Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 149/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Ciechomska - Florek (spr.) Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia del. WSA Elżbieta Kowalik - Grzanka Protokolant Ilona Szczepańska po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 29 października 2015 r. sygn. akt I SA/OI 572/15 w sprawie ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz Spółki A 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 29 października 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 572/15, po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. P. S.A. w O. (skarżąca), uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z (...) lipca 2015 r. nr (...) w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy. Decyzją z (...) lipca 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w O. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w O. z (...) marca 2015 r. określającą wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym skarżącej za poszczególne miesiące 2012 r. w łącznej kwocie 9 847 019 zł. Przedmiotem prowadzonego postępowania było m.in. ustalenie, czy skarżąca stosując zwolnienie od akcyzy wobec zużywanych wyrobów akcyzowych, spełniła warunki uprawniające do korzystania ze zwolnień określone w przepisach ustawy z 2008 r. o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.; dalej: u.p.a.) oraz wydanych z mocy ustawy przepisach wykonawczych.

Z akt sprawy wynika, że skarżąca nabywała w kraju oleje smarowe i stosowała zwolnienie z akcyzy ze względu na przeznaczenie na podstawie przepisu § 10 pkt 2 Rozporządzenia M F z 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego (Dz. U z 2010 r. nr 159 poz. 1070 ze zm.) i § 6 pkt 2 Rozporządzenia MF z 8. 2. 2013 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 213) w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Zawiadomienie o formie (elektronicznej) prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem, o której mowa w art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a., będące jednym z warunków stosowania zwolnienia od akcyzy, zostało złożone w Urzędzie Celnym w O. 8 marca 2013 r. Organ pierwszej instancji stwierdził, że poza sporem jest także, że ewidencja olejów smarowych - stanowiąca kolejny warunek stosowania zwolnienia, w formacie określonym w przepisach akcyzowych prowadzona jest u skarżącej od stycznia 2014 r. W toku postępowania, organ pierwszej do akt sprawy dołączył dowód z pisma skarżącej z 1 marca 2013 r. wraz z dołączonym wydrukiem ewidencji. Treść pisma wskazywała, że załączony dowód stanowił "prowadzoną przez M. P. S.A. ewidencję wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem z akcyzy ze względu na przeznaczenie, o której mowa wart. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a. Skarżąca jako podmiot zużywający oleje smarowe objęte zwolnieniem z akcyzy ze względu na przeznaczenie na podstawie §2 pkt 2 rozp. Ministra Finansów z 23.8.2010 r. Organ pierwszej instancji dodał nadto, że skarżąca produkowała energię elektryczną w skojarzeniu z produkcją ciepła i w całości ją zużyła. Wobec energii elektrycznej zużytej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu, skarżąca stosowała zwolnienie z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7 u.p.a. W ocenie organu pierwszej instancji zachowanie prawa do zwolnienia od podatku akcyzowego wiązało się z prowadzeniem ewidencji pozwalającej na określenie ilości i sposobu wykorzystania energii oraz terminowym złożeniem miesięcznych oświadczeń o ilościach i sposobie wykorzystania energii elektrycznej. Skarżąca nie złożyła wskazanych oświadczeń w terminie. Oświadczenia o ilościach i sposobie wykorzystania zwolnionej z akcyzy energii elektrycznej za luty, marzec, kwiecień, październik, listopad i grudzień 2012 r. zostały złożone 18 stycznia 2013 r., podczas gdy termin do ich złożenia upłynął odpowiednio: 15 marca 2012 r.; 16 kwietnia 2012r.; 15 maja 2012 r.; 15 listopada 2012 r.; 17 grudnia 2012r. i 15 stycznia 2013 r. Skarżąca nabywała również wyroby węglowe i zużywała jako paliwo opałowe w procesie wytwarzania energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu i stosowała zwolnienie z akcyzy w związku z wprowadzeniem w życie w ciepłowni Skarżącej systemów prowadzących do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. W ocenie organu pierwszej instancji skarżąca nabywa prawo stosowania zwolnienia, o ile dla zużywanych wyrobów węglowych prowadzi ewidencję o której mowa wart. 31 a ust. 4 u.p.a. Skarżąca przedstawiła ewidencję zużywanych wyrobów węglowych, jednakże treść zapisów ewidencji została skorygowana poprzez przekreślenie pierwotnie wpisanej wartości i wpisanie w tym miejscu nowej, wskazanie daty dokonania korekty oraz osoby dokonującej zmiany i podpis. Zmiany dokonano zgodnie z zasadą zawartą w przepisie § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy, w taki sposób, że przekreślony pierwotny tekst pozostał czytelny. Ustalając ilość wyrobów węglowych zużytych na cele zwolnione organ przyjął dane z ewidencji po dokonaniu korekty.

Po rozpatrzeniu odwołania od ww. decyzji organ odwoławczy decyzją z (...) lipca 2015 r. uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji z 27 marca 2015 r. przyjmując, że kontrola podatkowa przeprowadzona w zakresie przestrzegania warunków zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie olejów smarowych do produkcji opon i smarowania maszyn w 2012 r. wykazała, że oleje smarowe zostały przeznaczone na cele wykazane w ewidencji. Przedłożona ewidencja została przyjęta i zbadana i po przeanalizowaniu dokumentacji źródłowej, nie została podważona. Nie było podstaw kwestionowania, że skarżąca część olejów smarowych zużyła na deklarowane cele. Z treści protokołu kontroli z (...) czerwca 2014 r. wynikało, że 16 czerwca 2014 r. skarżąca przedłożyła informację, że jako podmiot zużywający oleje smarowe objęte zwolnieniem z akcyzy ze względu na przeznaczenie prowadzi ewidencję wyrobów z wykorzystaniem elektronicznego systemu księgowego. Z przeprowadzonego postępowania dowodowego wynikało, że skarżąca ewidencjonowała zużycie olejów smarowych na cele objęte zwolnieniem, a ewidencja zawierała konieczny zakres umożliwiających ustalenie informacji o przyjęciu (odbiorze), w tym datę odbioru, miejsce odbioru, ilość odebranych olejów smarowych, jak również dane istotne z punktu widzenia spółki, jak np. datę zużycia, ilość zużytych olejów smarowych. Nie budziło też w ocenie organu odwoławczego wątpliwości to, że użycie olejów smarowych nastąpiło zgodnie z przeznaczeniem objętym zwolnieniem, a mianowicie do smarowania maszyn i jako komponent do produkcji opon. Dlatego za zasadne organ odwoławczy uznał odstąpienie od opodatkowania zużycia olejów smarowych ze względu na niezachowanie warunków zwolnienia z podatku akcyzowego określonego w przepisach rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Dyrektor IC wskazał nadto, iż w 2012 roku skarżąca produkowała energię elektryczną w skojarzeniu z produkcją ciepła na podstawie koncesji na przesyłanie i dystrybucję ciepła wytwarzanego we własnym źródle i w całości ją zużyła. W złożonych deklaracjach podatkowych skarżąca przedstawiła ewidencję zużywanych wyrobów węglowych. Treść zapisów ewidencji została skorygowana poprzez przekreślenie pierwotnie wpisanej wartości, wpisanie w tym miejscu nowej wartości, wskazanie daty dokonania korekty oraz osoby dokonującej zmiany i podpis. Zmiany dokonano zgodnie z przepisem § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy, w taki sposób, że przekreślony pierwotny tekst pozostał czytelny. Ustalając ilość wyrobów węglowych zużytych na cele zwolnione organ odwoławczy przyjął dane z ewidencji po dokonaniu korekty. Po analizie ewidencji energii elektrycznej, ww. zestawienia oraz złożonych wyjaśnień, organ odwoławczy uznał zapisy w prowadzonej ewidencji za miarodajne i ustalił poziom produkcji i zużycia energii elektrycznej w kolejnych miesiącach 2012 r. Organ odwoławczy podkreślił, że ewidencja wyrobów węglowych zużywanych do celów zwolnionych służy ujawnieniu ilości otrzymanych wyrobów zwolnionych oraz ilości wyrobów zwolnionych zużytych na cele uprawniające do ich zwolnienia od akcyzy, a przedstawienie jako dowodu ponownie skorygowanej ewidencji nie daje podstaw do przyjęcia, iż zapisy w niej zawarte po korekcie w 2015 r. mogą stanowić podstawę zwolnienia, z uwagi na fakt, iż sama skarżąca zaakceptowała prawidłowość dokonanych korekt w 2014 r. składając odpowiednie deklaracje. Warunkiem zwolnienia jest prowadzenie ewidencji wyrobów węglowych zużywanych do celów zwolnionych, dlatego zużyte w Ciepłowni skarżącej wyroby węglowe, które nie zostały objęte ewidencją wyrobów węglowych, o której mowa w art.31 a ust. 4 u.p.a (w brzmieniu do 19 września 2013 r.), nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie skargę uwzględnił i uchylił decyzję organu odwoławczego z (...) lipca 2015 r. W uzasadnieniu wyroku wyjaśnił, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a to w wyniku zaniechania pełnego wyjaśnienia i rozważenia istotnych okoliczności. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że tylko na podstawie prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych istnieje możliwość prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do przepisów materialnoprawnych i oceny decyzji co do zastosowania i wykładni prawa materialnego. Podkreślił, że zadaniem Sądu pierwszej instancji nie jest dokonywanie ustaleń faktycznych stanowiących podstawę zastosowania prawa materialnego, a kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, Sąd pierwszej instancji zbadał jej prawidłowość pod względem zastosowania przepisów postępowania. Przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzenia dowodów oraz ich ocenę, zapewnić mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art. 122 Ordynacji podatkowej), a tylko prawidłowo ustalone okoliczności faktyczne sprawy pozwalają na prawidłowe zastosowanie prawa materialnego, przystającego do tych ustaleń. Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu pierwszej instancji zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów, a zarzuty wniesionej skargi uznać należało częściowo za skuteczne. Badając niniejszą sprawę należało przede wszystkim rozważyć, czy organ podatkowy rozpatrując sprawę dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie i dokonał prawidłowej oceny dowodów. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że bezspornym w rozpoznawanej sprawie jest, że wprowadzony przez skarżącą system EU ETS stanowi system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, uprawniający do zwolnienia na podstawie art. 31a ust. 2 pkt 9 u.p.a; wyroby węglowe zużyte do wytworzenia energii elektrycznej i ciepła w kogeneracji korzystają ze zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie art. 31a ust.2 pkt 5 u.p.a. Skarżąca zużywała wyroby węglowe wyłącznie w ciepłowni objętej Europejskim Systemem Zarządzania Środowiskowego EU ETS, w której dodatkowo wdrożyła System Zarządzania Środowiskowego zgodny z normą ISO 14001. Skarżąca prowadziła ewidencję zużycia wyrobów węglowych do celów zwolnionych w formie papierowej, przesznurowaną i opieczętowaną przez organ pierwszej instancji (...) stycznia 2012 r. - spełniającą wszystkie wymogi przewidziane we właściwych przepisach. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił następnie, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do oceny przez organy obu instancji dokonanych przez skarżącą korekt ewidencji wyrobów węglowych i ich wpływu na ocenę warunków zwolnienia od podatku akcyzowego wyrobów węglowych zgodnie z zapisami art. 31 a ust.7 u.p.a. W ocenie Sądu, przedmiotem oceny dokonywanej przez organy podatkowe winny być przede wszystkim okoliczności materialnoprawne. Analiza przepisów, na gruncie których ustawodawca określił warunki korzystania ze zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych za względu na ich przeznaczenie uzasadnia twierdzenie, że warunki formalne, w relacji do warunku materialnoprawnego mają charakter subsydiarny. Tak więc przedmiotem badania organów powinno być spełnienie przez skarżącą warunku materialnoprawnego – jako podstawowego z punku oceny istnienia uprawnienia do korzystania ze zwolnienia podatkowego, a dopiero w następstwie prawidłowość i skutki dokonywanych korekt w prowadzonej ewidencji. Podkreślić należy, że istotą rozwiązania prawnego dotyczącego prowadzenia ewidencji jest informowanie przez podatnika o zaistnieniu konkretnych faktów mających znaczenie prawne oraz weryfikacji tej informacji przez organ z punktu widzenia jej zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy. Weryfikacja ta winna nastąpić poprzez analizę zawartych w informacji danych, w tym również odnoszących się do wskazanych dokumentów źródłowych. Rezultat tej analizy umożliwi ustalenie możliwości stosowania zwolnienia podatkowego. Zdaniem Sądu, taka analiza nie została przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie dokonana. Organy nie odniosły się i nie przeprowadziły analizy okoliczności czy wprowadzony przez skarżącą system EU ETS stanowi system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, uprawniający do zwolnienia na podstawie art. 31a ust. 2 pkt 9 u.p.a., nie ustaliły czy wyroby węglowe zużyte do wytworzenia energii elektrycznej i ciepła w kogeneracji korzystają ze zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie art.31a ust.2 pkt 5 Ustawy o podatku akcyzowym oraz czy skarżąca zużywała wyroby węglowe wyłącznie w ciepłowni objętej Europejskim Systemem Zarządzania Środowiskowego EU ETS, w której dodatkowo wdrożyła System Zarządzania Środowiskowego zgodny z normą ISO 14001. Organy nie dokonały oceny czy skarżąca spełniła warunki materialne zwolnienia, poprzestając jedynie na ocenie dokonanych przez skarżącą korekt i to uznając za dopuszczalną tylko pierwszą z nich. Sąd pierwszej instancji nie podzielił oceny dokonanej przez organy obu instancji oraz podkreślił, że wobec subsydiarnego charakteru formalnych warunków korzystania ze zwolnienia podatkowego przyjąć należy, że nie każde ich naruszenie może skutkować bezwzględna utratą zwolnienia od opodatkowania (wyrok NSA z 6 grudnia 2012r. w sprawie o sygn. akt I GSK 75/12). Sąd pierwszej instancji zobowiązał przy tym organy podatkowe do dokonania analizy i oceny materiału dowodowego, z uwzględnieniem okoliczności, że skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywała wyroby węglowe, tj. miał węglowy o nr CN 270 l w zwolnieniu od akcyzy i wykorzystywała nabyty miał węglowy jako paliwo opałowe w procesie wytwarzania energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu oraz do produkcji ciepła. Niezależnie od tego, skarżąca wdrożyła System Zarządzania Środowiskowego zgodny z normą ISO 14001. Każdy z tych mechanizmów osobno upoważniał skarżącą do skorzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego wyrobów węglowych. Skarżąca w ewidencji za poszczególne miesiące 2012 r. obejmowała wartości zużytych w kotłowni parowej wyrobów węglowych, zużytych zarówno do celów produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu, jak i zużytych do produkcji ciepła w procesach technologicznych, jako wyroby węglowe zwolnione z akcyzy. Skarżąca wskazywała jako zwolniony cały wolumen zużywanych przez siebie wyrobów węglowych na podstawie art. 31a ust. 1 pkt 9 u.p.a.

Od powyższego wyroku organ podatkowy wywiódł skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, niewłaściwe zastosowanie i naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a polegające na naruszeniu:

1. art. 145 § 1 pkt 1 li. a p.p.s.a oraz art. 31a ust. 2, 4 i ust. 7 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. nr 108 poz. 626 w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. zwaną dalej: u.p.a), poprzez przyjęcie, że warunek prawidłowego prowadzenia ewidencji wyrobów węglowych zużywanych do celów zwolnionych ma subsydiarny charakter formalny i nie każde jego naruszenie może skutkować bezwzględną utratą zwolnienia od opodatkowania;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), przez przyjęcie, że materiał dowodowy zebrany przez organy celne jest niewystarczający do stwierdzenia utraty zwolnienia przez skarżącą spółkę.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest pozbawiona podstaw prawnych, dlatego podlega oddaleniu.

Wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a., z urzędu biorąc pod uwagę nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie określone w art. 183 par. 2 p.p.s.a., a które w rozpatrywanej sprawie nie występują.

Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. to jest na zarzucie naruszenia przepisów postępowania oraz na zarzutach naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W takiej sytuacji zarówno w orzecznictwie jak i w piśmiennictwie przyjmuje się zgodnie, że w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony można przejść do skontrolowania subsumpcji danego stanu faktycznego, pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

Organ celny zarzucił Sądowi pierwszej instancji, że naruszył przepisy postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy a to art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. oraz art. 31a ust. 2,4 i 7 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. -poprzez przyjęcie, że warunek prawidłowego prowadzenia ewidencji wyrobów węglowych zużywanych do celów zwolnionych ma subsydiarny charakter formalny i nie każde jego naruszenie może skutkować bezwzględną utratą zwolnienia od opodatkowania. Zarzut ten nie jest słuszny. Wskazać należy, że istotą sporu w sprawie jest ocena wpływu dokonanych przez skarżącą korekt ewidencji wyrobów węglowych na dochowanie przez skarżącą warunków zwolnienia od podatku akcyzowego wyrobów węglowych, o których mowa w art. 31a ust. 1 pkt 9 u.p.a. w odniesieniu do całego wolumenu zużywanych wyrobów węglowych. Stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości, gdyż w toku postępowania podatkowego organ nie zaprzeczał, że w poszczególnych miesiącach 2012 r. w spółce funkcjonował system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej; spółka w okresie objętym postępowaniem zużyła cały wolumen wyrobów węglowych w ramach instalacji objętej takim systemem. Nabywała bowiem wyroby węglowe i zużywała je jako paliwo opałowe w procesie wytwarzania energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu i stosowała zwolnienie z akcyzy w związku z wprowadzeniem w życie w ciepłowni spółki systemów prowadzących do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej; spółka prowadziła ewidencję wyrobów węglowych w rozumieniu art. 31a ust. 4 u.p.a., uwzględniającą po dokonaniu ponownej korekty cały wolumen zużywanych przez spółkę wyrobów węglowych; spółka prowadziła ewidencję wyrobów węglowych zużywanych do celów zwolnionych z podatku akcyzowego, zgodnie z art. 31a ust. 4 do 7 u.p.a., która to ewidencja została zatwierdzona przez Naczelnika urzędu Celnego w O. w dniu (...) stycznia 2012 r. Spółka wskazała w ewidencji cały wolumen zużywanych przez siebie wyrobów węglowych jako zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 31a ust. 1 pkt 9 u.p.a. Do odwołania od decyzji organu I instancji skarżąca załączyła ewidencję wyrobów węglowych objętych zwolnieniem a w ewidencji tej przekreśliła dane wpisane w poprzednich korektach ewidencji w sposób umożliwiający odczytanie danych pierwotnych i skorygowanych. Skarżąca miała na celu dostarczenie organowi odwoławczemu dodatkowych dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeanalizowania zasadności zwolnienia od opodatkowania podatkiem akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej w O. pominął treść zaktualizowanej przez skarżącą ewidencji wyrobów węglowych i oparł się na jej poprzedniej treści, która nie uwzględniała części zużywanych wyrobów węglowych. Organ odwoławczy uznał, że skarżąca nie była uprawniona do skorzystania ze zwolnienia całego wolumenu wyrobów węglowych, pomimo, że ich zużycie i zachowanie warunków materialnych nie zostało zakwestionowane. Uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej organ stwierdził, że "ewidencja prowadzona przez podatnika powinna być odzwierciedlenie jego woli i wiedzy co do podstaw rozliczenia podatku akcyzowego i możliwości korzystania ze zwolnienia." Stwierdził też, "że strona postępowania korygując ponownie ewidencję, po doręczeniu decyzji organu I instancji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, nie jest w stanie wskazać podstaw zwolnienia, a także, kreuje w ten sposób możliwość uzyskania dla siebie korzystniejszej podstawy (s. 10 - 11 skargi kasacyjnej). W odpowiedzi na taki zarzut wskazać należy, że warunki zwolnienia wyrobów węglowych wynikają wprost z u.p.a tj. a art. 31a ust. 2 pkt 9 i polegają na dokonywaniu czynności opodatkowanych przez podmiot gospodarczy, w którym został wprowadzony w życie system prowadzący do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Wobec tak sformułowanych warunków zwolnienia, jak słusznie zauważyła skarżąca, ewidencja nie mogłaby służyć do " kreowania korzystniejszej podstawy zwolnienia." Podkreślić należy, że na żadnym etapie postępowania organy obu instancji nie kwestionowały faktu, że skarżąca wykorzystywała wyroby węglowe w warunkach zwolnienia. Organ stwierdził w skardze kasacyjnej, że " przedstawienie jako dowodu ponownie skorygowanej ewidencji nie daje podstaw do przyjęci, że zapisy w niej zawarte po korekcie w 2015 r. mogą stanowić podstawę zwolnienia z uwagi na fakt, że sama spółka zaakceptowała prawidłowość dokonanych korekt w 2014 r., składając deklaracje podatkowe. Zdaniem organu, za użycie wyrobów węglowych w ramach ustawy uważa się naruszenie warunków zwolnienia. Za takie organ uznał braki w spełnieniu warunków formalnych. Za dopuszczalną organ uznał tylko pierwszą ewidencję ograniczającą zwolnienie od podatku akcyzowego do wyrobów węglowych zużywanych do produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu. Stanowisko organu jest błędne. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 czerwca 2017 r. , syn. akt I GSK 906/15 postawił następującą tezę: " Przesłanką determinującą możliwość zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego z art. 31a ust. 2 pkt 6 u.p.a. jest zużycie wyrobów węglowych na określony cel. Natomiast warunki formalne, od których spełnienia uzależnia się także skorzystanie z uprawnienia do zwolnienia od akcyzy wyrobów węglowych, w relacji do wskazanego powyżej warunku materialnoprawnego, mają charakter subsydiarny (pomocniczy)." Tak też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 999/14 stwierdził m.in., że " warunek materialnoprawny uznać należy za podstawowy, gdyż warunki formalne służą jedynie do umożliwienia skontrolowania czy i w jakim zakresie warunek materialnoprawny został spełniony, W związku z powyższym, nie każde naruszenie warunków formalnych skutkuje bezwzględną utratą zwolnienia z akcyzy." Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni ten pogląd podziela. Dodać także należy, że uchybienie formalne, które nie wskazuje na celowe uchylanie się od opodatkowania, omijania lub naruszenia przepisów prawa same w sobie nie mogą stanowić podstawy do kwestionowania prawa do korzystania ze zwolnienia od opodatkowania, ze względu na ich przeznaczenie, w sytuacji, gdy nie ma wątpliwości, że nie naruszono warunków materialnoprawnych tego zwolnienia. Także w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zwraca się uwagę, zważywszy na zasadę proporcjonalności, iż niezachowanie wymogów formalnych uprawniających do zwolnienia nie może automatycznie prowadzić do utraty prawa do zwolnienia, gdy zostanie stwierdzone bez wątpienia, iż nastąpiło zużycie wyrobu akcyzowego zgodnie z przeznaczenie uprawniającym do tego zwolnienia (por. wyrok TSUE z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14 i z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-355/14). Trafne jest więc stanowisko Sądu pierwszej instancji zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że organ odwoławczy nie dokonał oceny spełnienia przez skarżącą warunku materialnoprawnego - jako podstawowego w zakresie istnienia uprawnienia do korzystania ze zwolnienia podatkowego i dopiero po tym ustaleniu i analizie należało ocenić prawidłowość i skutki dokonywanych korekt w prowadzonej przez skarżącą ewidencji. Należy przyznać rację skarżącej, że organ przy wydawaniu decyzji nie uwzględnił dokumentu mającego kluczowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, tj. ewidencji wyrobów węglowych, złożonej przez skarżącą wraz z odwołaniem od decyzji organu I instancji. Słuszne jest stwierdzenie Sądu I instancji, że organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę nie dokonał ponownego merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy ograniczając się do rozpoznania odwołania i kontroli decyzji organu I instancji. Z powodów przedstawionych wyżej nie jest też zasadny zarzut skargi kasacyjnej, że "Sąd I instancji błędnie przyjął, że warunek prawidłowego prowadzenia ewidencji wyrobów węglowych zużywanych do celów zwolnienia ma subsydiarny charakter i nie każde jego naruszenie może skutkować bezwzględną utratą zwolnienia od opodatkowania. Nie jest też trafny zarzut skarżącego kasacyjnie, że " Sąd I instancji nieprawidłowo przyjął, że materiał dowodowy zebrany przez organ celne jest niewystarczający do stwierdzenia utraty zwolnienia przez spółkę. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną jako nieuprawnioną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w związku z par. 6 pkt 7) i w związku z par. 14ust. 2) lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2013r., poz. 490).