Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 739/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2020-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 9a - 9j, art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 3 pkt 5, art. 81b par. 1 ust. 1, art. 121 par. 1, art. 122, art. 155, art. 272, art. 274, art. 274a par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant starszy sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 roku oraz odmowy wypłaty oprocentowania oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], decyzją z dnia [...] marca 2018 r., wydaną w sprawie spółki [...] S.A. w upadłości likwidacyjnej (dalej: spółka, skarżąca), umorzył postępowanie w kwestii zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2012 r. wynikającej z korekty deklaracji [...] spółki cywilnej "[...] S.A./[...] S.A./ [...] S.A. SPÓŁKA CYWILNA" z dnia [...] sierpnia 2012 r., podpisanej w dniu [...] grudnia 2017 r., w wysokości [...] kwoty zwrotu [...] zł, tj. kwoty [...]zł w proporcji wynikającej z prawa do udziału w zysku określonym w umowie spółki cywilnej "[...] S.A. /[...] S.A./ [...] S.A. SPÓŁKA CYWILNA" i odmówił wypłaty oprocentowania od ww. kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu wydanej decyzji, organ wskazał, że w związku z ogłoszeniem w dniu [...] czerwca 2012 r. upadłości jednego ze wspólników, tj. [...] S.A., Spółka cywilna [...] z tym dniem, na mocy art. 874 § 2 Kodeksu cywilnego, uległa rozwiązaniu. W dniu [...] lipca 2012 r. (data nadania [...] lipca 2012 r.) wpłynęły do organu następujące dokumenty S.C. [...]: zgłoszenie [...] wraz z informacjami o wspólnikach [...] i informacjami o rachunkach [...] oraz deklaracja [...] za miesiąc czerwiec 2012 r. Powyższe dokumenty zostały podpisane przez P. R. i W. W., tj. osoby nieuprawnione do reprezentowania byłej S.C. [...]. W deklaracji [...] za miesiąc czerwiec 2012 r. wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Do deklaracji dołączono informację o dokonanym spisie z natury na dzień [...] czerwca 2012 r., o którym mowa w art. 14 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług i ustalonej na jego podstawie wartości netto w wysokości [...] zł, kwocie podatku należnego w wysokości [...] zł. Następnie w dniu [...] sierpnia 2012 r. została złożona korekta deklaracji S.C. [...] dla podatku od towarów i usług [...] za miesiąc czerwiec 2012 r., w której wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł; do niniejszej korekty złożono wyjaśnienie, w którym podano jako przyczynę złożenia korekty zaksięgowanie faktur dotyczących dokonanych zakupów towarów i usług, które spowodowały zwiększenie podatku naliczonego. Korekta deklaracji podobnie jak deklaracja z dnia [...] lipca 2012 r. została podpisana przez P. R. i W. W., tj. osoby nieuprawnione do podpisywania deklaracji w imieniu byłej S.C. [...]. W związku z powyższym, pismami z dnia [...] września 2012 r. organ poinformował wszystkich byłych wspólników, że dokumenty złożone do organu podatkowego po rozwiązaniu spółki, w tym deklaracje [...] nie wywołują skutków prawnych oraz wezwał wszystkich reprezentantów byłej spółki do złożenia pełnomocnictwa dla P. R. lub W. W. albo dla obydwu z nich do reprezentowania rozwiązanej S.C. [...] udzielonego (podpisanego) przez wszystkich wspólników, bądź o ponowne złożenie deklaracji [...] podpisanej przez wszystkich wspólników.

Następnie, postanowieniem z dnia [...] września 2012 r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego rozwiązanej S.C. [...] w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2012 r. oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólników tej spółki za ww. zaległości podatkowe ciążące na rozwiązanej S.C. [...]. W rezultacie tego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wydał decyzję z dnia [...] lutego 2013 r., nr [...], którą określił rozwiązanej S.C. [...] zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. w kwocie [...]zł i za lipiec 2012 r. w kwocie [...]zł oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności wspólników tej spółki, jako osób trzecich, za ww. zaległości podatkowe rozwiązanej S.C. [...] wraz z należnymi odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania decyzji. Na skutek rozpoznania odwołań wspólników rozwiązanej S.C., Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w zakresie określenia wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług rozwiązanej S.C. [...] za czerwiec i lipiec 2012 r. oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólników tej spółki, jako osób trzecich za ww. zaległości podatkowe, i uchylił tę decyzję w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności wspólników S.C. [...] za odsetki naliczone od dnia ogłoszenia upadłości do dnia wydania zaskarżonej decyzji za miesiące czerwiec i lipiec 2012 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie. WSA w [...] wyrokiem z dnia [...] lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Po [...], uznał powyższą decyzję za zgodną z prawem i oddalił skargi.

Na skutek uwzględnienia skarg kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1757/15, uchylił powyższy wyrok WSA w [...] w całości oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] stycznia 2014 r. W następstwie orzeczenia NSA, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] sierpnia 2017 r., nr [...], uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] lutego 2013 r., nr [...] i umorzył postępowanie w sprawie. Wskazana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej jest ostateczna i prawomocna.

W dniu [...] września 2017 r[...] S.A. (jeden z byłych wspólników S.C.) zawnioskowała o zwrot części nadwyżki podatku VAT wraz z odsetkami za zwłokę, wynikającej z korekty deklaracji [...] za czerwiec 2012 r. złożonej w dniu [...] sierpnia 2012 r.

Pismem z dnia [...] listopada 2017 r. organ I instancji wezwał do złożenia deklaracji [...] rozwiązanej S.C. [...] za czerwiec 2012 r. podpisanej przez wszystkich wspólników rozwiązanej S.C. [...] lub wyznaczonego przez wszystkich wspólników ww. spółki pełnomocnika i o powyższym fakcie powiadomił pozostałych byłych wspólników S.C. [...].

W dniu [...] grudnia 2017 r., byli wspólnicy S.C. [...], prawidłowo umocowali pełnomocników, którzy w siedzibie organu podpisali deklarację [...] z dnia [...] lipca 2012 r. za czerwiec 2012 r. i korektę tej deklaracji z dnia [...] sierpnia 2012 r. W imieniu [...] S.A. w upadłości likwidacyjnej deklaracje podpisał pełnomocnik - doradca podatkowy F. S., a w imieniu: [...] S.A., [...] S.A. w upadłości likwidacyjnej, [...] pełnomocnik - doradca podatkowy M. G..

Spółka, pismem z dnia [...] grudnia 2017 r., na podstawie art. 14 ust. 9a ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PTU") wystąpiła do organu I instancji o zwrot części nadwyżki podatku VAT wraz z odsetkami za zwłokę, wynikającej z korekty deklaracji [...] za czerwiec 2012 r. złożonej w dniu [...] sierpnia 2012 r., podpisanej w dniu [...] grudnia 2017 r., na rachunek bankowy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z dnia [...] stycznia 2018 r. wszczął postępowanie podatkowe z ww. wniosku, a w dniu [...] lutego 2018 r. dokonał zwrotu w wysokości [...] zł, na wskazany przez spółkę rachunek bankowy, w proporcji wynikającej z prawa do udziału w zysku określonym w umowie S.C. [...], tj. w wysokości [...] z kwoty do zwrotu [...] zł. Ponadto organ I instancji odmówił wypłaty oprocentowania od ww. kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. z uwagi na fakt, że zwrot podatku został dokonany w terminie określonym w art. 87 ust. 2 ustawy o PTU, a więc przed upływem 60 dniowego terminu, liczonego od dnia [...] grudnia 2017 r., tj. od dnia podpisania jej przez umocowanych pełnomocników. Zdaniem organu, korekta deklaracji [...] złożona w dniu [...] sierpnia 2012 r., podpisana przez pełnomocników P. R. i W. W. nie wywoływała skutków prawnych.

Spółka, pismem z dnia [...] kwietnia 2018 r., wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji, zarzucając jej naruszenie między innymi: art. 87 ust. 1, ust. 2 i ust. 7 ustawy o PTU w zw. z art. 76b, art. 78a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 90 ze zm. dalej: O.p.).

Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] czerwca 2019 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że od momentu rozwiązania spółki S.C. [...], tj. od dnia [...] czerwca 2012 r. wszelkie dokumenty składane do organu podatkowego powinny być podpisane przez wszystkich wspólników S.C. [...] lub wyznaczonego pełnomocnika. W związku z tym, skoro deklaracja [...] za czerwiec 2012 r., a następnie korekta tej deklaracji zostały podpisane przez nieupoważnione osoby, to Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] nie miał prawa dokonać zwrotu podatku VAT wykazanego w korekcie deklaracji z dnia [...] sierpnia 2012 r. Dopiero podpisanie korekty przez prawidłowo umocowanych pełnomocników w dniu [...] grudnia 2017 r., umożliwiło organowi I instancji dokonanie zwrotu podatku w ustawowym terminie. Organ odwoławczy podkreślił, że określony w przepisie art. 87 ust. 2 ustawy o PTU 60-dniowy termin liczony jest od dnia "złożenia rozliczenia", a więc od dnia złożenia prawidłowo wypełnionej deklaracji podatkowej, w tym podpisanej przez upoważnioną osobę. Brak podpisu stanowi brak formalny powodujący, że nie biegnie termin zwrotu podatku. Dopiero uzupełnienie stwierdzonego braku formalnego spowodowało obowiązek zwrotu podatku w ustawowym terminie. Uwzględniając powyższe, a także fakt, że organ I instancji w dniu [...] lutego 2018 r. dokonał zwrotu podatku w wysokości [...] zł, na wskazany we wniosku z dnia [...] grudnia 2017 r. rachunek bankowy spółki, organ II instancji uznał, że zwrot różnicy podatku nastąpił w terminie określonym w art. 87 ust. 2 ustawy o PTU, a tym samym nie powstały odsetki od ww. kwoty zwrotu i nie ma zastosowania w sprawie art. 87 ust. 7 ww. ustawy.

Odnosząc się do zarzutu spółki, że organ I instancji nie wyjaśnił kwestii umocowania osób, które podpisały w imieniu wspólników S.C. [...] deklarację [...] za czerwiec 2012 r., złożoną w dniu [...] lipca 2012 r., oraz korektę tej deklaracji złożoną w dniu [...] sierpnia 2012 r., do działania w imieniu wspólników S.C. [...], organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] w dniu [...] września 2012 r., wystosował do S.C. [...] pismo, w którym poinformował, że wszystkie dokumenty, które zostały złożone w imieniu S.C. "[...]/[...] S.A./[...] S.A./[...] S.A.", a podpisane przez pełnomocników P. R. i W. W. nie wywołują skutków prawnych, gdyż nie są podpisane przez osoby uprawnione do reprezentowania byłej spółki. Jednocześnie organ I instancji zaznaczył, że od momentu rozwiązania S.C., tj. [...] czerwca 2012 r., wszelkie dokumenty składane do organu podatkowego powinny być podpisane przez wszystkich wspólników S.C. "[...]/[...] S.A./[...] S.A./[...] S.A." lub przez wyznaczonego pełnomocnika. Pełnomocnictwo w takim przypadku powinno być udzielone przez wszystkich wspólników ww. spółki. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zarzut spółki jest bezzasadny, albowiem organ I instancji w piśmie z dnia [...] września 2012 r. w sposób szczegółowy wyjaśnił zaistniałą sytuację, poprzez wskazanie, które ze złożonych dokumentów nie zostały podpisane przez osoby uprawnione do reprezentowania byłej S.C. [...] i podał stosowne przepisy prawa materialnego, odnoszące się do charakteru prawnego złożonych deklaracji [...] za czerwiec 2012 r. (z dnia [...] lipca 2012 r. oraz z dnia [...] sierpnia 2012 r.) oraz do skutków ich złożenia. Ponadto stwierdzono, że organ I instancji wezwał właściwe podmioty do podpisania deklaracji, gdyż osoby, które faktycznie podpisały deklaracje, nie miały do tego prawa.

Pismem z dnia [...] sierpnia 2019 r., spółka reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucając wydanemu rozstrzygnięciu naruszenie:

1) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 14 ustawy o PTU w brzmieniu obowiązującym w 2012 r, z uwagi na:

- niewyjaśnienie kwestii umocowania osób (tj. P. R. i W. W.), które podpisały w imieniu wspólników spółki cywilnej deklarację [...] za czerwiec 2012 r. złożoną w dniu [...] lipca 2012 r. oraz korektę tej deklaracji złożoną w dniu [...] sierpnia 2012 r. do działania w imieniu wspólników spółki cywilnej i przyjęcie bezpodstawnego założenia, że powyższe deklaracje podatkowe były nieskuteczne pomimo tego, że organ pierwszej instancji nie wezwał tych osób w trybie art. 169 O.p. do wykazania umocowania do działania w przedmiotowej sprawie,

- niewyjaśnienie kwestii zaniechania przez organ pierwszej instancji działań, do których podjęcia był z urzędu zobowiązany niezwłocznie po złożeniu korekty deklaracji w postaci wezwania wspólników spółki cywilnej do przedłożenia umowy tej spółki wraz z wykazem rachunków bankowych byłych wspólników, co w przypadku niezłożenia tych dokumentów umożliwiało organowi pierwszej instancji przekazanie kwoty zwrotu różnicy podatku VAT do depozytu tegoż organu i uwolnienie się od obowiązku oprocentowania kwoty zwrotu różnicy podatku VAT,

2) art. 121 § 1 O.p. z uwagi na:

- niewyjaśnienie kwestii zaniechania popełnionego przez pracowników organu pierwszej instancji, które winno skutkować ich odpowiedzialnością służbową polegającego na niewprowadzeniu do systemu [...] przez okres ponad 5 lat (tj. od [...] 2012 r. do [...] 2017 r.) złożonej deklaracji oraz korekty deklaracji obarczonych brakiem formalnym w postaci braku podpisów osób umocowanych do działania w imieniu wspólników spółki cywilnej, w wyniku czego organ pierwszej instancji błędnie uznał, że powyższe deklaracje podatkowe zostały złożone przez wspólników spółki cywilnej dopiero w 2017 r., co było oczywistą nieprawdą, skoro przedmiotowe deklaracje podatkowe znajdowały się w dyspozycji organu pierwszej instancji od połowy 2012 r., co miało wpływ na wysokość oprocentowania należnego wspólnikom spółki cywilnej,

- obarczenie wspólników spółki cywilnej odpowiedzialnością za działania organu pierwszej instancji, który zamiast wezwać osoby, które podpisały deklarację oraz korektę deklaracji do wykazania się stosownym umocowaniem a następnie wezwać do przedłożenia umowy spółki cywilnej wraz z wykazem rachunków bankowych byłych wspólników - co w przypadku niezłożenia tych dokumentów uprawniało organ pierwszej instancji do przekazania kwoty zwrotu różnicy podatku VAT do depozytu organu podatkowego w celu uwolnienia się od obowiązku oprocentowania kwoty zwrotu - poinformował wspólników spółki cywilnej z pominięciem domniemanych pełnomocników, że rozważane deklaracje podatkowe nie wywołują skutków prawnych i wezwał ich do złożenia pełnomocnictw, a następnie nie dając wspólnikom spółki cywilnej obiektywnej możliwości realizacji tegoż wezwania wszczął z urzędu w dniu [...] września 2012 r. postępowanie podatkowe, które zostało umorzone w dniu [...] sierpnia 2017 r. jako bezprzedmiotowe,

3) art. 81b O.p. z uwagi na niewyjaśnienie kwestii możliwości skutecznego złożenia przez wspólników spółki cywilnej korekty deklaracji, w której został po raz pierwszy wykazany zwrot bezpośredni podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. w okolicznościach sprawy, w których organ pierwszej instancji najpierw pismami z dnia [...] września 2012 r. wezwał byłych wspólników spółki cywilnej do złożenia pełnomocnictw bądź do ponownego złożenia deklaracji oraz korekty deklaracji, aby kilka dni później, tj. w dniu [...] września 2012 r. wszcząć z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie m.in. określenia zobowiązania podatkowego rozwiązanej spółki cywilnej z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2012 r. pozbawiając tym samym wspólników spółki cywilnej prawa do skutecznego złożenia korekty deklaracji z uwagi na treść art. 81b § 1 pkt 1 O.p.,

4) art. 87 ust. 1, 2 i 7 w zw. z art. 14 ust. 9a, 9b i 9e ustawy o VAT w zw. z art. 76b, art. 78 i art. 78a O.p. na skutek odmowy wypłaty oprocentowania należnego wspólnikom spółki cywilnej z tytułu nieterminowej (tj. po upływie ponad 5 lat) wypłaty kwoty zwrotu różnicy podatku VAT za czerwiec 2012 r. w proporcji wynikającej z prawa do udziału w zysku określonym w umowie spółki cywilnej aktualnej na dzień jej rozwiązania, w wyniku zaniedbań leżących po stronie organu pierwszej instancji, który nie złożył kwoty zwrotu różnicy podatku VAT do depozytu organu podatkowego w celu uwolnienia się od obowiązku oprocentowania tej kwoty, w wyniku czego Skarb Państwa osiągnął niezgodne z prawem przysporzenie majątkowe kosztem wspólników spółki cywilnej, czym naruszył zasadę neutralności podatku VAT.

Pismem z dnia [...] września 2019 r., złożonym w odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą kwestią sporną była ocena stanowiska organów podatkowych, które w bezspornych okolicznościach faktycznych tej sprawy przyjęły, że ustawowy termin (60 dni) zwrotu podatku od towarów i usług rozpoczął bieg od dnia [...] grudnia 2017 r. W tym dniu prawidłowo umocowani pełnomocnicy skarżącego podpisali korektę deklaracji [...] za czerwiec 2012 r. złożoną w dniu [...] sierpnia 2012 r. Zdaniem organów podatkowych skuteczność złożonej deklaracji korygującej należy wiązać z dniem [...] grudnia 2017 r., co wobec dokonania zwrotu kwoty wskazanej w tej deklaracji z zachowaniem ustawowego terminu 60 dni, nie uzasadnia zwrotu tej kwoty wraz z oprocentowaniem.

Według przeciwnego stanowiska skarżącego, organ podatkowy zaniechał należytego wyjaśnienia umocowania osób, które podpisały deklarację korygującą złożoną w dniu [...] sierpnia 2012 r. (i deklarację pierwotną złożoną w dniu [...] lipca

2012 r.), w szczególności wezwał do usunięcia braków deklaracji byłych wspólników spółki cywilnej z pominięciem osób, które złożyły podpisy na dokumentach. W konkluzji skarżący zarzucił, że organ podatkowy zaniechał działań zmierzających do usunięcia braków formalnych złożonych deklaracji.

W kontekście tak zarysowanej płaszczyzny sporu na wstępie rozważań wyjaśnić należy, że zgodnie z obowiązującym w dacie złożonej deklaracji korygującej przepisem art. 87 ust. 2 (zdanie pierwsze) ustawy o PTU, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo – kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszenie identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. W myśl art. 87 ust. 7 różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 5a, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej.

W orzecznictwie sądów administracyjnych stwierdza się, że nie jest nadpłatą nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w konstrukcji podatku od towarów i usług, akcentując, że instytucja zwrotu podatku i instytucja nadpłaty, to dwie niezależne od siebie kategorie, które zostały uregulowane w różnych aktach prawnych. Jednocześnie zwraca się uwagę, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w konstrukcji podatku od towarów i usług będzie nadpłatą wówczas, gdy podatnik nie otrzyma jej zwrotu w ustawowo określonym terminie (np. wyrok NSA z dnia [...] czerwca 2019 r., I FSK [...]; wyrok WSA w [...] z dnia [...] września 2016 r., I SA/Go [...]; wyroki te i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Prawo skarżącego, jako byłego wspólnika spółki osobowej, do zwrotu podatku od towarów i usług, za okres w którym spółka osobowa była zarejestrowanym czynnym podatnikiem tego podatku, wynika z art. 14 ust. 9a – 9j ustawy o PTU. Zgodnie z art. 14 ust. 9a, obowiązującym w dacie złożenia deklaracji korygującej, osobom fizycznym, o których mowa w ust. 1 pkt 2, oraz osobom, które były wspólnikami spółek, o których mowa w ust. 1 pkt 1, w dniu ich rozwiązania, zwanych dalej "byłymi wspólnikami", przysługuje prawo zwrotu różnicy podatku wykazanego w deklaracji podatkowej za okres, w którym odpowiednio te osoby lub spółki były podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni. Z kolei ust. 9b tego przepisu stanowił, że w przypadku byłych wspólników zwrotu różnicy podatku dokonuje się na podstawie złożonej deklaracji podatkowej wraz z załączonymi do tej deklaracji:

1) umową spółki, aktualną na dzień rozwiązania spółki;

2) wykazem rachunków bankowych byłych wspólników w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub rachunków byłych wspólników w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której są członkami, na które ma być dokonany zwrot różnicy podatku.

W myśl art. 14 ust. 9c ustawy o PTU, zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w ust. 9b, dokonuje się:

1) w proporcjach wynikających z prawa do udziału w zysku określonego w umowie spółki; jeżeli z załączonej umowy nie wynikają te udziały w zysku, przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe;

2) na rachunki, o których mowa w ust. 9b pkt 2.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne znaczenie ma art. 14 ust. 9d tej ustawy, według którego, do zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 9a, przepisy art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 7 stosuje się odpowiednio.

Z kolei art. 14 ust. 9e stanowił, że w przypadku niezłożenia dokumentów, o których mowa w ust. 9b, kwota zwrotu różnicy podatku składana jest do depozytu organu podatkowego. W przypadku gdy do deklaracji załączono dokumenty, o których mowa w ust. 9b, ale w wykazie rachunków, o którym mowa w tym przepisie, nie podano rachunków wszystkich byłych wspólników, do depozytu składana jest kwota zwrotu różnicy podatku w części przypadającej byłemu wspólnikowi, którego rachunku nie podano.

Zgodnie z art. 14 ust. 9f ustawy o PTU, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, złożenie do depozytu kwoty zwrotu różnicy podatku następuje po zakończeniu weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Natomiast według art. 14 ust. 9g, w przypadku gdy przed upływem terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze, złożono dokumenty, o których mowa w ust. 9b, a naczelnik urzędu skarbowego przedłużył termin zwrotu zgodnie z art. 87 ust. 2 zdanie drugie, i przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca byłym wspólnikom należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 9b, złożono na 14 dni przed upływem terminu zwrotu lub później, odsetki, o których mowa w zdaniu pierwszym, są naliczane od 15. dnia po dniu złożenia tych dokumentów. Odsetek nie nalicza się od kwoty zwrotu różnicy podatku w części przypadającej byłemu wspólnikowi, którego rachunku nie podano.

W myśl art. 14 ust. 9h, w przypadku osób fizycznych, o których mowa w ust. 9a, w stosunku do których naczelnik urzędu skarbowego przedłużył termin zwrotu zgodnie z art. 87 ust. 2 zdanie drugie, i przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca tym osobom należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Artykuł 14 ust. 9i ustawy o PTU stanowił, że kwota zwrotu różnicy podatku złożona w depozycie nie podlega oprocentowaniu, z zastrzeżeniem ust. 9j. Według ust. 9j, oprocentowanie kwoty zwrotu różnicy podatku złożonej w depozycie jest naliczane od 15. dnia po dniu złożenia dokumentów, o których mowa w ust. 9b, lub podania numeru rachunku, o którym mowa w ust. 9e zdanie drugie.

Zastosowanie wymienionych przepisów wymagało w sprawie uprzedniego ustalenia momentu, od którego organ podatkowy był związany złożoną deklaracją korygującą, a zatem ustalenia, od kiedy sporna deklaracja wywołała skutki prawne, jakie ustawa podatkowa łączy z jej skutecznym złożeniem.

Ustalenie powyższego, mając na uwadze zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, wymaga uprzedniego wyjaśnienia charakteru prawnego deklaracji podatkowej i skutków złożenia deklaracji korygującej, a ponadto wyjaśnienia wymaga kwestia, w jakim trybie następuje usuwanie braków formalnych deklaracji podatkowej i jakie w tym zakresie obowiązki ciążą na organie podatkowym.

W judykaturze zgodnie wskazuje się, że pod pojęciem "deklaracja" Ordynacja podatkowa w art. 3 pkt 5 rozumie także zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są na podstawie przepisów prawa podatkowego podatnicy, płatnicy i inkasenci. Jest to więc zbiorcze pojęcie obejmujące wszelkie dokumenty składane przez w/w osoby, obejmujące ich oświadczenia w takich płaszczyznach, które decydują o powstaniu zobowiązania podatkowego. Dane te, bądź umożliwiają organom podatkowym kontrolę prawidłowości wywiązania się przez te osoby z ciążących na nich obowiązków (w przypadku powstania zobowiązania w drodze samoobliczenia), bądź dostarczają tym organom informacje konieczne do wymierzenia im podatku (w przypadku zobowiązań podatkowych ustalanych w drodze decyzji). Stanowią one zatem przede wszystkim oświadczenia wiedzy. Deklaracja podatkowa jest nie tylko formą oświadczenia wiedzy podatnika dotyczącego faktów mających znaczenie dla powstania i wysokości zobowiązania podatkowego, ale także wyrazem woli uiszczenia zaległości podatkowej lub otrzymania zwrotu podatku. Szczególnego znaczenia nabiera w tym kontekście deklaracja korygująca, jeżeli w złożonej uprzednio deklaracji podatnik wykazał zobowiązanie w wysokości mniejszej od należnej lub zażądał zwrotu nadpłaty w kwocie mniejszej. Wynika z tego, że w korekcie deklaracji podatnik nie tylko oświadcza, że jego wiedza w zakresie skonkretyzowania zobowiązania podatkowego uległa zmianie, ale także wyraża wolę nadania swojemu uprzedniemu oświadczeniu wiedzy w tym przedmiocie odmiennego brzmienia. Złożenie deklaracji czy też jej korekty jest niewątpliwie aktem stosowania prawa podatkowego, zaś skutkiem tego będzie konkretyzowanie zobowiązania podatkowego. W przypadku jednak korekty deklaracji nie jest to "nowe" w dosłownym tego słowa znaczeniu zdarzenie prawne, a jedynie zmiana brzmienia uprzednio złożonego rozliczenia za dany okres. Niemniej to nowe skonkretyzowanie nie może działać wstecz, tak jak nie może działać wstecz żadne oświadczenie wiedzy czy woli. Następstwa takich zdarzeń implikują od chwili ich zaistnienia, a nie od powstania zdarzeń do których się odnoszą (tak NSA w wyroku z dnia 24 marca 2010 r., I FSK 515/09; ponadto: wyrok NSA z dnia 20 września 2017 r., II FSK 2320/15, wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2013 r., II FSK 884/11).

W powołanym wyroku wydanym w sprawie o sygn. akt I FSK 515/09, NSA odniósł się ponadto do zagadnienia biegu terminu z art. 87 ust. 2 ustawy o PTU, w związku ze złożeniem przez podatnika korekty deklaracji. Zdaniem NSA, termin 60 dniowy na zwrot różnicy podatku od złożenia rozliczenia przez podatnika został przewidziany dla każdego rozliczenia przedłożonego organowi podatkowemu za dany okres przez podatnika, zatem również – korekty. Korekta deklaracji podatkowej, która zmienia pierwotną treść złożonej deklaracji, stanowi w swojej istocie rozliczenie o nowym brzmieniu. Zatem termin 60 dniowy musi biec od jej złożenia, ponieważ będąc oświadczeniem o nowym brzmieniu, nie tylko w zakresie danego rozliczenia ale również woli otrzymania zwrotu różnicy podatku w wysokości wyższej od wskazanej w uprzednio złożonej deklaracji, nie może działać wstecz.

Z powyższego wynika, że ustawowy termin 60 dni na dokonanie zwrotu spółce części wykazanej w korekcie deklaracji [...] podatku od towarów i usług – co do zasady – rozpoczął bieg od chwili skutecznego złożenia tej deklaracji.

W ocenie Sądu za skutecznie złożoną deklarację nie można uznać dokumentu, który nie został podpisany przez osoby należycie umocowane do reprezentacji podmiotu, któremu zgodnie z powołanym wyżej art. 14 ust. 9a ustawy o PTU, przysługiwało prawo do domagania się zwrotu podatku, za okres działania spółki cywilnej jako czynnego podatnika VAT.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że brak podpisów na deklaracji powinien zostać zakwalifikowany jako usuwalny brak pisma albo też jako zawarta w nim oczywista omyłka. Brak podpisu powinien być usunięty w toku czynności sprawdzających, przeprowadzonych przez organ podatkowy w trybie art. 274 O.p.

Czynności sprawdzające o których mowa w tym przepisie dotyczą przede wszystkim sytuacji, w których ujawnione zostają braki formalne w składanych deklaracjach podatkowych. Należy stwierdzić, iż brakiem formalnym jest również wypełnienie deklaracji niezgodnie z ustalonymi wymaganiami. W przypadku stwierdzenia odstępstw od formalnej poprawności deklaracji organ podatkowy ma obowiązek zwrócić się do podmiotu, który ją złożył o złożenie niezbędnych wyjaśnień oraz o jej skorygowanie. Taki sposób działania ma za zadanie przyczyniać się do realizacji zasady ogólnej postępowania podatkowego, zawartej w art. 121 § 1 O.p., dotyczącej budowania zaufania do organów podatkowych. Powyższa interpretacja koresponduje z założeniem, będącym konsekwencją upowszechnienia instytucji samoobliczania podatku lub obliczania go za pośrednictwem płatnika, że formalne nieprawidłowości powinny być przede wszystkim usuwane dobrowolnie przez składającego deklarację. W zakresie wskazanego wyżej rozumienia pojęcia braku formalnego deklaracji mieści się również brak podpisu na deklaracji, który tym samym powinien zostać usunięty w trybie art. 274 O.p. (por. wyrok WSA w [...] z dnia [...] czerwca 2007 r., I SA/Kr [...]; i powołane tam piśmiennictwo oraz judykatura).

Nie budzi ponadto wątpliwości ugruntowane już stanowisko, że tryb przewidziany w art. 169 §1 O.p. właściwy jest do usuwania braków formalnych podań w znaczeniu wskazanym w art. 168 § 1 O.p., a nie deklaracji (np. wyrok NSA z dnia 18 lipca 2012 r., II FSK 16/11).

Zgodnie z art. 272 O.p., w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia spornej korekty deklaracji [...], organy podatkowe pierwszej instancji,

z zastrzeżeniem art. 272a, dokonują czynności sprawdzających, mających na celu:

1) sprawdzenie terminowości:

a) składania deklaracji,

b) wpłacania zadeklarowanych podatków, w tym również pobieranych przez płatników oraz inkasentów;

2) stwierdzenie formalnej poprawności dokumentów wymienionych w pkt 1;

3) ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami.

Według z art. 274 § 1 O.p. w razie stwierdzenia, że deklaracja zawiera błędy rachunkowe lub inne oczywiste omyłki bądź że wypełniono ją niezgodnie z ustalonymi wymaganiami, organ podatkowy w zależności od charakteru i zakresu uchybień:

1) koryguje deklarację, dokonując stosownych poprawek lub uzupełnień, jeżeli zmiana wysokości zobowiązania podatkowego, kwoty nadpłaty, kwoty zwrotu podatku lub wysokości straty w wyniku tej korekty nie przekracza kwoty [...]zł;

2) zwraca się do składającego deklarację o jej skorygowanie oraz złożenie niezbędnych wyjaśnień, wskazując przyczyny, z powodu których informacje zawarte w deklaracji podaje się w wątpliwość.

Z kolei art. 274a § 1 stanowił, że organ podatkowy może zażądać złożenia wyjaśnień w sprawie przyczyn niezłożenia deklaracji lub wezwać do jej złożenia, jeżeli deklaracja nie została złożona mimo takiego obowiązku. Według § 2 tego przepisu, w razie wątpliwości co do poprawności złożonej deklaracji organ podatkowy może wezwać do udzielenia, w wyznaczonym terminie, niezbędnych wyjaśnień lub uzupełnienia deklaracji, wskazując przyczyny podania w wątpliwość rzetelności danych w niej zawartych.

Jak wynika z akt sprawy administracyjnej sporna korekta deklaracji VAT – 7 za czerwiec 2012 r., w której jako podatnika wskazano podmiot – "[...], [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A. SPÓŁKA CYWILNA" – podpisana została przez P. R. i W. W., oznaczonych jako pełnomocników. Osoby te podpisały także pismo przewodnie z dnia [...] sierpnia 2012 r. wskazujące na przyczynę złożenia korekty.

Organ podatkowy w odrębnych pismach z dnia [...] września 2012 r. zwrócił się do wszystkich wspólników spółki cywilnej, w tym do skarżącego, o złożenie oryginału lub uwierzytelnionej kopii pełnomocnictwa dla P. R. lub dla W. W. albo dla obydwu z nich do reprezentowania rozwiązanej spółki cywilnej, udzielonego przez wszystkich wspólników, bądź o ponowne złożenie podpisanych przez wszystkich wspólników wymienionych w tym piśmie dokumentów. Ponadto organ poprosił o złożenie brakujących dokumentów, tj.:

- wykazu rachunków bankowych wszystkich wspólników spółki,

- zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z treści tego pisma, organ wymienił na wstępie dokumenty, które wpłynęły do organu, a następnie powołując się na regulacje z art. 136, art.137 § 2, 3 i 4 O.p. oraz 80a § 1, 2 i 3 O.p., przedstawił zasady działania podatnika przez pełnomocnika, także w odniesieniu do obowiązku złożenia deklaracji podatkowej. Organ odniósł się ponadto do skutków rozwiązania spółki cywilnej z dniem [...] czerwca 2012 r., w tym do konieczności podpisywania przez wszystkich wspólników spółki cywilnej wszelkich dokumentów składanych organowi podatkowemu po tej dacie. Jednocześnie organ wyjaśnił, dlaczego uznał za prawidłowo podpisane deklaracje [...] spółki cywilnej za kwiecień i maj 2012 r. przez pełnomocnika M. P..

Istotny dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest ostatni akapit tego pisma, w którym organ stwierdza, że dopełnienie formalności należy dokonać w terminie 7 dni od daty otrzymania wezwania, gdyż są one warunkiem dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na rzecz byłych wspólników spółki cywilnej.

Analiza treści tego pisma pozwala uznać za niezasadny zarzut skargi, w którym skarżący zarzuca zaniechanie wyjaśnienia kwestii umocowania osób, które podpisały deklaracje oraz zarzuca bezpodstawne założenie przez organ, że takiego umocowania nie było. Gdyby organ miał uzasadnione podstawy, aby czynić takie założenie, to nie wzywałby skarżącej do przedłożenia pełnomocnictwa.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut nieskierowania wezwania do osób, które podpisały deklarację. W judykaturze wyrażono stanowisko, że spółka cywilna, pomimo jej formalnej likwidacji, zachowuje status podatnika w stosunku do zobowiązań powstałych, gdy spółka cywilna była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wychodząc z takiego założenia konsekwentnie dopuszcza się możliwość rozliczenia tego podatku za okres prowadzonej przez spółkę cywilną działalności przez jej byłych wspólników, w sytuacji gdy spółka cywilna przestała istnieć (wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2009 r., I FSK 1160/08). Powyższe nie oznacza jednak, że organ podatkowy może zasadnie przyjąć, że po rozwiązaniu spółki mogą dalej działać jej pełnomocnicy i składać prawnie wiążące oświadczenia woli, tak jakby spółka istniała nadal. Należy odróżnić kwestię prawnej możliwości dokonania skutecznego dokonania rozliczenia podatkowego za okres działania spółki cywilnej jako czynnego podatnika VAT, od zagadnienia, kto takie rozliczenia może złożyć i komu przysługuje prawo do zwrotu podatku VAT. W niniejszej sprawie bezsporne jest, że rozliczenie takie składają wspólnicy spółki cywilnej i podpisują je osoby należycie umocowane do działania w imieniu i na rzecz danego wspólnika.

Powyższej oceny nie może zmienić budzące wątpliwości Sądu stanowisko organu, zawarte w piśmie z dnia [...] września 2012 r., co do skuteczności złożenia podpisów przez pełnomocnika pod deklaracjami za kwiecień i maj 2012 r. Kwestia ta wykracza jednak poza zakres sądowej kontroli w tej sprawie.

Zdaniem Sądu nie może budzić żadnych wątpliwości okoliczność, że organ podjął czynności zmierzające do usunięcia nie tylko braku formalnego złożonej deklaracji korygującej, ale ponadto do złożenia dodatkowych dokumentów, wymaganych przez powołane już przepisy z art. 14 ust. 9a i nast. O.p.

W ocenie Sądu pismo organu z [...] września 2012 r. spełnia wymogi dotyczące wezwania w trybie art. 274a § 2 O.p. W piśmiennictwie podkreśla się, że w trybie tego przepisu umożliwiono organom podatkowym w ramach najmniej sformalizowanego postępowania wstępne dokonywanie oceny zagadnień o charakterze materialnym. Taka ocena, przeprowadzona w sposób uproszczony, może prowadzić do wyjaśnienia wątpliwości i potwierdzenia poprawności deklaracji lub stwierdzenia, że wątpliwości były zasadne (por. S.Babiarz, B.Dauter, R.Hauser, A.Kabat, M. Niezgódka-Medek, J.Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz., Wyd. 11., Wolters Kluwer , W-wa 2019 r., 1375).

Należy natomiast przyznać rację skarżącemu, że podstawą tego rodzaju wezwania nie może być art. 155 O.p., który znajduje zastosowanie w toku postępowania podatkowego. Wówczas art. 274a § 2 O.p. stosowany być nie może. Bezsporne w niniejszej sprawie jest, że pismo z dnia [...] września 2012 r. wystosowane zostało do wspólników spółki cywilnej przed wszczęciem postępowania podatkowego (co nastąpiło w dniu [...] września 2012 r.). Uchybienie to nie ma jednak wpływu na wynik sądowej kontroli w tej sprawie, albowiem nie ma ono cechy "istotności" wpływu na wynik sprawy. Ponadto skarżący w żaden sposób nie wykazał, aby tego rodzaju naruszenie przepisów postępowania, mogło w istotny sposób zaważyć na wyniku sprawy.

Nieusunięcie braku formalnego deklaracji nie może w okolicznościach faktycznych tej sprawy usprawiedliwiać zawartych w skardze twierdzeń, że w efekcie wszczęcia postępowania podatkowego cała uwaga organu podatkowego oraz stron została odwrócona od kwestii deklaracji oraz ewentualnego uzupełnienia jej braków. O ile organ podatkowy mógł zakładać, że kwestia ostatecznego ustalenia zobowiązania skarżącego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. zostanie rozstrzygnięta w decyzji określającej to zobowiązanie, o tyle nie było żadnych przeszkód prawnych, aby brak formalny deklaracji został usunięty. Wbrew twierdzeniom skarżącego przeszkodą nie był art. 81b § 1 ust. 1 O.p., ponieważ nie chodziło tu o złożenie "nowego" rozliczenia w rozumieniu art. 87 ust. 2 ustawy o PTU, ale o usunięcie braków deklaracji złożonej jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego. Wobec braku odpowiedzi na wezwanie z dnia [...] września 2012 r. organ nie miał obowiązku ponawiania tego wezwania i miał wszelkie podstawy do przyjęcia, że wobec nieusunięcia braku formalnego w wyznaczonym terminie, nie doszło do skutecznego złożenia deklaracji korygującej.

W kontekście zarzutu naruszenia zasady z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p., Sąd zauważa, że skarżący nie usunął z własnej inicjatywy braków deklaracji po prawomocnym zakończeniu postępowania podatkowego. Jak wynika z akt sprawy administracyjnej, jeden z byłych wspólników spółki cywilnej ([...] S.A.) zawnioskował o zwrot części nadwyżki podatku VAT wraz z odsetkami za zwłokę, wynikającej z korekty deklaracji [...] za czerwiec 2012 r. złożonej w dniu [...] sierpnia 2012 r. W reakcji na ten wniosek organ podatkowy pismem z dnia [...] listopada 2017 r. wezwał do złożenia deklaracji [...] rozwiązanej spółki cywilnej podpisanej przez wszystkich wspólników lub wyznaczonego przez wszystkich wspólników ww. spółki pełnomocnika i o powyższym fakcie powiadomił pozostałych byłych wspólników tej spółki.

W odpowiedzi na to wezwanie w dniu [...] grudnia 2017 r., byli wspólnicy spółki cywilnej, prawidłowo umocowali pełnomocników, którzy w siedzibie organu podpisali deklarację [...] z dnia [...] lipca 2012 r. za czerwiec 2012 r. i korektę tej deklaracji z dnia [...] sierpnia 2012 r., także w imieniu skarżącego. Następnie skarżący pismem z dnia [...] grudnia 2017 r., wystąpił do organu I instancji o zwrot części nadwyżki podatku VAT wraz z odsetkami za zwłokę.

Skoro brak deklaracji usunięty został dopiero w dniu [...] grudnia 2017 r., a zwrotu wynikającego z ww. deklaracji części podatku VAT dokonano w dniu [...] lutego 2018 r., to nie mógł znaleźć zastosowania w sprawie art. 87 ust. 7 O.p. w zw. z art. 76b, art. 78 i art. 78a O.p.

W konsekwencji Sąd uznał, że nie doszło w sprawie do naruszenia art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na rozstrzygnięcie sprawy i został prawidłowo oceniony przez organy podatkowe. Z tych względów za chybione Sąd uznał zawarte w skardze zarzuty naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) oddalił skargę.