Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 152/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-05-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 ust. 6
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
Teza: Wydatki na nabycie towarów i usług niezaliczane do kosztów uzyskania przychodów z powodu przekroczenia limitów określonych w ustawach o podatkach dochodowych dają prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli wydatki te mogłyby zostać hipotetycznie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

TEZY

Wydatki na nabycie towarów i usług niezaliczane do kosztów uzyskania przychodów z powodu przekroczenia limitów określonych w ustawach o podatkach dochodowych dają prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli wydatki te mogłyby zostać hipotetycznie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), Sędziowie Asesor WSA Artur Kot, Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Anna Armińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2008 r. sprawy ze skargi V. S.A. z siedzibą w L. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] października 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz V. S.A. z siedzibą w L. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] lipca 2007 r. Skarżąca – V. S.A. z siedzibą w L. zwróciła się do Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W.) o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.).

Przedstawiając stan faktyczny sprawy stwierdziła, że z powodu przekroczenia limitu określonego w przepisach ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) nie zaliczyła poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Zamierza jednak w odniesieniu do wskazanych wydatków skorzystać z możliwości odliczenia podatku naliczonego VAT.

Skarżąca wniosła o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy posiada możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w odniesieniu do wydatków, których z powodu przekroczenia limitów określonych w u.p.d.o.p. nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie stwierdziła, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku naliczonego nie stosuje się do nabywanych towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, odnosi się tylko do sytuacji, gdy określone wydatki nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów przez to, iż nie spełniają przesłanek z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. warunkujących dokonanie zaliczenia.

W opinii Skarżącej powołane ograniczenie nie odnosi się do sytuacji, gdy dany wydatek nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów z powodu przekroczenia ww. norm przewidzianych w przepisach dotyczących podatku dochodowego. Ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego nie ma zastosowania do wydatków, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów tylko z powodu przekroczenia limitu określonego w u.p.d.o.p. a mogłyby być uznane za koszt gdyby tego limitu nie przekroczono.

Skarżąca stwierdziła też, że wniosek ten znajdował potwierdzenie w art. 25 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej: u.p.t.u. z 1993 r.), zgodnie z którym wyłączenie możliwości odliczenia podatku naliczonego nie znajdowało zastosowania w odniesieniu do tej części wydatków, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z powodu przekroczeń norm w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Strona powołała się również na wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1628/06, w którym Sąd podzielił prezentowaną przez podatnika argumentację.

Interpretacją indywidualną z dnia [...] października 2007 r. Minister Finansów uznał stanowisko przedstawione przez Skarżącą za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu przytoczył treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa (art. 88 ust. 1 pkt 2, art. 88 ust. 3 u.p.t.u.) oraz stwierdził, że art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. jest zupełnie inny od art. 25 ust. 2 pkt 3 u.p.t.u. z 1993 r. obowiązującego do 30 kwietnia 2004 r. Sugerowane przez stronę w tym zakresie zastosowanie analogii nie znajduje pokrycia w brzmieniu przepisów. Aktualnie obowiązujące regulacje w sposób jednoznaczny zawężają możliwość odliczenia podatku naliczonego w stosunku do poprzedniej ustawy.

Organ wskazał, że zmiana treści art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. spowodowała, że obecnie warunkami kwalifikującymi dany koszt do grupy kosztów uzyskania przychodów są: poniesienie kosztów w celu osiągnięcia przychodów oraz niezakwalifikowanie go do grupy kosztów nieuznawanych przez ustawę za koszty uzyskania przychodów. Z przepisu wynika, że wydatki powyżej limitu kwalifikują się do grupy kosztów nieuznawanych przez ustawodawcę do kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie Minister Finansów uznał, że zastosowanie w nowych rozwiązaniach trybu warunkowego "nie mogłyby" ma na celu objęcie tym przepisem podatników rozliczających się w formie karty podatkowej lub ryczałtu, którzy nie rozpoznają kosztów uzyskania przychodów i muszą hipotetycznie określić, czy dany wydatek mógłby być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Dla Skarżącej, która rozlicza koszty, wydatki limitowane nie są i nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. i w związku z tym od tej części wydatków nie służy prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Pismem z dnia [...] października 2007 r. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa na skutek wydania interpretacji z dnia [...] października 2007 r. W całości podtrzymała argumentację prezentowaną we wniosku.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] listopada 2007 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany udzielonej interpretacji. Podtrzymał tym samym prezentowane przez siebie stanowisko w sprawie.

W skardze na interpretację indywidualną z dnia [...] października 2007 r. Skarżąca zarzuciła jej naruszenie art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., art. 14c § 2, art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.). Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

W opinii Skarżącej art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. należy interpretować w ten sposób, że możliwość odliczenia podatku naliczonego ograniczona jest jedynie do nabywanych przez podatnika towarów lub usług, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na fakt, iż nie spełniają ogólnych (modelowych) przesłanek "zaliczalności", o których mowa w przepisach u.p.d.o.p.

Uzasadniając taki pogląd wskazała na analogię, którą można odnaleźć w przepisach u.p.t.u. z 1993 r., które w art. 25 ust. 2 pkt 3 wyłączały zastosowanie ograniczenia prawa do odliczenia w odniesieniu do wydatków, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania z powodu przekroczenia norm w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p. Unormowanie to nie budziło żadnych wątpliwości interpretacyjnych i było zgodne z zasadą neutralności VAT.

Strona podniosła także, iż polski ustawodawca w przepisach u.p.t.u. nie mógł wprowadzać unormowania sprzecznego z przepisami VI Dyrektywy Rady 77/388/EEC z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (dalej: VI Dyrektywa), które w zasadzie prowadziłoby do ograniczenia zasady neutralności podatku VAT w porównaniu do obowiązującej poprzednio w tym zakresie regulacji. Wskazała, że wprowadzenie w przepisach u.p.t.u. dodatkowych ograniczeń związanych z możliwością odliczenia podatku naliczonego pozostawałoby w sprzeczności z art. 17(6) VI Dyrektywy, który stanowi tzw. klauzulę stałości mającą gwarantować, że poszczególne Państwa Członkowskie od chwili związania przepisami VI Dyrektywy nie wprowadzą regulacji ograniczających możliwość odliczenia podatku naliczonego. Państwa Członkowskie mogą zachować tylko takie ograniczenia, które były rzeczywiście stosowane. Ponieważ w poprzednio obowiązującej ustawie ustawodawca przewidział wprost, iż ograniczenie możliwości odliczenia podatku naliczonego nie znajdowało zastosowania do wydatków, których nie zaliczono do kosztów z uwagi na przekroczenie limitów określonych w przepisach o podatkach dochodowych, tym samym wykładnia przepisu, zgodnie z którą ustawodawca wprowadził dodatkowe ograniczenia w prawie do odliczenia wskazywałaby, iż naruszono klauzulę stałości, o której mowa w art. 17(6) VI Dyrektywy.

Skarżąca powołała się też na zasadę neutralności VAT wskazując w tym zakresie, że wykładnia dokonana przez organ podatkowy pozostaje w sprzeczności z tą zasadą i stanowi niczym nieuzasadnione uprzywilejowanie Skarbu Państwa. W opinii strony kwestia zgodności stanowiska organu z prawem wspólnotowym w ogóle nie była przez ten organ brana pod uwagę.

Dodatkowo strona wskazała na wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 lutego 2007 r. I SA/Kr 1628/06, w którym Sąd ten stwierdził, że przy interpretacji art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. istotne jest jedynie to, czy dany wydatek zasadniczo stanowi koszt uzyskania przychodu, a nie czy może być do takich kosztów rzeczywiście zaliczony.

W opinii strony fakt, iż ustawodawca w art. 88 ust. 3 wskazał poszczególne rodzaje wydatków, do których nie znajdzie zastosowania regulacja z art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. nie może oznaczać, że przepis ten wyczerpująco reguluje tę kwestię. Interpretacja prezentowana przez organ stoi w sprzeczności z celem regulacji związanej z możliwością odliczenia podatku naliczonego, która ma zapewniać realizację zasady neutralności VAT. Dodatkowo przyjęcie poglądu Ministra Finansów oznaczałoby, że polski ustawodawca naruszył klauzulę stałości przewidzianą w art. 17(6) VI Dyrektywy.

Podsumowując Skarżąca stwierdziła, że sam fakt przekroczenia limitów, o których mowa w przepisach u.p.d.o.p. nie wyczerpuje dyspozycji art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Wydatki związane z zakupem towarów i usług korzystają z możliwości odliczenia podatku naliczonego zawsze wtedy, gdy spełniają modelowe warunki zaliczalności określone w u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Dodał, iż niezasadne było odnoszenie się do uregulowań zawartych w art. 17(6) VI Dyrektywy. W opinii organu stosowanie proeuropejskiej wykładni prawa nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego i w praktyce musi napotykać na niezbędne ograniczenia. Proeuropejska wykładnia prawa powinna mieć miejsce wyłącznie wtedy, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi w przedmiocie treści przepisów prawa polskiego. Natomiast wykładnia językowa dokonana w niniejszej sprawie w sposób nie budzący wątpliwości wyjaśnia, że brak jest możliwości odliczenia podatku naliczonego w przypadku przekroczenia limitów określonych w ustawach o podatkach dochodowych, dalsza analiza tej kwestii w oparciu o inne rodzaje wykładni (np. proeuropejskiej) jest więc zbędna.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna. Sąd podzielił bowiem zarzut skargi dotyczący naruszenia przez Ministra Finansów art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

Za prawidłowością stanowiska Skarżącej, a tym samym wadliwością poglądów prezentowanych przez Ministra Finansów przemawia przyjęta przez Sąd wykładnia spornego przepisu, która dodatkowo zapewnia jego zgodność z zasadami dotyczącymi wspólnego systemu podatku VAT wynikającymi z VI Dyrektywy.

Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. W myśl art. 88 ust. 3 u.p.t.u. przepis ust. 1 pkt 2 nie dotyczy

1) wydatków związanych z nabyciem towarów i usług, o których mowa w art. 87 ust. 3, oraz z nabyciem gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów;

2) wydatków związanych z nabyciem towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych niepodlegających amortyzacji, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, jeżeli fakt ten pozostaje w ścisłym związku ze zwolnieniem od tego podatku;

3) wydatków związanych z dostawą towarów oraz świadczeniem usług w przypadkach określonych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, jeżeli czynności te zostały opodatkowane.

W opinii Ministra Finansów, w przeciwieństwie do podobnej regulacji przewidzianej w art. 25 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2 pkt 3 u.p.t.u. z 1993 r.,aktualnie obowiązujące przepisy nie przewidują wyraźnie wyłączenia z zakresu działania zasady braku odliczenia takiej sytuacji, w której dany wydatek nie może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów z powodu przekroczenia limitów określonych w podatkach dochodowych. W konsekwencji należy uznać, że takie wydatki (nie zaliczane z tego względu do kosztów) nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Podkreślenia wymaga, iż brzmienie omawianych regulacji, tj. art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 1993 r. oraz art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. jest odmienne. Podczas bowiem gdy w przepisach u.p.t.u. z 1993 r. ustawodawca posługiwał się pojęciem "wydatków, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów", w nowej ustawie używa sformułowania "nie mogłyby być zaliczone do kosztów". Różnicę tę zauważa zresztą również Minister Finansów w odpowiedzi na skargę przyznając, że uregulowania starej i nowej ustawy są zupełnie inne. Pomimo dostrzeżenia tej odmienności organ nie wyciągnął jednak z niej prawidłowych wniosków.

Nie budzi wątpliwości, że w u.p.t.u. z 1993 r. wydatki niezaliczane do koszów z uwagi na przekroczenie limitów z podatków dochodowych były expressis verbis wyłączone z ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego (art. 25 ust. 2 pkt 3 tej ustawy) oraz to, że aktualne przepisy nie przewidują w sposób bezpośredni takiego wyłączenia. W opinii Sądu jednak nie oznacza to wcale – biorąc pod uwagę kompleksowe brzmienie przedmiotowych przepisów – iż wydatki takie nie dają prawa do odliczenia. Kluczowe w tym zakresie jest bowiem użycie przez ustawodawcę innego trybu czasownika: nie mogą być (tryb orzekający) – nie mogłyby być (tryb przypuszczający).

Zdaniem Sądu w składzie orzekającym w sprawie użyta w art. 88 ust. 1 pkt 2 forma trybu przypuszczającego "mogłyby być zaliczone" wskazuje na pewien stan hipotetyczny, na ujęcie modelowe. (por. analogicznie wyrok WSA w Bydgoszczy z 9 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Bd 162/06, niepubl.). Dla możliwości odliczenia podatku nie ma więc znaczenia, czy dany wydatek został uwzględniony w kosztach uzyskania przychodu, ale przede wszystkim to, czy hipotetycznie mógłby on stanowić koszt uzyskania przychodu osiągniętego przez podatnika. Przyznaje to wręcz dosłownie również Minister Finansów w odpowiedzi na skargę stwierdzając, że "w świetle nowej ustawy o VAT nie chodzi o faktyczną możliwość zaliczenie określonego wydatku w poczet kosztów uzyskania przychodów przez konkretnego podatnika [która w przypadku przekroczenia limitów nie istnieje – przyp. Sądu], ale o stan obiektywny (hipotetyczny) w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowym". W odniesieniu do wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów do wysokości określonego limitu konieczne jest więc ustalenie, czy wydatek na dany (konkretny) towar lub usługę, mógłby być przez podatnika hipotetycznie zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Bez znaczenia natomiast pozostaje okoliczność, czy limity określone w przepisach o podatkach dochodowych zostały przekroczone. Innymi słowy należy ustalić czy wydatek spełnia przesłanki zaliczenia do kosztów wskazane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jeżeli tak to wydatek ten dawałby prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli natomiast nie – prawa takiego podatnik byłby pozbawiony.

Dodatkowo wskazać należy, że Minister Finansów bezzasadnie powoływał się w zaskarżonej interpretacji na to, że użycie przez ustawodawcę trybu warunkowego miało na celu objęcie tym przepisem podatników rozliczających się w formie karty podatkowej lub ryczałtu, którzy nie rozpoznają kosztów uzyskania przychodów. Takie założenie w ogóle nie znajduje oparcia w brzmieniu art. 88 u.p.t.u., który w żadnym miejscu nie wspomina o podatnikach rozliczających się w formie ryczałtu lub karty podatkowej. Należy przyjąć, że gdyby głównym celem sformułowania "nie mogłyby być zaliczone" było odniesienie tego przepisu do podatników rozliczających się w formie ryczałtu lub karty podatkowej to racjonalny ustawodawca wyraźnie zaznaczyłby to w treści przepisu. Nie uczynił tego jednak. Dlatego też nie sposób uznać, że twierdzenia Ministra Finansów w powyższym zakresie znajdują jakiekolwiek potwierdzenie w obowiązujących przepisach prawa.

Stanowisko, iż wydatki niezaliczane do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na przekroczenie limitów określonych w przepisach o podatkach dochodowych dają prawo do odliczenia podatku naliczonego ulega dodatkowemu wzmocnieniu, wskutek odniesienia obowiązującej w Polsce regulacji do przepisów prawa wspólnotowego.

W opinii Sądu przyjęcie interpretacji art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. prezentowanej przez Ministra Finansów spowodowałoby, iż norma ta byłaby sprzeczna z przepisami VI Dyrektywy, w szczególności z jej art. 17(6) [aktualnie przepis ten został zastąpiony przez art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, dalej: Dyrektywa 112]. Stanowisko prezentowane przez Skarżącą i podzielone przez Sąd, pozwala na taką interpretację tego przepisu w realiach niniejszej sprawy, która w tym zakresie czyni go zgodnym z ww. uregulowaniem VI Dyrektywy.

W myśl art. 17(6) VI Dyrektywy, przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie Dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Przepis ten wprowadza więc tzw. klauzulę stałości (standstill) zapewniającą, że Państwa Członkowskie po wejściu w życie VI Dyrektywy nie będą rozszerzały zakresu ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Konsekwencją tej zasady jest więc zakaz wprowadzania - po wejściu w życie VI Dyrektywy - nieistniejących wcześniej ograniczeń prawa do odliczenia, z wyjątkiem sytuacji, gdy Państwo Członkowskie czyni tak w drodze wprowadzenia środka specjalnego (co nie miało w niniejszej sprawie miejsca). Można natomiast utrzymać te ograniczenia, które były rzeczywiście stosowane (podkr. Sądu) w Państwie Członkowskim w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy (por. wyrok ETS z dnia 8 stycznia 2002 r. C-409/99, Metropol Treuhand WirtschaftstreuhandgmbH przeciwko Finanzlandesdirektion für Steiermark oraz Michael Stadle przeciwko Finanzlandesdirektion für Vorarlberg).

VI Dyrektywy weszła w Polsce w życie w dniu 1 maja 2004 r., jednocześnie z nową ustawą o podatku od towarów i usług. Ograniczeniami rzeczywiście stosowanymi były więc te, które były określone w przepisach u.p.t.u. z 1993 r. na dzień 30 kwietnia 2004 r. Trudno bowiem przyznać walor rzeczywistego stosowania regulacjom u.p.t.u. z 2004 r., które dopiero co weszły w życie równocześnie z przepisami VI Dyrektywy. Dodatkowo nie do przyjęcia jest teza, iż ustawa mająca na celu zharmonizowanie ustawodawstwa krajowego z przepisami wspólnotowymi mogłaby w zgodzie z tymi przepisami de facto przeczyć harmonizacji wprowadzając regulacje sprzeczne z przepisami Dyrektyw. Podobny pogląd wyraził Rzecznik Generalny Geelhoed w opinii z dnia 10 października 2002 r. w sprawie C-155/01, w której wskazał, że specyficzny wyjątek zawarty w art. 17(6) VI Dyrektywy ma służyć jako klauzula stałości, a zatem wyraźnie nie ma na celu nadanie nowemu państwu członkowskiemu uprawnień do zmiany ustawodawstwa krajowego w momencie akcesji, a w ten sposób oddalenia się od acquis communautaire.

Tak więc dla oceny, czy ograniczenie określone w art. 88 ust. 1 pkt 2 jest zgodne z art. 17(6) VI Dyrektywy należy porównać jego zakres z podobnym ograniczeniem istniejącym na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 1993 r. Przepis ten stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Jednocześnie art. 25 ust. 2 pkt 3 tej ustawy stwierdzał, że przepis ust. 1 pkt 3 nie dotyczy części wydatków, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z powodu przekroczeń norm w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Jak widać z powyższego, w stanie prawnym obowiązującym przed dniem wejścia w Polsce w życie VI Dyrektywy podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, niezależnie od tego, czy wydatki na ich nabycie były zaliczane do kosztów uzyskania przychodów czy też nie z uwagi na przekroczenie odpowiednich limitów określonych w przepisach o podatkach dochodowych.

Stosując klauzulę stałości z art. 17(6) VI Dyrektywy uznać należy, iż uchwalając nową ustawę polski ustawodawca nie był uprawniony do przyjęcia takich rozwiązań, które wprowadzałyby nowe ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego, bądź rozszerzałyby zakres ograniczeń już istniejących.

Interpretacja art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. prezentowana przez Ministra Finansów prowadziłaby de facto do tego, że przepis ten rozszerzałby ograniczenie prawa do odliczenia poza zakres tego ograniczenia rzeczywiście stosowany w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy. Zresztą przyznaje to sam organ w odpowiedzi na skargę stwierdzając, że "obecne przepisy w sposób jednoznaczny zawężają możliwość obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku, w stosunku do uregulowań poprzedniej ustawy". Minister Finansów nie zauważa przy tym, że taka sytuacja pozostawałaby w sprzeczności z art. 17(6) VI Dyrektywy, który stanowi swoistą barierę dla przyjmowania takich przepisów prawa krajowego. Co więcej podkreślić należy, iż brak dostrzeżenia i wyeliminowania takich sprzeczności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym może prowadzić w ostateczności do odpowiedzialności odszkodowawczej Państwa Członkowskiego za powstałe w wyniku tej niezgodności szkody (por. w tym zakresie wyrok ETS z dnia 18 stycznia 2001 r. C-150/99 Stockholm Lindöpark AB przeciwko Państwu Szwedzkiemu).

Wykładnia prezentowana przez Skarżącą oraz przez Sąd w niniejszej sprawie pozwala na wyeliminowanie powyższej niezgodności art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z przepisami prawa wspólnotowego. Zapewnia ona bowiem, że zakres ograniczenia prawa do odliczenia wynikający z tego przepisu nie wykracza poza zakres ograniczenia rzeczywiście stosowanego w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy.

Dodatkowo Sąd wskazuje, że błędne jest stanowisko Ministra Finansów prezentowane w odpowiedzi na skargę, iż niezasadne jest odnoszenie niniejszej sprawy do uregulowań art. 17(6) VI Dyrektywy oraz stosowanie wykładni prowspólnotowej, z uwagi na jasne brzmienie spornego przepisu u.p.t.u.

W tym zakresie podkreślić należy, iż przepisy u.p.t.u. stanowią implementację do krajowego porządku prawnego prawa wspólnotowego w zakresie podatku od wartości dodanej. W momencie uchwalania polskiej ustawy podstawowym aktem w tym zakresie była VI Dyrektywa, aktualnie jest nim Dyrektywa 112. Przepisy polskiej ustawy muszą, a przynajmniej powinny być zgodne z odpowiednimi uregulowaniami dyrektyw. Ocena tej zgodności w procesie stosowania prawa może być natomiast dokonywana zarówno przez sądy, jak też przez organy podatkowe. Ugruntowanym już poglądem w polskim orzecznictwie administracyjnym jest uznanie, iż również organy podatkowe mogą bezpośrednio powoływać się na regulacje dyrektyw VAT i przy ich zastosowaniu rozstrzygać konkretne sytuacje faktyczne (zob. w tym zakresie m.in. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 8 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Bd 643/05; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 30 października 2006 r., sygn. akt III SA/GL 609/06; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 9 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Bd 711/06).

Prawdą jest, iż przepis art. 17(6) VI Dyrektywy nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia Ministra Finansów w niniejszej sprawie. Jednakże nie można tracić z pola widzenia tego, że teść tego przepisu odgrywa decydujące znaczenie przy wykładni art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., który taką podstawę stanowił. Dokonując interpretacji art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Minister Finansów powinien więc uwzględnić treść i zakres art. 17(6) VI Dyrektywy i wynikające z tego przepisu skutki.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów niezasadnie stwierdził też, iż ponieważ wykładnia językowa spornego przepisu prawa polskiego prowadzi do jednoznacznych rezultatów, to dalsza analiza tego przepisu w oparciu o inne reguły wykładni jest zbędna.

Przede wszystkim, jak widać z przebiegu postępowania w niniejszej sprawie, wykładnia językowa art. 88 ust. 1 pkt 2 daje podstawy do przyjęcia co najmniej dwóch sposobów rozumienia tego przepisu. Posiłkowanie się więc innymi sposobami wykładni było w sprawie uzasadnione. Dalej, przyjmując nawet, iż brzmienie ww. przepisu jest jasne, nie sposób przyjąć, iż zbędne jest stosowanie wykładni prowspólnotowej w sytuacji, gdy literalne brzmienie prowadzi do rezultatów sprzecznych z prawem wspólnotowym, a sprzeczność ta może w ostateczności spowodować nawet odpowiedzialność odszkodowawczą państwa. W takiej sytuacji wręcz konieczne jest odniesienie się do odpowiednich regulacji i zasad prawa wspólnotowego, aby zapewnić jego prawidłowe zastosowanie w prawie krajowym.

Podsumowując Sąd stwierdza, iż językowa analiza treści art. 88 ust. 1 pkt 2 w powiązaniu z zasadą stałości wyrażoną w art. 17(6) VI Dyrektywy prowadzi do wniosku, iż wydatki na nabycie towarów i usług niezaliczane do kosztów uzyskania przychodów z powodu przekroczenia limitów określonych w ustawach o podatkach dochodowych dają prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli wydatki te mogłyby zostać hipotetycznie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Przyjmując odmienne stanowisko Minister Finansów naruszył więc art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

Rozpoznając ponownie sprawę Minister Finansów uwzględni wyrażoną wyżej ocenę prawną.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) orzekł jak w sentencji.

O zakresie, w jakim zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a.

Zwrot kosztów postępowania w wysokości uiszczonego przez Skarżącą wpisu od skargi oraz wynagrodzenie pełnomocnika obliczonego zgodnie z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).