Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 812/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust 1 i 2 w zw z art. 88 ust 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 121 par 1, art.122, art.180, art.187 w zw z art.120, art.191 , art.192
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 812/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 października 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2016 r., sprawy ze skargi J. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 4 maja 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania J. sp. z o.o. w K., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 21 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r.

W uzasadnieniu przedmiotowego rozstrzygnięcia organ wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że spółka zawyżyła podatek naliczony w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2009 r., odliczając podatek naliczony ze 119 faktur zakupu sprzętu komputerowego wystawionych przez firmę F.H.U. M. R. K. na łączną kwotę netto 6.493.760,42 zł, VAT 1.428.627,29 zł niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Z ustaleń organu wynikało, że w 2009 r. spółka J. prowadziła działalność gospodarczą związaną ze sprzedażą części i urządzeń komputerowych oraz świadczyła usługi budowlane. Cały sprzedany spółce sprzęt komputerowy pochodzić miał od F.H.U. M., która z kolei miała go nabyć od spółek H. T. K. oraz J..BIZ, co potwierdzały faktury sprzedaży. W ocenie organu spółki te były wykorzystywane przez D. J. w procederze handlu tzw. pustymi fakturami. Nie posiadały bowiem środków, aby wykonać dostawy sprzętu komputerowego o tak znacznej wartości. Ponadto nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, a ich aktywność sprowadzała się do wystawiania fikcyjnych faktur na zamówienie różnych podmiotów gospodarczych. Spółki te funkcjonowały w grupie podmiotów zarządzanych przez D. J. (tj. H. Sp. z o.o., J.BIZ Sp. z o.o. , X. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o.), wystawiając sobie nawzajem, w różnych konfiguracjach puste faktury. Aby mieć pokrycie w fakturach zakupu na rzekomą sprzedaż wykazywaną w fakturach, osoby trzecie za namową D. J. zakładały firmy w celu wystawiania faktur zakupowych dla tych spółek. Ustalono ponadto, że spółki te nie dysponowały towarem, który miał być sprzedany za pośrednictwem firmy M. do spółki J. Brak też dowodów na transport towarów do spółki.

Powyższych ustaleń dokonano na podstawie włączonych do akt postępowania ostatecznych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej:

- z dnia 30 maja 2014 r. nr [...] wydanej dla H. Sp. z o.o.,

- z dnia 25 lipca 2012 r. nr [...] wydanej dla J.BIZ Sp. z o.o.,

- z dnia 1 sierpnia 2011 r. nr [...] wydanej dla J. W.,

- z dnia 25 lipca 2012 r. nr [...] wydanej dla X. Sp. z o.o.

Z decyzji wydanych dla J. W. wynika, że jego "działalność" sprowadzała się do wystawiania fikcyjnych faktur na sprzedaż towarów i usług na zlecenie - przede wszystkim - spółek zarządzanych przez D. J., tj. H., J..BIZ, X. oraz B. W sumie w okresie od stycznia 2009 r. do grudnia 2009 r. wystawił na ich rzecz faktury na wartość brutto 33.519.569,42 zł. J. W. nie prowadził rejestrów zakupów ani sprzedaży. Nie przedłożył też żadnych dokumentów źródłowych - wyjaśnił, iż zostały skradzione. Wezwany do ich odtworzenia nie podjął żadnych działań w tym kierunku. Nie potrafił podać żadnych danych podmiotów, którym miałby zlecać podwykonawstwo usług. Części komputerowe miał kupować przez internet lub na giełdzie komputerowej w W., nie był jednak w stanie powiedzieć ile sprzętu komputerowego kupił. Stwierdził ponadto, że w trakcie przesłuchania w charakterze podejrzanego w Prokuraturze Okręgowej w dniu 3 grudnia 2010 r. przyznał się do zarzucanych mu czynów, ale nastąpiło to z obawy przed zastosowaniem aresztu. Zeznania J. W., w których twierdził on, że zakwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje uznane zostały za niewiarygodne. Biorąc pod uwagę ilość i wartość towarów oraz usług wynikających z faktur, niewskazanie ani jednego podmiotu, od którego miałby nabywać towary lub usługi, brak zaplecza technicznego oraz pracowników niezbędnych do prowadzenia działalności na skalę wynikającą z faktur, obroty na rachunku bankowym, z których wynikało, że od spółek D. J. wpływały pieniądze, które od razu były przez J. W. wypłacane, natomiast nie stwierdzono, aby z rachunków tych płacił za nabywanie towarów lub usług - ustalono, że wszystkie ujawnione w toku postępowania faktury wystawione przez J. W. nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

X. Sp. z o.o. była z kolei jedną ze spółek zarządzanych faktycznie przez D. J., choć z wpisu w KRS wynika, że od dnia 11 sierpnia 2009 r. jedynym udziałowcem i Prezesem Zarządu była M. S. Faktycznie zgodziła się ona wyłącznie pełnić funkcję Prezesa w spółce J.BIZ, natomiast pieczątka z wzorem jej podpisu była wykorzystywana przez D. J. również w ramach spółki X., co wyszło na jaw po jego zatrzymaniu przez policję w maju 2010 r. Z zawartego w decyzji wydanej dla X. Sp. z o.o. zestawienia kupowanych i sprzedawanych przez nią towarów i usług wynika, że wykazane na fakturach sprzedaży towary i usługi miała nabyć od J. W. w okresie od stycznia do lipca 2009 r. na wartość brutto ponad 12 mln zł oraz J.BIZ Sp. z o.o., występującej jako pośrednie ogniwo pomiędzy J. W., a X. - w okresie od sierpnia 2009 r. do lutego 2010 r. na wartość brutto prawie 5 mln zł. Faktury zakupu oraz sprzedaży miały dokumentować bardzo różnorodne usługi transportowe, budowlane, doradztwo handlowe, reklamowe, informatyczne, mycie elewacji zewnętrznej, wynajem oświetlenia i nagłośnienia na występy artystyczne, wynajem powierzchni magazynowych, a także dostawę części komputerowych. Na powyższe usługi i towary mające być zakupione od J. W. i J.BIZ spółka X. wystawiła 65 faktury sprzedaży dla różnych podmiotów na wartość brutto ponad 18 mln zł. Części komputerowe widniejące na fakturach wystawionych dla X. przez J. W. zostały wykazane przez tę spółkę na fakturach wystawionych m.in. dla H. Sp. z o.o. (w okresie styczeń - 4 czerwca 2009 r.) oraz dla J..BIZ Sp. z o. o. (w okresie 8 czerwca - 30 lipca 2009 r.), a następnie przez te spółki na fakturach dla firmy M. Liczba zatrudnionych w spółce pracowników zmieniała się praktycznie co miesiąc i wynosiła od 3 do 11 osób, z których część zeznała, że zatrudnienie miało charakter jedynie formalny, gdyż nie świadczyli dla tej spółki pracy. Żaden z pracowników nie wskazał, aby X. miała się zajmować hurtową sprzedażą sprzętu i akcesoriów komputerowych. Biorąc pod uwagę, że J. W. oraz J.BIZ Sp. z o.o. nie mogli być dostawcami spółki X., gdyż ich "działalność" ograniczała się do wystawiania fikcyjnych faktur, a X. nie posiadała wystarczającego zaplecza technicznego, ani wystarczającej liczby pracowników, aby sama mogła dokonać czynności opisanych na wystawionych przez nią fakturach (bardzo różnorodnych, w sumie na wartość brutto ponad 18 mln zł), stwierdzono, że wystawione przez nią faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Również postępowanie kontrolne prowadzone wobec J.BIZ Sp. z o.o. wykazało, że w okresie od stycznia 2009 r. do lutego 2010 r. nie prowadziła ona faktycznej działalności gospodarczej, a wystawione przez nią faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży towarów i świadczenia usług. Nazwy towarów i usług z faktur sprzedaży wystawionych przez tę spółkę są identyczne z wykazanymi na fakturach wystawionych przez J. W. bezpośrednio dla tej spółki lub za pośrednictwem X. Sp. z o.o. Spółka w ww. okresie nie zatrudniała pracowników, nie dysponowała zapleczem technicznym niezbędnym do prowadzenia działalności w tak różnorodnym zakresie i rozmiarach jakie wynikają z wystawionych przez nią faktur (wartość brutto - ponad 35 mln zł). Z obrotów na rachunkach bankowych prowadzonych dla J.BIZ wynikało, że środki pieniężne przelewane przez podmioty, dla których spółka ta wystawiała faktury (m.in. przez firmę M.) były najczęściej w dniu ich otrzymania wypłacane przy wykorzystaniu kart bankomatowych lub w kasie banku (przez K. J. oraz M. S.) lub były przelewane m.in. na konto M. S. (tytułem - "zasilenie") oraz na konto J. W. (tytułem - "zapłata za fakturę"). Wypłacone pieniądze były, według zeznań świadków, przekazywane D. J.

Z decyzji wydanych dla H. Sp. z o.o. wynika z kolei, że w okresie od stycznia 2009 r. do marca 2010 r. spółka ta wystawiła 167 faktur na kwotę brutto 5.643.670,29 zł. Towary oraz usługi, na sprzedaż których wystawione zostały faktury pochodzić miały od spółek X. oraz J..BIZ, a te z kolei, jak była mowa powyżej, miały je nabyć od J. W. W ww. okresie spółka nie zatrudniała pracowników, nie dysponowała zapleczem technicznym niezbędnym do prowadzenia działalności w takich rozmiarach jakie wynikają z wystawionych przez nią faktur. Zresztą D. J. w swoich zeznaniach przyznał, że w latach 2007 - 2010 H. miała działać "na zasadzie pośrednictwa (outsourcingu), czyli podnajmowała inne spółki do realizacji swoich celów handlowych, tj. sprzedaży towarów i usług".

Organ zaznaczył, że o długotrwałym procederze posługiwania się przez spółki zarządzane przez D. J. fikcyjnymi fakturami świadczą włączone do akt postępowania materiały ze śledztw o sygn. akt VI Ds. [...] i VI Ds. [...] prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w L., m.in. w sprawach wystawiania i posługiwania się fikcyjnymi fakturami przez szereg firm oraz osób, gdzie głównym podejrzanym był D. J., któremu finalnie postawiono zarzuty założenia i kierowania w okresie co najmniej od 2 sierpnia 2000 r. do co najmniej 30 kwietnia 2008 r. zorganizowaną grupą przestępczą mającą na celu popełnianie przestępstw skarbowych polegających na wystawianiu fikcyjnych faktur dotyczących sprzedaży różnych towarów i usług oraz nakłonienia określonych osób do zarejestrowania działalności gospodarczych w celu wystawiania i sprzedaży fikcyjnych faktur. W zeznaniach z dnia 24 września 2010 r. złożonych w charakterze podejrzanego D. J. wprost mówił o posługiwaniu się fikcyjnymi fakturami i opisał wzajemne relacje pomiędzy zarządzanymi przez niego spółkami polegające na wystawianiu sobie nawzajem faktur. Do wystawiania pustych faktur na rzecz D. J. przyznali się E. S. (I. S.), A. N. (A.), M. C. (R.-B.) i J. W., którym to osobom też przedstawiono zarzuty. Z zeznań tych osób wynika, że założyły, na polecenie D. J., jego siostry A. C. lub jego żony – K. J. firmy, które miały służyć wystawianiu fikcyjnych faktur. Wszyscy zeznali, że wiarygodność transakcji udokumentowanych tymi fakturami potwierdzana była w ten sposób, że odbiorcy faktur (spółki D. J.) dokonywali przelewów tytułem zapłaty należności wynikających z tych faktur. Osoby te natomiast wypłacały te pieniądze i przekazywały z powrotem D. J. Zeznania powyższych osób są spójne i znajdują potwierdzenie w zeznaniach M. S. (pełniącej formalnie funkcję prezesa zarządu J..BIZ) oraz w obszernie przytoczonych przez organ zeznaniach pracowników D. J. w osobach R. M., K. J., A. L. oraz S. K. Pracownicy ci nie potwierdzili, aby do spółek miał być przywożony towar w znacznych ilościach, wskazali też na brak zaplecza technicznego w postaci magazynów i pracowników. Dodatkowo K. J. (żona D. J.) zeznała, że na posesji w M., gdzie małżonkowie mieszkali nigdy nie widziała przechowywanych części komputerowych. Ponadto organ wskazał na kolejne elementy świadczące o fikcyjności obrotu:

- faktury na dany zakup/sprzedaż wystawiane były w tym samym miesiącu, często w tym samym dniu, zdarzało się także, że faktura zakupu miała datę późniejszą niż wystawiona na jej podstawie faktura sprzedaży,

- na kolejnych etapach fakturowania doliczana była niewielka marża,

- część pracowników była zatrudniona wyłącznie formalnie i nie była świadkami rzeczywistego obrotu gospodarczego i nie wiedzieli nic, bądź niewiele na temat kontrahentów spółki,

- w toku postępowania brak było kontaktu ze spółkami - dokumentację księgową pozyskano w toku postępowań prowadzonych wobec kontrahentów spółek oraz od prokuratury, która zabezpieczyła ją związku z prowadzonym w stosunku do D. J. postępowaniem przygotowawczym o przestępstwo skarbowe. Ponieważ dokumentacja ta nie była kompletna zwrócono się do spółek o dostarczenie brakujących dokumentów, czego spółki nie zrobiły.

Jak wynika z zapisów na fakturach pośrednikiem pomiędzy H. Sp. z o.o., J.BIZ Sp. z o.o. a spółką J., miała być F.H.U. M. R. K. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził postępowania kontrolne i co do tej firmy, które zakończyły się wydaniem decyzji z dnia 24 stycznia 2014 r. oraz wynikami kontroli z tego samego dnia. Z ich uzasadnienia wynika również, że faktury sprzedaży towaru wystawione przez spółki H. i J..BIZ nie dokumentowały rzeczywistych dostaw towaru, podobnie jak faktury wystawiane przez firmę M. Na tę okoliczność przytoczono zeznania D. J. oraz M. K., odnoszące się do zakupów i dysponowania towarami przez spółki kontrolowane przez D. J., które następnie miały być sprzedawane do firmy M. Zeznania te oceniono jako niespójne i nie znajdujące potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Przedstawiony w zeznaniach ścisły, rozłączny podział zadań między nimi: jedna osoba odpowiedzialna tylko za zakup, druga tylko za sprzedaż (na dodatek niezatrudniona w firmie dokonującej dostawy), w przypadku faktycznie prowadzonej działalności polegającej na hurtowym handlu, w tym przypadku częściami komputerowymi, jest zupełnie niezrozumiały i sprzeczny z doświadczeniem życiowym. M. K. nie potrafił wskazać żadnych dostawców towarów, co nie jest możliwe w sytuacji, gdyby dostawcy ci rzeczywiście istnieli i towar był faktycznie od nich nabywany i odsprzedawany dalej. Tym bardziej, że według zeznań D. J., to M. K. miał zajmować się sprawami gwarancyjnymi sprzedawanego towaru. Pomimo, że firma M. miała być (jak wynika z wystawionych faktur) znaczącym odbiorcą nie wymienił tej firmy.

W dalszej kolejności organ skupił się na okolicznościach dotyczących transportu towaru i jego odbioru. Okoliczności te przedstawili M. K., W. C. (osoba zatrudniona przez D. J.), D. J. i R. K. Z zeznań D. K. oraz W. C. wynikało, że mieli zawozić do R. K. części komputerowe F. D., choć nie byli zatrudnieni w H. Sp. z o.o. oraz J.BIZ. W odniesieniu do powyższego zaskakujące i niewiarygodne jest, że R. K. nie pamiętał nazwisk kierowców, ani marek samochodów w sytuacji, gdy towar od dostawców miał być wożony tylko F. D., przez dwie ww. osoby. Również D. J. nie potrafił podać nazwisk kierowców. Organ wskazał też, że gdyby towary były przywożone do domu R. K., to musiałyby być przez jakiś czas tam składowane i jego żona niewątpliwie musiałaby o tym wiedzieć, ona jednak tego faktu nie potwierdziła, podobnie jak sąsiadka i pracodawczyni żony R. K. Ponadto organ zwrócił uwagę na czasochłonność i nieopłacalność rozwiązania polegającego na transportowaniu busem z W. do K. elektroniki i części komputerowych zgodnie z ilościami i asortymentem wynikającym z faktur wystawionych przez H. i J.BIZ. Sam koszt paliwa wielokrotnie bowiem przekraczał koszt ewentualnych dostaw kurierskich. W ocenie organu odwoławczego zeznania jakoby towar miał być przywożony przez W. C. i D. K., nie są wiarygodne. Brak jest również dowodów jakoby towary miały być przywożone za pośrednictwem firmy kurierskiej. Z kserokopii listów przewozowych dostarczonych przez firmy kurierskie wynika, że spółki H. oraz J.BIZ w roku 2009 nie zlecały wysłania przesyłek kurierskich do spółki. Sprzeczne były również zeznania odnośnie do tego, kto miał ponosić koszty dostaw towarów. Powyższych ustaleń nie zdołały podważyć sprzeczne zeznania S. G. oraz R. S.

W aktach sprawy znajdują się dokumenty w postaci przelewów i dokumentów KW i KP, mających potwierdzać płatności pomiędzy spółką, firmą M., H. i J..BIZ. W świetle innych dowodów stwierdzono jednak, że dokumenty te miały służyć jedynie uprawdopodobnieniu zakwestionowanych transakcji. Z zestawienia przepływów środków pieniężnych za 2009 r. pomiędzy ww. spółkami, zeznań M. S., M. C. oraz decyzji wydanych dla poszczególnych spółek wynika bowiem, że pieniądze przekazywane ze spółki do firmy M., a następnie na rachunki podmiotów związanych z D. J. były wypłacane przez osoby zależne od D. J. bez związku z jakimikolwiek zakupami towarów. Wskazano też, że przyjęty przez R. K. oraz spółkę model współpracy, w ramach którego R. K. występował w podwójnej roli jako niezależny dostawca sprzętu komputerowego i jednocześnie podmiot zobowiązany do działania na rzecz spółki w zakresie obrotu tym samym asortymentem jest niewiarygodny.

Podsumowując, organ stwierdził, że faktury wystawione przez H. Sp. z o.o. i J..BIZ Sp. z o.o. dla firmy M. R. K., oraz faktury wystawione przez firmę M. dla Spółki nie dokumentują rzeczywistych transakcji, o czym świadczyły następujące okoliczności:

- wynikający z zeznań świadków opis sposobu działania spółek zarządzanych przez D. J. (posługiwanie się fikcyjnymi fakturami zarówno zakupowymi, jak i sprzedażowymi, brak pracowników, zaplecza magazynowego, umów z firmami kurierskimi),

- brak dowodów na dysponowanie przez H. i J.BIZ towarem na sprzedaż którego zostały wystawione sporne faktury, gdyż:

• firmy wskazane przez D. J. jako dostawcy sprzętu komputerowego były firmami wystawiającymi fikcyjne faktury,

• opisany w zeznaniach M. K. i D. J. mechanizm współpracy pomiędzy nimi (jedna osoba zajmująca się tylko zakupami, druga tylko sprzedażą) jest niewiarygodny, poza tym zeznania w tym zakresie nie są spójne. Ponadto M. K. nie był zatrudniony w kontrolowanym okresie w żadnej ze spółek mających dostarczać towar spółce lub firmie M.

• zeznania M. K. i D. J. odnośnie do miejsca składowania towarów są niespójne i nie zostały potwierdzone przez żadnego z przesłuchiwanych na tę okoliczność świadków, tj. pracowników spółek D. J., K. J. - żonę D. J.,

- brak dowodów na transport towarów ze spółek D. J. do firmy M. i spółki, gdyż:

• przede wszystkim należy wskazać na rozbieżne zeznania odnoszące się do tego, kto miał ponosić koszty transportu - wg R. K. - dostawca, wg D. J. - odbiorca,

• ani w rejestrach zakupu firmy M. ani w rejestrach zakupu H. Sp. z o.o., J.BIZ Sp. o.o. nie było ujętych faktur wystawionych przez firmy kurierskie (z zeznań pracowników księgowo-biurowych zatrudnionych w spółkach zarządzanych przez D. J. wynika, że nie dostawali do zaksięgowania faktur od firm kurierskich, z decyzji wydanych dla tych spółek również nie wynika, aby posiadały faktury od firm kurierskich),

• z informacji przekazanych przez firmy kurierskie wynika, że w roku 2009 spółka nie odebrała żadnych przesyłek ze spółki H.,

• zeznania jakoby towary miały być dostarczane transportem własnym dostawcy są niewiarygodne,

• sprzeczne zeznania pracowników spółki odpowiedzialnych za magazyn, tzn. S. G. i R. S. dotyczące odbioru towaru z firmy R. K.,

- występowanie R. K. w stosunku do spółki w podwójnej, wzajemnie wykluczającej się roli,

- brak ekonomicznego uzasadnienia dla pośrednictwa firmy R. K. w transakcjach, gdyż jak wskazano powyżej firma ta nie posiadała środków na zakup towarów o wielomilionowej wartości, a oferta firmy H. i J..BIZ była znana spółce,

- brak podstawowej wiedzy na temat spółek należących do D. J. (kto był w zarządzie, gdzie mieściła się siedziba, kto reprezentował tę spółkę) u osób zrządzających J., tzn. u L. i M. C., brak wiedzy o spółce H. wśród pracowników spółki odpowiedzialnych za magazyn i zakup towaru, pomimo współpracy z tą spółką w latach 2006-2008.

Z powyższych ustaleń wywiedziono, że w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zawarty w zakwestionowanych fakturach. Zdaniem organu spółka miał świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Wskazano, że pomimo, iż przedmiotem transakcji miał być sprzęt o znacznej wartości, to ani M. C., ani L. C., będący w zarządzie spółki nie interesowali się źródłem pochodzenia towaru ani warunkami zawieranych transakcji (np. marżą pośrednika), zdając się w tej kwestii na osobę R. K. i jego pośrednictwo. Działanie takie jest nietypowe, a tłumaczenie wieloletnią współpracą, czy zażyłością sąsiedzką jest niewiarygodne. Zwrócono też uwagę na sztuczne przedłużenie łańcucha dostaw pomiędzy firmami poprzez pośrednictwo R. K., nie mające logicznego i ekonomicznego uzasadnienia. Ponadto wskazano, że z zeznań R. K. wynika, iż wszelkie sprawy miał załatwiać z M. K., chociaż nie był on ani zatrudniony ani też upoważniony do reprezentowania spółek H. i J.BIZ. Prowadzenie interesów z taką osobą odbiega od norm przyjętych w normalnym obrocie gospodarczym i wskazuje, że R. K. (a tym samym spółka) wiedział, iż uczestniczył w oszustwie podatkowym.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji zarzucono:

- bezzasadne przyjęcie, że rzekomy wystawca pustych faktur R. K. działał za wiedzą i zgodą reprezentantów spółki i był jedynie ogniwem mającym przefakturować towary,

- bezzasadne powiązanie dostaw i sposobu ich realizacji pomiędzy spółką a R. K. i przedsiębiorstwami związanymi z D. J.,

- bezzasadne włączenie do materiału dowodowego dokumentów dotyczących transakcji pomiędzy firmami D. J., pomimo braku związku ze sprawą,

- przypisanie R. K. roli pośredniego ogniwa pomiędzy firmami D. J., pomimo odmiennych wniosków wynikających z charakteru ich współpracy,

- przyjęcie w oparciu o wybiórczo zebrany materiał dowodowy, iż spełnione zostały przesłanki niekorzystnego dla spółki rozstrzygnięcia, z jednoczesnym pominięciem tych dowodów, które potwierdzają tezy odmienne od formułowanych przez organ I instancji,

- uznanie za niewiarygodne zeznań D. J., pomimo dowodów potwierdzających obrót towarami,

- oparcie ustaleń faktycznych na zeznaniach świadków: E. S., M. C. i J. W. - w zakresie ich nielegalnej współpracy z D. J., bez wykazania związku pomiędzy ich działalnością, a działalnością prowadzoną przez spółkę,

- pominięcie faktów wynikających z zeznań R. M. z dnia 5 września 2012 r., że do H. były dostarczone zestawy komputerowe, oprogramowanie i części komputerowe w dużych ilościach oraz że były one przygotowane do wysyłki, a ich obrotem zajmowali się osobiście D. J. oraz M. K.,

- uznanie za wiarygodne zeznań S. K., pomimo oczywistej wewnętrznej ich sprzeczności,

- uznanie zeznań M. K. za niewiarygodne z uwagi na ich sprzeczność z zeznaniami innych świadków,

- bezpodstawne założenie, że o handlu częściami komputerowymi wiedzieli tylko D. J., M. K. i W. C., pomimo, że z zebranych w sprawie dowodów wynika, iż o handlu częściami komputerowymi wiedziały też R. M., spółka i R. C. Sp. z o.o.

- uznanie, na podstawie zeznań A. K. za niewiarygodne zeznań L. C., M. C. oraz R. K., pomimo braku wiedzy Konarskiego na temat funkcjonowania spółki jako całości,

- uznanie, że "reprezentant" spółki przyjmował od D. J. zwrot pieniędzy wcześniej przelanych na rachunek bankowy, pomimo braku dowodów potwierdzających,

- uznanie, że dowody kasowe nie dokumentują rzeczywistych przepływów finansowych,

- uznanie, że wyjazdy M. K. do K. nie służyły dostawie towarów, lecz dostarczeniu w formie gotówki kwot przekazanych przez D. J. z tytułu wystawienia "pustych faktur" - pomimo braku jakichkolwiek dowodów,

- oparcie ustaleń w tej sprawie na faktach związanych z zainicjowaniem współpracy R. C. Sp. z o. o. w sytuacji, gdy okoliczności te nie maja żadnego znaczenia dla istoty odpowiedzialności podatkowej J., a rozbieżności w ustaleniu powodów nawiązania współpracy wynikają z odmiennego ich postrzegania przez tych świadków,

- bezzasadne przyjęcie, że sprzeczności w zeznaniach S. G., R. S. i A. K. świadczą o fikcyjności dostaw towaru, w sytuacji, gdy wiedza tych osób z uwagi na zakres ich obowiązków służbowych i dostępu do informacji była ograniczona,

- wyprowadzenie błędnych wniosków z zeznań M. K. i T. R. na temat gromadzenia w domu R. K. towarów dostarczanych przez H.

Dodatkowo odwołująca się spółka wniosła o przeprowadzenie następujących dowodów:

- z informacji i ewentualnych decyzji podatkowych i orzeczeń karnych i karnoskarbowych zapadłych wobec D. J., E. S., M. C., z uwagi na fakt, że spółka nie ma możliwości polemizowania z ustaleniami poczynionymi w toku innych postępowań podatkowych i karnoskarbowych i że nie są znane jej przyczyny, dla których niektórzy świadkowie w tamtych postępowaniach złożyli zeznania sprzeczne z faktami wynikającymi z akt tego postępowania, jak również odmienne od zeznań innych świadków lub chociażby samego D. J.,

- wystąpienie do właściwych organów podatkowych o dostarczenie informacji o postępowaniach podatkowych prowadzonych w przedsiębiorstwach N., A. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o. i A. S.A. w celu ustalenia, czy w efekcie czynności kontrolnych w tych spółkach stwierdzono czy zawierały one transakcje sprzedaży sprzętu komputerowego na rzecz przedsiębiorstw należących do D. J.,

- ponowne przesłuchanie D. J. w celu "uszczegółowienia przez niego wypowiedzi co do faktów związanych z działalnością handlową (towarową z H., M., J.),

- przesłuchanie następujących osób: M. K., R. M., A. L., E. S., M. C., S. K., w celu uszczegółowienia ich zeznań oraz A. L. w celu ustalenia "w imieniu których firm paczki odbierała, w którym roku miało to miejsce, co było przedmiotem dostawy, co dalej stało się z towarem dostarczonym przez firmy kurierskie, w jaki sposób księgowane były takie dostawy i koszty transportu, kto ponosił koszty dostaw", S. K. z uwagi na potrzebę odebrania od tego świadka dodatkowych informacji na temat jego pracy dla firm D. J., a zwłaszcza dotyczących obrotu towarowego, przeznaczenia serwisu wykonywanego w pomieszczeniu przy ul. [...],

- dołączenie do akt sprawy decyzji podatkowych za 2009 rok w N. i R., a w razie ich braku o przesłuchanie w charakterze świadków przedstawicieli tych przedsiębiorstw na okoliczność, czy i w jakim okresie przedsiębiorstwa te nabywały towary od H. Sp. z o. o. lub innych przedsiębiorstw D. J.,

- o wystąpienie do odpowiednich organów podatkowych o podanie informacji o wyniku postępowań prowadzonych w N. S. S.A. A. P. SA, A. D. SA w zakresie dostaw z H. Sp. z o. o. na ich rzecz.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję zaznaczył na wstępie, że pismem z dnia 24 listopada 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na z art. 70c Ordynacji podatkowej, zawiadomił spółkę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. uległ zawieszeniu w dniu 31 października 2014 r. z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 powołanej ustawy.

Ustosunkowując się natomiast do zarzutów zawartych w odwołaniu zauważył, że spółka powołała się na zeznania D. J. i M. K. jako potwierdzające dokonanie dostaw przez H. Sp. z o.o. Jednak nie wskazała ona żadnych dowodów, które potwierdzałyby wiarygodność tych zeznań. Nie można bowiem za takie uznać przedstawionych zarzutów dotyczących oceny zeznań.

Odnośnie do powołanego w skardze fragmentu zeznań R. M. wskazano, że nie można uznać go za dowód potwierdzający posiadanie przez spółkę H. towaru. Po pierwsze, R. M. zeznając popełniła błąd, gdyż żadnych sprzedawanych pamięci komputerowych nie określa się skrótem "D.". Po drugie, zeznając w dniu 19 marca 2013 r. wskazywała, że widziała jak D. J. i M. K. przepakowywali procesory, a nie pamięci komputerowe. Ponadto z jej zeznań wynika też, że nie widziała kto dostarcza towar, ani momentu załadunku i odbioru dużych ilości części komputerowych. Czasami tylko widziała jak ktoś przychodził i zakupił pojedynczy zestaw komputerowy, laptop lub jakieś drobne części komputerowe. Zatem zeznania te w żaden sposób nie potwierdzają, aby Spółka H. prowadziła sprzedaż hurtową części komputerowych.

Także zeznania A. L. z dnia 4 września 2012 r., iż "sporadycznie odbierałam małe paczki z firm kurierskich", nie może stanowić potwierdzenia obrotu przez spółkę H. towarem wartym kilka milionów złotych. Odnośnie natomiast braku związku pomiędzy złożonymi przez A. L. zeznaniami, a przedmiotem niniejszej sprawy (z uwagi na zatrudnienie w spółce B. i niewskazania jakiego okresu one dotyczą) zauważono, że A. L. pomimo zatrudnienia tylko w Spółce B. faktycznie wykonywała prace związane z "działalnością" wszystkich spółek należących do D. J. (w tym spółki H.). Ze złożonych zeznań wynika, że dotyczą one całego okresu zatrudnienia A. L. w tej spółce, a zatem też roku 2009. Odnośnie natomiast powołanych przez spółkę fragmentów zeznań dotyczących zatrudnienia w spółce B. i najmu pomieszczeń przez firmy należącej do D. J. zauważyć należy, że żadna z wymienionych osób nie miała się zajmować sprzedażą sprzętu komputerowego (wymieniono m. in. sprzedawcę oprogramowania i pracowników budowlanych), a sam fakt wynajmowania pomieszczeń nie stanowi potwierdzenia, że dana firma prowadziła działalność w podanym zakresie.

Za błędne uznano też wywody spółki dotyczące zeznań S. K. z dnia 16 października 2012 r. i 7 listopada 2012 r. Zeznał on, że pracował jako informatyk D. w latach 2005-2006 oraz X. w latach 2006-2008. Skoro siedziby tych spółek mieściły się pod tym samym adresem, co siedziba spółki H., to świadek miał rozeznanie także w działalności tej spółki.

Za bezzasadne uznano też zarzuty, że zeznania E. S. i M. C. nie są związane z przedmiotem niniejszego postępowania. Ich zeznania pozwoliły ustalić jak w rzeczywistości działały spółki D. J.

Odnosząc się do twierdzeń spółki, że wiedza A. K. (serwisanta) i R. S. (magazyniera) była niewystarczająca, aby móc w oparciu o ich zeznania twierdzić, że dostaw nie było, wskazano, że ilość towaru w zakwestionowanych fakturach wskazuje, iż były to jednostkowo znaczne ilości towaru. Takie dostawy byłyby dla magazynierów poważnym wyzwaniem, które zapadłoby im w pamięć. Zdaniem organu R. S. musiałby kojarzyć firmy H. i J.BIZ. Zeznania A. K. znajdują natomiast potwierdzenie w pozostałym materiale dowodowym, a skoro proceder zakupu pustych faktur przez spółkę dotyczył też lat poprzednich i opierał się na tym samym schemacie co w roku 2009, to zeznania A. K. mają też odniesienie do roku 2009.

Bez wpływu na poczynione w niniejszym postępowaniu ustalenia pozostaje też fakt, iż w 2006 r. spółka H. przesłała do spółki 89 paczek, a w 2007 r. 2 paczki. W roku 2009 spółka H. (ani J.BIZ) nie przesłała do spółki za pośrednictwem firm kurierskich ani jednej paczki.

Za dowód potwierdzający sprzedaż sprzętu komputerowego na rzecz podatniczki nie można też uznać zeznań W. C. na okoliczność transportu towaru oraz faktu, że spółki należące do D. J. posiadały samochody dostawcze. Zeznania W. C. są bowiem sprzeczne z innymi zebranymi w sprawie dowodami dotyczącymi źródeł pochodzenia towarów, transportu i jego odbioru. Wskazano w tym miejscu, że R. K. nie pamiętał nazwisk kierowców, ani marek samochodów pomimo, że towar miał być przywożony tylko F. D., przez dwie osoby – M. K., którego R. K. znał bardzo dobrze oraz W. C., który miał rzekomo przywozić towar bardzo często. D. J. w swoich zeznaniach nie potrafił podać nazwisk kierowców, którzy mieli wozić towar, chociaż nie ulega wątpliwości, że gdyby miały być to dwie ww. osoby, to powinien był to wiedzieć. Ponadto z jego zeznań wynika, że dostawy transportem własnym miały być sporadyczne, co do zasady dostawy miały odbywać się za pośrednictwem firm kurierskich. Pomimo, że towar miał być często wożony do domu R. K., jego żona nie potwierdziła, aby takie zdarzenia miały miejsce. Niezrozumiałe jest twierdzenie, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie kwestionuje faktu dostaw towaru przez M. K. do Spółki N. i R. Z akt sprawy nie wynika, aby były badane w toku postępowania dostawy pomiędzy H., a wskazanymi spółkami. Zatem wywody spółki w tym zakresie są bezzasadne.

Jako bez wpływu na ocenę relacji pomiędzy skarżącą spółką, a R. K. pozostaje zdaniem organu powołanie się na umowę z dnia 29 czerwca 2004 r., zawartą pomiędzy zarządem spółki a R. K. i twierdzenie, że miała ona zapewnić jej uniknięcie strat i że nie jest to ani nielegalne ani tym bardziej niespotykane.

Natomiast odnośnie do stwierdzenia, że pośrednictwo R. K. wynikało z faktu, iż L. i M. C. nie znali D. J. zauważono, że R. K. także nie znał D. J., a wszelkie ustalenia dotyczące dostaw czynił z M. K.

Organ nie zgodził się też ze stanowiskiem spółki, że rozdysponowanie pieniędzy, mających stanowić zapłatę za części komputerowe, przez D. J. pomiędzy "współpracownikami" pozostaje bez wpływu na ocenę zawartych przez spółkę transakcji. Zebrane dowody (w tym zeznania M. S.) potwierdziły, że przekazywane pieniądze nie służyły zakupowi towaru, lecz jedynie uwiarygodnieniu transakcji.

Odnośnie do zarzutu, że nie ustalono źródeł pochodzenia towaru sprzedanego do spółki R. (który to towar zgodnie z poczynionymi ustaleniami odpowiadał opisowo i ilościowo towarowi wskazanemu na kwestionowanych fakturach) wskazano, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego bezspornie wynika, że odsprzedany dalej przez spółkę towar nie mógł pochodzić od podmiotów wskazanych jako sprzedawcy na kwestionowanych fakturach. Brak ustalenia źródeł pochodzenia sprzedanego przez spółkę towaru pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie. Wskazano, że nie jest możliwe ustalenie numerów fabrycznych towarów wymienionych na kwestionowanych fakturach, jak również nie jest możliwa identyfikacja wszystkich etapów obrotu danym asortymentem. Bez wpływu pozostaje też opisana przez A. W. z firmy R. C. polityka firm komputerowych polegająca na utajnianiu przez każdego kolejnego dostawcę źródła pochodzenia towaru.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na ww. rozstrzygnięcie organu II instancji spółka domagała się jego uchylenia, zarzucając naruszenie:

1/ art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt. 4 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług odmiennie od zadeklarowanego przez nią;

2/ art.193 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieuznanie rejestru zakupów VAT za 2009 r., pomimo braku podstaw do pominięcia danych zawartych w księgach podatkowych,

3/ art. 187 w zw. z art. 120 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez: prowadzenie postępowania bez zachowania odpowiedniego obiektywizmu, selektywnie, z oparciem się na dowodach budzących uzasadnione wątpliwości, w zakresie powiązania spółki ze zdarzeniami mającymi miejsce w innych przedsiębiorstwach, włącznie z tymi w ogóle nieznanymi reprezentantowi podatnika, dokonanie ustaleń faktycznych dotyczących obrotu częściami komputerowymi bez dostępu do dokumentacji księgowej, w tym dokumentacji źródłowej H. Sp. z o.o. i poprzestanie w tym względzie na zgromadzeniu dokumentacji z toczących się postępowań bez ponownego przesłuchania niektórych świadków;

4/ art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie podatnika do organów podatkowych;

5/ art. 180 i 192 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie ustaleń faktycznych na zeznaniach świadków w żadne sposób nie odnoszących się do roku 2009, a dotyczących działalności firm D. J. w ogólności lub wprost do lat 2006-2008;

6/ art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej poprzez poczynienie błędnych ustaleń, a to w szczególności:

– przyjęcie, że R. K. był jedynie ogniwem mającym przefakturowywać towary, a także, że jego działalność mająca rzekomo polegać na wystawianiu pustych faktur odbywała się za zgodą i wiedzą przedstawicieli J.;

– bezzasadne powiązanie dostaw i sposobu ich realizacji pomiędzy spółką a M. – R. K. i przedsiębiorstwami związanymi z D. J.,

– bezzasadne włączenie do materiału dowodowego dokumentów z postępowań prowadzonych przeciwko D. J., pomimo braku związku jego działalności ze spółką,

– przypisanie R. K. M. roli "pośredniego ogniwa" pomiędzy H. a spółką pomimo odmiennych wniosków wynikających z charakteru ich współpracy,

– przyjęcie w oparciu o wybiórczo zebrany materiał dowodowy, iż spełnione zostały przesłanki niekorzystnego dla Spółki rozstrzygnięcia, z pominięciem tych dowodów, które potwierdzają tezy odmienne od formułowanych przez organ kontroli skarbowej,

– uznanie za niegodne wiary zeznania D. J., co do rzeczywistego faktu prowadzenia handlu hurtowego przez H. Sp. z o.o. i dostaw części komputerowych dla odbiorców, m.in. spółki,

– oparcie ustaleń faktycznych na zeznaniach świadków: E. S., M. C. i J. W. - w zakresie ich nielegalnej współpracy z D. J., bez wykazania tak czasu, jak i zakresu, związku pomiędzy ich działalnością, a prowadzeniem przedsiębiorstwa spółki,

– pominięcie istotnych faktów wynikających z zeznań z dnia 5 września 2012 R. M. dowodzących, iż do H. były dostarczane zestawy komputerowe, oprogramowania i części komputerowe w dużych ilościach oraz że były one przygotowane do wysyłki, a obrotem nimi zajmował się osobiście D. J. oraz M. K.,

– oparcie ustaleń na zeznaniach S. K., pomimo oczywistych wewnętrznych ich sprzeczności,

– uznanie zeznań M. K. za niewiarygodne - gdyż sprzeczne z zeznaniami innych świadków, co do faktu wykonywania dostaw towarów do M. R. K., Spółki oraz R. C. Sp. z o. o.,

– bezzasadne przyjęcie, że o handlu częściami komputerowymi wiedzieli tylko D. J., M. K. i W. C., pomimo że wymienione w decyzji dowody potwierdzają taką wiedzę innych osób, jak R. M.,

– uznanie za niewiarygodne zeznań przedstawicieli Spółki – L. C., M. C. oraz R. K. w zakresie realizacji zasad współpracy pomiędzy nimi w oparciu o zeznania pracownika działu serwisu A. K., mimo braku wiedzy tego ostatniego na temat funkcjonowania przedsiębiorstwa, jako całości,

– bezzasadne przyjęcie, że reprezentant spółki otrzymywał od D. J. zwrot pieniędzy wcześniej przelanych na rachunek bankowy jego przedsiębiorstw, pomimo braku jakichkolwiek dowodów na sformułowanie takiego wniosku,

– całkowicie dowolne i nieznajdujące uzasadnienia w zebranym materiale twierdzenie, że wyjazdy M. K. do K. nie służyły dostawie towarów, lecz dostarczeniu w formie gotówki kwot przekazanych przez D. J. z tytułu wystawienia "pustych faktur" pomimo braku jakichkolwiek dowodów fakty takie potwierdzających,

– nieznajdujące potwierdzenia w zebranych dowodach przyjęcie, że wystawione pomiędzy spółką a M. R. K. dokumenty kasowe nie dokumentowały rzeczywistych przepływów finansowych, lecz służyły wyłącznie rozliczeniom księgowym,

– oparcie ustaleń w tej sprawie na faktach związanych z zainicjowaniem współpracy z R. C. sp. z o. o. w sytuacji, gdy okoliczności te nie miały żadnego znaczenia dla istoty odpowiedzialności podatkowej Spółki, a rozbieżności w ustaleniu powodów nawiązania współpracy wynikały z odmiennego ich postrzegania przez tych świadków,

– bezzasadne przyjęcie, że odmienności w zeznaniach S. G., R. S. i A. K. czyniły niewiarygodnymi twierdzenia podatnika, co do rzeczywistych dostaw towaru przez M. R. K., w sytuacji, gdy wiedza tych osób z uwagi na zakres ich obowiązków służbowych i dostęp do informacji była istotnie ograniczona i niepełna,

– wyprowadzenie błędnych wniosków z zeznań M. K. i T. R. na temat gromadzenia w domu R. K. towarów dostarczanych przez firmy D. J.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko i argumentację wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ((t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 996) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co do zasady Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Określając prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. organy zakwestionowały faktury wystawione na rzecz spółki przez firmę F.H.U. M. R. K., jako nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Analiza zarzutów skargi doprowadza z kolei do wniosku, że skarżąca spółka ograniczyła się do polemiki z oceną dowodów dokonaną przez organy podatkowe. Strona skarżąca postawiła wprawdzie również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowi on jednak wyłącznie konsekwencję zastrzeżeń co do prawidłowości poczynionych przez organ ustaleń faktycznych.

Odnosząc się zatem do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego kwestionowanej przez stronę skarżącą zaznaczyć należy, że w opinii Sądu postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Organy orzekające zgromadziły w szczególności pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 122 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U z 2015 r. poz.613 z późn. zm.), a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 tej ustawy. Tym samym za niezasadne orzekający w niniejszej sprawie Sąd uznał zarzuty skargi, iż podczas gromadzenia i oceny materiału dowodowego w toku postępowania organy dopuściły się naruszenia zasad wynikających z art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 w zw. z art. 120, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej.

W opinii Sądu w toku postępowania organy bezsprzecznie udowodniły, że towary wskazane w zakwestionowanych fakturach nie zostały w rzeczywistości dostarczone. Zwłaszcza, że skarżąca spółka nie przytacza żadnych wiarygodnych twierdzeń, okoliczności i dowodów, które potwierdziłyby forsowaną przez siebie tezę o wykonaniu zakwestionowanych dostaw. Same gołosłowne i nie poparte konkretnym materiałem dowodowym twierdzenia nie mogą ostać się w świetle ustaleń i analizy dokonanej przez organy podatkowe. Zaś ocena dowodów poczyniona niezgodnie z oczekiwaniami strony skarżącej nie świadczy o wadliwości zaskarżonych decyzji.

Szczegółowe argumenty, które zostaną przytoczone poniżej, muszą zdaniem Sądu być poprzedzone najważniejszym ustaleniem natury ogólnej. Z akt sprawy wynika jednoznacznie, że cały zakwestionowany sprzęt spółka M. miała nabyć od spółek H. oraz J.BIZ. Tymczasem materiał dowodowy, zgromadzony zarówno w toku niniejszego postępowania, jak i w toku innych postępowań podatkowych oraz karnych świadczy o tym, że firmy te nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej i nie posiadały towaru, który mógł być odsprzedany firmie M. Co więcej, wchodziły one w skład siatki firm zarządzanych przez D. J., zajmujących się zorganizowanym procederem wystawiania pustych faktur. Już samo to ustalenie, poczynione nie tylko w niniejszej sprawie, ale również przez organy w toczących się uprzednio postępowaniach, zakończonych wydaniem odpowiednich decyzji, prowadzi do logicznego wniosku, że skoro wyłączni dostawcy firmy M. w rzeczywistości nie mogli dostarczyć tej firmie towaru, to również jego rzekoma odsprzedaż do skarżącej spółki musiała mieć charakter fikcyjny. Ten narzucający się, ogólny i logiczny wniosek stał się przedmiotem skonstruowanych w skardze bardzo licznych zastrzeżeń, co do oceny poszczególnych dowodów. Ich lektura, ani też bliższa analiza nie zdołała jednak przekonać orzekającego w niniejszej sprawie Sądu co do wadliwości zaskarżonej decyzji. Miały one bowiem charakter fragmentaryczny, podczas gdy zaproponowany przez organy podatkowe stan faktyczny był wynikiem całościowej oceny szerokiego materiału dowodowego. Nawet jeżeli uznać, że w niektórych zeznaniach znajdują się sprzeczności, bądź zeznania nie były do końca precyzyjne, czy też były dostarczone przez osoby, które, jak twierdzi skarżąca spółka, nie mogły posiadać adekwatnej wiedzy, to spółka wciąż nie dostarczyła żadnych dowodów, które mogłyby świadczyć o tym, że firma M. weszła w posiadanie sprzętu rzekomo odsprzedanego później skarżącej spółce.

Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo rozstrzygnęły na podstawie kompleksowej oceny i szczegółowej analizy materiału dowodowego, iż faktury wystawione przez firmę M. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a potwierdzają to dodatkowo następujące okoliczności:

- wynikający z zeznań świadków opis sposobu działania spółek zarządzanych przez D. J. (posługiwanie się fikcyjnymi fakturami zarówno zakupowymi, jak i sprzedażowymi, brak pracowników, zaplecza magazynowego, umów firmami kurierskimi) - do wystawiania pustych (fikcyjnych) faktur VAT dla firm D. J. przyznali się: E. S. (I. S.), A. N. (A.), M. C. (R.-B.) i J. W., którym to osobom przedstawiono zarzuty,

- brak dowodów na dysponowanie przez spółkę M. towarem, na sprzedaż którego zostały wystawione sporne faktury, gdyż: firmy wskazane jako dostawcy sprzętu komputerowego dla M. były firmami wystawiającymi fikcyjne faktury, opisany w zeznaniach M. K. i D. J. mechanizm współpracy pomiędzy nimi (jedna osoba zajmująca się tylko zakupami, druga tylko sprzedażą) jest niewiarygodny, poza tym zeznania w tym zakresie nie są spójne, ponadto M. K. nie był zatrudniony w kontrolowanym okresie w żadnej ze spółek mających dostarczać towar spółce J. lub firmie M., zeznania M. K. i D. J. odnośnie do miejsca składowania towarów są niespójne i nie zostały potwierdzone przez żadnego z przesłuchiwanych, m.in. na tę okoliczność, świadków - tj. pracowników spółek D. J.,

- brak dowodów na transport towarów do spółki J., gdyż: rozbieżne są zeznania odnoszące się do tego, kto miał ponosić koszty transportu - wg R. K. - dostawca, wg D. J. - odbiorca, w rejestrach zakupu firmy M. nie ujęto faktur od firm kurierskich, z zeznań pracowników księgowo-biurowych zatrudnionych w spółkach zarządzanych przez D. J. wynika, że nie dostawali do zaksięgowania faktur od firm kurierskich, zeznania jakoby towary miały być dostarczane transportem własnym dostawcy (przywożone przez M. K. i W. C.) nie są wiarygodne, bo sprzeczne z innymi dowodami w sprawie dotyczącymi pochodzenia towarów, transportu i jego odbioru, sprzeczne zeznania pracowników spółki J. odpowiedzialnych za magazyn tzn. S. G. i R. S. dotyczące odbioru towaru z firmy R. K.,

- występowanie R. K. w stosunku do spółki J. w podwójnej wzajemnie wykluczającej się roli, a z zeznań R. K. oraz świadków nie wynika wiarygodne wytłumaczenie dla takiego nietypowego ułożenia stosunków handlowych,

- brak ekonomicznego uzasadnienia dla pośrednictwa firmy R. K. w transakcjach, podczas gdy firma ta nie posiadała środków na zakup towarów o wielomilionowej wartości a oferta firmy D. J. była znana spółce J.,

- brak podstawowej wiedzy u osób zarządzających spółką J., L. C. i M. C., na temat spółki H. (kto był w zarządzie, gdzie mieściła się siedziba, kto reprezentował tę spółkę),

- brak wiedzy o firmie D. J. wśród pracowników spółki J. odpowiedzialnych za magazyn i zakup towaru,

- przepływy pieniężne pomiędzy skarżącą spółką a firmą M. oraz podmiotami związanymi z D. J., świadczące o tym, że środki pieniężne były niezwłocznie wypłacane przez osoby zależne od D. J. bez związku z jakimikolwiek zakupami towarów,

Raz jeszcze należy podkreślić, że powyższe ustalenia zostały poczynione przez organy w oparciu o obszerny materiał dowodowy w postaci: protokołów z czynności sprawdzających u kontrahentów spółki, przesłuchań świadków, informacji instytucji bankowych, urzędów i od innych podmiotów oraz dowodów przekazanych przez prokuraturę, tj.: protokołów kontroli, decyzji podatkowych, protokołów przesłuchań podejrzanych i świadków, a także dokumentów i informacji przekazanych przez spółkę i zdaniem Sądu w oparciu o prawidłowo zgromadzony i oceniony materiał dowodowy wykazano, że sporne dostawy towarów nie miały miejsca, należy więc stwierdzić, iż zakwestionowane przez organ faktury stanowią tzw. "puste faktury" i jako takie nie mogą stanowić podstawy do odliczenia wskazanego tam podatku od towarów i usług.

Należy podkreślić, że autor skargi nie zdołał podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji mimo, że w odwołaniu, jak i w skardze neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego. Skarżący nie przedstawił jednak żadnych dowodów, które potwierdziłyby prawdziwość jego twierdzeń, przedstawiając polemikę z poszczególnymi elementami uzasadnienia decyzji. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 22 października 2015 r., sygn. I SA/Kr 1044/15). Podkreślić też należy, że to, iż treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.

Odnosząc się do sformułowanego w pkt 2 zarzutu wskazać należy, że zgodnie z art. 193 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Jeżeli zatem księga podatkowa jest prowadzona rzetelnie i w sposób niewadliwy, to stanowi ona dowód na to, co wynika z zawartych w niej zapisów. Księga rzetelna i niewadliwa ma zatem taką samą moc dowodową jak dokument urzędowy; korzysta z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą (wiarygodności). Wyjątkowo za dowód w sprawie można również uznać księgi, które prowadzone są w sposób wadliwy pod warunkiem, że wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy (art. 193 § 5 Ordynacji podatkowej). Domniemanie, jakie wypływa z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej ma charakter wzruszalny, a zatem rzetelność lub niewadliwość ksiąg podatkowych może zostać zakwestionowana przez organ podatkowy. Wzruszenie domniemania może mieć miejsce poprzez zakwestionowanie podstawy domniemania, czyli niewadliwości lub rzetelności. Podważenie informacji zawartych w księdze może nastąpić przy wykorzystaniu każdego dowodu, który można uznać za wiarygodny i przekonujący. Księgi podatkowe jeśli są rzetelne, powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych (rzeczywistości gospodarczej) mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone. Ponadto za rzetelne uważane są księgi, jeżeli zawierają wszystkie fakty, będące przedmiotem wpisów do ksiąg, i to w całości zgodnie z prawdą; przymiot rzetelności trącą te księgi, których zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Nieodzwierciedlanie przez księgę podatkową stanu rzeczywistego może sprowadzać się do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce oraz do ujęcia zdarzeń fikcyjnych. Może również polegać na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości. Nierzetelne są więc księgi, które zawierają niezgodne z prawdą wpisy lub opuszczenia w księgowaniu. Za wadliwe należy natomiast uznać te księgi, które prowadzone są w sposób niezgodny z obowiązującymi przepisami prawa (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 2 czerwca 2015 r., sygn. I SA/Gd 538/15).

Przepisy dotyczące rzetelności ksiąg podatkowych, jako warunek uznania księgi podatkowej za rzetelną statuują zgodność jej zapisów z rzeczywistym stanem rzeczy. Nie ma znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji. Nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 maja 2015r., sygn. I SA/Kr 502/15).

Sam fakt zaewidencjonowania w księdze rachunkowej przez spółkę faktur nie może prowadzić do sanowania mających je odzwierciedlać zdarzeń gospodarczych. Prowadziłoby to do niedopuszczalnej sytuacji, w której wyłącznie od swobodnego uznania podatnika zależałoby kreowanie skutków podatkowych. W okolicznościach nin. sprawy jest oczywistym, iż wpisy w księgach rachunkowych spółki J. nie odzwierciedlały transakcji, które faktycznie miały miejsce, stąd skutecznie obalono domniemanie, o którym mowa w art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej.

Z uwagi na powyższe za bezzasadne uznano wszystkie sformułowane w skardze zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania.

Za nieuzasadnione uznał Sąd także wywiedzione w konsekwencji zarzutów natury formalnej, zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia przepisów prawa materialnego. Skoro bowiem organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie, to zasadnie zastosowały przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy podkreślić, że neutralność uważana jest za najważniejszą zasadę podatku od wartości dodanej, zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika i fundamentalnym elementem systemu VAT. Zasada neutralności podatkowej wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 2006 r., nr 347, poz.1 z późn. zm.). Z kolei art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług wyłącza możliwość odliczenia, w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Jeżeli więc zaistnieje stan faktyczny odpowiadający hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a cyt. ustawy, to dokonanie odliczenia stanie się niemożliwe, co jednak nie naruszy zasady neutralności podatku VAT. Prawo do odliczenia przysługuje bowiem wyłącznie w przypadku faktur dokumentujących faktycznie dokonane czynności.

Wzajemna relacja omawianych przepisów w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej była przedmiotem szczegółowej analizy w uzasadnieniu wyroku z dnia 23 października 2013 r., sygn. I FSK 1557/12. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził wówczas: "(...) w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług podstawą do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Natomiast jak wyżej wskazano, przepisy powyższe, w zakresie w jakim faktura nieodzwierciedlająca rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie może stanowić podstawy do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jest zgodny z wówczas obowiązującą VI Dyrektywą.(...) Zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD).

Tenże Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczanie się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37).

Jak wskazano powyżej, organy wykazały okoliczności, z których wynika, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, skarżąca spółka nie miała zatem podstaw do odliczenia podatku wynikającego z tych faktur, a zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług jest oczywiście bezzasadny.

W tym stanie rzeczy, Sąd nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi oraz działając na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł o oddaleniu skargi jako bezzasadnej.