Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1517/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 191, art. 121, art. 122
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2019 r. sprawy ze skargi L. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz L. L. kwotę 12946 zł (słownie: dwanaście tysięcy dziewięćset czterdzieści sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2017 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wszczął wobec L. L.(dalej także: "Strona", "Skarżący") postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r.

W toku postępowania zakwestionowano koszty uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości, której udział Skarżący wniósł aportem do spółki D. Sp. z o.o. Jak ustalono, uchwalą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników firmy (akt notarialny z dnia 27 sierpnia 2012 r., Rep. [...]), której wspólnikami byli L. L. i jego matka E. L., podniesiony został kapitał zakładowy Spółki z kwoty 5.000,00 zł do kwoty 55.000,00 zł. Podwyższenie kapitału zostało dokonane poprzez ustanowienie 1.000 nowych udziałów o wartości nominalnej 50,00 zł każdy, które zostały objęte przez dotychczasowych wspólników. Strona objęła 500 udziałów o łącznej wartości nominalnej 25.000,00 zł i pokryła je aportem w postaci wniesienia wkładów niepieniężnych w postaci udziałów wynoszących ½ części we współwłasności zabudowanej nieruchomości położonej w Warszawie, o wartości 14.734.539,50 zł, w tym wartość gruntu 12.718.443,50 zł i wartość budynków i naniesień budowlanych 2.016.096,00 zł. Tym samym Skarżący stał się posiadaczem 550 udziałów o łącznej wartości nominalnej 27.500,00 zł.

W dniu 30 listopada 2012 r. D. Sp. z o.o. przekształciła się w spółkę O. Sp. z o.o. sp. kom. (akt notarialny Rep. [...]). Skarżący, jako komandytariusz, który przed przekształceniem wyniósł wkłady pieniężne w kwocie 2.500,00 zł i niepieniężne w kwocie 25.000,00 zł w postaci udziału wynoszącego ½ części we współwłasności zabudowanej nieruchomości położonej w W., stał się posiadaczem 80% udziałów w zyskach przekształconej spółki i odpowiada za zobowiązania spółki do wysokości sumy komandytowej wynoszącej 27.500,00 zł.

Następnie w dniu 14 listopada 2014 r., aktem notarialnym Rep. [...], zawarto umowę sprzedaży przedmiotowej nieruchomości za cenę 21.050.000,00 zł netto, pomiędzy O. Sp. z o.o. sp. kom. (sprzedający), a W. Sp. z o.o. M. sp. kom. (kupujący).

W toku prowadzonego postępowania ustalono, iż L. L. zawyżył wartość początkową nieruchomości gruntowej, położonej w W. przy ul. K. [...], wniesionej aportem do D. Sp. z o.o. (przekształconej w O. Sp. z o.o. sp. kom.) o kwotę 9.899.309.00 zł.

Wobec powyższego, prowadzone przez O. Sp. z o.o. sp. kom. za 2014 r. księgi podatkowe uznano za wadliwe w zakresie dokonanego zapisu zawyżonej wartości początkowej gruntu.

W konsekwencji dokonanych ustaleń Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B., decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r. określił L. L. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 212.891,00 zł, w miejsce straty z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 6.798.967.97 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów z dokonanej sprzedaży nieruchomości gruntowej, położonej w W., wniesionej aportem do D. Sp. z o.o. przekształconej w O. Sp. z o.o. sp. kom. o kwotę 9.899.309,00 zł.

Od niniejszej decyzji, pismem przesłanym w dniu 11 stycznia 2018 r. Pełnomocnik Skarżącego, doradca podatkowy G. S., złożył odwołanie, w którym wniósł o jej uchylenie w całości ewentualnie o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej także: "Organ odwoławczy", "organ II instancji", "DIAS"), decyzją z dnia [...] kwietnia 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w operacie szacunkowym dotyczącej nieruchomości położonej przy ul. K. w W. co prawda wskazano dwie wartości rynkowe gruntu składającego się na nieruchomość, jednak, jak wynika z zapisów zawartych w operacie szacunkowym, oraz zeznań rzeczoznawcy majątkowego D. J.z dnia 6 lipca 2017 r. właściwą wartością w momencie sporządzania operatu i wnoszenia nieruchomości aportem do D. Sp. z o.o. była wartość określona w załączniku nr 7 do operatu, tj. w wysokości 15.537.578.00 zł, gdyż została ona wyliczona dla aktualnego w tym momencie stanu użytkowania nieruchomości.

Z zeznań rzeczoznawcy wynika, że podana na stronie 2 operatu rynkowa wartość przedmiotowej nieruchomości w wys. 29.469.079 zł, została wyliczona, jak wynika ze znajdującej się tam tabeli, z uwzględnieniem wartości prawa własności gruntu dla najkorzystniejszego sposobu użytkowania (bez naniesień budowlanych), czyli dla stanu odbiegającego od aktualnego w momencie dokonywania wyceny nieruchomości jak i w momencie jej późniejszej sprzedaży. Zdaniem organu odwoławczego, właściwą, wysokość wartości rynkowej nieruchomości dla aktualnego wówczas sposobu wykorzystywania nieruchomości rzeczoznawca majątkowy zawarł w załączniku nr 7 operatu szacunkowego. Zauważyć należy, że operat szacunkowy zawiera wyraźne kryteria i wskazania, którą wartość rynkową nieruchomości należy przyjąć w określonych warunkach, co potwierdziła rzeczoznawca majątkowy D. J.w toku przesłuchania. W tych okolicznościach, zdaniem Organu, niższa wartość nieruchomości nie jest, jak twierdzi Strona, elementem wyliczeń dokonywanych przez rzeczoznawcę, ale wartością rynkową nieruchomości w jej aktualnym sposobie użytkowania. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Skarżącej, iż w operacie brak jest wytycznych do zastosowania innej wartości rynkowej nieruchomości w przypadku wykorzystania jej w działalności nieruchomościowej. Z treść zeznań D. J. wynika, że Operat zawiera dwa poziomy, pierwszy to to, co jest, czyli aktualny sposób użytkowania (nieruchomość zabudowana budynkami w niskim standardzie), a drugi wariant przy założeniu, że budynki idą do rozbiórki, czyli czysty teren bez naniesień. W załączniku nr 6 do operatu podana wartość jest wyliczona bez naniesień, natomiast w załączniku nr 7 operatu podana wartość jest z uwzględnieniem naniesień. Na str. 56 operatu jest wyjaśnienie do załącznika nr 7. Wyjaśnienie do załącznika nr 6 znajduje się na str. 50 operatu. Widniejący w załączniku nr 6 zapis najkorzystniejszy sposób użytkowania określa wartość gruntu bez naniesień, natomiast widniejące w załączniku nr 7 sformułowanie dotychczasowy sposób wykorzystania oznacza wartość gruntu z naniesieniami (...). Obie podane w operacie wartości są wartościami rynkowymi, i ta niższa z naniesieniami i ta wyższa bez naniesień. Ta wyższa jest wartością optymalną. Przy wycenie wartości początkowej nieruchomości należy uwzględnić stan aktualny. Ponadto, w operacie szacunkowym w rozdziale pierwszym zatytułowanym "Wynik końcowy wraz z uzasadnieniem, 1.1.Określenie wartości rynkowej" w pkt 2 (strona 5 operatu) zawarto zapis " Wartość gruntu określono przy założeniu, że istniejące naniesienia mają charakter tymczasowy, a grunt ma potencjał inwestycyjny do wykorzystania pod naniesienia we współczesnym standardzie technicznym i ekonomicznym ". Natomiast w rozdziale "5.4. Sposób obliczenia wartości budynków" (strona 42 operatu) znajduje się zapis "Docelowo budynki są przewidziane do rozbiórki. Niemniej, obecnie są wykorzystywane, a również mogą w przyszłości stanowić, przynajmniej w części, zaplecze budowy. W obecnym stanie jakość naniesień budowlanych stanowi obciążenie nieruchomości, gdyż ogranicza wykorzystanie działki adekwatnie do jej potencjału inwestycyjnego (...). Wartość gruntu w obecnym stanie użytkowania odzwierciedla negatywne uwarunkowania użytkowe wynikające ze stanu naniesień ".

Przedstawione wyżej okoliczności pozwalają na wniosek, że podana rynkowa całkowita wartość nieruchomości w wysokości 29.469.079,00 zł została wyliczona, jak wynika ze znajdującej się tam tabeli z uwzględnieniem wartości prawa własności gruntu dla najkorzystniejszego sposobu użytkowania (bez naniesień budowlanych), czyli dla stanu odbiegającego od aktualnego zarówno w momencie dokonywania wyceny nieruchomości, jak i w momencie dokonania aportu oraz jej późniejszej sprzedaży.

W tych okolicznościach wyjaśnienia składane przez Stronę dotyczące zasadności przyjęcia wyższej wartości początkowej nieruchomości w wysokości 25.436.887,00 zł są niezgodne z ustalonym sianem faktycznym. W szczególności sprzeczne są bowiem z: zeznaniami złożonymi przez rzeczoznawcę majątkowego D. J.oraz zapisami zawartymi w operacie szacunkowym z dnia 22 lutego 2012 r. Z dokonanych ustaleń wyraźnie bowiem wynika, że w operacie szacunkowym z dnia 22 lutego 2012 r. wyliczono dwie odrębne wartości rynkowe gruntu wchodzącego w skład nieruchomości, w zależności od sposobu i kryteriów jego wykorzystania.

W konsekwencji zasadnym jest przyjęcie, że w niniejszej sprawie Strona w 2014 r. zawyżyła koszty uzyskania przychodów poprzez wprowadzenie, zawyżonej wartości początkowej gruntu, będącego następnie w tym okresie przedmiotem sprzedaży. Tym samym zarzut naruszenia art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm., dalej u.p.d.o.p.) uznać należy za bezzasadny. Wskazana bowiem wartość początkowa gruntu wchodzącego w skład nieruchomości będącej przedmiotem aportu, została wyliczona przez rzeczoznawcę majątkowego sporządzającego operat szacunkowy z dnia 22 lutego 2012 r. jako wartość rynkowa nieruchomości dla jej aktualnego stanu w momencie sporządzania operatu szacunkowego i wnoszenia aportu.

Organ II instancji wskazał ponadto, że w momencie sporządzania operatu szacunkowego z dnia 22 lutego 2012 r., jak i w momencie sprzedaży w dniu 14 listopada 2014 r. nieruchomości położonej przy ul. K. w W., na jej terenie znajdowały się budynki wycenione w załączniku nr 7 operatu szacunkowego na kwotę 4.032.192 zł, co nie zostało podważone przez Stronę. Zatem stwierdzić należy, że był to aktualny wówczas stan nieruchomości, który powinien być brany pod uwagę przy ustalaniu wartości początkowej i który, jak wcześniej wskazano, został uwzględniony przez rzeczoznawcę majątkowego przy wyliczeniu wartości gruntu w załączniku nr 7 operatu szacunkowego. Zatem logiczny, a nie wewnętrznie sprzeczny jak twierdzi Skarżąca jest wniosek organu podatkowego, iż w księgach podatkowych Spółek D. i O. przyjęto wartość początkową gruntu w wysokości wyższej od wartości rynkowej, a to oznacza, że przyjęcie tej optymalnej wartości początkowej nieruchomości, odbiegało od aktualnego stanu nieruchomości w momencie wyceny nieruchomości i nie odzwierciedlało stanu rzeczywistego. W związku z powyższym bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 193 § 6 w zw. z § 1 § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r.. poz. 800, dalej O.p.). Skoro zatem organ podatkowy stwierdził nieprawidłowości w zakresie dokonanych w księgach spółki O.Sp. z o.o. kom. zapisów dotyczących sprzedaży nieruchomości (konto "grunty" oraz konto "wartość sprzedaży Śr. Trwałych"), w sposób uprawniony uznał, że księgi podatkowe w tej części są wadliwe.

Skarżący zarzucając naruszenie 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 197, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 stycznia 1991 r. Kontrola skarbowa (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 720 ze zm., dalej zwana ustawa o kontroli skarbowej) w związku z art. 202 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.. dalej zwana ustawą wprowadzającą ustawę o KAS) wskazuje, że nie rozpatrzono całego materiału dowodowego zebranego w toku postępowania kontrolnego w sposób wyczerpujący i ograniczono się jedynie do dokonania jego wybiórczej analizy, polegającej na pominięciu istotnych faktów wynikających z zebranego materiału dowodowego dotyczących zeznań świadka [...]D. J. oraz wyjaśnień Kontrolowanego w kwestii wartości początkowej nieruchomości oraz ceny jej sprzedaży.

Zdaniem Organu odwoławczego Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w B. w niniejszej sprawie prowadząc postępowanie stosował się do treści powyższych przepisów.

Bezzasadny zdaniem Organu jest także zarzut pominięcia części wyjaśnień Kontrolowanego odnośnie wpływu planu zagospodarowania przestrzennego na spadek wartości nieruchomości, gdyż jak sam pełnomocnik Strony wskazuje w złożonym odwołaniu, operat szacunkowy został sporządzony na kilka miesięcy (dziewięć a nie siedem jak podaje) przed podjęciem uchwały w sprawie planu zagospodarowania przestrzennego miejsca położenia nieruchomości. Decydujące znaczenie przy określeniu wartości początkowej nieruchomości ma jej rzeczywisty stan, w chwili sporządzania operatu (z naniesieniami budowlanymi) w dniu 22 lutego 2012 r., a nie w momencie podjęcia uchwały w sprawie miejscowego zagospodarowania przestrzennego dla S. w rejonie ulicy K. z dnia 22 listopada 2012 r. nr [...]. Zatem późniejsza sprzedaż nieruchomości, już w warunkach istnienia planu zagospodarowania przestrzennego miejsca położenia nieruchomości, nie ma znaczenia dla sprawy, gdyż jej istotą jest przyjęcie w księgach podatkowych spółki O. (powstałej z przekształcenia D. Sp. z o.o.) zawyżonych kosztów uzyskania przychodu, poprzez przyjęcie zawyżonej wartości początkowej gruntu wchodzącego w skład nieruchomości. Zauważyć należy, że podjęta uchwała o planie zagospodarowania nie miała żadnego wpływu na wycenę nieruchomości dokonaną przez rzeczoznawcę majątkowego, co potwierdziła D. J. w swoich zeznaniach.

W ocenie organu odwoławczego, za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 210 § 1 O.p. a jej uzasadnienie jest wyczerpujące i spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. Wobec przedstawionej argumentacji organ odwoławczy nie stwierdził, aby w toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji doszło do naruszenia wskazanych przepisów O.p.

Pismem z dnia 25 maja 2018 r. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. wnosząc o uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej także "P.p.s.a.") w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, a także na podstawie art. 135 P.p.s.a. o uchylenie w całości decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz Skarżącego na podstawie art. 200 i art. 205 P.p.s.a.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie:

1. przepisów art. 121 § 1. art. 122, art. 124, art. 191 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy wprowadzającej ustawę o KAS, poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów z operatu szacunkowego sporządzonego w dniu 22 lutego 2012 r. przez [...]D. J. oraz jej zeznań i dokonanie ich dowolnej oceny, sprzecznej z jednoznaczną treścią tych dowodów, zasadami logiki i doświadczenia życiowego, polegającej na:

a) błędnej ocenie treści zeznań świadka [...] D. J., zgodnie z którą "Przy wycenie wartości początkowej nieruchomości należy uwzględnić jej stan aktualny", polegającej na nieuzasadnionym uznaniu, iż sformułowanie "stan aktualny" odnosiło się do aktualnego momentu sporządzenia Operatu oraz wniesienia nieruchomości położonej w Warszawie aportem do spółki D. sp. z o.o., a nie aktualnej na moment wyceny wartości rynkowej ww. Nieruchomości. Podczas przesłuchania świadek nie wyjaśnił, co oznacza użyte przez niego sformułowanie "stan aktualny". W szczególności nie wskazał, iż oznacza ono - jak twierdzi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej - "aktualny stan użytkowania nieruchomości". Nieuprawniona nadinterpretacja zeznań świadka w tym zakresie doprowadziła Dyrektora Izby Administracji Skarbowej do wniosku, iż w "...operacie szacunkowym wskazano dwie wartości gruntu składającego się na nieruchomość". To z kolei umożliwiło organowi odwoławczemu dokonanie samodzielnego ustalenia, która z ww. "dwóch wartości gruntu" powinna zostać przyjęta dla potrzeb aportu nieruchomości do spółki D.. dokonanego w dniu 27 sierpnia 2012 r.,

b) błędnej oceny treści zeznań świadka [...]D. J., w której świadek bezpośrednio wskazał, jaka wartość gruntu wchodzącego w skład nieruchomości powinna zostać przyjęta na potrzeby sprzedaży nieruchomości lub wniesienia jej aportem do spółki, podczas gdy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, iż przedmiotowa wypowiedź miała charakter interpretacji przepisów prawa podatkowego, do której świadek nie był uprawniony, zaś świadek - wskazując wartość nieruchomości, którą należało przyjąć w przypadku sprzedaży lub aportu - jednoznacznie wskazał, iż wymieniona w Operacie szacunkowym kwota 25.436.887 zł stanowiła ustaloną w tym dokumencie wartość rynkową gruntu wchodzącego w skład nieruchomości.

c) przyjęciu przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, iż Operat szacunkowy wskazuje dwie różne wartości rynkowe gruntu wchodzącego w skład nieruchomości, jedną dla aktualnego (na moment sporządzenia Operatu) sposobu wykorzystania nieruchomości, a drugą dla jej optymalnego wykorzystania, w sytuacji gdy w Operacie szacunkowym wskazana została wyłącznie jedna wartość rynkowa nieruchomości,

d) przyjęciu, iż z zapisów zawartych w Operacie szacunkowym oraz z zeznań świadka [...] D. J. z dnia 7 czerwca 2017 r. wyraźnie wynika, iż "(...) właściwą wartością w momencie sporządzania operatu i wnoszenia nieruchomości do D. Sp. z o.o. była wartość określona w załączniku nr 7 do operatu, tj. w wysokości 15 537.578.00 zł (...)", podczas gdy w Operacie została wskazana jedna wartość rynkowa nieruchomości, tj. kwota 29.469.097 zł, na którą składała się m.in. wartość rynkowa gruntu w wysokości 25.436.887 zł, natomiast w swoich zeznaniach świadek zeznała, że dla potrzeb ustalenia wartości rynkowej nieruchomości na dzień aportu, jako wartość rynkową gruntu, należało przyjąć "wyższą" z kwot wskazanych w załącznikach do Operatu szacunkowego, tj. kwotę 25.436.887 zł.

e) przyjęciu, iż "(...) Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Pełnomocnika Strony, iż w operacie brak jest wytycznych do zastosowania innej wartości rynkowej nieruchomości w przypadku wykorzystania jej do działalności nieruchomościowej" , przy jednoczesnym braku wskazania treści Operatu szacunkowego zawierających wskazania, iż w przypadku przeznaczenia nieruchomości do prowadzenia działalności nieruchomościowej, jako wartość nieruchomości należało przyjąć wartość inną niż 29.469.079 zł;

f) uznaniu, że świadek nie jest osobą kompetentną do stwierdzenia w jakim celu sporządzany jest Operat szacunkowy i w jaki sposób w świetle dokonywanych czynności należy interpretować jego treść - co spowodowało, że doszło do całkowitego wypaczenia rzeczywistej treści materiału dowodowego, co miało bezpośredni wpływ na wydane rozstrzygnięcie.

2. przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 202 § 1 pkt 1 ustawy wprowadzającej ustawę o KAS, poprzez brak rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w toku postępowania kontrolnego w sposób wyczerpujący i ograniczenie się jedynie do dokonania jego wybiórczej analizy, polegającej na pominięciu istotnych dowodów i okoliczności mających kluczowe znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w analizowanej sprawie – które to uchybienia polegały w szczególności na:

a) pominięciu kluczowej informacji zawartej w zeznaniach świadka [...] D. J. [protokół przesłuchania świadka z dnia 7 czerwca 2017 r.], zgodnie z którą na potrzeby aportu należało przyjąć wartość gruntu wchodzącego w skład nieruchomości wskazaną w Operacie szacunkowym w wysokości 25.436.887 zł, a tym samym, że właściwą dla potrzeb aportu wartością rynkową nieruchomości była kwota 29.469.079 zł;

b) pominięciu istotnej informacji wynikającej z zeznań świadka [...] D. J.[protokół przesłuchania świadka z dnia 7 czerwca 2017 r.] oraz wyjaśnień Skarżącego, iż na skutek podjęcia przez Radę Miasta [...] uchwały z dnia 22 listopada 2012 r. nr [...] w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla S. w rejonie ulicy K. nastąpił spadek wartości nieruchomości, w związku z czym wartość nieruchomości w momencie sprzedaży była znacznie niższa niż w momencie dokonania aportu i sporządzenia operatu, co znalazło odzwierciedlenie w cenie sprzedaży nieruchomości;

c) pominięciu istotnej informacji, iż pomimo spadku wartości rynkowej nieruchomości na skutek podjęcia ww. uchwały o miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego nieruchomość została sprzedana za cenę 21.050.000 zł netto [dowód z umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego. Rep. [...]], a zatem za znacznie wyższą kwotę niż kwota 19,569.770,00 zł, która - zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej - stanowiła wartość rynkową nieruchomości na moment sporządzenia Operatu i wniesienia nieruchomości aportem do spółki D.. tj. przed podjęciem ww. uchwały;

3. przepisu art. 193 § 6 w zw. z § 1, 3 i 4 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy wprowadzającej ustawę o KAS, polegające na:

a) niewłaściwym zastosowaniu art. 193 § 3 O.p., polegającym na uznaniu ksiąg rachunkowych spółki O. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. za wadliwe, pomimo braku wykazania, że były one prowadzone niezgodnie z przepisami prawa regulującymi zasady prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz

b) nieuznaniu ksiąg rachunkowych spółki O. za dowód potwierdzający wysokość ujętej w nich wartości początkowej nieruchomości, pomimo braku wykazania ich wadliwości, jak również braku stwierdzenia i wykazania ich nierzetelności.

4. przepisu art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy wprowadzającej ustawę o KAS oraz art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r.. poz. 361 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.) w związku z art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., poprzez dokonanie samodzielnego ustalenia w zakresie wiadomości specjalnych, do których ustalenia powinien zostać powołany biegły, tj. samodzielne ustalenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej metodologii sporządzenia Operatu i wyznaczenie na jej podstawie wartości rynkowej nieruchomości, która została obliczona w Operacie, gdy tymczasem ocena treści operatu szacunkowego, jego metodologii, w tym w szczególności sposobu odczytania z niej znaczenia poszczególnych wyliczeń wymaga wiedzy specjalistycznej z zakresu sporządzania wycen nieruchomości.

5. przepisu art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż pod pojęciem "wartości rynkowej", o której mowa w tym przepisie, w przypadku środka trwałego w postaci nieruchomości należy rozumieć "wartość rynkową nieruchomości w jej aktualnym sposobie użytkowania", a nie cenę transakcyjną, za którą nożna sprzedać nieruchomość w danym momencie potencjalnym nabywcom.

6. przepisów art. 187 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 191 i 122 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy wprowadzającej ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów z:

a) wyjaśnień Skarżącego;

b) zeznań świadków: P. S., D. J. oraz K. K., asystentki rzeczoznawcy majątkowego [...] D. J.,

- na okoliczność ustalenia, czy wykonanie i sporządzenie operatu szacunkowego miało na celu zawyżenie wartości rynkowej nieruchomości dla potrzeb aportu, a zatem na okoliczność mającą istotne znaczenie dla sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym orzeczenia sądów administracyjnych - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl).

Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania).

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w świetle przywołanych wyżej kryteriów Sąd uznał, że skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie albowiem uzasadnione są zarzuty naruszenia prawa procesowego wskazujące na pominięcie istotnych faktów wynikających z zebranego materiału dowodowego oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów z operatu szacunkowego sporządzonego na okoliczność wartości rynkowej nieruchomości przyjętej dla potrzeb ustalenia kosztów uzyskania przychodów.

Osią sporu w niniejszej sprawie stanowi wysokość wartości rynkowej nieruchomości przyjętej dla celów aportu do spółki D. sp. z o.o., która następnie została przekształcona w spółkę osobową O. sp. z o.o. sp. kom., a w konsekwencji zakwestionowanie przez organy podatkowe części kosztów uzyskania przychodów przez Skarżącego w 2014r.

W sprawie bezspornym jest, iż na potrzeby aportu należało przyjąć wartość rynkową Nieruchomości, która została wykazana w operacie szacunkowym (żadna za stron nie podważa tego dokumentu), a także, że wartość rynkowa naniesionych budynków przedmiotowej Nieruchomości wynosi 4.032.192 zł.

Zdaniem Skarżącego, na potrzeby dokonanego aportu nieruchomości, wartość początkowa nieruchomości gruntowej powinna być ustalona według wartości rynkowej w wysokości 25.436.887 zł, zgodnie z operatem szacunkowym z dnia 22.02.2012r. sporządzonym przez arch. D. J..

Z takim stanowiskiem nie zgadzają się organy wywodząc, że właściwą wartością w momencie sporządzenia operatu i wnoszenia nieruchomości aportem do D. sp. z o.o. była wartość określona w załączniku nr 7 do przedmiotowego operatu, tj. w wysokości 15.537.578 zł, gdyż "została ona wyliczona dla aktualnego w tym momencie stanu użytkowania nieruchomości".

Przy tak zakreślonych granicach sporu na wstępie Sąd zauważa, że obie Strony, mimo iż formułują przeciwstawne sobie wnioski, odwołują się do tego samego dokumentu na którym opierają swoje twierdzenia, jakim jest sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego arch. D. J. operat szacunkowy z dnia 22.06.2012r. określający wartość nieruchomości gruntowej zabudowanej przy ul. K. , działka ewidencyjna nr [...] z obrębu [...]. (k. 13113-13165 akt adm.).

Jak wynika z opisanego "celu wyceny" przedmiotowej nieruchomości przy ul. K. , jest nią "określenie wartości rynkowej do sprzedaży/aportu" oraz "określenie wartości rynkowej (godziwej) budynków jako składowej nieruchomości gruntowej zabudowanej dla potrzeb księgowych (prowadzenia do ewidencji środków trwałych)".

Opisując przedmiotową nieruchomość, rzeczoznawca wskazała, że jest to "nieruchomość gruntowa zabudowana, położona na terenie dzielnicy [...], stanowiąca działkę ewidencyjną nr [...] z obrębu [...] o powierzchni 7609 m2 (KW nr [...])."

Dla tak opisanej nieruchomości w/wym rzeczoznawca ustaliła, że jej "wartość rynkowa" oszacowana na dzień 22.02.2012r. "wynosi 29.469.079 zł", z następującym rozkładem wartości: "wartość prawa własności i gruntu dla najkorzystniejszego sposobu użytkowania – 25.436.887 zł", natomiast "wartość budynków i naniesień budowlanych – 4.032.192 zł", co daje "łączną wartość do sprzedaży/aportu – 29.469.079 zł" (por. k. 13113/13114 akt adm.).

Jak już wskazano wcześniej, Organy przyjęły, że "właściwą wartością w momencie sporządzenia operatu i wnoszenia nieruchomości aportem do spółki D. sp. z o.o., była "wartość określona w załączniku nr 7 do operatu, tj. w wysokości 15.537.578 zł, gdyż została wyliczona dla aktualnego w tym momencie stanu użytkowania nieruchomości" (por. str. 9 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

W ocenie Sądu, powyższego stanowiska nie można zaaprobować, gdyż - wbrew twierdzeniom Organów - nie mają one potwierdzenia ani w treści wskazanego wyżej Operatu szacunkowego, ani też w treści zeznań na tę okoliczność świadka – rzeczoznawcy arch. D. J..

Treść Operatu szacunkowego wskazuje bowiem wyłącznie jedną kwotę jako wartość rynkową Nieruchomości i nie rozróżnia tej wyceny w zależności od sposobu wykorzystania Nieruchomości.

Ponadto analiza treści przedmiotowego Operatu jednoznacznie wskazuje na fakt, że Załącznik nr 6 do Operatu (który w ocenie Organów nie dotyczy stanu Nieruchomości na dzień sporządzania wyceny) dotyczy punktu 6 Operatu pt. "Określenie wartości gruntu" i stanowi kalkulację wartości gruntu dla potrzeb wyceny wartości rynkowej Nieruchomości, natomiast Załącznik nr 7 do Operatu (który w ocenie Organów stanowi wycenę gruntu według stanu Nieruchomości na dzień sporządzenia wyceny) dotyczy punktu 7 Operatu pt. "Określenie wartości budynków" i stanowi kalkulację mającą na celu określenie wartości budynków znajdujących się na Nieruchomości, a nie wartości samego gruntu.

Tym samym przyjąć należy, że z treści samego Operatu jednoznacznie wynika, że kalkulacje zawarte w Załączniku 7 nie stanowią kalkulacji wartości rynkowej gruntu w ramach wyceny Nieruchomości, ale w ramach Operatu są jedynie elementem kalkulacyjnym wykorzystywanym do obliczenia wartości rynkowej budynków.

W konsekwencji, przyjęcie przez Organy założenia o dwóch wartościach rynkowych Nieruchomości, które zostały wskazane w Operacie szacunkowym, nie znajduje żadnego potwierdzenia w treści tego dokumentu.

W ocenie Sądu, twierdzenie takie nie znajduje również oparcia w zeznaniach świadka - [...] D. J.. Należy zauważyć, że chociaż w swoich zeznaniach świadek wskazał, iż dokonując wyceny nieruchomości można wskazać dwa jej poziomy (dla aktualnego wykorzystania i día optymalnego wykorzystania), to w żadnym miejscu świadek ten nie stwierdził, że Operat szacunkowy wskazuje dwie wartości rynkowe Nieruchomości. Wręcz przeciwnie, w swoich zeznaniach świadek [...] D. J. – na pytanie przesłuchującego "dla potrzeb aportu lub sprzedaży nieruchomości jaką wartość nieruchomości na podstawie okazanego operatu należy przyjąć", świadek jednoznacznie wskazała, że dla potrzeb Aportu, jako wartość rynkową gruntu, należało przyjąć wartość "wyższą" (por. k. 3112 akt adm.), a zatem 25.436.887 zł.

Sąd, podzielając co do zasady pogląd Organu, że "(...)rzeczoznawca majątkowy, nie jest osobą czy instytucją powołaną do interpretowania przepisów prawa materialnego", gdyż "(...) są to kompetencje organów podatkowych." (por. str. 12 uzasadnienia zaskarżonej decyzji) zauważa jednocześnie, że Organ nie podważył wiarygodności ani prawidłowości sporządzonego przez wskazanego rzeczoznawcę Operatu szacunkowego, który został wykorzystany dla potrzeb Aportu i ustalenia w wartości początkowej wniesionego do spółki gruntu. Skoro tak, to w ocenie Sądu nie było podstaw do tego, aby określać tę wartość w wysokości innej, niż wynika to z treści komparycji Operatu.

W tym znaczeniu, w ocenie Sądu, przyjąć trzeba, że zaprezentowana przez Organy ocena materiału dowodowego stanowi przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p., co stanowi również naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, o której mowa w art. 121 § 1 O.p., zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, o której mowa w art. 122 O.p., a także zasady przekonywania strony w postępowaniu podatkowym, uregulowanej w art. 124 tejże ustawy.

W tym miejscu dodatkowego podkreślenia wymaga, że – jak to zasadnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8.12.2017r. w sprawie o sygn. akt I OSK 1171/17 - organ administracji nie może zamiast rzeczoznawcy majątkowego i wbrew jego opinii przyjąć, że wartość nieruchomości jest inna niż przyjął to rzeczoznawca majątkowy. Oczywiście w sytuacji, gdy operat szacunkowy zawiera niejasności, pomyłki czy też braki powodujące, że nie ma on zakładanej wartości dowodowej i tym samym, nie można uznać, że przedłożona opinia jest zupełna, logiczna i wiarygodna, a w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ może w trybie art. 197 O.p. powołać w sprawie "dodatkowego" biegłego w celu jednoznacznego wyjaśnienia powstałych wątpliwości. W rozstrzyganej sprawie Organy jednak nie zakwestionowały rzetelności sporządzonej wyceny, a skoro tak, to nie mogły wyciągać na podstawie fragmentarycznych elementów opinii rzeczoznawcy wniosków stojących w opozycji do ustaleń odnoszących się do wartości rynkowej opisanej na wstępie Nieruchomości.

Jak słusznie, zdaniem Sądu, wskazał Skarżący, w szczegółowych częściach Operatu szacunkowego opisana jest metodologia sporządzenia wyceny, w tym między innymi wskazanie zastosowanych metod wyceny, ogólne informacje o Nieruchomości mające wpływ na jej wycenę, przedstawienie procedury wyboru transakcji porównywalnych dla dokonania wyceny i eliminacji transakcji nieporównywalnych. W ramach tej metodologii opisany jest m. innymi w punkcie 6 Operatu sposób ustalenia wartości rynkowej gruntu, zaś w punkcie 7 sposób ustalenia wartości rynkowej budynków. Wskazana przez Organy "prawidłowa" wartość gruntu występuje jedynie w Załączniku 7 do Operatu, który stanowi kalkulację wartości rynkowej budynków. Nie występuje ona w Załączniku 6 Operatu, który stanowi wyliczenie i ustalenie wartości rynkowej samego gruntu.

W rezultacie, w ujęciu metodologicznym sporządzonego Operatu, wskazana przez Organy wartość nie stanowi elementu ustalenia wartości rynkowej gruntu.

Tym samym przyjęcie tej wartości jako wartości rynkowej gruntu stanowi zakwestionowanie metodologii sporządzonej wyceny i samodzielne ustalenie przez Organy wartości rynkowej Nieruchomości, która pozostaje w sprzeczności z treścią wyceny dokonanej przez rzeczoznawcę, a w konsekwencji "samodzielne" ustalenie wiadomości specjalnych przez Organy, mimo formalnego odniesienia się do wyceny rzeczoznawcy oraz ostateczne przyjęcie, że "właściwą wartością w momencie sporządzania operatu i wnoszenia nieruchomości aportem do D. sp. z o.o. była wartość określona w załączniku nr 7 do operatu, tj. w wysokości 15.537.578,00 zł".

Powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wskutek takiego ustalenia wartości wniesionego aportu Organy "samodzielnie" i wbrew opinii wynikającej z Operatu szacunkowego określiły wartość rynkową Nieruchomości na dzień Aportu.

Tymczasem operat szacunkowy określający wartość rynkową nieruchomości może zawierać tylko jedną jej wartość rynkową. Pozostałe kwoty wymienione w takim dokumencie mogą natomiast stanowić jedynie elementy składowe obliczeń, dokonanych w celu ustalenia finalnej wartości rynkowej.

Nieprawidłowe są zatem twierdzenia Organów o możliwości istnienia kilku wartości rynkowych danej nieruchomości.

Niejako "ubocznie" Sąd przy tym zauważa, że chybiona jest teza Organów, iż wartość rynkową nieruchomości powinno się ustalać "(...) w jej aktualnym sposobie użytkowania" (por. str. 10 uzasadnienia zaskarżonej decyzji), gdyż wartość rynkowa nieruchomości (w danym momencie) jest tylko jedna.

Sąd zauważa, że przedmiotowa Nieruchomość została finalnie sprzedana w 2014 r. – jak wynika z akt sprawy - za cenę 21.050.000 zł. Mimo zatem, iż w momencie sprzedaży Nieruchomość posiadała niekorzystne naniesienia budowlane, została jednak sprzedana za wartość wyższą, niż ustalona przez Organy na podstawie danych zawartych w Operacie kwota 19.569.770 zł, przy której kalkulacji uwzględniona została wartość gruntu przy aktualnych (na moment wyceny) niekorzystnych naniesieniach budowlanych. Inaczej mówiąc, pomimo niekorzystnych naniesień budowlanych, uzyskana cena sprzedaży Nieruchomości była więc znacznie wyższa, niż kwota wskazana przez Organy. Nie można zatem podzielić rozumowania Dyrektora Izby, zgodnie z którym sam fakt zabudowania Nieruchomości niekorzystnymi naniesieniami budowlanymi determinował jej niższą wartość, niż wartość rynkowa wyznaczona w Operacie szacunkowym.

Prowadzi to również do wniosku, że przy ustalaniu wartości Nieruchomości, należy brać pod uwagę "optymalny", a nie "aktualny" sposób użytkowania nieruchomości. Jak słusznie bowiem zauważył Skarżący, wykorzystywanie nieruchomości do nieefektywnej działalności gospodarczej, nie powoduje automatycznie spadku jej wartości, gdyż w takiej sytuacji właściciele nieruchomości mogą podjąć decyzję o zaprzestaniu prowadzenia określonej działalności przy wykorzystaniu nieruchomości i jej sprzedaży.

W ocenie Sądu, Organy – akcentując fakt rozbieżności pomiędzy wyceną Nieruchomości wynikającą ze sprzedaży a wartością rynkową wynikającą z operatu i przyjętą do kosztów podatkowych - pominęły w swoich rozważaniach okoliczność wpływu uchwały o MPZP wydanej po wykonaniu Operatu i po dokonaniu Aportu na wartość rynkową Nieruchomości.

W ten sposób Organy uchyliły się od oceny negatywnego wpływu uchwały o MPZP wydanej po wykonaniu Operatu na obniżenie wartości rynkowej Nieruchomości, sprzedanej w dniu 14.11.2014r. za cenę 21.050.000 zł.

Tymczasem jest to istotna okoliczność podnoszona przez Skarżącego, do której Organ w ogóle nie odniósł się. Sąd przypomina, że Aport dokonany został 27.08.2012r., a więc ponad dwa miesiące przed dniem ogłoszenia uchwały o MPZG i dlatego nie było podstaw do tego, aby na potrzeby aportu przyjmować inną wartość rynkową nieruchomości, niż wynikającą z Operatu, a w szczególności, iż wartość Nieruchomości na dzień Aportu powinna odpowiadać kwocie 15.537.578 zł, jak przyjęły Organy.

Ze wskazanych wyżej powodów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy procesowe, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 poprzez, w szczególności, brak rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w toku postępowania kontrolnego w sposób wyczerpujący i ograniczenie się jedynie do dokonania jego wybiórczej analizy, polegającej na pominięciu istotnych dowodów i okoliczności mających kluczowe znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w rozstrzyganej sprawie.

W ocenie Sądu, organy w sposób dowolny dokonały także analizy zapisów Operatu, przyjmując wartość wniesionego aportem gruntu w wysokości innej, niż wynika to z jego zapisów, który jednoznacznie ustala wartość rynkową gruntu, a także pominęły na tę okoliczność zeznania świadka - rzeczoznawcy D. J., zgodnie z którymi na potrzeby Aportu należało przyjąć wartość gruntu wchodzącego w skład Nieruchomości wskazaną w Operacie szacunkowym w wysokości 25.436.887 zł, co uzasadnia zarzut naruszenia art. 191 O.p.

Dlatego też mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.

Ze względu na wskazaną podstawę prawną uchylenia zaskarżonej decyzji, Sąd odstępuje od odniesienia się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa materialnego, gdyż na obecnym etapie rozstrzygnięcie czy doszło do naruszenia art. 16g ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT jest przedwczesne.

Ponownie rozpoznając sprawę Organ odwoławczy związany jest oceną prawną dokonaną przez Sąd co do ustalenia wartości rynkowej Nieruchomości wynikającej z Operatu szacunkowego. Jednocześnie obowiązany jest zbadać czy na skutek podjęcia przez Radę Miasta [...]uchwały z dnia 22 listopada 2012 r. nr [...] w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla S. w rejonie ulicy K., nastąpił spadek wartości Nieruchomości, który uzasadniałby, że wartość Nieruchomości w momencie sprzedaży w 2014r. była znacznie niższa niż w momencie dokonania Aportu i sporządzenia Operatu, a co ma wpływ na obiektywne zweryfikowanie zarzutu naruszenia art. 16g ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT.

Jednocześnie Sąd odstępuje od szczegółowego określenia wytycznych na tę okoliczność w rozumieniu związania Organu określonymi środkami dowodowymi i zakresem postępowania dowodowego, gdyż Sąd nie może zastępować Organu w obowiązku wszechstronnego i wnikliwego wyjaśnienia sprawy, co daje Organowi pełną swobodę dowodową w prowadzonym postępowaniu.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1) lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018.1687), na które złożyły się kwota uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 2.129 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 10.800 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.