Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 906/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: par. 13
journal: Dz.U. 2006 nr 72 poz 500
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego - tekst jednolity
article: art. 72 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51  art. 2 ust. 1 lit. b ust. 4 lit. b art. 3 ust. 1 ust. 2 ust. 3
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
article: art. 25 art. 90
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską

SENTENCJA

Dnia 8 lutego 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Górecka Sędziowie WSA Barbara Koś WSA Mirella Ławniczak (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Katarzyna Skrocka - Nerka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2012 roku przy udziale sprawy ze skargi K. F. PPHU "A" na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] września 2011 roku nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego w [...], decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 roku, skierowana do PPHU [...] K. F., odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego w kwocie 340.519zł, zapłaconego z tytułu dokonanych w okresie od stycznia 2005 roku do sierpnia 2008 roku nabyć wewnątrzswpólnotowych olejów smarowych (zadeklarowanego w deklaracjach AKC-U) oraz uiszczonych odsetek od zaległości w kwocie 25.388zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż podatnik w okresie od stycznia 2005 roku do sierpnia 2008 roku dokonywał nabycia wewnątrz wspólnotowego olejów smarowych, klasyfikowanych do kodów CN 2710 19 81 oraz 2710 19 87.

Stosownie do art. 4 pkt 5 ustawy z dnia 23.01.2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 z 2004, poz. 257 ze zm.) nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega opodatkowaniu akcyzą. Zgodnie z treścią poz. 4 Załącznika nr 2 do ustawy z dnia 23.01.2004 roku o podatku akcyzowym nabywane oleje smarowe zaliczone zostały do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.) podlegały stawce akcyzy w wysokości 1.180zł/1000litrów.

Nabywane oleje smarowe były klasyfikowane do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b i ust. 4 lit. b tiret pierwsze Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27.10.2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (DU L 283/51 z 31.10.2003 r.) nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych objętych m. in. kodem 2710, wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania.

Zgodnie natomiast z wyrokiem ETS z 5 lipca 2007 (C – 145/06 i C-146/06) powyższa dyrektywa nie powinna być interpretowana w ten sposób, by stanowiło to przeszkodę w stosowaniu przepisów krajowych, przewidujących pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych przeznaczonych lub wykorzystywanych do celów innych niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze. Takie oleje nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego i nie stanowią produktów wskazanych w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy Rady 92/12/EWG – tzw. Dyrektywy Horyzontalnej (DU L 76/1 z 23.03.1992 r.), wobec czego zgodnie z jej art. 3 ust. 3 państwa członkowskie zachowują prawo do opodatkowania tych produktów w ramach ustaw krajowych.

W ocenie organu I instancji przepisy dyrektyw zostały prawidłowo implementowane do ustawy o podatku akcyzowym.

Sporne oleje są wprawdzie produktami energetycznymi (art. 2 ust. 1 lit. b Dyrektywy Energetycznej), uznanymi przez przepisy krajowe (ustawa z dnia 23.01.2004 roku o podatku akcyzowym) za wyroby akcyzowe zharmonizowane, jednak w przypadku używania ich do celów innych niż napędowy czy grzewczy, nie podlegają przepisom tego aktu prawnego. Zatem bezzasadne jest twierdzenie, iż przepisy krajowe dotyczące przedmiotowych olejów są niezgodne z przepisami powołanej powyżej dyrektywy. Przepisy krajowe zawierają szereg odrębnych regulacji w zakresie możliwości uzyskania zwolnienia w podatku akcyzowym, między innymi dla olejów smarowych, jednak zależy to od spełnienia konkretnych przesłanek.

Odnośnie orzecznictwa powołanego przez podatnika we wniosku o stwierdzenie nadpłaty organ wskazał, iż nie wiąże ono w każdej sprawie o analogicznym stanie faktycznym. Powołano się ponadto na szereg orzeczeń NSA i WSA dotyczących stwierdzenia zgodności krajowych regulacji prawnych w zakresie opodatkowania spornych olejów z przepisami wspólnotowymi.

W odwołaniu od decyzji strona wniosła o uchylenie decyzji, podnosząc naruszenie art. 120, 122 Ordynacji podatkowej, art. 2 pkt. 1 i pkt. 2 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, art. 7 Konstytucji RP, art. 1 ust. 1 Traktatu Akcesyjnego, art. 1 ust. 1 i 2, art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej oraz art. 1 i 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Energetycznej.

Strona wskazała, iż sporne produkty podlegają podatkowi akcyzowemu, ale tylko w sytuacji, gdy służą do napędu lub ogrzewania. W innym zakresie nie są one objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. Zaliczenie ich do grupy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oznaczało błędną implementację dyrektyw unijnych w prawie krajowym.

Decyzją z dnia [...] września 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając generalnie jego ustalenia faktyczne i rozważania prawne.

W uzasadnieniu orzeczenia podniesiono, iż wprawdzie oleje z kodu CN 2710 nie są objęte zharmonizowanym systemem wyrobów opodatkowania akcyzą (gdy nie są używane do napędu lub ogrzewania), jednak dyrektywy unijne dają państwom członkowskim możliwość ich opodatkowania na gruncie własnego ustawodawstwa krajowego. Organ powołał się przy tym na stanowisko orzecznictwa NSA dotyczącego zgodności regulacji polskich z dyrektywami unijnymi oraz na uchwałę NSA z 22 czerwca 2011 r. (I GPS 1/11) negującą istnienie nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy podmiot, który uiścił niezasadnie podatek akcyzowy (od sprzedaży energii) nie poniósł z tego tytułu rzeczywistego uszczerbku majątkowego.

W skardze strona wniosła o uchylenie decyzji II instancji w całości, powtarzając zarzuty wskazane w odwołaniu, dotyczące niezgodności polskich przepisów podatkowych z regulacjami wspólnotowymi.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumenty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skarga okazała się nieuzasadniona.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty wynika, iż przedmiotem działalności Skarżącego jest m.in. sprzedaż olejów smarowych i smarów oznaczonych kodem CN 27101981, 27101987 w Polsce na rzecz ostatecznych odbiorców lub pośredników dokonujących ich dalszej odsprzedaży na rzecz ostatecznych odbiorców.

Przedmiotowe oleje nie były przeznaczone lub zużywane na cele opałowe i/lub napędowe. Skarżący z tytułu dokonywanych wewnątrzwspólnotowych nabyć olejów smarowych deklarował i wpłacał należny podatek akcyzowy. Podatnik nie korzystał przy tym z żadnych zwolnień przewidzianych w krajowych regulacjach o podatku akcyzowym.

Na tle powyższych okoliczności zasadniczy spór w niniejszej sprawie koncentrował się wokół tego, czy regulacja krajowa, na podstawie której oleje smarowe o kodzie CN 2710, przeznaczone do celów innych niż napędowe i grzewcze, zostały objęte podatkiem akcyzowym, była zgodna z prawem wspólnotowym, a w konsekwencji, czy zapłacony przez spółkę podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, był podatkiem zapłaconym należnie w świetle art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Źródłami prawa wspólnotowego w zakresie podatku akcyzowego od wyrobów energetycznych w stanie faktycznym niniejszej sprawy są: dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L. 2003/283/51), zwana dalej dyrektywą energetyczną oraz dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. (dyrektywa horyzontalna).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b dyrektywy energetycznej pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów objętych kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715. Jednakże, jak wynika z art. 2 ust. 4 lit. b tejże dyrektywy, nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko przyjęte przez organy podatkowe, szeroko prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że wyłączenie olejów smarowych, wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania spod działania dyrektywy 2003/96/WE, należy rozumieć w ten sposób, że wskazane produkty nie są objęte systemem ujednoliconego (zharmonizowanego) podatku akcyzowego. Nie można jednak utożsamiać wskazanego w ww. przepisie wyłączenia z obligatoryjnym zwolnieniem od opodatkowania w każdym państwie członkowskim. Oznacza to natomiast, że przy ich opodatkowaniu Państwa Członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym (por. np. wyroki NSA z dnia 23 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1315/07 i z dnia 22 września 2010 r., sygn. I GSK 1076/09). Podobnie wypowiedział się WSA w Krakowie (wyrok z dnia 13 maja 2010r., sygn. akt III SA/Kr 865/09) stwierdzając w uzasadnieniu do wyroku, iż produkty energetyczne, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 oraz ust. 2 dyrektywy horyzontalnej, co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 tej dyrektywy Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków od tych wyrobów, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi.

Skoro przedmiotowe oleje smarowe nie są objęte dyrektywą energetyczną, to tym samym należy uznać, że są to produkty inne niż wyroby akcyzowe w rozumieniu omawianej dyrektywy i Państwa Członkowskie mogą nakładać podatki na te produkty (przedmiotowe oleje smarowe). Tak więc wyłączenie na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze dyrektywy energetycznej, produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania spod działania dyrektywy energetycznej, nie jest równoznaczne z zakazem ich opodatkowania. Wyłączenie to oznacza jedynie, że Państwo Członkowskie przy opodatkowaniu takich produktów nie jest związane regułami harmonizacyjnymi na poziomie wspólnotowym.

W rozpoznawanej sprawie obie strony wskazują na dyrektywę horyzontalną i dyrektywę energetyczną, które jako przepisy prawa wspólnotowego zawierają regulacje dotyczące podatku akcyzowego w zakresie objętym wnioskiem skarżącego, jednak interpretacja tych przepisów dokonana przez każdą ze stron doprowadziła je do odmiennych wniosków. Analiza przepisów obu powołanych dyrektyw - w ocenie Sądu – prowadzi do wniosku, że przedmiotowe wyroby akcyzowe jako produkty energetyczne objęte są regulacjami obu wyżej wymienionych dyrektyw, jednak z uwagi na faktyczne wykorzystanie do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania powoduje, że zostały one wyłączone z zakresu stosowania dyrektywy energetycznej.

Przedstawione stanowisko wynika również z wyroku ETS z dnia 5 lipca 2007 r., który został wydany w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06. W świetle powyższego wyroku fakt wyłączenia określonego towaru spod działania dyrektywy energetycznej nie oznacza bowiem, iż podlegają one obligatoryjnemu zwolnieniu od opodatkowania, lecz wręcz przeciwnie, czyli to, iż przy ich opodatkowaniu państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach dyrektywy energetycznej m.in. co do określonego w niej minimalnego poziomu opodatkowania, stosowania przewidzianych w niej obligatoryjnych zwolnień itd. Nie stosuje się również do nich art. 3 ust. 1 i 2 dyrektywy horyzontalnej, lecz ust. 3 tego artykułu, który stanowi, że państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. W wyroku tym Trybunał orzekł: "Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004r. należy interpretować w ten sposób, że nie stoi ona na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych (...), które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze".

Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy, należy zatem stwierdzić, że wskazane wyżej dyrektywy nie stanowią przeszkody w ustanowieniu przez państwo członkowskie przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania.

W systemie prawa krajowego w stanie faktycznym niniejszej sprawy obowiązywały przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Należy zauważyć, że wprawdzie w Polsce nie ustanowiono odrębnego rodzaju podatku konsumpcyjnego, ale jednak na gruncie nieobowiązujących już przepisów ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 roku dokonano podziału na wyroby akcyzowe zharmonizowane i niezharmonizowane.

NSA w wyroku z dnia 23 października 2008r. (sygn. akt I FSK 1325/07) stwierdził, iż wyroby akcyzowe zharmonizowane to takie, których opodatkowanie, a także zasady dotyczące ich produkcji, przetwarzania, magazynowania, przemieszczania, itd. oraz stosowane w związku z tym procedury podlegają harmonizacji według reguł ustanowionych na poziomie wspólnotowym, zaś wyroby niezharmonizowane takim rygorom nie podlegają i takie rozwiązanie uznał za dopuszczalne w świetle prawa wspólnotowego.

Tak więc należy uznać, że ustawodawca polski nie naruszył prawa wspólnotowego, uznając przedmiotowe produkty za wyrób akcyzowy, którego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Podatek ten należy bowiem traktować jako ustanowiony w ramach kompetencji Państw Członkowskich przewidzianej w tym zakresie w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej.

Stwierdzenie, że dany wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, może mieć znaczenie dla wykazania, iż nie powinien on podlegać wynikającym z prawa wspólnotowego szczególnym procedurom związanym z jego produkcją, przechowaniem, przemieszczaniem, itd. Nie oznacza to jednak automatycznie, iż nie może on w ogóle podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (powołany już wyrok NSA z dnia 23 października 2008 r., sygn. akt IFSK 1315/07).

Nałożenie przez Rzeczpospolitą Polską podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych olejów smarowych nie powoduje również zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi, a w konsekwencji nie utrudnia swobody handlu między państwami członkowskimi.

Przepisy prawa krajowego nie przewidują bowiem przy przekraczaniu granicy przedmiotowych wyrobów ani dodatkowych formalności, takich jak w szczególności obowiązek składania stosownych oświadczeń odnośnie przeznaczenia olejów smarowych, prowadzenia ewidencji, ani dodatkowych warunków, czy wymogów, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Obrót tymi towarami odbywa się na podstawie dokumentów handlowych nie nakładając na nabywcę tych towarów dodatkowych obowiązków. Odrębną natomiast kwestią jest możliwość uzyskania zwolnienia od akcyzy takich wyrobów na terytorium kraju.

Dodatkowo bowiem ustawodawca przewidział zwolnienie od akcyzy w odniesieniu do niektórych wyrobów objętych kodem CN 2710 na podstawie § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 72 z 2006 r., poz. 500 ze zm.). Należy przy tym zauważyć, że skoro państwa członkowskie nie zostały pozbawione możliwości wprowadzania własnych regulacji w zakresie opodatkowania ww. produktów, to wprowadzając zwolnienie od podatku akcyzowego olejów smarowych, wykorzystywanych do innych celów aniżeli napędowe lub opałowe, państwo polskie mogło również dowolnie określić warunki korzystania z tego zwolnienia, co w żadnym stopniu nie ma wpływu na wzrost formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Ustawodawca zatem korzystając z możliwości zawartej w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej opodatkował sporne oleje smarowe podatkiem akcyzowym. Obrót ten nie jest objęty ujednoliconym podatkiem akcyzowym na poziomie Wspólnoty, a opodatkowaniu podlega jedynie obrót krajowy z uwzględnieniem zwolnień przewidzianych w przepisach z uwagi na przeznaczenie tych wyrobów na cele inne niż napędowe i opałowe.

Należy w tym miejscu podkreślić, iż krajowe regulacje prawne w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym przedmiotowych olejów smarowych nie naruszają również art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE), gdyż ustawodawca krajowy nie nałożył na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakłada na podobne produkty krajowe. Stawka podatku na nabywane wewnatrzwspólnotowo oleje smarowe o kodzie CN 2710 jest taka sama, jak na wyroby produkowane i sprzedawane w kraju. Podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych olejów smarowych nie stanowi też cła przywozowego, ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE. Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe, a więc nie jest to obciążenie o charakterze pieniężnym, które zostaje nałożone na towar w związku z przekroczeniem przez niego granicy.

W tym miejscu należy podkreślić, iż skarżący nie wykazał a nawet nie powoływał się na tę okoliczność, że wprowadzona przez Polskę regulacja zwiększa formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi. Strona skarżąca zarzucała w treści skargi naruszenie przez organ wyszczególnionych w jej treści przepisów jednak, że co do większości z nich nie uzasadniła na czym owo naruszenie miałoby polegać.

W świetle powyższych rozważań, Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny, iż krajowa regulacja prawna, na podstawie której skarżący deklarował i wpłacał podatek akcyzowy z tytułu dokonanego nabycia spornych olejów smarowych, przeznaczonych do innych celów niż napędowe lub grzewcze, była zgodna z prawem wspólnotowym. Słusznie też organy podatkowe zinterpretowały przepis art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej w zakresie warunku związanego z nakładaniem przez państwa członkowskie podatków na produkty inne niż wyroby akcyzowe bowiem stwierdzenie: "formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi" należy interpretować ściśle a więc jedynie w odniesieniu do przemieszczania wyrobów na etapie przekraczania granic, a więc należy powiązać z kwestią związaną z utrudnieniami na tym etapie, czyli z zastosowaniem procedury przekraczania granic (np. niedozwolone zastosowanie ograniczeń w postaci dodatkowych dokumentów lub nadzoru administracyjnego), a nie należy dokonywać interpretacji rozszerzającej na zasady dotyczące obrotu dokonywanego w kraju.

Tym samym słusznie organy podatkowe uznały, iż uiszczony przez skarżacego podatek był podatkiem należnie zapłaconym w świetle art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w związku z czym brak podstaw do stwierdzenia nadpłaty z tytułu tego podatku. Warunkiem koniecznym orzeczenia nadpłaty zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest bowiem stwierdzenie, że podatek został zapłacony nienależnie. Niespełnienie tego warunku w stanie faktycznym przedstawionym przez stronę wyklucza zaś przyjęcie, że nadpłata wystąpiła, niezależnie od dalszych ewentualnych przesłanek stwierdzenia i zwrotu nadpłaty . Skarżący zatem - jak słusznie stwierdził organ podatkowy - nie ma prawa ubiegać się o zwrot nadpłaty w podatku w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej za okresy przeszłe. Dodatkowo należy uznać, iż organ odwoławczy dokonał prawidłowej interpretacji przepisów ustawy zasadniczej wskazując, iż ewentualny zwrot nadpłaty w omawianej sprawie mógłby doprowadzić do nieuzasadnionego przysporzenia na rzecz podatnika kosztem Skarbu Państwa, gdyż podatek akcyzowy należy do kategorii tzw. podatków pośrednich, który w istocie polega na przeniesieniu jego ciężaru na ostatecznego konsumenta.

Z tych też względów nieuzasadniony okazał się zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organ podatkowy wskazanych w treści skargi przepisów prawa materialnego, czy procesowego.

Należy podkreślić w tym miejscu, iż orzecznictwo sądowoadministracyjne dotyczące kwestii opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych nie jest jednolite. Owa niejednolitość nie jest wynikiem wyłącznie zmiany ustawy o podatku akcyzowym w zakresie dotyczącym podziału wyrobów akcyzowych na zharmonizowane i niezharmonizowane, który to podział nowa ustawa zniosła ale dotyczy także kwestii związanej ze spełnieniem przez Polskę warunku nie zwiększania formalności związanych z przekraczaniem granic w handlu między Państwami Członkowskimi (por. wyrok NSA, sygn. akt I GKS 132/10 i odmienny pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 16 grudnia 2010, sygn. akt I GSK 40/10). Jednak w świetle orzecznictwa NSA w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych widać kształtujące się stanowisko, że Polska miała prawo opodatkować akcyzą oleje smarowe, w tym także te wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Do przesądzenia pozostała jednak kwestia czy przyjęte w prawie polskim rozwiązania nie naruszały i nie naruszają przepisów art. 25 i art. 90 TWE a także czy nie spowodowały zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granic w handlu między państwami członkowskimi. Co do ostatnich kwestii, Sąd orzekający wypowiedział się we wcześniejszej części uzasadnienia.

Na koniec, odnosząc się do zarzutu przekroczenia przez organ podatkowy terminu do załatwienia sprawy należy stwierdzić, że w tym postępowaniu jego podnoszenie nie ma wpływu na wynik postępowania.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Sąd uznał, iż decyzje organu II i I instancji zostały wydane zgodnie z prawem procesowym i materialnym, wobec czego należało orzec o oddaleniu skargi jako bezzasadnej na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).