Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 598/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2019-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 2, art. 4 ust. 4 pkt 6, art. 1 i 2
journal: Dz.U. 2016 poz 356
law: Ustawania 22 października 2004 r. o jednostkach doradztwa rolniczego
article: art. 29 ustr. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. I SA/Rz 598/19 [pic] WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 października 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Piotr Popek, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2019 r. sprawy ze skargi [...] Ośrodka Doradztwa Rolniczego na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia [...] lipca 2019 r. [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że nieprawidłowe jest stanowisko "A" (dalej: ośrodek/wnioskodawca/skarżący) przedstawione we wniosku z dnia [...] kwietnia 2019 r. (data wpływu dnia [...] kwietnia 2019 r.), uzupełnionego pismem z dnia [...] czerwca 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przyznanej pomocy finansowej na realizację opisanej we wniosku operacji.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Ośrodek jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Jest państwową jednostką organizacyjną posiadającą osobowość prawną, utworzoną i działającą na podstawie ustawy z dnia 22 października 2004 r. o jednostkach doradztwa rolniczego (Dz. U. z 2018 r. poz. 711 ze zm., zwana dalej: ustawą) oraz statutu zatwierdzonego przez Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy, Ośrodek realizuje zadania z zakresu doradztwa rolniczego nieodpłatnie. Może również, zgodnie z art. 4 ust. 4 pkt 6 ustawy odpłatnie wykonywać usługi, o których mowa w ust. 1 i 2 ustawy. Ośrodek realizuje obecnie operację w zakresie świadczenia usług doradczych odbiorcom w ramach poddziałania 2.1 Wsparcie korzystania z usług doradczych w ramach działania Usługi doradcze, usług z zakresu zarządzania gospodarstwem rolnym i usługi z zakresu zastępstw objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Instytucją zarządzającą programem jest Minister Rolnictwa i Rozwoju Wsi, natomiast funkcję agencji płatniczej pełni Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa.

W złożonej ofercie do instytucji zarządzającej, Ośrodek wycenił usługi doradcze ze wskazaniem ich zakresu, liczby odbiorców usług, ceny ofertowej brutto za jedną usługę doradczą oraz łączną ceną ofertową brutto za usługi doradcze w podziale na poszczególne programy doradcze. W wyniku rozstrzygnięcia tego przetargu, Ośrodek będzie realizował ww. operację w punktach 29, 30, 31 i 32 opisanych w Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia. Przedmiotowa operacja będzie polegała na realizacji czterech kompleksowych, trzyletnich programów doradczych dla 2 631 rolników prowadzących gospodarstwa na terenie województwa podkarpackiego. Programy te realizowane są od [...] stycznia 2019 r., nieodpłatnie na rzecz rolników.

Przyznana pomoc w ramach projektu pochodzić będzie ze środków Europejskiego Funduszu na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich - nie więcej niż 63,63% pomocy przyznanej na realizację operacji oraz z krajowych środków publicznych, co najmniej 36,37%.

Ośrodek we wniosku wskazał, że będzie ponosić następujące wydatki w ramach realizacji projektu:

- wynagrodzenia doradców rolniczych realizujących programy doradcze,

- wynagrodzenia osób pełniących funkcje związane z kierowaniem i obsługą finansowo- księgową operacji,

- zakup artykułów biurowo-kancelaryjnych i papierniczych do realizacji operacji,

- wyjazdy służbowe doradców rolniczych i innych pracowników PODR związane z realizacją operacji.

Wyjaśniono, że ponoszone wydatki nie są i nie będą związane ze sprzedażą opodatkowaną. Podkreślono we wniosku, że Ośrodek prowadzi oddzielny system rachunkowości uwzględniający wszystkie transakcje związane z operacją, które zdaniem Ośrodka, nie dają prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Celem projektu jest zwiększenie rentowności gospodarstw i konkurencyjności wszystkich rodzajów rolnictwa w województwie podkarpackim, promowanie innowacyjnych technologii w gospodarstwach, poprawa wyników gospodarczych wszystkich gospodarstw oraz ułatwienie restrukturyzacji i modernizacji gospodarstw, szczególnie z myślą o zwiększeniu uczestnictwa w rynku i zorientowania na rynek, jak również zróżnicowania produkcji rolnej.

Jak wskazał wnioskodawca - programy doradcze realizowane w ramach przedmiotowej operacji są świadczone bez pobieranie jakichkolwiek opłat od rolników. Dodano, że dokonana wycena świadczonych usług została oparta o wymagania postępowania przetargowego i nie pozostaje w związku ze świadczonymi usługami doradczymi na rzecz rolników, które dla nich są bezpłatne. Pokreślono, że dotacja nie ma wpływu na cenę usługi i nie stanowi wynagrodzenia płatnego od osoby trzeciej w zamian za świadczoną usługę.

W uzupełnieniu wniosku Ośrodek wyjaśnił także, ze otrzymana pomoc wyliczana jest jako iloczyn wykonanych oraz zakończonych usług doradczych w ramach programów doradczych i kwot wskazanych przez PODR w formularzu ofertowym (§ 4, ust. 2 umowy o przyznaniu pomocy). Wyjaśniono, że w myśl ustawy za pomoc uznaje się pomoc finansową przyznaną na realizację operacji z publicznych środków krajowych i unijnych, w wysokości oraz zgodnie z warunkami określonymi we wskazanych aktach prawnych, specyfikacji istotnych warunków zamówienia, ofercie, umowie oraz przepisach odrębnych.

Ośrodek uzupełnił także, że gdyby nie otrzymał dotacji, to nie mógłby realizować usług doradczych w takiej skali i w zakresie jak w przypadkach otrzymania dotacji. Rozliczenie operacji następuje każdorazowo po zrealizowaniu etapu operacji, tj. do [...] kwietnia 2019 r., [...] kwietnia 2020 r., [...] kwietnia 2021 r. i [...] maja 2022 r. ryczałtowo, tj. wyliczane jako iloczyn kwoty zawartej w formularzu ofertowym, będącym załącznikiem do umowy oraz ilości zrealizowanych na etapie usług (§ 4 ust. 2 umowy o przyznaniu pomocy).

Wnioskodawca nadmienił, że po złożeniu wniosku o płatność wraz z załącznikami oraz sprawdzeniu danych w nich zawartych, odbywa się kontrola w siedzibie wnioskodawcy. Kontrola taka może odbyć się także w gospodarstwach będących odbiorcami usług doradczych w celu oceny zgodności realizacji usługi z zawartą umową. Przelew środków finansowych na rachunek bankowy Ośrodka następuje po zakończeniu kontroli i stwierdzeniu prawidłowości wykonania usługi. Dodano, że z zapisów umowy wynika obligatoryjność wykonania trzech usług realizowanych na rzecz rolników w różnych terminach. W przypadku braku możliwości wykonania którejkolwiek z usług, Ośrodek jest zobowiązany do zwrotu w całości przyznanej Beneficjentowi płatności za już poprzednio wykonane usługi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy otrzymana pomoc - środki finansowe - za realizację przez "A" opisanej powyżej operacji będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: ustawa VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy otrzymana kwota na realizację opisanej operacji nie będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy VAT, bowiem programy doradcze są realizowane w ramach operacji bez pobierania jakichkolwiek opłat od odbiorców usług doradczych - rolników. Otrzymana zatem pomoc nie ma bezpośredniego wpływu na usługę, której wartość nie jest wyceniania.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wymienionej na wstępie interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2019 r. uznał stanowisko Ośrodka za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny stwierdził, że podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy VAT (stanowiącym odpowiednik art. 73 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej [Dz. Urz. UE L 347, str. 1, ze zm., dalej: dyrektywa 2006/112/WE]), jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podkreślił dalej, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu.

Dla wyjaśnienia pojęcia "subwencja (dotacja) bezpośrednio związana z ceną", odwołał się organ do orzeczeń TSUE w sprawach C-184/00 i C-353/00 .

Aplikując wnioski z omówienia w/w orzeczeń wskazał organ, że w sytuacji gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi - tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawowy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy VAT, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem organu interpretacyjnego analiza przedstawionego we wniosku opisu sprawy prowadzi do stwierdzenia, że przekazywane wnioskodawcy środki finansowe na realizację przedmiotowego projektu stanowią dotację, która ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez wnioskodawcę usług.

Zatem otrzymywane przez wnioskodawcę środki finansowe stanowiące dofinansowanie na pokrycie wydatków związanych z realizacją ww. projektu należy uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach projektu, gdyż dzięki dofinansowaniu uczestnicy projektu biorą w nim bezpłatny udział, a w normalnych warunkach rynkowych musieliby zapłacić cenę za usługi wykonywane w ramach projektu co najmniej równej wydatkom związanym z ich organizacją i przeprowadzeniem, lub nie doszłoby w ogóle do realizacji projektu.

Podkreślił organ, że wykonywanie przez Ośrodek określonych usług uzależnione jest od otrzymania pomocy finansowej. Uczestnicy zaś projektu nie wnoszą odpłatności - Ośrodek pokrywa koszt usługi z otrzymanej pomocy finansowej.

Podsumowując stwierdził organ, że przedmiotowa dotacja stanowiąca pokrycie ceny świadczonych usług doradczych, jest dotacją bezpośrednio wpływającą na ich wartość jako wynagrodzenie od podmiotu trzeciego za świadczone usługi i zwiększa podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy VAT, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. Podstawą opodatkowania otrzymanej dotacji jest jej wartość pomniejszona - zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy VAT - o kwotę podatku.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, skarżący, za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego, zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez przyjęcie błędnej wykładni, a to:

- art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 29a ust. 1 i 6 ustawy VAT poprzez uznanie, że przyznana pomoc finansowa w związku z realizację usług doradczych dla rolników zwiększa podstawę opodatkowania, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

- art. 86 ust. 1 zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT poprzez uznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy nabywane towary i usługi nie powinny być wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Wywodząc powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że Ośrodek w ramach zawartych umów z Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa nie wykonuje zadań zaliczanych do działalności gospodarczej, a wykonuje je nieodpłatnie, zgodnie z art. 4 ust. 2 i 3 ustawy o jednostkach doradztwa rolniczego. W związku z tym Ośrodkowi nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, co przekłada się na błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 29a ust. 1 i 6 ustawy VAT.

W skardze podkreślono także, że przyznana pomoc finansowa na realizację operacji nie będzie mieć wpływu na cenę świadczonych usług, ponieważ świadczone usługi doradcze należą do nieodpłatnych. Z przedmiotowego stanu faktycznego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego mogłoby przysługiwać Skarżącemu wówczas, gdy odliczenia tego dokonywałby jako zarejestrowany, czynny podatnik podatku VAT oraz gdyby towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony byłyby wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Stan faktyczny wyklucza, zdaniem Ośrodka, możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ośrodek skonstatował, że otrzymana pomoc finansowa nie jest dotacją mającą bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, gdyż usługi tego rodzaju są świadczone nieodpłatnie. W tym zakresie, w ocenie Ośrodka, dokonano błędnej wykładni art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sporne pomiędzy stronami jest to czy dotacja przyznana skarżącemu na finasowanie projektów mających na celu świadczenie usług doradczych na rzecz rolników finansowanych ze środków Unii Europejskiej oraz środków krajowych stanowi element obrotu współkształtujący podstawę opodatkowania, a więc czy ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5 art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przywołany przepis, jak zauważono słusznie w skarżonej interpretacji, stanowi implementację art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE , zgodnie z którym, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z treści przywołanych regulacji wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem VAT wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi. Kryterium decydującym o objęciu uzyskanej przez podatnika dotacji podstawą opodatkowania, jest ustalenie, że pochodzące z niej środki finansują (współfinansują) dostawę konkretnych towarów czy świadczenie konkretnych usług, a więc mają bezpośredni wpływ na cenę tych towarów czy usług. Taka zależność środków z dotacji z kwotą należną (ceną) oznacza, że do podstawy opodatkowania zalicza się tylko dotacje o charakterze przedmiotowym, a nie te, które mają charakter podmiotowy, i tylko pośrednio wpływają na cenę dostarczanych towarów czy świadczonych usług.

W orzecznictwie TSUE jednolicie przyjmuje się, że do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach, które określa art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, m. in. przyznane podatnikom subwencje, ale bezpośrednio związane z ceną dostawy lub świadczenia usług. (np. wyrok w sprawie C-144/02). Jak wskazał Trybunał w w/w wyroku, przytoczona regulacja zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji. Podkreślił, że aby subwencja była uznana za bezpośrednio związaną z ceną danej transakcji, powinna ona być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu. W innym wyroku w sprawie C-184/00 Trybunał wskazał, że subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące jedynie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy. Niezbędne jest, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący cenę, jakiej ten ostatni żąda (zob. pkt 29 wyroku C-144/02).

Z kolei w wyroku w sprawie C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej.

Ustalenie "bezpośredniego" związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru ma istotne znaczenie, bo w prawie w każdym wypadku subwencja, dotacja czy inny sposób finasowania zewnętrznego podatnika, prawie zawsze wpływa na ostateczną cenę świadczenia, co nie oznacza, że powinny zwiększać podstawę opodatkowania. Tak więc tylko takie dofinasowanie (dotacja) będzie uznane za element podstawy opodatkowania, gdy stwierdzone zostanie, że udzielone zostanie w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej i odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności.

Zgoda jest więc co do tego, że dotacje podmiotowe czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności, chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów, nie wchodzą do podstawy opodatkowania (obrotu).

Kryterium decydującym o uznaniu zewnętrznego dofinasowania podatnika, w tym wypadku dotacji, za element podstawy opodatkowania (obrotu) jest zatem ustalenie, na tle okoliczności danej sprawy, charakteru relacji między tym dofinasowaniem a wykonywaniem określonych czynności opodatkowanych przez beneficjenta, to jest czy pozwalają one na sfinansowanie (dofinasowanie) konkretnych czynności - dostawy towarów czy świadczenie usług i to w sposób bezpośredni, to jest wpływający na ich cenę, którą podatnik otrzymuje od odbiorcy czy usługobiorcy. W takiej sytuacji środki pochodzące z dotacji stanowią wynagrodzenie lub jego część, należne podatnikowi za konkretną dostawę lub konkretną usługę. Natomiast w sytuacji, gdy dotacji nie można powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, a więc mają one na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nie można je uznać za element zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy VAT.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy udzielona skarżącemu, dotacja zgodnie z umowami na dofinasowanie projektów została przeznaczona na realizację projektów opisanych we wniosku o dofinasowanie, ale w jego ramach na wykonanie określonych zadań stanowiących konkretne czynności opodatkowane - usługi doradcze. Istotne jest to, że dotacja przeznaczona jest na konkretne zadania wykonywane w ramach projektu polegającego, jak sam to określił wnioskodawca, na świadczeniu usług doradczych na rzecz rolników, którzy są ostatecznymi beneficjentami, usługobiorcami, którzy nie muszą płacić za świadczone im przez Ośrodek usługi, gdyż ich cena zostaje pokryta przez osobę trzecią, w tym wypadku agencję płatniczą tj. Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Powyższe potwierdza poniekąd strona wskazując, że głównym celem projektu jest udzielenie wsparcia doradczego na rzecz rolników. Zatem z przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy wynikało, że dofinansowanie przyznane zostało na ściśle określone świadczenie, tj. usługę doradczą, której wykonanie ma przynieść określone rezultaty na rzecz konkretnej grupy odbiorców. Poprzez sfinansowanie kosztów tych usług, stanowiących koszty kwalifikowane, ich odbiorcy - rolnicy, nie uiszczali kwoty należnej - ceny świadczenia. Z tej perspektywy nie sposób uznać, że otrzymana dotacja nie miała wpływu na cenę i to bezpośredni. Występuje związek przyczynowy pomiędzy otrzymaną dotacją a ceną należną za te usługi, dającą się skalkulować na podstawie wykazanych kosztów kwalifikowanych. Tak więc zgodzić się należy z organem interpretacyjnym, że środki z opisanej we wniosku dotacji stanowią zapłatę, kwotę należną, za świadczone w ramach projektu usługi.

Nie ma znaczenia, dla stwierdzonej wyżej zależności między dotacją a kwotą należną za świadczone w ramach projektu usługi, okoliczność ustalenia wartości usług doradztwa w oparciu o wymagania postępowania przetargowego i uznania przez wnioskodawcę, że nie pozostaje ona w związku ze świadczonymi usługami doradczymi na rzecz rolników ponieważ są one bezpłatne.

Jest oczywiste, że w zwykłych warunkach gospodarczych wynagrodzenie za usługę (cena usługi) również kalkulowane jest w taki sposób, by pokrywać koszty poniesione na świadczenie tej usługi, a więc jej wartość. Podkreślić należy, że środki uzyskane przez skarżącego, co do zasady, przeznaczone są na pokrycie kosztów związanych właśnie z wykonaniem tych usług. Skoro dotacja wypłacana jest skarżącemu w celu umożliwienia świadczenia usług doradczych na rzecz rolników, to dotacja jest bezpośrednio powiązana z ceną świadczonych usług, ma charakter cenotwórczy. Środki finansowe pochodzące z tej dotacji pokrywają wartość tych świadczeń i należy postrzegać je jako wynagrodzenie, a więc zapłatę za świadczone usługi doradztwa. Jak wyżej podkreślono, co wynika wprost z przepisu art. 29 a ustawy VAT, nie jest istotne od kogo świadczący usługę otrzyma zapłatę, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę.

Ma rację organ interpretacyjny, kiedy podnosi, że projekt na realizację którego przeznaczona jest dotacja, a w jego ramach wykonanie określonych usług doradczych, jest konkretnym zadaniem, wyodrębnionym z ogólnej działalności skarżącego i dofinansowanie nie jest kierowane do ogólnych kosztów jej funkcjonowania, ani do ogólnych kosztów projektu, lecz jest przeznaczone dla indywidualnego uczestnika projektu, rolnika, który korzysta z indywidualnych działań. Zatem otrzymane przez skarżącego dofinasowanie, jest przeznaczone na pokrycie wydatków (kosztów) związanych z realizacją projektu, a w jego ramach na wykonanie określonych usług, za które uczestnik projektu nie musi już ponosić żadnych kosztów, należy uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach tego projektu. W normalnych warunkach rynkowych uczestnicy ci musieliby zapłacić cenę za usługi w wysokości co najmniej równej wydatkom związanym z ich organizacją i przeprowadzeniem.

Tym samym słusznie organ stwierdził, że dofinansowanie to powinno zwiększać podstawę opodatkowania, gdyż dokonywane było w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, dla której wykonania ponoszone były koszty.

Z tak przedstawionego opisu projektu wynika, a także z literalnego określenia tego przez wnioskodawcę, że celem projektu jest wsparcie rolników, poprzez dostarczenie im określonych usług doradczych.

Ponadto o tym czy dotacja zwiększa obrót czy też nie decyduje to, czy dotacja udzielona została do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi) czy też do ceny zakupu (u nabywcy towaru lub usługi). Tylko ta pierwsza podlega opodatkowaniu, a w takiej sytuacji znajduje się skarżący, jako beneficjent dotacji świadczący usługi doradcze stanowiące wsparcie dla uczestników projektu. Nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, że otrzymana przez niego dotacja nie dotyczy bezpośrednio realizowanego projektu i ma charakter zakupowy. Przeciwnie, dotacja ta stanowi 100 % dopłatę do usług doradczych świadczonych przez skarżącego w ramach realizowanego projektu współfinasowanego ze środków Unii Europejskiej.

Reasumując, Sąd doszedł do przekonania, że dotacja otrzymana przez skarżącego ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez niego usług doradczych, gdyż w omawianej sprawie istnieje możliwość zidentyfikowania ekonomicznej i wyraźnej zależności pomiędzy dotacją a ostateczną wartością (ceną) tych usług. Dotacja była przekazywana dla realizacji projektu, którego celem jest wsparcie uczestników projektu, poprzez świadczenie konkretnych usług, tym samym spełniony jest warunek do włączenia dotacji do podstawy opodatkowania. Skarżący ogniskuje swoją uwagę na tej specyfice sprawy, że dotacja związana jest z realizacją projektu, ale pomija, że celem tego projektu jest pomoc rolnikom a ten cel osiąga się właśnie przez świadczenie usług doradczych przez skarżącego.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.