Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2825/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 602  ceny
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 122, art. 187 par. 1, art. 190
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Łd 863/17 w sprawie ze skargi M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe w opłacie paliwowej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 19 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Łd 863/17 oddalił skargę M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] lipca 2017 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległość spółki z tytułu opłaty paliwowej za lipiec 2012 r.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. decyzją z [...] lipca 2017 r., nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, art. 108 § 1, art. 109 i art. 116 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm., dalej: O.p.) oraz art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649 z późn. zm.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z [...] listopada 2016 r., nr [...] orzekającą o solidarnej z "C." Spółką z o.o. w Ł. odpowiedzialności M. - byłego członka zarządu tej Spółki, za zaległość spółki z tytułu opłaty paliwowej za lipiec 2012 r. w kwocie 40.643,40 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 14.584 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wskazał, że egzekucja z majątku "C." Spółki z o.o. okazała się bezskuteczna. Zaległość za lipiec 2012 r. wynika z prawomocnej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z [...] marca 2014 r., wydanej po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w zakresie produkcji, zużycia oraz obrotu wyrobami akcyzowymi. W wyżej wymienionej decyzji Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu opłaty paliwowej za lipiec 2012 r., a Dyrektor Izby Celnej w Ł. wystawił w dniu 24 kwietnia 2014 r. tytuł wykonawczy dotyczący tej zaległości i przystąpił do jego realizacji. Organ egzekucyjny prowadził również postępowanie egzekucyjne wobec spółki za zaległości w podatku akcyzowym za ww. okres. Wobec braku możliwości zaspokojenia egzekwowanych należności z jakiejkolwiek części majątku Spółki z o.o. "C." uznano, że prowadzona w stosunku do spółki egzekucja jest w całości nieskuteczna.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podkreślił, że organ egzekucyjny, prowadząc czynności egzekucyjne wobec majątku spółki, nie ograniczył się do jednego sposobu egzekucji ani też nie prowadził egzekucji wybiórczo, ale poszukiwał wszelkich składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych. Uwzględniając jednak całość zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie stwierdził, że spółka nie posiada majątku, prowadzona egzekucja nie przyniosła zakładanych rezultatów i okazała się bezskuteczna.

Odnosząc się do kwestii terminu płatności podatku, który upływał w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu spółki "C." wskazał, że termin płatności z tytułu opłaty paliwowej za lipiec 2012 r. upłynął w dniu 27 sierpnia 2012 r., a zobowiązanie z tytułu opłaty paliwowej powstało z mocy prawa w trybie art. 21 § 3 O.p.

Na podstawie zgromadzonych dowodów organ ustalił, że w okresie od 9 marca 2012 r. do 29 listopada 2013 r. M. pełnił funkcję jedynego członka zarządu "C." Spółki z o.o.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podkreślił, że na podstawie powyższego stanu faktycznego potwierdzonego wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego oraz informacji z dokumentów podpisywanych przez M. (oraz z zeznań samej strony) wynika, że termin płatności zobowiązania podatkowego w podatku z tytułu opłaty paliwowej za lipiec 2012 r. upłynął w czasie czynnego pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki. Organ podkreślił, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym stanowią, iż podatnik jest zobowiązany, bez wezwania składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru, obliczać i wpłacać akcyzę w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej, jak stanowi art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu. W rozpatrywanej sprawie dotyczącej przeniesienia odpowiedzialności na osoby trzecie za zaległość z tytułu opłaty paliwowej za lipiec 2012 r. jedynym członkiem zarządu był M., który prowadził wówczas sprawy spółki i orientował się w jej finansach. Nie ulega też wątpliwości, że przepisy o odpowiedzialności odnoszą się również do byłego członka zarządu.

Organ stwierdził także, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w odpowiednim czasie sprawia, iż spółka zostaje postawiona w stan upadłości, co m.in. nie doprowadza do powstania kolejnych jej długów. Natomiast, jak wynika z pisma Sądu Rejonowego dla Ł. w Ł. Sąd Gospodarczy XIV Wydział ds. Upadłościowych i Naprawczych z [...] kwietnia 2015 r. wobec "C." Spółki z o.o. nie wpłynął wniosek o ogłoszenie, jak również nie została ogłoszona upadłość.

Zatem w trakcie prowadzonego postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości spółki z o.o. konieczne było uprzednie ustalenie, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki lub wszczęcia postępowania naprawczego oraz jaki czas był właściwy do złożenia wniosku w tym przedmiocie. Zdaniem organu, wobec objęcia funkcji prezesa zarządu przez M. z dniem 9 marca 2012 r., właściwym czasem na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości "C." Spółki z o. o., był okres 2 tygodni od daty podpisania sprawozdania finansowego za 2011 r. (tj. 26 marca 2012 r.), który to okres upływał w dniu 9 kwietnia 2012 r. Strona jednak tego nie uczyniła.

Podkreślono także, że członek zarządu spółki nie może się powoływać na nieznajomość stanu jej finansów, jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość. Obejmując funkcję członka zarządu M. winien niezwłocznie zapoznać się z sytuacją finansową Spółki. Spółka nie złożyła w organie podatkowym, jak i w Krajowym Rejestrze Sądowym sprawozdań finansowych za rok 2012, jak i lata następne. Z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z [...] grudnia 2013 r. wynika, że w okresie styczeń, marzec – grudzień 2012 r. Spółka "C." wprowadzała do obrotu oleje napędowe i benzynę, dla których pozostało nieznane źródło pochodzenia, niespełniające norm jakościowych, dla których nie stwierdzono dowodów na uregulowanie akcyzy.

Mając na uwadze powyższe okoliczności organ stwierdził, że właściwym czasem na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości był termin, w którym upływał 2 tygodniowy okres od daty podpisania sprawozdania finansowego za 2011 r. (sprawozdanie finansowe M. podpisał 26 marca 2012 r.). Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, iż mimo zaistnienia do tego podstaw członek zarządu spółki nie wystąpił wówczas z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub otwarcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Skarżący nie dość, że nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie, to na dodatek pełniąc funkcję członka zarządu od chwili powołania do dnia rezygnacji z tej funkcji dysponował pełnią uprawnień do reprezentowania spółki w sądzie. Pełniąc funkcję prezesa zarządu, wziął na siebie odpowiedzialność za zaległość spółki. Złożenie natomiast rezygnacji w dniu 29 listopada 2012 r. z funkcji prezesa zarządu spółki, nie jest równoznaczne z uwolnieniem się od odpowiedzialności. Skarżący ponosi odpowiedzialność, za zobowiązanie w opłacie paliwowej "C." Spółki z o.o. powstałe z mocy prawa w trakcie sprawowania funkcji prezesa zarządu, ujawnione w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z [...] marca 2014 r., którego termin płatności przypadał w okresie pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu.

Organ nie dopatrzył się wystąpienia przesłanek uwalniających stronę od odpowiedzialności za zaległość "C." Spółka z o.o. Zdaniem organu okoliczności, które miały wpływ na wydanie decyzji określającej zobowiązanie w opłacie paliwowej "C." Spółka z o.o. były stronie znane. Strona powinna być świadoma, że faktury wystawiane przez "C." Spółkę z o.o. nie potwierdzają rzeczywistych transakcji, a sprzedawane paliwo pochodziło z nieznanego źródła i skarżący, jako ówczesny prezes spółki, odpowiadał za jej działalność finansową.

Podsumowując Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, że w niniejszej sprawie bezspornym jest, że "C." Spółka z o.o. posiada zaległość podatkową z tytułu opłaty paliwowej, wynikającą z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z [...] marca 2014 r., a egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Nie budzi wątpliwości również fakt, że termin płatności podatku z tytułu opłaty paliwowej za lipiec 2012 r. przypadał w okresie, kiedy strona pełniła funkcję prezesa zarządu spółki. Skarżący nie wykazał skutecznie okoliczności (przesłanek egzoneracyjnych), pozwalających na uwolnienie się od odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe "C." Spółka z o.o. Wobec powyższego w niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki pozytywne określone w art. 116 O.p. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe podmiotu. Natomiast przesłanki wyłączające odpowiedzialność nie wystąpiły.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. oddalając skargę stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie, organy udowodniły zaistnienie przesłanek pozytywnych orzeczenia o odpowiedzialności, zaś skarżący nie wykazał zaistnienia przesłanek ją wyłączających. Sąd I instancji przywołał mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa, a następnie ocenił, że zostały one prawidłowo zastosowane, w zestawieniu ze stanem faktycznym sprawy przedstawionym szczegółowo w decyzjach organów obu instancji.

WSA wskazał także, że uwzględniając wynikający z art. 116 § 1 O.p. rozkład ciężaru dowodowego zaistnienia poszczególnych przesłanek organy podatkowe, zgodnie z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 O.p. zgromadziły i rozpoznały w sposób wszechstronny i kompletny materiał dowodowy niniejszej sprawy, a zakres postępowania dowodowego był prawidłowy. Przeprowadziły wszelkie niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych dowody. Kluczowym dowodem dla oceny przesłanek przeniesienia odpowiedzialności była dokumentacja finansowa spółki, informacje z sądu rejestrowego, a także nadesłane przez różne podmioty na wezwanie organów informacje o ruchomościach i nieruchomościach oraz środkach pieniężnych spółki. Taki zakres materiału dowodowego stanowił, w ocenie Sądu konieczną i zarazem wystarczającą podstawę do uznania zasadności stanowiska organów, że w sprawie zaistniały przesłanki przeniesienia odpowiedzialności tym bardziej, że skarżący nie wykazał przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność.

Za niezasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 191 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., gdyż organ prawidłowo ocenił cały zebrany w sprawie materiał dowodowy i ocenę tę przedstawił w uzasadnieniu swojej decyzji . Mylne przekonanie skarżącego o dobrej kondycji kierowanej przez niego spółki nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania, że nie ponosi on winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy były po temu podstawy, co zostało wykazane w sposób niebudzący wątpliwości w toku postępowania. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ w sposób wyczerpujący przestawił wszystkie okoliczności faktyczne sprawy, mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne i ich wykładnię prawną oraz ocenę tych okoliczności w świetle przepisów prawnych. W ocenie Sądu przedstawione wywody są prawidłowe, logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym oraz, co istotne, znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym.

M. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325; dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez pominięcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w uzasadnieniu wyroku, trzech istotnych okoliczności, jakimi są podwyższenie kapitału zakładowego Spółki do kwoty 60.000 zł przed 27 marca 2012 r. - datą Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki, w drodze wniesienia do Spółki aportem koncesji na sprzedaż paliwa 9 marca 2012 r., oparciu na tym strategii działań Spółki na rok 2012, zrealizowanej z wynikiem umożliwiającym z naddatkiem pokrycie straty z roku 2011;

- naruszenie art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, w sytuacji, gdy w ocenie skarżącego, Sąd winien na podstawie art. 145 § 2 p.p.s.a. zaskarżoną decyzję uchylić w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1) lit. "c" p.p.s.a., albowiem Sąd w wyroku zaakceptował naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w związku z:

- art. 187 § 1 O.p., ponieważ Sąd zaakceptował za organem przyjęcie tezy, że brak było w informacji dodatkowej stanowiącej część sprawozdania finansowego za rok 2011, jakichkolwiek informacji o tym, w jaki sposób spółka ma zamiar osiągnąć dochody, z których pokryta będzie strata roku 2011 (str. 16 uzasadnienia), podczas, kiedy informację tę Sąd zestawia z podniesieniem kapitału zakładowego, nie pisząc konkretnie, o co chodzi (tylko w zakresie opisu stanu faktycznego z pominięciem tej okoliczności w rozważaniach Sądu) - czyli z wniesieniem koncesji na handel paliwami, co było istotne w planach spółki, a nadto, pomijając tezy Planu Spółki na rok 2012 - str. 16 uzasadnienia, przytoczonych w uzasadnieniu decyzji organu II instancji str. 16, co stanowiło o braku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego;

- art. 187 § 1 O.p., ponieważ Sąd zaakceptował za organami brak zebrania całego, istotnego materiału dowodowego w postaci wyników podatkowych Spółki za rok 2012 i wygenerowania przez Spółkę w roku 2012 dochodu według CIT-8 w kwocie 52.603,92 zł, czyli z naddatkiem pokrywającej stratę roku 2011 w kwocie 32.551,89 zł;

- art. 191 O.p., ponieważ Sąd, przyjął za organem, że istniały podstawy do złożenia wniosku o głoszenie upadłości w dacie najpóźniej w dniu 9 kwietnia 2016 r., co nie wynikało z materiału dowodowego, nie dostrzegając, że sama wielkość straty w kwocie 32.551,89 zł, należącej do dziedziny rachunkowości, nie może być utożsamiana z powstaniem przesłanki do ogłoszenia upadłości, co regulują inne przepisy, a pozostałe wielkości przedstawione w sprawozdaniu finansowym Spółki za rok 2011, tzn. zobowiązania 17.890,20zł, w zestawieniu z wielkością aktywów obrotowych w kwocie 35.338,31 zł, nie uzasadniały takiego wniosku;

- art. 191 O.p. przez przyjęcie przez Sąd, za organem, że wszystkie te okoliczności opisane wyżej w zarzutach, prawidłowo doprowadziły organ do wniosku, że na członku zarządu ciążył obowiązek w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Strona jednak tego nie uczyniła (str. 17 uzasadnienia), w sytuacji, kiedy zdaniem skarżącego, obowiązek taki nie istniał, nie tylko przed datą 9 kwietnia 2012 r. ale i przed 26 kwietnia 2012 r. data zaległych płatności wynikających z decyzji wymiarowych (w wersji alternatywnej przyjmowanej przez Sąd na str. 17 uzasadnienia), co wynika ze zgromadzonych w sprawie dowodów, a zatem, wyprowadzenie takiego wniosku na podstawie całokształtu dowodów w sprawie, nie było uzasadnione;

- art. 187 § 1 O.p. przez przyjęcie przez Sąd za organami, w sposób dorozumiany, że jest winą skarżącego, jako byłego członka zarządu spółki, brak zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w przypadku decyzji określającej zobowiązanie spółki w opłacie paliwowej za miesiące IV 2012 r., i w ten sposób, zanegowanie przedstawionego dowodu, iż o decyzji określającej to zobowiązanie, skarżący dowiedział się dopiero z decyzji przenoszącej odpowiedzialność podatkową za Spółkę wydanej w dniu 30 listopada 2016 r., czyli 4 lata po złożeniu rezygnacji z funkcji członka zarządu, co powoduje, że niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło bez winy byłego członka zarządu, stosownie do postanowień art. 116 § 1 pkt 1) lit. b) O.p., co jest ustawową okolicznością egzoneracyjną,

- w konsekwencji zaś, naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, przez zaakceptowanie za organami, naruszenia zasad ogólnych i sprecyzowanych w art. 120 O.p. - zasady legalizmu i w art. 122 O.p. - zasady dokładnego wyjaśniania stanu faktycznego, przez brak działania organów na podstawie "wskazanych przepisów prawa i brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co wynika z zarzutów sprecyzowanych we wcześniejszych punktach niniejszej skargi kasacyjnej,

- podsumowując Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w zaskarżonym wyroku tak jak i organ podatkowy naruszył art. 116 § 1 pkt 1) lit. a) i b) O.p. ponieważ przyjął, że miało miejsce wypełnienia przesłanek do przeniesienia odpowiedzialności podatkowej M. za Spółkę w sytuacji kiedy nie było obowiązku zgłoszenia upadłości na podstawie sprawozdania finansowego za rok 2011 i w przypadku braku zapłaty podatku akcyzowego wobec braku winy członka zarządu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zd. drugie p.p.s.a. – przedstawienie motywów rozstrzygnięcia, w odniesieniu do tych zarzutów.

Przedmiotem kontroli Sądu I instancji była decyzja orzekająca o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Wnoszący skargę kasacyjną zarzucił Sądowi I instancji naruszenie wybranych przepisów postępowania sądowoadministracyjnego oraz podatkowego ((w tym art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i c) O.p.)) przez przyjęcie, że zostały spełnione przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej, mimo że w świetle okoliczności – podwyższenie kapitału zakładowego spółki przed 27 marca 2012 r. do kwoty 60.000 zł przez wniesienie aportu w postaci koncesji na sprzedaż paliwa z 9 marca 2012 r. oraz oparcie na tym strategii działań spółki na 2012 r. – nie było przesłanek zgłoszenia upadłości.

Przystępując do łącznego rozpoznania podniesionych przez stronę zarzutów kasacyjnych, co poniekąd jest wynikiem sposobu w jaki zostały one sformułowane, wypada przypomnieć ogólne założenia odpowiedzialności podatkowej.

Stosownie do art. 37q ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (j.t. z 2015 r., Dz. U. poz. 641; dalej: ustawa o autostradach płatnych) do opłaty paliwowej stosuje się co do zasady odpowiednio przepisy O.p. Przepisy te (w brzmieniu i zakresie właściwym dla sprawy) stanowią m.in., że za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie, na zasadach przewidzianych w dziale III rozdział 15 ustawy (art. 107 § 1). O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (art. 108 § 1). Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, (art. 108 § 2 pkt 2 lit. a). Egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna, odstąpiono od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych albo nie przystąpiono do egzekucji administracyjnej w wyniku uprawdopodobnienia przez organ egzekucyjny braku możliwości uzyskania w toku egzekucji administracyjnej kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne (art. 108 § 4).

W stanie sprawy organ przyjął, co następnie zaakceptował Sąd I instancji, że zostały spełnione obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, a jednocześnie strona nie wykazała istnienia tzw. przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko to znajduje potwierdzenie w stanie prawnym i faktycznym sprawy.

Granice odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych określa art. 116 O.p. Przepis ten (na moment powstania i płatności zobowiązania podatkowego) stanowił, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (§ 1).

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (§ 2).

W przypadku gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji lub spółka akcyjna w organizacji nie posiada zarządu, za zaległości podatkowe spółki odpowiada jej pełnomocnik albo odpowiadają wspólnicy, jeżeli pełnomocnik nie został powołany. Przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio (§ 3).

Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji (§ 4).

Wprowadzony tym przepisem rozkład ciężaru dowodu pomiędzy organem a osobą trzecią wskazuje, że obowiązkiem organu jest ustalenie i wskazanie osób pełniących obowiązki członka zarządu spółki w czasie powstania zaległości podatkowej (potwierdzonej decyzją) oraz wykazanie bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce, natomiast na członku zarządu spółki spoczywa obowiązek wykazania którejkolwiek z okoliczności egzonaracyjnych.

Z ustaleń organu (szeroko opisanych w zaskarżonej decyzji i wyroku WSA) wynika, że zaległość podatkowa z tytułu opłaty paliwowej za lipiec 2012 r. została określona prawomocną decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w P. z [...] marca 2014 r., wydaną po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w zakresie produkcji, zużycia oraz obrotu wyrobami akcyzowymi. Egzekucja z majątku "C." Spółki z o.o., prowadzona na podstawie tytułu wykonawczego z [...] kwietnia 2014 r. o nr [...], okazała się bezskuteczna. Dyrektor Izby Celnej w Ł. postanowieniem z [...] maja 2015 r. umorzył postępowanie egzekucyjne oraz postanowieniem nr [...],[...] z [...] maja 2015 r. umorzył koszty egzekucyjne. W podobny sposób, mimo wszechstronnie podjętych czynności egzekucyjnych w celu wyjawienia majątku "C." Spółki z o.o., zakończyły się egzekucje prowadzone z majątku przez administracyjny organ egzekucyjny oraz sądowy organ egzekucyjny.

Powyższe ustalenia oznaczają, że organ wykazał bezskuteczność egzekucji wszczętej w stosunku do spółki.

Z ustaleń organu wynika też, że termin płatności zobowiązania z tytułu opłaty paliwowej za lipiec 2012 r. upływał w dniu 27 sierpnia 2012 r., a więc w czasie, gdy wnoszący skargę kasacyjną był prezesem zarządu. Zgodnie z uchwałą nr 5 podjętą przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników w dniu 9 marca 2012 r. (protokół sporządzony w formie aktu notarialnego repertorium A nr [...]) wnoszący skargę kasacyjną został powołany na czas nieoznaczony na stanowisko prezesa jednoosobowego zarządu. Funkcję pełnił bez żadnych przeszkód do czasu ustąpienia z dniem 29 listopada 2012 r. (wpis do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 11 czerwca 2013 r.). Z protokołu z 10 sierpnia 2015 r., sporządzonego w Drugim Urzędzie Skarbowym Ł. wynika, że strona zarządzała spółką, reprezentowała ją na zewnątrz oraz podejmowała decyzje biznesowe.

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, tak jak ma to miejsce w opłacie paliwowej, o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie decyduje moment ujawnienia niezrealizowanego zobowiązania podatkowego, ale to, czy w okresie, kiedy upłynął ustawowy termin płatności tego zobowiązania należała ona do kręgu osób wymienionych w art. 116 § 1 zd. pierwsze O.p. Nie ma bowiem znaczenia przyczyna, z powodu której podatnik nie ujawnił i nie zrealizował w terminie zobowiązania podatkowego. Niezależnie bowiem od wiedzy i zachowania podatnika zobowiązanie powstaje i w razie jego nieuiszczenia w terminie i w należytej wysokości przeradza się w zaległość podatkową. Stosownie do przepisów ustawy o autostradach (art. 37h ust. 1 i 2, art. 37j, art. 37k ust. 1 i 37o ust. 1), w brzmieniu właściwym dla sprawy, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od wskazanych paliw silnikowych oraz gazu. Podstawowym okresem rozliczeniowym w opłacie paliwowej, podobnie jak w podatku akcyzowym, jest okres miesięczny. Podmiot, na którym ciąży obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest zobowiązany do samoistnego złożenia informacji o opłacie paliwowej odpowiednio właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego albo naczelnikowi urzędu celno-skarbowego oraz do obliczenia i wpłacenia bez wezwania opłaty paliwowej w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty.

W stanie sprawy oznaczało to, że spółka powinna była dokonać wpłaty podatku z tytułu opłaty paliwowej za lipiec 2012 r. najpóźniej w terminie do 27 sierpnia 2012 r., czego nie uczyniła. Brak wywiązania się z tego obowiązku obciąża wnoszącego skargę kasacyjną jako prezesa zarządu spółki.

Powyższe ustalenia oznaczają, że osobą odpowiedzialną podatkowo z tytułu opłaty paliwowej za lipiec 2012 r. był wnoszący skargę kasacyjną, ponieważ w tym czasie był prezesem jednoosobowego zarządu spółki.

Sąd I instancji prawidłowo również przyjął (za organem), że wnoszący skargę kasacyjną nie wykazał którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych, których ziszczenie się wykluczyłoby odpowiedzialność podatkową zobowiązanego.

Wnoszący skargę kasacyjną nie wykazał, aby w czasie, gdy pełnił funkcję prezesa zarządu spółki nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub do wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego), czy też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Wnoszący skargę kasacyjną nie wskazał też mienia spółki, z którego można byłoby zaspokoić w znacznej części zaległości podatkowe spółki.

Organ prawidłowo też przyjął, że tzw. właściwy czas na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości upływał z dniem 9 kwietnia 2012 r., tj. w 2 tygodnie od daty podpisania w dniu 26 marca 2012 r. sprawozdania finansowego za 2011 r.

Podniesiona w skardze kasacyjnej argumentacja w tym zakresie jest chybiona. Wnoszący skargę kasacyjną prowadząc rozważania (w oparciu o wynik finansowy spółki za 2011 r.) na temat kondycji finansowej spółki oraz przyjętych założeń strategicznych (biznesowych) na następne lata gospodarcze, w sposób nieuzasadniony pomija fakt ujawnienia przez organ zaległości podatkowych nie tylko w opłacie paliwowej, ale również w innych podatkach, jak chociażby w podatku akcyzowym czy podatku od towarów i usług, za poszczególne miesiące 2012 r. Z tego względu przywołane w skardze kasacyjnej okoliczności nie mogły wpłynąć na zmianę zajętego w sprawie stanowiska. Tym bardziej, że podwyższenie kapitału zakładowego spółki do kwoty 60.000 zł było relatywnie niskie do wykazanej straty za 2011 r. i ujawnionych zaległości podatkowych. Poza tym, jak słusznie podniósł organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną, spółka w bilansie za 2011 r. nie wykazała żadnych aktywów trwałych (np. taboru samochodowego), co nie pozwala przyjąć, że na podstawie posiadanej koncesji było możliwe wypracowanie przez spółkę zysku na pokrycie straty za 2011 r. i ustabilizowanie sytuacji finansowej spółki. Innymi słowy sytuacja finansowa spółki w 2012 r. zobowiązywała zarząd spółki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości ewentualnie do podjęcia inne działań naprawczych, czego brak. Z pewnością nie czyni zadość tym oczekiwaniom podjęta uchwała nr 1 (zaprotokołowanej w ww. akcie notarialnym) o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki z kwoty 50.000,00 zł do kwoty 60.000,00 zł. (wpis nr 6 z 15 maja 2012r. w Monitorze Sądowym i Gospodarczym). Usprawiedliwieniem dla niezgłoszenia w terminie upadłości nie jest również fakt posiadania przez Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników informacji na temat sytuacji finansowej spółki oraz to, że na skutek podwyższenia kapitału zakładowego spółki strata za 2011 r. tylko nieznacznie przekroczyła połowę kapitału zakładowego. Stosownie do art. 233 § 1 k.s.h., jeżeli bilans sporządzony przez zarząd wykaże stratę przewyższającą sumę kapitałów zapasowego i rezerwowych oraz połowę kapitału zakładowego, zarząd jest obowiązany niezwłocznie zwołać zgromadzenie wspólników w celu powzięcia uchwały dotyczącej dalszego istnienia spółki. Stan zagrożenia dla podmiotu co do jego dalszej egzystencji, o którym mowa w tym przepisie, porównywalny jest z pojęciem niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ustawy prawo upadłościowe (jt. z 2020 r., poz. 1228). Za ten stan rzeczy odpowiada niewątpliwie zarząd spółki bez względu na to, jaką wiedzę na ten temat posiadali wspólnicy spółki. Tym bardziej, że informacja co do kondycji finansowej spółki była ona oparta na nieprawidłowej kalkulacji, nieuwzględniającej powstałych zaległości podatkowych o znacznej wartości, ujawnionych w późniejszych latach podatkowych. Należy też zauważyć, że o złej kondycji "C." Spółka z o.o. już w 2012 r. może pośrednio świadczyć również fakt wykreślenia jej z Krajowego Rejestru Sądowego na podstawie art. 25a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 687), w związku z zaprzestaniem prowadzenia działalności gospodarczej (wpisem nr 11 z 7 listopada 2016 r.).

Z powyższych względów należy stwierdzić, że przeprowadzone przez organ postępowanie podatkowe odpowiada regułom określonym w O.p. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej organ zgromadził materiał dowodowy w sposób kompletny i wszechstronny, stosując właściwą procedurę oraz dokonał oceny tego materiału, w myśl zasad wyrażonych w art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Również uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera konieczne elementy określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Brak odniesienia się przez Sąd do niektórych podniesionych przez stronę aspektów sprawy nie oznacza automatycznie, że doszło do naruszenia tego przepisu. Pominięcie niektórych elementów stanu faktycznego miałoby znaczenie dla sprawy, o ile ich uwzględnienie mogłoby doprowadzić do zmiany rozstrzygnięcia w sprawie. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w tej sprawie. Jak zostało wcześniej wykazane argumentacja podniesiona przez wnoszącego skargę kasacyjną pomija fakt ujawnienia zaległości podatkowych o znacznych wartościach. Stosownie do art. 174 pkt 2 i art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. wnoszący skargę kasacyjną jest zobowiązany nie tylko wskazać konkretny przepis prawa procesowego, ale też uzasadnić, na czym polega jego naruszenie oraz wykazać, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a więc w taki, że gdyby do niego nie doszło, to zostałoby podjęte rozstrzygnięcie o innej treści. Co w sprawie nie miało miejsca.

Podsumowując, za niezasadne należało uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a oraz art. 151 p.p.s.a. (w zw. z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 120 i art. 122 O.p.), a także – zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) O.p.

Końcowo, należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 12 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1143/18, oddalił skargę kasacyjną od wyroku WSA w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej wnoszącego skargę kasacyjną z tytułu podatku od towarów i usług.

Skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych.

Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. w zw. z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (jt. Dz.U. z 2020 r., poz. 1842), orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.