Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1846/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 243 poz 1623
law: Ustawa  z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jednolity.
article: art. 2 ust. 1 , art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Sylwester Golec, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S.A. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 1053/15 w sprawie ze skargi B. S.A. z siedzibą w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 27 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. S.A. z siedzibą w B. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie kwotę 10 800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 1846/16

Uzasadnienie

1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 marca 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, sygn. akt: I SA/Lu 1053/15, oddalił skargę B. S.A. z siedzibą w B. (spółka, skarżąca, podatnik) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 27 lipca 2015 r., w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 rok. 1.2 Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lublinie (organ), po rozpatrzeniu odwołania spółki od decyzji Wójta Gminy P. z dnia 4 marca 2015 r., w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 7.603.540 zł, utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wyjaśnił, że podatnik prawidłowo zadeklarował do opodatkowania podatkiem od nieruchomości grunty związane z powadzeniem działalności gospodarczej, grunty pozostałe oraz budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast, w ocenie organu, podatnik zaniżył zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości z tytułu budowli, bowiem pominął w deklaracji dla podatku od nieruchomości za rozpatrywany rok podatkowy budowle położone w wyrobiskach górniczych. Wartość budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według deklaracji podatnika, po korektach, wynosi 108.739.228 zł. W ocenie organu, dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowlami są obudowy, podtrzymujące ściany wyrobisk, na których z kolei mocowane są rurociągi przeciwpożarowe, odwadniające, kolejki podwieszane, a także obudowy usytuowane w szybach, w przestrzeni chodników taśmowych, torowiska kolei spągowej, zbiorniki. Zdaniem organu, wszystkie wymienione obudowy stanowią przedmiot opodatkowania jako tunele w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Z kolei rurociągi przeciwpożarowe, odwadniające, kolejki podwieszane, mocowane na obudowach ścian korytarzy podziemnych, jak również torowiska kolei spągowej tworzą całość techniczo - użytkową i stanowią sieci techniczne w myśl powołanej ustawy Prawo budowlane. Zbiorniki również wprost są wymienione jako budowle w powołanej wyżej ustawie. W swojej argumentacji organ zwrócił uwagę na stanowisko Trybunału Konstytucyjnego (dalej jako TK) wyrażone w orzeczeniu w sprawie sygn. P 33/09 (Dz.U.2011.206.1228) i w kontekście przedstawionych w nim rozważań prawnych wyjaśnił, że skoro sporne obiekty należy zaliczyć do tuneli i sieci technicznych, wymienionych w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane (Dz.U.2010.243.1623 ze zm. w brzmieniu dla 2011 r.,) - dalej też jako p.b., to w konsekwencji, w rozpoznawanej sprawie występują przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stosownie do art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2010.95.613 ze zm. w brzmieniu dla 2011 r.,) - dalej jako u.p.o.l. Odnośnie wartości przedstawionych wyżej budowli organ wyjaśnił, że przyjął kwoty podane przez podatnika w wykazie środków trwałych z wyodrębnieniem kosztów drążenia wyrobisk, które zostały pominięte przez organ, zgodnie ze stanowiskiem TK w powołanej wyżej sprawie sygn. P 33/09. Jest to konsekwencją zapatrywania organu, zgodnie z którym budowlami są jedynie obudowy - jako tunele oraz rurociągi, kolejka podwieszana, torowiska kolei spągowej - jako sieci techniczne. Co do zbiorników, spółka nie podważała stanowiska organu, w myśl którego są to budowle, a więc i przedmioty opodatkowania omawianym podatkiem, wprost wymienione w art. 3 pkt 3 p.b. Wobec tego organ przyjął, że w przypadku podatnika, jeśli uwzględnić wartość budowli położonych w podziemnych wyrobiskach górniczych, podatek od nieruchomości z tytułu przedmiotów opodatkowania w postaci budowli wynosi 4.027.349,70 zł. Podatnik natomiast, po korektach, zadeklarował podatek od nieruchomości dotyczący budowli na poziomie 2.174.723 zł. 1.3 W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie spółka wniosła o uchylenie tego rozstrzygnięcia oraz zarzuciła organom naruszenie: 1. art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa (aktualnie Dz.U.2015.613 ze zm.) dalej - O.p. w zw. z art. 235 tej ustawy poprzez zaniechanie przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego albo zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi pierwszej instancji, a także poprzez dokonanie wadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz dokonanie błędnych ustaleń faktycznych, dotyczących przedmiotu opodatkowania, w szczególności: a) przyjęcie wniosku, że obudowy górnicze podziemnych wyrobisk górniczych stanowią tunele w rozumieniu p.b., b) bezpodstawne uznanie, że opinia biegłych z zakresu budownictwa (niebędących rzeczoznawcami z zakresu ruchu zakładu górniczego) wraz z jej pisemnym uzupełnieniem jest rzetelna, wyczerpująca i przydatna dla rozstrzygnięcia sprawy, c) zaniechanie dopuszczenia dowodu z opinii innych biegłych z zakresu ruchu zakładu górniczego o specjalności obejmującej m.in. obudowy podziemnych wyrobisk górniczych, d) zaniechanie dokonania ustaleń co do tego, czy obudowy górnicze wyrobisk, rurociągi, kolejka podwieszana, torowisko kolei spągowej, umiejscowione w podziemnych wyrobiskach górniczych, posiadają podstawową cechę budowli jaką jest trwałe połączenie z gruntem, e) w konsekwencji błędne ustalenie, że obiekty wymienione w zaskarżonej decyzji stanowią budowle, a mianowicie: obudowy górnicze podziemnych wyrobisk górniczych stanowią tunele, zaś umiejscowione w podziemnych wyrobiskach górniczych rurociągi, kolejki podwieszane i torowisko kolei spągowej stanowią obiekty sieci technicznych; 2. art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 p.b., a także w zw. z art. 217 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.) poprzez dokonanie błędnej wykładni wymienionych przepisów, a ponadto niewłaściwe zastosowanie tych przepisów w realiach rozpatrywanej sprawy, polegające w szczególności na przyjęciu, że obudowy górnicze podziemnych wyrobisk górniczych stanowią budowle w postaci tuneli, zaś umiejscowione w podziemnych wyrobiskach górniczych rurociągi, kolejki podwieszane i torowiska kolei spągowej stanowią budowle w postaci obiektów sieci technicznych, a w konsekwencji opodatkowanie obiektów wymienionych w zaskarżonej decyzji pomimo tego, iż nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; 3. art. 210 § 4 w zw. z art. 235 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób, który nie pozwala na jej kontrolę sądową, z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał w całości stanowisko, argumentację, przedstawione w zaskarżonej decyzji. 1.4 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalając podniósł, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, pomimo wadliwego jej uzasadnienia, bo błąd organu w tym zakresie nie miał wpływu na wynik sprawy. W ocenie Sądu stan faktyczny sprawy jest bezsporny. Organ ściśle opisał budowle podatnika położne w podziemnych wyrobiskach górniczych na stronach od 45 do 53 kontrolowanej decyzji, pod poz. od 1 do 89. Powołał się przy tym na opis budowli wynikający z oględzin oraz z opinii biegłych. Podatnik zaś w skardze nie wykazał, aby opis tych budowli, jaki został przedstawiony przez organ, miał nie odpowiadać stanowi faktycznemu. Natomiast, w przekonaniu podatnika, stanowisko organu, w którym traktuje on przede wszystkim obudowy, jako budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jest nieprawidłowe. Tym samym spór rozpoznawanej sprawy dotyczy tego, czy opisane przez organ obiekty, położone w podziemnych wyrobiskach górniczych, stanowią budowle, jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Sąd następnie przywołał art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., zgodnie z którym użyte w ww. ustawie określenie budowla oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Dodał, że przytoczone unormowanie było przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w sprawie sygn. P 33/09 orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, Nr 96, poz. 620, Nr 225, poz. 1461 i Nr 226, poz. 1475 oraz z 2011 r. Nr 102, poz. 584, Nr 112, poz. 654 i Nr 171, poz. 1016), rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Sąd dodał, że w świetle powyższego zapatrywania prawnego TK, za budowlę zawartą w art. 3 pkt 3 p.b. (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.), dla celów p.b. należy uznać każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak m.in. sieci techniczne czy zbiorniki. W ocenie Sądu, wymieniane przez organ obudowy, instalowane w wyrobiskach górniczych i mocowane na nich kolejki, rurociągi, jak również obudowy szybów, chodników, korytarzy (miejsca usytuowania obudów w podziemnych wyrobiskach górniczych zostały wyszczególnione przez organ na stronach od 30 do 34 kontrolowanej decyzji) czy torowiska kolei spągowej stanowią sieci techniczne, tworzą całość użytkową, a więc są budowlą wprost określoną w art. 3 pkt 3 p.b. W konsekwencji dla celów opodatkowania rozważanym podatkiem wszystkie elementy tej budowli stanowią faktycznie jedną całość techniczną i użytkową, jako sieć techniczna, a ich wartość łącznie wyznacza podstawę opodatkowania. W świetle przytoczonego wyżej stanowiska TK, skoro w okolicznościach analizowanej sprawy należało rozpoznać sieć techniczną, jako budowlę wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 p.b., to w rezultacie prawidłowo organ przyjął istnienie budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Sąd oddalił zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, argumentując, że były one nieadekwatne do okoliczności analizowanej sprawy z tego powodu, że stan faktyczny jaki został przyjęty przez organ nie był przez podatnika kwestionowany. Natomiast formułowane przez podatnika w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego przy kwalifikacji obudów, rurociągów, kolejek podwieszanych czy torowisk w podziemnych wyrobiskach górniczych, jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli, okazały się nieuzasadnione dlatego, że - wbrew przekonaniu podatnika - stanowią one razem całość techniczno-użytkową, jako sieć techniczna, urządzona w podziemnym wyrobisku górniczym, stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. wprost z art. 3 pkt 3 p.b. Ciągi obudów z kolejką podwieszaną i rurociągami, a w przestrzeni obudów torowiska kolei spągowej, tworzą razem sieć techniczną, skoro tylko we wzajemnym powiązaniu, zgodnie z wymogami techniki, nadają się one do określonego użytku, w tym przypadku do prowadzenia wydobycia. 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka zarzuciła naruszenie:

1. prawa materialnego tj. art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 p.b., a także w zw. z art. 217 i art. 2 Konstytucji, przez:

1.1. dokonanie błędnej, rozszerzającej, sprzecznej z art. 217 i art. 2 Konstytucji RP wykładni wymienionych przepisów, w szczególności pojęcia "sieci technicznych" jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, to jest:

a) dokonanie wykładni pojęcia "sieci technicznych" i ustalenia znaczenia tego pojęcia oraz jego zakresu przedmiotowego, w szczególności bez uwzględnienia określonych cech, funkcji i charakterystyki "sieci technicznych", a w konsekwencji zaniechanie określenia okoliczności, które winny być przedmiotem ustaleń faktycznych, w celu dokonania prawidłowej kwalifikacji konkretnych obiektów oraz weryfikacji tej kwalifikacji,

b) przyjęcie nieograniczonego zakresowo znaczenia pojęcia "sieci technicznych", co prowadzi na gruncie u.p.o.l. do naruszenia konstytucyjnej zasady określoności przedmiotu opodatkowania (art. 217 Konstytucji RP),

c) uznanie, że o tym, czy dane obiekty lub urządzenia są "siecią techniczną" decyduje wyłącznie "niesporny wygląd", co umożliwia dowolne, sprzeczne z art. 217 i art. 2 Konstytucji RP obejmowanie zakresem tego pojęcia wszystkiego, co chce uznać organ podatkowy lub sąd administracyjny za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, co w konsekwencji prowadzi do sytuacji, w której nakładanie podatku na podatników następuje nie w drodze ustawy, lecz w drodze decyzji administracyjnej lub wyroku sądu administracyjnego,

d) uznanie, że o tym, czy dane obiekty są podlegającymi opodatkowaniu budowlami na gruncie u.p.o.l., decyduje jedynie posiadanie przez zbiór niejednorodnych obiektów wspólnej dla wszystkich rodzajów budowli cechy "całości techniczno-użytkowej", o której mowa w art. 3 pkt 1 lit. b p.b., rozumianej błędnie jako pełnienie przez te obiekty wspólnej, ogólnej funkcji, którą jest umożliwienie prowadzenia przez podatnika określonej działalności,

e) uznanie, że przy kwalifikowaniu obiektów jako rodzaju budowli w postaci "sieci technicznych" w rozumieniu Prawa budowlanego bez znaczenia jest ich trwałe połączenie z gruntem, pomimo że brak związania z gruntem wyklucza możliwość zakwalifikowania obiektu jako budowli w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane i w konsekwencji wyklucza również uznanie takiego obiektu za budowlę w rozumieniu u.p.o.l. i za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

f) uznanie w sprzeczności z art. 217 i art. 2 Konstytucji, że dla kwalifikacji obiektu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie jest konieczne poczynienie ustaleń faktycznych co do posiadania przez dany obiekt cech konkretnego rodzaju budowli, w tym, że do kwalifikacji obiektu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli w rodzaju "sieć techniczna" nie jest konieczne dokonanie przez organy podatkowe ustaleń faktycznych co do posiadania cech, funkcji i charakterystyki "sieci technicznej", a wystarczające jest dokonanie ustaleń faktycznych co do posiadania cech i funkcji dowolnej budowli innego rodzaju, np. cech i funkcji tunelu,

a ponadto:

1. niewłaściwe, sprzeczne z art. 217 i art. 2 Konstytucji RP zastosowanie powyższych przepisów, skutkujące uznaniem za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako "sieci technicznych" obiektów i urządzeń, które nie są "sieciami technicznymi" i nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, w szczególności obudów podziemnych wyrobisk górniczych skarżącej, polegające na:

a) wadliwym zakwalifikowaniu wszystkich obiektów i urządzeń znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych skarżącej (obudów podziemnych wyrobisk górniczych, a także obiektów takich jak kolejki podwieszane, rurociągi czy torowiska kolei spągowej) łącznie jako "sieci technicznych" tworzących całość techniczno-użytkową i zastosowaniu do nich powyższych przepisów pomimo braku dokonania przez organy podatkowe jakichkolwiek ustaleń faktycznych, wskazujących na to, że te obiekty mają wygląd sieci technicznych, jak również cechy, funkcje i charakterystykę typową dla "sieci technicznych",

b) wadliwym uznaniu, że "sieciami technicznymi" są wszelkie obiekty i urządzenia umiejscowione w wyrobisku górniczym skarżącej, które służą do prowadzenia przez skarżącą określonego rodzaju działalności gospodarczej, to jest działalności w postaci prowadzenia kopalni i wydobywania węgla, czyli cała infrastruktura służąca skarżącej do prowadzenia tej działalności umiejscowiona w podziemnym wyrobisku górniczym (wyrobisko górnicze w znaczeniu technicznym),

c) wadliwym zakwalifikowaniu całej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych skarżącej (podziemnego wyrobiska górniczego w znaczeniu technicznym) jako "sieci technicznej" z powołaniem się jedynie na "niesporny wygląd" tych obiektów,

d) oczywiście bezpodstawnym uznaniu, że elementem "sieci technicznej" są obudowy podziemnych wyrobisk górniczych, pomimo braku jakichkolwiek ustaleń faktycznych organów podatkowych (a także dowodów), wskazujących na posiadanie przez te obudowy cech elementu "sieci technicznej", przy jednoczesnym pominięciu kontroli dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, z których wynika, że obudowy posiadają cechy i charakterystykę typową dla "tuneli",

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest naruszenie:

2. art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej jako p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, oraz art. 52 § 1 p.p.s.a., a także w zw. z pozostałymi niżej powołanymi przepisami postępowania, przez wadliwe wykonanie przez Sąd ustrojowego obowiązku kontroli decyzji administracyjnej pod względem jej zgodności z prawem w sposób opisany w niniejszej skardze, w tym przez zastąpienie przez Sąd kontroli działalności administracji publicznej (kontroli prawidłowości wydania decyzji) wydaniem orzeczenia, w którym Sąd przejął funkcje organu podatkowego, polegające na dokonaniu przez Sąd własnych ustaleń faktycznych, a na ich podstawie własnej kwalifikacji obiektów (obudów podziemnych wyrobisk górniczych) jako "sieci technicznych" w sytuacji, w której postępowanie dowodowe i ustalenia faktyczne organów podatkowych odnosiły się wyłącznie do cech, funkcji i charakterystyki tych obiektów jako "tuneli", a w konsekwencji pozbawienie skarżącej prawa do kontroli prawidłowości decyzji administracyjnej Organu II instancji przez sąd administracyjny pierwszej instancji; a ponadto błędne uznanie, że w niniejszej sprawie występuje jedynie "spór o prawo" charakterystyczny dla rozstrzygnięć wydawanych w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, w których wykluczone jest kontrolowanie stanu faktycznego wskazanego przez podatnika (zob. powołany przez WSA wyrok NSA z dnia 14 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1589/10),

2. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i w zw. z art. 3 pkt 3 p.b., przez wadliwą kontrolę działalności organów podatkowych i nieuchylenie przez Sąd I instancji decyzji wydanej z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy - na skutek dokonania przez organ błędnej wykładni wymienionych przepisów, a ponadto niewłaściwego zastosowania przez organ tych przepisów, polegających w szczególności na: 2.2.a) wadliwym uznaniu, że budowla nie musi być trwale związana z gruntem; 2.2.b) wykładni rozszerzającej pojęcia tunel; 2.2.c) błędnym przyjęciu, że obudowy górnicze podziemnych wyrobisk górniczych mieszczą się w pojęciu "tuneli", zaś umiejscowione w podziemnych wyrobiskach górniczych rurociągi, kolejki podwieszane i torowiska kolei spągowej w pojęciu "sieci technicznych",

2. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 180 § 1, art. 188, art. 197 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 235 O.p. oraz w zw. z przepisami powołanymi w pkt 1 powyżej (art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 p.b., a także art. 229 O.p., przez wadliwą kontrolę działalności organów podatkowych, w tym przez dokonanie własnych, odmiennych od ustaleń organów podatkowych, błędnych ustaleń faktycznych, w szczególności co do funkcji podziemnych obudów górniczych oraz nie uchylenie przez Sąd I instancji decyzji wydanej z naruszeniem przepisów postępowania, w sytuacji w której organ dopuści się naruszenia powyższych przepisów przez:

2.3.a) zaniechanie zebrania niezbędnego materiału dowodowego i dokonania ustaleń faktycznych wystarczających dla prawidłowego zastosowania wykładanych zgodnie z Konstytucją RP przepisów u.p.o.l., w szczególności w zakresie: - cech, funkcji i charakterystyki poszczególnych obiektów umiejscowionych w wyrobisku górniczym skarżącej (obudowy górniczej wyrobisk, torowisk kolei spągowej, rurociągów i kolejek podwieszanych) pod kątem ich tożsamości z cechami, funkcjami i charakterystyką konkretnych rodzajów budowli wymienionych w Prawie budowlanym, - związania z gruntem obiektów umiejscowionych w wyrobisku górniczym skarżącej (obudowy górniczej wyrobisk, torowisk kolei spągowej, rurociągów i kolejki podwieszanej), w tym zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącą i niezbędnego dowodu z opinii biegłych z zakresu ruchu zakładu górniczego o specjalności obejmującej m.in. obudowy podziemnych wyrobisk górniczych, a ponadto dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego (w tym dowodu z opinii biegłych z zakresu budownictwa mgr inż. D.z., inż. J.k. oraz mgr inż. J.j.) i poczynienie błędnych ustaleń faktycznych, w tym wyciągnięcie błędnych wniosków ze wskazanej opinii,

2.3.b) błędne ustalenie przez organ, w konsekwencji powyższych naruszeń, że obiekty wymienione w decyzjach organów podatkowych stanowią budowle, a mianowicie: obudowy górnicze podziemnych wyrobisk górniczych stanowią "tunele", zaś umiejscowione w podziemnych wyrobiskach górniczych torowiska kolei spągowej, rurociągi i kolejki podwieszane stanowią obiekty "sieci technicznych".

2. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 235 o.p. oraz w zw. z art. 121 § 1 O.p., przez uznanie, że kontrolowana decyzja odpowiada prawu, pomimo sporządzenia przez Organ II instancji wadliwego uzasadnienia tej decyzji, które jest nielogiczne, obarczone wewnętrznymi sprzecznościami, nie uwzględnia oraz nie odnosi się podnoszonych przez skarżącą w odwołaniu zarzutów oraz wniosków dowodowych, a przez to godzi w zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a także nie poddającego się kontroli sądowej,

2. art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na sporządzeniu wadliwego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, uniemożliwiającego przeprowadzenie kontroli instancyjnej, w szczególności nie zawierającego określenia stanu faktycznego, będącego podstawą rozstrzygnięcia.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

2.2 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lublinie w piśmie procesowym z 3 lipca 2018 r. wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1 Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, ponieważ zaskarżony wyrok – pomimo częściowo błędnego uzasadnienia - odpowiada prawu.

W skardze kasacyjnej postawiono zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych. Zasadniczo zatem Naczelny Sąd Administracyjny powinien się w pierwszej kolejności odnieść do zarzutów procesowych, a dopiero po stwierdzeniu, czy podstawa faktyczna wyroku była prawidłowa, ocenić zarzuty naruszenia prawa materialnego. W tym jednak wypadku ocena zarzutów procesowych wymaga uprzedniego odniesienia się do zarzutów naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię. Spór podatnika z organem podatkowym koncentrował się bowiem na kwestii czy obiekty, położone w podziemnych wyrobiskach górniczych, stanowią budowle jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dlatego w pierwszej kolejności należy zbadać, czy przyjęta przez Sąd wykładnia art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 p.b. jest prawidłowa. Sąd przyjął bowiem określone znaczenie budowli, a także zdefiniował pojęcie "sieć techniczna", co ma niewątpliwy wpływ na zakres faktów niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy i koniecznych do ustalenia w postępowaniu podatkowym.

Zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. użyte w tej ustawie określenie "budowla" oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b) p.b. obiekt budowlany to między innymi budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Stosownie do art. 3 pkt 3 p.b. przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Z treści kwestionowanego przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wprost wynika, że definiuje on pojęcie budowli przez odesłanie do definicji budowli, a także urządzenia budowlanego, w rozumieniu przepisów p.b. Już sama konstrukcja gramatyczna przepisu, który w pierwszej kolejności odwołuje się do obiektu budowlanego, a dopiero w następnej kolejności do urządzenia budowlanego, jako związanego z obiektem budowlanym, wskazuje kolejność jego egzegezy. Innymi słowy, za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, a gdyby to nie przyniosło pożądanego rezultatu, urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej.

Z tych właśnie przyczyn Trybunał Konstytucyjny w swoim wyroku z 13 września 2011 r., P 33/09 przy dokonywaniu kwalifikacji składników majątkowych, jako poszczególnych obiektów budowlanych, w pierwszej kolejności nakazał określić każdy składnik znajdujący się w wyrobisku górniczym i z osobna go ocenić, czy jego nazwa podpada pod te, które są wskazane w art. 3 pkt 3 p.b., przy założeniu, że nie można kierować się zasadą podobieństwa, istnienia cech zbliżonych. Jeżeli zaś przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnym wyrobisku górniczym nazwom budowli, wskazanym w prawie budowlanym, zakończy się niepowodzeniem - konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu p.b., które zarazem będą budowlami w rozumieniu u.p.o.l. Podobna metodologia ustalania, czy dany obiekt jest budowlą, akceptowana jest przez doktrynę (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości, Komentarz, Lex 2012).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, użyte w art. 3 pkt 3 p.b. oznaczenia konkretnych obiektów, które w rozumieniu tego przepisu są budowlami, należy intepretować zgodnie z podstawową regułą wykładni językowej nakazującą przyjęcie takiego ich znaczenia jakie mają one w języku powszechnym (domniemanie języka powszechnego). Odstąpienie od stosowania reguł wykładni językowej musi być uzasadnione wyraźnymi wskazówkami wynikającymi z treści aktu prawnego lub brakiem możliwości ustalenia zakresu i znaczenia pojęcia użytego w przepisie prawa przy zastosowaniu językowych reguł wykładni. W rozpoznanej sprawie nie występują przesłanki do odstąpienia od stosowania językowych reguł wykładni pojęć stanowiących nazwy poszczególnych budowli, wymienionych w art. 3 pkt 3 p.b.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taką właśnie metodologię kwalifikowania przedmiotowych składników majątkowych spółki, usytuowanych w podziemnym wyrobisku górniczym, zastosowały organy podatkowe. Jest ona prawidłowa i w pełni uwzględnia argumentację, jaką zawarł Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z 13 września 2011 r., P 33/09, w punkcie 4.4.3. W sprawie niniejszej kwestię przypisania obudów wyrobiska do tuneli w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. w sposób prawidłowy i przesądzający rozstrzygnęło przeprowadzone przez organy postepowanie dowodowe. Ustalenia organu w zakresie cech obudów wyrobisk górniczych, które wystąpiły w niniejszej sprawie, zostały oparte na charakterystyce tych obiektów zawartej w opiniach biegłych, w dokumentach przedstawianych przez podatnika, oraz na dokumentacji fotograficznej.

Z akt sprawy wynika, że obudowy górnicze występujące w niniejszej sprawie są to obiekty wytworzone metodami budowlanymi z szeregu połączonych ze sobą elementów metalowych lub wykonanych z innych materiałów, utrzymujące grunt lub górotwór w stanie stateczności tj. w równowadze, przez podparcie, rozparcie lub podtrzymanie, w celu zapewnienia istnienia "korytarza" przez przeszkodę gruntową lub pod nią. Obudowy te tworzą wydłużoną przestrzeń w górotworze, zabezpieczając ją przed oddziaływaniem czynnika znajdującego się na zewnątrz zabudowy. Przestrzeń ta dzięki zabezpieczeniu jej przed negatywnym oddziaływaniem czynnika zewnętrznego w postaci górotworu może być w sposób trwały wykorzystywana do przemieszczania ludzi i maszyn a także do zainstalowania w nich obiektów o charakterze technicznym takich jak rurociągi, kolejki podwieszane i tory kolejki spągowej. Wszystkie te cechy obiektu wytworzonego przez zainstalowanie obudów górniczych w wyrobisku górniczym, pozwalają na stwierdzenie, że obiekt ten jest tunelem w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b. Użyte w tym przepisie pojęcie "tunel" swym zakresem obejmuje przede wszystkim tunele służące poprowadzeniu w ich wnętrzu drogi lub torowiska (tunele komunikacyjne). W języku powszechnym tunel oznacza przede wszystkim budowlę służącą poprowadzeniu drogi pod przeszkodą taką jak góra, ciek wodny lub pod powierzchnią ziemi w celu uniknięcie prowadzenia drogi na powierzchni. Budowla ta ma kształt wydłużonej przestrzeni wydrążonej w skale i obudowanej metodami budowlanymi w celu zabezpieczenia jej przed negatywnym oddziaływaniem czynnika zewnętrznego. Zdaniem Sądu brak jest przesłanek prawnych do tego ażeby użyte w powołanym przepisie pojęcie tunel ograniczać jedynie do tuneli drogowych, których podstawowym celem jest pełnienie funkcji w zakresie komunikacji odbywającej się na powierzchni ziemi. Pojęcie to w języku powszechnym obejmuje także wszelkie inne tunele, które mając wskazane powyżej cechy (zob. słownik języka polskiego, internet https://sjp.pwn.pl/szukaj/tunel.html, dostęp 31.07.218 r.). Językowe rozumienie pojęcia "tunel" jest znacznie szersze niż zakres pojęcia tunel komunikacyjny. Świadczy o tym także treść analizy dołączonej do akt sprawy przez skarżącą, sporządzonej przez Instytut Gospodarki Surowcami Mineralnymi i Energią PAN, w której w pkt 9 wskazuje się na różne znaczenia pojęcia tunel w słowniku języka polskiego i jako desygnat tego pojęcia wskazuje "okolony czymś, słabo oświetlony fragment przypominający podziemne przejście". Przy takim rozumieniu tego pojęcia należy uznać, że obejmuje ono swym zakresem także inne obiekty, które mają cechy tunelu w tym podstawowym znaczeniu i które jednocześnie wykorzystywane są do prowadzenia specyficznej działalności np. do działalności gospodarczej w zakresie wydobycia minerałów. Zatem pojęcie "tunel", które funkcjonuje w języku powszechnym obejmuje także obudowy wyrobisk górniczych, gdyż spełniają one cechy tuneli w rozumieniu języka powszechnego.

Wniosek wypływający z postępowania przeprowadzonego przez organy podatkowe, że obudowa wyrobiska jest tunelem, jest przekonywujący i logiczny, a przede wszystkim merytorycznie uzasadniony i oparty na prawidłowym postępowaniu dowodowym. W sprawie zebrany został materiał dowodowy, który potwierdza, że niezasadne są twierdzenia zawarte w skardze kasacyjnej, według których w sprawie powinien zostać przeprowadzony dowód z opinii biegłego z zakresu ruchu zakładów górniczych. Wywody skargi kasacyjnej w tym zakresie są jedynie polemiką z ustaleniami faktycznymi organów podatkowych, wzbogaconą o propozycję poszerzenia postępowania dowodowego o dowody z biegłych innych specjalności, niż budowlana. Aprobata twierdzeń skarżącej spółki o konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu techniki górniczej prowadziłoby do czynienia ustaleń procesowo zbędnych, jako że istotne jest ustalenie, czy badane obiekty stanowią tunel w rozumieniu P.b., a nie jaką pełnią rolę w ruchu zakładu górniczego, na którą to okoliczność mógłby wypowiedzieć się biegły z zakresu górnictwa.

Na ocenę kwalifikacji obudów górniczych jako budowli w rozumieniu p.p. i u.p.o.l. nie mogła mieć treść wskazanej powyżej analizy sporządzonej przez Instytut Gospodarki Surowcami Mineralnymi i Energią PAN. Analiza ta charakteryzuje obudowy górnicze i wskazuje, że zgodnie z przepisami dotyczącymi dróg i obiektów komunikacyjnych pojęcie "tunel" obejmuje tunele o charakterze komunikacyjnym. Tak samo kwalifikowane są tunele w Polskiej Normie. W opracowaniu tym wskazuje się, że w przepisach dotyczących funkcjonowania zakładów górniczych ogólne pojęcie "tunel" nie występuje, gdyż przepisy te posługują się własną siatką pojęć określających poszczególne rodzaje wyrobisk górniczych. W omawianej analizie wskazano, że w terminologii branżowej z zakresu górnictwa (leksykon górniczy) pojęcie "tunel" używane jest wyłącznie na określenie wyrobiska górniczego posiadającego na obydwu końcach połączenia z powierzchnią, służące celom komunikacyjnym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzenia zawarte w tej analizie wskazują, że w zakresie górnictwa w zakresie nazewnictwa wyrobisk górniczych pojęcie "tunel" jest wykorzystywane wyłącznie dla określenia jednego rodzaju wyrobiska górniczego i że w przepisach prawa nazwa "tunel" jest w większości przypadków stosowana w kontekście komunikacyjnym.

Okoliczności te nie mogą świadczyć o tym, że obudowy wyrobisk górniczych nie są tunelami w rozumieniu języka powszechnego. Przeciwko tej tezie przemawia okoliczność, że nazewnictwo wyrobisk górniczych używane w przepisach dotyczących górnictwa jest przyjęte dla celów branży górniczej i podyktowane jest to potrzebą szczegółowego rozróżniania poszczególnych rodzajów wyrobisk dla potrzeb funkcjonowania zakładów górniczych. Nazewnictwo to służy m.in. określaniu warunków technicznych dla poszczególnych rodzajów wyrobisk i sposobu prowadzenia w nich działalności górniczej. Z omawianej analizy wynika, że powodem wprowadzenia tego nazewnictwa była potrzeba rozróżnienia rodzajów wyrobisk w celu dokładnego określenia warunków funkcjonowania zakładów górniczych. Te specyficzne powody wprowadzenia tego nazewnictwa prowadzą do wniosku, że wprowadzenie w zakresie górnictwa specyficznej siatki pojęć oznaczających różne typy wyrobisk górniczych, która nie posługuję się pojęciem "tunel", nie wyłącza tych wyrobisk z zakresu ogólnego pojęcia "tunel", które funkcjonuje w języku powszechnym.

Definicja tuneli wynikająca z przepisów dotyczących tuneli komunikacyjnych, do której odwołuje się wskazana analiza, nie jest definicją tuneli funkcjonującą także w języku powszechnym. Definicja ta stworzona została na potrzeby przepisów regulujących zagadnienia związane z drogami a zatem dla realizacji innych funkcji niż funkcje realizowane przez prawo podatkowe. W doktrynie przyjmuje się, że definicje określonych przedmiotów zawarte w przepisach innych niż przepisy prawa podatkowego, nie mogą służyć do definiowania tych przedmiotów na gruncie prawa podatkowego. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy definicja stworzona dla potrzeb gałęzi prawa innej niż prawo podatkowe ("definicja obca") znacząco odbiega od definicji tego pojęcia funkcjonującej w języku powszechnym. Zastosowanie w prawie podatkowym definicji określonych pojęć z innych dyscyplin prawa, różniących się od definicji tych pojęć funkcjonujących w języku powszechnym, wymaga zawarcia w prawie podatkowym wyraźnego odesłania do tych definicji "obcych". Definicje "obce" są wiążące na gruncie prawa podatkowego nawet przy braku wyraźnego odesłania do nich, gdy są definicjami pojęć występujących wyłącznie w językach konwencjonalnych (zob. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013, s. 73 i nast.).

Należy przyznać rację składającemu skargę kasacyjną, że Sąd I instancji błędnie oparł swoje rozważania na tezie, zgodnie z którą w rozpoznanej sprawie "nie było sporu co do stanu faktycznego". W rozpoznanej sprawie przedmiotem sporu, jaki zaistniał pomiędzy skarżącą spółką i organami podatkowymi były cechy techniczne jakie w rzeczywistości mają obudowy górnicze i funkcje techniczne, które obudowy te spełniają. Organy twierdziły, że cechy te i funkcje są typowe dla cech tuneli i funkcji przez nie realizowanych, natomiast twierdzenia strony skarżącej stanowiły zaprzeczenie twierdzeń organów. Zarówno twierdzenia organów podatkowych jak i strony skarżącej odnosiły się do cech i funkcji tuneli w rozumieniu języka powszechnego. Zatem spór ten dotyczył okoliczności faktycznych a nie prawnych. Jednocześnie, zaistniały w niniejszej sprawie spór w zakresie okoliczności faktycznych powodował wystąpienie sporu prawnego w zakresie prawidłowości zakwalifikowania stanu faktycznego na gruncie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż strona skarżąca twierdziła, że błędne ustalenia faktyczne w zakresie cech i funkcji obudów górniczych doprowadziły organy do konkluzji, że przedmiotowe obudowy są budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

W rozpoznanej sprawie Sąd pierwszej instancji błędnie zakwalifikował wszystkie obiekty i urządzenia znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych (w tym obudowy podziemnych wyrobisk górniczych, a także obiekty takie jak kolejki podwieszane, kolejki spągowe i rurociągi) łącznie jako "sieci techniczne" tworzące całość techniczno-użytkową. Wskazane powyżej, poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne nie wskazywały na posiadanie przez obudowy górnicze cech elementu "sieci technicznej", a wręcz prowadziły do wniosku, że obudowy te posiadają cechy i charakterystykę typową dla tuneli. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę dokonaną przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, że szereg połączonych ze sobą i umiejscowionych w odrębnym korytarzu kopalni obudów górniczych - stanowi odrębną całość techniczno-użytkową. Elementy obudów połączone ze sobą w obrębie korytarza tworzą jeden obiekt – tunel, stanowiący odrębny obiekt budowlany, niebędący budynkiem oraz obiektem małej architektury, stanowiący całość techniczno-użytkową. Obudowy te, tworząc tunel, stanowią więc budowle, wymienione w art. 3 pkt 3 p.b.

Kolejną budowlę w postaci sieci technicznych stanowią rurociągi przeciwpożarowe i odwadniające, umiejscowione w korytarzach kopalni, podobnie jak obiekty kolejki podwieszanej i kolejki spągowej służące do transportu. Stanowią one obiekty budowlane niebędące budynkiem lub obiektem małej architektury, a będące całością techniczno-użytkową. W konsekwencji obiekty te stanowią niezależne od obudów górniczych budowle - sieci techniczne.

Naczelny Sąd Administracyjny wydając wyrok niniejszej sprawie podzielił stanowisko tego Sądu wyrażone w wydanych w stosunku do skarżącej spółki, wyrokach z dnia 8 lutego 2018 r., sygn. akt: II FSK 2869/16, II FSK 2870/16 i II FSK 2871/16, którymi uznano, że obudowy górnicze znajdujące się w wyrobiskach górniczych stanowią tunele w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b., oraz, że znajdujące się w nich rurociągi i tory kolejki stanowią wskazane w tym przepisie sieci techniczne.

Występujące w zaskarżonym wyroku uchybienia w postaci stwierdzenia, że w sprawie nie zaistniał spór co do faktów oraz, zakwalifikowania przedmiotowych obudów do sieci technicznych, nie mogły stanowić podstawy do uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdyż rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym wyroku było prawidłowe i jego konsekwencją było utrzymanie w obrocie prawnym decyzji organu pierwszej instancji, która zwierała prawidłową kwalifikację prawną przedmiotowych obudów oraz pozostałych obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych. Stosownie do treści art. 184 p.p.s.a. błędne uzasadnienie wyroku nie stanowi przesłanki uwzględnienia skargi kasacyjnej, jeżeli wyrok pomimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Natomiast nie ma racji wnoszący skargę kasacyjną w zakresie zarzutu braku trwałego związania z gruntem, gdyż art. 3 pkt 3 p.b. w przypadku budowli w postaci tunelu czy sieci technicznych nie wymaga takiego związku. Określony w tym przepisie wymóg trwałego związania z gruntem dotyczy wyłącznie budowli w postaci wolnostojących tablic reklamowych. Również unormowania u.p.o.l. w odniesieniu do budowli jako przedmiotu opodatkowania nie nawiązują do trwałego związku budowli z gruntem.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności brak jest podstaw do stwierdzenia zasadności sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego w postaci art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 p.b., a także w związku z art. 217 i art. 2 Konstytucji.

Brak również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 180 § 1, art. 188, art. 197 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 235, art. 229 i art. 210 § 4 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe podjęły bowiem wszelkie działania, niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrały i rozpatrzyły w wyczerpujący sposób materiał dowodowy, pozwalający na ustalenie stanu faktycznego. Materiał ten, stanowiący podstawę końcowych ustaleń faktycznych, należy uznać za kompletny. To, że określone dowody ocenione zostały odmiennie od oceny skarżącej, nie oznacza jeszcze, że organ odwoławczy dopuścił się naruszenia art. 191 O.p.; dotyczy to zwłaszcza przeprowadzonej w toku postępowania opinii biegłych. Podatkowy organ odwoławczy właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu rozstrzygnięcia bardzo szczegółowo wyjaśnił, czym kierował się rozstrzygając sprawę. Skarżąca zaprezentowała jedynie własną ocenę materiału dowodowego, wskazując zarazem wnioski, które w jej ocenie należy z nich wyprowadzić. Stanowi to jednak jedynie polemikę podatnika, nieprowadzącą do podważenia końcowego stanowiska organów podatkowych obu instancji.

W konsekwencji brak jest podstaw do czynienia zarzutu Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie naruszenia art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a., ponieważ zastosowanie pierwszego z nich i odmowa zastosowania drugiego, było w pełni usprawiedliwione.

Nieporozumieniem jest zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. Przepisy te mają bowiem charakter ustrojowo-kompetencyjny stanowiąc, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności organów administracji publicznej, że kontrolę tę sprawują pod względem zgodności z prawem oraz że stosują środki określone w ustawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisy te mógłby więc naruszyć wtedy, gdyby odmówił przeprowadzenia kontroli decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie, gdyby decyzję tę skontrolował stosując inne kryterium, niż jej zgodność z prawem lub gdyby w następstwie przeprowadzonej kontroli zastosował środek prawny nieznany ustawie. Skoro jednak Sąd ten przeprowadził kontrolę wskazanej decyzji stosując przewidziane prawem kryterium, a oddalając skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. zastosował środek przewidziany w ustawie, postawiony zarzut jest całkowicie chybiony. Można jedynie dodać, że okoliczność, że wynik przeprowadzonej kontroli nie odpowiadał oczekiwaniom skarżącej spółki, nie upoważnia jej do stawiania zarzutu odnoszącego się do zasad funkcjonowania sądownictwa administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny odmówił przeprowadzenia dowodu z dokumentu opisującego stanowisko biegłych w przedmiocie kwalifikacji obiektów w obrębie wyrobisk górniczych. Wniosek o przeprowadzenie tego dowodu zawarto w piśmie organu z dnia 6 lipca 2018 roku. Wyjaśniając powody odmowy przeprowadzenie tego dowodu należy wskazać, że co do zasady sąd administracyjny nie jest uprawniony do prowadzenia postępowania dowodowego, ponieważ kontrolę opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji podejmującym zaskarżony akt. Od tej zasady istnieje wyjątek, ustanowiony w art. 106 § 3 p.p.s.a., a mianowicie Sąd może z urzędu lub na wniosek przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis ten na podstawie art. 193 p.p.s.a ma zastosowanie w postępowaniu przed sądem II instancji. Art. 106 § 3 p.p.s.a. nie daje wystarczających podstaw do dopuszczenia w postępowaniu sądowoadministracyjnym dowodu z dokumentu, który opisuje stanowisko biegłego w kwestii mającej znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy (zob. M. Jagielska, A. Wiktorowska, K. Zalasińka w: R. Hauser, M. Wierzbowski (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2017, str. 523). Stosownie do treści art. 106 § 4 p.p.s.a. do postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a stosuje się odpowiednio przepisy k.p.c. Z treści art. 284, 286 i 289 k.p.c. wynika, że dowód z opinii biegłego nie polega wyłącznie na sporządzeniu na piśmie opinii w zakresie ustalonym przez Sąd. Do istotnych elementów dowodu z opinii biegłego należy też udział biegłego w podstępowaniu dowodowym, gdy sąd tak postanowi i zapoznawanie się z materiałem dowodowym sprawy oraz składanie w razie potrzeby wyjaśnień przed sądem, do których stosuje się odpowiednio przepisy o przesłuchaniu świadków. Te okoliczności wykluczają możliwość uznania dowodu z pisma zawierającego opinię biegłego za dowód z dokumentów w rozumieniu art. 106 § 3 p.p.s.a., konsekwencją czego jest brak możliwości uznania opracowania zawierającego opis stanowiska biegłego w jakiejś kwestii za dokument, o którym mowa w tym przepisie.

Za bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a zgodnie, z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zaskarżony wyrok został opatrzony uzasadnieniem, które zwierało wskazane elementy. W uzasadnieniu zostały zawarte stwierdzenia, które w sposób jasny wskazywały powody, dla których Sąd I instancji uznał skargę za niezasługującą na uwzględnienie. Okoliczność, że część tych stwierdzeń była błędna merytorycznie nie zmienia faktu, że rozważania Sądu I instancji były jasne i kompletne. Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu, niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (zob. wyroki NSA: z 8 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 403/2018; z 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11; z 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2230/11). Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. skarga kasacyjna może zostać uwzględniona także wtedy, gdy wady uzasadnienia wyroku uniemożliwiają jego merytoryczną kontrolę (zob. wyroki NSA: z 13 marca 2018 r., sygn. akt II GSK 811/16:z 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09 i z 13 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1479/09). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozwalało na skontrolowanie go przez Naczelny Sąd Administracyjny, zatem przedmiotowy zarzut nie mógł zostać uwzględniony także z powodu tej przesłanki naruszania art. 141 § 4 p.p.s.a.

3.2 W tym stanie rzeczy, stwierdzając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny z mocy art. 184 p.p.s.a., in fine orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 207 § 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.