Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 446/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 października 2018 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za czerwiec 2017 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Postanowieniem z [...] grudnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej Naczelnik US lub organ pierwszej instancji) z [...] września 2017 r., w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: spółka, strona, skarżąca) w kwocie 2.505.807,00 zł wykazanej w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2017 r., do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do 15 grudnia 2017 r.

Z motywów postanowienia wynikało, że 20 lipca 2017 r. skarżąca złożyła do Naczelnika US deklarację VAT-7 za czerwiec 2017 r., w której wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Termin zwrotu przypadał na 18 września 2017 r.

Postanowieniem z [...] września 2017 r. organ pierwszej instancji postanowił przedłużyć termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2017 r, do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia strony, czyli do 15 grudnia 2017 r. Postanowienie doręczono stronie 18 września 2017 r. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie, organ pierwszej instancji wyjaśnił, że w toku prowadzonych czynności sprawdzających stwierdzono, iż spółka w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2017 r. wykazała kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 3.821.841,00 zł. Nadwyżka wynikała, między innymi, z wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów począwszy od lipca 2016 r. Transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów pozostawały przedmiotem kontroli podatkowych za okres maj - lipiec 2016 r., prowadzonych przez organ pierwszej instancji. Czynności te miały zostać zakończone do 29 grudnia 2017 r. Ustalenia dokonane w toku tych kontroli mogły natomiast mieć istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy w związku z zasadnością wykazanego zwrotu podatku VAT.

W zażaleniu strona wniosła o uchylenie powyższego postanowienia Naczelnika US oraz rozstrzygnięcie sprawy co do istoty poprzez zwrot wnioskowanej kwoty nadwyżki naliczonego podatku VAT. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, ze zm., dalej: ustawa o VAT) w związku z art. 274b oraz art. 277, a także art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez nieuzasadnione przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego dotyczącego okresów rozliczeniowych nieobjętych kontrolą podatkową. Ponadto zarzuciła wydanemu rozstrzygnięciu naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań wbrew uprzedniej informacji o akceptacji deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe, których przeniesiona została kwota objęta wnioskiem o zwrot w deklaracji za czerwiec 2017 r.

Spółka zakwestionowała prawdziwość twierdzenia organu pierwszej instancji, jakoby przedłużenie terminu zwrotu było związane z tym, że nadwyżka podatku naliczonego wynikała z kontrolowanych okresów rozliczeniowych. Zarzuciła też, że uzasadnienie postanowienia Naczelnika US nie zawierało informacji o uprawdopodobnionych przesłankach dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu w zakresie dotyczącym niekontrolowanych okresów rozliczeniowych. Podniosła, że przed upływem wyznaczonego przez organ pierwszej instancji terminu do dokonania zwrotu nie zostały podjęte czynności zmierzające do jego weryfikacji, natomiast zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, kontrola poprawności rozliczeń VAT w zakresie części kwoty nie stanowi samoistnego uzasadnienia wstrzymywania zwrotu w niekwestionowanej części.

W ocenie strony, decyzja o ograniczeniu zakresu wniosku o zwrot do kwoty 2.160.883,00 zł wynikającej z deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe sierpień oraz wrzesień 2016 r. związana była przede wszystkim z uzyskaniem od Naczelnika US informacji zawartej w piśmie z 9 czerwca 2017 r. zgodnie z którą: "decyzja co do dysponowania nadwyżką podatku naliczonego nad należnym należy do podatnika. Okresy rozliczeniowe w których wykazana jest do przeniesienia kwota 3.821.841,00 zł (kwota z przeniesienia za miesiące sierpień oraz wrzesień 2016 wraz z nadwyżką za okres czerwiec 2017 r.) nie są przedmiotem kontroli, a deklaracje spółki są przyjmowane i akceptowane przez tutejszy urząd Skarbowy." Zdaniem skarżącej przedmiotowa kwota nie dotyczyła żadnego z okresów objętego kontrolą podatkową, a ponadto deklaracje spółki były przyjmowane oraz akceptowane przez organ pierwszej instancji, co oznaczało brak zastrzeżeń do ich prawidłowości oraz rzetelności.

W uzasadnieniu powołanego na wstępie postanowienia z [...] grudnia 2017 r. Dyrektor IAS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że w rozpatrywanym przypadku zaistniały uzasadnione wątpliwości co do zwrotu kwoty podatku, uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2017 r.

Organ odwoławczy powołał się na pismo skarżącej z 21 lipca 2017 r., z którego wynikało, że spółka świadczyła krajowe i międzynarodowe usługi transportowe i spedycyjne, jak również usługi spedycji kolejowej oraz morskiej, ponadto zajmowała się organizacją przeładunków i magazynów. Spółka w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2017 r. wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji w wysokości 3.821.841,00 zł. Nadwyżka ta wynikała z kumulacji podatku naliczonego związanego z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów za lipiec – wrzesień 2016 r. Transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów pozostawały przedmiotem kontroli podatkowych za maj - lipiec 2016 r., których przewidywany termin zakończenia przypadał na 29 grudnia 2017 r. Ustalenia przedmiotowych kontroli, w ocenie organu odwoławczego, mogły mieć istotne znaczenie dla zasadności zwrotu VAT za czerwiec 2017 r.

Dyrektor IAS wskazał też, że w związku z powzięciem wątpliwości co do zasadności nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za powyższy okres, 10 października 2017 r. Naczelnik US wszczął wobec spółki kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w podatku od towarów i usług za okres od 1 sierpnia 2016 r. do 30 czerwca 2017 r., a także aktualności danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym. W wyniku prowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono, że spółka wykazała nabycia towarów od kontrahentów: E. sp. z o.o. i K. sp. z o.o. oraz wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz kontrahentów: R. SE i E. S.R.O.

Dyrektor IAS ustalił też, że w trakcie czynności kontrolnych zostały skierowane do właściwych naczelników urzędów skarbowych wnioski o przeprowadzenie kontroli wobec wybranych kontrahentów spółki, jak również skierowano wnioski SCAC do administracji czeskiej i słowackiej ze względu na wykazane przez spółkę transakcje wewnątrzwspólnotowe oraz wnioski SCAC do administracji Bułgarii, Chorwacji i Holandii ze względu na transakcje wewnątrzwspólnotowe wykazane przez kolejnych w łańcuchu dostaw kontrahentów.

W odpowiedzi na wnioski skierowane do właściwych krajowych organów podatkowych w sprawie przeprowadzenia kontroli względem krajowych dostawców towarów strony, tj. E. sp. z o.o. i K. sp. z o.o., Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. (obecnie: Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S.) poinformował, że nie została wszczęta kontrola podatkowa w E. sp. z o.o., natomiast Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wskazał, że obecnie prowadzi postępowanie kontrolne w E. sp. z o.o. za okres od stycznia 2015 r. do kwietnia 2016 r., a ewentualne rozszerzenie zakresu czasowego postępowania kontrolnego zostanie rozważone po zakończeniu prowadzonych aktualnie postępowań.

Organ odwoławczy wskazał dalej, że w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. względem kontrahenta K. sp. z o.o. ustalono, że jego dostawcą towarów jest C. sp. z o.o. Natomiast Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. w wyniku weryfikacji swojego podatnika ustalił, iż kolejnym podmiotem w łańcuchu dostaw na rzecz Skarżącej jest P. sp. z o.o.

Organ drugiej instancji argumentował, że w przypadku wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, z informacji i dokumentów przekazanych przez czeską administrację podatkową w zakresie transakcji E. S.R.O. wynikało, że towary nabyte od E. sp. z o.o. były przedmiotem dostaw na rzecz H. D.O.O. oraz T. S.R.O., które przez ten podmiot zostały odsprzedane do V. S.R.O. oraz do H. Ltd. W wyniku analizy dokumentów CMR Naczelnik US ustalił, iż miejscem przeznaczenia dostawy towarów pozostawał M. w Polsce.

Dyrektor IAS powołał się także na ustalenia chorwackich władz podatkowych z których wynikało, że właścicielem i założycielem H. D.O.O. był J.S. Natomiast od 9 sierpnia 2016 r. nowym właścicielem był G.W., który pozostawał "nieosiągalny", nie posiadał zarejestrowanego miejsca zamieszkania w Chorwacji. Podmiot H. D.O.O. nie posiadał natomiast nieruchomości, pojazdów, powierzchni magazynowych ani pracowników. Biuro księgowe B. D.O.O. ze Splitu 5 grudnia 2016 r. złożyło oświadczenie o unieważnieniu upoważnienia.

Ponadto czeska administracja podatkowa w zakresie R. SE ustaliła, iż towary nabyte od skarżącej były przedmiotem dostawy na rzecz: N. A.S., S. SE, C. S.R.O., K. Ltd. oraz A. Ltd. W przypadku bułgarskich podmiotów: K. Ltd. i A. Ltd. miejscem przeznaczenia towarów było J. w Polsce.

W ocenie Dyrektora IAS działalność R. SE mogła mieć na celu dokonanie nadużycia VAT w innych krajach członkowskich Unii Europejskiej. W Czechach transakcje te pozostawały neutralne podatkowo, dlatego też podmiot był sprawdzany w związku z niestandardowymi transakcjami, pod kątem nabywania towaru w Polsce, a następnie jego dostawy trafiały za pośrednictwem słowackich i bułgarskich kontrahentów w ramach handlu trójstronnego z powrotem do Polski od 2012 r.

Organ odwoławczy uzasadniał, że bułgarskiej administracji podatkowej nie udało się odnaleźć K. Ltd. pod zadeklarowanym adresem. Nadany numer VAT został unieważniony z inicjatywy władz podatkowych. Podmiot ten posiadał profil o podwyższonym ryzyku. Natomiast w przypadku A. Ltd. ustalono, że spółka ta pozostawała podatnikiem o dezaktywowanym numerze VAT oraz o ryzykownym profitu i nie została odnaleziona pod zadeklarowanym adresem. Przedstawicielem bułgarskiej firmy pozostawał obywatel polski.

Organ drugiej instancji powołał się też na ustalenia słowackiej administracji podatkowej, która wskazała, że N. A.S. dostarczał towary na rzecz K. sp. j. oraz G. S.R.O. W wyniku przeprowadzonej weryfikacji wobec G. S.R.O., czeska administracja podatkowa wskazała, że kontrolowany podmiot miał siedzibę pod tzw. "wirtualnym" adresem. Natomiast w złożonych informacjach podsumowujących wykazał dostawy towarów na rzecz S. sp. z o.o., P. sp. z o.o. oraz J. sp. z o.o.

Dyrektor IAS stwierdził, że na podstawie informacji przekazanych przez bułgarską, chorwacką, czeską i słowacką administrację podatkową organ pierwszej instancji zasadnie przyjął, że istnieje duże prawdopodobieństwo, że wyżej wymienione podmioty uczestniczyły w oszustwie podatkowym, mającym na celu wyłudzenie podatku VAT. W konsekwencji więc zasadnym było również powzięcie wątpliwości przez Naczelnika US co do zwrotu VAT wykazanego w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2017 r., ze względu na tożsamy przedmiot opodatkowania wykazany w tym rozliczeniu. Przesłanką podjęcia postępowania wyjaśniającego mogły być podejrzenia, czy też wątpliwości, co do zasadności zwrotu. Skoro więc w rozpatrywanej sprawie organ pierwszej instancji miał wątpliwości w zakresie zasadności zwrotu VAT, konieczne było przeprowadzenie postępowania weryfikacyjnego.

Organ odwoławczy uznał też za nieuprawnione utożsamianie kwoty do zwrotu z kwotą do przeniesienia, co uczyniła strona, zarzucając Naczelnikowi US przyjęcie działań wbrew ustalonej uprzednio informacji o akceptacji deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe, z których przeniesiona kwota została objęta wnioskiem o zwrot deklaracji za czerwiec 2017 r. Ze wskazanych przez stronę wyliczeń wynikało bowiem, że uznała ona kwotę wykazywaną jako kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, jako kwotę będącą w dyspozycji organu podatkowego.

Odpowiadając natomiast na zarzut spółki, że pomimo akceptacji deklaracji z wykazaną kwotą do przeniesienia, rzutującą na rozliczenie za czerwiec 2017 r. organ nie dokonał zwrotu, organ drugiej instancji wskazał, że przyjmowanie przez organ deklaracji, w których strona wykazywała rozliczenia, nie oznacza automatycznie braku możliwości w późniejszym okresie ich weryfikacji a tym bardziej powzięcia wątpliwości w zakresie rozliczenia za inny miesiąc, w którym wykazywany jest zwrot. Przeczy temu bowiem uprawnienie organu wynikające z art. 21 § 3 i § 3a Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy podkreślił ponadto, że w związku z wątpliwościami dotyczącymi rozliczenia wszczął również kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia 2016 r. do maja 2017 r. oraz przed zwrotem za czerwiec 2017 r. oraz aktualności danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym czyli za okres bezpośrednio poprzedzający oraz okres, którego dotyczy kwestionowane postanowienie, co oznacza, iż nie dokonał akceptacji rozliczeń podatnika za poszczególne miesiące.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, na postanowienie Dyrektora IAS z [...] grudnia 2017 r. spółka zarzuciła naruszenie:

1. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 274b oraz art 277, a także art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuzasadnione przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, dotyczącego okresów rozliczeniowych nieobjętych kontrolą podatkową,

2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 oraz art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6, a także art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

3. art. 127 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 oraz art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6, a także art. 127 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi strona podtrzymała i uzupełniła argumentację zawartą w odwołaniu, kwestionując tezę organu, zgodnie z którą informacje zawarte w piśmie z 9 czerwca 2017 r. były wyłącznie "przedstawieniem stanu faktycznego". Zdaniem spółki, informacje te stanowiły zapewnienie o braku istnienia podstaw do wstrzymania zwrotu kwoty wynikającej z miesięcy nieobjętych kontrolą.

Skarżąca zarzuciła też, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie zawiera informacji o przesłankach dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu w zakresie dotyczącym niekontrolowanych okresów rozliczeniowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa.

Spór w sprawie sprowadzał się do oceny zasadności przedłużenia przez Naczelnika US terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na d zależnym wykazanym w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2017 r. w kwocie 2.505.807,00 zł.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego na następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Natomiast zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek bankowy podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowokredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Wykładnia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że takie postanowienie może zostać wydane, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki. Po pierwsze, termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął. Po drugie, weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego. Po trzecie, stwierdzenie przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach (wyrok NSA z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17 dostępny, podobnie jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że warunkiem od którego uzależniona jest możliwość przedłużenia terminu zwrotu VAT jest "wymóg dodatkowego zweryfikowania" zasadności zwrotu VAT. Przy czym organ podatkowy podejmując decyzję o tym czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, musi opierać się na odpowiednich przesłankach, wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Muszą zatem wystąpić okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu). Nie chodzi jednak przy tym o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów, świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania, organ podatkowy decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi więc o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 621/14, zwrócił uwagę na wyrok Trybunatu Konstytucyjnego (TK) z 13 października 2008 r. o sygn. akt K 16/07, w którym TK uznał art. 87 ust. 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) za zgodny z art. 2 i art. 64 ust. 1 i ust. 2 w związku żart. 31 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny rozważał także zgodność tej regulacji z prawem unijnym, w szczególności z dyrektywą 2006/112/WE. Powołując się na orzecznictwo TSUE (m. in. na wyrok z 18 grudnia 1997 r. w sprawach połączonych C-2S6/94 Garage Molenheide BVBA, C-340/95 Peter Schepens, C-401/95 Bureau Rik Decan-Business Research & Development NV (BRD) i C-47/96 Sanders BVBA przeciwko Belgische Staat, ECLI:EU:C:i997:623) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że prawo unijne dopuszcza przedłużenie terminu zwrotu podatku w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku. TSUE nie zakwestionował więc instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku wskazując, między innymi, na cel jej przyjęcia, którym jest "możliwość kontroli przez organy podatkowe, że wykazywana przez podatnika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest zgodna z rzeczywistością. Regulacja ta ma służyć zwalczaniu oszustw podatkowych i nadużyć. Kwestionowany przepis powinien być traktowany, jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa. "

Organ odwoławczy trafnie wskazał, że zarówno przepisy krajowe (art. 87 ust. 2 ustawy o VAT), jak i uregulowania unijne (art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej Dyrektywa 2006/112/WE) przyznają kompetencję organowi pierwszej instancji do podejmowania takich czynności, jakie organ ten uzna za stosowne dla realizacji celu, jakim jest zbadanie zasadności zwrotu. W ramach tych uprawnień mieści się w szczególności możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku i to na czas, jaki konieczny jest do weryfikacji rozliczenia według jednej z procedur przewidzianych w przepisach podatkowych (np. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 20 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2496/14 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 8 stycznia 2015 r., sygn. akt I SAB/Łd 16/14).

Należy podkreślić, że przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu, wystarczy chociażby powzięta przez organ wątpliwość co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 24 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 1003/10).

Istotne jednak jest to, że organ jest zobowiązany podać jakie wątpliwości co do zasadności zwrotu powziął, albowiem przyczyny przedłużenia terminu zwrotu nie mogą stanowić dla podatnika tajemnicy.

Powyżej powołane stanowiska wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych, sąd pierwszej instancji w pełni podziela w i przyjmuje za własne.

Z prawidłowo ustalonego przez organ odwoławczy stanu faktycznego wynikało, że skarżąca w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2017 r. wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji w wysokości 3.821.841.00 zł. Nadwyżka ta wynika z kumulacji podatku naliczonego związanego z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów za lipiec - wrzesień 2016 r. Transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów były, między innymi, przedmiotem kontroli podatkowych za maj - lipiec 2016 r., prowadzonych przez organ podatkowy na podstawie imiennych upoważnień z 19 sierpnia 2016 r., z 2 września 2016 r. oraz z 21 września 2016 r. wszczęto wobec spółki kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług przed dokonaniem zwrotu za maj - lipiec 2016 r. Przewidywany termin zakończenia powyższych kontroli podatkowych przypadał na 29 grudnia 2017 r. W związku z powzięciem wątpliwości co do zasadności nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za badany okres, na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z 9 października 2017 r. Naczelnik US 10 października 2017 r. wszczął wobec spółki kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od 1 sierpnia 2016 r. do 30 czerwca 2017 r., a także aktualności danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym.

W ocenie sądu, wbrew stanowisku skarżącej wskazującej na brak uzasadnionych wątpliwości przemawiających za koniecznością przedłużenia terminu i dodatkową weryfikacją zasadności zwrotu podatku, organy obu instancji w sposób przekonujący i uzasadniony merytorycznie wskazały okoliczności uzasadniające dodatkową weryfikację zasadności zwrotu podatku. Mianowicie, organy obu instancji argumentowały, że w wyniku prowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono, iż skarżąca wykazała nabycia towarów od następujących kontrahentów: E. Sp. z o.o. i K. Sp. z o.o. oraz wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz kontrahentów: R. SE i E. S.R.O.

Natomiast w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. względem kontrahenta K. sp. z o.o. ustalono, że jej dostawcą towarów była C. Sp. z o.o. Natomiast Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. w wyniku weryfikacji swojego podatnika ustalił, iż kolejnym podmiotem w łańcuchu dostaw na rzecz skarżącej była P. Sp. z o.o.

W przypadku wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, z informacji i dokumentów przekazanych przez czeską administrację podatkową w zakresie transakcji E. S.R.O. wynikało, że towary nabyte od E. sp. z o.o. były przedmiotem dostaw na rzecz H. D.O.O. oraz T. S.R.O., które przez ten podmiot zostały odsprzedane do V. S.R.O. oraz do H. Ltd. Z ustaleń dokonanych przez chorwackie władze podatkowe wynikało, że właścicielem i założycielem H. D.Ó.O, był J.S., od 9 sierpnia 2016 r. nowym właścicielem stał się G.W., z którym bezskutecznie podejmowano próby kontaktu, nie ma zarejestrowanego miejsca zamieszkania w Chorwacji. Podmiot H. D.O.O. nie posiadał majątku ani powierzchni magazynowych, czy pracowników.

Ponadto, jak wskazały organy podatkowe, czeska administracja podatkowa w zakresie R. SE ustaliła, że towary nabyte od E. sp. z o.o. były przedmiotem dostawy na rzecz: N. A.S., S. SE, C. S.R.O., K. Ltd. oraz A. Ltd. W przypadku bułgarskich podmiotów: K. Ltd. i A. Ltd. miejscem przeznaczenia towarów była Polska. J., ul. [...]. Jak wskazano, działalność R. SE mogła mieć na celu dokonanie nadużycia VAT w innych krajach członkowskich Unii Europejskiej. W Czechach transakcje te są neutralne podatkowo, dlatego też podmiot był sprawdzany w związku z niestandardowymi transakcjami, pod kątem nabywania towaru w Polsce a następnie jego dostawy za pośrednictwem słowackich i bułgarskich kontrahentów w ramach handlu trójstronnego z powrotem do Polski od 2012 r. Natomiast bułgarskiej administracji podatkowej nie udało się odnaleźć K. Ltd. pod zadeklarowanym adresem. Nadany numer VAT został unieważniony z inicjatywy władz podatkowych, podmiot ten posiadał profil o podwyższonym ryzyku. W przypadku A. Ltd. ustalono, że podmiot jest podatnikiem o dezaktywowanym numerze VAT oraz o ryzykownym profilu. Kontrahent ten nie został odnaleziony pod zadeklarowanym adresem. Słowacka administracja podatkowa ustaliła, że N. A.S. dostarczał towary na rzecz K. Sp. j. oraz G. S.R.O. G. S.R.O. ma siedzibę pod tzw. wirtualnym adresem.

Powołując się na powyższe okoliczności, w tym na informacje przekazane przez bułgarską, chorwacką, czeską i słowacką administrację podatkową, organ pierwszej instancji uzasadnił, że istnieje duże prawdopodobieństwo, iż kontrahenci skarżącej uczestniczyli w oszustwie podatkowym, mającym na celu wyłudzenie podatku VAT, .

W tych okolicznościach, zdaniem sądu pierwszej instancji, prawidłowo organ odwoławczy uznał powyższe okoliczności za zasadne przyczyny - w rozumieniu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT - przedłużenia terminu zwrotu VAT w trakcie prowadzonych czynności do czasu zakończenia weryfikacji (sprawdzenia) rozliczenia podatnika.

Sąd nie podziela zatem argumentacji skarżącej, że nie było podstawy materialnoprawnej do wydania zaskarżonego postanowienia. Wskazać należy, że przedłużenie terminu zwrotu VAT w chwili wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji miało uzasadnienie w okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. Organ wskazał na uzasadnione wątpliwości w związku z transakcjami strony, których potrzebę zwaryfikowania widział w toku wskazywanych i podejmowanych czynności, uzasadnionych okolicznościami sprawy. Przesłanką przedłużenia terminu zwrotu były podejrzenia, czy też wątpliwości, co do zasadności zwrotu. Skoro w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy miał wątpliwości w zakresie zasadności zwrotu podatku VAT, konieczne było przeprowadzenie postępowania weryfikacyjnego, które w niniejszej sprawie realizowane zostało w procedurze czynności sprawdzających, dopuszczalnej przez art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

Niewątpliwie opisane w powyższym zakresie i potwierdzone stosownymi dowodami wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia spółki za czerwiec 2017 r. dały podstawę do dalszej jego weryfikacji, w związku z koniecznością zgromadzenia materiału dowodowego niezbędnego do zbadania zasadności zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za powyższy okres. Organ pierwszej instancji w sposób właściwy uprawdopodobnił zatem zasadność dalszego sprawdzenia rozliczenia spółki za powyższy okres, co prawidłowo też zaakceptował organ odwoławczy. Okoliczności te stanowiły wystarczającą podstawę przedłużenia terminu zwrotu.

W ocenie sądu nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony co do braku wskazania przesłanek "istnienia wątpliwości co do zasadności zwrotu". Przeczy temu sama treść postanowienia, tak Naczelnika US, jak i organu drugiej instancji, a także znajdujące się w aktach sprawy dowody powołane powyżej.

Przedłużenie terminu zwrotu może nastąpić także, gdy zwrot wykazany w deklaracji przez podatnika okaże się zasadny. Jedyną przesłanką do przedłużenia terminu do zwrotu VAT jest potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu VAT. Organ podatkowy zatem trafnie zastosował art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, dokonując jego prawidłowej interpretacji i wskazując okoliczności mogące świadczyć o możliwości wystąpienia nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT za czerwiec 2017 r.

W postępowaniu weryfikacyjnym chodzi bowiem tylko o stwierdzenie wystąpienia okoliczności, wskazujących na wątpliwości co do zasadności zwrotu, a nie o udowodnienie bezzasadności zwrotu. W tej sytuacji, wbrew twierdzeniom strony zawartym w złożonej skardze, działania Naczelnika US w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2017 r. były zgodne z an. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Organ odwoławczy na stronach 8-11 uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wskazał na czynności, jakie zostały w sprawie przeprowadzone i wyniki dotychczasowych czynności weryfikujących, a także przedstawił wątpliwości uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu wyjaśniając konkretnie z czego te wątpliwości wynikały.

Z akt sprawy wynika także, co prawidłowo ustaliły organy podatkowe obu instancji, że 20 lipca 2017 r. skarżąca złożyła w organie podatkowym deklarację VAT - 7 stanowiącą rozliczenie podatku od towarów i usług za czerwiec 2017 r., w której wykazana została kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 2.505.807,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Termin zwrotu przypadał na 18 września 2017 r. Postanowieniem z [...] września 2017 r. Naczelnik US przedłużył termin zwrotu wnioskowanej przez spółkę kwoty podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, tj. do 15 grudnia 2017 r. Powyższe postanowienie zostało stronie doręczone 18 września 2017 r., tj. przed upływem terminu zwrotu.

Wobec powyższego wskazać należy, że organ pierwszej instancji skutecznie przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia skarżącej - stosownie do zdania drugiego art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

Wobec powyższego zarzuty naruszenia an. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 274b oraz art. 277 Ordynacji podatkowej, a także art. 120. art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej, sąd ocenił jako bezzasadne.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego tego, że pomimo akceptacji deklaracji z wykazaną kwotą do przeniesienia, rzutującą na rozliczenie za czerwiec 2017 r. organ nie dokonał zwrotu, wskazać należy, iż przyjmowanie przez organ deklaracji, w których strona wykazała rozliczenia, nie oznacza automatycznie braku możliwości w późniejszym okresie ich weryfikacji, a tym bardziej powzięcia wątpliwości w zakresie rozliczenia za inny miesiąc, w którym wykazywany jest zwrot. Przeczy temu uprawnienie organu wynikające z art. 21 § 3 i § 3a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powołanymi przepisami, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, pomimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (§ 3). Natomiast jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że w złożonej deklaracji wykazano nieprawidłową kwotę zwrotu podatku lub kwotę podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w deklaracji nie wykazano tych kwot albo podatnik nie złożył deklaracji, mimo dążącego na nim obowiązku, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych (§ 3a).

Podkreślić należy, że w związku z wątpliwościami dotyczącymi rozliczenia skarżącej organ wszczął również kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia 2016 r. do maja 2017 r. oraz przed zwrotem za czerwiec 2017 r. oraz aktualności danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym, czyli za okres bezpośrednio poprzedzający oraz okres, którego dotyczy kwestionowane postanowienie. Nie można więc uznać za zasadne zarzutów skargi odnoszących się do akceptacji przez organ rozliczeń podatnika za poprzednie miesiące.

Podzielić tez należało stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym powoływane przez skarżącą pismo z 9 czerwca 2017 r. stanowiło odpowiedź na pismo skarżącej wskazujące, że w dyspozycji Naczelnika US znajdowała się kwota około 16.104.843,00 zł. W związku z tym, że przedłużone terminy zwrotu podatku VAT za maj - czerwiec 2016 r. wynoszą ogółem 6.516.006,00 zł, po bezskutecznym wezwaniu strony do doprecyzowania żądania, pismem z 9 czerwca 2017 r. udzielono odpowiedzi, w której przedstawiono jedynie stan faktyczny. Za chybione zatem należało uznać zarzuty spółki w tym zakresie.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania oraz treść przytoczonych przepisów prawa, sąd doszedł do przekonania, że także zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187, a także art. 124 w zw. z art. 210 §1 pkt 6, oraz art. 127 Ordynacji podatkowej były niezasadne.

Działając z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną (art. art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej p.p.s.a.), sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się także innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z uwagi na powyższe na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Podstawą rozpoznania skargi w trybie uproszczonym był art. 119 pkt 3 p.p.s.a.