Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 148/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 88 ust.1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a, art. 106 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi M. Sp. z.o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. Sp. z.o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Na podstawie przedłożonych przez Ministra Finansów akt sprawy Sąd oceniał następujący stan faktyczny i prawny. M. Sp. z o.o. w W. (dalej "Skarżąca", "Spółka", "Strona") złożyła w dniu 1 grudnia 2008 r. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w opisanym poniżej stanie faktycznym. Od dnia 1 grudnia 2004 r. Spółka korzystała z usług przedsiębiorcy prowadzącego indywidualną działalność gospodarczą. Zawarta przez Spółkę umowa o współpracy zawierała m.in. oświadczenie przedsiębiorcy, że jest on czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług uprawnionym do wystawiania faktur VAT. W ramach świadczonych usług przedsiębiorca ten wystawiał Spółce faktury VAT. Spółka wielokrotnie występowała do kontrahenta o dostarczenie zaświadczenia NIP-5 (zamiast NIP-4), jednak bezskutecznie. Urząd Skarbowy właściwy terytorialnie dla przedsiębiorcy poinformował natomiast, iż ten przedsiębiorca nie jest czynnym podatnikiem VAT. Spółka skierowała zapytanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakres zaistniałej sytuacji organ podatkowy w wydanej interpretacji indywidualnej (z dnia 11 sierpnia 2008 r., sygn. IPPP1-443-1056/06-2/AK) negatywnie ocenił stanowisko Spółki i wskazał, iż w jego ocenie nie jest możliwe odliczenie podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez podatnika nie będącego czynnym podatnikiem podatku od towarów usług. Spółka nie podjęła kroków prawnych mających na celu wzruszenie wydanej interpretacji. W chwili obecnej Spółka nie współpracuje z tym przedsiębiorcą. Spółka nie dokonała korek deklaracji VAT-7, gdyż nadal uważa, że interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. jest niezasadna ze względu na niezgodność polskich uregulowań prawnych w tym zakresie z prawem wspólnotowym. W ocenie Spółki dopuszczalne jest ponowne wystąpienie o wydanie indywidualnej interpretacji w przedmiotowej sprawie - w tym samym stanie faktycznym. Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. 8, poz. 60 ze zm. - dalej "ustawa Ord. pod.") składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zgodnie z § 4 tego artykułu wnioskujący o wydanie interpretacji indywidualnej składa oświadczenie pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. W razie złożenia fałszywego oświadczenia wydana interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych. Spółka wskazuje, że powyższy przepis nie wymienia wśród aktów administracyjnych, aktów jakimi są interpretacje indywidualne. Ordynacja podatkowa zawiera natomiast legalną definicję interpretacji indywidualnej (art. 14b § 1 ustawy Ord. pod.). Potwierdzeniem powyższej tezy jest także treść art. 14b § 5 ustawy Ord. pod., zgodnie z którym nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Interpretacja indywidualna nie jest ani decyzją ani postanowieniem organu podatkowego. Wobec tego w ocenie Spółki nie ma formalnych przeszkód dla wystąpienie z ponownym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej - z zaznaczeniem w jego treści iż wskazany stan faktyczny był już przedmiotem indywidualnej interpretacji. Wobec powyższej argumentacji Spółka występuje z ponownym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej wnosząc jednocześnie o uznanie jej stanowiska w sprawie. W związku z powyższym Strona zadała następujące pytanie: czy Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego na fakturze wystawionej przez podatnika podatku od towarów i usług, który nie jest formalnie zarejestrowany dla celów podatku od towarów i usług - w przypadku, gdy faktura ta dokumentuje faktycznie wykonane czynności. Spółka stanęła na stanowisku, iż jest uprawniona do dokonania doliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących czynności faktycznie wykonane - otrzymanych od niezarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług. Wyjaśniła, że stosownie do postanowień art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej "u.p.t.u.") w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Skarżąca wskazała, iż regulacja art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. jest ewidentnie sprzeczna z postanowieniami dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE L z dnia 11 grudnia 2006r., Nr 347/1 ze zm. – dalej "Dyrektywa 112"). Zgodnie z postanowieniami art. 168 tej Dyrektywy, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji do odliczenia podatku. Dyrektywa nie uzależnia tego prawa od faktu rejestracji. Omawiane ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wadliwej faktury (wystawionej przez podmiot niezarejestrowany), w ocenie Spółki stanowi naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej. W wyroku w sprawie Rcmpelmann i E.A. Rompelman-Van Deelen przeciwko Minister Van Financien ETS stwierdził, że wspólny system podatku od wartości dodanej ma za zadanie zapewnienie całkowitej neutralności podatnikowi tego podatku. Tymczasem prawo wspólnotowa nie uzależnia prawa do odliczenia podatku naliczonego od spełnienia formalnych wymogów dotyczących rejestracji przez podatnika. Nie można zatem rozciągać tego wymogu także na wystawcę faktury, o ile spełnia warunki by uznać go za podatnika (mimo braku rejestracji). W orzecznictwie ETS podkreśla się, że w prawie wspólnotowym pojęcie podatnika jest kategorią obiektywną co oznacza, że dla statusu podatnika znaczenie ma wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 Dyrektywy 112, a nie fakt formalnej rejestracji (który ma znaczenie drugorzędne i sam w sobie nie kreuje statusu podatnika). W wyroku z dnia 21 marca 2000 r. w połączonych sprawach C-110/98 do C-147/98 Gabaifrisa i inni przeciwko Agencia Estatal de Administracion Tributaria ETS podkreślił, że jak słusznie zauważyła Komisja, art. 22 (1) VI Dyrektywy nakłada na podatników jedynie obowiązek poinformowania, kiedy ich działalność się rozpoczyna, zmienia lub kończy, natomiast w żaden sposób nie upoważnia Państw Członkowskich, w przypadku, gdy taka deklaracja nie została złożona, do odroczenia możliwości skorzystania z prawa do odliczenia do czasu rzeczywistego rozpoczęcia regularnego wykonywania transakcji podlegających opodatkowaniu lub do pozbawiania podatnika możliwości skorzystania z takiego prawa. Co więcej, należy zauważyć, że środki, które Państwa Członkowskie mogą przyjąć na mocy art. 22 (8) VI Dyrektywy w celu zapewnienia prawidłowego nakładania i poboru podatku oraz dla zapobiegania naruszeniom, nie mogą wykraczać poza skalę konieczną dla osiągnięcia takich celów. Nie można zatem korzystać z nich tak, iż osiągnęłyby one skutek systematycznego podważania prawa do odliczenia VAT, które jest fundamentalna

zasadą wspólnotowego systemu VAT ustanowionego ustawodawstwem wspólnotowym". W wyroku w sprawie C 400/98 Finanzamt Gosiar przeciwko Brigitte Breitsohi ETS stwierdził, "że powstanie prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego z tytułu uprzednich wydatków inwestycyjnych nie zależy zatem w żaden sposób od formalnego uznania statusu podatnika przez organ skarbowy. Jedyny skutek takiego uznania polega na tym, iż tenże status, po jego uznaniu, nie może, z wyjątkiem przypadków przestępstw lub nadużyć, zostać odebrany podatnikowi za skutkiem wstecznym, bez naruszenia zasad ochrony uprawnionych oczekiwań oraz pewności obrotu prawnego." W wyroku z dnia 6 lipca 1995 r. w sprawie C-62/93 BP Soupergaz Anonimom Etairia Geniki Emporiki-Viomichaniki Kai Antiprossopeion przeciwko Państwu Greckiemu ETS stwierdził, że "przepisy art. 11 (A) (1) oraz B (1) i (2) określają zasady ustalania podstawy opodatkowania, podczas gdy art. 17 (1) I (2) określają warunki uzyskania prawa do odliczenia i zakres tego prawa. Nie pozostawiają one Państwom Członkowskim jakiejkolwiek sfery uznaniowości I ich implementacji. W konsekwencji, spełniają one powyższe kryteria, a zatem nadają

podmiotom prawa, na które mogą się one powoływać przed sadem krajowym w celu zakwestionowania zasad krajowych niezgodnych z tymi przepisami". Pogląd, iż rejestracja dla celów podatku od towarów i usług ma wtórne znaczenie w stosunku do obiektywnego statusu podatnika jest również prezentowany przez większość polskich sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 21 grudnia 2006 r. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że status podatnika na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. jest kategorią obiektywną i jest niezależny od rejestracji (I FSK 378/06, tak też orzekł m.in. WSA we Wrocławiu z dnia 26 lipca 2006 r. sygn. I SA/Wr 1452/05). Natomiast w wyroku z dnia 5 września 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że skoro na gruncie przepisów unijnych pojęcie podatnika jest kategorią obiektywną, to bycie podatnikiem podatku od towarów i usług jest niezależne od faktu zarejestrowania się jako czynny podatnik VAT. Zatem wyłączenie prawa podatnika do odliczenia VAT naliczonego w fakturze wystawionej przez podmiot niezarejestrowany jest sprzeczne z prawem wspólnotowym. W konsekwencji Sąd odmówił zastosowania przepisów prawa krajowego zawierającego to wyłączenie (l SA/Sz 674/06, takie stanowisko przedstawił również WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 6 czerwca 2008 r. sygn. I SA/Sz 94/08). W wyroku, z dnia 20 marca 2007 r. WSA we Wrocławiu stwierdził, iż przepisy VI Dyrektywy nie stanowią w ogóle o rejestracji w transakcjach "krajowych", posługując ślę w art. 22 pojęciem obowiązku zgłoszenia rozpoczęcia, zawieszenia zmiany lub zaprzestania działalności jako podatnik. Z przepisu tego nie sposób jednak wyprowadzić wniosku, iż niedopełnienie ww. obowiązku powoduje, utratę statusu podatnika, co łączy się z ograniczeniem prawa dc odliczenia podatku czy też brakiem podstaw do jego zapłaty w sytuacji podejmowania działań, o których mowa w art. 2 w warunkach opisanych w art. 4 (2) VI Dyrektywy. W świetle tych regulacji zasadą przyjętą przez Prawo Wspólnotowe jest opodatkowanie czynności wykonywanych przez podatnika działającego w takim charakterze, bez względu na fakt czy dopełnił on wymogu zgłoszenia rozpoczęcia działalności właściwym organom. Przy czym, orzecznictwo ETS wyjaśniło, iż pod pojęciem podatnika działającego w takim charakterze należy rozumieć podmiot realizujący transakcje w ramach swojej działalności podlegającej opodatkowaniu" (wyrok z 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 pomiędzy Finanzamt Ulzen a Dieter Armbrecht). Przy czym, co także podkreślał Trybunał w swoich orzeczeniach, dla oceny czy dana transakcja dokonana została w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika nie ma znaczenia fakt, czy został od niej faktycznie odprowadzony podatek, istotnym jest to, czy można określić go mianem należnego z tytułu danej czynności, czy organ podatkowy jest uprawniony do domagania się jego zapłaty. "Kwestia czy podatek VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży danych towarów został zapłacony do budżetu państwa nie ma wpływu na prawo do jego odliczenia" (wyrok ETS z 12 stycznia 2006 r. W sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03: Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03), Bond Haus Systems Ltd (C-484/03) przeciwko Comissioners of Customs & Excise). Tym samym Skarżąca uznała, iż w świetle poczynionych powyżej uwag ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze wystawionej przez podmiot niezarejestrowany nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa wspólnotowego, a skoro tak to zasadnym jest odmówienie zastosowania przepisu prawa krajowego zawierającego takie ograniczenie tj. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. A u.p.t.u. Organy podatkowe więc prawo wywodząc o braku uprawnienia Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez kontrahentów niezarejestrowanych jako podatnicy VAT z samego faktu braku tej rejestracji" (sygn. I SA/Wr 1625/06). Stanowisko wskazujące, że niedopełnienie obowiązków rejestracyjnych przez świadczącego dane usługi nie pozbawia nabywcy usług prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ten podmiot zaprezentował również m.in. Wojewódzki Sądu Administracyjnego w Warszawie w wyroku z dnia 21 października 2007 r. sygn. III SA/Wa 1098/08. Ponadto Strona wskazała, iż poza zaprezentowanymi wyrokami tezy korzystne podatników w tym zakresie zaprezentował również m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 20 czerwca 2008 r. sygn. III SA/Wa 361/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 8 października 2008 r. sygn. I SA/Bd 369/08). Spółka podniosła, że wyroków wskazujących na prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot niezarejestrowany jest wiele co jednoznacznie wskazuje na ugruntowaną linię orzeczniczą w tym zakresie. Podkreśliła, iż takie stanowisko prezentują również organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji prawa podatkowego z dnia 22 sierpnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu wskazał, iż w świetle art. 168 Dyrektywy 112 podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupione usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem do towarów i usług - również w przypadku, gdy wystawca faktury nie dopełnił obowiązków formalnych związanych z rejestracją na potrzeby podatku od towarów i usług (sygn. PPII4431761/07/ŁM). Strona wskazała, że w orzeczeniu z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel oraz Recolta Recycling SPRL (C-439/04 i C-440/04) Europejski Trybunał Sprawiedliwości wypowiedział się przeciwko obciążaniu negatywnymi konsekwencjami nieświadomych uczestników transakcji mających na celu obejście prawa. ETS uznał, że nawet w przypadku, gdy czynność zostanie uznana za niezgodną z prawem, podatnik jedynie wówczas nie będzie mógł od niej odliczyć VAT, gdy był świadomy, ze obchodzi prawo. Spółka wskazała, że nie miała ona świadomości, iż kontrahent nie był zarejestrowany dla celów podatku od towarów i usług. W umowach zawieranych z tym podmiotem były zawierane numer NIP kontrahenta oraz oświadczenie obu stron, że przysługuje, im status podatnika VAT czynnego. Istotne jest, iż faktury wystawiane przez kontrahenta Spółki dokumentowały czynności faktycznie wykonane co stanowi wypełnienie przesłanki określonej w art. 168 Dyrektywy 112. W związku z powyższym Spółka stwierdziła, że jest ona uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych od niezarejestrowanego kontraheta faktur dokumentujących faktycznie wykonane czynności.

2. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak stanowi art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast zgodnie z postanowieniami art. 86 ust. 2 u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika m. in. z tytułu nabycia towarów i usług. W myśl uregulowań art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Stosownie do postanowień art. 106 ust. 1 u.p.t.u., podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzająca, w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane które powinny zawierać oraz sposób i okres ich przechowywania zostały określone w rozdziale 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm. – dalej "rozporządzenie"). Minister Finansów przywołał dyspozycję § 8 ust. 1, zgodnie z którą zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają, faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT". Przepisy w zakresie podatku od towarów i usług nie określają wprost kto jest uprawniony do wystawiania faktur. Wskazując, w przywołanym powyżej art. 106 ust. 1 u.p.t.u., podmioty obowiązane do wystawiania faktur VAT ustawodawca posłużył się określeniem "podmioty, o których mowa w art. 15", natomiast w przepisach wykonawczych, w cytowanym § 8 ust. 1 rozporządzenia, mowa jest o "podatnikach VAT czynnych". Stosownie zaś do art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W świetle powyżej wskazanego art. 15 ust. 1 u.p.t.u., status danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług jest niezależny od dokonania rejestracji dla potrzeb tego podatku. Minister Finansów podkreślił, iż mocą, art. 96 ust. 1 u.p.t.u., na podmioty, o których mowa w art. 15, nałożony został obowiązek złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenia rejestracyjnego, przed dniem dokonania pierwszej czynności określonej w art. 5. Z obowiązku tego zostały wyłączone jedynie podmioty zwolnione od podatku, które mogą przedmiotowe zgłoszenie złożyć, ale nie mają takiego obowiązku. Jednocześnie w art. 96 ust. 4 u.p.t.u., został dokonany wyraźny podział podatników podatku od towarów i usług na "podatników VAT czynnych" oraz "podatników VAT zwolnionych", co znajduje odzwierciedlenie w odmiennym kształtowaniu praw i obowiązków tych dwóch grup podatników. Pierwsza z tych grup została wskazana w ww. rozporządzeniu, jako uprawniona (i zobowiązana) do wystawiania faktur VAT. Z uwagi na przywołane powyżej uregulowania u.p.t.u. oraz przepisów wykonawczych, Minister Finansów stwierdził, iż w celu skutecznej realizacji prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., podatnik wywodzący takie prawo winien je udokumentować fakturami VAT spełniającymi wymogi formalne określone w rozporządzeniu Ministra Finansów. Zaś z powołanych przepisów wynika, iż podmiotami uprawnionymi do wystawiania faktur VAT są wyłącznie zarejestrowani dla celów podatku od towarów i usług podatnicy tego podatku. Z uwagi na przywołane powyżej uregulowania ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wykonawczych, jeszcze raz Minister Finansów podkreślił, iż w przypadku transakcji, w tym transakcji polegającej na świadczeniu usług, zrealizowanej przez sprzedawcę, który nie jest zarejestrowanym podatnikiem, nie można mówić o: wystawieniu faktury przez podmiot do tego uprawniony oraz o dysponowaniu przez nabywcę, w związku z wystawieniem dokumentu przez podmiot nieuprawniony, fakturą VAT uprawniającą do dokonania odliczenia podatku naliczonego. Dokument - faktura wystawiona przez podmiot do tego nieuprawniony, tzn. przez podmiot inny niż wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.t.u., który złożył zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1 u.p.t.u., nie jest fakturą VAT w rozumieniu art. 106 ust. 1 u.p.t.u., a zatem podatek w niej naliczony nie może być traktowany jako podatek naliczony, o którym mowa w art. 86 ust. 2 u.p.t.u., który podlegałby odliczeniu od podatku należnego, zgodnie z art. 86 ust.1 u.p.t.u. Minister Finansów ponadto podkreślił, iż przepisy prawa krajowego nie przewidują wyjątków co do ich stosowania w sytuacji, gdyby podatnik nie był świadomy braku uprawnień kontrahenta do wystawienia faktury VAT. Dlatego też ustawodawca dał możliwość weryfikacji kontrahentów, postanawiając w art. 96 ust. 13 u.p.t.u., iż na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Zainteresowanym może być zarówno sam podatnik, jak i osoba trzecia mająca interes prawny w złożeniu wniosku. Z opisu stanu faktycznego wynika, iż Spółka wystąpiła z wnioskiem, o którym mowa powyżej do Naczelnika Urzędu Skarbowego, po wielokrotnych próbach uzyskania od kontrahenta zaświadczenia NIP-5 zamiast NIP-4. W odpowiedzi na wniosek Naczelnik poinformował Stronę, iż kontrahent nie jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Minister Finansów stwierdził, że z art. 96 ust. 13 u.p.t.u. wynika, iż na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Żaden z przepisów u.p.t.u. nie określa terminu w jakim zainteresowany może wystąpić z takim wnioskiem. Zdaniem organu, Spółka mogła wystąpić z takim wnioskiem przez rozpoczęciem współpracy z nowym kontrahentem (z czego nie skorzystała) celem zabezpieczenia własnych interesów. Minier Finansów przytoczył treść art. 168 Dyrektywy 112. Podkreślił, iż przywołane w uzasadnieniu powyższej interpretacji indywidualnej uregulowania, zawarte w u.p.t.u. i rozporządzeniu wykonawczym do niej, korespondują z zasadą regulującą prawo do odliczenia wyrażoną w art. 178 lit. a) i b) Dyrektywy 112, która stanowi, że podatnik w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a) i b), musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240 i stosować się do wymogów formalnych ustalonych przez każde Państwo Członkowskie. Artykuł 226 wyraźnie wskazuje jakie elementy winna zawierać faktura, tj. m.in. numer identyfikacyjny VAT, pod którym podatnik dostarczył towary dostawę lub świadczył usługi. Z uwagi na powyższe, w przypadku transakcji zrealizowanej przez sprzedawcę, który nie jest zarejestrowanym podatnikiem nie można mówić o wystawieniu faktury przez podmiot uprawniony i o dysponowaniu przez nabywcę fakturą uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego. Podatnik (nabywca) będzie dysponował dokumentem niezawierającym danych przewidzianych postanowieniami prawa wspólnotowego. W związku z powyższym Minister Finansów stwierdził, że Spółka otrzymała faktury wystawione przez podmiot niebędący zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nieposiadający statusu podatnika VAT czynnego, zatem nie przysługuje jej prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur, na co wskazują uregulowania art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a) w powiązaniu z art 15 ust. 1 i art. 96 oraz art. 106 ust. 1 u.p.t.u.

3. W związku z powyższym rozstrzygnięciem, Strona złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

4. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

5. Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Spółka pismem z dnia 9 kwietnia 2009 r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z powodu jej niezgodności z prawem. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: art. 14c § 2, art. 14h w zw. z art. 120 i 121 § 1 ustawy Ord. pod. oraz art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 168 Dyrektywy 112; art. 106 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, iż podmiot wykonujący czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, będący podatnikiem w rozumieniu art. 15 tej ustawy niezarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług nie jest uprawniony do wystawienia faktury VAT; art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 i art. 14e § 1 ustawy Ord. pod. poprzez pominięcie przy wydawaniu interpretacji indywidualnej stabilnej i jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz wniosła o zwrot kosztów postępowania według norm przypisanych. W uzasadnieniu skargi Spółka powtórzyła zasadniczo dotychczasową argumentację.

6. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz wniósł o oddalenie skargi.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 2 listopada 2009 r. zawiesił postępowanie sądowe. Wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 14 lipca 2009 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 748/08 skierował, na podstawie art. 234 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. W ocenie Sądu udzielenie odpowiedzi na powyższe pytanie prejudycjalne ma znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

8. Wojewódzki Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 12 stycznia 2011 r. podjął zawieszone postępowanie sądowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

9. Stanowisko organu w tej sprawie jest konsekwentne - powtórzono za indywidualną interpretacją z dnia [...] lutego 2009 r., że nie jest słuszne stanowisko Skarżącej, wedle którego sam fakt niezarejstrowania się wystawcy faktury VAT jako czynnego podatnika VAT nie może być podstawą do pozbawienia jego kontrahenta prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organ stwierdził, że faktura nie konstytuuje prawa do odliczenia podatku naliczonego, stanowi natomiast środek dowodowy służący wykazaniu prawa podatnika do odliczenia. Odnosząc się do stanowiska Skarżącej, że nie można pozbawić jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT (wystawionej przez podmiot nieuprawniony do jej wystawienia) dokumentującej dostawę towaru, Minister finansów przyjął stanowisko, że nie zasługuje ono na aprobatę, bowiem podatnik odliczający podatek naliczony z otrzymanych faktur nie jest bezwolnym podmiotem systemu podatkowego, z konstrukcji którego korzysta, a zatem jest również zobligowany do analizy czynności realizacji prawa odliczenia podatku, a w razie wątpliwości co do opodatkowania konkretnej czynności, lub w przypadku transakcji zrealizowanej przez sprzedawcę, który nie jest zarejestrowanym podatnikiem, powinien powstrzymać się od wykonywania tego prawa do czasu ich wyjaśnienia. Organ podkreślił, że przepisy prawa krajowego nie przewidują wyjątków co do ich stosowania w sytuacji, gdyby podatnik nie był świadomy braku uprawnień kontrahenta do wystawiania faktury.

10. Rozpoznając niniejszą sprawę należy dokonać analizy mającego w sprawie zastosowania prawa materialnego, mając na względzie fakt, że od 1 maja 2004 r., tj. od momentu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się częścią krajowego porządku prawnego. Zgodnie bowiem z artykułem 2 Części 1 Traktatu o Przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), od tego dnia Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. Postanowienia te są stosowane w nowych państwach członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i Traktacie akcesyjnym. W ten sposób Polska zobowiązała się przejąć całe prawo wspólnotowe oraz acquis communautaire wspólnoty. O tym, że prawo wspólnotowe jest częścią polskiego porządku prawnego stanowią także art. 87, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Raz jeszcze należy przypomnieć, że zamieszczony w art. 87 Konstytucji RP katalog źródeł prawa obejmuje cały system obowiązującego prawa bez względu na źródła jego powstania. Założeniem struktury systemu źródeł prawa, ukształtowanego przez polskiego suwerena w rozdz. III Konstytucji RP, jest pierwszeństwo stosowania unormowań wskazanej tu kategorii umów międzynarodowych i prawa organizacji międzynarodowych, o których mowa w art. 90 ust. 3 Konstytucji RP przed ustawami, o ile postanowienia tychże ustaw nie mogą być (ze względu na swą treść) współstosowane z postanowieniami umów międzynarodowych. Reguły kolizyjne prawa krajowego z prawem wspólnoty zawarte są w art. 91 ust. 1 i 2 oraz art. 90 ust. 3 Konstytucji RP. Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską, w art. 10, nakłada na państwa członkowskie obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu zapewnienia realizacji zobowiązań wynikających z traktatu i postanowień wspólnotowego prawa pochodnego o skutku bezpośrednim. Obowiązkiem sądu krajowego jest zapewnienie środków umożliwiających jednostkom dochodzenie przed nim praw przyznanych przez prawo wspólnotowe, nawet jeżeli prawo krajowe środków takich nie przewiduje; przede wszystkim zaś sądy krajowe mają obowiązek uznawać i zabezpieczać poprzez swoje orzecznictwo skutek bezpośredni norm prawa wspólnotowego. Wypełniając te funkcje, obowiązane są m.in. interpretować prawo krajowe w świetle celów i brzmienia prawa wspólnotowego. Tym samym poza wykładnią dyspozycji art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u., art. 15 u.p.t.u. i art. 106 u.p.t.u. oraz § 8 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 95, poz. 798 ze zm.; dalej jako rozporządzenie 2005), należy odnieść się w przedmiotowej kwestii do postanowień VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych-wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC; ze zm. dyrektywa 13.08.2006r. 2006/69/WE; dalej jako VI Dyrektywa) oraz Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L. 06/347/1; dalej jako Dyrektywa 2006/112).

11. Sąd wskazuje na postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lipca 2009 r., w sprawie sygn. akt I FSK 748/08 którym postanowiono - na podstawie art. 234 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską - skierować do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (dalej TSWE) pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni następujących przepisów prawa wspólnotowego: 1) czy zasady wspólnotowego systemu VAT, w szczególności art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy VAT (dyrektywa 77/388/EWG), nie sprzeciwiają się ustawodawstwu Państwa Członkowskiego, zgodnie z którym podatnik nie nabywa prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wstawionej przez podmiot niezarejestrowany w ewidencji podatników podatku od towarów i usług? 2) czy dla odpowiedzi na pytanie pierwsze istotne jest, że: a) nie ma wątpliwości, że transakcje wykazane w fakturze VAT podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT oraz, że rzeczywiście zostały dokonane; b) faktura zawierała wszystkie dane, wymagane zgodnie z ustawodawstwem wspólnotowym; c) ograniczenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany funkcjonowało w porządku krajowym przez dniem przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Wspólnoty? 3) czy odpowiedź na pytanie pierwsze uzależniona jest od spełnienia dodatkowych kryteriów (np. udowodnienia, że podatnik działał w dobrej wierze?).

12. Wyrokiem z 22 grudnia 2010 r. TSWE, w sprawie C-438/09 (www.eur-lex.europa.eu; opubl. w: LEX 670720) stwierdził, że zadane przez sąd krajowy trzy pytania prejudycjalne, które należy zbadać łącznie, zmierzają w istocie do ustalenia, czy w okolicznościach faktycznych sprawy przed sądem krajowym oraz zważywszy na brzmienie art. 18 ust. 1 lit. a) oraz art. 22 ust. 3 lit. b) VI Dyrektywy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonanych przez innego podatnika, który nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT, a w wypadku odpowiedzi twierdzącej - czy art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy sprzeciwia się przepisom krajowym, które wyłączają prawo do odliczenia w sytuacji, gdy usługi zostały wykonane przez takiego podatnika. Na wstępie TSWE wskazał, że prawo do odliczenia podatku przewidziane w art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy stanowi integralną część systemu podatku VAT i co do zasady nie może być ograniczane ( przywołano wyroki TSWE z 8 stycznia 2002 r. w sprawie C-409/99 Metropol i Stadler, Rec. s. I-81, pkt 42; z 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik, Zb.Orz. s. I-4357, pkt 33). Prawo do odliczenia jest wykonywane w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego czynności powodujące naliczenie podatku (wyroki TSWE z 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta, Zb.Orz. s. I-1597, pkt 24; z 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, Zb.Orz. s. I-4629, pkt 70; z 29 października 2009 r. w sprawie C-29/08 SKF, Zb.Orz. s. I-10413, pkt 55). Tak ustanowiony system odliczeń ma bowiem na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT podlegającego zapłacie lub uiszczonego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność wszystkich rodzajów działalności gospodarczej - niezależnie od jej celu lub wyników - pod warunkiem że co do zasady ona sama podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (wyrok TSWE z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02 Faxworld, Rec. s. I-5547, pkt 37). W odniesieniu do sprawy przed sądem krajowym nie ulega wątpliwości, że sporne usługi zostały wykonane przez podmiot stojący wyżej w łańcuchu obrotu, a usługi te zostały wykorzystane przez skarżącego przed sądem krajowym na dalszym odcinku tego łańcucha dla potrzeb wykonania czynności podlegających opodatkowaniu. W konsekwencji materialne przesłanki powstania prawa do odliczenia, o których mowa w art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, zostały spełnione. Zgodnie z art. 18 ust. 1 lit. a) VI Dyrektywy w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku podatnik musi posiadać fakturę, wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 VI Dyrektywy. Artykuł 22 ust. 3 lit. b) VI Dyrektywy określa wzmianki, jakie obowiązkowo powinny znaleźć się, dla celów podatku VAT, w treści faktury wystawionej zgodnie z art. 22 ust. 3 lit. a) VI Dyrektywy; ten ostatni przepis nakłada na każdego podatnika obowiązek zapewnienia, by za usługi wykonane na rzecz innego podatnika została wystawiona faktura. Jeśli chodzi o wzmianki, o których mowa w art. 22 ust. 3 lit. b) VI Dyrektywy, sąd krajowy ustalił, że faktury okazane przez skarżącego przed tym sądem zawierały wszystkie informacje wymagane przez ten przepis. Przede wszystkim z akt sprawy przesłanych Trybunałowi, ale także z wyjaśnień dawanych przez rząd polski podczas rozprawy wynika, że faktury te zawierały numer identyfikacji podatkowej usługodawcy, który wykonał sporne usługi, przy czym polskie organy podatkowe nadają poszczególnym podmiotom numer identyfikacji podatkowej z urzędu, bez potrzeby składania przez nie wniosku o zarejestrowanie. Nawet jeśli we wspomnianym przepisie mowa jest o numerze identyfikacji podatkowej VAT, należy jednak uznać, że numer identyfikacji podatkowej przyznany w sprawie przed sądem krajowym pozwala ustalić tożsamość zainteresowanego podatnika, wobec czego spełnia wymogi określone w art. 22 ust. 3 lit. b) tiret trzecie VI Dyrektywy. Tymczasem wskazany usługodawca, jak zauważył sąd krajowy, choć wystawiał faktury za usługi wykonywane na rzecz skarżącego w postępowaniu przed sądem krajowym, nie dopełnił obowiązku rejestracji przed organem krajowym właściwym w zakresie podatku VAT. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1 VI Dyrektywy każdy podatnik zobowiązany jest zgłosić rozpoczęcie działalności podlegającej opodatkowaniu. Niezależnie od wagi takiego zgłoszenia z punktu widzenia prawidłowego funkcjonowania systemu VAT uchybienie temu obowiązkowi przez jednego podatnika nie może podważać przysługującego innemu podatnikowi prawa do odliczenia wynikającego z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy. Artykuł 22 ust. 1 VI Dyrektywy stanowi bowiem jedynie, że podatnicy zobowiązani są do zgłaszania rozpoczęcia, zmian i zakończenia działalności, jednakże przepis ten nie upoważnia państw członkowskich, w razie braku zgłoszenia, do odroczenia wykonania prawa do odliczenia do momentu rzeczywistego rozpoczęcia zwykłego wykonywania opodatkowanych czynności lub do pozbawienia podatnika możliwości wykonywania tego prawa (przywołano wyroki TSWE z 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in., Rec. s. I-1577, pkt 51; z dnia 21 października 2010 r. w sprawie C-385/09 Nidera Handelscompagnie). Wobec tego, w sytuacji gdy właściwe organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że podatnik - jako odbiorca danej czynności handlowej - zobowiązany jest z tytułu podatku VAT, nie mogą one nakładać dodatkowych wymogów dotyczących przysługującego temu podatnikowi prawa do odliczenia podatku należnego, które mogłyby skutkować uniemożliwieniem mu wykonywania wspomnianego prawa (zob. wyroki TSWE z 8 maja 2008 r. w sprawach połączonych C-95/07 i C-96/07 Ecotrade, Zb.Orz. s. I-3457, pkt 64; z 30 września 2010 r. w sprawie C-392/09 Uszodaépítő). Wobec tego ewentualne uchybienie przez usługodawcę obowiązkowi określonemu w art. 22 ust. 1 VI Dyrektywy nie może podważać prawa do odliczenia podatku przysługującego odbiorcy tych usług na mocy art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy. To samo dotyczy art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, na mocy którego państwa członkowskie mogą ustanawiać inne obowiązki, które uznają za niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zapobiegania oszustwom podatkowym. O ile przepis ten pozwala państwom na podjęcie pewnych środków, to jednak te środki nie powinny wykraczać poza to, co jest w tym celu niezbędne. W konsekwencji wspomniane środki nie mogą być wykorzystywane w sposób systematycznie podważający prawo do odliczenia podatku VAT, które jest podstawową zasadą wspólnego systemu podatku VAT (przywołano wyrok TSWE z 18 grudnia 1997 r. w sprawach połączonych C-286/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96 Molenheide i in., Rec. s. I-7281, pkt 47; ww. wyroki TSWE w sprawie Gabalfrisa i in., pkt 52; w sprawie Ecotrade, pkt 65, 66). Z powyższego wynika, że art. 18 ust. 1 lit. a) oraz art. 22 ust. 3 lit. b) VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonanych przez innego podatnika niezarejestrowanego jako podatnik VAT, w sytuacji gdy odnośne faktury zawierają wszystkie informacje wymagane przez wskazany art. 22 ust. 3 lit. b), a w szczególności zawierają informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury, oraz rodzaju wykonanych usług. Odnośnie pytania drugiego wskazano na kwestie następujące: (39) ponieważ skarżącemu przed sądem krajowym przysługiwało prawo do odliczenia podatku na mocy szóstej dyrektywy, sąd krajowy zmierza do ustalenia, czy art. 17 ust. 6 tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym, na mocy których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zapłaconego innemu podatnikowi będącemu usługodawcą niezarejestrowanym dla celów podatku VAT. Dalej podkreślono, że powyższy przepis ma charakter wyjątku, pozwalającego państwom członkowskim, w pewnych okolicznościach, na utrzymanie w mocy uregulowań dotyczących wyłączenia prawa do odliczenia, obowiązujących w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy, do czasu przyjęcia przez Radę przepisów, o których mowa w tym artykule (przywołano następujące wyroki: z 11 grudnia 2008 r. w sprawie C-371/07 Danfoss i AstraZeneca, Zb.Orz. s. I-9549, pkt 28; z dnia 15 kwietnia 2010 r. w sprawach połączonych C-538/08 i C-33/09 X Holding i Oracle Nederland). Odnosząc się do znaczenia tego przepisu, Trybunał orzekł, że uprawnienie przyznane państwom członkowskim w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy nie stanowi nieograniczonego upoważnienia do dyskrecjonalnego wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT w zakresie wszystkich towarów i usług lub niemalże ich całości i podważenia w ten sposób istoty systemu ustanowionego w przepisach tej dyrektywy. Uprawnienie to nie obejmuje zatem ogólnych wyłączeń i nie zwalnia państw członkowskich z obowiązku dostatecznego określenia towarów i usług, dla których jest wyłączone prawo do odliczenia (wyroki TSWE z 5 października 1999 r. w sprawie C-305/97 Royscot i in., Rec. s. I-6671, pkt 22, 24; z 14 lipca 2005 r. w sprawie C-434/03 Charles i Charles-Tijmens, Zb.Orz. s. I-7037, pkt 33, 35; z 30 września 2010 r. w sprawie C-395/09 Oasis East, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 23). Ponadto przepisy te, przewidujące odstępstwo od zasady prawa do odliczenia podatku VAT, podlegają ścisłej wykładni (wyrok TSWE z 22 grudnia 2008r. w sprawie C-414/07 Magoora, Zb.Orz. s. I-10921, pkt 28; również przywołany już wyrok w sprawie Oasis East). W zakresie dotyczącym sprawy przed sądem krajowym i ewentualnej możliwości zastosowania regulacji wprowadzającej odstępstwo, przewidzianej w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, TSWE zauważył, że VI Dyrektywy weszła w życie w Polsce w dniu przystąpienia tego państwa członkowskiego do Unii Europejskiej, czyli w dniu 1 maja 2004 r. Dzień ten jest zatem istotny dla celów zastosowania wskazanego przepisu do tego państwa członkowskiego. W celu dokonania oceny przepisów krajowych będących przedmiotem sporu w postępowaniu przed sądem krajowym pod kątem art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy oraz przytoczonego orzecznictwa należy wskazać, że omawiane przepisy stanowią środek o charakterze ogólnym, ograniczający prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT w odniesieniu do wszelkich czynności dokonywanych przez podatnika, który nie dopełnił obowiązku zarejestrowania się dla celów podatku VAT (42). Ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT wynikające ze wskazanych przepisów wykracza poza zakres dopuszczalny na mocy art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (45). TSWE wskazał bowiem, że państwa członkowskie nie są uprawnione do utrzymania w mocy wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT stosowanych w sposób ogólny do jakiegokolwiek wydatku związanego z nabyciem towarów lub usług (w tym zakresie przywołano następujące wyroki TSWE z 23 kwietnia 2009 r. w sprawie C-74/08 PARAT Automotive Cabrio, Zb.Orz. s. I-3459, pkt 28, 29) (46).TSWE podkreślił, że z ogółu dokonanych rozważań wynika, że art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym, na mocy których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zapłaconego innemu podatnikowi będącemu usługodawcą niezarejestrowanym dla celów tego podatku (47). Z tych względów TSWE orzekł: 1) artykuł 18 ust. 1 lit. a) oraz art. 22 ust. 3 lit. b) VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w brzmieniu ustalonym na mocy Dyrektywy Rady 2006/18/WE z 14 lutego 2006 r., należy interpretować w ten sposób, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonanych przez innego podatnika niezarejestrowanego jako podatnik podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy odnośne faktury zawierają wszystkie informacje wymagane przez wskazany art. 22 ust. 3 lit. b/, a w szczególności zawierają informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury, oraz rodzaju wykonanych usług; 2) artykuł 17 ust. 6 VI Dyrektywy 77/388 w brzmieniu ustalonym na mocy Dyrektywy 2006/18 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym, na mocy których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego innemu podatnikowi będącemu usługodawcą niezarejestrowanym dla celów tego podatku.

13. Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku strony Skarżącej o wydanie indywidualnej interpretacji Organ podatkowy winien mieć na względzie wskazane powyżej stanowisko ETS, które Sąd rozpoznający sprawę przyjmuje jako własne.

14. W kontekście wydanej w sprawie indywidualnej interpretacji podnieść także należy, iż zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej zwana "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 ustawy Ord. pod.). Na podkreślenie zasługuje także to, iż orzeczenie Sądu administracyjnego wiąże wyłącznie w przedstawionym w sprawie stanie faktycznym i prawnym. Mając na uwadze powyższe podkreślić należy, iż Minister Finansów będąc związany zakresem stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę, a także mając na uwadze specyfikę postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji prawa nie może oceniać w przedmiotowej sprawie kwestii związanej z rzeczywistym przebiegiem transakcji między Skarżącą i jej kontrahentem.

15. Biorąc pod uwagę stanowisko zaprezentowane w zacytowanym w uzasadnieniu wyroku ETS C-438/09 mające niewątpliwy wpływ na wykładnię przepisów u.p.t.u. w rozpoznawanej sprawie; Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony akt. Rozstrzygnięcie z punktu drugiego sentencji ma swoje odzwierciedlenie w art. 152 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego stronie Sąd postanowił na mocy w art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 p.p.s.a. (pkt trzeci sentencji).