Wyrok NSA, sygn. akt III SA 810/01
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 2002-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Brak legalnej definicji potrzeb związanych z reprezentacją i reklamą na gruncie prawa podatkowego /art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ daje organowi podatkowemu możliwość swobodnej oceny dowodów w tym zakresie, w granicach sensu użytych słów i w znaczeniu jakie nadaje im język potoczny.

TEZY

Brak legalnej definicji potrzeb związanych z reprezentacją i reklamą na gruncie prawa podatkowego /art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ daje organowi podatkowemu możliwość swobodnej oceny dowodów w tym zakresie, w granicach sensu użytych słów i w znaczeniu jakie nadaje im język potoczny.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi "I." Sp. z o.o. na decyzję Izba Skarbowej w O. z dnia 19 lutego 2001 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług - oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 19.02.2001 r. (...), po rozpatrzeniu odwołania "I." Spółka z o.o., od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w O. z dnia 27.11.2000 r. (...) utrzymano w mocy tę decyzję w części dotyczącej określenia kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zawyżonego zwrotu oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące lipiec i grudzień 1999 r. Natomiast uchylono ją w części dotyczącej określenia kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zawyżonego zwrotu za styczeń 1999 r., określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, zaległości podatkowej za marzec i kwiecień 1999 r., określenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w kwocie 2.976,40 zł, ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za styczeń, marzec, kwiecień 1999 r. i w tym zakresie: po pierwsze, określono za styczeń 1999 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 614 zł i kwotę zaległości podatkowej /nienależny zwrot/ w wysokości 202 zł oraz ustalono na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten miesiąc w wysokości 60 zł, po drugie określono odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych naliczonych na dzień 27.11.2000 r. tj. wydania zaskarżonej decyzji, w łącznej kwocie 1.108 zł.

Jak wynika z uzasadnienia powyższej decyzji, w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego zaskarżoną decyzję Inspektor Kontroli Skarbowej wydał w oparciu o ustalenia kontroli źródłowej przeprowadzonej w dniach od 23 do 31.10 i od 3 do 14.11.2000 r. między innymi, w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. Powyższą decyzja stwierdzono, że Spółka w grudniu 1999 r. nie zadeklarowała należnego podatku od towarów i usług od przekazanych na cele reklamowe kalendarzy i bibularzy, czym naruszyła postanowienia art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

Ustalono ponadto, iż Spółka w styczniu, marcu, kwietniu i lipcu 1999 r. przyjęła do odliczenia podatek naliczony wynikający z faktur VAT: Nr 271 z dnia 29.01.1999 r., Nr 890 z dnia 30.03.1999 r., Nr 1699 z dnia 30.04.1999 r., Nr 1802 z dnia 29.07.1999 r., Nr 1844 z dnia 31.07.1999 r., w miesiącach poprzedzających miesiące otrzymania tych faktur tj. z naruszeniem art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług. Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził także, że Spółka nie wykazała w styczniu 1999 r. podatku należnego z tytułu otrzymanych zaliczek stanowiących ponad 50 procent wartości towaru zakupionego zgodnie z fakturą VAT Nr 51/S/II z dnia 8.02.1999 r. W związku z powyższym Inspektor Kontroli Skarbowej określił za marzec i kwiecień 1999 r. kwotę zobowiązania podatkowego i za styczeń, lipiec, grudzień 1999 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu oraz na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu odwołania zakwestionowała zasadność opodatkowania podatkiem należnym przekazania kalendarzy i bibularzy z logo firmy, rozprowadzonych wśród klientów twierdząc, iż taka forma promocji własnej działalności jest jedynie informacją handlową. Podważyła także stanowisko organu kontroli w zakresie pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupu paliwa w firmie "T." jako przyjętych do odliczenia z naruszeniem art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Podniosła ona, iż organ kontroli błędnie ustalił stan faktyczny dotyczący obiegu dokumentów pomiędzy Spółką a przedsiębiorstwem "T." twierdząc, iż w rzeczywistości faktury dokumentujące zakup paliwa były odbierane osobiście przez prezesa w dniu ich wystawienia. Na potwierdzenie powyższego faktu załączyła oświadczenie dostawcy paliw.

2. Izba Skarbowa w O. rozpatrując odwołanie uznała, iż stanowisko organu kontroli w przedmiocie wydatków związanych z zakupem bibularzy i kalendarzy jest słuszne, a zarzut podniesiony w tej kwestii chybiony. Natomiast w związku z załączonym przez stronę do odwołania oświadczeniem sprzedawcy paliw - firmy "T.", z którego wynika, iż zdarzały się przypadki gdy prezes spółki osobiście odbierał faktury sprzedaży, także już przygotowane do wysyłki za pośrednictwem poczty, Izba Skarbowa zleciła Inspektorowi Kontroli Skarbowej przeprowadzenie postępowania uzupełniającego w powyższym zakresie. Zebrany, podczas czynności sprawdzających w firmie "T.", materiał nie wyklucza jednak możliwości osobistego odbioru korespondencji wcześniej wpisanej do ewidencji wysyłek pocztowych. W związku z tym Izba Skarbowa stwierdziła, iż na podstawie zebranego materiału dowodowego nie można jednoznacznie ustalić, czy zakwestionowane przez Inspektora Kontroli Skarbowej faktury zostały odebrane osobiście czy też wysłane pocztą.

W tym stanie rzeczy Izba Skarbowa biorąc pod uwagę wyjaśnienia spółki i ustalenia z przeprowadzonego postępowania uzupełniającego przyjęła, iż w przypadku faktur: Nr 271 z dnia 29.01.1999 r., Nr 890 z dnia 30.03.1999 r., Nr 1699 z dnia 30.04.1999 r. zachodzi prawdopodobieństwo osobistego odbioru niniejszych faktur przez przedstawiciela Spółki. Zatem w przedstawionym wyżej zakresie zaskarżona decyzja podlega uchyleniu. Natomiast Izba Skarbowa w O. nie przychyliła się do wyjaśnień strony w odniesieniu do faktur: Nr 1802 z dnia 29.07.1999 r. i Nr 1844 z dnia 31.07.1999 r. Przedmiotowe faktury zostały wpisane do kontrolki wysyłek pocztowych prowadzonej w firmie "T." w dniu 2.08.1999 r., zatem zdaniem Izby Skarbowej nie mogły być odebrane osobiście przed tym terminem tj. jeszcze w miesiącu lipcu 1999 r., a tym samym przyjęte przez Spółkę do odliczenia w miesiącu lipcu.

Ustalenia zaskarżonej decyzji w pozostałej części nie były przez Stronę kwestionowane w odwołaniu. Po ich weryfikacji Izba Skarbowa uznała te ustalenia za prawidłowe i utrzymał w tej części decyzję w mocy.

3. Na powyższą decyzję "I." Sp. z o.o., wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wnosząc w niej o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w O. w całości, zarzuciła jej naruszenie prawa materialnego określonego treścią art. 2 ust. 3 pkt 1 i art. 19 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podważa zasadność opodatkowania podatkiem należnym czynności przekazania na potrzeby reprezentacji i reklamy materiałów biurowych /kalendarzy, bibularzy/ opatrzonych logo firmy, jego klientom. Uważa, iż decyzja organów podatkowych w tym zakresie jest błędna i nie uwzględnia orzecznictwa i poglądów nauki prawa. Na potwierdzenie powyższego przytacza wyroki NSA oraz publikacje Monitorze Podatkowym 1999 nr 3 str. 29.

Podnosi ona także, iż zakwestionowane przez Inspektora materiały biurowe nie zachęcały kontrahentów do nabywania towarów, oferowanych przez podatnika, zawierały bowiem jedynie informację teleadresową bez żadnych innych informacji handlowych.

Skarżąca podważa również stanowisko organu kontroli w zakresie pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dotyczących zakupu paliwa, wystawionych przez firmę "T.". Twierdzi, iż "kontrolka wysyłek pocztowych" prowadzona w firmie "T.", na podstawie której organ kontroli oparł swoje ustalenia nie jest książką nadawczą, jaką posługują się firmy w celu potwierdzenia terminu wysłania określonych pism lub przesyłek.

Jest to więc dokument prywatny, nie zawierający żadnej urzędowej adnotacji lub daty i nie może stanowić podstawy żadnych prawotwórczych ustaleń.

4. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w O. wniosła o jej oddalenie, a zarzuty w niej zawarte uznała za bezzasadne i podtrzymała stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji wraz z przytoczoną tam argumentacją.

5. Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Dokonując kontroli w zakresie legalności wydanej decyzji, a więc pod względem jej zgodności z prawem w myśl art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, stwierdzić należy, iż wbrew zarzutom skargi decyzja ta nie narusza przepisów prawa materialnego ani przepisów prawa procesowego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

W toku przeprowadzonego w badanej sprawie postępowania podatkowego poza sporem pozostawał fakt, iż strona skarżąca przekazywała na rzecz swoich klientów materiały biurowe takie, jak kalendarze, długopisy, bibularze opatrzone logo podatnika, od których to towarów nie zadeklarowała należnego podatku od towarów i usług. Spór jaki w tym zakresie wynikł na tle decyzji Izby Skarbowej w O. dotyczy kwalifikacji owych towarów w świetle przepisów art. 2 ust. 3 pkt 1 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przepisy te bowiem każą uznawać przekazanie towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług na równi ze sprzedażą towarów, o której mowa w art. 2 ust. 1. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału towary te zakwalifikowano jako mające charakter reklamowy. Zajmując takie stanowisko Izba Skarbowa szczegółowo je uargumentowała. Argumentacja ta nie jest pozbawiona logiki i nie abstrahuje od doświadczeń związanych z praktyką życia gospodarczego.

Mimo więc zarzutów zawartych w skardze trudno wskazać na dowolność ustaleń organu podatkowego w tym zakresie. Brak legalnej definicji potrzeb związanych z reprezentacją i reklamą na gruncie prawa podatkowego daje organowi podatkowemu możliwość swobodnej oceny dowodów w tym zakresie, oczywiście w granicach sensu użytych tu słów a więc w znaczeniu jakie nadaje im język potoczny. Nie bez znaczenia dla prawnopodatkowej kwalifikacji przekazywania przedmiotów opatrzonych logo podatnika swoim klientom jest też cel takiego działania w świetle reguł gospodarki rynkowej.

Badając natomiast zasadność skargi w zakresie zarzutu pozbawienia strony możliwości odliczenia podatku z faktur Nr 1802 z dnia 29.02.1999 r. i Nr 1844 z dnia 31.07.1999 r. należy zwrócić uwagę, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala przyjąć, iż Przedsiębiorstwo Handlowo-Transportowe "T." będące dostawcą towarów skarżącej spółki prowadzi tzw. kontrolkę wysyłek pocztowych, w której rejestruje, w konkretnej dacie, wysyłaną za pośrednictwem poczty korespondencję.

Bezspornym jest również fakt, iż faktury Nr 1802 i Nr 1844 zarejestrowano w kontrolce wysyłek pocztowych w dniu 2.08.1999 r. Pozwala to sformułować domniemanie faktyczne, iż faktury te znajdowały się w firmie "T." w tym dniu. Zatem nie mogły być odebrane osobiście przez skarżącą spółkę przed ta datą tj. w lipcu 1999 r. co wyklucza możliwość ujęcia tych faktur w deklaracjach VAT-7 za lipiec 1999 r. zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 i 3 powoływanej ustawy o podatku od towarów i usług. Domniemanie to organ podatkowy oparł zarówno na kontrolce wysyłek pocztowych kontrahenta skarżącej spółki lecz także wyjaśnień głównej księgowej firmy "T.". Zgodnie z art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sporne z prawem, dlatego też organ podatkowy miał prawo dopuścić tego rodzaju dowody. Dowodom tym strona skarżąca nie przeciwstawiła dowodów, które zdaniem organu podatkowego obaliłyby domniemanie zbudowane na dokumencie prywatnym jakim jest kontrolka wysyłek pocztowych, choćby w formie dokumentu potwierdzającego pieczątką wpływu spornych faktur. W myśl zasady swobodnej oceny dowodów sformułowany w art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie dał wiary wyjaśnieniu pracownika skarżącej spółki, uznając je mniej przekonywujące od innych dowodów.

Sąd zatem w świetle akt sprawy nie stwierdził przekroczenia granic takiej oceny.

Mając na uwadze powyższe ustalenia Sąd stwierdził, iż brak jest ustawowych podstaw do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 27 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.