Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 260/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżone interpretacje
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1, art. 146 par. 1, art. 152, art. 200, art. 205 par. 2,4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14e, art. 14h, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 7 ust. 2,3, art. 86 ust. 1, art. 88
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 16
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 260/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 maja 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędzia: WSA Maria Zawadzka, Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 maja 2010 r., sprawy ze skarg "S" sp. z o.o. w K., na indywidualne interpretacje Ministra Finansów, z dnia 28 października 2009 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżone interpretacje, II. stwierdza, że powyższe interpretacje nie podlegają wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 914,00 zł (dziewięćset czternaście złotych 00/100).


UZASADNIENIE

W dniu 3 sierpnia 2009r. wpłynął do Dyrektora Izby Skarbowej wniosek "S" Spółka z o.o. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług nieodpłatnego przekazania towarów, które jest związane z prowadzonym przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwem. Zakres wniosku dotyczył jednego stanu faktycznego oraz jednego zdarzenia przyszłego. Wniosek ten został następnie uzupełniony na wezwanie organu pismem z dnia 10 października 2009r.

W ramach zaistniałego stanu faktycznego oraz opisu zdarzenia przyszłego wyjaśniono, że Spółka w ramach akcji marketingowych lub promocyjnych, w celu poprawy wizerunku wydaje osobom trzecim określone towary z logo Subaru (np. polary, koszulki, kurtki) oraz drobne gadżety reklamowe (np. długopisy, plecaki i inne gadżety. Akcje promocyjne i marketingowe obejmują także finansowanie własnego teamu rajdowego polegające w szczególności na wydawaniu opon do samochodu rajdowego.

W związku z dokonywanymi nabyciami towarów (gadżetów) - przekazywanych następnie w celach marketingowych i promocyjnych, lub w celu poprawienia wizerunku - Wnioskodawca dokonuje odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego przy zakupie tych towarów.

W uzupełnieniu wniosku uściślono, iż chodzi o stan faktyczny zaistniały od dnia 1 czerwca 2005r. Wskazano także, że towary należące do przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, o których wyżej mowa, są przekazywane na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem. Wnioskodawca potwierdził również, że przekazania przedmiotowych towarów (gadżetów) są związane wyłącznie z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Nieodpłatnie przykazywane towary (gadżety) nie stanowią przy tym prezentów małej wartości, jak również nie stanowią próbek, o których mowa w art. 7 ust. 3-4 ustawy o podatku od towarów i usług.

W piśmie uzupełniającym wniosek Spółka podała także, że pod pojęciem własnego teamu (zespołu) rajdowego należy rozumieć team rajdowy jeżdżący pod nazwą Subaru, przy czym zarówno kierowca rajdowy, pilot, jak i obsługa samochodu rajdowego - nie są pracownikami Spółki, ale tworzą zespół, który jest finansowany przez różne podmioty, w tym także Wnioskodawcę. Pozostający w dyspozycji zespołu samochód rajdowy nie jest własnością Spółki i jest traktowany jako nośnik reklamy, gdyż oprócz tego, że jest to samochód marki Subaru, jest on oznakowany jego logo.

W związku z powyższym Spółka postawiła następujące pytania:

1) czy nieodpłatne przekazanie towarów (gadżetów), które jest związane z prowadzonym przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwem (tj. w ramach akcji marketingowych lub promocyjnych, w celu poprawy wizerunku), podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2) jeżeli nieodpłatne przekazanie towarów (gadżetów) na cele związane z prowadzonym przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to czy Spółka zachowuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego przy zakupie przekazywanych towarów (gadżetów)?

Zdaniem Wnioskodawcy, nieodpłatne przekazanie towarów (gadżetów), które jest związane z prowadzonym przezeń przedsiębiorstwem (tj. w ramach akcji marketingowych lub promocyjnych, w celu poprawy wizerunku), nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jeżeli nieodpłatne przekazanie towarów (gadżetów) na cele związane z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to zachowuje ona prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego przy zakupie przekazywanych towarów (gadżetów).

Uzasadniając takie stanowisko zwrócono uwagę, iż z treści art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że nieodpłatne dostawy towarów podlegają opodatkowaniu wyłącznie w sytuacji, gdy wskazane w tym przepisie przesłanki są łącznie spełnione, a mianowicie:

- nieodpłatne przekazanie nie jest związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem oraz

- podatnikowi przysługiwało w całości lub części prawo do odliczenia podatku naliczonego.

We wskazanych okolicznościach faktycznych i opisanym zdarzeniu przyszłym nie powinno budzić wątpliwości, że przedmiotowe przekazanie wykazuje ścisły związek z prowadzonym przedsiębiorstwem. Poprzez organizowane akcje marketingowe i promocyjne Spółka promuje markę S., podobnie jest z wręczaniem gadżetów w celu poprawienia jej wizerunku.

Zdaniem Wnioskodawcy należy przy tym podkreślić, że do takiej jednoznacznej interpretacji obecnie obowiązujących regulacji w tym zakresie doprowadziła zmiana przepisu art. 7 ust. 3 ustawy o podatku do towarów i usług, która weszła w życie od dnia 1 czerwca 2005r.

Zwrócono przy tym uwagę, iż prawidłowość powyższego rozumowania jednoznacznie potwierdził wyrok składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2009r., sygn. akt I FPS 6/08. W wyroku tym NSA dokonał analizy przepisu art. 7 ust. 2 oraz ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług i stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005r. przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem: nie stanowi dostawy towarów, nawet, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotą podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów.

W dalszej kolejności dokonano analizy przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów w porównaniu z regulacjami zawartymi w tym zakresie w Szóstej Dyrektywie Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. U. UE L z dnia 13 czerwca 1977r.) oraz Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006r.).

W ocenie Spółki normy art. 7 ust. 2 oraz art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE są od siebie różne. W świetle art. 16 tej Dyrektywy każde nieodpłatne przekazanie towarów, czy to na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem czy też niezwiązane podlega opodatkowaniu VAT. Stanowisko takie zaprezentował również Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku w sprawie C-48/97 Kuwait Petroleum (GB) Ltd v. Commissioners of Customs & Excise.

Spółka podkreśliła jednak, że w przypadku, gdy zastosowanie przepisu dyrektywy unijnej prowadzi do sprzeczności z brzmieniem literalnym przepisu krajowego, sąd powinien odmówić zastosowania normy prawa wspólnotowego na niekorzyść podatnika. W świetle art. 217 Konstytucji RP nie można zastosować takiej wykładni prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązku podatkowego niezdefiniowanego wprost w prawie krajowym na podstawie aktu prawnego skierowanego wyłącznie do państw członkowskich, nie zaś do podatników.

W interpretacjach z dnia 28 października 2009r. o numerach [...] i [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając z upoważnienia Ministra Finansów, dokonując odpowiednio oceny stanowiska Wnioskodawcy w oparciu o zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe – uznał to stanowisko za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazano, iż nieodpłatne wydanie przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonych akcji marketingowych i promocyjnych samochodów marki Subaru osobom trzecim określonych towarów z logo "S" oraz drobnych gadżetów reklamowych, jak również finansowanie własnego teamu rajdowego polegające w szczególności na wydawaniu opon do samochodu rajdowego czy też przekazywanie towarów (gadżetów) w celu poprawienia wizerunku stanowi dostawę towarów na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.. Przepis art. 7 ust. 2 pkt 2 w/w ustawy ma bowiem również zastosowanie do nieodpłatnego przekazania towarów związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem. Nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu na identycznych zasadach jak odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy pod warunkiem jednak, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych towarów, z uwzględnieniem wyjątków (art. 7 ust. 3 ustawy).

W ocenie organu przy wykładni przedmiotowych przepisów ustawy należy wziąć pod uwagę zasadę racjonalności ustawodawcy oraz interpretować przepis art. 7 ust. 2 w zestawieniu z art. 7 ust. 3 ustawy. Przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek - niewątpliwie jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wobec tego w przypadku nie objęcia regulacją art. 7 ust. 2 przekazania lub zużycia towarów przez podatnika na cele związane z jego przedsiębiorstwem, przepis art. 7 ust. 3 byłby zbędny.

Skoro zatem z zakresu opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów, na cele inne niż bezpośrednio związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wyłączono na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy, jedynie przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, to należy uznać, iż opodatkowaniu podlegają wszelkie inne przekazania towarów pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych czynności w całości lub w części. Gdyby przyjąć, iż opodatkowaniu na mocy ust. 2 podlegają wyłącznie czynności w ogóle niezwiązane z przedsiębiorstwem, zbędne byłoby wyłączanie z opodatkowania czynności, które i tak nie podlegałyby opodatkowaniu jako związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Organ podniósł przy tym, że analiza powołanych przepisów art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy oraz art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE pozwala stwierdzić, że swoją dyspozycją obejmują one każde nieodpłatne zbycie towarów, zarówno do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza, jak i do celów tej działalności.

W ocenie organu należy przyjąć za właściwą, interpretację, która jest zgodna z celami przywołanych Dyrektyw unijnych.

Odnośnie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów, które następnie są wydawane w ramach akcji reklamowych i promocyjnych w formie nieodpłatnie przekazanych towarów organ odwołując się do przepisów art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, ust. 8 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, wskazał, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z zakupionymi przez Wnioskodawcę towarami, o których mowa we wniosku, uzależnione jest od powiązania tych zakupów z działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o ile nie zachodziły i nie zachodzą inne ograniczenia tego prawa określone w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

W skierowanych do organu wezwaniach do usunięcia naruszenia prawa Spółka zarzucił organowi naruszenie:

1) art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług przez jego błędną wykładnię, a mianowicie poprzez przyjęcie, że wspomniany przepis obejmuje także przypadki nieodpłatnego przekazania przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem;

2) art. 121 § 1 w związku z art. 14a Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji niezawierającej odniesienia do wcześniejszego orzecznictwa sądów administracyjnych w analogicznych sprawach.

W odpowiedziach na wezwania do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany kwestionowanych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka zaskarżonym interpretacjom zarzuciła:

1. błędną wykładnię art. 7 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że wspomniany przepis obejmuje także przypadki nieodpłatnego przekazania przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem,

2. naruszenie art. 14h w związku z art. 121 § 1 oraz art. 14e Ordynacji podatkowej poprzez nie odniesienie się przez organ przy wydawaniu interpretacji do przywołanego orzecznictwa sądów administracyjnych.

W uzasadnieniach podtrzymano dotychczasową argumentację za stanowiskiem przedstawionym we wniosku oraz w wezwaniach do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 111 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawy o sygn. akt I SA/Kr 260/10 i I SA/Kr 261/10 postanowił połączyć do wspólnego rozpoznana i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 260/10.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Skargi zasługują na uwzględnienie, albowiem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów przedstawione w zaskarżonych interpretacjach indywidualnych należy uznać za niezgodne z prawem.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stan faktyczny jest przyjmowany według twierdzeń podatnika. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska Wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej).

Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę, bądź opisie zdarzenia przyszłego. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację.

W rozpoznawanej sprawie Skarżąca pozostawała w sporze z organem podatkowym, co do interpretacji art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) powoływanej dalej jako "ustawa o VAT", w przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług nieodpłatnego przekazania w ramach akcji marketingowych i promocyjnych osobom trzecim określonych towarów z logo firmy "S" oraz drobnych gadżetów reklamowych oraz finansowania własnego teamu rajdowego polegającego na nieodpłatnym wydawaniu opon do samochodu rajdowego.

Kwestia nieodpłatnego przekazania towarów została uregulowana w treści art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, który jest wynikiem implementacji do systemu prawa krajowego regulacji zawartej uprzednio w art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), a od 1 stycznia 2007r. w art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Natomiast art. 7 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005r. stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Jednocześnie w art. 7 ust. 3 ustawy o VAT polski ustawodawca zawarł wyłączenie od opodatkowania czynności polegających na przekazaniu drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Dokonując literalnej wykładni art. 7 ust. 2 zdanie 1 ustawy o VAT stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega jedynie takie nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika, które nie służy celom prowadzonego przedsiębiorstwa. Sąd w składzie orzekającym w sprawie nie podziela tym samym argumentacji organów podatkowych, że art. 7 ust. 2 dotyczy również przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Twierdzenie takie sprzeczne jest bowiem z literalnym brzmieniem przepisu. Nadto, jeśli uznać, że celem przedmiotowej regulacji było objęcie jego hipotezą także przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wówczas zbędne byłoby wskazywanie celu przekazania, a wystarczające ograniczenie się do samej czynności przekazania (por. wyrok WSA z dnia 18 października 2007r., sygn. akt III SA/Wa 599/07, wyrok WSA z dnia 8 kwietnia 2007r., sygn. akt I SA/Łd 233/08, wyrok WSA z dnia 20 listopada 2007r., sygn. akt III SA/Wa 1268/07, wyrok NSA z dnia 13 maja 2008r., sygn. akt I FSK 600/07, wyrok WSA z 20 sierpnia 2008r. sygn. akt I SA/Wa 539/08).

Zmiana przepisu art. 7 ust. 3 wprowadzona ustawą z dnia 21 kwietnia 2005r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756) usunęła zapisy będące źródłem rozbieżnych interpretacji i największych kontrowersji związanych z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Przed zmianą zapis art. 7 ust. 3 był niespójny z ust. 2, do którego się odnosił. W poprzednim brzmieniu wyłączał on bowiem z opodatkowania przekazanie prezentów o małej wartości oraz próbek, które związane było bezpośrednio z działalnością gospodarczą podatnika. W nowym brzmieniu art. 7 ust. 3 wyłącza stosowanie art. 7 ust. 2 do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości. Porównanie brzmienia przedmiotowego przepisu w wersji poprzedniej i obowiązującej wskazuje, że wykreślony został warunek przekazania towarów bezpośrednio na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Oznacza to, że obecnie, przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek nie stanowi opodatkowanej podatkiem od towarów i usług dostawy towarów niezależnie od tego czy ich przekazanie było związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, czy też nie. Tylko przy zastosowaniu przedstawionej interpretacji, przepis art. 7 ust. 3 tworzy logiczną całość z treścią art. 7 ust. 2 ustawy o VAT (zob. "Opodatkowanie dostawy towarów w świetle art. 7 ust. 2 ustawy o VAT", A. Andrusiuk, A. Małocha, Przegląd Podatkowy 1/2006, "Nieodpłatne przekazanie towarów – konsekwencje w zakresie podatku VAT. M. Szafarowska, Monitor Podatkowy 6/2005). Pogląd Sądu, jaki został przyjęty w niniejszej sprawie, można spotkać także w doktrynie prawa podatkowego (zob. J. Zubrzycki, Leksykon VAT Tom I, Unimex 2006, str. 32-33, 82-84 i 97-106).

Argumentacja organu podatkowego odwołująca się do brzmienia art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. (art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r.) także nie może zostać uznana za skuteczną. Przepis ten stanowi, że wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów. Za odpłatną dostawę towarów nie uznaje się jednakże wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki.

Analiza porównawcza art. 7 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 5 (6) Szóstej Dyrektywy i art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE prowadzi do wniosku, że przepisy polskiej ustawy są bardziej liberalne, ponieważ nie traktują nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem jako opodatkowanej dostawy. Gdy tymczasem sięgając wprost do dyrektywy, czynność taką należałoby opodatkować. Jednak w sytuacji konfliktu pomiędzy podatnikiem i polskim organem prawo do odwołania się do postanowień dyrektywy ma wyłącznie podatnik, a nie państwo. Państwo bowiem jest zobowiązane do zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z regulacji wspólnotowych, a jeżeli zrobiło to nieprecyzyjnie, nie może obciążać konsekwencjami podatnika.

Stanowisko wyżej przedstawione znajduje potwierdzenie w wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2009r., sygn. akt I FPS 6/08, gdzie stwierdzono, że "(1) Przekazanie po dniu 1 czerwca 2005r. przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z przedsiębiorstwem nie stanowi dostawy towarów w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów, (2) Gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy unijnej z unormowaniem krajowym wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, sąd powinien – jeżeli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie – odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z prawa wspólnotowego. Jeśli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy i nakładania na podatnika obowiązków wynikających z samej dyrektywy". Podobne stanowisko zaprezentował NSA w wyroku dnia 15 października 2009r., sygn. akt I FSK 1213/08).

Brzmienie literalne art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT obowiązujące od 1 czerwca 2005r. nie uprawnia wnioskowania, że nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako zrównane z odpłatną dostawą towarów. Skoro Skarżąca taką wykładnie akceptuje, uznając ją za korzystniejszą, czemu dała wyraz w przedstawionym we wniosku własnym stanowisku w sprawie, brak jest podstaw do dokonywania prowspólnotowej wykładni tego przepisu i nakładania na Spółkę obowiązków wynikających z samej dyrektywy, jak by tego chciał organ wydający interpretację.

W konkluzji należy stwierdzić, że zaskarżone rozstrzygnięcia interpretacyjne opierają się na błędnej interpretacji art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, prowadzącej do bezpodstawnego wniosku wedle, którego nieodpłatne przekazanie kontrahentom Spółki w ramach prowadzonych akcji marketingowych i promocyjnych towarów z logo firmy oraz drobnych gadżetów reklamowych jak również finansowanie własnego teamu rajdowego poprzez wydawanie opon do samochodu rajdowego, podlega – w zaistniałym stanie faktycznym oraz przedstawionym zdarzeniu przyszłym – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się z kolei do zawartej w zaskarżonych interpretacjach oceny stanowiska wnioskodawcy wyrażonego w kwestii drugiego postawionego we wniosku pytania, to należy stwierdzić, że odpowiedź w tej kwestii niewątpliwie determinowana była odpowiedzią na pierwsze z postawionych we wnioskach pytań.

Wypowiedź organu w kwestii prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z nabyciem towarów (gadżetów), które następnie są wydawane nieodpłatnie w ramach akcji promocyjnej i marketingowej jest oczywistą konsekwencją negatywnej oceny stanowiska Spółki w kwestii zasadniczej tj. braku podstaw do opodatkowania podatkiem od towarów i usług nieodpłatnego przekazania towarów (gadżetów) osobom trzecim w ramach prowadzonej akcji marketingowej i promocyjnej.

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy zobowiązany będzie uwzględnić wykładnię art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT zaprezentowaną powyżej przez Sąd i powszechnie akceptowaną w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W związku powyższym na podstawie art. 146 § 1 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 w/w ustawy.