Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 767/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 2, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i art. 24a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 23 § 1 i § 2, art. 121, art. 122, art.180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Fornalik Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant ref. staż. Natalia Puchalska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2016 r. sprawy ze skargi KJJ na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. określił małżonkom J. J. i K. J. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wszczął wobec J. J. i K. J. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. W toku postępowania ustalono, że J. J. w kontrolowanym roku podatkowym prowadził działalność gospodarczą pod nazwą [...] T. J. [...], z siedzibą w [...], [...]. Przedmiotem prowadzonej działalności był transport drogowy towarów na terenie kraju. J. J. w złożonym wspólnie z małżonką, na podstawie art. 6 ust. 2 oraz art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1997 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – dalej: u.p.d.o.f.", zeznaniu podatkowym PIT-36 wykazał wyłącznie dochód z działalności gospodarczej w kwocie [...]zł (przychód w kwocie [...]zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie [...]zł). K. J. w złożonym zeznaniu podatkowym wykazała dochód ze stosunku pracy z tytułu zatrudnienia w ZUS II Oddział w P. w wysokości [...] zł. W załączniku PIT/O małżonkowie J. wykazali odliczenie od podatku w postaci ulgi na dzieci w kwocie [...]zł.

J. J., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą [...] T. J. [...], ewidencjonował zdarzenia gospodarcze w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, zgodnie z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. Organ kontroli skarbowej po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego stwierdził, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł netto, ponieważ ujął w kosztach działalności gospodarczej 28 faktur, dokumentujących zakup oleju napędowego, firmowanych przez Przedsiębiorstwo [...], [...], [...] .

Do akt postępowania kontrolnego toczonego wobec K. i J. J. ( dalej: strona, podatnik, skarżący) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. postanowieniem z dnia [...] maja 2014 r. włączył następujące dowody:

- kopie protokołów przesłuchań A. N. w charakterze strony z dnia [...].04.2013 r., [...].05.2013 r., [...].12.2013 r., które zostały zgromadzone w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec A. N.;

- kopię protokołu przesłuchania J. J. w charakterze świadka z dnia [...].11.2013 r.;

- kopię protokołu z czynności sprawdzających z dnia [...].11.2013 r. przeprowadzonych w firmie [...] T. J. [...]

- kopię pisma Urzędu Regulacji i Energetyki z dnia [...].09.2013 r. o braku koncesji.

W postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec J. J. organ pierwszej instancji przesłuchał wyżej wymienionego w charakterze strony w dniu [...].05.2014 r. Również w ramach tego postępowania w dniu [...].05.2014 r. zostali przesłuchani przez organ pierwszej instancji w charakterze świadków: A. K. (osoba dowożąca paliwo) i J. G. (pracownik podatnika zatrudniony w charakterze kierowcy). W dniu [...].06.2014 r. organ kontroli skarbowej przesłuchał w charakterze świadka J. K., który według J. J., był zleceniodawcą A. N. i mógł mieć wiedzę dotyczącą niniejszej sprawy.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że organ kontroli skarbowej w toku postępowania dwukrotnie wzywał na przesłuchanie w charakterze świadka J. Z. (pracodawca A. K.). Z uwagi na fakt, że wyżej wymieniony świadek nie stawił się na dwa wezwania w wyznaczonym terminie, tj. w dniu [...].06.2014 r. i w dniu [...].07.2014 r. (z powodu nie odebrania wezwań z poczty), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. postanowieniem z dnia [...]07.2014 r., do akt niniejszej sprawy włączył wyciąg protokołu przesłuchania J. Z. z dnia [...].05.2014 r., przeprowadzonego w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. wobec podatnika posiadającego faktury firmowane przez PUH A. N.". W celu zweryfikowania zeznań złożonych przez A. K. i J. Z., organ I instancji zwrócił się także o dodatkowe informacje do Urzędu Skarbowego w K.. Organ kontroli skarbowej pismem z dnia [...].07.2014 r. zwrócił się do Centralnej Ewidencji Pojazdów o ustalenie właściciela pojazdu numerze rejestracyjnym [...], którym to samochodem miało być przywożone paliwo na posesję podatników. W ramach prowadzonego postępowania kontrolnego, organ I instancji na wniosek J. J., pismem z dnia [...].06.2014 r., zwrócił się do Urzędu Regulacji Energetyki o udzielenie informacji dotyczącej ewentualnego ukarania A. N. za brak koncesji na obrót paliwami ciekłymi.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. stwierdził, że faktury VAT, wystawione przez Przedsiębiorstwo [...] H. A. [...], nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, między podmiotami w nich wskazanymi. Tym samym nie mogą one stanowić dowodów księgowych, będących podstawą do zaliczenia wydatków w nich ujętych do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zatem, w ocenie organu kontroli skarbowej podatnik nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W efekcie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., zgodnie z przepisami art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. dalej: O.p.), w tej części podatkową księgę przychodów i rozchodów za 2011 r., nie uznał za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów, ponieważ w tym zakresie była prowadzona nierzetelnie.

Mając na uwadze powyższe ustalenia organ kontroli skarbowej uznał, że J. J. w badanym roku podatkowym z tytułu działalności gospodarczej osiągnął przychód w kwocie [...]zł, poniósł koszty uzyskania przychodu w kwocie [...]zł oraz osiągnął dochód do opodatkowania w kwocie [...]zł. W związku z tym organ kontroli skarbowej dokonał rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r., małżonków J. i K. J..

Pismem z dnia [...] października 2014 r. (wpływ do Izby Skarbowej w P. w dniu [...].11.2014 r.) K. J. wniosła o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] sierpnia 2014 r., przedkładając jednocześnie odwołanie od ww. decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014 r. przywrócił stronie termin do wniesienia odwołania.

K. J. przedmiotowej decyzji organu kontroli skarbowej zarzuciła naruszenie:

a) przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy poprzez przyjęcie, że:

- faktury wystawione przez firmę A. N. są "pustymi fakturami'' i nie dokumentują faktycznej sprzedaży:

- dostawy paliwa do firmy męża zostały zrealizowane przez inny podmiot gospodarczy, a nie przez firmę A. N.;

b) przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust 1 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że wydatki poniesione na zakup paliwa od firmy A. N. nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, mimo ich poniesienia w celu zabezpieczenia źródła przychodu.

Mając na uwadze powyższe K. J. wniosła o uchylenie decyzji organu kontroli skarbowej w całości i orzeczenie co do istoty sprawy lub o uchylenie powyższej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

K. J. w piśmie z dnia [...].01.2015 r., podtrzymała w całości zarzuty podniesione w odwołaniu i wniosła o przesłuchanie w charakterze świadków: A. N., A. K. i J. Z..

Decyzją z dnia [...] marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego uchylił w całości decyzję organu kontroli skarbowej i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy zalecił, aby w toku ponownego rozpatrywania sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P.:

- zbadał dokumentację firmy A. N., w zakresie zakupów towarów handlowych, aby można jednoznacznie stwierdzić, że sprzedawcą paliwa na rzecz firmy J. J. nie było Przedsiębiorstwo [...] [...] [...];

- włączył do akt sprawy z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec A. N. protokół badania ksiąg podatkowych, wraz z dokumentami źródłowymi w zakresie ustaleń dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r.;

- przesłuchał M. P. w celu ustalenia, czy świadek faktycznie wynajmował A. N. nieruchomość w [...] [...]

- przesłuchał w charakterze świadków A. N., A. K. i J. Z. w celu ustalenia sposobu dostarczania paliwa odbiorcom, odbierania płatności od kontrahentów, miejsca prowadzenia działalności (czy rzeczywiście korzystano z palcu w [...], a jeżeli tak na podstawie jakiego tytułu prawnego), w jaki sposób firma A. N. pozyskiwała towary handlowe (paliwo), czy firma [...] posiadała wszelkie wymagane prawem koncesje i pozwolenia, itp.;

- wyjaśnił i zweryfikował wszystkie istotne dla sprawy okoliczności, które ujawnią się w toku prowadzonego postępowania kontrolnego.

W ocenie organu odwoławczego dopiero podjęcie prawidłowych ustaleń w powyższym zakresie pozwoli ustalić czy A. N. faktycznie dokonywał zakupu towarów handlowych, które następnie mogły być przedmiotem dostawy do kontrahentów, tj. czy dysponował paliwem, które mógł odsprzedawać, czy też faktury opatrzone jego imieniem są "puste'" i nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w toku ponownego rozpatrywania sprawy włączył postanowieniem z dnia [...].05.2015 r. do akt podatkowych:

- dowody zgromadzone w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec A. N., między innymi: wyciąg z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...].04.2015 r. Nr [...] określającej A. N. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług za okres od 01.01.2011 r. do 31.10.2012 r., kserokopię protokołu badania ksiąg podatkowych firmy A. N.;

- dowody zgromadzone w toku śledztwa sygn. akt VI Ds. [...], prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L., tj. między innymi: protokoły przesłuchań A. N., J. K., M. P., J. Z., D. K., Z. W. i J. N..

Organ kontroli skarbowej przesłuchał ponadto w charakterze świadków A. N., J. Z., M. P. i A. K..

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. po ponownym rozpatrzeniu sprawy określił małżonkom J. J. i K. J. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości [...] zł.

Organ kontroli skarbowej na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego ustalił, że faktury VAT wystawione przez Przedsiębiorstwo [...] - H. A. [...] [...], [...], [...] [...], na rzecz J. J. za 2011 r., nie dokumentują faktycznie przeprowadzonych transakcji pomiędzy wystawcą i nabywcą. W związku z tym podatnik nie był uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez firmę A. N..

J. i K. małżonkowie J. pismem z dnia [...] września 2015 r. wnieśli odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając jej że:

- nie uwzględniła argumentacji podnoszonej przez nich w toku postępowania oraz, że organ pierwszej instancji manipuluje faktami w celu obrony z góry założonej tezy;

- nie jest zgodne ze stanem faktycznym, iż faktury wystawione przez firmę A. N. są "pustymi" fakturami ponieważ paliwo było faktycznie dostarczane;

- organ kontroli skarbowej nie wykazał, iż dostarczane paliwo nie pochodziło od A. N.;

- ustalenie organu kontroli skarbowej, iż kto inny dostarczał paliwo i kto inny je fakturował jest sprzeczne z zasadami logiki, zdrowego rozsądku i doświadczenia życiowego;

- skoro olej napędowy dokumentowanymi fakturami wystawianymi przez firmę A. N. pochodził z nieznanego źródła i A. N. nim nie dysponował, a olej napędowy fizycznie był, to źródło jego pochodzenia powinien wykazać dostawca;

- fakt dostarczana paliwa przez osoby niezatrudnione legalnie przez A. N. nie dowodzi, iż dostawcą paliwa był inny podmiot niż wystawca faktury;

- pominięcie faktu, iż dostawca przyznał się, że wystawiał "puste faktury" i nie poniósł odpowiedzialności za swoje czyny;

- w toku prowadzonego postępowania naruszono przepisy art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez stronnicze i tendencyjne prowadzenie postępowania, uznanie za wiarygodne zeznania świadka, który był zainteresowany ukryciem stanu faktycznego, bo groził mu "domiar" i oparciem rozstrzygnięcia na domniemaniach;

- naruszono przepis art. 22 ust 1 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, iż można uzyskać przychód z usług transportowych bez ponoszenia kosztów zakupu paliwa;

- opodatkowano przychód, co narusza przepis art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.,

- brak oszacowania kosztów uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe podatnicy wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie zaś o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

K. i J. J. w piśmie z dnia [...] lutego 2016 r., podtrzymali w całości zarzuty podniesione w odwołaniu i we wcześniejszych pismach, składanych w toku postępowania.

Decyzją z dnia [...] lutego 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej, powołał przepisy art. 9. ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust 1, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., § 12 ust. 3, § 11 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm. dalej: rozporządzenie).

Dokonując wykładni przedstawionych powyżej przepisów wskazano, że dany wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów, jeśli spełnia łącznie następujące przesłanki:

1) został faktycznie poniesiony przez podatnika.

2) jego poniesienie nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

3)nie znajduje się w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt, wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.,

4)pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

5) jest prawidłowo udokumentowany.

Uwzględnienie danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów jest uzależnione od jego faktycznego i definitywnego poniesienia. Przez poniesienie wydatku należy rozumieć obciążenie majątku podatnika. Obciążenie to powinno mieć jednocześnie charakter definitywny. Wydatki jedynie tymczasowo poniesione przez podatnika nie spełniają przesłanki definitywnego poniesienia.

Centralnym elementem analizy możliwości uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest ustalenie celu, w jakim został poniesiony. Przez wydatek poniesiony w celu osiągnięcia przychodów należy rozumieć taki wydatek, który chociażby potencjalnie mógł spowodować osiągnięcie przychodów. Innymi słowy, poniesienie wydatku powinno otworzyć możliwość osiągnięcia przychodów.

Na podatnika został nałożony obowiązek ewidencjonowania dokonywanych zdarzeń gospodarczych, w tym również ponoszonych wydatków. Wydatek udokumentowany rzetelnym, kompletnym i wolnym od błędów dowodem księgowym, o ile spełnia wyżej przedstawione przesłanki z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., może być uznany za koszt uzyskania przychodów.

Tym samym, wydatek może stanowić koszt uzyskania przychodów wówczas, gdy dotyczy transakcji, które faktycznie miały miejsce pomiędzy podmiotami (sprzedawcą i nabywcą) wskazanymi na fakturach VAT. Oznacza to, że jeżeli faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między podmiotami widniejącymi na fakturach, wydatek wskazany na tych fakturach nie stanowi kosztu uzyskania przychodów.

Podstawową kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że faktury VAT wystawione przez Przedsiębiorstwo [...] - H. A. [...] na rzecz J. J. za 2011 r., nie dokumentują faktycznie przeprowadzonych transakcji pomiędzy wystawcą i nabywcą, a w konsekwencji, że podatnik nie był uprawniony do uwzględnienia tychże dokumentów przy ustalaniu podstawy opodatkowania, tj. zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w efekcie przeprowadzonego postępowaniu kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. w działalności gospodarczej stwierdził, że J. J. zawyżył koszty uzyskania na kwotę netto [...] zł. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że J. J. ujął w kosztach działalności 28 faktur, dokumentujących zakup oleju napędowego od Przedsiębiorstwa [...] [...] [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. postanowieniem z dnia [...].05.2014 r. włączył do akt sprawy między innymi protokóły przesłuchania w charakterze strony A. N. (z dnia [...].04.2013 r., z dnia [...].05.2013 r., z dnia [...].12.2013 r.) i J. J. w charakterze świadka z dnia [...].11.2013 r.

A. N. w toku przesłuchania w charakterze strony w dniu [...].04.2013 r. zeznał, że firmę pomagał mu założyć w dniu [...].12.2010 r. J. K. i J. Z., którzy cyt.: ..nie powiedzieli co to ma być". Zeznał ponadto, że rozpoczynając działalność nie miał nic, a ..Oni czyli J. i J. mnie rejestrowali i płacili moje ubezpieczenie''. A. N. zeznał również, że nie wie gdzie mieściła się siedziba jego firmy, czy zatrudniał pracowników, nie był nigdy w [...], nie posiadał środków trwałych, nie zna podmiotów, od których nabywano paliwo, nie wie jakim firmom były wystawiane faktury za sprzedaży paliwa, w jaki sposób paliwo było dostarczane i następowała płatność za nie. Wyjaśnił, że podpisał tylko dokumenty rejestracyjne w Urzędzie Skarbowym w K., gdzie przywiózł go z K. J. [...]. Razem z J. K. i [...] pojechali do W., gdzie spotkali się z "jakimś człowiekiem", z którym założył konto w [...] i upoważnił go do dysponowania tym kontem. A. N. zeznał, że nie podpisywał faktur dokumentujących sprzedaż paliwa, bo ich nigdy nie widział oraz ma świadomość, iż był "słupem", tak jak i firma przez niego założona.

A. N. w toku przesłuchania w charakterze strony w dniu [...].05.2013 r. zeznał, że nic posiada dokumentacji, prowadzonej od dnia 01.01.2011 r. do dnia 31.10.2012 r. działalności gospodarczej, nie podpisywał deklaracji VAT-7 za ww. okres, nie wie nic o koncesji na obrót paliwami, nie zatrudniał pracowników, nie wynajmował nieruchomości położonej w [...] [...], ani żadnych samochodów do prowadzenia działalności. Zeznał również, że nie: podpisał żadnej z okazanych w toku przesłuchania faktur oraz okazane rejestry sprzedaży Przedsiębiorstwa [...] [...] [...] [...], [...], [...] [...] za miesiące luty i sierpień są nierzetelne, bo on nic nie sprzedawał.

A. N. w toku przesłuchania w charakterze strony w dniu [...].12.2013 r. zeznał, że nie wystawiał i nie podpisywał faktur opatrzonych nazwą Przedsiębiorstwo [...] [...] [...] [...]. [...], [...] [...] - są to fikcyjne faktury, nie kupował żadnych towarów handlowych, cały czas przebywał w K., a w [...] nie był nigdy w życiu.

J. J. w toku przesłuchania w charakterze świadka w dniu [...].11.2013 r. w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec A. N. zeznał, że w latach 2011- 2012 prowadził działalność gospodarczą, polegającą na krajowym transporcie ciężarowym. A. N. był kontrahentem, który dostarczał olej napędowy. Współpraca została nawiązana z inicjatywy A. N., który przyjechał z nieznaną osobą towarzyszącą do [...] i zaproponował, że będzie dostarczał paliwo. Na okoliczność współpracy nie zawarto pisemnych umów, a warunki współpracy uzgodniono z A. N. i tą drugą osobą. Współpraca z A. N. została zakończona ponieważ A. N. stwierdził, że już nie ma oleju i nie może go dostarczać. J. J. zeznał, że paliwo było zamawiane telefonicznie poprzez A. K., do którego miał telefon. Paliwo przywoził A. K. lub sporadycznie jego syn. Faktury przywoził A. K. wraz z dostarczanym paliwem, które było przywożone samochodem marki [...] w pojemnikach [...] litrowych. Później towar był przywożony w samochodzie pod plandeką, chyba [...]. J. J. wyjaśnił w toku przesłuchania, że nie weryfikował jakości paliwa kupionego od A. N., nie otrzymywał od niego dowodów badania laboratoryjnego paliwa i nie sprawdzał, czy posiada on koncesję na hurtową sprzedaż paliw. Dostawy paliwa od firmy A. N. stanowiły około 90% zakupów paliwa w okresie od stycznia 2011 do października 2012 roku i jego firma transportowa nie posiadała w tym czasie innych dostawców paliwa, sporadycznie kupując paliwo na stacjach paliw. Paliwo kupione od A. N. było zużywane do samochodu ciężarowego [...] i ciągnika siodłowego [...]. Zatrudniał w tamtym okresie jednego kierowcę, który nie brał udziału przy odbiorze paliwa. Osoba, z którą się kontaktował był A. K., z którym wcześniej współpracował, gdy ten prowadził własną działalność gospodarczą w zakresie handlu paliwami. Z zeznań J. J. wynika, że nigdy nie był w siedzibie firmy A. N., nie sprawdzał jej wiarygodności, a A. K. nie pokazał żadnego pełnomocnictwa, że działa w imieniu A. N.. Do współpracy z firmą A. N. skłoniła go cena paliwa i kontynuacja tej samej firmy, którą prowadził A. K.. Płatności za zakupione paliwo było dokonywane gotówką przy dostawie paliwa, pieniądze odbierał ten kto przywoził paliwo i najczęściej był to A. K.. J. J. zeznał, że płatności za paliwo dokonywał w [...] gotówkowej a nie za pomocą firmowego konta bankowego ponieważ tak chciał A. N..

J. J. został przesłuchany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w charakterze strony w dniu [...].05.2014 r. na okoliczność zakupu oleju napędowego od firmy A. N. zeznał, że cała współpraca zaczęła się z A. K. i była to kontynuacja współpracy z poprzedniego roku. A. K. przyjechał do niego i powiedział, że będzie nadal woził paliwo, tylko, że będzie zmiana firmy. Paliwo było przywożone raz w tygodniu, najczęściej po [...] litrów, zdarzało się również po [...] lub [...] litrów jednorazowo. Płatność następowała gotówką, faktury dostarczane były najczęściej w czasie dostawy, sporadycznie przywożone po paru dniach. Paliwo dowożone było busem lub samochodem skrzyniowym pod plandeką. Kierowcą, który dostarczał paliwo był A. K. lub jego syn z kolegą.

J. J. zeznał również, że nie wie skąd A. K. miał paliwo. Paliwo przepompowywał kierowca, który je przywoził za pomocą przenośnej pompy z licznikiem do zbiorników, znajdujących się w specjalnym pomieszczeniu do tego przygotowanym na terenie jego posesji w [...]. W tym czasie miał trzy plastikowe zbiorniki, a obecnie posiada dwa takie zbiorniki, bo trzeci sprzedał w 2013 roku. Paliwo zostało zużyte do działalności gospodarczej, tankowania dwóch samochodów ciężarowych: marki [...] [...] [...] nr rej. [...] [...] oraz marki [...] nr rej. [...] [...]. Samochody te były tankowane na jego posesji w [...] [...], sporadycznie trzeba było zakupić paliwo w Polsce na stacjach paliwowych.

J. J. w odpowiedzi na pytanie, czy A. K. miał firmę, która sprzedawała paliwo i czy może wskazać osoby, które były świadkami zakupu paliwa od A. K. i wlewania go do zbiorników znajdujących się na jego posesji zeznał, że firma była A. N. i nie wie jaką funkcję sprawował w niej A. K.. Nie żądał faktur firmowanych nazwiskiem A. K. ponieważ powiedział on, że jest to kontynuacja poprzedniej jego firmy, tylko zmienił on jej nazwę. Świadkami dostaw paliwa przez A. K. lub jego syna byli: A. K., syn A. K., którego imienia nie zna, żona K. J., sporadycznie brat L. J.. J. J. zeznał ponadto, że w latach 2011-2012 zatrudniał kierowcę J. G., który zwolnił się we wrześniu 2013 r. Zatrudniony kierowca był świadkiem tankowania samochodu [...] ze zbiorników, ale nie był świadkiem zakupu paliwa od A. K.. Płatność za paliwo była uiszczana gotówką A. K. i sporadycznie jego synowi. Na okoliczność dokonanych zapłat nie były sporządzane żadne dowody, a [...] gotówkowa płatności nastąpiła na żądanie A. K., który osobiście dostarczał faktury przy dowozie paliwa, a jeśli paliwo przywoził jego syn, to A. K. przywoził faktury po paru dniach.

J. J. zeznał również, że nie zażądał od A. K. koncesji na obrót paliwami płynnymi, jak i świadectw jakości paliwa ponieważ nie był świadomy, że paliwo mogło pochodzić z nielegalnego źródła. Nie zastanawiał się czy dochował należytej staranności przy doborze kontrahenta dostarczającego paliwo do jego firmy. Strona zeznała także, że paliwo kupował u A. K. ponieważ rolę odgrywała odległość pomiędzy bazą magazynową w [...] a jego miejscem zamieszkania - paliwo było dostarczane niezwłocznie po telefonicznym zamówieniu - oraz cena.

Podatnik w odpowiedzi na pytanie czy zna A. N. i czy w latach 2011-2012 miał z nim osobisty kontakt odpowiedział, że nie jest mu znana osoba o nazwisku A. N. i nigdy się z nim nie spotkał. Po udzieleniu tejże odpowiedzi został J. J. odczytany fragment zeznań złożonych przez niego w charakterze świadka w dniu [...].11.2013 r. w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec A. N. - J. [...] zeznał wtedy, że przyjechał do niego A. N. z jeszcze jedną osobą i zaproponowali, że będą dostarczać paliwo i to z A. N. i towarzyszącą mu osobą uzgodnił warunki współpracy. J. J. po wysłuchaniu odpowiedział, że zdawało mu się, że zna A. N., bo był razem z A. K. i się przedstawił tylko imieniem [...]. Strona była przekonana, że to był A. N..

W toku przesłuchania odczytano również J. J. fragmenty zeznań A. N. w charakterze strony z dnia [...].12.2013 r., w których zeznał, że:

- nie wystawiał i nie podpisywał żadnych faktur na których jako sprzedawca widnieje Przedsiębiorstwo [...] H. A. [...] a jako nabywca widnieje J. J. H. [...], oraz nie zna J. J.;

- nie świadczył w ramach Przedsiębiorstwa [...] H. A. [...] usług transportowych;

- nie prowadził działalności gospodarczej Przedsiębiorstwo [...] H. A. [...], nikogo nie zatrudniał i nie upoważniał nikogo do prowadzenia działalności gospodarczej w jego imieniu, a wszystkie faktury, na których jako wystawca widnieje Przedsiębiorstwo [...] H. A. [...] są fakturami fikcyjnymi i on ich nie wystawiał i nigdy nie podpisywał, nie podpisał ani jednej faktury.

Ustosunkowując się do przytoczonych fragmentów zeznań A. N., J. J. zeznał, że wszystko wcześniej prowadził A. K., on dostarczał paliwo i faktury, a całe zakupione paliwo zostało przeznaczone na działalność transportową.

J. J. został przesłuchany ponownie w charakterze strony w dniu [...].06.2014 r. i wtedy zeznał, że po przeanalizowaniu wszystkich dokumentów stwierdza, iż sprawdził firmę A. N. pod względem dokumentów wpisowych do ewidencji, z których wynikało, że firma [...] posiadała pozwolenie na przewóz i sprzedaż paliwa. Zaświadczenie to otrzymał od A. K. prawdopodobnie na początku 2011 r. wraz z fakturą za dostarczone paliwo. Strona zeznała ponadto, że w latach 2011-2012 nie miała żadnego kontaktu z A. N., a A. K. pytany o swoją rolę w firmie odpowiedział, że pracuje u A. N.. Podatnik zeznał, że przed zakupem paliwa osobiście sprawdzał cenę na stacji [...] [...] w R. oraz stacji [...] w R., po czym kontaktował się telefonicznie z A. K. i negocjował cenę paliwa o parę groszy niższą, ale nie pamięta o ile niższą. Ceny paliwa porównywał za każdym razem przejeżdżając obok wyżej wymienionych stacji. J. J. zeznał również, że nie miał żadnej korzyści płacąc gotówką za paliwo dostarczane przez A. K., a faktury i tak trzeba uregulować. Zapłatę gotówką za paliwo przekazał w 99% A. K., w pozostałej części jego synowi D. K.. Nie jest w stanie podać do kiedy współpracował z A. K., który miał zarejestrowaną działalność na własne nazwisko. J. J. nie potrafił udzielić odpowiedzi na pytanie dlaczego, jako właściciel firmy transportowej, nie sprawdzał jakości paliwa, biorąc pod uwagę fakt, że było ono dostarczane w pojemnikach na samochodach nie przystosowanych do jego transportu, mogło być mieszane, odbarwiane z oleju opalowego, czy też zanieczyszczone.

W toku prowadzonego wobec J. J. postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. przesłuchał w charakterze świadka w dniu [...].05.2014 r. rana A. K.. Świadek zeznał, że w latach 2011-2012 był przyjęty do pracy przez J. Z., jako kierowca samochodu dostawczego - posiada prawo jazdy kat. A i B. A. K. nie był wstanie podać żadnego numeru rejestracyjnego samochodu dostawczego, którym jeździł u J. Z.. U J. Z., który prowadził firmę pod nazwą PHU J. Z. z siedzibą w Z. przy ul. [...], pracował na umowę o pracę, ale nie pamięta na jaki okres, czy była to umowa na czas określony czy na czas nieokreślony i ile wynosiło wynagrodzenie podane w umowie o pracę. Nie wie co woził u J. Z. jako kierowca samochodu dostawczego, ale nie woził busami żadnych paliw ciekłych. Świadek zeznał, że zna J. J., ponieważ gdy miał swoją firmę, pod nazwa PHU K. A. dostarczał mu olej napędowy. Firmę na swoje nazwisko prowadził od 2004 r. do końca 2008 r. J. J. dostarczał od czasu do czasu olej napędowy, jak go poprosili koledzy, aby szybko je sprzedał. Nie wie jacy koledzy prosili go o dostarczenie paliwa do J. J., bo nie wie z jakiej firmy paliwo to było dostarczane, czy od A. N., czy od firmy [...], której właścicielem był Ł. L.. A. K. w toku przesłuchania wyjaśnił także, że J. J. nie kupował od niego oleju napędowego w latach 2011-2012, gdyż w tych latach nie prowadził działalności gospodarczej. Do swoich byłych klientów dzwonił na prośbę A. N. i Ł. L. z informacją, że dostarczy olej napędowy. Jeśli jego byłych klientów interesowało to, dostarczał olej napędowy z różnymi osobami, których nazwisk nie poda, bo ich nie pamięta. D. J. [...] zawoził olej napędowy sam, albo z kierowcą A. N. lub Ł. L.. Olej napędowy dla J. J. woził busem marki [...], którego numeru rejestracyjnego nie pamięta oraz samochodem cysterną Star o pojemności [...] l. Właścicielem cysterny [...] był J. Z., który wynajmował go innym firmom. A. K. zeznał ponadto, że do firmy J. J. w [...] było dowożone także paliwo samochodami cysternami marki [...] i [...] wtedy, gdy do firmy [...] lub [...] dostarczone było paliwo. Nie wie jacy kierowcy przywozili paliwo do stacji paliw w [...], nie zna ich nazwisk. Paliwo przywożone było samochodami cysternami marki [...] i [...] i zlewane do zbiorników na stacji paliw w [...] lub kierowcy tych cystern jeździli po klientach. To, że paliwo do J. J. w [...] było dowożone samochodami cysternami marki [...] i [...] wie z tej racji, że czasami podprowadzał kierowców do firmy J. J., po wcześniejszym ustaleniu telefonicznym z nim, że potrzebuje paliwo.

A. K. wyjaśnił w toku przesłuchania, że on nie posiadał oleju napędowego, paliwo posiadały tylko firmy A. N. lub Ł. L.. Nie zawsze on dostarczał paliwo do firmy J. J., bo paliwo dostarczali również właściciele tych firm albo kierowcy, których nazwisk nie pamięta. Paliwo dowoził J. J. również samochodem cysterną marki [...]. Świadek nie wiedział, czy zbiorniki znajdujące się na stacji w [...] posiadały właściwe atesty. Właścicielem tej stacji był M. P., mieszkający w K..

Z zeznań świadka wynika, że faktury dotyczące sprzedaży oleju napędowego dla J. J. wypisywali właściciele firm ([...] [...] i Ł. L.), choć nieraz był świadkiem wypisywania przez te osoby faktur dla innych odbiorców paliwa, przy nim nie były wypisywane faktur na sprzedaż paliwa dla J. J.. Faktury dla J. J. dostarczał po zamówionym paliwie. Po uzgodnieniu telefonicznym z J. J., właściciel firmy paliwowej lub jego kierowca dostarczał mu fakturę i paliwo. Faktury przekazywał J. J. jeśli był on w domu, a gdy go nie było to faktury zostawiał jego matce lub wkładał do skrzynki pocztowej, bądź też właściciele tych firm wysyłali je pocztą, lub dostarczali je osobiście. To, że faktury wysyłali pocztą wie stąd, że jak listonosz przynosił mu rachunki za światło i śmieci dotyczące stacji paliw to właściciele tych firm wręczali listonoszowi listy do wysłania. J. J. za paliwo płacił mu osobiście gotówką, kierowcy lub właścicielom paliwa. J. J. [...] nie było w domu to wówczas przyjeżdżał później na stację paliw w [...] i przywoził gotówkę, którą wręczał jemu lub właścicielom firm, gdy ci byli w tym czasie obecni. Pieniądze otrzymane od J. J. świadek oddawał Ł. L. lub A. N. albo J. K. - współwłaścicielowi firmy A. N. lub kierowcy cysterny, który przywiózł paliwo.

A. K. zeznał, że firma A. N. wynajmowała stację paliw w [...], a [...] widział dwa, trzy razy, wtedy gdy był na tej stacji. A. N. nie upoważnił go do żadnych czynności. Nie wie skąd pochodziło paliwo, które dostarczał J. J..

A. K., po okazaniu faktur wystawionych w latach 2011-2012 - 70 sztuk – przez Przedsiębiorstwo [...] H. A. [...] na rzecz firmy [...] T. J. [...], w odpowiedzi na pytanie co świadkowi jest wiadome w sprawie okazanych faktur, zeznał, że nieraz dostarczał okazane mu faktury razem z paliwem. Świadek nie był wstanie podać, które z okazanych faktur dostarczył osobiście J. J. oraz wskazał, że on tych faktur nie wystawił, ani żadnej z nich nie podpisał. Na prośbę właścicieli dwóch firm rozdzwaniał się po byłych swoich klientach, informując ich, że przywieźli lub przywiozą paliwo, bo go prosili, aby je sprzedał. Za tą przysługę nie miał nic lub tylko nalali mu 20 litrów paliwa do jego samochodu osobowego, marki którego nie pamięta, bo już go nie posiada.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w toku postępowania nie miał możliwości przesłuchania w charakterze świadka J. Z., który nie stawił się na przesłuchania, wyznaczone na [...].06.2014 r. i [...].07.2014 r. z powodu nie odebrania wezwań z placówki pocztowej. W związku z tym organ kontroli skarbowej, postanowieniem z dnia [...].07.2014 r., włączył do akt sprawy wyciąg z kopii protokołu przesłuchania świadka J. Z. z dnia [...].05.2014 r., mającego miejsce w Urzędzie Skarbowym w O.. J. Z. złożył zeznania, z których wynika, że:

- od 6 lat prowadzi działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego towarów, sprzedaży części i akcesoriów i autohandel, towarów handlowych nie magazynuje,

- A. N. poznał 3 lata wcześniej przez znajomego J. K., który przyjechał do niego wraz z A. N., poszukując placu do handlu na terenie K.. Wskazał mu, że jego kolega M. P. ma plac w [...] i z tego co wie to A. N. najął ten plac i prowadził tam działalność, sam z nim współpracował -kupował od niego części i udostępniał mu samochód cysternę marki [...] i busa biały [...] - nie pamięta jego numeru rejestracyjnego,

- w latach wcześniejszych pracował w firmie A. K., zajmującej się handlem paliwami, częściami i artykułami budowlanymi, w związku z czym znał kilku klientów, których polecił A. N.,

- na pytanie czy zna firmy, z którymi współpracował A. N., podał 3 firmy, wśród których nie ma firmy J. J.,

- na pytanie czy w ramach współpracy z A. N. przewoził olej napędowy do wskazanego mu kontrahenta, zeznał, że jechał samochodem osobowym za cysterną, którą przewożono olej napędowy z [...], cysterną jechał kierowca A. N., którego nazwiska nie pamięta, a on jechał po to by dowieźć dokumenty potwierdzające transakcje. Dokumenty te w kopercie przekazywał mu Pan [...], którego nazwiska nie zna, wie, że był to księgowy A. N.,

- A. N. informował go osobiście skąd ma odebrać dokumenty, które miał dostarczać do klientów, za te czynności nie otrzymywał wynagrodzenia, miał tylko korzystniejszą cenę kupując części od A. N.,

- pieniądze odbierał od kontrahenta, które przekazywał A. N. na stacji w [...],

- przekazywał także dowody KP wypisane przez nabywcę paliwa i innego towaru, które A. N. podpisał mu pod Urzędem Skarbowym w K., a następnie zwracał je nabywcy tych towarów,

- nie wie skąd pochodziło paliwo, nie wie kto je tankował i odbierał ze stacji paliw w [...],

- nie wie gdzie znajduje się dokumentacja firmy A. N., nie zna danych kierowców dowożących paliwo,

- nie pomagał A. N. w założeniu działalności gospodarczej,

- potwierdził, że raz zawiózł A. N. w okolice W.,

- nie otrzymał pełnomocnictwa do reprezentowania firmy A. N.,

- w swojej dokumentacji posiada faktury dokumentujące transakcje z firmą A. N.,

- w 2012 r. nie zatrudniał pracowników i nie płacił ubezpieczenia dla A. N.,

- wedle jego oceny A. N. posiada koncesję na sprzedaż paliwa,

- w pewnym momencie A. N. zalegał mu z płatnościami za transport i zdecydował, że faktury będą regulowane gotówkowo, na co A. N. się zgodził.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w dniu [...].06.2014 r. przesłuchał w charakterze świadka J. K., który w ocenie J. J. był, cyt.: "Z. A. [...] i może mieć wiedzę dotyczącą niniejszej sprawy". J. K. zeznał, że w 2011 r. prowadził w K. wraz z żoną działalność gospodarczą, polegającą na robotach budowlanych. Od 2012 r. do dnia dzisiejszego przebywa w K. B.. Nie zna obecnego na przesłuchaniu J. J., nigdy nie miał z nim kontaktu. Zna [...] [...] od 2010 r., ponieważ mieszkali w jednej dzielnicy w K.. Z A. N. utrzymywał jedynie koleżeńskie kontakty i nie łączyły ich interesy związane z działalnością gospodarczą. A. N. mówił, że prowadzi działalność gospodarczą, polegającą na handlu paliwami, w [...] koło R., chyba w powiecie [...]. Na terenie tej stacji był w 2011 r. około trzech-czterech razy, gdy podwoził tam A. N. na jego prośbę, bo ten wiedział, że on pochodzi z K.. J. K. zeznał także, że A. N. nie upoważnił go do działania w jego imieniu, ani w imieniu jego firmy oraz w latach 2011- 2012 nie wykonywał żadnych czynności na jego rzecz i w jego imieniu. Nie wie, aby w ramach działalności gospodarczej A. N. handlował innymi towarami, czy też wykonywał jakieś usługi, w tym transportowe. Nie wie czy była to faktycznie stacja paliw A. N., bo ten mówił mu, że wynajmuje ją od kogoś, nie wie od kogo.

J. K. zeznał, że nic nie wie na temat ewentualnej współpracy J. Z. i A. K. z firmą A. N., ale osoby te zna. Inne kontakty, poza koleżeńskimi, ich nie łączyły. Nie ma wiedzy, aby J. Z. poza handlem samochodami zajmował się inną działalnością gospodarczą lub wykonywał inne czynności i nic nie wie o współpracy [...] z A. N.. Z A. K. zaś poznali się dawno i nie pamięta gdzie.

Świadek zapytany co jest mu wiadome na temat zarejestrowania firmy A. N. oraz czy podpisał jakieś dokumenty związane z rejestracją działalności tejże firmy zeznał, że nic nie wie w tej sprawie. Nie podpisał żadnych dokumentów związanych z rejestracją i działalnością firmy A. N.. Nie jest mu także znany status majątkowy A. N. oraz nie wie czy posiadał on jakieś samochody, czy zatrudniał pracowników i w jakich rozmiarach prowadził handel paliwem lub innymi towarami.

J. K. nie wiedział również dlaczego A. N. zdecydował się prowadzić działalność w [...] koło R., a nie w K. i do jakich firm dostarczał paliwo. Nie wiedział jak często przebywał A. N. na tej stacji paliw oraz czy posiadał samochody i prawo jazdy.

Świadek na pytanie obecnego podczas przesłuchania J. J., czy gdy był na stacji w [...] spotkał tam A. K. i J. Z., zeznał, że raz chyba widział J. Z., a A. K. nie widział. Widział tam również beczkowóz, ale nie pamięta jakiej marki i o jakiej pojemności. J. K. nie pamiętał, czy znajdował się tam bus [...] biały blaszak i pomarańczowy skrzyniowy pod plandeką, bo widział tylko duży beczkowóz do przewożenia paliwa. Na pytanie J. J., cyt. "Podczas zeznania A. K. podał on, że Pan [...] [...] i J. K. byli zleceniodawcami rozwozu oleju napędowego przez A. K. dla firmy A. N., czemu A. K. tak zeznał ?" , J. K. zeznał cyt. " Nie mam pojęcia dlaczego tak zeznał."

Organ kontroli skarbowej w celu zweryfikowania informacji podanych przez A. K., J. Z. i J. K. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., który w piśmie z dnia [...].06.2014 r. podał, że:

- A. K. za lata 2011-2012 nie złożył zeznań podatkowych, jednakże w ewidencji urzędu figurują informacje o dochodach [...] za lata 2011-2012, z których wynika, że płatnikiem zaliczek był J. Z., ul. [...], [...],

- zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w K. z dnia [...].06.2010 r. A. K. został pozbawiony prawa do prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, reprezentanta lub pełnomocnika w spółce handlowej, przedsiębiorstwie państwowym, spółdzielni, fundacji lub stowarzyszeniu na okres 10 lat W związku z uprawomocnieniem ww. postanowienia Sądu Rejonowego w K., decyzją Prezydenta Miasta K. od dnia [...].11.2010 r. wykreślono z ewidencji działalności gospodarczej wpis, dotyczący działalności gospodarczej prowadzonej przez A. K.,

- J. K. nie zadeklarował za lata 2011-2012 żadnych dochodów.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., realizując wniosek J. J. o analizę danych związanych z pojazdem o numerze rejestracyjnym [...], którym to samochodem miało być dowożone paliwo, pismem z dnia [...].07.2014 r. zwrócił się do Centralnej Ewidencji Pojazdów o ustalenie właściciela tego pojazdu i jego danych.

Z odpowiedzi wynika, że samochodem o numerze rejestracyjnym [...] - jest [...] 2,5 D o ładowności 1.152 kg, a jako właściciel figuruje R. L.. W ocenie organu kontroli skarbowej taki samochód nie jest przystosowany do przewozu paliw płynnych. Nie można więc uznać, że pojazdem tym wożono paliwo i to w ilościach podanych przez J. J. w toku przesłuchania w dniu [...].05.2014 r., tj.: w ilości po [...] lub [...] litrów jednorazowo ponieważ ładowność samochodu wynosi jedynie 1.152 kg.

Również na wniosek J. J. organ pierwszej instancji, pismem z dnia [...].06.2014 r., wystąpił się do Urzędu Regulacji Energetyki o udzielenie informacji, dotyczącej ewentualnego ukarania za brak koncesji na obrót paliwami ciekłymi A. N.. Pismem z dnia [...].06.2014 r. Urząd Regulacji Energetyki poinformował, że nie posiada kompetencji w sprawie wymierzenia kary pieniężnej przedsiębiorcy, który prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami ciekłymi bez wymaganej prawem koncesji. Poza tym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wcześniej ustalił, na podstawie pisma Urzędu Regulacji Energetyki Zachodni Oddział Terenowy z siedzibą w P. z dnia [...].09.2013 r., że A. N. nie posiadał koncesji na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami ciekłymi i dotychczas nie występował do Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z wnioskiem o udzielenie takiej koncesji.

W toku postępowania organ kontroli skarbowej przesłuchał również w dniu [...].05.2014 r. w charakterze świadka J. G., który był kierowcą zatrudnionym przez J. J.. Podczas przesłuchania świadek zeznał, że samochód tankował w [...], w miejscu zamieszkania pracodawcy. W latach 2011-2012 dwa lub cztery razy trafił, że była dostawa paliwa do firmy J. J.. Paliwo było przywiezione busem, którego marki nie zna, na którym znajdował się jeden pojemnik plastikowy o pojemności [...] l. [...] przyjeżdżał samochód marki [...], ale nie pamięta czy była to cysterna, czy też samochód skrzyniowy. Nie zna nazwisk kierowców, którzy przywozili paliwo do firmy J. J.. [...], które przywoziły paliwo nie miały żadnych oznaczeń przynależności do firmy. Nigdy nie był świadkiem przywożenia paliwa do J. J. dużymi cysternami, typowymi do przewozu paliwa. Nie jest mu wiadome z jakiej firmy J. J. kupował paliwo. Nie jest mu znana stacja paliw w [...]. Zeznał, że jest tam jakaś stacja, ale jest ona zarośnięta i wygląda na nieużywaną.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w toku ponownego rozpatrywania sprawy zrealizował zalecenia organu odwoławczego i uzupełnił materiał dowodowy. Organ Kontroli Skarbowej w P. przesłuchał w charakterze świadków A. N., J. Z., M. P. i A. K..

Ponadto organ kontroli skarbowej włączył do akt sprawy, postanowieniem z dnia [...].05.2015 r.:

1.Dowody z postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec A. N. tj. między innymi:

- wyciąg z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z [...].04.2015 r., znak [...], określającej A. N., podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za okres od 01.01.2011 r. do 31.10.2012 r.,

- kserokopię protokołu badania ksiąg podatkowych firmy A. N. z dnia [...].12.2014 r., znak: [...] wraz z kopią potwierdzenia odbioru,

- kserokopię protokołu z kontroli przeprowadzonej w dniu [...].05.2011 r. przez pracowników Urzędu Celnego w K. wraz z protokołem z dnia [...].05.2011 r. przesłuchania świadka M. P.,

- kserokopię umowy najmu placu i pomieszczeń w [...] z dnia [...].01.2011 r.

2.Dowody ze śledztwa, prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L., tj. wyciągi o postawieniu zarzutów i wyciągi z protokołów przesłuchań podejrzanych: A. N., J. K., J. Z., M. P., D. K., Z. W. i J. N..

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...].04.2015 r., nr [...] określił A. N.:

- zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec i sierpień 2011 r. w wysokości [...] zł[...],

- kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za miesiące: styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień , październik, listopad i grudzień 2011 r. oraz za: styczeń, luty, marzec kwiecień maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2012 r. w wysokości [...] złotych,

- podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 października 2012 r. na kwotę [...]zł. Decyzja ta jest ostateczna.

W toku postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ustalił, że A. N. tylko wyraził zgodę na założenie na jego imię i nazwisko działalności gospodarczej. A. N. nie prowadzi tej działalności osobiście i zeznał, że nie czerpał z niej żadnych korzyści finansowych, poza kilkakrotnym opłaceniem na jego rzecz składek na ubezpieczenie społeczne. A. N. nie wystawiał osobiście faktur, nie prowadził ksiąg firmy i nie posiadał żadnych dokumentów księgowych, nie dokonywał żadnych operacji na założonych przez niego na zlecenie innych osób rachunkach bankowych. Był zarejestrowanym w Urzędzie Skarbowym w K. podatnikiem podatku VAT, ale nie podpisywał deklaracji VAT-7, które wpływały do Urzędu Skarbowego w K..

Organ kontroli skarbowej otrzymał z Urzędu Skarbowego w K. 3 rejestry sprzedaży VAT za miesiące: luty, marzec i sierpień 2011 r. i na ich podstawie ustalił podmioty, które dokonywały zakupu towarów i usług od firmy z nazwą [...] A. N.. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. nie ustalił w toku postępowania żadnych podmiotów, od których firma pod nazwą PUH A. N. dokonywałaby zakupu towarów lub usług. Z racji tego, że firma A. N. nie kupowała towarów i usług, to nie mogła ich dalej odsprzedawać swoim kontrahentom. W związku z tym organ kontroli skarbowej stwierdził, że wszystkie faktury sprzedaży wystawione z nazwą PHU A. N. są "pustymi fakturami'', których celem było wprowadzenie do obrotu gospodarczego towarów niewiadomego pochodzenia lub dokumentowanie operacji gospodarczych nie mających miejsca w rzeczywistości.

Organ kontroli skarbowej ustalił ponadto, że z nazwą PUH A. N. wystawiono co najmniej [...] faktury dla [...] podmiotów gospodarczych, w tym 70 faktur VAT dla firmy J. J. H. i usługi T. J. [...]. W toku postępowania kontrolnego, prowadzonego wobec A. N., przeprowadzono również, czynności sprawdzające wobec [...] podmiotów z województwa [...], [...] podmiotów na terenie kraju oraz przesłuchano [...] osoby w charakterze świadków. W związku z tymi czynnościami [...] podmiotów, po otrzymaniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, złożyło korekty deklaracji w zakresie podatku VAT i podatku dochodowego za lata 2011-2012, a 11 świadków już w trakcie przesłuchania zeznało do protokołu, że czynności wykazane na fakturach z nazwą PUH A. N. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Dyrektor Urzędu kontroli Skarbowej w P. włączył do akt sprawy protokół kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Celnego w K. oraz protokół przesłuchania świadka M. P.. Z powyższych dokumentów wynika, że w trakcie przeprowadzonej w dniu [...].05.2011 r. przez Urząd Celny w K. kontroli w siedzibie firmy zarejestrowanej na nazwisko A. N. w [...] [...], [...] nie był obecny A. N.. W charakterze świadka został przesłuchany obecny na miejscu M. P., który jest właścicielem terenu i obiektów znajdujących się pod tym adresem. Zostały pobrane również próbki paliwa ze zbiorników magazynowych i zbiornika autocysterny o nr rej [...], [...] M. P. zeznał wówczas, że na temat stacji paliw praktycznie nie wie nic, przebywa tam sporadycznie, posiada jedynie umowę dzierżawy gruntu sporządzoną z A. N., której nie miał przy sobie.

Organ kontroli skarbowej ustalił w toku postępowania, że wyżej wymieniona umowa dzierżawy nie została podpisana przez A. N., ani przez M. P., ponieważ A. N. w toku przesłuchania w charakterze strony w dniu [...].05.2013 r. oraz w toku przesłuchania w Areszcie śledczym w L. w dniu [...].05.2015 r. zeznał, że nie wynajmował placu i pomieszczeń w [...] [...] oraz nie podpisywał umowy najmu placu i pomieszczeń w [...]. M. P. w toku przesłuchania w charakterze świadka w dniu [...].05.2015 r. w Areszcie Śledczym w L. zeznał, że w latach 2011-2012 nie wydzierżawiał stacji paliw w miejscowości M., a umowa była sfałszowana. Po okazaniu świadkowi kserokopii umowy najmu placu i pomieszczeń w [...] [...] z dnia [...].01.2011 r., zawartej pomiędzy PHU [...] M. P. M. [...] a A. N. zam. K., ul. [...], na której widnieją podpisy "N. A." i M. P., zeznał, że: cyt: "To na pewno nie jest umowa sporządzona przeze mnie i nie jest przeze mnie podpisana. Przypuszczam, że tę umowę sporządził A. K., J. Z. lub Z. W.". M. P. w toku przesłuchania wyjaśnił, że do protokółu z kontroli przeprowadzonej przez Urząd Celny z K. podał, iż posiada umowę na dzierżawę tej stacji przez A. N., ponieważ został zmuszony do powiedzenia czegoś takiego oraz, że widział Pana [...], choć go nigdy nie widział. Świadek zeznał, że do złożenia takich zeznań, w czasie kontroli Urzędu Celnego zmusili go J. Z., Z. W. i A. K.. M. P. zeznał również, że nie wie kto taką umowę napisał i kto ją podpisał w jego imieniu, bo podpis na tej umowie na pewno nie należy do niego. Świadek me pamiętał kiedy został zmuszony do zeznania przed Urzędem Celnym w K., że zawarł umowę z A. N., a zmuszenie polegało na zastraszaniu go przez te osoby, przecinaniu opon w samochodzie, dzwonieniu na telefon komórkowy, grożeniu, że jak inaczej nie powie, to będzie miał problemy.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. przesłuchał A. N. w charakterze świadka, w dniu [...].05.2015 r. w Areszcie Śledczym w L.. A. N. zeznał między innymi, że:

- założył działalność gospodarczą na swoje nazwisko, ponieważ nalegał na to kolega J. K.;

- faktycznie w tamtych latach pracował dorywczo i nie prowadził żadnej działalności gospodarczej;

- nie zna J. J. i nie wie kto dostarczał jemu i innym osobom paliwo, części samochodowe, jak również inne towary i usługi;

- nie zna osób o nazwiskach: A. K., D. K., J. Z. i z tymi osobami nie współpracował:

- J. Z., widział 2 razy jak przyjechał do K. do Urzędu Skarbowego w celu złożenia zeznania podatkowego, ale nie wie jakiego zeznania. Zeznanie to dał mu J. Z.;

- nie wie jakiego podatku i którego roku dotyczyło to zeznanie, bo on w ogóle tego nie czytał;

- drugi raz, gdy był w Urzędzie Skarbowym w K. również złożył jakieś zeznanie, ale też nie wie jakie. To drugie zeznanie również dał mu J. Z.;

- nie posiada żadnej koncesji na handel paliwami płynnymi, niczym się nie zajmował;

- nic nie wie na temat oleju napędowego, bo się tym nie zajmował i nikogo nie upoważniał do takich czynności;

- nikogo nie upoważnił do odbierania pieniędzy za paliwo, które rzekomo miało pochodzić z jego firmy i sam też żadnych pieniędzy od nikogo nie pobierał;

- nie pozyskiwał żadnych paliw i towarów handlowych, w tym części samochodowych;

- nic nie jest mu wiadome na temat faktur firmowanych przez PUH A. N., będących w posiadaniu wielu firm i osób na terenie całego kraju, w tym będących w posiadaniu J. J.;

- nie wie kto wystawiał takie faktury i kto je podpisywał;

- na założenie firmy na własne nazwisko za namową J. K. zgodził się, ponieważ J. K. obiecał mu ubezpieczenie i opłacanie za niego składek ZUS;

- nie miał z tytułu założenia działalności na swoje nazwisko żadnych korzyści materialnych;

- zna nazwisko [...], bo to jest ta osoba, którą upoważnił do rachunku bankowego w [...] w W., gdzie zawiózł go J. K. i J. Z..

W toku przesłuchania A. N. odpowiadał także na pytania pełnomocnika J. J.. A. N. zeznał, że:

- nigdy nie był w [...] i nie wie gdzie to jest;

- przy zakładaniu działalności gospodarczej podpisał tylko papiery, które miał przygotowane J. K., cyt. "trwało to 5 minut";

- umowę z bankiem o prowadzeniu rachunku firmy, zawarł z bankiem [...] z pieniążkiem, ale nie miał żadnego dostępu do konta, bo do rachunku upoważnił Z. N.;

- chyba posiadał rachunek bankowy firmowy w [...] w K., ale nie pamięta, czy kogoś upoważnił do tego rachunku;

- działalność gospodarczą zamknął w dniu [...].10.2012 r., po wezwaniu na Policję do Wydziału Śledczego przy ulicy [...] w K., gdzie okazano mu faktury i powiedziano, że są duże pieniądze na jego nazwisko i wtedy go to zdenerwowało. Poszedł na ul. [...] do Urzędu Miasta w K. i zapytał panią w okienku jak można zlikwidować firmę. Ona dała mu druczek, żeby go wypełnić i powiedziała, że firma została zlikwidowana;

- nie wie jak zakończyła się kontrola prowadzona wobec niego przez Urząd Kontroli Skarbowej w P.;

- nie wie co to jest fikcyjna faktura;

- jego stwierdzenie, że byłem jako słup oznacza, że tylko figurowała na niego firma;

- nie potwierdza zeznań świadków, że przekazywali mu gotówkę.

A. N. końcowo zeznał również, że cyt. "...mnie wrobili, że dałem się wrobić jak dziecko przez J. K. i [...]".

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. przesłuchał J. Z. w charakterze świadka w dniu [...].05.2015 r. w Areszcie Śledczym w L.. J. Z. zeznał wówczas między innymi, że:

-w latach 2011-2012 współpracował z firmą PUH A. N., którego poznał przez kolegę J. K.;

- kupował od niego części samochodowe, ale paliwa od A. N. nie kupował;

- faktury zawsze odbierał na stacji paliw w [...], leżały na biurku, ale nie wie kio te faktury wypisał;

- faktury firmowane przez A. N., które posiada w ewidencji księgowej jego firmy i opiewają na kwotę około [...] zł nie potwierdziły się, o czym poinformował go Urząd Skarbowy w S. lub w K.;

- nie był pracownikiem A. N. i ten nie upoważnił go do podejmowania żadnych czynności w jego imieniu i na jego rzecz;

- nie ma wiedzy w sprawie nabywania oleju napędowego przez J. J.;

- nie odbierał żadnych pieniędzy od kontrahentów A. N., w tym od J. J.;

- A. N. przyjeżdżał na kontrolę stacji w [...] i widział go tam kilka razy;

- J. K. poznał A. K., D. K. i Z. W. z A. N., ale na temat ich współpracy nie wie nic;

- wydaje mu się, iż A. N. dzierżawił stacje w [...], bo przez 2 lata nie przebywał na swoim terenie, choć nie widział umowy najmu;

- nie wie w jaki sposób i gdzie firma A. N. pozyskiwała towary handlowe oraz kto zajmował się zakupem i sprzedażą tych towarów;

- nie wie czy firma A. N. posiadała wymagane prawem koncesje i pozwolenia na obrót paliwem;

- nie wie kto i gdzie w latach 2011-2012 wypisywał faktury, dotyczące sprzedaży oleju napędowego i części samochodowych, w tym dla J. J.;

- nie pomagał A. N. w założeniu firmy na jego nazwisko;

- A. N. zawsze przyjeżdżał z kierowcą, którego danych osobowych nie zna;

- na stacji paliw w [...] przebywał w celach koleżeńskich z A. K.;

- paliwo było dostarczane do Pana [...] i okolicznych wiosek;

- nie wie czy paliwo było dostarczane do J. J.;

- A. N. zalega mu kwotę [...]zł, był nierzetelnym dostawcą, a Urząd Skarbowy w S. przysłał mu pismo z kwotą do zwrotu podatku, ale nie wie z jakiego podatku, z tytułu prowadzonej działalności handlowej z A. N. - pismo takie dostał na przełomie stycznia i lutego 2015 r., które podarł i nie odpowiedział na nie.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. przesłuchał M. P. w Areszcie Śledczym w L. w dniu [...].05.2015 r. Świadek zeznał między innymi, że:

- w latach 2011-2012 zajmował się sprzedażą hurtową oleju napędowego, prowadził działalność gospodarczą, która była zarejestrowana w [...] [...], ale w latach 2011-2012 faktycznie jej nie prowadził;

- A. N. nigdy nie widział na oczy;

- A. K., J. Z., Z. W. handlowali na stacji w [...] paliwem, widział jak jeździli busem i w mauzerach sprzedawali olej napędowy;

- nie widział, aby handlowali innymi towarami, w tym częściami samochodowymi;

- na stacji w [...] nigdy nie widział J. K., zna go tylko z widzenia, widział go 2-3 razy, a D. K. był tam kierowcą, jeździł ,,po klientach" busem;

- w [...] był magazynowany olej napędowy, nic innego nie widział, był tam kilka razy, bo to jest jego nieruchomość i miał prawo, a A. K. przebywał tam 24 godziny na dobę;

- nie wie kto dokonywał płatności za towary, nie wie kto składał zamówienia z firmy A. N. i skąd pochodziło paliwo;

- nie wie kto przyjmował zamówienia w firmie A. N., on z tą firmą nie miał nic wspólnego, to była święta trójca w osobach: A. K., J. Z., Z. W.;

- z tego co wie, to A. N. nigdy nie był na stacji paliw w [...]

- zna J. J., gdyż było do niego dowożone paliwo w latach 2009-2010 z firmy Ł. L.;

- z tego co wie, to J. J. brał paliwo od A. N., to znaczy nie od niego, ale od A. K. i J. Z. - podejrzewa, iż A. N. o niczym nie miał pojęcia;

- w latach 2011-2012 J. J. brał paliwo od A. K. i J. Z., choć nie jest tego w 100 % pewny;

- faktury prawdopodobnie drukował J. Z. i Z. W.;

- J. J. na pewno nie dokonywał od niego zakupu oleju napędowego w latach 2011 - 2012;

- nie pobierał pieniędzy od J. J..

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ponownie przesłuchał A. K. w charakterze świadka w dniu [...].05.2015 r. w Areszcie Śledczym w O. W.. Świadek zeznał między innymi, że;

- podtrzymuje swoje dotychczasowe zeznania odnośnie nabywania oleju napędowego przez J. J., które miało pochodzić z firmy A. N. i nie ma w tym zakresie nic więcej do zeznania;

- odbierał pieniądze od J. J. za dostarczony mu towar, to jest olej napędowy;

- jeśli dostarczyli [...] fakturę z paliwem od [...] - nie wie kto dostarczał faktury i paliwo - to otrzymywał od J. J. gotówkę, kiedy dostarczył mu paliwo i fakturę;

- paliwo zawoził cysterną [...], ale nie pamięta jej numeru rejestracyjnego, właścicielem [...] był J. Z.;

- nie posiada żadnych dowodów na to, za co i jakie kwoty otrzymał od J. J.;

- nie pamięta ile razy w latach 2011-2012 dostarczył paliwo J. J., jak również ile faktury na jakie kwoty mu przekazał;

- faktury do J. J. były wysyłane również pocztą lub były wrzucane mu bezpośrednio do skrzynki pocztowej na terenie jego posesji, ale nie wie przez kogo;

- pieniądze otrzymane od J. J. przekazywał bez pokwitowania kierowcy cysterny lub osobom wysłanym przez A. N. - nie wie skąd wie, że osoby te były ,, wysyłane" przez A. N.;

- nie ma dowodów na przekazywanie tych pieniędzy kierowcy cysterny lub osobom wysłanym przez A. N.;

- J. J. nie zamawiał u niego paliwa, bo sam dzwonił do J. J.:

- nie był pracownikiem A. N. i nie zna tego pana;

- A. N. nie upoważnił go do podejmowania żadnych czynności w jego imieniu i na jego rzecz:

- z tego co mu wiadomo dużo klientów przyjeżdżało na stacje w [...] i spisywali umowy o współpracy z nieznanymi mu osobami, nie wie kto spisywał te umowy, nie wie co było treścią tych umów i nie wie czy taką umowę na piśmie A. N. zawarł z J. J.;

- jego syn D. K. pomagał mu na tej stacji - gdy J. J. chciał, aby dowieść mu paliwo to po telefonicznym uzgodnieniu, jego syn D. K. pomagał mu 2-3 razy zawieźć paliwo, a pomoc polegała na tym, że przejechał się z nim i podłączył pompę do gniazdka;

- A. N. dzierżawił stację w [...], a wie to stąd, iż osoby uprawnione przez A. N. posiadały własne klucze do całego obiektu, tj. do bramy i budynku stacji oraz jednego garażu;

- nie jest mu wiadome, w jaki sposób i gdzie firma A. N. pozyskiwała towary handlowe, w tym paliwo i części samochodowe;

- nie jest mu wiadome czy firma A. N. posiadała wymagane prawem koncesje i pozwolenia na obrót paliwem oraz kto i gdzie wypisywał faktury sprzedaży oleju napędowego i innych towarów handlowych dla kontrahentów firmy A. N., w tym sprzedaży oleju napędowego dla J. J..

Wskazać należy, że powyższe zeznanie A. K. zaprzeczają zeznaniom złożonym w dniu [...].05.2015 r., ponieważ wówczas świadek zeznał, iż A. N. widział [...] 2-3 razy oraz przekazywał mu pieniądze otrzymane za paliwo od J. J..

Dyrektor Izby Skarbowej wskazuje, że ustalenia powzięte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., iż A. N. zarejestrował działalność gospodarczą jedynie w celu umożliwienia wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji, potwierdziły ustalenia Prokuratury Okręgowej w L., zawarte w aktach śledztwa sygn. akt VI [...]

Zarzuty działania w zorganizowanej grupie przestępczej postawiono A. N., J. Z., J. K., M. P., D. K., Z. W. i J. N.. J. Z., J. K., Z. W. i Z. N. nie przyznali się do zarzucanych im czynów.

A. N. nie przyznał się do popełnienia zarzucanych mu czynów w tym sensie, że on nie wystawiał osobiście i nie podpisywał żadnej faktury. Potwierdził natomiast, że założył firmę "słup" a na swoje dane o nazwie "PUH A. N." na zlecenie J. K. i J. Z. oraz otworzył firmowe konta w banku [...] [...], do którego ustanowił pełnomocnika i w banku [...] [...]. A. N. potwierdził także, że nigdy osobiście nie sprzedawał ani nie kupował żadnego paliwa lub innych towarów. Jeśli zaś jakieś faktury kupna lub sprzedaży paliw, innych towarów, lub usług są wystawione na jego dane lub dane jego firmy, to z pewnością on ich nie podpisywał i takie transakcje nie miały miejsca. Nie miał i nie ma możliwości technicznych, aby kupować, sprzedawać, transportować, magazynować paliwa oraz nie zatrudniał żadnych pracowników.

M. P. i D. K. przyznali się do popełnienia części z zarzucanych, im czynów, a w złożonych zeznania wyjaśnili okoliczności założenia i funkcjonowania między innymi firmy pod nazwą PUH A. N. oraz udział i rolę poszczególnych osób. M. P. zeznał w dniu [...].03.2015 r. między innymi, że według jego wiedzy i tego co naocznie sam widział, to J. Z. i Z. W. korzystali również poza jego firmą także z innych firm "słupów". Taką firmą na pewno była firma A. N.. Nigdy go nie widział, ale widział faktury wypisywane na dane jego firmy. Były one wystawiane także przez [...] i Wiśniewskiego. Te jego faktury "latały" po całym K., wręcz po całej Polsce. Odbierali je ci sami odbiorcy co w przypadku faktur jego firmy. Pamięta, że kiedyś też spotkał się z umową najmu stacji w [...], sporządzoną pomiędzy nim a Panem [...]. W rzeczywistości, nigdy nie łączyły go z tym panem żadne transakcje, żadne umowy.

D. K. w dniu [...].03.2015 r. zeznał między innymi, że dostarczał od czasu do czasu faktury firmy "PUH A. N." ich odbiorcom, tj. kupującym. Nie woził natomiast samego paliwa - oleju napędowego tym odbiorcom, lecz tylko i wyłącznie same faktury sprzedaży paliwa. Rozwoził te faktury jako taki "listonosz". Miał je zapakowane w koperty, do których nie zaglądał i nie czytał. Te koperty były zaadresowane na wierzchu, a on ich nie otwierał. O tym, że w środku są faktury sprzedaży paliw wiedział od tego kto mu dawał takową kopertę. Koperty z fakturami dawali do zawiezienia M. P. lub jego ojciec A. K.. Nie wie, na jakie firmy - sprzedawców - wystawione były te faktury, które woził w kopertach. Nazwa firmy "PUH A. N." mówi mu tyle, że miała ona siedzibę na tej stacji w [...]. Spotkał się też z fakturami wystawionymi w imieniu tej firmy, widział je leżące w pomieszczeniach tej stacji. Nie były jeszcze zapakowane w koperty, lecz przygotowane do zapakowania. One opiewały na dane A. N. i dotyczyły sprzedaży oleju napędowego. Nie wie kto je fizycznie wystawił, bo on tego nie zrobił. Nie wie jak wygląda A. N., nie widział go nigdy, ale wie, że w imieniu firmy [...] z M. P. często kontaktował się mężczyzna z K. o personaliach J. K.. Nigdy nie widział osobiście tego mężczyzny.

Materiał dowodowy zgromadzony przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. został uzupełniony przez organ odwoławczy. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...].01.2016 r. Nr [...] włączył do akt sprawy:

- pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...].09.2013 r. do Prokuratury Okręgowej w K., zawiadamiające o okolicznościach wskazujących na popełnienie przestępstwa ściganego z urzędu;

- protokół przesłuchania M. P. w charakterze strony z dnia [...].03.2015 r., przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec M. P.;

- protokół przesłuchania podejrzanego E. R. z dnia [...].05.2015 r. i protokół konfrontacji pomiędzy podejrzanymi E. R. a A. N. z dnia [...].05.2015 r., przeprowadzone w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L. w sprawie o sygn. akt VI DS [...];

- protokoły przesłuchania podejrzanego J. Z. z dnia [...].09.2015 r. i z dnia [...].09.2015 r., przeprowadzone w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L. w sprawie o sygn. akt Vi DS [...]

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. pismem z dnia [...].09.2013 r. skierował do Prokuratury Okręgowej w K. zawiadomienie o okolicznościach wskazujących na popełnienie przestępstwa ściganego z urzędu. Z ustaleń zawartych w ww. piśmie wynika między innymi, że działalność gospodarczą pod adresem [...] [...], [...] prowadziły następujące osoby:

- Ł. L. pod nazwą PHU [...] w okresie od grudnia do 2008 r. do grudnia 2010r.,

- M. P. pod nazwą PHU [...] w okresie od maja 2009 r. do grudnia 2010r.,

- A. N. pod nazwą PUH [...] w okresie od stycznia 2011 r. do października 2012 r.

Dyrektor Urzędu kontroli Skarbowej w P. ustalił, że żadna z wyżej wymienionych osób nie posiadała koncesji na obrót paliwami.

F. Ł. [...] i M. P. powstały po zaprzestaniu działalności przez A. K., który wyrokiem z dnia [...].09.2011 r. sygn. akt [...] [...] został skazany między innymi za posługiwanie się nierzetelnymi fakturami z nazwą Sprzedaż Paliw O. M. P. S., ul. [...]. F. M. Podlasa została podana przez Ł. L. i M. P. jako dostawca paliw do ich firm w latach 2008-2009.

Z ustaleń organu kontroli skarbowej wynika, że firma M. P., mimo wykreślenia z urzędu z rejestru podatników VAT, złożyła za okres od grudnia 2008 r. do grudnia 2010 r. w II Urzędzie Skarbowym w K. deklaracje [...], które zostały przesłane pocztą z K.. Z uwagi na różne podpisy na deklaracjach Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. złożył do prokuratury doniesienie o popełnieniu przestępstwa.

Ł. L. w prowadzeniu działalności "pomagali" A. K. i jego byli pracownicy Z. W. i J. Z.. P. J. [...] wynajmował Ł. L. i M. P. samochód cysternę marki [...].

W 2010 r. jedynym dostawcą paliw do firmy M. P. była firma PTU M. W. z K., [...] [...]. Organ kontroli skarbowej ustalił, że M. W. mieszka w K. w magazynie przy ul. [...]. Zajmuje się zbieraniem złomu, makulatury i stróżowaniem. Firmę na własne imię i nazwisko założyła za namową mężczyzny o imieniu Jacek. Nie zna Ł. L. i M. P., faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej i nie wystawiała faktur. Za okres od stycznia do grudnia 2010 r. deklaracje VAT-7 do urzędu skarbowego były nadsyłane z K..

M. P. w toku przesłuchania w dniu [...].03.2015 r. zeznał, że w latach 2011- 2012 jego firma nie dokonywała sprzedaży towarów handlowych, nie zatrudniał pracowników, nie wystawiał i nie podpisywał faktur VAT na firmę PHU [...] oraz nie posiada dokumentacji księgowej i nie podpisywał żadnych dokumentów księgowych w tym okresie. W ocenie M. P. faktury pod jego firmą w latach 2011-2012 mogli wystawiać J. Z. i Z. W.. M. P. zeznał również, że nie wynajmował nikomu placu w [...] [...] do prowadzenia działalności gospodarczej i nie podpisał żadnej umowy na wynajem tego placu. M. P. zeznał ponadto, że nigdy nie widział A. N. i nigdy z nim nie współpracował. Z. M. [...] firma A. N. nie mogła sprzedawać oleju napędowego, a faktury na firmę A. N. mógł wystawiać J. Z. i Z. W..

E. R. w toku przesłuchania w Prokuraturze Okręgowej w L. w dniu [...].05.2015 r. zeznał, że spółka [...], którą faktycznie prowadził, zajmowała się odbieraniem od J. N. i A. K. oleju napędowego, pochodzącego według jego wiedzy z odbarwiania, tj. zmiany przeznaczenia oleju opałowego na napędowy. O fakcie tym wspominali A. K. i J. N.. A. K. i J. N. pod dostarczone paliwo załatwiali faktury sprzedaży oleju napędowego, wystawiane na rzecz [...] przez firmy Ł. L., M. P. i A. N.. Paliwo było zamawiane telefonicznie u A. K. i J. N., którzy osobiście przyjechali do Ł. negocjować warunki - zaproponowali ceny niższe od orlenowskich, przez co E. R. domyślił się, że paliwo pochodzi z odbarwiania oleju opałowego. E. R. określał ceny jakie miały widnieć na fakturach, tak aby było to opłacalne dla [...], tj. po sprawdzeniu w innych firmach po jakich cenach mogą dostarczyć paliwo, podawał telefonicznie A. K. i J. N. ceny niższe za jakie może kupić paliwo od nich. Przy zapłacie przelewem kwota przelewu i faktury raczej musiały się zgadzać, a przy zapłacie gotówkowej zapłata mogła być mniejsza od kwoty widniejącej na fakturze. E. R. zeznał także, że ilość paliwa wykazywana w fakturach była większa niż faktycznie dostarczona - powstawała "nadwyżka" paliwa posiadanego przez [...], dzięki czemu [...] mógł wystawiać puste, fikcyjne faktury na rzecz swoich odbiorców. A. K. i J. N. dostarczali również same faktury, bez równoległej dostawy paliwa.

E. R. zeznał ponadto, że wartość na fakturach pochodzących z firmy A. N. również była zawyżona bądź faktury były "puste". W przypadku faktur z firmy A. N. było proporcjonalnie więcej "pustych" faktur niż w przypadku firm M. P. i Ł. L. - były dostarczane mniejsze ilości paliwa w stosunku do poprzednich firm. Zmówienia na paliwo i faktury również było składane telefonicznie u J. N. i A. K.. E. R. wyjaśnił w toku przesłuchania, że o ile przy [...] i [...] przypuszczał, że oni być może prowadzą jakieś firmy, to przy [...] przypuszczał, iż on nie prowadzi tej działalności. P. J. [...] i A. K. wspominali, że A. N. "ma swój zawód" lub "wykonywał swój zawód" albo "że ma inny zawód". W ocenie E. R. ktoś podający się za A. N. przyjechał i podpisał w siedzibie [...] umowę współpracy w zakresie dostaw paliwa, ale nie jest tego pewien na 100%.

E. R. w toku przesłuchania wyjaśnił również, że zwroty pieniędzy na rzecz [...] następowały w przypadku firmy A. N., ponieważ za te faktury płacił raczej tylko przelewami w kwotach zgodnych z wartościami brutto faktur. P. J. [...] i pan A. K. zwracali [...]-owi część przelanej kwoty osobiście gotówką, tj.:

- w przypadku faktury "pustej" zostawiali "prowizję" w wysokości [...] gr za każdy litr wykazany w fakturze pustej;

- w przypadku faktur "zawyżonych" zostawiali sobie kwotę należną za rzeczywiście dostarczone paliwo, a za nie dostarczone paliwo a wykazane w fakturze zostawiali sobie [...] gr za każdy litr.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w dniu [...].05.2015 r. została przeprowadzona w Prokuraturze Okręgowej w L. konfrontacja pomiędzy A. N. a E. R. w celu wyjaśnienia sprzeczności dotyczących okoliczności:

- znajomości pomiędzy A. N. a E. R.,

- istnienia współpracy gospodarczej pomiędzy firmami A. N. i E. R.,

- bytności A. N. w siedzibie firmy [...] w Ł. i zawarcia umów o współpracę;

- dostaw paliwa przez firmę A. N. na rzecz firmy [...] i dokonywania przez odbiorcę zapłaty za paliwo na rzecz A. N..

W toku czynności A. N. wyjaśnił, że nie zna E. R. i nie widział go nigdy w życiu, aż do chwili obecnej i dopiero teraz od przesłuchującego dowiedział się, że jest to E. R.. Nigdy nie miał kontaktu z tym panem, nigdy nie był w Ł., nie podpisywał żadnej umowy o współpracę gospodarczą z firmą [...], nie sprzedawał żadnego paliwa i innych towarów lub usług firmie [...] ani jakimkolwiek innym podmiotom, nie zajmował się handlem. A. N. podał, że na wolności pracował na czarno przy remontach, bo jest cieślą. Nie wie co to jest VAT, wie tylko, że to się jakoś liczy i odejmuje od podatku.

E. R. w toku konfrontacji wyjaśnił, że w Ł. z A. K., J. N. i innym jeszcze mężczyzną była osoba podająca się za A. N., "którym nie był ten siedzący obok pan", lecz ktoś inny - tamten człowiek "musiał się podszywać" za Pana [...], bo cyt. "nie sprawdzałem go z dowodu osobistego"'. Umowa została podpisana z tamtym mężczyzną, a nie z tym konfrontowanym dzisiaj panem. E. R. potwierdził, że w przypadku faktur wystawionych na rzecz [...] przez firmę PUH A. N. jedynie część z nich miała pokrycie w dostawach oleju napędowego, pochodzącego z odbarwienia oleju opałowego. Były to faktury zawyżone co do ilości, a poza tym była spora liczba faktur pustych - niemających pokrycia w rzeczywistych zdarzeniach gospodarczych.

J. Z. w toku przesłuchania w charakterze podejrzanego w dnia [...].09.2015 r. zeznał, że poznał A. K. w 2000 r. w K. i został przez niego zatrudniony jako sprzedawca paliw na jego stacji, gdzie pracował również jako sprzedawca Z. W.. W 2008 r. zwolnił się z pracy u A. K., bo założył własną działalność gospodarczą, polegającą na handlu samochodami, transportem drogowym, handlem częściami do samochodów. W tym samym roku swoją działalność zlikwidował także A. K., który razem z Z. W. zaczęli pracować w firmie Ł. L., którą w rzeczywistości kierował A. K.. Ł. L. był słupem - figurantem. A. K. działalność przeniósł do [...], do firmy figurującej na [...].

J. Z. wyjaśnił w toku przesłuchania, że w 2009 r. zwrócił się do A. K. z prośbą o pomoc, polegającą na załatwieniu fikcyjnych faktur, bo wiedział z wcześniejszej współpracy, iż [...] wystawiał takie faktury. A. K. zgodził się i za wystawione faktury miał otrzymać 2 % kwoty netto podanej w tej fakturze, faktury były wystawiane w bazie w [...] przez A. K., który - w obecności [...] - wpisywał wszystko co ma być na fakturze na komputerze (jaki towar rzekomo kupiono i za jaką kwotę), drukował fakturę, przybijał na nich pieczęcie firmy [...] - Ł. L. lub [...] - M. P. i podpisywał się na nich parafką jako sprzedawca. J. Z. zeznał również, że na stacji paliw w [...] bywał codziennie - zarówno w celach koleżeńskich, jak i w celu uzyskania fikcyjnych faktur. Wówczas widział parę razy jak dostarczano dla A. K. olej napędowy cysterną o pojemności [...] litrów, bez wystawiania faktur na rzecz firm [...] i [...]. Dopiero jak A. K. sprzedał paliwo to były wystawiane faktury w imieniu [...] i [...] w celu legalizacji paliwa.

J. Z. zeznał, że A. N. poznał w 2010 r. lub w 2011 r., kiedy ten przyjechał razem z J. K. na stację w [...]. Wówczas został poproszony przez A. K. o zawiezienie J. K. i A. N. do W., gdzie na stacji "[...]" czekał na nich J. N., z którym A. N. gdzieś pojechał. Po powrocie A. N. nie mówił co robił z J. N..

Z rozmów z A. K. J. [...] dowiedział się, że J. N. odbierał fikcyjne faktury wystawiane przez A. K., zarówno gdy ten prowadził własną firmę oraz gdy prowadził działalność w "imieniu" firm [...] i [...], na rzecz firmy [...] w Ł.. Z tytułu wystawianych faktur A. K. otrzymywał "procent". Faktury od A. K. do J. N. były wożone w latach 2002-2008 i 2009-2012.

J. Z. zeznał, że od A. K. dowiedział się również, iż w pewnym momencie M. P. samodzielnie zaczął wystawiać fikcyjne faktury. A. K. dowiedział się o tym po wizycie J. N., który przyjechał z pretensjami o pieniądze z przelewów za "puste" faktury. Po rozmowie z J. N. A. [...] zaczął wystawiać "puste" faktury na inny podmiot, tj. na A. N.. To odbywało się tak samo jak w przypadku [...] i [...] - A. K. wystawiał faktury na rzecz [...], woził je do J. N., który przekazywał je "dziadkowi" [...] z [...], a ten robił przelew na konto A. N.. Pieniądze z konta A. N. pobierał J. N., który miał do niego pełnomocnictwo. Według zeznań J. Z. A. [...] podpisywał się za A. N. na fakturach drukowanych dla [...]. J. Z. zeznał również, że J. K. zna od około 10 lat, a te bliższą znajomość zawarli około 2010 r., kiedy J. K. zaczął się kolegować z A. K.. J. K. wspólnie z A. N. około 2010 r. zaczęli szukać placu do wydzierżawienia, bo mieli lub chcieli w okolicy zarejestrować działalność gospodarczą - zostali skierowani do A. K. w [...], który w rzeczywistości dysponował tym placem, choć należał on do M. P. i umowa na dzierżawę figuruje na niego.

J. Z. w toku przesłuchania zeznał ponadto, że wystawienie wszystkich fikcyjnych faktur na swoją rzecz przez firmę A. N. załatwiał z A. K., który drukował i wystawiał te "puste" faktury - wszystkie faktury wystawione przez firmę A. N. na rzecz PUH J. Z. są "pustymi" fakturami. J. Z. wyjaśnił, że nie prowadził rozmów z J. K., ani z A. N., dotyczących możliwości wystawienia na jego rzecz fikcyjnych faktur na dane [...], bo to załatwiał z A. K., który powiedział mu, iż płaci J. K. cyt.: "za słupa, za [...]".

J. Z. w toku przesłuchania w charakterze podejrzanego w dniu [...].09.2015 r. zeznał, że od A. N. kupował jedynie "puste" faktury, czyli takie które były potrzebne w jego firmie jako kosztowe. A. N. nigdy nie przekazywał jemu żadnych faktur, ani nie brał za nie pieniędzy, ponieważ faktury były kupowane od A. K. na stacji w [...]. W ocenie J. Z. A. [...] prawdopodobnie nie znał się na sprawach podatkowych i działalności gospodarczej.

J. Z. potwierdził w toku przesłuchania, że był z A. N. w Urzędzie Skarbowym w K. 2-3 razy na prośbę A. K. i J. K. - K. i [...] mieli kontrolę krzyżową. J. Z. wyjaśnił, że nie pomagał A. N. wypełniać dokumentów, nie wypełniał za niego żadnych dokumentów, nie instruował go co ma mówić w Urzędzie Skarbowym. J. Z. zeznał, że A. N. nie zatrudniał żadnych kierowców ani pracowników, a o rzeczywistym celu wyjazdu A. N. do W., gdy go podwoził na stację [...], dowiedział się dopiero po zatrzymaniu w toku postępowania. To [...] [...] decydował o treści faktur, tzn. przekazywał A. K. dane firmy, ilości i wartości, kwoty, a także inne dane mające być wpisane w fakturach. N. J. [...] przyjeżdżał po odbiór wydrukowanych faktur, choć więcej razy [...] faktury do W. woził A. K.. To były faktury bez paliwa - paliwo nie było wożone do podmiotów wskazanych w fakturach. Po zakończeniu działalności przez firmy [...] i [...] faktury były wystawiane na firmę A. N. i dalej odbywało się to tak samo.

J. Z. zeznał również, że sprzedażą nielegalnego paliwa zajmował się A. K., choć M. P. woził paliwo do swoich klientów. Na pokrycie tego nielegalnego paliwa wykorzystywano faktury zakupowe firmy Pani [...]. Dostawy tego paliwa odbywały się cały czas jedną cysterną marki [...] o pojemności [...] litrów, która należała do zeznającego. Po zebraniu zamówień na paliwo były szykowane dokumenty do wywozu, które przygotowywał A. K., M. P., Z. W. lub przesłuchiwany. Przygotowywane dokumenty były podpisywane przez A. K., M. P., Z. W., Ł. L. lub zeznającego. Paliwo było wożone do okolicznych odbiorców w pobliżu K.. Klientom się to opłacało, bo paliwo było znacznie tańsze niż na stacji paliw i oni mogli przypuszczać, że jego pochodzenie nie jest legalne ze względu na dużą różnicę. P. tym klienci, zarabiali jeszcze na tym, że na fakturze była większa ilość paliwa niż rzeczywiście zakupiona oraz cena za litr paliwa była wyższa, ale zbliżona do oficjalnej ceny ze stacji. R. A. [...] woził paliwo do odbiorców i działał na tych samych zasadach. Paliwo rozwoził z synem [...], który wiedział, że to jest "lewe" paliwo. Dostarczane paliwo było tańsze od [...] do [...] zł na litrze w porównaniu do oficjalnej ceny hurtowej. Przywożący paliwo kierowcy nie dostarczali żadnych dokumentów. J. Z. zeznał, że A. K. powiedział wprost, że to jest nielegalne paliwo z [...], które było jakieś oczyszczone, drugiego gatunku.

Dyrektor Izby Skarbowej, mając na uwadze całość materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, stwierdził, że organ kontroli skarbowej prawidłowo wywiódł na jego podstawie, iż A. N. nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie udostępnił swoje dane osobowe, na które została zarejestrowana działalność gospodarcza. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bowiem, że A. N. nie mógł być dostawcą jakichkolwiek towarów, w tym oleju napędowego, ponieważ nie posiadał towarów handlowych, które mógłby dostarczyć swoim kontrahentom. W związku z tym faktury, na których wystawcą jest PUH A. N. są ,,pustymi fakturami".

J. J. w toku postępowania nie udokumentował komu faktycznie przekazywał i jakie rzeczywiście kwoty za paliwo, które miał mu dostarczać A. K.. R. A. [...] nie posiada dowodów, że pieniądze rzekomo otrzymane od J. J. przekazał A. N. lub osobom przez niego upoważnionym. Prowadzi to do wniosku, że J. J. nie dochował staranności przy zakupach paliwa, ponieważ nie zawarł stosownej umowy na dostawę, płacił całą należność do "rąk" rzekomego przedstawiciela dostawcy, nie zweryfikował wiarygodności kontrahenta (czy posiada stosowne pozwolenia, koncesje, itp.) oraz czy osoba podająca się za przedstawiciela jest nim w rzeczywistości. Ponadto obrót handlowy odbywał się bez jakichkolwiek dokumentów, takich jak choćby zamówienie i potwierdzenie otrzymania towaru, które powinny być podpisane przez osoby upoważnione do reprezentacji.

Podkreślić należy również, że okoliczność, iż J. J. nie nabył towaru (paliwa) od podmiotu wskazanego na fakturze, tj. od A. N., nie oznacza, że nie nabył towarów w ogóle, lecz to, że rzeczywistym dostawcą paliwa nie mogła być firma A. N., ponieważ, jak wykazało przeprowadzone postępowanie, nie posiadała ona towarów handlowych.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w toku prowadzonego postępowania kontrolnego nie naruszył przepisów art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., ponieważ organ kontroli skarbowej zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy w sprawie. Odmienna zaś od oczekiwań podatników ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie świadczy o naruszeniu ww. przepisów postępowania podatkowego.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są wszystkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy. Są to więc wydatki o charakterze rzeczywistym i istnieje związek pomiędzy ich poniesieniem a powstaniem przychodu. Prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów przez podatnika, tj. z uwzględnieniem zasad określonych w art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., jest niezbędne, aby móc uznać dany wydatek za koszt uzyskania, przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Obowiązek spoczywa na podatniku, ponieważ on dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Podatnik powinien wykazać więc, że koszt został w ogóle poniesiony i został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zatem do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Na podatniku spoczywał więc obowiązek udokumentowania poniesienia wydatków zgodnie z § 11, § 12, § 13 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Naruszenie powyższych przepisów skutkuje nierzetelnością ksiąg, co w niniejszej sprawie zostało stwierdzone w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodu, gdyż wpisano do niej nierzetelne faktury. Nierzetelność faktur, wystawionych przez firmę A. N. na rzecz J. J., polega na tym, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu ze wskazanym w nich kontrahentem, ponieważ, jak wykazało przeprowadzone postępowanie dowodowe, wystawca faktur nie był faktycznym dostawcą paliwa. Na gruncie powołanych powyżej przepisów nie można zaakceptować rozliczeń podatkowych, opartych na dowodach księgowych, które nie obrazują rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego. Nie jest wystarczające wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, ale konieczne jest przedstawienie dowodów, wykazujących na faktyczne nabycie towarów lub usług u rzeczywistego kontrahenta, za konkretną cenę.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. prawidłowo uznał, że faktury wystawione przez firmę A. N. na rzecz J. J. są "pustymi fakturami", które nie obrazują przebiegu rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym tego typu faktury nie mogą być uznane za dowód poniesienia kosztów w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tj. za wydatki zmniejszające podstawę opodatkowania. Zatem, w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 O.p., określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania następuje, jeżeli dane z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Z dyspozycji przepisu art. 23 § 2 O.p. wynika, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Zatem, oszacowanie podstawy opodatkowania jest dopuszczalne w sytuacji, gdy nie można ustalić podstawy opodatkowania w sposób przewidziany w art. 23 § 2 O.p. Podstawa opodatkowania może być więc ustalona na podstawie niezakwestionowanych w całości przez organ podatkowy ksiąg podatkowych (co miało miejsce w niniejszej sprawie) oraz innych dowodów uzyskanych w trakcie postępowania. Posiadając dane z niezakwestionowanej części ksiąg podatkowych i dowody zgromadzone w toku postępowania nie zachodzi potrzeba oszacowania podstawy opodatkowania, ponieważ organ podatkowy dysponuje danymi źródłowymi umożliwiającymi ustalenie faktycznej podstawy opodatkowania.

W przedmiotowej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. nie zakwestionował całej prowadzonej przez stronę dokumentacji rachunkowej, a jedynie faktury wystawione przez firmę A. N., które zostały uznane za nierzetelne. W pozostałym zakresie, zarówno w odniesieniu do kosztów jak i przychodów, dokumentacja księgowa J. J. została uznana za prawidłową. Powodowało to w ocenie organu pierwszej instancji brak podstaw do oszacowania podstawy opodatkowania, która zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej jest zasadna i prawidłowa. W ocenie organu odwoławczego nie doszło również, wbrew twierdzeniu odwołujących, do naruszenia art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., ponieważ, jak wykazano powyżej, został opodatkowany dochód podatnika, a nie przychód.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że J. J. w ramach prowadzonej działalności pod nazwą [...] T. J. [...] zawyżył koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę netto [...] zł, w wyniku ujęcia w kosztach faktur, dokumentujących zakup oleju napędowego, firmowanych przez Przedsiębiorstwo [...] [...] [...].

W świetle dokonanych ustaleń oraz powołanych przepisów, wyliczenie prawidłowej wysokości zobowiązania K. i J. J. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., dokonane w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...].08.2015 r. należy uznać za prawidłowe.

Pismem z dnia [...] kwietnia J. J. i K. J. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie :

1.przepisów prawa materialnego tj. art. 9 ust. 2 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez nie uznanie wydatków na zakup oleju napędowego jako kosztu uzyskania przychodu a więc opodatkowano dochód jakiego podatnik nie uzyskał,

2.przepisów prawa procesowego tj. art. art. 23 § 1 i 5, 121, 122, 180, 181 i 187 O.p., poprzez tendencyjną interpretację stanu faktycznego.

W obszernym uzasadnieniu skargi podniesiono, że ustalenia zaskarżonej decyzji oparte są na głównym założeniu, że zakupy paliwa od firmy [...] [...] są zakupami fikcyjnymi i dokumentują transakcje które w rzeczywistości nie miały miejsca. Skarżący podniósł, że dostawy dokonywane były faktycznie. Ustalenia zawarte w decyzji, zdaniem skarżących pomijają też fakt, że dokonano zapłaty za kwestionowane zakupy na rzecz dostawcy. Zaskarżona decyzja wydana została powtórnie po włączeniu do akt kilku nowych dokumentów, przesłuchaniach części świadków dla pozoru zachowania obiektywizmu rzekomego powtórnego postępowania i dalej zaprezentowano tożsame rozstrzygnięcie, pomijając wszystkie argumenty podatnika i fakty wskazywane na wcześniejszych etapach postępowania. Powołując się na rzekome zeznania skarżącego, których nigdy nie składał, organ manipuluje faktami w celu obrony własnej, z góry założonej tezy. W ocenie skarżącego, być może padł ofiarą oszustów, a to na nim skupiają się skutki działania "zorganizowanej grupy przestępczej". Skarżący kwestionuje metodologię dochodzenia do prawdy zawartą w zaskarżonych decyzjach. Dokonuje się bowiem w nich szczegółowej analizy zeznań dotyczących faktów i zdarzeń które miały miejsce klika lat temu (2 do 4), wyłapuje drobne nieścisłości i na tej podstawie wywodzi się wnioski, oczywiście "w jedną stronę" na jego niekorzyść. Pomijany zaś jest podstawowy fakt, że paliwo jednak było dostarczane i to przez osoby wskazywane w postępowaniu, niezależnie od faktu czy wystąpiło tu "firmanctwo". Fakt ten jest przez organ obu instancji zupełnie pomijany i przemilczany.

Skarżący wskazuje, że podstawowe założenie zaskarżonej decyzji oparto na tezie, że kwestionowane faktury nie dokumentują faktycznych transakcji w nich zawartych. Ustalenia tego faktu oparto o fragmenty zeznań które w oczywisty sposób sobie zaprzeczają, przy czym wybrano z nich fakty gołosłowne a odrzucono fakty potwierdzone innymi dokumentami. W zaskarżonej decyzji wprawdzie odnotowano fakt, że w okresie zakupów paliwa od kwestionowanego podmiotu firma skarżącego w zasadzie nie dokonywała zakupu u innych dostawców, a zatem paliwo musiało być do niej dostarczane, ale przyjęto, że dostawcami był inny podmiot niż wystawca faktur. Skarżący nie widzi sensu ekonomicznego takiego działania. W zaskarżonej decyzji nie kwestionowano faktu nabycia oleju napędowego, ale jego dostawcę. Jest oczywistym, że w tej sytuacji skarżący musiał ponieść koszty nabycia tego oleju, a zatem problem wykazania tego źródła spoczywa na dostawcy paliwa a nie na nabywcy, bo olej napędowy fizycznie był. Skarżący nie podzielił poglądu, że rzekomo nieprawidłowe udokumentowanie zakupu paliwa oznacza, że wydatki z tego tytułu nie zostały poniesione. Fakt dostaw paliwa potwierdzany był również przez świadków. Z faktu, że osoby dostarczające paliwo nie były zatrudnione przez [...] [...] (legalnie) wywiedziono, że dostawcą był inny podmiot niż wystawca faktury. Wniosek taki jest niczym nie uzasadnioną spekulacją myślową służącą potwierdzeniu z góry założonej tezy. Skarżący podnosi, że nie może odpowiadać za rozliczenia firmy [...] [...], tym bardziej, że kontrahent ten jest Urzędowi Skarbowemu znany i to on składał deklaracje.

Nadto skarżący przytaczając przepisy art. 121, art.122, art. 187 1 O.p., podnosi, że organ nie może prowadzić postępowania jednostronnie, tj. ukierunkowanego na z góry założony cel i gromadzić tylko te dowody, które ten cel przybliżają. W swoich ustaleniach faktycznych organ podatkowy nie może opierać się na domniemaniach. Domniemanie okoliczności faktycznej, negowanej przez podatnika, stanowi naruszenie przepisów postępowania.

Nadto skarżący podważa zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji metodę ustalenia dochodu w której dla przychodu ze sprzedaży usług przyjęto koszty w kwocie znacznie niższej niż wynikałaby to z potrzeb zużycia paliwa na wykonanie tych usług. Wielkości te jednoznacznie wskazują, że w warunkach gospodarki rynkowej koszty działalności ustalone przez organ podatkowy są nierealne i nie możliwe do zrealizowania. Aby można było świadczyć usługę transportową samochodami konieczne jest zakupywanie paliwa do nich. Wskazuje to na ewidentne zawyżenie podstawy opodatkowania. Sytuacja taka wynika jednoznacznie z braku przyjęcia do wyliczenia dochodu kosztu zakupu paliwa. Organy podatkowe nie poddały rozwadze i analizie możliwości "bezkosztowego" uzyskania przychodu w analizowanej sytuacji, przyjmując ten rodzaj przychodu za pewnik. Skoro organ podatkowy ustalił przychód to zdaniem skarżącego powinien również wyliczyć, jakie koszty zostały poniesione w celu uzyskania przychodu, chyba że potrafiłby bezspornie udowodnić, że przychód miał charakter "bezkosztowy". Dopiero w tym momencie dopuszczalne jest ustalenie dochodu i podatku od niego. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że koszty uzyskania przychodu w postaci zakupu paliwa musiały zostać poniesione, ponieważ u wszystkich polskich przedsiębiorców paliwo do wykonania usług transportowych musiało zostać zakupione i zapłata za nie została uiszczona. Niedopuszczalne zatem jest, by wartość kosztów pozostała - w dalszym ciągu - nieustalona, skoro nie został wykazany "bezkosztowy" charakter przychodu.

Zastosowana przez organy podatkowe metoda oznacza w gruncie rzeczy opodatkowanie przychodu, tymczasem stosownie do postanowień art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Podatkowi podlega zaś dochód a nie przychód. Dla ustalenia dochodu niezbędne jest ustalenie nie tylko samego przychodu ale również i kosztów. Ponieważ w trakcie działalności udział paliwa w kosztach działalności wynosił około 60 % tych kosztów, koszty zakupu paliwa winny być oszacowane na tym poziomie, a nie "0" jak to przyjęto.

Zaprezentowane w zaskarżonej decyzji stanowisko, że szacowanie kosztów uzyskania przychodu jest niedopuszczalne, nie znajduje uzasadnienia. Takie załatwienie sprawy prowadzi do wniosku, że szacując dochód w istocie nie wyjaśniono jakie konieczne koszty zostały poniesione przez firmę w celu osiągnięcia przychodu z działalności gospodarczej. Zastrzeżenia skarżących budzi więc pominięcie przez kontrolujących możliwości szacowania kosztów uzyskania przychodu związanych z uwzględnionym w podstawie opodatkowania przychodem. Podnosząc, że skoro dokumentacja rachunkowa w tym zakresie została trafnie uznana za niezgodną z rzeczywistością, należało rozważyć dopuszczoną przepisami podatkowymi możliwość oszacowania kosztów uzyskania przychodu.

Skarżący wskazali na orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych, a także Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W skardze podniesiono naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów prawa procesowego.

W pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutów naruszenia prawa procesowego. Sąd nie stwierdził naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art.180, art. 181 art. 187 O.p. Art. 122 O.p. nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, oznaczającą obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów, co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Konkretyzację zasady prawdy obiektywnej stanowi art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dyrektywa odnośnie właściwej oceny prawidłowo zebranego materiału dowodowego została z kolei zawarta w art. 191 O.p. Jak wynika z treści tego przepisu, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W przepisie tym wskazana została zasada swobodnej oceny dowodów, której ma dokonać organ podatkowy. W postępowaniu podatkowym dopuszcza się odstępstwo od zasady bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych także w innym postępowaniu. Pogląd taki znajduje uzasadnienie w art. 181 O.p., w myśl którego dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Artykuł 180 § 1 O.p. zezwala jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

W ocenie Sądu stanowisko organu zawarte w zaskarżonej decyzji, że stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy i należycie uzasadniony jest zasadne. Skarżący natomiast nie zdołali podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, mimo, że już w odwołaniu od decyzji, a następnie w skardze negują ustalenia dokonane przez organy podatkowe. Organy kontroli skarbowej zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy w sprawie. Sąd podzielił również stanowisko organów podatkowych, że dokonana ocena stanu faktycznego sprawy znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 122 i art. 187 O.p. Została ona w sposób spójny, logiczny i zgodny z wiedzą z zakresu działalności gospodarczej wywiedziona w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji. Dokonana ocena mieści się również w granicach swobodnej oceny dowodów, do której organy mają prawo w oparciu o treść art. 191 O.p. Organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go wnikliwej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji. Odmienna od zaprezentowanej przez organy podatkowe ocena dowodów przez stronę nie oznacza przekroczenia przez organy swobodnej oceny dowodów ani nierzetelności przeprowadzonego postępowania dowodowego i nie świadczy o naruszeniu ww. przepisów postępowania podatkowego.

W świetle zebranego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, bezsporne jest, że A. N. nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie udostępnił swoje dane osobowe, na które została zarejestrowana działalność gospodarcza. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bowiem, że A. N. nie mógł być dostawcą jakichkolwiek towarów, w tym oleju napędowego, ponieważ nie posiadał towarów handlowych, które mógłby dostarczyć swoim kontrahentom. W związku z tym faktury, na których wystawcą jest PUH A. N. są "pustymi fakturami". J. J. w toku postępowania nie udokumentował komu faktycznie i jakie rzeczywiście kwoty za paliwo przekazał gotówką, które miał mu dostarczać A. K.. R. A. [...] nie posiada dowodów, że pieniądze rzekomo otrzymane od J. J. przekazał A. N. lub osobom przez niego upoważnionym. Prowadzi to do wniosku, że J. J. nie dochował staranności przy zakupach paliwa, ponieważ nie zawarł stosownej umowy na dostawę, płacił całą należność do "rąk" rzekomego przedstawiciela dostawcy, nie zweryfikował wiarygodności kontrahenta (czy posiada stosowne pozwolenia, koncesje, itp.) oraz czy osoba podająca się za przedstawiciela jest nim w rzeczywistości. Ponadto obrót handlowy odbywał się bez jakichkolwiek dokumentów, takich jak choćby zamówienie i potwierdzenie otrzymania towaru, które powinny być podpisane przez osoby upoważnione do reprezentacji.

Podkreślić należy również, że okoliczność, iż J. J. nie nabył towaru (paliwa) od podmiotu wskazanego na fakturze, tj. od A. N., nie oznacza, że nie nabył towarów w ogóle, lecz to, że rzeczywistym dostawcą paliwa nie mogła być firma A. N., ponieważ, jak wykazało przeprowadzone postępowanie, nie posiadała ona towarów handlowych. Faktycznie poniesiony wydatek może zostać uznany za koszt podatkowy, choćby poniesiono go na rzecz innego podmiotu niż figurujący na fakturze, jednakże w takiej sytuacji to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że wydatek w określonej wysokości został poniesiony właśnie na rzecz tego podmiotu. Nie jest bowiem wystarczające wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, ale konieczne jest przedstawienie dowodów, wykazujących na faktyczne nabycie towarów lub usług u rzeczywistego kontrahenta, za konkretną cenę. Innymi słowy, jeżeli z całokształtu okoliczności ustalonych w sprawie na podstawie zebranego materiału dowodowego wynika, że faktury lub inne dowody księgowe, dokumentujące zakup usług lub towarów nie odzwierciedlają rzeczywistych wydarzeń - tak co do rodzajów wydatków, ich kwot, jak i uczestniczących w transakcji podmiotów - wydatki wynikające z takich dowodów nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu. Sam bowiem fakt posiadania faktur nie przesądza jednak o możliwości zaliczenia wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, gdy nie spełniają one warunku rzetelności. Rzetelność dowodów oznacza zaś, że powinny być zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, którą dokumentują, w tym powinny także zawierać dane dotyczące podmiotów faktycznie uczestniczących w zdarzeniu gospodarczym. W niniejszej sprawie skarżący nie wskazali podmiotu, od którego w rzeczywistości nabywali paliwo i rzeczywistych wydatków poniesionych w związku z uzyskaniem przychodu. Faktury wystawione przez firmę A. N. na rzecz J. J. są "pustymi fakturami", które nie obrazują przebiegu rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W świetle tak ustalonego stanu faktycznego sprawy, w ocenie Sądu nie doszło też do naruszenia przepisów prawa materialnego.

W kontekście wskazanych w skardze zarzutów prawa materialnego, niezbędne jest odwołanie się do treści art. 22 u.p.d.o.f. zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Skoro mowa jest w nim o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. Szczególnego znaczenia nabiera więc prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Umożliwia to ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające kwalifikować dany wydatek jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek prawidłowego udokumentowania spoczywa na podatniku, ponieważ to on dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem, a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów (tu paliw), określonym dokumentem, z którego wynika, iż towary te zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów, to w takim przypadku, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. Ponownie należy podkreślić, że to na podatniku, spoczywało w sytuacji wyżej opisanej wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Podkreślenia wymaga dodatkowo w aspekcie kosztu poniesionego, o którym expressis verbis stanowi art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., konieczność wykazania nie tylko zgodności podmiotowej, ale i także przedmiotowej transakcji. Uznanie danej faktury za nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów, a nie tylko strony podmiotowej.

Podatnik ma możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma albo może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Mając na względzie powyższą zasadę nie można jednak pominąć treści art. 24a u.p.d.o.f., jak również przepisów § 12 ust. 3 r.p.k.p.r. Określenie dochodu w sposób przewidziany w art. 24 ust. 1 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą może nastąpić pod warunkiem, że podatnik prowadzi księgi podatkowe zgodnie z zasadami, o których mowa w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisach wykonawczych wspominanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów. W odniesieniu do skarżącego dokumentowanie wydatków na zakup paliwa powinno zatem nastąpić na podstawie rzetelnych dowodów. Skarżący jednak nie zastosował się do obowiązujących zasad prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury nieobrazujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. Nie budzi przy tym wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić również wówczas, gdy podatnik ewidencjonował zakwestionowane zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście niedokonujący dokumentowanych zdarzeń (tzw. "puste faktury"). Skarżący dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów uniemożliwił określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu jaki stanowiła księga. W takiej sytuacji w stanie faktycznym sprawy dla jej rozstrzygnięcia nie było istotne, czy skarżący zakupił w ramach prowadzonej działalności gospodarczej paliwo w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawca faktury był faktycznym dostawcą tegoż paliwa (co pozwalałoby na zaliczenie kwot tymi fakturami objętych do kosztów uzyskania przychodów). Organy podatkowe, nie zakwestionowały faktu nabycia przez skarżącego paliwa pochodzącego z nieustalonego źródła, podważyły natomiast to, że nabył paliwo od podmiotu wymienionego w ewidencjonowanych fakturach. Sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru i transferu na jego rzecz wydatków w postaci środków pieniężnych, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych. Jak już zostało wspomniane wyżej nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Organy muszą dysponować takimi środkami wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków i to również w zakresie rzeczywistych źródeł pochodzenia paliwa. Należy przy tym dopuścić wszelkie możliwe środki dowodowe z których wynikałyby powyższe okoliczności. Organy muszą dysponować takimi środkami aby w każdej chwili móc zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący takich dowodów nie dostarczył. Nie jest możliwa sytuacja, w której jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości, są ogólne oświadczenia ponoszącego koszt lub jego rzekomych kontrahentów, którzy nie byli faktycznie dostawcami, nawet jeśli to do nich przekazywane były środki pieniężne od podatnika. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód jak i koszty, ustalane byłyby na podstawie zeznań świadków zebranych wyłącznie przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 23 § 1 i § 2 O.p. podkreślić należy, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej. Organy nie uwzględniły w kosztach uzyskania przychodów wyłącznie nierzetelnych faktur wystawionych przez A. N.. Sąd podziela pogląd organu, że podstawa opodatkowania jest ustalana – co do zasady – na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. W sytuacji, gdy dokumentacji tej brakuje albo też jest ona niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu ustalenie tejże podstawy, znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Jak wynika z treści art. 23 § 1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Nierzetelność księgi podatkowej zawsze pozbawia ją mocy dowodowej, natomiast wadliwość powoduje skutek jedynie wtedy, gdy wady mają istotne znacznie. Oszacowanie można zastosować dopiero wtedy, gdy nastąpi uprzednie stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych. Nie jest dopuszczalna odwrotna kolejność. Jednakże zgodnie z art. 23 § 2 O.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Podkreślił to w swoim orzeczeniu Sąd Najwyższy, który stwierdził, że w sytuacji, w której obliczenie dochodu jest możliwe na podstawie posiadanej przez spółkę dokumentacji, to nie ma podstaw do jego szacowania (por. wyrok SN z dnia 18 grudnia 2003 r., sygn. akt III RN 136/02, publ. LEX nr 84249). Pogląd ten został również zaakceptowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA : z dnia 24 lipca 2007 r., sygn. akt II FSK 974/06; z dnia 4 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 218/08; z dnia 6 października 2009r., sygn. akt II FSK 644/08; z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 615/09; publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Powyższe zasady postępowania wskazują, że obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez skarżącego dokumentacji i brak było podstaw do jego szacowania, skoro pozostałe zapisy dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe. Nie mógł mieć zastosowania wobec podatnika mechanizm określenia w drodze szacunkowej rzeczywistych wydatków poniesionych, zamiast udokumentowanych nierzetelnymi fakturami. Instytucja oszacowania podstawy opodatkowania wiąże się w sposób ścisły z kwestią dotyczącą warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów na gruncie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Tymczasem oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów. W rozpoznawanej sprawie zaewidencjonowane zostały faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujmowane były w księgach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów. Tym samym skarżący nie stosował się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych ( por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r. o sygn. akt II FSK 1179/09 publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. Skoro zaś w rozpoznawanej sprawie wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach VAT kwoty miały stanowić wynagrodzenie za dostarczone paliwo w ilościach wskazanych w tych fakturach, a jak wykazano, paliwo to w rzeczywistości nie zostało nabyte od wystawców faktur, zatem faktury te nie dokumentowały rzeczywistości. Wobec tego brak było podstaw do uznania, iż czynione w takich okolicznościach wydatki stanowić mogą koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Uzasadnia to stanowisko, że w takiej sytuacji nie ma podstaw, aby wydatki takie mogły podlegać oszacowaniu, jako stanowiący element podstawy opodatkowania koszt uzyskania przychodów. Stwierdzić więc należy, iż ustalony w sprawie stan faktyczny nie obligował organu podatkowego do dokonania szacunku kosztów uzyskania przychodów. Oszacowanie podstawy opodatkowania stanowiłoby w rezultacie przyjęcie swoistego domniemania, że podatnik poniósł rzeczywiście koszty zakupu paliwa w ilości wynikającej z fikcyjnych faktur i ustalenia pomimo tego kosztów zakupu, skoro brak było dowodów potwierdzających poniesienie wydatków na ten cel. To zaś naruszyłoby zarówno art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. jak również i art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 23 § 1 pkt. 1 i 2 O.p. Pominięcie w kosztach uzyskania przychodu zakupów towarów wykazanych fikcyjnymi fakturami nie zobowiązuje organów podatkowych do szacunkowego określenia podstawy opodatkowania, jeśli w pozostałym zakresie księga podatkowa obrazuje rzeczywiste operacje gospodarcze (przychody i koszty ich uzyskania). Podkreślić należy, że to podatnik posiada wiedzę o sposobie i koszcie nabycia towarów i usług i tylko on korzystając z zagwarantowanego ustawowo prawa czynnego udziału w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1, art. 200 § 1 O.p.) może wskazać środki dowodowe, przy pomocy których organ mógłby wyjaśnić okoliczności dotyczące rzeczywistych i zgodnych z prowadzonym profilem działalności gospodarczej kosztów uzyskania przychodu. W braku wobec tego dowodów potwierdzających poniesienie kosztów odpłatnego nabycia określonych towarów brak jest podstaw do oszacowania tych kosztów. Byłoby to także sprzeczne z zasadami sprawiedliwości społecznej i równego traktowania podatników. Prowadziłoby też w istocie do sankcjonowania negatywnych praktyk przedsiębiorców posługiwania się fikcyjnymi dowodami księgowymi w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych. Skoro organy podatkowe uzasadniły, że dane wynikające z ksiąg rachunkowych pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (dochodu), mimo ich częściowej nierzetelności w zakresie kosztów uzyskania przychodów, to uznać należy, że stanowisko to jest zgodne z art. 23 § 1 pkt 2 i art. 23 § 2 O.p., na co wskazano już powyżej. W niniejszej sprawie trafnie organy podatkowe przyjęły do określenia podstawy opodatkowania dane z ksiąg podatnika po wyeliminowaniu z nich kosztów - w oparciu o dowody zgromadzone w toku postępowania - wydatków wykazanych fikcyjnymi dowodami zakupu.

Trafnie organ wskazał, iż nie było podstaw do szacowania podstawy opodatkowania. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela w tym kontekście stanowisko zaprezentowane w wyroku z dnia 16 maja 2012 r., II FSK 2280/10, z dnia 27 września 2012 r. ,II FSK 1598/11, z dnia 6 maja 2014 r., II FSK 1282/12 (wszystkie dostępne w CBOSA). Oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania wszystkich okoliczności niezbędnych do weryfikacji poniesienia kosztów. Wobec braku dowodów potwierdzających poniesienie kosztów odpłatnego nabycia towarów brak jest podstaw do oszacowania tych kosztów (wyrok NSA z dnia 23 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1853/08, CBOSA). Prowadziłoby to w istocie do sankcjonowania negatywnych praktyk przedsiębiorców, tj. posługiwania się fikcyjnymi dowodami księgowymi w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych. Skoro organy podatkowe uzasadniły, że dane wynikające z ksiąg rachunkowych pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (dochodu), mimo ich częściowej nierzetelności w zakresie kosztów uzyskania przychodów, to nie było podstaw do szacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 O.p. Zarówno z przepisów O.p. jak i u.p.d.o.f., nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (por. wyrok NSA z 19 listopada 2010 r., II FSK 1179/09, CBOSA). To podatnik jest zobowiązany wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenie poniesienia kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również powinien wyjaśnić, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki.

W przedmiotowej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. nie zakwestionował prowadzonej przez stronę dokumentacji rachunkowej, a jedynie faktury wystawione przez A. N., które zostały uznane za nierzetelne. W pozostałym zakresie, zarówno w odniesieniu do kosztów jak i przychodów, dokumentacja księgowa J. J. została uznana za prawidłową. To skutkowało brakiem podstaw do oszacowania podstawy opodatkowania. W ocenie Sądu nie doszło również, wbrew twierdzeniu skarżących, do naruszenia art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., ponieważ został opodatkowany dochód podatnika, a nie przychód.

Skarżący nie zgadzając się z odstąpieniem przez organ na podstawie art. 23 § 2 O.p. od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania wskazuje, że eliminacja zakwestionowanych faktur dokumentujących określony wydatek nie może ex definitione oznaczać utraty możliwości uwzględnienia takiego wydatku w rachunku podatkowym, jeśli co do zasady sam fakt jego poniesienia nie jest kwestionowany.

Odnosząc się raz jeszcze do treści art. 23 § 2 O.p. należy podkreślić, że wskazany przepis zakazuje zbyt pośpiesznego szacowania podstawy opodatkowania, bez ustalenia, czy nie można jej określić na podstawie wiarygodnych dowodów, których rzetelności nie podważył organ podatkowy. Konieczność stosowania szacunku dopiero wówczas, gdy nie ma danych źródłowych umożliwiających ustalenie faktycznej podstawy opodatkowana, jest mocno akcentowana w orzecznictwie sądowym. Również w doktrynie wskazuje się, że szacunek powinien być traktowany w ostateczności i stosowany w sytuacjach, gdy organ podatkowy nie ma żadnych innych dróg ustalenia podstawy opodatkowania (vide - C.Kosikowski, L.Etel, R.Dowgier, P.Pietrasz, S.Presnarowicz, M.Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.).

Innymi słowy przepis art. 23 § 2 O.p. jednoznacznie nie tylko zezwala, ale także nakazuje odstąpić od oszacowania wówczas, gdy organ dysponuje danymi niezbędnymi dla ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania. Tak też postąpiły organy w rozpoznawanej sprawie. Jak to zostało już wyżej wskazane w przypadku nie udokumentowania w sposób zgodny z przepisami poniesionych kosztów uzyskania przychodu żadne przepisy nie nakładają na organy ani obowiązku przeprowadzenia szacowania tych kosztów, ani też poszukiwania dowodów mających potwierdzać fakt ich poniesienia. A zatem najkrócej rzecz ujmując zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu wymaga przedstawienia na tę okoliczność stosownego dowodu. Brak posiadania przez stronę stosownej dokumentacji skutkuje zatem niemożnością uznania poniesionych wydatków za koszty podatkowe.

Należy także podkreślić, że zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zawartymi w art. 9 ust. 2, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i art. 24a u.p.d.o.f., do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Stanowisko to należy uznać za już ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 21 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 1997/11; z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1722/07; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07; z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06; wyrok z dnia 19 grudnia 2007r., sygn. akt II FSK 1438/06; z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 958/04, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Brak udokumentowania wydatków podatnika w postaci wiarygodnych dowodów nie został również zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie poddać można by formalnej weryfikacji. Należy bowiem dopuścić możliwości dowodzenia faktu poniesienia wydatku na zakup paliwa za pomocą innych środków dowodowych w celu zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Organy podatkowe muszą jednak dysponować takimi środkami dowodowymi, aby mogły one zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie będzie to możliwe, gdy fakt poniesienia wydatku na nabycie towaru będzie wysoce wątpliwy, np. nabycie paliwa na "czarnym rynku", kradzionego po zaniżonych cenach, nabycie substancji ropopochodnych od bliżej nieustalonych nabywców, nabycie oleju opałowego do napędu silników, a także po zaniżonych nierynkowych cenach. W takich przypadkach dochodziłoby do szacowania, a więc ustalania cen rynkowych, co wprost prowadziłoby do ustalenia cen nierzeczywistych i fałszowałoby obraz sytuacji gospodarczej podatnika. Dochodziłoby do sytuacji niemożliwej do rozwiązania w sposób racjonalny. Oznacza to, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. W rozpoznawanej sprawie fakt nierzetelności transakcji został wykazany w sposób bezsporny. To, że firma A. N. firmowała działalność innego podmiotu, nie zobowiązywało organów podatkowych do ustalania rzeczywistego przebiegu transakcji, jakie przeprowadzali skarżący. Obowiązek taki obciążał podatnika, który winien przedłożyć wiarygodne dowody dokonywanych transakcji, zarówno w odniesieniu do nabywanego produktu, jego ilości, jak i ceny.

W związku z powyższym sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.