Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 96/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2021-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.1
journal: Dz.U. 2021 poz 137
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - t.j.
article: art. 134 par. 1, art. 145 par. 1, art. 200
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi R. S. s.c. W. K., W. K. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 10 grudnia 2020 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2015 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz R. S. s.c. W. K., W. K. w K. kwotę 1480 (jeden tysiąc czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Decyzją z 10 grudnia 2020 r. nr (...) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z 20 stycznia 2020 r. nr (...) określającą R.S .s.c. K. W., K. W. w K. ("spółka", "skarżąca") zobowiązanie w podatku od towarów i usług:

- za listopad 2015 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł,

- zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie do Urzędu Skarbowego:

- za listopad 2015 r. w wysokości 11.219 zł,

- za grudzień 2015 r. w wysokości 22.005 zł,

oraz orzekającą o obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wykazanego w poz. 10, 16, 17, 26 faktury nr (...) wystawionej 17 grudnia 2015 r. w wysokości 25.576 zł.

1.1 Wobec stwierdzonych w toku kontroli nieprawidłowości organ pierwszej instancji na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ustawy o VAT wydał powołaną na wstępnie decyzję, w której dokonał wobec spółki wymiaru podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2015 r.

1.2 Spór w sprawie sprowadzał się do kwestii prawidłowość ustaleń, w oparciu o które organy podatkowe uznały, że faktury VAT wystawione na rzecz spółki przez F. H. B., oraz P.U.H. R. P. B., w okresie od listopada do grudnia 2015 r. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między wskazanymi na nich podmiotami i w związku z tym dawały podstawę pozbawienia spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w tych fakturach. Nadto sporna była kwestia zastosowania w sprawie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do wystawionej przez spółkę faktury sprzedaży VAT nr (...) w części dotyczącej sprzedaży: kotleciarki z przystawką zgniatającą, formierki do pierogów na rzecz A. P. M. & M. Spółka Jawna (A.), której odmówiono wiarygodności z powodu braku rzeczywistej czynności sprzedaży.

1.3 Obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika, wynikającym z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Prawo to jednak nie ma charakteru absolutnego i doznaje szeregu wyjątków, opisanych w przepisach ww. ustawy. Między innymi, w mającym zastosowanie w tej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, ustawodawca przyjął, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego - faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć wykazany w niej podatek naliczony. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę faktury czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

Z kolei przytaczając treść art. 108 ust. 1 ustawy o VAT organ odwoławczy wskazał, że dla zaistnienia wskazanego w tym przepisie obowiązku zapłaty podatku nie jest niezbędne istnienie sprzedaży, wystarczające jest już wystawienie faktury z kwotą podatku. Wymieniony przepis przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktur wskazujących kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku.

1.4 W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży i serwisu urządzeń gastronomicznych oraz wyposażenia kuchni. Jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od 6 lipca 2000 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli i postępowania podatkowego ustalono, że w okresie od listopada do grudnia 2015 r. zaewidencjonowała w rejestrach zakupu faktury VAT oraz odliczyła podatek naliczony w kwotach wynikających z faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, na łączną kwotę netto 103.200 zł i VAT 23.736 zł wystawionych przez:

A. Przedsiębiorstwo Inżynieryjno-Handlowe F. H.B.,

1) Faktura zaliczkowa VAT nr (...) z 16 listopada 2015 r. wartość netto 12.300 zł, VAT 23% - 2.829,00 zł i brutto 15.129 zł, której przedmiotem sprzedaży jest zaliczka na formierkę wyrobów kulinarnych typ 01 MG model 5 z przystawką do pierogów 40g z falbanką, wzór palcowy, ręczny. Wartość dostawy: 1.Formierka 01MG model 5: netto 46.500 zł + 23%VAT = 57.195 zł; 2. Przystawka netto 15.000 zł + 23% VAT = 18.450 zł; 3. Usługa transportowa - dostawa do firmy klienta netto 500 zł + 23% VAT - 615 zł;

2) Faktura zaliczkowa VAT nr (...). Końcowa z 27 listopada 2015 r., której przedmiotem sprzedaży jest: 1. formierka wyrobów kulinarnych typ 01 MG model 5, nr fabryczny 23/015, maszyna fabrycznie nowa, rok prod. 2015; netto 46.500 zł, VAT 23% - 10.695 zł i brutto 57.195 zł; 2. przystawka wysoka do pierogów 40g z falbanką, o wzorze palcowym, ręcznym kwota netto 15.000 zł, VAT 23% - 3.450 zł i brutto 18.450 zł; 3. usługa transportowa netto 500 zł, VAT 23% -115 zł i brutto 615 zł; o łącznej wartości: netto 62.000 zł, VAT 23% - 14.260 zł i brutto 76.260 zł. Na fakturze naniesiona została informacja: minus faktura zaliczkowa nr 37/2015 z 16 listopada 2015 r. netto 12.300 zł i podatek VAT 23% - 2.829 zł, i brutto 15.129 zł; do zapłaty netto 49.700 zł, VAT 23% - 11.431 zł i brutto 61.131 zł wraz z podaniem numeru rachunku bankowego.

B. P.U.H. R. P. B.: faktura VAT nr (...) z 10 grudnia 2015 r. wartość netto 41.200 zł, VAT 23% - 9.476 zł i brutto 50.676 zł, której przedmiotem sprzedaży jest okap 2700/1 szt. - 2 szt. (netto 5.400 zł, VAT 23% - 1.242 zł i brutto 6.642 zł); kotleciarka + przystawka 1 szt. (netto 2.800 zł, VAT 23% - 640 zł i brutto 3.430 zł); piec konwekcyjno-parowy 1 szt. (netto 33.000 zł, VAT 23% - 7.590 zł i brutto 40.590 zł). Forma płatności: przelew 14 dni.

W. K. wyjaśnił, że firma A. złożyła zamówienie na towar wyszczególniony w fakturze VAT nr (...), na podstawie złożonej oferty przez spółkę, potwierdzonej następnie umową zawartą 29 października 2015 r. Zgodnie z zapisem § 1 umowy pomiędzy A. reprezentowaną przez K.M., zwaną zleceniodawcą a spółką reprezentowaną przez W. K., zwanym zleceniobiorcą, zleceniodawca powierzył, zleceniobiorca przyjął zlecenie dostawy i montażu wyposażenia restauracji zlokalizowanej w C., ul. L. 93. Wymiary i specyfikacja techniczna wszystkich urządzeń (wskazanych w § 2) będą zgodne z projektem ofertowym wykonanym przez zleceniobiorcę na zlecenie zleceniodawcy. Jak wynika z umowy zleceniobiorca udziela gwarancji na urządzenia wg kart gwarancyjnych producentów oraz 24 miesiące na instalację i montaż.

Organ odwoławczy ustalił, że maszyny i urządzenia sprzedane następnie firmie A., zostały uprzednio zakupione przez spółkę od firm: D. M. sp. z o.o., P.U.H. R. P. B., S. sp. z o.o., Przedsiębiorstwo Inżynieryjno-Handlowe F. H.B., G-C. W. S., RM G.P. sp. z o.o., H. P. sp. z o.o., B. B. P. B. 188 (podmiot zagraniczny, Holandia). Z wyjaśnień W. K. wynika, że urządzenia zakupione przez spółkę na podstawie faktury VAT nr 4347-2017 wystawionej 27 listopada 2015 r. przez firmę D. M. sp. z o.o. oraz faktury VAT nr 39/2015 wystawionej 27 lutego 2015 r. przez firmę F. H. B. zostały dostarczone bezpośrednio do restauracji zlokalizowanej w C., przy ulicy L.. Pozostały sprzęt sprzedany firmie A. został dostarczony do kupującego samochodami dostawczymi, będącymi w posiadaniu firmy podatnika. W. K. z uwagi na czas, który upłynął od sprzedaży nie był w stanie precyzyjnie określić pojazdów, którymi go dostarczono. Załadunku i rozładunku towaru dokonywali pracownicy zatrudnieni w kontrolowanym okresie w spółce: P. K., T. K., E. S. oraz osobiście W. K. Montażu urządzeń dokonywali pracownicy: P. K., T. K., E. S., P. P. Personel w zakresie obsługi urządzeń szkolony był przez pracowników spółki: T. K., E. S., P.K., P. P., J.T. oraz przez H. B. przedstawiciela firmy F. i serwisanta. Strona oświadczyła, że nie jest w posiadaniu listy osób przeszkolonych.

1.5 Odnośnie P.U.H. R. P. B. organ odwoławczy ustalił, że A. zakupiła kotleciarkę elektryczną Hendi 975305 w dniu 31 sierpnia 2015 r. na fakturę nr 178/08/2015 od I. H. J. G., za kwotę netto 2.717,89 zł, VAT 625,11 zł i brutto 3.343 zł. Następnie A. powyższą kotleciarkę wraz z przystawką zgniatającą, piecem konwekcyjno-parowym oraz 2 okapami sprzedała firmie P.U.H. R.P. B. w 8 grudnia 2015 r. na fakturę VAT nr (...) w kwotach: okap 2700/1 szt. - netto 2 szt. 4.800 zł; kotleciarka + przystawka 1 szt. netto 2.548 zł; piec konwekcyjno-parowy 1 szt. netto 30.000 zł. Z kolei P. B. 10 grudnia 2015 r. na fakturę VAT nr (...) dokonała sprzedaży na rzecz skarżącej: okapu 2700/1 szt. - 2 szt. (netto 5.400 zł i VAT 23% - 1.242zł); kotleciarki + przystawka 1 szt. (netto 2.800 zł i VAT 23% - 640 zł) oraz pieca konwekcyjno-parowego 1 szt. (netto 33.000 zł i VAT 23% - 7.590 zł). Skarżąca dokonała 28 grudnia 2015 r. płatności przelewem bankowym w wysokości 50.676 zł na rachunek bankowy P. B., tytułem: FVAT (...). Następnie skarżąca fakturą VAT nr (...) z 17 grudnia 2015 r. dokonała m.in. sprzedaży ww. urządzeń na rzecz A. w kwotach: okap 2700/1 szt. - 2 szt. netto 6.000 zł i VAT 23% - 1.380 zł; kotleciarka + przystawka 1 szt. netto 3.148 zł i VAT 23% - 724,04 zł i piec konwekcyjno-parowy 1 szt. netto 36.800 zł i VAT 23% - 8.464 zł.

Organ odwoławczy stwierdził, że z ww. faktur wynika, że zakupione 8 grudnia 2015 r. od firmy A. urządzenia trafiły ponownie do firmy A. 7 grudnia 2015 r. w cenie o ok. 20% wyższej niż wynosiła cena ich sprzedaży.

1.6 W wyniku przeprowadzonej kontroli w firmie P. B., w zakresie rozliczenia VAT za listopad i grudzień 2015 r., ustalono, że firma wynajmowała lokale, boksy, powierzchnię biurową, adresy korespondencyjne, wirtualne biura, powierzchnię biurową i asystę (pod adresem (...)). Świadczyła usługi kurierskie, dostawę serów, masaż i gotowość do masażu, użyczenie CITROENA oraz oferowała dostawę materiałów budowlanych. P. B. wyjaśniła 2 grudnia 2017 r., że sprzęt sprzedany skarżącej, został odebrany przez nią z budynku firmy P. B. przy ul. (...). Sprzęt był w posiadaniu jej firmy przez okres kilku miesięcy, gdzie został dostarczony przez A. około lipca 2015 r. Chęć zakupu od firmy A. zaoferowała w związku z likwidacją prowadzonej przez A. restauracji G.. Zastrzegła jednocześnie, że dokona tego zakupu, jeśli znajdzie dla niego zastosowanie, z uwagi na chęć uruchomienia bistra w swoim lokalu. W tym celu dokonała zakupu dużej części wyposażenia restauracji G. i oświadczyła, że duża część tego wyposażenia nadal znajduje się w jej dyspozycji. Oświadczyła także, że sama zaoferowała skarżącej możliwość sprzedaży całości sprzętu gastronomicznego z uwagi na profil działalności firmy skarżącej. Po akceptacji skarżącej urządzeń i zaproponowanej ceny, odkupiła od firmy A. część wyposażenia za cenę gwarantującą osiągnięcie zadowalającej marży, tj. około 15% od kwoty 35.000 zł netto.

P. B. przesłuchana w charakterze podejrzanej 26 lipca 2018 r. wyjaśniła, że prowadzi działalność z zakresu wynajem magazynów. Ma umowę z firmą A., której wynajmuje magazyny w zamian za reklamowanie swoich usług na terenie kompleksu w C. A. korzystają z jednego, dwóch lub trzech pomieszczeń, które są akurat wolne. Tak było w okresie kiedy A. likwidowała lokal gastronomiczny P. R., jak również restaurację G. Przedmioty, które zostały po likwidacji gromadzone były w tych magazynach. Było to około lipca 2015 r. Wśród wielu rzeczy, które trafiły do magazynów były przedmioty, które się wyróżniały. Były one zapakowane w oryginalne pudła. Były to urządzenia gastronomiczne. Nie pamiętała, gdzie spotkałam wcześniej Pana K. i skąd go znała, nie pamięta jak ma na imię. Na pewno do niego dotarła informacja, że w swoich magazynach posiada wyposażenie gastronomiczne. P. B. nie pamiętała przez kogo mu taką informację przekazała, a on pojawił się u niej w celu zweryfikowania czy coś jest dla niego interesujące. Potem otrzymała informację, że jest zainteresowany konkretnymi rzeczami, czyli okapem, kotleciarką oraz piecem konwekcyjno-parowym. Nie pamięta, kto jej tą informację przekazał. Mógł to być K., ale nie była pewna. Dopiero wtedy zakupiła te przedmioty od firmy A. Chodziło o to, że nie chciała zamrażać swoich pieniędzy. Kiedy te przedmioty leżały w jej magazynie, to założyła, że skoro te konkretne są zapakowane w pudła, to znaczy, że się wcześniej nie przydały i A. będzie chciała się ich pozbyć. Nie pamięta z kim z firmy A. ustalała szczegóły dotyczące nabycia tych przedmiotów. Mogła to być K. M. lub P. M. Co do ceny to cena została jej narzucona przez sprzedającego. Potem do tego co zapłaciła dołożyła parę procent i sprzedała te przedmioty Panu K. Na pewno na tym zarobiła. W firmie A. P. B. pracuję od początku projektu P. lub może nawet trochę wcześniej, ale M. zna od wielu lat i od wielu lat z nimi współpracuje. W firmie A. zajmuje się bieżącym zarządzaniem. Firma zatrudnia około 100 osób i na bieżąco obsługuje wielu pacjentów. Głównie zajmuję się pozyskiwaniem klientów, kalkulacją turnusów. Przy projektach P. i Ś. P.B. zajmowała się nadzorowaniem budów. Interesowało ją, żeby obiekty powstały, natomiast wyposażenie tych obiektów w tym wyposażenie gastronomiczne było zupełnie poza nią. Nie wie jak to się stało, że urządzenia, które nabyła od firmy A. trafiły za trochę do tej firmy z powrotem.

W dniu 14 marca 2019 r. K. M. z A. zeznała m.in., A. posiadała lokale gastronomiczne, tj. restauracja P.-R. oraz G. Po ich zamknięciu A. została z bardzo dużą ilością sprzętu gastronomicznego (stoły, krzesła, kanapy, porcelana oraz całe wyposażenie kuchenne – blaty robocze, lodówki, kuchenki, piece i inne). Całe to wyposażenie zmagazynowano w S. C. ul. (...) w K., które dysponuje powierzchniami magazynowymi, a właścicielką ich jest P. B. Zakupy wyposażenia poczynione w 2015 r. przez A. mogły dotyczyć ośrodka rehabilitacyjnego P., w którym znajduje się kuchnia. Ośrodek ten jest częściowo współfinansowany ze środków unijnych, częściowo z kredytów. Po okazaniu jej faktury nr (...) wystawionej 8 grudnia 2015 r. przez A. na rzecz P. B., na sprzedaż 2 szt. okapów, kotleciarki z przystawką zgniatającą oraz pieca konwekcyjno-parowego na kwotę łączną 37.348 zł netto, podatek VAT: 8.590,04zł K. M. zeznała, że po zamknięciu restauracji jej wyposażenie zmagazynowane zostało w S. C. i przekazano informację P. B., że są to rzeczy, których A. nie mogła sama wykorzystać i poprosiliśmy ją pomoc w sprzedaży zmagazynowanych rzeczy. Świadek nie potrafiła wskazać kto i w jaki sposób ustalił cenę za ww. urządzenia, kto i kiedy dokonał ich transportu. Zapytana od kogo A. je nabyła, odpowiedziała: "Nie umiem odpowiedzieć na to pytanie. Myślę, że było to wyposażenie G.." Po okazaniu faktury VAT nr (...) z 17 grudnia 2015 r., wystawionej przez skarżącą, świadek na pytanie przesłuchującego o powód zakupu przez A. ww. urządzeń, zeznała: "Były to urządzenia potrzebne do doposażenia szeregu pomieszczeń kuchennych i gastronomicznych na kompleksie Ś.P. Nie wiedziała z jakiego miejsca towar wyszczególniony był przewieziony, ale miejscem docelowym był kompleks Ś. P. Nie pamiętała ale przypuszczała, że załadunku oraz rozładunku towaru wymienionego mogli dokonać pracownicy skarżącej i być może mogli uczestniczyć w rozładunku pracownicy A., ale nie pamiętała którzy, nie pamiętała także kto i w jaki sposób ustalił cenę za urządzenia. Wyjaśniła, że sprawami związanymi z dotacją w szerokim znaczeniu tego słowa zajmował się jej brat. Na pytanie, czy w dniu podpisania umowy nr (...) ze skarżącą, A. posiadała któreś z urządzeń wyjaśniła, że 29 października 2015 r. A. w związku z charakterem prowadzonej działalności na pewno dysponowała dużą ilością różnorodnego sprzętu do wyposażenia punktów gastronomicznych. Szczegółowo nie potrafiła go wymienić.

Organ odwoławczy podkreślił, że K. M. od 2009 r. reprezentowała A. wspólnie z drugim wspólnikiem, a od dnia 12 maja 2016 r. jest jedynym uprawnionym do tego wspólnikiem. Z ramienia firmy A. podpisała umowę ze skarżącą. Dlatego też, fakt, że osoba decyzyjna oraz jako sygnująca własnym podpisem umowę o współpracy, nie potrafiła tak naprawdę wskazać żadnych faktów dotyczących zakupu urządzeń i sprzętu gastronomicznego od skarżącej i realizacji umowy, a także nie potrafiła odpowiedzieć na pytanie o ewentualne posiadanie na stanie firmy urządzeń wymienionych w umowie, jest w opinii organu niewiarygodne. Będąc osobą odpowiedzialną za realizację umowy i ogłaszając przetarg na zakup urządzeń winna była zorientować się najpierw we własnych zasobach, tym bardziej, że np. zakup kotleciarki dokonany był zaledwie niecałe 2 miesiące wcześniej. Mało wiarygodne są też zeznania P. B., która pracując przy projektach P. i Ś. musiała wiedzieć, że budowane obiekty będą doposażane w wyposażenie gastronomiczne, a skoro tak, zaskakuje poczynione przez świadka założenie, że składowane w jej magazynach przez A. wyposażenie gastronomiczne nie jest tej firmie potrzebne i A. będzie chciała się go pozbyć. Według organu zeznania K. M. i P. B. nie są też spójne. K. M. zeznała, że po zamknięciu restauracji jej wyposażenie zmagazynowane zostało w S. C., a firma przekazała informację P. B., że są to rzeczy, których nie mogła wykorzystać i poprosiła o pomoc w sprzedaży zmagazynowanych rzeczy, natomiast według P. B., kiedy przedmioty leżały u niej w magazynie, sama założyła, że skoro te konkretne urządzenia są zapakowane w pudła, to znaczy, że wcześniej nie przydały się i A. będzie chciał się ich pozbyć. Świadek nie była konsekwentna w swoich wyjaśnieniach. Najpierw w piśmie z 2 grudnia 2017 r. wyjaśniła, że miała przechować urządzenia firmy A., potem, że była nimi zainteresowana dla siebie ("rozważałam wówczas uruchomienia bistra w moim lokalu"), a w końcu stwierdziła, że skontaktowała się z W. K. (skarżącą) w celu ich sprzedaży, mimo że nie była ich właścicielem. Wiarygodność zeznań P. B. podważa fakt, że w zebranym materiale dowodowym znajduje się faktura zakupu kotleciarki przez firmę A., z której wynika, że urządzenie zostało nabyte dopiero w ostatnim dniu miesiąca sierpnia 2015 r., wobec tego nie mogło być od lipca 2015 r. przechowywane w magazynie firmy P. B. Zdaniem organu brak jest konsekwencji w wypowiedziach i zmiana oświadczeń świadczą o braku wiarygodności wyjaśnień składanych przez ww. świadka. Z opinii biegłego sądowego wynika, że kotleciarki rozprowadza w Polsce firma Z. G. po cenie niższej, aniżeli cena zakupu dokonana przez A. Do maszyny tej można dokupić przystawkę do mięsa drobiowego. Wówczas łączna cena kotleciarki z przystawką wynosi netto 2.442,86 zł. Kotleciarka, zakupiona 31 sierpnia 2015 r. przez A. za cenę netto 2.717,89 zł została sprzedana przez nią na rzecz P. B. (faktura VAT nr FV/00002//15 z 8 grudnia 2015 r.) za cenę niższą od ceny nabycia o 169,89 zł, tj. na kwotę netto 2.548 zł.

Umowa nr (...) na dostawę i montaż wyposażenia pomiędzy firmami A. i skarżącą zawarta została 29 października 2015 r. W umowie wskazano m.in. że dostawa obejmować będzie m.in. wskazane w § 2 pkt 1: poz. 10: kotleciarka + przystawka zgniatająca, cena netto 3.148 zł; poz. 17: piec konwekcyjno-parowy, cena netto 36.800 zł oraz poz. 26: okap 2 szt. netto 6.000 zł. Reprezentująca A. K. M. podpisała umowę na dostawę urządzeń, którymi spółka dysponowała w dniu jej sygnowania przez strony umowy. Towar ten był składowany w firmie P. B., która nie tylko jest kontrahentem A., ale również jest osobą zatrudnioną przez tę firmę, w której zajmuje się bieżącym zarządzaniem.

Według organu odwoławczego trudno zrozumieć powód dla którego zamiast wykorzystać znajdujące się na stanie firmy urządzenia, A. decyduje się na zlecenie ich nabycia, co wiąże się z dodatkowymi kosztami i w tym samym czasie sprzedaje posiadany sprzęt, w efekcie czego, po 9 dniach wracają do niej te same urządzenia, którymi dysponowała w dniu podpisania umowy ze skarżącą, w kwocie ok. 20% wyższej. Na tej transakcji, spółka A. straciła, natomiast firmy P. B. oraz skarżąca zyskały marżę, bez żadnego wysiłku z ich strony. Towar nie zmienił właściciela, którym był A., transakcje pomiędzy firmami P. B. i skarżącą nie miały miejsca, a wystawiona przez P. B. na rzecz skarżącej faktura VAT nr (...) oraz wystawiona przez skarżącą faktura VAT nr (...) (w części dotyczącej towaru, wynikającego z faktury zakupowej nr ...) nie wiązały się z rzeczywiście wykonaną usługą dostawy towaru na rzecz nabywcy, widniejącego na fakturze nabycia, a jedynie transakcje zostały zafakturowane przez poszczególne podmioty, biorące w niej udział. Z dokonanych ustaleń wynika, że P.B. brała udział w wystawieniu faktury VAT, poświadczającej nieprawdę, co do autentyczności transakcji sprzedaży, wprowadzając do obrotu gospodarczego fikcyjną fakturę VAT. Była ona wyłącznie podmiotem uczestniczącym w łańcuchu firm, których celem było uzyskanie korzyści majątkowych przez firmę A., beneficjenta dotacji unijnej na zakup urządzeń, otrzymanej w oparciu o umowę zawartą z Województwem Ś.

Zważywszy na stan faktyczny na dzień 29 października 2015 r., (dzień podpisania umowy nr (...) przez K. M.) reprezentującą A. z W. K., reprezentującym skarżącą, zeznania K. M. są niewiarygodne. Pozbawionym logiki oraz nieekonomicznym staje się zakup sprzętu, który A. posiadała na stanie. Racjonalnie działający inwestor przed podjęciem decyzji o wydatkowaniu środków finansowych weryfikuje własne zasoby sprzętowe pod kątem ich wykorzystania (zagospodarowania) w nowo realizowanym projekcie. Wynika to z potrzeby ograniczania kosztów przy niedostatku własnych środków finansowych na realizację projektu, czego wyrazem jest ubieganie się o dofinasowanie z Urzędu Marszałkowskiego Województwa Ś. A. podejmowała przeciwne działania, albowiem sprzedawała posiadane urządzenia, zdatne do wykorzystania w modernizowanej kuchni, aby za parę dni odkupić je za wyższą cenę.

W. K. współwłaściciel skarżącej na okoliczność współpracy z A. zeznał, że osobiście prowadził wszelkie rozmowy z osobami z tej firmy. Współpracował z nią w tworzeniu obiektów gastronomicznych w Kompleksie Ś. P. oraz w C. H. K.. Projektował technologię żywienia w obiekcie L. D., P., O. Nie znał wcześniej firmy A., poznali się w trakcie kiedy oni się do niego odezwali z zapytaniem o zagospodarowanie budynku L. D. około 2008-2009 roku. Urządzenia, które są wyszczególnione na fakturach sprzedaży dla A. dostarczane były do budynku L. D. w C., jako poszerzenie prowadzonej przez nich działalności. Jeden z właścicieli A. zwrócił się do niego z prośbą o modernizację technologii kuchni w obiekcie L. D. Narysował technologię, która stanowiła podstawę do dalszych prac. Po jakimś czasie odezwali się z zapytaniem czy mógłby złożyć ofertę na wyposażenie tego obiektu. Świadek przestawił ofertę i firma A. po pewnym czasie złożyła zamówienie, które wykonał zgodnie z ofertą. Wskazał, że towary wskazane na fakturach zostały dostarczone, zamontowane oraz uruchomione przez pracowników jego firmy. Kontrahent wszelakie zapłaty dokonywał przelewami bankowymi. Wskazał, że z firmy A. zna Ł. M., P. M., K. M., A. M., z którymi osobiście się z widywał. Jeżeli chodzi o współpracę w trakcie tworzenia modernizacji to osobiście widywał się z przedstawicielami firmy A.. Współpraca z firmą A. przebiegała bez większych problemów.

Zdaniem organu odwoławczego skoro W. K. współpracował z firmą A. przy tworzeniu obiektu gastronomicznego w C. H. K., to dokonując zakupów sprzętu gastronomicznego od P. B., wyszczególnionych w fakturze nr (...) (okapy, kotleciarka z przystawką, piec konwekcyjno-parowy), wiedział lub mógł wiedzieć, że sprzęt ten pochodzi właśnie z lokalu G., który należał do firmy A. i znajdował się w C. H. K. Poza tym, skoro znajomość kontrahentów ma tak długą tradycję niezrozumiałym jest problem z pamięcią W. K., który nie potrafił wskazać w trakcie przesłuchania osoby, z którą prowadził rozmowy w zakresie realizacji umowy na wyposażenie gastronomiczne dla A., wskazując ogólnikowo: "kontrahent" "widywałem się z przedstawicielami", Jeden z właścicieli, nie pamiętam dokładnie, kto to był", "po jakimś czasie odezwali się do mnie". Przesłuchiwany zeznał, że na prośbę jednego z właścicieli firmy A., narysował technologię dotyczącą modernizacji kuchni w obiekcie L. D., aby: "po jakimś czasie odezwali się do mnie", czyli po kolejnym kontakcie z bliżej nie ustalonym przedstawicielem firmy A., przystąpić do przetargu z ofertą wyposażenia tej kuchni, a przecież, jak wyjaśnił: "Znam Ł. M., P. M., K. M., A. M., ja osobiście się z nimi widywałem. Jeżeli chodzi o współpracę w trakcie tworzenia modernizacji to osobiście widywałem się z przedstawicielami firmy A.P." Wobec tego wskazanie z imienia i nazwiska osoby/osób z którymi się kontaktował nie powinno stanowić kłopotu dla strony. Zdaniem organu odwoławczego wobec długiej i zadawalającej współpracy budzi zdziwienie fakt, że w trakcie przesłuchania przeprowadzonego 16 kwietnia 2019 r. zapytany o znajomość spółki A. i sposobu nawiązania współpracy, świadek oświadczył, że musiałbym to sobie przypomnieć, ale wyjaśnił to już składając poprzednie zeznania. W.K. przesłuchany 23 listopada 2017 r. wskazał, że wydaje mu się, że nie nowe rzeczy, które zostały sprzedane do firmy A. to okap dwie sztuki, kotleciarka z przystawką i piec konwekcyjno-parowy. Pozostałe rzeczy były zdecydowanie nowe. Z tego co pamięta dostawy odbierane były przez Ł. M., który posiadał wiedzę, że wyżej wymienione przedmioty nie są nowe. W umowie nie było zapisu, który wymagałby dostawy wyłącznie nowych rzeczy. Skarżąca miała zapewnić bezawaryjne działanie tych urządzeń przejmując serwis gwarancyjny. W ramach zawartej umowy z firmą A. zadaniem spółki było oprócz dostawy, montażu, uruchomienia wykonanie projektu technologicznego rozszerzającego funkcję gastronomiczną obiektu L. D. w miejscowości C. Podobnej treści wyjaśnienia świadek złożył w trakcie przesłuchania przeprowadzonego w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w K. 16 kwietnia 2019 r., wskazując, że jednym z elementów określonym w postępowaniu przetargowym było stworzenie projektu technologicznego zgodnego z przepisami sanitarno-higienicznymi i BHP i taki projekt wykonał.

Organ odwoławczy stwierdził, że analiza zapisów umowy nr (...) z 29 października 2015 r. zawartej pomiędzy A., a podatnikiem potwierdza brak zapisów odnoszących się do wykonania projektu technologicznego, o którym wspomniał w czasie przesłuchania w 23 listopada 2017 r. W. K. Mowa jest tylko o dostawie wyposażenia. Znalazły się również zapisy gwarancyjne. Zeznania W. K. organ odwoławczy uznał za niewiarygodne.

1.7 Odnośnie nabyć urządzeń odsprzedanych następnie do A. dokonanych przez H. B., organ odwoławczy wskazał, że z wyjaśnień tegoż, złożonych 6 grudnia 2017 r., wynika, że zamówienie na towar złożone zostało telefonicznie przez W. K. na początku listopada 2015 r. wraz z prośbą o wystawienie faktury proforma na zaliczkę, po uprzednim otrzymaniu oferty z firmy H. B. Ten wystawił 9 grudnia 2015 r. na rzecz skarżącej fakturę proforma VAT nr (...), tytułem: "zaliczka na formierkę wyrobów kulinarnych z przystawką do pierogów za cenę netto: 61.500 zł + 23% VAT = 76.645 zł oraz dostawa i szkolenie w firmie klienta 500 zł + 23% VAT = 615 zł". Na fakturze jest też informacja, że środek transportu należy do producenta maszyny, termin wykonania maszyny: 20-30 listopada 2015 r.

Organ odwoławczy ustalił, że 16 listopada 2015 r. H. B. wystawił dla podatnika fakturę zaliczkową VAT nr 37/2015 (z datą sprzedaży 12 listopada 2015 r.) na wartość netto 12.300 zł, VAT 23% 2.829 zł i brutto: 15.129,00 zł tytułem: "zaliczka na formierkę wyrobów kulinarnych typ 0IMG model 5 46.500 zł + 23% VAT = 57.195 zł i przystawka 15.000 zł + 23%VAT = 18.450 zł, usługa transportowa - dostawa do firmy klienta 500 zł +23% VAT - 615 zł. Na fakturze znalazł się zapis, że środek transportu należy do producenta maszyny, termin wykonania maszyny: 20-30 listopada 2015 r., termin zapłaty zaliczki: do 12 listopada 2015 r., termin zapłaty pozostałej części należności: przelew przed odbiorem towaru.

Z wyjaśnień H. B. wynika, że 7 grudnia 2015 r. towar został wydany i dostarczony na adres wskazany przez kupującego. Towar został przewieziony samochodem dostawczym producenta maszyny I. M. S. sp. z o.o. w W., obsługiwanym przez pracownika Instytutu. Montażu maszyny, tj. połączenia przystawki z maszyną dokonał pracownik I. M. S. sp. z o.o. w firmie A. w C. On też przeprowadził szkolenie w zakresie obsługi maszyny. H. B. przedstawił odręcznie sporządzony dokument WZ nr 36/2015 wystawiony 7 grudnia 2015 r. przez F. H. B. dla odbiorcy: R. S. K. (skarżąca), tytułem wydania formierki wyr. kulinarnych typ 01 MG model 5, nr fabr. 23/015, rok prod. 2015 oraz przystawki do pierogów 40g z falbanką o wzorze palcowym ręcznym. Na powyższym dokumencie WZ widnieje adnotacja dotycząca środka transportu: IMS sp. z o.o. Z przedstawionych przez H. B. dokumentów wynika, że 26 listopada 2015 r. I. M. S. sp. z o.o., wystawił fakturę VAT nr FV 503/11/2015 na rzecz firmy H. B. tytułem: "sprzedaż formierki do wyrobów kulinarnych 01 MG5, nr fabryczny 23/015, rok produkcji 2015, maszyna fabrycznie nowa, której producentem jest I. M. S. sp. z o.o. za cenę netto: 41.000 zł i VAT 23% 9.430 zł oraz przystawkę do pierogów za cenę netto: 13.500 zł i VAT 23% 3.205 zł oraz wartość usługi transportowej netto: 500 zł i VAT 23% 115 zł". Łączna wartość faktury netto: 55.000 zł i VAT 23% 12.650 zł. Z faktury VAT nr FV 503/11/2015 wystawionej przez I. M. S. sp. z o.o. wynika, że towar został wydany przez sprzedawcę dokumentem WZW 363/11/2015 z 26 listopada 2015 r.

Organ odwoławczy ustalił, że 27 listopada 2015 r. H. B. wystawił dla podatnika fakturę "zaliczkową VAT nr 39/2015 końcowa" na wartość netto: 62.000 zł i pod. VAT 23% 14.260 zł minus faktura zaliczkowa nr 37/2015 z 16 listopada 2015 r. netto 12.300 zł i podatek VAT 23% 2.829 zł, do zapłaty netto: 49.700 zł i VAT 23% 11.431 zł, brutto: 61.131 zł na konto PLUS BANK S.A. Oddział w Warszawie nr rach. (...). Na fakturze wyszczególniono pozycje sprzedawanego towaru ze wskazaniem: 1) formierka wyrobów kulinarnych typ 01MG5, nr fabryczny 23/015, maszyna fabrycznie nowa, rok produkcji 2015 netto 46.500 zł, VAT 23% 10.695 zł; 2) przystawka wysoka do pierogów 40g z falbanką o wzorze palcowym, ręcznym netto 15.000 zł i VAT 23% 3.450,00 zł; 3) usługa transportowa netto 500 zł, VAT 23% 115 zł. Znalazła się tam też informacja o tym, że "maszyna z przystawką wykonana", termin zapłaty 27 listopada 2015 r. zapłacono, środek transportu: producenta maszyny. Z przedstawionego przez W. K. wydruku wyciągu bankowego wynika, że dokonał płatności: 12 listopada 2015 r. w wysokości 15.129 zł tytułem: "faktura proforma (...) oraz 27 listopada 2015 r. w wysokości 61.131 zł tytułem: "Faktura Proforma (...)".

Następnie organ wskazał, że 18 maja 2018 r. H. B. będąc przesłuchany przez funkcjonariusza KWP w Kielcach wyjaśnił, że nie pamięta dokładnie szczegółów, ale skontaktował się z nim W. K. Najpierw kontaktował się z nim telefonicznie, później przesłał ofertę na maszynę do pierogów. Kiedy zaakceptował tę ofertę, przesłał fakturę zaliczkową, po czym złożył zamówienie na maszynę u swojego dostawcy, tj. I. M. S. Wskazał, że jego numer telefonu czy to stacjonarny lub komórkowy jest podany na stronie internetowej." Maszyna była dostarczona bezpośrednio do ostatecznego odbiorcy – A. P. M. i M. zajazd L. D. z siedzibą C. koło Z., ul. L. 93. Maszynę przywieziono transportem producenta. O ile pamięta na miejscu dostawy, przyjechał jednym samochodem wraz z kierowcą z firmy producenta pierwszy. Maszynę przetransportowano do pomieszczenia typu kuchnia. Z tego co mu się wydaje w przeniesieniu maszyny pomagali pracownicy firmy A. Na miejscu był W. K., ale tylko przez jakiś czas i po pokwitowaniu odbioru mu maszyny na fakturze musiał gdzieś pojechać. Wtedy zostali tylko jego dwaj pracownicy. Co do instrukcji obsługi, karty gwarancyjnej i deklaracji zgodności, świadectwa jakości to te dokumenty przekazał M. Uruchomienie maszyny to instalacja elektryczna była przygotowana i do tej instalacji maszynę podłączył przedstawiciel producenta. On także szkolił pracowników do obsługi maszyny. Szkoleniu przyglądali się pracownicy firmy Pana K., ale z tego co mu się wydaje szkoleni byli pracownicy firmy A. Osoby do szkolenia wskazał M. Kwestia transportu, podłączenia maszyny i szkolenia leżały po stronie firmy I. M. S., za co była uregulowana zapłata na fakturze. Co do adresu dostawy to otrzymał go od W. K. Wydaje mu się, że on go wskazał telefonicznie, ale nie był pewny. Maszyna zgodnie z pismem z faktury została przekazana 7 grudnia 2015 roku. Co do dokumentu WZ 36/2015 to ja tę maszynę miałem u siebie w magazynie przez kilka dni. Ona do klienta wyjechała z mojego magazynu. Cena urządzenia obejmowała serwis w ramach 12 m-cy gwarancji. Z maszyną miał jedynie kontakt tylko w dniu przekazania klientowi.

Organ odwoławczy ustalił również, że 18 maja 2018 r. przesłuchano K. G. – P., będącą pracownikiem ds. finansowo-księgowych w firmie I. M. S. (IMS). Świadek zeznała, że nie zna skarżącej, tj. firmy R. S. z K.. Nie jest też znany W. K. Co do sprzedaży na potwierdzenie, której została wystawiona faktura nr (...) z 26 listopada 2015 r. to była to sprzedaż na rzecz firmy F. H.B.. Co do samego zamówienia to było to standardowe zamówienie na maszynę do pierogów. Maszyna została dostarczona do klienta transportem IMS. Trzeba tylko zaznaczyć, że pierwotnie trafiła z magazynu IMS do magazynu H. B., po czym ponownie kierowca IMS ją zabrał i zawiózł do klienta docelowego. Świadek nie była w stanie wskazać adresu, pod który maszyna została dowieziona. Pamięta tylko, że była wiadomość e-mail od H. B. z treści której wynikało, że klient proponuje jechać do Kielc i przed Kielcami zadzwonić do niego, ponieważ do miejsca dostawy jest ciężko trafić. O ile pamięta w tej wiadomości nie było tego numeru. Maszyna nie wymaga żadnych zabiegów aby została uruchomiona. Po uruchomieniu maszynę należy wyregulować. W tym przypadku zgodnie z zamówieniem H.B. czynności te leżały po stronie firmy IMS. Kierowca, który zawoził maszynę przeprowadził na miejscu szkolenie dla osoby czy też osób, które miały obsługiwać maszynę i ją wyregulował. Maszyna nie jest skomplikowana w obsłudze. Jeżeli maszyna jest sprzedawana przez IMS bezpośrednio to z takiego szkolenia sporządzany jest protokół zdawczo odbiorczy. W przypadku takiej sprzedaży przez pośrednika, czyli H. B. sugerowała mu sporządzenie protokołu ale nie wie czy on to zrobił. Co do instrukcji obsługi maszyny, gwarancji, deklaracji zgodności, to takie dokumenty zostały przekazane H.B. Wskazała, że dużo zapytań o maszyny przychodzi pocztą elektroniczną.

Organ odwoławczy podkreślił, że z zeznań H. B., jak i K. G.-P. wynika, że maszyna do pierogów została przewieziona przez pracownika IMS bezpośrednio do firmy A., podłączenia maszyny oraz szkolenie dla pracowników A. przeprowadził pracownik IMS, producenta urządzenia. Natomiast W. K. 4 października 2017 r. zeznał, że towary wyszczególnione na fakturach zostały dostarczone, zamontowane oraz uruchomione przez pracowników jego firmy. W świetle powyższych wyjaśnień H. B. oraz K. G.-P. stwierdzić należy, że wyjaśnienia nie znajdują oparcia w zgromadzonych dowodach. Zdaniem organu odwoławczego biorąc pod uwagę zebrany materiał dowodowy bez wątpliwości można stwierdzić, że przedmiot zakupu, tj. formierka do pierogów, nie był fizycznie w posiadaniu podatnika, skoro został dostarczony przez producenta maszyny bezpośrednio do firmy A. w C., co miało miejsce 7 grudnia 2015 r. Świadczą o tym zeznania H.B. oraz zeznania K. G.-P. H. B. wskazał, że co do dokumentu Wz (...) to maszynę miał u siebie w magazynie przez kilka dni. Do klienta wyjechała z jego magazynu. Wskazał, że maszyna była dostarczona bezpośrednio do ostatecznego odbiorcy, czyli do firmy A. Z kolei z zeznań świadka K. G.-P. wynika, że maszyna została dostarczona do klienta transportem IMS. Zaznaczyła, że pierwotnie trafiła z magazynu spółki IMS do magazynu H.B., po czym ponownie kierowca IMS ją zabrał i zawiózł do klienta docelowego, którym okazała się firma A.

Organ odwoławczy stwierdził, że pomiędzy podmiotami: Przedsiębiorstwo Inżynieryjno-Handlowego F. H.B. oraz firmą R. S. miał miejsce jedynie przepływ faktur, polegający na zwiększeniu ceny rynkowej towaru, będącego przedmiotem transakcji przez podmioty biorące udział w transakcji.

Następnie organ odwoławczy odniósł się do zeznań W. K. złożonych 15 maja 2018 r. Świadek nie był w stanie przypomnieć sobie wszystkich szczegółów dotyczących transakcji związanej z fakturą nr (...) z 17 grudnia 2015 r. Wskazał m.in., że transakcją zajmował się głównie on. Część czynności zlecona została pracownikom firmy, ale to on wszystkim kierował. Świadek nie pamiętał, ale do firmy wpłynęło zapytanie ofertowe od firmy A. dotyczące właśnie tych urządzeń z faktury. Wskazał, że wydaje mu się, że przedmiotowe urządzenia były kupowane w ramach jakichś dotacji unijnych i ogłoszenie widniało także w Internecie. Zapytanie przyszło do firmy albo normalną pocztą albo zostało osobiście dostarczone od kogoś z firmy zamawiającej. Świadek wskazał, ze sam przygotował ofertę, która została dostarczona do klienta osobiście przeze niego lub któregoś pracownika lub też wysłana zwykłą pocztą. Musiałby sprawdzić czy posiada jeszcze zapytanie ofertowe i odpowiedź. Wynika to z faktu, że po transakcji jeżeli nie ma do niej uwag to część dokumentów jest niszczona. Co do zapytania z firmy A. to w zapytaniu parametry urządzeń były określone dokładnie. Być może prowadził jakieś rozmowy na temat doprecyzowania szczegółów technicznych. Wszelkie rozmowy jakie prowadził z firmą A. prowadził z Ł. M. oraz P. M. Potem musiał otrzymać informację o tym, że jego oferta została wybrana. Co do urządzeń, które zaoferował w ofercie, to on zamawiał je od swoich stałych dostawców. Z firmami tymi współpracuję na bieżąco. Z tego co pamięta, chociaż musiałby to sprawdzić, jedynym nowym dostawcą była firma R. Z tego co pamięta skontaktowała się z nim właścicielka firmy R., nie pamięta jej nazwiska i poinformowała, że ma takie rzeczy do sprzedania. Nie pamięta kiedy się z nim skontaktowała odnośnie tego, że ma wyposażenie gastronomiczne do sprzedania, ale jego zakup z tej firmy R. był na pewno po przetargu. Urządzenia które kupił z firmy R. nie nosiły śladów użytkowania. Jedyne co mógł stwierdzić to, że piec który kupił firmy R. miał bardzo mały zapis w pamięci o przepracowanych godzinach. Ilość tych godzin wskazywała, że piec był bardzo mało używany lub był używany tylko w celach testowych. Świadek nie pamiętał czy w tym przetargu był zapis, że urządzenia miały być nowe. Umowa ta wskazywała również, że po stronie spółki było przygotowanie projektu technologicznego, który wykonał i przekazał zamawiającemu, montaż instalacja urządzeń oraz przeszkolenie użytkownika. Te wszystkie prace zostały wykonane. Kiedy opracowywał ofertę to opierał się na tym jakie ceny mogę uzyskać od swoich dostawców. Ponadto brał pod uwagę, że firma musiała te urządzenia zamontować i przeszkolić ludzi z obsługi. Nie przypomina sobie aby zamawiający, czyli firma A. lub ktoś z jej otoczenia miała wpływ na to od kogo te urządzenia kupić lub za jaką cenę je sprzedaje. To była moja oferta oparta na kalkulacji wszystkich dodatkowych czynników takich jak: wykonanie projektu, transport, montaż, szkolenia, przedłużona gwarancja. W trakcie przesłuchania świadek W. K. nie potrafił odnieść się do kalkulacji stosowanej marży w zakresie poszczególnych urządzeń wymienionych na fakturze sprzedaży nr (...), wskazując, że nie jest w stanie odnieść się do każdej pozycji faktury odnośnie tego dlaczego na nich naliczone zostały marże w różnych wysokościach. Na ofercie dla firmy A. widnieją tylko konkretne pozycje. Na tej ofercie nie mogło być pozycji jak koszt projektu, montażu itp. Musiał to wliczyć w cenę urządzeń, aby cała transakcja się kalkulowała. Ciężko jest mu się odnieść dlaczego w tamtym okresie tak kalkulował poszczególne pozycje. Świadek nie wyjaśnił dlaczego na wystawionej fakturze nie mógł zawrzeć osobno cen montażu, przeszkolenia itp.

Następnie organ odwoławczy wskazał na zeznania złożone przez W. K. 16 kwietnia 2019 r. w toku postępowania podatkowego w charakterze strony. Podczas czynności przesłuchania wymieniony wielokrotnie zasłaniał się niepamięcią lub stwierdzał, że już zeznawał w danej sprawie. Wyjaśniając odnośnie tego czy zna spółkę A. i w jaki sposób nawiązał z nią współpracę, wskazał, że musiałby to sobie przypomnieć, ale wyjaśnił to już składając poprzednie zeznania. Pytany odnośnie transakcji handlowych w okresie listopad-grudzień 2015 r. z firmą R. S. wskazał, że na podstawie zgłoszonego przetargu i złożonej oferty podpisał umowę z firmą A. na wykonanie projektu technologicznego oraz dostawy urządzeń gastronomicznych do ich obiektu wraz z montażem, uruchomieniem oraz przeszkoleniu personelu co zgodnie z zawartą umową wykonaliśmy. W zakresie przebiegu transakcji sprzedaży elementów wyposażenia gastronomicznego wskazanych na fakturze nr (...) na rzecz A. wskazał, że ogłoszony został przetarg, na który skarżąca złożyła ofertę zgodnie z zapisami w ogłoszeniu i został poinformowany, że ich oferta została wybrana jako najkorzystniejsza. Ze względu na upływ czasu nie pamiętał więcej szczegółów. W kwestii sposobu ustalenia ceny ww. transakcji stwierdził, że ustalono ją opierając się na zadaniu określonym w ogłoszeniu przetargowym, czasochłonności, kosztowności i zakresie prac, które były w ogłoszeniu określone oraz posługując się cennikami producentów towarów, urządzeń, których jesteśmy dystrybutorami i cenami rynkowymi. W zakresie przebiegu poszukiwania i zakupu elementów wyposażenia gastronomicznego wskazanych na fakturze nr (...) na rzecz A. wyjaśnił, że skarżąca jest firmą pracującą od 2000 r., jak sama nazwa wskazuje specjalizuje się w tego typu działalności, nie rozumie jak miałby opisać poszukiwanie konkretnych urządzeń towarów wchodzących w skład umowy. Wskazał, że skoro na co dzień poruszają się w tych zagadnieniach, są dystrybutorami, sprzedawcami producentów, zagranicznych przedstawicielstw handlowych zajmujących się sprzedażą sprzętu gastronomicznego, posiadają ich autoryzację co do sprzedaży, montażu, naprawy, świadczenia usług gwarancyjnych oraz szkolenia personelu obsługi. Świadek wskazał, że nie sprawdzał rzetelności kontrahentów, od których nabywał ww. elementy wyposażenia: Nadmienił, że był nabywcą tych urządzeń, zapłaty miał dokonać po dostawie towaru i otrzymaniu faktury VAT, co było to dla niego wystarczającym dowodem rzetelności podatkowej. Przesłuchiwany nie udzielił odpowiedzi na zadane pytanie dotyczące podania danych personalnych osób, z którymi kontaktował się w zakresie zakupu ww. elementów. Nie doprecyzował w jaki sposób złożone zostało zamówienie na ww. elementy sprzętu gastronomicznego. W. K. wskazał, że korzystał z różnych form złożenia zamówienia, z uwagi na upływ czasu nie był w stanie przypomnieć sobie szczegółów, najważniejsze było aby zamówienie było skuteczne, a dostawa terminowa.

Zdaniem organu odwoławczego często odpowiedzi świadka były wymijające, albowiem zapytany czy dokonywał renowacji, usprawnień oraz przeróbki ww. sprzętu gastronomicznego wskazał, że jednym z elementów określonym w postępowaniu przetargowym było stworzenie projektu technologicznego zgodnego z przepisami sanitarno-higienicznymi i BHP, i taki projekt wykonał. Dokonywaliśmy montażu składowych elementów urządzeń, przyłączenie instalacji, naszym zadaniem było wydłużenie okresu gwarancyjnego zgodnie z zapisami przetargowymi. Ponadto do obowiązków spółki należało przeszkolenie personelu obsługi. Zdaniem organu analiza przytoczonych zeznań W. K. wskazuje, że różnią się w kolejnych przesłuchaniach. Organ wskazał i opisał różnice, jakie wynikają pomiędzy poszczególnymi przesłuchaniami. Ponownie podkreślił, że w umowie nr (...) zawartej 29 października 2015 r., pomiędzy A. a skarżącą brak jest zapisu dotyczącego wykonania projektu technologicznego, o którym wspomniał w czasie przesłuchania 23 listopada 2017 r. Z kolei w trakcie przesłuchania 4 października 2017 r. świadek zeznał, że narysował technologię na prośbę jednego z właścicieli firmy A., a dopiero po jakimś czasie firma A. poprosiła go o złożenie oferty w zakresie wyposażenia według tego projektu, a w innych przesłuchaniach zeznawał, że jednym z elementów umowy było wykonanie projektu technologicznego. W konsekwencji zdaniem organu odwoławczego zmieniane w tym zakresie zeznania W. K. stają się niewiarygodne.

1.8 Organ odwoławczy wyjaśnił, że W. K. wnosił o przesłuchanie osób zatrudnionych przez skarżącą na okoliczność umowy zawartej z A. Zdaniem natomiast organ pierwszej instancji nie jest kwestią sporną, że sprzedane urządzenia, części składowe urządzeń gastronomicznych zostały zamontowane we wskazanym przez nabywcę A. miejscu, tj. C., ul. L. 93, co potwierdza protokół oględzin miejsca spisany 14 czerwca 2018 r. oraz sporządzona 30 sierpnia 2018 r. opinia biegłego sądowego z oględzin dokonanych 14 czerwca 2018 r. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że transakcje nie doszły do skutku pomiędzy podmiotami widniejącymi na fakturach.

Postanowieniem z 11 grudnia 2019 r. włączono do akt sprawy protokoły przesłuchań w charakterze świadków pracowników zatrudnionych u skarżącej: T. K., E. S., P. P., J. T. Z zeznań T. K. z 26 czerwca 2018 r. wynika, że u skarżącej zatrudniony jest na stanowisku kierownika serwisu od około 2003 r. Pamięta, że w L. D., w budynku o. oraz na terenie ośrodka w C. montowane były urządzenia. Zawsze po podłączeniu urządzeń przeprowadzany był ich rozruch oraz szkolenie pracowników, którzy będą na nich pracować. Pracownikom pokazuje się, jak dane urządzenie działa, jak je obsługiwać i konserwować. Bardzo rzadko zdarza się, żeby nasz dostawca we własnym zakresie, szkolił pracowników. Głównie dotyczy to jednego dostawcy i maszyn do produkcji pierogów i naleśników firmy A. Świadkowi nic mi nie mówiła osoba H. B. Pamięta sprzedaż maszyny do pierogów z firmy IMS, ale nie kojarzy aby był przy takim szkoleniu dla pracowników. Co do pieca konwekcyjno-parowego to kojarzył, że trafił tam taki piec marki Retigo, a potem kolejny tej samej marki. Firma raczej nie handluje używanym sprzętem, zdarza się to sporadycznie. Sami nie szukają na rynku wtórnym używanych urządzeń. Zdarza się, że ktoś firmie takie urządzenie wstawi w komis, ale są to sporadyczne przypadki. Piec konwekcyjno-parowy często jest na wystawie. Nadto wskazał, że firma od dostawców nie otrzymuje urządzeń na wystawę tylko musi sprzęt kupić. Świadek E. S. 26 czerwca 2018 r. zeznał, że w skarżącej firmie zatrudniony był przez około osiem lat, do około połowy 2016 r., jako przedstawiciel handlowy, serwisant. Oświadczył, że uczestniczył w montażu i późniejszym serwisowaniu urządzeń w L. D. w C. koło Z., nie był w stanie powiedzieć, czy osobiście kogoś szkolił. Nie wykluczył tego ale też nie był tego w stanie potwierdzić. Nie pamiętał takich rzeczy. Świadek zeznał, że nikogo nie szkolił z obsługi urządzenia do pierogów. Nic mu nie mówiła osoba H. B. W firmie nie było konkretnego wskazania, na osoby które prowadzą szkolenia. Szkolenie prowadził pracownik, który był na miejscu. Nikt nie przywiązywał do tego uwagi. Przesłuchany 27 czerwca 2018 r. P. P. potwierdził, że w skarżącej firmie od około sześciu lat na stanowisku serwisant-kierowca, a także, że wykonywał prace montażu ciągu wydawczego na terenie ośrodka w C. Pamięta, że instalowany tam był ciąg wydawczy, ale nie pamięta, jakie dokładnie urządzenia montował i nie był w stanie szczegółowo opisać prac jakie wykonywał. Świadek wskazał, że urządzenia, które tam były montowane były na miejsce prac dowożone z magazynu skarżącej, natomiast część urządzeń była dostarczona prosto od dostawców do miejsca montażu. Nie był w stanie powiedzieć, które urządzenia były dostarczone bezpośrednio na miejsce montażu. Prace na terenie tego ośrodka wykonywane były około trzech lat temu. Ponadto wskazał, że pracownicy często pracują na kilku montażach jednocześnie. Pamięta, że wykonywał tam też inne prace. Coś robił w budynku o., ale nie pamiętam co. W budynku, w którym odbywa się rehabilitacja także wykonywał jakieś prace, ale wydawało mu się, że to były prace serwisowe. Z kolei 27 czerwca 2018 r. przesłuchano J.T., zatrudnionego u skarżącej od około 2006 roku na stanowisku kierowca – handlowiec. Świadek kojarzył, że firma wykonywała jakieś duże zlecenie w C. Z tego co pamiętał montowali tam piec konwekcyjny, meble oraz maszynę do pierogów. Nie uczestniczył w montażu tych urządzeń, ponieważ na co dzień nie zajmuję się tym. W ośrodku w C. był tylko jeden raz. Pojechał tam z czystej ciekawości handlowca do L. D., ponieważ wiedział, że odbywa się tam szkolenie z obsługi maszyny do pierogów. O szkoleniu dowiedział się od szefa. Jak zeznał, nasza firma zakupiła urządzenie do pierogów od producenta z Warszawy, ale od kogo to nie wiedział. Wskazał, że firma nie dowoziła tego urządzenia, ta kwestia leżała w gestii producenta, żeby to urządzenie dostarczyć do klienta. Pamiętał, że na miejscu obecne były dwie osoby z tej firmy, które przeprowadziły szkolenie z obsługi tego urządzenia. Właśnie wtedy poznał H. B. On bardziej teoretycznie tłumaczył, jak to urządzenie obsługiwać, a drugi z mężczyzn zajmował się kalibracją, bardziej z praktycznej strony. Nie wie jak dalej się to odbywało, ponieważ nie uczestniczył w całym szkoleniu. Wydaje mu się, że całym tym zamówieniem zajmował się sam właściciel W. K. Z tego co kojarzy to był nawet tworzony cały projekt przez niego. Ale było to jakiś czas temu i niewiele pamięta. To był pierwszy i ostatni raz jak był w C. Z zeznań świadka wynika, że w firmie skarżącej zajmuje się głównie obsługą klientów, tj. szkoły, przedszkola. Bardziej drobniejsze zlecenia. Ustala co klient chce kupić, za ile oraz kiedy ma to być dostarczone.

Zdaniem organu odwoławczego z powyższych zeznań osób zatrudnionych przez podatnika, wskazanych przez W. K. wynika, że wszystkie osoby pamiętały, że były wykonywane jakieś montaże w C., ale żadna z nich nie potrafiła wskazać jakie urządzenia montowała ani opisać wykonywanych prac, żadna z tych osób nie poznała H. B., z wyjątkiem J.T., który potwierdził fakt sprzedaży maszyny do pierogów z IMS oraz mającego miejsce szkolenia dokonanego przez pracownika Instytutu. Pozostali, przesłuchiwani serwisanci nie potrafili powiedzieć, czy kogoś szkolili. Świadek K. wyjaśnił, że zawsze po podłączeniu urządzeń przeprowadza się ich rozruch oraz szkolenie pracowników, którzy będą na nich pracować, ale stwierdzenie to jest ogólne, z zeznań żadnego ze świadków nie wynika aby to on prowadził takie szkolenie.

1.9 Według organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy wskazuje na to, że mamy tu do czynienia z góry ustalonym planem działania, w którym po sporządzeniu planu technologicznego, jego wywartościowania, podatnik przystępuje do przetargu, który wygrywa, proponując najkorzystniejsze ceny sprzętów, dopasowując je do złożonego 15 października 2015 r. przez A. pisma do Urzędu Marszałkowskiego, a dotyczącego wprowadzenia zmian w kosztorysie inwestycyjnym restauracji L. D. i punktu gastronomicznego w budynku o. Pomimo, że ceny sprzedaży na fakturze nr (...) wystawionej przez skarżącą są całkowicie zgodne z zatwierdzonym w projekcie harmonogramem rzeczowym zakupów, to firma wystawiająca tę fakturę w sztuczny sposób dostosowała występujące w niej ceny do cen w harmonogramie, o czym świadczy wysokość narzuconej marży (od (-)12 % do 1064 %) oraz identyczne wartości jak w proponowanym kosztorysie zmian do wniosku o dofinansowanie w związku z realizacją przez A. projektu pod nazwą "Centrum (...)". Zebrany materiał dowodowy jednoznacznie i niezaprzeczalnie dowodzi, że mamy tu do czynienia z fikcyjną sprzedażą i zakupem towaru (2 szt. okapów, kotleciarka z przystawką, piec konwekcyjno-parowy), gdyż nie dokumentują czynności pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach:

- nr FV/000027/15 z 8 grudnia 2015 r. (fikcyjna sprzedaż przez A. na rzecz P. B.);

- nr 04/12/2015 z 10 grudnia 2015 r. (fikcyjna sprzedaż przez P. B. na rzecz skarżącej);

- nr 1748/RS/2015 z17 grudnia 2015 r. (fikcyjna sprzedaż przez skarżącą na rzecz A.).

Ustalenia te potwierdza także opinia biegłego sądowego, J. K., który stwierdził, że z analizy faktur dotyczących zakupów dotyczących Programu regionalnego oraz faktur na sprzedaż z firmy A., jak również przeprowadzonych oględzin wynikają nieprawidłowości w zakresie zakupów następującego wyposażenia gastronomicznego: kotleciarka i przystawka zgniatająca (poz. 10 faktury nr (...)), piec konwekcyjno-parowy (poz. 17 j.w.), okap (poz. 26 jw.). Biegły sądowy przedstawił graf, oraz opis: "Jak widać z grafiki w ciągu 3 dni obrotu wyposażenie 4 krotnie zmieniło właściciela wracając w efekcie do pierwotnego właściciela. W wyniku tych operacji cena wyposażenia wzrosła o 10.570 zł brutto, a łączna wartość podatku VAT w fakturach wystawionych przez podmioty uczestniczące w tym obrocie wynosi 28.634,08 zł.

Według organu odwoławczego pomiędzy firmą skarżącej oraz firmą P. B.; firmą skarżącej a H. B. oraz firmą skarżącej a A. - miał miejsce przepływ fikcyjnych faktur. Proceder polegał jedynie na wystawianiu faktur nie poświadczających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, o czym świadczy zebrany i omówiony materiał dowodowy w decyzji organu odwoławczego. Transakcje pomiędzy skarżącą a P.B. nie miały miejsca, a wystawiona przez P. B. faktura VAT nr (...) oraz wystawiona przez skarżącą faktura VAT nr (...) (w części dotyczącej towaru, wynikającego z faktury zakupowej nr (...)) nie wiązały się z rzeczywiście wykonaną usługą dostawy towaru na rzecz nabywcy, widniejącego na fakturze nabycia. Treść wystawianych faktur nie odpowiada rzeczywistemu przebiegowi transakcji. Faktura VAT wystawiona przez firmę P. B. nie dokumentuje faktycznej transakcji nabycia, lecz tylko transakcję, która w istocie nie miała miejsca. W związku z tym towar zakupiony od firmy P. B., nie został nabyty przez podatnika i nie mógł być przedmiotem dalszej sprzedaży na rzecz A. P. B. i skarżąca brały jedynie udział w wystawianiu fikcyjnych faktur VAT, nie dokumentujących żadnych transakcji. Towar nie zmienił właściciela, a jedynie transakcje zostały zafakturowane przez poszczególne podmioty, biorące w niej udział.

1.10 Jeżeli chodzi o zakup deklarowanego przez skarżącą, jako nabycie z firmy H. B. należy stwierdzić, że przedmiot zakupu, tj. formierka do pierogów, nie był fizycznie w posiadaniu podatnika, skoro został dostarczony przez producenta maszyny bezpośrednio do firmy A. w C. w dniu 7 grudnia 2015 r, o czym świadczą przywołane zeznania H. B. oraz zeznania K. G.-P. Pomiędzy podmiotami: Przedsiębiorstwo Inżynieryjno-Handlowego F. H. B. oraz firmą R. S. miał miejsce jedynie przepływ faktur, polegający na zwiększeniu ceny rynkowej, towaru, będącego przedmiotem transakcji przez podmioty biorące w niej udział.

1.11 Organ odwoławczy wskazał na brak ekonomicznego uzasadnienia sytuacji, w której wartość towaru oferowanego do sprzedaży przez podatnika, w ciągu zaledwie kilku dni wzrastała od 50% do 735%, w jednym przypadku wzrosła o 5%,w dwóch - o ok. 12%, a w przypadku zabudowy baru wzrost wyniósł o 1064%. W dwóch przypadkach towar został sprzedany po cenie niższej od ceny zakupu o 12% (wanna chłodnicza do zabudowy), a w przypadku opiekacza rolkowego o 47%, w tym przypadku podatnik tłumaczył, że na etapie tworzenia oferty planował dostarczyć do firmy A. opiekacz rolkowy innego producenta, natomiast w chwili składania zamówienia firma ta nie posiadała na stanie oferowanego modelu. W związku z powyższym podatnik dostarczył sprzęt o nie gorszych parametrach, ale o wyższej cenie zakupu. Jak wyjaśnił W. K., nie wpłynęło to w istotny sposób na wynik finansowy całej transakcji. Według wyjaśnień W. K., złożonych ustnie do protokołu kontroli, przed sprzedażą towaru nie dokonywał jego ulepszeń. Zapytany o stosowaną przez firmę skarżącej marżę, nie określił przedziału procentowego ani kwotowego, oraz nie przedstawił dokumentacji, potwierdzającej wyliczenia przy tego typu transakcjach z innymi kontrahentami. Wyjaśnił, że w tym konkretnym przypadku zadaniem podatnik było oprócz dostawy, montażu, zapewnienia szkolenia zatrudnionego personelu, zapewnienia serwisu w okresie gwarancyjnym w czasie 24h oraz przygotowanie projektu technologicznego zgodnego z obowiązującymi przepisami. Organ podniósł, że z faktury VAT nr (...) wystawionej na rzecz A. wynika, że przedmiotem sprzedaży był konkretny towar (urządzenia, maszyny i meble), nie wyszczególniono wartości usługi montażu, czy też np. szkolenia.

1.12 Z umowy nr (...) o dofinansowanie Projektu nr (...) pn. (...) współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego zawartej pomiędzy Województwem Ś. a Beneficjentem – A.P. M. & M. Spółka Jawna" z siedzibą: W. K., ul. (...), NIP (...) wynika zapis zawarty w § 10 ust. 5: "W przypadku niepodlegania przez Beneficjenta przepisom ustawy, o której mowa w ust. 1 lub ze względu na wartość nieprzekraczającą kwotę obligującą Beneficjenta do stosowania ustawy, o której mowa w ust. 1, Beneficjent - przy wyłanianiu wykonawcy usług, dostaw lub robót budowlanych w ramach realizowanego Projektu - jest zobowiązany do: 1) wyboru wykonawcy w oparciu o najbardziej korzystną ekonomicznie i jakościowo ofertę. Zdaniem organu dopasowanie cen do oferty przez podatnika, w sytuacji ogromnej rozpiętości marży świadczy o współpracy podmiotów: skarżącej i A., prowadzącej w konsekwencji do uzyskania konkretnych kwot dofinansowania z projektu unijnego przez A. Potwierdza to także opinia biegłego sądowego, z której wynika, że pomimo ceny na fakturze nr (...) wystawionej przez skarżącą są pod względem formalnym zgodne z zatwierdzonym w projekcie harmonogramem rzeczowym zakupów, to firma wystawiająca fakturę w sztuczny sposób dostosowała występujące w niej ceny do cen w harmonogramie. Świadczy o tym wielkość narzutów na sprzedawany towar (zastosowana marża od 50% do 735%, maksymalnie do 1064%). W dwóch przypadkach doszło do sytuacji, w której wystawiający fakturę, wystawił ją na kwotę mniejszą niż zapłacił za dostarczany towar.

Organ odwoławczy uznał, że skarżąca była wyłącznie podmiotem, uczestniczącym w łańcuchu firm, których celem było uzyskanie korzyści majątkowych przez firmę A. w postaci dofinansowania zakupu urządzeń w ramach projektu współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. W rzeczywistości obrót towarem pomiędzy firmą P. B. a podatnikiem oraz kolejną firmą A. udokumentowany opisanymi wyżej fakturami nie wystąpił. Podatnik nigdy nie był właścicielem urządzeń i towarów wymienionych w fakturze VAT nr (...) (dwie sztuki okapów, kotleciarka z przystawką, piec konwekcyjno-parowy) oraz w fakturach nr (..) i (..) (formierka do wyrobów kulinarnych, przystawka wysoka do pierogów z falbanką), faktura nr (...) w części dotyczącej tych przedmiotów nie dokumentuje rzeczywistej transakcji. W przypadku sprzedaży: kotleciarki z przystawką, pieca konwekcyjno-parowego i 2 sztuk okapów - wyposażenie było używane.

1.13 Organ odwoławczy wskazał, że 6 grudnia 2019 r. do organu podatkowego I instancji wpłynęły pisma znak: (...) i znak (...) z Urzędu Marszałkowskiego Województwa Ś., z których wynika, że beneficjent A. P. M.k & M. sp.j. we wniosku o płatność końcową nr (...) z 25 stycznia 2016 r. przedstawił do rozliczenia fakturę nr (...) z 17 grudnia 2015 r. na kwotę netto 157.553,06 zł. W poz. nr 10 na fakturze rozliczona została kotleciarka + przystawka zgniatająca na kwotę netto 3.148 zł, kwota refundacji wyniosła 2.361 zł, w poz. nr 16 - formierka do pierogów na kwotę netto 65.250 zł, kwota refundacji wyniosła 48.937,50 zł, w poz. nr 17 piec konwekcyjno-parowy na kwotę netto 36.800 zł, kwota refundacji wyniosła 27.600 zł, w poz. nr 26 - 2 sztuki okapów, cena jednostkowa netto 3.000 zł, z czego refundacja wyniosła 4.500 zł. Środki dofinansowania wynikające z wniosku końcowego zostały wypłacone Beneficjentowi w 8 listopada 2016 r. (środki budżetu państwa) oraz 9 listopada 2016 r. (środki Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego). Środki nie zostały zwrócone do Instytucji Zarządzającej.

Zdaniem organu odwoławczego uwzględnienie w łańcuchu dostaw firmy skarżącej miało uwiarygodnić transakcje zakupu 2 sztuk okapów, kotleciarki z przystawką, formierki do pierogów, pieca konwekcyjno-parowego, oraz zawyżyć cenę sprzedaży towaru na rzecz finalnego odbiorcy, tj. firmy A., tym samym dając możliwość wyłudzenia podatku naliczonego VAT z budżetu państwa oraz uzyskanie wyższego dofinansowania z Urzędu Marszałkowskiego Województwa Ś. Podatnik nie uczestniczył w obrocie tymi urządzeniami. Dokonanie zapłat za pośrednictwem rachunków bankowych miało na celu jedynie uwiarygodnić dokonane transakcje.

1.14 W przypadku transakcji dokonanych pomiędzy firmą P. B. a podatnikiem, a także pomiędzy H. B. a podatnikiem oraz pomiędzy podatnikiem a A., ich uczestnicy, stwarzali pozory prawidłowości działań. Obrót towarami, dokonywanie płatności, dokumentacja potwierdzająca dostawy miały stworzyć pozory rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Analiza przebiegu transakcji wskazuje na łączące je cechy, które świadczą o ich fikcyjnym charakterze. Zdaniem organu za takim przyjęciem świadczy to, że w przypadku transakcji, w których uczestniczyły P. B. i skarżąca podmiotem występującym na początku i na końcu łańcucha transakcji była A. W przypadku transakcji, w których uczestniczyły firma H.B. oraz skarżąca nigdy nie rozporządzała zafakturowanymi urządzeniami, jak ich właściciel. Nadto w krótkich odstępach czasowych wartość sprzedawanego towaru w niektórych przypadkach znacznie wzrastała albo ulegała obniżeniu w odniesieniu do dokonanego nabycia przez podatnika. Końcowy odbiorca towaru A. godziła się na zawyżoną w stosunku do wartości rynkowej cenę towaru, co np. stwierdził biegły. Przy założeniu, że ceny zakupu towaru przez skarżącą od producentów były cenami hurtowymi (zastosowano rabat), to zastosowany rabat przy zakupie był zdecydowanie niższy od marży narzuconej przez podatniczkę przy sprzedaży tego towaru na rzecz A., a więc działanie firmy A. uznać należy za nieracjonalne. Nadto zdaniem organu pozbawionym logiki jest zakup przez A. urządzeń, które ww. spółka posiadała na stanie, po zlikwidowanej restauracji G. W protokole kontroli producenci, od których podatnik zakupił towar posiadają swoje strony internetowe, są to firmy ogólnodostępne. Zasady ekonomii polegają na wygenerowaniu możliwie najwyższego zysku przy niskim nakładzie kosztów. W ekonomii, tak jak w dobrze zarządzanym biznesie, celem powinna być minimalizacja kosztów, nie zaś ich maksymalizacja. Zatem A. mogła dokonać zakupu towaru bezpośrednio od producentów lub importerów tych towarów i urządzeń, po cenach rynkowych. Twierdzenie podatnika o dowolnym doborze kontrahentów jest nieadekwatne do sytuacji, w której firma A. była pierwszym i ostatnim ogniwem.

W konsekwencji cały proces transakcji pomiędzy firmami, w których pośrednikiem była podatniczka pozbawiony jest ekonomicznego uzasadnienia. Polegał jedynie na zawyżeniu wartości towaru sprzedanego firmie A.. Działania te zmierzały do osiągnięcia korzyści majątkowej w postaci zawyżenia cen transakcji i doprowadzenia do wyłudzenia podatku naliczonego z budżetu państwa przez ostatecznego nabywcę A.. Zdaniem organu jedynym celem podjętych czynności cywilnoprawnych nie był obrót handlowy zgodny z istotą działalności gospodarczej, ale uzyskanie korzyści kosztem budżetu państwa przez kolejny podmiot gospodarczy. Organizacja transakcji przez strony ukierunkowana była na uzyskanie z budżetu państwa możliwość pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony.

Istotą działania podmiotów, biorących udział w powyższych czynnościach był brak woli wywołania skutków prawnych, przy jednoczesnej chęci wprowadzenia organów podatkowych w błąd co do rzekomego dokonania określonej czynności prawnej. Działanie to miało na celu ukrycie innej, rzeczywistej i zamierzonej czynności prawnej. Powyższe wskazuje na fakt, że jedynym celem tych czynności nie było osiągnięcie maksymalnego zysku, lecz chęć uzyskania korzyści kosztem Skarbu Państwa przez podmiot, który występował jako ostateczny nabywca towaru, tj. A.

1.15 W konsekwencji organ odwoławczy podkreślił, że podstawą uznania, że podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez H. B. i P.B. jest fakt, że wystawca tych faktur nie był rzeczywistym świadczeniodawcą usług sprzedaży wymienionych na zakwestionowanych fakturach. Podniósł, że to czy usługi dostawy wymienione na fakturach w ogóle były wykonane, jak również to kto w rzeczywistości je wykonał, jest okolicznością wtórną dla sprawy. Podatniczka będąca wystawcą faktury nr (...), która nie dokumentuje zdarzeń rzeczywiście dokonanych, w części dotyczącej: kotleciarki z przystawką, dwóch okapów, pieca konwekcyjno-parowego, formierki do pierogów. Powyższe znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym w tym m.in: zeznaniach W. K. złożonych w czasie postępowania przed organami skarbowymi i karnymi, zeznaniach świadków, opinii biegłego sądowego.

Organ wskazał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem faktura powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych, a nie być tylko prawidłowa z formalnego punktu widzenia. Prawidłowość materialno-prawna faktury, zachodzi jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Dlatego też nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo pomiędzy innymi podmiotami.

1.16 Odnosząc się do argumentacji przedstawionej w odwołaniu w zakresie wyboru skarżącej przez A. organ odwoławczy podkreślił, że nie neguje profesjonalizmu podatnika. Tym niemniej zgromadzony i omówiony w decyzji materiał dowodowy wskazuje, że w transakcjach dotyczących nabycia od firm P. B. oraz H. B., podatniczka nie zachowała się jak profesjonalista, przyjmując faktury, z którymi nie wiązało się nabycie towaru, którym mogła zarządzać jak właściciel. Skoro nie nabyła towaru nie mogła go dalej sprzedać.

W dalszej kolejności wskazał, że nie można zgodzić się twierdzeniem podatnika odnośnie tego, że organ nie dostrzegł faktycznego celu umowy podpisanej z A., a jedynie dopatrzył się i założył, że jedynym celem było wyłudzenie środków unijnych. Organ wyjaśnił, że gdyby zarzut był słuszny, to stwierdziłby nierzetelność wszystkich faktur zakupu więżących się z nabyciem urządzeń na potrzeby realizacji ww. umowy oraz podważył rzetelność całej faktury nr (...) wystawionej dla spółki A. Nadto ani umowa, ani wystawiona faktura nie wskazywały, że płatność obejmuje również przeszkolenie i instruktaż. Poza tym ani podatnik ani jego kontrahent nie dysponowali listami szkoleń, świadkowie - pracownicy firmy skarżącej nie potwierdzili, aby prowadzili takie szkolenia. Organ wyjaśnił, że W. K. nie wskazał takiej osoby. Świadkowie potwierdzili natomiast fakt montażu nieskonkretyzowanych urządzeń na terenie prowadzenia działalności przez A. Dostarczenie urządzeń na teren Ośrodka Rehabilitacyjno-Wypoczynkowego w C. potwierdziły także firmy: D. M. sp. z o.o. oraz IMS sp. z o.o. i H. B., uczestniczący w dostawie towaru dokonanej przez firmę IMS. Pozostali dostawcy wskazali, że dostawa dokonana została do firmy skarżącej. Montaż zakupionych urządzeń potwierdza również wspomniana wcześniej opinia biegłego oraz protokół z oględzin dokonanych 14 czerwca 2018 r.

W odniesieniu do zarzutu kwestionującego ocenę zeznań K. M. oraz P. B., wyjaśnił że z KRS wynika, że K. M. jest wspólnikiem spółki A. P., a od połowy 2016 r. jest także jedynym wspólnikiem posiadającym prawo do reprezentowania spółki A. P. Drugiemu wspólnikowi – P. M. nie przysługuje takie prawo. Przede wszystkim jest jednak wspólnikiem, który podpisał umowę z podatnikiem. Wobec tego stwierdzenie W. K. w odwołaniu, że K. M. nie decydowała o warunkach zawartej umowy transakcyjnej, a jedynie z polecenia przełożonego podpisała ją, konkretną, sporządzoną i uzgodnioną przez przełożonych, jest niezrozumiałe.

Co do zarzut braku logiki w wyjaśnieniach P. B. organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji uznał za mało wiarygodne zeznania świadka, która pracując przy projektach P. i Ś. musiała wiedzieć, że budowane obiekty będą doposażane w wyposażenie gastronomiczne, a skoro tak, zaskakuje poczynione przez świadka założenie, że składowane w jej magazynach przez A. wyposażenie gastronomiczne nie jest tej firmie potrzebne i A. będzie chciała się go pozbyć. Zdaniem organu brak jest spójności w zeznaniach K. M. i P. B.

W odniesieniu do zarzutów podatnika, że organ żądał od świadków nieistotnych wyjaśnień, takich jak np. sposobu i czasu poznania się stron, sposobu nawiązania kontaktów biznesowych, kto komu składał ofertę, kolejności podejmowanych czynności transakcyjnych, świadków czynności, itp. są bardzo ogólne. Organ odwoławczy podkreślił, że podatnik nie wskazał, jakich konkretnych przesłuchań zarzut dotyczy. Zdaniem organu całokształt okoliczności pozwala na ustalenie szczegółów transakcji, a więc na ustalenie prawidłowego stanu faktycznego w każdej indywidualnej sprawie. W. K. wskazał, że wspólnicy spółki nie mają obowiązku zapamiętywania czy odnotowywania drobnych faktów nie mających żadnego znaczenia w prowadzonej działalności gospodarczej, czy utrwalania w formie pisemnej wszystkich czynności biznesowych, nie muszą też posiadać dokumentów określających przedmiot i warunki zamówienia, czy składanej oferty. Nie muszą też m.in. pamiętać z kim prowadzili rozmowy biznesowe. Organ w odpowiedzi na powyższe wskazał, że znajomość z firmą A. kontynuowana jest, zgodnie twierdzeniami W. K. od 2008 - 2009 r. Z firmą A. współpracował w tworzeniu obiektów gastronomicznych w Kompleksie Ś. P. oraz w C. H. K., projektował technologię żywienia w obiekcie L. D., P., O. Dlatego trudno przyjąć za wiarygodne wyjaśnienia podatnika, że w odniesieniu do przedmiotowej sprawy nie musi pamiętać osób, z którymi kontaktował się w sprawie dotyczącej ogólnie umowy nr (...) podpisanej z A. W dobrze pojętym interesie własnym podatnik powinien tak kompletować dokumentację gospodarczą, w tym również podatkową, ażeby w każdym momencie mógł w sytuacji jakichkolwiek wątpliwości ze strony kontrahenta czy też organów podatkowych, wskazać dowody prawidłowości podjętych działań.

Zdaniem organu odwoławczego w stanie faktycznym sprawy organ podatkowy pierwszej instancji był uprawniony do zastosowania przepisów ograniczających prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nierzetelnych faktur oraz przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, z którego wynika obowiązek zapłaty podatku.

1.17 W konkluzji organ odwoławczy podkreślił, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, w tym wynikającej z art. 122 i art. 121 § 1 tej ustawy zasady zaufania. Organ I instancji przed wydaniem decyzji zgromadził pełny materiał dowodowy i dokonał jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, tj. w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonej zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy kwestionując prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach oraz orzekając o obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w zakwestionowanej fakturze wystawionej przez spółkę, przedstawił w uzasadnieniu decyzji szereg ustaleń i argumentów przemawiających za zasadnością przyjętego stanowiska. Wskazał też na konkretne źródła i środki dowodowe. Wyciągnięte w ten sposób wnioski, wbrew twierdzeniom podatnika, składają się na spójną i logiczną całość. Zgromadzone dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie, o czym świadczy też analiza motywów podjętych rozstrzygnięć. W związku z tym, materialnoprawna ocena okoliczności faktycznych, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, pozwala stwierdzić, że rozumowanie organu pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a organ dokonał oceny każdego z dowodów z osobna, jak i we wzajemnym powiązaniu, wyprowadzając z niej poprawne merytorycznie wnioski.

2. Na powyższą decyzję spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Zarzuciła naruszenie:

1. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia kwoty naliczonego VAT, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów od H. B. oraz P. B., przez co naruszono zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę zaufania do organów podatkowych, a rozstrzygnięcie decyzji oparto na nieprawidłowych ustaleniach faktycznych. Zarówno kontrola podatkowa, jak i przewlekłe postępowanie podatkowe mają charakter pseudo postępowań, podjętych na zlecenie (zapotrzebowanie) organów ścigania, w celu podważenia wszystkiego, co miało związek z domniemanym przestępstwem wyłudzenia dofinansowania środków unijnych przez kontrahenta strony - firmę A. oraz włączenia skarżącej do łańcucha podmiotów gospodarczych, uczestniczących w grupie przestępczej, mającej rzekomo wyłudzać z budżetu Państwa dofinansowanie unijne.

2. art. 120, art. 121, art. 180, art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie wszystkich okoliczności sprawy oraz brak dokonania rzetelnej, obiektywnej i całościowej analizy, uwzględniającej wszystkie zebrane dowody.

3. art. 125 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji bez uprzedniego przeprowadzenia odpowiedniego postępowania dowodowego po upływie prawie roku od daty wpływu sprawy do organu odwoławczego, co stanowi naruszenie zasady szybkości postępowania podatkowego.

4. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 167, art. 168 i art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112 WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L z 2006 r., Nr 347/1 i dalej - Dyrektywy 112), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na niesłusznym odmówieniu spółce prawa do odliczenia kwoty naliczonego VAT wynikającego z przedmiotowych faktur zakupowych w sytuacji, gdy nie zachodziły w ogóle przesłanki wskazane w przywołanych przepisach, które czyniłyby możliwym ich zastosowanie.

5. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu przedmiotowych transakcji za fikcyjne oraz poprzez odmowę prawa do odliczenia VAT naliczonego w sytuacji, w której doszło do faktycznej dostawy towarów.

6. art. 108 ustawy o VAT poprzez wadliwe ustalenie, że wystawione faktury przez skarżącą wypełniają hipotezę przedmiotowej normy w sytuacji, w której zrealizowane zostały rzeczywiste dostawy towarów.

7. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez wydanie decyzji, która określa spółce podatek w stosunku do faktur, do których brak jest ryzyka uszczuplenia podatkowego.

8. art. 99 ust. 12 i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w stosunku do faktur dokumentujących dostawy towarów na rzecz A., czego skutkiem było nieuprawnione określenie kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu ww. faktur.

9. art. 120, art. 121 § 1, art. 191 oraz art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu podatkowym prawnych zasad postępowania, w szczególności zasady in dubio pro tributario, zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych oraz brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w rzetelnym postępowaniu, bez kierowania się podejrzeniami, naciskami i celami poza podatkowymi, przy realizacji bezprawnej metody "cel uświęca środki".

2.1 W uzasadnieniu skargi spółka przedstawiła przebieg postępowania w sprawie. Wskazała, że organ odwoławczy błędnie przyjął istnienie "pustych faktur", zważywszy na to, że zawsze w dokonywanych transakcjach przez spółkę występował rzeczywisty zleceniodawca (kontrahent), czy dostawca towarów. Następowała fizyczna dostawa towarów będących przedmiotem transakcji zakupu, fizyczna dostawa towarów wraz ze świadczeniem usług montażu, instalacji, przeszkolenia, instruktażu, itp. będących przedmiotem transakcji sprzedaży. Uczestnikami transakcji byli czynni podatnicy VAT, którzy zaewidencjonowali faktury dokumentujące te transakcje w dokumentacji księgowej i rozliczyli pod względem podatkowym. Skarżący podniósł, że uregulowania należności wykazanych w fakturach VAT następowały w formie bezgotówkowej. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika aby pozyskano jakiekolwiek dowody podważające powyższe fakty. Organy po długim postępowaniu nie pozyskały żadnych dowodów świadczących o istnieniu pustych faktur, nie dokonały tego również organy ścigania z oczywistych powodów, albowiem brak jest takich.

2.2 Wszystkie zafakturowane fizyczne dostawy towarów i wyświadczone usługi zostały stwierdzone nie tylko przez organy podatkowe oraz organy ścigania ale także, przez Urząd Marszałkowski, który nie miał żadnych zastrzeżeń w tym zakresie. Zasady wynikające z Ordynacji podatkowej obligują organy podatkowe do dokonywania analiz, ocen i rozstrzygnięć decyzyjnych w oparciu o dowody, a nie abstrakcyjne domniemania. W przedmiotowym postępowaniu celem nie była rzetelna ocena podatkowa przy respektowaniu podstawowych zasad prawnych, ale konieczność stworzenia potrzebnych ocen dla celów innego, poza podatkowego postępowania organów ścigania w sprawie domniemanego wyłudzenia przez firmę A. zawyżonego rzekomo sztucznie dofinansowania unijnego. Organy podatkowe dopuściły się bezprawnych działań, podważających prawdopodobnie autentyczność wszystkich transakcji wielu podmiotów uczestniczących w realizacji tego dużego przedsięwzięcia inwestycyjnego.

Wnikliwe przesłuchania wszystkich kontrahentów skarżącej oraz jej, a nawet obcych pracowników nie miały na celu potwierdzenia oczywistych faktów, ale wychwycenia różnic w drobiazgowych odpowiedziach naszych i przesłuchiwanych świadków, co wykorzystano w forowaniu stworzonej oceny o niewiarygodności spółki, a nawet świadków - składających zeznania pod odpowiedzialnością karną.

2.3 Spółka nie uczestniczyła w podziale środków z dofinansowania unijnego, uzyskiwała jedynie średnie ceny rynkowe i marże handlowe stosowane na rynku krajowym przy sprzedaży zakupionego sprzętu, a te marże uwzględniały również jego montaż, adaptację, gwarancję długotrwałego serwisu i napraw, ale także tworzenie projektów technologicznych, zgodnych z przepisami sanitarno-higienicznymi i BHP, czego nie zauważyły organy podatkowe. Podstawowym przepisem dla kontroli i postępowań podatkowych jest art. 120 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nakłada na organy podatkowe po pierwsze obowiązek stosowania odpowiednich przepisów znajdujących zastosowanie w danej sprawie, a po drugie zobowiązują organy do działania zgodnie z tymi przepisami, właściwej ich interpretacji i odnoszenia do określonego stanu faktycznego (nie domniemanego, wyimaginowanego). To organy podatkowe mają obowiązek ustalić stan faktyczny w sposób należyty, bez domniemań, insynuacji czy jakichkolwiek nacisków i presji. Wynikająca z art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej jest jedną z najważniejszych zasad postępowania podatkowego, ma wpływ na jego kształtowanie, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu. Główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy, czyli nie obowiązuje tu wprost reguła zawarta w art. 6 Kodeksu cywilnego, w myśl której ciężar udowodnienia spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne.

Ten obowiązek znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z 2 marca 2012 r., sygn. II FSK 1630/10. Dla realizacji tego celu wprowadzono art. 180 oraz uzupełniający go art. 188 Ordynacji podatkowej.

2.4 Zdaniem spółki organy podatkowe nie dokonały prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, ograniczając się jedynie do domniemań, przypuszczeń, wychwytywania nieistotnych różnic w zeznaniach podatników i świadków. Sprzecznie z zasadą neutralności podatku VAT pozbawiono podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, który działał w dobrej wierze. Nie można wymagać od podatnika obowiązku sprawdzania wszystkich dotychczasowych uczestników obrotu towarem będącym w jego zainteresowaniu handlowym. Brak jest racjonalnych przesłanek do nakładania na podatnika obowiązku szczegółowego badania, z jakiego źródła pochodzi nabywany towar. Dla poparcia swego stanowiska strona wskazała na wyrok NSA z 17 marca 2017 r., sygn. I FSK 1361/15; wyrok WSA w Białymstoku z 12 kwietnia 2017 r., sygn. I SA/Bk 1206/16; wyrok WSA w Lublinie z 22 lutego 2017 r., sygn. I SA/Lu 875/16.

2.5 Skarżąca wskazała na art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, który reguluje skutki tzw. "dostawy łańcuchowej". Jest to sytuacja, w której odbywają się co najmniej dwie dostawy pomiędzy co najmniej trzema podmiotami, przy czym towar wydawany jest bezpośrednio przez pierwszego dostawcę ostatniemu nabywcy. Organy powołując się na zeznania H. B. nie zapoznały się z całą ich treścią przytoczoną na str. 18 skarżonej decyzji, który jednoznacznie wskazuje, że skarżąca była podmiotem zamawiającym i kupującym przedmiotowe urządzenie od firmy H. B. Spółka wskazała miejsce dostawy, otrzymała fakturę sprzedaży i uregulowała należność za dostawę. Pomijając kwestię rozbieżności co do rozładunku, szkolenia, itp. nie udowodniono, że przedmiotowa transakcja kupna-sprzedaży naruszała obowiązujące prawo, a już w szczególności, że była transakcją fikcyjną - w świetle cytowanego art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Z unijnego orzecznictwa wynika, że "nawet brak uprawnień dostawcy do prawnego dysponowania towarami nie może wyłączyć uprawnień nabywcy do odliczenia podatku naliczonego, o ile towary te zostały faktycznie przekazane nabywcy, a ten wykorzystał je do swojej działalności opodatkowanej VAT. Pojęcie "dostawy towarów" w unijnych, a także krajowych przepisach dotyczących VAT obejmuje bowiem każdą transakcję przekazania towarów przez dostawcę, która upoważnia nabywcę do rozporządzania towarami, jakby był ich właścicielem.

2.6 Organ na str. 25 zaskarżonej decyzji błędnie dokonał interpretacji działania spółki, dotyczącego rzekomego uczestnictwa w wymyślonym procederze zawyżania cen, stosowania marż, itp. Należy zaznaczyć, że takie insynuacje nie mają żadnego związku z prowadzoną kontrolą i postępowaniem podatkowym mającym na celu ocenę postępowań w obszarze prawa podatkowego. Organy dokonał selekcji zeznań świadków wybierając te, które mogą choć w niewielkim stopniu budować zarzut tworzenia i posługiwania się "pustymi fakturami", mając pełną świadomość niedopuszczalności jakiejkolwiek manipulacji takimi ważnymi dokumentami, jakimi są przesłuchania świadków pod odpowiedzialnością karną. Oparły swoje decyzje również na protokołach przesłuchań świadków z postępowań prowadzonych przez inne organy (organy ścigania), co narusza zasadę określoną w art. 123 Ordynacji podatkowej, tj. zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania podatkowego, czyli umożliwienia jej wieloaspektowej i zróżnicowanej aktywności w tym zakresie. Tę istotną zasadę i prawo bezpośredniości przy przeprowadzeniu dowodu w postępowaniu - przesłuchania świadka nie da się stronie zapewnić jedynie poprzez umożliwienie jej zaznajomienia się z takim dowodem, pozbawiając ją prawa do zadawania pytań przesłuchiwanym świadkom oraz możliwości konfrontowania na bieżąco składanych przez nich zeznań i ich weryfikacji w sytuacji ich sprzeczności ze stanem faktycznym, czy posiadanym materiałem dowodowym.

2.7 Te wskazane wyżej okoliczności i ustalenia świadczą również o naruszeniu przez organ podatkowy postanowień art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, który bezprawnie określił kwotę podatku do zapłaty z tytułu faktur wystawionych przez nią na rzecz A. w kwocie 25.576 zł., choćby z uwagi na fakt, że zafakturowana dostawa towarów i wyświadczone usługi zostały faktycznie wykonane, a zatem nie ma żadnych podstaw do podważenia wiarygodności przedmiotowych transakcji i sankcjonujących je dokumentów.

2.8 W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zaprezentowane w decyzji oraz wniósł o jej oddalenie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

3.1 Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2021 r., poz.137) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), określanej dalej jako: "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Dokonana w powyższych ramach kontrola zaskarżonej decyzji wykazała, że proces decyzyjny w zakresie ustaleń faktycznych dotyczących relacji pomiędzy skarżącą a firmą H. B. narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, co musiało skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. W zakresie natomiast skutków podatkowych, wynikających z relacji skarżącej z firmą P. B., stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym i ustalenia te sąd podziela, uznając je za niewadliwe.

3.2 W sprawie sporne pozostawały dwa obszary ustaleń faktycznych, które determinowały ocenę możliwości realizacji przez skarżącą odliczenia podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez nią faktur VAT. Pierwszy dotyczył relacji skarżącej z firmą P. B., drugi z firmą H. B., a w dalszej konsekwencji również zastosowania wobec skarżącej przepisu art. 108 ust.1 ustawy o VAT. Według ustaleń i oceny organu odwoławczego wystawione przez te podmioty faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami, co z kolei uprawniało organy podatkowe do zastosowania względem faktury wystawionej przez skarżącą dla firmy A. przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, z którego wynika obowiązek zapłaty podatku. Zdaniem skarżącej natomiast, zakwestionowane transakcje były rzeczywiste, a przeciwne wnioski są wynikiem nieprawidłowej oceny zebranych w sposób niewystarczający dowodów.

Analiza materiału dowodowego niniejszej sprawy i opartego na nim procesu decyzyjnego organu podatkowego doprowadziła sąd do wniosku co do częściowej tylko prawidłowości stanowiska tegoż organu, które poparte zostało przekonującą argumentacją faktyczną i prawną.

3.3 Ramy materialnoprawne, adekwatne do sporu w niniejszej sprawie - dotyczącego kwestii obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ujęty w fakturach – zasadniczo wyznaczała hipoteza przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, stosownie do którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wskazuje bowiem, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) (np. w sprawie C – 342/87) i sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12; z 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 oraz z 16 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 980/13 – te oraz pozostałe powołane wyroki sądów administracyjnych dostępne są na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Podatnik nabywa więc prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści.

Z kolei zgodnie z przepisem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten jest implementacją art. 21 ust. 1 lit. d) Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. U. UE z 1977 r. L 145/1) i mającego takie samo brzmienie art. 203 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.). Stosownie do treści tego ostatniego przepisu każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do jego zapłaty. W sprawach C-643/11 i C-642/11 Trybunał Sprawiedliwości UE odpowiadając na pytania sądów bułgarskich w wyrokach z 31 stycznia 2013 r. uznał między innymi, że VAT wykazany na fakturze jest należny bez względu na faktyczne zaistnienie czynności podlegającej opodatkowaniu, zaś z samego tylko faktu, że w skierowanej do wystawcy faktury rektyfikacji decyzji podatkowej organ podatkowy nie skorygował zadeklarowanego przez niego VAT, nie można wnioskować, że organ ten uznał, że omawiana faktura odpowiada faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Z wyroków tych wynika, że według TSUE VAT jest należny bez względu na to, czy faktycznie zaistniała czynność podlegająca opodatkowaniu. Stwierdzenie to odnosi się więc również do tzw. pustych faktur. Podobnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przyjmuje się, że wskazany wyżej przepis swym zakresem obejmuje również sytuacje wystawiania tzw. pustych faktur, niezwiązanych z żadną transakcją. W wyrokach z 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1537/11; z 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1030/09; z 11 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1149/08, z 17 lipca 2014 r. sygn. akt 1252/13 stwierdzono, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy między innymi faktur wystawionych przez osoby, które wystawiły fakturę z podatkiem dla udokumentowania czynności niedokonanych (fikcyjnych), co powoduje, że w tym zakresie osoby te nie mają przymiotu podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Ten bowiem rodzaj aktywności (wystawianie fikcyjnych faktur VAT) nie jest objęty treścią art. 5 tej ustawy. Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle regulacji zawartej w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest jednolite co tego, że dyspozycją art. 108 ust. 1 ustawy o VAT objęte są tzw. puste faktury.

W realiach niniejszej sprawy sąd nie dopatrzył się błędnej wykładni przez organy podatkowe powyższych przepisów prawa materialnego, co pozwoliło na dokonanie oceny prawidłowości dokonanych przez te organy ustaleń faktycznych, a w dalszej kolejności prawidłowości dokonanej subsumpcji, tj. zastosowania tychże przepisów. Należy przy tym wyraźnie podkreślić, że to powołane wyżej przepisy prawa materialnego determinowały zakres koniecznych ustaleń faktycznych.

3.4 Sąd stwierdził, że materiał dowodowy zebrany w sprawie potwierdza, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez P.B. Organ prawidłowo ustalił, że faktura ta nie potwierdza wystąpienia rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, tj. transakcji pomiędzy ujętymi w tym dokumencie podmiotami w zakresie wskazanego w tej fakturze towaru. P. B., jak słusznie przyjęły to organy podatkowe, w rzeczywistości nie nabyła towaru ujętego w fakturze sprzedaży wystawionej dla skarżącej. Tym samym nie była jego dysponentem i właścicielem, którym faktycznie pozostawała firma A. W konsekwencji w tym zakresie wystawiona przez skarżącą faktura VAT nr (...) nie potwierdzała rzeczywiście wykonanej dostawy towaru na rzecz nabywcy (A.), widniejącego na fakturze nabycia. Inaczej rzecz ujmując, w związku z tym, że towar zakupiony od firmy P. B. nie został nabyty przez podatnika, to nie mógł być przedmiotem dalszej sprzedaży na rzecz A. Towar nie zmienił właściciela, a jedynie transakcje zostały zafakturowane przez poszczególne podmioty, biorące w niej udział. Podmiotem występującym na początku i na końcu łańcucha transakcji była firma A. Jako obiektywnie nieuzasadnione, nieracjonalne i nielogiczne należy uznać zachowanie przedsiębiorcy (tu: A.), który sprzedaje towar mimo perspektyw jego wykorzystania, aby w niedługim czasie ten sam towar nabyć za cenę wyższą od ceny sprzedaży. Jak słusznie ujął to organ podatkowy w ekonomii, tak jak w dobrze zarządzanym biznesie, celem powinna być minimalizacja kosztów, nie zaś ich maksymalizacja. A. mogła dokonać zakupu towaru bezpośrednio od producentów lub importerów tych towarów i urządzeń po cenach rynkowych. P. B., jak precyzyjnie i trafnie wykazał to organ podatkowy, nie potrafiła wyjaśnić jaka była przyczyna zakupu i cel wykorzystania ujętych w fakturze urządzeń. Jako pracownik A. musiała natomiast wiedzieć, że budowane przez A. obiekty będą wyposażane w urządzenia gastronomiczne, stąd niewiarygodne są jej zeznania, że składowane w jej magazynach przez A. wyposażenie gastronomiczne nie jest tej firmie potrzebne i A. będzie chciała się go pozbyć. Jak zeznała, to ona sama domyśliła się, po sposobie zapakowania magazynowanych urządzeń, że nie będą one potrzebne firmie A. Przedstawicielka A. K.M. wprost natomiast zeznała, że przekazała informację P. B., że magazynowane u tejże rzeczy, nie mogła A. wykorzystać i poprosiła też P. B. o pomoc w ich sprzedaży. Ponadto, co do sposobu wykorzystania ujętych w fakturze urządzeń, P. B. raz wskazała, że sama była zainteresowana ich wykorzystaniem (do własnego lokalu gastronomicznego), a innym razem, że kontaktowała się ze skarżącą w celu ich sprzedaży, choć jeszcze ich nie nabyła. Znamienny dla oceny wiarygodności zeznań P. B. był również fakt, że zakup urządzenia ujętego w fakturze przez firmę A. nastąpił w ostatnim dniu miesiąca sierpnia 2015 r., wobec tego nie mogło ono być od lipca 2015 r. przechowywane w magazynie P. B. Ponadto niezrozumiały jest powód dla którego zamiast wykorzystać znajdujące się na stanie firmy urządzenia, A. miałby zlecić ich nabycie i w tym samym czasie sprzedać posiadany sprzęt, w efekcie czego, po 9 dniach wracają do tej firmy te same urządzenia, którymi dysponowała w dniu podpisania umowy ze skarżącą, w kwocie ok. 20% wyższej. Uprawnione zatem było przyjęcie, że towar nie zmienił właściciela, a P. B. brała udział w wystawieniu faktury VAT, poświadczającej nieprawdę, co do autentyczności transakcji sprzedaży, wprowadzając do obrotu gospodarczego fikcyjną fakturę VAT. Można również przyjąć założenie, że skoro W. K. w imieniu skarżącej współpracował z firmą A. przy tworzeniu obiektu gastronomicznego w C. H. K., to dokonując zakupów sprzętu gastronomicznego od P. B. wiedział lub mógł wiedzieć, że sprzęt ten pochodzi właśnie z lokalu z tego centrum, a który to należał do firmy A.

Prawidłowa zatem była konstatacja organów podatkowych, wobec braku jakichkolwiek innych dowodów wskazujących na realność transakcji pomiędzy skarżącą a P. B., że faktura wystawiona przez ten podmiot, zakwestionowana w niniejszym postępowaniu, nie potwierdzała dostawy ujętego w niej sprzętu gastronomicznego dla skarżącej przez P. B. Nie mogła więc stanowić podstawy odliczenia VAT z tej faktury. W konsekwencji w zakresie towaru ujętego na tej fakturze zastosowanie do następnie wystawionej faktury przez skarżącą dla firmy A., w której również ujęto ten towar, znalazł przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Powyższe ustalenia w żadnej mierze nie zostały też podważone przez skarżącą, ani w postępowaniu podatkowym, ani w złożonej skardze. Sąd stwierdził natomiast, że postępowanie dowodowe w tym zakresie było zupełne, materiał dowodowy kompletny, a jego ocena nie nosi cech dowolności. Tym samym sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe, w szczególności przepisów art. 122, art. 187 § 1 oraz art.191 Ordynacji podatkowej. Nie można dezawuować wartości dowodowej tak zgromadzonych dowodów tylko z tego powodu, że część z nich została przeprowadzona w innych postępowaniach. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei w art. 181 Ordynacji podatkowej wprost wskazano, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Brak jest jednocześnie w tym przepisie zastrzeżenia, aby postępowanie karne zakończyło się określona decyzją procesową. W judykaturze jednolicie przyjmuje się, że w przepisach Ordynacji podatkowej brak jest przepisu, który nakładałby obowiązek ponownego przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu, gdyż w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 czerwca 2016 r., II FSK 1399/14). Korzystanie z tak uzyskanych zeznań nie może wobec tego naruszać zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Przyjmuje się natomiast możliwość żądania powtórzenia takiego przesłuchania, ale tylko wówczas, gdy zainteresowana strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (por. m.in. wyroki NSA: z 6 września 2007 r., II FSK 110/07, czy z 16 kwietnia 2010 r., II FSK 548/09). Podkreślenia też wymaga postawa prezentowana przez skarżącą w toku postępowania podatkowego, która opierała swoje twierdzenia wyłącznie na treści kwestionowanych faktur i nie zgadzając się z wypowiedziami poszczególnych świadków nie oferowała sama innych dowodów. W konsekwencji faktura, na której jako wystawca i sprzedająca widniała P. B. nie mogła stanowić podstawy dla skarżącej do odliczenia wynikającego z tej faktury podatku. W kontekście powyższego jako nieuzasadnione sąd ocenił podniesione w skardze zarzuty naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 191 oraz art. 193 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji zastosowania przepisów prawa materialnego, w tym art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust.1 ustawy o VAT.

3.5 Przeciwne wnioski natomiast, w ocenie sądu, należało sformułować w kontekście ustaleń organów podatkowych dotyczących relacji skarżącej z firmą H. B. Otóż, zdaniem sądu, materiał dowodowy zebrany w tym zakresie w postępowaniu dowodowym przez organy podatkowe w żadnej mierze nie uprawnia do wniosków, że faktura wystawiona przez H. B. dla skarżącej nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, tj. jest nierzetelna podmiotowo, bo skarżąca nie nabyła opisanego w tej fakturze towaru. Argumentacja organów podatkowych nie znajduje oparcia w znajdującym się w aktach materiale dowodowym. Mało tego, analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji w tym zakresie wskazuje na posługiwanie się przez organ ogólnikowymi stwierdzeniami, przy tym widoczne jest nieuprawnione dokonywanie łącznej oceny i formułowanie wspólnych wniosków, przy wyraźnej odmienności dowodów i okoliczności dotyczących transakcji (wyżej omówionych) z firmą P. B. Zdaniem sądu, w materiale sprawy nie znajduje potwierdzenia wniosek, że pomiędzy H. B. oraz skarżącą miał miejsce jedynie przepływ faktur, polegający na zwiększeniu ceny rynkowej towaru, będącego przedmiotem transakcji przez podmioty biorące udział w transakcji, bądź jak w innym miejscu stwierdza to organ odwoławczy, że mamy do czynienia z fikcyjną sprzedażą i zakupem towaru - uczestnicy transakcji stwarzali pozory prawidłowości działań, czy też że skarżąca nigdy nie rozporządzała zafakturowanymi urządzeniami, jak ich właściciel, czy w końcu stwierdzenie zawarte na str.30 (akapit trzeci) uzasadnienia zaskarżonej decyzji, że podstawą uznania, że podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez H.B. jest fakt, że wystawca tych faktur nie był rzeczywistym świadczeniodawcą usług sprzedaży wymienionych na zakwestionowanych fakturach; aspekt przedmiotowy faktur, a więc to czy usługi dostawy wymienione na fakturach w ogóle były wykonane, jak również to kto w rzeczywistości je wykonał, jest okolicznością wtórną dla sprawy. Takie stwierdzenia w realiach niniejszej sprawy, w zakresie transakcji pomiędzy skarżącą a H. B., nie znajdują potwierdzenia. Organ niejako en bloc potraktował oba zdarzenia gospodarcze, które nie miały zdaniem tego organu znajdować potwierdzenia w zakwestionowanych fakturach. Sąd dostrzega również w zaskarżonej decyzji wielokrotne odwoływanie się przez organ do konstrukcji prawnej wynikającego z przepisów prawa materialnego uprawnienia do odliczenia VAT i odstępstw przewidzianych przez ustawodawcę w tym zakresie oraz wielokrotne ogólnikowe wskazywanie, że faktury wystawione przez H. B. nie mogą stanowić podstawy dla skarżącej dla odliczenia wynikającego z nich podatku, a w konsekwencji w tym zakresie z tytułu wystawionej przez skarżącą faktury dla firmy A. ciąży na skarżącej obowiązek zapłaty podatku, wynikający z przepisu art.108 ust.1 ustawy o VAT. Takie wnioski jednak, co już wyżej sąd zaakcentował, nie znajdują oparcia w materiale dowodowym, a tym samym jego ocena wykracza poza granice wyznaczone przez przepis art.191 Ordynacji podatkowej. Otóż po pierwsze, zarówno z wyjaśnień, zeznań H. B. i pracownika jego dostawcy urządzeń ujętych w zakwestionowanych fakturach (I. M. S.) wynika jednoznacznie, że H. B. nabył te urządzenia, dysponował nimi, a następnie dostarczył je (transportem swego dostawcy) do skarżącej na adres przez nią wskazany. Nie ulega też wątpliwości, zarówno w świetle tych dowodów, jak i spójnych i korespondujących z nimi wyjaśnień W. K. (przedstawiciela skarżącej), że ten ostatni skontaktował się telefonicznie z H.B. i po otrzymaniu od niego oferty przyjął ją i zamówił urządzenie gastronomiczne (maszynę do pierogów); H.B. przesłał mu natomiast fakturę zaliczkową. Następnie H. B. dostarczył to urządzenie pod adres wskazany przez W. K., a tenże na miejscu pokwitował jej odbiór; dokonał też płatności za to urządzenie. H. B. przedstawił też dokument WZ nr 36/2015 wystawiony 7 grudnia 2015 r. przez F. H. B. dla odbiorcy R. S. K. (skarżącej) tytułem wydania zamówionych urządzeń (ze szczegółowym ich opisem i adnotacją dotyczącą środka transportu). Nieuprawniona jest więc przyjęta w tym kontekście przez organ teza, że "miał miejsce jedynie przepływ faktur". Mało tego, w sprawie niesporne jest że przedmiotowa maszyna do pierogów została zamontowana pod adresem jej dostawy. To, że pracownicy skarżącej (przesłuchani jako świadkowie: T. K., E. S., P. P.) nie potrafili precyzyjnie wskazać jakie i kiedy montowali urządzenia i nie pamiętali jak nazywał się dostawca maszyny do pierogów (H.B.) w żadnej mierze nie może potwierdzać fikcyjności tej transakcji. Przy tym, czego nie dostrzegł organ podatkowy, T. K. zeznał, że "sprzedawaliśmy (tu: skarżąca) maszynę do pierogów z firmy I. M. S.", a kolejny pracownik skarżącej – J. T. precyzyjnie zeznał, że "nasza firma zakupiła urządzenie do pierogów od producenta z Warszawy", stwierdził też, że poznał na miejscu montażu tego urządzenia H.B. Realności tej transakcji, w ocenie sądu, nie może podważać, tak naprawdę jedyny eksponowany w tym zakresie przez organy podatkowe argument, że dostawa nastąpiła pod adres A., a skarżąca nie dysponowała tym urządzeniem jak właściciel. Otóż, jeśli skarżąca wykonywała prace pod tym adresem, to zrozumiałe jest, że sprzedawca zamówionych przez nią urządzeń skoro zapewniał ich transport dostarczył to urządzenie pod ten adres i zostało ono tam zainstalowane. Trudno w takich okolicznościach faktycznych oczekiwać jak organ, że nabywca urządzenia (skarżąca) powinna odebrać urządzenie w innym miejscu (np. w swoim magazynie), a następnie przetransportować je (ponosząc dodatkowe koszty) na miejsce montażu. Dostrzec też należy, że podobną praktykę, co do miejsca dostawy, organ zaakceptował jeśli chodzi o transakcję skarżącej z firmą D., w ramach której skarżąca również jako miejsce dostawy towaru wskazała adres firmy A. (adres montażu). Okolicznością natomiast nie mającą znaczenia dla oceny rzetelności tych faktur pozostaje rzeczywisty przebiegu szkolenia z obsługi urządzenia dostarczonego skarżącej przez H. B. W konsekwencji sąd nie podziela stanowiska organu, że podatniczka nie zachowała się jak profesjonalista, przyjmując faktury, z którymi nie wiązało się nabycie towaru, którym mogła zarządzać jak właściciel.

Podsumowując, materiał dowodowy zebrany w sprawie nie pozwala na taką jego ocenę i wnioski, że faktury wystawione dla skarżącej przez H. B. nie potwierdzają rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, a w konsekwencji nie dają prawa do odliczenia wskazanego w nich VAT, co dawało podstawę do zastosowania przepisu art.108 ust.1 ustawy o VAT wobec wystawionej następnie przez skarżącą faktury dla firmy A. Tym samym proces decyzyjny organów podatkowych naruszał przepisy art.122, 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej, co implikowało niewłaściwe zastosowanie wskazanych przez te organy przepisów prawa materialnego. Inaczej rzecz ujmując, w realiach niniejszej sprawy organy podatkowe obu instancji nie dysponowały materiałem dowodowym pozwalającym na dokonanie stanowczych ustaleń faktycznych, co do nierzetelności faktur wystawionych przez H. B.

3.6 Podsumowując, wskazana wyżej ułomność zaskarżonej decyzji, dała podstawy dla uwzględnienia skargi. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy uwzględni wyrażoną przez sąd ocenę prawną i ponowi proces decyzyjny w zakresie skutków podatkowych zdarzeń gospodarczych pomiędzy skarżącą a firmą H. B. oraz A.

3.7 Mając powyższe na uwadze sąd, na podstawie przepisu art.145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję, a na podstawie przepisu art. 200 p.p.s.a. orzekł o kosztach postępowania sądowego.