Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 766/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Wójt Gminy
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 5, art. 4 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 16 listopada 2021 r. sprawy ze skargi "A" na interpretację indywidualną Wójta Gminy z dnia 11 marca 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Wójta Gminy na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] 2021 r. Wójt Gminy (dalej: Wójt, Organ interpretacyjny) działając na podstawie art. 14j ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, zm. 1423, 2122, 2123, 2320, z 2021 r. poz. 72) – dalej jako "O.p.", po ponownym rozpatrzeniu wniosku z dnia 17 lutego 2017 r. złożonego przez "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. (dalej: Spółka, Skarżąca, Wnioskodawca) o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej uznał, że stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym:

1) powinien zastosować nowe zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych od 1 stycznia 2017 r. - jest prawidłowe;

2) powinien zapłacić pierwszą ratę podatku od nieruchomości za 2017 rok w innej kwocie niż za rok 2016 - jest prawidłowe;

3) powinien zastosować art. 4 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przy określaniu podstawy opodatkowania nowej budowli elektrowni wiatrowej i określić wartość budowli na dzień 1 stycznia 2017 r. - nie jest prawidłowe.

Spółka we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 21 lutego 2017 r. wskazała, że jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j: Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.) - dalej "ustawa o CIT"). Głównym przedmiotem jej działalności jest prowadzenie projektów związanych z energetyką wiatrową w Polsce. Skarżąca jest właścicielem elektrowni wiatrowej, która jest zlokalizowana w części na terenie Gminy. Elektrownie wiatrowe nie figurują w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne zgodnie z ustawą o CIT. W ewidencji ujęto środki trwałe, których wartości początkowe obejmują swym zakresem m.in. części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundament i wieżę), jak i urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej – urządzenia wiatrowe. W przypadku należących do Spółki urządzeń wiatrowych, w ich wartości początkowej ustalonej dla potrzeb amortyzacji zostały skapitalizowane nie tylko wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Na wartość początkową urządzeń wiatrowych składają się także wydatki Spółki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą. W sensie konstrukcyjnym zespół prądotwórczy, gondola, do której przytwierdzony jest wirnik i zespół łopat stanowią ruchomy element elektrowni wiatrowej. Zespół prądotwórczy jest połączony z wieżą mechanizmem obrotowym. Całość ww. zespołu, wraz z gondolą, podlega łatwej wymianie bez uszkodzenia czy uszczerbku dla konstrukcyjnych części elektrowni wiatrowej, jak również dla ich funkcjonalności. Wieża jest natomiast stalowym elementem konstrukcji elektrowni wiatrowej posadowionym na fundamencie.

Spółka do końca 2016 r. zgłaszała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowle w szczególności wieże i fundamenty elektrowni wiatrowej. Podstawą opodatkowania dla zgłaszanych budowli była ich wartość początkowa dla potrzeb amortyzacji CIT bez pomniejszania jej o wartość odliczonych odpisów amortyzacyjnych.

Skarżąca zastanawia się w jaki sposób powinna wyliczyć podstawę opodatkowania dla celów wyliczenia podatku od nieruchomości od elektrowni wiatrowej, której wcześniej w całości nie opodatkowywała tym podatkiem.

Skarżąca sformułowała następujące pytania:

1. Czy Wnioskodawca powinien zastosować nowe zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych od 1 stycznia 2017 r.?

2. Czy Wnioskodawca powinien zapłacić pierwszą ratę na podatek od nieruchomości za 2017 r. w innej kwocie niż za rok 2016?

3. W jaki sposób Wnioskodawca powinien określić podstawę opodatkowania elektrowni wiatrowej podatkiem od nieruchomości od 01 stycznia 2017 r.?

Zdaniem Spółki, powinna ona zastosować nowe zasady opodatkowania od 1 stycznia 2017 r., zapłacić pierwszą ratę za 2017 r. w innej kwocie niż za rok 2016 oraz że do określenia podstawy opodatkowania nowej budowli elektrowni wiatrowej będzie musiała zastosować art. 4 ust. 5 u.p.o.l. i określić wartość budowli na dzień 1 stycznia 2017 r. Skarżąca uzasadniła swoje stanowisko, powołując się m.in. na art. 17 ustawy o elektrowniach wiatrowych, art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l., a także art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 5 u.p.o.l.

Odnosząc się do pytania trzeciego Spółka zauważyła, że dokonuje odpisów amortyzacyjnych od pojedynczych środków trwałych i nie posiada w swoich księgach podatkowych elektrowni wiatrowej jako samodzielnego środka trwałego. Wnioskodawca uważa, że podstawę opodatkowania elektrowni wiatrowej powinna określić na poziomie wartości rynkowej, określonej zgodnie z art. 4 ust. 5 w zw. z art. 6 ust. 1 u.p.o.l. na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. na dzień 1 stycznia 2017 r. Ponadto Spółka podkreśliła, że poniosła wydatki na elementy składowe elektrowni wiatrowej, które nie stanowią części elektrowni wiatrowej w rozumieniu nowych przepisów, a które zgodnie z obowiązującymi dotychczas przepisami nie zostały wyodrębnione i ujawnione w rejestrze jako osobne środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne. Nie jest możliwe określenie wartości elementów składających się na elektrownię w inny sposób niż przez wycenę jej wartości rynkowej. Jej zdaniem elementy, które dotychczas nie podlegały podatkowi od nieruchomości, nadal nie będą mu podlegały, jako że nie stanowią budowli dla celów tego podatku.

Wójt interpretacją indywidualną z dnia [...] 2017 r., [...], stwierdził, że stanowisko Skarżącej w zakresie, w jakim powinna ona zastosować nowe zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych od 1 stycznia 2017 r. oraz powinna zapłacić pierwszą ratę podatku od nieruchomości za 2017 r. w innej kwocie niż za rok 2016 jest prawidłowe. Natomiast stanowisko Skarżącej, według którego przy określaniu podstawy opodatkowania nowej budowli elektrowni wiatrowej powinna zastosować art. 4 ust. 5 u.p.o.l. i określić wartość budowli na dzień 1 stycznia 2017 r. Wójt Gminy uznał za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny przywołał treść art. 1 ust. 2 i art. 4 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 i pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j.: Dz.U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.) - dalej jako "u.p.b.". Zdaniem Organu w przypadku budowli, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawę ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi wyłącznie wartość przyjęta do celów amortyzacji podatkowej, a nie wartość rynkowa. Z treści wniosku Skarżącej wynika, że ujęła w ewidencji środków trwałych wartości początkowe, m.in. części budowlanych elektrowni wiatrowych (tj. fundament i wieżę) oraz urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej (urządzenia wiatrowe), a zatem podlegają one amortyzacji. Brak było więc przesłanek do przyjęcia jako podstawy opodatkowania wartości rynkowej przedmiotowych budowli.

Po wezwaniu Organu interpretacyjnego do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wniosła skargę na ww. interpretację indywidualną, która następnie została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 25 października 2017 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 1162/17. W wyroku tym Sąd wskazał, że formalnie prawidłowe stanowisko Wójta zostało wyrażone w sytuacji niedopuszczalnego uproszczenia stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą oraz że organ powinien był zająć stanowisko odnoście wyrażonych we wniosku trudności w ustaleniu wartości początkowej elementów technicznych elektrowni wiatrowych ustawowo zaliczanych do budowli. Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznawaniu wniosku rzeczą Organu będzie ocena stanowiska Wnioskodawcy wyrażonego w odniesieniu do stanu faktycznego przez niego podanego, względnie w doprecyzowanym stanie faktycznym.

Wójt w interpretacji indywidualnej z dnia [...] 2018 r., nr [...], ponownie uznał dwa pierwsze stanowiska przedstawione przez Spółkę we wniosku za prawidłowe, natomiast trzecie, dotyczące zastosowania art. 4 ust. 5 u.p.o.l. przy określaniu podstawy opodatkowania nowej budowli elektrowni wiatrowej i określenia wartości budowli na dzień 1 stycznia 2017 r. – za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że zasada zawarta w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. dotyczy budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Przy ustaleniu podstawy opodatkowania podatku od nieruchomości Skarżąca powinna zastosować się do art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Na powyższą interpretację indywidualną Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez dopuszczenie się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu, tj.: art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ustawy o elektrowniach wiatrowych w zw. z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 p.b. w powiązaniu z art. 2 w zw. z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji; art. 4 ust. 5 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 14c § 1 O.p., art. 14c § 2 w zw. z art. 121 oraz art. 124 w zw. z art. 14h O.p., art. 120 w zw. z art. 14h O.p., art. 14b § 1 oraz § 3 O.p., art. 2a O.p., art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) - dalej jako "p.p.s.a."

WSA w Gdańsku postanowieniem z dnia 26 czerwca 2018 r., o sygn. akt I SA/Gd 518/18, zawiesił postępowanie w ww. sprawie, wobec pytania prawnego skierowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny do rozstrzygnięcia dla składu siedmiu sędziów NSA postanowieniem z dnia 29 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 2983/17. Natomiast postanowieniem z dnia 28 grudnia 2018 r. WSA w Gdańsku podjął zawieszone postępowanie.

Wyrokiem wydanym w dniu 5 lutego 2019 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 518/18 WSA oddalił skargę. Sąd stwierdził, że nie można uznać, aby zaskarżona interpretacja naruszała wymienione w skardze przepisy prawa materialnego. W sytuacji, gdy w wartości początkowej należących do Spółki urządzeń wiatrowych, ustalonej dla potrzeb amortyzacji, zostały skapitalizowane nie tylko wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu, ale także wydatki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą, to oznacza, że te elementy i infrastruktura towarzysząca są amortyzowane w ramach amortyzacji całego urządzenia wiatrowego. Nie można więc twierdzić, że w takiej sytuacji nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Brak wyodrębnienia wartościowego wszystkich elementów składających się na budowle nie uzasadnia ustalenia wartości budowli według cen rynkowych, bo zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.o.l. może to nastąpić jedynie wówczas gdy takie odpisy amortyzacyjne nie są dokonywane. Zatem w opisanym stanie faktycznym nie było podstaw do odstąpienia od zasady ustalania wartości początkowej budowli na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej wniesionej przez Spółkę od ww. rozstrzygnięcia, wyrokiem z dnia 26 listopada 2019 r., o sygn. akt II FSK 1498/19, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku.

W ocenie NSA, Sąd I instancji nie dokonał oceny, czy Wójt wydał interpretację indywidualną respektując opinie prawne oraz wskazania co do dalszego postępowania zawarte w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 25 października 2017 r. o sygn. akt I SA/Gd 1162/17. Sąd w tym wyroku zobowiązał bowiem Wójta do zajęcia stanowiska w kwestii trudności w ustaleniu wartości początkowej elementów technicznych elektrowni wiatrowych ustawowo zaliczanych do budowli. Wójt natomiast stwierdził, że nie leży w jego kompetencji dokonywanie kalkulacji podstawy opodatkowania konkretnych obiektów podatnika czy praktycznych problemów z nią związanych. Zdaniem NSA nie można przyjmować, że wskazana w opisie stanu faktycznego niemożność ustalenia wartości początkowej elementów technicznych elektrowni wiatrowych ustawowo zaliczanych do budowli powinna być traktowana jako okoliczność mająca znaczenie wyłącznie w sferze kalkulacji podstawy opodatkowania konkretnych obiektów podatnika czy praktycznych problemów z nią związanych. Skoro bowiem w przypadku budowli, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawą opodatkowania jest wartość początkowa budowli, stanowiąca podstawę dla celów amortyzacji podatkowej, jednakże nie jest możliwe ustalenie tej wartości początkowej, to pojawia się wątpliwość, co należy przyjąć jako podstawę opodatkowania. Wątpliwość ta dotyczy zasad ustalania podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości. Chodzi bowiem o to, czy słusznie Skarżąca uważała za zasadne zastosowanie art. 4 ust. 5 u.p.o.l., skoro nie jest w stanie ustalić wartości początkowej środków trwałych podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. NSA podkreślił, że pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy właśnie kwestii konsekwencji podatkowych ujęcia części budowli elektrowni wiatrowej w ramach środków trwałych, których wartość początkowa odnosi się także do elementów niestanowiących przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a które nie zostały wyodrębnione wartościowo.

NSA przedstawił również pogląd, zgodnie z którym ewidencja środków trwałych sama w sobie nie decyduje o podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przedmiotem opodatkowania nie są bowiem środki trwałe, ale budowle lub ich części w rozumieniu u.p.o.l. Podstawą opodatkowania nie jest zatem wartość początkowa środka trwałego, ale wartość początkowa budowli lub jej części. Jeśli zatem do wartości początkowej elektrowni wiatrowej ustalonej dla potrzeb amortyzacji zostały skapitalizowane nie tylko dane wydatki, ale też inne elementy i infrastruktura towarzysząca, które, nie będąc budowlą, nie mogą być opodatkowane podatkiem od nieruchomości, to tak określona wartość początkowa nie może być przyjęta jako podstawa opodatkowania, ponieważ nie jest to wartość początkowa elektrowni wiatrowej, ale wartość początkowa środka trwałego. Z tych powodów należy przyjąć, że jeżeli ujęto w ewidencji środków trwałych wartości początkowe, które obejmują zarówno części budowlane elektrowni wiatrowych oraz urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej, a ponadto inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą, które – nie będąc budowlą – nie mogą być opodatkowane podatkiem od nieruchomości i które nie zostały wartościowo wyodrębnione, to istnieją przesłanki do zastosowania art. 4 ust. 5 u.p.o.l. i określenia podstawy opodatkowania według wartości rynkowej budowli.

Wyrokiem z dnia 15 września 2020 r. o sygn. akt I SA/Gd 192/20 WSA w Gdańsku uchylił interpretację indywidualną z dnia [...] 2020 r. Sąd wskazał, że stanowisko organu narusza zarówno art.153 p.p.s.a. poprzez nie uwzględnienie wskazówek zawartych w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 25 października 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1162/17, jak i art. 14 c § 1 i § 2 O.p. oraz art. 4 ust. 5 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez błędną ich wykładnię.

W uzasadnieniu Sąd wskazał, że Organ interpretacyjny miał obowiązek odniesienia się kwestii zasad ustalania podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowych, w sytuacji gdy nie jest możliwe ustalenie wartości początkowej budowli.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie są środki trwałe, ale budowle lub ich części w rozumieniu u.p.o.l., zatem podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie jest wartość początkowa środka trwałego, ale wartość początkowa budowli lub jej części w rozumieniu u.p.o.l. Sąd przyjął, że jeżeli ujęto w ewidencji środków trwałych wartości początkowe, które obejmują zarówno części budowlane elektrowni wiatrowych oraz urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej, a ponadto inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą, które - nie będąc budowlą - nie mogą być opodatkowane podatkiem od nieruchomości i które nie zostały wartościowo wyodrębnione, to istnieją przesłanki do zastosowania art. 4 ust. 5 u.p.o.l. i określenia podstawy opodatkowania według wartość rynkowej budowli.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] 2021 r. Wójt w zakresie pytań Wnioskodawcy nr 1 i nr 2 podtrzymał swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji z dnia [...] 2017 r. W zakresie pytania nr 3 Organ interpretacyjny nie podzielił stanowiska Wnioskodawcy, że do określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości nowej budowli elektrowni wiatrowej będzie musiał zastosować art. 4 ust. 5 u.p.o.l. i określić wartość budowli na dzień 1 stycznia 2017 r.

W ocenie Wójta, jeżeli - jak podkreśla Spółka - do tej pory przyjmowała wartość budowli zgodnie z ogólnymi zasadami zawartymi w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., to wprowadzone zmiany przepisów w zakresie opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości nie wniosły żadnych zmian w sposobie określenia podstawy ich opodatkowania. Podstawą opodatkowania budowli jest zawsze jej wartość. Może to być wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji lub wartość rynkowa, o ile od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Co do zasady należy stwierdzić, że przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. dotyczy ustalania podstawy opodatkowania w odniesieniu do budowli aktualnie amortyzowanych jak również w całości zamortyzowanych. Natomiast art. 4 ust. 5 tej ustawy odnosi się do sytuacji, kiedy od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych w ogóle. Wartość rynkowa jako podstawa opodatkowania budowli jest wyjątkiem od zasady, zgodnie z którym podatek jest naliczony od niej tylko wtedy, gdy od budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Organ uznał, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca nie posiada w swojej ewidencji elektrowni wiatrowej jako samodzielnego wyodrębnionego środka trwałego. Niemniej jednak, w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych figurują poszczególne elementy elektrowni wiatrowej. Spółka będzie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od pojedynczych środków trwałych, które zostały ujawnione w jej księgach podatkowych.

Zdaniem Organu podatkowego z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ujął wszystkie elementy elektrowni wiatrowej w rozumieniu art. 2 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, tj. zarówno części budowlane (fundament i wieża) i jak również elementy techniczne (urządzenia wiatrowe). Natomiast doliczenie przez Wnioskodawcę do wartości początkowej elementów technicznych elektrowni wiatrowej innych elementów nie zmienia faktu, że ujął on w swojej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wszystkie elementy składające się na elektrownię wiatrową, w rozumieniu art . 2 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych i od tak rozumianej wartości elektrowni wiatrowej Podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych. W tej sytuacji dokonuje on odpisy amortyzacyjne od wartości tak rozumianej elektrowni wiatrowej.

Zdaniem Organu, argument, że w prowadzonej przez Spółkę ewidencji środków trwałych nie widnieje elektrownia wiatrowa jako samodzielny środek trwały, od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne, nie ma znaczenia dla podatku od nieruchomości. Przedmiotem opodatkowania tym podatkiem nie są środki trwałe, ale budowle lub ich części w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Podatek od nieruchomości nie jest uiszczany od środków trwałych, lecz od budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Natomiast art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie wskazuje na to, aby budowla stanowiła odrębny środek trwały, od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne. Artykuł ten odsyła do przepisów ustawy o podatkach dochodowych dotyczących środków trwałych tylko w zakresie ustalania wartości początkowej. Sposób identyfikowania, ewidencjonowania i dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych dla celów podatków dochodowych jest obojętny z punktu widzenia podatku od nieruchomości. Skoro zatem, w rozpoznawanej sprawie, wartość budowli została zagregowana (ujęta) w wartości początkowej budynku ("urządzeń wiatrowych") nie może budzić wątpliwości, że Podatnik dokonywał odpisów amortyzacyjnych także od wartości początkowej spornej budowli.

Podsumowując Wójt wskazał, że Wnioskodawca dokonał klasyfikacji środków trwałych i ujął w swojej ewidencji środki trwałe o nazwie "fundamenty elektrowni wiatrowych", "wieże elektrowni wiatrowych" oraz "urządzenia wiatrowe". W ich wartości początkowej skapitalizował wydatki wymienione w przedstawionym stanie faktycznym. Wnioskodawca dokonał klasyfikacji środków trwałych zgodnie z obowiązującymi przepisami o podatku dochodowym. Podatnik w prowadzonej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie ujął odrębnych pozycji wydatków stanowiących infrastrukturę towarzyszącą jako wartości niematerialne i prawne. Zdaniem Organu sytuacja taka oznacza, że Wnioskodawca uznał wszystkie elementy składające się na elektrownię wiatrową za konieczne, aby środek trwały o nazwie "urządzenia wiatrowe" był kompletny i zdatny do użytku, tak jak wymagają tego przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nawet jeżeli Wnioskodawca dokonał klasyfikacji środków trwałych z uwzględnieniem przepisów obowiązujących przed dniem wejścia w życie ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, to wejście tej ustawy w życie pozostaje w przypadku tym bez znaczenia. Zasady klasyfikowania środków trwałych i ustalania ich wartości początkowej wynikają bowiem z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (która w tym zakresie się nie zmieniła). Jeżeli Spółka zdecydowała się na skapitalizowanie w środku trwałym o nazwie "urządzenia wiatrowe" innych elementów niż te stricte wymienione w art. 1 pkt. 2 ustawy o inwestycjach, to znaczy że uznała je wszystkie za elementy tego urządzenia, konieczne aby to urządzenie było kompletne i zdatne do użytku. Również fakt zaliczenia przez Wnioskodawcę do wartości początkowej elementów elektrowni wiatrowej innych jeszcze składników aniżeli ściśle wymienione w definicji elektrowni wiatrowej zawartej w art. 2 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, nie może stanowić podstawy do uznania, że Wnioskodawca nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od wszystkich elementów budowli elektrowni wiatrowej. Zatem fakt, że elektrownia wiatrowa nie widnieje jako samodzielny środek trwały w prowadzonej przez Podatnika ewidencji nie ma znaczenia dla podatku od nieruchomości i nie może być podstawą do twierdzenia, że w przedmiotowej sprawie należy zastosować art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Tym samym Wójt uznał, że wartość początkowa elementów technicznych elektrowni wiatrowej, zgodnie z opisem Wnioskodawcy, została ujęta w wartości początkowej urządzeń służących do wytwarzania energii elektrycznej - "urządzenia wiatrowe". A co za tym idzie, Wnioskodawca dokonuje odpisów amortyzacyjnych także od wartości początkowej elementów technicznych elektrowni wiatrowej wymienionych w art. 2 pkt. 2 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych.

Odpowiadając na pytanie - w jaki sposób Wnioskodawca powinien określić podstawę opodatkowania elektrowni wiatrowej podatkiem od nieruchomości od 1 stycznia 2017 r. Wójt Gminy wskazał, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowych Podatnika, podatkiem od nieruchomości zastosowanie ma art. 4 ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. Nie ma też wątpliwości, że nie może to być art. 4 ust. 5 tej ustawy.

Z art. 4 ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. wprost wynika, w jaki sposób ma być określona wartość budowli, które nadal podlegają amortyzacji oraz budowli, które zostały całkowicie zamortyzowane. Różnica pomiędzy przyjęciem wartości obu tych budowli tj. budowli amortyzowanych i całkowicie zamortyzowanych polega na dacie ustalenia ich wartości. W przypadku budowli aktualnie amortyzowanych jest to wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, zaś w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość na dzień 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Z literalnego zatem brzmienia przepisu art. 4 ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. wynika w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 13 kwietnia 2011 r. (sygn. akt II FSK/2027/09).

Organ wskazał, że przedmiotem złożonego wniosku nie było rozważanie kwestii, jakie elementy składają się na urządzenia techniczne wymienione w art. 2 pkt 2 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, ani metodyka obliczania wartości elementów technicznych elektrowni, które podlegają amortyzacji jako elementy wartościowo niewyodrębnione. Pytanie w tym zakresie nie zostało we wniosku o udzielenie interpretacji przez Wnioskodawcę zawarte. Organ nie ma zatem obowiązku dokonywania rozważań w tym zakresie. Ewentualny sposób ustalenia wartości elementów podlegających amortyzacji w ramach środka trwałego obejmującego także inne elementy jest w istocie kwestią dotyczącą konkretnego szczegółowo ustalonego stanu faktycznego, a nie interpretacji przepisów prawa.

Organ wskazał, że podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej należy ustalić w oparciu o art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przypisanych.

Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego poprzez dopuszczenie się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu, tj.: art. 4 ust. 5 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 961 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2017 r., dalej: "u.o.i.e.w."), poprzez błędną wykładnię. i w konsekwencji stwierdzenie, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci elektrowni wiatrowych, od których nie są dokonywane odpisy amortyzacyjne, nie jest wartość rynkowa, lecz wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w danym roku, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.;

2. przepisów postępowania, tj.:

a) art. 153 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wydanych w niniejszej sprawie prawomocnych orzeczeniach Sądów (tj. wyroku WSA w Gdańsku z dnia 15 września 2020 r. o sygn. akt I SA/Gd 192/20 oraz w wyroku NSA z dnia 26 listopada 2019 r. o sygn. akt II FSK 1498/19), mimo że w zakresie przedmiotowej sprawy przepisy prawa nie uległy żadnym zmianom. W szczególności Organ podatkowy w sposób nieuprawniony sformułował nową ocenę prawną (sprzeczną z wyrażonym przez Sądy poglądem), zgodnie z którą dla opisanego stanu faktycznego nie istnieją przesłanki do zastosowania art. 4 ust. 5 u.p.o.l.;

b) art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 125 § 1 O.p. poprzez naruszenie podstawowych zasad postępowania w sprawach o wydanie interpretacji:

- wydanie interpretacji niespełniającej funkcji informacyjnej, z uwagi na fakt, że zostało w niej wskazane za prawidłowe takie zachowanie, którego Spółka nie może zrealizować,

- oparcie stanowiska Organu podatkowego w większości na nieprawomocnych wyrokach sądów administracyjnych, z całkowitym pominięciem oceny prawnej wyrażonej w wyrokach wydanych w niniejszej sprawie oraz w ugruntowanej już linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego;

c) art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie mogących wystąpić w sprawie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika.

W odpowiedzi na skargę Organ interpretacyjny podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy ustalenia podstawy opodatkowania podatku od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017.

Istotna w sprawie jest okoliczność, że sporne zagadnienie było już przedmiotem rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oraz Naczelny Sąd Administracyjny, zatem w pierwszej kolejności należało odnieść się do kwestii mocy wiążącej oceny prawnej i wskazań, co do dalszego postępowania, zawartych w prawomocnych wyrokach sądów administracyjnych.

Zgodnie z treścią wskazywanego w skardze art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Jak podkreśla się w orzecznictwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1328/10, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl), związanie oceną prawną oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Zgodnie bowiem z art. 170 i art. 171 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe. Natomiast ocena prawna zawarta w wyroku traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną.

W konsekwencji powyższego na obecnym etapie postępowania organ administracji, ale również sąd administracyjny, związane są oceną prawną i wskazaniami, co do dalszego postępowania wyrażonymi w prawomocnym wyroku. Przepis art. 153 p.p.s.a. określa zatem taką relację między organem administracyjnym a sądem, która sprowadza się do związania organu oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, gdzie nie ma już miejsca na polemikę organu z oceną prawną i wskazaniami do dalszego postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 maja 2015 r., II OSK 2547/13, publ. j.w.).

W orzecznictwie podkreśla się, iż działania naruszające tę zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych, już chociażby z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną także i samego sądu administracyjnego. Bez ścisłego stosowania powołanego przepisu trudno byłoby zapewnić spójność działania systemu władzy państwowej. Jego nieprzestrzeganie w istocie podważałoby bowiem obowiązującą w polskim prawie zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji (wyroki NSA: z dnia 21 października 1999 r., sygn. akt IV SA 1681/97 i z dnia 1 września 2010 r., sygn. akt I OSK 920/10, publ. j.w.).

W niniejszej sprawie orzekający obecnie Sąd, jak i Organ podatkowy związane są wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 października 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1162/17 i z dnia 15 września 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 192/20 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 1498/19.

W wiążącym w niniejszej sprawie wyroku z dnia 25 października 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1162/17, WSA w Gdańsku zobowiązał Wójta do odniesienia się do wskazywanych przez Spółkę trudności w ustaleniu wartości początkowej elementów technicznych elektrowni wiatrowych ustawowo zaliczanych do budowli. Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznawaniu wniosku rzeczą Organu będzie ocena stanowiska Wnioskodawcy wyrażonego w odniesieniu do stanu faktycznego przez niego podanego.

Również w wiążących w niniejszej sprawie wyrokach tj.: NSA z dnia 26 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 1498/19 oraz WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 15 września 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 192/20 Sądy nakazały Wójtowi zajęcie stanowiska w kwestii trudności w ustaleniu wartości początkowej elementów technicznych elektrowni wiatrowych ustawowo zaliczanych do budowli. Przy czym w wyrokach tych wskazano, że nie można podzielić takiego sposobu wykładni przepisów prawa podatkowego, który nakazuje Spółce przyjąć za podstawę opodatkowania wartość początkową elektrowni wiatrowej, pomimo że nie jest ona w stanie określić tej wartości na podstawie ewidencji środków trwałych.

Ponadto wskazano, że ewidencja środków trwałych sama w sobie nie decyduje o podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przedmiotem opodatkowania nie są bowiem środki trwałe, ale budowle lub ich części w rozumieniu u.p.o.l. Podstawą opodatkowania nie jest zatem wartość początkowa środka trwałego, ale wartość początkowa budowli lub jej części.

W ocenie Sądu, w zaskarżonej obecnie interpretacji indywidualnej Organ nie uwzględnił oceny prawnej wyrażonej we wskazanych na wstępie wyrokach.

Podkreślenia wymaga, że NSA w wyroku z dnia 26 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 1498/19 przesądził, że jeżeli Spółka ujęła w ewidencji środków trwałych wartości początkowe, które obejmują zarówno części budowlane elektrowni wiatrowych oraz urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej, a ponadto inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą, które – nie będąc budowlą – nie mogą być opodatkowane podatkiem od nieruchomości i które nie zostały wartościowo wyodrębnione, to istnieją przesłanki do zastosowania art. 4 ust. 5 u.p.o.l. i określenia podstawy opodatkowania według wartości rynkowej budowli.

Tymczasem Wójt ignorując stan faktyczny przedstawiony przez Spółkę, że nie jest możliwe określenie wartości elementów składających się na elektrownię w inny sposób niż przez wycenę jej wartości rynkowej, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, stwierdzając, że skoro Spółka w ewidencji środków trwałych ujęła wszystkie elementy elektrowni wiatrowej, to podstawę opodatkowania powinna ustalić zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W ocenie Wójta zastosowanie art. 4 ust. 5 u.p.o.l. nie uzasadniają okoliczności wskazane przez Spółę.

Wyrokiem tym przesądzono, że Spółka ma prawo do ustalenia wartości podstawy opodatkowania budowli z zastosowaniem art. 4 ust. 5 u.p.o.l., a ma to związek z wprowadzoną przez ustawodawcę od 1 stycznia 2017 r. zmianą, która w sposób odmienny od dotychczasowego unormowania określiła przedmiot opodatkowania w odniesieniu do elektrowni wiatrowych. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowych, w stanie prawnym, który dotyczy rozpatrywanego przypadku, nie jest jedynie fundament oraz wieża (część budowlana), ale elektrownia wiatrowa rozumiana jako całość, na którą składają się wymienione składniki budowlane oraz tzw. elementy techniczne elektrowni wiatrowej, ale tylko te, które zostały wymienione w ustawie (zob. wyrok składu siedmiu sędziów NSA z 22 października 2018 r., II FSK 2983/17, publ. j.w.).

Jak wynika z art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Ogólna zasada - określona w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - doznaje wyjątków wprost przewidzianych przez ustawodawcę w przypadkach określonych w ust. 4-6 art. 4 u.p.o.l., a to dowodzi, że zasada ustalania wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, doznaje ograniczenia w jej stosowaniu, m.in. w przypadku wystąpienia sytuacji przewidzianej w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. W świetle przytoczonego art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika zatem, że w pierwszej kolejności ustawodawca rozstrzygnął sytuację, gdy budowle podlegają amortyzacji, jednocześnie jednak odsyła w tym przepisie do przypadków określonych w ust. 4-6 u.p.o.l., co świadczy, że ustawodawca dopasował (przewidział) ustalanie wartości podstawy opodatkowania do jeszcze innych sytuacji, jakie mogą wystąpić u podatnika w praktyce, a mianowicie gdy: budowle są przedmiotem umowy leasingu i odpisów amortyzacyjnych (ust. 4), od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (ust. 5), budowle lub ich części zostały ulepszone lub zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych nastąpiła aktualizacja wyceny środków (ust. 6).

Z powyższego wynika, że ustawodawca podatkowy powiązał podstawę opodatkowania nie tylko z wartością przyjmowaną jako podstawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ale nadto unormował m.in. także sytuację podatników, gdy od budowli lub ich części, nie dokonują odpisów amortyzacyjnych (ust. 5). Wówczas podstawę opodatkowania stanowić będzie ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Określenie podstawy opodatkowania w przypadku niedokonywania odpisów amortyzacyjnych prawodawca odniósł do wartości rynkowej, którą określa podatnik na dzień powstania obowiązku podatkowego.

W rozpoznawanej sprawie Spółka - będąc właścicielem budowli w postaci elektrowni wiatrowej - wskazała w treści wniosku na zdarzenie odnoszące się do stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2017 r., że jej elektrownia wiatrowa nie figuruje w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jako samodzielne (wyodrębniony) środek trwały, od którego byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne.

W stanie prawnym, który jest tu rozpatrywany – zarówno w świetle wielu wydanych w tożsamym przedmiocie interpretacji czy wyroków, przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowych nie jest jedynie fundament oraz wieża (część budowlana), ale elektrownia wiatrowa rozumiana jako całość, na którą składają się wymienione składniki budowlane oraz tzw. elementy techniczne elektrowni wiatrowej. Kwestia ta została przesądzona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z 22 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2983/17 (publ. j.w.). W tym zakresie na potrzeby wydania zaskarżonej interpretacji, nie było pomiędzy stronami sporu. Oznacza to, że przedmiot opodatkowania został określony jednoznacznie. Pozostawało jednakże do ustalenia, jak należy określić podstawę opodatkowania tego przedmiotu – elektrowni wiatrowej rozumianej w całości jako budowla.

Ustawa podatkowa w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania zawiera odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych dotyczących środków trwałych jedynie w zakresie ustalenia wartości początkowej. Nie ma zatem znaczenia, na gruncie podatku od nieruchomości, sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego dla potrzeb podatków dochodowych. Istotnym dla metody ustalenia wartości początkowej budowli, w tym przypadku elektrowni wiatrowej, jest ustalenie faktu amortyzacji lub braku amortyzacji tej budowli.

Odpowiedź zawarta w interpretacji, odnosiła się do poszczególnych elementów wpisanych do ewidencji środków trwałych. Podstawę opodatkowania Wójt widzi więc nie w wartości budowli, lecz w sumie wartości poszczególnych środków trwałych, których Spółka we wniosku nie utożsamiała jednak z budowlą - elektrownią wiatrową, bowiem wskazała, że do ich wartości początkowej ustalonej dla potrzeb amortyzacji zostały skapitalizowane nie tylko wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu, ale też inne elementy i infrastruktura towarzysząca. Elementy te - nie będąc budowlą - nie mogą być opodatkowane podatkiem od nieruchomości.

Wójt przyjął, że sporna budowla powinna być opodatkowana na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż przepis ten nie nakazuje, by budowla, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, stanowiła odrębny środek trwały. W uzasadnieniu interpretacji stwierdzono, że wartość rynkowa określona przez Spółkę może być przyjęta jako podstawa opodatkowania tylko wtedy, gdy od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Tymczasem właśnie na tej okoliczności – że od elektrowni wiatrowej (jako przedmiotu opodatkowania) nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - oparte zostało stanowisko Spółki, że należy jako podstawę opodatkowania uwzględnić wartość rynkową elektrowni, bowiem nie istnieje pojedynczy środek trwały – "elektrownia wiatrowa", który odpowiadałby obiektowi budowlanemu o tej samej nazwie i zdefiniowanemu w u.i.e.w., ani też zbiór środków trwałych, które by temu odpowiadały.

Uznając, że art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. znajdzie tu zastosowanie, Wójt założył, wbrew okolicznościom faktycznym przedstawionym przez Spółkę, że budowla w postaci "elektrowni wiatrowej" powinna być traktowana jakby była amortyzowana, bowiem amortyzowane są poszczególne środki trwałe, nie biorąc pod uwagę, czy pokrywają się one z tą budowlą. Tymczasem od 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości miały podlegać nie wszystkie poszczególne części elektrowni wiatrowej, a elektrownia wiatrowa jako całość – jako budowla, na którą składają się fundament, wieża oraz elementy techniczne oznaczające wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Nie ma tu mowy o innych elementach, które wszak mogą podlegać amortyzacji w świetle przepisów o podatku dochodowym.

W wyroku o sygn. akt II FSK 1498/19 NSA podzielił stanowisko prezentowane w judykaturze, że sformułowanie "nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych", użyte w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. dotyczy wszystkich przypadków, niezależnie od tego, z jakich przyczyn nie ma miejsca fakt dokonywania tych odpisów. Sytuacja opisana w tym przepisie może mieć miejsce również wtedy, gdy podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale brak jest tożsamości między środkami trwałymi stanowiącymi przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym, od których "dokonuje się odpisów amortyzacyjnych" i budowlami opodatkowanymi podatkiem od nieruchomości. Należy bowiem podkreślić, że amortyzacji w podatku dochodowym podlegają środki trwałe obejmujące swym zakresem budowle, budynki, lokale, maszyny, urządzenia, środki transportu i inne przedmioty, natomiast spośród tych środków trwałych przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości na tle tej sprawy mogą być wyłącznie budowle.

W powyższym kontekście należało przyjąć, że Wójt w interpretacji podatkowej ponownie nie odniósł się ściśle do opisu stanu sprawy dokonanego przez Spółkę.

Należy wskazać, że interpretacja indywidualna w myśl art. 14c O.p. zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy, wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, to podane przez stronę fakty nie podlegają weryfikacji ani konfrontacji z dokumentami źródłowymi, bowiem w oparciu o wydaną w indywidualnej sprawie interpretację wnioskodawca ma jedynie uzyskać informację o poglądzie organu w sprawie przedstawionej we wniosku. We wniosku wskazano zaś, że elektrownie wiatrowe nie figurują w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne zgodnie z u.p.d.o.p.

W ewidencji ujęto środki trwałe, których wartości początkowe obejmują swym zakresem m.in. części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundament i wieżę), jak i urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej - urządzenia wiatrowe, z uwzględnieniem infrastruktury niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Spółka wskazała jednak, że od 1 stycznia 2017 r. zamierza opodatkować całą elektrownię wiatrową jako budowlę, a nie poszczególne środki trwałe, a budowla ta nie jest wpisana do ewidencji środków trwałych, jak również nie są dokonywane odpisy amortyzacyjne. Budowla ta nie pokrywa się z całością środków trwałych. Na środki trwałe częściowo składa się także budowla – elektrownia wiatrowa. Nie jest zaś znana wartość początkowa tej elektrowni.

Spółka wskazała, iż na wartość początkową budowli składają się od 1 stycznia 2017 r., dodatkowo, nie tylko wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu, ale także wydatki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą.

Podkreślić należy, że literalne odczytanie przepisu art. 4 ust. 5 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że jeżeli nie ma tożsamości pomiędzy budowlą lub jej częścią będącą przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości a środkiem trwałym, od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne, podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość rynkowa. Powołany przepis nie przewiduje, a przez to przyjąć należy, że nie dopuszcza, rekonstruowania wartości budowli lub ich części poprzez operacje rachunkowe uwzględniające wartość początkową środków trwałych mogących wchodzić w skład tych budowli. Uznać bowiem należy, że racjonalny ustawodawca podatkowy dostrzegł brak podstaw do nakładania na podatników podatku od nieruchomości dodatkowych obowiązków dotyczących sposobu ustalania podstawy opodatkowania w przypadku elektrowni wiatrowych. Tym bardziej, że nie sposób wykluczyć sytuacji, że również po zsumowaniu wartości poszczególnych środków trwałych nie będzie możliwe prawidłowe ustalenie wartości budowli w postaci elektrowni wiatrowej. Wydaje się wręcz, że w takiej sytuacji metodą prostszą a poprzez to bardziej obiektywną jest ustalenie wartości rynkowej budowli lub jej części.

Zaznaczenia wymaga, że analizowany problem prawny powstał na gruncie zmiany wprowadzonej przez ustawodawcę od 1 stycznia 2017 r., która w sposób odmienny od dotychczasowego unormowania określiła przedmiot opodatkowania w odniesieniu do elektrowni wiatrowych. Podatnicy, którzy dotychczas eksploatowali elektrownie wiatrowe, jako przedmiot opodatkowania traktowali części budowlane elektrowni wiatrowych. Zmiana definicji przedmiotu opodatkowania, w przypadku braku ustawowo określonego obowiązku, nie może równocześnie oznaczać dla podatnika konieczności daleko idących, często niemożliwych modyfikacji istniejących zapisów w księgach podatkowych. Pogląd ten jest tym bardziej trafny, że ustawa podatkowa wskazuje sposób ustalenia wartości początkowej poprzez odwołanie do wartości rynkowej.

W konsekwencji zasadny okazał się zarzut skarżącej, dotyczący naruszenia art. 4 ust. 5 w zw. z art. 6 ust. 1 i 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b. w zw. z art. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 17 u.i.e.w. w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe stwierdzenie, że podstawą opodatkowania elektrowni, od których nie są dokonywane odpisy amortyzacyjne, nie jest wartość rynkowa, lecz wartość stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w danym roku, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Końcowo wskazania wymaga, że podnoszona w odpowiedzi na skargę kwestia pogorszenia sytuacji finansowej gminy z uwagi na obniżenie wpływów z podatku od nieruchomości nie może skutkować podtrzymywaniem stanowiska sprzecznego w wiążącymi Organ podatkowy orzeczeniami sądów administracyjnych.

Z uwagi na powyższe zasadne okazały się również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1, art. 125 § 1 O.p. i art. 14c § 1 i 2, art. 14h O.p.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Ponownie rozpoznając sprawę organ będzie uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania, biorąc przede wszystkim pod uwagę ocenę prawną oraz wskazania zawarte w prawomocnych wyrokach wydanych w niniejszej sprawie. O kosztach postępowania, orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2, § 4 p.p.s.a.