Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 561/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Asystent Sędziego Krzysztof Pobojewski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 lipca 2019 r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 19 grudnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc listopad i grudzień 2012 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej miesiąca listopada 2012 r., 2. w pozostałym zakresie oddala skargę; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 1734 (jeden tysiąc siedemset trzydzieści cztery) złote tytułem zwrotu części kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli z dnia 16 lutego 2016 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził kontrolę podatkową pani R. S., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą firma "A", m.in. w zakresie rozliczenia podatku do towarów i usług za okres od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r., zakończoną protokołem doręczonym skarżącej w dniu 12 maja 2017 r.

Postanowieniem z dnia 09 czerwca 2017 r. (doręczonym w dniu 12 czerwca 2017 r.), Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za 2012 r.

Decyzją z dnia 23 sierpnia 2017 r., organ I instancji określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r.

Z uzasadnienia ww. decyzji wynika, że organ podatkowy zakwestionował skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez:

1) Firmę Handlową B P. J.,

2) Firmę Handlowo-Usługową A. Z.,

Organ podatkowy I instancji stwierdził, że zgromadzony materiał dowody bezsprzecznie wskazuje, iż transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez P. J. zostały dokonane przez podmiot nieistniejący, gdyż brak jest kontaktu z właścicielem tej firmy.

Z aplikacji dostępnych organowi podatkowemu w O. wynika, iż P. J. od 2011 r. składa zeznania o wysokości uzyskanego przychodu i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych PIT-28, nie deklarując przychodów i należnego ryczałtu z prowadzonej działalności gospodarczej, tj. "zeznania zerowe". Brak kontaktu z podatnikiem uniemożliwia prowadzenie skutecznej egzekucji. W celu ustalenia miejsca pobytu P. J., Naczelnik Urzędu Skarbowego wystąpił do Komendy Miejskiej Policji, jednak nie otrzymano odpowiedzi. P. J. nie figuruje również w ewidencjach Ksiąg Wieczystych.

Odnośnie A. Z. organ stwierdził, że wystawione przez niego na rzecz skarżącej faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Naczelnik Urzędu Skarbowego swoje ustalenia oparł na protokole przesłuchania A. Z., do którego zeznał on, że nie posiada faktur VAT dokumentujących zakup towarów oraz dowodów zapłaty za faktury zakupowe oraz na oświadczeniu ww. z dnia 16 listopada 2016 r., w którym podał on że część sprzedaży towarów na rzecz firmy "A" R. S. była fikcyjna.

Pismem z dnia 21 września 2017 r. skarżąca złożyła do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej odwołanie od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Decyzją z dnia 11 grudnia 2017 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że brak jest podstaw do uznania, że P. J. był w 2012 r. podmiotem nieistniejącym. Uznał jednak, że faktury przez niego wystawione nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych tam opisanych. Natomiast w przedmiocie faktur VAT wystawionych przez A. Z. organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że z materiału dowodowego wynika, iż A. Z. wystawiał fikcyjne faktury, przy czym nie jest on w stanie wskazać, które konkretnie faktury to fikcyjne faktury. Skoro zatem wystawca faktur, a więc osoba mająca najlepszą wiedzę, co do wykonanych czynności, wskazuje na nierzeczywisty charakter transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, to - w opinii organu odwoławczego - nie sposób uznać stanowiska strony, że transakcje te zaistniały faktycznie. Powyższego nie zmienia - w opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej - przedłożone przez stronę oświadczenie A. Z., w którym wskazuje on że zeznał nieprawdę co do przebiegu transakcji.

Organ odwoławczy stwierdził, że ww. złożył w dniu 03 marca 2017r. zeznania uprzedzony o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Natomiast oświadczenie złożone stronie nie ma takiego zastrzeżenia i trudno dać mu wiarę.

Organ odwoławczy podniósł, że A. Z. nie wykazał w deklaracjach złożonych za poszczególne miesiące 2012 r. kwot podatku wynikającego z wystawionych przez niego na rzecz R. S. faktur VAT. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że ww. oprócz faktur VAT nie posiada żadnych dodatkowych dokumentów związanych z transakcjami z firmą "A". Nie były zawierane żadne umowy ani zamówienia. Również strona poza fakturami nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających, że faktycznie A. Z. dostarczył zafakturowany towar.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał ponadto, że z zeznań złożonych przez A. Z. i zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż oprócz Pani R. S. - A. Z. nie realizował sprzedaży artykułów elektrycznych i suwnicowych na rzecz innych kontrahentów.

Jako słuszną, organ odwoławczy uznał konstatację organu I instancji, iż trudno dać wiarę, że A. Z. prowadząc sklep wędkarski mógł prowadzić sprzedaż części elektrycznych i do suwnic o tak dużych rozmiarach. Istotne znaczenie zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej miała okoliczność, iż ww. zgłosił działalność zupełnie inną niż ta, która wynikałaby z ujętych przez Skarżącą faktur VAT, tj. sprzedaż detaliczną pozostałych wyrobów prowadzoną na straganach i targowiskach PKD 47.89.Z.

Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę na brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających zakup towarów przez A. Z.. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej swoje ustalenia, tak samo jak organ I instancji, oparł głównie na protokole z przesłuchania w charakterze świadka ww. i jego wyjaśnień do protokołu z czynności sprawdzających, w których kontrahent skarżącej wymijająco podał, iż część towaru posiadał z wcześniejszych lat prowadzenia działalności gospodarczej, a część kupował przez Internet, portal Allegro. Towar kupiony na Allegro kurier przywoził do sklepu. Przez cały okres prowadzenia działalności był na ryczałcie. Nie ewidencjonował zakupów. Zeznał także, że towar dostarczony do R. S. brał ze swojego sklepu; nie posiada dowodów zakupów na odsprzedane R. S. towary gdyż były to pozostałości z uprzednio prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Towary te nabywał od upadających firm i z wyprzedaży (w latach 2009-2010).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał za mało prawdopodobne, jakoby A. Z. znalazł jeden podmiot, z którym handlował przez tyle lat określonym, dość specyficznym towarem, co więcej posiadał taki towar w dużych ilościach, nie mając żadnego zaplecza magazynowego, nie potrafiąc również wskazać wiarygodnych źródeł pochodzenia towaru wymienionego na fakturach. Powyższe okoliczności zdaniem organu odwoławczego stanowią niewątpliwie dowód tego, że transakcje zawarte pomiędzy ww. stronami nie miały miejsca, a służyły wyłącznie osiągnięciu korzyści podatkowych przez skarżącą i korzyści finansowych przez wystawcę faktur, poprzez wystawianie pustych faktur.

Organ odwoławczy w pełni zaaprobował wskazywane przez organ I instancji rozbieżności w zeznaniach złożonych przez stronę, K. S. i A. Z. w zakresie środków transportu oraz w zeznaniach A. Z. oraz K. S., co do sposobu nawiązania wzajemnych kontaktów.

Ponadto zdaniem organu odwoławczego nie bez znaczenia dla rozpatrywanej spraw jest sposób regulowania należności wynikający z wystawionych przez A. Z. faktur VAT. Jak wynika z przedłożonych przez stronę faktur VAT, jako sposób płatności wskazywano przelew lub gotówkę. Odstąpienie od regulowania należności za pomocą rachunku bankowego, w przypadkach, kiedy taki sposób płatności wskazano na fakturze - w ocenie organu odwoławczego - dowodzi, iż strona posiadała pełną świadomość, iż transakcje z A. Z. nie zostały zawarte.

Odnośnie nabyć od P. J. organ odwoławczy podkreślił, że ww. nie rozliczył podatku VAT za poszczególne miesiące 2012 r. z dokonanej sprzedaży na rzecz firmy "A" R. S., a także nie wykazał wartości sprzedaży w zakresie podatku dochodowego. Od wystawcy faktur nie można uzyskać żadnych informacji w zakresie wystawionych faktur, gdyż unika organu podatkowego i policji. Tym samym nie można potwierdzić, że transakcje między wystawcą a nabywcą faktycznie miały miejsce.

Według organu odwoławczego w celu oceny przedmiotowych transakcji jako nierzeczywistych istotne znaczenie mają źródła pochodzenia towaru, którym rzekomo dysponował Pan P. J.. Faktycznego źródła pochodzenia towaru - wobec braku kontaktu z wystawcą spornych faktur - nie można ustalić. Wskazano, że ww. w deklaracjach dla podatku od towarów i usług wykazywał niewielkie kwoty nabycia w miesiącach 01-03 i 08-10.2012r.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że P. J. zgłosił sprzedaż hurtową pozostałych artykułów użytku domowego, PKD 46.49.Z. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił również uwagę na okoliczność, iż bazy danych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą są ogólnie dostępne. Strona mogła więc uzyskać wiedzę, iż podmioty, których faktury przyjęła do ewidencji, zgłosiły właściwym organom rejestrowym prowadzenie działalności w innym zakresie niż czynności wymienione na fakturach.

Na powyższą decyzję Skarżąca złożyła skargę do WSA w Gdańsku wnosząc o jej uchylenie.

Wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2018 r., sygn. I SA/Gd 177/18 WSA w Gdańsku uznał skargę za zasadną i uchylił ww. decyzję. W opinii Sądu organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania w sposób czyniący zadość wymogom wynikającym z przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 122 w z w. z art. 187 § 1, art. 180 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższym wyrokiem WSA w Gdańsku zobowiązał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej do:

1) ponownego przesłuchania A. Z. w charakterze świadka na okoliczność złożonych oświadczeń, celem potwierdzenia lub zaprzeczenia złożonych wcześniej przez niego zeznań, co do rzetelności dokonywanych transakcji ze skarżącą;

2) włączenia w sposób formalny protokół przesłuchań świadków J. J. i Z. J. dokonanych w innym postępowaniu (lub przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z przesłuchań świadków);

1) ponownego zwrócenie się do Policji o ustalenie miejsca pobytu P. J.;

3) przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka pracownika P. J. - M. P. na okoliczność realizowania kwestionowanych transakcji.

Sąd nakazał organowi podatkowemu aby w ponownie przeprowadzonym postępowaniu w pierwszej kolejności zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, pamiętając by dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

Realizując powyższe zalecenia Sądu organ odwoławczy zlecił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego - organowi właściwemu ze względu na miejsce zamieszkania tych osób - przesłuchanie w charakterze świadka A. Z. oraz M. P. - pracownika P. J.. Ponadto postanowieniem z dnia 24 października 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej włączył do akt niniejszej sprawy protokoły przesłuchania w charakterze świadka pana J. J. i pana Z. J., magazynierów zatrudnionych w firmie skarżącej.

Organ odwoławczy zaniechał natomiast ponownego zwrócenia się do Policji o ustalenie miejsca pobytu P. J.. Ponadto postanowieniem z dnia 12 grudnia 2018 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka P. J. oraz dopuszczenia dowodu z historii rachunku bankowego A. Z..

Decyzją z dnia 19 grudnia 2018 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 sierpnia 2017 r., w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012 r.

Organ odwoławczy nie dał wiary zeznaniom A. Z. i podtrzymał swoją ocenę, że transakcje nie miały miejsca. Również w przypadku dostaw od P. J. uznał, że nie miały one miejsca, pomimo że fakt dostaw potwierdził w swoich zeznaniach M. P..

Ponadto organ odwoławczy odmówił wiarygodności zeznaniom J. J. i Z. J., którzy potwierdzili transakcje pomiędzy Skarżącą a A. Z. i P. J.

W opinii organu odwoławczego za fikcyjnością faktur VAT wystawionych przez A. Z. przemawia przede wszystkim to, że:

* spornych faktur nie ujął ani w ewidencjach podatkowych ani w deklaracjach dla podatku VAT

* na żadnym etapie postępowania nie przedstawił żadnych dowodów zakupu sprzedawanych do Skarżącej towarów, umów, zamówień od firmy "A", będącej jego jedynym kontrahentem

* nie przedstawił dowodów zapłaty za kupowane i sprzedawane przez niego towary

Natomiast w odniesieniu do faktur VAT wystawionych przez P. J. organ odwoławczy uznał je za fikcyjne z uwagi na takie okoliczności, jak:

* brak ujawnienia sprzedaży na rzecz Skarżącej (ani żadnej innej sprzedaży), wykazał jedynie niewielkie nabycia,

* rodzaj towaru wpisanego w spornych fakturach nie pokrywał się z przedmiotem działalności zgłoszonym do CEIDG.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję skarżąca wnosząc o jej uchylenie zarzuciła naruszenie:

1. art. 153 p.p.s.a., poprzez nieprawidłowe zastosowanie się do wytycznych zawartych w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 10.04.2018 r. sygn. I SA/Gd 177/18,

2. art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na dokonaniu nieprawidłowej oceny stanu faktycznego, a także nie przeprowadzeniu wnioskowanych dowodów, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż transakcje dokumentowane spornymi fakturami VAT nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych,

3. art. 70 § 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, poprzez doręczenie decyzji organu odwoławczego po upływie terminu przedawnienia,

4. art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, przez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez P. J. oraz A. Z., pomimo nie wykazania na żadnym etapie sprawy, że dostawy zafakturowane przez ww. nie zostały dokonane oraz, że strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, że dokonane transakcje wiążą się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur oraz pomimo faktu, iż strona działała w dobrej wierze, a faktury dokumentują rzeczywiście dokonane transakcje gospodarcze,

5. art. 88 ust. 3 a pkt. 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie wskutek nie wykazania na etapie postępowania podatkowego, że dostawy nie zostały dokonane oraz niewykazanie na podstawie obiektywnych przesłanek, iż Strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, że dokonane transakcje wiążą się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur.

Szczegółowe stanowisko strona przedstawiła w uzasadnieniu skargi.

W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

wnosząc o ich oddalenie, w całości podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko przyjęte w zaskarżonej decyzji.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do zarzutu, iż skarżona decyzja została stronie doręczona w dniu 10 stycznia, tj. po upływie terminu przedawnienia zobowiązania za miesiące 11-12.2012 r., objęte skarżoną decyzją.

Organ na wstępie wskazuje, iż wobec wykazanej w deklaracji za miesiąc listopad 2012r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc, pięcioletni okres przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2018r., poz. 800 ze zm.), powinien być liczony od końca roku z uwzględnieniem miesiąca, w którym nadwyżka ta została rozliczona, niezależnie od wyniku tego rozliczenia. Zatem wobec rozliczenia nad nadwyżki w deklaracji za miesiąc grudzień 2012r. pięcioletni termin przedawnienia dla kwoty zobowiązania z listopada 2012r. przypadał na dzień 31 grudnia 2018r. Podobnie termin za grudzień 2012r. co do zasady przypadał na 31 grudnia 2018r.

Organ odwoławczy jednakże zauważa, iż w toku prowadzonego postępowania miały miejsce następujące zdarzenia mające wpływ na bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania za miesiące 11-12/2012r. Stosownie do art. 70 § 6 pkt 4 i § 7 pkt 5 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem (...) doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Po zawieszeniu biegu terminu przedawnienia biegnie on dalej od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym.

Jak wynika z informacji zawartej w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 października 2017r. w dniu 30 czerwca 2017r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał dla pani R. S. decyzję w sprawie określenia przybliżonego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012r. Decyzję doręczono podatnikowi w dniu 17 lipca 2017r. Kolejno w dniu 18 lipca 2017r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał Zarządzenia zabezpieczenia wraz z zawiadomieniem o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, które zostały doręczone w dniu 18 września 2017 r.. Zatem z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji -co w sprawie miało miejsce 18 września 2017r. - nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Podatniczka wpłatami z dnia 02 i 03.10.2017r. w całości uregulowała należne zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 sierpnia 2017r.

W tej sytuacji tj. dokonania zapłaty nastąpiło, w opinii organu odwoławczego zakończenie postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym, o czym stanowi art. 70 § 7 pkt 5 O. p. Zatem zawieszenie biegu terminu przedawnienia z przesłanki, o której mowa w tym przepisie trwało od dnia 18 września 2017r. do dnia 03 października 2017r. ti. 15 dni. Powyższe skutkowało tym, że termin przedawnienia przesunął się o 15 dni, tj. do 15 stycznia 2018r.

Kolejno stosownie do art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Po zawieszeniu biegu terminu przedawnienia biegnie on dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Jak wynika z akt sprawy strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w dniu 15 stycznia 2018r. (data nadania w UP), tj. w dacie kiedy termin przedawnienia jeszcze nie wystąpił, bowiem jak wskazano wyżej upływał on z dniem 15 stycznia 2018r.

Zatem wraz z wniesieniem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, co miało miejsce 15 stycznia 2018r. ponownie zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych skarżoną decyzją. Wyrok w sprawie wraz ze stwierdzeniem jego prawomocności oraz aktami sprawy wpłynął do Izby Administracji Skarbowej w dniu 25 lipca 2018r. Powyższe oznacza, iż termin, który został zawieszony od dnia 15 stycznia 2018r. biegnie dalej od dnia 26 lipca 2018r.

Zdaniem organu odwoławczego z powyższego wynika, że w dniu 15 stycznia 2018r. wobec wyniesienia w tym dniu skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nastąpiło kolejne zawieszenie biegu terminu przedawnienia, które .trwało jak wskazano wyżej do dnia 25 lipca 2018r. Okres zawieszenia trwał 192 dni. Powyższe, zdaniem organu odwoławczego, oznacza, iż skarżona decyzja została wydana (w dniu 19 grudnia 2018r.) oraz doręczona (w dniu 10 stycznia 2019r.) przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące 11-12.2012 r., który mijał w dniu 2 lutego 2019 r.

W konsekwencji, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej biorąc powyższe pod uwagę zarzuty skarżącej, iż doręczenie decyzji w dniu 10 stycznia 2019r. miało miejsce po upływie terminu przedawnienia zobowiązań w niej określonych, uznać należy za nieuzasadnione. Nie jest przy tym zasadny zarzut naruszenia art. 70c Ordynacji podatkowej, bowiem w niniejszej sprawie nie wystąpiła przyczyna zawieszenia z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej a tylko do niej odnosi się art. 70c O.p.

Przechodząc do kolejnych zarzutów skargi, uznając je za niezasadne, organ uzasadnił swoje stanowisko w skarżonej decyzji okolicznościami sprawy ustalonymi na podstawie dowodów w postaci dokumentów sporządzanych do rzekomych transakcji oraz z zeznań osób związanych z fikcyjnymi czynnościami, a także odpowiedział na przedstawione wnioski dowodowe. Wbrew twierdzeniom skarżącej, okoliczności faktyczne i prawne zostały obszernie przedstawione przez organ I instancji spełniając tym samym wymogi zawarte w art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. tj z 2018r. poz. 800 ze zm.). Organ II instancji w pełni podzielił i podziela wyprowadzone z nich wnioski, że kwestionowane faktury dokumentują czynności niedokonane, co skutkuje, w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga częściowo zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja w zakresie rozliczenia VAT za listopad 2012 r. narusza przepisy prawa w stopniu skutkującym wyeliminowanie jej w tej części z obrotu prawnego.

Z podniesionych w skardze zarzutów, w pierwszej kolejności rozważenia wymaga zarzut najdalej idący, a mianowicie zarzut przedawnienia.

Otóż strona w deklaracji VAT-7 za miesiąc listopad 2012 r. wykazała kwotę do przeniesienia na następny miesiąc tj. na miesiąc grudzień 2012r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwraca uwagę, że pod pojęciem zobowiązania podatkowego na gruncie regulacja prawnych w zakresie podatku od towarów i usług należy rozumieć podatek należny od danej transakcji temu podatkowi podlegającej. Ten zaś może zostać, jako uprawnienie podatnika, obniżony o podatek naliczony. Ostatecznego rozliczenia podatku należnego, z ewentualnym odliczeniem naliczonego, podatnik dokonuje w deklaracji składanej za okresy rozliczeniowe, a wypadkową, w zależności od okoliczności faktycznie występujących, jest albo pozostałe po odliczeniach zobowiązanie w tym podatku, albo zwrot pośredni czy bezpośredni podatku naliczonego, jako nadwyżka nad należnym.

W przypadku nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy mamy do czynienia z tzw. zwrotem pośrednim. Zwrot ten "materializuje się" w rozliczeniu tej nadwyżki w kolejnych okresach rozliczeniowych, bez względu na wynik tego rozliczenia - zobowiązanie podatkowe, nadwyżka do zwrotu, czy też nadwyżka do przeniesienia.

Pięcioletni okres przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w odniesieniu do nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia powinien być liczony od końca roku z uwzględnieniem miesiąca, w którym nadwyżka ta została rozliczona, niezależnie od wyniku tego rozliczenia.

W ocenie organu odwoławczego skoro wykazana kwota zwrotu pośredniego za listopad 2012 r. została rozliczona w grudniu 2012 r., to termin przedawnienia nadwyżki podatku do przeniesienia za listopad 2012 r. powinien być liczony od końca 2012 r. i upływał z końcem 2018 r. Tymczasem skarżąca trafnie wywodzi, że zgodnie z art.70 § 1 O.p. skoro zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, dla rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. – zobowiązanie, co do zasady, przedawniałoby się z dniem 31 grudnia 2017 r., natomiast w zakresie grudnia 2012 r. – z dniem 31 grudnia 2018 r.

Należy jednak zwrócić uwagę, iż analogicznie jak w sprawie I SA/Gd 560/19 – dot. rozliczenia VAT za miesiące od stycznia do października 2012 r. w przedmiocie rozliczenia VAT za listopad i grudzień 2012 r. dwukrotnie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, a mianowicie w okresach od 18 września 2017 r. do dnia 3 października 2017 r. (15 dni) – na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 i § 7 pkt 5 O.p. oraz w okresie od 15 stycznia 2018 r. do dnia 25 lipca 2018 r. (192 dni) na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 O.p.

W konsekwencji powyższego, skoro z dniem 26 lipca 2018 r. zaczął biec dalej termin przedawnienia (został tylko jeden dzień), decyzja za listopad 2012 r. doręczona 10 stycznia 2019 r., została doręczona już po upływie terminu przedawnienia. Natomiast decyzja za grudzień 2012 r. została doręczona przed upływem przedawnienia – co uzasadnia merytoryczne rozpoznanie zarzutów skargi tylko w odniesieniu do tego miesiąca.

Skarga i jej zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Po uzupełnieniu materiału dowodowego w zakresie wskazanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 10 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 177/18 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odnosząc stan faktyczny do obowiązujących przepisów w zakresie podatku od towarów i usług zasadnie wskazuje, że z istoty tych przepisów wynika, że zarówno podstawa opodatkowania, jak i prawo do dokonania odliczenia możliwe są w sytuacji faktycznego wykonywania czynności, w następstwie których sporządza się odpowiednie dokumentu (faktury VAT) na ich potwierdzenie.

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury, bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014r. sygn. akt I FSK 659/13; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11; z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09).

Zatem faktura może stanowić podstawę do odliczenia podatku z niej wynikającego, gdy rzeczywistym powodem jej wystawienia były czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i odzwierciedla zdarzenie mające faktycznie miejsce tak, co do podmiotu transakcji (wystawca faktury musi być rzeczywistym dostawcą towaru), jak i przedmiotu transakcji (zafakturowany towar musi być tożsamy z rzeczywiście dostarczonym co do cech, ilości i terminu dostawy). Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń wymienionych w tym dokumencie. Przeprowadzone w niniejszej sprawie w zakresie kwestionowanych faktur VAT postępowanie dowiodło, że takie dostawy jak na zakwestionowanych fakturach nie miały miejsca.

Oszustwa (nadużycia) tego rodzaju podważają zasadę neutralności VAT (zob. wyrok ETS z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax,C-255/02). Zasada neutralności VAT dotyczy bowiem nie tylko czynności (dostaw towarów lub usług) podlegających co do zasady opodatkowaniu VAT, ale także podmiotów będących stronami tych czynności. Wystawienie faktury przez podmiot, który nie był dostawcą towaru (usługi), a zatem towaru nie dostarczył (usługi nie świadczył) powoduje naruszenie zasady neutralności VAT nawet wówczas, gdy towary (usługi) zostały nabyte przez podatnika z innego (nieujawnionego) źródła. Podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru (usługi) przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) podatkowe. Strona nie wykazała, jak ustalono powyżej, że wyjątek ten mógł mieć zastosowanie w niniejszej sprawie.

W orzecznictwie TSUE, jak i krajowych sądów administracyjnych wielokrotnie wypowiadano się w kwestii pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku VAT, w sytuacji nieświadomego uczestniczenia w oszustwie. Tak więc, sądy zakazują obciążania podatnika negatywnymi konsekwencjami w postaci pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego jedynie w sytuacji, gdy podatnik pomimo dochowania należytej staranności przy wyborze kontrahenta padł ofiarą oszustwa. W zakresie kwestionowanych niniejszą decyzją i decyzją organu I instancji transakcji z panem A. Z. taka sytuacja nie miała miejsca, z uwagi na świadomy udział strony w transakcjach.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zasadnie podnosi, iż skoro zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a przy tym wskazać należy, iż z zeznań świadka Pana A. Z. (uznanych za wiarygodne) wynika, iż to na polecenie Strony były wystawiane puste faktury, to kwestia dobrej wiary w tym zakresie nie ma zastosowania - skoro to podatnik był inicjatorem kwestionowanych transakcji.

Jak wynika z akt sprawy, Pani R. S. wystąpiła do pana P. J. o przedłożenie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach oraz o wpis do ewidencji działalności gospodarczej. Z uwagi na fakt. iż podmiot nie okazał zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach oraz w związku ze zmianą firmy kontrahenta zrezygnowano ze współpracy z panem P. J.. Zauważyć jednak należy, iż zaniechano współpracy z podmiotem dopiero w roku 2013, tj. po przeprowadzeniu 16 transakcji na łączną kwotę brutto 112.340,82 zł.

Również w celu sprawdzenia rzetelności Pana A. Z. skarżąca owszem wystąpiła do wystawcy faktur o przedłożenie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach jednakże uczyniła to dopiero w miesiącu marcu 2015r., a zatem po zawarciu szeregu transakcji, które w roku 2012 opiewały na wartość brutto 679.323,07zł.

Organ odwoławczy trafnie zwraca uwagę i na to, że bazy danych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą są ogólnie dostępne. Strona mogła również od wystawców faktur żądać odpowiednich zaświadczeń o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. pan P. J. zgłosił sprzedaż hurtową pozostałych artykułów użytku domowego, PKD G4649Z, pan A. Z. zgłosił sprzedaż detaliczną pozostałych wyrobów prowadzoną na straganach i targowiskach PKD 47.89. Zeznał natomiast, że handlował sprzętem wędkarskim. Z tak uzyskanych informacji Strona miałaby wiedzę, iż podmioty, których faktury przyjęła do ewidencji, zgłosiły właściwym organom rejestrowym prowadzenie działalności w innym zakresie niż czynności wymienione na fakturach. Istotne znaczenie ma to, w szczególności, w kontekście ilości transakcji rzekomo zawieranych z tymi podmiotami - jak wskazano wyżej, nie były to incydentalne transakcje, a następujące wielokrotnie a przy tym na znaczne kwoty.

W celu oceny przyjęcia do rozliczenia faktur w dobrej wierze ponownie wskazać należy na okoliczności, w jakich dochodziło do zawierania transakcji (wyłącznie w siedzibie firmy "A", po telefonicznym umówieniu się, na podstawie oględzin oferowanego towaru, odbiór "gdzieś po drodze"), które świadczą o tym, że R. S. nie przywiązywała wagi do aspektu legalności transakcji, udokumentowanych spornymi fakturami.

Należy również wskazać, że Podatniczka nie przedkłada w zakresie transakcji z w/w wystawcą spornych faktur takich dowodów, jak chociażby korespondencja z kontrahentem, umowa, dowody gospodarki magazynowej w celu wykazania fizycznego wpływu określonych w kwestionowanych fakturach części na stan majątku strony, a następnie ich wydania albo w celu sprzedaży, albo do dokonania na tych produktach określonych czynności, na które wskazują zarówno Strona, jak i jej mąż w toku przesłuchania. Natomiast w ocenie Sądu stwierdzone fakty i okoliczności opisane w skarżonej decyzji i podniesione powyżej dowodzą braku zaistnienia spornych transakcji.

Należy podkreślić, że strona, nawet gdyby nie wiedziała, że jest uczestnikiem nielegalnego obrotu towarem, nie wykazała należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym. Zebrany materiał w sprawie wskazuje, że Podatnik nie posiada żadnych umów, zamówień, które potwierdzałyby rzeczywisty obrót towarem, jak również potwierdzałyby fakt, iż transakcje pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach są prawdziwe. Jak zeznał pan K. S. towar zamawiano telefonicznie. Od racjonalnie działającego przedsiębiorcy, należy oczekiwać profesjonalizmu w działaniu. O takim profesjonalizmie trudno mówić w sytuacji, kiedy Podatnik towar zamawia telefonicznie, a wartość tego towaru na przestrzeni 2012 roku w przypadku pana P. J. opiewa na wartość brutto 112.340,82, natomiast w przypadku pana A. Z. opiewa na wartość brutto 679.323,07 zł.

Powyższe okoliczności związane z wystawianiem faktur VAT świadczą o tym, iż Podatnik nie wykazał się należytą starannością, która mogłaby zwolnić go z odpowiedzialności za przyjęcie do rozliczenia podatku od towarów i usług "pustych" faktur.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie, w zakresie kwestionowanego podatku naliczonego bezsprzecznie dowiedziono, na podstawie dowodów zgromadzonych w prowadzonym przez organ I instancji postępowaniu zmierzającym do ustalenia faktycznego istnienia transakcji ujętych w fakturach, iż podatnik wiedział, że ujęte przez niego w ewidencji kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywiście dokonanych zdarzeń gospodarczych przez podmioty, które tych transakcji miały dokonać. Dodać także należy, że pan A. Z. w ramach przesłuchania na pytanie o treści: czy znana jest panu Firma Handlowa A P. J., zeznał: "znam, ponieważ mój szwagier jest rodzonym bratem P. J.". Pan K. S. zeznał natomiast "pan A. był pracownikiem kierowcą sprzedawcą pana B. J.. Zakończył pracę u pana J. i rozpoczęliśmy działalność z panem A. Zaproponował nam współpracę w celu sprzedaży tych samych produktów co pan P. J. i B. J.". Z powyższego wynika, iż wystawcy faktur byli sobie znani z tego względu, że występowały między nimi powiązania rodzinne, a także znali się jak wskazał pan K. S., ze względu na wcześniejszą współpracę. Strona zatem miała świadomość powiązań wystawców spornych faktur, a to niewątpliwie ma również wpływ na ocenę dobrej wiary.

Wbrew zarzutom skargi w ocenie Sądu okoliczności faktyczne i prawne zostały obszernie przedstawione przez organ II instancji. Zebrany materiał dowodowy organ odwoławczy dodatkowo uzupełnił dokonując jego oceny. W tej sytuacji nie sposób przyjąć, że naruszono przepisy art 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Organ podatkowy prowadząc postępowanie ma obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Zasadzie tej towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 O.p.). Dowodem w sprawie podatkowej jest wszystko; co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 O.p.). Równie istotny filar dowodzenia w postępowaniu podatkowym, stanowi wyrażona w art. 191 O.p zasada swobodnej oceny dowodów, zgodnie z którą oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy dokonuje na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności. Na prawidłowość dokonanej oceny materiału dowodowego wskazuje to, czy wyciągnięte na jego podstawie wnioski mają logiczne uzasadnienie.

Postępowanie dodatkowe przeprowadzone na zlecenie organu potwierdziło tylko wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski, iż nie można uznać, że sporne faktury spełniają przesłanki do odliczenia podatku w nich naliczonego, bowiem nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i tym samym, zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia przez stronę podatku należnego.

Wbrew zarzutom skargi, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do dokonania analizy przebiegu transakcji wykazanych w fakturach ujętych przez podatnika w ewidencji i deklaracji za kontrolowany okres oraz do oceny dobrej wiary podatnika co do przedmiotowych faktur. Wszystkie dowody zostały zgromadzone i włączone do materiału dowodowego niniejszej sprawy.

W ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły zasady prowadzenia postępowania podatkowego wynikającą z art. 122 O.p., w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zapisu tego wynika uzasadniony wniosek, iż organy podatkowe do momentu uznania badanej okoliczności za udowodnioną mogą i wręcz zobowiązane są prowadzić postępowanie dowodowe. Ograniczeniem dla postępowania dowodowego jest zasada szybkości działania organów podatkowych wynikająca z art. 125 O.p., zgodnie z którą organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Rozpatrzeniu podlegają nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności.

Dyrektor Izby zasadnie stwierdza, iż w ramach prowadzonego postępowania obowiązuje zasada współdziałania podatnika z organami podatkowymi w celu wyjaśnienia wszelkich wątpliwości i niejasności, aby dojść do prawdy obiektywnej. Strona w ramach postępowania przed organem 1 instancji wniosła o przesłuchanie świadków J. J. i Z. J. będących pracownikami jej firmy oraz o uzyskanie informacji z rachunku bankowego pana A. Z.. Dodać należy, iż ciężar dowodu spoczywa na tym kto z określonego faktu wyprowadza skutki prawne, dlatego to na stronie spoczywa ciężar wskazania konkretnych faktów i zdarzeń, z których wywodzi ona dla siebie określone skutki prawne. Strona powinna współdziałać z organem w celu ustalenia rzeczywistego stanu sprawy. Podkreślić należy, iż strona w celu poparcia faktycznego zaistnienia transakcji przedłożyła wyłącznie faktury VAT oraz wraz z mężem złożyła zeznania, w których potwierdza zaistnienie kwestionowanych transakcji. Nie posiada żadnych innych dowodów w szczególności w zakresie gospodarki magazynowej - z których wynikałoby rozliczenie nabytych i następnie sprzedawanych towarów.

Podnoszona w toku postępowania oraz w odwołaniu kwestia informacji na rachunku bankowym wystawcy spornych faktur w ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie jest przesądzająca, bowiem to brak jakichkolwiek dowodów (poza fakturami) zarówno po stronie wystawcy jak i podatnika potwierdza nierzeczywisty charakter transakcji.

Natomiast wyłącznie faktury dokumentujące rzeczywiste transakcje mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co wynika z definicji podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Faktura jest dokumentem, który wystawiany jest w celu potwierdzenia faktycznej czynności.

Organy podatkowe wobec stwierdzenia, że towar sprzedawany przez stronę nie pochodził od wystawcy faktury, nie są zobowiązane do poszukiwania źródła pochodzenia tego towaru - w sytuacji, gdy takiego wiarygodnego źródła nie wskazuje Podatnik, a nadto nie prowadzi stosownej gospodarki magazynowej, z której mógłby przedstawić rozliczenie nabytych i sprzedanych następnie produktów, z których cześć była sprzedawana w stanie nieprzetworzonym a część po dokonaniu na nich różnych czynności (konserwacja, składania itd.) - zeznania Pani R. i Pana K. S..

Wyjaśnienie wyżej przedstawione odnosi się również do kolejnego zarzutu Strony, iż w sytuacji zakwestionowania przez organy podatkowe zakupów dokonanych przez stronę konsekwentnie należało zakwestionować dokonaną przez stronę sprzedaż. Istotne w tym zakresie są zeznania pana K. S., iż taki towar nabywano również z innych firm (wskazano ich nazwy) i taki towar firma "A" mogła już posiadać z innych źródeł. Postawiony zarzut jest wobec tego nieuzasadniony.

Podsumowując: niewystarczającym dla prawa do odliczenia podatku VAT z danej faktury jest jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru, w szczególności z uwzględnieniem ilości tego towaru zawartego w fakturze. W przeciwnym razie oznaczałoby to, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego faktu posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę nieodzwierciedlającą rzeczywistego zdarzenia gospodarczego wystawił. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która nie została wykonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku VAT, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów i usług podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. Stanowisko wskazane wyżej ugruntowane jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki NSA z 21 września 2010 r. I FSK 1364/09, z 21 lutego 2012 r. sygn. akt I FSK 616/11). Z wyżej przytoczonych orzeczeń wyraźnie wynika, że na podmiotach prowadzących działalność gospodarczą ciąży obowiązek dokumentowania wszystkich operacji gospodarczych w sposób prawidłowy, kompletny i systematyczny. Zadaniem organu jest bowiem rozważyć wszystkie zebrane dowody w ich całokształcie, zestawiając je ze sobą i porównując, ponieważ tylko w ten sposób ocena jednego z dowodów .może wpływać na ocenę wiarygodności innego. Organy podatkowe zasadniczych dla sprawy ustaleń dokonały nie na podstawie pojedynczych, wybiórczo przyjętych dowodów, lecz w oparciu o rozważenie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego i zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej przedstawionymi przez skarżącą w uzasadnieniu skargi.

W tym stanie faktycznym i prawnym na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) orzeczono jak w pkt I wyroku, zaś na mocy art. 151 ww. ustawy orzeczono jak w pkt II wyroku.

O kosztach orzeczono na mocy art. 200 ww. ustawy.