Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1763/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 1 i 2, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, § 2, art. 151, art. 184, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a, art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1 § 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 86 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 ust. 2 lit. a
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski, Protokolant Marta Sokołowska - Juras, po rozpoznaniu w dniu 21 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Remontowo - Budowlanego R. s.c. J. R., D. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 200/11 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Remontowo - Budowlanego R. s.c. J. R., D. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 7 stycznia 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Przedsiębiorstwa Remontowo - Budowlanego R. s.c. J. R., D. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 3600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 200/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę P. R. – B. "R." s.c. J. R., D. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 7 stycznia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r.

Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy stwierdzono, że spółka prowadząc działalność gospodarczą w zakresie produkcji stolarki otworowej PCV i aluminium oraz montażu tej stolarki, a także usług remontowo – budowlanych zaniżyła podatek naliczony w styczniu, lutym, kwietniu oraz grudniu 2004 r. oraz zawyżyła podatek naliczony w marcu, maju, czerwcu, lipcu, sierpniu, wrześniu, październiku i listopadzie 2004 r. Z akt sprawy wynika, że wszczęcie kontroli podatkowej nastąpiło w dniu 27 czerwca 2006 r. w siedzibie Spółki w miejscowości B. [...]. W związku z tym, iż właściciele Spółki poinformowali kontrolujących, że wszystkie dokumenty znajdują się w biurze Spółki w O. przy ul. K. [...] uzgodniono, że materiały związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zostaną udostępnione w dniu następnym pod w/w adresem. W dniu 28 czerwca 2006 r. poinformowano organ kontroli o awarii instalacji wodociągowej i zalaniu pomieszczeń oraz zniszczeniu, w wyniku tego zdarzenia, dokumentacji księgowej. Następnie powiadomiono o "zawirusowaniu" programu komputerowego, przy pomocy którego prowadzone były stosowne ewidencje. Program nie nadawał się do odtworzenia zapisanych w nim danych. W toku prowadzonego postępowania organ kontroli wielokrotnie wzywał Spółkę do odtworzenia zniszczonej dokumentacji i wskazania kontrahentów. Spółka do momentu podpisania protokołu kontroli przedstawiła tylko część oryginałów faktur VAT ( wysuszonych i porozklejanych), nie przedstawiła żadnego duplikatu faktury. Przedstawiła natomiast kilka kserokopii faktur zakupu, co świadczy, że była w posiadaniu ich oryginałów, ale ich nie przedstawiła organowi. Spółka nie przedstawiła również ewidencji prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług tj. rejestrów zakupu i sprzedaży. Co więcej nie podjęła żadnych prób odtworzenia zniszczonych ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług. Organ kontroli przed wydaniem pierwszej decyzji podjął szereg działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego, w tym - odtworzenie dokumentacji ( wystąpił do ponad 100 podmiotów z pytaniem czy kontrolowane przedsiębiorstwo świadczyło na ich rzecz usługi, przeprowadził 3 kontrole sprawdzające itp.). Na podstawie podjętych działań i w oparciu dostarczone dokumenty organ pierwszej instancji wyprowadził ewidencję podatku od towarów i usług w zakresie zakupów za 2004 rok. W wyniku porównania danych wykazanych przez Spółkę w deklaracjach dla podatku od towarów i usług (VAT-7) dotyczących zakupów i podatku naliczonego z danymi jakie uzyskano po sporządzeniu ewidencji na podstawie dostarczonych przez Spółkę dowodów stwierdzono wiele niezgodności, których z uwagi na brak materiału porównawczego w postaci ewidencji nie udało się wyjaśnić.

Po rozpatrzeniu odwołania spółki Dyrektor Izby Skarbowej w O. z uwagi na fakt, że w trakcie postępowania odwoławczego skarżąca przedłożyła dużą ilość oryginalnych dowodów (wysuszonych i częściowo zniszczonych) oraz kserokopii, duplikatów faktur za różne rodzaje usług, zakupów towarów i materiałów w 2004 r., decyzją z dnia 5 sierpnia 2008 r. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 27 września 2007 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po przeprowadzeniu analizy zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, że zebrane dowody nie dają podstaw do twierdzenia, że firma "E." W. J. wykonywała prace ogólnobudowlane wykazane w fakturach przedstawionych przez spółkę. W ocenie tego organu zeznania W. J. i zatrudnionych pracowników są wiarygodne i mają odzwierciedlenie w uzyskiwanych przychodach oraz zaewidencjonowanych kosztach. Organ pierwszej instancji jednoznacznie stwierdził, że prace ogólnobudowlane wykazane w 20 spornych fakturach nie zostały wykonane.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z dnia 25 września 2009 r. określił spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj 2004 r. oraz zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2004 r.

Po rozpatrzeniu odwołania spółki Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia 7 stycznia 2011 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia spółce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny za: styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2004 r. oraz określenia zobowiązania podatkowego za: czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2004 r. oraz uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za listopad 2004 r. i w tym zakresie określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług: - za 2004 r. W ocenie organu odwoławczego trafne jest stwierdzenie organu pierwszej instancji, że faktury wystawione przez P. I. "E." W. J. nie zostały w 2004 roku wprowadzone do obrotu gospodarczego, gdyż powstały dopiero w 2008 r. W tym bowiem okresie Spółka znalazła osobę, która za namową wystawiła 20 sztuk faktur VAT na ogólną kwotę brutto 1.351.272 zł, w tym podatek VAT w kwocie 243.672 zł. Za takim stanowiskiem przemawia między innymi fakt, iż Spółka dopiero w piśmie z dnia 30 maja 2008 r. ujawniła, że głównym podwykonawcą w 2004 roku było P. I. "E." W. J.. Wobec powyższego organ pierwszej instancji zasadnie pozbawił Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w 20 fakturach VAT wystawionych przez P. I. "E." W. J..

Nie godząc się z powyższą decyzją spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, w której zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa formalnego, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 2, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 6, art. 216 §1 i § 2 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej mające wpływ na wynik sprawy;

2. przepisów prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, dalej jako ustawa o VAT) w brzmieniu obowiązującym w roku 2004 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał skargę za niezasadną. W pierwszej kolejności wyjaśnił, że przepisy ustawy o VAT pozwalają zarówno na wydanie decyzji osobno za każdy miesiąc, jak i jednej decyzji za poszczególne miesiące. Sąd przytoczył treść art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej i dokonał wykładni tego przepisu dopuszczającej możliwość orzeczenia przez organ podatkowy w jednym rozstrzygnięciu o utrzymaniu w mocy części decyzji oraz jej częściowym uchyleniu.

Następnie badając zebrany w sprawie materiał dowodowy i konfrontując z nim dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne, Sąd nie stwierdził rozbieżności ustaleń z zebranym materiałem. Postępowanie podatkowe wszczęte zostało zgodnie z obowiązującymi przepisami. Zgromadzony w sprawie materiał nie pozwala na stwierdzenie, że postępowanie prowadzone było w sposób niemogący budzić zaufania do organów podatkowych. Organy podatkowe zwracały się do podatnika o dostarczenie dokumentacji, jak też o udzielenie informacji niezbędnych dla poprawnego poprowadzenia postępowania, jak i dla załatwienia sprawy. Reakcja strony na takie wezwanie nie zależała już od organów podatkowych. Organy dążyły samodzielnie do odtworzenia dokumentacji Spółki niezbędnej do właściwego załatwienia sprawy. Zwracały się także do podmiotów wskazanych przez stronę skarżącą jako kontrahentów o udzielenie stosownych informacji. Z akt sprawy nie wynika, by podatnicy byli pozbawieni możliwości czynnego udziału w postępowaniu. Nie można zatem, w ocenie Sądu, skutecznie zarzucać organom naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu organy prowadząc postępowanie dokonały czynności, które mieściły się w granicach przepisów obowiązującego prawa, a dokonane ustalenia faktyczne oceniły przez pryzmat przepisów prawa materialnego. Tym samym działały na podstawie przepisów prawa, realizując zasadę zawartą w art. 120 Ordynacji podatkowej. Sposób prowadzenia postępowania nie może być uznany za niebudzący zaufania obywatela do organów podatkowych. Organy działały bez pośpiechu, ale i bez zbędnej zwłoki. Umożliwiły stronie przedstawienie wszelkiej dokumentacji i dowodów, które mogły posłużyć do prawidłowego rozpatrzenia sprawy. Podejmowały także czynności z urzędu, czynności zmierzające do pozyskania dowodów przydatnych do rozstrzygnięcia sprawy. Tym samym zrealizowały wymóg przewidziany w art. 121 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej. Ponadto Sąd pierwszej instancji ocenił, że organy zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy, który w zupełności wystarczył dla rozpatrzenia sprawy, a tym samym wypełniły wymóg z art. 187 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Sąd dodał także, że na podstawie akt sprawy nie można stwierdzić, że strona nie była powiadamiana o dokonywanych czynnościach. Z zeznaniami W. J., włączonymi do akt, strona zapoznała się przy zapoznawaniu się z aktami sprawy. Brak zatem uzasadnionych podstaw do uznania naruszenia art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Strona miała możliwość do wypowiedzenia się odnośnie zebranych dowodów, a organy oceniły cały zebrany w sprawie materiał i dokonały ustalenia stanu faktycznego, do którego organ odwoławczy, po rozpatrzeniu sprawy zastosował właściwe normy prawa materialnego. Tym samym brak było podstaw do uznania zarzutu naruszenia art. 190 § 1 i 2, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zebrany w sprawie materiał oraz tok rozumowania zaprezentowany przez organy podatkowe uprawniał do stwierdzenia, że istotnie faktury wystawione przez Sp. E. W. J. w 2004 r. nie istniały, a spółka W. J. nie świadczyła usług na rzecz Sp. R. J. R., D. R.. Ponadto brak było uzasadnienia do prowadzenia dowodu z zeznań świadków dla udokumentowania ewentualnych czynności, które winny być dokumentowane fakturą VAT wystawioną przez wykonawcę robót.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego Sąd pierwszej instancji wskazał, że naruszeniem prawa materialnego było powoływanie przez organ pierwszej instancji przepisu rozporządzenia Ministra Finansów, gdyż sprawa dotyczy obowiązku podatkowego powstałego w 2004 r., ponieważ przepisy tego rozporządzenia nie mogły stanowić i nie stanowiły podstawy rozpatrzenia sprawy zatem to uchybienie nie mogło być kwalifikowane jako przewidziane w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako P.p.s.a.) i skutkować uchyleniem decyzji organu podatkowego.

Spółka, działając przez pełnomocnika – doradcę podatkowego - zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji:

I. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

-naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z § 2 tego artykułu oraz art. 151 P.p.s.a. w zestawieniu z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej jako P.u.s.a.) w zw. z naruszeniem przez organ administracji art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej – poprzez akceptację możliwości wydania jednej decyzji administracyjnej w oparciu o wzajemnie wykluczające się normy prawne, zawarte w art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej;

- naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z § 2 tego artykułu oraz art. 151 P.p.s.a. w zestawieniu z art. 1 § 2 P.u.s.a. w zw. z naruszeniem przez organ administracji art. 122, art. 180 § 1 , art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej – poprzez oparcie rozstrzygnięcia na błędnie ustalonym, niepełnym stanie faktycznym. Sąd błędnie dokonał stanu faktycznego sprawy, w tym błędnie ocenił działania organów podatkowych jako nienaruszające w sposób istotny zasady prawdy materialnej, zasady kompletności materiału dowodowego i zasady czynnego udziału strony w postępowaniu i wadliwie uznał, że wnioski organu administracji mają oparcie w rzeczywistości, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest kompletny i został zebrany w sposób prawidłowy;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie polegające na:

- zaakceptowaniu przez Sąd oparcia zaskarżonej decyzji o przepis prawa nieobowiązujący w momencie powstania prawa do odliczenia podatku VAT u skarżącej, tj. o § 22 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów;

- naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego.

Najdalej idącym zarzutem wywiedzionym w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jest zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej – poprzez akceptację możliwości wydania jednej decyzji administracyjnej w oparciu o wzajemnie wykluczające się normy prawne, zawarte w art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. Zdaniem kasatora w tym zakresie wadliwa była kontrola Sądu pierwszej instancji, stąd też również powołano się na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z § 2 tego artykułu oraz art. 151 p.p.s.a. w zestawieniu z art. 1 § 2 p.u.s.a.

W związku z tak sformułowanym zarzutem warto zaznaczyć, że Sąd I instancji nie mógł łącznie naruszyć przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. Pierwsza z wspomnianych norm prawnych przewiduje uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. Druga zaś stanowi podstawę do oddalenia skargi. Są to zatem przeciwstawne unormowania prawne. Dlatego też można jedynie zarzucać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny uchybił przepisowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. nie uwzględniając skargi pomimo występowania w toku postępowania podatkowego uchybień prawa procesowego, bądź też zarzucać naruszenie art. 151 p.p.s.a., poprzez błędne oddalenie skargi.

Przechodząc do meritum analizowanego zarzutu należy przypomnieć, że podatek od towarów i usług jest daniną rozliczaną w okresach miesięcznych. Zatem racje miałby autor skargi kasacyjnej twierdząc, że organ odwoławczy naruszył przepisy, gdyby w postępowaniu odwoławczym wydano rozstrzygnięcie nie przewidziane w art. 233 O.p., czy też w decyzji dotyczącej jednego miesiąca wskazano dwie sprzeczne podstawy prawne. Takie błędy jednak nie wystąpiły w niniejszej sprawie. Organ kontroli skarbowej wydał jedną decyzję, w której zawarł odrębne dla poszczególnych miesięcy rozstrzygnięcia. W konsekwencji organ odwoławczy rozpoznając odwołanie wydał również jedną decyzję zawierającą odrębne rozstrzygnięcia w stosunku do poszczególnych okresów rozliczeniowych. W zakresie miesiąca listopada 2004 r. podstawą prawną był przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ O.p., zaś w stosunku do rozstrzygnięć odnoszących się do poszczególnych pozostałych miesięcy podstawą prawną był art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Postępowanie takie, trafnie Sąd pierwszej instancji, uznał za zgodne z prawem. Z treści decyzji nie wynikają wątpliwości, jaka była podstawa prawna w stosunku do konkretnego okresu rozliczeniowego.

Chybiony jest również drugi zarzut oparty na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Trafnie bowiem Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji uznał, że organy nie naruszyły przepisów postępowania wskazanych w skardze kasacyjnej. W szczególności nie naruszono art. 180 § 1 O.p. Z ogólnej zasady zawartej w tym przepisie wynika, że jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. W art. 181 O.p. zawarta jest egzemplifikację dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym. W tym przepisie przykładowo, a nie w sposób wyczerpujący, wymieniono rodzaje dowodów, które mogą być wykorzystane w postępowaniu podatkowym. Ponadto należy podkreślić, że przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Stanowisko powyższe jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze. Przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 24 września 2008 r., I FSK 1128/07; 29 stycznia 2009 r., I FSK 1916/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1975/07; 29 czerwca 2010 r., I FSK 586/09; 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07; 18 maja 2006 r., I FSK 831/05, LEX nr 283665; 28 kwietnia 2010 r., I FSK 121/09; 29 października 2010 r., I FSK 2045/08.

W konsekwencji powyższych uwag także należy uznać, że organ nie dopuścił się naruszenia art. 188 O.p. w stopniu uzasadniającym uwzględnienie skargi stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., oddalając wniosek dowodowy o przesłuchanie W. J.. Wprawdzie racje ma autor skargi kasacyjnej, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że w sytuacji gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00, ONSA 2003, nr 1, poz. 33). Jednakże należy podkreślić, że W. J. kilkakrotnie był przesłuchiwany w charakterze świadka wprawdzie w innych postępowaniach karnych, czy też kontrolnych. Nie zmienia to faktu, że zgodnie z wspomnianym art. 181 O.p. zeznania te stanowią dowód w niniejszym postępowaniu.

Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał także, że w toku postępowania administracyjnego organy wywiązały się z obowiązków wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Wyjaśniono bowiem wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Również ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, dokonana przez organy podatkowe, nie narusza granic swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 O.p. Należy bowiem podkreślić, że podatek od towarów i usług jest daniną wysoce sformalizowaną. Rozliczenie odbywa się na podstawie faktur. Podatnik zobowiązany jest przechowywać te dokumenty przez okres ustalony przez ustawodawcę. Bezspornym jest, że w dniu wszczęcia kontroli podatkowej, to jest 27 czerwca 2007 r. poinformowano kontrolujących o przechowywaniu dokumentacji w biurze w Olsztynie, gdzie następnego dnia miały być udostępnione. Tymczasem dnia 28 czerwca 2006 r. przekazano organowi wiadomość o awarii instalacji wodociągowej i zalaniu pomieszczeń oraz zniszczeniu dokumentacji. Jednocześnie okazało się, że nastąpiło "zawirusowanie" programu komputerowego, przy pomocy którego prowadzono ewidencje podatkowe. Wspólnicy skarżącej spółki początkowo nie mogli sobie przypomnieć o kontrahencie W. J.. Dopiero w 2008 r. przedłożono 20 faktur na łączną kwotę 1.351.272 zł w tym podatek VAT 243.672 zł., co stanowiło 60 % obrotu. Przy czym faktury te były całkowicie nowe, bez śladów zalania, zniszczenia. Jeśli się zważy, że sam W. J. zeznał, że nie wykonywał tych prac lecz jedynie je podpisał za namową właścicieli spółki skarżącej, że firma "E." nie wykonywała tego rodzaju prac wskazanych na tych fakturach, co potwierdzają pracownicy tego przedsiębiorcy, to wnioski są jednoznaczne. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego stanowi pewien proces myślowy. Niezbędne jest uwzględnienie wszystkich przeprowadzonych dowodów. W trakcie tego procesu niezbędne jest odwoływanie się do reguł logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego. Niewątpliwie ocena dowodów przeprowadzona w niniejszej sprawie nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów. Wręcz przeciwnie, wnioski wyciągnięte przez autora skargi kasacyjnej z zebranego materiału dowodowego, stoją w oczywistej sprzeczności z doświadczeniem życiowym oraz regułami logicznego rozumowania. Stąd też Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych przepisów postępowania.

Nie są trafne także zarzuty wywiedzione w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Jeśli chodzi o pierwszy z nich to należy się zgodzić z kastorem, że organ pierwszej instancji przytoczył błędnie przepis rozporządzenia wykonawczego z 2005 r. Tenże akt prawny z oczywistych względów nie mógł obowiązywać w 2004 r. Powyższy błąd został naprawiony przez organ odwoławczy, który przywołał prawidłowe rozporządzenie wykonawcze. Zasadnie zatem Sąd pierwszej instancji uznał, że uchybienie to nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy zwłaszcza, że faktyczną podstawą prawną decyzji był przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. (w zakresie miesięcy do kwietnia 2004 r.) oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (odnośnie pozostałych miesięcy). Nie zachodziły więc podstawy przewidziane w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. do uwzględnienia skargi.

Nie jest także trafny ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej. Ponieważ w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano i nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, ocena zarzutów naruszenia przepisu prawa materialnego musi być dokonana przez pryzmat przyjętych ustaleń faktycznych. W tym kontekście zaś zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej są bezzasadne. Z uwagi na powyższe należy uznać zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT za chybiony. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zawiera podstawową normę prawną regulującą prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją wówczas obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, Nr 145, poz. 1). Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

W związku z powyższym dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne bowiem powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu). Tymczasem w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT (tak jak w poprzednio obowiązującym art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., czy też w art. 17(2) VI Dyrektywy) wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze. Wystarczy tu wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 22 kwietnia 2008 r., I FSK 529/07; 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; 27 maja 2008r., I FSK 628/07; 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07; 22 kwietnia 2009 r., I FSK 282/08; 13 października 2009 r., I FSK 829/08; 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; 19 listopada 2010 r., I FSK 1772/09; 19 listopada 2010 r., I FSK 1830/09; 3 grudnia 2010 r., I FSK 2079/09 wszystkie orzeczenia dostępne w bazie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).