Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 61/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 122, art. 181, art. 187 par. 1, art. 191, art. 193 par. 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 8, art. 10, art. 12
journal: Dz.U. 2018 poz 646
law: Ustawa z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del.SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2019 r. sprawy ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej zwany "Naczelnikiem US") w wyniku ustaleń poczynionych w ramach wszczętej wobec P. W. (dalej zwany "Stroną" lub "Skarżącym") kontroli podatkowej, a w jej następstwie postępowania podatkowego w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r., decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r. określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 62.226 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniósł, że Skarżący w 2012 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A. [...] w zakresie usług poligraficznych. Prowadził księgę przychodów i rozchodów rozliczając podatek dochodowy według zasad określonych w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., zwana dalej "u.p.d.o.f."). W dniu 30 kwietnia 2013 r. do Urzędu Skarbowego w P. wpłynęło zeznanie roczne o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 za 2012 r., w którym Strona wykazała: przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej - [...] zł; koszty uzyskania przychodu - [...] zł; dochód z działalności gospodarczej - [...] zł; podatek - 1.352,52 zł; składki na ubezpieczenie zdrowotne - 1.352,52 zł; podatek należny - 0,00 zł.

Według Naczelnika US zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że Strona zaniżyła przychód za 2012 r. o kwotę 426,83 zł netto osiągnięty z tytułu prowadzonych dla dzieci zajęć z ceramiki (nie został wykazany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2012 r.). Ponadto zawyżyła koszty uzyskania przychodu z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej o łączną kwotę 213.749,08 zł, w tym 209.896,00 zł z tytułu usług poligraficznych zakupionych od firmy E. [...] Sp. z o.o., która w rzeczywistości nie dokonała tych usług oraz o kwotę 3,853,08 zł za zakup towarów i usług do celów prywatnych, w tym: koc, namiot, czujnik czadu, elektryczny ogrzewacz wody, opłaty telefon stacjonarny i internet w miejscu zamieszkania oraz opłaty za telefony komórkowe członków swojej rodziny.

Ponadto organ pierwszej instancji uznał księgę przychodów i rozchodów za okres 01-12/2012 r. za prowadzoną nierzetelnie w części zawyżenia kosztów uzyskania przychodu, a za miesiąc 07/2012 r. za prowadzoną wadliwie w części zaniżenia przychodu.

W odpowiedzi na zgłoszone przez Skarżącego zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli, a także wnioski o przeprowadzenie dowodu z załączonych dokumentów tj. oświadczeń kontrahentów Strony potwierdzających dostawę na ich rzecz towarów, które Strona nabyła od spółki E. [...] Sp. z o.o., oraz oświadczenia Strony z dnia 12 kwietnia 2017 r. na okoliczność weryfikowania rzetelności E. [...] Sp. z o.o.; przesłuchanie osób reprezentujących ww. kontrahentów na okoliczność, że Strona dostarczała tym kontrahentom towary zakupione m.in. od E. [...] sp. z o.o., która była głównym dostawcą towarów dla Strony; zaliczenie na poczet materiału dowodowego przekazanych przez Stronę faktur sprzedażowych celem wykazania, że Strona rzeczywiści dokonywała zakupu towarów u E. [...] Sp. z o.o. i sprzedawała je swoim kontrahentom, poinformował, iż załączone dokumenty w postaci oświadczań kontrahentów Strony potwierdzają wyłącznie dostawę materiałów reklamowych na ich rzecz, a nie potwierdzają wykonania tych materiałów przez E. [...] Sp. z o.o. W trakcie kontroli nie kwestionowano sprzedaży materiałów poligraficznych przez Stronę lecz kwestionowano źródło pochodzenia tych materiałów. Ponadto dowody zebrane w trakcie kontroli jednoznacznie wskazują, że Spółka E. [...] Sp. z o.o. nie była dostawcą materiałów. Poinformował także, iż co do wniosku o przeprowadzenie dodatkowych dowodów z załączonych dokumentów i z przesłuchań świadków (nabywców usług poligraficznych) nie może być on przez organ kontrolujący uwzględniony z uwagi na zakończenie kontroli podatkowej z dniem doręczenia protokołu kontroli tj. dniu 4 kwietnia 2017 r. (art. 291 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.; zwanej dalej: "O.p."), a inne postępowanie w sprawie nie jest prowadzone.

Naczelnik US mając powyższe ustalenia na uwadze stwierdził, że zaewidencjonowane przez Stronę wydatki z tytułu zakupu towarów na łączną kwotę 209.896 zł udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę E. [...] Sp. z o.o. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy tym podmiotem, a Stroną. Postępowanie podatkowe dowiodło, że E. [...] Sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, wystawiła i wprowadziła do obiegu prawnego faktury VAT z tytułu usług, które nie dokumentowały wymienionych w nich zdarzeń gospodarczych. Osoba reprezentująca E. [...] Sp. z o.o. zeznała, że prowadziła działalność głównie w zakresie budownictwa i oświadczyła, że nie dysponowała zapleczem technicznym, aby wykonywać jakiekolwiek usługi poligraficzne.

Organ pierwszej instancji stwierdził ponadto, że Strona do kosztów uzyskania przychodu zaliczyła wydatki poniesione na cele prywatne swoje oraz członków rodziny w łącznej wysokości 3.853,08 zł dotyczące zakupu koca, urządzenia MP4, czujnika czadu, elektrycznego ogrzewacza wody oraz wydatki na telefony komórkowe, telefon stacjonarny i internet. Ponieważ składki na ubezpieczenie społeczne oraz fundusz pracy były opłacone w jednej ogólnej kwocie tj. 7.989,49,00 zł, kwota ta została zaliczona jako koszt uzyskania przychodu. Łączna kwota zawyżenia kosztów uzyskania przychodu za 2012 r. wyniosła [...] zł ([...] zł).

Organ zarazem za zaniżony uznał przychód Strony z działalności gospodarczej o przychód osiągnięty z powadzonych zajęć z dziećmi z ceramiki w miesiącu 07/2012 r. w wysokości netto 426,83 zł.

W związku z powyższym organ pierwszej instancji ustalił: przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej - [...] zł, koszty uzyskania przychodu - [...] zł, dochód z działalności gospodarczej - [...] zł, składki na ubezpieczenie społeczne - 0,00 zł, dochód do opodatkowania 241.801,42 zł, podatek - 64.846,38 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne - 2.620,67 zł, podatek należny - 62.226,00 zł.

Skarżący odwołaniem z dnia 6 lipca 2018 r., wnosząc o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi, zarzucił naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na treść decyzji tj.:

art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez brak uwzględnienia w przedmiotowej decyzji zeznań S. M., który w imieniu spółki E. [...] Sp. z o.o., potwierdził współpracę pomiędzy Stroną, dla którego spółka wykonywała usługi poligraficzne, co ma istotny wpływ na treść decyzji;

art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez całkowicie błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, iż faktury wystawione przez spółkę E. [...] Sp. z o.o. dokumentują czynności, które nie zostały wykonane, co spowodowało niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i uznanie, iż faktury VAT za zakup towarów od E. [...] Sp. z o.o. nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia towarów nabytych od E. [...] sp. z o.o. do kosztów uzyskania przychodu, a cała transakcja stanowiła przedmiot fikcyjnych transakcji, podczas gdy z zeznań świadka S. M., wyjaśnień Strony, wystawionych przez Stronę faktur sprzedażowych na rzecz swoich kontrahentów oraz oświadczeń kontrahentów jednoznacznie wynika, iż czynności w zakresie usług poligraficznych zostały przez spółkę E. [...] Sp. z o.o. wykonane w całości, a błędna ocena materiału dowodowego miała wpływ na błędne określenie zobowiązania podatkowego i wydania zaskarżonej decyzji;

art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez całkowicie błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, iż faktury wystawione przez spółkę E. [...] Sp. z o.o. dokumentują czynności, które nie zostały wykonane, podczas gdy z całości towarów zakupionych przez Stronę i potwierdzonymi dostarczonymi przez Stronę fakturami zakupu wynika, iż Strona nie zakupiła tych samych towarów od innych podmiotów tylko od spółki E. [...] Sp. z o.o., co powoduje, że Strona dokonała nabycia towarów od spółki E. [...] Sp. z o.o., gdyż sprzedała je swoim kontrahentom, a organ nie udowodnił, że Strona posiadała towary z innego źródła, a błędna ocena materiału dowodowego miała wpływ na niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 updof i odmowę zaliczenia kwot określonych w tych fakturach do kosztów uzyskania przychodu;

art. 120, art. 121, art. 122. art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na uznaniu, iż Strona nie dokonała należytej weryfikacji kontrahenta tj. spółki E. [...] Sp. z o.o., podczas gdy: (a) Strona kontaktowała się bezpośrednio z członkiem Zarządu tej spółki, (b) członek Zarządu dostarczał osobiście towary i otrzymywał zapłatę, (c) Strona weryfikowała kontrahenta sprawdzając KRS, NIP, REGON oraz PKD w zakresie poligrafii, (d) spółka ta dostarczała Stronie towary, co wyklucza świadomość lub ewentualną możliwość dowiedzenia się, że kontrahent prowadził niezgodną z prawem działalność;

art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na uznaniu, iż E. [...] sp. z o.o. nie mogła świadczyć usług poligraficznych, gdyż nie posiadała zaplecza kadrowego oraz maszynowego, podczas gdy Strona też nie posiada takiego zaplecza kadrowego oraz maszynowego, a świadczyła usługi poligraficzne na zasadzie zlecania realizacji tych usług osobom trzecim;

art. 193 § 4 O.p. poprzez błędne zastosowanie i uznanie, iż księgi podatkowe Strony są nierzetelne i nie mogą stanowić dowodu w sprawie jedynie z powodu twierdzeń organu, iż zakup towarów nie miał miejsca oraz występują drobne rozbieżności, podczas gdy prawidłowa analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego pozwala jedynie na przyjęcie, iż Strona prowadziła księgi podatkowe z należytą starannością zgodnie z rzeczywistymi transakcjami gospodarczymi dokonywanymi pomiędzy Stroną a E. [...] sp. z o.o. i bez wiedzy o tym, że jej kontrahent nie prowadził działalności w sposób prawidłowy, co powoduje, iż organ winien zastosować art. 193 § 1 O.p.;

art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez brak ustalenia czy Strona działała w dobrej czy złej wierze w zakresie wykonania zakwestionowanych czynności w związku z faktem, iż na podstawie zebranego materiału dowodowego należy dojść do jednoznacznego stwierdzenia, iż nabycia towarów od E. [...] Sp. z o.o. były wykonane, co wynika z zeznań świadków w przedmiotowej sprawie i z zebranych dowodów;

oraz naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne zastosowanie tego przepisu polegające na stwierdzeniu, iż faktury wystawione przez E. [...] Sp. z o.o. nie stwierdzały czynności, które zostały faktycznie dokonane, a Strona nie miała podstawy do zaliczenia towarów nabytych od E. [...] Sp. z o.o. do kosztów uzyskania przychodu wynikających z faktur wystawionych przez E. [...] Sp. z o.o., podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż transakcje pomiędzy E. [...] Sp. z o.o. a Stroną miały miejsce, a podatek nie został zaniżony bezpodstawnie, a wystawione przez E. [...] Sp. z o.o. faktury dokumentują faktycznie zdarzenia gospodarcze w postaci dostawy zamówionych towarów i usług, które Strona następnie sprzedała na rzecz konkretnych kontrahentów składających zamówienia u Strony, co uprawniało Stronę do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwot wynikających z faktur wystawionych przez E. [...] Sp. z o.o. dokumentujących dostawę towaru;

art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie w świetle z art. 2 Konstytucji oraz art. 1 protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (Dz.U z 1993 r., nr 61, poz. 284) i działania zmierzające do uszczuplenia majątku Strony poprzez wydanie niezasadnej decyzji, niepopartej materiałem dowodowym, a jedynie nakierunkowanej na nieuzasadnione przyjęcie, iż Strona świadomie lub mogła dowiedzieć się, że jej kontrahent prowadzi niezgodne z prawem działania, podczas gdy z żadnego dowodu nie wynika, iż Strona świadomie działała w takim procederze lub nie zachowała należytej staranności w prowadzeniu działalności, w szczególności, że Strona sama działała jak pośrednik przy sprzedaży usług poligraficznych.

Ponadto w ocenie Skarżącego w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe za 2012 r. uległo przedawnieniu z tego powodu, postępowanie powinno być umorzone.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej zwany "Dyrektorem") decyzją z dnia [...] października 2018 r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji.

Organ za kwestię sporną uznając ustalenie czy wystawione przez spółkę E. [...] Sp. z o.o. na rzecz Strony faktury za zakup towarów i usług poligraficznych dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze i czy w związku z tym mogą stanowić koszt uzyskania przychodu w 2012 r., zwrócił uwagę, iż przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, bowiem termin płatności podatku wynikającego z zeznania podatkowego za 2012 r. przypadał na 30 kwietnia 2013 r., zatem pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności tj. od 31 grudnia 2013 r., upływa z dniem 31 grudnia 2018 r.

W dalszej części podzielił stanowisko Naczelnika US w zakresie prawidłowości zliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem przez Skarżącego w okresie 02/2012 r., 09/2012 r., 10/2012 r. od spółki E. [...] sp. z o.o. towarów i usług z zakresu poligrafii udokumentowanych spornymi fakturami. Wskazał przy tym, iż zgromadzony materiał dowodowy dotyczący spółki E. [...] Sp. z o.o. potwierdził, iż E. [...] Sp. z o.o. wystawiła A. [...]" i wprowadziła do obiegu faktury VAT z tytułu usług poligraficznych, które nie dokumentowały wymienionych w nich zdarzeń gospodarczych. Ustalono, że E. [...] Sp. z o. o. wystawiała faktury VAT, dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane przez Spółkę. E. [...] Sp. z o.o. nie prowadziła bowiem rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie świadczenie usług i nie dokonywała czynności opodatkowanych, a jedynie wystawiała tzw. "puste faktury".

Dyrektor zauważył, iż z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] października 2015 r., którą określono E. [...] sp. z o.o. między innymi kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z pózn. zm., dalej zwana "ustawa o VAT") za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. z tytułu wystawienia faktur VAT wynika, iż po porównaniu wartości wykazanych na fakturach wystawionych przez E. [...] Sp. z o.o. z wartościami zaewidencjonowanymi w rejestrze zakupu stwierdzono rozbieżności w przypadku odbiorcy A. [...]". Stwierdzono, że zapisy w rejestrach zakupu prowadzonych przez E. [...] Sp. z o.o. nie odzwierciedlają wartości netto i podatku VAT, wykazanych na fakturach dotyczących A. [...]". Natomiast z przesłuchania ówczesnego członka Zarządu S. M. wynikało, że E. [...] Sp. z o.o. zajmowała się głównie działalnością w zakresie usług budowlanych, remontów, pośrednictwa w handlu, nie dysponowała środkami trwałymi, sprzęt ciężki do robót budowlanych wypożyczała, chyba, że główny inwestor sprzętem takim dysponował, to wtedy korzystała ze sprzętu inwestora. Ponadto zatrudniała duże ilości pracowników, miesięcznie pracowało 15 - 20 osób ale w każdym miesiącu to się zmieniało. Spółka dokonywała zakupów sporadycznie i niewielkich, jeśli np. czegoś nie załatwił inwestor, wtedy potrzebne rzeczy kupowali na fakturę. Oświadczył, że w wirtualnym biurze spółki przy ul. [...] w W, odbierana była korespondencja, odbywały się spotkania z kontrahentami i posiedzenia zarządu. Zeznał, że nie pamięta okoliczności nawiązania współpracy ze Skarżącym lecz pamięta, że E. [...] Sp. z o.o. pośredniczyła w różnych zamówieniach poligraficznych. Ponadto zeznał, że zamawiane były różnego rodzaju napisy, plakaty, kalendarze. Nie pamiętał nazwy żadnej z firm, którym zlecał wykonanie zamówień poligraficznych, poinformował, że było ich kilka na terenie W.. Nie pamiętał nazwisk pracowników, którym zlecał wykonanie zamówienia dla Strony i pomimo zobowiązania, że nazwiska te poda w terminie późniejszym, z zobowiązania tego się nie wywiązał. Wskazał, że spotkania ze Skarżącym odbywały się w kawiarni przy ul [...], albo w samochodzie, tam też odbierał od niego gotówkę lub przekazywał mu faktury wystawione przez E. [...] Sp. z o.o. i zamówiony towar. Za możliwe uznał wysyłanie do Strony faktur także pocztą. Zeznał, że na pewno podpisał umowę o współpracy ze Skarżącym, ale nie ma jej przy sobie.

Z kolei z zeznań Skarżącego wynikało, że nie posiadał zaplecza maszynowego i korzystał z usług firm podwykonawczych. Współpracę ze S. M. podjął z uwagi na jej korzystne warunki. Umowa o współpracy nie była podpisana, nie weryfikował firmy E. [...] Sp. z o.o. Za prawdopodobne uznał, iż nie przywiązał uwagi do okazanych dokumentów ww. firmy. Wskazał, iż kontaktował się wyłącznie ze S. M., który według jego wiedzy, był właścicielem firmy E. [...] Sp. z o.o. Nie miał wiedzy o tym jakim zapleczem technicznym dysponowała firma E. [...] Sp. z o.o., zobaczył wzory prac przedstawione przez S. M., które mu się spodobały, a do tego były tańsze niż w innych firmach. Za wykonane usługi przez E. [...] sp. z o.o. płacił gotówką w samochodzie na parkingu S. M. i otrzymywał dowód KP wydrukowany z komputera, bądź przelewami. Ponadto blisko trzy miesiące po przesłuchaniu w charakterze Strony, poinformował, iż chciałby wyjaśnić, że nie sprawdzał firmy E. [...] Sp. z o.o. w zakresie czy posiada ona własne drukarki urządzenia do dostarczenia zamówionych towarów. Natomiast sprawdził swojego kontrahenta zarówno w KRS-ie jak i na stronie GUS czy prowadzi działalność gospodarczą w interesującym go zakresie, a że miał dobre warunki cenowe - nawiązał z nim współpracę.

Dyrektor w związku z powyższymi ustaleniami za prawidłową uznał dokonaną przez organ pierwszej instancji ocenę zebranego materiału dowodowego i prawidłowego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. W jego przekonaniu zgromadzone w sprawie dowody wskazują, że E. [...] Sp. z o.o. uczestniczyła w fikcyjnych transakcjach, wygenerowanych jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu towarem, nie nabyła, a także nie sprzedała towarów wymienionych na fakturach wystawionych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Z kolei Skarżący nie dochował należytej staranności i ostrożności nawiązując współpracę ze spółką E. [...] Sp. z o.o., towar kupował a następnie odbierał w budzących wątpliwości okolicznościach.

Organ odwoławczy, biorąc pod uwagę fakt, iż działalność gospodarczą Strona prowadziła od kilkunastu lat (według zeznania Strony od 1992 r. lub 1994 r.), nie dał wiary, iż okoliczności współpracy z firmą E. [...] Sp. z o.o. nie wzbudziły w nim podejrzeń. Współpracę nawiązał pomimo, że forma tej współpracy znacznie odbiegała od ogólnych zasad współpracy w ramach działalności gospodarczej (brak umowy na wykonanie usług, spotkania w kawiarni, na parkingach, płatności gotówką wysokich kwot osobie praktycznie nieznanej, odbiór towaru na mieście). Strona, co wynika ze złożonych zeznań, nie sprawdziła firmy w urzędzie skarbowym, nie czytała opinii w internecie, nie sprawdziła nawet funkcji jaką pełniła w spółce osoba, która zaproponowała współpracę. Z zeznań Strony wynikało, że S. M. był właścicielem, podczas gdy materiał dowodowy dowodzi, że był członkiem Zarządu spółki E. [...] Sp. z o.o.

Zdaniem Skarżącej powyższe okoliczności potwierdzają, że Strona była świadoma, a przynajmniej powinna była przypuszczać, że tak przeprowadzane transakcje z kontrahentem są transakcjami budzącymi podejrzenie zwłaszcza, że transakcje z pozostałymi kontrahentami były realizowane w sposób zupełnie odmienny (zeznanie Strony z dnia 26 stycznia 2017 r.).

Dyrektor za niezasadny uznał naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 O.p. poprzez brak uwzględnienia zeznań S. M., błędną ocenę zebranego materiału, że faktury wystawione przez E. [...] Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji oraz poprzez brak ustalenia czy Strona działała w dobrej czy złej wierze podejmując współpracę z E. [...] sp. z o.o. Zdaniem organu odwoławczego okoliczności współpracy ze Spółką E. [...] Sp. z o.o. odbiegają od standardowych okoliczności podejmowania współpracy z nowym kontrahentem. Spotkania biznesowe realizowane na parkingu, przeliczanie gotówki w aucie na parkingu, przepakowywanie paczek z auta do auta bez sprawdzenia ich zawartości, to okoliczności co najmniej dziwne do przeprowadzania transakcji gospodarczych. Ponadto Dyrektor za nieprecyzyjne uznał zeznania S. M. w sytuacji, gdy nie podał w nich żadnych szczegółów dotyczących działalności firmy E. [...] Sp. z o.o. w zakresie usług poligraficznych. S. M. bezpośrednio współpracujący ze Stroną nie posiadał podstawowych informacji o realizacji zamówień (kto i gdzie), nie potrafił podać ani jednego nazwiska pracownika, ani jednej nazwy firm, z którymi E. [...] Sp. z o.o. miałaby współpracować w zakresie realizacji zamówień składanych przez Stronę. Ponadto ustalenia w toku kontroli przeprowadzonej w firmie E. [...] Sp. z o.o. potwierdziły, że faktury wystawione przez E, [...] Sp. z o.o. dla A. [...]" zawierają niezgodności wartości wykazanych na wystawionych Stronie fakturach, z wartościami zaewidencjonowanymi w rejestrach sprzedaży E, [...] Sp. z o.o.

W przekonaniu organu zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że spółka E. [...] Sp. z o.o. uczestniczyła w fikcyjnych transakcjach, wygenerowanych jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu towarem, nie nabyła, a także nie sprzedała towarów wymienionych na fakturach wystawionych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Mając powyższe na uwadze za nieprawidłowe i nieuzasadnione uznał zachowania Strony przy podjęciu współpracy z E. [...] Sp. z o.o. Zauważył, że Strona bez żadnych wątpliwości zaakceptowała niestandardowe warunki współpracy, nie zebrała na jej temat podstawowych informacji jak np. kto nią zarządza, czy jaką funkcję pełni w spółce osoba występująca w jej imieniu tj. S. M., a także jakie posiada możliwości techniczne, tak aby wiedzieć jakiego typu zamówienia spółka byłaby w stanie realizować.

Odnosząc się do kwestii naruszenia art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego, co miało wpływ na błędne określenie zobowiązania podatkowego, polegającą na przyjęciu, iż faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, stwierdził, że materiał dowodowy został oceniony w sposób prawidłowy. Zeznania świadka S. M. potwierdzają, że niewiadomym jest gdzie były realizowane zamówienia poligraficzne przyjęte od Skarżącego nie wiadomo też kto je realizował, a zatem nie potwierdzają faktu wykonywania zamówień dla Strony. Natomiast w kwestii, przyporządkowania do faktur zakupu od E. [...] Sp. z o.o. faktur sprzedaży, których oświadczenia złożone zostały przez Stronę do akt sprawy, zauważył, iż z oświadczeń kontrahentów Strony, nie wynika, iż usługi, które nabyli od Strony, wykonane były przez E. [...] Sp. z o.o. Nawet sam Skarżący zeznał, że tak naprawdę to nie wie czy w ogóle ktoś mógłby potwierdzić, że E. [...] sp. z o.o. wykonywała dla niego zamówienia. Zdaniem Dyrektora nie poświadczają tego również załączone oświadczenia kontrahentów, którzy wskazali, że od Strony zakupili usługi dotyczące przede wszystkim drukowania, natomiast na fakturach zakupu wykazane są np. ścianka Fonikon roll-up, teczki, bloczki, notesy, koperty, wizytówki, torby, pendrivey. Wbrew stwierdzeniu Strony mogła je nabyć także od innych kontrahentów, w analizowanym okresie dokonywała zakupu tego rodzaju produktów także od innych podmiotów gospodarczych. Postępowanie wykazało, że Skarżący do kosztów uzyskania przychodów zaliczył faktury wystawione przez E. Sp. z o.o. w kwocie 209.896 zł, natomiast łączne koszty za analizowany okres wyniosły 759.448,81 zł. W związku z tym nie znalazł podstaw do podzielenia stanowiska Strony, że wszystkie te usługi mogła wykonać tylko Spółka E. [...] Sp. z o.o.

Zdaniem organu odwoławczego, ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego została przeprowadzona zgodnie z przepisami prawa oraz z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a wyprowadzone na jej podstawie wnioski znajdują poparcie w obiektywnych dowodach, zatem w sprawie niniejszej nie doszło naruszenia przepisu art. 191 O.p.

Ponadto, w ocenie Dyrektora, organ pierwszej instancji zasadnie przyjął, iż księgi podatkowe Strony są nierzetelne i nie mogą stanowić dowodu tego co w nich zapisano. W sytuacji, gdy postępowanie dowiodło, że Strona dokonała w księdze podatkowej zapisów niezgodnych z rzeczywistością, za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 193 § 4 O.p. Tym samym uznał, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2012 r. w części dotyczącej ujęcia w niej jako kosztów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez E. [...] Sp. z o.o. jest nierzetelna, w związku z czym nie uznaje się za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości.

Nie zgodził się ponadto z zarzutem naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne ustalenie kosztów tj. nieuznanie zakupów dokonanych przez Stronę w firmie E. [...] Sp. z o.o. gdyż faktury te, jak wykazało postępowanie, w istocie nie dotyczyły rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami.

Odnośnie naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie w świetle art. 2 Konstytucji oraz art. 1 protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności stwierdził, że w realiach niniejszej sprawy zdarzenia udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT, które Strona zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu nie miały w rzeczywistości miejsca, a zatem nie można mówić o nabyciu usług uprawniającym nabywcą do ich zaliczenia w koszty uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Odmawiając Stronie w takiej sytuacji prawa zaliczenia wydatków udokumentowanych spornymi fakturami do kosztów prowadzonej działalności gospodarczej organ pierwszej instancji działał w granicach norm określonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., który nie narusza przepisów Konstytucji RP. Według Dyrektora nie można zatem szeroko rozumianych konsekwencji swoich działań utożsamiać z naruszeniem zasad konstytucyjnych przez organ pierwszej instancji, który w świetle tych norm dokonał prawidłowego rozstrzygnięcia.

W skardze z 4 grudnia 2018 r. Strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, ewentualnie rozważenie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, a także dopuszczenie dowodu z załączonej informacji odpowiadającej odpisowi pełnemu z KRS E. [...] sp. z o.o., zarzuciła naruszenie:

art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez: brak uzyskania zeznań A. O. - członka zarządu i wspólnika E. [...] sp. z o.o., oraz G. C. - Prezesa Zarządu pełniącego tą funkcję w trakcie trwania niniejszego postępowania, brak uwzględnienia w przedmiotowej decyzji w sposób prawidłowy zeznań S. M., który w imieniu spółki E. [...] sp. z o.o. potwierdził współpracę pomiędzy Skarżącym, dla którego spółka wykonywała usługi poligraficzne, brak sprawdzenia w rejestrze przedsiębiorców KRS, że S. M. był również właścicielem spółki, co ma istotny wpływ na treść decyzji;

art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich czynności zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego i ograniczenie się głównie do decyzji podatkowej w sprawie spółki E. [...] sp. z o.o., w sytuacji, gdy zaniechano uzyskania protokołów z kontroli i przesłuchań w postępowaniu prowadzonych wobec E. [...] sp. z o.o., a oparto się tylko na treści decyzji organu podatkowego w postępowaniu, które nie dotyczyło wykonywania usług na rzecz Skarżącego;

art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez całkowicie błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, iż:

zeznania S. M. są niespójne, podczas gdy świadek ten zeznawał, że nie pamięta pewnych okoliczności,

S. M. nie był właścicielem E. [...] sp. z o.o., a jedynie Prezesem, podczas gdy z odpisu pełnego KRS wynika, że S. M. był zarówno Prezesem jak i wspólnikiem spółki (a więc jej właścicielem), więc Skarżący podczas przesłuchania w sposób prawidłowy wskazywał status S. M., a Organ wbrew treści dokumentu urzędowego podnosi nieprawdziwe okoliczności;

E. [...] sp. z o.o. przy świadczeniu usług poligraficznych nie miał możliwości wykonania usług na rzecz Skarżącego z uwagi na brak odpowiednich maszyn, podczas gdy świadek S. M. wskazał, iż w zakresie usług poligraficznych korzystał z podwykonawców;

wbrew zasadom prowadzenia działalności gospodarczej, spotkania w kawiarniach, odbiór towaru na parkingu w centrum W. przy siedzibie firmy E. [...] sp. z o.o. oraz płatność gotówką nie są normalnymi okolicznościami w działalności gospodarczej, podczas gdy wielokrotnie spotkania pomiędzy kontrahentami odbywają się kawiarniach, za towar płatności są dokonywane w gotówce zgodnie z przepisami, a sposób przekazania towaru przy pośrednictwie w branży poligraficznej jest normalny zjawiskiem gospodarczy;

art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez całkowicie błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, iż faktury wystawione przez spółkę E. [...] Sp. z o.o. dokumentują czynności które nie zostały wykonane, co spowodowało błędne zastosowanie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i uznanie, iż faktury VAT za zakup towarów od E. [...] Sp. z o.o. nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia towarów nabytych od E. [...] sp. z o.o. do kosztów uzyskania przychodu, a cała transakcja stanowiła przedmiot fikcyjnych transakcji, podczas gdy z zeznań świadka S. M., wyjaśnień strony, wystawionych przez stronę faktur sprzedażowych na rzecz swoich kontrahentów oraz oświadczeń kontrahentów jednoznacznie wynika, iż czynności w zakresie usług poligraficznych zostały przez spółkę E. [...] sp. z o.o. wykonane w całości, która to błędna ocena materiału dowodowego miała wpływ na błędne określenie zobowiązania podatkowego i wydania zaskarżonej decyzji;

art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez całkowicie błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, iż faktury wystawione przez spółkę E. [...] Sp. z o.o. dokumentują czynności, które nie zostały wykonane, podczas gdy z całości towarów zakupionych przez Stronę i potwierdzonymi dostarczonymi przez Stronę fakturami zakupowymi wynika, iż nie zakupiła tych samych towarów od innych podmiotów tylko od spółki E. [...] sp. z o.o., co powoduje, że Strona dokonała nabycia towarów od spółki E. [...] sp. z o.o., gdyż sprzedała je swoim kontrahentom na podstawie przedstawionych faktur sprzedażowych, a Organ nie udowodnił, że Strona posiadała towary z innego źródła, która to błędna ocena materiału dowodowego miała wpływ na niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i odmowę zaliczenia kwot określonych w tych fakturach do kosztów uzyskania przychodu;

art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 O.p. poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na uznaniu, iż Strona nie dokonała należytej weryfikacji kontrahenta tj. spółki E. [...] Sp. z o.o., podczas gdy Strona kontaktowała się bezpośrednio z Członkiem Zarządu tej spółki, Członek Zarządu dostarczał osobiście towary i otrzymywał zapłatę przy dostawie towarów, Strona weryfikowała kontrahenta sprawdzając KRS, NIP, REGON oraz PKD w zakresie poligrafii, spółka ta dostarczała Stronie towary, co wyklucza świadomość lub ewentualną możliwość dowiedzenia się, że kontrahent prowadził niezgodną z prawem działalność;

art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 O.p. poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na uznaniu, iż E. [...] sp. z o.o. nie mogła świadczyć usług poligraficznych, gdyż nie posiadała zaplecza kadrowego oraz maszynowego, podczas gdy Strona też nie posiada takiego zaplecza kadrowego oraz maszynowego, a świadczyła usługi poligraficzne na zasadzie zlecania realizacji tych usług osobom trzecim, co jest dopuszczalne w obrocie gospodarczym;

art. 193 § 4 O.p. poprzez błędne zastosowanie i uznanie, iż księgi podatkowe Strony są nierzetelne i nie mogą stanowić dowodu w sprawie jedynie z powodu twierdzeń Organu, iż zakup towarów nie miał miejsca oraz występują drobne rozbieżności, podczas gdy prawidłowa analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego pozwala jedynie na przyjęcie, iż Strona prowadziła księgi podatkowe z należytą starannością zgodnie z rzeczywistymi transakcjami gospodarczymi dokonywanymi pomiędzy Stroną a E. [...] sp. z o.o. i bez wiedzy o tym, że jej kontrahent nie prowadził działalności w sposób prawidłowy, co powoduje, iż Organ winien zastosować art. 193 § 1 O.p.;

z ostrożności naruszenie art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez brak ustalenia czy Strona działała w dobrej czy złej wierze w zakresie wykonania zakwestionowanych czynności w związku z faktem, iż na podstawie zebranego materiału dowodowego należy dojść do jednoznacznego stwierdzenia, iż nabycie towarów od E. [...] sp. z o.o. było prawidłowo dokonane, co wynika z zeznań świadków w przedmiotowej sprawie i z zebranych dowodów;

art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne zastosowanie tego przepisu polegające na stwierdzeniu, iż faktury wystawione przez E. [...] sp. z o.o. nie stwierdzały czynności, które zostały dokonane, a Strona nie miała podstawy do zaliczenia towarów nabytych od E. [...] sp. z o.o. do kosztów uzyskania przychodu wynikających z faktur wystawionych przez E. [...] sp. z o.o., podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż transakcje pomiędzy E. [...] sp. z o.o., a Stroną miały miejsce, a podatek nie został zaniżony bezpodstawnie, a wystawione przez E. [...] sp. z o.o. faktury dokumentują faktycznie zdarzenia gospodarcze w postaci dostawy zamówionych towarów i usług, które Strona następnie sprzedała na rzecz konkretnych kontrahentów składających zamówienia u Strony, co uprawniało Stronę do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwot wynikających z faktur wystawionych przez E. [...] sp. z o.o dokumentujących dostawę;

art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędne zastosowanie w świetle z art. 2 Konstytucji oraz art. 1 protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (Dz.U z 1993 r., Nr 61, poz. 284) i działania zmierzające do uszczuplenia majątku Strony poprzez wydanie niezasadnej Decyzji niepopartej materiałem dowodowym, a jedynie nieuzasadnionymi domniemaniami i nakierunkowanej na nieuzasadnione przyjęcie, iż Skarżący świadomie lub mógł dowiedzieć się, że jej kontrahent prowadzi niezgodne z prawem działania, podczas gdy z żadnego dowodu nie wynika, iż Skarżący świadomie działał w takim procederze lub nie zachowała należytej staranności w prowadzeniu działalności, w szczególności, że Skarżący sam działa jak pośrednik przy sprzedaży usług poligraficznych,

art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447; dalej zwany "u.s.d.g.") poprzez czynienie zarzutu Stronie, że część transakcji dokonała w sposób gotówkowy, a zatem uznanie, że Strona powinna dokonywać wszelkich transakcji w sposób bezgotówkowy, gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu stanowi, iż obligatoryjne są płatności bezgotówkowe, gdy jednorazowa transakcja przekracza równowartość 15.000 EUR (w okresie dokonywania transakcji), co w niniejszej sprawie nie miało miejsca;

art. 8, art. 10 oraz 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646 z późn. zm.) poprzez ich niezastosowanie w zakresie faktur wystawionych Skarżącemu przez E. [...] sp. z o.o. i rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości Organu na niekorzyść Skarżącego oraz czynienie wobec niego negatywnych zarzutów z okoliczności, które w obliczu prawa nie są zabronione, co naruszyło zasadę pogłębiania zaufania obywatela do Państwa i stanowionego przez nie prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, gdzie kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie natomiast do art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej zwana "P.p.s.a."), zakres kontroli administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli sąd uwzględnia skargę i uchyla decyzję w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ewentualnie innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a.). Sąd uwzględniając skargę na decyzję stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Wreszcie Sąd uwzględniając skargę na decyzję stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 3 P.p.s.a.).

Wobec niestwierdzenia wskazanych naruszeń, Sąd oddala skargę stosownie do treści art. 151 P.p.s.a.

Istota sporu między stronami koncentruje się wokół kwestii czy wystawione przez spółkę E. [...] sp. z o.o. na rzecz Skarżącego faktury za zakup towarów i usług poligraficznych dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze i czy w związku z tym mogą stanowić koszt uzyskania przychodu w 2012 r.

W pierwszej kolejności, mając na uwadze, że decyzja dotyczy zobowiązania za 2012 r., wskazać należy, że w sprawie nie doszło do przedawnienia możliwości wydania zaskarżonej decyzji, w sytuacji, gdy termin płatności podatku wynikającego z zeznania podatkowego za 2012 r. przypadał na 30 kwietnia 2013 r., a termin pięciu lat licząc od 31 grudnia 2013 r. (koniec roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności) upływa z dniem 31 grudnia 2018 r.

W ocenie sądu, w świetle całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz treści decyzji organów obu instancji, nie ma podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, przy błędnej jego ocenie oraz z pominięciem istotnych wniosków dowodowych. Nie ma również podstaw do tego by uznać, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego.

Sąd podziela ustalenia organów w zakresie zakwestionowania prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez E. [...] sp. z o.o. W ocenie Sądu, faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. Ustalenia te znalazły potwierdzenie w zgromadzonym obszernym materiale dowodowym, który w ocenie Sądu, był kompletny i stanowił wystarczającą podstawę rozstrzygnięcia podjętego przez Dyrektora w rozpoznawanej sprawie.

Zdaniem Sądu, działalność E. [...] Sp. z o.o. nie nosiła znamion rzeczywistej działalności gospodarczej. Powyższe wynika zarówno z ustaleń postępowania prowadzonego wobec tej spółki, a zakończonego wydaniem decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a także z ustaleń poczynionych w niniejszym postępowaniu. Ponadto, zasadnie organy oceniły, że Skarżący nie dochował należytej staranności w relacjach z kontrahentem.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem zaprezentowanym w zaskarżonej decyzji Skarżący podniósł w skardze zarzuty dotyczące naruszenia zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. Rozpatrzenie tych zarzutów należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo zgromadzone i rozpatrzone dowody daje dopiero podstawę do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Przypomnienia wymaga, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe, obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, zaś ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.).

W ocenie Sądu, cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie w odniesieniu do zakwestionowanych faktur. Organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniając Skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania, zgromadziły wystarczający materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym.

Nie jest uzasadniony podniesiony w skardze zarzut, że ustalenia w rozpoznawanej sprawie zostały oparte przede wszystkim na dowodach pośrednich (materiałach włączonych do akt z innego postępowania), co miało stanowić o wadliwości przeprowadzonego postępowania dowodowego. Zauważyć bowiem należy, że cel postępowania podatkowego, jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Wyrazem tak zdefiniowanej zasady jest art. 181 O.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, jak również zeznania świadków oraz wyjaśnienia stron zebrane w toku innych postępowań podatkowych lub kontroli podatkowej. Organy podatkowe mogą zatem w toku prowadzonego postępowania podatkowego czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy, w tym ujawnionych w toku postępowań kontrolnych i innych postępowań podatkowych, a także w toku postępowania karnego. Takie działanie pozostaje pod ochroną art. 181 O.p., o ile dowody te pozwalają na odtworzenie stanu faktycznego, w takim zakresie w jakim jest to konieczne do zastosowania normy prawa materialnego. Zasada prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) wymaga, aby organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ramy działania tej zasady w postępowaniu podatkowym wyznacza norma prawa materialnego, która ma być zastosowana w indywidualnej sprawie. Tym samym włączenie dowodów zebranych w innym postępowaniu nie jest sprzeczne z prawem. Wykorzystanie materiałów dowodowych przeprowadzonych i zgromadzonych w toku innych postępowań nie narusza zatem, co do zasady, podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu zaś powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej.

Zauważyć należy, że dowody, na które powołują się organy podatkowe zostały włączone do akt niniejszego postępowania, a Skarżący miał możliwość zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie tak zgromadzonego materiału dowodowego.

Ponadto, wbrew twierdzeniom Skarżącego do akt niniejszej sprawy oprócz decyzji wydanej w stosunku do E. [...] sp. z o.o. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, został również załączony protokół kontroli dotyczący tej spółki (zob. k. 411-427 akt admin.), a także protokół przesłuchania S. M. z 2 lutego 2015 r. (zob. k. 408-410 akt admin.) Jeżeli chodzi o przesłuchanie ówczesnego prezesa zarządu spółki, a także obecnego prezesa zarządu spółki to w toku postępowania Skarżący nie zgłaszał takich wniosków dowodowych. Niemniej jednak zauważyć należy, że w trakcie postępowania prowadzonego w stosunku do E. [...] sp. z o.o. takie wyzwania były kierowane. Osoby te nie stawiły się na wezwania organów. Ponawianie tych wezwań w niniejszym postępowaniu nie było więc celowe.

Zauważyć należy, że jak wynika z akt sprawy postępowanie w stosunku do E. sp. z o.o. zakończyło się wydaniem decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Z decyzji tej wynika, że faktury wystawione przez E. [...] sp. z o.o., w tym faktury wystawione na rzecz Skarżącego, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Jak wykazano w toku postępowania Spółka ta nie przedłożyła żadnych dokumentów źródłowych dotyczących 2012 r. Nie można było się skontaktować z osobami reprezentującymi spółkę. Spółka nie posiadała środków trwałych, które mogłyby służyć do wykonywanie usług poligraficznych. Wskazywany w toku postępowania jako rzekomy podwykonawca – podmiot A. [...] sp. z o.o., nie mógł wykonać tych robót. Z kolei członek zarządu S. M. nie potrafił podać żadnych firm podwykonawczych, które świadczyłyby usługi na rzecz spółki. Nie potrafi wskazać kto z ramienia spółki zajmował się wyszukiwaniem tych firm.

Okoliczności dotyczących rzekomych usług poligraficznych nie wyjaśniły również zeznania złożone przez S. M. w toku niniejszego postępowania, jak również wyjaśnienia samego Skarżącego.

Warto zauważyć, że przesłuchiwany w postępowaniu prowadzonym w stosunku od E. [...] sp. z o.o. S. M. zeznał, że spółka zajmowała się usługami budowlanymi, remontami i pośrednictwem w handlu. Nie potrafił natomiast odtworzyć, co było przedmiotem pośrednictwa handlowego.

Więcej okoliczności dotyczących rzekomej współpracy ze Skarżącym wskazał w trakcie przesłuchania w dniu 6 marca 2017 r., przy czym jak sam przyznał przed przesłuchaniem kontaktował się ze Skarżącym.

W ocenie Sądu, okoliczności sprawy oraz zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dają podstaw do tego, aby dać wiarę zeznaniom S. M., co do dokonywania rzeczywistych transakcji pomiędzy E. [...] sp. z o.o., a Skarżącym.

Podkreślić należy, ze Skarżący poza fakturami oraz potwierdzeniami dokonania płatności za część faktury (przelewy i dokumenty KP) nie dysponuje innymi dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste wykonanie usług przez spółkę. Dokumentów takich nie posiada również kontrahent. Wątpliwości budzą okoliczności nawiązania i przebiegu współpracy. Jak przyznał sam Skarżący odbiegają one od standardów, które towarzyszyły transakcjom z jego innymi kontrahentami.

Jak wynika z zeznań Skarżącego (protokół przesłuchania strony z 26 stycznia 2017 r., k. 202-206 akt admin.) współpracę telefonicznie zaproponował mu S. M.. Skarżący zrozumiał, że firma ta prowadzi usługi poligraficzne. Spotkał się ze S. M. na jesieni 2011 r. w centrum W. Ten pokazał mu wzory prac, które się spodobały i były tańsze niż w innych firmach. Nawiązali współpracę. Skarżący kontaktował się tylko z panem M.. Nie podpisali umowy o współpracę. Skarżący wie gdzie mieściła się siedziba kontrahenta, natomiast nigdy tam nie był. Nic nie wiedział na temat zaplecza technicznego jakim dysponowała spółka w świadczeniu usług poligraficznych. Zamówienia składał na płycie CD, na pendrive. Przekazywanie zleceń i płatności następowało w miejscach publicznych, na parkingu. Towar był odbierany z samochodu. Skarżący wskazał że z innymi firmami spotykał się w ich siedzibach, a powodem zaprzestanie współpracy ze spółką było zepsucie pendrive’a przez kontrahenta.

Z kolei S. M. zeznał (protokół przesłuchania świadka z 6 marca 2017 r. k. 192-194 akt admin.), że siedziba spółki znajdowała się w biurze wirtualnym przy ulicy [...] w W.. Tam odbywały się spotkania z kontrahentami. Świadek nie pamiętał jak poznał się ze Skarżącym. Wskazał, że na pewno została podpisana umowa. Spotkania odbywały się w kawiarni lub w samochodzie. Świadek nie pamiętał firm poligraficznych, które były podwykonawcami. Współpraca przebiegała w taki sposób, że Skarżący przekazywał zamówienie z wzorami. Świadek jechał do kontenera przy ulicy Pańskiej, gdzie prowadzane były budowy przez spółkę. Przekazywał materiał pracownikowi, który miał sprawdzić jaka firma może to wykonać i za jaką kwotę. Kiedy znał cenę informował Skarżącego i jeśli ten się zgadzał to dochodziło do zamówienia. Świadek nie pamiętał danych osobowych pracowników, którym zlecał wyszukiwanie firm poligraficznych. Towar odbierał pracownik spółki. Natomiast świadek osobiście przekazywał go Skarżącemu na parkingu.

W ocenie Sądu, uzasadnione wątpliwości co do rzetelności spornych transakcji budzi rzekome przekazywanie towarów w samochodzie, na parkingu jak również częściowe płatności gotówkowe, również dokonywane na parkingu i to na znaczne kwoty (20-30 tyś. zł). Oczywiście, o ile Skarżący zasadnie podnosi, że do określonej wysokości transakcji (15.000 EURO) nie ma obowiązku płatności za pośrednictwem rachunku bankowego, niemniej jednak jest to kolejny element, który zważywszy na całokształt okoliczności może wskazywać na brak rzetelności transakcji. Ponadto, co do 3 faktur nie okazano dowodów zapłaty. Z kolei okazane dowody KP w części nie pokrywają się kwotami z faktur. Podobnie płatności, które dokonywane były przelewami, nie zawierają w tytule opisu, co uniemożliwia przyporządkowanie płatności do konkretnych faktur.

Dodatkowo, same wskazywane przez S. M. okoliczności przekazywania zlecenia i wyszukiwania korzystnych cenowo firm poligraficznych (podwykonawców) w celu wykonania usług na rzecz Skarżącego, pracownikom Spółki, którzy w tym czasie wykonywać mieli roboty budowlane, nie wydaje się być typowym, profesjonalnym działaniem biznesowym.

Ponadto, trudno przyjąć, że do tych firm bezpośrednio nie mógłby dotrzeć sam Skarżący, skoro od kilku lat zajmował się podwykonawstwem w zakresie usług poligraficznych, zwłaszcza, że jak wynika z zeznań S. M. wyszukiwanie – tych korzystnych cenowo podwykonawców – poległo na przeszukaniu w tym zakresie informacji w internecie przez pracownika budowy. Tym samym w istocie udział spółki jako kolejnego podwykonawcy był zbędny.

Mało przekonujący jest również argument o zaprzestaniu współpracy z E. [...] sp. z o.o., jedynie z uwagi na zniszczenie pendrive’a przez kontrahenta.

Tym samym podzielić należy stanowisko organów, że Skarżący posłużył się fakturami VAT wystawionymi przez podmiot, który nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Przeprowadzone wobec E. [...] sp. z o.o. postępowanie kontrolne ujawniło, że ww. spółka nie posiadała możliwości technicznych i organizacyjnych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług zarówno budowlanych, jak i poligraficznych, które rzekomo świadczyła na rzecz Skarżącego. Spółka nie posiadała stosownego lokalu, magazynu, środków trwałych oraz pracowników mogących świadczyć usługi dla Skarżącego. W toku postępowania kontrolnego nie pozyskano dokumentów źródłowych, z uwagi na brak kontaktu z osobami reprezentującymi spółkę, tym samym nie potwierdzono hipotezy Skarżącego, jakoby kontrahent przy świadczeniu usług poligraficznych korzystał z podwykonawców. Skarżący w przedmiotowej kwestii nie przedstawił przeciwdowodów, które mogły świadczyć o tym, że E. [...] sp. z o.o. świadczyła dla niego usługi poligraficzne.

Odnosząc się natomiast do argumentacji Skarżącego dotyczącej dalszej odsprzedaży usług nabytych od E. [...] sp. z o.o., Sąd zauważa, że w sprawie nie kwestionowano, że Skarżący dokonał określonej sprzedaży usług poligraficznych na rzecz swoich kontrahentów. Powyższe nie zmienia natomiast oceny, że zakwestionowanych usług nie mogła wykonać E. [...] sp. z o.o. Organy w tym zakresie nie były natomiast obowiązane do ustalania, kto w istocie te usługi na rzecz Skarżącego wykonał.

W związku z powyższym, organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo Skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez E. [...] sp. z o.o. w sytuacji, gdy ustalono, że wystawiała ona faktury VAT, dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane przez Spółkę, nie prowadziła bowiem rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług i nie dokonywała czynności opodatkowanych, a jedynie wystawiała tzw. "puste faktury". Uczestniczyła w fikcyjnych transakcjach, wygenerowanych jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu towarem, nie nabyła, a także nie sprzedała towarów wymienionych na fakturach wystawionych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Celem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc prawidłowo odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym.

W sytuacji zatem, gdy wystawione przez ww. spółkę faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, samo dysponowanie przez Skarżącego takimi fakturami nie stanowiło jeszcze podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Fakturom tym musi towarzyszyć rzeczywisty obrót gospodarczy, którego istnienie w rozpatrywanej sprawie zasadnie zakwestionowały organy podatkowe.

Organy podatkowe zasadnie uznały, że wydatki wynikające z tych faktur nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, jako niespełniające kryteriów wynikających z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W powyższym zakresie za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne zastosowanie tego przepisu poprzez nieuznanie zakupów dokonanych przez Skarżącego od firmy E. Sp. z o.o. Z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy. Kosztem uzyskania przychodów może być wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki: pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów, ewentualnie może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, jest definitywny (faktyczny), poniesiony został przez podatnika, został właściwie udokumentowany. Zawarty w ww. przepisie zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko te wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. W prawie podatkowym należyte udokumentowanie poniesienia określonych wydatków, odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych jest warunkiem koniecznym do tego, aby podatnik z takiego faktu mógł wywieść określone dla siebie uprawnienia. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 31 stycznia 2019 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 288/17 (dostępne, podobnie jak inne orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu w CBOSA pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazał, że wydatek musi być poniesiony i udokumentowany, bowiem zdarzeń gospodarczych nie można domniemywać, muszą być one wykazane. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się, że w przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych - określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego. Powołał się w tym zakresie na wyroki NSA z dnia: 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; 12 lutego 2012 r., II FSK 627/12; 7 października 2014 r., II FSK 2436/12; 13 kwietnia 2017 r., II FSK 791/15; 17 maja 2017 r., II FSK 1056/15; 19 maja 2017 r., II FSK 3009/15 i FSK 1187/15).

Ponadto należy wskazać na jeszcze jeden wymóg zaliczenia wydatku jako koszt uzyskania przychodu, powołany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 marca 2019 r. w sprawie II FSK 904/17. W orzeczeniu tym NSA stwierdził, że stosownie do treści art. 22 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyrok NSA z 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10; wyrok NSA z 24 stycznia 2013 r., II FSK 842/11). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawie przyjmuje ten argument za własny, uznając tym samym niesłuszność znacznej części zarzutów skargi. Sprowadzają się one bowiem do kwestionowania stanowiska organów podatkowych, które – w ocenie Skarżącego – winny były w oparciu o inne dowody (inne niż sporne faktury) dokonać ustaleń w zakresie poniesienia przez Skarżącego wydatków na zakup usług poligraficznych z pominięciem – obowiązującej na gruncie podatku od towarów i usług – zasady dobrej wiary podatnika.

W rozpoznawanej sprawie udowodnione zostało, że sporne faktury jak wykazało postępowanie, w istocie nie dotyczyły rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji dokonanej pomiędzy podmiotami nie stanowi podstawy do zaliczenia wykazanych w niej kwot do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Samo bowiem wystawienie faktury, bez udowodnienia, że czynności na nich wskazane rzeczywiście miały miejsce, nie może stanowić dowodu zaistnienia zdarzenia gospodarczego, z którego podatnik wywodzi skutki prawne polegające na obniżeniu podstawy opodatkowania.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się, że w przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych - określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego (por. wyroki NSA z dnia: 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; 12 lutego 2012 r., II FSK 627/12; 7 października 2014 r., II FSK 2436/12; 13 kwietnia 2017 r., II FSK 791/15; 17 maja 2017 r., II FSK 1056/15; 19 maja 2017 r., II FSK 3009/15 i FSK 1187/15). Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1722/07; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07; z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06; wyrok z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06; z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 958/04, publik. CBOSA). Powyższe stanowisko, odnieść można również do rozpoznawanej sprawy, w której organ zakwestionował rzetelność faktur dotyczących nabycia przez Skarżącego usług.

Reasumując należy stwierdzić, że z ustalonego w sprawie stanu faktycznego w żaden sposób nie wynika, by kwoty wskazane na spornych fakturach, stanowiły koszty poniesione przez Skarżącego w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Tym samym, kwoty te nie mogły zostać uznane przez Skarżącego za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Tym samym za niezasadne należy uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w świetle art. 2 Konstytucji oraz w zw. art. 1 protokołu Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności. Podkreślenia wymaga, że z art. 2 Konstytucji wynika, iż Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Zasada demokratycznego państwa prawa określona w art. 2 Konstytucji oznacza, że Państwo polskie rządzone powinno być prawem, by prawo stało ponad państwem, by prawo było wytyczną działania dla niego i dla społeczeństwa. Ponadto określenie w art. 7 Konstytucji zasad, według których powinny działać organy władzy publicznej, wskazuje, że w demokratycznym państwie prawnym byt organu państwowego opiera się na prawie, które określa zarazem kompetencje tego organu i wyznacza granice jego działalności (por. W. Skrzydło, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej, Zakamycze 2002). Natomiast zgodnie z art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka, każda osoba fizyczna lub prawna ma prawo do spokojnego korzystania ze swoich dóbr. Nikt nie może być pozbawiony swojej własności, chyba że w interesie publicznym i na warunkach przewidzianych przez prawo i ogólne zasady prawa międzynarodowego. Ochrona tego prawa nie może jednak w jakikolwiek sposób ograniczać prawa państwa do egzekwowania płatności podatków. Europejski Trybunał Praw Człowieka uznaje, że w świetle ochrony własności wynikającej z art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, niedopuszczalna jest odmowa prawidłowo działającemu nabywcy uprawnień podatkowych w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości po stronie dostawcy.

W realiach niniejszej sprawy zdarzenia udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT, które Strona zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu nie miały w rzeczywistości miejsca, a zatem nie można mówić o nabyciu usług uprawniającym nabywcę do ich zaliczenia w koszty uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Odmawiając Stronie w takiej sytuacji prawa zaliczenia wydatków udokumentowanych spornymi fakturami do kosztów prowadzonej działalności gospodarczej organy działały w granicach norm określonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., który nie narusza przepisów Konstytucji RP. Dowody zebrane w sprawie potwierdziły, że Skarżący nie wykazał należytej dbałości o własne interesy zawodowe, zlekceważył podstawowe zasady prowadzenia działalności gospodarczej, nie przywiązywał uwagi do sprawdzenia kontrahenta, który zaproponował mu współpracę, zaakceptował niestandardowe warunki do spotkań biznesowych oraz przekazywania gotówki, co wyklucza brak świadomości Skarżącego, że jego kontrahent prowadzi niezgodne z prawem działania. W sytuacji, gdy Skarżący posiadając wykształcenie licencjackie ekonomiczne, a działalność gospodarczą prowadząc od wielu lat nie przeprowadza takiej weryfikacji, adekwatnej do ujawnionych okoliczności, nie sposób dać wiarę, że Skarżący nawiązując tę współpracę działał na pewno w dobrej wierze i nie miał podstaw nawet przypuszczać, że spółka mogła prowadzić nielegalny proceder wystawiania pustych faktur.

Z punktu widzenia uregulowań zawartych w art. 22 ust. 1, art. 24 i art. 24a pkt 1 u.p.d.o.f. nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (zamierzony bądź wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodu na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków wynikających z dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży, w którym to pojęciu mieści się również sytuacja, gdy towar mógł być co prawda dostarczony, ale nie zbył go podmiot wskazany w dokumencie. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymaga bowiem wykazania źródła pochodzenia towaru. Przyjęcie za koszt uzyskania przychodów wydatku wykazanego na fakturze wystawionej przez inny podmiot niż faktyczny dostawca towaru, gdy nie zostanie ujawnione rzeczywiste źródło pochodzenia towaru, prowadziłoby w istocie do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu operacji gospodarczej, lecz wyłącznie na dokumentach prywatnych, zaoferowanych przez podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11).

Ponadto, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależniają prawa do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu od zachowania przez podatnika należytej staranności. Dobra wiara nie może być podstawą do uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

Nie można jednocześnie zgodzić się z zarzutem nieudowodnienia, że Skarżący posiadał towary z innego źródła niż od E. [...] Sp. z o.o., które to towary następnie odsprzedał swoim dalszym kontrahentom. Zasadnie Dyrektor uznał, iż postępowanie niniejsze potwierdziło, że towarów i usług poligraficznych Skarżący na pewno nie kupił od E. [...] Sp. z o.o. Ponadto, organ podatkowy w zaskarżonej decyzji wskazał, że postępowanie wykazało, że Strona do kosztów uzyskania przychodów zaliczyła faktury wystawione przez E. [...] Sp. z o.o. w kwocie 209.896,00 zł, natomiast łączne koszty za analizowany okres wyniosły 759.448,81 zł. Brak zatem jest podstaw do podzielenia stanowiska Skarżącego, że wszystkie te usługi mogła wykonać tylko Spółka E. [...] Sp. z o.o.

Nie ulega wątpliwości, że Dyrektor w zaskarżonej decyzji poprawnie wskazał, iż księgi podatkowe Skarżącego są nierzetelne i nie mogą stanowić dowodu tego, co w nich zapisano. Postępowanie dowiodło, że Skarżący dokonał w księdze podatkowej zapisów niezgodnych z rzeczywistością, zatem zarzut naruszenia art. 193 § 4 O.p. uznać należy za niezasadny. Dokonane w postępowaniu ustalenia potwierdzają, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2012 r. w części dotyczącej ujęcia w niej jako kosztów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez E. [...] Sp. z o.o. jest nierzetelna, w związku z czym nie uznano za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości.

Mając z kolei na uwadze zarzuty naruszenia art. 8, art. 10 i art. 12 ustawy prawo przedsiębiorców, stwierdzić należy, że Dyrektor nie działał na postawie powyższej ustawy w związku powyższym wskazane przepisy nie zostały naruszone. Nie wystąpiły także podczas prowadzenia niniejszego postępowania niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, których rozstrzygnięcia należałoby dokonać na korzyść strony.

Sąd nie zgadza się ponadto z zarzutem niedokonania przez organ pierwszej instancji weryfikacji w rejestrze przedsiębiorców KRS, że S. M. był nie tylko członkiem zarządu, ale również wspólnikiem spółki E. [...] sp. z o.o., a zatem jej właścicielem, w sytuacji, gdy pomimo udowodnienia powyższego faktu na rozprawie, nie ma on wpływu na wynik postępowania. Tym samym nie można zgodzić się, iż Dyrektor pobieżnie i bez żadnej analizy materiału dowodowego dokonał kontroli instancyjnej decyzji organu pierwszej instancji skoro zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był kompletny. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Dopuściły szereg kluczowych w sprawie dowodów (m.in.: faktury VAT zakupów i sprzedaży, wydruki z rachunków bankowych, protokoły zeznań świadków, informacje od innych organów i podmiotów – kontrahentów Skarżącego), których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w niniejszej sprawie. W sprawie zgromadzono zatem bardzo obszerny materiał dowodowy. Ustalenia poczynione przez organy podatkowe znalazły odzwierciedlenie w treści wydanych decyzji, w których w sposób szczegółowy przedstawiono tok rozumowania organów podatkowych i przesłanki, którymi się kierowały. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie podkreślano, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. To oznacza, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Taka też sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Potwierdza to dodatkowo zasadność oddalenia wniosków dowodowych Skarżącego. Podsumowując powyższe rozważania, należy wskazać, że w ocenie Sądu, w analizowanej sprawie nie doszło do naruszeń procedury podatkowej, które mogłoby skutkować uchyleniem skarżonej decyzji.

Mając powyższe na uwadze Sąd nie znalazł powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Skarżącego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Stan faktyczny sprawy oraz zebrany materiał dowodowy pozwalał na dokonanie oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów i podjęcie rozstrzygnięcia co do istoty sprawy. Ponadto w sprawie dokonano wszechstronnej oceny dowodów, a więc w sposób obiektywny, przy wykorzystaniu wiedzy w zakresie prawa podatkowego i powszechnych zasad logiki.

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.

-----------------------

29