Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3877/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant referent Katarzyna Makowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lipca 2017 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1.1. Skarżąca A. Sp. z o.o. (przed 21 grudnia 2012 r. pod nazwą F. Sp. z o.o.) zwana dalej także: "Skarżącą", "Stroną" lub "Spółką", złożyła w Urzędzie Skarbowym W. zeznanie CIT-8 za 2006 r. o wysokości osiągniętego dochodu.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej jako "DUKS", "organ kontroli skarbowej" lub "organ pierwszej instancji") w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego m.in. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r., stwierdził: zaniżenie przychodów o kwotę 238.477,62 zł z tytułu korzystania przez Spółkę w 2006 r. z nieoprocentowanych pożyczek od udziałowca Spółki i Prezesa Zarządu – S. M.; zaniżenie przychodów o kwotę 831.913,42 zł z tytułu wartości niezaewidencjonowanego obrotu w księgach rachunkowych za 2006 r. oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 10.517,50 z tytułu amortyzacji. DUKS, decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w wysokości 317.884,00 zł. Postępowanie kontrolne prowadzące do wydania tej decyzji zostało wszczęte w dniu 20 stycznia 2012 r. W ramach tego postępowania przeprowadzono kontrolę, zakończoną protokołem kontroli z dnia 26 lipca 2013 r.

1.2. Skarżąca, pismem z dnia 12 maja 2014 r. wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, zaskarżając decyzję w całości i wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Pismem z dnia 13 maja 2014 r. Strona wniosła uzupełnienie odwołania wraz z załącznikami.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej jako "organ odwoławczy", "organ drugiej instancji" lub "DIS") zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

1.4. Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego w dniu [...] listopada 2010 r., wszczął śledztwo skarbowe postanowieniem nr UKS [...] w zakresie VAT za 2005 r. To postanowienie zostało zmienione postanowieniem z dnia [...] października 2011 r. o przedstawieniu zarzutów S. M. pełniącemu funkcję Prezesa Zarządu w Skarżącej spółce, w części IV zarzuty dotyczą podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. Nadto postanowieniem z dnia [...] października 2011 r. nr UKS [...] organ dokonał zmiany postanowienia o przedstawieniu zarzutów względem E. K., pełniącej funkcję członka zarządu, w części IV postanowienie dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., pismem z dnia 20 listopada 2012 r. zawiadomił Stronę o zaistnieniu przesłanki wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

1.5. Organ drugiej instancji, uzasadniając zarzut zaniżenia przychodów o kwotę 238.477,62 zł z tytułu korzystania przez Spółkę w 2006 r. z nieoprocentowanych pożyczek od udziałowca Spółki i Prezesa Zarządu – S. M., wskazał, że Spółka w 2006 r. korzystała z zawartych z S. M. (udziałowcem Spółki i Prezesem Zarządu) wielu umów pożyczek, które nie zostały oprocentowane. DIS zauważył, że pożyczki te nie zostały zwrócone do końca 2006 r. Zostały zaewidencjonowane na koncie rozrachunkowym 247-0000 "Pożyczki długoterminowe". Na powyższym koncie nie zaewidencjonowano należnych odsetek za 2006 r. Również na koncie 751-000 "koszty finansowe" nie zaewidencjonowano odsetek od pożyczek. DIS wskazał, że Spółka nie zapłaciła odsetek od uzyskanych pożyczek, korzystając z cudzego kapitału bez konieczności ponoszenia jakichkolwiek ciężarów.

Zdaniem organu drugiej instancji, DUKS włączył do akt niniejszego postępowania znane organowi z urzędu dokumenty, zgromadzone w toku postępowania kontrolnego prowadzonego względem Podatnika za 2005 r., dotyczące pożyczek zaciągniętych od udziałowca w 2005 r. - umowy pożyczek wraz z aneksami oraz protokołami Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników. Z treści ww. dokumentów wynika, że przedmiotowe pożyczki miały charakter świadczenia oprocentowanego (w skali 8% w stosunku rocznym). Jednocześnie – jak twierdzi organ - nigdy w toku postępowania przed DUKS nie przedłożono aneksów przewidujących oprocentowanie pożyczek w wysokości 2% w stosunku rocznym, pomimo, że Strona m.in. w piśmie z dnia 12 września 2013 r. wskazała, iż "początkowo zawarte jako nieoprocentowane, pożyczki pomiędzy udziałowcem a Spółką zostały aneksowane ". Z powyższego pisma wynika, że umowy pożyczek przedłożone przez Stronę w obydwu postępowaniach w pierwszej wersji określały charakter pożyczek jako nieoprocentowane, a następnie zostały zmienione aneksami na oprocentowane w wysokości 2% w skali roku. Chociaż Skarżąca w piśmie z dnia 10 stycznia 2014 r. wskazała, iż kwestię umów pożyczek wyjaśniła w Zastrzeżeniach do Protokołu kontroli oraz w Uwagach do odpowiedzi DUKS na zastrzeżenia do Protokołu kontroli, to jednak DIS zauważył, że w ww. pismach Strony nie została wyjaśniona kwestia istnienia dwóch wersji umów tych samych pożyczek. DIS zauważył, że pomimo że ww. aneks przewidywał naliczanie odsetek w wysokości 2% w stosunku rocznym, to jednak nie zostało to uwzględnione w księgach rachunkowych Spółki za okres objęty postępowaniem.

Natomiast z przedłożonych przy piśmie z dnia 12 września 2013 r. dodatkowych informacji i objaśnień do sprawozdania finansowego za 2007 r. wynika, że Spółka na 31 grudnia 2007 r. posiadała zobowiązania długoterminowe na łączną kwotę 4.241.971,55 zł z tytułu kredytów inwestycyjnych oraz pożyczek od udziałowców oraz w kosztach finansowych wykazała odsetki od pożyczek w kwocie 66.186,64 zł, które jako odsetki naliczone i niezapłacone zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem organu, z dokumentów tych nie wynika jednak, jakiego okresu dotyczą naliczone odsetki (czy dotyczą 2006 r.), od których pożyczek oraz wg jakiej stopy były liczone.

Strona w piśmie z dnia 18 marca 2014 r. zarzuciła, że: "pominięto także znaczenie ujawnienia przez Spółkę odsetek od zaciągniętych pożyczek w ewidencji prowadzonej dla potrzeb księgowych począwszy od roku 2007". DIS zaznaczył, że odsetki od zaciągniętych pożyczek ujmuje się w księgach rachunkowych zgodnie z zasadą memoriału zawartą w art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 121, poz. 591 ze zm.) zwanej dalej "u.o.r.". Stąd obowiązek wykazywania należnych pożyczkodawcy odsetek w wysokości określonej w umowie pożyczki, dotyczących danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Oznacza to, że w księgach rachunkowych ujmuje się również odsetki należne, to znaczy te jeszcze niezapłacone na dzień bilansowy, których termin zapłaty już upłynął, albo jeszcze nie zapadł. Według DIS, Spółka powinna była naliczyć należne odsetki na koniec każdego roku obrotowego, a zatem także na koniec 2006 r. Bez znaczenia dla niniejszej sprawy pozostaje natomiast okoliczność naliczenia należnych odsetek w 2007 r.

Organ drugiej instancji zauważył, że Strona przedłożyła umowy pożyczek w dwóch wersjach. Pierwsza wskazywała na oprocentowanie umów pożyczek w wysokości 8% w stosunku rocznym, natomiast druga nie przewidywała oprocentowania. Następnie jednak Strona wskazała, że umowy te zostały zmienione aneksami na oprocentowane w wysokości 2% w skali roku. Kopia aneksu zawartego w dniu 15 grudnia 2006 r. przewidującego 2% oprocentowanie została przedłożona do akt sprawy dopiero na końcowym etapie postępowania odwoławczego. Według DIS, bez względu na treść ww. umów i aneksów, istotne jest, że w ewidencji księgowej Spółki za 2006 r. nie widnieją zapisy dotyczące naliczenia lub zapłaty należnych odsetek. Zatem argumenty Spółki dotyczące oprocentowania pożyczek w wysokości 2% w skali roku, nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. W odwołaniu podniesiono okoliczność, że Spółka w oparciu o art. 54 ust. 3 u.o.r. skorygowała księgi rachunkowe, ujmując odsetki od pożyczki w księgach rachunkowych za 2007 r. DIS zauważył jednak, że stosownie do treści tego przepisu jeżeli w danym roku obrotowym lub przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za ten rok obrotowy jednostka stwierdziła popełnienie w poprzednich latach obrotowych błędu, w następstwie którego nie można uznać sprawozdania finansowego za rok lub lata poprzednie za spełniające wymagania określone w art. 4 ust. 1, to kwotę korekty spowodowanej usunięciem tego błędu odnosi się na kapitał (fundusz) własny i wykazuje jako "zysk (strata) z lat ubiegłych". Z akt sprawy nie wynika jednak, że błąd dotyczący 2006 r. został odniesiony na kapitał (fundusz) własny i wskazany jako "zysk (strata) z lat ubiegłych". Także za nieuzasadnione, wedle DIS, należy uznać stanowisko Spółki, że pożyczki zostały oprocentowane w wysokości 2% w skali rocznej, zaś odsetki podlegają zapłacie pożyczkodawcy w dacie spłaty kwoty głównej.

Według organu drugiej instancji, z dotychczasowych aneksów do umów pożyczek wynika, że termin spłaty został przedłużony do dnia 31 grudnia 2015 r. W ocenie organu odwoławczego w związku z cywilistyczną zasadą swobody umów, nie jest wykluczone zawarcie kolejnych aneksów, odraczających termin spłaty ww. pożyczek lub umarzających zobowiązanie. W związku z powyższym samo zobowiązanie się Spółki do uiszczenia w przyszłości kosztów związanych z odpłatnością za udostępniony jej kapitał nie oznacza, że otrzymane przez Spółkę świadczenia (nieoprocentowane pożyczki), którymi dysponowała w 2006 r. nie stanowią w tym okresie świadczeń nieodpłatnych. W niniejszej sprawie Spółka nie zapłaciła żadnych odsetek pożyczkodawcy, a zatem uzyskała przychód w wysokości odsetek, które w warunkach rynkowych zapłaciłaby innemu niepowiązanemu podmiotowi, zaciągając pożyczkę.

DIS wskazał, że w sprawie istotą sporu nie był zamiar i cel zawartych przez Spółkę z Panem M. umów pożyczek. Dlatego brak było podstaw do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego. W szczególności, nie podważano istnienia stosunków prawnych ukształtowanych umowami pożyczek.

1.6. DIS, odnosząc się do zaniżenia przychodów o kwotę 831.913,42 zł z tytułu wartości niezaewidencjonowanego obrotu w księgach rachunkowych za 2006 r. wskazał, że z analizy poszczególnych kont kosztowych wynika, iż w rachunku zysków i strat Spółka wykazała w poz. usług obcych wartość 2.647.651,18 zł, natomiast na koncie 402 usługi obce ujęła w wysokości 1.295.012,18 zł. Różnica pomiędzy rachunkiem wyników, a kontem 402 wynosi 1.352.639,00 zł.  Natomiast z porównania wartości sprzedanych towarów i materiałów, wynika, że rachunku wyników wyniosła ona 6.071.768,08 zł, zaś z konta 731 wartość sprzedanych towarów wyniosła 7.424.407,08 zł. Różnica pomiędzy rachunkiem zysków i strat a kontem 731 wynosi również 1.352.639,00 zł. W związku z powyższym należy stwierdzić, że różnica w kwocie 1.352.639,00 zł pomiędzy rachunkiem zysków i strat, a ujęciem kosztów na poszczególnych kontach jest identyczna jak wartość towarów handlowych zakupionych od firmy E. na podstawie faktur wymienionych w tabeli, które zostały zaewidencjonowane na koncie [...] "Koszt zestawów".

W wyniku analizy przedłożonych kopii dokumentów odprawy celnej SAD przekazanych przez Dyrektorów Izby Celnej w W. i O. oraz ich porównania z dowodami zgromadzonymi w ramach prowadzonego postępowania stwierdzono, że Spółka do odprawy celnej przedkładała tylko fakturę (invoice) wystawioną w walucie obcej oraz specyfikację do ww. faktury. W dowodach przedkładanych kontrolującym przez Spółkę znajdowała się ponadto, oprócz wyżej wspomnianych dowodów jeszcze faktura sprzedaży VAT wystawiona w złotych, która była inna w treści, zawierała inny asortyment towarów niż na fakturze (invoice) wystawionej w walucie obcej. W oparciu o przekazany przez Dyrektora Izby Celnej w W. wykaz, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. pismami z dnia 18 października 2013 r. wystąpił do Dyrektorów Izb Celnych w K., L., P. i W. z prośbą o przekazanie kopii dokumentów odprawy eksportowej SAD wraz z kompletem załączonych do nich dokumentów (w szczególności faktur sprzedaży, specyfikacji, protokołów załadunku itp.). DIS wskazał, że w wyniku analizy zebranego materiału dowodowego ustalono, iż we wszystkich przypadkach odpraw celnych SAD Spółka do odprawy celnej przedkładała tylko fakturę (invoice) wystawioną w walucie obcej oraz specyfikację do ww. faktury. W żadnym przypadku nie przedkładano do odprawy celnej faktur sprzedaży VAT wystawianych w złotych, które zawierały inny asortyment towarów niż wskazany na fakturach invoice wystawianych w walucie obcej. Zdaniem DIS, w przypadku wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów sytuacja była analogiczna jak przy sprzedaży eksportowej. Spółka wraz z listem przewozowym CMR przedkładała fakturę sprzedaży (invoice) oraz specyfikację do faktury (sporządzone w języku angielskim i wystawione w walucie obcej) i fakturę VAT wystawioną w języku polskim i w walucie polskiej, która zawierała inny asortyment towarów niż wskazany na fakturach invoice wystawianych w walucie obcej. Asortyment towarów wyszczególniony na fakturze - invoice pokrywał się z asortymentem wskazanym na specyfikacji do faktury (invoice). Ponadto waga towarów wynikająca ze specyfikacji do faktury (invoice) znajdowała swoje odzwierciedlenie w treści listu przewozowego CMR. Treść specyfikacji do faktury zawiera w swojej treści dokładne przeliczenie sztuk na opakowania zbiorcze (boxes) oraz szczegółowe wyliczenie łącznej wagi sprzedawanych towarów.

Organ drugiej instancji wskazał, że na podstawie zgromadzonych dowodów oraz dokonanych ustaleń dokonano rozliczenia ilościowego past polerskich oraz mleczka polerskiego, uwzględniając stan na 1 stycznia 2006 r., zakupy, sprzedaż, RW wg Spółki oraz stan na 31 grudnia 2006 r. Uzyskane wyniki (powstałe z ww. zestawienia różnice) wskazały na dokonanie przez Spółkę sprzedaży past polerskich i mleczka polerskiego, dokonanej poza ewidencją księgową. Przedmiotowych ilości (różnic) Spółka nie wykazała w przedłożonej dokumentacji księgowej, zarówno jako sprzedaż jak również w sporządzonych na dzień 31 grudnia 2006 r. arkuszach spisu z natury. W celu ustalenia wartości niezaewidencjonowanego obrotu dokonano zestawienia zawierającego wyliczenie wartości sprzedanych towarów (past polerskich i mleczka polerskiego) z zastosowaniem średnich cen sprzedaży poszczególnych rodzajów past polerskich i mleczka polerskiego stosowanych przez Spółkę w 2006 r.

W ocenie organu odwoławczego, podczas analizy przedłożonych przez Spółkę dokumentów stwierdzono, iż przedłożone do wglądu dokumenty nie zawierały kompletnych wydruków raportów obrotów (uwzględniających wszystkie dokumenty) dla magazynów w W. i w B. za poszczególne miesiące 2006 r. Strona w piśmie z dnia 23 października 2012 r., w odpowiedzi na wezwanie o uzupełnienie dokumentacji, stwierdziła, że "Wskazane w piśmie z dnia 12 października 2012 r. wydruki raportów dla magazynów i wydruki dzienników zapisów dla magazynów miały charakter jedynie pomocniczy przy sporządzaniu dokumentacji rachunkowej Spółki. W chwili obecnej Spółka dysponuje jedynie niektórymi z tych dokumentów. Ich odpisy zostają załączone do niniejszego pisma". Zdaniem DIS, wynika z powyższego niekompletność przedłożonej dokumentacji, zaś bez kompletnych wydruków raportów obrotów dla magazynów nie można zweryfikować kompletności przedłożonych kontrolującym dokumentów magazynowych. Bezzasadne jest zatem twierdzenie Strony, że dysponowała i przekazała kompletną dokumentację magazynową. W wyliczeniu uwzględniono wszystkie dokumenty przedłożone przez Spółkę, a mające wpływ na prawidłowe rozliczenie ilościowe wybranych past polerskich i mleczka polerskiego. Brak w rozliczeniu ujęcia dokumentów MM wynika z faktu, iż dokumenty te dotyczą przesunięć między magazynami Spółki i nie wpływają na ogólny stan magazynowy. DIS zaznaczył, że nie dokonano rozliczeń poszczególnych magazynów Spółki, lecz rozliczenia ilościowego wszystkich magazynów Spółki łącznie, uwzględniając zmiany stanu magazynowego towarów handlowych (zakupy, sprzedaż, wydanie na potrzeby wewnętrzne Spółki, braki w magazynie).

DIS zauważył, że została zastosowana metoda wskazana na wcześniejszym etapie postępowania kontrolnego przez Skarżącą jako prawidłowa. W szczególności, DUKS oparł wyliczenia zawarte w zaskarżonej decyzji na uwzględnieniu faktu, że "wartość na fakturze w pozycji "ilość" każdorazowo odpowiadała ilości rozchodowanej z magazynu (bez względu na informacje marketingowe, magazynowe itp. umieszczane na fakturach)".

Organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutu dotyczącego wskazanych różnic w wadze sprzedawanego towaru, stwierdził, że wskazanie różnic dotyczących wagi towaru stanowiło jedynie jeden z wielu elementów, potwierdzających prawidłowość sporządzonych rozliczeń. Waga towarów nigdy nie była przyjmowana jako element mający wpływ na sporządzone rozliczenie.

Organ odwoławczy zaznaczył, że Spółka przedłożyła tylko niektóre wydruki raportów dla magazynów i wydruki dzienników zapisów dla magazynów co w żaden sposób nie pozwalało na ustalenie w jakim miesiącu i w jakiej wysokości Spółka dokonała zaniżenia sprzedaży. Przedkładane przez Spółkę (przy pismach stanowiących: zastrzeżenia do protokołu kontroli, wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz odwołanie od zaskarżonej decyzji), zestawienia nie będące wydrukami z systemu księgowego, zostały zweryfikowane i należy je uznać za niewiarygodne.

Według DIS, niezasadny jest także zarzut dotyczący powołania biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność obiektywnego ustalenia stanu faktycznego, ponieważ przesłanką powołania biegłego jest potrzeba uzyskania wiadomości specjalistycznych. Natomiast ustalenia dokonane w niniejszej sprawie należą do zakresu działania organów kontroli skarbowej i organów podatkowych i nie ma konieczności powoływania biegłego, ponieważ dokonanie przez organ stosownych ustaleń w tym zakresie nie wymagało wiadomości specjalnych.

W ocenie DIS, organ pierwszej instancji w toku prowadzonego postępowania podejmował wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył wszystkie dowody, każdy z osobna i we wzajemnym związku, zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki.

Organ odwoławczy podnosi, że z dokumentów uzyskanych od właściwych organów celnych wynika, że Spółka do dokonywanych odpraw celnych przedkładała dokument invoice stanowiący dokument handlowy oraz specyfikację do dokumentu invoice. Dokument invoice zawiera indeks towaru, nazwę, ilość, cenę w EUR, wartość w EUR, kod celny, ilość opakowań zbiorczych. Specyfikacja do dokumentu invoice zawiera indeks towaru, nazwę, ilość, kod celny, ilość opakowań zbiorczych, wagę netto oraz wagę brutto poszczególnych pozycji. Dane zawarte w dokumencie invoice znajdowały swoje odniesienie w treści dokumentu odprawy celnej SAD. Dlatego nietrafny jest pogląd, że faktury VAT różniły się w swej treści (zawierały inny asortyment towarów) od dokumentów invoice. Całość zgromadzonego materiału dowodowego pozwala stwierdzić, iż faktycznie rozchód towarów w przypadku sprzedaży eksportowej oraz WDT następował zgodnie z treścią dokumentu invoice. Powyższe potwierdzają zarówno dokumenty odprawy celnej SAD, dokumenty CMR jak również zestawienia przedkładane przez Stronę.

Organ odwoławczy zauważył, że na żadnym etapie postępowania nie kwestionowano ilości towarów objętych zgłoszeniami celnymi. Przeciwnie - ilości wykazane w zgłoszeniach celnych SAD, jako wiarygodne i zweryfikowane przez właściwe organy celne, zostały przyjęte przez organ jako prawidłowe i w takiej wysokości ujęte w zaskarżonej decyzji.

W opinii DIS, stanowisko Strony zawarte w piśmie z dnia 23 września 2014 r. stanowiącym wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego w istocie stanowi powtórzenie dotychczasowej argumentacji, co do której wypowiedziano się w decyzji organu pierwszej instancji. Natomiast kserokopie dokumentów dotyczących 2007 r. pozostają bez wpływu na ustalenie stanu faktycznego w niniejszej sprawie.

1.7. Odnosząc się do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 10.517,50 z tytułu amortyzacji organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania kontrolnego prowadzonego względem Spółki m.in. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. Dyrektor Kontroli Skarbowej w W. w decyzji z dnia [...] września 2011 r. zakwestionował m.in. poniesienie wydatków dotyczących realizacji inwestycji prowadzonej przy ul. [...] w W. Skarga na tę decyzję została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 858/12 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwana "CBOSA"). Stąd trafność poglądu, że usługi budowlane nie były realizowane przez Spółkę E. Sp. z o.o. Dlatego stwierdzono, że E. Sp. z o.o. nie wykonała w okresie 01.01-31.01.2005 r. na ww. budowie w W. usług budowlanych udokumentowanych fakturami wystawionymi w 2005 roku dla Spółki F. (obecnie A. Sp. z o.o.). Tym samym Strona nie była uprawniona do uznania kwot wynikających z zakwestionowanych faktur do kosztów uzyskania przychodów. Sporny budynek był wprowadzony do ewidencji środków trwałych w dniu 30 czerwca 2005 r. oraz amortyzowany począwszy od dnia 1 lipca 2005 r. Wysokość zawyżenia wartości początkowej budynku wynika z faktur nr [...] oraz [...] wystawionych w dniu 31 stycznia 2005 r. i wynosi netto 420.700,00 zł. Wartość rocznego odpisu amortyzacyjnego od ww. zawyżenia wartości początkowej budynku wg stawki amortyzacyjnej 2,5% wynosi 10.517,50 zł. Tabele amortyzacyjne stanowią załącznik nr 23 do protokołu kontroli z dnia 26 lipca 2013 r. Stąd DIS wyciągnął wniosek, że Spółka w 2006 r. dokonywała odpisów z tytułu zużycia środków trwałych tj. od zawyżonej wartości budynku przy ul. [...].

Nie uznano za trafny zarzutu naruszenia art. 172 § 1 w zw. z art. 177 O.p., poprzez udokumentowanie czynności kontrolnych prowadzonych w Spółce po formalnym zakończeniu kontroli podatkowej w formie adnotacji.

Organ odwoławczy wskazał, że DUKS, w zakresie ww. nieprawidłowości dotyczących 2006 r. nie uznał ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Jednocześnie w oparciu o treść art. 23 § 2 O.p., organ podatkowy odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

2.1. Spółka, skargą z 17 listopada 2014 r. zakwestionowała w całości decyzję DIS z dnia [...] października 2014 r.

Skarżąca zarzuciła:

Naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

• art. 12 ust. 6 pkt 4 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że Spółka otrzymała nieoprocentowaną (nieodpłatną) pożyczkę od swojego udziałowca, a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji określającej Spółce przychód w kwocie 238.477, 62 zł, w sytuacji, gdy istnieją dowody świadczące o tym, że udzielona pożyczka była oprocentowana;

• art. 7 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 3, art. 18 ust. 1 oraz art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p. - poprzez uznanie, że Spółka dokonała niezaewidencjonowanego obrotu, a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji określającej przychód z tego tytułu w kwocie 831.913, 42 zł;

• art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. - poprzez uznanie, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia środka trwałego w postaci budynku przy ul. [...] w W. w kwocie 10.517, 50 zł.

Naruszenie przepisów postępowania tj.:

• art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (dalej zwanej "u.k.s.") w związku z art. 70 O.p. poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji wydaną po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2006;

• art. 172 § 1 w zw. z art. 177 O.p. - poprzez zaakceptowanie poglądu organu pierwszej instancji o dopuszczalności udokumentowania czynności kontrolnych mających istotne znaczenie dla spawy po formalnym zakończeniu postępowania, w formie adnotacji;

• art. 199a § 1 i § 3 O.p. poprzez samodzielne uznanie przez organy podatkowe, że celem stron było zawarcie nieoprocentowanej (nieodpłatnej pożyczki) tj. bez uwzględnienia jaki był rzeczywisty zamiar stron, a także poprzez samodzielne ustalenie treści umowy cywilnoprawnej w sytuacji, gdy O.p. nie przyznaje organom administracji podatkowej samodzielnej kompetencji i wskazuje właściwy tryb postępowania przed sądem powszechnym w wypadku powzięcia wątpliwości w powyższym zakresie.

Zdaniem Spółki, stanowisko organu odwoławczego przedstawione jest nieprawidłowe. Skarżona decyzja została wydana na skutek wielu rażących naruszeń prawa, zarówno przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji.

Odnosząc się do przeprowadzonego postępowania w zarzutach skargi odniesiono się do głównych wątków sporu:

2.2. Zaniżenie przychodu z tytułu korzystania przez Spółkę w 2006 r. z nieoprocentowanych pożyczek od udziałowca Spółki i Prezesa Zarządu - Pana S. M.

Skarga zarzuca, że organ podatkowy nie zebrał materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, pomijając istotny dowód w postaci aneksu do umowy pożyczki, który przewidywał oprocentowanie udzielonych Spółce pożyczek według stawki 2%, naruszając w ten sposób przepisy dotyczące postępowania dowodowego. Ponadto organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję, pominął fakt, że Spółka prawidłowo skorygowała księgi rachunkowe, ujmując odsetki od pożyczki w księgach rachunkowych za 2007 r., czyli w dacie wykrycia błędu w trakcie przygotowywania sprawozdania finansowego za ten rok (w myśl dyspozycji art. 15 ust. 3 ustawy o rachunkowości) - twierdząc, że ujęcie należnych odsetek w 2007 r. pozostaje bez znaczenia dla rozpatrywania przedmiotowej sprawy.

Jednocześnie organ nie zbadał, jaki był rzeczywisty zamiar i cel stron umowy, naruszając przy tym dyspozycję normy wynikającej z art. 199a § 1 i § 3 O.p.

W konsekwencji, wydając zaskarżoną decyzję organ naruszył art. 12 ust. 6 pkt 4 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że Spółka otrzymała nieoprocentowaną (nieodpłatną) pożyczkę od swojego udziałowca, a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji określającej Spółce przychód w sytuacji, gdy istnieją dowody świadczące o tym, że udzielona pożyczka była oprocentowana.

2.3. Zaniżenie przychodu z tytułu wartości niezaewidencjonowanego obrotu w księgach rachunkowych za 2006 r.

Zdaniem Skarżącej, nie jest prawdziwe twierdzenie DIS, powtarzane za DUKS, że Spółka posiada niekompletną dokumentację magazynową ze względu na fakt braku remanentów na koniec każdego miesiąca oraz braku raportu obrotów towarów na dokumentach magazynowych. Powołując się na regulacje wewnętrzne Spółka twierdzi, że posiadała wszystkie dokumenty magazynowe potwierdzające obrót towarów przewidziane prawem zgodnie z ustawą o rachunkowości oraz zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości. Na podstawie wszystkich zaewidencjonowanych przez Spółkę dokumentów magazynowych możliwe było ustalenie obrotu oraz rozliczenie magazynu na dowolny dzień.

Spółka podnosi, że ani DUKS, ani DIS nie mieli żadnych zastrzeżeń co do żadnego z dokumentów magazynowych Spółki, a jedynie do braku kilku raportów, których Spółka nie miała obowiązku posiadać. Pomimo, braku obowiązku posiadania raportów obrotów Spółka, na podstawie dokumentów magazynowych, ręcznie wykonała raporty obrotów wszystkich magazynów, jednakże zostały one pominięte zarówno przez organ pierwszej jak i drugiej instancji.

Skarga podnosi, że skarżona decyzja została wydana z pominięciem, w trakcie dokonywania rozliczenia ilościowego wybranych towarów, dokumentów magazynowych Spółki co miało wpływ na wadliwe rozliczenie magazynu przez organy podatkowe.

Skarga podnosi, że nie został uwzględniony argument Spółki, iż faktury nr [...], [...] oraz [...] nie zostały ujęte przez organ pierwszej instancji oraz w skarżonej decyzji Dyrektora.

Na podstawie przedstawionych przez Spółkę raportów obrotów, wynika bezsprzecznie, że wartość na fakturach, w pozycji "Ilość", każdorazowo odpowiadała ilości rozchodowanej z magazynu. Nie było koniecznym przeliczanie zestawów na sztuki i na odwrót, gdyż każda fizyczna sztuka towaru sprzedana na fakturze VAT odpowiadała sztuce towaru fizycznie rozchodowanej z magazynu. Stąd wszelkie rozbieżności wskazywane w decyzjach organu pierwszej i drugiej instancji nie znajdują uzasadnienia w rzeczywistości. Rozbieżności te wynikają głównie ze wskazanych przez Spółkę błędów w rozliczaniu magazynu z pominięciem dokumentów magazynowych.

Dokumenty załączone do zgłoszeń celnych i listów przewozowych, wbrew twierdzeniom Dyrektora UKS, a także przy milczącej aprobacie DIS – zdaniem Skarżącej - potwierdzają, iż odebrany przez kontrahentów towar zawierał zestawy towarów. Zdaniem Skarżącej dokumenty te, opatrzone są pieczęciami i podpisami kontrahentów Spółki. W przypadku jakiejkolwiek wątpliwości w sprawie organ podatkowy powinien przesłuchać kontrahentów Spółki, czym uczyniłby zadość wnioskowanym przez Spółkę dowodom. Tego jednak w przedmiotowym postępowaniu organy nie uczyniły. Spółka, w celu potwierdzenia swojego stanowiska, wnioskowała o przesłuchanie przykładowych kontrahentów w tym zakresie. Dyrektor UKS zignorował żądanie Spółki.

W ocenie Spółki organy podatkowe nie posiadają uprawnień do przeprowadzania kontroli transakcji celnych Spółki i wysnuwania na tej podstawie wniosków. Jedynym organem mogącym kwestionować powyższe jest właściwy organ celny. Jednakże żadna z dotychczasowych transakcji celnych przeprowadzanych przez Spółkę nie była kwestionowana przez organ celny. Spółka wyjaśnia, że niemożliwym jest przedstawienie faktury VAT wystawionej w walucie polskiej do odprawy celnej dokonywanej w walucie obcej i dokonanie na tej podstawie odprawy. W związku z powyższym Spółka wnioskowała o powołanie dowodu z opinii biegłego w sprawach celnych. Jednakże również ten wniosek dowodowy Strony nie znalazł akceptacji u organów obu instancji.

Spółka, dla udowodnienia, iż doświadczenie życiowe oraz praktyka pozostałych podmiotów znajdujących się na rynku, potwierdzają jej stanowisko, przedstawiła kopię paragonu za płyn do prania z gratisowym płynem do płukania. Zarówno etykietka półkowa z ceną, wskazanie w skanerze produktów jak i wydruk paragonu fiskalnego wskazywały sprzedaż wyłącznie płynu do prania Persil. W ocenie Spółki sytuacja jest analogiczna do tej, w której zarzuca jej się niezaewidencjonowany obrót z tytułu sprzedaży zestawów promocyjnych. Spółka stoi na stanowisku, że powyższe ignorowanie przez organy podatkowe przedstawianych przez Stronę dowodów stanowi przejaw rażącego naruszenia przepisów postępowania dowodowego. Praktyka sprzedaży zestawów promocyjnych miała miejsce w Spółce również w 2005 r. W trakcie kontroli za rok 2005 Dyrektor UKS nie kwestionował rozliczeń Spółki w tej kwestii (niezaewidencjonowany obrót, waga rzekomo "nieodpowiadająca" eksportowanym towarom).

Wykazywane przez Spółkę na dokumentach celnych oraz dokumentach towarzyszących ilości, wartości, wagi eksportowanych towarów nigdy nie były przedmiotem wątpliwości ze strony organów celnych. Organy podatkowe udowadniają swoje tezy poprzez m.in. wykazywanie rzekomych różnic w wadze. Nie jest prawdą, że ilości wynikające z faktur przekazanych przez Spółkę nie znajdują żadnego potwierdzenia w zgłoszeniach celnych SAD.

2.4. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu amortyzacji.

Skarżąca za nieprawidłowe uznaje twierdzenia organów jakoby faktury wystawione przez E. Sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem skargi, dowody wskazują na to, że Spółka dokonywała prawidłowych odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. - tym samym za nieprawidłowe należy uznać twierdzenia organów dotyczące zawyżenia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia środka trwałego.

2.5. Wydanie decyzji po okresie przedawnienia.

Skarżąca nie uważa za prawdziwe twierdzenia zarówno organu pierwszej jak i drugiej instancji, że wydanie decyzji wobec Spółki było możliwe na skutek postawienia w 2010 r. zarzutów karnych skarbowych dotyczących roku 2005 członkom zarządu Spółki. Wywodzi to z faktu, iż rozszerzenie zarzutów na gruncie prawa karnego skarbowego wobec członków zarządu Spółki było wadliwe, w rezultacie czego nie może wywoływać skutków prawnych w sferze przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki.

2.6. Udokumentowanie czynności kontrolnych, prowadzonych w Spółce po formalnym zakończeniu kontroli podatkowej, w formie adnotacji.

W ocenie Spółki poprzez wydanie adnotacji, dokumentującej czynności kontrolne prowadzone przez Kontrolujących po formalnym zakończeniu kontroli podatkowej (protokół kontroli z dnia 26 lipca 2013 r.) Organ naruszył przepis art. 172 § 1 w zw. z art. 177 O.p. Organ po wydaniu protokołu kontroli nie powinien dokumentować następczych czynności kontrolnych w formie adnotacji. W ocenie Spółki te czynności miały wpływ na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez DUKS.

2.7. Skarga zarzuca, że w niniejszej sprawie brak było dokonania przez DUKS obiektywnych ustaleń, zaś charakter odwoławczy organu drugiej instancji sprowadził się do powielenia i podzielenia stanowiska prezentowanego przez organ pierwszej instancji.

Zarzucono nieuwzględnienie przez Dyrektora Izby Skarbowej wielu dokumentów magazynowych przedstawianych przez Spółkę, mających znaczenie w sprawie, a także weryfikację gospodarki magazynowej Spółki w sposób pozbawiony obiektywności i rzetelności, co stanowi rażące naruszenie art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 oraz art. 191 O.p. Zdaniem Strony, postępowanie w niniejszej sprawie nie zostało przeprowadzone w sposób należyty i zgodny z dyspozycjami O.p., a organ podatkowy, chcąc rzetelnie przeprowadzić postępowanie dowodowe winien przedsięwziąć szereg czynności rozwiewających wątpliwości w sprawie.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie jej do ponownego rozpatrzenia organowi drugiej instancji oraz orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych.

2.8. W piśmie procesowym z dnia 7 lipca 2017 r. Skarżąca dodatkowo podnosi zarzut naruszenia przepisów art. 23 § 1 pkt 2 w związku z art. 191 O.p. (chociaż w ocenie Sądu treść wywodów wskazuje także, a nawet przede wszystkim na zarzut naruszenia art. 193 O.p.).

Skarżący stawia tezę, że działania organów podatkowych w zakresie ustalenia, czy w ramach sprzedaży eksportowej i WDT Skarżąca sprzedawała zestawy asortymentu były faktycznie szacowaniem podstawy opodatkowania, co powinno być poprzedzone badaniem ksiąg w formie protokołu. Zdaniem Skarżącej czynności podjęte przez organ były dokonane w kolejności odwrotnej niż to wynika z art. 23 § 1 pkt 2 w związku z art. 193 O.p., wymagających najpierw protokołu z badania ksiąg i dopiero później szacowania podstawy opodatkowania.

W piśmie procesowym z dnia 7 lipca 2017 r. Skarżąca dodatkowo rozwija argumentację skargi, że ujawnienie zobowiązań Spółki z tytułu oprocentowania udzielonych jej pożyczek w sprawozdaniu finansowym z 2007 r., a nie w sprawozdaniu finansowym za 2006r., było jedynym poprawnym rozwiązaniem z perspektywy przepisów o rachunkowości.

2.9. Organ odwoławczy, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie. W odpowiedzi na skargę podtrzymano argumentację prezentowaną w odniesieniu do zarzutów odwołania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Istota sporu w przedmiotowej sprawie obejmuje trzy zagadnienia.

4.1 Pierwszym jest prawidłowość ustalenia stanu faktycznego w zakresie oprocentowania pożyczek udzielonych przez udziałowca Spółki. Skarżąca twierdzi, że pożyczka była oprocentowana, natomiast organ odwoławczy jest przeciwnego zdania, uznając tym samym wartość oprocentowania za przychód Spółki.

4.2. Drugim rdzeniem sporu jest ustalenie, czy w ramach sprzedaży eksportowej i WDT Skarżąca sprzedawała zestawy asortymentu – jak twierdzi Skarżąca, czy sprzedawała pojedyncze sztuki towaru – jak twierdzi organ odwoławczy. To jest kwestia kluczowa dla stwierdzenia istnienia sprzedaży nieewidencjonowanej.

4.3. Trzecim zagadnieniem spornym jest zawyżenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu amortyzacji. Organ odwoławczy twierdzi, że usługi budowlane nie zostały wykonane przez wystawcę FV, a więc Spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych od zawyżonej wartości budynków. Zdaniem Spółki wystawione FV dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

5. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

6.1. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu określenia wysokości zobowiązania podatkowego po upływie terminu przedawnienia jako najdalej idącego.

Jest niesporne, że organ pierwszej instancji po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. Podatek dochodowy od osób prawnych, jak wiadomo, jest podatkiem samoobliczalnym, którego dotyczą zasady przedawnienia określone w art. 70 O.p. Ponieważ DUKS wydał decyzję w dniu [...] kwietnia 2014 r., a więc po upływie 5 lat od roku podatkowego, w którym należało zapłacić podatek za 2006 r. oraz w wyniku zarzutu skargi, Sąd zbadał tę okoliczność w pierwszej kolejności.

Przepis art. 70 § 1 O.p. w dacie powstawania zobowiązania Spółki przewidywał, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast w § 6, na który powołują się organy ustalał, że bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a zgodnie z § 7 przepisu, termin przedawnienia biegnie dalej po dniu prawomocnego zakończenia postępowania karnego lub postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Treść przepisu została wprowadzona ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.) z dniem 1 stycznia 2003 r. Przepis nie precyzował przeciwko komu ma toczyć się jedno z takich postępowań i czy postępowanie to ma mieć związek z zobowiązaniem podatkowym. Jest jednak pewne dla Sądu, że nie może toczyć się przeciwko Spółce, która jest osobą prawną, może natomiast przeciwko osobie fizycznej, gdyż ustawa karno-skarbowa oraz kodeks karny dotyczą odpowiedzialności osób fizycznych nie zaś prawnych. Dopiero od dnia 1 września 2005 r. przepis § 6 i § 7 został doprecyzowany przez ustawę z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199). Stanowił on wówczas w § 6, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, a § 7 ustanowił, że termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

6.2. Podatek dochodowy od osób prawnych jest podatkiem rozliczanym przez podatnika rocznie, do końca trzeciego miesiąca następującego po roku podatkowym, za który zeznanie jest składane. Podatnicy, dla których rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym, muszą złożyć wypełnione zeznanie i zapłacić podatek do ostatniego dnia marca. W ten sposób podatek za 2006 r., miał był rozliczony i wpłacony najdalej do 30 marca 2007 r. Oznacza to, że zawieszenie biegu przedawnienia powinno nastąpić do 31 grudnia 2012 r.

6.3. Do przedawnienia zobowiązania podatkowego w sprawie nie doszło, ponieważ postanowieniem z dnia [...] października 2011 r. nr UKS [...] przedstawiono zarzuty panu S. M. pełniącemu funkcję Prezesa Zarządu w Sp. z o. o. F. z siedzibą w W. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przesłał informację, że pismem z dnia 20 listopada 2012 r., doręczonym w dniu 26 listopada 2012 r. (tom III, karty 1147-1152) Spółka F. została zawiadomiona o zaistnieniu przesłanki wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i tym samym uległ zawieszeniu termin biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zwrotne potwierdzenie odbioru tego zawiadomienia znajduje się w tomie III, karta 1146-1145.

Natomiast w toku postępowania odwoławczego przy piśmie z dnia 9 września 2014 r., sygn. [...] Prokuratura Rejonowa [...] w W. przesłała potwierdzone za zgodność z oryginałem kopie postanowień (tom XI, karty 6949-6933): z dnia [...] listopada 2010 r. o wszczęciu w sprawie śledztwa oraz z dnia [...] października 2011 r. o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów przeciwko E. K., pełniącej funkcje członka zarządu - ogłoszone w dniu 27 października 2011 r.

W związku z powyższym, zdaniem Sądu, prawidłowe jest ustalenie organu odwoławczego, że z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o czym Strona została powiadomiona, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia za podatku dochodowego od osób prawnych za 2006, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Tym samym zarzut naruszenia art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a u.k.s. w związku z art. 70 O.p. poprzez wydanie decyzji po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego staje się nieuzasadniony.

6.4. Zgodnie z art. 120 O.p, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, przy czym zgodnie z art. 15 § 1 O.p. przestrzegają, z urzędu, swojej właściwości miejscowej i rzeczowej. W zakresie właściwości organów podatkowych nie leży badanie okoliczności regulowanych przepisami prawa karnego, karnego skarbowego oraz procedury karnej (w tym karnoskarbowej), gdyż kwestie te zostały zastrzeżone dla finansowych organów postępowania przygotowawczego i prokuratury, zaś rozstrzygnięcia w tych sprawach podejmuje sąd karny. Uwzględnienie okoliczności podnoszonych przez Skarżącą dotyczących podstaw prawnych i dopuszczalności rozszerzenia zarzutów postawionych prezesowi zarządu Spółki wymagałoby od organów podatkowych czynienia ustaleń na podstawie przepisów prawa karnego oraz dokonywania kwalifikacji prawnej zdarzeń z punktu widzenia tych przepisów – do czego nie są one uprawnione. Nie do przyjęcia jest przyznanie organom podatkowym kompetencji do ustalenia w odmienny sposób daty, w której zawieszono bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych i to na podstawie poczynionych niezgodnie ze swoją właściwością rzeczową (oraz wbrew art. 177 Konstytucji) samodzielnych ustaleń co do skutków materialnoprawnych w zakresie prawa karnego skarbowego oraz konsekwencji, jakie powinny one wywierać dla przebiegu postępowania karnoskarbowego. Ze swojej strony, Sąd oceniając prawidłowość postępowania organu odwoławczego w niniejszej sprawie, nie mógł mu w konsekwencji zarzucić naruszenia prawa w związku z przyjęciem, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Przede wszystkim należy ponownie podkreślić obowiązek respektowania nie tylko przez organy, ale i sądy swojej właściwości rzeczowej. Sąd administracyjny nie jest uprawniony do przesądzania w prowadzonym przez siebie postępowaniu o kwestiach, które należą do zakresu właściwości rzeczowej sądów karnych. Z art. 11 P.p.s.a. wynika jedynie związanie sądu administracyjnego prawomocnym wyrokiem skazującym co do popełnienia przestępstwa. Oznacza to tyle, że działając w zakresie swoich kompetencji i właściwości, sąd administracyjny jest uprawniony do własnej oceny ustaleń zawartych w innych orzeczeniach sądu karnego. Tym niemniej nie można z powyższego przepisu wyprowadzić wniosku, że sąd administracyjny jest w takim razie uprawniony do czynienia własnych ustaleń i ocen w zakresie wykraczającym poza jego właściwość i zastrzeżonym dla sądu karnego oraz organów ścigania. Do takich natomiast należą zagadnienia takie jak ocena, czy dopuszczalne było rozszerzenie zarzutów postawionych prezesowi zarządu Spółki.

Wskazać w tym miejscu można, że Skarżąca dysponuje środkami zwalczania naruszeń prawa w postępowaniu karnoskarbowym, przewidzianymi przepisami K.k.s. i K.p.k. Dopiero stwierdzenie, we właściwej formie, przez uprawniony organ lub sąd, że faktycznie określone naruszenia przepisów w postępowaniu karnoskarbowym miały miejsce, może ewentualnie stanowić dla podatnika podstawę podważania konsekwencji, jakie tego rodzaju naruszenia przepisów prawa wywarły z uwagi na prowadzone postępowanie podatkowe.

Prawidłowość wszczęcia i podejmowania czynności procesowych w postępowaniu karnym skarbowym nie podlega ocenie organów podatkowych. Jest to domena finansowego organu postępowania przygotowawczego i to tylko w ramach tego postępowania może dojść do stwierdzenia naruszeń prawa w tym zakresie (por. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Poznaniu z 15 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Po 836/14, we Wrocławiu z 24 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 56/14 - CBOSA).

6.5. Sąd wie, że w Trybunale Konstytucyjnym oczekuje na rozpatrzenie wniosek Rzecznika Praw Obywatelskich (sprawa o sygn. akt K 31/14) o zbadanie zgodności z art. 2 Konstytucji RP przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w zakresie w jakim przepis ten przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie. Nie zmienia to jednak faktu, że przepis ten obowiązuje i w chwili wydawania wyroku w niniejszej sprawie korzysta z domniemania zgodności z Konstytucją RP, które nie zostało obalone. Wyrażona w art. 120 O.p. zasada legalności nakazuje więc organom podatkowym respektować skutki prawne wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. co też Sąd ma na uwadze rozpoznając przedmiotową sprawę. Ewentualny przyszły wyrok Trybunału Konstytucyjnego może się okazać dla Skarżącej przesłanką do wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p., do czego drogi nie zamyka rozpatrzenie skargi przez tutejszy Sąd.

7. W ocenie Sądu organy dochowały wymogów wynikających z przepisów proceduralnych, w szczególności z tych przepisów, których naruszenie Skarżąca wywodziła w skardze.

7.1. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że nakładanie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpoznania całego materiału dowodowego nie zwalnia strony tego postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Organy podatkowe (kontrolne) nie mogą być zobowiązane do poszukiwania dowodów służących wsparciu twierdzeń Strony w sytuacji, gdy sama ich nie przedstawia. Nie można w takim przypadku założyć, że cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy podatkowe spoczywa na tych organach. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwrócono uwagę na to, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. zasada współdziałania. Znajduje ona uzasadnienie w relacjach zasady prawdy materialnej oraz w prawach strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Współudział ten niekiedy staje się jednak powinnością, podyktowaną interesem prawnym strony. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na nim ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2004 r., sygn. akt III SA 1452/02 - publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwana "CBOSA"). Nałożony przepisem art. 187 § 1 O.p. nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek zastąpić podatnika w udokumentowaniu działalności gospodarczej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 sierpnia 2001 r., sygn. akt SA/Bk 1298/00, niepubl.). Podatnik powinien sam ujawnić wszystko to co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2004 r., sygn. akt FSK 78 i 79/04, CBOSA), zwłaszcza w sytuacji, gdy posiada on dowód, którym organ nie dysponuje (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 450/2001, niepubl, przywołane w Komentarzu do art. 187 O.p.: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Warszawa 2007, wyd. II). Organ podatkowy musi natomiast, zgodnie z art. 187 § 1 O.p., zgromadzić i wyczerpująco rozpatrzyć całość materiału dowodowego. Oczywiście organ może też działać z urzędu, np. przesłuchiwać świadków, strony, ale to nie organ jest zainteresowany, aby z danej okoliczności wyprowadzić korzystny dla siebie wniosek. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego wymaga aktywnego uczestnictwa strony, ponieważ nie zawsze organ podatkowy sam jest w stanie ustalić stan faktyczny w sposób niebudzący wątpliwości.

Zasada współdziałania nie przeczy więc regulacjom art. 122 i art. 187 O.p., z których wynika, że co do zasady to na organie podatkowym spoczywa obowiązek aktywnego poszukiwania i gromadzenia dowodów i ustalania na ich podstawie istotnych w sprawie faktów, bowiem reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Takie stanowisko zawarł w wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku z dnia 22 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1141/10 - CBOSA.

7.2. Regulacja art. 122 O.p. w sposób jednoznaczny wskazuje na pewien rozkład ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 122 O.p. uzupełniony art. 187 § 1 O.p. modyfikuje w bardzo poważny sposób ogólną regułę ciężaru dowodu w kierunku przesunięcia zdecydowanej większości działań na organ podatkowy. Wynika to z istoty postępowania podatkowego, gdzie organ podatkowy występuje w roli gospodarza, czyli podmiotu, w którego kompetencji pozostaje rozstrzygnięcie o wyniku tego postępowania. Nie oznacza to, że na nim tylko spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Ciężar ten obarcza również stronę, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Ciężar ten wynika również z regulacji prawa materialnego nakładającego na podatnika szereg obowiązków ewidencyjnych. Nie można nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, to bowiem on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności, aby zadbać o swoje interesy. Obowiązkiem organów podatkowych jest zebranie wszelkich dostępnych dowodów świadczących o rzeczywistych intencjach stron oraz o dokonywanych czynnościach.

Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Organy nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 190/12 - CBOSA). Tak więc realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie.

7.3. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98, niepubl.). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2010 r., I FSK 1744/09), strona zaś winna współpracować z organem w toku prowadzonego postępowania dowodowego. Sąd podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1328/07 (podobnie orzekł Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2111/10 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 22 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Go 1084/10 - CBOSA) wskazujący, że opóźnienie w złożeniu wniosku dowodowego wskazującego na istnienie dowodu, o którego istnieniu strona niewątpliwie powinna wiedzieć, wskazuje na jego mniejszą wartość dowodową i mniejszą wiarygodność w rozumieniu art. 191 O.p.

Każdy dowód ma potencjalnie taką samą moc dowodową. Jednak ustalenie wagi dowodu dla danej sprawy stanowi wypadkową indywidualnej oceny treści tego dowodu dokonanej przez organ podatkowy przez pryzmat jego wiedzy, zasad logiki i doświadczenia życiowego, a przede wszystkim przepisu oraz porównania wniosków płynących z treści ocenianego dowodu z ustaleniami poczynionymi na podstawie pozostałych przeprowadzonych i uznanych za wiarygodne dowodów. Jakkolwiek sam fakt złożenia dowodu w późniejszym stadium postępowania nie może przesądzać z góry o jego mniejszej wiarygodności, to jednak wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza nie tylko uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, ale także wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności (w tym również np. zachowanie się strony, modyfikacja składanych wyjaśnień, opóźnienie w złożeniu wniosku dowodowego).

8. 1. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14 tej ustawy, są w szczególności: wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Z treści art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. wynika, że wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnieniu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Należy stwierdzić, że o otrzymaniu nieodpłatnego świadczenia można mówić wtedy, gdy w wyniku świadomego i celowego działania świadczeniodawcy podatnik rzeczywiście uzyskał bezpłatną korzyść majątkową. Ze świadczeniem takim mamy do czynienia wówczas, gdy na rzecz podatnika (świadczeniobiorcy) nastąpiło faktyczne wykonanie usługi lub faktyczne udostępnienie określonej rzeczy lub prawa, a także faktyczne przeniesienie praw do rzeczy lub praw majątkowych, przy czym działania te świadczeniodawca zrealizował bez żadnego wynagrodzenia.

W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że "przyjęcie we wzajemnych stosunkach pomiędzy podmiotami zasady odraczania terminów płatności swoich należności na okresy znacznie dłuższe niż ogólnie stosowane w obrocie gospodarczym - zwłaszcza gdy wynika to z istnienia między tymi podmiotami powiązań (gospodarczych, kapitałowych, osobowych) - może powodować powstanie po stronie podatnika korzyści w postaci możliwości korzystania z cudzych pieniędzy, za które należałoby uznać wartość niezapłaconych w terminie zobowiązań na rzecz jego kontrahenta. Korzyści te należy kwalifikować jako przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia" (wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku z dnia 17 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 245/11 - CBOSA). Nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. jest każde zdarzenie prawne lub gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy'" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 6/08 - CBOSA). "Równowartość kosztów w postaci odsetek od ewentualnych pożyczek, które zaciągnąć musiałaby skarżąca spółka, ustalona przez organy podatkowe na podstawie art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, była nieodpłatnym świadczeniem zwiększającym przychód tej spółki" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2006 r., II FSK 936/05 - CBOSA).

8.2. Z materiału dowodowego wynika, że Spółka w 2006 r. korzystała z zawartych z panem S. M. (udziałowcem Spółki i Prezesem Zarządu) umów pożyczek.

Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą skargę, uznaje za prawidłowe ustalenia organów, że Spółka nie zapłaciła odsetek od uzyskanych pożyczek, korzystając z cudzego kapitału bez konieczności ponoszenia jakichkolwiek ciężarów. Na podstawie treści akt badanej sprawy organy mogły przyjąć, że nie były one w jakiejkolwiek kwocie oprocentowane. W związku z powyższym zasadne jest twierdzenie, że nieoprocentowane pożyczki stanowią nieodpłatne świadczenia, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., których wysokość stanowią (nienaliczone w niniejszej sprawie) odsetki, jakie należałoby uiścić w wolnym obrocie, np. z tytułu umowy kredytu z bankiem. Z powyższego przepisu wynika, że wartość oprocentowania tych pożyczek stanowi przychód podatkowy.

8.3. Przechodząc do oceny zarzutu Skarżącej, że DUKS pominął w swoim rozstrzygnięciu zawarty w dniu 15 grudnia 2006 r. aneks do przedmiotowych umów pożyczek, przewidujący oprocentowanie pożyczek w wysokości 2% w stosunku rocznym obowiązujące od dnia wpłacenia pożyczek do Spółki, podnieść należy wywody przedstawione w pkt 7.3. uzasadnienia niniejszego wyroku.

W tym kontekście kluczowy, w ocenie Sądu, jest fakt, że kopię aneksu do umów z dnia 15 grudnia 2006 r., które obowiązywały od dnia wpłacenia pożyczek do Spółki (tom II, karta 490), Strona przedłożyła do akt sprawy dopiero przy piśmie stanowiącym wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego w toku postępowania przed organem odwoławczym.

Zdaniem Sądu, organy prawidłowo przyjęły, że wieloletnie opóźnienie w złożeniu wniosku dowodowego wskazującego na istnienie dowodu, o którego istnieniu strona niewątpliwie powinna wiedzieć, wskazuje na jego mniejszą wartość dowodową i mniejszą wiarygodność w rozumieniu art. 191 O.p.

8.4. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy trafnie zauważa, że DUKS włączył do akt niniejszego postępowania znane organowi z urzędu dokumenty, zgromadzone w toku postępowania kontrolnego prowadzonego względem Podatnika za 2005 r., dotyczące pożyczek zaciągniętych od udziałowca w 2005 r. - umowy pożyczek wraz z aneksami oraz protokołami Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników. Z treści ww. dokumentów wynika, że przedmiotowe pożyczki miały charakter świadczenia oprocentowanego (w skali 8% w stosunku rocznym). Z powyższych ustaleń wynikało, że Strona do każdego z postępowań przedkładała dokumenty innej treści, tj. w postępowaniu za 2005 r. umowy pożyczek z oprocentowaniem 8% w stosunku rocznym, natomiast w postępowaniu za 2006 r. umowy pożyczek bez oprocentowania, do których to aneksy wyszły na jaw dopiero po blisko 8 latach.

Jednocześnie w toku postępowania przed DUKS nie przedłożono aneksów przewidujących oprocentowanie pożyczek w wysokości 2% w stosunku rocznym, mimo że Strona m.in. w piśmie z dnia 12 września 2013 r. wskazała, że: "początkowo zawarte jako nieoprocentowane, pożyczki pomiędzy udziałowcem a Spółką zostały aneksowane ". DUKS podjął próbę wyjaśnienia kwestii istnienia dwóch wersji umów tych samych pożyczek zwracając się do Spółki. Wyjaśnienia nie wniosły nic nowego do sprawy. Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że nie miał obowiązku poszukiwania innych dowodów na poparcie twierdzeń Strony, skoro ona sama ich nie przedłożyła.

8.5. W toku postępowania podatkowego ustalono, że w 2006 r. Spółka posiadała dwa kredyty w Banku [...] w W. I Oddział w W. Z akt sprawy wynika, że Bank zastosował w 2006 r. oprocentowanie od udzielonych Spółce kredytów odpowiednio: WIBOR dla depozytów 3-miesięcznych zwiększony o stałą marżę w wysokości: 2,50% i 2,40% i naliczał odsetki w cyklu miesięcznym.

W związku z powyższym zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. zasadne było ustalenie wartości rynkowej odsetek na podstawie wysokości najniższych odsetek, jakie dany podmiot musiałby zapłacić podmiotowi niezależnemu za uzyskanie kredytu (pożyczki) na podobny okres w porównywalnych warunkach. Do wyliczenia przyjęto (jako najkorzystniejsze dla Skarżącej) najniższe stosowane oprocentowanie w wysokości WIBOR dla depozytów 3-miesięcznych z dnia 20 lub ostatniego dnia roboczego przed tą datą, jeżeli w danym dniu nie ma notowania, ostatniego miesiąca każdego kwartału kalendarzowego, który ma zastosowanie do odsetek naliczanych od 25 dnia tego miesiąca i zwiększony jest o 2,40%.

8.6. Przedmiotem badanego postępowania nie jest ocena prawidłowości działań Skarżącej w zakresie korekt sprawozdań finansowych na gruncie przepisów ustawy o rachunkowości, jakkolwiek okoliczności towarzyszące tym korektom mogą mieć znaczenie przy ocenie materiału dowodowego zebranego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego,

Jak stwierdza organ odwoławczy, pomimo że wymieniony wyżej aneks przewidywał naliczanie odsetek w wysokości 2% w stosunku rocznym, to jednak nie zostało to uwzględnione w księgach rachunkowych Spółki za okres objęty niniejszym postępowaniem tj. 2006 r. Nawet gdyby uznać prawidłowość działania Spółki polegającej na braku korekty sprawozdania finansowego za 2006 r., w związku ujęciem zobowiązań Spółki w sprawozdaniu finansowym za 2007 r. to jednak ze sprawozdania finansowego za rok 2007 nie wynika, jakiego okresu dotyczą naliczone odsetki ani czy dotyczą w ogóle 2006 r. Nie jest też jasne do których – ewentualnie - pożyczek odsetki się odnoszą oraz według jakiej stopy były liczone. Wiarygodność dowodową sprawozdania finansowego za 2007 r. dla wyjaśnienia okoliczności będącej przedmiotem sporu obniża, w ocenie Sądu, brak szczegółowej specyfikacji zobowiązań Spółki za 2006 r. Jest to tym bardziej znamienne, że Spółka już w dniu 15 grudnia 2006 r. była stroną aneksów do umów pożyczek. Będąc w dyspozycji wspominanych aneksów prawdopodobnym jest, że Spółka wyjaśniałaby szczegółowo tytuł zobowiązań za 2006 r. ujawnianych w sprawozdaniu finansowym za 2007 r., co jednak nie miało miejsca.

Kolejną okolicznością obniżającą wartość dowodową sprawozdania finansowego za 2007 r. jest to, że ujawnienie zobowiązań Spółki z tytułu oprocentowania – jak chce Skarżąca - wymienionych pożyczek za 2006 r. nie przełożyło na treść zeznania podatkowego CIT za 2006 r. Niesporne jest, że Spółka w 2006 r. nie zapłaciła żadnych odsetek pożyczkodawcy, a zatem uzyskała przychód w wysokości odsetek, które w warunkach rynkowych zapłaciłaby innemu niepowiązanemu podmiotowi, zaciągając pożyczkę.

Reasumując, bez znaczenia dla niniejszej sprawy pozostaje okoliczność naliczenia należnych odsetek, od bliżej nieokreślonych zobowiązań Spółki, w sprawozdaniu finansowym za 2007 r.

9. 1. Zgodnie z art. 199a § 1 O.p., organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Stosownie do treści art. 199a § 2 O.p., jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Zgodnie natomiast z art. 199a § 3 O.p., jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

Sąd podziela wywody organu odwoławczego, opierające się na poglądach wyrażonych przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 2808/12 – CBOSA, że artykuł 199a § 3 O.p. stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. W myśl tych przepisów organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 O.p.), co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 O.p.), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 O.p.). To powoduje, że organ podatkowy pomimo regulacji art. 199a § 3 O.p., nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia z powództwem istnieje zatem tylko wtedy, gdy wyczerpująco przeprowadzone postępowanie podatkowe i tak nie pozwoliło na rozwianie zaistniałych w jego toku wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na ustalenie stanu faktycznego sprawy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 6 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 240/08; z dnia 6 października 2009 r., sygn. akt II FSK 531/08, z dnia 18 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1135/08; z dnia 29 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1497/08; z dnia 21 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 612/09; z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 577/09 - CBOSA).

Powództwo może mieć charakter pozytywny (o stwierdzenie istnienia stosunku prawnego lub prawa), bądź negatywny (o stwierdzenie nieistnienia stosunku prawnego lub prawa). W związku z tym, co do zasady organ podatkowy powinien samodzielnie przeprowadzić postępowanie podatkowe i rozstrzygnąć o wszystkich istotnych z prawnopodatkowego punktu widzenia okolicznościach sprawy, a dopiero w przypadku zaistnienia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego lub prawa powinien wystąpić z powództwem do sądu powszechnego.

Użyte w art. 199a § 3 o.p. pojęcie wątpliwości należy rozumieć w kategoriach obiektywnych, co oznacza, że nie można ich postrzegać przez pryzmat subiektywnego przekonania organu podatkowego, iż tych wątpliwości nie ma, jak również subiektywnego przekonania podatnika, że te wątpliwości istnieją. Dokonana ocena w tym zakresie musi być poprzedzona analizą całokształtu okoliczności sprawy, w tym zeznaniami strony, chyba że strona odmawia składania zeznań. Na powyższą okoliczność zwrócił także uwagę Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 14 czerwca 2006 r. (OTK-A 2006 nr 6 poz. 66) stwierdził, że wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3 o.p., nie mogą być wynikiem subiektywnych zapatrywań, ale muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. Wątpliwości takie mogą mieć miejsce w szczególności wtedy, gdy twierdzenia stron nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach zebranych przez organ prowadzący postępowanie lub gdy twierdzenia kontrahentów są rozbieżne (por. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 2 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 4004/14 oraz z 22 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1611/06 (CBOSA).

9.2. Odnosząc się do zarzutu skargi, Sąd przyznaje rację organowi odwoławczemu, że w przedmiotowej sprawie istotą sporu nie był zamiar i cel umów pożyczek zawartych przez Spółkę z panem M. W toku postępowania podatkowego nie była więc kwestionowana okoliczność, że umowy te zostały zawarte. Nie wystąpiła także kwestia dokonania czynności prawnej pod pozorem innej czynności prawnej. Organy podatkowe ustaliły, że udzielenie pożyczki bez oprocentowania, wiązało się z uzyskaniem przez pożyczkobiorcę przysporzenia w postaci nieodpłatnego korzystania z cudzego kapitału. W związku z powyższym organy podatkowe zakresem swojego zainteresowania objęły jedynie skutki podatkowe ww. czynności. Sąd zgadza się z organem odwoławczym, że nie było zatem przesłanek do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego.

Podnieść też należy, że na podstawie art. 189 Kodeksu postępowania cywilnego, Spółce przysługuje legitymacja procesowa do wystąpienia z powództwem o ustalenie, gdy ma w tym interes prawny. Z akt sprawy nie wynika, aby Spółka takie powództwo skierowała, co dodatkowo potwierdza brak kwestii, które wymagałyby ustalenia przez sąd powszechny.

10.1. W przedmiocie ustalenia kompletności dokumentacji magazynowej, Sąd nie dostrzega w czynnościach organów błędów, co do oceny stanu faktycznego sprawy. Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że organ kontroli skarbowej podjął szereg działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, poprzez wielokrotne wzywanie Strony do przedłożenia ewidencji magazynowej.

10.2. Przenosząc powyższe wywody z pkt 7 uzasadnienia niniejszego wyroku na grunt rozpoznawanej sprawy, w ocenie Sądu kluczowe jest wyjaśnienie jakiego Spółka udzieliła w piśmie z dnia 23 października 2012 r. (tom II, karta 1113-1114) stwierdzając, że wskazane w piśmie z dnia 12 października 2012 r. wydruki raportów dla magazynów i wydruki dzienników zapisów dla magazynów miały charakter jedynie pomocniczy przy sporządzaniu dokumentacji rachunkowej Spółki. W chwili obecnej Spółka dysponuje jedynie niektórymi z tych dokumentów.

Nie można więc oczekiwać, że w świetle takiego wyjaśnienia organ prowadzący postępowanie uzna tę dokumentację za kompletną. Istotność i wiarygodność tej informacji Spółki należy opierać na czasie jej udzielenia, co miało miejsce przed zakończeniem kontroli. Te wyjaśnienia mają więc charakter spontaniczny, nie obciążony taktyką procesową jaka rysuje się w wyjaśnieniach Spółki składanych w kolejnych latach. Kolejne wyjaśnienia Spółki w istocie zaprzeczają tym udzielonym w dniu 23 października 2012 r.

W świetle materiału dowodowego jakim organ dysponował, ustalając prawdę obiektywną, organ mógł pominąć przedkładane przez Stronę, przy pismach stanowiących zastrzeżenia: do protokołu kontroli, wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz odwołanie od decyzji, zestawienia ręczne (nie będące wydrukami z systemu księgowego) dla poszczególnych magazynów oraz inne dokumenty własne jako niewiarygodne, zważywszy też na identyfikowane w tych dokumentach sprzeczności i błędy.

10.3. Zdaniem Sądu, akta sprawy wskazują, że organ kontroli skarbowej uwzględnił w sporządzonym wyliczeniu wszystkie dokumenty przedłożone przez Spółkę, a mające wpływ na prawidłowe rozliczenie ilościowe past polerskich i mleczka polerskiego. Jak wynika z akt sprawy, organ pierwszej instancji nie dokonał rozliczeń poszczególnych magazynów Spółki, lecz dokonał rozliczenia ilościowego wszystkich magazynów Spółki łącznie, uwzględniając zmiany stanu magazynowego towarów handlowych (zakupy, sprzedaż, wydanie na potrzeby wewnętrzne Spółki, braki w magazynie). Organ odwoławczy trafnie podnosi, że brak w rozliczeniu ujęcia dokumentów dotyczących przesunięć między magazynami Spółki kontrolowanej w żaden sposób nie wpływa na ogólny stan magazynowy.

Wbrew zarzutom skargi, w ocenie Sądu, dla ustalenia stanu faktycznego sprawy nie było niezbędne ustalanie stanu rozchodu towarów odrębnie, z poszczególnych magazynów Spółki. Przemieszczenia towarów między magazynami Spółki nie mogły wpływać na wartość sprzedaży.

Podkreślić należy, że w rozliczeniu przeprowadzonym przez organ pierwszej instancji uwzględniono również wszystkie dokumenty RW, wskazane w treści zastrzeżeń z dnia 16 sierpnia 2013 r. do protokołu kontroli, związane z wydaniem towarów Spółki na szkolenia, reprezentację, materiały konkursowe, czy też dokumentujące braki powstałe w magazynie Spółki. Podnoszenie, więc przez Spółkę zarzutu o rzekomym nieuwzględnieniu dokumentów magazynowych, mających wpływ na stan magazynowy Spółki nie zasługuje na uwzględnienie.

Skarga niezasadnie podnosi, że nie został uwzględniony argument Spółki, iż faktury nr [...],[...] oraz [...] nie zostały ujęte przez organ pierwszej instancji oraz w skarżonej decyzji Dyrektora. Jak też wyjaśnia organ odwoławczy, w załączniku nr 9 do adnotacji z dnia 7 marca 2014 r. - Zestawienie sprzedaży ilościowej pasty polerskiej G-3 1000 g w oddziale W. - wymienione faktury zostały uwzględnione.

10.4. Odnosząc się do kolejnych zarzutów Strony, iż wartość na fakturze w pozycji "ilość" każdorazowo odpowiadała ilości rozchodowanej z magazynu (bez względu na informacje marketingowe, magazynowe itp. umieszczane na fakturach), Sąd zgadza się z organem odwoławczym, który wyjaśnia, że na takich właśnie wnioskach oparto wyliczenia sporządzone w decyzji z dnia [...] kwietnia 2014 r.

10.5. W ocenie Sądu stan faktyczny sprawy został ustalony przez organy w takim stopniu, że przesłuchiwanie przykładowych kontrahentów Spółki nie było już konieczne. Ponadto, jak trafnie zauważa organ odwoławczy, teza Skarżącej o pominięciu oświadczeń kontrahentów zagranicznych o odebraniu towaru w ilości przedstawianej przez Spółkę nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym, gdyż organ do wyliczenia ilości towaru dostarczonego do kontrahentów zagranicznych przyjął dane z faktur załączonych do zgłoszeń celnych i listów przewozowych, na których widnieją podpisy i pieczątki kontrahentów. Brak przesłuchania kontrahentów Skarżącej na okoliczności wynikające już niepodważanych przez organ dowodów pisemnych nie stanowiło uchybienia przepisom postępowania mogącego wpływać na wynik postępowania.

10.6. Z tych samych względów za niezasadne byłoby przeprowadzanie dowodu w postaci przesłuchań pracowników Spółki, zatrudnionych w kontrolowanym okresie, na okoliczność prawidłowości dokonywania przez Spółkę eksportu towarów w zestawach promocyjnych do kontrahentów zagranicznych w 2006 r. Sąd podziela stanowisko organu, że nie znajdowało to uzasadnienia, ponieważ wszystkie okoliczności wymagające ustalenia stanu faktycznego stwierdzone zostały już innymi dowodami, tj, wynikają z faktur i specyfikacji załączonych do zgłoszeń celnych SAD przedkładanych właściwym organom celnym oraz listów przewozowych CMR, w których zawarte są szczegółowe informacje na temat asortymentu, ilości, wagi oraz opakowań zbiorczych. Nie było zatem przesłanek, aby wnosić, że przesłuchania wskazanych przez Spółkę osób, nawet dokonane w obecności osób reprezentujących Spółkę, mogłyby zmienić materialną postać dowodów zgromadzonych w przedmiotowym postępowaniu.

10. 7. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania polegającego na niepowołaniu biegłego z zakresu rachunkowości oraz biegłego z zakresu spraw celnych na okoliczność obiektywnego ustalenia stanu faktycznego wskazać należy, że w doktrynie podkreśla się, że biegły nie jest powołany do ustalenia stanu faktycznego, lecz do naświetlenia i wyjaśnienia okoliczności wskazanych przez organ z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych (patrz: B. Adamiak [w:] Ordynacja Podatkowa. Komentarz 2011, Wrocław 2011, str. 820). Zastosowanie art. 197 § 1 O.p. pozostawione jest uznaniu organów prowadzących postępowanie. Z przepisu tego wynika, że to organ ocenia czy istnieje potrzeba włączenia zewnętrznego specjalisty do danego postępowania.

Sąd podziela pogląd organu, że przeliczenie sprzedawanego asortymentu z zestawów na pojedyncze sztuki nie wymaga wiedzy specjalistycznej i może być dokonane bezpośrednio przez organ podatkowy z uwzględnieniem reguł prowadzenia postępowania dowodowego. To samo dotyczy dokumentacji celnej, która może być oceniona bezpośrednio przez organ podatkowy. Charakterystyka sprzedawanego asortymentu oraz specyfika handlu z kontrahentami z krajów wschodnich nie jest aż tak skomplikowana, aby dla oceny w tym zakresie wymagane były wiadomości specjalne.

10.8. W ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty Skarżącej dotyczące wartości dowodowej dokumentów invoice.

Jest bezsporne, że Spółka do dokonywanych odpraw celnych przedkładała dokument invoice stanowiący dokument handlowy oraz specyfikację do dokumentu invoice. Dokument invoice zawiera indeks towaru, nazwę, ilość, cenę w EUR, wartość w EUR, kod celny, ilość opakowań zbiorczych. Specyfikacja do dokumentu invoice zawiera indeks towaru, nazwę, ilość, kod celny, ilość opakowań zbiorczych, wagę netto oraz wagę brutto poszczególnych pozycji. Dane zawarte w dokumencie invoice znajdowały swoje odniesienie w treści dokumentu odprawy celnej SAD.

W świetle powyższego twierdzenie Strony, że dokument invoice jest dokumentem wewnętrznym Spółki i że nie stanowi dowodu księgowego nie mogło być wiarygodne.

Zdaniem Sądu, organ odwoławczy zasadnie dostrzega, że faktury VAT różniły się w swej treści od dokumentów invoice. Twierdzenie to organ odwoławczy popiera przykładami różnic wskazanymi w zaskarżonej decyzji.

10.9. W kwestii zarzutu dotyczącego różnic w wadze towarów, Sąd podziela pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji, że wskazanie różnic dotyczących wagi towaru przez DUKS służyło jedynie, jako jeden z wielu elementów, potwierdzających prawidłowość rozliczeń sporządzonych przez organ kontroli skarbowej. Sąd za organem odwoławczym przyjmuje, że dane wagowe służyły jedynie do pomocniczej weryfikacji wyniku przeliczenia ilościowego asortymentu. Sąd nie widzi powodów, dla których takie działanie miałoby być uznane za niedopuszczalne.

10.10. Wywody Skarżącej dotyczące pominięcia praktyki życia gospodarczego wzorowanego na formule sprzedaży w hipermarkecie R. płynu do prania Persil nie mają istotnego związku z przedmiotem niniejszej sprawy, a w szczególności nie negują prawidłowości dokonanych ustaleń stanu faktycznego sprawy.

11.1. Zgodnie z art. 23 § 1 O.p. organ określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. O.p. nie zawiera legalnej definicji oszacowania. Słownik internetowy https://sjp.pwn.pl/slowniki/szacowanie.html czasownik "szacować" wyjaśnia jako "określać w przybliżeniu wartość, wielkość lub ilość czegoś". Przyjąć, w ocenie Sądu, należy, że oszacowanie polega na przybliżonym określaniu wartości jakiejś wielkości przy posiadaniu niepełnych danych, występowania zakłóceń lub stosowaniu uproszczonego modelu opisującego parametry, cechy lub charakter tej wielkości (lub zjawiska wpływające na jej zachowanie). W świetle art. 23 § 5 O.p., określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Co z tego wynika, szacowanie zawsze będzie operować wartościami mniej lub bardziej przybliżonymi do rzeczywistych, ale nie można oczekiwać, że tę rzeczywistość wiernie odwzoruje.

W ocenie Sądu, czynności dokonanych przez organy podatkowe w toku badanego postępowania nie można jednak określać mianem oszacowania. Czynności organu polegały na ilościowym przeliczeniu poszczególnych składników asortymentu w ujęciu w zestawach, pojedynczych sztuk oraz bonusów. Wyliczenia te wspierano danymi o wadze poszczególnych składników sprzedawanego asortymentu. Organy przeprowadziły precyzyjne obliczenia wykorzystując podstawowe działania matematyczne. W żadnym z elementów tych czynności Sąd nie dopatruje się stosowania modelów przybliżonych i założeń co do pewnych wartości, w tym metod szacowania wskazanych w art. 23 O.p. Sąd nie znajduje przesłanek do nazywania oszacowaniem podstawy opodatkowania działań podejmowanych w rozpatrywanej sprawie przez DUKS.

W kontekście powyższego fragment uzasadnienia zaskarżonej decyzji (str. 25) w którym organ wskazuje: "Zgodnie z treścią art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Zgodnie z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Organ pierwszej instancji w zakresie ww. nieprawidłowości dotyczących 2006 r. nie uznał ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów" może wydawać się niejasny, ale powyższe nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy tj. wynik przeliczenia ilościowego eksportowanych towarów.

11. 2. Jak stanowi art. 23 § 2 pkt 2 O.p., organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Zdaniem Sądu, mając na względzie powyższe organy miały dostateczne podstawy, aby prowadzony na podstawie art. 109 ust. 3 u.p.t.u. rejestr sprzedaży za grudzień 2006 r. uznać za niezgodny z przepisami art. 193 § 1 i § 2 O.p., bowiem nie odzwierciedlał rzeczywistych, zgodnych ze stanem faktycznym, wartości uzyskanych przychodów ze sprzedaży i wartości należnego podatku od towarów i usług. Jednak nie naruszało przepisów art. 193 w związku z art. 23 § 2 O.p. odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z rejestrów zakupu i sprzedaży uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalały na określenie w prawidłowej wysokości kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwoty zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Skoro istniała dokumentacja źródłowa w postaci dokumentacji odpraw celnych, FV zakupu i sprzedaży, paragonów, spisów z natury to organ nie mógł i nie musiał szacować podstawy opodatkowania.

12. Na podstawie art. 153 P.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Dyspozycja tej normy odnosi się także do Sądu rozpoznającego przedmiotową sprawę. Sąd podkreśla, że w toku postępowania kontrolnego prowadzonego względem Spółki m.in. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. Dyrektor Kontroli Skarbowej w W. w decyzji z dnia [...] września 2011 r. zakwestionował m.in. poniesienie wydatków dotyczących realizacji inwestycji prowadzonej przy ul. [...] w W. Skarga w tej sprawie została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 858/12, a skarga kasacyjna na ten wyrok została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1426/13 (CBOSA). Ocena prawna wyrażona w powołanym wyroku jednoznacznie i prawomocnie stwierdzono, że E. Sp. z o.o. nie wykonała usług budowlanych udokumentowanych fakturami wystawionymi w 2005 roku dla Spółki F. (obecnie A. Sp. z o.o.).

Odnosząc się do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu amortyzacji, Sąd przyjmuje więc, że Skarżąca nie była uprawniona do dokonywania odpisów z tytułu w zakresie zużycia budowli o zawyżonej wartości.

13. 1. Na podstawie art. 177 § 1 O.p., czynności organu podatkowego, z których nie sporządza się protokołu, a które mają znaczenie dla sprawy lub toku postępowania, utrwala się w aktach w formie adnotacji podpisanej przez pracownika dokonującego tych czynności. Przepis formułuje więc przesłankę pozytywną sprowadzającą się do stwierdzenia, że czynność postępowania ma znaczenie dla sprawy lub toku postępowania oraz przesłankę negatywną utrwalania czynności postępowania w formie adnotacji. Przesłanka negatywna wiąże się z ustaleniem, że czynność nie wymaga utrwalenia w formie protokołu.

13.2. W ocenie Sądu organ odwoławczy słusznie wywodzi, na gruncie przepisów u.k.s. podstawowym głównym rodzajem postępowania było postępowanie kontrolne, do którego należy stosować w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie przepisy dotyczące postępowania podatkowego, a elementem tego postępowania jest kontrola podatkowa z właściwymi sobie przepisami zamieszczonymi w dziale VI O.p. Kontrola skarbowa wykonywana przez organy kontroli skarbowej na podstawie przepisów u.k.s., w zakresie określonym w art. 2 tej ustawy, gdy dotyczy podatków, opłat i niepodatkowych należności budżetowych, jest postępowaniem kontrolnym, którego tryb i zasady prowadzenia określone są w rozdziale 3 tej ustawy, a w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie zastosowanie mają przepisy działu IV O.p. "Postępowanie podatkowe", co wynika z art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 u.k.s. Określenie "postępowanie kontrolne", użyte w powyższej ustawie, oznacza zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 3 tej u.k.s. postępowanie podatkowe unormowane w dziale IV O.p.

Skoro ustawodawca wyraźnie wyodrębnił w O.p. instytucję kontroli podatkowej i instytucję postępowania podatkowego (kontrolnego), to stanowisko Strony, iż prowadzone postępowanie podatkowe (kontrolne) jest w gruncie rzeczy kontynuacją zakończonej kontroli podatkowej nie jest trafne. Kontrola podatkowa, ma zatem służyć prawidłowemu przeprowadzeniu postępowania podatkowego, dostarczając materiałów służących do wydania rozstrzygnięcia podatkowego. Rozstrzygnięcie to zapada po przeprowadzeniu postępowania podatkowego (kontrolnego) uregulowanego w Dziale IV O.p., a nie kontroli podatkowej. W postępowaniu podatkowym (kontrolnym) obowiązują odrębne unormowania co do zasad jego prowadzenia, w tym, co do terminów, środków dowodowych, środków odwoławczych, formy zakończenia postępowania (decyzja). Postępowanie podatkowe (kontrolne) prowadzone jest, co do zasady w siedzibie organu.

W postępowaniu kontrolnym (podatkowym) obowiązuje zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 O.p., nakładająca na organ kontroli skarbowej obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy zgodnie z jej stanem rzeczywistym. Powyższą zasadę realizuje m.in. art. 187 § 1 O.p., zawarty w dziale IV tej ustawy, nakładający na organ kontroli skarbowej powinność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Wobec powyższego organ mógł w toku postępowania kontrolnego, już po zakończeniu procedury kontroli podatkowej, sporządzać protokoły i adnotacje.

13.3. W ocenie Skarżącej, poprzez wydanie adnotacji dokumentującej czynności kontrolne prowadzone przez Kontrolujących po formalnym zakończeniu kontroli podatkowej (protokół kontroli z dnia 26 lipca 2013 r.), organ naruszył przepis art. 172 § 1 w zw. z art. 177 O.p. Oceny wymaga więc zarzut Skarżącej, czy treści wskazane w adnotacji nie powinny być jednak utrwalone protokołem.

Treść art. 172 O.p. wskazuje, że zmaterializowana postać czynności istotnych dla postępowania przybiera postać protokołu, który jest materialnym dowodem w sprawie. Tymczasem czynności dokonywane adnotacją nie są tymi czynnościami dowodowymi, których materialna postać byłaby uznana za dowód. Treść adnotacji z dnia 7 marca 2014 r. (tom X, karta 5632) wskazuje, że ma ona jedynie charakter referencyjny do przeprowadzonych dowodów, przytacza dowody zebrane w sprawie, w tym dokumenty oraz informacje pozyskane od organów celnych oraz od Spółki, syntetycznie cytując ich treść. Działania matematyczne zawarte w treści adnotacji i w załącznikach do niej, polegające na przeliczeniu ilościowym sprzedawanego asortymentu oraz kalkulacja obrotu wynikającego z tego przeliczenia nie jest także dowodem w sprawie. Są to własne wywody pracowników organu podatkowego, dla których art. 172 O.p. nie zastrzega formy protokołu. Adnotacja stanowi więc dowód tylko na jedną okoliczność, że została sporządzona. Nie ma natomiast wpływu na ustalenie stanu faktycznego sprawy, bo ten wynika z przeprowadzonych dowodów.

Sąd przyjmuje, że sporządzenie adnotacji było zasadne, w świetle treści art. 177 § 1 O.p., zważywszy chociażby na fakt, że akta sprawy obejmowały w czasie jej sporządzenia już dziesięć tomów. Reasumowanie toku postępowania, jak to uczynił organ, na tym etapie postępowania było zasadne i bez wątpienia porządkowało tok postępowania oraz katalogowało przeprowadzone dowody, a dzięki temu wspierało organ i Skarżącą w krystalizowaniu przedmiotu sporu i koncentracji w jego rozstrzyganiu. Sporządzenie adnotacji miało więc znaczenie dla toku postępowania, o czym stanowi art. 177 O.p.

13.4. Należy też podnieść, że analizowana adnotacja (na str. 21) zawiera stwierdzenie: "Zgodnie z dyspozycją art. 122 i art. 123 O.p. w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zapewnienia Stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania Strona otrzymuje niniejszą adnotację. Materiał dowodowy na podstawie, którego sporządzono adnotację znajduje się w aktach sprawy (...)". Adnotacja została doręczona Skarżącej co potwierdza zwrotne potwierdzenie odbioru z dnia 10 marca 2014 r. (tom X, karta 5634). Zatem nawet gdyby uznać, że zamiast adnotacji winien zostać sporządzony protokół to jednak i tak zapewniono Skarżącej prawo czynnego udziału w postępowaniu, a więc ewentualne naruszenie – którego Sąd nie dostrzega – co do formy dokumentu nie mogłoby mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

13.5. Sąd stwierdza zatem, że postępowanie będące przedmiotem skargi nie narusza postanowień art. 172 O.p., bowiem zgodnie z tym przepisem czynności prowadzone na etapie postępowania kontrolnego zostały utrwalone w formie adnotacji, co dopuszcza art. 177 O.p. W treści adnotacji nie przeprowadzono dowodów wymagających utrwalenia protokołem.

14. 1. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane wszystkie wskazane wyżej zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w obszernych decyzjach organu pierwszej i drugiej instancji (36 stron i 26 stron), których uzasadnienia całościowo obrazują zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Jak wynika z akt sprawy, Skarżąca miała pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu, o które ustalały stan faktyczny.

Twierdzenie zaskarżonej decyzji o zaniżeniu przychodu z tytułu korzystania przez Spółkę z nieoprocentowanych pożyczek znajduje oparcie w zebranym materiale dowodowym, który został oceniony przez organy w sposób nienaruszający przepisów regulujących postępowanie dowodowe. Metoda obliczenia ilości i wartości rozchodu ewidencjonowanego jest prawidłowa i nie stanowi szacowania podstawy opodatkowania, co zarzuca skarga. W konsekwencji nie budzi zastrzeżeń ustalenie wartości obrotu pozaewidencyjnego.

Strona wielokrotnie wzywana do przedstawienia dokumentacji i złożenia wyjaśnień obowiązku tego nie wypełniła w takim zakresie, jaki pozwalałby na uzyskanie środków dowodowych, pozwalających na przyjęcie odmiennych wniosków, niż uczynił to organ. Z kolei organ wykazał się aktywnością w pozyskiwaniu materiałów dowodowych i wyczerpująco rozpatrzył jego całość, co pozwoliło na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną i prawidłowe ustalenie skutków podatkowoprawnych tych faktów.

Sąd zauważa, że wyjaśnienia Skarżącej składane w toku kontroli skarbowej i w toku postępowania kontrolnego oraz postępowania podatkowego nie są spójne i nie brzmią przekonująco, szczególnie w zakresie poważnie opóźnionego wyjawiania w toku postępowania ręcznie sporządzonych raportów magazynowych i aneksów do umów pożyczek. Skarżącą koncentrowała się na negowaniu ustaleń organu, ale przy tym nie przedstawiła innej, bardziej komplementarnej metody ustalenia rozchodu towarów niż ta, którą przyjmowały organy.

Organy miały oparcie w zebranym materiale dowodowym do stwierdzenia zaniżenia przychodu z tytułu korzystania przez Spółkę z nieoprocentowanych pożyczek. Nie budzi zastrzeżeń Sądu przyjęcie przez organy zawyżenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpisów amortyzacyjnych.

14. 2. Powyższe stwierdzenia dotyczące zarzutów naruszenia przepisów postępowania prowadzą też Sąd do stwierdzenia niezasadności, powiązanych z powyższymi, zarzutów naruszenia przepisów materialnych, tj.: art. 12 ust. 6 pkt 4 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., art. 7 ust. 1 i 2 w zw. z art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 3, art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.

15. 1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

15.2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.