Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 367/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2012-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust.1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art.72 par.1 pkt 1, art. 73 par.2, art. 75 par.1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art.  4 ust.1 i 3, art. 12 ust.1 i ust.3
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka, Sędziowie sędzia WSA Tadeusz Piskozub (sprawozdawca), sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Protokolant referent stażysta Jakub Gosk, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 13 września 2012r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług za czerwiec 2006r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Ol 367/12

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania W. K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" którą omówiono stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług za miesiąc VI 2006r. w kwocie 147 620,00 zł.

Jak wynika z akt sprawy, wnioskiem z dnia 09.11.2011r. W. K. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o stwierdzenie i zwrot nadpłaty powstałej w podatku od towarów i usług za miesiąc VI 2006 r. z tytułu odpłatnego zbycia działki gruntu "[...]" o pow. 3 ha 35 a 72 m- położonej w B., gm. S.

Strona w ww. wniosku wskazała, iż nadpłata powstała w sposób przewidziany w art. 73 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, poprzez zapłacenie podatku należnego, wykazanego w złożonej w dniu 30.06.2006 r. deklaracji V AT -7.

Wskazując we wniosku na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia

15.09.2011 r. w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/1O Strona stwierdziła, iż dokonując sprzedaży działki gruntu "[..]’ o pow. "[...]’ "[...]" położonej w B., gm. S. nie była podatnikiem VAT prowadzącym działalność gospodarczą. Jej zdaniem, potwierdzają to następujące okoliczności:

- nie podejmowała aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami (brak działań marketingowych),

- sprzedaż została dokonana w sposób okazjonalny, brak częstotliwości w zakresie obrotu nieruchomościami,

- brak podziału gruntu na mniejsze działki.

Razem z wnioskiem, Strona nie złożyła korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc VI 2006r. W piśmie z dnia 01.12.2011 r. wskazała natomiast, iż kwota nadpłaty w podatku V AT za miesiąc VI 2006 r., wyniosła 147 620,00 zł.

Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc VI 2006 r. Organ wskazał, że decyzja w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie może być wydana z uwagi na upływ 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zdaniem organu, sprzedaż 1/10 udziału w działce gruntu "[...]" o pow. "[...]" położonej w B., została dokonana w ramach działalności gospodarczej, o czym świadczy jej profesjonalny i zarobkowy charakter oraz częstotliwość dokonywanych przez stronę działań w zakresie handlu nieruchomościami.

Zdaniem organu, podatnik był świadomym inwestorem, który sukcesywnie nabywał nieruchomości lub udziały w nieruchomościach, aby po pewnym czasie sprzedać je z dużym zyskiem. Podejmowane przez niego czynności miały charakter handlowy, co wiąże się z wypełnieniem dyspozycji art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Sprzedaż gruntów stanowiła w związku z tym, dostawę towarów, która w oparciu o regulację zawartą w art. 5 ust. 1 ww. ustawy podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

Organ podkreślił przy tym, że strona nie dokonywała jednorazowej, okazjonalnej sprzedaży, lecz sprzedawała działki gruntu począwszy od 2005 r. i kontynuowała sprzedaży w latach 2006, 2007, 2008, 2009, 2010 i 2011. Stwierdził, iż podatnik podejmował aktywne działania w zakresie handlu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców, w związku z czym prowadzona przez podatnika działalność posiadała wszelkie znamiona działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami.

Podatnik podejmował działania typowe dla działalności handlowej, podporządkowane zasadom racjonalnego gospodarowania, zmierzające do osiągnięcia zysku. Jak wynikało z aktu notarialnego "[...]’ z dnia "[...]" nieruchomości, które posiadał podatnik na dzień 15.03.2002 r. obejmowały duże obszary gruntu i stanowiły przemyślane inwestycje, na dokonywaniu których niewątpliwie dobrze się znał. Okoliczności nabycia gruntów w B., L. i D., ich powierzchnia, lokalizacja i przeznaczenie oraz okoliczności sprzedaży, świadczyły w ocenie organu o posiadaniu dużej znajomości rynku nieruchomości popartej bardzo korzystnymi transakcjami.

Organ podkreślił, że działka gruntu "[...]" położona w B., w momencie nabycia przeznaczona była w planie zagospodarowania przestrzennego na cele oświatowe i usługowe, a już w kilka dni po jej zakupie Rada Gminy na posiedzeniach Komisji rozpoczęła prace nad zmianami w planie zagospodarowania przestrzennego w celu przekształcenia tej działki pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną do 8 kondygnacji wraz z całą infrastrukturą potrzebną do funkcjonowania osiedla mieszkaniowego. Na posiedzeniach Komisji przedstawiana była przygotowana wcześniej dokumentacja w postaci projektu uchwały w sprawie przystąpienia do sporządzenia zmian miejscowego planu ogólnego zagospodarowania przestrzennego w obrębie B., co świadczyło o tym, że podatnik w chwili zakupu udziału w tej nieruchomości wiedział o planach Gminy dotyczących zmiany przeznaczenia terenu w B. i dlatego zdecydował się zainwestować swój kapitał w działkę, która w momencie zakupu była przeznaczona pod szkołę rolniczą i usługi ogólno-dzielnicowe.

Organ I instancji nie zgodził z twierdzeniem podatnika, że powyższa działka została nabyta w celu powiększenia majątku prywatnego i stanowiła jego majątek osobisty. W momencie zakupu działka ta była przeznaczona na cele oświatowe i usługowe, a następnie została przeznaczona pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną średnio-wysoką do 8 kondygnacji. Z postanowień planu zagospodarowania przestrzennego obowiązującego w momencie zakupu jednoznacznie wynika, że nieruchomość ta nie mogła zostać nabyta przez podatnika w celu zaspokojenia potrzeb osobistych. W okresie kiedy podatnik posiadał udział w ww. nieruchomości nie dążył do wydzielenia z niej odrębnej działki na własne potrzeby, dlatego też - zdaniem organu I instancji - jej sprzedaży nie można uznać za sprzedaż majątku prywatnego. Przeznaczenie tej działki wykluczało jej wykorzystanie na potrzeby osobiste.

W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, działania podejmowane przez podatnika świadczą o tym, że działał jako handlowiec. Podatnik decydując się na zakup nieruchomości tworzył korzystną strategię postępowania celem zapewnienia rentowności swoich środków. Ww. nieruchomości nie nabył w celu zaspokojenia własnych potrzeb osobistych, a jako długoterminowe inwestycje, w celu ich dalszej odsprzedaży. Dokonywana przez podatnika w latach 2005-2011 sprzedaż gruntów cechowała się powtarzalnością i profesjonalnym obrotem gruntami nastawionymi na osiąganie dużych zysków.

Organ I instancji wskazał ponadto, iż fakt udokumentowania fakturą przedmiotowej transakcji rodzi także obowiązek podatkowy wynikający z art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w świetle którego w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże podatek, jest obowiązana do jego zapłaty.

Po rozpoznaniu odwołania zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazał, iż zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t, Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Za nadpłacone uznaje się świadczenie, gdy podatnik jest zobowiązany do świadczenia z tytułu określonego podatku, lecz kwota faktycznie uiszczona jest wyższa od kwoty należnej. Natomiast świadczenie jest uiszczone nienależnie, gdy podmiot dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie jest do tego zobowiązany.

W myśl zaś art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokości pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Stosownie do § 2 pkt 1 lit. b) tego artykułu, uprawnienie określone w § 1 przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3, z wyjątkiem deklaracji podatku dochodowego, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek.

Odnosząc się do stanu faktycznego sprawy organ odwoławczy wskazał, że strona w okresie od 22.06.2006 r. do 24.06.2006 r. była zarejestrowanym podatnikiem

podatku VAT. Za VI 2006 r. strona złożyła deklarację VAT-7, w której

wykazał podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towarów oraz świadczenia usług na terenie kraju w wysokości 671 000,00 zł oraz podatek należny podlegający wpłacie w kwocie 147620,00 zł od sprzedaży 1/10 części udziału w nieruchomości oznaczonej numerem działki gruntu "[...]’ o pow. "[...]" położonej we wsi B. gm. S. z dnia "[...]".

W dniu 06.07.2007 r. podatnik ponownie złożył zgłoszenie rejestracyjne

w zakresie podatku od towarów i usług VAT -R, w którym wskazał jako okoliczność określającą obowiązek podatkowy - sprzedaż działek rekreacyjnych. Od lipca 2007 r. W. K. składał do Urzędu Skarbowego deklaracje w sprawie podatku od towarów i usług (VAT -7).

Strona nabyła udział wynoszący 1/2 w nieruchomości "[...]" położonej w B. wraz z żoną I. K. na podstawie aktu notarialnego "[...]" z dnia 21.03.2000 r. od W. Ż. za cenę 167500,00 zł. Pozostałą część (1/2) nieruchomości nabyli małżonkowie R. M. i A. M.

Następnie na podstawie umowy przeniesienia prawa własności w celu zwolnienia z długu, udokumentowanej aktem notarialnym "[...]" z dnia "[...]" Strona w imieniu własnym i żony zbyła na rzecz R. i A. M. udział wynoszący 4/10 w wyżej opisanej nieruchomości. W akcie notarialnym Strony oświadczyły, iż w dniu 02.08.2000 r. została zawarta umowa pożyczki pomiędzy R. M. i W. K., na podstawie której R. M. udzielił W. K. pożyczki w kwocie 134 000,00 zł. W związku z tym, że zwrot pożyczki nie nastąpił w umówionym terminie W. K. w imieniu swoim i żony przeniósł na rzecz małżonków M. udział wynoszący 4/1O części z przysługującego im udziału 1/2 części wyżej opisanej nieruchomości.

Organ podkreślił, że działka nr "[...]’ powstała w wyniku podziału, na wniosek W. Ż. należącej do niego działki nr "[...]". Decyzją nr "[...]" z dnia "[...]" Wójt Gminy zatwierdził projekt podziału nieruchomości oznaczonej nr ewid."[...]", położonej w obrębie B., gm. S. na działki:

- nr "[...]" o pow. "[...]",

- nr "[...]" o pow. "[...]".

Zgodnie z ww. decyzją nr "[...]" powstałe z podziału działki "[...]" i "[...]" przeznaczone były na cele oświatowe, usługowe. Natomiast zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego miasta w zasięgu Gminy teren, w obrębie którego znajdowała się działka "[...]" posiadał oznaczenie "[...]" i przeznaczenie: teren zespołu szkół zawodowych o profilu rolniczym, usługi wydzielone ogólno-dzielnicowe.

Uchwałą nr XV/135/00 w dniu 28.09.2000 r. Rada Gminy uchwaliła zmiany miejscowego planu ogólnego zagospodarowania przestrzennego Gminy w obrębie geodezyjnym B.. Zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego Gminy działka o nr ewid. "[...]" w obrębie geodezyjnym B. ma następujące przeznaczenie: teren o podstawowym przeznaczeniu pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną średniowysoką do 8-miu kondygnacji, teren na poszerzenie drogi wojewódzkiej, tereny przeznaczone pod stacje transformatorowe, ulica dojazdowa, teren położony w strefie oddziaływania linii elektroenergetycznej, ulica lokalna.

W dniu 22.06.2006 r., aktem notarialnym W.K., działając w imieniu własnym oraz w imieniu R.M. i A.M., sprzedał dla A. Sp. z o.o. działkę gruntu nr "[...]" o pow. "[...]" położonej we wsi B., gm. S., za cenę 8 186 200,00 zł brutto, w tym cena udziału strony wyniosła 818 620,00 zł.

Wnioskiem z dnia 21.04.2006 r., uzupełnionym pismem z dnia 17.05.2006 r. strona zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji w sprawie - czy zbywając działkę przeznaczoną pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną stanie się podatnikiem podatku od towarów i usług. We wniosku tym wskazała, iż nie będąc zainteresowanym inwestycjami mieszkaniowymi postanowił zbyć działkę nr "[...]" obręb B., gm. S. o powierzchni "[...]" Dodatkowo wyjaśnił w ww. wniosku, iż znalazł nabywcę na całość tego gruntu. Jest to firma, która zamierza wybudować osiedle mieszkaniowe.

W postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]’ organ orzekł, że w przedstawionym stanie faktycznym okoliczności takie jak sprzedaż w 2005 r. jednej działki przeznaczonej na cele rekreacyjne oraz zamiar sprzedaży w 2006 r. działki przeznaczonej pod zabudowę mieszkaniową, stanowią wobec tego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o V AT, a wnioskodawca jako osoba wykonująca te czynności jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Następnie organ wskazał, że Spółka A. Sp. z o.o. nabyła działkę "[...]" położoną we wsi B., gm. S. na podstawie nw. faktur VAT:

- nr "[...]" z dnia "[...]" wystawionej przez stronę - wartość netto

sprzedaży 671 000,00 zł, podatek 147 620,00 zł,

- nr "[...]" z dnia "[...]" wystawionej przez R.M. - wartość netto

sprzedaży 6 039 000,00 zł, podatek l 328 580,00 zł.

Obie ww. faktury zostały podpisane przez W.K.- jako osobę

uprawnioną do wystawienia faktury.

Należności wynikające z ww. faktur V A T zostały uregulowane w następujący sposób:

- kwota 6 548 960,00 zł przelewem na konto W. K.,

- kwota 1 637 240,00 zł poprzez potrącenie z wierzytelnością nabytą z tytułu zaliczki zapłaconej przez B. Sp. z o.o. z siedzibą w O. przy przedwstępnej umowie sprzedaży nieruchomości zawartej pomiędzy W.K., R.i A. M. oraz Spółką B. - umowa o przelew wierzytelności z dnia 22.06.2006 r.

Ponadto na podstawie aktów notarialnych organ zaznaczył, że Strona w roku 2005 i w latach 2007-2011 dokonała sprzedaży działek położonych w miejscowości L., gm. O..

Ponadto, Strona zawarła w dniu 04.10.2006 r., aktem notarialnym Rep. "[...]" z C. Sp. z o.o. w O., warunkową umowę sprzedaży dwóch niezabudowanych nieruchomości położonych w miejscowości D., gm. J. (działki gruntu nr "[...]" i nr "[...]") za cenę 2 040 000,00 zł.

W dniu 07.11.2006 r. aktem notarialnym Rep. "[...]" strona dokonała przeniesienia prawa własności ww. nieruchomości.

Zdaniem organu, nieruchomości w D. nie zostały nabyte przez stronę do użytku prywatnego, lecz w celu dalszej odsprzedaży. Strona grunty w D. nabył od winnej mu pieniądze Spółki z o.o. D. jako aktywa, żeby nie ponieść strat finansowych. Nie wykorzystywał ich do celów prywatnych, były to inwestycje.

Ponadto, na podstawie aktu notarialnego Rep. "[...]’ z dnia 15.03.2002 r. strona zawierając umowę o częściowy podział majątku dorobkowego z I. K., nabyła na wyłączną własność m.in. następujące nieruchomości:

- prawo własności nieruchomości położonej w miejscowości D., gm. J., oznaczonej jako działka nr "[...]’ o pow. 5 ha 21 a,

- prawo własności nieruchomości położonej w miejscowości O., oznaczonej jako działka nr "[...]","[...]","[...]"i "[...]" o pow. 2 ha 66 a 68 m",

- prawo własności nieruchomości położonej w miejscowości S., gm. P., oznaczonej jako działki nr "[...]","[...]","[...]’, "[...]"i "[...]" o pow. 1 ha38a 69m2,

- udział wynoszący 1/10 części prawa własności nieruchomości położonej w miejscowości L., gm. O., oznaczonej jako działka nr "[...]" o pow. 8 ha 93 a,

- udział wynoszący 1/10 części prawa własności nieruchomości położonej w miejscowości B., gm. S., oznaczonej jako działka nr "[...]" o pow. 3 ha 72 m2,

- udział wynoszący 1/2 części prawa własności nieruchomości położonej w miejscowości R., gm. K., oznaczonej jako działka nr "[...]’ o pow. 2 ha 69 a,

- udział wynoszący 1/2 części prawa własności nieruchomości położonej w miejscowości W., gm. K., oznaczonej jako działka nr "[...]" o pow. 15 ha 80 a.

Organ odwoławczy powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15.09.2011r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 wskazał, że niezbędne jest ustalenie, czy strona działała jako podatnik od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust.2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. Jego zdaniem, czynności strony w zakresie sprzedaży nieruchomości podejmowane były w ramach działalności gospodarczej.

Podkreślił, że strona podejmowała aktywne działania zmierzające do pozyskania gruntów. Świadczy o tym nabycie prawa własności lub udziału w nieruchomości o dużych areałach, położonych w miejscowości D. (ponad 7 ha), L. (udział 1/10 części nieruchomości o powierzchni prawie 9 ha), B. (ponad 3 ha). Ponadto strona nabyła w dniu 15.03.2002 r. na wyłączną własność również nieruchomości położone w miejscowościach: O. (działka nr "[...]","[...]","[...]" i "[...]" o pow. 2 ha 66 a 68 m2), S. gm. P. (działki nr "[...]", "[...]", "[...]", "[...]" i "[...]" o pow. 1 ha 38 a 69 m2), R. gm. K. (1/2 części prawa własności nieruchomości oznaczonej jako działka nr "[...]" o pow. 2 ha 69 a 1 m2), W. gm. K. (1/2 części prawa własności nieruchomości oznaczonej jako działka nr "[...]’ o pow. 15 ha 80 a).

Biorąc pod uwagę ilość oraz wielkość ww. nieruchomości organ stwierdził, że strona nabywała grunty w celu ich dalszej odsprzedaży. Okoliczność wejścia w posiadanie tak wielu nieruchomości, położonych w atrakcyjnych okolicach oznaczało, że Strona zamierzała dokonywać sprzedaży działek w sposób częstotliwy, a zakup gruntu stanowił rodzaj lokaty kapitału. W przeciwnym razie nabywanie gruntów byłoby niecelowe i ekonomicznie niezrozumiałe. W konsekwencji organ odmówił wiarygodności twierdzeniom strony, iż działka gruntu nr "[...]" położona w B., gm. S. zastała nabyta w celu powiększenia jej majątku prywatnego, zwłaszcza, że przez 6 lat (kiedy to była właścicielem działki nr "[...]") działka nie była przez nią wykorzystywana na potrzeby osobiste.

Nabycie udziałów w nieruchomościach wiązało się z zamiarem ich dalszej

odsprzedaży. Zdaniem organu, powyższa ilość działek miała zaspokajać

potrzeby osobiste podatnika.

O tym, że nabyta nieruchomość o nr "[...]" stanowiła przemyślaną, długoterminową inwestycję i została nabyta z zamiarem sprzedaży świadczył również fakt, iż działka gruntu nr "[...]" położona w B., gm. S. w momencie nabycia w niej udziału przez Stronę, przeznaczona była w planie zagospodarowania przestrzennego na cele oświatowe, a następnie została przekształcona pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną do 8-miu kondygnacji wraz z całą infrastrukturą potrzebną do funkcjonowania osiedla mieszkaniowego. Powyższe wykluczało zatem jej wykorzystanie na potrzeby osobiste.

Zdaniem organu, nawet gdyby strona nie wiedziała o planowanej w stosunku do działki nr "[...]" położonej w B. zmianie planu zagospodarowania przestrzennego, to i tak nie świadczyłoby to o jej nabyciu do majątku prywatnego. Przed zmianą planu działka ta, była przeznaczona pod szkołę rolniczą i usługi ogólno-dzielnicowe.

W konsekwencji organ odwoławczy uznał, ze strona już w momencie zakupu działki nr "[...]" działała jako handlowiec. Zdaniem organu, sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej istniał już przy nabyciu gruntu.

Organ zaznaczył przy tym, ze transakcja sprzedaży nieruchomości położonej w B. nie była okazjonalną sprzedażą nieruchomości, gdyż strona sprzedawała działki już od 2005r. i kontynuowała sprzedaż w latach 2006-2011.

Organ odwoławczy uwzględnił przy tym, że Strona od 23.12.2006 r. prowadziła działalność gospodarczą jako komandytariusz w E. Spółka z o.o. z siedzibą w O.. Przedmiotem działalności ww. spółki było m.in. kupno, sprzedaż i zagospodarowanie nieruchomości oraz pośrednictwo w obrocie nieruchomościami. Powyższe świadczyło o tym, że strona posiadała wiedzę niezbędną dla profesjonalnego handlu nieruchomościami.

Ponadto strona w dniu 22.06.2006 r. wystawiła na rzecz A. Sp. z o.o. fakturę V A T nr "[...]" z tytułu sprzedaży działki gruntu nr "[...]" położonej we wsi B., gm. S. na kwotę netto 671 000,00 zł, podatek VAT 22% 147620,00 zł i kwotę brutto 818 620,00 zł. Powyższa faktura została zaewidencjonowana przez Spółkę w "REJESTRZE ZAKUPÓW nr l za miesiąc 07.2006 r." pod pozycją 35. Spółka A. przeniosła dane z ww. rejestru do deklaracji VAT-7 za VII 2006 r. Wystawienie faktury V AT przez Stronę wskazywało zatem, że Strona sama traktowała się jak podatnika z tytułu spornej transakcji.

Organ II instancji nie zgodził się z prezentowanym w odwołaniu poglądem, iż brak aktywności w podejmowaniu działań marketingowych w obrocie nieruchomościami oraz brak podejmowania działań w zakresie uzbrojenia terenu potwierdza, iż strona dokonując dostawy działki gruntu nr "[...]" nie był podatnikiem VAT prowadzącym działalność gospodarczą. O tym, że transakcje sprzedaży nieruchomości nie stanowiły czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, wskazywały takie okoliczności jak; wielkość, ilość, lokalizacja, przeznaczenie nabywanych nieruchomości, ciągłość i powtarzalność podejmowanych działań, podporządkowanie regułom opłacalności i zysku oraz okoliczności związane z nabyciem i sprzedażą gruntów. Powyższe czynności brane pod uwagę łącznie dowodzą, że Strona dokonywała dostawy w warunkach, o których mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się również z przytaczanymi w odwołaniu twierdzeniami Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zawartymi w orzeczeniu z dnia 15.09.2011 r. odnośnie liczby i zakresu transakcji sprzedaży. Podkreślił, ze Strona nie nabywała nieruchomości do majątku prywatnego lecz z zamiarem ich późniejszej odsprzedaży. Wobec tego stwierdzenie Trybunału, iż dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych, nie odnosiło się w sposób decydujący do przedmiotowej sprawy.

W konsekwencji, zdaniem organu odwoławczego nie wystąpiła nadpłata podatku, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zatem zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez odmowę stwierdzenia i zwrotu nadpłaty był nieuzasadniony.

Za zasadne organ odwoławczy uznał stanowisko organu I instancji, w zakresie braku możliwości wydawania decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego po upływie 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stosownie do art. 70 par.1 ordynacji podatkowej, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za VI 2006 r. upłynął w dniu 01.01.2012 r. Zasadne było natomiast przeprowadzenie postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty za VI 2006r. , gdyż postępowanie to nie stało się bezprzedmiotowe w momencie upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. (wyrok NSA z 20.07.2010r. sygn. akt I FSK 1205/09).

Dyrektor Izby Skarbowej uznał również, że w sytuacji gdy strona we wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty stwierdziła, że dokonując dostawy działki gruntu nie była podatnikiem V AT prowadzącym działalność gospodarczą, co miało podlegać weryfikacji organu podatkowego, to sytuacja taka wypełnia hipotezę zawartą w art. 75 § 2 pkt 1 lit. c) Ordynacji podatkowej. Do składania deklaracji bowiem zobowiązany jest podatnik, na którym ciąży obowiązek podatkowy. Skoro według Strony nie była ona podatnikiem V A T prowadzącym działalność gospodarczą to w takiej sytuacji podmiot taki nie ma obowiązku złożenia korekty deklaracji. Zatem prawidłowo organ I instancji przeprowadził postępowanie stosując przepisy prawa materialnego i procesowego w celu rozstrzygnięcia o nadpłacie i stwierdzenia obowiązku podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

- art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b ustawy Ordynacja podatkowa poprzez odmowę stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w sytuacji, w której podatek został uiszczony nienależnie.

Mając na uwadze powyższe zarzuty wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia lub uchylenie zaskarżonej decyzji i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty.

W uzasadnieniu skargi wskazała, iż w konsekwencji pojawiających się rozbieżności interpretacyjnych na gruncie krajowych przepisów ustawy o V A T w przedmiocie opodatkowania dostawy działek przeznaczonych pod zabudowę, przekształconych z gruntów o charakterze rolnym, w dniu 15.09.2011 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał wyrok w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10, który był następstwem skierowanych przez NSA pytań prejudycjalnych co do wykładni przepisów prawa wspólnotowego dotyczących tej kwestii.

Strona podniosła, iż w swoim orzeczeniu Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnie od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

W ocenie skarżącej, w przedmiotowej sprawie istotne pozostają kwestie związane ze sprzedażą działki gruntu, tj. okoliczność czy sprzedaż była wykonywana w ramach zarządu majątkiem prywatnym, a także czy Strona skarżąca w celu dokonania sprzedaży działek podejmowała aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

Podkreśliła iż w swoim orzeczeniu Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 20061l38/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Strona podniosła, iż Trybunał precyzyjnie stwierdził, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych.

W związku z powyższym strona nie zgodziła się z twierdzeniem zawartym w uzasadnieniu decyzji, że była podatnikiem VAT prowadzącym działalność gospodarczą. Podniosła, iż nie podejmowała aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami ( brak działań marketingowych).

Wskazała, iż zgodnie z definicją słownikową marketing są to działania mające na celu poznanie potrzeb konsumentów, ustalenie wielkości produkcji oraz metod dystrybucji, sprzedaży i reklamy towarów. Działaniami marketingowymi w przypadku handlu nieruchomościami, zgodnie z powyższą definicją, będą wobec tego działania marketingowe polegające na analizie potrzeb potencjalnych nabywców (analiza popytu na towary), ustalenie wielkości produkcji (w przypadku nieruchomości mogą to być działania polegające na dostosowaniu zakupów nieruchomości do potencjalnych możliwości zbycia), sprzedaży oraz reklamy. Tymczasem Strona nie podejmowała ww. czynności. W związku z tym, jej działaniom nie można było nadać waloru aktywności w podejmowaniu działań marketingowych w zakresie obrotu nieruchomościami, z zaangażowaniem środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT.

Powołując się na ww. orzeczenie Trybunału strona wskazała, że nie dokonywała również uzbrojenia terenu, który był przedmiotem dostawy.

W konsekwencji, strona uznała, iż nie miała obowiązku opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości położonej w B. podatkiem od towarów

i usług, co znalazło swoje odzwierciedlenie w skierowanym wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty z dnia 09.11.2011 r.

Strona podkreśliła również, że nie dokonywała żadnych czynności, które wpływałyby na charakter gruntu, nie dążył do zmiany przeznaczenia nieruchomości, nie podejmował również czynności, które w jakikolwiek sposób byłyby zbliżone do tych podejmowanych przez profesjonalne podmioty działające na rynku obrotu nieruchomości.

Podkreśliła, iż zgodnie z aktualnym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego przy ocenie faktu bycia podatnikiem podatku VAT. Trybunał precyzyjnie bowiem stwierdził, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych.

Strona stwierdziła, że nie był zobowiązany do zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu dokonanej dostawy nieruchomości, a w związku z tym, organ powinien stwierdzić nadpłatę w podatku i dokonać jego zwrotu.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skargę należało oddalić jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustrojów sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której mowa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Oznacza to, że w badaniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów.

Dodać również należy, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwaną dalej p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego wynika, że niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze sąd z urzędu bada, czy nie nastąpiło naruszenie prawa materialnego lub procesowego skutkujące koniecznością usunięcia zaskarżonego aktu z obrotu przez jego uchylenie lub stwierdzenie nieważności.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż Sąd dokonując oceny prawnej zarówno zaskarżonej decyzji, jak i oceny zarzutów przedstawionych w skardze oparł się na stanie faktycznym ustalonym w postępowaniu podatkowym, a opisanym w decyzji. Skarżący w skardze wskazał natomiast na naruszenie szeregu norm postępowania, jak również nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, które doprowadziły do wydania, w jego ocenie błędnej decyzji, będącej przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie .

Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Stosownie do art. 75 § 1 ww. ustawy, podatnik kwestionując zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Uprawienie określone w § 1 przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3, z wyjątkiem deklaracji dotyczącej zaliczek na podatek dochodowy, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek (art. 75 § 2 pkt 1 lit.b ustawy).

Na wstępie należy przypomnieć, że tematyka związana z przedmiotem sporu zaistniałym w niniejszej sprawie była już wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Znalazła ona również swoje odbicie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej zwany "ETS", z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10).

W wyroku tym ETS zastrzegł, m.in. że w wypadku stwierdzenia, iż Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "ustawą". Mając na uwadze tezy płynące z tego orzeczenia Trybunału, w pierwszej kolejności należy zastanowić, się czy w Polsce został transponowany art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. W przypadku zaś uzyskania odpowiedzi negatywnej ustalić, czy dostawa realizowała dyspozycje zawarte w art. 15 ust. 2 ustawy.

Kwestia ta była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wątpliwości co do prawidłowości implementacji w ramach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazywał już NSA w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, który wprawdzie uznał, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy nastąpiła w art. 15 ust. 2 ustawy, lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne (rozważania dotyczyły co prawda art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy, a nie art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE). Natomiast w wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10) oraz z dnia 10 listopada 2011 r. (sygn. akt I FSK 1668/11), wskazano na brak w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałyby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji. Z poglądem prezentowanym w tym zakresie zgadza się również sąd orzekający w niniejszej sprawie.

W związku z powyższym konieczne było ustalenie, czy skarżący dokonujący sprzedaży gruntu działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

W ocenie Sądu, organ podatkowy opierając się na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu podatkowym zasadnie stwierdził, że W.K. prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Skarżący podejmował aktywne działania zmierzające do pozyskania gruntów. Świadczy o tym nabycie prawa własności lub udziału w nieruchomościach o dużych areałach, położonych w miejscowości D. (ponad 7 ha), L. (udział 1/10 części nieruchomości o powierzchni prawie 9 ha), B. (ponad 3 ha). Ponadto jak wynika ze zgromadzonego materiału, poza nieruchomościami położonymi w miejscowości D., B. oraz L. W.K. w dniu 15.03.2002 r. nabył na wyłączną własność również nieruchomości położone w miejscowościach: O. (działka nr "[...]", "[...]", "[...]" i "[...]" o pow. 2 ha 66 a 68 m2), S. gm. P. (działki nr "[...]", "[...]", "[...]", "[...]" i "[...]" o pow. 1 ha 38 a 69 m2), R. gm. K. (1/2 części prawa własności nieruchomości oznaczonej jako działka nr "[...]" o pow. 2 ha 69 a 1 m2), W. gm. K. (1/2 części prawa własności nieruchomości oznaczonej jako działka nr "[...]" o pow. 15 ha 80 a).

Biorąc pod uwagę skalę dokonywanych przez Skarżącego zakupów nieruchomości organ prawidłowo przyjął, że W.K. nabywał grunty w celu ich dalszej odsprzedaży, co oznaczało, iż Skarżący zamierzał dokonywać sprzedaży działek w sposób częstotliwy, a zakup gruntu stanowił rodzaj lokaty kapitału.

O tym, że nabyta nieruchomość o nr "[...]" stanowiła przemyślaną, długoterminową inwestycję i została nabyta z zamiarem sprzedaży świadczy również fakt, iż działka gruntu nr "[...]" położona w B., gm. S. w momencie nabycia w niej udziału przez Skarżącego, przeznaczona była w planie zagospodarowania przestrzennego na cele oświatowe, a następnie została przekształcona pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną do 8-miu kondygnacji wraz z całą infrastrukturą potrzebną do funkcjonowania osiedla mieszkaniowego.

Biorąc pod uwagę powyższe można jednoznacznie stwierdzić, iż W.K. nabył działkę nr "[...]" w celu jej dalszej odsprzedaży. Nawet gdyby Skarżący nie wiedział o planowanej w stosunku do działki nr "[...]" położonej w B. zmianie planu zagospodarowania przestrzennego, to i tak nie można byłoby stwierdzić, iż nabył ww. działkę do majątku prywatnego. Takie stwierdzenie wyklucza fakt, iż przed zmianą planu zagospodarowania przestrzennego działka ta była przeznaczona pod szkołę rolniczą i usługi ogólno-dzielnicowe.

Powyższe okoliczności wskazują, iż W.K. już w momencie zakupu działki nr "[...]" działał jak handlowiec. Inaczej mówiąc, powyższe oznacza, iż sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej istniał już przy nabyciu gruntu, to zaś przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika V AT, nawet wówczas, gdyby ta przewidywana działalność nie została zrealizowana, gdyż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy V A T dla uznania podmiotu za podatnika nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności.

Również fakt nabycia działki w L. świadczył o tym, że nabywane nieruchomości stanowiły przemyślane inwestycje i były nabywane w celu dalszej odsprzedaży na cele rekreacyjno-usługowe.

Transakcja sprzedaży nieruchomości położonej w B. nie była okazjonalną sprzedażą nieruchomości. W.K. sprzedaje działki gruntu począwszy od 2005 r. i kontynuuje sprzedaż w latach 2006, 2007, 2008, 2009, 2010 i 2011 r.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności sprawy, Sąd nie zgodził się ze stwierdzeniem Pełnomocnika Skarżącego, iż transakcja sprzedaży przez W.K. nieruchomości nr "[...]" położonej w B., gm. S. nie była przeprowadzona w ramach działalności gospodarczej, a była związana tylko i wyłącznie z wykonywaniem prawa własności.

Stwierdzenie, czy dany przedmiot sprzedaży stanowi składnik majątku prywatnego, czy też jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą jest konsekwencją oceny prawnej, a nie elementem stanu faktycznego. Skoro tak, to twierdzenia, iż sprzedana działka nr "[...]" wchodziła w skład majątku osobistego - podlegały ocenie organu. Podatnik nie wskazał żadnych okoliczności, które potwierdzałyby, że ww. transakcja miała na celu zaspokojenie potrzeb osobistych. Warto również zaznaczyć, że nabywane działki i udziały dotyczyły nieruchomości położonych w różnych miejscowościach, a zatem trudno jest uznać, by nieruchomości Podatnik kupował dla zaspokojenia potrzeb osobistych.

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę podzielił pogląd organu podatkowego, że działania podejmowane przez W.K. świadczyły o tym, że działał jako handlowiec, a decydując się na zakup nieruchomości tworzył korzystną strategię postępowania w celu zapewnienia rentowności zainwestowanych środków.

Zdaniem Sądu zebrany w sprawie materiał wskazuje na systematyczność i powtarzalność działań, zarówno w przypadku nabywania nieruchomości, jak i w ich sprzedaży. Ponadto podział większego areału gruntu na mniejsze działki, przedmiot tych czynności, sprzedaż udziałów w działkach, kontynuowanie sprzedaży w kolejnych latach, zarobkowy charakter, prowadzą do wniosku, że była to działalność gospodarcza. Działania podatnika, mające charakter zaplanowany, nastawione na osiągnięcie zysku ekonomicznego są właściwe dla handlowca prowadzącego działalność gospodarczą.

W niniejszej sprawie ww. okoliczności faktyczne wskazują na to, że transakcję sprzedaży nieruchomości nr "[...]" położonej we wsi B. należało zakwalifikować jako dokonaną w okolicznościach wskazujących na działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami.

Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, iż Skarżący od 23.12.2006 r. prowadził działalność gospodarczą jako komandytariusz w E. Spółka z 0.0. Nieruchomości Spółka Komandytowa z siedzibą w O.. Przedmiotem działalności ww. spółki jest m.in. kupno, sprzedaż i zagospodarowanie nieruchomości oraz pośrednictwo w obrocie nieruchomościami. Powyższe świadczy o tym, że W.K. posiadał wiedzę niezbędną do profesjonalnego handlu nieruchomościami i jest dodatkowym argumentem potwierdzającym zawodowy charakter jego działalności.

Ponadto, W.K. w dniu 22.06.2006 r. wystawił na rzecz A. Sp. z 0.0. fakturę V AT nr "[...]" z tytułu sprzedaży działki gruntu nr "[...]" położonej we wsi B., gm. S. na kwotę netto 671 000,00 zł, podatek VAT 22% 147620,00 zł i kwotę brutto 818 620,00 zł. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, ww. faktura została zaewidencjonowana przez A. Sp. z 0.0. w "REJESTRZE ZAKUPÓW nr 1 za miesiąc 07.2006 r." pod pozycją 35. Spółka A. przeniosła dane z ww. rejestru do deklaracji V AT -7 za VII 2006 r.

Wystawienie faktury V AT przez Skarżącego wskazuje, że Skarżący sam traktował się jak podatnika z tytułu ww. transakcji. Faktura potwierdza pewność i autentyczność wykazanego w tej fakturze obrotu gospodarczego. Podatek od towarów i usług jest podatkiem neutralnym i zawarty w cenie sprzedaży obciąża bezpośrednio nabywcę towaru lub usługi, a podatnik dokonując takiej sprzedaży jest zobligowany do jego rozliczenia. Nabywca natomiast uiszcza należność z tytułu transakcji łącznie z podatkiem i ma prawo do jego odliczenia. A zatem, przy tej transakcji zachowana została podstawowa zasada neutralności V AT dla podatnika. Sprzedawca nie poniósł też ekonomicznego ciężaru tego podatku, albowiem został on pobrany w cenie towaru.

Zdaniem Sądu, organ podatkowy zasadnie uznał handlowy charakter działań podejmowanych przez W.K., co wiązało się z wypełnieniem dyspozycji art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku VAT i uznaniem ich za opodatkowaną działalność gospodarczą oraz uznaniem W.K. z tytułu tych czynności za podatnika podatku od towarów i usług. Przedstawione wyżej okoliczności wskazywały, iż działania W.K. w zakresie obrotu nieruchomościami przybierały formę zorganizowaną i stałą.

Należy zauważyć, iż działalność gospodarcza jest zazwyczaj procesem, ciągiem działań podatnika, stąd niezasadne było ograniczanie się do badania zachowań W.K. tylko w odniesieniu do działki gruntu nr "[...]" położonej we wsi B..

Nie można się zgodzić z poglądem, iż brak aktywności w podejmowaniu działań marketingowych w obrocie nieruchomościami oraz brak podejmowania działań w zakresie uzbrojenia terenu potwierdza, iż W.K., dokonując dostawy działki gruntu nr "[...]" nie był podatnikiem VAT prowadzącym działalność gospodarczą. Jak bowiem wykazano powyżej oraz w zaskarżonej decyzji, w przedmiotowej sprawie zaistniały inne okoliczności, które jednoznacznie przesądzają o tym, że transakcje sprzedaży nieruchomości nie stanowiły czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Okoliczności te to wielkość, ilość, lokalizacja, przeznaczenie nabywanych nieruchomości, ciągłość i powtarzalność podejmowanych działań, podporządkowanie regułom opłacalności i zysku oraz okoliczności związane z nabyciem i sprzedażą gruntów.

Powyższe czynności oceniane pojedynczo nie decydują jeszcze o handlowym charakterze działań Skarżącego, niemniej brane pod uwagę łącznie dowodzą, że Skarżący dokonywał dostawy w warunkach, o których mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o V A T.

Natomiast w przedmiotowej sprawie przyjęcie, że K. sprzedając działkę gruntu nr "[...]" działał w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymagało ustalenia, że jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka jego aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jego czynności przybierają formę zorganizowaną i stałą.

W tym zakresie, pomocne są tezy zawarte w wymienionym już wyroku NSA sygn. akt I FPS 3/07, oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach NSA (np. wyrok z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08), wskazujące na kryteria jakimi należy kierować się przy odróżnianiu przypadków związanych z działalnością gospodarczą od tych dotyczących zarządu majątkiem prywatnym.

Za kluczowe dla ustalenia charakteru działań skarżącego uznać zatem należy takie elementy jak stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej (wyrok NSA z 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1668/11).

Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą (tak przynajmniej wskazał ETS w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10).

Sąd podzielił stanowisko zaprezentowane w wyroku NSA, sygn. akt I FSK 1668/11, że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga uprzedniego ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną, przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12. Dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób ciągły.

Mając na uwadze powyższe, Sąd zgodził się z organem podatkowym, że przedmiotowa sprzedaż podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym prawidłowa była decyzja organu o odmowie stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Działka ta wchodziła w skład majątku handlowego, a dokonujący tych czynności posiadał status podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Zdaniem Sądu, skarżący podjął czynności świadczące o jego aktywności podobnej jak u sprzedawcy profesjonalnie zajmującego się obrotem gruntami.

Wskazuje to na zamiar prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej w sposób ciągły, powtarzalny i w celu uzyskiwania dochodów w oparciu o majątek prywatny. Przyjęcie, że przedmiotowa transakcja nie byłaby obciążona podatkiem od towarów i usług doprowadziłoby do naruszenia zasad wolnej konkurencji i powodowałoby, iż działki należące do majątku prywatnego osoby, która je sprzedaje byłby tańsze, a przez to konkurencyjne w stosunku do działek oferowanych

do sprzedaży przez osoby trudniące się obrotem nieruchomościami.

Z zasady neutralności podatku od towarów i usług wynika, iż jest to podatek obciążający konsumenta, a neutralny dla przedsiębiorcy. Powyższe świadczy, iż ekonomiczny koszt podatku od towarów i usług poniósł kupujący, który uiścił go. Gdyby powyższą transakcję nie obciążono ww. podatkiem, cena działki byłaby niższa o jego wysokość. W takim przypadku zwrócenie podatku sprzedającemu powodowałoby, iż były on bezzasadnie wzbogacony o kwotę ww. podatku.

Wobec powyższych rozważań, Sąd uznał zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia art.72 § 1pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit.b Ordynacji podatkowej za bezzasadne. Niezasadne były też zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych przez organ podatkowy. Okoliczność, iż z tych samych faktów organ podatkowy wywiódł inne wnioski niż skarżący nie stanowi naruszenia przepisów postępowania. Ponadto, strona nie sprecyzowała na czym miałby polegać zarzut nie zebrania materiału dowodowego w całości. Stan faktyczny w sprawie był jasny i nie budził zastrzeżeń. Odmienne byłyby za to wnioski jakie wywiódł z niego organ podatkowy, a jakie skarżący.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie przepisu art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz.270), skargę oddalił.