Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 464/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: Art. 134 par.1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: Art. 267
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej.
article: Dział 25 uwaga 1, dział 28
journal: Dz.U. 1987 nr 256 poz 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska (spr.) Sędzia NSA Gabriela Jyż Protokolant Konrad Piasecki po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "S" Spółki z o.o. w G od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L z dnia 13 grudnia 2011 r. sygn. akt III SA/Lu 571/11 w sprawie ze skargi "S" Spółki z o.o. w G na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B P z dnia 29 lipca 2011 r. nr w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od "S" Spółki z o.o. w G na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B P 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. wyrokiem z 13 grudnia 2011 r. sygn. akt III SA/Lu 571/11 oddalił skargę "S" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z 29 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym:

"S" Spółka z o.o., dalej spółka w dniu 27 maja 2008 r. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu importowany towar – siarczan sodu klasyfikując go do kodu taryfy celnej 2530 90 98 00 ze stawką celną erga omnes w wysokości 0%. Naczelnik Urzędu Celnego w Z, po przeprowadzonej kontroli postimportowej, decyzją z dnia 22 kwietnia 2011 r. określił spółce niezaksięgowaną kwotę należności celnych wynikająca z długu celnego od importowanego towaru w kwocie 3.250 złotych, przyjmując, że importowany towar powinien zostać zaklasyfikowany do kodu taryfy celnej 2833 11 00 ze stawką erga omnes w wysokości 5,5%.

Po rozpoznaniu odwołania spółki Dyrektor Izby Celnej w B. P. decyzją z 29 lipca 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, stwierdzając, że organ ten prawidłowo zaklasyfikował importowany towaru do kodu taryfy celnej 2833 11 00 00. W uzasadnieniu organ odwoławczy powołał się na treść uwag do działów 25 i 28 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej, statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L 1987.256.1, dalej WTC) oraz odpowiednich not wyjaśniających do tych działów i na tej podstawie stwierdził, iż produkty otrzymywane i oczyszczane za pomocą rekrystalizacji nie mogą być klasyfikowane w dziale 25 WTC, co wyklucza uwaga 1 do działu 25. W przypadku towaru podlegającego obróbce cieplnej klasyfikacja w dziale 25 jest możliwa tylko, gdy takie obróbki są specyficznie dozwolone przez tekst pozycji - pozycje 2513 i 2517. Organ powołał się na opinię prof. dr hab. J. P., w której biegły stwierdził, że importowany przez spółkę siarczan sodu jest surowcem naturalnym, który spełnia większość wymagań zamieszczonych w Uwagach ogólnych do działu 25 WTC, a nie spełnia zastrzeżenia dotyczącego zmiany struktury krystalicznej w czasie suszenia. Biegły uznał również, że przedmiotowy towar należy zaklasyfikować do działu 25 WTC. Organ odwoławczy wskazał, że klasyfikacja importowanego towaru jakiej dokonał organ pierwszej instancji była zgodna z 1 i 6 Ogólną Regułą Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej ORINS), postanowieniami Uwagi 1 do działu 25 WTC. Podstawą takiej klasyfikacji był fakt, że produkt otrzymywany jest z wykorzystaniem procesu krystalizacji oraz ogrzewania, które powoduje zmianę jego chemicznej i krystalicznej struktury. Organ wskazał, że Uwaga 1 do działu 25 WTC nie dzieli krystalizacji na naturalną i sztuczną (wywołaną w procesie technologicznym), lecz wskazuje, że produkty otrzymane w wyniku krystalizacji nie są objęte działem 25. Odnosząc się do uwag i twierdzeń zawartych w przedłożonych przez stronę opiniach i innych dokumentach organ odwoławczy uznał, że przedstawione tam uwagi naukowców, z których wynikał brak elementu krystalizacji, dotyczą tylko jednego etapu całego procesu technologicznego zaś w procesie technologicznym pozyskiwania siarczanu sodu należy brać pod uwagę wszystkie jego etapy. Wobec tego, jeśli już w pierwszym etapie procesu technologicznego nastąpiła krystalizacja, to produkt taki nie będzie spełniał warunków określonych w Uwadze 1 do działu 25 WTC. Organ powołał się również na wydaną 22 września 2010 r. przez Dyrektora Izby Celnej w W. Wiążącą Informację Taryfową dla bezwodnego siarczanu sodu wydobywanego z Jeziora Kuchuk, a więc towaru identycznego dla towaru będącego przedmiotem postępowania w badanej sprawie.

Sąd I instancji oddalając skargę na tę decyzję stwierdził, że spór w sprawie dotyczył ustalenia prawidłowego kodu CN importowanego przez spółkę towaru objętego zgłoszeniem celnym. Spółka stanęła na stanowisku, że towar ten należy zaklasyfikować do kodu CN 2530 90 98 00, obejmującego: substancje mineralne, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone. Organy celne przyjęły zaś, że towar powinien być zaklasyfikowany do kodu CN 2833 11 00 00, obejmującego: siarczany, ałuny, nadtlenosiarczany (nadsiarczany), siarczany sodu i siarczan disodu.

W ocenie Sądu I instancji klasyfikacja taryfowa siarczanu sodu importowanego przez spółkę do kodu CN 2833 11 00 00 była prawidłowa, ponieważ Uwagi do Działu 25 i 28 WTC oraz Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów Tom I wskazują, że produkty otrzymywane za pomocą krystalizacji – oczyszczane w drodze rekrystalizacji – nie są klasyfikowane w Dziale 25 WTC. Możliwość takiej klasyfikacji wyklucza wprost Uwaga 1 do Działu 25 WTC, przy czym Sąd podkreślił, że dla prawidłowej klasyfikacji taryfowej powyższego towaru należało się kierować Regułą 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej co organy celne uczyniły trafnie.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji klasyfikację siarczanu sodu dokonaną przez organy celne potwierdził materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu celnym, który został zarówno prawidłowo zebrany, jak i oceniony, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej o.p.) ordynacji podatkowej i uzasadnił tezę, że w procesie uzyskiwania tego konkretnego produktu zachodzi krystalizacja, o czym świadczą również przedłożone przez spółkę dokumenty prywatne. Stwierdzenie spółki, że krystalizacja nie zachodzi było więc błędne nie tylko w świetle opinii prof. dr hab. J. P. lecz i innych dokumentów, w tym opinii przedłożonych przez spółkę w toku postępowania celnego (m.in. prof. M. L. H. G. z Uniwersytetu w Oxfordzie i Bułgarskiej Akademii Nauk). Sąd podkreślił, że Uwaga 1 do Działu 25 WTC wyjaśnia jednoznacznie, że nie ma podstaw prawnych do odróżnienia krystalizacji naturalnej od sztucznej, bowiem wymienia ona tylko pojęcie "krystalizacji" i wnioskowania, że sztuczna krystalizacja nie jest krystalizacją wymienioną w tej Uwadze, więc siarczan sodu może być klasyfikowany do kodu CN 2530 90 98 00. Sąd pierwszej instancji wskazał, że dla rozstrzygnięcia sprawy nie miał znaczenia fakt, że pomiędzy Federacją Rosyjską, z której pochodzi importowany produkt, a Światową Organizacją Celną istnieje spór co do klasyfikacji siarczanu sodu (odpowiednio do Działu 25 WTC i do Działu 28), gdyż spór ten pozostaje bez wpływu na interpretację i znaczenie obecnie obowiązujących reguł taryfikacji towaru. Powołana przez organy Wiążąca Informacja Taryfowa zgodnie z art. 12 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L 1992.302.1, dalej WKC) także pośrednio uzasadniła klasyfikację siarczanu sodu pochodzącego z Jeziora Kuchuk do kodu CN 2833 11 00 00, a stosownie do wyroku WSA w Warszawie z 21 czerwca 2011 r., sygn. akt V SA/Wa 456/11, siarczan sodu powinien być klasyfikowany do kodu CN 2833 11 00 00, obejmującego siarczan disodu, jako produkt otrzymywany w procesie krystalizacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że powyższe zadecydowało o tym, że działania organów celnych były prawidłowe i dlatego nie zaistniała potrzeba skierowania pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w przedmiocie znaczenia Uwagi 1 do Działu 25 WTC i terminu "krystalizacja" oraz możliwości zaklasyfikowania naturalnego bezwodnego siarczanu sodu (tenardytu) do kodu 2530 90 00 00 WTC.

Skargą kasacyjną "S" spółka z o.o. w G. zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości zarzucając mu:

I. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania:

1. art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c), art. 145 § 2 oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. dalej p.p.s.a.) w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) dalej powoływanej jako "p.u.s.a." oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji – oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniami prawa przez organy celne, mogącymi mieć istotny wpływ na ostateczny wynik sprawy:

2. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197, art. 210 § 4 ordynacji podatkowej w wyniku braku dokonania przez organy celne wyczerpujących ustaleń faktycznych a także nieprawidłowego dokonania ustaleń faktycznych skutkującego uznaniem, że sporny naturalny siarczan sodu – tenardyt nie odpowiada charakterystyce produktów klasyfikowanych do pozycji CN 2530, natomiast odpowiada charakterystyce produktu klasyfikowanego do pozycji CN 2833; a z powyższych względów odmowa stwierdzenia przez Sąd pierwszej instancji w wyroku wszystkich naruszeń powstałych podczas wydawania decyzji mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowała utrzymanie w mocy decyzji pomimo istnienia przesłanek do jej uchylenia;

3. art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. UE L 2012.326.1, dalej TFUE) po przez niewystąpienie przez Sąd pierwszej instancji z wnioskiem o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, co uniemożliwiło zbadanie w pełnym zakresie zgodności zaskarżonej decyzji z prawem, a w szczególności zgodności decyzji z prawem wspólnotowym;

II. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego:

4 art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz Uwagi 1 do Działu Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz Uwagi I do Działu Wspólnej Taryfy Celnej, skutkujące przyjęciem, że naturalny siarczan sodu – tenardyt podlega zaliczeniu do pozycji CN 2833 a nie CN 2530, choć zgromadzony w sprawie materiał dowodowy a w szczególności opinie przedstawiane przez skarżącą oraz podnoszone przez skarżąca argumenty podważają trafność klasyfikacji dokonanej przez organy celne.

Uzasadniając zarzuty strona wnosząca skargę kasacyjną stwierdziła, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku błędnie zaakceptował nieprawidłowo ustalony przez organy celne stan faktyczny sprawy i na tej podstawie podjął niezgodne z prawem rozstrzygnięcie. W ocenie wnoszącej skargę kasacyjną organy celne oceniły przedłożony przez spółkę materiał dowodowy wybiórczo i wyprowadziły z niego nieprawdziwe wnioski, co skutkowało naruszeniem prawa polegającym na zaklasyfikowaniu spornego siarczanu sodu do pozycji 2833 WTC, zamiast do pozycji 2530. Błąd w ocenie materiału dowodowego przez organy celne polegał zasadniczo na uznaniu, że skoro uwaga 1 do działu 25 WTC posługuje się pojęciem "krystalizacja", to z pozycji 2530 są wyłączone substancje powstające w procesie krystalizacji technicznej (chemicznej), ponieważ obejmuje ona wyłącznie substancje powstające w procesie krystalizacji naturalnej, występującej w przyrodzie. Zatem importowany przez spółkę siarczan sodu należy klasyfikować do pozycji 2833. Tezę taką organy celne przyjęły a priori (wynika to z oceny prawnej zaprezentowanej w innych wyrokach WSA w Lublinie, podjętych w tożsamym stanie faktycznym), nie natomiast w oparciu o poprawnie przeanalizowany i oceniony materiał dowodowy. Zdaniem wnoszącej skargę kasacyjną fakt, że naturalny uwodniony siarczan sodu powinien "z natury" przejść proces podgrzewania (jak to się dzieje po wydobyciu w rosyjskiej fabryce), nierozerwalnie związany z naturą produktu nie oznacza automatycznego wyłączenia go z zakresu działu 25 WTC. Skarżąca kasacyjnie wskazała też, że organy celnie niedostatecznie uzasadniły zaklasyfikowanie importowanego towaru do pozycji 2833 WTC. Nie jest to, jak uznały, siarczan disodu tylko tenardyt. Wnosząca skargę kasacyjną stanęła na stanowisku, że Sąd pierwszej instancji, nie kierując pytania do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej naruszył art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, gdyż odpowiedź na to pytanie miała i ma zasadnicze znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a sądowi administracyjnemu wolno usunąć wszystkie naruszenia prawa zaistniałe w granicach danej sprawy. Z wymienionych powodów wyrok narusza prawo i powinien zostać uchylony.

Skarżąca wniosła o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W dniu 9 listopada 2012 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłynął wniosek "S" sp. z o.o. o skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie prawidłowej wykładni uwagi 1 do działu 25 WTC.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i nie zasługuje

na uwzględnienie.

Na wstępie wyjaśnić należy, że z przepisów art. 174 i art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, że postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, wywołane wniesioną skargą kasacyjną, nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło

do jego wydania.

W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna oparta została na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji sformułowane bowiem zostały zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie zarzut naruszenia art. 1 rozporządzenia Komisji (UE) nr 948/2009 polegający na wadliwej wykładni i zastosowaniu ORINS oraz uwagi 1 do działu 25 WTC, jak i zarzuty naruszenia przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy, a mianowicie zarzuty naruszenia: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c), art. 145 § 2 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 p.u.s.a i 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., 2) art. 122, art. 187 § 1, art. 190, art. 197 i art. 210 § 4 o.p., 3) art. 134 § 1 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny jako oczywistą omyłkę potraktował wskazanie naruszenia art. 1 rozporządzenia Komisji (UE) nr 948/2009, a nie art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L z 2007 r. 286. 1), które miało zastosowanie w sprawie ze względu na datę zgłoszenia celnego.

Ze sposobu, w jaki skonstruowane i uzasadnione zostały zarzuty skargi kasacyjnej wynika, że spór prawny w rozpoznawanej sprawie dotyczy kwestii oceny prawidłowości przeprowadzonej przez Sąd pierwszej instancji kontroli wykładni i zastosowania przez organ administracji przepisów określających prawne wymogi ustalania faktów, ich kwalifikacji prawnej oraz ustalania ich konsekwencji prawnych, w postępowaniu prowadzonym w sprawie określenia kodu CN importowanego przez skarżącą spółkę towaru, tj. siarczanu sodu występującego w postaci tenardytu. Strona skarżąca zgłaszając do procedury dopuszczenia do obrotu importowany z Rosji siarczan sodu zaklasyfikowała go bowiem do kodu CN 2530 90 98 00 – tj. "substancje mineralne, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone – pozostałe" – zaś organ celny, uznając dane zawarte w zgłoszeniu celnym za nieprawidłowe uznał, iż towar ten prawidłowo powinien być jednak zaklasyfikowany do kodu CN 2833 11 00 00 obejmującego "siarczany; ałuny; nadtlenosiarczany (nadsiarczany)" – "siarczan disodu". Istota sporu prawnego w rozpoznawanej sprawie wiąże się więc z zagadnieniem odnoszącym się do prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji, który kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji stwierdził, że przeprowadzona przez organ celny weryfikacja zgłoszenia celnego w zakresie odnoszącym się do klasyfikacji taryfowej spornego towaru, tj. siarczanu sodu, nastąpiła bez naruszenia prawa, co w konsekwencji skutkowało oceną, że organ celny zasadnie zaklasyfikował wymieniony towar do kodu CN 2833 11 00 00. Zarzuty skargi kasacyjnej zmierzają zaś do wykazania wadliwości stanowiska Sądu pierwszej instancji odnośnie do wskazanej kwestii spornej, a w konsekwencji do wykazania braku wadliwości pierwotnie złożonej przez spółkę deklaracji klasyfikującej zaimportowany towar do kodu CN 2530 90 98 00.

Wobec tak zarysowanej istoty sporu prawnego sprawy, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię

oraz niewłaściwe zastosowanie, a także zarzuty naruszenia przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy można i należy rozpoznać łącznie. Zwłaszcza, że mają one również komplementarny charakter. Co przy tym istotne, z zarzutów stawianych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (pkt 1 i pkt 2 petitum skargi kasacyjnej) oraz z ich uzasadnienia jednoznacznie wynika, że strona skarżąca kasacyjnie nie tyle podważa – jako wadliwe – faktyczne podstawy wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, co sposób kwalifikowania ustalonych w sprawie (niespornych) faktów z punktu widzenia przepisów obowiązującego prawa, tj. innymi słowy klasyfikację zaimportowanego siarczanu sodu występującego w postaci tenardytu do odpowiedniego kodu CN. W rozpoznawanej sprawie nie ma bowiem żadnego sporu odnośnie do procesu powstawania siarczanu sodu, który w postaci (formie) tenardytu importowany jest przez stronę skarżącą z Rosji. Proces powstawania siarczanu sodu w wymienionej postaci – najogólniej rzecz ujmując – obejmuje wytrącanie się mirabilitu (dziesięciowodnej soli; dekawodzianu) z solanki wód jeziora Kuczuk w Kraju Ałtajskim Federacji Rosyjskiej, a następnie jego odwodnienie (dehydratację), co następuje poprzez poddanie go w fabryce podgrzaniu i suszeniu, w związku z którym to zabiegiem (etapem produkcji) dochodzi do zmiany struktury krystalicznej surowca skutkującej przemianą mirabilitu w tenardyt, a więc w bezwodny siarczan sodu.

Wobec tak zarysowanej istoty sporu prawnego, w przedstawionych okolicznościach stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, zarzuty skargi kasacyjnej uznać należy za nieusprawiedliwione.

Wbrew stanowisku strony skarżącej brak jest uzasadnionych podstaw, aby twierdzić, że w rozpoznawanej sprawie doszło do wadliwej wykładni i niewłaściwego zastosowania ORINS, jak również do wadliwej interpretacji i zastosowania uwag do WTC, zwłaszcza zaś uwagi 1 do jej działu 25, do którego zdaniem skarżącej spółki powinien być właśnie zaklasyfikowany importowany przez nią siarczan sodu w postaci tenardytu.

Klasyfikując wymieniony towar do działu 28 WTC, a w konsekwencji do kodu CN 2833 11 00 00 obejmującego siarczan disodu, organ celny stosował w rozpoznawanej sprawie regułę 1 i regułę 6 ORINS.

Zgodnie z regułą 1 "Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag (...)", zgodnie z regułami wymienionymi w pkt 2 i 6. Z reguły 6 wynika natomiast, że "Klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, przy zastosowaniu zasady że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej."

Z kolei, z uwagi 1 do działu 25 – "Sól; Siarka; Ziemie i Kamienie; Materiały gipsowe, Wapno i cement" – zawartego w Sekcji V – "Produkty mineralne" – wynika, że jeżeli z kontekstu lub uwagi 4 do niniejszego działu nie wynika inaczej, pozycje tego działu obejmują tylko produkty, które są w stanie surowym lub zostały przemyte (nawet substancjami chemicznymi usuwającymi zanieczyszczenia, nie powodując zmian struktury produktu), rozdrobnione, zmielone, sproszkowane, szlamowane, sortowane, przesiane, wzbogacone w procesie flotacji, oddzielone magnetycznie

lub w wyniku innych procesów mechanicznych lub fizycznych (z wyłączeniem krystalizacji), nie obejmują zaś produktów prażonych, kalcynowanych otrzymanych w wyniku mieszania lub poddania innym obróbkom, niż określonym w każdej pozycji. Produkty objęte niniejszym działem mogą zawierać dodatek środka przeciwpyłowego, pod warunkiem że taki dodatek nie czyni tego produktu w szczególności odpowiednim do specyficznego zastosowania raczej, niż do zastosowania ogólnego."

Z jednoznacznej treści przywołanej uwagi wynika, iż do działu 25 WTC mogą być klasyfikowane tylko produkty w stanie surowym lub m.in. "oddzielone magnetycznie lub w wyniku innych procesów mechanicznych lub fizycznych", z tym jednak zastrzeżeniem, że nie może to nastąpić z wykorzystaniem procesu krystalizacji. W sytuacji więc, gdy z przywołanych okoliczności stanu faktycznego rozpoznanej sprawy – najogólniej rzecz ujmując – wynika, że proces krystalizacji stanowi jeden z etapów powstawania finalnego produktu, którym jest importowany przez skarżącą spółkę siarczan sodu w postaci tenardytu, a analiza treści uwagi 1 do działu 25 nie daje żadnych podstaw, aby uznać, że z punktu widzenia (prawidłowej) klasyfikacji towaru do wymienionego działu, prawnie relewantne znaczenie ma to, czy krystalizacja ta przebiega w sposób naturalny lub przemysłowy. W omawianej uwadze mowa jest o krystalizacji, jako takiej, zatem, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należało stwierdzić, że bez naruszenia wymienionych reguł oraz uwagi 1 do działu 25 WTC, organy celne zasadnie podważyły prawidłowość dokonanego przez skarżącą spółkę zgłoszenia celnego, w zakresie odnoszącym się do zadeklarowania importowanego towaru do kodu CN 2530 90 98 00, a Sąd pierwszej instancji kontrolując legalność zaskarżonej decyzji zasadnie uznał, że nie jest ona niezgodna z prawem.

Zwłaszcza, że reguła 6 ORINS nakazuje klasyfikację towarów do podpozycji tej samej pozycji zgodnie z ich treścią i uwagami do nich. Importowany przez skarżącą spółkę siarczan sodu wyszczególniony został w pozycji (podpozycji) kodu CN 2833 11 00 00 obejmującej "siarczany; ałuny; nadtlenosiarczany (nadsiarczany)"

– "siarczan disodu", co oznacza, że w pozycji (podpozycji) tej został on jasno i wyraźnie wymieniony i nie został z niej wyłączony. W związku z tym, jak również wobec powyżej przedstawionych argumentów, nie jest możliwe, ani też dopuszczalne klasyfikowanie wymienionego towaru równocześnie do kodu CN 2530 90 98 00.

Tym bardziej, że z uwag wyjaśniających do działu 28 pozycji 2833 – "siarczany; ałuny; nadtlenosiarczany (nadsiarczany)" – wprost również wynika, że siarczany sodu obejmują siarczan disodu (obojętny siarczan sodu) – Na2SO4 – występujący w stanie bezwodnym lub uwodnionym w postaci proszku lub dużych, przezroczystych kryształów tworzących krystaliczne naloty przy zetknięciu z powietrzem i rozpuszczający się w wodzie wraz ze spadkiem temperatury, także dekawodzian – Na2SO410H2O – tj. innymi słowy mirabilit przekształcający się we wskazany na wstępie sposób w tenardyt – znany również pod nazwą "soli glauberskiej".

Treść wyszczególnienia do kodu CN 2833 11 00 00 oraz uwag wyjaśniających do działu 28 WTC uznać należało więc za zasadniczy i rozstrzygający argument,

z punktu widzenia którego stawiane w pkt 1, pkt 2 i pkt 4 petitum skargi kasacyjnej zarzuty uznać należało za nieusprawiedliwione. Wobec podniesionych argumentów, w tym również, wobec niespornego w rozpoznawanej sprawie faktu importowania przez skarżącą spółkę siarczanu sodu, zarzuty te nie mogły skutecznie podważyć, jako prawidłowego, stanowiska Sądu pierwszej instancji o zgodności z prawem kontrolowanej decyzji organu celnego, która wydana została w przedmiocie określenia prawidłowego kodu CN importowanego towaru.

W świetle powyższego, za niezasadny uznać należało również zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 267 TFUE (pkt 3 petitum skargi kasacyjnej). Wbrew stanowisku prezentowanemu przez stronę skarżącą kasacyjnie, Sąd pierwszej instancji nie naruszył wymienionych przepisów poprzez zaniechanie wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z tego mianowicie powodu, że w okolicznościach stanu faktycznego i stanu prawnego rozpoznawanej sprawy – jak wynika z dotychczas już przedstawionych argumentów – nie ziściły się przesłanki, spełnienie których uzasadniałoby niezbędność i konieczność "wdania się" przez WSA w Lw "spór prawny" odnośnie do obowiązywania (ważności) lub treści prawa unijnego mającego zastosowanie w niniejszej sprawie, i którego rozstrzygnięcie wymagałoby zaangażowania Trybunału Sprawiedliwości UE.

Wobec tego, że przesłanki wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym nie zaistniały również na etapie postępowania przed Naczelnym Sadem Administracyjnym, wniosek strony skarżącej zawarty w piśmie procesowym z dnia 9 listopada 2012 r. o skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznać należało za niezasadny.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.