Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 145/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2007-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6309 Inne o symbolu podstawowym 630
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 80 ust. 1 i 3, art. 75 ust.1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par. 7 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 23, art. 25, art. 28 i art. 90
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską
article: art. 7 i art. 87
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Teza: Organy podatkowe, zobowiązane do działania na podstawie przepisów prawa (art. 7 Konstytucji RP, art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa) mają obowiązek stosowania nie tylko przepisów prawa krajowego, ale również przepisów prawa wspólnotowego. W przypadku kolizji przepisów prawa wspólnotowego z przepisami krajowymi, zgodnie z zasadami bezpośredniego skutku i pierwszeństwa organy te powinny odmówić zastosowania przepisów krajowych na rzecz mających bezpośrednie zastosowanie przepisów prawa wspólnotowego.

TEZY

Organy podatkowe, zobowiązane do działania na podstawie przepisów prawa (art. 7 Konstytucji RP, art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa) mają obowiązek stosowania nie tylko przepisów prawa krajowego, ale również przepisów prawa wspólnotowego. W przypadku kolizji przepisów prawa wspólnotowego z przepisami krajowymi, zgodnie z zasadami bezpośredniego skutku i pierwszeństwa organy te powinny odmówić zastosowania przepisów krajowych na rzecz mających bezpośrednie zastosowanie przepisów prawa wspólnotowego.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia NSA Janusz Lewkowicz (spr.), asesor WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 maja 2007 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz skarżącego M. K. kwotę 156 zł (słownie: sto pięćdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] grudnia 2006 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] października 2006 r. nr [...], w której odmówiono M. K. stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego w kwocie [...] zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Ford Mondeo [...] nr VIN [...].

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że stosownie do treści przepisu art. 80 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm.) akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast zgodnie z art. 80 ust. 2 pkt 2 powołanej ustawy podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące ich nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy. Zgodnie z art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2 tej ustawy podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż

z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju. Stawki podatku akcyzowego zostały określone w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r.

w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.)

i nie mogą być one wyższe niż 65% podstawy opodatkowania.

Dyrektor Izby Celnej w B. podkreślił, iż przedmiotem niniejszego postępowania było ustalenie, czy podatek akcyzowy uiszczony przez stronę stanowi podatek nadpłacony lub nienależnie zapłacony. Na tle powyższego organ wskazał, że w myśl art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Świadczenie należy uznać za nienależnie uiszczone w sytuacji, gdy podatnik dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie jest do tego zobowiązany bądź, gdy w chwili spełnienia świadczenia podstawa prawna do jego dokonania wprawdzie istniała, lecz po jego spełnieniu podstawa ta odpadła.

Zdaniem organu podatkowego w rozpatrywanej sprawie obowiązek zapłaty podatku akcyzowego wynikał z powszechnie obowiązującego przepisu. Składając deklarację podatnik dokonał samoobliczenia podatku opierając się

na obowiązujących w tym czasie przepisach. Natomiast sprzeczność przepisów prawa wewnętrznego z bezpośrednio stosowanymi przepisami prawa wspólnotowego skutkuje jedynie możliwością odmowy stosowania tych przepisów przez sądy krajowe lub w przypadku istnienia wątpliwości, co do wykładni prawa Unii Europejskiej, wystosowanie przez nie pytania prejudycjalnego do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Organ podkreślił, że uprawnienie to przysługuje jedynie organom władzy sądowej, a nie organom podatkowym, które nie są władne kwestionować mocy przepisów obowiązujących w stosunku do istniejących

i wymagalnych zobowiązań podatkowych. W związku z tym, iż organy podatkowe

nie mają prawa kwestionować obowiązujących przepisów prawa, organ odwoławczy nie mógł stwierdzić, iż samoobliczenie podatku akcyzowego dokonane

przez podatnika w sposób zgodny z tymi przepisami jest nieprawidłowe.

Z tego względu Dyrektor Izby Celnej w B. stwierdził, iż nie ma on podstaw prawnych do uznania, że w chwili składania przez stronę deklaracji z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dla podatku akcyzowego, strona uiściła podatek akcyzowy nienależny lub w kwocie wyższej niż należna.

Zdaniem organu odwoławczego, przepisy krajowe dotyczące podatku akcyzowego nie naruszają przepisów art. 90 TWE, bowiem w przypadku samochodów osobowych dyskryminacja bezpośrednia czy pośrednia nie występuje. Polskie ustawodawstwo w żaden sposób nie dyskryminuje samochodów wyprodukowanych i użytkowanych w innych Państwach Członkowskich,

w porównaniu do takich samych towarów wyprodukowanych i użytkowanych

w Polsce. Zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium Polski, zgodnie z przepisami

o ruchu drogowym. Akcyzie podlega w jednakowy sposób krajowa sprzedaż samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju, jak również nabycie wewnątrzwspólnotowe takich samochodów, niezależnie od kraju ich pochodzenia.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skardze M. K. żądał zwrotu uiszczonego podatku wraz z należnymi odsetkami. Podniósł, że stosowana w Polsce akcyza na auta starsze niż 2 lata jest sprzeczna z unijnym prawem. Skarżący powołał się na wyrok ETS z 18 stycznia 2007 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł

o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu skarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Wyjściową dla merytorycznego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy stała się kwestia zakresu, w jakim organy administracyjne w swej działalności orzeczniczej związane są prawem wspólnotowym, a w szczególności to, czy ewentualna sprzeczność prawa krajowego z prawem wspólnotowym pozwala organom administracyjnym na bezpośrednie stosowanie prawa wspólnotowego.

W myśl art. 87 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, czyli od 1 maja 2004 r. cały dorobek prawny Wspólnot, tzw. acquis communautaire obejmujący prawo pierwotne, w tym podstawowe zasady prawne sformułowane przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (ETS),

oraz prawo pochodne tworzone przez organy Wspólnoty został inkorporowany

do wewnętrznego porządku prawnego i stał się prawem obowiązującym

na terytorium Polski. Zasada poszanowania acquis communautaire

ma fundamentalne znaczenie dla jednolitości wspólnotowego porządku prawnego.

Jedną z podstawowych zasad wspólnotowego prawa pierwotnego jest zasada pierwszeństwa. Znajduje ona zastosowanie w przypadku sprzeczności norm krajowych i wspólnotowych poprzez nałożenie obowiązku stosowania normy wspólnotowej z pominięciem normy krajowej. Prymat porządku wspólnotowego

nad wewnętrznymi porządkami prawnymi ETS proklamował w klasycznym

już orzeczeniu z 1964 r. w sprawie Costa (6/64 Flaminio Costa v. Enel). Pogląd

o nadrzędności prawa wspólnotowego nad krajowym jest w orzecznictwie ETS-u ugruntowany i systematycznie rozwijany. Zasada pierwszeństwa ma charakter bezwarunkowy i nieograniczony. Oznacza to z jednej strony, iż z pierwszeństwa korzystają wszystkie normy prawa wspólnotowego, zawarte zarówno w prawie pierwotnym jak i wtórnym, z drugiej zaś, iż żadna norma prawa krajowego nie może mieć pierwszeństwa przed prawem wspólnotowym (wyrok w sprawie 11/70 Internationale Handelsgesellschaft z 1970 r.).

Należy jednocześnie wskazać, iż zgodnie z powyższą zasadą, na każdym organie Państwa Członkowskiego, w tym również na organach administracyjnych

i podatkowych spoczywa obowiązek stosowania przepisu wspólnotowego

z pominięciem sprzecznego z nim przepisu krajowego. W tym aspekcie mamy

do czynienia z bezpośrednim stosowaniem przepisów wspólnotowych,

które w przypadku kolizji z przepisami krajowymi mają pierwszeństwo zastosowania. Organy administracji publicznej mają obowiązek stosowania prawa wspólnotowego, jako elementu krajowego porządku prawnego.

W świetle tych uwag należy więc uznać, że orzekające w tej sprawie organy podatkowe, zobowiązane do działania na podstawie przepisów prawa (art. 7 Konstytucji RP, art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa), miały obowiązek stosowania nie tylko przepisów prawa krajowego, ale również przepisów prawa wspólnotowego. W przypadku kolizji przepisów prawa wspólnotowego z przepisami krajowymi, zgodnie z omówionymi powyżej zasadami bezpośredniego skutku i pierwszeństwa organy te powinny odmówić zastosowania przepisów krajowych na rzecz mających bezpośrednie zastosowanie przepisów prawa wspólnotowego. Naczelnik Urzędu Celnego wydając decyzję o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym

w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego,

jak i Dyrektor Izby Celnej utrzymując powyższą decyzję w mocy, nie mogli pominąć przepisów wspólnotowych.

Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia zgodności

z prawem wspólnotowym, należy w pierwszym rzędzie wskazać, że Państwa członkowskie, w tym Polska mogą regulować kwestie związane z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym w taki sposób, aby nie naruszało to fundamentalnych swobód rynku wewnętrznego Unii Europejskiej, w szczególności swobodnego przepływu towarów. Swoboda przepływu towarów jest najważniejszą ze swobód składających się na Wspólny Rynek. Wyraża się ona w zapewnieniu nieograniczonej barierami celnymi, podatkowymi, prawnymi lub technicznymi swobody cyrkulacji towarów

na całym terytorium Wspólnoty Europejskiej. Realizowana jest przez nakazy

i zakazy, w tym m.in. zakaz stosowania ceł i opłat o podobnym skutku (zakaz barier taryfowych) i zakaz dyskryminacyjnego lub protekcjonistycznego stosowania podatków. Regulacje związane ze swobodą przepływu towarów zawiera

m.in. 90 TWE.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji przez pryzmat uregulowania zawartego w art. 90 TWE wskazać trzeba, iż zgodnie z tymże przepisem żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Ponadto żadne państwo członkowskie nie nakłada na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty. Artykuł 90 TWE zawiera zatem zakaz dyskryminacji lub protekcjonistycznego stosowania krajowego systemu podatkowego i ma charakter bezwzględny. Przepis ten wymaga jednakowego traktowania podobnych produktów krajowych i importowanych. Należy interpretować go szeroko, tak, by objął on wszystkie przepisy podatkowe,

które pozostają w sprzeczności z zasadą równego traktowania produktów krajowych

i produktów importowanych (ETS 148/77 Hansen przeciwko Hauptzollamt Flensburg).

Oceniając zgodność przepisów prawa krajowego regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym samochodów osobowych niezarejestrowanych na terenie kraju z przytoczonym art. 90 TWE podnieść również należy, iż w myśl art. 80 ust. 1

cyt. ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju. Jednocześnie w ustępie 3 art. 80 ustawy wskazuje się, że obowiązek podatkowy

w akcyzie od samochodów w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel,

nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie

z przepisami o ruchu drogowym. Stawka akcyzy, stosownie do treści art. 75 ust. 1 ustawy na wyroby akcyzowe niezharmonizowane wynosi 65 % podstawy opodatkowania, z wyjątkiem stawki na energię elektryczną.

Korzystając z zawartego w ustawie upoważnienia Minister Finansów

w cyt. wyżej rozporządzeniu z 22 kwietnia 2004 r. obniżył i zróżnicował stawki podatku akcyzowego dla samochodów osobowych. Dla pojazdów rocznych

i dwuletnich stawki wynosiły 3,1% lub 13,6% podstawy opodatkowania w zależności od pojemności silnika – poz. 27 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Jednak

w przypadku sprzedaży samochodów osobowych na terytorium kraju

oraz sprowadzonych z innych krajów Wspólnoty po upływie dwóch lat kalendarzowych od daty produkcji, do obliczenia stawki zastosowanie miał wzór wskazany w § 7 ust. 2 tego rozporządzenia. Zastosowanie tego wzoru prowadzi

do podwyższenia realnej stawki podatku ponad poziom 3,1% lub 13,6% podstawy opodatkowania (w zależności od pojemności silnika). Jak trafnie zauważył to WSA

w Lublinie, tylko teoretycznie stawki podatkowe dla podobnych samochodów osobowych sprzedawanych w kraju jako nowe i używane są jednakowe

w porównaniu do stawek dla nowych i używanych samochodów nabywanych wewnątrzwspólnotowo (wyrok z 25 maja 2005 r., sygn. akt I SA/Lu 77/05, opubl. "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2006, nr 5, poz. 94). Objęcie zakresem przedmiotowym ustawy wyłącznie samochodów niezarejestrowanych na terenie kraju spowodowało bowiem, że sprzedawane na terenie kraju używane samochody osobowe nie podlegają opodatkowaniu akcyzą (gdyż wcześniej były zarejestrowane), sprowadzane zaś z państw członkowskich Unii obciążone są podatkiem akcyzowym, którego wysokość uzależniona jest od wieku pojazdu.

W świetle powyższego nie może budzić wątpliwości wniosek, że powyższa konstrukcja podatku akcyzowego od samochodów osobowych narusza przepis

art. 90 ust. 1 TWE, mówiący o zakazie dyskryminacji jakichkolwiek towarów

w obrębie Wspólnoty Europejskiej. Wskazać w tym miejscu należy na wiążący niniejszy sąd krajowy, wyrok ETS z 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05,

w którym Trybunał stwierdził, że artykuł 90 akapit 1 TWE zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi – chociażby tylko w niektórych przypadkach – do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy. Podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej, niż obciąża on podobne produkty krajowe. Podkreślić także należy, iż wyroki Trybunału Sprawiedliwości wydane na podstawie art. 234 TWE mają moc quasi prawodawczą

i muszą być uwzględniane zarówno przez sądy jak i organy krajowe poszczególnych państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej.

W konkluzji należy stwierdzić, że art. 80 ust. 1 cyt. ustawy o podatku akcyzowym oraz przepis § 7 ust. 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia

22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego

nie uwzględniają zasad wynikających z art. 90 TWE. Zatem pomiędzy przepisami krajowymi i prawem wspólnotowym zachodzi sprzeczność, która winna być, zgodnie z zasadą pierwszeństwa i bezpośredniego stosowania rozstrzygnięta

poprzez zastosowanie prawa wspólnotowego. Powyższe oznacza, że organy celne obu instancji wydając zaskarżone decyzje powinny uwzględnić z urzędu treść art. 90 akapit 1 TWE, czego, w niniejszej sprawie nie uczyniły.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana

z naruszeniem prawa materialnego, poprzez niezastosowanie w tej sprawie przepisu art. 90 ust. 1 TWE. Powyższe uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji

na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy uwzględnią wynikający z art. 90 TWE zakaz obciążania podatkiem akcyzowym używanych samochodów osobowych pochodzących z innych państw członkowskich Unii Europejskiej bardziej, niż obciąża on podobne produkty krajowe.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 w/w ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.