Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 105/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 19 ust 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par 48 ust 4 pkt 5 lit a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 180, art 187 par 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2010 r. sprawy ze skargi P. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

III SA/Wa 105/10

Uzasadnienie

Pracownicy Urzędu Skarbowego w O. przeprowadzili kontrolę działalności gospodarczej P. F. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2003 r. do lutego 2005 r. W wyniku kontroli ustalono, że Skarżący w deklaracjach VAT-7 złożonych do organu podatkowego za poszczególne okresy rozliczeniowe 2003 r. odliczył od podatku należnego podatek naliczony wynikający z faktur VAT, w których jako wystawca faktur występował R. S. prowadzący działalność pod nazwą Przedsiębiorstwo [...] R. Organ pierwszej instancji na podstawie informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. oraz Prokuratury Rejonowej W. ustalił, że R. S. w latach 1997 -2004 zarejestrował działalność gospodarczą w zakresie robót instalacyjnych budownictwa ogólnego. W zeznaniach podatkowych za lata 2000-2002 wykazywał zerowe przychody w okresie do stycznia 2003 r. do lutego 2005 r. nie składał do organu deklaracji dla podatku dochodowego oraz dla podatku od towarów i usług. Organ ustalił, że R. S. nie wykonywał czynności wykazanych na fakturach wystawionych na rzecz Skarżącego oraz, że jego działalność polegała na wystawianiu tzw. "pustych faktur", za które pobierał opłaty od podmiotów figurujących na tych fakturach jako nabywcy towarów i usług. Tego rodzaju fakturami były faktury wystawione na rzecz Skarżącego.

Skarżący odliczył także podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez A. P. prowadzącego działalność pod firmą A. [...] A.P. Z ustaleń poczynionych przez organ wynika, że podmiot ten nie był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Decyzją z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. określił w stosunku do Skarżącego kwoty zobowiązań podatkowych za styczeń i październik 2003 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od lutego do września 2003 r. Na podstawie opisanych ustaleń poczynionych w toku kontroli podatkowej, organ w oparciu o art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako ustawa o VAT oraz na podstawie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w spawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanego jako rozporządzenie, stwierdził że Skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez R. S. Organ stwierdził także, że Skarżący na podstawie § 48 ust.4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia nie miał prawa do odliczenia od podatku należnego podatku wynikającego z faktur VAT wystawionych przez A.P., gdyż osoba ta nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług..

Od decyzji organu pierwszej instancji Skarżący złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W.. W odwołaniu zarzucono naruszenie:

- art. 180 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa(j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O. p. przez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków skazanych w piśmie z dnia 3 września 2008 r.; za pomocą tego dowodu Skarżący zamierzał wykazać, że usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez R. S. dokumentowały rzeczywiste czynności: zdaniem Skarżącego organ z naruszeniem art. 188 O.p. wydał postanowienie z dnia [...] listopada 2008 r. którym odmówił przeprowadzenia przedmiotowego dowodu bezpodstawnie uznając, że okoliczność braku wykonania przez R. S. czynności wskazanych na fakturach została udokumentowana w sposób wystarczający innymi dowodami,

- art. 200 § 1 O.p. przez uniemożliwienie Skarżącemu wypowiedzenie się w sprawie zebranego przez organ materiału dowodowego: uzasadniając ten zarzut Skarżący stwierdził, że nie doręczono mu postanowienia w sprawie wyznaczenia terminu określonego w art. 200 § 1 O.p.; organ bezzasadnie z naruszeniem art. 150 O.p. uznał, że postanowienie to zostało doręczone w trybie zastępczym, Skarżący stwierdził, że w trakcie postępowania podatkowego zmienił adres i nie poinformował organ o tym fakcie, jednakże jego zdaniem skutki określone w art. 146 § 1 O.p. mogą wystąpić w stosunku do podatnika, jeżeli został ona pouczony przez organ o treści tego przepisu; w niniejszej sprawie organ nie pouczył Skarżącego o treści tego przepisu; Skarżący dodatkowo wskazał, że nowy adres wskazał w odwołaniu z dnia [...] października 2008 r. od decyzji organu pierwszej instancji w sprawie zabezpieczenia;

- art. 122 i art. 187 § O.p. przez nieuwzględnienie wniosku Skarżącego o przesłuchanie świadków oraz uniemożliwcie Skarżącemu wypowiedzenie się w sprawie zebranego przez organ materiału dowodowego; Skarżący nie zgodził się z uznaniem za dowód w niniejszej sprawie przesłuchań R.F przeprowadzonych w postępowaniu karnym,

W toku postępowania odwoławczego Skarżący złożył wniosek z dnia [...] maja 2009 r. o włączenie do akt niniejszej sprawy, dokumentów znajdujących się w aktach postępowań prowadzonych w stosunku do spółki z o.o. F. za lata 2004 i 2005, w szczególności protokołów przesłuchań D.I., S. F., A. G., D. Z., K. Z. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2009 r. organ drugiej instancji włączył do akt sprawy protokoły przesłuchania:

- D. I. sporządzony przez pracownika Urzędu Skarbowego w O. w dniu [...] marca 2009 r.

- S. F. sporządzony przez pracownika Urzędu Skarbowego w O. w dniu [...]lutego 2009 r.

- A. G. sporządzony przez pracownika Urzędu Skarbowego w O.w dniu [...] lutego 2009 r.

- D. Z. sporządzony przez pracownika Urzędu Skarbowego w O. w dniu [...] lutego 2009 r.

- K. Z. sporządzony przez pracownika Urzędu Skarbowego w O. w dniu 13 lutego 2009 r.

W pozostałym zakresie organ odmówił uwzględnienia wniosku o włączenie dokumentów, wskazując że postępowania wskazane we wniosku Skarżącego dotyczą spółki z o.o. będącej odbiorcą usług wykazanych w Fakturach wystawionych przez Skarżącego. Organ wskazał, że z uwagi na fakt, że postępowanie odwoławcze, w którym Skarżący złożył wniosek [...] maja 2009 r. o włączenie dokumentów z innych postępowań podatkowych dotyczy zakupów dokonanych przez niego, włączenie innych dokumentów z tych postępowań poza protokołami w/w świadków należało uznać za bezcelowe, gdyż postępowania te dotyczą sprzedaży prowadzonej przez Skarżącego.

Pismem z dnia [...] września 2009 r. Skarżący złożył do organu drugiej instancji wniosek o:

- włączenie do akt prowadzonego w stosunku do niego postępowania dokumentów znajdujących się dyspozycji podmiotów będących odbiorcami usług świadczonych przez Skarżącego, których podwykonawcą był R. S. Usługi te u Skarżącego zostały rozliczone na podstawie opisanych faktur, które zostały zakwestionowane przez organ pierwszej instancji,

- przesłuchanie na rozprawie R. S. na okoliczność wykonywania w roku 2003 usług na rzecz Skarżącego,

- przesłuchanie na rozprawie w/w świadków

- włączenie do akt sprawy dokumentów znajdujących się w aktach kontroli podatkowych prowadzonych w stosunku do spółki z o.o. C., która była nabywcą usług świadczonych przez Skarżącego, które to usługi jako podwykonawca wykonywał R. S.

Organ drugiej instancji w dniu 3 listopada 2009 r. przesłuchał w charakterze świadka R.F. Świadek ten zeznał, że w roku 2003 wystawiał na rzecz Skarżącego tzw. "puste faktury" mające dokumentować wykonanie przez niego na rzecz Skarżącego usług opracowania dokumentacji na zagospodarowanie ternu i studium uwarunkowań architektonicznych.

W dniu [...] listopada 2009 r. organ drugiej instancji wydał postanowienia, którymi odmówił przeprowadzenia rozprawy przesłuchania w/w świadków oraz odmówił włączenia do akt dokumentów wskazanych we wniosku z dnia 14 września 2009 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji podzielono w całości stanowisko organu pierwszej instancji.

Na decyzję organu drugiej instancji Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze decyzji organu drugiej instancji zarzucono naruszenie:

- art. 121 § 1, art. 180 § 1 i art. 188 O.p. przez odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych złożonych przez Skarżącego,

- art. 121 § 1, art. 123 § 1 i art. 190 § 2 O.p. przez przeprowadzenie dowodu z kluczowego dla sprawy świadka podczas usprawiedliwionej nieobecności Skarżącego, których chciał być obecny przy tym przesłuchaniu,

- art. 123 § 1, art. 192 i art. 200 O.p. przez niezapewnienie Skarżącemu możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego przez organy materiału dowodowego,

- art. 121 §1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

W uzasadnieniu skargi podnoszono, że organy podatkowe bezzasadnie uznały iż w niniejszej sprawie R. S. nie wykonywał w rzeczywistości usług wykazanych w fakturach wystawionych przez niego w roku 2003 na rzecz Skarżącego. Zdaniem Skarżącego organy bezzasadnie przyjęły tę okoliczność za prawdziwą w sytuacji, gdy z zeznań w/w świadków wynikało wprost, że Skarżący spotykał się z R. S. jego bratem oraz B. S. i odbierał od tych osób dokumentację stanowiącą efekt wykonania przedmiotowych usług przez firmę R.F. na rzecz Skarżącego. Zdaniem Skarżącego organ miał obowiązek przesłuchać w/w świadków w postępowaniu prowadzonym w stosunku do Skarżącego. Przeprowadzenie tego dowodu pozwoliłoby na wykazanie, że zakwestionowane przez organy faktury wystawione przez R. S. na rzecz Skarżącego nie były tzw. "pustymi fakturami". W niniejszej sprawie świadkowie ci zostali przesłuchani na okoliczność współpracy R. S. ze Skarżącemu w innych postępowaniach podatkowych a protokoły z tych czynności włączono do akt niniejszej sprawy. Zdaniem Skarżącego organ niejako z góry uznał, że osoby te w postępowaniu prowadzonym w stosunku do Skarżącego nie zeznają nic nowego.

Skarżący podnosił, że organ drugiej instancji przesłuchał kluczowego świadka w sprawie R. S. pod nieobecność Skarżącego pomimo wniosku pełnomocnika o zmianę terminu przesłuchania tego świadka. We wniosku tym pełnomocnik Skarżącego wskazał, że Skarżący chciałby uczestniczyć w przesłuchaniu R.F jednakże nie może wziąć udziału w przesłuchaniu świadka z powodu tymczasowego aresztowania. Zdaniem Skarżącego nieuwzględnienie przez organ wniosku Skarżącego o zmianę terminu przesłuchania świadka skutkowało naruszeniem jego uprawnienia do czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym.

Ponadto Skarżący podnosił, że w niniejszej sprawie organ drugiej instancji nie wyznaczył terminu na podstawie art. 200 § 1 O.p.

Pismem z dnia 22 grudnia 2009 r. Skarżący uzupełnił skargę o zarzut wydania decyzji na podstawie przepisów § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) i pkt 5 lit. a) rozporządzenia, które są niezgodne z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, gdy zostały wydane z przekroczeniem delegacji ustawowej zawartej w art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Na poparcie tego zarzutu powołano wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. sygn. akt K 24/03.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Skarżący bezzasadnie zarzuca organom podatkowym, że w sposób nieuprawniony uznały, iż faktury VAT wystawione na jego rzecz przez R.F nie dokumentowały rzeczywistych czynności. R.F zeznał przed organem drugiej instancji w dniu 3 listopada 2009 r., że nie wystawiał na rzecz Skarżącego faktur dokumentujących rzeczywiście wykonane czynności. Wszystkie faktury wystawione przez niego na rzecz Skarżącego były to tzw. puste faktury, które nie dokumentowały czynności wykonanych w rzeczywistości. Zeznania te potwierdziły ustalenia organu pierwszej instancji oparte na ustaleniach poczynionych w innych postępowaniach w tym w postępowaniu karnym prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową W. Okoliczności zeznane w niniejszej sprawie przez R.F. przed organem drugiej instancji były zgodne z zeznaniami R.F. złożonymi w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w stosunku do niego przez pracowników Urzędu Skarbowego L.

Zeznania R. S. wyjaśniały także mechanizm dokonywania zapłaty za fikcyjne czynności rzekomo wykonane na rzecz Skarżącego, który polegał na dok0nywamiou przelewów przez Skarżącego na konto R.F., który następnie wypłacał przelane mu kwoty i zwracał je gotówką Skarżącemu. Okoliczności te zdaniem organu pierwszej instancji potwierdza historia wpłat i wypłat z rachunku Skarżącego. Dokonywane na ten rachunek wpłaty gotówkowe odpowiadają kwotom, które wskazał R.F. jako kwoty zwracane przez niego Skarżącemu. Ponadto z informacji uzyskanej przez organ z banku wynika, że Skarżący zamawiał osobiście w banku kwoty gotówki do wypłaty a następnie przychodził do banku z R. S., który dokonywał wypłaty gotówki ze swojego konta.

R.F. zeznał, że nie posiadał urządzeń koniecznych do wykonywania usług wykazanych na fakturach wystawionych na rzecz Skarżącego oraz, że nie miał przygotowania zawodowego do wykonania tych usług. Usługi te wymagały specyficznej wiedzy i umiejętności, gdyż obejmowały opracowanie koncepcji architektonicznej budynków biurowych, opracowanie koncepcji architektonicznej zagospodarowania terenu oraz studium uwarunkowań urbanistycznych terenu, na którym prowadzono budowę budynków biurowych.

W ocenie Sądu włączone do akt sprawy protokoły przesłuchania D. I., S. F., A. G., D. Z. K. Z. sporządzone w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w stosunku do podmiotu będącego odbiorcą usług świadczonych przez Skarżącego, których podwykonawcą w stosunku do Skarżącego miał być R.F., nie potwierdzają okoliczności, że R.F. w rzeczywistości w roku 2003 wykonywał na rzecz Skarżącego usługi, których dotyczy niniejsza sprawa. Z zeznań tych wynika, że R.F. kontaktował się osobiście lub przez współpracujące z nim osoby ze Skarżącym i przekazywał mu jakieś dokumenty. Okoliczności te nie mogą w ocenie Sądu stanowić potwierdzenia okoliczności rzeczywistego wykonania przez R.F. na rzecz Skarżącego usług, których dotyczy niniejsza sprawa. Zeznania wymienionych świadków mają charakter ogólny i nie można ich w sposób jednoznaczny powiązać z czynnościami których dotyczy zaskarżona decyzja.

Sam Skarżący nie potrafił przedstawić żadnych dowodów potwierdzających jego rzeczywistą współpracę z R. S. Okoliczność tę trudno wytłumaczyć w racjonalny sposób, zwłaszcza po uwzględnieniu okoliczności, że współpraca ta miała mieć szeroko zakrojone rozmiary i polegać miała na sporządzaniu szeregu dokumentów. Zasady doświadczenia życiowego wskazują, że przy tego rodzaju czynnościach powstaje Szerpo dodatkowych dokumentów (korespondencja pisemna, mailowa), które mogą stanowić dowód wykonania tych czynności. Dlatego nieprawdopodobnym, zdaniem Sądu jest to, że w sprawie Skarżącego dokumentacji taka nie powstała mimo prowadzenia współpracy z R. S. w zakresie przedmiotowych czynności.

W niniejszej sprawie organ zasadnie odmówi uwzględnienia w materiale dowodowym niniejszej sprawy dowodów zgromadzonych w sprawach podatkowych prowadzonych w stosunku do nabywców usług, które świadczyć miał Skarżący. Włączenie do akt niniejszej sprawy dowodów potwierdzających jego zdaniem wykonywanie przez niego usług przez w roku 2003 nie miałoby wpływu na ocenę stanu faktycznego sprawy w zakresie rzeczywistego wykonywania usług na rzecz Skarżącego przez R. S.

W ocenie Sądu przedstawione w zaskarżonej decyzji ustalenia faktyczne poczynione przez organy obydwu instancji pozwalały na stwierdzenie, że R.F. nie wykonał w rzeczywistości usług, które widnieją na fakturach VAT wystawionych przez niego na rzecz Skarżącego w roku 2003. Uznanie przez organy tej okoliczności za udowodnioną nie naruszało wskazanych w skardze art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p.

Zdaniem Sądu organ drugiej instancji nie naruszył art. 188 O.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania: D. I., S. F., A. G., D. Z. K. Z. Organ drugiej instancji włączył do akt sprawy, sporządzone w innym postępowaniu, protokoły przesłuchań tych świadków w trakcie, których przedstawili oni swoją wiedzę na temat współpracy Skarżącego z R. S. Z przesłuchań tych wynikało, że osoby te jak, już wskazano nie miały szczegółowej wiedzy na temat tej współpracy i nie potwierdziły jej rzeczywistego charakteru. Biorąc pod uwagę tę okoliczność oraz to, że organ dysponował innymi dowodami potwierdzającymi fikcyjny charakter działalności R.F. jako podwykonawcy Skarżącego, należało uznać, że organ miał podstawę do uznania, że wymienione osoby nie wniosą do sprawy nic nowego i odmówienia na podstawie art. 188 O.p. przesłuchania tych osób w niniejszej sprawie. Zdaniem sądu odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wymienionych osób nie stanowiła tak jak podnosi to Skarżący w skardze zaniechania ustalenia stanu faktycznego sprawy. Organ nie kwestionował zeznań wymienionych osób, które zostały złożone w innym postępowaniu, lecz jedynie uznał, że dalsze przesłuchiwanie ich przy zebranym dotychczas materiale dowodowym nie wpłynie na zmianę stanowiska organu co do rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Należy podkreślić, że sam Skarżący nie wskazał jakie okoliczności dodatkowe powinien organ wyjaśnić przesłuchując te osoby zatem organ miał prawo sądzić, że przesłuchanie tych osób nie przyczyni się do ujawnienia innych okoliczności, niż te które wynikały z protokołów przesłuchań tych osób znajdujących się w aktach sprawy.

W rozpoznanej sprawie organ wypełnił określony w art. 190 § 1 O.p. obowiązek zawiadomienia Skarżącego o miejscu i terminie przesłuchania R.F. W sytuacji, gdy Skarżący nie mógł wziąć udziału w przesłuchaniu tego świadka organ nie miał obowiązku zmieniać terminu przesłuchania. Tego rodzaju obowiązku nie można wywieść wprost z żadnego z przepisów O.p. Oczywiście, organ kierując się zasadą określoną w art. 121 § 1 O.p. mógł rozważyć zmianę tego terminu w celu zapewnienia Skarżącemu możliwości wzięcia udziału w tym przesłuchaniu. Biorąc pod uwagę okoliczność, że Skarżący wniosek o zmianę terminu przesłuchania uzasadniał jego tymczasowym aresztowaniem należało stwierdzić, że organ zasadnie nie uwzględnił wniosku Skarżącego o zmianę terminu przesłuchania świadka. Skarżący we wniosku o zmianę terminu nie wskazał innego terminu przesłuchania, który byłby dla niego dogodny. W tej sytuacji, nie można było oczekiwać od organu, że będzie zwlekać z zakończeniem postępowania w oczekiwaniu na uwolnienie Skarżącego, zwłaszcza że Skarżący w postępowaniu przed organem drugiej instancji działał przez profesjonalnego pełnomocnika. W tym stanie rzeczy zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 190 § 2 i art. 200 § 1 O.p., który skarżący uzasadniał odmową zmiany terminu przesłuchania kluczowego dla sprawy świadka R.F., należało uznać za bezzasadny.

W rozpoznanej sprawie organ drugiej instancji na podstawie art. 200 § 1 O.p. wyznaczył Skarżącemu termin do zapoznania się z materiałami zebranymi w sprawie i doręczył mu postanowienie w tym przedmiocie. Po zapoznaniu się przez pełnomocnika Skarżącego w dniu 11 września 2009 r. z aktami sprawy organ rozpatrzył wniosek Skarżącego o przeprowadzenie dowodów zawarty w piśmie z dnia 14 września 2009 r. Organ na podstawie wniosku z dnia 14 września 2009 r. przesłuchał R.F. informując pełnomocnika Skarżącego o miejscu i terminie tego przesłuchania. Organ ponadto odmówił przeprowadzenia pozostałych dowodów wskazanych we wniosku z dnia 14 września 2009 r. Postanowienia w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodów zostały doręczone pełnomocnikowi Skarżącego. Następnie organ wydał decyzję. W ocenie Sądu zaniechanie przez organ przed wydaniem decyzji wyznaczenia nowego terminu na podstawie art. 200 § 1 O.p. nie stanowiło naruszenia tego przepisu. Wyznaczenie przedmiotowego terminu ma na celu poinformowanie podatnika, że postępowanie podatkowe w fazie wyjaśniającej kończy się i organ przystąpi do fazy jurysdykcyjnej postępowania. Celem tej informacji jest umożliwienie zapoznania się przez stronę postępowania z dowodami na podstawie których organ wyda decyzję. W niniejszej sprawie organ postanowieniem z dnia 1 września 2009 r. wykonał obowiązek określony w art. 200 § 1 O.p. Dalsze czynności zostały podjęte przez organ na podstawie wniosku Skarżącego o przeprowadzenie dowodów i co do tych czynności Skarżący miał pełną wiedzę. W tym stanie rzeczy, należało uznać, że Skarżący przed wydaniem decyzji znał materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie z wyjątkiem protokołu przesłuchania P.F. Należy, jednak zaznaczyć, że Skarżący znał termin i miejsce przesłuchania tego świadka, a zatem wiedział, że dowód taki został przeprowadzony. W takiej sytuacji profesjonalny pełnomocnik Skarżącego mógł zapoznać się przed wydaniem decyzji z protokołem przesłuchania tego świadka. Z tych względów Sąd uznał, że w niniejszej sprawie organ wypełnił obowiązek określony w art. 200 § 1 O.p. i zrealizował cel tego przepisu. Dlatego Sąd nie mógł uznać za zasadny podnoszonego w skardze razem z zarzutem naruszenia art. 200 § 1 O.p. zarzutu naruszenia art. 123 § 1 i art. 192 O.p.

Zdaniem Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut wydania zaskarżonej decyzji na podstawie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) i pkt 5 lit. a) rozporządzenia, które to przepisy zdaniem Skarżącego naruszają art. 92 ust. 1 Konstytucji RP. Zwrócić tu należy w pierwszym rzędzie uwagę na wydaną 29 czerwca 2009 r. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego, I FPS 7/08 (ONSAiWSA 2009/5/89, POP 2009/4/394), zgodnie z którą w świetle art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w związku z § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, gdy wynika on z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany na potrzeby podatku od towarów i usług. Z racji tego, że przedstawiając zagadnienie prawne, którego wynikiem była powołana uchwała, Sąd pytający nawiązał także do treści § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., mającego takie samo brzmienie jak przepis objęty pytaniem prawnym, jak i wobec takiego samego brzmienia (w omawianym zakresie) przepisów tego rozporządzenia i przepisów rozporządzenia objętych treścią uchwały, podjęta uchwała ma również odniesienie do przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie. Stąd też wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę podziela zaprezentowane w przywołanej wyżej uchwale stanowisko. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że brak jest podstaw do uznania przepisu § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) za niezgodny z Konstytucją RP. Zważywszy na okoliczność, że przepis § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) powołanego wyżej rozporządzenia ma analogiczną treść jak przepis § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia z 2002 r. Sąd orzekający w niniejszej sprawie opierając się na powołanej uchwale Sądu drugiej instancji uznał, że podnoszony przez Skarżącego zarzut niekonstytucyjności § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia z 2002 r. jest bezzasadny.

W toku postępowania podatkowego Skarżący nie wykazał, że faktury wystawiona na jego rzecz przez A.P. dokumentowały rzeczywiście wykonane czynności. Prowadzone przez organ w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe nie dostarczyło dowodów na tę okoliczność.

Nie jest także zasadny zarzut wydania zaskarżonej decyzji na podstawie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z powodu jego niekonstytucyjności. Należy podkreślić, że Trybunał konstytucyjny nie stwierdził niezgodności tego przepisu z Konstytucją RP. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę także nie miał wątpliwości co do zgodności tego przepisu z Konstytucją RP. W ocenie Sądu Konstytucyjność tego przepisu nie miała pierwszorzędnego znaczenia dla możliwości uwzględnienia skargi złożonej doi Sądu w niniejszej sprawie. Powołany przepis pozbawia podatnika możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie dokumentują rzeczywistych czynności. Przepis ten w istocie stanowi powtórzenie treści normatywnej zawartej w przepisach art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Z treści powołanych przepisów ustawy o VAT, także wynika brak możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentują rzeczywistych czynności. Zatem w niniejszej sprawie sama treść przepisów art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowiła wystarczającą podstawę prawną do stwierdzenia w zaskarżonej decyzji, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez R.F. W rozpoznanej sprawie organy powołały się na te przepisy ustawy o VAT, zatem dokonywanie oceny legalności zaskarżonej decyzji w zakresie przedmiotowych faktur, pod kątem konstytucyjności § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia należało uznać za bezcelowe.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.