Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1587/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6539 Inne o symbolu podstawowym 653
Hasła tematyczne: Pomoc publiczna
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 ust. 2, ust. 3 pkt 2a
journal: Dz.U. 2011 nr 127 poz 721
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 lutego 2017 r. sprawy ze skargi Z. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o pomocy de minimis oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej: organ odwoławczy) postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej: O.p.), po rozpatrzeniu zażalenia Z. K. (dalej: wnioskodawca, skarżący), uchylił postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] r., nr [...], w sprawie odmowy wydania zaświadczenia o żądanej treści w zakresie udzielenia pomocy de minimis w związku z wydatkiem z konta zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych dokonanym w dniu [...] r. o wartości [...] zł - jednocześnie wydając zaświadczenie na kwotę [...] zł i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy z powołaniem się na: art. 306a § 1-5, art. 306c, art. 306k O.p., art. 33 ust. 3 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 z późn. zm. dalej: ustawa o rehabilitacji) oraz § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e) rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 1023, dalej: rozporządzenie ZFRON), odmawiając wnioskodawcy wydania zaświadczenia o pomocy de minimis w związku z wydatkiem z dnia [...] r. dokonanym z konta zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, wynikającym z faktury VAT z [...] r., nr [...], w części obejmującej kwotę [...] zł.

Przedmiotowe postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Wnioskodawca w dniu [...] r. złożył wniosek o wydanie zaświadczenia o wysokości uzyskanej pomocy de minimis w kwocie [...] zł

([...] euro) w związku z dokonaniem wydatku w dniu [...] r. z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (dalej: ZFRON) na zakup elektrodrążarki wgłębnej w ramach realizacji indywidualnych programów rehabilitacji pracownika S. S.. Wnioskodawca wskazał jako podstawę prawną wydatku § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e) rozporządzenia ZFRON, w myśl którego środki funduszu rehabilitacji przeznacza się na dostosowanie miejsca pracy i stanowiska pracy do potrzeb wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności.

Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] r. odmówił wydania zaświadczenia o żądanej treści. Na skutek wniesionego zażalenia organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] r. uchylił powyższe postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] r. odmówił wnioskodawcy wydania zaświadczenia o udzieleniu pomocy de minimis w związku z dokonanym wydatkiem z konta ZFRON w dniu [...] r. o wartości [...] zł, zaznaczając, że wydał zaświadczenie na kwotę [...] zł. Organ pierwszej instancji wskazał, że wnioskodawca mógł zwrócić się o wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis zgodnie z fakturą końcową nr [...] z dnia [...] r. o wartości netto [...] zł (stanowiącą wartość pomniejszoną o wcześniej wydatkowaną kwotę zaliczki). Z uwagi jednak na wydane - w odniesieniu do przedmiotowego wydatku - przez inne instytucje zaświadczenia o pomocy de minimis na łączną kwotę [...] zł, organ wydał zaświadczenie o pomocy de minimis na kwotę [...] zł (wynikającą z następującego wyliczenia: [...] - [...] zł). Zatem w tych okolicznościach organ pierwszej instancji odmówił wydania zaświadczenia o udzieleniu pomocy de minimis na kwotę [...] zł.

Wnioskodawca złożył zażalenie na powyższe postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] r., wnosząc o jego uchylenie. Wnioskodawca zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie prawa materialnego - art. 33 ust. 3 pkt 2a i art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji oraz § 4a i § 9 rozporządzenia ZFRON - poprzez błędną jego wykładnię i interpretację.

Rozpoznając sprawę organ odwoławczy na wstępie przytoczył treść przepisu art. 33 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, a następnie wskazał, że środki funduszu rehabilitacji są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowywane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków (art. 33 ust. 2 ustawy o rehabilitacji). Dalej omówił treść § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e) rozporządzenia ZFRON, zgodnie z którym środki funduszu rehabilitacji przeznacza się między innymi. na indywidualne programy rehabilitacji, mające na celu zmniejszenie ograniczeń zawodowych, w ramach których finansowane są koszty dostosowania miejsca pracy i stanowiska pracy do potrzeb wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności.

Organ odwoławczy stwierdził że materiał dowodowy jest kompletny i pozwala na dokonanie merytorycznego orzeczenia w sprawie. Wnioskodawca przedłożył bowiem wszystkie dowody wskazujące na możliwość wydatkowania środków zgromadzonych na rachunku ZFRON, które pochodzą z pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z art. 38 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.) z przeznaczeniem na cel, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e) rozporządzenia ZFRON. Natomiast sporną kwestią jest okoliczność, czy wydatki te rozpatrywane w kontekście pomocy publicznej de minimis powinny być rozliczane w wartości brutto, czyli z podatkiem od towarów i usług, czy też w wartości netto.

Zdaniem organu odwoławczego regulacje ustawowe dotyczące rozliczania i traktowania przedmiotowych wydatków nie dają podstaw do przyjęcia, iż wydatki te mogą być rozliczane z uwzględnieniem podatku od towarów i usług. Z ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz.710, dalej: ustawa o VAT) - wynika, że nabywca towaru lub usługi, jest w istocie pośrednio obciążony podatkiem ciążącym w sensie prawnym na innym podmiocie, u którego podatek ten stanowi podatek należny. Należy więc przyjąć, że w istocie w odniesieniu do wydatku udokumentowanego fakturą VAT z dnia [...] r., nr [...], wnioskodawca poniósł w sensie obiektywnym wydatek w wysokości [...] zł, który był zwiększony o kwotę podatku należnego (o wartości [...] zł) ciążącego na innym podatniku, czyli "A" sp. z o.o. - sprzedawcy urządzenia. W tym wypadku można mówić o pośrednim opodatkowaniu wnioskodawcy. Przy czym faktyczne lub częściowe wyeliminowanie tego zjawiska następuje w istocie u nabywcy, który jest także podatnikiem podatku od towarów i usług dopiero poprzez zastosowanie instytucji prawnej podatku naliczonego, czyli odliczenie przez nabywcę tego podatku (zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego), który u niego stanowi podatek naliczony (zob. prof. dr hab. Witold Modzelewski: Podatek naliczony. Studium teoretyczno-prawne z zakresu podatku od towarów i usług 2013, wyd. 1 - źródło: Legalis). Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W tych okolicznościach wydatki, o których mowa § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e) rozporządzenia ZFRON - u podatnika podatku od towarów i usług mogą być rozpatrywane w kontekście wydatków na wyżej wymienione cele jedynie w wartościach netto, czyli bez podatku od towarów i usług. W istocie bowiem podatek VAT wykazany na fakturze nie był wydatkiem na cel, lecz "pośrednią zapłatą" należnego podatku VAT, który ciążył na innym podmiocie, czyli sprzedawcy. Poza tym podatek ten, co do zasady, będzie mógł zostać odliczony - u czynnego podatnika VAT - poprzez wykazanie go jako naliczonego w deklaracji za dany miesiąc. W myśl bowiem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (które to wyłączenia nie znajdują zastosowania w przedmiotowej sprawie).

Organ odwoławczy podkreślił, że wydatki, o których mowa w § 2 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia ZFRON, a w tym między innymi poniesione ze środków, o których mowa w art. 38 ust. 2 pkt 1 lit. a) tiret drugie i ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.f. stanowią pomoc de minimis w rozumieniu rozporządzenia Komisji (UE) nr 1407 2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz.Urz. UE L 352 z 24.12. 2013, str. 1), tylko w sytuacji, gdy stanowią przysporzenie korzyści dla pracodawcy. Jednakże, po pierwsze, wydatki te nie mogą być pojmowane jako pośrednia zapłata podatku VAT przez podatnika tego podatku, ponieważ tego typu koszt nie mieści się w pojęciu wydatków przeznaczonych na indywidualne programy rehabilitacji, mające na celu zmniejszenie ograniczeń zawodowych, w ramach których finansowane są koszty dostosowania miejsca pracy i stanowiska pracy do potrzeb wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności. Pośrednia zapłata podatku VAT, który jest następnie odliczany, w myśl art. 86 ust. 1 i in. ustawy o VAT, nie stanowi więc co do zasady wydatku o charakterze stałym, bowiem jego poniesienie może zostać odliczone, a więc w efekcie finansowym, całkowicie odzyskane poprzez dokonanie wyżej wymienionego rozliczenia. W konsekwencji więc zapłata podatku VAT (następnie odliczanego) nie może być pojmowana w kategorii przysporzenia korzyści dla pracodawcy, o czym mowa w § 2 ust. 12 rozporządzenia ZFRON, a więc nie stanowi z tej przyczyny pomocy de minimis w rozumieniu rozporządzenia Komisji (UE) nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis. Przysporzeniem w tej sytuacji jest bowiem jedynie ta część wydatku - poniesionego z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgromadzonych na rachunku bankowym zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych - która nosi cechy stałości i bezzwrotności, pojmowanej jako wydatek ze środków publicznych.

Ponadto organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że co do zasady przysporzenie w postaci dokonania wydatku ze środków publicznych na zakup środka trwałego powinno być postrzegane w świetle korzyści dla prowadzącego zakład pracy chronionej jaką jest sfinansowanie zakupu sprzętu z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Poprzez tak sfinansowany zakup odpowiedniego sprzętu, celem dostosowania miejsca pracy i stanowiska pracy do potrzeb wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności przedsiębiorca powiększa także realnie swój majątek. Jednocześnie na uwagę zasługuje także fakt, że w efekcie korzyść ta ma również swój wymiar w sferze kosztów podatkowych. W myśl bowiem art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. - kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. Przy czym stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f. środki trwałe co do zasady u podatnika podatku VAT wykazywane są w wartości netto, czyli bez podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się zasadniczo za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług u czynnego podatnika tego podatku.

Resumując, zdaniem organu odwoławczego, zapłata przez wnioskodawcę faktury VAT w części obejmującej podatek od towarów i usług nie może być postrzegana w kategoriach pomocy de minimis. W konsekwencji wydatek objęty fakturą VAT z dnia [...] r., nr [...] jedynie w wysokości [...] zł (z pominięciem kwoty podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł) spełnia kryteria wskazane w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych i może być potraktowany jako pomoc de minimis. Jednakże w stosunku do tego wydatku zostały już wystawione zaświadczenia o pomocy de minimis:

1. przez Wójta Gminy H. poświadczające, że pomoc publiczna de minimis udzielona została w dniach:

a) [...]r. o wartości brutto [...] zł, stanowiącej równowartość [...] euro,

b) [...]r. o wartości brutto [...] zł, stanowiącej równowartość [...] euro,

c) [...]r. o wartości brutto [...] zł, stanowiącej równowartość [...] euro,

2. przez Wójta Gminy K. poświadczające, że pomoc publiczna de minimis udzielona została w dniu [...] r. o wartości brutto [...] zł, stanowiącej równowartość [...] euro.

Łącznie więc pomoc publiczna z tego tytułu wyniosła w związku z powyższym wydatkiem [...] zł. Zatem możliwe było przez organ pierwszej instancji wydanie zaświadczenia jedynie w części uwzględniającej żądanie wnioskodawcy stanowiącej różnicę pomiędzy faktycznie poniesionym wydatkiem w wartości bez podatku VAT, a wartością pomocy publicznej de minimis, której uzyskanie poświadczone już zostało przez inne organy. Pomoc publiczna de minimis wyniosła więc w tym wypadku [...] zł, co wynika z różnicy pomiędzy kwotą [...] zł stanowiącą wartość wydatku z faktury bez podatku VAT, a kwotą [...] zł objętą już uprzednio wydanymi zaświadczeniami przez inne organy. Taka też kwota pomocy publicznej de minimis została podana w zaświadczeniu, które w dniu [...] r. wystawił organ pierwszej instancji. Wnioskodawca wniósł jednak o wydanie z przedmiotowego tytułu zaświadczenia o pomocy de minimis na kwotę [...] zł, czyli pozostałą wartość wynikającą z faktury z uwzględnieniem podatku od towarów i usług, co do której inne organy nie wydały stosownych zaświadczeń w tym zakresie. Dlatego też, co zauważył organ odwoławczy, odmowa wydania zaświadczenia, co do kwoty [...] zł jest uzasadniona ([...] zł - [...] zł). Organ pierwszej instancji wydał bowiem podatnikowi zaświadczenie o pomocy de minimis na kwotę [...] zł ([...] euro). Z tych też względów organ odwoławczy uchylił zaskarżone postanowienia w całości i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy. Odmowa wydania zaświadczenia obejmuje bowiem w tej sytuacji jedynie kwotę [...] zł.

W skardze na postanowienie organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e) i ust. 2 rozporządzenia ZFRON w zw. z art. 33 ust. 2, 3 pkt 2a i 4 ustawy o rehabilitacji poprzez uznanie, iż skarżący nie mógł dokonać wydatku w ramach pomocy de minimis na dostosowanie miejsca pracy i stanowiska pracy do potrzeb wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności pracownika niepełnosprawnego w części faktury obejmującej podatek od towarów i usług (VAT).

Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz o przekazanie organowi sprawy do ponownego rozpatrzenia ze wskazaniem temuż organowi obowiązku wydania skarżącemu wnioskowanego zaświadczenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego wywodził, że zarówno przepisy ustawy o rehabilitacji, rozporządzenia ZFRON, jak również Komisji (UE) nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis, które kompleksowo regulują kwestię wykorzystania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz określają reguły uznawania przedmiotowego wykorzystania tych środków za pomoc de minimis, nie zawierają jakiegokolwiek zapisu wskazującego na ograniczenie pomocy de minimis w zakresie wykorzystania środków ZFRON do wydatków pomniejszonych o kwotę podatku od towarów i usług.

Natomiast przykładem takiego ograniczenia zawartego w innych przepisach, jest chociażby wskazana w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia definicja kosztów uzyskania przychodu zawarta w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie ustawodawca wyraźnie wskazał, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne), przy czym u podatnika podatku VAT środki trwałe, co do zasady, wykazywane są w wartości netto, czyli bez podatku od towarów i usług. Natomiast w odniesieniu do wydatków dokonywanych ze środków ZFRON analogiczny zapis nie został zawarty w ani w ustawie o rehabilitacji, ani w rozporządzeniu wykonawczym do ustawy, dlatego też nie ma podstaw prawnych do stosowania przedmiotowego wyłączenia.

Ponadto, zdaniem pełnomocnika strony skarżącej, również rozważania organu odwoławczego odnośnie charakteru podatku VAT, które wskazują na pośredni charakter tego podatku, nie mają faktycznie znaczenia dla przedmiotowej sprawy, gdyż przesłanka, że podatek VAT wykazany na fakturze w wysokości [...] zł i zapłacony przez skarżącego, ciąży na innym podatniku (sprzedawcy urządzenia), nie zmienia faktu, że został on faktycznie przez skarżonego zapłacony ze środków ZFRON. Kwestia rzeczywistego obciążenia tym podatkiem stanowi jedynie problem teoretyczny, gdyż dla pracodawcy, który nabywa urządzenie ze środków ZFRON i dokonuje zapłaty z tych środków istotna jest cena końcowa, którą ponosi dokonując pomniejszenia środków na zakładowym funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Kwestia odliczania podatku VAT nie koliduje z uznawaniem wydatków dokonywanych ze środków ZFRON za pomoc de minimis. Na poparcie swojego stanowiska powołał się na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r., nr [...].

Pełnomocnik skarżącego nie zgodził się także z tezą, że wydatek dokonany ze środków ZFRON na zapłatę części faktury w części dotyczącej podatku VAT nie stanowi przysporzenia korzyści dla przedsiębiorcy, gdyż możliwość dokonania zapłaty ze środków ZFRON pozwala na brak zmniejszenia własnych środków przedsiębiorcy, które musiałyby zostać wydatkowane, gdyby nie środki ZFRON, z których pracodawca korzysta. Przysporzenie korzyści jest zatem dla pracodawcy bezpośrednie, ponieważ dokonany wydatek nie pomniejsza majątku przedsiębiorcy.

Pełnomocnik zakwestionował także przytoczoną przez organ odwoławczy definicję przysporzenia, według której przysporzeniem jest jedynie ta część wydatku, która nosi cechy stałości i bezzwrotności, zauważając, że nie jest to definicją legalna, a wynika jedynie z interpretacji dokonanej przez organ, bez wskazania podstawy prawnej.

Ponadto, jego zdaniem, także powołanie się przez organ na możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu dokonanego wydatku jedynie w wartości netto (w formie amortyzacji), również nie ma wpływu na dokonany wydatek ze środków ZFRON i wysokość pomocy de minimis uzyskanej przez pracodawcę, gdyż kwestia kosztów uzyskania przychodu regulowana jest odrębnymi przepisami, które nie odnoszą się do kwestii pomocy publicznej.

Na koniec pełnomocnik wskazał, że zgodnie z przepisami rozporządzenia Komisji (UE) nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis, które określa zasady stosowania pomocy de minimis w krajach Unii Europejskiej, pomoc ze środków publicznych należy wykazywać w wartościach brutto, tj. z uwzględnieniem wszelkich potrąceń i podatków. Zgodnie bowiem z przepisem art.3 ust.2 zd. 1 i ust.6 zd. 1 i 2 "Całkowita kwota pomocy de minimis przyznanej przez państwo członkowskie jednemu przedsiębiorstwu nie może przekroczyć 200 000 euro w okresie trzech lat podatkowych. Do celów stosowania pułapów określonych w ust. 2 pomoc wyraża się jako dotację pieniężną. Wszystkie podane wartości są wartościami brutto, czyli nie uwzględniają potrąceń z tytułu podatków ani innych opłat."

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Stwierdzenie zatem, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718, dalej: P.p.s.a.).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy jest bezsporny. Został on zaprezentowany przy okazji opisywania stanowiska skarżącego i organów, brak jest zatem konieczności jego powtarzania.

Natomiast sporna pomiędzy stronami pozostaje kwestia, czy wydatkowanie środków zgromadzonych na rachunku ZPRON, które pochodzą z pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z art. 38 ust. 2 pkt 1 lit a) u.p.d.o.f. z przeznaczeniem na cel, o którym mowa § 2 ust. 1 pkt 12 lit e) rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, powinno być dokonane w wartości brutto, czyli z podatkiem od towarów i usług, czy też w wartości netto, a tym samym, czy zaświadczenie o udzieleniu pomocy de minimis winno obejmować wydatek brutto, czy netto. Innymi słowy przedmiotem sporu jest kwestia czy pomoc de minimis może zostać udzielona na wartość podatku od towarów i usług, wynikającą z faktury dokumentującej poniesienie wydatku na ten cel. Natomiast organy podatkowe nie negowały faktu poniesienia wydatku tylko fakt wykazania go wraz z podatkiem VAT.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że podatek od towarów i usług to podatek pośredni, podatek ten obciąża konsumpcję, natomiast dla podmiotów uczestniczących we wcześniejszych stadiach obrotu powinien być neutralny. Odliczenie podatku naliczonego jest jednym z konstrukcyjnych elementów wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Podatnik dokonujący określonych czynności, od których należny jest VAT, powinien mieć prawo do odzyskania podatku zapłaconego swoim dostawcom. Jest to wyraz realizacji zasady neutralności opodatkowania VAT. Zasada neutralności ustanowiona jest w przepisie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, z którego wynika prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest odpowiednikiem przepisów art. 1, art. 167, art. 168, art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, (przed 1 stycznia 2007 r. odpowiednikiem art. 2 ust. 2 I Dyrektywy oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy).

Trzeba więc podkreślić, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie, w toku prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Potwierdza to również interpretacja indywidualna, na którą powołuje się pełnomocnik skarżącego w uzasadnieniu skargi. Interpretacja wskazuje bowiem, że podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy ze środków ZFRON, o ile będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, będzie podlegał odliczeniu za zasadach ogólnych.

Ponadto odnosząc się jeszcze do kwestii interpretacji indywidualnej, której obszerne fragmenty zacytował pełnomocnik skarżącego trzeba podkreślić, że interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez podmiot zwracający się o wydanie interpretacji i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, zatem interpretacja indywidualna nie jest wiążąca dla innych podmiotów. Ponadto z jej treści nie można wyinterpretować tak daleko idących skutków.

Należy więc zgodzić się z organami podatkowymi, że skoro co do zasady podatnik nie ponosi ciężaru podatku VAT, to jego wartość nie może zostać uznana za wydatek, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e) rozporządzenia ZFRON. Przepis ten wskazuje bowiem, że środki funduszu przeznacza się na indywidualne programy rehabilitacji, mające na celu zmniejszenie ograniczeń zawodowych, w ramach, których są finansowane koszty na dostosowanie miejsca pracy i stanowiska do potrzeb wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności. Natomiast podatek VAT wykazany na fakturze nie był wydatkiem na wskazany w § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e) rozporządzenia ZFRON cel, lecz pośrednią zapłatą należnego podatku VAT, który ciążył na innym podmiocie, czyli sprzedawcy. Poza tym podatek ten, co do zasady, będzie mógł zostać odliczony u czynnego podatnika VAT poprzez wykazanie go jako naliczonego w deklaracji za dany miesiąc. W myśl bowiem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (które to wyłączenia nie znajdują zastosowania w przedmiotowej sprawie).

Kolejnym argumentem przemawiającym za prawidłowością stanowiska organów podatkowych jest, iż wydatki o których mowa w § 2 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia ZFRON, a w tym między innymi poniesione ze środków, o których mowa w art. 38 ust. 2 pkt 1 lit. a) tiret drugie i ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.f. stanowią pomoc de minimis w rozumieniu rozporządzenia Komisji (UE) nr 1407 2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis, tylko w sytuacji, gdy stanowią przysporzenie korzyści dla pracodawcy. Natomiast trudno rozpatrywać zapłacony podatek VAT w kategoriach przysporzenia korzyści dla pracodawcy. W konsekwencji więc zapłata podatku VAT (następnie odliczanego) nie może być pojmowana w kategorii przysporzenia korzyści dla pracodawcy, o którym mowa w § 2 ust. 2 rozporządzenia ZFRON, a więc nie stanowi z tej przyczyny pomocy de minimis w rozumieniu rozporządzenia Komisji (UE) nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis.

Trzeba również wskazać, że wartość pomocy jest wyrażana jako dotacja pieniężna.

Ekwiwalent dotacji - to szacunkowa wartość pomocy, jaką w formie dotacji otrzymałby przedsiębiorca, który uzyskuje pomoc w innej formie niż dotacja. Celem obliczeń jest określenie rzeczywistej wartości pomocy publicznej udzielonej beneficjentowi. W celu ujednolicenia metod obliczania ekwiwalentu, stosuje się tzw. stopy referencyjne, które zgodnie z założeniem odzwierciedlać mają rynkowe stopy oprocentowania. Ich wysokość uzależniona jest od tzw. stopy bazowej, publikowanej przez Komisję Europejską w Dzienniku Urzędowym Wspólnot Europejskich. Źródłem informacji o sposobie obliczania ekwiwalentu dla poszczególnych form pomocy jest Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 sierpnia 2004 r. w sprawie szczegółowego sposobu obliczania wartości pomocy publicznej udzielanej w różnych formach (Dz.U. Nr 194, poz. 1983 z późn. zm.). W zależności od tego, czy przy przeliczaniu pomocy uwzględniono podatek dochodowy, wyróżniamy ekwiwalent dotacji brutto lub netto.

Ekwiwalent dotacji brutto (EDB) - kwota pomocy, jaką otrzymałby beneficjent pomocy lub podmiot ubiegający się o pomoc, gdyby otrzymał pomoc w formie dotacji, niepomniejszoną o podatek dochodowy. Kwota wyrażona jest z dokładnością do dwóch miejsc po przecinku.

Ekwiwalent dotacji netto (EDN) - kwota pomocy, jaką otrzymałby beneficjent pomocy lub podmiot ubiegający się o pomoc, gdyby otrzymał pomoc w formie dotacji, pomniejszoną o podatek dochodowy. Kwota wyrażona jest z dokładnością do dwóch miejsc po przecinku - Słownik pojęć opublikowany na stronie internetowej Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów.

W świetle powyższych rozważań niezasadne okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisu § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e) i ust. 2 rozporządzenia ZFRON w zw. z art. 33 ust. 2, 3 pkt 2a i 4 ustawy o rehabilitacji.

Resumując, chociaż przepisy ustawy o rehabilitacji oraz rozporządzenia ZFRON, nie zawierają wprost przepisu wskazującego na ograniczenie pomocy de minimis w zakresie wykorzystania środków ZFRON do wydatków pomniejszonych o kwotę podatku od towarów i usług, jednakże można to ograniczenie wywnioskować z zasady neutralności podatku od towarów i usług oraz z faktu, że kwota pomocy de minimis wyrażana jest ekwiwalentem dotacji, gdzie dotacja wyrażona brutto obejmuje podatek dochodowy, a nie podatek od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a.