a następnie rozliczane według faktycznego zużycia w poszczególnych okresach rozliczeniowych. Tym samym Wnioskodawca dokonuje refakturowania usług w postaci dostawy mediów i odbioru nieczystości.

Wnioskodawca wskazał, że ze względu na brak takiego obowiązku nie wystawia najemcom - osobom nieprowadzącym działalności gospodarczej faktur za świadczone usługi za wyjątkiem przypadków żądania ich wystawienia przez odbiorców. Pobiera również czynsz za dzierżawę rurarzu sieci kablowej i internetowej (które są wbudowane w konstrukcję budynku) od dostawców tych usług do lokali.

Czynsz za wynajem lokali mieszkalnych jest czynszem regulowanym a miesięczna stawka kalkulowana jest zgodnie z art. 28 ustawy fpbm. Zgodnie z tym przepisem "Stawki czynszu za l m2 powierzchni użytkowej lokalu mieszkalnego w zasobach mieszkaniowych towarzystwa są ustalane przez zgromadzenie wspólników, walne zgromadzenie akcjonariuszy albo walne zgromadzenie w takiej wysokości, aby suma czynszów za najem wszystkich lokali eksploatowanych przez towarzystwo pozwalała na pokrycie kosztów eksploatacji i remontów budynków oraz spłatę kredytu zaciągniętego na budowę. Czynsz, o którym mowa w ust. l, nie może być wyższy w skali roku niż 4% wartości odtworzeniowej lokalu, obliczonej według przepisów ustawy z dnia 21 czerwca 2001r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem art. 30 ust. 5 pkt 3". Z przepisu tego wynika, że składnikiem kalkulacyjnym stawki czynszu nie mogą być opłaty za media między innymi z tego powodu, że koszt eksploatacji budynków powiększony o takie opłaty znacznie przekraczałby dopuszczalny pułap w wysokości 4% wartości odtworzeniowej budynku w skali roku. Czynsz za lokale użytkowe jest czynszem wolnym.

Biorąc pod uwagę obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług Wnioskodawca wykonuje czynności zwolnione z podatku w postaci wynajmu lokali mieszkalnych i czynności opodatkowane w postaci wynajmu lokali użytkowych, miejsc postojowych w garażach podziemnych, dostawy mediów i odbioru nieczystości, dzierżawy rurarzu sieci internetowej i telewizji kablowej. Do prowadzonej działalności Wnioskodawca wykorzystuje zakupione towary i usługi oraz środki trwałe w postaci budynków mieszkalnych które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych i nieopodatkowanych.

W związku z tym Wnioskodawca ustala proporcję w postaci procentowego udziału rocznego obrotu z tytułu czynności opodatkowanych w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności opodatkowanych i zwolnionych z podatku za rok poprzedzający stosowanie ustalonej proporcji.

Wskaźnik ten Wnioskodawca wylicza następująco:

obrót z wynajmu lokali użytkowych + obrót z wynajmu miejsc postojowych + obrót z opłat za dostawę mediów i odbiór nieczystości stałych i płynnych + obrót z opłat za dzierżawę rurarzu internetu i telewizji kablowej

X= ------------------------------------------------------------------------------------------------------------

obrót z wynajmu lokali mieszkalnych + obrót z wynajmu lokali użytkowych + obrót z wynajmu miejsc postojowych + obrót z opłat za dostawę mediów i odbiór nieczystości stałych i płynnych + obrót z opłat za dzierżawę rurarzu internetu i telewizji kablowej

Za pomocą tak ustalonej proporcji Wnioskodawca pomniejsza podatek należny o kwotę stanowiącą część kwoty podatku naliczonego przypisaną czynnościom opodatkowanym.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy Spółka prawidłowo ustala proporcję o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług jako(Dz.U Nr 54 poz. 535 z póź zm. zwana dalej ustawą VAT) udział obrotu wynikającego ze sprzedaży opodatkowanej w tym sprzedaży mediów i odbioru nieczystości do uzyskanego całkowitego obrotu rocznego z prowadzonej działalności?

2. Czy Spółka prawidłowo pomniejsza kwotę podatku należnego o kwotę stanowiącą część podatku naliczonego przypisanego czynnościom opodatkowanym wyliczoną przy pomocy ustalonej proporcji w tym podatku od zakupów inwestycyjnych w postaci budynków mieszkalnych?

Zdaniem wnioskodawcy Spółka prawidłowo ustala proporcję służącą do wyliczenia kwoty podatku naliczonego, o którą pomniejsza podatek należny.

Wnioskodawca wskazał, że na podstawie art. 86 ust. l ustawy VAT ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W umowach najmu zawartych pomiędzy nim i najemcami lokali mieszkalnych zawarto ustalenie polegające na rozdzieleniu zapłaty czynszu za najem lokali według obowiązującej stawki czynszu i zapłaty za dostawę mediów i odbioru nieczystości na podstawie odrębnych rozliczeń. W okresach pomiędzy rozliczeniami za świadczone dostawy mediów i odbiór nieczystości pobierane są zaliczki od najemców na poczet rozliczenia. Rozliczeń faktycznego zużycia mediów i odbioru nieczystości oprócz nieczystości stałych dokonuje się na podstawie indywidualnych liczników domowych. Nieczystości stałe rozliczane są na podstawie ryczałtu. Ponieważ ceny odsprzedaży mediów nie zawierają marży następuje refakturowanie tych usług przy zastosowaniu stawek VAT wynikających z faktur zakupu.

Odnośnie pytania drugiego zdaniem Wnioskodawcy Spółka również prawidłowo pomniejsza kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupów związanych ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną.

Wnioskodawca wskazał, ze w związku z tym, że świadczy czynności opodatkowane zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego od zakupów związanych z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi z podatku podatnik może zgodnie z art. 90 ust. 2 pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część podatku naliczonego, który można proporcjonalnie przypisać czynnościom w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję taką ustała się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. W przypadku niektórych zakupów dokonywanych przez niego nie jest możliwe odrębne określenie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Np. w przypadku lokali użytkowych lub garaży podziemnych w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, gdyż nie są one przedmiotem odrębnej własności czy części budynków służących sprzedaży mediów gdyż nie stanowią one odrębnie samodzielnie funkcjonujących urządzeń. Konstrukcja lokali mieszkalnych i garaży stanowi wspólną cześć konstrukcji budynku, a instalacje przesyłowe nie mogą funkcjonować bez elementów konstrukcyjnych z którymi stanowią jedną wspólną całość. Nakłady inwestycje na budowę budynków będących przedmiotem najmu i oraz innych usług obejmują roboty budowlano montażowe oraz urządzenia techniczne na trwale związane z budynkami i podatek VAT naliczony od tych nakładów, zdaniem Wnioskodawcy, ma niewątpliwy i bezpośredni związek ze świadczoną sprzedażą usług w postaci wynajmu lokali użytkowych, miejsc postojowych, dostawy mediów i odbioru nieczystości oraz dzierżaw rurarzu internetu i sieci telewizji kablowej.

Dyrektor Izby Skarbowej działając z upoważnienia Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 6 maja 2010 r. nr [...] uznał, stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Na wstępie uzasadnienia przywołano treść art. 86 ust 1 i ust 2 ustawy VAT zgodnie z którym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikom podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części (w takim zakresie), w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej te towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Z uwagi na powyższe podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane.

Natomiast w sytuacji gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, zastosowanie mają przepisy art. 90 ust. 2-10 ustawy o podatku od towarów i usług. I tak, stosownie do ust. 2 cytowanego wyżej artykułu, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. l, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Przepis art. 90 ust. 3 ustawy o VAT stanowi, iż proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja i zaokrągla się ją w górę do najbliższej liczby całkowitej -art. 90 ust. 4 cyt. ustawy o VAT.

W świetle powyższych regulacji, chcąc zrealizować prawo do odliczenia podatku naliczonego, podatnik, dla ustalenia prawidłowej kwoty podatku naliczonego do odliczenia, ma obowiązek odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych z czynnościami dającymi prawo do odliczenia (czynnościami opodatkowanymi) i czynnościami niedającymi prawa do odliczenia (zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu). Obowiązek wyodrębniania kwot podatku przypisywanych do poszczególnych rodzajów czynności ma charakter bezwzględny. Dopiero w sytuacji, kiedy wyodrębnienie takie nie jest możliwe, podatnik może skorzystać z uprawnienia zawartego w ust. 2 cyt. art. 90 ustawy, zgodnie z którym może on pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których przysługuje prawo do odliczenia.

Stosownie do art. 29 ust. l ww. ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Następnie organ interpretacyjny powołując szereg przepisów związanych z działalnością wnioskodawcy wykazał , iż wnioskodawca jako wynajmujący, ma obowiązek zapewnienia najemcom dostawę mediów, wywozu nieczystości, które to czynności stanowią niezbędny i nierozerwalnie związany element jednej usługi, jaką jest wynajem lokali mieszkalnych.

Odwołał się także do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wyrok z dnia 27 października 2001r. w sprawie Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV vs. Staatssecretaris van Financien (C-41/04), zgodnie z którym w przypadku, kiedy dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, jego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

W przypadku złożonych transakcji, które składają się z kilku świadczeń możliwe są dwa rozwiązania: albo świadczenia te stanowią odrębne z punktu widzenia VAT transakcje (każda wywołująca odrębne skutki w tym podatku), albo stanowią one jedno świadczenie złożone, które z punktu wiedzenia VAT tworzą jedną całość. Jak wskazał ETS w ww. orzeczeniu, każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, jednakże z drugiej strony, transakcja złożona z kilku świadczeń, które z ekonomicznego punktu widzenia tworzą całość nie powinna być sztucznie dzielona.

Takie ujęcie zagadnienia wskazuje, że norma z art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. l, ze zm.), chociaż niewyrażona bezpośrednio w ustawie o VAT, znajduje zastosowanie, a w omawianych przypadkach należy przyjąć, że dla celów VAT wynajmujący sam nabył usługę od faktycznego wykonawcy, a następnie wyświadczył usługę usługobiorcy, przy czym jej wartość zamiast podlegać refakturowaniu, powinna zostać ujęta w ramach podstawy opodatkowania usługi najmu i opodatkowana według stawki właściwej dla tej usługi.

Mając na względzie powyższe organ uznał, iż opłaty za media, wywóz nieczystości, w sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, odbiorcą nieczystości, stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę usług najmu i winny być opodatkowane stawką właściwą dla usług najmu.

Zdaniem organu Wnioskodawca świadcząc usługi w zakresie:

- wynajmu lokali użytkowych winien je opodatkować stawką 22%,

- wynajmu lokali mieszkalnych skorzysta ze zwolnienia z podatku VAT,

- dostawy mediów oraz odprowadzania nieczystości, uznając, iż stanowią one element składowy usługi najmu lokalu, winien opodatkować je taką samą stawką podatku VAT jak usługa najmu (a więc zwolnienie przy najmie lokali mieszkalnych, 22% przy wynajmie lokali użytkowych).

Dlatego też ustalając ww. wskaźnik (przedstawiony szczegółowo we wniosku w opisie stanu faktycznego), w jego liczniku zamiast obrotu z opłat za dostawę mediów i odbiór nieczystości stałych i płynnych, Wnioskodawca winien wykazać obrót z opłat za dostawę mediów i odbiór nieczystości stałych i płynnych ale tylko ten który związany jest z najmem lokali użytkowych.

Tym samym wskazany we wniosku sposób obliczania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT (służącej do wyliczenia kwoty podatku naliczonego, o który pomniejsza podatek należny), w ocenie tut. organu, jest nieprawidłowy.

Odnosząc się do kwestii pomniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od zakupów inwestycyjnych stwierdzono , iż co do zasady, przedstawiony we wniosku mechanizm obliczania kwoty podatku podlegającej odliczeniu od zakupów inwestycyjnych, jest prawidłowy. Ponieważ jednak, jak wykazano wyżej Wnioskodawca nieprawidłowo ustala proporcję służącą do wyliczenia kwoty podatku naliczonego, o który pomniejsza podatek należny, organ uznał , iż Wnioskodawca nieprawidłowo pomniejsza podatek należny od zakupów inwestycyjnych.

Strona złożyła wezwanie do usunięcia prawa odwołując się m.in. do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs & Excise (C-349/96), w którym to Trybunał sformułował zasadę, że "(...) z art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne oraz że czynność złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana."

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa Dyrektor Izby Skarbowej , działając z upoważnienia Ministra Finansów, pismem z dnia 28 czerwca 2010r. nie stwierdził podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej z 6 maja 2010r. nr [...]

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony skarżącej nie zgodził się tezą indywidualnej interpretacji , iż na gruncie przedstawionego stanu faktycznego świadczone usługi dostawy mediów oraz doprowadzenia nieczystości stanowią element składowy usługi najmu lokalu. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych stwierdził , iż związek zakupów inwestycyjnych ze sprzedażą opodatkowaną nie musi być bezpośredni, a nadto może dotyczyć zakupów związanych z przyszłą, planowaną dopiero sprzedażą opodatkowaną."

Zdaniem pełnomocnika elementem przesądzającym o tym, że najem lokali oraz dostawę mediów należy traktować jako dwie odrębne usługi, są umowy zawierane przez skarżącą Spółkę z najemcami. W umowach tych zawarto postanowienia, na mocy których Spółka oddaje do dyspozycji lokale i zobowiązuje się do nich dostarczać wodę, energię cieplną i odbierać nieczystości płynne i stałe. Czynsz za wynajem lokali pobierany jest według skalkulowanej stawki miesięcznej, obejmującej koszty eksploatacji i remontów budynków, natomiast za dostarczone do lokali media pobierane są opłaty w formie miesięcznych zaliczek, które są rozliczane według faktycznego zużycia w poszczególnych okresach rozliczeniowych. Oznacza to, że media nie stanowią elementu kalkulacyjnego czynszu, a Spółka dokonuje sprzedaży mediów na ogólnych zasadach. W ocenie strony skarżącej znaczącą rolę odgrywa fakt, że czynsz najmu ma charakter regulowany i nie może być w skali roku, stosownie do art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego ( Dz. U. z 2000 r. Nr 98, póz. 1070 ze zm.) wyższy niż 4% wartości odtworzeniowej. Przepis ten ma na tyle istotne znaczenie dla sprawy, bowiem w innym przepisie tej ustawy (art. 28 ust. 1) określono, co może składać się na czynsz, a tym samym w sposób niebudzący wątpliwości, wyłączono możliwość uwzględniania jako składnika czynszu najmu opłat za media (np. zimnej wody i ścieków, centralnego ogrzewania, podgrzania zimnej wody, wywozu nieczystości itp.). Z powyższego wynika, że skarżąca Spółka dokonuje refakturowania usług w postaci dostawy mediów i odbioru nieczystości. Zgodnie z prezentowanym stanowiskiem organów podatkowych, jednym z obligatoryjnych warunków dla refakturowania jest to aby podmiot, który go dokonuje wystawił na rzecz nabywcy fakturę (refakturę), z uwzględnieniem tej samej stawki podatku VAT, która widnieje na fakturze pierwotnej, wystawionej przez usługodawcę.

Skarżący powołał się również na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 11 czerwca 2009 r. (w sprawie RLRE Tellmer Property sro vs. Finanćni feditelstvi v Usti nad Labem, C-572/07) gdzie podniesiono , iż " za zasadę przyjęte jest odrębne traktowanie VAT każdego ze świadczeń. Dopiero jeżeli kilka świadczeń jest ze sobą funkcjonalnie powiązanych w taki sposób, że wyodrębnianie ich byłoby działaniem sztucznym, a ponadto niektóre ze świadczeń (tzw. świadczenia pomocnicze) nie stanowią dla nabywców celu samego w sobie, wówczas dla celów VAT nie należy wyodrębniać takich pojedynczych świadczeń, a całość usługi powinna być traktowana jednolicie dla celów VAT." W związku z powyższym zastosowanie zwolnienia przewidzianego dla najmu lokali mieszkalnych względem dostawy mediów i odbioru nieczystości, jako usług dzielących los usługi najmu, byłoby nadużyciem i odstępstwem od zasady ogólnej, według której podatek VAT jest pobierany od każdej dostawy towarów lub świadczenia usług dokonanego odpłatnie przez podatnika działającego w takim charakterze.

Ponadto zauważono , iż nie byłoby racjonalnym zaliczenie usługi najmu oraz dostawy mediów i odbioru nieczystości jako jednej, niepodzielnej usługi. Nie zachodzi tu wskazany w powyższym wyroku ETS nierozerwalny związek, a rozdział tych czynności jest w pełni uzasadniony, o czym świadczy chociażby praktyka obrotu gospodarczego, która w zakresie zawieranych umów najmu wyraźnie te dwie usługi rozdziela i ustanawia dla nich odrębne zasady rozliczenia.

Powyższa argumentacja została uzupełniona pismem procesowym z dnia 2 grudnia 2010 r. w którym pełnomocnik przywołał szereg orzeczeń sądów administracyjnych , które mają potwierdzać jego stanowisko.

Powołał się również na orzecznictwo ETSu , w którym podkreśla się , że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z art. 2 Dyrektywy 112. Jednakże tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

Stosownie do art. 28 Dyrektywy, w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu lecz na rzecz osoby trzeciej bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten otrzymał i wyświadczył te usługi.

W wyroku ETS z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro (Tellmer) przeciwko Finanćni Reditelstvi v Usti nad Labem (C-572/07) dotyczącym kompleksowej usługi stwierdził, że pobierane od lokatorów opłaty za sprzątanie części wspólnych wynajmowanego budynku należy traktować jako odrębne od

czynszu świadczenie. Zatem najem mieszkań oraz usługi sprzątania nie mogą być uznane jako jedno kompleksowe świadczenie.

Odrębne refakturowanie usług jest możliwe wówczas, gdy refakturowana usługa "odrywa się" od świadczenia zasadniczego (usługi najmu) na tyle, że z punktu widzenia najemcy (użytkownika) lokalu stanowi świadczenie odrębne. Ministerstwo Finansów już w jednym z pierwszych oficjalnych stanowisk dotyczących refakturowania (pismo z 14 lipca 1995 r. nr [...]) stwierdziło, że "w przypadku refakturowania mamy do czynienia z sytuacją, gdy jeden podmiot nabywa usługę, którą następnie odsprzedaje innemu podmiotowi, przy czym sprzedający nie jest bezpośrednim usługodawcą. (...) Refakturowanie kosztów jest równoznaczne ze sprzedażą usług i powinno być opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawek właściwych".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna .

Na wstępie należy zaznaczyć, iż specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko) – art. 14b§3 O.p. Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Taki też stan faktyczny przedstawiła strona skarżąca. Organ interpretujący nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14c §1 O.p.). W konsekwencji także Sąd ocenia zgodność stanowiska organów podatkowych z przepisami prawa w odniesieniu do stanu faktycznego oraz stanowiska wnioskodawcy zawartych tylko i wyłącznie we wniosku, względnie w pismach go doprecyzowujących przed wydaniem interpretacji – wszelkie okoliczności podniesione na dalszych etapach postępowania nie mogą mieć w sprawie znaczenia.

Rolą organu wydającego interpretację indywidualną jest przedstawienie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia oceny prawnej stanowiska pytającego. Należy to uczynić zarówno przez wskazanie czy stanowisko pytającego jest prawidłowe, bądź nie, jak również przez przedstawienie pełnej argumentacji, która spowodowała taką, a nie inną ocenę. W świetle ww. przepisów organ podatkowy, wyrażając własne stanowisko, winien je uzasadnić w oparciu o przepisy prawa, odnosząc się przy tym do stanu faktycznego opisanego przez wnioskodawcę. Dopiero ocena stanowiska wnioskodawcy i stanowisko własne organu podatkowego składają się na interpretację. "Ocena" z istoty swej musi, obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, zawierać "wyjaśnienie", dlaczego takie a nie inne stanowisko zostało zajęte.

Interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest również dokonaniem oceny prawnej konkretnego stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego, który jest przedstawiany przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji. Zakres interpretacji zdeterminowany jest przedstawionym przez stronę stanem faktycznym jak i stanowiskiem strony.

Pamiętać ponadto należy, że w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego, stanowisko organu udzielającego interpretacji wyrażane jest w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. I to ono jest akceptowane lub kwestionowane przez stronę. Do tego stanowiska stosuje się (lub nie) wnioskodawca. Przedstawienie rozumowania, jakiego rezultatem jest określone stanowisko co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego nabiera szczególnie istotnego znaczenia.

Niezbędne jest, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie (pytania), jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe, poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. Prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko wraz z podaniem ich treści oraz wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego. (vide wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16 lutego 2010r. sygn. akt: I SA/Po 1004/09 LEX nr 559517).

Sąd zauważa również, że dokonując kontroli rozstrzygnięć w postaci interpretacji indywidualnej musi mieć także możliwość zapoznania się z rozumowaniem, którego interpretacja ta jest rezultatem. Dopiero przedstawienie tego rozumowania w uzasadnieniu umożliwia Sądowi kontrolę jego poprawności i w efekcie stwierdzenie merytorycznej prawidłowości lub wadliwości stanowiska organu podatkowego. Brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 O.p. może polegać natomiast nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu z pominięciem przedstawienia toku zastosowanego przez organ rozumowania prawniczego.

Przyjęta przez organ określona teza co do sposobu rozumienia interpretowanego przepisu musi bowiem zostać poparta argumentacją (uzasadnieniem) prawniczą. W przeciwnym razie to na sąd administracyjny przerzucony zostałby ciężar uzasadnienia prawidłowości przyjętego przez organ stanowiska.

Interpolując powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, że zaskarżona indywidualna interpretacja prawa podatkowego jest wadliwa.

Podatnik występując z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji nakreślił stan faktyczny i sformułował dwa pytania , które ogniskują się wokół problemu obliczania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT - służącej do wyliczenia kwoty podatku naliczonego, o który pomniejsza podatek należny. Drugie pytanie zadane we wniosku o indywidualną interpretacje jest ściśle związane z pierwszym pytaniem i negatywna ocena sposobu obliczenia tej proporcji była konsekwencją uznania , iż podatnik nieprawidłowo pomniejsza podatek należny od zakupów inwestycyjnych . Zaznaczyć przy tym należy , iż Minister Finansów nie zakwestionował mechanizmu obliczania kwoty podatku podlegającej odliczeniu od zakupów inwestycyjnych, a jedynie zarzucił nieprawidłowe ustalanie proporcji służącej do wyliczenia tej kwoty. Swoje stanowisko wywodzi z tezy, w myśl której dostawa mediów oraz odprowadzanie nieczystości, stanowiąc element składowy usługi najmu lokalu, podlega opodatkowaniu taką samą stawką podatku VAT jak usługa najmu tj. stawką 22% przy najmie lokali użytkowych oraz zwolnieniu z opodatkowania w przypadku najmu lokali mieszkalnych. Punktem wyjścia do przyjęcia takiej tezy było stanowisko ETS , w myśl którego w przypadku złożonych transakcji, składających się z kilku świadczeń, każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, jednakże z drugiej strony, transakcja złożona z kilku świadczeń, które z ekonomicznego punktu widzenia tworzą całość nie powinna być sztucznie dzielona.

Sąd podzielając ww. stanowisko pragnie jednak zauważyć, iż organ nie wykazał , iż na gruncie przedmiotowej sprawy może mieć ono zastosowanie . Przede wszystkim nie wykazał , iż w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze sztucznym i nienaturalnym podziałem czynności, które ze swej istoty stanowią jedną czynność złożoną. Nie stanowi bowiem takiego argumentu fakt , iż na wnioskodawcy jako na wynajmującym ciążył obowiązek zapewnienia najemcom dostawy mediów i wywozu nieczystości .

Również możliwość bezpośredniego zastosowania przepisu art. 28 Dyrektywy z dnia 28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wobec braku w prawie polskim implementacji tegoż przepisu , oznacza tylko tyle , że transakcje polegające na "odsprzedaży" w imieniu własnym usług wykonanych przez podmiot trzeci podlegają opodatkowaniu tak samo jak usługi świadczone przez podatnika. Treść tego przepisu dowodzi jedynie przyjęcia fikcji prawnej, iż wynajmujący świadczy tę usługę osobiście, Nie oznacza natomiast jedności ekonomicznej z innymi usługami świadczonymi przez podatnika tworzącej jedną całość, jednorodną usługę podlegającą opodatkowaniu taką sama stawką podatkową .

Co istotne powołując się na orzeczenie ETS Minister Finansów dopuścił możliwość - w przypadku złożonych transakcji, które składają się z kilku świadczeń – istnienia odrębnych z punktu widzenia VAT transakcji (każda wywołująca odrębne skutki w tym podatku).

Organ interpretacyjny negując poprawność stanowiska strony skarżącej przywołał przepisy regulujące kwestie związane z wynajmem lokali, orzeczenie ETS w zakresie możliwości istnienia transakcji złożonych oraz normę z art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. i przyjął, że refakturowana przez stronę usługa powinna być ujęta w ramach podstawy opodatkowania usługi najmu i opodatkowana wg. stawki właściwej dla tej usługi . Uznał zatem , iż w stanie faktycznym przedstawionym przez podatnika usługi dostarczenia szeroko rozumianych mediów wraz z usługą najmu stanowią jedną kompleksową usługę podlegającą opodatkowaniu tą samą stawka podatkową .

W ocenie Sądu w zaskarżonej interpretacji dokonano co prawda oceny stanowiska wnioskodawcy, jednakże w uzasadnieniu prawnym organ ograniczył się właściwie jedynie do zacytowania przepisów regulujących wynajem lokali oraz ustawy o podatku od towarów i usług .

Tak przedstawione stanowisko organu pozbawia stronę skarżącą zrozumienia motywów jakimi kierował się organ. Stanowisko takie nie wyjaśnia też z jakich powodów argumentacja wnioskodawcy jest niezasadna i jak organ "interpretuje" przepisy stanowiące podstawę jego stanowiska. Nie stanowi bowiem "interpretacji" przepisów ich zacytowanie. Jak wspomniano powyżej z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska, a także wskazania dlaczego wyrażony przez stronę skarżącą pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

Organ nie odniósł się zupełnie do kwestii, z której sam uczynił podstawę zanegowania stanowiska strony skarżącej. Nie wyjaśnił bowiem na podstawie jakich okoliczności faktycznych i prawnych doszedł do przekonania , iż na gruncie analizowanej sprawy mamy do czynienia z kompleksową usługa jednorodną, w sytuacji gdy analizowane usługi ze swej istoty mogą być występować samoistnie i niezlanie od usługi najmu . Wcześniej natomiast powołał stanowisko ETSu akcentujące , iż każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną . Przywołując natomiast tezę , iż transakcja złożona z kilku świadczeń , które z ekonomicznego punku widzenia tworzą całość nie powinna być sztucznie dzielona na gruncie niniejszej sprawy, nie rozwinął jej poprzez wykazanie tych elementów , które świadczą o jedności ekonomicznej i jednorodności analizowanych usług. Nie wykazał w żaden sposób, że usługi te obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Nie odniósł się ponadto do stanu faktycznego sprawy i okoliczności podnoszonej przez wnioskodawcę , iż czynsz za wynajem lokali mieszkalnych jest czynszem regulowanym, który nie może przekroczyć określonego w ustawie z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach wspierania budownictwa mieszkaniowego , pułapu . Oznacza to , że opłaty za ww. media nie stanowiły elementu kalkulacyjnego czynszu zawartych umów najmu lokali mieszkalnych.

Okoliczność ta jako decydująca stała się przedmiotem zarówno wezwania do usunięcia naruszenia prawa jak i skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego przedstawiona interpretacja nie zawiera uzasadnienia prawnego, spełniającego wymogi określone w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Nie wyjaśnia w żaden sposób dlaczego organ doszedł do takiego stanowiska, tym samym nie zawiera elementów koniecznych uzasadnienia prawnego, o których mowa wyżej.

Dokonując zatem formalnej oceny zaskarżonej interpretacji stwierdzić należy, że nie spełnia ona warunków określonych w art. 14c Ordynacji podatkowej. Ocena stanowiska wnioskodawcy ograniczona została do stwierdzenia, że jest ono nieprawidłowe, bez wyjaśnienia powodów takiego stwierdzenia, a udzielona interpretacja do zacytowania przepisów prawa, a to zasadnym czyni wniosek, że nie zawiera uzasadnienia prawnego (art. 14c § 2 in fine), gdyż jak wcześniej podkreślono, nie stanowi takiego uzasadnienia tylko i wyłącznie zacytowanie przepisów.

Wyżej zasygnalizowane uchybienia, stosownie do treści art. 146 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - nie pozwalają na utrzymanie wydanej interpretacji indywidualnej w obrocie prawnym.

Zarówno w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. np. wyrok z dnia 30 października 2006 r. sygn. akt P 36/05), jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (uchwała składu siedmiu sędziów z dnia 8 stycznia 2007 r. sygn. akt I FPS 1/06) nie kwestionuje się uprawnienia sądu administracyjnego do merytorycznej kontroli dokonanych przez organy podatkowe pisemnych interpretacji prawa podatkowego, jednakże bez wkraczania w zakres zadań organów interpretacyjnych. Również w literaturze przedmiotu (Jacek Brolik "Urzędowe interpretacje prawa podatkowego" Lexis Nexis 2010 - str. 167-168) podkreśla się, że w wypadku, gdy zaskarżone orzeczenie interpretacyjne narusza prawo, sąd powinien to stwierdzić w wyroku uchylającym ten akt, nie może natomiast udzielać prawidłowych interpretacji za organy podatkowe, bowiem nie leży to w zakresie jego uprawnień i obowiązków.

Z powyższego wynika, że sąd administracyjny nie jest władny dokonywać interpretacji, zastępując w ten sposób organ interpretacyjny, ale jest obowiązany wytknąć błąd wykładni, który doprowadził do zajęcia stanowiskiem niezgodnego z prawem. Nie można dokonać oceny interpretacji indywidualnej wydanej przez organ administracji publicznej, jakim jest Minister Finansów, jeżeli objęta skargą czynność nie zawiera tak zasadniczych elementów interpretacji indywidualnej, jak pełnej oceny stanowiska wnioskodawcy i uzasadnienia prawnego. Z tego też powodu, trudno wytknąć organowi interpretacyjnemu błąd w wykładni (czego zasadniczo oczekuje strona skarżąca), skoro w zaskarżonej interpretacji wywodów w tym zakresie brakuje. Braki te winny zostać przez organ interpretacyjny uzupełnione, z uwzględnieniem zamieszczonych wyżej wskazań.

Z powyższych względów oraz na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 z późniejszymi zmianami) należało orzec jak w sentencji wyroku.