Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 205/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 października 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 689/11 w sprawie ze skargi C. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 21 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do października 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 3600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 6 października 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 689/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę C. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 21 marca 2011 r. nr ... w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2006 r.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z 30 września 2010 r. określił skarżącemu zobowiązania w podatku VAT za wymienione okresy rozliczeniowe w wysokościach innych niż podatnik wykazał w deklaracjach VAT-7. Skarżący dokonał bowiem rozliczenia podatku VAT z naruszeniem art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.), odliczając podatek z faktur wystawionych przez "E." M. K., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż firma ta, widniejąca na fakturze jako sprzedawca, w rzeczywistości nie sprzedała stronie oleju napędowego, a jedynie wystawiła "puste" faktury.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.). Zdaniem strony fakt dysponowania paliwem przez M. K. jest niezaprzeczalny, podobnie jak i to, że wszedł on w posiadanie paliwa niewiadomego pochodzenia, legalizując jego nabycie poprzez posiadanie faktur zakupu, a następnie dokonując jego sprzedaży.

Decyzją z 21 marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podał, iż w sprawie nie jest kwestionowany sam fakt nabycia paliwa przez skarżącego w ilościach wynikających z dokumentów zakupu. Podatnik stał się faktycznym dysponentem towaru, którego źródło pochodzenia nie pokrywało się jednak z tym, jakie zostało wykazane na dokumentach. Faktury, na podstawie których strona dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego, są nierzetelne i nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej. Kontrahent skarżącego nie dokonał faktycznej sprzedaży paliwa na rzecz skarżącego, gdyż nie był faktycznie jego właścicielem. Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w prawomocnych decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 17 lipca 2008 r. określających M. K. podatek od towarów i usług do zapłaty za okresy od stycznia do sierpnia 2006 r. na podstawie art. 108 u.p.t.u.

3. W skardze na decyzję ostateczną skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że faktury VAT wystawione przez kontrahenta skarżącego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez kwestionowanie prawa obniżenia podatku należnego o podatek zapłacony na podstawie faktur VAT zakupu oleju napędowego od kontrahenta skarżącego bez udowodnienia, że skarżący nie dokonał zakupu paliwa od tej firmy, a także poprzez dokonanie różnorakiej kwalifikacji działalności jego kontrahenta i "F.", mimo iż oba podmioty prowadziły działalność według identycznego schematu.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd ten stwierdził bowiem, że w ustalonym stanie faktycznym organy podatkowe były uprawnione do stwierdzenia, że kontrahent skarżącego nie dokonywał rzeczywistego obrotu paliwem. Jego jedyny dostawca paliwa w istocie tego paliwa nie dostarczał. Skoro sporne faktury na zakup paliwa przez skarżącego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie uprawniają do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikających z tych faktur. Dodatkowo WSA wskazał, że M. K. nie posiadał koncesji na obrót paliwem, bazy magazynowej ani środków transportu na prowadzenie tego rodzaju działalności. Skarżący zaś jedynie przypuszczał, że jego kontrahent obracał paliwem niewiadomego pochodzenia, co nie zostało poparte dowodami.

Argument strony o odmienności potraktowania przez organy podatkowe skarżącego i innej osoby fizycznej przy tożsamym stanie faktycznym WSA uznał za niezasadny. Sąd administracyjny w konkretnej sprawie jest bowiem uprawniony do badania legalności zaskarżonej decyzji i innych aktów wydanych w tej sprawie. Nie ma zaś uprawnień do oceny legalności decyzji wydanych w innych sprawach, dotyczących innych podatników.

W ocenie Sądu pierwszej instancji nie były uzasadnione zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Ze skargi nie wynika zresztą, w czym strona upatruje naruszenia tych przepisów. WSA podkreślił, że organy podatkowe nie kwestionowały faktu zakupienia paliwa przez skarżącego. Wywodziły jedynie, że sprzedawcą tego paliwa nie był M. K., czyli osoba wskazana jako dostawca na spornych fakturach. Ponadto za nietrafny uznał WSA zarzut dotyczący braku uwzględnienia przez organy podatkowe wymienionych w skardze orzeczeń ETS, które nakazują w tego typu sprawach badać wolę i świadomość nabywcy paliwa. Orzeczenia te dotyczą bowiem spraw o odmiennych stanach faktycznych - tzw. "oszustw karuzelowych", dlatego ich porównywanie z niniejszą sprawą WSA uznał za nieuzasadnione.

6. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej:

A. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz. U. z 2012 r. poz. 1270; dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:

1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że sporne faktury VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego;

B. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania:

1. art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez nierozważenie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz niedokonanie wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstaw faktycznych i prawnych, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i w związku z tym dokonanie niewłaściwej kontroli organów podatkowych i niezastosowanie środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.;

2. art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez odstąpienie od zbadania, czy organy obu instancji posiadały wiedzę w zakresie dokonywania przez kontrahenta skarżącego rzeczywistych transakcji sprzedaży oleju napędowego na jego rzecz, i w związku z tym dokonanie niewłaściwej kontroli organów podatkowych i niezastosowanie środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.

Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Wniósł także o dopuszczenie dowodu w postaci dokumentów załączonych do skargi kasacyjnej na okoliczność potwierdzenia, iż kontrahent skarżącego dokonywał rzeczywistych transakcji sprzedaży oleju napędowego na jego rzecz.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

7. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów zawartych we wniesionej skardze kasacyjnej, jak również ich uzasadnienie celowe jest przypomnienie pewnych podstawowych zasad dotyczących wymogów skargi kasacyjnej.

7.1. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie i w jaki sposób. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

7.2. Zarzuty skargi kasacyjnej w zasadzie wyznaczają zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 § 1 p.p.s.a.) oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów strony.

8.1 Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Oceniając w pierwszej kolejności zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania stwierdzić należy, że trudno uznać je za skuteczne.

8.2. Naruszenie art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. skarżący upatruje w tym, że nie rozważono wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz nie dokonano wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstaw faktycznych i prawnych, a wobec tego dokonano niewłaściwej kontroli organów podatkowych, odstąpiono od zbadania, czy organy posiadały wiedzę w zakresie dokonywania przez kontrahenta skarżącego rzeczywistych transakcji sprzedaży oleju napędowego.

8.3. Zgodnie z art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego wynika, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu. Może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które strona wskazała w skardze. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa natomiast wymogi formalne uzasadnienia. W myśl tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Z kolei art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a określa sposób rozstrzygnięcia sądu w razie naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Ten ostatni przepis odnosi się więc do naruszeń prawa materialnego. Nie ma więc zastosowania w przypadku naruszeń przepisów postępowania, mimo to skarżący wskazał na jego naruszenie w ramach zarzutów odnoszących się do przepisów postępowania, nie podając przy tym jednak, w czym upatruje naruszenie tego przepisu. Skarżący nie wskazuje także ani w petitum skargi kasacyjnej, ani w jej uzasadnieniu, jakich konkretnie zarzutów skarżącego nie rozważono. Naczelny Sąd Administracyjny nie może się domyślać, których to zarzutów zawartych w skardze Sąd pierwszej instancji nie rozważył. Tak sformułowany zarzut wymyka się spod kontroli kasacyjnej. Wskazany w tym zarzucie jako naruszony art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi formalne uzasadnienia. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 stwierdzono, że "art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia." Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, jaki stan faktyczny przyjęty został za podstawę rozstrzygnięcia sądu. To, że skarżący nie zgadza się z oceną materiału dowodowego dokonaną w tej sprawie, nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisu określającego wymogi formalne uzasadnienia. Za pomocą jedynie przepisu określającego wymogi formalne uzasadnienia nie można zwalczać przyjętego w sprawie stanu faktycznego, a taką próbę podejmuje skarżący w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, nie zgadzając się z oceną, że zakwestionowane faktury nie stwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i powołując się w tym zakresie na decyzję w zakresie podatku akcyzowego wydaną wobec wystawcy faktur. Brak wskazania na naruszenie przepisów dotyczących zasady prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) czyni ten zarzut nieskutecznym.

9. Naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nastąpiło zdaniem skarżącego poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że faktury wystawione przez "E." M. K. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Skarżący upatruje więc naruszenie tego przepisu w obu postaciach. Zarzucając jednak błędną jego wykładnię skarżący nie wskazuje, jaka powinna być prawidłowa wykładnia tego przepisu. Trudno w tej sytuacji zarzut ten ocenić. Nie można też podzielić zarzutu skargi kasacyjnej niewłaściwego zastosowania tego przepisu. W sytuacji bowiem, gdy nie podważono skutecznie w skardze kasacyjnej dokonanych w tej sprawie ustaleń, to stan faktyczny przyjęty w tej sprawie mieści się w dyspozycji normy określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którą nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

10. W związku z tym, że sformułowanie zarzutów naruszenia przepisów postępowania przesądziło o ich nieskuteczności, co oznacza, że stan faktyczny ustalony w tej sprawie nie został podważony, Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do zawieszenia postępowania w tej sprawie z uwagi na pytanie prejudycjalne skierowane do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej postanowieniem WSA w Łodzi z 12 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1140/12, o co wnosił w trakcie rozprawy pełnomocnik skarżącego.

11. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.