Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 201/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Teresa Randak (spr.), Protokolant Marek Mikuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lipca 2012 r. sprawy ze skargi S. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005 roku, Dz. U. Nr 8 , poz. 60 z późn. zm.), art. 9a ust. 1 , art. 10 , art. 22, art. 27 i art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia S.D. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej podał, że w 2005 r. S.D. prowadził działalność gospodarczą w zakresie robót ogólnobudowlanych i stolarstwa. Działalność w 2005 r. zgodnie z zawiadomieniem złożonym przez podatnika w dniu 18 stycznia 2002 r. opodatkowana została zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Działalność gospodarczą podatnik zlikwidował w dniu 8 lutego 2005 r. Za rok 2005 Podatnik złożył zeznanie o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych wg wzoru PIT 28 wykazując przychód z tytułu prowadzonej działalności w kwocie [...] zł oraz należny zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie [...] zł. Dochody osiągnięte w 2005 r. z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy zostały wykazane w rocznym obliczeniu podatku od dochodu uzyskanego przez podatnika w roku podatkowym 2005 sporządzonym przez pracodawcę według wzoru PIT 40. Dalej wskazano, iż w toku czynności sprawdzających stwierdzono, że w ewidencji Urzędu Skarbowego w B. znajdują się dokumenty świadczące o uzyskiwaniu przez podatnika w 2005 r. przychodów ze sprzedaży nieruchomości. W dniu 29 kwietnia 2005 r. podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym w B. zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług - VAT R informując, iż dokonuje sprzedaży nieruchomości pod zabudowę w związku z czym, nie może korzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Deklaracje VAT-7 podatnik składa od kwietnia 2005 r. do chwili obecnej. Pierwszy przychód ze sprzedaży nieruchomości uzyskał dnia 1 kwietnia 2005 r. Podatnik złożył następujące deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7: za kwiecień 2005 r. wykazując obrót netto w kwocie [...] zł., za maj 2005 r. wykazując obrót netto w kwocie [...] zł, za czerwiec 2005 r. wykazując obrót netto w kwocie [...] zł, za sierpień 2005 r. wykazując obrót netto w kwocie [...] zł, Podatnik oprócz w/w "zerowego" zeznania PIT 28, nie złożył zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2005 i nie wykazał dochodu osiągniętego z tytułu sprzedaży nieruchomości. W związku z powyższym postanowieniem z dnia [...] Nr [...] wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego na podstawie materiału dowodowego zebranego w sprawie ustalono, że od kwietnia 2005 r. podatnik zajmuje się obrotem nieruchomościami. Na podstawie aktu notarialnego Rep A nr [...] w dniu 20 lutego 2003 r. podatnik nabył wspólnie z K.G. prawo własności nieruchomości objętej księgą wieczystą KW nr [...] stanowiącą działkę oznaczoną nr [...] położoną w P. (M.) o powierzchni [...] ha za kwotę [...] zł. Decyzją z dnia [...] Nr [...] dokonany został podział ww. działki na [...] działki gruntowe przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową zagrodową nową, działki pod uprawy polowe, działki pod obiekty infrastruktury technicznej, jak również wydzielono działki z przeznaczeniem na wewnętrzne drogi dojazdowe. Na przestrzeni lat 2005 - 2010 S.D. wspólnie z K.G. zawarł [...] transakcje sprzedaży działek o łącznej wartości [...] zł. Łączna kwota uzyskanego przez podatnika w 2005 r. przychodu brutto ze sprzedaży [...] działek wyniosła [...] zł : [...] = [...] zł. W dalszej kolejności w odpowiedzi na wezwanie organu pierwszej instancji, Urząd Miejski w P. wyjaśnił, iż zgodnie z Uchwałą Rady Miasta P. Nr [...] z dnia [...] w sprawie aktualizacji miejscowego planu ogólnego zagospodarowania przestrzennego miasta P. działka nr: [...] (działka podstawowa, która uległa podziałowi) położona w okolicach ul. M. w P. oznaczona była symbolem planu : [...] tereny upraw polowych- Adaptacja istniejącego użytkowania terenu - zapis adekwatny jak [...]. Obecnie na podstawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego fragmentu Gminy P. w rejonie ul. M. zatwierdzonego Uchwałą Nr [...] Rady Miejskiej w P. z dnia [...] działka nr: [...] (działka podstawowa, która uległa podziałowi) położona w okolicach ul. M. w P. oznaczona jest symbolem planu : [...] tereny zabudowy mieszkaniowej zagrodowej nowej. Przed wydaniem w/w uchwały z dnia [...] - w dniu [...] została podjęta Uchwała Nr [...] przez Radę Miejską w P. w sprawie przystąpienia do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego fragmentu Gminy P. w rejonie ul. M. Jest to procedura poprzedzająca uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Działka nr [...] uległa podziałowi na podstawie decyzji administracyjnej nr [...] z dnia [...] wydanej przez Burmistrza Miasta P. Postępowanie w sprawie podziału działki nr [...] nastąpiło na wniosek K.G. i S.D. z dnia 22 września 2003 r., który został później wycofany. W dniu [...] podjęto Uchwałę Nr [...] przez Radę Miejską w P. w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego fragmentu Gminy P. w rejonie ulicy M. Ponowny wniosek (w sprawnie wstępnego projektu podziału) został złożony przez strony w dniu 25 marca 2004 r. Wezwaniem z dnia 1 marca 2011 r. organ podatkowy zwrócił się do podatnika z prośbą o okazanie do wglądu dokumentów potwierdzających poniesione koszty związane z zakupem i sprzedażą nieruchomości położonej w P. M. Do protokołu spisanego w dniu 25 marca 2011 r. podatnik oświadczył, że w 2005 r. nie ponosił żadnych kosztów związanych ze sprzedażą gruntów. W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w dniu 28 kwietnia 2011 r. pełnomocnik ustosunkowując się do zebranego materiału dowodowego złożył pismo wyjaśniając, że czynności dokonywane przez jego klienta, polegające na sprzedaży nieruchomości w 2005 r. nie miały charakteru zorganizowanego o czym świadczą następujące okoliczności: podatnik nie dokonał nabycia nieruchomości z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej, działania podatnika nie były prowadzone w jakiejkolwiek zinstytucjonalizowanej formie czy też strukturze organizacyjnej (np. spółki), nie istniała żadna siedziba (miejsce wykonywania działalności) w postaci biura, adresu korespondencji, podatnik nie przedsięwziął żadnych czynności świadczących o wykonywaniu pewnych funkcji organizacyjnych takich jak prowadzenie księgowości, posługiwanie się firmowym rachunkiem bankowym, podatnik nie dysponował przedsiębiorstwem, rozumianym jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych służących wykonywaniu działalności. W ocenie pełnomocnika strony, organ podatkowy nie udowodnił, że podatnik prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na zakupie i sprzedaży nieruchomości rolnych w sposób zorganizowany i ciągły oraz w celach zarobkowych. Zakup niezabudowanej nieruchomości rolnej został dokonany przez podatnika w celu uprawy wierzby opałowej. Organ pierwszej instancji biorąc pod uwagę powyższe okoliczności uznał jednakże, iż czynności wykonane przez podatnika polegające na zakupie, a następnie sprzedaży nieruchomości gruntowych w latach 2005-2010 ze względu na przedmiot, skalę przedsięwzięcia i powtarzalny charakter działań podporządkowany zasadzie racjonalnego gospodarowania, wyczerpują definicję działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Dokonane przez podatnika transakcje sprzedaży nieruchomości w 2005 r. zakwalifikowano jako źródło przychodów, wymienione w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 10 ust. 1 pkt 3 tj. jako pozarolniczą działalność gospodarczą. Wobec powyższego, decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił S.D. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości [...] zł.

Od powyższej decyzji podatnik odwołał się, zaskarżonej decyzji zarzucając:

- naruszenie przepisów art. 2 ust 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. z 1999 r. Nr, 101 poz.1178 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w roku 2003 i 2004,

- naruszenie art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w roku 2003, w związku z art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2002 r. Nr 169 poz. 1387) oraz w związku z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999r. prawo działalności gospodarczej,

- naruszenie art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w roku 2004 oraz 2005, polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że czynności dokonywane przez S.D. w związku z jednorazowym nabyciem oraz podziałem i sprzedażą działki rolnej w roku 2005 stanowiły działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami w rozumieniu wskazanych przepisów. W uzasadnieniu zarzutu wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wydał zaskarżoną decyzję bez uwzględnienia prawidłowej podstawy prawnej, gdyż podatnik podjął działania związane z nabyciem oraz zbyciem nieruchomości w latach 2003 - 2005, to dla oceny czy jego aktywność stanowiła działalność gospodarczą nie należało stosować przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej lecz właściwe unormowania prawa działalności gospodarczej oraz updof. Zarzucono organowi podatkowemu, iż powołał definicję działalności gospodarczej, która zaczęła obowiązywać dopiero pod koniec 2004 r., a więc w momencie, w którym podatnik już dysponował nieruchomością. Natomiast definicja taka nie mogła mieć zastosowania do czynności nabycia nieruchomości (przepisy nie mogą działać wstecz).

- naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 3 updof, polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że dochód uzyskany przez S.D. z tytułu sprzedaży w roku 2005 nieruchomości podlegał opodatkowaniu w oparciu o wskazany art. 10 ust. 1 pkt 3 updof, w sytuacji gdy stan faktyczny uzasadniał przyjęcie stanowiska, iż nabycie oraz sprzedaż nieruchomości nie nastąpiła w ramach wykonywania działalności gospodarczej,

- naruszenie art. 21 ust.1 pkt 28 updof, polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że dochód uzyskany przez S.D. z tytułu sprzedaży nieruchomości nie korzystał ze zwolnienia podatkowego uregulowanego w tymże przepisie. "Grunty będące przedmiotem sprzedaży wchodziły w skład gospodarstwa rolnego S.D. i jego współwłaścicielki, a jednocześnie wskutek sprzedaży nie utraciły charakteru rolnego, bowiem tereny zabudowy zagrodowej w dalszym ciągu klasyfikowane są jako tereny użytkowane rolniczo". Ponadto zauważono, że organ podatkowy przyjął błędną podstawę prawną tj. Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 26 sierpnia 2003 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 164, poz. 1587) w celu wykazania, że zbyte grunty nie stanowiły gruntów stricte rolniczych.

- naruszenie art. 120, art. 121 § 1 art. 122, art. 187 § 1, art. 191, oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez m.in. rozstrzygnięcie dokonane w oparciu o błędną podstawę prawną, pominięcie dowodów w postaci ekspertyz, które wskazywały zamiar podatnika związany z nabyciem nieruchomości, pominięcie w treści decyzji wyników korespondencji prowadzonej z Urzędem Miasta w P. Zarzucono również, że jako koszt działalności uwzględniono koszt zakupu działki wraz z opłatami notarialnymi z 2003 r., a nie uwzględniono innych kosztów z tego okresu m.in. kosztów opinii o przydatności gruntu czy też ekspertyzy geologicznej. Ponadto podkreślono, że organ podatkowy już w 2006 r. dysponował pełną wiedzą na temat działań podatnika związanych z nabywaniem i sprzedażą w 2005 i 2006 działek w P., gdyż do protokołu spisanego w Urzędzie Skarbowym w dniu 21 listopada 2006 r. podatnik podał, iż zakupił grunty rolne, a sprzedaje nieruchomość pod zabudowę zagrodową. Organ podatkowy pomimo swojej wiedzy na temat zachowania podatnika, nie podjął żadnych działań przez okres 4 lat, narażając podatnika na płacenie wysokich odsetek i pozbawiając go możliwości wyboru korzystnej formy opodatkowania działalności gospodarczej podatkiem dochodowym. Celem zakupu gruntu było wykorzystanie go na działalność rolniczą, a decyzja o sprzedaży została wymuszona okolicznościami, których celem było odzyskanie zainwestowanych środków. Natomiast czynności dokonywane przez S.D., polegające na zakupie, a następnie odsprzedaży części nieruchomości w 2005 r., nie miały cech pozwalających na uznanie ich za przejaw wykonywania działalności gospodarczej. Dalej stwierdzono, iż podatnik nie dokonał nabycia nieruchomości z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż miał zamiar prowadzenia na tym gruncie uprawy wierzby opałowej. Świadczą o tym obiektywnie występujące działania, które podatnik podjął zarówno przed jak i po nabyciu nieruchomości tj. uzyskanie opinii o przydatności działki do uprawy wierzby, przeprowadzenie wizji lokalnej z udziałem podmiotu dysponującego wiadomościami specjalnymi oraz zlecenie przeprowadzenia bardzo szczegółowej, pracochłonnej i kosztownej opinii geologicznej. Podatnik przed nabyciem nieruchomości zlecił wykonanie analizy ekonomicznej, dotyczącej opłacalności uprawy wierzby opałowej pod kątem dopłat unijnych. W tym zakresie została sporządzona opinia o przydatności działki gruntowej nr [...] z dnia 29 listopada 2002 r. W w/w opinii stwierdzono, iż klasa bonitacyjna gruntu jest odpowiednia pod projektowaną uprawę. Dysponując powyższą wiedzą, podatnik zdecydował się na nabycie przedmiotowej nieruchomości. Następnie będąc już współwłaścicielem gruntu, zlecił szczegółowe jego badania pod kątem występowania wody pod uprawy. W marcu 2003 r. została sporządzona ekspertyza geologiczna określająca warunki gruntowo-wodne płytkiego podłoża gruntowego. Powyższa ekspertyza wykazała, iż generalnie całe podłoże pod warstwą gleby jest suche do głębokości 4 m pod poziomem terenu. Wobec powyższego zrealizowanie pierwotnego zamiaru nie było możliwe, o czym przesądziły okoliczności zupełnie niezależne od podatnika. Okoliczność braku możliwości prowadzenia uprawy wierzby opałowej, zmusiła podatnika do dokonania sprzedaży nieruchomości, ponieważ tylko w ten sposób mógł odzyskać zainwestowane pieniądze. Decyzja o sprzedaży nieprzydatnej do zamierzonego celu nieruchomości wymusiła dalsze czynności, bez których odzyskanie zainwestowanych środków nie byłoby możliwe. Podatnik zdecydował się na dokonanie podziału gruntu oraz wydzielenie dróg wewnętrznych, aby pozyskać nabywców nieruchomości. Jednak tych czynności nie należy traktować jako zorganizowanej działalności gospodarczej, gdyż każda sprzedaż nawet dokonywana z majątku prywatnego (nie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) wymagać może pewnego rodzaju "zorganizowania". S.D. nie dokonywał czynności towarzyszących sprzedaży "w ramach zorganizowanej działalności gospodarczej", lecz podejmował jedynie te działania, bez których sprzedaż jego prywatnego majątku nie była możliwa. Dalej odwołujący się wskazał, że zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie sprzedaży. Nie można bowiem pominąć, że pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. W przedmiotowej sprawie zlecenie sporządzenia opinii ekspertów i dokonania wizji lokalnej było zatem uzewnętrznieniem zamiaru, a to uzewnętrznienie stanowi dowód, że celem w chwili dokonania zakupu nieruchomości nie była jej sprzedaż. O braku zamiaru podatnika zakupu nieruchomości w celu jej odsprzedaży - zdaniem odwołującego się - świadczy także korespondencja pomiędzy Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w B. i Urzędem Miejskim w P., która została pominięta całkowicie w zaskarżonej decyzji. Na zapytanie organu podatkowego czy S.D. wiedział o możliwości zmiany planu zagospodarowania przestrzennego przed zakupem nieruchomości - Urząd Miejski w P. odpowiedział w piśmie z dnia 26 stycznia 2011 r., iż nie istnieją jakiekolwiek dowody czy nawet przypuszczenia świadczące o tym, iż podatnik wiedział o możliwości czy też kierunkach zmiany planu zagospodarowania przestrzennego. Zakwestionowano również stwierdzenie organu podatkowego, iż wskutek podziału działki i jej odsprzedaży podatnik osiągnął znaczny zysk. Zdaniem podatnika, zysk nie jest kryterium świadczącym o działalności gospodarczej. Ponadto wysokość osiągniętego zysku nie może wskazywać na prowadzenie działalności tym bardziej, że podatnik nie przedsięwziął działań zmierzających do zwiększenia wartości działki, poprzez wpływ na ustalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. W rezultacie na skutek wystąpienia całkowicie niezależnej od podatnika zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, pojawiła się sposobność podziału zakupionej na potrzeby produkcji rolnej nieruchomości na mniejsze działki, ułatwiające sprzedaż. Następnie podkreślono, że nabycie działki nastąpiło wyłącznie jednorazowo, bez wystąpienia jakichkolwiek okoliczności świadczących o zamiarze dokonywania takich nabyć w sposób częstotliwy. Podatnik nigdy wcześniej ani nigdy później nie dokonywał nabycia gruntów. Jednocześnie znacząca ilość dokonanych sprzedaży była jedynie następstwem braku możliwości realizacji pierwotnych zamierzeń oraz podjęcia w związku z tym decyzji o podziale działki, która ułatwiła sprzedaż. Dla spełnienia przesłanki ciągłości w działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami koniecznym jest wystąpienie co najmniej kilku transakcji zarówno po stronie nabycia jak i sprzedaży, natomiast podatnik dokonał tylko jednego nabycia, co z punktu widzenia działalności gospodarczej jest niewystarczające do uznania, iż jego aktywność nosiła znamiona ciągłości. Dalej odwołujący się wyjaśnił, iż złożenie przez niego wniosku o wstępny podział działki w dniu 24 września 2003 r. tj. na dwa miesiące przed uchwaleniem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, było następstwem ekspertyzy geologicznej z marca 2003 r., z której jednoznacznie wynikał brak możliwości uprawy wierzby opałowej na zakupionym gruncie. Następnie pismem z dnia 25 sierpnia 2011 r. pełnomocnik podatnika zwrócił uwagę na fakt, iż cenę nabycia nieruchomości w żadnym wypadku nie można uznać za atrakcyjną czy też okazyjną. Zaznaczono, iż dwa przetargi poprzedzające ostateczny przetarg na sprzedaż nieruchomości, nie zostały rozstrzygnięte z uwagi na brak jakichkolwiek podmiotów, które chciałyby nabyć ową nieruchomość. Cena wywoławcza nieruchomości wynosiła [...] zł i została obniżona o [...] od kwoty obowiązującej w pierwszym przetargu [...] zł. Podatnik wraz ze wspólniczką zapłacili ostatecznie [...] zł. (sumę ponad trzykrotnie wyższą). Wyjaśniono, iż nikt działający w sposób rozsądny, poddany reżimowi prowadzenia działalności gospodarczej w tym zwłaszcza chęci osiągnięcia zysku z tytułu zbycia nieruchomości, nie nabywałby jej po cenie ponad trzykrotnie wyższej od ceny, za jaką nie było ani jednej osoby zainteresowanej nabyciem tejże nieruchomości. Wobec tego osoba, której celem byłoby doprowadzenie do sprzedaży nieruchomości, nie nabywałaby jej za sumę kilkukrotnie wyższą niż cena wcześniejsza. Dalej stwierdzono, iż w związku z podziałem i sprzedażą działek, nie doszło do zmiany charakteru gruntu, który zachował swój rolny charakter. Zarówno ustalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy P., jak i inne obowiązujące regulacje nie określały minimalnej powierzchni istniejących działek zagrodowych. Przepis art. 55 Kodeksu cywilnego, za gospodarstwo rolne uznaje grunty rolne wraz z gruntami leśnymi, budynkami lub ich częściami, urządzeniami i inwentarzem, jeżeli stanowią lub mogą stanowić zorganizowaną działalność gospodarczą oraz prawami związanymi z prowadzeniem gospodarstwa rolnego. W pojęciu ogólnym, zabudowa zagrodowa związana jest ściśle z prowadzeniem gospodarstwa rolnego. Wynika to z § 3 pkt 3 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie, gdzie przez budowę zagrodową rozumie się w szczególności budynki mieszkalne, budynki gospodarcze lub inwentarskie w rodzinnych gospodarstwach rolnych, hodowlanych lub ogrodniczych oraz w gospodarstwach leśnych. Następnie przeprowadzono szeroki wywód w kwestii zachowania rolniczego charakteru po dokonaniu podziału i sprzedaży gruntów. W piśmie z dnia 9 listopada 2011 r. pełnomocnik podatnika nadal podtrzymał stanowisko w sprawie, dodatkowo wywodząc z materiału przedłożonego przez Urząd Miejski w P., iż wprawdzie zarówno prace w zakresie studium uwarunkowań (uchwała Nr [...] z dnia [...]) jak i prace związane z przystąpieniem do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (uchwała Nr [...] z dnia [...]) obejmowały teren działki [...], lecz nie był on przedmiotem żadnych zmian. Powołując się na treść obwieszczenia Zarządu Miasta P. opublikowanego w Super Expresie w dniu [...] stwierdzono, iż prace nad zmianą planu dotyczyły jedynie uporządkowania i uzupełnienia istniejącej już zabudowy mieszkaniowej i przemysłowej pozostawiając niezmiennie teren działki nr [...] jako teren rolniczej przestrzeni produkcyjnej do restrukturyzacji i dostosowania produkcji na bazie uwarunkowań związanych z ochroną środowiska. Podkreślono, iż S.D. przed zakupem nieruchomości mógł jedynie dysponować taką wiedzą, która jednoznacznie wskazywała, że działka będzie przeznaczona pod tereny rolniczej przestrzeni produkcyjnej. Dopiero wyłożenie projektu uchwały dotyczącej projektu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego do publicznego wglądu, które miało miejsce od 20 maja 2003 r. tj. w kilka miesięcy po dokonanym przez podatnika zakupie, wskazało na możliwość przyszłego dokonania podziału działki [...] na działki zagrodowe mniejsze. Stwierdzono również, iż w świetle opinii Okręgowej Izby Urbanistów w K., teren działki [...] zarówno przed jak i po podziale, nigdy nie utracił charakteru rolnego, a powstałe działki zagrodowe nowe w dalszym ciągu mogą spełniać funkcje działalności rolniczej.

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym w przedmiotowej sprawie wskazał, iż utrzymuje zaskarżoną decyzję w mocy. Zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy - zdaniem organu odwoławczego - dowodzi, że S.D. uzyskane przychody ze sprzedaży nieruchomości, winien zakwalifikować jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a na takie podejście wskazuje ilość oraz częstotliwość zawartych umów sprzedaży nieruchomości od 2005 do 2010 roku. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z działalności gospodarczej są jednym ze źródeł przychodów. Ordynacja podatkowa w art. 3 pkt 9 zawiera definicję działalności gospodarczej, lecz nie jest to definicja samodzielna. Zgodnie bowiem z w/w przepisem, ilekroć w tej ustawie jest mowa o działalności gospodarczej, rozumie się przez to każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców. Tak więc - zdaniem organu odwoławczego - powyższa definicja odsyła do przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 2 wyżej powołanej ustawy, działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych ustawodawca od dnia 1 stycznia 2004 r., w art. 5a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wprowadził definicję pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie z w/w przepisem, ilekroć w tej ustawie jest mowa o pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 -9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się z kolei do zarzutu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż dla ustalenia czy dokonywana sprzedaż nieruchomości stanowiła działalność gospodarczą oraz w celu określenia wysokości przychodu z tej działalności należy stosować przepisy z roku, w którym zaistniały zdarzenia gospodarcze powodujące powstanie przychodu. W związku z tym, że w 2005 r. obowiązywała ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, zastosowano przepisy tej ustawy. Odnosząc się do kolejnego zarzutu odwołania tj. naruszenia art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ wskazał, iż z jego treści wynika, że aby aktywność ludzka mogła być uznana za pozarolniczą działalność gospodarczą, musi to być działalność wykonywana, prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły. Jeżeli przedsiębiorca prowadzi działalność zorganizowaną, to musi istnieć stała struktura organizacyjna tej działalności (nie chodzi tutaj o strukturę rzeczową np. środki trwałe) lecz o pewien stały sposób prowadzenia działalności. W przedmiotowej sprawie - w ocenie organu drugiej instancji - zakup działki, jej podział a następnie systematyczna sprzedaż jej części było zorganizowanym i ukierunkowanym działaniem zmierzającym do uzyskania przychodu. Jeśli zaś chodzi o ciągłość działalności, to przymiotnik "ciągły" należy w tym przypadku rozumieć jako przeciwieństwo "jednorazowego" (nie jest więc wymagana stricte "ciągłość" ale raczej "rodzajowa powtarzalność", "niejednorazowość"). Podatnik wspólnie z K.G. dokonywali cyklicznej sprzedaży działek, zawierając [...] transakcje sprzedaży na przestrzeni pięciu lat. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ powołał orzecznictwo sądów administracyjnych, cytując wyroki wydane w tejże materii. Kontynuując organ skonstatował, że materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie pozwala na uznanie, że czynności strony polegające na zakupie nieruchomości położonej w P. (M.) - działka oznaczona nr [...] o powierzchni [...] ha i podziale w/w działki na [...] działki gruntowe przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową zagrodową nową, a następnie ich pojedynczej odsprzedaży z zyskiem stanowiły, ze względu na częstotliwość, powtarzalność oraz przedmiot transakcji, działalność gospodarczą. Skala dokonywanych umów, ich częstotliwość i różnica czasu pomiędzy nabyciem i zbyciem świadczą o zorganizowanym i ciągłym sposobie prowadzenia działalności. Od 2005 r. podatnik wspólnie z K.G. dokonywał sprzedaży poszczególnych działek: w 2005r. - zawarto [...] transakcje sprzedaży nieruchomości, w 2006r. - zawarto [...] transakcji sprzedaży nieruchomości, w 2007 r. - zawarto [...] transakcje sprzedaży nieruchomości, 2008 r. - zawarto [...] transakcji sprzedaży nieruchomości, w 2009 r. - zawarto [...] transakcji sprzedaży nieruchomości, w 2010 r. - zawarto [...] transakcji sprzedaży nieruchomości. Na przestrzeni lat 2005-2010 podatnik zawarł wspólnie z K.G. [...] transakcje sprzedaży działek o łącznej wartości [...] zł. : 2 właścicieli = [...] zł na każdą osobę. Sprzedaż działek dała podatnikowi zysk w wysokości [...] %. Następnie organ odnosząc się do poglądu podatnika, iż w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży (zorganizowany zakup towarów w celu ich odsprzedaży), a powtarzalność transakcji musi dotyczyć nie tylko zbywania ale również nabywania towarów stwierdził, że istotnie pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celach jej odsprzedaży, dalej cytując wyrok WSA z dnia 10 marca 200 r., sygn. akt I SA/Gl 190/07 zgodnie, z którym "nie ma jednak znaczenia dla rozstrzygnięcia analizowanego zagadnienia to, że mamy do czynienia w rozważanym przypadku z jednej strony z jednorazowym aktem zakupu, a z drugiej z wielokrotnie powtarzanymi aktami sprzedaży. Posługując się przykładem wskazano, że jednorazowe nabycie znacznej ilości towaru z zamiarem jego dalszej odsprzedaży (np. kontener papierosów) wobec następujących potem wielokrotnych, ciągłych, zorganizowanych aktów ich sprzedaży nie pozbawia tej działalności znamion handlowej działalności gospodarczej. Dalej organ zauważył, iż powołane w odwołaniu działania podatnika polegające na uzyskaniu opinii o przydatności działki do uprawy wierzby, przeprowadzenie wizji lokalnej, zlecenie przeprowadzenia opinii geologicznej w celu prowadzenia działalności rolniczej polegającej na uprawie wierzby opałowej, budzą pewne wątpliwości. W ocenie organu z opinii o przydatności działki do uprawy wierzby wynika jednoznacznie rodzaj gruntu określony jako RIV b, RV. Natomiast z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 czerwca 1956 r. w sprawie klasyfikacji gruntów, grunty o symbolu RIV b i RV określa się jako ogólnie grunty słabe i mało urodzajne. Z protokołu z wizji lokalnej z dnia 9 grudnia 2002 r. wynika, iż na podstawie wizji lokalnej i w oparciu o obserwację terenu, nie można ustalić rodzaju gruntu oraz głębokości występowania wód gruntowych. W pkt 2 protokołu stwierdzono, iż szczegółowe określenie tych danych możliwe jest po dokonaniu trzech odwiertów 5-metrowych. Nadto podatnik powołuje zlecenie wykonania kosztownej ekspertyzy geologicznej określającej warunki gruntowo - wodne, którą wykonano po zakupie nieruchomości, nie przedstawiając jednak dowodu zapłaty. Kontynuując organ odwoławczy podkreślił, iż niezrozumiałym jest fakt, że podatnik posiadając świadomość słabej jakości gruntu zakupionej działki, zdecydował się na wykonanie kosztownej ekspertyzy geologicznej. Z kolei po zakupie działki podjął czynności, które noszą znamiona działalności gospodarczej, polegające na podziale w/w działki na [...] działki gruntowe przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową zagrodową nową, a następnie ich pojedynczej odsprzedaży z zyskiem. Organ odwoławczy stoi na stanowisku, iż podatnik w chwili zakupu działki posiadał informacje dotyczące zaplanowanej wcześniej zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obejmującego przedmiotową działkę nr [...] z terenów upraw rolnych na tereny zabudowy mieszkaniowej zagrodowej nowej. Powyższy wniosek organ wywodzi na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów. Zgodnie z materiałami przesłanymi do tutejszego organu przez Urząd Miasta w P. (Komunikat Zarządu Miasta P. o przystąpieniu do sporządzenia projektu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego fragmentu Gminy P. w rejonie ul. M., opublikowany w Super Expresie w dniu 14 maja 2002 r.) przedmiotem planu jest uporządkowanie oraz uzupełnienie istniejącej zabudowy mieszkaniowo - usługowej i przemysłowej oraz określenie warunków funkcjonowania terenów zielonych i eksploatacji wody pitnej. Organ odwoławczy stwierdził, iż ze sformułowania zawartego w opublikowanym Obwieszczeniu Zarządu Miasta P. nie wynika, iż przedmiotowe tereny pozostają jako tereny rolniczej przestrzeni produkcyjnej. Wręcz odwrotnie "uporządkowanie oraz uzupełnienie" wskazuje na zmiany w planach zagospodarowania przestrzennego. Ponadto wskazał, iż w siedzibie Urzędu Miasta były dostępne do wiadomości publicznej wszystkie wydane akty prawne i inne pisma dotyczące całej procedury związanej ze zmianą miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Wobec powyższego, osoba zainteresowana zakupem nieruchomości, miała pełne prawo do wglądu w te dokumenty. Z uchwał poprzedzających uchwalenie właściwego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego z dnia 26 września 2001 r. i z dnia 24 kwietnia 2002 r. wynika już - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - projekt zagospodarowania terenów. Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, jak nazwa wskazuje określa kierunki polityki przestrzennej gminy (art. 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. o zagospodarowaniu przestrzennym). Integralną częścią studium są tekst studium i wszystkie załączniki graficzne, w tym rys. nr 1 wskazujący kierunki rozwoju przestrzennego i komunikacji, który określa te zagadnienia w formie graficznej. Wobec powyższego, przed zakupem nieruchomości przez podatnika w obrocie prawnym funkcjonowały już uchwały wydane przez Radę Miasta w P., poprzedzające wydanie ostatecznego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, określające kierunki polityki przestrzennej gminy na konkretnych terenach. Zatem organ skonstatował, iż trudno dać wiarę wyjaśnieniom pełnomocnika podatnika, że ten kupując nieruchomość nie miał świadomości, iż kupowany teren o charakterze rolnym, jest ujęty w planach polityki przestrzennej gminy jako tereny zabudowy mieszkaniowej zagrodowej nowej. Co do ceny, za którą podatnik nabył przedmiotową nieruchomość organ stwierdził, iż argumentacja pełnomocnika podatnika w tymże zakresie jest niezrozumiała. Fakt nabycia nieruchomości za cenę kilkukrotnie wyższą, niż cena określona we wcześniejszych przetargach, świadczy wręcz przeciwnie - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - o determinacji podatnika do nabycia nieruchomości. To właśnie planowana zmiana miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, mogła stanowić motywację podatnika do zakupu działki za tak wygórowaną cenę. Co do zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wskazał, iż dowody w postaci opinii i ekspertyz nie zostały pominięte, gdyż stanowią część materiału dowodowego, który został poddany analizie. Organ podatkowy ocenił, iż działania podatnika noszą znamiona działalności gospodarczej, natomiast dokumenty związane z oceną przydatności gruntu dla celów działalności rolniczej, nie mają związku z wykonywaniem przez niego działalności gospodarczej, polegającej na obrocie nieruchomościami. Także zarzut pominięcia wyników korespondencji prowadzonej z Urzędem Miasta w P., nie znajduje uzasadnienia. Pismo Urzędu Miasta w P. z dnia 26 stycznia 2011 r. przedstawia fakty związane z zakupem działki nr [...] i oznaczeń przedmiotowego gruntu zarówno w momencie zakupu jak i podziału. Poinformowano również o procedurze uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w postaci uchwał wydanych przez Radę Miasta w P. Następnie, co do kosztów związanych ze sporządzeniem opinii o przydatności działki do uprawy wierzby opałowej potwierdzone fakturą w kwocie [...] zł organ podniósł, że nie mogą one zostać uznane jako koszty działalności, gdyż zostały poniesione przed zakupem nieruchomości. Natomiast poniesienie kosztu ekspertyzy geologicznej z marca 2003 r., nie zostało potwierdzone żadnymi dokumentami. Poza tym, powyższe koszty nie mają związku z osiągnięciem przychodu w zakresie obrotu nieruchomościami. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż w dniu 10 grudnia 2007 r. podatnik złożył wniosek do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług planowanej sprzedaży działek zagrodowych oraz obowiązku rejestracji w podatku od towarów i usług z tytułu dostawy tych działek. Z udzielonej odpowiedzi z dnia 9 kwietnia 2008 r. jednoznacznie wynika, że prowadzona przez podatnika sprzedaż działek posiada znamiona działalności gospodarczej. Wobec powyższego podatnik posiadał wiedzę, jakie jest stanowisko organów podatkowych w tym zakresie, a mimo wszystko nie opłacał należnego podatku dochodowego od osób fizycznych, narażając się tym samym na płacenie odsetek. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podniósł, iż przychód uzyskany przez podatnika ze sprzedaży działek uzyskanych w wyniku podziału jednej działki w celu dalszej odsprzedaży w częściach, został zakwalifikowany jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 tejże ustawy, zwalniający z podatku dochodowego przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, które w związku z tą sprzedażą nie utraciły charakteru rolnego - nie odnosi się do przychodów uzyskanych w wykonywaniu pozarolniczej działalności gospodarczej. Wobec powyższego, zdaniem organu przepis art. 21 ust. 1 pkt 28, nie ma w przedmiotowej sprawie zastosowania, natomiast rozważania pełnomocnika na temat zachowania charakteru rolnego nieruchomości po podziale i sprzedaży oraz definiowanie i przeznaczenie terenów sklasyfikowanych jako zabudowa zagrodowa nowa, nie mają wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż argumenty zawarte w odwołaniu nie zasługują na uwzględnienie.

Na wyżej wskazaną decyzję organu drugiej instancji, została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze powtórzono wszystkie zarzuty odwołania (pominięto jedynie zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej), a także argumenty na ich poparcie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zwrot kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego w pierwszej kolejności odnosząc się do błędnie powołanej przez organy obydwu instancji podstawy prawnej w wydanych rozstrzygnięciach, dodatkowo wskazał na niespójności w stanowisku organu odwoławczego w tejże kwestii. Mianowicie Dyrektor Izby Skarbowej w K. twierdzi, że do sprawy mają zastosowanie przepisy definiujące pojęcie działalności gospodarczej obowiązujące wyłącznie w roku 2005, a więc "przepisy z roku, w którym zaistniały zdarzenia gospodarcze powodujące powstanie przychodu" (str. 14 decyzji). Jednocześnie jednak ten sam organ uznaje (str. 16 decyzji), że "czynności strony polegające na zakupie nieruchomości (...), a następnie odprzedaży stanowiły działalność gospodarczą" - zatem zdarzenia gospodarcze powodujące powstanie przychodu miały miejsce już w roku 2003. W dalszej części skargi strona skarżąca odnosząc się do kwestii zamiaru dokonania zakupu nieruchomości w celu jej późniejszej odsprzedaży, który jest obligatoryjnym elementem każdej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami wskazała, iż jej zdaniem na gruncie sprawy bezspornym jest, że S.D. zakupił nieruchomość w celu prowadzenia upraw wierzby energetycznej, a jego zamiar w tymże zakresie został w odpowiedni sposób uzewnętrzniony. Zatem w toku postępowania przedstawione zostały dowody, których rzetelność nie została w żaden sposób obalona i z których jednoznacznie wynikało, że nabycie następowało rzeczywiście celem prowadzenia upraw (w tym wypadku upraw wierzby energetycznej). Zdaniem skarżącego tezie, iż prowadził on działalność w zakresie obrotu nieruchomościami sprzeciwiają się również wnioski wypływające z orzecznictwa sądów administracyjnych. W tym miejscu zacytowano kilka orzeczeń sądowych. Nie zgodzono się następnie z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej w zgodnie, z którym w przedmiotowej sprawie zakup działki, jej podział, a następnie systematyczna sprzedaż jej części było zorganizowanym i ukierunkowanym działaniem zmierzającym do uzyskania przychodu. Aby dane działanie uznać za zorganizowane, musi ono być efektem realizowania pewnego z góry powziętego zamiaru. Tymczasem działalności S.D. nie można przypisać zorganizowanego charakteru, właśnie z uwagi na brak realizacji z góry powziętego zamiaru. Gdyby zatem skarżący - podniesiono dalej - rzeczywiście nabył przedmiotową nieruchomość, celem jej podziału i sprzedaży z zyskiem w ramach obrotu nieruchomościami, to w jakim racjonalnym celu podejmowałby szereg pracochłonnych, czasochłonnych i kosztownych czynności warunkujących wykorzystanie nieruchomości pod prowadzenie upraw. Przyjmując, że skarżący działał w sposób zgodny z zasadami logiki, doświadczenia życiowego, dochowując należytej staranności w dbałości o własne sprawy, należy dojść do jednoznacznego wniosku, iż jego zamiar związany z zakupem nieruchomości wskazuje niezbicie, że nie prowadził on zorganizowanej pozarolniczej działalności gospodarczej, gdyż nieruchomość została nabyta w celu prowadzenia upraw, a nie w celu prowadzenia obrotu nieruchomościami. Decyzja o sprzedaży nieprzydatnej do zamierzonego celu nieruchomości wymusiła dalsze czynności, bez których odzyskanie zainwestowanych środków nie byłoby możliwe. Skarżący zdecydował się na dokonanie podział gruntu, aby pozyskać nabywców nieruchomości. Nie należy jednak tych czynności traktować jako działalności zorganizowanej, w znaczeniu wynikającym z definicji działalności gospodarczej w updof i Prawie działalności gospodarczej. Każda sprzedaż również taka, która jest dokonywana z majątku prywatnego, a nie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wymagać może pewnego rodzaju zorganizowania. Aby dokonać sprzedaży majątku w tym także majątku prywatnego, trzeba przecież podjąć pewne powiązane ze sobą czynności, w celu chociażby pozyskania kontrahentów. Sprzedaż nieruchomości o powierzchni niemal 18 ha gruntów ornych, o złych warunkach wodnych, bez uprzedniego dokonania jej podziału byłaby znacznie trudniejsza. W rezultacie - zdaniem skarżącego - uznać należy, że nie dokonywał on czynności towarzyszących sprzedaży w ramach zorganizowanej działalności gospodarczej, lecz podejmował jedynie te działania, bez których sprzedaż jego prywatnego majątku nie była możliwa lub byłaby nadmiernie utrudniona. Dalej wskazano, iż działania skarżącego miała wyłącznie charakter jednorazowy, gdyż jeden raz w całym swoim życiu nabył on nieruchomość gruntową w celu prowadzenia upraw, a dokonana następnie wielokrotna sprzedaż była jedynie konsekwencją niemożności zrealizowania pierwotnych planów. Podniesiono też, iż nie można wywodzić o zamiarze prowadzenia działalności w ramach obrotu nieruchomościami z samej tylko wielokrotności (częstotliwości) dokonywania czynności dostawy, które są jedynie następstwem zmiany sposobu wykorzystania nieruchomości wobec obiektywnie występującej przeszkody w realizacji pierwotnego zamiaru. Zwrócono także uwagę na stanowisko organu odwoławczego w zakresie dochodowości skarżącego, związaną ze sprzedażą działek. Uznano, iż jest ono całkowicie nieprawdziwe, choćby z tego powodu, iż organ nie badał w żadnej mierze wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych w latach 2006 - 2010 przez S.D., a tym samym nie uwzględnił w swoim wyliczeniu jakichkolwiek wydatków niewątpliwie przez niego poniesionych, które umożliwiły mu osiągnięcie jakichkolwiek przychodów. Dodatkowo zwrócono uwagę, iż wysokość osiągniętego zysku nie jest kryterium decydującym o prowadzeniu działalności gospodarczej. Kontynuując skarżący wskazał, iż jego aktywność nie cechowała się ani fachowością ani udziałem w obrocie. Nie działał on w sposób profesjonalny, charakteryzujący każdy podmiot trudniący się obrotem nieruchomościami. Podano też, iż spośród wszystkich czterech sprzedanych w roku 2005 dziatek, aż trzy pozostają w chwili obecnej niezabudowane. Skoro zatem po upływie ponad 6 lat licząc od daty sprzedaży na 3/4 zbytych w roku 2005 działkach, nie doszło do powstania jakiejkolwiek zabudowy, to nie sposób jest uznać, że skarżący sprzedał działki pod zabudowę mieszkaniową. Nadto większość działek znajdujących się w P. i sprzedanych w kolejnych latach (2006-2010), także pozostaje w chwili obecnej niezabudowana co nakazuje przyjąć, że działki nie były sprzedawane z przeznaczeniem pod zabudowę. Skarżący wskazał też, iż Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie będąc w stanie przeciwstawić dowodom okazanym przez podatnika jakichkolwiek rzeczowych argumentów w sposób całkowicie bezpodstawny, absurdalny, a wręcz fałszywy twierdzi, iż przedstawione dowody budzą pewne wątpliwości, gdyż rzekomo rodzaj nabytego gruntu (tj. klasa RIV b i RV) określa się jako ogólnie ,,grunty słabe i mało urodzajne", a więc grunty, na których nie można było prowadzić skutecznych upraw. Tymczasem zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 czerwca 1956 r. w sprawie klasyfikacji gruntów (Dz. U. Nr 19, poz. 97 ze zm.) grunty klasy RIV b określa się jako grunty średnie, a dopiero RV - jako rzeczywiście grunty słabe, choć trzeba przy tym zaznaczyć, że są jeszcze grunty orne RVI - najsłabsze. Dodano także, że stosownie do postanowień ww. rozporządzenia, grunty klasy RV (a więc słabsze grunty, którymi również dysponował skarżący) są przydatne do uprawy żyta, łubinu, a w latach obfitujących w opady atmosferyczne - ziemniaków i seradeli. Skoro zatem można uprawiać na nich pod pewnymi warunkami nawet warzywa, to tym bardziej nadają się pod uprawę wierzby energetycznej, której wymagania co do jakości gleby są dużo niższe. Dodatkowo wspomniano, że nawet grunty klasy RVI, a więc grunty gorsze jakościowo od gruntów, którymi dysponował skarżący, zgodnie z przepisami powołanego rozporządzenia nadają się pod zalesienie. Poza tym - wskazał skarżący - na profesjonalnej stronie internetowej poświęconej wyłącznie uprawie wierzby energetycznej wyraźnie wskazano, iż w praktyce pod uprawę wierzby są przeznaczane gleby III, IV, V, a nawet VI klasy. W rezultacie opisane powyżej działania organu podatkowego - w ocenie strony skarżącej - jako rażąco sprzeczne z obowiązującymi przepisami prawa oraz z wiedzą fachową naruszają w sposób rażący nie tylko art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191, ale również art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Dalej podniesiono, iż jakość ziemi znajdującej się w P. w pełni uzasadniała przeprowadzenie kosztownej ekspertyzy geologicznej. Potwierdza to również treść protokołu oględzin z dnia 9 grudnia 2002 r., w której osoba dysponująca wiedzą fachową wyraźnie wskazuje, iż szczegółowe określenie rodzaju gruntów oraz głębokości występowania wód gruntowych dla potrzeb prowadzenia upraw, będzie możliwe po przeprowadzeniu odwiertów. W konsekwencji po dokonaniu zakupu skarżący zlecił przeprowadzenie dokładnej ekspertyzy geologicznej, która była - wbrew twierdzeniom organu podatkowego - w pełni zasadna i celowa, gdyż postąpiono zgodnie z zaleceniami fachowca. Analiza gruntu, jaka była możliwa do dokonania przez osobę dysponującą wiadomościami specjalnymi przed zakupem nieruchomości (połączona z oględzinami) wskazywała jednoznacznie, iż grunt nadaje się pod uprawy wierzby. Skarżący nie miał jakiejkolwiek możliwości przeprowadzenia przed zakupem nieruchomości odwiertów, które zapewniałyby 100% pewność, co do wskazania możliwości wykorzystania terenu. Odwierty takie wkraczają bowiem w sposób istotny w prawo własności i w praktyce przeprowadza się je przed zakupem wyłącznie wtedy, gdy na określonym terenie ma być prowadzona eksploatacja kopalin (co nie miało miejsca w przypadku P.). Możliwość przeprowadzenia odwiertów (determinujących w sposób pewny możliwości wykorzystania gruntu) jeszcze przed nabyciem nieruchomości, nie istniała również z uwagi na fakt, że cała procedura odbywała się w sezonie zimowym (przetarg miał miejsce w grudniu), w którym z uwagi na zamarznięcie gruntu nie przeprowadza się jakichkolwiek odwiertów. Odnosząc się do zarzutu organu w zakresie nie przedstawienia dowodu zapłaty za sporządzoną opinię geologiczną, skarżący wyjaśnił, iż od daty sporządzenia owej opinii upłynęło prawie 9 lat i nie sposób jest wymagać od podatnika, aby przez tak długi okres (znacznie przekraczający ramy przedawnienia jakichkolwiek zobowiązań) przechowywał dokument, który z jego punktu widzenia nie miał istotnego znaczenia. W rezultacie - zdaniem skarżącego - przyjąć należy, że przedstawienie przez organ odwoławczy wyimaginowanych wątpliwości dotyczących: jakości nabywanej gleby, sporządzania kosztownej ekspertyzy oraz dowodów zapłat za nie, świadczą jedynie o braku merytorycznych podstaw do nakładania podatku oraz o kształtowaniu się stanowiska organu w sprawie, wbrew oczywistym materialnym dowodom, co z kolei uzasadnia zarzut wyjścia poza granice swobodnej lecz nie dowolnej oceny materiału dowodowego z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Z kolei co do posiadania przez skarżącego w chwili zakupu działki, informacji dotyczących zaplanowanej wcześniej zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego z terenów upraw rolnych na tereny zabudowy zagrodowej podniesiono, iż przed zakupem nieruchomości, skarżący mógł dysponować jedynie taką wiedzą, która jednoznacznie wskazywała, że działka znajdująca się w P., będzie przeznaczona pod tereny rolniczej przestrzeni produkcyjnej. Jak wynika, bowiem z treści studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Miasta P. (treść uchwały znajduje się w aktach sprawy), nabyta w późniejszym okresie przez skarżącego działka miała stanowić ,,teren rolniczej przestrzeni produkcyjnej do restrukturyzacji i dostosowania produkcji rolnej na bazie uwarunkowań związanych z ochroną środowiska". Nie ulega zatem najmniejszej wątpliwości - zdaniem strony skarżącej - iż wobec braku uchwalenia do czasu zakupu działki, miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, a nawet braku samego projektu uchwały w tym zakresie, dokonując zakupu S.D. mógł się kierować wyłącznie zapisami "studium", wyznaczającymi w sposób imperatywny kierunki działań w zakresie ustaleń późniejszego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Dodatkowo w tym miejscu podniesiono, że żaden rozsądny człowiek, wykazujący się choćby minimum dbałości o swoje sprawy, nie nabywałby działki przeznaczonej w "studium" do produkcji rolnej, celem jej odsprzedaży pod budownictwo mieszkaniowe (co stara się wykazać organ odwoławczy), gdyż sprzedaż taka byłaby niezgodna z prawem. Dopiero wyłożenie projektu uchwały dotyczącej projektu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego do publicznego wglądu, które miało miejsce od 20 maja 2003 r. tj. kilka miesięcy po dokonanym zakupie, wskazało na możliwość przyszłego dokonania podziału działki na działki zagrodowe mniejsze. Zaznaczono też, iż na etapie wyłożenia planu zagospodarowania przestrzennego do publicznego wglądu, S.D. nie wnosił żadnych uwag i protestów, co także przekreśla możliwość uznania, iż prowadził on jakiekolwiek działania, które mogłyby przynieść mu jakąkolwiek korzyść. Odnosząc się do zamieszczonego w "Super Expressie" z dnia [...] obwieszczenia Zarządu Miasta P. dotyczącego "uporządkowania oraz uzupełnienia istniejącej zabudowy" - skarżący wyjaśnił - iż po pierwsze treść obwieszczenia Zarządu Miasta nie ma żadnej mocy normatywnej, czy też wiążącej, a jedynie informacyjną. Nadto teren działki [...] w P., nie był przedmiotem żadnych zmian. W/w prace nad zmianą planu, jak wynika z treści obwieszczenia dotyczyły jedynie: uporządkowania i uzupełnienia istniejącej już zabudowy mieszkaniowej i przemysłowej, pozostawiając niezmiennie teren działki nr [...] jako teren rolniczej przestrzeni produkcyjnej do restrukturyzacji i dostosowania produkcji na bazie uwarunkowań związanych z ochroną środowiska. Uporządkowanie terenu nie może jednak oznaczać - jak chce tego organ odwoławczy - iż zmienia się jego przeznaczenie. Co do ceny nabycia przedmiotowej działki, skarżący wskazał z kolei, iż jedyną motywacją dla niego związaną z nabyciem, był zamiar prowadzenia uprawy wierzby energetycznej, a kalkulując wysokość poniesionych kosztów nabycia oraz wielkość spodziewanych dochodów, zasadnie uznał, że koszt nabycia, nawet wyższy niż obowiązujący w poprzednich dwóch przetargach skompensują, mu późniejsze dochody z uprawy. Taki przebieg zdarzeń potwierdza m.in. treść znajdującej się w aktach sprawy "Opinii odnośnie przydatności działki gruntowej o nr [...] do uprawy wierzby energetycznej", sporządzonej w listopadzie 2002 r. przez biegłego, z której wynika, że wielkość zakładanych rocznych dochodów z prowadzenia uprawy wierzby energetycznej, łącznie z wielkością tzw. dopłat unijnych pozwolą na pokrycie kosztów nabycia już w przeciągu kilku lat. W dalszej części uzasadnienia skargi, odnosząc się do kwestii pisemnej interpretacji przepisów praw podatkowego w zakresie podatku VAT, z której wynikało, że prowadzona przez skarżącego sprzedaż działek nosiła znamiona działalności gospodarczej na gruncie ustawy o VAT, skarżący wskazał, iż na gruncie rozliczeń z tytułu podatku VAT obowiązuje zupełnie inna, odrębna definicja działalności gospodarczej, której żadną miarą nie można przenieść na grunt rozliczeń z tytułu podatku dowodowego (stanowisko utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyrokach odnoszących się do syndyków masy upadłości). Ponadto pisemna interpretacja, na którą powołuje się organ odwoławczy, została przez S.D. zaskarżona. Sprawa znajduje się obecnie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, który do chwili obecnej nie wydał rozstrzygnięcia z uwagi na wystąpienie zagadnienia prawnego budzącego wątpliwości. Nie można zatem - w ocenie strony skarżącej - twierdzić, że skarżący w latach wcześniejszych posiadał wiedzę dotyczącą konieczności zakwalifikowania sprzedaży gruntów jako działalności gospodarczej, a jednocześnie nie opłacał należnego podatku dochodowego, narażając się organom podatkowym. Skarżący znał jedynie stanowisko organów podatkowych w zakresie podatku VAT, które jednakowoż było niezgodne z orzecznictwem sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zdaniem skarżącego w tej sytuacji rodzi się pytanie, dlaczego organ podatkowy skoro znał już w roku 2008 swoje stanowisko w zakresie kwalifikacji działań podatnika na gruncie ustawy VAT, w dalszym ciągu czekał prawie trzy lata z wszczęciem postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, narażając w ten sposób podatnika na płacenie podatku i odsetek. Biorąc pod uwagę powyższe, skarżący doszedł do wniosku, iż całokształt działań organów podatkowych w sprawie, stanowić może wręcz podręcznikowy przykład naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Zaznaczono przy tym, iż zasada ta została wyrażana wprost w treści art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zatem ma ona charakter normatywny, a nie jedynie postulatywny, wskutek czego jej naruszenie w toku postępowania winno skutkować uchyleniem decyzji. W końcowej części skargi nie zgodzono się z twierdzeniem organu odwoławczego, jakoby przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 updof, nie miał zastosowania w sprawie. Z uwagi na to, że aktywność skarżącego związana ze sprzedażą działek nie nosiła znamion działalności gospodarczej, przyjąć należało - zdaniem strony skarżącej - iż dochód osiągnięty ze sprzedaży działek korzystał ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 updof., bowiem grunty będące przedmiotem sprzedaży wchodziły w skład gospodarstwa rolnego skarżącego i jego współwłaścicielki, a jednocześnie wskutek sprzedaży nie utraciły charakteru rolnego, bowiem tereny zabudowy zagrodowej klasyfikowane są w myśl obowiązujących unormowań jako "tereny użytkowane rolniczo". Jednocześnie z uwagi na fakt, iż zbywane przez S.D. działki sklasyfikowane były w ewidencji gruntów i budynków jako tereny pod uprawy rolne, a jednocześnie powierzchnia, którą dysponował przekraczała [...] ha, to nie ulegało wątpliwości, iż tereny te wchodziły w skład gospodarstwa rolnego, a zatem ich zbycie podlegało zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 28 updof.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 17 lipca 2012 r. pełnomocnik strony skarżącej zaakcentował, że organy podatkowe wydając rozstrzygnięcie kierowały się nie przepisami prawa ale – jak to nazwał – dorobkiem orzecznictwa sądowego, dopasowując poczynione przez siebie ustalenia do podobnych spraw rozstrzygniętych już przez sądy. Wskazał ponadto, że organy nie przeprowadziły żadnego dowodu, aby wykazać zamiar prowadzenia przez podatnika działalności polegającej na zarobkowej sprzedaży nieruchomości. W tym zakresie przede wszystkim zarzucił organom nie ustosunkowanie się do ekspertyzy sporządzonej na zlecenie podatnika w 2002 r., a więc przed zakupem działki. Za błędne uznał też stanowisko organu dotyczące wiedzy skarżącego o pracach związanych z uporządkowaniem i zmianą planu zagospodarowania przestrzennego części Gminy P., wywiedzione z faktu obwieszczenia w Super Ekspresie i uznanego przez organ za dowód w sprawie. Uznał też wszystkie istotne dowody w sprawie za nieprawdziwe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli, nie narusza przepisów prawa.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ).

W ocenie Sądu, decyzja organu odwoławczego została wydana zgodnie z prawem, a tym samym niezasadne są w ocenie składu orzekającego zarzuty skargi.

Główny przedmiot sporu dotyczy zasadności zakwalifikowania przychodów skarżącego uzyskanych w 2005 r. z tytułu sprzedaży [...] działek jako przychodu uzyskanego ze źródła, jakim jest działalność gospodarcza.

Strona skarżąca nie opodatkowała uzyskanych w roku 2005 przychodów ze sprzedaży nieruchomości, nie wskazała też do jakiego źródła – jej zdaniem – należy zakwalifikować uzyskany z tego tytułu przychód. W ocenie organów podatkowych uzyskany przez skarżącego przychód należało zakwalifikować do przychodu uzyskanego z pozarolniczej działalności gospodarczej ( art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – określanej dalej zamiennie skrótem dalej u.p.d..o.f.). Z tym stanowiskiem skarżący nie zgodził się, zarzucając wadliwą kwalifikację uzyskanego przez niego przychodu, a ponadto obrazę przepisów postępowania podatkowego, w tym głównie postępowania dowodowego oraz błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Tak zarysowany spór wymaga odniesienia się w pierwszej kolejności do zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego, w tym do zarzutu błędnego ustalenia stanu faktycznego, gdyż właściwe ustalenie stanu faktycznego przesądza o zastosowaniu konkretnej normy prawnej.

W pierwszej kolejności Sąd wskaże na te okoliczności stanu faktycznego, które nie stanowią przedmiotu sporu między stronami. I tak poza sporem pozostaje fakt nabycia od Agencji Rolnej Skarbu Państwa w dniu 20 lutego 2003 r. przez skarżącego i K. G. prawa własności nieruchomości objętej księgą wieczystą KW nr [...] stanowiącą działkę oznaczoną nr [...] położoną w P. (M.) o powierzchni [...] ha za kwotę [...] zł. Poza sporem pozostaje także okoliczność podziału w/w nieruchomości, decyzją z dnia [...] Nr [...] na [...] działki gruntowe przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową zagrodową nową, działki pod uprawy polowe, działki pod obiekty infrastruktury technicznej, jak również wydzielenie działki z przeznaczeniem na wewnętrzne drogi dojazdowe. Skarżący nie kwestionował także faktu, że na przestrzeni lat 2005 - 2010 wspólnie z K.G. zawarł [...] transakcje sprzedaży działek o łącznej wartości [...] zł. oraz że kwota uzyskanego z tego tytułu przychodu w 2005 r. wyniosła [...] zł., z czego na skarżącego przypadła kwota [...] zł. Poza sporem pozostaje także okoliczność, że uchwałą Rady Miasta P. Nr [...] z dnia [...] w sprawie aktualizacji miejscowego planu ogólnego zagospodarowania przestrzennego miasta P. działka nr [...] położona w okolicach ul. M. w P. oznaczona była symbolem planu [...] tereny upraw polowych - Adaptacja istniejącego użytkowania terenu - zapis adekwatny jak [...]. Strona nie kwestionuje także faktu, że obecnie na podstawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego fragmentu Gminy P. w rejonie ul. M. zatwierdzonego uchwałą Nr [...] Rady Miejskiej w P. z dnia [...] działka nr [...] położona w okolicach ul. M. w P. oznaczona jest symbolem planu: RM tereny zabudowy mieszkaniowej zagrodowej nowej.

Pełnomocnik strony skarżącej, zarzucił organom podatkowym pominięcie dowodu z ekspertyzy dokonanej na zlecenie skarżącego w 2002 r., a więc przed zakupem działki, a tym samym brak ustalenia w zakresie zamiaru nabycia działki. W ocenie pełnomocnika tylko nabycie w celu dalszej odsprzedaży uzasadniałoby zakwalifikowanie uzyskanego przychodu do przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W tym zakresie odwołał się do orzecznictwa sądowego, cytując m.in. wyroki WSA we Wrocławiu i NSA, z których wywieść można ogólną tezę, że w zakresie działalności handlowej, zamiar wykonywania czynności ujawniony być musi w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży.

Odnosząc się do tego zarzutu, podkreślić należy – iż wbrew twierdzeniom pełnomocnika – dowód ten, nie został ani pominięty, ani też odrzucony przez organy podatkowe. Organ włączył bowiem ten dowód do materiału dowodowego, jednakże ocena tego dowodu – w świetle pozostałych dowodów – doprowadziła organy do innych wniosków, niż oczekiwane przez skarżącego. Organ wskazał bowiem, że co prawda zakupiona nieruchomość w 2003 r. miała charakter gruntu rolnego, jednakże poczynione przez współwłaścicieli czynności, a także wiedza o zamierzeniach Gminy P. w zakresie sporządzania planu zagospodarowania przestrzennego de facto przesądziły o tym, że współwłaściciele nie podjęli się uprawy wierzby opałowej oraz że podjęli działania w celu zwiększenia wartości działki poprzez m.in. podział jej na [...] działki. Trudno nie przyznać racji organom podatkowym, chociażby z tego powodu, że jak twierdzi sam pełnomocnik, klasyfikacja gruntów umożliwiała prowadzenie działalności rolniczej takiej jak: uprawa żyta, łubinu, saradeli i ziemniaków ( st. 13 skargi ). Fakt, że kolejna ekspertyza dotycząca przydatności działki do uprawy tej wierzby zlecona przez skarżącego, okazała się dla współwłaścicieli nieruchomości niekorzystna – nie przesądzał sam w sobie o tym, że nieruchomość ta nie mogła być wykorzystywana do upraw rolniczych. Jednakże współwłaściciele nie podjęli się upraw innych niż wierzby opałowej i przystąpili – co wynika z załączonych dokumentów – już w roku nabycia nieruchomości tj. w 2003 r. do działań zmierzających do podziału nieruchomości. Jak wynika bowiem z pisma Urzędu Miasta P. z dnia 26 stycznia 2011 r., skarżący i współwłaścicielka pierwszy wniosek o podział nieruchomości złożyli w dniu 22 września 2003 r., jednakże wniosek ten został wycofany. Kolejny wniosek został złożony w dniu 25 marca 2004 r. (po uchwaleniu planu zagospodarowania tej części Miasta P. – [...]). Już sama ta okoliczność – w ocenie Sądu – wskazuje, że skarżący i współwłaścicielka nieruchomości nie byli zainteresowani wykorzystaniem nieruchomości na cele rolnicze. Przygotowanie bowiem projektu podziału nieruchomości bez mała [...] ha. na [...] działki, drogi dojazdowe do tych działek zajęło określony czas. Okres czasu od zakupu tj. od lutego 2003 r. do przedłożenia pierwszego wniosku o podział nabytej nieruchomości tj. września 2003 r. wskazuje na słuszność rozumowania organów podatkowych. Skoro bowiem nieruchomość została nabyta w lutym 2003 r., a już we wrześniu 2003 r. współwłaściciele nieruchomości wystąpili do organu z wnioskiem o podział tej nieruchomości, to – pozostałe działania współwłaścicieli – w tym zlecenie ( w tym samym niemalże czasie/równolegle do trwających prac związanych z przygotowaniem projektu podziału nieruchomości ) podziału działek uprawnionym czyni wniosek, że to raczej strona skarżąca podjęła próbę "uwiarygodnienia" innego zamiaru niż zamiar sprzedaży działek wyodrębnionych z nabytej bez mała 18 ha nieruchomości. W ocenie Sądu, organy dokonały właściwego ustalenia stanu faktycznego, przy czym ilość zgromadzonego materiału dowodowego, w tym dokumentów urzędowych ( wymienionych szczegółowo w pierwszej części uzasadnienia ) takich jak akty notarialne, decyzje administracyjne, uchwały Rady Miasta P. – umożliwiły organom wywiedzenie wniosku, że skarżący wraz ze współwłaścicielką nieruchomości prowadzili od 2005 r. sprzedaż nieruchomości, którą należy zakwalifikować jako działalność gospodarczą. Nie do zaakceptowania jest przy tym pogląd pełnomocnika, że organ "bezprawnie" oparł się w swych rozważaniach m.in. na dowodzie w postaci obwieszczenia zamieszczonego w Super Ekspresie, o przystąpieniu Gminy P. do prac związanych z uporządkowaniem i zmianą planu zagospodarowania przestrzennego (podniesionym na rozprawie). Przede wszystkim w tym zakresie wypada odwołać się do treści art. 180 Op., zgodnie z którym, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wymaga też podkreślenia, że to przepisy ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym ( Dz. U. z 2012, poz. 647 ), a konkretnie art. 17 tej ustawy, nakłada na wójta/burmistrza/prezydenta obowiązek ogłoszenia m.in. w prasie o przystąpieniu do sporządzania planu. Nie jest przy tym nieuzasadniony wniosek, że m.in. to obwieszczenie mogło stanowić dla skarżącego źródło wiedzy o zamierzeniach planistycznych Gminy P.. Za nieuprawnione i niezasadne Sąd uznał też stanowisko pełnomocnika, że wszystkie istotne w sprawie dowody są nieprawdziwe. Z tym poglądem trudno nawet polemizować, skoro pełnomocnik nie wskazał, które konkretnie dowody i z jakiej przyczyny obarcza takim zarzutem. Z tego też powodu, Sąd uznając za bezpodstawny ten zarzut, ograniczy się do wskazania, że dowody zgromadzone w sprawie (poza nielicznymi, w tym przedłożonymi przez stronę) to dokumenty urzędowe, w tym o randze prawa miejscowego, a tym na podstawie art. 194 Op. przysługuje szczególna moc dowodowa, związana z domniemaniem ich prawdziwości i zgodności z prawem.

Sąd nie dopatrzył się też naruszenia przez organ zasady legalizmu, wyrażonej w art. 120 Op., a to z tej przyczyny, że organy działały na podstawie i w granicach prawa, gdyż:

- po pierwsze, uprawnione były do orzekania o wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych,

- po drugie, dokonały tego w formie prawem przewidzianej.

Odnosząc się końcowo do zarzutu naruszenia zasady zaufania przez organy podatkowe poprzez jak to wskazał skarżący podjęcie działań przez organ dopiero w 2011 r. pomimo posiadania od 2006 r. wiedzy o fakcie sprzedaży działek, wypada zaakcentować, że tak długo jak długo nie upłynie okres przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ uprawniony jest – w sytuacji, gdy zajdą okoliczności określone w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej – do określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu nie jest uprawniony pogląd, że organ wykonując ciążące na nim obowiązki narusza zasadę zaufania do organów podatkowych. Słusznie przy tym organ wskazał, że skarżący miał wiedzę, że organ uznaje takie działanie za prowadzenie działalności gospodarczej, w związku z wydaną w 2008 r. interpretacją przepisów prawa podatkowego. Interpretacja ta dotyczyła co prawda podatku VAT, jednakże organ wskazał w niej, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, działania skarżącego należy zaliczyć do działalności gospodarczej. Argumentacja pełnomocnika w tym przedmiocie – zwłaszcza zaś fakt zaskarżenia tej interpretacji – pozostaje bez wpływu na okoliczność posiadania przez skarżącego wiedzy, co do charakteru uzyskiwanych przychodów. Nie stanowi też naruszenia tej zasady obowiązek uregulowania odsetek za zwłokę. Wymaga bowiem podkreślenia, że to nie z winy organu – co zdaje się eksponować strona skarżąca – odsetki te są należne. Bardziej zasadną wydaje się konstatacja, że odsetki to wynik nie regulowania w terminie ustawowym przez skarżącego zobowiązań należnych budżetowi Państwa.

Końcowo, wypada zaakcentować, że organ nie ocenia czy dany fakt zaistniał czy nie na podstawie "jednego" dowodu, ale całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a zatem trudno wymagać od organów, aby – tak jak chciałaby tego strona skarżąca – wbrew pozostałym dowodom (wcześniej wskazanym dokumentom urzędowym) organ pominął ich znaczenie i przyjął na podstawie przedłożonych przez stronę ekspertyz, że skarżący w 2005 r. nie prowadził działalności gospodarczej – w rozumieniu przepisów prawa podatkowego – w przedmiocie obrotu nieruchomościami, a sprzedaż w sumie [...] działek na przestrzeni 2005 – 2010 r. za ogólną kwotę [...] zł. przy zyskowności 896% nie stanowiła przychodu z tej działalności. Sąd podziela przy tym stanowisko organów podatkowych, że skarżący w chwili zakupu działki miał wiedzę o planowanym przystąpieniu do sporządzenia planu zagospodarowania przestrzennego, skoro uchwała o powyższym Rady Gminy P. (znajdująca się w aktach) datowana jest na dzień [...]. Obwieszenia o powyższym zamieszczone było m.in. w Super Ekspresie z dnia [...] oraz na tablicy ogłoszeń Urzędu Miasta P.. W aktach podatkowych znajdują się też kserokopie zwrotnych potwierdzeń odbioru z Agencji Rolnej Skarbu Państwa Oddziału w O. o doręczeniu zawiadomień o przystąpieniu do sporządzania planu zagospodarowania. Za niewiarygodne uznać zatem należy twierdzenie, że skarżący nie miał wiedzy o w/w przedsięwzięciach. Na marginesie – także konstatacja organu co do kupna nieruchomości za cenę przekraczającą jej trzykrotną wartość – w kontekście tej wiedzy jest uzasadniona.

Reasumując zatem tę część rozważań Sąd wyraża pogląd, że organy podatkowe nie uchybiły przepisom postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko takie uchybienie właściwie uzasadnione mogłoby stanowić przyczynę uchylenia decyzji. Z tego też powodu za niezasługujące na uwzględnienie uznał zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op.

Odnosząc się z kolei do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego – skład orzekający w sprawie – akcentuje, że nie podziela stanowiska pełnomocnika, co do zastosowania przepisów według stanu prawnego obowiązującego w innych latach niż rok będący przedmiotem oceny tj. 2005. W tym przedmiocie, Sąd w pełni podziela i akceptuje pogląd organów podatkowych oraz dodatkowo wyjaśnia, że rokiem podatkowym jest – co do zasady – rok kalendarzowy, a zatem oceniając przychody danego roku podatkowego należy stosować przepisy obowiązujące w tym właśnie roku podatkowym. Z tej też przyczyny za niezasadne uznano zarzuty dotyczące:

- naruszenie przepisów art. 2 ust 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. z 1999 r. Nr, 101 poz.1178 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w roku 2003 i 2004,

- naruszenie art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w roku 2003, w związku z art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2002 r. Nr 169 poz. 1387) oraz w związku z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999r. prawo działalności gospodarczej,

- naruszenie art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w roku 2004.

Oceniając zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., który to przepis jako źródło uzyskania przychodu wskazuje prowadzoną działalność gospodarczą, należy odwołać się do regulacji, które określają co stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. W stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. działalność gospodarcza została zdefiniowana w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w ustawie jest mowa o pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z regulacji tej wynika, że ustawodawca przyjął w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uniwersalną definicję pozarolniczej działalności gospodarczej. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy. Dla uznania danej działalności za pozarolniczą działalność gospodarczą nie jest konieczna np. rejestracja owej działalności w sposób przewidziany w odrębnych przepisach, spełnianie wymogów formalnych przez osobę prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą, czy posiadanie statusu przedsiębiorcy. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, iż przychody z jego aktywności zarobkowej są przypisane do innego źródła przychodów (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 listopada 2009, I SA/Po 815/09, Legalis).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1303/08 wskazał, iż wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nie okazjonalnym, nie amatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej.

Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 25 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 198/08, wskazał, że w odniesieniu do czynności zbycia nieruchomości, kwalifikowanie przychodów do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, dokonywane jest w oparciu o ilość zbywanych nieruchomości, podejmowane przez podatnika działania dla zwiększenia ich wartości, a także inne, związane z organizacją sprzedaży.

Skład orzekający w niniejszej sprawie, podziela zaprezentowane powyżej poglądy.

Przesłankami wskazującymi na prowadzenie działalności gospodarczej są: fachowość, podporządkowanie regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działanie na własny rachunek, powtarzalność działań i uczestnictwo w obrocie gospodarczym (uchwała Sądu Najwyższego z dnia 6 grudnia 1991 r., sygn. akt III CZP 117/91, OSNCP 1992, nr 5, poz., 65; uchwała Sądu Najwyższego z dnia 15 czerwca 1991 r., sygn. akt III CZP 40/91, OSNCP 1992, nr 2, poz. 7). Nie ma więc przesądzającego znaczenia, czy podatnik prowadzący działalność gospodarczą dysponuje przedsiębiorstwem w znaczeniu przedmiotowym, jako zorganizowanym zespołem składników niematerialnych, materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Czym innym bowiem jest prowadzenie przedsiębiorstwa, a czym innym prowadzenie działalności gospodarczej. Poza tym prowadzenie działalności gospodarczej wcale nie musi wiązać się z posługiwaniem się oznaczeniem indywidualizującym, skoro można prowadzić ją także pod własnym nazwiskiem, nie zawsze też konieczne jest posiadanie licencji, koncesji, zezwoleń czy praw wynikających z umów najmu, dzierżawy, czy też prowadzenie ksiąg i dokumentów związanych z działalnością gospodarczą.

Oceniając zasadność zarzutu naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie do przychodów skarżącego, należy wskazać, że przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie było sprawdzenie i dokonanie oceny, czy organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały osiągnięte przez skarżącego w 2005 r. przychody ze sprzedaży nieruchomości jako przychody uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Godzi się także zauważyć, że jeszcze przed 1 stycznia 2003 r. w judykaturze formułowano znaczenie pojęcia "pozarolniczej działalności gospodarczej", które nie odbiegało od jego znaczenia nadanego mu przez legislatora podatkowego w 2003 r. W uchwale Sądu Najwyższego z dnia 6 grudnia 1991 r. w sprawie III CZP 117/91 (publ. OSP 1992, z. 11-12, poz. 235), sformułowano cechy działalności gospodarczej wskazując na:

a) zawodowy (zatem nie amatorski, nie okazjonalny) charakter działalności;

b) podporządkowanie się zasadom racjonalnego gospodarowania (regułom opłacalności i zysku);

c) powtarzalność działań (standaryzacja transakcji, seryjność produkcji, stała współpraca);

d) uczestnictwo w obrocie gospodarczym.

Wyżej wymienione przez Sąd Najwyższy elementy działalności gospodarczej potwierdził także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 lutego 2000 r. w sprawie I SA/Lu 1518-1519/98 (niepubl.). Pomimo pewnych odmienności terminologicznych zarówno przed 2005 r., jak i w tym roku dają się wyróżnić dla potrzeb podatkowych pewne cechy wspólne i charakterystyczne pozwalające oddzielić działalność gospodarczą od innych form aktywności osób fizycznych.

Podstawową cechą działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter. Dana działalność jest zarobkowa, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami - czyli kosztami - tej działalności. Samo zatem subiektywne przekonanie podatnika nie może być dla faktu prowadzenia działalności gospodarczej rozstrzygające. W szczególności nie jest istotne, czy podmiot wykonujący daną działalność traktuje ją jako komercyjną (prowadzoną w celu zarobkowym), czy też nie. O kwalifikacji danej działalności ostatecznie powinno przesądzać kryterium obiektywne, tj. ustalenie, czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może przynosić dochód. Działalność gospodarcza jest bowiem faktem, kategorią o charakterze obiektywnym. Nie ma (i nie może mieć) znaczenia okoliczność, że podmiot prowadzący określoną działalność nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak bądź też oświadcza, że jej nie prowadzi – taka właśnie sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Poza tym wymaga podkreślenia, na co już zwrócono uwagę, że wymóg zgłoszenia do ewidencji podjęcia działalności gospodarczej nie jest warunkiem niezbędnym do prowadzenia obiektywnej z natury rzeczy działalność gospodarczą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 1994 r. w sprawie SA/Łd 365/93, publik. Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1997/2/42). Z uwagi zaś na obiektywność charakteru działalności gospodarczej nie ma także znaczenia, czy dany podmiot nie dopełnia zgłoszenia zarówno do ewidencji działalności gospodarczej, czy też nie zgłasza obowiązku podatkowego z tego tytułu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 1994 r., w sprawie SA/Łd 741/91, publik. LEX nr 26531). Podkreślić ponadto należy, że wpis do ewidencji działalności gospodarczej ma charakter deklaratoryjny, a więc potwierdzający stan faktyczny. Ponadto zarobkowy charakter danej działalności oznacza zarazem, iż jest ona prowadzona na zaspokojenie cudzych potrzeb. Można ją określić jako działalność prowadzoną "na zbyt". Działalność taka oznacza, że dany "towar" (rozumiany szeroko - zarówno jako produkt materialny, jak i usługa) jest zbywany (świadczony) na rzecz anonimowego klienta (por. t. 3.2 do art. 2 w K. Kohutek, Komentarz do art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, publ. LEX/el. 2005).

Warunek, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany nie może być rozumiany jako instytucjonalne wyodrębnienie i jednocześnie wyposażenie takiej działalności w stosowne instrumenty o charakterze materialnym jak biuro i jego wyposażenie. Należy zatem zauważyć, że w literaturze zorganizowanie działalności utożsamia się z dokonaniem wyboru formy organizacyjno-prawnej przedsiębiorczości i prowadzenia jej w formie działalności indywidualnej jako osoba fizyczna lub w ramach spółki cywilnej, spółki handlowej, a nawet spółdzielni (por. W. Katner, Prawo działalności gospodarczej. Komentarz. Orzecznictwo. Piśmiennictwo, Warszawa 2003, s. 21). Podkreślić zatem należy, że prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym. Wystarczające bowiem jest, że charakter działań osoby fizycznej pozwala na wykluczenie i odróżnienie ich od pomocy koleżeńskiej (lub sąsiedzkiej), która jest wykonywana "z grzeczności" oraz wyjątkowo, nawet jeśli jest odpłatna (por. C. Kosikowski, Pojęcie przedsiębiorcy w prawie polskim, Państwo i Prawo 2001, nr 4, s. 15 i n.).

Kolejnym elementem pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności osób fizycznych jest jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie). Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy (np. przez cały rok, cały miesiąc, a tym bardziej przez cały dzień). Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu (np. jak w niniejszej sprawie powtarzalność podziału wielu nieruchomości na działki i ich cykliczna sprzedaż). Wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone. Możliwość taka wynika z zasady wolności działalności gospodarczej zapisanej w art. 20 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Przedsiębiorca może zatem faktycznie wykonywać działalność w okresie dowolnie przez siebie wybranym. Okres jej wykonywania może zaś poprzedzić przygotowaniem do jej prowadzenia lub podejmować takie czynności, które w danej chwili nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji.

Za takie czynności uznać należy – zdaniem Sądu – w aspekcie niniejszej sprawy aktywne działanie skarżącego i współwłaścicielki gruntu. Z jednej bowiem strony skarżący dokonał zakupu gruntu wraz z inną osobą o powierzchni bez mała [...] ha, z drugiej dokonał jej podziału na [...] działki, wyodrębniając przy tym drogi dojazdowe do tych działek oraz dokonując systematycznej ich sprzedaży w latach 2005 – 2010. W sumie sprzedażą objęto [...] działki, uzyskując z tego tytułu łączny przychód w kwocie [...] zł. Tylko w roku podatkowym 2005 sprzedano [...] działek za łączną kwotę [...] zł. Wskazany stan faktyczny potwierdza zarówno ciągłość, jak i zyskowność dokonywanych operacji. Jak wyliczył organ, czego strona nie kwestionowała, zyskowność ta ukształtowała się na średnim poziomie 896%. Wymaga też podkreślenia, że w kolejnych latach ilość zawieranych transakcji rosła, osiągając przykładowo w 2007 r. wielkość [...]. Godzi się także odnotować to, iż jak to trafnie zauważono w literaturze, brak jest występowania w polskim porządku prawnym podmiotu (organu), który miałby kompetencje do badania, czy dana działalność ma charakter ciągły i ewentualnie przyznawania na tej podstawie takiej kwalifikacji przedsiębiorcy (por. J. Odachowski, Ciągłość działalności gospodarczej, Glosa 2003, nr 10, s. 30 i n.). Pozostaje zatem w tym względzie jedynie ocena zewnętrzna działań podejmowanych na przestrzeni czasu przez daną osobę lub grupę osób nakierowanych na realizację określonego celu pod kątem, czy można przypisać im charakter ciągły.

Z punktu widzenia kwalifikowania określonej działalności, jako działalności, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotne jest to, że celem osoby ją prowadzącej jest osiągnięcie zysku. Działalność ma cechy działalności zarobkowej, gdy potencjalnie umożliwia generowanie zysku, jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu, a ponadto jest tak prowadzona i ukierunkowana, że jest w stanie zyski te faktycznie przynosić. Element ciągłości świadczy zaś o względnie stałym zamiarze wykonywania działalności gospodarczej, co nie wyklucza możliwości prowadzenia jej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu. Ustawodawcy chodzi o wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Powinna to być działalność stała, planowa (celowa), przy czym obojętne jest, czy plan obejmuje dłuższy czy krótszy okres (wyrok WSA we Wrocławiu z 27 kwietnia 2005 r., sygn. akt I SA/Wr 3237/03; por. również wyrok WSA w Białymstoku z 18 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 387/07; wyrok WSA w Łodzi z 24 września 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 753/10).

W ustalonych okolicznościach stanu faktycznego sprawy - zwłaszcza zaś tych jego istotnych elementów, do których zaliczyć należy: częstotliwość działań podejmowanych przez skarżącego na przestrzeni analizowanego okresu; ich ciągłość i powtarzalność charakteryzujące się krótkimi okresami pomiędzy datami zbycia poszczególnych działek, wysoki 896% zysk, samodzielność w prowadzeniu działalności na własny rachunek; zarobkowy cel tej działalności nakierowanej na osiąganie zysku - brak jest podstaw, aby podważać zasadność stanowiska organów podatkowych odnośnie podatkowoprawnej kwalifikacji aktywności gospodarczej skarżącego.

Trafnie więc organy podatkowe argumentowały, że w okresie 2005 - 2010 skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarcza w zakresie obrotu nieruchomościami podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.do.f., należy wskazać, że zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego przy czym zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny. Prawo zatem do zwolnienia z podatku przysługuje tylko tym przychodom, które uzyskane zostały ze sprzedaży nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego – przesłanka pozytywna, a ponadto nie nastąpiła utrata charakteru rolnego gruntów w związku z ich sprzedażą – przesłanka negatywna. Zdaniem pełnomocnika, skarżącemu przysługiwało z tytułu uzyskanych przychodów zwolnienie z dwóch przyczyn, a to takich, że zakwalifikowanie w planie zagospodarowania przestrzennego nieruchomości do "terenu zabudowy mieszkaniowej zagrodowej nowej" nie zmieniło charakteru nieruchomości jako terenu do "rolniczej przestrzeni produkcyjnej", a więc charakteru rolnego oraz że 3 spośród czterech sprzedanych działek – do chwili złożenia skargi – pozostawały niezabudowane. Argumentacji powyższej nie sposób podzielić, gdyż utrata bądź nie charakteru nieruchomości rolnej (w części nie zbytej) – do oceny istnienia przesłanek zwolnienia – miałaby prawne znaczenie, tylko w sytuacji, gdyby działki sprzedane/zbyte nie utraciły i to w związku z tą sprzedażą charakteru rolnego. Rację należy przyznać organom podatkowym, że działki sprzedawane były pod zabudowę mieszkaniową i że w związku ze sprzedażą utraciły charakter gruntu rolnego. Okoliczność ta wynika z załączonych do akt podatkowych aktów notarialnych zbycia. Także skarżący dokonując zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług w dniu 29 kwietnia 2005 r., wskazał, że dokonuje sprzedaży nieruchomości pod zabudowę (podkreślenie Sądu). Skoro więc, skarżący sprzedawał działki "pod zabudowę" to działki te utraciły charakter gruntu rolnego, a to oznacza, że przychód uzyskany z ich sprzedaży nie był objęty zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

Na marginesie należałoby wskazać, że przepis ten – jak zasadnie wskazał organ – nie ma zastosowania do przychodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej, tylko do przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego.

Pozostałe zarzuty skargi, w tym nieuwzględnienie wydatku poniesionego na ekspertyzę 2003 r. jako kosztu uzyskania przychodu, jak również wydatku poniesionego w 2002 r. też na ekspertyzę nie zasługują na uwzględnienie. Zasadnie organy nie uwzględniły pierwszego z tych wydatków, gdyż strona skarżąca nie udokumentowała go, drugiego z kolei z tej przyczyny, że nie został poniesiony jako koszt uzyskania przychodu, skoro został poniesiony w 2002 r., a więc przed nabyciem nieruchomości, która stanowiła w 2005 r. źródło przychodu.

Reasumując – w ocenie Sądu – organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy oraz zastosowały właściwe przepisy w zakresie określenia skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Decyzja organu została uzasadniana w sposób umożliwiający weryfikację zarówno ustalonego w sprawie stanu faktycznego, jak i prawnej jego subsumcji. Organ odwoławczy odniósł się do wszystkich zarzutów odwołania, wyjaśniając, na podstawie jakich dowodów oraz w oparciu o jaki sposób rozumowania/wywodzenia uznał stanowisko organu I instancji za zasadne. Zdaniem Sądu, ocena dokonana przez organy podatkowa wypełnia dyspozycję art. 191 Op. w zakresie swobodnej oceny dowodów, a wywiedzione wnioski są logiczne, spójne, zgodne z doświadczeniem życiowym i znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, głównie zaś w zgromadzonych dokumentach urzędowych.

Końcowo, zasadnym jest wskazanie, że tut. Sąd wyrokami m.in. z dnia 17 września 2010 r. i z dnia 9 listopada 2010 r., odpowiednio o sygn. akt III SA/Gl 905/10 i III SA/Gl 1189/10 oddalił skargi z tytułu transakcji sprzedaży nieruchomości dokonanych w 2005 r. z tytułu podatku VAT. Skargi kasacyjne z kolei zostały oddalone przez NSA wyrokami z dnia 22 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 245/11 i 518/11.

Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie znajdując podstaw, które mogłyby uzasadniać stanowisko o niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji, skargę oddalił, orzekając na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (ustawa z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270).