Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 657/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 28 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 316/16 w sprawie ze skargi F. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 21 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w miejsce zadeklarowanej straty z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od F. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 5 400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 28 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 316/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę F. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 21 stycznia 2016 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w miejsce zadeklarowanej straty z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku skarżący zaskarżył go w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Białymstoku, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych, na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm., dalej "p.p.s.a.") zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a także naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, wskazując na naruszenie przepisów:

1) art. 3 p.p.s.a. poprzez brak kontroli rozstrzygnięcia dokonanego przez organ drugiej instancji,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 23 § 3 i § 5, art. 23a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – powoływanej dalej jako "O.p.") w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której organ odwoławczy zaakceptował brak oszacowania podstawy opodatkowania w oparciu o art. 23 § 3 O.p. tj. przy wykorzystaniu metody porównawczej zewnętrznej, a także zaakceptował określenie wysokości zaliczek w oparciu o art. 23a O.p.,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art.122, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, oraz art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z o kontroli skarbowej, poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której organ odwoławczy zaakceptował popełnienie licznych błędów w ramach prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego, nieuwzględnienie dowodów przedkładanych przez skarżącego, a przez to błędne ustalenie stanu faktycznego, mające istotny wpływ na wynik sprawy,

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120 i art. 121, art. 180 § 1, art.187 § 1, art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której organ odwoławczy nie zebrał w pełni materiału dowodowego,

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120 i art. 121, art. 180 § 1, art.187 § 1, art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której organ odwoławczy dokonał sprzecznej z zasadami prawdy obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego, a swobodna zasada oceny dowodów została zastąpiona przez dowolną ocenę tych dowodów,

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120 i art. 121, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której organ odwoławczy błędnie ocenił wadliwie ustalony stan faktyczny,

7) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) poprzez brak kontroli decyzji w zakresie przestrzegania przez organ odwoławczy, a uprzednio przez organ pierwszej instancji art. 120 i art. 121, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p.,

8) art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 9a ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 1, art. 24, art. 26 ust. 1 pkt 2, art. 27b, art. 30c, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) poprzez błędną wykładnię, a przez to niewłaściwe ich zastosowanie, co spowodowało nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na skup skór surowych cielęcych w wysokości 617.182 zł bezpośrednio związanych z przychodami uzyskanymi w 2008 r.,

9) art. 153 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której organ odwoławczy prowadził postępowanie podatkowe w ponownym rozpatrzeniu niezgodnie z oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi przez WSA w Białymstoku z dnia 16 października 2013 r. (I SA/Bk 207/13).

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie

Jak stanowi art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Kwalifikowane wymogi formalne skargi kasacyjnej, unormowane w art. 174 - art. 176 p.p.s.a, wiążą się z tym, że ten środek zaskarżenia nie tylko inicjuje postępowanie przed sądem administracyjnym drugiej instancji, ale także wyznacza jego merytoryczny zakres. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3133/16 (dostępny, podobnie jak inne orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl), “w przypadku skargi kasacyjnej – będącej kwalifikowanym środkiem zaskarżenia – czytelność sformułowanego w niej komunikatu jest o tyle istotna, że ustawa wiąże powstanie określonych skutków procesowych nie tylko z samym faktem wniesienia tego pisma (jak w przypadku skargi czy zażalenia), ale także z jego treścią. Określenie podstaw zaskarżenia, wymienionych w art. 174 p.p.s.a., sprecyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie w drodze racjonalnej argumentacji prawniczej, determinuje bowiem zakres zaskarżenia w postępowaniu kasacyjnym, co w konsekwencji wpływa na zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego".

Uwagi powyższe są konieczne w pierwszej kolejności ze względu na podnoszoną w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentację dotyczącą tego, jak długo toczy się już postępowanie w niniejszej sprawie (s. 8 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Po pierwsze, nie wskazano w tym zakresie wprost na żaden przepis, jaki miałby w związku z tym zostać naruszony. Po drugie, wyjaśnić należy, iż długi termin załatwienia niniejszej sprawy wynika z tego, iż strona kilkukrotnie skutecznie korzystała w toku postępowania ze środków odwoławczych. Kolejność eliminowania wadliwych decyzji wydanych w niniejszej sprawie nie przekładała się jednak na szczególnie długi okres prowadzenia sprawy - gdy wziąć uwagę okresy zachodzące między kolejnymi rozstrzygnięciami. Czym innym jest zasadne podważenie treści decyzji przez stronę postępowania, czym innym naruszenie zasady szybkości postępowania. Jakkolwiek mogą te dwie kwestie współwystępować i wzajemnie się warunkować, nie było tak jednak w niniejszej sprawie.

Szereg zarzutów skargi kasacyjnej dotyczy oceny materiału dowodowego, rozpatrywanej zwłaszcza w kontekście zasady budzenia zaufania do organów podatkowych. NSA uznaje za zasadne łączne rozpatrzenie tych zarzutów, bowiem w istocie spotkać się one muszą z tożsamą argumentacją.

Zacząć należy od tego, iż zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie, gdyż materiał dowodowy w tej sprawie został zebrany w sposób wyczerpujący, a jego ocena nie budzi zastrzeżeń (por. rozważania przedstawione przez NSA w wyroku z 14 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 3519/17). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 O.p. zasada budzenia zaufania do organów podatkowych wymaga m.in. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikały: sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. W tym kontekście należy mieć na uwadze, że celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego. Z obowiązku tego WSA w Białymstoku wywiązał się prawidłowo.

Po pierwsze, w treści zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przywołał okoliczności faktyczne sprawy i ocenił materiał dowodowy zebrany w sprawie. Po drugie, orzekający w sprawie Sąd pierwszej instancji odniósł się do podnoszonych przez stronę w skardze zarzutów i wskazał, iż w sprawie organy ponad wszelką wątpliwość dowiodły, że strona skarżąca nie przedstawiła wiarygodnej dokumentacji potwierdzającej wydatki na zakup skór cielęcych w zakresie zakwestionowanym przez organy. Słusznie dokumentację spółki uznano w tym zakresie za nierzetelną.

Należy przy tym zwrócić uwagę, że pełnomocnik w istotnej mierze powtarza (niejednokrotnie dosłownie) zarzuty, jakie dotychczas przedstawiał w sprawie (zwłaszcza w skardze), modyfikując je odpowiednio tak, by były skierowane przeciwko wyrokowi WSA. Tymczasem Sąd pierwszej instancji prawidłowo wywiązał się ze swojego zadania, prawidłowo i kompleksowo kontrolując zaskarżoną decyzję. Skoro natomiast szereg kwestii został już przez Sąd pierwszej instancji wyjaśniony i prawidłowo oceniony, to w sytuacji, gdy pełnomocnik konsekwentnie powtarza te same twierdzenia, nie wnosząc do sprawy nowej argumentacji, w wielu przypadkach odpowiedź WSA jawi się musi nie tylko jako prawidłowa, ale i jako wyczerpująca wszystkie wątpliwości strony.

Stwierdzić trzeba, że w sprawie zasadnie zakwestionowano dowody przedstawione przez stronę. Sąd dokładnie opisał (s. 10 i następne uzasadnienia skarżonego wyroku) wątpliwości związane z możliwością zakupu skór w ilości deklarowanej przez spółkę. Zasadnie podkreślono okoliczność podstawową - że chociaż z zeznań świadków wynika, iż do samych sprzedaży skór doszło, to transakcje takie przybierały zupełnie inną skalę, nie były to "hurtowe" zakupy. Sąd pisze np. o 1.355 skór zakupionych w ciągu czterech kolejnych dni, gdy świadkowie mówili o sprzedaży zamykającej się w przedziale 3-6 sztuk. Fakt dokonywania deklarowanej ilości transakcji w formie gotówkowej oraz okoliczność braku stosownych dowodów potwierdzających zakup, wydawanych np. przez skarżącą kontrahentom, dodatkowo przekonują do uznania, iż wiarygodność transakcji zasadnie została podważona. Kwestie dotyczące wypłat pieniędzy z rachunków skarżącego pozostają zaś w odległym związku z możliwością zakwalifikowania ich jako kwot przeznaczonych na przedmiotowe wydatki: nie pokrywają się one ani kwotowo, ani terminowo.

Przy tym wszystkim trzeba podkreślić, iż przedstawiona w skardze kasacyjnej argumentacja nie podważa skutecznie tych ustaleń. Pełnomocnik skupia się na negowaniu dotychczasowych konstatacji, zarazem wciąż jednak nie przedstawia dowodów, które byłyby w stanie przekonać do tego, iż zakwestionowane transakcje w takiej skali, jak utrzymuje spółka, rzeczywiście miały miejsce. Powstałe w sprawie niejasności, słusznie skatalogowane, zebrane i opisane w decyzji, nie dawały podstaw do przyjęcia stanowiska skarżącej, która z kolei nie podjęła działań rzetelnie zmierzających do wykazania faktu zaistnienia przedmiotowych transakcji.

Co do argumentów podnoszonych w związku z szacowaniem podstawy opodatkowania, trzeba odnotować, iż z uwagi na fakt, że szacowanie powinno zmierzać do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, uznać należy, iż tak określony obrót skarżącej mógł zostać ustalony przez organy podatkowe jedynie w przybliżonej wysokości i co do zasady nie będzie możliwe odtworzenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. Taka praktyka, zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą jest dopuszczalna i nie powoduje stwierdzenia uchybienia organów podatkowych, skoro to właśnie nierzetelność podatnika w zakresie prowadzenia ewidencji doprowadziła do konieczności określenia kwot wynikających z transakcji, a w konsekwencji ustalenia podstawy opodatkowania w sposób odbiegający w pewnym stopniu od rzeczywistej. Nie zdołano przy tym skutecznie w skardze kasacyjnej podważyć zastosowanej metody szacowania podstawy opodatkowania. Argumenty mające negować te ustalenia zostały powielone w skardze kasacyjnej ze skargi - WSA zaś należy wszystkie okoliczności te wyjaśnił. Argumentacja spółki abstrahuje tutaj od wyjaśnień organów w tej kwestii, uzasadniających przyjętą metodę.

Przedstawione na s. 16-20 uzasadnienia skargi kasacyjnej uwagi pełnomocnika stanowią dosłowne powtórzenie odpowiedniego zarzutu sformułowanego w skardze (odpowiednie fragmenty zmodyfikowano jedynie tak, by odpowiadały wymaganiom tego środka odwoławczego i skierowane były przeciw wyrokowi - a nie decyzji). Argumentacja w tym zakresie nie odpowiada natomiast na obecnym etapie postępowania wymaganiom art. 174 pkt 2 p.p.s.a., który stanowi o konieczności wykazania w skardze kasacyjnej takich uchybień, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sygnalizowane w tej części skargi kasacyjnej uchybienia nie zmierzają bowiem do podważenia, iż transakcje, o których mowa w sprawie, rzeczywiście miały miejsce, zaś odmowa zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów była niezasadna. Argumentacja przedstawiona w tym zakresie na s. 21 i n. uzasadnienia skargi kasacyjnej jest ogólna i opiera się na cytowaniu orzecznictwa sądowego, nie zaś na wykazaniu przesłanki przewidzianej ww. przepisem p.p.s.a. Nie sposób bowiem wywieść na tej podstawie, w jaki sposób miałaby brzmieć poprawna, tj. postulowana przez stronę, treść decyzji. Nawet przyjęcie, iż strona ma w tym zakresie rację, nie prowadziłoby do konieczności uchylenia skarżonego wyroku, bowiem ten, wobec wcześniej zaprezentowanych racji, wciąż jawiłby się jako zasadny, tj. słusznie rozstrzygający wszystkie relewantne kwestie dotyczące odmowy zaliczenia spornych kosztów uzyskania przychodów.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. Uzupełniony materiał dowodowy w pełni odpowiadał wymaganiom, jakie przed organami postawił WSA uchylając decyzje organów. Argumentacja przedstawiona w skardze kasacyjnej w tym zakresie opiera się na przekonaniu, iż materiał dowodowy w ogóle został w sprawie nieprawidłowo zebrany - co miało właśnie stanowić o naruszeniu wytycznych, którymi organy pozostawały związane. Natomiast odmienna ocena, podjęta przez WSA w zaskarżonym orzeczeniu i zaaprobowana niniejszym wyrokiem NSA, świadczy o tym, iż nie naruszono w tym zakresie żadnego z przepisów O.p., a więc, konsekwentnie, nie naruszono art. 153 p.p.s.a.

Uznając, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się chybione, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że pochodne względem sugerowanych uchybień proceduralnych zarzuty materialnoprawne, również nie mogły doprowadzić do skutecznego podważenia wyniku kontroli legalności, przeprowadzonej w sprawie przez WSA w Białymstoku.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny - działając na podstawie art. 184 p.p.s.a - skargę kasacyjną oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.

-----------------------

7