Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2077/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 42, art. 43
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Michał Majczyna, po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 162/13 w sprawie ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 7 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 2400 zł (słownie: dwa tysiące czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem 14 czerwca 2013 r., sygn. akt: I SA/Sz 162/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę J. B. (dalej: "strona", "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 7 grudnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2010 r.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 10 lipca 2012 r. określającą skarżącemu prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą J.J. B. w M. w podatku od towarów i usług za marzec 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 4 zł.

Na podstawie przedłożonych do kontroli dokumentów źródłowych ustalono, że w marcu 2010 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży usług pośrednictwa komercyjnego oraz sprzedaży artykułów spożywczych, tj. kawy Jacobs Krönung. Nabycia ww. towarów podlegających dalszej odsprzedaży w ilości 15.960 szt. dokonał od S. P. S. S. z siedzibą w S. (dalej: "S."), na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 11.03.2010 r. opiewającej na kwotę brutto 94.045,90 zł, w tym kwota netto 77.086,80 zł i VAT 16.959,10 zł (cena jednostkowa netto 4,83 zł/szt.). Opisaną fakturę strona ujęła w ewidencji sprzedaży za marzec 2010 r. oraz rozliczyła w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc.

Sprzedaż tego towaru została zaś udokumentowana fakturą VAT nr [...] z dnia 11.03.2010 r. na kwotę netto 79.480,80 zł (VAT 0%) wystawioną przez firmę skarżącego na rzecz B. (dalej: "B."). Kwota sprzedaży wynikająca z faktury została zaewidencjonowana w rejestrze sprzedaży VAT za przedmiotowy okres oraz wykazana w deklaracji VAT. Do powyższej faktury strona przedłożyła międzynarodowy samochodowy list przewozowy CMR wystawiony w S. w dniu 26.03.2010 r. oraz specyfikację poszczególnych sztuk ładunku z dnia 11.03.2010 r., z której wynika, że towar został dostarczony i odebrany w dniu 26.03.2010 r. w magazynie L. Ustalono także, że przewóz tych towarów został potwierdzony fakturą VAT [...] wystawioną przez firmę A. W. z tytułu usługi transportowej na trasie S. – L.

Organ zaakcentował również, że w trakcie czynności sprawdzających, a także przeprowadzonej kontroli ustalono, że S. nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających, iż wydanie kawy z magazynu nastąpiło w dniu 26.03.2010 r. Natomiast z materiałów zgromadzonych w trakcie kontroli podatkowej, przeprowadzonej przez pracowników organu wynikało, że wydanie kawy skarżącemu, w ilości 15.960 szt. nastąpiło łącznie z kawą w ilości 23.940 szt., wydaną na podstawie faktury VAT nr [...] z 01.03.2010 r. wystawionej dla innego kontrahenta. Organ zwrócił także uwagę, że towar z tej ostatniej faktury wydano na podstawie dokumentu [...] z dnia 09.03.2010 r. Jednocześnie podkreślił, że dokument ten, choćby ze względu na ilość wymienionych w jego treści towarów nie stanowił dowodu wydania z magazynu towaru dla skarżącego z przedmiotowej faktury, a jedynie dokument, który został przywołany przez J. M. na okoliczność jednoczesnego wydania tego towaru z towarem z faktury VAT nr [...].

Powyższe już, w ocenie organu, czyniło zasadnym twierdzenie, że data 26.03.2010 r., w której towar miał zostać dostarczony nie mogła być dniem odbioru towaru, gdyż mógł on zostać wydany z magazynu S. nie później niż w dniu 11.03.2010 r. Zdaniem organu odwoławczego, również analiza okoliczności wystawienia przez skarżącego faktury VAT nr [...] z dnia 11.03.2010 r., w świetle obowiązujących przepisów podatkowych potwierdza, że transport towarów do kontrahenta z Niemiec nie mógł odbyć się w dniu 26.03.2010 r.

Organ odwoławczy, wbrew twierdzeniom strony, stwierdził także, że nie można przyjąć za dowód odbioru towaru z tej faktury dokumentów przedłożonych przez skarżącego, zwłaszcza upoważnienia z dnia 25.03.2010 r., które zgodnie z treścią przesłuchań świadków - nie było podstawą do wydania z magazynu z przedmiotowej faktury. Organ zwrócił bowiem uwagę, że żadna z osób zatrudnionych w tej firmie nie wskazała daty 26.03.2010 r. jako dnia odbioru towaru.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił również uwagę na odpowiedź udzieloną przez niemiecką administrację podatkową w sprawie przebiegu transakcji udokumentowanej ww. fakturą, wystawioną przez firmę strony na rzecz B., która potwierdziła, że firma z Niemiec wykazała w dokumentacji księgowej przedmiotową fakturę jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i dokonała płatności za ww. fakturę. Organ ten podał jednocześnie, że nie mógł dokładnie odtworzyć dalszej odsprzedaży towaru przez B. oraz że odbiorcami tego towaru mogą być przedsiębiorstwa w Polsce. W odpowiedzi tej wskazał również, że jedyną fakturą, która ewentualnie mogłaby dokumentować sprzedaż tego towaru przez B. jest faktura VAT [...] z dnia 24.03.2010 r., dotycząca dostawy kawy Jacobs Krönung 250 g w ilości 1.330 zgrzewek. Okoliczność ta, w ocenie organu, dodatkowo potwierdzała, że dokument przewozowy CMR dołączony do faktury VAT nr [...] z 11.03.2010 r. faktycznie nie potwierdzał wywozu i dostarczenia towaru do B. do Niemiec w dniu 26.03.2010 r.

O wydaniu przedmiotowego towaru nie później niż w dniu 11.03.2010 r. świadczył również, zdaniem organu fakt, że specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku przedłożona do przedmiotowej faktury VAT wskazywała, że skarżący już w powyższej dacie wiedział, że transport, czyli faktyczna dostawa towaru nastąpiła (czyli została dokonana) w dniu 26.03.2010 r.

Organ uznał, że powyższe ustalenia wskazują na to, iż w dniu 26.03.2010 r. nie miało miejsca świadczenie usługi transportowej przez A. W. na rzecz skarżącego na trasie S. – L., a tym samym nie nastąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów udokumentowana fakturą nr [...], zaś podatek należny z tytułu dokonanej przez skarżącego dostawy udokumentowanej wskazaną fakturą winien wynosić 14.332,60 zł. Tym samym skarżący z tego tytułu w rejestrze sprzedaży VAT i deklaracji VAT-7 za marzec 2010 r. zaniżył podatek należny o kwotę 14.333 zł.

W konsekwencji organ za zasadne uznał również zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia 28.03.2010 r. wystawionej przez firmę A. W. z tytułu usługi transportowej wykonanej w dniu 26.03.2010 r., ponieważ nie dokumentowała ona rzeczywistej transakcji.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organu obu instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 188 O.p., poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych złożonych w dniu 19.09.2012 r., podczas gdy przedmiotem dowodów były okoliczności mające znaczenie dla sprawy;

- art. 197 § 1 O.p., poprzez niepowołanie biegłego, w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne dotyczące: odczytywania zapisów tachografu A. W. oraz co do zbadania możliwości faktycznego czasu załadunku i rozładunku towaru w postaci 15.960 szt. kawy;

- art. 191 O.p., poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, wyrażającą się w: odmowie dania wiary dokumentom CMR z dnia 26.03.2010 r., specyfikacji z 11.03.2010 r., a także zeznaniom A. W. oraz wyjaśnieniom J. B.; uznania za niewiarygodny wydruku emaila z dnia 25.03.2010 r. dotyczącego przesłania R. P. upoważnienia do odbioru 15.960 szt. kawy; uznaniu za wiarygodnych zeznań J. M., w których domniemywa, że magazynierzy A. N. i R. I. załadowali kawę Skarżącego łącznie z kawą innego kontrahenta zakupioną według faktury [...] z dnia 01.03.2010 r. - czyli kawa Skarżącego została odebrana po 11.03.2010 r.; uznaniu za wiarygodny dokument [...] - a w konsekwencji błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę orzeczenia polegający na przyjęciu, że:

– firma J.J. B. nie dostarczyła w dniu 26.03.2010 r. towaru w postaci 15.960 sztuk kawy Jacobs Krönung 250 g;

– A. W. nie odebrał w dniu 26.03.2010 r. kawy z magazynu S. przy ul. [...];

– S. wydał towar, który nie był w całości zapłacony;

– kawa Jacobs Krönung z faktury nr [...] została wydana z magazynu S. jednorazowo.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd zgodził się ze stanowiskiem organu, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki uznania dokonanej transakcji za wewnątrzwspólnotowa dostawę towarów uprawniającej do zastosowania stawki 0 % dla tej transakcji ze względu na brak dowodów potwierdzających wywóz towaru z terytorium kraju. W ocenie Sądu prawidłowo organy podatkowe ustaliły, że towar udokumentowany wymienioną wyżej fakturą nie został wywieziony z terytorium kraju w wykonaniu dostawy towarów na terytorium Niemiec. Wbrew stanowisku skarżącego, posiadane przez niego dokumenty nie potwierdzały jednoznacznie, że miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Sam zaś fakt formalnego posiadania przez stronę kopii faktury VAT i dokumentu transportowego CMR oraz specyfikacji nie świadczył, zdaniem Sądu, o dokonaniu powyższej czynności.

Odnosząc się do oceny materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy Sąd wskazał za organem, że żadna z przesłuchanych osób zatrudnionych w S. mimo okazania im upoważnienia wystawionego w dniu 25.03.2010r., do odbioru towaru z faktury VAT nr [...] przez pana A. W., z którego wynikało, że odbiór miał nastąpić w dniu 26.03.2010r. - nie wskazała tej daty jako dzień odbioru towaru, wszyscy stwierdzili przy tym, że nigdy wcześniej nie widzieli tego upoważnienia i brak go jest w dokumentacji S. Natomiast A. N. (kierownik magazynu) w dniu 6.09.2011 r. zeznał, że kawę z faktury nr [...] odebrał pan A. W. na podstawie upoważnienia z dnia 5.03.2010 r., które znajduje się w dokumentacji magazynu. Innego upoważnienia brak w dokumentacji. Natomiast R. P. (kierownik działu handlowego S.) podczas przesłuchania w charakterze świadka zeznał, że odbiór towaru z faktury nr [...] nastąpił po telefonicznej informacji od pana J. B., że kierowca jest w pobliżu i stawi się celem odbioru towaru z tej faktury. Taki sposób odbioru towaru potwierdził też A. W. podczas przesłuchania w dniu 5.08.2011 r.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, prawidłowo organy wyjaśniły kwestię upoważnienia jak również prawidłowo oceniły zgromadzony materiał dowodowy w sprawie. Sąd, w ślad za organami zwrócił także uwagę, że z materiału dowodowego wynika, iż wydanie kawy z magazynu w ilości 15.960 szt. (10 palet) wynikającej z faktury nr [...] nastąpiło razem z kawą w ilości 23.940 szt. wynikającą z faktury nr [...] z dnia 1.03.2010 r. wystawionej dla innego kontrahenta (pani H. B.). Tymczasem, jak ustalono w trakcie kontroli, towar z faktury nr [...] wydano na podstawie dokumentu [...] z dnia 9.03.2010 r.- tak jak wyjaśnił J. M. -wiceprezes zarządu S. ds. handlu w piśmie z dnia 9.09.2011 r. zaś data 7.09.2011 r. – widniejąca na tym piśnie - nie stanowi daty zatwierdzenia tego dokumentu, ani też - jak twierdzi skarżący -nie jest datą sporządzenia tego dokumentu dopiero w 2011 r. Wobec powyższego, w związku z zaewidencjonowaniem faktury VAT w rejestrze zakupów za marzec 2010r. i wykazaniem podatku naliczonego z niej wynikającego w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc, J. B. zawyżył podatek naliczony do odliczenia za marzec 2010r. o kwotę 110 zł.

Sąd w pełni podzielił ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i nie stwierdził naruszenia art. 191 O.p. W ocenie Sądu, organ w sposób jednoznaczny podważył rzetelność udokumentowania przez skarżącego przyjętych w rozliczeniu preferencyjnym (stawka 0%) dostaw zaś odmowa dania wiary dokumentowi CMR z dnia 26.03.2010 r. oraz zeznaniom A. W. a także wyjaśnieniom J. B., uznania za niewiarygodny wydruk emaila z dnia 25.03.2010 r., a uznania za wiarygodne wyjaśnień J. M. i dokumentu [...] w kontekście całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego nie czyni, w ocenie Sądu, tej oceny nieprawidłową.

W ocenie Sądu organy nie naruszyły też pozostałych przepisów procedury, tj. 180, 187, 180 § 1 O.p. Sąd podkreślił, że w tak ustalonym stanie faktycznym rozstrzygniecie organu podatkowego nie narusza prawa ani krajowego, ani też unijnego.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

I. przepisów postępowania, tj.:

- art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p., poprzez błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i w konsekwencji przyjęcie bezpodstawnego stanowiska, iż przedstawione przez skarżącego dokumenty nie potwierdzają jednoznacznie, że sprzedaż kawy pakowanej w opakowaniach po 250 g w ilości 15.960 sztuk na rzecz B., była transakcją, która uznana mogła być za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, podczas gdy w sposób dostateczny potwierdzają faktyczne przemieszczenie towaru na terytorium innego państwa członkowskiego;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p., poprzez przekroczenie przez Sąd I instancji granic swobodnej oceny zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego polegające na:

uznaniu, iż organ II instancji rozpoznający niniejszą sprawę trafnie dokonał oceny materiału dowodowego odmawiając wiary: dokumentowi CMR z dnia 23 marca 2010 r., specyfikacji z dnia 11 marca 2010 r. wyjaśnieniom złożonym przez J. B., wyjaśnieniom złożonym przez A. W. oraz wydrukowi emaila z dnia 25.03.2010 r. dotyczącemu przesłania R. P. upoważnienia do odbioru 15.960 szt. kawy, uznaniu za wiarygodnych zeznań J. M., w których domniemywa, że magazynierzy A. N. i R. I. załadowali kawę skarżącego łącznie z kawą innego kontrahenta zakupioną według faktury [...] z dnia 01.03.2010 r. - czyli kawa skarżącego została odebrana po 11.03.2010 r., uznaniu za wiarygodny dokument [...];

przyjęciu przez Sąd, iż organ II instancji dokonał prawidłowej oceny możliwości załadunku lub wyładunku transportu kawy, który miał być transportowany na zlecenie J. B.,

nieuwzględnieniu w sposób dostateczny odpowiedzi udzielonej przez niemiecką administrację podatkową, która pośrednio potwierdza, iż w niniejszej sprawie nastąpiło faktyczne przeniesienie przedmiotowych towarów na terytorium innego państwa członkowskiego,

- art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez przyjęcie, iż do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie były potrzebne wiadomości specjalne, mimo że potzeba powołania biegłego istniała chociażby w zakresie odczytania zapisów technografu pojazdu ciężarowego o nr rej. [...] należącego do A. W., którym miał wykonać usługę transportową na rzecz skarżącego oraz co do określenia czasu niebędnego do faktycznego załadowania i rozładowania kawy w opakowaniach po 250g w ilości 15.960 sztuk na samochód ciężarowy.

4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżący wniósł o uchylenie w całości skarżonego wyroku oraz o przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy.

5.3. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji Sąd ten nie dopatrzył się po stronie organów podatkowych uchybień natury procesowej, stwierdzając, że postępowanie w tej sprawie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, jak również uznał prawidłowość zastosowania w tej sprawie przepisów prawa materialnego, podzielając argumentację organu, że w sprawie tej dokonane przez skarżącą dostawy nie miały charakteru WDT, uprawniających ją do stosowania stawki podatku w wysokości 0 %.

Z powyższym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji nie zgadza się autor skargi kasacyjnej. W tym zakresie formułuje zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. W ramach powołanych regulacji podnosi, że nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, iż w sposób niedostateczny wykazał on, że doszło do fizycznego wywiezienia towaru poza granice kraju do państwa członkowskiego, w tym przypadku do Republiki Federalnej Niemiec.

W przedstawionej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zaprezentowane przez Sąd pierwszej instancji, co skutkuje, że podniesione w tym względzie zarzuty skargi kasacyjnej uznaje za bezzasadne.

W tym miejscu przypomnieć należy, że w sprawie tej organy przyjęły, iż dokumenty, którymi dysponował skarżący, mające w jego ocenie jednoznacznie potwierdzać, iż miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, nie potwierdzają wywozu towarów poza granice RP i na tej podstawie odmówiły stronie prawa do opodatkowania przedmiotowych transakcji stawką podatku 0%, o której mowa w art. 42 ust . 1 ustawy o VAT.

Skarżący, jako dokumenty mające potwierdzać powyższą okoliczność wskazał:

- dokument przewozowy – list przewozowy CMR, w którym niemiecka firma potwierdza odbiór dostarczonego towaru;

- kopię faktury VAT nr [...] z dnia 11.03.2010 r.;

- specyfikację poszczególnych sztuk ładunku;

- potwierdzenie aktywności numeru identyfikacyjnego kontrahenta niemieckiego.

Analizując te ustalenia w kontekście przesłanek do wykazania WDT i zastosowania stawki 0%, na wstępie należy przypomnieć przesłanki warunkujące stosowanie tej stawki (art. 42 ust. 1 i 3 ustawy o VAT):

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;

2) podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

W rozumieniu ust 3 ww. przepisu dowodami, o których mowa w pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

2) kopia faktury,

3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

Zauważyć również należy, że same tylko dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT mogą nie potwierdzać jednoznacznie dokonania WDT, co wynika z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, zgodnie z którym to przepisem w takim przypadku można potwierdzić taką dostawę innymi dokumentami na to wskazującymi, które przepis ten wymienia przykładowo, nie tworząc zamkniętego katalogu (przez użycie słów: "w szczególności").

Co istotne, Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 11 października 2011 r., sygn. akt I FPS 1/10 wypowiedział się, że: "W świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczające jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju." (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych dostępnej na stronie Internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący tę sprawę podziela poglądy wyrażone w powyższej uchwale. Mając zaś na uwadze warunki jakie powinien spełniać podatnik aby móc zastosować stawkę podatku w wysokości 0% wskazać należy, że oprócz formalnych warunków dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, na których koncentruje się autor skargi kasacyjnej, niezbędnym dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku jest ziszczenie się materialnych warunków transakcji, tj. dokonanie wywozu towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju (faktyczne przemieszczenie towarów). Zatem za trafne uznać należy stanowisko zaprezentowane w rozpatrywanej sprawie przez organy podatkowe, zgodnie z którym fakt posiadania przez skarżącego dokumentów nie świadczy jeszcze o tym, iż dokonano faktycznego wywozu towarów z terytorium kraju na terytorium Niemiec.

5.4. W motywach skargi kasacyjnej jej autor duży nacisk stawia na to, że niemożliwym było, aby wydanie towaru z faktury nr 3 z dnia 11.03. 2010 r. nastąpiło w tym właśnie dniu. Tymczasem już z samych zeznań R. P. (przesłuchanie przeprowadzone w dniu 2.09.2010 r.) wynika, że odbiór towaru odbiegał od ogólnie przyjętych zasad i stosowanej przez skarżącego praktyki. Ogólną zasadą było to, że to odbiorca zawsze kwitował odbiór towaru na fakturze VAT, natomiast w przypadku transakcji ze skarżącym odbiór towaru został już wcześniej pokwitowany, tj. już przed przyjazdem środka transportowego po jego odbiór. Wyjaśnił on również, że faktura VAT nr [...] z 11.03.2010 r. została wystawiona na jego polecenie w obecności skarżącego, który wskazał nabywcę na fakturze. Fakturę tę odebrał osobiście skarżący przed wydaniem towaru z magazynu dokonując następnie przelewu na rachunek S., co było podstawą do wydania towarów wskazanej przez niego osobie. Odbiór ten nastąpił po telefonicznej informacji od skarżącego, że kierowca jest w pobliżu magazynu S. i stawi się w celu odbioru towaru z tej faktury. Zeznał też, że jeśli dokonano przedpłaty, to odbiorcy nie dokonują takiego pokwitowania oraz że S. nie prowadzi ewidencji magazynowej wskazującej, kto załadował i wydał towar z magazynu. Zeznania te zatem potwierdzają, że wzmiankowany towar odebrano nie później niż w dniu 11.03.2010 r.

Wbrew twierdzeniom autora środka zaskarżenia nie można przyjąć za dowód obioru towaru z faktury nr [...] dokumentów przedłożonych przez skarżącego, zwłaszcza upoważnienia z dnia 25.03.2010 r. wystawionego przez skarżącego dla A. W. Na uwagę zasługuje to, że żadna z osób zatrudnionych w S.- mimo okazania im upoważnienia - nie wskazała daty 26.03.2010 r. jako dzień odbioru towaru, wszyscy stwierdzili przy tym, że nigdy wcześniej nie widzieli tego upoważnienia i brak go jest w dokumentacji S. Ponadto A.N. w dniu 06.09.2011 r. zeznał, że kawę z faktury nr [...] odebrał A. W. na podstawie upoważnienia z dnia 05.03.2010 r., które znajduje się w dokumentacji magazynku. Innego upoważnienia brak w dokumentacji. Powyższe znajduje również potwierdzenie w wyjaśnieniach R. P. z dnia 16.09.2010 r., w których stwierdził, że nabywcy upoważnili A. W. do odbioru kawy z faktury nr [...] oraz coca-coli z faktury nr [...] z dnia 8.03.2010 r., natomiast odnośnie towaru z faktury nr [...] z dnia 11.03.2010 r. skarżący powiadomił go telefonicznie, że A. W. przyjedzie po odbiór. Z materiału dowodowego wynika nadto, że wydanie kawy z magazynu w ilości 15.960 szt. (10 palet) wynikającej z faktury nr [...] nastąpiło razem z kawą w ilości 23.940 szt. wynikającą z faktury nr [...] z dnia 1.03.2010 r. wystawionej dla innego kontrahenta (H. B.). Ten ostatni towar został wydany na podstawie dokumentu [...] z dnia 9.03.2010 r.- tak jak wyjaśnił J. M. -wiceprezes zarządu S. ds. handlu w piśmie z dnia 9.09.2011 r. Jest to o tyle istotne, że ten ostatnio wymieniony dokument choćby ze względu na ilość wyszczególnionych w jego treści towarów, tj. 23.940 szt. kawy Jacobs Krönung 250 g (taka ilość towaru wynika z faktury nr [...], natomiast skarżący na podstawie faktury nr [...] zakupił 15.960 szt. kawy), nie stanowi dowodu wydania z magazynu towaru dla skarżącego z faktury VAT nr [...]. Mając na uwadze powyższe ustalenia stwierdzić należy, że data 26.03.2010 r. nie była dniem odbioru towaru z przedmiotowej faktury.

W konsekwencji tych ustaleń zasadne zatem pozostaje również stwierdzenie, że międzynarodowy list przewozowy budzi uzasadnione wątpliwości co do jego rzetelności.

Tezę o niewiarygodności wywozu towaru udokumentowanego kwestionowaną fakturą z terytorium kraju w wykonaniu dostawy towarów na terytorium Niemiec potwierdza dodatkowo fakt, że z wykresówki z tachografu nie wynikało, że we wskazanym przedziale czasowym odbywał się jakikolwiek ruch pojazdu.

5.6. Do innej niż powyższa ocena nie prowadzi porównanie czasu trwania załadunku i rozładunku towaru, przy dokonywaniu której posiłkowano się zeznaniami pracowników magazynowych zatrudnionych w S. zajmujących się tego rodzaju czynnościami. W szczególności wskazać należy na zeznania R. I. – pracownika S., z których wynika, że na załadunek palet z kawą potrzeba około 1-1.5 h, natomiast rozładunek trwa przeciętnie około 1h. Zatem zeznania te w sposób niewątpliwy potwierdzają stanowisko organów podatkowych, że dokonanie tych czynności w krótszym czasie jest niemożliwe.

Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że materiał dowodowy był w pełni wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia jakie zapadło w tej sprawie i nie przekroczono, wbrew twierdzeniom skarżącego, granic swobodnej oceny dowodów. Z art. 191 O.p., który normuje zasadę swobodnej oceny dowodów, wynika bowiem, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Natomiast z art. 187 § 1 O.p. wynika, że organy podatkowe są zobowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten jest uszczegółowieniem zasady wynikającej z art. 121 § 1 O.p. To, że ocena wiarygodności dowodów, w tym zeznań świadków, dokonana przez organy podatkowe była odmienna od tej jakiej skarżący oczekiwał, nie uzasadnia twierdzenia, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania.

5.7. Znamiennym pozostaje również, że wbrew twierdzeniom strony zawartym w skardze kasacyjnej, organy podatkowe nie pominęły w swoich rozstrzygnięciach treści odpowiedzi udzielonej przez niemiecką administrację podatkową. Z odpowiedzi tej wynika bowiem, że firma z Niemiec: wykazała w dokumentacji księgowej przedmiotową fakturę jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i dokonała płatności za ww. fakturę; wynajmowała magazyn na terenie parku przemysłowego I.w L. i dokonała rozliczenia za świadczenia logistyczne.

Niemiecka administracja podatkowa poinformowała również, że nie można dokładnie odtworzyć dalszej odsprzedaży towaru przez B. oraz że odbiorcami tego towaru mogą być przedsiębiorstwa w Polsce. Jednocześnie w swojej odpowiedzi organ podatkowy z Niemiec wskazał, że jedyną fakturą, która ewentualnie mogłaby dokumentować sprzedaż tego towaru przez B. jest faktura VAT [...] z dnia 24.03.2010 r., dotycząca dostawy kawy Jacobs Krönung 250 g w ilości 1.330 zgrzewek.

W tej sytuacji zasadne pozostaje twierdzenie organu, że dane wynikające z faktury [...] z dnia 24.03.2010 r. dodatkowo wskazują, iż dokument przewozowy CMR dołączony do faktury VAT nr [...] z 11.03.2010 r. faktycznie nie potwierdza wywozu i dostarczenia towaru do B. do Niemiec w dniu 26.03.2010 r. Zatem w sytuacji, gdy w sposób niewątpliwy zostało udowodnione, że kawa Jacobs Krönung 250 g została wydana panu J. B. z magazynu S. najpóźniej w dniu 11.03.2010 r. oraz wobec faktu, że w marcu 2010 r. skarżący nie wynajmował powierzchni magazynowej, wystawienie faktury sprzedaży przez skarżącego na rzecz B. w dniu 11.03.2010 r. potwierdza tę datę jako datę wydania towaru kontrahentowi z Niemiec.

O powyższym świadczy również fakt, że specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku przedłożona do faktury VAT nr [...], wystawiona przez skarżącego w dniu 11.03.2010 r. zawiera zapis, że "towar został fizycznie dostarczony i odebrany w dniu 26.03.2010 r. w magazynie L. Zatem już powyższy zapis wskazuje, że strona, wystawiając przedmiotową specyfikację, już w dniu 11.03.2010 r. wiedziała, że transport czyli faktyczna dostawa towaru nastąpiła (czyli została dokonana) w dniu 26.03.2010 r.

5.8. Wbrew twierdzeniom kasatora niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 197 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez niepowołanie biegłego w sytuacji, gdy wymagane są wiadomości specjalne. Podkreślić bowiem należy, że w sytuacji, gdy w decyzji organu odwoławczego dowiedziono, że określenie czasu trwania załadunku i wyładunku nie jest wiadomością specjalną w rozumieniu art. 197 § 1 O.p. powołanie biegłego w celu potwierdzenia tej okoliczności jest całkowicie bezzasadne. Tym samym, skoro powyższe dowiedzione zostało innymi dowodami a okoliczność ta nie stanowiła wyłącznej podstawy podjętego rozstrzygnięcia, sformułowany w tym zakresie zarzut uznać należy za nietrafny.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że nie potwierdziła się wersja wydarzeń forsowana przez skarżącego, jakoby z przedłożonych przez niego dokumentów wynikało, iż towar widniejący na kwestionowanej fakturze został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego.

6. Wobec braku zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013r., poz. 490).