Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2349/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a, 119
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 sierpnia 2018 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.306.2018.1.MT w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz L. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

L. sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca, Skarżąca, Spółka, Strona) w dniu 11 czerwca 2018 r. złożyła wniosek do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w odniesieniu do nabywanych przez Wnioskodawcę usług noclegowych oraz usług gastronomicznych na potrzeby ich późniejszej odsprzedaży.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, będąc czynnym podatnikiem podatku prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie pośrednictwa w sprzedaży usług związanych z podróżą.

Na potrzeby prowadzonej działalności Spółka nabywa we własnym imieniu i na własny rachunek usługi noclegowe (hotelowe), niejednokrotnie połączone z usługą gastronomiczną (np. śniadaniem), które są następnie odsprzedawane przez Spółkę za odpłatnością na rzecz innych podmiotów (klientów Spółki). W związku z zakupem usług noclegowych oraz towarzyszących im usług gastronomicznych (np. śniadań) świadczonych na terytorium Polski Spółka otrzymuje od sprzedawców tych usług, będących zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług, faktury z wykazanym podatkiem VAT. Na przedmiotowych fakturach jako nabywca wskazana jest Spółka. Zakupione przez Spółkę usługi noclegowe oraz gastronomiczne są następnie odsprzedawane na rzecz podmiotów trzecich (tzw. refaktura). Odsprzedaż tych usług jest dokumentowana przez Spółkę przy pomocy faktur VAT z wykazanym podatkiem od towarów i usług skalkulowanym według właściwej stawki VAT. Cena po jakiej Spółka dokonuje odsprzedaży usług noclegowych oraz ewentualnych usług gastronomicznych obejmuje koszt nabycia tych usług od dysponentów usług noclegowych oraz narzut (zarobek) Spółki w postaci opłaty transakcyjnej będącej w istocie wynagrodzeniem Spółki za dokonanie rezerwacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w odniesieniu do nabywanych przez Wnioskodawcę usług noclegowych oraz usług gastronomicznych na potrzeby ich późniejszej odsprzedaży Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, przy nabyciu usług noclegowych na potrzeby ich późniejszej odsprzedaży Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczania podatku naliczonego VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. poz. 2174); dalej: ustawy o VAT podatnikowi podatku VAT przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Podstawowym warunkiem odliczenia podatku VAT jest zatem związek dokonywanych zakupów towarów i usług z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Tak skonstruowana zasada wyklucza zatem możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych (podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w orzeczeniu z dnia 30 września 2015 r., sygn. (SA/Bk 318/15). Kluczowa w sprawie jest zatem odpowiedź na pytanie czy nabywane przez Spółkę usługi noclegowe w celach odsprzedaży są wykorzystywane do świadczenia przez Spółkę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT "opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przepis ten znajduje zdaniem Spółki zastosowanie również w odniesieniu do realizowanych przez Spółkę transakcji zakupu usług noclegowych oraz gastronomicznych we własnym imieniu ale z zamiarem odsprzedaży na rzecz osoby trzeciej. Powyższa regulacja wprowadza bowiem fikcję prawną polegającą na przyjęciu założenia, iż podmiot odsprzedający usługę nabytą we własnym imieniu traktowany jest na potrzeby stosowania przepisów ustawy o VAT jako usługobiorca a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Konsekwencją tego założenia jest obarczenie podatnika obowiązkiem rozliczenia podatku VAT z tytułu odsprzedawanej usługi na zasadach właściwych dla przedmiotu zakupionego i odsprzedanego świadczenia.

W konsekwencji, zakup przez Spółkę usług noclegowych oraz ewentualnych usług gastronomicznych we własnym imieniu, lecz na rzecz osób trzecich, związany jest w sposób bezpośredni z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT w postaci świadczenia przez Spółką odpłatnych usług noclegowych - na zasadzie fikcji prawnej, o której mowa w art 8 ust. 2a ustawy o VAT.

Możliwość odliczenia podatku naliczonego została wyłączona w odniesieniu do pewnych kategorii kosztów wymienionych w art. 88 ust. 1 ustawy o VAT oraz sytuacji wypunktowanych w art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, które ze względu na określoną wadliwość czy też nierzetelność faktury dokumentującej zdarzenie gospodarcze, nie dają prawa do odliczenia/zwrotu podatku naliczonego VAT.

Przedmiotem wątpliwości Spółki jest ewentualne zastosowanie w sprawie ograniczenia w odliczaniu podatku VAT wprowadzone przepisem art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, zgodnie z którym "obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem

a) uchylona.

b) nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób."

W opinii Spółki, regulacja ta nie dotyczy sytuacji opisanej w stanie faktycznym niniejszego wniosku, gdyż zastosowaniu tego ograniczenia w sprawie sprzeciwiają się zasady prawa wspólnotowego.

System podatku VAT obowiązujący w Unii Europejskiej gwarantuje podatnikom tego podatku prawo odliczania podatku naliczonego poniesionego przy nabyciu towarów i usług, które są wykorzystywane przez tegoż podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347 z 11.12.2006, str. 1); dalej: Dyrektywa 2006/112.

W ten sposób realizowana jest zasada neutralności podatku od wartości dodanej VAT, na co niejednokrotnie zwracał uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego podlega jednak pewnym ograniczeniom wynikającym z przepisu art. 176 (zdanie pierwsze i drugie) Dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym "stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji. Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne". Odstępstwo od pełnej zasady neutralności przewidziane było również w VI Dyrektywie VAT, która obowiązywała do dnia 31 grudnia 2006 r.

Zgodnie z art. 17 ust. 6 (zdanie pierwsze i drugie) VI Dyrektywy "przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków nie będących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Ponieważ Rada nie ustanowiła tego rodzaju przepisów ograniczających prawo do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku Polski zastosowanie znalazł przepis art. 17 ust. 6 (zdanie trzecie) VI Dyrektywy, który przewidywał, iż "do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy". Rozwinięcie tej zasady odnajdujemy również w obecnie obowiązującym art. 176 (zdanie trzecie) Dyrektywy 2006/112, który stanowi, iż "do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia". W ten sposób do unijnego porządku prawnego została wprowadzona tzw. "klauzula stałości" (ang. "standstill clause"), przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT, które obowiązywały w danym państwie członkowskim przed wejściem w życie VI Dyrektywy VAT.

W konsekwencji, obowiązujące po dniu wejścia Polski do Unii Europejskiej regulacje podatkowe nie mogą poszerzać katalogu wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT w porównaniu do zakresu tych wyłączeń według stanu prawnego obowiązującego przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, tj. przed 1 maja 2004 r. Prawo do odliczenia podatku naliczonego było ograniczone m.in. przepisem art. 25 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku VAT z 1993 r. (ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r, nr 11, poz. 50 z późn. zm.; dalej: ustawa o podatku VAT z 1993 r.), zgodnie z którym "obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne bądź jedne i drugie; zakupów gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób".

Z dniem wejścia Polski do Unii Europejskiej wyżej przytoczona regulacja przestała obowiązywać. Na jej miejsce został wprowadzony podobny w swej treści art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 maja 2004 r.), który stanowił, iż "obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:

a) przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. i 19 wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie,

b) nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób."

W porównaniu do poprzednio obowiązującej wersji omawianego ograniczenia, w nowej ustawie o podatku VAT zostało dodane zastrzeżenie, iż ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego dotyczy również usług noclegowych i gastronomicznych nabywanych w celu świadczenia usług turystyki, jeśli te usługi turystyki są opodatkowane według szczególnej procedury VAT marżą uregulowaną w art. 119 ustawy o VAT. Ta niewielka modyfikacja miała związek z wprowadzeniem do polskiego systemu podatku VAT szczególnej procedury rozliczania biur podróży. Jednym z założeń konstrukcyjnych tego mechanizmu opodatkowania jest bowiem brak prawa do odliczenia podatku naliczonego poniesionego przy nabyciu towarów i usług dla bezpośredniej korzyści podróżnego (art. 26 ust. 4 VI Dyrektywy VAT, odpowiednio art. 310 Dyrektywy VAT 2006/112/WE). Modyfikacja ta nie stanowiła jednak naruszenia wspomnianej "klauzuli stałości", gdyż miała na celu jedynie dostosowanie przepisów krajowych do regulacji VI Dyrektywy VAT.

Na tym tle pojawia się zatem wątpliwość dotycząca objęcia odsprzedawanej usługi noclegowej zakresem zastosowania szczególnej procedury opodatkowania VAT marża na podstawie przepisu art. 119 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym "podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5. Kluczowa jest zatem odpowiedź na pytanie, czy odsprzedawane przez biura podróży usługi noclegowe są usługami turystyki, o których mowa w art. 119 ustawy o VAT.

Zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną polskich organów podatkowych, odsprzedaż nabytej uprzednio usługi noclegowej, bez uzupełnienia o świadczenia dodatkowe, nie podlega opodatkowaniu według szczególnej procedury VAT marża, o której mowa w art. 119 Ustawy o podatku VAT (odpowiednio w art. 306-310 Dyrektywy VAT 2006/112/WE), gdyż ta - zdaniem Ministra Finansów - przewidziana jest dla usług turystycznych o kompleksowym charakterze. Przykładem takiego stanowiska jest interpretacja indywidualna z dnia 16 lutego 2015 r. wydana przez Dyrektora KIS z upoważnienia Ministra Finansów (sygn. 1PPP2/443-I 173/14-2/DG), w której organ stwierdził, iż "pojedyncze usługi świadczone na rzecz klienta (usługobiorcy) mogą stanowić składnik kompleksowego świadczenia jakim jest "usługa turystyki" jednak same w sobie nie stanowią kompleksowej usługi turystyki. Nie można usługi w postaci np. noclegu utożsamiać z usługami turystyki, o których mowa w art. 119 ustawy o VAT".

Z art. 6 ust. 4 VI Dyrektywy VAT wynika zasada, zgodnie z którą "w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rachunek kogo innego bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że sam przyjął i świadczył daną usługę".

Oznacza to, iż biuro podróży dokonujące nabycia usługi hotelarskiej celem odsprzedaży na rzecz osoby trzeciej, uznawane było na potrzeby rozliczenia podatku VAT (podobnie jak obecnie) jako nabywca usługi hotelarskiej oraz jednocześnie jako dostawca usługi hotelarskiej.

W związku z powyższym, na dzień wejścia Polski do UE, w odniesieniu do podatku naliczonego ponoszonego przy nabyciu usług gastronomicznych oraz noclegowych celem świadczenia usługi turystyki (tu: w formie usługi hotelarskiej), nie znajdywało zastosowania ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego wynikające z przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 maja 2004 r.). W konsekwencji, w dniu, w którym w polskim systemie prawnym zaczęła obowiązywać VI Dyrektywa VAT, podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego ponoszonego przy nabyciu usług noclegowych celem odsprzedaży na rzecz osób trzecich.

Kilka lat po wejściu Polski do Unii Europejskiej przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT uległ jednak zmianie na tyle istotnej, że w efekcie poszerzony został zakres wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego. "Na mocy art. 1 pkt 43 lit. a) tiret drugie ustawy z dnia 7 listopada 2008 o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209 poz. 1320). z dniem 1 grudnia 2008 r. uchylona została lit. a) art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

W konsekwencji tej nowelizacji, przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT uzyskał następujące brzmienie: "obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:

a) (uchylony),

b) nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób".

Zdaniem Spółki, uchylenie przez polskiego ustawodawcę lit. a) art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT stanowiło naruszenie omawianej powyżej "klauzuli stałości", mającej swoje umocowanie w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy VAT (odpowiednio w art. 176 Dyrektywy 2006/112), gdyż w efekcie takiego działania poszerzony został zakres wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego w porównaniu do status quo, (tj. obowiązujących w Polsce ograniczeń) przed wejściem Polski do Unii Europejskiej. Stanowisko Spółki w tym zakresie nie jest odosobnione. Wręcz przeciwnie, jest poparte orzecznictwem polskich sądów administracyjnych, które w swoich wyrokach wielokrotnie już wskazywały na naruszenie przez polskiego ustawodawcę zasady "standstill" w następstwie nowelizacji art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Przykładowo w tezie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2015 r., (sygn. 1 FSK 763/14) czytamy: "Pomimo uchylenia z dniem 30 listopada 2008 r. przepisu art. 88 ust. 1 pkt. 4 lit a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 roku. Nr 54. poz. 535 ze zm.), w aktualnym stanie prawnym podatnik prowadzący działalność hotelową, który korzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług gastronomicznych, z uwagi na treść art. 176 Dyrektywy VAT 2006/112/WE nadal ma prawo do odliczeń określonych w uchylonym przepisie, o ile tylko w dalszym ciągu spełnia przesłanki przewidziane w tej normie prawnej."

Zatem uchylenie z dniem 1 grudnia 2008 r. wymienionego unormowania, prowadzące do rozszerzenia ograniczenia prawa podatnika do pomniejszenia kwoty podatku należnego, nie znajduje oparcia w przepisach prawa wspólnotowego. Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się ww. wyroku do definicji usługi turystycznej zawartej w polskiej ustawie o usługach turystycznych z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tekst jednolity: Dz. U. z 2014 r. poz. 196). Zgodnie z art. 3 pkt 1 tej ustawy, przez "usługi turystyczne" należy rozumieć "usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym".

Zdaniem Spółki, pomimo jednoznacznych sygnałów płynących ze strony sądów administracyjnych, polski ustawodawca do dnia dzisiejszego nie przywrócił lit. a) art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, utrzymując tym samym stan niezgodności polskiej ustawy o VAT z regulacją art. 176 Dyrektywy VAT 2006/112/WE.

Konsekwencją tej niegodności jest obciążenie podatników świadczących usługi turystyki w postaci usług hotelarskich ciężarem podatku VAT od nabywanych usług noclegowych, co prowadzi do naruszenia zasady neutralności wspólnotowego podatku od wartości dodanej. Z uwagi na powyższą argumentację, należy uznać, iż pomimo aktualnego brzmienia przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT ponoszonego przy nabyciu usług noclegowych oraz gastronomicznych na potrzeby ich późniejszej odsprzedaży.

W ocenie Dyrektora KIS stanowisko Wnioskodawcy, iż jest on uprawniony do dokonywania odliczeń podatku VAT w związku z nabyciem usług noclegowych i gastronomicznych, należało uznać za nieprawidłowe.

Dyrektor KIS wskazał w pierwszym rzędzie, że wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabywanymi usługami noclegowymi i gastronomicznymi (które następnie zostaną odsprzedane). Na podstawie przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego Dyrektor KIS stwierdził, że Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zakupu usług noclegowych i gastronomicznych, które nabywać będzie we własnym imieniu i na własny rachunek, a następnie będzie je odsprzedawać.

Dyrektor KIS wskazał, że dyrektywy nie obowiązują bezpośrednio w wewnętrznych porządkach prawnych, a ich istotą jest to, że wyznaczają rezultat, jaki ma zostać osiągnięty, natomiast wybór środków mających służyć jego realizacji został pozostawiony swobodnej decyzji państw członkowskich. Z kolei Rada Unii Europejskiej nie podjęła decyzji jakie wydatki nie będą uprawniały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Zgodnie z art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1), do czasu kiedy powyższe zasady zostaną wprowadzone w życie Państwa Członkowskie mogą utrzymać wszelkie wyłączenia przewidziane w ich regulacjach krajowych w chwili wejścia w życie niniejszej Dyrektywy.

Wyłączenia te mogą dotyczyć podatku naliczonego z tytułu nabycia usług hotelowych i gastronomicznych. Istnieje zatem możliwość na gruncie prawa Unii Europejskiej stosowania ograniczeń w odliczaniu do podatku naliczonego, pod warunkiem, że ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie wejścia w życie Szóstej Dyrektywy. W przypadku Polski Szósta Dyrektywa Rady weszła w życie w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, tj. w dniu 1 maja 2004 r. Przepisy wdrażające Szóstą Dyrektywę Rady w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej zostały wprowadzone ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54. poz. 535), która weszła w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia, tj. w dniu 20 kwietnia 2004 r., z tym, że przepisy m.in. art. 86-89 stosowane są od 1 maja 2004 r.

Jak już zostało wskazane, w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3b podatnicy również nie mieli prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych usług noclegowych i gastronomicznych.

Zatem przepisy w zakresie odliczania podatku od towarów i usług przy nabyciu usług noclegowych i gastronomicznych, obowiązywały w dniu wejścia w życie przepisów Szóstej Dyrektywy Rady w Polsce.

A zatem ograniczenie odliczenia wynikające z art. 88 ustawy o VAT było przewidziane w prawie polskim przed datą przystąpienia do Unii Europejskiej, co wynika z tego, że tekst ustawy o VAT został ogłoszony dnia 5 kwietnia 2004 r., zatem uregulowania z art. 88 zostały już przewidziane w jej treści, skutkiem czego było formalne wypełnienie wymagań z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy.

Zaznaczyć należy, że Wnioskodawca wskazał, że w- ramach swojej działalności będzie nabywać we własnym imieniu i na własny rachunek, usługi noclegowe (hotelowe) niejednokrotnie połączone z usługą gastronomiczną (np. śniadaniem), które są następnie odsprzedawane przez Spółkę za odpłatnością na rzecz innych podmiotów (klientów Spółki). W związku z zakupem usług noclegowych oraz towarzyszących im usług gastronomicznych (np. śniadań) Spółka otrzymuje od sprzedawców tych usług, będących zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT. faktury z wykazanym podatkiem VAT. Na fakturach jako nabywca wskazana jest Spółka, a zakupione przez Spółkę usługi noclegowe oraz gastronomiczne są następnie odsprzedawane na rzecz podmiotów trzecich (tzw. refaktura).

Należy zauważyć, że podstawową działalnością wykonywaną przez Wnioskodawcę są usługi związane z zakwaterowaniem, ewentualnie połączone z usługą gastronomiczną. Z wniosku nie wynika, aby Wnioskodawca oferował sprzedaż dodatkowych usług w formie atrakcji turystycznych, co oznacza, że nie świadczy On usług turystyki. Zatem w niniejszej sprawie po stronie nabywcy usług mamy do czynienia z gościem hotelowym, a nie z turystą, gdyż Wnioskodawca nie wykonuje na rzecz nabywcy świadczenia stanowiącego usługę turystyczną w rozumieniu ustawy o VAT.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług noclegowych i gastronomicznych. Usługi te mieszczą się bowiem w zakresie usług wskazanych w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku VAT.

W konsekwencji, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących nabycia usług noclegowych (hotelowych) i ewentualnych usług gastronomicznych, gdyż obowiązujący przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, jak i przepisy Dyrektywy nie zezwalają na takie odliczenie podatku VAT.

W skardze podniesiono zarzut naruszenia:

- przepisów postępowania, tj.

1. art. 14c par. 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz. U poz. 800 z późn. zm.); dalej: o.p. poprzez nienależyte rozpoznanie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację i bezpodstawne uznanie, iż odsprzedawane przez Wnioskodawcę usługi noclegowe nie stanowią usług turystyki;

- przepisów prawa materialnego, tj.

2. art. 88 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez dokonanie wykładni tej regulacji w sposób naruszający przepis art. 176 Dyrektywy 2006/112 sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, co skutkowało twierdzeniem Organu, iż Skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego ponoszonego przy nabyciu usług noclegowych celem ich dalszej odsprzedaży w ramach czynności opodatkowanych, podczas gdy na moment wejścia Polski do Unii Europejskiej przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT dawał wyraźną podstawę do odliczenia podatku naliczonego od usług noclegowych nabywanych w celu świadczenia usług turystyki (tu: noclegowych) opodatkowanych na zasadach innych niż określone w art. 119 ustawy o VAT;

3. art. 88 ust 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wg stanu prawnego obowiązującego do dnia 30.11.2008 r. poprzez dokonanie wykładni tej regulacji z pominięciem definicji usługi turystycznej zawartej w ustawie o usługach turystycznych, co skutkowało bezpodstawnym uznaniem przez Organ, iż odsprzedawane przez Skarżącą usługi noclegowe nie stanowią usług turystyki, w związku z czym przepis ten w powiązaniu z art. 176 Dyrektywy 2006/112 nie może mieć zastosowania;

4. art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wg stanu prawnego obowiązującego do dnia 30.11.2008 r. w związku z art. 176 Dyrektywy 2006/112 poprzez ograniczenie przez Organ zakresu znaczeniowego pojęcia "usług turystyki" do usług kompleksowych wykonywanych na warunkach określonych w art. 306 Dyrektywy VAT, a więc przykładowe usług noclegowych uzupełnionych o dodatkowe usługi w formie atrakcji turystycznych, podczas gdy wyrażenie to ma znacznie szersze znaczenie i nie ogranicza się wyłącznie do usług, o których mowa w art. 306 Dyrektywy 2006/112;

5. art. 168 Dyrektywy 2006/112, tj. zasady neutralności podatku od wartości dodanej mającej swoje umocowanie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej poprzez odmówienie Skarżącej prawa do odliczania podatku naliczonego VAT w sytuacji, gdy Spółka nabywając usługi noclegowe (uzupełnione ewentualnie o usługi gastronomiczne) występuje w fazie obrotu poprzedzającej konsumpcję tych usług.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy zwrócić uwagę na zakres wyłączenia prawa do odliczenia podatku wynikający z treści art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT (a wcześniej art. 25 ust. 1 pkt 3b lit. a) obowiązujący w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Powyższe jest istotne, gdyż po dniu wejścia do Unii Europejskiej regulacje podatkowe nie mogły poszerzać katalogu przypadków wyłączających prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jednocześnie państwa członkowskie mogły utrzymać w mocy krajowe wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT, które obowiązywały przed wejściem w życie VI Dyrektywy VAT (lub przystąpieniem do UE) (klauzula stałości).

Zatem zgodnie z przywołanym przepisem "obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie". Przy czym Sąd podziela pogląd Skarżącego, że późniejsza modyfikacja ww. przepisu polegająca na dodaniu zwrotu "opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119" miała wyłącznie związek z wprowadzeniem do ustawy o VAT szczególnej procedury rozliczania biur podróży.

Z powyższego na zasadach rozumowania a contrario wynika zatem, że prawo od odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu usług gastronomicznych na mocy powołanego przepisu przysługiwało wszystkim tym podatnikom, którzy dokonywali zakupu usług gastronomicznych, świadcząc usługi turystyki inne niż określone w art. 119 ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu uchylenie art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT stoi w sprzeczności z przepisami prawa wspólnotowego, wobec czego podatnicy, którzy korzystali z prawa do odliczeń, określonych w uchylonym przepisie, o ile tylko w dalszym ciągu spełniają przesłanki wymagane dla tych odliczeń, mogą z nich korzystać na niezmienionych zasadach, również po uchyleniu przepisu przez polskiego ustawodawcę. Powyższe wynika z treści art. 17 VI Dyrektywy o VAT powtórzonego w art. 176 Dyrektywy 112 o VAT.

Stanowisko to znalazło potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 2 lipca 2015 r. (I FSK 763/14), w którym Sąd stwierdził: "Pomimo uchylenia przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) podatnik prowadzący działalność hotelową, który korzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług gastronomicznych, w aktualnym stanie prawnym nadal ma prawo do odliczeń określonych w uchwalonym przepisie ze względu na treść art. 176 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 2006.347.1 ze zm.), o ile w dalszym ciągu spełnia przesłanki przewidziane w tym przepisie ustawy."

Również WSA w Warszawie w wyroku z dnia 10 czerwca 2015 r. (III SA/Wa 3214/14) stwierdził, że "Do dnia 30 listopada 2008 r. zwrot podatku VAT na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.t.u., w odniesieniu do usług noclegowych i gastronomicznych nabywanych przez podatników świadczących usługi turystyki, był możliwy".

Przechodząc zatem do kwestii spełnienia przez Skarżącą dyspozycji art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którą możliwe było skorzystanie z wyjątku uprawniającego do odliczenia podatku VAT w sytuacji nabycia usługi noclegowej lub gastronomicznej albo jednej i drugiej należy udzielić odpowiedzi na kluczowe pytanie: czy ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację wynika, że Skarżąca świadczy usługę turystyki?

Zdaniem organu Skarżąca nie świadczy usługi turystyki, gdyż nie oferuje "dodatkowych usług w formie atrakcji turystycznych".

Zdaniem Sądu wykładnia terminu "usługi turystyczne" powinna uwzględniać rozumienie powyższego terminu, jakie ukształtowało się na tle art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

W tym zakresie należy poczynić dwie uwagi. Pierwsza dotyczy relacji art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a i art. 119 ustawy o VAT. W orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie przyjmowano, że są usługi turystyki, które mogą być opodatkowane na zasadach innych aniżeli określone w art. 119 ustawy o VAT. Po drugie, usługi hotelowe zaliczono do szerszej kategorii usług turystyki. Przykładem powyższego stanowiska jest wyrok z dnia 14 września 2010 r (I SA/Kr 972/10) WSA w Krakowie, w którym Sąd stwierdził: "Pod pojęciem "usługi turystki" w rozumieniu art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u należy również rozumieć usługi hotelowe. Nazwa "usługi turystyki" jest pojęciem szerszym niż "usługi organizatorów i pośredników turystycznych" obejmującym również usługi hotelarskie. Również NSA stał na stanowisku, że usługi hotelowe stanowią usługę turystyki w rozumieniu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Przykładowo należy wskazać na wyrok z dnia 4 września 2009 r. (I FSK 1252/07) w którym stwierdzono: "Podatnik podatku od towarów i usług świadczący usługi hotelowe - co do zasady, zaliczające się do szerszej kategorii usług turystyki, o których stanowi art. 88 pkt 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. - może, o ile usługi te są opodatkowane na zasadach innych aniżeli określone w art. 119 ustawy, rozliczyć podatek naliczony od nabytych usług gastronomicznych".

Reasumując, do usług turystyki, o których była mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie zaliczyć należy także usługi hotelowe. Ponadto należy mieć na uwadze, że możliwe było świadczenie usług turystyki nieopodatkowanych zgodnie z art. 119 ustawy o VAT.

Mając zatem na uwadze powyższe stanowisko Sądu należy stwierdzić, że wskazane we wniosku usługi noclegowe (hotelowe) połączone z usługą gastronomiczną stanowią usługę turystyki w rozumieniu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zatem Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT.

Mając powyższe na uwadze, wobec uznania za naruszającą prawo zaskarżoną interpretację indywidualną, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił powyższą interpretację indywidualną.

O kosztach postępowania orzeczono na mocy art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego obejmujących wpis w wysokości 200 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240 zł (§ 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153).