Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2482/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 122 , art. 127, art. 187
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 134, art. 183
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 21 ust. 1 pkt 46
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Stefan Babiarz, del. WSA Stefan Kowalczyk, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 1 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 550/10 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 1 czerwca 2010 r., I SA/Kr 550/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 18 lutego 2010 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: skarżąca w 2004 r. prowadziła jednoosobową działalność gospodarczą, opodatkowaną podatkiem liniowym w stawce 19 %. Działalność skarżącej polegała m.in.: na świadczeniu usług w zakresie doradztwa oraz wszelkich spraw związanych z działalnością parlamentarną eurodeputowanego.

Podatniczka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. oraz za 2005 r. argumentując, że w 2004 r otrzymywała dochody zwolnione z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. Nr 14 z 2000 roku póz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."). Jednocześnie złożyła korektę PIT- 36 L za 2004 r. bez uwzględnienia kwot: przychodu, kosztów uzyskania przychodów, dochodu i należnej zaliczki. W korekcie PIT-36L wykazała jedynie wysokość nadpłaty do zwrotu.

Naczelnik urzędu skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., w konsekwencji czego decyzją z 5 listopada 2009 r., wydaną na podstawie art. 207, art.72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacji podatkowej (t.j. Dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej: "O.p.") odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 r. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że czynności wykonywane przez skarżącą ze względu na pomocniczy charakter nie mogą być zwolnione z opodatkowania, ponieważ skarżąca nie realizuje bezpośrednio celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca zarzuciła jej naruszenie art. 14b § 3 O.p. i art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.of.

Dyrektor izby skarbowej decyzją z 18 lutego 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji podzielono stanowisko i argumentację zawarte w decyzji organu pierwszej instancji.

3. Na powyższą decyzję podatniczka wniosła skargę do WSA zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez zastosowanie błędnej wykładni przepisów, niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz sprzeczność dokonanych ustaleń z zebranym materiałem dowodowym poprzez naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego wyrażonych w art. 127, art. 121 § 1, art. 122 i art. 180 O.p.

Skarżąca zaznaczyła, że asystent eurodeputowanego otrzymuje środki bezpośrednio z Europarlamentu, a nie od posła. Ponadto stwierdziła, że asystent rozlicza się ze swojej pracy bezpośrednio przed Parlamentem Europejskim. Środki jakie są wypłacane asystentowi pochodzą z budżetu UE i jako takie nie podlegają opodatkowaniu w żadnym z państw członkowskich, a do otrzymanego wynagrodzenia mają zastosowanie przepisy rozporządzenia Wspólnot Europejskich nr 260/68 z dnia 29 lutego 1968 r. ustanawiające warunki i procedurę stosowania podatku na rzecz Wspólnot Europejskich (Dz.Urz. WE L 056 z dnia 4.03.1968 ze zm.). Skarżąca podniosła też, że wnioskiem z 13 lutego 2006 r. zwróciła się o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 i 46a u.p.d.o.f. odnośnie środków jakie otrzymywała jako wynagrodzenie za świadczenie usług sekretarskich na rzecz eurodeputowanego. Decyzja Izby Skarbowej w tej sprawie została uchylona wyrokiem WSA w Krakowie z 9 listopada 2007 r., I SA/Kr 1322/06. Ponieważ do tej pory interpretacja nie została wydana skarżąca przyjęła milczącą interpretację, że dochody pochodzące z PE są zwolnione z podatku dochodowego.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał że skarga nie jest zasadna

Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy dochody, które skarżąca uzyskiwała w ramach umowy zawartej z eurodeputowanym o świadczenie usług doradztwa w zakresie wszelkich spraw związanych z działalnością parlamentarną deputowanego, były zwolnione z podatku dochodowego, a przez to czy w skutek ich opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w 2004 r. doszło do nadpłaty w tym podatku.

W ocenie sądu dochody skarżącej uzyskiwane z tytułu umowy o świadczenie usług doradztwa nie korzystały z żadnego ze zwolnień podatkowych określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 i 46 a u.p.d.o.f. Dlatego też nie istniały podstawy do stwierdzenia nadpłaty w tym podatku.

Rozważając kwestię zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. pkt 46 sąd podkreślił, że skarżąca w ramach swojej działalności świadczyła usługi doradcze na rzecz eurodeputowanego, za które wystawiała faktury VAT. Kwoty należności wynikające z tych faktur były jej przekazywane bezpośrednio z Parlamentu Europejskiego z puli pieniędzy jakie są miesięcznie przeznaczone przez Parlament Europejski dla eurodeputowanego na utrzymanie jego biura poselskiego, w tym na asystentów.

Zgodnie z treścią art. 7 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz.Urz. z 24 grudnia 2002 r., C 325) Parlament Europejski jest instytucją Wspólnoty Europejskiej jednakże kwoty przeznaczane przez Parlament na utrzymywanie biur poselskich eurodeputowanych nie mogą być potraktowane jako "środki bezzwrotnej pomocy". Parlament Europejski w ogóle nie ma statusu instytucji pomocowej, która przekazuje środki z bezzwrotnej pomocy w celu realizacji różnego rodzaju programów pomocowych. Jest organem Unii Europejskiej o uprawnieniach prawodawczych, reprezentujący obywateli państw należących do Unii Europejskiej. Orzekający Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Krakowie z dnia 9 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1322/06, w którym stwierdzono, że "(...) praca asystentki europosła nie jest finansowana z "bezzwrotnej pomocy" instytucji europejskiej i to niezależnie od faktu, czy umowa została zawarta z europosłem czy też Parlamentem Europejskim. "Pomoc" lub też "środki pomocowe" nie mogą być utożsamiane z finansowaniem działalności instytucji europejskich, zatrudnionych w nich urzędników czy też działających na ich rzecz osób tak jak to miało miejsce w przypadku skarżącej. Wynagrodzenie wypłacane skarżącej w granicach określonych przez przedstawiony stan faktyczny we wniosku, w ocenie Sądu, stanowiło jedynie element wydatków z budżetu Parlamentu Europejskiego na finansowanie działalności europosłów, a więc szeroko pojętej działalności tejże instytucji".

Sąd pierwszej instancji uznał, że w niniejszej sprawie nie jest spełniona przesłanka zwolnienia podatkowego wynikająca z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f., a zatem badanie przesłanki zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy jest bezprzedmiotowe. Z tego powodu nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy argumentacja skarżącej w której wywodzi, że bezpośrednio realizacji cel programu, przy czym cel ten był finansowany z pieniędzy unijnych.

Odnosząc się z kolei do przesłanki zwolnienia podatkowego zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 46a u.p.d.o.f. sąd stwierdził, że do dochodów skarżącej uzyskanych w ramach umowy świadczenia usług na rzecz eurodeputowanego nie mają zastosowania przepisy rozporządzenia nr 260/68 z dnia 29 lutego 1968 r. ustanawiającego warunki i procedurę stosowania podatku na rzecz Wspólnot Europejskich (Dz. Urz. WE L 056, z 4.03.1968 r., z późn. zm.), a zatem dochody te nie podlegają przedmiotowemu zwolnieniu.

W ocenie sądu skarżąca nie należy do żadnej kategorii urzędników, ani też innych pracowników Wspólnot wymienionych w art. 13 akapit pierwszy Protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów Wspólnot Europejskich (Dz.U.04.90.864/4). Ponadto zgodnie z art. 9 umowy o świadczeniu usług zawartej przez skarżącą z eurodeputowanym zobowiązała się ona do opłacania wszelkich podatków przewidzianych dla osób prowadzących na własny rachunek działalność gospodarczą. Tym samym względem skarżącej nie znajdzie zastosowania zwolnienie przedmiotowe wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 46a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Co do kwestii powołania się przez skarżącą na interpretację milczącą sąd stwierdził, że w sprawie o sygn. I SA/Kr 1322/06 w przedmiocie wniosku skarżącej o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej co do zastosowania rozważanego zwolnienia WSA w Krakowie wyrokiem z 9 listopada 2007 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie organu I instancji przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. Po wydaniu tego wyroku interpretacja indywidualna nie została nadal wydana. Sąd pierwszej instancji podzielił przytoczony w skardze pogląd wyrażony w wyroku WSA w Bydgoszczy z 29 grudnia 2009 r., I SA/Gd 686/07, zgodnie z którym trzymiesięczny termin wynikający z art. 14b § 3 O.p. obowiązuje organ podatkowy także w sytuacji ponownego rozpatrzenia sprawy. Nie mniej jednak złożony przez skarżącą wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego dotyczył roku 2006, natomiast rozpatrywana sprawa dotyczy stanu faktycznego i prawnego 2004 r. Sąd w pełni podzielił pogląd wyrażony przez organy podatkowe, że zgodnie z art. 14 b § 2 O.p. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, a ponieważ interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia nie może być wiążąca w niniejszej sprawie, która dotyczy roku 2004 r.

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia zasad postępowania określonych w art. 121 § 1, art. 122 i art. 180 O.p. Na każdym etapie prowadzonego postępowania skarżąca miała prawo wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z którego korzystała. Ponadto w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania i jako dowody dopuszczono wszystko co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Sąd nie dopatrzył się też sprzeczności dokonanych ustaleń z zebranym materiałem dowodowym.

W ocenie sądu nie została naruszona także wynikająca z art. 127 O.p. zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Na skutek wniesienia odwołania skarżącej sprawa została po raz kolejny rozpoznana przez organ odwoławczy, co znajduje swój wyraz w uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji. Jednocześnie granice rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w drugiej instancji pod względem przedmiotowym i podmiotowym wyznaczyło rozstrzygnięcie decyzji pierwszej instancji.

5. W skardze kasacyjnej podatniczka zarzuciła powyższemu wyrokowi:

1) naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: "P.p.s.a.") polegające na naruszeniu przez sąd pierwszej instancji:

- art. 21 ust. 1 pkt 46 i 46a u.p.d.o.f. polegającym na jego niewłaściwym zastosowaniu poprzez jego złą interpretację (błędne uznanie, że ustalony stan faktyczny nie odpowiada hipotezie normy prawnej wyrażonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 i 46a ustawy),

- art. 14 b § 2 O.p. poprzez jego błędną interpretację, mimo milczącej interpretacji poprzez twierdzenie, że dotyczy ona 2006 r., a nie 2004 r., mimo niezmienionego stanu faktycznego jaki był w 2004 r. i 2006 r.,

2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. naruszenie przez sąd pierwszej instancji:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 188 O.p. polegającym na niezastosowaniu tego przepisu P.p.s.a.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 181 oraz art. 187 § 1 O.p., polegającym na niezastosowaniu tego przepisu P.p.s.a.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 127 w zw. z art. 121 § 1 O.p. polegającym na błędnym zastosowaniu tego przepisu P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 4, art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy poprzez odmowę uchylenia decyzji dyrektora izby skarbowej oraz poprzedzającej ją. decyzji dyrektora u.k.s. i oddalenie skargi podatnika;

- art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez fakt, iż nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi strony skarżącej oraz powołaną, podstawa prawną, nie wyszedł poza ich granice, mimo że w przedmiotowej sprawie powinien był to uczynić i uznać, że stan faktyczny nie został ustalony i wyjaśniony w całości, wobec czego błędnie pominięto art. 2 ust. 1 pkt 4, oraz niewłaściwie zastosowano art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 7 ustawy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. polegającym na błędnym zastosowaniu tego przepisu P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie;

- art. 151 P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na oddaleniu skargi podatnika.

Podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej, w pierwszej kolejności ocenie należy poddać zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 181 oraz art. 187 § 1 O.p. należy rozpatrzyć łącznie, bowiem charakteryzuje je wspólna cecha, którą jest brak konkretnego wskazania, na czym miałoby polegać ich naruszenie. W skardze kasacyjnej stawiając te zarzuty, przytaczając treść przepisów oraz ich wykładni, nie wskazuje się konkretnych okoliczności, które miałyby uzasadniać ich naruszenie. Przykładowo w ramach zarzutu naruszenia art. 122 O.p. (str. 13 skargi kasacyjnej) wskazuje się jedynie, że "w przedmiotowej sprawie nie został wyjaśniony całokształt towarzyszących jej okoliczności, natomiast zebrany materiał dowodowy nie został w sposób wyczerpujący rozpatrzony". Z treści tego zarzutu nie wynika, ani które elementy stanu faktycznego nie zostały wyjaśnione, ani które dowody zostały błędnie przez organ ocenione. Podobnie w ramach zarzutu naruszenia art. 120 O.p. wskazano, że "w przedmiotowej sprawie doszło na etapie postępowania podatkowego do naruszenia przez organy podatkowe obu instancji podstawowej zasady postępowania podatkowego – zasady praworządnego działania". Natomiast w zakresie zarzutu naruszenia art. 188 O.p. w skardze kasacyjnej poprzestano jedynie na wskazaniu go w petitum. Brak jest do niego jakiegokolwiek uzasadnienia w skardze kasacyjnej. Nie można tym samym ustalić, jakie to konkretnie dowody, o których przeprowadzenie wnioskowała skarżąca, nie zostały przez organ podatkowy przeprowadzone, a co mogłoby uzasadniać naruszenie tego przepisu. Ten brak konkretyzacji, charakterystyczny dla wniesionej skargi kasacyjnej powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny, będąc zawiązany jej granicami nie może samodzielnie poszukiwać lub konkretyzować podnoszonych przez skarżącą zarzutów. Takie ograniczenie wynika z treści art. 183 § 1 P.p.s.a., który wprowadza zasadę związania sądu granicami skargi kasacyjnej.

W niniejszej sprawie uzasadnienie wskazanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania nie pozwala na ustalenia istotnej przesłanki ich zasadności a mianowicie ich istotnego wpływu na wynik sprawy. Skoro sama strona nie potrafi wskazać konkretnych okoliczności uzasadniających ten istotny wpływ na wynik sprawy, to będąc związanym granicami skargi kasacyjnej nie może tego uczynić Naczelny Sąd Administracyjny. W rozpoznawanej sprawie trafnie zresztą sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia wskazanych powyżej przepisów. Postępowanie organów podatkowych w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego było prawidłowe. Jak trafnie zauważył sąd pierwszej instancji, na każdym etapie prowadzonego postępowania skarżąca miała prawo wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z którego korzystała, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania, a jako dowody dopuszczono wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Brak zatem konkretyzacji zarzutów oraz prawidłowość postępowania organów podatkowych, powoduje bezzasadność zarzutów dotyczących naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 181 oraz art. 187 § 1 O.p.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 127 O.p. należy wskazać, że zgodnie z dyspozycją tego przepisu postępowanie podatkowe oparte jest na zasadzie dwuinstancyjności, co oznacza, że organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji, z zastrzeżeniem wyjątków przyjętych w art. 230 i art. 233 § 2 i § 3. Organ odwoławczy nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, a obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę (por.: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2009, Wrocław 2009, s. 899). Istotą zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego jest prawo strony do zaskarżenia orzeczenia organu pierwszej instancji oraz prawo do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy przez organ wyższego stopnia, przy czym dwukrotne rozpoznanie wiąże się z powinnością dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, a nie tylko kontroli zasadności odwołania. Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie podkreśla, że każdy z organów działa w ramach swej właściwości w sposób samodzielny (por. np.: wyroki NSA: z 29 września 2009 r., I GSK 723/08, z 24 września 2009 r., II OSK 1439/08, z 29 maja 2009 r., II FSK 35/09).

W skardze kasacyjnej skarżąca zarzuca, że działania organu odwoławczego "ograniczyły się w rzeczywistości do kontroli decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, przy czym również i w tym zakresie miał on dopuścił się istotnych uchybień przejawiających się w szczególności w wydaniu rozstrzygnięcia w oparciu o nie w pełni ustalony stan faktyczny sprawy". Zarzut ten cechuje ogólnikowość, nie wskazująca konkretnych okoliczności uzasadniających naruszenie art. 127 O.p. Ponownie bowiem skarżąca odwołuje się do bliżej niesprecyzowanych okoliczności stanu faktycznego, które nie zostały wyjaśnione. W ocenie sądu nie budzi wątpliwości, że rozpoznając odwołanie podatniczki dyrektor izby skarbowej rozpoznał sprawę zgodnie z zasadami art. 127 O.p. oraz pozostałych przepisów ustawy – O.p.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. należy zauważyć, że zgodnie z tym przepisem sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ocenie NSA zarzut naruszenia tego przepisu może być usprawiedliwiony tylko wówczas, gdyby w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, iż sąd powinien je dostrzec i uwzględnić, bez względu na treść zarzutów sformułowanych w skardze wniesionej do wojewódzkiego sądu administracyjnego (por. wyrok NSA z 28 lutego 2012 r., II OSK 2395/10, LEX nr 1138160). Pamiętać jednak przy tym trzeba, że sąd pierwszej instancji nie ma obowiązku badania wszelkich aspektów sprawy, a więc także takich, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu. Obowiązek ten aktualizuje się jedynie w stosunku do aspektów istotnych. O naruszeniu tego przepisu można by też było mówić w sytuacji, gdyby sąd wykroczył poza granice sprawy, w której skarga zostałaby wniesiona.

W rozpoznawanej sprawie skarżąca w skardze kasacyjnej ponownie wskazuje jedynie, że "zaniechanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonania gruntownej analizy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, a w związku z tym poprzestanie de facto jedynie na rozparzeniu zarzutów podniesionych w skardze przez podatnika stanowi rażące naruszenie art. 134 §1 p.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy". Tak skonstruowane uzasadnienie tego zarzutu nie pozwala na ustalenie, jakiej to konkretnie okoliczności istotnej dla wyniku sprawy, a nie podniesionej w skardze, nie dostrzegł sąd pierwszej instancji. Taki istotny brak tego zarzutu powoduje, że nie może on zostać uznany za uzasadniony, gdyż sąd nie dostrzega by sąd pierwszej instancji uchybił temu przepisowi. Skoro bowiem brak było naruszenia prawa, które nie było powołane przez skarżącą, a sąd nie wykroczył poza granice rozpoznawanej sprawy, to nie mógł on tego przepisu naruszyć.

Oceniając zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 4, art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. należy zauważyć, że jest on ściśle powiązany z zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego. Dlatego w tej sytuacji należy wpierw odnieść się do nich. Z treści zarzutów kasacyjnych oraz ich uzasadnienia wynika, że strona kwestionuje przede wszystkim dokonaną przez sąd pierwszej instancji wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 i 46a u.p.d.o.f.

W ramach zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46 i 46a u.p.d.o.f. należy wskazać, że zgodnie z treścią tego przepisu (obowiązującą w 2004 r.) wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem,

- dochody uzyskane z instytucji Unii Europejskiej i Europejskiego Banku Inwestycyjnego, do których mają zastosowanie przepisy rozporządzenia nr 260/68 z dnia 29 lutego 1968 r. ustanawiającego warunki i procedurę stosowania podatku na rzecz Wspólnot Europejskich (Dz. Urz. WE L 056, z 4.03.1968 r., z późn. zm.).

Po pierwsze należy wskazać, że trafnie w zaskarżonym wyroku przyjął sąd pierwszej instancji, że zgodnie z treścią art. 7 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. Urz. z 24 grudnia 2002 r., C 325) Parlament Europejski jest instytucją Wspólnoty Europejskiej jednakże kwoty przeznaczane przez Parlament na utrzymywanie biur poselskich eurodeputowanych nie mogą być potraktowane jako "środki bezzwrotnej pomocy". Parlament Europejski w ogóle nie ma statusu instytucji pomocowej, która przekazuje środki z bezzwrotnej pomocy w celu realizacji różnego rodzaju programów pomocowych. Jest organem Unii Europejskiej o uprawnieniach prawodawczych, reprezentującym obywateli państw należących do Unii Europejskiej. Stanowiska tego nie podważono w skardze kasacyjnej. Trafnym zatem na podstawie tej konstatacji było stanowisko sądu, że praca asystentki europosła nie jest finansowana z "bezzwrotnej pomocy" instytucji europejskiej i to niezależnie od faktu, czy umowa została zawarta z europosłem czy też Parlamentem Europejskim. "Pomoc" lub też "środki pomocowe" nie mogą być utożsamiane z finansowaniem działalności instytucji europejskich, zatrudnionych w nich urzędników czy też działających na ich rzecz osób tak jak to miało miejsce w przypadku skarżącej. Wynagrodzenie wypłacane skarżącej stanowiło jedynie element wydatków z budżetu Parlamentu Europejskiego na finansowanie działalności europosłów, a więc szeroko pojętej działalności tejże instytucji. Stanowisko takie wynikało z prawomocnego wyroku WSA w Krakowie z dnia 9 listopada 2007 r., I SA/Kr 1322/06, które Naczelny Sąd Administracyjny podziela na gruncie rozpoznawanej sprawy. Powoduje to, że w tej sytuacji względem podatniczki nie można było mówić o możliwości skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., a zatem badanie przesłanki zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) było istotnie bezprzedmiotowe.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46a) u.p.d.o.f. należy wskazać, że trafnie sąd pierwszej instancji uznał, iż do dochodów skarżącej uzyskanych w ramach umowy świadczenia usług na rzecz eurodeputowanego nie miały zastosowania przepisy rozporządzenia nr 260/68 z dnia 29 lutego 1968 r. ustanawiającego warunki i procedurę stosowania podatku na rzecz Wspólnot Europejskich (Dz. Urz. WE L 056, z 4.03.1968 r., z późn. zm.). W skardze kasacyjnej nie podważono bowiem stanowiska sądu wynikającego z ustalonego o stanu faktycznego, że skarżąca jako świadcząca usługi doradcze eurodeputowanemu w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej na podstawie umowy o świadczeniu usług, nie należała do żadnej kategorii urzędników, ani też innych pracowników Wspólnot wymienionych w art. 13 Protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów Wspólnot Europejskich (Dz.U.04.90.864/4). Ponadto zgodnie z art. 9 umowy o świadczeniu usług zawartej przez skarżącą z eurodeputowanym, zobowiązała się ona do opłacania wszelkich podatków przewidzianych dla osób prowadzących na własny rachunek działalność gospodarczą. Tym samym trafnie sąd przyjął, że względem skarżącej nie mogło zaleźć zastosowania zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 46a) u.p.d.o.f.

Również nietrafnie podnosi się zarzuty związanie z milczącą interpretacją. Jak bowiem trafnie zauważył sąd pierwszej instancji w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 1322/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 9 listopada 2007 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie organu pierwszej instancji przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. Po wydaniu tego wyroku interpretacja indywidualna nie została nadal wydana. Sąd podzielił pogląd, że trzymiesięczny termin wynikający z art. 14b § 3 O.p. obowiązuje organ podatkowy także w sytuacji ponownego rozpatrzenia sprawy. Istotnym było jednak to, że wniosek podatniczki dotyczył 2006 r. a rozpoznawana sprawa dotyczy 2004 r. W tej sytuacji zgodnie z z art. 14b § 2 O.p. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. A zatem nie może on dotyczyć zdarzeń przeszłych, czyli tak jak w niniejszej spawie roku 2004 r. Dlatego też nie mogło być mowy o związaniu organów i sądu milczącą interpretacją.

W konsekwencji powyższe ustalenia czynią bezzasadnym zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. skoro brak było naruszenia przepisów przez organy podatkowe, to i trafna była decyzja o oddaleniu skargi podatniczki przez sąd pierwszej instancji.

W tym stanie sprawy skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. należało oddalić a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).