Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 339/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 2 ust 2, art.4,5,18a,29 ust 1
journal: Dz.U. 2003 nr 86 poz 789
law: Ustawa z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie | w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.), Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Ewelina Knapczyk – Drabik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi A. S.A. w D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 10 grudnia 2014 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

W styczniu 2013 r. "A" S.A. złożyła deklarację w celu uiszczenia podatku od nieruchomości na 2013 rok. W dniu 18 lutego 2013 r. postanowieniami

[...] Prezydent Miasta wszczął wobec spółki A. S.A. postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości kolejno za rok 2009, 2010, 2011, 2012, 2013. Podstawą wszczęcia postępowania było powzięcie przez organ I instancji wątpliwości co do prawidłowości zadeklarowanych do opodatkowania budowli wielkich pieców (w związku wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. I SA/Kr 1882/11) oraz opodatkowania podatkiem od nieruchomości infrastruktury kolejowej.

Jak zostało stwierdzone w decyzji I instancji w skład materiału dowodowego wchodziły akta w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2007 - 2008, w których to stan faktyczny i prawny był analogiczny.

W postępowaniu prowadzonym przez organ podatkowy w sprawie określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2009 - 2013 Prezydent Miasta ustalił, że infrastruktura określona przez Podatnika jako kolejowa stanowi w rzeczywistości w całości bocznicę kolejową, zatem Spółka nie może skorzystać w roku 2013 z ww. zwolnienia. W związku z czym działając na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., dalej o.p.) oraz art. 1 a ust. 1 pkt 1-5, art. 2 ust. 1 pkt 1-3, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1-3, art. 5, art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (j.t. Dz. U. z 2014r. poz. 849, dalej u.p.o.l.) oraz uchwały Rady Miasta z dnia 21 listopada 2012 r. nr [...] w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości, organ I instancji określił prawidłową wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości należnego Gminie Miejskiej od spółki "A" S.A. z siedzibą w D.za rok 2013 na kwotę: 59 232 817,00 zł (słownie złotych: pięćdziesiąt dziewięć milionów dwieście trzydzieści dwa tysiące osiemset siedemnaście 00/100).

Organ I instancji ustalił, iż bocznica kolejowa łączy się z linią kolejową, jednak nie jest jej częścią. Następnie, opierając się na treści pisma Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego z dnia 26 kwietnia 2013 r. (sygn. BP-024-21/ES/13), przyjął, iż "infrastruktura kolejowa będąca we władaniu "A." S.A. jest bocznicą kolejową", a zatem zgodnie z orzeczeniem NSA z dnia 22 sierpnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 130/11), nie ma do niej zastosowania zwolnienie przedmiotowe określone w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Ponadto organ powołując się na w/w treść orzeczenia NSA podkreślił, iż co do zasady zarządca bocznicy nie jest zobowiązany do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym, gdyż ustawodawca w art 2 pkt 2 u.t.k. wskazał, że do bocznic kolejowych stosuje się przepisy tej ustawy za wyjątkiem m.in. rozdziału 6 odnoszącego się do obowiązku i zasad udostępniania infrastruktury kolejowej oraz opłaty za korzystanie z niej. W ocenie organu podatkowego zasady zawarte w art 29 u.t.k. są determinantem zaistnienia przesłanki zawartej w art 7 ust.1 pkt 1 lit. 1 u.p.o.l. czyli obowiązku udostępniania infrastruktury kolejowej licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Organ ustosunkował się także do wyroku WSA, w którym to sąd wskazał, iż zgodnie z zasadą lex specialis derogat legi generali na skutek wejścia w życie w dniu 1 stycznia 2007 roku art. 1a ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, brak oznaczenia w ewidencji gruntów i budynków symbolem "Tk" nie powinien uniemożliwiać skorzystania z dobrodziejstwa zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a-c. Prezydent Miasta wskazał, że w toczącym się postępowaniu organ badał spełnienie warunków określonych w pkt od a do c tego artykułu dot. sposobu wykorzystania budowli infrastruktury kolejowej jako warunku zwolnienia podatkowego a nie oznaczenia symbolem "Tk" gruntów zajętych pod budowle wchodzących w skład infrastruktury kolejowej.

Decyzja wydana przez organ I instancji została doręczona stronie postępowania w dniu 31 lipca 2014 r. W dniu 12 sierpnia 2014 "A." S.A za pośrednictwem Prezydenta Miasta złożyła odwołanie od decyzji Prezydenta Miasta z dnia 25 lipca 2014 r., sygn. [...] do Samorządowego Kolegium Odwoławczego zachowując ustawowy termin do wniesienia środka zaskarżenia.

Strona zarzuciła przedmiotowej decyzji naruszenie art. 7 ust 1. pkt 1 lit. a u.p.o.l. poprzez zakwestionowanie możliwości skorzystania przez Spółkę ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości infrastruktury kolejowej wskutek błędnego uznania, iż infrastruktura znajdująca się na terenie należącym do Spółki nie stanowi infrastruktury kolejowej w rozumieniu tego przepisu. Z uwagi na wyżej wskazane naruszenie prawa, Spółka wniosła o uchylenie decyzji w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości infrastruktury kolejowej oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W uzasadnieniu odwołania spółka podniosła, iż istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi wykładnia przepisów u.p.o.l., a w szczególności terminu "infrastruktura kolejowa" w rozumieniu przepisów ustawy o transporcie kolejowym. Na poparcie swojego stanowiska spółka wskazała szereg argumentów, podnosząc, iż z analizy przepisów ustawy o transporcie kolejowym w zakresie szerszym, niż uczynił to organ w zaskarżonej decyzji wynika, że bocznica jest infrastrukturą kolejową w rozumieniu przepisów ustawy o transporcie kolejowym. Następnie spółka wskazała, iż wykładnia językowa oraz historyczna przepisów ustawy o transporcie kolejowym wskazuje, iż w definicji infrastruktury kolejowej mieszczą się również bocznice kolejowe. Ponadto przedstawiła stanowisko dotyczące bocznic kolejowych w świetle prawa Unii Europejskiej. Spółka powołała się także na zasadę in dubio pro tributario, której w jej ocenie nie zastosował organ I instancji. Autor odwołania odniósł się także do prowadzonego postępowania, uznając za bezsporną okoliczność, iż na Spółce - jako zarządcy infrastruktury kolejowej - ciążył obowiązek jej udostępniania licencjonowanemu przewoźnikowi.

W piśmie uzupełniającym odwołanie z dnia 14 sierpnia 2014 r. Spółka wskazała dodatkowo na naruszenie: art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 153 i 170 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm., dalej p.p.s.a.), poprzez wydanie przez organ I instancji decyzji określającej wysokość zobowiązania Spółki z tytułu podatku od nieruchomości za 2013 r. wbrew prawomocnemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1882/11 - w przedmiocie zobowiązania Spółki z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2006-2008 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 212 o.p., poprzez wydanie przez organ I instancji decyzji wbrew stanowisku organu zaprezentowanemu w ostatecznej decyzji z dnia 14 lutego 2013 r. w postępowaniu podatkowym dotyczącym takiego samego stanu faktycznego (dotyczącego innego jedynie innego okresu) w odniesieniu do tych samych obiektów, będących własnością tego samego Podatnika.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu odwołania "A." S.A. decyzją z dnia 10 grudnia 2014 r. znak [...] utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy.

Organ II instancji podkreślił, iż w niniejszej sprawie poza sporem pozostaje prawidłowość określenia przez organ I instancji w zaskarżonej decyzji wysokości podatku od nieruchomości w odniesieniu do wartości części budowlanych wielkich pieców oraz części budowlanych nagrzewnic. Również opodatkowanie hal lejniczych i hal nagrzewnic, które zostały opodatkowane w całości jako budowle nie jest kwestią sporną. Oś sporu stanowi natomiast możliwość zastosowania do sytuacji faktycznej spółki zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w stosunku do bocznic kolejowych będących w posiadaniu spółki.

Kolegium podzieliło w tej kwestii stanowisko organu I instancji uznając, iż brak jest podstaw do zastosowania wskazanego zwolnienia z uwagi na fakt, że bocznica kolejowa nie jest częścią linii kolejowej, a zatem nie stanowi infrastruktury kolejowej. SKO powołało się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 23 października 2008 r., sygn. akt V CSK 121/08, LEX nr 479335, uznając, iż wysnute w nim wnioski co do warunków zwolnienia gruntów zajętych pod infrastrukturę kolejową od opłat z tytułu użytkowania wieczystego (art. 8 ustawy o transporcie kolejowym) pozostają w pełni adekwatne w stosunku do zwolnienia od podatku od nieruchomości określonego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Organ odwoławczy podniósł, iż stanowisko takie artykułowane jest też w piśmiennictwie, gdzie stwierdza się wprost, że budowle wchodzące m.in. w skład bocznic kolejowych wraz z gruntami pod tymi budowlami nie korzystają ze zwolnienia od podatku od nieruchomości, gdyż nie można ich uznać za wchodzące w skład infrastruktury kolejowej (por. B. Pahl, "Finanse Komunalne" 2008, z. g, s. 22).

Ponadto Organ II instancji wskazał, że w orzecznictwie prezentowane jest również stanowisko, zgodnie z którym bocznica nie wchodzi w skład linii kolejowych, a więc może być uznana za infrastrukturę kolejową jedynie jako budowla przeznaczona do obsługi przewozu osób i rzeczy. W tym zakresie spełniony byłby pierwszy warunek zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a mianowicie budowla wchodzi w skład infrastruktury kolejowej. Jej zarządca nie jest jednak zobowiązany do udostępniania jej licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Przepis art. 2 ust. 2 u.t.k. przewiduje, że do bocznic kolejowych stosuje się przepisy tej ustawy za wyjątkiem m.in. rozdziału 6 przewidującego obowiązek i zasady udostępniania infrastruktury kolejowej oraz opłaty za korzystanie z tej infrastruktury. W rozdziale tym zawarte są przepisy dotyczące udostępniania infrastruktury kolejowej przewoźnikom kolejowym. Przepis art. 29 ust. 1 lit. a u.t.k. zawiera uprawnienie przewoźników kolejowych do minimalnego dostępu do infrastruktury kolejowej, które to uprawnienie zostało wzmocnione wynikającym z art. 29 ust. 1 lit. b u.t.k. zakazem odmowy udostępniania linii kolejowych przewoźnikom kolejowym (poza wypadkami gdy możliwe jest jej udostępnienie przez inny podmiot). Zdaniem organu odwoławczego unormowanie to jest odpowiednikiem sformułowania zawartego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l obowiązku udostępniania infrastruktury kolejowej licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Przepisy te nie mają jednak zastosowania do infrastruktury kolejowej w postaci bocznic kolejowych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że zarządca infrastruktury nie jest zobowiązany do udostępniania bocznicy kolejowej przewoźnikom kolejowym. Na potwierdzenie wskazało sformułowanie "użytkownik bocznicy" zawarte w słowniku z art. 4 u.t.k., zgodnie z którym jest to osoba prowadząca na niej działalność w zakresie załadunku towarów. Nie jest to jednak osoba będąca zarządcą infrastruktury kolejowej. Nie jest ona zobowiązana do jej udostępniania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt II FSK 130/11)

Samorządowe Kolegium Odwoławcze za niesłuszne uznało także przyjęte przez Spółkę stanowisko, iż po pierwsze jest ona zarządcą infrastruktury kolejowej, a ponadto nie podzieliło argumentów dot. konieczności jej udostępnienia licencjonowanym przewoźnikom.

Stanowisko spółki "że wszystkie podmioty, na których spoczywają obowiązki wynikające z art. 17 ust. 1 ustawy o transporcie kolejowym i którym tym samym przysługuje prawo z art. 55 ust. 1 ustawy o transporcie kolejowym, tj. zarządcy, przewoźnicy kolejowi oraz użytkownicy bocznic, stanowią zarządców infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów ustawy o transporcie kolejowym" Kolegium oceniło jako nieznajdujące poparcia w stanie faktycznym i prawnym. Organ odwoławczy podkreślił, że nie ma żadnych podstaw, by z cytowanego przez Spółkę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2013 r. wyprowadzić wniosek, do jakiego doszła Spółka.

Za Naczelnym Sądem Administracyjnym organ II instancji wskazał także, iż zarządca bocznicy "nie jest zobowiązany do udostępniania jej licencjonowanym przewoźnikom kolejowym". W art. 2 pkt 2 u.t.k. ustawodawca wskazał, że do bocznic kolejowych stosuje się przepisy tej ustawy z wyjątkiem m.in. rozdziału 6 odnoszącego się do obowiązku i zasad udostępniania infrastruktury kolejowej oraz opłaty za korzystanie z niej. W rozdziale tym ustawodawca zawarł regulacje dotyczące udostępniania infrastruktury kolejowej przewoźnikom kolejowym, ich uprawnienia do minimalnego dostępu do infrastruktury kolejowej. W ocenie organu podatkowego zasady zawarte w art. 29 ustawy o transporcie kolejowym, o których mowa powyżej są determinantem zaistnienia przesłanki zawartej w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, czyli obowiązku udostępniania infrastruktury kolejowej licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Wyżej wymienione przepisy z rozdziału 6 ustawy o transporcie kolejowym nie mają zastosowania do bocznic kolejowych. Organ podkreślił, że zgodnie z art. 4 ust. 10a ustawy o transporcie kolejowym "użytkownik bocznicy kolejowej", jakim jest Spółka to podmiot działający w obrębie bocznicy kolejowej, będący jej właścicielem lub władającym na podstawie innego tytułu prawnego. Dalej argumentował, iż nie jest to podmiot, będący zarządcą infrastruktury kolejowej, bowiem jak wykazano bocznica jest obiektem innym niż infrastruktura kolejowa.

Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutów spółki dot. naruszenia zasady in dubio pro tributario. Wskazał on bowiem, że norma prawna statuująca zwolnienie podatkowe, a więc mająca charakter wyjątku, odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, musi być interpretowana ściśle, gdyż niedopuszczalne jest stosowanie przy jej interpretacji wykładni rozszerzającej. Wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą.

Ponadto organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu Spółki, sformułowanego w rozszerzeniu zarzutów odwołania, dotyczącego naruszenia art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 153 i 170 p.p.s.a., wskazał, że jest on nieuzasadniony. Argumentował, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1882/11 zapadł w odrębnej sprawie dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego Spółki za lata 2006-2008, a więc nie ma mocy wiążącej w sprawie dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2013 r., a ponadto kwestie, jakie zostały w nim poruszone w odniesieniu do zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dotyczyły wyłącznie oznaczenia w ewidencji gruntów i budynków terenów kolejowych. Wskazał także, że ze sformułowania wyroku, iż "w rozpatrywanej sprawie spełnienie przez stronę skarżącą przesłanek z pkt a było bezsporne", nie można wywodzić bezwzględnego obowiązku zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W opinii Kolegium, z przytoczonego wyroku wynika bowiem tylko, iż okoliczność spełnienia przez Spółkę przesłanek z lit. a ww. przepisu na tym etapie postępowania nie stanowiła okoliczności spornej.

Na Decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 10 grudnia 2014 r. nr [...] spółka "A." S.A. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zachowując ustawowy termin 30 dni.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła:

1. mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

A. art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię polegającą na niezasadnym zawężeniu wskazanych w tym przepisie pojęć, wskutek:

• wadliwego określenia pojęcia "infrastruktura kolejowa" na gruncie przepisów o transporcie kolejowym, poprzez zaniechanie dokonania wykładni systemowej przepisów ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym, w tym w szczególności w zakresie obowiązków spoczywających na użytkownikach bocznic,

• pominięcia znaczenia nadanego terminom "zarządca" oraz "obowiązek udostępnienia" w języku polskim zgodnie z definicjami słownikowymi;

B. art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie), podczas gdy zarówno Spółka - zarządca infrastruktury kolejowej, jak i będące własnością Spółki elementy infrastruktury kolejowej, tj. bocznice - spełniały przesłanki wyrażone w tym, przepisie; oraz

2. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. naruszenie art 121 § 1 w związku z art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa[1] oraz w związku z art. 153 i art. 170 p.p.s.a., poprzez wydanie przez SKO zaskarżonej decyzji utrzymującej w mocy decyzję Organu I instancji określającą wysokość zobowiązania Spółki z tytułu podatku od nieruchomości za 2013 r. wbrew:

• stanowisku Organu II instancji zaprezentowanemu w ostatecznej decyzji z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. [...] oraz wbrew stanowisku Organu I instancji zaprezentowanemu w ostatecznej decyzji z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. [...], w postępowaniu podatkowym dotyczącym takiego samego stanu faktycznego (jedynie za inny okres, tj. za 2008 r.), w odniesieniu do tych samych obiektów, będących własnością tego samego podatnika - Spółki, oraz

• ocenie prawnej wyrażonej w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (dalej: WSA w Krakowie lub Sąd) z dnia 18 kwietnia 2012 r. (sygn. akt I SA/Kr 1882/11) w przedmiocie zobowiązania Spółki z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2006-2008, w sytuacji, w której stanowiska organów zaprezentowane w wyżej wskazanych ostatecznych decyzjach, jak i ocena prawna zaprezentowana w prawomocnym wyroku WSA w Krakowie, potwierdzały zasadność skorzystania przez Spółkę ze zwolnienia z art.7 ust 1. pkt 1 lit. a) u.p.o.l.

Podnosząc powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w zakresie, w którym SKO zakwestionowało możliwości skorzystania przez Spółkę ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości infrastruktury kolejowej oraz o zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca wskazała, iż opierając się na brzmieniu przepisów u.t.k. oraz orzecznictwie sądów administracyjnych, stoi na stanowisku, iż prawidłowo zastosowała zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w stosunku do budowli oraz zajętych pod nie gruntów stanowiących elementy infrastruktury kolejowej, a zaskarżona decyzja stanowi wyraz błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, przez co narusza przepis art. 7 ust 1 pkt 1 u.p.o.l. W opinii Spółki zamiarem ustawodawcy wyrażonym w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. było odesłanie do całości przepisów o transporcie kolejowym, a nie wyłącznie do selektywnie wybranych, pojedynczych przepisów, które akurat mają potwierdzać zasadność stanowiska organów co do sztucznego zawężania zakresu przedmiotowego definicji. Strona skarżąca podniosła, że okoliczność, iż do bocznic kolejowych stosuje się odpowiednio przepisy m.in. rozdziału 4 oraz przepisy rozdziału 9 ma istotne znaczenie z punktu widzenia kwalifikacji bocznic kolejowych jako infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym. Zdaniem strony skarżącej zajęte przez nią stanowisko w tym zakresie, znajduje uzasadnienie w obowiązkach jakie u.t.k. nakłada na zarządców, przewoźników kolejowych oraz użytkowników bocznic kolejowych. Nadto spółka podkreśliła, że SKO odnosząc się do treści art. 17 ust. 1 u.t.k. błędnie uznało, iż "przepis ten wyraźnie rozdziela pojęcia «zarządcy» oraz «użytkowników bocznic kolejowych» i wskazuje, że jeśli chodzi o bocznice kolejowe to obowiązek ten spoczywa na użytkownikach bocznicy". W ocenie skarżącej dokonane przez ustawodawcę rozróżnienie w żaden sposób nie potwierdza stanowiska SKO w zakresie niemożności zakwalifikowania wskazanych tym przepisem podmiotów jako "zarządców infrastruktury".

Zdaniem skarżącej Spółki bezsporną pozostaje okoliczność, iż obowiązki i prawa przewidziane w art. 17 ust. 1 u.t.k. oraz art. 55 ust. 1 u.t.k. odnoszą się w tym samym stopniu do linii kolejowych, jak i bocznic kolejowych, z czego wywodzi wniosek, że w stosunku do niej zasadne jest przyjęcie, iż posiada ona przymiot zarządcy infrastruktury kolejowej.

Na poparcie swoich argumentów Spółka przytoczyła trzy wyroki sądów administracyjnych dot. ustalenia relacji pomiędzy zakresami terminów linia kolejowa, bocznica kolejowa i infrastruktura kolejowa. Zgodnie z wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 18 czerwca 2013 r. (sygn. II SA/Kr 496/13) "Niewątpliwie zatem linia kolejowa i bocznica kolejowa nie są pojęciami tożsamymi, choć wspólnie mieszczą się w pojęciu infrastruktury kolejowej". WSA w Lublinie w wyroku z dnia 10 grudnia 2013 (sygn. akt III SA/Lu 564/13) stwierdził, że "powyższy przepis nakłada na zarządców i przewoźników kolejowych obowiązek bezpiecznego prowadzenia ruchu kolejowego oraz spełnienia warunków technicznych i organizacyjnych na szlakach kolejowych i bocznicach w zakresie ochrony przeciwpożarowej. Przepis ten ma wprawdzie charakter ogólny, jeżeli chodzi o sposoby realizowania ochrony przeciwpożarowej, a także bezpiecznego prowadzenia ruchu kolejowego, ale precyzyjnie określa podmiot oraz zakres jego odpowiedzialności za zapewnienie bezpieczeństwa, w tym także pożarowego terenu, w obrębie którego usytuowana jest infrastruktura kolejowa." Na szerokie rozumienie pojęcia infrastruktury kolejowej spółka zwróciła uwagę powołując się na wyrok WSA w Gdańsku z dnia 4 marca 2014 r. (sygn. akt I SA/Gd 865/13), w którym to stwierdzone zostało, iż zgodnie z art. 5 u.t.k., podmiot udostępniający infrastrukturę kolejową, na którą składa sieć kabli wraz z urządzeniami telekomunikacyjne (kabel światłowodowy ułożony wzdłuż linii kolejowej) jest zarządcą infrastruktury kolejowej i w związku z powyższym korzysta ze zwolnienia w PoN, o którym w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.

W konsekwencji, Strona skarżąca za błędny uznała wniosek SKO (a także organu I instancji) jakoby bocznica kolejowa nie wchodziła w skład infrastruktury kolejowej i tym samym, nie spełniała przesłanki zastosowania przez Spółkę zwolnienia w trybie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Strona skarżąca na poparcie swoich tez podniosła argumenty dotyczące historycznej wykładni przepisów UOTK, podkreślając, iż w wyroku WSA w Rzeszowie sygn. I SA/Rz 320/12 oraz wyroku NSA z 22 sierpnia 2012 r. sygn. II FSK 130/11 wyraźnie stwierdzono, iż "bocznica nie wchodzi w skład linii kolejowych, a więc może być uznana za infrastrukturę kolejową jedynie jako budowla przeznaczona do obsługi przewozu osób i rzeczy."

Wskazując na zobligowanie państwa polskiego do stosowania prawa Unii Europejskiej i jego pierwszeństwa nad ustawodawstwem polskim spółka podniosła, że kluczowe znaczenie w zdekodowaniu pojęcia infrastruktury kolejowej ma Dyrektywa Rady z dnia 29 lipca 1991 r., w sprawie rozwoju kolei wspólnotowych (nr 91/440/EWG), obowiązująca do 15 grudnia 2012 r., w myśl której, "infrastruktura kolejowa oznacza wszystkie elementy wymienione w wykazie przedstawionym w załączniku I.A do rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2598/70 z dnia 18 grudnia 1970 r." Rozporządzenie Komisji (EWG) z dnia 18 grudnia 1970 r. do którego odnosi się w/w dyrektywa stanowi, iż "w skład infrastruktury kolejowej wchodzą następujące pozycje, pod warunkiem, że tworzą część nawierzchni kolejowej, łącznie z bocznicami, lecz bez linii znajdujących się w warsztatach naprawczych taboru kolejowego, zajezdniach i lokomotywowniach, oraz prywatne linie kolejowe miejscowe i bocznice". Spółka wskazała, iż wraz z wejściem Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 21 listopada 2012 r. w sprawie utworzenie jednolitego europejskiego obszaru kolejowego, zmianie uległo wyłącznie polskie tłumaczenie terminu "infrastruktura kolejowa". Definicja wcześniej zawarta w Rozporządzeniu Komisji (EWG) z dnia 18 grudnia 1970 r., została inkorporowana jako załącznik I "wykaz pozycji infrastruktury kolejowej" do Dyrektywy z dnia 21 listopada 2012 r. W przypadku przeanalizowanej również przez Spółkę angielskiej wersji w/w dyrektywy, definicja ta nie uległa żadnej zmianie w stosunku do wersji poprzedniej.

Z powyższego spółka wyciągnęła wniosek, iż skoro polska ustawa o transporcie kolejowym stanowi implementację przepisów dyrektywy, trudno założyć, że celem ustawodawcy było wprowadzenie przepisów, które wykluczałyby bocznice z pojęcia infrastruktury kolejowej. Definicja wynikająca z dyrektywy bezspornie wskazuje, że bocznice położone na terenie należącym do Spółki tworzą część nawierzchni kolejowej, a tym samym - wchodzą w skład infrastruktury kolejowej podlegającej zwolnieniu na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.

Odnosząc się do argumentu jakoby Spółka nie była zarządcą infrastruktury strona skarżąca wskazała, iż jej zdaniem wszystkie podmioty, na których spoczywają obowiązki wynikające z art. 17 ust. 1 u.t.k. i którym tym samym przysługuje uprawnienie z art. 55 ust 1 u.t.k., tj. zarządcy, przewoźnicy kolejowi oraz użytkownicy bocznic, stanowią zarząd infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów u.t.k.Strona skarżąca powołała się na stanowisko doktryny oraz orzecznictwo sądów administracyjnych (m.in. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 4 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 865/13), z którego wynika, iż dla zdefiniowania pojęcia "zarządcy infrastruktury kolejowej" żadnego znaczenia nie ma jakiego rodzaju pozwoleniami, certyfikatami i zaświadczeniami dysponuje, albo o które wnioskuje Spółka. Strona skarżąca ponadto odwołała się do stanowiska Prezesa UTK, z którego wynika, iż zarządcą infrastruktury kolejowej będzie podmiot faktycznie wykonujący działalność polegającą na zarządzaniu infrastrukturą kolejową lub częścią takiej infrastruktury, a fakt ten powinien być oceniany wyłącznie na podstawie kryterium obiektywnego, przejawiającego się w spełnieniu przesłanek, wynikających z art. 4 pkt 1 ustawy o transporcie kolejowym". Ponadto Spółka wskazała na słownikowe rozumienie pojęcia "zarządca".

W kwestii obowiązku udostępnienia infrastruktury, strona skarżąca powołała się na prezentowane w nauce prawa podatkowego poglądy, iż "zwrot «zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępniania» powinien być rozumiany w ten sposób, że zarządca ma obowiązek jedynie pozostawania w gotowości do udostępniania budowli w każdym czasie licencjonowanym przewoźnikom kolejowym (...). Zarządca infrastruktury nie musi w ogóle stosować do udostępniania swojej infrastruktury przepisów ustawy o transporcie kolejowym, ale ma po prostu zawrzeć zwykłą umowę cywilnoprawną. Brak korelacji terminologii ustawy o transporcie kolejowym i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych powoduje, że mogą istnieć dwie podstawy obowiązku udostępniania infrastruktury. Zarządca (tu: zarządca infrastruktury w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym) może być obowiązany do jej udostępniania na podstawie tej ustawy a poza tym zarządca (w tym i zarządca niebędący zarządcą w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym) może sam zobowiązać się do udostępniania infrastruktury w zwykłej umowie cywilnoprawnej."

Obowiązek udostępniania infrastruktury licencjonowanym przewoźnikom wynika zatem, zdaniem Spółki, z zawartych przez nią umów: umowy dzierżawy nr [...] obowiązującej od 1 grudnia 2007r. oraz umowy nr 2 z K. Spółka z o.o. z 2007 - "umowa usługowa", której przedmiotem było określenie zasad współpracy w zakresie kompleksowych usług kolejowych i logistycznych realizowanych przez K. na rzecz A.S.A.

Odnosząc się do argumentu SKO, że "wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania co oznacza, to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów i być interpretowane ściśle z jego literą" strona skarżąca, wskazała, iż w sytuacji gdy powstają wątpliwości co do wykładni pojęć "infrastruktura kolejowa", "zarządca infrastruktury kolejowej" oraz "obowiązek udostępnienia", zgodnie z zasadą in dubio pro tributario wątpliwości te powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika, co wynika z konstytucyjnych zasad określoności opodatkowania.

Następnie, spółka podniosła zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, mającego istotny wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności spółka podniosła naruszenie przez organ podatkowy podstawowej zasady postępowania, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, na mocy której organy podatkowe są zobowiązane do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie obywateli. W ocenie skarżącej, zgodnie z utrwalonymi podglądami doktryny potwierdzonymi utrwaloną linią orzeczniczą NSA "za godzące w art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej należy uznać dokonywanie różnych ustaleń odnoszących się do tego samego elementu stanu faktycznego sprawy w odrębnych co prawda sprawach podatkowych, niemniej bazujących na tych samych faktach". Zdaniem skarżącej ze względu na wydanie odmiennej decyzji w postępowaniu będącym przedmiotem niniejszego sporu niż decyzja organu II instancji z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. [...] oraz decyzja organu I instancji z dnia 14 lutego 2013 r" sygn. [...], a także odmiennej od oceny prawnej wyrażonej w prawomocnym wyroku WSA w Krakowie z dnia 18 kwietnia 2012 r. (sygn. akt I SA/Kr 1882/11), organ II instancji utrzymując w mocy decyzję I instancji, naruszył zasadę budzenia zaufania obywateli do organów podatkowych. Spółka przytoczyła fragmenty stanowiska prezentowanego przez A. Hanusza - sędziego Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego, wedle którego "Zasadę zaufania narusza zmienność ocen i poglądów prawnych formułowanych wobec tego samego adresata, na tle takich samych stanów faktycznych i ze wskazaniem tej samej podstawy prawnej".

Spółka wskazała, iż zgodnie z normą prawną wyrażoną w przepisie art. 212 Ordynacji podatkowej odczytywaną w kontekście art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zasada budzenia zaufania do organów podatkowych oznacza, że w przypadku rozstrzygnięcia wydanego w danym stanie prawnym, w oparciu o niezmieniony stan faktyczny, w pełni uzasadnione jest oczekiwanie przez podatnika wydania przez organ podatkowy analogicznych rozstrzygnięć w postępowaniach dotyczących kolejnych okresów rozliczeniowych. Jej zdaniem postępowanie narusza zatem normy wyrażone w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 212 Ordynacji podatkowej.

Następnie spółka podniosła zarzut naruszenia art.. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 153 i art. 170 p.p.s.a. Zdaniem Spółki wyrażona przez Sąd ocena prawna w sprawie w przypadku rozliczeń za lata 2006-2008, jest nie tylko wiążąca, ale i kompletna. Wobec faktu, iż w aktach sprawy za lata 2006-2008 znajdowały się informacje, wyjaśnienia oraz dokumenty i dalsza korespondencja, wskazujące jednoznacznie, że infrastrukturę kolejową Spółki stanowią m.in. bocznice, a także faktu, iż na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd nie był ograniczony zakresem skargi, jak również powołaną przez skarżącą podstawą prawną, na podstawie art. 133 § 1 p.p.s.a., w przypadku, w którym WSA w Krakowie powziąłby wątpliwości co do stanu faktycznego w sprawie, a w konsekwencji zasadności zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości, nakazałby organom podatkowym uzupełnić materiał dowodowy w sprawie.

W ocenie skarżącej kluczowa dla niniejszej sprawy jest okoliczność, iż Sąd stwierdził w wyroku, że "w rozpatrywanej sprawie spełnienie przez stronę skarżącą przesłanek z pkt a było bezsporne [art. 7 ust 1. pkt 1 lit. a u.p.o.l.] Strona skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem SKO, zgodnie z którym kwestie, jakie zostały poruszone w wyroku w odniesieniu do zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. dotyczyły wyłącznie oznaczenia w ewidencji gruntów i budynków terenów kolejowych.

Strona skarżąca przedstawiła stanowisko, zgodnie z którym, na mocy art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Według Spółki oznacza to, że nie jest możliwe by SKO w inny sposób oceniło materiał dowodowy, niż uczynił to Sąd w wyroku. Skoro zatem WSA w Krakowie, w sposób dla SKO wiążący, oceniło materiał dowodowy m.in. za lata 2007 i 2008 i ten sam materiał został włączony do materiału dowodowego spraw za lata 2009-2013 i był podstawą rozstrzygnięcia, to SKO nie może dokonać innej oceny tego materiału niż ta, której dokonał Sąd. Ocena prawna wyrażona we wskazanym prawomocnym wyroku WSA w Krakowie w stosunku do materiału dowodowego za lata 2006, 2007 i 2008 stanowi zatem dla SKO ocenę prawną "wiążącą w sprawie". Strona skarżąca podkreśliła, że w toku postępowania za lata 2009-2013 organ I instancji oraz SKO nie ustaliły żadnych istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych (w szczególności nie jest nową okoliczność, iż infrastruktura kolejowa Spółki to bocznice - co wynika z ostatecznej decyzji SKO z 24 kwietnia 2014 r.), które zostały pominięte na etapie rozstrzygania sprawy przez WSA w Krakowie.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało wyrażane dotychczas stanowisko i wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, zważył co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm., dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym w świetle § 2 powołanego wyżej artykułu kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Stosownie natomiast do treści art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji - w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami, Sąd stwierdził, iż decyzja ta nie narusza prawa, wobec czego należało oddalić wniesioną skargę.

Sporna w niniejszej sprawie jest przede wszystkim interpretacja art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84, z późn. zm., dalej u.p.o.l.). Strona skarżąca zakwestionowała bowiem odmowę możliwości skorzystania przez nią ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości infrastruktury kolejowej, jaką jej zdaniem jest bocznica kolejowa na zasadzie wskazanego przepisu. Art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. stanowi, że zwalnia się od podatku od nieruchomości:

1) budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli:

a) zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępnienia licencjonowanym przewoźnikom kolejowym lub

b) są przeznaczone wyłącznie do przewozu osób, wykonywanego przez przewoźnika kolejowego, który równocześnie zarządza tą infrastrukturą bez udostępniania jej innym przewoźnikom, lub

c) tworzą linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm.

Na wstępie należy wskazać, że w niniejszej sprawie nie znajdują zastosowania przepisy art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b oraz c. powołanej ustawy. Bezsporne jest bowiem, że skarżąca Spółka nie jest przewoźnikiem kolejowym, przeznaczającym bocznicę wyłącznie do przewozu osób, a także, że bocznica ta nie tworzy linii kolejowych o wskazanej szerokości torów.

Dla stwierdzenia zatem, że skarżąca Spółka jest podmiotem zwolnionym od zapłaty podatku od nieruchomości i że znajduje wobec niej zastosowanie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. należy wykazać, iż zostały wobec niej spełnione kumulatywnie przesłanki określone we wskazanym przepisie, to jest:

- stwierdzenie, że bocznica kolejowa stanowi budowlę infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym,

- ustalenie, że skarżąca spółka "A. S.A." jest zarządcą infrastruktury i

- wykazanie obowiązku do udostępniania przez spółkę bocznicy licencjonowanym przewoźnikom kolejowym.

Ustalenie charakteru prawnego bocznicy kolejowej należy dekodować na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. 2013.1594. j.t., dalej u.t.k.), ponieważ art. 7 ust. 1 u.p.o.l. odsyła do niej w tym zakresie. W akcie tym zawarte są poszczególne pojęcia, którymi posłużył się ustawodawca podatkowy. Ustawa ta określa także m.in. zasady korzystania z infrastruktury kolejowej, zarządzania infrastrukturą kolejową i jej utrzymania, zasady prowadzenia ruchu kolejowego i wykonywania przewozów kolejowych oraz zasady i instrumenty regulacji transportu kolejowego (por. wyrok NSA z dnia 22 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 130/11, LEX).

Definicja infrastruktury kolejowej zawarta jest w słowniku objaśniającym wyrażenia ustawowe – art. 4 pkt 1 u.t.k., który stanowi, że są to linie kolejowe oraz inne budowle, budynki i urządzenia wraz z zajętymi pod nie gruntami, usytuowane na obszarze kolejowym, przeznaczone do zarządzania, obsługi przewozu osób i rzeczy, a także utrzymania niezbędnego w tym celu majątku zarządcy infrastruktury. Definicję legalną linii kolejowej zawiera z kolei pkt 2 wskazanego przepisu, zgodnie z którym linia kolejowa to droga kolejowa mająca początek i koniec wraz z przyległym pasem gruntu, na którą składają się odcinki linii, a także budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego wraz z zajętymi przez pod nie gruntami, a droga kolejowa to zgodnie z art. 4 ust. 1a nawierzchnia kolejowa wraz z podtorzem i budowlami inżynieryjnymi oraz gruntem, na którym jest usytuowana.

Bocznica kolejowa została natomiast zdefiniowana w art. 4 pkt 10 u.t.k. jako droga kolejowa połączona z linią kolejową i służąca do wykonywania załadunku i wyładunku wagonów lub wykonywania czynności utrzymaniowych pojazdów kolejowych lub postoju pojazdów kolejowych oraz przemieszczania i włączania pojazdów kolejowych do ruchu po sieci kolejowej; w skład bocznicy kolejowej wchodzą również urządzenia sterowania ruchem kolejowym oraz inne urządzenia związane z bezpieczeństwem ruchu kolejowego, które są na niej usytuowane.

Dokonując zatem zestawienia tych definicji tj. linii kolejowej oraz bocznicy kolejowej - należy stwierdzić, że pojęcia te się różnią. Wynika z nich, że obie są one drogami kolejowymi, jednakże należy wykluczyć, że bocznica kolejowa stanowi linię kolejową, zwłaszcza w sytuacji, gdy ustawa expressis verbis stanowi, że jest ona z nią połączona. Sama ustawa wyklucza zatem nadanie przymiotu linii kolejowej bocznicy kolejowej, która nie jest jej częścią i leży poza jej obrębem.

Wobec powyższego należy ustalić, czy bocznica kolejowa nie stanowi infrastruktury kolejowej rozumianej jako inne budowle, budynki i urządzenia wraz z zajętymi pod nie gruntami, usytuowane na obszarze kolejowym, przeznaczone do zarządzania, obsługi przewozu osób i rzeczy, a także utrzymania niezbędnego w tym celu majątku zarządcy infrastruktury. Obszar kolejowy to zgodnie z art. 4 pkt 8 u.t.k. powierzchnia gruntu określona działkami ewidencyjnymi, na której znajduje się droga kolejowa, budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do zarządzania, eksploatacji i utrzymania linii kolejowej oraz przewozu osób i rzeczy.

Z analizy definicji infrastruktury kolejowej, obszaru kolejowego oraz bocznicy kolejowej wynika, że bocznica stanowi infrastrukturę kolejową jako budowla przeznaczona do obsługi przewozu rzeczy. W tym zakresie spełniony zostaje pierwszy warunek zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a mianowicie budowla wchodzi w skład infrastruktury kolejowej. Wobec czego należy ustalić, czy skarżąca spółka "A." S.A. jest jej zarządcą, a więc czy zachodzi druga z przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia podatkowego.

Zgodnie z art. 5 u.t.k. zarządzanie infrastrukturą kolejową polega na budowie i utrzymaniu infrastruktury, jak również prowadzeniu ruchu pociągów i utrzymywaniu infrastruktury w stanie zapewniającym bezpieczne prowadzenie ruchu kolejowego. Zawieranie umów z podmiotami zewnętrznymi dotyczących infrastruktury kolejowej zapewniającej prowadzenie ruchu kolejowego skutkuje obowiązkiem tych podmiotów udostępniania infrastruktury będącej przedmiotem umowy.

Art. 18a u.t.k. wskazuje, że prezes Urzędu Transportu Kolejowego wydaje autoryzację bezpieczeństwa dla zarządcy mającego siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W świetle wskazanych przepisów nie sposób nadać przymiotu zarządcy skarżącej Spółce. W sprawie bezsporne jest bowiem, że spółka nie udostępnia swojej infrastruktury dla celów prowadzenia ruchu kolejowego. Umowy, jakie spółka zawarła z innymi podmiotami zostały zawarte w celu spełniania własnych określonych celów, mających na celu ułatwienie prowadzenia wewnętrznej działalności Spółki. Do umów, które mogłyby stanowić podstawę do uznania, że skarżąca udostępnia swoją infrastrukturę w celu prowadzenia ruchu kolejowego nie można zaliczyć zawartych przez nią umów dzierżawy oraz "umowy usługowej", której przedmiotem było określenie zasad współpracy w zakresie kompleksowych usług kolejowych i logistycznych na rzecz Spółki. Umowy te mają na celu odpowiednio przysporzenie dochodów Spółce oraz świadczenie na jej rzecz usług, realizują zatem jej wewnątrzzakładowe potrzeby, a zatem nie są umowami zawartymi z podmiotami zewnętrznymi, to jest z licencjonowanymi przewoźnikami, a ich treść nie dotyczy udostępniania infrastruktury w celu wykonywania zadań transportu kolejowego.

Dodatkowo należy podnieść, że bezsporne jest także, iż w stosunku do spółki nie została wydana autoryzacja bezpieczeństwa, spółka dysponuje bowiem jedynie certyfikatem. W tym miejscu należy podkreślić, że spółka nie tylko formalnie nie dysponuje takim dokumentem, ale też faktycznie nie wykonuje zadań jak podmioty, w stosunku do których taka autoryzacja jest wydawana. W orzecznictwie prezentowany jest także pogląd, że "niedopuszczalne jest uznanie, że niespełnienie przez podmiot wymogów formalnych (brak autoryzacji bezpieczeństwa), nie jest przeszkodą do uznania go za zarządcę infrastruktury kolejowej i odmówienia jej prawa do zwolnienia podatkowego" (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 sierpnia 2013 r., sygn. I SA/Gl 368/13), który Sąd podziela.

Skarżąca "A." S.A. jest natomiast użytkownikiem bocznicy, którym zgodnie z art. 4 pkt 10 u.t.k. jest osoba, która prowadzi na niej działalność w zakresie załadunku towarów. Okoliczność tę przyznaje sama spółka w swojej skardze, w której nazywa siebie "użytkownikiem bocznicy". Z tych względów prawidłowo organ uznał, że wobec korzystania przez Spółkę z będącej jej własnością infrastruktury kolejowej do przewożenia własnych rzeczy, sporna bocznica nie jest wykorzystywana także dla potrzeb publicznego transportu kolejowego. Przewożąc własne towary Spółka nie działa bowiem jako przewoźnik w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym i jak zostało wyżej wskazane nie wykonuje publicznego transportu kolejowego, przez który należy rozumieć udostępnienie linii kolejowych każdemu uprawnionemu przewoźnikowi na równych zasadach w celu wykonywania przez niego przewozów osób i rzeczy, w zakresie jego działania, na rzecz nieograniczonego kręgu osób (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 października 2012 r. II FSK 1508/11, LEX).

Spółka nie spełnia także kolejnego warunku uprawniającego do zwolnienia od podatku od nieruchomości, ponieważ nie jest podmiotem zobowiązanym do udostępniania jej licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Przepis art. 2 ust. 2 u.t.k.. wyklucza stosowanie w stosunku do bocznic kolejowych przepisów tej ustawy określonych w rozdziale 6 powołanej ustawy, który określa obowiązek i zasady udostępniania infrastruktury kolejowej przewoźnikom kolejowym oraz opłaty za korzystanie z tej infrastruktury. W tym miejscu należy zauważyć, iż przepis art. 29 ust.1 wprost definiuje, iż udostępnianie infrastruktury kolejowej polega na przydzielaniu przewoźnikowi kolejowemu trasy pociągu na liniach kolejowych oraz umożliwieniu mu korzystania z niezbędnej infrastruktury kolejowej, z zastrzeżeniem ust. 2. Z kolei przepis art. 29 ust. 1 lit. a u.t.k. zawiera uprawnienie przewoźników kolejowych do minimalnego dostępu do infrastruktury kolejowej, które to uprawnienie zostało wzmocnione wynikającym z art. 29 ust. 1 lit. b ustawy zakazem odmowy udostępniania linii kolejowych przewoźnikom kolejowym (poza wypadkami gdy możliwe jest jej udostępnienie przez inny podmiot). Unormowanie to jest odpowiednikiem sformułowania zawartego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. obowiązku udostępniania infrastruktury kolejowej licencjonowanym przewoźnikom kolejowym.

Zawarte w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. stwierdzenie: "jeżeli zarządca infrastruktury obowiązany jest do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym" dotyczy sytuacji, w której mamy do czynienia z konkretnymi, istniejącymi zobowiązaniami zarządcy infrastruktury do udostępnienia budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej określonym podmiotom - licencjonowanym przewoźnikom, którzy są skonkretyzowani co do tożsamości.

Dokonując wykładni gramatycznej i celowościowej art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w związku z art. 29 ust. 1 lit. a u.t.k., należy stwierdzić, że przesłanka nabycia prawa do zwolnienia podatkowego polegająca na obowiązku udostępnienia przez zarządcę infrastruktury licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu ma charakter faktyczny, a to oznacza, że nie chodzi w niej o hipotetyczną możliwość udostępnienia zarządzanej infrastruktury kolejowej lecz o faktyczne udostępnienie jej na potrzeby publicznego transportu kolejowego (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 czerwca 2013 roku, sygn. I SA/Gl 1326/12, LEX).

Przepisy te nie mają jednak, co wyżej wskazano zastosowania do infrastruktury kolejowej w postaci bocznic kolejowych. Wynika z tego, że zarządca infrastruktury nie jest zobowiązany do udostępniania bocznicy kolejowej przewoźnikom kolejowym. Znajduje to potwierdzenie w zawartym w słowniku w art. 4 u.t.k. sformułowaniu "użytkownik bocznicy". Jest to bowiem osoba, która prowadzi na niej działalność w zakresie załadunku towarów. Nie jest to jednak osoba posiadająca status zarządcy infrastruktury kolejowej. Nie jest ona zobowiązana do jej udostępniania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 sierpnia 2012 roku, sygn. II FSK 130/11, LEX).

W tym miejscu należy wskazać, że zarzut Spółki dotyczący naruszenia przez organ II instancji prawa materialnego – art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. jest niezasadny. Organ – wbrew twierdzeniom strony skarżącej - nie stwierdził, że nie została spełniona pierwsza z przesłanek określonych w tym przepisie, polegająca na uznaniu, że bocznica kolejowa stanowi infrastrukturę drogową. Podobnie nietrafny jest zarzut pominięcia przez organ odwoławczy znaczenia nadanego terminom "zarządca" i "obowiązek udostępnienia" zgodnie z ich definicjami słownikowymi. Takie postępowanie organu byłoby wadliwe, w sytuacji gdyby pojęcia te nie zostały dookreślone na gruncie w ustawie o transporcie kolejowym.

W zakresie zarzutu Spółki dotyczącego naruszenia przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), to jest art. 121 § 1 w zw. z art. 212 oraz w zw. z art. 153 p.p.s.a. i art. 170 p.p.s.a. należy wskazać, iż jest on także bezzasadny. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 kwietnia 2012 roku, sygn. I SA/Kr 1882/11 zapadł w odrębnej sprawie dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego Spółki za lata 2006-2008, podczas gdy niniejsze postępowanie prowadzone jest w sprawie określenia zobowiązania podatkowego Spółki za rok 2013, a więc w żaden sposób wyrok zapadły w poprzednim postępowaniu nie jest wiążący w niniejszym, z uwagi na fakt, iż nie zachodzi tożsamość sprawy administracyjnej. Zgodnie z art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Decyzje w przedmiocie podatku za rok 2006-2008 nie mieszczą się zatem w granicach sprawy w przedmiocie podatku za rok 2013. Dodatkowo wskazać należy, że wyrok na który powołuje się strona skarżąca i kwestie w nim poruszone dotyczyły wyłącznie oznaczenia terenów kolejowych w ewidencji gruntów i budynków. Ze sformułowania znajdującego się w uzasadnieniu zapadłego wyroku, że "w rozpatrywanej sprawie spełnienie przez stronę skarżącą przesłanek z pkt a [art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a] było bezsporne" nie można wywodzić uznania przez Sąd, że Spółka spełniła przesłanki określone w tym przepisie, ponieważ Sąd wskazał jedynie, że kwestia ta nie była sporna dla stron, a nie dla Sądu orzekającego. Sąd nie dokonał merytorycznej oceny przesłanek z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. z racji, że było to zbędne z uwagi na fakt, że nie stanowiło przedmiotu tego postępowania, ponieważ decyzje zostały uznane za wadliwe już na wcześniejszym etapie postępowania, poprzedzającym ocenę przesłanek zwolnienia podatkowego. Sąd wprawdzie stwierdził, że organ naruszył art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., jednakże nie ze względu na bezzasadne uznanie, że przesłanki zwolnienia od podatku określone w tym przepisie nie zachodzą, lecz z uwagi na błędną interpretację wskazanego powyżej przepisu. Podstawę wydanej decyzji przez organ stanowiły bowiem ustalenia dotyczące wpisu do ewidencji gruntów zajętych pod budowlę wchodzących w skład infrastruktury kolejowej oznaczonych symbolem "Tk", podczas gdy okoliczność ta nie stanowi żadnej z przesłanek zastosowania zwolnienia podatkowego, a których organ nie rozważył wydając decyzję, naruszając tym samym art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Wyrok zapadły w tym postępowaniu, dotyczył uchylenia decyzji podatkowych za lata 2006-2008, które zostały wydane na podstawie nieznajdującej oparcia w przepisach prawa, co skutkowało ich wyeliminowaniem z obrotu prawnego. Sąd nie kontrolował zatem przesłanek z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., ponieważ sam organ ich nie zastosował.

Końcowo należy wskazać, że norma prawna zezwalająca na zwolnienie od podatku ma charakter wyjątkowy, stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i musi bezwzględnie wynikać z przepisów prawa, w związku z czym musi być interpretowana ścieśniająco. Wykazana powyżej legalność zaskarżonej decyzji obligowała Sąd do oddalenia skargi w oparciu o dyspozycję art. 151 p.p.s.a.

-----------------------

[1] Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. (dalej: Ordynacja podatkowa).