Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Ka 2707/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2004-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący- Sędzia NSA Ewa Karpińska Sędzia NSA Anna Wiciak /spr./ Asesor WSA Beata Kalaga - Gajewska Protokolant Aleksandra Doruch po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2004r. sprawy ze skargi syndyka masy upadłości "A" spółka z .o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w tym podatku o d d a l a s k a r g ę


UZASADNIENIE

Działając na podstawie art.233 § 1 pkt 2 lit.a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U.Nr 137, poz.926 z późn.zm./, art.10 ust.2, art.19 ust.1, art.27 ust.6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 11 poz.50 z późn.zm./ oraz § 54 ust.4 pkt 5 lita i c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 156, poz.1024 z późn.zm./ oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w tej samej sprawie /Dz.U. nr 109 poz.1245 ze zm./ Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania Pani H. P. reprezentującej Syndyka masy upadłości "A" Spółka z o.o. w B. ul. [...] z dnia [...]r. od dwudziestu czterech decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]r. określających za okresy od stycznia 2000r. do grudnia 2001r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz ustalających za te okresy dodatkowe zobowiązanie podatkowe – decyzje te utrzymał w mocy.

Dwoma innymi decyzjami Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z tej samej daty określające za listopad i grudzień 1999 roku zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz ustalające za te okresy dodatkowe zobowiązanie podatkowe i dokonał korekty rozliczenia podatku, utrzymując w mocy decyzje w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W niemal jednobrzmiących uzasadnieniach decyzji przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną. W pierwszej kolejności nawiązano do ustaleń faktycznych w tych zaś ramach wskazano, że w wyniku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w B. stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za okresy: od listopada do grudnia 1999r., od stycznia do grudnia 2000r. i od stycznia do grudnia 2001r.

Stwierdzono bowiem, że Spółka "A" dokonywała odliczenia podatku z faktur VAT dokumentujących transakcje, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. W poszczególnych okresach rozliczeniowych kwoty te były różne, wyszczególnione w uzasadnieniach kolejnych decyzji.

W tym kontekście stwierdzono, że podmioty gospodarcze z którymi zawierano przedmiotowe transakcje to firmy powiązane ze skarżącą Spółką rodzinnie i kapitałowo w sposób szczegółowo opisany w decyzjach, zaś ich przebieg był następujący:

Spółka "A" dokonywała zakupów towarów w tych powiązanych firmach celem ich dalszej odsprzedaży. W ostatnim dniu miesiąca dokonywano analizy posiadanych zapasów towarów zakupionych w firmach "B i C". W jej wyniku ustalono ilość i wartość nie sprzedanych towarów. Następnie "uzgadniano" ilość i wartość towarów, która będzie przedmiotem zwrotów do firm "B" i C".

Owo uzgadnianie przebiegało w ten sposób, iż M. W. – podawała Spółce "A" /telefonicznie/ kwotę na którą w danym miesiącu miał być dokonywany "zwrot" towarów. Kwota ta była podawana w wielkości ogólnej, natomiast precyzyjne ustalenie tej kwoty następowało po wypisaniu dokumentów "Wz".

Treść faktur wskazywała, że określony towar z ostatniego miesiąca został zwrócony do Ł. W rzeczywistości nie było faktycznego zwrotu towarów objętych treścią dokumentów "Wz" i wspomnianych faktur. Ustalono ponadto, że towar udokumentowany przedmiotowymi fakturami nie został postawiony do dyspozycji sprzedawcy, to jest firmy B i D i C. Nie stwierdzono np. umów przechowywania obcych towarów, najmu części magazynu. Tym samym faktury korygujące wcześniej dokonaną sprzedaż nie odzwierciedlały rzeczywistych zwrotów towarów.

W następnym miesiącu wspomniany zapas towarów na magazynie czyli ten który miał rzekomo jechać do Ł. został powtórnie przyjęty. Formalnie odbywało się to poprzez przerobienie wcześniejszego wydania towaru na przyjęcie towaru. Okoliczność tę dokumentowały dowody Pz oraz faktury zakupu wystawiane na początku każdego miesiąca przez firmy B i C. Zdarzała się sytuacja, że faktury te łączyły w sobie 2 lub 3 dokumenty Wz, co miało tuszować proste odwzorowane fikcyjnych faktur korygujących z ostatniego miesiąca z fikcyjnymi fakturami sprzedaży z pierwszego dnia następnego miesiąca.

Funkcjonowanie w Spółce "A" opisanego wyżej mechanizmu związanego w wystawieniem na przełomie miesiąca faktur korygujących i faktur VAT, które nie dokumentowały faktycznego zwrotu zostało potwierdzone w trakcie przesłuchania przez osoby w procedurze tym bezpośrednio zaangażowane, /pracownicy dokonujący poszczególnych czynności/ w tym prezes spółki i jej jedyny udziałowiec.

Ogólna wartość wynikająca z wystawionych na koniec miesiąca faktur korygujących równa się ogólnej wartości faktur sprzedaży wystawionych na początku następnego miesiąca.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt przepisów ustawy o podatku od towarów i usług organ odwoławczy stwierdził, że przepis art.19 ust.1 cyt. wyżej ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowi jedną z podstawowych zasad ogólnych tego podatku tj. prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Prawo to uzależnione jest jednak od szeregu warunków określonych w ustawie oraz wydanych na jej podstawie aktach wykonawczych, zaś podatnik chcąc z tego uprawnienia skorzystać musi wykazać, że warunki te spełnił.

Podkreślono głównie to, że kwota podatku naliczonego podlegająca odliczeniu od podatku należnego, zgodnie z postanowieniami w ust.2 cyt.art.19 ustawy, powinna wynikać z faktur stwierdzających nabycie towarów i usług. Dlatego też faktura jako dokument będący podstawą rozliczenia między stronami, a zarazem dowód księgowy w postępowaniu podatkowym musi odzwierciedlać faktycznie dokonane transakcje podmiotu gospodarczego, na co także zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 4.06.1996r. sygn.akt SA/Rz 541/95. W przeciwnym zaś przypadku faktura nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Ponadto z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. powołanego w sentencji wynika, że w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Faktura dokumentująca czynność niedokonaną nie odpowiada wymogowi art.32 ustawy o VAT zgodnie z którym podatnicy, z zastrzeżeniem ust.2, obowiązani są wystawiać fakturę lub rachunek uproszczony stwierdzający w szczególności sprzedaż towaru, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Zatem wystawianie faktur VAT zastrzeżone jest dla czynności sprzedaży, której w przedmiotowej sprawie nie było.

Kontynuując wywód zwrócono uwagę na inny jeszcze aspekt opisanego procederu. Z dowodów zebranych w sprawie wynika, iż miał on na celu zrównoważenie podatków, miał prowadzić do tego, aby obciążenie finansowe firm z udziałem członków rodziny [...] było jak najmniejsze. Fakt ujmowania przez te firmy w rozliczeniach podatku od towarów i usług faktur korygujących obrót /in minus/ powodował w tych firmach zmniejszenie podatku należnego do zapłaty bądź zawyżenie kwoty zwrotu. Fakt ewidencjonowania faktur korygujących miał też wpływ na wynik rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wskazano też, że w oparciu o wyniki badania płatności pomiędzy współdziałającymi firmami ustalono, że w każdym przypadku termin płatności określono na fakturze zakupu, pochodzącej z firmy rodziny G. /tj.30 dni/. Terminy te nie były jednak dochowane przez Spółkę "A". Przekroczenie terminu wynosi od 14 dni do 109 dni tj. średnio ok.61 dni a od 1 września 2001r. do końca roku nie dokonano żadnej płatności za zakupione towary. Kontrolujący nie stwierdził też żadnych przypadków naliczania ustawowych odsetek za zwłokę z powodu opóźnień w płatnościach.

Stwierdzono też, że odwołująca tak konstruowała swoje rozliczenia, że obciążenie jej nie było znaczne i tak w deklaracjach VAT-7 wykazywała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu bądź do przeniesienia na m-c następny w 11 deklaracjach /lub do zapłaty/ /15 deklaracji/, często w nieznacznej wysokości.

Wszystko to zatem – zdaniem organu odwoławczego – prowadzi do wniosku, że celem opisanych "transakcji" nie były faktyczne czynności zwrotu towaru i później ponownego zakupu, a zmniejszenie zobowiązań podatkowych sprzedawcy.

W tym stanie rzeczy przyjęto, że w tej sprawie zastosowanie znajduje też przepis § 54 ust.4 pkt 5 lit.c cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z 15.12.1997r. a także rozporządzenia w tej samej sprawie z dnia 22 grudnia 1999 r. zgodnie z którym faktury potwierdzające czynności do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 K.c. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego/.../.

Powołując się na orzecznictwo Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego oceniono jako słuszne stanowisko organu I instancji iż w przedmiotowej sprawie wykorzystana została instytucja polskiego prawa podatkowego do uzyskania znacznych korzyści majątkowych. Stworzony został mechanizm, który pozwalał na przysparzanie określonym osobom korzyści majątkowych.

Odnosząc się do zarzutów odwołania podkreślono na wstępie, że sprowadzają się one do podważania prawidłowości przeprowadzenia postępowania podatkowego, głównie zaś podnoszą zarzut naruszenia w przedmiotowej sprawie art.121 § 1, art.122 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie organu odwoławczego zarzuty te są całkowicie chybione.

Fakt nie dokonania zwrotu towarów i następnie ich nabycia przez firmę "A" wynika z zebranych w sprawie dowodów w postaci zeznań i dokumentów zgromadzonych w sprawie. Zasadnicze dla poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych zeznania M. W. /dyrektor "B" i jedyny udziałowiec Spółki "A"/ potwierdziły zeznania innych osób, stąd zarzut "interpretowania wbrew zasadom logiki i zdrowego rozsądku" jest niezrozumiały.

Bezzasadny jest zarzut pominięcia dowodów, które wskazują, że miały w rzeczywistości miejsce czynności zwrotu towarów i późniejszego ich nabycia, gdyż skarżąca nie przedstawiła takich dowodów, a to na niej ciążył obowiązek ich przestawienia zgodnie z ogólną regułą dowodów w postępowaniu zawartą w art.6 Kodeksu cywilnego.

Za nietrafne też zdaniem organu odwoławczego – należy uznać zarzuty Skarżącej odnoszące się do niektórych dowodów wskazanych w zaskarżonej decyzji.

W szczególności nietrafny jest zarzut jakoby na podstawie zestawienia zawartego w pkt 2,5,6 zaskarżonej decyzji nie można by w sposób jednoznaczny stwierdzić, że przedmiotem "fikcyjnego" obrotu był ten sam towar.

W tym zestawieniu, na przykładzie 10 losowo wybranych w każdym miesiącu towarów, wymieniono dokumenty /dowody "Wz" faktury korygujące z ostatniego miesiąca, dowody "Pz" i faktury VAT z pierwszego dnia następnego miesiąca/, w których ujęty został dany towar, W ten sposób wykazano, że ten sam towar który był wykazany w dowodach dokumentujących zwrot /dowody "Wz" i faktury korygujące/ został ponownie wykazany w dowodach dokumentujących przyjęcie towaru /faktury VAT z pierwszego dnia następnego miesiąca i dowody "Pz"/.

To zaś co wynika z dokumentów źródłowych potwierdziły osoby które brały bezpośredni udział w ich wystawianiu, a także pracownicy Spółki "A" /magazynierzy/ którzy zeznali, że zwroty towarów były sporadyczne i w małych ilościach, a nie takie jak by to wynikało z faktur korygujących.

Nawiązując do argumentacji odwołania, że na podstawie rzeczonego zestawienia nie można w pełni ocenić, czy wszystkie zwracane towary były następnie przyjmowane zauważono, że w uzasadnieniu decyzji zaznaczono, że "wszystkie pozycje zgadzają się co do treści, ilości i wartości".

Podkreślono, w nawiązaniu do kolejnego zarzutu, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśniono, że przy badaniu dokumentów źródłowych posłużono się metodą losową, przy czym, bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy byłoby wskazanie jakiemu procentowi zwracanych towarów odpowiada 10 losowo wybranych – ujętych w zestawieniu, gdyż obojętne jaki byłby to procent nie zmieni to faktu, który został udowodniony, że dowody "Pz" i faktury z pierwszego dnia miesiąca były odwzorowaniem dowodów "Wz" i faktur korygujących z ostatniego dnia poprzedniego miesiąca i że za tymi dokumentami w Spółce "A" nie odbywał się żaden ruch towarów.

Szczegółowej analizy treści tych dokumentów dokonał organ odwoławczy a wnioski z niej wypływające wskazują na trafność ustaleń organu I instancji.

Gdy chodzi o zarzuty dotyczące dwóch pierwszych zestawień zawartych w pkt 2,5,4 zaskarżonej decyzji, a w szczególności stwierdzenie, że nie wiadomo, czy w zestawieniach tych w pozycji "wartość faktycznych zakupów" uwzględniono wszystkie zakupy, czy tylko te zakupy, które organ znał za rzeczywiste, to zauważył organ odwoławczy, iż w zaskarżonej decyzji wskazano, że przedmiotowe zestawienia przedstawiają globalne saldo rozrachunków a to oznacza, że ujęto w nich wszystkie zakupy.

Niesłuszne jest także twierdzenie, że w przedmiotowej sprawie nie wykazano, że Spółka "A" odniosła jakiekolwiek korzyści. Korzyści te bowiem wykazano na podstawie przedmiotowych zestawień. Z zestawień tych wynika, że w okresie kiedy Spółka "A" prowadziła transakcje w w.w. firmami B" i C" znacznie zalegała z płatnościami za odebrany towar w tych firmach. Ponadto ustalono, że nie naliczono Spółce odsetek od przeterminowanych płatności. W tym stanie rzeczy należy zatem przyjąć, że ten stan był akceptowany przez wierzycieli Spółki i był formą finansowania jej działalności. Korzyścią dla Spółki było to, że zamiast spłacać zadłużenie mogą wykorzystywać środki pieniężne do innych celów.

Zadłużenie Spółki w w.w. firmach "B" i "C" związane było, z dokonywanymi w tychże firmach, zakupami.

Za niesłuszna oceniono twierdzenie Skarżącej, że sporządzane przez nią deklaracje VAT-7 są prawidłowe. W myśl bowiem przepisów: art.19 ust.1 ustawy o podatku VAT i § 54 ust.4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Spółka nie miała prawa dokonywać odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych pierwszego dnia miesiąca przez firmy "B" i "C Przez ujęcie w rozliczeniu podatku naliczonego z przedmiotowych faktur VAT zawyżono podatek naliczony do odliczenia.

Podobnie oceniono twierdzenie Skarżącej, że prowadzona przez nią ewidencja zakupów i zapasów była prowadzona zgodnie z prawem. Ujmowano w niej bowiem dokumenty, które nie odzwierciedlały rzeczywistości.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony skarżącej podniósł zarzuty które można uszeregować w sposób następujący:

1/ W toku postępowania podatkowego, w szczególności w procesie ustalania stanu faktycznego naruszono art.121 i art.192 Ordynacji podatkowej, gdy z poczyniono je na podstawie fragmentów dowodów zaczerpniętych z postępowania karnego, Strona zarzuca też, że organy podatkowe decyzje oparły na zeznaniach świadków, zamiast zająć się kwestią otrzymania towaru, w tym zaś zakresie mogła wystąpić sytuacja, gdy faktura została wystawiona a odbiorca nie otrzymał towaru.

2/ Pominięto przy rozpoznawaniu sprawy treść art.24 Ordynacji podatkowej, gdyż skoro w przedmiotowej sprawie stwierdzono, że nieprawidłowe były faktury korygujące z ostatniego dnia miesiąca i faktury VAT zakupów z pierwszego dnia następnego miesiąca, to dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług należało odrzucić faktury korygujące i faktury zakupu. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie dokonując takiego rozliczenia odrzucono tylko faktury z pierwszego dnia następnego miesiąca, a organ podatkowy nie odrzucił faktur korygujących.

3/ Brak wyjaśnienia w decyzji w jakim stopniu ewidencja o której stanowi art.27 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług była nierzetelna i z jakiego powodu organ podatkowy za pozorną przyjął tylko czynność zaewidencjonowania faktur to jest zakupu towarów, które były ujęte wcześniej fakturą korygującą, a nie przyjął za pozorną również czynności zwrotu towarów.

Końcowa konstatacja wywodów skargi sprowadza się do stwierdzenia, że skarżąca ustalając i zmniejszając wartość towarów na koniec miesiąca i przenosząc tę wartość na początek następnego miesiąca jako zakup nie zawyżyła kwoty podatku naliczonego. Przeniesienie zapasu z jednego miesiąca na następny miesiąc wzajemnie się znosi i to samo dotyczy podatku naliczonego.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: skarga okazała się niezasadna. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, iż mimo, że skarga została wniesiona pod rządami ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74, poz.368 ze zm./, to jednak podlega rozpoznaniu w oparciu o przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz.1270/. Konsekwencja taka wynika z przepisu art.97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnemu /Dz.U. nr 153, poz.1271/ , który stanowi, że "sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi".

Przystępując do rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonych decyzji ostatecznych stwierdzić należy na wstępie, iż z uwagi na konstrukcje zarzutów skargi rozważania te winny dotyczyć dwóch zasadniczych kwestii. Pierwszą z nich jest zagadnienie prawidłowości dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, te zaś są pochodną przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego.

Warunkiem wstępnym prawidłowości podejmowanych przez organy podatkowe ocen prawnych jest to by niewadliwe były ustalenia faktyczne na płaszczyźnie których owe oceny są dokonywane. Innymi słowy – dopóki nie zostanie stwierdzone, że podstawą zaskarżonych decyzji ostatecznych są prawidłowe ustalenia faktyczne, wszelkie oceny prawne muszą być uznane za przedwczesne. Te zaś ustalenia są pochodną postępowania dowodowego.

W tym miejscu należy przypomnieć, że przepisy Ordynacji podatkowej aktualne regulujące sposób prowadzenia postępowania podatkowego, w sposób nie budzący wątpliwości wskazują, że w toku tego postępowania organy podatkowe zobowiązane są do podjęcia wszelkich kroków do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wniosek taki wypływa wprost z art.122 Ordynacji podatkowej, który wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącą bez wątpienia naczelną zasadą postępowania administracyjnego, tak ogólnego i jak i podatkowego. Realizację tej zasady zapewniają przede wszystkim gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, szczególne zaś znaczenie należy w tym zakresie przypisać art.187 § 1 Ordynacji podatkowej Brzmienie tego przepisu, zwłaszcza użyta w nim koniunkcja , nie pozostawia wątpliwości co do tego, że niezależnie od zebrana wszystkich niezbędnych dowodów, organ podatkowy zobowiązany jest do ich rozpatrzenia. To zaś oznacza, że organ nie może pominąć jakiegokolwiek dowodu, może natomiast – zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art.191 Ordynacji podatkowej, odmówić dowodowi wiarygodności, ale wówczas zobowiązany jest uzasadnić z jakiej przyczyny tak czyni.

Zasadniczego znaczenia nabiera tu, zatem – niezależnie od wymienionych – przepis art.191 Ordynacji podatkowej, jako formułujących jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego – zasadę swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego.

W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegały na tym, że:

- należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania,

- materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie

- ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy.

Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadni logiki i doświadczenia życiowego /tak B.Adamiak Kodeks postępowania administracyjnego. "Komentarz" C.H. Beck Warszawa 1996r, str.376-378/. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważenia dokonanych w ten sposób ustaleń. Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Na wstępie tej części rozważań należy wskazać, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji cechuje wszechstronność, wnikliwość wręcz drobiazgowość w opisie przeprowadzonego postępowania dowodowego, znaczenia poszczególnych dowodów dla ustalenia stanu faktycznego. Szczegółowo też wyjaśniono dlaczego, w ocenie organów rozstrzygających sprawy – nie może być wątpliwości co do tego, że poddane przez nie analizie dokumenty źródłowe nie opisują zdarzeń gospodarczych w sposób zgodny z rzeczywistością. Świadczy o tym konfrontacja ich treści z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności zaś zeznań świadków, którzy wypowiadali się na okoliczności w sprawie zasadniczej, a mianowicie, czy miał w rzeczywistości miejsce ruch towarów opisany dokumentami źródłowymi. Odnosząc się zaś do twierdzenia, że wadą postępowania dowodowego było oparcie się na fragmentach materiału dowodowego zebranego w innym postępowaniu trzeba przyznać rację organowi odwoławczemu, gdy w odpowiedzi na skargę dopuszczalności takiego postępowania dopatruje się treści art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z normą art.187 § 1 tej samej ustawy.

Przenosząc te uwagi natury ogólnej na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że postępowanie dowodowe przeprowadzone, w rozpoznawanej sprawie doprowadziło do zgromadzenia materiału dowodowego który posiada cechę kompletności. W dążeniu bowiem do zrealizowania zasady prawdy obiektywnej przeprowadzono wszelkie dostępne dowody.

Zatem taki materiał dowodowy mógł być podstawą ustaleń faktycznych, te zaś jako uznane za prawidłowe mogły stanowić płaszczyznę ocen prawnych organów rozstrzygających sprawy objęte skargą.

Węzłowym dla tych ocen było ustalenie, które można sprowadzić do tego, że w skarżącej Spółce funkcjonował mechanizm związany z wystawieniem na przełomie miesiąca faktur korygujących i faktur VAT, które nie dokumentowały faktycznego zwrotu i faktycznego zakupu towaru.

Przyjmując zatem za punkt wyjścia dalszych rozważań już o charakterze merytorycznym to prawidłowe ustalenie, trzeba wskazać, że oceny prawne tego stanu faktycznego muszą odbywać się na płaszczyźnie kilku norm prawnych; art.19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w powiązaniu z § 54 ust.4 pkt 5 lit.a,o,c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz.1024 ze zm./ w rozliczeniu za listopad i grudzień1999 r. a w rozliczeniu za pozostałe miesiące - § 54 ust.4 pkt 5 lit a, i, c jego odpowiednika z dnia 22 grudnia 1999. /Dz.U. nr 109 poz.1254 ze zm./ oraz art.10 i art.26 ustawy o podatku od towarów i usług/.../.

Na wstępie tych rozważań trzeba podkreślić, iż w sprawach rozpoznawanych spornym jest tylko jeden element rozliczenia przez stronę podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe. Jest nim prawo strony do obniżenia podatku należnego, którego wysokość nie była w tych okresach kwestionowana o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur dokumentujących nabycie przez stronę skarżącą towaru od jednego z wymienionych w zaskarżonych decyzjach firm powiązanych ze stroną skarżącą.

Prawo to mogło wynikać z treści art.19 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym regulującego jedną z podstawowych zasad ogólnych tego podatku pod warunkiem, że strona skarżąca spełnia wszystkie określone w ustawie, a także w wydanych na jej podstawie aktach wykonawczych warunki. Przede wszystkim, kwota podatku naliczonego która może obniżać podatek należny musi wynikać z faktur stwierdzających nabycie towarów i usług. Dlatego faktura jako dokument będący podstawą rozliczenia między stronami transakcji, a zarazem dowód księgowy w postępowaniu podatkowym musi odzwierciedlać faktycznie dokonane transakcje podmiotu gospodarczego. W przypadku bowiem gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W świetle prawidłowych ustaleń faktycznych nie może budzić wątpliwości fakt, że zakwestionowane w poszczególnych miesiącach objętych zaskarżonymi decyzjami faktury sprzedaży wystawione przez jednego z wymienionych w uzasadnieniach decyzji podmiotów nie dokumentowały faktycznie dokonanej transakcji sprzedaży towarów. Faktury te bowiem dotyczyły towarów, którego fikcyjnego zwrotu w poprzednim okresie rozliczeniowym dokonała strona skarżąca. Tym samym zaś, skoro faktury te stwierdzały czynności które nie zostały dokonane, nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku naliczonego w nich ujętego.

Oceny tej nie zmienia fakt, że gdyby również uznać za fikcyjne, czyli nie odpowiadające rzeczywistości faktury korygujące, wystawione w tym samym miesiącu przez jeden z wymienionych w decyzjach podmiotów, to ten dokument co do zasady nie zmieniał by oceny prawa do obniżenia przez stronę skarżącą podatku należnego. Faktury te bowiem obniżały podatek naliczony wynikający z faktur pierwotnych, a te nie mogły być podstawą stosowania prawa wynikającego z art.19 ustawy o podatku od towarów i usług. oraz o podatku akcyzowym z przedstawionych powodów.

Nawiązując do podniesionego w skardze zarzutu, iż wszystkie opisane w zaskarżonych decyzjach operacje dokumentowane fakturami, oraz fakturami korygującymi były w istocie swej neutralne z punktu widzenia rozliczenia podatku od towarów i usług trzeba wskazać na treść art.10 i art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tymi przepisami, okresem rozliczeniowym podatku od towarów i usług jest miesiąc kalendarzowy. Tak więc w rozliczeniu podatku od towarów i usług winny być ujmowane tylko te zdarzenia, które miały wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego w danym miesiącu, wysokość zwrotu podatku naliczonego, kwoty zwrotu różnicy lub różnicy podatku o którym mowa w art.21 ust.1 ustawy. Po stronie nabywcy towaru, czyli w tym przypadku – strony skarżącej takie fikcyjne przenoszenie towaru rzutowało na rozmiary jej uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Skoro nie było w danym okresie rozliczeniowym rzeczywistego nabycia towaru, nie powstało owo uprawnienie.

Z tego zatem punktu widzenia twierdzenie strony skarżącej które legło u podstaw podnoszonej w skardze argumentacji, iż ustalając i zmniejszając wartość zapasu towarów na koniec miesiąca i przenosząc tę wartość na początek następnego miesiąca jako zakup nie zawyżyła kwoty podatku naliczonego jest z gruntu nietrafne.

Podobnie nietrafne jest twierdzenie, że ewidencja o której stanowi art.27 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług/.../ była prawidłowa. Skoro zawierała ona wielkości niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej oparte na dokumentach zawierających dane niezgodne z rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi, to znaczy, że ewidencja taka nie odpowiada wymogom określonym w art.27 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług, ze wszystkimi tego faktu konsekwencjami.

Reasumując dotychczasowe wywody stwierdzić należy, że skarga nie wykazała by objęte nią decyzje naruszały prawo materialne, bądź by postępowanie je poprzedzające zostało przeprowadzone z istotnym naruszeniem przepisów prawa procesowego. Dlatego skargę jako niezasadną należało oddalić w oparciu o przepis art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz.1270/.