Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1093/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 4 ust. 3, art. 11 ust 2 pkt 1, art. 13 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia del. NSA Stanisław Śliwa Protokolant asystent sędziego Monika Tutak-Rutkowska po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej L. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 950/14 w sprawie ze skargi L. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] maja 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od L. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. kwotę 7200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 11 lutego 2015 r. oddalił skargę L. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] maja 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. na podstawie art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm., dalej "u.p.a. z 2004 r."), oraz art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r., nr 3, poz. 11 ze zm., dalej u.p.a. z 2008 r.) nałożył na podatnika obowiązek zapłaty akcyzy, która nie została uiszczona na wcześniejszym etapie obrotu i określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z okres od stycznia 2009 r. do kwietnia 2010 r. w następujący sposób: styczeń 2009 r. w kwocie 18.256 zł; za luty 2009 r. w kwocie 52.264 zł; za marzec 2009 r. w kwocie 64.976 zł, za kwiecień 2009 r. w kwocie 76.504 zł; za maj 2009 r. w kwocie 55.544 zł; za czerwiec 2009 r. w kwocie 56.592 zł, za lipiec 2009 r. w kwocie 194.928 zł; za sierpień 2009 r. w kwocie 259.380 zł; za wrzesień 2009 r. w kwocie 201.688zł; za październik 2009 r. w kwocie 236.743 zł; za listopad 2009 r. w kwocie 243.660 zł; za grudzień 2009 r. w kwocie 175.016 zł; za styczeń 2010 r. w kwocie 114.232 zł; za luty 2010 r. w kwocie 140.579 zł; za marzec 2010 r. w kwocie 249.770 zł, za kwiecień 2010 r. w kwocie 278.254 zł.

Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania podatnika, decyzją z dnia [...] maja 2014 r. utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Organ odwoławczy wskazał, że skarżący w objętym niniejszą sprawą okresie rozliczeniowym dokonał nabycia oleju napędowego we wskazanej przez organy ilości na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Faktury dokumentujące nabycie oleju napędowego zostały wystawione przez spółki L. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "L."), K. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: "K.") PPH M. Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: "M.") oraz P. z L. (dalej: "P."). Jednak faktury wystawione przez ww. podmioty nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ ustalił, że Spółki L. i K.nie prowadziły działalności gospodarczej pod wskazanymi adresami i nie były podatnikami podatku akcyzowego. W przypadku zakupu oleju napędowego udokumentowanego fakturami, w których jako wystawca widnieje M. Sp. z o.o. oraz PW A. organ stwierdził, iż z zebranego materiału dowodowego wynika, że firmy te miały kupować olej napędowy w Spółce L., która faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, nie była uprawniona do wystawiania faktur sprzedaży, nie składała deklaracji VAT-7 jak również nie składała deklaracji w zakresie podatku akcyzowego. W toku postępowania ustalono również, iż ani M. Sp. z o.o. ani P. nie były podatnikami podatku akcyzowego. W konsekwencji również w odniesieniu do transakcji udokumentowanych ww. fakturami, uznać należało, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji i miały jedynie uprawdopodobnić źródło pochodzenia paliwa pochodzącego de facto ze źródeł nieznanych.

Biorąc pod uwagę powyższe organ stwierdził, że zakupiony przez podatnika olej napędowy udokumentowany fakturami, w których jako wystawcy widnieją te spółki jest zatem paliwem niewiadomego pochodzenia, od którego nie została zapłacona akcyza na poprzednich etapach obrotu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wskazał, że skarga złożona przez L. B. na decyzję z dnia [...] maja 2014 r. nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Sąd I instancji mając na względzie normy prawne, czyli art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. z 2008 r. oraz art. 4 ust. 3 i art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. z 2004 r. podzielił ustalenia organów podatkowych, że Spółki L. i K. nie prowadziły w badanym okresie działalności gospodarczej, a faktury, w których jako wystawcy widnieją ww. Spółki, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zakupiony przez podatnika olej napędowy udokumentowany fakturami, w których jako wystawcy widnieją Spółki L. i K. jest zatem paliwem niewiadomego pochodzenia, od którego nie została zapłacona akcyza. Skoro ww. Spółki nie były podatnikiem podatku akcyzowego i nie dokonywały płatności akcyzy, to nabyty przez skarżącego wyrób akcyzowy nie pochodził ze źródła wynikającego z przedstawianych przez niego dokumentów, a sam podatek akcyzowy od tego wyrobu nie został zapłacony. Tym bardziej, że oba te podmioty nie posiadały ważnej koncesji na obrót paliwami i nie figurowały w rejestrze podmiotów paliwowych.

W odniesieniu do transakcji udokumentowanych fakturami, w których jako wystawca faktur widnieje M. sp. z o.o., uznać należało, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji i miały jedynie uprawdopodobnić źródło pochodzenia paliwa pochodzącego de facto ze źródeł nieznanych. Zgonie z dokumentacją paliwo sprzedawane przez M. Sp. z o.o. na rzecz skarżącego pochodzić miało od Spółki L., która faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej i nie mogła być dostawcą tego paliwa. W związku z powyższym zakupiony olej napędowy udokumentowany fakturami, w których jako wystawca widnieje Spółka M., także jest paliwem niewiadomego pochodzenia, od którego nie została zapłacona akcyza. Analogiczny wniosek wysnuć należy z materiału dowodowego odnoszącego się do transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez P. Także i w tym przypadku źródłem pochodzenia paliwa sprzedawanego przez P. miała być Spółka L. ani Spółka L., ani P., nie uiściły podatku akcyzowego od paliwa będącego przedmiotem nabycia przez skarżącego.

Kwestionowanie w skardze poczynionych w tym zakresie przez organy ustaleń jest gołosłowne i nie zostało poparte żadnym skutecznym przeciwdowodem. Zeznania Prezesa Zarządu Spółki K. ponadto fakt, że Spółka ta w spornym okresie nie posiadała koncesji na obrót paliwami, nie zatrudniała pracowników, w złożonych deklaracjach VAT-7 nie wykazywała wartości dostaw ani podatku należnego - wskazują na brak prowadzenia przez Spółkę K. faktycznej działalności w zakresie obrotu paliwem, a w konsekwencji także na nierzetelność faktur, na których Spółka ta wskazana została jako dostawca paliwa na rzecz skarżącego.

Sąd I instancji dokonując wykładni art. 4 ust. 3 i art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. z 2004 r. oraz art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. z 2008 r. wskazał, że dopiero posiadanie przez nabywcę lub posiadacza wyrobów akcyzowych dowodów przesądzających, że nastąpiła zapłata podatku akcyzowego przez innego podatnika dokonującego czynności podlegającej opodatkowaniu daje podstawy do stwierdzenia, że w stosunku do tych podmiotów zobowiązanie podatkowe wygasło. Taki sam skutek powoduje ustalenie takiego faktu przez organ w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego. Dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu. Nie budzi wątpliwości Sądu I instancji, że zarówno sam skarżący, jak i organy w ramach przeprowadzonego postępowania nie dysponowały żadnymi dowodami mogącymi nawet pośrednio świadczyć, że doszło w odniesieniu do zakwestionowanych wyrobów akcyzowych do zapłaty od nich należnego podatku akcyzowego przez innego podatnika. W ocenie Sądu trafnie więc przyjęto w zaskarżonej decyzji, że ustalenie faktu, iż wyroby akcyzowe nie mogły zostać dostarczone przez podmiot widniejący na fakturze jako dostawca, bowiem taki podmiot nie istniał (L. Sp. z o.o.), nie prowadził faktycznej działalności (K. Sp. z o.o.) lub też nie jest znane źródło pochodzenia sprzedanego paliwa (M. Sp. z o.o. i P.), jest równoznaczne ze stwierdzeniem, że nie można ustalić faktu zapłaty akcyzy na innym (wcześniejszym) etapie obrotu.

Sąd I instancji stwierdził, że obowiązkiem podatnika jest wykazanie faktu zapłaty akcyzy na poprzednim etapie obrotu, zwalniającego go od odpowiedzialności podatkowej. Zobligowany jest więc wskazać podmiot, który zapłacił od nabywanego przez niego wyrobu akcyzę. Potwierdza to brzmienie art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Skarżący nie ujawnił takiego konkretnego podmiotu, ani nie przedstawił dowodów potwierdzających zapłatę akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu, niezbędnych dla uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej. Zdaniem Sądu organy podatkowe nie dopuściły się zarzucanego w skardze naruszenia prawa materialnego, tj. 4 ust. 3 u.p.a. z 2004 r. i art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że skoro sprzedawca paliwa nie odprowadził akcyzy, to uzasadnione jest "automatyczne" przerzucenie odpowiedzialności na nabywcę. Przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji sposób rozumienia wskazanego przepisu i powiązanego z nim art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. oraz art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. z 2004 r., należy uznać za prawidłowy. Prawidłowe było uznanie skarżącego za podatnika tego podatku i nie naruszało to zasady jednokrotności opodatkowania akcyzą (art. 8 ust. 6 u.p.a.), skoro na wcześniejszym etapie obrotu akcyza nie została zapłacona.

Podjęte przez organy rozstrzygnięcie zostało oparte na pełnym i prawidłowo zgromadzonym oraz wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym, dającym przez to podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych.

Ponadto Sąd I instancji odnosząc się do twierdzeń skarżącego o możliwości przypisania skarżącemu dobrej wiary towarzyszącej mu przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji, co miałoby stanowić okoliczność zwalniającą go od odpowiedzialności podatkowej, wskazał na ugruntowany w orzecznictwie pogląd o braku znaczenia tej okoliczności przy ocenie uznania danej czynności za podlegającą opodatkowaniu akcyzą na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. (art. 4 ust. 3 u.p.a. z 2004 r.) i w dalszej kolejności, dla uznania podmiotu nabywającego lub posiadającego wyroby akcyzowe, od których akcyza nie została zapłacona, za podatnika tego podatku w rozumieniu art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. (art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. z 2004r.).

Skargą kasacyjną L. B. domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku i zasadzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

- prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 3 u.p.a. obowiązującej do 28 lutego 2009 r. i art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. obowiązującej od 1 marca 2009 r. poprzez niewłaściwą interpretację,

- przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję wydaną przez organ z naruszeniem art. 122 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nie zebranie i nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego niezbędnego do wyjaśnienia sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Według art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Autor skargi powinien wskazać konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżonym orzeczeniem przepisy prawa materialnego i procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego powinien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd oraz podać, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna L. B. opiera się na obu wskazanych podstawach kasacyjnych.

Za podstawę zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane przez Dyrektora Izby Celnej w G., z których wynika że L. B. w latach 2009-2010 prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego i detalicznego paliwami płynnymi. W trakcie kontroli podatkowej oraz przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że podatnik posiadał i sprzedawał olej napędowy, od którego nie zapłacono akcyzy na wcześniejszych etapach obrotu. Wykazano, że faktury w których jako wystawcy widnieją: L. Sp. z o.o.; K. Sp. z o.o.; P. Sp. z o.o. oraz P. dokumentowały dostawy oleju napędowego bez zapłaconej akcyzy. Ustalono, że spółki L. i K. (występujące na początku łańcucha zidentyfikowanych podmiotów widniejących na fakturach, za którymi wprowadzono ON z niewiadomego źródła) nie prowadziły działalności gospodarczej pod wskazanymi adresami i nie były podatnikami podatku akcyzowego. Podobnie spółka M. oraz P. jako kolejne ogniwa w łańcuchu podmiotów jedynie przepuszczały przez swój system księgowy fikcyjne faktury. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawił również podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie jednoznacznie stwierdzając, że organy podatkowe nie naruszyły prawa.

Oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. skarżący zarzucił Sądowi I instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w powiązaniu z art. 122 § 1 O.p. i art. 187 § 1 O.p.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. nie naruszył przepisów postępowania, ponieważ zastosowanie przez Sąd I instancji środka przewidzianego w ustawie przy jednoczesnym nie zastosowaniu innego środka nie jest naruszeniem prawa o jakim mowa w art. 174 pkt 2) p.p.s.a.

Według art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uzyskanie pełnego i obiektywnego materiału dowodowego wiąże się z kwestią obowiązku dowodzenia i ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepisy procesowe regulujące zasady postępowania podatkowego nie wskazują w sposób wyraźny i jednoznaczny, na kim ciąży obowiązek dowodzenia oraz ciężar dowodu. Może to wynikać z interpretacji zasad ogólnych postępowania podatkowego, regulacji szczegółowych, a także etapu postępowania. Na tej podstawie w literaturze przedmiotu i orzecznictwie wskazuje się na różnice istniejące między tymi pojęciami (zob. A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2006, s. 179 i nast., wyrok NSA z dnia 26 października 2005 r., sygn. akt I FSK 30/05, LEX nr 187813). Obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, co wynika z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Z przepisów tych wynikają dwie dyrektywy kierowane do organów podatkowych. Pierwsza stanowi, że organy podatkowe muszą określić z urzędu, jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, natomiast z drugiej wynika obowiązek przeprowadzenia z urzędu niezbędnych dowodów lub dopuszczenia ich na wniosek strony. Podkreśla się przy tym, że organ nie może przyjąć biernej postawy, ograniczając się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty stanowiące podstawę jej żądania. Organ podatkowy nie może również ograniczyć się jedynie do przeprowadzenia dowodów, które są niekorzystne dla strony, pomijając całkowicie okoliczności i dowody dla niej korzystne. Natomiast ciężar dowodu nie wynika z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym, które określa to w sposób wyraźny lub dorozumiany. Przy ocenie przepisów, które w sposób dorozumiany regulują kwestę ciężaru dowodu wskazuje się na pomocną zasadę racji dostatecznej. Według niej, dowody powinien przedstawić ten spośród uczestników postępowania podatkowego, który związany jest ciężarem twierdzenia co do faktów, z których wywodzi skutki prawne. W znaczeniu materialnym ciężar dowodu określa jakie fakty muszą być udowodnione w celu prawidłowego ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czyli jakie źródła dowodowe należy przedstawić lub wskazać środki dowodowe na poparcie oznaczonych twierdzeń o faktach sprawy. Tak więc, dotyczy to fazy zbierania, przedstawiania i wskazywania dowodów. Ciężar dowodu w sensie formalnym wskazuje na to, który z uczestników postępowania powinien przedstawić źródła dowodowe lub wskazać środki dowodowe na poparcie swoich twierdzeń. Ciężar dowodu wskazuje równocześnie na to kto ponosi konsekwencje nieudowodnienia tezy dowodowej, a więc konsekwencje uchylenia się od ciężaru dowodu w sensie materialnym. Uchylenie się od ponoszenia ciężaru dowodowego w toczącym się postępowaniu podatkowym oznacza narażenie się danego uczestnika postępowania na niebezpieczeństwo ujemnych następstw procesowych. Z kolei, naruszenie obowiązku w zakresie ciężaru dowodu przez organ podatkowy prowadzi do niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego, co skutkuje wadliwością wydanego w ten sposób orzeczenia. Natomiast skutki uchylenia się strony od ponoszenia ciężaru dowodowego oznaczają narażenie się na niebezpieczeństwo niekorzystnych dla niej następstw materialnoprawnych lub procesowych.

Natomiast, zgodnie z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać prawidłowe rozstrzygnięcie. Realizacja prawdy materialnej może mieć miejsce tylko wtedy, gdy wszelkie czynności podejmowane przez organy podatkowe będą realizowane z zachowaniem obiektywizmu i rzetelności.

Zarzucając Sądowi I instancji naruszenie art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. skarżący wskazał, że nie zgadza się z oceną Sądu, że organy podatkowe zebrały wystarczający materiał dowodowy, aby wykazać, że nabyty przez podatnika olej napędowy udokumentowany fakturami w istocie pochodzi ze źródeł niewiadomego pochodzenia oraz, że od tego paliwa nie została odprowadzona akcyza na wcześniejszych etapach obrotu. W ocenie autora skargi kasacyjnej twierdzenie, że faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji jest nieprawdziwe. Podmioty, które wystawiły faktury istniały, były zarejestrowane, składały deklaracje podatkowe. Przedstawiciele firm M. i A. potwierdzili fakt dostawy paliwa L. B.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawił szczegółową argumentację w tym zakresie, którą Naczelny Sąd Administracyjny podziela. I tak, spółka L. nie posiadała siedziby pod wskazywanym w fakturach adresem. Zgodnie z KRS od 2008 r. spółka jest w likwidacji, a z dniem [...] grudnia 2009 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Spółka ta nie składała deklaracji VAT-7 za okres XII 2008 r. – XII 2010 r. (ostatnia deklaracja za VI 2008 r.); nie złożyła zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za lata 2008-2010; nie zgłaszała pracowników do ubezpieczeń. Z dniem 12 grudnia 2006 r. utraciła koncesję na obrót paliwami ciekłymi; nie była zarejestrowana jako podatnik podatku akcyzowego; nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego w związku z nabyciem oleju napędowego; nie wnioskowała o wydanie pozwolenia na działanie w charakterze podmiotu prowadzącego obrót olejem napędowym w procedurze zawieszonej akcyzy; nie zgłaszała zakupu oleju napędowego z zapłaconą akcyzą z krajów UE. Spółka K. nie posiadała siedziby pod wskazywanym w fakturach adresem. Pomimo że złożyła deklaracje VAT-7 i ich korekty za miesiące wrzesień - listopad 2010 r., to nie wykazała w nich wartości dostaw ani podatku należnego. Wykazywała jedną osobę zgłoszoną do ubezpieczenia z tytułu zatrudnienia i deklarowała w tym zakresie składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Z dniem 22 lutego 2010 r. Spółka ta utraciła koncesję na obrót paliwami ciekłymi. Spółka nie była podatnikiem podatku akcyzowego; nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego w związku z nabyciem oleju napędowego; nie dokonywała wpłat akcyzy; nie wnioskowała o wydanie pozwolenia na działanie w charakterze podmiotu prowadzącego obrót olejem napędowym w procedurze zawieszonej akcyzy; nie zgłaszała zakupu oleju napędowego z zapłaconą akcyzą z krajów UE i nie jest znana siedziba Spółki ani miejsce przechowywania jej dokumentów. W przypadku zakupu oleju napędowego udokumentowanego fakturami, w których jako wystawca widnieje M. Sp. z o.o. ustalono, że firma ta miała kupować olej napędowy w spółce L., która faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej i nie mogła być dostawcą tego paliwa. Procentowy udział wartości zakupów w spółce L. w wartości zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną wynosił średnio 70%. Znajduje to potwierdzenie nie tylko w treści dokumentacji (fakturach i rejestrach zakupu), ale też w zeznaniach świadków. Zgodnie z dokumentacją paliwo sprzedawane przez M. Sp. z o.o. na rzecz skarżącego pochodzić miało od spółki L. Ustalono, że M. Sp. z o.o. nie była podatnikiem podatku akcyzowego. W konsekwencji również w odniesieniu do transakcji udokumentowanych fakturami, w których jako wystawca faktur widnieje spółka M. uznać należało, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji i miały jedynie uprawdopodobnić źródło pochodzenia paliwa pochodzącego de facto ze źródeł nieznanych. W związku z powyższym zakupiony olej napędowy udokumentowany fakturami, w których jako wystawca widnieje spółka M., także jest paliwem niewiadomego pochodzenia, od którego nie została zapłacona akcyza. W przypadku transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez P. źródłem pochodzenia sprzedawanego paliwa miała być spółka L., która była podmiotem nieistniejącym, nieprowadzącym faktycznej działalności gospodarczej. Danymi tej firmy posługiwano się celem wprowadzenia do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2) p.p.s.a.

Podniesiony w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. zarzut naruszenia art. 4 ust. 3 u.p.a. z 2004 r. i art. 8 ust. 2 pkt 4) u.p.a. z 2008 r. "poprzez niewłaściwą interpretację" nie jest uzasadniony.

Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Autor skargi kasacyjnej zarzucając Sądowi I instancji błędną wykładnię wskazanego przepisu prawa materialnego winien zaprezentować jaka winna być jego wykładnia prawidłowa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie naruszył prawa materialnego przez błędną jego wykładnię akceptując zastosowanie art. 4 ust. 3 u.p.a. z 2004 r. i art. 8 ust. 2 pkt 4) u.p.a. z 2008 r. do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy: nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości; nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Sąd I instancji kontrolując legalność zaskarżonej decyzji odwołał się do ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych: wyrok NSA z 13 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1048/11 "sens art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. (zbieżnego w istotnym dla sprawy zakresie z treścią obecnego art. 8 ust. 2 pkt 4), sprowadza się do przesądzenia przez ustawodawcę, niezależnie od wcześniejszych uregulowań zawartych w art. 4 u.p.a. (obecnie art. 8 ust. 1) samodzielnej podstawy do obciążenia akcyzą, jeśli tylko występuje stan nabycia lub posiadania przez podatnika wyrobów akcyzowych w sytuacji, w której od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości"; wyroki NSA: z dnia 15 czerwca 2012 r., sygn. akt I GSK 888/11; z dnia 18 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 545/11; z dnia 12 października 2011 r., sygn. akt I GSK 586/10. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku trafnie wywiódł, że dla powstania obowiązku podatkowego nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych, w szczególności w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości czy kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, istotne znaczenie ma kwestia zapłaty akcyzy w należnej wysokości. Jedynie ustalenie w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego, że podatek został zapłacony, wyklucza powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych. Tym samym dla odpowiedzialności wskazanych wyżej podmiotów (nabywcy lub posiadacza wyrobu akcyzowego) z tytułu podatku akcyzowego istotne znaczenie będzie miało posiadanie wiarygodnych dowodów, iż od wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Wynika to także z unormowania zawartego w art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Przy czym zgodnie z ust. 4 powołanego artykułu, jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podatnikach z tytułu dokonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2, 3 i 5, których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe, zapłata akcyzy związanej z tymi wyrobami przez jednego z tych podatników powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników. Uwagi powyższe odnoszą się także do zbliżonej regulacji zawartej w art. 4 ust. 3 i art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. z 2004 r. Dopiero posiadanie przez nabywcę lub posiadacza wyrobów akcyzowych dowodów przesądzających, że nastąpiła zapłata podatku akcyzowego przez innego podatnika dokonującego czynności podlegającej opodatkowaniu daje podstawy do stwierdzenia, że w stosunku do tych podmiotów zobowiązanie podatkowe wygasło. Taki sam skutek powoduje ustalenie takiego faktu przez organ w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego. Tak więc dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie opodatkowania akcyzą (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2014 r., sygn. akt I GSK 703/12, dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowane jest stanowisko, że nie ma znaczenia okoliczność, czy organ podatkowy dokonał ustaleń, jakie podmioty brały udział w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 107/10). Organy podatkowe nie mają obowiązku, w przypadku, gdy podatnik nie wskazał rzeczywistego, a nie domniemanego, dostawcy wyrobów, poszukiwania nieokreślonego dostawcy i sprawdzania, czy zapłacił on podatek w odpowiedniej wysokości (por. wyrok z dnia 23 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11). W ramach obowiązku podatnika zaprezentowanie okoliczności uwalniających go od opodatkowania mieści się wskazanie konkretnego podmiotu, który ten podatek od nabywanego, posiadanego czy też zbywanego wyrobu zapłacił. Tak więc to nabywca zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu, poprzez wskazanie podmiotu, który zapłacił od nabywanego przez niego towaru akcyzę.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną w pełni podziela dotychczasowe orzecznictwo dotyczące art. 4 ust. 3 u.p.a. z 2004 r. i art. 8 ust. 2 pkt 4) u.p.a. z 2008 r.

Wobec wyżej przyjętego stanowiska co do wykładni przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę prawną zaskarżonej do WSA decyzji, argumentacja autora skargi kasacyjnej podniesiona w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. nie może zasługiwać na uwzględnienie. Wobec nieskuteczności zarzutów opartych o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. oznacza to także, że w sprawie prawidłowo zastosowano powołane wyżej przepisy prawa materialnego.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną

usprawiedliwionych podstaw.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.).