Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 797/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant Referent stażysta Barbara Urban, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi Miasta K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 16 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2161/13 Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 sierpnia 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1102/13 którym uchylono interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.

Stan sprawy jest następujący:

W dniu 2 listopada 2012 r. wpłynął do Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniosek Miasta K. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia, czy nieodpłatne przekazanie przez Skarb Państwa reprezentowany przez Prezydenta Miasta nieruchomości gruntowej zabudowanej boiskiem sportowym wybudowanym ze środków Miasta i będącym na stanie majątkowym jednostki budżetowej – Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Przedstawiając zdarzenie przyszłe wnioskodawca wskazał, że Prezydent Miasta, wykonując zadania z zakresu administracji rządowej, gospodaruje gruntami Skarbu Państwa i jest podatnikiem podatku VAT od czynności cywilnoprawnych wykonywanych w ramach tej gospodarki, zaś podatek jest rozliczany przez podatnika Miasto K. – Urząd Miasta. Strona wskazała przy tym, że Skarbowi Państwa nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, Skarb Państwa nie ponosi kosztów utrzymania boiska, zaś na podstawie umowy użyczenia koszty podatku od nieruchomości ponosiłoby Miasto.

W swojej ocenie prawnej przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego strona wskazała, że opisana transakcja nie jest opodatkowana podatkiem VAT, gdyż dokonywana jest w ramach jednego podatnika, tj. Miasta K. – Urzędu Miasta, a nadto Skarb Państwa przy nabyciu gruntu "nie posiadał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego". Stanowisko to zostało przez organ uznane za nieprawidłowe.

Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Uzasadniając swój pogląd przywołał na wstępie brzmienie przepisów art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej określanej skrótem ustawa o VAT) stwierdzając, że w świetle przytoczonych przepisów odpłatna dostawa gruntu objęta jest opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Wskazał, że z przywołanych przepisów wynika, że dostawa, świadczenie usług mają charakter odpłatny. Od tej reguły przewidziano wyjątki opisane w ust. 2 art. 8 ustawy o VAT. Zaznaczył, że pod pojęciem usługi należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie, jak o zaniechanie. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie to, że w ustawie do usług zaliczono każde świadczenie, które nie jest dostawą w świetle art. 7 ustawy o VAT. Nadto usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Dalej organ przytoczył definicję umowy użyczenia z art. 710 Kodeksu cywilnego uznając, że jeśli tylko we wzajemnych stosunkach stron pojawi się jakikolwiek element odpłatności za używanie rzeczy to taka odpłatna czynność, nie spełniająca już elementów umowy użyczenia rozumianej jako nieodpłatne użyczenie rzeczy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli jest ona dokonana przez podatnika podatku VAT o jakim mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zaznaczył także, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wskazał również, że w myśl art. 11a ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jednolity Dz. U. z 2001 r., nr 142, poz.1591 ze zm.) organami gminy są wójt, burmistrz, prezydenta miasta. Z kolei w myśl art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jednolity Dz. U. z 2010 r., nr 102, poz. 651 z zm.), z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawach, organem reprezentującym Skarb Państwa w ramach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej. Zaś ilekroć w ustawie jest mowa o staroście, w świetle art. 4 pkt 9b1 ustawy należy przez to rozumieć także prezydenta miasta na prawach powiatu.

Na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami tworzy się zasoby nieruchomości: Skarbu Państwa, gminne, powiatowe i wojewódzkie. Do zasobu nieruchomości Skarbu Państwa należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności Skarbu Państwa i nie zostały oddane w wieczyste użytkowanie oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego Skarbu Państwa. Na podstawie art. 25 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami gminnym zasobem nieruchomości gospodaruje wójt, burmistrz albo prezydent miasta. Natomiast zasobem nieruchomości Skarbu Państwa gospodarują z zastrzeżeniem art. 43 ust. 2 i 4, art. 51, ust. 57 ust. 1, art. 58-60 oraz art. 60a starostowie wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej (art. 23 ust. 1 ustawy).

Odwołał się organ do art. 33 ustawy kodeks cywilny zgodnie z którym osobą Skarb Państwa jest osobą prawną. W obrocie Skarb Państwa bierze udział przez tzw. stationes fisci, będące określonymi jednostkami organizacyjnymi. Ponadto Skarb Państwa w stosunkach cywilnoprawnych jest podmiotem praw i obowiązków, które dotyczą mienia państwowego nie należącego do innych osób prawnych, zatem każda czynność cywilnoprawna państwowej jednostki organizacyjnej jest czynnością Skarbu Państwa. Jednostki te działają na rachunek Skarbu Państwa, a przysporzenie majątkowe może nastąpić tylko na rzecz Skarbu Państwa. Jednostka organizacyjna Skarbu Państwa ma jedynie zdolność cząstkową, jej funkcją jest reprezentowanie interesów Skarbu Państwa i podejmowanie za niego czynności. Zatem prezydent miasta na prawach powiatu nie będąc podmiotem samodzielnie prowadzącym działalność gospodarczą, nie może być podatnikiem podatku od towarów i usług . Podatnikiem zaś jest Gmina (Miasto) i ona dokonuje rozliczenia w podatku VAT.

W rozpatrywanym stanie faktycznym opisanym we wniosku wnioskodawca występuje w roli używającej nieruchomość Skarbu Państwa Gminy reprezentowanej w tym przypadku przez prezydenta miasta, który jednocześnie, reprezentując Skarb Państwa oddaje w używanie grunt wchodzący w skład zasobu nieruchomości Skarbu Państwa. Prawo do korzystania z nieruchomości zostaje przeniesione na tego samego podatnika, ale co jest istotne na inny podmiot.

Dalej podkreślił, że tylko w odniesieniu do dostaw czy świadczenia usług na podstawie czynności cywilnoprawnych organy władzy publicznej występują jako podatnicy podatku od towarów i usług. Umowa opisana we wniosku, nazwana przez wnioskodawcę umową użyczenia jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną. Uznał jednak, że wbrew twierdzeniu wnioskodawcy jest czynnością odpłatną. Przemawia za tym postanowienie umowne mówiące o poniesieniu przez Miasto kosztu podatku od nieruchomości.

Minister Finansów zaznaczył, że podatek nieruchomości obciąża właściciela nieruchomości i nie może być przeniesiony na inną osobę. Jest należnością publicznoprawną nie podlegająca odprzedaży. Zatem postanowienia umowy o poniesieniu przez Miasto kosztu podatku oznaczają w istocie, że biorący nieruchomość w używanie ponosi koszty tego użyczenia w wysokości stanowiącej równowartość podatku od nieruchomości. Jest to wynagrodzenie za korzystanie przez wnioskodawcę z nieruchomości podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, biorąc pod uwagę m.in. kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego w postaci pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnych sprawach, określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), znalazł podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie. Naruszenie to polegało zdaniem Sądu na niedostatecznym zinterpretowaniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."), co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia prawa materialnego.

Przywołując art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji podkreślił istotność dla opodatkowania świadczenia usług takich przesłanek, jak: stosunek prawny między świadczącym usługę a jej odbiorcą, wypłata wynagrodzenia za wykonanie usługi, bezpośredniość związku między usługą a wynagrodzeniem. Na poparcie swojego stanowiska Sąd odwołał się do wyroku WSA w Warszawie z 1 czerwca 2012 r., III SA/Wa 2112/11 i wyroków Trybunału Sprawiedliwości wydanych m.in. w sprawach C-246/08 i C-93/10.

Zasadnie zdaniem WSA obie strony sporu wskazały, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym podatnikiem jest Gmina K., bowiem w myśl art. 92 ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz.U. z 2001 r., nr 142, poz. 1592 ze zm., dalej jako "u.s.p.") miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie. Jednocześnie na podstawie art. 92 ust. 1 tej ustawy funkcje organów powiatu w miastach na prawach powiatu sprawuje rada miasta i prezydent miasta. Z kolei w myśl art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w art. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W ocenie Sądu Skarb Państwa, mając na podstawie art. 33 Kodeksu cywilnego osobowość prawną, nie spełnia pozostałych przesłanek z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., przede wszystkim nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej, gdyż we wszystkich w zasadzie przypadkach prowadzenia działalności dotyczącej mienia stanowiącego własność Skarbu Państwa, podmiotami, które to czynią, są jednostki organizacyjne na ogół wyodrębnione w tym właśnie celu.

WSA zwrócił uwagę, że w opisanym stanie faktycznym mamy do czynienia z przypadkiem działania w imieniu Skarbu Państwa w zakresie czynności gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność tego podmiotu. W myśl art. 23 ust. 1 w zw. z art. 4b pkt 9b¹ ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r., nr 102, poz. 651 ze zm., dalej jako "u.g.n.") staroście – prezydentowi miasta na prawach powiatu powierzono zadania z zakresu administracji rządowej w zakresie gospodarowania zasobem nieruchomości Skarbu Państwa. Sąd podkreślił, że fakt, iż w czynnościach dotyczących obrotu nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa starosta czy prezydent miasta na prawach powiatu reprezentuje Skarb Państwa nie oznacza, iż reprezentanci ci są podatnikami podatku do towarów i usług. Podatnikiem nie może być starosta (prezydent miasta na prawach powiatu), gdyż nie jest on podmiotem samodzielnie prowadzącym działalność gospodarczą. Prezydent miasta na prawach powiatu (starosta) nie działa na własny rachunek i na swoją odpowiedzialność chociażby z tego powodu, że nie jest ze względu na brak wyodrębnienia jednostką organizacyjną. Prezydent miasta na prawach powiatu jest organem, o którym mowa w art. 11a pkt 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2001 r., nr 142, poz.1591 ze zm., dalej jako "u.s.g"), tj. jest organem gminy będącej miastem na prawach powiatu. Prezydent miasta na prawach powiatu podejmuje działania, które w istocie są działaniami podejmowanymi przez jednostkę samorządu terytorialnego. Wykonując zadania zlecone przez ustawodawcę prezydent miasta na prawach powiatu działa jedynie jako organ jednostki samorządowej, zaś gospodarując nieruchomościami, których właścicielem jest Skarb Państwa działa w imieniu i na rachunek jednostki samorządu terytorialnego. Skutkuje to tym, że w okolicznościach sprawy - mimo że Prezydent Miasta (statio fisci Skarbu Państwa) działa jako reprezentant Skarbu Państwa, wykonując czynności na mieniu Skarbu Państwa - podatek VAT od czynności cywilnoprawnej odprowadza Gmina, podobnie jak podatek należny z tytułu czynności wykonywanych we własnym imieniu, jako gmina i miasto na prawach powiatu.

Podzielając stanowisko Ministra Finansów, że o odpłatnym charakterze umowy "użyczenia" w sprawie decyduje element ekwiwalentności świadczenia Skarbu Państwa w postaci kwoty odpowiadającej wysokości podatku od nieruchomości, WSA podkreślił równocześnie, że przedmiot umowy cały czas pozostaje w dyspozycji tego samego organu. Zdaniem WSA w tym kontekście oddanie nieruchomości Skarbu Państwa do używania Gminie (będącej jednocześnie miastem na prawach powiatu) doprowadzi do zmiany stosunków własnościowych w aspekcie prawa cywilnego, ale na gruncie prawa podatkowego taka transakcja nie może być uznana za świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Wynika to z faktu, iż Gmina nie będzie sobie samej świadczyła usługi, tj. nie wystąpi w takiej transakcji drugi podatnik VAT, który świadczyłby usługę na rzecz Gminy. Warunkiem uznania oddania nieruchomości w używanie jest dokonanie tejże czynności przez podatnika podatku od towarów i usług, tymczasem nieruchomością znajdującą się w zasobach Skarbu Państwa, administrowaną i gospodarowaną przez organ Gminy, która została obciążona prawem na rzecz Gminy, gospodarować faktycznie nadal będzie Gmina. Wynika to z faktu ukształtowania przez ustawodawcę w taki właśnie sposób gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność podmiotu, jakim jest Skarb Państwa, na rzecz podmiotu, jakim jest gmina będąca miastem na prawach powiatu.

Dodatkowy argument wykluczający możliwość opodatkowania podatkiem VAT przedmiotowej zamiany nieruchomości stanowi w ocenie WSA art. 106 ust. 8 u.p.t.u., zgodnie z którym zarejestrowani podatnicy posiadający numer identyfikacji podatkowej wystawiają faktury VAT stwierdzające zaistniałe zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. W fakturze tej należy określić zarówno sprzedawcę jak i nabywcę. Przy opisanej we wniosku transakcji zarówno jako sprzedawcę i nabywcę należałoby wskazać, z przyczyn wyżej opisanych, jedynie Gminę.

W skardze kasacyjnej złożonej przez organ zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. przez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że w spornej sprawie oddanie nieruchomości Skarbu Państwa do używania Gminie będącej jednocześnie miastem na prawach powiatu na gruncie prawa podatkowego nie może być uznane za świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podniósł, że w sprawie mamy do czynienia z odpłatnym udostępnianiem nieruchomości (wskazują na to kwoty wynagrodzenia w postaci równowartości podatku od nieruchomości, tj. przedmiotu użyczenia).

Odnosząc się do argumentu WSA o niemożności świadczenia usługi Gminie przez tę samą Gminę i niewystąpienia w okolicznościach sprawy drugiego podatnika VAT (który świadczyłby usługę na rzecz Gminy), organ wskazał, że mamy do czynienia z sytuacją, gdy podmiotem będącym właścicielem nieruchomości i podmiotem przejmującym tę nieruchomość na podstawie umowy użyczenia jest ten sam podatnik VAT, jednakże dokonując użyczenia nieruchomości należących do zasobu Skarbu Państwa Prezydent Miasta występuje w roli właściciela nieruchomości (Skarbu Państwa), natomiast biorąc tę nieruchomość w użyczenie reprezentuje Gminę (Miasto). Oznacza to, że użyczenie nieruchomości zostanie co prawda dokonane na rzecz tego samego podatnika, jednak – co istotne – na inny podmiot.

Organ zwrócił uwagę, że problematyka ewentualnego wystawienia faktury z tytułu odpłatnego użyczenia nieruchomości nie była przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jednak równocześnie wskazał, że obowiązujące przepisy nie wykluczają sytuacji, by w przypadku rzeczywistych transakcji realizowanych przez dwa odrębne podmioty zobowiązanym do ich udokumentowania i opodatkowania oraz wskazanym jako nabywca był ten sam podatnik VAT. Stąd na Gminie ciążyć będzie obowiązek udokumentowania usług udostępniania nieruchomości należących do Skarbu Państwa fakturą VAT, gdzie jako nabywcę i sprzedawcę należy wskazać Gminę (działającą jednocześnie w imieniu własnym i jako reprezentant Skarbu Państwa). Nadto organ zwrócił uwagę, że w swym wyroku WSA odwołał się do transakcji zamiany nieruchomości, która stanowi dostawę towarów, podczas gdy skarga dotyczyła transakcji użyczenia nieruchomości, stanowiącej świadczenie usług.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, podzielając stanowisko Sądu pierwszej instancji co do niezgodności zaskarżonej interpretacji z prawem.

Naczelny Sąd Administracyjny wydał w dniu 16 stycznia 2015r. wyrok o sygn. akt I FSK 2161/13 którym skargę kasacyjną organu uwzględnił i uchylił zaskarżony wyrok WSA. NSA uznał skargę kasacyjną za zasługującą na uwzględnienie z tego powodu, że według WSA do czynności opisanej we wniosku Miasta K. nie będą miały zastosowania przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, a właściwie, art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

NSA przypomniał iż przedmiotem niniejszej sprawy jest interpretacja prawa podatkowego wydana na wniosek Miasta K. Na podstawie stanu faktycznego podanego w tym wniosku WSA doszedł do wniosku, że istniały dwa odrębne podmioty, czynność wystąpiła, doszło do zmiany stosunków własnościowych, co więcej za odpłatnością. Jednakże przesądzające dla sprawy jest to, jak to określa WSA, że przedmiot umowy cały czas pozostaje w dyspozycji tego samego organu, a więc Gmina nie będzie sama sobie świadczyć usługi.

NSA podniósł, iż z wniosku Miasta K. wynika, że dokonano nieodpłatnego przekazania przez Skarb Państwa na rzecz Miasta K. do używania nieruchomości gruntowej. Nieruchomość ta zabudowana jest boiskiem sportowym wybudowanym ze środków Miasta, pozostaje w użytkowaniu Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji, który jest odrębnym od Miasta podatnikiem. Przy nabyciu tej nieruchomości Skarbowi Państwa nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie ponosi on też kosztów utrzymania boiska. Na podstawie zawartej umowy użyczenia koszty podatku od nieruchomości ponosiłoby Miasto. Pytanie dotyczyło podlegania tej transakcji podatkiem od towarów i usług.

NSA nie zgodził się z rozstrzygnięciem zawartym w spornym wyroku WSA Nie doszło w ocenie NSA do zmiany stosunków własnościowych, skoro nieruchomość została oddana do używania. Występują dwa odrębne podmioty, została zawarta umowa o udostępnieniu nieruchomości Skarbu Państwa Miastu, ustalona została – tak według organu, jak i WSA – odpłatność za tę czynność. W takim stanie faktycznym strona pyta o kwestię opodatkowania VAT. Nie o reprezentację, nie o to, kto jest podatnikiem, nie o wystawienie dokumentu faktury, ale o opodatkowanie czynności. Przechodząc na grunt przepisów podatkowych, a w tym przedmiocie wydawana jest interpretacja na podstawie szczególnego trybu przewidzianego w Ordynacji podatkowej NSA podkreślił, że na ich zastosowanie bez wpływu pozostaje kwestia, kto strony w danym zakresie reprezentuje i czy jest to inna – czy ta sama – osoba (byle uprawniona). Biorąc bowiem pod uwagę przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, jak i art. 8 ust. 1 u.p.t.u., czyli prawa podatkowego posiadającego własną swoistość, autonomię, nie mają dla sprawy opodatkowania wyżej opisanej konkretnej czynności znaczenia zasady i przepisy z zakresu reprezentacji podmiotów w ogóle, byle reprezentacja ta była prawidłowa, jak i rozwiązania wprowadzone ustawami o samorządzie terytorialnym, czy o gospodarce nieruchomościami, jeśli chodzi o zarządców gospodarującymi nieruchomościami.

W konsekwencji NSA podzielił stanowisko organu, że w sprawie mamy do czynienia z odpłatnym udostępnieniem nieruchomości w zamian za odpłatność w wysokości podatku od nieruchomości. Organ zarówno w interpretacji, jak i w skardze kasacyjnej odwołuje się do regulacji ustawy o gospodarce nieruchomościami dotyczącej tworzenia zasobów nieruchomości, tj. Skarbu Państwa, gminnych, powiatowych i wojewódzkich. Są to przepisy, które potwierdzają istnienie dwu odrębnych podmiotów czynności, co zostało opisane we wniosku. Nie jest bowiem bez znaczenia w jakich zasobach znajduje się nieruchomość, kto nią gospodaruje, na jakiej podstawie może być zbywana i na jakiej oddawana innemu podmiotowi do używania. Przepisy te i im podobne zawierają unormowania wiążące w skali kraju i nie mogą zostać pomijane. NSA przypomniał, że dla opodatkowania świadczenia usług konieczne jest spełnienie takich przesłanek, jak: stosunek prawny między świadczącym usługę a jej odbiorcą, wypłata wynagrodzenia za wykonanie usługi, bezpośredniość związku między usługą a wynagrodzeniem. Nie ma wśród tych warunków tego, by usługobiorca i usługodawca byli odrębnymi podatnikami VAT. Rozliczenie transakcji w ramach jednego podatnika VAT nie oznacza automatycznie, jak przyjął WSA, że Gmina (Miasto K.) świadczyłaby usługę "sama sobie". Wniosek taki jest nie do pogodzenia z niekwestionowaną, a mającą podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia okolicznością, tj. tym, że opisana we wniosku czynność ma miejsce między dwoma odrębnymi podmiotami (Skarbem Państwa i Miastem).

NSA wskazał, iż ponownie rozpoznając sprawę WSA obowiązany będzie odnieść się do stanu faktycznego przedstawionego przez Miasto K. we wniosku o interpretację z uwzględnieniem rozważań NSA co do istnienia dwóch odrębnych podmiotów zawierających umowę o, ogólnie rzecz ujmując, udostępnienie nieruchomości Skarbu Państwa Miastu K..

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z zapisem art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w skrócie p.p.s.a.), Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Przedmiotem sporu jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów, którą to organ ten rozstrzygnął kwestię w zakresie określenia czy nieodpłatne przekazanie przez Skarb Państwa reprezentowany przez Prezydenta Miasta K. nieruchomości gruntowej zabudowanej boiskiem sportowym wybudowanym ze środków Miasta i będącym na stanie majątkowym jednostki budżetowej – Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji na rzecz Miasta K. podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W ocenie wnioskodawcy taka transakcja nie jest opodatkowana podatkiem VAT, gdyż dokonywana jest w ramach jednego podatnika, tj. Miasta K. – Urzędu Miasta, a nadto Skarb Państwa przy nabyciu gruntu "nie posiadał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego".

Organ jest przeciwnego zdania. Stwierdził bowiem, iż w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem, ale z odpłatnym udostępnieniem nieruchomości wynikającym z faktu uzyskiwania kwot w postaci równowartości podatku od nieruchomości będącego przedmiotem użyczenia. Równowartość podatku od nieruchomości, którymi Skarb państwa obciąża biorącego nieruchomość w użyczenie jest wynagrodzeniem za usługę którą jest udostępnienie nieruchomości. W tej sytuacji dochodzi do odpłatnego udostępnienia nieruchomości w zamian za podatek od nieruchomości, która to usługa jako odpłatna podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku VAT.

Sąd ten pogląd w całości podziela.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają opłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 2 pkt 6, towarami są rzeczy ruchome, wszelkie postacie energii, budynku i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel – art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Z przytoczonej regulacji wynika, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest, odpłatna dostawa towarów, w tym gruntów, która musi być dokonana przez podatnika podatku od towarów i usług. Z kolei w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Przyjmuje się także, iż aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem musi być bezpośredni, co oznacza, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 2112/11 z dnia 1 czerwca 2012 r., że świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT koniecznym warunkiem jest by świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek.

W przedmiotowej sprawie taki stosunek prawny niewątpliwie istnieje pomiędzy oddającym w "użyczenie" nieruchomość gruntową zabudowaną boiskiem sportowym - Skarbem Państwa, a podmiotem przejmującym tę nieruchomość na podstawie umowy użyczenia Miastem K. Opisana we wniosku o interpretację czynność ma miejsce pomiędzy dwoma odrębnymi podmiotami Skarbem Państwa oddającym będącą w jego zasobach nieruchomość gruntową do używania, a Miastem K. jako biorącym tę nieruchomość do używania. Następuje także wymiana świadczeń wzajemnych tu oddanie w używanie nieruchomości gruntowej przez Skarb Państwa w zamian za odpłatność w postaci zapłaty podatku od nieruchomości przez Miasto K. Do dokonywania wzajemnych świadczeń obie strony są uprawnione gdyż Skarb Państwa w którego zasobach znajduje się nieruchomość gruntowa zabudowana boiskiem sportowym jest uprawniony jako jej właściciel do gospodarowania nią czyli do oddania jej do używania, zaś Miasto K. do wzięcia jej do używania i opłacenia z tego tytułu podatku od nieruchomości. Jest zatem także ekwiwalentność świadczeń. Zachodzi też bezpośredni związek pomiędzy usługą w postaci udostępnienia nieruchomości gruntowej a wynagrodzeniem z tego tytułu poprzez uregulowanie podatku od tej nieruchomości.

Taki też pogląd, iż w sprawie mamy do czynienia z odpłatnym udostępnieniem nieruchomości w zamian za odpłatność w wysokości podatku od nieruchomości wyraził NSA w opisanym wyżej wyroku i jest to pogląd wiążący w sprawie po myśli art. 190 p.p.s.a.

Skoro zatem opodatkowaniu podatkiem VAT stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlegają odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, a z takimi to czynnościami mamy do czynienia w niniejszej sprawie, to przyjęcie przez Ministra Finansów stanowiska w sprawie, iż czynności te winny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT wyrażone z zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego było prawidłowe .

W tym stanie rzeczy skargę jako niezasadną należało po myśli art. 150 p.p.s.a. oddalić.