Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 378/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2014-08-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Przywrócenie terminu
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 191 w zw. z art. 121 i 122 , art. 162, art. 136, art. 137 par. 3, art. 123 par. 1, art. 150, art. 162 par. 1, 2, art. 163, art. 187 par. 1art. 180, art. 188art. 216,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 106 par. 3, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2014 r. sprawy ze skarg D. N. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r., z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2008 r., z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2008 r., z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r., z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r., z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2008 r., z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r., z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r., z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2008 r., z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2008 r., z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. oddala skargi.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniami z dnia [...]. od nr [...]. do nr [...].[...]. odmówił D. N. przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Ś. z dnia [...]. r. odpowiednio od [...]. do nr [...]. w przedmiocie podatku od towarów i usług odpowiednio za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 r.

W motywach organ wskazał, że podatnik pismami z dnia 11 marca 2014 r. wniósł o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od wskazanych decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług, dokonując jednocześnie czynności. Jako okoliczności uprawdopodabniające brak winy w zachowaniu terminu podatnik wskazał na przewlekłą chorobę uniemożliwiającą mu poruszanie się i odbiór korespondencji, fakt leczenia poza miejscem zamieszkania. Podał, że na skutek podjętego leczenia i rehabilitacji w ostatnim czasie uzyskał możliwość ograniczonego poruszania się, wsparty kulami łokciowymi – co pozwoliło mu na odebranie najnowszej korespondencji i zapoznanie się z aktami w urzędzie. Wyjaśnił, że jego małżonka, która próbowała odebrać adresowane do niego przesyłki na podstawie awizo, została poinformowana przez pracownika poczty że nie może tego dokonać bez stosownego pełnomocnictwa. Ponadto był przekonany, że w sprawie podatkowej wszelkie pisma kierowane są na adres prawidłowo ustanowionego pełnomocnika, bowiem pełnomocnictwo znajdujące się w aktach zawierało jasne oznaczenie zakresu spraw jakie obejmuje, w tym postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. Tym samym, z uwagi na powierzenie prowadzenia swojej sprawy pełnomocnikowi nie miał świadomości toczącego się postępowania podatkowego. W ocenie podatnika, bez własnej winy, z powodu wskazanych wyżej przyczyn nie był w stanie w przewidzianym ustawowo terminie odwołać się od decyzji. Z jednej strony był przekonany, że organ prowadzi postępowanie poprzez pełnomocnika, z drugiej zaś był pozbawiony możliwości podejmowania korespondencji, z uwagi na chorobę. O toczącym się postępowaniu podatnik dowiedział się dopiero w dniu 4 marca 2014 r., z chwilą zapoznania z aktami sprawy w urzędzie skarbowym. Od tego momentu rozpoczął się bieg terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Na okoliczność, że uchybienie terminowi do złożenia odwołania nastąpiło bez winy strony, pełnomocnik wniósł o przesłuchanie w charakterze świadka A. N., a także przeprowadzenie dowodu z załączonej do wniosku dokumentacji medycznej.

Organ rozpatrując wnioski przywołał i omówił przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t Dz.U.2012.749 ze zm.) dalej "Ordynacja podatkowa" regulujące instytucję przywrócenia terminu (art. 162 Ordynacji podatkowej). Ustalił, na podstawie akt sprawy, że przedmiotowe decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Ś. z dnia [...].. w przedmiocie VAT zostały wysłane do D. N. w dniu 22 listopada 2013 r. Z potwierdzenia odbioru wynika, że przesyłki była dwukrotnie awizowane, tj. 26 listopada 2013 r. i 4 grudnia 2013 r. W związku z nieodebraniem przesyłek przez adresata zwrócono je do nadawcy, a przesyłki na podstawie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej uznano za skutecznie doręczone w dniu 10 grudnia 2013 r. Termin na wniesienie odwołania od w/w decyzji upłynął zatem w dniu 24 grudnia 2013 r. Podatnik w dniu 3 marca 2014 r. skontaktował się telefonicznie z pracownikiem urzędu skarbowego z prośbą o wyjaśnienie, z jakiego tytułu ma zablokowany rachunek bankowy w PKO BP SA., zaś w dniu 4 marca 2014 r. zgłosił się do Urzędu Skarbowego w O. Ś. celem zapoznania się z aktami postępowania egzekucyjnego, aktami postępowania kontrolnego za lata 2008 i 2009 oraz aktami postępowania podatkowego za lata 2008 i 2009.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo wysyłał wszelką korespondencję w postępowaniu wymiarowym na adres strony. Pełnomocnik w osobie B. R. został ustanowiony przez podatnika w toku kontroli podatkowej, na etapie wniesienia zastrzeżeń do protokołu kontroli w zakresie podatku VAT za 2008 r. (w dniu 2 września 2013 r. - data wpływu pisma wraz z odpisem pełnomocnictwa do urzędu skarbowego). Wyjaśnił, że warunkiem przyjęcia, że strona w postępowaniu działa przez pełnomocnika (art. 136 Ordynacji podatkowej), jest dołączenie do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa. Do czasu zaś złożenia do akt pełnomocnictwa - zgodnie z wymogiem określonym w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej - uznać należy, że strona działa w postępowaniu samodzielnie. Organ podkreślił, że postępowanie podatkowe i kontrola podatkowa to dwie odrębne procedury uregulowane w przepisach Ordynacji podatkowej, wszczęcie postępowania wymiarowego, będącego odrębnym postępowaniem, zawsze obliguje zawiadomienie strony wprost. Postępowanie podatkowe wobec D. N. w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. zostało wszczęte postanowieniem znak: [...]. z dnia [...]., prawidłowo wysłanym na adres podatnika. Z uwagi na nie podjęcie awizowanej przesyłki postanowienie uznaje się za doręczone w dniu 4 października 2013 r. W tym dniu wszczęto postępowanie podatkowe wobec D. N. w sprawie VAT za okres od stycznia do grudnia 2008 r. Organ podniósł, że pismem z dnia 9 października 2013 r. organ podatkowy wezwał stronę, o udzielenie informacji czy w postępowaniu podatkowym wszczętym z urzędu będzie reprezentowana przez pełnomocnika. Strona w toku postępowania nie podjęła żadnej korespondencji z urzędu skarbowego. Do sprawy nie zgłosił się również pełnomocnik. W ocenie organu decyzje wymiarowe zostały zatem prawidłowo doręczone stronie w dniu 10 grudnia 2013 r. w trybie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do okoliczności, które zdaniem strony uprawdopodabniały brak winy w zachowaniu terminu do wniesienia odwołań, organ wyjaśnił, że o braku winy można mówić tylko wtedy, gdy dochowanie terminu było niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia przy zachowaniu najwyższej staranności. Przy ocenie winy należy przyjąć obiektywny miernik tej staranności. Przywołując wyrok NSA

z dnia 10 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2103/09 organ podniósł, że osoba, która nie reaguje, pozostawia wszystko własnemu biegowi, nie licząc się z konsekwencjami jakie niosą doręczenia zastępcze, zasługuje na miano osoby dopuszczającej się niedbalstwa. Z akt sprawy wynika, że podatnik zaniechał odbierania wszelkiej korespondencji kierowanej do niego przez organ podatkowy i unikał uczestniczenia w czynnościach organu pierwszej instancji. Nie podjął postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia 18 września 2013 r. w sprawie VAT za 2008 r. - wezwania o udzielenie wyjaśnień odnośnie reprezentowania w postępowaniu podatkowym, postanowienia o zapoznaniu z materiałem dowodowym i postanowienia o włączeniu dowodów, zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego z dnia 29 października 2013 r. Wszystkie wskazane przesyłki były dwukrotnie awizowane. Podatnik, mimo choroby odbierał korespondencję z Sądu Rejonowego w O. Św. - w dniu 5 listopada 2013 r. (awizowana w dniu 31 października 2013 r.) i w dniu 23 stycznia 2014 r. (awizowana w dniu 17 stycznia 2014 r.), przy czym przesyłka z Sądu Rejonowego została odebrana osobiście (własnoręczny podpis na dokumentach potwierdzenia odbioru) w dniu 5 listopada 2013 r. tj. w dniu wizyty w Poradni Chirurgii Urazowo - Ortopedycznej S. M. S.A. w K.. Choroba Podatnika, nie przeszkodziła również w przesłaniu w dniu 16 października 2013 r. własnoręcznie podpisanej aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego do podatku od towarów i usług VAT-R do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Organ zauważył, że także na etapie kontroli podatkowej podatnik podejmował działania, których celem było utrudnianie czynności organu podatkowego i wydłużanie czasu trwania procedury, wskazując na opuszczenie przez podatnika urzędu przed podpisaniem protokołu kontroli podatkowej za 2008 r. w zakresie podatku od towarów i usług, odmowę przyjęcia i podpisania upoważnienia kontroli w związku z planowaną kontrolą za rok 2010 i 2011. W ocenie organu wskazane okoliczności świadczą o braku zainteresowania strony sprawami objętymi postępowaniem podatkowym, zwłaszcza w sytuacji posiadania przez nią wiedzy o stwierdzonych nieprawidłowościach podczas kontroli podatkowej.

Organ jako niewiarygodną ocenił argumentację podatnika, że przesyłki nie były odbierane z powodu choroby. Choroba podatnika potwierdzona zwolnieniem lekarskim

i konieczność wykonania zabiegu, niewątpliwe stanowiły okoliczność wymagającą ograniczenia aktywności życiowej ale nie wskazują na stan uniemożliwiający funkcjonowanie. Na podstawie załączonej do wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, dokumentacji medycznej organ wskazał, że podatnik w dniu 10 sierpnia 2013 r. zgłosił się do Oddziału Ratownictwa szpitala w O. Ś., gdzie wykonano pacjentowi rtg, przepisano leki przeciwbólowe i zalecono kontrolę w poradni ortopedycznej za 7 dni. W dniach 6 września 2013 r., 17 września 2013 r., 4 października 2013 r., 5 listopada 2013 r., 3 grudnia 2013 r. podatnikowi wykonano szereg badań oraz konsultacji w Centrum Diagnostyki Obrazowej i Poradni Chirurgii Urazowo - Ortopedycznej S. M. S.A. w K.. Na konsultacji ortopedycznej S. M. S.A. w K. w dniu 15 października 2013 r., stwierdzono, konieczność odciążenie prawego stawu biodrowego przez okres 6- ciu miesięcy, zalecono wyłącznie ruchy w odciążeniu: rower i basen oraz wykonanie zabiegu operacyjnego. W dniach 11 – 12 grudnia 2013 r. D. N. był hospitalizowany na Oddziale Zabiegowo - Ortopedycznym S. M. S.A. w K.. Jak wynika z karty leczenia szpitalnego pacjent miał wykonany zabieg operacyjny w dniu 12 grudnia 2013 r. i w dniu 13 grudnia 2013 r. został wypisany do domu z zaleceniem chodzenia z pomocą lasek łokciowych bez obciążenia kończyny operowanej oraz rutynową kontrolę po 6 tygodniach od dnia zabiegu.

Zdaniem organu sam fakt choroby, nawet poświadczony zwolnieniem lekarskim, nie jest wystarczający dla uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu. W tym okresie podatnik odbierał inne przesyłki, wyjeżdżał na konsultacje do lekarza do K., zadbał o złożenie druku aktualizacyjnego VAT-R w Urzędzie Skarbowym

w O., korzystał z pomocy małżonki. Choroba podatnika nie była tego rodzaju, aby wyłączała całkowicie podatnika z aktywności, możliwości decydowania o swoich sprawach i zorganizowania ważnych spraw związanych z działalnością gospodarczą, choćby przy pomocy członków rodziny lub pełnomocnika. Podatnik poruszał się, m.in. jeździł na zlecone badania, konsultacje do lekarza do K.. Wskazania lekarskie dotyczyły odciążenia stawu biodrowego i dopuszczały ruchy w odciążeniu jak rower i basen. W związku z przeprowadzonym zabiegiem operacyjnym, przebywał w szpitalu od 11 do 12 grudnia 2013 r. Choroba podatnika jest chorobą długotrwałą, ale nie jest chorobą która by go całkowicie unieruchamiała, czy uniemożliwiała udzielenie żonie pełnomocnictwa do odbierania korespondencji, nie miała charakteru przeszkody nie do pokonania. Podatnik przebywał w miejscu zamieszkania, mógł więc odbierać korespondencję dostarczaną do domu. W dniu 23 stycznia 2014 r. podjął osobiście przesyłkę z Sądu Rejonowego w O. Ś., mógł również w tym czasie zgłosić się do urzędu skarbowego w celu ustalenia, dlaczego urząd skarbowy próbuje skontaktować się z nim wysyłając do niego, aż 8 przesyłek (każda dwukrotnie awizowana). Podatnik podjął aktywne działania dopiero po otrzymaniu informacji z banku o zajęciu konta bankowego. Oznacza powyższe, że wszelkie utrudnienia w złożeniu odwołania wynikające z choroby nie trwały do dnia 3 marca 2014 r. włącznie.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu w postaci przesłuchania w charakterze świadka A. N.. Przywołując przepis art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej, wyjaśnił, że wskazana we wniosku okoliczność, którą miał potwierdzić świadek, że małżonce podatnika odmówiono w placówce pocztowej wydania korespondencji tylko na podstawie awiza nie jest sporna w sprawie. W treści złożonego wniosku nie wskazano żadnego wyjaśnienia, dlaczego podatnik nie udzielił małżonce wymaganego przez pocztę pisemnego upoważnienia do odbioru korespondencji.

Zdaniem organu w przedmiotowych sprawach brak jest podstaw do przywrócenia terminu do złożenia odwołań od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Ś. z dnia 22 listopada 2014 r. przedmiocie podatku VAT za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 r. gdyż przeszkody do jego dotrzymania mogły być pokonane przy wykazaniu zwykłej staranności i odpowiedzialności podatnika.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. D. N. zarzucił postanowieniom Dyrektora Izby Skarbowej w K. naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj.:

- art. 162 § 1 poprzez nieprzywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia 22 listopada 2013 r., pomimo że strona uprawdopodobniła, że uchybienie nastąpiło bez jej winy;

- art. 145 § 2 w zw. z art. 136 w zw. z art. 137 § 3 poprzez błędne uznanie, że pełnomocnictwo znajdujące się w dokumentach kontroli podatkowej nie stanowi pełnomocnictwa załączonego do akt i przez błędne uznanie, że strona nie ustanowiła w sprawie pełnomocnika, a w konsekwencji próby doręczenia decyzji bezpośrednio stronie z pominięciem prawidłowo ustanowionego pełnomocnika, co uniemożliwiło stronie i jej pełnomocnikowi podjęcie przesyłki w terminie i wniesienie odwołania;

- art. 191 w zw. z art. 121 i 122 poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów i przyjęcie, że niedochowanie terminu miało charakter zawiniony, podczas gdy jest oczywistym, że choroba strony, skutkująca niewyobrażalnym bólem i skrajnymi trudnościami w poruszaniu się uniemożliwiła stronie odebranie przesyłek w terminie, a była to okoliczność przez stronę niezawiniona, że małżonka strony została wprowadzona w błąd przez pracowników poczty, co do niemożności odebrania przesyłki pocztowej adresowanej do jej męża;

- art. 122 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 188 poprzez oddalenie wniosku o przesłuchanie świadka A. N. jako niemającego znaczenia dla sprawy, podczas, gdy zeznania tego świadka mogłyby się przyczynić do ustalenia, czy stan zdrowia strony oraz informacje przekazywane na poczcie mogłyby stanowić źródło wiedzy w zakresie tego, czy strona niedochowała terminu w sposób zawiniony oraz niewydanie odrębnego postanowienia w tej mierze, pomimo, że zgodnie z art. 216 Ordynacji podatkowej było ono obligatoryjne.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych postanowień.

Jednocześnie, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a." wniósł o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu w postaci protokołu przesłuchania świadka, A. N. w celu wyjaśnienia wątpliwości dotyczących stanu zdrowia strony, próby odbioru przesyłek przez żonę.

Uzasadniając skargi zakwestionował stanowisko organu, który uznał, że pełnomocnictwo ogólne, złożone w toku kontroli podatkowej winno być stosownie do unormowania art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej ponownie złożone do akt postępowania podatkowego. Wyraził pogląd, że taka interpretacja pojęcia akt z art. 137 § 3 jest błędna i świadczy o niezrozumieniu istoty postępowania podatkowego. Organ dokonuje podzielenia akt sprawy, które faktycznie są jednym zbiorem dokumentów. Na potwierdzenie stanowiska skarżący przywołał wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2013 r. w sprawie II FSK 2280/11.

W ocenie skarżącego organ błędnie zinterpretował pojęcie akt z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, błędnie próbował doręczyć decyzje stronie, a nie prawidłowo ustaniowionemu pełnomocnikowi, co może oznaczać, że decyzje podatkowe nie weszły do obrotu prawnego. Strona nie może ponosić konsekwencji nieprawidłowego doręczenia decyzji z pominięciem pełnomocnika. Podatnik miał pełne prawo sądzić, że wszelka korespondencja kierowana będzie do pełnomocnika, w związku z czym zwolniony jest z odbierania korespondencji od organu dotyczącej przedmiotowych spraw.

Na wypadek uznania, że decyzje wymiarowe zostały prawidłowo doręczone skarżący zarzucił nieprawidłową ocenę okoliczności związanych ze stanem jego zdrowia oraz pominięciem pełnomocnika skutkującą przyjęciem, że uchybił terminowi w sposób zawiniony. Wskazał, że od połowy 2013 r. cierpiał na przewlekłą i uniemożliwiającą poruszanie chorobę, co potwierdza załączona obszerna dokumentacja medyczna. Ze względu na mocne bóle, związane z tym cierpienie psychiczne, przebytą poza miejscem zamieszkania operację miał znaczne problemy z poruszaniem się (wielokrotnie wręcz nie mogł się ruszyć z łóżka - co potwierdzają zalecenia lekarzy, a także zeznania A. N.), tracił przytomność. Zażywał w tym okresie silne leki przeciwbólowe (w tym morfinę), które wpływały na jego zdolność podejmowania przemyślanych działań. Do bólu fizycznego dołączyły się problemy natury psychicznej związane z mylnie postawioną diagnozą - rakiem kości, co biorąc pod uwagę uwarunkowanie genetyczne (w rodzinie strony były już tego rodzaju choroby), było dla niego szokiem (co również potwierdzają zeznania A. N.). Z uwagi na stan zdrowia nie miał możliwości dopilnowania wszystkich swoich codziennych spraw, miedzy innymi odbioru korespondencji – zwłaszcza, że pozostawał w przekonaniu, że został ustanowiony pełnomocnik. Działania skarżącego koncentrowały się na ratowaniu zdrowia a nawet życia. Skarżący zauważył, że w sytuacji przyjmowania przez niego silnych leków przeciwbólowych, mogących mieć wpływ na swobodę wyrażania woli udzielenie pełnomocnictwa pocztowego dla żony mogło okazać się niemożliwe. Próby odbioru korespondencji podejmowane przez żonę nie powiodły się, żona została błędnie poinformowana przez pracownika poczty, że pomimo, iż jest domownikiem i małżonkiem strony, nie otrzyma przesyłki adresowanej do męża, że konieczne jest pełnomocnictwo pocztowe. Podniósł, że szeroko rozumiane prawo pocztowe nie przewiduje w sprawach administracyjnych (w tym podatkowych) uregulowania tożsamego z wynikającym z rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 12 października 2010 r. w sprawie szczegółowego trybu i sposobu doręczania pism sądowych w postępowaniu cywilnym (Dz.U.2013.1350 j.t.) oraz z 18 czerwca 2003 r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu doręczania pism sądowych w postępowaniu karnym (Dz.U.2003.108.1022), co oznacza, że pracownik poczty, udzielając małżonce strony informacji wprowadził ją w błąd. Strona nie może ponosić winy za to, że nie odebrała przesyłek. W takich okolicznościach przywrócenie terminu jest konieczne.

Powołując się na pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 11 grudnia 2013 r. sygn. akt. II FSK 178/2012, zarzucił że organ postulat starannego działania odniósł nie do osoby chorej, ale osoby która ma nieskrępowane możliwości działania. W ocenie skarżącego nie można zarzucić stronie niedbalstwa, skoro działała przekonaniu, że organ będzie doręczał przesyłki pełnomocnikowi i gdy przesyłki usiłowała odbierać żona. Dokonana przez organ ocena jest dowolna, nie uwzględnia okoliczności korzystnych dla strony, skupia się tylko na tym wycinku faktów, który korzystny jest dla organu i urąga zasadzie swobodnej ocenie dowodów.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 122, art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej skarżący wskazał na odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań A. N.. Dowód z zeznań żony mógłby bowiem przyczynić się do dalszego uprawdopodobnienia tezy o silnej chorobie strony, o staraniach w zakresie próby podjęcia przesyłek z poczty przez małżonkę strony, a także w zakresie dotyczącym umocowania pełnomocnika. Podniósł, że organ nie wydał w tym zakresie stosownego postanowienia zgodnie z art. 216 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargi organ podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skarg. Odnosząc się do wniosku dowodowego wniósł o jego odrzucenie.

Na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2014 r. Sąd postanowił, na podstawie art. 111 § 2 ustawy p.p.s.a., połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Ke 378/14, I SA/Ke 379/14, I SA/Ke 380/14, I SA/Ke 381/14, I SA/Ke 382/14, I SA/Ke 383/14, I SA/Ke 384/14, I SA/Ke 385/14, I SA/Ke 386/14, I SA/Ke 387/14, oraz I SA/Ke 388/14 i prowadzić je pod wspólną sygnaturą I SA/Ke 378/14. Na podstawie art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a., Sąd odmówił przeprowadzenia z załączonego do skarg dowodu z protokołu przesłuchania A. N. .

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) i art. 134 § 1 ustawy

p.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skargi nie zasługują na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienia nie naruszają prawa. Stan faktyczny ustalony przez organ znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Dlatego ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

Dla rozstrzygnięcia sporu należy rozważyć dwie zasadnicze kwestie. Po pierwsze, w związku z zarzutami skarg, konieczną jest ocena czy decyzje zostały skutecznie doręczone po drugie, czy organ zasadnie uznał, że nie zachodzą przesłanki przywrócenia terminu określone w art. 162 Ordynacji podatkowej.

Instytucja przywrócenia terminu odnosi się bowiem do sytuacji, gdy termin został uchybiony. Uchybienie terminu może być konsekwencją skutecznego doręczenia,

z którym to doręczeniem wiąże się początek biegu terminu do dokonania czynności. Należy zaznaczyć, że rzeczywisty brak doręczenia, przy jednoczesnym przyjęciu przez organ, iż do doręczenia doszło skutkuje zaistnieniem podstawy do wznowienia postępowania administracyjnego, nie spełnieniem przesłanki do przywrócenia terminu (por. wyrok NSA z 5 grudnia 1997 r. sygn. akt I SA 1329/95, z dnia 13 lipca 1999 r., sygn. akt IV SA 703/97 lex 47299). Doręczenie niezgodnie z obowiązującymi przepisami jest bezskuteczne, co oznacza, że termin do dokonania czynności nie rozpoczyna biegu.

Skarżący, składając wnioski o przywrócenie terminu jako okoliczność świadczącą o jego braku winy w uchybieniu terminu wskazał na fakt, nieprawidłowego doręczenia decyzji na skutek skierowania przesyłek na adres strony, w sytuacji ustanowienia w toku postępowania kontrolnego pełnomocnika.

Rozpatrując zarzut strony w pierwszej kolejności należy wskazać na treść art. 136 Ordynacji podatkowej. Przepis ten ustanawia jako zasadę, że strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Dla przyjęcia, że strona w określonym postępowaniu działa przez pełnomocnika wymagane jest, by do akt sprawy został dołączony oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Do czasu złożenia do akt pełnomocnictwa, zgodnie z wymogiem określonym w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, uznać należy że strona działa w postępowaniu samodzielnie i wszelkie pisma powinny być kierowane do niej. Stanowisko to wynika wprost z treści art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. To zatem na pełnomocniku – jeśli chce występować w sprawie w takim charakterze - ciąży obowiązek wykazania (poprzez złożenie do akt konkretnego postępowania odpowiedniego pełnomocnictwa), że strona uczyniła go swoim zastępcą procesowym. Organ nie może bowiem z urzędu traktować danej osoby jako pełnomocnika i domniemywać istnienia pełnomocnictwa. Zgłoszenie pełnomocnictwa musi być konkretne, wskazywać, że dotyczy określonego postępowania a jego złożenie stanowi wyraz, że podatnik w tym konkretnym postępowaniu będzie reprezentowany przez pełnomocnika.

Należy zaznaczyć, że w art. 137 § 3 mowa jest o "aktach sprawy". Są to akta konkretnego postępowania podatkowego, które zakłada się z chwilą wszczęcia tego postępowania. Skoro przed dniem wszczęcia postępowania nie ma jeszcze akt, to trudno przyjąć, że pełnomocnik może do nich złożyć pełnomocnictwo, na podstawie którego będzie można skierować do niego postanowienie o wszczęciu postępowania. W takiej sytuacji zasadne jest zatem kierowanie postanowienia o wszczęciu postępowania – jako pierwszego pisma w sprawie – do strony. Takie działanie pozwoli jej na swobodne podjęcie decyzji czy chce, aby - w tym konkretnym postępowaniu,

o wszczęciu którego otrzymała informację - zastępował ją pełnomocnik. Doręczenie pisma pełnomocnikowi przed złożeniem przezeń pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy, powoduje natomiast, że organ naraża się na zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu, a zatem na zarzut złamania zasady przewidzianej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej.

Powyższe stanowisko znajduje swój wyraz w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych. Jednie przykładowo można wskazać na wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 118/11, LEX nr 1244026; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 43/12, LEX nr 1140178; Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2125/11, z dnia 17 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2028/12 (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl); Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 29 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 579/12, LEX nr 1239093 oraz WSA w K. z dnia 9 listopada 2012, sygn. akt I SA/Kr 1192/12, (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, że na etapie postępowania kontrolnego został ustanowiony pełnomocnik w osobie adwokata B. R., który złożył pełnomocnictwo do akt postępowania kontrolnego w dniu 2 września 2013 r. Postępowanie podatkowe za okres od stycznia do grudnia 2008 r. zostało wszczęte wobec skarżącego postanowieniem z dnia 18 września 2013 r., doręczonym skarżącemu w trybie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. Jak wskazano wyżej decyzja o tym, czy dany podmiot w konkretnym postępowaniu będzie występował samodzielnie czy też przez pełnomocnika zależy od strony, organ nie ma obowiązku, a nawet prawa zastępować strony w tym zakresie, nawet jeżeli zakres złożonego w innej sprawie pełnomocnictwa jest szeroki i jego materialna treść pozwala na reprezentowanie strony. Postępowanie podatkowe i kontrola podatkowa nie są postępowaniami tożsamymi. Postępowanie podatkowe zmierza do konkretyzacji praw i obowiązków w sferze zobowiązań podatkowych w drodze decyzji zaś kontrola podatkowa stanowi odrębny rodzaj postępowania prowadzonego przez organy podatkowe, którego celem jest sprawdzenie czy kontrolowany wywiązuje się należycie z obowiązków podatkowych. Są to postępowania sformalizowane z określeniem momentu wszczęcia oraz zakończenia - doręczenie decyzji, doręczenie protokołu kontroli. Zatem złożenie pełnomocnictwa w postępowaniu kontrolnym nie oznacza, że strona w postępowaniu podatkowym zamierza działać przez pełnomocnika. Ugruntowane jest stanowisko, że pełnomocnik ma obowiązek dostarczyć oryginał lub poświadczony odpis pełnomocnictwa do każdego postępowania odrębnie. Nie budzi wątpliwości, w świetle art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, że załączenie pełnomocnictwa ogólnego do akt kontroli podatkowej nie może stanowić zgłoszenia pełnomocnika do udziału w postępowaniu podatkowym, które dopiero w przyszłości może być wszczęte. (por. wyroki NSA z dnia 33 sierpnia 2007 r., sygn. akt II FSK 682/07, z dnia 17 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2205/11).

Zauważyć należy, że organ, biorąc pod uwagę zakres pełnomocnictwa złożonego w postępowaniu kontrolnym i realizując zasadę informowania wynikającą z art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej, wezwał skarżącego do wyjaśnienia, czy będzie w postępowaniu podatkowym działał przez pełnomocnika. Skarżący nie udzielił informacji, zaś pełnomocnik nie złożył pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym. Stanowisko organu, który w tej sytuacji uznał, że strona działa w postępowaniu podatkowym osobiście było zatem uzasadnione.

Powołany w skargach wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2280/11, dotyczy innego stanu faktycznego. Z treści uzasadnienia wynika, że pełnomocnik ustanowiony na etapie kontroli podatkowej reprezentował stronę w postępowaniu podatkowym. Zachowanie pełnomocnika, który podejmował czynności przed organem pierwszej instancji w powiązaniu z treścią umocowania dawało podstawę do przyjęcia, że w stanie faktycznym tej sprawy zostało wykazane, że pełnomocnictwo zostało udzielone zaś pełnomocnik zamanifestował wolę wykonywania umocowania, czego nie kwestionował organ pierwszej instancji. Należy podnieść, że NSA w ww. wyroku przywołując pogląd wyrażony w wyroku NSA z 22 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1372/10 podtrzymał utrwalone stanowisko, że "zwrot, którym posłużył się ustawodawca ("dołącza") należy rozumieć jako obowiązek wykazania, że danej osobie zostało udzielone pełnomocnictwo, a także obowiązek jednoznacznego oświadczenia, że konkretnej sprawie pełnomocnik zamierza skorzystać z tego pełnomocnictwa.

Sąd podziela też argumentację organu, że strona nie uprawdopodobniła, aby do uchybienia terminu do wniesienia odwołań doszło bez jej winy.

Zgodnie z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. W myśl art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej podanie

o przywrócenie terminu należy wnieść w terminie 7 dni od ustania przyczyny uchybienia terminowi dokonując czynności, dla której termin był przewidziany. Stosownie do art. 163 § 2 Ordynacji podatkowej, w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania lub zażalenia postanawia ostatecznie organ podatkowy właściwy do rozpatrzenia odwołania lub zażalenia.

Z treści powołanych wyżej przepisów wynika, że przywrócenie terminu uzależnione jest w szczególności od uprawdopodobnienia przez osobę zainteresowaną braku jej winy w uchybieniu terminu. Jakkolwiek uprawdopodobnienie jest, jak słusznie podnosi skarżący, środkiem zwolnionym od ścisłych formalności, to ma za zadanie przekonanie organu orzekającego o zaistnieniu takiej przeszkody faktycznej, która wykluczyła możność terminowego dokonania czynności procesowej. Oceniając, czy strona dopuściła się uchybienia terminu bez swojej winy należy odwołać się do obiektywnych mierników staranności. O braku winy można mówić wówczas, gdy nawet przy użyciu przez stronę największego w określonym stanie faktycznym wysiłku, nie była ona w stanie przezwyciężyć przeszkody, która uniemożliwiła jej dokonanie czynności w terminie. Z kolei, nawet najlżejszy stopień zawinienia w uchybieniu terminu, brak dołożenia należytej staranności, jakiej można wymagać od osoby należycie dbającej o swoje interesy wyłącza możliwość przywrócenia terminu (zob. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 1997 r., sygn. III SA 1581/95, Lex nr 29917 i z dnia 18 sierpnia 2000 r., sygn. III SA 1716/99, Lex nr 45409).

W przedmiotowych sprawach, skarżący wnosząc o przywrócenie terminu jako okoliczność skutkującą niezachowaniem terminu do wniesienia odwołań wskazał na przewlekłą chorobę uniemożliwiającą, w jego ocenie, odbiór korespondencji oraz przeświadczenie, że w postępowaniu jest reprezentowany przez pełnomocnika. Stan chorobowy strony wnioskującej o przywrócenie terminu może świadczyć o braku winy

w uchybieniu terminu wyłącznie w sytuacji, gdy jest to choroba nagła, obiektywnie całkowicie uniemożliwiająca podjęcie działań, w tym odebranie decyzji i wniesienie odwołania albo wyręczenie się inną osobą. (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 października 2004 r., sygn. III SA 2967/03, Lex nr 164436; wyrok NSA z dnia 19 września 2000 r., sygn. akt I SA 1072/00, Lex nr 55307 i z dnia 1 marca 1999 r. sygn. akt II SA 45/99, Lex 46785). Sam fakt choroby nie oznacza w sposób bezwarunkowy, że termin winien być przywrócony. W związku z powyższym należy podzielić argumentację organu, że choroba podatnika, potwierdzona zwolnieniem lekarskim, konieczność wykonania zabiegu, jakkolwiek ograniczały jego aktywność życiową, nie stanowiła przeszkody uniemożliwiającej zachowanie terminu. Zauważyć należy, że skarżący nie wykazał, by choroba miała charakter nagły. Z przedłożonej dokumentacji medycznej wynika wprost, że zabieg operacyjny przeprowadzony w dniu 12 grudnia 2013 r. był planowany, podatnik był do niego przygotowywany, zabieg poprzedzały badania i konsultacje medyczne przeprowadzane w Poradni Chirurgii Urazowo – Ortopedycznej S. Muttimendis S.A w K. oraz Oddziale Anastezjologii i Intensywnej Terapii S. Muttimendis S.A w K.. Obligowało to podatnika, jako osobę należycie dbającą o własne interesy do zabezpieczenia sposobu odbioru korespondencji, ewentualnego udziału w postępowaniu. Skarżący był powiadamiany w formie awiza o skierowanych do niego przesyłkach, zaś na podstawie protokołu kontroli, który otrzymał, co do którego działając przez pełnomocnika zgłosił zastrzeżenia, miał świadomość ustalonych w postępowaniu kontrolnym nieprawidłowości. Zauważyć należy, że z konsultacji ortopedycznej przeprowadzonej w dniu 15 października 2013 r. nie wynika zakaz poruszania się, wskazano tylko na konieczność odciążenia prawego stawu biodrowego i ruch w odciążeniu (basen, rower). Także z zaleceń medycznych po zabiegu operacyjnym przeprowadzonym w dniu 12 grudnia 2013 r., wynika konieczność chodzenia z pomocą lasek łokciowych, bez obciążania operowanej kończyny. Skarżący, mimo choroby był aktywny o czym świadczą konsultacje medyczne w K. w których uczestniczył, odbiór korespondencji z Sądu Rejonowego w O. Świętokrzyskim w dniu 5 listopada 2013 r. osobiście, w dniu 23 stycznia 2014 r., złożenie druku aktualizacyjnego VAT – R w Urzędzie Skarbowym w Opatowie. Przedstawiona przez skarżącego na potwierdzenie stanu zdrowia dokumentacja medyczna nie potwierdza natomiast eksponowanej tezy, że skarżący był przykuty do łóżka, pozostawał pod wpływem silnych środków (morfina). O takim stanie zdrowia nie świadczy wykazana przez organ aktywność podatnika poza domem. Zasadnie zatem organ ocenił, że choroba jakkolwiek długotrwała, wiążąca się z dolegliwościami, nie miała takiego charakteru, by całkowicie wyłączyć podatnika z aktywności, możliwości decydowania o swoich sprawach i zorganizowania spraw związanych z prowadzoną działalnością osobiście, za pośrednictwem członków rodziny lub przez ustanowionego pełnomocnika.

Sąd podziela stanowisko wyrażone w przywołanym w skardze wyroku NSA z dnia 11 grudnia 2013 r. sygn. akt. II FSK 178/2012, że w przypadku powoływania się na chorobę jako przyczynę uchybienia terminu istotne znaczenie ma, czy stan chorobowy pozwala na nieskrępowane - wolę i możliwość działania. Analiza pod kątem możliwości podejmowania działań została przez organ przeprowadzona i przedstawiona

w uzasadnieniu zaskarżonych postanowień. Nie można podzielić argumentacji skarżącego, że o braku winy w niezachowaniu terminu świadczy przeświadczenie w jakim pozostawał, że nie jest zobligowany do odbioru korespondencji bowiem jest reprezentowany w postępowaniu przez pełnomocnika. Skoro podatnik otrzymywał kolejne zawiadomienia o przesyłkach z urzędu skarbowego, których nie mogła podjąć żona obowiązek zachowania należytej staranności nakazywał wyjaśnienie - nawet telefoniczne, kwestii reprezentacji z pełnomocnikiem. Nie kwestionując twierdzeń skargi, że w przypadku choroby kwestie diagnozy, leczenia mają charakter priorytetowy to wyjaśnienie czy korespondencja nie odbierana przez podatnika jest kierowana także do pełnomocnika ustanowionego na etapie kontroli podatkowej wymagała niewielkiego nakładu i dołożenia minimum staranności. Jak wskazano wyżej brak dołożenia należytej staranności, jakiej można wymagać od osoby należycie dbającej o swoje interesy wyłącza możliwość przywrócenia terminu. Osoba, która nie reaguje, pozostawia wszystko własnemu biegowi, nie licząc się z konsekwencjami jakie niosą doręczenia zastępcze, zasługuje na miano osoby dopuszczającej się niedbalstwa. (tak wyrok NSA

z dnia 10 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2103/09)

Z powyższych względów należy podzielić też stanowisko organu, że nie można przyjąć, że przeszkoda uniemożliwiająca złożenie odwołania ustała dopiero w po otrzymaniu informacji o zajęciu konta bankowego w dniu 3 marca 2014r., z którą to datą podatnik podjął aktywne działania zmierzające do zapoznania się z aktami egzekucyjnymi, postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego i od której to daty liczył 7 dniowy termin określony w art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej. Podatnik ma obowiązek uprawdopodobnić nie tylko brak winy w uchybieniu terminu ale wykazać, że zachował 7- dniowy termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu.

Ocena organu, że skarżący nie uprawdopodobnił, że choroba uniemożliwiała odbiór korespondencji oraz sporządzenie odwołań i nie wykazał, że wniosek o przywrócenie terminu został złożony w terminie nie narusza reguł określonych w art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. To, że ocena nie jest zgodna z oczekiwaniami podatnika nie oznacza, że reguły swobodnej oceny dowodów zostały przekroczone. Zarzuty naruszenia art. 191 w zw. z art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej są nieuzasadnione.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej przez oddalenie wniosku o przesłuchanie A. N.. Stosownie do art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wskazanej jako teza dowodowa okoliczności, że małżonka skarżącego podejmowała próbę odebrania przesyłki adresowanej, że pracownik poczty poinformował ją, o konieczności posiadania stosownego upoważnienia organ nie kwestionuje. Nie ma zatem potrzeby przeprowadzenia dowodu na okoliczność niesporną. O braku winy nie może też świadczyć błędne, w ocenie skarżącego, pouczenie żony podatnika o konieczności posiadania pełnomocnictwa, co wymagało jego osobistego stawiennictwa w placówce pocztowej. Skarżący, nie podał żadnych argumentów by wyjaśnić, dlaczego osobiście odbierając w urzędzie pocztowym korespondencję z Sądu Rejonowego, czy przy okazji wyjazdów do K. na konsultacje nie udzielił stosownego pełnomocnictwa pocztowego, jak również dlaczego nie skorzystał z możliwości udzielenia pełnomocnictwa w miejscu pobytu stosownie do art. 38 ust 3 prawa pocztowego.

Nie stanowi naruszenia prawa art. 216 Ordynacji podatkowej, szczególnie w stopniu uzasadniającym uchyleniem zaskarżonych postanowień, brak wydania przez organ stosownych postanowień w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka A. N. Sąd podziela argumentację organu, że obowiązek doręczenia wydanych w toku postępowania postanowień dotyczy wyłącznie tych, od których przysługuje zażalenie. W innych przypadkach wystarczające jest podanie motywów, tak jak w niniejszej sprawie, w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. Odmowę przeprowadzenia dowodu strona może kwestionować w odwołaniu lub na skardze.

Sąd odmówił przeprowadzenia dowodu z załączonego do skargi protokołu zeznań A. N. złożonych w innym postępowaniu. W myśl art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a., Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie - czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji przepisów prawa materialnego. Przepis ten ma wyłącznie charakter fakultatywny, umożliwiający uzupełnienie materiału dowodowego tylko w przypadku zaistniałych wątpliwości, które w niniejszej sprawie nie wystąpiły.

Analizując zaskarżone postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej przez pryzmat powołanych wyżej przepisów prawa, należy stwierdzić że organ ten dokonał właściwych ustaleń faktycznych i prawidłowo przeprowadził subsumpcję ustalonych okoliczności faktycznych do przepisów obowiązującego prawa. Zasadnie odmówił skarżącemu przywrócenia terminu do wniesienia odwołań, jako że przytoczona przez niego argumentacja nie wskazywała na istnienie niezawinionej przyczyny uchybienia terminu. Okoliczności faktyczne sprawy nie wskazują bowiem na to, że skarżący użył możliwie największego wysiłku umożliwiającego zachowanie terminu do wniesienia odwołania.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji wyroku.