Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1268/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2014-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 par. 1, art. 122
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 11 ust. 1, art. 154 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 106, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.),, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi S. Z. - prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą C. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego po wznowieniu postępowania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją

z dnia 5 września 2013 r., Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję z dnia 11 kwietnia 2013 r. Nr [...] Naczelnika Urzędu Celnego określającą S. Z. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą C. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego w kwocie [...] zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że S. Z. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej C., zakupił w [...] pojazd marki [...], nr nadwozia [...], rok produkcji 2006, pojemność silnika [...] cm 3. W dniu 18 lutego 2009 r. dokonał sprzedaży przedmiotowego pojazdu T. S. Potwierdzeniem powyższej transakcji jest faktura VAT Marża nr [...]. W dniu 20 lutego 2009 r. nowy nabywca wystąpił do Urzędu Gminy i Miasta w [...] z wnioskiem o rejestrację ww. samochodu ciężarowego. Do wniosku dołączył między innymi następujące dokumenty:

1. Fakturę VAT Marża nr [...] z dnia 18 lutego 2009 r. na kwotę

[...] zł.,

2. [...] dowód rejestracyjny nr [...] wraz z tłumaczeniem,

3. Zaświadczenie o przeprowadzeniu badania technicznego nr [...] z dnia

18 lutego 2009r.,

4. Dokument identyfikacyjny pojazdu - zarejestrowanego po raz pierwszy za granicą stanowiący załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr jw. z dnia 18 lutego 2009 r.

W dniu 16 marca 2009 r. w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów K.

w [...] przeprowadzono badanie techniczne przedmiotowego pojazdu. Na tę okoliczność diagnosta J. K. wystawił Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] wraz z Opisem zmian dokonanych w pojeździe.

W dokumentach tych przedmiotowy pojazd [...] został określony jako samochód osobowy, z uwagi na dokonane czynności polegające na zdemontowaniu przegrody oddzielającej przestrzeń ładunkową od pasażerskiej oraz zamontowaniu w oryginalne punkty mocowań oryginalnych kanap 3-osobowej i 2-osobowej, wyposażonych w oryginalne pasy bezpieczeństwa i zagłówki.

W dniu 17 marca 2009 r. T. S. złożył w Urzędzie Gminy i Miasta

w [...] wniosek "Zgłoszenie zmian" wskazując, iż dokonano przebudowy pojazdu ciężarowego na osobowy.

Pismem z dnia 10 listopada 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego wystąpił do przedstawiciela producenta pojazdu G. Sp z o.o. z zapytaniem, czy m.in. przedmiotowy samochód został fabrycznie wyprodukowany jako samochód ciężarowy.

W odpowiedzi z dnia 24 listopada 2011 r. ww. firma poinformowała, że pojazd [...], nr nadwozia [...], został fabrycznie wyprodukowany jako samochód osobowy z 7 miejscami siedzącymi.

Wobec tego, że w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym niniejszego pojazdu nie została złożona deklaracja uproszczona AKC-u i nie został zapłacony należny podatek akcyzowy, w dniu 16 stycznia 2012r. Naczelnik Urzędu Celnego

wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdu. Jednocześnie wezwano stronę o nadesłanie dokumentów związanych z nabyciem pojazdu za granicą oraz wskazanie daty jego przemieszczenia do Polski. Strona odpowiedzi w tym zakresie nie udzieliła.

W trakcie postępowania organ podatkowy odmówił przeprowadzenia dowodu

z oględzin samochodu na okoliczność jego stanu w czasie zakupu przez T. S., a także dowodu z przesłuchania w charakterze świadka nabywcy na okoliczność stanu pojazdu w czasie zakupu od S. Z.

Po zakończeniu postępowania, Naczelnik Urzędu Celnego decyzją nr [...] z dnia 13 sierpnia 2012r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], nr nadwozia [...], rok produkcji 2006 w kwocie [...] zł.

W dniu 16 sierpnia 2012 r. strona przedłożyła fakturę nr [...] jako dowód na okoliczność zakupu przedmiotowego pojazdu za cenę określoną w przedmiotowym dokumencie i ustalenia ewentualnej podstawy opodatkowania. Następnie pismem z dnia 31 października 2012 r. wniosła o wznowienie postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego wobec nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję, tj. faktury nr [...].

Postanowieniem 6 grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją z dnia 13 sierpnia 2012 r.

Następnie decyzją nr [...] z dnia 11 kwietnia uchylił w całości decyzję z dnia 13 sierpnia 2012 r. i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], nr nadwozia [...], rok produkcji 2006 w wysokości [...] zł, uwzględniając cenę nabycia przedmiotowego samochodu wynikającą z faktury nr [...].

Organ I instancji stwierdził, w świetle zebranego materiału dowodowego oraz noty wyjaśniającej do pozycji 8703 Zharmonizowanego Systemu Oznaczania

i Kodowania Towarów (HS), że przedmiotowy pojazd powinien być sklasyfikowany jako pojazd do przewozu osób i podlega obowiązkowi opłacenia podatku akcyzowego.

W odwołaniu od powyższej decyzji, S. Z. zawnioskował o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie przedmiotowej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

W trakcie postępowania odwoławczego strona zawnioskowała

o przeprowadzenie postępowania dowodowego w postaci:

- przesłuchania w charakterze świadka T. S. nabywcy samochodu,

- z zakresu techniki samochodowej na okoliczność zakresu zmian konstrukcyjnych dokonanych w pojeździe,

- z [...] strony internetowej na okoliczność stosunku rozstawu osi do ładowności strefy załadunkowej, typu homologacji oraz ilości miejsc siedzących dla pasażerów.

Dyrektor Izby Celnej w odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, uznając, że zebrany w toku postępowania materiał dowodowy, jest wystarczający dla dokonania klasyfikacji taryfowej pojazdu i ustalenia czy jest to wyrób akcyzowy.

Decyzją nr [...] z dnia 5 września 2013 r., Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia 11 kwietnia 2013 r.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, organ odwoławczy potwierdził zasadność określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki [...], z uwagi na to,

że ustalone konstrukcyjne cechy pojazdu – w oparciu o informacje uzyskane od producenta oraz pozostałe dowody zgromadzone w sprawie ( zaświadczenie z badania technicznego z 16 marca 2009 r., dokumentu "Opis zmian dokonanych w pojeździe", faktura VAT z 16 marca 2009 r., fotografie samochodu, informacje z portalu internetowego [...]) świadczą, że samochód ten to pojazd jednobryłowy o zamkniętym i przeszklonym dookoła 5-drzwiowym nadwoziu typu van, z 7 miejscami siedzącymi przeznaczony zasadniczo do przewozu osób i powinien być sklasyfikowany do pozycji CN 8703. Organ odwoławczy uznał także, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, że przeprowadzone zmiany w samochodzie, o charakterze odwracalnym, jak również rejestracja samochodu w oparciu o przepisy Prawa o ruchu drogowym, homologacja, a także kwestie rozstawu osi pojazdu do maksymalnej wewnętrznej długości podłogi powierzchni do transportu nie miały znaczenia dla wyniku sprawy. W ocenie organu ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób, na podstawie informacji producenta, a także z uwagi na cechy zewnętrzne i sklasyfikowanie go do pozycji CN 8703 (obejmującej pojazdy osobowe i osobowo-towarowe) jest równoznaczne z wykluczeniem możliwości klasyfikacji do pozycji CN 8704. Organ odwoławczy nie stwierdził w tym zakresie zarzucanych naruszeń przepisów postępowania, w tym dowodowego, jednocześnie nie uznając za zasadne przeprowadzania dodatkowych, wnioskowanych przez stronę dowodów, stwierdzając, że zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający dla dokonania klasyfikacji spornego pojazdu.

Pismem z dnia 9 października 2013 r. S. Z. złożył skargę na ww. decyzję z dnia 5 września 2013 r., wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji jako naruszających prawo i umorzenie postępowania.

W skardze zarzucono naruszenie:

- art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, a także błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia poprzez sklasyfikowanie spornego pojazdu do kodu CN 8703;

- art. 133, art. 135, art. 165 § 1, § 2 i § 4 oraz art. 207 i art. 210 Ordynacji podatkowej (O.p.) w związku z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne oraz w związku z art. 4 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, poprzez brak prawidłowego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania oraz wszelkich aktów wydanych w toku postępowania, a nadto rażącą sprzeczność pomiędzy rozstrzygnięciem decyzji a treścią naruszonych przepisów;

- art. 180 § 1, art. 181, art. 187 oraz art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu zeznań świadka - T. S., podczas gdy okoliczności dla których stwierdzenia został powołany dowód były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie zostały one stwierdzone wystarczająco innym dowodem;

- art. 180, art. 187 oraz art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z [...] strony internetowej w sytuacji, gdy okoliczności dla których stwierdzenia został powołany dowód były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie zostały one stwierdzone wystarczająco innym dowodem;

- art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 188 oraz art. 197 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej

w sytuacji, gdy okoliczności dla których stwierdzenia został powołany dowód były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie zostały one stwierdzone wystarczająco innym dowodem;

- art. 2 pkt 1 w związku z art. 3 ust. 2 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 80 i art. 81

w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (u. o p.a.), poprzez błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że samochód m-ki [...] o nr nadwozia jw. jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób w rozumieniu poz. 59 ww. załącznika oraz w rozumieniu pozycji CN 8703, a zatem stanowi wyrób akcyzowy;

- Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, a także rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającego załącznik I do ww. rozporządzenia nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) skutkujące przyjęciem, że nabyty przez Skarżącego pojazd podlega zaliczeniu do pozycji CN 8703, a nie do CN 8704, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu argumentu o zasadniczym przeznaczeniu przedmiotowego samochodu do przewozu towarów;

- Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów poprzez nie wzięcie pod uwagę Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego.

Podnosząc powyższe zarzuty zawnioskowano o:

1. zwrócenie się do dealera [...] w celu ustalenia w jakim stanie technicznym samochód został sprowadzony na rynek [...];

2. powołanie biegłego celem ustalenia sposobu montażu panelu podłogowego oraz ustalenia jakich zmian konstrukcyjnych trzeba dokonać w nabytym pojeździe, aby uzyskał świadectwo homologacji ciężarowej w [...];

3. dopuszczenie jako dowodu zaświadczenia ze świadectwa homologacji;

4. przeprowadzenie dowodu z [...] strony internetowej;

5. przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka - T. S.

Alternatywnie zawnioskowano o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji w celu przeprowadzenia wskazanych w skardze dowodów.

W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał również na wadliwe oznaczenie strony postępowania przez organ odwoławczy, który zarówno w zaskarżonej decyzji jak i dokonując doręczeń pism oznaczał jako adresata S. Z. prowadzącego działalność gospodarczą C. ul. [...], nie ujmując nr NIP ani regon. Zaś organ I instancji jako adresata decyzji wskazywał C. ul. [...] NIP; [...], REGON: [...].

Następnie skarżący przedstawił szeroką argumentację mającą wykazać,

że przedmiotowy samochód należy sklasyfikować do kodu CN 8704. Podkreślił, że organ nie dysponuje jakimkolwiek dokumentem od dealera potwierdzającym, że niniejszy samochód konstrukcyjnie przez dealera został wyprodukowany jako osobowy i nie spełnia warunków do uzyskania świadectwa homologacji w zakresie samochodu ciężarowego. Wręcz przeciwnie dealer w swoim piśmie wskazał, że przedmiotowy samochód w drugim etapie homologacji został przekonwertowany przed jego pierwszą rejestracją na samochód ciężarowy. Nadto, samochód [...] o numerze [...] (powinno być [...]) w momencie wprowadzenia na rynek Unii Europejskiej był pojazdem należącym do kategorii NI z możliwością przewożenia jednego pasażera poza kierowcą oraz towarami. Skarżący wskazał również, że zgodnie z decyzją Komitetu Systemu Zharmonizowanego (HSC) numer sesji 21 marzec 1998 r. do kodu nomenklatury 8704 należą pojazdy typu van, tj. pojazd o monolitycznej budów nadwozia (pojazd z panelem podłogowym pełniącym role podwozia, lecz bez właściwego podwozia i posiadający pojedynczą zintegrowana przestrzeń do przewozu zarówno osób jak towarów), posiadający tylko boczne panele okienne, przesuwane drzwi po jednej lub obu stronach i tylne drzwi z oknem oraz bez ławek za przednim rzędem siedzeń, oddzielona jest od części pasażerskiej ścianką działową, którą można usunąć, nie posiada punktów do zamontowania ławek za przednimi siedzeniami. Maksymalna ilość pasażerów 2.

Skarżący nie zgodził się również z twierdzeniem organów celnych,

że wyposażenie samochodu jest luksusowe. Nadto, wskazując na orzecznictwo sądowe podniósł, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, iż na wstępie winno być ustalone przez organy celne przeznaczenie danego samochodu. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacyjnej w oparciu o noty wyjaśniające. Ponadto skarżący wskazał na wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej dwie interpretacje indywidualne, w których opisany został stan faktyczny podobny do przedmiotowej sprawy. Organ podatkowy wyraził w nich stanowisko zgodne z prezentowanym przez Skarżącego w niniejszej sprawie.

Końcowo skarżący podniósł zarzut nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów na okoliczności które nie były wyjaśnione w sposób wystarczający w toku postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie, nie podzielając stanowiska zaprezentowanego przez Skarżącego.

Na rozprawie Sąd oddalił wnioski dowodowe zawarte w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Istota powstałego w sprawie sporu dotyczy tego, czy nabyty i sprowadzony na terytorium kraju samochód marki [...] o nr nadwozia [...], rok produkcji 2006, pojemność silnika [...] cm3, jest jak dowodzi Dyrektor Izby Celnej samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja CN 8704) jak twierdzi skarżący. W przypadku klasyfikacji samochodu [...] do kodu CN 8704 nie podlegałby on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu, tj. wadliwego oznaczenia strony postępowania wskazać należy, że zgodnie z art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Stosownie zaś do art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu, zwane "podatnikami.

W świetle powołanych przepisów S. Z. prowadzący działalność gospodarczą jako osoba fizyczna pod nazwą C., dokonując czynności podlegających opodatkowaniu, staje się podatnikiem podatku akcyzowego. Sąd nie zgadza się z zarzutem błędnego, czy też niezupełnego oznaczenia strony postępowania. Wprawdzie jak wynika z akt sprawy, oznaczenie adresata decyzji w decyzji organu I Instancji różni się od oznaczenia zawartego w decyzji organu I instancji, jak słusznie zauważył skarżący, niemniej jednak wskazanie w oznaczeniu strony zamiennie w szyku takich elementów jak nazwisko, imię z formą prowadzenia działalności czy nazwą pod którą to działalność gospodarczą strona prowadzi, nie wpływa na ważność decyzji. Podobnie jak brak wskazania w decyzji odwoławczej numeru NIP czy Regon. Z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika obowiązek oznaczania stron postępowania poprzez przywołanie numeru identyfikacji podatkowej podatnika.

Przechodząc do meritum sprawy wskazać należy, że zgodnie z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U Nr 108, z 2011 r.,

poz. 626 ze zm.), jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych powstał przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe, tj. przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. – zwana dalej u.p.a.). Ustaleń zatem co do spornego samochodu należy dokonywać na podstawie u.p.a. z 2004 r. ażeby wyłączyć lub przypisać obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu. W myśl art. 6 ust. 1 u.p.a., obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba, że ustawa stanowi inaczej. Ustawa zawiera w tym względzie przepisy szczególne dotyczące wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (art. 75 – 82a). W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych, obowiązek podatkowy powstaje " z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" lub najpóźniej "z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym". Są to dwie samoistne przesłanki i zaistnienie którejkolwiek z nich w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego, skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w akcyzie (art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a.). W myśl art. 4 ust. 1 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlegają m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych (pkt 5). Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 1 u.p.a., który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do u.p.a. jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe, klasyfikowane w kodzie CN 8703 oraz pod pozycją PKWiU 34.10.2 z dodatkowym wyjaśnieniem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Aby zatem dany samochód podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym musi spełniać kryteria wskazane w pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., tj. być objęty kodem CN 8703 (w przypadku opodatkowania związanego z importem oraz nabyciem wewnątrzwspólnotowym towarów). Zgodnie z ust. 2 tego przepisu wskazano, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Nomenklatura ta jest zamieszczona w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23.07.1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE. L 87.256.1). Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do tegoż rozporządzenia Rady (EWG) Taryfy Celnej, które jest rokrocznie nowelizowane. Pozycja 59 załącznika nr 1 do u.p.a. odwołuje się do kodu CN 8703 precyzując jednocześnie samoistnie, iż do jej zakresu zaliczają się pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Podobne sformułowanie użyte zostało ponadto w treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, gdzie stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Poza sporem pozostaje okoliczność, że zarówno z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób.

Klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny więc stosować się do reguły 1-Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Wskazuje ona, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu.

Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Należy podkreślić, że ETS w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. akt C- 486/06 stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt.23) "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech właściwości tego towaru" (pkt.24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie.

Pomocnicze znaczenie mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006r. (M.P. Nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Z tym, że jak zauważył Trybunał w przywołanym wyroku z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C - 486/06, noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. W wyjaśnieniach do Taryfy celnej wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu.

Przenosząc przedstawione uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie rozpatrując sprawę nie uchybił powyższym zasadom, dokonał bowiem ustalenia stanu faktycznego, tj. ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, a dopiero po spełnieniu tego warunku, w sposób następczy, zastosował dalszą procedurę klasyfikacyjną w oparciu o Noty wyjaśniające z uwzględnieniem brzmienia na dzień powstania obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie.

Ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu organ dokonał w oparciu

o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (pismo G.) z którego wynika, że samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy i był wyposażony przez producenta w 7 miejsc siedzących. Natomiast w drugim etapie homologacji, przed pierwszą rejestracją, został przekonwertowany na samochód ciężarowy przez G. M. W wyniku konwersji w samochodzie usunięto drugi i trzeci rząd siedzeń. Zasadnie zatem organ celny wskazał, iż przedmiotowy samochód nie był samochodem ciężarowym, określanym wg Nomenklatury Scalonej jako pojazd mechaniczny do transportu towarów, klasyfikowanym do kodu CN 8704. Został wyprodukowany jako samochód, który może zostać przebudowany i dopiero dokonanie tej przebudowy powoduje, że można go określić jako ciężarowy, jak również dopiero po dokonaniu przebudowy może zostać zarejestrowany jako samochód ciężarowy, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie ([...] organ rejestracyjny zarejestrował samochód jako samochód dostawczy do transportu towarów).

Sąd podziela prezentowane w orzecznictwie stanowisko, zgodnie z którym

o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje jego producent ponieważ to właśnie on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa, przepisami o ruchu drogowym, która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu. Z pisma G. Sp. z o.o. jednoznacznie wynika, iż pojazd fabrycznie został wyprodukowany jako auto osobowe z 7 miejscami siedzącymi, ale G. M. przed pierwszą rejestracją pojazdu na terenie [...] usunął drugi i trzeci rząd siedzeń w wyniku czego pojazd został zarejestrowany jako ciężarowy. Zatem w założeniu producenta samochód został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, z możliwością jego przebudowy. Posiadał nadane mu przez producenta cechy konstrukcyjne, które charakteryzują samochody osobowe takie jak punkty mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa, które niewątpliwie znajdowały się w pojeździe skoro był on wyposażony w 7 miejsc siedzących.

Sąd podziela stanowisko organów celnych, że dokonane zmiany (wymontowanie drugiego i trzeciego rzędu siedzeń) nie zmieniły ogółu cech konstrukcyjnych, przesądzających o przeznaczeniu tego samochodu jako samochodu do przewozu osób (samochodu osobowego). Przeznaczenie to realizowane jest bowiem przez wypełnienie założeń konstrukcyjnych samochodu, co dokonuje się już w procesie projektowania, a następnie w produkcji samochodu.

Odnosząc się do zarzutów skargi, że klasyfikację przedmiotowych pojazdów (typu van) do pozycji CN 8704 potwierdza komentarz w Notach wyjaśniających do CN do pozycji 8703 odnośnie pojazdów wielofunkcyjnych typu van oraz decyzja klasyfikacyjna Komitetu Systemu Zharmonizowanego podjęta na 21 sesji w marcu 1998 r. dotycząca pojazdu typu "van" - Toyota Hiacie, stwierdzić należy, że w treści ww. decyzji Komitetu HS wyraźnie jest mowa, że pojazd nie posiada punktów do zmontowania ławek za przednimi siedzeniami. Obecność punktów mocowania miejsc siedzących za przestrzenią kierowcy jest więc nadrzędną cechą przy klasyfikacji pojazdów typu furgon/van. Znajduje to odbicie w przywołanych w skardze Notach wyjaśniających do CN do pozycji 8703 w pkt 2, w których jest mowa, że pojazd z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704.

Zasadnie więc organ odwoławczy zauważył, że przedmiotowe pojazdy fabryczne zostały wyposażone w stałe punkty mocowania siedzeń, zatem przy jednoczesnym istnieniu pozostałych cech, takich jak dokoła przeszklone nadwozie z bocznymi i tylnymi przeszklonymi drzwi i braku stałej przegrody, w myśl Noty wyjaśniającej do CN 8703 są klasyfikowane do pozycji CN 8703.

Przechodząc do pozostałych zarzutów skargi, tj. naruszenia wskazanych

w skardze przepisów postępowania podatkowego stwierdzić należy, że nie są one trafne. Z wyrażonej w przepisie art. 122 O.p. zasady wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. W ocenie Sądu, organy celne zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dokonana przez organy celne ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Zawarte w decyzji ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. W toku postępowania w sposób wyczerpujący wyjaśniono, dlaczego nie mogły zostać uwzględnione dokumenty, w których nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód określony został jako ciężarowy. Wskazano, iż dokumenty te nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów do celów podatkowych; klasyfikacja pojazdów dokonywana do celów podatkowych dokonywana jest bowiem w oparciu o rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, a nie o dokumenty rejestracyjne, czy niepodatkowe przepisy prawa, na podstawie których są wydawane. Należy również podkreślić, iż nazwa handlowa, czy też przeznaczenie wyrobu nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów CN. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Z powyższego wynika, iż o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu samochodowego nie mogą – w ramach uznania – decydować organy celne. Są one związane zarówno Nomenklaturą Scaloną, jak też zdefiniowanym pojęciem wyrobów akcyzowych w przepisie art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.)

Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Stąd zasadnie uznał organ, że zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma znaczenia dla klasyfikacji dla potrzeb opodatkowania podatkiem akcyzowym. Dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza przepis art. 3 ust. 2 u.p.a.

Zauważyć także należy, że homologacja nie jest podstawowym dowodem świadczącym o klasyfikacji pojazdu w celu określenia należnego podatku akcyzowego. Istota świadectwa homologacji i jego znaczenia na gruncie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym ( Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) została wyjaśniona w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. uchwała NSA z dnia 23 października 2000 r., OPK 17/00, opubl. ONSA 2001/2/62; uchwała NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., OPK 18/00, opubl. ONSA 2001/31/02; uchwała NSA z dnia 1 lipca 2002 r., OPK 22/02, opubl. ONSA 2003/2/52). Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem, iż dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Oznacza to, że dany typ pojazdu przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, przedmiot jego wyposażenia lub części odpowiada warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie dnia 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136). To, że podmiot który uzyskał świadectwo homologacji może się nim posłużyć w celach prawem przewidzianych, nie skutkuje uznaniem tego świadectwa za decyzję administracyjną stanowiących swego rodzaju prejudykat. Co prawda w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 września 2006 r. (sygn. akt K 7/05 – ogł. Dz. U. Nr 170, poz. 1223) zawarto sformułowanie, iż "świadectwo homologacji (...) jest decyzją administracyjną", jednakże zauważyć należy, że w tej kwestii nie odwołano się do jakichkolwiek konkretnych regulacji prawnych. W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekał o zgodności z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP przepisu art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i nie zajmował się regulacjami prawnymi związanymi z wydaniem świadectwa homologacji – ale na co zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 20.12.20112 r. sygn. akt I GSK 724/11-

Odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów,

tj. dowodu z oględzin, z przesłuchania nabywcy na okoliczność stanu samochodu w dniu zakupu, z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej na okoliczność zakresu zmian konstrukcyjnych, dowodu z dokumentu homologacji, czy dowodu ze wskazywanej [...] strony internetowej, dla ustalenia w jakim stanie pojazdy znajdowały się w chwili sprowadzenia do [...], Sąd podziela stanowisko organu celnego, że przeprowadzenie wskazanych dowodów było zbędne, gdyż organ nie kwestionował, że samochód przed jego zakupem przez stronę był "przebudowany", czyli zrezygnowano z pewnych elementów wyposażenia oraz zamontowano w nim kratę, co pozwoliło na jego określenie w [...] dowodzie rejestracyjnym jako samochód dostawczy do transportu towarów, jednak pozostawało to bez wpływu na posiadane przez samochód cechy konstrukcyjne i informacje uzyskane od nabywcy

w ww. zakresie, nie miałyby wpływu na klasyfikację samochodu do celów podatkowych. Tym samym odmowa przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej na okoliczność zakresu zmian konstrukcyjnych dokonanych w pojeździe była prawidłowa.

Odnosząc się do wnioskowanych dowodów zawartych w skardze oraz wniosku dowodowego złożonego przez pełnomocnika skarżącego na rozprawie wskazać należy, że stosownie do art. 106 p.p.s.a. w postępowaniu przed sądem administracyjnym dopuszczalne jest przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, ale tylko w sytuacji, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania sądowego. Postanowienie to należy rozumieć w ten sposób, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym i w konsekwencji dokonywanie przez ten Sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwiać Sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że Sąd w istocie nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Z takimi wnioskami w istocie mamy do czynienia w niniejszej sprawie stąd wnioski te jako niedopuszczalne nie mogą odnieść zamierzonego skutku w toku postępowania sądowego.

Mając na uwadze powyższe, wobec braku stwierdzenia w sprawie uchybień procesowych, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.