Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1164/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-07-29 00:00:00+02:00 ()
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok z art. 179a ustawy PoPPSA
Powołane przepisy: article: art. 108a ust. 1a, art. 106e ust. 1 pkt 18a, art. 108a ust. 1d
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Anna Zaorska, asesor WSA Konrad Aromiński, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 lipca 2021 r. skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2021 r. sygn. akt III SA/WA 1164/20 sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2021 r. sygn. akt III SA/WA 1164/20 w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) odstępuje od zasądzenia na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Warszawie zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 25 listopada 2019 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku zastosowania przez nabywcę mechanizmu podzielonej płatności oraz braku obowiązku przyjęcia płatności od nabywcy z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności w przypadku regulowania tej zapłaty poprzez odnowienie tego zobowiązania z tytułu weksla własnego. Wniosek został uzupełniony w dniu 15 stycznia 2020 r. o dodatkową opłatę.

Wniosek został złożony w trybie wspólnego wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej, o którym mowa w art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm., dalej: Ordynacja podatkowa). Stroną postępowania jest C. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Wnioskodawca), natomiast zainteresowanym niebędącym stroną postępowania – O. S.A. (dalej: Nabywca).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Przedmiotem wniosku są dostawy towarów wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (obecnie: Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT), udokumentowane fakturami, w których kwota ogółem na fakturze przekracza 15 000 zł, tj. dostawy towarów udokumentowane fakturami, o których mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT. Przedmiotem wniosku są zarówno opisane wyżej dostawy towarów, mające miejsce począwszy od dnia 1 listopada 2019 r. do dnia złożenia niniejszego wniosku (stan faktyczny), jak również takie dostawy towarów, które będą mieć miejsce w przyszłości, po otrzymaniu interpretacji indywidualnej (zdarzenie przyszłe). Wnioskodawcą jest spółka, która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie hurtowej sprzedaży opon. Nabywcą natomiast jest spółka, która kupuje opony od Wnioskodawcy. Z uwagi na to, że sprzedaż opon przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy ma miejsce na terytorium Polski wystawiane przez Wnioskodawcę faktury zawierają podatek od towarów i usług według stawki podstawowej.

Od dnia 1 listopada 2019 r. towary sprzedawane przez Wnioskodawcę klasyfikowane są do załącznika nr 15 do ustawy o VAT. Oznacza to, że gdy kwota ogółem na fakturze zawierającej towar z załącznika nr 15 do ustawy o VAT przekracza 15 000 zł, Wnioskodawca zobowiązany jest umieścić wyrazy "mechanizm podzielonej płatności" oraz przyjąć płatność w takiej formie. Natomiast Nabywca, dokonując płatności, powinien dokonać jej przy zastosowaniu mechanizmu podzielonej płatności. Ponadto wskazano, że od dnia 1 stycznia 2020 r. pominięcie mechanizmu podzielonej płatności przy zapłacie faktury, o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT uniemożliwia kupującemu zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Wskazano, że na rynku, na którym funkcjonują zainteresowani spotykaną praktyką jest to, że podmioty, które długotrwale ze sobą współpracują uzgadniają indywidulane warunki współpracy. Mogą one przybierać przykładowo formę dłuższego terminu płatności lub tzw. linii kredytowej, tj. prawa do dokonywania zakupów do kwoty ustalonego limitu. W takiej sytuacji zwykle ilość zamówień wzrasta i w konsekwencji kwoty nieuregulowanych wierzytelności z tytułu sprzedaży towarów są wysokie. Praktyka ta wiąże się z żądaniami ustanowienia zabezpieczenia spłaty tak powstałych wierzytelności. Spotykany sposób zabezpieczenia to wystawienie weksla własnego w celu uregulowania zobowiązania z tytułu zapłaty ceny za opony. Wykorzystywaną tutaj instytucją prawną jest odnowienie, o którym mowa w art. 506 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny z dnia 16 maja 2019 r. (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, dalej: k.c.). Uregulowanie zobowiązania następuje zatem w formie niepieniężnej. Poprzez wystawienie weksla własnego zobowiązanie Nabywcy do zapłaty ceny za kupione towary oraz odpowiadająca mu wierzytelność Wnioskodawcy o zapłatę ceny za sprzedane towary zostaje uregulowane, a w jego miejsce powstaje nowe zobowiązanie z innej podstawy prawnej, w tym przypadku zobowiązanie wekslowe oraz odpowiadająca mu wierzytelność oparta na wekslu własnym.

Zainteresowani wobec brzemienia art. 108a ust, 1a, 1b oraz 1d ustawy o VAT wskazują, że możliwe są różne interpretacje, czy co do faktur, o których mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy należy stosować mechanizm podzielonej płatności, jeśli uregulowanie zobowiązania nastąpi poprzez wystawienie weksla własnego (odnowienie). Zdaniem zainteresowanych te wątpliwości mają wpływ na opisaną wyżej praktykę zabezpieczania wierzytelności oraz legalność dalszego stosowania tej praktyki od dnia 1 listopada 2019 r. Zdaniem zainteresowanych w przypadku, w którym uregulowanie należności poprzez wystawienie weksla własnego (odnowienie) należałoby traktować tak jak potrącenie, o którym mowa w art. 498 k.c. w zw. z art. 108a ust. 1d ustawy o VAT, praktyka zabezpieczania spłaty wierzytelności poprzez weksel własny nadal byłaby dopuszczalna po dniu 1 listopada 2019 r.

Podkreślono, że w przeciwnym przypadku, w którym odnowienie zobowiązania poprzez wystawienie weksla własnego, nie byłoby równoważne z uregulowaniem zobowiązania w formie odpowiadającej formie jaka ma miejsce przy potrąceniu, wydaje się, że opisana powyżej praktyka występująca w branży zainteresowanych byłaby niedopuszczalna po dniu 1 listopada 2019 r.

Dodano również, że powyższe wątpliwości skutkują także w takich obszarach jak zarządzanie płatnościami i rozliczeniami z klientami, w tym w zakresie posiadanych rachunków bankowych. Wnioskodawca nie wyklucza bowiem, że rozpocznie w przyszłości używanie narzędzi coraz częściej wykorzystywanych przez firmy o skali działania podobnej do Wnioskodawcy, polegające na przypisaniu indywidualnych rachunków bankowych do poszczególnych klientów, dla sprawniejszego rozliczania płatności. W przypadku, w którym okazałoby się, że dla faktur, o których mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT, dokumentujących zobowiązanie regulowane poprzez odnowienie za pomocą weksla własnego, nie ma zastosowania art. 108a ust. 1b, mogłoby to wpłynąć na decyzję Wnioskodawcy co do otwierania tub nie konta bankowego umożliwiającego przyjęcie płatności przy użyciu mechanizmu podzielonej płatności.

Natomiast, w odniesieniu do Nabywcy sprawa podatkowa jaką chce załatwić przez uzyskanie interpretacji indywidulanej w ramach wspólnego wniosku razem z Wnioskodawcą sprowadza się do potwierdzenia, że zgodne z prawem jest pominięcie mechanizmu podzielonej płatności przy fakturach, o których mowa w art. 106e ust. 1 pkt 1ustawy o VAT i uregulowanie zobowiązania wynikającego z takich faktur poprzez odnowienie na zobowiązanie wekslowe, jak również zgodne z prawem będzie w takim przypadku zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko, że Nabywca nie jest obowiązany do użycia mechanizmu podzielonej płatności w przypadku, w którym zobowiązanie udokumentowane fakturą, o której mowa w art. 108a ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT, regulowane jest poprzez odnowienie tego zobowiązania na zobowiązanie z tytułu weksla własnego?

2. Czy prawidłowe jest stanowisko, że do Wnioskodawcy nie ma zastosowania art. 108a ust. 1b ustawy o VAT i Wnioskodawca nie jest obowiązany do przyjęcia płatności od Nabywcy z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności, kiedy Nabywca reguluje zobowiązanie z faktury, o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT poprzez wystawienie weksla własnego (odnowienie, o którym mowa w art. 506 k.c.)?

Zainteresowani wskazali, że ww. stanowiska są prawidłowe.

W ocenie Zainteresowanych, przedmiotowe przepisy należy interpretować w ten sposób, że Nabywca nie jest obowiązany do użycia mechanizmu podzielonej płatności w przypadku, w którym zobowiązanie udokumentowane fakturą, o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT.

Wskazano, że opisana w stanie faktycznym praktyka zabezpieczania wierzytelności poprzez wystawienie weksla własnego w celu uregulowania zobowiązania handlowego dalej może być stosowana.

Zainteresowani wskazali, że art. 108a ust. 1a ustawy o VAT nakładający obowiązek używania mechanizmu podzielonej płatności, posługuje się zwrotem "przy dokonywaniu płatności''. W ocenie zainteresowanych zatem, w przypadku w którym sposobem uregulowania zobowiązania będzie zapłata oraz inne warunki z art. 108a ust. 1 i 1a ustawy będą spełnione, zaistnieje obowiązek dokonania płatności przy użycia mechanizmu podzielonej płatności. Natomiast w sytuacji, w której sposobem uregulowania zobowiązania z faktury, o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT nie będzie zapłata ani potrącenie z art. 498 k.c., ale odnowienie, nie ma obowiązku używania mechanizmu podzielonej płatności. Tym samym uznano, że Nabywca nie ma obowiązku dokonania płatności przy użyciu mechanizmu podzielonej płatności, a Wnioskodawca nie ma obowiązku przyjęcia zapłaty przy użyciu mechanizmu podzielonej płatności.

W ocenie zainteresowanych, celem przepisu art. 108a ust. 1d ustawy o VAT, który wyłącza potrącenie z obszaru mechanizmu podzielonej płatności, jest jedynie usunięcie, mogących powstać wątpliwości co do tego, gdy dwie strony posiadają wobec siebie wierzytelności pieniężne "objęte" mechanizmem podzielonej płatności.

Zdaniem zainteresowanych, ustawodawca nie faworyzuje w tym przepisie potrącenia przed innymi niepieniężnymi formami uregulowania zobowiązania, w ten sposób, że wyłączenie mechanizmu podzielonej płatności dotyczy wyłącznie potrącenia z art. 498 k.c., a nie dotyczy innych niepieniężnych form uregulowania zobowiązania np. odnowienie. Stwierdzono, że celem art. 108a ust. 1d ustawy o VAT jest zachowanie pewności prawa, usunięcie i wątpliwości dotyczących potrącenia w wierzytelności pieniężnych. Zestawiając ze sobą zasady funkcjonowania potrącenia wierzytelności pieniężnych z tytułu umowy sprzedaży z zasadami funkcjonowania odnowienia wierzytelności (zobowiązania) z tytułu umowy sprzedaży na wierzytelność (zobowiązanie) wekslową zainteresowani doszli do wniosku, że także przy odnowieniu ryzyko uszczuplenia należności publicznoprawnych z tytułu podatku VAT jest wyłączone, jak przy potrąceniu. Kwota z faktury nie jest bowiem płacona w pieniądzu i nabywca nie ma okazji wykorzystać jej w sposób niezgodny z przepisami.

W interpretacji indywidualnej z dnia 11 marca 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ"), uznał stanowisko zainteresowanych za nieprawidłowe.

Organ uznał, że mechanizm podzielonej płatności w chwili obecnej nie może być zastosowany przy innych, niż przelew, formach rozliczeń bezgotówkowych, np. płatności kartami płatniczymi, przekazach, wekslach. Oznacza to, że zaplata np. kartą w sytuacji, w której wystąpi obowiązek zapłaty w mechanizmie podzielonej płatności, będzie oznaczała brak wykonania obowiązku zapłaty w mechanizmie podzielonej płatności.

Wskazano, że jeżeli w odniesieniu do danej transakcji obowiązkowe jest zastosowanie mechanizmu podzielonej płatności, a zapłata zostanie dokonana, np. wekslem, to w efekcie nie dojdzie do wykonania obowiązku zapłaty z wykorzystaniem mechanizmu podzielonej płatności.

Tym samym organ uznał, że mechanizm podzielonej płatności będzie obowiązkowy przy regulowaniu należności z faktury, w której ogólna kwota należności stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców oraz w sytuacji, gdy faktura obejmuje swym zakresem towary/usługi wskazane w załączniku nr 15 do ustawy. Zdaniem organu, uregulowanie należności poprzez wystawienie weksla własnego oznaczać będzie naruszenie art. 108a ust. 1a i 1b ustawy o VAT.

Organ stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie w przypadku, w którym zobowiązanie udokumentowane fakturą, o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy, regulowane jest/będzie poprzez odnowienie tego zobowiązania na zobowiązanie z tytułu weksla własnego Nabywca jest/będzie zobowiązany do użycia mechanizmu podzielonej płatności, o której mowa w art. 108a ust. 1a ustawy. W związku z rozstrzygnięciem organu, zgodnie z którym Nabywca jest/będzie zobowiązany do stosowania mechanizmu podzielonej płatności, także do Wnioskodawcy znajdzie zastosowanie mechanizm podzielonej płatności i jest/będzie on zobowiązany do przyjęcia płatności od Nabywcy z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności w sytuacji, kiedy Nabywca reguluje zobowiązanie z faktury, o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy poprzez wystawienie weksla własnego.

W skardze złożonej na powyższą interpretację, Wnioskodawca wnosząc o jej uchylenie i zwrot kosztów procesu, zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 108a ust. 1a ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na uznaniu, że w przypadku, w którym zobowiązanie udokumentowane fakturą, o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy regulowane jest/będzie poprzez odnowienie tego zobowiązania na zobowiązanie z tytułu weksla własnego nabywca jest/będzie zobowiązany do użycia mechanizmu podzielonej płatności, o której mowa w art. 108a ust. 1a ustawy o VAT, a spółka jest/będzie zobowiązana do przyjęcia płatności od nabywcy z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności w sytuacji, kiedy nabywca reguluje zobowiązanie z faktury o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT poprzez wystawienie weksla własnego.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2021 r. o sygn. akt III SA/Wa 1164/20 uchylił zaskarżoną interpretację i zasądził od organu na rzecz Wnioskodawcy kwotę 697 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Od powyższego wyroku organ wywiódł skargę kasacyjną. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 57a p.p.s.a. przez rozstrzygnięcie sprawy ponad zarzuty skargi, albowiem przy podejmowaniu rozstrzygnięcia Sąd uwzględnił naruszenie prawa, które nie zostało wymienione w skardze, tj. uznał, że uzasadnienie prawne interpretacji zostało sporządzone w sposób nieprawidłowy, gdy tymczasem Wnioskodawca nie podnosił w skardze w ogóle wątpliwości, o których wspomina Sąd w uzasadnieniu i nie sformułował w tym zakresie zarzutu;

2. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku bez wyjaśnienia zasadniczej dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii obowiązku stosowania mechanizmu podzielonej płatności, o którym mowa w art. 108a ust. 1a ustawy o VAT, przy regulowaniu zobowiązania z zastosowaniem instytucji odnowienia łączącego się z wystawieniem weksla własnego, w wyniku czego Sąd nie rozpoznał istoty sprawy;

3. art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, albowiem Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w wyniku błędnego przekonania, że organ interpretacyjny naruszył wskazane przepisy Ordynacji podatkowej, gdyż wydał interpretację indywidualną, której uzasadnienie prawne nie jest wyczerpujące, a nadto nie odnosi się do argumentacji skarżącej, przez co organ naruszył obowiązek działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, gdy tymczasem zdaniem organu interpretacja jest przejrzysta i konkretna, a jednoznaczne stanowisko oparte na językowej wykładni przepisu prawa materialnego nie wymagało odniesienia się do wszystkich argumentów podatnika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że podstawą skierowania sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, był art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.) zmieniony następnie od dnia 3 lipca 2021 r. ustawą z dnia 28 maja 2021 r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 1090, dalej "ustawa zmieniająca"), zgodnie z którym przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można jej przeprowadzić na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Zgodnie bowiem z art. 15 zzs4 ust. 2, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu. W związku z tym oraz z powodu braku w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Warszawie możliwości technicznych umożliwiających przeprowadzenie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, sprawę skierowano na posiedzenie niejawne. W konsekwencji powyższego sprawy wyznaczone na rozprawę zostały skierowane do rozpatrzenia na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Zgodnie z art. 179a p.p.s.a., jeżeli przed przedstawieniem skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wojewódzki sąd administracyjny stwierdzi, że w sprawie zachodzi nieważność postępowania albo podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, uchyla zaskarżony wyrok lub postanowienie rozstrzygając na wniosek strony także o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego i na tym samym posiedzeniu ponownie rozpoznaje sprawę. Od wydanego orzeczenia przysługuje skarga kasacyjna. Oczywiście usprawiedliwione podstawy wywiedzionej skargi kasacyjnej występują w sytuacji, gdy sąd podziela zarzuty i żądania skargi kasacyjnej, uznając swoją pomyłkę w tym zakresie (por. postanowienie NSA z dnia 6 stycznia 2010 r., sygn. akt I OZ 1173/09).

W toku postępowania międzyinstancyjnego, wszczętego na skutek wniesienia skargi kasacyjnej przez organ, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że w niniejszej sprawie zachodzi jedna z przesłanek określona w cytowanym przepisie, stanowiąca podstawę do wydania orzeczenia autokontrolnego. W ocenie Sądu pierwszej instancji, podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, co wymaga uchylenia zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2021 r. o sygn. akt III SA/Wa 1164/20 oraz ponownego rozpoznania wniesionej skargi. Spełnienie bowiem przesłanek przewidzianych w art. 179a p.p.s.a. skutkuje tym, że wojewódzki sąd administracyjny uchyla zaskarżony wyrok, rozstrzygając na wniosek strony także o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego i na tym samym posiedzeniu ponownie rozpoznaje sprawę (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 sierpnia 2016 r. sygn. II FSK 1291/16, dostępny na www.nsa.gov.pl).

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za zasadny należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 57a p.p.s.a.

Uzasadniając ten zarzut autor skargi kasacyjnej wskazuje, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę ponad zarzuty skargi, gdyż przy podejmowaniu rozstrzygnięcia Sąd uwzględnił naruszenie prawa, które nie zostało wymienione w skardze, tj. uznał, że uzasadnienie prawne interpretacji zostało sporządzone w sposób nieprawidłowy, gdy tymczasem Wnioskodawca nie podnosił w skardze w ogóle wątpliwości, o których wspomina Sąd w uzasadnieniu i nie sformułował w tym zakresie zarzutu. Ponadto, zdaniem kasatora, Sąd sporządził uzasadnienia zaskarżonego wyroku bez wyjaśnienia zasadniczej dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii obowiązku stosowania mechanizmu podzielonej płatności, o którym mowa w art. 108a ust. 1a ustawy o VAT, przy regulowaniu zobowiązania z zastosowaniem instytucji odnowienia łączącego się z wystawieniem weksla własnego, w wyniku czego Sąd nie rozpoznał istoty sprawy. W konsekwencji Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w wyniku błędnego przekonania, że organ interpretacyjny naruszył wskazane przepisy Ordynacji podatkowej, gdyż wydał interpretację indywidualną, której uzasadnienie prawne nie jest wyczerpujące, a nadto nie odnosi się do argumentacji Skarżącej, przez co organ naruszył obowiązek działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, gdy tymczasem zdaniem organu interpretacja jest przejrzysta i konkretna, a jednoznaczne stanowisko oparte na językowej wykładni przepisu prawa materialnego nie wymagało odniesienia się do wszystkich argumentów podatnika.

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że racje ma autor skargi kasacyjnej, wywodząc, że tut. Sąd w powołanym powyżej wyroku rozpoznał sprawę ponad zarzuty zgłoszone w skardze, co w sposób oczywisty narusza art. 57a p.p.s.a.

Zgodnie bowiem z tym przepisem skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przepis ten wyznacza więc granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego i stanowi, że sąd administracyjny jest związany granicami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie.

W świetle ww. rozważań należało uznać, że podstawy skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej są oczywiście usprawiedliwione, co uzasadniało uchylenie zaskarżonego wyroku.

W związku z powyższym oraz w związku z przywołanym brzmieniem art. 179a p.p.s.a. ocenić należy zasadność zarzutów podniesionych przez Skarżącą w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidulana Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku zastosowania w okolicznościach niniejszej sprawy mechanizmu podzielonej płatności.

Spór w niniejszej sprawie, sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy wobec Nabywcy Skarżącej będzie miał zastosowanie art. 108a ust. 1a ustawy o VAT w sytuacji regulowania przez Nabywcę zobowiązania z faktury, o której mowa w art. 106 ust. 1 pkt 18 a tej ustawy, poprzez odnowienie tego zobowiązania z art. 506 Kodeksu cywilnego na zobowiązanie z tytułu weksla własnego.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną są dostawy towarów, dokonywane przez Skarżącą na rzecz Nabywcy, wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy o VAT, udokumentowane fakturami, w których kwota ogółem na fakturze przekracza 15 000 zł, tj. dostawy towarów udokumentowane fakturami, o których mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18a tej ustawy. Powyższe oznacza, że od dnia 1 listopada 2019 r. Wnioskodawca zobowiązany jest umieścić na tych fakturach wyrazy "mechanizm podzielonej płatności" oraz przyjąć płatność w takiej formie. Natomiast Nabywca dokonując płatności, powinien dokonać jej przy zastosowaniu mechanizmu podzielonej płatności. Ponadto, od dnia 1 stycznia 2020r., pominięcie mechanizmu podzielonej płatności przy zapłacie faktury, o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT uniemożliwia kupującemu zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Skarżącej przysługują względem Nabywcy wierzytelności o zapłatę wynagrodzenia za sprzedaż towarów (opon). Biorąc pod uwagę praktykę rynkową Skarżąca i Nabywca ustanawiają zabezpieczenie spłaty tak powstałych wierzytelności poprzez wystawienie weksla własnego w celu uregulowania zobowiązania z tytułu zapłaty ceny za opony. Poprzez wystawienie weksla własnego zobowiązanie Nabywcy do zapłaty ceny za kupione towary oraz odpowiadająca mu wierzytelność Wnioskodawcy o zapłatę ceny za sprzedane towary zostaje uregulowane, a w jego miejsce powstaje nowe zobowiązanie z innej podstawy prawnej, w tym przypadku zobowiązanie wekslowe oraz odpowiadająca mu wierzytelność oparta na wekslu własnym (odnowienie, o którym mowa w art. 506 Kodeksu cywilnego). Uregulowanie zobowiązania następuje zatem w formie niepieniężnej.

Wątpliwości Skarżącej (a także Nabywcy) dotyczą dopuszczalności dokonywania rozliczeń bezgotówkowych w drodze odnowienia, które dotyczą zakupu towarów wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy o VAT, a wartość faktury dokumentującej taką transakcję przekracza kwotę 15000 zł.

W ocenie Skarżącej w opisanej sytuacji Nabywca - w przypadku regulowania zobowiązań z faktur, o których mowa w art. 106 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT poprzez odnowienie tego zobowiązania na zobowiązanie z tytułu weksla własnego - nie będzie zobowiązany do zastosowania mechanizmu podzielonej płatności.

Organ interpretacyjny uznał, że w sytuacji opisanej w stanie faktycznym wniosku wyłączenie mechanizmu podzielonej płatności nie może być zastosowane. Nabywca Skarżącej będzie więc zobowiązany do zastosowania mechanizmu podzielonej płatności, o którym mowa w art. 108a ust. 1a ustawy o VAT, a w konsekwencji do stosowania tego mechanizmu będzie także zobowiązana Skarżąca tj. będzie zobowiązana do przyjęcia płatności od nabywcy z zastosowaniem tego mechanizmu.

W związku z tym wskazać należy, że podstawą materialnoprawą rozstrzygnięcia był przepis art. 108a ust. 1a ustawy o VAT, który w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 listopada 2019 r. do 31 grudnia 2020 r. stanowił, że przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy o VAT, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1292; ze zm., dalej: "Prawo przedsiębiorców"), podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności. Zgodnie zaś z brzmieniem art. 108a ust. 1b tej ustawy podatnik obowiązany do wystawienia faktury, o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18a, jest obowiązany do przyjęcia płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności. Natomiast zgodnie z art. 108a ust. 1d tej ustawy w przypadku dokonania potrącenia wierzytelności przepisów ust. 1a i 1b nie stosuje się w zakresie, w jakim kwoty należności są potrącane.

Warto przy tym zauważyć, że mechanizm podzielonej płatności w podatku od towarów i usług został wprowadzony przez Ustawodawcę z dniem 1 lipca 2018 r. Istota tego rozwiązania polega na tym, że płatność za towar lub usługę jest dokonywana w wartości netto na rachunek bankowy dostawcy, natomiast pozostała zapłata odpowiadająca kwocie podatku od towarów i usług, jest płacona na specjalne konto dostawcy.

Mechanizm ten początkowo tj. do 31 października 2019 r. funkcjonował jako dobrowolna metoda regulowania płatności, a o jego zastosowaniu decydował nabywca. Natomiast ustawą z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1751), od dnia 1 listopada 2019 r. obowiązują przepisy zawarte w rozdziale 1a w art. 108a-108e ustawy o VAT, które wprowadziły obligatoryjne zastosowania mechanizmu podzielonej płatności przy regulowaniu należności z faktury, w której wartość sprzedaży brutto przekracza 15.000 zł lub równowartość tej kwoty i faktura ta obejmuje swym zakresem towary lub usługi wskazane w załączniku nr 15 do ww. ustawy. Mając na względzie skuteczność tego mechanizmu, postanowiono wprowadzić w obszarach narażonych na oszustwa związane z podatkiem od towarów i usług obowiązek stosowania tej formy rozliczeń. Zastosowanie mechanizmu podzielonej płatności polega, podobnie jak w jego fakultatywnej formie, na zapłacie kwoty odpowiadającej kwocie podatku wynikającej z faktury na rachunek VAT, natomiast zapłata wartości sprzedaży netto jest dokonywana na rachunek rozliczeniowy albo jest rozliczana w inny sposób.

Przedmiotem sporu są wskazane powyżej regulacje prawne, obowiązujące od dnia 1 listopada 2019 r., a więc regulacje dotyczące obligatoryjnego stosowania mechanizmu podzielonej płatności.

Zdaniem Sądu warte zauważenia jest również to, że podstawą wprowadzenia ww. zmian była decyzja wykonawcza Rady (UE) 2019/310 z dnia 18 lutego 2019 r. w sprawie upoważnienia Polski do wprowadzenia szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 226 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 51/19, dalej "decyzja wykonawcza"). Zaś z preambuły do tej decyzji wykonawczej wynika, że wnioskiem z dnia 15 maja 2018 r. Polska wystąpiła o upoważnienie do wprowadzenia szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 226 dyrektywy 2006/112/WE w celu zastosowania mechanizmu podzielonej płatności. Szczególny środek powinien wymagać włączania specjalnego komunikatu, zgodnie z którym podatek od wartości dodanej (VAT) musi zostać wpłacony na zablokowany rachunek VAT dostawcy/usługodawcy, do faktur wystawianych w związku z dostawami towarów i świadczeniem usług podatnych na oszustwa i zasadniczo objętych w Polsce mechanizmem odwrotnego obciążenia oraz odpowiedzialnością solidarną (pkt 1). Natomiast w pkt 6 wskazano, że "Szczególny środek będzie miał zastosowanie do dostaw towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku między podatnikami będącymi przedsiębiorcami (B2B) i będzie obejmował wyłącznie elektroniczne przelewy bankowe".

W decyzji wykonawczej Rada UE postanowiła w jej artykule 1, że "Na zasadzie odstępstwa od art. 226 dyrektywy 2006/112/WE upoważnia się Polskę do wprowadzenia obowiązku umieszczania na fakturach wystawianych w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku do niniejszej decyzji dokonywanych między podatnikami specjalnego komunikatu o konieczności wpłaty VAT na odrębny i zablokowany rachunek bankowy VAT dostawcy/usługodawcy otwarty w Polsce, jeżeli płatności z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług są dokonywane elektronicznym przelewem bankowym."

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych powyżej regulacji dotyczących obowiązku stosowania przez podatników podatku od towarów i usług mechanizmu podzielonej płatności oraz uwzględniając zasady dotyczycące wprowadzenia tej regulacji do polskiego porządku prawnego jako szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 226 dyrektywy 2006/112/WE, określone w ww. decyzji wykonawczej, należy podzielić stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zgodnie z którym mechanizm podzielonej płatności nie może być zastosowany przy innych, niż przelew, formach rozliczeń bezgotówkowych, np. płatności kartami płatniczymi, przekazach, wekslach. Oznacza to, że zapłata np. kartą w sytuacji, w której wystąpi obowiązek zapłaty w mechanizmie podzielonej płatności, będzie oznaczała brak wykonania obowiązku zapłaty w mechanizmie podzielonej płatności.

Zasadnicze znaczenie w tym zakresie ma wyjaśnienie pojęcia "dokonywanie płatności" użytego w art. 108a ust. 1a ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z tym przepisem przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy – udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 Prawa przedsiębiorców – podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności.

Z powyższego brzmienia przepisu, w ocenie Sądu, jasno wynika, że pojęcie "płatności" użyte w tym przepisie należy utożsamiać z dokonaniem tej płatności poprzez dokonanie elektronicznego przelewu bankowego, na co zresztą – jak wynika z powołanych powyżej regulacji – Polska uzyskała zgodę w decyzji wykonawczej. A zatem tylko w tak określonych granicach mógł być do polskiego porządku prawnego wprowadzony mechanizm podzielonej płatności jako system obowiązkowy dla ściśle określonej grupy podatników podatku od towarów i usług.

Zauważyć bowiem należy, że ww. przepis odwołuje się do art. 19 pkt 2 Prawa przedsiębiorców, zgodnie z którym dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty. Oznacza to tym samym, że dokonywanie lub przyjmowanie płatności, związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą w sytuacji, gdy wartość płatności nie przekracza kwoty 15 000 zł, nie musi być regulowane za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, a więc wtedy może być uregulowane np. gotówką. To też oznacza, że przy kwotach przewyższających powyższą wartość dokonywanie lub przyjmowanie płatności, związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą, następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, a więc w drodze przelewu, a nie poprzez zapłatę gotówkową czy wekslem, bądź przekazem lub przy użyciu karty płatniczej czy – jak w niniejszej sprawie – z wykorzystaniem instytucji odnowienia.

Zdaniem Sądu z powyższego wynika, że ustawodawca wprowadził obowiązek stosowania mechanizmu podzielonej płatności powiązany z obowiązkiem regulowania należności za faktury przelewem bankowym. Z powyższego wynika również, że uregulowanie należności z faktury, o której mowa w art. 106 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT w inny sposób niż poprzez przelew (gotówka, karta, odnowienie) prowadzi do nie wykonania obowiązku wynikającego z art. 108a ust. 1a tej ustawy, dotyczącego stosowania mechanizmu podzielonej płatności.

Natomiast zaakceptowanie wykładni spornych przepisów proponowanej przez Skarżącą prowadziłoby w istocie do uniemożliwienia realizacji celów, dla których wprowadzono omawiane przepisy dotyczące obowiązkowego mechanizmu podzielonej płatności. Celem tym – jak wynika z uzasadnienia decyzji wykonawczej – było wyeliminowanie oszustw związanych z VAT. Jak uzasadniano, "ponieważ zgodnie z mechanizmem podzielonej płatności kwota VAT zdeponowana na odrębnym rachunku VAT dostawcy/usługodawcy (podatnika) może być wykorzystana wyłącznie w ograniczonym celu, a mianowicie do zapłaty zobowiązania podatkowego z tytułu VAT na rzecz organu podatkowego lub do zapłaty VAT wykazanego na fakturach otrzymanych od dostawców/usługodawców, model ten w większym stopniu zapewnia, że organy podatkowe otrzymają całą kwotę VAT, która powinna zostać przekazana przez podatnika do polskiego Skarbu Państwa". Natomiast w treści przywołanej decyzji wykonawczej wskazano, że: "Komisja jest zdania, że szczególny środek w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług podatnych na oszustwa może przynieść skuteczne rezultaty w walce z oszustwami związanymi z VAT".

Należy także przypomnieć, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez VI

Dyrektywę VAT (obecnie Dyrektywę 112; zob. np. wyroki ETS: z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Rec. s. I-5337, pkt 76; z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 71; z 17 lipca 2008 r. w sprawie C-132/06 Komisja przeciwko Włochom, Zb.Orz. s. I-5457, pkt 46). Oczywiście środki, jakie w tym zakresie mogą zastosować państwa członkowskie, nie powinny wykraczać poza to, co jest niezbędne do realizacji celów w postaci zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych - nie mogą zatem być wykorzystywane w sposób podważający neutralność podatku VAT (zob. np. wyroki ETS: z 18 grudnia 1997 r. w sprawach połączonych C-286/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96 Molenheide i in., Rec. s. I-7281, pkt 47; z 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C-25/03 HE, Zb.Orz. s. I-3123, pkt 80; z 8 maja 2008 r. w sprawach połączonych C-95/07 i C-96/07 Ecotrade, Zb.Orz. s. I-3457, pkt 66).

A zatem przyjęcie – jak tego chce Skarżąca – że dokonywanie płatności pomiędzy podatnikami podatku od towarów i usług za należności wynikające z faktur VAT wystawionych na podstawie art. 106 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT w inny sposób niż poprzez przelew (z wykorzystaniem instytucji odnowienia) nie rodzi obowiązku zastosowania mechanizmu podzielonej płatności mogłoby doprowadzić do nie zrealizowania celów, dla których ten środek szczególny został wprowadzony. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie obrazuje, że przy takiej wykładni prawa podatnicy podatku od towarów i usług w łatwy sposób, poprzez stosowne zapisy łączących ich umów w zakresie sposobu regulowania należności, mogliby uniknąć stosowania tego mechanizmu, nie narażając się na zarzut działania niezgodnego z prawem.

W związku z tym za niezasadne Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organ przepisów art. 108a ust. 1a ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię, gdyż - zdaniem Sądu - wykładnia zawarta w zaskarżonej interpretacji jest prawidłowa.

Reasumując dotychczasowe rozważania, Sąd ponownie rozpoznając sprawę uznał, iż zaskarżona interpretacja odpowiada prawu, zaś skierowane w stosunku do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2021 r. o sygn. akt III SA/Wa 1164/20 zarzuty skargi kasacyjnej były zasadne.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art.179a ustawy p.p.s.a. uchylił ww. wyrok i po ponownym rozpoznaniu sprawy, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a skargę oddalił.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a., odstępując od zasądzenia w całości na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego ze względu na zasadę sprawiedliwości społecznej wynikającą z art. 2 Konstytucji RP albowiem Skarżący nie miał żadnego wpływu na błędne stanowisko sądu pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 140/07).