Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1318/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek od środków transportowych
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 67a par 1 pkt 3, art. 67 a par 1, art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art.141 par 4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 537/19 w sprawie ze skargi J. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 14 maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 27 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 537/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J. W. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z 14 maja 2019 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległego podatku od środków transportowych za lata 2015 - 2017. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie rozstrzygnięcia, które nie zawiera podstawy faktycznej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia, a ponadto pominięcie w treści uzasadnienia omówienia zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, które wynikały z treści skargi złożonej przez Skarżącego, co w konsekwencji doprowadziło do sporządzenia uzasadnienia w sposób niejasny, nieprecyzyjny i niepozwalający na przeprowadzenie prawidłowej kontroli instancyjnej, w szczególności w zakresie rozpoznania zarzutów podniesionych przez Skarżącego; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.; dalej jako: "O.p.") w zw. z art. 210 § 4 oraz art. 121 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo wadliwości uzasadnienia decyzji organu II instancji, polegającego na niewskazaniu przez organ faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, co skutkowało brakiem możliwości przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia i w konsekwencji godziło w zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie obywateli do organów podatkowych; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy organy I i II instancji dopuściły się w toku postępowania naruszenia art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez działanie polegające na niepodjęciu przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co skutkowało niezebraniem całego materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego dotyczącego rzeczywistej sytuacji majątkowej, rodzinnej i zdrowotnej Skarżącego, uzasadniającej zastosowanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej w podatku od środków transportowych; 4) art. 145 § 1 pkt 1lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy organy I i II instancji dopuściły się w toku postępowania naruszenia art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu, a w konsekwencji uznanie, iż sytuacja majątkowa i zdrowotna Skarżącego pozwala na zapłatę zaległego podatku od środków transportowych w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego taka okoliczność nie wynika. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 O.p poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji braku zastosowania ww. przepisu w okolicznościach niniejszej sprawy, gdy prawidłowa rekonstrukcja stanu faktycznego powinna prowadzić do wniosku, iż sytuacja majątkowa, rodzinna i zdrowotna Skarżącego uzasadniała zastosowanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej w podatku od środków transportowych. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Ewentualnie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi . Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi nie skorzystało z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż zawarte w niej zarzuty okazały się niezasadne Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i skoncentrować swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości wydanej przez organy decyzji o odmowie zastosowania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej w podatku od środków transportowych za lata 2015 - 2017. Skarżący kwestionuje sposób dokonanej przez organy administracyjne i przyjętej przez Sąd pierwszej instancji oceny jego sytuacji w świetle przesłanek warunkujących możliwość przyznania mu ulgi podatkowej, a wynikających z art. 67a O.p. (art. 191 O. p.). Zgodnie z tym przepisem w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy na wniosek podatnika może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W postępowaniu dotyczącym umorzenia zaległości podatkowych przedmiotem badania przez organ podatkowy jest spełnienie przez stronę przesłanek, o jakich mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., to jest istnienie ważnego interesu podatnika bądź interesu publicznego, uzasadniających umorzenie zaległości podatkowych. Ustawodawca określił przesłanki umorzenia posługując się pojęciami niedookreślonymi. W istocie konkretyzacji tych przesłanek organ podatkowy dokonuje w okolicznościach konkretnej sprawy. Według ugruntowanych już w orzecznictwie poglądów można jednak uznać, że ważny interes podatnika nie może być utożsamiany z jego subiektywnym przekonaniem o konieczności umorzenia zaległości podatkowej, ale muszą za nim przemawiać obiektywnie istniejące okoliczności. Przy ocenie, czy za umorzeniem zaległości przemawia interes publiczny, uwzględniać należy respektowane powszechnie wartości, jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy (por. B.Dauter w: S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek , Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006 s. 299-301 i powołane tam orzecznictwo). Wystąpienie przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 O.p. nie obliguje jeszcze organu do umorzenia zaległości podatkowej. Przepis ten oparty jest bowiem na konstrukcji uznania administracyjnego. Organ ma zatem prawo wyboru konsekwencji prawnych wynikających z ustalonego stanu faktycznego i w związku z tym może również odmówić uwzględnienia wniosku strony. Aby uznanie to nie było uznane za dowolne, winno zostać szczegółowo uzasadnione. Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, że ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 O.p. nie stanowią formy pomocy udzielonej podatnikowi przez państwo bądź jednostkę samorządu terytorialnego (jak w tej sprawie) po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia społecznego i indywidualnego, odnoszącego się do podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo (gmina) nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Wprowadzenie do art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem. W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki interesu publicznego wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie). Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (wyrok NSA z 22 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3690/17). Przechodząc do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że chybiony okazał się zarzut naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Zdaniem autora skargi kasacyjnej prawidłowa rekonstrukcja stanu faktycznego powinna prowadzić do wniosku, iż sytuacja majątkowa, rodzinna i zdrowotna Skarżącego uzasadniała zastosowanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej w podatku od środków transportowych. Z tym twierdzeniem nie sposób się zgodzić. Uzasadniając zaskarżony wyrok, Sąd pierwszej instancji wskazał, że z przedstawionych wyciągów z rachunków bankowych jasno wynika, że podatnik i jego żona posiadają oszczędności przewyższające kwotę zobowiązania. Dodatkowo Sąd zaakcentował również, że Skarżący jest właścicielem trzech pojazdów i dwóch lokali mieszkalnych. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podkreślił, że Skarżący cały czas ponosi koszty utrzymania trzech samochodów, w tym dwóch, które były wykorzystywane do prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej tj. prowadzenia ośrodka szkolenia kierowców. WSA w swoim orzeczeniu podzielił ocenę organu podatkowego, który stwierdził, że powyższe okoliczności wskazują, że zapłata zaległego podatku od środków transportowych w kwocie 4.315 zł mieści się w możliwościach finansowych Skarżącego. Trudno bowiem nie zgodzić się z twierdzeniem, że w sytuacji gdy podatnik bez uszczerbku dla finansów swojej rodziny jest w stanie utrzymywać dwa lokale mieszkalne, trzy samochody, a także zgromadzić środki finansowe na rachunkach bankowych, to jego sytuację finansową należy uznać za na tyle dobrą, że przyznanie ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległych podatków, jest niezasadne. Sąd pierwszej instancji słusznie zauważył, że za uwzględnieniem skargi również nie przemawia zgłoszony na rozprawie dokument w postaci wyroku Sądu Okręgowego z 2 lipca 2019 r. dotyczący rozwiązania małżeństwa Skarżącego przez rozwód. Wyrok ten zapadł po wydaniu zaskarżonej decyzji, zatem nie może stanowić o wadliwości ustaleń faktycznych organów podatkowych. Nie można uznać za zasadne zarzutów dotyczących naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. art. 210 § 4 O.p. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. do organu podatkowego należy wyjaśnienie wszystkich okoliczności niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Z przedłożonych akt administracyjnych wynika, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania celem ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie. Zgromadzony w ten sposób materiał dowodowy został poddany wszechstronnej i wnikliwej analizie, zaś wyprowadzone wnioski nie naruszają dyspozycji wynikającej z art. 191 O.p. Należy ocenić, że organy podatkowe w sposób prawidłowy dokonały analizy sytuacji finansowej Skarżącego, odnosząc się do faktu, że podatnik i jego rodzina posiadają stałe źródło dochodów oraz majątek o znacznej wartości, która przewyższa kwotę zobowiązania. W związku z powyższym organy prawidłowo uznały, że przyznanie Skarżącemu ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległych podatków, jest niezasadne. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena przedstawiona w niniejszej sprawie przez organy I i II instancji nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Nie można zgodzić się z twierdzeniem autora skargi kasacyjnej, że organ odwoławczy nie wskazał w zaskarżonej decyzji faktów, które uznał za udowodnione i dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podzielił poglądy wyrażone w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie stanowi to jednak naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. art. 210 § 4 O.p. Niezasadnym okazał się również podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny poddając ocenie powyższy zarzut stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym art. 141 § 4 p.p.s.a. i umożliwia jego kontrolę instancyjną. Sąd pierwszej instancji wskazał bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i przekonująco uzasadnił swoje stanowisko co do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wyczerpujące wyjaśnienie powodów oddalenia skargi z przytoczeniem danych obrazujących stan faktyczny rozpoznanej sprawy. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które zostało sporządzone zgodnie z wymogami zawartymi w art. 141 § 4 p.p.s.a., dowodzi, że wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji w prawidłowy sposób wywiązał się ze swoich obowiązków i zastosował przy tym adekwatny do wyniku tej kontroli środek. Skoro bowiem stwierdził, że kwestionowane orzeczenie nie narusza prawa, to miał podstawy, działając w oparciu o treść art. 151 p.p.s.a., oddalić skargę. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie mogło być skuteczną podstawą do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 8/09). Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11). Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (wyrok NSA z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2230/13). Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na postawie art. 184 p.p.s.a.