Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 57/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 27 ust. 2 pkt 1, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 86 § 1, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 149, art. 187 § 1, art. 188, art. 193 § 6, art. 227 § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 13, art. 17 ust. 3 pkt a
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Protokolant: sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2019 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2006 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z 09 stycznia 2013 r., nr [...] określił X. X. (dalej: "skarżący") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2006 r. W ocenie organu pierwszej instancji skarżący wbrew regulacji art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT") obniżył podatek należny z tytułu nabycia usługi pochodzącej z importu, związanej w całości z wykonywanymi czynnościami zwolnionymi przedmiotowo, tj. zbyciem prawa użytkowania wieczystego będącego towarem używanym w rozumieniu powołanego aktu.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z 04 lipca 2013 r., nr [...] uchylił wskazaną powyżej decyzję Naczelnika przekazując mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wskazał, że brak w zebranym materiale dowodowym dowodów przywołanych w zaskarżonej decyzji nie pozwalał na przeprowadzenie niezależnej oceny sprawy. Nakazał organowi pierwszej instancji zebranie dowodów wymienionych w piśmie organu odwoławczego z 17 kwietnia 2013 r. oraz niezbędność włączenia do akt sprawy postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z 27 lutego 2015 r., nr [...] powtórnie określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czwarty IV 2006 r. Uzasadniając decyzję Naczelni stwierdził, że wywiązując się z wytycznych organu odwoławczego pismem z 05 listopada 2013 r. wezwał skarżącego do przedłożenia dokumentów wskazanych na stronie [...] i [...] decyzji. W odpowiedzi skarżący w piśmie z 20 grudnia 2013 r. poinformował o zutylizowaniu żądanych dokumentów po zakończeniu kontroli podatkowej. Pismem z 24 stycznia 2014 r. wezwał skarżącego do odtworzenia tych dokumentów i ich złożenia do akt sprawy. Równolegle Naczelnik podjął inne działania zmierzające do odtworzenia zniszczonej dokumentacji. W rezultacie tych działań a także działań skarżącego odtworzone zostały: decyzja Prezydenta [...] nr [...] z 15 listopada 2006 r. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości wraz z potwierdzeniem przelewu powyższego podatku z 25 stycznia 2007 r.; umowa najmu zawarta 01 września 2004 r. pomiędzy skarżącym a F(1); faktura VAT nr [...] z 20 września 2006 r. wystawiona przez F(2) z siedzibą w [...]; akt notarialny z 9 września 2006 r., rep. A nr [...]; akt notarialny z 22 stycznia 2007 r., rep. A nr [...]; akt notarialny z 21 grudnia 2006 r., rep. A nr [...]; akt notarialny z 8 września 2006 r., rep. A nr [...].

Natomiast nie zostały odtworzone: podatkowa księga przychodów i rozchodów ([...] strony zawierające wpisy za wrzesień i grudzień 2006 r.); rejestr zakupu i sprzedaży za czwarty kwartał 2006 r.; faktura wewnętrzna [...] z 28 grudnia 2006 r. wystawionej przez skarżącego; rachunek nr [...] z 28 grudnia 2006 r. wystawiony przez K. N.; faktura nr [...] z 21 grudnia 2006 r. wystawiona przez skarżącego; umowa powiernicza z opcją gwarancji sprzedaży zawarta 15 sierpnia 2006 r. pomiędzy skarżącym a K. N.; porozumienie płatnicze zawartego 20 lipca 2007 r. pomiędzy skarżącym a K. N. oraz potwierdzenie dokonania przelewu zagranicznego z 5 stycznia 2007 r. z rachunku [...].

W wyniku odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z 28 września 2015 r., nr [...] uchylił decyzję Naczelnika z 27 lutego 2015 r. i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. W ocenie Dyrektora w związku z nieodtworzeniem wszystkich dokumentów organ pierwszej instancji nadal nie zebrał materiału dowodowego pozwalającego na jednoznaczną ocenę stanu faktycznego. Naczelnik nie miał żadnych podstaw do stwierdzenia wadliwości i nierzetelności ksiąg podatkowych po ich zniszczeniu. Z uwagi na brak możliwości odzyskania (odtworzenia) istotnych dokumentów, w tym przede wszystkim umowy powierniczej z opcją gwarancji sprzedaży zawartej 15 sierpnia 2006 r. oraz rachunku nr [...] z 28 grudnia 2006 r. sporządzonego przez K. N. z tytułu realizacji umowy powierniczej organ odwoławczy za konieczne uznał przesłuchanie K. N. i skarżącego na okoliczność ustalenia faktycznego przebiegu wykonania umowy powierniczej.

W wyniku kolejnego rozpoznania sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z 15 stycznia 2016 r., nr [...] powtórnie określił X. X. (dalej zwanemu również skarżącym) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2006 r. Naczelnik stwierdził m. in., że skarżący nie stawił się na przesłuchanie składając jednak pisemne wyjaśnienia wraz z pisemnymi wyjaśnieniami K. N.. Ustalił, że jeszcze przed zgłoszeniem przez skarżącego działalności na podstawie aktu notarialnego z 08 września 2006 r. nabył on od F(2) sp. z o.o. udział o wielkości 43/100 w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w [...] przy ulicy U(1). Wskazana ostatnio spółka była użytkownikiem wieczystym gruntu oraz właścicielem stanowiącego odrębną nieruchomość budynku. Reprezentujący wskazaną spółkę Z. Z. i J. D. oświadczyli w akcie notarialnym, że budynek jest towarem używanym w rozumieniu ustawy o VAT a sprzedawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W związku z powyższym sprzedaż była zwolniona stosowanie do treści art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy oraz § 8 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97 poz. 970 – dalej: "rozporządzenie MF"). Następnie 21 grudnia 2006 r. skarżący zbył nabyty w opisany powyżej sposób udział w prawie użytkowania wieczystego na rzecz "F(3)" sp. z o.o. w organizacji. Skarżący z tytułu sprzedaży swojego udziału miał otrzymać kwotę [...]zł. Transakcja ta została potraktowana przez skarżącego jako zwolniona z opodatkowania. W grudniu 2006 r. dokonał ponadto nabycia od radcy prawnego K. N. (zamieszkałego w [...]) usługi powierniczej w całości związanej z omówioną ostatnio sprzedażą. Wynagrodzenie z tytułu usługi powierniczej wyniosło [...] zł netto.

Naczelnik powołując się na art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wyjaśnił, że podatnik może odliczyć podatek należny z tytułu importu usług tylko w takim zakresie, w jakim importowana usługa jest wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych. Skoro pochodząca z importu usług powiernicza została wykorzystana w całości do wykonania czynności zwolnionej skarżący nie mógł obniżyć podatku należnego o podatek naliczony związany z importem usługi. Odnosząc się do złożonych 24 listopada 2015 r. oświadczeń skarżącego oraz K. N. stwierdził, że oświadczenia te mają moc dowodową równą dowodowi z przesłuchania strony bądź świadka i wobec tego odstąpił od postulowanego przez organ odwoławczy przesłuchania tych osób. Naczelnik podkreślił, że fakt sporządzenia aktu notarialnego przez osobę zaufania publicznego i wyświadczenia usługi powierniczej może świadczyć jedynie cywilnoprawnej poprawności transakcji. Oświadczenia zdecydowanie potwierdzają, że doszło do wykonania umowy powierniczej z 15 sierpnia 2006 r. jak i zakupu oraz sprzedaży nieruchomości. Choć nie doszło do odtworzenia dokumentów dotyczących importu usług oraz sprzedaży zwolnionej od opodatkowania za organ uznał za udowodnione zaistnienie tych czynności. Wskazane dokumenty były bowiem udostępnione pracownikom dokonującym czynności kontrolnych, zostały szczegółowo opisane w protokole kontroli podatkowej zaś skarżący nie kwestionował ustaleń w tym zakresie. Przyjęcie przeciwnej oceny skutkowałoby przyznaniem korzyści w sytuacji gdy podatnik w wyniku świadomego działania, niezgodnie z prawem nie posiada dokumentacji podatkowej dotyczącej nieprzedawnionego zobowiązania podatkowego.

Pismem z 01 lutego 2016 r. skarżący wniósł odwołanie od decyzji Naczelnika z 15 stycznia 2016 r. wnosząc m. in. o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z 01 października 2016 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika z 15 stycznia 2016 r. Uzasadniając decyzję , po opisaniu dotychczasowego przebiegu postępowania, odniósł się do kwestii przedawnienia wskazując, że w sprawie podstawowy bieg terminu przedawnienia upływał 31 grudnia 2012 r. Bieg terminu uległ jednak zawieszeniu na skutek wszczęcia postanowieniem z 04 grudnia 2012 r., nr [...] postępowania przygotowawczego w sprawie przestępstwa skarbowego polegającego na podaniu nieprawdy w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2006 r. co spowodowało narażenie na uszczuplenie należności publicznoprawnych w kwocie [...]zł. W tym kontekście zaznaczył, że z punktu widzenia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego istotna jest data wydania postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego bowiem właśnie z tą datą dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11 wskazał , że pismem z 05 grudnia 2012 r. skarżący został skutecznie zawiadomiony o zawieszeniu z 04 grudnia 2012 r. biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p."). Pismo zostało odebrane w miejscu zamieszkania skarżącego przez jego żonę A. M.-K. 07 grudnia 2012 r. W ocenie organu odwoławczego na mocy art. 149 O.p. w sprawie doszło do skutecznego zwieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do zarzutów odwołania wyjaśnił, że warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania "w sprawie" o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Nie ma konieczności wszczynania postępowania przeciwko osobie. Wbrew stanowisku skarżącego pismo Prokuratora Generalnego RP z 7 lipca 2015 r., nr PG VIII TK 94/14 skierowane do Trybunału Konstytucyjnego nie aprobuje stanowiska Rzecznika Praw Obywatelskich wyrażonego w piśmie z 22 października 2014 r., znak: 11.511.1778.2014.Mwa. Powołane pismo Prokuratora Generalnego Rzeczpospolitej polskiej prezentuje pogląd zbieżny z poglądem organu podatkowego. W sprawie spełnione zostały warunki skutecznego doręczenia pism z art. 149 i art. 152 § 1 i 2 O.p. zarówno w odniesieniu do zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jak i wszystkich pozostałych przesyłek odbieranych przez małżonkę skarżącego. Nie ma znaczenia stan zdrowia osoby odbierającej korespondencję w skoro korespondencję przyjęła/odebrała i zobowiązała się do przekazania jej adresatowi. Dyrektor nie stwierdził również żadnych uchybień w postanowieniu o wszczęciu postępowania karnoskarbowego mogących mieć wpływ na jego byt prawny a tym samym mogących wpływać na skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania. Za niezasadne uznał żądanie oraz związane z nim wnioski dowodowe zmierzające do weryfikacji postępowania karnoskarbowego. Dyrektor stwierdził, że żaden z zarzutów dotyczący legalności postanowienia o wszczęciu śledztwa jak i zawiadomienia z 05 grudnia 2012 r. nie okazał się zasadny.

Organ odwoławczy w zakresie meritum w kontekście art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wyjaśnił, że podatnik może odliczyć podatek należny z tytułu importu usług (mający charakter podatku naliczonego na mocy art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT) tylko w takim zakresie, w jakim zaimportowana usługa jest wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych. W sprawie nie znajduje zastosowania żaden z wyjątków od powyższej zasady przewidziany w art. 86 ust. 9 powołanej ustawy. Oceniając związek importu usług ( wykonania umowy powierniczej z 15 sierpnia 2006 r.) z wykonanymi przez skarżącego czynnościami wskazał m. in., że nabył on udział w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości na podstawie umowy z 08 września 2006 r. Umowa ta zwiera zgodne stwierdzenie jej stron, że nieruchomość jest towarem używanym zgodnie z przepisami ustawy o VAT a więc , że sprzedawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Umowie stwierdza, że sprzedaż stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT oraz § 8 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia MF została zwolniona z opodatkowania.

Następnie Dyrektor zważył, że na podstawie umowy z 20 grudnia 2006 r. skarżący zbył swój udział w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości na rzecz "F(3)" sp. z o.o. w organizacji. Zdarzenie to zostało udokumentowano fakturą VAT nr [...] z 21 grudnia 2006 r., wykazującej sprzedaż zwolnioną w kwocie [...]zł. W tym kontekście Dyrektor podzielił pogląd organu pierwszej instancji co do tego, że zbycie spornego prawa użytkowania wieczystego jest czynnością zwolnioną z opodatkowania.

Dyrektor omawiając związek pomiędzy zbyciem prawa użytkowania wieczystego z nabyciem usługi powierniczej wskazał, że umowa powiernicza została zawarta pomiędzy skarżącym jako zleceniodawcą a radcą prawnym K. N. jako zleceniobiorcą zamieszkałym w [...]. Nabycie usługi pośrednictwa zostało udokumentowane fakturą wewnętrzną nr [...] z 28 grudnia 2006 r. wystawioną na podstawie rachunku nr [...] z 28 grudnia 2006 r. sporządzonego przez K. N. z tytułu otrzymania wynagrodzenia w wysokości [...] zł za wykonanie umowy powierniczej. Skarżący w oświadczeniu z 24 listopada 2015 r. stwierdził, że jest przekonany, że transakcja zakupu i sprzedaży nieruchomości, której częścią była umowa powiernicza, była przeprowadzona legalnie, że jako usługa pośrednictwa finansowego, stosownie do poz. nr 3 pkt 9 załącznika nr 4 do ustawy o VAT została wyłączona ze zwolnienia przedmiotowego a zatem podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dyrektor odnosząc się do zarzutów podnoszących niezgodność ustawy o VAT z Szóstą Dyrektywą Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE nr 145 poz. 1 ze zm. – dalej: "VI dyrektywa") wskazał, że art. 13 część C powołanego ostatnio aktu przewiduje możliwość przyznania przez Państwa Członkowskie prawa wyboru opodatkowania w przypadku transakcji wymienionych w części B (d), (g) i (h) czyli m.in. prawa wieczystego użytkowania nieruchomości (część B (d) (5) w związku z art. 5 (3)). Jednak w dalszej części tego przepisu VI dyrektywa stanowi, że Państwa Członkowskie mogą wprowadzić ograniczenia w zakresie prawa wyboru opodatkowania oraz określić szczegółowe warunki korzystania z tego prawa, w tym przypadku prawa wieczystego użytkowania nieruchomości. Powołany akt pozostawił państwu polskiemu wybór co do wprowadzenia ograniczenia w zakresie prawa wyboru opodatkowania. Jednocześnie zgodnie z art. 13 część (B) 5 sama VI dyrektywa zwalnia prawo wieczystego użytkowania nieruchomości z opodatkowania.

W ocenie Dyrektora skarżący błędnie, kierując się sformułowanymi przez Dyrektora w decyzji z 28 września 2015 r. wytycznymi wnioskuje, że jego ewidencje VAT były niewadliwe i rzetelne. Zgodził się z twierdzeniem, że w protokole badania ksiąg z 23 czerwca 2014 r. jak i w decyzji z 27 lutego 2015 r. bezzasadnie stwierdzono nierzetelność i wadliwość ksiąg podatkowych jedynie w oparciu o treść protokołu kontroli podatkowej z 12 lipca 2012 r. W sytuacji gdy księgi nie istnieją nie było podstaw do stwierdzenia ich nierzetelności i wadliwości. Podkreślił jednakże, że skarżący bezprawnie zutylizował dokumenty i księgi podatkowe związane ze sprawą. Organ odwoławczy chcąc naprawić uchybienie organu pierwszej instancji polegający na niezebraniu w aktach sprawy dokumentów związanych ze sprawą nakazał uzupełnić materiał dowodowy o te dokumenty. Uznał za bez znaczenia dla sprawy fakt, że organ pierwszej instancji nie skopiował istotnej dla sprawy dokumentacji bowiem obowiązkiem skarżącego było przechowywanie jej do upływu terminu przedawnienia (którego bieg został zawieszony z uwagi na skuteczne wszczęcie postępowania karnoskarbowego).

Dyrektor wyjaśnił, że ograniczenie się przez organ pierwszej instancji do przyjęcia oświadczeń z 24 listopada 2015 r. było konsekwencją zastosowania się do wytycznych organu odwoławczego. Wytknął niekonsekwencję skarżącego, który podnosi zarzut poprzestania przez organ pierwszej instancji na złożonych oświadczeniach w sytuacji gdy w piśmie nadesłanym 26 listopada 2015 r. domagał się niezwłocznego zakończenia postępowania z uwagi na uzupełnienie materiału dowodowego właśnie poprzez złożenie wskazanych oświadczeń. Z oświadczeń tych wynika, że skarżący i K. N. zdecydowanie podtrzymują, że realizacja umowy powierniczej z 15 sierpnia 2006 r. jak i zakup oraz sprzedaż nieruchomości miały w rzeczywistości miejsce.

Za nieodpowiadające prawdzie uznał Dyrektor twierdzenie skarżącego o tym, że decyzja organu pierwszej instancji z 15 stycznia została wydana przed upływem siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Fakt niezgadzania się z zarzutami nie wpływa na wywiązanie się przez organ z regulacji art. 227 § 2 O.p. Za nieuzasadnione uznał zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 209 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i 191 O.p. Uznał, że w sprawie organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Pismem z 16 grudnia 2016 r. skarżący wniósł skargę na omówioną powyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z 01 października 2016 r. wnosząc o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz skierowanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

– art. 70 § 1 w zw. z art. 208 O.p. polegające na nieumorzeniu postępowania, wobec faktu przedawnienia zobowiązania podatkowego 01 stycznia 2013 r. i nie wystąpienia żadnej przesłanki przerywającej lub zawieszającej bieg tego terminu;

– art. 70 § 6 pkt 1 O.p. polegające na niewłaściwym uznaniu, że korespondencja organu pierwszej instancji datowana na 05 grudnia 2012 r. posiadała znamiona pisma z art. 70 § 6 pkt 1 powołanego aktu;

– art. 121 § 1 O.p. wobec, bezpodstawnej obstrukcji inicjatywy dowodowej podatnika, a tym samym prowadzeniu postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, bez wymaganej wnikliwości w celu ustalenia stanu faktycznego;

– art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. wobec prowadzenia postępowania bez podejmowania wszelkich niezbędnych działań, w tym zebrania całego materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

– art. 123 § 1 O.p. wobec niezapewnienia podatnikowi czynnego udziału w toczącym się postępowaniu, poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia wniosków dowodowych podatnika i nieprzekazania uzupełnienia odwołania organowi pierwszej instancji;

– art. 180 § 1 O.p. wobec naruszenia zasady otwartego sytemu dowodów, z uwagi na zastosowanie pozaprawnej oceny ich dopuszczalności;

– art. 181 O.p. wobec odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika dowodów z argumentacją, iż brak jest podstaw prawnych do ich przeprowadzenia;

– art. 187 § 1 O.p. wobec niezebrania całego materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

– art. 188 O.p. wobec nieuwzględnienia żądania podatnika dotyczącego przeprowadzenia dowodów, mimo, iż przedmiotem dowodu były okoliczności istotne dla sprawy i korzystne dla podatnika oraz, że okoliczności te nie zostały wyjaśnione w toku postępowania, co stanowiło przesłankę pozytywną dla przeprowadzenia wnioskowanych dowodów;

– art. 191 O.p. polegające na dokonaniu dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego z przekroczeniem dopuszczonych prawem granic swobody i bezzasadne w świetle prawa, logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego nieuwzględnienie dowodów korzystnych dla podatnika;

– art. 193 § 1 i § 6 O.p. polegające na stwierdzeniu, że księgi podatkowe podatnika były prowadzone wadliwie z jednoczesnym uznaniem, że brak jest możliwości udowodnienia nierzetelności ksiąg podatkowych z wyłącznej winy podatnika;

– art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. polegające na sporządzeniu uzasadnienia decyzji, które nie spełnia formalnego wymogu tej normy, albowiem liczne sprzeczności w jej treści nie pozwalają na kontrolę toku rozumowania organu odwoławczego;

– art. 233 § 2 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji i nieprzekazaniu sprawy do ponownego rozstrzygnięcia z uwagi na brak istotnego materiału dowodowego;

– art. 86 ust. 1 ustawy o VAT polegające na nieuznaniu podatnikowi prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, podczas gdy import usług jako transakcja jest neutralna podatkowo, a podatek należny staje się podatkiem naliczonym z uwagi na wykorzystanie tej usługi w transakcji związanej z działalnością gospodarczą;

– art. 13 część C przepisu in fine VI dyrektywy poprzez wyeliminowanie prawa wyboru opodatkowania czynności głównej i przymuszenie do obligatoryjnego skorzystania ze zwolnienia podatkowego (Dyrektywa zakłada jedynie ograniczenie prawa wyboru opodatkowania, ale nie jego eliminację) - wobec powyższego doszło do sytuacji, gdzie podatnik może powołać się bezpośrednio na przepisy unijne (zgodnie z wyrokiem TSUE z 14 lipca 1994 r. w sprawie C-91/92);

– art. 17 ust. 3 pkt a VI dyrektywy oraz przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. U. UE nr 347 poz. 1 – dalej: "dyrektywa 112") poprzez nieumożliwienie podatnikowi opodatkowania czynności głównej (dostawy prawa wieczystego użytkowania nieruchomości zabudowanej) wynikające z zaniechania implementacyjnego władz polskich, co spowodowało wadliwą ocenę prawną zachowania podatnika;

– nieuprawnioną odmowę bezpośredniego zastosowania prawa wspólnotowego, pomimo jasnych zapisów dyrektywy rady, o której mowa wyżej, co spowodowało niewłaściwe określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług - podczas gdy zobowiązanie to w ogóle nie występuje.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

WSA w Poznaniu postanowieniem z 13 października 2017 r., I SA/Po 57/17 zawiesił postępowanie z uwagi na otrzymane od Prokuratury Rejonowej w [...] zawiadomienie z 11 września 2017 r. o wszczęciu śledztwa w sprawie przekroczenia 4 grudnia 2012 r. w [...] uprawnień przez pracownika Urzędu Skarbowego [...] tj. o czyn z art. 231 § 1 k.k. i art. 271 § 1 k.k. w zw. z art. 11 § 2 k.k. Postanowieniem z 14 maja 2019 r., I SA/Po 57/17 podjął zawieszone postępowanie. Skarżący uzupełnił swoje stanowisko w piśmie z 22 maja 2019 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli zgodności z prawem decyzji określających skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2006 r. Określając wysokość zobowiązania podatkowego organy podatkowe stanęły na stanowisku, że skarżącego obciążał obowiązek wykazania podatku należnego z tytułu importu usług. W ocenie organów skarżący nie miał przy tym prawa do potraktowania podatku należnego z tytułu importu usług za podatek naliczony. Kwestionując powyższe zapatrywania skarżący podniósł mające w jego ocenie wpływ na wynik sprawy zarzuty naruszenia przepisów postępowania jak i prawa materialnego.

Sąd rację w przedstawionym powyżej sporze przyznał organom podatkowym.

W pierwszej kolejności za niezasługujące na uwzględnienie sąd uznał zarzuty kwestionujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Mając na uwadze termin płatności spornego zobowiązania podatkowego wskazany w art. 103 ust. 2 ustawy o VAT sąd stwierdza, że zasadniczy termin przedawnienia upływał 31 grudnia 2012 r. Zgodnie jednak z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W niniejszej sprawie 04 grudnia 2012 r. wszczęte zostało postępowanie przygotowawcze wiążące się z niewykonaniem spornego zobowiązania podatkowego. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostało zawarte w piśmie z 05 grudnia 2012 r. które zostało doręczono w trybie art. 149 O.p. 07 grudnia 2012 r. do rąk małżonki skarżącego A. M.-K..

Sąd ocenił jako nieskuteczną argumentację skarżącego ukierunkowaną na wykazanie, że postanowienie o wszczęciu postępowania przygotowawczego z 04 grudnia 2012 r. nie weszło do obrotu prawnego. Podkreślenia wymaga, że według uchwały NSA z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18 w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu. Nieistotne są wywody skarżącego opisujące okoliczności, w jakich zdaniem skarżącego doszło do wydania postępowania o wszczęciu postępowania karnoskarbowego jak i zarzucanie nieprzeprowadzenia dowodów ukierunkowanych na ustalenie prawidłowości wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Nie mniej sąd zawiesił postępowanie w sprawie do czasu zbadania tej kwestii przez prokuraturę. Podkreślenia wymaga , że z pisma Prokuratury Rejonowej w [...] z 17 września 2018 r. wynika, że postanowieniem z 28 sierpnia 2018 r., [...] zostało umorzone śledztwo w sprawie przekroczenia 04 grudnia 2012 r. w [...] uprawnień przez pracownika Urzędu Skarbowego [...] poprzez wydanie postanowienia o wszczęciu śledztwa o sygnaturze [...] bez upoważnienia i bez uzyskania aprobaty Naczelnika Urzędu Skargowego oraz poświadczenia nieprawdy odnośnie zajmowanego stanowiska i czasu wydania postanowienia, działając przez to na szkodę interesu prywatnego skarżącego, tj. o przestępstwo z art. 231 § 1 k.k. i art. 271 § 1 k.k. w zw. z art. 11 § 2 k.k. - wobec stwierdzenia, że czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego - tj. na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. Postanowienie wskazuje m. in., że zarówno w określonym przez Naczelnika Urzędu Skargowego [...] 22 listopada 2012 r. zakresie obowiązków, uprawnień i odpowiedzialności dla K. B., jak również w kolejnym dokumencie regulującym te kwestie wydanym 04 stycznia 2013 r. była ona upoważniona jedynie do ostatecznego podpisywania, a więc do samodzielnego wydawania, postanowień o wszczęciu dochodzenia. Jedyną osobą literalnie upoważnioną wówczas w Urzędzie [...] do ostatecznego podpisywania, a więc do samodzielnego wydawania, postanowień o wszczęciu postępowania (a więc zarówno dochodzeń jak i śledztw) był oskarżyciel skarbowy R. S.. Wynikało to z jego zakresu czynności, odpowiedzialności i uprawień z 21 listopada 2007 r. Niemniej jednak treść tych dokumentów musi być interpretowana łącznie z innymi dokumentami regulującymi wówczas funkcjonowanie Urzędu Skarbowego [...]. W ówcześnie obowiązującym zakresie czynności, odpowiedzialności i uprawnień R. S. jako oskarżyciela skarbowego, podobnie zresztą jak i w kolejnym wydanym 01 kwietnia 2015 r., nie uregulowano odrębnie kwestii zastępowania go. Natomiast zgodnie z § 12 ust. 2 zarządzenia nr [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 30 czerwca 2011 r. pracownik powinien znać całokształt spraw wchodzących do zakresu zadań komórki organizacyjnej i kierunków jej działania w szczególności w stopniu umożliwiającym wzajemne zastępstwo w przypadku nieobecności lub czasowego nieobsadzenia danego stanowiska. Nadto zgodnie z tym aktem w przypadku nieobecności w pracy kierownika jego obowiązki i kompetencje przejmować miał wyznaczony pracownik. Jedyną możliwością wykonywania zastępstwa w wieloosobowym stanowisku pracy liczącym dwóch pracowników było wykonywanie obowiązków jednego z nich przez drugiego pracownika. Nie jest to sprzeczne z zakresem obowiązków, uprawnień i odpowiedzialności K. B., albowiem z punktu 1.1 lit. E. tego dokumentu wynika, iż katalog zadań nie jest katalogiem zamkniętym, a pracownik ma obowiązek wykonywać inne zadania zlecone przez Naczelnika Urzędu, zgodnie z charakterem pracy na danym stanowisku. Tym samym K. B., jako osoba zastępująca oskarżyciela skarbowego mogła wykonywać jego kompetencje w zakresie wszczęcia śledztwa. Wbrew twierdzeniom zawartym w zawiadomieniu o popełnieniu przestępstwa do wydania postanowienia o wszczęciu dochodzenia nie była potrzebna aprobata. Literalnie odczytany punkt [...] zakresu obowiązków, uprawnień i odpowiedzialności wskazuje, że do obowiązków K. B. należało przygotowywanie i przekładanie do aprobaty oskarżyciela skarbowego projektów decyzji procesowych wymienionych w części II.C zakresu uprawnień. Rzecz jednak w tym, iż zapis ten jest niekompatybilny z punktem II.C, albowiem zawiera on wykaz decyzji i pism, które K. B. mogła ostatecznie, a więc samodzielnie, podpisywać, natomiast pisma i decyzje wymagające aprobaty oskarżyciela skarbowego wyliczono w części II.D tego dokumentu. Poprawność tego rozumowania potwierdza również zapis ujęty w punkcie II.D.d, z którego wynika, że do aprobaty oskarżyciela należą pisma procesowe wskazane w części II.D (a nie II.E, które należały do ostatecznej aprobaty Naczelnika). Omyłki w numeracji tych odniesień zostały następnie skorygowane w zakresie obowiązków, uprawnień i odpowiedzialności K. B. z 04 stycznia 2013 r. Z kolei wg. części II lit. B pkt 2 zakresu czynności, odpowiedzialności i uprawnień oskarżyciela skarbowego z 22 listopada 2007 r. aprobował on postanowienia o wszczęciu dochodzenia, lecz tylko te sporządzone przez referenta lub starszego referenta. Jednak co najistotniejsze również wydanie postanowienia o wszczęciu śledztwa nie wymagało aprobaty Naczelnika Urzędu Skarbowego, albowiem nie wskazano tego rodzaju decyzji w zakresie czynności, odpowiedzialności i uprawnień oskarżyciela skarbowego, w zastępstwie którego K. B. wydała przedmiotowe postanowienie, jako wymagającej takiej aprobaty. W postanowieniu z 28 sierpnia 2018 r., [...] wskazano również, że brak jest jakichkolwiek danych, które mogłyby w sposób uzasadniony potwierdzać podejrzenie, iż postanowienie z 04 grudnia 2012 r., zostało antydatowane. Wręcz przeciwnie zostało ono wydane niezwłocznie, albowiem z uwagi na możliwe przedawnienie należności podatkowej (i w konsekwencji również ewentualnego przestępstwa skarbowego) sprawa miała charakter priorytetowy. W związku z tym dokumenty były przekazywane osobiście pomiędzy pracownikami poszczególnych komórek organizacyjnych Urzędu Skarbowego [...] z pominięciem wewnętrznego systemu doręczeń, aby sprawa została możliwie szybko załatwiona. Ewentualne naruszenie wewnętrznego obiegu korespondencji w żadnej mierze nie mogło wpływać na ważność wydawanych postanowień.

Z późniejszego pisma Prokuratury Rejonowej w [...] z 13 marca 2019 r. wynika, że omówione powyżej postanowienie jest prawomocne. Z uwagi powyższe zamierzonego skutku nie mogą wywrzeć argumenty skarżącego podnoszone w piśmie procesowym z 22 maja 2019 r.

Sąd nie podziela również zarzutów skargi kwestionujących treść pisma z 05 grudnia 2012 r. będącego zawiadomieniem o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. Z wyroku TK z 17 lipca 2012 r., P 30/11 [dostępny pod adresem: http://ipo.trybunal.gov.pl] wynika, że warunkiem konstytucyjności przepisów przewidujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest taka ich interpretacja, która dla skuteczności owego zawieszenia wymaga, by po stronie podatnika istniała świadomość, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu w podstawowym okresie przedawnienia wynikającym z art. 70 § 1 O.p. Z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. W niniejszej sprawie sąd zauważa , że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostało sporządzone przed 15 października 2013 r., kiedy to wszedł w życie art. 70c O.p. precyzujący sposób w jakim należy zawiadomić podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W kontekście argumentacji skargi sąd również wskazuje, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., interpretowany zgodnie z zasadami wykładni literalnej stanowi, że zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie jest natomiast takim zdarzeniem przedstawienie zarzutów określonej osobie i związane z tym przejście postępowania przygotowawczego z fazy in rem w fazę in personam [tak: wyrok NSA z 29 września 2010 r., I GSK 1116/09]. W powołanym powyżej wyroku Trybunał wprost wskazał, że datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. Postanowienie to jest wydawane wówczas, gdy zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. W treści tego postanowienia określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną, nie wskazuje się natomiast osoby podejrzanej o popełnienie tego czynu. Z dniem wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe następuje zawieszenie biegu przedawnienia. Na tym etapie postępowanie karne skarbowe nie toczy się przeciwko określonej osobie, lecz dopiero zmierza do ustalenia podejrzanego. Podatnik nie jest zatem informowany o wszczęciu postępowania "w sprawie" i nie wie o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (pkt 4.2.). Trybunał wskazał również, że zakwestionowany przez niego mechanizm narusza wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Nie znaczy to, że - zdaniem Trybunału Konstytucyjnego - postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe (pkt 5.2).

Sąd kierując się uchwałą NSA z 18 marca 2019 r., I FPS 3/18 wskazuje , że w stanie prawnym obowiązującym od 24 lipca 2012 r. (po opublikowaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11) do 14 października 2013 r. (15 października 2013 r. wprowadzono do systemu prawnego art. 70c O.p. i zmieniono treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) orzecznictwo sądów administracyjnych, dokonując wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przyjmowało w miarę jednolicie, że istotna jest wiedza, stan świadomości podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym lub postępowaniu o wykroczenie skarbowe, a nie sposób (ścisła forma), w jaki podatnik tę wiedzę posiadł. Przyjmowano, że poinformowanie podatnika w tym przedmiocie może nastąpić w różnych trybach, w ramach różnych postępowań, w związku z tym przez różne organy - zarówno podatkowe, jak i kontroli skarbowej. Podkreślano, że Trybunał nie wskazał w tym zakresie żadnych jednoznacznych działań, wyznaczając jedynie cel do zrealizowania, tj. zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego w czasie, w którym mógłby podatnik tego oczekiwać. Nie ma jednolitej procedury dla realizowania tego obowiązku. Stąd obowiązek ten "dostosowuje się" do tej fazy i rodzaju postępowania, z którym łączy się informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

Sąd podkreśla, że treść zawiadomienia z 05 grudnia 2012 r. pozwalała na niebudzące żadnych wątpliwości powzięcie przez skarżącego wiedzy o tym, że termin przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego. W piśmie tym organ wprost powołał się na wskazany powyżej wyrok TK jak i przesłankę wskazaną w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Także na gruncie art. 70c O.p. wskazuje się, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie tego przepisu informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. [tak: uchwała NSA z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18].

Sąd nie podziela poglądu podatnika kwestionującego skuteczność doręczenia zawiadomienia z 05 grudnia 2012 r. w trybie art. 149 O.p. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, a gdyby go nie było lub odmówił przyjęcia pisma - sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy - gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata, lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której zamieszkuje adresat lub której adres wskazano jako adres do doręczeń. Na tle przytoczonego przepisu wskazuje się, że przepis ten reguluje tzw. doręczenie zastępcze. Biorąc pod uwagę istotę takiego doręczenia przyjąć należy, że doręczenia dokonuje się domownikowi, ale ze skutkiem dla strony. W samej konstrukcji doręczenia do rąk domownika pisma przeznaczonego dla strony tkwi założenie, że w sytuacji objętej hipotezą powołanego przepisu dopuszczalne jest pozostawienie korespondencji zamiast bezpośrednio adresatowi innej osobie będącej domownikiem gotowym do dalszego przekazania pisma podmiotowi nieobecnemu w mieszkaniu. Analizowana regulacja prawna nie wskazuje przy tym, aby tego rodzaju doręczenie pisma do rąk domownika było tylko pewnym niezakończonym jeszcze prawnie etapem na drodze do jego skutecznego doręczenia stronie, który to etap prawidłowo wykonany sam z siebie miałby nie wywołać skutków bezpośrednio w sferze doręczenia pisma adresatowi, lecz je jedynie poprzedzał. Tymczasem, co sąd podkreśla, pisma doręcza się stronie, ewentualnie jej przedstawicielowi lub pełnomocnikowi, o czym stanowi art. 145 O.p. Skoro więc w art. 149 O.p. przewidziano, że w pewnej sytuacji doręczenie pisma adresowanego do strony następuje w inny sposób, tj. do rąk domownika, to uczyniono tak nie tylko po to, aby podmiotowi spoza sfery praw adresata pismo doręczyć, lecz aby z uwagi na okoliczności, jakie muszą być spełnione przy takim doręczeniu, móc jednocześnie przyjąć, że zastępuje ono doręczenie pisma bezpośrednio samej stronie. Prawodawca nie uregulował bowiem dalszych czynności, które powinien wykonać domownik w stosunku do adresata odebranego pisma. Prawidłowe doręczenie pisma domownikowi, w warunkach przewidzianych w art. 149 O.p., rozpoczyna zatem bieg terminu, który jest z tym pismem związany, niezależnie od tego czy i kiedy pismo zostanie oddane adresatowi. W tym zakresie występuje pewna analogia z doręczeniem pisma do rąk pełnomocnika ze skutkiem od razu dla strony [tak: wyrok NSA z 4 grudnia 2012 r., I FSK 2105/11]. W niniejszej sprawie nie wystąpiły okoliczności mogące doprowadzić do skutecznego obalenia domniemania doręczenia w trybie zastępczym. Treść zwrotnego potwierdzenia odbioru zawiadomienia z 05 grudnia 2012 r. nie pozostawia wątpliwości co do tego, że pismo to zostało doręczone dorosłemu domownikowi skarżącego. Niepodkreślenie przez doręczyciela znajdującej się na druku potwierdzenia frazy wskazującej na fakt, że dorosły domownik podjął się oddania pisma adresatowi nie może przemawiać za przyjęciem, że w istocie domownik skarżącego nie podjął się tego. Okolicznością przemawiającą za przyjęciem, że małżonka skarżącego podjęła się oddania adresowanego do skarżącego pisma jest widniejący na druku potwierdzenia odbioru jej własnoręczny podpis. W tym kontekście sąd stwierdza, że skuteczne doręczenie, w trybie art. 149 O.p., następuje wówczas, gdy pod nieobecność adresata w domu pismo odbiera dorosły domownik, który zobowiązuje się do oddania pisma adresatowi. Zobowiązanie to następuje z momentem przejęcia pisma i złożenia czytelnego podpisu na potwierdzeniu odbioru. Jeżeli dorosły domownik nie odmawia przyjęcia przesyłki, oznacza to, że podjął się on doręczenia jej adresatowi [tak: wyrok NSA z 6 lutego 2018 r., II FSK 293/16]. Również okoliczność umiejscowienia podpisu domownika skarżącego na fragmencie druku zwrotnego potwierdzenia odbioru, na którym znajdowała się nalepka z kodem kreskowym nie podważa skuteczności doręczenia. Wbrew twierdzeniom skargi wskazana nalepka z chwilą połączenia z drukiem zwrotnego potwierdzenia odbioru staje się jego integralnym elementem. Wbrew poglądom skarżącego umieszczenie na dowodzie doręczenia parafy nie zaś całego podpisu zawierającego imię i nazwisko doręczyciela również nie daje podstaw do zanegowania skuteczności doręczenia w trybie zastępczym. Sąd w tym zakresie podziela pogląd, że przepisy postępowania podatkowego nie wymagają szczególnej formy podpisu doręczyciela, w szczególności nie przewidują, aby podpis ten obejmował całe jego nazwisko i był w całości czytelny. Wystarczające jest, by doręczyciel posłużył się takim podpisem, jakiego używa na co dzień. Sama forma podpisu uproszczonego nie może stanowić podstawy do uznania, że potwierdzenie odbioru czy koperta z korespondencją nie spełniają wymogów prawa [tak: wyrok WSA w Gliwicach z 1 października 2015 r., I SA/Gl 516/15].

Za niezasługujące na uwzględnienie sąd pozostałe z zarzuty naruszenia przepisów postępowania stwierdzając, że organy podatkowe zebrały zupełny materiał dowodowy, z którego wynika jakie czynności podlegające opodatkowaniu zostały zrealizowane z udziałem skarżącego w IV kwartale 2006 r. Sąd jako niezasadny ocenił zarzut niezebrania przez organ pierwszej instancji wszystkich z dowodów wskazanych w decyzjach organu odwoławczego z 04 lipca 2013 r. oraz 28 września 2015 r. pomimo, że istotnie nie zostały zebrane i że jest to skutkiem błędów pracowników organu podatkowego pierwszej instancji (nie sporządzili uwierzytelnionych kserokopii pozyskanych od podatnika dokumentów). W ocenie sądu , niezależnie od powyższych uchybień organy opierając się na innych dowodach poczyniły niebudzące wątpliwości ustalenia co do okoliczności istotnych dla prawidłowego zastosowania prawa materialnego. W szczególności wątpliwości nie budzi nabycie jak i późniejsza sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w [...] przy ul. U(1). Zebrany w sprawie materiał nie pozostawia również wątpliwości, że w IV kwartale 2006 r. skarżący dokonał nabycia od radcy prawnego K. N. z [...] usługi powierniczej związanej ze wskazanym powyżej udziałem w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości.

Sąd nie podziela również zarzutów skargi kwestionujących zasadność oparcia się przez organy na oświadczeniach skarżącego oraz K. N.. Z oświadczenia podatnika wynika bowiem, że w jego przekonaniu zrealizowana transakcja zakupu i sprzedaży nieruchomości, której częścią była umowa powiernicza była przeprowadzona legalnie, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Wprawdzie przytoczony powyżej fragment jego oświadczenia został poprzedzony wyjaśnieniami o znacznym upływie czasu pomiędzy momentem realizacji umowy powierniczej a chwilą składania oświadczenia, to jednak w dalszej części oświadczenia skarżący wprost wskazał, że nie ma żadnych wątpliwości, że osoby zaangażowane w sporną transakcję (notariusz oraz radca prawny K. N.) nie mogły dopuścić się działań niezgodnych z przepisami prawa a kreowanie takich wątpliwości jest całkowicie bezpodstawne i nie znajduje oparcia w zebranym materiale dowodowym. Zatem zdaniem sądu Dyrektor trafnie ocenił również złożoną przez skarżącego "korektę" uprzedniego oświadczenia nie dopatrując się w niej zaprzeczenia faktu realizacji umowy powierniczej związanej z udziałem we wskazanym powyżej prawie użytkowania wieczystego jak i zaprzeczenia transakcji nabycia oraz zbycia tego udziału. Organy dokonały również trafnej oceny oświadczenia K. N. z 24 listopada 2015 r. w którym K. N. podobnie zresztą jak skarżący oświadczył, że jest przekonany, ze wykonana transakcja zakupu i sprzedaży nieruchomości, której częścią była wskazana powyżej umowa powiernicza, była przeprowadzona legalnie. Treść oświadczeń skarżącego oraz K. N. nie budziła wątpliwości, wobec czego zasadnie organ ocenił , jako zbędne przesłuchanie tych osób na okoliczność potwierdzenia wykonania i umowy powierniczej jak i transakcji nabycia oraz późniejszego zbycia nieruchomości.

Sąd zwrócił uwagę na fakt, że w niniejszej sprawie z już z samych wyjaśnień skarżącego zawartych w skardze wynika, że do spalenia dokumentacji podatkowej doszło w połowie listopada 2012 r., a więc przed upływem podstawowego okresu przedawnienia, który mijał z 31 grudnia 2012 r. Powyższego rodzaju działanie podatnika jest rażąco sprzeczne z przepisami prawa. Zgodnie bowiem z art. 86 § 1 O.p., podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe stanowią inaczej. W tego rodzaju sytuacji sąd nie uważa by do zniszczenia dokumentacji podatkowej doszło niejako w "dobrej wierze". Przeświadczenie podatnika, że zakończenie kontroli podatkowej uzasadnia zniszczenie okazanej uprzednio kontrolującym dokumentacji nie znajduje żadnego oparcia w przepisach prawa podatkowego.

W opinii sądu wpływu na byt prawny decyzji nie może wywrzeć również ewentualne sporządzenie protokołu z kontroli podatkowej w sposób niezgodny z prawem. Kontrola podatkowa jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego. Protokół z kontroli podatkowej nie jest aktem rozstrzygającym sytuację podatnika wskutek czego nie podlega on kontroli sądu administracyjnego.

Wbrew twierdzeniom skarżącego ostateczna decyzja nie narusza również art. 193 § 6 O.p. Zgodnie z powołanym przepisem, jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Wykładnia literalna przytoczonego przepisu nie pozostawia wątpliwości co do tego, że przewidziany w tym przepisie wymóg określenia w protokole z badania ksiąg okresu oraz części w jakiej ksiąg nie uznaje się za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów aktualizuje się jedynie w razie prowadzenia ich w sposób nierzetelny lub wadliwy. Sytuacja, w której w trakcie postępowania podatkowego podatnik nie okazuje ksiąg podatkowych z oczywistych przyczyn wyklucza możliwość skontrolowania rzetelności oraz prawidłowości zawartych w nich zapisów. W tego rodzaju sytuacji brak jest konieczności jak i przede wszystkim możliwości sporządzenia protokołu z badania ksiąg podatkowych.

Za bezzasadny sąd uznać również zarzut nieprzekazania organowi pierwszej instancji pism stanowiących uzupełnienie odwołania. Zgodnie z art. 227 § 1 O.p., organ podatkowy, do którego wpłynęło odwołanie, przekazuje je wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 14 dni od dnia otrzymania odwołania, chyba że w tym terminie wyda decyzję na podstawie art. 226. Jak stanowi zaś art. 227 § 2 O.p., organ podatkowy, przekazując sprawę, jest obowiązany ustosunkować się do przedstawionych zarzutów i poinformować stronę o sposobie ustosunkowania się do nich. Przewidziany w przywołanym przepisie obowiązek ustosunkowanie się do zarzutów odnosi się jedynie do zarzutów podniesionych w odwołaniu. Rozpatrywanie wszystkich kolejnych pism wnoszonych w toku postępowania odwoławczego należy do obowiązku organu będącego gospodarzem tego postępowania, tj. organu wyższego stopnia nad organem, który wydał decyzję w pierwszej instancji. Należy również zauważyć, że po przekazaniu odwołania organowi drugiej instancji zamknięta została możliwość zmiany decyzji organu pierwszej instancji przez organ, który ją wydał. W tego rodzaju sytuacji za bezprzedmiotowe sąd uznał odnoszenie się przez organ pierwszej instancji do pism składanych w toku postępowania toczącego się już przed organem wyższego stopnia. Wskazuje dodatkowo, że postępowanie podatkowe tak jak i postępowania administracyjne nie ma cech postępowania kontradyktoryjnego. W przypadku wniesienia odwołania kompetencje do ostatecznego załatwienia sprawy zostają przekazane organowi wyższego stopnia. Organ pierwszej instancji nie ma uprawnień strony w postępowaniu przed organem odwoławczym.

Sąd ocenił jako bezskuteczne kwestionowanie sposobu w jaki organ pierwszej instancji odniósł się do zarzutów odwołania w stanowisku z 15 lutego 2016 r. Przepis art. 227 § 2 O.p. wymaga jedynie aby organ pierwszej instancji ustosunkował się przedstawionych zarzutów oraz poinformował stronę o ustosunkowania się do nich. Wskazany przepis nie precyzuje aby ustosunkowanie się do zarzutów odwołania nastąpiło w wyczerpujący sposób. Powyższe uzasadnione jest faktem, że stanowisko organu pierwszej instancji w sprawie odwołania nie jest indywidualnym aktem administracyjnym. Nie rozstrzyga ono w władczy sposób sytuacji prawnej podmiotu wnoszącego odwołanie. Z uwagi na powyższe stanowisku temu w zakresie jego uzasadnienia nie można stawiać wymogów takich jakie stawia się uzasadnieniom decyzji podatkowych.

Sąd nie podziela również zarzutów nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącego dowodów. Zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Na podstawie powołanego przepisu organ podatkowy nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami [tak: wyrok NSA z 21 lipca 2016 r., I FSK 808/16]. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 i art. 188 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody [tak: wyrok NSA z 6 kwietnia 2017 r., I FSK 1739/15].

Wbrew stanowisku skarżącego organ odwoławczy nie naruszył zasad ogólnych postępowania podatkowego. W toku postępowania zostały podjęte wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Skarżącemu zapewnione zostało prawo czynnego udziału w postępowaniu. Obszerne uzasadnienia decyzji zawierają wskazanie zasadność przesłanek które legły u podstaw rozstrzygnięć. Został zebrany materiał dowodowy pozwalający na ustalenie wszystkich okoliczności istotnych dla prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. W opinii sądu w szczególności poprawnie został ustalony związek nabytej od K. N. w ramach importu usług usługi pośrednictwa ze zwolnionymi z opodatkowania transakcjami nabycia oraz zbycia udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w [...] przy ul. U(1).

Zdaniem sądu na tle należycie ustalonego stanu faktycznego na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty naruszenia prawa materialnego. W kontekście art. 86 ust. 1 ustawy o VAT organ prawidłowo stwierdził, że prawo do odliczenia podatku należnego z tytułu importu usług przysługuje jedynie w zakresie w jakim zaimportowana usługa była wykorzystana do wykonywania czynności opodatkowanych. Ze stanu faktycznego sprawy wynika , że usługa powiernicza zrealizowana na podstawie umowy z 15 sierpnia 2006 r. była związana z niepodlegającymi opodatkowaniu transakcjami nabycia oraz zbycia udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w [...] przy ul. U(1). Poprzez ustanowione w powołanym przepisie prawo do odliczenia podatku naliczonego realizowana jest zasada neutralności podatku od towarów i usług. Zasada ta zakłada, że ekonomiczny ciężar tego podatku ma w ostatecznym rozrachunku obciążać konsumenta towarów i usług. VAT z założenia nie ma stanowić kosztu obciążającego jego podatników, tj. podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, w zakresie, w jakim wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności gospodarczej. System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność obciążeń podatkowych działalności gospodarczej, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu VAT [tak: wyrok Trybunału z dnia 22 października 2015 r., C-277/14, LEX nr 1814891, pkt 27]. Według przytoczonego przepisu warunkiem odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów lub usług jest wykorzystanie ich do realizacji czynności opodatkowanych. Prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z transakcjami opodatkowanymi wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Zasada neutralności VAT realizuje się zatem w sferze, w jakiej podatnik tego podatku nabywa towary i usługi na potrzeby wykonywania czynności opodatkowanych. Odwołując się do orzecznictwa Trybunału sąd wskazuje, że aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Zostaje ono jednak również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. W sytuacji, gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika zachowują związek z transakcjami zwolnionymi z VAT lub nie są objęte jego zakresem stosowania, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani odliczenie podatku naliczonego. Istnienie prawa do odliczenia ustalane jest zatem na podstawie transakcji objętych podatkiem należnym, do których transakcje powodujące naliczenie podatku są przyporządkowane. Uprawnienie to powstaje więc w przypadku, gdy podlegająca VAT transakcja powodująca naliczenie podatku pozostaje w bezpośrednim i ścisłym związku z transakcją lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Jeżeli nie ma to miejsca, należy zbadać, czy wydatki poczynione celem nabycia towarów lub usług powodujących naliczenie podatku należą do wydatków ogólnych związanych z całością działalności gospodarczej podatnika. W jednym lub w drugim wypadku istnienie bezpośredniego i ścisłego związku zakłada, iż koszt świadczeń powodujących naliczenie podatku jest włączony odpowiednio w cenę poszczególnych transakcji objętych podatkiem należnym lub w cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej [tak: wyrok Trybunału z 29 października 2009 r., C-29/08, LEX nr 522154, pkt 57 - 60]. Z orzecznictwa Trybunału wynika ponadto, że w przypadku gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do dokonywania transakcji zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani odliczenie podatku naliczonego. W dwóch wskazanych ostatnio przypadkach bezpośredni i ścisły związek między poniesionymi wydatkami powodującymi naliczenie podatku a działalnością gospodarczą wykonywaną następnie przez podatnika jest przerwany [tak: wyrok Trybunału z 22 października 2015 r., C-126/14, LEX nr 1814885, pkt 29 i 32].

Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 13 część C in fine VI dyrektywy. Powołany przepis stanowi, że Państwa Członkowskie mogą dać podatnikom prawo wyboru dotyczące opodatkowania w następujących przypadkach: a) najmu i dzierżawy nieruchomości; b) przy transakcjach wymienionych w części B lit. d) g) i h) powyżej. Państwa Członkowskie mogą ograniczyć zakres tego prawa wyboru i ustalają szczegóły korzystania z niego. Z kolei w części B lit. g) i h) mowa jest odpowiednio o dostawach budynków lub ich części, wraz gruntem, na który stoją, z wyjątkiem określonych w art. 4 ust. 3 lit. a) oraz dostawach nieruchomości gruntowych niezabudowanych, innych niż działki budowlane określone w art. 4 ust. 3 lit. b). W kontekście argumentacji skargi należy zauważyć, że art. 13 część C IV dyrektywy przyznaje państwom członkowskim możliwość dania podatnikom prawa wyboru opodatkowania m. in. transakcji wymienionych w części B lit. d) g) i h) art. 13.

Sąd podkreśla, że nie może budzić wątpliwości, że nieskorzystanie przez państwo polskie z uprawnienia do dania podatnikom prawa wyboru opodatkowania wskazanych ostatnio transakcji nie może być poczytywane za naruszenie postanowień VI dyrektywy.

W sprawie zdaniem sądu nie został naruszony również art. 17 ust. 3 pkt a VI dyrektywy zgodnie z którym , Państwa Członkowskie przyznają każdemu podatnikowi prawo do odliczenia lub zwrotu podatku od wartości dodanej, określonego w ust. 2, w stopniu, w jakim takie towary lub usługi są używane do celów: transakcji związanych z działalnością gospodarczą, określoną w art. 4 ust. 2 przeprowadzanych w innym kraju, które kwalifikowałyby się do odliczenia podatku jeśli miałyby miejsce na terytorium kraju. Przez "inny kraj" o którym mowa w przywołanym przepisie w świetle zasady terytorialności podatku od towarów i usług należy rozumieć terytoriom kraju innego niż Polska. Tymczasem zgodnie z art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usługi powierniczej w sprzedaży prawa użytkowania wieczystego było terytorium polski, tj. kraj w którym położona była nieruchomość stanowiąca przedmiot wskazanej umowy.

Z uwagi na powyższe nie może zdaniem sądu budzić wątpliwości, że powołany przez skarżącego art. 17 ust. 3 pkt a VI dyrektywy nie znajdował zastosowania w sprawie. Niezależnie od nietrafności zarzutów o niezgodności ustawy o VAT z VI dyrektywą sąd dodatkowo podkreśla , że w orzecznictwie Trybunału ukształtował się pogląd według którego nawet jeżeli zwolnienie przewidziane przez prawo krajowe jest niezgodne z dyrektywą VAT to przepisy dyrektywy nie zezwalają podatnikowi na skorzystanie z tego zwolnienia przy jednoczesnym powoływaniu się na prawo do odliczenia [tak: wyrok TS z 28 listopada 2013 r., C-319/12, pkt 45 i 56 tiret pierwszy].

Dlatego sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.