Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt II SA/Bk 1108/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2014-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 262 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Grażyna Gryglaszewska (spr.), Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz,, sędzia WSA Andrzej Melezini, Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi B. G. M. Sp. z o.o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] października 2013 r., nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego w Ł., postanowieniem nr [...] z dnia [...] lipca 2013 r., nałożył na B. G. M. Sp. z o. o. z siedzibą w B., karę porządkową w kwocie 2 000 zł., za nie dostarczenie w wyznaczonym terminie automatu do gier o niskich wygranych do wskazanej przez organ prowadzący postępowanie upoważnionej jednostki badającej i nie podjęcie żadnych działań w celu uzasadnienia swojego zaniechania w tym zakresie.

Na powyższe postanowienie B. G. M. Sp. z o.o. złożyła zażalenie i wniosła o jego uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie nałożenia kary porządkowej. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

- art. 262 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 23b ust. 1 i 2 ustawy o grach hazardowych, poprzez uznanie, że skarżącą wezwano do dostarczenia wskazanego automatu do jednostki badającej w sytuacji gdy tego nie uczyniono, a w konsekwencji nałożenie na skarżącą kary porządkowej za działanie, do którego podjęcia skarżąca nie była obowiązana;

- 262 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 8 ustawy o grach hazardowych, poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że stanowi on podstawę do nałożenia na skarżącą kary porządkowej za działanie polegające na niedostarczeniu przez skarżącą automatu do gier o niskich wygranych jednostce badającej w celu przeprowadzenia badania sprawdzającego, o którym mowa w art. 23b ustawy o grach hazardowych;

- art. 262 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 8 ustawy o grach hazardowych, poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że niedostarczenie przez skarżącą automatu do gier o niskich wygranych jednostce badającej w celu przeprowadzenia badania sprawdzającego, o którym mowa w art. 23b ustawy o grach hazardowych, stanowi "odmowę udziału w innej czynności";

- art. 2 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 O.p., poprzez nieuzasadnioną zmienność poglądów prawnych i wydanie postanowienia o nałożeniu na skarżącą kary porządkowej wskazując jako przyczynę nałożenia kary "bezzasadną odmowę udziału w innej czynności" w sytuacji gdy w ramach tego samego postępowania - w sprawie cofnięcia rejestracji automatu - w identycznym stanie faktycznym oraz prawnym, ten sam organ nałożył na skarżącą karę porządkową uznając, że takie samo działanie skarżącej stanowi bezzasadną odmowę okazania przedmiotu oględzin tj. stanowi inną podstawę faktyczną zastosowania przepisu represyjnego;

- art. 120 O.p., poprzez nałożenie na skarżącą kary porządkowej za działanie, które w świetle obowiązujących przepisów prawa nie stanowi działania karalnego;

- art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 219 O.p., poprzez niewskazanie w treści uzasadnienia postanowienia przyczyn, dla których organ to samo działanie traktuje jako odmowę udziału w innej czynności, w innym przypadku natomiast jako odmowę okazania przedmiotu oględzin w rozumieniu art. 262 § 1 pkt 2 O.p.;

- art. 42 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez nałożenie na skarżącą pieniężnej kary porządkowej za czyn nieokreślony w ustawie;

- art. 120 O.p. oraz 23 f ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy o grach hazardowych, poprzez uznanie, że skarżąca bez uzasadnionej przyczyny nie dostarczyła automatu jednostce badającej.

Dyrektor Izby Celnej w B. postanowieniem z dnia [...] października 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu podano, że z zawiadomienia z dnia 2 marca 2010 r. o wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji automatu o nazwie: Super Hot Pl Eclipse, nr fabryczny [...] nr poświadczenia rejestracji [...] wynika, iż Naczelnik Urzędu Celnego w Ł., jako przyczynę wszczęcia postępowania uznał treść opinii technicznej z dnia 23 października 2009 r. dotyczącej wyników badania poprzedzającego rejestrację przedmiotowego automatu, zawierającą zapisy, mogące świadczyć, że automat ten stwarza możliwość rozegrania pojedynczej gry za wyższą niż dopuszczalna stawka, określona w art. 129 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Pismem z dnia 31 stycznia 2013 r. doręczonym pełnomocnikowi Spółki w dniu 5 lutego 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. wezwał Spółkę do poddania automatu badaniu sprawdzającemu przez jednostkę badającą upoważnioną przez Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Jako jednostkę badającą wskazano Laboratorium Celne przy Izbie Celnej w Białymstoku, posiadające upoważnienie Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2012 r. Przedmiotowe wezwanie było już kolejnym wezwaniem, w którym organ prowadzący postępowanie szczegółowo wskazał przedmiot żądania, termin jego wykonania i konsekwencje niezastosowania się do wezwania. Strona nie dostarczając automatu do wskazanej jednostki badającej bez podania konkretnej przyczyny, uniemożliwiła organowi podatkowemu skuteczne przeprowadzenie postępowania dowodowego. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że zasadnie w sprawie przyjęto iż zachodzą przesłanki do nałożenia kary porządkowej na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 ustawy O.p.

Odnosząc się do zarzutów zażalenia organ podniósł, że koncentrują się one głównie na ogólnym stwierdzeniu braku ziszczenia się przesłanki bezzasadności. Swoje zastrzeżenia Strona związała ze skierowanym do Jednostki Badającej - Laboratorium Celnego, Izby Celnej w Białymstoku, zarzutem braku uprawnienia do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier, z uwagi na niespełnienie przez tę jednostkę wymogów określonych w art. 23f ust. 1 i nast. ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, a także braku obiektywizmu i bezstronności przy sporządzaniu sprawozdania z przeprowadzonego badania sprawdzającego. Ponadto zarzucono, że ten sam organ, jednakowe działanie w tym samym postępowaniu wcześniej potraktował jako odmowę okazania przedmiotu oględzin, natomiast obecnie za przesłankę przyjął bezzasadną odmowę udziału w innej czynności w rozumieniu art. 262 § 1 O.p. i z tego tytułu w oparciu o inną podstawę faktyczną nałożył na skarżąca karę porządkową. Organ podał, że w przypadku prowadzenia postępowania zmierzającego do cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych, przed wydaniem ostatecznego rozstrzygnięcia, automat będący przedmiotem postępowania obligatoryjnie powinien zostać poddany badaniu sprawdzającemu przez uprawnioną jednostkę badającą. W celu weryfikacji wątpliwości jakie wzbudziła treść zapisu zawartego w opinii jednostki badającej z dnia 23 października 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. kolejnymi wezwaniami z dnia 17 marca 2010 r., 1 lipca 2010 r. i 4 listopada 2010 r. oraz z dnia 2 lutego 2011 r. i 27 kwietnia 2011 r., wzywał Stronę do poddania badaniu kontrolnemu i dostarczenia opinii z przeprowadzonego badania przedmiotowego automatu. W wezwaniach Naczelnik Urzędu Celnego w Łomży wskazał Izbę Celną w Przemyślu Wydział Laboratorium Celne jako jednostkę badającą upoważnioną przez Ministra Finansów – upoważnienie dnia 8 kwietnia 2011 r. Każdorazowo, po otrzymaniu wezwania Strona w odpowiedzi kierowanej do organu informowała, że nie jest możliwe przeprowadzenie badań kontrolnych przedmiotowego automatu z przyczyn niezależnych od niej. Początkowo Strona swoje stanowisko opierała na odpowiedziach uzyskiwanych od upoważnionych przez Ministra Finansów jednostek badających, z których wynikało, że żadna z nich nie przeprowadza takich badań, później na negacji legitymacji Wydziału Laboratorium Celnego Izby Celnej w Przemyślu do występowania w charakterze uprawnionej jednostki badającej.

W konsekwencji Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. postanowieniem z dnia [...] lipca 2012 r., na podstawie art. 262 § 1 i § 5 O.p., postanowił nałożyć na Spółkę karę porządkową w kwocie 1.500 zł. Od przedmiotowego postanowienia wniesiono zażalenie. Dyrektor Izby Celnej w B. po rozpoznaniu sprawy postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2012 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. WSA w Białymstoku wyrokiem z dnia [...] kwietnia 2013 r., [...] oddalił skargę. Strona od przedmiotowego wyroku wniosła kasację do NSA, która nie została jeszcze rozpoznana.

Następnie Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. wezwaniem z dnia 31 stycznia 2013 r. po raz kolejny zażądał od Strony poddania automatu do gier będącego przedmiotem postępowania badaniu sprawdzającemu, wskazując tym razem Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku jako Jednostkę Badającą, która przeprowadzi badania oraz wyznaczył czternastodniowy termin przekazania automatu jednostce badającej liczony od dnia doręczenia Stronie wezwania. Jednocześnie w pouczeniu wezwania poinformowano Spółkę, że na podstawie art. 262 § 1 pkt. 2 O.p. strona, która mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówi okazania przedmiotu oględzin może zostać ukarany karą porządkową do 2.800 zł. Przedmiotowe wezwanie zostało w sposób prawidłowy doręczone pełnomocnikowi Spółki w dniu 5 lutego 2013 r. Pełnomocnik Strony nawiązując do żądania zawartego w wezwaniu z dnia 31 stycznia 2013 r. złożył wniosek do Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. - datowany na 18 lutego 20013r. - o przedłużenie terminu wyznaczonego na przeprowadzenie żądanego badania do dnia 20 marca 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. postanowieniem z dnia [...] marca 2013 r. udzielił wnioskowanego przedłużenia. Następnie pełnomocnik Strony wnioskiem z dnia 15 marca 2013 r. wystąpił o zawieszenie prowadzonego postępowania. W odpowiedzi organ postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2013 r. odmówił wnioskowanego zawieszenia. Takie stanowisko poparł Dyrektor Izby Celnej w B., utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie wydanym w dniu [...] lipca 2013 r. postanowieniem. Na postanowienie utrzymujące w mocy zaskarżone postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania pełnomocnik Strony nie wniósł skargi. Następnie Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. kolejnym wezwaniem z dnia 3 czerwca 2013 r. zażądał od Strony poddania automatu do gier, będącego przedmiotem postępowania, badaniu sprawdzającemu, ponownie wskazując Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku jako Jednostkę Badającą, która przeprowadzi badania oraz wyznaczył czternastodniowy termin przekazania automatu jednostce badającej liczony od dnia doręczenia Stronie wezwania. Jednocześnie w pouczeniu omawianego wezwania organ l instancji zawiadomił Spółkę, iż na podstawie art. 262 § 1 pkt. 2 O.p. strona, która mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówi okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności może zostać ukarany karą porządkową do 2 800 zł. Przedmiotowe wezwanie zostało w sposób prawidłowy doręczone pełnomocnikowi Spółki w dniu 7 czerwca 2013 r. W dniu 1 lipca 2013r. Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. uzyskał informację z Wydziału Laboratorium Celnego Izby Celnej w Białymstoku, że żaden z automatów eksploatowanych przez B. G. M. Sp. z o.o. wymienionych w zapytaniu z dnia 28 czerwca 2013 r. nie został dostarczony do laboratorium w celu poddania badaniu sprawdzającemu. Mając na uwadze powyższe postanowieniem z dnia [...] lipca 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. nałożył na B. G. M. Sp. z o.o., karę porządkową w kwocie 2 000 zł. Organ odwoławczy podniósł, że wzywając stronę do dostarczenia automatu do badań, wskazywano podstawy prawne tych wezwań a ustanowiony w sprawie pełnomocnik prawidłowo ocenił ich treść. Wezwania organu z dnia 31 stycznia 2013 r. oraz z dnia 3 czerwca 2013 r. przedzielone zostały między innymi pismami ustanowionego w sprawie pełnomocnika: z dnia 18 lutego 2013 r. zawierającym prośbę o przedłużenie terminu wyznaczonego na przeprowadzenie żądanego badania do dnia 20 marca 2013 r. z powodu "(...) zobowiązania spółki do przeprowadzenia badań większej ilości automatów, co powoduje konieczność przemyślenia kwestii logistycznych (...)", z dnia 15 marca 2013 r. zawierające wniosek o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania przez Ministra Finansów wniosku spółki w przedmiocie cofnięcia Izbie Celnej w Białymstoku upoważnienia do przeprowadzania badań automatów do gier i sporządzania opinii technicznych. Z treści obydwu pism wynika wprost świadomość pełnomocnika ustanowionego w sprawie w zakresie kierowanych do Strony postępowania wezwań, podstaw prawnych tych wezwań oraz obowiązków Strony wynikających z ich treści. Pełnomocnik Strony posiadał też wiedzę, że Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku, jest Jednostką Badającą upoważnioną przez Ministra Finansów, (numer upoważnienia AG 10/0650/46/UP/2012/3116) czego dowodem jest zainicjowanie odrębnego postępowania zmierzającego do cofnięcia tego upoważnienia. Zdaniem organu odwoławczego postępowanie w zakresie cofnięcia uprawnień jednostki badającej Wydziałowi Laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku nie ma wpływu na prowadzenie niniejszego postępowania, gdyż przedmiotem tegoż jest wymierzenie kary porządkowej w oparciu o dyspozycję art. 262 § 1 pkt 2 O.p. Dyrektor Izby Celnej w B. po przeanalizowaniu materiałów zgromadzonych w postępowaniu nie znalazł żadnego uzasadnienia dla zawartych w zażaleniu twierdzeń pełnomocnika Strony dotyczących braku legitymacji do prowadzenia badań sprawdzających przez Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku. Wskazano, że upoważnienie jednostki badającej stanowi akt realizacji uprawnienia Ministra Finansów wynikającego z art. 23f ustawy o grach hazardowych. Przepis art. 23f ust. 1 powołanej ustawy określa warunki jakie musi spełniać podmiot ubiegający się o status jednostki badającej. Minister właściwy do spraw finansów publicznych podaje do publicznej wiadomości, na stronie internetowej urzędu obsługującego tego ministra, wykaz jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier - art. 23f ust. 6 ustawy. Z treści wykazu jednostek upoważnionych przez Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier opublikowanego na stronie internetowej urzędu obsługującego Ministra Finansów wynika, że jest 5 upoważnionych jednostek, a pod poz. 5 znajduje się Laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku. Z powyższej regulacji wynika, że upoważnienie jest aktem wewnętrznym Ministra Finansów na podstawie którego dokonuje on wyboru jednostek umocowanych do prowadzenia odpowiednich badań. Upoważnienie to nie stanowi rozstrzygnięcia kwestii materialno-prawnej, nie tworzy na rzecz innych podmiotów żadnych praw i obowiązków. Adresatem tego upoważnienia jest Jednostka Badająca. Zarówno samo udzielenie upoważnienia, jak i wybór jednostki badającej wynikają z samodzielnych uprawnień Ministra Finansów i mieszczą się w zakresie wykonywanych przez ten organ zadań i jego bieżącej działalności. Jest on w istocie aktem wewnętrznym stanowiącym przekazanie części swoich uprawnień na rzecz innego podmiotu. Udzielenie upoważnienia stanowi realizację zadań Ministra Finansów i jak wynika z powyższej regulacji wybór Jednostki Badającej nie jest dowolny ale jest zdeterminowany spełnieniem odpowiednich warunków przez daną jednostkę. Natomiast organ podatkowy prowadzący postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych jest zobligowany na mocy art. 23b ustawy o grach hazardowych, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie zażądać przeprowadzenia badania sprawdzającego przez jednostkę badającą. Z przepisów ustawy o grach hazardowych jednoznacznie wynika, że podstawą cofnięcia rejestracji automatu może być wyłącznie dowód w postaci badania sprawdzającego przeprowadzonego przez upoważnioną jednostkę badającą, potwierdzający, iż zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Tylko bowiem jednostka badająca upoważniona przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, spełniająca warunki o których mowa w art. 23f ustawy hazardowej, może w badaniu sprawdzającym ustalić czy automat do gier spełnia warunki określone w ustawie. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Organ wyznaczając jednostkę badającą dokonał wyboru spośród tych, które znajdowały się w wykazie ogłoszonym przez Ministra Finansów. Laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku znajdowało się w trakcie prowadzonego postępowania i znajduje również w chwili obecnej w wykazie jednostek badających upoważnionych przez Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Zgodnie z załączonym do skargi przez pełnomocnika Strony certyfikatem Polskiego Centrum Akredytacji nr AB 501 (wymóg określony w art. 23f ust. 2 pkt 1 ww. ustawy) Laboratorium od roku 2004 posiada certyfikat akredytacyjny Polskiego Centrum Akredytacji i spełnia wymogi międzynarodowej normy PN-ISO17025, a w zakresie systemu zarządzania jest zgodne z ISO 9001. Dotychczasowe audyty zewnętrzne potwierdzają fachowość personelu, profesjonalizm badań i wysoką jakość otrzymywanych wyników. Ostatni audyt akredytacyjny w nadzorze odbył się w marcu 2012, w którym stwierdzono, że laboratorium właściwie wprowadziło system zarządzania wymagany nowym wydaniem normy PN-EN ISO 17025:2005 i ma kompetencje do przeprowadzania przedstawionych badań analitycznych. Odnosząc się do zarzutu, że nie dostarczenie automatu do wskazanej jednostki badającej w celu poddania automatu lub urządzenia badaniu sprawdzającemu organ prowadzący postępowanie uznał raz za odmowę dostarczenia przedmiotu do oględzin a następnie to samo zachowanie uznał za odmowę udziału w innej czynności, Dyrektor Izby Celnej w B. stwierdził, że jest bezzasadny. Pełnomocnik powyższe zinterpretował, jako nieuprawnioną zmianę poglądów organu w sytuacji braku zmiany stanu faktycznego i prawnego, co z kolei podważa zaufanie do organów państwa. Jest to zarzut niesłuszny, skonstruowany w oparciu o niewłaściwe rozumienie pojęć podstawy prawnej i podstawy faktycznej oraz z pominięcia własnego stanowiska pełnomocnika Strony oraz ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych w tym zakresie. Organ odwoławczy w pierwszym rzędzie stwierdził, że w sytuacji dwukrotnego identycznego zachowania się strony postępowania, organ prowadzący postępowanie dwukrotnie zachował się w identyczny sposób, tj. nałożył na stronę postępowania karę porządkową stosując tę samą podstawę prawną. Nie nastąpiła w tym zakresie żadna zmiana. Podstawą faktyczną do nałożenia kary porządkowej na stronę postępowania nie była bezzasadna odmowa okazania przedmiotu oględzin lub bezzasadna odmowa udziału w innej czynności dowodowej. Podstawą faktyczną była bezzasadna odmowa dostarczenia automatu do badań. Niezmieniona została podstawa prawna nałożenia kary porządkową, którą jest art. 262. § 1 pkt. 2 O.p. Organ podatkowy w ramach jednego postępowania nałożył na stronę postępowania dwukrotnie karę porządkową za bezzasadną odmowę dostarczenia automatu do badań. W postanowieniu z dnia [...] lipca 2012 r. (kara porządkowa 1 500 zł.) mowa była o odmowie dostarczenia przedmiotu do oględzin a w postanowieniu z dnia [...] lipca 2013 r. (kara porządkowa 2 000 zł.) o odmowie udziału w innej czynności. Nie ma w tym jednak żadnej pomyłki nieprawidłowości lub niekonsekwencji. Takie zachowanie organu jest zamierzone i wynika z faktu, że:

- w zażaleniu na postanowienie o nałożeniu kary porządkowej z dnia 13 lipca 2012 r.

pełnomocnik ustanowiony w sprawie podniósł między innymi, że: "(...) nieprzekazanie automatu celem wykonania badań sprawdzających nie stanowi nieprzekazania przedmiotu oględzin(...)", ,,(...) automat nie jest przedmiotem oględzin, lecz przedmiotem badania technicznego (sprawdzającego), które ze swej natury jest znacznie szersze niż oględziny (...)";

- pomiędzy wydaniem obydwu postanowień o nałożeniu kary porządkowej na Stronę postępowania ukształtowało się orzecznictwo sądów administracyjnych określające stanowisko, że zachowanie strony postępowania polegające na odmowie dostarczenia automatu do badania winno być oceniane jako odmowa udziału w innej czynności dowodowej (m.in. wyroki WSA w Białymstoku II SA/Bk 813/12, II SA/Bk 822/12, II SA/Bk 823/12, II SA/Bk 918/12 , II SA/Bk 848/12).

Powyższe okoliczności znane organowi prowadzącemu niniejsze postępowanie z racji sprawowania urzędu, powinny być znane również ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. Organ I instancji wydając po raz drugi w ramach tego samego postępowania postanowienie dyscyplinujące tj. postanowienie o nałożeniu kary porządkowej, dokonał tego dokładnie za identyczne zachowanie faktyczne i zastosował tę samą podstawę prawną tj. ten sam przepis prawa (z uwzględnieniem stanowiska ustanowionego w sprawie pełnomocnika oraz aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych). Odnosząc się do zarzutów pełnomocnika Strony dotyczących stronniczości czy też braku obiektywizmu w sprawozdaniu sporządzonym po przeprowadzeniu badania sprawdzającego przez jednostkę badającą Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku będącej w stosunku podległości wobec Dyrektora Izby Celnej w B., organ stwierdził, że w sytuacji, gdy sprawozdanie z badania jednostki badającej nie zostało sporządzone zarzut jest przedwczesny. Organ odwoławczy wywiódł, że Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. w toku przedmiotowego postępowania konsekwentnie przez okres około dwóch lat wzywa Stronę do przeprowadzenia badania automatu przez jednostkę badającą. Wielokrotne wezwania organu podatkowego nie zostały wykonane przez Stronę, co mogło znajdować uzasadnienie w okolicznościach faktycznych jedynie w okresie do 11 sierpnia 2011 r. to jest do dnia, w którym organ l instancji wyznaczył Izbę Celną w Przemyślu do przeprowadzenia badania sprawdzającego. Po terminie określonym w wezwaniu z dnia 3 czerwca 2013 r., zdaniem organu odwoławczego nie zachodziły okoliczności faktyczne i prawne, które mogłyby stanowić uzasadnienie dla niewykonania przez Stronę prawidłowo doręczonych wezwań organu prowadzącego postępowanie w sprawie. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w B. określenie kary porządkowej w wysokości 2 000 zł jest sprawiedliwe, zasadne i adekwatna do zawinienia Strony. Kara porządkowa w wymierzonej wysokości, odpowiada wysokości miesięcznego ryczałtowego podatku od gier uiszczanego przez podatników od gier urządzanych na jednym automacie o niskich wygranych (art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych) i zdaniem organu odwoławczego nie wpłynie na sytuację materialną Spółki.

Skargę od tego postanowienia do sądu administracyjnego złożyła Spółka z o.o. B. G. M. i zarzuciła naruszenie:

- art. 262 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 23b ust. 1 i 2 ustawy o grach hazardowych, poprzez uznanie, że skarżącą wezwano do dostarczenia wskazanego automatu do jednostki badającej w sytuacji gdy tego nie uczyniono, a w konsekwencji nałożenie na skarżącą kary porządkowej za działanie, do którego podjęcia skarżąca nie była obowiązana;

- art. 262 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 8 ustawy o grach hazardowych, poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że stanowi on podstawę do nałożenia na skarżącą kary porządkowej za działanie polegające na odmowie dostarczenia przez skarżącą automatu do gier o niskich wygranych jednostce badającej w celu przeprowadzenia badania sprawdzającego, o którym mowa w art. 23b ustawy o grach hazardowych;

- art. 262 § 1 pkt 2 O.p. w zw. art. 8 ustawy o grach hazardowych, poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że odmowa dostarczenia przez skarżącą automatu do gier o niskich wygranych jednostce badającej w celu przeprowadzenia badania sprawdzającego, o którym mowa w art. 23b ustawy o grach hazardowych, stanowi "odmowę udziału w innej czynności",

- art. 120 O.p., poprzez nałożenie na skarżącą kary porządkowej za działanie, które w świetle obowiązujących przepisów prawa nie stanowi działania karalnego;

- art. 42 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez nałożenie na skarżącą pieniężnej kary porządkowej za czyn nieokreślony w ustawie;

- art. 120 O.p. oraz 23f ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy o grach hazardowych, poprzez uznanie, że skarżąca bez uzasadnionej przyczyny nie dostarczyła automatu jednostce badającej.

Wskazując na powyższe naruszenia skarżąca Spółka wniosła uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i generalnie podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył co następuje.

Skarga podlegała oddaleniu.

Przede wszystkim należy stwierdzić, że stanowiący podstawę prawną zaskarżonego postanowienia przepis art. 262 Ordynacji podatkowej wbrew twierdzeniom skarżącej mógł mieć zastosowanie w prowadzonym przez organy celne postępowaniu w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych. Z art. 8 ustawy z dnia 1 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r., nr 201, poz. 1540 ze zm.) wynika bowiem wprost, że do postępowań określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych jest jednym z postępowań przewidzianych ustawą o grach hazardowych (vide: art. 23 "a" i 23 "b" ustawy o grach hazardowych, dodane ustawą zmieniającą ustawę o grach hazardowych oraz niektóre inne ustawy z dnia 26 maja 2011 r. – Dz. U. z 2011 r. Nr 134, poz. 779), a zatem od strony proceduralnej, w kwestiach nieuregulowanych odrębnie w ustawie o grach hazardowych, ma zastosowanie procedura przewidziana przepisami Ordynacji podatkowej.

Również wbrew zarzutowi skarżącej spółki, czynność związana z poddaniem automatu do gier - przez podmiot eksploatujący - badaniu sprawdzającemu, wynikająca z obowiązku nałożonego przez właściwego miejscowo naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 23 "b" ust. 1 ustawy o grach hazardowych, mieści się

w katalogu czynności objętych możliwością nałożenia kary porządkowej w przypadku bezzasadnej odmowy jej wykonania. Z przepisu art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wynika bowiem, że możliwość ukarania między innymi strony postępowania, karą porządkową została przewidziana za bezzasadną odmowę złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności. Obowiązek poddania automatu do gier badaniu, nałożony na podstawie art. 23 "b" ust. 1 ustawy o grach hazardowych, jest właśnie inną czynnością dowodową, o jakiej mowa w art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku odrzucając skargi podmiotów eksploatujących automaty do gier na wezwania wystosowane przez organy celne do poddania automatów badaniu sprawdzającemu, oparte na treści art. 23 "b" ustawy

o grach hazardowych, stwierdził, że wezwanie do poddania automatu badaniu sprawdzającemu ma charakter czynności dowodowej, a nie czynności rozstrzygającej o uprawnieniach i obowiązkach administracyjnoprawnych strony (vide: prawomocne postanowienia WSA w Białymstoku w sprawach II SA/Bk 463/12, II SA/Bk 464/12, II SA/Bk 465/12 i II SA/Bk 466/12). Skoro badanie sprawdzające automatu, przeprowadzane przez uprawnioną do tego jednostkę badającą, wymaga współdziałania strony polegającego na dostarczeniu przedmiotu badania do jednostki, odmowa wykonania powyższej czynności będzie równoznaczna z odmową strony "udziału w innej czynności", o jakiej mowa w art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Przepis art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi o dopuszczalności dyscyplinowania strony nałożeniem kary porządkowej w przypadku bezzasadnej odmowy dokonania czynności dowodowej. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 października 2011 r. sygn. II FSK 775/10 (Lex 964529) bezzasadna odmowa strony udziału w czynności dowodowej, to odmowa nieznajdująca potwierdzenia w obowiązujących przepisach. Powyższe oznacza, jak

z kolei wskazał WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 19 stycznia 2012 r. sygn. I SA/Sz 875/11 (Lex 1109673), że przed nałożeniem sankcji na stronę za odmowę udziału

w czynności dowodowej, istnieje obowiązek organu ustalenia, czy w konkretnym stanie faktycznym strona zobowiązana do dokonania czynności podjęła starania celem wyjaśnienia przyczyn niewykonania wezwania oraz czy wskazane przez nią przyczyny były obiektywnie uzasadnione. W okolicznościach niniejszej sprawy, o ile nie można odmówić stronie skarżącej starań w wyjaśnianiu przyczyn, dla których nie dostarczyła automatu do wskazanej przez organ jednostki celem poddania badaniu sprawdzającemu, o tyle przyczyny usprawiedliwiające taką postawę, nie znajdują potwierdzenia w obowiązujących przepisach a tym samym nie mogą być uznane za obiektywnie uzasadnione.

Izba Celna w Białymstoku została upoważniona przez Ministra Finansów do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier i sporządzania opinii technicznych upoważnieniem z dnia 27 listopada 2012 r., na które powołuje się organ I instancji w wezwaniu z 31 stycznia 2013 r. Upoważnienie to zostało wydane w oparciu o właściwą podstawę prawną i przez właściwy organ i wskazuje zakres upoważnienia.

Organy prowadzące postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu nie mają uprawnienia do podważania czy weryfikacji upoważnień Ministra Finansów udzielonych jednostkom badającym do przeprowadzania badań automatów. Stąd zastrzeżenia strony, co do obiektywizmu jednostki badającej, pozostającej

w strukturach Służby Celnej, a także dotyczące jej akredytacji, nie mogły stanowić dla organu wystarczającego uzasadnienia dla odmowy poddania automatu badaniu przez wyznaczoną jednostkę. Podważanie bezstronności jednostki badającej bez znajomości wyniku badań, jest przedwczesne. Podważanie bowiem mocy dowodowej każdego dowodu może nastąpić dopiero po jego przeprowadzeniu. Zgodnie z art. 23f ust. 1 ustawy o grach hazardowych upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych jednostce badającej, która spełnia warunki: akredytacji PCA lub innego państwa UE; zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań; osoby zarządzające tą jednostką oraz osoby przeprowadzające badania automatów i urządzeń do gier posiadają nienaganną opinię; posiada autonomiczność względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń. Z kolei według art. 23f ust. 2 ustawy o grach hazardowych upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na wniosek jednostki badającej, do którego dołącza się dokumenty potwierdzające spełnienie warunków określonych w ust. 1, w szczególności: 1) certyfikat akredytacji; 2) certyfikaty lub inne dokumenty określające standard przeprowadzanych badań; 3) aktualne zaświadczenia, że osoby wymienione w ust. 1 pkt 3 nie były skazane za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe; 4) oświadczenia złożone, pod rygorem odpowiedzialności karnej, przez osoby wymienione w ust. 1 pkt 3, że nie pozostają z podmiotem prowadzącym działalność w zakresie gier hazardowych ani z osobami: a) zarządzającymi takim podmiotem lub go reprezentującymi, b) będącymi akcjonariuszami (wspólnikami) takiego podmiotu lub jego pracownikami – w stosunku prawnym lub faktycznym, który może wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności. Ponadto według art. 23f ust. 3 ustawy o grach hazardowych upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na okres nie dłuższy niż do upływu okresu ważności akredytacji. W świetle powołanych przepisów trudno uznać argumenty Skarżącej za trafne, bowiem udzielenie upoważnienia przez Ministra Finansów Jednostce Badającej Izby Celnej w Białymstoku wymagało przeprowadzenia przez ten organ ustaleń w zakresie spełnienia wymogów z art. 23 f ust. 1 ustawy, co mogło nastąpić po przedłożeniu wniosku przez Izbę spełniającego wymogi z art. 23f ust. 2 ustawy. Ponadto zarzuty co do badań i ewentualnego niespełnienia wymogów prawem przewidzianych przez jednostkę badającą mogłyby być podnoszone po ich przeprowadzeniu. Tymczasem Skarżąca jeszcze przed badaniami dyskredytuje Jednostkę Badawczą zarzucając jej brak bezstronności i akredytacji. Na tym etapie postępowania by rozstrzygnąć o zasadności skargi tut. Sąd nie widział potrzeb by badać przygotowanie merytoryczne i akredytację Jednostki Badawczej, powołanej zgodnie z procedurą przez Ministra Finansów, skoro badanie nie miało miejsca. W ocenie Sądu kwestia oceny legalności upoważnienia dla danej jednostki organizacyjnej przez Ministra Finansów do przeprowadzenia badań automatów lub urządzeń do gier może być rozstrzygana jedynie w postępowaniu głównym dotyczącym cofnięcia rejestracji automatu (vide: wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 18 grudnia 2013 r., II S.A./Go 952/13, pub. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sprawa niniejszej jest sprawą incydentalną w głównym postępowaniu dotyczącym cofnięcia rejestracji automatu. Orzeczenia organów zawierają także uzasadnienie wysokości wymierzonej kary. Mając na względzie całokształt okoliczności sprawy, w tym okres w którym działanie skarżącego uniemożliwiało prowadzenie postępowania w sprawie, wielokrotność wezwań organu przy uwzględnieniu ogólnego zagrożenia karą porządkową i to że jest to już druga wymierzona kara porządkowa nie jest dowolna.

Mając powyższe na uwadze Sąd skargę oddalił (art. 151 ustawy Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).