Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 638/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Artur Kuś (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi T. – W. sp. j. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej DUKS/organ I instancji) skorygował rozliczenia T. sp. j. z siedzibą w Z. (dalej Skarżąca/Strona/Spółka) w podatku od towarów i usług za luty 2015 r. oraz określił kwoty podatku do zapłaty za luty 2015 r. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej uptu). W uzasadnieniu decyzji DUKS stwierdził, że Strona:

a) zawyżyła podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, których faktycznie nie dokonała, tj. fakturowe dostawy towarów do podmiotów T. s.r.o. oraz D. s.r.o.;

b) zawyżyła kwotę podatku należnego oraz podstawę opodatkowania z tytułu krajowej dostawy towarów, której faktycznie nie dokonała, tj. fakturowa dostawa towarów do podmiotu E.;

c) zawyżyła kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur zakupu stwierdzających czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, tj. faktury wystawione przez T. sp. z o.o., F. sp. z o.o., V. sp. z o.o., K., S. sp. z o.o., K. sp. z o. o., D. oraz M. sp. z o. o.;

d) zawyżyła kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur VAT dokumentujących zakupy, które nie były wykorzystywane w prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej;

e) wystawiła i wprowadziła do obiegu prawnego fakturę VAT, która nie dokumentowała wymienionych w nich zdarzeń gospodarczych, tj. fakturę VAT wystawioną dla E.

2. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

3. Decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej DIS/organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że z przedstawionych przez Skarżącą dokumentów wynikało, że w lutym 2015 r. Spółka zewidencjonowała w prowadzonych rejestrach VAT faktury zakupu kawy [...], które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych od następujących podmiotów: T., F., V., K., S., K., D. oraz M.

Zdaniem DIS, ilość zafakturowanego towaru obrazuje, że obrót kawą [...] wykazany na fakturach zaewidencjonowanych przez Skarżącą był obrotem typowo papierowym. Miał on na celu wykreowanie pozorów faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej. DIS zauważył ponadto, że luty 2015 r. był pierwszym miesiącem, w którym Skarżąca zaczęła wykazywać obroty, ponieważ sama Spółka została zarejestrowana 26 stycznia 2015 r., stąd też niemożliwe jest, by nowo powstały podmiot był w stanie dokonać sześciokrotnie większego obrotu towarem niż jego oficjalny dystrybutor dysponując towarem poniżej oficjalnej ceny dystrybutora.

W odniesieniu do podmiotów wymienionych na spornych fakturach DIS w decyzji bardzo szczegółowo odniósł się do wszystkich podmiotów uczestniczących w oszustwie podatkowym (s. 8-49 decyzji). DIS stwierdził także, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności przy kontaktach z kontrahentami. Organ odwoławczy odniósł się także do wydatków udokumentowanych fakturami wymienionymi w tabeli nr 27 decyzji wskazując, że nie mogą być one uznane za wydatki związane z działalnością opodatkowaną, skoro Spółka została powołana jedynie do uczestnictwa w fakturowym obrocie towarami, a zatem nie miała ona prawa do odliczania podatku naliczonego z faktur dokumentujących te koszty.

Odnosząc się zaś do wniosku Strony o przesłuchanie w charakterze świadków właściciela firmy K. oraz właściciela firmy P. na okoliczności zakupu kawy [...] w Czechach oraz ich dostaw i przewozu DIS wskazał, że przeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie jest możliwe. Z informacji uzyskanych przez organ I instancji wynikało, że P.C. zmarł, zaś próby nawiązania kontaktu z C. okazały się bezskuteczne.

6. Skarżąca złożyła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Strona zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie:

a) art. 121 § 1 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej Op) poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niestaranny i merytorycznie niepoprawny, co doprowadziło do zakwestionowania niektórych wydatków poniesionych przez Skarżącą w 2015 r.;

b) art. 122 w zw. z art. 120 Op poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do ustalenia, iż Skarżąca poniosła zakwestionowane decyzją wydatki;

c) art. 191 Op poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tzn. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przejawiające się dowolnością w zakresie poczynionych ustaleń faktycznych znajdujących potwierdzenie jedynie w części materiału dowodowego;

d) art. 88 ust 3a pkt. 4 lit. a i art. 108 ust. 1 uptu poprzez ich błędne zastosowanie.

7. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje wcześniejsze ustalenia oraz stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie była zasadna.

1. Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2188) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 §2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369; dalej Ppsa). Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa: materialnego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy; procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższa ocena Sądu dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) Ppsa) lub stwierdzenia nieważności, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksie postępowania administracyjnego lub w art. 247 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 Ppsa).

2. Istota sprawy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy Skarżąca spółka oraz jej kontrahenci uczestniczyli w oszustwie podatkowym (tzw. karuzeli podatkowej) popełnionym w celu uchylania się od obowiązku podatkowego VAT poprzez niezapłacenie podatku VAT należnego oraz nieuprawnione domaganie się zwrotu podatku VAT przy wykorzystaniu konstrukcji tego podatku. Zdaniem Sądu, odpowiedź na tak postawione pytanie jest twierdząca. Wszelkie zaś podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego przez organy podatkowe badające przedmiotowa sprawę - nie były w tych okolicznościach zasadne.

3. W opinii Sądu, w pierwszej kolejności należy przedstawić sam mechanizm tzw. karuzeli podatkowej. Pojęcie "karuzela podatkowa", w literaturze przedmiotu odnosi się to do sposobu, w jaki sprzedawane towary "krążą" pomiędzy poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi (świadomie bądź nie) w przestępczy łańcuch dostaw. W szczególności z karuzelą podatkową mamy do czynienia wtedy, gdy w wyniku szeregu transakcji sprzedażowych produkty "wracają" do pierwszego ogniwa w łańcuchu. Zaznacza się, że element ten w żadnym razie nie stanowi warunku koniecznego dla popełnienia zorganizowanego oszustwa podatkowego. Z tego względu, dla celów ujęcia całości zjawiska można też posługiwać się zbiorczym pojęciem "zorganizowanego oszustwa VAT" rozumianego jako oszustwo popełniane za pomocą różnorodnych metod, nakierowane na uzyskanie nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT, z użyciem powiązań pomiędzy podmiotami, w tym działającymi w skali międzynarodowej (por. T. Pabiański, W. Śliż, Zorganizowane działania przestępcze wykorzystujące mechanizmy konstrukcyjne podatku VAT, Przegląd Podatkowy, Nr 1, 2007 r.; także szerzej: W. Kotowski, Karuzule podatkowe [w] Przestępstwa karuzelowe i inne oszustwa w VAT, red. nauk. I. Ożóg, wyd. Wolters Kluwer 2017).

Oszustwo karuzelowe bazuje na takim przepływie towarów pomiędzy państwami członkowskimi, który skutkuje powrotem towarów do państwa ich pierwotnego pochodzenia i ma na celu uchylenie się od opodatkowania, legalizację towarów nabytych nielegalnie czy sprzedaż towarów po cenach niższych niż ceny rynkowe (por. M. Keen, S. Smith, VAT Fraud and Evasion: What Do We Know, and What Can be Done?, IMF Working Paper 2007, s. 13, za: R. Lipniewicz, Docelowy system VAT w Unii Europejskiej. Harmonizacja opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych, Oficyna 2010, lex/El.).

Podkreślenia wymaga, że nieodłącznym elementem oszustwa typu karuzelowego jest występowanie tzw. znikającego podatnika, czyli podmiotu, który dokonuje rejestracji na potrzeby VAT "fikcyjnego" przedsiębiorstwa, w celu uniknięcia zapłaty podatku VAT należnego (wskutek niedopełnienia obowiązku zadeklarowania części lub całości obrotu dokonywanego przez dany podmiot), albo wyłudzenia podatku VAT naliczonego wynikającego z upozorowania transakcji krajowych lub wewnątrzwspólnotowych.

Jak pokazuje praktyka, podmioty dokonujące rejestracji na potrzeby podatku VAT tylko w celu dokonania oszustwa podatkowego często posługują się danymi niezgodnymi ze stanem faktycznym, poprzez np. wskazywanie fałszywego adresu. Rejestracji dokonuje najczęściej osoba, która w rzeczywistości nie kieruje działalnością podmiotu, nie posiada wiedzy na temat planowanych transakcji, nie posiada pełnego i samodzielnego dostępu do rachunku bankowego firmowanego przez siebie podmiotu. Stąd też często dla określenia takich podmiotów używana jest nazwa "firmy-słupa" lub "spółki-wydmuszki", które po wyeksploatowaniu zastępowane są kolejnymi.

W celu uniknięcia zapłaty należnego podatku VAT podmioty takie nie wykazują prowadzonego obrotu w deklaracjach podatkowych lub posługują się fałszywymi fakturami na podstawie których wypełniają deklaracje podatkowe, które często przy wstępnej weryfikacji wydają się być rzetelne, a kwoty podatku należnego i naliczonego bilansują się mimo wysokich obrotów.

Wskazuje się również, że podmioty typu "znikający podatnik" posiadają liczne, wielokrotnie zmieniane konta bankowe, często zakładane na podstawie fałszywych dokumentów tożsamości; często konta zakładane są poza granicami państwa, na terytorium którego został zarejestrowany taki podmiot, co w połączeniu z niedopełnieniem obowiązku złożenia deklaracji podatkowej lub niewykazywaniem w deklaracji czynności podlegających opodatkowaniu skutkuje zmniejszeniem podstawy opodatkowania podatkiem VAT - a w konsekwencji - mniejszymi od należnych wpływami podatkowymi danego państwa członkowskiego (R. Lipniewicz, op. cit.). Pojęcie "znikający podatnik" jest więc kluczowym elementem w konstrukcjach karuzelowych jako podmiot (teoretycznie jedyny), który nie wypełnia swoich zobowiązań w zakresie VAT. Ta nazwa odnosi się do charakterystycznej dla modus operandi przestępstw karuzelowych przerwy w łańcuchu dostaw opodatkowanych podatkiem od wartości dodanej, powstałej za sprawą jednego z zaangażowanych weń podatników, który znika pozostawiając po sobie nieuregulowane kwoty podatku należnego, który jest następnie zgodnie z prawem odliczany przez kolejnego handlowca w łańcuchu. W praktyce "znikający podatnik" korzysta możliwości sprowadzania towarów "wolnych od VAT" z innych państw członkowskich UE. Co oczywiste, nie wykazuje on dostawy w państwie przeznaczenia, niemniej jednak dokonuje dalszej dostawy produktów w obrębie jego terytorium na rzecz podatników prowadzących tam swoją działalność. Dostawy te dokumentowane są fakturami VAT, lecz wykazane w nich kwoty podatku należnego nigdy nie są regulowane.

Kolejnym uczestnikiem oszustwa typu karuzelowego jest "bufor". Rola podmiotu umiejscowionego w konstrukcji karuzelowej między "znikającym podatnikiem" a "brokerem" – tzw. "bufora" jest nieskomplikowana. Jest to podmiot, który skrupulatnie wypełnia wszelkie formalne obowiązki związane z rozliczeniami VAT, realizując funkcję przewidzianą dla niego przez organizatora oszukańczej praktyki przez samą obecność pomiędzy najbardziej wrażliwymi ogniwami przestępczego łańcucha dostaw, wydłużając ogniwa łańcucha w celu utrudnienia wykrycia całego procederu. Podkreślić należy, że obok spółek specjalnie do tego celu utworzonych albo świadomych udziału w przestępstwie karuzelowym, funkcję tę z równym powodzeniem spełniać może także uczciwy podatnik, zaangażowany w oszukańczy proceder bez swojej wiedzy i zgody (T. Pabiański, W. Śliż, op. cit.). Stąd też istotne jest w tym zakresie przeprowadzenie szczególnie starannego postępowania dowodowego w celu wykazania przez organy podatkowe, czy i jak doszło do uczestnictwa "bufora" w karuzeli podatkowej, w szczególności czy odbyło się to za jego wiedzą i zgodą, chociażby dorozumianą.

Ostatnie ogniwo przestępczego łańcucha dostaw w państwie, do którego towary zostały sprowadzone przez "znikającego podatnika" stanowi tzw. "broker". Możliwe są przypadki, w których "broker", będący co do zasady poważaną firmą o ustabilizowanej pozycji na rynku, odsprzeda zakupione od "buforów" towary na rynku krajowym, pośrednio czerpiąc korzyść z oszukańczego schematu za pośrednictwem nierynkowo niskich cen sprzedaży stosowanych przez poprzednie ogniwa łańcucha. Może być i tak, że spółka pełniąca rolę "brokera" dokona odsprzedaży nabytych produktów poza granicę państwa swojej rezydencji (np. do tego samego państwa, z którego produkty zostały wcześniej sprowadzone przez "znikającego podatnika"), występując jednocześnie o zwrot zapłaconego na poprzednim etapie obrotu podatku naliczonego. Jest rzeczą charakterystyczną, że "brokerzy" wypełniają bez zarzutu wszelkie obowiązki nałożone przez przepisy z zakresu VAT, niemniej jednak każdy wniosek o bezpośredni zwrot VAT z urzędu najczęściej skutkować będzie kontrolą badającą jego zasadność. W czasie tego typu działań weryfikacyjnych niejednokrotnie przedmiotem zainteresowania władz skarbowych staną się rozliczenia z zakresu VAT dostawców "brokera". W tym miejscu uwidacznia się w pełni znaczenie, jakie dla powodzenia całego schematu karuzelowego ma odpowiednia sieć "buforów". Organy kontrolne mogą natrafić na niejednokrotnie dość długi łańcuch dostaw (zakończonych sprzedażą na rzecz "brokera"), który nie budzi żadnych zastrzeżeń w zakresie prawidłowości rozliczeń VAT. W konsekwencji zidentyfikowanie brakującego ogniwa w łańcuchu transakcyjnym (i brakującego podatku należnego) nie jest często możliwe w ramach li tylko analizy zasadności podstaw zwrotu różnicy VAT na rzecz "brokera" (T. Pabiański, W. Śliż, op. cit.).

Cechą oszustwa karuzelowego jest wreszcie działalność polegająca na organizacji kanału dystrybucyjnego na potrzeby przestępczego łańcucha dostaw. Co istotne, są one ulokowane poza granicami państwa, na którego terytorium przestępstwo jest fizycznie popełniane. Innymi słowy, spółki pełniące funkcję kanałów dystrybucyjnych występować będą z jednej strony jako dostawcy towarów dla "znikających podatników", z drugiej zaś jako nabywcy (bezpośredni albo pośredni) tych samych produktów zbywanych w ramach WDT (albo eksportu) przez "brokerów". Działalność ta wymaga szerokiej wiedzy operacyjnej dotyczącej szkieletu organizacyjnego całej operacji karuzelowej (T. Pabiański, W. Śliż, op. cit.).

Podkreślić trzeba też że, w świetle powołanego wcześniej orzecznictwa Trybunał Sprawiedliwości wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju "wentyla bezpieczeństwa", dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają.

Na szczególną uwagę zasługuje wniosek, w odniesieniu do uczestnictwa w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa", zgodnie z którym Trybunał Sprawiedliwości nakazał badanie poszczególnych transakcji (ogniw) składających się na oszustwo karuzelowe, ponieważ zdarza się, że sprawcy takiego oszustwa wykorzystują podmioty uczciwe do tego, aby zmylić organy podatkowe czy organy ścigania. W takich przypadkach dobra wiara będzie chronić tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w takim oszustwie, czyli to, co działo się na etapie obrotu poprzedzającym rozpatrywaną transakcję i na etapie obrotu następującym po tej transakcji nie może mieć wpływu na jej ocenę (por. orzeczenie ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354, C-355, C-484, Optigen, Fulcrum, Bond House). Oczywistym przy tym jest, że udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 – 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r.).

Z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości płynie wniosek, że jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów Dyrektywy 112 powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W sytuacji, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT-u, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W konsekwencji "sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę, czy też wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub 5 uptu, tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy.

Wystąpienie opisanej sytuacji w okolicznościach danej sprawy usprawiedliwia pominięcie na gruncie rozliczenia podatku od towarów i usług zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towaru (jako dokonanych poza działalnością gospodarczą). Oznacza to, że nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług, w tym jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Skutki te są niezależne od tego, czy na danej transakcji podatnik uzyska korzyść, a zwłaszcza korzyść podatkową (np. przez uzyskanie zwrotu całego podatku naliczonego w wyniku opodatkowania wywozu towaru do innego państwa UE jako spełniającego warunki wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów). Jeśli obrót jest wyłącznie "fakturowy", tj. fakturom nie towarzyszy rzeczywisty towar, nie może budzić wątpliwości brak dobrej wiary podatnika. Natomiast w sytuacji, gdy towar istniał (krążył w jakimś zakresie pomiędzy firmami w "karuzeli podatkowej"), wystarczające jest wykazanie, że podatnik powinien mieć świadomość, że bierze udział w oszustwie karuzelowym (tj. jego kontrahenci działają w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług).

Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie skarżąca spółka T. sp. j. z siedzibą w Z. została prawidłowo zidentyfikowane przez organy podatkowe jako tzw. broker. Spółka świadomie uczestniczyła w tzw. karuzeli podatkowej i zasadnie organy podatkowe wyjaśniły, z jakich powodów odmówiono tzw. dobrej wiary czy też staranności kupieckiej po stronie Skarżącej (s. 43 i nast. decyzji organu I instancji). Wykazano bowiem, że Spółka nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej a jej funkcjonowanie opierało się jedynie na pozorowaniu działalności gospodarczej i wytwarzaniu dokumentacji księgowej, która miała doprowadzić do uzyskania nienależnego zwrotu podatku.

4. Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego był między innymi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu. Z treści tego przepisu wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy. Sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (por. np. wyroki WSA: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09).

Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Wynika to z art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L 2006.347.1), który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty, podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub, które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 178 lit. a tej Dyrektywy - konieczne jest posiadanie faktury (wystawionej zgodnie z art. 220-art. 236, art. 238, art. 239 i art. 240 Dyrektywy).

Potwierdzeniem powyższego stanowiska może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV (C-342/87), w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17 (2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Nadal aktualne jest stanowisko, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów.

W art. 86 ust. 1 i 2 uptu wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyroki NSA: z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09).

Należy również wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia (z zastrzeżeniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w art. 20 VI Dyrektywy) raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-400/98 Breitsohl oraz w sprawie C-396/08 Schlossstrasse). Z kolei w wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL) Trybunał Sprawiedliwości przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę (por. też wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalasi in., z 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis oraz z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini).

Kwestia prawa odliczenia podatku naliczonego z transakcji stanowiących oszustwo podatkowe była przedmiotem licznych rozważań Trybunału Sprawiedliwości. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahagében (C-80/11) i Dávid (C-142/11) Trybunał orzekł, że przepisy dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Z przywołanego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości wynika też, że nie jest dopuszczalna praktyka krajowa, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż odbiorca dostawy nie sprawdził, czy wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT. Ponadto, jak stwierdził Trybunał, organy podatkowe nie mogą odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Tezy zawarte w powyższym wyroku Trybunał Sprawiedliwości powtórzył w wyroku z dnia z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie Ewita EOOD (C-78/12). Z kolei, w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD (C-285/11) Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że art. 2, 9, 14, 62, 63, 167, 168 i 178 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one, aby w okolicznościach takich jak będące przedmiotem postępowania głównego, odmówiono podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej z tytułu dostawy towarów z uwagi na fakt, że uwzględniając przestępstwa lub naruszenia popełnione na etapie obrotu poprzedzającym tę dostawę lub następującym po niej, uznane zostało, że dostawa ta nie została rzeczywiście zrealizowana, jeżeli nie wykazano na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej popełnionym na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw.

Natomiast w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie ŁWK - 56 EOOD (C-643/11) Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że prawo Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w realizacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nie należących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. Ponadto Trybunał podkreślił, że sąd krajowy powinien zadbać o to, by ocena materiału dowodowego nie odbierała sensu orzecznictwu w przedmiocie dobrej wiary i zmuszała pośrednio odbiorcy faktury do sprawdzenia swojego kontrahenta, co nie należy do jego obowiązków.

Reasumując wskazać należy, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. powołane wyroki z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37 oraz por. wyrok NSA z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 537/13).

5. Spór w niniejszym postępowaniu koncentruje się także wokół prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować nabycia towarów (głównie kawy [...]) a także zasadności wystawionych faktur mających dokumentować sprzedaż towarów rozliczanych w podatku VAT a w konsekwencji zastosowania do nich trybu obliczenia zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 108 ust. 1 uptu. Zgodnie z orzecznictwem NSA, art. 108 ust. 1 uptu obejmuje swym zakresem również sytuacje wystawiania "pustych faktur", niezwiązanych z żadną transakcją (por. wyrok NSA z dnia 28 września 2017 r., sygn. akt I FSK 1779/15). Domniemanie prawdziwości faktury nie funkcjonuje w prawie podatkowym, a prawo do odliczenia wskazanego w fakturze podatku daje tylko faktura poprawna formalnie, ale przede wszystkim poprawna merytorycznie. Te warunki spełnia jedynie faktura dokumentująca rzeczywisty obrót, czyli taki, w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieje pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Jeżeli więc w toku postępowania zostanie ujawnione, że dostawy w ogóle nie zostały dokonane a usługi wyświadczone (zdarzenia nie zaistniały w rzeczywistości) nie będzie podstaw do uznania podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych i podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur. Ustawodawca krajowy, chcąc ograniczyć możliwość nadużycia prawa do odliczenia podatku, określił w art. 108 ust. 1 uptu, wskazując, że zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku istnieje bez względu na jego związek z czynnościami opodatkowanymi (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2508/16). Odwoływanie się do zasady neutralności podatku od wartości dodanej jest nie do pogodzenia z sytuacją, w której dochodzi do świadomego wystawiania "pustych faktur", a działania mające na celu wyeliminowanie nieprawidłowości zostają podjęte dopiero wskutek wykrycia przez organy podatkowe wprowadzenia do obrotu tych faktur (wyrok NSA z dnia 1 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1281/15).

6. Zdaniem Sądu, organy podatkowe w niniejszej sprawie w sposób prawidłowy zgromadziły i oceniły cały materiał dowodowy. Zaskarżona decyzja jest bardzo szczegółowa i obszerna oraz wskazuje na świadome i konsekwentne funkcjonowanie Strony w oszustwie "karuzeli podatkowej".

Z przedstawionych przez Skarżącą dokumentów wynikało, że w lutym 2015 r. Spółka zewidencjonowała w prowadzonych rejestrach VAT faktury zakupu kawy [...], które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych od następujących podmiotów: T., F., V., K., S., K., D. oraz M.

Organy podatkowe zwróciły uwagę, że w piśmie z dnia 15 października 2015 r. J. sp. z o.o. pełniąca rolę oficjalnego dystrybutora na rynku krajowym [...] przekazała informację, że w lutym 2015 r. sprzedała 107 580 szt. kawy [...], z czego 92 628 szt. do międzynarodowych sieci detalicznych, a tylko 14 940 na rynek hurtu i "[...]". Wskazała również, że średnia cena sprzedaży tej kawy do dystrybutorów na rynku polskim w lutym 2015 r. wyniosła 14,84 zł netto. Słusznym zdaniem DIS, ilość zafakturowanego towaru obrazuje, że obrót kawą [...] wykazany na fakturach zaewidencjonowanych przez Skarżącą był obrotem typowo papierowym mającym jednie na celu wykreowanie pozorów faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej. DIS zauważył ponadto, że luty 2015 r. był pierwszym miesiącem, w którym Skarżąca zaczęła wykazywać obroty, ponieważ sama Spółka została zarejestrowana 26 stycznia 2015 r., stąd też niemożliwe jest, by nowo powstały podmiot był w stanie dokonać sześciokrotnie większego obrotu towarem niż jego oficjalny dystrybutor dysponując towarem poniżej oficjalnej ceny dystrybutora. Ustalenia te Sąd w pełni akceptuje. Zjawisko takie, jak opisane powyżej, zasadniczo nie występuje w prawidłowo prowadzonej działalności gospodarczej. Już samo w sobie świadczyć może o sztucznym kreowaniu zdarzeń gospodarczych.

W odniesieniu do podmiotów wymienionych na spornych fakturach, DIS zasadnie wskazał, że spółka T. nie rozliczyła podatku VAT za luty 2015 r. z tytułu wystawionej faktury VAT, nie dysponowała żadnym towarem oraz pełniła rolę "znikającego podatnika" w fakturowym łańcuchu dostaw. Z dokumentów zgromadzonych w sprawie (protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w T. za okres od stycznia do marca 2015 r.) wynikało, że nie wynajmowała ona pomieszczeń pod adresem wskazanym jako adres rejestracyjny, nie zgłosiła rachunków bankowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie składała deklaracji VAT i nie przedstawiła dokumentów źródłowych (tj. faktur zakupu, sprzedaży oraz ewidencji VAT). DIS zasadnie stwierdził, że w łańcuchu inicjowanym przez T., Skarżąca odbierała fakturowo towar z magazynu w Z. i przewoziła bezpośrednio na terytorium Czech do podmiotu D. s.r.o. Nabywca towaru od D. – K., nie prowadził z kolei faktycznie działalności gospodarczej (nie złożył deklaracji VAT-7K za I kwartał 2015 r. ani żadnych innych deklaracji dotyczących działalności gospodarczej).

Z ustaleń organów podatkowych wynika, że inna spółka zaangażowana w oszustwo podatkowe – F. nie dysponowała własnymi środkami transportu i nie zatrudniała pracowników (co wynikało z protokołu kontroli). Sprzedany przez nią towar pochodził z faktur zakupu od firmy U. Z zeznań prezesa F. (B.N.) wynikało, że nie wiedział skąd firma posiadała fakturowany towar, nie pamiętał z czyjej inicjatywy doszło do współpracy ze Skarżącą, zamówienia otrzymywał telefonicznie od wspólnika Spółki – M.K. Świadek ten nie wiedział także, jakie samochody przewoziły fakturowany towar, kto był właścicielem tych samochodów, kim byli kierowcy tych samochodów. Nie posiadał poza fakturami innych dokumentów dotyczących przeprowadzonych transakcji. Z kolei P.W. zeznał, że rzeczywiście nie prowadził żadnej działalności zarówno handlowej, jak i produkcyjnej pomimo, że miał zarejestrowaną działalność pod firmą U. oraz zdawał sobie sprawę, że jego firma była tzw. "słupem". Według DIS, z zebranego materiału dowodowego wynika, że F. ewidencjonowała w rejestrze zakupu faktury pochodzące od firmy U. i dokonywała odliczenia podatku VAT, który nie został zadeklarowany i rozliczony na wcześniejszym etapie obrotu. Następnie F. dodawała do jednostkowej ceny netto nabycia kwotę 4 groszy (cena jednostkowa netto na fakturach wystawionych przez P.W. dla F. wyniosła 11,96 zł; cena sprzedaży na fakturach wystawionych przez F. dla Skarżącej wyniosła 12,00 zł) realizując tym samym marżę netto w wysokości 0.33%. Natomiast Strona odliczała podatek VAT pochodzący z faktur wystawionych przez F. i dokonywała fakturowej wewnątrzwspólnotowej dostawy do czeskiego podmiotu T. opodatkowanej stawką 0%. Spółka odsprzedawała zatem fakturowo towary z marżą netto wynoszącą około 12%. Ustalenia te nie budzą również wątpliwości Sądu.

W odniesieniu zaś do spółki V., DIS zasadnie wskazał, że nie prowadziła ona działalności w miejscu wskazanym jako jej siedziba, gdyż podmiot będący właścicielem budynku pod tym adresem oraz podmioty prowadzące tam działalność nic nie wiedziały na temat podmiotu o nazwie V. Ponadto w aktach rejestrowych tej spółki brak było dokumentów potwierdzających prawo dysponowania przez nią tym adresem. K.W. (prezes V.) poinformował, że w dniu 12 czerwca 2015 r. został odwołany z funkcji prezesa oraz nie jest już w posiadaniu żadnej dokumentacji księgowej spółki, gdyż przekazał ją S.B., który jest według niego aktualnym prezesem V. Wskazał także, że do nawiązania współpracy ze Skarżącą doszło drogą internetową. Z kolei z zeznań wspólnika Spółki (M.K.) oraz jej prokurenta (A.W.) wynikało, że nawiązanie kontaktu z V. było przypadkowe poprzez osobę znajdującą się na placu S. w D. Z informacji SCAC uzyskanej od czeskich władz podatkowych wynikało natomiast, że fakturowo towar dostarczony do czeskiego podmiotu przez Skarżącą tego samego dnia został odsprzedany i przewieziony na teren Polski, a jako nabywcę D. s.r.o. wskazała podmiot K., który został zidentyfikowany jako "znikający podatnik". Również i te ustalenia organów podatkowych nie budzą wątpliwości Sądu.

Odnosząc się do podmiotu K. DIS podniósł, że według dokumentów tej firmy towar wymieniony na fakturach wystawionych na rzecz Skarżącej pochodził z faktur wystawionych przez P. sp. z o.o. oraz V. sp. z o. o. Z informacji przekazanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. odnośnie do przeprowadzenia czynności sprawdzających w P. sp. z o.o. wynikało, że nie jest to możliwe z uwagi na brak prowadzenia działalności i odbioru korespondencji w miejscu wskazanym w KRS jako siedziba tej spółki. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. poinformował z kolei, że nie jest mu znany adres miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez P. sp. z o.o., jak również nie posiada kontaktu do prezesa tej spółki – A.B. DIS wskazał również, że fakturowo zakupiony towar od firmy K. Strona odsprzedała fakturowo do czeskiego podmiotu T. (jako nabywcę towaru T. wskazała podmiot P.) oraz E. (jako nabywcę towaru E. wskazała podmiot M. sp. z o.o.). Przesłuchany dwukrotnie w charakterze świadka A.K. złożył sprzeczne zeznania oświadczając najpierw, że nie był obecny przy załadunku i rozładunku towaru, który odbył się u jego kontrahenta – firmy M. sp. z o.o., a następnie twierdząc, że widział osobiście przedmiot transakcji (tj. kawę [...] w ilości 43 200 szt.). Ponadto świadek ten zaprzeczył, by osobiście kontaktował się z kimkolwiek z firmy M. sp. z o.o. (szczegóły transakcji ustalał pośrednik E.), a następnie zeznał, że kontaktował się z prezesem M. sp. z o.o. – A.B.

Dodatkowo DIS wskazał, że towar wykazany na fakturach wystawionych na rzecz Strony przez S. sp. z o.o. pochodził natomiast z faktur wystawionych przez M. i I. sp. z o.o. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. poinformował, że I. nie składała deklaracji PIT-4R za 2014 r. oraz nie złożyła żadnych deklaracji dla podatku od towarów i usług za 2015 r. Pismem z 24 lipca 2015 r. zwrócono się do tej spółki o przekazanie informacji na temat transakcji przeprowadzonych z S. w lutym 2015 r., jednak spółka ta nie udzieliła w tym zakresie wyjaśnień. Natomiast podmiot M. wyjaśnił, że towar odsprzedany S. pochodził z zakupów od podmiotu K., nie posiada listów przewozowych CMR związanych z dostawami towaru, a także nie jest w stanie wskazać danych kierowców przewożących towar, ponieważ to po stronie spółki S. spoczywała organizacja transportu. Towar, który zakupiła Strona w lutym od S. w całości fakturowo został odsprzedany do dwóch czeskich podmiotów, tj. T. i D. s.r.o., zaś tego samego lub następnego dnia został odsprzedany i wwieziony na terytorium Polski. Zeznania świadka T.W. – osoby reprezentującej S. wskazują z kolei, że nie była ona bezpośrednim świadkiem transakcji, a swoją wiedzę na ich temat czerpała z okazanych w trakcie przesłuchania dokumentów. DIS zwrócił uwagę, że T.W. nie potrafiła nawet wskazać imienia i nazwiska prezesa jednego z głównych dostawców, jakim według jej zeznań był w lutym 2015 r. podmiot I. twierdząc jedynie, że prezes tej spółki miał na imię R.

Kolejny wystawca spornych faktur – K. sp. z o.o., według przedłożonych dokumentów, nabyła zafakturowany towar od H. sp. z o. o. oraz M. sp. z o. o. Pod adresem będącym według KRS adresem siedziby H. nie stwierdzono oznak prowadzenia działalności gospodarczej, zaś przeprowadzenie czynności sprawdzających w tej spółce okazało się niemożliwe. Z kolei wezwanie do złożenia wyjaśnień wysłane do spółki M. nie zostało odebrane. Na podstawie dokumentu CMR ustalono, że nadawcą fakturowanego towaru przywiezionego do M. był C. s.r.o., zaś towaru przywiezionego do H. – I. s.r.o. Z powodu braku podjęcia wezwania nie doszło także do przesłuchania w charakterze świadka U.K. – prezesa zarządu K.

W wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych wobec podmiotu D. ustalono z kolei, że towar wymieniony na fakturze wystawionej na rzecz Skarżącej pochodził od A. sp. z o.o. D.W. zeznał, że z firmą A. skontaktował go brat – D.W., nie był w siedzibie ani w żadnym innym miejscu związanym z tą firmą, nie pamięta nazwiska osoby z A. Według jego zeznań, do nawiązania współpracy ze Stroną doszło przez Internet, zaś spółka A. dowiozła towar na miejsce transakcji w S. M.L. – według danych w KRS wspólnik A. zeznał natomiast, że spółka ta w 2015 r. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, nie kupowała i nie sprzedawała żadnych towarów ani usług. DIS zauważył ponadto, że w liście przewozowym CMR z dnia 24 lutego 2015 r., gdzie nadawcą towaru był podmiot D., zaś odbiorcą Skarżąca, wskazano jako przewoźnika towaru T. sp. z o.o. oraz miejsce załadunku w G. Z danych z systemu VIATOLL wynika natomiast, że pojazd wskazany w liście przewozowym nie przebywał w dniach 24 i 25 lutego 2015 r. na terenie województwa pomorskiego, został odnotowany jedynie na terenie południowej części kraju, zaś w dniu 25 lutego 2015 r. w godzinach między 8:45 a 11:32 miał postój lub załadunek/rozładunek.

Ponadto DIS wskazał, że spółka M. sp. z o.o. wystawiła na rzecz Skarżącej fakturę VAT sprzedaży towaru pochodzącego od firmy F. sp. z o. o. Działalnością M. zajmowali się jedynie prezes zarządu oraz wspólnik, nie zatrudniano pracowników. Spółka F. udzieliła informacji, że nie było sporządzonej pisemnej umowy między nią a M. F. zakupiła natomiast towar od firmy U., która pełniła rolę "znikającego podatnika".

Organ II instancji stwierdził także, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności przy kontaktach z kontrahentami, na co wskazują zeznania wspólnika Spółki – M.K. oraz jej prokurenta – A.W. Z zeznań tych wynikało m.in., że Strona nie wiedziała z kim ma przeprowadzić określone transakcje o znacznej wartości i bez sprawdzenia dostawcy decydowała się na ich przeprowadzenie. Zeznania te były ponadto nierzetelne, m.in. co do braku płynności finansowej Spółki. M.K. zeznał bowiem, że brak współpracy z kontrahentami wynikał z braku płynności finansowej spowodowanej między innymi wstrzymaniem zwrotu VAT. Tymczasem w okresie składania zeznań przez M.K. Skarżąca posiadała znaczne środki finansowe (pożyczka w dniu 6 maja 2015 r.), które z własnej woli zdecydowała się pożyczyć podmiotowi powiązanemu osobowo, tj. P. sp. z o.o. reprezentowanej na umowie pożyczki przez A.W. DIS zauważył również, że o braku dochowania należytej staranności przez Skarżącą świadczy fakturowy obrót towarem (kawą [...]) w zaniżonych cenach i w ilościach przekraczających kilkukrotnie zapotrzebowanie na ten produkt.

Organ odwoławczy odniósł się także do wydatków udokumentowanych fakturami wymienionymi w tabeli nr 27 decyzji (s. 48) wskazując, że nie mogą być one uznane za wydatki związane z działalnością opodatkowaną, skoro Spółka została powołana jedynie do uczestnictwa w fakturowym obrocie towarami, a zatem nie miała ona prawa do odliczania podatku naliczonego z faktur dokumentujących te koszty. Zdaniem Sądu, ustalenia takie są zasadne i prawidłowe w świetle zgromadzonego materiału dowodowego.

Odnosząc się zaś do wniosku Strony o przesłuchanie w charakterze świadków właściciela firmy K. oraz właściciela firmy P. na okoliczności zakupu kawy [...] w Czechach oraz ich dostaw i przewozu DIS wskazał, że przeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie jest możliwe. Z informacji uzyskanych przez organ I instancji wynikało, że P.C. zmarł, zaś próby nawiązania kontaktu z C. okazały się bezskuteczne.

Zdaniem Sądu analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdza, że Strona nie była nabywcą towaru wskazanego na zakwestionowanych fakturach. Nie dokonywała także dostawy tego towaru wystawiając tzw. puste faktury. Zakwestionowane faktury w istocie nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z tym, Sąd w pełni akceptuje i uznaje za prawidłowe ustalenia organów podatkowych w tym zakresie.

7. W skardze strona zarzuciła także organom podatkowym naruszenie szeregu przepisów Op związanych z prowadzonym postępowaniem podatkowym (art. 121 §1 w zw. z art. 120 Op, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niestaranny i merytorycznie niepoprawny, co doprowadziło do zakwestionowania niektórych wydatków poniesionych przez Skarżącą w 2015 r.; art. 122 w zw. z art. 120 Op poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do ustalenia, iż Skarżąca poniosła zakwestionowane decyzją wydatki; art. 191 Op poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tzn. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przejawiające się dowolnością w zakresie poczynionych ustaleń faktycznych znajdujących potwierdzenie jedynie w części materiału dowodowego). Zdaniem Sądu zarzuty te są w pełni bezzasadne.

W opinii Sądu, organy podatkowe obu instancji na podstawie ustalonych przy zachowaniu zasady prawdy obiektywnej (wyrażonej w art. 122 i art. 187 § 1 Op), racjonalnie i logicznie przy zachowaniu zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Op przyjęły, że wskazane w decyzjach faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organy podatkowe dążyły w toku postępowania do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy wszelkimi metodami dopuszczonymi przez przepisy prawa. Zgodnie z art. 122 Op podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast stosownie do art. 187 §1 Op zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 6 lutego 2008 r. (sygn. akt II FSK 1671/06) trafnie zauważył, że ustawodawca nie nałożył na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy – co w pewnych sytuacjach byłoby nierealne – lecz zobowiązał go do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu. Tym samym organ podatkowy ma obowiązek podjąć działania służące wyjaśnieniu prawnie relewantnych faktów i zebrania dowodów, które następnie w sposób wyczerpujący zostaną rozpatrzone na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego, zaś działania mające na celu dokładne wyjaśnienie sprawy mają być prawnie dopuszczalne.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie naruszyły też zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Op, a dokonana w zaskarżonej decyzji DIS, jak również w poprzedzającej ją decyzji ocena nie była ani oceną dowolną, lecz ze wszech miar – uzasadnioną i racjonalną. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znalazła swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski.

Organy podatkowe obu instancji działały ponadto, wbrew twierdzeniom skargi, na podstawie obowiązujących przepisów prawa i w granicach prawa, a ich postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, jak nakazywała to treść art. 122 i art. 187 §1 Op, a Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się, co do zebranych dowodów oraz pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu, o które ustalały stan faktyczny. Według Sądu okoliczność, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie różni się od przyjętej przez Skarżącą nie może stanowić podstawy do formułowania skutecznych zarzutów o naruszeniu obowiązujących zasad prowadzonego postępowania podatkowego, w tym określonej w art. 121 §1 Op - zasady budzenia zaufania do organów podatkowych. Organy podatkowe, jak wynika z akt sprawy przeprowadziły postępowanie w sprawie, zgodnie z wymogami postępowania dowodowego i na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych wynikających z materiału dowodowego, zebranego po wyczerpaniu możliwie wszystkich źródeł dotarcia do prawdy obiektywnej, ustaliły, w drodze wszechstronnej jego analizy, fakty istotne z punktu widzenia przedmiotu zaskarżonych rozstrzygnięć i wydały decyzje, dokonując subsumpcji tych faktów pod prawidłowe przepisy prawa materialnego.

Tym samym, wbrew zarzutom podniesionym w skardze organy podatkowe z poszanowaniem reguł postępowania ustaliły stan faktyczny i dokonały właściwej kwalifikacji tego stanu faktycznego. Zgromadzone w sprawie dowody, oceniono we wzajemnym powiązaniu pozwalającym na stwierdzenie, że sporne faktury nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogły stanowić podstawy do dokonywania przez Skarżącą odliczeń VAT z niej wynikającego a wystawione przez Skarżącą faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Stąd też Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 121 §1 w zw. z art. 120 Op, art. 122 w zw. z art. 120 Op oraz art. 191 Op. Organ II instancji ponownie rozpatrzył sprawę mając szczególnie na względzie zasadę dwuinstancyjności postępowania. W ocenie Sądu również uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 §4 Op. Organ przedstawił bowiem dowody, które wziął pod uwagę wydając swoją decyzję, poddał je ocenie oraz wyjaśnił, którym dowodom nie dał wiary i dlaczego i wskazał, które dowody zasługiwały na uwzględnienie i dlaczego oraz powołał właściwą podstawę prawną decyzji. Wyjaśnił tym samym zasadność przesłanek, którymi kierował się wydając rozstrzygnięcie, nadto wyjaśnił dlaczego za niezasadne uznał przeprowadzenie wnioskowanych dowodów.

8. Sąd nie znajduje żadnych powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 Ppsa, należało skargę oddalić.