Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 94/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 228 § 1, art. 233 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Rozwiązanie spółki cywilnej po wniesieniu przez nią odwołania powoduje konieczność umorzenia na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 roku, poz. 749 ze zm.,) jedynie postępowania odwoławczego. Tym samym decyzja określająca spółce cywilnej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, staje się ostateczną i stanowi podstawę orzeczenia o odpowiedzialności byłych wspólników spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki cywilnej.

TEZY

Rozwiązanie spółki cywilnej po wniesieniu przez nią odwołania powoduje konieczność umorzenia na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 roku, poz. 749 ze zm.,) jedynie postępowania odwoławczego. Tym samym decyzja określająca spółce cywilnej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, staje się ostateczną i stanowi podstawę orzeczenia o odpowiedzialności byłych wspólników spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki cywilnej.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. P. i W. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 2 października 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 388/12 w sprawie ze skargi J. P. i W. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 28 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. P. i W. O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 94/14

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 października 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w sprawie o sygnaturze akt I SA/Bd 388/13, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 roku, poz. 1270) dalej p.p.s.a., oddalił skargę J.P. i W.O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 28 marca 2013 roku w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej umorzył postępowanie odwoławcze od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 07 listopada 2012 roku określającej "J" s.c. J.P. W.O., wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2010 roku, wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od lutego do grudnia 2010 roku oraz wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej ustawa o VAT.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podał, że w trakcie postępowania odwoławczego, tj. z dniem 31 stycznia 2013 roku spółka cywilna "J", J.P., W.O., będąca pierwotnie stroną postępowania, została rozwiązana na mocy zgodnej woli wspólników zawartej w aneksie do umowy spółki cywilnej zawartym w dniu 31 grudnia 2012 roku. Potwierdzeniem tego są dane wynikające z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, zgodnie z którymi wspólnicy spółki cywilnej "J" zaprzestali wykonywania działalności gospodarczej z dniem 31 stycznia 2013 roku, a wpis każdego z nich został wykreślony z rejestru z dniem 1 lutego 2013 roku. Z kolei w dniu 26 lutego 2013 roku w Drugim Urzędzie Skarbowym w T. złożony został dokument VAT-Z, z którego wynika, że spółka cywilna "J" zakończyła wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z dniem 31 stycznia 2013 roku z powodu "likwidacji". Natomiast w dniu 19 marca 2013 roku do tego urzędu wpłynęło zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2, w którym zgłoszono zakończenie działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę "J" z dniem 31 stycznia 2013 roku, podając jako przyczynę "ustanie bytu prawnego". W ocenie organu odwoławczego powyższe okoliczności wskazywały na ustanie bytu prawnego spółki cywilnej "J" J.P., W.O. z dniem 31 stycznia 2013 roku. Zatem od tego momentu do spółki nie może zostać skierowana decyzja, bowiem spółka przestała być stroną postępowania w rozumieniu art. 133 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (jednolity tekst: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej O.p. W związku z tym toczące się postępowanie odwoławcze stało się bezprzedmiotowe stosownie do art. 208 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyniku rozpoznania skargi na powyższą decyzję uznał, że nie jest ona uzasadniona. Sąd zauważył, że rozstrzygniecie sporu w rozpoznawanej sprawie uzależnione jest od udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w związku z rozwiązaniem spółki cywilnej po złożeniu odwołania zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej umorzył postępowanie odwoławcze. Sąd następnie argumentował, że jeśli dojdzie do rozwiązania spółki przed złożeniem odwołania w postępowaniu podatkowym, a odwołanie wniosą już byli wspólnicy, to z racji tego, że utracili oni legitymację do reprezentowania spółki odwołanie takie jest niedopuszczalne, zaś prawidłowym rozstrzygnięciem będzie wydanie postanowienia o niedopuszczalności odwołania na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p. W przypadku natomiast, gdy do rozwiązania spółki dojdzie, tak jak w niniejszej sprawie, po wniesieniu przez spółkę odwołania prawidłowym rozstrzygnięciem jest wydanie decyzji umarzającej postępowanie odwoławcze na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p.

Sąd w dalszej kolejności argumentował, że w przywołanych powyżej sytuacjach faktycznych nie dochodzi do weryfikacji decyzji wydanej przez organ I instancji w stosunku do spółki. Natomiast w okolicznościach faktycznych sprawy decyzja organu pierwszej instancji została wydana w stosunku do podmiotu istniejącego. Była zatem decyzją zgodną z prawem i brak było podstaw prawnych do jej uchylenia. Zaistnienie bezprzedmiotowości postępowania poprzez brak podmiotu zobowiązanego do zapłacenia podatków, a inaczej mówiąc brak podatnika na etapie postępowania odwoławczego po złożeniu przez spółkę odwołania, implikował zdaniem Sądu klasyczny przypadek umorzenia postępowania odwoławczego. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący, to zaskarżyli wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy była ona sprzeczna z art. 127, art. 115, art. 133 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 3 O.p., gdyż opierała się ona na uznaniu, ze w przypadku rozwiązania spółki cywilnej zachodzi przesłanka obligatoryjnego umorzenia postępowania odwoławczego w postaci bezprzedmiotowości ze względu na brak strony postępowania, podczas gdy odmowa merytorycznego rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym skutkuje pozostawieniem w mocy decyzji podatkowej pierwszej instancji zaskarżonej przez podatnika w czasie jego istnienia i uruchomieniem odpowiedzialności posiłkowej wspólników spółki cywilnej – J.P. i W.O. oraz pozbawieniem ich możliwości uchylenia się od tejże odpowiedzialności poprzez wykazanie, że spółka cywilna nie dopuściła się zaniedbań zarzuconych jej przez organ kontrolny, to jest Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.

W kolejnym zarzucie wskazano na naruszenie przez Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez ogólnikowe i lakoniczne wyjaśnienie podstawy prawnej orzeczenia, zwłaszcza odwoływanie się do dorobku judykatury opracowanego na kanwie spraw, gdzie skarżącymi były podmioty inne niż spółka cywilna, czy jej byli wspólnicy i rezygnację z formułowania tez uzasadnienia wyroku w sposób pozwalający odtworzyć tok rozumowania Sądu.

W trzecim zarzucie skargi kasacyjnej wskazano na naruszenie prawa materialnego, to jest art. 2 i 32 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie w toku wykładni norm, których naruszenie zarzucają skarżący powyżej, co prowadziło w rezultacie do stosowania tychże norm w sprzeczności z zasadą sprawiedliwości społecznej (w której zawiera się zasada in paribus causis paria iura) oraz wprost z zasadą równości wszystkich obywateli RP wobec prawa, zwłaszcza mając na względzie uznanie legitymacji i interesu prawnego byłych wspólników spółek cywilnych w postępowaniu podatkowym o stwierdzenie i zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego.

Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wskazano tez na wniosek ewentualny o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy. Autor skargi kasacyjnej zażądał też zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Podniósł, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu, a skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutów skargi kasacyjnej wywiedzionych w oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Spośród nich najdalej idącym jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W rozpoznawanym środku odwoławczym jej autor zarzuca, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej wyjaśnienia podstawy prawnej jest ogólnikowe i lakoniczne. Sąd pierwszej instancji odwoływał się bowiem do dorobku judykatury opracowanego na kanwie spraw, gdzie skarżącymi były podmioty inne niż spółka cywilna czy jej byli wspólnicy. Zrezygnował zaś z formułowania tez uzasadnienia wyroku w sposób pozwalający odtworzyć tok rozumowania sądu.

W związku z tak sformułowanym zarzutem kasacyjnym warto przypomnieć, że w uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39 podkreślono, że podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku.

Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy, po lekturze przedmiotowego uzasadnienia wyroku należy stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie przesłanki ustawowe, przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji w sposób jednoznaczny i jasny zawarł w swych pisemnych motywach argumentacje prawną, podpierając je licznym orzecznictwem sądów administracyjnych. Oceniono wszystkie zarzuty zawarte w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego. Zatem uzasadnienie wyroku zawiera wskazanie rozstrzygnięcia prawnego i jego wyjaśnienie. To, że pełnomocnik strony skarżącej nie podziela tej argumentacji uważając, że jest ona zbyt lakoniczna i poparta tezami orzeczeń sądowych nie adekwatnych do rozpoznawanej sprawy, nie może być skutecznie podnoszona w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Nie jest także trafny zasadniczy zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy była ona sprzeczna z art. 127, art. 115, art. 133 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 3 O.p.

W niniejszej sprawie powstał spór procesowy na gruncie bezspornego stanu faktycznego. Po wydaniu w stosunku do spółki cywilnej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, podatnik wniósł odwołanie. W toku postępowania odwoławczego wspólnicy spółki cywilnej, zawierając aneks do umowy, rozwiązali spółkę cywilną. Tym samym podatnik utracił byt prawny. Przedmiotem rozbieżności są konsekwencje procesowe tego zdarzenia. Organ odwoławczy bowiem, uznając postępowanie odwoławcze za bezprzedmiotowe, umorzył je na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. Zdaniem pełnomocnika byłych wspólników spółki cywilnej, organ odwoławczy powinien umorzyć całe postępowanie podatkowe, wcześniej uchylając zaskarżoną odwołaniem decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje stanowisko skarżący akcentują przede wszystkim to, że umorzenie postępowania odwoławczego i pozostawienie w mocy decyzji organu pierwszej instancji narusza zasadę dwuinstancyjności. W powyższym sporze racje należy przyznać organowi odwoławczemu.

Na podstawie art. 135 O.p. zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych w sprawach podatkowych ocenia się według przepisów prawa cywilnego, jeżeli przepisy prawa podatkowego nie stanowią inaczej. Spółka cywilna, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku z powyższym, stosownie do treści art. 133 § 2 O.p. spółka cywilna jest stroną postępowania podatkowego w zakresie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. W konsekwencji spółka cywilna w postępowaniu podatkowym dotyczącym zobowiązań w podatku od towarów i usług posiada zdolność prawną oraz zdolność do czynności prawnych.

Rozwiązanie spółki cywilnej jest przeszkodą procesową uniemożliwiającą zakończenie postępowania podatkowego poprzez wydanie merytorycznej decyzji. W przypadku, gdyby ta przeszkoda miała charakter usuwalny, zdarzenie to stanowiłoby podstawę do zawieszenia postępowania podatkowego. Przepis art. 201 § 1 O.p. tylko w przypadku śmierci strony, a więc utraty przez osobę fizyczną zdolności prawnej przewiduje obligatoryjne zawieszenie postępowania. Wynika to stąd, że Ordynacja podatkowa, jedynie w przypadku podatników będących osobami fizycznymi, w razie ich śmierci, przewiduje następstwo prawne spadkobierców (art. 97 O.p.). Również Ordynacja podatkowa przewidziała następstwo osób prawnych powstałych w wyniku połączenia, przejęcia lub przekształcenia. Ustawodawca nie przewiduje zaś następstwa prawnego w przypadku rozwiązania spółki cywilnej. Analogiczna regulacja dotyczy też osobowych i kapitałowych spółek handlowych. Byli wspólnicy spółki cywilnej nie są następcami prawnymi spółki. W rozumieniu Ordynacji podatkowej są osobami trzecimi, które ponosić mogą odpowiedzialność za zaległości podatkowe podatnika, a więc w tym wypadku spółki cywilnej. W sytuacji, gdy podatnik nie ma następcy prawnego, rozwiązanie spółki cywilnej stanowi trwałą przeszkodę procesową o charakterze nieusuwalnym. Stąd też konieczność zakończenia postępowania bez możliwości wydania decyzji merytorycznej, poprzez jego umorzenie. W tym zakresie nie zmienia oceny prawnej treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 marca 2009 r., P 80/08, OTK-A 2009, nr 3, poz. 26, w którym uznano, że art. 75 § 2 pkt 1 lit. b i § 3 oraz art. 81 § 1 O.p. w zakresie, w jakim nie regulują trybu złożenia korekty deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług przez byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej będącej podatnikiem tego podatku, są niezgodne z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i nie są niezgodne z art. 64 ust. 3 Konstytucji. Orzeczenie to bowiem dotyczy innej kwestii.

Przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają normy prawnej regulującej w sposób jednoznaczny sposób postępowania organu odwoławczego w przypadku, gdy na tym etapie postępowania zaistniał nieusuwalna przeszkoda procesowa. Takie unormowania zawarte są np. w ustawie – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z art. 130 § 2 p.p.s.a. umorzenie zawieszonego postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym powoduje uprawomocnienie się orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego. Analogicznie art. 182 § 3 k.p.c. stanowi, że umorzenie zawieszonego postępowania przez sąd wyższej instancji powoduje uprawomocnienie się zaskarżonego orzeczenia, z wyjątkiem spraw o unieważnienie małżeństwa lub o rozwód oraz o ustalenie nieistnienia małżeństwa, w których postępowanie umarza się wówczas w całości.

Rozstrzygając problem, czy w przypadku rozwiązania spółki cywilnej w toku postępowania odwoławczego należy umorzyć całe postępowanie podatkowe, czy też tylko postępowanie odwoławcze, należy opowiedzieć się z tym drugim rozwiązaniem.

Po pierwsze, nieusuwalna przeszkoda w postaci ustania bytu podatnika, nastąpiła na etapie postępowania odwoławczego. Zatem jedynie postępowanie drugoinstancyjne stało się bezprzedmiotowe, gdyż nie można wydać merytorycznej decyzji przez organ odwoławczy. Taka bezprzedmiotowość nie istniała w toku postępowania przed organem podatkowym pierwszej instancji. W momencie wydawania przez ten organ decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, podatnik istniał przecież. Nie ma więc podstaw prawnych do eliminowania z obrotu prawnego prawidłowo wydanej decyzji organu pierwszej instancji.

Po drugie, umorzenie postępowania odwoławczego na skutek ustania bytu prawnego przez spółkę cywilną, nie narusza zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W tym zakresie argumenty o specyfice postępowania odwoławczego, dotyczące konieczności ponownego, merytorycznego, rozpoznania sprawy, nie są adekwatne. Należy bowiem podkreślić, że ustawodawca przewidział także sytuacje, gdy postępowanie odwoławcze kończy się w inny sposób niż poprzez rozpoznanie odwołanie. Wystarczy wskazać tu na przepis art. 228 § 1 O.p., który stanowi, że organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia: niedopuszczalność odwołania; uchybienie terminowi do wniesienia odwołania; pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia, jeżeli nie spełnia warunków wynikających z art. 222. Wniosek ten potwierdza zresztą art. 233 § 1 pkt 3 O.p., który daje podstawy organowi odwoławczemu do umorzenia postępowania odwoławczego. Następuje to w razie bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego. Zatem sam ustawodawca uznał, że bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego, pomimo zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, powoduje konieczność umorzenia tylko tej części postępowania a nie całego postępowania podatkowego.

Po trzecie, okoliczność, że ustanie bytu prawnego podatnika na etapie postępowania odwoławczego uniemożliwiło merytoryczną kontrolę instancyjną decyzji podatkowej wydanej w I instancji nie może skutkować koniecznością umorzenia całego postępowania podatkowego. Podejmując decyzję o rozwiązaniu i likwidacji spółki w trakcie trwającego postępowania podatkowego należy liczyć się ze skutkami prawnymi takiej decyzji z punktu widzenia prowadzonego postępowania (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2010 r., II FSK 1635/08, CBOSA). W niniejszej sprawie rozwiązanie spółki cywilnej nastąpiło w wyniku zgodnych oświadczeń woli wspólników. Zatem osoby te powinny mieć świadomość konsekwencji procesowych rozwiązania spółki cywilnej. W przedmiotowej sprawie w żaden sposób nie można uznać, że zostały naruszone prawa byłych wspólników spółki cywilnej.

Po czwarte, ustanie bytu prawnego spółki cywilnej mogło nastąpić na różnych etapach postępowania podatkowego lub też w okresie późniejszym. Nie zawsze będzie to powodowało bezprzedmiotowość postępowania. W zależności od momentu w którym to zdarzenie nastąpiło, zaistnieją różne skutki procesowe. W przypadku rozwiązania spółki cywilnej przed wszczęciem postępowania podatkowego, oczywistym jest, że takie postępowanie w stosunku do spółki nie będzie się mogło rozpocząć. Organ podatkowy uprawniony będzie wówczas do wydania decyzji na podstawie art. 115 § 4 O.p. określając zobowiązanie spółki cywilnej i orzekając o odpowiedzialności za te zaległości podatkowe spółki byłych wspólników. W przypadku rozwiązania spółki w trakcie postępowania pierwszoinstancyjnego, organ na podstawie art. 208 § 1 O.p. umorzy postępowanie podatkowe w całości. W razie ustania bytu prawnego spółki cywilnej po wydaniu decyzji organu pierwszej instancji, a jeszcze przed upływem terminu do wniesienia odwołania, oczywistym jest, że byli wspólnicy nie będą mieć legitymacji do wniesienia odwołania. Pomimo braku merytorycznej kontroli decyzji organu pierwszej instancji, nie można zasadnie twierdzić, że taka decyzja podlegać będzie uchyleniu z powodu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Natomiast rozwiązanie spółki cywilnej w toku postępowania odwoławczego, jak wyżej wskazano, powoduje konieczność umorzenia jedynie postępowania odwoławczego, na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. Z kolei utrata bytu prawnego analizowanej spółki po wydaniu decyzji organu odwoławczego, a jeszcze przed upływem terminu do wniesienia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego spowoduje jedynie uprawomocnienie się tej decyzji. W żadnej mierze, pomimo braku możliwości kontroli sądowej tego aktu administracyjnego, nie można zasadnie twierdzić, że spowoduje to konieczności uchylenia tej decyzji i umorzenia całego postępowania.

Z powyższego wynika, że zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego oraz zasada sądowej kontroli decyzji administracyjnych (prawo do sądu przewidziane w Konstytucji RP) może doznawać szereg ograniczeń na skutek wielu różnych zdarzeń prawnych. Nie są to zatem zasady, które zawsze w każdym przypadku mogą być zrealizowane w toku postępowania. Zwłaszcza, że jak wcześniej wskazano, spółka cywilna świadomie pozbawiła się swych uprawnień procesowych, rozwiązując się w trakcie postępowania odwoławczego.

Należy również podkreślić, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji, określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług spółki cywilnej, po rozwiązaniu spółki cywilnej nie jest bezprzedmiotowa. Tym samym nie można zaakceptować stanowiska wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny z dnia 5 września 2013 r., I FSK 1338/12, CBOSA, że decyzja taka nie może wywołać żadnych skutków prawnych jako bezprzedmiotowa, co powoduje, że na podstawie art. 258 § 1 pkt 1 O.p. organ pierwszej instancji powinien orzec o jej wygaśnięciu, o ile wcześniej organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ O.p. nie uchylił tej decyzji. Pogląd ten sąd uzasadniał tym, że fakt likwidacji podatnika, jakim jest spółka cywilna, a tym samym i jakiegokolwiek jego majątku, czyni zarówno decyzję wymiarową, jak i postępowanie egzekucyjne, bezprzedmiotowym. Jednakże trzeba podkreślić, że decyzja wymiarowa wydana w stosunku do spółki cywilnej, która następnie została zlikwidowana nie jest bezprzedmiotowa z tego względu, gdyż ten akt będzie stanowił podstawę do orzeczenia o odpowiedzialności byłych wspólników spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki (tak też NSA w wyroku z dnia 17 stycznia 2012 r., I FSK 466/11, CBOSA).

Nie sposób również zaakceptować stanowiska, wyrażonego w przywoływanym przez kasatora, wyroku Naczelnego Sąd Administracyjnego z dnia 12 października 2010 r., I FSK 826/10, CBOSA, że brak było podstaw prawnych do umorzenia postępowania odwoławczego. Trzeba bowiem podkreślić, że nie jest dopuszczalne przekształcenie dotychczasowego postępowania, wszczętego wobec spółki cywilnej w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej jej byłych wspólników w sytuacji, gdy w toku rozpoznania sprawy spółka cywilna uległa rozwiązaniu Odmienne stanowisko nie znajduje żadnego uzasadnienia normatywnego (zob. wyrok NSA z 26 października 2006r., I FSK 140/06, oraz wyrok NSA z 26 kwietnia 2012 r., I FSK 1130/11, CBOSA).

Reasumując, rozwiązanie spółki cywilnej po wniesieniu przez nią odwołania powoduje konieczność umorzenia na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. jedynie postępowania odwoławczego. Tym samym decyzja określająca spółce cywilnej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, staje się ostateczną i stanowi podstawę orzeczenia o odpowiedzialności byłych wspólników spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki cywilnej.

Brak zasadności zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów postępowania sprawia, że chybione są także zarzuty naruszenia art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Uzasadniając te zarzuty kasator odwołuje się do wspomnianego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 marca 2009 r., P 80/08. Jak wcześniej wskazano, orzeczenie to odnosi się do innych unormowań prawnych i całkowicie odmiennej sytuacji faktycznej. Na gruncie bowiem zakwestionowanych przez Trybunał przepisów byli wspólnicy spółki cywilnej nie mogli odzyskać nadpłaconego podatku od towarów i usług. Znajdowali się zatem w gorszej sytuacji prawnej niż Skarb Państwa.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490).