Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3093/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości.


UZASADNIENIE

Z akt sprawy wynika, że 30 listopada 2009 r. H. sp. z o.o. w W. ("Spółka") złożyła wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004-2009, w tym za 2005 r. w kwocie 199.269,95 zł Podatek uiściła przejęta przez nią P. S.A. Do wniosku Spółka dołączyła korekty deklaracji. Wyjaśniła, że błędnie ujęła zarówno sprzedane, jak i kupione grunty. Uzasadniając zaś korektę deklaracji w zakresie budynków i budowli Spółka powołała się na opinię z 6 marca 2009 r. dotyczącą kwalifikacji do budynków lub budowli obiektów położonych na terenie zakładu w W. przy ul. [...], sporządzoną przez inżyniera budownictwa M. M., a także na weryfikację budowli w rejestrze środków trwałych wykorzystywanym w podatku dochodowym. W 2004 r. wartość budowli wzrosła, ponieważ na podstawie tej ekspertyzy część budynków zaliczono do budowli i do opodatkowania przyjęto ich wartość brutto. W 2005 r. wartość budowli spadła, ponieważ część z nich została zamortyzowana.

Postanowieniem z [...] maja 2010 r. Prezydent W. ("Prezydent Miasta") wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości.

Następnie zaś decyzją z [...] grudnia 2010 r. Prezydent Miasta na kwotę 598.075 zł określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2005 r. oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku.

Decyzją z [...] lutego 2012 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. ("SKO") decyzję powyższą uchyliło w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Jego zdaniem, Prezydent Miasta naruszył przepisy postępowania, jako że oparł rozstrzygnięcie wyłącznie na opinii powołanego przez siebie biegłego.

Decyzją z [...] kwietnia 2012 r. Prezydent Miasta ponownie określił wysokość zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od nieruchomości za 2005 r. na kwotę 598.075 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku.

Wyjaśnił, że 29 grudnia 2010 r. bieg terminu przedawnienia powyższego zobowiązania podatkowego został przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego (art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej). Zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego i odpisy tytułów wykonawczych Spółka odebrała 30 grudnia 2010 r. Różnica między kwotą wynikającą z decyzji a kwotą zadeklarowaną przez P. S.A. została wyegzekwowana. Spółka nie wniosła o zwrot tej kwoty.

Zdaniem Prezydenta Miasta, ocena zasadności wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty wymagała uprzedniego określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Przeprowadzono zatem kontrolę podatkową stanu własności, posiadania i podstaw opodatkowania gruntów, budynków i budowli będących w dyspozycji Spółki, obejmującą okres od 1 kwietnia 2005 r. do 31 grudnia 2009 r. Ustalono, że Spółka nie zgłosiła do opodatkowania nieruchomości położonych przy ul. [...]. Posiadała ona także budowle, od których nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych i nie podała ich wartości rynkowej, zgodnie z art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) – dalej: "u.p.o.l.". Kontrolujący nie byli więc w stanie ustalić prawidłowych podstaw opodatkowania tych budowli. Spółka w sposób dowolny czyniła zapisy w będącej podstawą korekt opinii dotyczącej kwalifikacji obiektów budowlanych i w Książce obiektów budowlanych, tj. bez zmiany stanu faktycznego. Kolejne korekty deklaracji Spółka złożyła w 2010 r.

Powołany przez Prezydenta Miasta biegły A. R. ustalił, że Spółka posiadała: związane z prowadzeniem działalności gospodarczej grunty o powierzchni 85.821 m2 i budynki o powierzchni 30.649,97 m2; budynki mieszkalne o powierzchni 705,04 m2; grunty pozostałe o powierzchni 2.361 m2 i budowle o wartości 674 169,05 zł. Dane te organ pierwszej instancji przyjął do wyliczenia wysokości podatku.

Spółka przedłożyła natomiast opinię biegłego rzeczoznawcy budowlanego W. Z. P. z lutego 2011 r. dotyczącą kwalifikacji wybranych obiektów budowlanych na terenie jej zakładu jako budowli.

Prezydent Miasta wyjaśnił, iż wybierając opinię stanowiącą podstawę decyzji, wziął pod uwagę, że A. R. sporządził opinię fachowo, rzetelnie i obiektywnie, ponieważ odnosi się ona do wszystkich przedmiotów opodatkowania będących własnością Spółki (np. rurociągi, sieci techniczne, linie energetyczne, instalacje sprężonego powietrza, pary technologicznej, place i drogi). Natomiast opinia W. P. obejmuje jedynie obiekty budowlane nr [...], [...], [...] i [...] (odpowiednio: magazyn wyrobów gotowych – strona południowa; wiata rozładunku cementu; magazyn wyrobów gotowych – strona północna, hala produkcyjnej nr [...] z zapleczem socjalnym), zaś w opinii M. M. brak jest np. ww. budowli wskazanych w opinii A. R.

W świetle art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, co do zasady, ustala się w oparciu o ewidencję środków trwałych. W ocenie Prezydenta Miasta ewidencja środków trwałych, prowadzona przez Spółkę w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawiera dane pozwalające na ustalenie podstawy opodatkowania budowli.

W ewidencji środków trwałych przedłożonej przez Spółkę w toku kontroli, halę rozładunkową (północną i południową), wiatę rozładunku cementu i magazyn wyrobów gotowych według Klasyfikacji Środków Trwałych ("KŚT") zaklasyfikowano odpowiednio jako "budynki przemysłowe" i "zbiorniki, silosy i budynki magazynowe".

Powołując się na art. 180 Ordynacji podatkowej i orzecznictwo sądowe dotyczące mocy dowodowej ksiąg podatkowych, Prezydent Miasta stwierdził, iż A. R. sporządził opinię w oparciu o dokument (ewidencję środków trwałych) korzystający z domniemania prawdziwości zawartych w nim danych. Nie uznał natomiast za dowód przedłożonego przez Spółkę przy piśmie z 23 marca 2012 r. wyciągu z ewidencji środków trwałych oraz inwentaryzacji polegającej na doprecyzowaniu "terminów używanych w dotychczasowej ewidencji środków trwałych", z których wynikało, że hale północna i południowa nie są budynkiem. W części dotyczącej ww. środków trwałych ewidencja środków trwałych została sporządzona w 2012 r., a zatem ustalając podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2005 r. organ podatkowy nie mógł kierować się wynikającymi z niej danymi. Ponadto zmiana klasyfikacji środka trwałego z budynku na budowlę nie mieści się w pojęciu "doprecyzowanie", a we wskazanym wyżej piśmie Prezes Zarządu Spółki oświadczył, iż ewidencję środków trwałych prowadzono prawidłowo.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy albo przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzuciła naruszenie:

– art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. przez błędną kwalifikację obiektów budowlanych będących budowlami jako budynki i w konsekwencji błędne ustalenie przedmiotu opodatkowania w oparciu o KŚT, służącą innym celom;

– art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 7 u.p.o.l. przez błędne określenie podstawy opodatkowania i powołanie biegłego w sytuacji, gdy Spółka określiła wartość rynkową budowli;

– art. 122, art. 124 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez oparcie decyzji wyłącznie na opinii jednego biegłego i całkowite pominięcie innych opinii biegłych oraz przez dowolną i wybiórczą ocenę dowodów polegającą na nieuwzględnieniu, bez wyjaśnienia przyczyn i podstaw, opinii biegłych przedstawionych przez Spółkę;

– art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej przez określenie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości wyłącznie na podstawie opinii biegłego przy jednoczesnym braku wskazania skąd biegły posiada wiadomości specjalne i zaniechania jej oceny jako dowodu stanowiącego podstawę określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Spółka uważała, że ewidencja środków trwałych, prowadzona na potrzeby podatku dochodowego, ma znaczenie tylko dla określenia podstawy opodatkowania budowli. Nie może natomiast służyć do ustalenia przedmiotu opodatkowania, ponieważ u.p.o.l. zawiera w tym zakresie własne definicje legalne. Prezydent Miasta błędnie ustalił zatem przedmiot opodatkowania na podstawie KŚT. Nie rozróżnia on przedmiotu opodatkowania i podstawy opodatkowania. Przedmiot opodatkowania wskazano w art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., a definicję przedmiotów opodatkowania zawiera art. 2 tej ustawy.

W świetle art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 7 u.p.o.l. rolą biegłego rzeczoznawcy majątkowego jest jedynie ustalenie wartości budowli, jeżeli podatnik nie wskazał tej wartości w oparciu o ewidencję środków trwałych lub określił tę wartość w kwocie nieodpowiadającej wartości rynkowej. Biegły powołany przez organ podatkowy nie jest natomiast uprawniony do zmiany przyjętej przez podatnika kwalifikacji obiektów budowlanych z budowli na budynek. A. R. dokonał kwalifikacji obiektów budowlanych w oparciu o dokumenty prowadzone na potrzeby innego podatku. Prezydent Miasta nie rozważył, czy inne budowle wymienione w tej opinii, nie są elementem budowli wskazanych w opiniach biegłych powołanych przez Spółkę.

Jako okoliczność wpływającą na ocenę rzetelności opinii biegłego A. R. Spółka wskazała, iż podczas spotkania w dniu 4 stycznia 2011 r. zwrócił się on do niej o uzupełnienie dokumentacji obiektów budowlanych, co umożliwiłyby mu korektę opinii. Prezydent Miasta nie ustalił, jakie dokumenty mogły mieć wpływ na zmianę opinii. Ponadto, ustalenie stanu faktycznego sprawy należy do organu podatkowego, a biegły powinien jedynie udzielić odpowiedzi na konkretne pytania dostosowane do stanu faktycznego sprawy.

Decyzją z [...] marca 2013 r. SKO decyzję organu pierwszej instancji uchyliło w całości oraz określiło wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2005 r. na kwotę 389.881 zł.

Powołując się na 81 Ordynacji podatkowej SKO wywiodło, że każdą kolejną deklarację złożoną przez podatnika należy traktować jako korektę deklaracji poprzedniej. Jeżeli zaś prawidłowość skorygowanej deklaracji złożonej z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty budzi wątpliwości organu podatkowego, konieczne jest wyliczenie wysokości podatku, jaki powinien być zapłacony. Następuje to w odrębnym postępowaniu, o którym mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Dopiero wynik tego postępowania wskazuje na wystąpienie lub brak nadpłaty. Dlatego też SKO, jak wyjaśniło, uchyliło skarżoną decyzję w całości i orzekło o wysokości zobowiązania.

Za sporną w sprawie SKO uznało kwalifikację obiektów budowlanych o numerach [...], [...], [...] i [...], związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Prezydent Miasta uważał, iż są to budynki, a Spółka – że to budowle.

Zdaniem SKO, dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości rozstrzygającą jest definicja budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Tożsamość definicji budynku w u.p.o.l. oraz w Prawie budowlanym (art. 3 pkt 2) prowadzi a contrario do wniosku, że obiekt budowlany wykonany bez przegród zewnętrznych lub bez fundamentów bądź bez dachu lub niezwiązany trwale z gruntem, nie odpowiada warunkom określonym w art. 3 ust. 2 Prawa budowlanego i w związku z tym nie może być uznawany za budynek.

Obowiązujący od 1 stycznia 2003 r. art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. zawiera nową definicję "budynku", odmienną od poprzedniej, w świetle której wystarczyło, aby dany obiekt miał "ściany lub słupy albo filary" (np. obiekt składający się z dachu umocowanego na dwóch słupach). Obecnie tego rodzaju obiekty nie spełniają definicji budynku z uwagi na brak przegród budowlanych wydzielających je z przestrzeni. W związku z tym różnego rodzaju wiaty nie mogą być opodatkowane podatkiem od nieruchomości jako budynki. Nowa definicja wymaga, aby budynek posiadał fundamenty. Nie wystarczy już "umocowanie w ziemi lub na ziemi". Za trwale związany z gruntem nie można uznać obiektu, w którym dolna płaszczyzna fundamentu znajduje się na poziomie terenu, a jego przeniesienie lub rozebranie nie wiąże się z robotami ziemnymi. Cechą różnicującą budynki oraz budowle i obiekty małej architektury jest również wydzielenie pewnej przestrzeni przez przegrody budowlane, za jakie funkcjonalnie należy uznać ściany. Elementem koniecznym budynku jest też dach. Opisując znaczenie powyższych elementów SKO powołało się na orzecznictwo sądowe.

Zdaniem SKO, całokształt materiału dowodowego wskazuje, że sporne obiekty (wiaty) mogły być opodatkowane jako budynki tylko przed 2003 r.

Biegły A. R. podzielił obiekty budowlane, wykazane w ewidencji środków trwałych, na budynki i budowle w oparciu o art. 1a ust. 1 u.p.o.l. oraz użytą w wykazach środków trwałych zwyczajową nomenklaturę (np. hala=budynek).

Z Książek Obiektów Budowlanych, przedłożonych przez Spółkę w toku kontroli wynika, że magazyn wyrobów gotowych – strona południowa o pow. 7.056 m2 to obiekt parterowy, niepodpiwniczony typu halowego (hala trzynawowa z trzema suwnicami pomostowymi), pełniący funkcje magazynu wyrobów gotowych, czy gazobetonu w folii na paletach (obiekt nr [...]); wiata rozładunku cementu o pow. 232,20 m2 to obiekt o zwartej zabudowie pełniący funkcje zadaszenia dla pojazdów dostarczających cement w trakcie rozładunku (obiekt nr [...]); a magazyn wyrobów gotowych – strona północna o pow. 3.995 m2 jest obiektem parterowym, niepodpiwniczonym, typu halowego (hala dwunawowa z dwiema suwnicami pomostowymi), pełniącym funkcje magazynu wyrobów gotowych, czyli gazobetonu w folii na paletach (obiekt nr [...]). Hala produkcyjna nr [...] z zapleczem socjalnym (obiekt nr [...]) o pow. 3.512 m2 składa się z trzech budynków, z których dwa są halami (A – hala jednonawowa, B – hala dwunawowa), a trzeci (C) to budynek socjalno-administracyjny. Przedmiotowe książki założono 14 października 2008 r. na podstawie przepisów prawa budowlanego, ale przynależność budynku do odpowiedniego rodzaju Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych ("PKOB") i KŚT przyjmuje się w rozumieniu standardowej klasyfikacji i nomenklatury, wprowadzonych ustawą z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 ze zm.).

Z pisma Naczelnika Delegatury Biura Geodezji i Katastru w [...] Urzędu W. z 13 czerwca 2012 r. oraz informacji z rejestru budynków wynika, że jako "inne budynki niemieszkalne" sporne budynki zostały ujawnione w ewidencji gruntów na skutek modernizacji tejże ewidencji (operat ewidencji gruntów nr ewid. [...] przyjęty do państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego 9 listopada 2010 r.). Od ujawnienia w operacie ewidencyjnym nie wprowadzano żadnych zmian parametrów technicznych ww. obiektów. Zgodnie z mapą ewidencyjną sporne budynki przedstawiono jako wiaty, a te traktowane są jako szczególny rodzaj budynku i ujawniane w części opisowej ewidencji budynków (§ 2 ust. 1 pkt 4 Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków w związku z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB). Definicja budynków wynikająca z PKOB jest znacznie szersza niż definicja zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., co uszło uwadze A. R. Takie rozumienie budynku odpowiadało definicji obowiązującej w u.p.o.l. przed 1 stycznia 2003 r. Dlatego też, zdaniem SKO, opinia A. R. nie może być uznana za trafną w zakresie kwalifikacji spornych przedmiotów opodatkowania, której powinien był dokonać organ podatkowy w oparciu o całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym o dowody przedłożone przez Spółkę. Ponadto, brak jest podstaw prawnych, aby znaczenie użytych w u.p.o.l. pojęć "budynek", "budowla" i "urządzenie budowlane" ustalać, co uczynił biegły, z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej nie są wiążące dla organów podatkowych i podatników.

SKO wyjaśniło, że ekspertyzy przedłożone przez Spółkę nie stanowią dowodu z opinii biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Mają one jednak walor dokumentu prywatnego, który może być uznany za uzupełnienie wyjaśnień strony poparte stanowiskiem uwzględniającym wiadomości specjalne. Zdaniem SKO, opinii Z.W. P. należy przyznać moc dowodową w zakresie zawartego w niej opisu spornych obiektów.

W efekcie SKO uznało sporne obiekty za budowle w rozumieniu u.p.o.l. Na potwierdzenie tego stanowiska wskazało także Protokół oględzin nieruchomości z 9 marca 2011 r., przeprowadzonych przez Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego dla W. oraz ewidencję budynków zaliczającą sporne obiekty do wiat. Podstawę opodatkowania SKO ustaliło biorąc pod uwagę brak sporu co do pozostałych przedmiotów i podstaw opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz uwzględniając opinię A. R., pismo Spółki z 21 lutego 2013 r. i dane z ewidencji środków trwałych.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, SKO wyjaśniło, że zgodnie z jednolitą linią orzecznictwa sądowego, zobowiązanie podatkowe wygasłe na skutek zapłaty nie może wygasnąć po raz drugi wskutek przedawnienia. Po zapłacie podatku, termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, ponieważ – wobec braku zapłaty w tym wyższym wymiarze – zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia.

Skargę na powyższą decyzję złożył Prokurator Prokuratury Rejonowej W. ("Skarżący"). Wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy SKO celem ponownego rozpatrzenia. Zarzucił istotne naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego przez błędne zakwalifikowanie obiektów budowlanych o numerach 18, 21, 22 i 25, nie będących obiektami małej architektury dla celów podatku od nieruchomości, związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, jako "budowle" a nie "budynki" podczas gdy, obiekty te jako trwale powiązane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadające fundamenty i dach, zgodnie z definicją ujętą w art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, definicją z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. oraz rozporządzeniem z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych, powinny funkcjonować w obrocie prawnym jako "budynki" i jako tak zakwalifikowane obiekty winny podlegać stosownemu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Skarżący podniósł, że zgodnie z "Objaśnieniami szczegółowymi" do KŚT przez budynek należy rozumieć obiekt budowlany na trwałe powiązany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadający fundamenty i dach (Prawo budowlane). W rozumieniu zaś art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. "budynek" to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Powyższe zostało pominięte przez SKO przy podejmowaniu decyzji i sprawia, że zakwestionowana przezeń opinia A. R., w zakresie dotyczącym kwalifikacji spornych obiektów jako budynków, nie miała wpływu na kwalifikację tych obiektów, przede wszystkim z powodu takiego ich zakwalifikowania w ewidencji środków trwałych (na podstawie KŚT).

O tym, że pojęcia "budynek" dla celów podatków dochodowych należy poszukiwać w przepisach prawa budowlanego, świadczą liczne interpretacje organów podatkowych oraz wyroki sądowe, których przykłady Skarżący wskazał.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi. Podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznało za niezasadne. Wniosło o zawieszenie postępowania.

Postanowieniem z 18 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2259/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie sądowe z uwagi na zagadnienie prawne przekazane do rozstrzygnięcia pełnemu składowi Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego (postanowienie z 3 marca 2013 r. sygn. akt II FPS 4/13). Postępowanie zostało podjęte postanowieniem z 30 września 2014 r.

W piśmie z 23 grudnia 2013 r. Spółka – jako uczestnik postępowania – odniosła się do zarzutów skargi. Jej zdaniem, Skarżący kwestionuje ustalenia faktyczne, choć w ogóle się do niech nie odnosi i nie wskazuje dowodów podważających wiarygodność przedłożonych przez nią ekspertyz, protokołu oględzin PINB i dokumentacji fotograficznej. SKO prawidłowo uznało, iż brak jest podstaw do zastosowania w sprawie KŚT. Pojęcie budynku zostało zdefiniowane w u.p.o.l. i problematyka jego definiowania na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wiąże się ze sprawą.

Natomiast w piśmie z 16 stycznia 2014 r. Spółka wyjaśniła, że decyzje organu pierwszej instancji zostały jej doręczone przed upływem terminu przedawnienia. Decyzjom dotyczącym lat 2005 i 2007 nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Podatek zapłacono w kwocie wynikającej z tych decyzji. Zobowiązania podatkowe przedawniły się na etapie postępowania odwoławczego, a zatem zastosowanie znajdzie tu uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożony został w terminie. Spółka wniosła o skorzystanie przez Sąd z uprawnienia przewidzianego w art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji.

Podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się jednak na powodach innych niż wskazane przez Skarżącego Prokuratora. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 1270 ze zm.), dalej – "p.p.s.a.", stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, Sąd ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

I. Podkreślić należy, że Sąd rozpatrzył skargę wniesioną na konkretną decyzję SKO, wydaną po rozpatrzeniu odwołania Spółki od decyzji organu pierwszej instancji, która to decyzja nie tylko określała wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2005 r., ale także orzekała o odmowie stwierdzenia nadpłaty w tym podatku.

Skoro zaś taki był przedmiot decyzji organu pierwszej instancji, to w takim również zakresie obowiązany był orzec organ odwoławczy. Innymi słowy, decyzja SKO powinna była zawierać rozstrzygnięcie zarówno w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jak i w przedmiocie nadpłaty.

Zgodnie bowiem z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, uchylając decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części, organ odwoławczy obowiązany jest w tym zakresie orzec co do istoty sprawy lub umorzyć postępowanie w sprawie.

Z treści tego przepisu jasno wynika, że organ odwoławczy nie może poprzestać na uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji, ani też po uchyleniu decyzji w całości – poprzestać na orzeczeniu jedynie co do jej części.

Tymczasem w rozpoznanej sprawie SKO uchyliło decyzję organu pierwszej instancji w całości, a mimo to ograniczyło się do orzeczenia wyłącznie w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego (określiło tę wysokość), pozostawiając kwestię nadpłaty poza swoim rozstrzygnięciem.

Działanie takie należało uznać za niedopuszczalne oraz sprzeczne z przytoczonym wyżej art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. Prowadzi ono także do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej.

Zasada dwuinstancyjności odzwierciedla prawo podatnika do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie, a mianowicie przez organ podatkowy pierwszej instancji oraz przez organ odwoławczy. Organ odwoławczy ponownie rozpatruje sprawę rozstrzygniętą już przez organ pierwszej instancji i wydaje w tej sprawie własne rozstrzygnięcie, tym samym dokonując jednocześnie kontroli prawidłowości postępowania i rozstrzygnięcia podjętego przez organ pierwszej instancji. Wynikająca z zasady dwuinstancyjności dwukrotność rozstrzygnięcia sprawy oznacza więc konieczność pokrywania się zakresu rozstrzygnięć i postępowań w obu instancjach. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1114/11 (dostępny na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), organy podatkowe mają obowiązek rozstrzygnąć dwa razy to samo.

Jeżeli zatem SKO uznało – choć nie wskazało tego wprost – że we wszczętym z urzędu postępowaniu w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego organ pierwszej instancji nie mógł orzec co do zasadności wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty, powinno było uchylając decyzję Prezydenta Miasta umorzyć postępowanie w tym zakresie powołując się właśnie na okoliczność, że postępowaniem zmierzającym do określenia wysokości zobowiązania podatkowego objęto kwestię, która nie stanowiła jego przedmiotu zakreślonego postanowieniem o wszczęciu postępowania. W takim przypadku w uzasadnieniu swojej decyzji SKO powinno było wskazać, że postępowanie w przedmiocie nadpłaty wszczęte zostało wnioskiem Spółki i to w tym odrębnym postępowaniu zapadnie rozstrzygnięcie co do zasadności zawartego we wniosku żądania stwierdzenia nadpłaty. Rozstrzygnięcie o umorzeniu postępowania w części dotyczącej nadpłaty odnosiłoby się tu do postępowania wszczętego z urzędu, które w sposób nieuprawniony objęło także zagadnienie nadpłaty. Umorzenie to nie dotyczyłyby natomiast postępowania wszczętego wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Postępowania te (wszczęte z urzędu i na wniosek Spółki) nie były bowiem i nie mogły być połączone – toczyły się odrębnie.

Za dopuszczalną można również uznać sytuację, w której uchyliwszy decyzję organu pierwszej instancji w całości, SKO określiłoby wysokość zobowiązania podatkowego oraz stwierdziłoby nadpłatę w adekwatnej kwocie. Decyzja taka kończyłaby wprawdzie dwa odrębne postępowania, ale w zakresie tych postepowań zawierałaby kompletne rozstrzygnięcie.

Zaznaczyć należy, że opisane wyżej rozstrzygnięcia organu odwoławczego są właściwe w sytuacji, gdy organy podatkowe orzekają przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Właściwe, zdaniem Sądu, postępowanie organu odwoławczego w sytuacji, gdy po złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego przedstawione zostanie w pkt III niniejszego uzasadnienia.

Tym niemniej w każdym przypadku organ odwoławczy obowiązany jest orzec w zakresie takim samym, jak uczynił to organ pierwszej instancji, aczkolwiek nie zawsze będzie to rozstrzygnięcie o charakterze merytorycznym.

Nie może być uznane za wystarczające samo wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odrębności postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz postępowania w przedmiocie nadpłaty, a także wyjaśnienie, iż pierwsze z tych postępowań ma charakter zasadniczy oraz nadrzędny w stosunku do drugiego. W zaskarżonej decyzji SKO nie zawarło nawet żadnych wskazówek co do tego, jak powinien postąpić organ pierwszej instancji po uchyleniu jego decyzji w części dotyczącej nadpłaty.

Sąd stwierdza zatem, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i z tego względu uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji.

Ponownie podkreślić należy, że SKO nie mogło ograniczyć się do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości i określenia jedynie wysokości zobowiązania podatkowego. Nie mogło, chcąc pozostać w zgodzie ze wskazanymi wyżej przepisami Ordynacji podatkowej, pozostawić bez własnego rozstrzygnięcia kwestii nadpłaty, co do której orzekł Prezydent Miasta odmawiając jej stwierdzenia.

Na rozprawie pełnomocnik Spółki okazał decyzję Prezydenta Miasta z [...] czerwca 2013 r. nr [...], stwierdzającą nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2005 r. Wyjaśnił, że nadpłatę zwrócono Spółce wraz z odsetkami.

W świetle art. 133 § 1 p.p.s.a. Sąd orzeka "na podstawie akt sprawy", co oznacza, że przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i w oparciu o które wydano decyzję. Sąd uwzględnia zatem stan faktyczny oraz stan prawny istniejące w dacie wydania zaskarżonej decyzji. Tym samym podejmując rozstrzygnięcie w rozpoznanej sprawie Sąd nie mógł uwzględnić faktu wydania ww. decyzji Prezydenta Miasta z [...] czerwca 2013 r.

II. Niezależnie od powyższego stwierdzić należy, iż SKO nie wyjaśniło kwestii przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, podniesionej przez Spółkę w postępowaniu odwoławczym. Tymczasem kwestia ta miała zasadnicze znaczenie z punktu widzenia rozstrzygnięcia, jakie mogło zapaść w tym postępowaniu.

Przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Stosownie zaś do art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.) osoby prawne obowiązane są wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości – bez wezwania – na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca.

Cały podatek od nieruchomości za 2005 r. powinien być więc uiszczony w tymże roku, ponieważ 15 grudnia upłynął termin jego płatności.

Jeżeli zatem nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. jeżeli nie nastąpiły żadne okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia, zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2005 r. przedawniało się z końcem 2010 r.

Przed upływem terminu przedawnienia podatnikowi powinna być doręczona decyzja ostateczna określająca wysokość zobowiązania podatkowego, a zatem także decyzja organu odwoławczego, jeżeli podatnik wniósł odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji.

W zaskarżonej decyzji SKO powołało się jedynie na wyrażany w orzecznictwie sądowym pogląd, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe wygasłe na skutek zapłaty nie może wygasnąć po raz drugi wskutek przedawnienia, a w rezultacie organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Pogląd ten, aczkolwiek na gruncie podatku od towarów i usług, został zakwestionowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1/12 (dostępna j.w.).

Stanowisko zajęte w tej uchwale potwierdzone zostało następnie w uchwale pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13 (dostępna j.w.), zgodnie z którą w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Tym samym przedstawioną wyżej argumentację SKO, opartą na fakcie zapłaty podatku, należało uznać za wadliwą.

W swojej decyzji Prezydent Miasta powołał się na przerwanie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, spowodowane zastosowaniem 29 grudnia 2010 r. środka egzekucyjnego (zajęcie rachunku bankowego), o którym Spółka została powiadomiona.

SKO w ogóle nie odniosło się do tej okoliczności.

W aktach sprawy brak jest dowodów, które jednoznacznie wskazywałyby, że doszło do wskazanego przez organ pierwszej instancji przerwania biegu terminu przedawnienia. Informacje w tym zakresie są niewystarczające.

Środek egzekucyjny wskazany przez Prezydenta Miasta mógł być zastosowany jedynie w toku egzekucji zaległości Spółki w podatku od nieruchomości za 2005 r., prowadzonej na podstawie decyzji tego organu z [...] grudnia 2010 r., uchylonej następnie przez SKO. W aktach sprawy znajduje się pismo Urzędu W. z 15 marca 2012 r., w którym wyjaśniono, że zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego wraz z odpisami tytułów wykonawczych Spółka odebrała 30 grudnia 2010 r. (wskazano trzy numery tytułów wykonawczych). Natomiast w piśmie z 4 lutego 2013 r. Prezydent Miasta poinformował SKO, że decyzji dotyczącej zobowiązania za 2005 r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności, a zaległość wraz z odsetkami została w całości uregulowana w drodze postępowania egzekucyjnego.

W aktach sprawy znajduje się jedynie potwierdzenie doręczenia Spółce 28 grudnia 2010 r. decyzji Prezydenta Miasta z [...] grudnia 2010 r. oraz wydanego tego samego dnia postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności (k. 986), choć nie wiadomo kto dokonał doręczenia. Nie ma natomiast dowodu, że – jak stwierdził Prezydent Miasta – 30 grudnia 2010 r. Spółka została zawiadomiona o zastosowanym środku egzekucyjnym w postaci zajęcia rachunku bankowego.

Zgodnie zaś z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 6/12 (dostępna j.w.), zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r.), gdy zawiadomienie podatnika o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia.

Uznanie, że doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2005 r. wymagało zatem wykazania w sposób bezsporny (na podstawie dowodów źródłowych, np. prawidłowo sporządzonego potwierdzenia odbioru), że zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego dotarło do Spółki przed końcem 2010 r.

Z akt sprawy nie wynika, czy Spółka wniosła zażalenie na postanowienie Prezydenta Miasta z [...] grudnia 2010 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z [...] grudnia 2010 r.

Na rozprawie pełnomocnik Spółki, choć początkowo stwierdził, że "nie ma informacji, co do kwestii zażaleń na postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzjom za lata 2005 i 2007" wyjaśnił następnie, że "postanowienia organu I instancji w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzjom za lata 2005 i 2007 zostały uchylone". W jednakowej treści pismach Spółki z 21 stycznia 2013 r. wskazano natomiast, że postanowieniem z [...] stycznia 2013 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z [...] października 2012 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z [...] września 2011 r. dotyczącej podatku od nieruchomości za 2007 r. Brak jest takiej informacji co do rygoru nadanego decyzji dotyczącej roku 2005.

W uchwale z 28 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FPS 8/13 (dostępna j.w.) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie, na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.) – dalej: "u.p.e.a.", postępowania egzekucyjnego powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.

W świetle tej uchwały, jeżeli uchylone zostało postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Prezydenta Miasta z [...] grudnia 2010 r., zastosowanie środka egzekucyjnego w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego opartego na tej decyzji, nie mogło skutkować przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Jeżeli zaś w konsekwencji nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia z uwagi na zastosowanie środka egzekucyjnego, to zarówno Prezydent Miasta wydając decyzję [...] kwietnia 2012 r., jak i SKO wydając decyzję [...] marca 2013 r., orzekali już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2005 r. Z akt sprawy nie wynika, aby zaistniały inne zdarzenia skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia.

Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, że wobec Spółki prowadzona była egzekucja zaległości w podatku od nieruchomości za 2005 r. Z akt sprawy nie wynika jednak w sposób bezsporny, czy w ramach tejże egzekucji zastosowano środek egzekucyjny (wskazane przez Prezydenta Miasta zajęcie rachunku bankowego) skutkujący przerwaniem biegu terminu przedawnienia.

SKO nie powoływało się na przerwanie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, chociaż w odpowiedzi na jego pismo Prezydent Miasta wyjaśnił, że zobowiązanie "zostało uregulowane w drodze postępowania egzekucyjnego".

Podkreślić należy również, że z punktu widzenia przedawnienia zobowiązania podatkowego sam fakt wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego dotyczącego tego zobowiązania nie ma żadnego znaczenia. Skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienie wywołuje jedynie zastosowanie środka egzekucyjnego w rozumieniu art. 1a pkt 12 u.p.e.a., pod warunkiem, że o środku tym dłużnik (podatnik) został zawiadomiony. Zapłata dokonana przez dłużnika w toku postępowania egzekucyjnego nie jest równoznaczna z przewidzianą w powyższym przepisie "egzekucją z pieniędzy", polegającą na "pobraniu pieniędzy u zobowiązanego", a uregulowaną w art. 68 u.p.e.a. Przepis ten wyraźnie stanowi bowiem o działaniu poborcy skarbowego – dłużnik płaci dochodzoną należność pieniężną na wezwanie poborcy, który wystawia pokwitowanie odbioru pieniędzy. Sama zatem zapłata należności organowi egzekucyjnemu, której dłużnik dokonuje w toku postępowania egzekucyjnego, jeżeli nie następuje w trybie wynikającym z art. 68 u.p.e.a., nie skutkuje przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ nie wiąże się z zastosowaniem środka egzekucyjnego. Innymi słowy, skutku w postacie przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wywołuje zapłata zaległości z tytułu tego zobowiązania dokonana przez dłużnika w ramach toczącego się postępowania egzekucyjnego, w którym jeszcze nie zastosowano żadnego środka egzekucyjnego.

Ustalenia dotyczące okoliczności powodujących przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego należą do istotnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy.

SKO nie poczyniło jednoznacznych ustaleń w tym zakresie. Sąd stwierdza, że w rozpoznanej sprawie doszło również do naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakładających na organy podatkowe obu instancji obowiązek zebrania i rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

III. Jak już Sąd wskazał, w zaskarżonej decyzji SKO nie orzekło w przedmiocie nadpłaty, aczkolwiek uchyliło decyzję organu pierwszej instancji w całości, a więc także w tym zakresie.

Bezspornym jest, że Skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2005 r.

Kwestia, czy i kiedy doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania ma także istotne znaczenie z punktu widzenia rozstrzygnięcia, jakie SKO powinno było zawrzeć w zaskarżonej decyzji.

Z przytoczonej wyżej uchwały z 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13 wynika, że jeżeli do przedawnienia zobowiązania podatkowego doszło na etapie postępowania odwoławczego, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej.

W uchwale tej, powołując się na art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził również pogląd, że w przypadku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ podatkowy orzeka o wysokości nadpłaty bądź odmawia jej stwierdzenia w całości lub w części. Jest to możliwe także po upływie terminu przedawnienia. Z powyższego przepisu wynika, iż ustawodawca uznał za konieczne wyraźne wskazanie, że tylko w przypadku zgłoszenia wniosku przed upływem terminu przedawnienia organ podatkowy ma prawo badania wysokości zobowiązania w celu stwierdzenia, czy podatek nie został nadpłacony bądź zapłacony nienależnie. Badanie to będzie ograniczone wyłącznie do tych okoliczności, które wynikają z wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ nie ma bowiem w takim wypadku obowiązku, a przede wszystkim możliwości wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2014 r. sygn. akt II FPS 5/13; dostępna j.w.)

Oznacza to, że wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty, jako złożony przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005 r., nie stał się bezprzedmiotowy i powinien być rozpatrzony. Jeżeli jednak doszło następnie do przedawnienia zobowiązania podatkowego, wysokość tego zobowiązania mogła być badana i określona wyłącznie na potrzeby rozpatrzenia wniosku.

Jak już Sąd wskazał, w zaskarżonej decyzji SKO powinno było zawrzeć rozstrzygnięcie zarówno co do nadpłaty, jak i co do określonej przez organ pierwszej instancji wysokości zobowiązania podatkowego.

Uwzględniając zaś stanowisko wyrażone w powyższej uchwale stwierdzić należy, że jeżeli nie doszło do wskazanego przez Prezydenta Miasta przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i zobowiązanie to uległo przedawnieniu, SKO powinno było uchylić decyzję organu pierwszej instancji w całości i umorzyć postępowanie w sprawie, ponieważ było to wszczęte z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, w którym to postępowaniu w sposób nieuprawniony organ pierwszej instancji orzekł także co do nadpłaty, choć stwierdzenie nadpłaty stanowiło przedmiot odrębnego postępowania. W uzasadnieniu decyzji SKO powinno było nakazać Prezydentowi Miasta wydanie decyzji dotyczącej nadpłaty w postępowaniu wszczętym wnioskiem Spółki o stwierdzenie nadpłaty. W tym też postępowaniu powinna była być zbadana i określona wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości z uwzględnieniem zakresu wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty, tj. okoliczności wskazanych przez Spółkę na uzasadnienie jej stanowiska o istnieniu nadpłaty. Nie ma przeszkód, aby materiał dowodowy zgromadzony w umorzonym postępowaniu w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego włączyć do akt postępowania w przedmiocie nadpłaty na podstawie stosownego postanowienia.

Zdaniem Sądu, w takiej sytuacji wysokość zobowiązania podatkowego powinna być wskazana w uzasadnieniu decyzji wydanej w przedmiocie nadpłaty. Jest to bowiem w istocie okoliczność faktyczna ustalana już wyłącznie na potrzeby rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty – pozwalająca stwierdzić, czy rzeczywiście nadpłata wystąpiła, a jeżeli tak – to w jakiej wysokości. Okoliczność ta może być kwestionowana przez podatnika w ramach właśnie zarzutów odnoszących się do stanu faktycznego przyjętego przez organ podatkowy za podstawę rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty.

Zważyć przy tym należało, iż może się zdarzyć, że ustalona w ten sposób kwota zobowiązania podatkowego jest wyższa niż zadeklarowana i zapłacona przez podatnika, który złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Nadanie określeniu wysokości zobowiązania charakteru rozstrzygnięcia (zamieszczonego w sentencji decyzji) spowoduje, że zobowiązanie to w kwocie nieuiszczonej mogłoby być stać się przedmiotem postępowania egzekucyjnego, aczkolwiek nie sposób założyć, iż organy podatkowe uruchomiłyby egzekucję przedawnionego zobowiązania podatkowego.

Przede wszystkim jednak, jak wynika z uchwały z 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13, w świetle art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania.

Sąd zauważa, że organy podatkowe powoływały się na postanowienie Prezydenta Miasta z [...] maja 2010 r. nr 15/2011 o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego, w którym to postanowieniu jako przedmiot postępowania wskazano określenie "wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za nieruchomości położone w W. przy ul. [...]". W postanowieniu nie podano, jakie lata podatkowe obejmuje postępowanie. Nieruchomości, których dotyczył spór w rozpoznanej sprawie położone były w W. przy ul. [...]. W gruncie rzeczy nie wiadomo więc w jakim zakresie wszczęto postępowanie, które ostatecznie zakończyło się między innymi wydaniem zaskarżonej decyzji.

IV. Zdaniem Sądu, niekompletność rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji oraz brak ustaleń faktycznych co do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, uzasadniały uchylenie tejże decyzji.

Z uwagi na powyższą wadliwość zaskarżonej decyzji Sąd nie badał ani prawidłowości zajętego w niej merytorycznego stanowiska, ani też zarzutów skargi zmierzających do jego podważenia. Wypowiedź Sądu w tym przedmiocie byłaby przedwczesna. Okoliczność, czy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego decyduje bowiem o zakresie, w jakim organ podatkowy (uwzględniając treść wniosku o stwierdzenie nadpłaty) mógł badać prawidłowość zadeklarowanego przez Spółkę zobowiązania oraz wskazuje postepowanie, w ramach którego mógł to uczynić.

IV. Ponownie rozpatrując sprawę SKO uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną, co oznacza obowiązek ustalenia przede wszystkim, czy zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2005 r. uległo przedawnieniu, czy też nie.

Zgodnie z tym, co wskazano w pkt. I niniejszego uzasadnienia, przy ocenie zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami prawa Sąd nie mógł uwzględnić okoliczności, że po wydaniu tej decyzji Prezydent Miasta decyzją z [...] czerwca 2013 r. stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2005 r. i nadpłata ta została Spółce zwrócona. Okoliczność tę weźmie jednak pod uwagę SKO ponownie rozpatrując odwołanie Spółki.

V. W tym stanie rzeczy, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Ponieważ skargę wniósł Prokurator, Sąd nie orzekł o zwrocie kosztów postępowania.