Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1642/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 3 pkt 4
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Po 946/11 w sprawie ze skargi P. [...] sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z dnia 27 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu na rzecz P. [...] sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 2.167 (słownie: dwa tysiące sto sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Po 946/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę P. [...] z siedzibą w W. (dalej: spółka, strona) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 r.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że w dniu 27 grudnia 2010r. spółka złożyła wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty zapłaconego w 2005 r. podatku od nieruchomości w kwocie 17.456,70 zł w odniesieniu od dróg wewnętrznych oraz gruntów pod drogami wewnętrznymi. Do wniosku dołączona została korekta deklaracji na podatek od nieruchomości na 2005r.

Zdaniem strony wskazana kwota została uiszczona przez spółkę z tytułu nieprawidłowego zakwalifikowania części obiektów wchodzących w skład jej majątku (tj. dróg wewnętrznych) jako obiektów podlegających w 2005r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Przedmiotowe obiekty stanowią drogi, które w latach 2004 -2006 podlegały wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości (zgodnie z obowiązującym wówczas art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2010r. nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.).

Burmistrz Miasta i Gminy W. określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005 r. na kwotę 143.915,10 zł, stwierdzając nadpłatę 1,20 zł. Organ nie znalazł podstaw do przyjęcia stanowiska, że spółka w 2005 r. niesłusznie opodatkowała budowle o charakterze drogi wewnętrznej. Dokonała ona jednak niezasadnego zawyżenia powierzchni zadeklarowanych gruntów o 1,96 m², wobec czego należało kwotę 1,20 zł zwrócić stronie.

Wyjaśniono, że w latach 2004-2006 na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczaniem i obsługą ruchu. Zapis nie oznacza, że każda droga podlega wymienionemu wyłączeniu z opodatkowania. Ze zwolnienia określonego art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w brzmieniu obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003r. do 31 grudnia 2006r., korzystała tylko taka budowla o charakterze drogi, która była częścią pasa drogowego, natomiast pas drogowy to grunt wydzielony liniami granicznymi.

Grunty, w których posiadaniu jest spółka nie zostały sklasyfikowane jako drogi, lecz jako inne tereny inwestycyjne (Bi). Z ewidencji gruntów i budynków nie wynika wobec tego, że na spornej nieruchomości doszło do wytyczenia drogi wewnętrznej.

Po rozpatrzeniu odwołania strony SKO w Poznaniu, decyzją z dnia 27 września 2011 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję, podzielając w całości ustalenia faktyczne i prawne organu I instancji.

Kierując się poglądami wyrażonymi w wyroku NSA z dnia 29 października 2009 r., II FSK 854/08, organ uznał, że przy określaniu zakresu niepodlegania podatkiem od nieruchomości w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym od 19 grudnia 2003r. do 31 grudnia 2006r., należy kierować się zapisami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków. SKO wskazało, że droga jest specyficzną budowlą, albowiem zawsze jest posadowiona na gruncie w granicach pasów gruntowych. Świadczy o tym Rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454), które w § 68 ust. 3 pkt 7 wprowadza symbol "dr" dla terenów komunikacyjnych, a mianowicie dla dróg.

Z kolei załącznik Nr 6 do tego rozporządzenia określa, że do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 71, poz. 838 i Nr 86, poz. 958). Zatem droga i pas drogowy są niemal tożsame i nie ma potrzeby oraz faktycznych możliwości oznaczać i wprowadzać symboli dla pasa drogowego, co potwierdza również definicja pasa drogowego, zawarta w art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych ( Dz. U. Nr 19, poz. 115 ze zm.).

Kolegium wyjaśniło, że skoro obiekty budowlane: drogi (które zarówno w świetle Prawa budowlanego jak i ustawy o drogach publicznych stanowią budowle) oraz obiekty związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu muszą współistnieć z pasem drogowym, to nie mogą stanowić samoistnego przedmiotu wyłączenia. Według organu pojęcie pasa drogowego należy rozumieć zgodnie z definicją zawartą w art. 4 ustawy o drogach publicznych albowiem termin ten nie występuje w mowie potocznej a ustawodawca nie nadał mu innego znaczenia. SKO skonstatowało, że jeżeli zatem obiekty uważane przez stronę za drogi wewnętrzne nie znajdowały się w wydzielonych liniami granicznymi pasach gruntów, to nie mogły w 2005 r. korzystać z wyłączenia, przewidzianego w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.

W skardze na powyższą decyzję strona zażądała uchylenia jej w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji wskazując na naruszenie:

1. art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r.,

2. art. 120, art. 122 w zw. z art. 187 §1 oraz art. 191, art. 194 §3, art. 197, art. 210 §1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.).

Uzasadniając skargę podano, że wskutek wejścia w życie ustawy zmieniającej, art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. został rozszerzony zakres wyłączenia z opodatkowania o kategorię dróg innych niż publiczne. Dla celów wyłączenia z zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości ustawodawca celowo rozdzielił pojęcie "pasa drogowego", "drogi" oraz "obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu". Od 9 grudnia 2003 r. wyłączone z opodatkowania zostały nie tylko drogi publiczne, ale także wszystkie inne obiekty budowlane stanowiące "drogę", w oparciu o przepisy ustawy o drogach publicznych.

Zdaniem Spółki pojęcia "droga", "pas drogowy" nie są tożsame, albowiem rozróżnia je ustawodawca na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W ewidencji gruntów i budynków nie ma symbolu właściwego dla gruntów stanowiących pasy drogowe. Ponadto ewidencja gruntów i budynków, jak wskazuje już jej nazwa, nie jest dokumentem obejmującym budowle, w tym drogi. Oznacza to, że ewidencja nie jest z definicji kompletna, bowiem nie obejmuje niektórych kategorii gruntów oraz budowli. W konsekwencji, dane zawarte w niej są niewystarczające do ustalenia, czy na danym terenie znajduje się budowla, np. droga.

Strona uznała, że dla ustalenia czy dana droga wewnętrzna podlega wyłączeniu z podstawy wyliczenia podatku od nieruchomości nie jest konieczny wpis do ewidencji gruntów, wskazujący na istnienie pasa drogowego, gdyż o zaliczeniu danej drogi do kategorii obiektów budowlanych podlegających w 2005r. wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości decyduje przede wszystkim stan faktyczny i spełnienie przesłanek ustawowych (wystarczyć powinno wykazanie, że droga wewnętrzna stanowi "drogę" w rozumieniu ustawy o drogach publicznych).

Zdaniem spółki SKO nie podało uzasadnienia prawnego uznania, że określenie "pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu" jest właściwe wyłącznie dla budowli umiejscowionej na gruncie oznaczonym w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr", skoro taki wniosek nie wynika z przepisów prawa.

Zarzuciła także, że Kolegium kwestionując klasyfikację spornych budowli do dróg kierowało się jedynie wypisem z ewidencji gruntów i budynków nie próbując ustalić, jaki jest rzeczywisty charakter budowli. Przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie zawierają zamkniętego katalogu dowodów oraz ich hierarchii. Tym samym przyjęcie, że okoliczność istnienia pasa drogowego wraz z drogą może być dowiedziona wyłącznie przez jeden ściśle określony dowód jest bezpodstawne.

Opieranie się tylko i wyłącznie na wypisie z ewidencji gruntów, który jest sprzeczny ze stanem faktycznym, oznacza, zdaniem spółki, brak wystarczającego zbadania stanu faktycznego sprawy, co narusza art. 120, art. 122 w zw. z art. 187 §1 oraz art. 191, art. 194 §3, art. 197, art. 210 §1 pkt 6 O.p

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu swojej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał skargę za bezpodstawną i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.).

Sąd w całości podzielił stanowisko organów podatkowych, które przyjęły, że drogi oraz obiekty związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu nie stanowią samoistnego przedmiotu wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Zdaniem Sądu na gruncie kontrolowanej sprawy organy przyjęły prawidłową wykładnię prawa materialnego uznając, że budowla o cechach drogi, która jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, a nie jest posadowiona na gruncie o cechach pasa drogowego, w stanie prawnym obowiązującym od 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., podlegała podatkowi od nieruchomości.

Od dnia wejścia w życie art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 14 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 200, poz. 1953 ze zm.) określenie "pas drogowy" oznacza wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą.

Na mocy art. 2 ustawy z dnia 14 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz zmianie niektórych innych ustaw, art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. otrzymał brzmienie, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podległy "pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu". Zdaniem Sądu to, że na gruncie ustawy o drogach publicznych, po zmianach z 2003 r., termin droga obejmuje również te obiekty budowlane, które nie są posadowione na gruncie o statusie pasa drogowego jest bez znaczenia dla określenia zakresu wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Kwestie te w sposób wyłączny reguluje bowiem ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Sąd zwrócił natomiast uwagę, że w stanie prawnym obowiązującym po wskazanych zmianach, nie może budzić wątpliwości, że pas drogowy to przedmiot opodatkowania kwalifikowany na mocy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jako grunt. Dlatego też w niniejszej sprawie należało zastosować art. 20 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. 2010r. nr 193, poz. 1287 ze zm.) w zw. z art. 7a ust. 2 u.p.o.l.

Zdaniem Sądu organy postąpiły prawidłowo czyniąc z zapisów widniejących w ewidencji gruntów i budynków podstawę dla wiążących je ustaleń faktycznych w sprawie. Ewidencja gruntów i budynków, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. Nr 240, poz. 2027 ze zm.), nie może stanowić przedmiotu merytorycznej oceny sądów administracyjnych w sprawie podatkowej, w której do sądu I instancji nie zostały, bo nie mogły zostać zaskarżone odrębne od podatkowych akty lub czynności z zakresu prowadzenia wymienionej ewidencji. Prowadzenie, zmiany i uaktualnianie, ewidencji gruntów i budynków nie należą do postępowania podatkowego, czy też do postępowania dotyczącego stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej (wyrok NSA z 25 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK1291/09, Lex nr 745606).

Zarzuty co do braku należytego wyjaśnienia stanu faktycznego, w ocenie Sądu nie zasługiwały na uwzględnienie. W uzasadnieniu zaskarżonych aktów organy szeroko i przekonywująco uzasadniły przyjęte stanowisko w zakresie wykładni art. art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. W konsekwencji Sąd nie podzielił zarzutów o naruszeniu art. 120, art. 122 w zw. z art. 187 §1 oraz art. 191, art. 194 §3, art. 197, art. 210 §1 pkt 6 O.p.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wywiedziona została skarga kasacyjna, którą strona zaskarżyła tenże wyrok w całości zarzucając:

- niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., w zw. z art. 4 pkt 2 oraz art. 8 ustawy o drogach publicznych, poprzez uznanie, że część obiektów wchodzących w skład majątku spółki (tj. drogi wewnętrzne wraz z zajętymi pod nie gruntami) nie są drogami wewnętrznymi w rozumieniu u.p.o.l. i w konsekwencji nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości; art. 21 ust. 1 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. przez uznanie, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków mają rozstrzygające znaczenie co do zastosowania zwolnienia z opodatkowania na gruncie podatku od nieruchomości:

- art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 135 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 124 O.p. poprzez utrzymania w mocy decyzji nie zawierającej jasnego przedstawienia motywów jej wydania (nienależyte uzasadnienie);

- art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. poprzez wadliwą kontrolę legalności decyzji będącej wynikiem zaakceptowania przez WSA wadliwych ustaleń faktycznych.

Z uwagi na powyższe strona wniosła o uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, czego konsekwencją winno być jej uwzględnienie.

W sytuacji, gdy autor środka odwoławczego zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, co do zasady należy w pierwszej kolejności rozpatrzyć zarzuty dotyczące prawa procesowego. Jednakże w niektórych sprawach, to właśnie właściwa wykładnia przepisów prawa materialnego wyznacza zakres niezbędnego postępowania. Tak jest również w rozpatrywanej sprawie. Zarzucając naruszenie prawa materialnego strona wnosząca skargę kasacyjną w istocie kwestionuje zarówno zastosowanie jak i proponowaną przez Sąd I instancji interpretację art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w kontekście rozumienia pojęcia drogi wewnętrznej z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. Nr 71, poz. 838, ze zm.; dalej również : "ustawa o drogach publicznych") oraz zakres związania ewidencją gruntów, stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2000 r. nr 100, poz. 1089 ze zm.).

Należy zauważyć, że opodatkowanie dróg wewnętrznych w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. wywoływało wątpliwości interpretacyjne, tak co do wiążącego charakteru zapisów ewidencji gruntów i budynku, jak i co do charakteru dróg wewnętrznych objętych zwolnieniem. Zostały one wyjaśnione w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2013 r. o sygn. akt II FPS 2/13 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w której stwierdzono, że zasada związania danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków uregulowana w art. 21 ust. 1 p.g.k. nie miała decydującego znaczenia dla wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., budowli dróg oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, o którym mowa w wymienionym przepisie, w przypadku braku w tej ewidencji odpowiedniego oznaczenia symbolem "dr".

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela wyrażone w niej zapatrywania. Uchwałę tą podjęto w składzie siedmiu sędziów NSA, co powoduje, że ma ona tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 p.p.s.a. Uwzględniając w pełni stanowisko wyrażone w powołanej wyżej uchwale należy wskazać, że dokonana z dniem 9 grudnia 2003 r. zmiana art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l, polegająca: (a) - na rezygnacji przez ustawodawcę z istniejącego wcześniej ograniczenia wyłączenia od podatku jedynie do kategorii dróg publicznych (co rozciągało się również na pas drogowy oraz związane z nim grunty), (b) - a także na dodaniu zwrotu "oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu", oznaczała znaczące rozszerzenie przedmiotu wyłączonego z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w stosunku do stanu prawnego obowiązującego przed wskazaną wyżej datą. W rezultacie na podstawie przepisu ustawy podatkowej w 2004 r. wyłączeniem od opodatkowania objęte były zatem wszelkie budowle dróg, a więc nie tylko publicznych, jak też powiązane z takimi drogami pasy drogowe, wraz z obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu.

Ponadto należy wskazać, że w świetle uchwały reguła związania danymi ewidencyjnymi na podstawie art. 21 ust.1 p.g.k. ma zastosowanie wówczas, gdy ewidencją gruntów i budynków mogą zostać sklasyfikowane określone kategorie wymienione w u.p.o.l. Przypisanie ewidencji gruntów i budynków rozstrzygającej roli budzi natomiast zastrzeżenia, gdy określonymi symbolami ewidencyjnymi (w rozpatrywanym przypadku symbolem "dr") nie można oznaczyć gruntów i obiektów wskazanych w ustawie podatkowej. Tymczasem w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wyraźnie wyodrębniono dwie różne kategorie przedmiotów wyłączonych z opodatkowania w postaci "pasa drogowego" oraz "drogi", a oznaczenia przyjęte w ewidencji gruntów i budynków nie przewidują symbolu właściwego dla gruntów stanowiących pasy drogowe, nie obejmują też swym zakresem budowli. W świetle powyższego NSA w uchwale uznał, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są niewystarczające do ustalenia, czy na danym terenie znajduje się pas drogowy czy też budowla w postaci drogi w przedstawionym wcześniej rozumieniu tych pojęć. W uchwale zauważono, iż w załączniku nr 6 ("Zaliczanie gruntów do poszczególnych użytków gruntowych") do Rozporządzenia MRRiB w pkt 3 ppkt 7 lit. a) przyjęto, że do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy o drogach publicznych, przyjmując równocześnie, że grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości nie zalicza się do dróg na potrzeby ewidencji, tylko grunty te wlicza się do przyległego do nich użytku gruntowego. Według natomiast postanowień § 68 ust. 3 pkt 7 lit. a) Rozporządzenia MRRiB, drogi oznaczone symbolem "dr" zostały zaliczone do grupy terenów komunikacyjnych (§ 68 ust. 3 pkt 7), a te z kolei mieszczą się w ogólnej kategorii gruntów zabudowanych i zurbanizowanych (§ 67 pkt 3 Rozporządzenia MRRiB). W rezultacie jak zauważono w uchwale częste są przypadki, iż służąca ruchowi pojazdów sieć dróg wewnętrznych, zlokalizowanych na nieruchomości gruntowej podmiotu gospodarczego, nie będzie mogła zostać oznaczana – stosownie do przedstawionej regulacji - symbolem "dr", ale np. symbolem "Bi" (inne tereny zabudowane), czy też "Ba" (tereny przemysłowe) lub "Bp" (tereny zurbanizowane niezabudowane), jako że drogi te wlicza się do przyległych użytków gruntowych, oznaczonych takim właśnie symbolem. Dodatkowo NSA podkreślił, że Rozporządzenia MRRiB nie obejmuje swoim zakresem budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W rozporządzeniu tym, symbol "dr" odnoszony jest do "terenów komunikacyjnych", a szerzej "gruntów zabudowanych i zurbanizowanych", gdy tymczasem – jak to wynika z wcześniejszych rozważań – "drogę" w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w powiązaniu ze stosownymi regulacjami ustawy o drogach publicznych, należy postrzegać jako budowlę, a nie fragment gruntu.

Podzielając wyrażone w przytoczonej uchwale zapatrywania, rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający zarazem zauważa, że w pkt. 3.7 uzasadnienia tej uchwały wskazano, iż "droga" musi co do zasady służyć większej ilości osób, niekonieczne będących właścicielami gruntu, na którym droga jest posadowiona i osób z nim związanych. Na takie przeznaczenie drogi, także wewnętrznej, wskazuje również art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych. Wymienia on bowiem wśród desygnatów nazwy droga wewnętrzna m.in. drogi w osiedlach mieszkaniowych, czy dojazdowe do obiektów użyteczności publicznej, które niewątpliwie dostępne są również dla osób innych niż właściciel gruntu. Aspekt funkcjonalny, tzn. powiązania pojęcia "drogi" ("pasa drogowego" i "obiektów budowlanych") z prowadzeniem (zabezpieczeniem i obsługą) ruchu drogowego, eksponowany jest też w treści art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Wobec tego w powołanej uchwale przyjęto, że dana budowla może być uznana za drogę wewnętrzną jedynie wówczas, gdy przeznaczona ona jest do ruchu drogowego (rozumianego jako możliwość korzystania z drogi przez nieoznaczoną ilość osób, każdego użytkownika dróg), a nie służy tylko przedsiębiorcy do wewnętrznej komunikacji w obrębie danej nieruchomości (na terenie jego zakładu). W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego NSA, wskazanych wyżej cech drogi wewnętrznej, objętej wyłączeniem podatkowym, nie niweczy okoliczność, że jej głównymi (ale też i nie jedynymi) użytkownikami są w rzeczywistości klienci przedsiębiorcy, jeżeli klientem takim może być każdy podmiot i nie da się ustalić ich zamkniętej listy (klient masowy). Skoro, jak już zaznaczono, w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. pojęcie "drogi" oraz "obiektów budowlanych" powiązane zostało z elementem funkcjonalnym, tj. ruchem drogowym i obsługą (zabezpieczeniem) tego ruchu, regulacja ta swoim zakresem nie obejmuje obiektów o innych funkcjach, w tym takich kategorii, jak parkingi oraz inne obiekty, które nie są bezpośrednio związane z ruchem drogowym i nie służą bezpośrednio obsłudze (zabezpieczeniu) tego ruchu, a np. zapewnieniu miejsc postojowych przed centrami handlowymi, stacjami paliw itp.

Tym samym stwierdzić należy, że błędne jest przypisywanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu decydującego znaczenia kwalifikacji w ewidencji gruntów - jako pasa drogowego - pasa gruntu, na którym posadowione są budowle w postaci dróg oraz obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Skutkować to musi uznaniem, że Sąd pierwszej instancji nie dokonał prawidłowej wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, choć w swoich rozważaniach nie powołał się wprost na ten ostatni przepis.

Zauważyć nadto należy, że w aktach sprawy, na podstawie których z mocy art. 133 § 1 p.p.s.a. wyrokuje sąd, nie ma jakichkolwiek ustaleń faktycznych, co do braku statusu spornych budowli jako dróg wewnętrznych w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych. Brak jest przede wszystkim, z punktu widzenia uchwały NSA w sprawie o sygn. akt II FPS 2/13, ustaleń i rozważenia takich okoliczności jak rzeczywiste istnienie spornych dróg (przy oznaczeniu pasów gruntu, na których posadowione są budowle wymienione w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. możliwym do zastosowania symbolem), ich faktyczne przeznaczenie do ruchu drogowego rozumianego jako możliwość korzystania z nich przez nieoznaczoną ilość osób, każdego użytkownika dróg, a zatem ich powszechnej dostępności. Brak nadto ustaleń, czy podmioty korzystające z dróg podatnika to klienci zindywidualizowani czy też masowi. Dopiero uzupełnienie materiału dowodowego o wskazane ustalenia, stanowić mogą wystarczającą podstawę do dokonania oceny, czy objęte sporem drogi mają (bądź nie mają) charakteru dróg wewnętrznych w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, w świetle wykładni dokonanej w uchwale II FPS 2/13. To z kolei potwierdza trafność zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, gdyż w zaskarżonym wyroku bez właściwych ustaleń faktycznych uznano, że skarżąca spółka nie może korzystać ze zwolnienia z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.

Biorąc pod uwagę powyższe Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.