Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 274/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2021-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, 2a, 2b, 2c, 2h, 22
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Gminy A na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia "[...]" , nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 680 zł (sześćset osiemdziesiąt złotych) na rzecz Gminy A, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 13 października 2020 r. Gmina A (dalej jako: "Gmina", "skarżąca", "strona", "wnioskodawca", "podatnik") wniosła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "organ", "organ interpretacyjny", "Dyrektor KIS") o wydanie interpretacji podatkowej przepisów prawa podatkowego (dalej jako: "interpretacja indywidualna") w zakresie podatku od towarów i usług (dalej jako: "podatek VAT"). Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, utworzoną na podstawie ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (j.t. Dz.U. 2020 poz. 713, ze zm., dalej jako: "U.s.g."). Wskazała jednocześnie, że jest czynnym podatnikiem podatku VAT od 11 września 2006 r. Dodała również, że poszczególne zadania własne Gminy przewidziane art. 7 ust. 1 U.s.g, jak i zadania zlecone przez jednostki samorządu terytorialnego, są w ramach Gminy wykonywane przez jej samorządowe jednostki budżetowe oraz urząd ją obsługujący. Wykonując przedmiotowe zadania, skarżąca działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106, ze zm., dalej jako: "U.p.t.u.", "ustawa o VAT"). Jednym z jej obszarów działania są również zadania z zakresu oświaty. Są one realizowane za pomocą placówek edukacyjnych, zarządzanych przez wyspecjalizowane jednostki budżetowe. Jedną z takich jednostek budżetowych jest Szkoła Podstawowa w S. Gmina wskazała równocześnie, że planuje rozpoczęcie procesu inwestycyjnego dotyczącego budowy sali gimnastycznej. Dodając, że inwestycja polegać będzie na budowie tej sali z zapleczem szatniowym, sanitarnym, widownią oraz pomieszczeniami sali fitness, magazynowymi, technicznymi, a także łącznikiem pomiędzy szkołą a salą gimnastyczną. Źródłami finansowania przedmiotowej inwestycji będą środki z Funduszu Rozwoju Kultury Fizycznej udzielone w ramach programu "[...]" oraz środki własne Gminy. Dodała również, że zakończenie realizacji inwestycji przewidywane jest na koniec października 2023 r. Podkreśliła również, że po oddaniu przedmiotowej sali do użytkowania ma ona być wykorzystywana zarówno na potrzeby wykonywania czynności opodatkowanych (odpłatny wynajem na rzecz podmiotów zewnętrznych), jak również pozostających poza zakresem opodatkowania (w celach dydaktycznych). Tym samym przypisanie poniesionych przez Gminę wydatków w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe. Stwierdziła też, że w związku z tym, w celu odliczenia podatku naliczonego we właściwej wysokości, będzie zobowiązana do dokonania wyliczenia tzw. prewspółczynnika. Zaznaczyła też, że w odniesieniu do wydatków wpisujących się w kategorię kosztów związanych z budową i funkcjonowaniem sali gimnastycznej planuje dokonywać odliczenia podatku VAT naliczonego z zastosowaniem innego, niż wskazany w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r. poz. 2193, dalej jako: "rozporządzenie MF") - klucza alokacji. Wyjaśniła także że prewspółczynnik przychodowy, określony zgodnie z przepisami tego aktu prawnego, poprzez uwzględnienie w procesie jego kalkulacji wartości zupełnie niezwiązanych z prowadzoną przez Gminę działalnością, nie odpowiadałby jej specyfice i dokonywanych przez niego nabyć, a tym samym ograniczałby prawo do odliczenia VAT naliczonego. Wobec tego, uznała, iż prewspółczynnikiem właściwym dla prowadzonej przez nią działalności będzie prewspółczynnik godzinowy, który w klarowny sposób wskaże, w jakim stopniu sala gimnastyczna rzeczywiście wykorzystywana jest na cele komercyjne. Metoda ta, w ocenie skarżącej, w najbardziej odpowiedni sposób oddaje specyfikę jej działalności w przedmiotowym obszarze oraz charakter faktycznego wykorzystania ww. sali. Gmina będzie bowiem w stanie, w sposób precyzyjny określić liczbę godzin, w jakich sala ta będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych oraz ich stosunek do liczby godzin, podczas których będzie ona użytkowana ogółem (tj. zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT). W ocenie skarżącej, sposób obliczania prewspółczynnika, oparty o strukturę godzinową, będzie stanowił najdokładniejszy ze znanych jej sposobów dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków Gminy przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż ta działalność. Mając na uwadze opisane zdarzenie przyszłe skarżąca zadała następujące pytanie: "Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Gmina będzie uprawniona do odliczenia kwoty podatku naliczonego, związanego z realizacją Inwestycji oraz wydatkami ponoszonymi na bieżącą działalność prowadzoną w sali gimnastycznej, stosując własną metodę kalkulacji prewspółczynnika, opartą o stosunek liczby godzin, w jakich sala gimnastyczna wykorzystywana będzie do czynności opodatkowanych w ogólnej liczbie godzin, w jakich sala gimnastyczna wykorzystywana będzie do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania, a więc sposób inny, niż wymieniony w rozporządzeniu MF?" Przedstawiając swoje stanowisko strona stwierdziła, że w jej ocenie, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Gmina będzie uprawniona do odliczenia kwoty podatku naliczonego, związanego z realizacją inwestycji oraz wydatkami ponoszonymi na bieżącą działalność prowadzoną w sali gimnastycznej, stosując własną metodę kalkulacji prewspółczynnika, opartą o stosunek liczby godzin, w jakich sala ta wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych, w ogólnej liczbie godzin, w jakich wykorzystywana będzie do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania, a więc sposób inny, niż wymieniony w tym rozporządzeniu MF. Podniosła również, że stosownie do art. 5 ust. 1 U.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 tego aktu, przez dostawę towarów rozumieć należy przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 U.p.t.u., przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Skarżąca przywołała również treść art. 86 ust. 1 U.p.t.u., zgodnie z którym - w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 tego aktu, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zauważyła także, iż w przypadku zakupów bezpośrednio i w całości związanych z działalnością opodatkowaną (i niezwolnioną z VAT), podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 U.p.t.u., odlicza podatek naliczony w całości. W sytuacji zaś, gdy dane zakupy związane są zarówno z działalnością opodatkowaną jak i inną działalnością (zwolnioną lub niepodlegającą opodatkowaniu), podatnik powinien dokonać alokacji wydatków do jednej ze wskazanych sfer, tzw. "alokacji bezpośredniej", tak by odliczenie podatku naliczonego dotyczyło jedynie czynności opodatkowanych wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast w sytuacji, gdy nabyte towary wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza i przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a U.p.t.u. ("prewspółczynnik"). Gmina zauważyła także, że z punktu widzenia stosowania prewspółczynnika należy mieć na uwadze, że stosownie do treści art. 86 ust. 2a U.p.t.u., będzie on miał zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w których nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika:

- działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, oraz

- gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W powyższych okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a U.p.t.u. jest wykonywanie przez podatnika, obok działalności gospodarczej, czynności innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 tego aktu). Jednocześnie, zgodnie z par. 3 ust. 1 rozporządzenia MF, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. W rezultacie, ewentualne stosowanie art. 86 ust. 2a U.p.t.u. jest wynikiem czynności realizowanych oddzielnie przez każdą z jednostek organizacyjnych danej jednostki samorządu terytorialnego. W przypadku Gminy, biorąc pod uwagę zakres działań realizowanych z wykorzystaniem sali gimnastycznej, tj. zarówno czynności komercyjnych (podlegających opodatkowaniu VAT), jak i działań wykonywanych w charakterze organu władzy publicznej (poza działalnością gospodarczą w rozumieniu VAT), ponoszone w tym obszarze wydatki, powinny być zdaniem skarżącej rozliczone w oparciu o prewspółczynnik. Jak wynika bowiem z przedstawionego przez stronę zdarzenia przyszłego, sala ta będzie wykorzystywana przez Gminę na potrzeby własne (zajęcia dydaktyczne), jak również do wykonywania działalności komercyjnej (odpłatny wynajem na rzecz podmiotów zewnętrznych). Niemniej jednak, w jej ocenie, brak jest uzasadnienia stosowania do omawianych wydatków prewspólczynnika obliczonego wedle rekomendowanych przez Ministra Finansów zasad wskazanych w rozporządzeniu MF. Jak stanowi bowiem przepis art. 86 ust. 2a U.p.t.u., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej (dalej jako: "sposób określenia proporcji"). Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Gmina dodała też, że zasady obliczania prewspółczynnika zostały zawarte w art. 86 ust. 2a-2h U.p.t.u. Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 2b tego aktu, sposób określenia prewspółczynnika odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

- zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane; oraz

- obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków' w całości do działalności gospodarczej nic jest możliwe.

Podkreśliła również, że powyższe ma wyraźne uzasadnienie w zasadach statuujących system VAT - przede wszystkim, w zasadzie neutralności podatkowej. Dodała też, że jak stwierdził TSUE w orzeczeniu z 21 czerwca 2016 r. w sprawie ESET, sygn. C-393/15: "Należy przypomnieć, że ustanowiony w dyrektywie 2006/112 system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego bądź zapłaconego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT ma zapewnić całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel i rezultaty, pod warunkiem, że ona sama podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT". Dodatkowo, jak wskazał TSUE w innym orzeczeniu: "Prawo do odliczenia stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i nie może co do zasady podlegać ograniczeniu", (wyrok TSUE z 12 lipca 2012 r. w sprawie EMS-Bulgaria Transport, sygn. C-284/11). W odniesieniu do metod obliczania prewspółczynnika należy zauważyć, że ustawa o VAT, w art. 86 ust. 2c zawiera przykładowy katalog danych, które mogą zostać wykorzystane przy obliczaniu prewspółczynnika. Ponadto, zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 22 U.p.t.u. minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji (prewspółczynnika) uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez tych podatników działalności i dokonywanych nabyć. Gmina zauważyła również, że od 1 stycznia 2016 roku obowiązuje w Polsce rozporządzenie MF, wydane na podstawie art. 86 ust. 22 U.p.t.u., dotyczące sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Przywołane powyżej rozporządzenie określa przykładowe metody obliczania prewspółczynnika dla jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego, takich jak urząd gminy, samorządowe jednostki budżetowe utworzone przez jednostki samorządu terytorialnego i samorządowego oraz inne jednostki przywołane w niniejszym akcie prawa. Dodała też, że jak wspomniano powyżej, metody obliczania prewspółczynnika przez podmioty objęte zakresem zastosowania tego aktu prawnego są metodami o charakterze egzemplifikacyjnym, co znajduje expressis verbis potwierdzenie w art. 86 ust. 2h U.p.t.u. Zgodnie z powołaną regulacją: "W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Oznacza to w ocenie Gminy, iż podmioty te mogą stosować inną metodę określenia proporcji pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne, niż metoda wskazana w rozporządzeniu, przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą. Mimo iż wskazana w rozporządzeniu MF metoda jest rekomendowana, nie jest obligatoryjna (jeśli sytuacja danej jednostki uzasadnia odstąpienie od jej stosowania). Co więcej, prawidłowość powyższego podejścia potwierdza również Minister Finansów w wydanej 17 lutego 2016 r. broszurze informacyjnej, zat. "Zasady odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2016 r.". Na jej stronie 6, w części dotyczącej odliczania podatku naliczonego przy użyciu prewspółczynnika, Minister Finansów zaznacza, że "wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika." Gmina podniosła również, co jest szczególnie istotne z perspektywy złożonego wniosku, że Minister Finansów w cytowanej broszurze wprost stwierdza, że jednostki samorządu terytorialnego: "(...) mogą stosować inną [niż określona w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., przyp. Gminy] metodę określenia proporcji pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą". Mając powyższe na uwadze. skarżąca stoi na stanowisku, iż może zastosować inny, niż wymieniony w rozporządzeniu MF sposób obliczania prewspółczynnika, precyzyjniej odpowiadający specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć. Przyjęcie restrykcyjnej interpretacji przepisów, zabraniającej określenia realnej wartości prewspółczynnika w przedmiotowymi zakresie, stoi bowiem w oczywistej sprzeczności z zasadami VAT i narusza neutralność tego podatku. Wskazała też, że prewspółczynnik wyliczony zgodnie z tym aktem nie stanowi jej zdaniem precyzyjnej metody pozwalającej określić wysokość prawa do odliczenia podatku VAT, naliczonego od nabyć związanych z salą gimnastyczną. Proporcja ta, w przeciwieństwie do prewspółczynnika godzinowego, zawiera w swojej strukturze liczne zmienne, które mają wpływ na wysokość prawa do odliczenia, a nie mają zupełnie związku z samą inwestycją i jej charakterystyką (np. dochody publiczne szkoły niepowiązane z działalnością sportową, subwencje, dotacje niemające związku z salą gimnastyczną). Metoda ta ma bowiem na celu odzwierciedlenie ogólnej struktury działalności jednostki, która w przypadku szkoły, co do zasady nie podlega regulacjom ustawy o VAT. Odmiennie działalność polegająca na eksploatacji obiektów sportowych - w tym przypadku bowiem mamy do czynienia w dużej mierze z czynnościami opodatkowanymi. W ocenie wnioskodawcy, prewspółczynnikiem właściwymi dla prowadzonej działalności jest prewspółczynnik godzinowy, który w klarowny sposób wskazałby, w jakim stopniu sala gimnastyczna rzeczywiście wykorzystywana jest na cele komercyjne. Gmina dodała również, że jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, przeciętna liczba godzin użytkowania sali gimnastycznej w ciągu tygodnia wynosić będzie 55 godzin, z czego 30 godzin wykorzystywane będzie do wykonywania zadań własnych Gminy. Stanowić to będzie 54,55% całkowitego czasu wykorzystywania sali gimnastycznej. W pozostałym czasie będzie ona wykorzystywana wyłącznie do świadczenia czynności opodatkowanych. Strona przyjęła w związku z powyższym, iż w związku z wykorzystaniem niniejszej sali zarówno na potrzeby działalności opodatkowanej, jak i realizacji zadań własnych, będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących związane z nią wydatki według klucza godzinowego, uwzględniającego udział procentowy, w jakim przedmiotowa nieruchomość będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego udostępniania obiektu tj. w 45,45%. co po zaokrągleniu zgodnie z przepisami ustawy o VAT daje wartość 46%. Metoda ta w najbardziej odpowiedni sposób odda specyfikę działalności Gminy w przedmiotowym obszarze oraz charakter faktycznego wykorzystania sali gimnastycznej. Dodała też, że jest w stanie w sposób precyzyjny określić liczbę godzin, w jakich sala ta będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych oraz ich stosunek do łącznej liczby godzin, podczas których sala gimnastyczna będzie użytkowana (zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych jak i czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT).

Tym samymi opisany sposób obliczania prewspółczynnika, oparty o strukturę godzinową, stanowi najdokładniejszy ze znanych wnioskodawcy sposobów dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków Gminy przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Zdaniem Gminy, zaprezentowana powyżej metoda, którą uznaje ona za pozwalającą na dokładniejsze przyporządkowanie podatku naliczonego, spełnia wskazane przez Ministra Finansów kryteria i w konsekwencji powinna zostać zastosowana zamiast metody określonej w rozporządzeniu MF. Co więcej, dopuszczalność wykorzystania metody godzinowej wynika wprost z ustawy o VAT. Skarżąca wskazała również, że zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 2 U.p.t.u., przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane: średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością. Dodatkowo zauważyła, że poprawność stosowania klucza czasowego jest wskazana w odniesieniu do obiektów sportowych, co do których można jednoznacznie określić proporcję, w jakiej są one wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Dla poparcia swojego stanowiska Gmina przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych:

- wyrok WSA we Wrocławiu z 5 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 65/19: "(...) W ocenie Sądu metoda zaoferowana przez stronę zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie, która przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust 2b ustawy o VAT. Tym samym uznał Sąd, iż Gmina wykazała, że kryterium liczby godzin w których obiekt jest faktycznie wykorzystywany jest metodą najbardziej reprezentatywną i precyzyjnie odzwierciedlającą poziom faktycznego wykorzystania obiektu do danego rodzaju działalności. Skoro bowiem Gmina jest w stanie precyzyjnie określić liczbę godzin, w których basen jest udostępniany wyłącznie nieodpłatnie, jak i liczbę godzin, w których wstęp na basen jest płatny - które to wyodrębnienie w ocenie Sądu nie powinno nastręczać jakichkolwiek problemów - to w konsekwencji istnieje obiektywna i precyzyjna możliwość ustalenia stopnia rzeczywistego wykorzystywania basenu do działalności gospodarczej. Co więcej, zdaniem Sądu, trudno w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie spornej interpretacji indywidualnej o bardziej dokładne ustalenie stopnia wykorzystywania basenu do działalności gospodarczej, niż czas (liczbę godzin) w którym obiekt ten udostępniany jest w celach komercyjnych (odpłatnie).",

- wyrok WSA we Wrocławiu z 14 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 826/17: "Odnosząc się natomiast do samej zaproponowanej metody to wskazać należy, że niewątpliwie oparta jest ona o obiektywne, mierzalne współczynniki- to jest czas wykorzystywania obiektów na cale działalności gospodarczej i łączny czas wykorzystywania obiektów. Odpowiada przy tym specyfice działalności hali sportowej lepiej, niż metoda wynikająca z Rozporządzenia, bowiem odnosi się do realnego sposobu użytkowania obiektu a hipotetycznym, jak wyże wskazano, przychodom z działalności pozostającej poza sferą VAT."

- wyrok WSA w Bydgoszczy z 8 października 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 524/19: "W ocenie Gminy obliczenie prewspółczynnika najbardziej odpowiadająca specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć w zakresie udostępniania Hali powinno zostać dokonane w oparciu o udział ilości godzin korzystania z Hali przez Podmioty zewnętrzne (trzecie) w całkowitej liczbie godzin korzystania z Hali. Takie wyliczenie zdaniem Skarżącej jest najbardziej reprezentatywnym sposobem określania proporcji w analizowanym przypadku. Obliczona proporcja będzie przy tym miała zastosowanie zarówno do odliczenia podatku VAT od bieżących zakupów związanych z udostępnieniem Hali, jak i od zakładanych zakupów inwestycyjnych z nią związanych. W ocenie Sądu, zastosowanie metody wskazanej przez Gminę jest miarodajne i prawidłowe z perspektywy przepisów art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h u.p.t.u., a powyższej argumentacji nie można pomijać.".

W podsumowaniu swojego stanowiska skarżąca stwierdziła, że uwzględniając:

- podstawowe zasady systemu VAT (w szczególności zasadę neutralności podatku),

- przewidzianą przez ustawodawcę możliwość wyboru przez podatnika takiego prewspółczynnika, który odzwierciedli najwierniej prowadzoną przez niego działalność,

- stanowisko przedstawione przez Ministra Finansów w Broszurze, jak również aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych,

- racjonalność kalkulacji podatkowych,

Gmina powinna mieć prawo do określenia takiej wartości prewspółczynnika dla wydatków związanych z salą gimnastyczną, jaka będzie odpowiadać prowadzonej przez nią działalności w tym zakresie. Sztywne zaś stosowanie prewspółczynnika określonego rozporządzeniem MF wypaczyłoby, wynik jej rozliczeń podatkowych.

Dyrektor KIS wydał "[...]" interpretację indywidulaną nr "[...]". Organ interpretacyjny na podstawie art. 13 §2a, art. 14b §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm., dalej jako: "O.p.") stwierdził, że stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku z 13 października 2020 r., uzupełnionym pismem z 14 grudnia 2020 r. oraz pismem z 16 grudnia 2020 r., będącym odpowiedzią na wezwanie z 9 grudnia 2020 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, związanego z realizacją inwestycji oraz wydatkami ponoszonymi na bieżącą działalność prowadzoną w sali gimnastycznej, stosując własną metodę kalkulacji prewspółczynnika, opartą o stosunek liczby godzin, w jakich sala ta wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych w ogólnej liczbie godzin, w jakich będzie ona wykorzystywana do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania - jest nieprawidłowe. U uzasadnieniu interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS podniósł, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 U.p.t.u. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15. przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 tego aktu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

nabycia towarów i usług,

dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Stwierdził też, że z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona wyżej zasada, w ocenie organu interpretacyjnego wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Podkreślił ponadto, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 U.p.t.u. oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tego aktu. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Następnie organ interpretacyjny przywołał nw. przepisy:

• art. 86 ust. 2a U.p.t.u., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2. oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien więc najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć,

• art. 86 ust. 2b U.p.t.u., sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

• art. 86 ust. 2c U.p.t.u., przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością,

• art. 86 ust. 2d U.p.t.u., w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a. przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy,

• art. 86 ust. 2e U.p.t.u., podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a. przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu,

• art. 86 ust. 2f U.p.t.u., przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne,

• art. 86 ust. 2g U.p.t.u., proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5. 6. 9a i 10 stosuje się odpowiednio,

• art. 86 ust. 2h U.p.t.u., w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22. uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Wskazał równocześnie, że na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 tego aktu zostało wydane rozporządzenie MF. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "sposobem określenia proporcji" oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§1 pkt 1 i 2). Zgodnie z §2 pkt 8 ww. aktu, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy. W myśl zaś jego §3 ust. 1, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Oznacza to, zdaniem organu interpretacyjnego. że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych. Jak zauważył też organ interpretacyjny, w ww. rozporządzeniu MF ustawodawca podał ustalone według wzorów sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego. Przywołując przy tym §3 ust. 3 rozporządzenia MF, który stwierdza, że jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = Ax 100/D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej.

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej.

D-dochody wykonane jednostki budżetowej.

Zgodnie zaś z §2 pkt 4 rozporządzenia - przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32. art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju.

odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju.

eksportu towarów,

wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Przez dochody wykonane jednostki budżetowej - w świetle §2 pkt 10 rozporządzenia MF, rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

planu finansowego jednostki budżetowej oraz

planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

- powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych jednostki budżetowej (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu "oczyszczenie" kwoty przychodów' przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję. Jak podkreślił również Dyrektor KIS zaproponowana metoda ma charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu udziału "obrotów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z uwagi na fakt, że w przypadku jednostki budżetowej realizującej zadania jednostki samorządu terytorialnego utrudnione jest wyliczenie "obrotu" uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę - dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji - że całkowity "obrót" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości zrealizowanych przez jednostkę budżetową dochodów', z uwzględnieniem środków przeznaczonych na zasilenie. W tak zdefiniowanych dochodach mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako "cenie" lub "obrotowi", z tytułu świadczonych przez jednostkę budżetową w imieniu jednostki samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT. Stwierdził też, że należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a U.p.t.u. wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 U.p.t.u. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uzna je się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust, 2 i art. 8 ust. 2 U.p.t.u. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 U.p.t.u. (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatne) działalność statutową). W myśl art. 15 ust. 1 U.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2. bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Organ interpretacyjny dodał też, że jak stanowi art. 15 ust. 2 U.p.t.u., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zgodnie z art. 15 ust. 6 U.p.t.u., nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Wskazał jednocześnie, że z powołanych przepisów wynika w jego ocenie, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Dodał również, że z kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników', natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Wskazał też, że stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 U.s.g. Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast według art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 U.s.g.). W celu wykonywania zadań Gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 U.s.g.). Dyrektor KIS podkreślił także, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 U.p.t.u. i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nic posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te, co do zasady, w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 U.p.t.u. Stwierdził również, że z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 U.p.t.u., odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a U.p.t.u. Dodał też, że z treści wniosku wynika, że Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Poszczególne zadania własne Gminy przewidziane w art. 7 ust. 1 U.s.g., jak i zadania zlecone przez jednostki samorządu terytorialnego, są w ramach gminy wykonywane przez jej samorządowe jednostki budżetowe oraz urząd obsługujący gminę. Wykonując wskazane wyżej zadania działa ona zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Wskazał równocześnie, że jednym z obszarów działania Gminy są zadania z zakresu oświaty, które realizuje ona za pomocą placówek edukacyjnych zarządzanych przez wyspecjalizowane jednostki budżetowe. Jedną z takich jednostek budżetowych jest Szkoła Podstawowa w S. Gmina planuje rozpoczęcie procesu inwestycyjnego (Inwestycja) dotyczącego budowy sali gimnastycznej z łącznikiem do budynku SP w S. Inwestycja polegać będzie na budowie sali gimnastycznej z zapleczem szatniowym. sanitarnym, szatniowo-sanitarnym. widownią oraz pomieszczeniami sali fitness, magazynowymi, technicznymi, a także łącznikiem pomiędzy szkołą a salą gimnastyczną. Źródłami finansowania Inwestycji będą środki z funduszu Rozwoju Kultury Fizycznej udzielone w ramach programu "[...]" oraz środki własne Gminy. Zakończenie realizacji Inwestycji planowane jest na koniec października 2023 r. Po oddaniu sali gimnastycznej do użytkowania ma ona być wykorzystywana zarówno na potrzeby wykonywania czynności opodatkowanych (odpłatny wynajem na rzecz podmiotów' zewnętrznych), jak również pozostających poza zakresem opodatkowania - w celach dydaktycznych. Tym samym przypisanie poniesionych przez podatnika wydatków w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe. Dyrektor KIS podniósł też, że w odniesieniu do wydatków wpisujących się w kategorię kosztów związanych z budową i funkcjonowaniem sali gimnastycznej. Wnioskodawca planuje dokonywać odliczenia podatku VAT naliczonego z zastosowaniem innego, niż wskazany w rozporządzeniu MF klucza alokacji. Prewspółczynnik przychodowy, określony zgodnie z przepisami tego rozporządzenia, poprzez uwzględnienie w procesie jego kalkulacji wartości zupełnie niezwiązanych z prowadzoną działalnością, nie odpowiadałby bowiem specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a tym samym ograniczałby prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zauważył też, że wnioskodawca uznał, iż prewspółczynnikiem właściwym dla prowadzonej działalności będzie prewspółczynnik godzinowy, który w klarowny sposób wskaże, w jakim stopniu sala gimnastyczna rzeczywiście wykorzystywana jest na cele komercyjne. Metoda ta. zdaniem gminy, w najbardziej odpowiedni sposób oddaje specyfikę jej działalności w przedmiotowym obszarze oraz charakter faktycznego wykorzystania wali gimnastycznej. Gmina będzie bowiem w stanie w sposób precyzyjny określić liczbę godzin, w jakich sala ta będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych oraz ich stosunek do liczby godzin, podczas których sala gimnastyczna będzie użytkowana ogółem (tj. zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych jak i do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT). Przeciętna liczba godzin zaś użytkowania sali w ciągu tygodnia wynosić będzie 55 godzin, z czego 30 godzin wykorzystywane będzie do wykonywania zadań własnych Gminy. Stanowić to będzie 54.55% całkowitego czasu wykorzystywania sali gimnastycznej. W pozostałym czasie (tj. 45.45% czasu) będzie ona wykorzystywana wyłącznie do świadczenia czynności opodatkowanych. Wskazał również, że w ocenie Gminy, opisany sposób obliczania prewspółczynnika, oparty o strukturę godzinową, będzie stanowił najdokładniejszy ze znanych jej sposobów dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków Gminy przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Zauważył także, że wątpliwości wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, związanego z realizacją inwestycji oraz wydatkami ponoszonymi na bieżącą działalność prowadzoną w sali gimnastycznej, z zastosowaniem własnej metody kalkulacji prewspółczynnika, opartej o stosunek liczby godzin, w jakich sala ta wykorzystywana będzie do czynności opodatkowanych w ogólnej liczbie godzin, w jakich sala ta wykorzystywana będzie do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania. Organ interpretacyjny odnosząc się do tych wątpliwości wnioskodawcy stwierdził, że jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a U.p.t.u., sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Dodając, że z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w' części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Dodała równocześnie, że sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Nadmienił też, że zastosowane przez Gminę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na wnioskodawcy. Przywołał również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18 (dalej jako: "NSA", Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych dostępna na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: CBOSA), który stwierdza, że: "Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z lego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 U.p.t.u.). Konsekwentnie ustawodawca "podpowiedział" jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86a ust. 2c U.p.t.u.)". Dodał również, że korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ww. aktu Minister Finansów określił w wydanym rozporządzeniu wykonawczym, dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć. W przypadku więc, gdy obiekty sportowe (sala gimnastyczna) będzie wykorzystywana przez Gminę, za pośrednictwem jednostki budżetowej do świadczenia usług, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a U.p.t.u., uwzględnia się zasady określone w §3 ust. 3 rozporządzenia MF w sprawie proporcji. Zauważył jednocześnie, że na mocy art. 86 ust. 2h U.p.t.u. ustawodawca daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 tego aktu. Przy czym prawo to istnieje tylko w sytuacji, gdy wybrany przez podatnika sposób jest bardziej reprezentatywny od wskazanego w rozporządzeniu. Zatem Gmina może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez nią metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. W ocenie organu interpretacyjnego przedstawiony przez skarżącą sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu proporcji przez wnioskodawcę budzą wątpliwości. Dyrektor KIS wskazał również, że strona przyjęła, że metoda wyliczenia proporcji na podstawie udziału liczby godzin, w jakich sala gimnastyczna wykorzystywana będzie do czynności opodatkowanych w ogólnej liczbie godzin, w jakich sala ta wykorzystywana będzie do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania, w najbardziej odpowiedni sposób oddaje specyfikę działalności Gminy w przedmiotowym obszarze oraz charakter faktycznego wykorzystania sali gimnastycznej, jednakże nie przedstawił wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że metoda ta będzie gwarantowała, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Stwierdził także, że w okolicznościach sprawy przedstawionych we wniosku, argumenty Gminy, nie są wystarczające do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu MF. Sposób ten bowiem nie uwzględnia publicznego charakteru działalności prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, a także sposobu finansowania lego rodzaju działalności. Zgodnie z przepisami rozporządzenia, działalność jednostki samorządu terytorialnego finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. W dużej części działalność jednostki samorządu terytorialnego dotyczy sfery pozostającej poza systemem podatku od towarów i usług (czynności, przy realizacji których jednostka działa w charakterze władczym). Podkreślił też, że przyjęta przez Gminę metoda wyliczona na podstawie rozliczenia czasowego nie uwzględnia tych elementów prowadzonej przez nią działalności publicznej (realizacji zadań własnych), wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Metoda ta oddaje jedynie czas wykorzystania sali gimnastycznej w ramach działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b U.p.t.u., a tym samym nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Dodał również, że w jego ocenie zastosowanie ww. metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością. Zaproponowana przez Gminę metoda, określająca udział procentowy na podstawie czasu wykorzystywanego do wskazanych czynności, zdaniem tut. organu, jest nieprecyzyjna. Trudno bowiem w takiej sytuacji np. określić, do jakich czynności (w jaki sposób) należy przyporządkować koszty, które niewątpliwie będą ponoszone (i od których jest odliczany VAT) w czasie, w którym obiekt będzie zamknięty. Zatem należy wskazać, że metoda zaproponowana przez Gminę nie uwzględnia faktu, że koszty utrzymania obiektów sportowych będą generowane również w trakcie świąt, dni ustawowo wolnych od pracy, przerw na naprawy i konserwacje, czy czasu po przewidzianym czasie pracy sali gimnastycznej, gdy nikt nie będzie z obiektów korzystał (np. energia elektryczna, ogrzewanie, itp.). Raczej nie budzi wątpliwości, że w tych okresach czasu sala gimnastyczna nie będzie użytkowana. Zwrócił również uwagę na możliwość wystąpienia sytuacji, w której liczba osób korzystających komercyjnie z tej sali może wzrosnąć (w tym samym czasie), co w konsekwencji spowoduje wzrost kosztów związanych z jej utrzymaniem i eksploatacją, a nie przełoży się na zwiększenie czasu przeznaczonego na udostępnianie odpłatne, bez uwzględnienia faktycznej ilości osób korzystających z obiektu w ramach czynności odpłatnych oraz działalności poza VAT. Powyższe powoduje, iż wskazaną metodą nie da się precyzyjnie obliczyć kosztów związanych ze stopniem wykorzystywania obiektów do działalności gospodarczej. Tym samym, proponowany przez Gminę sposób określenia proporcji tj, proporcja czasowa obliczona jako stosunek liczby godzin, w jakich sala gimnastyczna wykorzystywana będzie do czynności opodatkowanych w ogólnej liczbie godzin, w jakich Sala gimnastyczna wykorzystywana będzie do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania, nie może zostać uznany za bardziej reprezentatywny. Organ interpretacyjny przywołał w tym zakresie wyrok WSA w Szczecinie z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 516/18, który stwierdza, że: "w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, iż przepisy ww. rozporządzenia w odniesieniu do wskazanych w nim grup podatników "stanowią lex specialis" w stosunku do przepisów ustawy i z tego względu winny stanowić zasadę przy ustalaniu współczynnika odliczeń podatku VAT, należy zatem uznać, że odstąpienie od przewidzianego tam sposobu ustalania współczynnika odliczenia musi mieć charakter wyjątkowy, spowodowany szczególnymi i atypowymi okolicznościami - vide: wyrok WSA w Gliwicach z 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/GI 87/18.". Podzielając ten pogląd organ interpretacyjny podniósł też, że argumentacja skarżącej nie zawiera obiektywnych, przekonujących powodów, dla których przedstawiona przez nią metoda najbardziej odpowiada specyfice jej działalności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

W myśl art. 3 §2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej jako: "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną indywidualnej sprawie, opinie zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie z art. 146 §1 P.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla tę interpretację.

Podstawowym zarzutem skargi jest naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 86 ust. 2h w zw. z art. 86 ust. 2a i 2b U.p.t.u., błędne rozumienie pojęcia "bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji" oraz niewłaściwą ocenę, co do zastosowania ww. przepisów ustawy o VAT poprzez odmowę zastosowania przedstawionej przez skarżącą metody obliczania proporcji, o której jest mowa w art. 86 ust. 2a U.p.t.u., w oparciu o jej art. 86 ust. 2h, w sytuacji, w której metoda ta w sposób bardziej reprezentatywny odpowiada specyfice działalności Gminy oraz planowanych przez nią nabyć, niż metoda wymieniona w rozporządzeniu MF.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a i 2b U.p.t.u., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Z kolei, w art. 86 ust. 2c U.p.t.u. ustawodawca wskazał przykładowe metody obliczenia wskaźnika służącego odliczeniu podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.

Według art. 86 ust. 2h U.p.t.u., w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

W myśl art. 86 ust. 22 U.p.t.u., Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Istota i płaszczyzna sporu w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu sprowadza się do ustalenia, czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji inwestycji pod nazwą "Sala gimnastyczna", za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym jest mowa w art. 86 ust. 2a U.p.t.u., opartego na kryterium stosunku liczby godzin, w jakich sala ta wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych w ogólnej liczbie godzin, a w jakich wykorzystywana jest do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania, czy też zobowiązana jest ona do zastosowania klucza odliczenia ustalonego na podstawie przepisów rozporządzenia MF.

W pierwszej kolejności, odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że zgodnie z art. 86 ust. 1 U.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Możliwość zatem odliczenia podatku naliczonego należy wyłącznie do podatnika tego podatku i jest to prawo odnoszące się wyłącznie do nabywanych przez niego towarów i usługi, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przywołany przepis stanowi implementację art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej z 11 grudnia 2006 r., nr L 347/1). Przepis ten stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia wymienionych w przepisie kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić. Co istotne, w ocenie Sądu Dyrektywa ta nie określa metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością nie mającą charakteru działalności gospodarczej, czyli pozostającą poza systemem tegoż podatku. Pozostawiając to do kompetencji państw członkowskich. Potwierdził to TSUE wyrażając stanowisko, że to do kompetencji państw członkowskich należy ustalenie właściwych metod podziału kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami podlegającymi podatkowi VAT i niepodlegającym temu podatkowi, formułując jednocześnie "wytyczne", jakie powinny być uwzględnione przy wprowadzaniu przepisów dotyczących odliczenia podatku naliczonego (wyrok z 13 marca 2008 r., C-437/06, czy w wyroku TSUE z dnia 6 września 2012 r. C- 496/11).

Zgodnie z art. 86 ust. 2a U.p.t.u., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Z przepisu tego wynika, że w przypadku gdy przypisanie nabytych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się, zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Co jest też zauważalne to ustawodawca, w przyjętej formule określił jedynie pewne wskazania i wymogi dla podatnika, w jaki sposób ten zakres prawidłowo ustalić. Przyjęcie zaś właściwego sposobu to już obowiązek samego podatnika. Podstawowym wymogiem, zgodnie z art. 86 ust. 2b U.p.t.u. jest to, aby przyjęty sposób określenia proporcji odpowiadał specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Ustawodawca w art. 86 ust. 2b lit. a i b ustawy o VAT wskazał (doprecyzowując), kiedy taki sposób określenia proporcji spełnia ten warunek:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Jednocześnie w art. 86 ust. 2c U.p.t.u. przyjęto regulację wskazującą na dane, które podatnik może wykorzystać dla określenia sposobu ustalenia proporcji. Zgodnie z treścią tego przepisu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością,

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością,

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza,

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Uwagę Sądu zwrócił użyty w tym przepisie zwrot "może", co świadczy, że norma ta nie ma charakteru związanego, lecz jest normą uznaniową. Ustawodawca użył również tutaj zwrotu "w szczególności", podkreślając tym samym, że lista wskazanych tam danych ma charakter jedynie przykładowy. Do wskazań ustawodawcy należy również zaliczyć:

- w celu ustalenia prewspółczynnika przyjmuje się dane za poprzedni rok (art. 86 ust. 2d U.p.t.u.),

- przyjęcie zasady określającej postępowanie w przypadku podatnika rozpoczynającego w danym roku podatkowym wykonywanie obydwu działalności (opodatkowanej i nieopodatkowanej) - art. 86 ust. 2e U.p.t.u.,

- możliwość dokonania w tym zakresie uzgodnień z naczelnikiem urzędu skarbowego (art. 86 ust. 2f U.p.t.u.),

- proporcję ustaloną zgodnie z art. 86 ust. 2a U.p.t.u. i następne przepisy ustawy o VAT określa się procentowo w stosunku rocznym (art. 86 ust. 2g U.p.t.u.).

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na to, że na mocy art. 86 ust. 22 U.p.t.u. Minister Finansów rozporządzeniem z 17 grudnia 2015 r., dla wskazanych w tym akcie podmiotów ustalił odrębny sposób określenia proporcji. Uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Rozporządzenie to dotyczy, zgodnie z jego §3 ust. 1 (jednostek samorządu terytorialnego), §4 ust. 1 (samorządowych instytucji kultury), §5 ust. 1 (państwowych instytucji kultury), §6 (uczelni publicznych) i §7 (instytutów badawczych). W świetle tego aktu w przypadku jednostek samorządu terytorialnego (a za taką należy uznać Gminę), metodą najbardziej odpowiadająca specyfice prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć (co podkreślił w interpretacji indywidulanej Dyrektor KIS), co do zasady jest metoda wskazana w rozporządzeniu MF. Jednakże art. 86 ust. 2h U.p.t.u. stanowi, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. To oznacza, że nie ma w przepisach prawnych obligatoryjnego sposobu obliczania prewspółczynnika, również dla podmiotów wymienionych w tym akcie normatywnym. Podmioty te nie mają więc bezwzględnego obowiązku zastosowania ujętych tam metod (por.: wyrok TSUE z 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta, wyrok z 21 marca 2018 r. w sprawie C-533/16 - EU:C:2018:204, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo). W tym miejscu na uwagę zasługuje również wyrok NSA z 26 czerwca 2018 r., sygn. Akt I FSK 219/18, który stwierdził, z czym Sąd się w pełni zgadza, że: "Całokształt przepisów u.p.t.u. poświęconych określeniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi (...). Co oczywiste, nie oznacza to dowolności w odliczeniu. Metoda ustalenia prewspółczynnika, jak już wcześniej nadmieniono musi odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b u.p.t.u., które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT zob. w szczególności wyrok TSUE w sprawie C-437/06)." (por. wyrok NSA z 19 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 9/20). W ocenie Sądu, umożliwienie więc podatnikowi wyboru prewspółczynnika opiera się na tym, że to właśnie podatnik, najlepiej jest zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć. Jeżeli natomiast organ w interpretacji indywidualnej uważa inaczej, powinien podać racjonalne, rzeczowe powody swojego stanowiska, w nawiązaniu do konkretnych elementów podanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz stanowiska przyjętego przez wnioskodawcę. Sąd stoi zatem na stanowisku, że wykładni przytoczonych przepisów ustawy o VAT oraz rozporządzenia MF należy dokonywać przede wszystkim przy uwzględnieniu celu i funkcji przedmiotowych regulacji, które muszą uwzględniać istotę i podstawowe cechy podatku VAT.

Odnosząc się do istoty zarysowanego w sprawie sporu Sąd podtrzymuje stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18 i wskazuje, że w tym zakresie ukształtowała się jednolita linia orzecznicza sądu odwoławczego (np.: wyroki NSA z 19 grudnia 2018, I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18, I FSK 1448/18, I FSK 1532/18; z 10 stycznia 2019 r., I FSK 1662/18, I FSK 444/18; z 16 stycznia 2019 r., I FSK 1391/18; z 7 lutego 2019 r., I FSK 411/18; z 15 marca 2019 r., I FSK 701/18; z 4 kwietnia 2019 r., I FSK 2094/18; z 10 maja 2019 r., I FSK 1971/18; z 17 stycznia 2020 r., I FSK 1015/19; z 19 lutego 2020 r., I FSK 1609/17; z 24 listopada 2020 r., I FSK 1984/17; z 11 grudnia 2020 r., I FSK 1343/19). Jak zauważyła skarżąca, prewspółczynnik zaproponowany przez nią spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b U.p.t.u., ponieważ "(...) opisany sposób obliczenia prewspółczynnika, oparty o strukturę godzinową, stanowi najdokładniejszy ze znanych wnioskodawcy sposobów dokonania obniżeni kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków Gminy, przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza (...)." – (k. 11 akt sądowych). Z kolei organ interpretacyjny, stwierdził, że Gmina powinna dokonać odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na budowę sali gimnastycznej przy pomocy sposobu wyliczenia proporcji, o którym mowa w §3 ust. 4 rozporządzenia MF, gdyż metoda ta - wg normodawcy - najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji, zgodnie z par. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia MF (s. 11 interpretacji indywidualnej).

Podzielając w pełni stanowisko zaprezentowane przez NSA w przywołanych wyżej orzeczeniach (wraz ze wspierającą je argumentacją), Sąd nie zgodził się z oceną organu, jakoby Gmina nie wykazała, że sugerowana przez nią metoda jest bardziej reprezentatywna niż proporcja przewidziana w rozporządzeniu MF. Prewspółczynnik zaproponowany przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (stosunek liczby godzin), w jakich sala gimnastyczna wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych w ogólnej liczbie godzin, w jakich sala ta wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania. Jak bowiem wskazała skarżąca przeciętna liczba godzin użytkowania sali gimnastycznej, w ciągu tygodnia wynosić będzie 55 godzin, z czego 30 godzin wykorzystywane będzie do wykonywania zadań własnych Gminy. Stanowić to będzie 54,55% całkowitego czasu jej wykorzystywania. W pozostałym zaś czasie (tj. 45,45%) będzie ona wykorzystywana wyłącznie do świadczenia czynności opodatkowanych. Podkreśliła też, że prewspółczynnik godzinowy, w klarowny sposób wskaże, w jakim stopniu sala gimnastyczna rzeczywiście wykorzystywana jest na cele komercyjne. Metoda ta, w jej ocenie, w najbardziej odpowiedni sposób oddaje specyfikę działalności Gminy w przedmiotowym obszarze oraz charakter faktycznego wykorzystania Sali gimnastycznej. Skarżąca będzie bowiem w stanie, w sposób precyzyjny określić liczbę godzin, w jakich sala ta będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych oraz ich stosunek do liczby godzin, podczas których będzie ona użytkowana ogółem (tj. zarówno do tych czynności, jak i do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT). Dodając także, że opisany sposób obliczania prewspółczynnika, oparty o strukturę godzinowy, będzie stanowił najdokładniejszy ze znanych sposobów dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków gminy przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż ta działalność. Co kluczowe, z punktu widzenia wymogów ustawowych metoda ta pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Wartości, które brane są pod uwagę w ustalaniu proporcji mają charakter mierzalny, są możliwe do weryfikowania i w obiektywny sposób odzwierciedlają strukturę wykorzystania infrastruktury.

Z przyjętym przez skarżąca stanowiskiem nie zgodził się organ interpretacyjny stwierdzając m.in., że:

- "(...) W ocenie Organu przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu proporcji przez Wnioskodawcę budzą wątpliwości.(...).",

"(...) Wnioskodawca (...) nie przedstawił wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że metoda ta będzie gwarantowała, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny.(...).",

- "(...) W ocenie tut. organu, zastosowanie ww. metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością. Zaproponowana przez Gminę metoda, określająca udział procentowy na podstawie czasu wykorzystywanego do wskazanych czynności, zdaniem tut. organu, jest nieprecyzyjna. Trudno bowiem w takiej sytuacji np. określić, do jakich czynności (w jaki sposób) należy przyporządkować koszty, które niewątpliwie będą ponoszone (i od których jest odliczany VAT) w czasie, w którym obiekt będzie zamknięty. Zatem należy wskazać, że metoda zaproponowana przez Gminę nie uwzględnia faktu, że koszty utrzymania obiektów sportowych będą generowane również w trakcie świąt, dni ustawowo wolnych od pracy, przerw na naprawy i konserwacje, czy czasu po przewidzianym czasie pracy Sali gimnastycznej, gdy nikt nie będzie z obiektów korzystał (np. energia elektryczna, ogrzewanie, itp.). Raczej nie budzi wątpliwości, że w tych okresach czasu Sala gimnastyczna nie będzie użytkowana. Należy również zwrócić uwagę na możliwość wystąpienia sytuacji, w której liczba osób korzystających komercyjnie z Sali gimnastycznej może wzrosnąć (w tym samym czasie), co w konsekwencji spowoduje wzrost kosztów związanych z utrzymaniem i eksploatacją Sali gimnastycznej, a nie przełoży się na zwiększenie czasu przeznaczonego na udostępnianie odpłatne bez uwzględnienia faktycznej ilości osób korzystających z obiektów w ramach czynności odpłatnych oraz działalności poza VAT. Powyższe powoduje, iż wskazaną metodą nie da się precyzyjnie obliczyć kosztów związanych ze stopniem wykorzystywania obiektów do działalności gospodarczej. (...).".

Sąd nie podziela tych zastrzeżeń. Na wstępie zgodzić się należy z poglądem skarżącej, zgodnie z którym wybrana przez podatnika metoda obliczania prewspółczynnika nie musi być doskonała, wystarczy że zapewni bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu odliczenie podatku naliczonego od wydatków przypadających na działalność gospodarczą. Co istotne też zakwestionowania dokładności przyjętej przez skarżącą metody (w stosunku do wskazanej w rozporządzeniu MF), popartego przekonującą argumentacją Sąd w interpretacji indywidualnej się nie doszukał. Ponadto, w wyroku z 10 stycznia 2019 r. (sygn. akt I FSK 1662/18), NSA celnie odnotował, że proporcja inna niż wynikająca z rozporządzenia MF nie musi być najbardziej adekwatna, wystarczy, aby wybrana przez podatnika metodologia była bardziej reprezentatywną niż proporcja wskazana w tym akcie. Oznacza to, że w sytuacji, gdy podatnik zaproponuje sposób, który pełniej odpowiada specyfice wykonywanej przez niego działalności oraz dokonywanych przez niego nabyć (kryteriom wskazanym zarówno w art. 86 ust. 2b, jak również w art. 2a i 2 h U.p.t.u.) - może go jak najbardziej zastosować. Nie uszło uwadze Sąd również to, że wątpliwości organu interpretacyjnego pojawiły się dopiero na końcowym etapie postępowania interpretacyjnego, znajdując swój wyraz w wydanej interpretacji. Rodzi się więc pytanie, dlaczego Dyrektor KIS podczas analizy złożonego wniosku (czyli na etapie początkowym postępowania interpretacyjnego) nie uznał, że skoro ma on braki aby wezwać Gminę, w trybie art. 169 §1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. do jego uzupełnienia. Co należy podkreślić, instytucja wezwania daje gwarancję podatnikowi, że przepis art. 14b §3 O.p., zawierający niedookreślone sformułowanie "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego" nie będzie na późniejszym etapie, a w szczególności w wydanej interpretacji indywidulanej (co miało tutaj miejsce) - nadużywany. Dzięki niemu też wnioskodawca, co do zasady, otrzymuje szansę naprawienia ewentualnych błędów i uzupełnienia braków w złożonym wniosku. Nadto, Sąd doszukał się ingerencji organu interpretacyjnego w stan faktyczny przedstawiony przez Gminę we wniosku i tym samym próbę jego modyfikacji. Na co wskazuje treść interpretacji indywidualnej, kiedy organ stwierdza między innymi, że: "(...) w czasie, w którym obiekt będzie zamknięty. Zatem należy wskazać, że metoda zaproponowana przez Gminę nie uwzględnia faktu, że koszty utrzymania obiektów sportowych będą generowane również w trakcie świąt, dni ustawowo wolnych od pracy, przerw na naprawy i konserwacje, czy czasu po przewidzianym czasie pracy Sali gimnastycznej, gdy nikt nie będzie z obiektów korzystał (np. energia elektryczna, ogrzewanie, itp.(...)". Tymczasem Dyrektor KIS, prowadząc tego typu postępowanie, nie dokonuje własnych ustaleń w odniesieniu do stanu faktycznego oraz wyrażonej przez wnioskodawcę oceny prawnej. Żaden przepis na to mu nie zezwala. Leży to w wyłącznej gestii składającego wniosek. Wydając interpretację indywidualną organ ten opiera się wyłącznie na opisie tego stanu, przedstawionym właśnie przez wnioskodawcę i nie może w tym zakresie prowadzić własnego postępowania wyjaśniającego, jak czyni to np. w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA: z 19 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 3544/18; z 9 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3537/15 oraz wyrok WSA w Warszawie z 22 października 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 774/20).

Sąd zwraca również uwagę na to, że prewspółczynnik zaproponowany przez skarżącą opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach stosunku liczby godzin, w jakich sala gimnastyczna wykorzystywana będzie do czynności opodatkowanych w ogólnej liczbie godzin, a w jakich wykorzystywana będzie do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania. Co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych, metoda ta pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Co zasługuje na uwagę to Gmina takie proporcje wskazała. Tym samym należało uznać, że Gmina wykazała, iż kryterium liczby godzin wykorzystania sali gimnastycznej do celów działalności opodatkowanej w liczbie godzin, w których jest ona wykorzystywana ogółem jest metodą najbardziej reprezentatywną i precyzyjnie odzwierciedlającą poziom faktycznego wykorzystania obiektu sportowego do danego rodzaju działalności. Skoro bowiem jest możliwe precyzyjne określenie liczby godzin, w których sala ta będzie udostępniana wyłącznie nieodpłatnie, jak i liczbę godzin, w których wstęp na nią będzie płatny - które to wyodrębnienie w ocenie Sądu nie powinno nastręczać jakichkolwiek problemów - to w konsekwencji istnieje obiektywna i precyzyjna możliwość ustalenia stopnia rzeczywistego wykorzystywania tej sali do działalności gospodarczej. Co więcej, trudno w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie spornej interpretacji indywidualnej o bardziej dokładne ustalenie stopnia jej wykorzystywania do działalności gospodarczej, niż czas (liczbę godzin), w którym obiekt ten udostępniany będzie w celach komercyjnych (odpłatnie). To zaś, w konsekwencji przemawia za najbardziej reprezentatywnym sposobem określenia proporcji. Sąd nie zgadza się więc z oceną organu interpretacyjnego, jakoby Gmina nie wykazała, że sugerowana przez nią metoda jest bardziej reprezentatywna niż proporcja przewidziana w rozporządzeniu RM.

Przedstawiona przez Gminę we wniosku argumentacja, w ocenie Sądu przeczy też stanowisku organu interpretacyjnego, co do tego, że to prewspółczynnik wskazany w przepisach rozporządzenia MF bardziej odpowiada specyfice jej działalności. W tym zakresie należy odwołać się do wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, w którym NSA zwrócił uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu MF metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych). Ponadto, przyjęty w rozporządzeniu MF wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tym samym zaproponowana przez skarżącą metoda oparta jest o obiektywne, mierzalne współczynniki, to jest czas wykorzystywania obiektu na poszczególne cele. Odpowiada przy tym specyfice działalności sali gimnastycznej lepiej, niż metoda wynikająca z rozporządzenia MF, bowiem odnosi się do realnego sposobu jej użytkowania.

Zdaniem Sądu, treść interpretacji arbitralnie narzuca Gminie sposób wyliczenia zakresu proporcji wskazany w rozporządzeniu MF, odpowiedni do prowadzenia działalności, tak jakby miał on charakter obligatoryjny, prawnie wiążący, co pozostaje w sprzeczności chociażby z dyspozycją art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. Należy bowiem pamiętać, że art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wskazuje, że kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, a sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Istotny z perspektywy tego przepisu jest zakres wykorzystania nabywanych towarów i usług oraz specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Różna jest specyfika wykonywanych przez gminy działalności i związanych z tym nabyć, bowiem różny jest zakres i przedmiot czynności wykonywanych przez gminy w ramach zadań własnych oraz obszarów prowadzonej działalności gospodarczej. Skoro sposób określenia proporcji ma obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, to jest rzeczą oczywistą, że prewspółczynnik, aby realizował te oraz pozostałe wymienione kryteria wskazane w cytowanych przepisach, powinien w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego, odzwierciedlać specyfikę danej działalności, w ramach której dokonywane są nabycia towarów i usług. Swoboda przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h U.p.t.u., ma zatem umożliwić wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu MF, sposobu określenia proporcji, najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Takie założenie pozwala na optymalną realizację zasad, aby dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego następowało wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlało część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Z uwagi na powyższe, Sąd uznał za zasadne zarzuty sformułowane w skardze, przyjmując, że organ naruszył przepisy art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h U.p.t.u., kwestionując niezasadnie zaproponowany przez skarżącą sposób liczenia proporcji odliczenia jako bardziej reprezentatywny niż wzór rekomendowany w rozporządzeniu. Natomiast pozostałe zarzuty dotyczące głównie uchybień procesowych miały charakter uzupełniający względem naruszeń materialnoprawnych.

Sąd zwrócił również uwagę na zawartą w interpretacji indywidulanej tezę organu, że: "W myśl §3 ust. 1 (...) rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego (...).". Tymczasem jak zauważył NSA w wyroku z 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1662/18: "Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego podzieliło bowiem pogląd, że Gmina i jej jednostki organizacyjne stanowią dla potrzeb VAT jednego i tego samego podatnika (por. wyrok TSUE o sygn. C-276/14, uchwały NSA o sygn. I FPS 1/13 oraz I FPS 4/15). W takiej sytuacji §3 ust. 1 rozporządzenia należy rozumieć w ten sposób - nakazuje on odrębnie ustalać prewspółczynnik dla nabyć wykorzystywanych przez podatnika w określonych sektorach jego działalności. W świetle braku podmiotowości podatkowej gminnych jednostek organizacyjnych nie można uznać, że przepis ten przewiduje odrębne prewspółczynniki dla jakichś podmiotów. Dla potrzeb VAT gminne jednostki organizacyjne nie istnieją w sensie podmiotowym - są to wyłącznie sektory działalności podatnika. I dla tych sektorów rozporządzenie przewiduje wiele różnych prewspółczynników.".

Mając na uwadze powyższe, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.

Z powyższych rozważań wynikają dla organu wskazania co do toku postępowania przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 §2 P.p.s.a. oraz w zw. z §2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).