Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 428/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędziowie sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz,, sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 września 2017 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" sp. jawna w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. i orzeczenia o zabezpieczeniu ich na majątku skarżącej. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] 2016 r. ([...]) określającą Spółce "A" sp. j. ( dalej Strona, Skarżąca) przybliżona wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r oraz orzekającą o zabezpieczeniu ich na majątku Strony.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji, w pierwszej kolejności wskazał jakie dane Spółka wykazała w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za okresy objęte kontrolą, złożonych do Urzędu Skarbowego w O. Następnie wskazano, że Spółka w prowadzonej ewidencji zakupu oraz sprzedaży uwzględniała faktury dokumentujące transakcje fikcyjne, niepotwierdzające rzeczywistego obrotu gospodarczego, w których kontrolowany podmiot występował w charakterze bufora, wydłużającego fikcyjne łańcuchy transakcyjne. W efekcie poczynionych ustaleń Kontrolujący zakwestionowali szereg faktur zakupu. W tej części zakwestionowanego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji szczegółowo przedstawił drogę wprowadzenia fikcyjnych produktów do obrotu i wykazano karuzelowy charakter podejmowanych czynności, w zakresie każdego z wymienionych kontrahentów. Organ pierwszej instancji, omawiając transakcje z poszczególnymi kontrahentami wymienił zakwestionowane faktury.

Przedstawiono też tabelaryczne wyliczenie przybliżonych kwot zobowiązań za poszczególne miesiące.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił:

naruszenie prawa procesowego art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2017 r. poz. 201), art. 33 § 3 i § 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez nieodpowiednie zastosowanie tego przepisu oraz art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez powoływanie nieistniejących przepisów,

naruszenie prawa materialnego przez zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( t.j. Dz.U. z 2016 r poz. 710 dalej u.p.t.u.) oraz art. 7 ust. 1 i art. 8 u.p.t.u.

W istocie zarzuty odwołania sprowadzają się do kwestionowania sposobu prowadzenia kontroli, jej przewlekłości, zbierania materiału dowodowego, jego kompletności zarówno w zakresie samych dowodów jak i czynności zmierzających do ich ustalenia. Strona kwestionuje wnioski wyciągnięte przez kontrolujących odnosząc je do konkretnych przepisów ustawy, zarzucając również powołanie błędnych (nieobowiązujących) aktów prawa unijnego. W tej perspektywie, powołując się na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. (SK 40/12) oraz P 41/10 zarzucono, że wydanie decyzji zabezpieczającej nie może być traktowane jako narzędzie prowadzące do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania oraz wskazano, że uprawdopodobnienie istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań objętych postępowaniem wymaga rozpatrzenia kompletnego materiału dowodowego, którego zdaniem Podatnika nie zgromadzono w toku postępowania kontrolnego, zatem nie może być mowy o zasadności wydania decyzji o zabezpieczeniu. Zdaniem Podatnika opieranie się na niekompletnym materiale dowodowym w istocie nie może prowadzić do wykazania, że Podatnik nie ureguluje (w przyszłości) należności objętych postępowaniem. Zwrócono również uwagę na rozmiar kwot objętych postępowaniem, wskazując, że nie ma podmiotu, który posiadałby majątek, z którego możliwa byłaby egzekucja tak znacznych należności. Podkreślono, że zaskarżona decyzja obniży zdolność majątkową Podatnika, może nawet doprowadzić do powstania - po stronie Podatnika szkody. W konkluzji odwołania, z uwagi na brak legalizmu decyzji organu pierwszej instancji, będącej skutkiem opisanych nieprawidłowości postępowania kontrolnego wystąpiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy decyzje organu I instancji wywodził, że postępowanie zabezpieczające, o którym mowa w art 33 Ordynacji podatkowej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter pomocniczy względem późniejszego postępowania egzekucyjnego. Podstawowym celem tego postępowania nie jest przymusowy pobór podatków (to jest istotą postępowania egzekucyjnego), a zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana w kwotach pewnych. W powołanym przepisie wymieniono okoliczności przykładowe, o czym świadczy sformułowanie "w szczególności", a zatem o zasadności zastosowania instytucji zabezpieczenia na majątku Podatnika mogą przemawiać także inne okoliczności, niewyartykułowane w tym przepisie. Poza zakresem postępowania w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego pozostaje natomiast ocena dowodów, które będą stanowiły podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć. Ma to istotne znaczenie w kontekście zarzutów odwołania, które w istocie dotyczą prowadzonego postępowania kontrolnego, niekompletności materiału dowodowego zebranego przez kontrolujących, przewlekłości prowadzonego postępowania, a także zaniechania przez kontrolujących prowadzenia postępowania dowodowego w sposób kompletny. Z uwagi na odrębność postępowania zabezpieczającego od postępowania wymiarowego odrębny jest również zakres kontroli instancyjnej decyzji o zabezpieczeniu, której podlegają przede wszystkim okoliczności uzasadniające zastosowanie tej instytucji. Natomiast kwestia określenia przybliżonej kwoty zobowiązania ma charakter marginalny, bowiem z treści decyzji o zabezpieczeniu musi jednoznacznie wynikać, w jaki sposób została ustalona (wyliczona) przybliżona kwota zobowiązania podatkowego. W decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy nie bada natomiast poprawności ustaleń organu kontrolnego, nie analizuje i nie ocenia dowodów zebranych w tym zakresie przez organ podatkowy pierwszej instancji (organ kontrolny), a tym bardziej nie prowadzi postępowania dowodowego (wyjaśniającego) w tym zakresie, te bowiem kwestie mogą być przedmiotem analizy w postępowaniu zmierzającym do ustalenia (lub określenia) kwoty zobowiązania, bądź w postępowaniu odwoławczym od takiej decyzji. Z tych powodów Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, ze nie ma potrzeby odnoszeni się do zarzutów odwołania, które w istocie dotyczą prawidłowości wniosków wyciągniętych przez kontrolujących, oceny stwierdzonych nieprawidłowości w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego, zarzuconych braków w zgromadzonym materiale dowodowym, a także jego przewlekłości.

Przytaczając szczegółowe ustalenia organu kontroli w zakresie transakcji z poszczególnymi kontrahentami oraz wyliczenia dotyczące rozliczenia poszczególnych miesięcy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że że organ pierwszej instancji - w zakwestionowanej decyzji - mimo skomplikowanego charakteru sprawy i mnogości okresów objętych rozstrzygnięciem przedstawił w sposób prawidłowy kwoty przybliżonych zobowiązań objętych postępowaniem oraz przybliżone kwoty odsetek za zwłokę. Do akt dołączono wszystkie zakwestionowane faktury, a jednym z załączników decyzji (zał. nr 6) jest tabelaryczne przedstawienie zadeklarowanych przez Podatnika wartości w poszczególnych miesiącach objętych postępowaniem oraz rozbieżności pomiędzy danymi wykazanymi w złożonych deklaracjach a ustaleniami kontrolujących, co pozwala na zweryfikowanie przybliżonych kwot.

Dalej Organ wskazał, że art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej wymienia przykładowe sytuacje, które mogą wskazywać na obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Do sytuacji takich należą między innymi: trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Organ podkreślił, że przedstawione sytuacje są jedynie przykładem, na co wskazuje użyte w przepisie sformułowanie "w szczególności". Oznacza to, że zabezpieczenie na majątku Podatnika mogą uzasadniać także inne okoliczności.

Jako okoliczności uzasadniające dokonanie zabezpieczenia organ wskazał, fakt, że Spółka brała udział w procederze pozyskiwania i wykazywała tzw. pustych faktur w prowadzonych ewidencjach. W ocenie organu sam fakt udziału w karuzeli podatkowej poprzez ujmowanie w prowadzonej ewidencji faktur nierzetelnych, nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych stanowi - zdaniem tutejszego organu uprawdopodobnienie niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych, tym bardziej, że proceder ten nie miał charakteru krótkotrwałego, lecz był realizowany co najmniej przez cały rok 2011. Co prawda przedmiotem tego konkretnego postępowania objęty został rok 2011, jednak z raportu biegłego rewidenta dotyczącego roku 2015, sporządzonego na dzień 23 marca 2016 r. wynika, że okres objęty analizą (2015 r.) podlegał badaniu kontrolnemu, które ujawniło zawyżenie podatku naliczonego poprzez uwzględnienie w ewidencji za sierpień i listopad 2013 r. transakcji zawartych ze Spółką "B" L. C., dotyczących sprzedaży naczep i ciągników, które następnie zostały sprzedane przez "B" na rzecz Kontrolowanego. W raporcie wskazano jednoznacznie, że czynność ta wypełnia znamiona czynności dokonanej dla pozoru (art. 88 ust. 3a pkt 4c ustawy p.t.i.u.). Oznacza to, że proceder pozyskiwania "pustych faktur", ujawniony w toku kontroli za 2011 r. nie miał charakteru krótkotrwałego i nie dotyczył tylko jednego kontrahenta.

Drugim zasadniczym elementem przemawiającym za zastosowaniem instytucji zabezpieczenia jest relacja pomiędzy majątkiem Podatnika, a wysokością zobowiązań objętych zabezpieczeniem. Przypomnieć należy, że łączna wartość przybliżonych kwot zobowiązań oraz przybliżonych kwot odsetek za zwłokę wynosi aktualnie około 11.093 627,00 zł. Co istotne wysokość odsetek za zwłokę będzie wyższa, ponieważ ich naliczanie zostało wyłączone za okres prowadzenia postępowania kontrolnego (trwającego powyżej 6 miesięcy), jednak z chwilą doręczenia decyzji wymiarowych odsetki te będą nadal naliczane.

Zebrane dane wskazują, że sytuacja finansowa Spółki z każdym rokiem była trudniejsza, Spółka wykazywała niższe dochody, spadał poziom zatrudnienia, wzrastała wielkość zobowiązań Podatnika z tytułu kredytów bankowych, zabezpieczonych hipotekami ustanowionymi na aktywach podmiotu. Spółka podejmowała także działania zmierzające do faktycznego wyzbywania się majątku. W tym celu Podatnik zawierał tzw. umowy konsorcyjne, mające hipotetycznie umożliwić pozyskanie dużych zleceń. Umowy te były zabezpieczane majątkiem Spółki. Projekty przedsięwzięć były tworzone poza Spółką - przez podmioty obce, a brak z nich korzyści wiązał się z umarzaniem wprowadzonych do projektu środków trwałych.

W raporcie zbadania sprawozdania finansowego sporządzonym w marcu 2016 r. przez biegłego rewidenta, w części szczegółowej (C), dotyczącej prezentacji aktywów trwałych (II), prezentując aktywa trwałe (Ali) biegły wykazał wartość umorzenia łącznie na kwotę 10.224.873,76 zł, przy wartości brutto 43.653.788,10 i wartości netto 33.428.914,34 zł. W części raportu dotyczącej aktywów obrotowych Spółki biegły wykazał istotne zaliczki krajowe (na rzecz dwóch podmiotów – "C" sp. z o.o. oraz "D") na łączna kwotę 65.000 zł) oraz istotną zaliczkę zagraniczną do firmy "E" w kwocie 1.312.350 zł z dnia 17 stycznia 2012 r., na którą dokonano odpisu utraty wartości.

Także wypracowane przez Spółkę zyski z prowadzonej działalności były w całości wypłacane wspólnikom w formie zaliczek, co istotne wypłacone zaliczki blisko dwukrotnie przekroczyły wypracowany zysk. W 2015 r. - zgodnie ze złożonym sprawozdaniem finansowym na dzień 23 marca 2016 r. - Spółka wypracowała zysk brutto w wysokości 2.796.584,08 zł. Natomiast zaliczki wypłacone wspólnikom w tym okresie wyniosły łącznie 4.416.489,11 zł (nadmiar wypłaconych zaliczek został pokryty funduszami rezerwowymi - por. uchwała nr [...]/2016), co dodatkowo spowodowało obniżenie możliwości przyszłego regulowania zobowiązań - objętych także prowadzonym postępowaniem kontrolnym, dotyczącym 2011 r. Konsekwencją takiego działania było faktyczne wyprowadzenie majątku Spółki również kosztem kapitału (funduszu) zapasowego, który na koniec roku 2015 wynosił 7,6 mln zł. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej opisane działania należy oceniać w kategoriach wyzbywania się majątku, o którym mowa w art. 33 § 1 ustawy. Choć działania te nie mają charakteru sprzedaży bezpośredniej składników majątkowych, to w rzeczywistości prowadzą do sukcesywnego wyprowadzania posiadanego majątku.

Oprócz opisanych zjawisk kondycja finansowa Podatnika systematycznie pogarsza się. Zobowiązania krótkoterminowe Spółki - na koniec 2015 r. wynoszą łącznie 31.441.318,52 zł, z czego kredyty i pożyczki stanowią 28.103.013,16 zł, inne zobowiązania finansowe 1.762.957,67 zł, natomiast zobowiązania z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń społecznych i innych świadczeń publicznoprawnych 264.703,01. Jak zauważył biegły rewident w raporcie - w strukturze pasywów nastąpił spadek zobowiązań długoterminowych oraz znaczny wzrost zobowiązań krótkoterminowych, w tym z tytułu kredytów. Spółka w okresie objętym badaniem biegłego nie uregulowała odsetek od zaciągniętych kredytów w kwocie łącznej 0,8 mln zł. Z powyższego wynika, że Spółka nie realizuje w pełni swoich zobowiązań wynikających z prowadzonej działalności gospodarczej, a równocześnie wypłaca wspólnikom dywidendy (w formie zaliczek), których wartość blisko dwukrotnie przekracza wypracowany zysk. Istotne znaczenie mają również podstawowe wskaźniki ekonomiczne charakteryzujące działalność Spółki w perspektywie przedziału czasowego 2012-2015. Biegły rewident, dokonując oceny ogólnej działalności zwrócił uwagę na wzrost stopy zysku, marży zysku, rentowności sprzedaży, rotacji należności i zobowiązań, ale także na spadek zatrudnienia, aktywów czynnych, rentowności aktywów i kapitałów, poziomu kosztów, finansowania aktywów kapitałem podstawowym i zapasowym, spadek wskaźników płynności krótkiej i długiej, a także obciążeń aktywów długiem i zadłużeniem. Niepokojący jest także niski wskaźnik płynności (najniższy na przestrzeni lat 2012-2015) oraz ujemny kapitał pracujący. W ocenie biegłego takie zjawiska mogą spowodować brak płynności finansowej Spółki. Biegły w opinii sporządzonej na dzień 23 marca 2016 r. wskazał również, że jednostka posiada duże kredyty w "F" W. na kwotę 3.755.924,59 €, w których istnieją zaległości, a w sprawie tej toczą się negocjacje z bankiem. Biegły rewident wskazał jednoznacznie, że ewentualne niepowodzenie tych negocjacji może spowodować zagrożenie kontynuacji działalności jednostki.

Analizie poddano również majątek Spółki. Z raportu biegłego rewidenta (Prezentacja aktywów trwałych, część AII - trwałe aktywa rzeczowe) wynika, że w skład majątku trwałego Podatnika wchodzą: nieruchomości - grunty (w tym prawo użytkowania wieczystego) o wartości 1.599.360,97 zł, budynki, lokale i obiekty inżynieryjne lądowe oraz wodne o wartości 13.780.189,09 zł, maszyny i urządzenia o wartości 4.067.104,62 zł, środki transportu o wartości 18.211.489,06 zł, inne środki trwałe o wartości 443.595,46 zł, a także środki trwałe w budowie - 5.552.048,90 zł. Znacząca część środków trwałych ruchomych w postaci samochodów, ciągników i naczep pozostaje w leasingu operacyjnym (wartość ich amortyzacji wynosi 1.386.559,04 zł). Natomiast wartość amortyzacji samochodów osobowych (powyżej 20.000 €) oraz samochodów osobowych wykorzystywanych do celów prywatnych (amortyzacja 50%) wynosi łącznie 124.062,79 zł. Oznacza to, że wartość majątku ruchomego Spółki, który mógłby stanowić przedmiot zastawu skarbowego jest niewspółmierna do wartość zobowiązań objętych postępowaniem.

Natomiast amortyzacja nieruchomości (budynków nieczynnych) wynosi 120.979,515 zł, a gruntu pozostającego w użytkowaniu wieczystym wynosi 57.116,45 zł. Amortyzacji podlegają również urządzenia GPS - 15.418,70 zł.

Z powyższych informacji wynika struktura środków trwałych podlegających amortyzacji (która nie stanowi kosztów uzyskania). Łączna wartość amortyzacji wynosi 1.704.136,49 zł, z czego amortyzacja środków trwałych w leasingu stanowi 1.386.559,04 zł. Oznacza to, że środki trwałe pozostające do dyspozycji Podatnika w ramach leasingu (stanowiące własność leasingodawcy) stanowią 81,36% majątku ruchomego, natomiast własność Podatnika stanowi tylko 18,64 % majątku ruchomego. Skoro wartość rzeczowych aktywów trwałych ruchomych (maszyny i urządzenia, środki transportu oraz inne środki trwałe) wynosi łącznie brutto 22.722.189,54 zł, to przy założeniu, że żaden ze składników ruchomych majątku nie jest obciążony (np. zastawem) ich wartość wynosiłaby około 4.235.416,13 zł (18,64% z 22.722.189,54). Jest to kwota blisko dwukrotnie mniejsza niż wartość zobowiązań objętych postępowaniem.

Gwarancją realizacji zobowiązań objętych rozstrzygnięciem w kwocie 11.093 627,00 zł (kwota ta nie uwzględnia dalszego naliczania odsetek za zwłokę po doręczeniu decyzji wymiarowej) nie mogą być również nieruchomości wchodzące w skład majątku Podatnika. Z raportu biegłego wynika, że wartość wszystkich nieruchomości (gruntów - w tym także użytkowanych wieczyście, budynków, lokali i obiektów inżynieryjnych lądowych oraz wodnych) wynosi 15.379.550,06 zł. Jednakże każda z tych nieruchomości jest obciążona hipotecznie, bądź w dziale III księgi wieczystej został wpisany zakaz sprzedaży, z uwagi na toczące się postępowanie ze skargi paulińskiej (actio Pauliana).

Podsumowując, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stoi na stanowisku, że opisane okoliczności (udział w łańcuchu wyłudzania podatku od towarów i usług oraz sytuacja majątkowa Spółki) uprawdopodobniają, że zobowiązanie objęte postępowaniem - w przybliżonej kwocie 11.093.627,00 zł nie zostaną przez Spółkę wykonane.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego Skarżąca w rzuciła naruszenie:

art. 212 w zw. z art. 145 § 1, art. 138g, art. 144 § 5, w zw. z art. 33 § 2, art. 120 i art. 2a ordynacji podatkowej - przez odmowę ustalenia braku doręczenia decyzji I instancji, zatem przez odmowę ustalenia braku tej decyzji w obrocie podatkowo-prawnym.

art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 235 ordynacji podatkowej - przez odmowę umorzenia postępowania wobec braku przedmiotu postępowania odwoławczego wskutek braku decyzji I instancji w obrocie podatkowo-prawnym.

W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że decyzję I instancji doręczono bezpośrednio stronie pomijając jej pełnomocnika będącego radcą prawnym a wskazanego dla doręczeń pism w danej sprawie podatkowej. Decyzja I instancji narusza zatem art. 138g, art. 144 § 5 oraz art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej. Strona, powołując art. 120 Ordynacji podatkowej wskazała, że organy podatkowe nie mogą doręczać pism, jak im wygodnie, ale wyłącznie według przepisów. W przeciwnym przypadku czynności doręczania są bezprawne i nie mogą wywoływać skutku przewidzianego we właściwych przepisach.

W ocenie skarżącej, na skutek doręczenia decyzji Organu I Instancji Stronie, z pominięciem ustanowionego pełnomocnika decyzja nie weszła do obrotu prawnego.

Konsekwentnie, nie istnieje podstawa prawna zastosowania zabezpieczenia na majątku skarżącej strony; stosowane zabezpieczenia są bezprawne.

Strona podkreśliła, że skutki ujemne dla strony pojawiają się zawsze i obiektywnie od samego już faktu pominięcia pełnomocnika. Nie rozwodząc się tu, wystarczy wskazać ten obiektywnie ujemny skutek, że zanim upłynie termin odwołania, to odpowiednio mniejszym czasem pełnomocnik dysponuje na pomoc prawną stronie. Nie ma nic do rzeczy, że pełnomocnik "zdążył" w terminie odwołania, jeśli odebrano mu dysponowanie całym ustawowym terminem odwołania. Skarżąca podniosła, że niedoręczenie zaskarżonej decyzji w zgodzie z przepisami spowodowało tutaj podwójny skutek szkodzący prawom skarżącej. Po pierwsze, zdezorientowana, z winy organu utraciła prawie cały czas z przysługującego jej ustawowego terminu odwołania się od tej decyzji. To usprawiedliwia niską w ocenie organu II instancji skuteczność odwołania złożonego naprędce, w pośpiechu, a właściwie głównie dlatego, aby wytrącić organowi ewentualny argument pod potrzeby finałowej decyzji określającej, jakoby brak odwołania oznaczałby zaaprobowanie przez skarżącą wywodów faktycznych decyzji. Po drugie, z winy organu strona pozbawiona została profesjonalnej pomocy prawnej w okresie przysługującego stronie 7 dniowego terminu zaskarżenia zarządzeń zabezpieczenia zastosowanych na podstawie zaskarżonej tutaj decyzji i przez to zaskarżeniu uchybiła. Tak więc, obok argumentacji prawnej skargi o zakazie relatywizowania skutków pominięcia pełnomocnika w doręczeniu decyzji, należy uwzględnić nienaprawialne szkody wywołane u skarżącej w jej prawach procesowych.

Skarżąca zarzuciła uchylenie się organu II instancji od ustalenia, iż oczywiście celowym zamiarem (przeznaczeniem) decyzji I instancji było otwarcie formalnoprawnej drogi do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań przybliżanych w decyzji I instancji (art. 70 § 6 pkt 4 ordynacji podatkowej). Niekorzyść strony skutkiem pominięcia pełnomocnika nie zawęża się więc tylko do stosunku procesowego, lecz sięga niebezpieczeństwa niekorzyści w zakresie prawa materialnego; tj. pozbawienie strony dobrodziejstwa przedawnienia. Zaskarżona tutaj decyzja II instancji aprobuje w obrocie prawnym bezpodstawny skutek zawieszenia biegu przedawnienia mimo obowiązku ustalania zastosowania przedawnienia z urzędu w każdej fazie postępowania podatkowego.

Ponadto, w zakresie niekorzyści strony należy wskazać skutki bezpośredniego wykonywania zabezpieczającej decyzji I instancji, choć nie weszła do obrotu prawno-podatkowego. Mianowicie, z jej mocy bezprawnie zarządzono zabezpieczenia na majątku strony powodując szkody w obrocie gospodarczym i pieniężnym strony. Szkody te trwają i dlatego - nawiązując do uzasadnienia wcześniejszego - także dlatego konieczne jest połączenie z tą skargą także wniosku w trybie art. 61 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z nadzieją wszakże, iż organ II instancji zechce przedtem skorzystać z art. 61 § 2 pkt 1 tej ustawy. Wstrzymanie wykonania powinno dotyczyć także poprzedzającej decyzji I instancji w całości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Administracji Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Ustosunkowując się do zarzutów skargi wskazał, na okoliczności doręczenia decyzji organu I instancji opisane w notatce służbowej sporządzonej na okoliczność próby doręczenia zaskarżonej decyzji, w dniu 22 listopada 2016 r. W jego ocenie wynika z nich, że pełnomocnik Skarżącej od chwili podjęcia próby doręczenia decyzji Stronie (w trybie art. 153 § 2 Ordynacji podatkowej) miał wiedzę o wydanej decyzji, a także ojej treści.

Organ wskazał, że kwestia mocy wiążącej pełnomocnictwa udzielonego w toku postępowania kontrolnego dla postępowania zabezpieczającego nie została uregulowana expressis verbis w obowiązujących przepisach prawa. Dlatego też wydając rozstrzygnięcie w sprawie tutejszy organ posiłkował się orzecznictwem sądowo-administracyjnym, w którym istnieją dwa rozbieżne stanowiska co do kwestii, komu powinna zostać doręczona decyzja o zabezpieczeniu na majątku podatnika, wydana na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. bezpośrednio podatnikowi, czy też jego pełnomocnikowi ustanowionemu w toku kontroli.

Jednakże niezależnie od tych rozbieżności Doręczenie decyzji stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika może być bowiem uznane za skutecznie dokonane, jeżeli nie wywołuje dla strony ujemnych skutków procesowych. Nie można bowiem pominąć okoliczności, że decyzja o zabezpieczeniu z dnia [...] 2016 r. nr [...], mimo wysłania jej bezpośrednio do strony trafiła również do rąk pełnomocnika, o czym świadczy okoliczność, że pełnomocnik zapoznał się z jej treścią i wniósł w terminie odwołanie, załączając stosowne pełnomocnictwo uwzględnione w dalszym toku postępowania przez tutejszy organ. Co istotne, pełnomocnik już w chwili doręczenia decyzji miał wiedzę zarówno o charakterze wydanego rozstrzygnięcia jak i próbie jego doręczenia, bowiem zasugerował, aby Skarżąca nie przyjmowała decyzji, co też miało miejsce. Zatem wnioski jakie z tej okoliczności wywodzi Skarżąca, która uznaje, że decyzja ta w ogóle nie weszła do obrotu prawnego, zatem nie wywołuje skutków prawno-podatkowych są zdaniem tutejszego organu zbyt daleko idące.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2016 r. poz.1066 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 poz. 1369. Ze zm.– w skrócie u.p.s.a). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) u.p.s.a.

Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a w szczególności powołanych w skardze przepisów o postępowaniu.

W pierwszym rzędzie wskazać należy, że nie może zostać uwzględniony zarzut skarżącego odnośnie do naruszenia art. 212 § Ordynacji podatkowej polegającego na niestwierdzeniu braku doręczenia decyzji organu I instancji z uwagi na doręczenie jej bezpośrednio podatnikowi zamiast ustanowionemu przez niego w toku kontroli pełnomocnikowi, czyli z naruszeniem art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie istnieją rozbieżne stanowiska co do kwestii, komu powinna zostać doręczona decyzja o zabezpieczeniu na majątku podatnika, wydana na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. bezpośrednio temu podatnikowi, czy też jego pełnomocnikowi ustanowionemu w toku kontroli podatkowej.

Jedna grupa wyroków kładzie nacisk na ścisły związek decyzji o zabezpieczeniu z prowadzonym postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową, o czym ma świadczyć treść art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zabezpieczenia można dokonać w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem m.in. decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Skoro zatem decyzja o zabezpieczeniu wydawana jest w toczącym się postępowaniu podatkowym lub kontrolnym, to nie może zostać doręczona z pominięciem ustanowionego przez podatnika w tymże postępowaniu pełnomocnika, zwłaszcza jeśli jest to umocowanie w miarę ogólne, o szerokim zakresie (tak przykładowo wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1377/12). W drugiej grupie rozstrzygnięć forsowana jest teza sprowadzająca się do stwierdzenia, że w istocie decyzja o zabezpieczeniu jest wydawana w toku odrębnego od postępowania podatkowego, czy kontroli podatkowej postępowania zabezpieczającego, stąd też nie ma podstaw, aby doręczać decyzję do rąk pełnomocnika umocowanego w toku innego postępowania (por. wyroki NSA z dnia 22 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 506/11; z dnia 13 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 367/10; z dnia 22 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 695/10).

Niezależnie od tego jednak, którą linię orzeczniczą i zawartą w niej argumentację zaakceptować, wskazać należy, że ewentualne uchybienie w zakresie doręczenia decyzji o zabezpieczeniu nie mogło mieć wpływu na wynik niniejszej sprawy. Nie można bowiem pominąć okoliczności, że pomimo skierowania decyzji do rąk podatnika ustanowiony w sprawie pełnomocnik wniósł w terminie odwołanie. Zatem podatnik nie poniósł z tego powodu żadnego uszczerbku.

W ocenie Sądu zarówno na gruncie przepisów kodeksu postępowania administracyjnego (art. 40 § 2) oraz Ordynacji podatkowej (art. 145 § 2) nie można przyjąć, że decyzja (postanowienie) organu I instancji doręczona stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika nie wywołuje żadnych skutków prawnych, a w szczególności, że tak doręczona decyzja lub postanowienie nie wchodzi do obrotu prawnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę podziela w pełni przyjęty w orzecznictwie pogląd, że koncepcja "wejścia decyzji do obrotu prawnego" nie jest związana z prawidłowym, tj. zgodnym z przepisami prawa doręczeniem decyzji, lecz z dokonaniem czynności doręczenia polegającej na uzewnętrznieniu woli organu wobec podmiotu usytuowanego poza organem administracji i to niekoniecznie nawet wobec jej adresata. Wchodzi do obrotu i wywołuje skutki prawne również decyzja (postanowienie) doręczone wadliwie np. z naruszeniem przepisów o doręczeniach, z pominięciem niektórych stron, bądź ich pełnomocników (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 marca 2009 r. w sprawie I OSK 453/08 oraz z 26 lipca 2013 r. w sprawie II OSK 718/12 dostępny na https://cbois.nsa.gov.pl).

W szczególności nie można przyjąć, że doręczona w rozpoznawanej sprawie skarżącej spółce decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] 2016 r. ([...]) była decyzją nieistniejącą i że z tego powodu organ I instancji powinien na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej umorzyć postępowanie.

Decyzje nieistniejące to takie, które zostały wydane w nieistniejącym postępowaniu oraz takie, które co prawda wydane zostały w postępowaniu istniejącym, ale nie zawierają konstytutywnych cech decyzji, a także takie, które nie zostały doręczone czy ogłoszone stronie (B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, wyd. 6, Warszawa 2008, s. 305). Nie może ulegać najmniejszych wątpliwości, że decyzja zalegająca w aktach sprawy, niedoręczona stronie ani żadnemu innemu podmiotowi nie wywołuje żadnych skutków prawnych, gdyż skutki prawne decyzji mogą dopiero zaistnieć z chwilą wprowadzenia jej do obrotu prawnego w drodze jej doręczenia lub ogłoszenia stronie. Taką decyzję, która doręczona czy też ogłoszona została nie można określić jako decyzji nieistniejącej. Trzeba więc przyjąć, że w przypadku, w którym decyzji doręczono bezpośrednio stronie, także wówczas, gdy reprezentował ją ustanowiony prawidłowo pełnomocnik decyzja weszła do obrotu prawnego i stronie służy prawo wniesienia odwołania.

Innymi słowy, jeżeli decyzja organu administracji zostanie doręczona, nawet nieprawidłowo, tj. z naruszeniem art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, to nie można twierdzić, że nie weszła ona do obrotu prawnego. Decyzja taka weszła do obrotu prawnego i może być zaskarżona. Decyzja rozpoczyna bowiem swój byt prawny z chwilą ogłoszenia lub doręczenia stronie postępowania i z tym momentem wiąże organ, który ją wydał.

Określony w art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej obowiązek doręczenia pisma (tu decyzji) pełnomocnikowi i obliczenie terminu do wniesienia odwołania od daty doręczenia pełnomocnikowi został ustalony w interesie stron postępowania i nie może być interpretowany i wykorzystywany na niekorzyść stron postępowania. Jeżeli zatem wadliwe doręczenie decyzji bezpośrednio stronie, a nie pełnomocnikowi nie wywołało skutku w postaci nierozpoznania odwołania, to naruszenie takie nie może mieć istotnego wpływu na wynik sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 2160/13). Prezentowany wyżej pogląd jest przy tym o tyle uzasadniony o ile dotyczy skutków procesowych a nie materialnych (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 kwietnia 2014r., sygn. akt I GSK 1377/12, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – CBOSA).

Reasumując, skoro, co było bezsporne w rozpoznawanej sprawie, od decyzji doręczonej bezpośrednio skarżącej spółce ustanowiony przez nią pełnomocnik złożył w terminie odwołanie, to oczywistym było, że na skutek doręczenia decyzji bezpośrednio skarżącej spółce nie można było przyjąć, że decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego, i że z tego tylko powodu jej prawa, jako strony, zostały naruszone w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Brak było zatem podstaw do przyjęcia, że podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania były uzasadnione.

Odnosząc się natomiast do podnoszonych w skardze twierdzeń, iż wadliwe doręczenie decyzji wywołało także skutki materialno-prawne w postaci nieprawidłowego (niedopuszczalnego) zrządzenia zabezpieczenia i pozbawienia strony dobrodziejstwa przedawnienia w ocenie sądu nie wynikają one z naruszenia przepisów o postępowaniu. Badanie prawidłowości czynności zabezpieczających podejmowanych na podstawie przepisów o egzekucji nie jest przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie.

Dalej wskazać należy, że zasadniczym celem postępowania zabezpieczającego, o którym mowa w art. 33 Ordynacja podatkowa jest zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana. Pomimo ciążącego na organach obowiązku uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje, postępowanie to nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Z tych względów nie przeprowadza się w jego ramach pełnego postępowania dowodowego. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, iż jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie przepisów art. 33 Ordynacji podatkowej jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia w sytuacji istnienia obawy niewykonania w przyszłości zobowiązania podatkowego, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości tego zobowiązania. Postępowanie zabezpieczające nie zastępuje zatem postępowania podatkowego w zakresie weryfikacji ustaleń co do wysokości zobowiązania podatkowego. Organ prowadzący postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia musi jedynie uprawdopodobnić, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje. Nie jest to natomiast postępowanie konkurencyjne do postępowania podatkowego, czy kontroli podatkowej. Ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć dotyczących m.in. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej i zakres tego postępowania (tak: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 września 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 632/14 i powołany tam wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 397/10, wyrok WSA w Krakowie z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 560/13). Zatem bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy są zarzuty podnoszone w odwołaniu o bezzasadności dokonanych podczas kontroli ustaleń. Ustalenia te mogą być bowiem analizowane jedynie w kontekście uprawdopodobnienia zastosowania zabezpieczenia. Wymóg taki nie został jednak wymieniony w art. 33 Ordynacji podatkowej, jako podstawa do wydania decyzji o zabezpieczeniu. Ustawodawca nie nakazuje bowiem organom podatkowym uprawdopodobnienia zasadności nałożenia na podatnika obowiązku zapłaty bądź zwrotu podatku, jako warunku koniecznego dla wydania decyzji o zabezpieczeniu. Inaczej sytuacja zabezpieczenia wygląda na gruncie kodeksu postępowania cywilnego, gdzie wyraźnie wskazano, że aby sąd dokonał zabezpieczenia roszczenia, powód musi je uprawdopodobnić. Ustawodawca niejako "ułatwił" organom podatkowym zastosowanie instytucji zabezpieczenia. W konsekwencji dla orzeczenia zabezpieczenia nie jest istotne, czy przeprowadzone w toku postępowania kontrolnego ustalenia są przekonywujące odnośnie do obowiązku zapłaty przez stronę określonego zobowiązania podatkowego. Okoliczność, czy faktycznie doszło do obrotu fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, będzie przedmiotem rozstrzygania w postępowaniu wymiarowym.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że organy prawidłowo zastosowały powołane w uzasadnieniach decyzji przepisy prawa, tj. art. 33 Ordynacji podatkowej określający przesłanki warunkujące dokonanie zabezpieczenia. Przepis ten umożliwia organom dokonanie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych w sytuacji, kiedy zachodzi obawa niewykonania takiego zobowiązania, przy czym ustawodawca, przywołując dwa przypadki uzasadniające istnienia takiej obawy, tj. trwałego nie uiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych oraz zbywania majątku mogącego utrudnić egzekucję, posłużył się katalogiem otwartym. A zatem zasadniczą przesłanką dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika jest stwierdzenie, że zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Taka konstrukcja analizowanego przepisu oznacza, że organ dokonujący zabezpieczenia może w każdy sposób wykazywać istnienie uzasadnionej obawy nie wykonania zobowiązania, a więc także okolicznościami innymi, niż te przykładowo wskazane przez ustawodawcę (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2012 r., sygn. I FSK 1984/11). Zaznaczyć też należy, że w powołanym przepisie mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że mogą uprawdopodobnić brak zapłaty podatku w przyszłości organy podatkowe nie są zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu.

W zasadzie zatem chodzi w takich sytuacjach o dokonanie oceny, czy zaistniała realna uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Określenie przesłanki zabezpieczenia zobowiązania terminem "uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania" oznacza, że nie chodzi o jakąkolwiek obawę, ale o obawę poważną, uzasadnioną konkretnymi, zdefiniowanymi okolicznościami sprawy. Jednocześnie ocena sytuacji w tym zakresie powinna być dokonywana na podstawie obiektywnych kryteriów, gdyż tylko wtedy decyzja o zabezpieczeniu podlegająca kontroli sądowej będzie sprawdzalna. Uzasadniona obawa winna mieć swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy.

W niniejszej sprawie organy dokonały analizy sytuacji majątkowej skarżącego i doszły do prawidłowego w opinii sądu przekonania, że w zestawieniu z wysokością przewidywanych obciążeń podatkowych uzasadnia obawę, że zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane w sposób dobrowolny, ewentualnie w drodze egzekucji administracyjnej. Przytoczone w zaskarżonej decyzji ustalenia z opinii biegłego –rewidenta wskazujące na pogarszającą się sytuację finansową Skarżącej oraz obciążeń na jej majątku uprawdopodobniają, obawę niewykonania przez niego przewidywanych zobowiązań podatkowych.

Wobec tego Sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie także innych naruszeń prawa, które uzasadniały by uchylenie zaskarżonej decyzji.

Reasumując zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, w związku z czym skargę – na podstawie art. 151 p.p.s.a należało oddalić.