Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 487/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2005-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22a ust.1, art.22 ust.1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska [spr.] Sędziowie: Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk Asesor WSA Kazimierz Maczewski Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2005 r. sprawy ze skargi I. i L. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. o d d a l a skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...]. Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...]., nr II [..] określającą I. i L. W. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. w kwocie [...] zł.

Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że I. i L.W. w roku 2001 prowadzili działalność gospodarczą w ramach następujących podmiotów gospodarczych:

1) wspólnie w spółce cywilnej Zakład Usług Dźwigowych I. i L. W. , posiadając odpowiednio po 80% i 20% udziałów, przedmiotem tej działalności były usługi dźwigowe i przeładunek towarów,

2) Pani I. W. w spółce cywilnej Usługi Dźwigowe z Doradztwem K. I. W. i A.W., posiadając udziały odpowiednio po 80% i 20%, przedmiotem aktywności której były usługi dźwigowe i przeładunek towarów,

3) Pan L. W. w spółce cywilnej Usługi Transportowo-Dźwigowe A. W. i L. W., posiadając po 50% udziałów. Działalność ta obejmowała usługi dźwigowe i transportu drogowego w zakresie przewozu towarów.

Siedzibą wszystkich w/w spółek - przekształconych na przełomie sierpnia i września 2001 r. w spółki jawne - jest [...].

Dochód z działalności gospodarczej opodatkowany był na zasadach ogólnych, prowadzono też podatkowe księgi przychodów i rozchodów.

W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2001 PIT - 36, Państwo I. i L. W. wykazali dochód do opodatkowania w kwocie [...] zł oraz należny podatek w kwocie [...] zł.

Organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził w okresie od 30 czerwca 2003 r. do 15 lipca 2003 r. u Państwa I. i L. W. kontrolę podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2001. W wyniku tej kontroli ustalono nieprawidłowości skutkujące dokonaniem przez organ kontrolny:

1) wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł wydatkowanej na prace projektowe, krajobrazowe, ogólnobudowlane i remontowe poczynione na obiekcie zakupionym w dniu 26 kwietnia 2001 r., jako budynek mieszkalny o powierzchni całkowitej 213 m2 , przy ul. [...], który to budynek w dacie zakupu ujęto w tabeli amortyzacyjnej Spółki jako budynek murowany - magazyn - o wartości początkowej [...] zł,

2) wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł stanowiącej odpisy amortyzacyjne za okres czerwiec - grudzień 2001 r., od wymienionego wyżej budynku mieszkalnego, nazwanego przez Podatników magazynem, przy ustaleniu stawki amortyzacyjnej w wysokości 33,3% rocznie,

3) zaliczenia do przychodów z działalności gospodarczej kwoty [...] zł, którą to kwotę Pani I. W. uznała za przychód z działalności rolniczej,

4) zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł, stanowiącej

wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona - po myśli art. 23

ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na powyższe, Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego określił Państwu I. i L. W. podatek dochodowy za rok 2001 w kwocie [...] zł (tom II, k. 262).

Państwo I.i L. W. nie zgodzili się z rozstrzygnięciem powziętym przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego i odwołali się od przedmiotowej decyzji, wnosząc o jej uchylenie.

W odwołaniu Podatnicy wskazując na naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 187 Ordynacji podatkowej zarzucają, iż organ podatkowy pierwszej instancji bezpodstawnie wyłączył z kosztów uzyskania przychodów Spółki kwotę [...] zł, jako amortyzację budynku przy ul. Gwiaździstej 15, przez co nie zgromadził i nie rozpatrzył w odpowiedni sposób materiału dowodowego. Odwołanie uzasadniają następująco.

Obiekt przy ul. [...], w chwili obecnej znajduje się w trakcie przebudowy i nie może być wykorzystywany na cele gospodarcze, jednakże nie znaczy to, że podobna sytuacja miała miejsce w roku 2001. Przedmiotowy budynek do momentu sprzedaży wykorzystywany był przez poprzednich właścicieli, a w momencie sprzedaży był kompletny i zdatny do użytku. Zbywcy okazali odpowiednią dokumentację techniczną i zezwolenie na użytkowanie, dlatego nie ma podstaw do twierdzenia, że budynek w momencie nabycia nie był kompletny i zdatny do użytku. Nie ma też obowiązku używania środków trwałych "zgodnie z ich przeznaczeniem", gdyż ustawodawca wymaga, aby środki trwałe były wykorzystywane przez podatnika na "potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą'. Jeśli więc podatnik nabywa nieruchomość i wprowadza ją do ewidencji środków trwałych przeznaczając na magazyn, to jest to wykorzystanie tej nieruchomości na potrzeby związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą niezależnie od tego, jak formalnie była ta nieruchomość wcześniej klasyfikowana. Podatnicy podkreślają też, że ze zgromadzonych dowodów wynika, iż niezależnie od momentu powstania planu rozbudowy obiektu położonego przy [...], czynności faktyczne w postaci wykonania projektu przebudowy, rozbiórki części istniejącego obiektu i zrealizowanie budynku biurowo-hotelowego w stanie surowym miały miejsce w roku 2002 od stycznia (projekt) do lipca (przerwanie prac), a czynności, które miały miejsce w roku 2002 nie mogły mieć wypływu na wykorzystywanie dla celów gospodarczych budynku w roku 2001.

Po zapoznaniu się w siedzibie organu odwoławczego z materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, Pełnomocnik w imieniu Podatników wniósł następujące uwagi do materiału zgromadzonego w sprawie:

1) przepisy o Klasyfikacji Środków Trwałych, na które powołuje się w decyzji organ podatkowy pierwszej instancji zostały zmienione i działania Spółki były zgodne z obowiązującą od 01 stycznia 2001 r. wersją ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

2) okoliczność nie zgłoszenia przez Podatników zmiany przeznaczenia budynku mieszkalnego wykorzystywanego faktycznie na cele gospodarcze ma znaczenie dla postępowania w sprawie podatku od nieruchomości, nie ma zaś związku z postępowaniem w sprawie określenia wysokości podatku dochodowego,

3) z akt sprawy nie wynika, na jakie cele magazynowe Podatnicy wykorzystali budynek położony przy ul. [...] i organ podatkowy nie próbował takiej wiedzy uzyskać.

Dyrektor Izby Skarbowej , rozpatrując odwołanie Państwa I.' .i L. W. uznał jednak,

że brak jest podstaw prawnych i faktycznych do uchylenia decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego i decyzją z dnia [...]. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję (tom II, k. 296).

Organ odwoławczy nie podziela argumentacji, że Podatnicy byli uprawnieni do dokonywania amortyzacji, a w konsekwencji mogli w roku 2001 stosować indywidualną stawkę amortyzacyjną w wysokości 33,3% do lokalu położonego [...], z uwagi na następujący stan faktyczny i prawny.

W dniu 26 kwietnia 2001 r. Państwo I. i L. W. nabyli na rzecz s.c. Zakład Usług Dźwigowych z siedzibą [...], nieruchomość za kwotę [...] zł położoną w [...], stanowiącą działkę gruntu numer 3/1 o obszarze 769 m2, zabudowaną budynkiem mieszkalnym o powierzchni całkowitej 213 m2, zgodnie z aktem notarialnym Repert. A Nr [...] z dnia 26.04.2001 r. (k. 151, teczka nr II). Przedmiotową nieruchomość ujęto w tabeli amortyzacyjnej Spółki z datą nabycia 26 kwietnia 2001 r., datą przyjęcia do używania - maj 2001, pod pozycją 28, określając nabyty środek trwały (wbrew jego przeznaczeniu) jako budynek murowany (magazyn), o wartości początkowej [...] zł. Wspólnicy Spółki ustalili indywidualną stawkę amortyzacyjną w wysokości 33,3% rocznie i od miesiąca czerwca zaczęto dokonywać odpisów amortyzacyjnych (k. 147, teczka II), co na koniec roku 2001 skutkowało naliczeniem odpisów na kwotę [...] zł, zaliczoną przez podatników do kosztów uzyskania przychodów.

Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że zakupiony budynek nie mógł podlegać amortyzacji, gdyż w momencie zakupu nie był kompletny i zdatny do użytkowania w stopniu pozwalającym na wykorzystanie go na cele magazynowe, dlatego, że był to budynek mieszkalny i taką też argumentację podzielił organ odwoławczy podtrzymując wydane w I instancji rozstrzygnięcie. Poczynione ustalenia według organów wskazują, iż sporny budynek nie był wcześniej używany, wbrew swemu mieszkalnemu przeznaczeniu jako magazyn, ani też w momencie rozpoczęcia dokonywania odpisów nie stał się budynkiem magazynowym lub zastępczym.

O tym, że zakupiony budynek mieszkalny nie zmienił swojego przeznaczenia świadczy zdaniem organów decyzja Urzędu Miejskiego [...] Wydziału Podatków i Opłat Lokalnych z dnia 01 września 2001 r. ustalająca podatek od nieruchomości za rok 2001 w kwocie [...] zł za okres 8 miesięcy (k. 131, teczka II). Wysokość tego podatku została ustalona w oparciu o roczne stawki podatku od budynków mieszkalnych w wysokości 0,4600 zł od 1 m2, oraz od gruntów pozostałych w wysokości 0,0800 zł od 1 m2. Podkreślenia więc wymaga w związku z tym fakt, iż zgodnie z Uchwałą Nr XXXIV775/2000 Rady Miasta Szczecina z dnia 28 grudnia 2000 r. w sprawie podatku od nieruchomości, wysokość rocznej stawki podatku od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w roku 2001 wynosiła [...] zł od 1 m2, a wysokość rocznej stawki podatku od gruntów pod działalność gospodarczą wynosiła 0,5600 zł od 1 m2. Wobec powyższego stwierdzić należy, że nie może mieć miejsca taka sytuacja, w której Podatnicy zakupiony budynek mieszkalny w pewnych okolicznościach traktują jako magazyn murowany na potrzeby działalności gospodarczej, a w innych jako budynek mieszkalny.

Istotną okolicznością przemawiającą dodatkowo za tym, iż zakupiony budynek przez Podatników nie służył potrzebom związanym z Ich działalnością gospodarczą jest fakt, że już 18 czerwca 2001 r. (data zakupu 26 kwietnia 2001 r.) Wydział Urbanistyki i Architektury Urzędu Miejskiego w [...] zwrócił się w imieniu Państwa W. Zakład Usług Dźwigowych - do Wojewódzkiego Oddziału Służby Ochrony Zabytków z wnioskiem o uzgodnienie decyzji dla rozbudowy budynku mieszkalnego wraz ze zmianą sposobu użytkowania z przeznaczeniem na cele biurowe i socjalne na terenie położonym [...] (k. 136, teczka nr II). Postanowieniem z dnia [...] r. Z. Wojewódzki Konserwator Zabytków zaopiniował pozytywnie powyższy wniosek (k. 139, teczka nr II).

Ponadto w aktach sprawy znajduje się faktura VAT [...] z dnia [...] za usługi ogólnobudowlane i remontowe wykonane w miesiącu czerwcu wg ceny umownej na kwotę netto [...] zł. Wystawca faktury nie precyzuje, gdzie były wykonane roboty budowlane i na czym roboty te polegały, jednakże na odwrocie

wskazanej faktury istnieje dopisek, że remont dotyczy budynku zakupionego zgodnie

z aktem notarialnym Repert. A [...] r., czyli chodzi bez wątpienia o przedmiotowy budynek mieszkalny zakupiony w dniu 26 kwietnia 2001 r.

Wiążąc powyższe fakty organ podatkowy stwierdził, że Państwo I. i L.W., w krótkim czasie od zakupu przedmiotowego budynku zaczęli czynić starania związane ze zmianą sposobu użytkowania tego budynku, z przeznaczeniem na cele biurowe i hotelowe na terenie położonym [...], jednocześnie rozpoczynając przy tym roboty budowlane na tym obiekcie (wskazana wyżej faktura).

Właśnie m.in. rozpoczęcie robót na kwotę [...] zł w miesiącu czerwcu 2001 r. na obiekcie zakupionym 26 kwietnia 2001 r., doprowadziło organ podatkowy pierwszej instancji do uzasadnionego wniosku, że zakupiony środek trwały nie był kompletny i zdatny do użytku, czemu przeczą w skardze Podatnicy, gdyż Ich zdaniem obiekt był kompletny i zdatny do użytku, chociaż nie precyzują, czy posiadał te cechy jako zakupiony budynek mieszkalny (co przy przyjęciu nawet, że miało miejsce nie ma wpływu na rozstrzygnięcie), czy też jako magazyn. Dyrektor Izby Skarbowej podnosi, że o tym jak szeroki mógł być zakres robót przeprowadzonych w spornym obiekcie, można stwierdzić m.in. opierając się na odpowiedzi na skargę Wojewody z której wynika, że udzielono pozwolenia na przebudowę budynku mieszkalnego na cele biurowo-hotelowe, budowę tymczasowego zbiornika na ścieki sanitarne wraz z przyłączem kanalizacji sanitarnej oraz rozbiórkę części budynku mieszkalnego na nieruchomości położonej w [...] przy [...]. Fakt wcześniejszego rozpoczęcia prac (bez wymaganych prawem zezwoleń), wynika zarówno z pisma biura projektowego L&W P. Sp. z o.o.. z dnia 07 czerwca 2002 r. (k. 137, teczka nr II), gdzie Prezes Spółki pisze do Podatników "twierdzenie, że dopiero w dniu 3 czerwca 2002 r. dowiedzieliście się Państwo, że rozpoczęta dużo wcześniej realizacja prac budowlanych nie posiada wymaganego pozwolenia mija się z prawdą, gdyż przez cały okres od chwili złożenia wniosku do chwili obecnej byliśmy w stałym kontakcie i byliście Państwo na bieżąco informowani o toczącym się postępowaniu administracyjnym zmierzającym do wydania pozwolenia na budowę i że takiego pozwolenia jeszcze nie ma. Rozpoczęcie prac budowlanych było świadomą decyzją Państwa i ryzyko ewentualnych konsekwencji z tego tytułu jest wyłącznie po Państwa stronie", jak też z postanowienia Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w Powiecie [...] z dnia 08 lipca 2002 r. o wstrzymaniu prowadzenia robót budowlanych, w którym stwierdza się, że "istnieje przypuszczenie, że roboty zostały rozpoczęte przez inwestora przed uzyskaniem decyzji o pozwoleniu na budowę, ponieważ w dniu 13 maja 2002 r. w siedzibie Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego mieszkaniec [...] zgłosił budowę domu na skarpie wskazując inwestora" (k. 135, teczka nr II ). Z tego postanowienia wynika też, że inwestor rozebrał część istniejącego budynku mieszkalnego pozostawiając ściany i strop nad piwnicą oraz zrealizował budynek biurowo - hotelowy w stanie surowym.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że cała korespondencja urzędowa zgromadzona jako materiał dowodowy dotyczy budynku mieszkalnego i brak jest jakichkolwiek dowodów, że ten budynek pełnił w tym czasie funkcję magazynu faktem jest, że w trakcie postępowania podatkowego nie zdołano ustalić, co mieliby właściciele Spółki magazynować w budynku mieszkalnym, co było wynikiem tego, iż sami Podatnicy nie przedłożyli żadnych dowodów ani nie wskazali na jakie cele zakupiony budynek mieszkalny przy świadczonych usługach w zakresie przeładunków towarów i prac dźwigowych był wykorzystywany, to jednak pozbawione jest to zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wpływu na wynik sprawy, gdyż jak to wykazano zakupiony składnik majątkowy nie był w roku 2001 kompletny i zdatny do użytku, a przez to nie mógł być wykorzystywany na potrzeby związane z działalnością gospodarczą.

Organ odwoławczy nie podzielił argumentacji Podatników przedstawionej w odwołaniu, że nie ma obowiązku używania środków trwałych "zgodnie z ich przeznaczeniem", gdyż ustawodawca wymaga, aby środki trwałe były wykorzystywane przez podatnika na "potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą", toteż jeśli więc, zdaniem Skarżących, podatnik nabywa nieruchomość i wprowadza ją do ewidencji środków trwałych przeznaczając na magazyn, to jest to wykorzystanie tej nieruchomości na potrzeby związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą niezależnie od tego, jak formalnie była ta nieruchomość wcześniej klasyfikowana.

Wobec powyższego twierdzenie organ odwoławczy stanął na stanowisku, że gdyby istniała dowolność klasyfikowania zakupionych środków trwałych, wówczas byłaby zbędna Klasyfikacja Środków Trwałych, jak też wykaz rocznych stawek amortyzacyjnych stanowiący załącznik do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierający nazwę środków trwałych, pozycje, stawki, grupy, podgrupy, rodzaj i inne elementy ich podziału.

Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że jakiekolwiek odpisy amortyzacyjne, pod warunkiem ich dokonywania w oparciu o konkretne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaliczane są do kosztów uzyskania przychodu, to jednak koszt podatkowy musi mieć związek z uzyskanym przychodem, co wynika z treści przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, iż kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych wart. 23 ustawy, dlatego też zakupiony przez Podatników środek trwały musi być związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, co zachodzi w przypadku faktycznego wykorzystania go na potrzeby związane z prowadzoną działalnością, a trudno doszukać się takiego związku przy prowadzonej działalności gospodarczej przez Skarżących (usługi transportowe) z zakupem domu mieszkalnego. Dodatkowo zwrócono uwagę na fakt (z powodu zastosowania przez Podatników indywidualnej stawki amortyzacji), że indywidualne ustanawianie stawki amortyzacji dotyczy ściśle określonej przez ustawodawcę grupy budynków i określonych okoliczności, co wynika z przepisu art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a mianowicie stanowi on, że podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy dla budynków i budowli - od 10 lat, z wyjątkiem budynków wymienionych w poz. 02 i 05 Wykazu stawek amortyzacyjnych, dla których okres ten nie może być krótszy niż 36 miesięcy.

Ustawodawca precyzuje co należy rozumieć pod pojęciem środek trwały "używany" i "ulepszony", stanowiąc w art. 22j ust. 3 pkt 1 i 2, że środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 3, uznaje się za używane - jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy, lub ulepszone - jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zacytowany powyżej przepis odsyła jednocześnie do budynków wymienionych w poz. 02 i 05 Wykazu stawek amortyzacyjnych, a w grupie tej znajdują się m.in. domki kempingowe, budynki zastępcze - trwale związane z gruntem, i jakkolwiek czyni to określając przy tym stawkę amortyzacyjną w wysokości 10,0 % rocznie, to jednakże wskazuje na możliwość ustalenia stawki indywidualnej, i wówczas okres amortyzacji nie może być krótszy niż 36 miesięcy (3 lata, a nie 10 lat jak dla pozostałych budynków i budowli). Nadto podkreślono, że tego rodzaju środki trwałe' muszą być uprzednio używane lub ulepszone, gdyż ustawodawca przewidział możliwość zastosowania stawki indywidualnej tylko i wyłącznie dla takiej kategorii budynków i budowli. W innych zatem okolicznościach, nie można zastosować stawek indywidualnych i muszą one być zgodne z Wykazem rocznych stawek amortyzacyjnych dla budynków mieszkalnych - 1,5%, dla budynków niemieszkalnych - 2,5%, dla obiektów wymienionych w poz. 05 Wykazu - 10% w stosunku rocznym.

Podatnicy w żaden sposób nie wykazali też, że zakupiony budynek - Ich zdaniem magazyn - był używany wcześniej w celach magazynowych przez okres co najmniej 60 miesięcy, ani że przed wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych ponieśli nakłady na ulepszenie, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej. Podatnicy nabyli przedmiotowy budynek mieszkalny wraz z gruntem w dniu 26 kwietnia 2001 r., wprowadzając go pod tą datą do ewidencji środków trwałych pod nazwą budynek murowany - magazyn. Nie nastąpiło jakiekolwiek przystosowanie dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej i w zasadzie nie wiadomo, na jakiej podstawie Podatnicy ustalili taką, a nie inną stawkę amortyzacyjną, gdyż od zakupu w dniu 26 kwietnia 2001 r. do czerwca 2001 r., tj. do miesiąca, w którym zaczęto dokonywać odpisów amortyzacyjnych, budynek mieszkalny nie mógł stać się budynkiem zastępczym - trwale związanym z gruntem.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że jeżeli faktycznie zakupiony środek trwały jest

w rzeczywistości innym środkiem niż ten, od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne, to wówczas stan taki nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, a fakt ten narusza przepis § 11 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zgodnie z którym podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Księgę uważa się za rzetelną (...), jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Państwo I. i L. W. wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, a także poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia z uwagi na naruszenie przepisów art. 2 ust.1, art. 22a w związku z art.22j, art.23 ust1 i2, art. 27 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Skarżący twierdzą, że Ich zobowiązanie podatkowe ustalone zostało bezpodstawnie o kwotę [...] zł wyższą od zadeklarowanej. Różnica ta wynika z nie uznania przez organy podatkowe jako kosztów uzyskania przychodów amortyzacji budynku położonego w [...], przy [...]. Poza sporem jest, że budynek ten nabyli Skarżący w dniu 26 kwietnia 2001 L, płacąc za niego kwotę [...] zł i naliczona amortyzacja wyniosła do końca grudnia 2001 r. kwotę [...] zł. Amortyzacja naliczana była w oparciu o przepis art. 22 a i art. 22 j ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organy podatkowe obu instancji zakwestionowały prawo dokonywania odpisów amortyzacyjnych i zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ wedle poglądu wyrażonego przez te organy "obiekt nie był kompletny i zdatny do użytku w stopniu pozwalającym na jego wykorzystanie w prowadzonej działalności gospodarczej". Skarżący w postępowaniu przed organami podatkowymi konsekwentnie stwierdzali, że nabyty w kwietniu 2001 r. obiekt przy [...] wykorzystywany był jako magazyn. Obiekt ten przylegał do bazy transportowej eksploatowanej przez Skarżących.

Organy skarbowe obu instancji nie uznały za wiarygodne twierdzeń Skarżących co do sposobu wykorzystywania budynku, przede wszystkim dlatego, iż w miesiącu czerwcu 2001 Państwo I. i L. W. zlecili prace remontowe, za które zapłacili łącznie [...] zł. Zdaniem Skarżących wniosek organów podatkowych jest pochopny, gdyż organy nie analizowały zakresu zleconych robót, nie ustaliły, czego dotyczyły przedmiotowe roboty, nie ustaliły też, czy mimo nie przeprowadzenia tych robót można było korzystać z budynku. Nie przeanalizowano umowy o roboty remontowe, kosztorysu powykonawczego i treści faktury, Organy podatkowe nie przeprowadziły żadnego postępowania dowodowego w kierunku ustalenia w jakim okresie omawiany remont został przeprowadzony, co oczywiście ma istotne znaczenie dla oceny jego zakresu i dla możliwości eksploatacji budynku. Zaniechano również przeprowadzenia dowodów na okoliczność czy rzeczywiście budynek w 2001 r. był wykorzystywany i na jakie cele. Jeśli organy podatkowe twierdzą, że nie był wykorzystywany na cele magazynowe, to powinny ustalić, w jaki sposób w istocie był on eksploatowany.

Ponadto skarżący wnoszą o przeprowadzenie dowodów w trybie art. 106 § 3 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z załączonych do skargi kserokopii dokumentów.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Organ odwoławczy ustosunkował się również do treści skargi i wniosku dowodowego twierdząc, że dokumenty dołączone do skargi nie były okazane w trakcie postępowania kontrolnego dokonanego przez organ podatkowy pierwszej instancji. W aktach sprawy znajdowała się jedynie faktura VAT wystawiona Przez D.W.T B. 51/2001 z dnia 30 czerwca 2001 r. za usługi ogólnobudowlane i remontowe wykonane w miesiącu czerwcu wg ceny umownej na kwotę netto [...] zł (tom II, k. 143). Wystawca faktury - na tamtym etapie postępowania - nie sprecyzował gdzie były wykonane roboty budowlane i na czym roboty te polegały, jednakże na odwrocie wskazanej faktury istnieje dopisek, że remont dotyczy budynku zakupionego zgodnie z aktem notarialnym Repert. A [..] r., czyli chodzi bez wątpienia o przedmiotowy budynek mieszkalny zakupiony w dniu 26 kwietnia 2001 r. Dopiero na etapie skargi Podatnicy dołączyli umowę zlecenie na wykonanie prac remontowych, z czego można domniemywać przynajmniej, że Skarżący nie mógł być w jej posiadaniu wcześniej.

To samo dotyczy dołączonego do skargi zestawienia materiałów i sprzętu mających być składowanymi na nieruchomości przy [...], gdyż w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego, Podatnicy nie umieli wskazać zaspokojeniu jakiego rodzaju potrzeb magazynowych służył zakupiony dom mieszkalny.

Organ odwoławczy stwierdził, że Państwo I. i L. W., w krótkim czasie od zakupu przedmiotowego budynku zaczęli czynić starania związane ze zmianą sposobu użytkowania tego budynku, z przeznaczeniem na cele biurowe i hotelowe na terenie położonym przy [...], jednocześnie rozpoczynając przy tym roboty budowlane na tym obiekcie (m.in. wskazana wyżej faktura), iż przedstawione dowody jako mało wiarygodne powinny pozostać ocenione jako pozbawione wpływu na podjęte rozstrzygnięcie.

Podkreślono w odpowiedzi na skargę, że jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji fakt rozpoczęcia prac remontowych, których dotyczyła wskazana faktura nie był (wbrew twierdzeniom skargi) samoistną okolicznością przesądzającą o zasadności wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Poczynione przez orzekające w sprawie organy ustalenie, iż zakupiony obiekt nie był kompletny i zdatny do użytku w zakresie pozwalającym na wykorzystanie go na potrzeby związane z działalnością

gospodarczą, wynikał także z pozostałych, już wskazanych okoliczności i przytoczonej korespondencji urzędowej, decyzji ustalającej podatek od nieruchomości, niewykorzystywania zakupionego budynku mieszkalnego również wcześniej na inne cele niż zaspokojenie potrzeb osobistych, dowolność klasyfikowania zakupionego składnika (w oderwaniu od Klasyfikacji Środków Trwałych) niezależnie od jego mieszkalnego przeznaczenia (co potwierdza wykazaną bezpodstawność korzystania z możliwości nie tylko samego amortyzowania, ale naliczania amortyzacji przyspieszonej). Dopiero wzięcie pod uwagę całokształtu wskazanych okoliczności doprowadziło organy podatkowe do uzasadnionego wniosku, że zakupiony środek trwały nie był kompletny i zdatny do użytku, czemu przeczą w odwołaniu (a następnie w skardze) Podatnicy, gdyż Ich zdaniem obiekt był kompletny i zdatny do użytku, chociaż nie precyzują, czy posiadał te cechy jako zakupiony budynek mieszkalny (co przy przyjęciu nawet, że miało miejsce nie ma wpływu na rozstrzygnięcie), czy też jako magazyn.

Jak szeroki był zakres robót przeprowadzonych w spornym obiekcie, można stwierdzić, jak już wspomniano, m.in. opierając się na odpowiedzi na skargę Wojewody z której wynika, że udzielono pozwolenia na przebudowę budynku mieszkalnego na cele biurowo-hotelowe, budowę tymczasowego zbiornika na ścieki sanitarne wraz z przyłączem kanalizacji sanitarnej oraz rozbiórkę części budynku mieszkalnego na nieruchomości położonej w [...]. Fakt wcześniejszego rozpoczęcia prac (bez wymaganych prawem zezwoleń), wynika zarówno z przytoczonego już pisma biura projektowego L&W P. Sp. z 0.0. z dnia 07 czerwca 2002 r. (k. 137, teczka nr II), gdzie Prezes Spółki pisze m.in. do Podatników "twierdzenie, że dopiero w dniu 3 czerwca 2002 r. dowiedzieliście się Państwo, że rozpoczęta dużo wcześniej realizacja prac budowlanych nie posiada wymaganego pozwolenia mija się z prawdą", jak też z postanowienia Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w Powiecie [...] z dnia 08 lipca 2002 r. o wstrzymaniu prowadzenia robót budowlanych, w którym stwierdza się, że "istnieje przypuszczenie, że roboty zostały rozpoczęte przez inwestora przed uzyskaniem decyzji o pozwoleniu na budowę, ponieważ w dniu 13 maja 2002 r. w siedzibie Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego mieszkaniec [...] zgłosił budowę domu na skarpie wskazując inwestora" (k. 135, teczka nr II ). Z tego postanowienia wynika też, że inwestor rozebrał część istniejącego budynku mieszkalnego pozostawiając ściany i strop nad piwnicą oraz zrealizował budynek biurowo hotelowy w stanie surowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł , co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

W świetle art. 22a ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm./, amortyzacji podlegają /.../ stanowiące własność lub współwłasność podatnika nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu ich przyjęcia do używania /.../ budynki /.../ o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą /.../.

Z powyższego przepisu wynika, że środek trwały który może podlegać amortyzacji jako używany do działalności gospodarczej musi być przede wszystkim kompletny i zdatny do użytku, ale w takim znaczeniu jaką będzie spełniał funkcję w prowadzonej przez podatnika działalności .

W rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości fakt, iż budynek który jak twierdzą skarżący był wykorzystywany w ich działalności gospodarczej i pełnił funkcję magazynu, był w istocie budynkiem mieszkalnym, zostało to w sposób nie budzący wątpliwości wykazane przez organ odwoławczy . Budynek ten nie był zatem budynkiem magazynowym kompletnym i zdolnym do użytku.

W świetle wskazanego na wstępie przepisu budynek podlegający amortyzacji kompletny i zdatny do używania nie może mieć dowolnego przeznaczenia lecz takie, które umożliwia jego wykorzystanie w prowadzonej przez podatnika działalności, a o przeznaczeniu budynku decydują właśnie organy administracyjne po spełnieniu przez inwestora określonych wymogów.

Dokonując oceny prawnej w niniejszej sprawie trafnie organ odwoławczy wskazał na treść art. 22 ust.1 ustawy o paktu dochodowym od osób fizycznych stanowiącego o tym, że pomiędzy kosztami uzyskania przychodu a przychodem musi istnieć związek przyczynowo skutkowy. Ten związek odnosi się również do kosztów jakim są odpisy amortyzacyjne. Związek zakupionego przez skrzących budynku mieszkalnego a charakterem prowadzonej przez podatników działalności oczywiście nie istnieje, a dokonane w sprawie przez organy podatkowe ustalenia dotyczące podjętych przez podatników działań w celu zmiany przeznaczenia zakupionego budynku a także jak wynika z materiału dowodowego – zakres podjętych robót budowlanych – pośrednio wskazują na to, że budynek będący w fazie remontu nie mógł być wykorzystywany w jakikolwiek sposób dla potrzeb prowadzonej przez podatników działalności.

W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego skarżący nie wykazali sposobu użytkowania budynku mieszkalnego na potrzeby prowadzonej działalności .

Dołączone zaś do skargi kserokopie dokumentów nie mogą być przez Sąd ocenione, bowiem nie były one w większości ocenione przez organy podatkowe wydające w sprawie decyzji i nie mały wpływu na podjęte przez te organy rozstrzygnięcia.

Zważywszy powyższe należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i z tej przyczyn Sąd na podstawie art. 151 ustawy 30. sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji.