Postanowienie WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 702/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Odrzucenie skargi
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Odrzucono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3, art. 58 § 1 pkt 1, art. 232 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 79-79b, art. 80 ust. 1 i 2, art. 82 ust. 1, art. 83 ust. 1 i 2, art. 84c, art. 84d
journal: Dz.U. 2013 poz 672
law: Ustwa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2014r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia postanawia: I. odrzucić skargę; II. zwrócić na rzecz skarżącego kwotę [...] tytułem uiszczonego wpisu sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2013 r., znak [...],[...] ([...]), Nr post. [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w R., działając na podstawie art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej w skrócie: "Ordynacja podatkowa") oraz art. 84d ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (dalej w skrócie: "u.s.d.g.") w związku z wniesionym sprzeciwem na czynności kontrolne prowadzone wobec J. M. w zakresie prawidłowości deklarowanych podstaw opodatkowania i wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2010 i 2011 oraz podatku od towarów i usług za okres od lipca 2010 r. do kwietnia 2012 r. - powiadomił o braku możliwości wniesienia sprzeciwu (postanowił odmówić rozpatrzenia sprzeciwu z uwagi na brak możliwości jego wniesienia).

W uzasadnieniu powyższego postanowienia organ I instancji podniósł, że pismem z dnia [...] kwietnia 2013 r. pełnomocnik J. M. złożył sprzeciw na czynności kontrolne i wniósł o odstąpienie od dalszych czynności kontrolnych powołując się na przekroczenie przez organ kontrolujący limitów czasu trwania kontroli wskazanych w art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g. Kontrola u podatnika J. M. została wszczęta na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. w dniu [...] grudnia 2012 r. (Nr [...]). W dniu wszczęcia kontroli podatnik, zgodnie z art. 282c § 3 Ordynacji podatkowej, został poinformowany, że przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia (art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g.) i w związku z tym nie został zawiadomiony o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. Z uwagi na nieprawidłowości stwierdzone w wyniku dokonanych czynności kontrolnych w zakresie upoważnienia do kontroli z dnia [...] grudnia 2012 r. wydane zostało na podstawie art. 282c § 2 Ordynacji podatkowej w dniu [...] lutego 2013 r. drugie upoważnienie do kontroli, rozszerzające zakres trwającej kontroli na okresy rozliczeniowe w podatku VAT tj. 7/2010-11/2011 i 1/2012 - 4/2012.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. podniósł następnie, że w związku z prowadzeniem u podatnika kontroli, nie mają zastosowania przepisy wynikające z art. 84c u.s.d.g. zezwalające przedsiębiorcy na wniesienie sprzeciwu wobec podjęcia i wykonywania czynności kontrolnych. Przepis art. 84d u.s.d.g. stanowi, że wniesienie sprzeciwu nie jest dopuszczalne, gdy organ przeprowadza kontrolę, powołując się na przepisy art. 79 ust. 2 pkt 2, art. 80 ust. 2 pkt 2, art. 82 ust. 1 pkt 2, art. 83 ust. 2 pkt 2 i art. 84a u.s.d.g. Zdaniem organu I instancji, w toku prowadzonej kontroli podatkowej nie nastąpiło naruszenie przepisów zawartych w art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy u.s.d.g., ponieważ zgodnie z art. 83 ust. 2 pkt 2 tej ustawy - ograniczeń czasu kontroli nie stosuje się w przypadku, gdy prowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. postanowił jak w sentencji. Pouczył również J. M., że na przedmiotowe postanowienie nie służy zażalenie.

Pełnomocnik J. M., pismem z dnia [...] kwietnia 2013 r. wniósł zażalenie na powyższe postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. Wniósł o odstąpienie od dalszych czynności kontrolnych, ewentualnie o ustalenie, że nierozpatrzenie sprzeciwu w terminie, o którym mowa w art. 84c ust. 9 u.s.d.g. jest równoznaczne z wydaniem przez właściwy organ postanowienia o odstąpieniu od dalszych czynności kontrolnych.

W uzasadnieniu powyższego zażalenia pełnomocnik J. M. wskazał, że zgodnie z art. 84c ust. 9 pkt 1 i 2 u.s.d.g. organ rozpatrując sprzeciw wydaje jedno z postanowień wskazanych w wymienionym przepisie, tj. postanowienie o odstąpieniu od czynności kontrolnych lub postanowienie o kontynuowaniu czynności kontrolnych. Wskazane postanowienia zgodnie z treścią art. 84c ust. 10 u.s.d.g. są zaskarżalne zażaleniem. Wydane przez organ postanowienie o braku możliwości wniesienia sprzeciwu nie mieści się w katalogu rozstrzygnięć wskazanym w art. 84c ust. 9 pkt 1 i 2 u.s.d.g., a jednocześnie brak jest wskazania ewentualnej podstawy prawnej do wydania postanowienia o treści odmiennej niż wskazana w w/w katalogu. Również w doktrynie wskazuje się, że katalog rozstrzygnięć będących następstwem wniesienia sprzeciwu jest zamknięty. Jednocześnie pełnomocnik wskazał, że w doktrynie aktualny jest pogląd, iż przedsiębiorca może wnieść zażalenie na postanowienie organu kontroli, będące wynikiem rozpatrzenia sprzeciwu. Zdaniem pełnomocnika, z uwagi na treść art. 84c ust. 10 u.s.d.g. należałoby przyjąć, że przedmiotem zaskarżenia będzie postanowienie o kontynuowaniu czynności kontrolnych. Jednak w ustawie brak jest regulacji w tym przedmiocie, co daje podstawę do przyjęcia poglądu, że każde postanowienie organu kontroli wydane w wyniku rozpatrzenia sprzeciwu może być zaskarżone w drodze wniesienia zażalenia (M. Sieradzka, Komentarz do art. 84c. u.s.d.g., Lex).

Pełnomocnik J. M. wskazał ponadto, że zarówno w przepisach prawa podatkowego, jak i w przepisach prawa administracyjnego brak jest takiej formy rozstrzygnięcia sprzeciwu (także zażalenia lub odwołania), jaką zastosował organ - odmowy rozpatrzenia sprzeciwu z uwagi na brak możliwości jego wniesienia. Tym samym rozstrzygnięcie wydane przez organ, a niemieszczące się w katalogu rozstrzygnięć wskazanych w art. 84c ust. 9 pkt 1 i 2 u.s.d.g. nie może być uznane za rozpatrzenie sprzeciwu strony, a tym samym nie doszło do rozstrzygnięcia sprzeciwu w terminie, o którym mowa w art. 84c ust. 3 u.s.d.g., co zgodnie z treścią art. 84c ust. 12 u.s.d.g. jest równoznaczne w skutkach z wydaniem przez właściwy organ postanowienia o odstąpieniu od czynności kontrolnych.

W zażaleniu podniesiono także, że organ I instancji nie wskazał precyzyjnie czy kontrola jest niezbędna dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, a jeżeli tak to jakiego, czy też ze względu na zabezpieczenie dowodów popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, a jeżeli tak to jakiego. Samo przywołanie treści art. 79 ust. 2 pkt. 2 u.s.d.g. bez jego skonkretyzowania w odniesieniu do konkretnej kontroli powodowałoby, że powołanie się na ten przepis zwalniałoby organ z rygorów wynikających z ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i byłoby zaprzeczeniem jej ratio legis. Z tego względu organ powinien weryfikować zasadność powoływania się na wskazany przepis, ponieważ przeciwna interpretacja wskazanych norm prowadziłaby do wniosku, że regulacje mające chronić kontrolowanego są de facto nieskuteczne.

Postanowieniem z dnia [...] maja 2013 r., znak [...], Nr pomocniczy [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...], działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej - stwierdził niedopuszczalność zażalenia.

W uzasadnieniu powyższego postanowienia organ II instancji podniósł, że stosownie do przepisów art. 84c ust. 1 u.s.d.g. przedsiębiorca może wnieść sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania przez organy kontroli czynności z naruszeniem przepisów art. 79-79b, art. 80 ust. 1 i 2, art. 82 ust. 1 oraz art. 83 ust. 1 i 2, z zastrzeżeniem art. 84d u.s.d.g. W myśl przepisu art. 84c ust. 9 ww. ustawy organ kontroli w terminie 3 dni roboczych od dnia otrzymania sprzeciwu, rozpatruje sprzeciw oraz wydaje postanowienie o: (1) odstąpieniu od czynności kontrolnych; (2) kontynuowaniu czynności kontrolnych. Na postanowienie, o którym mowa w ust. 9, przedsiębiorcy przysługuje zażalenie w terminie 3 dni od dnia otrzymania postanowienia. Rozstrzygnięcie zażalenia następuje w drodze postanowienia, nie później niż w terminie 7 dni od dnia jego wniesienia (art. 84c ust. 10 ww. ustawy). Natomiast jak wskazuje przepis art. 84d tej ustawy wniesienie sprzeciwu nie jest dopuszczalne, gdy organ przeprowadza kontrolę, powołując się na przepisy art. 79 ust. 2 pkt 2, art. 80 ust. 2 pkt 2, art. 82 ust. 1 pkt 2, art. 83 ust. 2 pkt 2 i art. 84a. Zdaniem organu II instancji, z powyższego wynika brak możliwości wniesienia środka zaskarżenia w sytuacji, gdy organ przeprowadzał kontrolę powołując się na treść przepisu art. 79 ust. 2 pkt 2 niniejszej ustawy, co miało miejsce w analizowanej sprawie. Gdyby wniesienie sprzeciwu było dopuszczalne, organ pierwszej instancji rozpoznałby go w oparciu o przepis art. 84c ust. 9 niniejszej ustawy. Jednakże w rozpatrywanej sprawie ww. przepis nie znajduje zastosowania, wobec powołania przez organ kontrolujący przepisu art. 84d u.s.d.g. W konsekwencji powyższego, stronie nie przysługiwało również prawo wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., o którym mowa w art. 84c ust. 10 u.s.d.g. W tym stanie rzeczy, zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. słusznie wydał postanowienie odmawiające rozpatrzenia sprzeciwu na mocy przywołanego wyżej przepisu art. 84d u.s.d.g., na które nie służy zażalenie. Stosownie bowiem do przepisu art. 236 § 1 Ordynacji podatkowej na wydane w toku postanowienia służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. Przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej również nie przewidują możliwości wniesienia środka zaskarżenia w przedmiotowej sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] podkreślił, że w toku prowadzonej kontroli podatkowej nie nastąpiło naruszenie przepisów zawartych w art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g., ponieważ zgodnie z art. 83 ust. 2 pkt 2 tej ustawy ograniczeń czasu kontroli nie stosuje się w przypadku, gdy prowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia.

Pełnomocnik J. M., pismem z dnia [...] czerwca 2013 r. wniósł skargę na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...], zaskarżając je w całości. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie przepisów, które miało istotny wpływ na prowadzenie czynności kontrolnych, tj.: (1) art. 84c ust. 1 oraz art. 84c ust. 9 pkt. 1 i 2 u.s.d.g. poprzez petryfikowanie naruszeń prawa dokonanych przez organ I instancji, polegających na wydaniu postanowienia nieprzewidzianego w przywołanych przepisach; (2) art. 79a ust. 5 w zw. z art. 80a ust. 1 i 2 u.s.d.g. poprzez petryfikowanie naruszeń prawa dokonanych przez organ I instancji, polegających na prowadzeniu kontroli poza siedzibą kontrolowanego i poza siedzibą organu kontroli właściwego dla kontrolowanego; (3) art. 79-79b, art. 80 ust. 1 i 2, art. 82 ust. 1 oraz art. 83 ust. 1 i 2 ustawy o u.s.d.g.; (4) art. 84d u.s.d.g.; (5) art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 77 ust. 6 u.s.d.g. Wskazując na powyższe zarzuty, pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik J. M. wskazał, że pismem z dnia [...] stycznia 2013 r. strona została zawiadomiona, że kontrola nie zostanie zakończona do dnia [...] stycznia 2013 r. i przewidywany jest nowy termin zakończenia kontroli do dnia [...] lutego 2013 r. Następnie, pismem z dnia [...] lutego 2013 r. strona została zawiadomiona, że kontrola podatkowa prowadzona na podstawie upoważnienia z dnia [...] grudnia 2012 r. nie zostanie zakończona do dnia [...] lutego 2013 r. i przewidywany jest nowy termin zakończenia kontroli podatkowej - tj. [...] marzec 2013 r. Kolejnym pismem z dnia [...] marca 2013 r. strona została zawiadomiona, że kontrola podatkowa nie zostanie zakończona do dnia [...] marca 2013 r. z uwagi na brak dokumentów i przewidywany jest nowy termin zakończenia kontroli podatkowej do dnia [...] kwietnia 2013 r.

W dalszej części skargi pełnomocnik skarżącego podniósł ponownie zarzuty zawarte w odwołaniu. W pierwszej kolejności wskazał, że zgodnie z art. 84c ust. 9 pkt 1 i 2 u.s.d.g. organ rozpatrując sprzeciw wydaje jedno z postanowień wskazanych w wymienionym przepisie, tj. postanowienie o odstąpieniu od czynności kontrolnych lub postanowienie o kontynuowaniu czynności kontrolnych. Wskazane postanowienia zgodnie z treścią art. 84c ust. 10 u.s.d.g. są zaskarżalne zażaleniem. Wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., postanowienie z dnia [...] kwietnia 2013 r. o braku możliwości wniesienia sprzeciwu, uznać należy jako niemieszczące się w katalogu rozstrzygnięć wskazanym w art. 84c ust. 9 pkt 1 i 2 u.s.d.g., a jednocześnie brak jest wskazania ewentualnej podstawy prawnej do wydania postanowienia o treści odmiennej niż wskazana w w/w katalogu. Rozstrzygnięcie wydane przez organ podatkowy I instancji, a niemieszczące się w katalogu rozstrzygnięć wskazanych w art. 84c ust. 9 pkt 1 i 2 u.s.d.g. nie może być uznane za rozpatrzenie sprzeciwu strony, a tym samym nie doszło do rozstrzygnięcia sprzeciwu w terminie, o którym mowa w art. 84c ust. 3 u.s.d.g. Tym samym zgodnie z treścią art. 84c ust. 12 u.s.d.g. jest to równoznaczne w skutkach z wydaniem przez organ postanowienia o odstąpieniu od czynności kontrolnych. Zdaniem pełnomocnika, odmienna interpretacja wskazanych regulacji prowadziłaby do wniosku, że organ każdorazowo w następstwie wniesienia przez stronę sprzeciwu mógłby wydawać dowolne rozstrzygnięcie niemieszczące się w katalogu wskazanym w w/w przepisach, nie wskazując podstawy prawnej takiego rozstrzygnięcia i pozbawiając stronę możliwości jego weryfikacji przez organ wyższego rzędu poprzez poinformowanie strony, że jego rozstrzygnięcie jest niezaskarżalne.

Pełnomocnik skarżącego wskazał ponadto, że organ I instancji jako przyczynę niedopuszczalności wniesienia sprzeciwu wskazał fakt, że kontrola podatnika prowadzona jest jako niezbędna dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia. Jednak organ podatkowy nie wskazał precyzyjnie czy kontrola jest niezbędna dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, a jeżeli tak to jakiego, czy też ze względu na zabezpieczenie dowodów popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, a jeżeli tak to jakich. Samo przywołanie treści art. 79 ust. 2 pkt. 2 u.s.d.g. bez jego skonkretyzowania w odniesieniu do konkretnej kontroli powodowałoby, że powołanie się na ten przepis zwalniałoby organ z rygorów wynikających z ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i byłoby zaprzeczeniem jej ratio legis. Z tego względu, w ocenie pełnomocnika skarżącego, organ powinien weryfikować zasadność powoływania się na wskazany przepis, bowiem przeciwna interpretacja wskazanych norm prowadziłaby do wniosku, że regulacje mające chronić kontrolowanego de facto są nieskuteczne skoro mogą być pomijane.

W skardze podniesiono również, że przyczyną wniesienia sprzeciwu na czynności kontrolne było także prowadzenie czynności kontrolnych poza siedzibą Urzędu Skarbowego w R. - w Urzędzie Skarbowym w N., o czym podatnik został zawiadomiony pismem z dnia [...] marca 2013 r. Skarżący w sprzeciwie wyraźnie wskazał, że nie wyraża zgody na prowadzenie czynności w ramach postępowania kontrolnego poza siedzibą kontrolowanego lub poza siedzibą organu kontroli - Urzędem Skarbowym w R. W ocenie skarżącego regulacje ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w zakresie miejsca prowadzenia kontroli mają charakter lex specialis wobec uregulowań art. 281-292 Ordynacji podatkowej i innych uregulowań wynikających z Ordynacji podatkowej w zakresie w jakim odpowiednie przepisy Ordynacji podatkowej do nich odsyłają. Oznacza to, że przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka poza siedzibą kontrolowanego lub poza siedzibą organu prowadzącego kontrolę było nieprawidłowe. Co więcej skarżący poinformowany o tej czynności złożył wobec niej sprzeciw i tym samym nie wyraził zgody na jej przeprowadzenie.

Ponadto podkreślono w skardze, że organ w ogóle nie rozpoznał sprzeciwu skarżącego co do miejsca wykonywania czynności kontrolnych, bowiem nie wydał jednego z rozstrzygnięć wskazanych w art. 84c ust. 9 u.s.d.g., a tym samym nie doszło do rozstrzygnięcia sprzeciwu we wskazanym zakresie w terminie o którym mowa w art. 84c ust. 3 u.s.d.g., co zgodnie z treścią art. 84c ust. 12 u.s.d.g. jest równoznaczne w skutkach z wydaniem przez organ postanowienia o odstąpieniu od czynności kontrolnych. Jednocześnie wskazano, że zgodnie z treścią art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 77 ust. 6 u.s.d.g. dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy.

W odpowiedzi na powyższą skargę, pismem z dnia [...] lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie. Organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, uznając zarzuty podniesione przez stronę skarżącą za bezzasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga jest niedopuszczalna.

Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie (§1 ). Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: 1) decyzje administracyjne; 2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty; 3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie; 4) inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa; 4a) pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach; 5) akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej; 6) akty organów jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, inne niż określone w pkt 5, podejmowane w sprawach z zakresu administracji publicznej; 7) akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego; 8) bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4a (§ 2). Sądy administracyjne orzekają także w sprawach, w których przepisy ustaw szczególnych przewidują sądową kontrolę, i stosują środki określone w tych przepisach (§3).

Natomiast zgodnie z art. 84c ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. – Dz. U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.) przedsiębiorca może wnieść sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania przez organy kontroli czynności z naruszeniem przepisów art. 79-79b, art. 80 ust. 1 i 2, art. 82 ust. 1 oraz art. 83 ust. 1 i 2, z zastrzeżeniem art. 84d. Termin i formę rozpatrzenia sprzeciwu reguluje art. 84c ust. 9 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, stanowiąc, że organ kontroli w terminie 3 dni roboczych od dnia otrzymania sprzeciwu, rozpatruje sprzeciw oraz wydaje postanowienie o: 1) odstąpieniu od czynności kontrolnych, 2) kontynuowaniu czynności kontrolnych. W art. 84c ust. 10 ustawa reguluje środek obrony przysługujący przedsiębiorcy, stanowiąc, że na postanowienie, o którym mowa w ust. 9 przedsiębiorcy przysługuje zażalenie w terminie 3 dni od dnia otrzymania postanowienia, nie później niż w terminie 7 dni od dnia jego wniesienia. Ustawa o swobodzie działalności gospodarczej uregulowała tryb postępowania przy rozpatrzeniu sprzeciwu i rozstrzygnięciu zażalenia. Według art. 84c ust. 16 tej ustawy do postępowań, o których mowa w art. 9 i 10, w zakresie nieuregulowanym, stosuje się przepisy Kodeksu postępowania. Ponadto na mocy art. 84d ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wniesienie sprzeciwu nie jest dopuszczalne, gdy organ przeprowadza kontrolę, powołując się na przepisy art. 79 ust. 2 pkt 2, art. 80 ust. 2 pkt 2, art. 82 ust. 1 pkt 2, art. 83 ust. 2 pkt 2 i art. 84a.

Należy także dodać, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawny mają tezy zawarte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2014 r., II GPS 3/13.

W uzasadnieniu powołanej powyżej uchwały NSA stwierdził, że rozdział 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, zatytułowany "Kontrola działalności gospodarczej" wyznacza przedmiot, który nie odpowiada przedmiotowi postępowania administracyjnego. Nie budzi wątpliwości w doktrynie prawa administracyjnego określenie kompetencji do sprawowania kontroli. Kontrola to ustalenie stanu faktycznego, porównanie z przyjętym wzorcem prawidłowego działania. Kontrola nie jest związana z kompetencją do władczego działania, chyba że wynika to z przepisów prawa, które dają kontrolującemu prawo do stosowania władczych środków prawnych. Z reguły dopiero wynik kontroli może stanowić podstawę do podejmowania władczych środków wobec działania podmiotu niezgodnego z wzorcem prawidłowego działania (np. działanie z naruszeniem przepisów prawa).

Z tego wynika, że postępowanie, o którym mowa w art. 84c ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie jest postępowaniem administracyjnym. Postępowanie administracyjne jest postępowaniem, którego przedmiotem jest przede wszystkim rozstrzygnięcie sprawy indywidualnej w drodze decyzji administracyjnej. Jego przedmiotem jest zatem władcze działanie, przez autorytatywną konkretyzację normy prawa administracyjnego przez przyznanie (odmowę przyznania) uprawnienia, lub nałożenie obowiązku na jednostkę. Postępowanie organu właściwego do sprawowania kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy nie jest postępowaniem administracyjnym w rozumieniu art. 1 pkt 1 – 4 k.p.a., ani postępowaniem podatkowym normowanym przepisami Ordynacji podatkowej. Przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w Rozdziale 5 regulują zorganizowany ciąg działań, które podejmują organy kontroli, których przedmiotem jest wyłącznie ocena prawidłowości działalności gospodarczej, nie zaś załatwienie sprawy w toku postępowania administracyjnego lub podatkowego.

Z wprowadzenia na określenie formy rozpatrzenia sprzeciwu pojęcia postanowienia, oraz z przyznania na to postanowienie prawa zażalenia, za wyjątkiem uregulowania zawartego w art. 84d ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, nie wynika podstawa do zaliczenia postępowania, którego przedmiotem jest rozpatrzenie sprzeciwu i wydanie postanowienia oraz rozstrzygnięcia na to postanowienie zażalenia, również w formie postanowienia, do postępowania administracyjnego.

Ustawa o swobodzie działalności gospodarczej, stanowiąc w art. 84c ust. 16, że do postępowań, o których mowa w ust. 9 i 10, w zakresie nieuregulowanym, stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, odsyła w wąskim zakresie do stosowania Kodeksu postępowania administracyjnego – bowiem odsyła tylko do rozpatrzenia sprzeciwu i zażalenia na postanowienie. Pomimo użycia pojęć znanych k.p.a. (postępowania, zażalenia), postępowanie, którym mowa w ust. 9 i 10 art. 84c ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie może być zaliczone do postępowania administracyjnego. Tym bardziej za postępowanie administracyjne (podatkowe) nie można uznać działania organów w trybie art. 84d ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W tym przypadku bowiem podmiotowi kontrolowanemu w ogóle nie zostało przyznane prawo do wniesienia sprzeciwu..

Przyjęte rozwiązanie prawne w art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a., nie daje podstawy do stwierdzenia, że na postanowienie o odmowie rozpatrzenia sprzeciwu wniesionego na podstawie art. 84c ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przysługuje skarga do sądu administracyjnego, ponieważ nie jest to postanowienie podjęte w postępowaniu administracyjnym (por. także np. postanowienie NSA z dnia 17 grudnia 2010 r., I OSK 1030/10).

W konsekwencji, należy stwierdzić, że na odmowę rozpatrzenia sprzeciwu wniesionego na podstawie art. 84c ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie przysługuje skarga do sądu administracyjnego. Tym samym skarga nie przysługuje na postanowienie organu podatkowego stwierdzające niedopuszczalność zażalenia wniesionego na postanowienie wydane na podstawie art. 84d ustawy o swobodzie działalności gospodarczej odmawiające rozpatrzenia sprzeciwu z uwagi na brak możliwości jego wniesienia.

Z tych powodów skargę należało odrzucić na podstawie art. 58 § 1 pkt 1. O kosztach orzeczono na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 P.p.s.a.