Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1733/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2004-06-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA J. Chlebny, Sędziowie B. Klimowicz (spr.), A. Świderska, Protokolant A. Grosińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej kwotę 1.450 (tysiąc czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 3) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1733/03

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił Pani K. B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 w kwocie 40. 107,80 zł , oraz zaległość podatkową w kwocie 7.536,00 zł.

W trakcie postępowania podatkowego ustalono, że podatniczka prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, jest właścicielem Firmy Handlowej A. Przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej jest handel hurtowy papierosami różnego gatunku. W roku 2001 w przedsiębiorstwie podatniczki jako koszt uzyskania przychodów – koszt reprezentacji i reklamy – została zaksięgowana kwota 18.840, 48 zł, na podstawie dowodów księgowych PK (polecenie księgowania) wystawianych na koniec poszczególnych miesięcy 2001r. Zaksięgowana kwota mieściła się w granicach ustawowego limitu (0,25% przychodu), określonego w art. 23 ust. 1 pkt. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Oprócz dowodów PK w przedsiębiorstwie podatniczki sporządzono faktury VAT wewnętrzne zawierające wartość towaru wraz z podatkiem oraz treść "przekazanie towarów własnych na cele reprezentacji i reklamy" i numery RWF. Wydruk komputerowy RWF" rozchód wewnętrzny, cele reprezentacji i reklamy" dołączony był do każdej faktury w miesiącu i zawierał kod towaru, nazwę towaru, ilość, cenę zakupu netto, wartość zakupu netto.

Towary własne (papierosy) były rozdawane klientom. Przekazywanie odbywało się w ten sposób, że na kartce papieru notowano ilość wydawanych papierosów oraz komu je wręczono. Na koniec miesiąca sporządzono "rozchód wewnętrzny" RWF, natomiast notatki niszczono. Ewidencji wydawanych towarów nie dokonywano na bieżąco.

Firma handlowa A prowadziła księgi rachunkowe.

Dowody ujęte w księdze rachunkowej tj. dowody PK, faktury wewnętrzne VAT i RWF nie wskazują komu towary przekazano , w jakiej wartości i ilości.

Sposób przekazania towarów nie spełnia wymogów ustawy o rachunkowości w szczególności jej art. 20 i 21.

Zdaniem Dyrektora UKS takie dokumentowanie jakie miało miejsce, nie może być podstawą do uznania poniesionych wydatków dotyczących towarów własnych przekazanych na cele reprezentacji i reklamy za koszt uzyskania przychodu.

W odwołaniu od powyższej decyzji, Pani K. B. wniosła o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie art. 23 ust. 1 pkt. 23 , art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 4 ust. 1, art. 20, art. 21 ust. 1, art. 22 ustawy z dnia 29września 1994r. o rachunkowości oraz art. 193 § 6, 7 i 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu odwołania wskazano, że ustaleń będących podstawą określenia podatku dokonano na podstawie niewłaściwych dowodów, gdyż dowodami źródłowymi ustalającymi wydatek na cele reprezentacji i reklamy były dokumenty rozchodu wewnętrznego oraz wewnętrzne faktury VAT, spełniają one wymogi określone w art. 21 ustawy o rachunkowości.

Dokumentami takimi nie są dowody PK ani robocze notatki na kartkach papieru, zatem oparcie na nich rozstrzygnięcia jest błędem.

Ponadto podniesiono, że celem przekazywania papierów było zwiększenie sprzedaży, zaś wartość wydanych towarów nie przekraczała dopuszczalnego limitu, oraz że wyrywkowo przeprowadzona kontrola u kontrahentów potwierdziła, że otrzymywali on papierosy od Firmy Handlowej A.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W decyzji podniesiono, że warunkiem niezbędnym do uznania za koszt uzyskania przychodu jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem wydatku a uzyskaniem przychodu oraz ich właściwe udokumentowanie.

Wydatki poniesione przez podatniczkę nie zostały udokumentowane zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, a jest ono konieczne, bowiem tylko wtedy możliwa jest ocena sposobu rozdysponowania artykułami przeznaczonymi na reprezentację i reklamę oraz racjonalność wydatków.

Organ odwoławczy stwierdził zatem, że wydatek w kwocie 18.840, 48 zł przeznaczony na reklamę nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zarzucając jej naruszenie:

- art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie że wydatki poniesione na reprezentację i reklamę z uwagi na braki dokumentacyjne nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów,

- art. 20 ustawy o rachunkowości poprzez uznanie, że wydatki poniesione na reprezentację i reklamę podlegają dodatkowym reżimom,

- art. 187 § 1 w związku z art. 180 § 1 i § 2 oraz art. 193 § 1 ustawy ordynacja podatkowa poprzez twierdzenie, że działania promocyjne skarżącej nie zostały należycie udokumentowane i pominięcie dowodów zgromadzonych w sprawie w postaci rzetelnej księgi rachunkowej, faktur wewnętrznych VAT, dowodów PK oraz dowodów z zeznań strony i świadków.

Zdaniem skarżącej fakt poniesienia wydatków wykazywany był prawidłowo w księgach rachunkowych na podstawie dowodów źródłowych – dokumentach rozchodu wewnętrznego i faktury VAT. Udowodniono także związek poniesionych kosztów z osiągniętym przychodem.

Organ podatkowy winien zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a dowody zgromadzone w sprawie jednoznacznie wskazują na fakt rozdawnictwa papierosów oraz kryteria jego stosowania.

Skoro organy podatkowe nie kwestionują faktu rozdawania upominków (papierosów) a jedynie sposób dokumentacji a jednocześnie skarżącej nie postawiono zarzutu nierzetelności ksiąg rachunkowych i nie przekroczyła ona limitu wydatków na reprezentacje i reklamę to nie ma podstaw do żądania innych, nie wymaganych przepisami prawa dowodów. Ponadto wskazany przez organy skarbowe formalizm wydawania upominków byłby sprzeczny z zasadami logiki i zniechęcałby klientów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając sprawę stosownie do art. 97 § 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. nr153, poz. 1271 ze zm./ stanowiącym, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr153, poz. 1271 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje:

Zarzut strony skarżącej opierający się na nieuznaniu przez organy podatkowe za koszty uzyskania przychodu wydatków poniesionych na reprezentację i reklamę zasługuje na uwzględnienie z tej przyczyny, że organy nie negując zasadności i faktu poniesienia tych wydatków, swoją odmowę opierają na przepisach o rachunkowości.

Zdaniem składu orzekającego uznanie wydatku za koszt uzyskania przychodu oceniać należy przede wszystkim w oparciu o treść przepisów materialnego prawa podatkowego.

Stosownie do art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 80 poz. 350 z późn. zm) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Za koszty uzyskania przychodu nie uważa się kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25% przychodu , chyba że reklama jest prowadzona w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób (art. 23 ust. 1 pkt. 23 powołanej wyżej ustawy).

Wskazane przepisy nie zawierają odniesienia do ustawy z dnia 29 września 1994r.o rachunkowości (Dz. U. nr 10 poz. 35 ze zm), nie wymagają tkże, aby wydatek był udokumentowany wyłącznie za pomocą dowodów księgowych opisanych przez art. 20 i 21.

Z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że koszty reprezentacji i reklamy w części nie przekraczającej 0,25% przychodu traktuje się jako koszty uzyskania przychodu a ponadto że warunkiem koniecznym do uznania za koszt uzyskania przychodu jest wskazanie przez podatnika związku pomiędzy poniesieniem wydatku, a uzyskaniem przychodu oraz jego celowość. W niniejszej sprawie nie ma między stronami sporu co do związku pomiędzy poniesieniem wydatku w postaci rozdawnictwa papierosów przez przedsiębiorstwo skarżącej, którego działalność polega na hurtowej sprzedaży papierosów, a osiąganiem przez nią przychodu. Związek ten jest oczywisty. Przekazywanie kontrahentom hurtowni papierosów ich drobnych ilości detalicznych w celu zachęcenia do większych zakupów ma niewątpliwy wpływ na osiąganie przychodu. Nie może budzić wątpliwości celowość takich wydatków.

Skarżąca zaliczyła w ciężar kosztów uzyskania przychodu kwotę 18.840,48 zł, kwota ta mieściła się w ustawowo określonym limicie i stanowiła wartość towarów z hurtowni wręczanych odbiorcom jako upominki.

Stwierdzić należy jednocześnie, że limit wydatków wynikający z art. 23 ust. 1 pkt. 23 ww. ustawy przeznaczony na reprezentację i reklamę nie ma cech zryczałtowanego określenia wydatków na ten cel, które można odliczyć od osiąganego przychodu bez żadnego udokumentowania ( zob. NSA z 28.07.1996r. ISA/Ka 899/96).

Jednak zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie powyższe nie oznacza że to przepisy dotyczące rachunkowości rozstrzygają o tym czy określony wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu. Przepisy o rachunkowości nie mogą być przenoszone wprost na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Co do zasady należy stwierdzić, iż nieuznanie danych wydatków za koszty uzyskania przychodów z tej tylko przyczyny, że nie zostały udokumentowane lub udokumentowane dowodami księgowymi nie spełniajacymi wymogów określonych przez art. 20 i 21 ustawy o rachunkowości, nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa.

O tym co jest kosztem uzyskania przychodu decyduje bowiem ustawa o podatku dochodowym, a nie przepisy o rachunkowości.

Nie można zatem podzielić twierdzenia organów podatkowych, iż zarachowanie wydatków w ciężar kosztów bez udokumentowania ich dowodami księgowymi stanowiło naruszenie art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie można wobec tego uznać ich za koszty.

Wykładnia jaką dokonały organy podatkowe nie ma wystarczającego oparcia w treści powołanych przepisów, gdyż nie zawierają one zakazu uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków nie udokumentowanych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości.

Zatem zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, a w szczególności z art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mającym wpływ na wynik sprawy.

Zasadny jest także podnoszony w skardze zarzut naruszenia przepisów postępowania.

Jak trafnie wywiódł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku III SA 1571/93 (POP 1995, nr 1 poz.9) w razie wadliwości bądź braku dowodu księgowego podatnik może wykazywać innymi dowodami, że poniósł określony wydatek. Zgodnie z art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Zgromadzone w sprawie dokumenty – faktury wewnętrzne VAT, dokumenty rozchodu wewnętrznego, dowody PK, a także zeznania skarżącej oraz świadków – pracowników i kontrahentów – powinny być oceniane tak jak każdy dowód w postępowaniu podatkowym.

Organy podatkowe mają bowiem obowiązek dokonania ustaleń na podstawie całokształtu materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (art. 122 Ordynacji podatkowej).

Natomiast odmówienie mocy zgromadzonym dowodom tylko dlatego że wymaga się bezpodstawnie dokumentów przewidzianych przez przepisy o rachunkowości, stanowi o naruszeniu przez organy podatkowe wskazanych powyżej przepisów postępowania.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 pkt. a ic ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w pkt. 1 sentencji.

O kosztach postępowania Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200, zaś orzeczenie w przedmiocie zakresu wykonalności uchylonej decyzji zapadło w trybie art. 152 cytowanej wyżej ustawy.