Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1471/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 100 poz 1086
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity
article: art. 194
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf–Kalamala, Protokolant Agata Han, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 658/09 w sprawie ze skargi R. K. i B. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia 23 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od R. K. i B. K. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. kwotę 235 (dwieście trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2010 r., I SA/Gd 658/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił – na skutek skargi R. K. i B. K. – decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia 23 lipca 2009 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r., stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a.

Jak wskazano w motywach orzeczenia, decyzją z dnia 3 kwietnia 2009 r. Wójt Gminy C. ustalił skarżącym zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 1.110 zł. Podstawę faktyczną rozstrzygnięcia stanowiło ustalenie, że skarżący są właścicielami działki letniskowej nr [...] o powierzchni 687 m2, położonej w L. i zabudowanej budynkiem letniskowym o powierzchni 137,20 m2. W tym stanie faktycznym organ pierwszej instancji uznał, że w.w. budynek podlega opodatkowaniu według stawki jak dla pozostałych budynków lub ich części wykorzystywanych na inne cele, natomiast grunt jak dla gruntów letniskowo-rekreacyjnych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w G. utrzymało w mocy w.w. decyzję, podzielając ustalenia faktyczne organu pierwszej instancji, jak i dokonaną w decyzji pierwszoinstancyjnej ich kwalifikację prawną. Posadowiony na przedmiotowej nieruchomości budynek pełni funkcję letniskową i wykorzystywany jest przez skarżących wyłącznie w celach rekreacyjnych, a zatem nie może zostać uznany za budynek mieszkalny (a tym samym opodatkowany według stawki przewidzianej dla budynków mieszkalnych). Ustalenia te znajdują oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, tj. zawiadomieniu o zakończeniu budowy z dnia 9 października 2006 r., wyciągu z dokumentacji technicznej, informacji Gminnego Zakładu Gospodarki Komunalnej w C. z dnia 13 lutego 2009 r. oraz umowy na usługi komunalne zawartej przez skarżącego z Przedsiębiorstwem Wielobranżowym A. Z w.w. zawiadomienia z dnia 9 października 2006 r. wynika, że skarżący poinformowali organ o zakończeniu budowy obiektu budowlanego – budynku letniskowego i zbiornika na nieczystości, zaś w pkt 5 wyciągu z dokumentacji technicznej dotyczącym funkcji budynku wskazano budynek mieszkalny-letniskowy, a jego rodzaj określono jako pozostały budynek niemieszkalny. Natomiast Gminny Zakład Gospodarki Komunalnej w C. poinformował, że skarżący podpisali umowę na dostarczanie wody, a faktury za tę usługę wystawiane są raz do roku w okresie od sierpnia do września (Przedsiębiorstwo Wielobranżowe A. nie zawiera z osobami fizycznymi umów na czas stały). Organ podkreślił również, że z ewidencji gruntów i budynków wynika, iż działka skarżących oznaczona jest symbolem Bi – inne tereny zabudowane i zabudowana jest budynkiem o powierzchni użytkowej 137 m2, którego funkcję określono jako inny budynek niemieszkalny ("i").

W skardze do Sądu pierwszej instancji wniesiono o uchylenie w.w. decyzji, podnosząc zarzuty naruszenia art. 2, art. 4 i art. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.), dalej u.p.o.l., oraz § 1 i § 4 uchwały Rady Gminy Choczewo Nr X/88/2007 z dnia 30 października 2007 r. w sprawie ustalenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2008 r. (Dz. Urz. Woj. Pomorskiego z 2007 r. Nr 162, poz. 3155). Skarżący wskazali także, że uzasadnienie decyzji organów obu instancji nie odpowiada wymogom określonym w art. 107 § 1 i § 3 k.p.a.

Zasadniczą część argumentacji skargi stanowiła polemika ze stanowiskiem organu odnośnie do poprawności ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie (iż przedmiotowa nieruchomość zabudowana jest budynkiem letniskowym, niemieszkalnym). Skarżący akcentowali, że w.w. działka zabudowana została domem jednorodzinnym. Budynek pełni funkcję mieszkalną; skarżący w nim stale zamieszkują i są zameldowani, choć na pobyt czasowy. Do skargi dołączono w szczególności oświadczenia sąsiadów potwierdzające okoliczność zamieszkiwania małżonków w spornym budynku, umowy i faktury dotyczące dostaw mediów, a także potwierdzenie zameldowania skarżącego na pobyt czasowy.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Uchylając zaskarżoną decyzję Sąd pierwszej instancji zauważył na wstępie, że w przedmiotowej sprawie sporne jest, czy dom letniskowy może być uważany za budynek mieszkalny w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Mając powyższe na uwadze Sąd wskazał, że co do zasady podatek od nieruchomości ustalany jest w oparciu o dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków (art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne – Dz. U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1086 ze zm.). Niemniej jednak dane wynikające z tej ewidencji nie są dowodem wyłącznym w tego typu sprawach, ponieważ nie są one wystarczające dla ustalenia charakteru budynku będącego przedmiotem opodatkowania.

W związku z powyższym sam fakt, że z ewidencji gruntów i budynków wynika, iż skarżący są właścicielami działki oznaczonej symbolem Bi – inne tereny zabudowane, zabudowanej budynkiem o powierzchni użytkowej 137 m2, którego funkcję określono jako inny budynek niemieszkalny ("i"), wbrew stanowisku organu nie przesądza, że budynek ten nie jest budynkiem mieszkalnym w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l.

Sąd podniósł w tym kontekście, że ustawa podatkowa rozróżnia m. in. dwie kategorie budynków – mieszkalne i pozostałe (nie posługując się przy tym pojęciem budynku letniskowego czy rekreacyjnego). Brak jest przy tym w ustawie definicji legalnej pojęć użytych w ust. 1-2 art. 5 u.p.o.l. Stąd też należy ustalić, jakie znaczenie mają te pojęcia w języku powszechnym. W świetle wykładni językowej natomiast, uwarunkowania techniczne obiektu nie mogą przesądzać o uznaniu go za budynek mieszkalny, bądź pozostały w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l. Istotne jest bowiem także faktyczne spełnianie przez dany budynek określonych funkcji. W konsekwencji, jeżeli dany obiekt jest wykorzystywany na potrzeby mieszkaniowe, tj. faktycznie zaspokaja potrzeby mieszkaniowe podatnika, to powinien być zakwalifikowany dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budynek mieszkalny w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l. Ponadto fakt, że budynek został zakwalifikowany jako letniskowy na gruncie przepisów prawa budowlanego, nie przesądza, że nie może on być budynkiem mieszkalnym na gruncie ustawy podatkowej.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie upoważniał do stwierdzenia, że należący do skarżących budynek nie jest budynkiem mieszkalnym a letniskowym, nienadającym się do zamieszkania przez cały rok i w ten sposób wykorzystywanym. W sprawie doszło tym samym do naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy obu instancji ograniczyły się do analizy danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków i danych związanych z tym, czy i kiedy wywożone są śmieci z posesji strony skarżącej, a pominęły okoliczności związane z przyjętym przez Sąd poglądem, że dom letniskowy może być zaliczony do kategorii budynków mieszkalnych, jeżeli jest on przeznaczony do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatnika. Prawidłowe zakwalifikowanie budynku wymaga zatem zbadania nie tylko dokumentacji budowlanej obiektu, danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków, czy dokumentacji związanej np. z wywozem śmieci, ale przede wszystkim okoliczności związanych z jego faktycznym użytkowaniem w 2008 r.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi wojewódzkiemu, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Środek odwoławczy oparto na następujących zarzutach naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że pod pojęciem "budynek mieszkalny", użytym w tym przepisie, mieści się każdy budynek, który służy lub nadaje się do mieszkania (zaspokajania potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich), bez względu na istniejący zapis dotyczący budynku zawarty w ewidencji gruntów i budynków;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l. oraz § 1 pkt 1 w.w. uchwały Rady Gminy Choczewo w sprawie ustalenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na terenie gminy Choczewo w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne i z § 63 ust. 1 pkt 5 oraz § 65 ust. 1 pkt 1 i pkt 10 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż o kwalifikacji – dla celu podatku od nieruchomości – danego budynku jako budynku mieszkalnego nie przesądza odpowiedni zapis w ewidencji gruntów i budynków (jako jedyna przesłanka kwalifikacyjna), tylko konieczna jest także inna przesłanka jaką jest faktyczne spełnianie przez dany budynek określonej funkcji (mieszkaniowej);

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l. oraz § 1 pkt 1 uchwały Rady Gminy Choczewo w sprawie ustalenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na terenie gminy Choczewo w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne i z § 63 ust. 1 pkt 5 oraz § 65 ust. 1 pkt 1 i pkt 10 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż dom letniskowy może być zaliczony do kategorii budynków mieszkalnych, jeżeli jest on przeznaczony do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatnika, pomimo tego, iż w ewidencji gruntów i budynków jego funkcja została oznaczona jako inny budynek niemieszkalny "i";

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l. oraz § 1 pkt 4 uchwały Rady Gminy Choczewo w sprawie ustalenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na terenie gminy Choczewo w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne i z § 63 ust. 1 pkt 5 oraz § 65 ust. 1 pkt 1 i pkt 10 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków poprzez brak ich zastosowania;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż w sprawie dokonano naruszenia tych przepisów postępowania, polegającego na nieprzeprowadzeniu postępowania dowodowego i ustaleniu, że należący do podatników budynek nie jest budynkiem mieszkalnym a letniskowym nienadającym się do zamieszkania przez cały rok i w ten sposób wykorzystywanym, pomimo tego, że tego rodzaju postępowanie dowodowe nie powinno być przeprowadzone, gdyż budynek ten posiada oznaczenie w ewidencji gruntów i budynków jako inny budynek niemieszkalny "i".

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wywiódł, że nie do przyjęcia – w świetle w.w. przepisów – jest stanowisko, iż o kwalifikacji danego budynku jako mieszkalnego decyduje spełniana przezeń funkcja (sposób, w jaki jest wykorzystywany). Organ podkreślił w tym kontekście, że z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne wynika obowiązek brania pod uwagę – przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania – wyłącznie zapisów odnoszących się do budynku ujawnionych w ewidencji gruntów i budynków. Jeżeli zatem dany budynek ujęty jest w ewidencji, to wskazany w niej rodzaj budynku ("podstawowa funkcja użytkowa") jest wiążący dla organu podatkowego przy wymiarze podatku od nieruchomości. W tej sytuacji, organ podatkowy nie powinien dokonywać samodzielnej klasyfikacji funkcji budynku (co zaleca Sąd w zaskarżonym wyroku), tj. określać jego "rzeczywistej funkcji" (faktycznego wykorzystania), tylko powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków.

W niniejszej sprawie podstawowa funkcja użytkowa budynku, stanowiącego przedmiot opodatkowania, nie została w ewidencji określona jako funkcja "mieszkalna", tylko jako "inna" (tj. niemieszkalna). Wobec tego budynek ten nie mógł podlegać opodatkowaniu preferencyjną stawką przewidzianą dla "budynków mieszkalnych". Brak było tym samym również podstaw do prowadzenia postępowania wyjaśniającego, mającego na celu ustalenie sposobu wykorzystania przedmiotowego budynku przez skarżących. Wystarczające w tym względzie były stosowne zapisy ewidencji gruntów i budynków.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wnieśli o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się zasadna. Jakkolwiek metodologia sformułowanych w niej zarzutów (w tym zakwalifikowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a.) pozostawia wiele do życzenia, to jednak nie ma wątpliwości, że doszło do naruszenia wyliczonych w petitum skargi przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego. W rozpatrywanym przypadku problematyka dochowania wymagań związanych z oceną przez sąd administracyjny pierwszej instancji poczynionych w toku postępowania podatkowego ustaleń oraz wykładni (rozumienia) odnoszących się do sprawy uregulowań prawa materialnego ściśle splata się ze sobą, co pozwala ostatecznie zakwalifikować sformułowane zarzuty i wspierającą ją argumentację jako prawidłową.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadniczym błędem oceny dokonanej w toku kontroli zaskarżonej decyzji było zignorowanie wniosków płynących z uwzględnienia przez organy podatkowe dla potrzeb rozstrzygnięcia zapisów w ewidencji gruntów i budynków. Jak trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej, w świetle art. 21 ust. 1 ustawy – Prawo geodezyjne i kartograficzne nie sposób było pominąć zapisy odnoszące się do budynku ujawnione w tejże ewidencji. Poza sporem pozostaje okoliczność, iż w sprawie, w której wydano zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku decyzję dokonano w ewidencji gruntów stosownego wpisu (działka nr [...]). Wypis z ewidencji, o której mowa, jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z § 1 tego przepisu, "Dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone". Wskazany przepis § 1 stosuje się odpowiednio do dokumentów urzędowych sporządzonych przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania (§ 2). W myśl § 3, "Przepisy § 1 i 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach". Skorzystanie z tej możliwości wymagałoby wszakże – co oczywiste – zaktualizowania albo sprostowania odpowiedniego wpisu, tak aby zachować niezbędne dla celów operatywnego stosowania prawa minimum ładu w dokumentacji urzędowej.

Zbieżne z tą konkluzją ustalenia poczyniono w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 111/11 (LEX nr 896590) stwierdzono, iż "Organy podatkowe, ustalając podatki, nie są uprawnione do dokonywania odmiennych ustaleń, niż te wynikające z ewidencji gruntów [...] Ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniu administracyjnym, w tym i postępowaniu podatkowym. Jeżeli skarżący kwestionuje zawarte tam dane, najpierw powinien wystąpić o ich korektę w trybie przewidzianym w ustawie z 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne. Następnie, w przypadku uwzględnienia jego zastrzeżeń, na podstawie zmienionych danych z ewidencji może wnosić o wzruszenie ostatecznych decyzji ustalających wysokość zobowiązań podatkowych". Podobnie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1166/10 (LEX nr 747822) przyznano: "Chociaż ewidencja gruntów i budynków z definicji skazana jest na nieaktualność, ponieważ rejestruje zdarzenia, które zaistniały wcześniej, należy przyjąć, że ma charakter rejestru urzędowego, który spełnia przesłanki z art. 194 o.p.". Według sądu, ewidencja ta "jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych i w każdym przypadku, gdy dane zawarte w deklaracji, czy informacji złożonej przez podatnika są niezgodne z danymi wynikającymi z ewidencji, rozstrzygające znaczenie dla opodatkowania gruntów mają zapisy wynikające z ewidencji". Skoro tak, to "Czynienie ustaleń faktycznych przez organ podatkowy co do statusu gruntu lub obiektu jest możliwe dopiero wówczas, gdy ewidencja gruntów i budynków z danego roku nie zawiera stosownych danych". Rozważania te sąd zamknął spostrzeżeniem, iż "Prowadzenie postępowania dowodowego w postaci m.in. dopuszczenia dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność podważenia wpisów zawartych w ewidencji stanowiących urzędowe źródło informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach podatkowych, jest nieskuteczne prawnie".

Z przedstawionych powodów, bezprzedmiotowe (zbędne) jest roztrząsanie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej oraz związanych z nimi wywodów co do wykładni przepisów prawa materialnego. Mogą one być potraktowane co najwyżej jako dopełnienie zasadniczej, zaprezentowanej we wspomnianej skardze tezy. Błędy natury proceduralnej zaważyły w rozpatrywanej sytuacji na wyniku ustaleń sądu w przedmiocie oceny zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, jak również samego sposobu rozumienia tych ostatnich (posłużenie się przesłanką spełnienia przez dany budynek funkcji mieszkaniowej). Istota omawianego problemu sprowadza się bowiem do tego, że w razie związania stosującego prawo organu danymi wynikającymi z istniejącej dokumentacji urzędowej, przeprowadzanie ustaleń co do stanu faktycznego mających znaczenie dla wyjaśnienia treści obowiązującej normy prawnej (zrekonstruowania jej zawartości) jest niedopuszczalne.

W tym stanie rzeczy, z mocy art. 185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy.