Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1296/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Eugeniusz Christ ( sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Monika Adamus, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi E. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchyla zaskarżoną decyzję


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] po ponownym rozpatrzeniu odwołania pani E. D. od decyzji Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. Nr [...] w sprawie odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia ucznia – Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387) oraz art. 31 ust. 3 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu wojewódzkich kolegiów skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizacji jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. Nr 137, poz. 1302) – utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że w wyniku rozpoznania wniosku strony o przyznanie ulgi podatkowej z tytułu wyszkolenia ucznia organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia [...] r. odmówił przyznania wnioskowanej ulgi przyjmując, że strona ani żaden z pozostałych wspólników spółki cywilnej "A" nie dysponuje uprawnieniami zawodowymi i pedagogicznymi do szkolenia ucznia w nauczanym zawodzie. Rozpatrując odwołanie od tej decyzji organ drugiej instancji decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Od powyższej decyzji strona złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzając, że decyzja Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 35, poz. 173 ze zm.) oraz art. 200 § 1 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej.

Wyrokiem z dnia 12 czerwca 2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił decyzję Izby Skarbowej w K., a uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie stwierdził, że przy rozstrzyganiu sprawy dopuszczono się naruszenia prawa poprzez nie wyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności, uznając jednocześnie, iż brak jest przy tym podstaw do stwierdzenia naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 200 Ordynacji podatkowych. Sąd administracyjny wskazał, że w sprawie mają zastosowanie przede wszystkim przepisy (obowiązujące w chwili wydania zaskarżonej decyzji) rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu. Sąd stwierdził, że nie ulega wątpliwości, iż wspólnik strony pan M. D. dysponował odpowiednimi kwalifikacjami pedagogicznymi oraz uznał, że sporną pozostaje okoliczność, czy wspólnik strony posiadał również uprawnienia zawodowe do szkolenia uczniów. Sąd administracyjny zauważył, że akty prawne na które powoływały się organy podatkowe nie są związane z regulacją prawnopodatkową dlatego nie mogą mieć zasadniczego znaczenia w sprawie z zakresu prawa podatkowego. Stwierdził, że pogląd organów podatkowych co do braku kwalifikacji zawodowych wspólnika strony nie został wystarczająco udokumentowany jak i nie poparto go analizą obowiązującego w tym zakresie stanu prawnego pomimo, że ocenę dotyczącą spełnienia przez podatnika kwalifikacji zawodowych do szkolenia uczniów winien przeprowadzić organ podatkowy. Sąd zwrócił uwagę na konieczność pogłębiania analizy uprawnień posiadanych przez jednego ze wspólników Spółki "A" do szkolenia uczniów w omawianym kierunku.

W związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego uchylającego decyzję Izby Skarbowej w K., organ odwoławczy zwrócił sprawę organowi pierwszej instancji zlecając przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie kwalifikacji zawodowych wspólnika strony pana M. D..

Rozpatrując ponownie odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że mając na uwadze treść uzasadnienia powołanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, aktualnie przedmiotem spraw było ustalenie czy wspólnik strony posiadał wymagane kwalifikacje do szkolenia uczniów w nauczanym zawodzie.

W tej kwestii organ odwoławczy ustalił, że od dnia [...] 1990 r. pan M. D. posiada tytuł technika mechanika o specjalności naprawa i "eksploatacja pojazdów samochodowych" uzyskany w wyniku ukończenia Technikum Zawodowego Zespołu Szkół Samochodowych dla Pracujących w G.. Następnie wskazał, że na zasadzie przepisu § 9 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu (...), instruktorzy, o których mowa w § 7 ust. 2 pkt 2, a więc właściciel i pracownik powinni legitymować się odpowiednimi kwalifikacjami zawodowymi. Powinni oni posiadać kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać. Organ odwoławczy wyraził pogląd, że "osoba dysponująca kwalifikacjami mistrza w danym zawodzie, bądź legitymująca się kwalifikacjami porównywalnymi z kwalifikacjami mistrza oraz wymaganymi prawnie stosowanymi uprawnieniami pedagogicznymi może być instruktorem praktycznej nauki zawodu". W tej sytuacji konieczne było ustalenie czy tytuł technika mechanika o specjalności naprawa i eksploatacja pojazdów samochodowych może być traktowany jako równorzędny tytułowi mistrza w zawodzie lakiernictwo pojazdowe.

Następnie organ odwoławczy zacytował przepis § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 10 października 1991 r. w sprawie szczegółowych kwalifikacji wymaganych od nauczycieli oraz określenie szkół i wypadków, w których można zatrudniać nauczycieli nie mających wyższego wykształcenia (Dz.U. Nr 98, poz. 433 ze zm.) stwierdzając, że z treści tego przepisu jednoznacznie wynika, że osoba szkoląca, dysponująca świadectwem dojrzałości technikum lub szkoły równorzędnej, lecz innego kierunku niż zawód nauczany w ramach praktycznej nauki zawodu – nie spełnia ustawowego warunku w zakresie posiadania niezbędnych kwalifikacji zawodowych. Dyrektor Izby Skarbowej wyraził pogląd, że "osoba posiadająca wykształcenie średnie techniczne może być uznana za instruktora nauki zawodu, pod warunkiem jednak, że jest to wykształcenie kierunkowe, zgodne z zawodem, którego naucza. Uznał, że z dowodów zgromadzonych w sprawie nie wynika, aby wspólnik strony w trakcie nauki w szkole średniej nabył kwalifikacje do szkolenia ucznia w przedmiotowym zawodzie. W ocenie organu odwoławczego – wobec braku dyplomu mistrza oraz posiadania przez podatnika tytułu technik mechanik o specjalności naprawa i eksploatacja pojazdów samochodowych, który nie odpowiada dziedzinie nauczanego rzemiosła – pan M. D. nie dysponował odpowiednimi kwalifikacjami zawodowymi do szkolenia ucznia w zawodzie lakiernictwo pojazdowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca zarzuciła powyższej decyzji, że została wydana z naruszeniem przepisów art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 27 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu (...) – (Dz.U. Nr 97, poz. 479 ze zm.).

Uzasadniając skargę strona wyjaśniła, że pan M. D. posiadał przygotowanie pedagogiczne oraz tytuł technika mechanika co przewyższa przygotowanie mistrza w zawodzie do prowadzenia praktycznej nauki zawodu. Zdaniem strony trudno wymagać od podatnika posiadającego wykształcenie i przygotowanie zawodowe wyższe od wymaganego aby uzupełniał je o szczeble niższe w hierarchii edukacji. Wskazała, że specjalność wykształcenie – naprawa i eksploatacja pojazdów samochodowych – jest pojęciem zbieżnym. Naprawa obejmuje bowiem swoim zakresem zarówno lakiernictwo jak i inne czynności związane z naprawą pojazdów. Uzyskując tytuł technika mechanika o specjalności naprawa i eksploatacja pojazdów samochodowych pan M. D. został przygotowany do wykonywania wszelkich czynności związanych z naprawą samochodów w szczególności do napraw mechanicznych, blacharskich oraz usług lakierniczych. Ponadto osoba ta wcześniej uzyskała tytuł robotnika wykwalifikowanego w zawodzie lakiernik samochodowy. Kończąc Technikum Samochodowe otrzymała wykształcenie techniczne, większe możliwości i szersze kompetencje. Zdaniem strony jest rzeczą oczywistą, że przedmioty takie jak technologia napraw czy budowa podwozia i nadwozia obejmują swoim zakresem zarówno blacharstwo jak i lakiernictwo. Tym samym skoro pan M. D. posiadał wymagane kwalifikacje do tego aby szkolić uczniów to strona mogła ubiegać się o ulgę podatkową z tego tytułu.

Strona skarżąca powołała się w tej kwestii na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2000 r. sygn.akt I SA/Ka 1905/98, z dnia 28 października 1996 r. sygn.akt SA/Sz 221/96 i z dnia 12 czerwca 2003 r. sygn.akt I SA/Ka 966/02.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko i argumenty powołane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) sądowa kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest przez wojewódzkie sądy administracyjne pod względem zgodności z prawem, a więc legalności podjętych rozstrzygnięć co oznacza, że Sąd nie bada w zasadzie kontrolowanych aktów i czynności pod względem celowości.

Natomiast zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia

2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej ustawą p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w części lub w całości, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołana wyżej regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości, że skarga podlega uwzględnieniu jedynie wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji lub postanowienia dopuściły się naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania i to w takim stopniu, który sprawia, że naruszenie to miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub daje podstawę do wznowienia postępowania podatkowego. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku (art. 152 ustawy p.p.s.a.). W razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 ustawy p.p.s.a.).

Przystępując do rozstrzygnięcia sprawy należy również zauważyć, że wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2003 r. uchylono wcześniejszą decyzję organu odwoławczego utrzymującą w mocy decyzję pierwszoinstancyjną odmawiającą przedmiotowej ulgi. Ocena prawna wyrażona w tym wyroku wiązała w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia (art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia

2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U.

Nr 153, poz. 1271 ze zm.).

W powołanym wyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zawarł pogląd, że uprawnienia podatnika do szkolenia uczniów ocenione muszą być w świetle przepisu § 7 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu (...). Zwrócił uwagę, że wymagania zawodowe określone w § 9 ust. 4 tego rozporządzenia są wymaganiami minimalnymi. Stwierdził, że tytuł technika może być pod pewnymi względami traktowany za równorzędny z tytułem mistrza, które to kwalifikacje powinna posiadać osoba szkoląca jako instruktor uczniów w ramach praktycznej nauki zawodu. Wynika to z § 5 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 10 października 1991 r. w sprawie szczegółowych kwalifikacji (...). Sąd administracyjny wskazał, że skoro po ukończeniu zasadniczej szkoły zawodowej i uzyskania tytułu robotnika wykwalifikowanego w zawodzie lakiernik samochodowy pan M. D. kontynuował naukę w szkole średniej zawodowej i to zorganizowanej na podbudowie programowej przywołanej zasadniczej szkoły zawodowej – to zachodzi wątpliwość czy rzeczywiście brak mu kwalifikacji do szkolenia uczniów w zawodzie związanym z obsługą (naprawą pojazdów samochodowych). Zdaniem sądu administracyjnego z uwagi na system nauczania w omawianym przypadku nie można skutecznie postawić zarzutu, że wspólnik strony nie posiadał tytułu technika w tej samej i jednakowo nazwanej specjalności. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w aktach sprawy brak jest odpisów świadectw z poprzednich lat nauki pana M. D. w szkole średniej. Sąd stwierdził, że przy rozstrzyganiu sprawy dopuszczono się naruszenia prawa materialnego poprzez nie wyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności. Wyrażone wyżej stanowisko wiązało organ odwoławczy przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Należy przy tym mieć na uwadze, że ustalony w sprawie stan faktyczny i prawny nie uległ zmianie. Poza sporem pozostawało, że w okresie którego dotyczyło niniejsze postępowanie wspólnicy spółki cywilnej "A" w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zatrudniali na podstawie umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego młodocianych uczniów celem nauki zawodu lakiernictwo lub lakiernictwo samochodowe. Uczniowie, w tym uczeń, o którym mowa w zaskarżonej decyzji, ukończyli naukę zawodu składając stosowny egzamin z wynikiem pozytywnym w 2001 r. Było również okolicznością niesporną, że prowadzący praktyczną naukę zawodu – w okresie zatrudnienia ucznia – wspólnik strony pan M. D. legitymował się tytułem technika mechanika o specjalności naprawa i eksploatacja pojazdów samochodowych, tytułem robotnika wykwalifikowanego w zawodzie lakiernictwo samochodowe oraz przygotowaniem pedagogicznym nabytym w wyniku ukończenia kursu pedagogicznego, organizowanego zgodnie z przepisami w sprawie zasad podnoszenia kwalifikacji dorosłych.

Przy tak ustalonym stanie faktycznym sporne było jedynie czy prowadzący praktyczną naukę zawodu wspólnik strony posiadał wymagane kwalifikacje zawodowe do szkolenia uczniów w zawodzie blacharz czy lakiernik.

Zgodnie z treścią § 7 obowiązującego w tym czasie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz.U. Nr 97, poz. 479) zajęcia praktyczne z uczniami prowadzą nauczyciele praktycznej nauki zawodu oraz mogą prowadzić je także instruktorzy praktycznej nauki zawodu. Instruktorem praktycznej nauki zawodu może przy tym być właściciel lub pracownik zakładu pracy dla których praca dydaktyczna i wychowawcza z uczniami lub młodocianymi nie stanowi podstawowego zajęcia lub wykonywana jest w tygodniowym wymiarze godzin niższym niż ustalony dla nauczycieli w ramach obowiązującego tych pracowników tygodniowego czasu pracy (§ 7 ust. 2 pkt 2 tego rozporządzenia). Instruktorzy tacy, stosownie do § 9 ust. 4 rozporządzenia winni jednak legitymować się odpowiednimi kwalifikacjami zawodowymi "co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać". Wymagania te były wymaganiami minimalnymi. Kwalifikacje zawodowe prowadzącego praktyczną naukę zawodu mogą być tożsame, porównywalne bądź wyższe od wymaganych powołanym wyżej przepisem.

Dlatego też przy jego stosowaniu należało mieć na uwadze treść przepisu § 5 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 10 października 1991 r. w sprawie szczegółowych kwalifikacji wymaganych od nauczycieli oraz określenia szkół i i wypadków, w których można zatrudniać nauczycieli nie mających wyższego wykształcenia (Dz.U. Nr 98, poz. 433 ze zm.). Przepis ten stanowił, iż "kwalifikacje do zajmowania stanowiska nauczyciela praktycznej nauki zawodu (...), ma również osoba, która (...) posiada świadectwo dojrzałości technikum lub szkoły równorzędnej odpowiedniego kierunku (...) oraz co najmniej dwuletni staż pracy w zawodzie, którego będą nauczać lub tytuł robotnika (pracownika) wykwalifikowanego".

Z treści zacytowanego przepisu jednoznacznie wynika, że osoba szkoląca, dysponująca świadectwem dojrzałości technikum lub szkoły równorzędnej, lecz innego kierunku niż zawód nauczany w ramach praktycznej nauki zawodu – nie spełnia ustawowego warunku w zakresie posiadania niezbędnych kwalifikacji zawodowych (tak wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2001 r. sygn.akt SA/Sz 12/00). "Tytuł mistrza w zawodzie nie jest wymagany, jeżeli kwalifikacje w zawodzie wynikają z tytułu ukończenia odpowiedniej szkoły dającej kwalifikacje zawodowe na wyższym poziomie" (tak wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2001 r. sygn.akt SA/Sz 110/00). Należy również zgodzić się z poglądem, że "Tytuł technika może być pod pewnymi względami traktowany za równorzędny z tytułem mistrza, które to kwalifikacje powinna posiadać osoba szkoląca, jako instruktor, uczniów w ramach praktycznej nauki zawodu" (tak wyrok NSA z dnia 15 maja 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 1905/98).

Z powołanego wyżej przepisu wynika również w sposób oczywisty, że ustawodawca nie wiązał nabycia wymaganych uprawnień od posiadania świadectwa dojrzałości technikum lub szkoły równorzędnej tego samego kierunku co w nauczonym zawodzie. Posłużył się bowiem zwrotem "odpowiedniego" kierunku dodając wymóg dwuletniej praktyki w nauczonym zawodzie lub posiadanie tytułu robotnika (pracownika) wykwalifikowanego (w tym zawodzie). Nie można więc zasadnie twierdzić, że zawód nauczony musi być tożsamy, identyczny z kierunkiem wykształcenia posiadanym przez osobę prowadzącą praktyczną naukę zawodu o ile zostało poparte świadectwem dojrzałości technikum lub szkoły równorzędnej oraz odpowiednią wiedzą praktyczną lub uzyskanym tytułem. Innymi słowy instruktor praktycznej nauki zawodu posiadający świadectwo dojrzałości może prowadzić praktyczną naukę konkretnego zawodu w przypadku, gdy ukończył technikum lub szkołę równorzędną odpowiedniego, do nauczanego, kierunku. Odpowiedni kierunek to taki, który daje dostateczną wiedzę merytoryczną (fachową) w danym, nauczanym zakresie, gdy dla otrzymania świadectwa wymagana jest wiedza z dziedziny później niezbędnej do tego by nauczać określonego zawodu. Wiedzę taką uzyskuje się w trakcie całej nauki w technikum lub szkole równorzędnej a jej formalnym potwierdzeniem jest otrzymane świadectwo dojrzałości.

Nazwa otrzymanego w wyniku ukończenia technikum tytułu odpowiada uzyskanym kwalifikacjom w sposób ogólny. Zawiera w sobie wykształcenie w zakresie pokrywającym się z licznymi zawodami, których nauczenie się nie wymagało wykształcenia średniego, na poziomie technikum czy szkoły równorzędnej.

Jest rzeczą oczywistą, że osoba która ukończyła technikum "samochodowe" (Zespół Szkół Samochodowych) i otrzymała tytuł technika mechanika o specjalności naprawa i eksploatacja pojazdów samochodowych tym samym uzyskała świadectwo dojrzałości technikum, które jest "odpowiedniego" kierunku do nauki zawodów objętych tą specjalnością w tym lakiernictwo i blacharstwo samochodowe. W pojęciu naprawa i eksploatacja pojazdów samochodowych mieszczą się bowiem czynności przywracające samochód do określonego stanu ("blachy") nadwozia pojazdu i ich (jego) polakierowanie. Bezpodstawny byłby pogląd, że zawodu lakiernika lub blacharza mogłaby nauczać jedynie osoba posiadająca wykształcenie niższe oparte głównie na praktyce (mistrz w zawodzie) a nie mogłaby tego czynić osoba, która posiada nie tylko kilkuletnią praktykę w tym zawodzie bądź tytuł robotnika wykwalifikowanego lecz również świadectwo ukończenia technikum samochodowego.

Wymagane kwalifikacje w zawodzie blacharz samochodowy lub lakiernik samochodowy zapewnia ukończenie technikum z tytułem – technika mechanika w tym o specjalności naprawa i eksploatacja pojazdów samochodowych. Uzyskanie uprawnień do wykonywania tych zawodów nie wymagało bowiem kwalifikacji wyższych niż zawodowe, a brak było szkół średnich uczących wyłącznie w tych zawodach i tym samym nie można było uzyskać tytułu technika – blacharza czy technika – lakiernika. Nie można więc zgodzić się z twierdzeniem, że świadectwo ukończenia technikum odpowiedniego kierunku w niniejszym przypadku oznacza jedynie technikum blacharstwa samochodowego, a nie oznacza technikum, w którym nabywa się wiedzy o pojazdach samochodowych, ich naprawie i eksploatacji. Zawody takie jak blacharz, lakiernik czy mechanik pojazdów samochodowych mieszczą się w pojęciu technik mechanik – środki transportu samochodowego. Technik mechanik – specjalność naprawa i eksploatacja pojazdów jest przygotowany pod względem zawodowym do wykonywania czynności blacharskich, lakierniczych czy związanych z mechaniką pojazdową. Nie można więc przyjąć za słuszne stanowiska, że uprawnienie zawodowe wynikające z posiadania świadectwa dojrzałości technikum odpowiedniego kierunku oznacza konieczność posiadania wykształcenia kierunkowego identycznego (również pod względem nazwy) z zawodem w którym szkoli się uczniów, gdyż wymaganie to byłoby sprzeczne z cytowanym wcześniej § 5 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 10 października 1991 r. a tym samym i z § 7 cytowanego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r.

Organy podatkowe zignorowały również poczynione przez siebie ustalenia, że w trakcie nauki w technikum samochodowym wspólnik strony przeszedł naukę z zakresu organizacji naprawy bieżącej w tym organizacji warsztatu blacharsko-lakierniczego i prac blacharsko-lakierniczych twierdząc, że z uwagi na ilość godzin nauki w tym przedmiocie trudno przyjąć by stanowiło to co najmniej dostateczne przygotowanie do szkolenia w zawodzie blacharz czy lakiernik samochodowy. Wzięło się to z błędnego założenia, że tytuł technika mechanika musi odpowiadać nazwie nauczanego zawodu, gdy tymczasem poza ukończeniem szkoły odpowiedniego kierunku dla nabycia uprawnień zawodowych niezbędne było posiadanie odpowiedniej praktyki lub tytułu w nauczanym zawodzie. Dopiero łączne spełnienie tych dwóch warunków skutkowało uzyskanie odpowiednich kwalifikacji uprawniających do szkolenia uczniów w danym zawodzie. Innymi słowy wiedzę ogólną na poziomie wykształcenia średniego nabywało się kończąc technikum odpowiedniego kierunku uzyskując świadectwo dojrzałości a wiedzę szczególną dotyczącą konkretnego zawodu w wyniku 2 letniej praktyki lub poprzez uzyskanie tytułu robotnika (pracownika) wykwalifikowanego. Organ odwoławczy nie zbadał tej okoliczności bezpodstawnie twierdząc, że brak dyplomu mistrzowskiego oraz brak tytułu technika w dziedzinie nauczanego rzemiosła powoduje, że pan M. D. nie dysponował odpowiednimi kwalifikacjami zawodowymi.

Mając powyższe na uwadze należało stwierdzić, że wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy naruszył wskazane wyżej przepisy prawa oraz przepis art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną jego wykładnię i uznanie, że wspólnik spółki cywilnej "A" której wspólnikiem była strona skarżąca pan M. D., nie był uprawniony do szkolenia uczniów w przedmiotowym zawodzie. Ponadto organ odwoławczy nie zrealizował zaleceń przytoczonych w uzasadnieniu wcześniejszego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdyż nie dokonał pogłębionej analizy uprawnień posiadanych przez jednego ze wspólników Spółki "A" do szkolenia uczniów w omawianym kierunku, ani nie uwzględnił stanowiska Sądu co do niemożności skutecznego postawienia zarzutu, iż wspólnik podatnika nie posiadał tytułu technika w tej samej i jednakowo nazwanej specjalności co nauczana w Spółce.

Z tych przyczyn Sąd na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy p.p.s.a. orzekł jak w wyroku uchylając zaskarżoną decyzję a wobec charakteru tej decyzji nie rozstrzygał o jej wykonalności, ponadto nie orzekł o kosztach postępowania z uwagi na brak stosownego wniosku strony reprezentowanej przez radcę prawnego (art. 210 § 1 ustawy p.p.s.a.).