Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 508/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 2, art. 8 ust. 2 i 5, art. 15 ust. 1, 2 i 3, art. 86 ust. 1, 2a-h, art. 90 ust. 6 i 10
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 14b par. 1-3, art. 14c par. 1 i 2, art. 14h, art. 120, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Sałek, sędzia WSA Monika Świercz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi M. w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 grudnia 2017 r. nr 0114-KDIP4.4012.553.2017.1.BS w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

M. w W. (dalej jako "Skarżąca" "Wnioskodawca", "Strona" lub "M.") złożyło wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej z zastosowaniem współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej także ustawą o VAT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

M. w W., zostało utworzone zarządzeniem Nr 10 Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia 2 maja 2006 r. w sprawie utworzenia i nadania statutu M. w W. (Dz. Urz. MKiDN z 2015 r., poz. 24).

M. jest wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez ministra właściwego do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego, zwanego dalej "Ministrem" i posiada osobowość prawną. M. prowadzi działalność w szczególności na podstawie:

1) ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 2012 r. poz. 987, z późn. zm.);

2) ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2012 r. poz. 406, z późn. zm.);

3) ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016r., poz. 1870 z późn.zm.);

4) statutu M.

M. jest jednostką organizacyjną, nienastawioną na osiąganie zysku, której celem jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr kultury, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie kontaktu ze zbiorami.

Zgodnie z par. 6 Statutu przedmiotem działania M. jest w szczególności:

1) gromadzenie, katalogowanie i naukowe opracowywanie zbiorów w statutowo określonym zakresie;

2) udostępnianie zgromadzonych zbiorów;

3) prowadzenie działalności wystawienniczej, promocyjnej, edukacyjnej, badawczej;

4) przechowywanie zgromadzonych zbiorów, w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo, oraz magazynowanie ich w sposób dostępny do celów naukowych;

5) opracowywanie kopii, replik i realizacji multimedialnych przedmiotów o wartości historycznej i artystycznej;

6) użyczanie i przyjmowanie w depozyt zbiorów zgodnie z obowiązującymi przepisami;

7) opracowywanie, wydawanie i rozpowszechnianie publikacji, w tym multimedialnych, filmów oraz programów komputerowych, z zakresu swojej działalności;

8) organizowanie lub współorganizowanie spotkań, zjazdów i konferencji, związanych z zakresem swojej działalności;

9) prowadzenie współpracy międzynarodowej w dziedzinie wystawienniczej, badawczej i popularyzatorskiej, związanej z promocją polskiego dziedzictwa historycznego;

10) prowadzenie działań związanych z cyfryzacją, digitalizacją i udostępnieniem za pomocą sieci polskiego dziedzictwa historycznego, humanistycznego, kulturalnego i artystycznego, w zakresie objętym działalnością M.

M. prowadzi działalność finansową na zasadach określonych m.in. w ustawie z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Majątek M. może być wykorzystywany tylko w celu realizacji działalności statutowej. Bieżąca działalność M. jest finansowana z:

1) dotacji przekazywanej przez Ministra lub jednostki samorządu terytorialnego;

2) przychodów z prowadzonej działalności;

3) przychodów z najmu i dzierżawy składników majątkowych;

4) środków otrzymywanych od osób fizycznych i prawnych oraz z innych źródeł.

M. w najbliższym czasie przystępuje do wybudowania swojej stałej siedziby zapewniającej ochronę i możliwość eksponowania pamiątek historycznych, które dzisiaj nie znajdują odpowiedniej opieki albo trafiają do instytucji, w których nie mogą być odpowiednio prezentowane. Wybudowanie stałej siedziby umożliwi powiększenie zbiorów, a także efektywne wykorzystanie posiadanych już instalacji scenograficznych i multimedialnych. Dzięki stałej siedzibie oferta M. dotrze do większej liczby osób zainteresowanych historią i dziejami Polski, a także przyciągnie do tej tematyki młodych ludzi. Podstawową działalnością gospodarczą prowadzoną przez M. jest odpłatne udostępnienie zgromadzonych zbiorów [...]. Poza tym M. może wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej w następującym zakresie;

1) sprzedaży publikacji, pamiątek, replik przedmiotów historycznych, materiałów promocyjnych i wyrobów przemysłów kultury;

2) organizowania imprez kulturalnych, naukowych, edukacyjnych, projekcji, spektakli, koncertów, pokazów, konferencji, szkoleń i innych spotkań;

3) usług związanych z obsługą ruchu turystycznego;

4) wykonywania ekspertyz;

5) usług wydawniczych;

6) wypożyczania do ekspozycji zbiorów i materiałów dokumentacyjnych;

7) usług konserwatorskich, reprodukcyjnych;

8) przygotowywania ekspertyz w zakresie udostępniania w Internecie zasobów dziedzictwa kultury i nauki, szczególnie ekspertyz dotyczących sposobu prezentacji, przygotowywania, wyboru zasobów i określania ram prawnych tych działań;

9) wynajmu pomieszczeń stanowiących własność M. lub którymi M. dysponuje na podstawie innych tytułów prawnych, takich jak najem, dzierżawa;

10) cyfryzacji, digitalizacji i udostępniania zasobów M;

11) usług związanych ze specyfikowaniem, wykonywaniem, parametryzacją, kustomizacją i wdrożeniem oprogramowania informatycznego w zakresie opracowania, przechowywania i udostępniania zbiorów.

W związku z powyższym M. jest czynnym podatnikiem VAT jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o VAT. Zasadniczo, całość podejmowanych w obrocie czynności przez M. pozostaje w sferze opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Poszczególne obszary aktywności są ze sobą nierozerwalnie związane i wykorzystywane w działalności opodatkowanej bez względu na kwestię dochodowości. Mimo, że M. nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej to na gruncie prawa konkurencji M. jest traktowane, jako przedsiębiorstwo, prowadzące działalność gospodarczą, biorące udział w obrocie komercyjnym (oferuje usługi), niezależnie od publicznego charakteru realizowanych zadań.

Duża część działalności skierowana jest na przechowywanie, konserwowanie, inwentaryzowanie, opracowanie naukowe składników aktywów M., jakimi są [...], które następnie wykorzystywane są w działalności związanej z upowszechnianiem i udostępnianiem zbiorów. Działalność ta, co do zasady, jest działalnością odpłatną. Jednakże M. w ramach swojej działalności statutowej, zgodnie z art. 2 ustawy o muzeach wykonuje w niewielkim zakresie czynności nieodpłatne, jakim jest m.in. ustanowiony jeden dzień bezpłatnego wstępu [...] na wystawę stałą. M. świadczy także inne nieodpłatne formy upowszechniania i propagowania historii Polski, takie jak wystawy tematyczne, seminaria, konferencje czy wystawy czasowe. Nieodpłatne przedsięwzięcia M. podejmuje w celach promocyjnych, czego efektem ma być powiększenie grona zwiedzających, którzy finalnie skorzystają z odpłatnych usług świadczonych przez M. Nieodpłatne świadczenie usług przez M. jest integralnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów o VAT. Nawet jeśli dana osoba zostanie zwolniona z opłaty za wstęp do M., to w dalszym ciągu będzie mogła generować dla M. obroty opodatkowane VAT poprzez np. zakup pamiątek, wydawnictw itp. Nawet w sytuacji, gdy działania M. nakierowane są na pozyskiwanie, zachowanie, konserwowanie, opracowywanie naukowe i popularnonaukowe zbiorów, to zawsze jednak końcowym odbiorcą jest lub będzie zwiedzający wystawy tub korzystający z nich w inny sposób - odbiorca usług lub nabywca towarów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, że wykonywane przez M. czynności należy zakwalifikować do pojęcia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT, a tym samym, że do zakupów realizowanych na cele powyższej działalności, a w szczególności związanymi z budową nowej siedziby M. nie ma zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, czyli nie będzie zobowiązane do określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji" (tzw. prewspółczynnika)?

Zdaniem M. całość czynności przez nie wykonywanych należy uznać za realizowane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Działalność gospodarczą, w ocenie M., należy rozumieć w kontekście definicji działalności gospodarczej określonej przepisami art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Skarżąca powołała się także na treść art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Podkreśliła, że definicja działalności gospodarczej ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem podatnika tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Wynika to z relacji jednej z podstawowych reguł podatku od wartości dodanej, czyli zasady powszechności opodatkowania. Każdy podmiot, który dokonuje w sposób profesjonalny (zawodowy) czynności podlegające opodatkowaniu, powinien stać się podatnikiem tego podatku bez względu na miejsce i zakres dokonywania tych czynności, a także bez względu na to, czy działalność jest prowadzona w celu osiągnięcia zysku. Podatnikami VAT mogą być podmioty działające non profit, realizujące cele charytatywne lub statutowe. Bez znaczenia dla bycia podatnikiem VAT, prowadzącym działalność gospodarczą jest też okoliczność, czy działalność ta przynosi dochód czy straty. W rozumieniu systemu VAT, działalność gospodarcza nie jest uzależniona od jej rezultatu. W ocenie Strony działalność gospodarcza ma więc także miejsce wówczas, gdy nie przyniosła żadnych widocznych efektów.

Zdaniem M., pomimo faktu, że działalność [...] stanowi realizację celów statutowych, określonych ustawami i Statutem, to nie wykonuje ono w żadnym zakresie zadań władzy publicznej. W przypadku wykonywania przez instytucję kultury prowadzącą działalność gospodarczą również czynności nieodpłatnych punktem wyjścia powinna być ocena czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej.

Zdaniem M. również czynności nieodpłatne stanowią przejaw działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, są nierozerwalnie związane z wykonywaniem czynności odpłatnych. Nawet wówczas, gdy działania nakierowane są na pozyskanie zbiorów, ich konserwację, renowację, zabezpieczenie, przechowywanie, skatalogowanie czy digitalizację - to wszystkie te działania służą działalności gospodarczej. Bowiem właśnie dzięki tym działaniom, M. będzie mieć możliwość zorganizowania wystaw stałych, czasowych, odpłatnego wynajmowania różnym instytucjom zbiorów, świadczenia usług konserwatorskich, sprzedawania publikacji czy reprodukcji posiadanych zbiorów.

W ocenie Strony nie zmienia tego również fakt, że w określone dni M. będzie udostępniać zbiory nieodpłatnie. M., działając na podstawie ustawy o M., jest zobowiązane w jednym dniu tygodnia umożliwić nieodpłatny wstęp na wystawy stałe (art. 10 ust. 2 wspomnianej ustawy). Jednak dotyczy to tylko wystaw stałych. Podkreśliła, że zwiedzający bardzo często tego dnia także będą korzystać z wystaw czasowych. Jak wspomniano wyżej nieodpłatne świadczenie w postaci bezpłatnego wstępu na wystawy ma bezpośredni związek z prowadzonym przedsiębiorstwem, gdyż służy promocji M. a osoby korzystające mogą zapoznać się ze zbiorami [...] i przekazać swoją opinię innym osobom. Związek ten wynika przede wszystkim z faktu, że wszelkie nieodpłatne czynności sprzyjać mają polepszeniu jakości świadczonych przez M. odpłatnych usług oraz zainteresowaniu nimi potencjalnych klientów (zwiedzających). Są to zatem szeroko rozumiane działania marketingowe i promocyjne.

Według Skarżącej również pozostałe czynności nieodpłatne są związane z działalnością gospodarczą M. i mają na nią wpływ poprzez możliwość zwiększenia obrotu. Skarżąca na potwierdzenie swojego stanowiska powołała interpretacje indywidualne wydane dla [...] muzeów.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (zwany dalej także "DKIS") interpretacją indywidualną z dnia 5 grudnia 2017 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, iż podstawową przesłanką warunkującą stosowanie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest wykonywanie przez podatnika czynności "innych niż działalność gospodarcza" (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy). Dla stwierdzenia czy działalność lub czynności stanowią "cele inne niż związane z działalnością gospodarczą znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki. W przypadku więc wykonywania obok czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, również czynności niegenerujących opodatkowania VAT - w pierwszej kolejności należy dokonać oceny, czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej. W przypadku stwierdzenia, że czynności niegenerujące podatku należnego stanowią odrębny obok działalności gospodarczej przedmiot działalności Wnioskodawcy wówczas, w celu odliczenia podatku naliczonego (jeżeli nie będzie możliwe przypisanie go w całości do działalności gospodarczej) Wnioskodawca będzie musiał stosować zasady, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ww. ustawy, przy czym może skorzystać z metody zaproponowanej dla instytucji kultury w rozporządzeniu Ministra Finansów.

Podkreślił, iż ocena w konkretnym przypadku, czy wskazane w opisanym zdarzeniu przyszłym nieodpłatne przedsięwzięcia realizowane przez Wnioskodawcę będą skutkować stosowaniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT wymaga każdorazowo zbadania okoliczności faktycznych występujących w indywidualnej sprawie pod kątem spełnienia przesłanek omówionych wyżej.

Organ zauważył, że przesłanki do uznania za związane z działalnością gospodarczą mogą spełniać nieodpłatne czynności podejmowane przez Wnioskodawcę wyłącznie w celach promocyjnych i marketingowych, których efektem jest poszerzenie grona widzów, którzy skorzystają ostatecznie z odpłatnej usługi świadczonej przez Wnioskodawcę. W ocenie organu trudno w przedstawionych okolicznościach uznać, że nieodpłatne przedsięwzięcia M. w postaci wystaw tematycznych, seminariów, konferencji czy wystaw czasowych mają taki właśnie charakter. Zdaniem organu działania te, co do zasady, w swojej istocie skierowane są do szerokiego kręgu odbiorców, a nie tylko do potencjalnych klientów Wnioskodawcy.

Twierdzenie Wnioskodawcy, że działania te podejmowane są w celach promocyjnych/ marketingowych, czego efektem ma być powiększenie grona zwiedzających, którzy finalnie skorzystają z odpłatnych usług świadczonych przez M. - w ocenie organu - nie stanowi obiektywnego argumentu przemawiającego za uznaniem, że ww. nieodpłatna oferta kulturalna będzie mieć wpływ poprzez zwiększenie obrotu z działalności gospodarczej.

Według DKIS wbrew temu, co wskazał Wnioskodawca, głównym celem takich nieodpłatnych czynności jest realizacja zadań statutowych, do których realizacji Wnioskodawca został powołany przez organizatora - Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego. Organizacja bezpłatnych wydarzeń stanowi bowiem przede wszystkim realizację celów: statutowych, wobec czego w tym przypadku mamy do czynienia z działalnością inną niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Podkreślił, że celem Wnioskodawcy jako państwowej instytucji kultury jest przede wszystkim tworzenie i upowszechnienie dóbr kultury, a więc realizowanie zadań nałożonych ustawą o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Ponadto, jak wskazano w opisie sprawy, przedmiotem działania M. jest w szczególności: gromadzenie, katalogowanie i naukowe opracowywanie zbiorów w statutowo określonym zakresie; udostępnianie zgromadzonych zbiorów; prowadzenie działalności wystawienniczej, promocyjnej, edukacyjnej, badawczej; przechowywanie zgromadzonych zbiorów, w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo, oraz magazynowanie ich w sposób dostępny do celów naukowych; opracowywanie kopii, replik i realizacji multimedialnych przedmiotów o wartości historycznej i artystycznej; użyczanie i przyjmowanie w depozyt zbiorów zgodnie obowiązującymi przepisami; opracowywanie, wydawanie i rozpowszechnianie publikacji, w tym multimedialnych, filmów oraz programów komputerowych, z zakresu swojej działalności; organizowanie lub współorganizowanie spotkań, zjazdów i konferencji, związanych z zakresem swojej działalności; prowadzenie współpracy międzynarodowej w dziedzinie wystawienniczej, badawczej i popularyzatorskiej, związanej z promocją polskiego dziedzictwa historycznego; prowadzenie działań związanych z cyfryzacją, digitalizacją i udostępnieniem za pomocą sieci polskiego dziedzictwa historycznego, humanistycznego, kulturalnego ¡ artystycznego, w zakresie objętym działalnością M.

Organ zaznaczył, iż nie neguje, że realizowanie przez M. przedsięwzięcia: wystawy tematyczne, seminaria, konferencje oraz wystawy czasowe z nieodpłatnym wstępem może w pewien, bliżej nieokreślony sposób przełożyć się na wzrost ilości osób korzystających z usług oferowanych przez Wnioskodawcę odpłatnie. W ocenie DKIS nie można wg obiektywnych kryteriów uznać, że głównym celem tych nieodpłatnych czynności jest promocja i marketing. W konsekwencji nie można uznać, że nieodpłatne działania Wnioskodawcy polegające na organizacji wystaw tematycznych, seminariów, konferencji oraz wystaw czasowych stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT.

Organ nie neguje również, że nieodpłatnie organizowane wydarzenia promują Wnioskodawcę, dzięki czemu zyskuje on większe grono potencjalnych widzów, jednakże działania te mają na celu przede wszystkim szeroko rozumiane promowanie kultury, a w takich okolicznościach trudno uznać, że organizowane są wyłącznie celem poszerzenia grona widzów. Wskazał w związku z tym, iż nie są one realizowane wyłącznie w ramach działalności gospodarczej, ponieważ nie będą one sprzyjać wyłącznie uzyskaniu zwiększonego obrotu z działalności gospodarczej Wnioskodawcy. W takich okolicznościach w ocenie organu nie można więc zgodzić się z Wnioskodawcą, że opisana aktywność Wnioskodawcy stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, a M. nie wykonuje czynności innych niż działalność gospodarcza.

Organ stwierdził, iż Wnioskodawca w treści wniosku nie przedstawił wystarczającej, obiektywnej argumentacji na poparcie swojego stanowiska odnośnie braku obowiązku stosowania współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Okoliczności sprawy wskazują bardziej na działania upowszechniające kulturę w szerokim tego pojęcia znaczeniu, czyli realizację celów statutowych, do których państwowe instytucje kultury zostają powołane. Zdaniem organu twierdzenie Wnioskodawcy, że nie wykonuje czynności niezwiązanych z działalnością gospodarczą, nie stanowi obiektywnego argumentu przemawiającego za uznaniem, że ww. nieodpłatna organizacja wystaw tematycznych, seminariów, konferencji oraz wystaw czasowych będzie sprzyjać możliwości osiągnięcia zwiększonego obrotu z działalności gospodarczej. Zaznaczył, iż celem Wnioskodawcy, jako państwowej instytucji kultury, jest - jak podkreślono wyżej - przede wszystkim tworzenie, upowszechnienie i ochrona kultury, a więc realizowanie zadań nałożonych ustawą o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

Organ zauważył, iż do celów związanych z działalnością gospodarczą [...] należy zaliczyć natomiast realizację obowiązków wynikających z art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach, polegających na wyznaczaniu jednego dnia w tygodniu z bezpłatnym wstępem [....]. Taki obowiązek na M. został nałożony ustawą o muzeach i nie świadczy o tym, że takie nieodpłatne wstępy odbywają się poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Nieodpłatne wstępy podyktowane uregulowaniami ustawy o muzeach, wpisują się bowiem w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez M. Uznał, iż w przypadku zatem wydawania biletów bezpłatnych na wystawy stałe w jednym dniu tygodnia w związku z obowiązkiem wynikającym z przepisów prawa, Wnioskodawca nie wykonuje działalności pozostającej poza sferą działalności gospodarczej.

DKIS stwierdził, iż w związku z uznaniem, że - wbrew stanowisku Wnioskodawcy – M. nie wykonuje nieodpłatnych świadczeń wyłącznie w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, ale wykonuje te czynności w ramach działalności gospodarczej, jak i działalności innej niż działalność gospodarcza, obowiązkiem Wnioskodawcy jest w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym te wydatki są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Organ podniósł, iż w świetle przepisów art. 86 ust. 2a ustawy o VAT - w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej "sposób określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Nadmienił, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy. Zaznaczył, że zastosowana metoda wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego musi spełniać kryteria, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

DKIS stwierdził, iż skoro Wnioskodawca poza działalnością gospodarczą wykonuje również inną niż gospodarcza działalność, polegającą na nieodpłatnej organizacji wystaw tematycznych, seminariów, konferencji oraz wystaw czasowych, w sytuacji, gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza to Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego (w tym również podatku naliczonego związanego z budową nowej siedziby M.) jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych VAT. Podkreślił, iż w przypadku, gdy przypisanie nabyć w całości do działalności gospodarczej Wnioskodawcy nie jest możliwe, wówczas kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy należy obliczać zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Tytułem podsumowania wskazał, że gdy brak jest możliwości przyporządkowania nabyć w całości do działalności gospodarczej, Wnioskodawca, będący instytucją kultury, zobowiązany jest do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ww. ustawy, ponieważ wykorzystuje nabywane towary i usługi, zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Organ nie zgodził się z Wnioskodawcą, że cała Jego działalność stanowi działalność gospodarczą, a tym samym, że Wnioskodawca nie jest zobowiązany do stosowania współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła:

1) błędne zastosowanie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT do działalności którą będzie prowadziła Skarżąca;

2) art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej także jako "O.p."), poprzez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego i błędnej oceny stanowiska Skarżącej,

3) art. 14b § 1, 2 i 3 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, iż Skarżąca, jako instytucja kultury prowadzi działalność statutową, która nie może być traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, co skutkowało błędną interpretacją powyższej okoliczności i wskazuje na wydanie interpretacji sprzecznej z przedstawionym stanem faktycznym;

4) art. 120 i art. 121 § 1 W zw. z art. 14h O.p. poprzez naruszenie zasady legalności i praworządności oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych na skutek wydania interpretacji opartej na błędnie zastosowanych przepisach prawa podatkowego, a także nieuwzględnienie w interpretacji stanowiska wyrażonego w powołanych przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji.

W uzasadnieniu Strona wskazała, iż organ rozszerzył w sposób nieuprawniony zakres merytorycznego rozstrzygnięcia powstałego zagadnienia o ocenę podanego przez Skarżącą przyszłego stanu.

Zarzuciła, iż organ nie wziął pod uwagę, że prawie cała działalność Skarżącego ma charakter statutowy, a w szczególności ta podstawowa (zgodnie z ustawą o muzeach) jaką jest udostępnianie zgromadzonych zbiorów. Ta właśnie działalność Skarżącej jest także promowaniem "szeroko rozumianej kultury". Stąd też nieodpłatna działalność promocyjna Skarżącej służy jej działalności gospodarczej i tym samym aby przynosić lepsze efekty, musi być skierowana do jak najszerszego grona odbiorców.

Skarżąca uznała w swoim wniosku opisując zdarzenie przyszłe, że działalność podejmowana sporadycznie o charakterze nieodpłatnym ma służyć działalności podstawowej czyli gospodarczej, poprzez jej promocję. Skarżąca zarzuciła, iż organ podatkowy bez podania zobiektywizowanych przyczyn stwierdził, że tak nie będzie, czym wykroczył poza opis zdarzenia przyszłego zaprezentowanego przez Skarżącą.

W ocenie Strony organ nie przedstawił żadnych argumentów, poza ogólnymi stwierdzeniami, dlaczego działalności dotyczącej realizowania zadań nałożonych ustawą o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej w szczególności tej nieodpłatnej nie można uznać za związaną z działalnością gospodarczą.

Według Strony, gdyby uznać, iż powyższa ocena stanu przyszłego dokonana przez organ podatkowy pośrednio służyła odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie, to i tak posłużyła ona do błędnej interpretacji art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Zdaniem Skarżącej organ rozdzielił niesłusznie działalność statutową, a w szczególności tą nieodpłatną od działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.

Skarżąca zarzuciła, iż organ podatkowy nietrafnie w skarżonej interpretacji, odmiennie niż w powołanych przez Skarżącą interpretacjach indywidualnych, utożsamia nieodpłatną działalność statutową z czynnościami niebędącymi działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. W ocenie Strony to, że działalność statutowa nie jest działalnością komercyjną, a Wnioskodawca nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej nie znaczy, że nie spełnia definicji działalności gospodarczej z ustawy o VAT, a Skarżący nie jest podatnikiem VAT. Podatnikami VAT mogą być podmioty działające non profit, realizujące cele charytatywne lub statutowe. Bez znaczenia dla bycia podatnikiem VAT, prowadzącym działalność gospodarczą jest też okoliczność, czy działalność ta przynosi dochód, czy straty. W rozumieniu systemu VAT, działalność gospodarcza nie jest uzależniona od jej rezultatu. Działalność gospodarcza ma więc także miejsce wówczas, gdy nie przyniosła żadnych widocznych efektów.

W związku z tym za nieuprawnione uznała twierdzenie organu, że niektóre nieodpłatne czynności wykonywane przez Skarżącą, które z tego powodu nie są opodatkowane i są wykonywane w ramach zadań statutowych mają wpływ na zastosowanie proporcji wskazanej w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, gdyż nie są związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Podniosła, iż treść art. 86 ust. 2a ustawy o VAT świadczy o tym, że podatek naliczony zawarty w cenie zakupów związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i nieopodatkowanymi, ale w całości związanymi z działalnością gospodarczą jest odliczany w całości. O takim rozumieniu przepisów o VAT świadczy wyrok TSWE z dnia 22 października 2015 r. sygn. C-126/14.

Podkreśliła, iż nieodpłatne działania Skarżącej będą realizowane w celach zwiększenia obrotów z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust 2 ustawy o VAT. Skarżąca nie będzie realizowała działań nieodpłatnych, których cel jest inny niż działalność gospodarcza. Wskazany przez Skarżącą związek tych usług z działalnością gospodarczą nie odbiega od innych nieodpłatnych usług, które świadczyć będzie Skarżąca, co do których organ uznał zasadność stanowiska Wnioskodawcy (np. wstęp bezpłatny [...] na podstawie ustawy o muzeach). Wszystkie wymienione usługi bez względu czy mają charakter odpłatny, czy też nie spełniają definicję działalności gospodarczej z ustawy o VAT, a ich nieodpłatność powoduje jedynie, że nie są opodatkowane.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiot sporu w niniejszej sprawie w istocie sprowadza się do przesądzenia, czy zadania realizowane nieodpłatnie przez Skarżącą w ramach prowadzonej działalności, zgodnie z art. 2 ustawy o muzeach, w postaci: ustanowionego jednego dnia bezpłatnego wstępu [...] na wystawę stałą oraz inne nieodpłatne formy upowszechniania i propagowania historii Polski, takie jak wystawy tematyczne, seminaria, konferencje czy wystawy czasowe, stanowią realizację celów innych niż działalność gospodarcza Strony, o których mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i w konsekwencji uznania, czy Skarżąca zobowiązana będzie do stosowania współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

W niniejszej sprawie Sąd podzielił w całości stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w zaskarżonej interpretacji, która jest zgodna z prawem. Stanowisko to zostało wyczerpująco uzasadnione.

Sąd aprobuje w całości pogląd, zgodnie z którym podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest wykorzystywanie przez podatnika towarów i usług do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych towarów w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (wyrok WSA w Krakowie z 9 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 1355/16, dostępny, podobnie jak inne orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Taka sytuacja ma niewątpliwie miejsce w analizowanej sprawie.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1) nabycia towarów i usług,

2) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c powołanej ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Natomiast przepis art. 86 ust. 2d ustawy o VAT stanowi, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 2e powyższej ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Stosownie natomiast do art. 86 ust. 2f tej ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy - wskazanym w cyt. art. 86 ust. 2g ustawy - do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, stosownie do treści art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych oraz usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy. Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a).

Na podstawie art. 90 ust. 10 ustawy o VAT, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

2) nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z kolei w przepisie art. 86 powyższej ustawy został dodany ust. 22, z którego wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Jednak i w takich przypadkach możliwe będzie stosowanie przez podatników innego sposobu określenia proporcji. Wynika to z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji, wskazują przepisy wykonawcze, uzna, że wskazany zgodnie z tymi przepisami sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

W ocenie Sądu powołany powyżej art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 powyższej ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 tej ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Prawidłowo organ interpretacyjny przyjął za niezasadne stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym M. nie wykonuje działalności niepodlegającej podatkowi VAT czyli nie realizuje "celów innych niż działalność gospodarcza", jak również, że M. nie będzie zobowiązane do stosowania współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji trafnie przytoczono przepisy ustawy o muzeach, która określa zasady prowadzenia działalności przez muzea. Zgodnie z art. 1 ww. ustawy muzeum jest jednostką organizacyjną nienastawioną na osiąganie zysku, której celem jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów. Cele te, w myśl art. 2 ustawy, muzeum realizuje, w szczególności przez: gromadzenie zabytków w statutowo określonym zakresie; katalogowanie i naukowe opracowywanie zgromadzonych zbiorów; przechowywanie gromadzonych zabytków, w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo, oraz magazynowanie ich w sposób dostępny do celów naukowych; urządzanie wystaw stałych i czasowych; prowadzenie działalności edukacyjnej; popieranie i prowadzenie działalności artystycznej i upowszechniającej kulturę; udostępnianie zbiorów do celów edukacyjnych i naukowych; zapewnianie właściwych warunków zwiedzania oraz korzystania ze zbiorów i zgromadzonych informacji.

W myśl art. 9 powyższej ustawy, muzeum może prowadzić, jako dodatkową, działalność gospodarczą w celu finansowania działalności określonej w art. 2. Natomiast na podstawie art. 10 ust. 1 tej ustawy, wstęp do muzeów jest odpłatny, chyba że właściwy podmiot, o którym mowa w art. 5 ust. 1 postanowi o nieodpłatnym wstępie do muzeum.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. O ile zatem cele działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście jej ustawowej definicji określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, pamiętać jednak należy, że w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej wystąpić mogą działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Chodzi tu o sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (np. działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową). Powyższy pogląd przyjęty w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji wyrażony został w judykaturze, a Sąd orzekający w sprawie w pełni go podziela (wyrok WSA w Lublinie z 27 września 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 735/17, także wyrok WSA w Warszawie z 14 grudnia 2017 r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 1860/17).

Zauważyć należy, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości oraz przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Skarżąca jest czynnym podatnikiem VAT jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Przedmiot działalności M. stanowią czynności wyszczególnione w statucie i mieszczące się w granicach wyznaczonych przepisami ustawy o muzeach.

Strona wskazała, że duża część działalności skierowana jest na przechowywanie, konserwowanie, inwentaryzowanie, opracowanie naukowe składników aktywów M., jakimi są muzealia, które następnie wykorzystywane są w działalności związanej z upowszechnianiem i udostępnianiem zbiorów. Działalność ta, co do zasady, jest działalnością odpłatną. Jednakże M. w ramach swojej działalności statutowej, zgodnie z art. 2 ustawy o muzeach wykonuje w niewielkim zakresie czynności nieodpłatne, jakim jest m.in. ustanowiony jeden dzień bezpłatnego wstępu do muzeum na wystawę stałą. M. świadczy także inne nieodpłatne formy upowszechniania i propagowania historii Polski, takie jak wystawy tematyczne, seminaria, konferencje czy wystawy czasowe.

Organ prawidłowo wskazał, że celem Wnioskodawcy jako państwowej instytucji kultury jest przede wszystkim tworzenie i upowszechnienie dóbr kultury, a więc realizowanie zadań nałożonych ustawą o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Ponadto, jak wskazano w opisie sprawy, przedmiotem działania M. jest w szczególności: gromadzenie, katalogowanie i naukowe opracowywanie zbiorów w statutowo określonym zakresie; udostępnianie zgromadzonych zbiorów; prowadzenie działalności wystawienniczej, promocyjnej, edukacyjnej, badawczej; przechowywanie zgromadzonych zbiorów, w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo oraz magazynowanie ich w sposób dostępny do celów naukowych; opracowywanie kopii, replik i realizacji multimedialnych przedmiotów o wartości historycznej i artystycznej; użyczanie i przyjmowanie w depozyt zbiorów zgodnie obowiązującymi przepisami; opracowywanie, wydawanie i rozpowszechnianie publikacji, w tym multimedialnych, filmów oraz programów komputerowych, z zakresu swojej działalności; organizowanie lub współorganizowanie spotkań, zjazdów i konferencji, związanych z zakresem swojej działalności; prowadzenie współpracy międzynarodowej w dziedzinie wystawienniczej, badawczej i popularyzatorskiej, związanej z promocją polskiego dziedzictwa historycznego; prowadzenie działań związanych z cyfryzacją, digitalizacją i udostępnieniem za pomocą sieci polskiego dziedzictwa historycznego, humanistycznego, kulturalnego ¡ artystycznego, w zakresie objętym działalnością M.

Z przepisów ustawy o muzeach oraz z okoliczności przedstawionych w sprawie wynika, że M. prowadzi działalność statutową - ze swej istoty nienastawioną na osiąganie zysków, niebędącą działalnością gospodarczą, jak również może prowadzić równocześnie komercyjną działalność gospodarczą.

Z uwagi na powyższe okoliczności nie można uznać, że wszystkie czynności, jakie wykonuje Strona, wpisują się w ramy działalności gospodarczej, a stąd wszystkie nabywane towary i usługi służą wyłącznie działalności gospodarczej. Ponadto nie można pomijać, że Skarżąca realizuje działalność statutową, która ze swej istoty nie jest komercyjna. Jednym z podstawowych zadań Strony, jako muzeum jest bowiem gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnych i kulturowego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, jak również prowadzenie działalności edukacyjnej, udostępnianie zbiorów do celów edukacyjnych i naukowych, popieranie i prowadzenie działalności artystycznej upowszechniającej kulturę.

Prawidłowo organ ocenił, że w przypadku wskazanych przez stronę wystaw tematycznych, seminariów, konferencji czy wystaw czasowych, Skarżąca realizuje zadania statutowe poprzez nieodpłatne upowszechnianie wiedzy o zbiorach i wystawach znajdujących się w M. – szeroko rozumiane promowanie kultury. Powyższej oceny prawnej nie zmienia podnoszona przez Skarżącą okoliczność, że w ramach opisanych organizowanych nieodpłatnie działań Strona promuje i zachęca osoby uczestniczące w tych projektach/imprezach do odwiedzenia M., co w rezultacie może przyczynić się do zwiększenia zainteresowania jej działalnością oraz pośrednio może mieć wpływ na zwiększenie obrotu z działalności gospodarczej (np. sprzedaży biletów). Skarżąca bowiem w powyższy sposób realizuje przede wszystkim cele statutowe, o których mowa w ww. art. 2 ustawy o muzeach.

W takich okolicznościach uzasadnione jest stwierdzenie, że wydatki na nabycie towarów i usług ponoszone przez M. wykorzystywane są zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Nie można więc zgodzić się ze Stroną, że cała aktywność M. powinna być traktowana jako działalność gospodarcza.

Prawidłowo organ przyjął zatem, że w związku z tym obowiązkiem M. jest w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym te wydatki są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie nie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu temu podatkowi.

Natomiast, w sytuacji gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, stosownie do powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej "sposób określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć. Oznacza to, że skarżący zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej.

Sąd uznał za prawidłowe zatem stanowisko organu, zgodnie z którym M. poza działalnością gospodarczą wykonuje również inną niż gospodarcza działalność, zatem w sytuacji, gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, Stronie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez M. czynności opodatkowanych VAT. Wówczas kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, należy obliczać zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Obowiązek ten jest nałożony jeżeli podatnik nie może przypisać podatku naliczonego w całości do działalności gospodarczej - art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Z ustawy o muzeach wynika, że działalność gospodarcza nie jest i nie może być działalnością podstawową Strony, a jedynie dodatkową, którą Skarżąca może, ale nie musi prowadzić. Środki uzyskane w wyniku tej działalności mogą przy tym służyć wyłącznie finansowaniu zadań, poprzez które podatnik realizuje swe ustawowe cele wskazane w art. 1 ustawy o muzeach, a których otwarty katalog zawiera art. 2. Prowadzenie działalności gospodarczej przez Stronę ma zatem charakter fakultatywny (akcesoryjny) i odbywa się na zasadach określonych w odrębnych przepisach, tj. w statucie lub regulaminie (art. 6 ust. 2 pkt 7 oraz art. 6 ust. 6 ustawy o muzeach).

Powyższe stanowisko jest obecnie ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. prawomocny wyrok WSA w L. z 7 grudnia 2016 r. sygn. akt l SA/Łd 958/16; także wyroki WSA w Warszawie z 31 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3474/15 oraz z 6 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 282/17 odnoszący się do Narodowego Instytutu Dziedzictwa z siedzibą w W.). Jednocześnie, zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (wyrok WSA we W. z 12 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 177/17).

Powyżej powołane poglądy sądów administracyjnych Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela i przyjmuje za własne.

Zdaniem Sądu, art. 86 ust. 2a ustawy o VAT dotyczy zatem podatników, którzy dokonują zakupów towarów i usług (w których zawarty jest podatek) służących jednocześnie i niepodzielnie działalności gospodarczej oraz aktywności znajdującej się całkowicie poza zakresem podatku od towarów i usług – tak jak w przypadku M. W przypadku takich podmiotów podatek naliczony jest określony zgodnie z art. 86 ust. 2a-2q tej ustawy, czyli z zastosowaniem tzw. prewspółczynnika VAT.

Zaznaczyć także należy, że w sytuacji gdy nie można określić, które usługi zostały wykonane, ani ustalić należności za nie, a wszystkie widnieją pod jedną pozycją na fakturze, organy podatkowe są uprawnione w takim przypadku pominąć prawo do odliczenia podatku VAT w całości (wyrok NSA z 24 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1255/14). Taka sytuacja byłaby niekorzystna dla Wnioskodawcy, a w związku z tym zasadne jest stosowanie do wskazanych zdarzeń tzw. prewspółczynnika VAT.

Powołane przez Skarżącą interpretacje indywidualne nie stanowią podstawy do uwzględnienia skargi. W istocie w identycznym stanie prawnym i identycznym stanie faktycznym rozstrzygnięcia powinny być identyczne. Cel ten osiągany jest poprzez zastosowanie odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej. Zauważyć w tym miejscu należy, że interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 tej ustawy, zgodnie z którym Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważnione do tego organy każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości. Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

Należy zauważyć, że zarzuty Strony przedstawione w skardze sprowadzają się do polemicznego, opozycyjnego w stosunku do stanowiska organu interpretacyjnego poglądu Skarżącej. Strona nie popiera ich argumentami natury merytorycznej mogącymi skutecznie wykazać niewłaściwą interpretację przepisów dokonaną przez organ w tej sprawie.

Sąd podziela i przyjmuje jako własną ocenę prawną wyrażoną w wyroku NSA z 22 stycznia 2014 r. (sygn. akt I FSK 1548/13), w którym Sąd ten wskazał, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Reasumując, należy stwierdzić, że gromadzenie i trwała ochrona dóbr kultury, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów (itd.) jest zasadniczym celem Strony, który nie stanowi działalności gospodarczej. Powyższe oznacza, że organ interpretujący nie dopuścił się naruszenia art. 15 ust. 2 ustawy VAT poprzez uznanie, że działalność M. jako instytucji kultury nie stanowi w całości działalności gospodarczej. W konsekwencji nie doszło również do naruszenia art. 86 ust. 2a ustawy o VAT poprzez niewłaściwą ocenę, że powyższy przepis znajdzie zastosowanie do działalności Strony. Przepis ten dotyczy podatników, którzy dokonują zakupów (w których zawarty jest podatek) służących jednocześnie i niepodzielnie działalności gospodarczej oraz aktywności znajdującej się całkowicie poza zakresem podatku od towarów i usług – tak jak skarżące M. W przypadku takich podmiotów podatek naliczony jest określony zgodnie z art. 86 ust. 2a-2q ustawy, czyli z zastosowaniem tzw. preproporcji (prewspółczynnika).

Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie nie doszło również do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego (art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 w związku z art. 14h; art. 14b § 1, 2 i 3 w zw. z art. 121 § 1, art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.), w szczególności poprzez wykroczenie poza opis zdarzenia przyszłego zaprezentowanego we wniosku. Organ interpretacyjny odwoływał się ściśle do zapisów wniosku wskazujących jakie są zadania, cele i charakter działalności Strony.

W ocenie Sądu, organ interpretacyjny wydał w tej sprawie rozstrzygnięcie zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, dokonał dogłębnej analizy przedstawionego zdarzenia przyszłego, a zaskarżona interpretacja zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy wraz z jej uzasadnieniem prawnym.

W tym stanie rzeczy, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.).