Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1588/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 4, 4a, art. 26 ust. 1, ust. 7a, art. 28b ust. 4 pkt 5-6
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (spr.) Sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska Protokolant Agnieszka Majewska po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 977/19 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 września 2019 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.344.2019.1.BKD w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę w całości, 3. zasądza od I. sp. z o.o. z siedzibą w J. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 977/19, którym Sąd w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. z/s w J. uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 września 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Skarżąca jest polskim rezydentem podatkowym. Jedynym jej wspólnikiem jest spółka z siedzibą we Włoszech będąca włoskim rezydentem podatkowym. Spółka planuje w przyszłości wypłacić dywidendę na rzecz udziałowca, w związku z czym zadała następujące pytanie: Czy w celu skorzystania z prawa do zwolnienia dywidendy wypłacanej na rzecz udziałowca z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (podatkiem u źródła) na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej u.p.d.o.p.) Spółka ma obowiązek weryfikacji czy podmiot, na rzecz którego wypłacana jest dywidenda jest jej rzeczywistym właścicielem?

Zdaniem Skarżącej, w celu skorzystania z prawa do zwolnienia dywidendy wypłacanej na rzecz udziałowca z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., Spółka nie ma obowiązku weryfikacji czy podmiot, na rzecz którego wypłacana jest dywidenda jest jej rzeczywistym właścicielem.

Organ interpretacyjny uznał stanowisko spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W złożonej skardze Spółka powołała wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 7 września 2017 r. w sprawie C 6/16 (Eqiom). Wyrok ten został wydany na kanwie obowiązujących we Francji przepisów, które uzależniały zwolnienie z podatku u źródła wypłatę dywidendy od tego, aby odbiorca dywidendy uzasadnił wobec płatnika (wypłacającego dywidendę), że jest on jej faktycznym beneficjentem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej informacji Skarbowej powołał się na uzasadnienie do zmian w u.p.d.o.p.

W piśmie procesowym Skarżąca odnosząc się do tego uzasadnienia wskazała, że nie wynika z niego, aby wolą ustawodawcy było wprowadzenie nowego warunku zastosowania zwolnienia dla dywidend - czyli klauzuli beneficial owner.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za zasadną. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że uzyskanie prawa do zwolnienia podatkowego nie jest uzależnione od spełnienia dodatkowych warunków wynikających z art. 28b ust. 4 pkt 5 - 6 u.p.d.o.p. Przesłanki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia określone zostały wyłącznie w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Zatem, jeżeli podatnik dopełnił wymagań tam zawartych to może skorzystać z tej preferencji. Nie jest zobligowany do wypełnienia żadnych innych przesłanek. Okoliczności z art. 28b ust. 4 pkt 5-6 u.p.d.o.p. nie warunkują prawa do zwolnienia podatkowego. Wpływają natomiast na możliwość bezpośredniego zastosowania przez płatnika wspomnianego zwolnienia podatkowego, w przypadku gdy płatnik posiada wiedzę o niemożliwości spełnienia przez podatnika warunków z art. 28b ust 4 pkt 4-6 czyli o m.in. o niemożliwości złożenia wymaganych oświadczeń. W takim przypadku, podatnik chcąc odzyskać podatek zmuszony jest zwrócić się o jego zwrot do organu podatkowego, który dokona sprawdzenia zasadności jego żądania, tj. czy dysponuje on prawem do skorzystania z tej ulgi.

Reasumując, Sąd pierwszej instancji za zasadny uznał zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego.

Od wyroku skargę kasacyjną złożył organ interpretacyjny. Zarzucił w niej naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 26 ust. 1 i art. 26 ust. 7a w zw. z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w zakresie obowiązków płatnika dokonującego wypłaty dywidendy na rzecz udziałowca (spółki posiadającej siedzibę na terytorium Włoch), w przypadku gdy przychód uzyskiwany u źródła podlega zwolnieniu wynikającemu z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., w celu skorzystania z tego zwolnienia Skarżąca nie będzie miała obowiązku weryfikacji czy podmiot na rzecz którego wypłacana jest dywidenda jest jej rzeczywistym właścicielem;

- art. 26 ust. 1 i art. 26 ust. 1f oraz art. 26 ust. 7a pkt 2 w zw. z art. 28b ust. 4 pkt 5-6 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że dla dochowania "należytej staranności" przy weryfikacji warunków zastosowania odpowiedniej stawki podatku u źródła, o której mowa w przepisie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., nie jest konieczne badanie tego czy podatnik tego podatku jest faktycznym właścicielem dywidendy;

- art. 28b ust. 4 pkt 5-6 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na jego niezastosowaniu i uznaniu, że w okolicznościach przedstawionej sprawy Skarżąca nie ma obowiązku sprawdzać czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek, o których mowa w tym przepisie, gdyż nie warunkują one prawa do zwolnienia na podstawie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.

W ocenie organu interpretacyjnego płatnik, który chce zastosować zwolnienie wynikające z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. i nie dokonywać poboru podatku u źródła, jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnej weryfikacji warunków umożliwiających skorzystanie z tego zwolnienia zachowując przy tym należytą staranność, a to oznacza, że płatnik ma obowiązek weryfikować czy uzyskująca dochody z dywidendy spółka spełnia wszystkie warunki do skorzystania ze zwolnienia z podatku u źródła, w tym czy uprawniony do dywidendy jest jej rzeczywistym właścicielem.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty organ wniósł o uchylenie wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie, o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności przypomni stan prawny obowiązujący w 2019 r. w zakresie istotnym dla rozpoznawanej sprawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

W myśl art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1. wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2. uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3. spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4. spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Stosownie do art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p., zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 4b u.p.d.o.p., zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

W myśl art. 22 ust. 4d u.p.d.o.p. zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się:

1. jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności;

2. w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu:

a. własności,

b. innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.

Warunkiem zwolnienia od podatku dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spełnienie przez uzyskującego dywidendę przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 4-4d u.p.d.o.p. Stanowią one wyjątek od wynikającej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. zasady opodatkowania wypłacanych dywidend.

W myśl art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Zgodnie z art. 26 ust. 1f u.p.d.o.p., w przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2, lub jej zagranicznego zakładu, jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacona temu podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym, nie przekracza kwoty, o której mowa w ust. 1, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, z uwzględnieniem ust. 1c, pod warunkiem uzyskania od tej spółki lub jej zagranicznego zakładu pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4. W przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, pisemne oświadczenie powinno wskazywać, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności.

Natomiast w myśl art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p., jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1.

Zgodnie zaś z art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p., przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1. posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2. po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

Odnosząc się do treści powołanych przepisów w pierwszej kolejności należy odnotować, że od 2019 r. wprowadzono nowe zasady poboru podatku u źródła, przy czym ich obowiązywanie w pewnym zakresie odroczono aż do końca 2023 r. Przepisy te trudno uznać za czytelne, zawierają szereg odesłań, a zatem samo ich przytoczenie nie odzwierciedla ich znaczenia w sposób zrozumiały i przejrzysty.

Można jednak po ich analizie stwierdzić, że po przekroczeniu kwoty 2 mln zł skarżąca dokonując wypłaty dywidendy na rzecz swojego akcjonariusza jest, co do zasady, zobowiązana do poboru podatku u źródła w wysokości 19% od nadwyżki ponad kwotę 2 mln zł z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e ustawy (art. 26 ust. 2e pkt 1 u.p.d.o.p.). Płatnik pobiera ten podatek niezależnie od tego, czy zostaną spełnione warunki do stosowania zwolnienia lub obniżonej stawki wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jest to skutek przyjętego mechanizmu pay and refund (MPR). Jednak mocą rozporządzenia z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. poz. 2545), zmienionego rozporządzeniem Ministra Finansów Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 28 czerwca 2019 r. (Dz. U. poz. 1159) i następnie zastąpionego rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2022 r. w sprawie wyłączenia obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (Dz.U. poz. 2852) wyłączono stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy do dokonywanych do dnia 31 grudnia 2023 r. wypłat należności w przypadkach, o których mowa w art. 26 ust. 2c ustawy.

Ponadto od MPR ustawodawca przewidział wyjątki. Są dwa przypadki, gdy płatnik może nie pobrać podatku mimo przekroczenia limitu 2 mln zł:

1) podatnik (lub płatnik) uzyska opinię naczelnika urzędu skarbowego o stosowaniu zwolnienia;

2) płatnik złoży oświadczenie o spełnianiu warunków do niepobierania podatku/stosowania stawki obniżonej lub zwolnienia.

Pierwszą możliwością niepobierania podatku po przekroczeniu limitu 2 mln zł jest uzyskanie opinii o stosowaniu zwolnienia, zgodnie z art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p., który stanowi, że organ podatkowy, na wniosek złożony przez podmiot, o którym mowa w art. 28b ust. 2, wydaje, pod warunkiem wykazania przez wnioskodawcę spełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub art. 22 ust. 4-6, opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych na rzecz tego podatnika należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 (opinia o stosowaniu preferencji).

Drugą możliwością jest złożenie przez płatnika oświadczenia o spełnieniu warunków do stosowania zwolnień lub stawek obniżonych, czyli zastosowanie procedury przewidzianej w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy niepobierania podatku u źródła przez płatnika, w szczególności wykładni art. 26 ust. 1 i 7a u.p.d.o.p. w zakresie obowiązków płatnika dokonującego wypłaty dywidendy na rzecz spółki posiadającej siedzibę na obszarze Unii Europejskiej i Europejskiego Obszaru Gospodarczego (EOG). Jego istota sprowadza się do przesądzenia tego, czy w ramach dokonywanej przez płatnika weryfikacji warunków zwolnienia z podatku u źródła od wypłacanej dywidendy spółce mającej siedzibę w Unii Europejskiej (EOG) konieczne jest sprawdzenie przez płatnika statusu podatnika, tj. czy jest on rzeczywistym beneficjentem tej dywidendy.

Skarga kasacyjna nie zawiera zarzutów naruszenia prawa procesowego, pomimo że uzasadnienie zaskarżonego wyroku wykazuje pewną wewnętrzną sprzeczność. Sąd ten stwierdził bowiem, że organ interpretacyjny w żadnym miejscu nie czyni rozważań dotyczących brzmienia i znaczenia przepisu art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. Jednocześnie Sąd ustosunkowuje się do poglądu organu opartego o brzmienie tego przepisu wywodząc z niego określone skutki prawne. Popada zatem w sprzeczność polegającą na tym, że z jednej strony dostrzega uchybienie procesowe organu polegające na braku odniesienia się do istoty problemu, a z drugiej strony – w podsumowaniu swoich rozważań wskazuje, że uwzględnia zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. Taki sposób rozstrzygnięcia i jego motywów skomplikował konstruowanie zarzutów skargi kasacyjnej, a w konsekwencji rozpatrzenia sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do problemu występującego w sprawie – jej istoty, a nie do poszczególnych zarzutów środka odwoławczego.

W pierwszej kolejności należy podnieść, że art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. odwołuje się do art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p., wskazując że warunkiem zastosowania przez płatnika preferencji przy poborze podatku u źródła jest to, aby po przeprowadzeniu weryfikacji płatnik nie posiadał wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek tam wymienionych.

W art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. wymienia się:

- oświadczenie podatnika, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa m.in. w art. 22 ust. 4 pkt 4 ;

- oświadczenie podatnika, że w odniesieniu do czynności, w związku z którą składany jest wniosek o zwrot podatku, podatnik jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy, a także oświadczenie podatnika, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności - w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1;

- oświadczenie podatnika, że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych, z którą wiąże się uzyskany przychód - w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, gdy należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio.

Interpretując treść art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2019 r., można zatem stwierdzić, że płatnik w oświadczeniu składanym do urzędu skarbowego musi zawrzeć informacje wskazujące, że:

1. podmiot posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2. po przeprowadzeniu weryfikacji podmiot nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek dotyczących m.in. podlegania opodatkowaniu w państwie rezydencji i statusu beneficial owner kontrahenta.

Płatnik dokonując weryfikacji warunków zastosowania preferencji podatkowej jest zobowiązany zachować należytą staranność, o czym mowa w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Skarżąca i Sąd pierwszej instancji argumentują jednak, że uzyskanie prawa do zwolnienia podatkowego nie jest uzależnione od spełnienia dodatkowych warunków wynikających z art. 28b ust. 4 pkt 5-6 u.p.d.o.p. Przesłanki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia określone zostały bowiem wyłącznie w art. 22 ust. 4 ustawy. Zatem, jeżeli podatnik dopełnił wymagań tam zawartych, to może skorzystać z preferencji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę tego poglądu nie podziela. Należy bowiem mieć na uwadze, że omawiane przepisy realizują cel dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.U. L 345 z 29.12.2011, s. 8). Jest nim zwolnienie dywidendy i innych form podziału zysku, wypłacanych przez spółki zależne na rzecz ich spółek dominujących, od podatków potrącanych u źródła dochodu oraz eliminacja podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej. W preambule dyrektywy Rady 2015/121 z dnia 27 stycznia 2015 r. zmieniającej dyrektywę 2011/96/UE podkreślono, że: "Niezbędne jest zapewnienie, aby dyrektywa 2011/96/UE nie była nadużywana przez podatników objętych zakresem jej stosowania."

Za niezgodną z jej celem z pewnością należy uznać sytuację, w której nie jest opodatkowana wypłata dywidendy spółce z kraju UE (EOG), która nie będąc jej rzeczywistym właścicielem pośredniczy jedynie w jej przekazaniu do kolejnej spółki mającej siedzibę przykładowo w kraju zaliczonym do tzw. rajów podatkowych. Wówczas zamiast eliminacji podwójnego opodatkowania mamy do czynienia ze zjawiskiem tzw. podwójnego nieopodatkowania (double non-taxation). Można zatem uznać, że nałożenie na płatnika, który wypłaca dywidendę, obowiązku dokonania weryfikacji statusu podatnika jest realizacją funkcji zapobiegania nadużywaniu przepisów służących eliminowaniu podwójnego opodatkowania. Powinność ta nie jest zatem nadmiernym obciążeniem płatnika w kontekście zasady proporcjonalności.

Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadnione uznał odwołanie się do orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 26 lutego 2019 r. w sprawach C-116/16 i 117/16 (publ. Dz.U.UE.C.2019/139/7, zwanych dalej wyrokami duńskimi). Były one przedmiotem wielu komentarzy w literaturze, a także były przywoływane w wyrokach wydawanych przez sądy krajowe państw Unii Europejskiej, w tym NSA (por. F. Majdowski, Recepcja wyroków Trybunału Sprawiedliwości w sprawach duńskich przez judykaturę państw członkowskich UE/EFTA – nihil novi sub sole?, cz. 1 PP 2021/7/39 i n., cz. 2 PP 2021/08/31 i n.; wyrok NSA z dnia 26 lipca 2022 r., sygn. akt II FSK 1230/21, LEX nr 3417791).

Przypomnieć należy, że w wyrokach duńskich wskazano, iż mechanizmy dyrektywy 90/435 (obecnie 2011/96) zostały "wprowadzone z myślą o sytuacjach, w których - bez ich zastosowania - wykonanie przez państwa członkowskie ich władztwa podatkowego mogłoby prowadzić do tego, że zyski wypłacane przez spółkę zależną na rzecz jej spółki dominującej byłyby podwójnie opodatkowane (wyrok z dnia 8 marca 2017 r., Wereldhave Belgium i in., C-448/15, EU:C:2017:180, pkt 39). Mechanizmy takie nie mogą natomiast mieć zastosowania, jeżeli właścicielem dywidend jest spółka mająca siedzibę do celów podatkowych poza Unią, ponieważ w takim wypadku zwolnienie z podatku u źródła z tytułu rzeczonych dywidend w państwie członkowskim, z którego je wypłacono, mogłoby prowadzić do tego, że dywidendy te nie byłyby skutecznie opodatkowane w Unii." (pkt 113 wyroku). W pkt 5 sentencji wyroku stwierdzono, że w sytuacji, gdy przewidziany w dyrektywie "system zwolnienia z podatku u źródła z tytułu dywidend wypłacanych przez spółkę będącą rezydentem w państwie członkowskim spółce będącej rezydentem w innym państwie członkowskim nie ma zastosowania ze względu na stwierdzenie istnienia oszustwa lub nadużycia w rozumieniu art. 1 ust. 2 tej dyrektywy, nie można powołać się na zastosowanie swobód zagwarantowanych przez traktat FUE w celu zakwestionowania uregulowania pierwszego państwa członkowskiego dotyczącego opodatkowania tych dywidend."

TSUE zwrócił uwagę, że "państwo członkowskie musi odmówić możliwości skorzystania z przepisów prawa Unii, jeżeli przepisy te są powoływane nie po to, aby realizować ich cele, lecz aby uzyskać korzyści z prawa Unii, podczas gdy przesłanki uzyskania tej korzyści są spełnione jedynie formalnie." (pkt 72 wyroku).

W kontekście tez wyroków duńskich, za nieaktualną należy uznać argumentację zawartą w szeroko przywoływanym przez Skarżącą oraz Sąd pierwszej instancji wyroku TSUE z dnia 7 września 2017 r. C-6/16 w sprawie EQIOM (publ. ZOTSiS.2017/9/I-641). Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny za niecelowe uznał odnoszenie się do niej przy ocenie prawidłowości zaskarżonego wyroku.

Z wyroków duńskich jednoznacznie wynika, że mechanizmy stworzone w dyrektywie nie mogą być stosowne niezgodnie z jej celem. Z pewnością nie mogą one być stosowane w sytuacji, gdy odbiorcą dywidendy nie będzie jej rzeczywisty beneficjent. Za zgodne z przepisami dyrektywy należy zatem uznać przepisy krajowe, które przy poborze podatku u źródła uzależniają stosowanie preferencji podatkowej od zachowania należytej staranności przez płatnika poprzez przeprowadzenie weryfikacji tego, czy odbiorcą dywidendy jest jej rzeczywisty beneficjent. Przy czym zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym sprawę, nawet brak wyraźnego uregulowania w zakresie weryfikacji podmiotu będącego odbiorcą dywidendy nie zwalniałby płatnika od sprawdzenia, czy podatnik jest jej rzeczywistym beneficjentem. Nie do zaakceptowania byłaby teza, zgodnie z którą przed wprowadzeniem regulacji art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2019 r. płatnik przy stosowaniu zwolnienia z podatku u źródła mógł działać bez zachowania należytej staranności. Bez znaczenia dla tej oceny pozostaje to, że ani w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., ani w dyrektywie nie zawarto expressis verbis tego wymogu, bo wypłata dywidendy bez poboru podatku u źródła byłaby traktowana jako nadużycie prawa. Przeciwstawianie tej regulacji przepisom odnoszącym się do zwolnienia z podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. i dyrektywy nr 2011/96, czyli przepisom regulującym zasady zwolnienia z podatku u źródła m.in. odsetek od pożyczek i należności licencyjnych nie przesądza, że brak jest obowiązku weryfikacji statusu podatnika przy wypłacie dywidendy.

W tym miejscu konieczne jest zastrzeżenie, że preferencja podatkowa będzie dopuszczalna w sytuacji, w której co prawda wypłata dywidendy nie odbywa się na rzecz jej rzeczywistego beneficjenta, jednakże stosowana jest zasada look-through approach. Koncepcja ta pozwala na zastosowanie preferencyjnego opodatkowania, bądź zwolnienia z opodatkowania, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest co prawda poprzez pośrednika – podmiot niebędący rzeczywistym beneficjentem, ale ów rzeczywisty beneficjent ma siedzibę na terytorium UE (EOG) i jest znany. Zauważyć należy, że zasada ta zdaje się nie być kwestionowana przez organ interpretacyjny (por. interpretacja DKIS z 14 czerwca 2022 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.128.2022.2.AR, dostępna na stronie http://sip.mf.gov.pl.). Posłużenie się tym przykładem jest istotne, gdyż ilustruje on sytuację, w której pośrednik niebędący rzeczywistym beneficjentem dywidendy, po jej otrzymaniu przekazuje tę dywidendę innemu podmiotowi z grupy - rzeczywistemu beneficjentowi mającemu również siedzibę na terenie UE (EOG). W dalszej części rozważań, z uwagi na to, że ów przypadek nie ma miejsca w rozpoznawanej sprawie, wątek ten został pominięty.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego płatnik, który przy poborze podatku u źródła stosuje preferencję podatkową, miał i ma obowiązek dokonywać tego w sposób, który nie stanowi nadużycia, a z tego rodzaju sytuacją mamy do czynienia gdy dokonuje wypłaty dywidendy spółce, która nie posiada statusu rzeczywistego beneficjentaa.

Sporna pozostaje natomiast kwestia zakresu obowiązków weryfikacyjnych w zakresie ustalenia statusu podatnika jako rzeczywistego odbiorcy dywidendy.

Zdaniem organu interpretacyjnego oceniając, czy należyta staranność w rozumieniu art. 26 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. została w określonym przypadku dochowana, należy uwzględniać także powszechnie dostępne informacje na temat statusu odbiorców należności. Źródłem takich informacji może być m.in. prasa branżowa, doniesienia medialne, publikowane doniesienia o lokowaniu przez daną grupę kapitałową spółek zależnych w państwach o korzystnym reżimie prawnym itd. Szczególną uwagę płatników powinny zwrócić informacje o tworzonych strukturach optymalizacyjnych.

Organ stwierdził, że w każdym przypadku konieczne jest udokumentowanie (dla celów dowodowych) przez płatnika, że dochował on należytej staranności przy weryfikacji, o której mowa w 26 ust. 1 u.p.d.o.p.

Potwierdzeniem dochowania należytej staranności może być np. dysponowanie raportem sporządzonym przez niezależnego audytora, w zakresie działalności odbiorcy płatności (badanie dokumentów oraz faktycznej substancji biznesowej) a w przypadku podmiotów powiązanych np. uzyskanie dokumentów grupowych wskazujących na przepływy finansowe, a także substancję biznesową oraz rolę poszczególnych podmiotów w strukturze grupy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę, powyższe uwagi organu należy traktować jedynie jako pewne wskazówki odnoszące się do obowiązków płatnika. Każdy stan faktyczny w danej sprawie należałoby oceniać odrębnie, w zależności od możliwości pozyskania przez płatnika informacji, które mogłyby zweryfikować status odbiorcy dywidendy.

Pomocna w zakresie ustalenia znaczenia pojęcia "należyta staranność" może być argumentacja Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarta w wyroku z dnia z dnia 14 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 373/22 (publ. LEX nr 3443344), że dochowanie należytej staranności przez płatnika w rozumieniu art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. należy również rozumieć jako działanie zmierzające do jak najlepszego wykonania obowiązków płatnika poprzez uzyskanie, na miarę możliwości organizacyjnych i prawnych, dostępnych dla niego informacji pozwalających na zastosowanie zwolnienia z pobierania podatku u źródła.

Trzeba również zauważyć, że pojęcie należytej staranności ma ugruntowane znaczenie w języku prawnym. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę nie uważa za uzasadnione definiowanie tego pojęcia poprzez odwoływanie się do języka potocznego. Sąd pierwszej instancji odwołał się do słownikowego znaczenia pojęcia "staranność", w sytuacji gdy w pojęcie "należytej staranności" występuje w prawie cywilnym i oznacza staranność "ogólnie wymaganą" w stosunkach danego rodzaju. Przy ocenie zachowania należy zmierzać do obiektywizacji tej staranności, a tym samym i generalizacji (T. Wiśniewski [w:] J. Gudowski (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania. Część ogólna, LEX/el, komentarz do art. 385, teza 1). W tym kontekście należy brać pod uwagę w szczególności sytuację płatnika: jego pozycję w obrocie; strukturę podmiotową w której uczestniczy; występowanie i rodzaj powiązań pomiędzy podmiotami: osobowe, kapitałowe, organizacyjne; poziom profesjonalizmu prowadzonej działalności itp.

Podsumowując, rację ma organ interpretacyjny, że płatnik zgodnie z art. 26 ust. 7a w zw. z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. jest zobowiązany do weryfikacji statusu odbiorcy dywidendy, tj. ustalenia czy jest on rzeczywistym jej właścicielem. Stanowisko wyrażone w interpretacji należy jednak rozumieć w ten sposób, że weryfikacja tego statusu może odbywać się przy uwzględnieniu możliwości płatnika w tym zakresie i nie oznacza obowiązku prowadzenia postępowania takiego, jak czynią to organy podatkowe. Nie oznacza to jednak, że z konieczności badania, czy odbiorca jest rzeczywistym właścicielem, zwolniony jest płatnik, który w ramach zachowania należytej staranności, musi ustalić, czy w sprawie nie zachodzą przesłanki do odmowy zastosowania zwolnienia (dyrektywa), bądź stawki preferencyjnej (UPO). Argumentację tę wspiera treść art. 22c ust. 1 u.p.d.o.p.

Ciężar dowodu jest zatem rozłożony pomiędzy płatnika i organ podatkowy w ten sposób, że płatnik działając z należytą starannością ma dokonać weryfikacji czy odbiorca dywidendy jest rzeczywistym jej beneficjentem. Natomiast w sytuacji, gdy organ podatkowy kwestionuje wynik tej weryfikacji, ze względu na istnienie praktyki stanowiącej nadużycie, musi wykazać istnienie elementów konstytutywnych takiej praktyki stanowiącej nadużycie z uwzględnieniem wszystkich istotnych elementów, w szczególności okoliczności, że spółka, której wypłacono dywidendy, nie jest ich rzeczywistym właścicielem (por. pkt 117 wyroku w sprawach duńskich).

Biorąc powyższe pod uwagę, za uzasadnione uznano zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego art. 26 ust. 1 i art. 26 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., a także art. 28b ust. 4 pkt 5-6 u.p.d.o.p., gdyż Skarżąca wypłacając dywidendę na rzecz udziałowca, jako płatnik jest zobowiązana do dokonania weryfikacji statusu podatnika tj. zbadania przy dochowaniu należytej staranności, czy jest on rzeczywistym beneficjentem wypłaconej dywidendy (beneficial owner). Tym samym stanowisko prezentowane w interpretacji indywidualnej co do obowiązku weryfikacji statusu podatnika jest prawidłowe. Jednak sposób i zakres tej weryfikacji musi uwzględniać tezy zawarte w niniejszym uzasadnieniu.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i skargę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego NSA orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.