Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2268/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a pkt 20, art. 27c, art. 59 par. 1 pkt 3 i 4, art. 56, art. 18
journal: Dz.U. 2002 nr 110 poz 968
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art. 239f par. 1, art. 70 par. 1, art. 21 par. 1 pkt 1, art. 70a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 124 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2000 nr 98 poz 1071
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r.- Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
article: art. 21 ust. 1 pkt 32, art. 28 ust. 2 i 3, art. 10 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 153, art. 176, art. 174, art. 141 par. 4.
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędziowie NSA Anna Dumas, WSA del. Lidia Ciechomska-Florek, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. i M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 176/11 w sprawie ze skargi J. K. i M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 21 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. K. i M. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. [pic]


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2011 r., I SA/Gd 176/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. K. i J. K. (dalej: Skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 21 stycznia 2011 r., nr [...], w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gdańsku):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Gdańsku podał, że organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. (będący jednocześnie wierzycielem; dalej: Naczelnik US), prowadził postępowanie zabezpieczające na majątku Skarżących na podstawie zarządzenia zabezpieczenia nr [...] z dnia 11 września 2008 r., wystawionego na podstawie decyzji Naczelnika US z dnia 11 września 2008 r. Wskazaną decyzją określono Skarżącemu kwotę przybliżonego zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 179.093,20 zł wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień wydania tejże decyzji w wysokości 94.100 zł i dokonano zabezpieczenia na majątku odrębnym podatnika oraz na majątku wspólnym podatnika i jego małżonki - przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie w ww. podatku za 2003 r. - na łączną kwotę 273.193,20 zł. Odpis wskazanego zarządzenia zabezpieczenia doręczono w dniu 15 września 2008 r.

W toku postępowania zabezpieczającego organ egzekucyjny dokonał zajęcia ruchomości: samochodu osobowego Toyota Yaris oraz przyczepy lekkiej. Ponadto, na podstawie powyższego zarządzenia zabezpieczenia wpisano w dniu 14 listopada 2008 r. na rzecz Skarbu Państwa - Urzędu Skarbowego w B. hipotekę przymusową kaucyjną do kwoty 273.193,20 zł na nieruchomości, dla której Sąd Rejonowy w Bytowie prowadzi księgę wieczystą KW nr [...].

W dniu 9 grudnia 2008 r. Naczelnik US wystawił tytuł wykonawczy nr [1] na oboje ww. małżonków, obejmujący zaległość podatkową z tytułu ww. podatku za 2003 r. w kwocie należności głównej 179.093 zł. Tytuł wykonawczy wystawiony został na podstawie decyzji Naczelnika US z dnia 8 grudnia 2008 r., którą określono Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w kwocie 179.093 zł w ww. podatku z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 22 lipca 2003 r. nieruchomości, stanowiącej zabudowaną działkę gruntu. W związku z powyższym opisane wyżej zajęcie zabezpieczające ruchomości przekształciło się w zajęcie egzekucyjne - stosownie do art. 154 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm.; dalej: u.p.e.a.), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2009 r.

W dniu 16 grudnia 2008 r. dokonano zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych Banku A. S.A., o czym zawiadomiono podatnika, doręczając mu w dniu 10 grudnia 2008 r. odpis ww. zawiadomienia wraz z odpisami tytułów wykonawczych [1] i [2].

2.2. Postanowieniem z dnia 16 marca 2009 r. Naczelnik US zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [2] oraz tytułu wykonawczego nr [1], a następnie podjął je postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2010 r.

2.3. W dniu 5 maja 2010 r. na wniosek wierzyciela wykreślono hipotekę przymusową kaucyjną do kwoty 273.193,20 zł ustanowioną na nieruchomości, dla której SR w Bytowie prowadzi księgę wieczystą KW nr [...]. Natomiast w dniu 21 czerwca 2010 r. wpisano na nieruchomości, dla której SR w Bytowie prowadzi księgę wieczystą KW nr [...], hipotekę przymusową zwykłą na rzecz Skarbu Państwa - Urzędu Skarbowego w B. m.in. na podstawie tytułu wykonawczego nr [1] w wysokości 179.093 zł, tytułem zabezpieczenia zaległości w ww. podatku.

2.4. Pismem z dnia 3 listopada 2010 r. Skarżący wnieśli o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [1], powołując się na przesłanki wymienione w przepisach art. 59 § 1 pkt 2, 3, 4 i 7 u.p.e.a., tj. przedawnienie zobowiązania podatkowego, określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu podatkowego, błąd co do osoby zobowiązanego oraz niedopuszczalność egzekucji i zastosowanych środków egzekucyjnych.

2.3. Postanowieniem z dnia 2 grudnia 2010 r. organ egzekucyjny odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego, uznając że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wskazane przez stronę zobowiązaną.

2.4. Po rozpatrzeniu zażalenia, Dyrektor IS ww. zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego. W uzasadnieniu wskazał, że kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego decyzją Naczelnika US z dnia 8 grudnia 2008 r. (będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego nr [1]) zbadał WSA w Gdańsku w prawomocnym wyroku z dnia 22 czerwca 2010 r., I SA/Gd 367/10, stwierdzając iż w rozpoznawanej sprawie zarówno decyzja organu pierwszej instancji, jak i decyzja organu odwoławczego, doręczone zostały stronie przed upływem terminu przedawnienia, tj. przed końcem roku 2010.

Dyrektor IS podkreślił też, że przed upływem powyższego terminu doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.), poprzez zastosowanie w dniu 16 grudnia 2008 r. środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego, o czym podatnicy zostali poinformowani w dniu 10 grudnia 2008 r., kiedy to został im doręczony odpis zawiadomienia o zajęciu oraz odpis tytułu wykonawczego [1]. W świetle powyższego zarzut przedawnienia został uznany za bezzasadny.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Gdańsku (Sądem pierwszej instancji):

3.1. W skardze wniesionej do WSA w Gdańsku, a także w piśmie z dnia 26 kwietnia 2011 r., Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego postanowienia, któremu zarzucili naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.; dalej: k.p.a.), art. 59 § 1 pkt 2, 3, 4 i 7 u.p.e.a., art. 124 § 1 i 2 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. W uzasadnieniu skargi podnieśli, że organy nie zajęły stanowiska co do istoty sprawy, nie zbadały bowiem, czy wystąpiły inne przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego, niż te wskazane we wniosku.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (Sądu pierwszej instancji):

4.1. W ocenie WSA w Gdańsku skarga okazała się bezzasadna. Skarżący wnieśli o umorzenie postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [1] z dnia 9 grudnia 2008 r. Przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego uregulowane są w art. 59 § 1 pkt 1-10 oraz § 2 u.p.e.a. Z uwagi na okoliczności podnoszone przez Skarżących na gruncie sprawy istotne znaczenia mają przepisy art. 59 § 1 pkt 2, 3, 4 i 7 u.p.e.a.

4.2. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia, WSA w Gdańsku uznał go za bezzasadny. Skarżący zarzucili, że decyzja wymiarowa została doręczona stronie po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który upłynął z końcem roku 2008 r., bowiem termin ten powinien być liczony od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, tj. od końca roku, w którym nastąpiła sprzedaż nieruchomości, powołując się przy tym na orzecznictwo sądowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie podzielił tego poglądu, stojąc na stanowisku, że zgodnie z art. 28 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej powoływana jako: u.p.d.o.f.) najpóźniejszym terminem płatności podatku jest następny dzień po dniu, w którym upłynęły dwa lata od dnia sprzedaży. Tym samym pięcioletni termin przedawnienia, w myśl art. 70 § 1 o.p. należy liczyć od końca roku podatkowego, w którym upłynął ów termin płatności. Taki pogląd został wyrażony m.in. w wyroku NSA z dnia 11 czerwca 2010 r., II FSK 268/09. W rozpatrywanej sprawie najistotniejsze jest jednak to, że powyższa kwestia została rozstrzygnięta w prawomocnym wyroku WSA w Gdańsku z dnia 22 czerwca 2010 r., I SA/Gd 367/10, którym oddalono skargę Skarżących na decyzję wymiarową, tj. decyzję Dyrektora IS z dnia 4 lutego 2010 r. w przedmiocie ww. podatku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Zdaniem WSA w Gdańsku, słusznie też podniósł Dyrektor IS, że przed upływem terminu przedawnienia doszło do jego przerwania w myśl art. 70 § 4 o.p. Przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. w dniu 9 grudnia 2008 r., został wystawiony tytuł wykonawczy wynikający z decyzji określającej Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w ww. podatku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Poza sporem pozostaje też, że skutecznie zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego Skarżących w dniu 16 grudnia 2008 r. Skarżący zostali o tym fakcie powiadomieni w dniu 10 grudnia 2008 r. Z art. 70 § 4 o.p. wynika konieczność spełnienia dwu przesłanek decydujących o skutecznym przerwaniu biegu terminu przedawnienia: zastosowania środka egzekucyjnego, w rozpatrywanej sprawie zajęcie rachunku bankowego podatnika, oraz zawiadomienie o tym podatnika. Nie budzi wątpliwości, że obydwie przesłanki zostały spełnione.

Ponadto, zgodnie z art. 70 § 8 o.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. W rozpatrywanej sprawie zobowiązanie podatkowe w ww. podatku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości zostało zabezpieczone hipoteką przymusową - wpisaną w dniu 14 listopada 2008 r. do księgi wieczystej nr [...], prowadzonej przez SR w Bytowie (wykreśloną w dniu 5 maja 2010 r.), a także wpisaną w dniu 21 czerwca 2010 r. do księgi wieczystej nr [...], prowadzonej przez SR w Bytowie. Zobowiązanie to nie może więc ulec przedawnieniu. Podatnik będzie mógł jednak po upływie terminu przedawnienia powoływać się na ograniczenie egzekucji jedynie do przedmiotu hipoteki. Jednocześnie brak jest podstaw do kwestionowania powyższych hipotek, skoro prawomocność dokonanych wpisów nie jest sporna. Zarzuty co do prawidłowości dokonanych wpisów strona mogła podnosić w postępowaniu przed sądem wieczystoksięgowym, a nie w postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

4.3. Nie mogły też zostać uwzględnione zarzuty co do prawidłowości tytułu wykonawczego. Przede wszystkim zarzuty te powinny były zostać podniesione w innym trybie, tj. w postępowaniu w przedmiocie zarzutów z art. 33 u.p.e.a. Postępowanie w sprawie zarzutów jest postępowaniem odrębnym od postępowania w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego. W konsekwencji w sprawie niniejszej, w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego, rozpatrzeniu podlegają przesłanki z art. 59 u.p.e.a., a nie przesłanki z art. 33 tej ustawy.

Za niezasadny uznano również zarzut błędu co do osoby zobowiązanego (art. 59 § 1 pkt 4 u.p.e.a.). Zdaniem Skarżącego tytuł wykonawczy powinien zostać wystawiony tylko na niego, a nie na oboje małżonków, bowiem art. 27c u.p.e.a. ma zastosowanie tylko do zobowiązań podatkowych solidarnie ciążących na małżonkach. Zdaniem WSA w Gdańsku, art. 27c u.p.e.a. ma zastosowanie w sytuacji, gdy egzekucja ma być prowadzona z majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka. W przepisie tym mowa jest bowiem o zobowiązanym i jego małżonku. Zgodnie z art. 1a pkt 20 u.p.e.a., przez zobowiązanego rozumie się osobę prawną albo jednostkę organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej albo osobę fizyczną, która nie wykonała w terminie obowiązku o charakterze pieniężnym lub obowiązku o charakterze niepieniężnym. W razie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, zobowiązanym w rozumieniu art. 1a pkt 20 u.p.e.a. pozostaje wyłącznie podatnik, a jego małżonek takiego statusu nigdy nie ma. Odpowiednio do tego, odpowiedzialność zobowiązanego (podatnika) obejmuje jedynie jego majątek odrębny i majątek wspólny zobowiązanego i jego małżonka. Jeśli przepis art. 27c u.p.e.a. wyraźnie różnicuje zobowiązanego i jego małżonka, traktując tylko jednego z małżonków za zobowiązanego, wówczas - przynajmniej w zakresie egzekucji należności stanowiących zobowiązania podatkowe - musi to oznaczać, że wymieniony przepis ma zastosowanie właśnie wtedy, gdy tylko jeden z małżonków jest zobowiązanym w rozumieniu ustawy, a drugi takiego statusu nie ma, a jedynie zachodzi podstawa do prowadzenia egzekucji z majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka. Tylko przy takim założeniu art. 27c u.p.e.a. może w ogóle mieć praktyczne znaczenie (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 15 października 2004 r., I SA/Łd 412/04; D. Jankowiak, Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz 2005, Wrocław 2005, s. 283-289) oraz w orzecznictwie NSA (por. np. wyroki: z dnia 18 stycznia 2006 r., II FSK 146/05, z dnia 15 lutego 2010 r., II FSK 1415/08, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Podsumowując, WSA w Gdańsku stwierdził, że podzielić należy stanowisko organów, iż art. 27c u.p.e.a. ma zastosowanie w sprawie, w której egzekucja prowadzona jest do majątku wspólnego Skarżącego będącego zobowiązanym oraz jego małżonki.

4.4. Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Zgodnie z tym przepisem postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa. Zdaniem WSA w Gdańsku, w rozpatrywanej sprawie brak było podstaw do stwierdzenia jakiejkolwiek niezgodności pomiędzy treścią decyzji, a treścią tytułu wykonawczego. Tytuł ten wskazuje prawidłowo nr decyzji podatkowej, datę jej wydania, kwotę należności głównej oraz dzień, od którego nalicza się odsetki za zwłokę. Wskazuje też tytuł dochodzonej należności, tj. zryczałtowany podatek dochodowy od niektórych przychodów. Wskazane dane są wystarczająco precyzyjne do zidentyfikowania egzekwowanego obowiązku w sposób nie budzący żadnych wątpliwości. W tym świetle zarzut, że wskazanie w poz. 32 "rok/okres" oznaczenia "2003/12" sugeruje, że egzekwowany obowiązek dotyczy grudnia 2003 r., jest oczywiście bezzasadny. W świetle pozostałych danych i informacji zawartych w analizowanym tytule wykonawczym nie budził zastrzeżeń argument organu, że w poz. 32 tytułu znajduje się informacja, że dotyczy on 2003 r., a zatem wszystkich 12 miesięcy. Określenie rodzaju należności i okresu, którego dotyczy ta należność, nie jest więc ani nieprecyzyjne, ani tym bardziej błędne. Egzekwowany obowiązek określony został zgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji.

Za niezasadny oceniony został także kolejny zarzut dotyczący niedopuszczalności egzekucji oraz środków egzekucyjnych (art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a.). Środek egzekucyjny jest niedopuszczalny wówczas, jeżeli nie został przewidziany w ustawie, albo został wprawdzie przewidziany w ustawie, ale do egzekucji obowiązków innego rodzaju. Niedopuszczalność zastosowanych środków egzekucyjnych nie jest tożsama z niedopuszczalnością egzekucji. Okoliczności, jakie strona wskazuje dla uzasadnienia podniesionego zarzutu, dotyczące wadliwości doręczenia stronie odpisu tytułu wykonawczego i zawiadomienia o zajęciu rachunku, mogłyby stanowić podstawę skargi na czynności egzekucyjne, nie świadczą natomiast o niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a.

Podnoszone przez Skarżących okoliczności nie świadczyły także o niedopuszczalności egzekucji. W szczególności przesłanką taką nie jest kwestia doręczenia zobowiązanym odpisu tytułu wykonawczego (tak też NSA w wyroku z dnia 20 grudnia 2006 r., I FSK 427/2006). Według art. 26 § 5 pkt 2 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne wszczyna się bowiem także z dniem doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Nawet gdyby uznać (do czego brak jest podstaw), że Skarżącym nie został doręczony tytuł wykonawczy, to nie ma to żadnego wpływu na fakt wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Brak doręczenia odpisu tytułu wykonawczego nie pozbawia też zobowiązanego prawa do składania zarzutów. Nie został on też wymieniony jako jedna z przesłanek umorzenia postępowania. Bez znaczenia dla umorzenia postępowania egzekucyjnego jest zatem kwestia doręczenia odpisu tytułu wykonawczego. Niemniej jednak, odnosząc się do zarzutów skargi, WSA w Gdańsku stwierdził, że nie mają racji Skarżący twierdząc, że tytuł wykonawczy nie został im skutecznie doręczony. Przeciwnie, jak wynika z akt sprawy, tytuł wykonawczy wystawiony na oboje małżonków został im skutecznie doręczony – odbiór przesyłki potwierdził Skarżący.

Nie stanowiło też żadnej wadliwości wystawienie dwóch tytułów wykonawczych nr [1] i [2] z dnia 9 grudnia 2008 r. Tytuł wykonawczy nr [1] dotyczy egzekucji zaległości podatkowej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 22 lipca 2003 r. nieruchomości, w kwocie należności głównej 179.093 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości. Z kolei na podstawie tytułu wykonawczego nr [2] egzekwowano obowiązek również związany z powyższym zobowiązaniem podatkowym, jednakże nie ten sam, co w tytule wykonawczym [1]. Dotyczył on bowiem należności z tytułu odsetek w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, naliczonych od terminu płatności podatku (tj. 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia) do dnia, w którym upłynęły dwa lata, licząc od dnia sprzedaży, stosownie do art. 28 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. Inna była zatem podstawa prawna dochodzonej należności. Wystawienie dwóch tytułów wykonawczych w tej sytuacji nie stanowiło naruszenia prawa, nie dotyczą one bowiem tej samej należności.

4.5. Co do zarzutu naruszenia art. 239f o.p., WSA w Gdańsku podzielił stanowisko Dyrektora IS, że zarzut ten nie miał żadnego wpływu na treść rozstrzygnięcia w sprawie. Zgodnie z ww. przepisem organ podatkowy pierwszej instancji wstrzymuje wykonanie decyzji ostatecznej w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego. Naruszenie tego przepisu mogłoby być rozważane w kontekście zawieszenia postępowania egzekucyjnego, a nie jego umorzenia. Ewentualna wadliwość działania organu pierwszej instancji w tym zakresie nie mieści się w katalogu przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego, stąd też pozostaje poza granicami tej sprawy.

Zdaniem WSA w Gdańsku, nie mieli także racji Skarżący zarzucając organom, że nie zbadały, czy w sprawie nie zachodzą inne przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego. Instytucja umorzenia postępowania egzekucyjnego ma na celu jego zakończenie z przyczyn natury formalnej, gdy w danej, konkretnej sytuacji zaistniałej w jego toku wykonanie obowiązku przez zobowiązanego jest niemożliwe lub niedopuszczalne. Ostateczne postanowienie w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego nie ma przy tym waloru res iudicata. Organ egzekucyjny może zatem w toku prowadzonego postępowania wielokrotnie badać, czy to na wniosek złożony przez zobowiązanego, czy też z urzędu, czy nie zaszła przesłanka do umorzenia prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Za nieracjonalne uznano zatem stanowisko zaprezentowane przez Skarżących, które nie wynika także z żadnego przepisu u.p.e.a., że w przypadku wniesienia przez zobowiązanego wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego, wskazującego na zaistnienie jednej z przesłanek wymienionych w przepisie art. 59 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny miałby prowadzić postępowanie mające na celu wykluczenie zaistnienia pozostałych przesłanek, co miałoby znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanego w odpowiedzi na złożony wniosek postanowienia.

Według WSA w Gdańsku bezzasadne były także zarzuty Skarżących odnoszące się do uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, które w ocenie Sądu spełnia wymogi dotyczące wskazania istotnych okoliczności faktycznych sprawy, tj. mających dla jej rozstrzygnięcia znaczenie, oraz ocenę prawną zaistniałego stanu faktycznego.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc od ww. wyroku WSA w Gdańsku skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) zaskarżył ten wyrok w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

(I) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 o.p. w związku z art. 28 ust. 2 i 3 i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f. w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.; dalej: ustawa nowelizująca), poprzez błędną wykładnię w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a.;

(II) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.: (1) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 59 § 1 pkt 2, 3, 4 i 7, art. 27c u.p.e.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi przez WSA w Gdańsku, w sytuacji gdy Skarżący wykazali, że organy administracji obu instancji bezzasadnie odmówiły umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wzglądem nich na podstawie tytułu wykonawczego nr [1] z dnia 9 grudnia 2008 r. wystawionego przez Naczelnika US; (2) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi przez WSA w Gdańsku, w sytuacji gdy Skarżący wykazali, iż organy obu instancji nie uzasadniły prawidłowo postanowień w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego; (3) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 plct 1 lit. a/ p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 o.p. w związku z art. 28 ust. 2 i ust. 3 i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f. w związku z art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu nieprawidłowego uzasadnienia, w którym WSA w Gdańsku bezzasadnie stwierdził, że nie jest przedawnione zobowiązanie Skarżącego w ww. podatku z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 22 lipca 2003 r. nieruchomości; (4) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c/ p.p.s.a. w związku z art. 7, art. 77 § 1 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. w związku z art. 70 § 4 o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu wadliwego uzasadnienia wyroku, w którym WSA w Gdańsku przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością poprzez błędne ustalenia, że Skarżącemu skutecznie doręczono zupełny odpis tytułu wykonawczego nr [1] oraz że w dniu 16 grudnia 2008 r. został zastosowany skutecznie względem Skarżących środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego, o którym zostali zawiadomieni i przerwany bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w ww. podatku z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 22 lipca 2003 r. nieruchomości.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.). Została ona oparta na zarzutach dotyczących zarówno prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania. Formułując podstawę kasacyjną naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania, Skarżący nie spełnili wymogów określonych w art. 176 p.p.s.a. Zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien formułować za stronę zarzutów skargi kasacyjnej. W świetle art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. tworzenie niespójnej zbitki przepisów - szeregu norm prawnych, które miał rzekomo naruszyć Sąd pierwszej instancji (tj. w konkretnym przypadku odpowiednio: (a) 70 § 1 o.p. w związku z art. 28 ust. 2 i 3 i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f. w związku z art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej, art. 151 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., (b) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 59 § 1 pkt 2, 3, 4 i 7, art. 27c u.p.e.a., (c) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., art. 124 § 1 i § 2 K.p.a., art. 18 u.p.e.a., (d) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 plct 1 lit. a/ p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 o.p. w związku z art. 28 ust. 2 i ust. 3 i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f. w związku z art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej, (e) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c/ p.p.s.a. w związku z art. 7, art. 77 § 1 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. w związku z art. 70 § 4 o.p.), bez wskazania konkretnie na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe (pogląd ten wielokrotnie już wyraził Naczelny Sąd Administracyjny – por. np. wyrok NSA z dnia 22 maja 2013 r., II FSK 1785/11, publik.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto należy zwrócić uwagę, że formułując zarzut naruszenia prawa materialnego Skarżący powołali zarówno przepisy prawa materialnego (70 § 1 o.p. w związku z art. 28 ust. 2 i 3 i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f., art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej), jak przepisy postępowania (art. 151 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a.). Podobnie, formułując zarzuty naruszenia przepisów postępowania, Skarżący w ich ramach wymienili również naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 7 ust. 1 ustawy nowelizacyjnej, art. 28 ust. 2 i 3, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f., art. 70 § 1 i 4 o.p.).

Wymaga podkreślenia, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., II FSK 861/10 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ i cytowane tam orzecznictwo). Powołanie przez Skarżących szeregu przepisów w ww. zarzutach czyni wątpliwym, jakie naruszenie jest zarzucane zaskarżonemu wyrokowi, i jakie okoliczności mają wskazywać na zasadność zarzutu Skarżących. Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej, przeprowadzona przez Naczelny Sąd Administracyjny, celem zbadania, czy pozwala na skonkretyzowanie zarzutu kasacyjnego, prowadzi do częściowo pozytywnej oceny prawidłowości środka odwoławczego, wniesionego przez Skarżących, została tam bowiem przedstawiona niezbędna konkretyzacja części zarzutów, co czyni analizowane zarzuty skonstruowanymi w stopniu umożliwiającym merytoryczną ocenę.

6.2. Odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idącego zarzutu przedawnienia, w ramach którego Skarżący zarzucili m.in. naruszenie art. 70 § 1 o.p. w związku z art. 28 ust. 2 i 3 i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f., należy stwierdzić, że kwestia przedawnienia w sprawie została już przesądzona. Stało się to wyrokiem WSA w Gdańsku z dnia 22 czerwca 2010 r., I SA/Gd 367/10, oddalającym skargę Skarżącego na decyzję Dyrektora IS z dnia 4 lutego 2010 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Wymienioną powyżej decyzją Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z dnia 8 grudnia 2008 r., w oparciu o którą wystawiony został tytuł wykonawczy, będący podstawą egzekucji i postępowania egzekucyjnego, którego umorzenia domagają się Skarżący w niniejszej sprawie. Sąd pierwszej instancji ocenił, czego Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionuje, że wyrażona w ww. wyroku WSA w Gdańsku z dnia 22 czerwca 2010 r., I SA/Gd 367/10, ocena prawna co do kwestii przedawnienia, wiąże Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie na podstawie art. 153 p.p.s.a. Wyrażona jednocześnie przez Sąd w zaskarżonym wyroku ocena prawna dotycząca przedawnienia nie jest natomiast aprobowana przez skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie, co jednak z uwagi na związanie oceną prawną zawartą w ww. wyroku, a także skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, nie ma wpływu na wynik rozpatrywanej sprawy.

6.3. Należy zauważyć w myśl art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia oznacza, że po upływie okresu przedawnienia z mocy prawa, bez konieczności wydawania żadnych decyzji, przestaje istnieć stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podatnikiem i wierzycielem podatkowym. Ponieważ sprzedaż nieruchomości nastąpiła 22 lipca 2003 r., uwzględnić należy art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f (według stanu prawnego obowiązującego w roku 2003 r.). W myśl tego przepisu, podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, iż przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f. W art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. przewidziano, że jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f., podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczonymi od terminu płatności określonego w ust. 2 do dnia zapłaty w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych.

Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 o.p., to jest z mocy prawa. Podatnik wprawdzie mógł w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży złożyć oświadczenie, że przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a/ u.p.d.o.f., to jednak tylko w przypadku wydatkowania przez podatnika przychodu we wskazanym terminie na określone w ustawie cele, przychód ze sprzedaży nieruchomości był zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych z mocy prawa. W przeciwnym przypadku na mocy art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f podatek był płatny najpóźniej następnego dnia po upływie dwóch lat licząc od dnia dokonania odpłatnego zbycia wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi od terminu płatności. Złożenie oświadczenia w trybie art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f nie powodowało nabycia prawa do zwolnienia podatkowego i nie powodowało zmiany terminu płatności podatku. Spełnienie bowiem łącznych warunków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a/ u.p.d.o.f., powodowało (w okresie obowiązywania tego przepisu) nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego, a zatem przepis art. 70 § 2 pkt 2 o.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia nabycia prawa do ulgi podatkowej do dnia wygaśnięcia tego uprawnienia, nie mógł mieć w prawie zastosowania. Złożenie oświadczenia w trybie art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f nie powodowało nabycia prawa do zwolnienia podatkowego, lecz było jedynie zapowiedzią spełnienia warunków do zwolnienia. Zwolnienie stawało się skuteczne dopiero, gdy podatnik spełni określone warunki z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a/ u.p.d.o.f. Wśród przyczyn przerwania lub zawieszenia terminu przedawnienia wskazanych w art. 70 i 70a o.p. nie wymieniono czasu realizacji przez podatnika warunku uprawniającego do uzyskania zwolnienia podatkowego. Stąd wykładania językowa ww. przepisów o.p., poszerzona o wykładnię systemową, sięgającą do ww. przepisów u.p.d.o.f., uzasadnia konkluzję, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego - powstałe z mocy prawa - przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a zatem od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiła sprzedaż nieruchomości lub praw majątkowych, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/-c/ u.p.d.o.f. (takie stanowisko zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny m.in.: w uchwale siedmiu sędziów z dnia 23 czerwca 2003 r. FPS 1/03; w wyrokach: z dnia 11 grudnia 2008 r., II FSK 1294/07; z dnia 27 czerwca 2013 r., II FSK 2144/11; także wojewódzkie sądy administracyjne: WSA w Warszawie w wyroku z dnia 1 sierpnia 2008 r., III SA/Wa 425/07; WSA w Krakowie w wyroku z dnia 26 lipca 2006 r., I SA/Kr 805/04; WSA w Opolu w wyroku z dnia 13 maja 2009 r., I SA/Op 397/08 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym zaprezentowany został także pogląd odmienny od wyżej przedstawionego, którego Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie aprobuje, jakoby zgodnie z art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. najpóźniejszym terminem płatności podatku był następny dzień po dniu, w którym upłynęły dwa lata od dnia sprzedaży nieruchomość lub praw majątkowych, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/-c/ u.p.d.o.f., a tym samym pięcioletni termin przedawnienia, w myśl art. 70 § 1 o.p., należało liczyć od końca roku podatkowego, w którym upłynął ów termin płatności (por. np. wyroki NSA: z dnia 1 czerwca 2010 r., II FSK 268/09; z dnia 13 maja 2008 r., II FSK 385/07 i II FSK 412/07; publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W ocenie składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie powyższe stanowisko nie jest prawidłowe, bowiem pomija klarowną wykładnię art. 70 i 70a o.p., w których to przepisach nie wymieniono czasu realizacji przez podatnika warunku uprawniającego do uzyskania zwolnienia podatkowego jako przyczyny zawieszenia lub przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto, na gruncie wykładni systemowej nie zauważono, że art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. nie kreował ulgi podatkowej, bo ta wynikała z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ ww. ustawy, ani nie określał szczególnego – dwuletniego terminu płatności dla osób, które złożyły oświadczenie o zamiarze przeznaczenia środków uzyskanych ze sprzedaży na własne cele "budowlano-mieszkaniowe". Rozliczenie podatku mogło nastąpić każdego dowolnego dnia (najpóźniej następnego dnia po upływie terminu dwuletniego), w którym podatnik przeznaczył ostatecznie całość lub część przychodów na wskazany cel. Od niewykorzystanej "reszty" środków pieniężnych podatnik płacił podatek z odsetkami liczonymi od następnego dnia po upływie czternastodniowego terminu płatności. W analogicznej sytuacji był podatnik, który w ogóle zrezygnował z przeznaczenia środków na zadeklarowany cel, określony w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f. Artykuł 28 ust. 2 w związku z ust. 3 u.p.d.o.f. stanowił jedynie o odroczeniu płatności podatku "na wypadek", gdyby podatnik faktycznie nabył prawo do zwolnienia od podatku. Termin dwuletni, wskazany przez ustawodawcę w ww. przepisie, dotyczył więc kwestii czasowej rozliczenia się przez podatnika z ewentualnego skorzystania z ww. zwolnienia podatkowego, nie miał natomiast wypływu na termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, który biegł "równoległe" z ww. terminem przewidzianym na rozliczenie się, o którym mowa w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f.

6.3. Jak już powyżej nadmieniono, z uwagi na związanie oceną prawną zawartą w ww. wyroku WSA w Gdańsku z dnia 22 czerwca 2010 r., I SA/Gd 367/10, a także skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, przedstawiona w pkt 6.2. niniejszego uzasadnienia kwestia przedawnienia nie ma wpływu na wynik rozpatrywanej sprawy. Wszystkie pozostałe zarzuty (tj. naruszenia przepisów postępowania) zawarte w skardze kasacyjnej również nie zasługują na uwzględnienie. Jak już powyżej nadmieniono, rozpoznanie zarzutów kasacyjnych przez Naczelny Sąd Administracyjny następuje z uwzględnieniem, czy analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala w danym przypadku na ich skonkretyzowanie w odniesieniu do poszczególnych powołanych w tych zarzutach przepisów.

6.3.1. Naczelny Sąd Administracyjny potwierdza trafność wykładni art. 27c w związku z art. 1a pkt 20 u.p.e.a. w związku z art. 29 § 1 o.p., przeprowadzonej przez WSA w Gdańsku w zaskarżonym wyroku. Zgodnie z art. 27c u.p.e.a., obowiązującym w dacie wszczęcia egzekucji, "Jeżeli egzekucja ma być prowadzona zarówno z majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka, jak i z ich majątków osobistych, tytuł wykonawczy wystawie się na oboje małżonków". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo WSA w Gdańsku podzielił stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu do uchwały SN z dnia 18 września 2002 r., III CZP 49/02 (OSNC 2003/9/115), że ww. przepis ma zastosowanie w sytuacji, gdy egzekucja ma być prowadzona z majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka. Zwrócić należy bowiem uwagę, że w przepisie tym mowa jest o zobowiązanym i jego małżonku. Zgodnie z art. 1a pkt 20 u.p.e.a., przez zobowiązanego rozumie się osobę prawną albo jednostkę organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej albo osobę fizyczną, która nie wykonała w terminie obowiązku o charakterze pieniężnym lub obowiązku o charakterze niepieniężnym. W razie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, zobowiązanym w rozumieniu art. 1a pkt 20 u.p.e.a. pozostaje wyłącznie podatnik, a jego małżonek takiego statusu nigdy nie ma. Odpowiednio do tego, odpowiedzialność zobowiązanego (podatnika) obejmuje jedynie jego majątek odrębny i majątek wspólny zobowiązanego i jego małżonka. Jeśli zatem u.p.e.a. w art. 27c wyraźnie różnicuje zobowiązanego i jego małżonka, traktując tylko jednego z małżonków za zobowiązanego, wówczas - przynajmniej w zakresie egzekucji należności stanowiących zobowiązania podatkowe - musi to oznaczać, że wymieniony przepis ma zastosowanie właśnie wtedy, gdy tylko jeden z małżonków jest zobowiązanym w rozumieniu ustawy, a drugi takiego statusu nie ma, a jedynie zachodzi podstawa do prowadzenia egzekucji z majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka. Tylko przy takim założeniu art. 27c u.p.e.a. może w ogóle mieć praktyczne znaczenie (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 15 października 2004 r., I SA/Łd 412/04). Należy zauważyć, że znajduje ona również potwierdzenie w literaturze przedmiotu (por. np. D. Jankowiak, Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, Wrocław 2005, s. 283- 289) oraz w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki NSA: z dnia 15 lutego 2010 r., II FSK 1415/08; z dnia 18 stycznia 2006 r., II FSK 146/05, z dnia 17 stycznia 2008 r., II GSK 335/07, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Reasumując, należy podzielić ocenę WSA w Gdańsku, że brak było podstaw do uwzględnia zarzutu naruszenia art. 59 § 1 pkt 4 u.p.e.a. Przepis art. 27c u.p.e.a. ma bowiem zastosowanie w sprawie, więc zarzut błędu co do osoby zobowiązanego należy uznać za bezzasadny.

6.3.2. Kwestia istnienia dwóch tytułów wykonawczych nie jest istotna w niniejszej sprawie, w której wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego dotyczył jedynie jednego z tych tytułów wykonawczych ([1]), mającego pełne oparcie w treści decyzji podatkowej. Stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, co do obowiązku wystawienia tytułu wykonawczego na oboje małżonków, zostało w pełni zrealizowane w ww. tytule wykonawczym. Tytuł wykonawczy został wystawiony na oboje małżonków, gdyż w pkt 9 "rodzaj zobowiązanego" wskazano "małżeństwo", w pkt 10 wpisano dane zobowiązanego Skarżącego, a dane małżonki wpisano na s. 5, część N "dane identyfikacyjne współmałżonka". Taki sposób wskazania małżonki zobowiązanego wynika z obowiązującego formularza wzoru jednopozycyjnego tytułu wykonawczego stosowanego w egzekucji należności pieniężnych, określonego w załączniku nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541). Formularz ten został wypełniony prawidłowo, w sposób pozwalający na stwierdzenie, że spełnione zostały warunki wynikające z art. 27c u.p.e.a.

6.3.3. Wbrew zarzutom Skarżących tytuł wykonawczy został doręczony Skarżącym, zaś z oznaczenia przesyłki do nich skierowanej wynika, że był on skierowany do obojga małżonków. O tym, że egzekucja została skierowana do majątku obojga małżonków świadczą również - oprócz tytułu wykonawczego - dane małżonki Skarżącego wpisane na zawiadomieniach o zajęciach egzekucyjnych. Zarzut Skarżących jakoby tytuł wykonawczy został im doręczony niekompletny jest niezasadny, ponieważ do takiego stwierdzenia nie ma jakichkolwiek podstaw w aktach sprawy, zaś Skarżący po otrzymaniu tego tytułu nie wnieśli żadnych zarzutów w tym zakresie.

6.3.4. Prawidłowo WSA w Gdańsku nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisu art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Ograniczenie rodzaju należności do wskazania w pozycji 31 tytułu wykonawczego rodzaju podatku ("zryczałtowany podatek dochodowy od niektórych przychodów") w sytuacji, w której powołano w tytule wykonawczym również precyzyjnie organ, a także datę oraz nr decyzji wymiarowej, nie ma jakiegokolwiek znaczenia dla postępowania egzekucyjnego i Skarżący nie wykazali negatywnych skutków takiego ograniczenia. W rozpatrywanym przypadku wpis znajdujący się w pozycji 31 tytułu wykonawczego, w powiązaniu z pozostałą treścią tytułu wykonawczego, jest prawidłowy i w pełni pozwala na jednoznaczną identyfikację należności egzekwowanych na podstawie tego tytułu wykonawczego.

6.3.5. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 239f § 1 pkt 2 o.p. (powołanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej), należy podzielić ocenę WSA w Gdańsku, że naruszenie tego przepisu mogłoby być rozważane w kontekście zawieszenia postępowania egzekucyjnego (na podstawie art. 56 u.p.e.a.), a nie jego umorzenia (art. 59 u.p.e.a.). Ewentualna wadliwość działania organu pierwszej instancji w tym zakresie nie mieści się w katalogu przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego, stąd też pozostaje poza granicami tej sprawy.

6.3.6. Nawiązując do zarzutu wadliwego uzasadnienia postanowień w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego (tj. wbrew art. 124 § 1 i 2 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a.), a także sporządzenia nieprawidłowego uzasadnienia zaskarżonego wyroku (tj. wbrew art. 141 § 4 p.p.s.a.), to – uwzględniając argumenty zawarte w punktach poprzedzających - należy stwierdzić, że zarzuty te są bezzasadne. Ponadto, ww. uzasadnienia są kompletne, ponieważ spełniają wszystkie wymogi przewidziane ww. przepisami prawa (art. 124 § 1 i 2 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., art. 141 § 4 p.p.s.a.).

6.4. W przedstawionym stanie sprawy, uwzględniając powyższe argumenty, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł stosownie do art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i 3 oraz art. 209 p.p.s.a.