Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1366/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 32a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: Jeżeli przedmiotem umowy zamiany (art. 603 k.c.) są dwie czynności prawne, dotyczące dwóch odrębnych nieruchomości,

z których tylko jedna odpowiada przesłankom z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i art. 21 ust. 1 pkt 32a lit. a) i c) u.p.d.o.f. to zwolnieniem od podatku dochodowego należy objąć tylko jedną czynność odpłatnego zbycia, dotyczącą tej jednej nieruchomości zabudowanej domem mieszkalnym, z którym jest ona związana.

TEZY

Jeżeli przedmiotem umowy zamiany (art. 603 k.c.) są dwie czynności prawne, dotyczące dwóch odrębnych nieruchomości,

z których tylko jedna odpowiada przesłankom z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i art. 21 ust. 1 pkt 32a lit. a) i c) u.p.d.o.f. to zwolnieniem od podatku dochodowego należy objąć tylko jedną czynność odpłatnego zbycia, dotyczącą tej jednej nieruchomości zabudowanej domem mieszkalnym, z którym jest ona związana.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Agnieszka Sułkowska, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 23 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 997/12 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 24 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz M. K. kwotę 1829 (słownie: jeden tysiąc osiemset dwadzieścia dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 23 stycznia 2013 r., I SA/Bd 997/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę M. K. (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 24 września 2012 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 16 lipca 2007 r. skarżący zawarł umowę notarialną zamiany, na mocy której na drugą stronę umowy przeniósł własność nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym o wartości 360.000 zł, dopłacił jej również 180.000 zł. Sam uzyskał zaś nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym o wartości 360.000 zł i drugą graniczącą z nią nieruchomość (podwórze) – zabudowane szopą o wartości 170.000 zł. Obie te nieruchomości były objęte odrębnymi księgami wieczystymi. Skarżący uznał, że transakcja jest wolna od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.

z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Nie złożył zatem deklaracji i nie uiścił podatku. Z tym stanowiskiem nie zgodził się organ, który decyzją z dnia 21 czerwca 2012 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego

w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości

w drodze zamiany. Wskazał, że uzyskany przez skarżącego przychód z zamiany nieruchomości nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32a u.p.d.o.f. albowiem przedmiotem zamiany była m.in. niezabudowana nieruchomość.

Decyzją z dnia 24 września 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Wskazał, że z aktu notarialnego wynika, iż przedmiotem zamiany była niezabudowana nieruchomość, tymczasem przepis nie przewiduje zastosowania zwolnienia podatkowego w przypadku, gdy przedmiotem zamiany jest niezabudowana nieruchomość. Poza tym nieruchomości te są odrębne – mają odrębne księgi wieczyste. Organ wskazał, że nie była to zamiana bowiem nie było ekwiwalentności świadczeń. Nieruchomości były warte po 360.000 zł, nieruchomość z szopą – była warta 170.000 zł, a dopłata wyniosła 180.000 zł.

3. Powyższej decyzji skarżący zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu dwóch czynności za jedną umowę zamiany za dopłatą, podczas gdy były to dwie odrębne umowy, tj. umowa zamiany oraz umowa sprzedaży. Zarzucił także błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu jednej, zajmującej dwie działki ewidencyjne nieruchomości za dwie odrębne nieruchomości oraz przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów,

a w konsekwencji nieuprawnione przyjęcie, że w sprawie nie istnieją wątpliwości co do treści opodatkowanego stosunku prawnego wymagające zwrócenia się do sądu powszechnego w celu ustalenia rzeczywistej jego treści. Podkreślił, że organ naruszył przepisy poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków stanowiących drugą stronę umowy zamiany, których zeznania konieczne były do ustalenia istnienia czynności ukrytej a także przez przyjęcie skrajnie formalistycznej wykładni przepisu, wedle której użyte w przepisie pojęcie budynku mieszkalnego nie obejmuje funkcjonalnie z nim związanej nieruchomości w postaci podwórza.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalając skargę podzielił stanowisko organu, że skarżący nie ma prawa do zwolnienia podatkowego zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 32a u.p.d.o.f., ponieważ przepis ten nie przewiduje zastosowania zwolnienia podatkowego w przypadku, gdy przedmiotem zamiany jest – tak jak w rozpatrywanej sprawie – niezabudowana nieruchomość. Zwolnienie to dotyczy tych umów zamiany, których przedmiotem są wyłącznie budynki mieszkalne lub lokale mieszkalne, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej oraz grunty i prawo użytkowania wieczystego związane z tymi budynkami lub lokalami. Zwrócił uwagę, że z umowy notarialnej nie wynika, aby strony dokonały podziału czynności w ten sposób, iż zamiana działki zabudowanej nastąpiła w zamian za działkę zabudowaną, a dopłata nastąpiła w zamian za działkę niezabudowaną. Umowy tej nie należy zatem dzielić, tak jakby dokonano dwóch odrębnych czynności, lecz rozpatrywać ją jako całość .Poza tym strony same zatytułowały umowę notarialną z dnia 16 lipca 2007 r. jako umowę zamiany, a nie umowę sprzedaży. Także analiza postanowień umowy nie daje podstaw do twierdzenia, że stronom chodziło o zawarcie umowy sprzedaży. Z umowy tej wyraźnie wynika, że jest ona umową zamiany z dopłatą. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że art. 21 ust. 1 pkt 32a lit. c) u.p.d.o.f. przewiduje zwolnienie przychodów uzyskanych z gruntu, udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu, lub udziału w takim prawie, związanych

z budynkiem mieszkalnym. Jednakże w rozpatrywanej sprawie działka niezabudowana nie jest związana z budynkiem mieszkalnym. W przepisie tym chodzi zaś o faktyczne, a nie funkcjonalne związanie gruntu z budynkiem mieszkalnym (por. wyrok NSA z 17 maja 2012 r., II FSK 734/11). Sąd uznał, że w sprawie nie zachodzi związek faktyczny. W skardze strona zaś wskazywała, że działka niezabudowana jest funkcjonalnie związana z budynkiem mieszkalnym.

5. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie:

"– mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 p.p.s.a., w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. oraz nieuchylenie decyzji organu drugiej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., mimo przedstawienia przez organ drugiej instancji stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym i pomimo mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przez organ drugiej instancji art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749), zwanej dalej: ord. pod., art. 187 § 1 ord. pod.

i art. 191 ord. pod., polegające na przyjęciu przez WSA w procesie kontroli legalności działania organu drugiej instancji za prawidłowy stan faktyczny, który organ ten ustalił błędnie w zakresie jakim uznał zawarte przez strony umowy czynności za jedną umowę zamiany za dopłatą, podczas gdy istnieją przesłanki do uznania czynności za dwie odrębne umowy: umowę zamiany oraz umowę sprzedaży,

2) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 p.p.s.a., w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. oraz nieuchylenie decyzji organu drugiej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., mimo przedstawienia przez organ drugiej instancji stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym i pomimo mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przez organ drugiej instancji art. 122 ord. pod., art. 187 § 1 ord. pod. i art. 191 ord. pod., polegające na przyjęciu przez WSA w procesie kontroli legalności działania organu drugiej instancji za prawidłowy stan faktyczny, który organ ten ustalił błędnie

w zakresie, w jakim uznał jedną – zajmującą dwie działki ewidencyjne – nieruchomość za dwie odrębne, faktycznie ze sobą niezwiązane nieruchomości,

3) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 p.p.s.a. w związku

z art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. – przez oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. oraz nieuchylenie decyzji organu drugiej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., mimo przedstawienia przez organ drugiej instancji stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym i pomimo mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przez organ drugiej instancji art. 122 ord. pod., art. 187 § 1 ord. pod. i art. 191 ord. pod., polegające na przyjęciu przez WSA w procesie kontroli legalności działania organu drugiej instancji za prawidłowy stan faktyczny, który organ ten ustalił błędnie

w zakresie w jakim uznał, że między budynkiem a gruntem nie zachodzi związek faktyczny w sytuacji nieprzeprowadzenia przez organy skarbowe postępowania dowodowego oraz braku jakichkolwiek ustaleń organów podatkowych drugiej instancji na tę okoliczność,

4) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie, co w ocenie sądu oznacza »faktyczny związek« pomiędzy działkami i w jaki sposób przeciwstawiony jest on związkowi funkcjonalnemu, na który wskazywała strona,

5) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 p.p.s.a., w związku

z art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. – przez oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. oraz nieuchylenie decyzji organu drugiej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., mimo przedstawienia przez organ drugiej instancji stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym w wyniku mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przez organ drugiej instancji art. 199a § 1 i 2 ord. pod. poprzez ich niezastosowanie; pomimo istnienia przesłanek do uznania, że pod pozorem zawartej umowy zamiany ukryto również umowę sprzedaży nieruchomości, organ wywodzi skutki prawne jedynie z dosłownego brzmienia umowy,

6) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 p.p.s.a., w związku

z art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. oraz nieuchylenie decyzji organu drugiej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., mimo przedstawienia przez organ drugiej instancji stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym w wyniku mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przez organ drugiej instancji naruszenia art. 191 oraz art. 199a § 3 ord. pod. poprzez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji nieuprawnione przyjęcie, że w sprawie nie istnieją wątpliwości co do treści opodatkowanego stosunku prawnego wymagające zwrócenia się do sądu powszechnego w celu ustalenia rzeczywistej jego treści,

7) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 p.p.s.a. w związku

z art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. oraz nieuchylenie decyzji organu drugiej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., mimo przedstawienia przez organ drugiej instancji stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym i pomimo mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przez organ zasady prawdy obiektywnej skonkretyzowanej w art. 187 § 1 ord. pod. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu ze świadków stanowiących drugą stronę umowy zamiany, których zeznania konieczne były do ustalenia istnienia czynności ukrytej postulowanego przez podatnika w odwołaniu od decyzji,

– mające wpływ na wynik sprawy naruszenie prawa materialnego, tj.:

8) art. 21 ust. 1 pkt 32a lit. c) u.p.d.o.f. w związku z art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. polegające na przyjęciu zawężającej i skrajnie formalistycznej wykładni przepisu, wedle której użyte w przepisie pojęcie związku pomiędzy budynkiem a gruntem nie obejmuje związku funkcjonalnego, względnie, że związek funkcjonalny, na jaki powołał się skarżący nie jest związkiem faktycznym.

Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o:

1) uchylenie w całości zaskarżonej decyzji,

2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości,

3) zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o:

1) oddalenie skargi kasacyjnej,

2) zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych".

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu.

6. Z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. wynika, że źródłami przychodów są: odpłatne zbycie (...) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (...), jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)–c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (...); w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonujących zamiany. W sprawie jest poza sporem, że umowa zamiany nieruchomości zabudowanej domem mieszkalnym została zawarta w warunkach spełniających przesłanki z powyższego przepisu. Umowa zamiany, zgodnie z art. 603 k.c. polega na tym, że każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Do umowy tej stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. W piśmiennictwie (zob. Z. Gawlik, Komentarz do art. 603 k.c., Lex/el. 2014.08.01. pkt 8) nie budzi wątpliwości to, że w praktyce obrotu umowy łączą w sobie elementy umowy zamiany i innych umów. Najczęściej umowa zamiany jest łączona z umową sprzedaży (jako dopłata wyrównująca wartość świadczenia kontrahenta), z umową darowizny (jako przejaw wdzięczności). Zasadniczo te wspomniane modyfikacje umowy nie powinny zmieniać jej charakteru. Zamiana jest umową zobowiązującą, konsensualną, odpłatną i wzajemną, w której wartość wzajemnych świadczeń powinna być ekwiwalentna przy zachowaniu subiektywnych kryteriów dla oceny ich wartości (zob. M. Safjan [w:] K. Pietrzykowski (red.), Komentarz do kodeksu cywilnego, t. II, 2011, s. 381). Naruszenie wspomnianej ekwiwalentności uzasadnia odpowiednie zastosowanie albo przepisów o pozorności, albo przepisów o wyzysku. W rozpoznawanej sprawie takie stosowanie nie było potrzebne dlatego, że strony przewidziały dopłatę, która wyrównywała ekwiwalentność tej umowy. Na okoliczności dotyczące charakteru tej umowy zamiany i możliwości zawarcia w niej także umowy sprzedaży nie zwrócił w ogóle uwagi sąd pierwszej instancji.

7. Otóż przedmiotem umowy zamiany były:

(1) z jednej strony działka ewid. [1] własność skarżącego, o pow. 0.0700 ha, zabudowana budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym wybudowanym w latach 70-tych XX w., a zmodernizowanym w 2006 r. o wartości 360.000 zł,

(2a) a z drugiej działka ewid. [2a] o pow. 0.0399 ha, niezabudowana, stanowiąca własność po 1/2 części M. i E. małżonków G. oraz

(2b) działka ewid. [2b] o pow. 0.0327 ha, zabudowana budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym, stanowiąca własność po 1/2 części E.G. i J. G.

W wyniku umowy skarżący przeniósł odpowiednio na rzecz M. G., E. G.oraz J. G. udziały po 1/3 części własności zabudowanej nieruchomości [1], a w zamian za to A. G., E. G.

i J. G. odpowiednio przeniosły na skarżącego własność niezabudowanej działki [2b] o wartości 170.000 zł oraz zabudowanej działki [2a] o wartości 360.000 zł. Z tytułu tej umowy (§ 5) skarżący zobowiązał się dopłacić M. G., E. G. oraz J. M. G. łącznie kwotę 180.000 zł. Nie budzi więc tu żadnych wątpliwości (zob. art. 199a § 3 ord. pod.), że przedmiotem umowy była nie tylko umowa zamiany, ale i umowa sprzedaży. Treść aktu notarialnego w tym zakresie jest oczywista i nie wymagała ona występowania z powództwem o ustalenie stosunku prawnego. Umowa sprzedaży obejmowała tutaj bez wątpienia nieruchomość niezabudowaną o wartości 170.000 zł. W tym zakresie zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. ocenił i przyjął ustalenia faktyczne organów podatkowych. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że były one prawidłowe, a przedmiotem umowy była tylko umowa zamiany. Pominął w zupełności - z naruszeniem także art. 141 § 4 p.p.s.a. - to, że

w zakresie dopłaty (a przynajmniej jej znacznej części) jej przedmiotem jest umowa sprzedaży.

Zwrócić bowiem uwagę trzeba na to, że nieruchomości, które w wyniku tych umów nabył skarżący to położone obok siebie i graniczące ze sobą dwie działki ewidencyjne nr [2a] i [2b] (tzw. szczepowe), które przez to, że objęte

są dwiema różnymi księgami wieczystymi (odpowiednio nr [...]

i [...]) stanowią dwie odrębne nieruchomości. Oznacza to, że tym bardziej mogą one stanowić odrębne przedmioty dwóch odrębnych umów. W wyroku z dnia 22 lutego 2012 r., IV CSK 278/11, OSNC 2013, nr 3, poz. 35, Sąd Najwyższy stwierdził, że graniczące ze sobą działki gruntu będące własnością tej samej osoby, dla których są prowadzone oddzielne księgi wieczyste stanowią dwie odrębne nieruchomości w rozumieniu art. 46 § 1 k.c. Odrębność tę tracą w razie połączenia

w jednej księdze wieczystej bowiem obowiązuje reguła "jedna księga – jedna nieruchomość" (zob. też S. Rudnicki, Pojęcie nieruchomości gruntowej, Rejent 1994, nr 1, s. 27; B. Swaczyna, Prawne wyodrębnienie gruntu na powierzchni ziemi, Rejent 2002, nr 9, s. 88). Podobny pogląd wyraził też Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 26 lutego 2003 r., II CKN 1306/00, Biul. SN 2003, nr 8, poz. 8, a także w wyroku z dnia 23 września 1970 r., II CR 361/70, OSNC 1971, nr 6, poz. 97). Gdyby nieruchomości takie nie miały urządzonej księgi wieczystej (dwóch ksiąg wieczystych) to o prawnym wyodrębnieniu z otaczającej je powierzchni ziemskiej decydowałaby wola właściciela i z reguły grunty te stanowiłyby jedną nieruchomość. Jeżeli natomiast każda z dwóch sąsiadujących nieruchomości ma własną księgę wieczystą, to nawet nabycie ich przez jednego właściciela nie powoduje, że stają się jedną nieruchomością (J. Ignatowicz w: F. Błachuta i in., Kodeks cywilny. Komentarz, t. I).

Należy jeszcze zauważyć, że ani w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) u.p.d.o.f., ani też w żadnym innym przepisie tej ustawy ustawodawca nie nadał pojęciu nieruchomości innego znaczenia, niż to, jakie wynika z art. 46 § 1 k.c. [nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty)]. Tym samym określenie to należy rozumieć tak, jak ten przepis go definiuje. Zatem oznacza to także z tych względów, że przedmiotem umowy zamiany były dwie czynności prawne (zamiana i sprzedaż), a skarżący w ich wyniku otrzymał dwie stanowiące odrębne przedmioty własności nieruchomości.

8. Z art. 21 ust. 1 pkt 32a lit. a) i c) u.p.d.o.f. wynika, że "wolne od podatku dochodowego są (...) przychody uzyskane z zamiany (...) a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, lub (...) c) gruntu, udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych

z budynkiem lub lokalem wymienionym w lit. a), jeżeli przedmiotem zamiany są wyłącznie znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości

i prawa wymienione w lit. a)–c)". Bez jakichkolwiek wątpliwości przedmiotem zamiany była dz. ewid. [2] zabudowana budynkiem mieszkalnym uzyskana w zamian za działkę [1] o tej samej wartości 360.000 zł. Tym samym fakt uzyskania tej zamiennej nieruchomości w zamian za zamienioną nieruchomość prowadzi do zwolnienia od podatku dochodowego tej umowy zamiany i dokonanego odpłatnego zbycia nieruchomości w jej wyniku. Jest w świetle powyższych rozważań oczywistym, że nieruchomość niezabudowana nie była tym zwolnieniem objęta. Wypowiadanie się o tym, czy podlegała opodatkowaniu innym podatkiem, w szczególności podatkiem od czynności cywilnoprawnych, nie jest zadaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, lecz organów podatkowych i jest to kwestia pozostająca poza zakresem tej sprawy. Reasumując, jeżeli przedmiotem umowy zamiany (art. 603 k.c.) są dwie czynności prawne, dotyczące dwóch odrębnych nieruchomości,

z których tylko jedna odpowiada przesłankom z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i art. 21 ust. 1 pkt 32a lit. a) i c) u.p.d.o.f. to zwolnieniem od podatku dochodowego należy objąć tylko jedną czynność odpłatnego zbycia, dotyczącą tej jednej nieruchomości zabudowanej domem mieszkalnym, z którym jest ona związana.

9. W tym stanie sprawy sąd pierwszej instancji w ponownym rozpoznaniu sprawy (art. 193 w związku z art. 153 p.p.s.a.) uwzględni powyższą ocenę naruszenia przepisów postępowania i wykładnię prawa materialnego.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r.

w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).