Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 444/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 200, art. 205
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 127, art. 208 par. 1, art. 219
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 87 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 września 2019 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] na rzecz skarżącego kwotę 100,- zł (sto złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

W dniu [...] kwietnia 2019 r. M.W. wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z [...] kwietnia 2019 r. nr [...], wydane w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego.

Powyższe postanowienie zostało wydane w stanie faktycznym sprawy, w której w dniu [...] kwietnia 2018 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] wpłynęła korekta deklaracji VAT-7 za styczeń 2018 r., w której skarżący wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. W związku ze złożonym rozliczeniem organ podatkowy przeprowadził czynności sprawdzające w zakresie sprawdzenia zasadności powyższego zwrotu, w wyniku których stwierdzono, że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w znacznej mierze wynika z dostaw towarów opodatkowanych preferencyjną 0% stawką podatku VAT przy jednoczesnym nabywaniu towarów i usług opodatkowanych podstawową 23% stawką podatku. W kontrolowanym okresie rozliczeniowym udział procentowy wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów opodatkowanych stawką 0% w łącznej wartości sprzedaży wynosił [...]%. Organ stwierdził, że ocena zasadności ww. zwrotu wymagała szczegółowej weryfikacji co do zastosowania preferencyjnej stawki VAT, m.in. przez kontrolę dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium kraju i dostarczenie ich do nabywcy (CMR), w związku z czym na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), postanowieniem z [...] stycznia 2019 r. przedłużył termin powyższego zwrotu podatku do [...] kwietnia 2019 r. Uzasadniając to rozstrzygnięcie, zaznaczył że prowadzi kontrolę celno-skarbową w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2018 r., w ramach której wystąpiono do administracji podatkowej Wielkiej Brytanii i Rumunii o informacje dotyczące wewnątrzwspólnotowych dostaw dokonanych przez skarżącego, a odpowiedzi dotychczas nie uzyskano. Ww. postanowienie doręczono skarżącemu [...] stycznia 2019 r.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało poprzedzone kilkukrotnym przedłużeniem terminu zwrotu podatku za styczeń 2018 r. - postanowieniem z [...] maja 2018 r. (doręczonym [...] maja 2018 r.) Naczelnik przedłużył termin zwrotu do [...] sierpnia 2018 r.; postanowieniem z [...] sierpnia 2018 r. (doręczonym [...] sierpnia 2018 r.), przedłużył termin zwrotu do [...] października 2018 r.; postanowieniem z [...] września 2018 r. (doręczonym [...] września 2018 r.) przedłużył termin zwrotu do [...] grudnia 2018 r. oraz postanowieniem z dnia [...] listopada 2018 r. (doręczonym [...] grudnia 2018 r.) przedłużył termin zwrotu do [...] lutego 2019 r.

Kwestionując zasadność postanowienia z [...] stycznia 2019 r., skarżący zarzucił nieuprawnioną subsumpcję stanu faktycznego do przepisu art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"). Jednocześnie wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz dokonanie zwrotu podatku wraz z należnymi odsetkami.

Po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału przez pryzmat zarzutów zawartych w zażaleniu organ odwoławczy, na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u., umorzył postępowanie odwoławcze. W uzasadnieniu wyjaśnił, że istotą rozstrzygnięcia jest stwierdzenie czy Naczelnik prawidłowo – w odpowiednim terminie, w oparciu o uzasadnione przesłanki, przedłużył termin zwrotu. Przytaczając brzmienie art. 87 ust. 1 i 2, art. 99 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej, wyjaśnił że w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego Naczelnik poinformował, że w dniu [...] kwietnia 2019 r. dokonano zwrotu wstrzymanej wcześniej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez podatnika w deklaracji VAT-7 za styczeń 2018 r. w wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami. Następnie, powołując się na art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, ocenił że w niniejszej sprawie zaistniała okoliczność, w której brak jest podstaw faktycznych i prawnych umożliwiających wydanie rozstrzygnięcia o charakterze merytorycznym. Jednocześnie wyjaśnił, że nie przestał wprawdzie istnieć przedmiot zażalenia w postaci wydanego przez organ pierwszej instancji postanowienia z [...] stycznia 2019 r., jednakże na etapie kontroli instancyjnej, tj. w dniu [...] kwietnia 2019 r. w całości przekazano na rachunek bankowy podatnika wstrzymaną uprzednio kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, co spowodowało, że postępowanie odwoławcze prowadzone w związku z zażaleniem strony stało się bezprzedmiotowe.

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie podatnik zarzucił mu naruszenie procedury podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy przez:

1. przyjęcie, że postępowanie przed organem drugiej instancji stało się bezprzedmiotowe, w sytuacji w której istniał i istnieje nadal stosunek materialnoprawny pozwalający na wydanie rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, tj. działanie wbrew treści przepisu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej;

2. niepodanie uzasadnienia faktycznego i prawnego w kwestii uznania postępowania odwoławczego za bezprzedmiotowe, w części dotyczącej zarzutów naruszenia procedury podatkowej, tj. działanie wbrew przepisowi art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej;

3. naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego w wyniku tego, że pomimo iż strona zgłosiła zarzuty co do stosowania prawa materialnego, jak i legalności procedowania organu pierwszej instancji, pozostawiono wydane przez ten organ postanowienie bez kontroli jego legalności, tj. działanie wbrew treści przepisu art. 127 Ordynacji podatkowej.

W ocenie skarżącego uznanie przez organ drugiej instancji, że postępowanie odwoławcze prowadzone w związku z zażaleniem stało się bezprzedmiotowe, jest nie do przyjęcia, zarówno w kontekście obowiązujących przepisów prawa, jak i w świetle sporządzonego uzasadnienia do zaskarżonego postanowienia. W sprawie nie miała żadnego znaczenia okoliczność, że organ dokonujący przedłużenia terminu zwrotu w efekcie dokonał wstrzymanego uprzednio zwrotu wraz z należnymi odsetkami, ponieważ obowiązkiem Dyrektora IAS było zbadanie, czy przedłużenia tego dokonano legalnie. Zdaniem skarżącego osią sporu nie jest to, czy podatnik otrzymał należny zwrot podatku, ale czy pozbawienie go możliwości dysponowania tymże zwrotem przez okres 12 miesięcy było zgodnie z prawem. Skarżący zaznaczył, że biorąc pod uwagę brzmienie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. istotne znaczenie ma w sprawie fakt, iż organ podatkowy zmuszony jest dokonać zwrotu podatku w opisanym tam trybie nie dlatego, że jego termin legalnie przedłużył, lecz dlatego, że nie znalazł podstaw do kwestionowania zasadności samej kwoty zwrotu. Nie można na bazie analizy tego przepisu dojść do wniosku, że dokonanie zwrotu na rachunek bankowy ma w jakikolwiek sposób sankcjonować legalność przedłużenia terminu zwrotu. Według skarżącego niezależnie od tego, że zwrotu faktycznie dokonano, wciąż istnieją przesłanki materialnoprawne pozwalające ocenić, czy rozstrzygnięcie w kwestii przedłużenia terminu zwrotu zapadło zgodnie z prawem, wobec czego organ powinien był odnieść się do zarzutów podniesionych w zażaleniu. Skarżący podkreślił, że o bezprzedmiotowości postępowania można mówić jedynie wtedy, gdy brak jest podstaw prawnych do orzeczenia co do istoty sprawy lub nie ma podstaw prawnych do jej rozpoznania. Natomiast na bazie postanowienia organu pierwszej instancji możliwe jest wydanie rozstrzygnięcia w kwestii zarzutów podniesionych w zażaleniu, tj. określenie, czy organ ten dokonał prawidłowej subsumpcji art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Organ odwoławczy swoim rozstrzygnięciem uniknął wydania decyzji kontrolnej, co powoduje, że każdy podatnik będący stroną postępowania w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT nie miałaby żadnych narzędzi ku temu, by przeprowadzić w drugiej instancji administracyjną kontrolę legalności bardzo dotkliwej finansowo instytucji prawa materialnego, jaką jest przedłużenie terminu do zwrotu podatku.

Wobec powyższego skarżący wniósł o uchylenie skarżonego postanowienia w całości i zwrot kosztów postępowania według norm przypisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zasadnie organ odwoławczy umorzył postępowanie zażaleniowe jako bezprzedmiotowe w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r.

Bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego organ odwoławczy upatruje w udzieleniu wstrzymanego uprzednio zwrotu podatku, co w jego ocenie spowodowało, że odpadła podstawa do dalszego prowadzenia postępowania odwoławczego. Natomiast zdaniem skarżącego w sprawie nie miała żadnego znaczenia okoliczność, że organ dokonujący przedłużenia terminu zwrotu w efekcie dokonał wstrzymanego uprzednio zwrotu wraz z należnymi odsetkami, ponieważ w ramach kontroli instancyjnej obowiązkiem organu odwoławczego było zbadanie, czy przedłużenia tego dokonano legalnie.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że powyższe zagadnienie, przy zbliżonej argumentacji strony skarżącej, było przedmiotem rozważań wojewódzkich sądów administracyjnych. Zapatrywania sądów nie były jednak jednolite. W wyrokach m.in. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z: 14 września 2018 r., I SA/ Wr 553/18; 9 października 2018 r., I SA/ Wr 736/18; 31 sierpnia 2018 r., I SA/Wr 568/18, czy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z: 11 kwietnia 2018 r., I SA/Po 168/18; 26 kwietnia 2018 r., I SA/Po 165/18 i I SA/Po 166/18 stwierdzono że skoro nie ma już przedmiotu sporu, jakim było dokonanie zwrotu wynikającego z deklaracji złożonej przez podatnika, to wystąpiła bezprzedmiotowość postępowania zażaleniowego, co uzasadniało jego umorzenie. Przeciwne stanowisko prezentowane jest natomiast w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 16 stycznia 2019 r. o sygnaturach I SA/Wr 645/18, I SA/Wr 646/18, I SA/Wr 647/18 (wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych opublikowane w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), w których podniesiono, że umarzanie postępowania zażaleniowego przez organ odwoławczy za każdym razem gdy nie będzie już sporu co do dokonania zwrotu podatku, oznaczałoby przyznanie organom podatkowym możliwości działania poza rzeczywistą kontrolą sądową.

W rozpoznawanej sprawie Sąd w całości podziela argumenty i wnioski zawarte w drugiej grupie orzeczeń, a zaprezentowaną tam argumentację przyjmuje jako własną.

Na tym tle przede wszystkim zwrócić należy uwagę, że zastosowanie instytucji przedłużenia terminu z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. stanowi w istocie wyjątek od zasady natychmiastowości zwrotu. Instrument ten stanowi element wyważenia pomiędzy sprzecznymi interesami podatnika oraz Skarbu Państwa. Podatnik zainteresowany jest otrzymaniem natychmiastowego zwrotu kwoty nadpłaconego podatku VAT (w zgodzie z zasadą neutralności), z kolei organy podatkowe zainteresowane są wyeliminowaniem potencjalnych oszustw podatkowych i nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku od towarów i usług działających na szkodę Skarbu Państwa. Istniejący konflikt pomiędzy tymi wartościami i w konsekwencji konieczność ich wyważenia akcentowany jest również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a wyżej wskazane zasady stanowią element unijnego systemu podatku VAT (por. wyrok z 10 lipca 2008 r. w sprawie (...), C-25/07, EU:C:2008:395). Z orzecznictwa TSUE wynika, że z jednej strony, jakkolwiek wprowadzanie w życie prawa do zwrotu nadpłaconego VAT przewidzianego w art. 183 dyrektywy 112 objęte jest zasadniczo autonomią proceduralną państw członkowskich, to jednak ramy tej autonomii stanowią zasady równoważności i skuteczności (zob. wyroki TSUE: w sprawie Enel Maritsa Iztok 3, EU:C:2011:298, pkt 29; z dnia 19 lipca 2012 r., Littlewoods Retail i in., C-591/10, EU:C:2012:478, pkt 27; z dnia 24 października 2013 r., Rafinăria Steaua Română, C-431/12, EU:C:2013:686, pkt 20). Z drugiej strony, państwa członkowskie muszą przestrzegać określonych szczególnych zasad przy wprowadzaniu w życie prawa do zwrotu nadpłaconego VAT wynikającego z art. 183 dyrektywy 112, interpretowanego w kontekście i w świetle zasad ogólnych regulujących dziedzinę VAT (wyroki TSUE: z dnia 24 października 2013 r., Rafinăria Steaua Română, C-431/12, EU:C:2013:686, pkt 21; z dnia 6 lipca 2017 r., Glencore Agriculture Hungary, C-254/16, EU:C:2017:522, pkt 19).

Zgodnie z art. 87 u.p.t.u., w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (ust. 1). Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty (ust. 2).

Przytoczony wyżej przepis reguluje tryb zwrotu VAT, czyli wskazuje na terminy ustawowe (materialne) w jakich powinien odbyć się zwrot podatku. Ich upływ wiąże się zatem z koniecznością zwrotu VAT i tak naprawdę nie mogą być one reaktywowane. Terminy te mogą być przedłużone jedynie przez naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla danego podatnika. Od decyzji naczelnika zależy, czy zwróci VAT w ustawowym terminie czy w terminie, który został przez niego przedłużony na warunkach przewidzianych w przepisach prawa. Szczególnego podkreślenia wymaga, że postępowanie to nie dotyczy kwestii zasadności zwrotu VAT, lecz tego czy zaistniały przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu, takiego o jaki wnosił podatnik. Natomiast w ramach kontroli instancyjnej realizowanej w związku z zażaleniem na postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT organ odwoławczy powinien zbadać, czy naczelnik urzędu skarbowego, wydając postanowienie, na które wniesiono środek zaskarżenia, dokonał przedłużenia terminu zwrotu prawidłowo, tj. w odpowiednim terminie i w oparciu o uzasadnione przesłanki oraz czy dał temu wyraz w treści zaskarżonego postanowienia. Jednakże w ocenie organu odwoławczego sytuacja, jaka wystąpiła w niniejszej sprawie, implikowała konieczność zastosowania przepisu art. 208 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Powołany przepis stosuje się odpowiednio do postanowień na mocy art. 219 Ordynacji podatkowej. Bezprzedmiotowość oznacza generalnie brak podstaw do załatwienia sprawy w znaczeniu procesowym czy materialnoprawnym, gdyż brak jest przedmiotu postępowania.

W ocenie organu dokonanie zwrotu spowodowało brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Na gruncie kontrolowanej sprawy, zdaniem Sądu, organ odwoławczy powinien jednak na moment rozstrzygania uwzględniać stan faktyczny z dnia podejmowania rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji, a zatem merytorycznie rozpatrzyć zażalenie.

Jednocześnie zgodzić się należy z organem, że istota zasady dwuinstancyjności postępowania wyraża się tym, że każda sprawa powinna być rozpatrzona dwukrotnie. Jednakże w tej konkretnej sprawie (wyjątkowo) nie ma on takiej kompetencji (podobnie np. jak nie ma kompetencji do wystawienia tytułu wykonawczego czy nadania nr NIP). Dwukrotne rozstrzygnięcie sprawy oznaczałoby, że organ odwoławczy może rozstrzygać w kwestii przedłużenia terminu zwrotu VAT. Taka kompetencja jednak przysługuje wyłącznie naczelnikowi urzędu skarbowego na mocy przepisu 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., co jest o tyle właściwym rozwiązaniem, gdyż przedłużenie terminu zwrotu VAT następuje jedynie w określonym czasie.

Rozstrzygnięcie organu odwoławczego z istoty przedmiotu musi mieć charakter następczy. Zatem może mieć walor aprobujący albo kasujący zaskarżone postanowienie, lecz nie sposób uznać, że organ ten niejako ponownie rozstrzyga sprawę, czyli jest władny wskazać nowy termin przedłużenia zwrotu VAT czy inny termin od tego, który został wskazany przez organ pierwszej instancji. Stąd też organ odwoławczy może dokonać jedynie oceny prawidłowości przedłużenia zwrotu VAT przez organ pierwszej instancji. Taka ocena jest tylko możliwa na moment wydania aktu przez ww. organ. Nie można tym samym stwierdzić, że mamy do czynienia z bezprzedmiotowością postępowania. Przedmiotem rozstrzygania jest bowiem prawidłowość przedłużenia terminu zwrotu VAT, czyli zaistnienie przesłanek do jego przedłużenia przez organ podatkowy pierwszej instancji na moment wydania zaskarżonego postanowienia, nie zaś zasadność zwrotu podatku czy sam zwrot. Nic nie stoi bowiem na przeszkodzie, aby organ pierwszej instancji zwrócił VAT przed upływem terminu, do którego ten zwrot przedłużył.

Ponadto konieczność rozpoznania sprawy w sposób wyżej wymieniony wiąże się także z zapewnieniem efektywności orzecznictwa administracyjnego. W wyroku z 23 kwietnia 2018 r. (I FSK 255/17) Naczelny Sąd Administracyjny opowiedział się za możliwością przedłużenia terminu do zwrotu różnicy podatku jedynie wówczas, gdy przed upływem tego terminu doręczono podatnikowi postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu. Nie ulega również wątpliwości, że organ podatkowy, podejmując decyzję o tym, czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Jak wskazano powyżej organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością dokonania zwrotu (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 610/13). Istotą takiego postępowania jest natomiast wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (zob. wyrok NSA z 5 lipca 2016 r., I FSK 2039/15). Tym samym organ podatkowy, decydując o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, ma obowiązek wskazać nie tylko, jakie okoliczności za tym przemawiają, lecz także dlaczego uważa, że te okoliczności uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT. Postanowienie przedłużające termin wnioskowanego zwrotu, powinno wskazywać przyczyny dokonywania dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu i je uzasadniać. Powodem niedokonania zwrotu nie może być tylko sam fakt wydania postanowienia. Takie postępowanie narusza bowiem podstawowe zasady procedury podatkowej wyrażone w art. 120, art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej.

Podkreślenia wymaga, że w kontrolowanej sprawie postanowienie organu pierwszej instancji zostało wydane [...] stycznia 2019 r. i doręczone stronie skarżącej [...] stycznia 2019 r. Poprzednie postanowienie przedłużało termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2018 r. do [...] lutego 2019 r., a wcześniejsze przedłużające termin do [...] grudnia 2018 r. zostało doręczone skarżącemu [...] grudnia 2018 r. Nadto należy wskazać, że w aktach sprawy znajduje się pismo naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z [...] stycznia 2019 r., który na zapytanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] informuje, że kontrola nie wykazała nieprawidłowości. Okoliczności te wobec przesłanek i warunków przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT w sytuacji umorzenia postępowania odwoławczego, pozostały poza kontrolą organu odwoławczego, jak i sądu administracyjnego. Rację należy przyznać skarżącemu, który żąda od organu odwoławczego oceny legalności przedłużenia terminu zwrotu podatku, skoro zwrotu tego nie dokonano we wskazanym przez podatnika 60-dniowym terminie. Dokonanie zwrotu podatku po przedłużeniu terminu do zwrotu nie skutkuje bezprzedmiotowością postępowania, które – jak już wyżej wskazano – dotyczy legalności przedłużenia terminu a nie czynności materialno-technicznej, jaką jest zwrot podatku, czy też zasadności tego zwrotu.

Mając powyższe na uwadze, skarżący zasadnie oczekiwał, że organ odwoławczy dokona oceny skarżonego postanowienia, która następnie będzie podlegało kontroli sądowej. Sam zresztą organ odwoławczy przyznał w zaskarżonym postanowieniu, że nie przestał istnieć przedmiot zaskarżania, jakim jest postanowienie z [...] stycznia 2019 r.

Jak słusznie wskazał WSA we Wrocławiu procedura nie może stwarzać fikcji ochrony praw podatnika (tutaj prawa własności), nie może też dawać pola do działania organom podatkowym z pominięciem kontroli sądowej. Takie podejście do ochrony praw podatnika jest niczym innym jak w istocie akceptacją pozbawienia podatnika prawa do kontroli sądowej rozstrzygnięć organów podatkowych. Umarzanie postępowania zażaleniowego przez organ odwoławczy za każdym razem, gdy organ dokona zwrotu VAT, oznaczałoby przyznanie organom podatkowym możliwości działania poza rzeczywistą kontrolą sądową. Dopóki kwestia zasadności zwrotu VAT nie zostanie prawomocnie przesądzona przez sądy administracyjne podatnik ma prawo oczekiwać, że prawidłowość działania organów podatkowych zostanie również przez ten sąd oceniona.

W związku z powyższym nie można podzielić stanowiska organu odwoławczego, stwierdzającego bezprzedmiotowość postępowania zażaleniowego.

Tym samym naruszenie art. 208 § 1 w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej i art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonego postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."). O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a.