Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 287/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust.2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent Jolanta Replin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2019 r. sprawy ze skargi Gminy M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 listopada 2018 r. nr 0114-KDIP4.4012.617.2018.1.BS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy M. kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z 28 grudnia 2018 r. Gmina M. (zwana dalej: "Skarżącą", "Wnioskodawcą" lub "Gminą") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 listopada 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1.1. Skarżąca, 24 września 2018 r., złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur od kancelarii prawnej, w oparciu wyłącznie o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) - dalej "u.p.t.u.".

We wniosku wskazała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Zawarła z kancelarią prawną umowę na świadczenie usług doradztwa prawnego. Usługi te polegały/polegają/będą polegać na zastępstwie procesowym i doradztwie w zakresie zastępstwa procesowego, na podstawie udzielonego pełnomocnictwa w postępowaniu związanym z rozliczaniem podatku VAT, poprzedzonego analizą zasadności podniesienia roszczeń w ww. zakresie.

W ramach zakresu prac kancelarii, świadczone na rzecz Gminy usługi prawnicze dotyczyły/dotyczą/będą dotyczyć analizy poszczególnych obszarów działalności Gminy z perspektywy opodatkowania VAT, a w szczególności wykonywanych przez Gminę czynności podlegających opodatkowaniu określoną stawką VAT, czynności podlegających zwolnieniu z VAT oraz sposobu odliczenia przez Gminę podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie ze wszystkimi wskazanymi obszarami działalności. Gmina postanowiła skorzystać z pomocy kancelarii prawnej ze względu na złożoność tej kwestii z perspektywy prawnopodatkowej.

W szczególności, przedmiotem analizy były/są/będą czynności, które Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktowanie ich jako podlegających regulacjom VAT.

Przykładowo, w ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje:

A) zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek - Gmina w szczególności świadczy usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków, dokonuje sprzedaży mienia komunalnego, świadczy usługi dzierżawy/najmu lokali użytkowych, dokonuje ustanowienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych, pobiera opłaty z tytułu wieczystego użytkowania nieruchomości. Transakcje te, co do zasady, Gmina dokumentuje fakturami oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT;

B) jak również podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z podatku - w szczególności jest to najem lokali na cele mieszkalne. Transakcje te Gmina dokumentuje fakturami ze stawką zwolnioną oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT, jako zwolnione z podatku.

Po stronie Gminy występują również inne zdarzenia, wynikające z zadań własnych nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami, realizowane przez Gminę w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym (a nie cywilnoprawnym):

C) zarówno polegające na uzyskiwaniu przez Gminę określonych wpływów - w szczególności dochody z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej oraz udział w podatkach dochodowych;

D) jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów - w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak chodniki, oświetlenie, place zabaw, etc.

Wyświadczone na rzecz Gminy usługi prawne obejmowały/obejmują/będą obejmowały swym zakresem w szczególności:

- analizę poprawności kwalifikacji dla celów VAT wybranych czynności wykonywanych przez Gminę, tj. w szczególności ustalenie czy podlegają one opodatkowaniu VAT i tym samym, czy uprawniają do odliczenia całości/części podatku naliczonego;

- pomoc w przygotowaniu dokumentów do odpowiedniego urzędu skarbowego, dotyczących wystąpienia Gminy o zwrot podatku naliczonego od poniesionych przez Gminę wydatków, w szczególności pomoc w przygotowaniu korekt deklaracji VAT-7, pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty oraz wniosków o stwierdzenie nadpłaty;

- bieżącą asystę podczas czynności sprawdzających, w związku ze złożonymi przez Gminę korektami deklaracji VAT-7 w powyższym zakresie.

Z tytułu przedmiotowych usług, Gmina otrzymała/otrzyma od kancelarii fakturę VAT z wykazanymi kwotami VAT naliczonego.

W stosunku do wydatków poniesionych na powyższe usługi prawne Gmina nie jest w stanie określić zakresu/podziału, w jakim dotyczyły one czynności/zdarzeń A - B. Usługi te dotyczyły bowiem jednocześnie obu tych obszarów.

Działalność kancelarii dotyczyła wyłącznie analizy czynności podejmowanych przez Gminę, które związane są z jej działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

W związku z powyższym opisem Skarżąca zapytała czy ma prawo do częściowego odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego z faktur od kancelarii prawnej w oparciu wyłącznie o proporcję sprzedaży (dalej również "współczynnik sprzedaży"), o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.?

Zdaniem Skarżącej ma ona ma prawo do częściowego odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego z faktur od kancelarii prawnej w oparciu wyłącznie o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Uzasadniając swoje stanowisko Skarżąca wskazała, że ponoszone przez Gminę wydatki są bowiem jednocześnie związane z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami zwolnionymi z VAT i jednocześnie Gmina nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których takie prawo nie przysługuje.

1.2. W interpretacji indywidualnej z 23 listopada 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny mając na uwadze zakres usług prawnych świadczonych przez kancelarię prawną nie zgodził się ze Skarżącą, że przedmiotem analizy są/będą wyłącznie czynności podejmowane przez Gminę, które związane są z jej działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., bowiem wskazane usługi dotyczące analizy poprawności kwalifikacji dla celów VAT wybranych czynności wykonywanych przez Gminę dotyczą/będą dotyczyły całokształtu działalności Gminy. W ocenie organu do dokonania kwalifikacji czynności dla celów VAT w sposób prawidłowy jest konieczne wykluczenie zaliczenia tych czynności do działalności gospodarczej Gminy i jednocześnie wykluczenie tych czynności z działalności pozostającej poza działalnością gospodarczą Gminy. Dopiero po przyporządkowaniu czynności do działalności gospodarczej i ustaleniu czy podlegają one opodatkowaniu VAT w następnej kolejności można/będzie można ocenić czy uprawniają one do odliczenia całości/części podatku naliczonego.

Organ podatkowy wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 2a u.p.t.u., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zatem, dla stwierdzenia prawidłowości wysokości kwoty podatku naliczonego do odliczenia czy zwrotu podatku niezbędna jest analiza poprawności kwalifikacji nabyć towarów i usług zgodnie z ww. przepisem, a zatem także do celów innych niż działalność gospodarcza.

Tym samym usługi obejmujące pomoc w przygotowaniu dokumentów do urzędu skarbowego, dotyczących wystąpienia Gminy o zwrot podatku naliczonego od poniesionych przez Gminę wydatków, w szczególności pomoc w przygotowaniu korekt deklaracji VAT-7, pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty oraz wniosków o stwierdzenie nadpłaty oraz bieżącą asystę podczas czynności sprawdzających, w związku ze złożonymi przez Gminę korektami deklaracji VAT-7 w powyższym zakresie, wbrew temu co wskazała Skarżąca, dotyczą/będą dotyczyły całokształtu działalności Gminy tj. czynności związanych z działalnością gospodarczą jak i czynności niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

W związku z powyższym organ podatkowy stwierdził, że skoro usługi kancelarii prawnej pozostają/będą pozostawać w związku z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, czynnościami zwolnionymi oraz czynnościami poza działalnością gospodarczą, w przypadku, gdy przypisanie nabytych usług w całości do działalności gospodarczej nie jest/nie będzie możliwe, to Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia części kwoty VAT naliczonego, przy zastosowaniu zasad określonych w art. 86 ust. 2a i w ww. rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r., a następnie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

W związku z powyższym organ stwierdził, że stanowisko, że "Gmina ma prawo do częściowego odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego z faktur od kancelarii prawnej w oparciu wyłącznie o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u." jest nieprawidłowe.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i 3, art. 120 i 121 § 1 oraz art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) - dalej "O.p." - poprzez nieuprawnioną ocenę i modyfikację opisanego przez Gminę we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (wydanie interpretacji w oparciu o tezy, które nie wynikały z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku) i wadliwe uzasadnienie zaskarżonej interpretacji oraz poprzez dokonanie oceny prawnej stanowiska Gminy bez wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego mających istotny wpływ na wynik sprawy, które to naruszenia doprowadziły do przyjęcia przez organ bezzasadnego i sprzecznego ze wskazanym przez Gminę założenia, że nabywane usługi prawne kancelarii były związane również z czynnościami innymi niż działalność gospodarcza Gminy, tzn. niepodlegającymi VAT, podczas gdy jak wskazała Gmina: "działalność kancelarii dotyczyła wyłącznie analizy czynności podejmowanych przez Gminę, które związane są z jej działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.".

2.2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Organ wyjaśnia, że wniosek nie zawierał braków formalnych, zatem nie zachodziły przesłanki do wzywania Skarżącej do uzupełnienia wniosku. Okoliczność, że całokształt okoliczności sprawy przedstawiony przez Stronę stał w sprzeczności z twierdzeniem Skarżącej, że działalność kancelarii dotyczyła wyłącznie czynności opodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych od podatku VAT nie oznaczało, że wniosek zawierał braki formalne. Tym samym - zdaniem Organu - wzywanie Skarżącej, w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., o uzupełnienie braków formalnych w przedmiotowej wykraczało poza zakres postępowania interpretacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2018, poz. 1302, zwanej dalej: "P.p.s.a."), Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Natomiast w myśl art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

4. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy zaskarżona interpretacja indywidualna spełnia wymogi formalne wskazane w przepisach Ordynacji podatkowej, a w szczególności, czy została wydana w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku.

5. Skarga zasługuje na uwzględnienie z uwagi na to, że interpretacja nie spełnia wymogów formalnych wskazanych w przepisach O.p. Organ interpretacyjny błędnie odczytał stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację.

6. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku należy wskazać, że w myśl art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie do art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Postępowanie interpretacyjne opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego lub hipotetycznego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 11 stycznia 2011 r., I SA/Kr 128/12 - wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl").

Podany we wniosku stan faktyczny jest dla organu podatkowego oraz sądu administracyjnego wiążący. Nie podlega on uzupełnieniu przez organ. Zatem indywidualna interpretacja, bez względu na to, czy podany we wniosku stan faktyczny jest zgodny z rzeczywistością, czy też jest pełny, stanowi podstawę do udzielenia interpretacji (wyrok NSA z 11 stycznia 2012 r., I FSK 1828/11 - CBOSA).

Organ nie jest uprawniony do jakiegokolwiek ingerowania w stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację. (...) Innymi słowy - organ nie może stanu faktycznego przedstawionego we wniosku własnymi ocenami podważać, ustalać, uzupełniać ani też zmieniać w jakimkolwiek zakresie, nawet wówczas, gdyby w oparciu o inne źródła, czy wiedzę znaną mu z urzędu, miał uzasadnione wątpliwości, co do zgodności przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego z obiektywną rzeczywistością. Instytucja interpretacji podatkowej nie daje bowiem organowi w tym względzie stosownych uprawnień dowodowych, co ma swoje uzasadnienie w zupełnie innej roli, jaką ma do spełnienia ten organ w tym postępowaniu. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 27 kwietnia 2011 r., I SA/Gd 140/11 - CBOSA).

7.1. Sąd stwierdza, że Skarżąca ma rację twierdząc, że zaskarżona interpretacja została oparta na innych okolicznościach i faktach niż te, które zostały opisane w złożonym wniosku o wydanie interpretacji.

7.2. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji wynika, że zewnętrzna obsługa prawna będzie obejmować (w szczególności) analizę czynności, które Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktowanie ich jako podlegających regulacjom VAT. Przedstawiono przykładowo (oznaczając te działania literami A i B), że w ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje:

A) zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek - Gmina w szczególności świadczy usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków, dokonuje sprzedaży mienia komunalnego, świadczy usługi dzierżawy/najmu lokali użytkowych, dokonuje ustanowienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych, pobiera opłaty z tytułu wieczystego użytkowania nieruchomości. Transakcje te, co do zasady, Gmina dokumentuje fakturami oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT;

B) jak również podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z podatku - w szczególności jest to najem lokali na cele mieszkalne. Transakcje te Gmina dokumentuje fakturami ze stawką zwolnioną oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako zwolnione z podatku.

Z powyższego wynika, że to Gmina dokonuje pierwotnej kwalifikacji prawnopodatkowej wykonywanych przez siebie czynności jako podlegające opodatkowaniu, a w tym opodatkowane według stawek lub zwolnione z opodatkowania. Gmina wystawia faktury. Gmina wykazuje czynności w rejestrach sprzedaży. Gmina składa deklaracje VAT. Usługi wyświadczane na rzecz Gminy w ramach zewnętrznej obsługi prawnej będą obejmowały (w szczególności):

- analizę poprawności kwalifikacji dla celów VAT wybranych czynności wykonywanych przez Gminę, tj. w szczególności ustalenie czy podlegają one opodatkowaniu VAT i, tym samym, czy uprawniają do odliczenia całości/części podatku naliczonego;

- pomoc w przygotowaniu dokumentów do odpowiedniego urzędu skarbowego, dotyczących wystąpienia Gminy o zwrot podatku naliczonego od poniesionych przez Gminę wydatków, w szczególności pomoc w przygotowaniu korekt deklaracji VAT-7, pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty oraz wniosków o stwierdzenie nadpłaty;

- bieżącą asystę podczas czynności sprawdzających, w związku ze złożonymi przez Gminę korektami deklaracji VAT-7 w powyższym zakresie.

Zakupiona usługa prawna polegać więc ma na następczej weryfikacji poprawności kwalifikacji (przez Gminę) dla celów VAT wybranych czynności wykonywanych przez Gminę. Może bowiem się zdarzyć, że to co Gmina zakwalifikowała i zadeklarowała jako podlegające opodatkowaniu wedle stawki jest zwolnione lub odwrotnie, to co Gmina zadeklarowała jako zwolnione z opodatkowania winno być opodatkowane wedle właściwej stawki. Z tym wiążą się kolejne działania będące wynikiem analizy, czyli składanie korekt oraz wniosków o stwierdzenie nadpłaty.

7.3. Ze stanu faktycznego nie wynika bynajmniej, aby zewnętrzna obsługa prawna polegała na wspieraniu Gminy w pierwotnym samoopodatkowaniu, a w tym ustalaniu jakie działania Gmina wykonuje w reżimie cywilnoprawnym, a jakie w reżimie publicznoprawnym. Ze stanu faktycznego wynika, że takiego wstępnego uporządkowania czynności dokonuje Gmina. Zewnętrzna obsługa prawna zajmuje się jedynie tymi czynnościami, które Gmina zakwalifikowała jako związane z działalnością gospodarczą. Dowodzi tego kategoryczne stwierdzenie zawarte w opisie stanu faktycznego, że "Działalność kancelarii dotyczyła wyłącznie analizy czynności podejmowanych przez Gminę, które związane są z jej działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT."

W opisie stanu faktycznego wskazano także zdarzenia realizowane przez Gminę w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym (a nie cywilnoprawnym) – zdania C i D. Wyraźnie jednak w stanie faktycznym wskazano, że Gmina nie jest w stanie określić zakresu/podziału, w jakim dotyczyły one czynności/zdarzeń A – B, z uwagi na to, że usługi te dotyczyły jednocześnie obu tych obszarów; frazę "obu tych obszarów" należy odczytywać jako obszaru A i obszaru B, a nie grupy obszarów A-B i grupy obszarów C-D. Sąd podkreśla, że w stanie faktycznym nie został więc ujęty problem kwalifikacji działań Gminy między grupami zadań A-B oraz C-D. Nie można więc wywodzić, że obsługa prawna dotyczyć ma całokształtu działalności Gminy, w tym czynności pozostających poza działalności gospodarczą Gminy, bo takimi są zdania opisane jako C-D. Lektura stanu faktycznego nakazuje przyjąć, że Skarżąca zadania opisane w lit. C-D wskazuje dla kontrastu z obszarem, który obejmuje zewnętrzna obsługa prawna.

Zauważyć należy, że to Gmina decyduje, jakie czynności podlegają opodatkowaniu (obszar A i B), a jakie nie (obszar C i D) i to Gmina decyduje o treści pierwotnego samoobliczenia podatku. Analiza w ramach zakupionej usługi prawnej nie polega więc na analizie wszystkich czynności wykonywanych przez Gminę i wstępnym "odrzuceniu" (przez kancelarię prawną) czynności niepodlegających opodatkowaniu. Rola kancelaria prawnej zaczyna się po tym, gdy Gmina sama dokona kwalifikacji swoich czynności do obszarów działalności Gminy podlegających opodatkowaniu oraz niepodlegających opodatkowaniu. Granice, w których ma się "poruszać" kancelaria determinuje Gmina przyporządkowując swoje czynności do obszaru podlegającego opodatkowaniu, a więc A i B.

Organ interpretacyjny, wadliwie odczytując stan faktyczny, uznał, że w zakresie zakupionej usługi prawnej mieści się także analiza całokształtu działalności Gminy, w tym czynności niepodlegających opodatkowaniu, niezwiązanych z działalnością gospodarczą Gminy. Jak wynika z powyższego, wydając zaskarżoną interpretację Organ przyjął inny stan faktyczny/zdarzenie przyszłe aniżeli ten, który przedstawiono we wniosku o interpretację.

7.4. Zasadniczym błędem organu interpretacyjnego, naruszającym przepisy art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 14b § 1 i 3 O.p., art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. było wadliwe odczytanie stanu faktycznego, co przełożyło się na wadliwe uzasadnienie zaskarżonej Interpretacji.

8. Sąd zauważa, że opis stanu faktycznego wieńczy kategoryczne stwierdzenie, że: "Działalność kancelarii dotyczyła wyłącznie - podkreślenie Sądu - analizy czynności podejmowanych przez Gminę, które związane są z jej działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT." Temu stwierdzeniu organ wprost zaprzecza na stronie 12 zaskarżonej interpretacji. Zdaniem organu: "Mając na uwadze przedstawiony wyżej zakres usług prawnych świadczonych przez kancelarię prawną należy stwierdzić, że w świetle całokształtu okoliczności przedstawionych w opisie sprawy, nie sposób zgodzić się - podkreślenie Sądu - z Wnioskodawcą, że przedmiotem analizy są/będą wyłącznie czynności podejmowane przez Gminę, które związane są z jej działalnością gospodarczą w rozumieniu art, 15 ust. 2 ustawy o VAT". Organ uznał więc wskazany wyżej element opisu stanu faktycznego za nieprawdziwy (organ się z nim "nie zgodził") wywodząc, że z pozostałych elementów opisu wynika coś innego.

Rolą organu interpretacyjnego nie jest jednak aprobowanie stanu faktycznego lub negowanie stanu faktycznego. Jeżeli zdaniem organu "całokształt okoliczności sprawy" podważał cytowany element stanu faktycznego to należało Stronę wezwać do wyjaśnienia tej sprzeczności. Mogło to mieć efekt w postaci modyfikacji stanu faktycznego, w tym usunięcia tych elementów, które zostałyby uznane za pozostające w sprzeczności z tym co Strona uznaje za właściwe. Takiej modyfikacji mogła jednak dokonać Strona, a nie organ. W ślad za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 7 lipca 2017 r., I SA/Lu 418/17 należy wskazać, że: "Organ interpretacyjny jest związany stanem faktycznym ujętym we wniosku. Oznacza to, że sam nie może go modyfikować. Jakiekolwiek niejasności w tym zakresie winny być usuwane na etapie usuwania braków wniosku. To zatem Wnioskodawca jest do końca trwania postępowania dysponentem wniosku w omawianym zakresie. On też decyduje, o jakich faktach stanowi wniosek, ponosząc ewentualne ryzyko niemożności wykorzystania interpretacji w razie nieadekwatności przedstawionego w niej stanu faktycznego do rzeczywistości".

W odpowiedzi na skargę organ wyjaśnia, że nie dostrzegał braków formalnych wniosku i z tego względu nie widział potrzeby wzywania Strony do ich usunięcia. Temu stwierdzeniu przeczy jednak cytowany wyżej fragment uzasadnienia skarżonej interpretacji, z którego można wywieść, że organ dopatrywał się jednak sprzeczności, a co najmniej niejasności w opisie stanu faktycznego. Organ postanowił jednak samodzielnie te sprzeczności lub niejasności rozwiać.

Zdaniem Sądu stan faktyczny opisany we wniosku nie powinien nasuwać wątpliwości. Jeżeli organ je jednak posiadał to powinien był wystąpić do Strony o ich wyjaśnienie. Z tych względów, niezależnie od zasadności wyżej analizowanych zarzutów skargi, trafnym okazał się zatem także zarzut naruszenia art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. wyrażający się w tym, że organ nie stosując tego przepisu przyjął własny opis stanu faktycznego, pomijając ten fragment, który arbitralnie uznał za niepasujący do "całokształtu okoliczności sprawy".

9.1. Stwierdzone wyżej naruszenia przepisów procesowych uprawniają do uchylenia zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 146 § 1 P.p.s.a. Te naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez dokonanie wadliwej oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy pod kątem adekwatnych przepisów prawa materialnego.

9.2. Sąd podkreśla, że niniejszy wyrok nie oznacza, że organ jest zobligowany aprobować stanowisko Strony pod kątem materialnoprawnym. Kwestie materialnoprawne nie zostały objęte zarzutami skargi, a więc zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 57a P.p.s.a. pozostają poza granicami oceniania ich przez Sąd, w ramach tej sprawy.

9.3. Rozpatrując sprawę ponownie, organ interpretacyjny podda analizie stan faktyczny w takiej postaci, w jakiej został przedstawiony we wniosku, nie dokonując jego uogólnień i modyfikacji.

10. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 200 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).