Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 41/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6302 Kontyngenty taryfowe, pozwolenia, cła  antydumpingowe i inne ograniczenia w obrocie towarowym z zagranicą
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 133, art. 134
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2013 nr 269 poz 1 art. 5 pkt 18, 19, art. 27, art. 28, art. 44 ust. 1, art. 92 ust. 1 lit. b, ust. 2 i 3
law: Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia NSA Piotr Pietrasz (spr.) Sędzia del. NSA Anna Apollo po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Z. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 7 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Go 374/19 w sprawie ze skargi [A.] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w Z. G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Z. G. z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania w przedmiocie określenia kwoty cła antydumpingowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargę; 3. zasądza od [A.] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w Z.G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Z. G. kwotę 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 7 sierpnia 2019 r., sygn. I SA/Go 374/19 po rozpoznaniu skargi [A.] Sp. z o.o. Spółki komandytowo-akcyjnej w Z. G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Z. G. z dnia [...] marca 2019 r. w przedmiocie niedopuszczalności odwołania uchylił zaskarżone postanowienie w całości i zasądził koszty postępowania.

Sąd orzekał w następującym stanie sprawy:

Skarżąca [A.] Sp. z o.o. Spółka komandytowo-akcyjna w Z. G. (dalej powoływana, jako: spółka [A.]), działając jako przedstawiciel bezpośredni, w imieniu i na rzecz B. sp. z o.o. w W. zgłosiła towary do procedury dopuszczenia do obrotu. Przedmiotem zgłoszenia były nowe opony do samochodów pochodzące z Chińskiej Republiki Ludowej. Naczelnik Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w G. W., decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r. określił od tego towaru kwotę ostatecznego cła antydumpingowego, kwotę ostatecznego cła wyrównawczego, powiadomił o zaksięgowaniu ww. kwot oraz wezwał do ich zapłaty w zakreślonym terminie.

Od powyższej decyzji spółka A. złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Z. G. (dalej: DIAS) domagając się uznania jej za stronę w prowadzonym postępowaniu celnym.

DIAS uznał, że odwołanie jest niedopuszczalne z przyczyn podmiotowych, ponieważ skarżąca - jako przedstawiciel bezpośredni zgłaszającego - nie była stroną postępowania celnego.

Uzasadniając takie stwierdzenie DIAS odwołał się do przepisów Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9.10.2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (dalej: UKC). Wskazał, że zgodnie z art. 18 ust. 1 UKC, każda osoba ma prawo do działania przez przedstawiciela reprezentującego ją przed organami celnymi celem dokonania wszelkich czynności i formalności przewidzianych w przepisach prawa celnego. Przedstawicielstwo może być - bezpośrednie, w tym przypadku przedstawiciel działa w imieniu i na rzecz innej osoby, lub - pośrednie, w tym przypadku przedstawiciel działa we własnym imieniu, lecz na rzecz innej osoby. Dalej podniósł, że według przepisu art. 77 ust. 1, 2 i 3 UKC, dług celny w przywozie powstaje, między innymi, w wyniku objęcia towarów nieunijnych podlegających należnościom celnym przywozowym jedną z procedur celnych, dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, zaś dłużnikiem jest zgłaszający. Wskazał, że przepisy prawa celnego wprowadzają swoistą, właściwą wyłącznie dla postępowania celnego formę pełnomocnictwa - przedstawicielstwo. Podkreślił, że ustawodawca celowo nadał tej formie pełnomocnictwa inną nazwę, aby podkreślić odmienność regulacji od pełnomocnictwa (uregulowanego w przepisach Ordynacji podatkowej, Kodeksu postępowania administracyjnego czy też przepisach prawa cywilnego). Podczas kontaktu z organami celnymi przedstawiciel celny zgłasza fakt wykonywania czynności na rzecz osoby reprezentowanej i określa, czy jest to przedstawicielstwo pośrednie czy bezpośrednie.

Mając na uwadze fakt, iż skarżąca posiada upoważnienie do działania w formie przedstawicielstwa bezpośredniego, w tych ramach upoważnienia działa w imieniu importera towarów i na jej rzecz. Podkreślił, że przedstawicielstwo udzielone skarżącej spółce w trybie art. 18 UKC, niezależnie od jego zakresu, nigdy nie przeradza się w pełnomocnictwo, o jakim mowa w art. 138a i art. 138b ustawy Ordynacja podatkowa. O istocie przedstawicielstwa bezpośredniego, o którym stanowi art. 18 ust. 1 akapit drugi UKC, które w postępowaniu w sprawach celnych zbliżone jest do cywilistycznej konstrukcji pełnomocnictwa, w tym przypadku przedstawiciel celny działa w imieniu i na rzecz innej osoby, czyli na rzecz swojego mocodawcy i w jego imieniu.

Stąd DIAS uznał, że skarżąca, działając w formie przedstawicielstwa bezpośredniego, na mocy upoważnienia spółki B. z dnia [...] marca 2018 r., w niniejszym postępowaniu nie jest stroną tego postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (dalej: WSA) uchylając zaskarżone postanowienie wskazał, że podstawę prawną zakwestionowanego rozstrzygnięcia stanowi art. 228 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (tekst jedn. Dz.U. 2018, poz. 800 ze zm., dalej: o.p.), zgodnie z którym organ odwoławczy stwierdza w drodze postanowienia niedopuszczalność odwołania. Przy czym o niedopuszczalności odwołania mogą stanowić również przyczyny o charakterze podmiotowym, które zachodzą wówczas, gdy odwołanie wniesione zostanie przez osobę niebędącą stroną postępowania.

Odnosząc się do zarzutów skargi w której skarżąca argumentowała, iż jest podmiotem, który jest nie tylko przedstawicielem bezpośrednim spółki B. ale również wnoszącym zabezpieczenie (gwarancję) należności celnych, co jest znane organowi, WSA stwierdził, że przepisy ustawy Prawo Celne w brzmieniu nadanym tej ustawie ustawą o z 22 czerwca 2016 r. o zmianie ustawy - Prawo celne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 1228, dalej: ustawa Prawo celne) nie określają pojęcia strony postępowania w sprawach celnych. Art. 73 ust. 1 tej ustawy zawiera odesłanie do przepisów Op w zakresie regulującym postępowanie, lecz jedynie enumeratywnie wymienionych. Nie recypowano m. in. art. 133 Op czyli przepisu regulującego status strony. Odwołując się do uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej wskazał, że odejście od pełnego odesłania w art. 73 ust. 1 p.c. do przepisów Działu IV Op, miało na celu urzeczywistnienie założenia subsydiarnego charakteru tzw. ’’krajowego prawa celnego". Powyższe wynika z art. 5 ust. 2 lit. a/ UKC, dając legitymację do wydawania przepisów celnych na szczeblu krajowym. Pomocniczość krajowych regulacji podkreśla treść art. 1 p.c., zgodnie z którym ustawa reguluje w zakresie uzupełniającym przepisy prawa unijnego.

Sąd I instancji uznał, że o ile trafnie podstaw prawnych z których wynikałby dla Skarżącej status strony w postępowaniu celnym, DIAS poszukiwał w UKC, to jednak w swej ocenie ograniczył się wyłącznie do oceny istnienia legitymacji do zaskarżenia decyzji (wydanej dla B. sp. z o.o.) z punktu widzenia pozycji w postępowaniu celnym jaką zajmuje przedstawiciel bezpośredni. Słusznie zresztą stwierdzając, że taki rodzaj przedstawicielstwa w sprawie celnej nie daje przedstawicielowi bezpośredniemu statusu strony, ponieważ przedstawiciel bezpośredni nie jest dłużnikiem. Wynika to z art. 77 ust. 3 UKC, który stanowi, że dłużnikiem jest zgłaszający, a w przypadku przedstawicielstwa pośredniego dłużnikiem jest również osoba, na rzecz której dokonuje się zgłoszenia celnego. Tymczasem, jak wynika z akt sprawy, skarżąca spółka w niniejszej sprawie, działała jako-przedstawiciel bezpośredni zgłaszającego czyli B. sp. z o.o., toteż nie mógł być jej przypisany status dłużnika z tytułu przedstawicielstwa świadczonego na rzecz importera. Dalej Sąd wywiódł, że nie można również uznać, iż decyzja określająca dług celny dotyczy praw i obowiązków przedstawiciela bezpośredniego, ponieważ taki przedstawiciel - zgodnie z art. 18 ust. 1 UKC - działa w imieniu i na rzecz innej osoby. Odmiennie niż to ma miejsce w przypadku przedstawicielstwa pośredniego, przedstawicielstwo bezpośrednie nie skutkuje odpowiedzialnością za dług celny.

Tym niemniej, wadliwości zaskarżonego postanowienia WSA upatruje w tym, że organ - badając legitymację skarżącej w postępowaniu celnym - nie ocenił możliwości odpowiedzialności przez skarżącą za dług celny na innej podstawie. W swej ocenie pominął przede wszystkim wykazany przez skarżącą spółkę fakt, iż była ona gwarantem wszystkich należności celnych przywozowych w sprawach, w których była przedstawicielem pośrednim lub bezpośrednim. Według WSA, nie ma przy tym podstaw do kwestionowania podniesionej przez Skarżącą okoliczności, że fakt złożenia przez spółkę A. zabezpieczenia długu celnego na rzecz zgłaszającej, którą reprezentowała jako przedstawiciel bezpośredni, była organowi znana. Okoliczność, iż to skarżąca jako gwarant była odpowiedzialna za dług celny wynika z treści przeprowadzonego przez Sąd dowodu z dokumentu zatytułowanego "zmiana nr 1 do gwarancji bankowej zapłaty długu celnego" z [...] czerwca 2017 r. Z dokumentu tego wynika jednocześnie, że gwarancja bankowa stanowi zabezpieczenie określone w art. 195 ust. 1 UKC. W treści dokumentu wskazano jednocześnie, iż beneficjentem gwarancji był m. in. DIAS.

Fakt, iż decyzja rozstrzyga o obowiązkach gwaranta, powoduje - zdaniem Sądu - że jest on stroną wzmiankowanego postępowania celnego. Na uzasadnienie takiej konkluzji Sąd powołał się na przytoczone w skardze: uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2002 r. sygn. akt FPS 7/02 (ONSA z 2003 r. nr 1 poz. 9) i Sądu Najwyższego z 6 kwietnia 2000 r. sygn. akt III RN 155/99 (OSNAPiUS z 2001 r. nr 3 poz. 59). Wyraził przy tym pogląd, że co prawda tezy tych orzeczeń nie przystają wprost do kwestii procesowej wynikającej z realiów niniejszej sprawy, ponieważ zostały sformułowane na gruncie innego stanu prawnego. Jednakże Sąd dostrzegł, że w obu tych orzeczeniach zgodnie uznawano interes prawny agencji celnych w żądaniu wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji określających kwotę długu celnego, wynikający ze złożenia zabezpieczenia.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Z. G. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gorzowie Wielkopolskim, ewentualnie uchylenie wyroku i merytoryczne rozpoznanie sprawy poprzez oddalenie skargi, a także zasądzenie kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. 2019 poz. 2325; dalej: ppsa) wyrokowi Sądu I instancji zarzucił naruszenie:

I. art. 3 § 1, art. 3 § 2, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), w zw. z art. 151 ppsa w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi;

II. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. art. 288 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej - "Op") w zw. z art. 89 ust. 2 i art. 94 Rozporządzenia Parlamentu, Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9.10.2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (Dz.Urz.UE L 269 z 10.10.2013) - (dalej UKC) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez przyjęcie przez Sąd, że odmawiając Skarżącej legitymacji procesowej w postępowaniu celnym zaskarżone postanowienia zapadło z naruszeniem art. 288 § 1 Op., w sytuacji gdy odwołanie Skarżącej od decyzji celnej było niedopuszczalne bowiem, jako osoba trzecia zabezpieczyła jedynie obowiązki celne importera poprzez złożenie gwarancji bankowej i nie była stroną w postępowaniu celnym, a decyzja nie rozstrzyga o jej obowiązkach;

III. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa w zw. z art. 89 ust. 2 i 94 UCK poprzez niewłaściwe zastosowanie w wyniku przyjęcia przez Sąd, że Skarżąca poprzez fakt złożenia zabezpieczenia długu celnego w formie gwarancji bankowej jest stroną postępowania w sprawie określenia ostatecznego cła antydumpingowego oraz kwoty ostatecznego cła wyrównawczego, w sytuacji gdy w tym postępowaniu nie rozstrzygano o obowiązkach gwaranta, którego źródłem obowiązku nie jest decyzja a gwarancja, a więc stosunek obligacyjny jaki powstał między gwarantem a beneficjentem tej gwarancji, tj. organami celnymi.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono argumenty na poparcie zarzutów postawionych w petitum wniesionego środka zaskarżenia. Dodatkowo wskazano, że postępowanie odwoławcze z wniosku spółki B. (odwołanie wniesione przez przedstawiciela bezpośredniego tj .spółkę A. z dnia [...] stycznia 2019 r.) od decyzji z dnia [...] grudnia 2018 r. zostało zakończone decyzją DIAS z dnia [...] lipca 2019 r. utrzymującą w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej obowiązuje generalna zasada ograniczonej kognicji tego sądu (art. 183 § 1 ppsa). Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd drugiej instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonymi przez przyjęte w niej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Ta jednak nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie.

Skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionych podstawach.

Za błędny należy uznać pogląd Sądu I instancji, że skarżąca kasacyjnie spółka A. będąc gwarantem uiszczenia należności celnych przywozowych w sprawie w której była jednocześnie przedstawicielem bezpośrednim spółki B. wobec, której organ decyzją z [...] grudnia 2018 r. określił kwotę ostatecznego cła antydumpingowego oraz kwotę ostatecznego cła wyrównawczego jest stroną w tym postępowaniu celnym a w konsekwencji jest uprawniona do złożenia odwołania od decyzji wymiarowej. Według WSA wynika to z faktu, iż decyzja określająca dług celny ingeruje w sferę prawną gwaranta gdyż dotyczy (rozstrzyga) o jego obowiązkach. To z kolei, w opinii Sądu I instancji oznacza, że gwarant o którym mowa w art. 92 ust.1 lit b) Unijnego Kodeksu Celnego ustanowionego Rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9.10.2013 r. a więc osoba trzecia składająca zabezpieczenie długu celnego w przepisanej formie, mająca swoją siedzibę na obszarze celnym Unii ma interes prawny a więc legitymację procesową w postępowaniu celnym (wymiarowym).

Analiza motywów zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że powyższe stanowisko jest wynikiem nie dość dostatecznego rozważenia istoty podmiotu w stosunku prawnym zobowiązania celnego a mianowicie odróżnienia strony od podmiotu tego stosunku. Jak również niedostatecznego uwzględnienia zmian dokonanych ustawą z dnia 22 czerwca 2016 r. o zmianie ustawy Prawo celne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2016, poz.1228, dalej powoływana, jako: "czerwcowa nowelizacja").

Należy zatem przypomnieć, że czerwcową nowelizacją zasadniczo zmieniono przepisy postępowania w sprawach celnych, co było konsekwencją stosowania od 1 kwietnia 2016 r. unijnego kodeksu celnego (UKC). Dotychczas do postępowania w sprawach celnych stosowano odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego (zob. art. 73 ust.1 ustawy z dnia 19 marca 2004r. – Prawo celne, tj. Dz. U. z 2015 r. poz. 858, ze zm.). Zamiast tego, wprowadzono odwołanie tylko do niektórych wybranych przepisów działu IV Ordynacji podatkowej (O.p.). W efekcie, do postępowania w sprawach celnych nie stosuje się wielu tradycyjnych pojęć i instytucji prawnych postępowania podatkowego (administracyjnego). Na potrzeby niniejszej sprawy zaakcentowania wymaga, że po wzmiankowanej nowelizacji przepisów krajowego prawa celnego przepisy art. 133-134 O.p. nie mają zastosowania w sprawach celnych. Unijny kodeks celny w postępowaniu nie posługuje się pojęciem strony, natomiast zawiera pojęcia określone w art. 5 ust. 4-5,15,19 (definicje osoby, przedsiębiorcy, dłużnika). Tym samym w zakresie procedury organy celne w miejsce pojęć "krajowych" stosują nomenklaturę i definicje określone w unijnym kodeksie celnym (v. uzasadnienie projektodawców do czerwcowej nowelizacji). Analizując zakres zmian wypada stwierdzić, że widoczna jest odrębność zasad postępowania w sprawach celnych od postępowania podatkowego. Ta zresztą odrębność została trafnie przywołana w zaskarżonym wyroku. Jednakże poczynione przez WSA dalsze wywody odnośnie legitymacji procesowej gwaranta finalnie prowadzące do konkluzji, że jest on stroną postępowania celnego (wymiarowego), jak już wcześniej powiedziano, są błędne. Przede wszystkim Sąd I instancji w sposób nieuzasadniony przymiot strony postępowania celnego uzasadniał odwołując się do interesu prawnego, niezależnie od tego, że regulacje prawa celnego, w zakresie strony postępowania celnego, do tej konstrukcji w ogóle się nie odwołują. Za wadliwe należy uznać odwołanie się przez Sąd I instancji do uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2002 r., sygn. akt FPS 7/02 i SN w sprawie sygn. akt III RN 155/99 gdyż, jak słusznie zauważył sąd meriti, zapadły one na gruncie innego stanu prawnego. Dość zauważyć, że zupełnie nowym rozwiązaniem w UKC jest wprowadzenie tzw. "trybów nadzwyczajnych" pozwalających na wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji organów celnych w trybie innym niż odwoławczy (v. art. 23 ust. 3 oraz art. 27 i art. 28 UKC).

Treść stosunków prawnych występujących na gruncie prawa celnego kształtowana jest przez obowiązujące przepisy prawne i obejmuje prawa i obowiązki osób oraz kompetencje organów związane z przywozem towarów na unijny obszar celny lub z wywozem z tego obszaru. Stosunek prawny zobowiązania celnego charakteryzuje się tym, że występują w nim podmioty, z których organ administracyjny – wierzyciel celny, posiada uprawnienie a zarazem obowiązek do żądania od drugiego podmiotu – dłużnika celnego zachowania się w określony sposób, tj. spełnienia świadczenia. Elementem łączącym te dwa podmioty jest stan faktyczny, który jeżeli się ziści, prowadzi do powstania owego stosunku. Zgodnie z art. 5 pkt 18 UKC "dług celny" oznacza nałożony na określoną osobę obowiązek zapłaty stosownej kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych, określonej dla danych towarów na mocy obowiązujących przepisów prawa celnego. W myśl natomiast art. 5 pkt 19 UKC dłużnikiem jest każda osoba odpowiadająca za dług celny. Z kolei dług celny jest zobowiązaniem celnym. Stanowi on skonkretyzowany obowiązek celny do uiszczenia określonej wysokości cła przywozowego lub wywozowego. W doktrynie prawa przyjmuje się, że pojęcie zobowiązania celnego należy identyfikować z pojęciem długu celnego (por. K. Sawicka (w:) E. Fojcik – Mastalska, K. Sawicka (red.), Podstawy prawa celnego i dewizowego, Wrocław 2001; K. Machalica – Drozdek, Stosunek prawny zobowiązania celno-podatkowego w obrocie towarowym z zagranicą, Lex a Wolters Kluwer business, Warszawa 2015). Jednym z fundamentalnych elementów stosunku prawnego zobowiązania celnego jest podmiot tego stosunku. Nie ulega przy tym wątpliwości, że analizując istotę podmiotu w wymienionym stosunku prawnym niezbędne jest odróżnienie strony od podmiotu. Ze względu na to, że po każdej stronie stosunku prawnego występującego w prawie celnym może wystąpić więcej podmiotów kategoria strony zakresowo jest pojęciem szerszym od podmiotu. Występuje tutaj zjawisko solidarnej odpowiedzialności za dług celny. Z kolei od strony stosunku prawnego należy odróżnić podmioty, które działają w jej imieniu. Przykładem jest działanie w zastępstwie dłużnika celnego osoby trzeciej. Taka osoba poprzez swoje działanie polegające na uiszczeniu kwoty należności celnych nie staje się jednak stroną stosunku prawnego zobowiązania celnego. Jego rola sprowadza się wyłącznie do zaspokojenia wierzyciela celnego w zastępstwie dłużnika celnego w zakresie uiszczenia należności celnych. Powyższe prowadzi do wniosku, że działanie osoby trzeciej zastępującej dłużnika zmierza do ostatecznego wykonania świadczenia wynikającego z powstałego stosunku prawnego, przez co nie jest on stroną stosunku prawnego zobowiązania celnego, a jedynie uczestnikiem jego wykonania. Analogiczny pogląd zaprezentowano w nauce na gruncie poprzednio obowiązującego art. 231 WKC ( v. przywołana K. Machalica –Drozdek, Stosunek prawny zobowiązania celno-podatkowego (...) str. 236). Zgodnie z treścią art. 5 pkt 39 UKC decyzją jest każdy akt wydany przez organy celne odnoszący się do przepisów prawa celnego zawierający orzeczenie w konkretnej sprawie, który pociąga za sobą skutki prawne dla zainteresowanej osoby lub zainteresowanych osób. Zgodnie z art. 44 ust. 1 UKC każda osoba, której bezpośrednio i indywidualnie dotyczy decyzja wydana przez organ celny, ma prawo do odwołania się od takiego rozstrzygnięcia. W postępowaniu celnym decyzja wymiarowa bezpośrednio i indywidualnie dotyczy podmiotu posiadającego uprawnienia i obowiązki wynikające ze stosunku prawnego zobowiązania celnego. Określone normą prawnocelną zachowanie podmiotów uczestniczących w obrocie towarowym z zagranicą powoduje powstanie obowiązku celnego, a w efekcie długu celnego. W myśl art. 77 ust. 2-3 UKC - dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Zgodnie z art. 77 ust. 3 UKC, dłużnikiem celnym (tj. osobą odpowiedzialną - zgodnie z art. 5 ust. 19 UKC - za dług celny) jest zgłaszający. Zgłaszającym, zgodnie z uregulowaniami UKC, jest osoba, która składa zgłoszenie celne (...) we własnym imieniu albo osoba, w której imieniu takie zgłoszenie (...) jest składane (art. 5 pkt 15 UKC). Dłużnikiem jest zgłaszający. W przypadku przedstawicielstwa pośredniego dłużnikiem jest również osoba, na której rzecz dokonuje się zgłoszenia celnego (...).

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy zgodzić się ze skarżącym kasacyjnie organem, że w postępowaniu wymiarowym zakończonym decyzją z [...] grudnia 2018 r. stroną postępowania była spółka B., której własny interes i obowiązek podlegał konkretyzacji w postaci określenia ostatecznego cła antydumpingowego oraz kwotę ostatecznego cła wyrównawczego, natomiast skarżąca kasacyjnie spółka A. (będąc na tle ustalonego stanu sprawy osobą trzecią) w tym postępowaniu ma, co najwyżej interes faktyczny. To, że skarżąca posiada status osoby trzeciej wynika z przepisów UKC. Mianowicie, stosownie do art. 93 UKC osoba, od której wymagane jest złożenie zabezpieczenia (w tym przypadku dłużnik celny- spółka B.), może dokonać wyboru spośród form zabezpieczenia określonych w art. 92 ust. 1

Zgodnie z art. 92 ust.1 lit. b) UKC zabezpieczenie może zostać złożone w formie zobowiązania złożonego przez gwaranta. W myśl art. 94 ust. 1 UKC gwarantem, o którym mowa w art. 92 ust. 1 lit. b), jest osoba trzecia mająca siedzibę na obszarze celnym Unii. Gwarant jest zatwierdzany przez organy celne wymagające zabezpieczenia, chyba że gwarantem jest instytucja kredytowa, finansowa lub ubezpieczeniowa akredytowana w Unii zgodnie z obowiązującymi przepisami unijnymi. W myśl art. 92 ust. 2 UKC gwarant zobowiązuje się na piśmie do zapłacenia zabezpieczonej kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych odpowiadającej długowi celnemu oraz innych należności. Z kolei zgodnie z art. 92 ust. 3 UKC organy celne mogą odmówić uznania zaproponowanego gwaranta lub zaproponowanej formy zabezpieczenia, jeżeli nie wydaje się pewne, że gwarantują one w sposób pewny zapłatę w przewidzianym terminie kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych odpowiadającej długowi celnemu oraz innych należności.

Ponadto gwarant w każdej chwili, poza wyjątkami sprecyzowanymi w UKC, może odwołać swoje zobowiązanie, o czym powiadamia urząd celny.

Tak więc wymieniony gwarant, którego zabezpieczenie zostało przyjęte przez organy celne, jest osobą trzecią w rozumieniu UKC. Zachowanie gwaranta tj. złożenie zabezpieczenia w postaci gwarancji bankowej należności celnych nie jest przedmiotem zobowiązania celnego, gdyż podmiot ten (tu: spółka A.) jedynie uczestniczy w jego wykonaniu. Złożenie zabezpieczenia należy więc rozpatrywać wyłącznie, jako przedmiot czynności zapewniających prawidłowe wykonanie długu celnego. W tym stanie rzeczy za błędny należy uznać pogląd Sądu I instancji, że decyzja określająca dług celny rozstrzyga o obowiązkach gwaranta, przez co jest on stroną postępowania celnego a w efekcie, że gwarantowi przysługuje prawo do zaskarżenia decyzji wymiarowej. Tym samym, zarzuty skargi kasacyjnej zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego należy uznać za trafne i podważające prawidłowość zaskarżonego wyroku.

Uwzględniając powyższe rozważania należy dojść do wniosku, że gwarant o którym mowa w art. 94 UKC, będący osobą trzecią, nie jest stroną postępowania celnego w przedmiocie określenia wysokości cła.

Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 ppsa uwzględnił skargę kasacyjną w ten sposób, że uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznał skargę spółki A. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w przedmiocie niedopuszczalności odwołania od decyzji wymiarowej z dnia [...] grudnia 2018 r. wydanej wobec spółki B. Z powodów wskazanych w niniejszym uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę spółki A. skierowaną do WSA w Gorzowie Wielkopolskim za niezasadną, gdyż jak wyżej wywiedziono, skarżąca będąc gwarantem należności celnych dłużnika celnego tj. spółki B. nie jest podmiotem uprawnionym do złożenia przedmiotowego odwołania. W tej sytuacji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej na podstawie art. 228 §1 pkt 1 o.p. zasadnie stwierdził niedopuszczalność wniesionego środka zaskarżenia.

O kosztach postępowania kasacyjnego przysługujących skarżącemu kasacyjnie organowi od spółki A. orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 1 ppsa oraz § 14 ust.1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804, ze zm.). Koszty te wyniosły 460 zł i składały się na nie: wpis od skargi kasacyjnej (100 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika organu będącego radcą prawnym występującym po raz pierwszy w postępowaniu kasacyjnym (360 zł).