Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2108/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 4d, art. 15 ust. 1, art. 9 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca) Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant starszy referent Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2013 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2012 r. nr [....] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżąca – P. S.A., pismem z 20 grudnia 2011 r. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z remontem środka trwałego.

We wniosku Skarżąca przedstawiła stan faktyczny wskazując, że jest przedsiębiorstwem, którego podstawowym przedmiotem działalności jest sprzedaż i dystrybucja energii elektrycznej, sprzedaż oleju napędowego oraz świadczenie usług elektroenergetycznych.

Spółka posiada środki trwałe, które służą do prawidłowego wykonywania działalności gospodarczej. Do środków trwałych Spółki należą przykładowo: samochody ciężarowe, pojazdy specjalne, budynki, urządzenia rozdzielcze prądu, linie energetyczne, agregaty prądotwórcze, transformatory, podstacje trakcyjne, urządzenia nastawcze prądu.

W celu prawidłowego wykonywania działalności gospodarczej, posiadane przez Spółkę środki trwałe muszą być utrzymywane w stanie przydatnym do użytku. W związku z tym, Spółka przeprowadza remonty środków trwałych. Przeprowadzone remonty nie mają charakteru ulepszenia środków trwałych, o którym mowa w art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 74, poz. 397 ze zm. dalej "u.p.d.o.p."). Skutkują ponoszeniem przez Spółkę kosztów takich remontów. Koszty remontów środków trwałych są ujmowane w księgach rachunkowych Spółki zgodnie z obowiązującymi w Spółce zasadami (polityką) rachunkowości.

W przyszłości, Spółka wprowadzi nowe zasady (politykę) rachunkowości. Spółka będzie stosować, do prowadzenia ksiąg rachunkowych, Polskie Standardy Rachunkowości (dalej: "PSR") wskazane w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze. zm., dalej "ustawa o rachunkowości") albo Międzynarodowe Standardy Rachunkowości i Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (dalej łącznie: "MSR"). Sposób prowadzenia ksiąg rachunkowych zostanie wskazany w polityce rachunkowości Spółki. Polityka rachunkowości Spółki będzie uzależniała sposób zaksięgowania i prezentacji kosztów remontu środków trwałych w księgach rachunkowych od poziomu poniesionych kosztów bądź od stopnia ingerencji przeprowadzonego remontu w środek trwały lub od innych, określonych w polityce rachunkowości Spółki, kryteriów.

W przypadku stosowania przez Spółkę PSR, polityka rachunkowości będzie przyjmowała rozkładanie kosztów niektórych remontów środków trwałych Spółki w czasie dla celów rachunkowych. Oznacza to, że w trakcie trwania remontu, ponoszone koszty remontu będą księgowane na koncie zobowiązań w korespondencji z kontem rozliczeń międzyokresowych kosztów, a następnie po zakończeniu remontu będą poodnoszone w ciężar kosztów przeprowadzony przez przewidziany w polityce rachunkowości Spółki okres np. 5 lat.

Natomiast, w przypadku stosowania przez Spółkę MSR, polityka rachunkowości będzie przewidywała dwa sposoby kwalifikowania kosztów remontów dla celów rachunkowych:

1) w trakcie trwania remontu, ponoszone koszty remontu będą księgowane na koncie zobowiązań w korespondencji z kontem rozliczeń międzyokresowych kosztów, a następnie po zakończeniu remontu będą księgowane w koszty okresu, przez przewidziany w polityce rachunkowości Spółki okres np. 5 lat; albo

2) w trakcie trwania remontu, ponoszone koszty remontu będą księgowane na koncie zobowiązań w korespondencji z kontem środków trwałych w budowie, a następnie po zakończeniu remontu będą odnoszone do wartości początkowej środków trwałych i prezentowane w wyniku finansowym (dla potrzeb rachunkowych) jako koszt amortyzacji przez przewidziany w polityce rachunkowości okres np. 5 lat.

Okres, na który Spółka rozłoży ujęcie kosztu w ciężar wyniku finansowego, nie wynika z przepisów prawa nakładających na Spółkę obowiązek okresowego dokonywania remontów środków trwałych. Okres ten wynikał będzie z przyjętych przez Spółkę zasad rachunkowości. Faktyczna częstotliwość remontów z całą pewnością różnić się będzie od przyjętych przez Spółkę okresów, na które rozkładany będzie w czasie koszt remontów. Na faktyczną częstotliwość remontów będzie miała wpływ m.in. sytuacja finansowa Spółki, plany biznesowe Spółki, rzeczywiste zużycie poszczególnych środków trwałych, awarie środków trwałych i inne czynniki. W momencie przeprowadzenia remontu danego środka trwałego nie będzie wiadomym za jaki okres czasu dany środek trwały będzie wymagał ponownego remontu.

W związku z powyższym Skarżąca zapytała, czy może zaliczyć wydatki na remont środka trwałego, rozliczane w czasie dla celów rachunkowych, do podatkowych kosztów uzyskania przychodów, jednorazowo w dacie poniesienia tzn. na dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury, tj. na bieżąco w okresie, w którym koszt remontu został ujęty na koncie zobowiązań?

Skarżąca powołała się na treść art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Skarżąca wskazała, że wydatek na remont środka trwałego jest kosztem poniesionym w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów osiąganych przez Spółkę. Poniesienie kosztu remontu środka trwałego przez Spółkę stanowi warunek prawidłowego prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę. W przypadku niewykonywania remontów środków trwałych, środki trwałe utraciłyby wartość użytkową do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Wydatków na remont środka trwałego nie można przyporządkować do konkretnie uzyskanego przez Spółkę przychodu. Przedmiotowe wydatki remontowe są kosztami, których poniesienie jest niezbędne dla całokształtu prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę i osiągania przez nią przychodów. W związku tym, zdaniem Spółki, poniesione wydatki remontowe na rzecz środków trwałych stanowią koszt uzyskania przychodu inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami (zwany dalej kosztem pośrednim).

Ponadto dodała, że nie istnieje możliwość zaplanowania odstępów czasu, w których powinny zostać wykonane remonty środków trwałych. Remonty są uzależnione od bieżącej eksploatacji środków trwałych, a czas ich dokonania wynika przykładowo: z okresu, w jakim zużywają się elementy środków trwałych podczas ich codziennej eksploatacji, awarii środka trwałego, wymiany elementów środków trwałych zgodnie z zaleceniami technicznymi itp. W związku z tym, nie jest wiadome, na jaki okres wystarczy przeprowadzony remont środka trwałego oraz ile razy w danym okresie rozliczeniowym środek trwały będzie podlegał remontom.

Zdaniem Spółki, w momencie ponoszenia wydatków na remont środków trwałych nie jest możliwe jednoznaczne określenie długości okresu, jakiego będą one dotyczyły. Nie sposób bowiem przewidzieć trwałości efektów przeprowadzonych prac. Nie jest zatem możliwe dokonanie proporcjonalnego rozliczenia przedmiotowych kosztów, o którym mowa w art. 15 ust. 4d zd. 2 u.p.d.o.p. Spółka mogłaby podjąć próbę określenia prognozowanego okresu, w jakim naprawiony sprzęt będzie mógł być użytkowany i w jakim zaistnieje konieczność przeprowadzenia kolejnego remontu bądź przeglądu, jednakże nie jest w stanie określić dokładnego, definitywnego, niezmiennego okresu, jakiego dotyczą przedmiotowe koszty, co zdaniem Spółki jest warunkiem koniecznym, dla zastosowania proporcjonalnego rozliczenia kosztów podatkowych w tym zakresie zgodnie z art. 15 ust 4d zd. 2 u.p.d.o.p.

Ponadto, przeprowadzany remont środka trwałego ma charakter czynności jednorazowej. Polega on na wykonaniu czynności, mających na celu przywrócenie stanu używalności środka trwałego. Remont nie jest czynnością rozciągniętą w czasie trwającą przez cały okres eksploatacji danego środka trwałego. Czynność polegająca na remoncie jest czynnością terminową, która kończy się w momencie zakończenia remontu danego środka trwałego. Stąd, remont nie jest czynnością mającą charakter świadczenia ciągłego. Nie można go zatem przypisać do okresu czasu, przykładowo: do całego okresu używania środka trwałego przez Spółkę bądź do okresu używania środka trwałego w okresie pomiędzy kolejnymi remontami.

W związku z powyższym, Spółka stanęła na stanowisku, że ponoszone przez nią w przyszłości koszty remontów środków trwałych powinny być zaliczane do podatkowych kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.

Na potwierdzenie swego stanowiska Skarżąca powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 września 2011 r. (II FSK 451/10), a także stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone, min. w wyrokach z 15 września 2011 r. (II FSK 451/10), z 19 marca 2010 r. (II FSK 1731/08), z 23 marca 2010 r. (II FSK 1733/08).

Skarżąca wskazała, że w myśl art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Stosownie do treści art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., momentem poniesienia kosztów pośrednich, jakimi są wydatki związane z przeprowadzeniem remontów środków trwałych jest data, pod którą wydatki zostaną ujęte w księgach rachunkowych Spółki. Oznacza to, iż bez względu na przyjęty, dla celów rachunkowych, sposób rozliczania kosztów remontów środków trwałych (np. rozliczanie kosztów w czasie), w kosztach podatkowych powinny one zostać rozpoznane w całości w dacie, pod którą ujęta zostanie - w księgach rachunkowych - operacja związana z ich poniesieniem, tj. na dzień ujęcia faktury (rachunku) w księgach rachunkowych na koncie zobowiązań.

Zdaniem Spółki, w przedstawionym stanie przyszłym, Spółka będzie mogła zaliczyć do podatkowych kosztów uzyskania przychodów koszty remontu środka trwałego na dzień ujęcia tego kosztu w księgach rachunkowych na koncie zobowiązań (na podstawie otrzymanej przez Spółkę faktury). Bez znaczenia pozostaje sposób ujęcia w księgach i prezentacji danego zdarzenia dokonywany przez Spółkę dla potrzeb rachunkowych.

Skarżąca wskazała ponadto, że potwierdzenie stanowiska, że przypisanie poniesionego kosztu we właściwym okresie rozliczeniowym jest uzależnione od tego, na jaki dzień Spółka ujmuje koszt podatkowy w księgach rachunkowych, można znaleźć w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lipca 2011 r. (II FSK 414/10).

Zdaniem Skarżącej art. 15 u.p.d.o.p. odnosi się - jako całość - do kosztów uzyskania przychodów. Również art. 15 ust. 4e odnosi się do zdefiniowania pojęcia poniesienia kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej.

Ponadto Skarżąca powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 maja 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 3044/10).

Zdaniem Spółki, ponoszone przez Spółkę w przyszłości koszty remontów środków trwałych, będą kosztami pośrednimi Spółki, zatem powinny być potrącane jednorazowo zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., który stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Ponadto dodała, że zgodnie z treścią przepisu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., Spółka będzie mogła rozliczyć w całości poniesione koszty remontów środka trwałego w kosztach uzyskania przychodów na dzień, na który wydatek ten został ujęty w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury, tj. na dzień zaksięgowania kosztu na koncie zobowiązań. Bez znaczenia dla momentu, w którym dany koszt należy uwzględnić w rozliczeniu podatkowym, pozostaje moment, w którym dany koszt obciąża wynik finansowy Spółki ustalany na podstawie PSR lub MSR.

W interpretacji indywidualnej z [...] marca 2012 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powołując się na treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazał, że do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Organ podatkowy wskazał, że dla celów podatku dochodowego od osób prawnych istotne jest właściwe określenie momentu potrącalności kosztów. Zasady podatkowego rozpoznawania momentu potrącalności wydatków stanowiących w myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4 i 4a - 4h u.p.d.o.p. Przepisy te różnicują ten moment w zależności od tego czy koszty można bezpośrednio powiązać z przychodem czy też nie ma takiej możliwości.

Mając powyższe na uwadze organ podatkowy stwierdził, że wydatki ponoszone z tytułu remontów środków trwałych stanowią koszty uzyskania przychodu inne niż bezpośrednio związane z przychodem. W związku z tym, przy zaliczaniu wydatku do kosztów uzyskania przychodów, Spółka powinna zastosować art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., z którego wynika, że koszty takie są potrącalne w dacie ich poniesienia (...). Organ podatkowy uznał ponadto, że z przepisu tego wynika, iż za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. zaksięgowano w korespondencji z odpowiadającym mu zobowiązaniem. Dzień ten należy rozumieć jako dzień (okres), do którego został dany wydatek przypisany w księgach rachunkowych Spółki na podstawie treści otrzymanej faktury. W związku z tym, ujęcie podatkowe kosztu uzależnione jest, co do zasady, od ujęcia danego kosztu w księgach rachunkowych. Dotyczy to również sytuacji, gdy koszt wprowadzany jest do ksiąg w innej dacie niż data otrzymania faktury. Samo otrzymanie faktury nie stanowi bowiem - w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wystarczającej podstawy do rozpoznania kosztu, koszt musi jeszcze zostać ujęty w księgach rachunkowych. Skoro, ujęcie kosztu w księgach jest warunkiem rozpoznania kosztu dla celów podatkowych, istotny jest również dzień, do jakiego dany koszt przyporządkowano dla celów rachunkowych.

Dodatkowo, organ podatkowo wskazał, że przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wprost wyłącza możliwość ujęcia jako koszt poniesiony dla celów podatkowych tylko kosztów, które zostały ujęte jako rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W związku z powyższym, pojęcie "dzień, na który ujęto koszt" interpretowane musi być zgodnie z przepisami o rachunkowości, z których wynikają normy określające m.in. do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są określone koszty i przychody. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów), tylko jego "ujęcie jako kosztu" tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, w tym zachowania zasady ostrożności (art. 7 ustawy o rachunkowości), zasady istotności (art. 8 ust.1 ww. ustawy) i zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy). Zasady rachunkowości nakazują, aby koszty poniesione w bieżącym okresie, które są tak duże, że będą rażąco obniżać (deformować) wynik tego okresu, a ich związek z osiąganiem przychodów w przyszłych okresach jest oczywisty, aktywować i dokonywać systematycznie odpisów w ciężar kosztów, stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń. Decyzję o dokonywaniu czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów podejmuje kierownik jednostki. W literaturze przedmiotu, ponieważ przepisy o rachunkowości nie określają szczegółowo rodzaju tych kosztów, pozostawiając tę ocenę jednostce prowadzącej księgi, zaleca się, aby w ten sposób rozliczać m.in. koszty remontów środków trwałych, prenumeraty, ubezpieczeń majątkowych.

Reasumując powyższe, organ podatkowy stwierdził, że z treści art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wynika podstawowa zasada: moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

Zdaniem organu podatkowego elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych jest więc data "na którą" (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych. W przypadku, gdyby intencją ustawodawcy było dążenie do ujmowania kosztów pośrednich dla celów podatkowych w momencie ich fizycznego księgowania, przepis wyraźnie wskazywałby, że za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień "w którym" ujęto koszt dla celów rachunkowych, a nie jak stanowi ustawa dzień "na który" ujęto dany koszt.

W opinii organu podatkowego skoro ustawodawca używa specyficznych zwrotów, zaczerpniętych z ustawy o rachunkowości, oznacza to, że wiąże z tym określone konsekwencje w zakresie podatkowym. Organ zwrócił uwagę, że ustawa o rachunkowości konsekwentnie posługuje się zwrotem "na dzień", odróżniając go od zwrotu "w dniu". Na określony dzień zamyka się księgi rachunkowe (art. 12 ustawy o rachunkowości), czy sporządza się sprawozdanie finansowe. Użycie przez ustawodawcę zwrotu "na dzień" oznacza, że ustawodawca przewidział, że określone czynności faktyczne wykonywane są w okresie następującym po okresie sprawozdawczym, którego dotyczą określone zapisy księgowe. Przykładowo sprawozdanie finansowe sporządza się na ostatni dzień roku obrotowego, ale z natury rzeczy jest ono sporządzane już w roku kolejnym. Podobnie z zamykaniem ksiąg rachunkowych, zamyka się je na ostatni dzień okresu sprawozdawczego, jednak sama czynność zamknięcia ksiąg może mieć miejsce znacznie później, przy czym ustawa nie wskazuje dokładnej daty, tego zamknięcia. Jednak, co istotne mimo że księgi za dany rok zamykane są już w kolejnym roku, zamykane są na ostatni dzień roku obrotowego, co ma na celu realizację zasady współmierności kosztów i przychodów. Zatem użycie zwrotu "na dzień" miało na celu wskazanie określonej daty z ostatniego roku obrotowego (okresu sprawozdawczego), do której przyporządkowano określony koszt.

W opinii organu podatkowego, brak jest podstaw do innego rozumienia zwrotu "na dzień" dla celów podatkowych. Przemawia za tym, przede wszystkim fakt, że art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. odnosi się do czynności zaksięgowania kosztu (ujęcia w księgach), skoro jednocześnie posługuje się zwrotem konsekwentnie używanym w ustawie o rachunkowości, należy go interpretować zgodnie z tą ustawą, w przeciwnym przypadku, koszt podatkowy byłby ujmowany w okresie, w którym nie został ujęty w księgach (zaksięgowany). Zatem regulacja zawierałaby sprzeczność.

Na potwierdzenie swego stanowiska organ podatkowy przywołał szereg interpretacji indywidualnych jednocześnie dodając, że zasady rachunkowości nakazują, aby koszty poniesione w bieżącym okresie, które są tak duże, że będą rażąco obniżać (deformować) wynik tego okresu, a ich związek z osiąganiem przychodów w przyszłych okresach jest oczywisty, aktywować i dokonywać systematycznie odpisów w ciężar kosztów stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń. Stanowi o tym również zasada istotności: informacja jest uznawana za istotną, jeśli jej pominięcie lub zniekształcenie może wpłynąć na decyzje ekonomiczne użytkowników, podejmowane na podstawie sprawozdań finansowych.

Ponadto wskazał, że ponieważ przepisy o rachunkowości nie określają szczegółowo rodzaju tych kosztów, ocena w tym zakresie pozostawiana jest jednostce prowadzącej księgi.

W konsekwencji uznał, że jeśli Spółka kierując się zasadami (polityką) rachunkowości podjęła decyzję o rozliczaniu w czasie poniesionych kosztów na remont środków trwałych - to działania takie uznać należy za prawidłowe, tak w odniesieniu do kosztów rachunkowych, jak i podatkowych. Ujęcie rachunkowe wydatku jako kosztu przesądza bowiem o sposobie jego rozpoznania dla celów podatkowych.

Pomimo wystosowania przez Skarżącą wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów w odpowiedzi na powyższe wezwanie nie znalazł podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

Pismem z dnia 4 czerwca 2012 r. Skarżąca wniosła skargę na powyższą interpretację zarzucając jej:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 15 ust. 4e w związku z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że dokonując rozliczenia w czasie pod względem rachunkowym kosztów remontu środka trwałego, pod względem podatkowym koszty te również należy rozpoznawać w czasie, tj. zaliczać do kosztów uzyskania przychodów w tych latach podatkowych, w których wydatki te zostaną zaksięgowane na koncie służącym do ewidencji kosztów bilansowych,

2. naruszenie przepisów prawa o postępowaniu, tj.: art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, DZ. 60 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez brak zawarcia w zaskarżonej interpretacji własnego uzasadnienia prawnego zajętego przez organ podatkowy stanowiska.

Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że analiza przepisów u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że stanowisko organu podatkowego wyrażone w zaskarżonej interpretacji nie ma oparcia w obowiązujących przepisach, a tym samym jest nieprawidłowe i nie zasługuje na ochronę prawną. Zgodnie z linią orzeczniczą, ujęcie rachunkowe wydatku jako kosztu nie ma wpływu na sposób jego rozpoznania dla celów podatkowych. Koszt, o którym mowa w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. jest kosztem podatkowym, a nie kosztem rachunkowym, zatem moment zaliczenia wydatku do kosztu uzyskania przychodów nie zależy od momentu zaliczenia wydatku do kosztu rachunkowego. W rezultacie, w rozumieniu art. 15 ust. 4e w związku z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., moment zaliczenia wydatków związanych z remontem środka trwałego do kosztów uzyskania przychodów następuje na dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano), na podstawie otrzymanej faktury (lub innego dokumentu), na koncie zobowiązań. Konsekwentnie, Skarżąca ma prawo zaliczyć koszt wydatków związanych z remontem środka trwałego do kosztów uzyskania przychodów miesiąca, w którym ujęto fakturę dotyczącą wydatków związanych z remontem środka trwałego w księgach rachunkowych, jako zobowiązanie.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr z 2012 r., poz. 270), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się wystąpienia przesłanek do wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do wykładni art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.

Zgodnie z tym przepisem za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych. Moment poniesienia kosztu powiązano zatem z dniem, na który ujęto go jako koszt w księgach rachunkowych. Ustawodawca uzależnił więc moment powstania kosztu podatkowego w rozumieniu art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. między innymi od momentu ujęcia kosztu w księgach rachunkowych (art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.). Omawiane przepisy dotyczą niewątpliwie potrącania kosztów w czasie. Zaksięgowanie kosztu dla celów podatkowych służyć ma przy tym określeniu dochodu lub straty danego podatnika. Wykładni przepisów art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p. nie sposób zaś dokonywać w oderwaniu od pozostałych przepisów tej ustawy dotyczących instytucji przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu (straty).

Należy wskazać, iż zagadnienie zbliżone do zagadnienia, którego dotyczy niniejsza sprawa było przedmiotem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2012r., sygn. akt II FSK 253/11 (dostępny w bazie CBOIS). Stanowisko wyrażone w tym wyroku podziela Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie. Tym samym nie podziela poglądów wyrażonych w wyrokach Naczelnego Sadu Administracyjnego powołanych w skardze.

Należy zgodzić się z twierdzeniami Skarżącej, że prawo podatkowe cechuje się dużą autonomią. W rozpoznawanej sprawie inny akt prawny (ustawa o rachunkowości) nie przesądza jednak o jednym z najistotniejszych elementów konstrukcyjnych podatku dochodowego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie kwalifikuje wydatku do kosztów uzyskania przychodów, czyni to ustawa podatkowa w szczególności art. 15 ust. 1 oraz art. 16 u.p.d.o.p. Przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. jedynie określa moment zakwalifikowania wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe nie narusza autonomii prawa podatkowego. Sama ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera odesłanie do innych przepisów. W art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje się, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Odrębne przepisy w rozumieniu powołanego art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. są zamieszczone w ustawie o rachunkowości. Skoro tak, to użyte w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. sformułowanie "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych", należy odnosić do ksiąg prowadzonych według zasad określonych w ustawie o rachunkowości.

W związku z poczynionymi uwagami należy stwierdzić, że ujęcie (zaksięgowanie) wydatku w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wydatek dla zakwalifikowania go do kosztów uzyskania przychodu musi zatem spełniać wymogi określone ustawą podatkową, ale w czasie koszt ten ujawniony jest w dniu jego zaksięgowania w księgach rachunkowych.

Za niezasadny uznać zatem należało zarzut błędnej wykładni art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Tutejszy Sąd nie kwestionuje możliwości zakwalifikowania wydatków na remont jednorazowo w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Taka możliwość wynika z przepisów ustawy podatkowej. Przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wprowadził wybór dla podmiotu, co do możliwości zaliczenia w czasie tego typu wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Wybór ten jest determinowany zasadami polityki rachunkowości.

W związku z powyższym nie doszło do naruszenia przez Ministra Finansów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 4e w związku z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.

Ponadto, zdaniem Sądu, w zaskarżonej interpretacji organ wystarczająco odniósł się do stanowiska Skarżącej przedstawionego we wniosku oraz wystarczająco uzasadnił swoje stanowisko. Nie naruszył zatem przepisów art. 14c §1 i § 2 Ordynacji podatkowej w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.