Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 86/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-07-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 17b ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja, Sędziowie WSA Beata Kozicka (spr.), Bożena Miliczek-Ciszewska, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lipca 2013 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. Znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja" lub "O.p.") oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – uznał stanowisko wnioskodawcy spółki A S.A. przedstawione we wniosku z dnia 6 czerwca 2012 r. uzupełnione pismem z dnia 5 września 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych cesji umowy leasingu operacyjnego – za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny w pierwszej kolejności nawiązał do stanu faktycznego przedstawionego we wspomnianym wniosku. W tych ramach odnotował, że Spółka w dniu 15 czerwca 2012 r., złożyła do Ministra Finansów - reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych cesji umowy leasingu operacyjnego.

W opisie zdarzenia Wnioskodawca wskazał, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług leasingowych zawarła umowę leasingu operacyjnego (leasing operacyjny spełniający warunki, o których mowa w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). W związku z pogarszającą się sytuacją ekonomiczną dotychczasowego leasingobiorcy, Spółka dokonała cesji umowy leasingu na nowego leasigobiorcę. Cesja ta została dokonana na podstawie aneksu zawartego w formie pisemnej do istniejącej umowy leasingu operacyjnego. Oprócz zmiany korzystającego aneks nie wprowadził żadnych zmian warunków umowy. Ponieważ Spółka prowadzi działalność leasingową, takie sytuacje mogą powtarzać się w przyszłości. W uzupełnieniu wniosku wskazano ponadto, że umowa leasingu operacyjnego z dnia 27 maja 2010 r. dotyczyła samochodu ciężarowego o wartości początkowej [...] zł netto, została zawarta na 36 miesięcy a suma opłat leasingowych wynosiła:

- prowizja [...] zł netto,

- opłata wstępna [...] zł netto,

- 36 rat po [...] zł netto za okres od czerwca 2010 r. do maja 2013 r.,

- opcja wykupu po uiszczeniu ww. opłat [...] zł netto.

W dalszej kolejności Spółka wskazała, że aneksem dnia 28 lutego 2012 r. dokonano zmiany Korzystającego, który z dniem 01 marca 2012 r., wstąpił we wszystkie prawa i obowiązki dotychczasowego korzystającego. Do spłaty pozostało, zatem zgodnie z umową leasingu operacyjnego, 15 rat po [...] zł oraz opcja odkupu [...] zł.

Ponadto Spółka podniosła, że finansujący nie korzysta i nie będzie korzystał ze zwolnień, określonych w art. 17b ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm. dalej także zamiennie: "ustawa podatkowa", "ustawa o CIT" oraz "u.p.d.o.p."),

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: "czy na skutek cesji umowy leasingu operacyjnego na nowego leasingobiorcę Spółka w dalszym ciągu pozostaje stroną umowy leasingu operacyjnego, spełniającej warunki, o których mowa w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? Tym samym, czy dokonanie cesji umowy leasingu operacyjnego na nowego leasingobiorcę powoduje konieczność ustalania przez Spółkę skutków podatkowych według zasad właściwych dla leasingu operacyjnego?".

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z tym, iż oprócz zmiany leasingobiorcy aneks nie wprowadza żadnych innych zmian dotychczasowych warunków umowy, a umowa nie została wcześniej powiedziana, w wyniku czego trwa nieprzerwanie, należy ją, zgodnie z art. 17b ust. 1 ustawy podatkowej, traktować nadal jako tą samą umowę leasingu operacyjnego, która nie rodzi po żadnej ze stron negatywnych skutków podatkowych. Jako leasingodawca, Spółka zachowuje również prawo do wyliczenia przychodu ze sprzedaży od wartości środka trwałego wyrażonego w cenie określonej w umowie, ponieważ cesja przenosi wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umowy – z byłego na nowego leasingobiorcę.

Przywołując regulację przedmiotu wskazał, że zgodnie z art. 17 b ust. 1 ustawy podatkowej jednym z warunków jaki musi być spełniony, aby umowa mogła być uznana za leasing jest zawarcie umowy leasingu na czas oznaczony stanowiący co najmniej 40 % normalnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne oraz suma opłat ustalonych w niej pomniejszona o należny podatek od towarów i usług odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. W wyniku cesji wystąpiła zmiana strony umowy leasingu bez jej uprzedniego rozwiązania i zastąpienia jej nową umową, czyli zachowana jest ciągłość umowy. Analizując taką umowę – jak dalej kontynuował Wnioskodawca – w celu wyznaczenia jej statusu na gruncie podatku dochodowego Spółka uważa, że należy wziąć pod uwagę cały okres jej trwania zarówno przed jak i po cesji. Istotnym argumentem przemawiającym za słusznością takiego poglądu jest to, że wskazując na warunki jakie muszą być wypełnione, aby umowa mogła być uznana za leasing odwołuje się do samej umowy, a nie do umowy w okresie, w którym jej stroną był dany podmiot.

Na poparcie wyrażonego poglądu Spółka przytoczyła fragment uzasadnienia wyroku WSA w Białymstoku z dnia 5 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 80/10, w którym stwierdzono, że "warunki uznania konkretnej umowy jako leasingu (operacyjnego) dotyczą wyłącznie kwestii przedmiotowych umowy, a zatem dokonanie zmian po stronie podmiotowej w żaden sposób nie wpływa na treść umowy i wynikające z niej prawa i obowiązki. Oznacza to, te po wstąpieniu do umowy nowego korzystającego nie ulegają zmianie podstawowe okresy trwania umowy wysokość opłat czy też przedmiot którego umowa dotyczy. W dalszym ciągu według WSA, finansujący będzie uprawniony do odsprzedaży przedmiotu leasingu nowemu korzystającemu na zasadach i terminach określonych w umowie z poprzednim korzystającym’’. Jednocześnie – na zakończenie – Wnioskodawca podał, że tezę tą potwierdzają również wyroki NSA z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1687/10 oraz II FSK 1755/10. W wyrokach tych – jak odnotowała Spółka, wyrażono stanowisko, że "cesja umowy leasingu operacyjnego nie zmienia charakteru takiej umowy a podatnik, który stał się nowym leasingobiorcą wchodzi w te same prawa i obowiązki co dotychczasowy leasingobiorcą, tzn. m.in. ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu opłaty ponoszone z tytułu leasingu, inne podejście prowadziłoby nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji podatników, oraz brak jest w polskim systemie podatkowym przepisów, które stanowiłyby, że cesja na gruncie prawa cywilnego nie wywołuje również skutków na gruncie prawa podatkowego".

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. (Znak [...]) Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 17a pkt 1 tej ustawy ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne a także grunty. Natomiast stosownie do jej art. 17 b ust. 1 – opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 jeżeli:

1) umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;

2) umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;

3) suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej Środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Organ interpretacyjny wskazał przy tym, że Jeżeli jednak zgodnie z art. 17b ust. 2 ustawy podatkowej finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1) art. 6,

2) przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,

3) art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (tekst jedn. Dz. U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz. 1178),

– do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f – 17h.

Aby dana umowa mogła zostać uznana za tzw. podatkową umowę leasingu muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

pierwsza: przedmiotem umowy mogą być wyłącznie rzeczy i prawa stanowiące środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty,

druga: jedna ze stron umowy oddaje drugiej przedmiot umowy do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków, za co druga ze stron obowiązana jest zapłacić.

W dalszej kolejności organ interpretacyjny wskazał, że stosownie do art. 17c ustawy podatkowej, jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu, o której mowa w art. 17 b tej ustawy, finansujący przenosi na korzystającego własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem tej umowy:

1) przychodem ze sprzedaży środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, jeżeli jednak cena ta jest niższa od hipotetycznej wartości netto środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej według zasad określonych w art. 14,

2) kosztem uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży jest rzeczywista wartość netto.

Jeżeli natomiast, po upływie podstawowego okresu umowy leasingu, o której mowa w art. 17 b ust. 1 ustawy podatkowej, finansujący przenosi na osobę trzecią własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem tej umowy, oraz wypłaca korzystającemu z tytułu spłaty ich wartości uzgodnioną kwotę – przy określaniu przychodu ze sprzedaży i kosztu jego uzyskania stosuje się przepisy art. 12-16 ustawy podatkowej.

Tym samym organ interpretacyjny stwierdził, że na dzień cesji umowa o jakiej mowa we wniosku nie spełnia kryteriów pozwalających na uznanie jej za umowę leasingu operacyjnego. Umowa ta została bowiem zawarta na czas krótszy niż 40% normatywnego okresu amortyzacji, a suma ustalonych opłat pomniejszona o należny podatek od towarów i usług nie odpowiada co najmniej wartości początkowej środka trwałego, którego dotyczy. Podał także, że w przypadku zmiany podmiotowej po stronie korzystającego wymagane jest ponowne badanie czy umowa ta jest podatkową umową leasingowa, czy – w przedmiotowej sprawie – nowe warunki spełniają kryteria wynikające z art. 17 b ustawy podatkowej. Przedstawiając stanowisko wskazał, że w świetle przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm., dalej: K.c.), dopuszczalne jest za zgodą finansującego oddanie przez korzystającego rzeczy do używania osobie trzeciej (art. 70912 K.c.). Zaznaczył także, że o ile na gruncie prawa cywilnego wstąpienie nowego korzystającego w miejsce dotychczasowego korzystającego wywołuje określone skutki cywilnoprawne w zakresie praw i obowiązków o charakterze publicznoprawnym zastrzeżonych dla ustaw podatkowych. Oznacza to, że umową cywilnoprawną nie można przenieść uprawnień (przywilejów) podatkowych. Ich sukcesję normują bowiem przepisy rozdziału 14 Ordynacji podatkowej, z którymi tylko we wskazanych tam sytuacjach może nastąpić przejęcie praw i obowiązków na gruncie prawa podatkowego. Przepisy podatkowe – jak dalej kontynuował – nie regulują wprost podatkowych skutków zmiany stron umowy leasingu. W związku z tym, w jego ocenie, skutki podatkowe zmiany podmiotu umowy leasingu po stronie korzystającego należy wywodzić z ogólnych przepisów prawa podatkowego. Przystąpienie do umowy leasingu nowego korzystającego oznacza, że w pełni uzasadnionym staje się konieczność zbadania, czy na dzień zmiany podmiotowej, umowa ta stanowi podatkową umowę leasingu. Jego zdaniem warunki określone w art. 17b oraz art. 17f ustawy podatkowej muszą być na dzień zmiany korzystającego spełnione. W przypadku, gdy w trakcie trwania umowy leasingu dochodzi do zmian warunków umowy polegających na dokonaniu skrócenia lub przedłużenia umowy leasingu lub zmian podmiotowych po stronie korzystającego, wpływ tych zmian w zakresie skutków podatkowych sprzedaży środka trwałego, będącego przedmiotem umowy leasingu po zakończeniu umowy leasingu zależy od tego, czy nowe warunki spełniają przesłanki uznania umowy za podatkową umowę leasingu operacyjnego lub finansowego. Jeżeli po dokonaniu zmiany okresu trwania umowy leasingu, umowa ta nadal spełnia warunki określone w art. 17b ustawy podatkowej (leasing operacyjny), wówczas możliwe jest ustalenie dochodu ze sprzedaży przedmiotu leasingu (środka trwałego), korzystającemu po upływie podstawowego okresu umowy, na podstawie art. 17c, natomiast osobie trzeciej na podstawie art. 17d tej ustawy. Jeżeli natomiast na dzień zmiany umowy leasingu operacyjnego (w drodze cesji) umowa ta nie będzie spełniać warunków określonych w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., nie znajdą zastosowania uregulowania dotyczące sprzedaży przedmiotu leasingu zawarte w jej art. 17c. Tym samym, do ustalenia przychodów i kosztów podatkowych związanych z przeniesieniem na korzystającego własności (nabyciem) przedmiotu leasingu, zastosowanie znajdą ogólne przepisy dotyczące przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów.

Pismem z dnia 9 października 2012 r. Wnioskodawca wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, powtarzając – co do istoty – argumenty prezentowane we wniosku. Ponadto wyraził pogląd, że stanowisko prezentowane we wniosku znajduje potwierdzenie w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych, wskazując na wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1755/10, przytoczył fragment jego uzasadnienia. Na zakończenie podał, że "przypadku dokonania cesji umowy leasingu, spełniającej warunki, o których mowa w art. 17b ust. 1 ustawy o CIT, finansujący będzie nadal ustalał skutki podatkowe związane z wykonywaniem tej umowy według zasad właściwych dla leasingu operacyjnego, (tj. uznając, iż umowa ta nadal spełnia warunki określone w art. 17b ust. 1 ustawy o CIT)".

Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 12 listopada 2012 r. udzielił odpowiedzi na wezwanie stwierdzając brak podstaw do zmiany kwestionowanej indywidualnej interpretacji.

Na powyższą interpretację strona wniosła skargę do Tut. Sądu powtarzając – co do meritum – okoliczności i poglądy zawarte we wniosku i wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W skardze strona skarżąca sformułowała zarzut naruszenia prawa materialnego i procesowego, a to:

1) art. 17 a pkt 1 i 2 w zw. z art. 17b ust. 1 ustawy podatkowej poprzez uznanie, że zmiana korzystającego w wyniku dokonania cesji wierzytelności skutkuje koniecznością ponownego badania czy umowa leasingu operacyjnego spełnia warunki, o których mowa w art. 17b ust. 1 ustawy o CIT,

2) art. 121 § 1 O.p. poprzez brak uwzględnienia stanowiska sądów administracyjnych w zaskarżonej interpretacji.

Zdaniem strony skarżącej dokonana przez organ interpretacyjny wykładnia tego przepisu, jest niekorzystna dla strony i pozostaje w sprzeczności z wolą ustawodawcy. W uzasadnieniu skargi jej autor powtórzył argumenty zawarte tak we wniosku o interpretację indywidualną, jak i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa oraz podkreślił, że "w przypadku dokonania cesji umowy leasingu na nowego korzystającego, jeśli nie dochodzi do zmiany innych postanowień umowy, rozliczenie tej umowy należy kontynuować na dotychczasowych zasadach".

Mając powyższe na uwadze strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził, że skarga nie jest uzasadniona i nie dostrzega podstaw do uwzględnienia zarzutów zgłaszanych przez stronę. W związku z czym podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą interpretacji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd nie zgadza się z poglądem organu interpretacyjnego, że umowa cesji leasingu stanowi kontynuację pierwotnej umowy jedynie na gruncie prawa cywilnego, a na gruncie prawa podatkowego tylko wtedy, gdy zostaną spełnione warunki sukcesji podatkowej uregulowane w przepisach rozdziału 4a O.p., i w pełni podziela oraz przyjmuje za swój pogląd zaprezentowany w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 5 maja 2010 r. w sprawie o sygn. I SA/Bk 80/10 utrzymanym w mocy wyrokiem NSA z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1755/10, a także wyroku WSA w Białymstoku z dnia 8 czerwca 2011 r., utrzymanym w mocy wyrokiem NSA z dnia 21 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2216/11.

Z uwagi na zarysowaną w sprawie odmienność poglądów odnośnie interpretacji art. 17b ust. 1 ustawy podatkowej, w pierwszej kolejności należy odwołać się do regulacji prawnych przedmiotu. Zgodnie z art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

1) została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości oraz

2) suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Tym samym w sytuacji, gdy zostaną spełnione powyższe warunki opłaty ustalone w umowie leasingu ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszty uzyskania przychodów korzystającego. Możliwość zaliczenia do przychodów i kosztów odnosi się przy tej umowie do całej kwoty opłaty (raty leasingowej). Jednocześnie podkreślić należy, iż powyższe warunki odnoszą się wyłącznie do przedmiotu umowy leasingu –

a mianowicie czasu jej trwania, określenia rzeczy lub praw, których dotyczy umowa, oraz sumy opat z tytułu umowy leasingu. Przepis ten, w przeciwieństwie do art. 17 b ust. 2 u.p.d.o.p., określając warunki jakie musi spełniać umowa w żadnym miejscu nie odnosi się do osoby korzystającego, czy też osoby finansującego.

Mając powyższe na uwadze nie można zgodzić się z twierdzeniem organu interpretacyjnego, iż umowa cesji leasingu stanowi kontynuację pierwotnej umowy jedynie na gruncie prawa cywilnego oraz, że na gruncie prawa podatkowego, gdy nie można mówić o sukcesji w rozumieniu przepisów rozdziału 14 O.p., taką umowę należy rozpatrywać w kategoriach zawarcia nowej umowy leasingowej. Warunki uznania konkretnej umowy leasingu jako umowy leasingu operacyjnego dotyczą wyłącznie kwestii przedmiotowych umowy a zatem dokonanie zmian po stronie podmiotowej (zmiany osoby korzystającego), w ocenie Sądu, w żaden sposób nie wpływa na treść przedmiotową umowy i wynikające z niej prawa i obowiązki. Oznacza to, że po wstąpieniu do umowy nowego korzystającego nie ulegają zmianie podstawowe okresy trwania umowy, wysokość opłat, czy też przedmiot, którego umowa dotyczy. W dalszym ciągu finansujący będzie uprawniony do odsprzedaży przedmiotu leasingu nowemu korzystającemu na zasadach i w terminach określonych w umowie z poprzednim korzystającym.

Powyższe pozwalało, przyjąć, że Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. dokonał błędnej interpretacji art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., przez pryzmat art. 93 i 93a O.p. Zdaniem Sądu niezasadne i nietrafne jest, bowiem odwoływanie się przez organ interpretacyjny do przepisów o następstwie prawnym przy dokonywaniu podatkowoprawnej kwalifikacji cesji umowy leasingu operacyjnego, która ma być dokonana przez skarżącą Spółkę.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w przywołanym wyżej wyroku o sygn. I SA/Bk 80/10 "celem uregulowania w ordynacji podatkowej instytucji następstwa prawnego było, z jednej strony, zapewnienie wierzycielom podatkowym możliwości egzekwowania należności podatkowych ciążących na poprzednikach od ich następców, z drugiej - umożliwienie następcom korzystania z praw poprzedników. Ordynacja podatkowa zakreśla bardzo szerokie granice sukcesji podatkowej. Następca przejmuje po poprzedniku wszelkie jego obowiązki (np. zapłaty podatku, złożenia deklaracji, prowadzenia ksiąg podatkowych), ale i prawa (np. do zwrotu nadpłaty, prawo złożenia odwołania od decyzji). Zdarzenia gospodarczego w postaci przejęcia umów leasingu operacyjnego i wydatków podatnika związanych z kontynuacją takiej umowy, stanowiących koszty uzyskania przychodu nie sposób oceniać przez pryzmat następstwa prawnego w rozumieniu O.p."

Pogląd ten w pełni akceptuje i przyjmuje za swój skład orzekający w omawianej sprawie.

W świetle przedstawionego orzecznictwa – które skład orzekający w niniejszej sprawie podziela – koszty uzyskania przychodów są elementem konstrukcji podatku dochodowego. Uwzględnienie wydatku w kategorii kosztów podatkowych nie mieści się, bowiem w pojęciu prawa ani też obowiązku podatnika. Istotne jest w takim przypadku jedynie stwierdzenie, czy dany konkretny wydatek odpowiada definicji określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i nie został wskazany w katalogu określonym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz został udokumentowany w sposób przewidziany prawem. W zaistniałej sytuacji odwoływanie się do kwestii następstwa prawnego jest tym bardziej nieuzasadnione, gdyż dotyczy zdarzenia wywołującego określone skutki w teraźniejszości (ewentualnie przyszłości), a nie zaś w przeszłości i nie wiąże się ze sferą następstwa prawnego. Uprawnienia związane z rozliczeniem umowy leasingu i właściwym ujęciu jej w kosztach uzyskania przychodu przez nowego korzystającego wynikają z jego własnych praw i obowiązków, uregulowanych w materialnej ustawie podatkowej, a nie uprawnień przysługujących poprzedniemu korzystającemu.

Z uwagi na powyższe Sąd uznał rozważania organu podatkowego odnośnie niezastosowania w tej sprawie przepisów art. 93 - 93a O.p. za bezprzedmiotowe.

W świetle treści postawionego przez wnioskodawcę pytania oraz bezprzedmiotowej interpretacji przez organ przepisów art. 93 i 93a O.p. należało wskazać, że w sprawie zostały naruszone przepisy Ordynacji podatkowej regulujące zasady wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych, w szczególności art. 14c § 2. Nie można uznać, iż zaskarżona interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, jeżeli organ dokonuje w niej pogłębionej wykładni przepisów art. 93 i 93a O.p., nie mających w sprawie zastosowania, zaś jedynie w szczątkowym analizuje treść art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.") uchylono zaskarżoną interpretację. Rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów znajduje oparcie w treści art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a.