Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1199/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2012-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.17 ust.1 pkt9 i ust. 1 a pkt2, art.22 ust.1e pkt1i3, art.30b ust.1 i ust.2 pkt 5, art.45 ust.1 i ust.1 a pkt1, ust. 1b, ust.4 pkt 2, ust6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 marca 2012 r. sprawy ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 września 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od kapitałów pieniężnych uzyskanych w 2009 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 20 września 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania T. S., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 18 maja 2011 r. określającą T. S. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od kapitałów pieniężnych za 2009 r. w kwocie 59,636,00 zł.

Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny:

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że w dniu 1 grudnia 2005 r., na podstawie sporządzonej w formie aktu notarialnego umowy spółki, T. S. oraz L. D. zawiązali spółkę Przedsiębiorstwo "A" Sp. z o. o. z siedzibą w K. Kapitał zakładowy Spółki wyniósł 700.000,00 zł i dzielił się na 700 udziałów po 1.000,00 zł każdy.

Przedmiotowa spółka została wpisana do KRS pod nr [...] w dniu 10 stycznia 2006 r.

Następnie, w dniu 3 grudnia 2008 r. miało miejsce Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Przedsiębiorstwa "A" Sp. z o. o., które podjęło uchwałę Nr 1

o podwyższeniu kapitału zakładowego o kwotę 445.000,00 zł, tj. do kwoty 1.145.000,00 zł. Przedmiotowe podwyższenie kapitału zakładowego nastąpiło poprzez ustanowienie nowych 445 udziałów po 1.000,00 zł., które następnie objęte zostały przez T. S. a i pokryte w następujący sposób:

– 131 udziałów o wartości 131.000,00 zł - wkładem pieniężnym w kwocie 131.000,00 zł,

– 314 udziałów o wartości 314.000,00 zł - wkładem niepieniężnym w postaci własności działek budowlanych położonych w K. przy ul. [...], określonych numerami ewidencyjnymi [...] (950 m2), nr [...] (961 m2), nr [...] (1031 m2), objętych księgą wieczystą prowadzoną przez Sąd Rejonowy w K. Nr [...], o wartości 314.000,00 zł.

Zgodnie ze złożonym w oświadczeniu z dnia 3 grudnia 2008 r. zobowiązaniem

o objęciu udziałów i pokryciu ich aportem w postaci nieruchomości T. S. umową przeniesienia własności nieruchomości z dnia 20 marca 2009 r. przeniósł na Przedsiębiorstwo "A" Sp. z o. o. w/w nieruchomość.

Podwyższenie kapitału zakładowego spółki zostało wpisane do KRS w dniu 15 kwietnia 2009 r.

Przeprowadzone postępowanie wykazało również, że wniesione aportem nieruchomości T. S. nabył na podstawie umowy darowizny z dnia 27 stycznia 1995 r. (akt notarialny Rep. A Nr [...]) od ojca J. S. i braci: J. S., R. S. i A. S. posiadane przez nich udziały m.in. w nieruchomości rolnej położonej w K. przy ul. [...], składającej się z działek nr [...] i [...] o powierzchni 1,6598 ha, objętej księgą wieczystą KW nr [...]. Koszty sporządzenia umowy darowizny w łącznej kwocie 127,50 zł poniósł podatnik..

W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że w 2009 r. T. S. uzyskał dochody z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ustawy o podatkowym od osób fizycznych, z których zobowiązany był się rozliczyć w odrębnym zeznaniu P1T-38. Wobec nie wywiązana się z w/w obowiązku, organ I instancji decyzją z dnia 18 maja 2011 r. określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od kapitałów pieniężnych uzyskanych w 2009 r. w wysokości 59.636,00 zł.

W odwołaniu z dnia 31 maja 2011 r., w którym podatnik domagał się uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenia postępowania podniesiono, że w sprawie zastosowanie znajdował przepis art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którego jednak organ nie zastosował.

Zwrócono uwagę, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje wprost pojęcia "środek trwały", zawierając natomiast definicję pojęcia "składnik majątkowy" (art. 5a pkt 2), który oznacza aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 22g ust. 3. Z kolei przez aktywa zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości rozumieć należy "kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych". "Jednostka", zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości oznacza osoby wymienione w art. 2 ust. 1 ustawy, w tym w pkt 2 m.in. osoby fizyczne, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro.

Powyższe powoduje, że nieruchomość stanowiąca przedmiot wkładu niepieniężnego z tytułu objęcia nowych udziałów w Spółce przez T. S. a nie wyczerpuje definicji składnika majątkowego zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pomimo tego przyjęto, że dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów znajduje zastosowanie art. 22 ust. 1e pkt 3 tej ustawy.

Dalej wskazano, że w przedmiotowej ustawie prawodawca nie zdefiniował wprost pojęcia środków trwałych. Niemniej jednak, w celu ustalenia znaczenia środka trwałego na jej gruncie należy odnieść się do art. 22c, zgodnie z którym amortyzacji nie podlegają m.in. (wymienione w pkt 1) grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi. Powyższy przepis pozwala zatem na konstatację, że grunty stanowią środki trwałe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji podatnik stwierdził, że nieruchomość gruntowa wniesiona przez niego w zamian za objęte udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki stanowi środek trwały w rozumieniu art. 22c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co uzasadnia zastosowanie przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy.

Ponadto strona nadmieniła, że zarówno w chwili nabycia działek, jak i wniesienia ich tytułem wkładu niepieniężnego do spółki prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowe T. S. z/s w K.. Podatnik wskazał, że zgodnie z art. 30b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochód z tytułu objęcia przez niego udziałów w spółce stanowi różnica pomiędzy uzyskanym przychodem (314.000,00 zł), a kosztami uzyskania przychodu, co stanowi wartość początkowa przedmiotu wkładu zaktualizowaną zgodnie z odrębnymi przepisami, tj. wartość przyjęta przez wspólników w uchwale o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki z dnia 3 grudnia 2008 r. (314.000,00 zł), odpowiadająca także wartości rynkowej działek określonych w sporządzonych operatach szacunkowych. W tej sytuacji T. S. dochodu z tytułu objęcia udziałów nie osiągnął.

Dyrektor Izby Skarbowej nie przychylił się do argumentacji zaproponowanej przez odwołującego się i decyzją z dnia 20 września 2011 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Zdaniem tego organu, kwestę sporną stanowi odpowiedź na pytanie,

czy do ustalenia kosztów uzyskania przychodów podatnika zastosowanie będzie miał art. 22 ust. 1e pkt 1, czy też art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadniając zasadność swojego stanowiska organ wyjaśnił, że w świetle obowiązujących przepisów grunty mogą stanowić środek trwały dla podatnika pod warunkiem wykorzystywania ich w prowadzonej działalności gospodarczej. Tymczasem, mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazano, że stanowiące przedmiot aportu działki stanowiły część gospodarstwa rolnego

i wykorzystywane były pod uprawy rolne.

Uwzględniając przedmiot działalności gospodarczej prowadzonej przez T. S. oraz sposób użytkowania przedmiotowych niezabudowanych działek gruntu stanowiących wkład niepieniężny wniesiony do spółki organ stwierdził, że grunty te nie stanowią środka trwałego w rozumieniu art. 22c pkt 1 w związku z art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślono, że również sam podatnik otrzymanych nieodpłatnie działek gruntu nie traktował jako środki trwałe, gdyż nie zostały one ujawnione w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Przedsiębiorstwa Handlowego.

Zatem do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów

w spółce w zamian za niezabudowane działki gruntu nie będzie miał zastosowania

art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skoro przedmiotem wkładu niepieniężnego nie były środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne (art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy) ani składniki majątkowe wymienione w art. 22 ust. 1e pkt 2 ustawy, to organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił koszty uzyskania w/w przychodów na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na ich nabycie.

W związku tym, że przedmiotowe działki zostały nabyte nieodpłatnie w drodze darowizny, to zasadnie organ I instancji uznał za koszty uzyskania przychodów jedynie wydatki poniesione przez podatnika na sporządzenie przez notariusza umowy darowizny (127,50 zł).

W skardze do Sądu, wnosząc o uchylenie obu wydanych w niniejszej sprawie decyzji, T. S. zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie:

I. prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy:

a. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niezastosowanie;

b. art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niezastosowanie;

c. art. 22c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż grunty będą stanowiły środek trwały dla podatnika pod warunkiem wykorzystywania ich w prowadzonej działalności gospodarczej;

II. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez nie załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym w terminie 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez Organ Odwoławczy.

W uzasadnieniu skargi powołując się na treść art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skarżący wskazał, że przepis ten zawiera ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów. Podniesiono, że w doktrynie i w orzecznictwie przyjmuje się, że dla zakwalifikowania określonego wydatku czy nakładu do kosztów uzyskania przychodów niezbędne jest łączne spełnienie trzech warunków:

– wydatek lub nakład musi być rzeczywiście poniesiony, musi być poniesiony

w celu osiągnięcia przychodów,

– nie może być zawarty w katalogu wydatków wym. w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uznanych przez ustawodawcę za koszty poniesione w celu uzyskania przychodu.

W celu ustalenia definicji pojęcia "poniesione" skarżący odwołał się do definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego zgodnie z którym "ponosić" oznacza "zostać obarczonym, obciążonym czymś".

W konsekwencji nabycie w drodze darowizny gruntu wniesionego następnie aportem do przedmiotowej spółki nie stanowi uzasadnienia dla stanowiska organów podatkowych, iż w celu osiągnięcia przychodu - jakim jest nominalna wartość udziałów objętych w podwyższonym kapitale zakładowym spółki w zamian za aport - poza kosztami sporządzenia umowy darowizny w formie aktu notarialnego, podatnik nie poniósł innych kosztów uzyskania tego przychodu.

Skarżący podkreślił, iż przeniesienie własności nieruchomości wniesionej

do Spółki jako wkład niepieniężny o wartości rynkowej ustalonej przez wspólników

na kwotę 314.000,00 zł stanowi koszt, jaki został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów w postaci objęcia udziałów Spółki.

Jego zdaniem, w sprawie należy zastosować wnioskowanie per analogiam jako możliwej metody zamknięcia luki w prawie. Wnioskowanie takie opiera się na zasadzie, że fakty podobne do siebie pod istotnym względem powinny pociągać za sobą te same (względnie podobne) konsekwencje (por. J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, Warszawa 1988, s. 280) oraz wyroki sądów administracyjnych (por. m.in. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 191/05, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 grudnia 2010 r., sygn. akt l SA/Wr 980/10).

W ocenie skarżącego uzasadniona jest zatem konstatacja, że koszty uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w zamian za aport w postaci nieruchomości nabytej w drodze darowizny należy ustalić na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej

o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych,

o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy. Wartością taką w odniesieniu

do nieruchomości będącej przedmiotem wkładu jest jej wartość rynkowa ustalona przez wspólników w dacie wnoszenia aportu do Spółki.

Odnośnie naruszenia art. 22c pkt 1 ustawy skarżący podniósł, że zgodnie z tym przepisem amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi. Natomiast stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym grunty tylko wtedy będą stanowiły środek trwały dla podatnika, gdy będą wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, jest wnioskowaniem contra legem. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje bowiem pojęcia środek trwały, a jedynie wskazuje za zakres przedmiotowy tzw. amortyzacji dla celów podatkowych.

W ocenie skarżącego grunty stanowią na podstawie art. 22c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych środek trwały bez względu na fakt wykorzystywana ich w działalności gospodarczej bądź nie.

Zdaniem strony bezzasadne było również przekroczenie terminu do załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym. Przedmiotowego uchybienia nie można bowiem skutecznie uzasadniać koniecznością zagwarantowania podatnikowi skorzystania z przysługującego mu na podstawie przepisu art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej uprawnienia. W sprawie nie wystąpiły ponadto inne, przewidziane prawem okoliczności uzasadniające przedłużenie postępowania do trzech miesięcy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia,

że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1

lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale

i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Tak rozumiejąc swoją rolę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku

rozpoznał niniejszą sprawę dochodząc finalnie do wniosku, że skarga podatnika

nie zasługuje na uwzględnienie.

Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 września 2011 r., jak i poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 18 maja 2011 r. zostały wydane w oparciu o prawidłowe przepisy prawa materialnego, a wbrew temu co podnosi skarżący, nie doszło do ich niewłaściwej wykładni. Organy podatkowe dokonały przy tym prawidłowego ustalenia stanu faktycznego na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego i właściwej oceny prawnej.

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów, który powstał u podatnika w związku z objęciem przez niego udziałów w podwyższonym kapitale spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a konkretniej dopuszczalności zastosowania w stosunku do wniesionych aporterem nieruchomości przepisu art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51 poz. 307 j.t, ze zm., zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f.). Rozstrzygnięcie poruszonej kwestii, ma istotne znaczenie, ponieważ ma ona kluczowy wpływ na ustalenie wysokości poniesionych przez podatnika kosztów uzyskania przychodów, wpływając w dalszej kolejności na wysokość podstawy opodatkowania przedmiotowym podatkiem, a w konsekwencji na jego wymiar. Poza sporem pozostaje bowiem kwestia uznania za przychód objętych przez podatnika udziałów w Spółce.

Jak wiadomo, opodatkowaniu podatkiem dochodowym (od osób fizycznych) podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest natomiast nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (...) - art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.

Zgodnie natomiast z legalną definicją (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.), sporne koszty uzyskania przychodów to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów

lub zachowania, albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Szczegółowe regulacje dotyczące ustalania wysokości poniesionych w związku z objęciem udziałów w spółkach kosztów ujęte zostały z kolei

w ust. 1e cytowanego przepisu, natomiast dla sprawy znaczenie mają przede wszystkim pkt 1, 2 i 3 w/w przepisu. W brzmieniu uwzględniającym stan faktyczny sprawy przepis art. 22 ust. 1e stanowi bowiem, że w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo (...) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), (...) - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości:

1) wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne,

2) wartości:

a) nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana cześć,

b) określonej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,

c) określonej zgodnie z ust. 1f, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części

- jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni;

3) faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

Właśnie w tych uregulowaniach ogniskuje się istota rozstrzyganego problemu. Znamiennie jest bowiem to, że utworzone w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki udziały, którego zarejestrowania dokonano 15 kwietnia 2009 r.,

w części pokryte zostały przez podatnika aportem, na który złożyły się nieruchomości

w postaci działek budowlanych położonych w K.. Zgodnie z podjętą przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników uchwałą, objęte w zamian za opisany powyżej aport udziały stanowiły równowartość 314.000,00 zł. Podatnik utrzymuje, że przedmiotowe grunty stanowiły środek trwały.

Wracając do kosztów uzyskania przychodów należy podkreślić, że aby skorzystać z zapisu art. 22 ust. 1e pkt 1 spełniony musi zostać podstawowy warunek jakim jest uzyskanie przez przedmiotowe nieruchomości miana środka trwałego (ewentualnie przedmiot wkładu niepieniężnego stanowić musi wartości niematerialne

i prawne ). W tym miejscu wyłania się podstawowe pytanie, co należy przez owe pojęcie rozumieć.

Zawarty w art. 5a u.p.d.of. słowniczek użytych w ustawie pojęć nie zawiera wiążącej definicji, która pozwalałaby rozwiać wszelkie zaistniałe na tym tle wątpliwości. Niemniej jednak, zakres znaczenia owego zwrotu da się wyinterpretować z brzemienia art. 22a u.p.d.o.f., który traktuje o amortyzacji tychże środków na gruncie omawianej ustawy poprzez wymienienie ich rodzaju. Prawodawca wskazał bowiem w sposób kazuistyczny podlegające amortyzacji składniki majątkowe, po czym zrównał je z pojęciem środków trwałych. W użytym tam zapisie "zwane środkami trwałymi" wyraźnie dostrzec można taką właśnie wolę ustawodawcy. Wypada nawet uznać, że przepis ten jest uzupełnieniem, czy też rozwinięciem ustawowego słownika pojęć.

Przepis ten nie wyczerpuje jednak całkowicie tematu, albowiem w konsekwencji uznania, że definicja środków trwałych płynie z przepisu wymieniającego te środki, które podlegają amortyzacji przyjąć należy, iż jej uzupełnieniem musi być przepis segregujący środki trwałe amortyzacji nie podlegające (art. 22c u.p.d.o.f.). Stanowi to logiczny ciąg i tylko łączna analiza dwóch w/w przepisów pozwala ustalić pełne znaczenie przedmiotowego pojęcia. Natomiast dokonana w ten sposób synteza doprowadziła Sąd do tożsamego z wysnutym przez organ odwoławczy wniosku, mianowicie, że do uznania będącego własnością lub współwłasnością podatnika, nabytego, bądź też wytworzonego przez niego we własnym zakresie składnika majątku za środek trwały przede wszystkim niezbędne jest, aby był on kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, ale również (co w przypadku gruntów odgrywa szczególnie istotną rolę), środek ów musi być wykorzystywany na potrzeby związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Odmienna interpretacja, w tym uznanie, że grunt nie musi być wykorzystywany na cele związane z wykonywaną działalnością gospodarczą, kłóciłoby się z wynikającą z przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. generalną zasadą zaliczania do kosztów uzyskania przychodów tylko tych wydatków, które poniesione zostały w celu uzyskania przychodów. Nie da się bowiem logicznie przyjąć, że grunt, który nie jest wykorzystywany do prowadzenia działalności, jednocześnie stanowi środek trwały i wpływa na obniżenie podstawy opodatkowania.

Powyższe rozważania znajdują odzwierciedlenie w innych zapadłych w sądach administracyjnych orzeczeniach. Dla przykładu wskazać można na zapadły w sprawie II FSK 136/10 wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w którym, pomimo że spór koncentrował się na dopuszczalności amortyzacji środka trwałego w budowie podkreślono znaczenie przesłanki kompletności oraz zdatności do użytku. Mianowicie, zdaniem tego Sądu przez "przekazanie środka trwałego do używania przez podatnika należy rozumieć jako rozpoczęcie wykorzystywania go zgodnie z jego przeznaczeniem. Warunki kompletności i zdatności do użytku środka trwałego, o którym mowa w art. 22a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., są spełnione wówczas, gdy obiekt budowlany może na mocy decyzji o pozwoleniu na użytkowanie, być legalnie przyjęty do używania. (...) do czasu wydania takiej decyzji, obiekt budowlany nie może być zaliczony do środków trwałych, a tym samym nie może być amortyzowany".

W uzasadnieniu do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie (I SA/Lu 379/09) podano z kolei, że "kompletność i zdatność do użytku w dniu przyjęcia do używania oznacza, że środek trwały zawiera wymagane elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, jest sprawny technicznie, a jeśli istnieją wymogi formalne, to także są one spełnione (np. wydano decyzję o pozwoleniu na użytkowanie budynku, choć nie jest to warunek przewidziany przez prawo podatkowe). Przekazanie środka trwałego do używania przez podatnika należy rozumieć jako rozpoczęcie wykorzystywania go zgodnie z jego przeznaczeniem. Warunki kompletności i zdatności do użytku środka trwałego, o którym mowa w art. 22a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., są spełnione dopiero wówczas, gdy obiekt budowlany może na mocy decyzji o pozwoleniu na użytkowanie, być legalnie przyjęty do użytkowania. Do czasu wydania takiej decyzji, obiekt budowlany nie może być zaliczony do środków trwałych, a tym samym nie może być amortyzowany".

Również w wyroku z dnia 22 maja 2002 r. (III SA 3440/00) NSA wskazał,

że "sam fakt zakupienia środka trwałego, który wymaga jeszcze dodatkowych prac,

nie pozwala na wpisanie środka do ewidencji i rozpoczęcie dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Środek ten musi być gotowy, aby móc go wykorzystywać

do prowadzenia działalności gospodarczej".

Przytoczone orzeczenia, choć koncentrują się na kompletności i zdatności

do użytku to pośrednio potwierdzają zajęte przez Sąd stanowisko. Samo wypełnienie dwóch wyżej opisanych przesłanek, wobec braku wykorzystywania środka na potrzeby działalności gospodarczej byłoby pozbawione sensu. W ocenie Sądu, przesłanki te należy rozpatrywać bowiem łącznie i w ten sposób ustalać przynależność poszczególnych składników majątku do grona środków trwałych. Przyjęte przez Sąd stanowisko przesądza w konsekwencji o uznaniu za niezasadny zarzutu naruszenia art. 22c u.p.d.o.f.

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego sprawy podkreślić należy, że rację miał organ odwoławczy odmawiając podatnikowi uznania przedmiotowych nieruchomości za środek trwały. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę,

że przedmiotowe działki gruntu nie były wykorzystywane na cele działalności gospodarczej podatnika. Ponadto, zgodnie materiałem zgromadzonym w aktach sprawy rodzaj i właściwości przedmiotowych działek nie korespondowały z przedmiotem działalności podatnika. Jak zauważył organ odwoławczy, przedmiotowe grunty

- zgodnie z obowiązującym dla nich studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego znajdowały się na terenie przeznaczonym pod zabudowę mieszkalną, jednorodzinną, nie zaś usługową. Organy ustaliły ponadto, że ich rzeczywiste przeznaczenie również nie było związane z prowadzoną działalnością, przeciwnie były one wykorzystywane na cele rolnicze. Sam podatnik w żaden sposób nie odniósł się do tychże twierdzeń, a zdaniem Sądu mają one istotne znaczenie. Skoro bowiem podatnik nie wykorzystywał ich do prowadzonej działalności to odpadła podstawowa przesłanka, decydująca o dopuszczalności zaliczenia gruntu do środków trwałych. Dodatkowo, pamiętając że w uzasadnieniu do wyroku zapadłego w sprawie I SA/Gd 1198/11 tut. Sąd podkreślił, że choć okoliczność, czy nieruchomość znajdowała się w prowadzonej przez podatnika ewidencji środków trwałych nie ma żadnego znaczenia, to jednocześnie należy zauważyć za organem, że skarżący również nie traktował przedmiotowych gruntów jako środków trwałych, a jego stanowisko uległo zmianie dopiero na potrzeby wszczętego przez organy podatkowe postępowania.

Konsekwencją powyższego jest niedopuszczalność ustalenia kosztów uzyskania przychodów podatnika w oparciu o przepis art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. Ewidentnie w sprawie nie można mówić bowiem, że stanowiące część gospodarstwa rolnego grunty były wykorzystywane przez skarżącego w ramach prowadzonej działalności, mającej przecież za swój przedmiot wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, hotele i podobne obiekty zakwaterowania.

Przechodząc z kolei do ustalenia wysokości określonych na podstawie prawidłowo przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia przepisu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. kosztów uzyskania przychodów Sąd przychyla się również do zajętego przez organ odwoławczy stanowiska traktującego za te koszty jedynie wydatki związane ze sporządzeniem umowy darowizny z dnia 27 stycznia 1995 r. Użyty w przytoczonym przepisie, zwrot "faktycznie poniesionych (...) wydatków" należy interpretować ściśle. Prawo podatkowe, ze względu na materię którą reguluje przyznaje prymat wykładni językowej, co oznacza, że jego normy interpretować należy w sposób niezwykle precyzyjny, w jak najmniejszym stopniu umożliwiając jego adresatowi odchodzenie od dosłownego brzemienia przepisu. Taka wykładnia przepisu 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. nie pozwala natomiast na utożsamienie wskazanej przez podatnika wartości przedmiotowych działek z faktycznie poniesionymi wydatkami na ich nabycie. Jednymi kosztami jakie skarżący wykazał były te, które wydatkowano w związku ze sporządzeniem i zawarciem umowy darowizny sporządzonej w formie aktu notarialnego przez notariusza w K.

W sprawie nie naruszono również przepisów procesowych. Ogólne terminy załatwiania poszczególnych spraw, w zależności od etapu na którym się znajdują wyznacza przepis art. 139 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005, Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej O. p.), który dla postępowania zainicjowanego odwołaniem przewiduje termin dwóch miesięcy. Wspomniana ustawa mając na uwadze indywidualność każdej sprawy i mogące powstać z różnych względów opóźnienia w załatwieniu sprawy nałożyła na organy podatkowe niezwykle istotny obowiązek procesowy polegający na informowaniu stron o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie. Dzięki temu zapisowi zagwarantowano stronom dostęp do rzetelnej informacji o stanie rozpoznania sprawy, ma ona bowiem pewność, wobec braku odmiennej informacji płynącej ze strony organu, że rozstrzygnięcie jej sprawy nastąpi w konkretnym terminie. W przypadku natomiast niemożności dochowania przewidzianego prawem terminu, we wspominanym zawiadomieniu organ obowiązany jest ponadto do podania przyczyny niedotrzymania terminu i wskazania nowego. Jest to zatem sytuacja z założenia nadzwyczajna, wyjątkowa.

Możliwości przedłużenia postępowania, poprzedzonego zawiadomieniem strony, nie należy natomiast automatycznie wiązać z przesłanką umożliwiającą organowi rozpoznanie sprawy w dłuższym, bo 3- miesięcznym terminie jak utrzymuje strona. Ustawa przewiduje taki termin jedynie w sytuacji, w której w sprawie przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy. W takim przypadku organ nie ma obowiązku zawiadamiania strony o dłuższym niż dwa miesiące terminie załatwienia sprawy, ponieważ prawo daje organowi dłuższy termin. Kwestie te należy od siebie odróżnić. Z tych względów również i ten argument nie zasługuje na uwzględnienie.

W konsekwencji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oddalił skargę jako bezzasadną.