Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 753/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2021-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 860 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1145
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tj

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Piotr Popek, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi E.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

E. S. (dalej: skarżąca, podatniczka) poddała kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w... z [...] sierpnia 2021 r. nr [...]. Zreformowano nią decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w ...z [...]sierpnia 2019 r. nr [...]. Decyzjami tymi określono jej podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 r.

Z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynika, że w 2018 r. u podatniczki przeprowadzono kontrolę podatkową, zakończoną protokołem z 14 grudnia 2018 r. W 2015 r. podatniczka prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży biżuterii oraz usług transportowych pod firmą "A" E.S. Działalność handlową prowadziła w placówkach w , i, a usługi transportowe w ...(k. ...). Dochody z tej działalności opodatkowała stawką liniową 19%. Była w tym czasie czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, przez co zdarzenia gospodarcze w podatkowej księdze przychodów i rozchodów ewidencjonowała w wartościach netto. Była też, do 18 maja 2015 r., wspólnikiem spółki cywilnej "B", z 99% udziałem. W zeznaniu podatkowym za 2015 r. (PIT-36L) zadeklarowała przychód w wysokości 488 545,42 zł, koszty ich uzyskania w wysokości 481 174,43 zł, dochód w wysokości 7 370,99, podatek do zapłaty 0 zł.

Z tytułu sprzedaży biżuterii modnej oraz usług transportowych przychód wyniósł 487 252,25 zł. Sprzedaż biżuterii na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej ewidencjonowana była za pomocą kas rejestrujących. Usługi transportowe udokumentowano fakturami od nr 00001/2015 z 26 stycznia 2015 r. do nr 00192/2015 z 31 grudnia 2015 r., z wyjątkiem faktury nr 00085/2015 z 27 maja 2015 r. na wartość netto 86,34 zł (+19,86 zł VAT), która dokumentowała sprzedaż biżuterii na rzecz: "C" J. G.,. Przychód z usług transportowych wyniósł 345 709,56 zł. We wrześniu podatniczka wystawiła 5 faktur korygujących dotyczących usług transportowych z marca 2015 r. sprzedanych na rzecz "D" Sp. z o.o. na łączną kwotę netto 4 065,04 zł, ale podmiot ten wystawił notę korygującą zaakceptowaną przez podatniczkę w zakresie daty wykonania usługi, co oznaczało, że faktury korygujące wystawiono nienależnie i zaniżyła tym przychód o 4 065,04 zł. Przez to ogólny przychód z działalności gospodarczej wyniósł 491 317.29 zł.

Odnośnie do kosztów uzyskania przychodów ustalono, że w 2015 r. podatniczka nie wykazała w KPiR zakupu towarów handlowych. W grudniu pod pozycją 91/12 wykazała inwentaryzację w kwocie (-) 69 250 zł, ale nie posiadała dokumentu potwierdzającego dokonanie spisu z natury, ani dowodu księgowego i nie udzieliła żadnych wyjaśnień w tym zakresie. Na 1 stycznia 2015 r. dysponowała towarami na łączną kwotę 21 680 zł, według spisu z natury sporządzonego na dzień 31 grudnia 2014 r., a zadeklarowała przychód ze sprzedaży biżuterii w kwocie 141 542,69 zł. W okresie tym, wobec braku dowodów zakupu towarów, marża handlowa brutto ze sprzedaży towarów wynosiła 553 %.

W analizowanym okresie podatniczka poniosła wydatki na wynagrodzenia w kwocie 40 800 zł. Nie przedstawiła jednak umów o pracę, ale zatrudnienie potwierdziły imienne raporty miesięczne składane do ZUS. Wynagrodzenie męża wyniosło 12 000 zł, ale w myśl art. 23 ust. 1 pkt 10 p.d.o.f. nie mogło być ono ujęte jako koszt podatkowy, przez co koszty te należało o skorygować o taką kwotę.

Analizie poddano także inne wydatki, spośród których nieprawidłowości stwierdzono odnośnie do:

- refakturowania kosztów rat/opłat leasingowych – 101 748,52 zł,

- wymiany i przebudowy instalacji elektrycznej na stoiskach handlowych – 20 550 zł,

- sprzedaży ciągnika siodłowego SCANIA o nr rejestracyjnym [....] za 31 000 zł oraz o nr rejestracyjnym [...] za 31 000 zł,

- podwójnego zaewidencjonowania faktury z tytułu usług telekomunikacyjnych - 242,86 zł (zamiast jednej w prawidłowej wysokości 239,40 zł),

- podwójnego zaewidencjonowania tej samej transakcji zakupu materiałów biurowych (długopisów) - 43,25 zł, raz na podstawie paragonu, raz faktury,

- opłaty za kurs kierowców wózków jezdniowych z napędem silnikowym z bezpieczną wymianą butli gazowej - 850 zł, odnośnie którego nie można było ustalić, którzy pracownicy brali w nim udział i kiedy szkolenie miało się odbyć,

- podwójnego zaewidencjonowania faktury rozliczenia pobranego paliwa przez firmę "E" Sp. z o.o. – 1 436,13 zł,

- nie zaewidencjonowania rachunku nr 1/2015 z tytułu nabycia samochodu

ciężarowego SCANIA nr rej [....] - 734,35 zł,

- zaewidencjonowanie paragonu fiskalnego usługi serwisowej - 32,52 zł,

- zaewidencjonowania paragonu fiskalnego zakupu paliwa i artykułów spożywczych - 121,58 zł,

- refakturowania kosztów naprawy naczepy ciężarowej oraz przeładunku, wyciągnięcia i holowania naczepy - 12 483,22 zł,

łącznie zakwestionowane wydatki wyniosły 177 082,30 zł.

W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających w spółce cywilnej "F" M. S. A. S. oraz spółce cywilnej "B" M. S. E. S. ustalono, że w okresie od 1 stycznia do 18 maja 2015 r. obie spółki miały status zawieszonej działalności, a 18 maja 2015 r. zgłoszono do ewidencji zaprzestane ich działalności i likwidację. W 2015 r. nie prowadziły zatem działalności. Faktury wystawione przez te podmioty pochodziły od podmiotów nieistniejących. Ww. spółki oraz miejsce działalności podatniczki mieściły się pod tym samym adresem; podmioty te są powiązane rodzinnie i kapitałowo. I tak m.in.: nie stwierdzono w jej rejestrach prowadzonych przez [....] wydatków na poczet leasingu. Nie stwierdzono też wydatków z tytułu zakupu materiałów niezbędnych do wykonania przebudowy instalacji elektrycznej albo skorzystania z usług innego wykonawcy, przez co nie mogła zbyć takich usług podatniczce. Spółka ta nie mogła też sprzedać podatniczce samochodu o nr rej. [...], ponieważ nie była jego właścicielem; pojazd był leasingowany. Samochód o nr rej. [...] miała nabyć od wspólnika "F" – A. S., który nie był uprawniony do dokonania takiej czynności. Fikcyjne było też refakturowanie na podatniczkę przez spółkę "B" rat leasingowych za dwie naczepy do ww. samochodów, w której to spółce podatniczka posiadała 99% udziałów. Ponieważ obie spółki zakończyły funkcjonowanie i byt w 2015 r., późniejsze działania byłych wspólników, jak złożenie korekt deklaracji VAT w 2019 r., były bezskuteczne.

Organ nie dał wiary wyjaśnieniom podatniczki, że usługi przebudowy instalacji zostały nabyte przez "F" od nierzetelnego podwykonawcy, który nie wystawił dla niej faktury. Nie wskazała bowiem nazwy tego podmiotu i nie stwierdzono u tej spółki żadnych dowodów wykonania takiej usługi. Nie uwzględnił również wyjaśnień dotyczących nabywania samochodów. Wskazał, że po czynnościach dokonanych w 2019 r. w obrocie funkcjonowały dwa dokumenty dotyczące sprzedaży tego samego pojazdu, opiewające na różne kwoty (597,03 zł netto i 31.000 zł). Uznano, że faktury 00010/2015, 1/ST/05/2015 i 2/ST/05/2015 zostały wprowadzone do KPiR na potrzeby prowadzonych postępowań w celu obniżenia podatku dochodowego. Ani spółka "B", ani podatniczka, nie wykazały w rejestrach VAT i KPiR odszkodowania z tytułu naprawy naczepy ciężarowej o nr rej. [...]. Korekta odnośnych faktur wystawionych w 2015 r., w których w 2018 r. zmieniono nazwę nabywcy z "B" na podatniczkę, miało na celu wyłącznie uzyskanie przez podatniczkę korzyści w postaci zawyżenia kosztów uzyskania przychodu i możliwość skorzystania z odliczenia podatku naliczonego z tych w poszczególnych okresach 2015 r. Pozostałe wydatki potrącane zawyżono ogółem o 200 829,42 zł.

Organ skonstatował, że KPiR za rok 2015 r. była prowadzona nierzetelnie. W części dotyczącej stwierdzonych nieprawidłowości księgi nie uznano za dowód. Odstąpiono jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg, uzupełnione dowodami w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Szczegółowe rozliczenie podatku dochodowego z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2015 r. przedstawiono na s.23-27 decyzji. W złożonej deklaracji podatniczka zadeklarowała zobowiązanie podatkowe (podatek należny) w kwocie 0 zł, a organ tę wartość ustalił na 15.698 zł, która stanowi zaległość podatkową.

W dowołaniu zarzucono naruszenie:

1) art. 5a, art. 22 p.d.o.f. poprzez pozbawienie prawa do zaliczenia w koszty wydatków poniesionych w celu osiągnięcia przychodu z faktur dokumentujących poniesione wydatki,

2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez uznanie dokonywanych czynności za pozorne, bez wskazania podstawy prawnej, prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania oraz niepodjęcie wszelkich kroków w celu wyjaśnienia stanu faktycznego.

Podatniczka podniosła, że obie spółki cywilne, pomimo wyrejestrowania, faktycznie prowadziły działalność gospodarczą. Złożyły też do ewidencji CEIDG wnioski w sprawie rezygnacji z zaprzestania wykonywania działalności, wnioskując o wsteczną ich rejestrację. Faktury przez nie wystawione nie pochodzą od podmiotów nieistniejących, a wydatki poniesione na ich podstawie (refakturowane opłaty leasingowe) powinny zostać zaliczone do kosztów, ponieważ zostały przez nią poniesione w celu osiągnięcia przychodów, w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. To, że w umowach leasingowych nie ma mowy o podnajmie lub użyczeniu nie oznacza, że strona takich umów nie miała prawa zakwalifikowania wydatków wynikających z refaktur rat leasingu jako kosztów. W ten sam sposób postępowano w latach 2013-2014, czego organy nie zakwestionowały. Zarzuciła też niedostatecznie ustalone okoliczności sprawy. Podkreśliła, że wydatki na wymianę instalacji elektrycznej dotyczyły obiektów w ... i ... Roboty wykonał podwykonawca, który zachował się nieuczciwie i nie wystawił spółce "F" faktury, ale ta dokonała na jej rzecz sprzedaży tej usługi. Także okoliczności dotyczące sprzedaży/zakupu samochodów zostały wadliwie przeanalizowane. Do transakcji doszło, przez co miała prawo rozliczyć wydatki w kosztach podatkowych.

Opisaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił w całości decyzję organu I instancji i orzekając co do istoty określił podatniczce podatek dochodowy od osób fizycznych wg stawki 19% za 2015 r. w kwocie 6.683 zł.

Organ odwoławczy podkreślił, że zasadniczym zagadnieniem w rozliczeniu podatniczki za 2015 r. była ocena wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółki cywilne "F" i "B". Nie było bowiem kwestionowane, że prowadziła ona działalność gospodarczą. Przypomniano, z powołaniem się na art. 22 ust. 1 p.d.o.f., że kosztem podatkowym może być wydatek, który pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym ze źródłem przychodów i został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania bądź zabezpieczenia jego źródła, został poniesiony rzeczywiście, należycie udokumentowany i nie został wymieniony w art. 23 ust. 1 p.d.o.f. Jednak samo udokumentowanie wydatku (posiadanie faktury i dowodu jej zapłaty) nie jest wystarczające. Faktury wystawione przez podmioty nieistniejące nie mają cech dowodu księgowego, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych.

Mając to na względzie podano, że łącznie podatniczka z tytułu refakturowania kosztów leasingu od obu spółek ujęła w kosztach łącznie 101.748,52 zł, w tym na podstawie faktur od "F" 42.296,45 zł, a od "B" 59.452,07 zł. Spółki te w 2015 r. nie prowadziły działalności. Wspólnicy podjęli próbę przywrócenia spółkom wpisów do rejestrów, ale bezskutecznie. Naczelnik Urzędu Skarbowego w postanowieniami z 22 sierpnia 2019 r. odmówił wszczęcia postępowania, które zostały utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postanowieniami z [...] listopada 2019 r., a skargi na te rozstrzygnięcia zostały oddalone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 28 kwietnia 2020 r. I SA/Rz 108/20, 109/20, 110/20 i 111/20. Na tej podstawie należało przyjąć, że rozwiązanie spółek jest niewątpliwe. Dlatego faktury wystawione pod ich firmą po 18 maja 2015 r. pochodziły od podmiotów nieistniejących. Nie mogły być uznane za dokumenty potwierdzające poniesienie wydatków związanych z opłatami leasingowymi. W 2015 r. spółki nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej, lecz realizowały tylko zobowiązania wynikające z umów leasingu ciągników samochodowych i naczep oraz samochodu osobowego (Honda Accord) zawartych przed zawieszeniem działalności w dniu 1 maja 2015 r., jak również otrzymywały należności z tytułu ich użyczenia przez podatniczkę. Do czasu ich likwidacji mogły i refakturować na rzecz podatniczki opłaty związane z leasingiem tych pojazdów, a ta mogła je zaliczać do kosztów. Dlatego do kosztów należało zaliczyć należności udokumentowane fakturami wystawionymi do 18 maja 2015 r., przez "F" łącznie na kwotę 19.577,93 zł, z wyjątkiem refaktury z 2 marca 2015 r. nr 00006/2015, dotyczącej sprzedaży ciągnika siodłowego SCANIA o nr rej. [...] za 3.582,20 zł, a odnośnie refaktur wystawionych przez "B" łącznie na kwotę 21.539,58 zł. Łącznie podatniczka mogła zaliczyć do kosztów podatkowych kwotę 41.117,51 zł, zamiast kwoty 101.748,52 zł; różnica wyniosła 60.631,01 zł i o tyle zawyżyła koszty uzyskania przychodów w 2015 r. z tych tytułów.

Odnośnie do transakcji samochodami SCANIA, na podstawie faktur z 10 maja 2015 r. nr 1/ST/05/2015 i 2/ST/05/2015 na kwoty po 31.000 zł ustalono, że samochód o nr rej. [....] został nabyty przez "F" od firmy leasingowej 28 lutego 2015 r. za 3.852,20 zł netto (4.406,11 zł brutto). Dnia 2 marca 2015 r. został sprzedany podatniczce za taką samą cenę, a faktura nr 00006/2015 dokumentująca tę transakcję stanowiła podstawę rejestracji pojazdu. Z kolei samochód o nr rej. [...] został nabyty przez "F" od firmy leasingowej 24 czerwca 2015 r. za 597,03 zł netto (734,35 zł brutto). Dnia 4 lipca 2015 r. został sprzedany podatniczce przez A. S., byłego wspólnika "F", za 734,35 zł. Rachunek nr 1/2015 dokumentujący tę sprzedaż został dołączony do wniosku o rejestrację pojazdu. Faktura z 10 maja 2015 r. mająca dokumentować samochód o nr rej [...] za 31.000 zł nie mogła być uwzględniona, ponieważ w tym czasie właścicielem pojazdu była jeszcze firma leasingowa. Podatniczka nie mogła nabyć pojazdu, którego właścicielem nie była "F". Ponadto nie podlegała uwzględnieniu faktura z 10 maja 2015 r. nr 2/ST/05/2015, dotycząca samochodu o nr rej. [...], ponieważ w podatkowej księdze przychodów i rozchodów podatniczka ujęła fakturę nr 0006/2015 z 2 marca 2015 r. z tytułu refakturowania kosztów leasingowych, podczas gdy rejestrując samochód przedłożyła fakturę z tej daty i o takim samym numerze mającą dokumentować zakup ciągnika o nr rej. [...]. Dlatego w ciężar kosztów włączono wydatek na zakup samochodu o nr rej. [....] za 3.582,20 zł, a samochodu o nr rej. [...] za 734,35 zł.

Z kosztów uzyskania przychodów należało wyłączyć wydatki w kwocie 20.550 zł z tytułu zakupu usługi wymiany i przebudowy instalacji elektrycznej na stoiskach handlowych, udokumentowanej fakturą wystawioną przez "F", ponieważ nie stwierdzono dokumentów, które potwierdzałyby poniesienie przez "F" jakichkolwiek kosztów zakupu materiałów i usług niezbędnych do wymiany i przebudowy instalacji elektrycznej. Podatniczka nie potrafiła wskazać miejsca robót, wykonawców, ani czasu trwania prac. Zakwestionowano, że faktura z 6 maja 2015 r. dokumentowała to zdarzenie gospodarcze.

Refaktury dotyczące przeładunku, wyciągnięcia, holowania i naprawy naczepy, wystawione przez [....], nie zostały uwzględnione, ponieważ pochodziły od podmiotu już nieistniejącego w dacie ich wystawiania. Nie uwzględniono także korekt odnośnych faktur z 31 lipca 2015 r., których dokonano dopiero w 2018 r., ponieważ zmieniono w nich nazwę podmiotu wystawiającego z [...] na podatniczkę.

Za koszt uznano natomiast wydatek na szkolenia, ponieważ podmiot organizujący szkolenie potwierdził fakt otrzymania zapłaty.

Pozostałe ustalenia organu I instancji uznano za prawidłowe.

Powyższa zmiana oceny materiału dowodowego wymagała zmiany decyzji organu I instancji. Przychód przyjęto w wysokości 491.317,29 zł, koszty uzyskania przychodów - 448.060,87 zł, dochód 41.358,10 zł, należny podatek 6.683 zł.

Uwzględniono w tym rozliczeniu pominięty przez podatniczkę jej udziału w spółce "B" (99%), która przychody miała tylko z refakturowanych kosztów leasingu, ale w zakresie kosztów ponosiła wydatki na czynsz i inne opłaty leasingowe wynikające z faktur wystawionych przez firmę leasingową z tytułu umów leasingu (zestawienie przedstawiono w tabelach na s. 13 decyzji).

W skardze, domagając się uchylenia zaskarżonych decyzji i orzeczenia o kosztach postępowania, zarzucono naruszenie:

1. art. 2a O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez zastosowanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego naruszającej zasadę in dubio pro tributario i rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika,

2. art. 187 w zw. z art. 180 § 1 i § 2, art. 127 O.p. poprzez brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego,

3. art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez lakoniczne wskazanie przyczyn, dla których ocena dowodów była prawidłowa wedle organu, w sytuacji, gdy organ ten przeprowadził wybiórczą, uznaniową, sprzeczną z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego ocenę materiału dowodowego,

4. art. 121 § 1, art. 122 § 1 i art. 124, w z w. z art. 120 i art. 191 O.p. poprzez pominięcie jej twierdzeń oraz poprzez nieuwzględnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i dokonanie jego niewłaściwej oceny,

5. art. 5a, art. 22 p.d.o.f. poprzez odebranie prawa do zaliczenia wydatków poniesionych w celu osiągnięcia przychodu w ciężar kosztów uzyskania przychodów z faktur VAT dokumentujących poniesione wydatki.

W uzasadnieniu przedstawiono argumentację zbieżną do zawartej w odwołaniu. Skarżąca podniosła, że pomimo uchylenia decyzji organu I instancji w dalszym czasie nie uwzględniono w jej rozliczeniu refakturowanych na nią kosztów leasingu samochodów ciężarowych i naczep w pełnej wysokości, choć spółki cywilne "B" i "F" faktycznie prowadziły działalność gospodarczą także po 18 maja 2015 r. Ona zaś ponosiła koszty tych faktur i wykonywała usługi transportowe użyczonymi pojazdami. W przypadku dokonywania czynności opodatkowanych przez podmiot niezarejestrowany na potrzeby VAT i tak ciąży na nim obowiązek wystawienia faktury, a nabywca nie może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego. Rejestracja dla potrzeb VAT jest tylko czynnością deklaratoryjną, a niedopełnienie obowiązku rejestracyjnego nie wyklucza uznania danego podmiotu za podatnika. Organy nie sprawdziły u leasingodawcy, kto faktycznie opłacał faktury. Pozbawienie jej tego prawa nastąpiło tylko na tej podstawie, że koszty były refakturowane po 18 maja 2015 r., kiedy spółki cywilne utraciły status podatnika uprawnionego do wystawiania faktur VAT. Także faktura nr 00010/2015 dotyczyła refakturowania usługi przebudowy instalacji elektrycznej na stoiskach handlowych należących do niej, w punktach handlowych w ... oraz .... Spółka "F", od której nabyła usługę, nie posiadała faktury dokumentującej te roboty, ponieważ nie wystawił jej podwykonawca spółki. Organ nie zweryfikował, czy roboty takie zostały faktycznie wykonane. Nie uwzględniono także wyjaśnień odnoszących się do faktu nabycia samochodów (ciągników siodłowych) i błędnej oceny faktur nabycia i faktur dokumentujących raty leasingu. Zarzucono, że nie zebrano kompletnego materiału dowodowego, a ten zebrany oceniono z przekroczeniem granic swobodnej oceny.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie. Zwrócono przy tym uwagę, że rozwiązanie spółek "F" i "B" oraz utrata przez nie bytu prawnego 18 maja 2015 r. była oceniana w odrębnych postępowaniach i kontrolowana przez sąd administracyjny. Zakwestionowane refaktury nie mogły zatem zostać uznane za dokumenty potwierdzające poniesienie wydatków. Samo stwierdzenie, że podatnik nabywał towar, nie obliguje organów podatkowych do zaliczenia takich wydatków do kosztów w sytuacji, gdy nie były one należycie udokumentowane. Faktury wystawione przez podmioty nieistniejące nie mają cech dowodu księgowego, albowiem nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Nie zdołano także zgromadzić dokumentów, które potwierdzałyby poniesienie przez "F" jakichkolwiek kosztów zakupu materiałów i usług niezbędnych do wymiany i przebudowy instalacji elektrycznej. Przeprowadzenie oględzin punktów sprzedaży, o których wspomniała skarżąca, mogłoby potwierdzić usługę czy roboty, ale nie doprowadziłoby do ustalenia kto, kiedy i za ile ją wykonał.

Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona. Organy nie naruszyły prawa procesowego przy wydawaniu zaskarżonej decyzji.

Złożona skarga została sporządzona w ten sposób ,że nie łączy w swoich zarzutach kwestii naruszenia przepisów prawa procesowego z uchybieniami lub działaniami podjętymi przez organy , jakie miały takie naruszenia spowodować. Powoduje to pewna trudność w prawidłowym odczytaniu tych zarzutów, jednak z uwagi na fakt, że przy rozpoznawaniu skargi sąd I instancji nie jest związany jej zarzutami, sąd odniesie się do grup zagadnień wskazanych w uzasadnieniu skargi, a więc dotyczących faktur wystawianych przez podmioty, zdaniem organów nieistniejące, wysokości kosztów wymiany i przebudowy instalacji elektrycznej w pawilonach w ... i ... oraz cen za jakie zostały kupione samochody – ciągniki siodłowe marki Scania ( sztuk dwie ).

W pierwszej grupie zagadnień dotyczących refaktur wystawianych przez spółki "B" i "F" ( odpowiednio 59,452,07 zł. i 42.296,45 zł) związane z leasingowaniem samochodów Scania ( 2 sztuki ) samochodu Honda Accord ( "F" s.c. ) i naczep Zasłw ( "B" s.c.) mieści się zagadnienie istnienia tych podmiotów.

W tej grupie zagadnień sąd stwierdza, że niewątpliwie słuszne i zgodne z poglądami wyrażanymi zarówno w orzecznictwie, jak i judykaturze są stwierdzenia zawarte w skardze odnośnie faktur wystawianych przez podmiot niebędący zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w zakresie w jakim mają one służyć odbiorcy tych faktur – nabywcy w ramach dostawy czy świadczenia usług. W tym zakresie orzecznictwie TS UE jednolicie wskazuje, że sam fakt nie zarejestrowania podmiotu jako czynnego podatnika VAT nie może stanowić przesłanki do odmowy odliczenia podatku naliczonego z wystawionych przez niego faktur, jeżeli zaistniały wszystkie pozostałe przesłanki warunkujące powstanie tego prawa.

Samo potwierdzenie jednak prawdziwości poglądów przedstawionych w skardze nie może jednak skutkować jej uwzględnieniem w tej części. Jak bowiem wynika z decyzji organu II instancji powodem odmowy przyznania prawa do uznania kosztów wynikających z faktur wystawionych przez spółki "F" i "B"nie był fakt braku ich rejestracji jako czynnych podatników VAT, ale fakt nie istnienia tych podmiotów . Jest to okoliczność prawnie odmienna od sytuacji, gdy podmiot faktycznie istnieje, a jedynie z takich, czy innych względów nie jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. O ile bowiem podmiot niezarejestrowany może dokonywać czynności prawnych nawet w sytuacji, gdy w rejestrze takim nie figuruje, to podmiot nieistniejący, co oczywiste nie posiada zdolności prawnej, a tym samym nie może dokonać dostawy. Czynność taka nie istnieje w obrocie prawnym.

Kwestią zatem kluczową, jak się wydaje, jest ocena wyrażonego przez organy poglądu, że spółki te w chwili, gdy faktury mające dokumentować koszty skarżącej i leżące u ich podstaw czynności miały być dokonane nie istniały.

Kwestia ta była już przedmiotem oceny przez WSA w Rzeszowie w wyrokach z dnia 28 kwietnia 2020r. w sprawach I SA/Rz 108 i 109/20 odnośnie "F"s.c i I SA/Rz 110 i 11/20 odnośnie "B" s.c.

W sprawach tych ( a dotyczyły one przywrócenia statusu VAT czynny tym spółkom z mocą wsteczną ) sąd zajął jednolite stanowisko, że spółki te utraciły swój byt prawny na skutek ich rozwiązania, a tym samym nie można przywrócić im takiego statusu jako spółkom nieistniejącym.

Sąd w tamtych sprawach wskazał, że spółki te zostały skutecznie rozwiązane z dniem 18 maja 2015r. na mocy umów o ich rozwiązaniu, a więc zgodnych oświadczeń woli złożonych w tym zakresie przez obie wspólniczki spółki.

Sąd wskazał, że spółka cywilna, jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, która może być podatnikiem podatku od towarów i usług, jest stosunkiem obligacyjnym (zobowiązaniowym) w ramach którego wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów (art. 860 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 z późn. zm., zwanej dalej K.c.). Jako taka, może ona zostać rozwiązana, na mocy zgodnego oświadczenia jej wspólników, co wynika wprost z zasady swobody kontraktowania, z czym mamy do czynienia w okolicznościach niniejszej sprawy.

Potwierdzenie przez sąd faktu rozwiązania spółki przez oświadczenie wspólniczek, których wola została potwierdzona złożeniem wniosków o jej wykreślenie ze stosownych rejestrów uzasadniał, w tamtych sprawach wniosek, że sprawa o nadanie statusu podatnika VAT tym podmiotom nie może się toczyć, gdyż są one podmiotami nieistniejącymi.

Stanowisko to jest akceptowane przez sąd w sprawie niniejszej z uwzględnieniem całej argumentacji zawartej w tamtych sprawach. Spółki "F" i "B", jako podmioty nieistniejące nie mogły dokonać czynności prawnej , czy też wystawiać dokumentów dotyczących takich czynności jak np.: faktur VAT. Podmioty nieistniejące nie mogą uczestniczyć w obrocie.

Nie może więc być uznana za trafną argumentacja zawarta w skardze ponieważ dotyczy ona odmiennej sytuacji niż występująca w sprawie. Organy nie zarzuciły, iż podmiotom tym brakowało odpowiedniej rejestracji w rejestrze podatników VAT, ale wskazały, że są one podmiotami nieistniejącymi. W takiej sytuacji nie mogły one prowadzić działalności ( a to spółka cywilna jest podatnikiem podatku VAT), zaś dokumenty wystawione w imieniu takiej spółki ( bo nie są one wystawione przez nią, skoro jest podmiotem nieistniejącym ), nie mogą dokumentować wydatków stanowiących koszt.

Nie można również stwierdzić naruszenia prawa procesowego w części dotyczącej kwoty 20.550 złotych mających stanowić koszt wymiany i przebudowy instalacji elektrycznej w stoiskach handlowych w ... i ...na podstawie faktury wystawionej prze spółkę "F".

Niewątpliwie obowiązujące przepisy procedury podatkowej w ramach prowadzonych postępowań nakazują organom przeprowadzenie wszystkich dowodów jakich dopuszczenie jest konieczne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ( art. 122 o.p. ), zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia zebranych dowodów ( materiału dowodowego - art. 187 § 1 o.p.).

Organy podatkowe w tym zakresie dowody takie zebrały. Z jednej strony była to faktura opiewająca na wskazaną kwotę jako koszt wykonania konkretnych elementów instalacji elektrycznej.

Z drugiej jednak strony organy podatkowe posiadały prawo, a zarazem obowiązek, w przypadku zaistnienia wątpliwości do sprawdzenia czy ten konkretnie podmiot – wystawca faktury był wykonawcą takich właśnie robót, jak te w niej wskazane. Organ podatkowy każdorazowo jest uprawniony do weryfikacji dokumentów przedstawianych przez podatnika, także w formie kontroli przeprowadzanej u jego kontrahentów, a czasem także kontrahentów na wcześniejszym etapie obrotu.

W przedmiotowej sprawie organy przeprowadziły, zgodnie z tym zakresem kontroli czynności sprawdzające w podmiocie mającym dokonać tych prac, co było tym bardziej uzasadnione, że skarżąca i ten podmiot wykazywały powiązania osobowe.

W trakcie tych czynności organy ustaliły, że spółka ta nie miała możliwości technicznych, aby prace takie wykonać, a w szczególności nie dysponowała pracownikami czy materiałami umożliwiającymi ich wykonanie. W tych okolicznościach twierdzenia o nieprawdziwości danych zawartych w tej fakturze są uzasadnione.

W tym zakresie organy zwróciły się także do tego podmiotu o wskazanie dowodów mogących prowadzić do innych wniosków, jednak poza ogólnymi i nie popartymi konkretnymi i jednoznacznymi dokumentami twierdzeniami nie uzyskały logicznych informacji. Stanowisku zajętemu przez organ nie przeczą stwierdzenia skargi iż spółka "F"i, z podmiotem – podwykonawcą miała zawartą umowę ustną. Nawet bowiem w takiej sytuacji ( choć zarówno prawo cywilne , jak i prawo gospodarcze – prawo przedsiębiorców w takim przypadku zdają się preferować umowy pisemne) podmiot zlecający jest w stanie przedstawić osobę lub podmiot gospodarczy, który tę usługę wykonywał ,a następnie go oszukał, Często też w przypadku oszustw sprawy są zgłaszane do stosownych organów ścigania. Każdorazowo możliwe jest ustalenie tego wykonawcy. W przedmiotowej sprawie skarżąca danych takich nie ujawniła, co w znakomity sposób uniemożliwiło ustalenie tej osoby.

W takiej sytuacji procesowej stanowisko organów sprowadzające się do stwierdzenia, że faktura, o której mowa, nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych mnie może być zakwestionowane. Rozważania organów w tym zakresie są bowiem wszechstronne. Sam, ewentualny fakt wykonania takich czynności ( wymiany czy przebudowy instalacji ) nie będzie tutaj wystarczający.

Aby wykazać koszt podatnik musi dysponować dokumentem wskazującym na tego kto i za ile daną czynność będącą podstawą poniesienia kosztu wykonał. Nie stanowi natomiast kosztu kwota wynikająca z faktury, co do której organy podatkowe wykazały, że jest ona nierzetelna, czyli stwierdza czynność jaka nie zaistniała pomiędzy jej wystawcą a odbiorcą.

Nie naruszyły w końcu organy prawa procesowego w tej części sprawy, w której zgromadziły i dokonały oceny materiału dowodowego dotyczącego ceny za jaka skarżąca dokonała zakupu ciągników siodłowych marki Scania o numerach rejestracyjnych [...] i [...]. W tym zakresie w skardze, jak i na etapie postepowania dowodowego eksponowany był przez podatniczkę pogląd, że pojazdy te zostały zakupione przez nią od spółki "F" a także – drugi -pojazd, po jej likwidacji od wspólnika A.S. za kwotę każdorazowo 31.000 złotych, na co zostały w trakcie postępowania podatkowego przedstawione faktura i rachunek wystawione przez tę spółkę i Pana A.S..

W tym zakresie organy miały prawo dokonać rozważenia materiału dowodowego polegającego na odmowie uznania tych dokumentów za rzeczywiste i odpowiadające rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym pomiędzy tą spółką i byłym wspólnikiem a skarżącą.

Powołane przyczyny takiego stanowiska organów mieszczą się w ramach wynikających z logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego.

Po pierwsze - co odnosi się do obydwóch tych dokumentów zostały one przedłożone organom dopiero na etapie postępowania podatkowego, gdy strona zapoznała się z wynikami kontroli.

Po drugie skarżąca w trakcie postępowania rejestracyjnego jako dowody zakupu tych pojazdów przedłożyła fakturę z dnia 2.03.2015 r. na kwotę 3,582,20 złotych i rachunek z dnia 4.07.2015 r. na kwotę 734,35 zł. Te zatem dokumenty posłużyły organowi rejestrującemu za podstawę wydania decyzji o zarejestrowaniu pojazdów w wyniku przejścia prawa własności na skarżącą. Nie maja istotnego znaczenia w sprawie aktualnie podjęte działania skarżącej mające na celu " wycofanie" tych dwóch dokumentów z organu rejestracyjnego i " wprowadzenie" na ich miejsce nowych dokumentów w postaci dwóch faktur na kwoty 341.000 złotych każda. Również bowiem takie działanie może zostać przez organy ocenione jako zabieg mający spowodować korzystne dla podatniczki skutki, przy czym niekoniecznie oparte na rzeczywistych zdarzeniach. Trudno bowiem znaleźć usprawiedliwiony powód dla którego skarżąca miała by w roku 2015 dokonać rejestracji pojazdów w oparciu o dokumenty nieprawdziwe i dopiero po wszczęciu postępowania podatkowego ujawnić dokumenty prawdziwe. Da się je natomiast wytłumaczyć chęcią uzyskania korzystnego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej.

Po trzecie – odnośnie samochodu o numerze rejestracyjnym [...] słusznie organ zauważył, że faktura mająca według skarżącej stanowić podstawę nabycia pojazdu za kwotę 31.000 złotych posiada datę 10.05.2015r., a wówczas jeszcze spółka "F" nie była właścicielem pojazdu, gdyż umowa leasingu zakończona została dopiero 24.06.2015r. Nie mogła zatem przenieść własności pojazdu.

Po czwarte możliwe było przez skarżącą uzyskanie faktur na zakup tych pojazdów nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń w sytuacji powiązań osobowych pomiędzy nią a spółka "F".

Mając na uwadze argumentacje przedstawiona przez organ II instancji sąd uznał zatem, że jego stanowisko polegające na nie uznaniu za rzetelne dwóch faktur na kwoty 31.000 złotych dotyczące zakupu ciągników siodłowych marki Scania o nr rej. [...] i [...] nie narusza zasady określonej w art. 187 § 1 o.p., a tym samym nie stanowi naruszenia prawa procesowego.

Z tych względów sąd uznał skargę za niezasadną i ją oddalił w myśl art. 151 ppsa.