Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 369/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 48 ust. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędziowie NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Juliusz Antosik (spr.), Protokolant Piotr Dębkowski, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej "N.-M." SA w M. (obecnie "N." Sp. z o.o. w K.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 grudnia 2004 r., sygn. akt I SA/Kr 81/04 w sprawie ze skargi "N.-M." SA w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 grudnia 2003 r., (..) w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2002 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 29 grudnia 2004 r., I SA/Kr 81/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpatrzeniu skargi "NM" SA w M. /obecnie "N." Spółka z o.o. w K./ na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 grudnia 2003 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2002 r., uchylił tę decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił przebieg postępowania w sprawie, podając, że w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że Spółka zawyżyła podatek o kwotę 3.674.377,77 zł, wynikającą z faktury z 29 listopada 2002 r., dokumentującej sprzedaż nieruchomości /Przemiałowni Kamienia Wapiennego w W./ na podstawie umowy /zawartej z PNL AB, dalej "L. AB"/ z 27 listopada 2002 r. zawartej w zwykłej formie pisemnej zamiast w formie aktu notarialnego. Zatem umowa ta była nieważna na podstawie art. 73 par. 2 w zw. z art. 158 Kc. W myśl par. 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. /Dz.U. nr 27 poz. 268 ze zm./, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. W konsekwencji (...) Urząd Skarbowy w K. decyzją z 14 sierpnia 2003 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w kwocie 38.075 zł i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.102,289 zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej.

Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem transakcji udokumentowanej fakturą nr 23/2002 były roszczenia pieniężne "L. AB" z tytułu poniesionych nakładów na jeden obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową, zwaną Przemiałownią Kamienia Wapiennego; obiekt ten stanowił jedną nieruchomość. Zdaniem organu, analiza projektu budowlanego tej Przemiałowni, zgodnie z którym została ona wykonana, wskazuje, że budynki zostały zaprojektowane i wykonane specjalnie dla urządzeń produkcyjnych, np. odpowiednie wysokości podestów, otwory dla silosów, otwory w pionie; ponadto większość elementów przemiałowni jest zespolona technicznie /na wspólnych podporach/. Ogólnie biorąc, wszystkie urządzenia są częściami składowymi jednej całości pod względem funkcjonalnym; obiekt nie mógłby być wykorzystywany zgodnie z jego funkcją produkcyjną /mielenie kamienia wapiennego/, jeżeli byłby pozbawiony tych urządzeń.

W skardze do sądu administracyjnego Spółka zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 1 w zw. z art. 4 pkt 1 oraz art. 19 ust. 1 i art. 21 ust. 3 ustawy o podatku VAT z 1993 r. przez uznanie, że wymieniona faktura wystawiona przez "L. AB" nie dokumentowała czynności opodatkowanych podatkiem VAT i w konsekwencji odmówienie Spółce prawa do zwrotu podatku naliczonego, a także naruszenie przepisów art. 122, 180, 187 i 197 Ordynacji podatkowej oraz art. 78 Konstytucji i art. 127 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że istota sporu sprowadza się do tego, czy wymieniona faktura dokumentuje nabycie towarów i usług przez Spółkę, czy też nie; w myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku VAT z 1993 r. podatnik miał prawo obniżyć podatek należny o naliczony przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Dalej Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z budynkami kruszarni i wieży przenośników pionowych z klatką schodową, tak bowiem zostały one określone na str. 13 projektu budowlanego, będącego częścią pozwolenia na budowę. Pozwolenie to jest wydane w oparciu o Prawo budowlane, w tym art. 3 ust. 1, stanowiący, że budynek jest obiektem budowlanym, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z kolei w pozwoleniu na użytkowanie stwierdzono, że Przemiałownia z pewnym wyjątkiem, który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, została wybudowana zgodnie z pozwoleniem na budowę. Pozwolenia te mają status ostatecznych decyzji administracyjnych; stwarzają one określony stan prawny kształtowany ich treścią. Zatem decyzje te obowiązują i wywierają materialnoprawne skutki, niezależnie od tego, czy są prawidłowe, czy też wadliwe. Dopiero wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego może, co do zasady, zmienić stan prawny. Zdaniem Sądu, oznacza to, że Spółka nabyła prawo do nakładów na budynki kruszarni z wieżą przekaźników pionowych z klatką schodową. Nakłady te nie były ani towarami, ani usługami. Art. 232 par. 2 Kc stanowi bowiem, że przysługująca wieczystemu użytkownikowi odrębna własność budynków i urządzeń jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym. "L. AB" nie była wieczystym użytkownikiem, nie przysługiwała jej więc odrębna własność budynków i innych urządzeń. Dlatego mogła ona przenieść na Spółkę tylko prawo do nakładów na ww. budynki. Tym samym Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych nakładów /argument a contrario z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku VAT/. Z powyższych ustaleń, zdaniem Sądu, wynika, że ww. budynki nie były związane z gruntem dla przemijającego użytku i przez to, zgodnie z art. 47 par. 3 Kc nie stanowiły części składowych gruntów, a ściślej odrębnej własności od gruntu, budynków i innych urządzeń. Gdyby tak było, to znalazłoby to również odpowiedni wyraz w pozwoleniu na budowę.

Sąd podniósł, że takie ustalenia faktyczne, jak w przypadku budynków kruszarni i wieży przenośników pionowych z klatką schodową powinny zostać poczynione przez organy podatkowe w stosunku do pozostałych składników Przemiałowni Kamienia Wapiennego. Przemiałownia ta, wbrew temu, co twierdzą organy podatkowe, nie była jednym obiektem budowlanym. Prawo budowlane dzieli obiekty budowlane na budynki, budowle i obiekty małej architektury. Skoro składnikami Przemiałowni są m.in. dwa budynki, to była ona zbiorem rzeczy. Dalej Sąd stwierdził, że - skoro organy podatkowe dokonały w niniejszej sprawie dowolnej oceny dowodów przez uznanie Przemiałowni za jeden obiekt budowlany - to naruszyły art. 191 Ordynacji podatkowej, przy czym uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można bowiem wykluczyć, że niektóre składniki tej Przemiałowni nie były trwale z gruntem związane i przez to stanowiły rzeczy ruchome, zaś rzeczy te są towarami. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podarku VAT Spółce przysługiwałoby prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych rzeczy. W tym stanie sprawy Sąd uznał, że skarga jest częściowo zasadna. Na końcu Sąd dodał, że sposób połączenia z gruntem innych obiektów budowlanych niż budynki /w tym fundamenty pod maszynami i urządzeniami, a także części budowlane urządzeń technicznych są trwale związane z gruntem/ był taki sam jak budynków kruszarni i wieży podnośników pionowych.

Skargę kasacyjną od tego wyroku wniosła Spółka, opierając ją na naruszeniu przepisów postępowania /art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1/ art. 145 par. 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niestwierdzenia przez Sąd nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. i decyzji (...) Urzędu Skarbowego w K. mimo zaistnienia przyczyn określonych w art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, mianowicie wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa,

2/ art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuwzględnienie przez Sąd wszystkich zarzutów podniesionych przez Spółkę w trakcie postępowania sądowego oraz niepodanie przyczyn, dla których odmówił on uwzględnienia tych zarzutów.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka wyjaśniła, że nie zgadzała się, iż faktura (...) jest tzw. fakturą pustą i dokumentuje czynność, która nie miała miejsca. Nawet bowiem, gdyby uznać, że maszyny i urządzenia Przemiałowni stanowią nieruchomości, oczywiste jest, że transakcja między "L. AB" a Spółką miała miejsce, bowiem Spółka zwróciła "L. AB" poniesione przez nią koszty nabycia i montażu maszyn i urządzeń znajdujących się na gruncie. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na błędną podstawę prawną odmowy odliczenia podatku naliczonego. W przedmiotowej sprawie nie może znaleźć zastosowania powołany przez organ podatkowy par. 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., ale - kierując się uzasadnieniem organu podatkowego - par. 48 ust. 4 pkt 3 tego rozporządzenia. Pismami procesowymi z 1 września i 11 października 2004 r. Spółka wskazała na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 czerwca 2004 r., SK 22/03, który - jej zdaniem - powinien być uwzględniony w sprawie; Trybunał orzekł o niezgodności z art. 64 ust. 2 i 3 w zw. z art. 84 i 92 ust. 2 Konstytucji przepisu par. 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r., będącego odpowiednikiem par. 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., a który powinien być powołany przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. Z uwagi na stanowisko Trybunału, Sąd - zdaniem Spółki - powinien odmówić zastosowania tego przepisu, bowiem jego niekonstytucyjność jest oczywista. Ponadto Spółka podniosła, że wskazywała także na wyrok Trybunału Konstytucyjnego, K 24/03, w którym Trybunał za niezgodny z Konstytucją uznał par. 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 22 marca 2002 r., jednak argumenty Trybunału mają - zdaniem Spółki - zastosowanie do całego par. 48 ust. 4.

Spółka podniosła, że Sąd w ogóle nie odniósł się do zarzutu nieważności decyzji organów podatkowych w związku z niekonstytucyjnością par. 48 ust. 4 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. oraz nie ustosunkował się do powołanego przez Spółkę wyroku Trybunału Konstytucyjnego, które to orzeczenie ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Stanowi to, zdaniem Spółki, naruszenie art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W świetle powołanych orzeczeń Trybunału - wprowadzone w par. 48 ust. 4 wym. rozporządzenia ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego są niezgodne z Konstytucją. Sąd, wydając wyrok, powinien wziąć pod uwagę niekonstytucyjność zastosowanych przez organy podatkowe przepisów i odmówić zastosowania par. 48 ust. 4 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. z uwagi na jego niekonstytucyjność.

Spółka, powołując się na orzecznictwo NSA, podniosła, że Sąd nie uwzględnił rażącego naruszenia prawa przez organy podatkowe obu instancji, co powoduje, że rozstrzygnięcie Sądu I instancji zostało wydane w nieprawidłowej formie. Uchylenie decyzji /jak orzekł Sąd I instancji/ oraz stwierdzenie nieważności decyzji wywołują odmienne skutki formalne i materialnoprawne. Jeżeli zachodzą przesłanki stwierdzenia nieważności, Sąd winien bezwzględnie orzec o nieważności takiej decyzji nawet, jeżeli Sąd stwierdzi inne uchybienia stanowiące podstawę uchylenia decyzji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przed odniesieniem się do pierwszego zarzutu skargi kasacyjnej, należy przede wszystkim wyjaśnić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. i utrzymaną nią w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji wyłącznie z powodu błędnego przyjęcia przez organy podatkowe, że wymieniona Przemiałownia Kamienia Wapiennego stanowiła jeden obiekt budowlany. Jednocześnie jednak uznał, że te składniki Przemiałowni, które są trwale związane z gruntem nie stanowiły własności wystawcy wymienionej faktury nr 23/2002 z dnia 29 listopada 2002 r. /"L. AB"/, w związku z czym mógł on przenieść na skarżącą Spółkę wyłącznie prawo do nakładów na te składniki, czyli na budynki kruszarni i wieży przenośników pionowych. Ustalenia faktyczne w tym zakresie nie zostały zakwestionowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny; również w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutów naruszenia przepisów postępowania, odnoszących się do tych ustaleń. Natomiast Sąd pierwszej instancji, uchylając decyzje organów podatkowych obu instancji, wskazał na konieczność ustalenia, czy w skład Przemiałowni wchodziły takie składniki, które nie są trwale związane z gruntem i przez to, jako rzeczy ruchome, mogły być przedmiotem sprzedaży udokumentowanej wymienioną fakturą.

Odnosząc się do nabycia prawa do nakładów na wymienione budynki, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że nakłady te nie są ani towarami, ani usługami, a tym samym skarżąca Spółka nie miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy ich nabyciu na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Sąd powołał się przy tym wyłącznie na argument a contrario z tego przepisu, czyli uznał, że podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przy nabyciu towarów i usług; inaczej mówiąc, obniżenie może nastąpić tylko w przypadku nabycia przez podatnika towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny w ogóle nie powoływał się w tym zakresie na przepisy par. 48 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 27 poz. 268 ze zm./. Oznacza to, że przyjął, iż art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowi wyłączną podstawą prawną zaskarżonej decyzji w zakresie, w jakim Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że skarżąca Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w omawianej fakturze nr 23/2002 w części, w jakiej faktura ta dokumentuje nabycie przez Spółkę prawa do nakładów na składniki Przemiałowni Kamienia Wapiennego trwale związane z gruntem. Należy przy tym podkreślić, że zarzut naruszenia wymienionego art. 19 ust. 1 nie został podniesiony w skardze kasacyjnej.

Natomiast strona skarżąca swoją tezę o wydaniu decyzji organów podatkowych z rażącym naruszeniem prawa /stanowiącym określoną w art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej/ wywodzi ze sprzeczności z przepisami Konstytucji przepisów par. 48 ust. 4 pkt 3 i pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 27 poz. 268 ze zm./. Jednakże zarzut ten nie może być zasadny w sytuacji, gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny - o czym była mowa wcześniej - przyjął, że przepisy te nie stanowiły podstawy prawnej zaskarżonej decyzji. Należy przy tym podkreślić, że błędne powołanie się przez organy podatkowe w uzasadnieniach decyzji - oprócz art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - także na przepis par. 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" tego rozporządzenia nie oznacza, że przepis ten był rzeczywistą podstawą prawną wydanych decyzji, tym bardziej, że Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał wyłącznie podstawę prawną w postaci art. 19 ust. 1 wymienionej ustawy, co do której nie podniesiono żadnych zarzutów w skardze kasacyjnej.

Wobec tego, nie ma potrzeby analizowania zgodności wymienionych przepisów rozporządzenia z Konstytucją, w szczególności w kontekście przywołanych w skardze kasacyjnej orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego.

Z wszystkich powyższych względów zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ w związku z art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej należy uznać za niezasadny.

Niezasadny jest także drugi z zarzutów skargi kasacyjnej - zarzut naruszenia art. 141 par. 4 tej ustawy. Skarżąca Spółka uzasadniła go wyłącznie nieustosunkowaniem się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego do podniesionego przez nią zarzutu nieważności decyzji organów podatkowych w związku z występującą - zdaniem tej strony - niekonstytucyjnością par. 48 ust. 4 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. Istotnie, Wojewódzki Sąd Administracyjny całkowicie pominął w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zarzuty Spółki dotyczące niekonstytucyjności par. 48 ust. 1 pkt 3 wymienionego rozporządzenia /który - jej zdaniem - powinien stanowić podstawę prawną odmowy prawa do obniżenia podatku należnego/, podniesiony w piśmie procesowym z dnia 1 września 2004 r., oraz niekonstytucyjności całego par. 48 ust. 4, podniesiony w piśmie procesowym z dnia 11 października 2004 r. Jednakże uchybienie to - wobec przyjęcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że podstawą prawną zakwestionowania prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego - był przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a nie wskazane przepisy par. 48 ust. 4 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. - nie może być uznane za mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. W skardze kasacyjnej nie zarzucono przy tym innych uchybień odnoszących się do uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

Z powyższych względów, skarga kasacyjna jako niemająca usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. Wniosek organu o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego nie mógł być uwzględniony, ponieważ skarga kasacyjna została złożona przez skarżącego podatnika od wyroku uwzględniającego skargę /art. 204 pkt 1 tej ustawy/.