Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1859/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 204/08 w sprawie ze skargi Gminy W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 240 ( słownie: dwieście czterdzieści ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 czerwca 2008 r., sygn akt I SA/Wr 204/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), oddalił skargę Gminy W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. w przedmiocie interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że we wniosku z dnia 29 czerwca 2007 r. skarżąca zwróciła się z pytaniem czy fakturę VAT, o której mowa w art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej ustawa o VAT z 2004 r.), dokumentującą zarówno czynność nieistniejącą jak i transakcję prawidłową, należy rozliczyć w deklaracji podatkowej VAT-7, czy poza deklaracją.

Strona przedstawiła stan faktyczny, zgodnie z którym wydzierżawiała tereny niezabudowane na rzecz spółki z o.o. W fakturze za maj 2007 r. zawarła kilka pozycji dokumentujących dzierżawę kilku terenów. Jednakże pomimo, że umowa dzierżawy na jeden z nich została rozwiązana w kwietniu 2004 r., dzierżawa ta została pomyłkowo wskazana na fakturze. Następnie faktura została ujęta w rejestrze faktur i deklaracji VAT-7, a podatek wykazany w deklaracji został odprowadzony.

W kwestii zadanego pytania, skarżąca wyraziła pogląd, że nie można wyłączyć pustej pozycji faktury z ewidencji, aby rozliczyć ją odrębnym trybem poza deklaracją podatkową, pomimo, że dokumentuje czynność nieistniejącą.

Ze stanowiskiem strony nie zgodził się Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we W., który w uzasadnieniu postanowienia z dnia 28 września 2007 r. stwierdził, że w odniesieniu do faktur z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. ustawodawca nie zobowiązał ich wystawcy do ujęcia tak wykazanego podatku w rozliczeniach, o których mowa w art. 99 i art. 103 tej ustawy. Na wystawcę faktury został nałożony obowiązek zapłaty wykazanego na niej podatku, a nie nakaz ujęcia podatku w ewidencji, o której mowa w art. 109 i rozliczenia na podstawie art. 99 ustawy o VAT z 2004 r. Tym samym rozliczenie podatku z art. 108 tej ustawy powinno nastąpić poza deklaracją podatkową. Organ podkreślił, że deklaracja jest formą zastrzeżoną dla rozliczeń dokonywanych przez podatników czynnych, co oznacza, że wystawca faktury z art. 108 ustawy o VAT z 2004 r. nie jest obowiązany do rozliczenia takiej faktury przez złożenie deklaracji podatkowej.

Na powyższe orzeczenie strona złożyła zażalenie, w którym podniosła, że wbrew temu co twierdził organ podatkowy z art. 108 ustawy o VAT z 2004 r. wynika obowiązek zapłaty podatku, a nie pozadeklaracyjne rozliczenie podatku, który wynika z udokumentowania na fakturze czynności nieistniejącej. Skarżąca podkreśliła, że w zakresie uiszczania podatku VAT, ustawodawca przewidział wyłącznie jedną procedurę zapłaty tego podatku, która wynika z treści art. 99 ustawy o VAT z 2004 r. Skarżąca zwróciła ponadto uwagę na sankcyjny charakter art. 108 tej ustawy, który przejawia się finansową odpowiedzialnością podatnika za wystawione faktury. Skarżąca powołała się na pogląd, który w wyroku z dnia 6 listopada 2006 r. wyraził Europejski Trybunał Sprawiedliwości (sprawa C-78/02) stwierdzając, że podatku omyłkowo wykazanego na fakturze przez podmiot, który nie działał jako podatnik, nie można uznać za VAT. Z powyższego strona wywiodła, że wystawienie faktury i wykazanie podatku przez podmiot nie działający jako podatnik nie jest objęte normą art. 108 ustawy o VAT z 2004 r., a więc oznacza to, że przepis ten dotyczy wyłącznie podatników.

Po rozpoznaniu zażalenia, organ odwoławczy odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia i tym samym poparł stanowisko wyrażone przez organ pierwszej instancji. Odnosząc się do powołanego przez stronę orzeczenia ETS Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przedstawiony pogląd został wyrażony na kanwie sporu, w którym wystawca faktury nie był podatnikiem VAT. Organ wyjaśnił, że w rozpoznawanej sprawie bezsporne jest to czy Gmina jest podatnikiem, a dotyczy ona sposobu rozliczenia podatku oraz zakresu zastosowania art. 108 ustawy o VAT z 2004 r. Ponadto stwierdzono, że Gminie przysługuje prawo do korekty podatku należnego, a więc nie występuje sytuacja, która miała miejsce w sprawie objętej wyrokiem ETS, że podatek niesłusznie zapłacony nie mógł być odzyskany.

Na powyższe orzeczenie strona złożyła skargę, w której wniosła o jego uchylenie w całości.

Jako zarzuty wskazała:

- naruszenie art. 108 ustawy o VAT z 2004 r. poprzez niewłaściwą interpretację;

- naruszenie art. 99 ust. 1 i art. 103 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. poprzez ich niezastosowanie;

- naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez ich nie zastosowanie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W kwestiach materialnoprawnych strona podtrzymała stanowisko dotychczas wyrażone w sprawie. Odnosząc się do zarzutów procesowych, autor skargi podkreślił, że organy podatkowe, działając na zasadzie legalizmu nie mają prawa dobrowolnego tworzenia norm prawnych. Ponadto przepisy ustawy o VAT z 2004 r. powinny być przez organy nie tylko właściwie stosowane, ale także interpretowane zgodnie z zasadą praworządności. Następnie, wskazując na trudności techniczne związane wyłączeniem faktury z deklaracji, strona stwierdziła, że rolą organu podatkowego nie jest wyjaśnianie, w jaki sposób podatnik ma realizować swoje obowiązki oraz ocenianie rozważań podatnika jako postulowanie zmian w ustawodawstwie ale analiza aktualnego stanu prawnego. W ocenie strony, organ naruszył zasadę zaufania, bowiem przerzucił na podatnika odpowiedzialność za wykonanie interpretacji, która nie jest poparta żadnymi przepisami i jest trudna technicznie do wykonania. Co więcej organ dopuścił się interpretacji niejasnych przepisów na niekorzyść strony, co dodatkowo wpłynęło na naruszenie omawianej zasady.

Ponadto strona wyraziła szereg wątpliwości związanych z momentem powstania obowiązku podatkowego oraz terminem zapłaty podatku z faktury wystawionej na podstawie art. 108 ustawy o VAT z 2004 r., które pojawiają się przy założeniu, że podatek ten należy rozliczyć poza deklaracją. W szczególności chodziło o brak możliwości wykonania powstałego w ten sposób zobowiązania podatkowego, gdyż w takim przypadku, żaden przepis ustawy o VAT z 2004 r. nie precyzuje terminu zapłaty podatku wynikającego z wystawienia pustej faktury.

Wskazując na motywy oddalenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia oceny prawnej stanowiska organów podatkowych w kwestii wskazania w jaki sposób należy rozliczyć kwotę podatku wykazaną w fakturze wystawionej w trybie art. 108 ustawy o VAT z 2004 r. oraz kiedy powstaje obowiązek podatkowy od takiej czynności.

W pierwszej kwestii spornej Sąd stwierdził, że samo wystawienie faktury warunkuje obowiązek wpłaty podatku, przy czym jej wystawca nie może i nie musi w związku z tą sytuacją składać deklaracji podatkowej. Na poparcie powyższego stanowiska odwołano się do uchwały NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r. (sygn. akt FPS 2/02, ONSA 2002/4/136), która dotyczyła zbliżonego treściowo do art. 108 aktualnej ustawy art. 33 ust 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm., dalej ustawa o VAT z 1993 r.).

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że całościowe spojrzenie na przepisy ustawy o VAT z 2004 r. świadczy jednoznacznie o tym, iż obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług są objęte jedynie czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem wymienione w art. 5, a podstawę opodatkowania stanowi obrót będący kwotą należną z tytułu zrealizowania jednej z czynności z katalogu określonego w art. 5. Wynika z tego, że w razie niezaistnienia czynności podlegającej opodatkowaniu z katalogu zawartego w art. 5 nie może powstać obowiązek podatkowy w tym podatku w rozumieniu art. 19 i nie można określić podstawy opodatkowania.

W związku z powyższym Sąd doszedł do przekonania, że art. 108 ustawy o VAT z 2004 r. regulując kwestię podatku od towarów i usług, przewiduje swoistą instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie wystawienia faktury. Powinność zapłaty podatku z wystawionej faktury stanowi odrębną od przewidzianej w art. 103 instytucji obliczenia i wpłacenia podatku za okresy miesięczne, korelującej z unormowaniem rozliczenia podatku w ramach deklaracji podatkowej, przewidzianym w art. 99. Wystawienie faktury, dotyczącej czynności podlegającej opodatkowaniu i stwarzającej obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe w tym podatku, nakłada na podatnika obowiązek uwzględnienia w ramach deklaracji, o której mowa w art. 99 wykazanego podatku w fakturze. Następstwem tego może być obowiązek zapłacenia zobowiązania podatkowego (art. 103) określonego w rezultacie zestawienia w deklaracji podatkowej za dany okres podatku należnego oraz podatku naliczonego. Do takiej sytuacji nie odnosi się art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., ponieważ może on być zastosowany tylko wówczas, gdy podatek z wystawionej przez podatnika faktury, nie stanowi elementu rozliczenia na podstawie sporządzonej przez podatnika deklaracji. Ten sam podatek bowiem nie może być jednocześnie składnikiem rozliczenia w oparciu o deklarację z art. 99 (które nie zawsze wykazuje zobowiązanie podatkowe podlegające zapłaceniu w trybie art. 103 omawianej ustawy) i kreować obowiązku jego zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 tej ustawy. Przepis art. 108 ust. 1 ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy doszło do wystawienia faktury z wykazanym podatkiem nie mogącym być częścią rozliczenia podatku w trybie art. 99 i 103 ustawy, gdyż czynność, którą udokumentowano tą fakturą, nie była w ogóle objęta obowiązkiem podatkowym lub była zwolniona od podatku. Reguluje on bowiem sytuacje, gdy przy spełnieniu przesłanek w nim wskazanych, zostają przez ustawodawcę objęte obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług również przypadki, dla których bez zaistnienia okoliczności określonych art. 108 ust. 1 nie przewidziano w ogóle powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT.

Odnosząc się do drugiej kwestii spornej, a mianowicie zarzutu dotyczącego niemożności określenia terminu płatności takiego podatku, Sąd stwierdził, że ustalenia w tym zakresie pozostają bez wpływu na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie bowiem zapytanie i stanowisko podatnika w sposób jednoznaczny odnosiło się wyłączne do tego, czy "pusta" faktura ma być objętą deklaracją. Strona nie formułowała natomiast wątpliwości odnośnie terminu płatności takiego podatku. Wobec tego organy podatkowe nie były zobowiązane do wyrażania stanowiska w tej kwestii.

Na powyższe orzeczenie strona złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasadzenie zwrotu kosztów według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne wskazano:

1) naruszenie prawa materialnego tj.:

- błędną wykładnię art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., polegającą na uznaniu, że obowiązek uiszczenia podatku wykazanego w fakturze wystawionej w trybie wskazanym w tym przepisie wynika wyłącznie z samego faktu jej wystawienia, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu winna prowadzić do wniosku, że obowiązek zapłaty podatku VAT powinien być realizowany na zasadach ogólnych;

- błędną wykładnię art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., polegającą na uznaniu, że przepis ten odnosi się zarówno do podatników podatku VAT jak i do podmiotów nie występujących w charakterze podatnika, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu winna prowadzić do wniosku, iż ma on zastosowanie tylko do podatników podatku VAT;

- błędną wykładnię art. 108 ust. 1 w zw. z art. 103 ust. 1 i art. 99 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. polegającą na przyjęciu, że rozliczenie i zapłata podatku VAT wynikającego z wystawienia faktury w trybie art. 108 ust. 1 nie mogą być dokonane w deklaracji podatkowej, podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna prowadzić do uznania, że rozliczenie i zapłata podatku VAT wynikającego z wystawienia faktury w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. powinny odbyć się w deklaracji podatkowej;

- niezastosowanie art. 7 Konstytucji RP tj. działanie bez wymaganej podstawy prawej co spowodowało uznanie, że faktury wystawione w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. nie mogą być rozliczane na zasadach ogólnych tj. w ramach deklaracji podatkowej na podstawie art. 99 ust. 1 i art. 103 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r, oraz, że podatek VAT wynikający z takiej faktury powinien być rozliczony w nieznanym ustawie trybie pozadeklaratoryjnym.

2) naruszenie przepisów postępowania tj.:

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 145 § 2 p.p.s.a. i art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, dalej p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1, § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi z tego powodu, "że decyzja nie narusza prawa znajdującego zastosowanie do przedstawionej sytuacji", podczas gdy interpretacja została przeprowadzona w sposób wadliwy i nieprawidłowy, co winno skutkować uwzględnieniem skargi i uchyleniem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia z powodu naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego tj. art. 108 ust. 1, art. 99 ust. 1 i art. 103 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. oraz przepisów postępowania tj. art. 120 i art. 121 ust. 1 Ordynacji podatkowej na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, c i § 2 p.p.s.a.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a., art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1, § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji gdy zaskarżona decyzja naruszała przepisy prawa materialnego tj. art. 108 ust. 1, art. 99 ust. 1, art. 103 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r.

- art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na nie przeprowadzeniu prawidłowej kontroli działania organów administracji publicznej poprzez dokonanie nieprawidłowej oceny zgodności z prawem decyzji organów podatkowych i nie stwierdzenie, że zaskarżona decyzja narusza prawo, podczas gdy w rzeczywistości decyzja ta naruszała przepisy prawa materialnego tj. art. 108 ust. 1, art. 99 ust. 1 i art. 103 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r.;

- art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1, § 2 pkt 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. przez brak dokonania kontroli zaskarżonej decyzji pod względem ewentualnego naruszenia art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej, które to naruszenia zarzuciła skarżąca w skardze;

- art. 1 § 1 i 3 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1, § 2 pkt 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. przez brak dokonania kontroli zaskarżonej decyzji i uznanie, ze zarzut niemożności określenia terminu płatności podatku wynikającego z faktury wystawionej w trybie art. 108 ust.1 ustawy o VAT z 2004 r. nie ma wpływu na wynik sprawy, podczas gdy zarzut ten miał wpływ na wynik sprawy, a Sąd powinien wziąć ten zarzut pod rozwagę także gdyby skarżąca się na niego nie powołała.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej we W.wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu organ podtrzymał w całości stanowisko, które reprezentował na wcześniejszych etapach postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego. Mając jednak na uwadze, że sformułowane przez stronę zarzuty naruszenia prawa procesowego nie dotykają kwestii ustaleń faktycznych, możliwe jest odniesienie się w pierwszej kolejności do kluczowego zarzutu, a mianowicie błędnej wykładni art. 108 ust. 1 w zw. z art. 103 ust. 1 i art. 99 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. polegającej na przyjęciu, że rozliczenie i zapłata podatku VAT wynikającego z wystawienia faktury w trybie art. 108 ust. 1 nie mogą być dokonane w deklaracji podatkowej.

Należy zauważyć, że obowiązek rozliczania podatku od towarów i usług został uregulowany w art. 99 ust. 1 oraz art. 103 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r.

W stanie prawnym, którego dotyczył zaskarżony wyrok art. 103 § 1 ustawy o VAT z 2004 r. stanowił, że podatnicy, o których mowa w art. 15 są obowiązani do obliczania i wpłacania podatku, za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego. Z kolei art. 99 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. nakładał na podatników obowiązek składania w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowych za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu.

Przepisy te tworzą więc procedurę, która dotyczy podatników, obejmuje kwoty podatku VAT oraz wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego w tym podatku. Innymi słowy w oparciu o powołane normy prawne podatnik rozlicza się z urzędem skarbowym z tytułu dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Zgoła inne założenia wynikają natomiast z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r.

Stanowi on, że jeżeli osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykazała kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Można zatem przyjąć, że przepis ten w zakresie jakim określa obowiązek zapłaty kwot wykazanych na fakturze niewątpliwie stanowi pewnego rodzaju zabezpieczenie, wprowadzone w celu przeciwdziałania sytuacji, w której podatek z tzw. "pustej faktury" nie został by zapłacony, przy jednoczesnym zagrożeniu jego nieuprawnionego odliczenia przez odbiorcę takiej faktury. Tak więc na pierwszy plan wyłania się sankcyjny charakter powołanego przepisu, który to musi wpływać na jego wykładnię oraz korelacje z innymi przepisami ustawy o VAT z 2004 r.

W szczególności należy stwierdzić, że mimo użycia w tym przepisie sformułowania "kwota podatku" to tak naprawdę nie mamy do czynienia z podatkiem od towarów i usług. Ten ostatni bowiem wynika bezpośrednio z zaistnienia czynności podlegającej opodatkowaniu, które to zostały wymienione w art. 5 ustawy o VAT z 2004 r. Ponadto obowiązek zapłaty wynikający z art. 108 ust. 1 nie może być również w żaden sposób wiązany z powstaniem obowiązku podatkowego, którego to moment powstania, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. łączy się z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi lub jak w przypadku czynności potwierdzonej fakturą (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r.) z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

W świetle powyższych rozważań stwierdzić należy, że zaistniała w sprawie okoliczność faktyczna tj. wystawienie faktury dokumentującej usługę, która de facto nie miała miejsca, nie miała związku ze zdarzeniem, które w myśl ustawy o VAT z 2004 r. generuje obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług. Co więcej sama kwota, nie stanowiła również podatku VAT. Tym samym nie było możliwe by skarżąca skorzystała z procedury zastrzeżonej dla rozliczania tego podatku i wykazała taką kwotę na składanej okresowo deklaracji podatkowej.

Poparcie powyższego stanowiska wydaje się wynikać z tego, że w art. 103 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. w brzmieniu od dnia 1 grudnia 2008 r. ustawodawca rozszerzył zakres obowiązywania tego przepisu o podmioty wymienione w art. 108, nie dokonując jednocześnie żadnych zmian w treści art. 99 ust. 1 tej ustawy. Fakt ten niewątpliwie potwierdza, że kwota wynikająca z "pustej faktury" jako, że nie stanowi kwoty podatku od towarów i usług nie może być wykazana w deklaracji podatkowej.

Zaprezentowane powyżej rozważania prowadzą do wniosku, że niezasadny jest również zarzut błędnej wykładni art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., w odniesieniu do stwierdzenia, że obowiązek uiszczenia podatku wykazanego w fakturze wystawionej w trybie wskazanym w tym przepisie wynika wyłącznie z samego faktu jej wystawienia i że powinien być on rozliczony na zasadach ogólnych.

W kwestii jedynie uzupełnienia można dodać, że literalne brzmienie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. nie budzi wątpliwości, w kwestii tego, iż samo bezzasadne wykazanie podatku w fakturze rodzi obowiązek zapłaty. Co więcej przepis ten w żaden sposób nie obliguje wystawcy faktury do ujęcia wykazanego przez niego podatku do rozliczeń realizowanych w trybie art. 99 ustawy o VAT z 2004 r. Przepis ten stanowi wyłącznie specyficznie sformułowany obowiązek zapłaty podatku z faktury, a nie nakaz ujęcia go w ewidencji. Powoływany wcześniej kontekst oraz sankcyjny charakter tego przepisu niewątpliwie wskazują, że obowiązek zapłaty podatku na podstawie dyspozycji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., z uwagi na to, że normuje ona sytuację pozostającą poza zakresem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, należy oddzielić od zasad rozliczenia podatku od udokumentowanych fakturą czynności objętych obowiązkiem podatkowym w tym podatku, których następstwem jest powstanie zobowiązania podatkowego.

Za całkowicie niezasadny uznać należało również zarzut błędnej wykładni art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. w odniesieniu do kwestii czy dotyczy on tylko podatników podatku VAT. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego tego typu dywagacje pozostają całkowicie poza zakresem rozpoznawanej sprawy, bowiem skarżąca jest bezsprzecznie podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie wchodząc zatem zbyt głęboko w merytoryczną ocenę tak postawionego zarzutu należało stwierdzić, że przedstawione w związku z nim wywody pozostają bez wpływu na wydane orzeczenie. Nie można bowiem tracić z pola widzenia faktu, że wydana interpretacja dotyczyła konkretnego pytania prawnego, postawionego w konkretnym stanie faktycznym. Z akt sprawy wynikało natomiast, że pytanie zadał podatnik, który wyraził wątpliwość jak ma rozliczyć kwotę wynikająca z "pustej" pozycji na fakturze.

Na marginesie można jedynie dodać, że ustawodawca w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. świadomie nie posługuje się pojęciem podatnika, czym daje wyraźny sygnał jaki jest podmiotowy zakres oddziaływania tego przepisu. Dodatkowy argument stanowić może również obecne brzmienie art. 103 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., w którym wskazuje się osobno podatników oraz podmioty wymienione w art. 108 ustawy o VAT z 2004 r.

Reasumując, dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia prawa materialnego zasługuje na całkowitą akceptację, co w konsekwencji sprawia, że również wszelkie zarzuty o charakterze procesowym, powiązane z naruszeniem omawianych przepisów musiały zostać uznane za chybione.

Przechodząc do pozostałych zarzutów, nie było również podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 7 Konstytucji RP, który to strona oparła na wątpliwościach związanych z terminem wpłaty kwoty, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. Na podstawie powyższych wątpliwości wywiodła, że organy odesłały ją do "nieznanej ustawie instytucji pozadeklaracyjnego sposobu rozliczania podatku VAT".

Jak jednak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji zakres wydanej interpretacji w indywidualnej sprawie na podstawie art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej winien odnosić się do przedstawionego stanu faktycznego i nie powinien poza ten zakres wykraczać. Na postawione przez stronę pytanie strona uzyskała odpowiedź, która w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego była wynikiem prawidłowej wykładni przepisów mających w sprawie zastosowanie. Z uzasadnienia Sądu wprost wynika, że skarżąca nie może rozliczyć "pustej" pozycji faktury w ramach deklaracji. Ciąży na niej natomiast obowiązek zapłaty wykazanej w ten sposób kwoty. Organy wprawdzie nie zajęły stanowiska w jakim terminie ten obowiązek ma być spełniony, ale zasygnalizowały wyraźnie, że strona ma prawo zadać pytanie również w tym zakresie. Tym samym, w sprawie terminu zapłaty kwoty z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. Sąd pierwszej instancji nie był zobligowany do zajęcia stanowiska, bowiem i ta kwestia pozostawała bez wpływu na prawidłową wykładnię w kontekście wniosku strony w przedmiocie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa procesowego, które strona powiązała z naruszeniem art. 120 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej oraz pominięciem udzielenia odpowiedzi na pytanie w kwestii terminu uiszczenia podatku z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. stwierdzić trzeba, że i one nie mogły stanowić podstawy do uwzględnienia złożonej skargi kasacyjnej.

Należy bowiem podkreślić, że zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Odnosząc się zatem do analizowanych obecnie zarzutów w pierwszej kolejności zauważyć należy, że nie została spełniona niezbędna przesłanka o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w postaci wykazania, że wskazywane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie sposób bowiem dostrzec jak naruszenia sprowadzające się w gruncie rzeczy do pominięcia przez Sąd pierwszej instancji kwestii terminu wpłaty podatku z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. mogły by wpłynąć na orzeczenie dotyczące kwestii prawa do rozliczenia "pustej faktury" w ramach deklaracji podatkowej. Oba te zagadnienia mimo, że są ze sobą w pewnym zakresie powiązane to jednak nie do tego stopnia by uznać, że orzeczenie wydane w sprawie rozpoznawanej nie może mieć racji bytu bez uprzedniego rozstrzygnięcia kwestii powołanego terminu zapłaty.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić trzeba, że w tym wypadku nie wykazano w skardze kasacyjnej, że to (hipotetyczne) naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zatem nie została spełniona niezbędna przesłanka o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.