Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 522/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.88 ust.3a pkt 4 lit.a, art. 108 ust.1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 października 2022 r. sprawy ze skargi ,,A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 1 marca 2022 r. Nr 2201-IOV-2.4103.597-602.2021/10/09, 2201-IOV-4.4103.147-152.2021/10/09 w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2014 roku oraz za I, II i III kwartał 2015 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej w skrócie zwany organem pierwszej instancji lub Naczelnikiem) wszczął wobec "O" Sp. z o.o. (dalej w skrócie zwanej Spółką) kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 października 2014 roku do 30 września 2015 r.

W związku z brakiem organów i osób uprawionych do reprezentowania Spółki Naczelnik złożył wnioski do Krajowej Izby Doradców Podatkowych w Gdańsku o wyznaczenie tymczasowego pełnomocnika oraz do Sądu Rejonowego Gdańsk - Północ o ustanowienie kuratora dla Spółki.

W dniu 14 sierpnia 2018 r. Krajowa Rada Doradców Podatkowych wyznaczyła doradcę podatkowego k. K. - jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego natomiast w dniu 11 czerwca 2019 r. Sąd Rejonowy Gdańsk-Północ w Gdańsku VII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego ustanowił dla Spółki kuratora w osobie K. P., na okres jednego roku. Kuratela została przedłużona na wniosek organu odwoławczego i obowiązywała na dzień wydania decyzji przez organ odwoławczy.

Postanowieniem z dnia 1 października 2019 r., Naczelnik wszczął postępowanie podatkowe wobec Spółki, reprezentowanej przez kuratora sądowego, w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 października 2014 roku do 30 września 2015 r.

W dniu 26 marca 2021 r. Naczelnik wydał decyzję, w której dokonał odmiennego od Spółki rozliczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od 1 października 2014 r. do 30 września 2015 r., określając kwoty zobowiązania podatkowego w łącznej wysokości 1.076.545,00 zł, w miejsce deklarowanych kwot nadwyżki do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe.

Naczelnik wskazał na to, że Spółka zawyżyła podatek należny wystawiając faktury VAT, które jako niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie rodziły obowiązku podatkowego i nie podlegały rozliczeniu na zasadach określonych dla faktur, wystawionych w trybie art. 106b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej w skrócie zwana ustawą o VAT. Jednocześnie organ pierwszej instancji, działając na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określił Spółce podatek do zapłaty w łącznej wysokości 294.207 zł. Naczelnik stanął również na stanowisku, że Spółka w związku z tym, iż nie przedłożyła ani oryginałów ani duplikatów faktur, na podstawie których pomniejszyła podatek należny, nie spełniła warunków uprawniających do realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, decyzją z dnia 1 marca 2022 roku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2014 r. oraz za I, II i III kwartał 2015 r. i w tym zakresie określił wysokość zobowiązania podatkowego a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy w pierwszej kolejności zaznaczył, że zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2014 r. przedawniłyby się co do zasady z dniem 31 grudnia 2019 r., a za listopad i grudzień 2014 r. oraz za I, II i III kwartał 2015 r. z dniem 31 grudnia 2020 r. Dyrektor zaważył jednak, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych z uwagi na wszczęcie z dniem 5 listopada 2019 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o czym Spółka została zawiadomiona w dniu 25 listopada 2019 r. a kurator ustanowiony dla Spółki w dniu 13 listopada 2019 r. Zdaniem organu wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało także charakteru instrumentalnego. Odpowiadając na stawiane w odwołaniu zarzuty Dyrektor podał, że K. P. został ustanowiony kuratorem Spółki w dniu 11 czerwca 2019 r. co oznacza, że organ pierwszej instancji prawidłowo doręczył kuratorowi zawiadomienie w sprawie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zawiadomienie to zostało wysłane w dniu 7 listopada 2019 r. a więc w okresie, w którym K. P. pełnił już rolę pełnomocnika ogólnego Spółki.

Dyrektor zauważył, że istotę sporu w przedmiotowej sprawie stanowiła ocena zasadności działania organu pierwszej instancji, który zakwestionował sprzedaż wynikającą z faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz R. Sp. z o.o. w W. (dalej w skrócie jako R.), "S". oraz "M" W ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że w zakresie spornych faktur Spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, nie nabywała towarów handlowych oraz ich nie sprzedawała, ograniczając się jedynie do wystawiania faktur VAT nie mających potwierdzenia w towarach, a faktury te nie dokumentują rzeczywistej czynności sprzedaży. Zdaniem Dyrektora Naczelnik prawidłowo stwierdził w zaskarżonej decyzji, że wykazane przez Spółkę w spornych fakturach czynności nie spełniają wymogu wynikającego z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT a tym samym nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, określanych w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Sporne faktury wystawione zostały wyłącznie w celu uprawdopodobnienia transakcji w ustalonym schemacie powiązań, w celu umożliwienia odliczenia na kolejnym etapie obrotu fakturowego, bez faktycznych zdarzeń opodatkowanych VAT. Jednocześnie konsekwencją wystawienia przez Spółkę "pustych faktur", jak stwierdził organ, był obowiązek zapłaty zawartego w nich podatku należnego, w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Dyrektor stwierdził prawidłowość ustalenia organu pierwszej instancji co do tego, że Spółka była elementem grupy powiązanych ze sobą podmiotów, w łańcuchach transakcji związanych z oszustwami na gruncie podatku VAT. Zgromadzone dowody wskazują przy tym na zorganizowany charakter działań mających na celu niezapłacenie podatku VAT od pierwszej transakcji krajowej i stworzenie pozorów legalnego obrotu fakturowanych towarów, przy wykorzystaniu podmiotów występujących w łańcuchu. W sprawie wykazane zostało, że pierwszy ustalony w łańcuchu podmiot nie wyprodukował, ani nie nabył towarów będących przedmiotem dalszego obiegu, zatem transakcje pomiędzy wskazanymi w decyzji podmiotami w rzeczywistości nie miały miejsca.

Organ odwoławczy stwierdził następnie, że prawidłowe jest także stanowisko Naczelnika, który wskazywał, iż Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia w zakresie, w jakim prawo to nie zostało przez podatnika potwierdzone poprzez przedłożenie oryginałów faktur zakupu lub ich duplikatów. Podatnik może odliczyć podatek naliczony jedynie w oparciu o faktury (oryginały lub ich duplikaty), z których wynikają kwoty podatku naliczonego, dające po zsumowaniu podstawę do obniżenia podatku należnego. Podatek naliczony nie może być uwzględniony przez organy podatkowe w sytuacji braku faktur (lub ich duplikatów) lub wykazania, że podatnik w momencie korzystania z danego mu uprawnienia faktycznie takimi fakturami nie dysponował. Dyrektor zaznaczył przy tym, że brak w chwili kontroli stosownych faktur (oryginałów lub ich duplikatów) nie pozwala organowi na stwierdzenie, czy podatnik prawidłowo - w momencie składnia deklaracji - wypełnił dyspozycję art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, a więc czy w tym czasie faktycznie dysponował prawidłowym dokumentem dającym mu uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tym dokumencie. Ciężar wykazania prawidłowości dokonanego odliczenia spoczywa na podatniku i nie może być przerzucany na organy podatkowe. Dyrektor uznał zatem, że organ pierwszej instancji właściwie przyjął, iż wobec braku oryginałów, bądź duplikatów faktur a także innych dokumentów źródłowych istniały podstawy do wyłączenia prawa strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za miesiące październik, listopad i grudzień 2014 r. oraz I, II i III kwartał 2015 r.

Dyrektor nie stwierdził także, aby w sprawie doszło do uchybienia treści art. 284 § 2 Ordynacji podatkowej, co miało skutkować nieskutecznym wszczęciem kontroli podatkowej. Organ zauważył, że z uwagi na niemożność wszczęcia kontroli podatkowej w siedzibie Spółki, na podstawie art. 284 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy skorzystał z uprawnień wynikających z art. 284 § 3 Ordynacji podatkowej wzywając Spółkę do stawienia się w siedzibie organu podatkowego w zakreślonym terminie. Doręczenie wezwania nastąpiło w trybie art. 150 § 1 pkt 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, w dniu 20 stycznia 2018 r., a kontrola została wszczęta zgodnie z art. 284 § 4 Ordynacji podatkowej w dniu 27 stycznia 2018 r.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Spółka, reprezentowana przez ustanowionego kuratora, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zasądzenie kosztów postępowania, umorzenie postępowania w związku z wygaśnięciem zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ odwoławczy.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie:

• art. 284 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niedoręczenie osobie umocowanej do działania w imieniu kontrolowanej spółki (zarządu spółki lub jej pełnomocnikowi umocowanemu do działania w jego imieniu) zawiadomienia o wszczęciu kontroli co czyni, że kontrola podatkowa nie została wszczęta w ogóle a więc protokół z niej sporządzony nie może ostać się w obrocie prawnym

• art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, Ordynacji podatkowej, poprzez m.in. zarzucenie, że wystawiane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń w tym czynności określonych w art. 5 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz uznanie iż Spółka nie dokonała sprzedaży na rzecz kontrahentów Spółki, gdy tymczasem zawierane były umowy sprzedaży, a zatem wbrew twierdzeniom Organu trudno zarzucić że sprzedaż spółki była fikcyjna

• art. 108 ustawy o VAT poprzez uznanie iż transakcje dokonane przez Spółkę nie obrazują rzeczywistych zdarzeń, gdy tymczasem Spółka zawierała normalną sprzedaż z kontrahentami,

• niezastosowanie art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej skutkujące błędnym uznaniem, iż nie doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego za październik, listopad 2014 r. wskutek przedawnienia, mimo iż z dniem 31 grudnia 2019 r. upłynął pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania oraz za grudzień 2014 i I, II, III kwartał 2015 wskutek przedawnienia, mimo iż z dniem 31 grudnia 2020 r upłyną 5 letni okres przedawnienia

• błędną wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej polegającą na uznaniu, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za październik 2014 r. do III kwartału 2015 mimo, iż skarżący nie został prawidłowo zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia i wszczęciu postępowania karnoskarbowego wobec niego,

• błędną wykładnię art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1a ustawy o VAT oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE przez obarczenie skarżącego zwiększonym ciężarem dowodu dotyczącym wykazania faktycznego wykonania czynności opodatkowanych mimo, że zostały przedstawione na tę okoliczność wystarczające dowody: umowy, wystawione przez spółkę faktury VAT, a także potwierdzenia dokonania zapłaty,

• błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 ppkt a) ustawy o VAT, mimo iż w postępowaniu kontrolnym nie udowodniono, aby wystawione przez "O" sp. z o.o. faktury VAT stwierdzały czynności, które nie zostały faktycznie dokonane

• art. 122 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie zasady prawdy obiektywnej w toku postępowania podatkowego i oparcie zaskarżonej decyzji na dokumentach pozyskanych w innych postępowaniach kontrolnych oraz nieuprawnionych domniemaniach o niewykonaniu usług przez Spółkę działaniu w złej wierze przez skarżącego,

• art. 191 Ordynacji podatkowej, przez przekroczenie zakresu swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy, skutkujące przyznaniem większej mocy dowodowej dowodom zebranym w innym postępowaniach kontrolnych , automatycznym przyjęciu przez organ, iż nierzetelność kontrahentów skarżącego przemawia za nierzetelnością samego skarżącego,

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Sąd nie stwierdził, aby przy wydawaniu decyzji organ odwoławczy dopuścił się naruszenia prawa uzasadniającego konieczność uchylenia zaskarżonego aktu. W związku z powyższym podniesione przez Spółkę zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie, a skarga podlegała oddaleniu.

W rozpatrywanej sprawie strona wnosząca skargę kwestionowała prawidłowość wszczęcia kontroli podatkowej, co w jej ocenie przekładało się na wadliwość poczynionych przez organy ustaleń faktycznych, opartych na protokole sporządzonym z przeprowadzonych czynności kontrolnych. Sporne było także to, czy organy podatkowe prawidłowo uznały, że Spółka w kontrolowanym okresie wystawiała tzw. "puste faktury", nie skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego po stronie wystawcy, a jednocześnie z wystawieniem których wiązało się orzeczenie obowiązku zapłaty wykazanego w nich podatku, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Spór dotyczył także kwestii związanych z uchybieniami, jakich zdaniem strony dopuściły się organy postępowania, w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Reprezentujący Spółkę kurator podnosił również, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych a tym samym zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa.

Analizę postawionych przez stronę zarzutów należy poprzedzić zbadaniem kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Z uregulowań zawartych w Ordynacji podatkowej wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1). Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1).

Należy również wskazać, że w myśl art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W przedmiotowej sprawie termin przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług upływał, co do zasady, za październik 2014 r. z dniem 31 grudnia 2019 r., a za listopad i grudzień 2014 r. oraz za I, II i III kwartał 2015 r. z dniem 31 grudnia 2020 r. Jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z dnia 5 listopada 2019 roku zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem wskazanych zobowiązań w podatku od towarów i usług, o czym Spółka została zawiadomiona w dniu 25 listopada 2019 r. a kurator ustanowiony dla Spółki w dniu 13 listopada 2019 r.

W tym miejscu należy odnieść się do kwestii związanych z prawidłowością zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, albowiem warunek ten, zdaniem strony, nie został spełniony z uwagi na doręczenie pisma ustanowionemu w sprawie kuratorowi sądowemu.

Zgodnie z art. 42 § 1 k.c. jeżeli osoba prawna nie może być reprezentowana lub prowadzić swoich spraw ze względu na brak organu albo brak w składzie organu uprawnionego do jej reprezentowania, sąd ustanawia dla niej kuratora. W myśl § 2 art. 42 k.c. do czasu powołania albo uzupełnienia składu organu, o którym mowa w § 1, albo ustanowienia likwidatora kurator reprezentuje osobę prawną oraz prowadzi jej sprawy w granicach określonych w zaświadczeniu sądu. Z kolei w myśl art. 138 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej nie może prowadzić swoich spraw wskutek braku powołanych do tego organów, organ podatkowy składa do sądu wniosek o ustanowienie kuratora.

W tym miejscu należy przypomnieć treść przepisów art. 138d § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Z przepisów tych wynika, że pełnomocnictwo ogólne upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych (§ 1). Za pełnomocnika ogólnego strony w sprawach podatkowych uznaje się kuratora wyznaczonego przez sąd na wniosek organu podatkowego, o którym mowa w art. 138 (§ 2).

Należy podkreślić, że art. 138d § 2 Ordynacji podatkowej stanowiący wprost, iż za pełnomocnika ogólnego strony w sprawach podatkowych uznaje się kuratora wyznaczonego przez sąd na wniosek organu podatkowego, o którym mowa w art. 138 Ordynacji podatkowej, został wprowadzony ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649), z mocą od 1 stycznia 2016 r.

Jak stwierdzono w monografii "Nowelizacja ordynacji podatkowej. Zmiany wprowadzone ustawą z dnia 10 września 2015 r." (Brzeziński Bogumił (red.), Morawski Wojciech (red.), WK 2016]: "Przystępując do wyjaśnienia znaczenia konstrukcji prawnej zawartej w art. 138d § 2 Ordynacji podatkowej, należy zauważyć, że umocowanie do działania w charakterze "pełnomocnika" kuratora wyznaczonego przez sąd na podstawie art. 138 Ordynacji podatkowej nie wynika z oświadczenia osoby, która będzie przez nią reprezentowana, lecz wynika wprost z przepisu Ordynacji podatkowej. Mimo że ustawodawca we wskazanym przepisie używa zwrotu "pełnomocnik" na określenie przedstawiciela, to osoba ta nie ma statusu pełnomocnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, lecz status przedstawiciela ustawowego. Pozwala to na sformułowanie wniosku, że słowo "pełnomocnik", którym posłużył się ustawodawca w art. 138d § 2 Ordynacji podatkowej, zostało użyte na określenie osoby umocowanej do działania wyłącznie na podstawie tego właśnie przepisu, a więc na określenie osoby mającej status przedstawiciela ustawowego".

Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2019 r., I FSK 680/19, że znaczenie art. 138d § 2 Ordynacji podatkowej jest takie, iż każda osoba, która została wyznaczona kuratorem na podstawie przepisu art. 138 Ordynacji podatkowej, staje się z mocy prawa przedstawicielem ustawowym osoby, dla której została ustanowiona. Przy tym jej umocowanie do działania ma podobny zakres, jaki miałoby ono, gdyby udzielono jej pełnomocnictwa ogólnego. Osoba ta jest zatem umocowana do działania w imieniu reprezentowanego we wszelkich sprawach podatkowych, które zostaną wszczęte w okresie, gdy będzie trwało to przedstawicielstwo.

Należy wskazać, że z treści art. 138d § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że pełnomocnictwo ogólne upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych (tj. sprawach z zakresu prawa podatkowego), ale także w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych. W literaturze zwrócono uwagę, że komentowany przepis został umieszczony w dziale IV ordynacji podatkowej, normującym jurysdykcyjne postępowanie podatkowe. Ponadto, udzielenie pełnomocnictwa ogólnego rozciąga się na wszystkie postępowania, w których może być ono wykorzystane. Pełnomocnictwo ogólne może być udzielone w toku postępowania, ale także gdy nie toczy się żadne postępowanie. Pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie pełnomocnika do podejmowania wszelkich czynności łączących się ze sprawą, chyba że charakter czynności wymaga osobistego działania strony (zob. Leonard Etel komentarz do art. 138a Wyd. LEX).

Stanowisko prezentowane w skardze przez kuratora Spółki nie uwzględnia zatem nowelizacji przepisów Ordynacji podatkowej, której celem było ustawowe przyznanie kuratorowi kompetencji do reprezentowania strony we wszystkich sprawach podatkowych. Należy mieć na uwadze, że przywoływany art. 42 k.c., jako przepis ogólny, wyłączony przez wyżej wskazane szczególne przepisy Ordynacji podatkowej, nie ma zastosowania w sprawie. Kurator prezentując swoje stanowisko zupełnie pominął natomiast, że art. 138d § 2 Ordynacji podatkowej jednoznacznie stanowi o uznaniu kuratora wyznaczonego przez sąd na wniosek organu za pełnomocnika ogólnego strony w sprawach podatkowych.

Zwrócić przy tym należy uwagę, że stosownie do art. 154 § 1 Ordynacji podatkowej pisma skierowane m.in. do osób prawnych, które nie mają organów, doręcza się kuratorowi wyznaczonemu przez sąd. W związku z powyższym obowiązkiem organu było zawiadomić Kuratora o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki, stosownie do wymogu zawartego w art. 70c Ordynacji podatkowej, co też w niniejszej sprawie zostało prawidłowo uczynione przez organ pierwszej instancji.

Analizując dalej kwestię zawieszenia biegu termin przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej Sąd zwraca uwagę, że w najbardziej aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, iż kontrola zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe wskazanego przepisu powinna obejmować ocenę tego, czy nie doszło do instrumentalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez sztuczne wykorzystanie instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W tym kierunku orzecznictwa, w którym przyjęto stanowisko, że sąd administracyjny jest uprawniony do kontrolowania w tego typu sprawach czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób instrumentalny, stanowiący nadużycie prawa, wiąże się to uprawnienie z koniecznością badania naruszenia w postępowaniu podatkowym zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz z art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań (wskazane we wniosku wyroki NSA: I FSK 42/20 oraz I FSK 128/20, ze zdaniem odrębnym; a także wyrok NSA z 5 listopada 2020 r., I FSK 1062/20 oraz wyroki WSA: w Białymstoku z 5 sierpnia 2020 r. I SA/Bk 465/20; z 4 listopada 2020 r. I SA/Bk 490/20; w Łodzi z 19 sierpnia 2020 r. I SA/Łd 45/20, z 30 listopada 2020 r. I SA/Łd 395/20; w Poznaniu z 10 listopada 2020 r. I SA/Po 481/20, z 15 grudnia 2020 r. I SA/Po 440/20 i I SA/Po 299/20; w Krakowie z 24 marca 2021 r. I SA/Kr 1252/20).

Do powyższej koncepcji odwołuje się także Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 24 maja 2021 r. I FPS 1/21, w której rozstrzygał kwestię dopuszczalności przeprowadzenia przez sąd administracyjny kontroli legalności decyzji administracyjnej, w kontekście oceny przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej.

W powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił pogląd, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. NSA wskazał natomiast, że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

W uchwale podkreślono, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. Nr 1 s. 9 -16).

Sąd rozpoznający sprawę pragnie zwrócić uwagę, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego poprzedzało prowadzenie wobec Spółki postępowania kontrolnego oraz wszczęcie postępowania podatkowego. Kontrola podatkowa w zakresie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od 1 października 2014 roku do 30 września 2015 roku została wszczęta na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 19 grudnia 2017 roku i zakończona sporządzeniem protokołu kontroli doręczonym w dniu 20 lutego 2019 r. ustanowionemu w sprawie tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu.

Należy zatem mieć na uwadze, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe poprzedzone zostało prowadzeniem postępowania kontrolnego, w trakcie którego organ podejmował znaczną ilość czynności zmierzających do zweryfikowania rzetelności deklarowanych przez Spółkę podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczenia podatku od towarów i usług. W trakcie trwającej kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego zebrany został obszerny materiał dowodowy obejmujący także obszerną dokumentację dotyczącą kontrahentów skarżącej jak również podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw. W prowadzonym postępowaniu prowadzono także czynności dowodowe, występowano o udzielenie informacji do innych organów administracji skarbowej, kierowano pisma bezpośrednio do kontrahentów podatnika, przesłuchiwano świadków. Zważywszy na szeroki zakres prowadzonych czynności nie budzi wątpliwości Sądu, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego poprzedzone zostało prowadzeniem intensywnych czynności mających na celu zgromadzenie materiałów dowodowych obrazujących transakcje dokonywane przez Spółkę. Nie było zatem tak, że organ pozostawał bierny w wyjaśnianiu okoliczności sprawy, a wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło wyłącznie w celu zagwarantowania sobie możliwości prowadzenia wobec Spółki postępowania zmierzającego do weryfikacji deklarowanej przez Spółkę wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego poprzedzało prowadzenie czynności postępowania mających na celu dokładne wyjaśnienie wielowątkowych okoliczności sprawy.

Nie może przy tym ujść uwadze, że wszczęte postępowanie przygotowawcze nie zostało jeszcze zakończone przy czym powyższe nie jest skutkiem niepodejmowania przez organy realnych działań, ale brakiem możliwości przeprowadzenia czynności z udziałem H. R.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, a czynności związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zostały podjęte we właściwym trybie. Nie można bowiem przyjąć, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, skoro do wydania decyzji konieczne było zebranie znacznej ilości materiału dowodowego i to nie tylko takiego, którym dysponowała wyłącznie sama Spółka ale także odnoszącego się do funkcjonowania kontrahentów skarżącej. O tym, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie stanowiło wyłącznie instrumentu do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego świadczy również to, że postanowienie w tym przedmiocie zostało wydane dopiero po uzyskaniu przez organ prowadzący kontrolę podatkową znacznej ilości materiału dowodowego. Powyższe wskazuje zatem, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego było następstwem pozyskania wiedzy o takich okolicznościach, które dopiero po wielomiesięcznym prowadzeniu postępowania dawały podstawy do stwierdzenia, iż zachodzi podejrzenie popełnienia czynu zabronionego. Inaczej na powyższą kwestię należałoby spojrzeć, gdyby wszczęcie postępowania karnoskarbowego zbiegło się w czasie w wszczęciem kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego. Powyższe wskazywałoby ewidentnie, że tego rodzaju czynność została podjęta jedynie w celu zagwarantowania sobie przez organ możliwości nieograniczonego w czasie prowadzenia postępowania zmierzającego do weryfikacji wysokości zobowiązania podatkowego. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w rozpatrywanej sprawie.

W kontekście argumentacji skargi Sąd wskazuje również, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie jest natomiast takim zdarzeniem przedstawienie zarzutów określonej osobie i związane z tym przejście postępowania przygotowawczego z fazy in rem w fazę in personam. W wyroku TK z 17 lipca 2012 r., P 30/11 wprost wskazano, że z dniem wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe następuje zawieszenie biegu przedawnienia. Na tym etapie postępowanie karne skarbowe nie toczy się przeciwko określonej osobie, lecz dopiero zmierza do ustalenia podejrzanego. W konsekwencji skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jest w żadnej mierze uwarunkowana od przejścia postępowania karnoskarbowego z fazy in rem w fazę in personam.

Mając na względzie sformułowane przez stronę zarzuty skargi w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego.

Należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) – dalej w skrócie zwana p.p.s.a., może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.

Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej.

Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018 r. I GSK 824/16).

W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego (art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia.

Sąd zwraca uwagę, że organ odwoławczy bardzo dokładnie ustalił i opisał stan faktyczny sprawy. Wynika to z analizy treści zaskarżonej decyzji, w której na stronach 16-30 skrupulatnie opisano funkcjonowanie podmiotów, na rzecz których skarżąca Spółka miała sprzedawać obuwie. Wszystkie ustalenia, szczegółowo opisane w treści decyzji, prowadzą do prawidłowych wniosków, że Spółka była wystawcą tzw. "pustych faktur", które nie dokumentowały rzeczywistych dostaw na rzecz A. B., spółki R., K. S. oraz B. B. Konsekwencją tych ustaleń było prawidłowe stwierdzenie, że Spółka w związku z wystawieniem spornych faktur zawyżyła podatek należny a jednocześnie wystawienie faktur z wykazanym podatkiem VAT, rodziło obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Należy przy tym mieć na względzie, że do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania, określonej w analizowanym powyżej przepisie. Nie stanowi zarazem naruszenia tej zasady brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2018 r. I FSK 1226/16).

W ocenie Sądu w sprawie nie doszło również do naruszenia przez organy podatkowe treści art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia także na podstawie dowodów zebranych w toku innych postępowań.

Na podstawie wskazanego przepisu, jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przykładowy katalog dowodów wymieniony został w art. 181 Ordynacji podatkowej, a dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Posłużenie się przez organ materiałami pochodzącymi z innych postępowań jest zatem dopuszczalne, a oparcie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji o treść innych decyzji, protokołów kontroli czy protokołów przesłuchań, nie stanowi naruszenia prawa. W orzecznictwie wskazuje się, że organ podatkowy może w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec innego podatnika, ale nie dlatego, że był nim związany, lecz dlatego, że samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków (zob. wyrok NSA z dnia 06.12.2016 r., sygn. akt II FSK 2987/14).

Sąd zwraca uwagę, że oprócz włączenia w poczet materiału dowodowego decyzji wydanych wobec wybranych podmiotów z ustalonego ciągu transakcji czy protokołów przesłuchań, organy podejmowały aktywne działania celem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W szczególności przesłuchano prezesa zarządu Spółki i świadków, wystąpiono do właściwych urzędów o przeprowadzenie czynności sprawdzających w wybranych podmiotach zaangażowanych w obrót pustymi fakturami, zwracano się do wybranych podmiotów o udzielenie wyjaśnień i przesłanie dokumentów. Nie było zatem tak, że organy podatkowe poprzestały jedynie na przyjęciu ustaleń wynikających z decyzji wydanych w stosunku do kontrahentów Spółki, lecz dokonały ich analizy na gruncie przedmiotowej sprawy, wraz z innymi zgromadzonymi dowodami.

Sąd stwierdza, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W opinii Sądu, argumentacja strony skarżącej opiera się w głównej mierze na polemice z ustaleniami organów - poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Strona wnosząca skargę kwestionując ustalenia jak i wnioskowanie organów ogranicza się zasadniczo do formułowania twierdzeń o poczynieniu przez organy nieprawidłowych ustaleń faktycznych i wyciągnięciu na ich podstawie niewłaściwych wniosków. Tymczasem skuteczność wykazania, że błędne ustalenia faktyczne są następstwem naruszenia przez organ zasady z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga stwierdzenia, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Strona powinna zatem wykazać, jakie konkretne uchybienia wskazują na błędy w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego i rzutują na wadliwą ocenę materiału dowodowego. Tylko w ten sposób można zakwestionować uprawnienie organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Aby zakwestionować poczynione ustalenia nie jest natomiast wystarczające formułowanie ogólnikowych tez o istniejących nieprawidłowościach w ocenie materiału dowodowego.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Jednocześnie, w ocenie Sądu postępowanie dowodowe nie było prowadzone w sposób, który sugerowałby podporządkowanie procesu ustalania stanu faktycznego określonej a priori tezie o działaniu Spółki w procederze wyłudzenia nienależnego podatku VAT. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny. Wydanie władczego rozstrzygnięcia bez uwzględnienia dowodów, których przeprowadzenia oczekiwał podatnik nie musi oznaczać, że decyzja została oparta na niekompletnym materiale dowodowym. Jeszcze raz należy podkreślić, że nie stanowi uchybienia brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia decyzji.

Rozważając zarzut niezgodnego z prawem wszczęcia kontroli podatkowej należy mieć na względzie, że z uwagi na brak możliwości wszczęcia kontroli w siedzibie Spółki poprzez doręczenie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli członkowi zarządu, wspólnikowi albo innej osobie upoważnionej do reprezentowania kontrolowanego lub prowadzenia jego spraw, organ podatkowy skorzystał z uprawnień wynikających z art. 284 § 3 Ordynacji podatkowej. W tym celu wezwano reprezentanta kontrolowanej Spółki do stawiennictwa w siedzibie organu, a wezwanie zostało skierowane na prawidłowy adres. W związku z nieodebraniem przesyłki, z upływem 14 dni przechowywania przesyłki w placówce pocztowej, wezwanie zostało uznane za doręczone, w trybie art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej, w dniu 20 stycznia 2018 r. Konsekwencją powyższego było wszczęcie kontroli podatkowej z dniem 27 stycznia 2018 r., w trybie art. 284 § 4 Ordynacji podatkowej, z którego to przepisu wynika, że w przypadku niestawienia się osoby wzywanej, następnego dnia po upływie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, kontrolę uznaje się za wszczętą w dniu upływu tego terminu.

Sąd stwierdza przy tym, że nie można organowi postawić skutecznego zarzutu uchybienia przepisom postępowania, jeżeli w momencie wszczęcia kontroli podatkowej opierał się na danych wynikających z urzędowego rejestru, z których wynikało, że Spółka posiada organ uprawniony do jej reprezentowania (czynność ta podjęta została w dniu 19 stycznia 2018 r. a kontrolę podatkową wszczęto w dniu 27 stycznia 2018 r.). Należy mieć bowiem na uwadze, że zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (dalej zwana ustawą o KRS), domniemywa się, że dane wpisane do Rejestru są prawdziwe. Powyższy przepis wprowadza domniemanie prawne, co do prawdziwości danych wpisanych do rejestru. Domniemanie to realizuje funkcję ochronną dla osób trzecich, dokonujących czynności prawnych z podmiotem wpisanym do rejestru. Ustanowione w art. 17 ust. 1 ustawy o KRS domniemanie jest domniemaniem prawnym wiążącym organy administracji, czy też sądy. W związku z tym przyjąć należy, mając na uwadze treść przywołanego przepisu art. 17 ust. 1 ustawy o KRS, że w dacie wszczęcia kontroli podatkowej organ był uprawniony do zastosowania trybu opisanego w art. 284 Ordynacji podatkowej, skoro zarząd Spółki był wówczas ujawniony w rejestrze.

Sąd ma oczywiście na uwadze okoliczność, że powyższe domniemanie ma charakter wzruszalny, a zatem istnieje możliwość jego obalenia. Odpis z rejestru jest bowiem środkiem dowodowym określonego stanu, który nie zawsze zgodny jest ze stanem rzeczywistym. Niemniej jednak w rozpoznawanej sprawie strona skarżąca nie wykazała w żaden sposób, aby istniały okoliczności, które wskazywałyby, że w dacie wszczęcia kontroli podatkowej, organ dysponował wiedzą o brakach w składzie organów Spółki, a zatem, że wezwanie reprezentanta kontrolowanej Spółki miało miejsce niezgodnie z jawnym wpisem wynikającym z rejestru.

Przechodząc do kwestii obowiązku zapłaty podatku wykazanego w zakwestionowanych fakturach należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 19a ust. 1 tej ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. W myśl art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Jak stanowi natomiast art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Przypomnieć wypada, że faktury są istotnym elementem w procesie obliczenia podatku od towarów i usług, jednak obowiązek podatkowy nie powstaje dlatego, że wystawiona została faktura, ale dlatego, że dokonano czynności, która według ustawodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynność nie posiadająca "strony materialnej", czyli czynność, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje jedynie konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku.

W przedmiocie charakteru prawnego regulacji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt P 40/13 (OTK-A 2015, Nr 4, poz. 48), oceniając kwestię potencjalnego zbiegu dyspozycji ww. unormowania oraz odpowiedzialności karnoskarbowej w świetle art. 42 ust. 1 Konstytucji RP. Analizując treść art. 108 ust. 1 ustawy o VAT na tle orzecznictwa sądów administracyjnych oraz TSUE, Trybunał Konstytucyjny doszedł do wniosku, że ww. regulacja ma przede wszystkim charakter prewencyjny. Jej zasadniczym celem jest zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia wpływów podatkowych przez odliczenie podatku wykazanego na fakturze przez jej odbiorcę. Za takim charakterem regulacji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przemawia także okoliczność, że zastosowanie tego przepisu uzależnione jest od oceny ryzyka wykorzystania fikcyjnej faktury w obrocie prawnym. Regulacja art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiąc obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturach, ogranicza ponadto straty Skarbu Państwa poniesione z tytułu bezprawnego odliczania podatku oraz wyłudzania nienależnego zwrotu podatku i - w tym znaczeniu - pełni także funkcję restytucyjną (pkt 4 uzasadnienia ww. wyroku). Wyraźnie wykluczono przy tym możliwość uznania ww. należności za sankcję, wywodząc, że w doktrynie dość powszechnie mianem "sankcji" określa się negatywne konsekwencje naruszenia norm prawnych. "Sankcja administracyjna" definiowana jest jako: wynikająca bezpośrednio z przepisów prawa administracyjnego dolegliwość (określona w normie sankcjonującej) za naruszenie normy (sankcjonowanej) tego prawa; nakładane w drodze aktu stosowania prawa przez organ administracji publicznej, wynikające ze stosunku administracyjnoprawnego, ujemne (niekorzystne) skutki dla podmiotów prawa, które nie stosują się do obowiązków wynikających z norm prawnych lub aktów stosowania prawa; zapowiedź negatywnych konsekwencji, jakie nastąpią w przypadku naruszenia obowiązków wynikających z dyrektyw administracyjnych. Regulacja art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie jest przepisem ustanawiającym sankcję w powyższym rozumieniu. Spełnienie hipotezy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (wystawienie faktury z wykazaną na niej kwotą podatku, skutkujące obowiązkiem jego zapłaty) nie stanowi naruszenia normy prawnej. Tym samym obowiązek zapłaty podatku w wyniku wystawienia faktury - w świetle powołanych definicji - nie może być traktowany jako sankcja za naruszenie normy prawnej. Oprócz argumentów natury formalnej przeciwko uznaniu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za przepis ustanawiający sankcję przemawia także cel tej regulacji, jakim jest zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, które może wynikać z prawa do odliczenia podatku wykazanego na fakturze. Ponadto istotna dla oceny charakteru prawnego obowiązku wynikającego z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest okoliczność, że TSUE uznał w swoim orzecznictwie, iż państwa członkowskie mogą przewidzieć w prawie krajowym możliwość skorygowania nieprawidłowo wyszczególnionego na fakturze podatku, jeżeli wystawca faktury udowodni działanie w dobrej wierze lub jeżeli zapobiegnie on w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych.

Dwa ostatnie argumenty wskazane zostały w orzecznictwie TSUE (por. wyroki w sprawie C-642/11 oraz w sprawie C-643/11), który na ich podstawie konkludował, że obowiązkowi zapłaty podatku od towarów i usług wykazanego na fakturze nie można przypisać charakteru sankcji (pkt 4.8 uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 kwietnia 2015 r., P 40/13).

Również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego określa się obowiązek wynikający z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT mianem "swoistej sankcji" (por. np. wyrok z dnia 3 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 24/14 oraz przytoczone tam orzecznictwo). Zarazem podkreśla się, że nie jest on sankcją typową, gdyż nie ma na celu nałożenia na podatnika obowiązku zapłacenia określonej kwoty z powodu wystawienia fikcyjnej faktury, ale zapobieżenie możliwości odliczenia tego podatku przez otrzymującego tę fakturę (por. wyrok z dnia 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 113/13). W związku z powyższym uznać też należy, że prewencyjne uzasadnienie normy prawnej z art. 108 ustawy o VAT (zapobieżenie nadużyciom w dziedzinie podatku od towarów i usług) nie wyczerpuje ratio legis omawianej regulacji. Zasadnicza jej funkcja, w przypadku ziszczenia się przesłanki jej zastosowania (wystawienia pustej faktury), ma charakter fiskalny. Zatem elementem, który decyduje o zapłacie podatku od towarów i usług wykazanego na fakturze jest ryzyko strat wpływów dla budżetu państwa, wynikające z faktu, że podatek, który został wykazany na fakturze wprowadzonej do obrotu gospodarczego może być następnie odliczony przez jej odbiorcę. Te cechy wykluczają przyjęcie, że w omawianym przypadku mamy do czynienia z sankcją administracyjną (por. wyroki z dnia 8 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1068/15; z dnia 9 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1408/15).

Dlatego też mimo, że źródłem należności art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie jest jedna z czynności podlegających opodatkowaniu, powyższa okoliczność nie wyklucza tego, że "obowiązek zapłaty" jest zobowiązaniem wynikającym z ustawy o podatku od towarów i usług. Jest to samoistna forma powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług.

W konsekwencji należało uznać, że w przypadku wystawienia przez podatnika "pustych faktur", a zatem faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, po stronie podatnika powstaje dwojaki skutek. Nie może on przyjąć tych faktur do ustalenia wysokości podatku należnego, który mógłby skorygować o podatek naliczony, a jednocześnie powstaje u niego obowiązek zapłaty już z samego faktu ich wystawienia.

Zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o nierzetelności zakwestionowanych faktur, polegającej na niedokumentowaniu transakcji gospodarczych, które miały zostać zawarte pomiędzy wystawcami faktur a skarżącą Spółką. Za powyższym przemawiają szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń. Z uwagi na dokładność ustaleń organów, z którymi Sąd w całości się zgadza i przyjmuje je za własne, oraz mając na uwadze potrzebę zwięzłości uzasadnienia nie ma potrzeby ich pełnego przytaczania, a za wystarczające uznać należy przywołanie zasadniczych argumentów wspierających wnioski organów.

Z wystawionych faktur VAT wynika, że skarżąca Spółka w kontrolowanym okresie miała dokonywać dostaw obuwia na rzecz A.B., spółki R., K.S. oraz B. B. Ustalenia poczynione przez organy podatkowe nie potwierdzają jednak powyższego stanu rzeczy.

Z ustaleń organów wynika, że skarżąca Spółka miała dokonywać dostaw obuwia na rzecz R., a z kolei ten podmiot miał dokonywać dostaw na rzecz E. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. oraz S. Sp. z o.o. Były to podmioty ze sobą współpracujące, a dokonywane przez nie transakcje sprzedaży tego samego towaru odbywały się nierzadko w krótkich odstępach czasu. Przykładowo organ zwrócił uwagę na historię zakupu i sprzedaży obuwia w ilości 191, 140 i 100 par. Wszystkie transakcje dotyczące tych samych par obuwia odbyły się w ciągu jednego dnia, a ich cena jednostkowa była niemalże identyczna (zastosowano mikro marżę). Ustalono również, że spółka R. posiadała swoją siedzibę w wirtualnym biurze w Warszawie, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała środków trwałych. Spółka ta miała prowadzić działalność handlową na dużą skalę, a jej sprzedaż na rzecz jednego z kontrahentów, w pierwszym kwartale 2015 roku wynosiła ponad półtora miliona złotych. Tymczasem będący członkiem zarządu tej spółki Z.D. nie posiadał szczegółowej wiedzy na temat obuwia, którym handlował, nie znał producentów, marek, nie wiedział, jak rozwiązano kwestię gwarancji na obuwie. Faktury były opisywane bardzo ogólnikowo - jako "obuwie" bez wskazania rodzaju, czy rozmiaru. Spółka R. nie sporządzała przy tym dowodów WZ czy dokumentów przekazania towarów. Odnośnie funkcjonowania spółki R. ustalono również, że miała ona nabywać obuwie od A. B. czyli osoby, na rzecz której Spółka miała dokonywać dostaw. Z kolei z ustaleń organów wynika, że nabywane przez A. B. obuwie miało pochodzić od D. P. tj. osoby, która w rzeczywistości nie zajmowała się produkcją obuwia i nie prowadziła działalności gospodarczej pod wskazanym w ewidencji adresem.

Jeśli chodzi natomiast o sprzedaż obuwia na rzecz K. S. organ stwierdził, że niemożliwym było przeprowadzenie weryfikacji tych transakcji, albowiem nabywca ten nie odbierał kierowanych do niego pism o udzielenie wyjaśnień, nie przebywał pod adresem zamieszkania, a jego adres prowadzenia działalności i przechowywania ksiąg był nieaktualny od połowy 2017 roku. Organ nie zdołał również przeprowadzić czynności sprawdzających pod adresem prowadzonej działalności gospodarczej, tj. w Gdańsku przy [...], z uwagi na nieobecność kontrolowanego.

Podobnie jak w przypadku K. S. także w odniesieniu do transakcji, które miały być realizowane z B. B. stwierdzono brak możliwości weryfikacji rzetelności spornych dostaw obuwia. Jak zostało bowiem ustalone w trakcie prowadzonego postępowania, B. B. nie prowadził działalności pod adresem wskazanym w zgłoszeniu rejestracyjnym. Działalność gospodarcza nie była prowadzona na nieruchomości w K., obecny właściciel nie wynajmował tej nieruchomości B. B., nie miał wiedzy na temat zarejestrowania tam podmiotu [...]. Organy podejmowały także inne próby skontaktowania się z B. B. niemniej jednak nie przyniosły one oczekiwanego skutku. W szczególności wysłano wezwanie na adres E. Sp. z o.o. w W., której B. B. miał być Prezesem i właścicielem oraz zweryfikowano adres w G., zgłoszony jako miejsce prowadzenia dokumentacji księgowej. Wezwanie kierowane na adres warszawskiej spółki wróciło do organu z adnotacją o jego niepodjęciu w terminie, natomiast biuro rachunkowe funkcjonujące pod adresem w G. zaprzeczyło, aby rozliczało dokumenty księgowe B.B.

W zakresie transakcji, które miały być dokonywane przez Spółkę z A. B. ustalone zostało, że podmiot ten nie nabył w rzeczywistości towaru, który w następnej kolejności miał zostać zafakturowany na rzecz kolejnych podmiotów. Obuwie sprzedawane przez A. B. miało być wyprodukowane m.in. przez D. P. Tymczasem jak wynika z zebranych dowodów, D. P. nie był ani producentem, ani dostawcą towarów, a pod adresem w miejscowości Ł., ul. [...], wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie stwierdzono oznak funkcjonowania przedsiębiorcy. Dodatkowo z informacji przekazanych przez Burmistrza Miasta Łaskarzew wynika, że D. P. zgłosił zakończenie działalności pod wskazanym adresem w dniu 31 grudnia 2013 r. Z informacji udzielonej przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych wynika z kolei, że D. P. w okresie od października 2014 r. do września 2015 r. nie zatrudniał pracowników co dowodzi, że nie mógł być producentem obuwia. W stosunku do D. P. przeprowadzono również kontrolę podatkową a następnie postępowanie podatkowe, które wykazały, że faktury wystawione przez tę osobę stwierdzały czynności nie mające w rzeczywistości miejsca.

Zwrócić należy również uwagę na przedstawioną w decyzji graficzną strukturę obiegu faktur mających dokumentować sprzedaż obuwia. Z przedstawionego schematu wynika jasno, że obrót towarowy był dokonywany pomiędzy trzynastoma podmiotami przy czym istotne jest, że w niektórych z nich członkami zarządów lub wspólnikami były te same osoby. I tak H. R. był członkiem zarządu skarżącej Spółki (uprzednio prowadzonej w formie spółki jawnej) oraz prowadził działalność pod firmą "E". Dodatkowo, wraz z B. B. (działającym w obrocie pod firmą M.) był współzałożycielem L. Sp. z o.o. Wspólnikiem tej spółki był również K. S., działający także pod firmą S. H.R. był również członkiem zarządu "U" Sp. z o.o., przemianowanej następnie na A. Sp. z o.o. Wskazane w schemacie podmioty miały dokonywać wzajemnych dostaw towarów przy czym, jak wynika z treści decyzji, podmioty takie jak E. Sp. z o.o., A.B., S. sp. z o.o., PH E., L., A. oraz R. dokonywały sprzedaży obuwia w krótkim czasie od dnia zakupu, spółki nie posiadały stosownego zaplecza magazynowego, osiągały niewielki zysk z transakcji, przedstawiciele spółek nie potrafili opisać szczegółowo towaru. Z kolei E. Sp. z o.o., która miała być jednym z dostawców obuwia dla Spółki oraz dla A. B. nie prowadziła faktycznie działalności w zakresie handlu obuwiem, a jedynie była ogniwem w łańcuchu podmiotów, w których następowało wzajemne fakturowanie bez dostawy towarów w celu dokonania nadużyć w podatku VAT. Spółka E. składała wprawdzie deklaracje i rozliczała się z urzędem skarbowym niemniej jednak wykazując wysoki obrót wykazywała także zakupy na zbliżonym poziomie, a w rezultacie niewielką kwotę podatku do zapłaty. Spółka ta stosowała też znikomą marżę z tytułu sprzedaży obuwia (ok. 50 gr na parze) w celu nie generowania zbyt wielkich kwot podatku do zapłaty. Z kolei spółka L. nie posiadała obuwia mającego być przedmiotem sprzedaży, nie zatrudniała pracowników i nie posiadała środków trwałych.

Zgodzić należny się z prezentowanym w decyzji stanowiskiem, że skarżąca Spółka uczestniczyła w procederze wystawiania faktur VAT, nieodzwierciedlających rzeczywistego obrotu gospodarczego. Jak zwrócono na to uwagę w treści decyzji, Spółka przy sprzedaży stosowała minimalną marżę, której wysokość zaprzecza zasadzie racjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej, mając na uwadze wysokość transakcji wynikającą ze spornych faktur. Jednocześnie Spółka nie dysponowała majątkiem trwałym pozwalającym na rozwój działalności, co stoi w sprzeczności z realizowaniem sprzedaży na znaczne kwoty. Logika podpowiada, że przedsiębiorca sprzedający duże ilości towaru stara się inwestować w nabycie środków niezbędnych do rozwijania prowadzonej działalności tak, aby uzyskiwać z niej przychody w dłuższej perspektywie czasowej. Brak inwestowania w środki trwałe, przy jednoczesnym wykazywaniu dużych obrotów z tytułu sprzedaży, słusznie budzi wątpliwość co do rzetelności działania takiego podmiotu w obrocie gospodarczym. Taki stan rzeczy wskazuje bowiem raczej nie na zamiar stałego prowadzenia działalności gospodarczej, mającej stanowić dla przedsiębiorcy źródło jego wieloletnich dochodów, ale na osiąganie zysków z procederu wystawiania faktur, nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Dalej o nierzetelnym działaniu podatnika w obrocie świadczy dokonana analiza rachunków bankowych, z której wynika, że Spółka, pomimo realizowania wielu transakcji handlowych, praktycznie nie posiadała własnych środków finansowych, zasilając konto wpłatami gotówkowymi. Spółka dysponowała 7 rachunkami bankowymi, przy czym w okresie objętym kontrolą podatkową salda początkowe i końcowe na dwóch rachunkach były niewielkie, tj. do (+) 145,00 zł, zaś na pozostałych 5 rachunkach salda były ujemne i wynosiły do (-) 398.901,25 zł. Z analizy rachunków bankowych wynika ponadto, że H. R. zasilał rachunki Spółki, a następnie tego samego dnia dokonywał polecenia zapłaty tytułem "spłaty kredytu" lub dokonywał wypłat własnych.

Należy także zwrócić uwagę, że podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw wystawiały faktury VAT w tym samym dniu, w którym wystawione zostały faktury zakupu na ich rzecz. Sporne transakcje dotyczące obuwia dokumentowano jedynie fakturami i brak było zamówień czy dowodów magazynowych, a płatności nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Znamiennym jest przy tym, że faktury wystawiane przez wszystkie podmioty zaangażowane w obrót obuwiem, w pozycji "nazwa towaru" zawierały przedmiot transakcji "obuwie" - bez wskazania żadnych dodatkowych informacji dotyczących: marki, producenta, rodzaju czy typu obuwia.

Mając na uwadze poczynione w sprawie ustalenia uzasadnione jest postawienie tezy, że skarżąca Spółka w zakresie spornych faktur była jedynie ogniwem w łańcuchu podmiotów wystawiających faktury VAT, nieodzwierciedlające rzeczywistego obrotu gospodarczego. Spółka nie prowadziła jednak rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży obuwia, nie nabywała towarów handlowych oraz ich nie sprzedawała. Wykazane przez Spółkę w spornych fakturach czynności nie spełniają wymogu wynikającego z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, określanych w art. 5 ust. 1 pkt 1. Pomimo tego, w związku z wystawieniem spornych faktur z wykazanym w nich podatkiem należnym, po stronie Spółki powstał obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Obowiązek uiszczenia podatku wykazanego w fakturze, wynika wyłącznie z samego faktu jej wystawienia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2013 r. sygn. I FSK 649/12). Wskazany przepis przewiduje bowiem szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - wystawca tzw. pustej faktury musi liczyć się z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku.

Przechodząc do oceny prawidłowości zakwestionowania przez organy podatkowe prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wskazać wypada, że powyższy stan rzeczy był konsekwencją nieprzedłożenia przez Spółkę oryginałów lub duplikatów faktur.

W związku z powyższym przypomnieć należy, że z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT wynika, iż kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Ustawodawca uznał zatem, że swojego prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie może udowodnić nie dysponując fakturą, w której ten podatek został wykazany. Znaczenie faktury jako dokumentu, którego wystawienie wywołuje określone skutki w sferze materialnoprawnych uprawnień i obowiązków podatnika podatku od towarów i usług sprawia, że podatnicy na potrzeby tego podatku obowiązani są właśnie w ten sposób dokumentować nabycie towarów lub usług. Wynikający z krajowych przepisów wymóg dokumentowania transakcji nabycia towaru w celu skutecznego zrealizowania prawa do odliczenia spójny jest przy tym z uregulowaniami obowiązującymi na gruncie prawa unijnego. W tym zakresie wskazać należy na Rozdział 3 Tytułu XI Dyrektywy 112, gdzie sformułowano zasadę obowiązkowego dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu za pomocą faktury - m.in. zgodnie z art. 178 lit. a Dyrektywy 112 w celu skorzystania z prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług na terenie jednego państwa członkowskiego podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z wymogami zawartymi w art. 220-236 i art. 238, art. 239 i art. 240 Dyrektywy 112".

Konieczność posiadania faktury przez podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego została potwierdzona również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości (por. pkt 27 wyroku ETS z 22 grudnia 2010 r., w sprawie C-438/09).

Z kolei obowiązek przechowywania ewidencji prowadzonych dla celów rozliczania podatku oraz wszystkich dokumentów związanych z tym rozliczaniem (w tym faktur) do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jednoznacznie przewiduje art. 112 ustawy o VAT.

Jak podnosi się w ugruntowanym już orzecznictwie (por. wyrok NSA z 30 marca 2022 r. I FSK 1392/18 i przywołane w tym orzeczeniu wyroki), skutki utraty przez podatnika jego dokumentacji księgowej nie mogą obciążać organów podatkowych, poprzez obligowanie ich do działań zmierzających do poszukiwania tej dokumentacji, której posiadanie przez podatnika jest niezbędne dla udokumentowania jego uprawnienia podatkowego. Obowiązek przechowywania dokumentacji księgowej oraz jej odtwarzania w celach dowodowych w przypadku jej utraty ciąży na podatniku, a w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy, w ramach toczącego się postępowania, zwłoki w tym zakresie, skutkującej trudnościami w pozyskaniu stosownych duplikatów utraconych dokumentów, nie przeradza się w obowiązek ciążący na tym organie. Ciężar poszukiwania dokumentacji podatnika, która została przez niego utracona nie może być bowiem przerzucony w całości na koszt organów państwa, a tym samym pozostałych podatników. Ryzyko utraty dokumentacji księgowej prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej ciąży na tymże podatniku, który narażając tę dokumentację na utratę, zobligowany jest do jej odtworzenia, pod rygorem konsekwencji podatkowych wynikających z jej braku (por. wyrok NSA z 30 października 2020 r., I FSK 1951/17).

Skoro więc z norm materialnoprawnych wynika, że na skarżącej Spółce ciążył obowiązek przedstawienia faktur lub ich duplikatów, to nieprzedłożenie tej dokumentacji nie może prowadzić do twierdzenia, że to do organów należy przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu potwierdzenia wielkości podlegającego odliczeniu podatku naliczonego. Z wykładni zastosowanych w sprawie przepisów wynika wyraźnie, że to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że w momencie dokonywania odliczenia podatku naliczonego dysponował fakturami otrzymanymi od kontrahenta. W sprzeczności z taką wykładnią przepisów prawa materialnego nie stoi przy tym wykładnia przepisów dotyczących postępowania podatkowego, w tym wskazywanych przez stronę art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie kwestionując oczywistych obowiązków organów w sferze poszukiwania i gromadzenia dowodów, jak też w pełni opowiadając się za niedopuszczalnością przerzucania tych ciężarów na stronę postępowania, pamiętać trzeba o tych sytuacjach, gdy we własnym, dobrze pojętym interesie inicjatywę dowodową powinna przejąć sama strona.

W rozpatrywanej sprawie skarżąca Spółka na żadnym etapie postępowania nie przedstawiła ani oryginałów, ani duplikatów faktur dających podstawę do odliczenia wykazanego w fakturach podatku naliczonego. Także reprezentujący Spółkę tymczasowy pełnomocnik szczególny oraz kurator, nie złożyli dokumentów źródłowych i nie podjęli starań o pozyskanie i złożenie duplikatów faktur. W związku z tymi brakami w zakresie dokumentowania operacji gospodarczych prawidłowo organy podatkowe pozbawiły Spółkę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wykazany w złożonych deklaracjach VAT-7 i VAT-7K, za miesiące październik, listopad i grudzień 2014 roku oraz za I, II i III kwartał 2015 roku.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego Sąd nie stwierdził, aby organ naruszył wskazywane skardze przepisy ustawy o VAT. W art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., ustawodawca wskazując na możliwość uchylenia zaskarżonego aktu z powodu naruszenia prawa materialnego nie sprecyzował co należy rozumieć pod tym pojęciem. Należy przyjąć, że chodzi o naruszenie nie tylko norm z zakresu prawa administracyjnego materialnego, ale i z zakresu innych dziedzin prawa, które organ administracyjny powinien był zastosować przy wydaniu orzeczenia. Generalnie ujmując, naruszenie prawa materialnego może mieć dwojaką postać. Po pierwsze, może polegać na błędnej wykładni prawa. Z taką sytuacją mamy do czynienia wówczas, gdy organ administracyjny błędnie przyjął, że określony przepis prawny obowiązuje lub nie obowiązuje w danej sprawie, albo niewłaściwie zinterpretowano treść lub znaczenie tego przepisu. W konsekwencji wadliwie została ustalona norma prawna znajdująca w sprawie zastosowanie. Po drugie, naruszenie prawa może polegać na niewłaściwym zastosowaniu prawa. Ma to miejsce w przypadku, gdy organ administracyjny prawidłowo ustalił treść normy prawnej, ale błędnie ją zastosował do ustalonego stanu faktycznego sprawy.

W rozpatrywanej sprawie, jak wynika z treści skargi, naruszenia przepisów prawa materialnego strona upatruje w niezastosowaniu wskazywanych norm z uwagi na błędy w ustalaniu stanu faktycznego polegające na bezzasadnym jej zdaniem uznaniu, że Spółka była wystawcą faktur nie dokumentujących rzeczywistego obrotu gospodarczego. Mając na uwadze, że organy w prawidłowy sposób ustaliły stan faktyczny i na podstawie zebranych dowodów wyciągnęły właściwe wnioski, brak jest podstaw do uwzględnienia tak sformułowanych zarzutów uchybienia przepisom prawa materialnego. Sąd zwraca przy tym uwagę, że organ odwoławczy dokonał prawidłowej wykładni przepisów, które znajdowały zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.