Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 563/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2010-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 grudnia 2010r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 16 lipca 2010r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 16 lipca 2010 r. o nr [...], którą uchylono decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego z dnia 29 stycznia 2010 r. w części należnego za rok 2007 podatku dochodowego od osób prawnych dotyczącej kwoty 26,00 zł oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek w kwocie 4,00 zł., w pozostałym zakresie utrzymano decyzję w mocy.

Zaskarżoną decyzją określono Spółce z o.o. "A" (poprzednia nazwa "X" sp. z o.o.) zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych należnego za rok 2007 w wysokości 30.456,00 zł podczas gdy w korekcie z dnia 20 maja 2008 r. zeznania CIT-8 Spółka zadeklarowała stratę w kwocie 85.467,24 zł.

Różnica wynika zdaniem organu:

1. z podwyższenia przychodów podatkowych o kwotę 70.000,00 zł stanowiącą środki pieniężne , które wpłynęły na konto Spółki od "B" B.V. w V. w Holandii z tytułu: "faktura za styczeń 2007r. na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. nr 4, poz. 654 ze zm.) (dalej: updop),

2. wyłączenia zaskarżoną decyzją z kosztów uzyskania przychodów kwoty 175.760,20 zł, tj. część wydatków poniesionych na przewóz osób z Polski do Belgii i Holandii i z powrotem, na podstawie art. 15 ust. 1 updop.

Z akt sprawy wynikało, iż w 2007r. Spółka uzyskiwała przychody w związku z wykonywaniem usług na rzecz trzech podmiotów zagranicznych, tj. "I" z Belgii, "F" N.V. w Belgii i "B" B.V. w Holandii, z którymi zawarła identyczne w treści "Umowy o dostarczanie pracowników z Polski". W treści umów podano, że Spółka będzie zajmować się rekrutacją pracowników dla drugiej strony umowy , która zwerbowane osoby zatrudni. W umowach nie określono sposobu naliczania dla Spółki wynagrodzenia za wykonane usługi, wskazano jedynie, że strony nie mogą powoływać się na jakiekolwiek ustalenia poza umowne. Jak wynikało z wyjaśnień zawartych w piśmie z 8.04.2009r. oraz zastrzeżeń do protokołu z 27.04.2009r. zgodnie z wewnętrznymi ustaleniami grupy H, do której w/w podmioty należały, fakturowanie odbywało się wyłącznie na "B" B.V . W toku kontroli stwierdzono, iż 87% zeznanych w CIT-8 przychodów stanowiły przychody uzyskane z tytułu wykonywania przedmiotowych umów. W wyniku analizy ewidencji kosztów kontrolujący stwierdzili również, iż w badanym roku Spółka poniosła znaczące, stanowiące 26% kosztów podatkowych zeznanych w zeznaniu rocznym (245.083,12 zł : 943.773,36 zł), koszty zakupu usług przewozu osób, podczas gdy nie uzyskiwała przychodów z tytułu sprzedaży usług transportowych, a z w/w umów z kontrahentami zagranicznymi, z realizacji których uzyskiwała przychody, nie wynikał obowiązek ponoszenia przez nią kosztów przewozu pracowników z i do Polski.

W związku z powyższym, pismem z 1.04.2009r. kontrolujący zwrócili się o wyjaśnienie sposobu naliczania należności za sprzedane usługi oraz o udokumentowanie ewentualnego zwrotu Spółce kosztów transportu przez kontrahentów.

W odpowiedzi z dnia 8.04.2009r. Spółka wyjaśniła, iż wartość sprzedanych usług wynikała z decyzji zarządu Spółki oraz księgowości Spółki -matki ( 100% udziałowca kontrolowanej) i była ustalana na podstawie budżetu roku 2006 oraz prognoz na rok 2007. Zarząd zgodził się przesłać określoną liczbę kandydatów, ustaloną na podstawie przewidywanych możliwości realizacji zleceń przez Spółkę oraz przewidywane możliwości sprzedaży usług w Holandii.

Tak ustalone przychody Spółki pokrywać miały m.in. koszty osobowe, koszty zarządu, czynsz, usługi rekrutacji, koszty ogłoszeń, koszty mediów, koszty transportu.

Spółka nie podała jednakże żadnych danych liczbowych, dotyczących budżetu za 2006r, przewidywanych kosztów, planowanych ilości osób. Wskazała jedynie, iż powstała w toku działalności roku 2007 strata wynikała z nieprzewidzianego wzrostu kosztów stałych, spowodowanego zmianą siedziby Spółki w O. i otwarciem nowego biura w K.

W toku kontroli stwierdzono , iż z osobami rekrutowanymi do pracy Spółka jako pośrednik zawierała umowy, w których określane były warunki zatrudnienia u zagranicznego kontrahenta w tym: nazwa pracodawcy, wynagrodzenie, okres zatrudnienia, warunki przejazdu za granicę, zakwaterowania, ubezpieczenia, wymagania dotyczące zachowania w miejscu zakwaterowania i pracy, itp ...

Z zawartych przez Spółkę z kontrahentami zagranicznymi wspomnianych wyżej umów o dostarczanie pracowników z Polski , nie wynika obowiązek ponoszenia przez nią kosztów transportu pracowników. Skoro zatem Spółka je ponosiła, a osoby przez nią zwerbowane były pracownikami kontrahentów, to koszty ich transportu Spółka winna refakturować na tychże kontrahentów. Wskazując zatem jako podstawę art. 15 ust. 4 updop, kontrolujący stwierdzili, iż Spółka zaniżyła przychody o wydatki poniesione na przewóz pracowników, których wartość, na podstawie faktur zakupu usług transportowych, określili w wysokości 259.036,90 zł.

Zdaniem Spółki koszty transportu stanowiły element kalkulacyjny ceny sprzedawanych usług, zatem ich wartość była wliczona w należności uzyskane z tytułu sprzedanych usług rekrutacji. Warunki zawarte w umowach o dostarczanie pracowników z Polski nie zawierały wszystkich istotnych elementów współpracy z kontrahentami zagranicznymi i duża część ustaleń była dokonywana ustnie. Zgodnie z nimi transportowanie personelu do kontrahenta było jednym z głównych zadań Spółki, zaś koszty m.in. związane z transportowaniem wybranych pracowników do kontrahenta, brane pod uwagę jako mogące zostać poniesione w celu świadczenia usług. W ramach swobody umów, przedmiotowe umowy z kontrahentami zagranicznymi nie przewidywały możliwości refakturowania kosztów transportu co potwierdza wyjaśnienie, iż transport mieścił się w zakresie obowiązków Spółki oraz jego koszty są elementem kalkulacji ceny sprzedaży usług rekrutacji jako usługi kompleksowej, w skład której wchodził transport. W piśmie z dnia 7.09.2009r. Spółka przedłożyła oświadczenie z 25.08.2009r. prezesa zarządu Spółki J. M. oraz dyrektora naczelnego "M" B.V. (dawniej "B" B.V.) A. D., w którym stwierdzają oni, iż intencją stron przy zawieraniu umowy było objęcie kwotą wynagrodzenia wszelkich kosztów kompleksowego świadczenia usług rekrutacji i dostarczania personelu, w tym kosztów przewozu pracowników, w związku z czym Spółce nie przysługuje prawo do dodatkowego wynagrodzenia z tytułu transportu pracowników.

W toku postępowania podatkowego organ I instancji wezwał Spółkę o wyjaśnienie mechanizmu rozliczeń pomiędzy pracodawcą a pośrednikiem kosztów transportu pracowników wysyłanych do pracy za granicę oraz o przedstawienie wartości poszczególnych elementów kalkulacji branych pod uwagę przy kalkulacji ceny sprzedaży usługi kompleksowej. Ponadto zażądał wykazu osób zwerbowanych do pracy za granicą w poszczególnych miesiącach roku oraz 60 kopii zawieranych przez Spółkę z pracownikami "Umów", określających warunki pracy u pracodawcy. W odpowiedzi z dnia 15.09.2009r. Spółka wskazuje na oświadczenie z 25.08.2009r. i wyjaśnia, że nie zachowały się szczegółowe kalkulacje wartościowe cen kompleksowych usług na rzecz kontrahenta zagranicznego.

Ponownie wskazuje, że wynagrodzenie za usługi określane było miesięcznie w drodze negocjacji pomiędzy stronami, a podstawą były, przygotowywane w oparciu o lata poprzednie, prognozy realizacji zleceń przez Spółkę i przewidywanych możliwości sprzedaży usług przez kontrahenta, uwzględniano przy tym przewidywane koszty osobowe, zarządu, czynszu, usług rekrutacji, ogłoszeń, mediów i transportu pracowników.

Spółka przedstawiła wartościowe wyliczenie rentowności sprzedaży usług, z którego wynika, iż - przy uwzględnieniu wyłącznie kosztów bezpośrednich usług z ich sprzedaży Spółka uzyskała zysk, zaś strata spowodowana była kosztami pośrednimi, bowiem nie zrealizowała planowanego poziomu przychodów. Ponadto od września Grupa wyznaczyła Spółkę do rekrutacji wysoko wykwalifikowanego personelu technicznego, co spowodowało zwiększenie czasochłonności poszukiwań, a w konsekwencji wpłynęło na strukturę kosztów i dochodów Spółki.

W załączeniu do pisma Spółka przedłożyła listę 352 osób, oznaczoną jako "Wykaz pracowników - rok 2007" oraz żądane umowy.

Po analizie treści umów zawartych przez Spółkę ze zwerbowanymi pracownikami, organ stwierdził, że Spółka zobowiązywała się w nich ( pkt 4) do zapewnienia pracownikom bezpłatnego przewozu z Polski do miejsca zakwaterowania za granicą, natomiast brak było ustaleń zobowiązujących ją do zapłaty za ich transport powrotny.

Organ podatkowy uznał, iż jedynie koszty przewozu zwerbowanych pracowników z Polski za granicę, stanowią koszty podatkowe, bowiem zapisy w/w umów dowodzą, iż wydatki na dojazd pracowników do kraju zatrudnienia były związane z prowadzoną działalnością i zostały poniesione w celu uzyskania przychodów. W celu określenia wartości kosztów transportu, uznanych za koszty uzyskania przychodów, organ I instancji sporządził zestawienie zakupionych usług transportu osób w poszczególnych miesiącach roku i, wykorzystując przedłożony przez Spółkę "Wykaz pracowników - rok 2007", w każdym miesiącu określił koszt przewozu osób zwerbowanych z Polski do miejsca zakwaterowania ( Holandia lub Belgia). W związku z faktem, iż jedynie w odniesieniu do 10 faktur spośród 101 istniała możliwość zidentyfikowania osób przewożonych, w celu określenia kosztu przewozu z Polski za granicę wszystkich osób wyszczególnionych w "Wykazie pracowników" organ w poszczególnych miesiącach roku wyodrębnił, z ułożonych w porządku chronologicznym faktur, koszt transportu osób przewożonych z Polski za granicę ( kolejno, poczynając od osób wymienionych w najwcześniejszej fakturze) - do wyczerpania ilości zwerbowanych w danym miesiącu. Z zestawienia faktur wynikało, że ogólna wartość zakupu usług transportowych w roku 2007 wyniosła 259.250,47 zł, zaś koszt przewozu 352 osób zwerbowanych do miejsca ich zakwaterowania wyniósł 83.490,27 zł. W związku z powyższym zaskarżoną decyzją z kosztów uzyskania przychodów wyłączono różnicę, tj. kwotę 175.760,20 zł, obejmującą koszty przewozu pracowników z zagranicy do Polski oraz koszt przewozu za granicę osób ponad ilość znajdującą się na przedłożonym przez Spółkę w toku postępowania w/w "Wykazie pracowników - rok 2007". Jako podstawę wskazano art. 15 ust. 1 updop, bowiem w zakresie ponoszenia kosztów powrotu pracowników do Polski obowiązek ich ponoszenia nie wynikał z umów, a w pozostałym zakresie koszty nie dotyczyły osób rekrutowanych przez Spółkę, zatem nie były związane z jej przychodami. W zaskarżonej decyzji zaznaczono ponadto, iż Spółka nie uzyskiwała żadnych przychodów z tytułu sprzedaży usług transportu osób ani też nie refundowała tych kosztów na rzecz swoich kontrahentów czy ich klientów.

We wniesionym odwołaniu pełnomocnik żądał uchylenia zaskarżonej decyzji w części odnoszącej się do wyłączenia z kosztów podatkowych wydatków na transport osób, zarzucając naruszenie:

- przepisów prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 15 ust. 1 updop,

- przepisów prawa proceduralnego poprzez nieuwzględnienie norm wynikających z art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu odwołania Spółka argumentowała, iż w rzeczywistości rekrutowała większą ilość osób, niż wykazana w "Wykazie pracowników rok 2007", w którym wyszczególniono jedynie osoby, które podpisały ze Spółką umowy o warunkach pracy, podczas gdy część zwerbowanych pracowników nie podpisała przedmiotowych umów z uwagi na np. dużą odległość miejsca zamieszkania pracownika od punktów rekrutacyjnych, nieodesłanie przez pracownika umowy przesłanej mu drogą korespondencyjną, fakt, iż w chwili rekrutacji pracownik przebywał za granicą. Pomimo braku umowy osoby te, podobnie jak pracownicy wyszczególnieni w wykazie, zostały dowiezione do miejsca zakwaterowania. Ponownie Spółka wyjaśnia, iż wynagrodzenie za wykonane usługi było negocjowane miesięcznie i określane na podstawie prognoz dotyczących:

- przewidywanych możliwości realizacji zleceń przez Spółkę,

- przewidywanych możliwości sprzedaży usług przez "B" B.V.

- przewidywanych kosztów, w tym transportu.

Zdaniem Odwołującej z powyższego wynikało, iż marża zależała od faktycznej ilości zleceń otrzymanych przez Spółkę od "B" B.V.

Ponadto Pełnomocnik wskazuje na zmianę w toku postępowania stanowiska organu instancji wobec poniesionych kosztów transportu, bowiem w Protokole z kontroli stwierdzono zaniżenie z tego tytułu przychodów podatkowych, zaś w decyzji zarzucono

zawyżenie kosztów podatkowych.

W związku z powyższym Odwołująca zarzuca naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej prawdy poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, a to:

w zakresie kosztów powrotnego przewozu pracowników, poprzez niewzięcie pod uwagę wyjaśnień Spółki, iż całość kosztów transportu była wliczona w cenę sprzedaży usług, zaś strata roku 2007 nie powstała w wyniku wysokich kosztów transportu, ale z powodu wzrostu kosztów stałych, oraz w zakresie kosztów transportu osób ponad wskazane w "Wykazie pracowników - rok 2007", poprzez przyjęcie, że każdej ze znajdujących się na liście osób należy przypisać 1 wyjazd za granicę w roku 2007, podczas gdy w rzeczywistości ilość przejazdów z Polski za granicę przewyższała liczbę zwerbowanych pracowników, bowiem:

- zapisy umów pomiędzy pracownikami a "B" B.V. przewidują możliwość wyjazdu do Polski i powrotu do Holandii po przepracowaniu określonego czasu na rzecz holenderskiej spółki, w związku z czym znaczna część osób z listy wyjeżdżała za granicę więcej niż 1 raz w roku,

- część osób, które wyjechały nie podjęła pracy i te osoby nie zostały umieszczone na "Wykazie pracowników",

- "Wykaz pracowników" zawiera spis osób, których umowy pisemne zawarte ze Spółką jako pośrednikiem zachowały się. Listy osób, które zostały zrekrutowane i wyjechały, a z którymi nie podpisano pisemnych umów o warunkach pracy, Odwołująca nie jest w stanie przedłożyć, m.in. dlatego, iż żadna z obecnie zatrudnionych osób nie pracowała w Spółce w 2007 r., a także, że żaden przepis nie obliguje do przechowywania tego rodzaju dokumentów.

Ponadto pełnomocnik zarzuca naruszenie zasady zaufania do organów w związku z rozbieżnościami pomiędzy ustaleniami protokołu a decyzją. Rozbieżności te spowodowały, że: na etapie postępowania kontrolnego Spółkę pozbawiono możliwości ustosunkowania się do zarzutów będących podstawą wyłączenia wydatków transportowych z kosztów podatkowych i ewentualnego złożenia korekty zeznania . Zdaniem Spółki koszty powrotnego transportu pracowników odpowiadają zapisowi art. 15 ust. 1, bowiem ich ponoszenie przez pośrednika zachęca pozyskanych pracowników do podjęcia pracy dla "B" B.V., a to związane jest z wynagrodzeniem uzyskiwanym przez Spółkę. Ponadto przyczynia się do nawiązania stałych relacji z rekrutowanymi osobami i zbudowania pozytywnego wizerunku, co potencjalnie zwiększało możliwości dostarczenia klientowi Spółki sprawdzonego i doświadczonego personelu. Bez znaczenia zaś dla oceny skutków podatkowych, stanu faktycznego oraz relacji pomiędzy Odwołującą a "B" B.V., pozostają zapisy "Umów" zawartych między Odwołującą a pracownikami. Spółka bowiem, uwzględniając argumenty ekonomiczne oraz treści ustaleń z "B" B.V., może ponosić również koszty, które nie były przewidziane w umowach z pracownikami.

Koszty transportu osób ponad ilość wskazaną w "Wykazie pracowników" pozostają w ścisłym związku z przychodami Spółki, bowiem dotyczą osób zwerbowanych, zaś organ I instancji nieprawidłowo określił ich liczbę, a także koszty te były uwzględnione przy kalkulacji wynagrodzenia, czego w zaskarżonej decyzji nie uwzględniono.

W toku postępowania odwoławczego organ pismami z 26.04.201 Or. i z 18.05.201 Or. wezwał Odwołującą do przedłożenia, potwierdzających wyjaśnienia dowodów, których Spółka mogła nie wskazać i nie przedłożyć w toku postępowania kontrolnego i podatkowego, z uwagi na zmianę w toku postępowania przez organ I instancji kwalifikacji kwestionowanych kosztów transportu.

W odpowiedzi z dnia 27.05.2010 r. Spółka w odniesieniu do wielokrotnego przewozu tych samych pracowników za granicę i z powrotem, ponownie jedynie wyjaśniła, nie przedkładając na potwierdzenie żadnych materialnych dowodów, iż zgodnie z ustaleniami pomiędzy Spółką, pracownikami przez nią rekrutowanymi oraz "B" B.V., pracownicy raz zwerbowani mieli prawo do wielokrotnego przejazdu z kraju zatrudnienia do Polski i z powrotem. Powyższe Odwołująca uzasadnia względami ekonomicznymi, bowiem postępowaniem takim zatrzymuje raz zwerbowanego pracownika, co pozwala oszczędzać na kosztach rekrutacji ewentualnych nowych pracowników. Jako uzasadnienie pełnomocnik wskazuje personalia czterech osób, które kilkakrotnie w roku 2007 wyjeżdżały i wracały do Polski na koszt Spółki.

Zdaniem organu odwoławczego, po zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w prowadzonej przez Odwołującą działalności pośrednictwa pracy, gdzie uzyskuje przychody z tytułu omówionych wyżej trzech "Umów o dostarczanie pracowników z Polski", zawartych z kontrahentami zagranicznymi, podatkowy charakter kosztów transportu werbowanych osób do miejsca zakwaterowania oraz z powrotem do Polski, nie wynika wprost z charakteru usług wskazanych w w/w umowach, ani też nie jest w świetle zgromadzonego materiału dowodowego bezpośrednio związany z przychodami uzyskiwanymi przez Odwołującą. W decyzji organ Odwoławczy dokonał korekty kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków na przewóz osób zwerbowanych, które opisał szczegółowo w formie tabeli.

W związku z niekwestionowaniem w odwołaniu ustalonych przez organ pierwszej instancji przychodów Spółki poprzestano w decyzji odwoławczej na stwierdzeniu , iż ustalenia organu w tym przedmiocie były prawidłowe.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej stała się przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. W skardze zasadniczo podniesiono

zarzuty wskazane na etapie postępowania odwoławczego a to naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a także naruszenia art. 121 § 1 , 122,'81 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej . Pełnomocnik Skarżącej wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej nieuwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków na transport.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy a to zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 2 cyt. ustawy.

Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. Skarga zatem nie zasługuje na uwzględnienie.

Sporną w sprawie jest kwestia dotycząca nieuwzględnienia przez organy skarbowe w kosztach uzyskania przychodów części wydatków Skarżącej ponoszonych na transport osób rekrutowanych dla kontrahentów zagranicznych do pracy za granicą. Zasadniczym celem prowadzonej przez Skarżącą działalności były usługi doradztwa personalnego osób fizycznych do pracy zagranicą . Nabywcą świadczonych usług były firmy holenderskie i belgijskie, zatrudniające osoby wyszukiwane przez Skarżącą w celu świadczenia usług czasowego udostępniania personelu innym podmiotom zagranicznym. Spółka nie świadczyła usług na rzecz osób fizycznych poszukujących pracy tylko na rzecz ich potencjalnych pracodawców zagranicznych.

Co do zasady z procedurą rekrutacji nie jest związane zapewnienie przewozu osób rekrutowanych, a co za tym idzie, koszty ich transportu do miejsca pracy nie są bezpośrednim kosztem związanym z procesem rekrutacji pracowników. Słusznie zauważyły organy, że Spółka nie wykazała, iż wszelkie koszty przewozu osób przez nią zwerbowanych (do i z Polski) brane były pod uwagę przy określaniu należności za wykonanie usług rekrutacji pracowników do pracy dla kontrahentów zagranicznych, tj., że koszty poniesione na transport tych osób były bezpośrednio związane z wysokością przychodów, jakie uzyskiwała.

Postępowanie podatkowe jest co do zasady postępowaniem dowodowym, zaś wyjaśnienia i oświadczenia dopuszczalne są w postępowaniu dowodowym jako uzupełniające dowody materialne lub wyjaśniające wątpliwości w nich występujące. Nie mogą zaś stanowić jedynych dowodów na potwierdzenie okoliczności niewynikających z jakichkolwiek dowodów materialnych w postaci dokumentów.

Z opisanego w materiale dowodowym stanu faktycznego wynika, że na potwierdzenie sposobu naliczania należności za wykonane usługi, poza wyjaśnieniami i oświadczeniem reprezentantów Spółki i jednego z kontrahentów, Skarżąca nie przedłożyła żadnych materialnych dowodów a nadto stwierdziła nawet, że nie zachowały się żadne dane ani wyliczenia, na podstawie których negocjowała comiesięczną należność za wykonanie przedmiotowych usług, nie poczyniła także żadnych pisemnych uzgodnień, co do zasad naliczania przychodów, ani też jakie konkretnie, poza rekrutacją, usługi miała wykonywać na podstawie przedmiotowych trzech "Umów" z kontrahentami. Spółka nie posiadała nawet danych dotyczących faktycznej ilości zwerbowanych do pracy, co przecież stanowiło główny przedmiot działalności i od czego powinno zależeć wynagrodzenie otrzymywane z tytułu wykonania umówionych usług.

Zakładając nawet, iż koszty transportu brane były pod uwagę przy określaniu należności za sprzedane w danym miesiącu usługi, to z zebranego materiału "dowodowego nie wynika również, iż koszty transportu były bezpośrednio związane z przychodami Skarżącej, tj. że cena sprzedaży usług za dany miesiąc zawierała faktycznie poniesione wydatki na przewóz pracowników w danym miesiącu.

Generalną zasadę zaliczania wydatków do kosztów podatkowych ponoszonych w działalności, ustanawia artykuł 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz.U. z 2000 r. Nr 4, poz.654 ze zm.), który stanowi, że kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Oznacza to, iż nie każdy poniesiony w toku działalności wydatek może zostać zaliczony do kosztów podatkowych, ale tylko taki, który został poniesiony w celu uzyskania przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła ich przychodu. Dla uznania wydatku jako spełniającego to kryterium, musi on dotyczyć zdarzenia gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą podatnika, które miało lub potencjalnie mogło mieć wpływ na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. Jednocześnie podatnik, który uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi korzyść polegającą na obniżeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, winien wykazać jego związek z działalnością i przychodem. Dla wykazania zaś takiego związku niezbędne są dowody pozwalające dokonać oceny czy istnieją przesłanki do stwierdzenia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy dokonanym zakupem (wydatkami) a faktycznym, czy też potencjalnym, uzyskaniem przychodu, tj. dowody uzasadniające taką kwalifikację i świadczące, że konkretny wydatek jest kosztem nie tylko ekonomicznym, ale także podatkowym. Teoretycznie podatkowy charakter kosztu oraz posiadanie faktury i zapłata zobowiązania, nie są wystarczające do zaliczenia wydatków poniesionych na ich podstawie do kosztów uzyskania przychodów. Skutek materialnoprawny w postaci uwzględnienia przedmiotowego wydatku przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, może nastąpić wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe, które umożliwią przeprowadzenie dowodu na okoliczność poniesienia ich w celu uzyskania przychodów oraz związku pomiędzy poniesiony wydatkiem a osiągniętym lub zamierzonym przychodem. Dowody tego rodzaju są niezbędne dla wykazania , że został poniesiony koszt uzyskania przychodu a nie tylko , że zostały wydatkowane środki pieniężne.

Za taką wykładnią w/w przepisu przemawia w szczególności zwrot "w celu", który wskazuje, że pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem musi zachodzić związek przyczynowy. Podatnik ma zatem obowiązek uzasadnić cel ponoszonych wydatków, tj. fakt, że służą one uzyskaniu przychodów. Dokonuje się to poprzez udokumentowanie faktycznego przebiegu zdarzenia gospodarczego, którego wydatek dotyczy.

W wyroku z dnia 14 stycznia 2010 r. w sprawie o sygnaturze II FSK 1286/08 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził cyt. "Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków podniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe uzasadniające poniesienie wydatku, a które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie na tę okoliczność dowodu w postępowaniu podatkowym." Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w całości to stanowisko akceptuje.

Przedstawione przez Skarżącą dowody w postaci faktur owszem są dowodami finansowymi stanowiącymi podstawę księgowania kosztu ekonomicznego, a w związku z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, także wymaganymi przy określaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu , jednak dokumenty te są jedynie dowodami formalnymi na zaistnienie zdarzeń prawnoekonomicznych, aby zaś wykazać ich charakter podatkowy - w związku z wymaganiami określonymi w art. 15 ust. 1 w/w ustawy - podatnik winien posiadać dowody dokumentujące rzeczywisty przebieg transakcji. Dlatego też Skarżąca powinna przedstawić dowody w sensie materialnym, mające dokumentować nie tylko fakt poniesienia określonych nakładów, ale także związek pomiędzy tymi wydatkami a uzyskanym lub potencjalnym przychodem, w taki sposób aby można było ocenić ich celowość. Co do zasady podmiot gospodarczy może ponosić wydatki w dowolnym wymiarze, jednakże do kosztów podatkowych może zaliczyć jedynie te, które spełniają wskazane wyżej warunki.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego niniejszej sprawy, Sąd stwierdza, iż związek z działalnością gospodarczą Spółki został udokumentowany jedynie w odniesieniu do wydatków poniesionych na przewozy 352 zwerbowanych pracowników z Polski do kraju zatrudnienia. W odniesieniu zaś do pozostałych wydatków poniesionych w 2007 r. na transport osób, Spółka nie wykazała ich podatkowego charakteru. Podatkowy charakter kosztów transportu rekrutowanych osób z Polski do kraju zatrudnienia, tj. związek z działalnością, został udokumentowany poprzez zapisy "Umów" zawartych z pracownikami, w których Spółka zobowiązała się do bezpłatnego dowozu zwerbowanych osób do kraju, w którym miały podjąć pracę. Dokumentem, na podstawie którego określić można wartość w/w kosztów, jest "Wykaz pracowników - rok 2007", wskazujący osoby, które zostały przez Spółkę - w ramach jej podstawowej działalności zwerbowane, tj. których przewóz jest związany z jej działalnością. W pozostałym zakresie tj. w odniesieniu do wydatków dotyczących osób, których fakt zwerbowania przez Spółkę nie został potwierdzony oraz poniesionych z tytułu przejazdów zza granicy do Polski, nie wykazano ich podatkowego charakteru, ponieważ nie potwierdzono tego stosownymi dowodami.

Nie jest zdaniem Sądu uzasadniony zarzut naruszenia przez organy skarbowe art. 122 Ordynacji podatkowej a to poprzez nieuwzględnienie wyjaśnień Spółki dotyczących wliczenia całości kosztów transportu w cenę sprzedaży usług. Jak wyżej wskazano, Skarżąca nie wykazała, iż w rzeczywistości wszelkie koszty przewozu osób do i z kraju zatrudnienia osób przez nią zwerbowanych, były brane pod uwagę przy naliczaniu ceny sprzedaży usług. Składane przez Skarżącą wyjaśnienia nie zostały poparte żadnymi dowodami materialnymi , nie wynikają z "Umów o dostarczaniu pracowników z Polski", ani też nie przedłożono żadnych innych dokumentów czy też danych, w oparciu o które dokonywano comiesięcznych negocjacji w sprawie należności za sprzedane usługi.

Składane w toku postępowania wyjaśnienia czy oświadczenia nie mogą w postępowaniu podatkowym zastępować dowodów materialnych na zaistnienie zdarzeń czy okoliczności, mogą jedynie je uzupełniać, bądź tłumaczyć związane z dokumentami wątpliwości.

W zgromadzonym materiale dowodowym znajdują się jedynie dowody "Umowy" podpisane ze zwerbowanymi pracownikami - na związek z działalnością, a pośrednio z przychodami, wydatków poniesionych przez Skarżącą na transport rekrutowanych pracowników do kraju zatrudnienia. Nie ma żadnych dowodów na związek pozostałych kosztów transportu z działalnością Spółki i jej potencjalnymi czy też faktycznymi przychodami.

Sąd zauważa również, że z treści punktu 4 "Umów" zawartych przez Spółkę ze rekrutowanymi pracownikami wynikało, że Skarżąca jako pośrednik w ogóle nie zobowiązywała się do opłacenia powrotu do kraju, a wprost przeciwnie zawarte było tam zobowiązanie pracodawcy tj. zagranicznego kontrahenta do opłacenia powrotu pracownika do kraju lub określano z góry, jaki będzie pracownik ponosił koszt powrotu do kraju.

Jeśli w istocie Skarżąca ponosiła poza umowami koszty, nie wynikające bezpośrednio z charakteru prowadzonej działalności, winny być one udokumentowane w taki sposób, aby mogły być poddane ocenie na ich związek z uzyskanymi lub potencjalnymi przychodami, bądź też zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodu. Faktury oraz oświadczenia nie są do tego wystarczające, dlatego też wydatki takie, chociaż są kosztem ekonomicznym, nie mogą stanowić kosztu podatkowego.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy skarbowe przepisów proceduralnych w tym art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zaskarżona decyzja jest prawidłowa tak pod względem formalnym jak i materialnym , zatem nie ma podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego, to zaś powoduje, że skargę należało oddalić a to na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. N r. 153 poz. 1270 ze zm.).