Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2390/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 19, art. 21 ust. 6 i 7
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 6 ust. 2
journal: Dz.U. 2003 nr 152 poz 1478
law: Rozporządzenie MInistra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom
article: art. 78 par. 1, art. 78a, art. 56
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant Maria Nałęcz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi B. z siedzibą w Wielkiej Brytanii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty niezwróconej części kwoty podatku oraz odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2011 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. z siedzibą w Wielkiej Brytanii kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] lutego 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił B. z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") wypłaty niezwróconej części zwrotu podatku od towarów i usług oraz odmówił naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2003 r.

W uzasadnieniu decyzji Organ wskazał, że w dniu 30 czerwca 2004 r. Spółka złożyła wniosek o zwrot podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2003 r. w kwocie 556 036, 47 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] lipca 2008 r. odmówił dokonania zwrotu podatku od towarów i usług w powyższej kwocie. W wyniku rozpatrzenia odwołania Spółki od ww. decyzji Naczelnika Dyrektor Izby Skarbowej w W. w dniu [...] stycznia 2010 r. uchylił decyzję Organu I instancji w całości i orzekł zwrot podatku za okres od lipca do grudnia 2003 r. we wnioskowanej kwocie.

W dniu 22 września 2010 r. Spółka wystąpiła do Organu I instancji z wnioskiem o wypłatę niezwróconej części kwoty zwrotu podatku od towarów i usług oraz wypłatę odsetek od kwoty nieterminowego zwrotu podatku.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Organ wskazał na brak przepisów, na podstawie których uprawiony podmiot zagraniczny mógłby ubiegać się o naliczenie i zwrot odsetek, a w rezultacie stwierdził brak podstaw prawnych do uznania żądania zawartego w przedmiotowym wniosku.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła Naczelnikowi naruszenie art. 120, art. 121, art. 124 oraz art. 210 Ordynacji podatkowej przez niepełne rozpatrzenie argumentacji Spółki i niewystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji. Wskazała nadto na naruszenie art. 7 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 5 i art. 21 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm., dalej: "ustawa") poprzez nieprzyznanie Spółce statusu podatnika w rozumieniu powyższych ustaw i kwestionowanie na tej podstawie prawa Spółki do odsetek w przypadku opóźnienia w wypłacie zwrotu podatku od towarów i usług. Sformułowała również zarzut naruszenia przepisów rozdziału 9 "Nadpłata" Działu III Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę wypłaty Spółce odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług. Podniosła w dalszej kolejności zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 21 ust. 7 ustawy przez stwierdzenie, że w przypadku niezwrócenia Spółce podatku od towarów i usług w terminie, o którym mowa w § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 67, poz. 690 ze zm., - dalej: "rozporządzenie z 2001 r.") oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 152, poz. 1478 ze zm., - dalej: "rozporządzenie z 2003 r."), Spółka nie jest uprawniona do otrzymania odsetek z uwagi na brak wyraźnego przepisu przyznającego prawo do odsetek w takiej sytuacji. Skarżąca uznała też, że Naczelnik naruszył art. 2 oraz art. 32 ust. 2 Konstytucji. Przepisy te nakazują równe traktowanie podmiotów o tych samych istotnych cechach oraz zakazują dyskryminacji. Przejawem dyskryminacji było pozbawienie Spółki ochrony przed nieterminowym zwrotem podatku przez organy skarbowe, podczas gdy zarejestrowanym w Polsce podatnikom VAT ochrona taka, w postaci prawa do wypłaty odsetek, jest przyznawana. Odmowa odsetek naruszała też, według Spółki, art. 21 ust. 1 Konstytucji, tj. zasadę ochrony własności. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG) oraz Tytułu XI "Odliczenia" Szóstej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw członkowskich, w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), poprzez naruszenie zasad neutralności oraz efektywności, jak również naruszenie art. 12 (dawniej art. 6) Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz postanowień zawartych w preambule do Ósmej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej, poprzez dyskryminację Spółki w stosunku do podatników VAT zarejestrowanych w Polsce, przejawiającą się pozbawieniem Spółki ochrony przed nieterminowym zwrotem podatku przez organy skarbowe.

Decyzją z [...] czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika z [...] lutego 2011 r. Organ odwoławczy wskazał na brak możliwości stosowania takiej wykładni przepisów dotyczących przedmiotowego zagadnienia, jaką czyni Skarżąca. Podkreślił, że ani Konstytucja RP, ani prawo wspólnotowe nie zawierają żadnych postanowień odnośnie wypłaty odsetek dla podmiotów zagranicznych. Takich przepisów nie zawierało również prawo krajowe. W przedmiotowej kwestii nie wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny. Jednakże brak wypłaty odsetek przez organy podatkowe nie narusza zasady neutralności. Spółka otrzymała bowiem zwrot podatku od towarów i usług, miała możliwość składania ponagleń, a za niezgodne z prawem działania organu przysługuje odszkodowanie od Skarbu Państwa. Za niezasadny Organ uznał zarzut odwołujący się do niemożności przyznawania praw i obowiązków w drodze rozporządzenia. Wskazane rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom przyznawały prawa i obowiązki tym podmiotom. Przepisy rozporządzeń z założenia w sposób kompleksowy mają zatem regulować kwestie zwrotu podatku. Nie przewidując żadnych postanowień odnośnie wypłaty odsetek od nieterminowych zwrotów.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że podstawowym warunkiem ubiegania się o zwrot podatku od towarów i usług przez podmiot zagraniczny, jest warunek nieprowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, a więc brak obowiązku rejestracji dla potrzeb tego podatku. Dodatkowo wskazał, że podmiot zagraniczny dokonuje wyłącznie zakupów na terytorium kraju, a zatem w jego przypadku występuje tylko podatek naliczony. Nie wystąpi tu więc nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym, o której mowa w ww. art. 21 ustawy. Ta systemowa różnica powoduje, iż w odniesieniu do podmiotów zagranicznych (podatników podatku od wartości dodanej) ww. przepisy nie mają zastosowania. Różnicą jest także odrębność regulacji wynikających z prawa krajowego (tj. ustawy o VAT - w przypadku podatników podatku od towarów i usług, i ww. rozporządzeń - w przypadku podmiotów zagranicznych). Gdyby przyjąć odmienny tok rozumowania, nie wystąpiłaby konieczność tworzenia nowych regulacji w zakresie zwrotu podatku podmiotom zagranicznym, a można byłoby dokonywać zwrotu podatku na podstawie przepisów ustawy o VAT.

Sama równość podmiotów nie stanowi wystarczającej podstawy do dokonywania zwrotu podatku podmiotom zagranicznym. Podobnie jak prawo krajowe, przedmiotowej kwestii nie regulowało także prawo wspólnotowe, przy czym prawo wspólnotowe nie miało zastosowania do okresu sprzed akcesji. Organ wyjaśnił, że w przepisach Dyrektywy Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r., określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w Dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (art. 26 i 27), uregulowane zostały kwestie naliczenia i wypłaty odsetek od kwot podatku wypłacanych po terminie. Fakt uregulowania obecnie tych kwestii w ww. dyrektywie dowodzi, iż nie były one dotychczas przez prawo wspólnotowe określone. Wskazuje na to jednoznacznie preambuła dyrektywy 2008/9/WE, która stanowi, iż nowa procedura powinna poprawić sytuację podmiotów gospodarczych, ponieważ państwa członkowskie są zobowiązane do wypłaty odsetek, jeżeli zwrot został zrealizowany z opóźnieniem. Dyrektywa 2008/9/WE, dotycząca zwrotów podatku od wartości dodanej, zaimplementowana została do polskich przepisów prawa na podstawie ustawy z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 195, poz. 1504) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 224, poz. 31). Dopiero wprowadzenie tych przepisów zagwarantowało podmiotom zagranicznym wypłatę odsetek od kwoty podatku niezwróconego w terminie określonym w ww. rozporządzeniu z dnia 24 grudnia 2009 r. analogicznie, jak dla podmiotów krajowych (tj. przy zastosowaniu przepisów Ordynacji podatkowej). Skoro polskie prawodawstwo nie przewidywało prawa do oprocentowania zwrotów podatku wypłaconych po terminie, to takiego prawa nie można wywodzić odwołując się do konstytucyjnej zasady równości. Jeżeli brak stosownych uregulowań naruszałby Konstytucję RP, to naruszenie takie mogłoby być stwierdzona jedynie przez Trybunał Konstytucyjny.

W skardze do tutejszego Sądu na decyzję Dyrektora Spółka zarzuciła mu naruszenie art. 120, art. 121, art. 124 oraz art. 210 Ordynacji podatkowej przez niepełne rozpatrzenie argumentacji Spółki i niewystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, nieuwzględnienie orzecznictwa. Wskazała nadto na naruszenie art. 7 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 5 i art. 21 ustawy przez nieprzyznanie Spółce statusu podatnika w rozumieniu powyższych ustaw i kwestionowanie na tej podstawie prawa Spółki do odsetek w przypadku opóźnienia w wypłacie zwrotu podatku od towarów i usług. Sformułowała również zarzut naruszenia przepisów rozdziału 9 "Nadpłata" Działu III Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę wypłaty Spółce odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług. Podniosła w dalszej kolejności zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 21 ust. 7 ustawy przez stwierdzenie, że w przypadku niezwrócenia Spółce podatku od towarów i usług w terminie, o którym mowa w § 6 pkt 2 rozporządzenia z 2001 r. oraz rozporządzenia z 2003 r., Spółka nie jest uprawniona do otrzymania odsetek z uwagi na brak wyraźnego przepisu przyznającego prawo do odsetek w takiej sytuacji. Zarzuciła naruszenie art. 2 oraz art. 32 ust. 2 Konstytucji, tj. naruszenie konstytucyjnego nakazu równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji. Zarzuciła też naruszenie art. 21 Konstytucji, tj. zasady ochrony własności. Ponowiła zarzut naruszenia art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 11 kwietnia 1967 r. oraz Tytułu XI "Odliczenia" Szóstej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw członkowskich, w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, poprzez naruszenie zasad neutralności oraz efektywności, jak również naruszenie art. 12 (dawniej art. 6) Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz postanowień zawartych w preambule do Ósmej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej, poprzez dyskryminację Spółki w stosunku do podatników VAT zarejestrowanych w Polsce, przejawiającą się pozbawieniem Spółki ochrony przed nieterminowym zwrotem podatku przez organy skarbowe, podczas gdy podmiotom zarejestrowanym VAT w Polsce ochrona taka, w postaci prawa do wypłaty odsetek jest przyznawana.

Spółka argumentowała, że Organ I instancji zobowiązany był naliczyć jej odsetki z tytułu nieterminowego zwrotu VAT za okres od pierwszego dnia następującego po upływie ostatniego dnia terminu, w którym Organ był zobowiązany do dokonania zwrotu VAT, do dnia faktycznej wypłaty kwoty zwrotu. Wskazała, że zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy kwota zwrotu VAT, niezwrócona w stosownym terminie, jest traktowana jako nadpłata podlegająca oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Co więcej - zgodnie z odpowiednimi przepisami Ordynacji podatkowej nadpłata stanowi nienależne świadczenie o charakterze publicznoprawnym, a taki właśnie charakter ma niewypłacony w terminie zwrot VAT. W konsekwencji Organ I instancji powinien był naliczyć i wypłacić należne Spółce odsetki w wysokości odpowiadającej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Spółka wywiodła, że w związku z niewypłaceniem należnych odsetek, wypłacona kwota zwrotu w wysokości ustalonej w decyzji przyznającej zwrot podatku dla Spółki, zgodnie z art. 78a Ordynacji podatkowej, winna być zaliczona proporcjonalnie na poczet należnej kwoty zwrotu oraz na poczet należnych odsetek z tytułu nieterminowej wypłaty zwrotu VAT. Zaliczenie to nastąpiło z mocy prawa w dniu wypłaty kwoty zwrotu. W konsekwencji Organ I instancji nie wypłacił Spółce części należnego i potwierdzonego w decyzji zwrotu podatku. Kwota ta dodatkowa powinna być powiększona o należne odsetki wynoszące 133 379 zł na dzień wypłaty kwoty zwrotu. W dniu sporządzenia wniosku o wypłatę odsetek oraz wypłatę niezwróconej części kwoty zwrotu VAT należne odsetki od niewypłaconej dotychczas kwoty zwrotu wynosiły więc, zgodnie ze wstępnymi obliczeniami Spółki, w sumie 147 254 zł. Spółka powołała się na obszerne orzecznictwo sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie i powtórzył pogląd, że w prawie krajowym w przedmiotowym okresie nie istniała podstawa prawna do wypłaty oprocentowania w przypadku spóźnionego zwrotu podatku.

Swoje stanowisko Spółka podsumowała w piśmie z dnia 19 grudnia 2011 r., złożonym na rozprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie.

W ocenie Sądu stan faktyczny niniejszej sprawy został ustalony prawidłowo, a dodatkowo – nie jest on przedmiotem sporu pomiędzy Stronami. Wniosek o zwrot podatku za okres lipiec – grudzień 2003 r. został złożony w dniu 30 czerwca 2004 r., zaś pozytywna dla Skarżącej decyzja w przedmiocie zwrotu została wydana dopiero w dniu 27 stycznia 2010 r. Przekroczenie terminu 6-ciu miesięcy na zwrot podatku jest zatem niewątpliwe.

Spór dotyczył natomiast okoliczności prawnych. Pierwotną taką okolicznością niniejszej sprawy było ustalenie, czy podmiotowi uprawnionemu do zwrotu podatku przysługiwały, w stanie prawnym obowiązującym w wymienionym okresie, odsetki z tytułu przekroczenia terminu 6 miesięcy na zwrot podatku. O ile jednak, jak wynika z notoryjnie znanych Sądowi innych tego typu spraw, przedmiotem wątpliwości w takich sprawach jest często wpływ wydania postanowienia o przedłużeniu postępowania na prawo do odsetek, o tyle w niniejszej sprawie wątpliwości takie w ogóle nie powstają, gdyż przedmiotowego postanowienia skutecznie nie wydano, przez co należy rozumieć skuteczne doręczenie postanowienia przed jego wyekspirowaniem.

Odnosząc się do tej zasadniczej kwestii postępowania, tj. do prawa do odsetek z tytułu spóźnionego zwrotu podatku, konieczne jest powtórzenie argumentacji wielokrotnie prezentowanej przez tutejszy Sąd oraz Naczelny Sąd Administracyjny. Swoje decyzje o odmowie zwrotu Organy oparły na poglądzie, iż w prawie krajowym w roku 2003 nie istniały podstawy prawne dla analogicznego potraktowania zwrotu podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług przez podmiot uprawniony zza granicy, jak zwrotu podmiotom krajowym różnicy podatku naliczonego nad należnym w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym u podatnika krajowego wystąpiła nadwyżka tego podatku naliczonego nad należnym. Polemice z tym poglądem Organów poświęciła zresztą Spółka największą część skargi. Otóż problematykę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w poprzednio obowiązującej ustawie o podatku od towarów i usług regulował art. 19 i następne. Mechanizm zwrotu tej nadwyżki, obok systemu odliczeń podatku naliczonego, gwarantował przedsiębiorcy – podatnikowi ekonomiczną neutralność obciążeń podatkowych (tak między innymi w jednym z pierwszych wyroków NSA w tym przedmiocie, tj. wyroku z dnia 21 kwietnia 2009 r., I FSK 96/08, którego poglądy Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, a także w wielu innych wyrokach NSA i WSA w Warszawie: I FSK 1286/09, I FSK 269/10, III SA/Wa 2248/10, III SA/Wa 800/10). W art. 21 ust. 6 i 7 poprzedniej ustawy dotyczącej podatku od towarów i usług przyjęto, że w razie niedotrzymania terminu zwrotu podatnikowi przysługują odsetki z tytułu opóźnienia, zaś ich wysokość zależała od tego, czy zaszła przesłanka przedłużenia terminu (wówczas odsetki równe były opłacie prolongacyjnej), czy też taka przesłanka nie zaszła, a zwrot pomimo tego był spóźniony (wówczas przysługiwały odsetki w wysokości właściwej dla nadpłaty podatku). Tę różnicę zaznaczył NSA w uchwale z dnia 23 lutego 2009 r., sygn. I FPS 5/08. Skoro Ustawodawca przyznał podmiotowi krajowemu prawo do odsetek w razie przekroczenia terminu, to – jak uznał NSA w wyroku z 21 kwietnia 2009 r. – nie ma podstaw, aby w gorszej sytuacji pozostawał podmiot uprawniony pochodzący z innego kraju. Te podmioty nie różnią się bowiem żadną relewantną cechą prawną, toteż konstytucyjna zasada równości (art. 32 Konstytucji) wymaga potraktowania tych podmiotów jednakowo. Obydwa te podmioty są podatnikiem, gdyż ten ich status wynika z faktu dokonywania zakupów towarów i usług związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pojęcia "podatnik" nie można więc ograniczać w tym przypadku do definicji zawartej w art. 5 poprzedniej ustawy.

Za koniecznością jednakowego potraktowania obydwu tych podmiotów przemawia też orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego. Przykładowo w wyroku TK z 19 lipca 2005 r., sygn. SK 20/03, wykluczono zróżnicowanie ochrony prawa własności ze względów podmiotowych. W świetle wymogów konstytucyjnych, jak wynika z tego orzecznictwa, niedopuszczalne jest różne traktowanie dwóch podmiotów w przypadku, gdy pozostają one w porównywalnych sytuacjach i nie różnią się żadną relewantną dla danego stosunku prawnego cechą. W niniejszej sprawie sytuacja Spółki tym tylko różniła się od sytuacji polskiego podatnika, że prowadziła działalność gospodarczą w innym kraju, co nie wystarczało (nie stanowiło cechy relewantnej) dla zróżnicowania prawa do odsetek za nieterminowy zwrot podatku. Jedyna okoliczność, która mogła zostać inaczej ukształtowana, to termin zwrotu podatku, gdyż w przypadku podmiotów zagranicznych należało uwzględnić obiektywne trudności w ustaleniu u organów administracji podatkowej innych państw, czy dane zdarzenie gospodarcze, skutkujące obowiązkiem zwrotu przez polskie organy skarbowe podatku naliczonego, istotnie miało miejsce, i czy zostało dokonane przez uprawniony podmiot. Tę różnicę uwzględniały więc § 6 ust. 2 wymienionego wyżej rozporządzenia z 23 czerwca 2001 r. oraz z 26 sierpnia 2003 r. ustanawiając długi termin 6 miesięcy na zwrot podatku.

Odnośnie zatem do kwestii podstawy prawnej odsetek, to rację ma Skarżąca wskazując na przywołane wyżej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – jej art. 21 ust. 6 i 7 - w związku z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro Skarb Państwa bezpodstawnie dysponował podatkiem po upływie 6 miesięcy od złożenia wniosku o zwrot, to w istocie wystąpiła nadpłata, gdyż wskutek upływu terminu podatek ten stał się nienależnym świadczeniem o charakterze publicznoprawnym. Takie bezpodstawne dysponowanie podatkiem nie może pozostać bez skutku w postaci oprocentowania. Pogląd co do przysługującego Spółce prawa do odsetek wzmacnia dodatkowo § 8 ust. 1 rozporządzeń wykonawczych, które przewidywały, iż ewentualnie nienależny zwrot podatku podlega zwrotowi do urzędu skarbowego – wraz z należnymi odsetkami. Nie można zatem przyjąć, że prawo krajowe pozostawało tak niekonsekwentne i asymetryczne w określeniu kwestii oprocentowania kwoty zwrotu. Trudno w świetle tego przepisu bronić tezy, że podmiotowi zagranicznemu nie przysługiwały odsetki za spóźniony zwrot podatku, ale organom administracji podatkowej takie odsetki przysługiwały, jeśli z jakichś względów zwrot podatku okazał się ostatecznie niezasadny.

Rację ma też Spółka, kiedy wskazując na art. 78a Ordynacji podatkowej argumentuje, że otrzymując zwrot podatku, przyznany decyzją z dnia [...] stycznia 2010 r., uprawniona była do proporcjonalnego zaliczenia wypłaconej kwoty na poczet kwoty zwrotu i należnego oprocentowania. Takie zaliczenie możliwe jest wprost na podstawie tego przepisu Ordynacji, i nie jest konieczne wydawanie w tym zakresie żadnej decyzji organu ani składanie oświadczenia podatnika. Nie było zresztą konieczne, ani nawet możliwe, aby ewentualne żądanie wypłaty oprocentowania zawrzeć już w samym wniosku o zwrot podatku, gdyż Spółka nie mogła z góry założyć naruszenia przez Naczelnika prawa poprzez odmowę zwrotu podatku, a następnie naruszenia prawa przez Dyrektora poprzez długotrwałe rozpatrywanie odwołania. Zasada praworządności pozwalała przypuszczać, że zwrot podatku nastąpi od razu w terminie.

Wysokość odsetek należnych Spółce zdeterminowana jest faktem, że przyznając ostatecznie zwrot podatku z wieloletnim opóźnieniem Organy dopuściły się kwalifikowanego opóźnienia w tym zwrocie, tj. naruszył termin 6 miesięcy na zwrot podatku, a to naruszenie nie wyniknęło z konieczności "dodatkowego sprawdzenia" w rozumieniu przepisów rozporządzeń wykonawczych. Wysokość odsetek w takich przypadkach równa jest odsetkom od zaległości podatkowych, tj. 200% podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, stosownie do art. 56 Ordynacji podatkowej w brzmieniu z dnia wydania decyzji o zwrocie. Powołana wyżej uchwała NSA o sygn. I FPS 5/08 pozwalała na obniżenie tego oprocentowania o 50%, do wysokości oprocentowania opłaty prolongacyjnej, tylko wówczas, gdy skutecznie i zasadnie przedłużono termin zwrotu podatku, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Odsetki w takiej wysokości liczone być powinny od kwoty przyznanego zwrotu począwszy od dnia następnego po upływie terminu 6 miesięcy na zwrot podatku (termin ten upłynął w dniu 30 grudnia 2004 r.) do dnia rzeczywistej zapłaty całej kwoty zwrotu wraz z odsetkami.

Niezasadny jest jednak zawarty w skardze wniosek Spółki o zobowiązanie Organów do wypłaty odsetek oraz niezwróconej dotychczas części kwoty zwrotu samego podatku (zdanie 1 str. 4 skargi). Otóż takie zobowiązanie Organów jest poza kognicją sądu administracyjnego, którego zakres orzekania wynika z art. 145 – 150 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rolą sądu administracyjnego jest zasadniczo badanie legalności aktów administracyjnych, a także zobowiązanie organu administracji do wydania takiego aktu w razie bezczynności. Okoliczność o charakterze faktycznym, tj. ewentualne niewypłacenie określonych należności, jeśli były one określone w decyzji podatkowej, nie może być przedmiotem wiążącej wypowiedzi sądu administracyjnego. O ile określone w decyzji należności nie zostaną faktycznie wypłacone, Spółce przysługiwać będzie ochrona przed sądem powszechnym.

W związku z powyższym, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. a) oraz art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika. Odnośnie do wstrzymania wykonania decyzji podstawą wyroku był art. 152, zaś odnośnie do kosztów postępowania – art. 200 tej ustawy procesowej.