Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1808/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 4, art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 4
journal: Dz.U. 2015 poz 86
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie sędzia WSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), sędzia WSA Agnieszka Góra - Błaszczykowska, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi P. S. i W.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W . z dnia [...] grudnia 2015r.nr.[...] [...] - w części dotyczącej W. S. i umarza postępowanie podatkowe w stosunku do W. S. , 2) oddala skargę w pozostałej części, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. solidarnie na rzecz P. S. i W. S. kwotę 237 zł (słownie: dwieście trzydzieści siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Jak wynika z akt sprawy, w dniu 12 listopada 2012 r. do [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynęło pismo z dnia 7 listopada 2012 r., w którym P.S.(zwana dalej: "Skarżącą") wystąpiła z wnioskiem o przyjęcie i rozpatrzenie załączonych zeznań podatkowych o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3. Do przedmiotowego pisma Skarżąca załączyła również dokumenty potwierdzające przekazanie darowizn. Z załączonych dokumentów wynika, że Skarżąca otrzymała od swojego ojca W.S.(zwanego dalej: "Skarżącym") następujące środki pieniężne: 1) w dniu 29 listopada 2001 r. w kwocie 25.343,51 zł, 2) w dniu 23 października 2004 r. w kwocie 1.609 EUR, 3) w dniu 9 grudnia 2005 r. w kwocie 9.000 zł, oraz 4) w dniu 2 listopada 2007 r. w kwocie 10.146,34 zł.

Następnie w związku z faktem, iż otrzymana przez Skarżącą darowizna w kwocie 1.609 EUR (po przeliczeniu według średniego kursu NBP z dnia 12 listopada 2012 r. – 6.617 zł) nie została wcześniej zgłoszona do opodatkowania, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (zwany dalej: "organem pierwszej instancji") decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. ustalił skarżącej P.S. zobowiązanie podatkowe w kwocie 366 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji powołując się na treść przepisu art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2015r., poz. 86 ze zm.) – zwanej dalej: "u.p.s.d.", wskazał że obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstał w dniu 12 listopada 2012 r., tj. w dniu, w którym przedmiotowa darowizna została ujawniona przez Skarżącą poprzez złożenie zeznania podatkowego SD-3.

Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "organem odwoławczym") decyzją z dnia [...] marca 2015 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji prowadząc postępowanie podatkowe i wydając decyzję jedynie w stosunku do skarżącej P.S. naruszył mający zastosowanie w niniejszej sprawie przepis art. 5 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. w związku z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629). Organ odwoławczy wyjaśnił też, że darowizna środków pieniężnych miała miejsce w 2004 roku, a więc przed wejściem w życie znowelizowanych przepisów, w tym przed zmianą przepisu art. 5 u.p.s.d., co oznacza, że dla ustalenia zobowiązania podatkowego konieczne było prowadzenie postępowania podatkowego i wydanie decyzji podatkowej, zarówno w odniesieniu do obdarowanego, jak i darczyńcy i z takiej decyzji powinien wynikać solidarny charakter zobowiązania.

W toku ponownego rozpatrzenia sprawy organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] września 2015 r. wszczął w stosunku do osób odpowiedzialnych solidarnie, tj. skarżącej P.S. oraz skarżącego W.S. postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia przez skarżącą P.S. w dniu 23 października 2004 r. w drodze darowizny od skarżącego W.S. środków pieniężnych w kwocie 1.609 EUR. Następnie decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. organ pierwszej instancji ustalił Skarżącym podatek od spadków i darowizn w wysokości 366 zł. W uzasadnieniu decyzji powołał regulacje prawne dotyczące opodatkowania darowizn, w tym art. 6 ust. 4 u.p.s.d. i stwierdził, że w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy powstał z dniem 12 listopada 2012 r., tj. w dniu, w którym przedmiotowa darowizna została ujawniona przez skarżącą P. S., poprzez złożenie pisma z dnia 7 listopada 2012 r. wraz z zeznaniem podatkowym SD-3. Wskazał ponadto, że wartość otrzymanych darowizn w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie wynosi 31.961 zł. Środki pieniężne w wysokości 1.609 EUR po przeliczeniu według średniego kursu NBP z dnia 12 listopada 2012 r. stanowią kwotę 6.617 zł. Skarżącą - jako córkę darczyńcy zaliczono do pierwszej grupy podatkowej, w związku z czym łączna czysta wartość przedmiotu opodatkowania wyniosła 31.961 zł. Po uwzględnieniu kwoty wolnej od podatku w pierwszej grupie podatkowej 9.637 zł (zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.) do opodatkowania organ pierwszej instancji przyjął kwotę 22.324 zł, zaś należny podatek ustalił w wysokości 946 zł. Po potrąceniu podatku przypadającego od poprzednio opodatkowanych darowizn w kwocie 580 zł, organ pierwszej instancji ustalił kwotę do zapłaty w wysokości 366 zł.

Pismem z dnia 4 stycznia 2016 r. Skarżący wnieśli odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc w nim o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Skarżący zarzucili zaskarżonej decyzji naruszenie przepisu art. 6 ust. 4 u.p.s.d., poprzez uznanie, iż złożenie przez skarżącą P.S. w dniu 12 listopada 2012 r. zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3 stanowiło "powołanie się" przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia środków pieniężnych, w konsekwencji czego organ podatkowy uznał, że doszło do ponownego powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, z tytułu darowizny dokonanej w 2004 r., w dniu złożenia zeznania podatkowego SD-3. W uzasadnieniu odwołania Skarżący wskazali, że P.S. nigdy nie powoływała się przed organami podatkowymi na fakt nabycia środków pieniężnych, na mocy darowizn. Faktu złożenia przez Skarżącą druku SD-3 nie można bowiem utożsamiać z instytucją powołania się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia darowizny. Na poparcie swojego stanowiska w sprawie Skarżący powołali się też na poglądy wyrażone w wymienionym przez siebie orzecznictwie sądów administracyjnych. W konsekwencji z uwagi na to, że nie miało miejsca "powołanie się" przez skarżącą P.S. na otrzymanie darowizny w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.s.d., w ocenie Skarżących w niniejszej sprawie doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu darowizny. Termin ten upłynął bowiem z dniem 31 grudnia 2009 r.

Następnie w piśmie z dnia 3 marca 2016 r. stanowiącym uzupełnienie powyższego odwołania Skarżący zarzucili organowi pierwszej instancji dodatkowo naruszenie przepisu art. 5 u.p.s.d., w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania darowizny. Skarżący wskazali w uzupełnieniu odwołania, że darowizna z dnia 23 października 2004 r., podobnie jak pozostałe darowizny, została dokonana z majątku wspólnego małżonków M. i W. S. na rzecz córki - skarżącej P. S. Zdaniem Skarżących, ustawa o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym w czasie powstania obowiązku podatkowego z tytułu dokonania przedmiotowych darowizn, regulowała zakres podmiotowy podatku w sposób odmienny niż obecnie. Zgodnie z ówczesną treścią art. 5 u.p.s.d., w przypadku darowizny obowiązek podatkowy ciążył solidarnie na obdarowanym i darczyńcy (art. 91 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm. – zwanej dalej: "O.p." w związku z art. 92 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 2016 r., poz. 380 z późn. zm. – zwanej dalej: "k.c."), stąd obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na M. S. oraz skarżących W. S. i P. S. Na poparcie swojego stanowiska Skarżący powołali się na poglądy wyrażone w wymienionym przez siebie orzecznictwie sądów administracyjnych. Zdaniem Skarżących, organ pierwszej instancji wydał zaskarżoną decyzję w sposób niewłaściwy, ustalając zobowiązanie podatkowe odrębnie dla P. S., P.S. i W. S., podczas gdy powinien on wydać jedną decyzję, której adresatami byliby wszyscy Skarżący. Ponadto, w treści zaskarżonej decyzji nie wskazał, że ma ona charakter solidarny, co w konsekwencji doprowadziło do powstania kilku odrębnych, niezależnych od siebie zobowiązań podatkowych. Potwierdza to m.in. pouczenie zawarte w decyzji, w której adresat został wezwany do zapłaty wymienionej w decyzji kwoty w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji. Z pouczenia nie wynika natomiast, aby zapłata wskazanej kwoty przez jednego z podatników zwalniała ze świadczenia pozostałych.

Następnie organ odwoławczy, po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w powyższym odwołaniu, decyzją z dnia [...] marca 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołując się na treść przepisów art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz art. 6 ust. 1 pkt 4 i ust. 4 u.p.s.d., wskazał że w szczególnym przypadku, określonym hipotezą normy wywiedzionej z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. chwila powstania obowiązku podatkowego nie musi pokrywać się ze zdarzeniem stanowiącym przedmiot opodatkowania. Innymi słowy, o ile otrzymanie przysporzenia pod tytułem darmym stanowi zdarzenie podlegające opodatkowaniu, o tyle obowiązek podatkowy powstaje dopiero z chwilą powołania się przez podatnika na tę okoliczność w sytuacji wskazanej w omawianym przepisie. W konsekwencji, przepisy dotyczące przedawnienia prawa do wydania decyzji wymiarowej należy zdaniem tego organu stosować w tym wyjątkowym wypadku z uwzględnieniem szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego. W konsekwencji bieg terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji wymiarowej rozpoczyna się w sytuacji określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. dopiero z chwilą powołania się przez podatnika na uzyskanie wskazanego w tym przepisie przysporzenia.

Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn powstał zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w momencie złożenia przez skarżącą P.S. pisma z dnia 7 listopada 2012 r. wraz zeznaniem podatkowym o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3 (data wpływu do [...] Urzędu Skarbowego W. w dniu 12 listopada 2012 r.). Złożenie przez Skarżącą pisma z dnia 7 listopada 2012 r. wraz z zeznaniem podatkowym o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny, w ocenie organu odwoławczego jest równoznaczne z powołaniem się na okoliczność otrzymania niezgłoszonej do opodatkowania darowizny, co wypełnia hipotezę przepisu art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Organ odwoławczy wyjaśnił również w tym miejscu, że w podatku od spadków i darowizn decyzje mają charakter ustalający (konstytutywny), co oznacza że zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 O.p., zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstaje na skutek doręczenia podatnikowi decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Natomiast, zgodnie z art. 68 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Z kolei w myśl art. 68 § 2 O.p., jeżeli podatnik: 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Organ odwoławczy odnotował też, że w sytuacji prawnej wynikającej z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma zastosowania 5-letni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 O.p., albowiem art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie jest przepisem, który nakładłby na podatnika ponowny obowiązek złożenia zeznania podatkowego i ujawnienia wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Przepis ten określa jedynie odnowiony, czy też ponowny moment powstania obowiązku podatkowego.

Następnie organ odwoławczy zauważył, że z akt niniejszej sprawy wynika, iż w dniu 23 października 2004 r. skarżąca P.S. otrzymała darowiznę środków pieniężnych od ojca – skarżącego W. S. Skarżąca nie zgłosiła faktu otrzymania darowizny właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, poprzez złożenie w ustawowym (miesięcznym) terminie od dnia otrzymania darowizny zeznania podatkowego (SD-3). Przedmiotowe nabycie Skarżąca ujawniła przed organem podatkowym dopiero w dniu 12 listopada 2012 r., składając pismo z dnia 7 listopada 2012 r. wraz z zeznaniem podatkowym. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że w niniejszej sprawie fakt powołania się nastąpił w dniu 12 listopada 2012 r., co oznacza, że prawo organu podatkowego do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn wygasłoby, gdyby nie wydano jej do dnia 31 grudnia 2015 r. Tymczasem decyzja w niniejszej sprawie została wydana przez organ pierwszej instancji w dniu [...] grudnia 2015 r. i doręczona pełnomocnikowi: skarżącej P.S.- w dniu 23 grudnia 2015r., skarżącego W.S.- w dniu 21 grudnia 2015 r. Z powyższego wynika zdaniem organu odwoławczego, że w niniejszej sprawie powstało zobowiązanie podatkowe, gdyż zaskarżona decyzja nie tylko została wydana, ale i doręczona przed upływem terminu przedawnienia. Stąd zarzuty Skarżących dotyczące naruszenia przepisu art. 6 ust. 4 u.p.s.d. oraz przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, uznać należy zdaniem tego organu za nieuzasadnione.

Organ odwoławczy odnotował też, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosować należy przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie, tj. przed 1 stycznia 2007 r. Stosownie zaś do treści art. 5 u.p.s.d., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych, a w wypadku darowizny obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na obdarowanym i darczyńcy. Organ odwoławczy zauważył też, że z akt sprawy wynika, iż darowizna środków pieniężnych miała miejsce w 2004 roku, a więc przed wejściem w życie znowelizowanych przepisów, w tym przed zmianą przepisu art. 5 u.p.s.d. Stąd dla ustalenia zobowiązania podatkowego organ pierwszej instancji obowiązany był do prowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji podatkowej, co też uczynił, zarówno w odniesieniu do obdarowanego, jak i darczyńcy. W treści zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji powołując treść przepisu art. 5 u.p.s.d. wskazał bowiem, że w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na obdarowanym i na darczyńcy, wskazał również jedną kwotę zobowiązania podatkowego. Adresatem decyzji są skarżący P. S. oraz W. S. odpowiedzialni solidarnie za ustaloną kwotę podatku i wbrew twierdzeniom ich odwołania, z pouczenia decyzji organu pierwszej instancji nie wynika, że każda z ww. osób została zobowiązana do zapłaty dwóch odrębnych zobowiązań podatkowych. Ponadto w ocenie organu odwoławczego niezasadny jest również zarzut, że organ pierwszej instancji wydał zaskarżoną decyzję w sposób niewłaściwy, ustalając zobowiązanie podatkowe odrębnie dla P.S. oraz skarżących P.S. i W. S., podczas gdy powinien on wydać jedną decyzję, której adresatami byliby wszyscy skarżący. Jak już wskazano powyżej, zgodnie z przepisem art. 5 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., w przypadku darowizny obowiązek podatkowy ciążył solidarnie na obdarowanym i darczyńcy. Ponadto, w myśl art. 9 ust. 1 u.p.s.d., opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej kwoty wskazane w pkt 1-3 ww. przepisu. Powyższe oznacza zdaniem organu odwoławczego, że pomimo, iż darowizny dokonali W. i M. S. z majątku wspólnego w łącznej kwocie 3.218,21 EUR, to w niniejszej sprawie darczyńcą kwoty 1.609 EUR był skarżący P.S. i to na nim ciąży solidarnie obowiązek podatkowy. Organ pierwszej instancji prawidłowo wskazał zatem adresatów zaskarżonej decyzji ustalając, wbrew twierdzeniom odwołania, jedno zobowiązanie podatkowe.

Skarżący zaskarżyli następnie powyższą decyzję organu odwoławczego wnosząc skargę w piśmie z dnia 5 maja 2016 r., w której wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący zarzucili w swojej skardze naruszenie:

1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 92 § 1 O.p., poprzez wydanie szeregu oddzielnych i niezależnych od siebie decyzji wobec wszystkich zobowiązanych, oraz z pominięciem obowiązku wyraźnego oznaczenia, iż odpowiedzialność Skarżących ma charakter solidarny, podczas gdy organ winien był wydać jedną decyzję w stosunku do wszystkich zobowiązanych, przy uwzględnieniu konieczności wskazania w treści decyzji solidarnego charakteru odpowiedzialności zobowiązanych,

- art. 91 O.p. w zw. z art. 372 k.c., poprzez uznanie, iż doręczenie jednemu z dłużników odpowiedzialnych solidarnie decyzji przed upływem terminu przedawnienia skutkuje przerwaniem biegu terminu przedawnienia również w stosunku do współdłużnika solidarnego, któremu decyzja ta, została doręczona już po upływie terminu przedawnienia,

- art.121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, z uwagi na wydanie szeregu decyzji przeciwko Skarżącym, bez wskazania na solidarny charakter ich odpowiedzialności, co w konsekwencji prowadzi do uzasadnionych wątpliwości w zakresie możliwości i sposobu wykonania tychże decyzji,

- art. 210 § 1 pkt 3 i 6 O.p., poprzez wskazanie w sposób niepełny stron wydanej decyzji, nie wskazanie na konkretnego adresata danej decyzji, nie wskazanie charakteru odpowiedzialności tychże stron oraz nie wskazanie przyczyn, dla których organ zaniechał wskazania w decyzji charakteru odpowiedzialności Skarżących,

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji podczas gdy decyzja ta była dotknięta wadami, które powinny skutkować jej uchyleniem;

2) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 5 ustawy u.p.s.d., poprzez ustalenie zobowiązania podatkowego odrębnie dla P.S.oraz skarżących P.S.i W. S., podczas gdy organ winien był wydać jedną decyzję, której adresatami powinni być wszyscy Skarżący, nadto w której wskazano by na solidarny charakter ich odpowiedzialności,

- art. 6 ust. 4 u.p.s.d. poprzez uznanie, że złożenie przez skarżącą P.S.w dniu 12 listopada 2012 r. druków SD-3 stanowiło "powołanie się" przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia środków pieniężnych, w konsekwencji czego organ podatkowy uznał, że doszło do ponownego powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn (z tytułu darowizn dokonanych w 2001 r., 2004 r. oraz 2005 r.) w dniu złożenia przez nią zeznania podatkowego SD-3.

W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazali, że istotą uchybień zarówno organu pierwszej instancji, jak i organu odwoławczego, jest błędne określenie adresatów zaskarżonej decyzji. Skarżący zauważyli, że organ pierwszej instancji wydał łącznie 12 decyzji w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia w dniu [...] listopada 2001 r., w dniu [...] października 2004 r. i w dniu [...] grudnia 2005 r. przez Skarżącą środków pieniężnych od swoich wstępnych - małżonków W. i M. S., lecz w żadnej z tych decyzji nie wskazał na solidarny charakter odpowiedzialności tych osób. Zdaniem Skarżących niezasadnie rozdzielono decyzje w stosunku do darczyńców, którzy w chwili dokonywania darowizny byli małżonkami i darowizna została dokonana przez nich łącznie z majątku wspólnego. Skarżący wyjaśnili, że w dniu 23 października 2004 r. M. i W. S., dokonali na rzecz córki – skarżącej P.S. darowizny środków pieniężnych w wysokości 6.617 zł. Tymczasem organ pierwszej instancji wydał 4 oddzielne decyzje w zakresie tej jednej darowizny. Organ pierwszej instancji ustalił podatek od spadków i darowizn od ww. wartości w kwocie po 366 zł w 4 odrębnych decyzjach, bez wskazania do kogo decyzja ta jest kierowana oraz bez wskazania na solidarny charakter odpowiedzialności darczyńców i obdarowanego. Z treści decyzji nie wynika, iż kwota 366 zł winna zostać wpłacona zgodnie z zasadami odpowiedzialności dłużników solidarnych, stąd uznać należy, iż zarówno M. S., jak i skarżący P.S. i W.S., obowiązani są do zapłaty całej kwoty podatku. Powyższe doprowadziło do sytuacji, w której nie tylko opodatkowano oddzielnie darowiznę dokonaną łącznie przez małżonków, ale i wymierzono podatek w łącznej wysokości 1.464 zł (4 x 366 zł). Natomiast organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji powielił ten błąd, a co więcej zaniechał wskazania w danych adresowych umieszczonych na kopercie informacji, do kogo decyzja ta jest kierowana. Nie można ustalić, kto był adresatem konkretnej decyzji oraz czy organ odwoławczy wydał ostatecznie decyzje w stosunku do wszystkich Skarżących. W ocenie Skarżących, organ naruszył również art. 91 O.p. w związku z art. 372 k.c. uznając, że doręczenie jednemu z dłużników odpowiedzialnych solidarnie decyzji przed upływem terminu przedawnienia skutkuje przerwaniem biegu terminu przedawnienia również w stosunku do współdłużnika solidarnego, któremu decyzja ta została doręczona już po upływie terminu przedawnienia. Tymczasem przerwanie biegu terminu przedawnienia w stosunku do jednego ze współdłużników solidarnych nie ma skutku względem pozostałych.

Uzasadniając następnie zarzut naruszenia art. 5 u.p.s.d. i art. 92 O.p. Skarżący wskazali, że zgodnie z treścią art. 5 u.p.s.d. (w brzmieniu obowiązującym w czasie powstania obowiązku podatkowego z tytułu dokonania przedmiotowych darowizn) w przypadku darowizny obowiązek podatkowy ciążył solidarnie na obdarowanym i darczyńcy. Darowizny zostały dokonane z majątku wspólnego, stąd zdaniem Skarżących, obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na M. S., oraz skarżących W. S. i P.S.. Skarżący zauważyli również w tym miejscu, że zgodnie z art. 91 O.p. do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych. Przepis art. 92 § 1 O.p. stanowi z kolei, iż konsekwencją przewidzianej w art. 5 u.p.s.d. solidarnej odpowiedzialności darczyńcy i obdarowanego za zobowiązanie podatkowe jest ciążąca na organie podatkowym konieczność wydania jednej decyzji wobec wszystkich zobowiązanych, z wyraźnym oznaczeniem, iż odpowiedzialność podatników ma charakter solidarny i z podaniem pełnej wysokości ustalonego zobowiązania podatkowego, bez podziału kwoty podatku na poszczególnych podatników. Zdaniem Skarżących, organ podatkowy wydał zaskarżoną decyzję w sposób niewłaściwy, ustalając zobowiązanie podatkowe odrębnie dla P.S. oraz skarżących P.S. i W. S., podczas gdy powinien był wydać jedną decyzję, której adresatami byliby wszyscy Skarżący. Ponadto, w treści zaskarżonej decyzji nie wskazał, że ma ona charakter solidarny, co w konsekwencji doprowadziło do powstania kilku odrębnych, niezależnych od siebie zobowiązań podatkowych. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 6 ust. 4 u.p.s.d., Skarżący stwierdzili, że skarżąca P.S. nigdy nie powoływała się przed organami podatkowymi na fakt nabycia środków pieniężnych w drodze darowizn. Bowiem faktu złożenia przez Skarżącą druku SD-3 nie można utożsamiać z instytucją powołania się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia darowizny. Natomiast z uwagi na to, że nie miało miejsca "powołanie się" przez Skarżącą na otrzymanie darowizny w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w niniejszej sprawie z dniem 31 grudnia 2009 r. doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Ponadto, zdaniem Skarżących, organ naruszył art. 210 § 1 pkt 3 i 6 O.p., poprzez wskazanie w sposób błędny stron wydanej decyzji, nie wskazanie charakteru odpowiedzialności tychże stron oraz nie wskazanie przyczyn, dla których organ zaniechał wskazania w decyzji charakteru odpowiedzialności Skarżących.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga okazała się częściowo zasadna.

W pierwszej kolejności należało rozważyć, czy zaskarżona decyzja nie jest dotknięta wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Została bowiem wydana w toku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uprzednim uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji i umorzeniu postępowania. Należało zatem rozważyć, czy wcześniejsza decyzja organu odwoławczego z dnia [...] marca 2015 r. nie stworzyła stanu res iudicata. W przekonaniu Sądu tak nie było. W decyzji z dnia [...] marca 2015 r. organ odwoławczy uchylając decyzję organu pierwszej instancji wskazał wyraźnie, że umarza toczące się postępowanie tylko ze względu na to, że było ono prowadzone tylko wobec jednej strony, tj. skarżącej P. S., a powinno być w przekonaniu organu odwoławczego prowadzone zarówno wobec skarżącej P. S., jak i skarżącego W.S.- jako stron umowy darowizny, na których solidarnie ciążył obowiązek podatkowy. Z samej decyzji wynika, że nie rozstrzygała ona sprawy co do istoty, lecz wywierała skutek wyłącznie procesowy, nie uniemożliwiając późniejszego prowadzenia postępowania w tej samej sprawie, której dotyczyła decyzja umarzająca.

Sprawa, którą merytorycznie rozstrzygnięto zaskarżoną decyzją organu odwoławczego z dnia [...] marca 2016 r., nie była zatem wcześniej "rozstrzygnięta" decyzją z dnia [...] marca 2015 r. Decyzja z dnia [...] marca 2015 r. umarzała toczące się postępowanie - jak stanowi art. 208 § 1 O.p. – a zatem była decyzją, która nie rozstrzyga, ale "w inny sposób" niż rozstrzygnięcie kończy postępowanie w sprawie. Miało to miejsce gdy sprawa ta była prowadzona po raz pierwszy, w stosunku do jednej tylko strony. Decyzja umarzająca w ocenie Sądu niewątpliwie miała charakter wyłącznie procesowy i nie wywarła skutku tamującego ponowne prowadzenie postępowania w tej samej sprawie. Organ odwoławczy wskazał na to wyraźnie, w decyzji umorzeniowej formułując wytyczne, że powinno być ono ponownie prowadzone w stosunku do dwóch stron, a nie tylko do jednej. Nie zachodzi zatem przesłanka nieważności określona w art. 247 § 1 pkt 4 O.p.

W następnej kolejności należało ocenić, czy skarżąca P.S.składając do organu pierwszej instancji wniosek o przyjęcie i rozpatrzenie zeznań dotyczących darowizny oraz same zeznania "powołała się" na fakt otrzymania darowizny. Złożenie pisma i zeznań miało miejsce po upływie terminów przedawnienia przewidzianych w art. 68 O.p., a zatem prawo organu podatkowego do wymierzenia podatku uzależnione jest od tego, czy obowiązek podatkowy powstał na skutek "powołania się" na fakt jej otrzymania, o czym stanowi art. 6 ust. 4 u.p.s.d.

Skarżąca z własnej inicjatywy, z sobie tylko znanych powodów w 2012 r. zgłosiła organowi darowiznę otrzymaną w 2004 r. Darowizna ta wcześniej nie była zgłoszona do opodatkowania. Skarżąca złożyła zeznanie podatkowe wraz z dokumentami potwierdzającymi przekazanie darowizn oraz pismo, w którym zwróciła się o przyjęcie i rozpatrzenie załączonych zeznań. W ocenie Sądu takie działanie Skarżącej należy uznać za "powołanie się" na otrzymanie darowizny w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Złożenie pisma i zeznań nastąpiło poza jakimkolwiek toczącym się postępowaniem. Przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie zawiera jednak takiego warunku. Wręcz przeciwnie – w ocenie Sądu widać rozróżnienie dwóch sytuacji: kiedy powołanie się następuje w toku kontroli, postępowania lub czynności sprawdzających (art. 15 ust. 4 u.p.s.d.), wówczas opodatkowanie następuje według wyższej stawki wynoszącej zawsze 20%. Tam, gdzie skutek prawny uzależniony jest od momentu powołania się na darowiznę (w toku kontroli, postępowania, czynności sprawdzających - lub poza nimi), ustawodawca warunek ten wyraźnie umieszcza w treści przepisu. W ocenie Sądu dowodzi to, że z "powołaniem się" w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.s.d. możemy mieć do czynienia zarówno w postępowaniu, jak i poza nim. Gdyby konieczną przesłanką stwierdzenia, że miało miejsce "powołanie się" było to, iż musi to nastąpić w sytuacji, gdy organ prowadzi wobec obdarowanego jakąś procedurę – wówczas dodawanie tego warunku w art. 15 ust. 4 u.p.s.d. byłoby bezprzedmiotowe, niepotrzebne.

Zdaniem Sądu nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut, że skarżąca P.S.nigdy nie powoływała się przed organami podatkowymi na fakt nabycia środków pieniężnych na mocy darowizn, a faktu złożenia przez nią druku SD-3 nie można utożsamiać z instytucją powołania się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia darowizny. Zauważyć również należy, że wyroki sądów administracyjnych, na które powołuje się Skarżąca, dotyczą stanów faktycznych różniących się od tego, który wystąpił w niniejszej sprawie.

Nie doszło zatem do naruszenia art. 6 ust. 4 u.p.s.d. wobec skarżącej P. S., która w ocenie Sądu – jak słusznie przyjęły organy – w dniu 12 listopada 2012 r. powołała się przed organem podatkowym na fakt otrzymania darowizny środków pieniężnych co miało miejsce w dniu 23 października 2004 r. Decyzja wobec obdarowanej – skarżącej P.S.nie została wydana w warunkach przedawnienia, gdyż obowiązek podatkowy ponownie powstał, inaczej mówiąc odnowił się w dniu 12 listopada 2012 r.

Jakkolwiek w ocenie Sądu w niniejszej sprawie miało miejsce "powołanie się" na darowiznę w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.s.d., to miało też zarazem miejsce stwierdzenie tej darowizny pismem, o czym mowa jest w pierwszej części art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Skarżąca P.S.złożyła bowiem do organu podatkowego zeznanie podatkowe SD-3, stanowiące w ocenie Sądu nic innego jak pisemne stwierdzenie, że przed laty otrzymała od swojego ojca przysporzenie niezgłoszone wcześniej do opodatkowania. Mimo zatem, że w ocenie Sądu organ prawidłowo ocenił, iż miało tu miejsce "powołanie się" na darowiznę, to spełniona była także i inna przesłanka "stwierdzenia pismem", o której – jako o przesłance "odnowienia" obowiązku podatkowego, niezależnie od powołania się – mowa jest w przepisie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Także i z tego powodu oparcie decyzji na przepisie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. było prawidłowe.

Odrębną kwestią jest jednak zagadnienie zasadności wymierzenia podatku darczyńcy W. S. W ocenie Sądu wobec darczyńcy nie było podstaw do przyjęcia, że ponownie powstał obowiązek podatkowy – gdyż to nie darczyńca powołał się na fakt dokonania darowizny przed 8 laty. W ocenie Sądu skutki "powołania się" określone w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. powinny dotyczyć wyłącznie tego, kto się "powołał" na fakt otrzymania przysporzenia, bowiem takie jest ratio legis tej regulacji. Ma ona dotykać tego, kto – mając ku temu jakieś powody – "powołuje się" na to, że otrzymał nieopodatkowane we właściwym czasie przysporzenie. Aby uznać, że mamy do czynienia z "powołaniem się", inicjatywa musi wyjść od powołującego się. Gdyby to organ dowiedział się o przysporzeniu, a podatnik tylko to potwierdził – wówczas nie ma "powołania się".

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie należy mieć na uwadze te same względy. Skoro organ wiedzę o darowiźnie uzyskał od obdarowanej, a darczyńca tylko temu nie zaprzeczył, to nie można uznać, że darczyńca na cokolwiek się "powołał". Nie zachodzi zatem przesłanka, której spełnienie uprawnia organ na zasadzie przepisu art. 6 ust. 4 u.p.s.d. do wymierzenia podatku także po upływie przewidzianych w art. 68 O.p. okresów przedawnienia prawa do dokonania wymiaru, biegnących od dokonania darowizny. Należy bowiem pamiętać, że przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d. stwarzający możliwość wymierzenia podatku po upływie okresu przedawnienia stanowi wyłom - wyjątek od zasady, że podatek może być wymierzony tylko do upływu określonego terminu (tu: wynikającego z art. 68 O.p.). Art. 6 ust. 4 u.p.s.d. jako przepis przełamujący przedawnienie powinien być interpretowany ściśle. Zauważyć w tym miejscu również należy, że powyższe stanowisko tut. Sądu znajduje oparcie w wyroku NSA z dnia 13 września 1988 r. (Sa/Kr 664/88, POP 1994, nr 5, poz. 94 oraz LEX).

Z powyższych względów uznać należało, że skoro to obdarowana - skarżąca P.S.powołała się względem organu podatkowego na otrzymanie darowizny niezgłoszonej wcześniej do opodatkowania, to tylko w stosunku do niej powstały skutki określone w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Z tego też powodu wymierzenie podatku skarżącemu W. S., który darowizny dokonał, ale się na nią nie powoływał, naruszało przepisy art. 6 ust. 4 u.p.s.d. i art. 68 O.p. Sąd stwierdza, że w stosunku do skarżącego W.S.zobowiązanie podatkowe nie powstało, gdyż decyzja organu pierwszej instancji wydana w dniu [...] grudnia 2015 r. została doręczona jego pełnomocnikowi w dniu 21 grudnia 2015 r., a więc z przekroczeniem 5-letniego terminu przedawnienia wynikającego z art. 68 § 2 O.p. Bowiem standardowo powstający obowiązek podatkowy, tj. ten, z którym był związany obowiązek złożenia zeznania, powstał w 2004 r. i organ podatkowy zgodnie z art. 68 § 2 O.p. – w sytuacji niezłożenia zeznania – mógł wymierzyć podatek do końca 2009 roku, jednak tego nie uczynił. W konsekwencji w ocenie Sądu wystąpił skutek, o którym mowa w art. 68 § 2 O.p., tj. na skutek przekroczenia 5-letniego terminu na doręczenie decyzji - zobowiązanie nie powstało.

Organ odwoławczy rozpatrując odwołanie powinien był zatem w stosunku do skarżącego W.S.uchylić decyzję organu pierwszej instancji i stwierdzić, że postępowanie w stosunku do niego jest bezprzedmiotowe. Organ odwoławczy zamiast tego jednak wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji także w stosunku do skarżącego W. S. Dlatego Sąd uznał, że organ odwoławczy orzekał w stosunku do niego w warunkach bezprzedmiotowości postępowania, działał zatem z naruszeniem art. 208 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W stosunku do skarżącego W.S.naruszono zarazem art. 68 § 2 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Z tych powodów niewystarczające byłoby uchylenie przez Sąd zaskarżonej decyzji, lecz należało także uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie prowadzone w tej sprawie przez organy podatkowe w stosunku do skarżącego W. S. Dalsze jego prowadzenie w tym zakresie byłoby bowiem bezprzedmiotowe ze względu na przedawnienie przewidziane w art. 68 § 2 O.p.

Dodać również należy, że tego rodzaju uchybienia organy nie dopuściły się w stosunku do skarżącej P. S., albowiem decyzję organu pierwszej instancji doręczono reprezentującemu ją pełnomocnikowi w dniu 21 grudnia 2015 r., co nie jest sporne. Skoro tak, stało się to z zachowaniem 3-letniego terminu przedawnienia wynikającego z art. 68 § 1 O.p. W konsekwencji zobowiązanie podatkowe wobec skarżącej P.S.powstało. Natomiast to, że organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję wymiarową dopiero w marcu 2016 r., a zatem po upływie 3-letniego terminu, w świetle ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych nie stanowi uchybienia prawa.

W skardze zarzucono także naruszenie art. 92 § 1 O.p., poprzez wydanie oddzielnych i niezależnych od siebie decyzji wobec wszystkich zobowiązanych, oraz z pominięciem obowiązku wyraźnego oznaczenia, iż odpowiedzialność Skarżących ma charakter solidarny, podczas gdy organ winien był wydać jedną decyzję w stosunku do wszystkich zobowiązanych, przy uwzględnieniu konieczności wskazania w treści decyzji solidarnego charakteru odpowiedzialności zobowiązanych.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać na dwie odrębne kwestie. Z jednej bowiem strony kwestionowane jest to, że w jednej decyzji wymierzono podatek obdarowanej i darczyńcy, co zdaniem pełnomocnika Skarżących doprowadziło do powstania odrębnych zobowiązań wobec obu stron (obdarowanej i darczyńcy), gdyż w decyzji nie wskazano wyraźnie, że za wymierzone zobowiązanie odpowiadają one solidarnie. Z drugiej zaś strony skarżąca P.S.kwestionuje to, że decyzją nie objęto także jej matki – która także była darczyńcą, gdyż darowizny były dokonywane z majątku wspólnego.

Co do kwestii pierwszej Skarżący nie mają racji. W stosunku do obdarowanej i darczyńcy nie doszło do powstania odrębnych zobowiązań. Wymierzono (ustalono) jedno zobowiązanie w kwocie 366 zł. Co prawda w sentencji rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji nie wskazano wyraźnie na solidarny charakter zobowiązania, lecz wynika to z uzasadnienia decyzji – zarówno decyzji organu pierwszej, jak i drugiej instancji. Nie ma zatem wątpliwości, że obu wymienionym w decyzji stronom wymierzono podatek solidarnie. Zarzucane naruszenie art. 92 § 1 O.p. nie wystąpiło.

Niezależnie od powyższego Sąd stwierdza, że z uwagi na uwzględnienie skargi wobec skarżącego W. S. (uchylenia w stosunku do niego obu decyzji i umorzenia postępowania podatkowego przez Sąd) kwestia solidarnego charakteru zobowiązania obdarowanego i darczyńcy całkowicie straciła swoje znaczenie w tej sprawie. W ocenie Sądu, co wynika z wcześniej wskazanych powodów, podatnikiem z tytułu otrzymania darowizny jest wyłącznie obdarowana - tj. skarżąca P. S., która się na tę darowiznę powołała.

Z kolei co do kwestii, że jedną decyzją należało objąć nie tylko obdarowaną, ale i oboje darczyńców, tj. ojca i matkę, Sąd stwierdza, że stanowisko Skarżących jest nieprawidłowe. Organy uznały bowiem, że kwota darowana przez małżonków córce z majątku wspólnego stanowi w istocie dwie darowizny, od których należało osobno wymierzać podatek, i tak się też stało. Połowę kwoty potraktowano jako darowiznę od ojca – i decyzja w tej sprawie jest przedmiotem skargi w niniejszej sprawie. Natomiast od drugiej połowy kwoty, potraktowanej jako darowizna od matki, odrębnie wymierzono podatek (matce i córce) w innej decyzji.

W ocenie Sądu taki sposób podatkowej kwalifikacji przysporzenia dokonanego z majątku wspólnego był prawidłowy. Ustawa o podatku od spadków i darowizn przewiduje odrębne kwoty wolne od podatku w relacji każdego obdarowanego z każdym darczyńcą – to wynika z art. 9 ust. 1 u.p.s.d. Skoro w przepisie tym mowa jest o tym, że opodatkowaniu podlega "nabycie przez nabywcę, od jednej osoby (...)" to wyraźnie wskazuje to na konieczność odrębnego traktowania relacji każdego obdarowanego z każdą osobą (ojcem, matką), która na jej rzecz dokonuje przysporzenia.

Należy wreszcie zauważyć, że osobne ustalenie podatku od przysporzenia otrzymanego od każdego z rodziców wywołało w istocie skutek korzystny dla skarżącej P. S., gdyż zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.s.d. w stosunku do każdego z rodziców mogła zostać uwzględniona kwota wolna od podatku. Ponadto, gdyby darowizny otrzymane od obojga rodziców zostały połączone do wspólnego opodatkowania, to spowodowałoby to kumulację podstawy opodatkowania, prowadzące w rezultacie do zastosowania wyższej stawki podatku, wynikającej z progresywnej skali podatkowej przewidzianej w art. 15 ust. 1 u.p.s.d. dla pierwszej grupy podatkowej.

Z tych powodów Sąd nie stwierdził naruszenia art. 5 u.p.s.d., co zdaniem Skarżących miało nastąpić, poprzez ustalenie zobowiązania podatkowego odrębnie dla P. S., P.S.i W. S. Zobowiązania podatkowe wbrew twierdzeniom skargi wcale nie zostały ustalone odrębnie dla każdej z wymienionych osób, lecz "parami" odpowiednio w stosunku do obdarowanego i darczyńcy w stosunku do każdej darowizny. Podstawa opodatkowania w zaskarżonej decyzji została ustalona prawidłowo. Zarazem, wbrew twierdzeniu Skarżącej organ nie powinien był wydać jednej decyzji, której adresatami powinni być wszyscy darczyńcy i obdarowana.

W ocenie Sądu nie zachodziła prawna konieczność, aby podatek od darowizn otrzymanych przez skarżącą P.S.od ojca i matki był wymierzony jedną decyzją. Po stronie darczyńców nie występuje tutaj materialnoprawna relacja, więź, która nakazywałaby uznać współuczestnictwo konieczne ich obojga w jednym postępowaniu. Matka w świetle art. 133 O.p. nie jest stroną postępowania, w którym wymierza się córce podatek od darowizny dokonanej przez ojca. Do połączenia postępowań mogło - lecz nie musiało - dojść na podstawie art. 166 § 1 O.p., co nie zmienia faktu, że w sprawach połączonych czy nie, musiały zapaść odrębne decyzje: jedna w sprawie podatku od darowizny dokonanej przez ojca na rzecz córki, druga od darowizny dokonanej przez matkę na rzecz córki.

Nie doszło zatem do naruszenia art. 92 O.p., a tym samym nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, poprzez wydanie szeregu decyzji przeciwko Skarżącym, bez wskazania na solidarny charakter ich odpowiedzialności, co w konsekwencji miało prowadzić do wątpliwości w zakresie możliwości i sposobu wykonania tychże decyzji. W ocenie Sądu wątpliwości takie nie powstawały. Decyzje wystarczająco klarownie ustalały zakres obowiązku nałożonego na każdy z podmiotów.

Zdaniem Sądu, nie naruszono też art. 210 § 1 pkt 3 i 6 O.p., co wedle Skarżących miało nastąpić poprzez wskazanie w sposób niepełny stron wydanej decyzji, niewskazanie na konkretnego adresata danej decyzji, niewskazanie charakteru odpowiedzialności tychże stron oraz nie wskazanie przyczyn, dla których organ zaniechał wskazania w decyzji charakteru odpowiedzialności Skarżących. W ocenie Sądu decyzje wystarczająco klarownie ustalały zakres obowiązku nałożonego na każdy z podmiotów i nie powstawały wątpliwości co do możliwości ich wykonania.

Końcowo należy też zauważyć, że wszystkie zarzuty skargi oparte na nawiązaniu do solidarnego charakteru obowiązku obdarowanej i darczyńcy zdezaktualizowały się wobec uznania przez Sąd, że darczyńcy, tj. skarżącemu W.S. w ogóle nie należało w tej sprawie wymierzać podatku i Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w stosunku do niego. Ponadto zobowiązanie wobec skarżącego W.S.nie powstało na skutek doręczenia decyzji po upływie terminu określonego w art. 68 § 2 O.p. O solidarności zatem nie może już być mowy, skoro także i z tego względu zobowiązana do zapłaty podatku pozostała tylko obdarowana.

Z podanych wyżej powodów, ze względu na błędną wykładnię i będące jej rezultatem niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 6 ust. 4 u.p.s.d. oraz naruszenie przepisów art. 68 § 2 i art. 208 § 1 O.p. mające wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. należało uwzględnić skargę i uchylić zaskarżoną decyzję organu odwoławczego w stosunku do darczyńcy, tj. skarżącego W. S. Należało zarazem uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie podatkowe w stosunku do skarżącego W. S., gdyż ponowne jego prowadzenie w tym zakresie byłoby bezprzedmiotowe.

W pozostałym zakresie uchybień nie stwierdzono, wobec czego skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. należało oddalić.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 202 § 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.