Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 501/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2012-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 121, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 194 par. 1, art. 205 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2 ust. 1 pkt 4, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Asystent sędziego Katarzyna Kołodziej-Kobierowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2012 r. sprawy ze skargi M.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów oddala skargę.


UZASADNIENIE

M.W. reprezentowany przez radcę prawnego wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2007 r. nr [...] ustalającą skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 rok w wysokości 2.548.925,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym:

Na podstawie upoważnienia z dnia [...] października 2006 r. została wobec skarżącego przeprowadzona kontrola skarbowa w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów, obejmująca rok 2001. Według protokołu kontroli z dnia [...] kwietnia 2007 r. w badanym okresie nadwyżka wydatków nad przychodami wynosiła 6.181.543,80 zł. W zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia [...] maja 2007 r. skarżący m.in. stwierdził, że na początek 1999 r. posiadał oszczędności w kwocie około 25 mln złotych. Kontrolowany zażądał też, aby w postępowaniu dotyczącym 2001 r. dopuścić wszystkie dokumenty i dowody zebrane w postępowaniu za lata 1999-2000, dotyczące dochodów uzyskanych w latach poprzedzających 2001 r. oraz oszczędności zgromadzonych przed 1 stycznia 1999 r. W toku prowadzonego postępowania nastąpiła korekta wyliczeń zawartych w protokole kontroli, polegająca na zwiększeniu przychodu ogółem o kwotę 4.493.734,44 zł (uwzględniono m.in. kredyt inwestycyjny w wysokości 2,7 mln zł), jak też na powiększeniu wydatków ogółem o 1.710.757,90 zł. Na wniosek pełnomocnika złożony 21 czerwca 2007 r., po zapoznaniu się z zebranym materiałem, postanowieniem z dnia [...] lipca 2007 r. organ kontroli skarbowej przejął do niniejszego postępowania materiał dowodowy w postaci protokołów przesłuchań świadków w postępowaniu podatkowym za lata 1999-2000 (zeznania 10 osób oraz protokół przesłuchania strony).

W wyniku przeprowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] września 2007 r. nr [...] ustalił M.W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok w wysokości 2.548.925,00 zł od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości 3.398.567,00 zł.

Według ustaleń organu kontroli skarbowej w 2001 r. skarżący poniósł wydatki w łącznej wysokości 86.463.964,79 zł, na które składały się: wydatki z tytułu działalności gospodarczej - 86.339.558,19 zł; podatek od czynności cywilnoprawnych - 2.700,00 zł; zakup nieruchomości (akt notarialny rep. A nr [...]) - 103.512,80 zł oraz koszty utrzymania - 18.193,80 zł.

Przychody roku 2001 zostały natomiast ustalone w łącznej wysokości 83.065.397,53 zł, w tym: z działalności gospodarczej - 81.630.651,17 zł; ze środków pieniężnych zgromadzonych w bankach -1.423.746,36 zł; ze sprzedaży samochodu marki [...] -11.000,00 zł.

Celem ustalenia pochodzenia środków, które stanowiły źródło pokrycia, wynikającej z powyższego zestawienia nadwyżki wydatków nad przychodami, organ pierwszej instancji dokonał analizy możliwości dysponowania przez skarżącego w 2001 r. oszczędnościami pochodzącymi z lat poprzednich. Na podstawie informacji wynikających z zeznań podatkowych za lata 1993-2000 wysokość dochodu przyjęto w kwocie wynoszącej łącznie 2.266.149,97 zł. Dyrektor UKS stwierdził przy tym, że całość dochodów z lat poprzednich nie mogła być zaoszczędzona, gdyż w bilansach PHU "P" M.W. został wykazany wzrost majątku trwałego: 1.975.533,47 zł (1998 r.), 3.000.014,77 zł (1999 r.), 4.171.081,61 zł (2000 r.), co wiązało się ze sfinansowaniem znacznych wydatków środkami pochodzącymi spoza firmy. Świadczą o tym zapisy bilansowe, według których nastąpił wzrost kapitału (funduszu) własnego z kwoty wynoszącej na początek 1998 r. 1.889.226,81 zł do 3.261.787,33 zł na dzień [...] grudnia 1998 r. Organ pierwszej instancji stwierdził jednocześnie, że wynikająca z zeznań podatkowych kwota dochodu, mieści się w oszczędnościach ulokowanych w systemie bankowym, które na pierwszy dzień 2001 r. wynosiły 5.194.769,33 zł. Z kwoty tej wydatki roku 2001 zostały sfinansowane, jak wskazano wyżej, w łącznej wysokości 1.423.746,36 zł. Nie dano natomiast wiary twierdzeniom skarżącego, że na początek 1999 r. zgromadził ok. 25 mln zł, wskazując na brak logiki w przechowywaniu tak znacznych środków pieniężnych poza systemem bankowym, chociażby z uwagi na zysk, jaki skarżący osiągnąłby z oprocentowania wymienionej kwoty. Weryfikując wyjaśnienia skarżącego w zakresie wskazywanych przez niego źródeł oszczędności w postaci wcześniejszych przychodów pochodzących z działalności gospodarczej, handlu dewizami, handlu samochodami oraz obrotu papierami wartościowymi, organ pierwszej instancji wziął pod uwagę zeznania świadków: R.T., K.K., A.K., Z.C., K.Z., S.M., J.S., B.Z., M.B. oraz S.T. stwierdzając, że choć świadkowie uprawdopodobnili wskazane przez skarżącego źródła przychodów w latach poprzedzających kontrolowany okres, to nie sprecyzowali kwot, którymi dysponował, ani też miejsc przechowywania oszczędności. Przede wszystkim zaś zeznania świadków nie potwierdziły okoliczności zgromadzenia oszczędności, które pozwoliłyby na pokrycie ustalonej nadwyżki wydatków nad przychodami. Dodatkowo odnośnie stwierdzenia skarżącego dotyczącego obrotu papierami wartościowymi , że "zainwestował około 6 mld starych złotych, czym znacznie pomnożył swój majątek" organ kontroli skarbowej zaprezentował pogląd, że świadczy to jedynie, że skarżący poniósł wydatek we wskazanej wysokości, a nie o osiągniętych dochodach z tego tytułu. W zależności bowiem od trafności podejmowanych w tym zakresie decyzji skarżący mógł zarobić, ale również stracić na tych operacjach. Organ wskazał jeszcze na brak konkretnych wyjaśnień, np. jakich i czyich papierów wartościowych obrót miał dotyczyć, w jakich okresach, za pośrednictwem których domów maklerskich, co uniemożliwiło ustalenie ewentualnych zysków ze wskazanego źródła.

W konsekwencji uznano, że działalność polegająca na handlu dewizami, samochodami sprowadzanymi z Niemiec, obrocie papierami wartościowymi mogła przynieść jedynie oszczędności, które mieściły się w ramach środków zgromadzonych na rachunkach bankowych na początek 1999 roku.

Ponadto Dyrektor UKS zwrócił uwagę, że przychody z tych działalności, pomimo że podlegały opodatkowaniu, nie zostały opodatkowane (niezgłoszona działalność gospodarcza). W świetle zaś obowiązujących w kontrolowanym okresie przepisów art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można przychodów z takich źródeł (nieopodatkowanych) uwzględnić jako pokrycie wydatków tego okresu.

Od powyższej decyzji skarżący, którego reprezentował pełnomocnik doradca podatkowy, złożył odwołanie z następującymi zarzutami:

1) naruszenia art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) przez przyjęcie, że poniesione przez podatnika w roku 2001 wydatki nie znajdują pokrycia w posiadanych przez podatnika zasobach majątkowych;

2) przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.- zwanej Ordynacja podatkowa), a mianowicie: art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, odpowiednio przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przez niezebranie i rozpatrzenie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz przez dowolną ocenę przez organ podatkowy zebranego materiału dowodowego.

Wskazując powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

W uzasadnieniu odwołania podniósł, że w trakcie postępowania kontrolnego skarżący wskazywał, że stan swojego majątku na początek roku 1999 szacował na kwotę 25 mln zł. Organ, oceniając zeznania świadków, uznał, że przesłuchiwane osoby uprawdopodobniły źródła przychodów uzyskanych przez kontrolowanego w latach poprzedzających kontrolowany okres, ale jednak nie doprowadziły do ustalenia konkretnych kwot, jakimi mógł skarżący dysponować. Brak tych konkretnych ustaleń nie stał jednak na przeszkodzie twierdzeniu organu, że "na pewno nie były to kwoty pozwalające na pokrycie stwierdzonej nadwyżki wydatków nad przychodami". W dalszych wywodach odwołania pełnomocnik skarżącego zwrócił uwagę, że wiele wątków niniejszej sprawy siłą rzeczy dotyka okresu poprzedzającego kontrolowany rok 2001. Podatnik wielokrotnie bowiem wskazywał, że źródła finansowania jego wydatków z okresu objętego postępowaniem pochodzą z lat dziewięćdziesiątych i wcześniejszych. Według odwołującego się niezwykle istotne jest również, że toczy się postępowanie instancyjne dotyczące 2000 roku. W tamtym postępowaniu przesłuchiwani są kolejni świadkowie na okoliczność możliwości zgromadzenia przez skarżącego deklarowanej kwoty oszczędności przed 1999 rokiem. Ponadto ujawniły się tam nowe okoliczności, potwierdzone w postępowaniu karnym, że podatnik uzyskiwał znaczne dochody z działalności prowadzonej na nazwisko innych osób (firmanctwo).

W świetle powyższego pełnomocnik kwestionował zgromadzenie przez organ pierwszej instancji całego niezbędnego materiału do orzekania w sprawie dochodów skarżącego za rok 2001, skoro na stan majątkowy w tymże roku miały wpływ przychody uzyskane w latach wcześniejszych . Ustalenia toczącego się postępowania odwoławczego, dotyczące roku 2000, pełnomocnik uznał za zagadnienie wstępne dla postępowania dotyczącego 2001 r. Według niego bowiem "ustalenie bilansu zamknięcia dla roku 2000, który będzie jednocześnie bilansem otwarcia kontrolowanego okresu, nastąpi w innym postępowaniu i przed innym organem". W związku z powyższym pełnomocnik twierdził, że zostały spełnione przesłanki obligujące organ do zawieszenia postępowania dotyczącego roku 2001, na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wskazał przy tym na toczące się postępowanie sądowoadministracyjne ze skargi strony na postanowienie w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania.(Wyrokiem z dnia 15 stycznia 2008 r. , sygn. akt I SA/Go 985/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę - wyrok prawomocny z dniem 23 lutego 2008 r.).

Nawiązując do zarzutu niezebraniu w sprawie dowodów z postępowania karnego w sprawie dotyczącej firmanctwa odwołujący się wskazał, że z materiałów organów ścigania wynika, że skarżący w 1998 r. posiadał znaczną kwotę pieniężną. Określono przy tym tylko stratę (więc nie całość przychodów, które skarżący uzyskał z tytułu firmanctwa) na rzecz Skarbu Państwa na około 10 mln złotych. Strona zarzuciła, że organ kontroli skarbowej nie tylko zaniechał wystąpienia o dokumenty do Prokuratury celem włączenia ich do niniejszego postępowania, ale również nie wyjaśniono w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, czy wskazane przez Prokuraturę w dokumentach urzędowych kwoty pieniężne powinny być opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Pełnomocnik w odwołaniu naprowadzał jeszcze, że postanowienia Prokuratury stwierdzają jednoznacznie, że skarżący w 1998 r. był w posiadaniu znacznej kwoty pieniędzy, z której był w stanie pokryć przyszłe wydatki. Dochód z nieujawnionych źródeł przychodów ustala się zaś w oparciu o źródła przychodów wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, która jednoznacznie wyklucza z tych źródeł przychody niemogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Zdaniem skarżącego dokonując zestawienia jego wydatków z przychodami należy brać pod uwagę także te uzyskane z tytułu handlu paliwami dokonywanego również przez osoby firmujące jego działania. Takie zestawienie jednoznacznie wykaże, że brak jest podstaw do ustalenia podatku według stawki 75% od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, a dyspozycja art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] marca 2008 r. zawiesił z urzędu postępowanie odwoławcze do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia postępowania karnego. Z uzasadnienia wynika, że organ miał na względzie, że zarzuty dotyczące skarżącego obejmują szereg przestępstw, w tym wyłudzenia w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 1998 r. kwot należnego Skarbowi Państwa podatku akcyzowego od produkcji i sprzedaży paliw ciekłych oraz podatku od towarów i usług. Ponadto z pisma Prokuratury Krajowej Biura ds. Przestępczości Zorganizowanej z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] wynikało, że M.W. jest podejrzany o popełnienie przestępstwa z art. 258 § 1 kk. Postępowanie zostało podjęte w dniu [...] grudnia 2011 r. W uzasadnieniu wskazano, że M.W. nie oskarżono o popełnianie przestępstw w okresie, którego dotyczy prowadzone postępowanie podatkowe, tym samym odpadła przyczyna zawieszenia.

Strona, wypowiadając się w piśmie z dnia [...] stycznia 2012r. co do zgromadzonego materiału dowodowego, zarzuciła bezpodstawność podjęcia zawieszonego postępowania wobec nieustąpienia przyczyny tego zawieszenia. Akcentowano, że postępowanie karne dotyczące lat 1998-1999 nie zostało ani ukończone, ani umorzone. Zgłoszony został nowy wniosek o zawieszenie postepowania odwoławczego do czasu zakończenia postępowania przygotowawczego prowadzonego nadal przez Prokuraturę Apelacyjną pod sygn. akt [...]. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego w niniejszej sprawie uznając, że postępowanie karne , na które powołała się strona, nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w tej sprawie, nie występuje zatem tzw. zagadnienie wstępne. Postanowienie powyższe, wobec niezłożenia w przepisanym terminie zażalenia, stało się ostateczne.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu w pierwszej kolejności zwrócił uwagę, że w obrocie prawnym istnieje ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia skarżącemu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok w wysokości 3.252.554,00 zł od dochodów w wysokości 4.336.738,00 zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Zgodnie z powołaną decyzją M.W. nie posiadał na koniec 2000 r. poza systemem bankowym żadnych środków pieniężnych niezwiązanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez niego w ramach PHU "P". Organ podniósł też, że wyżej wymieniona decyzja jest dokumentem urzędowym, który zgodnie z art. 194 Ordynacji podatkowej stanowi dowód tego, co zostało w nim stwierdzone i korzysta ze szczególnej mocy dowodowej. Sprowadza się to do przyjęcia w stosunku do tego aktu administracyjnego domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Organ odwoławczy podkreślił, że w toku postępowania strona nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów, ani też nie podniosła okoliczności, które mogłyby mieć wpływ na zmianę oceny, w szczególności w zakresie zgromadzenia poza systemem bankowym znacznych oszczędności na początek roku 2001, w tym powołanej kwoty 25 mln złotych na początek 1999 r. W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do przyjęcia ustaleń odmiennych od zawartych w decyzji z dnia [...] grudnia 2011 r. a w konsekwencji do stwierdzenia, że podatnik mógł na dzień [...] stycznia 2001 r. dysponować zgromadzonymi w latach poprzednich zasobami finansowymi, przechowywanymi poza systemem bankowym. Organ dodał, że wobec wydania decyzji z dnia [...] grudnia 2011 r. w przedmiocie ustalenia M.W. zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. bez wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie są zarzuty odwołania dotyczące niezakończenia tamtego postępowania.

Odnosząc się do podniesionej w odwołaniu okoliczności firmowania działalności gospodarczej skarżącego przez osoby trzecie organ odwoławczy stwierdził, że nie ma podstaw do jej uwzględnienia. Z decyzji z dnia [...] grudnia 2011 r. wynika, że poza zeznaniami świadków brak jest jakichkolwiek innych dowodów na potwierdzenie tej okoliczności. Ponadto w niniejszym postępowaniu, dotyczącym 2011 roku, strona nie przedłożyła żadnych dowodów w tym zakresie, które ewentualnie mogłyby wpłynąć na zmianę ustaleń dokonanych w wymienionej decyzji dotyczącej roku poprzedniego. Zeznania świadków zostały ocenione przy tym jako niewiarygodne i złożone na potrzeby toczącego się postępowania. Wskazano przy tym, że w obrocie prawnym nie występują rozstrzygnięcia organów podatkowych, z których wynikałoby, że M.W. uzyskał dochody, które jedynie formalnie miałyby zostać wykazane, zadeklarowane i opodatkowane przez inne osoby. Dodano, że decyzją z dnia [...] października 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. W tamtym rozstrzygnięciu brak jakichkolwiek ustaleń wskazujących na firmowanie działalności gospodarczej skarżącego przez osoby trzecie.

Organ odwoławczy podkreślił, że okoliczność posiadania przez skarżącego oszczędności z lat poprzednich przechowywanych poza systemem bankowym, w szczególności zaś kwoty około 25 mln złotych na początek 1999 roku, została rozstrzygnięta w dotyczącej zobowiązania podatkowego za 2000 rok decyzji z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...]. Konsekwencją jest brak przesłanek do przyjęcia, że wydatki roku 2001 mogły zostać pokryte w szczególności dochodami uzyskanymi z działalności, której dotyczy prowadzone wobec podatnika postępowanie karne. W związku z tym, że Prokuratura Apelacyjna w piśmie z dnia [...] kwietnia 2011 r. sygn. akt [...] poinformowała o zakończeniu postępowania przygotowawczego i skierowaniu do sądu przeciwko M.W. aktu oskarżenia dotyczącego jego działalności w latach 2002-2004, organ odwoławczy uznał, że postępowanie karne pozostaje bez wpływu na postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie. Akt oskarżenia nie dotyczy popełnienia przestępstw w okresie, którego dotyczy przedmiotowe postępowanie podatkowe. Zdaniem organu nie ma więc podstaw, aby twierdzić, że wydatki roku 2001 mogły zostać pokryte dochodami uzyskanymi z działalności przestępczej.

Organ odwoławczy wskazał dodatkowo, że w kontekście przepisu art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zauważyć, że prowadzone postępowanie karne obejmuje w szczególności wyłudzenie podatku VAT i podatku akcyzowego. Nie sposób zgodzić się zatem ze stanowiskiem, że przychody z transakcji gospodarczych, w związku z którymi popełniono przestępstwo skarbowe polegające na wyłudzeniu podatków, nie podlegają opodatkowaniu. Wyżej powołany przepis określa, że ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Organ wskazał, że nie jest to termin równoznaczny z wyłączeniem wszystkich przychodów, w związku z osiągnięciem których podatnik popełnił przestępstwo, lecz tylko przychodów z czynności, które są wyraźnie zakazane przez ustawę (kradzież, rabunek, łapówkarstwo, stręczycielstwo). Według organu odwoławczego przestępstwo, w wyniku którego doszło do wyłudzenia podatku, nie stanowi o skuteczności samych transakcji gospodarczych z kontrahentami, pomimo że w następstwie tych transakcji zostało popełnione przestępstwo skarbowe.

W kwestii nieuwzględnienia jako źródeł pokrycia wydatków poniesionych przez skarżącego takich dochodów, jak uzyskane z: handlu dewizami, handlu autami sprowadzanymi z Niemiec, innych działalności (m.in. usługi transportowe) czy działań (stosowanie "oscylatora"),w latach poprzedzających kontrolowany okres (2001r.), a w szczególności w pierwszej połowie lat dziewięćdziesiątych, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że stanowisko organu pierwszej instancji jest zasadne, co wynika również z decyzji z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...]. Wyjaśnienia skarżącego składane w tym zakresie na różnych etapach przeprowadzonych postępowań w ocenie organu są niewiarygodne. Na potwierdzenie powyższych okoliczności nie przedłożono żadnych obiektywnych dowodów, w tym wyciągów bankowych, rachunków, dowodów wpłaty, wypłaty, poleceń przelewu i innych dokumentów. Przesłuchani w sprawie świadkowie, wskazując na powołane przez skarżącego źródła przychodów, nie byli natomiast w stanie w sposób jednoznaczny określić wielkości uzyskanych przez niego dochodów. Z najbardziej szczegółowych zeznań w tym zakresie, złożonych przez R.T. wynika, że na koniec lat osiemdziesiątych skarżący mógł dysponować kwotą około 1 mln USD. Świadek podał, że spółka cywilna "R", którą prowadził wraz z M.W. przynosiła bardzo duże dochody, powiększane dodatkowo o dochody z krótkoterminowych lokat zakładanych ze środków pochodzących ze sprzedaży paliw, przed dokonaniem płatności na rzecz rafinerii. Wskazał również, że według jego oceny dochód skarżącego w latach 1989 - 1990 z handlu samochodami mógł wynieść około 300.000 marek. Zdaniem organu odwoławczego zeznania te nie pozwalają na ustalenie konkretnych kwot dochodów, jakie skarżący mógł uzyskać, gdyż podawane przez świadków kwoty mają charakter przybliżony i szacunkowy, zaś część świadków nie potrafiła wskazać żadnych. Nie odzwierciedlają one zatem rzeczywistych dochodów podatnika. W ocenie organu istotny jest również brak dowodów świadczących o przechowaniu środków pieniężnych, mających pochodzić ze wskazanych przez skarżącego źródeł, do roku 2000, a w konsekwencji do 2001 r. Uprawdopodobnienie posiadania w danym roku podatkowym środków pochodzących z lat poprzednich obejmuje bowiem nie tylko konieczność wykazania uzyskania konkretnych przychodów w latach poprzednich, ale także przechowywania tych środków do roku podatkowego. Skarżący nie wykazał zaś, aby w roku podatkowym dysponował przechowywanymi poza systemem bankowym oszczędnościami, pochodzącymi z powoływanych w toku postępowania źródeł.

Organ odwoławczy za prawidłową uznał analizę organu pierwszej instancji dotyczącą możliwych potencjalnie do zgromadzenia przez skarżącego oszczędności oraz oszczędności faktycznie zgromadzonych na rachunkach bankowych.

Dyrektor Izby Skarbowej przychylił się również do oceny odnoszącej się do wskazanego przez skarżącego obrotu papierami wartościowymi na giełdach, tj. zainwestowania przez niego ok. 6 mld starych złotych i znacznego pomnożenia tym sposobem majątku, potwierdzając, że świadczy to jedynie, iż skarżący poniósł wydatek w podanej wysokości, a nie o osiągniętych dochodach z tego tytułu, co ma związek z istniejącym ryzykiem podejmowania decyzji w ramach gry giełdowej.

Końcowo organ odwoławczy stwierdził, że wydatki i przychody roku 2001 zostały ustalone w prawidłowej wysokości, co znajduje odzwierciedlenie w stanie faktycznym sprawy, jak również nie jest kwestionowane przez stronę. W postępowaniu odwoławczym weryfikowano w szczególności ustalenia dotyczące wydatków i przychodów poniesionych/uzyskanych w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej w ramach PHU "P". W powyższym zakresie uwzględniono dane wynikające z bilansu i rachunku zysków i strat tego podmiotu. Na potrzeby niniejszego postępowania, w przedmiocie tzw. nieujawnionych źródeł, dokonano też korekty wynikających z wyżej wymienionych dokumentów wielkości księgowych, celem wyliczenia rzeczywistych wydatków i wpływów.

Pełnomocnik skarżącego w skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o uchylenie w całości decyzji obu instancji jako niezgodnych z prawem. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej i prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Zarzuty dotyczyły naruszenia:

1) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 205 § 1 Ordynacji podatkowej przez odstąpienie od zgromadzenia w sprawie istotnego materiału dowodowego znajdującego się w aktach postępowania przygotowawczego (karnego), którego rezultat mógł mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, będące wynikiem bezpodstawnego podjęcia zawieszonego postępowania podatkowego (odwoławczego), mimo że nie ustąpiły przyczyny zawieszenia tego postępowania, to jest postępowanie przygotowawcze (karne) dotyczące lat 1998-1999 nie zostało ani ukończone, ani umorzone, a tym samym nie zostało rozstrzygnięte zagadnienie wstępne, będące przyczyną zawieszenia postępowania odwoławczego;

2) art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez tendencyjną i nieobiektywną ocenę materiału dowodowego sprawy, dokonaną z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów oraz stosowanie formalnej teorii dowodowej, polegającej na przyjęciu, że pewne fakty i okoliczności mogą być udowodnione tylko ściśle określonymi dowodami;

3) art. 2 ust.1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez prawdopodobne opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów z przestępstwa, które podatkowi temu nie podlegają;

4) art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez bezpodstawne zastosowanie ich w niniejszej sprawie.

W uzasadnieniu pełnomocnik wskazał, że niewłączenie do materiału dowodowego niniejszej sprawy dokumentów urzędowych w postaci dwóch decyzji organów podatkowych obydwu instancji w sprawie ustalenia M.W. wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, mimo powołania się przez organ odwoławczy na nie w całości w zaskarżonej decyzji, jak też niewłączenie części materiału dowodowego sprawy z 2000 r., w szczególności protokołów zeznań świadków przesłuchanych przez organ pierwszej instancji na zlecenie organu odwoławczego, uniemożliwił wykorzystanie ich do przeprowadzenia dowodu przeciwko tym dwóm decyzjom organów podatkowych. Zdaniem skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej był zobowiązany decyzję z dnia [...] grudnia 2011 r. i zgromadzony materiał dowodowy w sprawie, w której ona zapadła, włączyć do materiału dowodowego niniejszej sprawy, zapoznać z tym materiałem stronę i umożliwić jej wypowiedzenie się w tym zakresie. Nie dopełniając tego, organ naruszył przepisy art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 194 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, uniemożliwiając stronie przeprowadzenie przeciwdowodu w stosunku do ustaleń zawartych w decyzji za 2000 rok, mających bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

W argumentacji dotyczącej kolejnego zarzutu strona skarżąca wskazała na bezpodstawne, w jej ocenie, podjęcie zawieszonego postępowania podatkowego (odwoławczego), mimo że nie ustąpiły przyczyny jego zawieszenia, gdyż postępowanie przygotowawcze (karne) dotyczące lat 1998-1999 nie zostało ani ukończone, ani umorzone, a tym samym nie zostało rozstrzygnięte zagadnienie wstępne, będące przyczyną zawieszenia postępowania odwoławczego. Skarżący twierdził, że organ odwoławczy źle zinterpretował posiadane materiały i informacje, a dodatkowo nie wystąpił do Prokuratury Apelacyjnej o wyczerpujące wyjaśnienie całej zaistniałej sytuacji, co wynika z uzasadnienia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2011r. o podjęciu z urzędu zawieszonego postępowania odwoławczego. Podniósł, że działalność firm PHU "P" M.W. oraz "O" J.R. w latach 1998-1999 jest przedmiotem odrębnego postępowania prowadzonego nadal pod sygnaturą [...]. Postępowanie to nie mogło, ani nie może, zakończyć się "milcząco". Podkreślił jeszcze, że zakończenie postępowania może nastąpić albo przez jego umorzenie, albo przez skierowanie aktu oskarżenia do sądu, a żadne z tych zdarzeń nie nastąpiło. W związku z powyższym obstawał, że przyczyna zawieszenia postępowania podatkowego nie ustąpiła. Podjęcie postępowania, bez rozstrzygnięcia tak istotnej dla sprawy kwestii, jaką było uzyskiwanie bądź nieuzyskiwanie przez skarżącego bardzo znacznych dochodów z działalności przestępczej, mogących stanowić źródło pokrycia wydatków 2001 roku, stanowiło naruszenie powołanych na wstępie skargi przepisów Ordynacji podatkowej.

W skardze wskazano jeszcze jedną, zdaniem strony skarżącej bardzo istotną dla sprawy okoliczność. Organ odwoławczy podał mianowicie w zaskarżonej decyzji, że w aktach postępowania przygotowawczego znajdują się materiały, z których wynika, że M.W. był w posiadaniu w 1998 r. znacznej kwoty pieniędzy. W dokumentach Prokuratury tylko samą stratę Skarbu Państwa z tytułu prowadzenia przez skarżącego działalności przy pomocy podstawionych osób, określono na kwotę około 10 mln złotych. Natomiast organ kontroli skarbowej nie tylko zaniechał wystąpienia do Prokuratury Rejonowej o te dokumenty, ale w trakcie postępowania nie wyjaśniono również, czy wskazane w tych dokumentach, zgromadzone przez skarżącego kwoty pieniężne, powinny być opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż zachodziło duże prawdopodobieństwo, że przychody te wynikają z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Jak podkreślał pełnomocnik skarżącego posiadanie w 1998 roku tak znacznych pieniędzy (ich wielkość wynikałaby z akt postępowania karnego), które prawdopodobnie posłużyły uruchomieniu działalności skarżącego firmowanej przez inne osoby, potwierdza lub co najmniej uprawdopodabnia, że po pierwsze skarżący posiadał znaczne oszczędności zgromadzone w latach wcześniejszych a pochodzące z dużym prawdopodobieństwem z legalnych źródeł przychodów i po drugie, że skarżący przechowywał te środki poza systemem bankowym, czemu – mimo wyjaśnień skarżącego i zeznań bardzo wielu świadków – organy podatkowe obu instancji nie dały wiary.

Zauważył ponadto na marginesie, że organ stwierdzając, iż to rzeczą podatnika było wykazanie i udowodnienie, że posiadał oszczędności z legalnych źródeł przychodów a do organu nie należy poszukiwanie dowodów na potwierdzenie powyższych okoliczności, błędnie rozumie swoją rolę w postępowaniu dowodowym. Stanowisko takie jest bowiem sprzeczne z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem organ nie ma prawa powstrzymać się od gromadzenia obiektywnego materiału dowodowego sprawy. Przyznając, że postawa podatnika w postępowaniu dowodowym nie może być bierna, twierdził, że ze strony organu wymagane jest jednak współdziałanie w procesie gromadzenia i przeprowadzania dowodów, np. z zeznań świadków (w aktach postępowania karnego). Zdaniem strony skarżącej w niniejszej sprawie objawiła się niechęć organów podatkowych obydwu instancji do przeprowadzania i gromadzenia wskazanych przez skarżącego dowodów.

Uzasadniając zarzut zastosowania w niniejszym postępowaniu formalnej teorii dowodowej pełnomocnik jako przykład wskazał, że dla udowodnienia stanu oszczędności skarżącego, zarówno na dzień [...] stycznia 1999 r., jak i na dzień [...] stycznia 2001 r., organ żądał dokumentów bankowych lub innych tego rodzaju, całkowicie dezawuując zaoferowane lub wskazane przez stronę dowody w postaci zeznań świadków, a nawet dokumentów urzędowych, którymi mogły być dokumenty znajdujące się w aktach postepowania karnego (przygotowawczego). O nieobiektywnej zaś ocenie materiału dowodowego, dokonanej z przekroczeniem granic swobody tej oceny, zdaniem strony skarżącej świadczą zarzuty pod adresem zeznań świadków o ich zbytniej ogólnikowości i nieprecyzyjności, m.in. co do wskazania kwot przychodów uzyskiwanych przez skarżącego, lokat czynionych w bankach na inne osoby i posiadanych oszczędności. Taki stan rzeczy powinien zaś być oczywisty i zrozumiały ze względu na znaczny upływ czasu.

Reasumując pełnomocnik podkreślił, że nieustalenie w sposób właściwy stanu faktycznego sprawy w konsekwencji doprowadziło do bezpodstawnego zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a prawdopodobnie również art. 2 ust.1 pkt 4 tej ustawy przez opodatkowanie dochodów z przestępstwa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270), zwanej P.p.s.a, sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona wówczas, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 P.p.s.a.).

Rozpoznając skargę zgodnie z wyżej wskazanym wzorcem kontroli Sąd nie stwierdził, by zaskarżona decyzja ani poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji naruszały prawo materialne lub przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny czy organy podatkowe zasadnie ustaliły M.W. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2001 r. z tytułu dochodów nieznajdujących odzwierciedlenia w ujawnionych źródłach przychodów. Skarżący nie zgodził się przede wszystkim z nieuznaniem w jego przypadku, że źródło pokrycia wydatków m.in. w 2001 r. stanowiły oszczędności z lat poprzednich, zgromadzone w latach dziewięćdziesiątych, w wysokości około 25 mln złotych na koniec 1998 roku.

Przed odniesieniem się do kwestii istotnych dla oceny legalności zaskarżonej decyzji , w tym związanych z zarzutami skargi, należy wskazać, że postępowanie w sprawie przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest postępowaniem specyficznym. Ustawodawca dla celów opodatkowania wprowadził też specjalny tryb określenia podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W świetle powyższego, dla ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach należy porównać z jednej strony poniesione wydatki, z drugiej zaś strony wartość zgromadzonych w tym samym roku zasobów finansowych oraz posiadanych przed tym rokiem zasobów finansowych pochodzących ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania.

Istotne znaczenie ma ustawowy wymóg, że mienie zgromadzone przez podatnika w badanym okresie, jak i w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków, musi mieć walor legalności, tzn. musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych wcześniej przychodów albo z przychodów, których nie dotyczy obowiązek podatkowy. Przychody opodatkowane zaś to takie, które zostały ujawnione organowi podatkowemu, niezależnie od formy opodatkowania, w szczególności w złożonych organom podatkowym deklaracjach (zeznaniach), ale również wynikające z decyzji podatkowych, a także wynikające z odpowiednich dokumentów potwierdzających dochody uzyskane w innych krajach, wystawione przez właściwe, legitymowane do tego organy podatkowe tych państw.

Specyfika postępowania w sprawach tzw. źródeł nieujawnionych związana jest także z zastosowaniem odmiennego sposobu prowadzenia postępowania dowodowego. Zgodnie bowiem z przyjętą i utrwaloną linią orzecznictwa inicjatywa dowodowa obciąża tę stronę postępowania, która z określonych okoliczności wywodzi skutki prawne; to w jej interesie leży ciężar wykazania prawdziwości głoszonych twierdzeń. Niewątpliwie w sytuacji, gdy podatnik osiągnął przychody wyższe od zadeklarowanych, to oprócz złożenia wyjaśnień co do tej okoliczności, ciąży na nim obowiązek wykazania dochodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, które pokrywałyby stwierdzone wydatki. Ciężar dowodu obciąża w takim przypadku samego podatnika, gdyż to on powołując się na taki fakt, wyprowadza z niego korzystne dla siebie skutki prawne. Gdy jednak okoliczność taka wykazana nie zostanie, uprawnionym staje się wniosek, że wydatki te pokryte zostały przychodami ze źródeł nieujawnionych. Zatem rozkład ciężaru dowodu w sprawach w przedmiocie zryczałtowanego podatku z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów lub przychodów nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych pozwala na oczekiwanie aktywności strony w zakresie okoliczności istotnych w kontekście jej interesu (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2010 r. , sygn. akt II FSK 364/10).

W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny, opierając się na zebranych w toku prowadzonego postępowania materiałach i przekonująco wyeksponowały istnienie dostatecznych podstaw do ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oraz prawidłowo zastosowały obowiązującą regulację prawną. Organy obu instancji przy rozstrzyganiu sprawy uwzględniły wyczerpująco zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, dokonując jego oceny w sposób kompleksowy, a wypływająca z niej konkluzja ma walor logiczności i znajduje oparcie w zasadach doświadczenia życiowego. Wbrew zarzutom podniesionym w skardze, w niniejszej sprawie postępowanie dowodowego zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w zakresie pozwalającym na stwierdzenie, że podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej). Ustalenia faktyczne w sprawie zostały poczynione na podstawie dowodów, szczegółowo wskazanych i opisanych przez organ podatkowy. Były to dokumenty, w tym urzędowe w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej, pisma pochodzące od uprawnionych organów i instytucji, deklaracje, materiały i informacje zebrane w toku postępowania kontrolnego, jak również dowody z przesłuchania strony i świadków.

Strona skarżąca zarzuciła, że organ odwoławczy naruszył przepisy art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 205 § 1 Ordynacji podatkowej przez odstąpienie od zgromadzenia w sprawie istotnego materiału dowodowego znajdującego się w aktach postępowania przygotowawczego (karnego), którego rezultat mógł mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, będące wynikiem bezpodstawnego podjęcia zawieszonego postępowania podatkowego (odwoławczego), mimo że nie ustąpiły przyczyny zawieszenia tego postępowania, to jest postępowanie przygotowawcze (karne) dotyczące lat 1998-1999 nie zostało ani ukończone, ani umorzone, a tym samym nie zostało rozstrzygnięte zagadnienie wstępne, będące przyczyną zawieszenia postępowania odwoławczego.

Wskazanymi przepisami zostały ustanowione podstawowe zasady postępowania podatkowego, które powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1), w jego toku organy podatkowe mają obowiązek podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 ), w szczególności zaś zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1). Organ podatkowy ocenia też na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191).

Natomiast art. 205 § 1 Ordynacji podatkowej to regulacja w przedmiocie zawieszenia postępowania, w myśl tego przepisu organ podatkowy podejmuje z urzędu lub na wniosek strony, w drodze postanowienia, zawieszone postępowanie, gdy ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie (art. 205 § 1 Ordynacji podatkowej).

Postępowanie w niniejszej sprawie zostało zawieszone przez organ odwoławczy z urzędu postanowieniem z dnia [...] marca 2008 r. - "do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia postępowania karnego prowadzonego wobec M.W. przez Prokuraturę Krajową - Biuro do Spraw Przestępczości Zorganizowanej Wydział Zamiejscowy".

Jak wynika z uzasadnienia zawieszenie postępowania miało związek z pismem pełnomocnika skarżącego z dnia [...] grudnia 2007 r., który poinformował Dyrektora Izby Skarbowej, że w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Apelacyjną M.W. stawiane są zarzuty popełnienia szeregu przestępstw, w tym m.in. wyłudzenia w 1998 r. kwot należnego Skarbowi Państwa podatku akcyzowego od produkcji i sprzedaży paliw ciekłych oraz podatku VAT. Na wystąpienie organu odwoławczego Prokuratura poinformowała, że prowadzone jest postępowanie przygotowawcze w sprawie [...], w którym M.W. występuje jako podejrzany o popełnienie przestępstwa z art. 258 § 1 kk , tj. o czyn polegający na braniu udziału w zorganizowanej grupie albo w związku mającym na celu popełnienie przestępstwa lub przestępstwa skarbowego.

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2011 r., wydanym na podstawie art. 205 § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej podjął z urzędu zawieszone postępowanie.

W uzasadnieniu wskazał, że pismem z dnia [...] kwietnia 2011r. Prokuratura Apelacyjna poinformowała o zakończeniu śledztwa w sprawie M.W. i skierowaniu w dniu [...] listopada 2010 r. aktu oskarżenia, którego kopię organ otrzymał. Z treści aktu oskarżenia (s. 66-67) wynika, że działalność firm M.W. oraz J.R. w latach 1998-1999 jest przedmiotem odrębnego postępowania przygotowawczego prowadzonego pod sygn. akt [...]. Z aktu oskarżenia wynika ponadto, że skarżący został oskarżony o popełnienie przestępstw dotyczących lat 2002-2004, czyli w okresie, który nie ma znaczenia dla przedmiotowego postępowania podatkowego. Za lata 1998-1999 nie został skierowany akt oskarżenia, zatem zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie można było uznać, że nadal istnieją przyczyny uzasadniające zawieszenie postępowania.

Strona skarżąca natomiast podniosła, że postępowanie dotyczące lat 1998-1999 nadal się toczy, nie zaistniała więc podstawa do podjęcia zawieszonego postępowania, gdyż przyczyna, dla której zostało ono zawieszone nadal trwa. Ustosunkowując się do tego zarzutu, należy stwierdzić, że nie jest on zasadny. Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, powołanym w podstawie prawnej postanowienia z dnia [...] marca 2008r. o zawieszeniu z urzędu postępowania odwoławczego, organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozstrzygnięcie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Tym zagadnieniem wstępnym, zdaniem organu odwoławczego, było prowadzenie przez Prokuraturę Krajową Biuro do Spraw Przestępczości Zorganizowanej postępowania przygotowawczego wobec skarżącego, podejrzanego o popełnienie przestępstwa z art. 258 § 1 kk, tj. o czyn polegający na braniu udziału w zorganizowanej grupie albo związku mającym na celu popełnienie przestępstwa lub przestępstwa skarbowego. Istotna dla zawieszenia postępowania odwoławczego była informacja, która sprowadzała się do wskazania, że "M.W. występuje jako podejrzany o popełnienie przestępstwa z art. 258 § 1 kk", bez dokładnego określenia, o jakiego rodzaju przestępstwa skarżący jest podejrzany. Kwestia ta została wyjaśniona z momentem doręczenia organowi aktu oskarżenia w sprawie [...], w którym (s.22-25) w punkcie siódmym (zarzuty XIX, XX, XXI) dotyczącym M.W., zarzucono mu popełnienie czynów karalnych w okresie od [...] września 2002 r. do [...] listopada 2003 r. Jest to zatem stan faktyczny niezwiązany w żaden sposób z prowadzonym postępowaniem podatkowym za rok 2001.

Strona skarżąca podkreśla jednak, że nadal jest prowadzone postępowanie przygotowawcze pod sygn. akt [...]. Taka informacja jest również na stronach 66-67 wymienionego aktu oskarżenia. Z dalszego opisu wynika, że odrębne postępowanie dotyczy działalności w latach 1998-1999 PHU "P" M.W. w zakresie współpracy z J.D. polegającej przede wszystkim na nabywaniu od firmy "P" Sp. z o.o. kierowanej przez J.D. produktów ropopochodnych (olej napędowy II i benzyny komponent I). Wskazano jeszcze, że M.W. podał, iż płacił J.D. za to, że mógł odbierać produkty ropopochodne, gdyż zgodnie z twierdzeniem J.D. produkty te można było nabywać z Rafinerii wyłącznie za pośrednictwem firmy S. Jak ustalono M.W. przekazał J.D. łącznie kwotę 125 000 zł. Natomiast z pisma pełnomocnika skarżącego z dnia [...] grudnia 2007 r. dodatkowo wynika, że M.W. działając z innymi osobami przejmował kwoty należne Skarbowi Państwa z tytułu podatków akcyzowego oraz podatku od towarów i usług.

Uprawniony zatem będzie wniosek, że dokonywane przez skarżącego czyny karalne były nakierowane na przejmowanie należnych Skarbowi Państwa należności z tytułu podatku akcyzowego oraz podatku VAT a wobec powyższego nie było podstaw do uznania, że dalsze prowadzenie w tym zakresie postępowania przygotowawczego ma wpływ ( jako tzw. zagadnienie wstępne) na podatkowe postępowanie odwoławcze w sprawie nieujawnionych źródeł za 2001 r. , również w świetle regulacji z art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe rozważania prowadzą do konstatacji, że organ odwoławczy prawidłowo zastosował art. 205 § 1 Ordynacji podatkowej, podejmując z urzędu postanowieniem z dnia [...] grudnia 2011 r. postępowanie zawieszone [...] marca 2008 r. Orzeczeniem tym organ nie naruszył art. 121 § 1, art. 122, art.187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, albowiem co do tej okoliczności przeprowadził wystarczające postępowanie wyjaśniające, dokonując prawidłowej oceny zebranego materiału.

Z treści formułowanych w skardze zarzutów wynika, że wartość wydatków poniesionych w 2001 roku, jak i uzyskanych w tym roku podatkowym dochodów nie była sporna. Kontrowersję stanowiła natomiast wartość zgromadzonego w latach poprzednich mienia, jakim skarżący dysponował na początek 2001 roku. Utrzymywał bowiem stanowczo, że dysponował oszczędnościami pochodzącymi z dochodów uzyskanych w latach osiemdziesiątych i dziewięćdziesiątych z handlu dewizami, świadczenia usług przewozowych, handlu samochodami sprowadzanymi z zagranicy, oscylatora, gry na giełdzie papierów wartościowych czy innych źródeł. Środki te miał ulokowane częściowo w instytucjach finansowych, częściowo poza systemem bankowym, według stanu na początek 1999 r. w kwocie około 25 mln zł. Już sama okoliczność powołania się przez skarżącego na oszczędności pochodzące z lat poprzednich zobligowała organ do analizy jego sytuacji finansowej w latach poprzedzających badany okres, w szczególności co do osiągniętych dochodów i poniesionych wydatków, celem ustalenia czy faktycznie skarżący posiadał możliwości zgromadzenia oszczędności w określonej wartości. Za każdy bowiem badany okres (rok podatkowy), jak już wspomniano wyżej, ustalane są wartości nie tylko uzyskanych dochodów czy poniesionych wydatków, ale także zasobów pieniężnych zgromadzonych na pierwszy i ostatni dzień roku. Z kolei ewentualna nadwyżka przychodów nad wydatkami danego roku "przenoszona" jest jako wartość zgromadzonych zasobów finansowych na pierwszy dzień następnego okresu rozliczeniowego.

W świetle takiej konstrukcji prawnopodatkowej w ocenie Sądu całkowicie zasadnie organy podatkowe przyjęły ustalenia dotyczące możliwości zgromadzenia oszczędności, przedstawione w ostatecznej decyzji z [...] grudnia 2011 r. w przedmiocie ustalenia M.W. zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów. W decyzji tej organy podatkowe nie tylko jednoznacznie określiły wartość zgromadzonych środków finansowych na pierwszy i ostatni dzień 2000 r. , ale także w szczegółowy i wyczerpujący sposób przedstawiły dlaczego nie dały wiary twierdzeniom skarżącego, że uzyskał dochody we wskazanej wysokości, które jako oszczędności przechowywał poza systemem bankowym, ale także - a nawet przede wszystkim - że nie wydatkował ich w okresie poprzedzającym rok 2000. Sam zaś skarżący nie przeprowadził kontrdowodu przeciwko tym ustaleniom.

Wskazać przy tym trzeba, że powyższe ustalenia organów zostały uznane za prawidłowe i zgodne z prawem przez tutejszy Sąd, który wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2012 r. , sygn. akt I SA/Go 73/12 oddalił skargę M.W. na decyzję w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 rok.

Trudno byłoby oczekiwać, aby tak ustalonych okoliczności nie brać pod uwagę w postępowaniu dotyczącym następnego okresu podatkowego a nadto, by z tych samych okoliczności wyprowadzać całkowicie odmienne oceny co do sytuacji majątkowej skarżącego dotyczącej zgromadzonego wcześniej mienia i jego pochodzenia.

W dokonanej ocenie okoliczności związanych z oszczędnościami, czyli zgromadzeniem mienia, według skarżącego przede wszystkim z dochodów z okresu 1993 -1998, słusznie wyeksponowano to, że ani skarżący, ani powołani przez niego świadkowie nie podali żadnych konkretnych źródeł, ani też wysokości środków. Mimo powoływania się na dochody uzyskiwane przez korzystanie z instrumentów finansowych, np. obrót papierami wartościowymi, skarżący nie potrafił przedstawić żadnych dokumentów z tym związanych (np. prospekty, dokumenty giełdowe, udokumentowanie sesji, itp.). Może to tym bardziej dziwić zważywszy, że skarżący jest przedsiębiorcą od początku lat dziewięćdziesiątych i to "nietuzinkowym", bo jak sam podkreślał na rozprawie, zdobywającym wówczas laury jednego z najlepszych w regionie. Według skarżącego znacząca część jego oszczędności miała również źródło w umiejętnym obrocie walutowym. Jednak i w tym zakresie brak jakiegokolwiek dokumentu, np. z kantoru, dotyczącego wymiany walut. Słusznie organy podatkowe uznały, że środki, którymi skarżący dysponował, bo niewątpliwie je miał, skoro poniósł określone wydatki - nie pochodziły ze źródła, które mogłoby być uznane za legalne. Mogło to więc prowadzić do wniosku przyjętego przez organy, że skarżący dysponował środkami niewiadomego pochodzenia, ze źródeł nieujawnionych, co uzasadniało zastosowanie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustalenie zryczałtowanego podatku według stawki 75%, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy.

Możliwości przyjęcia powyższych ustaleń nie zmienia fakt, że decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe za 2000 rok , jak i całość materiału dowodowego sprawy (co zarzucał skarżący), w której ta decyzja zapadła, nie zostały włączone do akt niniejszej sprawy. Skarżący znał treść tej decyzji, została mu bowiem doręczona jako stronie tamtego postępowania. Decyzja jako dokument urzędowy w świetle art. 194 Ordynacji podatkowej korzysta ze szczególnej (zwiększonej) mocy dowodowej. Sprowadza się ona do przyjęcia dwóch domniemań: prawdziwości (autentyczności) oraz wiarygodności - zgodności z prawdą twierdzeń zawartych w dokumencie urzędowym. Domniemanie wiarygodności nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością . W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. W odniesieniu do ostatecznej decyzji administracyjnej przyjmuje się przy tym, stosownie do zasady trwałości, że dopóki dokument urzędowy, będący decyzją administracyjną znajduje się w obiegu prawnym, należy go oceniać zgodnie z jego treścią. Wątpliwość co do treści takiego dokumentu powinna zaś stanowić podstawę do uruchomienia procedury nadzwyczajnej (art. 194 - Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wolters Kluwer Polska 2007 r. s. 712).

Za bezzasadny uznać także należy zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez "prawdopodobne opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów z przestępstw, które podatkowi nie podlegają". Stosownie do jego brzmienia, przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Wyjaśnić przy tym należy, że przez czynności nie mogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy należy rozumieć przede wszystkim te czynności, które są przez prawo zakazane. Tymczasem, jak wynika z dokumentów związanych z prowadzonym postępowaniem karnym , skarżący wraz z J.D. i innymi osobami podejmował działania polegające na "doprowadzeniu nieustalonego kręgu odbiorców do niekorzystnego rozporządzenia mieniem poprzez wprowadzenie ich w błąd co do jakości i parametrów technicznych oferowanych jako paliwa płynne bezakcyzowych produktów w postaci ropopochodnych komponentów paliwowych oraz oleju napędowego II i przejęciu świadczeń publicznoprawnych w postaci podatku dochodowego, podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego z tytułu produkcji i sprzedaży paliw ciekłych". W istocie więc skarżący dokonywał obrotu produktami ropopochodnymi, w tym sprzedaży paliw, które nie posiadały odpowiednich parametrów i nie były odpowiedniej jakości, nieodprowadzając z tego tytułu należnych podatków bądź otrzymując nienależne mu zwroty podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego, działalność M.W. polegająca m.in. na wyłudzaniu podatku akcyzowego i podatku VAT, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie jest objęta regulacją z art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zawarte bowiem przez niego umowy sprzedaży, mimo że ze względu na jakość sprzedawanego towaru były nierzetelne, to w świetle prawa były dopuszczalne, wywierały skutek prawny. W konsekwencji ustalenia dokonane w toku prowadzonego wobec M.W. postępowania karnego pozostają bez wpływu na zaskarżone rozstrzygnięcie.

Reasumując, w ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo dokonały subsumpcji prawa materialnego (art. art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Jak wyżej przedstawiono, w toku postępowania nie naruszyły również przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.