Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 938/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2017-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 9b ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska,, Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant starszy sekretarz sądowy Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 lutego 2017 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 28 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za wrzesień 2013 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 17 lipca 2015 r. nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz J. M. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. W dniu 20 września 2013 r. funkcjonariusze celni, działając z upoważnienia Naczelnika Urzędu Celnego w Sz., przeprowadzili kontrolę podatkową J. M., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą T. M. J. z siedzibą w S., przy ul. P. [...] . Przedmiotem kontroli było przestrzeganie przepisów prawa podatkowego w zakresie przemieszczania suszu tytoniowego, w szczególności przyjmowania, magazynowania, wydawania i przewozu tego wyrobu. Kontrolą objęto okres od 1 stycznia do 20 września 2013 r. Kontrolujący ustalili, że Podatnik w związku prowadzoną działalnością gospodarczą dokonywał zakupu tego suszu na terytorium kraju od innych podmiotów uprawnionych, tj. Ż. G. prowadzącej działalność gospodarczą w Z., oraz M. O. prowadzącej działalność gospodarczą

w B., będąc pośredniczącym podmiotem tytoniowym (potwierdzenie przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej w takim charakterze

- z 11 stycznia 2013 r.), a więc uprawnionym do dokonywania obrotu suszem tytoniowym w warunkach preferencji podatkowej w akcyzie (bez obowiązku uiszczenia podatku akcyzowego).

1.2. Z ustaleń kontroli wynika ponadto, że Podatnik sporządził trzy protokoły towarów niepełnowartościowych z: 12 kwietnia, 8 maja i 10 czerwca 2013 r., w których wykazał zniszczenie ogółem [...] kg suszu tytoniowego, a przyczyną strat miało być zawilgocenie a w konsekwencji zapleśnienie, zbutwienie i zepsucie się towaru.

1.3. W dniu 19 listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. wezwał Stronę do złożenia korekty deklaracji dla podatku akcyzowego za wrzesień 2013 r. Strona nie przedłożyła stosownej korekty.

1.4. W dniu 4 grudnia 2013 r. do Urzędu Celnego w S. wpłynęło pismo Strony, stwierdzające, że nie była ona świadoma tego, iż kupowany przez nią towar (susz tytoniowy) sukcesywnie stawał się towarem niepełnowartościowym. Podatnik wyjaśnił też, iż w okresie gdy towar ulegał zniszczeniu, bezskutecznie poszukiwał podmiotów uprawnionych do jego zakupu. Ponadto poszukiwał również odpowiedniego pomieszczenia sklepowego, bądź magazynu, lecz ceny wynajmu były zbyt wysokie i nie było go stać na zmianę miejsca przechowania towaru.

1.5. Na wezwanie organu podatkowego do przedłożenia oryginałów lub urzędowo potwierdzonych kserokopii dokumentów, na podstawie których sporządzono deklarację dla podatku akcyzowego od suszu tytoniowego AKC-STn za miesiąc wrzesień 2013 r., Strona przedłożyła ewidencję przychodów wraz z fakturami i dokumentem zatytułowanym "Kontrolka sprzedaży".

1.6. Organ podatkowy uznał, iż złożona za wrzesień 2013 r. deklaracja podatkowa wykazuje niewłaściwą kwotę podatku do zapłaty, gdyż Podatnik nie wykazał w niej [...] kg suszu tytoniowego zniszczonego w wyniku niewłaściwego przechowania, który powinien zostać opodatkowany podatkiem akcyzowym. W związku z tym, celem określenia Stronie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2013 r. we właściwej wysokości organ wszczął z urzędu postępowanie podatkowe za ten miesiąc, doręczając Stronie 11 grudnia 2013 r. stosowne postanowienie.

1.7. W dniu 13 stycznia 2014 r. decyzją nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w S. określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2013 r. w wysokości [...] zł. Organ I instancji uznał, że w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 20 września 2013 r. Podatnik "dokonał zniszczenia (poprzez wyrzucenie na śmieci) [...] kg tytoniu" i dlatego na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.) – dalej: "u.p.a." – powstał po stronie Podatnika obowiązek podatkowy z tytułu zużycia tej ilości wyrobu akcyzowego (opodatkowanego stawką [...] zł/kg wyrobu).

2. Po rozpatrzeniu sprawy w wyniku wniesionego przez Podatnika odwołania, Dyrektor Izby Celnej w S. decyzją nr [...] z dnia 28 maja 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy ustalił,

że we wrześniu 2013 r. Podatnik dokonał sprzedaży [...] kg suszu tytoniowego

w opakowaniach jednostkowych z naniesionymi podatkowymi znakami akcyzy, natomiast w okresie od 1 stycznia do 20 września 2013 r. Podatnik dokonał zniszczenia przez wyrzucenie na śmieci [...] kg suszu tytoniowego. Na okoliczność zniszczenia towaru sporządził protokoły, nie zgłaszając jednak organowi podatkowemu – wbrew prawnemu obowiązkowi - zamiaru zniszczenia wyrobów podlegających kontroli, nieprzydatnych do spożycia na co najmniej 3 dni przed zamierzonym terminem ich zniszczenia. W związku z tym organ uznał, że Podatnik zużył [...] kg suszu tytoniowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, co stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

3.1. Strona, nie zgadzając się z rozstrzygnięciem zawartym w decyzji organu odwoławczego wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który wyrokiem z 8 stycznia 2015 r. (sygn. akt I SA/Sz 950/14) uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

3.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że organy obu instancji dokonały nieprawidłowej interpretacji terminu "zużycie", czym naruszyły dyspozycję normy art. 9b ust. 1 pkt 4 u.p.a. Sąd nie podzielił poglądu organów, że czynność wyrzucenia na śmieci wyrobów akcyzowych jest tożsama ze zużyciem tych wyrobów, podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

3.3. W ocenie Sądu, w tych okolicznościach organ podatkowy rozpatrując ponownie sprawę powinien wziąć pod uwagę wykładnię prawa przedstawioną w orzeczeniu i dokonać oceny, czy zniszczenie wyrobów akcyzowych poprzedzone było użyciem, używaniem (czy do zniszczenia doszło w wyniku używania). Zdaniem Sądu, dopiero takie ustalenie pozwoliłoby na uznanie, że prawidłowo zastosowano normę art. 9b ust. 1 pkt 4 u.p.a.

4.1. W trakcie prowadzonego ponownie postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w S. w dniu 27 lutego 2015 r. pozyskał od Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. dokumenty zgromadzone w toku kontroli podatkowej Podatnika przeprowadzonej przez ten organ. Przedmiotem kontroli było sprawdzenie rzetelności rozliczeń w podatku VAT za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2013 r.

4.2. Po przeprowadzeniu postępowania, w dniu 17 lipca 2015 r. decyzją nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w S. określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień 2013 r. w wysokości [...] zł z tytułu sprzedaży suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, a więc podmiotowi nieuprawnionemu do nabycia suszu tytoniowego w warunkach preferencji podatkowej. Organ zastosował do tej sprzedaży stawkę podatku [...] zł/kg wyrobu.

4.3. Organ I instancji stwierdził, że w postępowaniu uzyskano od innego organu podatkowego nowe istotne dowody pozwalające na przyjęcie, że Podatnik - oprócz sprzedaży we wrześniu 2013 r. [...] kg suszu tytoniowego - w okresie od marca do

20 września 2013 r. dokonał też niezaewidencjonowanej sprzedaży [...] kg suszu tytoniowego, co stanowi czynność opodatkowaną na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 2 upa.

5.1. W odwołaniu od tej decyzji Strona zarzuciła organowi I instancji błędne ustalenie stanu faktycznego co w następstwie skutkowało obciążeniem Strony nienależnym zobowiązaniem podatkowym za miesiąc wrzesień 2013 r. Podatnik stwierdził, że do czasu kiedy nie otrzymał podatkowych znaków akcyzy w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym nie był podatnikiem podatku akcyzowego. Zdaniem Podatnika, dopiero z chwilą gdy rozpoczęła się sprzedaż suszu tytoniowego w opakowaniach jednostkowych z naniesionymi banderolami podatkowymi był on zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego od tej sprzedaży, a co za tym idzie, dopiero wówczas miał on status podatnika akcyzy.

5.2. Podatnik zaprzeczył też treści protokołu jego przesłuchania z 28 marca 2014 r., co do źródeł pozyskiwania środków finansowych przeznaczonych następnie na zakup suszu tytoniowego. Stwierdził, że zarówno zadane mu pytanie - co do tego, z jakiego źródła finansował zakup kolejnych partii suszu i liści tytoniowych - jak i jego odpowiedź miały odmienną treść od zapisanej w protokole przesłuchania. Strona stwierdziła, że zakup suszu tytoniowego finansowany był z uprzednio zgromadzonych przez nią oszczędności, a nie – jak zapisano – ze sprzedaży złomu i puszek.

5.3. W ocenie Strony, organ podatkowy bezpodstawnie obarczył ją nielogicznym działaniem polegającym na zakupie suszu tytoniowego bez pozyskania potencjalnych jego odbiorców, magazynowanie zakupionego towaru w pomieszczeniach do tego nie przystosowanych a także jego zniszczenie w wyniku zawilgocenia (zgnicia).

5.4. W związku z tym Podatnik wyjaśnił, że:

- o tym, iż lokal który wynajął na powadzenie działalności gospodarczej jest niewłaściwy dowiedział się w chwili, gdy towar zaczął się psuć;

- podpisał umowę najmu, w której był zapis, "że znany mu jest stan techniczny przedmiotu najmu i znajdujących się w nim urządzeń i zrzeka się względem Wynajmującego wszelkich roszczeń z tytułu wad przedmiotu najmu", bo tak była ta umowa skonstruowana i na takie warunki musiał się zgodzić, aby ten lokal wynająć;

- nie ubezpieczył lokalu i towaru, bo ponosił koszty związane z zakupem towaru i remontem lokalu;

- towar się psuł (wilgotniał i gnił) ponieważ był przechowywany w wilgotnych pomieszczeniach a on miał problemy ze znalezieniem odbiorców.

6.1. W trakcie postępowania odwoławczego, w odpowiedzi na pytanie organu odwoławczego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. wskazał, że po zakończonej kontroli podatkowej (protokół kontroli podatkowej z 12 września 2014 r., postanowieniem z 24 lutego 2015 r. organ ten wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2013 r. i decyzją z 29 grudnia 2015 r. nr [...] (której kopię przesłał organowi II instancji) określił zobowiązanie podatkowe w tym podatku.

6.2. Zarazem powyższy organ skarbowy poinformował, że po kontroli podatkowej

w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2013 r. ([...]) wobec Strony nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe.

6.3. W ww. decyzji z 29 grudnia 2015 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. – powołując się także na ustalenia dokonane przez Naczelnika Urzędu Celnego w S. w ww. decyzji z 17 lipca 2015 r., iż "nabyty przez podatnika susz tytoniowy, w łącznej ilości [...] kg bezspornie został sprzedany na rzecz innych podmiotów niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy" - określił Stronie zobowiązanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2013 r. (w łącznej kwocie [...] zł, w tym za okres marzec-czerwiec [...] zł) z tytułu sprzedaży suszu tytoniowego w ilości [...] kg wyszczególnionego na fakturach VAT wskazanych w protokołach towarów niepełnowartościowych oraz suszu tytoniowego w ilości [...] kg stanowiącego różnicę pomiędzy ilością suszu nabytego od ww. dostawców w okresie od 19 czerwca do 12 grudnia 2013 r. ([...] kg) a ilością suszu tytoniowego wykazanego przez Podatnika w ewidencji przychodów ([...] kg) oraz w sporządzonym na dzień 31 grudnia 2013 r. spisie z natury ([...] kg).

Organ odwoławczy wskazał, że od tej decyzji Strona się nie odwołała.

6.4. Ponadto, w odpowiedzi na pytanie organu odwoławczego, Z. B.

i L. K. w S. wyjaśnił, że wynajęty przez Stronę lokal użytkowy

(w piwnicy) był zawilgocony, natomiast Zarząd nie posiada wiedzy o awarii kanalizacji mającej mieć miejsce w 2013 r., czego skutkiem miałoby być zawilgocenie i zagrzybienie wskazanego lokalu oraz nie posiada dokumentów świadczących o przeprowadzonych przez najemcę pracach remontowych.

6.5. Po zapoznaniu się z materiałami sprawy, Strona złożyła pismo w którym wskazała, że nie zgadza się z oceną organu I instancji wyrażoną w piśmie z 19 sierpnia 2015 r. i stwierdziła, iż kwota zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł wskazana w decyzji z 17 lipca 2015 r., jest niewłaściwa gdyż dotyczy sprzedaży towaru, który w rzeczywistości uległ zepsuciu na skutek zdarzenia losowego, nieprzewidywalnego, niemożliwego do uniknięcia, pomimo należytej staranności.

Podatnik zarzucił także organowi I instancji naruszenie przepisu art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa – dalej: "O.p." - poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów. W jego ocenie, w sprawie brak jest dowodów, "które wskazywałyby na jakąkolwiek sprzedaż i komukolwiek".

Odnosząc się do ww. pisma Z. B. i L. K. P. wskazał, że nie mógł podejrzewać, iż wynajmowany przez niego lokal jest zawilgocony, ponieważ poprzednim najemcą lokalu była osoba prowadząca w tym miejscu sprzedaż odzieży używanej. Nadto, zgodnie z § 7 pkt 1 lit. b), c) i e) umowy najmu tego lokalu użytkowego, koszty bieżących remontów, ewentualnych awarii i zniszczeń przedmiotu najmu oraz usuwania na własny koszt i ryzyko wszelkich nieczystości powstałych w związku z eksploatacją przedmiotu najmu ciąży na najemcy. Wynajmujący - ZBiLK - nie posiada dokumentacji potwierdzających przeprowadzenie przez Stronę prac remontowych w ww. lokalu, ponieważ wszelkie prace wykonywała osobiście, po każdym zepsuciu towaru.

Podatnik nie zgadza się też z ww. decyzją Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z 29 grudnia 2015 r. w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2013 r., gdyż w okresie tym nie dokonywał sprzedaży suszu tytoniowego.

7.1. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w S. utrzymał w mocy ww. decyzję organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 17 lipca 2015 r.

7.2. Uzasadniając takie rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził na wstępie,

że rozpatrując ponownie sprawę wziął pod uwagę stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie zawarte w wyroku z 8 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 950/14.

7.3. Organ odwoławczy przywołał stan prawny, który obowiązywał w badanym okresie (wrzesień 2013 r.) i wyjaśnił, że Podatnik zamierzając prowadzić działalność

w zakresie obrotu suszem tytoniowym, która od 1 stycznia 2013 r. objęta była specjalną regulacją prawną w zakresie akcyzy, powiadomił i w dniu 11 stycznia 2013 r. otrzymał od organu I instancji potwierdzenie powiadomienia o prowadzeniu działalności jako pośredniczący podmiot tytoniowy. Z art. 16a ust. 1 u.p.a. (wprowadzonego do ustawy

1 stycznia 2013 r.) wynika, że pośredniczący podmiot tytoniowy obowiązany jest do sprzedaży suszu tytoniowego nieoznakowanego znakami akcyzy (a więc luzem) - wyłącznie podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy albo innemu pośredniczącemu podmiotowi tytoniowemu. Sprzedaż detaliczna suszu tytoniowego może więc odbywać się wyłącznie po nałożeniu na opakowania jednostkowe suszu tytoniowego - podatkowych znaków akcyzy i wówczas w cenie sprzedanego towaru powinien być wkalkulowany podatek akcyzowy.

Definicję suszu tytoniowego zawarto w art. 99a ust. 1 u.p.a., natomiast podatnikiem akcyzy - w myśl art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. - jest m.in. osoba fizyczna, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą. Zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.a. opodatkowaniu podlega sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy. Obowiązek podatkowy w takim przypadku powstaje z dniem wydania suszu tytoniowego (art. 11a pkt 2 u.p.a.), a w przypadku gdy nie można określić tego dnia, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie danej czynności lub istnienie danego stanu faktycznego (art. 12 u.p.a.).

7.4. Organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotem sporu pomiędzy organem podatkowym a Stroną jest to, czy mamy do czynienia ze sprzedażą suszu tytoniowego nieoznaczonego znakami akcyzy podmiotom innym niż prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy - jak uważają organy obu instancji, czy też nie doszło do sprzedaży a susz tytoniowy uległ zepsuciu w wyniku zawilgocenia i został zniszczony przez Podatnika.

7.5. W pierwotnym postępowaniu podatkowym organy podatkowe obu instancji określiły Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień 2013 r. w wysokości [...] zł m.in. z tytułu zużycia [...] kg tego suszu. Organy uznały bowiem, że zniszczenie towaru w wyniku jego zawilgocenia jest w istocie jego zużyciem,

o którym mowa w art. 9b ust. 1 pkt 4 u.p.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 8 stycznia 2015 r. zanegował prawidłowość interpretacji pojęcia "zużycie" dokonanej przez organy podatkowe wskazując, że zużycie oznacza definitywne wykorzystanie wyrobu akcyzowego, zużycie w procesie normalnego używania a nie jako zniszczenie towaru.

7.6. W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy organ odwoławczy stwierdził, że fakty rzeczonego zniszczenia, w wyniku zawilgocenia, [...] kg suszu tytoniowego udokumentowane są sporządzonymi przez Podatnika "Protokołami towarów niepełnowartościowych" z 12 kwietnia, 8 maja oraz 10 czerwca 2013 r., podpisanymi tylko przez Stronę, choć z ich treści wynika, że osobą obecną przy tych czynnościach była także E. J. M.

Analizując te protokoły organ odwoławczy uznał, że nie potwierdzają one faktycznych czynności, bowiem ujęty w nich susz tytoniowy nabywany był przez Podatnika w okresie od 13 marca do 6 czerwca 2013 r. Pierwszy protokół likwidacyjny sporządzono 12 kwietnia 2013 r. a objęte zostały nim towary zakupione w okresie od 13 marca do 5 kwietnia 2013 r. Zawilgoceniu zatem w równym stopniu uległ towar, który był przechowywany przez 30 dni jak i ten, który był przechowywany zaledwie przez 7 dni. Podobna sytuacja dotyczy także protokołu z 8 maja 2013 r. i z 10 czerwca 2013 r., z tym , że w tym drugim przypadku towar miał ulec zniszczeniu w wyniku rzekomej awarii kanalizacji.

W ocenie organu odwoławczego, potwierdzeniem fikcyjności tych protokołów jest także i to, że po tym jak 12 kwietnia 2013 r. sporządzono pierwszy protokół zniszczenia, Podatnik już 17 kwietnia 2013 r. dokonał zakupu kolejnej partii towaru a po sporządzeniu protokołu zniszczenia z 8 maja 2013 r., już w dniu następnym, tj. 9 maja 2013 r. Strona dokonała kolejnego zakupu. Zdaniem organu, takie działania jednoznacznie należy ocenić jako irracjonalne, gdyż osoba właściwie dbająca o własne interesy nie ponosiłaby zbędnych kosztów takiej działalności mając świadomość tego, że każda zakupiona partia towaru ulega zniszczeniu ze względu na specyficzny mikroklimat i zbyt dużą wilgotność panującą w pomieszczeniu.

7.7. Organ zauważył też, że dopiero 10 czerwca 2013 r., tj. w dniu protokolarnego zniszczenia [...] kg suszu tytoniowego Podatnik złożył wniosek o wydanie banderol podatkowych oraz upoważnienia do odbioru banderol. Wniosek dotyczył znaków akcyzy na opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych krajowych - suszu tytoniowego w łącznej ilości [...] sztuk: [..] szt. - banderole podatkowe na opakowania jednostkowe o zawartości wyrobu w opakowaniu do [..] g włącznie (KT/BP/1) i [...] szt. - banderole podatkowe na opakowania jednostkowe o zawartości wyrobu w opakowaniu powyżej [..] g (KT/BP/2).

Na podstawie decyzji organu podatkowego z 2 lipca 2013 r. Podatnik w tym samym dniu odebrał banderole a następnie prowadził sprzedaż suszu tytoniowego

w opakowaniach jednostkowych z nałożonymi podatkowymi znakami akcyzy.

Z przedłożonej przez Podatnika ewidencji wynikało, że na dzień kontroli,

tj. na 20 września 2013 r. nałożył on na opakowania jednostkowe: [..] sztuk banderoli KT/BP/1 (do [..] g towaru włącznie) i [...] sztuk - banderoli KT/BP/2 (powyżej [...] g towaru).

7.8. Nie dając wiary rzekomemu zniszczeniu przez Podatnika [...] kg suszu tytoniowego, organ odwoławczy uznał, że towar ten jako pełnowartościowy został przez Podatnika sprzedany bez oznaczania znakami akcyzy bliżej nieustalonym podmiotom gospodarczym lub osobom fizycznym, przy czym nie były to podmioty i osoby o statusie składu podatkowego lub pośredniczące podmioty tytoniowe. Tym samym powstał

w wyniku tej sprzedaży obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w związku

z brzmieniem art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.a. Organ uznał przy tym, że zamiarem Podatnika było stworzenie pozoru, iż nabyty – i to w okresie zawieszenia od 1 marca do 5 lipca 2013 r. działalności gospodarczej - susz tytoniowy uległ zniszczeniu, a więc nie został wprowadzony do dalszego obrotu z niezapłaconą akcyzą.

Wskazując, że Podatnik od 22 listopada 2012 r. do 28 lutego 2014 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w S. przy ul. P. [...] , w zakresie "pozostałej sprzedaży detalicznej prowadzonej w niewyspecjalizowanych sklepach (PKD 47.19.Z)" organ uznał, że celem prowadzonej działalności gospodarczej była sprzedaż

w prowadzonym przez Stronę sklepie suszu tytoniowego prawdopodobnie na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (sprzedaż detaliczna). Świadczy o tym również zapis w § 1 pkt 3 umowy najmu lokalu użytkowego zawartej 31 grudnia 2012 r., zgodnie z którym "NAJEMCA oświadcza, że wynajmuje lokal użytkowy w celu prowadzenia w nim działalności: sklep z odzieżą używaną i sprzedaż liści tytoniowych". Także z przedłożonego do protokołu przesłuchania świadka z 5 maja 2014 r. przez dostawcę suszu tytoniowego dokumentu z 11 marca 2013 r. zatytułowanego "Zamówienie", wynika, że Podatnik określił w nim, iż "Towar po otrzymaniu będzie sortowany, pakowany w opakowania do tego przeznaczone i sprzedawany detalicznie ze znakami akcyzy [...] zł/kg.".

Dodatkowo, w dniu 8 kwietnia 2014 r. inna osoba, prowadząca działalność gospodarczą w punkcie handlowym w S. przy ul. P. [...], a więc pod tym samym adresem, zeznała, że w 2013 r. w lokalu położonym w drugiej części bramy Podatnik prowadził działalność polegającą na sprzedaży liści tytoniu, o czym świadczył naklejony na drzwiach wejściowych napis "sprzedaż liści tytoniu albo tytoniu". Świadek zeznała też, że będąc dwukrotnie w ww. lokalu prowadzonym przez Podatnika widziała liście tytoniu i liście zapakowane w torebki foliowe, które leżały na ladzie oraz widziała wchodzące do tego lokalu osoby.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy nie dał też wiary twierdzeniom Podatnika, że zakupów suszu tytoniowego dokonywał w trakcie zawieszenia działalności gospodarczej, ponieważ "chciał być zabezpieczony w towar". Ustalono bowiem, w tym na podstawie zeznań dostawcy towaru, że Podatnik zamawiał susz tytoniowy telefonicznie, towar dostarczany był przez firmę kurierską najczęściej na drugi dzień, a płatność dokonywana była przelewem. Zatem, skoro nabywanie suszu było bezproblemowe, nie istniała konieczność wielokrotnego zamawiania i magazynowania towaru, który należałoby przechowywać w celu późniejszej odsprzedaży. Również za nieracjonalne organ uznał zachowanie Podatnika, który ponosił wydatki związane z zakupem towaru i opłaty za najem lokalu, nie mając jednocześnie - jak twierdził - rynku zbytu na ten towar.

7.9. Biorąc pod uwagę ustalony w sprawie stan faktyczny i stan prawny organ odwoławczy uznał, że we wrześniu 2013 r. Podatnik prowadzący działalność gospodarczą, będąc pośredniczącym podmiotem tytoniowym dokonywał sprzedaży suszu tytoniowego podmiotom innym niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, co stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Z tego tytułu stał się podatnikiem podatku akcyzowego, obowiązanym do złożenia deklaracji podatkowej i wyliczenia w niej kwoty podatku akcyzowego oraz do jego zapłaty – czego nie dokonał.

Zostały więc spełnione przesłanki określenia Stronie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2013 r. Podstawę opodatkowania stanowi zatem susz tytoniowy w łącznej ilości [...] kg, w tym: [...] kg z tytułu sprzedaży tego towaru w opakowaniach jednostkowych z nałożonymi podatkowymi znakami akcyzy oraz [...] kg z tytułu sprzedaży towaru innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy bez jego oznaczania podatkowymi znakami akcyzy.

Zgodnie z art. 99a ust. 3 u.p.a., stawka akcyzy na susz tytoniowy wynosi [...] zł za kilogram, a w przypadku stwierdzenia, iż nieopodatkowany susz został sprzedany bez podatkowych znaków akcyzy podmiotowi nieuprawnionemu stawka podatku wynosi [..] zł za każdy kilogram (art. 99a ust. 4 pkt 2 u.p.a.).

Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy wyliczył kwotę należnej akcyzy

w łącznej wysokości [...] zł (po zaokrągleniu do pełnych złotych). Kwota ta została obniżona o wartość [...] banderol podatkowych prawidłowo naniesionych przez Podatnika na opakowania jednostkowe we wrześniu 2013 r., tj. o [...] zł.

7.10. Odnosząc się do zarzutów Strony podniesionych w odwołaniu, organ

II instancji uznał je za bezzasadne, nie dając wiary Podatnikowi, że doszło do zawilgocenia a w konsekwencji zniszczenia [...] kg suszu tytoniowego. Organ zatem przyjął, że w sprawie doszło do sprzedaży suszu tytoniowego, od którego na wcześniejszym etapie obrotu nie zapłacono akcyzy. Organ nie dał przy tym wiary twierdzeniom Strony, że zakup suszu tytoniowego finansowany był z uprzednio zgromadzonych przez Stronę oszczędności, przyjmując, że środki finansowe na zakup tego wyrobu pozyskiwane były sukcesywnie z przychodów z tytułu sprzedaży suszu tytoniowego.

8.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie J. M. zaskarżonej decyzji organu odwoławczego zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. przepisów art. 2 ust. 1

pkt 1 i pkt 23b, art. 9b ust. 1 pkt 2 i ust. 2, art. 1a pkt 2, art. 12, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 7 pkt 2 lit. e, art. 24a, art. 99a ust. 1-3 oraz art. 4 pkt 2 u.p.a., poprzez ich zastosowanie.

Podnosząc taki zarzut Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji

w całości i zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania.

8.2. W uzasadnieniu skargi Skarżący stwierdził, że organy podatkowe błędnie ustaliły, że sprzedał on [...] kg suszu tytoniowego bez oznaczenia znakami akcyzy bliżej nieustalonym podmiotom gospodarczym lub osobom fizycznym, przy czym nie były to podmioty i osoby o statusie podmiotów prowadzących skład podatkowy lub pośredniczące podmioty tytoniowe i tym samym powstał w wyniku tej sprzedaży obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w związku z brzmieniem przepisu art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.a.

Zdaniem Skarżącego, nieuprawnione jest twierdzenie organów, że jego zamiarem było stworzenie pozoru, iż nabyty susz tytoniowy uległ zniszczeniu, a więc nie został wprowadzony do dalszego obrotu z niezapłaconą akcyzą.

9. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje:

10.1. Wskazać należy, że zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."): "Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.".

Z dniem 15 sierpnia 2015 r. dodano do tego przepisu (po przecinku) wyrażenie:

"a także sądy, chyba, że przepisy prawa uległy zmianie.". Zmiana tego przepisu uwzględniła więc utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, iż z przepisu art. 153 P.p.s.a. wynika, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, tylekroć będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy, przy czym ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej decyzji podatkowej. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 04.10.2016 r., sygn. akt I FSK 450/16 - publ. w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

W ww. wyroku NSA podkreślił też, że przepis art. 153 P.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ podatkowy, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Związanie oceną prawną zawartą w orzeczeniu sądu administracyjnego oznacza, że ani organ, ani sąd nie mogą formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym poglądem, lecz zobowiązane są do podporządkowania się mu w pełnym zakresie.

10.2. Powyższe oznacza, że obecnie rozpoznając sprawę Sąd związany jest ustaleniami zawartymi w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Szczecinie z 8 stycznia 2015 r. (sygn. akt I SA/Sz 950/14), uchylającym zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

10.3. W wyroku tym WSA stwierdził, że "w rozstrzyganej sprawie spór sprowadza się do wykładni pojęcia "zużycie suszu tytoniowego przez pośredniczący podmiot tytoniowy", które to pojęcie zawarte jest w art. 9b ust. 1 pkt 4 u.p.a. W ocenie organów obu instancji "zużycie" poprzez "zniszczenie" implikowało obowiązek podatkowy u Skarżącego. Zdaniem organów, ustawodawca używając pojęcia "zużycie", miał na myśli także proces polegający na zniszczeniu wyrobów akcyzowych co w kontekście wyrzucenia na śmieci przez Skarżącego suszu tytoniowego, implikuje czynność tę jako opodatkowaną podatkiem akcyzowym.".

Następnie, dokonując analizy zwartych w przepisach u.p.a. pojęć: "zużycie", "zniszczenie" i "użycie", których ustawodawca nie zdefiniował, Sąd ten sięgnął do słownikowego znaczenia tych określeń i stwierdził, że: "Z zestawienia kontekstów występowania w u.p.a. terminu "zużycie" i "zniszczenie", które to oba terminy ustawodawca wyróżnia, i nie traktuje ich synonimicznie; jak też biorąc pod uwagę przywołane powyżej, językowe znaczenie obu terminów, nie budzi w ocenie Sądu wątpliwości, iż ustawodawca nie nadał terminowi "zużycie" jakiegoś szczególnego, innego od językowego znaczenia brzmienia. Szczególnie widoczne jest to w art. 9 ust. 2 oraz w art. 30, gdzie wprost wskazuje się na związek "zużycia" z "użyciem", "używaniem" a nie "usunięciem", "unicestwieniem" (za takie należy bowiem uznać proces produkcji, "zużycie do celów", itp.). Sąd nie ma także wątpliwości że termin "zużycie" należy interpretować ściśle i oznacza on czynność dokonaną, określaną jako definitywne zużycie, powiązane z wcześniejszym używaniem i które może implikować powstanie zobowiązania w podatku akcyzowym.

Jednocześnie Sąd podziela argumentację Organów, że ustawodawca używając pojęcia "zużycie" miał na myśli także proces polegający na zniszczeniu wyrobów akcyzowych, taki zresztą sposób interpretacji należy uznać za prawidłowy gdy weźmie się pod uwagę językowe znaczenie terminu "zużyć", z tym jednak zastrzeżeniem,

że "zniszczenie" musi nastąpić w wyniku używania, dłuższego używania, częstego używania, wyczerpania zasobu przez dłuższe używanie czy zrobienia z wyrobu użytku, nie zaś przez "usunięcie" czy "unicestwienie".

Sąd nie podziela poglądu Organów, że czynność wyrzucenia "na śmieci" wyrobów akcyzowych (i bez znaczenia dla sposobu interpretacji pojęcia "zużycie" jest intencja, czy stopień zawinienia strony) jest tożsama ze zużyciem. O ile bowiem zniszczenie może nastąpić m.in. w wyniku użycia, używania czy zużycia, to warto mieć na względzie, iż nie są to jedyne sposoby, w wyniku których może dojść do zniszczenia.".

W ocenie WSA organy obu instancji dokonały zatem nieprawidłowej interpretacji terminu "zużycie", czym naruszyły dyspozycję normy art. 9b ust. 1 pkt 4 u.p.a." – co skutkowało uchyleniem decyzji organów obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.

We wskazaniach co do dalszego postępowania WSA stwierdził, że: "Rozpatrując ponownie sprawę Organy wezmą pod uwagę wykładnię prawa przedstawioną w tym orzeczeniu i dokonają oceny czy zniszczenie wyrobów akcyzowych poprzedzone było użyciem, używaniem (czy do zniszczenia doszło w wyniku używania). Dopiero takie ustalenie pozwoliłoby na uznanie, że prawidłowo zastosowano normę art. 9b ust. 1 pkt 4 u.p.a.".

Powyższy wyrok nie został zaskarżony skargą kasacyjną i stał się prawomocny.

10.4. W ocenie składu sądzącego obecnie rozpoznającego sprawę, organy obu instancji w wydanych decyzjach naruszyły wskazane wyżej zasady. Zauważyć należy,

że w ww. prawomocnym wyroku z 8 stycznia 2015 r. WSA w Szczecinie uchylił decyzje organów obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., tj. "z powodu naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy". Sąd zawarł też jednoznaczną ocenę prawną, że w rozstrzyganej sprawie spór sprowadza się (tylko) do wykładni pojęcia "zużycie suszu tytoniowego przez pośredniczący podmiot tytoniowy" – co oznacza zarazem, że niesporne były ustalenia faktyczne, iż Skarżący zniszczył, poprzez wyrzucenie do śmieci, [...] kg suszu tytoniowego. Ustalenie takie potwierdził Sąd stwierdzeniem, że "w ocenie organów obu instancji "zużycie" poprzez "zniszczenie" implikowało obowiązek podatkowy u Skarżącego".

W ponownym rozpoznaniu sprawy organy obu instancji nie odniosły się w istocie do powyższej oceny prawnej zawartej w ww. prawomocnym wyroku. Organ I instancji stwierdził jedynie, że "zmiana stanu faktycznego oraz konieczność rozstrzygnięcia ewentualnych wniosków dowodowych mogą uczynić nieaktualnymi wskazania sądu administracyjnego" i tak właśnie – zdaniem tego organu – było w niniejszej sprawie. Pojawiły się bowiem "nowe dowody mające kluczowe znaczenie dla ustalenia prawno-podatkowego stanu faktycznego", tj. dowody zgromadzone w ramach kontroli skarbowej przeprowadzonej u Podatnika przez inny organ podatkowy, uznane przez organ I instancji jako dowody w niniejszym postępowaniu podatkowym.

Organ II instancji, poza ogólnym stwierdzeniem na wstępie uzasadnienia decyzji,

że rozpatrując ponownie sprawę wziął pod uwagę stanowisko WSA w Szczecinie zawarte w ww. wyroku z 8 stycznia 2015 r., w treści tego uzasadnienia w żaden sposób nie wykazał w jaki sposób uwzględnił stanowisko sądu zawarte w tym wyroku.

10.5. Stwierdzić więc należy – jak wskazano powyżej – że obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego.

W rozpoznawanej sprawie należy więc rozważyć, czy doszło do "istotnej zmiany stanu faktycznego" przy ponownym jej rozpoznaniu przez organy podatkowe.

Zdaniem Sądu, do takiej zmiany nie doszło.

Zebrany w ponownym rozpoznaniu sprawy materiał dowodowy (w tym przede wszystkim dowody zebrane w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej przez inny organ podatkowy) nie pozwalają na stwierdzenie, że mają one "kluczowe znaczenie dla ustalenia prawno-podatkowego stanu faktycznego" sprawy, pozwalające na zaprzeczenie poprzednim (w istocie niespornym) ustaleniom o zniszczeniu suszu tytoniowego przez skarżącego Podatnika. Organy podatkowe nie wykazały w przekonujący sposób (nie udowodniły), że w ponownym rozpoznaniu sprawy ustalono niezbicie, iż [..] kg "pełnowartościowego" (jak uznał organ) suszu tytoniowego zostało przez Podatnika "sprzedane bez oznaczania znakami akcyzy bliżej nieustalonym podmiotom gospodarczym lub osobom fizycznym, przy czym nie były to podmioty i osoby o statusie składu podatkowego lub pośredniczące podmioty tytoniowe".

W istocie nowe dowody przywoływane przez organy podatkowe, w tym zeznania świadków, nie pozwalają na takie kategoryczne stwierdzenie, skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży towaru akcyzowego. Te nowe dowody

w istocie potwierdzają jedynie niesporne dotychczas ustalenie, że Podatnik we wskazanym lokalu piwnicznym prowadził sprzedaż suszu tytoniowego, co potwierdzają m.in. prowadzone przez niego ewidencje z okresu od lipca do września 2013 r. (a także z okresów późniejszych). Potwierdzają to również odebrane przez niego 2 lipca 2013 r. znaki akcyzy (banderole), po czym "następnie prowadził sprzedaż suszu tytoniowego w opakowaniach jednostkowych z nałożonymi podatkowymi znakami akcyzy" – jak stwierdzono w zaskarżonej decyzji - i w okresie do 20 września 2013 r. (tj. na dzień kontroli) nałożył on na opakowania jednostkowe (do [..] g towaru włącznie) [...] sztuk banderoli oraz [...] sztuk innych banderoli na opakowania powyżej [..] g towaru.

Z zebranego materiału dowodowego nie wynika więc jednoznacznie, że Skarżący sprzedał również wskazane [..] kg suszu tytoniowego (nabytego od marca do czerwca 2013 r.) takim odbiorcom "detalicznym", jednak bez nakładania na opakowania jednostkowe znaków akcyzy. Organy nie ustaliły ani jednego takiego faktu.

Za potwierdzenie faktów takiej sprzedaży nie mogą być w szczególności uznane przytoczone powyżej zeznania jednego ze świadków, że o prowadzeniu przez Podatnika działalności polegającej na sprzedaży liści tytoniu świadczył naklejony na drzwiach wejściowych napis "sprzedaż liści tytoniu albo tytoniu" albo, że "będąc dwukrotnie" w lokalu prowadzonym przez Podatnika widziała liście tytoniu i liście zapakowane w torebki foliowe, które leżały na ladzie oraz widziała wchodzące do tego lokalu osoby. Zeznania te potwierdzają bowiem niesporną w sprawie sprzedaż przez Skarżącego suszu tytoniowego, zarazem jednak są zbyt ogólnikowe, aby uznać je za potwierdzenie przyjętego przez organy faktu dodatkowej sprzedaży [...] kg takiego suszu - nabytego w okresie od 13 marca do 6 czerwca 2013 r.

Zauważyć przy tym należy, że mając na względzie niesporną sprzedaż detaliczną [...] kg suszu tytoniowego w [...] opakowaniach jednostkowych (do [..] g i powyżej [...] g), taka "detaliczna" sprzedaż [...] kg suszu oznaczałaby zawarcie ok. [...] transakcji w okresie kilku miesięcy, zatem liczba przychodzących do lokalu Skarżącego klientów byłaby bardzo duża, rzucająca się w oczy - co nie zostało wykazane przekonująco zgromadzonym materiałem dowodowym.

10.6. Podkreślić tu należy, że te nowe – w ocenie organów podatkowych – okoliczności faktyczne przyjęte w decyzjach tych organów nie zostały oparte na przekonujących dowodach lecz w istocie na podważeniu wiarygodności wyjaśnień Skarżącego i przedstawionych przez niego protokołach zniszczenia [...] kg suszu tytoniowego.

Uznając nawet za zasadne argumenty organów podatkowych, wskazujące na brak logiki (racjonalności) w przedstawianych przez Skarżącego jego działaniach, brak było jednak dostatecznych podstaw dla dokonania ustaleń faktycznych dotyczących powstania obowiązku podatkowego u Skarżącego z tytułu "sprzedaży" tej ilości suszu tytoniowego i to dobrej jego jakości ("pełnowartościowego") "podmiotom innym niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy". Takie ustalenia nie zostały oparte na żadnym bezpośrednim dowodzie - co dotyczy, w szczególności, również wskazanego określenia kręgu nabywców suszu.

Podkreślenia też wymaga, że te nowe ustalenia organów stanowią zaprzeczenie uprzednich ustaleń, w których organy obu instancji przyjęły – i co Sąd w wyroku z dnia

8 stycznia 2015 r. przyjął za podstawę dokonanej oceny prawnej sprawy – że Skarżący dokonał "zużycia poprzez zniszczenie" (wyrzucenie na śmieci) [..] kg suszu tytoniowego.

Taka zasadnicza zmiana ustaleń faktycznych wymaga jednak prawidłowego, przekonującego uzasadnienia, że uprzednie ustalenia organów były nieprawidłowe

a dodatkowo zebrany materiał dowodowy wykazał niezbicie, że nie doszło do zniszczenia (zawilgocenia i wyrzucenia do śmieci) tej ilości suszu tytoniowego lecz towar ten, jako pełnowartościowy, sprzedany został wskazanej przez organy podatkowe grupie nabywców. Brak takiego jednoznacznego wykazania w rozpoznawanej sprawie może więc być oceniony także jako naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej).

10.7. Skoro zatem w ponownym rozpoznaniu sprawy nie doszło do istotnej zamiany stanu faktycznego, to organy obu instancji naruszyły przepis art. 153 P.p.s.a.

Nie podważając skargą kasacyjną dokonanej w wyroku z 8 stycznia 2015 r. oceny prawnej ustalonego w postępowaniu podatkowym - i niekwestionowanego przez Sąd stanu faktycznego - iż doszło do zniszczenia przez Skarżącego [..] kg suszu tytoniowego (jak twierdził Skarżący: zawilgoconego i spleśniałego, dlatego towar ten wyrzucił do śmieci), organy podatkowe ponownie rozpoznające sprawę były więc związane tą oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania. Jak wynika z decyzji organów obu instancji, organy te nie spełniły tego obowiązku. Z tego powodu decyzje te należało uchylić.

10.8. Nawet gdyby przyjąć jednak, że nie doszło do naruszenia art. 153 P.p.s.a. – czego skład rozpoznający sprawę nie aprobuje – decyzje organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. ustawy o podatku akcyzowym, w szczególności art. 9b ust. 1 pkt 2 (i w konsekwencji pozostałych wskazanych w zaskarżonej decyzji przepisów tej ustawy) przez przyjęcie, że zgromadzony materiał dowodowy wykazał, że Skarżący dokonał sprzedaży [...] kg suszu tytoniowego w okolicznościach wskazanych w zaskarżonej decyzji, a więc powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu tej sprzedaży.

Zdaniem Sądu, materiał dowodowy sprawy nie pozwala na taki jednoznaczny wniosek – co wskazano powyżej. Jedynie na marginesie należy tu zauważyć,

że powoływanie się Skarżącego na fakt zawilgocenia lokalu handlowego (położonego

w piwnicy) zostało potwierdzone przez wynajmującego (ZBLiK): w protokole z 20 marca 2014 r. i piśmie z 26 kwietnia 2016 r., a także przez pracowników organu I instancji, którzy w protokole z oględzin przeprowadzonych 5 marca 2014 r. stwierdzili: "w pomieszczeniu handlowym widoczne ślady wilgoci na ścianach jak i na podłodze".

Za dowód dokonania sprzedaży spornej ilości suszu tytoniowego nie może też być uznana ww. decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S.

z 29 grudnia 2015 r., określająca Skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2013 r. Niezależnie bowiem od tego, że organ odwoławczy nie powoływał się na taki dowód, stwierdzić należy, iż decyzja ta powołuje się na dowody zebrane podczas kontroli skarbowej przeprowadzonej przez ten organ (Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S.), które to dowody zostały już wcześniej przyjęte za podstawę ustaleń dokonanych przez organ I instancji w ww. decyzji z 17 lipca 2015 r., uznane wyżej przez Sąd jako niewystarczające do stwierdzenia faktu sprzedaży spornej ilości suszu tytoniowego. Ponadto ww. decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. wprost odwołuje się również do ustaleń zawartych w decyzji organu I instancji z 17 lipca 2015 r., iż "nabyty przez podatnika susz tytoniowy, w łącznej ilości [...] kg bezspornie został sprzedany na rzecz innych podmiotów niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy". Dodatkowo wskazać też należy, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. poinformował organ II instancji, że po kontroli podatkowej w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2013 r. wobec Strony nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe.

10.9. W związku z powyższym Sąd uznał, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały z naruszeniem wskazanych przepisów procesowych i przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i dlatego orzekł jak w sentencji – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 P.p.s.a.

10.10. W ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy uwzględni powyższą ocenę prawną.