Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 806/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2008-05-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 3 par. 1, art. 134 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 13 pkt 2-8
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 15 ust. 1,3,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 120, art. 121 par. 1,2, art. 124, art. 125 par. 1,2, art. 139, art. 140
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 806/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 maja 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie: WSA Maria Zawadzka, WSA Urszula Zięba (spr), Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2008r., spraw ze skarg M. K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] od nr [...], do nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2004r. oraz od stycznia do września 2005r., - skargi oddala -


UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzonych postępowań podatkowych Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z dnia[...]. o numerach od [...]do [...]i z dnia [...]o numerach od [...]do [...]określił podatnikowi M. K. kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2004 r. i od stycznia do września 2005 r.

W odwołaniach od tych decyzji podatnik zażądał ich uchylenia w całości z uwagi na niewłaściwą jego zdaniem interpretację przepisów prawa podatkowego dokonaną przez organ podatkowy pierwszej instancji oraz naruszenie przepisów dotyczących ogólnych zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej.

Po rozpoznaniu wniesionego odwołania decyzjami z dnia [...]o numerach od [...]do [...] działając na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzje organu pierwszej instancji za okres od października do grudnia 2004r i przekazał te sprawy do ponownego rozpatrzenia uznając, że rozstrzygnięcia w tych sprawach wymagają uzupełnienia materiału dowodowego. Organ odwoławczy wskazał na konieczność dopełnienia wymogów formalnych wynikających z art. 193 Ordynacji podatkowej, bowiem stwierdzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego okoliczność, że zapisy w prowadzonej przez podatnika ewidencji sprzedaży nie odzwierciedlają stanu faktycznego nie została potwierdzona protokołem badania ksiąg zgodnie z art. 193 § 3 ustawy

Wydanymi w tym samym dniu decyzjami o numerach od [...]do [...]Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzje organu pierwszej instancji za okres od stycznia do września 2004r. i przekazał te sprawy do ponownego rozpoznania z uwagi na fakt uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnych dotyczących podatku za miesiące od października do grudnia 2004 r., gdyż zdaniem organu odwoławczego ustalenia dotyczące tych okresów mają bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcia dotyczące roku 2005.

W konsekwencji decyzjami z dnia [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podatnikowi prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług:

- za miesiąc październik 2004 r. w kwocie 90 zł (decyzja nr[...]),

- za miesiąc listopad 2004 r. w kwocie 883 zł (decyzja nr[...]),

- za miesiąc grudzień 2004 r. w kwocie 883 zł (decyzja nr[...]),

- za miesiąc styczeń 2005 r. w kwocie 883 zł (decyzja nr[...]),

- za miesiąc luty 2005 r. w kwocie 910 zł (decyzja nr[...]),

- za miesiąc marzec 2005 r. w kwocie 1 000 zł (decyzja nr[...]),

- za miesiąc kwiecień 2005 r. w kwocie 1 127 zł (decyzja nr[...]),

- za miesiąc maj 2005 r. w kwocie 1 181 zł (decyzja nr[...]),

- za miesiąc czerwiec 2005 r. w kwocie 1 181 zł (decyzja nr[...]),

- za miesiąc lipiec 2005 r. w kwocie 1 271 zł (decyzja nr[...]),

- za miesiąc sierpień 2005 r. w kwocie 1 307 zł (decyzja nr[...]),

- za miesiąc wrzesień 2005 r. w kwocie 1 267 zł (decyzja nr[...]).

W trakcie czynności kontrolnych ustalono, że zgodnie z zaświadczeniem o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej M K .prowadzi od 1995r działalność w zakresie świadczenia usług rachunkowo - księgowych pod nazwą "B.". Stwierdzono, że podatnik w okresie od stycznia do października 2004 r. z tytułu prowadzonej działalności osiągnął przychód w wysokości 46 200 zł. Jak wynikało z prowadzonych rejestrów; 45.000 zł podatnik uzyskał z prowadzonej działalności gospodarczej tj. biura rachunkowego a 1.200 zł z tytułu umowy zlecenia na prowadzenie ksiąg rachunkowych zawartej z "K." w P. Osiągnąwszy wskazany przychód podatnik przekroczył kwotę wartości sprzedaży opodatkowanej, do której mógł korzystać ze zwolnienia podmiotowego od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm./. Przepis ten zwalnia od podatku od towarów i usług podatników u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych, odpowiadającej równowartości 10.000 euro. W roku 2004 kwota ta na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 listopada 2003r w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług /Dz. U. nr 202 poz. 1962/ wynosiła 45.700 zł.

W związku z faktem, że w październiku 2004 r. podatnik z mocy art. 113 ust 5 utracił prawo do korzystania ze zwolnienia, stał się także podatnikiem podatku od towarów i usług w 2005 r. W konsekwencji począwszy od października 2004 r. podlegał określonym przepisami prawa obowiązkom podatkowym, wskazanym w ustawie o podatku od towarów i usług.

W odwołaniach od tych decyzji podatnik zakwestionował uznanie przychodów z tytułu umów zlecenia zawartych z "K." jako przychodów z działalności gospodarczej podczas gdy prawidłowo ewidencjonował je jako przychody określone w art. 13 pkt. 2 - 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznając je za odrębne od prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zarzucił naruszenie w prowadzonym postępowaniu;

- art. 15 ust. 1, 2 i 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r w związku z art. 4 VI Dyrektywy Rady EWG z 17 maja 1977r. (77/388/EEC)

- art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 124, art. 125 § 1 i § 2, art. 139 § 1 i § 2, art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie działań niezgodnych z przepisami prawa, naruszenie ogólnych zasad postępowania podatkowego, braku należytej staranności i działań, których efektem jest podważenie zaufania do organów podatkowych.

Decyzjami z dnia [...]o numerach kolejno od [...]do [...]Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji zgadzając się w pełni z ustaleniami przezeń poczynionymi.

Uzasadniając decyzje, wskazał, że w 2004 i 2005 roku podatnik związany był umowami o prowadzenie dokumentacji księgowej z trzynastoma podmiotami gospodarczymi oraz z "K." w P. trzema umowami zlecenia. Z treści tych umów wynika, że przedmiotem zlecenia było prowadzenie ksiąg rachunkowych za wynagrodzeniem, odpowiednio w kwotach po 1000, 1200 i 1700 zł, z tym, że zleceniobiorca mógł wykonać te usługi poza siedzibą zleceniodawcy i za jego zgodą mógł powierzyć osobie trzeciej realizację zlecenia.

Następnie organ II instancji powołał się na treść art. 15 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług zgodnie z którym podatnikami VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielną działalność gospodarczą, o której mowa w ust 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - z mocy ust 2 - obejmuje, między innymi, wszelką działalność usługodawców i osób wykonujących wolne zawody, natomiast w świetle art. 15 ust 3 pkt 3 ustawy, za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2 - 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz. U. z 2000r nr 14 poz. 146 ze zm./ - jeżeli z tytułu wykonywania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym więzami tworzącymi stosunek prawny co do warunków wykonania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności.

Zdaniem organu odwoławczego, umowy zlecenia na prowadzenie ksiąg rachunkowych "K". są świadczeniem tego samego rodzaju usług, które wykonuje skarżący w ramach prowadzonej działalności biura rachunkowego. Przychody z tych umów były uzyskiwane przez zarejestrowany podmiot gospodarczy a sama realizacja umowy dokonywana była w celach zarobkowych, zawodowo, we własnym imieniu, na własny rachunek oraz w sposób zorganizowany i ciągły. Tak więc, przychody uzyskiwane z przedmiotowych umów zlecenia nie mieszczą się w przychodach o których mowa w art. 13 pkt 2 - 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a więc nie mogą mieć zastosowania przepisy art. 15 ust 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

We wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargach podatnik powtórzył i rozwinął zarzuty sformułowane w odwołaniach.

W uzasadnieniu skarg wskazał dodatkowo na regulację art. 4 VI Dyrektywy, który analogicznie jak art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług formułuje definicję podatnika jako każdej osoby wykonującej samodzielnie w dowolnym miejscu działalność gospodarczą określoną w ust. 2 tego artykułu, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. W świetle art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy użycie słowa "samodzielnie" wyklucza z kategorii podatników pracowników i inne osoby, albowiem są one związane z pracodawcą umową o pracę lub innymi prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą i pracownikiem co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Nie jest zatem pracownikiem w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług osoba, którą w ramach podpisanej umowy wiąże ze zleceniodawcą stosunek prawny o treści analogicznej do więzi wynikających ze stosunku pracy, a przy tym osoba taka nie ponosi ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi z tego tytułu czynnościami. Nie można zatem tak jak to uczyniły organy pierwszej i drugiej instancji utożsamiać działalności prowadzonej przez podatnika na podstawie umów na prowadzenie ksiąg przychodów i rozchodów w ramach działalności gospodarczej jego biura rachunkowego, która jest prowadzona na własny rachunek i ryzyko ekonomiczne, z pracą świadczoną w oparciu o zawartą indywidualnie przez podatnika umową zlecenia na prowadzenie ksiąg rachunkowych z "K.", która literalnie spełnia wymogi art. 13 pkt 2-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i uprawnione jest tu stosowanie przepisów art. 15 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Skarżący wskazywał także, na rozbieżne interpretacje organów finansowych jakie pojawiały się w obrocie prawnym w 2004 roku oraz liczne wątpliwości interpretacyjne dotyczące mających zastosowanie w sprawie przepisów i konkludował, że rozstrzygając obecnie jego sprawę organy podatkowe dysponują o wiele większą wiedzą w zakresie podatku VAT niż wiedza jaką dysponował podatnik w 2004 roku, co również winno wpłynąć na treść rozstrzygnięcia.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skarg i ustosunkowując się szczegółowo do ich zarzutów, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, bada jej zgodność z przepisami prawa /art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./. Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznej niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści.

Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznając sprawę Sąd nie stwierdził, podnoszonych w skardze naruszeń przepisów prawa. Również dokonując kontroli zaskarżonych decyzji z urzędu /art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ Sąd nie stwierdził naruszenia prawa w stopniu uzasadniającym ich uchylenie, bądź stwierdzenie nieważności. Organ podatkowy właściwie dokonał subsumcji norm prawa materialnego pod prawidłowo ustalony stan faktyczny, jak również nie naruszył przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga nie zasługuje więc na uwzględnienie.

Na wstępie zaznaczyć należy, iż w sprawie I SA/Kr 801/07 dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok, tut. Sąd wyrokiem z dnia 14 listopada 2007 roku - co prawda - uwzględnił skargę podatnika M. K. i uchylił decyzje organów podatkowych lecz równocześnie uznał, że niezasadny jest zarzut skarżącego, wedle którego organy obydwu instancji błędnie zakwalifikowały przychód uzyskany w ramach umów zlecenia z "K." jako przychód z działalności gospodarczej, podczas gdy zdaniem podatnika jest to przychód z działalności wykonywanej osobiście, określonej w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176/. Wyrok jest prawomocny.

Kwestię kwalifikacji przychodu ze spornych umów zlecenia, na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług przeprowadzić trzeba także w oparciu o wspomniane wyżej przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych a w szczególności, art. 13 pkt 2 - 8, ale w związku z treścią art. 15 ust 1 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług./ Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm./.

Z art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 2, uważa się m. in. przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z takiego brzmienia cytowanego przepisu wynika, że określenie "w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej" należy interpretować, jako synonim przedmiotu działalności prowadzonej przez podatnika. Jeżeli więc przedmiotem pozarolniczej działalności gospodarczej podatnika jest usługowe prowadzenie na rzecz innych podmiotów ksiąg podatkowych, to przychody z zawieranych przez tego podatnika jako osobę fizyczną umów zlecenia, których przedmiotem również jest prowadzenie na rzecz innego podmiotu ksiąg podatkowych, muszą być kwalifikowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Odnosząc powyższe ustalenia do stanu faktycznego w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że skoro charakter usług świadczonych przez skarżącego w ramach umów zlecenia zawieranych z "K." pokrywał się z zakresem prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, organy obydwu instancji zasadnie przyjęły, że skarżący jest w tym zakresie podatnikiem VAT a tak uzyskane przychody należy zaliczyć do przychodów z wykonywanej samodzielnej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust 1 i 2 ustawy o VAT , w konsekwencji czego przepis ust 3 art. 15 nie ma w sprawie zastosowania. Skoro bowiem stanowi on, że za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2 - 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to nie można odnosić go w ogóle do czynności wyraźnie wyłączonych z zakresu tego przepisu.

Jeżeli chodzi o zarzut wydania orzeczenia niezgodnego z prawem europejskim Sąd nie podziela poglądu skarżącego, uznając stanowisko wyrażone w tym zakresie przez organy podatkowe, za prawidłowe i wyczerpująco odnoszące się do sformułowanych zarzutów.

Jako chybione ocenić także należy zarzuty natury proceduralnej, dotyczące naruszenia przez organy obydwu instancji przepisów art. 120, 121 § 1 i 2, art. 124 i 125 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej statuujących zasady ogólne postępowania podatkowego oraz art. 139 i 140 dotyczących terminów załatwiania spraw w postępowaniu podatkowym. Zarzuty te muszą być one oceniane pod kątem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz.1270 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem Sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Chodzi tu zatem o taką sytuację, w której, gdyby nie naruszono przepisów proceduralnych w sprawie najprawdopodobniej zapadłyby decyzje o innej treści. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w niniejszej sprawie, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie zgodnie z przepisami procedury, zapewniając skarżącemu należyty udział w toczącym się postępowaniu. W sprawie zebrany został wyczerpujący i kompletny materiał dowodowy a skarżący miał możliwość swobodnego zgłaszania ewentualnych wniosków dowodowych jakie uznałby za konieczne oraz wyrażania swego stanowiska odnośnie zgromadzonego materiału i ustaleń prowadzących postępowanie. Zaznaczyć także należy, że zaskarżone decyzje były należycie uzasadnione i opierały się na prawidłowo dokonanej, logicznej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, rozważeniu wszelkich okoliczności sprawy oraz prawidłowo zastosowanych przepisach prawa materialnego.

Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skarg M. K., Sąd orzekł o ich oddaleniu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz.1270/.