Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 125/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia del. WSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółki A. (sp. z o.o. w C.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Gliwicach z dnia 5 września 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 721/05 w sprawie ze skargi Spółki A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] lutego 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 września 2005 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] lutego 2005 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za maj 2001 r. zobowiązania podatkowego oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego dla Spółki A., zwanej dalej Spółką.

Wskazaną wyżej decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W trakcie kontroli skarbowej ustalono, że Spółka w dniu 30 czerwca 2000 r. zawarła z firmą B. w C. umowę leasingu operacyjnego nr [...], której przedmiotem był grunt oraz budynek wraz z wyposażeniem. Na podstawie tej umowy Spółka była zobowiązana do uiszczenia m.in. opłaty wstępnej w wysokości 5% wartości kontraktu tj. 491.500 zł płatnej do dnia 30 września 2000 r. Umowa została podpisana na okres 10 lat. Na podstawie tej umowy w dniu 30 czerwca 2000 r. Spółka B. wystawiła fakturę nr 02470/99/00 z tytułu opłaty wstępnej (netto 491.500 zł, podatek 108.130 zł), na podstawie której Spółka A. odliczyła w czerwcu 2000 r. podatek naliczony. Jednocześnie ustalono, iż z uwagi na zmianę właściciela nieruchomości, w dniu 11 kwietnia 2001 r. podpisane zostało między kontrahentami porozumienie w sprawie rozwiązania umowy leasingu, zgodnie z którym Spółka B. miała dokonać korekty wymienionej faktury do kwoty 132.886,33 zł plus podatek. Kwota ta miała zostać zaliczona na poczet użytkowania przez Spółkę A. przedmiotu leasingu w okresie od 30 czerwca 2000 r. do 2 kwietnia 2001 r. Realizując zawarte porozumienie Spółka B. w dniu 15 maja 2001 r. wystawiła fakturę korygującą nr 2000/01/0045/K do faktury z dnia 30 czerwca 2000 r. nr 02470/99/00 z tytułu opłaty wstępnej, przy czym wartość netto skorygowano z kwoty 491.500 zł do kwoty 132.886,33 zł, a podatek z kwoty 108.130 zł do kwoty 29.234,99 zł. Zgodnie z treścią faktury korygującej kwota netto 132.886,33 zł została przekwalifikowana na kwotę netto z tytułu najmu nieruchomości, używanej do kwietnia 2001 r. na podstawie umowy leasingu. Po zaewidencjonowaniu faktury korygującej w rejestrze korekt, w maju 2001 r. Spółka pomniejszyła podatek naliczony o kwotę 78.895,01 zł. Ponieważ decyzją z dnia [...]września 2004 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2000 r,, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej pozbawił stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w wyżej omówionej fakturze dotyczącej opłaty wstępnej, stwierdził również brak podstaw do wystawienia spornej faktury korygującej z dnia 15 maja 2001 r. nr 2000/01/0045/K zmniejszającej podatek z kwoty 108.130 zł do kwoty 29.234,99 zł. Równocześnie jednak o kwotę 78.895 zł, odpowiadającej wartości różnicy wykazanego w fakturach podatku, zwiększył podatek naliczony za maj 2001 r. W zakresie podatku należnego Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył ustalenia dotyczące obniżenia obrotu wynikające z ujęcia w rozliczeniach faktury korygującej VAT 2/U/01 z dnia 31 maja 2001 r. (netto (-) 190 000 zł, podatek (-) 41.800 zł.

W skardze z dnia 31 marca 2005 r. pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o uchylenie decyzji obu organów podatkowych oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił przy tym naruszenie art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W uzasadnieniu w pierwszej kolejności odniósł się do zakwestionowania skuteczności wystawionych faktur korygujących związanych ze świadczeniem usług doradztwa i umów leasingu samochodów osobowych. Podkreślił, że stanowisko organów podatkowych co do korekty zadeklarowanych wcześniej obrotów w związku z faktem, że usługi nie zostały przez Spółką wykonane, jest stanowiskiem niezgodnym z prawem podatkowym, bowiem nie można żądać należności od kontrahenta za niezrealizowane świadczenia, a art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dopuszcza zmniejszenie obrotu o kwoty wynikające z korekt faktur. Zaakcentował też, iż wystawienie faktury korygującej zmusza nabywcą do korekty podatku naliczonego w stosunku do wartości odliczonej z pierwotnie wystawionej faktury, co wynika z § 43 pkt 5 rozporządzenia wykonawczego. Dodał, że zaskarżone rozstrzygnięcie jest przykładem nadmiernego fiskalizmu i narusza zasadę neutralności podatku od wartości dodanej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w uzasadnieniu przywołanego na wstępie wyroku z dnia 5 września 2005 r., stwierdził, iż w rozliczeniu za czerwiec 2000 r. skarżąca Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT z dnia 30 czerwca 2000 r. dotyczących opłaty wstępnej (netto 491.500 zł, podatek 108.230 zł) oraz prowizji 1% od umowy - Management Fee (netto 98.300 zł, podatek 21.626 zł) wystawionych przez Spółkę B. w związku z zawartą umową leasingu nr L/0728/00, której przedmiotem była nieruchomość składająca się z gruntu oraz budynku wraz z wyposażeniem, przy czym - w toku całego postępowania -organy podatkowe nie kwestionowały okoliczności związanych z wydaniem przedmiotu leasingu oraz używaniem przez skarżącą.

W tym niekwestionowanym stanie faktycznym organy podatkowe powołując się na przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) wyeliminowały z rozliczenia za czerwiec 2000 r. podatek naliczony wynikający z wymienionych faktur, uzasadniając rozstrzygnięcie treścią art. 19 ust. 3a w odniesieniu do faktury dotyczącej opłaty wstępnej oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 co do faktury dotyczącej Management Fee. Z kolei w rozliczeniu za maj 2001 r. organy podatkowe stwierdziły również brak podstaw do wystawienia - w związku z rozwiązaniem umowy leasingu - faktury korygującej z dnia 15 maja 2001 r. nr 2000/01/0045/K zmniejszającej podatek z kwoty 108.130 zł do kwoty 29.234,99 zł. Równocześnie jednak o kwotę 78.895 zł, odpowiadającą wartości różnicy wykazanego w fakturach podatku, zwiększyły podatek naliczony za maj 2001 r. Rozstrzygnięcia tego nie sposób uznać za prawidłowe, bowiem de facto wyeliminowane zostały z rozliczenia wymienione wyżej faktury.

Ponadto Sąd I instancji przypomniał, iż cechy umowy leasingu pozwalają ją uznać jako umowę wzajemną, konsensualną i odpłatną, zaliczaną do umów regulujących używanie rzeczy jak najem, czy dzierżawa. Nadto o wykonaniu umowy leasingu, jako umowy terminowej, można mówić dopiero po upływie okresu na jaki została zawarta. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że umowa leasingu nie podlega wcześniejszemu rozwiązaniu z wyjątkiem rozwiązania umowy za zgodną wolą obu stron, bowiem porozumienie co do rozwiązania umowy leasingu mieści się w granicach swobody umów (art. 3531 Kodeksu cywilnego) - ( por. J. Brol, Umowa leasingu, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, str. 165 i dalsze). Natomiast wypowiedzenie umowy leasingu, jako umowy terminowej, może nastąpić wyłącznie w przypadkach przewidzianych w ustawie, a przepisy Kodeksu cywilnego dopuszczają możliwość wypowiedzenia umowy leasingu przez finansującego w 3-ch przypadkach (por. art. 70911, art. 70912 i art. 70913 Kodeksu cywilnego), a przez używającego wyłącznie wówczas, gdy wada rzeczy powstała na skutek okoliczności, za które finansujący ponosi odpowiedzialność i mimo zawiadomienia nie usuwa wady albo wady nie można usunąć (art. 709 - ze znaczkiem 8 oraz art. 709 - ze znaczkiem 17). Umowa leasingu jako umowa terminowa, nie może być zatem rozwiązana za wypowiedzeniem, jeżeli ustawa nie przewiduje takiej możliwości, co skutkuje bezskutecznością postanowień umowy niezgodnych z Kodeksem cywilnym.

Sąd I instancji odnosząc powyższe spostrzeżenia do okoliczności faktycznych sprawy stwierdził, że w zawartych umowach dotyczących leasingu samochodów osobowych strony wyłączały w ogóle możliwość wypowiedzenia umowy przez leasingobiorcę (pkt 8.1), a prawo wypowiedzenia umowy przez leasingodawcę ograniczyły do przypadku, jednoznacznego niedopełnienia istotnych warunków niniejszej umowy przez leasingobiorcę" (pkt 8.2) przy czym zastrzegły, iż w kwestiach nieuregulowanych zastosowanie mają przepisy Kodeksu cywilnego (pkt 9.3). W tym stanie rzeczy - w ocenie Sądu I instancji - wypowiedzenie tych umów w sposób przedstawiony wyżej było bezskuteczne. Tym samym brak było podstaw do wystawiania spornych faktur korygujących.

Na powyższe orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skargę kasacyjna wywiódł radca prawny J.C., w którym to piśmie wnosił między innymi, o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.

Autor skargi kasacyjnej zaskarżył ww. wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 133 § 1 ab initio, 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz przepisy prawa materialnego, tj.: art. 65 § 2 , art. 7098, art. 70911, art. 70912, art.70913, art. 70917 kodeksu cywilnego, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 109 ustawy o VAT z 2004 r.

W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej stwierdził, iż stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji nie jest zgodny ze stanem faktycznym ustalonym przez organ podatkowy, jeśli chodzi o skuteczność rozwiązania umowy leasingu. Spółka zgodziła się z założeniami organu, iż umowa została skutecznie rozwiązana za porozumieniem stron. Tymczasem Sąd, bez przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego w tym zakresie przyjął, iż miało tu miejsce jednostronne wypowiedzenie umowy, które należy w świetle obowiązujących przepisów i postanowień przedmiotowej umowy uznać za bezskuteczne. Tym samym doszło – zdaniem pełnomocnika spółki - do naruszenia art. 133 § 1 ab initio i art. 141 § 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W dalszej części pełnomocnik skarżącej stwierdził, iż Sąd zastosował błędną wykładnię art. 65 § 2 kodeksu cywilnego, polegającą na przyjęciu, że przy wykładni oświadczeń woli kierować się należy raczej ich dosłownym brzmieniem, niż badać zgodny zamiar stron, które – w przekonaniu pełnomocnika spółki – dążyły do rozwiązania umowy za porozumieniem, a nie jak przyjął Sąd za wypowiedzeniem.

Ponadto pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie przepisów postępowania poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Przepisem, który powinien mieć w tej sprawie zastosowanie, zdaniem autora skargi kasacyjnej, jest art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ze względu na fakt, że w sprawie będącej przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z naruszeniem art. 122, 187 § 1 oraz 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 - Ordynacja podatkowa ( tekst. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w zakresie wykonania umowy o doradztwo na rzecz "M." sp. z o.o. i przyjęcia tego błędnie ustalonego stanu faktycznego, jako podstawy rozstrzygnięcia przez WSA w Gliwicach.

Kolejnym zarzutem skargi kasacyjnej jest naruszenie przez Sąd I instancji art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r., poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, iż rozwiązanie umowy leasingu oraz faktyczny brak jej wykonania nie wpływa na wysokość kwoty należnej stanowiącej obrót, a jednocześnie podstawę opodatkowania. Za niezasadne Sąd uznał wystawienie przez spółkę faktury korygującej fakturę pierwotną, dokumentującą opłaty związane z umową leasingu. Tymczasem strona skarżąca twierdzi, iż w przypadku, kiedy umowa leasingu uległa rozwiązaniu w związku z brakiem jej wykonania, nie można mówić o obrocie zdefiniowanym w art. 15 ust 1 ww. ustawy. Zasadna zatem była korekta pierwotnej faktury sprzedaży.

Strona skarżąca wskazała również na naruszenia ww. przepisów kodeksu cywilnego, dotyczących rozwiązania umowy leasingu. Zdaniem pełnomocnika spółki, Sąd oparł swój wywód na przepisach, które weszły w życie 9 grudnia 2000 r., a zatem po dniu zawarcia przedmiotowej umowy leasingu. Tymczasem w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 2000 r. o zmianie ustawy kodeks cywilny (Dz. U. Nr 74, poz. 857) ustawodawca zastrzegł, iż przepisy tego aktu prawnego nie mają zastosowania do umów zawartych przed dniem jego wejścia w życie.

Dalej, pełnomocnik spółki wskazał na błędnie przyjętą przez Sąd I instancji podstawę prawną ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, tj. art. 109 ustawy o VAT z 2004 r. Strona skarżąca, powołując się na stanowisko części spośród przedstawicieli doktryny twierdzi bowiem, iż zobowiązanie podatkowe powinno być określane na podstawie przepisów prawa, obowiązujących w chwili powstania tegoż obowiązku podatkowego.

W skardze kasacyjnej podniesiony został także zarzut naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 151 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Zdaniem pełnomocnika spółki, Sąd I instancji powinien był stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), dalej Ordynacja podatkowa, gdyż postępowanie kontrolne przeprowadzone zostało z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego. Organ dokonujący kontroli nie uwzględnił bowiem art.: 187, 188, 191 i 200 Ordynacji podatkowej, a zatem pozbawił stronę możliwości zapoznania się, jak również ustosunkowania się do zebranego w trakcie postępowania materiału dowodowego.

W przypadku, gdyby Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrując skargę kasacyjną uznał, iż wyżej opisane naruszenie przepisów postępowania podatkowego nie stanowi rażącego naruszenia prawa skutkującego unieważnieniem decyzji, pełnomocnik spółki wskazuje, iż przepisem, który Sąd I instancji powinien był zastosować co do podnoszonej kwestii był art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co skutkowałoby uchyleniem zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor rozwinął powyższe zarzuty, starając się bardzo obszernie, umotywować je.

Z prawa do odpowiedzi na powyższą skargę kasacyjną, nie skorzystał Dyrektor Izby Skarbowej w K.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, mimo że część jej zarzutów jest zasadna.

Za trafne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 133 § 1, art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", poprzez uznanie, że strony umowy leasingu bezskutecznie wypowiedziały tę umowę, podczas gdy faktycznie doszło do jej rozwiązania za porozumieniem stron. Uzasadnione są również w tym wypadku korelujące z tym zarzutem procesowym, zarzuty naruszenia prawa materialnego, tzn. art. 65 § 2, art. 7098, art. 70911, art. 70912, art.70913, art. 70917 K.c. Odnośnie powyższych przepisów Kodeksu cywilnego trafnie bowiem w skardze kasacyjnej podniesiono, że z uwagi na brzmienie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 2000 r. o zmianie ustawy Kodeks cywilny ( Dz.U. Nr 74, poz. 857 ), przepisy art. 7098, art. 70911, art. 70912, art.70913, art. 70917 K.c., które weszły w życie 9 grudnia 2000 r. - nie mogły znaleźć zastosowania do umowy leasingu zawartej 14 lutego 2000 r. Prawidłowo również w skardze kasacyjnej wskazano, że z naruszeniem art. 65 § 2 K.c. przyjęto, że do rozwiązania spornej umowy nie doszło za porozumieniem stron.

Mimo jednak zasadności tych zarzutów stwierdzić należy, że zaskarżone orzeczenie, mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Nawet bowiem przy przyjęciu argumentacji autora skargi kasacyjnej, właściwe jest rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji, uchylające decyzję w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2001 r.

Jeżeli bowiem strona składająca skargę kasacyjną prawidłowo wywodzi, że sporna umowa leasingu została rozwiązana przez jej strony, gdyż nie była wykonywana ( str. 6 i 8 skargi kasacyjnej) i jej rozwiązanie ma skutek ex tunc (str. 6), a opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają faktyczne zdarzenia gospodarcze, wobec czego niezrealizowanie umowy leasingu należy zakwalifikować jako zdarzenie nie mogące wywołać powstania obrotu (art. 9 skargi kasacyjnej), uznać należy, że – aczkolwiek do wystawienia faktury z dnia 25 lutego 2000 r. doszło formalnie, w świetle przepisów § 42 ust. 1 i § 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzania Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), w sposób prawidłowy, gdyż faktura ta wystawiona została nie później niż z określonym w umowie upływem terminu płatności należności w niej wykazanych, co rodziło obowiązek podatkowy – to ostatecznie okazało się, że nie było podstaw do jej wystawienia, gdyż nie dokumentowała ona żadnego zdarzenia gospodarczego.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosowanie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Samo zawarcie umowy leasingu i wystawienie faktury VAT – nawet zgodnie z przepisami wykonawczymi do ustawy - bez przystąpienia do realizacji (świadczenia) tej usługi nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż opodatkowaniu nim podlegają faktyczne czynności gospodarcze. Skoro zatem w tej sprawie strona wywodzi, że nie doszło do realizacji zawartej umowy, stąd też jej rozwiązanie, formalne ziszczenie się obowiązku podatkowego z upływem terminu płatności ustalonego w umowie leasingu, nie przekształciło się w obowiązek podatkowy w sensie materialnoprawnym, skoro nie doszło do świadczenia usługi leasingu określonej tą umową.

Tym samym skoro do wystawienia faktury w dniu 25 lutego 2000 r. w senesie formalnoprawnym doszło zgodnie z przepisami prawa (por. § 42 ust. 1 w zw. z § 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzania Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym), wprowadzenie tej faktury do legalnego obrotu prawnego, w sytuacji stwierdzenia, że nie dokumentuje ona i nie będzie dokumentować żadnego rzeczywistego zdarzania gospodarczego, wymagało wystawienia faktury korygującej ten formalnie wykazany obrót za luty 2000 r., która jednak - przy uwzględnieniu trafności argumentacji strony skarżącej - jego korekta wywołująca skutek ex tunc, odnosić się powinna do rozliczenia za luty 2000 r., a nie miesiąca wystawienia faktury korygującej, czyli czerwca 2001 r. W sytuacji bowiem gdy w lutym 2000 r. nie doszło do powstania obowiązku podatkowego w sensie materialnoprawnym, wystawiona faktura korygująca w czerwcu 2001 r., potwierdzająca ten stan rzeczy, odnosiła się do stanu faktycznego zaistniałego w lutym 2000 r., a nie w czerwcu 2001 roku. W tym bowiem ostatnim miesiącu nie wydarzyło się żadne zdarzenie wpływające konstytutywnie na rozliczenie podatku od towarów i usług strony skarżącej, a wystawienie spornej faktury korygującej było spowodowane stwierdzeniem (potwierdzonym rozwiązaniem umowy leasingu), że do realizacji określanej tą umową usługi nie doszło, co wymagało wyeliminowania z obrotu wystawionej w lutym 2000 r. faktury, dokumentującej zdarzenie, które nie zaistniało, wobec czego nie mogło w tym miesiącu zostać opodatkowane. Tym samym korekta ta winna zostać uwzględniona poprzez korektę obrotu (deklaracji) za luty 2000 r., skoro podatek należny za ten miesiąc został bezpodstawnie zawyżony o podatek wykazany w fakturze z dnia 25 lutego 2000 r. (nadmienić należy, że nie była to faktura wystawiona w trybie art. 33 ust. 1 u.p.t.u., gdyż nie dokumentowała żadnej rzeczywistej sprzedaży – por. uchwalę (7) NSA z 22.4.2002 r., FPS 2/02, ONSA 2002/4/136).

Tym samym za trafny należy również uznać zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), gdyż w przyznanych przez stronę okolicznościach sprawy, miała ona uprawnienie do obniżenia obrotu o kwotę wynikająca ze spornej faktury korygującej, lecz korekta ta powinna zostać dokonana odnośnie lutego 2000 roku, a nie czerwca 2001 roku, co oznacza, że rozliczenie skarżącej spółki za czerwiec 2001 r. zostało prawidłowo zakwestionowane przez organy podatkowe. Zarzut ten – mimo jego trafności - nie mógł zatem odnieść pozytywnego skutku dla strony składającej skargę kasacyjną, gdyż nie podważa zasadności rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsce błędne ustalenie stanu faktycznego przez organy podatkowe, przyjęte następnie przez Sąd administracyjny I instancji. Słusznie bowiem ocenił Sąd, iż zasadnie potraktowały organy podatkowe, fakt zaniżenia przez Spółkę przychodu, wynikającego z ujęcia w rozliczeniach korekty faktury VAT 2/U/01 z dnia 31.05.2001 r. na kwotę netto 190.000 zł, odnośnie usług doradztwa na rzecz Spółki z o.o. "M.". Sąd administracyjny I instancji pomimo użytego w uzasadnieniu zwrotu o "częściowym świadczeniu tych usług", de fakto zaakceptował wykonanie w pełni wyżej opisanych usług. Powyższe potwierdzają bowiem, wyjaśnienia Prezes Iwony Denis, złożone przed organem do protokołu w dniu 18 marca 2003 r., załączonym do akt sprawy. Nie ulega zatem wątpliwości, iż Spółka uzyskała przychód w momencie wystawienia faktury, wynikającej z zawartej umowy o doradztwo w zakresie prowadzenia interesów firmy i zarządzanie. W tej sytuacji nie można zaskarżonemu orzeczeniu zarzucić naruszenia przepisów postępowania poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 141 § 4 oraz 151 p.p.s.a. Tym samym postępowanie podatkowe nie zostało przeprowadzone z naruszeniem art. 122, 187 § 1 oraz 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 - Ordynacja podatkowa ( tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), co w konsekwencji nie mogło doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w zakresie wykonania umowy o doradztwo na rzecz "M." sp. z o.o., a więc również nie miało miejsce błędne przyjęcie ustalonego stanu faktycznego, jako podstawy rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Tak też ocenił powyższe Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 226/06, w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 lipca 2000 r. do 30 czerwca 2001 r.

Nieuprawniony jest także zarzut naruszenia art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w sprawie podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), gdyż tym zakresie skład rozpoznający tę sprawę – podobnie jak Sąd pierwszej instancji - w pełni akceptuje stanowisko zawarte w uchwale (7) NSA z dnia 12 września 2005 r. (sygn. akt I FPS 2/05, ONSAiWSA 2006/1/), zgodnie z którym, po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed dnia 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Przypomnieć przy tym należy, że z przepisu art. 269 § 1 P.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych, a istota owej mocy ogólnie wiążącej uchwał sprawdza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (A. Kabat: [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, 2006, wyd. II).

Nie zasługuje także na uwzględnienie ostatni z zarzutów wskazujący na naruszenie art. 151 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 i art. 187, art. 188, art. 191 i art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Nie znajduje bowiem żadnego uzasadnienia w tym zakresie oparcie tego zarzutu na treściach zawartych w piśmie Departamentu Kontroli Skarbowej, niestanowiącym źródła prawa. Ponadto strona nie wykazała, w jaki sposób, przy ponownym rozpoznaniu tej sprawy przez organ odwoławczy, podnoszone uchybienia dot. postępowania przed organem podatkowym I instancji, mogły mieć wpływ na wynik sprawy.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna, mimo trafności części jej zarzutów, nie daje podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, z uwagi na fakt, że zaskarżony wyrok mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Działając zatem na podstawie przepisów art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - orzeczono jak w sentencji wyroku.