Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 371/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
658
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 1, ust. 2, ust. 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 141 par 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Danuta Oleś, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej X. sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 listopada 2019 r. sygn. akt I SAB/Gl 8/19 w sprawie ze skargi X. sp. z o.o. w K. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i lipiec 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 listopada 2019 r. sygn. akt I SAB/Gl 8/19 i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. na rzecz X. sp. z o.o. w K. kwotę 440 (słownie: czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej i podmiot ją wnoszący

1.1. X. sp. z o.o. w K. (dalej: Spółka lub Skarżąca) pismem z dnia 10 stycznia 2020 r. wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 listopada 2019 r., sygn. akt I SAB/Gl 8/19.

1.2. Zaskarżonym wyrokiem Sąd oddalił skargę Spółki na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. (dalej: Naczelnik US) w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i lipiec 2013 r.

2. Relacja ze stanu sprawy według skargi i odpowiedzi na skargę

2.1. W skardze na bezczynność Naczelnika US Spółka wskazała, że:

1) w odniesieniu do maja 2013 r.: - w dniu 25 czerwca 2013 r. złożyła deklarację VAT-7 za ten okres rozliczeniowy wykazując do zwrotu kwotę 253.386 zł w terminie 60 dni; - Naczelnik US w dniu 24 lipca 2013 r. wszczął kontrolę podatkową dotyczącą podatku VAT za maj 2013 r., a następnie postanowieniem z dnia 12 sierpnia 2013 r. przedłużył termin wykazanego zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach tej kontroli podatkowej; - kontrola podatkowa zakończyła się w dniu 20 sierpnia 2013 r. doręczeniem stosownego protokołu; - przy piśmie z dnia 23 sierpnia 2013 r. złożona została korekta deklaracji za maj 2013 r., w której Spółka uwzględniła w całości ustalenia organu podatkowego zawarte w otrzymanym protokole kontroli podatkowej, wykazując tym razem do zwrotu kwotę 235.927 zł w terminie 25 dni; - zwrotu tej niższej kwoty podatku VAT wykazanej w korekcie deklaracji za maj 2013 r. Naczelnik US jednak nie dokonał;

2) w odniesieniu do czerwca 2013 r.: - w dniu 25 lipca 2013 r. złożyła deklarację VAT-7 za ten okres rozliczeniowy wykazując do zwrotu kwotę 130.375 zł w terminie 25 dni (tj. do 19 sierpnia 2013 r.); - Naczelnik US również w stosunku do tego okresu wszczął kontrolę podatkową, a następnie postanowieniem z dnia 12 sierpnia 2013 r. przedłużył termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach tej kontroli podatkowej; - kontrola podatkowa zakończyła się w dniu 20 sierpnia 2013 r. doręczeniem stosownego protokołu, w którym nie stwierdzono nieprawidłowości, ale mimo to wykazanej w deklaracji za czerwiec 2013 r. kwoty zwrotu podatku VAT Naczelnik US także nie dokonał;

3) w odniesieniu do lipca 2013 r.: - w dniu 23 sierpnia 2013 r. złożyła deklarację VAT-7 za ten okres rozliczeniowy wykazując do zwrotu kwotę 230.100 zł w terminie 25 dni (tj. do 17 września 2013 r.); - Naczelnik US w stosunku do tego okresu podjął czynności sprawdzające, których nie dokończył z uwagi na wszczęcie w dniu 29 października 2013 r. przez organ kontroli skarbowej postępowania kontrolnego (o czym w kolejnym podpunkcie - przyp. NSA); - postanowieniem z dnia 2 września 2013 r. Naczelnik US przedłużył termin zwrotu do czasu zakończenia tego postępowania kontrolnego; - postępowanie kontrolne zakończyło się w dniu 19 października 2016 r. wydaniem decyzji przez organ kontroli skarbowej (doręczonej Spółce w dniu 4 listopada 2016 r., a następnie uchylonej w całości decyzją organu odwoławczego z dnia 7 czerwca 2017 r.), lecz mimo to wykazanej w deklaracji za lipiec 2013 r. kwoty zwrotu podatku VAT Naczelnik US nie dokonał;

4) w odniesieniu do postępowania kontrolnego: - postanowieniem z dnia 28 sierpnia 2013 r., doręczonym Spółce w dniu 29 października 2013 r., Dyrektor Urzędu Kontroli w K. (dalej: Dyrektor UKS) wszczął postępowanie kontrolne w zakresie "Kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 01.01.2013 r. do 31.07.2013 r."; - po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego Dyrektor UKS wydał decyzję z dnia 19 października 2016 r. [która między innymi określała: za maj 2013 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 9.714 zł oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) w kwocie 20.298 zł, za czerwiec 2013 r. kwotę do zwrotu w wysokości 10.908 zł oraz za lipiec 2013 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 124 zł - przyp. NSA]; - w wyniku odwołania Spółki decyzja Dyrektora UKS została w całości uchylona decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu (dalej: Dyrektor IAS w Opolu) z dnia 7 czerwca 2017 r., zaś sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji;

5) w związku z wszczęciem przez Dyrektora UKS postępowania kontrolnego obejmującego okresy rozliczeniowe podatku VAT od 1 stycznia do 31 lipca 2013 r. Naczelnik US także w sprawach zwrotu tego podatku za maj i czerwiec 2013 r. odpowiednio postanowieniami z dnia 4 września 2013 r. i z dnia 11 września 2013 r. dokonał kolejnego przedłużenia terminu zwrotu za każdy z tych dwóch miesięcy do czasu zakończenia postępowania kontrolnego.

2.2. Zdaniem Skarżącej w świetle powyższego stanu faktycznego Naczelnik US powinien już dokonać zwrotu kwot podatku VAT wykazanych przez nią w złożonych deklaracjach VAT-7 z uwagi na upływ terminów zwrotu określonych w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. w stosunku do:

1) maja 2013 r. i czerwca 2013 r. - z dniem 20 sierpnia 2013 r., a to przez wzgląd na art. 291 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.; dalej: O.p.), czyli zakończenie w tym dniu kontroli podatkowej na skutek doręczenia Spółce "Protokołu kontroli podatkowej";

2) lipca 2013 r. - z dniem 19 października 2016 r., a to przez wzgląd na art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 720, z późn. zm.; dalej: u.k.s.), czyli zakończenie postępowania kontrolnego wydaniem przez Dyrektora UKS decyzji z dnia 19 października 2016 r.

2.3. Zapatrywanie o bezczynności Naczelnika US w przedmiocie wykazanych przez Spółkę zwrotów podatku VAT, mimo, że wydano postanowienia o przedłużeniu terminów zwrotu, motywowano w szczególności tym, że:

1) w zakresie dotyczącym maja i czerwca 2013 r.: - Naczelnik US wydał dwa postanowienia z dnia 12 sierpnia 2013 r. o przedłużeniu terminów zwrotu podatku VAT odpowiednio za maj 2013 r. i czerwiec 2013 r. w obu przypadkach "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, dokonywanego w ramach kontroli podatkowej", czyli bez podania konkretnej daty przedłużenia; - jednakże kontrola podatkowa w zakresie weryfikacji wykazanych kwot zwrotu za oba te miesiące zakończyła się w dniu 20 sierpnia 2013 r. (w tej dacie doręczono bowiem Spółce "Protokół kontroli podatkowej"); - kolejne zaś postanowienia w sprawie przedłużenia terminów zwrotu za wymienione okresy rozliczeniowe tym razem "do czasu zakończenia postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2013 r.", czyli również bez wskazania konkretnej daty przedłużenia, Naczelnik US wydał dopiero w dniu 4 września 2013 r. w stosunku do maja 2013 r. oraz w dniu 11 września 2013 r. w stosunku do czerwca 2013 r., w obu przypadkach w związku z wszczęciem w dniu 29 sierpnia 2013 r. przez Dyrektora UKS postępowania kontrolnego dotyczącego podatku VAT za okres od 1 stycznia do 31 lipca 2013 r.; - z kolei przywołane postępowanie kontrolne zostało zakończone w dniu 19 października 2016 r. wydaniem decyzji przez Dyrektora UKS, uchylonej następnie decyzją Dyrektora IAS w Opolu z dnia 7 czerwca 2017 r.; - taki stan oznaczał, że te drugie postanowienia Naczelnika US z dnia 4 września 2013 r. i z dnia 11 września 2013 r. zostały wydane już po upływie terminów zwrotu wynikających z postanowień z dnia 12 sierpnia 2013 r. (tzn. po 20 sierpnia 2013 r.), czyli z uchybieniem uprzednio nakreślonych terminów zwrotu podatku VAT za maj i czerwiec 2013 r.;

2) w zakresie dotyczącym lipca 2013 r.: - Naczelnik US wydał postanowienie z dnia 2 września 2013 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za lipiec 2013 r. "do czasu zakończenia postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2013 r.", czyli również bez wskazania konkretnej daty przedłużenia; - przywołane postępowanie kontrolne zostało jednak zakończone wydaniem przez Dyrektora UKS decyzji w dniu 19 października 2016 r., a tym samym postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu za podany tu okres z tą właśnie datą utraciło swój byt prawny;

3) bez znaczenia dla konieczności zwrotu podatku pozostawała okoliczność, że Spółka od decyzji Dyrektora UKS z dnia 19 października 2016 r. wniosła odwołanie, gdyż wiązało się to już z innym postępowaniem, a mianowicie postępowaniem podatkowym przed Dyrektorem IAS w Opolu; w związku zaś z tym postępowaniem podatkowym Naczelnik US nie wydał kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT na czas jego trwania.

2.4. W odpowiedzi na skargę Naczelnik US wniósł o oddalenie skargi. Stwierdził, że w całości podziela argumentację zawartą w postanowieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 7 stycznia 2019 r., którym organ ten uznał za niezasadne ponaglenia Spółki z dnia 14 września 2018 r. na niezałatwienie przez Naczelnika US spraw zwrotu podatku VAT za maj, czerwiec i lipiec 2013 r.

Zdaniem Naczelnika US najistotniejsze w tym zakresie było to, że do bezczynności w przedmiocie wykazanych przez Spółkę zwrotów podatku VAT nie doszło, gdyż: - postanowieniami z dnia 2, 4 i 11 września 2013 r. przedłużone zostały terminy zwrotów tego podatku odpowiednio za lipiec, maj i czerwiec 2013 r. z uwagi na konieczność weryfikacji rozliczeń Spółki w ramach postępowania kontrolnego wszczętego przez Dyrektora UKS (organ kontroli skarbowej) na zlecenie Prokuratury Okręgowej w G.; - w stosunku przy tym do rozliczeń za maj i czerwiec 2013 r., po zakończeniu kontroli podatkowej w dniu 20 sierpnia 2013 r. przez Naczelnika US, weryfikację rozliczeń za te oraz inne jeszcze miesiące (w tym lipiec 2013 r. - przyp. NSA) przejął organ kontroli skarbowej; - aktualnie w obrocie prawnym pozostaje decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 3 października 2018 r. (wydana po ponownym rozpatrzeniu sprawy), którą określono Spółce za maj 2013 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 9.714 zł oraz podatek do zapłaty z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości 20.298 zł, za czerwiec 2013 r. kwotę do zwrotu w wysokości 33.218 zł oraz za lipiec 2013 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 124 zł; - z chwilą zaś wydania na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. decyzji z dnia 3 października 2018 r., to ona, a nie złożone deklaracje podatkowe, określa zobowiązania i kwoty zwrotu w podatku VAT za sporne okresy rozliczeniowe.

3. Stanowisko Sądu pierwszej instancji

3.1. Sąd uznał, że skarga nie zawierała zasadnych podstaw i dlatego należało ją oddalić po myśli art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).

3.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji przyjął, że w niniejszej sprawie nie był sporny, ani kwestionowany następujący stan faktyczny: - w związku ze złożonymi przez Spółkę deklaracjami VAT za maj i czerwiec 2013 r. "organ podatkowy wszczął postępowanie kontrolne" [prawidłowo powinno być: "organ podatkowy wszczął kontrolę podatkową", gdyż postępowanie kontrolne wszczyna organ kontroli skarbowej, a nie organ podatkowy - przyp. NSA] i postanowieniami z dnia 12 sierpnia 2013 r., doręczonymi Skarżącej, przedłużył na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. termin zwrotu podatku; - w dniu 20 sierpnia 2013 r. Spółka otrzymała protokoły kontroli; - w dniu 23 sierpnia 2013 r. złożyła deklarację VAT za lipiec 2013 r. wskazując termin zwrotu podatku 25 dni, który to termin upływał z dniem 17 września 2013 r.; - w dniach 2, 4 i 11 września 2013 r. organ podatkowy wydał postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT odpowiednio za lipiec, maj i czerwiec 2013 r. do czasu zakończenia "kontroli prowadzonej przez organ kontrolny" [prawidłowo powinno być: "postępowania kontrolnego przez organ kontroli skarbowej" - gdyż do takiego postępowania nawiązywały postanowienia wydane we wrześniu 2013 r. - przyp. NSA]; - "organ kontrolny wydał w dniu 16 października 2016 r. decyzję" [prawidłowo powinno być: "organ kontroli skarbowej wydał w dniu 19 października 2016 r. decyzję", gdyż inna była data dzienna tej decyzji, a wydał ją Dyrektor UKS - przyp. NSA], która została uchylona decyzją organu wyższej instancji z dnia 7 czerwca 2017 r., a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia, w wyniku czego wydana została decyzja z dnia 3 października 2018 r., która nie jest ostateczna z uwagi na wniesienie odwołania przez Spółkę.

3.3. Dalej Sąd podał, że: - Spółka wskazała, iż "w dacie zakończenia postępowań kontrolnych" [prawidłowo powinno być: "w dacie zakończenia kontroli podatkowej", gdyż tak wyrażała się Spółka i w tym miejscu chodziło o kontrolę podatkową prowadzoną przez organ podatkowy-Naczelnika US, a nie postępowanie kontrolne, które prowadził organ kontroli skarbowej-Dyrektor UKS - przyp. NSA] w odniesieniu do okresów maj-czerwiec 2013 r., a to poprzez doręczenie jej protokołów kontroli, winien nastąpić zwrot podatku VAT; - w kwestii zwrotu za te miesiące Skarżąca stoi także na stanowisku, że "postanowienia z dnia 4 i 11 listopada 2013 r." [prawidłowo powinno być: "postanowienia z dnia 4 i 11 września 2013 r.", gdyż tak podawała Spółka i taki był miesiąc ich wydania - przyp. NSA] zostały wydane po terminie; - podnosi też, że "postępowanie organu kontrolnego" [prawidłowo powinno być: "postępowanie kontrolne organu kontroli skarbowej", gdyż tak podawała Spółka i o takie postępowanie tegoż organu-Dyrektora UKS w tym miejscu chodziło - przyp. NSA], dotyczące zwrotu podatku VAT między innymi za okres maj-lipiec 2013 r., zakończyło się wydaniem "przez organ kontroli decyzji w dniu 16 października 2016 r." [prawidłowo powinno być: "przez organ kontroli skarbowej w dniu 19 października 2016 r." - gdyż tak podawała Spółka i taka była data dzienna decyzji - przyp. NSA] i wtedy, z uwagi na treść postanowień z dnia: 2 września 2013 r. (które dotyczyło podatku VAT za lipiec 2013 r.), 4 września 2013 r. (które dotyczyło podatku VAT za maj 2013 r.) i 11 września 2013 r. (które dotyczyło podatku VAT za czerwiec 2013 r.), powinien nastąpić zwrot tego podatku.

3.4. Mając na uwadze podany przez siebie jako niesporny stan faktyczny (pkt 3.2 tego uzasadnienia) oraz zapatrywania Spółki (pkt 3.3 tego uzasadnienia) Sąd pierwszej instancji na tej podstawie dokonał oceny co do zasadności skargi na bezczynność Naczelnika US w zakresie zwrotu podatku VAT, wywodząc:

1) w kontekście wydanych postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT, że: - w pierwszej kolejności zauważyć należało, iż w postępowaniu zainicjowanym skargą na bezczynność w przedmiocie zwrotu podatku VAT nie jest możliwe badanie zgodności z prawem "postanowienia o przedłużeniu zwrotu" [prawidłowo powinno być: "postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu", gdyż przedłużeniu podlega termin zwrotu a nie zwrot - przyp. NSA], w szczególności zaś tego, czy prawidłowo został przedłużony okres zwrotu tego podatku; - nie ulega wątpliwości, że Skarżącej "przysługiwało w niniejszej sprawie prawo do złożenia zażaleń na te postanowienia" [nie tyle "w niniejszej sprawie", lecz jako takie - przyp. NSA], a w przypadku negatywnych rozstrzygnięć organu wyższego stopnia, również prawo do wniesienia skarg na te postanowienia do tutejszego Sądu; - Skarżąca z prawa do zażaleń nie skorzystała; - skoro postanowienia nie zostały zaskarżone oraz wyeliminowane z obiegu prawnego, to wiążą i wywołują skutek w postaci przedłużenia terminu do dokonania zwrotu podatku VAT; - w takiej sytuacji nie można zasadnie twierdzić, że w sprawie mamy do czynienia z bezczynnością;

2) w kontekście protokołów kontroli, że: - wbrew twierdzeniom Skarżącej samo ich doręczenie nie oznaczało uznania zasadności zadeklarowanych kwot; - z protokółu kontroli dotyczącego maja 2013 r. wynikały nieprawidłowości, które Spółka uwzględniła składając korektę deklaracji z nowym terminem zwrotu 25 dni, który upływał w dniu 17 września 2013 r.; - z kolei w zakresie zwrotu podatku VAT za czerwiec 2013 r. nieusprawiedliwione było zapatrywanie Skarżącej, że protokół kontroli potwierdził prawidłowość złożonej deklaracji, gdyż na jego stronie 10 podano, że Spółka nie miała prawa do zastosowania art. 42 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. (czyli preferencyjnej stawki podatku VAT) i mimo pouczenia nie skorzystała z prawa do złożenia zastrzeżeń i wyjaśnień z tym związanych;

3) w kontekście postępowania kontrolnego, że: - w odniesieniu do maja, czerwca i lipca 2013 r. zostało wszczęte postępowanie kontrolne "przez organ kontroli w dniu 28 sierpnia 2013 r." [prawidłowo powinno być: "przez organ kontroli skarbowej w dniu 29 sierpnia 2013 r.", gdyż ta druga była datą doręczenia Spółce postanowienia z dnia 28 sierpnia 2013 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego - przyp. NSA], zaś organ podatkowy ponownie skorzystał z uprawnienia z art. 87 ust. 2 u.p.t.u.; - postępowanie kontrolne, wbrew twierdzeniom Skarżącej, dotychczas się nie zakończyło, gdyż pierwotnie wydana "decyzja organu kontrolnego z dnia 16 października 2016 r." [prawidłowo powinno być: "decyzja organu kontroli skarbowej z dnia 19 października 2016 r.", gdyż taka była data dzienna przywołanej decyzji, którą wydał Dyrektor UKS - przyp. NSA] została uchylona, a decyzja z dnia 3 października 2018 r., wydana po ponownym rozpatrzeniu sprawy w wyniku uzupełnienia materiału dowodowego, nie stała się ostateczna na dzień wyrokowania przez Sąd (nie zostało rozpatrzone odwołanie wniesione przez Spółkę); - w świetle art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości i to miało miejsce w niniejszej sprawie, przy czym z uwagi na wniesione odwołanie decyzja z dnia 3 października 2018 r. nie może być wykonana.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła w całości wyrok Sądu pierwszej instancji, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania [temu Sądowi - przyp. NSA] lub wydanie orzeczenia reformatoryjnego stwierdzającego, że Naczelnik US dopuścił się bezczynności z rażącym naruszeniem prawa, zobowiązanie organu do zwrotu kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj, czerwiec i lipiec 2013 r., co najmniej w kwocie niekwestionowanej, jak i zasądzenie na rzecz Skarżącej sumy pieniężnej stosownie do art. 149 § 2 w związku z art. 154 § 6 P.p.s.a. oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, a także rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

4.2. Sądowi pierwszej instancji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

po pierwsze: przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, nieznajdującego oparcia w materiale dowodowym, lakoniczne, ogólnikowe, niepełne i utrudniające prześledzenie toku rozumowania sporządzenie uzasadnienia wyroku, niewyjaśnienie podstaw prawnych rozstrzygnięcia, brak wyczerpującego i należytego podania jakie były motywy rozstrzygnięcia, a to z uwagi na brak w nim pełnej analizy i oceny stanowiska Naczelnika US "zawartego w zaskarżonym postanowieniu";

2) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nieprzedstawienie w uzasadnieniu wyroku motywów na podstawie których Sąd uznał, że Naczelnik US nie pozostawał w bezczynności w zakresie niedokonania zwrotu podatku VAT:

a) za maj 2013 r. po zakończeniu kontroli podatkowej w dniu 20 sierpnia 2013 r. do dnia 4 września 2013 r., tj. daty wydania postanowienia nr PP-[...] przedłużającego termin zwrotu za maj 2013 r. "do czasu zakończenia postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2013 r.",

b) za czerwiec 2013 r. po zakończeniu kontroli podatkowej w dniu 20 sierpnia 2013 r. do dnia 11 września 2013 r., tj. daty wydania postanowienia nr [....] przedłużającego termin zwrotu za czerwiec 2013 r. "do czasu zakończenia postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2013 r.",

c) za lipiec 2013 r. (biorąc pod uwagę uzasadnienie skargi kasacyjnej - przyp. NSA) po zakończeniu postępowania kontrolnego w dniu 19 października 2016 r. decyzją Dyrektora UKS, a nie później niż od dnia 7 czerwca 2017 r., tj. dnia uchylenia przez Dyrektora IAS w Opolu decyzją z dnia 7 czerwca 2017 r., nr [...] decyzji Dyrektora UKS z dnia 19 października 2016 r., nr [...] określającej kwoty zobowiązań podatkowych oraz kwoty zwrotu podatku VAT za poszczególne miesiące od marca do lipca 2013 r. w wysokościach innych niż wynikające ze złożonych przez Spółkę deklaracji VAT-7 za te miesiące,

- mimo, że we wszystkich tych trzech przypadkach (lit. a-c) bezczynność Naczelnika US trwa nadal;

3) art. 151 P.p.s.a. przez zastosowanie i oddalenie skargi, a tym samym naruszenie art. 149 § 1 P.p.s.a. na skutek niezastosowania oraz art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. oraz art. 120 O.p. w wyniku niedokonania przez Sąd oceny prawidłowości [w znaczeniu skuteczności, jeśli wziąć pod uwagę uzasadnienie skargi kasacyjnej - przyp. NSA] przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT przez Naczelnika US w kontekście wymogu zachowania ciągłości terminu do dokonania takiego przedłużenia postanowieniami z dnia 4 września 2013 r. za maj 2013 r. i z dnia 11 września 2013 r. za czerwiec 2013 r. oraz czasu trwania skutku przedłużenia postanowieniem z dnia 2 września 2013 r. za lipiec 2013 r., a w konsekwencji uchylenia się od oceny, czy w takiej właśnie perspektywie Naczelnik US dopuścił się bezczynności;

4) art. 151 P.p.s.a. przez zastosowanie i oddalenie skargi, a tym samym naruszenie art. 149 § 1 P.p.s.a. na skutek niezastosowania oraz art. 134 § 1 i art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a. mimo, że Naczelnik US po zakończeniu kontroli podatkowej w dniu 20 sierpnia 2013 r. za maj i czerwiec 2013 r. nie posiadał podstawy prawnej do niedokonania zwrotu podatku VAT wykazanego w deklaracjach VAT-7 przez Spółkę;

5) art. 151 w związku z art. 149 § 1 i § 1a, art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. przez przyjęcie, że w ramach pojęcia "bezczynności" przy zwrocie podatku VAT mieści się jedynie sytuacja, w której Naczelnik US nie podjął żadnych czynności, a nie mieści się w nim sytuacja, w której nie podjął żadnej skutecznej czynności [oddziaływującej na zwrot podatku VAT, jeśli uwzględni się motywy skargi kasacyjnej - przyp. NSA];

po drugie: przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 87 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. w związku z art. 291 § 4 O.p. (świadczącym o zakończeniu kontroli podatkowej za maj i czerwiec 2013 r. w dniu 20 sierpnia 2013 r.) oraz art. 24 ust. 1 u.k.s. (świadczącym o zakończeniu postępowania kontrolnego za lipiec 2013 r. w dniu 19 października 2016 r. wydaniem decyzji Dyrektora UKS) przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na wadliwej subsumcji tych norm prawnych do podatkowego stanu faktycznego, co spowodowało zaaprobowanie przez Sąd braku dokonania zwrotu podatku VAT wykazanego przez Spółkę w deklaracjach VAT-7 za maj 2013 r. (po korekcie) i czerwiec 2013 r. do zwrotu w terminie 25 dni, po zakończeniu kontroli podatkowej w dniu 20 sierpnia 2013 r., mimo ustawowego obowiązku oraz za lipiec 2013 r. na skutek zakończenia postępowania kontrolnego decyzją Dyrektora UKS z dnia 19 października 2016 r. oraz uchylenia tej decyzji przez Dyrektora IAS w Opolu decyzją z dnia 7 czerwca 2017 r. oraz uznanie, że okoliczności te nie stanowiły o bezczynności Naczelnika US;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 87 ust. 6 w związku z ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 291 § 4 O.p. przez ich niewłaściwą wykładnię wobec przyjęcia, iż skuteczne jest przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT, w przypadku, gdy kolejne postanowienia o przedłużeniu tego terminu zostały wydane po upływie wcześniej przedłużonych terminów zwrotu, a w konsekwencji brak stwierdzenia bezczynności Naczelnika US:

a) w odniesieniu do zwrotu podatku VAT za maj 2013 r. - od dnia 21 sierpnia 2013 r. (dzień następujący po dniu doręczenia protokołu kontroli podatkowej) do dnia 3 września 2013 r. (dzień poprzedzający dzień wydania kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu za maj 2013 r.), jak i od dnia 4 września 2013 r. do dnia dzisiejszego,

b) w odniesieniu do zwrotu podatku VAT za czerwiec 2013 r. - od dnia 21 sierpnia 2013 r. (dzień następujący po dniu doręczenia protokołu kontroli podatkowej) do dnia 10 września 2013 r. (dzień poprzedzający dzień wydania kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu za czerwiec 2013 r.), jak i od dnia 11 września 2013 r. do dnia dzisiejszego;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 87 ust. 6 w związku z ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 291 § 4 O.p. przez ich niewłaściwą wykładnię na skutek przyjęcia, iż w przypadku wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT do czasu zakończenia weryfikacji w ramach kontroli podatkowej, terminem końcowym przedłużenia zwrotu nie jest data doręczenia protokołu kontroli podatkowej.

4.3. Naczelnik US nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Na wstępie należało podnieść, że skarga kasacyjna mimo zawartego w niej wniosku o rozpoznanie na rozprawie została zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej z dnia 8 kwietnia 2021 r. - wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842, z późn. zm.) - skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu 11 maja 2021 r., o czym zarządzono poinformować pełnomocników stron postępowania sądowego.

Z akt sądowych wynika, że pełnomocnik organu i pełnomocnik Skarżącej zostali powiadomieni o opisanym wyznaczeniu posiedzenia niejawnego przed planowanym jego terminem (ten pierwszy w dniu 9 kwietnia 2021 r. drogą elektroniczną, a drugi w dniu 14 kwietnia 2021 r. drogą pocztową). Po doręczeniu zawiadomień w związku z zaistniałą zmianą trybu procedowania pełnomocnicy nie złożyli dodatkowych wniosków, czy zastrzeżeń w tym przedmiocie ani innych pism procesowych.

W takim stanie rzeczy oraz mając na uwadze także charakter rozpoznawanej sprawy, który nie wymagał stawiennictwa stron do jej dokładniejszego wyjaśnienia, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby zasadne było skorzystanie z art. 90 § 2 w związku z art. 193 zdanie pierwsze ab initio P.p.s.a. i skierowanie sprawy ze skargi kasacyjnej do rozpoznania na posiedzeniu jawnym z wyznaczeniem rozprawy. W konsekwencji poprzestał na przeprowadzeniu we wspomnianym terminie posiedzenia niejawnego w składzie trzech sędziów.

5.2. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

5.3. Skarga kasacyjna została więc zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) Tak badana okazała się zasadna - w zakresie dalej omówionym - i dlatego podlegała uwzględnieniu.

5.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok naruszał podany w zarzutach art. 141 § 4 P.p.s.a. w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak to trafnie wywiedziono w petitum i uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wiążąc trafnie ten przepis z szeregiem innych.

5.4.1. Naruszenie powyższe plasowało się w obrębie powołanych w skardze kasacyjnej przez Skarżącą przepisów art. 291 § 4 O.p. i art. 24 ust. 1 u.k.s. w związku z art. 87 ust. 1 w związku z ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u., które rzeczywiście wymagały dokonania przez Sąd pierwszej instancji wszechstronnych i pełnych zarazem rozważań z uwagi na wieloaspektowy stan faktyczny rozpoznawanej sprawy i konotacje potencjalnie z niego płynące. Dodatkowo stan ten był częściowo odmienny w kwestiach ważkich z punktu widzenia oceny bezczynności Naczelnika US w zakresie zwrotu podatku VAT w poszczególnych okresach rozliczeniowych, tj. dotyczących maja, czerwca i lipca 2013 r.

5.4.2. Konieczne do przeprowadzenia w kontrolowanej sprawie rozważania sądowe, których zabrakło, powinny dotyczyć zwłaszcza analizy skutków możliwych do wywołania i tych rzeczywiście wywołanych w sferze materialnego prawa podatkowego rozstrzygnięciami podejmowanymi przez Naczelnika US w formie postanowień o przedłużaniu terminów zwrotu podatku VAT (w tym przypadku za maj, czerwiec i lipiec 2013 r.). Sama zaś ocena tych skutków nie ma nic wspólnego z procesem kontroli legalności takiego rodzaju postanowień, który może ale nie musi zostać przez stronę uruchomiony. Innymi słowy, ustalenie jaki skutek wywołało postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT jest dopuszczalne i wręcz niezbędne w takiej sprawie sądowoadministracyjnej jak ta zawisła przed Sądem pierwszej instancji (o bezczynność w przedmiocie zwrotu podatku VAT), przy czym odbywa się zupełnie niezależnie od ewentualnej kontroli legalności postanowienia oraz nie stanowi ingerencji w taki odrębny proces.

Na tej płaszczyźnie uwzględnienia i rozważenia wymagała, oczywista skądinąd i słusznie mocno akcentowana w skardze kasacyjnej zasada, która sprowadza się do zapewnienia ciągłości przedłużanego terminu, czyli że skutecznie przedłużyć można tylko taki termin zwrotu podatku VAT, który jeszcze nie upłynął. Raz zaś miniony termin zwrotu, czyli termin o charakterze materialnym, staje się terminem nieodwracalnie niedochowanym i późniejsze działania wokół niego nie mogą tego faktu już zmienić.

Niezbędne zatem było zbadanie przez Sąd pierwszej instancji i precyzyjne określenie - poprzez stosowną analizę rozstrzygnięć zawartych w postanowieniach, o ile wydane postanowienie wprost nie podawało końcowej daty przedłużenia terminu zwrotu (jak w okolicznościach kontrolowanej sprawy dotyczącej bezczynności) - czasu trwania skutków przedłużenia terminu w ramach danego postanowienia. Chodziło bowiem o jednoznaczne zidentyfikowanie zarówno momentu przed upływem którego należało "zdążyć" z przedłużeniem upływającego terminu zwrotu podatku VAT, jak i momentu do którego przedłużano termin takiego zwrotu, czy to w odniesieniu do terminu pierwszego - ustawowo nakreślonego, czy terminu już przedłużonego stosownym postanowieniem, a więc terminu kolejnego.

W ramach tak prowadzonych ocen nabierały znaczenia także daty złożenia deklaracji lub korekt deklaracji, z których wynikały deklarowane zwroty podatku VAT i ich termin, jak również mogły nabrać ewentualnego znaczenia decyzje innych organów, które zmierzały do określenia podatku VAT za wymienione na wstępie okresy rozliczeniowe w sposób odmienny niż wykazała Spółka w złożonych deklaracjach VAT-7, w tym jednej z nich (za maj 2013 r.) również w trybie korekty.

Wszystko to brane pod rozwagę w sposób kompleksowy wymagało osadzenia w ramach przedmiotu skargi objętego zakresem art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a. oraz dodatkowo zastosowania płynącej z art. 134 § 1 P.p.s.a. reguły braku związania Sądu pierwszej instancji zarzutami i wnioskami skargi.

5.4.3. Tak nakreślonemu zadaniu Sąd pierwszej instancji nie sprostał w sposób należyty, wydając zaskarżony wyrok o oddaleniu skargi. Przede wszystkim w ramach ferowania oceny prawnej kontrolowanej sprawy zdecydowanie nadmiernie uprościł znaczenie poszczególnych elementów w jej stanie faktycznym, pomijając niektóre z nich. Generalnie zignorował konieczność uwzględnienia roli, jaką należało przypisać określonym zdarzeniom mającym wpływ na kształtowanie sytuacji prawnej Spółki w zakresie prawa do zwrotu podatku VAT przez Naczelnika US, które miały miejsce w fazie początkowo podejmowanych czynności, skupiając się wyłącznie na etapie ostatnim.

Dla Sądu pierwszej instancji przesądzające znaczenie z punktu widzenia wyniku sprawy miało bowiem zapatrywanie, że w sprawie ze skargi na bezczynność w zakresie zwrotu podatku VAT nie można badać prawidłowości postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu, a skoro Spóła nie zaskarżyła wydanych postanowień (w odrębnym postępowaniu), to jako wiążące wywołują one skutek w postaci przedłużenia terminu do dokonania zwrotu i dlatego nie mamy do czynienia z bezczynnością Naczelnika US.

5.4.4. Trafnie więc wywodziła Spółka w skardze kasacyjnej, że Sąd w ramach formułowania uzasadnienia co do oceny zasadności skargi na bezczynność Naczelnika US w zakresie zwrotu podatku VAT (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) za maj, czerwiec i lipiec 2013 r. przyjął niepełny stan faktyczny, pominął istnienie szeregu okoliczności na które powoływała się Skarżąca, a które wymagały rozważenia w świetle wskazywanych przez nią przepisów (wyżej już wymienionych) oraz z uwagi na specyficzne brzmienie rozstrzygnięć zawartych w wydanych po raz pierwszy postanowieniach o przedłużeniu terminu zwrotu, a także możliwego trwania ich skutków w czasie (tj. do jakiego momentu mogły one i wywoływały przedłużenie zwrotu podatku VAT).

5.4.5. Podejście zaprezentowane przez Sąd pierwszej instancji w istocie doprowadziło - jak też słusznie zauważyła Skarżąca - do dokonania niepełnej analizy stanu zawisłej sprawy, braku jakiegokolwiek naświetlenia motywów, które pozwoliły Sądowi na całkowite pominięcie tego wszystkiego na czym Spółka opierała zasadność wniesionej skargi, rozpisując precyzyjnie chronologię czynności w odniesieniu do każdego z okresów rozliczeniowych. Chodziło o okoliczności i podstawy prawne oraz rozumowanie pozwalające zdaniem Skarżącej na wywiedzenie momentu powstania bezczynności organu podatkowego (Naczelnika US) w ramach poszczególnych okresów rozliczeniowych obejmujących wykazany zwrot podatku VAT. Chociaż skarga na bezczynność była niezmiernie skrupulatna i usystematyzowana, Sąd dokonując oceny zarzutów w niej postawionych sporządził uzasadnienie w sposób cząstkowy, bo uniemożliwiający zidentyfikowanie w kontekście pełnego tła faktycznego sprawy tych przesłanek, które pozwoliły na pozostawienie poza jego wywodami meritum na jakim zbudowana została skarga. W konsekwencji stanowiło to o istotnie niedostatecznym wyjaśnieniu podstaw prawnych rozstrzygnięcia o oddaleniu skargi, w rozumieniu art. 141 § 4 P.p.s.a., znacznie utrudniając Skarżącej (na co zwrócono uwagę na str. 30 skargi kasacyjnej) zbudowanie reszty zarzutów kasacyjnych, a Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu poznanie motywów, które zadecydowały o takim podejściu przy kontrolowanej bezczynności Naczelnika US przez Sąd pierwszej instancji.

5.4.6. Odmiennie niż przyjął ten Sąd, znaczenie czynności organu podatkowego (Naczelnika US) polegającej na doręczeniu Spółce "Protokołu kontroli podatkowej" należało ocenić z punktu widzenia konieczności zidentyfikowania daty przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT stosownym postanowieniem odwołującym się do kontroli podatkowej, a nie według treści tego Protokołu w kontekście zasadności lub niezasadności wykazanych w deklaracjach do zwrotu kwot podatku VAT. Tymczasem Sąd pierwszej instancji skupił się tylko na tym drugim aspekcie Protokołu oraz braku jego kwestionowania przez Spółkę, mimo, że te elementy nie miały wpływu na ewentualną bezczynność organu podatkowego. Bezczynność w ujęciu generalnym zależała bowiem od tego, czy Naczelnik US znajdował się w czasie, gdy termin zwrotu podatku VAT już minął a on nie dokonał zwrotu stosownej kwoty, czy jeszcze pozostawał otwarty (nie upłynął), względem deklaracji wykazującej tego rodzaju zwrot i w tym zakresie niepodważonej wydaniem decyzji podatkowej (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.) przed upływem terminu zwrotu.

Wprawdzie przez wzgląd na ów Protokół doszło też do odnotowanego przez Sąd w zaskarżonym wyroku złożenia przez Spółkę w dniu 23 sierpnia 2013 r. "nowej" deklaracji za maj 2013 r. poprzez skorygowanie deklaracji złożonej w dniu 25 czerwca 2013 r. z podaniem jako przyczyny tej korekty wdrożenia w całości ustaleń kontroli podatkowej, co wyraziło się zmianą wysokości kwoty podatku VAT do zwrotu (obniżenia jej z 253.386 zł na 235.927 zł) i terminu owego zwrotu z 60 dni (wynikającego z deklaracji pierwotnej) na 25 dni (podanego w korekcie deklaracji). Niemniej jednak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, poza samym przywołaniem tej okoliczności polegającej na odmiennym samoobliczeniu podatku VAT przez Spółkę, nie osadził jej i nie skonfrontował z twierdzeniami Spółki o przekroczeniu terminu zwrotu za ten okres rozliczeniowy, które ta budowała i odnosiła do treści postanowienia z dnia 12 sierpnia 2013 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za maj 2013 r. wynikającego z deklaracji uprzednio złożonej oraz zakończenia kontroli podatkowej w dniu 20 sierpnia 2013 r. Sąd pierwszej instancji przemilczał, czy, a jeżeli tak to jakie znaczenie dla oceny bezczynności Naczelnika US w sprawie wykazywanego w ten sposób zwrotu podatku VAT, miały te zmiany, poza samym tylko podaniem, że nowy termin zwrotu (liczony od daty deklaracji skorygowanej) upływał w dniu 17 września 2013 r.

5.4.7. Z kolei przypisanie określonego znaczenia ostatnim z postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT przywołanym przez Sąd pierwszej instancji - czyli tym z dnia: 2 września 2013 r. (dotyczące terminu zwrotu podatku VAT za lipiec 2013 r.), 4 września 2013 r. (dotyczące terminu zwrotu podatku VAT za maj 2013 r.) oraz 11 września 2013 r. (dotyczące terminu zwrotu podatku VAT za czerwiec 2013 r.) - w kontekście oceny zasadności skargi na bezczynność organu podatkowego, wymagało także dodatkowej analizy pod kątem wskazanej już zasady zachowania ciągłości terminu zwrotu (względem terminu ustawowego, albo wcześniej już przedłużonego).

Samo bowiem istnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT, nieczyniącego zadość owej ciągłości, nie może wywołać skutku w nim zakładanego. Postanowienie może przedłużyć termin najwcześniej od momentu jego wydania, a skoro wydano by je już po terminie mającym podlegać przedłużeniu, to jako takie jest ono bezskuteczne względem materialnego terminu zwrotu podatku VAT, który już ekspirował. Termin zaś o takim charakterze jeśli upłynie, to upływa bezpowrotnie i żadne późniejsze czynności nie mogą tego stanu odwrócić. Ustalenie więc istnienia cechy skuteczności dla tego rodzaju postanowienia lub jej braku, nie obejmuje ani nie wkracza w kontrolę legalności takiego aktu, lecz stanowi wyłącznie atrybut konieczny do odkodowania z jego treści na użytek oceny występowania lub nie stanu bezczynności organu w przedmiocie zwrotu podatku VAT.

5.4.8. Wobec powyższego słusznie podnosiła Skarżąca, że: "Wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku (...) z uchybieniem terminów ich wydania [czy faktycznie do takiego uchybienia doszło będzie przedmiotem oceny Sądu pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy - przyp. NSA], ma wpływ na możliwość stwierdzenia bezczynności Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. w zakresie tego zwrotu, ponieważ z istoty swej bezczynność wiąże się z niepodjęciem w określonym terminie nakazanego przepisami prawa rozstrzygnięcia lub - jak w niniejszej sprawie - czynności materialno-technicznej. (...) W konsekwencji zakres sądowej kontroli skargi na bezczynność sprowadza się do ustalenia czy organ był zobowiązany do wydania aktu lub podjęcia czynności oraz czy w zakreślonym przepisami terminie (także w terminie skutecznie przedłużonym) dokonał powyższych działań. (...) W postępowaniu zainicjowanym skargą na bezczynność nie jest bowiem możliwe badanie innych kwestii aniżeli obiektywny fakt pozostawania organu podatkowego w zwłoce. W realiach niniejszej sprawy nie może zatem podlegać kontroli ani prawidłowość postanowień o przedłużeniu terminu wydawanych w trybie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., która dokonywana jest w innym, odrębnym postępowaniu (...) ani też zasadność podejmowanych przez organ czynności w ramach dokonywania weryfikacji rozliczenia podatnika. ".

5.4.9. Dodatkową jeszcze uwagę na tle trzech postanowień organu podatkowego z września 2013 r., wydanych w związku z wszczęciem w dniu 29 października 2013 r. postępowania kontrolnego przez Dyrektora UKS, a rozstrzygających o przedłużeniu terminów zwrotu podatku VAT za maj, czerwiec i lipiec 2013 r. do czasu zakończenia tegoż postępowania kontrolnego, trzeba było jeszcze poczynić w odniesieniu do tak nakreślonego końcowego terminu zwrotu.

Należało i tu zgodzić się ze Skarżącą, że Sąd pierwszej instancji w sporządzonym uzasadnieniu nie wyjaśnił dlaczego zupełnie pominął podnoszone przez nią znaczenie w tym zakresie art. 24 ust. 1 u.k.s., który według jej twierdzeń obowiązywał do dnia 27 lutego 2017 r. (art. 1 pkt 1a ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej /Dz. U. poz. 1948/; dalej: ustawa wprowadzająca KAS).

Przepis ten stanowił między innymi o tym, że postępowanie kontrolne kończyło się decyzją organu kontroli skarbowej w przypadku, gdy ustalenia dotyczyły podatków, których określanie lub ustalanie należało do właściwości naczelników urzędów skarbowych (art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a u.k.s.). Decyzję zaś z której wydaniem Spółka wiązała zakończenie postępowania kontrolnego, przywołanego w rozstrzygnięciu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT, Dyrektor UKS (a więc organ kontroli skarbowej) wydał w dniu 19 października 2016 r. W tym momencie Skarżąca upatrywała również utratę bytu prawnego przez postanowienie przedłużające termin zwrotu na czas i w oparciu o przesłankę trwania postępowania kontrolnego. Dodatkowo zwróciła uwagę, że dalsze losy tej decyzji nie miały znaczenia, gdyż w wyniku wniesienia odwołania uruchomione zostało postępowanie podatkowe przed innym organem, a w związku z nim Naczelnik US nie dokonał kolejnego przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT. I te kwestie nie doczekały się jakiejkolwiek oceny Sądu pierwszej instancji w ramach art. 141 § 4 P.p.s.a. Tymczasem zależnie od wyniku wcześniejszych ustaleń co do biegu terminu zwrotu podatku VAT właściwego dla poszczególnych okresów rozliczeniowych (tj. zdarzeń mających wpływ na początek i koniec liczenia tego terminu w stosunku do danego okresu), ustosunkowanie się przez Sąd do tej problematyki mogłoby również mieć istotne znaczenie i wpłynąć na wynik sprawy. Stąd brak dostatecznych rozważań sądowych był brakiem doniosłym.

5.4.10. Niewystarczająco naświetlona pozostawała także zdawkowa konstatacja Sądu pierwszej instancji, że o braku zakończenia postępowania kontrolnego świadczyć miało to, iż po uchyleniu decyzji Dyrektora UKS z dnia 19 października 2016 r. (decyzją Dyrektora IAS w Opolu z dnia 7 czerwca 2017 r.) w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy doszło do wydania przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. decyzji z dnia 3 października 2018 r., która na dzień wyrokowania była nieostateczna z uwagi na wniesione od niej i nierozpatrzone odwołanie.

W skardze kasacyjnej (str. 28) Spółka te okoliczności dostrzegła, ale jej zdaniem: "Wydanie przez Naczelnika [....] Urzędu Celno-Skarbowego w dniu 3 października 2018 r. [decyzji] nie wpływa na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., albowiem upływ wskazanych wcześniej terminów przesądza (...) o obowiązku zwrotu podatku, niezależnie od tego, czy zasadność zwrotu wymagała dodatkowego zweryfikowania rozliczenia Skarżącej, czy też nie.". Wcześniej zaś wykazując upływ terminów powoływała się między innymi na art. 24 ust. 1 u.k.s., jako służący jej do wywiedzenia momentu zakończenia postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej (Dyrektora UKS). Na jego tle zwracała uwagę na brak tożsamości określonych postępowań w związku z którymi dochodzi do przedłużania terminu zwrotu, o czym już wspomniano, eksponując przy tym, że w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (w brzmieniu stosowanym w czasie, gdy służył on za podstawę prawną przedłużania terminu zwrotu podatku VAT) mowa była o postępowaniu kontrolnym, z którego w tym przypadku prowadzeniem wiązano treść ostatnich (z września 2013 r.) postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT. Podnosiła również, że stan normatywny w tym zakresie uległ zmianie z końcem lutego 2017 r.

Sąd pierwszej instancji nie rozważał tych zagadnień (a przynajmniej nie dał temu odpowiedniego wyrazu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku), mimo, że były one eksponowane już w skardze na bezczynność jako mające dla niej znaczenie. Tymczasem wraz ze zmianą od dnia 1 marca 2017 r. struktur organizacyjnych służb celnych i skarbowych w związku z wejściem w życie w tej dacie ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1947), ustawą wprowadzającą KAS zniesiono między innymi organ kontroli skarbowej w postaci dyrektora urzędu kontroli skarbowej (art. 160 ust. 1 pkt 5). Doszło również do zmiany treści zdania drugiego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przez wyłączenie z zakresu jego normowania weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej, gdyż takowe zostały uchylone (zob. art. 83 pkt 11 lit. a oraz art. 159 pkt 1 ustawy wprowadzającej KAS). Pojawiła się natomiast kontrola celno-skarbowa i ustanowiono nowy organ dla niej właściwy, tj. naczelnika urzędu celno-skarbowego (art. 162 ust. 1 pkt 4 ustawy wprowadzającej KAS), a w przepisach przejściowych odniesiono się miedzy innymi do postępowań kontrolnych będących w toku (art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy wprowadzającej KAS). Wypowiedź zatem Sądu, że w 2018 r. kontynuowano postępowanie kontrolne mogące mieć znaczenie dla kwestii przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT jawiło się w gruncie rzeczy jako gołosłowne, niedostatecznie rozważone, wyjaśnione i uzasadnione.

5.4.11. Sąd pierwszej instancji w końcowej części uzasadnienia wyroku powołał się dodatkowo na przepis art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w kontekście znaczenia decyzji z dnia 3 października 2018 r. dla oceny bezczynności Naczelnika US. Istotnie w świetle tego przepisu kwotę zwrotu podatku VAT (w tym różnicy, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u.) przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Wydanie więc przez organ rozstrzygnięcia tego rodzaju bez wątpienia może oddziaływać na ewentualną wysokość kwoty zwrotu podatku VAT i jego źródło formalne (decyzja w miejsce deklaracji). Nie jest jednak samo przez się powiązane z terminem zwrotu, wynikającym i kształtowanym na zasadach przewidzianych w art. 87 ust. 2 i ust. 6 w związku z ust. 1 u.p.t.u. Stąd równoległe i niejako zamienne twierdzenie Spółki w skardze kasacyjnej odnośnie do oczekiwania zwrotu podatku VAT "co najmniej w kwocie niekwestionowanej" oraz o niepodleganiu wykonaniu nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji z uwagi na art. 239a O.p.

5.5. Z powodu wad zaskarżonego wyroku wyżej opisanych oraz motywów, które na tym tle zostały przedstawione w niniejszym uzasadnieniu, nie zachodziła potrzeba dodatkowego jeszcze odniesienia się do pozostałych zarzutów kasacyjnych. Część z nich zbudowana bowiem została na założeniu, że wystąpiła bezczynność Naczelnika US, co nie mogło jeszcze zostać przyznane na obecnym etapie sprawy, a to z powodu braku odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do szeregu ważnych z tej perspektywy okoliczności i uwarunkowań prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł więc przesądzić czy i w jakim ewentualnie zakresie doszło do bezczynności Naczelnika US.

5.6. Sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy winien dokonać kompleksowej i pełnej oceny wszystkich koniecznych dla jej wyniku aspektów, które zostały poruszone oraz omówione w niniejszym orzeczeniu z perspektywy mogącej mieć istotne znaczenie dla wyniku sprawy. Finalnym efektem tego powinno stać się uzasadnienie sporządzone przy pełnym poszanowaniu wymogów zawartych w art. 141 § 4 P.p.s.a.

5.7. Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie i według motywów przedstawionych w poprzednich punktach tego uzasadnienia, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi, o czym orzeczono w punkcie pierwszym sentencji niniejszego wyroku.

5.8. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono w punkcie drugim sentencji na podstawie przepisów art. 203 pkt 1, art. 205 § 4 w związku z § 2, art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a.

Koszty te w łącznej kwocie 440 zł zasądzono od Naczelnika US na rzecz Spółki. Objęły one sumę: - opłaty za sporządzenie i doręczenie odpisu wyroku wraz z uzasadnienien (100 zł), wpisu od skargi kasacyjnej (100 zł) oraz wynagrodzenia za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej przez pełnomocnika Skarżącej w osobie doradcy podatkowego, który prowadził sprawę także przed Sądem pierwszej instancji (240 zł, tj. 50% z 480 zł).

Wysokość wynagrodzenia pełnomocnika Skarżącej ustalono na podstawie § 2 ust. 2 pkt 2 w związku z ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).

5.9. Sentencja niniejszego wyroku została utrwalona w systemie teleinformatycznym Naczelnego Sądu Administracyjnego i opatrzona kwalifikowanym podpisem elektronicznym każdego z sędziów składu orzekającego, zgodnie z możliwością przewidzianą w art. 137 § 5 P.p.s.a. Przepis ten znajduje odpowiednie zastosowanie do orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego z uwagi na art. 193 zdanie pierwsze ab initio P.p.s.a.

Od chwili, w której - przy wykorzystaniu wskazanych tu uwarunkowań technicznych - cały skład orzekający podpisał sentencję wyroku wydanego na posiedzeniu niejawnym, Sąd jest związany wydanym wyrokiem, a to po myśli art. 144 in fine w związku z art. 193 zdanie pierwsze ab initio P.p.s.a.