Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 450/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 148 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, 194 § 1 i 3, art. 247 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 86 ust.1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia del. WSA Maja Chodacka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3485/15 w sprawie ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2010 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z 27 lutego 2017r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3485/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę w sprawie ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 października 2015r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2010r. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl.

1.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził w uzasadnieniu wyroku, iż organ I instancji wskazał, że kontrola podatkowa i postępowanie kontrolne przeprowadzone u skarżącego w zakresie prawidłowości deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010r. wykazały, że skarżący odliczył podatek naliczony wynikający z faktur VAT dotyczących zakupu usług budowlanych, faktury VAT dotyczącej naprawy sprzętu diagnostycznego oraz faktur dotyczących złomu stalowego wystawionych przez E., E. S.

1.3. Sąd pierwszej instancji za poprawne uznał ustalenia organów obu instancji, że faktury wystawione przez E. – Panią E. S. na rzecz skarżącego a dotyczące usług budowlanych, naprawy sprzętu diagnostycznego oraz sprzedaży złomu nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tzn. nie dokumentują rzeczywiście wykonanych czynności, lecz są tzw. pustymi fakturami sensu stricto. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w ocenie Sądu pierwszej instancji jednoznacznie wskazuje na to, że wystawca faktur nie wykonał czynności, które zostały tymi fakturami udokumentowane. Stwierdzono, iż organy przekonująco i poprawnie wykazały, że Pani E. S. nie miała możliwości kadrowych, technicznych i organizacyjnych, nie dysponowała sprzętem i nie zatrudniała pracowników niezbędnych do wykonania prac. Nie była też znana wśród podmiotów działających w branży budowlanej. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego, pracownicy skarżącego przesłuchani w charakterze świadków nic nie wiedzieli o współpracy skarżącego z Panią E. S., nie znali jej pracowników ani osób, które by ją reprezentowały. Poprawne jest ustalenie organów, że umowy dotyczące rzekomej współpracy między skarżącym a Panią E. S. były ogólnikowe i nieprecyzyjne, nie wyszczególniały prac, które E. S. miała wykonać na rzecz skarżącego, nie było danych o kierowniku budowy czy obowiązkach zleceniodawcy ani zleceniobiorcy. Sąd jest zdania, że organy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego były uprawnione do sformułowania wniosku, że fakturom wystawionym przez Panią E. S., a przyjętym przez skarżącego do rozliczenia, nie towarzyszyły żadne realne transakcje. Skarżący w ocenie organów świadomie przyjął do rozliczenia tzw. puste faktury, co w ocenie Sądu zostało przekonująco uzasadnione. Dotyczy to wszystkich faktur wystawionych przez E. S. na rzecz skarżącego.

1.4. Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż ustalenia organów znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym włączonym do niniejszego postępowania, a zgromadzonym w sprawie w postępowaniu prowadzonym w stosunku do Pani E. S. Potwierdza to także materiał dowodowy dostarczony przez prokuraturę Okręgową w O., a włączony do akt postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją, w szczególności zeznania pracowników skarżącego przesłuchanych w charakterze świadków. Stanowisko organów podatkowych znajduje też potwierdzenie w materiale dowodowym włączonym do niniejszej sprawy, a otrzymanym od Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K., od Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., od Powiatowych Inspektorów Nadzoru Budowlanego oraz od Starostw Powiatowych. Materiał dowodowy w zakresie możliwości działania pani E. S. i potencjalnych kontaktów skarżącego z jej firmą został szczegółowo przedstawiony i przeanalizowany przez organ na s. 13-23 zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu ustalenia organu co do fikcyjności faktur wystawionych przez E. E. S. są poprawne. Nie potwierdziły się zatem zarzuty skargi co do poprawności ustaleń faktycznych w tym względzie. Ustalenia co do tego, że działalność Pani E. S. polegała na wystawianiu pustych faktur, znajdują potwierdzenie w wydanej w stosunku do niej ostatecznej i prawomocnej decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za rok 2010.

1.5. Skarga w znacznej mierze sprowadza się do polemiki z ustaleniami faktycznymi dokonanymi przez organy. Skarżący twierdzi na przykład, że Pani E. S., która wystawiła faktury uznane przez organ za "puste", mogła korzystać z podwykonawców lub z pracy osób w oparciu o umowę zlecenia lub bez ważnie zawartej umowy. W ocenie Sądu pierwszej instancji tego rodzaju dywagacje nie mogą skutecznie podważyć ustaleń organu. Skoro wnikliwie i wszechstronnie prowadzone postępowanie nie naprowadziło na ślad podwykonawców ani zatrudniania osób, to należało przyjąć, tak jak organy to uczyniły, że Pani S. nie miała podwykonawców i nie zatrudniała osób (poza przypadkiem wskazanym przez organ w decyzji). To zaś uzasadnia ocenę, że jej firma nie wykonała prac, na które wystawiono faktury, i nie dokonała dostawy udokumentowanej fakturą. Nie jest w każdym razie tak, jak zarzuca skarżący, że organy po prostu przyjęły, że Pani S. nie miała podwykonawców ani pracowników. Organy ustaliły to w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego.

Dodatkowo stwierdzono, że decyzja organu pierwszej instancji prawidłowo została wydana przez Dyrektora UKS w P. z uwagi na to, że w chwili wszczęcia postępowania ten organ był właściwy dla podatnika.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") - skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił w całości.

2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nie stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, mimo jej wydania w warunkach nieważności postępowania, tj. z naruszeniem treści art. 247 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613, ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"),

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organ podatkowy art. 13 ust. 1a ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu z 2013r., art. 26 ustawy o kontroli skarbowej wg stanu z dnia 21 października 2015r., art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 148 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej oraz naruszenia przez organ podatkowy art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm. dalej "ustawa o podatku od towarów i usług"), co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 86 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niezastosowanie i odmówienie skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od dokonanych transakcji,

b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego zastosowanie, mimo braku podstaw do zastosowania w/w przepisu w sprawie.

2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie i zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

2.4. W związku z § 1 pkt 1 i 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym (dostępne na stronie internetowej NSA www.nsa.gov.pl), Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, 567, 568, 695, 875), zniosła wyznaczony w niniejszej sprawie termin rozprawy i wyznaczyła posiedzenie niejawne w składzie takim jak na rozprawę, o czym poinformowano strony.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

3.2. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych opisanych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania.

3.3. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w zasadzie w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd przepisów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyroki NSA z 2 grudnia 2014r., sygn. akt II GSK 1761/13; z 18 listopada 2014r., sygn. akt II GSK 1438/14; z 9 maja 2013r., sygn. akt I OSK 2355/11; z 21 października 2011r., sygn. akt II FSK 775/10).

3.4. Odnosząc się do zarzutów związanych z naruszeniem przepisów postępowania wskazanych powyżej należy podkreślić, iż dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.).

W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego.

Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga min. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości.

W tym kontekście należy mieć na uwadze, że celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej i ich uzasadnienie stanowią powielenie uzasadnienia zarzutów zawartych w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i nie wskazują na ewentualne błędy przy orzekaniu przez Sąd pierwszej instancji. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie nie zawiera jasnego i przejrzystego przytoczenia uzasadnienia podstaw kasacyjnych, rozumianego jako wskazanie, na czym polegało naruszenie wymienionych w niej przepisów proceduralnych, których miał dopuścić się orzekający Sąd pierwszej instancji i podanie zwięzłego opisu sposobu ich naruszenia, który wykazywałby uchwytny związek pomiędzy treścią konkretnego przepisu, a sposobem jego naruszenia. Zarzuty stanowią jedynie polemikę z oceną Sądu pierwszej instancji, który zaakceptował stanowisko organów.

Dodatkowo w zakresie zarzutów związanych z odmową przeprowadzenia przez organy dowodów z zeznań Pana P. K., Pani E. S., czy przesłuchania przedstawicieli firmy ukraińskiej należy stwierdzić, iż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odniósł się do tych kwestii w sposób jednoznaczny i pełny (pkt 10-14 uzasadnienia wyroku), a w skardze kasacyjnej nie odniesiono się do stanowiska Sądu w tym zakresie, powielając jedynie zarzuty z tymi sformułowanymi w skardze. Dodatkowo podkreślenia wymaga, że zarówno skarżący, jak i organ nie ustalili miejsca pobytu Pani S., co oznacza, że z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2018r., sygn. akt I FSK 552/18).

3.5. Organy ustaliły w niniejszej sprawie, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez E. E. S. dotyczące usług budowlanych, naprawy sprzętu diagnostycznego oraz złomu nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności. Brak jest bowiem dowodów na to, że wystawca tych faktur mógł dokonać czynności udokumentowanych spornymi fakturami. Dodatkowo ustalono, że wystawione przez skarżącego w 2010r. faktury sprzedaży nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a skarżący pośredniczył jedynie w fikcyjnych transakcjach dokumentowanych pustymi fakturami, co było podstawą do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego następujące okoliczności potwierdzają niniejsze ustalenia:

- firma E. E. S. nie posiadała możliwości kadrowych, technicznych i organizacyjnych, nie dysponowała sprzętem i nie zatrudniała pracowników niezbędnych do świadczenia usług i dostaw towarów na rzecz skarżącego, a jej działalność miała na celu jedynie wystawianie fikcyjnych faktur VAT; brak rzeczywistej siedziby, miejsca prowadzenia działalności, zatrudnienie jedynie jednego pracownika,

- umowy zawarte pomiędzy skarżącym i E. E. S. były ogólnikowe i nieprecyzyjne w swej treści, nie zawierały wyszczególnienia prac, brak było w nich danych o kierowniku budowy i obowiązkach zleceniodawcy i zleceniobiorcy, brak szczegółowych i precyzyjnych zapisów dziwi, w kontekście, że mamy tu do czynienia z umową rezultatu, kwoty do zapłaty i charakter usług były znaczące, a skarżący nie przedstawił żadnego dowodu potwierdzającego wykonanie transakcji przez wystawcę faktur;

- skarżący podpisując umowy na zakup usług budowlanych na łączną kwotę 9.573.000,00 zł nie interesował się doświadczeniem w branży budowlanej Pani S., jakie roboty wcześniej wykonywała, jaki sprzęt posiadała, czy zatrudniała pracowników,

- przesłuchani w charakterze świadków zarówno pracownicy skarzącego, jak i inni jego zleceniobiorcy, którzy osobiście wykonywali prace budowlane nic nie wiedzieli na temat współpracy z firmą E. E. S., nie znali ani pracowników tej firmy, ani osób ją reprezentujących,

- zapłata za "usługi" dokonywana była gotówką,

- skarżący w imieniu Pani S. odebrał zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej,

- Pani S. na przestrzeni lat zatrudniana była w firmach rodzinnych należących do Pana R. K., Pani E. K. i Pana P. K.,

- wskazano na powiązania osobiste Pani S. z rodziną Państwa K., że była ich podopieczną, mieszkała z nimi, zarejestrowała działalność w ich kamienicy,

- z zeznań świadków przebywających na budowach przywołanych na stronie od 15 do 20 uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wynika, że albo Pani S. nie była znana i widziana na budowach jako wykonawca robót, ewentualnie, że była kojarzona z firmą E.,

- żaden świadek nie potwierdził, że usługi wykonywała firma Pani S., bo sam tylko fakt, że była ona kojarzona lub przyjeżdżała na budowy, przy takich rozmiarach rzekomo wykonywanych usług wręcz potwierdza, że miało to na celu uwiarygodnienie procederu,

- wystawione przez skarżącego faktury dotyczące robót budowlanych w O. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, z uwagi na fakt, że roboty takie rozpoczęły się dopiero w 2011r., a nie w roku 2010,

- faktury dotyczące robót budowlanych w M. wystawione przez skarżącego nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, z uwagi na fakt, że roboty takie rozpoczęły się dopiero z dniem 30 września 2010r. roboty budowlane przy budowie stacji diagnostycznej w O. L. były zakończone w 2008r., a następne roboty obejmujące rozbudowę i przebudowę ww. stacji kontroli pojazdów na budynek stacji paliw z funkcją handlową i pomieszczeniem diagnostycznym z ręczną myjnią samochodową rozpoczęły się dopiero w 2013 r.

Wszystkie te okoliczności oceniane łącznie i we wzajemnym powiązaniu uzasadniały wnioski organu, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, iż transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami z tytułu wykonania usług i dostaw są fikcyjne.

W sprawie brak jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego, że firma Pani S. wykonała usługi i dostawy udokumentowane zakwestionowanymi fakturami. Nadto należy wskazać, iż w uzasadnieniu skargi kasacyjnej dokonano właściwie negacji ustaleń faktycznych organów lub polemiki z tymi ustaleniami, bez skonfrontowania stawianych twierdzeń z całokształtem okoliczności ustalonych w sprawie. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji strona w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska strony nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Dodać też należy, że mimo kwestionowania ustaleń organów i zarzucania niekompletności dowodów, skarżący nie przestawił w skardze kasacyjnej żadnych okoliczności, które podważyłyby te ustalenia. Argumentacja skarżącego miałaby znaczenie, gdyby wykazano, że zebrane materiały są niezgodne ze stanem faktycznym lub niewystarczające dla ustalenia prawdy obiektywnej, a tego skutecznie nie uczyniono. Także pozostałe zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania nie są zasadne, bowiem z treści ich uzasadnienia wynika, że w istocie sprowadzają się do kwestionowania kompletności i prawidłowości oceny zebranego materiału dowodowego, a zarzuty w tym zakresie – jak wskazano wyżej – zasadne nie są.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla dodatkowo, że wyrażony w art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Organy podatkowe mają bowiem z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają być to jednocześnie działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu. Także Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach niejednokrotnie podkreślał, że wynikające z art. 122 Ordynacji podatkowej nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia, nie może oznaczać obciążenia ich nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy (por. wyroki: z 15 grudnia 2005r., I FSK 391/05; z 21 grudnia 2006r., II FSK 59/06; z 6 lutego 2007r., I FSK 400/06; z 30 listopada 2011r., I FSK 180/11).

3.6. Odnosząc się do zarzutu, iż w sprawie nie przesłuchano ponownie świadków, którzy zostali uprzednio przesłuchani przez prokuraturę należy wskazać, co następuje. Zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej - dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 Ordynacji podatkowej, a także materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, co w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie dowodów, np. przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu (por. np. wyroki NSA: z dnia 29 listopada 2011r., I FSK 349/11 i z dnia 21 lutego 2013r., I FSK 236/12). Włączenie do toczącego się postępowania dowodów pochodzących z innego postępowania pozostaje zatem w zgodzie z wprowadzonym w Ordynacji podatkowej otwartym systemem środków dowodowych, pozwalającym dla rozstrzygnięcia sprawy skorzystać z dowodów zebranych w innych postępowaniach niż postępowanie podatkowe prowadzone wobec strony. Stanowisko takie zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 lutego 2012r., I FSK 445/11, zauważając, że nie ma przeszkód natury prawnej, aby w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do podatnika korzystać również z materiałów gromadzonych w stosunku do innych podmiotów.

Podnieść także należy, że unormowana w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Zawarty w art. 181 Ordynacji podatkowej jedynie przykładowy, nieskończony katalog źródeł dowodowych, wskazuje na to, że zasada czynnego udziału strony w postępowaniu ulega ograniczeniu kosztem zasady prawdy obiektywnej. Organom podatkowym nadano bowiem prawo do ustalania faktów na podstawie dowodów zebranych w innym, odmiennym postępowaniu (np. karnym), w którym podatnik, z przyczyn oczywistych, nie ma możliwości uczestniczenia. Potwierdzeniem tego jest też fakt, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie wymaga powtórzenia dla potrzeb postępowania podatkowego materiału dowodowego zgromadzonego uprzednio w innym postępowaniu (np. karnym, kontrolnym, czy podatkowym). Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a dopuszczalne jest oparcie rozstrzygnięcia o dowody uzyskane w innym postępowaniu, w tym postępowaniu karnym, o ile tylko nie zakwestionowano skutecznie ich mocy dowodowej.

W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań (wyjaśnień) samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń.

Odnosząc powyższe do realiów niniejszej sprawy w kontekście sformułowanych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że materiały zebrane w innych postępowaniach, a dotyczące okoliczności zaistniałych również w przedmiotowym postępowaniu, miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż umożliwiały ustalenie prawidłowego stanu faktycznego, tj. rzeczywistego charakteru czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, co ma bezpośredni wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, określonego zaskarżoną decyzją. Skarżący nie uczestniczył wprawdzie w tychże postępowaniach, jednak niekwestionowanym jest, że w postępowaniach przed organami obu instancji strona miała możliwość zapoznania się z tymi dowodami i odniesienia się do ich treści. W tej sytuacji zarzuty, iż zaniechano wezwania osób, które były przesłuchiwane w innych postępowaniach są nieuzasadnione, gdyż tylko wyjątkowe okoliczności mogłyby stanowić o konieczności dokonania takiej czynności. Jednak skarżący nie wskazał żadnej takiej okoliczności, która mogłaby być przesłanką do dokonania wnioskowanej czynności procesowej. W szczególności, skarżący nie uprawdopodobnił nawet, aby którakolwiek z przesłuchanych osób mogła odmiennie, niż w tamtych postępowaniach zeznać w niniejszym postępowaniu. Nie było zatem podstaw, aby przesłuchać wskazane osoby w postępowaniu podatkowym na te same okoliczności, co do których osoby te złożyły już wyjaśnienia w innym postępowaniu.

3.7. Odnosząc się do akcentowanej w skardze kasacyjnej kwestii związanej z prowadzeniem postępowania z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej organu należy stwierdzić, iż zarzut w tym zakresie nie jest zasadny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając ten zarzut przeprowadził postępowanie wyjaśniające. Z pisma Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 lutego 2017r. (karta 139 i nast. akt sądowych) wynikało min., że w dniu zakończenia postępowania kontrolnego jedynym adresem rejestracyjnym (zamieszkania) i siedziby działalności strony był wskazany przez nią adres ul. F. K. [...] w W. i tak ustalono właściwy organ odwoławczy (czyli Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie). Aktualizacja adresu miejsca zamieszkania nastąpiła z dniem 19 października 2016r. Dokumenty rejestracyjne załączone do pisma organu potwierdzają te okoliczności.

3.8. Dla porządku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza z urzędu, iż przywołana w skardze kasacyjnej sprawa dotycząca stwierdzenia nieważności decyzji wydanej wobec Pani E. S. została prawomocnie zakończona. Wyrokiem z dnia 28 września 2017r. sygn. akt I FSK 936/17 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną T. K. w sprawie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Dodatkowo należy przywołać tu prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 marca 2017r. sygn. akt III SA/Wa 109/16 dotyczący rozliczenia skarżącego za ten sam okres w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r., którym oddalono skargę T. K.

3.9. W zakresie zarzutów związanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego w pierwszej kolejności należy przypomnieć, że według art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4a ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących; wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W świetle tych przepisów zasadniczą kwestią jest ustalenie, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury obrazują czynności rzeczywiście dokonane pomiędzy podmiotami tam wskazanymi, a więc dostawę towarów, świadczenie usług, czy też są to faktury puste, za którymi nie szły faktycznie dokonane czynności, co powoduje pozbawienie skarżącej prawa do pomniejszenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony.

Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1) obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347, poz. 1). Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi i to w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym.

W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2016r. sygn. akt I FSK 1817/14).

Organy podatkowe kwestionując zasadność rozliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w złożonych przez skarżącego deklaracjach za sporne okresy wydały decyzje wymierzające należny podatek. W uzasadnieniach tych decyzji kompletnie i jednoznacznie wskazały, że w sprawie były wystawiane były to tzw. puste faktury sensu stricto, będące jedynie samymi dokumentami, którym w rzeczywistości nie towarzyszyły żadne transakcje w nich wskazane. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wyklucza bowiem aby ww. fakturom towarzyszyły w tle jakiekolwiek realne transakcje, nawet z udziałem innych podmiotów niż ich wystawca. Z akt sprawy nie wynika, aby skarżący mógł nabyć usługi nie tylko od wystawcy spornych faktur, ale też innych podmiotów. Zdaniem organu odwoławczego skarżący nie wszedł w ogóle w posiadanie towaru wykazanego w spornych fakturach, ani nie był odbiorcą usług w nich wykazanych.

Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził zatem naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie.

3.10. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło w kontrolowanej sprawie do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego i materialnego. Uznając zatem, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania nie orzeczono z uwagi na brak ku temu podstaw faktycznych (brak po stronie organu czynności, z którymi wiąże się zwrot kosztów oraz wniosku w tym przedmiocie).