Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2939/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20, art. 10, art. 21, art. 26
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 481
journal: Dz.U. 2022 poz 1360
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski (sprawozdawca), asesor WSA Adrianna Elżbieta Grzymska-Truksa, Protokolant referent stażysta Paweł Król, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2022 r. sprawy ze skargi A.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez A.B. (dalej zwany: "Skarżącym" lub "Stroną") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej zwany "Dyrektorem") z dnia [...] października 2021 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

Skarżący złożył w dniu 2 sierpnia 2020 r. w Urzędzie Skarbowym W. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014 - PIT-36L, wykazując w nim: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej – 380.894,93 zł, koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej – 176.626,90 zł, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej – 204.268,03 zł, należna zaliczka od przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej – 20.649,00 zł, przychód podatnika z innych źródeł – 1.366.566,58 zł, koszty uzyskania przychodów podatnika z innych źródeł – 1.054.352,19 zł, dochód podatnika z innych źródeł – 312.214,39 zł, należna zaliczka od przychodów podatnika z innych źródeł – 75.107,00 zł, razem przychód podatnika – 1.747.461,51 zł, razem koszty uzyskania przychodów podatnika – 1.230.979,09 zł, razem dochód podatnika – 516.482,42 zł, razem należna zaliczka od przychodu podatnika – 95.756,00 zł, straty podatnika z lat ubiegłych – 95.586,89 zł, straty podatnika z lat ubiegłych – źródła – ½ straty z 2009, 2011 i część za 2012, straty małżonka z lat ubiegłych – 0,00 zł, straty małżonka z lat ubiegłych – źródła – ½ straty z 2009, 2011 i część za 2012, dochód podatnika po odliczeniu dochodu zwolnionego... – 420.895,53 zł, podstawa obliczenia podatku – 420.896,00 zł, obliczony podatek – 122.156,78 zł, podatek należny – 122.157,00 zł, suma należnych zaliczek za rok podatkowy, w tym zaliczek pobranych – 95.756,00 zł, różnica pomiędzy sumą należnych zaliczek a podatkiem należnym – 26.401,00 zł, suma wpłaconych zaliczek oraz pobranych przez płatników – 95.756,00 zł, kwota do zapłaty – 26.401,00 zł. Skarżący nie wpłacił różnicy pomiędzy sumą należnych zaliczek, a podatkiem należnym w kwocie 26.401,00 zł.

Następnie Strona w dniu 17 września 2020 r. złożyła korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014 – (PIT-36), w którym wykazała: przychód podatnika z innych źródeł – 1.366.566,58 zł, koszty uzyskania przychodów podatnika z innych źródeł – 1.054.352,19 zł, dochód podatnika z innych źródeł – 312.214,39 zł, należna zaliczka od przychodów podatnika z innych źródeł – 75.107,00 zł, razem przychód podatnika – 1.366.566,58 zł, razem koszty uzyskania przychodów podatnika – 1.054.352,19 zł, razem dochód podatnika – 312.214,39 zł, razem należna zaliczka od przychodu podatnika – 75.107,00 zł, dochód podatnika po odliczeniu dochodu zwolnionego... – 312.214,39 zł, dochód do opodatkowania – 312.214,39 zł, podstawa obliczenia podatku – 312.214,00 zł, obliczony podatek – 87.378,54 zł, podatek – 87.378,54 zł, podatek po odliczeniach - 87.378,54 zł, podatek należny - 87.379,00 zł, suma należnych zaliczek za rok podatkowy, w tym zaliczek pobranych – 75.107,00 zł, różnica pomiędzy podatkiem należnym a sumą należnych zaliczek – 12.272,00 zł, suma wpłaconych zaliczek oraz pobranych przez płatników – 75.107,00 zł, kwota do zapłaty – 12.272,00 zł. Skarżący nie wpłacił różnicy pomiędzy sumą należnych zaliczek, a podatkiem należnym w kwocie 12.272,00 zł.

Skarżący w odpowiedzi na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej zwany "Naczelnikiem US") do ponownego, z uwagi na błędnie wykazane dane w powyższych zeznaniach podatkowych, złożenia korekty zeznania podatkowego PIT-36 za rok 2014 z wykazaniem prawidłowych danych, w dniu 5 października 2020 r. złożył korektę zeznania podatkowego PIT-36 za 2014 r., w której wykazał: przychód podatnika z innych źródeł – 0,00 zł, koszty uzyskania przychodów podatnika z innych źródeł – 0,00 zł, dochód podatnika z innych źródeł – 0,00 zł, należna zaliczka od przychodów podatnika z innych źródeł – 0,00 zł, razem przychód podatnika – 0,00 zł, razem koszty uzyskania przychodów podatnika – 0,00 zł, razem dochód podatnika – 0,00 zł, razem należna zaliczka od przychodu podatnika – 0,00 zł, dochód podatnika po odliczeniu dochodu zwolnionego... – 0,00 zł, dochód do opodatkowania – 0,00 zł, podstawa obliczenia podatku – 0,00 zł, podatek – 0,00 zł, podatek po odliczeniach – 0,00 zł, podatek należny – 0,00 zł, suma należnych zaliczek za rok podatkowy, w tym zaliczek pobranych... – 0,00 zł, różnica pomiędzy podatkiem należnym, a sumą należnych zaliczek... – 0,00 zł, suma wpłaconych zaliczek oraz pobranych przez płatników – 0,00 zł, kwota do zapłaty – 0,00 zł.

Skarżący uzasadniając przyczyny złożenia korekty podniósł, iż stanowi ona wynik przekonania jako podatnika o braku podstaw do złożenia zeznania uwzględniającego jako przychód podatkowy wartość odsetek naliczonych z uwagi na powstałe opóźnienie w wypłacie odszkodowania zasądzonych na podstawie wyroku Sądu Apelacyjnego w W. z dnia [...] kwietnia 2014 r. o sygnaturze [...], a wypłaconych 9 maja 2014 r. Powyższe, jego zdaniem, wynikało w szczególności z następujących okoliczności: odsetki nie stanowiły w 2014 r. definitywnego przysporzenia, a tym samym nie stanowiły przychodu podatkowego w 2014 r.; odsetki były objęte zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych, dotychczas podatnik nie otrzymał informacji PIT- 8C, ani innej deklaracji podatkowej bądź informacji wskazującej na obowiązek poddania odsetek opodatkowaniu w 2014 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej zwany "Naczelnikiem") po wszczęciu, postanowieniem z dnia [...] października 2020 r., postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., pismem z 7 grudnia 2020 r. zwrócił się do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o przekazanie informacji o wysokości opłaconych przez Stronę składek na własne ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne w 2014 r. wraz z podaniem daty wpłaty oraz podstawy wymiaru składki.

ZUS pismem z 18 grudnia 2020 r. przekazał informacje, że na koncie Płatnika nie ma wpłat dokonanych w 2014 r.

Skarżący w odpowiedzi na wezwanie Naczelnika US do przedłożenia dokumentów dotyczących wypłaconych w 2014 odsetek ustawowych zasądzonych prawomocnym wyrokiem Sądu Apelacyjnego w W. [...] Wydział Cywilny z [...] kwietnia 2014 r. sygn. akt [...], wskazał, że Sąd Okręgowy w W. w wyroku z dnia 5 grudnia 2011 r. o sygn. [...] oddalił jego powództwo o zasądzenie od Skarbu Państwa - Wojewody [...] lub W. odszkodowania wraz z ustawowymi odsetkami, od dnia wniesienia pozwu do dnia zapłaty z tytułu szkody poniesionej w związku z wydaniem wadliwego orzeczenia Prezydium Rady Narodowej m.st. Warszawy z dnia 6 listopada 1961 r., polegającej na utracie praw do nieruchomości położonej przy ul. [...], [...], w części stanowiącej działki ewidencyjne nr [...] i [...] z obrębu [...], o łącznej powierzchni 14.229 m2, a którego nieważność stwierdziło Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. w decyzji z dnia [...] stycznia 2004 r. Sąd Apelacyjny w W. w wyroku z dnia [...] kwietnia 2014 r. o sygn. [...] zmienił powyższy wyrok, zasądzając na rzecz Strony odszkodowanie w wysokości 2.167.739,25 złotych (dalej: "Odszkodowanie") z ustawowymi odsetkami od dnia 5 grudnia 2011 r. do dnia zapłaty (dalej: "Odsetki"). Skarżący otrzymał wskazane Odsetki w kwocie 684.827,43 złotych na rachunek bankowy w dniu 9 maja 2014 r. Nie otrzymał deklaracji PIT-8C wskazującej na wysokość uzyskanego przychodu w związku z otrzymaniem wskazanych Odsetek. Na skutek skargi kasacyjnej wniesionej przez pozwanego w dniu 10 lutego 2015 r., Sąd Najwyższy w wyroku z dnia [...] marca 2016 r. o sygn. [...] uchylił zaskarżony wyrok oraz przekazał sprawę Sądowi Apelacyjnemu w W. do ponownego rozpoznania. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, Sąd Apelacyjny w W. w wyroku z [...] czerwca 2019 r. o sygn. [...] zmienił wyrok, zasądzając na rzecz Podatnika odszkodowanie z ustawowymi odsetkami od dnia 13 stycznia 2017 r. do dnia zapłaty. Tym samym, sąd uznał Odsetki poprzednio wypłacone Podatnikowi za okres od 5 grudnia 2011 r. do dnia 9 maja 2014 r., tj. do dnia zapłaty, za nienależne. W konsekwencji, Skarżący został zobowiązany do zwrotu otrzymanej kwoty Odsetek. Nie wykazał on jednak Odsetek w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014 (formularz PIT-37) (dalej: "Zeznanie PIT- 37 za 2014 r.").

Skarżący mając na uwadze, że przedmiotowe koszty zostały poniesione przez Niego w odniesieniu do dochodzenia zarówno Odszkodowania (objętego zwolnieniem od PDOF), jak również Odsetek (potencjalnie opodatkowanych PDOF, z czym jednak się nie zgadza), uznał, że koszty te (w przypadku ustalenia przychodu podatkowego z tytułu Odsetek, z czym się jednak nie zgadza) należy zaliczyć do podatkowych kosztów uzyskania przychodów w proporcji, w jakiej pozostają Odsetki w ogólnej kwocie zasądzonej na jego rzecz i jemu wypłaconej. Skarżący wskazał, iż nie korzystał w 2014 r. z odliczeń lub ulg podatkowych. Ponadto poinformował, że nie występował z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego odnośnie do opodatkowania Odsetek podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

[...] Urząd Wojewódzki w W. w odpowiedzi na wezwanie Naczelnika US do przekazania informacji dotyczących wypłaconego odszkodowania i odsetek ustawowych zasądzonych prawomocnym wyrokiem Sądu Apelacyjnego w W. [...] Wydział Cywilny z [...] kwietnia 2014 r. sygn. akt [...], w szczególności: podania dat, kwot oraz tytułów dokonanych wypłat w związku z ww. wyrokiem, podania dat, kwot oraz tytułów ewentualnie dokonanych zwrotów ww. świadczeń Strony, pismem z dnia 29 stycznia 2021 r. poinformował, że Skarżący otrzymał na mocy wyroku Sądu Apelacyjnego w W. z [...] kwietnia 2014 r., sygn. akt [...], 9 maja 2014 r. ze środków Funduszu Reprywatyzacji następujące kwoty: należność główna - 4.335.478,50 zł, koszty procesu - 1.991,00 zł, odsetki ustawowe od 5 grudnia 2011 r. do dnia zapłaty, tj. do 9 maja 2014 r.

Naczelnik US decyzją z dnia [...] czerwca 2021 r., określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 344.785,00 zł.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego stwierdził, że w sprawie 30 czerwca 2020 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o czym Skarżący został zawiadomiony na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm., dalej "O.p.") pismem z 16 września 2020 r.

Organ pierwszej instancji podniósł, że zgodnie z zeznaniem PIT-36 za 2014 r. Skarżący nie osiągnął w 2014 r. przychodów opodatkowanych na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.; dalej: "u.p.d.o.f."). Natomiast zgodnie z zeznaniem PIT-36L za 2014 r. osiągnął w 2014 r. dochód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej z tytułu 90% udziału w spółce cywilnej Nieruchomość Koszykowa S.C. Przychód (90% udział w s.c.) wyniósł 380.894,93 zł, koszty uzyskania przychodów (90% udział w s.c.) wyniosły 176.626,90 zł, dochód w wysokości 204.268,03 zł został pomniejszony o stratę z roku 2009 i 2011 o kwotę 95.586,89 zł. Podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym wyniosła 108.681,14 zł., podatek należny 20.649,39 zł.

Ponadto Naczelnik US na podstawie zebranych w sprawie dowodów stwierdził, że Skarżący uzyskał w 2014 r. przychód/dochód z tytułu odszkodowania zasądzonego wyrokiem sądu w kwocie 4.335.478,50 zł, którego nie wykazał do opodatkowania w zeznaniu podatkowym oraz z tytułu odsetek wynikających ze zwłoki w wypłacie odszkodowania w kwocie 1.369.654,78 zł, której również nie wykazał do opodatkowania podatkiem dochodowym. Przy czym, przywołując art. 21 pkt 3b u.p.d.o.f., uznał że tylko odszkodowanie w wysokości 4.335.478,50 zł (tj. bez odsetek) korzysta ze zwolnienia od opodatkowania. Natomiast przyznane i wypłacone Stronie na podstawie prawomocnego i podlegającego wykonaniu wyroku Sądu Apelacyjnego w W. [...] Wydział Cywilny z [...] kwietnia 2014 r. sygn. akt [...] odsetki ustawowe, stanowią definitywny przychód w 2014 r. w wysokości 1.369.654,78 zł, który należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Naczelnik US zaznaczył, że charakteru ww. przychodu nie zmienia fakt wydania przez Sąd Najwyższy orzeczenia z [...] marca 2016 roku sygn. akt [...], którym Sąd Najwyższy uchylił wyrok Sądu Apelacyjnego w W. [...] Wydział Cywilny z [...] kwietnia 2014 r. sygn. akt [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu Sąd Apelacyjny w W. [...] Wydział Cywilny wyrokiem z [...] czerwca 2019 r. sygn. akt [...] nakazał Stronie zwrot spełnionego świadczenia obejmującego odsetki ustawowe, czego nie zrobił.

Organ pierwszej instancji po przeanalizowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a odnoszącego się do kosztów uzyskania przychodów z tytułu otrzymania ww. odsetek od odszkodowania, ustalił, że Skarżący poniósł koszty w łącznej kwocie 253.044,53 zł. Tym samym przyjmując jako przychód z innych źródeł kwotę 1.369.654,87 zł i koszty jego uzyskania w wys. 253.004,53 zł, określił Skarżącemu należy podatek w wysokości 344.785,00 zł.

Skarżący w odwołaniu z dnia 14 lipca 2021 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy i umorzenie postępowania albo z ostrożności procesowej wnosząc o uchylenie w całości skarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucił ww. decyzji:

1) naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez brak należytego zbadania zgromadzonego materiału dowodowego, skutkujący niepełnym wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego;

2) obrazę art. 11 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 ww. ustawy, polegające na ustaleniu, że stanowi on samodzielną podstawę dla ustalenia, co stanowi przychód podlegający opodatkowaniu PIT, a nie normę regulującą moment powstania przychodu podatkowego;

3) obrazę art. 21 ust. 3b u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, polegające na ustaleniu, że odsetki od odszkodowania (stanowiące przychód podatkowy) nie korzystają ze zwolnienia od PIT.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej zwany "Dyrektorem") decyzją z dnia [...] października 2021 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia rozważył na wstępie kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego Strony, do którego odnosi się zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji. Wskazał w tym zakresie, że w dniu 30 czerwca 2020 r. nastąpiło zwieszenie biegu terminu przedawniania zobowiązania ze względu na wystąpienie przesłanki wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Naczelnik US wszczął bowiem postanowieniem z 30 czerwca 2020 r. postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe. Wszczęcie tego postępowania obligowało organ podatkowy w świetle art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p., do poinformowania podatnika o skutku, który wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe powoduje dla biegu terminu przedawnienia. Pełnomocnik Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia został zawiadomiony pismem z 16 września 2020 r. Natomiast pismem z 3 sierpnia 2021 r. skierowanym do Naczelnika US wystąpiono o udzielenie informacji dotyczących prowadzonego postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe. Z uzyskanej odpowiedzi (pismo z 9 sierpnia 2021 r.) wynikało, że postępowanie zostało wszczęte na podstawie dokumentów zebranych podczas prowadzonych czynności sprawdzających.

Dyrektor, mając powyższe na uwadze, podniósł, że zebrane dowody dawały podstawę do wszczęcia postępowania przygotowawczego z uwagi na uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego określonego w art. 54 k.k.s. W wyniku analizy zebranego materiału dowodowego nie stwierdzono występowania negatywnych przesłanek procesowych, o których mowa w art. 17 § 1 ustawy z 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r., poz. 534 - dalej także "K.p.k."). W niniejszej sprawie nie doszło więc do przedawnienia zobowiązania podatkowego, a czynności związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zostały podjęte we właściwym trybie.

Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie w sposób wystarczający wykazano możliwość popełnienia przestępstwa, w konsekwencji wszczęcie postępowania przygotowawczego należy uznać za uzasadnione, a tym samym na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Dyrektor odnosząc się do nieprawidłowości ustalonych w toku postępowania, polegających na zaniżeniu przez Skarżącego podstawy opodatkowania poprzez niewykazanie w zeznaniu za 2014 r. uzyskanego przychodu z tytułu odsetek w wys. 1.369.654,78 zł, które otrzymał za zwłokę w wypłacie odszkodowania przyznanego za szkodę w postaci utraty prawa do gruntu na skutek orzeczenia Prezydium Rady Narodowej m. st. Warszawy z 6 listopada 1961 o odmowie przyznania prawa własności czasowej do nieruchomości położonej przy ul. [...] oznaczonej numerem hipotecznym [...], wskazał, że organ prowadzący postępowanie karne dysponował dowodami zebranymi w trakcie czynności sprawdzających i postępowania podatkowego, których treść wskazywała na istnienie uzasadnionego przypuszczenia popełnienia przestępstwa, co jest przesłanką wystarczającą do wszczęcia postępowania karnego i to niezależnie od tego, czy owo wszczęcie nastąpiła tuż przed upływem terminu przedawnienia, czy też wcześniej.

W dalszej części uzasadnienia nie znalazł podstaw do uznania za zasadne zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez brak należytego zbadania zgromadzonego materiału dowodowego, skutkującego niepełnym wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Naczelnik US podjął niezbędne działania, w wyniku których został zebrany materiał dowodowy pozwalający dokonać rozstrzygnięcia w sprawie. W aktach sprawy znajdują się szczegółowo wymienione wyżej dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, dopuszczone postanowieniem z 16 grudnia 2020 r. jako dowody w ww. postępowaniu podatkowym wszczętym postanowieniem z 14 października 2020 r.

Dyrektor na podstawie zebranego materiału dowodowego za możliwe uznał ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, z którego wynikają niezaprzeczalne w sprawie fakty, że wypłacono (pozostawiono do dyspozycji) Strony w 2014 r. odszkodowanie oraz odsetki zasądzone wyrokiem sądu. Z akt sprawy wynika, że Skarżący otrzymał w 2014 r. odszkodowanie wraz z odsetkami, których nie zwrócił. Zatem uzyskał w 2014 r. przychody z tytułu odszkodowania zasądzonego wyrokiem sądu oraz z tytułu odsetek wynikających ze zwłoki w wypłacie odszkodowania.

Organ odwoławczy za sprzeczne z dowodami zebranymi w sprawie uznał stwierdzenie Skarżącego, że Sąd Apelacyjny w W. w wyroku z [...] kwietnia 2014 r. sygn. akt [...] zmienił wyrok Sądu Okręgowego w W. z [...] grudnia 2011 r. sygn. akt [...] zasądzając na rzecz Strony odszkodowanie w wys. 2.167.739,25 zł z ustawowymi odsetkami od 5 grudnia 2011 r. do dnia zapłaty. Przy tym Strona wskazała, że otrzymała odsetki w kwocie 684.827,43 zł na rachunek bankowy w dniu 9 maja 2014 r. Ww. wyrokiem z 14 kwietnia 2014 r. Sąd Apelacyjny w W. zmienił wyrok Sądu Okręgowego w W. z [...] grudnia 2011 r. sygn. akt [...] cyt. "w ten sposób, że zasądza od Skarbu Państwa - Wojewody [...] na rzecz: (....) i A.B. kwoty po 4.335.478,50 zł (cztery miliony trzysta trzydzieści pięć tysięcy czterysta siedemdziesiąt osiem złotych i pięćdziesiąt groszy) z ustawowymi odsetkami od dnia 5 grudnia 2011 r. do dnia zapłaty". Powyższym wyrokiem Sąd zasądził po 4.335.478,50 zł na rzecz każdego z ww. wymienionych powodów. Zatem na rzecz Skarżącego zasądzona została kwota 4.335.478,50 zł, a nie kwota 2.167.739,25 zł. Kwota ta z ustawowymi odsetkami oraz z kosztami sądowymi została zgodnie z "Poleceniem zapłaty" wystawionym przez Departament Reprywatyzacji i Rekompensat przelana na konto wskazane przez upoważnionego do tego pełnomocnika.

Według organu odwoławczego zebrane w sprawie dowody potwierdziły, że otrzymane przez Skarżącego odsetki wynoszą 1.369.654,78 zł. Z wydruku z 13 maja 2014 r. operacji z systemu [...] wynika, że na rachunek wskazany przez umocowanego przez Stronę pełnomocnika została przelana przez Ministerstwo Skarbu Państwa kwota 5.707.124,37 zł tytułem odszkodowania zasądzonego na rzecz Skarżącego wyrokiem sygn. akt [...]. Zgodnie z tym wyrokiem zasądzone zostało odszkodowanie w kwocie 4.335.478,50 zł z odsetkami oraz zwrot kosztów sądowych w wys. 1.991,00 zł. Zatem kwota wypłaconych Stronie odsetek wynosi 1.369.654,78 zł zgodnie z wyliczeniem organu pierwszej instancji przedstawionym w skarżonej decyzji, tj.: 5.707.124,37 zł - 4.335.478,50 zł – 1.991,00 zł = 1.369.654,87 zł.

Dyrektor za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 11 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. skoro art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w stanie obowiązującym w 2014 r. nie dotyczył momentu powstania obowiązku podatkowego lecz odnosił się do sposobu ustalania wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Natomiast Naczelnik US w skarżonej decyzji nie powoływał się na art. 20 ust. 3. Zdaniem Dyrektora przyznane i wypłacone Stronie na podstawie prawomocnego i podlegającego wykonaniu wyroku Sądu Apelacyjnego w W. [...] Wydział Cywilny z [...] kwietnia 2014 r. sygn. akt [...] odsetki ustawowe, stanowią definitywny przychód w 2014 r. w wysokości 1.369.654,78 zł. Powyższego faktu nie zmienia zaistniały w sprawie spór sądowy. Tym samym skoro w wyniku wyroku sądowego Strona otrzymała odsetki oznacza to, że otrzymała pieniądze, względnie, że pieniądze te postawiono do jej dyspozycji. Niewątpliwie Skarżący uzyskał zatem przychód podatkowy, o jakim mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

Dyrektor za niezasadne uznał powoływanie się przez Skarżącego na wyroki NSA z 31 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 3423/18, z 12 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3511/15 oraz z 24 października 2012 r. sygn. akt II FSK 421/11, a także powoływanie się na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 lutego 2016 r. sygn. IPPB3/4510-1065/15-2/JBB. Natomiast za uzasadnione uznał powoływanie się na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 czerwca 2020 r. nr 0114-KDWP.4011.2.2020.1.LZ, której przedmiotem jest analiza na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skutków podatkowych otrzymania odsetek od odszkodowania. Zgodnie z tą interpretacją otrzymane odsetki od odszkodowania zasądzonego wyrokiem Sądu stanowią przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

Dyrektor podniósł, iż ze stanu faktycznego sprawy wynika, że Sąd Najwyższy orzeczeniem z [...] marca 2016 r., sygn. akt [...], uchylił wyrok Sądu Apelacyjnego w W. [...] Wydział Cywilny z [...] kwietnia 2014 r. sygn. akt [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Po ponownym rozpoznaniu Sąd Apelacyjny w W. [...] Wydział Cywilny wyrokiem z [...] czerwca 2019 r., sygn. akt [...], w pkt 3 nakazał Skarżącemu zwrot spełnionego świadczenia obejmującego odsetki ustawowe od kwot zasądzonych w punkcie pierwszym wyroku Sądu Apelacyjnego w W. [...] Wydział Cywilny z [...] kwietnia 2014 r. sygn. akt [...], od 5 grudnia 2011 r. do 9 maja 2014 r. Następnie Wojewoda [...] 15 listopada 2019 r. skierował do Skarżącego wezwanie do zwrotu kwot odpowiadających różnicy pomiędzy kwotami wypłaconego odszkodowania, a kwotą odsetek zasądzonych na jego rzecz na mocy wyroku Sądu Apelacyjnego w W. Skarżący nie odebrał kierowanej do niego korespondencji. Postanowieniem z [...] listopada 2019 r. (sygn. akt [...]) Sąd Apelacyjny w W. wstrzymał wykonanie pkt 3 wyroku Sądu Apelacyjnego w W. [...] Wydział Cywilny z [...] czerwca 2019 r., sygn. akt [...]. Powyższe w przekonaniu Dyrektora potwierdza, że Skarżący otrzymał w 2014 r. odsetki, których nie zwrócił. Uzyskał zatem w 2014 r. przychód podatkowy, o jakim mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Otrzymane w 2014 r. odsetki w wys. 1.369.654,87 zł podlegają opodatkowaniu i winny być przez Stronę wykazane w zeznaniu rocznym za 2014 r.

Jednocześnie Dyrektor zwrócił uwagę, że kwestia odsetek otrzymanych na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego była przedmiotem analizy w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 588/08 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 6/10. W tych wyrokach sądy administracyjne wyraziły pogląd, że odsetki otrzymane na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 k.c.) stanowią świadczenia dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono i jako takie nie są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) u.p.d.o.f., jednoznacznie wyłącza ze zwolnienia podatkowego wskazane odszkodowania.

Wątpliwości co do podatkowej kwalifikacji odsetek zostały ostatecznie rozstrzygnięte przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 6 czerwca 2016 r., sygn. akt II FPS 2/16. Zapadła ona na tle stanu faktycznego dotyczącego odsetek od nieterminowej zapłaty ceny za zbyte akcje, jednakże ma ona zastosowanie do wszystkich sytuacji związanych z zapłatą odsetek od należności głównej, których skutków podatkowych nie przewidziano w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Istota uchwały sprowadza się do twierdzenia, że czym innym jest świadczenie główne, a czym innym odsetki za opóźnienie w jego zapłacie, w związku z tym należy je rozliczać oddzielnie i zaliczyć do przychodów z innych źródeł, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Dyrektor stanął na stanowisku, że choć uchwała NSA z 6 czerwca 2016 r. sygn. akt II FPS 2/16 dotyczyła opodatkowania odsetek za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje, to jednak stanowisko w niej zajęte odnieść można do wszystkich sytuacji zapłaty odsetek od należności głównej w przypadku braku w ustawie podatkowej uregulowań co do skutków podatkowych w tym zakresie. I tak, wskazuje się na zajęte w tej uchwale stanowisko, że odsetki za opóźnienie w zapłacie powstają z mocy ustawy, a nie czynności prawnej, a czynność prawna zobowiązująca do spełnienia świadczenia w określonym terminie jest zdarzeniem jedynie pośrednio mającym wpływ na ich powstanie. Tym samym odsetki za opóźnienie w zapłacie powinny być zaliczone do przychodów z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.).

Zgodził się także z poglądem prezentowanym w wyrokach dotyczących odsetek za zwłokę od należności opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b i także pkt 4 u.p.d.o.f., że wyniki wykładni językowej i systemowej wewnętrznej i zewnętrznej wskazują na to, że zakresem zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. objęte jest wyłącznie odszkodowanie. Odsetki za opóźnienie w zapłacie tego odszkodowania nie są wymienione w tym przepisie, a tym samym nie są zwolnione od opodatkowania.

Dyrektor mając powyższe na uwadze doszedł do przekonania, że Skarżący otrzymał należność główną (odszkodowanie) wraz z odsetkami, które nie mogą zostać objęte zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych. Tym samym z uwagi na to, że w przepisach u.p.d.o.f. brak jest regulacji, które zwalniałyby od podatku odsetki ustawowe od odszkodowania lub zadośćuczynienia, przyjąć należy, że stanowią one przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie ze wskazaną regułą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ww. ustawy. Ustawodawca nie pomija bowiem odsetek w zwolnieniach, jeżeli uznaje zasadność ich zwolnienia w odniesieniu do dóbr, które w ocenie ustawodawcy zasługują na szczególną ochronę.

Wobec powyższego stwierdził, że odsetki od zasądzonego wyrokiem Sądu na rzecz Skarżącego świadczenia głównego (z tytułu odszkodowania) mają charakter uboczny względem świadczenia głównego i nie należy ich przypisywać do tego samego źródła przychodów co należność główna. Otrzymane odsetki od odszkodowania stanowią bowiem przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy.

Reasumując organ odwoławczy za niezasadny uznał zarzut obrazy art. 11 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 3b u.p.d.o.f.

Dyrektor zaznaczył także, że NSA w wyroku z 13 lutego 2020 r. stwierdził, że odsetki za opóźnienie w zapłacie powstają z mocy ustawy (art. 481 § 1 K.c.), a podstawą faktyczną obowiązku ich zapłaty (uprawnienia do ich otrzymania) jest opóźnienie w zapłacie świadczenia głównego. Inna jest więc podstawa faktyczna i materialnoprawna zasądzonego świadczenia głównego i świadczenia ubocznego, jakim są odsetki, co nie pozwala na przyjęcie, że pojęcia odszkodowania czy zadośćuczynienia zawarte w poszczególnych punktach art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. obejmują również odsetki za opóźnienie w zapłacie tych świadczeń. Taka wykładnia naruszałaby art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

Tym samym nie podzielił stwierdzenia zawartego w odwołaniu, że zachodzą nie dające się usunąć wątpliwości co do treści art. 21 ust. 3b i tym samym są spełnione przesłanki dla zastosowania art. 2a O.p. Wątpliwości jakie nasuwały się w związku z orzecznictwem sądowym zostały usunięte w wyniku uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sadu Administracyjnego z 6 czerwca 2016 r. sygn. akt II FPS 2/16. Zatem nie zachodzi przesłanka niedających się usunąć wątpliwości co do treści art. 21 ust. 3b u.p.d.o.f. Zarówno z wykładni językowej jak również wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrznej art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. wynika, że odsetki od odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku sądowego nie podlegają zwolnieniu od podatku.

Odnosząc się do stwierdzenia Strony zawartego w odwołaniu, że późniejsza względem daty otrzymania odsetek przez Skarżącego niekorzystna zmiana orzecznictwa sądów administracyjnych spowodowana uchwałą NSA z 6 czerwca 2016 r. powinna pozostawać bez wpływu na zasady opodatkowania odsetek otrzymanych w 2014 r., zwrócił uwagę na fakt, że przed podjęciem uchwały również zapadały "niekorzystne" wyroki, w świetle których odsetki otrzymane wyrokiem sądowym nie korzystają ze zwolnienia podatkowego. Uchwała NSA nie spowodowała zatem niekorzystnej zmiany orzecznictwa tylko rozstrzygnęła wątpliwości, które narosły w oparciu o niejednolite w tym zakresie orzecznictwo sądowe.

Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z dowodów zgromadzonych w postępowaniu wynika, że Skarżący nie zwrócił spełnionego świadczenia obejmującego odsetki ustawowe od kwot zasądzonych w punkcie pierwszym wyroku Sądu Apelacyjnego w W. [...] Wydział Cywilny z [...] kwietnia 2014 r. sygn. akt [...], od 5 grudnia 2011 r. do 9 maja 2014 r. W jego ocenie nawet, gdyby zwrócił Skarżący zasądzone odsetki ustawowe od kwot zasądzonych w punkcie pierwszym wyroku Sądu Apelacyjnego w W. [...] Wydział Cywilny z [...] kwietnia 2014 r. sygn. akt [...], od 5 grudnia 2011 r. do 9 maja 2014 r., to zwrot otrzymanego świadczenia w latach kolejnych pozostaje bez wpływu na podstawę opodatkowania za rok, w którym uzyskał przychód. Zdaniem Dyrektora to, że organ pierwszej instancji w decyzji nie rozstrzygnął czy informacja PIT-8C powinna zostać sporządzona w odniesieniu do odsetek, jak zarzuca Strona w odwołaniu, nie ma znaczenia dla dokonanego rozstrzygnięcia i nie podważa jego zasadności. Przedmiotem prowadzonego postępowania jest weryfikacja prawidłowości dokonanego przez Skarżącego rozliczenia w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych uzyskanych w 2014 r. przychodów, a nie weryfikacji czy PIT-8C powinien być sporządzony w odniesieniu do odsetek. Tym bardziej, jak słusznie Strona stwierdza w odwołaniu, zaniedbanie obowiązku sporządzenia informacji PIT-8C przez podmiot zobowiązany nie zwalnia podatnika z konieczności złożenia rocznego zeznania i zapłaty podatku.

Dyrektor potwierdził prawidłowość dokonanych ustaleń w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z tytułu otrzymanych odsetek od odszkodowania, ustalonych przez organ pierwszej instancji w wys. 253.044,53 zł, wobec których nie zostały w odwołaniu sformułowane zarzuty.

Mając na uwadze, że do kosztów uzyskania przychodu można zaliczyć jedynie część wydatków, w wysokości odpowiadającej proporcji przychodu podlegającego opodatkowaniu w ogólnej kwocie świadczeń otrzymanych na podstawie wyroku Sądu, wskazał, że pozostała część poniesionych przez Skarżącego kosztów jako wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu zwolnionego z opodatkowania nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodu. Z dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym wynika, że na podstawie faktury VAT nr [...] z 9 maja 2014 r. Skarżący poniósł koszty procesu i zasądzenia odszkodowania zgodnie z wyrokiem Sądu Apelacyjnego w W. [...] Wydział Cywilny z [...] kwietnia 2014 r. sygn. akt [...], w łącznej kwocie 1.054.352,19 zł. Z dowodów zgromadzonych w toku prowadzonego postępowania wynika, że 13 maja 2014 r. uregulował w całości zobowiązania wynikające z faktury VAT nr 4KOF00039 z 9 maja 2014 r. Z pisma Spółki W. sp. k. z 28 września 2020 r. wynika, że czynności obejmujące usługi prawne wskazane na fakturze dotyczyły odszkodowania wraz z odsetkami za utraconą nieruchomość. Skarżący z kolei nie przedstawił dowodów, z których wynikałoby, że kwota 1.054.352,19 zł stanowiła tylko i wyłącznie koszt zasądzenia odsetek od ww. odszkodowania.

Mając powyższe na uwadze doszedł do przekonania, że Naczelnik US prawidłowo wyliczył koszty uzyskania przychodu z odsetek przyjmując, że udział procentowy odsetek do wypłaconej na podstawie wyroku sądowego kwoty w łącznej wysokości 5.705.133,37 zł wynosi 24%. W konsekwencji poniesione przez Stronę koszty uzyskania przychodów z tytułu otrzymania odsetek wynoszą 253.044,53 zł (1.054.352,19 zł x 24%).

Strona w skardze z dnia 6 grudnia 2021 r., wnosząc o uchylenie ww. decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, a także uwzględnienie niniejszej skargi w całości i uchylenie decyzji Naczelnika US i orzeczenie w zaskarżonym zakresie co do istoty sporu, zarzuciła naruszenie:

1) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., nr 78, poz. 483 z późn. zm.; "Konstytucja") oraz art. 120 O.p. i wynikającej z nich zasady demokratycznego państwa prawnego poprzez nieuzasadnioną akceptację dla opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odsetek ustawowych wypłaconych Skarżącemu przez Skarb Państwa i tym samym czerpania przez Skarb Państwa (dodatkowych) korzyści (w postaci podatku dochodowego od osób fizycznych) z własnego niewłaściwego zachowania polegającego na opóźnianiu się w wypłacie odszkodowania reprywatyzacyjnego;

2) art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów materialnego prawa podatkowego, tzn. art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. na niekorzyść Strony;

3) art. 121 § 1 O.p. i wynikającej z nich zasady zaufania do organów podatkowych poprzez wydanie decyzji Dyrektora w kontrze do dotychczasowych zachowań organów publicznych związanych ze sprawą;

4) art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f poprzez uznanie go za samodzielną podstawę dla ustalenia, co stanowi przychód podlegający opodatkowaniu PIT, a nie normę regulującą moment powstania przychodu podatkowego;

5) art. 21 ust. 3b u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że odsetki za zwłokę w wypłacie odszkodowania reprywatyzacyjnego stanowiące przychód podatkowy podlegają opodatkowaniu PIT, a nie korzystają ze zwolnienia od PIT.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: "p.p.s.a."), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sprawowana jest na podstawie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) p.p.s.a.). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Osią sporu w niniejszej sprawie jest między innymi czy odsetki od zasądzonego wyrokiem Sądu na rzecz Skarżącego świadczenia głównego (z tytułu odszkodowania) podlegają zwolnieniu podatkowemu tak samo jak przedmiotowe odszkodowanie.

Odnosząc się do ram prawnych niniejszej sprawy należy wskazać, że w świetle art. 21 ust. 1 pkt 3b) Wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

NSA w wyroku z dnia 15 stycznia 2021 r., II FSK 2435/18 wyjaśnił, iż "podobne zagadnienie prawne było już wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego np. w wyrokach: z 24 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 17/18; z 14 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 686/16; z 17 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2902/16; z 6 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 298/14; z 20 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1911/18 (publ. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę podziela zaprezentowane w nich wywody i przyjmuje za swoje i w związku z tym w dalszej części uzasadnienia posłuży się nimi w zakresie zarzutów skargi kasacyjnej. Przechodząc, do meritum, przypomnieć należy że 6 czerwca 2016r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów o sygn. akt II FPS 2/16 przyjął, że "Odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Mimo że uchwała ta dotyczy kwestii określenia źródła przychodów w zakresie odsetek za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje, to rozważania i argumentacja przedstawione w tej uchwale odnoszą się do charakteru odsetek za zwłokę (art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego) jako odrębnego źródła przychodów. W związku z powyższym pogląd przedstawiony i uzasadniony w powołanej uchwale został recypowany w orzecznictwie również na tle spraw innych spraw dotyczących odsetek za opóźnienie. Na gruncie niniejszej sprawy Sąd kasacyjny w tym składzie stanowisko to także podziela. W uzasadnieniu uchwały zauważono, że Kodeks cywilny nie formułuje legalnej definicji odsetek. Ustawodawca poświęcił im cztery przepisy: art. 359, art. 360, art. 481 i art. 482 Kodeksu cywilnego. W piśmiennictwie podjęto próby zdefiniowania tego pojęcia. Wskazuje się, że odsetki to zwykle wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy lub z rzeczy oznaczonych co do gatunku. Jest ono obliczane według określonej stopy procentowej, tzn. w stosunku do wysokości kapitału (pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku) i w stosunku do czasu korzystania z niego (tak A. Brzozowski w: Kodeks cywilny. Komentarz do art. 1-4491, red. K. Pietrzykowski, Warszawa, s. 884). Inny z autorów definiuje odsetki jako wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy (albo też innych zamiennych rzeczy ruchomych) lub za obracanie własnymi pieniędzmi w cudzym interesie. Są to odsetki zwykłe, mające charakter kredytowy (odsetki kapitałowe). Od tego rodzaju odsetek należy odróżnić odsetki za opóźnienie w wykonaniu zobowiązania pieniężnego (art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego), które można traktować jako quasi - odszkodowanie, odszkodowanie ryczałtowe czy też swoistą represję cywilną. Suma odsetek zależy od wysokości stopy procentowej, wielkości długu głównego oraz czasu trwania długu lub czasu opóźnienia w jego uregulowaniu (por. T. Wiśniewski w Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania, red. G. Bieniek, Warszawa 2005, s. 61; por. też M. Lemkowski, Odsetki cywilnoprawne, Warszawa 2007, s. 34-37 i powołane tam definicje). Odsetki za opóźnienie należą się wierzycielowi w każdym wypadku nieterminowego spełnienia świadczenia. Dla powstania roszczenia o odsetki nie ma w związku z tym znaczenia przyczyna niezachowania terminu przez dłużnika. Nie wnikając w charakter art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego i możliwej rezygnacji wierzyciela z odsetek, podkreślić należy, że choć roszczenie o odsetki jest głęboko zakorzenione w zdarzeniu prawnym, z którego wynika obowiązek spełnienia świadczenia pieniężnego, to samo roszczenie odsetkowe tylko pośrednio wynika z czynności prawnej lub innego źródła konstytuującego zobowiązanie (bez nich nie mogłoby powstać opóźnienie), ale równocześnie jego bezpośrednią podstawę stanowi przepis ustawy (art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego). W orzecznictwie Sądu Najwyższego od lat konsekwentnie wskazuje się na to, że wprawdzie odsetki stanowią dług uboczny (akcesoryjny), bowiem nie mogą powstać bez istnienia długu głównego, to jednak skoro już raz powstaną, uzyskują byt niezależny od długu głównego i mogą istnieć nawet po jego wygaśnięciu. Cały okres opóźnienia znany jest wierzycielowi dopiero po spełnieniu świadczenia głównego. Odsetki ulegają przedawnieniu według własnych reguł (jako świadczenia okresowe), odrębnie za każdy dzień opóźnienia, mogą więc istnieć po przedawnieniu długu głównego. W konsekwencji odsetki za opóźnienie w zapłacie powstają z mocy ustawy, a nie czynności prawnej, a czynność prawna, zobowiązująca do spełnienia świadczenia w określonym terminie jest zdarzeniem jedynie pośrednio mającym wpływ na ich powstanie. Po powstaniu odsetki stają się długiem samodzielnym, niezależnym od długu głównego. W rozpatrywanej sprawie odszkodowanie i odsetki zostały przyznane wyrokiem sądu zatem zwolnienie z opodatkowania odsetek należało rozpatrywać na gruncie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zakres unormowania spornego przepisu należało ustalić z uwzględnieniem dyrektyw interpretacyjnych, jakie obowiązują przy wykładni przepisu wprowadzającego zwolnienie podatkowe oraz uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych jednoznacznie przyjmujące, że w odniesieniu do przepisów wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe, zasadnicze znaczenia ma wykładnia językowa i przepisy takie powinny być rozumiane zgodnie z ich literalnym brzmieniem. Oznacza to, że niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na tej podstawie norm wykraczających poza literalne i klarowne brzmienie przepisu. Zwolnienia i ulgi podatkowe mają charakter wyjątkowy. Stanowią one odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności oraz równości opodatkowania. Z tego względu także stosowanie przywilejów podatkowych nie może być dokonywane w drodze wykładni rozszerzającej (por. uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2006 r., sygn. akt II FPS 2/06, publ. CBOSA). Mając na uwadze treść art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. należy zwrócić uwagę, że wprowadzone tym przepisem zwolnienie podatkowe ustawodawca odnosi do otrzymanych na podstawie wyroku lub ugody odszkodowania lub zadośćuczynienia. Z kolei z brzmienia art. 361 Kodeksu cywilnego wynika, że naprawienie szkody obejmuje pokrycie strat, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby szkody mu nie wyrządzono. Wysokość szkody wyznacza więc rozmiar obowiązku odszkodowawczego, a zasada restytucji wyklucza dopuszczalność wzbogacenia się poszkodowanego. W prawie cywilnym istnieje rozróżnienie pojęć "szkoda" i "krzywda". Pierwsze z nich odnosi się do majątkowego skutku naruszenia dóbr, a drugie, stosownie do art. 444 i art. 445 Kodeksu cywilnego, oznacza niemajątkowy skutek naruszenia dóbr osobistych. Pojęcie "odszkodowania" jest odnoszone do pokrywania uszczerbków o charakterze majątkowym, a pojęcie "zadośćuczynienia" do pokrywania uszczerbków o charakterze niemajątkowym, czyli krzywd. Oba pojęcia oznaczają główne, tj. zasadnicze świadczenie pieniężne związane z naprawieniem szkody. Taka redakcja przepisu statuującego zwolnienie podatkowe, przy uwzględnieniu konieczności jego wykładni w granicach możliwego sensu słów, niedozwolonym czyni zabieg interpretacyjny polegający na przyjęciu, że zakres normowania art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. obejmuje oprócz świadczenia głównego (odszkodowania, zadośćuczynienia), także świadczenie uboczne jakim są odsetki. Tak dalece idąca wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. nie znajduje bowiem uzasadnienia w językowych ramach analizowanego przepisu, który wyraźnie traktuje o odszkodowaniu oraz zadośćuczynieniu. Ustawodawca posługując się pojęciami "odszkodowanie" i "zadośćuczynienie" we wskazanych wyżej przepisach (wyrok z dnia 16 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 1122/16). Także wynik wykładni systemowej wewnętrznej doprowadza do wniosku, że przedmiotowe odsetki nie podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. W przepisie art. 21 u.p.d.o.f. zostały zawarte zwolnienia dotyczące innego rodzaju odsetek. I tak - wolne od podatku są odsetki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95 i pkt 119, pkt 130, pkt 130a oraz pkt 130b u.p.d.o.f., gdzie wyraźnie wyodrębniono świadczenie odsetkowe jako przedmiot zwolnienia podatkowego. Ustawodawca nie pomija zatem odsetek w swoich uregulowaniach, jeżeli uznaje zasadność ich zwolnienia w odniesieniu do dóbr, które w jego ocenie zasługują na szczególną ochronę. Tym samym, skoro normodawca w ramach art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. (a więc w obrębie jednej i tej samej jednostki redakcyjnej) wyraźnie określa przypadki, w których odsetki od określonych przychodów uznaje za wolne od podatku, to wynika z tego, że tylko w tych przypadkach można mówić o objęciu świadczeń odsetkowych zwolnieniem od podatku dochodowego. Inaczej rzecz ujmując wynik, w tym przypadku wnioskowania a contrario wskazuje, że odsetki które nie zostały wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, podlegają opodatkowaniu. Powyższe argumenty przesądzają o tym, że przyznane skarżącemu odsetki powinny być zaliczone do przychodów z innych źródeł na postawie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. W katalogu przykładowych przychodów, zaliczanych do tego źródła, zawartym w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., nie wymieniono wprawdzie odsetek, ale jest to katalog otwarty, a wskazane w nim rodzaje przychodów są tylko niektórymi z przychodów zaliczanych do tego źródła. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę przy wyliczeniu wyrażenia "w szczególności" (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002, s. 199)."

Z powyższym wywodem NSA Sąd w składzie niniejszym w pełni się zgadza i przyjmuje go jako własny. Tym samym odsetki wypłacone Stronie skarżącej nie korzystają ze zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. 3b) u.p.d.o.f.

Nie można również zgodzić się ze Skarżącym, iż otrzymane odsetki w 2014 r. jako nienależne nie podlegają opodatkowaniu. W niniejszej sprawie bezsporna jest bowiem okoliczność, że Sąd Apelacyjny w W. w wyroku z dnia [...] kwietnia 2014 r. o sygn. [...] zasądził na rzecz Strony odszkodowanie w wysokości 2.167.739,25 złotych z ustawowymi odsetkami od dnia 5 grudnia 2011 r. do dnia zapłaty. Skarżący otrzymał wskazane Odsetki w kwocie 684.827,43 złotych na rachunek bankowy w dniu 9 maja 2014 r. Na skutek jednak skargi kasacyjnej wniesionej przez pozwanego w dniu 10 lutego 2015 r., Sąd Najwyższy w wyroku z dnia [...] marca 2016 r. o sygn. [...] uchylił zaskarżony wyrok oraz przekazał sprawę Sądowi Apelacyjnemu w W. do ponownego rozpoznania. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, Sąd Apelacyjny w W. w wyroku z [...] czerwca 2019 r. o sygn. [...] zmienił wyrok, zasądzając na rzecz podatnika odszkodowanie z ustawowymi odsetkami od dnia 13 stycznia 2017 r. do dnia zapłaty. Tym samym, sąd uznał odsetki poprzednio wypłacone podatnikowi za okres od 5 grudnia 2011 r. do dnia 9 maja 2014 r., tj. do dnia zapłaty, za nienależne. W konsekwencji, Skarżący został zobowiązany do zwrotu otrzymanej kwoty Odsetek.

Zgodnie jednak z art. 26 ust.1 pkt 5 u.p.d.o.f. Podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30cb, art. 30da-30dh, art. 30e-30g i art. 30j-30p, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 23o, art. 23u, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e, 6 i 21 lub art. 24b ust. 1 i 2, po odliczeniu kwot dokonanych w roku podatkowym zwrotów nienależnie pobranych świadczeń, które uprzednio zwiększyły dochód podlegający opodatkowaniu, w kwotach uwzględniających pobrany podatek dochodowy, jeżeli zwroty te nie zostały potrącone przez płatnika. WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 października 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1021/07 wyjaśnił, że "Jeżeli podatnik odprowadził podatek dochodowy od kwoty faktycznie otrzymanej, a następnie po zakończeniu roku podatkowego został zobowiązany na mocy prawomocnego wyroku sądu do zwrotu części tej kwoty jako nienależnej, to w roku, w którym nastąpi zwrot nienależnie pobranego świadczenia, będzie mógł zmniejszyć podstawę obliczenia podatku o kwotę zwróconych nienależnych świadczeń."

Przenosząc powyższe wywody na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, iż wypłacenie odsetek w dniu 9 maja 2014 r. podlegało opodatkowaniu. Jednakże w roku podatkowym, w którym Strona dokona ich zwrotu (a z akt wynika, że Skarżący tego jeszcze nie dokonał) będzie on uprawniony do odpowiedniego zmniejszenia podstawy obliczenia podatku.

W świetle powyższego trudno także dostrzec naruszenie art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów materialnego prawa podatkowego, tzn. art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. na niekorzyść Strony. Powyższa norma prawna stanowi, że Niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W orzecznictwie przesądzono już, iż naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to wybrano opcję niekorzystną dla podatnika. Okoliczność, że strona odmiennie zaś interpretuje dany przepis niż organ, nie oznacza, że organ ma obowiązek zastosować zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, o której mowa w art. 2a O.p. Tym samym, w ocenie Sądu, w rozstrzyganej sprawie powyższy zarzut nie może się ostać, bowiem jest on jedynie oparty na odmiennej wykładni przepisu prawnego, a nie mamy do czynienia z wątpliwościami mającymi charakter niedających się usunąć.

Na marginesie Sąd zauważa, iż zgadza się z poglądem w świetle, którego brak wystawienia informacji PIT-8C nie zwalnia podatnika z obowiązku wpłaty podatku. Trudno w tym zakresie dopatrzyć się także naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Organy te bowiem działały zgodnie z przepisami i nie miały żadnego wpływu na brak wystawienia powyższej informacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe, wobec braku naruszenia prawa, dającego podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, także tych które Sąd jest zobowiązany uwzględnić z urzędu, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę orzekając, jak w sentencji wyroku.