Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 580/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2011-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 123, art. 125, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 4 i par. 6
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 14c ust. 2, art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 1991 nr 100 poz 442
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka (spr.), sędzia WSA Wiesława Pierechod, Protokolant Specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 7 grudnia 2011r. sprawy ze skargi I. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 15 lutego 2011 r. określił I. P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w wysokości 176.807 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za sierpień oraz zaniżonych wpłat zaliczek za miesiące: styczeń, marzec, czerwiec, wrzesień i październik 2007r. w łącznej kwocie 7.737 zł.

W wyniku poczynionych ustaleń organ określił stronie podatek w kwocie o 87.318 zł wyższej od wykazanej w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007 (PIT-36L) oraz o 84.203 zł wyższej od wykazanej w korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007 (PIT-36L). Różnica w kwocie 84.203 zł powstała w wyniku zawyżenia przez stronę kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą PH "A", łącznie o kwotę 443.174 zł, na którą składają się:

- kwota 250.100 zł, wynikająca z faktur VAT dotyczących sprzedaży usług polegających na wykonaniu nowych elementów lub zużytych części maszyn, wystawionych przez firmę PPH "B" w G., niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych,

- kwota 192.298 zł, wynikająca z rachunków, dotyczących sprzedaży części i podzespołów do maszyn wystawionych przez osoby fizyczne zamieszkałe w Niemczech oraz z umów kupna-sprzedaży, niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych,

- kwota 776 zł stanowiąca opłatę skarbową w związku z umowami kupna-sprzedaży, niedokumentujących rzeczywistych transakcji.

Nieprawidłowości wykazane przez organ I instancji w protokole kontroli z dnia 5 maja 2009r., dotyczące zaniżenia przychodów z tytułu prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej pod firmą PH "A" o dodatnie różnice kursowe w łącznej kwocie 8.485,58 zł, oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności łącznie o kwotę 7.907,59 zł (różnica pomiędzy błędnie wyliczonymi przez stronę ujemnymi różnicami kursowymi, a ustalonymi w wyniku kontroli i opłata za przegląd samochodu, diagnostyki elektroniki pojazdu, kontroli amortyzatorów oraz zakupu przewodu elastycznego do samochodu "[...]"), zostały uznane przez stronę i skorygowane, w złożonej w dniu 18 maja 2009r. korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007 (PIT-36L).

W odwołaniu od opisanej decyzji strona wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania lub uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzji zarzuciła naruszenie szeregu przepisów postępowania podatkowego, a zwłaszcza nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy i sprzeczność istotnych ustaleń zawartych w decyzji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, a także naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w szczególności art.22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. - dalej powoływana jako u.p.d.o.f.), wobec nie uznania za koszty uzyskania przychodów, kosztów faktycznie poniesionych w celu osiągnięcia przychodu.

Zaskarżoną decyzja z dnia "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. oraz uchylił tę decyzję w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych i w tym zakresie określił odsetki za zwłokę od zaniżonych wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: sierpień, wrzesień i październik 2007 r. w łącznej wysokości 5.288 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołując treść 22 ust. 1 u.p.d.o.f., wskazał, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika, wobec wskazanego kontrahenta, które mają lub mogą mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, z wyłączeniem wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 23. Podkreślił, iż podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określony wydatek, który zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, a to oznacza, że spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób niebudzący wątpliwości faktu ich poniesienia. Podatnik winien wykazać również celowość jego poniesienia, zmierzającą do uzyskania przychodów.

Dalej wskazano, że strona w związku z prowadzoną działalnością pod firmą PH "A" zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 2007r. wydatki na łączną kwotę 442.398 zł, udokumentowane fakturami VAT, rachunkami lub w oparciu o umowy kupna-sprzedaży. W tym znajdowały się faktury wystawione przez firmę PPH "B" w G. na łączną kwotę 250.100 zł, których płatność została dokonana w formie przelewów bankowych, rachunki wystawione przez osoby fizyczne ("[...]") zamieszkałe w Niemczech na łączną kwotę 266.717 zł - z tego zakwestionowane na kwotę 192.298 zł - oraz umowy kupna–sprzedaży zawarte z M. B. na kwoty odpowiednio 13.800 zł oraz 25.000 zł.

Organ wskazał przy tym, że rachunki: z dnia 8 stycznia 2007 r. na kwotę 9.500 EURO (równowartość 36.816 zł) i z dnia 5 marca 2007 r. na kwotę 9.600 EURO, (równowartość 37.603 zł) nie zostały zaewidencjonowane w księgach rachunkowych PH "A" i nie obciążyły kosztów tej firmy. Zgodnie z zapisami na ww. dokumentach należności z nich wynikające zostały zapłacone gotówką w dniu ich wystawienia.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z akt sprawy wynika, że w 2007 r. firma PPH "B" - wystawca zakwestionowanych faktur, dokonywała jedynie zakupów materiałów budowlanych, które związane były z inwestycją prowadzoną w hali przy ul. "[...]" w G., na co wskazują dowody źródłowe i zapisy w ewidencjach podatkowych, przedłożonych w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec tej firmy. Brak jest natomiast dowodów potwierdzających zakupy materiałów niezbędnych do wykonania zafakturowanych części do maszyn, takich jak: blachy, pręty, kątowniki, rury itp. Wbrew zeznaniom W. S., w 2007r. firmy: "C" w G. i "C" w S., nie współpracowały i nie dokonywały żadnych transakcji handlowych z PPH "B", która rzekomo nabywała materiały do wykonania zafakturowanych części od ww. firm. Zdaniem organu odwoławczego nie poparte żadnymi dowodami są twierdzenia ww., że PPH "B" dysponowała każdą ilością materiałów do realizacji zamówień PH "A", gdyż prowadziła działalność handlowo-detaliczną materiałów hutniczych, bowiem gdyby taką działalność prowadziła to ww. materiały stanowiłyby towary handlowe podlegające spisowi z natury. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów brak jest natomiast jakichkolwiek zapasów na dzień 1 stycznia 2007r. i 31 grudnia 2007r. Wskazano, że również w Informacji PID-5 za grudzień 2007r., dotyczącej obliczenia dochodu wg Wzoru Księgi, nie zostały uwzględnione jakiekolwiek zapasy materiałowe.

Zdaniem organu II instancji nie jest wiarygodne, aby PPH "B" zafakturowane na kwotę 250.100 zł części do maszyn wykonała z resztek materiałów oraz materiałów kupowanych na "złomowisku", tym bardziej, że nie posiada dowodów potwierdzających zakupy materiałów od firm zajmujących się skupem złomu. O wykonaniu zafakturowanych części do maszyn, w sytuacji braku dowodów potwierdzających nabycie i posiadanie niezbędnych materiałów do ich wykonania, nie może świadczyć wieloletnia współpraca PPH "B" (od 1995 r.) z hurtowniami materiałów hutniczych. Ponadto, organ odwoławczy wskazał, że J. W., który według zeznań W. S., miał organizować pracowników lub podwykonawców do wykonania zafakturowanych części do maszyn, nigdy nie był zatrudniony w "D" S.A., nigdy też nie był pracownikiem ani podwykonawcą PPH "B". Natomiast W. S. nie wskazał innych osób (imion i nazwisk) lub firm (nazw i siedzib), które miałyby pracować na rzecz PPH "B" lub wykonywać czynności w ramach podwykonawstwa, podczas gdy: nadzorował wykonane prace, cały czas był obecny przy wszystkich wykonanych pracach, wykonywane prace trwały przez dłuższy okres czasu (np. 10 dni, 15-18 dni, 20-25 dni, 1 miesiąc). W podatkowej księdze przychodów i rozchodów, ani w rejestrach zakupu VAT firmy PPH "B", nie zostały także zaewidencjonowane wynagrodzenia pracowników bądź faktury podwykonawców.

Zeznania S. S. (pracownika firmy PH "A") nie mogły również stanowić dowodu potwierdzającego wykonanie zafakturowanych części przez PPH "B", bowiem świadek stwierdził, że jedynie naprawiał i montował części, ale nie znał firm, od których były one kupowane.

W ocenie organu odwoławczego powyższe ustalenia, dają podstawę do uznania, że zeznania i wyjaśnienia I. P., N. P. i W. S., że usługi udokumentowane spornymi fakturami były wykonane, są niewiarygodne oraz gołosłowne gdyż, nie znajdują oparcia w zebranym materiale dowodowym. Organ nie mógł uznać za wiarygodne zeznań, że PPH "B" wykonała zafakturowane na rzecz PH "A" elementy maszyn, w sytuacji gdy w dokumentach źródłowych oraz ewidencji podatkowej tej firmy brak jest dowodów zatrudnienia osób i firm, które miałyby przedmiotowe usługi wykonać oraz dowodów zakupu i dysponowania materiałami. Dowodów wykonania zafakturowanych elementów maszyn, poza wystawionymi fakturami, brak jest również w dowodach źródłowych PH "A".

W ocenie organu odwoławczego nie znajduje oparcia w aktach sprawy twierdzenie strony, że organ naruszył przepisy art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej powoływana jako O.p.).

Z akt sprawy, jak wyżej wykazano, bezspornie wynika, że usługi udokumentowane spornymi fakturami wystawionymi przez ww. kontahenta nie mogły być i faktycznie nie zostały wykonane. Świadczy o tym nie tylko brak w dokumentach źródłowych i ewidencji podatkowej kontrahenta dowodów potwierdzających kto, ze strony tej firmy wykonał zafakturowane usługi i z jakich materiałów zostały one wykonane, a także zeznania i wyjaśnienia W. S. w tym zakresie, które nie znalazły potwierdzenia w zebranych dowodach. Wskazany przez niego J. W., nigdy nie był zatrudniony w "D", co wynika z informacji otrzymanej od tej firmy. Organ podkreślił, że w dokumentach źródłowych kontrahenta dotyczących 2007r. nie ma też żadnych dowodów zakupu materiałów, z których, zafakturowane na rzecz PH "A" elementy maszyn miałyby być wykonywane. Na dzień 1 stycznia 2007r. firma ta nie posiadała zapasów materiałów z lat poprzednich, a w 2007r. nie dokonywała żadnych zakupów materiałów niezbędnych do wykonania części dla PH "A". Dalej wskazano, że W. S. zmieniał swoje zeznania i wyjaśnienia odnośnie dysponowania materiałami i za każdym razem wskazywał nowe źródła pochodzenia materiałów. W sytuacji, gdy nie potwierdziły się jego wyjaśnienia, że materiały nabywał w firmie "C" G., "C" S., zeznał, że PPH "B" dysponowała każdą ilością materiałów niezbędnych do realizacji zamówień dla PH "A", gdyż prowadziła działalność hurtowo-detaliczną materiałów hutniczych. Jednakże w dowodach źródłowych firmy PPH "B" dotyczących 2007 roku brak jest dowodów zakupu bądź sprzedaży świadczących o prowadzeniu przez tę firmę działalności w tym zakresie. W kwestii nie wykazania w remanencie na początek 2007 r. zapasów materiałów z lat poprzednich, W. S. nie wypowiedział się, zasłaniając się niewiedzą co do prawdziwości tej informacji, a składając kolejne zeznanie, stwierdził, że "B" elementy maszyn wykonywała z materiałów pozostałych po zleceniach z lat wcześniejszych, których nie ewidencjonowała oraz, że w materiały zaopatrywała się na "[...]". Zdaniem organu odwoławczego w związku z brakiem jakiegokolwiek dowodu, z którego wynikałoby, że firma ta posiadała zapasy materiałów, uzasadniony i logiczny jest wniosek że nie wykonała ona elementów maszyn określonych na spornych fakturach, a wystawione przez nią faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Zdaniem organu odwoławczego nieuprawnione jest twierdzenie strony, że organ naruszył art. 122 O.p., bowiem nie przeprowadził czynności dowodowych na okoliczność świadczenia pracy na rzecz PPH "B" przez pracowników lub współpracowników "D" i "E", jak również u innych kontrahentów J. S. na rzecz których świadczone były usługi, a którzy mogliby potwierdzić fakt zatrudniania osób przez PPH "B" w różnych formach. Organ wskazał, iż poza nazwiskiem "J. W." oraz miejscem zatrudnienia tej osoby, W. S. nie wskazał imion i nazwisk (nazw) innych osób lub firm, które miałyby wykonywać prace przy zleceniach dla PH "A". Z pisma "D" wynika, że J. W. nigdy nie był pracownikiem tej firmy. Natomiast świadek zatrudniając, jak zeznał, osoby do wykonania prac, z uwagi na okres, w ciągu którego miały być wykonywane te prace, musiał posiadać wiedzę dotyczącą ich danych osobowych, jednak na żadnym etapie prowadzonego postępowania, nie wskazał organom podatkowym danych umożliwiających przeprowadzenie postępowania dowodowego w tym zakresie. Również I. P. i N. P. poza ogólnymi stwierdzeniami, że widzieli pracowników "B" nie wskazali ich danych osobowych.

W toku postępowania strona wyjaśniła, że nie zachowała żadnych dokumentów dotyczących wykonania usług przez ww. kontrahenta, a W. S. zeznał, że między stronami nie została zawarta umowa pisemna.

Za nietrafny uznano zarzut dotyczący pozbawienia strony inicjatywy dowodowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań W.S., N. P. na okoliczność faktycznego wykonania usług przez PPH "B". Przyczyny odmowy przeprowadzenia dowodów zostały zawarte w postanowieniach z dnia 4 stycznia 2011 r. Organ nadto wskazał, że w rozpatrywanej sprawie dowody z zeznań wymienionych zostały przeprowadzone. Dowód z zeznań W. S. przeprowadzony został dwukrotnie, tj. w dniu 23.04.2009 r. i 28.05.2009 r. z inicjatywy organu kontroli skarbowej w postępowaniu kontrolnym, a N. P. w dniu 30.08.2010 r. w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec J. S., na wniosek J. S.

Organ odwoławczy nie zgodził się także z zarzutem, że informacje o kontrahentach i podwykonawcach firmy PPH "B" zostały pozyskane sprzecznie z prawem i nie mogą stanowić dowodu w postępowania prowadzonym wobec I. P. Stwierdził, że dowody źródłowe i ewidencje firmy PPH "B" za cały 2007 rok zostały przedłożone kontrolującym w toku czynności sprawdzających w tej firmie, a postanowieniem z dnia 13 grudnia 2010r. zostały one włączone do akt niniejszej sprawy. W ocenie organu odwoławczego zebrane dowody, na podstawie których organ dokonał oceny rzetelności transakcji pomiędzy PH "A" i PPH "B" zostały uzyskane zgodnie z art. 120 O.p.

W kwestii natomiast zarzutu nie uznania przez organ za wystarczający dowód wykonania usług dokonanej, w formie przelewu bankowego, zapłaty za sporne faktury, stwierdzono, że taka ocena tego dowodu jest w pełni uzasadniona, bowiem sam fakt dokonania przelewu kwot wynikających z przedmiotowych faktur, wobec braku wiarygodnych dowodów dotyczących zatrudnienia osób lub firm oraz dysponowania materiałami do wykonania zleconych robót, bądź innych świadczących o wykonaniu zafakturowanych części do maszyn na rzecz PH "A" nie przesądza o uznaniu, że zdarzenia gospodarcze stwierdzone w tych dokumentach miały w rzeczywistości miejsce.

Odnosząc się do kwestii braku podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z rachunków wystawionych przez osoby fizyczne zamieszkałe w Niemczech oaz umów kupna-sprzedaży zawartych z M. B., organ stwierdził, że transakcje te nie miały w rzeczywistości miejsca. Z informacji uzyskanych od jurysdykcji podatkowej Niemiec, wynika jednoznacznie, że "[...]" nie dokonali sprzedaży maszyn i części do maszyn, jak również nie wystawili rachunków na rzecz PH "A". Osoby te, poza M. A., nie znają podatniczki. W świetle zgromadzonego materiału, w tym zwłaszcza zeznań J. G. (matki M. A.), organ uznał za niewiarygodne oświadczenie M. B. przedłożone w dniu 9 czerwca 2010r., w którym potwierdziła dokonanie sprzedaży części do maszyn i maszyn skarżącej. Transakcja z D. P. nie miała zaś miejsca, bowiem ustalono, że osoba taka nie jest zarejestrowanym podatnikiem w Niemczech i nie mieszka pod wskazanym na rachunku adresem. Odnośnie transakcji udokumentowanej rachunkiem wystawionym przez R. S., organ wskazał, że z wyjaśnień ww. wynika, że wystawił on jedynie rachunek na polecenie P. B. Nadto organ wskazał, że w dokumentach źródłowych PH "A" brak jest dowodów świadczących o tym, że w dacie wystawienia rachunków przez D. P. i R. S., skarżąca, jej mąż, bądź pracownik firmy przebywali w Niemczech, by dokonać tych transakcji.

Organ stwierdził, że nie jest uzasadniony zarzut pozbawienia strony inicjatywy dowodowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań N. P. i P. B. na okoliczność transakcji zakupu na terenie Niemiec części do maszyn. Okoliczności te zostały wyczerpująco wyjaśnione przez osoby wskazane na dowodach zakupu, jako strony tych transakcji i na podstawie dowodów źródłowych PH "A". P. B. nie jest natomiast stroną zakwestionowanych transakcji, osoba taka nie występuje w dokumentach skarżącej ani jako kontrahent, ani jako pośrednik, czy też pracownik PH "A".

Ustalony stan faktyczny i prawny wskazuje, zdaniem organu, że strona nie dopełniła wymogów stawianych przez art.22 ust.1 u.p.d.o.f., zobowiązujących do wykazania, że faktycznie poniosła określony wydatek, który zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów. Strona, poza zakwestionowanymi dowodami zakupu, z których nie wynika rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych, nie przedstawiła dowodów, które pozwoliłyby na obiektywne ustalenie przesłanek pozwalających na zaliczenie wskazanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Wydatki w kwocie 776 zł poniesione na opłatę skarbową, dokonaną w związku z opisanymi umowami sprzedaży zawartymi z M. B. nie dokumentującymi rzeczywistych transakcji, nie stanowią kosztu uzyskania przychodów w świetle art.22 ust.1 u.p.d.o.f. z uwagi na brak ich związku z przychodami prowadzonej działalności gospodarczej.

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji dokonał błędnej wykładni art.14c ust.2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz.U. z 2004r. nr 8, poz.65 ze zm.) przyznając przymiot skuteczności korekcie, która tylko w całości uwzględnia ustalenia protokołu kontroli. Uchybienie to nie miało jednak wpływu na prawidłowe określenie zobowiązania podatkowego od osób fizycznych za 2007r. Zgodnie z art.45 ust.6 u.p.d.o.f. decyzja określa sytuację prawną podatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za dany rok podatkowy, nie może ograniczyć się tylko do części dochodu osiągniętego w danym roku, części roku bądź tylko do niektórych źródeł przychodów.

Kwota podatku wraz z odsetkami, zapłacona przez stronę w związku ze złożoną w trybie art.14c ust.2 ww. ustawy korektą zeznania podatkowego za 2007r., zmniejszyła zaległość podatkową, która powstała w wyniku określenia zobowiązania podatkowego w wydanej decyzji oraz odsetki od tej zaległości. Po pomniejszego podatku należnego w kwocie 176.807 zł o kwotę 92.604 zł podatku należnego wykazanego w zeznaniu korygującym, pozostaje zaległość podatkowa w kwocie 84.203 zł. Organ II instancji stwierdził, że mimo, iż należne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007r. zostały ustalone w prawidłowych wysokościach, to biorąc pod uwagę dokonane przez stronę w trakcie roku podatkowego wpłaty z tytułu zaliczek, błędnie zostały one rozliczone, a tym samym błędnie określono odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie bądź zaniżonych wpłat zaliczek. Stosownie zatem do treści art.233 §1 pkt 2 lit.a O.p. organ odwoławczy, uchylił decyzję I instancji i w tym, zakresie orzekł co do istoty – określił prawidłową wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007r., naliczonych stosownie do art.53 a O.p.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze, strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Decyzji zarzuciła naruszenie:

- prawa materialnego – błędną wykładnię i subsumcję art.22 ust.1 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, bez oparcia w materialne dowodowym, że usługi wykonane w spornych fakturach wystawionych przez PPH "B" nie zostały w rzeczywistości wykonane, a transakcje zakupu części do maszyn dokonane na terenie Niemiec oraz na terenie kraju nie miały miejsca,

- art. 121 §1 w związku z art.191 O.p. wobec drastycznego przekroczenia granic uznania administracyjnego i swobody w ocenie sprawy, prowadzenia postępowania w sposób naruszający zaufanie strony do praworządności działań organów, braku działania na rzecz wyjaśnienia okoliczności korzystnych dla strony i braku należytej staranności w ocenie okoliczności sprawy,

- art. 122 w związku z art.187 §1 O.p., wobec licznych błędów w gromadzeniu materiału dowodowego, prowadzenie czynności dowodowych w sposób deformujący ich przebieg oraz treść wypowiedzi świadków, niewłaściwej interpretacji zgromadzonych dowodów oraz braku działań na rzecz rozpoznania kluczowych dla sprawy okoliczności przedstawionych przez stronę w toku postępowania, naruszenie elementarnych praw i gwarancji procesowych stron w toku postępowania,

- art. 123 O.p., poprzez ograniczenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu wobec nie uznania zasadności żądań strony dotyczących przeprowadzenia dowodów, mimo iż przedmiotem dowodu były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, niestwierdzone wystarczająco innym dowodem lub udokumentowane czynnościami przeprowadzonymi bez zapewnienia czynnego udziału strony, uniemożliwienie stronie pełnego udziału w procesie dowodzenia wobec zastosowania trybu możliwość taką w praktyce eliminującego,

- art.124 O.p., wobec zaniechania właściwego prawnie ustalenia stanu faktycznego okoliczności sprawy i prawidłowego umotywowania decyzji, w tym poprzez akceptację przez organ II instancji nieuprawnionego działania organu I instancji przez kontynuowanie postępowania kontrolnego po spełnieniu przez stronę ustawowych przesłanek wynikających z art.14c ust.2 i art.24 ust.1 pkt 2b ustawy o kontroli skarbowej,

- art. 180 §1 O.p., wobec pominięcia w postępowaniu i rozstrzygnięciu dowodów istotnych dla sprawy,

- art. 188 O.p., poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodów mających kluczowe znaczenie dla wyjaśnienia sprawy, na okoliczności których nie zbadano innym dowodem,

- art. 210 §4 O.p., wobec braku jednoznacznego, jasnego i pełnego uzasadnienia faktycznego decyzji, przez nie wskazanie przyczyn, dla których organ odmówił mocy dowodowej dowodom świadczącym na korzyść skarżącej, co jest niezbędne dla czynnego udziału w postępowaniu, uzasadnienia prawnego, które wskazywałoby na możliwość nie uznania za koszty uzyskania przychodu w oparciu o hipotezę rzekomego niewykonania usług oraz zasadniczych braków w odniesieniu przez organ II instancji do dowodów oraz argumentów podnoszonych przez stronę w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego aktu organu podatkowego z punktu widzenia jego legalności, tj. z punktu widzenia jego zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a, wynika zaś, że zaskarżony akt ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności pozbawienia podatnika prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez PPH "B" oraz z rachunków i umów sprzedaży wystawionych przez osoby fizyczne zamieszkałe w Niemczech.

Ze względu na powyższe kontrola Sądu z istoty rzeczy koncentrowała się na ocenie prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego, który pozwalał na uznanie, że faktury VAT i rachunki wystawione na rzecz podatnika oraz umowy sprzedaży, których podatnik był stroną, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji - usług wykonanych przez PPH "B" oraz dostawy towarów na rzecz skarżącej i tym samym nie mogły stanowić podstawy do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z tych faktur, rachunków i umów.

W sytuacji, gdy w skardze zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego jak i naruszenie przepisów postępowania w pierwszej kolejności ocenie należało poddać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania (art.121 §1, art.122, art.180 §1, art.187 §1, art.191 O.p.), gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonych decyzji nie nasuwa zastrzeżeń. W ocenie Sądu po dokonanej analizie akt przeprowadzonego postępowania podatkowego, w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które w sposób istotny wpłynęłyby na wynik sprawy.

W ocenie Sądu organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej oraz dokonały jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Z art. 122 O.p. wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Rozwinięcie tej zasady stanowi art. 187 Ordynacji, w myśl którego organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zdaniem Sądu w sprawie został zgromadzony potrzebny do rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Dokonana przez organy ocena zgromadzonych dowodów w rozpoznanej sprawie, w szczególności dowodów z dokumentów oraz zeznań świadków, nie nosi znamion dowolności. Organy obu instancji wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał i wyprowadziły z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które w pełni odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.. Wbrew twierdzeniom skargi, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy jasno przedstawił ustalony stan faktyczny, wskazał dowody, którym dał wiarę i te, którym wiarygodności odmówił oraz odniósł się szczegółowo do argumentów podniesionych w odwołaniu.

Wskazać również należy, że strona mimo ciążącego na niej obowiązku wskazania dowodów potwierdzających faktyczne poniesienie zakwestionowanych wydatków i ich związku ze sprzedażą opodatkowaną, nie przedstawiła w toku postępowania administracyjnego żadnych dowodów, które podważyłyby ustalenia organów podatkowych. Na organy podatkowe nie można natomiast nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów potwierdzających fakt poniesienia określonego wydatku, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika (por. wyrok WSA z dnia 7 kwietnia 2004r., sygn. akt III SA 2081/02).

Funkcjonująca w postępowaniu podatkowym zasada prawdy materialnej, a także zasada swobodnej oceny dowodów, mają za zadanie doprowadzenie do obiektywnego i bezstronnego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej poprzez zobowiązanie organu do poszukiwania okoliczności faktycznych w sposób zapewniający rozstrzygnięcie oparte na prawdziwych elementach tego stanu oraz dokonywaniu ustaleń prawdziwych, co umożliwia swobodę w wyciąganiu logicznych wniosków z zebranego materiału dowodowego. Zebranie całego materiału dowodowego to zebranie dowodów dotyczących wszystkich faktów mających znaczenie dla sprawy w oparciu o przepis prawa materialnego, będący podstawą prawną rozstrzygnięcia. Wbrew zarzutom skargi nie doszło do naruszenia przepisów postępowania dotyczących ustalenia faktów oraz związanego z tym naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. W toku postępowania organy podjęły wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy.

Podkreślić przy tym należy, iż zgodnie z art.191 O.p., organ na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenia czy dana okoliczność została udowodniona. Oceny tej nie dokonuje "wybiórczo", na podstawie poszczególnych dowodów, a jedynie oceniając wszystkie dowody łącznie. Innymi słowy organ obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. W wyroku z dnia 20 grudnia 2000r., sygn. akt III SA 2547/99, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż : "Przepis art.191 Ordynacji podatkowej określa zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy – przy ocenie stanu faktycznego – nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne." (publ. Przegląd Podatkowy z 2001r, nr 5, str.61).

Na etapie skargi, skarżąca kwestionuje ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe dotyczące wykonania na rzecz skarżącej usług przez PPH "B". Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że kontrahent skarżącej, który w 2007r. wystawił na jej rzecz łącznie 24 faktury, opiewające na kwotę 250.100 zł, nie posiadał możliwości wykonania spornych usług.

W toku postępowania ustalono bowiem, że firma ta nie dysponowała materiałem, z którego miałyby być wykonane zafakturowane usługi – w 2007r. nie nabywała takich towarów, ani od wskazanych przedsiębiorstw ("C" w G., "C" w S.), ani od podmiotów zajmujących się obrotem złomem, nie posiadała ich również w swoich zapasach magazynowych. Kwestia ta została, w ocenie Sądu, jednoznacznie wyjaśniona w toku postępowania, gdyż PPH "B" w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz rejestrach zakupu VAT zaewidencjonowała, poza zakupami materiałów budowlanych związanych z prowadzona inwestycją, jedynie faktury wystawione przez firmy "F" s.c., "G" Sp. z o.o., H. K. i "[...]" S. B., które – jak ustalono - nigdy nie istniały. Wskazane zaś przedsiębiorstwa "C" stwierdziły, że nie współpracowały i nie dokonywały żadnych transakcji z PPH "B". Z dokumentów źródłowych wynika nadto, że firma ta nie posiadała żadnych zapasów materiałowych ani na początek, ani na koniec 2007r. Kolejną okolicznością przemawiającą za prawidłowością stanowiska organów podatkowych jest brak dowodów zatrudnienia osób, bądź korzystania z podwykonawców, którzy mogliby przedmiotowe usługi wykonać. W. S. zeznał w toku postępowania, że usługi wykonywane były "własnym potencjałem" i "własnymi siłami", a część robót zlecana była "na zewnątrz" do "D" w przypadku niemożności wykonania ich we własnym zakresie (tom "[...]"). Świadek ten nie potrafił jednakże podać danych osób, czy też firm, które usługi te wykonały. Jedyną wskazaną osobą był J. W., który miał być zatrudniony w "D". Jak ustalono w toku postępowania, osoba taka w "D" nie była zatrudniona. Podkreślić jednocześnie należy, że PPH "B" nie zaewidencjonowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, ani w rejestrach zakupu VAT wynagrodzeń pracowników lub faktur podwykonawców .

Organy ustaliły również, że strona nie zawarła z kontrahentem pisemnej umowy i nie posiada dokumentów, poza spornymi fakturami, które mogłyby świadczyć o wykonaniu zakwestionowanych usług. Jak słusznie wskazał organ II instancji sam fakt dokonania przelewu kwot wynikających ze spornych faktur – wobec braku innych dowodów dotyczących wykonania usług – nie przesądza o tym, że usługi zostały rzeczywiście wykonane przez wystawcę faktur (por. wyrok z dnia 22 października 2010r., sygn. akt I FSK 1787/09, publ. CBOIS).

Odnoście rachunków na zakup maszyn i części do maszyn wystawionych przez A. Z., D. Z. i D. P. ustalono, że nie dokumentują one faktycznego nabycia towarów. Jak wynika z informacji jurysdykcji podatkowej Niemiec, A. Z. i D. Z. nie dokonali sprzedaży na rzecz skarżącej i nie wystawili spornych rachunków, firmy skarżącej nie znają. D. P. nie jest natomiast podatnikiem zarejestrowanym w Niemczech i nie mieszka pod adresem wskazanym na rachunku. Z kolei R. S. wyjaśnił, że rachunek wystawił na polecenie P. B., a zatem sprzedaż w rzeczywistości nie miała miejsca. W kwestii dotyczącej umów sprzedaży zawartych z M. B. , organ stwierdził, na podstawie informacji uzyskanych z Niemiec od M.B. oraz zeznań jej matki – J.G., że transakcje nie zostały dokonane. Organ nie dał tym samym wiary oświadczeniu złożonemu przez M.B. w dniu 9 czerwca 2010r. Sąd powyższe ustalenia uznał za prawidłowe.

W konsekwencji powyższego, za nietrafne należy uznać zarzuty naruszenia art.121 §1, art.122, art.180 §1, art.187 §1, art.191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art.188 i art.123 O.p., Sąd uznał je za niezasadne. Wskazać w tym miejscu należy, iż żądanie przeprowadzenia dowodu jest jednym z elementów urzeczywistniających, wyrażoną w art.123, zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym. Dla realizacji przeprowadzenia wnioskowanego dowodu niezbędne jest wystąpienie dwóch przesłanek: przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy (dotycząca przedmiotu sporu i mająca znaczenie prawne dla jej rozstrzygnięcia) oraz nie może to być okoliczność stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Oznacza to, że organ może nie uwzględnić wniosku dowodowego, w sytuacji gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej, jednakże gdy strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla sprawy, a jest zgłoszony na odmienną tezę dowodową, dowód powinien być dopuszczony (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 stycznia 2002r., sygn. akt I SA/Ka 2164, publ. ONSA z 2003r. nr 1, poz.33).

Organy podatkowe obu instancji odmówiły przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków: W. S., N.P. i P.B.. Wskazać należy, że dowód z zeznań W.S. przeprowadzony był trzykrotnie i w każdym przesłuchaniu udział brała pełnomocnik skarżącej. Także w przesłuchaniu N.P., które odbyło się w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec J.S. (właścicielki PPH "B") uczestniczyła, z prawem zadawania pytań, pełnomocnik skarżącej. Zaznaczyć przy tym trzeba, że organ rozpatrując wniosek o przesłuchanie ostatniego z wymienionych świadków, zwrócił się do strony o wskazanie okoliczności na jakie dowód miał być przeprowadzony. W wyznaczonym terminie strona nie udzieliła jednakże odpowiedzi. Ponawiając zaś wniosek, podniosła, że świadek wskaże które elementy maszyn wykonanych przez PPH "B" zostały wbudowane w konkretne maszyny. Wskazać zatem należy, że w niniejszej sprawie organy nie kwestionowały sprzedaży maszyn przez PH "A", a wykonanie usług przez kontrahenta, a więc okoliczność podnoszona przez stronę nie miała znaczenia dla wyjaśnienia sprawy. Z kolei P.B. nie był kontrahentem skarżącej, ani jej pracownikiem, stąd przesłuchanie tej osoby w charakterze świadka nie mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, która obejmowała określone rachunki, faktury i umowy sprzedaży.

W tym miejscu Sąd wskazuje na stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2011r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1429/10, które w pełni podziela: "Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Oczywiście można rozwlekać toczące się postępowanie na poszukiwanie kolejnych dowodów, lecz nie to jest celem postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, które powinno cechować się zarówno przestrzeganiem zasady dążenia do pozyskania prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), przy jednoczesnym zachowaniu proporcji przestrzegania zasady szybkości i ekonomiczności tegoż postępowania (art. 125 O.p.), co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego, które w sprawie znajdują zastosowanie (...)." (publ. CBOIS).

Poczynione ustalenia prawidłowo skutkowały stwierdzeniem, że kwoty wynikające ze spornych faktury, rachunków i umów sprzedaży nie dokumentowały czynności, które zostały rzeczywiście wykonane.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa poprzez akceptację przez organ II instancji nieuprawnionego działania organu I instancji poprzez kontynuowanie postępowania kontrolnego po spełnieniu przez stronę przesłanek z art.14c ust.2 i art.24 ust.1 pkt 2b ustawy o kontroli skarbowej, Sąd stwierdza, że nie jest on uzasadniony. Jak wskazał organ odwoławczy zakończenie kontroli podatkowej w dniu 5 maja 2010r. wynikało z art.64 ust.2 ustawy z dnia 19 grudnia 2008r. o swobodzie działalności gospodarczej oraz zmianie innych ustaw, który stanowi, że kontrole wszczęte i niezakończone do dnia wejścia w życie ustawy zostaną zakończone w terminie 60 dni od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy.

Przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie mają jednakże pierwszeństwa przez przepisami O.p. Takie też stanowisko wyrażone zostało w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2011r. , sygn. akt II FSK 993/10, w którym Sąd wskazał : "W orzecznictwie istnieją poglądy, zgodnie z którymi przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie mają pierwszeństwa przed przepisami szczególnymi, regulującymi poszczególne rodzaje kontroli. W wyroku z 18 marca 2011 r. I GSK 142/10 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: "Przyjęcie stanowiska skarżącej spółki, iż przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej mają pierwszeństwo (art. 77 ust. 2), a kontrola w jej rozumieniu obejmuje także postępowanie podatkowe w rozumieniu Ordynacji podatkowej, prowadziłoby nadto do uniemożliwienia organom podatkowym wykonywania ich funkcji w zakresie dotyczącym rozstrzygania decyzją spraw podatkowych. Kierując się ograniczeniami czasowymi wprowadzonymi tą ustawą należałoby bowiem dojść do absurdalnego wniosku, że postępowanie podatkowe nie może trwać dłużej niż limity określone w art. 83 ust.1 u.s.d.g. , a więc od 12 do 48 dni w zależności od wielkości przedsiębiorcy a przepisy ordynacji podatkowej, regulujące m.in. termin trwania postępowania podatkowego ( art. 139 Ordynacji podatkowej), w tym postępowanie dowodowe i odwoławcze, w praktyce nie znajdowałyby zastosowania. W istocie rzeczy niemożliwe byłoby więc przeprowadzenie zgodnego z Ordynacją podatkową postępowania podatkowego, kończącego się decyzją podatkową. "(wyrok NSA z 18 marca 2011 r. I GSK 142/10 i poprzedzający go wyrok WSA w Olsztynie sygn. I SA/Ol 591/09). Stąd uregulowania z ustawy o swobodzie działalności gospodarczej należy traktować jako uzupełnienie a nie jako zmianę istniejących regulacji regulujących sytuację podatnika w poszczególnych procedurach kontrolnych." (publ. CBOIS).

Wskazać również należy, że postępowanie kontrolne nie kończy się wraz z podpisaniem i doręczeniem stronie protokołu z kontroli, ale dopiero z wydaniem decyzji, wyniku kontroli, bądź postanowieniem o umorzeniu postępowania. Z kolei czynności kontroli podatkowej, uregulowane w dziale VI O.p., stanowią tylko pewną fazę postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej. Po zakończeniu czynności kontroli podatkowej, organ kontroli może podejmować czynności wyjaśniające i dowodowe. W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że po zakończeniu kontroli podatkowej i doręczeniu protokołu z dnia 5 maja 2009r. , organ I instancji mógł podejmować działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego w zakresie transakcji z PPH "B" oraz z osobami fizycznymi zamieszkałymi w Niemczech.

Przechodząc do zarzutu naruszenia prawa materialnego, należy podnieść, że także i w tym zakresie Sąd nie znalazł podstawy do jego uwzględnienia.

Na wstępie tej części rozważań należy podkreślić, iż obrót towarem, udokumentowany fakturą, rachunkiem, czy umową, jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Takiej doniosłości nie można natomiast przypisać przedłożeniu samych dokumentów (faktur, rachunków), które są wprawdzie poprawne pod względem formalnym, ale nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 1562/07, publ. CBOIS).

W myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2007r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.23. Zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika wobec wskazanego kontrahenta, a więc mające charakter ostateczny. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób niebudzący wątpliwości faktu ich poniesienia. Kwestionowane w sprawie faktury, rachunki i umowy nie dokumentują natomiast rzeczywistych transakcji.

Ponadto podkreślić należy, że omawiany przepis nie uzależnia możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie od faktu ich poniesienia. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów musi on być właściwie udokumentowany. Faktury, rachunki, umowy które nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentują sprzedaż towaru (usługi), którego nie było, nie są dokumentami, które pozwalają zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika (por. wyrok NSA z 5.12.2006 r., sygn. akt II FSK 1493/05). Skoro w przedmiotowej sprawie sporne dokumenty wystawione przez PPH "B", "[...]" oraz M. B. nie dokumentowały wykonania usługi i nabycia towarów, to kwoty widniejące na nich nie mogą stanowić podstawy do uznania ich za koszt uzyskania przychodów. Zdarzenia gospodarczego o skutkach podatkowych nie stanowi bowiem samo wystawienie faktury, rachunków, czy umów, lecz obrót handlowy nimi udokumentowany. Takie zaś okoliczności w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły.

W ocenie Sądu dla odmowy uznania prawa do zaliczenia wydatków wskazanych w tych fakturach, rachunkach, umowach jako kosztów uzyskania przychodu (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.) wystarczające było wykazanie, że do transakcji (wykonania usługi, nabycia towarów) nie doszło między kontrahentami wykazanymi na tych fakturach, rachunkach, umowach. Dla uznania bowiem jakiegoś wydatku za koszt uzyskania przychodu konieczne jest udokumentowanie przez podatnika, że istotnie wydatek ten został poniesiony na cel wskazany w art. 22 ust. 1 ustawy. Zdaniem Sądu, organy doszły do prawidłowego wniosku, że czynności objęte spornymi fakturami VAT, rachunkami i umowami nie zostały wykonane przez wystawców.

Z tych względów Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych, odmawiających stronie skarżącej prawa do zaliczenia kwot wynikających ze spornych faktur, rachunków i umów do kosztów uzyskania przychodów. To na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego i rzetelnego prowadzenia dokumentacji i to podatnik powinien dołożyć należytej staranności, aby przeprowadzone przez niego operacje gospodarcze były ewidencjonowane zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Niedopełnienie tych wymogów powoduje wyłączenie powyższych wydatków z kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Reasumując jeszcze raz podkreślić należy, że do uznania, że wykazane w fakturach, rachunkach, umowach wydatki mają związek z przychodem podatnika i zostały rzeczywiście poniesione, nie wystarcza samo ich przedłożenie. Tymczasem, jak wynika z akt, pomimo uzasadnionych wątpliwości organu, wynikających z zebranych w toku obszernego postępowania dowodów, tego że sporne usługi zostały wykonane, a towar nabyty, prowadzący działalność gospodarczą podatnik dostatecznie nie udokumentował i nie uwiarygodnił. To z kolei powoduje, iż pomniejszenie przez niego przychodu o wydatki wykazane w spornych fakturach narusza dyspozycję art. 22 ust.1 u.p.d.o.f..

Wobec tego, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, na podstawie art. 151 p.p.s.a., należało skargę oddalić z powodu jej bezzasadności.