Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1396/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 par 1 pkt 2, art. 68 par 1 i 2, art. 121 par 1 , art. 178,  art. 232 par 2  pkt 1, art. 236 par 2  pkt 1, art. 267 par 1,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2016 r. sprawy ze skargi B. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddala skargę


UZASADNIENIE

Na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w G. z dnia [...] kwietnia 2009r. sygn. akt [...] spadek po R.P. zmarłym w dniu [...].05.1991r. na podstawie ustawy nabył syn B.P. (dalej jako Skarżący, Strona) w całości. Wskazane postanowienie uprawomocniło się z dniem 13 maja 2009r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. ustalił, że w skład spadku po zmarłym R.P. wchodził udział 1/2 części zabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę nr ewid. [...] o pow. 2.519 m2 położonej w G.

Strona nie złożyła zeznania o nabyciu majątku w drodze spadku, do czego była zobowiązana na podstawie art. 17a ustawy z dnia 28.07.1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 93 z 2009r. poz. 768 ze zm.), ani nie określiła w żaden inny sposób wartości udziału ½ części zabudowanej nieruchomości. Dlatego postanowieniem z dnia [...].04.2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wszczął postępowanie w sprawie opodatkowania nabycia spadku po zmarłym w dniu [...].05.1991r. R.P. Do wyceny przedmiotowego udziału organ podatkowy powołał biegłego, który w dniu 29.09.2014r. dokonał oględzin i wyceny nieruchomości będącej przedmiotem spadku, szacując wartość majątku na kwotę 235.700,00 zł.

Organ na podstawie faktury wystawionej przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego przyjął koszt wyceny przedmiotowej nieruchomości w wysokości 984,00 zł. Pismem z dnia 20 października 2014r., Skarżący został poinformowany o zakończeniu gromadzenia dowodów w sprawie (w tym o złożonym operacie szacunkowym) oraz możliwości wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji. Strona nie skorzystała z ww. prawa. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem z dnia [...] listopada 2014r. obciążył Stronę kwotą 984,00 zł tytułem kosztów wyceny ww. nieruchomości nabytej w drodze dziedziczenia.

Decyzją z dnia [...] listopada 2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. ustalił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 15.208.00 zł z tytułu nabycia praw do spadku po zmarłym w dniu [...].05.1991r. R.P., przyjmując do obliczenia podatku wartość nabytych rzeczy (praw majątkowych) w kwocie 235.700,00 zł, kwotę długów i ciężarów podlegających potrąceniu w wysokości 0, podstawę opodatkowania (czystą wartość majątku) w wysokości 235.700,00 zł. Po uwzględnieniu kwoty niepodlegającej opodatkowaniu wynikającej z art. 9 ustawy o podatku od spadków i darowizn w wysokości 9.637,00 zł, podatek według skali przewidzianej dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej ustalono w kwocie 15.208,00 zł

W dniu 22 grudnia 2014 r. Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając jej bezprawność.

Skarżący podniósł, że wezwanie nr [...] z dnia 17.03.2014r. zostało sporządzone z przekroczeniem posiadanych uprawnień służbowych przez komisarza skarbowego. W ocenie Strony pracownik Urzędu Skarbowego nie legitymował się uprawnieniem do podpisywania korespondencji wychodzącej w imieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. Ponadto wezwanie zostało sporządzone na papierze listowym zawierającym nadruk godła RP i podpisane nieczytelnym podpisem uzupełnionym treścią pieczątki.

Oprócz ww. pracowników Urzędu Skarbowego w G. Skarżący uznał za współwinnych przedstawionego przestępstwa także osoby biorące bezpośredni udział w postępowaniu, tj. Zastępcę Naczelnika i komisarza skarbowego. W ocenie Strony, postępowanie prowadzone w oparciu o wydane w sposób przestępczy wezwanie z dnia 17.03.2014r. jest z mocy prawa nieważne.

Zdaniem Skarżącego o bezprawności postępowania świadczy także świadome prowadzenie go z całkowitym uniemożliwieniem obrony jego praw, co wynika z odmowy Naczelnika zaopatrzenia Strony w akty prawne stanowiące dla urzędu podstawę postępowania, w sytuacji braku dostępu do ich formy drukowanej, z której Podatnik wyłącznie może korzystać. Skarżący zarzucił, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego uniemożliwił mu przedstawienie wyjaśnień w sprawie, zasłaniając się postanowieniem sądu sygn. akt [...] z dnia [...].04.2009r.

Strona podniosła również, że nie występowała do sądu z wnioskiem o stwierdzenie nabycia spadku po zmarłym ojcu, nie posiada więc postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku ani nie zna jego treści, co skutkuje brakiem podstawy prawnej do realizacji podatku spadkowego wydanej w dniu 20.11.2014r. decyzji.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o umorzenie przedmiotowego postępowania, zarzucając również bezprawność obciążenia kosztami postępowania w sprawie ustalenia wartości majątku spadkowego postanowieniem nr [...] z dnia [...].11.2014r. wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G.

Skarżący wniósł też o podjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej prawem wymaganych działań wobec dokonanego przestępstwa przekroczenia uprawnień służbowych oraz przyzwolenia i współuczestnictwa w nim wskazanych w odwołaniu osób.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż w niniejszej sprawie Strona nie złożyła zeznania o nabyciu majątku w drodze spadku, do czego była zobowiązana na podstawie art. 17a ustawy z dnia 28.07.1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 93 z 2009r. poz. 768 ze zm.), ani nie określiła w żaden inny sposób wartości udziału 1/2 części zabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę nr ewid. [...] o pow. 2.519 m2 położonej w G., dlatego też organ podatkowy powołał biegłego, który w dniu 29.09.2014r. dokonał oględzin i wyceny ww. nieruchomości, szacując wartość majątku na kwotę 235.700.00 zł. Sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego J.L. operat szacunkowy został sporządzony rzetelnie z zachowaniem obiektywizmu i bezstronności, oraz z zachowaniem przepisów wskazanych w art. 8 ust. 3 u.p.s.d.. wobec czego może stanowić dowód w sprawie. Dlatego do podstawy opodatkowania organ podatkowy przyjął wartość majątku spadkowego w kwocie 235.700. 00 zł i ustalił zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w wysokości 15.208.00 zł.

Biorąc pod uwagę powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił wartość masy spadkowej, czystą wartość majątku, podstawę opodatkowania i w prawidłowej wysokości ustalił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn.

Organ odwoławczy wskazał, iż po rozpoznaniu sprawy z wniosku Gminy G. (z udziałem Skarżącego) zostało wydane postanowienie Sądu z dnia [...].04.2009r. sygn. akt [...]. Stwierdzono w nim, że Skarżący na podstawie ustawy nabył spadek w całości po zmarłym w dniu [...].05.1991r. ojcu R.P. Wydane postanowienie było orzeczeniem deklaratoryjnym, potwierdzającym nabycie spadku przez podatnika w dniu śmierci jego ojca i uprawomocniło się w dniu 13.05.2009r. W związku z powyższym obowiązek podatkowy w stosunku do nabywcy powstał również w tym dniu.

Organ stwierdził, iż na Skarżącym ciążył zatem obowiązek złożenia zeznania podatkowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 17a ust. 1 u.p.s.d. W przedmiotowej sprawie Podatnik nie wywiązał się z tego obowiązku pomimo, że organ podatkowy wzywał go kilkakrotnie do złożenia tego zeznania. W związku z tym organ podatkowy po wszczęciu postępowania, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalił, iż w skład masy spadkowej wchodzi 1/2 części zabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę nr ewid. [...] o powierzchni 2.519 m2, położonej w G. przy ul. [...], i decyzją z dnia [...] listopada 2014r. ustalił wysokość zobowiązania podatkowego.

Organ wyjaśnił, iż bez znaczenia dla ustalenia wysokości zobowiązania pozostaje fakt, że Gmina była wnioskodawcą w postępowaniu o stwierdzenie nabycia spadku oraz, to czy Podatnik faktycznie był w posiadaniu postanowienia sądu o nabyciu spadku. Wskazał, iż od woli Podatnika zależy moment odbioru prawomocnego postanowienia sądu, bo Skarżący był uczestnikiem postępowania i posiadał wiedzę o toczącym się postępowaniu sądowym w sprawie nabycia spadku.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż zarzut dotyczący bezprawności obciążenia kosztami postępowania w sprawie ustalenia wartości majątku spadkowego postanowieniem z dnia [...].11.2014r. nr [...] wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., potraktował jako zażalenie na ww. postanowienie organu pierwszej instancji. Zaznaczył, iż z uwagi na wniesienie zażalenia po upływie 7 dni od doręczenia postanowienia, w sprawie zostało wydane postanowienie z dnia [...] marca 2015r. nr [...], stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż nie dopatrzył się przekroczenia uprawnień służbowych przez wymienionych w odwołaniu pracowników Urzędu Skarbowego w G. Organ odwoławczy potwierdził, iż osoby te działały w ramach swoich kompetencji wynikających z § 30 ust. 1, ust. 2 pkt 1, pkt 6 oraz § 31 Regulaminu Organizacyjnego Urzędu Skarbowego w G., który został zatwierdzony przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do podjęcia działań w sprawie przekroczenia uprawnień służbowych pracowników Urzędu Skarbowego w G.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie dopatrzył się również naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych prowadzenia postępowania wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu odwoławczego w trakcie toczącego się postępowania podatkowego przed organami podatkowymi, dokładnie ustalono stan faktyczny sprawy, wyjaśniono w sposób wyczerpujący wszelkie okoliczności, dotyczące postępowania. Organy podatkowe działały w granicach obowiązującego prawa, a decyzja została wydana na podstawie obowiązujących przepisów. Organ wyjaśnił, iż wydanie przez organy podatkowe rozstrzygnięcia odmiennego niż życzyłaby sobie Strona, nie powoduje automatycznego naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż materiał dowodowy zgromadzony przez organ podatkowy pierwszej instancji uzasadniał wydanie decyzji z dnia [...].11.2014r. ustalającej Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn po zmarłym ojcu R.P. Zarzuty odwołania uznał za niezasadne.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił:

• w pkt 1 skargi - przekroczenie uprawnień służbowych przy wystawianiu wezwania nr [...] z dnia 17.03.2014r. (zał. nr 1) przez komisarza skarbowego Urzędu poprzez nieuwidocznienie w podpisie w/w wezwania faktu otrzymania upoważnienia od Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. do jego podpisania. Brak tej informacji Skarżący uznał za przekroczenie uprawnień służbowych i wystosowanie wezwania poza wiedzą i zgodą kierownika Urzędu, co stanowi o jego nieważności. Skarżący wyraził pogląd o braku mocy prawnej wystawionego w opisany sposób wezwania z dnia 17.03.2014r., a tym samym całego postępowania w sprawie w oparciu o nie realizowanego,

• w pkt 2 skargi - bezprawność decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...].11.2014r. poprzez zatajenie treści obowiązującego przepisu art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, który stwierdza, że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 nie powstaje, gdy decyzja ustalająca to zobowiązanie doręczona została po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Skarżący stwierdził, że w uzasadnieniu decyzji nr [...] z dnia [...].11,2014r. (str. 2, akapit 2) Naczelnik Urzędu Skarbowego informuje, że obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn powstał dla skarżącego z dniem 13.05.2009r. oraz, że zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Zdaniem Skarżącego decyzja Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...].11.2014r. ustalająca zobowiązanie podatkowe, doręczona została skarżącemu w dniu 08.12.2014r., tj. po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (tj. dnia 31.12.2009r.) i z tego powodu decyzja jest nieważna. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wydał powyższą decyzję z rażącym naruszeniem prawa. W ocenie Strony niemożliwe jest aby treść art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej nie była znana kierownictwu Urzędu Skarbowego w G.,

• w pkt 4 skargi - rażące naruszenie prawa wskazując na szereg służbowych zachowań pracowników Urzędu Skarbowego w toku prowadzonego postępowania, jak np. kilkakrotne grożenie skarżącemu karami już od początku wszczęcia sprawy, brak precyzyjnych odpowiedzi, dotyczących upoważnień do podpisywania korespondencji w imieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego i daty uzyskania przez Urząd wiedzy o nabyciu spadku przez Skarżącego, odmowa zaopatrzenia go w akty prawne mimo zgodnego ze stanem faktycznym uzasadnienia, braku zakazu prawnego w tym zakresie, opaczna interpretacja innych jasno sformułowanych przez Skarżącego zarzutów, bezprawne nieprzesłanie Skarżącemu wykazu dokumentów przekazanych ze sprawą do Izby Skarbowej, ograniczające mu prawo do obrony, oraz naruszenie podstawowych zasad funkcjonowania organów administracji państwowej wyrażonych w przepisach art. 6,7,8,9 Kpa poprzez bezwzględnie realizowany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego i jego zastępcę styl procedowania w sprawie, co w konsekwencji mogło doprowadzić, zdaniem Skarżącego, do naruszenia przez ww. osoby przepisu art. 231 § 2 kodeksu karnego, zróżnicowanie przez Urząd terminów odwoławczych w postanowieniu nr 6/2014 dotyczącym kosztów sporządzenia operatu - 7 dni i decyzji z dnia 20.11.2014r. -14 dni,

• w pkt 5 skargi - brak rzetelności i bezstronności Izby Skarbowej poprzez udzielenie odpowiedzi z dnia [...].04.2015r. nr [...] na pismo Skarżącego z dnia 28.03.2015r. z prośbą o przesłanie mu wykazu dokumentów przekazanych Izbie Skarbowej przez Urząd Skarbowy w ramach realizowanej procedury odwoławczej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga musiała zostać oddalona.

Podstawą prawną decyzji organu I instancji był art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28.07.1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tj. Dz.U. Nr 93, poz. 768; zwanej dalej u.p.s.d.), zgodnie z którym podatkowi podlega nabycie przez osobę fizyczną własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem m.in. dziedziczenia.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku. Przyjęcie spadku należy odróżnić od nabycia spadku. Na podstawie art. 924 i 925 kodeksu cywilnego spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, a spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Od chwili otwarcia spadku spadkobierca może samodzielnie objąć spadek we władanie. Nabycie spadku nie jest jednak tożsame z jego przyjęciem. Spadkobierca dopiero od chwili nabycia ma możliwość wypowiedzenia się, czy spadek przyjmuje (i w jaki sposób), czy też spadek odrzuca. Oświadczenie o przyjęciu lub odrzuceniu spadku powinno być złożone w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym spadkobierca dowiedział się o nabyciu spadku. Brak w tym terminie jakiegokolwiek oświadczenia spadkobiercy jest równoznaczne z prostym przyjęciem spadku.

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia oświadczenia o przyjęciu spadku lub chwilą, w której upłynął termin do złożenia takiego oświadczenia. Od tego momentu należy liczyć termin do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych.

Wyjątkiem jest sytuacja, kiedy przyjęcie spadku nie zostało zgłoszone do opodatkowania w ustanowionym do tego terminie, a następnie zostało przeprowadzone postępowanie spadkowe, zakończone wydaniem postanowienia stwierdzającego nabycie spadku. Orzeczenie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku ma charakter deklaratoryjny tzn., że nie tworzy nowego stanu prawnego, a tylko stwierdza, że dane osoby są spadkobiercami (art. 1025 § 1 K.c). Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się tego postanowienia (art. 363 § 1k.p.c.). Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma, jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu.

Prawidłowo ustaliły organy, że w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy powstał z chwilą uprawomocnienia się postanowienia stwierdzającego nabycie spadku, tj. w dniu 13.05.2009r.

Na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2009 r. zwolnione od podatku od spadków i darowizn jest nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie sześciu miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego, powstałego na podstawie art 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4.

Zgodnie z ust. 2 w/w przepisu, jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu.

Obowiązek zgłoszenia nie obejmuje przypadków, gdy wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby lub po tej samej osobie w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, nie przekracza kwoty określonej w art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. lub nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego (art. 4a ust. 4 u.p.s.d.).

Podstawę do skorzystania ze zwolnienia podatkowego stanowi więc łączne spełnienie wyżej wymienionych warunków, tj.:

- przynależność nabywcy do grupy osób enumeratywnie wymienionych w art. 4a ust.l u.p.s.d.,

- zgłoszenie nabycia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie sześciu miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego - w niniejszej sprawie 6 miesięcy od daty uprawomocnienia się postanowienia stwierdzającego nabycie spadku.

Początek terminu do zgłoszenia majątku spadkowego określony jest przez dzień uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku, lub dzień, w którym nabywca dowiedział się o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych, a nie żaden inny dowolny moment. Powzięcie informacji o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych może nastąpić w późniejszym terminie w przypadku braku wiedzy o spadkobraniu lub braku wiedzy albo posiadaniu wiedzy niepełnej w przedmiocie składników masy spadkowej w chwili nabycia spadku.

Sześciomiesięczny termin do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych jest terminem prawa materialnego, co oznacza, że jego upływ bez uprzedniego złożenia tego zgłoszenia uniemożliwia zastosowanie zwolnienia podatkowego, bowiem powoduje jego wygaśnięcie i niemożność jego przywrócenia, a w konsekwencji utratę prawa do zwolnienia podatkowego.

Jak trafnie podkreśliły organy, przedmiotowe zwolnienie ma charakter warunkowy i zależy wyłącznie od odpowiedniego zachowania się spadkobiercy. W przypadku, gdy nabycie następuje w drodze spadkobrania, spadkobierca w celu skorzystania z całkowitego zwolnienia od opodatkowania, ma bezwarunkowy obowiązek zgłoszenia tego faktu właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, w terminie sześciu miesięcy od dnia powstania w sprawie obowiązku podatkowego na druku SD-Z2 określonym przez rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 18.12.2006 r. w sprawie wzoru zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych - Dz. U. Nr 243, poz. 1762. Zwolnienie uregulowane w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. ma charakter przywileju podatkowego (finansowego), którego uzyskanie jest możliwe na równych zasadach dla wszystkich podatników, ale po spełnieniu ściśle określonych kryteriów formalnych. W interesie podatników jest wobec tego dochowanie należytej staranności w celu uzyskania korzyści podatkowej. Niedotrzymanie tego terminu, tj. złożenie zgłoszenia po jego upływie, wywiera wprost określony skutek prawny w postaci utraty prawa do zwolnienia, bez względu na przyczynę uchybienia.

W myśl art. 8 ust. 4 powołanej ustawy o podatku od spadków i darowizn, jeżeli nabywca nie podał wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych lub wartość podana przez nabywcę według oceny naczelnika urzędu skarbowego nie odpowiada wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę do określenia wartości rzeczy i praw lub podwyższenia tej wartości w terminie nie krótszym niż 14 dni. W razie nieudzielenia odpowiedzi lub podania wartości nieodpowiadającej wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego ustali wartość z uwzględnieniem opinii biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób przekroczy o 33% wartość podaną przez nabywcę, koszty opinii biegłych ponosi nabywca.

Bezsporne w niniejszej sprawie było, że Strona nie złożyła zeznania o nabyciu majątku w drodze spadku, do czego była zobowiązana na podstawie art. 17a ustawy z dnia 28.07.1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 93 z 2009r. poz. 768 ze zm.), ani nie określiła w żaden inny sposób wartości udziału VI części zabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę nr ewid. [...] o pow. 2.519 ni2 położonej w G., dlatego też organ podatkowy powołał biegłego, który w dniu 29.09.2014r. dokonał oględzin i wyceny w/w nieruchomości, szacując wartość majątku na kwotę 235.700.00 zł.

Sąd podziela stanowisko organów, że sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego J.L. operat szacunkowy został sporządzony rzetelnie, z zachowaniem obiektywizmu i bezstronności, oraz przepisów wskazanych w art. 8 ust. 3 u.p.s.d.. wobec czego może stanowić dowód w sprawie. Trafnie więc do podstawy opodatkowania organy przyjęły ustaloną przez biegłego wartość majątku spadkowego w kwocie 235.700. 00 zł i ustaliły zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w wysokości 15.208.00 zł.

Opisane wyżej czynności organów Sąd ocenił jako prawidłowe, gdy chodzi o ustalenie wartości masy spadkowej, czystej wartości majątku, podstawy opodatkowania i wysokości kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn.

Sąd uznał za nieuzasadnione zarzuty skargi.

Po pierwsze, zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie nie doszło do wskazanego przez Stronę przekroczenia uprawnień służbowych. Zgodnie z art. 159 § 2 Ordynacji podatkowej wezwanie powinno być podpisane przez pracownika organu podatkowego z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego osoby podpisującej. Sąd podziela stanowisko organów, że wezwanie z dnia 17.03.2014r. spełnia wszystkie wyżej wymogi cytowanego przepisu, ponieważ zostało podpisane przez pracownika Urzędu Skarbowego, zawiera imię, nazwisko i stanowisko służbowe osoby podpisującej.

Brak na pieczątce słów "z upoważnienia" nie miał wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy ani nie stanowi o nieważności czynności, jak również nie stanowi o nieważności całego postępowania prowadzonego w sprawie.

Odnosząc się do zarzutu wymienionego w pkt 2 skargi Sąd podkreśla, że nie doszło do "zatajenia treści przepisu z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej". Przepisy prawa obowiązującego w Polsce są ogłaszane i powszechnie dostępne w oficjalnych publikatorach: Dziennikach Ustaw i Monitorach Polskich, a także na stronach internetowych urzędów skarbowych, ministerstw i innych podmiotów jak np. Rzecznik Praw Obywatelskich itp. Osoba zainteresowana może również zakupić teksty przepisów w księgarniach, kioskach lub wypożyczyć je w bibliotekach. Przepisy prawa w Polsce nie stanowią tajemnicy i z natury swej (tzn. jako podlegające ogłoszeniu) nie mogą zostać utajnione.

Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstaje na skutek doręczenia podatnikowi decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Z treści art. 68 § 1 tej ustawy wynika, że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Od zasady, że prawo do wydania decyzji konstytutywnej przedawnia się po upływie trzech lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, ustawodawca wprowadził wyjątek, w którym przedłużył ten termin do lat pięciu. W myśl art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość zobowiązania zostanie doręczona po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Cytowany wyżej przepis art. 68 Ordynacji podatkowej wskazuje, że w odniesieniu do tych zobowiązań podatkowych, które powstają na skutek doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, doręczenie takiej decyzji po upływie określonego terminu, liczonego od dnia powstania obowiązku podatkowego, jest bezskuteczne co oznacza, że zobowiązanie w ogóle nie powstaje.

Jak wynika z akt sprawy obowiązek podatkowy powstał w dniu uprawomocnienia się postanowienia sądu, czyli w dniu 13.05.2009r., a decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została doręczona skarżącemu w dniu 08.12.2014r., tj. przed upływem 5 lat. Tak więc w rozpatrywanej sprawie nie nastąpiło przedawnienie prawa do wydania decyzji wynikające z art. 68 ustawy Ordynacja podatkowa. Tym samym przedmiotowy zarzut należy uznać za bezzasadny.

Sąd nie podziela zarzutu, jakoby w sprawie doszło do "opacznej interpretacji" zarzutów Skarżącego wobec czynności organów, w szczególności "kwestii godła na papierze listowym urzędu także jakości podpisu komisarza skarbowego na wezwaniu z dnia 17.03.2014". Organ II instancji ustosunkował się do tego zarzutu i wyjaśnił podnoszone w nim kwestie, a Sąd całkowicie podziela jego stanowisko w tym zakresie.

Zarzut 3 skargi, dotyczący prawomocności postanowienia z dnia [...].04.2014 roku, nie może zostać uwzględniony. Wymaga zaznaczenia, że wskazane postanowienie było przedmiotem skargi w sprawie III SA/Wa 1397/15, która została zakończona wydaniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dnia 6.05.2016 nieprawomocnego wyroku, oddalającego skargę. Zatem w sprawie niniejszej postanowienie to nie mogło więc być przedmiotem oceny Sądu.

Odnosząc się do zarzutów z pkt 4 skargi, dotyczących rażącego naruszenia prawa poprzez szereg służbowych zachowań pracowników Urzędu Skarbowego w toku prowadzonego postępowania, Sąd nie stwierdził w tym względzie żadnych naruszeń ani sprzeniewierzenia się zasadom, wskazanym w art. 6, 7, 8 i 9 k.p.a.

Należy podkreślić (co zauważyły orzekające w sprawie organy), że przepisów art. 6,7,8,9 Kodeksu postępowania administracyjnego (na podstawie art. 3 § 2 tej ustawy) nie stosuje się w sprawach uregulowanych w ustawie Ordynacja podatkowa z wyjątkiem przepisów działów IV, V i VIII. Wskazane przez Skarżącego przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego mają swoje odpowiednie uregulowanie na gruncie Ordynacji podatkowej, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123. Wymienione przepisy Ordynacji podatkowej nie zostały, zdaniem Sądu, naruszone.

Zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powyższy przepis zawarty jest w Ordynacji podatkowej w części ogólnej postępowania podatkowego i artykułuje jego naczelną zasadę, określaną w doktrynie jako zasada prawdy obiektywnej. Rozwinięciem ww. zasady jest przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z powyższej normy wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności: po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie.

W sprawie został zebrany kompletny materiał dowodowy pozwalający na dokładne ustalenie stanu faktycznego. Stronie został zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji organy podatkowe wyznaczyły 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Zdaniem Sądu, w sprawie nie doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych prowadzenia postępowania wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W trakcie toczącego się postępowania podatkowego przed organami podatkowymi, doszło do dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, wyjaśnienia w sposób wyczerpujący wszelkich okoliczności dotyczących postępowania. Organy podatkowe działały w granicach obowiązującego prawa, natomiast decyzja została wydana na podstawie obowiązujących przepisów. Podjęcie przez organy podatkowe odmiennego niż życzyłaby sobie Strona rozstrzygnięcia nie powoduje automatycznego naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych.

Natomiast zarzucane w tym miejscu skargi przestępstwo (tj. podejrzenie jego popełnienia) może być przedmiotem badania przez uprawnione organy. Sąd Administracyjny pozbawiony jest kompetencji w zakresie ścigania i karania za przestępstwa, nie może również dokonywać oceny, czy w jakiejkolwiek sprawie doszło do popełnienia przestępstwa.

Sąd Administracyjny nie ma też prawnych podstaw oceny istnienia lub nieistnienia rodzaju i formy związku biegłego rzeczoznawcy z Urzędem Skarbowym.

Nieuzasadniony jest wymieniony (również w pkt 4 skargi) zarzut, dotyczący zróżnicowania przez Urząd terminów odwoławczych w postanowieniu nr [...] dotyczącym kosztów sporządzenia operatu - 7 dni i decyzji z dnia [...].11.2014r. - 14 dni. Organy podatkowe nie posiadają kompetencji różnicowania terminów do wniesienia zażalenia czy też odwołania, gdyż terminy te wynikają wprost z przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 236 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej zażalenie wnosi się w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia stronie. Natomiast z uwagi na treść art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej odwołanie od decyzji wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia tej decyzji stronie.

Odnosząc się do zarzutów, zawartych w pkt 5 skargi, dotyczących odmowy przesłania Skarżącemu wykazu dokumentów przekazanych ze sprawą do Izby Skarbowej, oraz braku rzetelności i bezstronności Izby Skarbowej poprzez udzielenie odpowiedzi z dnia 03.04.2015r. nr [...] na pismo Skarżącego z dnia 28.03.2015r., Sąd podziela argumentację Dyrektora Izby Skarbowej w W., dokonaną w zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej strona może żądać uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów. Jednak na podstawie art. 267 § 1 pkt 3 w/w ustawy stronę obciążają koszty sporządzania odpisów lub kopii, o których mowa w art. 178. Organy podatkowe na podstawie w.w. przepisów zostały zobligowane do udostępniania określonych dokumentów, nie zaś aktów prawnych ogólnodostępnych. Zatem bezpodstawne jest kwestionowanie prowadzenia postępowania w sposób pozbawiający Skarżącego obrony własnych praw poprzez nieudostępnienie aktów prawnych przez organ podatkowy. Jak już zaznaczono, wszystkie akty prawne są publikowane w sposób umożliwiający każdemu zapoznanie się z nimi (w Polsce jest to realizowane poprzez obowiązek publikacji powszechnie obowiązujących źródeł prawa w Dzienniku Ustaw, a pozostałych aktów w Monitorze Polskim, wszystkie akty prawne są dostępne również w internecie, a więc bez konieczności ponoszenia przez obywatela jakichkolwiek dodatkowych kosztów).

Brak znajomości powszechnie obowiązujących źródeł prawa, opublikowanych, jak wskazano wyżej, w Dzienniku Ustaw lub w Monitorze Polskim, dostępnych dla przeciętnego obywatela, bez względu na jego sytuację majątkową i miejsce zamieszkania, nie może stanowić usprawiedliwionego zarzutu wobec organu, na którym nie ciążył obowiązek, przypisywany mu przez Skarżącego. Nadto podkreślenia wymaga, że z pism Skarżącego oraz ze składanych środków zaskarżenia wynika znajomość przepisów prawa i umiejętność posługiwania się nimi celem prowadzenia własnych spraw Podatnika.

Jak trafnie pouczyły o tym organy, Podatnik na każdym etapie postępowania ma prawo, zgodnie z art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej, wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Przed wydaniem decyzji organ pierwszej instancji pismem z dnia [...].10.2014r. nr [...], doręczonym w dniu 5.11.2014r., powiadomił Stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, jednak z prawa tego Skarżący nie skorzystał. Także Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...].01.2015r. nr [...], doręczonym w trybie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, wyznaczył Stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Podatnik pismem z dnia 28.03.2015r., tj. po zakończeniu postępowania odwoławczego poprzez wydanie decyzji z dnia [...].03.2015 nr [...], zwrócił się o przesłanie wykazu dokumentów przekazanych ze sprawą do Izby Skarbowej. W związku z powyższym organ odwoławczy pismem z dnia 03.04.2015r. nr [...] poinformował Stronę o nadal istniejącej możliwość wglądu do akt sprawy w siedzibie Izby Skarbowej w W. Podatnik z przysługującego mu prawa nie skorzystał. Zdaniem Sądu ten sposób postępowania organów podatkowych był zatem prawidłowy i oparty na obowiązujących przepisach prawa.

Co do znajdującego się w części końcowej skargi wniosku o "powiadomienie odnośnie podjęcia działań prawem przewidzianych" w sytuacji zauważonego przez Skarżącego przestępstwa Sąd ponownie zaznacza, że podejmowanie działań, związanych z popełnianiem czynów karalnych nie leży w kompetencji Sądu. Sąd Administracyjny nie może również oceniać, czy tego typu czyny w ogóle miały miejsce.

Jeżeli natomiast chodzi o uprawnienia osób, wydających orzeczenia w organach podatkowych w sprawie Skarżącego, zagadnienie to było już przedmiotem oceny organu II instancji, szczegółowo zaprezentowanej w zaskarżonej decyzji. Sąd podziela stanowisko, iż organem podatkowym, zgodnie z art. 13 § 1 w pkt 1 Ordynacji podatkowej, jest stosownie do swojej właściwości między innymi naczelnik urzędu skarbowego. Może on upoważnić osoby zatrudnione w kierowanym przez siebie urzędzie skarbowym do wydawania decyzji, podpisywania pism i wyrażania stanowiska w określonych sprawach, co wynika z § 1 ust. 3 zarządzenia Ministra Finansów w sprawie organizacji urzędów i izb skarbowych oraz nadania im statusów.

Upoważnienia do wydania orzeczeń w sprawie niniejszej zostały określone w Regulaminie Organizacyjnym Urzędu Skarbowego w G.w § 30 ust. 10 i § 31, zatwierdzonym przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., a pracownicy wykonujący przypisane im zadania (m. in. podpisując wezwania na podstawie nadanego upoważnienia) wykonują je zgodnie z powierzonym zakresem czynności, kompetencji i odpowiedzialności zatwierdzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G.

Treść Regulaminu Organizacyjnego Urzędu Skarbowego w G. jest dostępna na stronie internetowej: [...], a także w sekretariacie Urzędu Skarbowego w pokoju [...].

Komisarz skarbowy M.P., podpisująca kierowane do Strony wezwania, dotyczące opodatkowania nabycia spadku po zm. R.P., w zakresie kompetencji, udzielonych na podstawie wyżej wskazanych przepisów przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., posiada m.in. upoważnienie do podpisywania wezwań. Tym samym miała ona upoważnienie do wystawienia wezwania z dnia 17.03.2014r. Wezwanie to wydane zostało w oparciu o podstawę prawną wskazaną na jego wstępie oraz jasno precyzuje przedmiot, którego dotyczy.

Sąd nie stwierdził przekroczenia uprawnień służbowych przez pozostałych, wskazanych w skardze pracowników Urzędu Skarbowego w G. Osoby te działały w ramach swoich kompetencji wynikających z § 30 ust. 1, ust. 2 pkt 1, pkt 6 oraz § 31 Regulaminu Organizacyjnego Urzędu Skarbowego w G., który został zatwierdzony przez Dyrektora Izby Skarbowej w W.

Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego ani procesowego, które Sąd musiałby uwzględnić z urzędu; zarzuty skargi okazały się bezzasadne, w konsekwencji skarga musiała zostać oddalona na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.).