Wyrok NSA oz. w Katowicach, sygn. akt I SA/Ka 1769/99
NSA oz. w Katowicach
Data orzeczenia: 2000-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 19
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Możliwość odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest uprawnieniem podatnika, ale powstanie tego uprawnienia jest uzależnione od szeregu warunków ściśle określonych w przepisach i podatnik, chcący z tego uprawnienia skorzystać, musi wykazać, że warunki te spełnił.

TEZY

Możliwość odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest uprawnieniem podatnika, ale powstanie tego uprawnienia jest uzależnione od szeregu warunków ściśle określonych w przepisach i podatnik, chcący z tego uprawnienia skorzystać, musi wykazać, że warunki te spełnił.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Spółki z o.o. "F" w Ś. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 4 sierpnia 1999 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z 13 maja 1999 r. (...) Urząd Skarbowy w C. określił kwotę zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług Spółki z o.o. F. w Ś. za styczeń 1999 r. w wysokości 37.223 zł. Powołał się przy tym na art. 207 i art. 21 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz na art. 10 ust. 2 i art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. W uzasadnieniu organ podatkowy stwierdził, że w wyniku kontroli ustalił nieprawidłowości w rozliczeniu tego podatku za styczeń 1999 r., polegające na tym, że wykazana w deklaracji VAT-7 kwota zwrotu podatku na rachunek bankowy podatnika w wysokości 98.921 zł została zawyżona i winna ulec obniżeniu do kwoty 37.223 zł. Kwota 61.698 zł stanowiąca różnicę pomiędzy wyliczeniem organu skarbowego a wyliczeniem podatnika wynika, jak dalej wyjaśnił Naczelnik Urzędu Skarbowego, z nieprawidłowego odliczenia podatku z 12 faktur wystawionych 30 stycznia 1999 r. przez H. S.A. w Ś.

W dalszej części uzasadnienia organ I instancji wyjaśnił, że na podstawie dokumentacji H. S.A. ustalił, że wszystkie faktury podatnik odebrał w dniu 1 lutego 1999 r. W tej sytuacji odliczenie przez Spółkę podatku naliczonego z tych faktur w styczniu 1999 r., tj. miesiącu poprzedzającym miesiąc ich otrzymania, naruszyło art. 19 ust. 3 ustawy o VAT, przez co doszło do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo w miesiącu następnym. W końcowej części uzasadnienia organ rozliczył podatek za styczeń 1999 r.

Decyzją z 13 maja 1999 r. (...) Urząd Skarbowy w C. ustalił również dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług spółki F. w wysokości 18.509, 40 zł. Powołał się przy tym na art. 207 i art. 21 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz na art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 3 i art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. W uzasadnieniu organ podatkowy stwierdził, że zgodnie z art. 27 ust. 6 ustawy o VAT ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 18.509, 40 zł, odpowiadające 30 procent zawyżenia kwoty zwrotu podatku za styczeń 1999 r. To wyliczenie - jak dalej wyjaśnił, nastąpiło w związku z bezpodstawnym odliczeniem przez podatnika podatku naliczonego z faktur wystawionych przez H. w dniu 30 stycznia 1999 r., a otrzymanych 1 lutego 1999 r. W końcowej części uzasadnienia Urząd Skarbowy wyjaśnił, że zmniejszenie podatku należnego o podatek naliczony z tych faktur zostało dokonane z naruszeniem art. 19 ust. 3 ustawy, a to skutkowało zastosowaniem sankcji wobec podatnika.

Strona odwołała się od tych rozstrzygnięć, wnosząc o uchylenie obu decyzji. Wyjaśniła, że faktury określone w decyzji organu odebrała od wystawcy - H. 30 stycznia 1999 r., a następnie po ich sprawdzeniu pracownik Spółki wprowadził je do dziennika podawczego z datą 30 stycznia 1999 r. Tę okoliczność, jak dalej wyjaśniła strona, potwierdzili inni pracownicy księgowości H. oraz główny księgowy Spółki. W dalszej części uzasadnienia odwołania podatnik stwierdził, że ustawa o VAT nie nakłada obowiązku prowadzenia ewidencji przekazywanych faktur VAT, a żadna ze stron tej transakcji nie przywiązywała wagi do wpisywania dat. Datą otrzymania kwestionowanych faktur, jak stwierdziła Spółka, była data uwidoczniona na fakturach i potwierdzona oświadczeniami.

Izba Skarbowa w K. decyzjami z 4 sierpnia 1999 r. (...) utrzymała w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia. Powołała się przy tym na art. 13 par. 1 pkt 2 i art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu wyjaśniła, że strona 22 lutego 1999 r. złożyła deklarację VAT-7 za miesiąc styczeń 1999 r. i wykazała w niej kwotę zwrotu różnicy podatku na swój rachunek bankowy w wysokości 98.921 zł. Odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur ze stycznia 1999 r. nastąpiło zatem z naruszeniem art. 19 ust. 3 ustawy o VAT. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ II instancji stwierdził, że zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy obniżenie podatku należnego następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, rachunek uproszczony w przypadku określonym w art. 14 ust. 3 lub dokument celny, albo w miesiącu następnym. Ta regulacja prawna oznacza, jak dalej wyjaśniła Izba Skarbowa, że nie decyduje data wystawienia faktury, lecz data fizycznego posiadania tego dokumentu. W związku z tym podatnik ma ograniczone prawo wyboru miesiąca dokonywania odliczenia, tj. miesiąc otrzymania faktury lub miesiąc następny W tej sprawie natomiast ustalono, że osoba reprezentująca podatnika odebrała 12 faktur z H. 1 lutego 1999 r., potwierdzając ten fakt podpisem. Natomiast, wbrew twierdzeniom odwołującego się, brak jest dowodów na to, że faktury znalazły się w jego fizycznym posiadaniu 30 stycznia 1999 r. Zeszyt, prowadzony przez Dział Sprzedaży i Marketingu H., w ocenie organu odwoławczego posiada walor rzetelnego dokumentu, który odzwierciedla rzeczywisty stan rzeczy. Z tych też powodów stanowił dowód w myśl regulacji z art. 180 ustawy - Ordynacja podatkowa. Wobec tego, jak stwierdziła na końcu Izba Skarbowa, podatnik nie spełnił wymogów z art. 19 ust. 3 ustawy i nie mógł za ten okres obniżyć kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z kwestionowanych faktur. Odliczenie podatku w styczniu 1999 r. z faktur otrzymanych w lutym 1999 r. skutkowało zawyżeniem kwoty zwrotu różnicy podatku. Zatem ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego było uzasadnione w myśl regulacji z art. 27 ust. 6 ustawy o VAT.

Decyzję tę zaskarżyła do NSA Spółka F., wnosząc o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie art. 19 ust. 3 i art. 27 ust. 6 ustawy o VAT oraz art. 180 par. 1 i art. 187 par. 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu wyjaśniła, że Izba Skarbowa bezpodstawnie uznała za dowód w sprawie zeszyt prowadzony w Dziale Sprzedaży i Marketingu H., a pominęła przy tym wyjaśnienia strony. Skarżąca wyjaśniła w uzasadnieniu skargi, że 30 stycznia 1999 r. był dniem wolnym od pracy /sobota/ w H. i w tej sytuacji główna księgowa Spółki osobiście odebrała od dyżurującego pracownika kwestionowane faktury. Natomiast wpis do zeszytu nastąpił dopiero w dniu 1 lutego 1999 r., ponieważ był to poniedziałek, a więc pierwszy dzień roboczy po sobocie 30 stycznia 1999 r. W dalszej części uzasadnienia skarżąca zauważyła, że zeszyt prowadzony jest do celów porządkowych, a dokonane w nim wpisy nie mogą decydować o dacie faktycznego odbioru faktury. W jej ocenie decydujące znaczenie ma wpis z 30 stycznia 1999 r. w dzienniku podawczym Spółki, z którego wynika, że faktury wpłynęły do skarżącej tego dnia. Skarżąca zarzuciła również organowi podatkowemu, że przy tak rozlicznych wątpliwościach nie wyjaśnił ich i orzekł na niekorzyść podatnika. Powołała się przy tym na wyrok NSA z dnia 23 października 1997 r., I SA/Po 457/97, w którym Sąd stwierdził, że wątpliwości, których nie można usunąć, nie można tłumaczyć na niekorzyść podatnika.

Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podtrzymała swoje stanowisko w sprawie. Ustosunkowała się również do zarzutów strony wyjaśniając, że 5 marca 1999 r. H. wysłała do Urzędu Skarbowego w C. pismo, w którym stwierdziła, że odbiór oryginałów faktur przez Spółkę F. potwierdzony jest w zeszycie prowadzonym w Dziale Sprzedaży i Marketingu. Z zapisu w tym zeszycie wynika zaś, że faktury odebrał 1 lutego 1999 r. przedstawiciel skarżącej. Następnie organ II instancji stwierdził, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./ normuje zasady wystawiania faktur i określa, jakie elementy powinna zawierać faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży. Zgodnie z par. 38 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia podatnik obowiązany jest do umieszczania na fakturze daty jej wystawienia a nie daty odbioru. Zaś art. 19 ustawy o VAT wymaga fizycznego posiadania faktury, a nie tylko towaru i nie wiąże uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktem, że faktura w ogóle nie została wystawiona. Organ odwoławczy wyjaśnił ponadto, że zgodnie z art. 180 par. 1 ustawy - Ordynacja podatkowa jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Odniósł się również do zapisów w dzienniku podawczym Spółki i stwierdził, że brak jest w nim zapisu odnośnie do daty przy wpisach przedmiotowych faktur. Jeśli zaś chodzi o oświadczenia pracowników obu kontrahentów to zauważył, że strona nie wnioskowała o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania wskazanych osób. W dalszej części odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podniosła, że w notatce służbowej sporządzonej przez pracownika organu I instancji zawarta jest treść oświadczenia Elfrydy G. odnośnie do daty przekazania faktur skarżącej. W tej sytuacji, jak na końcu wyjaśnił organ odwoławczy, brak było podstaw do dokonania odmiennych ustaleń faktycznych od ustaleń organu I instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ Sąd ten sprawuje w zakresie swej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem, o ile ustawa nie stanowi inaczej.

Dla rozstrzygnięcia tej sprawy zasadnicze znaczenie ma regulacja prawna z art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług, który brzmi: Podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1, następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, rachunek uproszczony w przypadku określonym w art. 14 ust. 3 lub dokument odprawy celnej, albo w miesiącu następnym. Obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1 i 3, nie może nastąpić jednak wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi albo otrzymania przedpłaty /zaliczki, zadatku, raty/ podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 8. Zgodnie z tym przepisem możliwość odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest uprawnieniem podatnika, ale powstanie tego uprawnienia jest uzależnione od szeregu warunków ściśle określonych w przepisach i podatnik, chcący z tego uprawnienia skorzystać, musi wykazać, że warunki te spełnił /zob. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 1995 r., SA/Rz 776/94 - nie publ./. O fakturach stanowi art. 32 ustawy o VAT. Zasadą jest wystawianie ich przez wszystkich podatników podatku od towarów i usług, a wyjątek określony jest w art. 32 ust. 2 ustawy. Faktury dokumentują sprzedaż towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy Podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego stanowi wyłącznie oryginał faktury. Obniżenie kwoty podatku należnego może nastąpić jedynie w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę potwierdzającą zakup towaru lub usługi opodatkowanej podatkiem od towarów i usług lub za miesiąc następny. Ustawa nie przewiduje dla podatników uprawnień do obniżania kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od zakupu towarów i usług, dokonanych w miesiącach poprzednich. Data otrzymania faktury winna wynikać z dokumentu źródłowego, jakim jest oryginał faktury, na którym powinno znajdować się potwierdzenie jej odbioru. W tej sprawie najistotniejszym jest ustalenie, kiedy skarżąca otrzymała od H. 12 faktur, w dniu 30 stycznia 1999 r. czy też, jak to przyjęły organy podatkowe, w dniu 1 lutego 1999 r., ponieważ na wszystkich 12 fakturach brak jest potwierdzenia ich odbioru przez nabywcę towaru.

Naczelny Sąd Administracyjny dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów, stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem:

"Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona".

Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że:

- należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania,

- materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie,

- ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy /B. Adamiak w "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz" Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996 str. 376-378/. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważenia dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącą twierdzeń. Tak więc Izba Skarbowa podkreśliła, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Wynika z niego, że 1 lutego 1999 r. przedstawiciel firmy F. odebrał w Dziale Sprzedaży i Marketingu H. oryginały 12 faktur, na co wskazuje podpis w zeszycie prowadzonym przez pracownika tego działu. Natomiast odbiór zakupionej blachy nastąpił w dniach 29 i 30 stycznia 1999 r., co wynika ze specyfikacji załadunku towaru. Zarzuty postawione organom podatkowym w skardze nie stanowią w ocenie Sądu o naruszeniu przez te organy art. 191 Ordynacji podatkowej. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze należy zauważyć, że okoliczności odebrania 12 faktur zostały dostatecznie wyjaśnione. Wynikają one z materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe. Omówienie tych materiałów jest wyczerpujące i logiczne. Organ odwoławczy, tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę, wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko. Zatem bezzasadny jest zarzut skargi, że doszło do naruszenia art. 180 par. 1, art. 181 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca Spółka w postępowaniu podatkowym nie wnioskowała o przesłuchanie w charakterze świadków Elfrydy G., Moniki K. oraz Andrzeja J. Należy zauważyć, że Elfryda G., pracownica H., złożyła przedstawicielowi organu podatkowego oświadczenie odnośnie do daty przekazania faktur, co wynika z treści notatki służbowej. Ten dowód wskazuje jednoznacznie na to, że 30 stycznia 1999 r. Elfryda G. przekazała faktury Elżbiecie Z. Za nieuzasadniony należy zatem uznać zarzut dotyczący mocy dowodowej dokumentu w postaci zeszytu, prowadzonego przez Dział Marketingu i Sprzedaży H. Trafnie wskazał organ odwoławczy, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił też trafności zarzutów skargi, że organ odwoławczy wątpliwości poczytał na niekorzyść podatnika. Organy podatkowe wszechstronnie wyjaśniły sprawę, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W tej sytuacji brak było wątpliwości odnośnie do daty odbioru faktury przez skarżącą. Słusznie zatem, tak organ I instancji, jak i odwoławczy ustaliły, iż strona nie odebrała faktur 30 stycznia 1999 r., a co za tym idzie nie była uprawniona do korzystania z prawa do obniżania podatku należnego o podatek naliczony, zawarty w fakturach dokumentujących zakupy, za miesiąc styczeń 1999 r. Normatywna treść art. 19 ustawy o VAT nie budzi wątpliwości. Obowiązujący przepis daje podstawę do jednoznacznego rozstrzygnięcia, brak więc podstaw do "rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika". W tej sprawie podatnik nie wykazał, że otrzymał faktury w styczniu 1999 r. Zgodnie bowiem z par. 38 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży, z zastrzeżeniem par. 39, powinna zawierać, co najmniej: (...) dzień, miesiąc i rok albo miesiąc i rok dokonania sprzedaży oraz datę wystawienia i numer kolejny faktury oznaczonej jako "Faktura VAT", czytelne podpisy osób uprawnionych do wystawiania i otrzymania faktury lub podpisy oraz imiona i nazwiska tych osób. Ta regulacja prawna wprawdzie nie nakłada wprost obowiązku potwierdzenia na oryginale faktury daty jej odbioru, lecz nakłada obowiązek złożenia czytelnego podpisu przez odbiorcę. Na kwestionowanych 12 fakturach brak jest czytelnego podpisu osoby uprawnionej do otrzymania faktury VAT oraz imienia i nazwiska tej osoby. Skarżąca nie wykazała w postępowaniu podatkowym, dlaczego nie spełniła tego warunku określonego w przepisie.

Nie doszło zatem do naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Wobec tego Sąd oddalił skargę w trybie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.