Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1990/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 187, 122, 191, 200, 188
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant referent Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca 2016 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z dnia [...] czerwca 2018 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. (dalej NUCS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] sierpnia 2017 r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca 2016 r. oraz określenia D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca/Strona/Spółka) za okresy od stycznia 2016 r. do czerwca 2016 r. kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 – dalej: u.p.t.u.).

1.2. Z akt sprawy wynika, że wobec Skarżącej wszczęto w dniu 1 grudnia 2016 r. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca 2016 r.

1.3. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2017 r. NUCS określił Skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, kwiecień, maj i czerwiec 2016 r. oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2016 r. oraz określił kwotę podatku do wpłaty z tytułu wystawienia faktur sprzedaży.

NUCS wskazał, że Spółka wchodzi w skład Grupy podmiotów zajmujących się realizacją inwestycji w zakresie budownictwa, głównie mieszkaniowego wielorodzinnego. Jej kapitał stanowi wniesione w formie aportu przedsiębiorstwo pod nazwą D. Spółka z o.o., które to przedsiębiorstwo zajmuje się budową budynków mieszkalnych wielorodzinnych - deweloper. Spółka D. jest jedynym udziałowcem Skarżącej. W okresie objętym postępowaniem kontrolnym Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie udzielania pożyczek (przede wszystkim podmiotom wchodzącym w skład grupy kapitałowej) oraz w zakresie handlu hurtowego odzieżą m.in. marek [...], [...], [...], [...], itp.

Działalność polegającą na handlu odzieżą Spółka rozpoczęła w IV kwartale 2015 r. W tym okresie, według ustaleń organu kontroli skarbowej, działalność Spółki polegała na dokonywaniu nabyć towarów wyłącznie od podmiotu G., a następnie na odsprzedaży tego towaru również wyłącznie podmiotowi G. Natomiast w okresie objętym postępowaniem kontrolnym Spółka dokonywała nabyć towarów od podmiotów krajowych, tj. D. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. oraz od podmiotów zagranicznych, tj. B. [...] GmbH w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (dalej także: WNT), a następnie odsprzedawała ten towar wyłącznie jednemu podmiotowi, tj. G.

Spółka nie działała jak pośrednik lecz dokonywała zakupów znacznych ilości towarów na magazyn. W okresie objętym postępowaniem kontrolnym Spółka wykazywała zapasy magazynowe towarów, a co za tym idzie w Spółce wystąpiła w poszczególnych miesiącach od stycznia do czerwca 2016 r. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym. W styczniu 2016 r. Spółka uwzględniła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z poprzedniego miesiąca, tj. z grudnia 2015 r. Nadwyżka ta powstała w wyniku zakupu towarów na magazyn, od podmiotu G., które to zakupy miały miejsce w październiku, listopadzie oraz grudniu 2015 r.

W toku kontroli skarbowej organ pierwszej instancji w zakresie rozliczenia przez Stronę w kontrolowanym okresie podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., zakwestionował zakup przez Stronę odzieży w kwotach wynikający z faktur VAT wystawionych przez D. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. wykazanych w tabeli znajdującej się na str. 6-7 decyzji i stwierdził, że faktury te na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, z uwagi na to, iż nie dotyczą czynności faktycznie dokonanych. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że D. Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej i pełniły w łańcuchu dostaw rolę "znikającego podatnika" w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług.

Towary wykazane na kwestionowanych fakturach były następnie sprzedawane w ramach sprzedaży krajowej na rzecz G. W ocenie organu pierwszej instancji, w stosunku do faktur sprzedaży wystawionych przez Stronę w ramach sprzedaży krajowej znajduje zastosowanie przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

NUCS ustalił również, że Spółka wykazała ponadto wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów w sytuacji, gdy brak było w okresie objętym postępowaniem kontrolnym dowodów potwierdzających zarówno przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, jak i przemieszczenia towarów na terytorium inne, niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki, a więc brak było spełnienia warunków określonych w art. 9 ust. 1 u.p.t.u.

Powołując art. 193 § 1-4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm., dalej: O.p.) NUCS wskazał także, że w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego uznał dane wynikające z ewidencji zakupów i sprzedaży VAT za okresy rozliczeniowe objęte przedmiotowym postępowaniem za nierzetelne i tym samym stwierdził, że nie mogą być one uznane za dowód tego, co wynika z ich zapisów. Jednocześnie organ pierwszej instancji odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania zgodnie z postanowieniami art. 23 § 2 pkt 2 O.p.

1.4. Pismem z dnia 14 września 2017 r. Strona złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie lub uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Skarżąca zarzuciła naruszenie szeregu przepisów prawa procesowego oraz prawa materialnego, tj. m.in.:

1) art. 21 § 1, § 3 i § 3a oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 O.p.,

2) art. 188, art. 200, art. 216 O.p. oraz art. 24 ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 720 z późn. zm. - dalej: ustawa o kontroli skarbowej),

3) art. 5 ust. 1 pkt 1 i 4, art. 7 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1) lit. a) oraz pkt 4) lit. c), art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a), art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Ponadto Spółka zaskarżyła w całości postanowienia NUCS o odmowie przeprowadzenia dowodów tj. postanowienie z dnia [...] czerwca 2017 r. oraz z dnia [...] lipca 2017 r. żądając uchylenia ich w całości i przeprowadzenia wskazanych we wnioskach dowodów.

W uzasadnieniu odwołania Strona podniosła, że brak jest podstaw, by kwestionować rzetelność i poprawność rozliczanych przez nią transakcji oraz faktur dokumentujących te transakcje. Zdaniem Strony brak jest w decyzji jasnych i precyzyjnych wywodów w zakresie stanu faktycznego i prawnego, a jej treść wskazuje, że organ nie potrafi prawidłowo przeprowadzić procesu subsumpcji. Skarżąca wskazała, że sformułowania i wywody zawarte w decyzji są tak chaotyczne i nieprecyzyjne, iż nie da się z nich bez wątpliwości wywnioskować, w stosunku do każdej pojedynczej faktury (transakcji), na jakiej konkretnie podstawie jest ona kwestionowana. Nie wiadomo, czy takie działanie organu wynika z braku umiejętności, czy też z celowego działania. Zdaniem Strony utrudnia to prowadzenie rzetelnej, merytorycznej polemiki z tezami stawianymi przez organ.

W opinii Spółki, z niewiadomych względów organ w swoich analizach w zakresie WNT pomija fakt, że Spółka obecnie znajduje się w posiadaniu towarów nabytych w ramach tych transakcji (remanent) oraz, że żaden przepis ustawy o podatku od towarów i usług nie nakłada na nabywcę w przypadku WNT obowiązku przechowywania dokumentów CMR (ani innych dokumentów potwierdzających transgraniczny charakter transakcji). Taka treść regulacji ma odzwierciedlenie w praktyce - podatnicy dokonujący WNT ani nie sporządzają dokumentów CMR ani ich nie przechowują. Spółka wskazała, że obecnie dysponuje towarami o wartości kilku milionów złotych, które znajdują się w magazynie mieszczącym się pod adresem ul. [...], [...] W. Skarżąca zarzuciła, że organ nie tylko nie dokonał rzetelnej analizy stanu faktycznego w tym zakresie ale dodatkowo odmówił przeprowadzenia dowodu na wniosek Strony. Zdaniem Spółki fakt, że jest ona w posiadaniu towarów o określonej wartości, jasno wskazuje, że Spółka nabywała prawo do rozporządzania towarami jak właściciel i tym samym uzyskała prawo do odliczenia podatku naliczonego. Organ odmawiając Spółce tego prawa naruszył art. 86 u.p.t.u.

Spółka zarzuciła również, że organ nie przeprowadził w całości postępowania dowodowego oraz nie ustalił prawidłowo stanu faktycznego. W ocenie Strony konieczne jest przeprowadzenie dowodów, które wyjaśnią wskazane przez nią okoliczności, w tym m.in. przesłuchania osób zatrudnionych w Spółce oraz jej kontrahentów w celu dokładnego ustalenia wiążących ich relacji prawnych i wyjaśnienia treści umów i okoliczności transakcji oraz włączenie do sprawy materiałów, na które Spółka wskazywała już wcześniej.

W toku postępowania odwoławczego w dniu 8 grudnia 2017 r., pełnomocnik Strony zapoznał się z materiałem dowodowym zgromadzonym w przedmiotowej sprawie i złożył wnioski o przeprowadzenie dowodu z:

- przesłuchania A. J.,

- przesłuchania osób zaangażowanych w obsługę magazynów, w których znajdowały się towary Spółki,

- przesłuchania osób/złożenia szczegółowych wyjaśnień przez osoby, które ze strony Spółki brały udział w cotygodniowych regularnych spotkaniach biznesowych z A. J.,

- analizy treści umów zawartych przez Spółkę z A. J. w 2015 r. na okoliczność ustalenia warunków współpracy pomiędzy stronami, w tym na okoliczność ustalenia warunków przechowywania towarów należących do Spółki.

Spółka podniosła, że wchodząc na rynek handlu odzieżą rozpoczynała działalność w nieznanym dla siebie obszarze i była zainteresowana pozyskaniem wiedzy oraz know-how niezbędnych do efektywnego działania na rynku odzieżowym. W tym celu nawiązała współpracę z A. J., która doradzała Stronie m.in. jakie towary warto nabyć, prezentując foldery z konkretnymi modelami odzieży, a także okazywała zestawienia przedstawiające możliwe zyski do zrealizowania przez Spółkę w związku z dalszą sprzedażą tych towarów. Powyższe czynności wykonywane były przez A. J. m.in. podczas cotygodniowych (wtorkowych) spotkań, które odbywały się m.in. z przedstawicielami Spółki w tym z P. P. - prokurentem Spółki. Spotkania odbywały się regularnie, co tydzień a zdarzało się, że nawet dwa razy w tygodniu. Skarżąca wskazała osoby, które mogą ten fakt potwierdzić.

Spółka wyjaśniła, że rozpoczynając w 2015 r. współpracę z A. J., w ostatnim kwartale 2015 r. zdecydowała się na zakup towaru o wartości około 3 mln zł. W związku z zakupem tego towaru Spółka podpisała z A. J. trzy umowy kupna-sprzedaży oraz obsługi logistycznej, na podstawie których odbywała się sprzedaż towaru zakupionego przez Spółkę na rzecz A. J. tj.:

- umowę z 26 października 2015 r. dotyczącą sprzedaży towaru o łącznej wartości 892.500 zł netto,

- umowę z 26 listopada 2015 r. dotyczącą sprzedaży toreb marki [...] za cenę 208.250 zł netto, odzieży marki [...] za cenę 119.717 zł netto oraz bokserek marki [...] za cenę 115.440 zł netto,

- umowę z 2 grudnia 2015 r. wraz z aneksem z 23 grudnia 2015 r. dotyczącą odzieży marki [...] za cenę 1.703.288,81 zł netto.

W 2016 r. współpraca z A. J. była kontynuowana przez Spółkę na dotychczasowych warunkach. W związku z kontynuacją ustaleń z 2015 r. z A. J. została podpisana ramowa umowa o stałej współpracy niereferująca już do żadnych konkretnych towarów zakupionych uprzednio przez Spółkę. Kwestie nieuregulowane wprost w umowie ramowej ustalane były ustnie. W stosunku do niektórych transakcji, w zależności od potrzeb, przedstawiciele Spółki wraz z A. J. tworzyli podsumowania ustnych ustaleń dokonywanych m.in. na cotygodniowych spotkaniach, w tym także przykładowo w formie tzw. "kontraktów szczegółowych" do umowy stałej współpracy, które służyły do określenia rodzaju zamawianego towaru i jego wartości.

Spółka wskazała, że NUCS miał obowiązek przeprowadzić dowód z przesłuchania A. J. oraz osób wymienionych w jej oświadczeniu z 5 kwietnia 2017 r., tj. R. J., B. S., M. K., B. K. oraz D. K., gdyż osoby te mogą potwierdzić, że podlegały A. J. i wykonywały jej polecenia oraz wskazać, jaki towar był przechowywany w magazynach wynajmowanych przez A. J. Skarżąca wskazała, że była w posiadaniu dużych ilości towarów, a towary te musiały być gdzieś przechowywane. NUCS twierdząc, że nie było umów, które wskazywałyby na przechowywanie towarów przez A. J., w ogóle ten fakt podważał, jednocześnie nie ustalając, gdzie towary, które przecież nie zniknęły, faktycznie się znajdowały.

Skarżąca wniosła ponadto o przeprowadzenie dowodu z umów najmu powierzchni magazynowej, która była wykorzystywana na potrzeby Spółki oraz dowodów z przesłuchania osób zaangażowanych w przechowywanie towarów Spółki i obsługę magazynów. Ponadto Spółka zażądała przeprowadzenia dowodu w formie przesłuchania następujących świadków: A. J., M. K., M. K., R. D., P. A., M. L., P. A.

Strona podniosła, że w 2016 r., towary będące własnością Spółki w tym okresie przechowywane były zarówno w magazynach będących w posiadaniu A. J. przy ul. [...] oraz przy ul. [...] w P., jak również w pomieszczeniach, z których korzystała Spółka, tj. zlokalizowanych przy ul. [...] oraz [...]. W zależności od wielkości dostaw i wolnych przestrzeni magazynowych towary przyjmowane były albo na magazyn Spółki albo na magazyn będący w posiadaniu A. J., przy czym z uwagi na ograniczenia w przyjmowaniu dostaw o dużych gabarytach do magazynu przy ul. [...] największe dostawy zasadniczo były początkowo kierowane do magazynów będących w posiadaniu A. J. w P.

Skarżąca wskazała, że od dnia 1 sierpnia 2016 r. zrezygnowała z dalszej współpracy z A. J. w zakresie magazynowania towarów i organizowania logistyki Spółki, czego przejawem była m.in. cesja umowy najmu magazynu przy ul. [...] zawartej przez A. J. na P. sp. z o.o. sp.k., która to spółka następnie udostępniła ten magazyn Skarżącej. Ponadto 5 września 2016 r. podpisany został z wynajmującym magazyn przy ul. [...] aneks, zgodnie z którym w okresie od dnia 5 września do dnia 31 grudnia 2016 r. zwiększona została najmowana powierzchnia magazynowa. Skarżąca podała, że towary Spółki na chwilę obecną znajdują się w magazynie przy ul. [...] w W. o powierzchni ok. 1000 m2. Spółka podniosła, że nadal posiada towary, które nabyła w kontrolowanym okresie, po uwzględnieniu towarów już sprzedanych, oraz że nadal korzysta z magazynów, w których przechowuje swoje towary.

Skarżąca wniosła ponadto o przeprowadzenie dowodu z analizy statusu podatnika VAT jej kontrahentów: [...] Sp. z o.o., D. Sp. z o.o. oraz G. oraz ze stanowiska naczelników urzędów skarbowych właściwych dla ww. podmiotów w zakresie tego, dlaczego te organy uznają ww. podmioty za rzetelnych podatników VAT i tym samym nie wykreślają ich z rejestru podatników VAT. Strona zażądała przeprowadzenia analogicznych czynności dowodowych również w stosunku do wszelkich innych kontrahentów krajowych, co do których NUCS stwierdził lub sugerował nierzetelność lub brak istnienia. Skarżąca wniosła ponadto o włączenie do materiału dowodowego dołączonych do wniosku dowodów z oględzin i zdjęć magazynów i sklepów Spółki oraz remanentu towarów.

W dniu 18 maja 2018 r. Strona złożyła kolejne wnioski dowodowe tj. wniosek o przeprowadzenie dowodu z raportów kasowych z kas fiskalnych posiadanych przez Spółkę za kwiecień 2018 r, oględzin sklepów Spółki, przesłuchania osób zaangażowanych w obsługę sklepów Spółki, tabel prezentujących wynik z transakcji dokonanych w okresie kontrolowanym, kopii deklaracji w podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2017 r., styczeń, luty i marzec 2018 r.

W dniu 1 czerwca 2018 r. do DIAS wpłynął kolejny wniosek dowodowy Strony, w którym zażądała przeprowadzenia dowodu z wydruków przykładowej korespondencji mailowej dotyczącej transakcji za kontrolowany okres pomiędzy: K. G. - prezesem zarządu Spółki a B. z B. dotyczącej dostawy na rzecz Spółki towarów; B. z B. S. L. a P. P. - prokurentem Spółki dotyczącej dostawy na rzecz Spółki towarów; R. D. - współpracującym z A. J. w kontrolowanym okresie a P. P. - prokurentem Spółki obrazującej przykładowe zestawienie markowych towarów mających być przedmiotem obrotu.

1.5. Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję NUCS.

W uzasadnieniu decyzji DIAS wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność odliczenia przez Stronę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez D. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o.

Zdaniem DIAS, wobec ujawnionych faktów wynikających z całego zgromadzonego materiału dowodowego, NUCS zasadnie uznał, iż sporne faktury nie dokumentują zdarzeń gospodarczych, stroną których byłyby ww. podmioty.

DIAS podał, że Spółka zawarła z A. J., prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą G., umowę stałej współpracy, w której A. J. zobowiązała się do świadczenia na rzecz Spółki usług, polegających na stałej współpracy przy kupowaniu towarów od ich producentów lub hurtowych dostawców w kraju i za granicą, kupowaniu od Spółki towarów, w celu ich dalszej odsprzedaży oraz poszukiwaniu na rzecz Spółki bezpośrednich nabywców towarów (w kraju i za granicą). Spółka nie działała jak pośrednik, lecz dokonywała zakupów znacznych ilości towarów na magazyn. W celu udokumentowania możliwości przechowywania towarów w toku postępowania kontrolnego Spółka przedłożyła umowę z dnia 30 grudnia 2015 r. na wynajem lokalu użytkowego o powierzchni 204m2 znajdującego się w P., przy ulicy [...]. Wskazany budynek jest budynkiem mieszkalnym, wielokondygnacyjnym, zaś wydzielony lokal nr [...] znajdować ma się zgodnie z umową, na pierwszej podziemnej kondygnacji (garaż podziemny). Powyższa umowa zawarta została pomiędzy Spółką a C. P., prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą C. P.. C. P. reprezentowana była w czasie zawierania umowy przez M. E. - pełnomocnika. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w zawarciu powyższej umowy występują powiązania osobowe, a mianowicie M. P. w latach 2004 - 2006 pełniła funkcję Prezesa Zarządu Spółki P. W tej samej Spółce Prezesem Zarządu jest P. T. (będący prokurentem w Spółce D.), zaś prokurę w Spółce P. pełni K G. - Prezes Zarządu Spółki D. Dodatkowo w § 4 pkt 1 powyższej umowy zarówno Spółka, jak i C. P. wskazały ten sam adres do doręczeń, tj. [...] P., ul. [...].

DIAS wskazał, że na podstawie analizy ewidencji oraz dowodów źródłowych ujętych zestawieniach znajdujących się na str. 11-15 uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz biorąc pod uwagę fakt, iż zapisy w ewidencji księgowej w odniesieniu do dowodów PZ zostały z chwilą księgowania faktur zakupu automatycznie wygenerowane przez program księgowy używany przez Spółkę, NUCS stwierdził, że Spółka wystawiała faktury sprzedaży przed otrzymaniem dostawy towarów, czyli wykazywała sprzedaż towarów na kontach magazynowych, przychodowych i kosztu własnego, a także w rejestrach sprzedaży prowadzonych dla potrzeb VAT, podczas gdy faktycznie towaru nie posiadała. Spółka wykazywała sprzedaż niewielkich ilości towaru. Zdecydowaną większość towaru zakupionego w okresie objętym postępowaniem kontrolnym Spółka magazynowała, co w przypadku rozliczeń w zakresie VAT dawało Spółce znaczną nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym.

W okresie objętym postępowaniem kontrolnym, Spółka nabyła towar ogółem na wartość w cenach zakupu netto 12.067.166,00 zł, a sprzedała towar w cenach zakupu netto (bez sprzedaży towarów stanowiących BO na dzień 1 stycznia 2016 r.) ogółem na wartość 1.971.674,00 zł, co stanowi 16,34% dokonanych nabyć towarów w tym okresie.

DIAS wskazał, że z przedłożonej przez Spółkę dokumentacji dotyczącej nabyć towarów (faktury, dowody PZ) jednoznacznie wynika, że Spółka przyjmowała na stan magazynowy towary, których w rzeczywistości w dacie zakupu udokumentowanego fakturą nie posiadała. Ponadto Spółka dokonywała z datą wsteczną zapisów w ewidencji księgowej odnośnie do przyjęć towaru - w Spółce wystąpiły przypadki ewidencjonowania przyjęcia towarów w sytuacji nieposiadania przez Spółkę faktur zakupu, a mianowicie na kartotece magazynowej prowadzonej dla towaru o nazwie "[...]" Spółka przyjęła dowodami PZ 29/2016 oraz PZ/30/2016 towar odpowiednio o wartości 1.133.532,00 zł i 20.270,82 zł. Towar został przyjęty pod datą 2 lutego 2016 r., natomiast zarówno w ewidencji księgowej prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług w postaci rejestrów zakupu, jak i w dokumentacji źródłowej przedłożonej do postępowania kontrolnego, brak było faktur dokumentujących te zakupy, zaś numery dowodów PZ wskazują, że były one ewidencjonowane po dniu 30 czerwca 2016 r. z uwagi na fakt, że ostatni dowód PZ został oznaczony nr PZ/26/2016 i ujęty pod datą 30 czerwca 2016 r., co jednoznacznie wskazuje, że dowody PZ/29/2016 i PZ30/2016 nie mogły być ujęte w dacie 2 lutego 2016 r.

DIAS podał, że organ pierwej instancji wezwał prezesa zarządu Spółki do złożenia wyjaśnień w tym zakresie. W odpowiedzi na powyższe wezwanie (s. 842-862) prezes zarządu Spółki przedłożyła kserokopie faktur VAT nr 1/02/2016 i 3/02/2016 z dnia 1 lutego 2016 r. wystawionych przez D. dotyczących nabycia towaru o nazwie "[...]" i "[...]". Faktury w dolnej części zawierały adnotacje "duplikat z dnia 27.07.2016 r." nieczytelny podpis oraz pieczęć o treści "D. Spółka z o.o., ul. [...], [...] W. NIP: [...]". Faktury zostały przez Spółkę ujęte w rejestrze zakupu za lipiec 2016 r., tj. w dacie wystawienia duplikatu. Spółka ewidencjonując duplikaty wskazała tym samym, że nie posiadała wcześniej faktur zakupu, bowiem gdyby takie faktury posiadała i następnie je zagubiła to nie duplikaty, a pierwotne faktury byłyby zaewidencjonowane. Do powyższych faktur Spółka nie dołączyła dowodów magazynowych PZ potwierdzających faktyczne przyjęcie towaru do magazynu. Podobna sytuacja wystąpiła w przypadku faktury 2/02/2016 r. z dnia 1 lutego 2016 r. wystawionej przez D. Sp. z o.o. dotyczącej nabycia przez Spółkę towaru o nazwie "[...]" z tym, że kserokopia faktury z adnotacją "duplikat z dnia 27.07.2016 r." znajdowała się w dokumentach źródłowych przedłożonych do postępowania kontrolnego. Faktura ta ujęta została również w rejestrze zakupu za lipiec 2016 r., a towar dowodem PZ/31/2016 przyjęto na magazyn pod datą 2 lutego 2016 r., podczas gdy ostatni dowód PZ zaewidencjonowany w okresie objętym postępowaniem kontrolnym został oznaczony nr PZ/26/2016 i ujęty pod datą 30 czerwca 2016 r. Z kolei na przyporządkowanym do tej faktury (nie ujętym w ewidencji księgowej) dowodzie PZ 14/P/16 widnieje data 27 kwietnia 2016 r. Towar o nazwie "[...]" objęty fakturą 2.02/2016 w okresie do dnia 30 czerwca 2016 r. nie był sprzedawany. Odmiennie w przypadku towaru o nazwie "[...]" gdzie brak dowodów zakupu oraz brak towaru (brak dowodu PZ dokumentującego faktyczne przyjęcie towaru do magazynu) nie stanowił dla Spółki przeszkody w dokonywaniu rozchodu towaru i wystawianiu faktur sprzedaży.

DIAS wskazał, że w toku postępowania kontrolnego ujawniono w materiałach przekazanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. listy przewozowe CMR (s. 90-91) z dnia 2 lutego 2016 r. dotyczące przywozu towaru o nazwie "[...]", gdzie jako odbiorca figuruje Strona. Podał, że Strona posiadała je w swojej dokumentacji w chwili przeprowadzania czynności sprawdzających, natomiast nie przedłożyła tych dowodów do postępowania kontrolnego prowadzonego przez NUCS. Z uwagi na fakt, iż Spółka nie wykazała WNT nabycia towarów w lutym 2016 r., wezwano Prezesa Zarządu Spółki do złożenia wyjaśnień odnośnie ww. listów przewozowych. Pismem z dnia 31 marca 2017 r. (s. 842-852) Prezes Zarządu Spółki wyjaśniła, że cyt.: "W lutym 2016r. nasza Spółka nie sprowadzała z zagranicy żadnych towarów. Spółka nie sporządzała tego dokumentu CMR i tym samym nie jest w stanie wyjaśnić dlaczego pojawiły się jej dane w polu Odbiorca". DIAS wskazał, że z analizy dokumentów wynika, iż towar o nazwie "[...]" został nadany w miejscowości R. w Holandii, jako przewoźnika wskazano firmę "B. Natomiast brak jest możliwości zidentyfikowania faktycznego odbiorcy towaru - w polu dotyczącym potwierdzenia otrzymania przesyłki widnieje podpis, ale nie pozwala on na zidentyfikowanie z imienia i nazwiska osoby, która ten podpis złożyła. DIAS wskazał, że K. B. (s. 324-334) wyjaśnił, iż towar będący przedmiotem transportu wykonywanego przez firmę "B.", załadowany został w dniu 11 lutego 2016 r. w miejscowości R. (Holandia), zaś wyładunek towaru odbył się w dniu 15 lutego 2016 r. w W., przy ulicy [...]. Spółka wykazała, iż towar o nazwie "[...]" nabyła od D. Sp. z o.o. w lutym 2016 r. Niemniej jednak faktycznie nie weszła w posiadanie tego towaru, gdyż towar objęty powyższymi dokumentami CMR nie został dostarczony do magazynu Spółki w P. przy ul. [...]. Tak więc w okresie objętym postępowaniem kontrolnym Spółka faktycznie nie była w posiadaniu towaru o nazwie "[...]", nie posiadała faktur dokumentujących zakup tego towaru, a dokonywała wyłącznie jego rozchodu na rzecz A. J. DIAS dodał, że Spółka D. nie składała informacji VAT-UE o dokonanych nabyciach wewnątrzwspólnotowych, nie wykazywała takich nabyć w deklaracjach VAT-7 oraz nie płaciła z tego tytułu należnego VAT.

Zdaniem DIAS, ewidencjonowanie rozchodu towaru "[...]" na kartotece magazynowej bez przyjęcia tego towaru na stan magazynowy, w sytuacji braku dowodów zakupu towaru oraz dowodów potwierdzających transport i rozładunek, a także dowodów PZ, wprost wskazuje na brak towaru w chwili dokonywania jego sprzedaży (sprzedaż sukcesywnie od stycznia do czerwca 2016 r., faktury zakupu zaewidencjonowane jako duplikaty w lipcu 2016 r., zapis dotyczący przyjęcia towaru - brak dowodu PZ - dokonany po dniu 30 czerwca 2016 r.), a tym samym na brak możliwości przeniesienia na nabywcę towaru prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel. Powyższe powoduje brak spełnienia warunków dostawy określonych w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem DIAS, w przypadku towaru "[...]" nie można więc uznać, iż miała miejsce dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

DIAS podał, że w toku postępowania kontrolnego podjęto czynności zmierzające do ustalenia rzetelności transakcji krajowych zarówno zakupu, jak i sprzedaży oraz transakcji zawartych w ramach WNT. W wyniku podjętych czynności w odniesieniu do transakcji zawartych z poszczególnymi kontrahentami ustalono:

1) M. Sp. z o.o.

M. pismem z dnia 15 lutego 2017 r. potwierdziła zawarcie transakcji ze Skarżącą oraz wyjaśniła, iż nie organizowała i nie ponosiła kosztów transportu związanych z tymi transakcjami. Wg wyjaśnień M. towar transportowany był na adres wskazany przez A. J. działającą w imieniu D. Ponadto M. wskazała, iż towar będący przedmiotem odsprzedaży na rzecz Spółki na podstawie faktury 5/4/2016 r. z dnia 29 kwietnia 2016 r. nabyła od podmiotu M. Sp. z o.o.

M. pismem z dnia 27 marca 2017 r. potwierdziła zawarcie transakcji z M. i przedłożyła m.in. kserokopię faktury sprzedaży, z której wynika, iż M. obciążyła kosztami transportu M. Jednocześnie M. wskazała, iż miejscem dostawy towaru nabytego przez M. była G., [...], W. DIAS podał, że szczegółowa analiza przedłożonych przez Spółkę dokumentów sprzedaży nie wykazała, aby Strona dokonała sprzedaży towaru podmiotowi znajdującemu się pod powyższym adresem, transport nie był dokonywany bezpośrednio do odbiorcy towaru Spółki. Strona dokonywała sprzedaży wyłącznie jednemu kontrahentowi, tj. A. J. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą G., który to podmiot również nie dokonał odsprzedaży towaru na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą pod ww. adresem.

DIAS wskazał, że Spółka ww. towar przyjęła do magazynu dowodem PZ 8/16/OK pod datą 13 maja 2016 r. Dowodem PZ o tym samym numerze Spółka udokumentowała również przyjęcie do magazynu pod datą 20 maja 2016 r. towaru o nazwie "[...]" nabytego w ramach WNT od B.

W związku z powyższym DIAS stwierdził, że towar o nazwie "mix buty" objęty fakturą nr 5/4/2016 z dnia 29 kwietnia 2016 r. wystawioną przez M. na wartość netto 9.168.90 zł, VAT 2.108,85 zł, nie został dostarczony do magazynu Skarżącej, a więc Spółka nie nabyła prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel. Nabycie w tym przypadku sprowadziło się wyłącznie do zaewidencjonowania faktury zakupu bez faktycznej dostawy towaru objętego tą fakturą. Z zapisów ewidencji ilościowo-wartościowej prowadzonej dla towaru o nazwie "mix buty" wynika, iż Spółka wykazała sprzedaż tego towaru na rzecz A. J., która w wyjaśnieniach złożonych 18 kwietnia 2017 r. (s. 908-1041) wskazała, iż dokonała dalszej odsprzedaży towaru o nazwie "mix buty" na rzecz podmiotu D. Sp. z o.o. Sprzedaży tej A. J nie wykazała w deklaracji dla podatku od towarów i usług, nie wykazując tym samym podatku należnego z tego tytułu.

2) [...] Sp. z o.o.

DIAS podał, że Spółka zawarła z [...] cztery transakcje udokumentowane fakturami wymienionymi w tabeli 3 zaskarżonej decyzji - poz. 16 do 19.

Zgodnie z danymi rejestracyjnym [...] zawartymi w KRS, siedzibą podmiotu jest W., ul. [...]. Wspólnikami Spółki są L. P. oraz J. D. Na fakturach wystawianych przez [...] na rzecz Strony zamieszczane były różne dane podmiotu, tj. na pierwszej wystawionej fakturze VAT z dnia 19 maja 2016 r. podano nazwę firmy [...] oraz adres W. [...], ul [...], natomiast na kolejnych trzech fakturach pod nazwą firmy wskazano S. Sp. z o.o. oraz adres [...] W., ul. [...]. Wskazana ulica [..] w W. nie istnieje, również błędna jest nazwa spółki S. W celu potwierdzenia zawartych transakcji, w dniu 9 lutego 2017 r. wezwano J. D. do złożenia wyjaśnień w tym zakresie. Mimo dwukrotnego awiza wezwanie nie zostało odebrane. Z informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wynika natomiast, że [...] złożyła deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za luty, marzec i czerwiec 2016 r. przy czym deklaracje za luty i marzec 2016 r. to deklaracje zerowe. Nie odnotowano wpływu deklaracji za styczeń, kwiecień i maj 2016 r. Spółka nie odpowiada na wezwania do złożenia dokumentów, a wysyłane na jej adres przesyłki nie są podejmowane.

DIAS wskazał, że deklaracja VAT-7 złożona przez [...] za luty 2016 r. podpisana została nazwiskiem R., deklarację za marzec 2016 r. złożono bez podpisu. W deklaracji obejmującej czerwiec 2016 r. Spółka wykazała kwotę podatku należnego z krajowej sprzedaży w wysokości bardzo zbliżonej do kwoty podatku naliczonego do odliczenia, wykazując kwotę podatku należnego podlegającego wpłacie w niewielkiej wysokości. Za maj 2016 r. D.nie złożyła deklaracji dla podatku od towarów i usług, mimo iż udokumentowała w tym miesiącu sprzedaż na rzecz Spółki w kwocie 1.592.316,00 zł i VAT 366.232,68 zł.

DIAS stwierdził, iż [...] jest podmiotem formalnie zarejestrowanym, jednak w rzeczywistości nie prowadzącym działalności gospodarczej, a zajmującym się wyłącznie wprowadzaniem do obrotu faktur VAT. Nadto, [...] nie korzystała z żadnego profesjonalnego programu komputerowego wykorzystywanego w prowadzeniu działalności gospodarczej. Faktury wystawiała przy zastosowaniu programu [...] tj. ogólnie dostępnego w Internecie, darmowego programu do wystawiania faktur. Takie działanie jest charakterystyczne dla tzw. "znikających podatników". W ocenie DIAS, potwierdzenie powyższego stanowią również warunki w jakich przebiegały transakcje z udziałem tego podmiotu powiązane ściśle z transakcjami dotyczącymi Spółki. Na podstawie faktury nr FV/8/2016/05 z dnia 25 maja 2016 r. [...] miała dokonać zakupu towaru od jedynego po stronie sprzedaży kontrahenta Strony, tj. G. Na powyższej fakturze sprzedaży towaru A. J. pod nazwą firmy nabywcy wskazała S. Sp. z o.o., z adresem w W. przy ul. [...]. Zgodnie z przytoczoną fakturą VAT towarem podlegającym sprzedaży miał być "mix odzieży markowej i akcesoriów" w ilości 7.276 sztuk oraz "stock odzieży markowej" w ilości 13.440 sztuk, wartość towaru wynosiła 1.070.368 zł netto i 246.184,64 zł VAT. [...] nie wykazała tego zakupu w deklaracji dla podatku od towarów i usług za maj 2016 r., gdyż deklaracji za ten miesiąc nie złożyła. A. J. z kolei nie wykazała tej faktury i podatku należnego z niej wynikającego w deklaracji dla podatku od towarów i usług za II kw. 2016 r.

DIAS dodał, że A. J. z kolei odsprzedała powyższy towar jako "MIX ODZIEŻY MARKOWEJ I AKC" ogółem w ilości 7.276 szt. oraz "STOCK ODZIEŻY MARKOWEJ" w ilości 13.440 szt. Spółka z kartotek magazynowych zdejmowała konkretny towar w określonej ilości, tj. zdjęła z ewidencji magazynowej ogółem 2.838 szt. towaru, natomiast A. J. dokonała dalszej odsprzedaży tego towaru na rzecz Spółki S. w ilości ogółem 20.716 szt.

Zdaniem DIAS, Strona wystawiając faktury sprzedaży na rzecz A. J. miała możliwość określenia zarówno rodzaju towaru, jak i jego ilości. Określenia nazw użyte na fakturach przez Spółkę oraz brak podania ilości towaru powodowały brak możliwości identyfikacji towaru również na kolejnym etapie obrotu, gdzie z kolei użyto innej nazwy towaru i wskazano ilości sztuk. Taki sposób umieszczania danych na fakturach powodował, iż nie było żadnej możliwości identyfikacji towaru na kolejnym etapie obrotu bez sprawdzenia ewidencji magazynowej Spółki.

DIAS dodał, że dwa dni po wystawieniu faktury sprzedaży przez A. J. na rzecz [...] tj. w dniu 27 maja 2016 r., [...] wystawiła fakturę nr 02/05/2016 na rzecz Strony. Faktura ta dotyczyła sprzedaży towaru "[...]" na kwotę 1.457.470 zł netto oraz 335.218,10 zł VAT. D. nie wykazała podatku należnego z tytułu tej sprzedaży w deklaracji dla podatku od towarów i usług za maj 2016 r., gdyż deklaracji za ten miesiąc nie złożyła. Strona wprowadziła ww. towar na kartotekę magazynową założoną dla towaru o nazwie "[...]" dowodem PZ 22/P/16 z dnia 27 maja 2016 r. podając ilości 47.000 szt. towaru, a następnie odsprzedała ten towar jako "Stock odzieży – [...]" każdorazowo w ilości szt. 1 na rzecz A. J.. A. J. z kolei w złożonych w dniu 18 kwietnia 2017 r. wyjaśnieniach podała, iż towar nie został przez nią dalej odsprzedany do końca II kwartału 2016 r.

Zdaniem DIAS, biorąc pod uwagę warunki w jakich odbyły się powyższe transakcje oraz całokształt działań [...], celem tych transakcji był jedynie obieg faktur nie zaś obrót towarem.

3) D. Sp. z o.o.

DIAS podał, że D. wpisana została do KRS w dniu 6 sierpnia 2014 r. Jedynym wspólnikiem Spółki była firma M. Spółka z o.o. Prezesem Zarządu Spółki był B. K. - będący jednocześnie Członkiem Zarządu Spółki M. Kapitał zakładowy D. wynosił [...] zł, jako adres rejestracyjny wskazano W., ul. [...]. M. Spółka z o.o., zgodnie z informacjami widniejącymi na stronie internetowej: [...] zajmuje się m.in. sprzedażą gotowych spółek, a także świadczy usługi wirtualnego biura, mieszczącego się przy ulicy [...] w W.

W celu potwierdzenia transakcji zawartych ze Stroną, NUCS wezwał prezesa zarządu Spółki D. do złożenia wyjaśnień w tym zakresie. Pomimo dwukrotnego awizowania wezwanie nie zostało odebrane. Z informacji przekazanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wynika, że ww. spółka złożyła deklaracje dla podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i czerwiec 2016 r., nie dopełniła zaś obowiązku złożenia deklaracji za kwiecień i maj 2016 r. Z analizy złożonych deklaracji VAT-7 wynika, że spółka ta wykazuje wyłącznie krajową dostawę towarów opodatkowaną wg 23% stawki VAT, oraz krajowe zakupy towarów i usług. W każdym miesiącu, za który złożone zostały deklaracje dla podatku od towarów i usług Spółka wykazała dane w taki sposób, aby kwota podatku należnego z krajowej sprzedaży minimalnie przekroczyła kwotę podatku naliczonego do odliczenia, wykazując niewielkie kwoty podlegające wpłacie z tytułu należnego podatku od towarów i usług. D. nie złożyła informacji podsumowujących o dokonanych wewnątrzwspólnotowych transakcjach (VAT-UE) i nie wykazała takich transakcji w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7, podczas gdy z informacji uzyskanych z bazy danych VIES wynika, że D. dokonywała WNT i została wskazana jako odbiorca polski przez podmioty: austriacki, niemieckie i hiszpańskie. D. nie wykazując WNT nie płaciła również w przypadku sprzedaży towarów nabytych w ramach WNT należnego podatku od towarów i usług, redukując podatek należny podatkiem naliczonym wynikającym z fikcyjnych zakupów krajowych.

DIAS uznał, że D. co prawda była podmiotem formalnie zarejestrowanym, niemniej jednak nie wypełniała swoich obowiązków w zakresie podatku od towarów i usług m. in. nie złożyła deklaracji VAT - 7 za kwiecień i maj 2016 r., w złożonych deklaracjach nie wykazywała WNT oraz podatku należnego z tytułu sprzedaży towarów nabytych w ramach WNT, a także nie składała informacji podsumowujących o dokonanych transakcjach wewnątrzwspólnotowych.

Z uwagi na fakt, iż Spółka D. posługiwała się adresem W., ul. [...] w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez NUCS zwrócono się do prezesa zarządu D. Spółki z o. o., prowadzącej działalność w zakresie wykonywania usług wirtualnego biura, mieszczącego się w W. przy ulicy [...], o złożenie wyjaśnień odnośnie umów zawartych z ww. podmiotem. W odpowiedzi na powyższe, A. M., reprezentująca spółkę poinformowała, że w dniu 13 października 2014 r. z D. zawarta została "Umowa podnajmu lokalu użytkowego oraz świadczenia usług". Umowa wypowiedziana została w dniu 27 lipca 2015 r., z powodu niedokonywania przez D. płatności.

Biorąc pod uwagę okoliczności w jakich działała D., tj. brak kontaktu ze Spółką, brak adresów siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, niewywiązywanie się z obowiązków podatkowych m.in. nieskładanie deklaracji podatkowych, jak również niewywiązywanie się z obowiązków dotyczących aktualizacji danych w KRS, DIAS stwierdził, że D. jest podmiotem formalnie zarejestrowanym, jednak w rzeczywistości nieprowadzącym rzetelnie działalności gospodarczej. Z danych zawartych w deklaracjach dla podatku od towarów i usług wynika, że Spółka nie magazynowała żadnych towarów (zakup równy sprzedaży), co oznacza, iż nie korzystała z żadnego zaplecza technicznego. Spółka nie korzystała też z żadnego profesjonalnego programu komputerowego wykorzystywanego w prowadzeniu działalności gospodarczej. Faktury wystawiała przy zastosowaniu programu [...], tj. ogólnie dostępnego w Internecie.

DIAS dodał, że D. miała dokonać zakupu towaru od jedynego po stronie sprzedaży kontrahenta Spółki, tj. od G. udokumentowała sprzedaż na rzecz D. fakturami: FV/1/2016/01 z dnia 20 stycznia 2016 r., oraz FV 9/2016/03 z dnia 31 marca 2016 r. Przedmiotem powyższych transakcji był, jak wynika z faktury nr FV/1/2016/01 towar o nazwie "Stock lot multibrand mix odzieży markowej i akcesoria" oraz "[...]", zaś z faktury nr FV/9/2016/03, towar o nazwie "Mix marek buty" oraz "Mix odzieży markowej". Spółka w pierwszym kwartale 2016 r. dokonywała zakupu towaru wyłącznie od D. i odsprzedawała go wyłącznie G. w złożonych w dniu 18 kwietnia 2017 r. wyjaśnieniach także wskazała, że towar, który jej firma sprzedała Spółce D., został wcześniej zakupiony od Spółki. Faktura nr FV/1/2016/01 dotyczyła sprzedaży towarów ogółem w ilości 10.260 szt. na kwotę netto 1.179.900,00 zł i VAT 271.377,00 zł oraz w ilości 6 szt. na kwotę netto 180.00 zł i VAT 41,40 zł. A. J. odpowiadając na wezwanie organu dotyczące złożenia wyjaśnień w zakresie ww. transakcji wskazała, iż towar dotyczący powyższej sprzedaży nabyła od Skarżącej. Towar ten Spółka nabyła pierwotnie od A. J. i na podstawie dokonała odsprzedaży również A. J.

DIAS wskazał, że analiza faktur w powiązaniu z fakturą wystawioną na rzecz D. przez A. J. wykazała, iż towarów wynikających z faktur nie można w żaden sposób przyporządkować do sprzedaży towarów objętej fakturą wystawioną na rzecz D. Na fakturach zakupu rodzaj towaru został określony w przeważającej ilości jako "[...]", co nie odpowiada nazwie towaru podanej na fakturze wystawionej na rzecz D. Faktur zakupu nie można również przyporządkować do omawianej faktury sprzedaży biorąc pod uwagę ilości sztuk, gdyż na podstawie ww. faktur A. J. nabyła 7.654 szt. towaru, a sprzedała 10.266 szt. Z kolei gdyby przyjąć cenę jednostkową towaru to w przypadku towaru zakupionego na podstawie faktur 8/02/2016/FVS oraz 1/03/2016/FVS dalsza odsprzedaż 360 szt. towaru odbyłaby się poniżej kosztów zakupu - jednostkowe ceny zakupu brutto podane na fakturach to 584,64 zł i 726.72 zł zaś jednostkowe ceny sprzedaży brutto podane na fakturze sprzedaży to 141,45 zł i 36.90 zł.

DIAS dodał, że biorąc pod uwagę daty wystawienia faktur zakupu (tożsame z datami dostawy wskazanymi na fakturach) to A. J. nabywała towar objęty fakturami wystawionymi przez Spółkę począwszy od dnia 27 stycznia 2016 r. do dnia 30 czerwca 2016 r. natomiast faktura sprzedaży na rzecz D. została wystawiona w dniu 20 stycznia 2016 r, co oznacza, że A. J. wystawiła jedynie fakturę sprzedaży, brak było natomiast obrotu towarem, gdyż towaru faktycznie nie posiadała.

DIAS podał, że Spółka na kartotekach magazynowych ewidencjonowała towar o nazwie "mix buty", w ilościach szt., tj. wykazała, iż nabyła 8.952 szt. towaru, natomiast na fakturach sprzedaży wystawionych na rzecz A. J. określiła towar jako "Mix buty" podając jako ilość w przypadku każdej faktury - 1 sztuka. A. J. dokonała odsprzedaży przyjmując ponownie ilości sztuk towaru. Z kartotek magazynowych prowadzonych przez Spółkę wynika, iż A. J. nabyła towar "Mix buty" na podstawie faktur ogółem w ilości 2.264 szt., a sprzedała D. Sp. z o.o. w ilości 3.500 szt. W datach wystawienia faktur sprzedaży Spółka wystawiała także dokumenty WZ, ewidencjonując tym samym wydanie towaru na kartotece magazynowej. Pierwsze wydanie towaru o nazwie "Mix buty" na rzecz G. zostało zaewidencjonowane w dniu 19 maja 2016 r., natomiast A. J. wykazała sprzedaż tego towaru na rzecz D. na podstawie faktury nr FV 9/2016/03 z dnia 31 marca 2016 r. Zdaniem DIAS, ponieważ G. dokonywała zakupu towaru wyłącznie od Spółki, jednoznacznie można stwierdzić, że w dniu 31 marca 2016 r. A. J. nie posiadała towaru, który rzekomo sprzedała D. Spółka pierwsze nabycie towaru o nazwie "Mix buty" w ilości 130 szt. zaewidencjonowała dnia 29 kwietnia 2016 r. na podstawie faktury wystawionej przez M. W tym przypadku jednak towar nie został dostarczony do magazynu Strony, a więc Spółka nie nabyła prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel. Nabycie sprowadziło się wyłącznie do zaewidencjonowania faktury zakupu bez faktycznej dostawy towaru objętego tą fakturą. Kolejne nabycia tego towaru Spółka wykazała w dniu 19 maja 2016 r. oraz w dniu 3 czerwca 2016 r. i w dniu 30 czerwca 2016 r. od [...].

DIAS podał, że A. J. faktury nr FV/9/2016/03 z dnia 31 marca 2016 r. wystawionej na rzecz D. nie ujęła w rejestrach sprzedaży i nie wykazała w deklaracji dla podatku od towarów i usług, co potwierdza nierzetelność omówionych transakcji.

DIAS podał, że Spółka wykazała dane w taki sposób, że nie wykazując WNT wykazała nabycia krajowe i sprzedaż krajową w zbliżonych wysokościach nie płacąc podatku należnego. Z kolei na wykazaną wartość zakupów krajowych znaczny wpływ miały zakupy dokonane od G. Biorąc pod uwagę fakt, iż wykazywanie podatku należnego do wpłaty z tytułu dostawy towarów i podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług w podobnej wysokości, wskazuje, że Spółka nie gromadziła zapasów magazynowych towaru, a co za tym idzie cały zakupiony towar podlegał niezwłocznie dalszej odsprzedaży, zatem towar nabyty od G. mógł zostać ponownie sprzedany do Spółki.

DIAS podał, że wykazywanie danych w deklaracjach VAT-7 w opisany wyżej sposób i niewykazywanie WNT jest charakterystyczne dla tzw. znikających podatników. Dodatkowo, istotnym dla opisanych wyżej transakcji sprzedaży towaru przez G. na rzecz D. jest fakt, że A. J. nie wykazała w deklaracji VAT-7K kwoty podatku należnego wynikającego z wystawionych na rzecz tego podmiotu faktur.

DIAS podał ponadto, że z materiału dowodowego zebranego w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec D., a dotyczącego transakcji zawartych ze Skarżącą wynika, że D. dokonała wpłaty na rzecz S. Sp. z o. o., tytułem zapłaty za towar [...] oraz [...], który to towar był przedmiotem dalszej odsprzedaży do Spółki. S. poinformowała, iż D. dokonała na rachunek bankowy S. wpłat, tytułem "opłata za [...]" oraz "opłata za [...]", jednakże z uwagi na niemożność zrealizowania zamówienia tych towarów, a także niewyrażenia zgody przez D. na dostawę innego towaru, S. dokonała zwrotu wpłaconych kwot, zaś transakcja zakupu towaru ostatecznie nie doszła do skutku. Na rachunku bankowym D. odnotowano zwrot jednego przelewu, natomiast zwrot kwoty drugiej wpłaty S. udokumentowała oświadczeniem o odebraniu zwrotu w gotówce. Ze zgromadzonych w toku postępowania dowodów nie wynika, aby D. dokonała zakupu towarów [...] oraz [...] od innego podmiotu, jednakże z dokumentów źródłowych przedłożonych do postępowania przez D. jednoznacznie wynika, że Spółka zakupiła te towary od D., mianowicie na podstawie faktury VAT nr 10/02/2016 z dnia 17 lutego 2016 r. dokonała zakupu butów [...], a na podstawie faktury VAT nr 11/02/2016 z dnia 17 lutego 2016 r. dokonała zakupu butów [...]. Towary te częściowo Spółka odsprzedała dalej A. J., na podstawie faktur nr 6/02/2016/FVS i nr 7/02/2016/FVS z dnia 22 lutego 2016 r. oraz nr 5/05/2016/FVS z dnia 19 maja 2016 r. W wyniku powyższej analizy ewidencji magazynowej prowadzonej przez Spółkę ustalono, iż Buty [...] zgodnie z dokumentem PZ/9/2016 ujętym w ewidencji księgowej przyjęto na magazyn w dniu 17 lutego 2016 r., zaś zgodnie z dowodem PZ nr 11/P/16 nie ujętym w ewidencji księgowej, a znajdującym się w dokumentacji źródłowej Spółki, przyjęcie towaru nastąpiło dnia 11 maja 2016 r.

Podobnych ustaleń dokonano w odniesieniu do butów [...], gdzie zgodnie z dokumentem PZ-8/2016 ujętym w ewidencji księgowej buty przyjęto na magazyn w dniu 17 lutego 2016 r., zaś zgodnie z PZ nr 12/P/16 nie ujętym w ewidencji księgowej, a znajdującym się w dokumentacji źródłowej Spółki, przyjęcie towaru nastąpiło dnia 20 kwietnia 2016 r. Zgodnie z ewidencją księgową buty [...] oraz buty [...] sprzedane G. na podstawie faktur nr 6/02/2016/FVS i nr 7/02/2016/FVS z dnia 22 lutego 2016 r. oraz 5/05/2016 FVS z dnia 19 maja 2016 r. z tymi samymi datami zostały zdjęte z kartotek magazynowych towarów Buty [...] oraz [...], o czym świadczą zapisy na dokumentach WZ. Towar ten został przyporządkowany do faktur, w których jako przedmiot sprzedaży wykazano "mix obuwia". Wśród kontrahentów, którym rzekomo towar został odsprzedany w takiej postaci A. J. wskazała D., tj. podmiot, od którego nabycie towaru o nazwie Buty [...] i [...] wykazała z kolei Spółka.

DIAS wskazał, że według ustaleń NUCS, D. jako pierwsze ogniwo w łańcuchu w ogóle nie nabyła towaru o nazwie Buty [...] i [...], który rzekomo odsprzedała Spółce. W ocenie DIAS, zarówno zakup przez Spółkę towaru od D., jak i późniejszą sprzedaż tego towaru na rzecz G., uznać należy za czynności, które faktycznie nie mogły mieć miejsca, przede wszystkim z uwagi na brak towaru, który był wskazany jako przedmiot obrotu.

DIAS podał, że na podstawie wyciągów z rachunków bankowych przedłożonych przez Spółkę ustalono, iż Strona dokonała na rzecz D. płatności opisanych szczegółowo w tabeli 21 zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W przypadku wymienionym w poz. 10 ww. tabeli nie została zapłacona całość należności wynikająca z faktury, gdyż na fakturze wskazano, że różnica w kwocie 214.587,07 zł (netto 174.461,03 zł i VAT 40.126,04 zł) została wcześniej zapłacona, nie podano jednak daty zapłaty tej kwoty. Natomiast w wyniku przeprowadzonej w toku postępowania kontrolnego analizy obrotów na rachunkach bankowych Spółki nie stwierdzono, aby Spółka dokonała zapłaty tej kwoty na rachunek D. Faktury wymienione w poz. 5, 6 i 7 ww. tabeli nie zostały ujęte w rejestrach zakupu prowadzonych przez Spółkę za okres objęty postępowaniem kontrolnym. Przeprowadzona w toku postępowania kontrolnego szczegółowa analiza wpłat dokonanych przez Spółkę na rzecz D. w powiązaniu z zapłatami za towar dokonanymi przez S. wykazała, iż D. dokonała zapłat za towar wykazany jako sprzedaż do Strony wyłącznie w odniesieniu do faktur wymienionych w kol. 5 Tabeli nr 22 zawartej w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji. Natomiast brak było nabycia przez D. towarów, które można byłoby przyporządkować do pozostałych faktur sprzedaży, wystawionych na rzecz Spółki.

Z adnotacji sporządzonej w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec D. wynika, iż środki pochodzące z wpłat za ww. faktury oraz środki z VAT wynikającego z faktur wymienionych w Tabeli 22 D. wypłaciła w formie: wypłat na rzecz G.; wypłat gotówkowych wraz z prowizjami za te wypłaty ogółem w kwocie 1.175.338,80 zł; wypłat na rzecz podmiotu W.

DIAS dodał, że W. Ltd. to podmiot osobowo powiązany z A. J. - prezesem zarządu był R. J. mąż A. J. Podmiot W. Ltd nie prowadzi działalności gospodarczej już od dnia 14 października 2014 r. Z kolei polski podmiot W. również powiązany osobowo z A. J. poprzez osobę R. J., został wykreślony z Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej z dniem 11 sierpnia 2011 r. DIAS zauważył, że W. pojawia się również jako podmiot dokonujący wpłat na rachunek bankowy Skarżącej. Z opisu wpłat dokonanych w formie gotówki i przelewów wynika, że dotyczą one płatności za transakcje zawarte przez Spółkę z A. J.

Zdaniem DIAS, D. nie nabywała towaru, którego sprzedaż wykazywała na rzecz Spółki (Tabela 23 zawarta w decyzji organu pierwszej instancji). Jedyne wypłaty, które mogłyby stanowić zapłaty za towar były dokonywane na rzecz A. J. Gdyby przyjąć, że D. nabywała towar od A. J., która z kolei nabywała towar wyłącznie od Skarżącej, która była głównym nabywcą towaru od D. to towar i płatności krążyłyby "w kółko" pomiędzy tymi samymi podmiotami.

DIAS zwrócił uwagę, że jedyny podmiot w łańcuchu transakcji, który w związku z tymi transakcjami deklaruje zarówno podatek naliczony, jak i należny to Skarżąca. Przy czym Spółka nie płaci należnego podatku wykazując znaczne kwoty zakupu i minimalne kwoty sprzedaży - tylko ok. 16% nabytego towaru Spółka odsprzedaje jedynemu kontrahentowi, tj. A. J. Pozostałą część towaru nabytego od podmiotu, który nie deklaruje i nie płaci podatku należnego, Spółka magazynuje, co daje jej znaczne kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Pozostałe podmioty w łańcuchu nie deklarują i nie płacą podatku należnego wynikającego z powyższych transakcji, uzyskując korzyści majątkowe z tytułu nie odprowadzonego do budżetu państwa podatku od towarów i usług. Z kolei Spółka występuje o zwrot na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w sytuacji, gdy podatek od towarów i usług na żadnym etapie obrotu nie został do budżetu Państwa odprowadzony.

W ocenie DIAS, D. i [...] nie prowadziły działalności gospodarczej, nie kupowały ani nie sprzedawały żadnych towarów. Będąc ogniwami w łańcuchu dostaw spółki te nie prowadziły faktycznej sprzedaży a jedynie uczestniczyły w obiegu faktur pozornie wskazujących na dokonanie transakcji. Podmioty te nie rozliczyły się ze zobowiązania podatkowego za okres, w którym wystawiły zakwestionowane faktury na rzecz Strony. Ww. spółki uczestnicząc w łańcuchu, poprzez wystawienie faktur, których treść wskazywała na przeprowadzenie dostaw krajowych, wygenerowały podatek, który miał zmniejszyć kwoty podatku należnego od dostaw krajowych. Poprzez brak rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. spółki te w łańcuchu tym pełniły rolę "znikającego podatnika". Spółki nie rozliczyły podatku za okresy, w których zostały wystawione faktury oraz nie wpłaciły kwot zobowiązań podatkowych, bowiem ich działanie było wyłącznie pozorne. Ponieważ ww. spółki nie dysponowały żadnym towarem jak właściciel, zatem nie mogły i nie dokonały sprzedaży towaru.

DIAS wskazał ponadto, że Spółka w okresie objętym postępowaniem kontrolnym wykazała WNT wg faktur wystawionych przez B., B., S., oraz [...] GmbH. W celu udokumentowania WNT Spółka przedłożyła do postępowania kontrolnego faktury zakupu wystawione przez B. o numerach A-186, A-187, A-208 oraz przez B. o numerze A-14. Do powyższych faktur Spółka przyporządkowała listy przewozowe CMR mające dokumentować faktyczne dostawy towarów objętych ww. fakturami.

DAIS wskazał, że przeprowadzona w toku postępowania kontrolnego analiza przedłożonych dokumentów CMR wykazała, że w żadnym z dokumentów CMR jako odbiorca nie figuruje Skarżąca. Ponadto w przypadku dwóch CMR brak jest zgodności informacji o dostawcy towarów, tj. inny dostawca został wskazany w CMR, a inny dostawca wystawia faktury sprzedaży. Nie można również w żaden sposób przyporządkować CMR do poszczególnych faktur biorąc pod uwagę zarówno rodzaj towaru jak i jego ilość czy wagę. Z kolei pomimo, iż zarówno na CMR, jak i na fakturach wskazano sztuki, to i tak brak jest w tym zakresie zgodności pomiędzy tymi dokumentami.

DIAS podał, że Spółka CMR-ami z dnia 10 maja 2016 r. dotyczącymi załadunku w E. 29 i 33 palet towaru oraz ich transportu od nadawcy E., [...], [...] D., G. do odbiorcy R. Gmbh, [...], [...] A., A., udokumentowała - poprzez naniesienie na nich numerów faktur - WNT dokonane przez nią na podstawie faktur o numerach A-186, A-187, A- 208 i A-14 wystawionych przez B. oraz B. Kserokopie tych dowodów CMR Spółka podłączyła również do faktury zakupu nr 1/04/2016 z dnia 15 kwietnia 2016 r. wystawionej przez D. Spółkę oraz wystawiła do tej faktury dowód przyjęcia towaru PZ w dniu 10 maja 2016 r. W prawym górnym rogu CMR-ów Spółka naniosła adnotację "TH+CK". Takiego samego określenia Spółka użyła w dowodzie PZ. Kserokopie zostały sporządzone przed naniesieniem na nich adnotacji o numerach faktur otrzymanych przez Spółkę w ramach WNT, których rzekomo CMR-y miały dotyczyć oraz adnotacji "TH-CK". Dokumentami tymi Spółka usiłowała więc potwierdzić zarówno nabycia od D., jak i WNT dokonywane przez Spółkę.

DIAS podał, że w wyniku analizy faktur dotyczących WNT w powiązaniu z listami przewozowymi CMR stwierdzono, iż bezpośrednio pod fakturą A-242 Spółka podpięła list przewozowy CMR z dnia 22 czerwca 2016 r. dotyczący transportu "B." w ilości 7 palet o wadze 1500 kg, który to CMR mógłby ewentualnie potwierdzić nabycie objęte fakturą A-242, bowiem jako nadawcę podano B. wystawcę faktury. Przeprowadzona analiza ww. dokumentu wykazała jednak, iż jako odbiorcę towaru wskazano G. nie zaś Spółkę. Ponadto nie można również w żaden sposób przyporządkować tego CMR do faktury biorąc pod uwagę zarówno rodzaj towaru, jak i jego ilość czy wagę. R. L., świadczący usługę transportową, pismem z dnia 2 stycznia 2017 r. wskazał, że towar będący przedmiotem transportu załadowano w M., B., Hiszpania w dniu 22 czerwca 2016 r., zaś rozładunek odbył się dnia 27 czerwca 2016 r., w magazynie przy ulicy [...] w P.. Odbiorcą towaru była firma G. Spółka nie wykazała żadnego przyjęcia towaru do magazynu w dniu 27 czerwca 2016 r.

Z kolei do faktury wystawionej przez [...] GmbH Spółka nie przyporządkowała żadnego CMR zarówno poprzez naniesienie adnotacji z numerem faktury, jak i poprzez podpięcie dokumentu bezpośrednio pod fakturę.

Zdaniem DIAS, analiza dokumentów przewozowych CMR w powiązaniu z wyjaśnieniami przewoźników oraz z kartotekami magazynowymi i fakturami zakupu wykazała, że przedłożone CMR-y nie dokumentują transakcji zawartych przez Spółkę w ramach WNT, gdyż Spółka nie ewidencjonowała przyjęć towarów nabytych w ramach WNT w dniach rozładunku wynikających z powyższych CMR-ów i potwierdzonych przez przewoźników. Spółka nie figurowała w żadnym z dokumentów CMR jako odbiorca towaru, brak jest również możliwości przyporządkowania CMR do faktury biorąc pod uwagę zarówno rodzaj towaru, jak i jego ilość czy wagę. Brak jest również zgodności informacji o dostawcy towarów, tj. inny dostawca został wskazany w CMR, a inny dostawca wystawia fakturę sprzedaży.

Ponadto udzielone przez właścicieli firm transportowych wyjaśnienia jednoznacznie wskazują, że towar objęty ww. dokumentami CMR w rzeczywistości nie został dostarczony do magazynu Spółki w P. przy ul. [...], żaden z przewoźników nie wskazał również Skarżącej jako odbiorcy towarów. Spółka w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, nie dokonała żadnej sprzedaży towarów nabytych w ramach WNT. Wykazywała wyłącznie zapasy magazynowe z tego tytułu.

DIAS zwrócił ponadto uwagę, że z ustaleń NUS wynika, że Spółka nie miała podpisanych żadnych umów na magazynowanie towarów, a więc nie miała możliwości przechowywania towarów w miejscach innych niż w magazynie, który wynajmowała w P. przy ul. [...]. Ponadto umowa stałej współpracy pomiędzy Spółką a A. J. nie przewidywała przechowywania towarów w pomieszczeniach należących do A. J. Zdaniem DIAS, Spółka w celu udokumentowania WNT przedłożyła dowody CMR, które w rzeczywistości nie dotyczyły transakcji dokonanych przez nią w ramach WNT. K. G. Prezes Zarządu Spółki wezwana do złożenia wyjaśnień w powyższym zakresie nie zaprzeczyła, aby przedłożone dokumenty przewozowe dotyczyły Spółki, natomiast podkreśliła, iż Spółka dokonywała WNT, nie zaś wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, dając do zrozumienia, iż w przypadku WNT poza fakturą nie ma obowiązku posiadania innych dowodów.

DIAS podał, że Spółka w okresie objętym postępowaniem kontrolnym wykazywała sprzedaż towarów wyłącznie do G. Oznacza to, że A. J. w ww. okresie nie poszukiwała dla Spółki innych nabywców, o których mowa w umowie stałej współpracy. Z treści umowy nie wynika również, aby A. J. miała świadczyć usługi w zakresie obsługi magazynu Spółki, co w rzeczywistości wg wyjaśnień Spółki z dnia 6 lutego 2017 r. miało miejsce. Fakt, iż to A. J., a nie Spółka prowadziła magazyn potwierdza również zgromadzona w toku postępowania kontrolnego dokumentacja w postaci m.in. dowodów PZ i WZ, na których to dowodach w każdym przypadku widnieje podpis A. J. jako osoby przyjmującej i odpowiednio wydającej towar z magazynu. Spółka powierzając A. J. prowadzenie magazynu bez pisemnej umowy, nie ustaliła zasad odpowiedzialności materialnej za towar, który w znacznych ilościach magazynowała - ok. 84% zakupionego towaru. A. J. prowadziła więc magazyn Spółki bez umowy, bez wynagrodzenia i bez odpowiedzialności materialnej za towar.

Zdaniem DIAS, warunki w jakich Strona prowadziła działalność w zakresie handlu odzieżą sugerują, iż rola Spółki w tym zakresie sprowadzała się wyłącznie do ewidencjonowania dowodów zakupu i sprzedaży, gdyż faktycznie to A. J. nawiązywała kontakty z dostawcami towarów, uzgadniała warunki nabycia towarów i ich dostawy, prowadziła magazyn Spółki oraz decydowała o sprzedaży towaru nabywając ten towar jako jedyny kontrahent Spółki po stronie sprzedaży.

DIAS podał, że analiza dowodów dotyczących transakcji zawartych ze Spółką wykazała, iż A. J. w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, nabyła od Spółki towary ogółem na wartość netto 3.271.906,51 zł i VAT 752.538,50 zł, w tym wartość 2.130.104,33 zł netto i VAT 489.923,99 zł - dotyczy to towarów nabytych uprzednio przez Spółkę od D. i [...], tj. od podmiotów, które nie prowadziły działalności gospodarczej, nie wypełniały obowiązków podatkowych. A. J. w okresie od dnia 1 stycznia 2016 r. do dnia 30 czerwca 2016 r. dokonała z kolei odsprzedaży tych towarów ogółem na wartość netto 3.646.370,83 zł i VAT 838.665,29 zł. Z przedłożonych przez A. J. wyjaśnień potwierdzonych dowodami sprzedaży wynika, że towar nabyty od Spółki, A. J. odsprzedała w zasadzie podmiotom, które były dostawcami towarów do Spółki, a mianowicie:

- D. Sp. z o.o. sprzedaż ogółem na wartość netto 1,742.704,00 zł i VAT 400.821,92 zł,

- [...] Sp. z o.o. sprzedaż ogółem na wartość netto 1.070.368,00 zł i VAT 246.184,64 zł.

Sprzedaż podmiotom będącym jednocześnie dostawcami Spółki wyniosła 2.813.072,00 zł netto, co stanowi 77,15% ogółem sprzedaży dokonanej przez A. J., która sprzedaży dokonanej na rzecz D. oraz [...] nie wykazała w deklaracjach VAT-7K i nie odprowadziła należnego z tego tytułu podatku od towarów i usług. A. J. jako jedyny kontrahent Spółki po stronie sprzedaży dokonywała odsprzedaży towarów podmiotom, od których Spółka nabywała towary sprzedawane dla A. J. co więcej, na żadnym etapie obrotu podatek od towarów i usług nie został od tych transakcji odprowadzony, a udział w transakcjach brały podmioty, które działały jako "znikający podatnicy".

DIAS dodał, że obrót towarem polegał na dokonywaniu sprzedaży przez A. J. towaru zakupionego od Spółki do tego samego podmiotu, od którego pierwotnie Skarżąca towar ten zakupiła (towar krążył "w kółko") i odbywał się w taki sposób, aby biorąc pod uwagę transakcje zawarte tylko pomiędzy A. J. a jej kontrahentami będącymi jednocześnie dostawcami towaru do Spółki brak było możliwości zidentyfikowania towaru, a mianowicie na etapie sprzedaży dokonywanej przez Spółkę na rzecz A. J. dokonywano zmian nazwy towaru, co miało na celu utrudnienie stwierdzenia na kolejnych etapach obrotu, iż towar krąży "w kółko". Nadto, A. J. w wyjaśnieniach złożonych w toku postępowania kontrolnego, przyporządkowując faktury zakupu towaru od Spółki do faktur sprzedaży wystawionych dla dalszych odbiorców, wskazała także faktury dotyczące towaru S. odzieży [...], Buty [...] i [...], jednak towar o takiej nazwie nie pojawił się na żadnej fakturze sprzedaży wystawionej przez G. Wśród kontrahentów, którym rzekomo towar został odsprzedany A. J. wskazała D., tj. podmiot, od którego nabycie towaru o nazwie Buty [...] wykazała z kolei Skarżąca.

DIAS wskazał, że A. J. odsprzedaż do podmiotu będącego dostawcą towaru do Spółki, tj. do D. wykazała również w przypadku towaru o nazwie Mix buty nabytego wcześniej od [...]. W tym przypadku transakcja przebiegła faktycznie pomiędzy podmiotami, które były tylko formalnie zarejestrowane jednak w rzeczywistości nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej.

A. J. wykazała sprzedaż na rzecz D. również towarów "S. odzieży markowej i akcesoria [...] [...] [...], [...]" oraz "[...]". A. J. odpowiadając na wezwanie dotyczące złożenia wyjaśnień w zakresie ww. transakcji wskazała, iż towar dotyczący powyższej sprzedaży nabyła od Spółki. Z kolei Skarżąca nabyła pierwotnie ten towar od A. J., a następnie odsprzedała go D. Na fakturach zakupu i sprzedaży towar został wyszczególniony w taki sposób, aby nie była możliwa jego identyfikacja.

DIAS dodał, że biorąc pod uwagę daty wystawienia faktur zakupu stwierdzono, że A. J. nabywała towar objęty fakturami wystawionymi przez Spółkę począwszy od dnia 27 stycznia 2016 r. do dnia 30 czerwca 2016 r. natomiast faktura sprzedaży na rzecz D. została wystawiona 20 stycznia 2016 r., co oznacza, że A. J. wystawiła jedynie fakturę sprzedaży, brak było natomiast obrotu towarem, gdyż towaru faktycznie nie posiadała.

A. J. faktury nr FV/1/2016/01 z dnia 20 stycznia 2016 r. wystawionej na rzecz D. nie wykazała w deklaracji dla podatku od towarów i usług, co potwierdza nierzetelność omówionych transakcji. A. J. dokonała sprzedaży towarów nabytych od Spółki również na rzecz kolejnego dostawcy tej Spółki, tj. [...]. Nie wykazała jednak tej sprzedaży w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7K. A. J. odpowiadając na wezwanie organu dotyczące złożenia wyjaśnień w zakresie ww. transakcji wskazała, iż towar dotyczący powyższej sprzedaży nabyła od Spółki jako S. odzieży [...], [...] i [...] mały bez wskazania ilości nabytych towarów, który to towar Spółka nabyła pierwotnie od D. Na fakturach zakupu i sprzedaży towar został wyszczególniony w taki sposób (zmiany nazwy i danych odnośnie ilości towaru), aby nie była możliwa jego identyfikacja. Ze zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego materiału dowodowego wynika, że [...] odsprzedała ten towar Spółce, zaś Spółka odsprzedała go dalej A. J. A. J. składając wyjaśnienia odnośnie do transakcji zawieranych ze Spółką nie wykazała, aby towar ten był przedmiotem dalszej odsprzedaży.

DIAS wskazał, że w fakturach sprzedaży wystawianych przez Spółkę na rzecz A. J. wartości netto i VAT były wyliczane rachunkiem "w stu" od wartości brutto, tj. były ustalone w złotych i groszach, natomiast wartości brutto stanowiły "kwoty zaokrąglone do pełnych tysięcy złotych" np. 150.000,00 zł, 30.000,00 itd. Przy czym Spółka na fakturach sprzedaży nie podawała sztuk towaru będącego przedmiotem sprzedaży, a więc z faktury nie wynikają żadne ceny jednostkowe zarówno netto jak i brutto. Taki sposób rozliczeń zmusza do "dopasowywania" zarówno cen sprzedaży poszczególnych towarów do wyliczonej rachunkiem w stu wartości netto, jak i ilości sztuk sprzedawanego towaru. Takie "dopasowywanie" ilości i ceny netto, aby uzyskać określoną wartość brutto, w ocenie organu wprost wskazuje, iż w przypadku transakcji pomiędzy Spółką a A. J. podmioty nie umawiały się na ilość towaru lecz na konkretną sumę pieniędzy.

Zdaniem DIAS, sprzedaż przez Spółkę na rzecz A. J. realizowana była w celu dalszej odsprzedaży do podmiotów, od których Spółka dokonywała nabyć towarów, tj. [...] oraz D. W okresie objętym postępowaniem kontrolnym Spółka nabyła towar ogółem na wartość w cenach zakupu netto 12.067.166,00 zł, a sprzedała towar w cenach zakupu netto ogółem na wartość 1.971.674,00 zł, co stanowi zaledwie 16.34% dokonanych nabyć towarów w tym okresie. Pozostałe 83,66% towaru nie zostało przez Spółkę sprzedane, co w przypadku rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług dawało Spółce bez wątpienia znaczne nadwyżki kwot podatku naliczonego nad należnym. Kolejny podmiot w łańcuchu, tj. A. J. jedyny po stronie sprzedaży kontrahent Spółki nabyty od Spółki w okresie objętym postępowaniem kontrolnym towar w 77,15% odsprzedała [...] oraz D. będącym dostawcami Skarżącej.

W ocenie DIAS, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie dowodzi, że Spółka w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, wykazała nabycia towarów od D. i [...], które to podmioty w łańcuchu dostaw faktycznie pełniły rolę "znikającego podatnika", nie prowadziły działalności gospodarczej, a jedynie wystawiały faktury VAT, które umożliwiały pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych przez nie faktur. Ponadto Spółka wykazała w okresie objętym postępowaniem nabycie towarów o nazwie "mix buty" od M. Spółka z o.o. podczas, gdy w rzeczywistości Spółka nie nabyła prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, a więc nie miała miejsca dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

DIAS stwierdził, że dokonane ustalenia potwierdzają, wbrew argumentacji przedstawionej w odwołaniu, iż Strona co najmniej nie dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentem, których dotyczą zakwestionowane przez organ pierwszej instancji transakcje. Na powyższe wskazuje analiza zgromadzonego materiału dowodowego dokonana w kontekście świadomości Strony, uzasadniająca prawidłowość poglądu, że Strona co najmniej winna była wiedzieć, że bierze udział w transakcjach mających na celu nadużycia w zakresie rozliczeń VAT. Okoliczności niniejszej sprawy nie wskazują, by Strona dochowała należytej staranności, w szczególności brakowało skrupulatności, rzetelności i zapobiegliwości w zakresie doboru kontrahentów oraz pominięto wystąpienie ewentualnych negatywnych skutków prawnych wynikających z przepisów ustawy o VAT.

Wbrew twierdzeniom Strony wskazane przez organ pierwszej instancji cechy charakteryzujące rzekomy zakup dokonany przez Spółkę świadczą o tym, że wiedziała lub przynajmniej przy dochowaniu należytej staranności mogła wiedzieć, że transakcja była wykorzystywana w celu nadużycia prawa z wykorzystaniem konstrukcji podatku VAT.

DIAS wskazał, że jak wynika z ustaleń dokonanych w toku kontroli skarbowej, w pomieszczeniu wynajętego w garażu podziemnym budynku mieszkalnego w P. przy ul. [...] Spółka nie wykonywała działalności gospodarczej, gdyż nie dokonała zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-2 wskazując ten adres jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (magazyn). Spółka w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem poza umową najmu pomieszczenia przy ul. [...] w P. nie miała zawartych żadnych innych umów najmu magazynów, jak również umów na przechowywanie towarów w magazynach innych podmiotów. Powyższe więc jednoznacznie dowodzi, że Spółka miała świadomość braku możliwości przechowywania przez nią towarów oraz braku możliwości dostarczania nabywanych towarów pod adres wskazany jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, a co za tym idzie również braku możliwości rozporządzania towarami jak właściciel w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Pomimo wiedzy o braku możliwości przechowywania towarów Spółka wykazywała znaczne zapasy magazynowe, co oznacza, że miała świadomość jakie warunki towarzyszyły prowadzonej przez nią działalności handlowej.

Ponadto, Spółka prowadząc działalność handlową związaną m.in. z magazynowaniem towarów nie tylko nie posiadała magazynu, który stanowiłby miejsce prowadzenia działalności w tym zakresie, ale również nie zatrudniała żadnych pracowników do obsługi zapasów magazynowych. Spółka powierzyła prowadzenie magazynu A. J. bez pisemnej umowy, nie ustaliła również żadnych zasad odpowiedzialności materialnej za towar, który w znacznych ilościach magazynowała.

Nadto, A. J. sporządzała wymagane w gospodarce magazynowej dokumenty PZ i WZ o czym świadczą podpisy złożone przez nią na tych dokumentach. Spółka pomimo, że podłączała te dowody bezpośrednio pod faktury, których dotyczyły, jednak nie wprowadzała ich do ewidencji księgowej, natomiast księgowań na kartotekach materiałowych dokonywała na podstawie faktur zakupu i sprzedaży. Podczas gdy dowody PZ wystawione przez A. J. nie dość, że zawierały inną numerację tych dowodów niż dowody ujęte w ewidencji księgowej to jeszcze zawierały inne daty przyjęć towarów do magazynu. Natomiast w przypadku dowodów WZ występowała zgodność dat wydania towarów, w każdym przypadku daty były zgodne z datą wystawienia faktury, co z kolei stało w sprzeczności z dowodami PZ nie ujmowanymi w ewidencji księgowej, gdyż w większości przypadków wskazywało, iż Spółka dokonywała wydań towarów nawet na dwa czy trzy miesiące przed przyjęciem towarów do magazynu. Spółka ewidencjonowała wydania towaru również w przypadku nieposiadania dowodów zakupu, ani też dowodów przyjęć towarów do magazynu. Takie sytuacje nie znalazły jednak odzwierciedlenia na kartotekach magazynowych, z których nie wynikało, aby towar był wydawany z magazynu przed jego przyjęciem.

DIAS podkreślił, że Spółka dokonując sprzedaży towarów na rzecz A. J. wystawiała faktury w taki sposób, aby na podstawie faktur brak było możliwości zidentyfikowania towaru, a mianowicie dokonywała zmian nazwy towaru i nie podawała jego ilości. Określenia nazw użyte na fakturach przez Spółkę oraz brak podania ilości towaru powodowały brak możliwości identyfikacji towaru również na kolejnym etapie obrotu, gdzie z kolei użyto innej nazwy towaru i wskazano ilości sztuk. Taki sposób umieszczania danych na fakturach powodował, iż nie tylko nie było żadnej możliwości identyfikacji towaru na kolejnym etapie obrotu bez sprawdzenia ewidencji magazynowej Spółki, ale również ustalenia stanu towarów w oparciu o dowody zakupu i sprzedaży, które to dowody stanowią podstawę do rozliczeń w podatku od towarów i usług.

Reasumując, DIAS stwierdził, iż wystąpiły symptomy wskazujące, że transakcje zawierane przez Spółkę są częścią transakcji ukierunkowanych na oszustwo podatkowe w celu nadużycia prawa. Dokonane na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalenia wskazane powyżej, potwierdzają zaś prawidłowość stanowiska NUCS, iż w zaistniałych realiach sprawy Spółka co najmniej powinna była wiedzieć jaki jest faktyczny charakter czynności, w których uczestniczyła.

Odnosząc się do wniosków dowodowych Skarżącej DIAS wskazał, iż do czasu zgłoszenia przedmiotowych wniosków dowodowych w sprawie został już zgromadzony materiał dowodowy, który można określić mianem wystarczającego i pozwalającego na rekonstrukcję stanu faktycznego sprawy. W tym celu posłużono się różnymi środkami dowodowymi, uwzględniając zarówno materiały przedstawione przez Stronę, jak też inne źródła dowodowe pozyskane bezpośrednio w toku postępowania podatkowego. Ustalenia te, w ocenie DIAS, dostarczają wystarczających informacji w kwestii sprzedaży towarów przez Stronę na rzecz ww. podmiotów.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżąca nie zgodziła się z powyższą decyzją DIAS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Strona wniosła również o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. W skardze zarzucono naruszenie:

1) prawa proceduralnego, tj. art. 188, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 121, art. 124, art. 210 § 1 pkt. 3, art. 200 O.p. m.in. poprzez dokonanie błędnych i niepełnych ustaleń co do stanu faktycznego oraz nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie, jak również poprzez zawarcie w zaskarżonej decyzji wywodów, które są wzajemnie sprzeczne;

2) prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 9 ust. 1 i art. 86 ust. 1 i 2 pkt 4 lit. c), w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez zakwestionowanie Stronie prawa do odliczenia VAT m.in. w związku z zastosowaniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), zakwestionowanie dokonania transakcji WNT oraz błędne naliczenie podatku na podstawie art. 108 u.p.t.u.

Ponadto Strona zaskarżyła w całości postanowienie DIAS o odmowie przeprowadzenia dowodów z dnia 4 czerwca 2018 r., jako naruszające przepisy prawa proceduralnego, tj. art. 210 § 4 w związku z art. 219, art. 217 § 2 oraz art. 124 O.p. poprzez brak uzasadnienia odmowy dania wiary wnioskowanym przez Spółkę dowodom oraz brak wyjaśnienia przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy.

Zdaniem Skarżącej organ odwoławczy ewidentnie nie był w stanie poradzić sobie z faktem istnienia i posiadania przez Spółkę towarów o wielomilionowej wartości. W szczególności DIAS nie twierdzi już (jak zrobił to organ pierwszej instancji), że towar w ogóle nie istniał, wie jednak, że przyznanie Spółce racji, że faktycznie dysponuje ona towarem istotnie osłabiłoby jego pozycję. Z tego powodu DIAS w różnych miejscach skarżonej decyzji stawia w tym zakresie różne tezy, które choć zdają się pasować do bieżącego fragmentu to skonfrontowane ze sobą okazują się być ze sobą sprzeczne. Organ drugiej instancji nie uzasadnił jak to możliwe, że z jednej strony (jego zdaniem) Spółka nie nabyła prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a z drugiej strony Spółka od ponad pół roku prowadzi sprzedaż detaliczną przedmiotowego towaru w sklepach detalicznych w W. i G.

Strona uznała za przemyślane i celowe odrzucenie przez DIAS jakichkolwiek dowodów wnioskowanych przez Stronę, ponieważ gdyby zostały przeprowadzone to w oczywisty sposób potwierdziłyby, że Spółka nabyła prawo do rozporządzania towarami jak właściciel (i obecnie nimi dysponuje) oraz że towary nabyła od kontrahentów wskazanych na fakturach.

Strona podniosła, iż DIAS nie wyjaśnia, jak to możliwe, że Spółka:

a) jest obecnie w posiadaniu towaru o wartości kilku milionów złotych i może nim swobodnie dysponować (gdyby się zdecydowała to może go nawet podarować lub zniszczyć),

b) zapłaciła za towar w kwotach brutto łącznie ponad 10 milionów złotych (jest to więcej niż obecna wartość towaru, ponieważ towar jest systematycznie sprzedawany).

c) na bieżąco sprzedaje towar (znajduje się on fizycznie na półkach w sklepach w W. oraz G. oraz w magazynie),

d) doświadczenie życiowe pokazuje, że tak wielkich ilości towaru nie można "wyczarować" czy znaleźć - nie pojawiają się znikąd; trzeba je od kogoś kupić i pomimo to Spółka nie ma prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel.

Strona podkreśliła, że nie można ignorować faktu posiadania przez nią towarów o wartości kilku milionów złotych i możliwości swobodnego obrotu nimi przez Stronę, a w szczególności z takiego powodu, że nie odpowiada to tezom stawianym przez organy podatkowe obu instancji.

Zdaniem Strony fakt, że kontrahenci Skarżącej nie rozliczyli VAT i nie uregulowali swoich zobowiązań podatkowych nie świadczy o tym, że nie prowadzili działalności i nie mogli sprzedać towarów Spółce. Również to, że w fakturach kontrahentów istnieją błędy w zakresie wskazania ich dostawców nie wyklucza faktu sprzedaży towarów na rzecz Spółki.

Spółka podała, że na dzień 8 grudnia 2017 r. jej kontrahenci mieli statusy podatników VAT czynnych. Fakt, że właściwe dla kontrahentów urzędy skarbowe nie wywiązały się z obowiązku przewidzianego w art. 96 ust. 9 u.p.t.u. w oczywisty sposób przeczy ustaleniom organów obu instancji.

Spółka zarzuciła, że przyjmując hipotezę, że towar, który posiada Spółka w ilościach znacznych pochodzi od innych podmiotów, ani NUCS, ani DIAS, na żadnym etapie postępowania nie przystąpili do analizy skąd towar mógłby pochodzić. Zdaniem Strony organ podatkowy nie może bezpodstawnie wykluczać możliwości dostarczenia towaru przez kontrahentów na bazie badania, kto im dostarczał towary, jednocześnie nie podejmując się analizy skąd towar znalazł się w posiadaniu Spółki.

Skarżąca stwierdziła, że organ podatkowy całkowicie pomija fakt, że Pani J. była osobą, z którą Spółka nie tylko prowadziła już dłuższą współpracę, ale miała poparte korzystnymi doświadczeniami zaufanie. Ponadto organ podatkowy opiera się na jednej umowie i na jej podstawie stwierdza, że Spółka nie miała żadnych ustaleń umownych z A. J. odnośnie magazynowania.

Strona podniosła, że we wnioskach dowodowych przedstawiła umowy zawierane przez nią z A. J. w roku 2015, które zawierały ustalenia w zakresie czynności logistycznych związanych z towarem i jego inwentaryzacją, postanowienia z tych umów były kontynuowane w formie umów ustnych także w 2016 r. Strona stwierdziła, że nieprawdą jest twierdzenie DIAS o braku najmowania przez Spółkę magazynu, ponieważ od końca grudnia 2015 r. Skarżąca najmowała magazyn przy ul. [...] w P. Strona wskazała, że organ do wniosku o braku jakichkolwiek magazynów, w których Spółka miałaby przechowywać towar doszedł na podstawie braku zgłoszenia magazynu jako miejsca prowadzenia działalności. Jednocześnie organ zignorował wnioski dowodowe, w których przedstawiony był szereg umów na najem magazynów zarówno przez Spółkę, jak i przez A. J. na potrzeby przechowywania towarów Spółki.

Zdaniem Strony, twierdzenie o braku wpływu Spółki na przyjęcia towaru na magazyn jest również błędne. W zależności od wielkości dostaw i wolnych przestrzeni magazynowych towary przyjmowane były albo na magazyn Spółki, albo na magazyn będący w posiadaniu A. J. Według Skarżącej organ oparł ustalenie w zakresie magazynów na domysłach i niepełnym materiale dowodowym i nie przeprowadził dowodów, z których jasno wynikałyby kwestionowane elementy stanu faktycznego.

Strona podniosła, że kontrahenci Spółki zostali znalezieni i poleceni Spółce przez osobę, która poprzez trwającą i korzystną współpracę wypracowała w Skarżącej zaufanie. Spółka od rzekomych nierzetelnych kontrahentów regularnie otrzymywała towar oraz utrzymywała kontakt mailowy oraz osobisty dotyczący zamówień, na co wskazują dowody wniesione przez Skarżącą, których organ podatkowy odmówił przeprowadzenia.

Strona stwierdziła również, że z uwagi na to, iż organ podatkowy bezpodstawnie oskarża Spółkę o udział w schemacie mającym na celu wyłudzenie podatku, analiza dobrej wiary w ogóle nie powinna być przedmiotem badania. Nawet jednak gdyby uznać, że kwestia dobrej wiary ma znaczenie, to organ podatkowy powinien to zrobić zgodnie z wytycznymi zawartymi w orzecznictwie, ogólnym doświadczeniem życiowym i z uwzględnieniem procesów gospodarczych zachodzących w Spółce.

Zdaniem Spółki, organ podatkowy nie poparł żadnymi bezpośrednimi dowodami tezy, iż rola Skarżącej w kwestionowanych transakcjach ograniczona została do podmiotu kredytującego VAT z tytułu przedmiotowych transakcji, do momentu otrzymania jego zwrotu. Takiemu charakterowi udziału Spółki w transakcjach przeczą według Skarżącej: koszty nabycia towarów (za który, co jest wskazane w dowodach Spółka płaciła), które znacząco przerastają korzyść jaka Strona miałaby uzyskać w wyniku zwrotów podatku z tytułu kwestionowanych transakcji, a także ogół czynności gospodarczych podejmowanych przez Stronę zarówno w okresie kontrolowanym, jak i po nim, tj. najmowanie kolejnych powierzchni magazynowych przez Spółkę, zatrudnianie pracowników do obsługi magazynów i sklepów Spółki, najem powierzchni sklepowych w różnych miastach w celu otwarcia outletów odzieżowych, obrót towarem w ww. sklepach przy użyciu kas fiskalnych i wykazywanie z tego tytułu podatku należnego.

Strona podniosła, że wydanie skarżonej decyzji nie zostało poprzedzone postanowieniem o 7-dniowym terminie na wypowiedzenie się w sprawie materiału dowodowego, pomimo złożenia w toku postępowania odwoławczego siedmiu wniosków dowodowych. Spółka stwierdziła również, że organ podatkowy nie przyłożył wagi do prawidłowego oznaczenia Strony w wydanej przez siebie decyzji.

Zdaniem Strony organ podatkowy dopuścił się naruszenia art. 122 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej w wyniku nieustalenia czy Skarżąca posiada czy nie towar nabyty w wyniku kwestionowanych transakcji, niedokładnego ustalenia statusu kontrahentów Strony, nieuwzględniającego ogólnodostępnych dowodów, tj. statusu podatnika VAT czynny, całkowitego braku wyjaśnienia pochodzenia towarów nabytych przez Spółkę, formułowania tez sprzecznych ze stanem faktycznym w zakresie lokalizacji, w których przechowywano towar, poprzez zignorowanie przedstawionych dowodów, w postaci umów najmu oraz niedokładnego przeprowadzenia zbędnej analizy zagadnienia dobrej wiary, niewyjaśnienia charakteru Spółki w transakcjach.

Spółka zarzuciła także naruszenie art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie w wyniku wyrażania przez organ podatkowy sprzecznych stanowisk odnośnie posiadania przez Spółkę towaru, odmawiania Spółce prawa do odliczenie podatku na bazie niezwiązanych z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przesłanek i nierzetelnie ustalonego stanu faktycznego. Wskazała również na pominięcie badania elementu stanu faktycznego istotnego dla wyniku sprawy, tj. niepodjęcia się ustalenia pochodzenia towarów oraz stawianie fałszywych tez w zakresie stanu faktycznego i popierania ich nieadekwatnymi dowodami, szczególnie twierdzenie, że Spółka nie najmowała magazynów, gdyż nie zgłosiła ich jako miejsca prowadzenia działalności.

Skarżąca dodała, że DIAS naruszył art. 124 O.p. poprzez naruszenie zasady przekonywania strony w postępowaniu w wyniku braku uzasadnienia przesłanki o braku możliwości nabycia przez Stronę towarów od kontrahentów Spółki i niedostatecznego uzasadnienia przesłanek, na podstawie których organ odwoławczy odmawia Spółce prawa do odliczenia podatku, w szczególności organ podatkowy nie wyjaśnił, dlaczego odmawia Spółce odliczenia VAT na podstawie przepisu, który odnosi się do dokonania transakcji, nie zaś do jej uczestników.

Spółka wskazała także, że organ zaniechał zebrania materiału dowodowego, który jednoznacznie potwierdziłby posiadanie przez Spółkę towarów zakupionych w wyniku kwestionowanych transakcji. Zarzuciła postawienie tezy o braku możliwości nabycia towaru od kontrahentów Spółki, pomimo braku materiału dowodowego, który by na to wskazywał, niezebranie materiału dowodowego, który pozwoliłby na ustalenie stanu faktycznego w zakresie pochodzenia towarów nabytych przez Skarżącą oraz nierozpatrzenie dowodów, które doprowadziłyby do wyjaśnienia istotnych elementów stanu faktycznego sprawy. Zdaniem Strony, DIAS oparł analizę dobrej wiary na niewystarczającym materiale dowodowym i zignorował dowody świadczące o relacjach z A. J. i kontrahentami, tj. umów współpracy i korespondencji mailowej. Pominął także badanie dostępnych, złożonych przez Spółkę dowodów, tj. wyciągów bankowych, umowy najmu magazynów i sklepów, rozliczenia VAT Spółki, dokumentacja z kas fiskalnych, które jednoznacznie wskazują na brak intencji wyłudzenia podatku przez Stronę.

Skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów.

Zdaniem Strony, powyższe naruszenia przepisów proceduralnych doprowadziły do ustalenia błędnego stanu faktycznego w sprawie oraz w efekcie do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 9 ust. 1 i art. 86 ust. 1 i 2 pkt 4 lit. c), w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez zakwestionowanie Stronie prawa do odliczenia VAT m.in. w związku z zastosowaniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), zakwestionowanie dokonania transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz błędne naliczenie podatku na podstawie art. 108 u.p.t.u.

2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

2.4. Pismem procesowym z dnia 1 kwietnia 2019 r. Skarżąca uzupełniła skargę omawiając obszernie orzecznictwo TSUE i polskich sądów administracyjnych odnoszące się do prawa do odliczenia podatku naliczonego, zasady neutralności podatku VAT oraz kwestii należytej staranności. Strona odniosła powyższa analizę orzecznictwa do ustalonego stanu faktycznego w sprawie uznając, że podjęte przez Spółkę działania w celu uchronienia się przed udziałem w oszustwie były w pełni wystarczające dla uznania, że działała w dobrej wierze wbrew wywodom skarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm., dalej: p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

3.3. Oceniając skarżoną decyzję w świetle wskazanych powyżej kryteriów uznać należy, że organy nie naruszyły przepisów zarówno ustawy o podatku od towarów i usług jak i Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, które prawidłowo ustaliły stan faktyczny i wywiodły z niego prawidłowe wnioski.

3.4. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest ocena czy zasadnie odliczyła podatek naliczony wynikającego z faktur VAT wystawionych przez D., M., [...], a także czy organ prawidłowo zastosował do sprzedaży dokonywanej na rzecz A. J. w zakresie wystawionych na jej rzecz przez Skarżącą faktur art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Sporne w sprawie jest również to czy prawidłowo organy zakwestionowały fakt dokonania przez Skarżącą WDT, które udokumentowane zostało fakturami wystawionymi przez B., [...] GmbH, B.

3.5. Sąd podziela w całości ustalenia organów zaprezentowane w decyzjach wydanych w toku postępowania. W ocenie Sądu, sporne, zakwestionowane przez organy faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zarówno w zakresie nabyć krajowych, WNT jak dostaw na rzecz A. J. Takie ustalenia i ich ocena mają oparcie w zgromadzonym obszernym materiale dowodowym, który w ocenie Sądu, był kompletny i stanowił wystarczającą podstawę rozstrzygnięcia podjętego przez DIAS w rozpoznawanej sprawie.

Sąd podziela ocenę organów, jako opartą na zebranym w sprawie materiale dowodowym i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione przez organy.

3.6. Nie zgadzając się ze stanowiskiem zaprezentowanym w decyzji DIAS Strona podniosła w skardze zarzuty dotyczące zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. Rozpatrzenie tych zarzutów należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo zgromadzone i rozpatrzone dowody daje dopiero podstawę do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

3.7. Przypomnienia wymaga, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe, obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z przywołanymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, zaś ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p.).

Zdaniem Sądu cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie w odniesieniu do zakwestionowanych faktur. Organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniając Skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania, zgromadziły wystarczający materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Organy obu instancji podjęły i przeprowadziły szereg czynności mających na celu zbadanie przebiegu zdarzeń gospodarczych podlegających ocenie. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym. Zdaniem Sądu, całokształt zebranego materiału dowodowego oceniany wspólnie i w powiązaniu wszystkich ustalonych okoliczności sprawy pozwalał na dokonanie oceny zaprezentowanej w skarżonej decyzji. W ocenie Sądu organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie, a ocenia zebranych dowodów mieści się w ramach swobodnej oceny, do której organy są uprawione i nie nosi ona cech dowolności.

Jednocześnie zgodzić się należy ze Skarżącą, że niewątpliwie organy nie ustrzegły się od błędów w toku prowadzonego postępowania, jednak w ocenie Sądu nie można uznać, że miały one wpływ na wynik sprawy, tj. że naruszenie poszczególnych przepisów postępowania może być kwalifikowane jako takie, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przypomnieć tu należy, że w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. podstawą do uchylenia decyzji w toku kontroli dokonywanej przez sąd administracyjny w przypadku stwierdzonego naruszenia przepisów postępowania jest uznanie, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnośnie podniesionego w skardze naruszenia art. 200 § 1 O.p. faktem jest, że siedmiodniowy termin na zapoznanie się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie nie został ponownie wyznaczony po dniu 1 grudnia 2017 r., kiedy to wyznaczono go po raz pierwszy, jednak pełnomocnik Strony zapoznawał się z aktami postępowania dwukrotnie w dniach 8 i 11 grudnia 2017 r. Wskazać należy, że nie sposób dopatrzeć się wpływu tego naruszenia na wynik sprawy skoro jedynym materiałem dowodowym, który został po wyznaczeniu terminu w trybie art. 200 § 1 O.p. zebrany były wnioski dowodowe składane przez Stronę i były one niewątpliwie Skarżącej znane. W ocenie Sądu, jeżeli po wezwaniu w trybie art. 200 § 1 O.p. Strona złożyła pisma zawierające wnioski dowodowe, to wydanie postanowienia o odmowie ich przeprowadzenia, tak jak miało to miejsce w stanie faktycznym sprawy, nie powoduje automatycznie konieczności wyznaczenia stronie kolejnego terminu, o którym mowa w art. 200 § 1 O.p.

Zgodzić się należy także z wątpliwościami Skarżącej co do tego, czy DIAS w sposób wyczerpujący uzasadnił odmowę przeprowadzenia wniosków dowodowych składanych przez Spółkę na etapie postępowania odwoławczego w postanowieniu z dnia [...] czerwca 2018 r., gdyż w uzasadnieniu tego postanowienia organ odnosi się głównie do wniosków o przesłuchanie. Zauważyć jednak należy, że z sentencji postanowienia wyraźnie wynika, iż organ odmawia przeprowadzenia wszystkich wniosków dowodowych. Odmowa przeprowadzenia dowodu powinna nastąpić w trybie procesowym (w formie postanowienia) i zawierać argumentację odmowy. Konieczność sporządzenia odmowy w formie postanowienia wynika także z art. 187 § 2 O.p., jednoczenie mimo że na postanowienie dowodowe nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, strona może zgłaszać argumenty przeciwko takiemu postanowieniu w odwołaniu lub skardze do sądu administracyjnego, stąd zasadne jest aby zawierało ono uzasadnienie. Uzasadnienie decyzji w tym zakresie w jakim odnosi się do odmowy przeprowadzenia wniosków dowodowych, jest niewątpliwie bardziej rozbudowane i wyraźnie wynika z niego, że organ nie dostrzegł podstaw do uwzględnienie wniosków dowodowych Strony złożonych na etapie postępowania odwoławczego (str. 62-63 decyzji DIAS).

Nie bez znaczenia przy ocenie naruszania art. 188 O.p. jest fakt, że znaczna cześć wniosków dowodowych złożonych przez Stronę to powielenie wniosków dowodowych składanych na etapie postępowania przez NUCS, do których organ ten się odniósł w decyzji pierwszoinstancyjnej i odmówił ich przeprowadzenia (str. 63-67 decyzji NUCS), a DIAS podzielił ocenę organu pierwszej instancji.

Sąd w związku z dość ogólnym odniesieniem się przez DIAS do złożonych siedmiu wniosków dowodowych, które w sumie z dołączonymi do nich dokumentami stanowią ¼ akt postępowania (cały tom IV akt administracyjnych) szczegółowo przeanalizował wszystkie wnioski pod kątem tez dowodowych tam powołanych jak i dokumentów, twierdzeń czy żądań wobec organu, które te tezy miałby wykazywać. Zdaniem Sądu przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez Stronę nie przyczyniłoby się do zmiany ustaleń poczynionych w przedmiotowym postępowaniu co do legalności źródła pochodzenia towaru, którego zakup został udokumentowany zakwestionowanymi fakturami VAT jak również ustaleń dotyczących dochowania przez Stronę należytej staranności w kontaktach z kontrahentami. Przeprowadzona analiza doprowadziła Sąd do uznania zarzutu naruszenia art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia wszystkich wnioskowanych prze Stronę dowodów za niezasadny.

Wniosek dowodowy nr 1 z dnia 8 grudnia 2017 r. złożony został na okoliczności m.in. związane ze współpraca z A. J., charakterem tej współpracy, częstotliwością spotkań z przedstawicielami Spółki, przejęciem odpowiedzialności za towar należący do Spółki, zasadami magazynowania towaru przez A. J. Do wniosku Strona dołączyła umowy dotyczące współpracy z A. J. zawarte w 2015 r. oraz kontrakt szczegółowy do umowy o stałej współpracy wskazując, że współpraca w okresie objętym decyzją odbywała się na tych samych zasadach. Tezie tej przeczy jednak znajdująca się w aktach sprawy Umowa o stałej współpracy z dnia 27 grudnia 2017 r., która jako jedyna regulowała wzajemne relacje między Spółką a A. J. w 2016 r. i z której nie wynikały żadne ustalenia odnośnie magazynowania towaru czy odpowiedzialności za towar, umowa ta nie odwoływała się też w swoich zapisach do wcześniej zawieranych umów (karty 751-755 akt administracyjnych). Dodać należy, że załączone do wniosku umowy dotyczyły konkretnych jednorazowych transakcji realizowanych między Spółką i A. J. w 2015 r., natomiast dołączony do wniosku dowodowego kontrakt szczegółowy to dokument nie w pełni uzupełniony, niepodpisany przez żadną ze stron, niezawierający daty, który nie precyzuje warunków kontraktu poza wartością i przedmiotem.

Wniosek dowodowy nr 2 z dnia 8 grudnia 2017 r. złożony został na okoliczności m.in. związane z przechowywaniem towarów należących do Spółki przez A. J., potwierdzeniem posiadania przez nią odpowiedniej bazy lokalowej i pracowników umożliwiających do przechowywania towarów. Analiza wniosku wskazuje, że dołączone do niego umowy w większości nie dotyczą okresu objętego skarżoną decyzją, gdyż zawarte zostały w okresie od grudnia 2016 r. do listopada 2017 r. (umowy o numerach załączników od 7 do 11), zawarte są między innymi podmiotami (umowa wskazana jako załącznik nr 6), jedna z umów dotyczy wyłącznie ostatniego miesiąca objętego decyzją (umowa wskazana jako załącznik nr 1). Jedyną umową najmu, którą wskazała Spółka, której okres obowiązywania pokrywa się z okresem objętym decyzją to umowa najmu powierzchni magazynowej przy ul. [...] w P., wraz z jej modyfikacjami (umowa wskazane jako załączniki o numerach od 2 do 5). Wobec powyższego nie sposób zgodzić się ze Spółką, że dowody powołane we wniosku potwierdzają, że Spółka posiadała w okresie kontrolowanym prawo do korzystania z magazynów, których powyższe umowy najmu dotyczą.

Wniosek dowodowy nr 3 z dnia 8 grudnia 2017 r. złożony został na okoliczności wykazania, że tezy o nierzetelności kontrahentów Spółki są fałszywe. Strona do wniosku dowodowego załączyła wydruki z Portalu Podatkowego – Sprawdzenie statusu podmiotu w VAT, z których wynika, że na dzień 7 grudnia 2017 r. spółki [...], D. oraz G. są czynnymi podatnikami VAT. W ocenie Sądu nie można utożsamiać faktu wpisania podmiotu do rejestru podatników VAT z rzetelnością podmiotu w relacjach z kontrahentami. Wobec powyższego dowód ten nie mógł przyczynić się do zmiany oceny charakteru prowadzonej działalności przez kontrahentów Strony, który w całokształcie okoliczności ustalonych w sprawie pozwalał na uznanie, że [...] i D. nie prowadzą rzeczywistej, rzetelnej działalności gospodarczej i można im przypisać rolę znikających podatników.

Wniosek dowodowy nr 4 z dnia 8 grudnia 2017 r. złożony został na okoliczności stanu towarów jakim dysponuje obecnie Spółka. Strona przedłożyła spis z natury na dzień 18 sierpnia 2017 r. (towary na kwotę 7.862.793 zł) oraz zażądała oględzin magazynów i sklepów, w których prowadzi sprzedaż detaliczną. W ocenie Sądu mając na względzie fakt, że organ nie kwestionuje faktu, iż Spółka dysponuje różnego rodzaju towarem, który jest przedmiotem sprzedaży w okresach nieobjętych skarżoną decyzją, przeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie miałoby wpływu na wynik sprawy. Niezależnie od tego Strona nie wykazała, że posiadany na koniec 2017 r. towar jest towarem nabytym w okresie objętym skarżoną decyzją, a całokształt ustaleń w sprawie wskazuje, że nie mógł być to towar nabyty zarówno w ramach spornych transakcji krajowych w od D., [...], M. jak i w ramach WNT od B. SL., B. oraz [...] GmbH.

Wniosek dowodowy nr 5 z dnia 8 grudnia 2017 r. złożony został na okoliczność faktu, że Spółka dysponowała i nadal dysponuje towarem, który nabyła w kontrolowanym okresie, na dowód czego Skarżąca przedłożyła aktualne zdjęcia sklepów i magazynów oraz kopie zgłoszenia danych dotyczących kas fiskalnych zainstalowanych w sklepach. Również i ten wniosek nie przyczynia się on do odmiennej oceny ustalonego stanu faktycznego, skoro z jednej strony organ nie kwestionuje faktu posiadania towaru przez Spółkę, z drugiej zaś strony Skarżąca nie jest w stanie wykazać, że towar ten pochodził od spornych podmiotów. Niezależnie od powyższego przypomnieć w tym miejscu należy, że jak wynika z faktur zakupowych sposób określenia na fakturze przedmiotu nabycia przez Spółkę nie pozwalał na powiązanie go z dokonywaną sprzedażą. Takiego powiązania nie dokonuje również Spółka ani w ramach wniosku nr 4 ani też nr 5.

Wniosek dowodowy nr 6, część 1 z dnia 17 maja 2018 r. złożony został na okoliczność faktu ustalenia stanu posiadanego towaru i władztwa nad nim. Strona dołączyła do wniosku raporty kasowe z kas fiskalnych posiadanych przez Spółkę za miesiąc kwiecień 2018 r. oraz listę osób zaangażowanych w obsługę sklepów Strony. Również w przypadku tego wniosku dowodowego, podobnie jak przy wnioskach 4 i 5 wskazać należy, że organy nie kwestionują bieżącej sprzedaży Skarżącej w okresach późniejszych niż objęty postępowaniem i posiadania zarówno towaru jak i miejsc jego detalicznej sprzedaży, czy personelu, co jednak nie dowodzi, że towary te nabyte zostały od spornych kontrahentów.

Wniosek dowodowy nr 6, część 2 z dnia 17 maja 2018 r. złożony został na okoliczność faktu dokonywania bieżącej sprzedaży oraz wykazanie braku korzyści majątkowej w kontrolowanym okresie. Do wniosku Strona dołączyła wynik finansowy na transakcjach w kontrolowanym okresie oraz kopie deklaracji VAT-7 za grudzień 2017 r., styczeń, luty i marzec 2018 r. Odnośnie tego wniosku dowodowego raz jeszcze podkreślić należy, że fakt bieżącej sprzedaży w 2017 r. i w 2018 r., nie kwestionowanej zresztą przez organy, nie zmienia ustaleń w zakresie braku faktycznego nabycia w kontrolowanym okresie od podmiotów, których faktury w kontrolowanym okresie uznane zostały za nierzetelne i niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Odnośnie zaś kwestii korzyści majątkowej przypomnieć należy, że DIAS w skarżonej decyzji szczegółowo opisał mechanizm, w którym w spornym okresie funkcjonowała Skarżąca, czytelnie wskazując na jej rolę jako podmiotu, który jako jedyny w łańcuchu transakcji deklaruje zarówno podatek naliczony, jak i należny. Jednakże Spółka nie płaci należnego podatku wykazując znaczne kwoty zakupu i minimalne kwoty sprzedaży - tylko ok. 16% nabytego towaru Spółka odsprzedaje jedynemu kontrahentowi A. J. Pozostałą część towaru nabytego od podmiotu, który nie deklaruje i nie płaci podatku należnego, Spółka magazynuje, co daje jej w rozliczeniu podatku od towarów i usług znaczne kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Pozostałe podmioty w łańcuchu nie deklarują i nie płacą podatku należnego wynikającego z powyższych transakcji, uzyskując korzyści majątkowe z tytułu nie odprowadzonego do budżetu państwa podatku od towarów i usług, z kolei Spółka występuje o zwrot na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w sytuacji, gdy podatek od towarów i usług na żadnym etapie obrotu nie został do budżetu odprowadzony.

Wniosek dowodowy nr 7 z dnia 17 maja 2018 r. złożony został na okoliczność potwierdzenia nabyć towarów oraz kontaktów z kontrahentami oraz wiedzy o towarze, który miał być przedmiotem obrotu. Strona dołączyła do wniosku dowodowego wydruk korespondencji e-mailowej między K. G. i P. P. a B. oraz pomiędzy R. D. a P. P. Cała przedłożona korespondencja e-mailowa (w sumie trzy wiadomości) dotyczą jednego dostawcy tj. B., od którego Spółka w kontrolowanym okresie wykazała wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów dokumentując go fakturą z dnia 31 maja 2016 r. Jednakże wszystkie pozostałe okoliczności dotyczące WNT nie potwierdziły faktycznego nabycia od B. W zakresie WNT realizowanego przez Spółkę organy ustaliły, że Skarżąca nie widnieje na przedłożonych w toku postępowania dokumentach CMR jako odbiorca towarów, brak jest możliwości przyporządkowania faktur do CMR pod względem rodzaju towaru, jego ilości czy wagi, dostaw towarów do Strony nie potwierdzili również przewoźnicy, którzy jako odbiorcę towarów wskazali G., Spółka w datach dostaw towarów nie wykazywała przyjęć towarów na magazyn. W ocenie Sądu przedłożona korespondencja nie zmienia oceny zaprezentowanej przez organ w zakresie braku faktycznej realizacji w badanym okresie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przez Spółkę.

Reasumując, zdaniem Sądu, okoliczności na które Strona żądała przeprowadzenia dowodów były albo irrelewantne z punktu widzenia ustaleń istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, albo są znane organowi, albo też nie są przez organ kwestionowane. Prawidłowo więc DIAS uznał za bezzasadne przeprowadzenie wnioskowanych przez Stronę dowodów z uwagi na fakt, iż nie mają one znaczenia dla sposobu rozstrzygnięcia sprawy, dotyczy to zarówno wniosków o przesłuchanie świadków jak i załączonych dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy (tom IV akt administracyjnych). Stan faktyczny przedstawiony w kwestionowanej decyzji został potwierdzony dowodami w postaci: faktur VAT, rejestrów zakupu/sprzedaży prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług, listów przewozowych CMR, dokumentów księgowych Spółki dotyczących obrotu towarem (kartoteki ilościowo - wartościowe, zapisy na kontach 730 - sprzedaż towarów handlowych i 731 - koszt własny sprzedaży towarów handlowych, dokumenty PZ - przyjęcia na magazyn oraz WZ - wydania zewnętrzne) oraz pisemnymi wyjaśnieniami złożonymi w toku postępowania przez Stronę, kontrahentów Strony, a także właścicieli firm transportowych. Ponadto w odniesieniu do dowodów w postaci oględzin magazynów i remanentu towarów, należy raz jeszcze przypomnieć, że zbędne jest przeprowadzanie dowodów, które mają na celu potwierdzenie, iż Strona aktualnie jest w posiadaniu towarów, które zdaniem Spółki zostały zakupione w okresie objętym niniejszym postępowaniem. Powyższe okoliczności nie zmienią poczynionych w sprawie ustaleń odnośnie rzetelności podmiotów i zawieranych z nimi przez Spółkę transakcji, jak również nie potwierdzą, iż w okresie objętym postępowaniem towar faktycznie znajdował się w magazynie, którym Strona formalnie dysponowała. Dotyczy to również cyklicznych spotkań jakie w świetle oświadczenia Strony obywały się z udziałem A. J.

Wobec powyższego uznać należało, że nie doszło do naruszenia art. 188 O.p. w stopniu, który miałby wpływ na wynik sprawy, gdyż przeprowadzenie zgłoszonych na etapie postępowania odwoławczego wniosków dowodowych nie przyczyniłoby się do zmiany ustaleń poczynionych w przedmiotowym postępowaniu co do legalności źródła pochodzenia towaru, którego zakup został udokumentowany zakwestionowanymi fakturami VAT, jak również ustaleń dotyczących dochowania przez Stronę należytej staranności w kontaktach z kontrahentami, czy też zakresu relacji między Spółką a A. J. Z przedstawionych względów na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty naruszenia art. 210 § 4 O.p., art. 219 O.p. i art. 217 § 2 O.p. odnoszące się do postanowienia DIAS z dnia [...] czerwca 2018 r., gdyż uchybienia wskazane przez Stronę nie mogą być kwalifikowane jako mające istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do kolejnego z zarzutów o charakterze procesowym, naruszenia art. 210 § 1 pkt 3) O.p., wskazać należy, że błędne oznaczenie Strony w główce decyzji ma charakter oczywistej omyłki pisarskiej, skoro nie ma wątpliwości kto jest stroną postępowania zakończonego kwestionowaną decyzją. Ponadto wskazać należy, że identyfikując Stronę posłużono się prawidłowym numerem NIP. Fakt złożenia przez Spółkę skargi na otrzymane rozstrzygnięcie również potwierdza, że także sama Skarżąca nie ma wątpliwości, iż została uznana za stronę postępowania. Wskazany w skardze oczywisty błąd nie ma zatem wpływu na wynik sprawy.

3.8. Odnosząc do poszczególnych zakwestionowanych transakcji raz jeszcze Sąd wskazuje, że podziela w całości zarówno ustalenia organów jak i ich ocenę, które zostały zaprezentowane w decyzjach wydanych w toku postępowania oraz w punkcie 1.5. uzasadnienia wyroku.

Sąd podziela ocenę zebranych dowodów w zakresie w jakim organy uznały, że brak było rzeczywistych nabyć od spornych dostawców – D. i [...]. Zdaniem Sądu organy wykazały, że towary, na które opiewały sporne faktury niewątpliwe nie mogły być nabyte od podmiotów, które były na fakturach wskazane jako dostawcy towarów. Ocenę taka uzasadniała, dokonana w skarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, analiza funkcjonowania tych podmiotów, które miały działać bez zaplecza, pracowników, potencjału finansowego, adresów siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, co w połączeniu ze sposobem dokonywania transakcji potwierdza prawidłowość tezy stawianej przez organy, że podmioty te nosiły cechy znikających podatników. Przypomnieć należy, że D. i [...] nie rozliczały się ze zobowiązań podatkowych za okresy, w których wystawiały zakwestionowane faktury, nie deklarowały obrotu w ogóle lub w wysokościach odpowiadających chociażby transakcjom udokumentowanym spornymi fakturami, z podmiotami tymi nie było kontaktu już w krótkim okresie po realizacji spornych transakcji, czyli w lutym i marcu 2017 r. Co więcej, jak wykazały organy towar, który miałby być przedmiotem nabyć przez Skarżącą w całości nabyty został przez obu spornych kontrahentów od G. Jednocześnie w części towar ten podlegał dalszej odsprzedaży przez Skarżącą na rzecz A. J., która z kolei dokonywała sprzedaży na rzecz podmiotów, od których towar nabywała Skarżąca, co wskazywałoby, że towar krążył miedzy tymi podmiotami w kilku konfiguracjach. Jak wskazywał organ analizując dokumentację magazynową Spółki z częścią nabyć nie można powiązać żadnego towaru, który wprowadzany był na magazyn, natomiast co do części towaru organ nie kwestionuje, że Spółka weszła w jego posiadanie, jednak nie mogła go nabyć od podmiotów wskazanych na fakturach wystawionych przez D. i [...].

Sąd podziela również ocenę zebranych dowodów w zakresie, w jakim organ uznały, że brak było rzeczywistych nabyć towarów od M. Organy ustaliły bowiem, że towary, na które opiewała sporna faktura nie zostały w ogóle wyekspediowane do Skarżącej i zostały bezpośrednio wysłane do G. w W. co wynika z wyjaśnień M. sp. z o.o. kontrahenta M. Jednocześnie Skarżąca nie deklarowała żadnej sprzedaży w kontrolowanym okresie poza sprzedażą na rzecz A. J., natomiast Spółka przyjęła te towary na magazyn dokumentem wewnętrznym, po czym dokonała ich odsprzedaży A. J., ta natomiast spółce D., nie zaś na rzecz pomiotu z W., do którego towar został bezpośrednio wyekspediowany przez M. sp. z o.o.

Sąd podziela także ocenę zebranych dowodów w zakresie w jakim organ uznały, że nie doszło do faktycznego WNT od podmiotów B. [...] GmbH, B. Zaprezentowana w skarżonej decyzji analiza dokumentów przewozowych CMR przedłożonych przez Spółkę w powiązaniu z wyjaśnieniami złożonymi przez przewoźników oraz z kartotekami magazynowymi i fakturami zakupu wykazała, że przedłożone dokument CMR nie dokumentują transakcji zawartych przez Spółkę w ramach WNT, gdyż Spółka nie ewidencjonowała przyjęć towarów nabytych w ramach WNT w dniach rozładunku wynikających z powyższych CMR-ów i potwierdzonych przez przewoźników. Co istotne dla oceny transakcji WNT Spółka nie figurowała w żadnym z dokumentów CMR jako odbiorca towaru, brak jest również możliwości przyporządkowania CMR do faktury biorąc pod uwagę zarówno rodzaj towaru, jak i jego ilość czy wagę. Brak jest również zgodności informacji o dostawcy towarów, tj. inny dostawca został wskazany w CMR, a inny dostawca wystawia fakturę sprzedaży. Ponadto udzielone przez właścicieli firm transportowych wyjaśnienia jednoznacznie wskazują, że towar objęty ww. dokumentami CMR w rzeczywistości nie został dostarczony do magazynu Spółki w P. przy ul. [...], żaden z przewoźników nie wskazał również Spółki jako odbiorcy towarów, każdorazowo wskazywana była G. Spółka w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, nie dokonała żadnej sprzedaży towarów nabytych w ramach WNT, wykazywała wyłącznie zapasy magazynowe z tego tytułu.

3.9. Sąd podziela również ocenę organów wskazującą na świadomy udział Skarżącej w łańcuchach transakcji, które miały znamiona oszustwa podatkowego, na potwierdzenie tej tezy w zaskarżonej do Sądu decyzji i decyzji organu pierwszej instancji wskazano na szereg okoliczności faktycznych uzasadniających taką ocenę.

Na wstępie oceny decyzji w tym aspekcie wskazać należy, że niezwykle trudne jest dokonywanie ustaleń w zakresie świadomości, czy też wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych działaniach. Jest to konsekwencja tego, że sekwencja zachodzących pomiędzy uczestnikami transakcji zdarzeń najczęściej wygląda na legalny obrót, gdyż uczestnicy starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji (są zarejestrowanymi podatnikami VAT, rozliczają się najczęściej bezgotówkowo, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji i - oprócz znikającego podatnika - składają deklaracje VAT i regulują wynikające z nich zobowiązania). Dlatego też ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych oszustw podatkowych oraz rynkowego wzorca obrotu towarem, czy prowadzenia działalności. Trzeba po prostu wykazać anomalię tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych transakcji legalnych. Należy kłaść akcent nie tyle na kryterium należytej staranności (gdyż taką podmioty te starają się zachować), lecz wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru (np. co do szybkości obrotu i płatności, ewentualne rozbieżności co do dat faktur, dokumentów WZ i PZ, braku zainteresowania warunkami realizowanych dostaw na rzecz jego odbiorców itp.) pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość co do nielegalności tych transakcji. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to by wykazać odstępstwa od typowych dostaw tego typu towarem.

Analizują całokształt ustaleń dokonanych w toku postępowania i oceniając je łącznie, uznać w ocenie Sądu należy, że okoliczności dokonania transakcji przez Skarżącą odbiegają od typowych cech obrotu w zakresie handlu towarem.

W szczególności zwrócić należy uwagę na następujące okoliczności, które dalekie są od realów rzeczywistej działalności handlowej:

1) sporna działalność handlowa Strony oparta miała być na działaniach A. J., gdyż Spółka w kontrolowanym okresie nie dysponowała zapleczem personalnym. Strona zawarła w dniu 27 grudnia 2015 r. z A. J. bardzo ogólną mowę o stałej współpracy, Spółka wystąpiła w charakterze Zleceniodawcy, a A. J. w charakterze Zleceniobiorcy. Na podstawie powyższej umowy A. J., jako podmiot gospodarczy znający rynek producentów towarów handlowych takich jak obuwie, odzież i inny asortyment znanych światowych marek, zobowiązała się do świadczenia na rzecz Spółki usług, polegających na stałej współpracy przy kupowaniu towarów od ich producentów lub hurtowych dostawców w kraju i za granicą, kupowaniu od Spółki towarów, w celu ich dalszej odsprzedaży oraz poszukiwaniu na rzecz Spółki bezpośrednich nabywców towarów (w kraju i za granicą), oferowanych przez Spółkę w ramach sprzedaży hurtowej i detalicznej. Niewątpliwą anomalią w relacjach Strony z A. J. jest to, że przywołana umowa nie zawiera żadnej odpłatności na rzecz A. J. mimo tak szerokiego zakresu usług, który miała świadczyć na rzecz Skarżącej – podmiotu początkującego w branży jako osoba znająca rynek handlu odzieżą światowych marek. W ocenie Sądu takiego ułożenia relacji między profesjonalnymi podmiotami nie sposób uznać na naturalne w obrocie gospodarczym, działalność A. J. miałaby bowiem charakter wolontariatu. Trudno też dopatrzeć się gospodarczego uzasadnienia roli Spółki w łańcuchu dostaw skoro A. J. sama znajdowała Stronie dostawców, którym wcześniej sprzedawała towar, aby następnie odkupić go od Spółki.

2) z twierdzeń Spółki prezentowanych na etapie postępowania wynika, że zakres usług świadczonych przez A. J. na rzecz Strony miał być znacznie szerszy niż wynikający z zawartej w dniu 27 grudnia 2015 r. umowy o stałej współpracy. Zgodnie z twierdzeniami Strony A. J. świadczyła na rzecz Spółki nieodpłatnie i w zasadzie bezumownie szereg innych usług, gdyż magazynowała towar nabywany przez Spółkę, zapewniała transport, koordynowała przyjmowanie i wydawanie towarów Spółki ze swoich własnych magazynów lub jednego miejsca magazynowego, do którego tytuł prawny miała Skarżąca. Dla Sądu jest niewiarygodne aby w rzeczywistym obrocie gospodarczym tak szerokie usługi między profesjonalnymi uczestnikami obrotu również świadczone były nieodpłatnie, a do tego bez jakiejkolwiek umowy na piśmie, która gwarantowałaby Skarżącej bezpieczeństwo jej towaru (którego wartość w kontrolowanym okresie od stycznia do czerwca 2016 r. przekraczała 13 mln. zł). Strony przy tak znacznej wartości towaru, na który opiewały sporne faktury nie uregulowały żadnej odpowiedzialność A. J. za ewentualne szkody;

3) Strona nie brała czynnie udziału w procesie nabywania i zbywania towaru, gdyż jak wskazywała w toku postępowania, decyzje co do tego od kogo nabywany był towar podejmowane były przez A. J., która również przyjmowała i wydawała towar będący zupełnie poza zakresem kontroli Skarżącej;

4) dla Sądu istotny jest fakt, że pełen zakres usług A. J. wykonywała przy wykorzystaniu swojego personelu i magazynów, a usługi świadczyć miała na rzecz Skarżącej przez pół roku nieodpłatnie i właściwe bez regulacji umownej – w ocenie Sadu nie są to normalne uwarunkowania rynkowe w relacjach między przedsiębiorcami;

5) Spółka w zaufaniu do A. J. nie weryfikowała swoich kontrahentów, którzy byli dla niej nowi i których wcześniej nie znała, w zasadzie nie interesowała się nimi, mimo nabyć towarów na znaczne kwoty, w sumie na ponad 13 mln. zł w kontrolowanym okresie od stycznia do czerwca 2016 r., nie zostały z tymi kontrahentami zawarte żadne umowy, brak jest też jakiejkolwiek mailowej korespondencji (poza trzema e-mailami dołączonymi do wniosku dowodowego nr 7) która wskazywałaby na współdecydowanie co do dokonywanych transakcji na znaczne, wielomilionowe w sumie kwoty;

6) mimo tego, że zakwestionowane faktury opiewały na znaczne kwoty, a Spółka nie miała uregulowanych roszczeń gwarancyjnych wobec dostawców, czy A. J., Skarżąca nie weryfikowała też nabywanego towaru, miała to bowiem robić zgodnie z twierdzeniami Strony A. J., a i jej spółka nie weryfikowała - to nie jest typowym działaniem rzetelnego przedsiębiorcy;

7) Spółka jak wskazała początkuje w branży odzieżowej, nie zna jej realów, nie ma know how, a jednoczenie zupełnie zdaje się na A. J. nie weryfikując jej działań czy legalności dokonywanego na rachunek Strony, pozostającego poza kontrolą Skarżącej, obrotu na znaczne kwoty. Jest to o tyle niewiarygodne, że jednocześnie Spółka nie jest przedsiębiorcą bez doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej, działa w grupie, osoby nią zarządzające funkcjonują w obrocie gospodarczym, muszą więc mieć wiedzę o istniejących na rynku nadużyciach i oszustwach;

8) również dokumentacja księgowa i magazynowa Spółki, która koresponduje z otrzymywanymi i wystawianymi fakturami, a nie faktyczną dostawą czy wydaniem towaru wskazuje, że Strona nie była zainteresowana weryfikacją towaru i jego zgodnością z rzeczywistą dostawą. Wskazuje na to częsta niemożność powiązania faktur z przyjęciami do magazynu, podwójna ewidencja przyjęć na magazyn, rozbieżna terminologia nazewnictwa i oznaczeń ilościowych stosowanych na fakturach.

Omówione powyżej warunki w jakich Strona prowadziła działalność w zakresie handlu odzieżą sugerują, że rola Spółki świadomie sprowadzała się wyłącznie do ewidencjonowania dowodów zakupu i sprzedaży, gdyż faktycznie to A. J. nawiązywała kontakty z dostawcami towarów, uzgadniała warunki nabycia towarów i ich dostawy, prowadziła magazyn Spółki oraz decydowała o sprzedaży towaru nabywając ten towar jako jedyny kontrahent Spółki po stronie sprzedaży. Skarżąca w toku postępowania nie wykazała, aby w kontrolowanym okresie weryfikowała działania A. J., kontrolowała faktyczny przepływ towarów czy rzetelność kontrahentów zasłaniając się bezgranicznym wręcz zaufaniem do A. J. jako podmiotu, z którym stale współpracuje. Podkreślić jednak należy, że wspominana stała współpraca datuje się wyłącznie na jeden kwartał poprzedzający kontrolowany okres, a Spółka nie wykazała, aby kiedykolwiek weryfikowała A. J., lub też miała dowody na jej doświadczenie w rzeczywistym obrocie w branży odzieżowej. Tymczasem kontrahenci spółki, zarówno D., [...] jak i A. J. nie deklarowali w sposób prawidłowy podatku związanego z transakcjami, do których dochodziło w łańcuchach dostaw, w których uczestniczyła Skarżąca.

Sąd nie daje wiary twierdzeniom Skarżącej wskazującym, że nie miała ona świadomości w jakich transakcjach uczestniczy. Nie jest wiarygodne dla Sądu, że w rzeczywistym obrocie gospodarczym relacje między przedsiębiorcami, w sytuacji gdy obrót początkującego na rynku podmiotu osiąga tak znaczne kwoty, ułożone mogą być tak jak między Skarżącą a A. J. Jak wynika ze zgromadzonego materiału relacje te ukształtowane zostały właściwie bezumownie (poza sformułowaną w dużym stopniu ogólności umową z dnia 27 grudnia 2015 r.) i zupełnie nieodpłatnie, a polegały na tym, że A. J. świadczy na rzecz Strony pełen zakres usług związany z prowadzeniem handlu na znaczną skalę z wykorzystaniem własnego potencjału ludzkiego i zaplecza, przy jednoczesnym braku jakichkolwiek zabezpieczeń czy gwarancji w przypadku ewentualnych nieprawidłowości, rola zaś Spółki sprowadza się do ewidencjonowania spływających faktur i dokonywania zapłaty kwot z nich wynikających.

Trafnie więc organ wskazał, że jak wynika z akt sprawy Skarżąca jest jedynym podmiotem w łańcuchu transakcji, który w związku z tym obrotem deklaruje zarówno podatek naliczony, jak i należny, jednakże Spółka nie płaci należnego podatku wykazując znaczne kwoty zakupu i minimalne kwoty sprzedaży - tylko ok. 16% nabytego towaru Spółka odsprzedaje jedynemu kontrahentowi A. J. Pozostałą część towaru nabytego od podmiotu, który nie deklaruje i nie płaci podatku należnego, Spółka magazynuje, co daje jej w rozliczeniu podatku od towarów i usług znaczne kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Pozostałe podmioty w łańcuchu nie deklarują i nie płacą podatku należnego wynikającego z powyższych transakcji, uzyskując korzyści majątkowe z tytułu nie odprowadzonego do budżetu państwa podatku od towarów i usług, z kolei Spółka występuje o zwrot na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w sytuacji, gdy podatek od towarów i usług na żadnym etapie obrotu nie został do budżetu odprowadzony.

Wszystkie wyżej wskazane okoliczności faktyczne zebrane łącznie potwierdzają tezę prezentowaną w zaskarżonej decyzji, że taki sposób prowadzenia działalności odbiega od tych typowych operacji gospodarczych. Trafnie więc organy uznały, że z całokształtu okoliczności faktycznych, związanych ze spornymi transakcjami wynika, że Skarżąca miała lub powinna mieć świadomość udziału w oszukańczym procederze zmierzającym do wyłudzenia podatku od towarów i usług.

3.10. Wobec powyższych ustaleń, które znajdują odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym, a których Strona skutecznie nie zakwestionowała, w ocenie Sądu organy prawidłowo zastosowały w sprawie przepisy prawa materialnego art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. odmawiając Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur wystawionych przez D., [...], M. Zarzuty skargi w zakresie naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. uznać więc należało za niezasadne.

Ocena prawidłowości skarżonej decyzji w kontekście materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia, tj. art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., dokonana być musi z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie TSUE, gdyż one wyznaczają ramy koniecznego do przeprowadzenia w sprawie postępowania dowodowego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy, zaś sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego.

Jak wywiedziono w wyroku TSUE z dnia 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku zawartego w takiej fakturze. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów.

Jednocześnie TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie, gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia (z zastrzeżeniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w art. 20 VI Dyrektywy) raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z dnia 8 czerwca 2000 r., Breitsohl, C-400/98 oraz Schlossstrasse, C-396/08). Z kolei w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04 TSUE przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę (por. też wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki z dnia 12 maja 1998 r., Kefalasi, C-367/96; z dnia 23 marca 2000 r., Diamantis, C-373/97 oraz z dnia 3 marca 2005 r., Fini, C-32/03).

Natomiast w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r., ŁWK - 56 EOOD, C-643/11 TSUE orzekł, że prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a) Dyrektywy 112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w realizacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nie należących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. Ponadto TSUE podkreślił, że sąd krajowy powinien zadbać o to, by ocena materiału dowodowego nie odbierała sensu orzecznictwu w przedmiocie dobrej wiary i zmuszała pośrednio odbiorcę faktury do sprawdzenia swojego kontrahenta, co nie należy do jego obowiązków.

Z punktu widzenia istotnych w sprawie okoliczności faktycznych warto też powołać wyrok TSUE z dnia 27 września 2007 r., The Queen, C-409/05. Na tle okoliczności faktycznych tej sprawy Trybunał zajął m.in. stanowisko dotyczące dobrej wiary w odniesieniu do oszustw podatkowych typu karuzela podatkowa, stwierdzając m.in., że nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym (unijnym) wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym.

W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, TSUE wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają.

Nie ulega wątpliwości, że w celu zinterpretowania wyjaśnienia pojęcia należytej staranności sięgnąć należy posiłkowo do poglądów prezentowanych w doktrynie cywilistycznej, które wskazują, że pod pojęciem tym rozumieć należy: staranność jaką można wymagać ogólnie od grupy osób, znajdującej się w danej sytuacji, chodzi tu o zachowania uznane za powszechne w danej sytuacji, przeciętne. Staranność należy zatem utożsamiać z takimi wyrażeniami jak: ostrożność, zapobiegliwość, przezorność, rozwaga czy też uwaga (patrz: Kodeks cywilny, Tom I, Komentarz pod red. Edwarda Gniewka, wyd. CH Beck, Warszawa 2004 r., str. 781-782). Dochowanie należytej staranności powinno być zawsze oceniane w odniesieniu do konkretnych okoliczności danego zdarzenia i przy określaniu wzorca zachowania należy mieć na uwadze także ryzyko pojawienia się szkody na skutek niezachowania należytej staranności. Im większe jest ryzyko powstania szkody, tym większą staranność należy zachować. Ponadto obowiązek dochowania należytej staranności powinien być odnoszony do wszystkich momentów wykonywania zobowiązania, tj. fazy negocjacyjnej, przygotowawczej, zasadniczej oraz końcowej, jeśli tylko da się je wyróżnić (vide Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga III, tom I, pod red. Gerarda Bieńka, wyd. Lexis Nexis, wyd. 7, Warszawa 2006 r., str. 31). Zachowanie należytej staranności nie obejmuje takich obowiązków, których nie da się wyegzekwować, oderwanych od rzeczywistych doświadczeń, konkretnych okoliczności i będących niejako czymś ponad to, co dana osoba jest w stanie przedsięwziąć (por. wyr. SN, sygn. CK 311/02, Lex 82272).

Poddając analizie pojęcia dobrej wiary i złej wiary rozumiane w ogólności, warto też przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2012 r. sygn. akt II GSK 1209/11: "To, czy w określonej sytuacji faktycznej występuje dobra lub zła wiara wiąże się ze sferą faktów i ich oceną. Kwestia zaś właściwego określenia działania beneficjenta w dobrej lub w złej wierze wymaga wskazania, że obowiązujące przepisy prawa w tej mierze nie zawierają żadnych definicji. Pojęcia te wiążą się z tzw. klauzulami generalnymi w prawie. Ich istotą jest możliwość uwzględnienia w ocenie stanu faktycznego różnych okoliczności faktycznych, które w oderwaniu od konkretnej sprawy nie mogą być ocenione raz na zawsze i w jednakowy sposób według schematu o walorze bezwzględnym. Dla oceny dobrej lub złej wiary istotna jest świadomość beneficjenta. Generalnie przyjmuje się, że dobra wiara polega na usprawiedliwionym w danych okolicznościach przekonaniu, że podmiotowi przysługuje prawo, czyli że działał zgodnie z prawem. Może to być więc błędne, ale w danych okolicznościach usprawiedliwione przekonanie, że działa zgodnie z prawem. Dobra wiara jest oparta na przesłankach obiektywnych, wywodzących się ze stosunku będącego podstawą i przyczyną konkretnego stanu faktycznego. W dobrej wierze jest ten kto powołuje się na pewne prawo lub stosunek prawny mniemając, że to istnieje, choćby mniemanie to było błędne, jeżeli tylko błędność mniemania należy w danych okolicznościach uznać za usprawiedliwioną. W złej wierze jest ten kto powołując się na pewne prawo lub stosunek prawny wie, że owo prawo lub stosunek prawny nie istnieje, albo też wprawdzie tego nie wie, ale jego braku wiedzy w danych okolicznościach nie można uznać za usprawiedliwiony. Określenie dobrej lub złej wiary oparte jest więc na istnieniu mniemania, wiedzy o prawie, przy uwzględnieniu usprawiedliwionego błędu. Zła wiara występuje, gdy brak świadomości o nieistnieniu pewnego prawa lub stosunku jest "wynikiem niedbalstwa, niezachowania normalnej w danych okolicznościach stosowności". Zła wiara nie wie o prawie, ale przyjąć należy, że wiedziałaby gdyby się zachowała należycie, a więc gdyby w konkretnej sytuacji postępowała rozsądnie i zgodnie z zasadami współżycia społecznego. Ocena okoliczności konkretnej sytuacji (np. co do uznania błędu za usprawiedliwiony) i zasadności postępowania z ogólnie przyjętymi normami postępowania powinna być poddana bardzo surowym i ostrym kryteriom".

Przy ocenie stanu świadomości podatnika co do charakteru zakwestionowanych transakcji należy uwzględnić wyroki: z dnia 27 września 2007 r., The Queen, C-409/05; z dnia 31 stycznia 2013 r., Strojtrans EOOD I i ŁWK-56 EOOD, C-642/11 i C-643/11. W wyrokach C-642/11 i C-643/11 dobitnie stwierdzono, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione, na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Récolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, a także wyroki: w sprawach połączonych Mahagében i David, C-80/11 i C- 142/11, pkt 42; w sprawie Bonik, C-285/11, pkt 37).

W wyroku w sprawie Max Pen EOOD, C-18/13, TSUE wskazuje, że Dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz, że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki – że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego.

Na szczególną uwagę zasługuje wniosek, w odniesieniu do uczestnictwa w oszustwie podatkowym typu karuzela podatkowa, zgodnie z którym TSUE nakazał badanie poszczególnych transakcji (ogniw) składających się na oszustwo karuzelowe, ponieważ zdarza się, że sprawcy takiego oszustwa wykorzystują podmioty uczciwe do tego, aby zmylić organy podatkowe czy organy ścigania. W takich przypadkach dobra wiara będzie chronić tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w takim oszustwie, czyli to, co działo się na etapie obrotu poprzedzającym rozpatrywaną transakcję i na etapie obrotu następującym po tej transakcji nie może mieć wpływu na jej ocenę (por. orzeczenie ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych Optigen, Fulcrum, Bond House, C-354, C-355, C-484). Oczywistym przy tym jest, że udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 – 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r.). Podobne stanowisko wyrażone zostało w postanowieniu Trybunału z dnia 6 lutego 2014 r., Jagiełło, C-33/13.

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela powyższe uwagi dotyczące warunków dokonywania odliczenia, które zapewniają niezakłócone funkcjonowanie systemu VAT oraz eliminują jego wykorzystywanie w celu oszustw podatkowych.

Odnosząc powyższe do ustalonego w sprawie stanu faktycznego wskazać należy, że organy prawidłowo zastosowały w sprawie art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jako podstawę odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. W ocenie Sądu, Spółka była świadoma, lub co najmniej winna mieć świadomość swego uczestnictwa w oszukańczych transakcjach, wobec czego aspekt dobrej wiary nie może być w ogóle rozpatrywany. Mając również na względzie obowiązek przedsiębiorcy działania w sposób profesjonalny, trudno mówić o jakiejkolwiek staranności po stronie Spółki w prowadzeniu swoich spraw. Przyjmowanie faktur o znacznej nieraz wartości bez jakiejkolwiek weryfikacji kontrahentów, przepływu czy pochodzenia towarów, nie mieści się w standardach elementarnej staranności w obrocie gospodarczym. Przedsiębiorca nie może czuć się zwolniony z powinności dołożenia należytej staranności, a w jej ramach sprawdzenia, skąd pochodzi towar, czy i gdzie kontrahenci rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą (a nie tylko są zarejestrowani jako podatnicy, nie wypełniając podstawowych obowiązków związanych z obrotem gospodarczym), czy mają do tego warunki organizacyjne, ludzkie, lokalowe, materialne. Wymaga podkreślenia, że możliwość zawarcia transakcji z podmiotem uczestniczącym w oszustwie podatkowym, to także element ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, z którym w obecnych realiach obrotu gospodarczego muszą liczyć się przedsiębiorcy i przedsięwziąć maksymalnie skuteczne czynności, by ryzyko to zminimalizować lub wykluczyć. Zwrócić należy uwagę, że narastające zjawisko oszustw podatkowych, w tym wyłudzeń w zakresie VAT, stało się już faktem notoryjnym i jest to o tyle istotne, że przedmiotem postępowania jest zobowiązanie za 2016 r. Takie negatywne zjawiska wyznaczają uczestnikom obrotu gospodarczego jeszcze wyższe standardy staranności kupieckiej. Faktury co do zasady mają walor jedynie dokumentu prywatnego, a więc nie korzystają z domniemania zgodności z rzeczywistością, wobec czego rzeczą dbającego w sposób należyty o swoje interesy podatnika jest takie udokumentowanie transakcji, by jej rzetelność, a zatem zgodność z rzeczywistością, nie mogła wzbudzić wątpliwości. Obowiązująca w obrocie gospodarczym swoboda zawierania umów nie zwalnia podmiotu zawodowo prowadzącego działalność gospodarczą z obowiązku zachowania należytej staranności w stosunkach pomiędzy kontrahentami, to jest w stosunku do osoby, przedmiotu i okoliczności, w jakich działanie następuje, zwłaszcza, gdy chodzi o transakcje o tak znacznych wartościach jak w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy, gdy Spółka w okresie 6 miesięcy nabyła towarów za ponad 13 mln zł. Opisany wyżej charakter relacji gospodarczych w jakich funkcjonowała Skarżąca z zaangażowaniem A. J. jako osoby, która poza kontrolą Spółki utrzymuje w jej imieniu kontakty z kontrahentami, sprawuje kontrole nad przepływem towaru, magazynuje go, a w końcu sama go w części nabywa, niewątpliwie nie spełnia powyższego wymogu. Mieć bowiem należy na względzie, że działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu, wiąże się z podwyższonym miernikiem należytej staranności w podejmowanych kontaktach gospodarczych. Taka postawa dodatkowo świadczy, w ocenie Sądu, o świadomym działaniu. Zarówno z akt sprawy, jak i z argumentacji Spółki nie wynika, aby w jakikolwiek sposób zabezpieczyła się ona przed nieuczciwością czy jej dostawców, czy też A. J. W realiach niniejszej sprawy nie sposób abstrahować od rozmiaru i wartości nabyć na wspominane już ponad 13 mln. zł, które każdego przedsiębiorcę prowadzącego racjonalną gospodarkę obligowały do podwyższonej staranności. Podkreślić też trzeba, że organy podatkowe nie zaprzeczyły, że Spółka mogła nabywać towary, które w kolejnych okresach rozliczeniowych podlegały sprzedaży detalicznej, jednak podstawą decyzji było wykazanie, że towar ten nie był przedmiotem rzeczywistego, legalnego obrotu i nie był on nabywany od podmiotów uwidocznionych na spornych fakturach. Niewątpliwie dostawcy Skarżącej D. i [...], od których faktury Spółka ujęła w rozliczeniu, nie prowadzili realnej działalności gospodarczej, nie posiadali żadnego zaplecza materialnego i pracowniczego, nie można było z nimi nawiązać kontaktu już w krótkim okresie po dokonywaniu transakcji dokumentowanych spornymi fakturami, nie rozliczyły się ze zobowiązania podatkowego za okres, w którym wystawiały zakwestionowane faktury, trafnie więc organ ocenił, że pełniły w łańcuchu transakcji rolę znikających podatników. Jednocześnie przypomnieć należy, że w przypadku faktur wystawionych przez M. organy wykazały, iż w rzeczywistości Spółka nie nabyła prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, a więc nie miała miejsca dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

3.11. Zasadnie również, zdaniem Sądu, organy uznały, że w przypadku nabyć dokumentowanych fakturami otrzymanymi od B., [...], B. nie można uznać, w świetle art. 9 ust. 1 u.p.t.u., iż została dokonana czynność opodatkowana jaką jest wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.t.u. przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Tymczasem jak wykazały organy w toku postępowania brak jest dowodów potwierdzających zarówno przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, jak i przemieszczenie towarów na terytorium inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki, w którym uczestniczyłaby Skarżąca, co przesądza, że nie zostały spełnione warunki określone w art. 9 ust. 1 u.p.t.u. Przypomnieć bowiem należy, że w żadnym z dokumentów CMR, które przekazane zostały przez Stronę jako powiązane z otrzymanymi spornymi fakturami, jako odbiorca Skarżąca nie figurowała, w przypadku dwóch CMR brak było zgodności informacji o dostawcy towarów, tj. inny dostawca został wskazany w CMR, a inny dostawca wystawił faktury sprzedaży, nie można przyporządkować CMR do poszczególnych faktur biorąc pod uwagę zarówno rodzaj towaru jak i jego ilość czy wagę. Ponadto udzielone przez właścicieli firm transportujących towary wyjaśnienia wskazują, że towar objęty przedłożonymi przez Spółkę dokumentami CMR w rzeczywistości nie został dostarczony do magazynu Skarżącej w P., żaden z przewoźników nie wskazał Spółki jako odbiorcy towarów. Co więcej Spółka w okresie objętym postępowaniem nie dokonała żadnej sprzedaży towarów nabytych w ramach WNT, wykazując wyłącznie zapasy magazynowe z tego tytułu.

3.12. Sąd podziela również ocenę organów co do zastosowania w sprawie w odniesieniu do faktur sprzedaży towarów w kontrolowanym okresie styczeń – czerwiec 2016 r. na rzecz G. regulacji art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i zarzuty postawione w tym zakresie uznaje za niezasadne.

Zastosowanie regulacji art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w sytuacji, gdy transakcje dokonane były w ramach oszustwa podatkowego przez świadomego tego dostawcę, lub dostawcę, który powinien mieć tego świadomość jest aprobowane w orzecznictwie sadów administracyjnych (wyroki Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2131/16 i sygn. akt I FSK 2148/16, z dnia 14 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1422/18, z dnia 28 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 68/17, z dnia 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 930/16, z dnia 19 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 316/17). Sąd w składzie rozpatrującym sprawę stanowisko to podziela.

W świetle przywołanych orzeczeń przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. rozumieć należy w ten sposób, że każda osoba wykazująca podatek (VAT) na fakturze lub innym dokumencie służącym jako faktura jest obowiązana do jego zapłaty, gdy został on wykazany nienależnie, tzn. gdy nie jest wymagalny z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego, czyli gdy taka faktura dokumentuje:

1) czynność niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku, lub

2) czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała, lub

3) czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy (lub powinien być świadomy), jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem.

W powołanych wyżej wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podobnie jak art. 203 Dyrektywy 112, dotyczy szczególnej sytuacji, w której na fakturze został nienależnie wykazany podatek VAT. Ponieważ obowiązek ustanowiony w art. 203 Dyrektywy 112 (art. 108 u.p.t.u.) ma na celu zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może wynikać z prawa do odliczenia, przewidzianego w art. 167 i nast. dyrektywy (art. 86 i nast. ustawy o VAT), norma tego przepisu ma także na celu przeciwdziałanie skutkom takich zjawisk jak oszustwa podatkowe oraz unikanie opodatkowania. W takich przypadkach, gdy wykazanie nienależnego podatku na fakturze nie jest wynikiem jedynie błędu podmiotu wystawiającego ten dokument, lecz świadomego jego działania, przepis art. 203 Dyrektywy 112 należy odczytywać z uwzględnieniem regulacji systemu VAT odnoszących się do zwalczania oszustw podatkowych oraz unikania opodatkowania. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie stanowiących oszustwo transakcji, będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na wyrok TSUE z dnia 11 maja 2006 r., C-384/04, w którym stwierdzono, że art. 21 ust. 3 VI dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że zezwala on na to, aby podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że cały podatek VAT – lub jego część – należny z tytułu zrealizowania tej dostawy lub świadczenia usług, czy też jakiejkolwiek wcześniejszej lub późniejszej dostawy omawianych towarów, nie został zapłacony, może być solidarnie zobowiązany do zapłaty podatku wraz z osobą pierwotnie zobowiązaną do jego zapłaty. Oznacza to, że państwa członkowskie mogą ustalać, że osoba inna niż płatnik podatku, będzie solidarnie odpowiedzialna za zapłatę podatku, jeżeli była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, na rzecz którego w związku z tym oszustwem zrealizowano dostawę lub świadczono usługę.

Na tle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że jeżeli podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał - albo powinien mieć - uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że transakcja ta wiąże się z oszustwem podatkowym mającym na celu uniknięcie opodatkowania, wystawia fakturę dokumentującą opodatkowaną dostawę tego towaru, wykazany w takiej fakturze podatek podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Jeżeli bowiem celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy.

Jak bowiem wynika z wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. (połączone sprawy C-439/04 i C-440/04, Kittel, Recolta) podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie Dyrektywy 112 traktować jako czynnego uczestnika oszustwa, bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie. W odniesieniu do takiego podmiotu, zdaniem TSUE, przez wzgląd na obiektywny charakter pojęć użytych w europejskich regulacjach z zakresu VAT, nie można mówić o działaniu w charakterze podatnika i wykonywaniu działalności gospodarczej. W konsekwencji omawiana grupa podmiotów nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w Dyrektywie 112, a tym samym wykazywane przez te podmioty transakcje dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego), pozostają poza systemem VAT.

Powyższe nie odnosi się do podatnika, który nabywając towar w łańcuchu dostaw nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę. Podatnika, któremu nie wykazano nierzetelności kupieckiej w jego funkcjonowaniu, nie można w takim przypadku pozbawić prawa do odliczenia podatku, a realizowana przez niego dostawa takiego towaru, skoro z jego punktu widzenia ma wymiar gospodarczy, a nie kolejnego etapu oszustwa podatkowego (aczkolwiek może służyć jego uwiarygodnieniu), nie może być poddana regulacji art. 108 u.p.t.u.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, w toku postępowania organy ustaliły, że Skarżąca w okresie objętym postępowaniem kontrolnym wystawiła na rzecz A. J. tytułem dostawy towarów faktury ogółem na wartość netto 3.271.906.51 zł i VAT 752.538,50 zł, w tym wartość 2.130.104,33 zł netto i VAT 489.923,99 zł dotyczy towarów nabytych uprzednio przez Spółkę od Spółek D. i [...], tj. od podmiotów, które nie prowadziły działalności gospodarczej, nie wypełniały obowiązków podatkowych m.in. nie deklarowały i nie odprowadzały należnego podatku od towarów i usług. A. J. w okresie od 1 stycznia 2016 r. do 30 czerwca 2016 r. dokonała z kolei odsprzedaży tych towarów ogółem na wartość netto 3.646.370,83 zł i VAT 838.665,29 zł. w zasadzie podmiotom, które były dostawcami towarów do Spółki, a mianowicie D. (sprzedaż ogółem na wartość netto 1.742.704,00 zł i VAT 400.821,92 zł) i [...] (sprzedaż ogółem na wartość netto 1.070.368,00 zł i VAT 246.184,64 zł). Sprzedaż podmiotom będącym jednocześnie dostawcami Spółki wyniosła 2.813.072,00 zł netto, co stanowi 77,15% ogółem sprzedaży dokonanej przez A. J., która sprzedaży dokonanej na rzecz D. oraz [...] nie wykazała w deklaracjach VAT-7K i nie odprowadziła należnego z tego tytułu podatku od towarów i usług. Powyższe wskazuje, że A. J. jako jedyny kontrahent Spółki po stronie sprzedaży dokonywała odsprzedaży towarów podmiotom, od których Spółka nabywała towary sprzedawane A. J., przy czym na żadnym etapie obrotu podatek od towarów i usług nie został od tych transakcji odprowadzony, a udział w transakcjach brały podmioty, które działały jako znikający podatnicy i nie rozliczały tych transakcji. Trafnie więc organy uznały, że towar krążył w kółko i odbywało się w taki sposób, aby biorąc pod uwagę transakcje zawarte tylko pomiędzy A. J. a jej kontrahentami będącymi jednocześnie dostawcami towaru do Spółki brak było możliwości zidentyfikowania towaru, gdyż na etapie sprzedaży dokonywanej przez Spółkę na rzecz A. J. dokonywano zmian nazwy towaru (inny towar zdejmowany jest z kartoteki magazynowej, a nazwa innego towaru umieszczana jest na fakturze VAT), co miało na celu utrudnienie stwierdzenia na kolejnych etapach obrotu, iż towar krąży (proceder ten szczegółowo opisano w zaskarżonej decyzji str. 44-45). Przypomnieć w tym miejscu raz jeszcze należy, że Spółka zarówno przy nabyciach jak i dostawie towarów, na które opiewają sporne faktury nie weryfikowała ani kontrahentów, ani też towaru, jego ilości czy jakości gdyż wszystkie decyzje w tym zakresie miała podejmować A. J. na podstawie zawartej w dniu 27 grudnia 2015 r. umowy o stałej współpracy.

W kontekście powyższych ustaleń trafnie organ wywiódł, że ogół ustalonych okoliczności wskazuje, iż Spółka zrealizowała transakcje w określonym z góry schemacie. Strona była potrzebna do przeprowadzenia i wykazania nabycia towarów i wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz do zapłaty podatku VAT zawartego w cenie nabytego towaru. Zgodzić się należy również z DIAS, że tak ułożonych transakcji nie można uznać za typowe w działalności gospodarczej, w świetle poczynionych w sprawie ustaleń. Strona powinna była podejrzewać, że bierze udział w zorganizowanym odgórnie schemacie transakcji, a jej rola ograniczona została do podmiotu kredytującego podatek VAT z tytułu przedmiotowych transakcji, do momentu otrzymania jego zwrotu od organu podatkowego.

W ocenie Sądu, mając na względzie przywołane orzecznictwo wskazujące ramy stosowania art. 108 § 1 u.p.t.u. oraz ustalony w sprawie tan faktyczny, prawidłowo organy do wystawionych przez Spółkę faktur sprzedaży na rzecz A. J. zastosowały regulację art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

3.13. Reasumując, Sąd kontrolując legalność działania organu administracji nie dopatrzył się naruszeń prawa materialnego ani też procesowego, które skutkowałyby wyeliminowaniem z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Zestawiając właściwie ustalony stan faktyczny z przepisami prawa, organy prawidłowo przeprowadziły proces subsumpcji, zasadnie odmawiając Spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz określając zobowiązanie w oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Końcowo Sąd za niezasadne uznaje zarzuty Strony przedstawione w piśmie procesowym z dnia 1 kwietnia 2019 r. Sąd podziela w pełni zaprezentowane w piśmie tezy odnoszące się do kwestii standardów prowadzonego postępowania dowodowego i kryteriów badania dobrej wiary podatnika wynikające z orzecznictwa TSUE i polskich sądów administracyjnych uznając jednocześnie, że zostały one prawidłowo zastosowane w rozpatrywanej sprawie, a ustalony stan faktyczny uzasadniał odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur w świetle przywołanego przez Skarżącą orzecznictwa.

3.14. W tym stanie rzeczy uznając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił w całości.