Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 929/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-04-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6559
Hasła tematyczne: Środki unijne
Skarżony organ: Zarząd Województwa
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 207 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2013 poz 885
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Protokolant: sekr. sąd. Aleksandra Osipowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi Uniwersytetu [...] na decyzję Zarządu Województwa z dnia [...] czerwca 2018 r. Nr [...] w przedmiocie zwrotu części dofinansowania - skargę oddala -


UZASADNIENIE

W dniu 16 czerwca 2016 roku została zawarta między Instytucją Zarządzającą Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa M. na lata 2014-2020 (dalej: IZ RPO WM) a U. (dalej: Beneficjentem) umowa o dofinansowanie Projektu w ramach Osi Priorytetowej 6. Dziedzictwo regionalne, Działanie 6.2. Ochrona różnorodności biologicznej Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa M. na lata 2014-2020 nr [...] pn. "[...]" oraz przebudowa ścieżek edukacji przyrodniczej na terenie Ogrodu B. U. (dalej: Umowa) .

Na podstawie umowy o dofinansowanie Projektu środki europejskie zostały Beneficjentowi wypłacone zgodnie ze złożonymi wnioskami o płatność. Realizacja projektu rozpoczęła się w dniu 3 marca 2014 r., natomiast zakończenie ma nastąpić w dniu 30 września 2018 r.

We wniosku o dofinansowanie wskazano, że istnieje prawna możliwość częściowego odzyskania podatku VAT w projekcie. Ogród B. U. prowadzi sprzedaż opodatkowaną związaną ze sprzedażą biletów, odpłatną możliwością wykonywania okolicznościowych sesji fotograficznych czy wynajmu pomieszczeń jednak rezultaty projektu będą służyć również działalności edukacyjnej (zwolnionej z VAT) związanej z podstawową działalnością U. . W związku z tym podatek VAT będzie rozliczony według struktury sprzedaży , która na moment złożenia wniosku o dofinasowanie wynosiła 17 %.

W piśmie z dnia 27 lutego 2017 r. Beneficjent poinformował, że nastąpiła zmiana współczynnika sprzedaży określonego w sposób przewidziany w art. 90 oraz art. 86 ust. 2 a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa VAT). W związku z koniecznością dokonania korekty kwoty podatku naliczonego VAT po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z art. 91 oraz art. 90 c ustawy o podatku od towarów i usług. Beneficjent wskazał, że w roku 2016 dokonywał odliczeń podatku VAT: według planowanego wskaźnika struktury 17%, natomiast rzeczywisty wskaźnik struktury wyniósł 21%, według planowanego prewskaźnika ze wskaźnikiem struktury 2,21%, natomiast rzeczywisty prewskaźnik ze wskaźnikiem struktury wyniósł 2,52%.

IZ RPO WM w piśmie z dnia 21 marca 2017 r. wskazała, że przyjmuje do wiadomości, iż nastąpiła zmiana kwalifikowalności podatku VAT w ramach projektu. Poinformowała także o konieczności wprowadzenia odpowiednich zmian w projekcie, poprzez wprowadzenie we wniosku o dofinasowanie i w harmonogramie rzeczowo - finansowym projektu w roku 2016 i 2017 aktualnego wskaźnika i prewskaźnika struktury, według którego kwalifikowalny będzie podatek VAT w ramach niniejszej inwestycji. W piśmie tym znalazła się też wzmianka o tym, że w przypadku zmiany struktury sprzedaży w kolejnych latach realizacji inwestycji, będzie zachodziła konieczność zwrotu środków wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych. Wobec powyższego Beneficjent został poinformowany, że w celu zminimalizowania skutków powyższej sytuacji, we wniosku o dofinansowanie w kolejnych latach realizacji projektu może przyjąć wyższą niż faktyczną wartość procentową współczynnika sprzedaży.

U. pismem z dnia 28 marca 2017 r. wyjaśnił, że w zestawieniu dokumentów projektu, w których został naliczony podatek, to został on odliczony w oparciu o przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, art. 86 ust. 2a (prewskaźnik) i art. 90 ust. 2-10 (wskaźnik struktury). Zgodnie z art. 90 c i art. 91 po zakończeniu roku podatkowego Beneficjent miał obowiązek dokonać korekty podatku odliczonego, według wskaźnika struktury i prewskaźnika. Wyliczenia korekty dokonane zostały zgodnie z art. 90 c i art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który to wskazuje, że podatnik jest zobowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego przy uwzględnieniu proporcji odliczonej dla zakończonego roku. W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza [...] złotych, korekty o których mowa powyżej podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych latach w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu [...] lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta dotyczy wówczas jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Z kolei ustosunkowując się do wskazanej w piśmie, możliwości przeniesienia do kosztów kwalifikowalnych większej wartości podatku VAT, niż to wynika z obecnej struktury sprzedaży Beneficjent poinformował, iż chciałby pozostać przy dotychczasowym rozwiązaniu bazującym na określaniu poziomu kwalifikowalności podatku VAT w oparciu o aktualny, bieżący wskaźnik struktury i prewskaźnik.

Mając na uwadze konieczność i pewność co do korekty poziomu kwalifikowalności podatku VAT w przyszłości oraz techniczne trudności z przygotowaniem aktualizacji harmonogramu rzeczowo - finansowego wniosku aplikacyjnego, wynikające z faktu, iż nie wszystkie faktury z zadania 2.2, objęte są jednakową korektą podatku VAT oraz z faktu, iż korekta obejmuje jedynie 1/10 różnicy podatku VAT, Beneficjent zwrócił się z prośbą o ponowne przeanalizowanie konieczności przygotowania aktualizacji harmonogramu rzeczowo - finansowego i podpisywania aneksu do umowy o dofinansowanie.

Beneficjent odnosząc się do wskazanego w piśmie obowiązku zwrotu części rozliczonych wydatków wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych wskazał, iż w jego opinii - w przypadku niezwłocznego po dokonaniu korekty struktury podatku VAT poinformowaniu o tym fakcie Instytucji Zarządzającej oraz niezwłocznego zwrotu odpowiedniej części podatku VAT, nie można twierdzić o niespełnieniu przesłanek warunkujących dokonanie takiego zwrotu wraz odsetkami. Nie można bowiem twierdzić o jakimkolwiek zaniedbaniu czy nieprawidłowym zachowaniu ze strony Beneficjenta wobec faktu działania opartego na przepisach prawa. Stanowisko takie wyrażone zostało przez Instytucję Zarządzającą PO IG, co oczywiście nie pozostaje wiążące, ale stanowić może wskazówkę, co do postępowania w przedmiotowej kwestii. Do tego pisma Beneficjent załączył także zestawienie obejmujące wszystkie dokumenty, których dotyczyła korekta podatku VAT wraz z adnotacją w których wnioskach o płatność zostały rozliczone.

IZ RPO WM pismem z dnia 27 kwietnia 2017 r. wskazała, że podatek od towarów i usług może być uznany za wydatek kwalifikowalny tylko wtedy, gdy Beneficjent nie ma prawnej możliwości jego odzyskania. Istotnym jest sam fakt prawnej możliwości odzyskania, bez względu na termin oraz harmonogram w jakim faktycznie ta czynność zostanie dokonana. W związku z powyższym, w przedmiotowym projekcie zachodzi konieczność zwrotu całości podatku VAT możliwego do odzyskania w ramach wydatków, które do końca 2016 r. zostały przedstawione i rozliczone w wnioskach o płatność, a nie jak zostało wskazane w piśmie Beneficjenta z dnia 28 marca 2017 r., 1/10 z ww. podatków. IZ RPO WM wskazała także, iż zgodnie ze stanowiskiem Komisji Europejskiej prawna możliwość powinna być rozpatrywana szeroko, to jest nie tylko w oparciu o unormowania krajowego prawodawstwa w zakresie VAT, a także w oparciu o orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. IZ RPO WM podtrzymała swoje stanowisko w zakresie zwrotu podatku VAT, co oznacza konieczność zwrotu zrefundowanego podatku VAT, wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych.

IZ RPO WM pismem z dnia 14 lipca 2017 r., znak:[...] na podstawie art. 207 ust. 8 w związku z ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., póz. 1870, z późn. zm.; dalej u.f.p.), wezwała Beneficjenta do zwrotu - w terminie 14 dni od doręczenia wezwania - środków europejskich w łącznej kwocie [...]PLN wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych liczonymi od dnia przekazania środków do dnia w terminie 14 dni od dnia doręczenia wezwania.

W wezwaniu wskazano, iż zgodnie z umową dofinansowaniu podlegają wyłącznie wydatki kwalifikowane w projekcie. W niniejszym przypadku Beneficjent wydatkował środki na faktury, w ramach których przysługuje mu prawna możliwość odzyskania podatku VAT. Rzeczywisty wskaźnik struktury za 2016 rok wyniósł 21% (wzrost o 4% w stosunku do planowanego 17%), natomiast rzeczywisty prewskaźnik ze wskaźnikiem struktury za 2016 rok wyniósł 2,52% (0,31% więcej w stosunku do planowanego – 2,21% . W związku z tym zachodzi konieczność zwrotu całości podatku VAT możliwego do wydatków, które do końca 2016 r. zostały rozliczone we wnioskach o płatność.

W odpowiedzi na wezwanie do zwrotu środków, Beneficjent pismem z dnia 25 lipca 2017 roku poinformował, iż podtrzymuje w całości wyjaśnienia i stanowisko wyrażone w dotychczasowej korespondencji oraz dokonuje zwrotu całości żądanej kwoty należności głównej z tytułu podatku VAT, do którego odzyskania jest uprawniony na podstawie przepisów prawa. Jednocześnie zaznaczył, że zwrot jest dokonywany na poczet należności głównej, tj. wartości podatku VAT do którego odzyskania jest uprawniony, bez uwzględnienia kwoty żądanych odsetek. W piśmie tym po raz kolejny powołano się na orzeczenie WSA w Gliwicach z dnia 4 lipca 2016r., (sygn. akt SA/GI 67/16) w którym to wskazano, że Beneficjent obowiązany jest do zwrotu kwoty z tytułu podatku VAT w realnej wysokości, czyli takiej jaką otrzyma z tytułu odliczenia bez żądania odsetek. Beneficjent wskazał ponownie, że w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki do zastosowania art. 207 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, gdyż otrzymywał on środki w wysokości określonej zgodnie z przepisami prawa a zmiana kwalifikowalności podatku VAT była możliwa do stwierdzenia dopiero po zakończeniu 2016 r.

W dniu 13 lutego 2018 r. Zarząd Województwa M. (dalej też jako: IZ RPO WM lub Organ) wydał decyzję nr [...] w przedmiocie zwrotu części dofinansowania w kwocie [...]zł. wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w związku ze stwierdzeniem przez Instytucję Zarządzającą Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa M. na lata 2014-2020 nieprawidłowości przy wykorzystywaniu środków finansowych otrzymanych przez Beneficjenta ze środków europejskich, w tym:

-[...] zł. wypłaconych w formie refundacji ze środków europejskich wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazania środków tj. 12.12.2016 r.;

-[...] zł. wypłaconych w formie refundacji ze środków europejskich wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazania środków tj. 29.12.2016 r.;

-[...]. wypłaconych w formie refundacji ze środków europejskich wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazania środków tj. 08.02.2017 r.

We wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy Beneficjent zaskarżonej decyzji zarzucił: naruszenie art. 104 § 1 k.p.a, art. 207 ust. 9 i ust. 2 w związku z ust. 8 i ust 1 pkt 2 ustawy dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, art. 9 ust. 2 pkt 9a ustawy z dnia 11 lipca 2014 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowych w perspektywie finansowej 2014-2020, art. 46 ust. 2a ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa oraz § 6 ust. 1 umowy nr [...] o dofinansowanie Projektu pod nazwą "[...]" oraz przebudowa ścieżek edukacji przyrodniczej na terenie Ogrodu B. U. , ze względu na ich niewłaściwe zastosowanie i nieuwzględnienie, że badanie zasadności lub niezasadności przyznania środków w danej wysokości winno następować według stanu faktycznego i prawnego z chwili ich pobrania (wypłacenia) a w konsekwencji powyższego błędne orzeczenie o zwrocie środków wraz z odsetkami, w sytuacji gdy odsetki nie powinny być naliczane,

We wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy Beneficjent przyznał , że nie kwestionuje dokonanych przez organ administracyjny ustaleń faktycznych .

Dalej Odwołujący podkreślił, że podtrzymuje swoje wyjaśnienia i stanowisko zawarte w korespondencji dotychczasowej. zauważając, że zwrot w kwocie [...]dokonany w dniu 25 lipca 2017 r. został poczyniony z uwagi na fakt polubownego zakończenia sprawy i w którym podkreślono, iż wpłata ta dokonywana jest na poczet kwoty głównej, tj. wartości podatku VAT do którego odzyskania U. jest uprawniony, bez uwzględnienia kwoty żądanych odsetek, które to odsetki - zdaniem -U. - naliczane są błędnie.

Następnie Beneficjent przytoczył wyrok WSA w Gliwicach z dnia 4 lipca 2016 r., sygn. akt IV SA/GI 67/16 oraz wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt II GSK 5056/15, w których stwierdzono, iż w razie zmiany zasad dotyczących odliczenia VAT Beneficjent obowiązany jest do zwrotu otrzymanego podatku VAT w realnej wysokości, tj. w takiej w jakiej go otrzymał. Nadto Beneficjent wskazuje, że w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki do zastosowania art. 207 ust. 1 ustawy o finansach publicznych z uwagi na fakt, iż zwracana kwota nie może być kategoryzowana jako środki wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, z naruszeniem procedur bądź pobrane nienależnie lub w nienależnej wysokości w chwili ich przekazania Beneficjentowi. przedstawiania wydatków do refundacji. Beneficjent nie miał prawnej możliwości odliczenia podatku wg wskaźnika 21 % , gdyż taka możliwość pojawiła się po zakończeniu roku kalendarzowego 2016, zgodnie z przepisami ustawy VAT.

Zarząd Województwa M. decyzją z 26 czerwca 2018 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję z dnia 13 lutego 2018 r., znak [...].

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia przyjęto stanowisko, że Beneficjent zwracając środki przeznaczone na niekwalifikowany podatek VAT powinien je zwrócić z odsetkami.

Zauważono bowiem, że Beneficjent decydując się na ubieganie o dofinansowanie projektu w ramach RPO, a w konsekwencji podpisując umowę o dofinansowanie projektu, przyjął zasady i warunki określone w umowie. Treść umowy wskazuje, że Beneficjent poddaje się m.in. kontroli i audytowi w zakresie prawidłowości realizacji projektu, obowiązkowi zwrotu dofinansowania wykorzystanego niezgodnie z przeznaczeniem, bez zachowania obowiązujących procedur lub pobranego w sposób nienależny lub w nadmiernej wysokości.

Stosownie do art. 207 ust. 1 pkt 2 u.f.p., środki przeznaczone na realizację programów finansowanych ze środków europejskich, podlegają zwrotowi, jeśli zostały wykorzystane niezgodnie z procedurami, o których mowa w art. 184 u.f.p. Przesłanką do wydania decyzji o zwrocie dofinansowania jest stwierdzenie przez Instytucję Zarządzającą, że środki przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich są:

- wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem,

- wykorzystane z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184 u.f.p.,

- pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości.

Procedury określone w art. 184 u.f.p. to procedury wynikające z umów - międzynarodowych lub innych procedur obowiązujących przy wykorzystaniu środków europejskich. Wobec brzmienia art. 184 u.f.p., procedury te należy rozumieć szeroko, tzn. jako ogół wszystkich procedur (ustalonych na poziomie wspólnotowym i krajowym), w tym także postanowienia umowy zgodnie z którymi dokonywane jest wydatkowanie środków europejskich. Interpretacja pojęcia "inne procedury obowiązujące przy wykorzystaniu środków" musi uwzględniać zarówno potoczne rozumienie wyrazu "procedura", jak i sposób uregulowania w prawie krajowym wdrażania programów operacyjnych. Słowem "procedura" określa się zazwyczaj normowany przepisami lub zwyczajami sposób prowadzenia lub załatwienia jakiejś sprawy. Pod pojęciem "inne procedury obowiązujące przy wykorzystaniu środków", o których mowa w art. 184 u.f.p. należy w związku z tym rozumieć reguły postępowania obowiązujące przy wykorzystywaniu środków pomocowych (por. wyrok NSA w Warszawie z 13 grudnia 2016 r., sygn. akt II GSK 1264/15).

W przypadku stwierdzenia takiego naruszenia, Beneficjent na podstawie przepisu art. 207 ust. 8 u.f.p. jest wzywany do zwrotu środków lub wyrażenia zgody na pomniejszenie kolejnej płatności o kwotę podlegającą zwrotowi. W przypadku braku zwrotu środków oraz braku wyrażenia zgody na pomniejszenie kolejnej płatności IZ RPO wydaje decyzję w przedmiocie zwrotu dofinansowania otrzymanego ze środków europejskich.

Organ wskazał, że na podstawie z art. 104 § 1 k.p.a. Organ administracji publicznej załatwia sprawę przez wydanie decyzji, chyba że przepisy kodeksu stanowią inaczej. Zgodnie z art. 207 ust 9 i ust. 2 w związku z ust. 8 i ust. 1 pkt 2 u.f.p instytucja zarządzająca, która podpisała z Beneficjentem umowę o dofinansowanie w przypadku stwierdzenia, iż środki europejskie zostały wykorzystane z naruszeniem procedur wzywa go w terminie 14 dni od dnia doręczenia wezwania do zwrotu środków wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, lub wyrażenia zgody na pomniejszenie kolejnych płatności. Następnie po bezskutecznym upływie tego terminu instytucja zarządzająca wydaję decyzję określającą kwotę przypadająca do zwrotu i termin, od którego nalicza się odsetki. Mając na uwadze § 6 ust. 1 umowy o dofinansowanie przedmiotowego projektu, który wskazuje, że jeżeli zostanie stwierdzone, że Beneficjent wykorzystał całość lub część dofinansowania niezgodnie z przeznaczenie, bez zachowania obowiązujących procedur, lub pobrał całość lub część dofinansowania w sposób nienależny albo w nadmiernej wysokości, kwota nieprawidłowo wykorzystana jest zwracana przez Beneficjenta, odpowiednio w całości lub w części, wraz z odsetkami naliczonymi jak dla zaległości podatkowych od dnia przekazania środków na rachunek Beneficjenta na zasadach określonych w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Mając powyższe na względzie wskazano, że IZ RPO WM wydając zaskarżoną decyzję z dnia 13 lutego 2018 r. prawidłowo odniosła się do ww. przepisów bowiem Beneficjent swoim działaniem, tj. sfinansowaniem nieuzasadnionego wydatku w postaci podatku VAT, naruszył przepisy prawa wspólnotowego odnośnie zasad dotyczących kwalifikowania wydatków w szczególności art. 37 ust. 1 rozporządzenia ogólnego, co uzasadniało wydanie zaskarżonej decyzji. Pobocznie zauważono, iż Organ wydając zaskarżoną decyzję przedstawił jej właściwe uzasadnienie, tj. wskazał podstawę prawną rozstrzygnięcia z określeniem przepisów prawa, które znalazły w sprawie zastosowanie, wyjaśnił przyczyny ich zastosowania, określił stan faktyczny sprawy. W związku z czym IZ RPO WM w zaskarżonej decyzji uczyniła zadość zasadzie przekonywania. Organ w zaskarżonej decyzji ocenił zebrany w postępowaniu materiał dowodowy, dokonał wykładni stosowanych przepisów oraz oceny przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa, a także w sposób dokładny wyjaśnił Beneficjentowi zasadności przesłanek, którymi kierował się przy wydaniu decyzji.

W dalszej kolejności Organ zauważył, iż Beneficjent nie kwestionuje ustaleń faktycznych dokonanych przez Organ w decyzji z dnia 13 lutego 2018 r. znak [...] sporna natomiast pozostaje kwestia sposobu zarachowana zwrócoej przez Beneficjenta kwoty w wysokości [...] zł poprzez zaliczenie jej częściowo na poczet należności stanowiącej odsetki w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych.

Beneficjent zwrócił niekwalifikowany podatek VAT, na podstawie art. 90 c i art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., póz. 1221 z późn. zm.) (dalej: ustawa VAT), który to normuje, że podatnik jest zobowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego przy uwzględnieniu proporcji obliczonej dla zakończonego roku. W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 tysięcy złotych, korekty o których mowa powyżej podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych latach w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów -wciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta dotyczy wówczas jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

IZ RPO WM stoi na stanowisku, że podatek od towarów i usług może zostać uznany za kwalifikowany (w całości/części) w ramach projektu wyłącznie wtedy, gdy Beneficjent nie ma prawnej możliwości jego odzyskania. Jeśli Beneficjentowi przysługuje prawna możliwość odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów i usług związanych z projektem, to nie ma znaczenia, czy Beneficjent skorzysta z tego prawa, czy też nie i w jakim zakresie. Istotnym jest to, że przysługuje mu prawo do odliczenia. Tym samym w ramach przedmiotowego projektu, za kwalifikowalną może zostać uznana jedynie ta część podatku VAT, co do którego nie ma prawnej możliwości jej odzyskania. W związku z czym w ramach przedmiotowego projektu zachodzi konieczność zwrotu całości podatku VAT możliwego do odzyskania w zakresie wydatków, które zostały przedstawione i rozliczone we wnioskach o płatność. Zwrot ten winien być dokonany wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych liczonymi od dnia przekazania tych środków.

Wskazany wyżej przepis zawiera jednoznaczne unormowanie, że w przypadku pobrania środków nienależnych Organ jest zobowiązany do dochodzenia ich zwrotu wraz z odsetkami liczonymi w sposób wskazany w ustawie. Ustawodawca tym samym wskazał, że Beneficjent zwraca środki pobrane nienależnie wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych liczonymi od dnia przekazania tych środków. Wobec powyższego Organ nie ma możliwości odstąpienia od zasad naliczania odsetek, w szczególności nie może uwzględniać okoliczności, że zwrócona przez organy podatkowe na rzecz Beneficjenta kwota podatku VAT nie będzie obejmowała odsetek (vide: Wyrok WSA w Gdańsku l SA/Gd 167/17).

Podkreślono , że art. 207 ust. 1 pkt 2 u.f.p. zawiera jasne unormowanie , że w przypadku wykorzystania środków z naruszeniem procedur , o których mowa w art. 184 u.f.p. Organ jest zobowiązany do dochodzenia ich zwrotu wraz z odsetkami. Ustawodawca wskazuje, że Beneficjent zwraca środki pobrane nienależnie wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych liczonymi od dnia przekazania tych środków. Z tego powodu Organ nie ma możliwości odstąpienia od dochodzenia takich należności. Z art. 207 ust. 8 ustawy o finansach publicznych wynika, że w przypadku stwierdzenia okoliczności, o których mowa w ust. 1, właściwa instytucja, która podpisała z Beneficjentem umowę o dofinansowanie, wzywa do zwrotu środków w terminie 14 dni od dnia doręczenia wezwania (vide uzasadnienie wyroku WSA w Lublinie z dnia 5 kwietnia 2018 r. III SA/Lu 630/17).

Zgodnie z treścią art. 184 ust. 1 u.f.p. wydatki związane z realizacją programów i projektów finansowanych ze środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy, są dokonywane zgodnie z procedurami określonymi w umowie międzynarodowej lub innymi procedurami obowiązującymi przy ich wykorzystaniu. Szczegółowe warunki dofinansowania projektu określa umowa o dofinansowanie projektu. W związku z powyższymi procedurami, o których mowa w art. 184 u.f.p. są m.in. procedury określone w umowie o dofinansowanie projektu oraz dokumentach, do których stosowania zobowiązany był Beneficjent na podstawie umowy. Oznacza to, że poprawność działania Beneficjenta realizującego umowę o dofinansowanie projektu z wykorzystaniem środków UE należy dokonywać, z uwzględnieniem postanowień tej umowy oraz przepisów prawa polskiego, które powinny być wykładane i stosowane z uwzględnieniem prawa europejskiego, bowiem regulacje polskie dotyczące realizacji programów operacyjnych służą osiąganiu wspólnych celów wynikających z prawa europejskiego i realizacji polityki spójności (vide stanowisko NSA w wyroku z dnia 12 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1467/13).

W orzecznictwie wskazuje się, że podatek od towarów i usług, co do którego istnieje prawna możliwość odzyskania nie stanowi wydatku kwalifikowanego. Oznacza to, że nie ma znaczenia okoliczność jego faktycznego odzyskania. Przy ocenie kwalifikowalności podatku od towarów i usług nie ma znaczenia w jakich okresach czasu i jakiej wysokości beneficjent odzyska VAT. Istotna jest okoliczność, że ma prawną możliwość odzyskania takiego podatku.

Kwalifikowalność wydatków stanowi kategorię obiektywną, niezależną od okoliczności związanych z podejmowaniem czynności w sprawie przez Beneficjenta lub Instytucję Zarządzającą. Oznacza to, że niezależnie od chwili, w której ujawniony został fakt dofinansowania wydatku, który nie był wydatkiem kwalifikowanym, powstaje konieczność zwrotu dofinansowania, gdyż nastąpiło naruszenie procedury przyjętej w systemie realizacji programu operacyjnego.

W art. 65 ust. 1 rozporządzenia ogólnego wskazane zostało, że kwalifikowalność wydatków ustala się na podstawie przepisów krajowych, z wyjątkiem przypadków, w których szczegółowe przepisy zostały ustanowione w tym rozporządzeniu lub na jego podstawie bądź w przepisach dotyczących poszczególnych funduszy lub na ich podstawie. Z kolei w art. 37 ust 11 rzeczonego rozporządzenia wskazano, że podatek od towarów i usług nie stanowi wydatku kwalifikowanego operacji, z wyjątkiem przypadku, gdy nie podlega on zwrotowi na mocy prawodawstwa krajowego. Ponadto w art. 69 ust. 3 lit. c rozporządzenia ogólnego wskazano, że kosztem niekwalifikowanym jest podatek od wartości dodanej, z wyjątkiem podatku którego nie można odzyskać na mocy prawodawstwa krajowego VAT.

W Wytycznych w zakresie kwalifikowalności wydatków w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności na lata 2014-2020 wydanych przez Ministerstwo Rozwoju regulacje dotyczące kwalifikowalności podatku VAT znajdują się m.in. w punkcie 6.3 Wydatki niekwalifikowalne1. W ust. 1 pod literą k tego punktu wskazano, że wydatkiem niekwalifikowanym jest podatek od towarów i usług który może zostać odzyskany na podstawie przepisów krajowych, tj. ustawy o VAT, oraz aktów wykonawczych do tej ustawy, z zastrzeżeniem pkt 6 sekcji 6.19.1. Bardziej szczegółowe instrukcje dotyczące podatku VAT znajdują się w punkcie 6.13 tego dokumentu. W ustępie pierwszym wskazano, że podatki i inne opłaty, w szczególności podatek od towarów i usług (VAT), mogą być uznane za wydatki kwalifikowalne tylko wtedy, gdy Beneficjent nie ma prawnej możliwości ich odzyskania, z zastrzeżeniem pkt 7 (odliczanie podatku częściowo wg proporcji ustalonej zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT). Dalej w ustępie trzecim skonkretyzowano, iż warunek określony w ustępie 1 oznacza, iż zapłacony VAT może być uznany za wydatek kwalifikowalny wyłącznie wówczas, gdy beneficjentowi, zgodnie z obowiązującym ustawodawstwem krajowym, nie przysługuje prawo (czyli Beneficjent nie ma prawnych możliwości) do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub ubiegania się o zwrot VAT. Posiadanie wyżej wymienionego prawa (potencjalnej prawnej możliwości) wyklucza uznanie wydatku za kwalifikowalny, nawet jeśli faktycznie zwrot nie nastąpił , np. ze względu na nie podjęcie przez Beneficjenta czynności zmierzających do realizacji tego prawa.

Beneficjent swoim działaniem, tj. sfinansowaniem nieuzasadnionego wydatku w postaci podatku VAT, naruszył przepisy prawa wspólnotowego w kwestii zasad dotyczących kwalifikowania wydatków w szczególności art. 37 ust. 1 rozporządzenia ogólnego. Beneficjent przez sfinansowanie nieuzasadnionego wydatku w postaci podatku VAT, naruszył przepisy określające zasady dotyczących kwalifikowalności tego podatku. W ocenie Organu nie budzi żadnych wątpliwości, iż powyższe powoduje wystąpienie rzeczywistej szkody dla budżetu ogólnego Unii Europejskiej, ponieważ sfinansowanie nieuzasadnionego wydatku (tj. wydatku niekwalifikowanego, który nie podlega dofinansowaniu ze środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej) skutkuje realnym uszczupleniem budżetu.

Na to rozstrzygnięcie została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w której zarzucono :

1) Naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127 § 3 k.p.a., art. 207 ust. 12a w związku z ust. 1 pkt 2 i ust. 9 ustawy o finansach publicznych, art. 9 ust. 1 pkt 2 oraz art. 9 ust. 2 pkt 8, 9a, 9c oraz art. 24 ust. 1 ustawy o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020 ("ustawa wdrożeniowa"), art. 46 ust. 2a ustawy o samorządzie województwa oraz § 6 ust. 1 umowy o dofinansowanie nr [...], jak też art. 90,91 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wynikające z nieprawidłowego przyjęcia, że wystąpiły w niniejszej sprawie okoliczności powodujące obowiązek zwrotu środków dofinansowania wraz z odsetkami, pomimo że beneficjent dokonał rozliczenia podatku VAT zgodnie z przepisami obowiązującej ustawy podatkowej, przekazując na bieżąco informacje o dokonywanych korektach oraz zwracając nominalną kwotę odzyskanego od organu podatku VAT.

2) Art. 2 pkt 36 Rozporządzenia Europejskiego i Rady (UE)nr 1303/2013 z dnia 17 grudnia 2013 r. w zw. z art. 2 pkt 14, art. 24 ust. 1 i art. 24 ust. 9 pkt 2 ustawy wdrożeniowej w zw. z art. 207 ust. 12a w zw. z ust. 1 pkt 1 i ust. 9 u.f.p. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i przyjęcie, iż w niniejszej sprawie wystąpiła "nieprawidłowość" w rozumieniu ww. rozporządzenia i zaistniały podstawy do nałożenia na beneficjenta obowiązku zwrotu dofinansowania wraz z odsetkami, podczas gdy dla stwierdzenia nieprawidłowości, poza wskazaniem na samo tylko formalne naruszenie przepisów obowiązujących przy wydatkowaniu środków, niezbędnym jest także wykazanie, że powoduje ono bądź też mogło powodować szkodę w budżecie UE poprzez finansowanie nieuzasadnionego wydatku lub wydatku w nieuzasadnionej wysokości, co nie ma miejsca na gruncie niniejszej sprawy.

3) Art. 2 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady sprawiedliwości społecznej i demokratycznego państwa prawnego, polegające na obciążeniu Beneficjenta koniecznością zapłaty odsetek liczonych jak dla zaległości podatkowych w sytuacji, gdy dokonany przez Beneficjenta na rzecz Instytucji Zarządzającej zwrot niekwalifikowanego podatku VAT nastąpił - zgodnie z przepisami ustawy VAT - po dokonaniu korekty kwoty podatku odliczonego przy uwzględnieniu proporcji odliczonej dla zakończonego roku i w wartości nominalnej odzyskanego od organu podatkowego przez Beneficjenta podatku VAT.

W uzasadnieniu zwrócono uwagę , że odsetki jako świadczenie uboczne wobec świadczenia głównego , stanowią wynagrodzenie za korzystanie z cudzego kapitału . Są nierozerwalnie związane z określonymi nieprawidłowościami ,pełnią funkcję swoistej kary, motywującej zobowiązanych do działania zgodnego z prawem. Konieczność i słuszność stosowania takiej kary przez instytucję zarządzającą wobec UJ w przypadku niezwłocznego poinformowania o dokonaniu korekty struktury VAT i wpłaty kwoty głównej musi budzić wątpliwości.

Skarżący podnosi przede wszystkim kwestię braku wpływu na poziom kwalifikowalności wydatków na podatek VAT. Sama zaś kwota zwrotu jest wynikiem stosowania prawa podatkowego – ustawy o podatku od towarów i usług, nie zaś stwierdzonych nieprawidłowości. Zdaniem Skarżącego nie można uznać , że na dzień przekazania środków beneficjent otrzymuje środki w nienależnej wysokości . Powołując się na wyrok NSA z 4 kwietnia 2017r. s II GSK 5056/16 uznano , że o nieprawidłowościach można mówić wówczas, gdy - w momencie otrzymania dofinasowania działanie beneficjenta naruszyło przepisy prawa.

Na rozprawie pełnomocnik skarżący dołączył do akt sprawy informacje o stanowisku Instytucji [...] w sprawie zwrotów dokonywanych przez beneficjentów w związku z korektą struktury podatku VAT . Ze stanowiska tego wynika, że w przypadku gdy beneficjent, niezwłocznie po dokonaniu korekty, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT, sam poinformował Instytucję Pośredniczącą i niezwłocznie dokonał zwrotu odpowiedniej części podatku VAT nie można mówić o zaistnieniu jednej z przesłanek określonych w art. 207 ust. 1 ustawy o finansach publicznych. W związku z tym beneficjent nie będzie zobowiązany do zapłaty odsetek w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonych od dnia przekazania środków.

W odpowiedzi na skargę Zarząd Województwa M. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji .

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2188) ze zm.), stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skargi decyzja ta nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie ogniskuje się wokół kwestii czy beneficjent zwracając środki pieniężne przeznaczone na niekwalifikowany podatek VAT powinien je zwrócić wraz z odsetkami, o których mowa w art. 207 ust. 1 ustawy o finansach publicznych.

Kwestią bezsporną jest natomiast sam fakt, że zwrócone środki pieniężne na podatek VAT okazały się wydatkami niekwalifikowalnymi, jak również obowiązek ich zwrotu jak i wysokości należności głównej.

Skarżący uważa natomiast, że powinien zwrócić wyłącznie kwotę nominalną, równą kwocie odzyskanego podatku VAT. Odnośnie odsetek w ocenie Skarżącego nie istnieje obowiązek zwrotu, albowiem Skarżący bezzwłocznie o konieczności zwrotu wydatków uzyskanych na podatek VAT zawiadomił Instytucje Zarządzającą .

W ocenie Sądu stanowisko to nie zasługuje na uwzględnienie albowiem nie znajduje ono uzasadnienia prawnego.

W niniejszej sprawie, Instytucja zarządzająca prawidłowo argumentuje, że wystąpiły faktyczne i prawne podstawy do przyjęcia, że podatek od towarów i usług nie mógł być uznany za wydatek kwalifikowalny. Podatek VAT jest takim wydatkiem przy realizacji zadania inwestycyjnego sfinansowanego ze środków publicznych, jeśli podatek od towarów i usług został rzeczywiście poniesiony przez beneficjenta i nie ma prawnej możliwości odzyskania tego podatku. Przepis art. 7 ust. 1 rozporządzenia nr 1080/2006 określa jakie wydatki nie mogą być zakwalifikowane na poziomie krajowym do wsparcia w ramach EFRR. Stosownie do art. 7 ust. 1 lit. d/ cyt. rozporządzenia, nie jest kwalifikowany do wsparcia z EFRR podlegający zwrotowi podatek od towarów i usług. Powyższe unormowanie stanowi realizację podstawowej zasady udzielania wsparcia z funduszy unijnych, tj. zasady zakazu podwójnego finansowania. Zgodnie z art. 54 ust. 5 rozporządzenia 1083/2006, wydatki współfinansowane z funduszy nie otrzymują pomocy z innego wspólnotowego instrumentu finansowego, a Instytucja zarządzająca ma zapewnić prowadzenie weryfikacji eliminujących możliwość równoległego finansowania wydatków z innych programów wspólnotowych lub krajowych lub w ramach innych okresów programowania (art. 13 ust. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1828/2006 z 8 grudnia 2006 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania rozporządzenia nr 1083/2006). W przypadku zrefundowania kosztów VAT ze środków funduszy strukturalnych, a następnie powstania prawnej możliwości odzyskania tego podatku ze środków budżetu państwa, może dojść do niedozwolonego podwójnego finansowania projektu inwestycyjnego.

Z kolei w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. 2017 r., poz. 277 z późn. zm.), ustanowiono zasady wydatkowania środków publicznych, w tym środków z funduszy europejskich. W myśl art. 184 ustawy, wydatki związane z realizacją programów i projektów w ramach ww. funduszy są dokonywane zgodnie z procedurami określonymi w umowie międzynarodowej lub innymi procedurami obowiązującymi przy ich wykorzystaniu. Stosownie do art. 206 ustawy o finansach publicznych, szczegółowe warunki dofinansowania projektu określa umowa o dofinansowanie, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju. Zgodnie z art. 207 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, w przypadku, gdy środki przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich są: wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem (pkt 1); wykorzystane z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184 (pkt 2); pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości (pkt 3) – podlegają zwrotowi przez beneficjenta wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych liczonymi od dnia przekazania środków, w terminie 14 dni od dnia doręczenia ostatecznej decyzji o zwrocie.

W tych okolicznościach Instytucja Zarządzająca prawidłowo wyjaśniła w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że zachodzą podstawy do wystąpienia z żądaniem zwrotu spornych środków finansowych wraz z odsetkami. Na podstawie umowy o dofinansowanie projektu Skarżący otrzymał pomoc finansową niezgodnie z określonymi w umowie warunkami. Część pobranych środków europejskich w zakresie VAT okazały nienależne, zaś wydatek poniesiony na podatek VAT okazał się wydatkiem niekwalifikowalnym w rozumieniu art. 7 ust. 1 rozporządzenia nr 1080/2006. Nie są bowiem dopuszczalne odmienne zasady kwalifikowalności wydatków na etapie uzyskiwania dofinansowania, realizacji projektu oraz ostatecznej kontroli sposobu wydatkowania środków finansowych.

Podstawą prawną decyzji w niniejszej sprawie był art. 207 ust 1 pkt 2 u.f.p., zgodnie z którym w przypadku, gdy środki przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich są wykorzystane z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184 podlegają zwrotowi wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazania środków, w terminie 14 dni od dnia doręczenia ostatecznej decyzji, o której mowa w ust. 9, na wskazany w tej decyzji rachunek bankowy.

Zgodzić się należy z organem, że wykorzystanie środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184 ust. 1 u.f.p., powinno być rozumiane szeroko. W literaturze zwraca się uwagę, że inne procedury obowiązujące przy wykorzystaniu środków europejskich mogą wynikać nie tylko z przepisów prawa powszechnie obowiązującego, lecz także mogą być kreowane przez specyficzne akty, stanowiące element umowy zawartej z beneficjentem, takie jak wytyczne wydawane przez Ministra Infrastruktury i Rozwoju Regionalnego do poszczególnych programów operacyjnych. Przyjęcie takiego stanowiska uzasadniane jest przede wszystkim tym, że owe wytyczne, służące prawidłowej realizacji obowiązków przez beneficjenta, stanowią element umowy zawieranej przez upoważnioną instytucję z beneficjentem, gdyż klauzula o przestrzeganiu wytycznych zawierana jest w treści umów o dofinansowanie . Pogląd ten potwierdza także jeden z wyroków NSA, przyjmując, że: "Procedury – jakich naruszenie może uzasadniać zastosowanie art. 207 ust. 1 pkt 2 u.f.p. – mogą wynikać nie tylko z aktu prawa powszechnie obowiązującego, ale także z łączącej strony umowy o dofinansowanie, w której zostaje uzgodniony sposób działania beneficjenta [...]. Sposób ten jest obowiązujący, a odstępstwo od niego bez wątpienia stanowi naruszenie procedur, o jakim mowa w art. 184 u.f.p."( tak np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2017r., II GSK 489/16, LEX nr 2434297). Podobne stanowisko znajdujemy w innym orzeczeniu sądu administracyjnego, gdzie przyjęto, że: "Z przepisu art. 207 ust. 1 pkt 2w zw. z art. 184 ust. 1 u.f.p. wynika, że wydatki związane z realizacją programów i projektów finansowanych ze środków pochodzących z budżetu UE są dokonywane zgodnie z procedurami określonymi w umowie międzynarodowej lub innymi procedurami obowiązującymi przy ich wykorzystaniu, przy czym te «inne procedury», o których mowa w art. 184 ust. 1 ww. ustawy, to także procedury określone w umowie między beneficjentem a instytucją zarządzającą" ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 27 października 2010 r., sygn. akt II GSK 1097/10; z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt II GSK 2420/15 oraz z dnia 9 stycznia 2014 r., sygn. akt II GSK 1546/12). .

Zgodnie z treścią art. 184 ust. 1 u.f.p. wydatki związane z realizacją programów i projektów finansowanych ze środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy, są dokonywane zgodnie z procedurami określonymi w umowie międzynarodowej lub innymi procedurami obowiązującymi przy ich wykorzystaniu. Szczegółowe warunki dofinansowania projektu określa umowa o dofinansowanie projektu. W związku z powyższymi procedurami, o których mowa w art. 184 u.f.p. są m.in. procedury określone w umowie o dofinansowanie projektu oraz dokumentach, do których stosowania zobowiązany był Beneficjent na podstawie umowy. Oznacza to, że poprawność działania Beneficjenta realizującego umowę o dofinansowanie projektu z wykorzystaniem środków UE należy dokonywać, z uwzględnieniem postanowień tej umowy oraz przepisów prawa polskiego, które powinny być wykładane i stosowane z uwzględnieniem prawa europejskiego, bowiem regulacje polskie dotyczące realizacji programów operacyjnych służą osiąganiu wspólnych celów wynikających z prawa europejskiego i realizacji polityki spójności (vide stanowisko NSA w wyroku z dnia 12 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1467/13).

Naruszenie postanowień umowy o dofinansowanie, określających sposób jej realizacji, stanowi wystarczającą podstawę do przyjęcia, że zaistniała przesłanka, która w rozumieniu art. 207 ust. 1 pkt 2 u.f.p. uzasadnia wydanie decyzji określającej kwotę dofinansowania podlegającą zwrotowi. (wyrok WSA z 9 stycznia 2019r. sygn. akt I SA/Ol 329/18 )

Podsumowując zatem te część rozważań podkreślić należy , że przez naruszenie procedur , o których mowa w art. 184 ustawy, należy rozumieć procedury związane z przyznaniem środków związanych z realizacją programów i projektów finansowanych ze środków europejskich, nie zaś procedury stosowane w trakcie realizacji projektu, na który zostało uzyskane dofinasowanie. Inne rozumienie tego przepisu powodowałoby konieczność kontroli całości procesu inwestycyjnego, na który zostały przyznane środki, na wielu płaszczyznach pod różnymi kątami, na co Instytucja Zarządzająca nie ma kompetencji.

Zatem fakt, że Skarżący działał zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług i nie naruszył procedur prawa podatkowego nie oznacza, że nie naruszył procedur, o których mowa w art. 184 u.f.p.

Zatem, zdaniem Sądu, organy w sposób prawidłowy zastosowały regulacje z art. 207 ust 1 pkt 2 u.f.p. Sąd podzielił pogląd organu, że spółka nie dotrzymała postanowień § 6 umowy o dofinansowanie projektu stanowiącego, a przede wszystkim § 1 pkt 20 umów , który definiuje nam wydatki kwalifikowalne jako wydatki tak uznane w Rozporządzeniu ogólnym , wytycznych oraz podręczniku kwalifikowania wydatków. We wszystkich tych uregulowaniach podatek VAT, który podlega zwrotowi jest wydatkiem niekwalifikowalnym .

Konsekwencją powyższego jest fakt wystąpienia w niniejszej sprawie nieprawidłowości, o której mowa w art. 2 pkt 7 rozporządzenia 1083/2006, bowiem beneficjent nie dochował wymogów realizacji projektu i tym samym naruszył § 6 umowy o dofinansowanie projektu, a opisane działanie przekłada się na szkodę w budżecie ogólnym Unii Europejskiej poprzez sfinansowanie nieuzasadnionego wydatku z budżetu ogólnego. A zatem zgodnie z art. 207 ust. 1 pkt 2 u.f.p. organ słusznie przyjął, że spółka wykorzystała środki przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184 u.f.p. i tym samym była zobowiązana do zwrotu tych środków wraz z odsetkami co w sposób jednoznaczny i nie budzący żądnych wątpliwości wynika z cyt. przepisu.

W orzecznictwie wskazuje się, że decyzja wydana na podstawie art. 207 ust. 9 ustawy o finansach publicznych nie tworzy nowego stosunku prawnego, a organ jest zobowiązany do dochodzenia ich zwrotu wraz z odsetkami. Ustawodawca wskazuje, że Beneficjent zwraca środki pobrane nienależnie wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych liczonymi od dnia przekazania tych środków. Z tego powodu organ nie ma możliwości odstąpienia od dochodzenia takich należności a stwierdzając istnienie tych zaległości nie ma możliwości odstąpienia od pobrania odsetek. Podkreślić bowiem należy , że konstrukcja art. 207 ust 1 u.f.p. jest taka , że stwierdzenie konieczności zwrotu środków przeznaczonych na realizacje programów powoduje automatycznie konieczność naliczenia odsetek . Środki bowiem " podlegają zwrotowi wraz z odsetkami...." Jeżeli zatem Skarżący nie neguje konieczności zwrotu ( środki te dobrowolnie zostały wpłacone ) brak jest podstaw prawnych aby wykluczyć naliczenie odsetek od tych środków.

Jeśli poniesiony przez Beneficjenta wydatek okazał się niekwalifikowany, a pobrał na niego dofinansowanie, obowiązany jest do jego zwrotu wraz z odsetkami. Taki jest sens przepisu art. 207 u.f.p. Tym samym organ nie ma prawnej możliwości rezygnacji z realizacji obowiązku z tego przepisu wynikającego, tj. z żądania zwrotu wykorzystanego niezgodnie z procedurami dofinansowania, a tym samym nie ma możliwości z rezygnacji żądania zwrotu odsetek. I nie mają na to wpływu żadne czynniki subiektywne, tj. zawinienie, okoliczności sprawy itp. Ponownie należy podkreślić, że Beneficjent w przedmiotowym przypadku nie zwraca podatku VAT, a środki wykorzystane z naruszeniem procedur, tj. poniesione na podatek VAT, który jest możliwy do odzyskania.

Jednocześnie zwrócić należy uwagę , że powołany przez Skarżącego wyrok WSA w Gliwicach z 4 lipca 2016 r. IV SA/GI 67/16 i utrzymującego go w mocy wyrok NSA z 7 kwietnia 2017 r. II GSK 5056/16 nie mogą mieć zastosowania w niniejszej sprawie w takim kontekście jak to wykazuje Skarżący, albowiem dotyczą zupełnie odmiennej sytuacji faktycznej. Wyroki te dotyczyły innego, ogólnokrajowego stanu faktycznego, a mianowicie całkowitej zmiany wykładni przepisów dotyczących odzyskiwania podatku VAT przez jednostki samorządu terytorialnego i ich jednostki. Dotyczyły wydatków kwalifikowalnych , które były za takie uważane zarówno przez organy podatkowe jak i orzecznictwo sądów . Beneficjent posiadał ponadto indywidualną interpretację od właściwego organu, który fakt ten potwierdzał. Taka ocena zmieniła się dopiero z chwilą wydania uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W niniejszej sprawie Skarżący rozliczający podatek VAT w oparciu o tzw. strukturę ma w pełni świadomość konieczności dokonania korekty podatku, w sytuacji gdy prognozowana struktura będzie inna niż podana we wniosku o dofinansowanie . Zobowiązany jest zatem do obliczenia tej struktury w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości, biorąc pod uwagę wszystkie składowe, które mogą mieć wpływ na tę wielkość, dążąc do tego aby kwota zwrotu nie wystąpiła bądź była minimalna. Konieczność zwrotu wraz z odsetkami jest również elementem dyscyplinującym do podania tych wielkości najbardziej zbliżonych do rzeczywistości .

Natomiast podkreślić należy, że w cyt. wyżej wyroku w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wydatek objęty wnioskiem o dofinansowanie ze środków unijnych, który w momencie zawierania stosownej umowy był uznawany za kwalifikowany (o czym przesądzała dominująca wykładnia przepisów prawa oraz indywidualna interpretacja uzyskana przez beneficjenta od właściwego organu), ma cechę nieprawidłowości, o której mowa jest w art. 2 pkt 7 i art. 98 ust. 2 rozporządzenia nr 1083/2006, jeżeli wskutek późniejszej zmiany wykładni prawa wydatek ten został sfinansowany z innych źródeł, co w konsekwencji spowodowało, że beneficjent zwrócił instytucji zarządzającej otrzymana wartość dofinansowania. Oceny tej nie zmienia również okoliczność, że w momencie zawierania umowy beneficjent działał w dobrej wierze, mając uzasadnioną podstawę do przyjęcia, że wydatek objęty wnioskiem jest kwalifikowany.

Ustawa ta w art. 207 ust. 1 nie używa terminu "nieprawidłowości" lecz terminów – "wykorzystanie niegodnie z przeznaczeniem", "wykorzystanie z naruszeniem procedur", "pobranie nienależnie lub w nadmiernej wysokości." Zastosowane nazewnictwo nie zmienia jednak faktu, że zdarzenia określone w art. 207 ust. 1 u.f.p. są działaniami podejmowanymi na rachunek budżetu Unii, w celu usuwania nieprawidłowości w rozumieniu art. 1 rozporządzenia nr 2988/95, skutkiem czego są to działania podejmowane w zakresie tego rozporządzenia. Są zatem częścią tej samej dyspozycji gwarantującej dobre zarządzanie funduszami Unii i ochronę jej interesów finansowych, a konsekwentnie do tego, terminy użyte w art. 207 ust. 1 pkt 1-3 u.f.p. powinny być interpretowane w sposób jednolity z pojęciem "nieprawidłowości" w rozumieniu art. 1 ust. 2 rozporządzenia nr 2988/95, jak też art. 2 pkt 7 rozporządzenia nr 1083/2006. ( wyrok NSA II GSK 5056/16)

W ocenie Sądu całkowicie chybione jest stanowisko Skarżącego a poparte pismem Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego, które zostało przedłożone na rozprawie a uzależniające zapłatę odsetek od niezwłocznego poinformowania Instytucji Pośredniczącej o dokonaniu korekty, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT, i niezwłocznym dokonaniu zwrotu odpowiedniej części środków przeznaczonych na podatek VAT. Stanowisko to nie znajduje bowiem żadnego uzasadnienia w przepisach prawa , brak jest również jakiegokolwiek nawiązania do stosownych przepisów, z których można by było wyinterpretować taką zasadę. Zatem uznać je należy raczej jako wyraz autonomicznej polityki Instytucji Zarządzającej w danym programie, a nie zasadę, która można stosować powszechnie. Na uwagę zasługuje jedynie fakt, że w piśmie tym Minister przyznaje, że co do zasady, gdy ustalona zgodnie z ww. art. 90 proporcja ulegnie zmianie w sposób powodujący konieczność dokonania przez podatnika odpowiedniej korekty podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 91 ustawy o VAT, a korekta ta będzie skutkować tym, że część podatku VAT stanie się wydatkiem niekwalifikowanym w projekcie, to wówczas niekwalifikowana cześć podatku powinna zostać zwrócona przez beneficjenta wraz z odsetkami na zasadzie art. 207 u.f.p. Potwierdza zatem de facto stanowisko prezentowane przez organy w niniejszej sprawie .

Jednocześnie nie można podzielić zarzutu Skarżącego, że zaskarżonymi decyzjami zostały naruszone konstytucyjne zasady sprawiedliwości społecznej .

Zgodnie z art. 2 Konstytucji RP Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Z przepisu tego wywodzona jest podstawowa wartość demokratycznego państwa prawnego, jaką jest prawo jednostki do obrony interesu prawnego. Nie można pomijać wskazanych uregulowań ustrojowych, gdyż system prawa jest spójny, czyli normy prawne konstruujące system są ze sobą niesprzeczne (por. np. T. Chauvin, T. Stawecki, P. Winczorek, Wstęp do prawoznawstwa, Warszawa 2009, s. 108-113). Oznacza to, że stosowanie danych norm prawnych nie może tworzyć sprzeczności z postanowieniami innych norm prawnych lub zaprzeczać ich obowiązywaniu. Przeciwnie, stosując daną normę prawną należy mieć na względzie dyspozycję innych norm obowiązujących w danym czasie, tak aby podjęte przez organ działanie było koherentne z wymogami prawa pojmowanego jako całościowy system (por. wyrok NSA z dnia 9 lutego 2011 r, sygn. akt II FSK 1796/09). Zasada legalizmu, wyrażona w art. 7 Konstytucji RP, który nakazuje organom władzy publicznej działanie na podstawie i w granicach prawa, wyklucza takie stosowanie prawa, które jednocześnie naruszałoby przepisy Konstytucji RP i inne obowiązujące przepisy ustaw, czy ratyfikowanych umów międzynarodowych, które są źródłami powszechnie obowiązującego prawa. Dlatego też nie można mówić , że ww. zasady zostały naruszone albowiem organy działały na podstawie i granicach przepisów prawa oraz zawartej ze Skarżącym umowy, co również w niniejszej sprawie jest bardzo istotne. Zawierając bowiem umowę Skarżący godził się zawarte w niej postanowienia będą przestrzegane jak również, znając system podatku od towarów i usług, miał w pełni świadomość , że zadeklarowana proporcja może ulec zmianie, co będzie skutkować tym, że część podatku VAT stanie się wydatkiem niekwalifikowanym w projekcie.

Jak zostało zaznaczone Beneficjent w podpisanej umowie zobowiązał się do respektowania jej postanowień, zatem w sposób dobrowolny przyjął na siebie obowiązki wynikające z ich postanowień. Z zapisów umowy o dofinansowanie (§ 6 ust. 1) wynika, że jeżeli zostanie stwierdzone, że Beneficjent wykorzystał całość lub część dofinansowania niezgodnie z przeznaczenie, bez zachowania obowiązujących procedur, lub pobrał całość lub część dofinansowania w sposób nienależny albo w nadmiernej wysokości, kwota nieprawidłowo wykorzystana jest zwracana przez Beneficjenta, odpowiednio w całości lub w części, wraz z odsetkami naliczonymi jak dla zaległości podatkowych od dnia przekazania środków na rachunek Beneficjenta na zasadach określonych w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Jednocześnie nie można zgodzić się ze Skarżącym co do charakteru odsetek, który niejako demonizując ich rolę, akcentuje przede wszystkim karny charakter odsetek i jednoczenie wiążę z winą bądź jej brakiem w dochowaniu procedur. .

Podkreślić bowiem należy , że pod pojęciem odsetek zazwyczaj rozumie się specjalne wynagrodzenie za możliwość skorzystania z kapitału udostępnionego tymczasowego przez inną jednostkę lub podmiot gospodarczy. Wśród funkcji odsetek wymienia się przede wszystkim wynagrodzenie za korzystanie z pieniędzy , rekompensowanie za zwłokę w realizacji zobowiązania, uzupełnienie siły nabywczej pieniądza, zmieniającej się w okresie od wykonania usługi do zapłaty zobowiązania, a także zmobilizowanie dłużnika do terminowej spłaty długów.

Zatem naturalną rzeczą jest, że jeżeli Skarżący był w posiadaniu środków finansowych , które zostały wykorzystane z naruszeniem procedur , w tym umowy zawartej z instytucją zarządzającą, powinien zwrócić te środki wraz z odsetkami. Brak jest bowiem logicznego uzasadnienia dlaczego posiadając środki finansowe przez znaczny okres czasu, które były nienależne, Skarżący nie ponosiłby żadnej opłaty z tego tytułu , dlaczego ten ciężar miałby być przerzucony na budżet UE. Zwrócić bowiem należy uwagę , że angażując środki z kredytu na sfinansowanie inwestycji, co jest normą, również płaciłby odsetki. Ponadto, odsetki w takiej sytuacji mają funkcję dyscyplinującą albowiem zmuszają beneficjentów do rzetelnego wykazywania wydatków kwalifikowalnych zwłaszcza jeżeli w dużej mierze mają one charakter szacunkowy. Brak z kolei oprocentowania niesie za sobą niebezpieczeństwo , że wydatki kwalifikowalne , które w przyszłości mogą stracić taki charakter mogą być deklarowane w sposób dowolny.

Z przytoczonych wyżej względów Sąd uznał, że w okolicznościach niniejszej sprawy brak jest podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji administracyjnego na mocy art. 145 § 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2018, poz. 1302 ze zm. dalej: "p.p.s.a".).

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a