Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt III SA/Wr 331/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-01-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Działalność gospodarcza
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a  ust. 1  pkt 3,4;  art. 1a  ust. 2;  art. 2 ust. 1,2;  art. 3 ust. 1,  art. 7 ust. 1 pkt 10
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 130 par. 1,2; art. 197 par. 1; art. 224 par. 2;  art. 240 par. 1 pkt 5; art. 247 par. 3;
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 6 pkt 7-9, 11
journal: Dz.U. 2005 nr 228 poz 1947
law: Ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. Prawo geologiczne i górnicze - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Moskała, Sędziowie: Sędzia WSA Magdalena Jankowska-Szostak, Sędzia WSA Maciej Guziński (sprawozdawca), Protokolant: Jolanta Ryndak, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 15 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi A. i A.W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. G. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za 2007 rok. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm. zwanej dalej OP) i art. 1, art.2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 6 ust. 1 pkt 1, art 6a, art. 6c, art. 13b ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 1993 r. Nr 94, poz. 431 ze zm., zwanej dalej u.p.r.) oraz art. 1a, ust. 1 pkt 3 i 4, art. 2 – 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9 , poz. 84 z późn. zm., zwanej dalej u.p.l.), przepisów uchwały nr XXX/134/2005 Rady Gminy w Janowicach Wielkich z dnia 22 listopada 2005 r. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Doln. Nr 250 , poz. 4109), po rozpatrzeniu odwołania A. i A. W. (zwanych dalej skarżącymi), Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. G. uchyliło w całości decyzję Wójta Gminy J. W. z dnia [...] r. nr [...] ustalającą A. i A. W. wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2007 w kwocie [...] zł i ustaliło wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2007 w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu swej decyzji organ przypomniał, że skarżący posiadają koncesję nr [...] z dnia [...] na użytkowanie górnicze kruszywa naturalnego ze złoża "[...]" wydaną przez Wojewodę J. Koncesja ta udzielona została na okres do dnia [...] r. i wyznacza obszar górniczy użytkowania tego złoża na powierzchni [...] ha. Integralną częścią tej koncesji jest umowa z dnia [...] r., w której strony zobowiązały się do użytkowania górniczego złoża kruszywa naturalnego na powierzchni [...] ha w obrębie działki nr [...]. Z powyższej umowy wynikają inne dodatkowe ustalenia jak np. zakaz naruszenia filaru ochronnego od strony [...] w południowej części działki nr [...], czy budowa dróg dojazdowych i wywóz urobku wyłącznie na działkach [...] i [...]. Wskazana koncesja została zmieniona decyzją Wojewody J. z dnia [...] r., która ustala koncesję na wydobywanie kruszywa naturalnego w granicach obszaru górniczego "[...]" o powierzchni [...] ha oraz ustala granice terenu górniczego o powierzchni [...] ha. Zgodnie opisem terenu górniczego i jego zagospodarowaniem zawartym w sporządzonym przez podatników w formie uproszczonej na lata [...] planu ruchu "A" – kopalni kruszywa naturalnego w J. W. - teren górniczy obejmuje m. in. grunty pokopalne i użytki zielone. W granicach terenu górniczego znajdują się obiekty zakładu górniczego – wyrobisko oraz obiekt mieszkalno – gospodarczy oraz fragment [...]. Z treści tego planu w części dotyczącej rekultywacji i zagospodarowania terenów przekształconych na skutek działalności górniczej wynika, że w ramach rekultywacji technicznej terenów przekształconych na skutek działalności górniczej przewiduje się wyrównanie spągu w części południowo – wschodniej, w której wyeksploatowano już zasoby. Podkreślono, powołując się na orzecznictwo, że prowadzona przez podatników działalność gospodarcza na gruntach nie ogranicza się tylko do etapu, w którym następuje bezpośrednia eksploatacja kruszywa.

Organ wskazał ponadto, że skarżący od dnia [...] r. prowadzą działalność gospodarczą pod firmą "D" w zakresie produkcji materiałów budowlanych usług remontowo – budowlanych i instalacyjnych, usług sprzętowych i transportowych – przewóz towarów, handlu artykułami spożywczymi i przemysłowymi, produkcji i sprzedaży produktów rolno – spożywczych, produkcji i wyrobu elementów hydrauliki siłowej.

Skarżący w pierwotnej informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych z dnia [...] r. do opodatkowania wskazali jedynie część powierzchni budynku ([...] m2), a w zakresie gruntów wykazali jedynie powierzchnię [...] m2 jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz powierzchnię [...] m2 jako tzw. grunty pozostałe, natomiast pozostałe grunty wskazali jako użytki rolne i zgłosili do opodatkowania podatkiem rolnym. Wskazać należy w tym miejscu, że skarżący w składanej informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych z dnia [...] r. do opodatkowania w 2007 r. wskazali jedynie część powierzchni budynku ([...] m2), a w zakresie gruntów wykazali jedynie powierzchnię [...] m2 tj. ([...] m2 + [...] m2) jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz powierzchnię [...] m2 jako tzw. grunty pozostałe, natomiast pozostałe grunty wskazali jako użytki rolne i zgłosili do opodatkowania podatkiem rolnym.

Podniesiono w uzasadnieniu, że postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Wójt Gminy J. W. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia skarżącym wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2007 za posiadaną nieruchomość przy ul. [...] w J. W. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że skarżący są współwłaścicielami nieruchomości składających się z działek nr [...], [...] , [...], [...] o łącznej powierzchni [...] ha, na których prowadzona jest działalność gospodarcza w zakresie wydobywania żwiru. W jego efekcie organ pierwszej instancji wydał decyzję w dniu [...] r. nr [...], w której ustalił stronom wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2007 w kwocie [...] zł. W toku postępowania podatkowego organ pierwszej instancji – mając na uwadze zalecenia organu odwoławczego zawarte we wcześniejszych decyzjach z dnia [...] r. i z dnia [...] r. – powołał biegłego, w celu wydania opinii w przedmiocie ustalenia faktycznego wykorzystywania przez strony gruntów objętych opodatkowaniem o powierzchni [...] ha, w związku z wydobywaniem kruszywa ze złoża "[...]". Biegły W. K. z firmy "B" we W., w swej opinii stwierdził, że nieruchomość zabudowana o łącznej powierzchni [...] ha. położona w miejscowości J. W. przy ul. [...], dla której prowadzona jest księga wieczysta Nr [...], składa się z następujących działek:

1) nr [...] o powierzchni [...] ha, posiadającej w ewidencji gruntów i budynków oznaczenie użytków symbolem "RV" jako grunty orne,

2) nr [...] o powierzchni [...] ha, posiadającej w ewidencji gruntów i budynków oznaczenie użytków jako pastwiska trwałe klasy IV, symbol "PsIV" i pow. [...] ha,

- nieużytki symbol "N" o pow. [...] ha,

- użytki rolne zabudowane, symbol "B-PsIV" i pow. [...] ha

- użytki rolne zabudowane, symbol "B-RV" i pow. [...] ha,

3) nr [...] o powierzchni [...] ha, posiadającej w ewidencji gruntów i budynków oznaczenie użytków jako"

- grunty orne, symbol ,,RIVb" i pow. [...] ha

- grunty orne, symbol "RV" i pow. [...] ha,

- grunty orne, symbol "RVI" i pow. [...] ha,

- użytki rolne zbudowane, symbol "B-RV" i pow. [...] ha,

4) nr [...] o powierzchni 0,[...] ha posiadającej w ewidencji gruntów i budynków oznaczenie użytków jako:

- drogi, symbol "dr" o pow. [...] ha,

- użytki rolne zabudowane, symbol "B-RV" o pow. [...] ha.

W opinii tej biegły wskazał, że wielkość zajmowanych gruntów dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej ("C" w J. W.), z ogólnej powierzchni równej [...] ha, wynosi [...] ha (po zaokrągleniu [...] ha). Biegły wskazał, ze w poszczególnych działkach powierzchnia zajęta na działalność gospodarczą stanowiła: działka nr [...] - [...] ha, nr [...] - [...] ha, nr [...]- [...] ha i nr [...]-[...] ha.

Wskazano w uzasadnieniu, że do opodatkowania w zaskarżonej decyzji przyjęto tą właśnie powierzchnię gruntów zajętych na działalność gospodarczą o wymiarze [...] ha. Wyłączył z opodatkowania powierzchnią gruntów o wielkości [...] ha. Grunty te bowiem zawarte są w działce nr [...] i zgodnie z danymi w ewidencji gruntów i budynków stanowią nieużytki (symbol "N"). Natomiast pozostała część gruntów o wymiarze [...] ha, sklasyfikowana w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne została objęta podatkiem rolnym. Ponadto ustalając stronom wymiar zobowiązania wzięto pod uwagę fakt, że w przedmiocie zagospodarowania gruntów zdewastowanych w wyniku działalności przemysłowej kopalni decyzją Wójta Gminy J. W. z [...] r. został ustalony rolny kierunek zagospodarowania gruntów podlegających rekultywacji z oznaczeniem na użytki zielone pastwisko. Organ wskazał ponadto, że decyzją z dnia [...] r. wydaną przez Kierownika Urzędu Rejonowego w J. G. uznano za zakończoną rekultywację gruntów o powierzchni [...] ha, stanowiących część działki nr [...] o powierzchni [...] ha. Decyzja ta pozostała jednak bez wpływu na opodatkowanie nieruchomości, z uwagi na rolny kierunek rekultywacji, który nie skutkował zmianami w operacie ewidencji gruntów i budynków (pismo z dnia [...] roku Powiatowego Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej w J. G.).

W zakresie opodatkowania budynku mieszkalno – usługowego o ogólnej powierzchni użytkowej [...] m2 organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji przyjął dane wynikające z opisu w sprawie "Inwentaryzacji budowlanej i ekspertyzy" sporządzonej w [...] roku przez A. W. i wykonanej na zlecenie skarżących. Zgodnie z treścią tego opisu budynek mieszkalno – usługowy składa się: na parterze – pomieszczenia gospodarcze i pokój biurowy, na piętrze – [...] mieszkania, na poddaszu – pomieszczenia [...]. Zgodnie z zestawieniem powierzchni pomieszczenia biurowe zajmują powierzchnię [...] m2. pomieszczenia gospodarcze [...] m2, pomieszczenia mieszkalne [...] m2.

Według organu odwoławczego organ pierwszej instancji dokonał jednak w swej decyzji błędnej kwalifikacji powierzchni pomieszczeń gospodarczych o wymiarze [...] m2 zaliczając ją do związanych z działalnością gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu stawką najwyższą. Jak natomiast wynika z dokumentów inwestycja prowadzona przez skarżących przy ul. [...] w J. W. dotyczyła obiektów wznoszonych między innymi na potrzeby działalności gospodarczej "D". W [...] r. skarżący wystąpili o zmianę sposobu użytkowania części tego obiektu na projektowany Zakład "E" pod działalność złomowanie i recykling pojazdów mechanicznych. Z uwagi na brak precyzyjnych przepisów dotyczących wymogów prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie recyklingu pojazdów, dostosowanie obiektów do potrzeb zakładu nie zostało w pełni zrealizowane, a skarżący zrezygnowali z prowadzenia tego rodzaju działalności. Nie dokonali natomiast zmiany w budowanych inwestycjach i istniejący budynek adaptowały na kilka mieszkań z zamiarem wynajmu powstałych mieszkań. Budynek nie uzyskał zgody na użytkowanie. Jak ustalono [...] % powierzchni budynku stanowią pomieszczenia mieszkalne, a wykazane na parterze pomieszczenia gospodarcze stanowią [...]. Na parterze budynku mieszkalno – usługowego znajdują się [...], każdy o powierzchni [...] m2 i pomieszczenie gospodarcze o wymiarze [...] m2. Zdaniem organu odwoławczego te okoliczności, w tym fakt, że proces przeznaczenia części powierzchni usługowej budynku nie został ostatecznie zakończony, uzasadniają opodatkowanie, ze względów technicznych powierzchni gospodarczej budynku mieszkalno – usługowego niższą stawką podatkową przewidzianą dla budynków pozostałych (art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.l.), czyli [...] m2 x [...] zł za 1 m2 = [...] zł, co skutkuje jednocześnie koniecznością pomniejszenia, powierzchni budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (czyli [...] m2 – [...] m2 = [...] m2 x [...] zł = [...] zł).

Dalej w uzasadnieniu wskazano, że wyliczony wymiar łącznego zobowiązania podatkowego za rok 2007 w kwocie [...] zł, w zaokrągleniu [...] zł, został ustalony w następujący sposób:

Z tytułu podatku od nieruchomości w kwocie [...] zł za;

1. budynki mieszkalne lub ich części:

- wysokości pomieszczeń od 1,40 do 2,20 m i powierzchni [...] m2 (50% z pow. [...] m2) opodatkowano stawką [...] zł za 1 m2 = [...] zł,

- wysokości pomieszczeń powyżej 2,20 i powierzchni [...] m2 opodatkowano stawką [...] zł za 1 m2 = [...] zł,

2. budynki lub ich części związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o powierzchni [...] m2 opodatkowano stawką [...] zł za m2 = [...] zł,

3. budynki pozostałe o powierzchni [...] m2 opodatkowano stawką [...] zł za 1 m2 = [...] zł,

4. grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni [...] m2 opodatkowane zostały stawką [...] zł za 1 m2 = [...] zł,

5. budowle o wartości [...] zł opodatkowane stawką 2 % ich wartości = [...] zł.

6. Z tytułu podatku rolnego w kwocie [...] zł, za grunty rolne o powierzchni [...] ha z uwzględnieniem ulgi górskiej.

Jednocześnie organ odwoławczy uznał za prawidłowe opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budowli stron przez organ pierwszej instancji. Organ wskazał, że wartość budowli w kwocie [...] zł (wiata) została podana przez podatnika w piśmie z dnia [...] r. oraz w złożonej w dniu [...] r. informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych od osób fizycznych za 2007 rok i jako niekwestionowana jest bezsporna.

W skardze z dnia [...] r. skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący zarzucili opisanej decyzji, że została "wydana z rażącym naruszeniem prawa, stosunków wynikających z ustawy o obowiązkach i powinnościach Organów Samorządowych powołanych do sprawowania władzy w myśl ustawy o Samorządzie terytorialnym (Dz. U. nr 16 z 1990 r.)", art. 32 pkt 2, art. 77, art. 78 Konstytucji RP oraz art. 6, 7, 8, 9, 10 pkt 1, art. 12 § 1, art.13 § 1KPA i art. 247 pkt 3 oraz art. 224 § 2 OP.

W uzasadnieniu skarżący podnieśli, że w wydanej decyzji nie uwzględniono podstawowych dowodów jakie mają wpływ na wysokość naliczanego podatku łącznego od nieruchomości, budynków, gruntów, nie brano pod uwagę deklaracji, map satelitarnych obrazujących jak faktyczne wykorzystywany teren pod działalność jak również faktu, że działalność prowadzona jest sezonowo jako wydobycie kruszywa tylko okresie od [...] do [...], czyli około 7 miesięcy.

W opinii autorów skargi powołany przez organ podatkowy pierwszej instancji biegły nie może wydać wiążącej opinii w sprawie, nie posiada bowiem statusu biegłego. Samej natomiast opinii zarzucili, że wyliczone tam powierzchnie gruntów przyjęto w wadliwy sposób, albowiem posadowione są tam słupy wysokiego napięcia, a "grunt wokół nich jest filarem i w pasie o szer. 20 m nie wolno prowadzić robot ziemnych ze względu na porażenie". Jako podstawę opodatkowania przyjęto całą działkę o pow. [...] ha, co – zdaniem skarżących – jest również wadliwe, albowiem nie na całej powierzchni prowadzona jest działalność gospodarcza. Nie wzięto pod uwagę faktu, że na tym gruncie znajdują się skały, wysady skalne, które nie podlegają eksploatacji.

Zdaniem skarżących podstawą naliczania podatków są zapisy istniejące w katastrze gruntów i budynków. Brak zapisu w tym zakresie powoduje zakwalifikowanie gruntów kopalnianych do gruntów rolnych, jeżeli nie ustalono dla nich warunków zabudowy i zagospodarowania. Co oznacza ich zdaniem, że posiadane użytki kopalniane i nieużytki są zaliczane do nieruchomości wykorzystywane na cele rolne. Tym samym podatek od nieruchomości powinien zostać wyliczony za wyrobisko, a za pozostały obszar gruntów podatek rolny. Odnośnie budynku podniesiono, że jest on częściowo użytkowany, a ponadto nie został jeszcze odebrany, do tego [...]% jego powierzchni stanowią pomieszczenia mieszalne, co wskazuje, że jest on w całości budynkiem mieszkalnym.

W uzasadnieniu skargi zawarto też szereg zastrzeżeń skierowanych do organów, a związanych z rekultywacją gruntów. Skarżący wskazali, że wystąpili do Wójta gminy i do Starosty z wnioskiem w dniu [...] r., że do czasu zaspokojenia roszczeń za wywóz humusu żądają uznania terenu za technicznie zdegradowany i odstąpienie od naliczania podatków od nieruchomości, jednak wniosek ten nie został rozpoznany przez orany. W skardze podniesiono także, że w skutek zaniedbań organów, pomimo wniesienia stosownych opłat za wykupienie drogi pomiędzy działkami [...] a [...] i [...] oraz innych dodatkowych opłat do dnia dzisiejszego brak jest "wpisu" w planie zagospodarowania, a próby podziału i scalenia gruntów nie doszły do skutku, co rzutuje na sposób naliczania podatków od nieruchomości. Podstawą naliczania podatków od nieruchomości jest zapis w katastrze gruntów i budynków. Brak zapisu zmiany w planie powoduje zakwalifikowanie gruntów kopalnych do gruntów rolnych, jeżeli nie ustalono dla nich warunków zabudowy i zagospodarowania terenu. Oznacza to, że użytki kopalne i nieużytki zaliczone zostały do nieruchomości wykorzystywanych na cele rolne. Wg autorów skargi ustawodawca na użytek ustawy o gospodarce nieruchomościami określił, w art. 92 ust. 2, co należy rozumieć przez pojęcie "nieruchomości wykorzystywane na cele rolne i leśne" poprzez odesłanie do zapisów w katastrze nieruchomości (ewidencja gruntów), oraz uznał za takie nieruchomości wchodzące w skład nieruchomości rolnych użytki kopalne, nieużytki i drogi jeśli nie ustalono dla nich warunków zabudowy i zagospodarowania terenu. Ustawodawca utrzymał zasadę, według której podział nieruchomości rolnych i leśnych może być dokonywany przez właściciela wg jego uznania. Zdaniem skarżących twierdzenie Wójta Gminy o nie zgłaszaniu zmian wg tej Ustawy jest niczym nieuzasadnione, albowiem nie może on naliczać podatku od nieruchomości za grunty, na których nie prowadzona jest działalność wydobywcza, za wyjątkiem wyrobisk, które służą procesowi wydobycia kruszywa, a za pozostałe grunty ma obowiązek naliczać podatek rolny, zgodnie z zapisem widniejącym w rejestrze gruntu.

Jak dalej wywodzą skarżący, nakazany w decyzji [...] rolny kierunek rekultywacji, określił rolny charakter gruntów, a co za tym idzie powinny zostać opodatkowane podatkiem rolnym za wyjątkiem wyrobiska eksploatacyjnego. Skarżący wnioskowali o wyłączenie gruntów pod następny etap eksploatacji, jednak jak twierdzą, otrzymali odpowiedź, że grunty te nie podlegają ochronie i nie ma obowiązku ich wyłączenia. Zgodnie z deklaracją przedstawioną Urzędowi Gminy w J. W. skarżący zgłosili do opodatkowania grunty pod działalność wydobywczą – wyrobisko i droga oraz pozostałe [...] m2, a ponadto budynki mieszkalne o wys. 1,40 m – 2.20 m o powierzchni [...] m2, powyżej wysokości 2,20 m o powierzchni [...] m2 w części zajętej przez działalność [...] m2 oraz budowle Wiaty pod sprzęt górniczy do przechowania i remontów wartości [...] zł. Jeżeli chodzi o wskazane obmiary powierzchni budynków – jak dalej stwierdzają autorzy skargi – budynek nie był odebrany i tylko częściowo użytkowany, gdyż "nie było możliwe od Wójta Gminy otrzymać decyzji scaleniowej gruntów pod budynkami". Skarżący zgłosili zmianę sposobu użytkowania powiadamiając o tym fakcie gminę i poinformowali, że budynek mieszkalny wybudowany został na zrekultywowanej przez skarżących działce, która stanowiła pierwotny teren wyrobiska piasku i żwiru, który po rekultywacji stał się działką budowlaną w części dz. [...] i [...] oraz [...].

Skarżący stoją na stanowisku, że za budynek stawki podatku od nieruchomości winny wynosić [...] zł za m2 powierzchni mieszkalnej i pomieszczeń [...], a nie jak wyliczono za powierzchnie [...] kwotę [...] zł za m2. Skarżący oświadczyli również, że nie prowadzą działalności gospodarczej w zakresie usług sprzętowych i transportowych – przewozy towarów rolno spożywczych i innych, ale w zakresie sprzedaży detalicznej artykułów nieżywnościowych w tym sprzedaż hurtową materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego oraz wyrób węży wysokociśnieniowych, na co przedstawili zaświadczenie o prowadzeniu działalności gospodarczej wydane przez Prezydenta J. G. nr [...].

Wyrys i Wypis z rejestru gruntów z dnia [...] r. daje – zdaniem skarżących – wystarczającą podstawę do naliczenia zgodnie z prawem podatku od nieruchomości. Zbędne zatem było powoływanie biegłego.

W końcówce uzasadnienia skarżący podnieśli, że podatek od nieruchomości za 2007 rok winien być naliczony wg następujących wyliczeń:

- grunty związane z działalnością wydobycie kruszywa [...] m2 x [...] zł = [...] zł

- podatek rolny – [...] – [...] = [...] m2 + [...] = [...] x [...] zł = [...] zł

Razem podatek od gruntów winien zamknąć się sumą = [...] zł + [...] zł = [...] zł

- budynki – budynki mieszkalne o wys.: 1,4 m do 2,2 m = [...] m2 x [...] zł = [...] zł

powyżej wys. 2,2 m = [...] m2 x [...] zł = [...] zł

- garaże i pozostałe jak budynki mieszkalne [...] x [...] zł = [...] zł + [...] zł + [...] zł = [...] zł

- związane z działalnością [...] m2 x [...] zł = [...] zł + [...] zł = [...] zł

- budowla [...] zł x [...] = [...] zł.

Łączny podatek za 2007 r. = [...] zł + [...] = [...] zł.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Ponownie szczegółowo wyjaśnił przesłanki, którymi kierował się wydając zaskarżoną decyzję. Przedstawiona argumentacja jest w istocie zbieżna z zaprezentowaną w uzasadnieniu decyzji. Organ przypomniał ponadto okoliczności faktyczne sprawy i odniósł się szczegółowo do zarzutów skargi uznając je w całości za nietrafne. Wskazano, że powołanie biegłego w sprawie nastąpiło zgodnie z przepisami prawa. Ponadto wskazano, że nie tylko z opinii biegłego, ale także z innych dokumentów (wyrok Sądu Rejonowego W J. G. z dnia [...] r., sygn.. akt [...]; plan ruchu "A" – kopalni kruszywa w J. W. na lata [...]) wynika, że na działalność górnicza zajęty jest większy obszar niż podają skarżący.

W odpowiedzi na skargę organ wskazał również, że zgodnie z treścią decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia [...] r. nr [...] odmówiono skarżącym wydania pozwolenia na użytkowanie obiektów (hali magazynowej nr [...] i nr [...], budynku socjalnego – portierni, budynku mieszkalno – usługowego) zlokalizowanych w J. W. przy ul. [...]. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że odmowa pozwolenia na użytkowanie została wydana ze względu na zrealizowanie budowy niezgodnie z projektem budowlanym oraz przepisami prawa budowlanego. Po przeprowadzeniu bowiem kontroli budowy w dniu [...] r. stwierdzono, że budynek socjalny – portiernia nr [...] został wybudowany jako budynek mieszkalno – usługowy o długości [...] cm większej i szerokości o [...] cm większej od projektowanej oraz o zmienionej funkcji. Wiata magazynowa nr [...] została wykonana o wymiarach o [...] cm dłuższym i o [...] cm węższym, a do wiaty magazynowej nr [...] dobudowano wiatę o wymiarach [...] m x [...] m, która nie była ujęta w projekcie.

Wskazano w odpowiedzi, że skarżący zwrócili się do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w J. G. o zmianę sposobu użytkowania budynku zgodnie z projektem zamiennym, bowiem z uwagi na brak precyzyjnych przepisów dotyczących wymogów działalności w zakresie recyklingu samochodów oraz poważną chorobą skarżącego dokonane zostały zmiany w budowanych inwestycjach według projektu zamiennego. Z załączonego zestawienia powierzchni użytkowych budynku (S. I. – technika budowlanego z uprawnieniami o specjalności konstrukcji budowlanej) wynika, że łączna powierzchnia użytkowa budynku wynosi [...] m2, w tym na parterze powierzchnia gospodarcza budynku to [...] m2, powierzchnia [...] to -[...] m2 oraz cześć mieszkalna - [...] m2. Pierwsze piętro i poddasze składa się z pomieszczeń mieszkalnych o łącznym wymiarze [...] m2. Z kolei zgodnie z opracowaniem A. W. z [...] roku p.t. "Inwentaryzacja budowlana i ekspertyza" obiektów posadowionych na nieruchomości w J. W. przy ul. [...] to jest budynku socjalnego – portierni, budynku mieszkalno – usługowego i wiaty magazynowej stwierdzono, że łączna powierzchnia użytkowa budynku mieszkalno – usługowego wynosi [...] m2. W tym powierzchnia biurowa to [...] m2, powierzchnia gospodarcza to [...] m2, a powierzchnia mieszkalna to [...] m2. W opracowaniu tym na stronie 10 wskazano, że budynek mieszkalno – usługowy posiada funkcje: na parterze pomieszczenia gospodarcze i pokój biurowy, na piętrze [...] mieszkania, na poddaszu pomieszczenia [...]. W zakres opracowania wchodzi inwentaryzacja budowlana niezbędna do określenia zmian wprowadzonych przez inwestora w trakcie budowy.

Podniesiono w odpowiedzi, że Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w J. G. wstrzymał prowadzenie robót budowlanych związanych z budową hali magazynowej nr [...] i nr [...], budynku socjalnego – portierni, budynku mieszkalno – usługowego oraz zobowiązał skarżących do przedstawienia inwentaryzacji wykonanych robót budowlanych oraz ekspertyzy, natomiast Starosta J. uchylił decyzję o udzieleniu pozwolenia na budowę budynku mieszkalno – usługowego na działce nr [...] w J. W. Skarżący skierowali do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w J. G. wniosek o wydanie pozwolenia na dokończenie budowy. Organ ten stwierdził, że sprawa zostanie rozpatrzona po zakończeniu postępowania dotyczącego podziałów nieruchomości przy ul. [...] w J. W.

Wskazano w odpowiedzi, ze w dniu [...] r. skarżący w swym piśmie skierowanym do Wójta Gminy J. W. zgłosił do użytkowania od [...] roku część budynków to jest pomieszczenia mieszkalne o powierzchni [...] m2, budynki przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2 oraz budynki gospodarcze pozostałe o powierzchni [...] m2.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Według art. 1 § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.; zwana dalej w skrócie "p.p.s.a."), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, która jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art.145 - 150 p.p.s.a.).

W rozpatrywanym przypadku Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa skutkujących uwzględnieniem skargi.

Na wstępie rozważań wskazać trzeba, kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Po myśli art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95 , poz. 613 ze zm., zwanej dalej u.p.l.) są nimi właściciele, posiadacze i użytkownicy wieczyści nieruchomości lub obiektów budowlanych. Podstawę opodatkowania stanowi dla gruntów – powierzchnia, dla budynków lub ich części – powierzchnia użytkowa (art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.l.).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z ust. 2 omawianego przepisu wynika, że wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości są użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, chyba, że zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej.

Innymi słowy aby stwierdzić, czy dany przedmiot opodatkowania opodatkować podatkiem od nieruchomości, trzeba w pierwszej kolejności ustalić, czy nie podlega on opodatkowaniu podatkiem rolnym lub leśnym. Istotne zatem – w przypadku gruntów – jest ustalenie, jak dany grunt został zaklasyfikowany. Jeśli w ewidencji gruntów i budynków grunt ujęto jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub jako lasy, to nieruchomość taka opodatkowana zostanie podatkiem odpowiednio rolnym, bądź też leśnym, nie zaś podatkiem od nieruchomości i to niezależnie od tego, czy wchodzi on w skład gospodarstwa rolnego, czy też nie.

Niemniej przepis art. 1 ustawy o podatku rolnym z dnia 15 listopada 1984 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.) przewiduje wyjątek od tej zasady. Wyłączone z opodatkowania podatkiem rolnym są bowiem grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Analogiczne wyłączenie dotyczy gruntów leśnych (ustawa z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym, Dz. U. 2002 r., Nr 200, poz. 1682 ze zm.). Natomiast stosownie do art. 7 ust.1 pkt 10 u.p.l., zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Kluczowe z punktu widzenia wyboru sposobu opodatkowania jest więc dodatkowe ustalenie, czy grunt sklasyfikowany jako rolny (leśny) jest zajęty na potrzeby pozarolniczej działalności gospodarczej.

Najogólniej rzecz ujmując, grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami oraz jezior zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych, chyba, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.l.).

Zgodnie natomiast z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.l. pod pojęciem działalności gospodarczej na potrzeby podatku od nieruchomości należy rozumieć działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej, obecnie ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.). Stosownie do jej przepisów, działalnością gospodarcza jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa i usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złoża, a także działalność zawodowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Natomiast zgodnie z art. 1a ust.2 u.p.l., działalnością gospodarczą nie jest działalności rolnicza lub leśna ora wynajem turystom pokoi gościnnych w budynkach mieszkalnych znajdujących się na obszarach wiejskich przez osoby ze stałym miejscem pobytu w gminie położonej na tym terenie, jeżeli liczba pokoi przeznaczonych do wynajęcia nie przekracza 5. Wykonywanie innej niż tej działalności (wskazanej w ust. 2) uzasadniać będzie stwierdzenie, że będący przedsiębiorcą właściciel, posiadacz, czy użytkownik wieczysty nieruchomości, posiadane nieruchomości wykorzystuje na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Jeśli zatem ustalone zostanie, że owe grunty, budynki i budowle znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy, kolejnym etapem będzie ustalenie, jaki jest charakter prowadzonej przez podatnika działalności. W przypadku ustalenia, że nie jest to działalność rolnicza lub leśna, to wówczas szeroko pojęte nieruchomości podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości ze stawką właściwą dla przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tym samym grunty rolne, leśne zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, to grunty na których wykonywane są czynności składające na ta działalność. Przez pojecie gruntów sklasyfikowanych jako użytki rolne na prowadzoną działalności gospodarczą należy rozumieć podjęcie przez przedsiębiorcę na tych gruncie działań zmierzający do osiągnięcia przychody. Podjęcie działań na tych gruntach polegających na ingerencji w grunt w taki sposób, że powodują one zmiany w gruncie uniemożliwiające jego wykorzystanie jako grunt rolny.

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe w sposób prawidłowy, zgodny z obowiązującymi w tym względzie przepisami prawa, ustaliły przedmiot opodatkowania i należycie ustaliły wymiar właściwego podatku.

Niekwestionowaną przez obie strony okolicznością jest, że skarżący prowadzą działalność gospodarczą – "C" w J. W. Jak wyliczył w toku postępowania podatkowego biegły, z ogólnej powierzchni równej [...] ha, na potrzeby kopalni wykorzystywane jest [...] ha (działka nr [...] - [...] ha, nr [...] - [...] ha, nr [...]- [...] ha i nr [...]-[...] ha). Pozostałe [...] ha to gruntu oznaczone w ewidencji jako nieużytki "N" i jako takie wyłączone są z opodatkowania, zaś pow. [...] ha to użytki rolne opodatkowane podatkiem rolnym.

Zwrócić tu trzeba uwagę, że powołanie przez organ biegłego w toku prowadzonego postępowania podatkowego było prawidłowe, a i sama osoba biegłego, podobnie jak jego opinia nie wzbudzają zastrzeżeń ze strony Sądu. Przepis art. 197 § 1 OP umożliwia bowiem organom podatkowym powołanie biegłego w postępowaniu podatkowym, gdy organ ten uzna, że w sprawie potrzebne są wiadomości specjalne, którymi sam organ nie dysponuje. Przepisy OP nie przewidują praktycznie żadnych specjalnych wymogów, co do osoby biegłego, poza – rzecz jasna – ową specjalistyczną wiedzą. Wybór biegłego ograniczają jedynie przyczyny wyłączenia określone w art. 130 § 1 i 2 OP, a takowych Sąd w postępowaniu nie stwierdził. Niezasadne jest zatem twierdzenie skarżących, że powołany biegły nie mógł wydać opinii w sprawie.

Skarżący zarzucają ponadto opinii, że biegły uwzględnił w ogólnej powierzchni grunt, na którym posadowione są słupy wysokiego napięcia wraz z okalającym pasem ochronnym, a także skały. Sąd stwierdza, że powierzchnia ta zasadnie uwzględniona została w opinii jako związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, a tym samym uwzględniona w podstawie opodatkowania. Przepisu u.p.l. nie przewidują bowiem gruntów, na których posadowione są słupy energetyczne, w katalogu wyłączeń spod opodatkowania. Cały bowiem obszar kopalni uznać trzeba za grunty wykorzystywane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Odwołać się tu trzeba do definicji ujętych w art. 6 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. z 2005 r., Nr 228, poz. 1947 ze zm.). Zgodnie z punktem 7 omawianego przepisu "zakładem górniczym" jest wyodrębniony technicznie i organizacyjnie zespół środków służących bezpośrednio do wydobywania kopaliny ze złoża, w tym wyrobiska górnicze, obiekty budowlane oraz technologicznie związane z nimi obiekty i urządzenia przeróbcze. Przepis art. 6 pkt 8 definiuje "obszar górniczy", jako przestrzeń, w granicach której przedsiębiorca jest uprawniony do wydobywania kopaliny oraz prowadzenia robót górniczych związanych z wykonywaniem koncesji. "Teren górniczy" to z kolei – za wyjaśnieniem wynikającym z punktu 9 art. 6 – przestrzeń objęta przewidywanymi szkodliwymi wpływami robót górniczych zakładu górniczego. Wreszcie "robotami górniczymi" są: wykonywanie, zabezpieczanie lub likwidowanie wyrobisk górniczych w związku z działalnością regulowaną ustawą (art. 6 pkt 11). Tak szerokie ujęcie pojęć związanych z działalnością górniczą w pełni uzasadnia stanowisko organu, że całość powierzchni wchodzić będzie do podstawy opodatkowania. Stanowisko to potwierdza również fakt, że całość powierzchni obejmuje posiadana przez skarżących koncesja tj. uprawnienie do wykonywania działalności górniczej na określonym obszarze. Także podnoszona sezonowość działalności wydobywczej nie ma znaczenia dla opodatkowania.

Wszelkie zastrzeżenia skarżących, co do podziału i scalenia działek [...], [...] i [...] pozostaje bez znaczenia z punktu widzenia prawidłowości kontrolowanej w tym postępowaniu decyzji podatkowej. Wyjaśnić tu trzeba, że Sąd orzeka w granicach konkretnego postępowania i nie może kontrolować działalności administracji, jeśli nie jest to przedmiotem skargi. Ewentualne konsekwencje odrębnych postępowań administracyjnych, które mogłyby wpływ na podstawę opodatkowania, mogą hipotetycznie stać się w przyszłości podstawą wznowienia postępowania podatkowego (art. 240 § 1 pkt 5 OP).

Jak już wskazano, to czy dana cześć gruntu opodatkowana winna zostać podatkiem od nieruchomości, czy też podatkiem rolnym nie wynika jedynie ze sposobu klasyfikacji gruntu. Nie przesądza o tym także sam kierunek rekultywacji terenu po zakończeniu prac wydobywczych. Ponownie zaznaczyć tu trzeba, że ostatecznie o sposobie opodatkowania przesądza faktyczne wykorzystanie terenu. Trafnie wskazały organy, przytaczając stanowisko Sądu Najwyższego wyrażone w wyroku z dnia z dnia 27 października 1994 r. III AZP 5/94 (OSP 1995/11 poz.236), że przedsiębiorstwa górnicze, dla celów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, posługują się gruntami zarówno wtedy, kiedy dopiero przygotowują je pod inwestycje, kiedy dokonują na nich odpowiednich inwestycji np. w zakresie budowy i urządzeń, kiedy przygotowane technicznie tereny już eksploatują i wreszcie wtedy, gdy realizują na nich obowiązkowe zadania eksploatacyjne. Nie ma podstaw, ażeby którykolwiek z tych etapów wykorzystania gruntu przez przedsiębiorstwo wydobywające kopaliny został potraktowany jak posiadanie gruntu bez związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wskazać należy, że tereny powstałe w wyniku działalności polegającej na wydobywaniu żwiru zlokalizowane na gruntach rolnych i leśnych stanowią grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, skoro prowadzone na tych gruntach działań o charakterze rekultywacyjnych, zmierzających do rolniczego lub leśnego kierunku zagospodarowania tych gruntów (tak jak w sprawie), jest ściśle związane z prowadzeniem przedmiotowej działalności gospodarczej.

Zasadnie w sprawie organ podatkowy przyjął, że powierzchnia budynków i budowli związana z działalnością skarżących wynosi [...] m2 powierzchni biurowych, [...] m2 pomieszczeń gospodarczych oraz [...] m2 powierzchni mieszkalnych. Jako przedmiot opodatkowania trafnie uwzględniano także budowlę o wartości [...] zł, natomiast grunt o powierzchni [...] ha zakwalifikowany został jako użytek rolny i jako taki objęty podatkiem rolnym.

Wskazać należy, że skarżący nie kwestionują tych wyliczeń. Nieprawidłowo jednak – w ich opinii – określono stawkę opodatkowania powierzchni gospodarczych o powierzchni [...] m2. Sąd stwierdza, że organ odwoławczy zasadnie przyjął dla tej powierzchni pomniejszoną stawkę podatku w kwocie [...] zł/m2, przewidzianą dla pozostałych budynków i budowli, korygując w tym zakresie decyzję organu pierwszej instancji. Brak jednak podstawy do przyjęcia, że powierzchnia ta może zostać opodatkowana stawką dla budynków mieszkalnych w kwocie [...] zł/m2, jak postulują to skarżący. Z zleconej przez samych skarżących opinii: "Inwentaryzacja budowlana i ekspertyza" sporządzonej w [...] r. przez A. W. wynika, że pomieszczenia o powierzchni [...] m2, to pomieszczenia gospodarcze. Takie pomieszczenia należałoby opodatkować stawką najwyższą dla budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jak jednak wynika z okoliczności sprawy, proces przeznaczenia części powierzchni usługowej budynku nie został ostatecznie zakończony, a to uzasadnia opodatkowanie, ze względów technicznych powierzchni gospodarczej budynku mieszkalno – usługowego niższą stawką podatkową przewidzianą dla budynków pozostałych (art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.l.).

Także podniesione w zarzutach skargi rozbieżności pomiędzy zakresem pozostałej działalności gospodarczej skarżących (obok górniczej) wskazywanej przez organ, a faktycznie przez nich wykonywanej (organ wskazał działalność w zakresie usług sprzętowych i transportowych – przewozy towarów rolno – spożywczych i innych, skarżący zaś oświadczyli, że działalność obejmuje sprzedaż hurtową materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego oraz wyrób węży wysokociśnieniowych), pozostają bez znaczenia dla oceny prawidłowości stanowiska organu wyrażonego w treści zaskarżonej decyzji. Przeciwnie potwierdza to właściwy sposób kwalifikacji gruntu do opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wskazywana przez skarżących działalność jako gospodarcza, również nie jest działalnością rolniczą, co nie uzasadnia przyjęcie jako formy opodatkowania "podatek rolny".

W tym stanie zasadnie organ podatkowy ustalił zakres i wielkość łącznego zobowiązania podatkowego za rok 2007.

Na koniec rozważań Sąd wyjaśnia, że w postępowaniu podatkowym nie mają zastosowania przepisy kodeksu postępowania administracyjnego, a Ordynacji podatkowej. Już z samej tej racji wskazane w skardze zarzuty naruszenia art. 6, 7, 8, 9, 10 pkt 1, art. 12 § 1, art. 13 § 1 KPA należałoby uznać za bezzasadne. Sąd ma jednak świadomość, że skarżący występują w sprawie bez profesjonalnego pełnomocnika i z racji tego, ich znajomość prawa może być niepełna. Wskazane w zarzutach przepisy stanowią zasady ogólne, które mają swe odpowiedniki w przepisach Ordynacji podatkowej (art. 120 – 129 OP). Sąd zbadał zatem prawidłowość działalności organów również w tym zakresie i nie stwierdził żadnych uchybień. Postępowanie podatkowe prowadzone było na podstawie obowiązujących przepisów prawa, co znalazło odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji. Stan faktyczny został właściwie ustalony, z wykorzystaniem uprawnień właściwych organom podatkowych. Organy zapewniły czynny udział skarżącym w toku postępowania, a przed wydaniem decyzji zawiadomiły o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i pouczyły ich o przysługujących uprawnieniach. Wskazywane w skardze zarzuty naruszenia art. 247 § 3 i 224 § 2 OP (uchylony notabene z dniem 1 stycznia 2009 r.) wynikają z błędnego zrozumienia wskazanych przepisów. Pierwszy ze wskazanych przepisów stanowi bowiem podstawę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, drugi – przed jego uchyleniem – umożliwiał zaś wstrzymanie wykonania decyzji organu podatkowego i jako takie, w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym – nie mogą być przedmiotem skutecznego zarzutu.

W postępowaniu nie naruszono również konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, zaś działaniom organów nie sposób zarzucić dyskryminacji (art. 32 Konstytucji RP). Nie ograniczono również skarżącym możliwości odwołania się na etapie postępowania podatkowego, czy też złożenia skargi do sądu administracyjnego (art. 77 i 78 Konstytucji RP).

W tym stanie rzeczy, skoro zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skarga podlegała oddaleniu.