Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 213/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-04-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust 1 pkt 32 lit a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 213/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 1 kwietnia 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki (spr.), WSA Urszula Zięba, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2016 r., sprawy ze skargi Z.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Kr 213/16.

UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 17.08.2015 r. Nr [...] na podstawie art. 100, art. 98 Ordynacji podatkowej, a także art. 1034 § 1 Kodeksu cywilnego określił Z. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości przez zmarłego w dniu 20.04.2011 r. W. K. - zgodnie z aktem notarialnym z 12.07.2010 r. (Rep. [...]) w wysokości 12.500,00 zł oraz orzekł o odpowiedzialności Z. K., jako spadkobiercy za zobowiązanie podatkowe z tego tytułu, po zmarłym W. K. w kwocie 12.500,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi od dnia powstania zaległości tj. 26.07.2010 r. do dnia otwarcia spadku tj. do dnia 20.04.2011 r. wynoszącymi 526,00 zł, solidarnie z pozostałymi spadkobiercami tj. M. K. i S. K..

W uzasadnieniu podano, iż M. K. wraz z mężem W K. dokonała odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego działki nr ewid. [...] o pow. [...] m2 położonej w obrębie PAN J., przy ul. O., w gminie L., w województwie mazowieckim oraz usytuowanego na tej działce budynku mieszkalnego, stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności za cenę w kwocie 250.000,00 zł, zgodnie z w/w aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 12.07.2010 r. Własność przedmiotowego prawa oraz nieruchomości małżonkowie K. nabyli, do wspólności majątkowej małżeńskiej - akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia 8.09.2006 r. oraz oświadczenie Rep. A nr [...] z dnia 28.01.2008 r. Przedmiotowa sprzedaż miała miejsce dnia 12.07.2010 r., czyli przed upływem pięciu lat liczonych od końca roku, w którym doszło do nabycia, tj. przed 31.12.2011 r., co skutkowało powstaniem źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. M. i W. K. w dniu 27.07.2010 r. złożyli do Urzędu Skarbowego oświadczenie o przeznaczeniu całości przychodu uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości oraz prawa na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006 r. Wraz z oświadczeniem podatnicy złożyli deklaracje PIT-23, w których wykazali przychód ze sprzedaży nieruchomości oraz prawa majątkowego w wysokości 125.000,00 zł przypadający na każdego z nich. W dniu 20.04.2011 r. W. K. zmarł. Z postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 31.08.2011 r. sygn. [...] wynika, iż spadek po W. K. nabyli wprost na podstawie ustawy: żona M. K., córka Z. K. i syn S. K. - każde z nich po 1/3 części. Organ podał, iż w toku postępowania nie złożono żadnych dowodów na poniesienie przez zmarłego wydatków mających wpływ na określenie wysokości zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie.

Od decyzji tej Z. K. wniosła odwołanie zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2006 r. oraz art. 97 § 1, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego, poprzez bezzasadne uznanie, że prawo do ulgi mieszkaniowej jest prawem osobistym, a nie majątkowym ściśle związanym z osobą zmarłego, które w świetle przepisów kodeksu cywilnego oraz w świetle postanowień Ordynacji podatkowej nie podlega dziedziczeniu, w związku z czym spadkobiercy nie mogą skorzystać z przysługującego zmarłemu zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 3.12.2015r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu podano, iż zgodnie z art. 104 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli spadkodawca był podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, organ podatkowy informuje spadkobierców, na podstawie posiadanych danych, o wysokości dochodu lub przychodu spadkodawcy oraz o wysokości wpłaconych zaliczek na podatek lub podatku, podając równocześnie przypadającą do zapłacenia kwotę podatku lub kwotę nadpłaty. Natomiast z § 2 w/w. przepisu wynika, że jeżeli spadkodawca poniósł wydatki uprawniające do ulg podatkowych, spadkobierca w terminie 30 dni od dnia otrzymania informacji, o której mowa w § 1, zawiadamia organ podatkowy o wysokości poniesionych wydatków. Powyższe oznacza iż, w przypadku korzystania przez spadkodawcę z ulg i zwolnień podatkowych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spadkobierca ma obowiązek wykazania, że wydatki te istotnie zostały poniesione przez spadkodawcę (a nie jak podnosi odwołująca przez spadkobiercę), zgodnie z przesłankami pozwalającymi na zastosowanie ulgi, tzn. powinien na wezwanie organu podatkowego przedłożyć stosowne dowody. Jak z akt sprawy wynika dowody takie nie zostały złożone. Na dowód przeznaczenia przychodu ze sprzedaży został przedstawiony akt notarialny Rep. [...] z dnia 12.07.2012 r., w którym jako strony umowy sprzedaży widnieją spadkobiercy majątku po W. K.. Oznacza to, iż warunki zwolnienia nie zostały spełnione, wobec tego zwolnienie przychodu przypadającego na spadkodawcę nie występuje.

Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutów podał, iż zgodnie z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Do praw majątkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego zaliczyć można np. prawo do zwrotu nadpłaty, prawo do zwrotu podatku, niewykorzystane prawo do rozłożenia zapłaty podatku na raty. Natomiast nie należą do nich ulgi, czy zwolnienia podatkowe, które przysługują przy spełnieniu przez podatnika określonych warunków, a których podatnik nie dopełnił lub nie zdążył dopełnić. Warunek, od którego uzależnione jest powstanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) to wydatkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe ściśle określone w ustawie z zachowaniem ustawowo określonego terminu 2 lat. Na mocy przepisów Ordynacji podatkowej, organ podatkowy w decyzji o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy, jeżeli jest ona inna niż wykazana w deklaracji złożonej przez spadkodawcę, albo gdy spadkodawca deklaracji nie złożył. Określenie zobowiązania następuje z uwzględnieniem wydatków poniesionych przez spadkodawcę uprawniających do ulg podatkowych. Zatem, jedynie w sytuacji wydatkowania przez podatnika całości lub części przychodu na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ podatkowy przy określaniu zobowiązania spadkodawcy wziąłby po uwagę zwolnienie. Spadkobierca zatem, nie ma podstaw wykazać wydatków poniesionych przez siebie na cele mieszkaniowe. Odpowiedzialność spadkobierców za zobowiązania podatkowe oparta jest na przepisach Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Stosownie do treści art. 98 § 2 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej przepisy § 1 stosuje się również do odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe w tym również za zaległości, o których mowa w art. 52 § 1 oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy.

W. K. zmarł 20 kwietnia 2011 r. i jak z akt sprawy wynika nie spełnił zamiaru wynikającego ze złożonego w dniu 27.07.2010 r. oświadczenia, a więc obowiązek zapłaty należnego zryczałtowanego podatku przejmują jego spadkobiercy. Z chwilą śmierci W. K. - wygasło uprawnienie do zwolnienia, bowiem nie weszło do spadku i nie mogło też być przejęte przez spadkobierców na mocy art. 97 § 1, gdyż jest ściśle związane z osobą spadkodawcy i tylko spełnienie określonych przesłanek przez W. K. (spadkodawcę) skutkowałoby zwolnieniem z opodatkowania przychodu ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu. Jednakże taka okoliczność nie miała miejsca. Zatem Z. K., jako spadkobiercy nie przysługuje zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypisane spadkodawcy, gdyż nie jest ono objęte sukcesją, o której mowa w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej.

Powyższą decyzję zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Z. K., zarzucając naruszenie:

- art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) w zw. z art. 28 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006 r., art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) jest prawem o charakterze osobistym, a nie majątkowym i nie podlega dziedziczeniu, - art. 97 § 1 w zw. z art. 104 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie polegającą na przyjęciu, iż skarżąca mogłaby skorzystać z tzw. ulgi mieszkaniowej tylko wówczas, gdyby spadkodawca wydatkował uzyskany przychód lub jego część na własne cele mieszkaniowe, podczas gdy wykładnia art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej powinna prowadzić do wniosku, iż skoro spadkobiercy nabyli wszelkie prawa i obowiązki, to bez względu na to, czy spadkodawca za życia wydatkował przychód na określone cele, czy też takiego wydatkowania dokonali spadkobiercy, są oni uprawnieni do dokonania odliczenia podstawy opodatkowania poniesionych przez siebie wydatków na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

- art. 121 § 1, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia zaskarżonych decyzji oraz naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów publicznych i naruszenie zasady przekonywania,

- art. 122 w zw. z art. 181, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, w szczególności poprzez nieuwzględnienie wydatków poniesionych przez skarżącą uprawniających do ulgi, oraz

- art. 7 oraz art. 8 kpa poprzez pominięcie przy wydawaniu zaskarżonych decyzji słusznego interesu stron.

W uzasadnieniu skargi stwierdzono, że przedmiotowe zwolnienie należy do praw majątkowych dziedzicznych. Przytaczając przepisy z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, sam ustawodawca wskazał na majątkowy charakter tego zwolnienia. Skoro ulga mieszkaniowa, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 w zw. z art. 28 ust. 2a) ma bezpośredni wpływ na wysokość należnego podatku, nie sposób uznać - jak chciały organy podatkowe - iż ma ona osobisty charakter. Organy nieprawidłowo uznały, że zwolnienie to, jako nie podlegające sukcesji, nie wchodzi w skład spadku po zmarłym. Inne rozumienie wspominanego przepisu prowadziłoby do nierównego traktowania spadkobierców, którzy z uwagi na fakt, iż spadkodawca nie zdążył przed śmiercią wydatkować otrzymanych ze sprzedaży przychodów na cele mieszkaniowe - zobowiązani są do zapłaty zryczałtowanego podatku w wysokości 10 % z tymi, którym takie zwolnienie przysługuje, a to w związku z faktem, iż spadkodawca zdążył przeznaczyć otrzymane środki na cele, o których mowa w omawianych przepisach. Nadto uznanie, że tylko spadkodawca mógł czynić wydatki uprawniające go do przedmiotowego zwolnienia prowadzi do unicestwienia przepisów o następstwie prawnym spadkobierców. Wszak wszystkie prawa i obowiązki na gruncie prawa podatkowego mają w istocie charakter osobisty, własny podatnika i tak rozumiane nigdy nie podlegałyby następstwu prawnemu w rozumieniu art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazano także na wewnętrzną sprzeczność w rozumowaniu organu przejawiające się w postaci uznania, iż ulga mieszkaniowa nie podlega sukcesji a jednocześnie wskazanie, iż skarżąca mogłaby pod pewnymi warunkami z ulgi skorzystać.

W oparciu o powyższe wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji i o zasądzenie kosztów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i w całości podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. – następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skarga nie jest zasadna i podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, nie są obarczone naruszeniami prawa mogącymi prowadzić do ich uchylenia. Dotyczy zarówno aspektu materialnoprawnego sprawy jak i jej wymiaru formalnoprawnego.

Zagadnieniem wiodącym z perspektywy dokonywanej kontroli sądowej jest ocena prawidłowości wykładni art. 21 ust.1 pkt 32 lit. "a" i "e" ustawy o p.d.o.f. oraz art. 97 § 1 w związku z art. 104 § 2 Ordynacji podatkowej przez pryzmat uznania przez organy podatkowe, że ulga określona w pierwszym z przywołanych przepisów nie stanowi prawa majątkowego tylko prawo ściśle związane z osobą zmarłego i nie podlega dziedziczeniu, a w konsekwencji określenia skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych i orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej spadkobierców za to zobowiązanie. Powyższa problematyka była już przedmiotem rozważań w orzecznictwie sądowo-administracyjnym i mimo odmiennej oceny skarżącej orzecznictwo rzeczoną kwestię rozstrzygnęło.

Punktem wyjścia dla dokonywanej oceny jest przywołanie brzmienia art. 97 Ordynacji podatkowej i wskazanie, że statuuje on zasadę następstwa prawnego rozumianego, jako przejmowanie po poprzednikach prawnych ich praw i obowiązków regulowanych przepisami prawa podatkowego. Zgodnie z art. 97 § 1 i 2 przywołanej ustawy spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek. Przedstawione rozwiązanie normatywne oznacza konieczność traktowania każdego spadkobiercy tak jak podatnika (spadkodawcę), przy czym podkreślić trzeba, że są to dwa odrębne podmioty, a następstwo prawne spadkobierców ograniczone jest tylko do spadkodawcy, który był podatnikiem, nie zaś innym podmiotem podatkowym (Ordynacja podatkowa – Komentarz Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński, Roman Hauser, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka – Medek Wyd. Lexis Nexis 2006 str. 417).

Mając powyższe na uwadze zauważyć należy, że art.10 ust.1 pkt.8 lit. a) i c) u.p.d.o.f. jako źródło przychodu traktuje odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem § 2 nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania gruntów. Skoro w sprawie bezspornym jest, że spadkodawca w dniu 12.07.2010 r. zbył (wraz z małżonką) prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz stanowiący odrębny przedmiot własności budynek mieszkalny, wcześniej nabyte w dniu 8.09.2006 r., a więc przed upływem ustawowych pięciu lat, to uzyskał przymiot podatnika i na podstawie art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. był zobowiązana samodzielnie obliczyć należny podatek w wysokości 10 % uzyskanego przychodu i uiścić go bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego. Małżonek skarżącej, jak i ona sama złożyli w dniu 27.07.2010 r. oświadczenie o zamiarze wydatkowania uzyskanego przychodu na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" i" "e" ustawy podatkowej. W konsekwencji złożenia tego oświadczenia W. K. nie miał już obowiązku dokonania samoobliczenia i wpłaty podatku bez wezwania na konto urzędu skarbowego. Nie oznaczało to jednak, że mąż skarżącej utracił przez to status podatnika zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości. W sytuacji, gdy podatnik nie przeznaczy w całości lub w części przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na wskazane w ustawie cele, jest on obowiązany obliczyć i wpłacić podatek, od tej części przychodu, która nie została wykorzystana zgodnie z warunkami zwolnienia określonymi w ustawie.

Podkreślenia wymaga, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" i "e" u.o.p.d.f., jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez jakiejkolwiek decyzji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki, tj. wydatkuje przychód na cele mieszkaniowe i dokona tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego. Uprawienie, o którym mowa w art. 28 ust. 2 u.o.p.d.f., jest uprawnieniem osobistym podatnika, dla jego ważności konieczne jest osobiste złożenie oświadczenia o przeznaczeniu przychodu uzyskanego ze sprzedaży, na cele nabycia nieruchomości lub jej części. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2003 r. I SA/Wr 1759/01 LEX nr 102815).

Z przywołanych wyżej przepisów, a także z art. 28 ust. 2 u.o.p.d.f., wynika, że zarówno przychód, jak i wydatkowanie tego przychodu na konkretny cel mieszkaniowy dotyczą tego samego podatnika, jego potrzeb mieszkaniowych, a nie potrzeb mieszkaniowych innych osób. Przywołując pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 4 stycznia 2005 r. FSK 598/04 (LEX nr 147459) wskazać należy, że wyrażenie "własnych" potrzeb mieszkaniowych podatnika oznacza, że chodzi o zaspokojenie potrzeb właściwych tylko jemu, czyli konkretnemu podatnikowi, a nie bliżej nieskonkretyzowanemu, ogólnemu kręgowi podatników. Podkreślić należy również, że ulga ma charakter podmiotowy i indywidualny, adresowana jest do oznaczonych podatników. Zatem każdy podatnik, chcąc korzystać z ulgi musi spełniać warunki do jej przyznania. Warunki powstania prawa do ulgi zostały ściśle określone przepisami, a preferencjami objęci zostali tylko podatnicy spełniający wszystkie warunki, których spełnianie ocenia organ podatkowy. Tym samym oznacza to, że chodzi także o potrzeby indywidualnego podatnika.

W realiach kontrolowanej sprawy W. K. zmarł i nie przeznaczył całego przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania gruntu na realizację własnych celów mieszkaniowych określonych w ustawie. W konsekwencji obowiązek zapłaty należnego zryczałtowanego podatku przeszedł na podstawie art. 97 § 1 na jego spadkobierców, w tym na skarżącą. Wobec powyższego organ podatkowy obowiązany jest wydać decyzję określającą na podstawie art. 100 Ordynacji podatkowej zakres odpowiedzialności spadkobierców.

Uprawnione jest więc stanowisko, że wydatkowanie dochodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe jest wolą podatnika, a nie obowiązkiem, a skoro tak to, ma charakter osobisty; chybionym byłoby zatem uznanie, iż decyzja oparta na wolnej woli podatnika, w przypadku jego śmierci podlegałaby kontynuacji przez jego spadkobiercę, tym bardziej, że zgodnie z art. 98 § 1 Ordynacji spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisie prawa podatkowego prawa majątkowe, a nie prawa o charakterze osobistym.

Realizacja omawianego zwolnienia dotyczy konkretnego podatnika i nie wchodzi w skład masy spadkowej. Jest uprawnieniem o charakterze osobistym, związanym ściśle z osobą podatnika. Nie podlega więc dziedziczeniu w świetle kodeksu cywilnego (art. 922 kodeksu cywilnego) ani nie podlega przejęciu przez spadkobierców w świetle art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. (wyrok WSA w Kielcach z 19.9.2009., sygn. akt I SA/Ke 245/09. www.orzecznictwo.nsa.gov.pl).

Choć nie było to przedmiotem zarzutów, za stanowiskiem skarżącej nie może przemawiać wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 maja 2007 r., sygn. akt P 20/06. Zauważyć bowiem należy, że przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego było tam zagadnienie, czy art. 100 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005 r., w zakresie, w jakim pozbawiał spadkobierców podatnika podatku od towarów i usług prawa do określenia w decyzji prawa do zwrotu na ich rzecz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jeżeli spadkodawca przed śmiercią nabył prawo do zwrotu podatku i nie złożył deklaracji, jest zgodny z art. 21 ust. 1 oraz art. 64 ust. 1 w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Ten właśnie przedmiot determinował więc stanowisko Trybunału, "że prawa i obowiązki majątkowe podatnika w dziedzinie prawa podatkowego nie mają charakteru osobistego, ponieważ nie są związane z osobą podmiotu tych praw i obowiązków, są natomiast związane z majątkiem danej osoby. Pomimo zupełnie odmiennego charakteru prawnego, tworzą z punktu widzenia gospodarczego jedną całość z prawami i obowiązkami majątkowymi cywilnoprawnymi. Z tego względu – zgodnie z przepisami ordynacji podatkowej – majątkowe prawa i obowiązki podatnika przewidziane w przepisach podatkowych przechodzą na spadkobiercę i w tym kontekście nie ma podstaw do wyłączania ich z zakresu ochrony konstytucyjnego prawa do dziedziczenia." W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny wyraźnie akcentuje, że chodzi o uprawnienie, które spadkodawca nabył. W rozpoznawanej natomiast sprawie spadkodawca zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" i "e" u.p.d.o.f. nie nabyła w wymiarze odpowiadającym kwocie przychodu. Nabycie prawa do zwolnienia następuje bowiem poprzez wydatkowanie, w ciągu 2 lat, uzyskanego przychodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na realizację własnych celów mieszkaniowych.( wyrok WSA w Gdańsku z 26.06.2013r., sygn. akt I SA/Gd 546/13.)

Nie doszło zatem do naruszenia wskazywanych w skardze przepisów prawa materialnego.

Odrzucić należy także zarzuty dotyczące obrazy przepisów proceduralnych. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego skarżąca, czy też odmienna od jej stanowiska ocena prawna nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w przepisach Ordynacji podatkowej, czy w k.p.a. Tym samym brak jest podstaw do przyjmowania, aby naruszony został słuszny interes strony.

Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonych decyzji. (art. 134 p.p.s.a.)

Z tych przyczyn, na zasadzie art.151 ustawy o p.p.s.a. skargę oddalono.