Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1730/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2010-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędzia WSA Dagmara Dominik, Protokolant Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 marca 2010 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez " A" sp. z o.o. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...]uchylająca decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...]określającą spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień i listopad 2003 r., a w pozostałym zakresie utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji.

Z akt sprawy wynika, że głównym przedmiotem działalności gospodarczej spółki "A" był hurtowy obrót materiałami budowlanymi oraz sprzedaż drzwi, okien i urządzeń gazowych wraz z montażem na terenie całego kraju. Odbiorcami usług były przede wszystkim osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej. Spółka montaż drzwi, okien i urządzeń gazowych zlecała innym podmiotom - podwykonawcom. Sprzedaż przez spółkę drzwi wraz z usługą montażu realizowana była na podstawie zlecenia zawartego przez akwizytora z klientem. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W., w wyniku prowadzonego w stosunku do spółki postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za 2003 r. stwierdził, że spółka "A" poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktur VAT zakupu dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane lub podawały kwoty niezgodne ze stanem faktycznym, zawyżyła podatek naliczony za poszczególne miesiące o łączną kwotę [...]zł. Kwoty te wynikają z faktur VAT wystawionych przez podmioty gospodarcze, z którymi podatnik podpisał umowy na wykonywanie usług montażu okien, drzwi i piecyków gazowych tj.:

1. Zakład Ogólnobudowlany T. B.,

2. PHU "B" F. Z.,

3. "C" Zakładanie Stolarki Budowlanej P. K.,

4. Usługi Ogólnobudowlane "D" K. Ś.

Dokonując ustaleń co do w/w faktur organ oparł się m.in. na następujących dowodach: 1) wyjaśnieniach podatnika złożonych w trakcie postępowania prowadzonego przez organ I instancji, 2) materiałach z czynności sprawdzających u odbiorców usług, 3) materiałach z czynności sprawdzających u podmiotów sprzedających spółce towary i usługi, 4) włączonych postanowieniami do akt sprawy protokołach i wyciągach z przesłuchań prowadzonych przez Komendę Powiatową Policji w O., przez Prokuratora Rejonowego w O. oraz przez inspektorów kontroli skarbowej prowadzących postępowania kontrolne, 5) protokołach z przesłuchań świadków, 6) włączonych do akt sprawy wyciągach z protokołów kontroli, 7) wydrukach z Internetu zawierających cenniki firm świadczących usługi montażu drzwi, 8) kserokopii Biuletynu Cen Asortymentów Robót BCA-SECOCENBUD w I kwartale 2003 r. (źródło aktualnych informacji o cenach na rynku budowlanym), 8) protokołach z przesłuchań członków zarządu spółki.

W oparciu o zebrane dowody organ zakwestionował prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur:

- wystawionych przez Zakład Ogólnobudowlany T. B., dokumentujących zakup usług montażu urządzeń gazowych i stolarki budowlanej, uznając je za niezgodne ze stanem faktycznym,

- jednej faktury wystawionej przez PHU "B" F. Z., z tytułu montażu drzwi i okien, uznając ją za nie odzwierciedlającą rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, a tym samym nie wykazującą wartości zgodnie ze stanem faktycznym,

- wystawionych przez "C" Zakładanie Stolarki Budowlanej P. K., z tytułu sprzedaży usług montażu gazowych podgrzewaczy wody w budynkach mieszkalnych, uznając je za nie odzwierciedlające rzeczywistych transakcji,

- wystawionych przez Usługi Ogólnobudowlane "D" K. Ś., z tytułu montażu gazowych podgrzewaczy wody, uznając że wykazują czynności, które nie zostały dokonane.

Mając powyższe na uwadze, decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił spółce:

- za styczeń 2003 r. różnicę w podatku od towarów i usług stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w wysokości [...]zł,

- za luty 2003 r. różnicę w podatku od towarów i usług stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w wysokości [...]zł,

- za marzec 2003 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł,

- za kwiecień 2003 r. różnicę w podatku od towarów i usług stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w wysokości [...]zł,

- za maj 2003 r. różnicę w podatku od towarów i usług stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w wysokości [...]zł,

- za czerwiec 2003 r. różnicę w podatku od towarów i usług stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...]zł, do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...]zł,

- za lipiec 2003 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł,

- za sierpień 2003 r. różnicę w podatku od towarów i usług stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w wysokości [...]zł,

- za wrzesień 2003 r. kwotę różnicy podatku od towarów i usług stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...]zł,

- za październik 2003 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...]zł,

- za listopad 2003 r. różnicę w podatku od towarów i usług stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w wysokości [...]zł,

- za grudzień 2003 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...]zł,

oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2003 r. tj. styczeń –[...]zł, luty – [...] zł, kwiecień – [...] zł, maj – [...]zł, czerwiec – [...]zł, sierpień – [...]zł, wrzesień – [...]zł, listopad – [...]zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o jej uchylenie w całości i o umorzenie postępowania w sprawie lub uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, zarzucając Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej naruszenie:

- art. 120 – 125, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3, art. 190 § 1 i § 2, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej Op, w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., nr 8, poz. 65 ze zm.) - zwanej dalej ustawą o kontroli skarbowej,

- § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem z dnia 22 marca 2002 r.,

- art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11. poz. 50 ze zm.) – zwanej dalej uptu.

W uzasadnieniu odwołania strona wskazała, iż organ I instancji nie przeprowadził dowodu faktycznej nieprawdziwości faktur zakupowych oraz umyślnie odmówił stronie wszelkich praw związanych z przesłuchaniem świadka B. T. Odwołująca się podkreśliła, że w dniu 2 lipca 2007 r. B. T. został przesłuchany przez Policję w charakterze podejrzanego, a zeznań podejrzanego nie można oceniać przed zakończeniem postępowania, w którym zostały złożone. Ponadto, jej zdaniem, organ przekroczył granice swobodnej oceny dowodów stwierdzając, że świadkowie D. M. i K. T. posiadają wiedzę na temat, czy usługi stwierdzone fakturami były wykonywane oraz, że zeznania K. S. i E. G. nie mają żadnej funkcji wyjaśniającej w sprawie. Bezzasadnie też w ocenie strony, organ na podstawie braku dokumentacji dotyczącej działalności budowlanej B. T. ustalił, że podmiot ten prowadził działalność wyłącznie w kiosku. Strona zarzuciła również organowi I instancji zakwestionowanie faktu uzgadniania treści wystawianych faktur pomiędzy spółką "A" i B. T., w sytuacji, gdy wykonawca budowlany nabywa prawo wystawienia faktury dopiero po odbiorze wykonanej pracy. Zdaniem skarżącej, organ spekuluje na temat możliwości wykonawczych B. T. oraz poświadcza nieprawdę, dokonując oceny przesłuchania świadka B. T. w protokole kontroli krzyżowej.

W zakresie zakupu usług od PHU "B" F. Z. strona zarzuciła, że postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone, a stworzono jedynie jego pozór. Stronie odmówiono wszystkich praw w postępowaniu, w tym przeprowadzenia dowodu ze świadków. Strona zarzuciła, że organ nie przesłuchał w charakterze świadka F. Z., ani nie przesłuchał ponownie J. W., na okoliczność posiadania wiadomości wcześniej nie branych pod uwagę. Zdaniem odwołującej się, organ I instancji nieprawidłowo przyjął również ceny montażu drzwi, wynikające z cennika SECOCENBUD, ponieważ F. Z., montował jedynie drzwi zewnętrzne, a powołane z cennika zostały ceny montażu drzwi wewnętrznych. W zakresie zakupu usług od "C" Zakładanie Stolarki Budowlanej P. K., strona zarzuciła organowi manipulowanie materiałem dowodowym oraz nie wzięcie pod uwagę okoliczności, że P. K., zeznając, iż wykonywał usługi montażu w innym okresie niż to wynika z faktur, mógł się pomylić. W zakresie zakupu usług od podmiotu Usługi Ogólnobudowlane "D" K. Ś., strona zarzuciła, że w sprawie nie zostało przeprowadzone postępowanie dowodowe.

Decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...]określającą spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień i listopad 2003 r., a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że zarzuty strony nie są poparte konkretnymi dowodami. Podkreślił, że szczegółowość postawionych zarzutów stwarza pozory istnienia przeciwdowodów, nie zmienia to jednak faktu, że zarzuty te mają w istocie charakter sugestii. W związku z powyższym, organ uznał za nieuzasadniony zarzut strony dotyczący błędnego ustalenia przez organ I instancji stanu faktycznego sprawy, a tym samym naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1, oraz art. 122 Op. Zdaniem organu, zarzut błędnego ustalenia okoliczności faktycznych nie może ograniczać się jedynie do sugestii i domysłów czynionych przez podatnika oraz wskazywania kolejnych obszarów, które należy zweryfikować i kolejnych dowodów, które organ winien przeprowadzić, a powinno sprowadzać się do wykazania istnienia danego faktu, czego strona nie czyni.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że materiał dowodowy zgromadzony przez organ I instancji jest kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Dodał, że w toku postępowania kontrolnego w spółce "A" organ przeprowadził czynności sprawdzające w Zakładzie Ogólnobudowlanym T. B. na podstawie przedstawionej przez niego dokumentacji źródłowej, będącej jednocześnie podstawą do sporządzenia deklaracji dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług. Analiza ewidencji i deklaracji podatkowych wykazała, że B. T. deklarował sprzedaż dokonywaną za pośrednictwem kasy rejestrującej w kiosku wielobranżowym. W ewidencjach podatkowych B. T. nie ujmował żadnych faktur sprzedaży dotyczących działalności budowlanej, w tym dla spółki "A". Z zeznań zarówno B. T. jak i D. M. wynika, że B. T. wykonywał usługi budowlane wyłącznie na rzecz osób fizycznych. W ocenie organu odwoławczego, za bezpodstawny uznać należy zarzut strony, że organ odmówił przesłuchania B. T., chociaż takie przesłuchanie było możliwe i wykonalne. Organ w toku postępowania podjął bowiem próbę przesłuchania B. T. w charakterze świadka, który w niniejszym postępowaniu odmówił przyjęcia wezwania, z powodu przesłuchania w innym postępowaniu kontrolnym. Odmowę uzasadnił złym stanem zdrowia, który nie pozwala mu na uczestnictwo w długotrwałych przesłuchaniach, co zostało potwierdzone opinią sądowo-lekarską. Mając na uwadze powyższe oraz treść art. 181 Op, organ jako dowód w sprawie włączył protokoły przesłuchań B. T. w charakterze świadka oraz w charakterze podejrzanego zgromadzone w toku postępowania karnego.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że badając sprawę przeanalizował materiały z kolejnych przesłuchań i składanych wyjaśnień B. T., przyjętych jako dowód w postępowaniu i na ich podstawie stwierdził, że faktury zakupu usług montażu drzwi, okien i piecyków gazowych, zawierają kwoty niezgodne ze stanem faktycznym. Tym samym pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur, stanowi naruszenie przepisów: art. 19 ust. 1 i 2 uptu oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zdaniem organu, z materiału dowodowego przedmiotowej sprawy wynika, że podwykonawca zarejestrował działalność gospodarczą, a wszystkie czynności związane z prowadzeniem działalności, w sensie organizacyjnym, załatwiane były przez W. Z. lub S. S. Działania podmiotów współpracujących z "A" sprowadzały się jedynie do podpisywania faktur, za którymi jednak nie kryły się rzeczywiście świadczone usługi. Rejestracja i prowadzenie działalności gospodarczej pozwalała na dokumentowanie świadczenia usług, które faktycznie wykonywane były w innych warunkach.

Ustosunkowując się do wartości dowodów zgromadzonych w przedmiotowej sprawie organ wskazał, że w postępowaniach, w których przedmiotem rozstrzygania są kwestie niewykonania świadczeń, czy też ich zgodności z treścią faktur i innych dokumentów, brak jest bezpośrednich dowodów, które umożliwiałyby dokonanie jednoznacznej oceny stanu faktycznego. W rozpatrywanej sprawie organ dysponował jednak dowodami bardziej jednoznacznymi - do których zaliczyć należy zeznania osób wykonujących usługi montażu dla W. Z. i firm w których posiadał udziały - na podstawie których można było wyciągnąć wnioski co do mechanizmu i celu tego rodzaju działalności prowadzonej przez W. Z.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił również stanowisko organu podatkowego I instancji, iż prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, w związku z tym nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach. Podkreślił, że faktura powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych, natomiast przepis art. 19 uptu sam w sobie nie daje podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego zeń zwolnienia podatnika - w przypadku wątpliwości - od współdziałania z organami podatkowymi w celu wykazania, że stwierdzone w fakturze zdarzenie gospodarcze odpowiada rzeczywistości.

Uwzględniając całość materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, organ odwoławczy stwierdził, że nie można w przedmiotowej sprawie mówić o rzeczywistym wykonaniu usług dokumentowanych wystawionymi fakturami lub o wykonaniu usług dokumentowanych wystawionymi fakturami w zakresie określonym ich treścią. Dlatego zasada określona w art. 19 ust. 1 i 2 uptu nie znajdzie potwierdzenia w stanie faktycznym sprawy, stąd podatniczce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur.

Odnosząc się do wniosku strony o przesłuchanie w charakterze świadka J. W., organ – powołując się na treść art. 188 Op – stwierdził, że przedmiot wnioskowanego przesłuchania bez wątpienia nie dotyczy okoliczności mającej znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż kolejne przesłuchanie J. W. nie przyczyniłoby się w żadnej mierze do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy.

Odpowiadając na zarzut podniesiony w odwołaniu o nieprzeprowadzeniu żadnego dowodu faktycznej nieprawidłowości faktur oraz o sposobie ich zapłaty, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wszystkie płatności w 2003 r. na rzecz Zakładu Ogólnobudowlanego B. T. udokumentowane zostały przez spółkę komputerowymi dowodami KW, nie potwierdzonymi przez B. T., zatem brak jest pewności dowodu zapłaty. Ponadto w/w Zakład Ogólnobudowlany w swoich deklaracjach podatkowych VAT-7 za 2003 r. wykazywał wyłącznie obroty z działalności gospodarczej prowadzonej w kiosku wielobranżowym w O.

Odnosząc się natomiast do twierdzenia strony, iż w sierpniu 2003 r. podgrzewacze gazowe nie były instalowane przez B. T., F. Z., P. K., zatem ich montażu dokonywał K. Ś., organ stwierdził, że jakkolwiek zgodzić się można z twierdzeniem, że pobranie z magazynu podgrzewaczy uprawdopodobnia fakt ich montażu, to jednak wobec braku dokumentacji magazynowej spółki, w świetle zeznań K. Ś. oraz z braków dowodów przeciwnych, nie ma podstaw do kwestionowania ustaleń organu I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, w jakiej utrzymuje w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...]oraz o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie, a także o zwrot kosztów postępowania z uwzględnieniem art. 205 § 2 p.p.s.a i z zastosowaniem sześciokrotnej stawki minimalnej.

Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła:

1) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.:

- zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., pomimo wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt K 24/03 oraz przez zastosowanie § 48 ust. 6 w/w rozporządzenia, mimo wykonalności faktycznej skutkiem powołanego wyroku TK. W ocenie skarżącej, zastosowanie wskazanych przepisów miało wpływ na przebieg postępowania w I instancji, dopuszczanie środków dowodowych i ich ocenę, celem uchylenia gwarancji w domniemaniu prawdziwości ksiąg (art. 193 Op), wobec ustalenia braku kopii faktur u kontrahenta B. T.

- błędną wykładnię § 48 ust. 4 pkt 5 lit. b rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. wobec art. 2 Konstytucji RP, z której to wykładni wynika, że organ może kwestionować wysokość zafakturowanego zobowiązania, mimo niewątpliwego i skutecznego uznania się wobec kupującego całą kwotą fakturowaną oraz wobec art. 19 ust. 2 uptu, z której to wykładni wynika, że w ustalaniu faktycznego zobowiązania organ może kwestionować bezsporne uiszczenie sprzedawcy całej kwoty zafakturowanego podatku naliczonego, jako akt dopełnienia ustawowego warunku odliczenia i akt uznania się kupującego kwotą zafakturowanego zobowiązania. Zdaniem strony, organ ograniczył się do nieistotnego badania czynności zapłat, zamiast zbadać zobowiązanie, jako przyczynę i tytuł tych zapłat wraz ze skutkami uznania faktury dla określenia wartości zobowiązania umownego.

- błędną wykładnię § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. wobec art. 2 Konstytucji RP oraz wobec art. 19 ust. 2 uptu, z której to wykładni wynika, że dla ustalenia faktycznego zobowiązania nie trzeba badać rzeczowych skutków zobowiązania mającego postać zobowiązania rezultatu.

- niewłaściwe zastosowanie przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. b rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w zakresie ustalania wysokości cywilno-prawnego zobowiązania faktycznego bez uwzględnienia: ustawowych zasad wyceny danego zobowiązania (art. 628 § 1 kc), ustawowej i ekonomicznej różnicy między przychodem a dochodem podwykonawców oraz prawa podwykonawców do ustalonych nakładów, przez zrównywanie wartości zobowiązania określonych stron z cenami między osobami trzecimi albo z "cenami rynkowymi", co narusza art. 2 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach oraz bez uwzględnienia wartościowej relacji cen podwykonawców dla strony z cenami strony dla ostatecznych nabywców, u których podwykonawcy wykonywali roboty.

2) naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 165 b § 1, art. 193 § 7 i 8, art. 290 § 6 oraz art. 291 § 1, § 3 i § 4 Op, gdyż organ I instancji wiedząc o niemożności podjęcia przez pełnomocnika strony czynności określonych w art. 291 § 1 Op, nadał i doręczył ten protokół w okresie, w którym pełnomocnik strony nie był czynny zawodowo. Stronie zatem uniemożliwiono realizację istotnego uprawnienia procesowego (wniesienia zastrzeżeń), uzyskano nieuzasadniony efekt z art. 291 § 3 Op oraz przedwcześnie zakończono postępowanie kontrolne i rozpoczęto podatkowe.

- art. 207 § 2, art. 123 § 1, art. 165 § 2 oraz art. 200 § 1 Op poprzez wydanie zaskarżonej decyzji bez powiadomienia strony o toczącym się postępowaniu drugoinstancyjnym, bez dopuszczenia strony do udziału w tym postępowaniu,

- art. 153 p.p.s.a w związku ze wskazaniami w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 3 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 367/09 w zakresie w jakim organ II instancji nie rozpoznał sprawy we właściwym postępowaniu, co spowodowało brak udziału strony w sprawie.

3) inne naruszenia przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy w zakresie faktur od P. K., F. Z. i K. Ś. przez nadużycie swobodnej oceny dowodów, wskutek oceniania ich z naruszeniem:

a) art. 122, art. 181 § 1, 187 § 1 i art. 199a § 1 Op przez brak oceny ustalonego faktu, że bankowa zapłata przynajmniej części kwoty każdej z faktur spowodowała uznanie się strony całymi zafakturowanymi należnościami podwykonawców, przez co stali się oni majątkowymi wierzycielami na kwoty zafakturowane, jako na kwoty faktyczne,

b) art. 191 w zw. z art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Op, przez aprobowanie treści zeznań świadków nie mogących mieć żadnych wiadomości o okolicznościach sprawy, posługiwanie się domysłami tych świadków, w istocie odbieranie od nich nie wiadomości, lecz opinii i przypisywanie im tym samym roli właściwej dla biegłego (np. świadek L. Nasiadek przesłuchany na okoliczność wysokości cen w obrocie, w którym nie uczestniczył),

c) art. 191 w zw. z art. 120 i art. 121 art. 181 § 1 i art. 187 § 1 oraz art. 199a § 3 Op przez dokonywanie oceny dowodów na zasadzie oczywistych dywagacji oraz oparcie rozstrzygnięcia o okoliczności domniemane, w tym dywagacje o:

- pozorności działalności gospodarczej F. Z., P. K. i K. Ś. z argumentacją, że pewne ich sprawy prowadziła spółka, względnie jej pracownicy,

- rzekomo innym przebiegu rozliczeń z argumentacją, że skarżąca płaciła przelewami bankowymi w ograniczeniu do kwot zobowiązań podatkowych, a pozostałych rozliczeń dokonywała gotówką (w ten sposób organ kwestionuje płacenie podatków przelewem bankowym i narzuca obowiązek bankowy wszelkich rozliczeń pod rygorem ujemnych skutków prawnych),

- fikcyjności działania F. Z., P. K. i K. Ś. z argumentacją udzielenia skarżącej pełnomocnictwa do rachunku bankowego,

- niższych cenach faktycznych niż ceny fakturowane u F. Z., P. K. i K. Ś. m.in. na podstawie zestawiania cen z dowolnie dobranymi wydrukami internetowymi z 2007 r. i z pozyskanymi od P. K. "plotkami" o stosunkach (cenach) obrotu czarnorynkowego,

- rzekomo wspólnym celu podwykonawców i skarżącej, tj. umożliwienia skarżącej uzyskiwania korzyści podatkowych przez zawyżanie kosztów uzyskiwania przychodów w skutek wystawiania faktur na wartości odbiegające od cen rynkowych,

- podatkowo podejrzanym charakterze stosunków umownych przedsiębiorców, z których jeden płaci podatek ryczałtowy, a drugi na zasadach ogólnych; takie wnioskowanie jest zdaniem strony ogólnie bezprawne, zaś w odniesieniu do skarżącej ma postać wyraźnej spekulacji,

- o ogólnej istocie i zakresie wierzytelności wystawcy faktury, z których to dywagacji wynika, że do majątkowej wierzytelności wystawcy faktury nie należy kwota zafakturowana, jeśli nie zostałaby jeszcze zapłaconą, zaś sam fakt ewentualnego braku części zapłaty podważa wysokość wierzytelności jako aktywa (majątku) fakturującego sprzedawcy, co sprzeczne jest z jakimkolwiek pojęciem zobowiązań w związku z cywilno-prawnym przeznaczeniem faktury, nawet bez uwzględniania czynnika uznania faktury,

- analizowaniu wartości cen podwykonawców skarżącej jako naturalnie niższych od cen rynkowych,

- pozorności umów z argumentacją, że podwykonawcy na skutek braku własnego doświadczenia musieli ze skarżącą uzgadniać treść faktur do wystawienia,

- dopuszczalności rozstrzygnięcia głównie na podstawie dowodów pośrednich i na zasadzie oceny bliżej nieokreślonego całokształtu oraz sugestii o czynnościach pozornych, co oznacza wydawanie decyzji nie na podstawie dowodów, lecz przekonania organów, co narusza art. 191, art. 199a § 3 oraz art. 122 § 1 Op.

d) art. 180 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 Op w zakresie gromadzenia dowodów na wysokość "rynkowych" cen usług objętych fakturami podwykonawców z notowań SEKOCENBUD, bez uwzględnienia, iż korzystanie z tych notowań wymaga wiadomości specjalnych (art. 197 § 1 Op) zarówno z zakresu budownictwa, jak i kosztorysowania, bez zastosowania norm nakładów rzeczowych (KNR), w celu określenia rzeczowego rozmiaru wycenianych robót.

e) art. 180 § 1, 187 § 1 i art. 122 Op przez brak ustalenia u podwykonawców obiektywnych elementów kosztotwórczych i kalkulacyjnych w tym wg katalogowych norm nakładów rzeczowych z jednoczesnym pominięciem art. 5 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, który powinien z korzyścią dla skarżącej usprawiedliwiać szczątkowość dokumentacji kosztów i nakładów u podwykonawców.

f) art. 188 Op przez odmowę przeprowadzenia dowodów z ponownego przesłuchania J. W., F. Z. oraz B. T. i z wywiadu środowiskowego dotyczącego F. Z. z wpływem na utratę zdolności rzeczywistej weryfikacji zeznań F. Z. i J. W. oraz pozostawienia strony bez prawa udziału w przesłuchaniach B. T.

4) inne naruszenia przepisów postępowania w zakresie faktur od B. T. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie przepisów:

a) art. 13b ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez zaniechanie przez organ I instancji kontroli krzyżowej u kontrahenta B. T. oraz przesłuchania go w charakterze świadka, w zamian za wyjaśnienie B. T. z dnia 16 marca 2007 r.,

b) art. 180 § 1 Op przez dopuszczenie jako istotnego dowodu, wyjaśnienia B. T. z dnia 16 marca 2007 r. nie wykorzystanego dla ustalenia potrzeby przeprowadzenia praworządnego przesłuchania go jako świadka w niniejszym postępowaniu, lecz dla przyjęcia tego dowodu wprost pomimo:

- oczywistej niezgodności z prawem zastępowania dowodu z przesłuchania świadka z wyjaśnieniami własnymi świadka,

- poważnych wątpliwości, czy wyjaśnienia te zawierają autentyczne wypowiedzi B. T., co naruszyło prawo skarżącej zagwarantowane w art. 190 Op i doprowadziło do orzekania na podstawie dowodu niezgodnego z prawem,

c) art. 180 § 1 Op w zw. z art. 11 ust. 2 pkt 3 i art. 38 ust. 1 i ust. 3 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej, a także w zw. z art. 123 § 1 Op, poprzez uznanie w postępowaniu podatkowym, że zeznania świadka można zastąpić zeznaniami osoby podejrzanej tj. B. T.,

d) art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Op przez uchylenie się od czynności pozyskania materiału dowodowego z:

- biura rachunkowego w O. celem sprawdzenia, czy przechowywało dokumentację zakładu budowlanego B. T. oraz uzyskania wiadomości o składzie i wiarygodności tej dokumentacji lub ustalenia, że w danym zakresie nie obsługiwało B. T. (celem ustalenia materiałów potrzebnych w zw. z kontrola krzyżową u niego, oraz ewentualnego ustalenia, że w dniu 3 stycznia 2008 r. zeznał nieprawdę),

- przesłuchania świadka W. (właściciel lokalu B. T.) celem ustalenia, czy w 2005 r. usunął stamtąd dokumentację księgową zakładu budowlanego B. T. (celem odnalezienia tej dokumentacji lub ustalenia, że w dniu 29 stycznia 2007 r. B. T. zeznał nieprawdę),

e) art. 122 Op poprzez rozstrzygnięcie w danym zakresie wyłącznie w oparciu o dowody z jedynego świadka zeznającego na niekorzyść podatnika (B. T.), który nigdy nie zeznawał w niniejszej sprawie, pomimo istnienia obiektywnej możliwości przeprowadzenia przesłuchania bezpośrednio w sprawie,

f) art. 191 Op w zw. z art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 i art. 188 Op, poprzez ustalenie bezwzględnej wiarygodności osobistej i treści zeznań świadka B. T. oraz brak uzasadnienia tego ustalenia (art. 210 § 4 Op) pomimo:

- ustalonej okoliczności, że sam nie był on podatnikiem należycie wykonującym własne obowiązki podatkowe, przez co mógł mieć interes zeznawania na własną korzyść,

- obecnego stanu zdrowia świadka, który twierdzi, że nie pamięta okoliczności, które racjonalnie biorąc każdy powinien pamiętać,

- zmienności treści istotnych szczegółów w jego odrębnych zeznaniach składanych w różnym czasie (np. w sprawie losów jego własnej dokumentacji księgowej),

- mimo nie dającej się pominąć sprzeczności istotnych dla rozstrzygnięcia elementów jego zeznań z zeznaniami D. M., A. W. i innych, co miało wpływ na wynik niewiarygodnych zeznań B. T.,

g) art. 191 w zw. z art. 120 i art. 121 Op we wszystkich przypadkach, w których organ dokonał oceny dowodów i rozstrzygnął według oczywistych dywagacji o rzekomej zmowie skarżącego z kontrahentem B. T., swobodnych przypuszczeń o ekonomicznym interesie i treści tej zmowy, pomimo że żaden środek dowodowy tego nie stwierdza, oraz zaniedbanie ustaleń rzeczywistego modelu organizacyjnego stosunków skarżącego z wszystkimi jego kontrahentami w zakresie, w jakim skarżący pilnował poprawności podatkowych rozliczeń innych kontrahentów (art. 180 § 1 Op).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie wraz z towarzyszącą mu argumentacją i szczegółowo ustosunkowując się do zarzutów skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) - dalej w skrócie p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał skargę za bezzasadną.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia prawa materialnego, w których strona skarżąca podnosi, że oparto zaskarżoną decyzję na niezgodnych z Konstytucją przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03. 2002 r. w sprawie wykonania ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym: § 48 ust. 4 pkt 2 oraz pkt 5 lit. a i b), Sąd uznał, że zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie.

Przede wszystkim należy zaznaczyć, że Trybunał Konstytucyjny zakwestionował zgodność z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji jedynie przepisu § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia MF z dnia 22.03.2002 r., a nie przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 a i b) tego rozporządzenia. Przepisy te dotyczą różnych stanów faktycznych - uznany za niezgodny z Konstytucją RP § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia odmawiał prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadkach, gdy nabywca posiadał fakturę lub fakturę korygującą niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy, podczas gdy w § 48 ust. 4 pkt 5 a i b) tego rozporządzenia zakwestionowano prawo do odliczenia w sytuacjach gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane (pkt a) lub podające kwoty niezgodne ze stanem faktycznym (pkt b). Z kolei w myśl § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c) w przypadku, gdy wystawiono faktury, potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego, faktury te nie stanowią podstawy obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Tymczasem organ przyjął jako jedną z podstaw rozstrzygnięcia tylko § 48 ust. 4 pkt 5 lit. b oraz lit c powołanego rozporządzenia, powołując się na fakt nieposiadania przez wystawców (podwykonawców Spółki) kopii faktur jedynie pomocniczo, jako na jedną z okoliczności świadczących o tym, że wystawione faktury nie odzwierciedlały zdarzeń rzeczywistych lub ich faktycznego przebiegu. Przede wszystkim należy jednak wskazać, że powołane przepisy rozporządzenia wykonawczego MF z dnia 22.03. 2002 r. nie stanowiły wyłącznej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, ale był nią art. 19 uptu.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 uptu, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Stosownie do ust. 2, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego, z uwzględnieniem kwot wynikających z decyzji, o których mowa w art. 11b. Obniżenie podatku należnego o podatek naliczony następuje zasadniczo w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymano fakturę lub za miesiąc następny, jednak nie wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi (art. 19 ust. 3 i ust. 3a uptu). Na podstawie art. 32 ust. 1uptu, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 2 (nieistotnym w sprawie - przypis), obowiązani są wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności sprzedaż towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Według art. 15 ust. 1 uptu zd. 1 i 2, podstawą opodatkowania jest obrót, zaś obrotem - co do zasady - jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Z przytoczonej regulacji wynika przede wszystkim, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w poprzedniej fazie obrotu wiąże się ze spełnieniem dwóch warunków, to jest (1) faktycznym nabyciem towaru (usługi) związanym z działalnością opodatkowaną, oraz (2) posiadaniem faktury. Sama faktura stanowi, w świetle przepisów prawa podatkowego, dokument stwierdzający nabycie towarów i usług, a więc będący podstawą do odliczenia podatku naliczonego, w związku z czym powinna też spełniać szczególne wymogi formalne, przewidziane przepisami prawa. Prawidłowa pod względem formalnym faktura VAT jest dowodem księgowym i co do zasady uprawnia jej odbiorcę do pomniejszenia podatku należnego o wynikający z niej podatek naliczony. Tym niemniej faktura nie ma waloru dokumentu urzędowego i nie służy jej prawne domniemanie prawdziwości. Jej materialna wiarygodność podlega badaniu i ocenie organu podatkowego i może zostać zakwestionowana w postępowaniu podatkowym. Tak więc, jeżeli na skutek przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego i dowodowego zostanie wykazane, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - co do ich faktycznego zaistnienia lub przebiegu, a także co do kwot należnych z tego tytułu, a więc gdy brak jej przymiotu materialnej wiarygodności, to wówczas nie będzie rodziła prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wniosek taki poświadcza treść art. 32 ust. 1 ustawy VAT, skąd wynika, że faktura "stwierdza dokonanie sprzedaży", a zatem ma dokumentacyjny (dowodowy) charakter. To, że taki właśnie charakter faktury oznacza, że musi być ona odpowiadać rzeczywistości w każdym z elementów w niej stwierdzonych potwierdza także orzecznictwo. W wyroku z dnia 13.03.1998 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym "prawidłowość materiano-prawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami" (sygn. akt I SA/Lu 1240/96, publ. LEX nr 33533, por. też wyrok NSA z dnia 06.06.1997 r., sygn. akt I SA/Ka 621/97, publ. LEX nr 29937).

Z treści art. 19 uptu wynika zatem, że nie może być uznana za prawidłową faktura, jaką udokumentowano zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo pomiędzy innymi podmiotami. W przypadku faktury nierzetelnej, tzn. nie dokumentującej faktycznego nabycia towaru lub podającej odmiennie niż faktycznie kwoty należności, odliczenie podatku z takiej faktury nie przysługuje, gdyż nie można wówczas mówić o spełnieniu warunków odliczenia, skoro posiadana faktura w istocie nie dokumentuje nabycia, które miało miejsce lub w rozmiarach, w jakich miało miejsce. W tym zakresie powołane przepisy rozporządzeń wykonawczych jedynie potwierdzają ogólną zasadę związania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktycznym dokonaniem transakcji, wynikającą z powołanych ustaw, i dokonują jej konkretyzacji.

Nie można się zgodzić także ze stroną skarżącą co do tego, że przepisy, w tym także przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit b) rozporządzenia MF z dnia 22.03.2002r. należy odczytać w ten sposób, że pozbawiają podatnika prawa do odliczenia jedynie wypadku podania na fakturze kwot zaniżonych. Faktura nierzetelna, wszystko jedno czy zaniżająca czy zawyżająca wartość świadczenia, nie dokumentuje faktycznego rozmiaru obrotu i nie jest dokumentem, o którym mowa w art. 19 uptu. Uprawnienie do odliczenia nie jest pochodną samego tylko faktu wykazania w fakturze podatku, lecz nabycia towarów i usług, przy których naliczono podatek (zawierający się w kwocie należności).

Mając powyższe na względzie, organy podatkowe obowiązane były zatem ustalić, czy usługi udokumentowane spornymi fakturami, zostały przez ich wystawców rzeczywiście wykonane na rzecz skarżącej Spółki, a jeśli tak - to czy wykazane w nich kwoty odpowiadały faktycznym.

Prawidłowość ustaleń organów podatkowych w tej kwestii Sąd był zobligowany ocenić w świetle zawartych w Ordynacji podatkowej zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym w szczególności postępowania dowodowego. Podstawowe obowiązki organu podatkowego w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy zostały wyrażone w art. 122, 180, 187 i 191 o.p. Zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Art. 180 o.p. nakłada z kolei na organ obowiązek dopuszczenia jako dowodu wszystkiego, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższej zasady oraz ocenie ich wiarygodności organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z przyjętą ogólną zasadą postępowania podatkowego ocena materiału dowodowego, dokonywana przez organ podatkowy jest oceną swobodną - co oznacza, że rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, organ podatkowy nie jest związany żadnymi sztywnymi zasadami, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. W tym względzie realizacja zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z regulacji art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie.

W ocenie Sądu ustalenia w zakresie stanu faktycznego, poczynione w przedmiotowej sprawie, zostały przez organ podatkowy dokonane z dochowaniem powyższych obowiązków, a ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego była wszechstronna i nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów.

W przekonaniu Sądu zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały po przeprowadzeniu szerokiego postępowania wyjaśniającego, w którym zgromadzono obszerny materiał dowodowy, tak w wyniku własnych czynności, jak również na skutek uwzględnienia wniosków dowodowych strony.

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na - odnoszący się do wszystkich wykonawców, których faktury zakwestionowano i podkreślony w zaskarżonej decyzji fakt, że zebrane dowody (badanie dokumentacji podmiotów, zeznania świadków) wskazywały na takie zasady współpracy tych podmiotów ze skarżącą Spółką, które nasuwały wątpliwości co do tego, że podwykonawcy ci działali rzeczywiście jako samodzielne podmioty gospodarcze, wykonując działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek. Podwykonawcy nie posiadali bowiem własnych urządzeń, materiałów ani środków transportu, ale korzystali w tym zakresie z materiałów, urządzeń i samochodów należących do skarżącej Spółki, która pokrywała również koszty paliwa. Spółka prowadziła także rozliczenia księgowe i podatkowe tych podwykonawców, a W. Z. był umocowany do korzystania z ich rachunków. Podwykonawcy z pieniędzy otrzymanych od klientów rozliczali się następnie ze Spółką, od Spółki otrzymywali też wypełnione umowy kredytowe, w razie sprzedaży w systemie ratalnym. Spółka zatrudniała także osoby na stanowiskach akwizytorów, odpowiedzialnych za pozyskanie zleceniobiorców. Sami podwykonawcy nie posiadali natomiast żadnej dokumentacji związanej z wykonywanymi usługami, podając, że uległa zniszczeniu. Dokumentacji takiej nie przedstawiła także skarżąca Spółka. Uwiarygodnieniu zakwestionowanych faktur nie służy również fakt, że Spółka regulowała przelewami jedynie do wysokości obciążeń podatkowych, w pozostałej części określając sposób płatności gotówką. Zarazem P. K., F. Z. i K. Ś. byli opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych według stawki 5,5 %. Wszystkie powyższe okoliczności, jakkolwiek same w sobie nie mogą stanowić podstawy zakwestionowania rzetelności spornych faktur, stanowiły istotne tło dla oceny pozostałych dowodów (przede wszystkim zeznań świadków i wyników czynności wyjaśniających co do poziomu cen wykonywanych usług). Nie można czynić organom podatkowym zarzutu z faktu, że organ oceniał stan faktyczny biorąc pod uwagę całokształt materiału dowodowego, wskazujący na funkcjonowanie w firmach powiązanych z W. Z. mechanizmu zatrudniania podwykonawców i korzystania a nierzetelnych faktur.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących ustaleń, poczynionych w postępowaniu w odniesieniu do poszczególnych wystawców zakwestionowanych faktur, Sąd zauważa, co następuje.

Ustalenia dotyczące działalności B. T. oraz usług, jakie miał – jak wynikało z treści zakwestionowanych faktur – wykonać na rzecz skarżącej Spółki organy oparły na materiale dowodowym pozyskanym w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec B. T., w postępowaniu prowadzonym w niniejszej sprawie oraz otrzymanym od organów ścigania. Zarówno w wyjaśnieniach złożonych w trakcie kontroli, jak i w czasie przesłuchań w postępowaniach karnych B. T. zaprzeczał, jakoby w 2003 r. wykonywał jakiekolwiek usługi na rzecz skarżącej Spółki. Organ I instancji ustalił, że B. T. prowadził w 2003 r. działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży towarów wielobranżowych w kiosku, a zaewidencjonowana przez niego (za pośrednictwem kasy rejestrującej) sprzedaż w 2003 r. dotyczyła wyłącznie tej działalności. B. T. nie wykazał w tych rejestrach sprzedaży z faktur VAT wystawionych na rzecz strony, w dokumentacji źródłowej nie stwierdzono kopii faktur VAT sprzedaży wystawionych dla tej firmy, a ponadto podmiot ten sam wielokrotnie zaprzeczył wykonaniu usług stwierdzonych spornymi fakturami (jako świadek w postępowaniu karnym, w postępowaniu kontrolnym oraz we własnych wyjaśnieniach pisemnych) oraz przyznał, że faktury te wystawiał na prośbę strony, jednak nie wykonał stwierdzonych nimi czynności, a faktury były fikcyjne. Po wystawieniu faktur kopie ich natychmiast były niszczone. Za ich wystawienie B. T. otrzymywał wynagrodzenie rzędu 500 -1000 zł za jedna fakturę. Z ustaleń organu wynikało ponadto, że B. T. wystawiał odpłatnie faktury dokumentujące usługi, których faktycznie nie wykonywał także na rzecz innych podmiotów – "E" W. Z., "F" s.c. S. D., Z. W. oraz "G" S. S. Jakkolwiek z protokołów przesłuchań B. T. (przeprowadzonych przez organy ścigania w dniach 29.01.2007 r. i 02.07.2007 r. oraz w dniach 03.01.2008 i 25.01.2008 r. przez inspektorów kontroli skarbowej w postępowaniach kontrolnych prowadzonych wobec podmiotów, dla których B. T. wystawił faktury) wynikało, że prowadził firmę Zakład Ogólnobudowlany, w ramach której świadczył usługi budowlane i wykończeniowe, to jednak nigdy nie wykonywał tych usług na rzecz podmiotów gospodarczych. W dniu 08.11.2007 r. B. T. złożył oświadczenie, w którym podał, że prowadząc działalność gospodarczą jako Zakład Ogólnobudowlany nigdy nie świadczył żadnych usług montażu drzwi, okien, kuchenek, pieców gazowych lub podgrzewaczy wody dla "A" oraz osób fizycznych oraz że nie posiadał nawet uprawnień w tym zakresie. Z zeznań jego oraz D. M. wynikało, że wykonywał on jedynie usługi budowlane na rzecz osób fizycznych.

W tym miejscu należy też zauważyć, że dowód postaci wspomnianego pisemnego wyjaśnienia B. T. został uzyskany w trakcie czynności prowadzonych u niego jako kontrahenta strony - czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów. W myśl zaś art. 175 o.p. organ podatkowy może zezwolić na dołączenie do protokołu zeznania na piśmie podpisanego przez zeznającego, wobec czego zarzuty wykorzystania również tego dowodu w postępowaniu są bezpodstawne. Jednocześnie p0rzedstawionych przez B. T. zaświadczeń wynikało, że jego stan zdrowia niewątpliwie utrudniał jego udział w postępowaniu i przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka. Okoliczności związane przesłuchaniem tego świadka oraz wykorzystaniem materiałów pochodzących z innych postępowań zostały szczegółowo omówione przez organ odwoławczy na str. 27-30 zaskarżonej decyzji i - zdaniem Sądu - nie dowodzą one zaniedbań organu w tym zakresie, ani też utrudniania stronie wzięcia czynnego udziału w przesłuchaniach B. T. Można jedynie nadmienić, że Spółka sama ograniczyła się do kwestionowania ogólnej wiarygodności tego świadka i podawanych przez niego informacji. Wypada przy tym zwrócić uwagę, że wnioski strony były w większości uwzględniane, a w razie odmowy, organ wskazywał w postanowieniu jej przyczyny. W postępowaniu organ uwzględnił także dowody pochodzące z czynności kontrolnych u kontrahentów Spółki oraz materiały z postępowań karnych. Podniesione w związku z powyższym w skardze zarzuty wykorzystania dowodów pozyskanych niezgodnie z prawem należy ocenić jako bezzasadne. Nie można się zgodzić ze stroną, że warunkiem wykorzystania protokołów zeznań świadków, odebranych w postępowaniu karnym, było ich ponowne przesłuchanie w toku postępowania podatkowego, bowiem Ordynacja podatkowa, nie formułuje zasady bezpośredniości dowodów (art. 180, art. 181). W art. 181 o.p. stwierdzono wyraźnie, że w postępowaniu podatkowym można uwzględniać dowody z innych postępowań (karnego, w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe, z kontroli podatkowej). Także brak uczestniczenia strony w innym postępowaniu nie przemawia za automatycznym ponowieniem dowodu (w postępowaniu podatkowym), gdyż czynny udział strony wyraża się w różnoraki sposób, także w postaci zapoznania z materiałem dowodowym - co zostało stronie umożliwione. Według art. 192 op, okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonych dowodów, a ten warunek został w niniejszej sprawie spełniony.

Tym samym organ, dysponując materiałami pozyskanymi z innych postępowań, w tym karnych, miał nie tylko prawo, ale z uwagi na zasadę prawdy obiektywnej - także obowiązek ich uwzględnienia w prowadzonym postępowaniu i dokonania ich oceny w świetle całości zgromadzonego materiału dowodowego. W przekonaniu Sądu w przedmiotowej sprawie organ wszechstronnie rozpatrzył i ocenił cały zgromadzony materiał dowodowy. Podniesiony przez stronę zarzut nieprawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego oraz błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego nie został natomiast poparty żadnymi przekonującymi dowodami. W świetle ujawnionych w postępowaniu okoliczności, ocena zebranych dowodów nie naruszała, zdaniem Sądu, warunków wynikających z art. 191 o.p. co do granic swobodnej oceny dowodów.

Z ustaleń poczynionych przez organ w odniesieniu do K. Ś. wynikało, że – podobnie jak w przypadku pozostałych wykonawców, płatności za faktury były realizowane przelewem tylko do wysokości odpowiadającej należnościom podatkowy, zaś w pozostałej części gotówką, przy czym dowody KW nie zostały potwierdzone podpisem K. Ś. Sam K. Ś., przesłuchany w postępowaniu kontrolnym w dniu 01.02.2008 r., zeznał , że nic nie wie o swojej współpracy z "A", nie wykonywał dla niej usług, nie wystawiał dla tej firmy żadnych faktur ani ich nie podpisywał, nie posiadał także uprawnień do montażu urządzeń gazowych (którego dotyczyły zakwestionowane faktury). Działalność gospodarczą założył za namową W. Z., ale wykonywał te same czynności, co wcześniej (montaż drzwi i sporadycznie okien) - dla firmy "F". Powyższe znajduje potwierdzenie w zeznaniach K. S., która w zeznając w charakterze podejrzanej w Prokuraturze Rejonowej w O. stwierdziła, że prowadziła księgowość firmy "D" K. Ś. i na polecenie swojego pracodawcy W. Z. wypisywała faktury wg kwot przez niego podanych oraz podrabiała podpisy K. Ś. na tych fakturach. Spółka również w przypadku K. Ś. nie przedstawiła, poza fakturami, żadnych dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie usług montażu gazowych podgrzewaczy wody przez tego podwykonawcę.

F. Z. zaprzeczył, by kiedykolwiek wykonywał na rzecz skarżącej Spółki lub innych firm usługi montażu okien.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz uwzględniając poczynione na wstępie rozważania co do braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych ma podstawie art. 19 ust. 1 i 2 uptu oraz (dodatkowo) § 48 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia MF z dnia 22.03.2002r., Sąd uznał, że zasadnie organ odmówił stronie praw do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez B. T., K. Ś. i F. Z. (w zakresie montażu okien).

Jako uzasadnione i znajdujące odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym należało ocenić także ustalenia organu co do zawyżenia na fakturach cen przez P. K. i F. Z. oraz zawyżenia ilości wykazanych usług, a w konsekwencji - odmowę uwzględnienia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, na podstawie art. 19 ust. 1 i 2 uptu oraz (dodatkowo) § 48 ust. 4 pkt 5 lit b) rozporządzenia MF z dnia 22.03.2002r.

Z zeznań F. Z. wynikało jednoznacznie, że ceny montażu drzwi, ujawnione w zakwestionowanej fakturze są zawyżone i nie odpowiadały wartościom rzeczywistym. Według świadka faktycznie otrzymywał on od Spółki wynagrodzenie za montaż drzwi w wysokości 60 zł za sztukę, podczas, gdy z faktury wynika cena jednostkowa 450 zł. Na sygnowanych przez niego fakturach, wystawianych na rzecz "A" zawyżano nie tylko war6ośc usługi, ale także ilość dokonanych montaży drzwi i okien, zaś świadek wskazywał, że było możliwości, by samodzielnie wykonał taką ilość montaży, jak figurowała fakturach wystawianych dla skarżącej Spółki. Nadto F. Z. zeznał, że często nie orientował się w ogóle w swojej dokumentacji i nie przeglądał jej, gdyż znajdowała się w posiadaniu Spółki. Wnioski organu co do zawyżenia cen na fakturach wystawianych przez F. Z. (w tym na fakturze zakwestionowanej w niniejszej sprawie) potwierdza porównanie tych cen z internetowymi cennikami usług – według których w 2008 r. ceny montażu drzwi wahały się od 90 do 250 zł oraz z informacjami zawartymi w katalogu SEKOCENBUD, opracowanego na podstawie badania cen rynkowych w całym kraju – według którego w 2003 r. cena jednostkowego montażu drzwi wynosiła 38, 46 zł.

P. K. był jedynym, który potwierdził zgodność kwot wykazanych na fakturach z rzeczywistymi, jednak, w przekonaniu Sądu, organy podatkowe wykazały, że zeznania te były niewiarygodne. Sam mechanizm współpracy z P. K. był podobny, jak w przypadku innych podwykonawców (w zakresie korzystania z materiałów skarżącej Spółki, środków transportu i utrzymania), których faktury zakwestionował organ podatkowy. Przesłuchiwany w dniu 29.01.2008 r. i 14.04.2008 r. P. K. nie potrafił podać ilości dziennie montowanych urządzeń, ale przyznał, że ilość montaży, wykazana na fakturach wystawionych dla "A"została zawyżona. Okres , za jaki wystawiono sporne faktury nie pokrywał się ze wskazanym przez P. K. jako okres wykonywania usług na rzecz skarżącej Spółki. Płatności z tytułu faktur na rzecz P. K. były dokonywane sukcesywnie, przy czym przelewów dokonywano tyko do wysokości należnych podatków, zaś płatności gotówkowe nie zostały potwierdzone podpisem przez wystawcę faktury. Zawyżenie cen na fakturach potwierdzały przykładowe ceny ofertowe pozyskane przez organ na podstawie informacji internetowych, a także stawki wynikające z katalogu SEKOCENBUD. Także z zeznań zatrudnionych w "A" monterów (G. M., M. M., Z. H., M. M.) wynikało, że ceny stosowane w "A" za podobne usługi montażu były znacznie niższe. Organ nie miał też, zdaniem Sądu, podstaw do uznania, że ceny wykazane w fakturach obejmowały także dodatkowe elementy, jak np. koszty związane pozyskiwanie klientów. Spółka we własnym zakresie zatrudniała bowiem akwizytorów odpowiedzialnych za pozyskanie odbiorców usług zaś sama akwizycja nie jest czynnością pomocniczą w zakresie robót budowlanych i wymagała odrębnego fakturowania (także dla celów podatkowych). Faktury wystawione przez P. K. nie zawierały także wyszczególnienia żadnych innych dodatkowych elementów, mogących wpłynąć na cenę usługi ani nie przedstawiono żadnych dowodów w tym zakresie. Wbrew zarzutom skargi, brak jakichkolwiek danych w tym zakresie obciąża stronę, nie zaś organy podatkowe. Skoro podatnik powołuję się na okoliczność, że elementy takie istniały po stronie podwykonawców i wpływały na stosowane przez nich ceny, to na nim spoczywa ciężar wykazania prawdziwości tych twierdzeń. Spółka nie przedstawiła też żadnych dowodów potwierdzających rzeczywiste koszty montażu urządzeń gazowych przez P. K. Biorąc pod uwagę przytoczone wyżej okoliczności oraz fakt, że P. K. płacił podatek dochodowy zryczałtowany, wnioski organu co do zawyżenia ilości i wartości usług wykazanych przez tego podwykonawcę należy ocenić jako uzasadnione.

Powyższe ustalenia, szczegółowo odniesione do zebranych dowodów i omówione w zaskarżonej decyzji, uzasadniały, w przekonaniu Sądu odmowę uznania prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez F. Z. i P. K., jako podających kwoty niezgodne z rzeczywistością.

Reasumując należy stwierdzić, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe zgodnie z wymogami procedury podatkowej. W toku postępowania zgromadziły obszerny materiał dowodowy, korzystając z różnych środków dowodowych, w tym zarówno zgromadzonych w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącej Spółki, jak i w innych postępowaniach, dopełniając tym samym swoich obowiązków określonych art. 122, 181 § 1 , 187 i 188 o.p. Dokonana w zaskarżonej decyzji ocena zebranych dowodów została poprzedzona ich staranną analizą, zaś uzasadnienie tej oceny zostało wsparte obszerna i logiczną argumentacją - co czyni bezzasadnym także zarzut naruszenia art.191 o.p.

Pełnomocnik strony zarzucił również naruszenie art. 165 b § 1, art. 193 § 7 i 8, art. 290 § 6 oraz art. 291 § 1, § 3 i § 4 o.p, przez to, że protokół kontroli nie ostał doręczony osobiście pełnomocnikowi, lecz do kancelarii pełnomocnika w czasie, gdy był on wyłączony z możliwości podjęcia czynności wniesienia zastrzeżeń do tego protokołu z uwagi na stan zdrowia (pobyt w szpitalu). Zarzut ten nie zasługuje, zdaniem Sądu, na uwzględnienie. Przede wszystkim trzeba zauważyć, że niezłożenie zastrzeżeń do protokołu na etapie postępowania kontrolnego lub tuz po jego zakończeniu nie zamyka stronie drogi do uczestnictwa w postępowaniu podatkowym, gdyż w każdym stadium postępowania strona może uzupełniać materiał dowodowy, rozwijając zarzuty oraz podnosząc nowe , czy też składać wnioski dowodowe. Z akt sprawy wynika, iż strona brała czynny udział w postępowaniu podatkowym i faktycznie podniosła zarzuty dotyczące ustaleń kontroli oraz składała wnioski dowodowe w tym zakresie. Tak więc doręczenie protokołu kontroli na adres kancelarii pełnomocnika w czasie, gdy przebywał on w szpitalu nie miało faktycznie wpływu na wynik sprawy. Nie można również, oceniając zasadność powyższego zarzutu, abstrahować od kwestii dopełnienia przez samego pełnomocnika strony należytej staranności celem zapewnienia mocodawcy właściwej reprezentacji w postępowaniu. Wykonywanie zawodu nakłada na radcę prawnego obowiązki o charakterze prawnym i etycznym m.in. wobec: klienta; sądów oraz innych organów, przed którymi radca prawny broni praw klienta lub występuje w jego imieniu. Jednym z takich obowiązków jest – zgodnie z art. 28 ust. 10 Kodeksu Etyki Radcy Prawnego – obowiązek zapewnienia przez radcę prawnego zastępstwa w przypadku przemijającej przeszkody, tak aby prowadzone przez niego sprawy nie doznały uszczerbku. Za taką przeszkodę należy uznać niewątpliwie chorobę pełnomocnika. Zatem to na pełnomocniku spoczywał obowiązek wyznaczenia zastępstwa na wypadek choroby.

Końcowo oceniając zarzut wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 153 p.p.s.a. Sąd zauważa, że w wyrokiem tym tutejszy Sąd uchylił poprzednią decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. – utrzymująca w mocy decyzję z dnia [...]r. Nr [...]Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, którą – poza należnościami w podatku VAT za poszczególne miesiące 2003 r. określono spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 109 ust. 5 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Utrzymując decyzję organu I instancji także w tym zakresie organ odwoławczy nie ocenił prawidłowości stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej we W. w tej kwestii, wobec czego Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy zobowiązany jest organ do zajęcia stanowiska w przedmiocie prawidłowości rozstrzygnięcia w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego zawartego w decyzji organu I instancji i powołanych przepisów jako podstawy prawnej tego rozstrzygnięcia, przy uwzględnieniu treści przepisu art. 13 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320). Zalecenia te zostały wykonane przez organ, który po ponownym przeprowadzeniu postępowania, zaskarżoną obecnie decyzją, uchylił decyzje organu I instancji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Organ rozstrzygnął zatem w tym przedmiocie korzystnie dla strony skarżącej przepisy uzasadniające, zaś w uzasadnieniu powołał przepisy stanowiące podstawę takiego rozstrzygnięcia (str. 34 decyzji).

Z przedstawionych powyżej względów skarga jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.