Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 525/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2011-08-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 42 ust. 1, 3, 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi G. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] określił G Spółce z o.o. z siedzibą w Kie w podatku od towarów i usług za:

- maj 2007r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł;

-czerwiec 2007r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]zł;

-lipiec 2007r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...]zł;

- sierpień 2007r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]zł;

-wrzesień 2007r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]zł;

-październik 2007r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...]zł;

-listopada 2007r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...]zł;

- grudzień 2007r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...]zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał analizy przedłożonych faktur VAT dokumentujących dostawy towarów, rejestrów sprzedaży VAT za poszczególne miesiące, złożonych przez spółkę deklaracji VAT 7 za miesiące od maja do grudnia 2007r. oraz korekt tych deklaracji wraz z dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów poza terytorium Polski.

Organ ustalił, że spółka w/w okresie rozliczyła jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów opodatkowane stawką podatku od towarów i usług 0% dostawy dokumentowane fakturami VAT w ilości 35 o numerach i datach wskazanych w decyzji (str. 5-7 decyzji) na rzecz firmy G A/S DK 7400 H, N L 28 posługującego się numerem VAT [...]. Ponadto organ stwierdził, ze w styczniu, marcu i czerwcu 2007r. spółka świadczyła dla G A/S DK usługi projektowe, a w grudniu 2007r. usługi instalacyjne, których wartość wykazała w rejestrach sprzedaży prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz w deklaracjach VAT 7 w poz. 20- dostawa towarów oraz świadczenie usług, poza terytorium kraju.

Organ przeanalizował również dokumenty z kontroli podatkowej w firmie "K_T" M K i Wspólnicy Spółka Jawna z Ka w zakresie dokonywania jako przewoźnik transportów w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz kontrolowanej spółki. Organ rozważył także dokumenty otrzymane od Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w postaci poświadczonych za zgodność z oryginałem kserokopii faktur VAT wystawionych prze G spółkę z o.o. w Kie dla G A/S w Danii o nr FVZ/4, 5, 6, 7, 8 i 9 /2007 wraz z kompletem załączonych do nich dowodów wywozowych oraz pisma z dnia 5.11.2007r. W toku postępowania podatkowego organ oparł się na oświadczeniach: prokurenta spółki J Giej, Ma Ka z firmy "K -T" M K i Wspólnicy Spółka Jawna z Ka oraz Sa Ga Pa- prezesa zarządu spółki, a także zeznaniach świadków: By Z- głównej księgowej spółki, M Jiej-pracownika logistyki w zakresie transportu spółki, Ja Sa-kierownika spółki, Sa Gego i Ma Gego- pracowników spółki. Organ zbadał umowy dzierżawy i kupna budynków związanych z siedzibą spółki w Kie oraz przedłożone przez spółkę faktury nietłumaczone na jęz. polski wystawione przez inne firmy na rzecz G A/S z Danii i oświadczenie podatkowe firmy T & S A/S zawierające wyrażone w kilogramach transporty z czerwca 2007r. wykonane z Ka do G A/S wg faktur (k.529 akt), umowę leasingową wraz z dokumentami samochodu [...] VAN o nr rej. [...] użytkowanego przez G A/S z Danii (k.528-535), dowody zapłat za faktury wystawione dla G A/S.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego organ ustalił, że transakcje objęte fakturami VAT nr [...] z dnia 12.06.2007r., [...] z dnia 18.07.2007r., [...] z dnia 16.08.2007r. wystawione przez spółkę dla G A/S w D nie były dostawami wewnątrzwspólnotowymi, bowiem objęte nimi towary nie opuściły granic Polski, lecz zostały przetransportowane z Ka do V Polska Spółka z o.o. z siedzibą w W. Powyższe potwierdziła firma przewozowa "K -T" M K i Wspólnicy Spółka Jawna z Ka. Wobec ustalenia, że towary objęte programem V (faktury [...],[...],[...]) zostały bezpośrednio przetransportowane z Ka do B. Organ nie dał wiary wyjaśnieniom prezesa zarządu G spółki z o.o. Sa Ga P, iż towary G spółka z o.o. w kwietniu dostarczyła do D, a następnie zostały w dniach 10, 15 i 25 maja 2007r. przewiezione do Polski- siedziby firmy G spółki z o. o., gdzie były przechowywane. Dotyczyło to towarów w postaci ram i stanowisk do montażu okien. Organ ustalił, że towary te nie mogły być przechowywane w siedzibie firmy w Kie z uwagi na to, że do dnia 31 maja G spółka z o.o. dzierżawiła tylko pomieszczenia biurowe za kwotę 100zł miesięcznie. Ponadto, organ ustalił na podstawie zeznań świadków pracowników G spółki z o. o., że maszyny w ilości 17 szt. zostały całości wyprodukowane w G spółce z o .o., a następnie zmontowane w V Polska spółce z o.o. S G P wyjaśnił także, że część towarów wyprodukowane w Polsce przyjeżdżały do D na akceptację, a następnie powracała do Polski. W takim przypadku, nie można mówić o wewnątrzwspółnotowej dostawie, gdyż nie doszło do rozporządzenia towarem jak właściciel. Wobec czego organ uznał, że spółka naruszyła art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ uznał, że faktura [...]z dnia 15.05.2007r. wraz z dokumentami przewozowymi wystawionymi przez przewoźnika G Ua D z B potwierdziła, iż towar wyspecyfikowany w niej w całości został wywieziony dla kontrahenta unijnego poza granice Polski.

Organ stwierdził, że spółka do faktur [...] posiadała jako dokumentacje wywozową –dokument o nazwie "POTWIERDZENIE", w sytuacji gdy bezpośrednio wywozu dokonano przy użyciu własnego środka transportu –[...] (samochód używany przez prezesa zarządu spółki- k. 622-626). W/w dokumenty –POTWIERDZENIE- nie wskazywały miejsca dostawy, żadnych danych osobowych odbiorców, pieczątki nabywcy ( jedynie jedna lub dwie parafki), nie ma miejsca ani daty sporządzenia tych dokumentransportów.

Wobec powyższego, organ stwierdził, że spółka naruszyła art.42 ust. 3 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług –bowiem przepisy zobowiązują do ścisłego udokumentowania fizycznego wywóz poza granice Polski również w sytuacji, gdy nabywca dokonuje tego własnym transportem.

Odnośnie faktur [...] z dnia 14 maja 2007r. i [...]z dnia 15.05.2007r.- organ stwierdził, że zawierają one "POTWIERDZENIA o treści jak wyżej wymieniono oraz kopie tego samego zlecenia na transport towarów zleconych firmie T L, Z. D, S. P w B. Takie zlecenie samo przez się nie znaczy, że towar został wywieziony za granice Polski w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy. Z treści faktur ładowność wyrobów wynosiła 5800/5000kg i 7000/6300kg, natomiast waga zleconego w dniu 16 maja 2007r. transportu w skrzyniach na paletach wyniosła łącznie 7 ton.

Spółka oświadczyła, że fakturą [...] objęty był prototyp-final. Natomiast dwa prototypy zamontowano w V POLSKA spółka z o.o. w W zostały wyprodukowane prze G A/S w D. Dwa prototypy stanowisk final i sash przeszły w D w dniu 14 maja 2007r. kontrolę, gdzie po poprawkach wróciły do G w Kie i stanowiły wzorce do produkcji pozostałych 26 szt. stanowisk final i sash oraz ich elementów.

Organ zakwestionował wewnatrzwspólnotową dostawę towarów z faktur [...] i [...]samochodem marki [...]na podstawie oświadczenia Na S z uwagi na ładowność w/w pojazdu -1550kg (k.911-916), zaś ładowność wyrobów z faktur wynosiła 5800/5000kg i 7000/6300kg. N. S oświadczył, że usługi transportowe za granicę Polski świadczył samochodem marki [...] nr rej. [...].

Wobec powyższego, organ stwierdził, że przed złożeniem deklaracji VAT7 za maj 2007r. spółka nie posiadała dowodów, iż towary objęte fakturami [...] i [...] zostały wywiezione z Polski i dostarczone nabywcy unijnemu.

Organ uznał, że analiza dowodów związanych z fakturą [...] z dnia 12.06.2007 dotyczącą konstrukcji w ramach projektów nr 3015-0-800 i 3015-2-900 oraz konstrukcji w ramach projektów MA0000 i MA0100 wykazała, iż spółka nie mogła zastosować stawki podatku VAT 0%. Międzynarodowe listy przewozowe CMR w ilości 2 szt. o nr 101988 w poz. 24"przesyłkę otrzymano" zawierały czytelny podpis-Ja. Jednakże świadek M Ja, zaprzeczyła aby odebrała przewożony towar w D (k.622-626). Nadto dowód CMR z firmy R- Przewozy Krajowe Międzynarodowe R M, L i S T& S A/S w D w poz. 24-przesyłkę otrzymano, miejscowość- widnieje puste pole, zaś w poz. 6,7,8 i 9 CMR "cechy i numery, ilość szt., sposób opakowania, rozdaj towaru"- nie potwierdziło Tu wyszczególnionych w fakturze konstrukcji wskazanych projektów, a w poz. 5-załączone dokumenty-widniej puste pole. Dokument "POTWIERDZENIE"-tak jak wyżej opisywał organ, nie zawierał miejsca odbioru, ani miejsca dostarczenia towarów, ani danych osobowych osoby kwitującej odbiór towarów. Spółka przedłożyła dodatkowo w toku postępowania faktury nr [...] z 22.06.2007r. i nr [...] z 21 .06.2007r. wystawione przez System T& S A/S w D dla G A/S w D za załadunek w dniu 12 czerwca 2007r. pełnej ciężarówki i załadunek o wadze 7000kg w dniu 18.06.2007r. Jednakże nie świadczą one jednoznacznie o dokonaniu przez spółkę wewnątrzwspólnotowej dostawy objętej fakturą [...], ani że spółka posiadała te dowody przed złożeniem deklaracji podatkowej za czerwiec 2007. Jak organ ustalił faktura nr 631620 dotyczyła transportu towarów projektu B, których transporty zgodnie z umową zawartą pomiędzy kontrolowaną spółką a G A/S w D miały odbywać się w okresie 1.06.2007-30.09.2007r., zaś w okresie od 16.07.2007r. miały rozpocząć się dostawy w ramach projektu F 3175 (k.840-848).

Organ wskazał, że w CMR załączonym do faktury [...] za dostawę podajnika taśmowego (1szt.) brak jest w poz. 24 potwierdzenia odbiorcy unijnego o otrzymaniu towaru, zaś przedłożonym dokumencie POTWIERDZENIE- nie wskazano miejsca odbioru, miejsca dostarczenia towarów, ani danych identyfikujących osobę kwitującą otrzymanie towarów. W CMR w poz. 6, 7 , 8 i 9 –"cechy i numery, ilość szt., sposób opakowania, rodzaj towaru" wpisano "konstrukcje stalowe 50 szt., a w poz.5-"załączone dokumenty"- widnieje puste pole. Organ stwierdził, że z w/w dokumentów nie wynika jednoznacznie jaki towar był przedmiotem wewnątrz unijnego wywozu z Polski.

Organ podał, że na fakturze VAT [...] obejmującej dostawy detali z projektu 3015 o symbolach PO44, PO48 i PO49 widniała adnotacja –"Ex works S zabrał swoim samochodem". W dokumencie POTWIERDZENIE znajdowały się dwie parafki, brak było miejsca odbioru, miejsca dostarczenia towaru, danych osoby kwitującej odbiór towarów. Na fakturze brak było potwierdzenia odbiorcy unijnego o przyjęciu towaru. Dla uzasadnia zastosowania stawki 0% VAT spółka przedstawiła fakturę VAT nr [...] z dnia 31 lipca 2007r.wystawioną przez ST & S A/S w D dla G A/S w D za załadunek w dniu 19 .07.2007r. dwóch palet o wadze 250kg. Organ stwierdził, że z w/w dokumentów nie wynika , iż towar wymieniony w fakturze VAT [...]był przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do G A/S w D oraz iż spółka posiadała w/w dokumenty przed złożeniem deklaracji VAT za lipiec 2007r.

Organ podał, że CMR nr [...] załączony do faktury [...]z 10.08.2007r. nie potwierdził wyjaśnień prokurenta spółki o wywozie do G A/S testera do okien w ramach projektu 3097, bowiem w poz. 6,7,8 i9 wpisane było "steel construction", w poz. 13 "instrukcje nadawcy"-ołówkiem "[...]", zaś w poz. 24 "przesyłkę otrzymano" widnieje puste pole. Ponadto, kopia w/w CMR została dołączona przez spółkę do faktury VAT [...]z dnia 6.08.2007, gdzie w poz. 13 wpisano ołówkiem "FV21 i FVZ22". Ze specyfikacji załadunkowej z dnia 6.08.2007r. dołączonej do faktury VAT [...]wynika, że wymieniony w fakturze [...]-tester do okien projektu 3097 nie został tam ujęty.

Zgodnie z treścią specyfikacji z dnia 6.08.2007r. G A/S w D w dniu 7.08.2007r. pokwitowało odbiór towarów, ujętych w tabeli zawartej w decyzji na str. 47. Organ zwrócił się do kontrolowanej spółki o ustalenie asortymentu towarów zawartych w/w specyfikacji. Spółka wyjaśniła, że w transporcie CMR [...] były przewożone 3 projekty: osprzęt automatyczny-projekt 3127, rama do montażu-3073 i robot do testowania okien-3097. Spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów stosowanej symboliki wymienionej w/w specyfikacji. Organ wskazał, że w dokumentach spółki wszystkie faktury oraz spisy remanentowe na koniec miesiąca

zawierały oznaczenia numeryczne towarów. Spółka zamiast nazwy asortymentowej wpisywała numerację liczbowa objętych spisem wyrobów.

Organ zwrócił się do spółki o wyjaśnienie czy tester do okien projekt 3097 wyszczególniony w fakturze [...]został zamontowany w V POLSKA sp. z o. o. w W oraz o przedłożenie umów, odpisów projektu, projektów zawierających dane techniczne dostarczonych i montowanych maszyn i urządzeń, które wchodziły w skład wykonanych linii produkcyjnych z podaniem symboli w 2007r. w V POLSKA. Spółka podała, że projekt robota do testowania okien 3097 z faktury [...]był dla V w D, zaś posiadaną dokumentacje techniczną przedłożyła już organowi. Spółka dodatkowo złożyła rysunki techniczne urządzeń bez opisu działania tych urządzeń, opisu technicznego w ramach tworzonych maszyn czy linii technologicznych do produkcji okien, bowiem według wyjaśnień Spółki znajdują się one w posiadaniu G A/S w D.

Organ stwierdził, że na fakturze [...]brak było potwierdzenia odbiorcy unijnego o przyjęciu towaru, zaś w dołączonej do CMR specyfikacji z 6.08.2007r. w poz.19 widniał zapis "robot" (2rolls), a nie tester do okien wymieniony w fakturze [...].

Organ uznał, że z w/w dokumentów nie wynika jednoznacznie, iż towar wymieniony w fakturze [...]był przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do G A/S w D oraz iż spółka posiadała w/w dowody przed złożeniem deklaracji podatkowej za sierpień 2007r.

Organ wskazał, że z art. 42 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki 0% pod warunkiem, że podatnik przed złożeniem deklaracji za dany okres rozliczeniowy posiada w swojej dokumentacji dowody za towary będące przedmiotem wewnatrzwspólnotowej dostawy, które zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Organ stwierdził, że zawarte w poszczególnych miesiącach od maja do grudnia 2007r. transakcje według faktur VAT [...][...] z G A/S z D naruszyły w/w przepis.

Zgodnie z art. 42 ust. 12 w/w ustawy, jeżeli warunek o którym mowa w ust.1 pkt 2 nie został spełniony przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres, podatnik wskazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust.3, jako dostawę na terytorium kraju. Wobec czego stosownie do art. 41 ust. 1 w/w ustawy, powyższe transakcje winny być opodatkowane według stawki 22%. Organ przytoczył również art. 29 ust. 1 w/w ustawy.

Organ uznał, że księgi podatnika za nierzetelne w części w jakiej nie odzwierciedliły stanu rzeczywistego związanego z nieujęciem za okres maj-grudzień 2007r. podatku VAT od obrotu z tytułu dostaw towarów na rzecz G A/S.

Stosownie do art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły pomimo stwierdzonej nierzetelności ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie prowadzonych przez spółkę zapisów w oparciu o przedmiotowe faktury.

Organ wskazał, że w art. 42 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca przewidział możliwość subsydiarnego posiadania do dnia złożenia deklaracji, wszelkich innych dokumentów, o ile wskazują one na to, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa. Jednakże stosowanie dokumentów subsydiarnych występuje wówczas, gdy dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy unijnego. Organ stwierdził, że dowody znajdujące się w aktach nie potwierdziły jednoznacznie faktu dokonania zakwestionowanych przez spółkę dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz G A/S w D.

Organ odmówił przeprowadzenia dodatkowego dowodu z zeznań Sa Ga Pa i Jy Giej na okoliczność wywozu towarów na podstawie zakwestionowanych faktur. Organ przesłuchał jako świadka wnioskowanego przez spółkę- Na S na okoliczność sprzeczności odnośnie faktur [...][...].

Organ przedstawił rozliczenie dostaw od maja do grudnia 2007r. w tabeli zawartej na str. 54-55 decyzji oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na str. 55-57 decyzji.

G Spółka z o.o. z siedzibą w Kie złożyła odwołanie od powyższej decyzji. Zarzuciła organowi naruszenie art. 41 ust. 3 i art. 42 ust. 1, 3, 4, 11 ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka stwierdziła, że zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy zobowiązany jest dopuścić w sprawie wszystkie dowody, które przemawiają za pozytywnym, zgodnym z wnioskami strony załatwieniem sprawy. Organ podatkowy na mocy art. 122 Ordynacji podatkowej zobowiązany jest do podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zdaniem spółki, organ podatkowy nie mógł ograniczyć się do tylko do dowodów określonych w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z orzecznictwem sadów administracyjnych, mniej istotne jest posiadanie wszystkich dowodów wymienionych w w/w ustawie, w sytuacji gdy na podstawie jakiegokolwiek dowodu zostanie bezspornie udowodnione, iż towar będący przedmiotem WDT został faktycznie dostarczony odbiorcy w kraju innym niż kraj dostawcy. Według spółki dokonała ona zakwestionowanych przez organ dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz G A/S i przedstawiła na to dowody. Spółka nie zgodziła się z postanowieniem organu o odmowie przeprowadzenia dowodu z zeznań zawnioskowanych świadków- S. Pa, J. Giej i T. Wego, którzy bezpośrednio zajmowali się dostawami wewnątrzwspólnotowymi.

Według spółki, wśród dowodów winy znaleźć się również deklaracje złożone przez nabywcę - G A/S w D.

Spółka wskazała, że odnośnie towarów zamówionych i sprzedanych dla G A/S w D w ramach projektu V, otrzymała za nie zapłatę. Z uwagi, że wyroby wykonane na zlecenie G A/S miały być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do Polski. G A/S uznała zatem, iż nieuzasadniony byłby T tych wyrobów do D, a następnie z powrotem do Polski, gdyż niepotrzebnie podrażałby koszt Tu i jako miejsce dostawy wskazała firmę V POLSKA w W. Prace te były swoistą usługą - montażem części należących do G A/S, dostarczonych wcześniej w ramach. Strona z uwagi na to, że G A/S nie zarejestrowała się w Polsce dla celów VAT, uznała, że jako nowo powstały podmiot działający od 2006r. mogą mieć do niej zastosowanie art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Strona zarejestrowała sprzedaż dla G A/S jako wewnątrzwspólnotową dostawę, a G A/S jako wewnątrzwspólnotowe nabycie. Następnie G A/S wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę dla V POLSKA, zaś V POLSKA jako wewnątrzwspólnotowe nabycie. Zdaniem Spółki, w ten sposób podatek od towarów i usług zgodnie z zasada neutralności nie obciążył podmiotransportów gospodarczych, zaś Skarb Państwa nie poniósł z tego tytułu żadnej straty.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]. nr [...]na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz.60 ze zm.) oraz art. 2 pkt 6, art.5 ust.1, art. 13 ust.1, art. 15 ust.1, art. 20 ust.1, art. 29 ust.1, art. 41 ust.1 i ust.3, art. 42 ust.1, 3,4,11 i12 , art. 99 ust.1 i ust. 12, art.103 ust.1, art. 109 ust.3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. nr 54, poz. 535 ze zm.) po rozpoznaniu odwołania G spółki z o.o. w Kie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ przytoczył stan faktyczny w sprawie. Organ wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, min. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 13 ust. 1 w/w ustawy przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Z art. 13 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika natomiast, że przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1) podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

3) podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe zharmonizowane, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;

4) podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki Tu.

Przepis art. 42 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem, że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa wart. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;

2) podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Zgodnie z art. 42 ust. 3 w/w ustawy dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

2) kopia faktury,

3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku - z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Z kolei w myśl art. 42 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztransportów frachtu;

3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Przepis art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, iż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 ustawy).

Z przytoczonych wyżej przepisów, zdaniem organu, wynika, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów jest przede wszystkim jedną z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, o czym stanowi art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Co do zasady, polega ona na wywozie towarów z terytorium kraju (Polski), w wykonaniu czynności określonych w art. 7, czyli dostawy towarów, na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w ustawie warunkach. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, przy spełnieniu określonych w ustawie przesłanek, podlega opodatkowaniu według stawki 0%, co z jednej strony powoduje, że transakcja wywozu towaru z Polski do innego kraju członkowskiego nie jest obciążona podatkiem, a jednocześnie dostawcy pozwala na odzyskanie podatku uiszczonego przy nabyciu tego towaru, co zapewnienia realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług.

Art. 42 ust. 3 i 4 w/w ustawy wskazuje na podstawowy katalog dokumentów potwierdzających dokonanie wywozu towarów i ich dostawę na terytorium innego państwa członkowskiego, który może być uzupełniony dodatkowymi dokumentami określonymi w art. 42 ust. 11 w/w ustawy. Przepisy te określają rodzaje dokumentów, których posiadanie powinno gwarantować podatnikom stosowanie stawki preferencyjnej w dostawach wewnątrzwspólnotowych.

Organ podatkowy uznał, że chybiony jest zarzut strony, iż z przepisów art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa wynika, że organy podatkowe zobowiązane są określić jakie dowody niezbędne są do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dowody te wynikają wprost z przytoczonych wyżej przepisów. Natomiast spółka jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą zobowiązana jest znać obowiązujące przepisy prawa.

Organ wskazał, że dowody, o których mowa w art. 42 ust. 3 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług, nie mają charakteru bezwzględnie obligatoryjnych, lecz jedynie dowodów względnie obowiązkowych, co oznacza, że podatnik powinien co do zasady nimi dysponować, lecz w przypadku ich braku lub braku pewnych danych na dokumentach wymaganych tymi przepisami - co czyni je niepełnowartościowymi dowodami w zakresie wykazania dowodzonej okoliczności - może ona zostać udowodniona również innymi dowodami, określonymi w art. 42 ust. 11 w/w ustawy. Organ zastrzegł, że z uwagi na treść tego przepisu, udowodnienie okoliczności, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju (Polski), może nastąpić "w szczególności" wymienionymi w tej normie dokumentami oraz - na podstawie art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa - innymi dowodami, mającymi jednak formę dokumentów. Ustawowe bowiem określenie w art. 42 ust. 3, 4 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług dowodów, którymi można udowadniać przesłankę określoną w ust. 2 pkt 1 tego artykułu, upoważniającą do stosowania w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawki 0% podatku wskazuje jednoznacznie, że katalog ten został zawężony do dowodów mających jedynie formę dokumentów. Jest to uzasadnione, gdyż prawidłowość korzystania przez podatnika z tej stawki, powinna być weryfikowalna w oparciu o posiadane przez niego dokumenty, w celu zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Oznacza to, że wynikająca z art. 42 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług możliwość sięgania, na podstawie 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, do otwartego katalogu dowodów, jest zawężona do dowodów mających formę dokumentów. Organ podkreślił raz jeszcze, że w świetle art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 w/w ustawy, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 w/w ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Teza ta znalazła potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11.10.2010r. sygn. akt I FPS 11/10, na którą powołuje się też spółka w złożonym odwołaniu.

Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo nie uwzględnił wniosku strony o przesłuchanie świadków Sa Ga Pa oraz Jy Giej. W odwołaniu strona oprócz wyżej wymienionych osób wymieniła też pracownika Ta Wego, w stosunku do którego w całym postępowaniu prowadzonym przez organ kontroli skarbowej nie składała wniosku o przeprowadzenie dowodu z jego zeznań. Udowodnienie okoliczności, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium, kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (Polski), może nastąpić na podstawie dowodów, ale tylko mających formę dokumentów, a nie zeznań świadków. Zatem nie znalazł, uzasadnienia zarzut naruszenia art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organ wskazał, że Ja Ga była prokurentem spółki i brała czynny udział w postępowaniu podatkowanym, zaś S G P był prezesem zarządu kontrolowanej spółki , jaki i G A/S w D.

Podatnik w złożonym odwołaniu podniósł też, że w systemie dowodów pozwalających na udowodnienie wewnątrzwspólnotowych dostaw powinny się znaleźć deklaracje złożone przez nabywcę - G AIS w D. Organ wskazał, że S G P z uwagi na zajmowane stanowiska zarówno w spółce jaki G A/S mógł taki dowód dostarczyć i złożyć. Organ podał, że zgodnie wyrokiem z dnia 27.09.2007 r., sygn. akt C-184/05, w postępowaniu T I BV przeciwko S v F ETS orzekł, że: "artykuł 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady, w związku z dyrektywą Rady 771799/EWG z 19 grudnia 1977 r. dotyczącą wzajemnej pomocy właściwych władz państw członkowskich w dziedzinie podatków bezpośrednich i pośrednich, oraz w związku z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 218/92 z dnia 27 stycznia 1992 r. w sprawie współpracy administracyjne w dziedzinie podatków pośrednich (VAT), należy interpretować w ten sposób, że organy podatkowe państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej nie są zobowiązane do wystąpienia z wnioskiem o udzielenie informacji do organów państwa członkowskiego, które dostawca wskazuje jako państwo przeznaczenia." Wprawdzie państwo członkowskie może powoływać się na dyrektywę w sprawie wzajemnej pomocy w celu uzyskania od właściwych organów innego państwa członkowskiego wszelkich informacji pozwalających mu na prawidłowe ustalenie podatków, jednakże nic nie stoi na przeszkodzie, by organy podatkowe wymagały od samego podatnika przedstawienia dowodów, które uznają za niezbędne w celu ustalenia, czy należy przyznać żądane odliczenie.

Trybunał dodał przy tym, że nawet jeśli organy podatkowe państwa członkowskiego dostawy uzyskały od państwa członkowskiego przeznaczenia informacje, zgodnie z którymi kupujący złożył organom podatkowym tego państwa deklarację dotyczącą nabycia wewnątrzwspólnotowego, to tego rodzaju deklaracja nie stanowi przesądzającego dowodu, który pozwalałby na ustalenie, że towary rzeczywiście opuściły terytorium państwa członkowskiego dostawy.

Organ podatkowy zgodził się ze spółką, że istotne jest to, aby dowody, które posiada Podatnik wynikające z przepisu (42 ust. 3 i ust. 4 w/w ustawy) uzupełnione dokumentami wymienionymi w art. 42 ust. 11 w/w ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, łącznie potwierdzały fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Podatnik chcąc skorzystać ze stawki podatku 0% przewidzianej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru powinien, jako podmiot wywodzący z określonej czynności skutki prawne przedstawić takie dowody, które potwierdzałby okoliczność dostawy towaru z terytorium Polski do innego skonkretyzowanego podmiotu z kraju Wspólnoty.

Zdaniem organu odwoławczego, jak wskazuje zebrany materiał dowodowy, strona nie przedstawiła dowodów, ani tych wymienionych w art. 42 ust. 3, ust. 4 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, ani tych, o których mowa w art. 180 ustawy Ordynacja podatkowa, które łącznie potwierdzałby, że towar będący przedmiotem wewnątrzwpólnotowej dostawy został wywieziony z terytorium kraju i dostarczony do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

I tak odnośnie faktur VAT o nr: [...],[...] i [...] dotyczących projektu V na podstawie całości zebranego materiału, organ ustalił, iż towary udokumentowane ww. fakturami zostały przetransportowane do V Polska Sp. z o.o. w W k/S. Ustaleń tych nie zakwestionowała spółka w złożonym odwołaniu, w którym stwierdziła, że nieuzasadniony byłby transport tych wyrobów do D, a następnie z D do Polski, gdyż niepotrzebnie podrożałoby to koszty transportu, dlatego Spółka G A/S jako miejsce dostawy towarów wskazała firmę V Polska Sp. z o.o. mającą siedzibę na terytorium kraju. Spółka uważała, że skoro G A/S nie zarejestrowała się dla celów podatku od towarów i usług w Polsce, to może mieć do niej zastosowanie art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ wskazał, że art. 7 ust. 8 w/w ustawy reguluje tzw. transakcje łańcuchowe, tj. takie, w których kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy. Zgodnie z tym przepisem uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. W niniejszej sprawie, jak twierdziła strona, G sp. z o.o. sprzedała towar G A/S w D, ale na jej zlecenie przewiozła towar do V Polska Sp. z o.o. wobec czego istniały dwie dostawy: - pierwszą - między podmiotami G sp. z o. o. i GA/S; - drugą - między G A/S i V Polska Sp. z o.o.

Przepis art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług ustanawia ogólną regułę, z której wynika, że jeśli towar jest wysyłany lub transportowany, to opodatkowany jest w kraju, w którym znajduje się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu. W momencie rozpoczęcia transportu towaru udokumentowanego fakturami VAT o nr: [...]07, [...] i [...] towar znajdował się na terenie kraju, a więc zgodnie z ogólną regułą podlegał on opodatkowaniu w kraju. Towar został przetransportowany do V Polska Sp. z o.o. w W k/S, a więc nie opuścił terytorium kraju. Natomiast w myśl cyt. wyżej art. 13 ust. 1 w/w ustawy przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Skoro w rozpatrywanej sprawie nie nastąpił wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, tym samym nie można mówić w tej sytuacji o wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, opodatkowanej preferencyjną stawką podatku 0%. Według organu odwoławczego, spółka przedstawiła argumenty o nieuzasadnionym ekonomicznie transporcie towarów do D, a następnie z D do Polski dopiero w odwołaniu, po jednoznacznym wykazania przez organ kontroli skarbowej, iż towary udokumentowane w/w fakturami zostały dostarczone do V Polska sp. z o.o. mającej siedzibę na terenie kraju. Natomiast w toku prowadzonego postępowania przedstawiała dokumenty przewozowe CMR i opisane wyżej "Potwierdzenia" mające uwiarygodnić, iż towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone nabywcy na terytorium D.

Natomiast odnośnie faktur VAT o nr: [...][...] w ocenie organu odwoławczego, organ I instancji zasadnie uznał, iż Spółka nie przedstawiła dowodów, które jednoznacznie potwierdziłby, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy w D.

Nie są bowiem takim dokumentem przedstawione przez spółkę "Potwierdzenia" przyjęcia towarów dla celów polskich organów skarbowych w związku z art. 42 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług". Potwierdzenia te brzmią: Potwierdzam, że w dniu ... otrzymano towar zgodnie z fakturą nr (wpisany nr faktury) z dnia (wpisana data wystawienia faktury). W miejscu przeznaczonym na podpis i pieczątkę nabywcy znajduje się "parafka" lub nieczytelny podpis. Na dole dokumentu "Potwierdzenie" dołączonego do faktur o nr: [...] z dnia 10.05.2007r., [...] z dnia 10.05.2007r., [...]z dnia 20.07.2007r., [...]z dnia 28.09.2007r., [...]z dnia 28.09.2007r., [...] z dnia 25.10.2007r., [...] z dnia 19.11.2007r., [...] z dnia 14.12.2007r. znajduje się odręczny zapis o treści: "P Br". Spółka pismem z dnia 15.10.2010r. poinformowała między innymi, iż towar udokumentowany fakturami VAT o nr: [...][...]został zabrany przez odbiorcę osobiście i przewieziony jego samochodem [...].

Z kolei zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu nabywcy, podatnik oprócz kopii faktury i specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku powinien posiadać dokument zawierający co najmniej:

1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów;

2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby lub miejsca zamieszkania nabywcy;

3) określenie towarów i ich ilości;

4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego ( ... ).

Zatem przedstawione dokumenty "Potwierdzenia" nie zawierają wszystkich elementów wymienionych w ww. przepisie. Nie zawierają bowiem określenia towarów i ich ilości, nie zawierają również potwierdzenia przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca do którego są przewożone towary znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju oraz rodzaju i numeru rejestracyjnego środka transportu, którym były wywiezione towary. Nie jest bowiem takim wskazaniem rodzaju środka transportu, odręczny zapis (pod całością tekstu "Potwierdzenia") o treści: P B, nie wiadomo przez kogo sporządzony. Na dokumentach tych brak jest daty jak i miejsca sporządzenia tych dokumentów. Na podstawie tych dokumentów nie można ustalić jednoznacznie kto i w jaki sposób dokonał wywozu towaru. W miejscu gdzie powinien znaleźć się podpis i pieczątka nabywcy znajduje się tylko "parafka" lub nieczytelny podpis. Fakt, że przedstawione przez spółkę dokumenty "Potwierdzenia" sporządzane zostały na potrzeby uwiarygodnienia wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów są sformułowania typu ",jest potwierdzenie odbioru towaru wystawione przez odbiorcę", "Jest potwierdzenie odbiorcy towaru za granicą", "jest potwierdzenie odbioru z D", zawarte w odwołaniu. Skoro bowiem spółka w piśmie z dnia 15.10.2010r. stwierdziła, iż towar został zabrany przez odbiorcę jego samochodem, to nie znajduje logicznego uzasadnienia sformułowanie "Jest potwierdzenie odbiorcy za granicą" lub też "Jest potwierdzenie odbioru z D". Z sformułowań tych wynika, że towar został odebrany w D, a nie w Polsce. Podatnik nie posiadał też dokumentu, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 3 w/w ustawy, tj. specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku.

Wobec powyższego w sytuacji, gdy do faktur VAT o nr: [...][...] dołączono tylko wyżej opisane dokumenty "Potwierdzenia", zdaniem organu odwoławczego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zasadnie uznał, iż dokument ten nie potwierdza jednoznacznie, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, tj. D.

Organ odwoławczy stwierdził, że iż nie jest wystarczającym dowodem dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jedynie faktura o treści wypełniającej znamiona specyfikacji oraz opisane wyżej "Potwierdzenie". W ocenie organu odwoławczego, dowody przedstawione przez spółkę, nie były to dowody jednoznacznie potwierdzające wywóz towarów poza terytorium kraju. Ze względu na powyższe, zasadnie odmówiono stronie prawa do zastosowania stawki 0 % dla transakcji udokumentowanych spornymi fakturami.

Organ odwoławczy wskazał, że Ja Ga pismem z dnia 7.10.2010r. wyjaśniła, że towar udokumentowany fakturą VAT nr [...]z dnia 10.05.2007r. - detale 2871, (z umowy z dnia 15.03.2007r. wynika, że projekt V oznaczono symbolem 2931 i 2871), jest projektem linii do otworów w panelach aluminiowych. Projekt został sprzedany dla G A/S. G A/S sprzedało ten projekt dla firmy KK E w D. Spółka omyłkowo, zaś wystawiła fakturę za dokumentację techniczną dla V pod nazwą 2871, bo faktycznie był to projekt dla KK E. Dokumentacja techniczna oraz detale były częścią projektu dla KK E ([...]). Nadto faktury VAT nr [...] dokumentująca detale 2931 i nr [...] dokumentująca detale 2931 również dokumentują towary dotyczące projektu VEL AC, co wynika z w/w umowy z dnia 15.03.2007r. Powyższe wyjaśnienie, według organu odwoławczego, potwierdza, iż towar udokumentowany fakturami VAT o nr: [...] z dnia 10.05.2007r., [...] z dnia 10.05.2007r., [...] z dnia 14.05.2007r. nie był przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, gdyż jak już wyżej wyjaśniono towary dotyczące projektu V były transportowane bezpośrednio do V Polska sp. z o.o. W k/S. Wobec wykazania, iż towary projektu V nie były dostarczone do D, spółka chcąc uprawdopodobnić wewnątrzwspólnotową dostawę towarów udokumentowanych fakturą nr [...]stwierdziła, że towar ten dotyczył jednak innego projektu.

Organ odwoławczy podkreślił, iż na ocenę, że dokumenty "Potwierdzenia" nie potwierdzają wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do D wpływ miały też ustalenia organu kontroli skarbowej dotyczące projektu V udokumentowanego fakturami VAT o nr: [...],[...] i [...]. Do faktur tych spółka bowiem również dołączyła między innymi opisane wyżej dokumenty "Potwierdzenia". Jednakże, w sytuacji, gdy całość prowadzonego postępowania u strony, jak również czynności kontrolne u przewoźnika K- T M K i Wspólnicy Spółka Jawna jednoznacznie wykazały, iż T odbywał się nie do D, lecz do V Polska Sp. z o.o. W k/S, strona potwierdziła, iż nie dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Organ odwoławczy wskazał też fakt, iż w niektórych przypadkach, np. do faktury nr [...] z dnia 14.05.2007r. dołączono dokument "Potwierdzenie" z datą odbioru wpisaną maszynowo. Natomiast potwierdzenie dołączone do tej samej faktury znajdujące się w Zachodniopomorskim Urzędzie Skarbowym zawiera wpisaną datę odręcznie. Podpis (parafka) na "Potwierdzeniu" dołączonym do faktury nr [...] jest inny, niż na "Potwierdzeniu" znajdującym się w Zachodniopomorskim Urzędzie Skarbowym.

Zdaniem organu, powyższe potwierdziło, iż dokumenty te miały uprawdopodobnić, że towar będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy został wywieziony z terytorium kraju i dostarczony nabywcy na terytorium D. Rzeczywisty odbiorca towaru podpisałby, bowiem tylko jeden dokument "Potwierdzenie" dokumentujące odbiór towaru w konkretnym dniu.

Z kolei do faktur o nr [...] i [...] oprócz w/w "Potwierdzeń" Spółka dołączyła (do obu faktur) tożsame pismo T L z dnia 16.05.2007r. w którym firma ta potwierdza wykonanie usługi transportowej - skrzynie na paletach 7t., których załadunek odbył się w dniu 20.05.2007r. w G Sp. z o.o., a rozładunek w dniu 22.05.2007r. w G A/S w D. Organ kontroli skarbowej ustalił, iż strona w rejestrze zakupów ujęła fakturę VAT nr [...] z dnia 15.06.2007r. wystawioną przez T L za usługę transportową. T L pismem z dnia 12.08.201Or. wyjaśniła, iż faktura VAT nr [...]dotyczyła transportu skrzyń na paletach oraz do faktury tej dołączyła dokument przewozowy CMR, na którym jako przewoźnik wskazana jest firma G Ua D. Dokument CMR zawierał podpis, że przesyłkę otrzymano.

Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, że organ kontroli skarbowej zasadnie stwierdził, iż dołączone do faktur nr [...]i [...]pismo z dnia 16.05.2007r. T L potwierdzające usługę transportową dotyczyło transportu towarów objętych fakturą VAT nr [...], gdyż wyżej wymieniony CMR, na którym jako przewoźnik wskazana jest firma G Ua D Spółka dołączyła do faktury nr [...]. Potwierdzeniem, iż pismo T L z dnia 16.05.2007r. nie dotyczyło transportu towarów udokumentowanych fakturami VAT o nr: [...] i [...] był też fakt, iż łączna waga towarów udokumentowanych tymi fakturami wynosi 12.800/11.300 kg, natomiast w piśmie z dnia 16.05.2007r. przewoźnik wskazał, iż dokonał Transportu towarów w skrzyniach na paletach o łącznej wadze 7 ton. Nadto z oświadczenia z dnia 28.09.2007r. prokurenta spółki wynikało, iż prototyp udokumentowany fakturą VAT nr [...] został zamontowany z pozostałymi maszynami w V Polska Sp. z o.o., a więc nie został wywieziony do D. Nadto spółka w odwołaniu wymieniając faktury, do których jej zdaniem przedstawiono dowody potwierdzające, że towary zostały wywiezione z Polski i dostarczone do nabywcy w D, nie wymienia faktury nr [...]. Organ odwoławczy podkreślił, iż T L przedstawiła pismo z dnia 16.05.2007r. potwierdzające wykonanie usługi transportowej samochodem o numerach rejestracyjnych [...] towaru o ciężarze 4 tony bez pieczątki G Sp. z o.o. i bez podpisu "Ja". Natomiast spółka przedstawiła potwierdzenie wykonania usługi transportowej wystawione przez T L samochodem o numerach rejestracyjnych [...] z poprawionym ciężarem towaru z 4 ton na 7 ton i kwotą z 550 euro na 750 euro i z pieczątką G Sp. z o.o., datą 16.05.2007r. i podpisem "Ja" oraz parafkami przy zmianach ciężaru i kwoty "Ja". Powyższe, świadczyło zdaniem organu odwoławczego, o manipulacji dokumentami celem uprawdopodobnienia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Z kolei co do faktury VAT nr [...] z dnia 15.05.2007r., kwota netto/brutto [...] zł za detale 3015 (35 pozycji), podstawę 1 szt., stoły na rolkach 33 szt. oraz transport (6 szt. europalet o wadze 10.400/9.800 kg) - do faktury dołączono dokument "Potwierdzenie" wskazujące numer, datę faktury i odbioru (wpisaną maszynowo datę 22.05.2007r.) bez wskazania: miejsca odbioru towaru, miejsca dostarczenia towarów, danych identyfikujących osobę potwierdzającą odbiór towarów (tylko parafka) Natomiast potwierdzenie znajdujące się w Zachodniopomorskim Urzędzie Skarbowym zawiera wpisaną odręcznie inną datę, tj. 16.05.2007r. Dołączono także dokument przewozowy CMR (w języku angielskim) z którego wynika, iż przewoźnik - G Ua D, B, ul. N 2 transportował towar (8.000 kg) z G Sp. z o.o. do G A/S w D. Jak wskazano już wyżej T L pismem z dnia 12.08.2010r. wyjaśniła, iż faktura VAT nr [...] dotyczyła Transportu skrzyń na paletach oraz do faktury tej dołączyła dokument przewozowy CMR, na którym jako przewoźnik wskazana jest firma G Ua D. Dokument CMR zawierał podpis, że przesyłkę otrzymano. Wobec powyższego zasadnie uznano, iż nastąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, a tym samym zgodnie z przepisami prawa zastosowano stawkę podatku 0%.

Odnośnie faktury nr [...]z dnia 12.06.2007r. organ wskazał, iż oprócz dokumentu "Potwierdzenie" dołączono do niej dokument przewozowy CMR nr 10 198 8 z dnia 12.06.2007r., z którego wynika, iż przewoźnik K-T M K i Wspólnicy Spółka Jawna transportowała towar - konstrukcje stalowe, nadawcą była G Sp. z o.o., miejsce przeznaczenia - H DK, towar odebrała "Ja". Organ kontroli skarbowej stwierdził, iż M Ja zeznała do protokołu przesłuchania świadka z dnia 27.09.2010r., że nie mogła odebrać materiałów w H, gdyż nigdy tam nie była i nie pamięta kiedy złożyła podpisy na tych dokumentach. Spółka pismem z dnia 15.10.2010r. wyjaśniła, że towar został wywieziony do D, jak wskazuje potwierdzenie spedytora oraz odbiorcy. Do pisma dołączyła dowody, tj. w zamian za CMR nr [...] przedłożyła do tej faktury kopie faktur wystawionych w obcym języku przez S T & S A/S dla G A/S [...] z dnia 22.06.2007r. i nr [...] z dnia 21.06.2007r. Wynikało z nich, że jako opis załadunku w dniu 12.06.2007r. wskazano tylko "pełna ciężarówka" o wadze 1.500kg, na fakturze nr 631620, zaś jako opis załadunku w dniu 18.06.2007r. wskazano,,1 załadunek" o wadze 7.000 kg.

Nadto spółka przedłożyła dokument przewozowy CMR z dnia 15.06.2007r. na druku sporządzonym w języku obcym, z pieczątkami firm S T & S A/S i R- Przewozy Krajowe Międzynarodowe R M, L G, samochód [...]. Na podstawie analizy wymienionego dokumentu CMR, organ stwierdził, że rodzaj towaru wymieniony na dokumencie CMR nie potwierdził wywozu towaru wyszczególnionego na fakturze, na dokumencie tym brak jest też podpisu (pieczątki) podmiotu odbierającego towar, widnieje puste pole. Spółka pismem z dnia 15.10.2010r. wyjaśniła, że towar został wywieziony do D jak wskazuje potwierdzenie spedytora oraz odbiorcy. Według organu odwoławczego, przedstawione dokumenty nie określiły jaki towar był transportowany. Natomiast zamiana dokumentu CMR nr [...] z dnia 12.06.2007r., który jak udowodniono dotyczył Transportu krajowego, na ww. dokument przewozowy CMR z dnia 15.06.2007r. na druku sporządzonym w języku obcym jednoznacznie świadczy, według organu, iż spółka manipulowała dokumentami, próbując uprawdopodobnić, iż dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Wobec powyższego zasadnie stwierdzono, że podatnik nie przedstawił wiarygodnych dowodów potwierdzających fakt wywozu towaru wyszczególnionego na w/w fakturze z terytorium kraju i dostarczenie ich duńskiej firmie.

Z kolei do faktury nr [...]z dnia 11.07.2007r. oprócz dokumentu "Potwierdzenie" dołączono dokument przewozowy CMR bez numeru z datą załadunku 29.06.2007r., z pieczątką i podpisem przewoźnika P U E T-Spedycja E R, G W. za transport konstrukcji stalowych 50 (w sytuacji gdy faktura dokumentuje dostawę podajnika taśmowego), jako nadawcę wskazuje G sp. z o. o., a jako odbiorcę G A/S. Na dokumencie tym brak jest też podpisu (pieczątki) podmiotu odbierającego towar, widnieje puste pole. Zatem z dokumentu tego nie wynika, iż dokonano wywozu podajnika taśmowego.

Podatnik do faktury nr [...] z dnia 20.07.2007r. dołączył dokument "Potwierdzenie". Na fakturze widnieje odręczny zapis o treści: E S zabrał swoim samochodem. Spółka pismem z dnia 15.10.2010r. wyjaśniła, że towar został wywieziony do D, jak wskazuje potwierdzenie spedytora oraz odbiorcy, a część której nie zdążono wykonać na dzień 19.07.2007r. została zabrana (brak informacji przez kogo i dokąd). Do pisma dołączyła dowody, tj. kopię faktury wystawionej w obcym języku przez S T & S A/S dla G A/S nr [...] z dnia 31.07.2007r., która dokumentuje transport 2 palet o wadze 250 kg. Spółka do pisma z dnia 26.10.2010r. dołączyła poświadczoną z oryginałem kserokopię oświadczenia firmy S T & S A/S z dnia 08.10.2010r., w którym firma ta stwierdziła, że wyszczególnione między innymi w fakturze nr [...] towary - 250 kg, w ilościach tam wskazanych zostały dostarczone do odbiorcy. Zatem z faktury tej nie wynika jaki towar transportowano, a więc brak jest dowodu potwierdzającego wywóz towaru - detale 3015.

Natomiast do faktury nr [...] z dnia 10.08.2007r. dokumentującej - tester do okien projekt 3097, dołączono dokument "Potwierdzenie" oraz oryginał dokumentu przewozowego CMR nr [...] bez daty, z którego wynika, iż przewoźnik KT M K i Wspólnicy przewiózł towar (15.000 kg) od nadawcy G Sp. z o.o. do odbiorcy G A/S w D. Jako nazwę towaru dokument CMR zawiera zapis: S C, a w rubryce 13 zatytułowanej - instrukcje nadawcy naniesiono ołówkiem zapis o treści: [...]. Organ kontroli skarbowej ustalił, iż dokument przewozowy CMR nr [...] dołączono również do faktury nr [...] z dnia 6.08.2007r., jednakże dokument ten w rubryce 13 zawiera sporządzony ołówkiem zapis o treści: [...]. Jako komplet dokumentów do faktury VAT nr [...]dołączono specyfikację wysyłkową z dnia 6.08.2007r. zawierającą 17 poz. artykułów określonych symbolami oraz w poz. 18 jako artykuł wpisano - tools, a w poz. 19 wpisano robot, sporządzoną przez pracownika spółki Ta Wego. Jednakże należy zauważyć, iż w specyfikacji tej brak jest wyszczególnienia towaru udokumentowanego fakturą nr [...] - tester do okien wg dokumentacji Projekt 3097. Spółka w złożonym odwołaniu, odnośnie faktury nr [...]stwierdziła, iż dowodem wywozu towaru do D jest lista załadunkowa obejmująca towary z trzech faktur, adnotacja ołówkiem na dokumencie przewozowym CMR oznacza, że dotyczy również faktur o nr: [...]z dnia 6.08.2007r. i [...] z dnia 6.08.2007r. Wyjaśnienie to nie znalazło potwierdzenia w stanie faktycznym sprawy, gdyż specyfikacja wysyłkowa z dnia 6.08.2007r. zawierała artykuły oznaczone symbolami 3127 (16 poz.) i 3126 (1 poz.), natomiast faktura VAT nr [...]dokumentuje dostawę towaru - ramy do montażu okien według dokumentacji 3073. Zatem specyfikacja z dnia 6.08.2007r. nie wymienia towarów udokumentowanych fakturami VAT o nr: [...] i [...]. Oznaczenia zawarte w/w specyfikacji tj. 3127 są tożsame z dostawą towaru - osprzęt automatyczny według projektu 3127 - udokumentowanego fakturą VAT nr [...] z dnia 10.08.2007r., która to faktura nie była kwestionowana.

Spółka w piśmie z dnia 26.08.2010r. wyjaśniła, że transportem udokumentowanym dokumentem przewozowym CMR nr [...] były przewożone 3 projekty, tj.: osprzęt automatyczny - projekt 3127, rama do montażu - 3073, robot do testowania okien - 3097.

W wyjaśnieniach nie przedłożyła żadnych dokumentów dotyczących stosowanej symboliki dla wyszczególnionych w specyfikacji w/w artykułów, gdyż według oświadczenia prokurenta spółka ich nie posiadała. Organ wskazał, że w dokumentach spółki, faktury i spisy remanentowe zawierały oznaczenia numeryczne, zamiast nazwy asortymentowej towaru. Organ podniósł, że to spółka ma udowodnić, iż towar został wywieziony z terytorium kraju. W postępowaniu podatkowym obowiązuje, bowiem zasada współdziałania. Strona powinna współpracować z organem kontroli skarbowej odnośnie wyjaśnienia stosowanych przez nią symboli. W ocenie organu podatkowego, jest nieprawdopodobne, aby w Spółce nie było dokumentów, z których wynikałoby, jaki towar znajduje się pod określonym symbolem. Brak przyporządkowania towaru do określonych symboli, zdaniem organu odwoławczego, miał uniemożliwić identyfikację towarów, a tym samym ustalić czy to ten towar był przedmiotem dostawy i Transportu. Księgowa spółki E M w piśmie z dnia 7.09.2010r. oświadczyła, iż nie prowadzono w 2007r. żadnej dokumentacji magazynowej oraz, że z dokumentów wynika, że na koncie towary do odprzedania za 2007r. nie ma żadnych obrotów. Potwierdziła to również w dniu 27.09.2010r. do protokołu przesłuchania świadka, gdzie stwierdziła, że dowody magazynowe i WZ nie były ujmowane w księgach, sprzedaż była księgowana bezpośrednio z faktury.

Ponadto organ wskazał, że z zeznań Ja S - kierownika produkcji od grudnia 2007r. do maja 2008r., wynika, iż "wszystkie maszyny, te siedemnaście sztuk nigdy nie opuściły terenu Polski. Zwrot podatku od towarów i usług nastąpił na podstawie oświadczenia [...] Pana Sa Pa, że te maszyny zostały mu dostarczone i na tej podstawie został zwrócony podatek. Gdy sprawa zaczęła być mocno rozdmuchiwana w firmie G próbowano zacierać wszystkie ślady tego przestępstwa. Przykładowo wysłano pracowników do firmy K-T celem wymiany dokumentów, że transport odbył się nie do T, a do D".

Według organu, powyższe znajduje potwierdzenie w wyjaśnieniach z dnia 2.06.2010r. Ma Ka (firma K-T M K i Wspólnicy), w których stwierdzono, że pracownik, który sporządzał faktury transportowe niewłaściwe określił trasę przewozu i nazwę usługi. Wynikało to z zastosowania przez kierowcę listu przewozowego CMR do przewozu krajowego. Organ podkreślił, że niewłaściwe określenie trasy, to trasa z Polski do D, zamiast z Ka do W, a niewłaściwie określenie usługi, to wewnątrzwspólnotowa usługa transportowa, zamiast transport towarów na terenie kraju. Organ podał, że powyższe wyjaśnienia zostały złożone po przeprowadzonej kontroli skarbowej u przewoźnika KT M K i Wspólnicy Spółka Jawna, która wykazała, iż przewoźnik niezgodnie ze stanem faktycznym określał usługi Transportu towarów na terenie kraju jako wewnątrzwspólnotowe usługi Transportu towarów.

Oprócz wyżej wymienionych dokumentów Spółka przedłożyła jako załączniki do odwołania nieprzetłumaczone na język polski, niepotwierdzone z oryginałem kserokopie faktur, z których jej zdaniem wynika, iż towar będący przedmiotem dostawy do D został przez G A/S sprzedany następnemu odbiorcy poza granicami Polski.

I tak przedłożono do faktur nr:

- [...][...][...]

Odnosząc się do w/w dokumentów, organ podał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 7 października 1999r. o języku polskim (Dz. U. nr 90 poz. 999 ze zm.) podmioty wykonujące zadania publiczne na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dokonują wszelkich czynności urzędowych oraz składają oświadczenia woli w języku polskim, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do oświadczeń woli, podań i innych pism składanych organom, o których mowa w art. 4 (art. 5 ust. 2 cyt. ustawy). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 18.09.2009r. o sygn. akt I SA/Łd 544/09 (LEX nr 525682) stwierdził, że organy podatkowe są zobowiązane do stosowania języka polskiego, nie tylko w przedmiocie rozstrzygnięcia, ale również w zakresie całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.

Wobec powyższego, organ odwoławczy uznał, że podatnik winien przedstawić w postępowaniu podatkowym dokumenty w języku polskim. Nadto, z przedłożonych ww. faktur (nieprzełumaczonych) nie wynika, iż towar udokumentowany fakturami VAT wystawionymi przez G sp. z o.o. jest tym samym towarem, który został sprzedany przez G A/S następnemu odbiorcy.

Ponadto spółka do faktury VAT nr [...]przedłożyła również fakturę VAT nr [...]z dnia 19.10.2007r. wystawioną przez Firmę Towo-Handlową "R" A U, dokumentującą usługę transportową na trasie K-Polska – H Dania. Organ odwoławczy stwierdził, iż na podstawie przedłożonej faktury nr [...] nie można ustalić, jakie towary były transportowane. Nadto, fakturę tą przedstawiano na etapie odwołania, a więc faktury tej nie było przed złożeniem deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług VAT -7 za październik 2007r. Wobec powyższego faktura transportowa nie jest dowodem, że towar udokumentowany fakturą VAT nr [...] został dostarczony i przewieziony do nabywcy w D. Z dołączonego do w/w faktury dokumentu "Potwierdzenie" wynika, iż towar został otrzymany w dniu 25.10.2007r. i zabrany samochodem "P B". Natomiast z faktury nr [...]wynika, iż usługę transportową sprzedano w dniu 18.10.2007r. W piśmie z dnia 15.10.2010r. podatnik wyjaśnił, iż towar udokumentowany fakturą nr [...]został zabrany przez odbiorcę osobiście jego samochodem P, gdyż był to towar o małej objętości (1 stół).

Powyższe jednoznacznie świadczy, zdaniem organu odwoławczego, iż spółka próbując udowodnić wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, przedkłada dowody, które wykluczają się wzajemnie, gdyż raz stwierdza, iż towar został zabrany przez nabywcę jego samochodem, później stwierdza, iż towar został transportowany przez firmę transportową. Skoro to był tylko stół o małej objętości, to wykluczyło to jego T równocześnie przez firmę transportową, jak i przez nabywcę jego samochodem. Z· tego też względu organ nie dał wiary, iż przedstawione dokumenty potwierdzają wywóz towaru - stołu z rolkami zgodnie z dokumentacją 3175 - do D.

W świetle opisanych wyżej dowodów mających potwierdzać, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy w D, nie znajduje uzasadnienia podniesiony w odwołaniu zarzut, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że podatnik musi posiadać wszystkie dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 w/w ustawy, aby mógł posłużyć się dodatkowo innymi dokumentami. W zaskarżonej decyzji stwierdzono, że jeżeli dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 w/w ustawy nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego to ustawodawca w art. 42 ust. 11 w/w ustawy przewidział możliwość udowodnienia wewnątrzwspólnotowej dostawy innymi dokumentami. Nie odniesiono się jakie konkretnie dowody powinien przedstawić podatnik. Organ kontroli skarbowej, zdaniem organu odwoławczego, słusznie stwierdził, że przedstawione przez spółkę dowody, które poddano szczegółowej analizie, nie potwierdzają jednoznacznie, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy w D. Zatem, zgodnie z art. 42 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że jeżeli warunek, o którym mowa w ust 1 pkt 2, nie został spełniony przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres, podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, jako dostawę na terytorium kraju, zasadnie opodatkowano ww. dostawy stawką podatku 22% (art. 41 ust. 1 ustawy). Tym samym nie zostały naruszone przepisy art. 42 ust. 3, ust. 4, ust. 5 (dotyczy nowych środków Transportu, których Spółka nie dokonywała dostaw) i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług.

W niniejszej sprawie ustalono, że dostawy wewnątrzwspólnotowe udokumentowane fakturami VAT wystawionymi w maju 2007 r. dla G A/S o nr: [...]z dnia 7.05.2007r., [...]z dnia 10.05.2007r., [...]z dnia 10.05.2007r., [...]z dnia 14.05.2007r., [...]z dnia 15.05.2007r. i [...]z dnia 15.05.2007r. były objęte czynnościami sprawdzającymi przez Zachodniopomorski Urząd Skarbowy.

Przepis art. 272 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, że organy podatkowe pierwszej instancji, z zastrzeżeniem art. 272a, dokonują czynności sprawdzających, mających na celu:

1) sprawdzenie terminowości:

a) składania deklaracji,

b) wpłacania zadeklarowanych podatków, w tym również pobieranych przez płatników oraz inkasentów;

2) stwierdzenie formalnej poprawności dokumentów wymienionych w pkt 1;

3) ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami.

Z przedstawionego wyżej przepisu wynika, że czynności sprawdzające służą badaniu terminowości i formalnej poprawności dokumentów. Ocena formalnej poprawności ma na celu sprawdzenie, czy dokument został sporządzony zgodnie z ustalonymi wymaganiami, a jeżeli takie wymagania wynikają z przepisów prawa, w szczególności z prawa podatkowego, czy nie zawiera błędów lub oczywistych omyłek. Pod względem formalnym nie utożsamia się ich z kontrolą podatkową, ani z kontrolą skarbową. Wobec powyższego argumenty spółki, iż w/w dowody przedstawione Zachodniopomorskiemu Urzędowi Skarbowemu nie budziły żadnych wątpliwości związanych z ich formą lub treścią, nie zakwestionowano ich wiarygodności i mocy dowodowej, są chybione

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutem naruszenia art. 180 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie wzięto pod uwagę wszystkie dokumenty, które przedstawiła strona. Materiał ten zgodnie z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa został oceniony, w pełni uwzględniony przy rozpatrywaniu sprawy, zaś wyciągnięte wnioski nie przeczą zasadom logiki oraz nie są sprzeczne ze zgromadzonymi w sprawie dowodami. Natomiast fakt, że oceniając dowody organ kontroli skarbowej nie podzielił argumentów podatnika i wywiedzionych przez niego twierdzeń nie oznacza, że dowodów tych nie dopuścił, czy też nie dokonał ich oceny.

W ocenie organu odwoławczego, to właśnie spółka nie była zainteresowana przedstawieniem wymaganych przepisami prawa dowodów, np. nie przyporządkowała towaru do określonego symbolu, bowiem jak już wyżej wyjaśniono na części dokumentów Spółki towary były określone tylko symbolami, nie przedstawiła deklaracji złożonych przez nabywcę - G A/S w D potwierdzających, iż firma ta wykazała wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, chociaż jak wyżej wskazano, miała taką możliwość. Nie przedstawiono żadnych zleceń na usługi transportowe, dokumentów wydania towaru z magazynu, dokumentów wydania towaru firmie Transportującej, dokumentów dotyczących ubezpieczenia towaru, itp. To właśnie spółka prowadząca działalność gospodarczą, dokonująca obrotu towarem posiada pełną informację jakimi dowodami może wykazać, iż towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium D. Podatnik winien zatem samodzielnie dostarczyć takich dowodów, które potwierdzałby przyjęte przez niego stanowisko. Przerzucanie tego obowiązku na organ kontroli skarbowej nie znajduje umocowania w obowiązujących przepisach prawa.

Zatem w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ podatkowy, realizując wyrażoną wart. 121 ustawy Ordynacja podatkowa zasadę zaufania oraz ustanowioną art. 122 ustawy zasadę dochodzenia prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, przestrzegał wszystkich określonych w ustawie zasad postępowania dowodowego, a zwłaszcza przepisu art. 187 § 1 ustawy zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ I instancji nie naruszył też art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sposób w pełni uzasadniający przyjęte rozstrzygnięcie - zasadnie uznał, iż z przedstawionych dowodów nie wynika, aby towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy w D.

G spółka z o.o. w Kie złożyła skargę na powyższą decyzję do w Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów.

Strona zwróciła się do Sądu o skierowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004r., nr 90 poz. 864/2) do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego dotyczącego wykładni art. 33 ust. 1 lit. a) w związku z art. 40,41 i 42 Dyrektywy 2006/1 12/WE oraz o zawieszenie postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Szczecinie na podstawie art. 124 § l pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ze względu na przedstawienie przez Sąd pytania prawnego Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W uzasadnieniu skargi zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 7 ust. 8 w związku z art. 22 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 33 ust. 1 lit. a) w związku z art. 40,41 i 42 Dyrektywy 2006/ll2/WE poprzez:

- niezastosowanie przepisów dotyczących transakcji łańcuchowej w sytuacji, gdy towar przemieszczany był od pierwszego dostawcy do finalnego odbiorcy i przemieszczenie to odbywało się na terytorium Polski, a zatem istniały dwie następujące po sobie dostawy wewnątrzwspólnotowe pomiędzy różnymi podatnikami, działającymi w takim charakterze (jedna dostawa pomiędzy podatnikiem z Polski, a podatnikiem z D, druga dostawa pomiędzy podatnikiem z D, a innym podatnikiem z Polski). Niezależnie od tego że towar był przedmiotem tylko jednego Transportu na terenie jednego kraju wspólnoty (Polski) i nie przekraczał fizycznie granicy kraju oraz nieuznanie, że w przypadku, gdy w takich okolicznościach dostawa ma charakter nieruchomy miejsce opodatkowania ustala się w miejscu zakończenia Transportu,

- poprzez błędną wykładnię i uznanie, że przepisy dotyczące transakcji łańcuchowych nie mają zastosowania do takich transakcji, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym wydanie towaru ostatniemu nabywcy nie wiąże się z faktycznym przekroczeniem granicy Polski i w takich okolicznościach brak możliwości kwalifikacji jakiejkolwiek dostawy realizowanej w ramach transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

2) art. 42 ust. 1 w związku z 42 ust. 3 i 4 oraz 42 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 138 i art. 139 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów polegające na uznaniu, że fakt wywozu towarów poza terytorium kraju ma zostać udowodniony dokumentami zawartymi w katalogu zamieszczonym w przepisach prawa krajowego. Wymagane jest jednoznaczne udowodnienie wywozu, dla wykazania wywozu bez znaczenia ma uprawdopodobnienie zaistniałej okoliczności,

3) art. 1 ust. 2, art. 63, art. 194, art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE w związku z rozproszonymi w treści tej Dyrektywy licznymi przepisami dotyczącymi zakazu podwójnego opodatkowania oraz art. 5 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, poprzez niezastosowanie podstawowych zasad prawa europejskiego dotyczącego podatku od towarów i usług, tj. unikania podwójnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług, neutralności podatku wyrażającej się tym, iż podatek ten nie powinien obciążać tych podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, bowiem ciężarem podatku powinien być obciążony ostateczny beneficjent, czyli odbiorca towaru na ostatnim etapie obrotu gospodarczego, proporcjonalności, pewności prawa.

Zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania uregulowanych w ustawie Ordynacja podatkowa, a mianowicie:

- art. 121 § 1 w związku z art. 180, 181 i 188 poprzez niedopuszczenie w sprawie wszystkich wnioskowanych do przeprowadzenia przez skarżącą dowodów, które pozwalają ustalić stan faktyczny sprawy oraz pozytywne, zgodnie z wnioskami strony, załatwienie sprawy mimo, że przedmiotem dowodu były okoliczności mające znaczenie dla sprawy i okoliczności te nie były stwierdzone w ocenie organu podatkowego wystarczająco innym dowodem,

- art. 122 poprzez niepodjęcie wszystkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności niewyjaśnienie wątpliwości odnośnie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego poprzez żądanie wykładni oświadczeń woli czy dodatkowych dowodów potwierdzających stanowisko skarżącej, a także rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść Skarżącej,

- art. 285b w związku z art. 180 poprzez uznanie za dowody w sprawie materiałów postępowania podatkowego przeprowadzonego w siedzibie organu podatkowego zgody strony i bez rezygnacji strony z uczestniczenia w czynnościach kontrolnych,

- art. 187 § 1 poprzez niezebranie i w sposób wyczerpujący nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie,

- art. 121 § 1 i § 2 poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych i nieudzielanie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego o charakterze materialnym, pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, a także odnośnie swoich wątpliwości co do zgromadzonych w sprawie dowodów, co miało wpływ na treść rozstrzygnięcia wydanego w sprawie.

W uzasadnieniu skargi podniosła, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz G A/S objętych zakwestionowanymi przez organ fakturami VAT zostały wywiezione z terytorium RP i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium RP. Zdaniem spółki, dostawa towarów dla V Polska spółki z o. o. w W była transakcją łańcuchową. Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 7 ust. 8 w związku z art. 22 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 33 ust. 1 lit. a) w związku z art. 40, art. 41 i art. 42 Dyrektywy 2006/112/WE przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W jej ocenie, zastosowanie powinny mieć przepisy dotyczące transakcji łańcuchowych zawarte w art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie w jakim towary stanowiące przedmiot wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz G A/S były jednocześnie przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia na obszarze Polski przez V Polska spółka z o.o.

Dalej podniosła, iż Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 22.06.2009r. w sprawie I FSK 114/09 LEX nr 682665 wskazał, że w przypadku transakcji łańcuchowej, gdy towar przemieszczany jest tylko od pierwszego dostawcy do finalnego odbiorcy, przyjmuje się, że ma miejsce jedna wysyłka i tylko w odniesieniu do jednej transakcji ustala się miejsce świadczenia. W odniesieniu do pozostałych dostaw miejsce świadczenia ustala się według zasad obowiązujących dla dostaw nie wysłanych.

Skarżąca zacytowała brzmienie art. 31, art. 32, art. 38 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE i wskazała, że w niniejszej sprawie organy podatkowe nie rozważały pod względem prawnym, czy z dostawami towarów jest związana instalacja lub montaż, pomimo że wyraźnie wskazały, iż towary związane z projektem V były również przedmiotem instalacji i montażu przez stronę w ramach transakcji łańcuchowej.

Zarzuciła, iż organy podatkowe obu instancji nie rozważały, do której z dostaw w ramach tej transakcji powinien zostać przyporządkowany transport, a które dostawy powinny być opodatkowane, zgodnie z zasadą wyrażoną w artykule 31 Dyrektywy 2006/112/WE, czyli w kraju, w którym towary znajdują się w momencie dokonywania dostawy. Jedynie bowiem ta pierwsza transakcja będzie miała charakter transakcji wewnątrzwspólnotowej, w konsekwencji będzie zwolniona z opodatkowania na podstawie artykułu 138 lub artykułu 146 ww. Dyrektywy oraz opodatkowana w kraju zakończenia Transportu, odpowiednio, jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zgodnie z art. 40- 42 tej Dyrektywy. Na poparcie swojej argumentacji powołała wyrok ETS w sprawie C-245/04 pomiędzy E Handel EOHG a Fdirektion für Kten (Austria).

Zgodnie z regułami zawartymi w przepisach Dyrektywy dostawy wewnątrzwspólnotowe powinny być opodatkowane jedynie raz w kraju zakończenia Transportu. W niniejszej sprawie takie opodatkowanie transakcji dokonywanej pomiędzy G A/S, a jego kontrahentem ostatecznym istniało, jednakże okoliczność ta nie była badana przez organy obu instancji.

Strona stwierdziła, że odnośnie dostawy towarów dla G A/S nabywca jako miejsce dostawy wskazał Swarożyn w Polsce, gdzie realizował inwestycję V Polska Spółka z o.o. Z tego wynika, że dostawa na rzecz G A/S został, zrealizowana dopiero w miejscu ostatecznego zakończenia Transportu i w tym też miejscu nastąpiła dostawa na rzecz V Polska Sp. z o.o. przez G A/S. Ostateczny nabywca wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów opodatkował.

W ocenie strony, nie ma potrzeby opodatkowania stawką 22%· dostaw udokumentowanych spornymi fakturami. Dyrektywa przewiduje bowiem także możliwość przerzucenia obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług na nabywcę na poziomie krajowym. Polska co prawda formalnie nie implementowała tych przepisów, przy czym można prezentować stanowisko, że mają jednak zastosowanie i w efekcie są zaimplementowane, bowiem przepisy nakładają podatek od towarów i usług na ostatecznego nabywcę·

W związku z wątpliwościami jakie mogą powstać co do wykładni przepisów prawa unijnego, a mianowicie Dyrektywy 2006/112/WE w zakresie opodatkowania transakcji łańcuchowej jaka wystąpiła w niniejszej sprawie skarżąca wnosiła aby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zwrócił się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym w trybie artykułu 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - czy właściwa jest taka wykładnia art. 33 ust. 1 lit. a) w związku z art. 40, 41 i 42 Dyrektywy 20061112/WE, że w przypadku transakcji łańcuchowej, gdy towar przemieszczany jest tylko od pierwszego dostawcy do finalnego odbiorcy i przemieszczenie to odbywa się na terytorium tego samego kraju, dostawa tego towaru może być traktowana jako dwie następujące po sobie dostawy wewnątrzwspólnotowe pomiędzy różnymi podatnikami, działającymi w takim charakterze (jedna dostawa pomiędzy podatnikiem z Polski a podatnikiem z D, druga dostawa pomiędzy podatnikiem z D a innym podatnikiem z Polski) niezależnie od tego, że towar jest przedmiotem tylko jednego Transportu na terenie jednego kraju wspólnoty (Polski) i nie przekracza granic kraju. Czy w takiej sytuacji należy przyjąć, że ma miejsce jedna wysyłka i tylko w odniesieniu do jednej transakcji ustalać należy miejsce świadczenia, a w odniesieniu do pozostałych dostaw miejsce świadczenia ustalać według zasad obowiązujących dla dostaw niewysyłanych. Czy opodatkowanie podatkiem od towarów i usług wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przez ostatecznego nabywcę w państwie zakończenia Transportu/wysyłki w związku z zasadą jednokrotnego opodatkowania transakcji łańcuchowej, niezależnie nawet od innych przyczyn, stanowi wykonanie tej zasady? Wykorzystanie instytucji pytania prejudycjalnego w niniejszej sprawie, zdaniem Skarżącej, pozwoli uzyskać wiążącą wykładnię prawa unijnego i zapewni przestrzeganie tego prawa na terenie Polski w sposób, jaki był zamiarem prawodawcy europejskiego. Ponadto jest zasadą prawa unijnego, że w razie wątpliwości co do wykładni prawa unijnego sądy krajowe powinny zwracać się z pytaniami prejudycjalnymi w konkretnych sprawach, aby wątpliwości te usunąć.

Sposób interpretacji przepisów przyjęty przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, w ocenie spółki, powoduje zakłócenie konkurencji i zwiększa wymogi administracyjne oraz dopuszcza wielokrotne opodatkowanie, co jest sprzeczne z podstawowymi zasadami prawa europejskiego. Oczekiwany w przypadku transakcji łańcuchowej przez polskie organy podatkowe dla skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wymóg faktycznego wywozu do D, a następnie Transportu z D do Polski zwiększa koszty Transportu, a co za tym idzie zakłóca konkurencję i powoduje,· że wspólny rynek w okolicznościach niniejszej sprawy byłby faktycznie fikcją. Faktem jest, że w omawianej sprawie państwo wywozu jest jednocześnie państwem ostatecznego nabycia, jednak miejsce świadczenia związane z opodatkowaniem transakcji dotyczy dostawy realizowanej na rzecz ostatecznego nabywcy i opodatkowanie powinno być związane z tą dostawą. Podatek należny od wewnątrzwspólnotowego nabycia w ramach tej dostawy zrealizowanej na rzecz ostatecznego nabywcy został uiszczony przez nabywcę, czyli polski podatek od towarów i usług został poniesiony.

Odnośnie naruszenia art. 42 ust, 1 w związku z art. 42 ust. 3, ust. 4 i ust. 11 ustawy o ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 138 i art. 139 Dyrektywy 2006/112/WE Skarżąca wskazała, iż zwolnienie dla dostawy towarów wywożonych do innego państwa członkowskiego jest fundamentalnym, konstrukcyjnym elementem zasad opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych. Podstawowe warunki zwolnienia z opodatkowania podatkiem dostawy towarów realizowanej pomiędzy dwoma państwami członkowskimi (tzw. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów) zostały zawarte w artykule 138(1) Dyrektywy 2006/112/WE oraz uzupełnione przepisami artykułu 139 tej Dyrektywy. Ich szczegółowa analiza prowadzi do wniosku, że zostały one określone w taki sposób, aby zapewnić objęcie zwolnieniem tych samych transakcji, które z punktu widzenia nabywcy i kraju przeznaczenia zostaną uznane za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, zgodnie z definicją zawartą w artykule 2(1)(b) Dyrektywy 2006/112/WE. Wystąpienie zatem tych samych elementów transakcji powinno prowadzić do rozpoznania, z jednej strony zwolnionej (wewnątrzwspólnotowej) dostawy towarów, a z drugiej opodatkowanego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. I odwrotnie, wyłączenie określonych przypadków dostawy towarów ze zwolnienia powoduje ich wyłączenie z opodatkowania w kraju przeznaczenia jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Na podstawie art. 138 ww. dyrektywy można wskazać trzy elementy warunkujące prawo do objęcia danej transakcji zwolnieniem:

- zwolnienie dotyczy wyłącznie dostawy towarów - przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel, towary będące przedmiotem dostawy powinny być wysyłane lub transportowane pomiędzy państwami członkowskimi, przy czym wysyłka lub transport może być dokonana zarówno przez dostawcę, jak i przez nabywcę albo też na ich rzecz,

- dostawa towarów powinna być dokonywana dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo członkowskie rozpoczęcia wysyłki lub Transportu towarów. Tylko bowiem w takim przypadku można zakładać, że nabywca rozliczy podatek VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Przepisy wspólnotowe nie wskazują katalogu dowodów, którymi okoliczności wskazane w punktach 1 - 3 można wykazać, dla przyjęcia, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów nastąpiła. Zastosowanie zwolnienia z opodatkowania zostało uzależnione od wywozu towarów do innego państwa członkowskiego. Wywóz towarów wskazanych na kwestionowanych fakturach był przez skarżącą wykazywany licznymi dowodami. Dodatkowe dowody w formie dokumentów zostały załączone do odwołania, niektóre z wnioskowanych dowodów - w szczególności z przesłuchania świadków - zostały pominięte przez organy podatkowe jako niedopuszczalne do wykazania faktu wywozu. Organ podatkowy powołał się w tym zakresie na przepis art. 42 ust. 1 ust. 3, ust. 4 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na poparcie swoich argumentów spółka przytoczyła wyrok ETS w sprawie C- 146/05 pomiędzy A C a Ft L an der L (Niemcy) oraz C-409/04 pomiędzy T i inni oraz C of C and E (Wielka Brytania) oraz orzeczenia sądów administracyjnych, w tym uchwałę NSA z dnia 11.10.2010r. sygn. akt I FPS 1/10.

Spółka wskazała, że kwestionowane przez organ podatkowy faktury zawierają w swej treści stosowną specyfikację towarów. Do faktur zostały dołączone oświadczenia potwierdzenie przez nabywcę G A/S, a w niektórych przypadkach przez kontrahentów tego nabywcy z innych krajów niż Polska, że otrzymali towary wynikające z poszczególnych faktur. Wykaz dokumentów potwierdzających wywóz towarów wskazanych w poszczególnych fakturach z Polski został zawarty w odwołaniu.

Według spółki, skoro organy podatkowe miały wątpliwość co do treści oświadczeń - wobec ich nieprecyzyjności, albo chciały uzyskać informacje o danych osoby, która złożyła oświadczenie pod ich treścią, powinny zwrócić się do Skarżącej o złożenie odpowiednich wyjaśnień. Ponadto z pieczęci na fakturach wynika, że podatek reguluje nabywca, co dokonujący odbioru faktury potwierdza. Organ podatkowy nie ustalał, czy faktycznie podatek uregulował nabywca.

Strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a mianowicie wyrażonych w szczególności w art. 1 ust. 2, art. 63, art. 194, art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE w związku z rozproszonymi w treści tej Dyrektywy licznymi przepisami dotyczącymi zakazu podwójnego opodatkowania oraz art. 5 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, poprzez niezastosowanie podstawowych zasad prawa europejskiego dotyczącego podatku od towarów i usług unikania podwójnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług, neutralności podatku wyrażającej się tym, iż podatek ten nie powinien obciążać tych podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, bowiem ciężarem podatku powinien być obciążony ostateczny beneficjent, czyli odbiorca towaru na ostatnim etapie obrotu gospodarczego, proporcjonalności, pewności prawa.

Zdaniem spółki, konsekwencją opisanych wyżej naruszeń prawa materialnego jest naruszenie podstawowych zasad prawa europejskiego, a mianowicie zasady pewności prawa, zasady proporcjonalności i neutralności.

Według strony, organ podatkowy nie mógł uznać, że dostawa realizowana w ramach transakcji łańcuchowej przez skarżącą na rzecz G A/S jest przedmiotem opodatkowania. W przypadku transakcji łańcuchowej zrealizowanie dostawy na rzecz G A/S powodowało jednocześnie dostawę na rzecz osoby trzeciej przez G A/S. Skarżąca nie wykazała podatku od towarów i usług na fakturze wystawionej na rzecz G A/S. Podatek należny od wewnątrzwspólnotowego nabycia został uiszczony przez ostatecznego nabywcę, czyli polski podatek od towarów i usług został poniesiony. Opodatkowanie tym podatkiem, przez organy podatkowe, skarżącą stanowi podwójne opodatkowanie transakcji, co jest niezgodne z przepisami wspólnotowymi.

Zdaniem strony, faktury nieprzetłumaczone na język polski, a dokumentujących fakt, iż towar objęty zakwestionowanymi przez organ podatkowy fakturami został sprzedany przez G A/S następnemu odbiorcy poza granicami Polski są dowodem podlegającym ocenie na podstawie art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej.

Spółka stwierdziła, że dowody zgromadzone w trakcie kontroli podatkowej, która odbyła się od 5.11.2010r. do 8.11.2010r. w siedzibie organu kontroli skarbowej. Zgodnie natomiast z art. 285b ustawy Ordynacja podatkowa, kontrola lub poszczególne czynności kontrolne wyłącznie za zgodą kontrolowanego mogą być przeprowadzane również w siedzibie organu podatkowego, jeżeli może to usprawnić prowadzenie kontroli lub kontrolowany zrezygnował z uczestniczenia w czynnościach kontrolnych. Z akt sprawy nie wynika jakoby kontrolowany wyraził zgodę na przeprowadzenie czynności kontrolnych w siedzibie organu podatkowego. Ponadto, kontrolowany nie zrezygnował z uczestniczenia w czynnościach kontrolnych. Uczestnictwo strony w czynnościach kontrolnych dokonywanych w siedzibie organu kontroli skarbowej zostało wyłączone. Podstawowe miejsca, w których mogą być prowadzone czynności kontrolne, zostały wskazane w art. 285a ustawy Ordynacja podatkowa (siedziba kontrolowanego, inne miejsce przechowywania dokumentacji oraz miejsca związane z prowadzoną przez niego działalnością). Ustawodawca tylko jako alternatywę dopuszcza możliwość, przy czym za zgodą kontrolowanego, prowadzenia kontroli lub poszczególnych czynności kontrolnych w siedzibie organu podatkowego. Tym samym według strony, dowody te powinny zostać potraktowane jako niedopuszczalne.

Spółka nie zgodziła się z twierdzeniem organu podatkowego, że manipulowała dokumentami próbując wykazać fakt wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Skarżąca mając wiedzę, że towary faktycznie opuściły terytorium Polski, chciała ten fakt wykazać wszelkimi dostępnymi dowodami. Faktem jest, że niektóre z dokumentów zawierały omyłkowe dane, wyjaśnienia prokurenta spółki odnośnie niektórych okoliczności okazywały się niespójne. Należy wziąć jednak pod uwagę, że spółka rozpoczęła działalność w Polsce w 2006r. i doświadczenie w jej prowadzeniu uzyskiwała w trakcie jej prowadzenia. Ponadto prokurent spółki uzyskał taką funkcję na początku 2007r., nie zajmował się bezpośrednio sprawami księgowymi, ani podatkowymi, zatem jego wyjaśnienia odnośnie 2007r. opierały się na informacjach uzyskanych od osób, które te sprawy prowadziły. Spółce nie można zarzucać złej woli w tym zakresie, że podejmowała kroki zmierzające do wykazania faktu wywozu towarów poza terytorium RP. Ponadto spółka nie może ponosić odpowiedzialności za wadliwe sporządzanie dokumentów przez przewoźników czy spedytorów.

Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organu podatkowego w sprawie nieobiektywności Sa Ga Pa w zakresie składanych oświadczeń i wyjaśnień wobec reprezentacji dwóch podmiotów w Polsce i D. S G P reprezentuje oba podmioty, ale jako członek zarządu. Nie można, według spółki, utożsamiać pełnionej funkcji z byciem stroną lub zainteresowanym w sprawie. Odmawianie waloru wiarygodności dowodowej oświadczeniom składanym w imieniu każdej ze Spółek przez osobę uprawnioną do reprezentacji, z tej tylko przyczyny że osoba ta reprezentuje dwa podmioty jest niewątpliwie uchybieniem.

Spółka nie zgodziła się także ze sposobem wyliczenia kwoty sporu w sprawie.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, m.in. wewnątrzwspólnotwa dostawa towarów.

Stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy przez wewnątrzwspólnotową dostawę o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Z art. 13 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika natomiast, że przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1) podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

3) podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe zharmonizowane, które zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;

4) podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki Transportu.

Sąd uznał, że organ podatkowy prawidłowo zakwestionował przedmiotowe dostawy na rzecz G A/S jako dostawy wewnątrzwspólnotowe. Organ przeprowadził postępowanie wnikliwie, zebrał materiał dowodowy, przeanalizował go i wyciągnął z niego logiczne wnioski.

Odnośnie dostaw wewnątrzwspólnotowych dla G A/S w D, lecz w rzeczywistości zrealizowanych dla V spółki z o.o. w W, organ słusznie, zdaniem Sądu, uznał, że nie mogą mieć one przymiotu dostawy wewnątrzwspólnotowej, bowiem towar objęty tymi dostawami nie został wywieziony za granicę Polski. Wywiezienie towaru z kraju –jednego członka Unii Europejskiej do kraju –drugiego członka Unii jest elementem niezbędnym, aby dostawa towaru mogła być objęta 0% stawką podatku od towarów i usług jako dostawa wewnątrzwspólnotowa. Okoliczności, że towar objęty tymi dostawami nie został dostarczony do G A/S, lecz bezpośrednio do V Polska spółki z o.o. w W potwierdziła skarżąca, po przedstawieniu przez organ dowodów uzyskanych w trakcie kontroli podatkowej u przewoźnika K-T M K i Wspólnicy Spółka Jawna. Z zeznań Ma Ka wynikało, że pracownik, który sporządzał faktury transportowe niewłaściwe określił trasę przewozu i nazwę usługi, tj. transport na trasie Polska – Dania, zamiast K- W, transport międzynarodowy- zamiast transport krajowy oraz iż kierowca błędnie stosował list przewozowy CMR do przewozu krajowego. Na etapie skargi, spółka wskazał, że towar objęty zakwestionowanymi fakturami objęty był transakcjami łańcuchowymi, na które składały się dostawy wewnątrzwspólnotowe realizowane przez spółkę do G A/S w D oraz dostawy wewnątrzwspólnotowe tego samego towaru realizowane przez G A/S do V Polska spółki z o.o. Z przyczyn ekonomicznych (mniejsze koszty) towar objęty fakturami dokumentującymi wewnatrzwspólnotowe dostawy nie opuścił terytorium Polski, lecz został przemieszczony pomiędzy Kem a W. Wskazać należy również, iż z zapisów umowy łączącej skarżącą z G A/S nie wynika, aby towar miał być dostarczony bezpośrednio do V Polska spółki z o.o. w W. Sąd nie podzielił poglądu skarżącej, aby tak realizowana transakcja łańcuchowa jak wyżej opisana, mogła być uznana za dostawę wewnątrzwspólnotową, bowiem nie było wywozu towaru objętego tymi dostawami za granicę Polski. Samo wystawienie faktur wskazujących na dokonanie dostaw wewnątrzwspólnotowych jest w tym przypadku nie wystarczające, a argumenty o braku ekonomicznych podstaw do wywozu towaru za granicę bezzasadne. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów polega ona na wywozie towarów z terytorium kraju (Polski) i dostawie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego w określonych w ustawie warunkach. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, przy spełnieniu określonych w ustawie przesłanek, podlega opodatkowaniu według stawki 0%, co z jednej strony powoduje, że transakcja wywozu towaru z Polski do innego kraju członkowskiego nie jest obciążona podatkiem, a jednocześnie pozwala dostawcy na odzyskanie podatku uiszczonego przy nabyciu tego towaru, co zapewnienia realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług.

Zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organ art. 7 ust. 8 w związku z art. 22 ust 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 33 ust. 1 lit. a) w związku z art. 40, art. 41 i art. 42 Dyrektywy 20061112/WE był bezzasadny.

Art. 7 ust. 8 ww. ustawy reguluje tzw. transakcje łańcuchowe, tj. takie, w których kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy. Zgodnie z tym przepisem uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Z przytoczonego przepisu wynika, że każdy z podatników ma obowiązek wystawienia faktury. Art. 22 ust. 2 i 3 w/w ustawy, które określają miejsce świadczenia dla poszczególnych dostaw w łańcuchu. Przepis art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy ustanawia ogólną regułę, z której wynika, że jeśli towar jest wysyłany lub transportowany, to opodatkowany jest w kraju, w którym znajduje się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub Transportu. Z zgodnie z art. 22 ust. 2 w/w ustawy w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie. W przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub Transportu towarów;

2) następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub Transportu towarów (art. 22 ust. 3).

Zatem przyporządkowanie Transportu towaru konkretnej dostawie w łańcuchu dostaw decyduje o miejscu opodatkowania tych dostaw. Zasady określające miejsce świadczenia wskazują miejsce opodatkowania transakcji, a tym samym określają w przypadku transakcji międzynarodowych, na terytorium którego państwa została ona zrealizowana, co uprawnia to państwo do poboru podatku z jej tytułu. Regulacje dotyczące określenia miejsca świadczenia mają zapobiegać opodatkowaniu tej samej transakcji w kilku krajach oraz przeciwdziałać sytuacjom, w których określona czynność nie zostałaby opodatkowana w żadnym z państw . Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług decydują, czy dana transakcja pomiędzy podmiotami z różnych państw w określonych warunkach, są opodatkowane w Polsce, czy też w innym państwie. Podkreślić należy, że przepisy określające miejsce świadczenia odnoszą się do transakcji transgranicznych, nie mają one zastosowania do obrotu towaru w obrębie Polski. Podkreślić należy, iż kwestią sporną w niniejszej sprawie nie był ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego, który nie był kwestionowany na żadnym etapie postępowania, kwestią sporną jest prawo do stosowania stawki podatku 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru.

W rozpatrywanej sprawie miejscem opodatkowania towarów jest Polska, gdyż jak już wyżej wykazano, towar nie opuścił jego terytorium (miejsce wysyłki towaru było znane- K, jak i miejsce dostawy towaru- W). Należy podkreślić, na co zwraca uwagę również spółka w złożonej skardze, iż podatek od towarów i usług jest podatkiem terytorialnym, a więc jest on naliczany od transakcji, które mają miejsce, bądź traktowane są jako mające miejsce, na ściśle określonym terytorium. Bezsporne jest, że towar został przetransportowany do V Polska Sp. z. o.o. W k/S, a więc nie opuścił terytorium kraju. Natomiast w myśl cyt. wyżej art. 13 ust. 1 ustawy przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Dostawa i transport towaru był dokonywany przez stronę w obrębie Polski. Z tego też powodu miejscem opodatkowania odpłatnej dostawy towarów jest Polska. Dlatego też organy obu instancji nie rozważały do której z dostaw w ramach transakcji powinien być przyporządkowany transport, a które dostawy powinny być opodatkowane w kraju, w którym towary znajdują się w momencie dokonywania dostawy.

Sąd nie uwzględnił też wniosku strony o wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym. Sąd uznał, że wskazane przez stronę przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie są sprzeczne z przepisami Dyrektywy VAT. Okoliczność wystąpienia transakcji łańcuchowej pomiędzy kontrahentami z różnych krajów Unii Europejskiej dla przyjęcia, że wystąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa musi wiązać się z wywozem towaru z jednego kraju Unii Europejskiej na terytorium kraju innego członka Unii Europejskiej, objętego taką dostawą, choćby przez jednego uczestnika-firmę takiej transakcji łańcuchowej.

Odnośnie pozostałych zakwestionowanych przez organ podatkowy faktur związanych z wewnątrzwspólnotowymi dostawami towarów do G A/S w D, Sąd również podzielił stanowisko organu podatkowego o braku możliwości uznania ich za dostawy wewnątrzwspólnotowe z uwagi na nieposiadanie przez spółkę jednoznacznych dowodów na potwierdzenie wywozu tych towarów za granice Polski. Organ podatkowy przeanalizował dokładnie faktury wraz z dokumentami, mającymi świadczyć o wywozie towarów za granice Polski, co znalazło wyraz w zaskarżonej decyzji.

Przepis art. 42 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem, że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;

2) podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

2) kopia faktury,

3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku - z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Z kolei w myśl art. 42 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Przepis art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, iż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 ustawy).

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów jest przede wszystkim jedną z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, o czym stanowi art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Polega ona na wywozie towarów z terytorium kraju (Polski), w wykonaniu czynności określonej w art. 7, czyli dostawy towarów, na terytorium innego państwa członkowskiego w określonych w ustawie warunkach. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, przy spełnieniu określonych w ustawie przesłanek, podlega opodatkowaniu według stawki 0%, co z jednej strony powoduje, że transakcja wywozu towaru z Polski do innego kraju członkowskiego nie jest obciążona podatkiem, a jednocześnie pozwala dostawcy na odzyskanie podatku uiszczonego przy nabyciu tego towaru, co zapewnienia realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług. Brzmienie art. 42 ust. 3 i 4 w/w ustawy wskazuje, że podstawowy katalog dokumentów potwierdzających dokonanie wywozu towarów i ich dostawę na terytorium innego państwa członkowskiego może być uzupełniony dodatkowymi dokumentami określonymi w art. 42 ust. 11 w/w ustawy. Przepisy te określają rodzaje dokumentów, których posiadanie powinno gwarantować podatnikom stosowanie stawki preferencyjnej w dostawach wewnątrzwspólnotowych.

NSA w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 11 października 2010 r. (I FPS 1/10, LEX nr 603396), stwierdził, że "w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 w/w ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 w/w ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju". Sąd stanął na stanowisku, że w razie braku dokumentów podstawowych (potwierdzających wywóz) podatnik może powołać dokumenty pomocnicze.

Powyższe oznacza jednak, że z posiadanych przez stronę dokumentów winno wynikać jednoznacznie, że towar objęty fakturami VAT został wywieziony za granicę Polski i dostarczony do kontrahenta unijnego. Przedstawione dokumenty winny zawierać szczegółowe określenie towaru, który był przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy w celu jego zindywidualizowania.

Sąd zgodził się z organem podatkowym, że w przedstawionych do zakwestionowanych faktur dokumenty-POTWIERDZENIA brak było określenia towarów i ich ilości, miejsca odbioru, miejsca dostarczenia towaru, danych osoby kwitującej odbiór towarów, rodzaju i numeru rejestracyjnego środka Transportu, którym były wywiezione towary, również załączone CMR nie zawierały potwierdzenia odbiorcy unijnego o otrzymaniu towaru.

Szczególne i dodatkowe wymogi dokumentacyjne obowiązują w przypadku, gdy dostawca albo nabywca wywożą towar będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy własnymi środkami Transportu ( art. 42 ust. 4 w/w ustawy). Jest to również związane z faktem, że w tym przypadku podatnik nie dysponuje dokumentami spedycyjnymi (towar jest wywożony we własnym zakresie przez podatnika lub nabywcę). Wymagane wówczas dokumenty są dokumentami wymaganymi w zamian za dokumenty przewozowe. Nie jest wówczas konieczne posiadanie dokumentu przyjęcia towaru przez nabywcę na terytorium kraju - skoro towar jest przewożony bez udziału podmiotów trzecich, to sformalizowane "przyjęcie" towaru nie występuje.

Zamiast powyższych dokumentów podatnik - chcący zastosować stawkę 0% do dokonanej dostawy - powinien posiadać dokument zawierający co najmniej:

1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów;

2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby lub miejsca zamieszkania nabywcy;

3) określenie towarów i ich ilości;

4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka Transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami Transportu lotniczego.

W niniejszej sprawie, część zakwestionowanych dostaw wewnątrzwspólnotowych miała być dokonana przy użyciu samochodu P B. Dokumenty dołączone do faktur VAT nie zawierały określenia towarów i ich ilości, potwierdzenia przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca do którego są przewożone towary znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju oraz numeru rejestracyjnego środka Transportu, którym były wywiezione towary. Na dokumentach tych brak jest daty jak i miejsca sporządzenia tych dokumentów. Na podstawie tych dokumentów nie można ustalić jednoznacznie kto i w jaki sposób dokonał wywozu towaru. W miejscu gdzie powinien znaleźć się podpis i pieczątka nabywcy znajduje się tylko "parafka" lub nieczytelny podpis.

Dowody, które przedstawiła skarżąca, wynikające z art. 42 ust. 3 i ust. 4 w/w ustawy uzupełnione dokumentami wymienionymi w art. 42 ust. 11 lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, nie potwierdzały łącznie faktu wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Podatnik chcąc skorzystać ze stawki podatku 0% przewidzianej dla wewnątrzwspółnotowej dostawy towaru powinien, jako podmiot wywodzący z określonej czynności skutki prawne przedstawić takie dowody, które potwierdzałby okoliczność dostawy towaru z terytorium Polski do innego skonkretyzowanego podmiotu z kraju Wspólnoty (por. wyrok NSA z dnia 24.09.2010r. sygn. akt I FSK 1489/09).

Zdaniem Sądu, nie jest wystarczającym dowodem dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jedynie faktura o treści wypełniającej znamiona specyfikacji oraz opisane wyżej "Potwierdzenie", gdyż nie są to dowody jednoznacznie potwierdzające wywóz towarów poza terytorium kraju. Sąd podziela pogląd zawarty w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 4.03.2010r. sygn. akt I SA/Sz 836/09, że nie jest wystarczającym dowodem dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jedynie faktura o treści wypełniającej znamiona specyfikacji. Kopie faktur, które w swej treści zawierają także specyfikację towaru i dane dotyczące stron wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, a także oświadczenia nabywców o zamiarze wywozu towaru, to nie są dowody jednoznacznie potwierdzające wywóz towaru poza terytorium kraju, a co najwyżej mogą stanowić dowód zamiaru wywozu towaru przez nabywcę.

Sąd uznał zarzut strony, iż z przepisów art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa wynika, że organy podatkowe zobowiązane są określić jakie dowody niezbędne są do ustalenia stanu faktycznego sprawy za bezzasadny. Dowody te wynikają wprost z przytoczonych wyżej przepisów. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 121 w/w ustawy polegający na nieudzielaniu informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego o charakterze materialnym. Spółka jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą zobowiązana jest znać obowiązujące przepisy prawa.

Wynika z tego, że dowody, o których mowa w art. 42 ust. 3 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług, nie mają charakteru bezwzględnie obligatoryjnych, lecz jedynie dowodów względnie obowiązkowych, co oznacza, że podatnik powinien co do zasady nimi dysponować, lecz w przypadku ich braku lub braku pewnych danych na dokumentach wymaganych tymi przepisami - co czyni je niepełnowartościowymi dowodami w zakresie wykazania dowodzonej okoliczności - może ona zostać udowodniona również innymi dowodami, określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy. Udowodnienie okoliczności, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (Polski), może nastąpić "w szczególności" wymienionymi w tej normie dokumentami oraz - na podstawie art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa - innymi dowodami, mającymi jednak formę dokumentów.

Według Sądu, zarzut naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie zebranie i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego jest bezzasadny. Organ podatkowy prawidłowo odmówił przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków Sa Ga Pa i Jy Giej. Co do Ta Wego - nazwisko tego świadka pojawia się dopiero w odwołaniu strony od decyzji organu I Instancji, w toku postępowania podatkowego skarżąca nie składała wniosku o jego przesłuchanie. Jak już wyżej wskazano, udowodnienie faktu wywozu towarów poza granice Polski i dostarczenie ich nabywcy unijnemu może nastąpić jedynie na podstawie dokumentów, a nie zeznań świadków na powyższe okoliczności. Zgodzić należy się ze skarżącą, że odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka Pa nie powinna być argumentowana, domniemaniem organu, iż zajmowane przez świadka stanowisko skłonni go do złożenia nieprawdziwych zeznań. Powyższe pozostaje jednak bez wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia o w/w dowodzie przez organ z uwagi, że zeznania świadka nie mogą zastąpić dowodu z dokumentu na podstawie art. 42 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług. Fakt, że skarżąca odmiennie ocenia materiał dowodowy nie znaczy, że ocena dowodów została dokonana przez organ z przekroczeniem granic zasady swobodnej oceny dowodów.

Reasumując stwierdzić należy, że decyzja jest merytorycznie poprawna

i staranna. Rozstrzygnięcie jest bezstronne i charakteryzuje się dbałością

o wyjaśnienie wszelkich aspektów sprawy. Zdaniem sądu, organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie

Zarzut, iż organ kontroli skarbowej nie badał dodatkowych dowodów, np. dowodów zapłaty za towar był również bezzasadny. Dowody zapłaty z towar nie były kwestionowane, co było ujęte w decyzji organu pierwszej instancji.

Stanowisko organu podatkowego o manipulacji dowodami przedkładanymi przez spółkę znalazło uzasadnienie, np. w tym:

- do faktury nr [...] z dnia 14.05.2007r. dołączono dokument "Potwierdzenie z datą odbioru wpisaną maszynowo. Natomiast potwierdzenie dołączone do tej samej faktury znajdujące się w Zachodniopomorskim Urzędzie Skarbowym zawiera wpisaną datę odręcznie. Podpis (parafka) na "Potwierdzeniu" dołączonym do faktury nr [...]jest inny, niż na "Potwierdzeniu" znajdującym się w Zachodniopomorskim Urzędzie Skarbowym. Powyższe potwierdza, iż dokumenty te miały uprawdopodobnić, że towar będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy został wywieziony z terytorium kraju i dostarczony nabywcy na terytorium D.

- do faktur o nr [...]i [...]oprócz ww. "Potwierdzeń" Spółka dołączyła (do obu faktur) tożsame pismo T L z dnia 16.05.2007r. w którym firma ta potwierdza wykonanie usługi transportowej - skrzynie na paletach 71., których załadunek odbył się w dniu 20.05.2007r. w G Sp. z o.o., a rozładunek w dniu 22.05.2007r. w G A/S w D. Jak już wyżej wskazano faktura [...]dotyczyła dostawy towarów dokonanej na rzecz V Polska spółka z o.o. Wobec czego nie mogła być objęta dostawą wykonaną przez T L. Nadto spółka ujęła w rejestrze zakupów ujęła fakturę VAT nr [...] z dnia 15.06.2007r. wystawioną przez T L za usługę transportową. T L pismem z dnia 12.08.2010r. wyjaśniła, iż faktura VAT nr [...]dotyczy Transportu skrzyń na paletach oraz do faktury tej dołączyła dokument przewozowy CMR, na którym jako przewoźnik wskazana jest firma G Ua D. Dokument CMR zawiera podpis, że przesyłkę otrzymano, zaś w/w CMR spółka dołączyła do faktury nr [...]. Podkreślić należy, iż T L przedstawiła pismo z dnia 16.05.2007r. potwierdzające wykonanie usługi transportowej samochodem o numerach rejestracyjnych [...]towaru o ciężarze 4 tony bez pieczątki G Sp. z o.o. i bez podpisu "Ja". Natomiast Spółka przedstawiła potwierdzenie wykonania usługi transportowej wystawione przez T L samochodem o numerach rejestracyjnych [...]z poprawionym ciężarem towaru z 4 ton na 7 ton i kwotą z 550 euro na 750 euro i z pieczątką G Sp. z o.o., datą 16.05.2007r. i podpisem "Ja" oraz parafkami przy zmianach ciężaru i kwoty "Ja".

- do faktury nr [...]z dnia 12.06.2007r. wskazać należy, iż oprócz dokumentu "Potwierdzenie" dołączono do niej dokument przewozowy CMR nr [...] z dnia 12.06.2007r., z którego wynika, iż przewoźnik K-T M K i Wspólnicy Spółka Jawna transportowała towar - konstrukcje stalowe, nadawcą była G Sp. z o.o., miejsce przeznaczenia - H DK, towar odebrała "Ja". Natomiast Pani M Ja zeznała do protokołu przesłuchania świadka z dnia 27.09.2010r., że nie mogła odebrać materiałów w H, gdyż nigdy tam nie była i nie pamięta kiedy złożyła podpisy na tych dokumentach. Nadto jak wyjaśnił właściciel firmy transportowej M K, nie dokonywali oni na rzecz skarżącej usług Transportu międzynarodowego, lecz usługi transportowe krajowe z Ka do W.

- do faktury nr [...] (towar dostawy-stół małej objętości) przedłożono dokumenty, iż towar był równocześnie przedmiotem Transportu dokonanym przez Firmę T-Hą "R" A U, jak i przez nabywcę jego samochodem. .

Odnośnie dowodu z kserokopii faktur nie przetłumaczonych na język polski, które według spółki świadczyły o dokonaniu przez nią wewnątrzwspółnotowych dostaw na rzecz G A/S wskazać należy, iż wystawione one był prze G A/S innym podmiotom. Sąd podziela pogląd zawarty w wyroku WSA w Warszawie z dnia 10.06.2009r. sygn. akt III SA/Wa 320/09, iż dokumenty obcojęzyczne mogą być dowodami w sprawie. Język, w jakim zostały sporządzone nie pozbawia je tego charakteru i nie skutkuje niemożnością zaliczenia ich w poczet materiału dowodowego bez względu na to, czy towarzyszy im tłumaczenie. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Powyższe nie świadczy o tym, iż towar objęty fakturami wystawionymi przez skarżącą na rzecz G A/S jest tożsamym z towarem objętym z przedłożonymi fakturami w jęz. obcym wystawionymi przez G A/S innym kontrahentom oraz iż towar objęty zakwestionowanymi fakturami został wywieziony za granice Polski. Wskazać należy, iż część dołączonych przez skarżącą obcojęzycznych faktur, mających potwierdzać, iż nastąpił wywóz towaru poza terytorium kraju, gdyż G A/S sprzedawała ten towar innym nabywcom, zawiera daty ich wystawienia wcześniejsze, niż faktury wystawione przez Stronę. Sąd uznał, że w takim przypadku prawidłowe było postępowanie organu podatkowego polegające na tym, że nie wezwano strony o przedstawienie dokumentów w języku polskim, jak również nie dokonano tłumaczenia dokumentów przez organ podatkowy.

Odnośnie wskazanych w skardze orzeczeń ETS, Sąd uznał, że dotyczyły one innego

Nie zasługują również na uwzględnienie argumenty strony, że nie może ponosić odpowiedzialności za wadliwe sporządzanie dokumentów przez przewoźników i spedytorów. Prawidłowo wystawiona faktura odzwierciedlać musi prawdziwe zdarzenie gospodarcze, Jeśli faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia nie można uznać jej za prawidłową. Spółka otrzymując. fakturą za usługę - wewnątrzwspólnotowa usługa transportowa na trasie K- H (DK), w przypadku gdy towary były transportowane na terenie kraju, miała świadomość, iż faktura ta jest nieprawidłowa, gdyż potwierdza usługę, która nie została rzeczywiście wykonana. Również otrzymując od innych firm dokumenty przewozowe z brakami (niewypełniona pola) winna zwrócić się o ich poprawienie.

Sąd zgodził się z twierdzeniem organu podatkowego, że spółka nie przedstawiła dowodów, które jednoznacznie potwierdziłyby, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy w D. Zatem, zgodnie z art. 42 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że jeżeli warunek, o którym mowa w ust 1 pkt 2, nie został spełniony, podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, jako dostawę na terytorium kraju, zasadnie opodatkowano ww. dostawy stawką podatku 22% (art. 41 ust. 1 ustawy). Nie zostały naruszone przepisy art. 42 ust. 3, ust. 4 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, ani też art. 1 ust. 2, art. 63, art. 138, art. 139, art. 194 i art. 203 Dyrektywy 20061112/WE. Zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej odpowiadającej nabyciu wewnątrzwspólnotowemu pozwala na unikanie podwójnego opodatkowania, ale tylko w sytuacji, jeżeli posiadane przez podatnika dokumenty potwierdzają jednoznacznie dostarczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego. Jeżeli fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej jest bezsporny zasada neutralności podatkowej wymaga, by zwolnienie od podatku od towarów i usług zostało przyznane, zaś Skarżąca, jak już wyżej wykazano, nie przedstawiła dokumentów potwierdzających dostarczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego.

Przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ustanawia generalną regułę, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Z kolei z art. 19 ust. 2 ustawy wynika, że jeżeli podatnik wysyła towar nabywcy lub wskazanej przez niego osobie trzeciej, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru jednej z tych osób. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Skarżąca zarzuciła też organowi naruszenie art. 285 b ustawy Ordynacja podatkowa zgodnie, z którym kontrola lub poszczególne czynności kontrolne za zgodą kontrolowanego mogą być przeprowadzone również w siedzibie organu podatkowego, jeżeli może to usprawnić prowadzenie kontroli lub kontrolowany zrezygnował z uczestniczenia w czynnościach kontrolnych, twierdząc, że z akt spawy nie wynika aby kontrolowana wyraziła zgodę na przeprowadzanie kontroli w dniach od 5.11.2010r do 8.11.2010r. w siedzibie organu kontroli skarbowej. Zarzut ten nie znajduje oparcia w stanie faktycznym sprawy, gdyż w aktach sprawy znajduje się pismo Jy Giej z dnia 5.11.2010r. (t. nr 2 k. 537), w którym wnosi ona o przeprowadzenie kontroli w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w K.

Strona zarzuciła również, że organy podatkowe nie rozważały pod względem prawnym, czy z dostawami towarów jest związana instalacja lub montaż, pomimo że wyraźnie wskazały, iż towary związane z projektem V były także przedmiotem instalacji i montażu przez Podatnika w ramach transakcji łańcuchowej. Z przedstawionej dokumentacji, tj. spornych faktur, rejestrów WDT-UE, deklaracji podatkowych VAT-7 jednoznacznie wynika, iż dokonano dostawy towarów, które opodatkowano stawką podatku 0%. Instalację towarów wykazano w deklaracji VAT -7 za grudzień w poz. 20 "Dostawa towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju". Przepis § 9 ust. 1 pkt 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 95, poz. 798) stanowi, że faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać między innymi nazwę towaru lub usługi oraz jednostkę miary i ilość sprzedanych towarów lub rodzaj wykonanych usług. Skoro faktura, jak i pozostałe dokumenty wskazują, iż była to dostawa towarów to brak było podstaw do rozważania przez organ podatkowy czy dostawa towarów była związana z instalacją lub montażem.

Odnośnie ustalenia kwoty sporu strona błędnie wskazała, że została wyliczona jako kwota należności + 22 % podatku od towarów i usług. Podatek od towarów i usług został obliczony metodą "w stu".

Zdaniem Sądu, ze względu na powyższe, organ podatkowy prawidłowo odmówił skarżącej prawa do zastosowania stawki 0 % dla transakcji udokumentowanych spornymi fakturami oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.