Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2137/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.12 ust. 2a, art. 15 ust. 1a, art.7 ust.1, art. 7 ust.2, art. 12 ust.1, art.15
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 70 par.6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2013 r. sprawy ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] maja 2012 r. po rozpatrzeniu odwołania N. Sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") z 23 grudnia 2011 r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z akt sprawy wynika, że w korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2005r.- CTT-8, złożonej w [...]Urzędzie Skarbowym w W., Spółka wykazała przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP – w wysokości 213.006.049,73 zł, koszty uzyskania przychodów – w wysokości 201.294.947,19 zł, dochód – w wysokości 11.711.102,54 zł, odliczenia od dochodu - w wysokości 23.000,00 zł, podstawa opodatkowania - 11.688.103,00 zł, podatek należny 19% - w wysokości 2 220 740,00 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (zwany dalej także jako "Dyrektor UKS") postanowieniem z [...] września 2011r. wszczął postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2005r. W toku kontroli stwierdzono, że Spółka:

- zawyżyła przychody podatkowe o kwotę 114.579,00 zł z tytułu dodatnich różnic kursowych oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów łącznie o kwotę 3.996.491,06 zł z tytułu ujemnych różnic kursowych naliczonych w związku udzieleniem pożyczki na rzecz A B.V.

- zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 286,44 zł, stanowiąca przekroczenie limitu kosztów reprezentacji i reklamy.

W oparciu o zgromadzony w toku czynności kontrolnych materiał dowodowy Dyrektor UKS decyzją z [...] grudnia 2011 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. w następujący sposób:

- przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP - 212.891.470,73 zł; - koszty uzyskania przychodów - 197.298.169,69 zł;

- dochód - 15.593.301,04, zł;

- odliczenia strat z lat ubiegłych - 23.000,00 zł;

- podstawa opodatkowania - 15.570.301,00 zł;

- podatek należny 19% - 2.958.357,00 zł.

Organ pierwszej instancji ustalił, że latach 2003 i 2004 Spółka zawarła ze spółką powiązaną A. B.V. (pożyczkobiorca) następujące umowy:

1. umowa pożyczki z dnia 29 października 2003 r., na mocy której A. B.V. otrzymała pożyczkę w wysokości 4.000.000 EUR z terminem spłaty do dnia 31 grudnia 2003r.,

2. umowa z 31 grudnia 2003 r. zmieniająca ww. umowę pożyczki, na mocy której podniesiono kwotę pożyczki do 4.021.478,68 EUR oraz wydłużono termin spłaty pożyczki do 30 czerwca 2004 r.,

3. umowa ramowa linii pożyczkowej z 17 lutego 2004 r., na mocy której A. B.V. otrzymała linię kredytową na kwotę 20.000.000 EUR z terminem spłaty do 31 grudnia 2005 r.,

4. umowa z 30 czerwca 2004 r. zmieniająca ww. umowę kredytową, na mocy której jej termin spłaty wydłużony został do dnia 31 grudnia 2008 r. oraz podwyższono kwotę pożyczki do wysokości 2.752.927,68 EUR.

Następnie 15 września 2004 r. pomiędzy Spółką a A B.V. zawarta została Umowa Linii Pożyczkowej. Zgodnie z treścią pkt 9 ww. umowy, jej celem było zastąpienie wszelkich sprzecznych postanowień umów pożyczek wskazanych w pkt 1-4 powyżej. Na mocy postanowień ww. umowy z 15 września 2004 r. Spółka zobowiązała się udostępnić A B.V. linię pożyczkową na zdefiniowany w niej okres, z zastrzeżeniem, że maksymalna łączna kwota kapitału wypłat pozostałych do spłaty nie przekroczy nigdy i w żadnym wypadku kwoty 95.000.000 zł (zwany limitem linii pożyczkowej). W treści pkt 1 umowy wskazano, że wszelkie wypłaty dokonywane na podstawie umowy traktuje się jako pożyczki udzielane pożyczkobiorcy przez pożyczkodawcę, które podlegają spłacie wraz z wszelkimi odsetkami z tytułu wypłaconych kwot; pożyczkobiorca może wnioskować o wypłaty w dowolnym terminie i kwotach przez niego wymaganych, a pożyczkodawca zatwierdza takie wnioski pod warunkiem, że posiada dostępną nadwyżkę środków pieniężnych; wypłat należy dokonywać w walucie lokalnej lub, jeżeli i w zakresie, w jakim pożyczkodawca je posiada, w euro; pożyczkobiorca może złożyć wniosek o wypłatę w euro, jednak, jeżeli pożyczkodawca nie posiada tej waluty lub posiada ją w niewystarczającej kwocie, wnioskowana kwota euro zostaje przeliczona na walutę lokalną po kursie średnim ogłoszonym w "Financial Times" w dniu złożenia wniosku, a wypłata zostaje zrealizowana w walucie lokalnej; wypłaty podlegają spłacie przez pożyczkobiorcę w kwocie i walucie, w jakiej zostały pierwotnie dokonane przez pożyczkodawcę, a wszelkie koszty lub straty z tytułu przeliczenia z euro na walutę lokalną ponosi pożyczkobiorca.

Strony postanowiły ponadto, że z tytułu wypłacanych kwot pożyczkobiorca płaci pożyczkodawcy odsetki na zasadach określonych w pkt 4 umowy.

Dyrektor UKS ustalił, że w 2005 roku Spółka rozpoznała różnice kursowe z tytułu udzielenia ww. pożyczki. W toku postępowania kontrolnego Strona wyjaśniła, że do spłat kapitału pożyczki dokonanych w euro, Strona stosowała kurs kupna waluty banku, z którego usług korzystała z dnia dokonania spłaty. W związku z tym, że na jedną kwotę spłat kapitału mogło przypadać kilka ciągnięć pożyczki, do kwoty spłaty przyporządkowywano ciągnięcia pożyczki. Następnie dla dat poszczególnych ciągnięć określano kursy sprzedaży waluty banku, z którego usług Spółka korzystała i wyliczano średnią z kursów walut określonych dla poszczególnych kursów pożyczki. Wyliczoną średnią kursu sprzedaży mnożono przez wartość spłaconego kapitału pożyczki, w wyniku czego uzyskiwano wycenę spłaconego kapitału na dzień ciągnięcia. Różnica pomiędzy wartością spłaconego kapitału pożyczki wycenionego na dzień spłaty oraz na dni ciągnięć, stanowiła dodatnie lub ujemne różnice kursowe. Organ pierwszej ustalił także, że w 2005 roku Spółka zaewidencjonowała następujące kwoty różnic kursowych:

- konto [...] " zrealizowane dodatnie różnice kursowe" - kwota 114.579,00 zł,

- konto [...] "zrealizowane ujemne różnice kursowe" - kwota 863.338,73 zł,

- ujemne różnice kursowe ujęte w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych - kwota 3.133.152,33 zł.

Dyrektor UKS stwierdził, że różnice kursowe wyliczone przez Spółkę z tytułu Umowy linii pożyczkowej z 15 września 2004 r., nie mogą stanowić przychodów ani kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 Nr 54, poz. 654 ze zm. - dalej "u.p.d.o.p.") w brzmieniu obowiązującym w 2005 roku.

Zdaniem organu pierwszej instancji, udzielenie i zwrot pożyczki nie jest przychodem ani kosztem wyrażonym w walucie obcej określonym w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ponadto w związku z udzieleniem i zwrotem pożyczki nie powstają różnice kursowe od własnych środków lub wartości pieniężnych w rozumieniu art. 12 ust. 2a oraz 15 ust. 1 a u.p.d.o.p. Organ pierwszej instancji wskazał, że udzielenie i spłata pożyczki są zdarzeniami neutralnymi podatkowo, więc tytuł naliczonych różnic kursowych, nie uprawnia do zaliczenia ww. kwot odpowiednio do przychodów i kosztów podatkowych oraz, że Spółka przed udzieleniem pożyczki oraz po jej spłacie była w posiadaniu takiej samej kwoty waluty. Poprzez wyliczenie różnic kursowych Spółka dokonała więc wyceny posiadanej kwoty waluty na dzień udzielenia pożyczki i na dzień jej spłaty. Zatem, w przypadku udzielenia przedmiotowej pożyczki do obrotu, tj. do faktycznego nabycia i zbycia waluty nie dochodziło, ponieważ Strona udzieliła pożyczki w tej samej walucie i kwocie w jakiej ją przy spłacie otrzymała. W związku z tym, Spółka nie uzyskała faktycznych przychodów ani faktycznych kosztów, wynikających z realizacji umowy linii pożyczkowej. Organ pierwszej instancji stwierdził, że naliczone różnice kursowe są jedynie statystyczną różnicą wyceny posiadanej waluty na dzień udzielenia i spłaty pożyczki, co nie daje podstaw do zaliczenia ich do przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższym Dyrektor UKS uznał, że Spółka zawyżyła z tego tytułu przychody podatkowe o kwotę 114.579,00 zł oraz koszty uzyskania przychodów o kwotę 3.996.491,06 zł.

W konsekwencji dokonanych ustaleń w zakresie zawyżenia przychodów podatkowych o kwotę wyliczonych przez Spółkę różnic kursowych, zmniejszona została kwota przychodu dla celów wyliczenia limitu reprezentacji i reklamy. Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2005 roku, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25% przychodów, chyba że reklama prowadzona jest w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób. Organ pierwszej instancji stwierdził więc, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o koszty reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25% przychodów, tj. w kwocie 286,44 zł.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z [...] grudnia 2011 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. w wysokości 2 958 357,00 zł.

Pismem z dnia 23 grudnia 2011 r. Strona wniosła odwołanie od ww. decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając jej naruszenie art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1 oraz 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2005 roku - poprzez uznanie, że Spółka zawyżyła przychody oraz koszty uzyskania przychodów dokując zaliczenia do nich dodatnich oraz ujemnych różnic kursowych z tytułu spłaty udzielonych przez Spółkę pożyczek walutowych, a także art. 121 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (jt. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz.60 ze zm. – dalej: "O.p.") - poprzez prowadzenie przez organ postępowania z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych i wniosła o uchylenie przedmiotowej decyzji oraz umorzenie postępowania.

Zdaniem Spółki, kwestia opodatkowania różnic kursowych od pożyczek walutowych nie była przedmiotem żadnych wątpliwości na gruncie obowiązujących do końca 2006 roku przepisów. W ocenie Spółki, zmiana polegająca na wprowadzeniu do u.p.d.o.p. z dniem 1 stycznia 2007 r. art. 15 a w zakresie, w jakim przewiduje on możliwość zaliczenia do przychodów oraz kosztów podatkowych odpowiednio dodatnich oraz ujemnych różnic kursowych powstałych w przypadku udzielenia/otrzymania pożyczki (kredytu) walutowego, ma charakter porządkujący. Za prawidłowością takiego stanowiska przemawia jednolita linia interpretacyjna organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, zgodnie z którą różnice kursowe z tytułu pożyczki udzielonej w walucie obcej podlegały rozliczeniu w podatku dochodowym od osób prawnych na gruncie stanu prawnego obowiązującego do końca 2006 roku.

Strona zarzuciła również, że organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji świadomie pominął stanowisko doktryny i orzecznictwa potwierdzające prawidłowość rozliczeń podatkowych Spółki w zakresie różnic kursowych. Ponadto powołała się na pisma Ministra Finansów odnoszące się do ww. kwestii wskazując, że ich pominięcie stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W piśmie z 5 kwietnia 2012 r. Pełnomocnik Spółki rozszerzył argumentację przedstawioną w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając jej:

1. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie całego oraz niewyczerpujące rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego w sprawie, tj.: niezebranie dowodów potwierdzających rzeczywistą spłatę pożyczki oraz nieuwzględnienie przedłożonych przez Stronę wyciągów bankowych potwierdzających udzielenie i spłatę pożyczki,

b) art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez:

- niewyjaśnienie rzeczywistego przebiegu transakcji w zakresie udzielenia i spłaty pożyczki,

- brak uwzględnienia na korzyść Spółki jej stanowiska przedstawionego w piśmie z 26 kwietnia 2011 r. oraz w piśmie z 14 października 2011 r., przy którym Spółka przedłożyła wyciągi bankowe, wydruki z kont różnic kursowych oraz zestawienie wyliczenia różnic kursowych,

c) art. 191 O.p. poprzez brak oceny organu I instancji w oparciu o cały materiał dowodowy, czy dana okoliczność została udowodniona, tj.:

- nieuwzględnienie dowodów wskazujących, że w zakres kosztów związanych z realizacją umowy pożyczki, którymi zgodnie z jej postanowieniami obciąża się pożyczkobiorcę, nie wchodzą różnice kursowe,

- dowolną ocenę materiału dowodowego dotyczącą przebiegu samej transakcji walutowej, jak również selektywną analizę stanowisk doktryny, judykatury oraz samych organów skarbowych w analogicznych stanach faktycznych,

- błędną interpretację postanowień umowy linii pożyczkowej z dnia 15 września 2004 r. i dowolne uznanie przez organ I instancji, że udzielona przez Spółkę pożyczka została zawarta w walucie polskiej,

d) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z § 4 O.p. poprzez błędne uzasadnienie faktyczne i prawne wydanej decyzji poprzez pominięcie istotnych faktów przytoczonych przez Stronę w zakresie realizacji transakcji i powstałych w związku z tym różnic kursowych oraz pozostawienie poza rozważaniami argumentów podnoszonych przez Stronę,

e) art. 120 O.p. poprzez wykroczenie przez organ pierwszej instancji w zakresie podejmowanych działań poza ramy przepisów prawa i naruszenie ww. przepisów O.p.,

f) art. 199 a O.p. poprzez nieuwzględnienie przez organ pierwszej instancji zgodnego zamiaru stron i celu czynności jakim było zawarcie umowy pożyczki w euro a nie w walucie polskiej,

2. naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i ust. 1 a u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 2a u.p.d.o.p. poprzez błędną interpretację, iż przedmiotowe przepisy nie mają zastosowania do przypadku przekazania środków w walucie obcej tytułem udzielenia pożyczki na rzecz podmiotu trzeciego oraz ich późniejszego zwrotu przez podmiot trzeci tytułem spłaty pożyczki, tj. nieuznania, iż dochodzi do realizacji różnic kursowych stanowiących odpowiednio koszty uzyskania przychodów i przychody podatkowe.

Strona podtrzymując zarzuty podniesione w odwołaniu oraz wskazując ww. dodatkowe uchybienia przedmiotowej decyzji wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, a w przypadku nieuwzględnienia ww. żądania o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Wskazaną na wstępie decyzją z [...]maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej także jako "DIS w W.") utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy rozpoznając odwołanie w pierwszej kolejności dokonał analizy przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa pod kątem ewentualnego przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Powołując się na art. 70 § 1 O.p. wskazał, że w sprawie zaistniała okoliczność skutkująca zawieszeniem biegu terminu przedawnienia określona w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z brzmieniem ww. przepisu nadanym ustawą z dnia 30.06.2005r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143 poz. 1199), która weszła w życie dnia 1 września 2005 r., bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W przedmiotowej sprawie, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem [...] listopada 2011r., tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Na powyższą okoliczność wskazał, że finansowy organ postępowania przygotowawczego na podstawie art. 303, art. 305 ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 1997r., nr 89, poz. 555 ze zm., dalej także: "k.p.k.") w zw. z art. 113 i 15la § 1 pkt 1 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007r., nr 111, poz. 756 ze zm., dalej także: "k.k.s.") wydał postanowienie z dnia [...]listopada 2011r. o wszczęciu śledztwa w sprawie podania nieprawdy w złożonej przez Spółkę w [...] M. Urzędzie Skarbowym w W. w dniu [...] października 2010r., w korekcie zeznania CIT- 8 o wysokości uzyskanego dochodu/poniesionej straty przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2005r., poprzez zaniżenie podstawy opodatkowania o kwotę 3.881.912,06 zł, w wyniku czego narażono na uszczuplenie podatek dochodowy od osób prawnych za 2005 rok w kwocie co najmniej 737.563,29 zł, tj. o popełnienie czynu, o którym mowa w art. 56 § 1 k.k.s.

W uzasadnieniu powyższego Dyrektor DIS w W. podniósł, że zgodnie z ugruntowanym poglądem doktryny i orzecznictwa, data postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia, o którym mowa w art. 303 k.p.k. jest datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenia. Dlatego bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki za 2005r. uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. z dniem [...] listopada 2011r. Zobowiązanie podatkowe nie uległo zatem przedawnieniu, co pozwala na rozpoznanie przedmiotowej sprawy oraz merytoryczną ocenę zarzutów odwołania.

Odnosząc się do istoty sporu organ odwoławczy dokonał ponownej analizy obowiązujących przepisów pod kątem zasadności zaliczenia przez Spółkę jako pożyczkodawcy do przychodów i kosztów podatkowych 2005 roku różnic kursowych związanych z realizacją umowy linii pożyczkowej z dnia 15 września 2004 r., wynikających ze zmiany kursu waluty pomiędzy dniem ciągnięć a dniem spłaty zadłużenia przez pożyczkobiorcę i stwierdził, że ustalenia Dyrektora UKS tak pod względem faktycznym, jak i prawnym są prawidłowe.

W uzasadnieniu decyzji wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2006 roku, a więc także w roku 2005, wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego mogły mieć co do zasady tylko zrealizowane różnice kursowe. Podatkowe traktowanie różnic kursowych uregulowane było - w zakresie przychodów podatkowych - w przepisach art. 12 ust. 2a i 3 u.p.d.o.p. oraz - w zakresie kosztów uzyskania przychodów - w przepisach art. 15 ust. 1 i la u.p.d.o.p.

Koszty z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu sprzedaży walut z dnia faktycznej zapłaty oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank dewizowy, z którego usług korzystał podatnik (art. 15 ust. la u.p.d.o.p.)

Powyższe regulacje dotyczące przychodów i kosztów podatkowych ustanawiały następujące zasady rozliczania różnic kursowych:

1. zastosowanie różnych kursów walut do przeliczenia przychodu bądź kosztu w walucie obcej powodowało modyfikację wartości tego przychodu lub kosztu (w plus albo in minus) w zależności od zmiany kursu (art. 12 ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.),

2. zastosowanie różnych kursów walut do przeliczenia na złote środków własnych w walucie obcej powodowało powstanie przychodu lub kosztu z tytułu różnic kursowych (art. 12 ust. 2a oraz art. 15 ust. 1 a u.p.d.o.p.).

Zatem system podatkowych różnic kursowych obowiązujący do końca 2006 roku przewidywał:

- różnice kursowe powstałe w wyniku regulowania należności lub zobowiązań podatnika, stanowiących jego przychody podatkowe lub koszty uzyskania przychodów (faktycznie i prawnie związane z wyrażonymi w walutach obcych przychodami i kosztami uzyskania przychodów, które są od nich pochodne i o które podwyższa się lub obniża przychody lub koszty),

- różnice kursowe powstałe w wyniku dokonywania operacji własnymi środkami pieniężnymi w walutach obcych (różnice od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych, które mogą być różnicami dodatnimi i tym samym stanowić przychody albo różnicami ujemnymi i tym samym stanowić koszty).

Organ podatkowy wyjaśnił, że o tym kiedy różnice kursowe stanowią przychód lub koszty uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych decydują wyłącznie przepisy podatkowe, tj. odpowiednio regulacje art. 12 ust. 2a i ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 1a tej ustawy. Zatem tylko i wyłącznie różnice kursowe powstałe w sposób uregulowany tymi przepisami będą wpływały na dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Organ podatkowy wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie, Spółka na podstawie umowy z dnia 15 września 2004 r. udostępniła podmiotowi powiązanemu linię pożyczkową z zastrzeżeniem, że łączna kwota wypłat pozostających do spłaty z tego tytułu nie przekroczy 95.000.000 zł. Na podstawie tej umowy pożyczkobiorca w formie zawiadomień o ciągnięciach wnioskował o dokonanie na jego rzecz wypłat środków pieniężnych, traktowanych jako pożyczki podlegające zwrotowi wraz z odsetkami z tytułu wypłacanych kwot. Jednocześnie pożyczkobiorca dokonywał spłat kapitału informując o tym w formie zawiadomień o przedterminowych spłatach. Z postanowień umowy z dnia 15 września 2004 r. wynika wprost, że wypłat należy dokonywać w walucie lokalnej, lub w zakresie w jakim pożyczkodawca posiada, w euro. Treść zawiadomień o ciągnieniu oraz o przedterminowych spłatach, jak również historia operacji na dewizowym rachunku bankowym Spółki wskazują, że w 2005 roku zarówno wypłaty i wpłaty kapitału z tytułu pożyczki dokonywane były w euro, poza jedną ze spłat. W treści "ósmego zawiadomienia o przedterminowej spłacie" wskazano bowiem, że pożyczkobiorca pragnie dokonać spłaty w wysokości 850.123,27 euro przekonwertowanej z przelewu dokonanego w kwocie 1.000.000 USD (z wyciągu bankowego wynika, że ww. kwota wpłynęła na rachunek bankowy Spółki). Okoliczność ta nie ma jednak wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że Spółka niezasadnie zaliczyła do przychodów i kosztów podatkowych 2005 roku różnice kursowe powstałe w związku ze spłatą przez pożyczkodawcę udzielonych uprzednio kwot pożyczek. W obowiązującym w 2005 roku stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, brak było bowiem regulacji, na podstawie których Spółka mogłaby rozliczyć w podatku dochodowym od osób prawnych różnice kursowe powstałe w związku z udzieleniem i zwrotem pożyczki. Nawet w przypadku, kiedy Strona udzieliła, a następnie otrzymała zwrot pożyczki w walutach obcych nie było podstaw prawnych do podatkowej kwalifikacji różnic kursowych powstałych z tego tytułu w związku z wahaniem kursów walut. Organ podkreślił, że na powyższą ocenę nie ma wpływu fakt, że treść obowiązującego od dnia 01.01.2007 r. art. 15a, dodanego przez ustawę z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz.U. Nr 217, poz. 1589) zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych, umożliwia podatnikom dokonywanie zaliczeń do przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych powstałych w ten sposób. Wynika to z konstytucyjnej zasady nie działania prawa wstecz, co powoduje, że brak jest podstaw do stosowania obowiązujących od 1 stycznia 2007 r. przepisów do stanu faktycznego podlegającego przepisom obowiązującym w 2005r. Wskazał też, że przepisy wprowadzające ww. ustawę zmieniającą nie zawierają żadnych rozwiązań dopuszczających jej stosowanie do rozliczeń dotyczących wcześniejszych lat podatkowych. Niedopuszczalne jest więc wywodzenie skutków podatkowych dla celów rozliczenia podatku dochodowego za 2005 rok, z nowelizacji przepisu ustawy podatkowej, która weszła w życie po zakończeniu ww. roku podatkowego.

Dlatego tyż organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że kwota 114.579,00 zł oraz kwota 3.996.491,06 zł z tytułu różnic kursowych naliczonych w związku z realizacją umowy linii pożyczkowej z 15 września 2004 r. nie stanowią dla Spółki odpowiednio przychodów i kosztów podatkowych.

Nie zgodził się także z twierdzeniem Spółki, że ww. zmiana miała charakter porządkującego, a nie normatywny. Na normatywny charakter ww. zmiany wskazuje treść uzasadnienia projektu przedmiotowej nowelizacji. Wskazano w nim, że "podatkowe różnice kursowe zostały kompleksowo uregulowane w odrębnym art. 15a u.p.d.o.p, według nowej formuły, zgodnie z którą "dodatnie" różnice kursowe (ekonomicznie korzystne dla podatnika) wpływają na przychody, a "ujemne" (ekonomicznie niekorzystne dla podatnika) na koszty podatkowe. W uzasadnieniu ww. projektu nowelizacji podkreślono także, iż "dotychczasowe przepisy dotyczące różnic kursowych, związanych z poszczególnymi zdarzeniami gospodarczymi, nie pozwalały podatnikom na pełne zastosowanie przepisów podatkowych".

Zdaniem organu odwoławczego Spółka niezasadnie podnosi także, że zgodnie z jednolitą linią interpretacyjną organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, różnice kursowe powstałe w przypadku udzielenia/ otrzymania kredytu (pożyczki) walutowego podlegały rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych. Powołane przez nią interpretacje i orzeczenia dotyczyły sytuacji, kiedy to pożyczkobiorca (kredytobiorca) rozpoznawał różnice kursowe z tytułu dokonywanych spłat pożyczek w walutach obcych.

W ocenie Dyrektora DIS w W. podniesione przez Spółkę zarzuty naruszenia art. 187 § 1, art. 122 oraz art. 191 O.p. są także chybione, gdyż organ pierwszej instancji w oparciu o ustalony stan faktyczny stwierdził, że Strona nie otrzymała przychodu, nie poniosła kosztu oraz nie dokonała obrotu własnymi środkami pieniężnymi, w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p. Dyrektor DIS podkreślił także, że organ pierwszej instancji nie zakwestionował w treści zaskarżonej decyzji walutowego charakteru udzielonej pożyczki. Bezpodstawne są więc zarzuty dotyczące dokonania przez organ pierwszej instancji ustaleń przeciwnych. Poza tym, nawet gdyby organ pierwszej instancji stwierdził, że udzielona pożyczka miała charakter walutowy, to i tak nie miałoby to wpływu na wynik sprawy. Organ pierwszej instancji uznał bowiem, w stanie prawnym obowiązującym do końca 2006 roku, że brak było podstaw do ujęcia różnic kursowych powstałych w związku z realizacją umowy pożyczki z dnia 15 września 2004 r. Wobec powyższego, bezprzedmiotowe byłoby dokonywanie w sprawie dalszych ustaleń dotyczących treści i celu dokonanej przez strony czynności prawnej oraz walutowego charakteru zawartej umowy pożyczki. Z wyżej wskazanych powodów, w toku niniejszego postępowania organ pierwszej instancji nie mógł dopuścić się również naruszenia art. 199a O.p.

Zdaniem DIS w W., Spółka bezpodstawnie także podnosi, że uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 4 O.p. Uzasadnienie faktyczne zawiera bowiem, w szczególności, wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Dyrektor DIS w W. stwierdził ponadto, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia art. 121 § 1 O.p., bowiem przytoczone przez Spółkę na poparcie jej stanowiska rozstrzygnięcia wydane zostały w indywidualnych sprawach, a ponadto odnosiły się do odmiennych stanów faktycznych.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że wobec wyłączenia z przychodów kwoty 114.579,00 zł z tytułu różnic kursowych, zmianie ulegnie również kwota wydatków z tytułu reprezentacji i reklamy, którą stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Strona była uprawniona zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów 2005 roku. Zgodnie z brzmieniem ww. przepisu, za koszty uzyskania przychodów nie uważa się kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25% przychodów, chyba że reklama prowadzona jest w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób. W konsekwencji dokonania ustaleń w zakresie zawyżenia przez Spółkę przychodów podatkowych 2005 roku. zasadnym było również skorygowanie dopuszczalnej kwoty kosztów reprezentacji i reklamy stanowiącej określony ustawowo procent przychodów. W związku z powyższym organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił, iż Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów 2005 roku o koszty reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25% przychodów, tj. w kwocie 286,44 zł.

Pismem z 12 czerwca 2012 r. Spółka wniosła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając jej naruszenie:

1) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego zastosowanie w sprawie w sytuacji, w której zgodnie z przepisem art. 75 § 5 ww. ustawy nie było możliwe wszczęcie w niniejszej sprawie postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, z uwagi na fakt, iż zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych został dokonany w trybie art. 75 § 4 O.p., a zatem bez wydania decyzji podatkowej;

2) art. 208 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie w sytuacji, w której zgodnie z przepisem art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2005 uległo przedawnieniu;

3) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez zastosowanie w sprawie w sytuacji, w której powołany przepis jest sprzeczny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. i wyrażoną w powołanym przepisie zasadą demokratycznego państwu prawnego;

4) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez wydanie wewnętrznie sprzecznej decyzji, w której z jednej strony Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że przepis art. 15 ust. 1 i ust. 1a u.p.d.o.p. nie obejmuje swym zakresem różnic kursowych takich ja te rozliczone przez Skarżącą, z drugiej zaś nie zakwestionował prawidłowości wykładni ww. przepisów ustawy (w związku z czym można uznać, iż potwierdził jej prawidłowość) odnoszącej się do uznania za koszt uzyskania przychodów różnic kursowych związanych ze spłatą pożyczki lub kredytu,

5) art. 14 § 3 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji określenie Spółce zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji, w której Spółka zastosowała się do interpretacji podatkowej właściwych w sprawie przepisów u.p.d.o.p. dokonanej przez Ministra Finansów, w związku z czym organ podatkowy nie był uprawniony do określenia Skarżącej ww. zobowiązania podatkowego;

6) art. 15 ust. 1 i ust. 1a u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż powołane przepisy nie dotyczą różnic kursowych takich jak te rozliczone przez Spółkę w niniejszej sprawie, tj. związanych z otrzymaniem spłaty udzielonej pożyczki lub kredytu;

7) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 1a u.p.d.o.p. poprzez niezastosowanie w sprawie w sytuacji, w której powołane przepisy u.p.d.o.p. budzą wątpliwości interpretacyjne oraz naruszają nakaz prawidłowej legislacji wynikający z zasady demokratycznego państwa prawnego, które to wątpliwości winny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika zgodnie z zasadą in dubio pro tributario,

8) art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 1a u.p.d.o.p. poprzez niezastosowanie w sprawie w sytuacji, w której powołane przepisy ustawy były przedmiotem wykładni dokonanej przez Ministra Finansów.

Mając powyższe na uwadze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że w jej ocenie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 rok uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011 r. i dlatego Dyrektor Izby Skarbowej w W. powinien umorzyć postępowanie w niniejszej sprawie jako bezprzedmiotowe.

Zdaniem Spółki, organ drugiej instancji błędne przyjął, że wszczęcie w dniu [...]listopada 2011 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe skutkowało stosownie do treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżąca podnosi, że art. 75 § 5 O.p. wprost zabrania wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, kiedy podatnik otrzymał zwrot nadpłaty w trybie bezdecyzyjnym, a taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Strona stwierdza zatem, że wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe w dniu [...] listopada 2011 r. było sprzeczne z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa i nie mogło wywołać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżąca podkreśla, że organ podatkowy nie może wywodzić skutków prawnych z działań podejmowanych niezgodnie z prawem. Dlatego też organ odwoławczy powinien uznać, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 rok uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011 r., a w konsekwencji na podstawie art. 208 § 1 O.p. umorzyć postępowanie podatkowe jako bezprzedmiotowe.

Skarżąca wskazała również, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest niezgodny z zasadą demokratycznego państwa prawnego określoną w art. 2 Konstytucji RP, gdyż przepis ten dopuszcza zawieszenie biegu terminu przedawniania podatkowego bez obowiązku poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania o przestępstwo i wykroczenie skarbowe, nie przyznając mu żadnych narzędzi proceduralnych umożliwiających podważenie skutku zawieszenia terminu przedawnieniu podatkowego.

Odnosząc się do kwestii zaliczenia do przychodów i kosztów podatkowych 2005 roku różnic kursowych powstałych w związku z udzieleniem kontrahentowi pożyczki w walucie obcej Skarżąca wskazała, że dokonując rozliczenia ww. różnic opierała się m.in. na interpretacji przepisów u.p.d.o.p. dokonanej przez Ministra Finansów dokonanej w pismach: z dniu [...] stycznia 1994 r. [...]; z dnia [...].05.1995 r. nr [...] oraz z dnia [...].02.1996 r. nr [...].

Z ww. pism Ministra Finansów wynika jednoznacznie, że w przypadku faktycznego transferu środków pieniężnych związanych z rozliczeniem udzielonej pożyczki (kredytu) w walucie obcej może dojść do powstania ujemnych lub dodatnich różnic kursowych.

W związku z tym, zdaniem Skarżącej w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie art. 14 § 3 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2005 roku, zgodnie z którym w zakresie wynikającym z zastosowania się do interpretacji podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi albo następcy prawnemu lub osobie trzeciej odpowiedzialnej za zaległości podatkowe podatnika nie określa się albo nie ustala zobowiązania podatkowego za okres do dnia jej uchylenia albo zmiany. Dlatego też w niniejszej sprawie doszło również do naruszenia zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) oraz zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.).

Skarżąca nie zgodziła się również ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w W. wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym w stanie prawnym obowiązującym w 2005 roku, w u.p.d.o.p. brak było przepisów pozwalających na podatkową kwalifikację przez pożyczkodawcę różnic kursowych wynikających ze zmiany kursu waluty pomiędzy dniem udzielenia pożyczki, a dniem spłaty zadłużenia przez pożyczkobiorcę.

Zdaniem Skarżącej, DIS w W. naruszył tym samym przepis art. 15 ust. 1 i ust. 1 a u.p.d.o.p. Uzasadniając powyższe, Skarżąca powołuje się na interpretacje Ministra Finansów oraz interpretacje indywidualne, jak również orzeczenia sądów administracyjnych, w których wskazano, że pożyczki (kredyty) w walutach obcych, w przypadku których dochodzi do rzeczywistych rozliczeń w walutach obcych, nie są obojętne dla celów określenia przychodu lub kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Skarżącej przepisy u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 2006 roku dawały podstawę do rozpoznania w kosztach podatkowych różnic kursowych związanych z pożyczkami czy kredytami walutowymi, dlatego nie aprobuje stanowiska, zgodnie z którym wejście w życie z dniem 01.01.2007 r. do przepisów u.p.d.o.p. rozszerzonej regulacji w zakresie różnic kursowych miało normatywny charakter. Zdaniem Skarżącej, wprowadzenie na mocy ustawy z dnia 16.11.2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2006 r. nr 217, poz. 1589) przepisu art. 15 a u.p.d.o.p., w zakresie w jakim przewiduje możliwość zaliczenia różnic kursowych od pożyczek i kredytów do przychodów i kosztów podatkowych, miało charakter porządkujący i potwierdzający dorobek doktryny i orzecznictwa. W ocenie Skarżącej, w stanie prawnym obowiązującym do końca 2006 roku istniały zatem przepisy, które umożliwiały rozliczenie różnic kursowych wynikających ze zmiany kursu waluty pomiędzy dniem spłaty pożyczki, a dniem spłaty zadłużenia przez pożyczkobiorcę.

Skarżąca wskazuje ponadto, że obowiązujące do końca 2006 roku przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 1a u.p.d.o.p. nie były jednoznaczne i budziły wątpliwości interpretacyjne, zatem organ drugiej instancji wydając rozstrzygnięcie powinien zastosować zasadę in dubio pro trubutario. Ponieważ ww. przepisy u.p.d.o.p. naruszały zasady prawidłowej legislacji, organ odwoławczy nawet w przypadku niepodzielenia stanowiska Skarżącej powinien był zatem wydać decyzję odmienną kierunkowo.

W piśmie procesowym z 28 sierpnia 2012 r. Spółka podtrzymała dotychczasową argumentację wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej. Skarżąca ustosunkowała się do argumentów organu podatkowego twierdząc, że trudno zaakceptować interpretację przepisów prezentowaną przez organ podatkowy bowiem jak uznała Strona pozostaje ona w sprzeczności z koncepcją racjonalnego ustawodawcy.

Na rozprawie w dniu 22 lutego 2013 r. pełnomocnik Spółki złożył załącznik do protokołu rozprawy, w którym w szczególności przedstawił dodatkowe uzasadnienie zarzutu przedawnienia do sprawy III SA/Wa 2137/12. Podkreśla, że w jego ocenie organ nie wypełnił wymogów właściwego zawiadomienia o toczącym się postępowaniu karnym-skarbowym albowiem informacje w tym zakresie skierowano nie do zarządu, a do pełnomocnika upoważnionego do reprezentowania spółki wyłącznie w toku postępowania podatkowego.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w odpowiedziach na skargi, wnosząc o oddalenie skarg.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia wskazał, że jest bezpodstawne albowiem w ocenie organu spółka miała świadomość toczącego się postępowania karnego-skarbowego. W nawiązaniu do uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego orzekającego niekonstytucyjność w części przepisu art. 70 O.p. zaoponował stanowisku strony skarżącej, że musi dojść do formalnego doręczenia informacji o przebiegu przedawnienia. Wyraził też pogląd, że wydane pismo ogólne Ministra Finansów w sprawie trybu informowania podatników o przedawnieniu ma zastosowanie po wydaniu wyroku przez Trybunał Konstytucyjny, a nie do spraw wcześniejszych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W konsekwencji sąd administracyjny dokonuje kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego i to z przepisami obowiązującymi w dacie jego wydania, co oznacza, że kontroluje legalność rozstrzygnięcia zapadłego w postępowaniu z punktu widzenia jego zgodności z prawem materialnym i obowiązującymi przepisami prawa procesowego.

Podkreślenia przy tym wymaga, iż zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: "p.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając skargę w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że nie jest ona zasadna, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

W rozpoznawanej sprawie istota sporu pomiędzy Skarżącą a organami podatkowymi obejmuje zasadniczo dwa obszary zarzutów.

Pierwszy - dotyczy kwestii proceduralnych, związanych - w ocenie Skarżącej - z naruszeniem zasad postępowania podatkowego, w tym prowadzenia postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych, niewyjaśnienie w postępowaniu kontrolnym w pełni stanu faktycznego, który był podstawą wydania zaskarżonych decyzji oraz wydanie wewnętrznie sprzecznej decyzji, w której z jednej strony DIS w Warszawie wskazał, że przepis art. 15 ust. 1 i ust. 1a u.p.d.o.p. nie obejmuje swym zakresem różnic kursowych, takich jakie rozliczyła Skarżąca, a z drugiej, nie kwestionuje prawidłowości wykładni tejże ustawy odnoszącej się do uznania za koszt uzyskania przychodów różnic kursowych związanych ze spłatą pożyczki lub kredytu.

Drugi - dotyczy kwestii interpretacji prawa materialnego oraz jego subsumcji i sprowadza się, w pierwszej kolejności, do zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez jego zastosowanie w sprawie w sytuacji, w której zgodnie z przepisem art. 75 § 5 ww. ustawy nie było możliwe wszczęcie w niniejszej sprawie postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, z uwagi na fakt, iż zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych został dokonany w trybie art. 75 § 4 O.p., a zatem bez wydania decyzji podatkowej oraz naruszenia art. 208 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie w sytuacji, w której zgodnie z przepisem art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2005 uległo przedawnieniu.

Uzasadniając powyższe Skarżąca w szczególności wskazuje, że organ odwoławczy błędne przyjął, że wszczęcie w dniu [...] listopada 2011 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe skutkowało, stosownie do treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Nie kwestionując faktu, że pismem z dnia [...] listopada 2011r. Dyrektor UKS w W. zawiadomił A. S. (pełnomocnika Spółki ustanowionego do samodzielnego występowania w imieniu Spółki w postępowaniu podatkowym w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych) - o wszczętym postępowaniu przygotowawczym w sprawie narażenia na uszczuplenie zobowiązania podatkowego za 2005 r. Skarżąca podnosi, że w świetle brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz orzeczenia TK w sprawie o sygn. Akt P 30/11, zawiadomienie takie nie może wywołać skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia albowiem przez poinformowanie o prowadzonym postępowaniu przygotowawczym należy rozumieć powiadomienie podatnika, tj. w niniejszej sprawie Spółki, poprzez organy tej Spółki, czyli odpowiednio zarząd Spółki lub ustanowionych prokurentów, jako osób reprezentujących Spółk i uprawnionych do prowadzenia jej spraw ujawnionych w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Podnosi też, że art. 75 § 5 O.p. wprost zabrania wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, kiedy podatnik otrzymał zwrot nadpłaty w trybie bezdecyzyjnym, a taka sytuacja, w ocenie Skarżącej, miała miejsce w przedmiotowej sprawie. Dlatego też organ odwoławczy winien na podstawie art. 208 § 1 O.p. umorzyć postępowanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 rok, gdyż uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011 r.

W tej grupie zarzutów tj. naruszenia prawa materialnego wskazuje także na naruszenie art. 14 § 3 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji określenie Spółce zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji, w której Spółka zastosowała się do interpretacji podatkowej właściwych w sprawie przepisów u.p.d.o.p. dokonanej przez Ministra Finansów, w związku z czym organ podatkowy nie był uprawniony do określenia Skarżącej ww. zobowiązania podatkowego oraz art. 15 ust. 1 i ust. la u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż powołane przepisy nie dotyczą różnic kursowych takich jak te rozliczone przez Spółkę, tj. związanych z otrzymaniem spłaty udzielonej pożyczki lub kredytu.

Sąd, przystępując do kontroli legalności zaskarżonej decyzji, w pierwszej kolejności poddał ocenie stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W. w zakresie przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r.

Zgodnie bowiem z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Organ odwoławczy natomiast w takiej sytuacji uchyla decyzję pierwszoinstancyjną i umarza postępowanie w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a in fine w związku z art. 208 § 1 O.p..

Skarżąca podnosi, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. przedawniło się z końcem 2011r., jak również nie wystąpiły żadne okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia, a w szczególności nie można uznać - jak dowodzi tego organ - iż w rozstrzyganej sprawie znajduje zastosowanie art. 70 § 1 pkt 6 O.p., skutkujący zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania Skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r.

Odnosząc się do powyższych zarzutów Skarżącej oraz w związku z zasadniczymi rozbieżnościami pomiędzy stronami co do skutków prawnych wyroku Trybunału Konstytucyjnego, na które powołują się strony przedstawiając swoje stanowisko w tej sprawie, na wstępie zauważyć należy, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. – jak słusznie podnosi Skarżąca - był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego w związku z pytaniem prawnym, które sformułował Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 5 kwietnia 2011 r., a mianowicie "czy art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie jest informowany, do momentu uznania go za podejrzanego – jest zgodny z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej ?". (sygn. akt I FSK 525/10, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych dostępnej na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego).

Odpowiadając na tak sformułowane zagadnienie Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r. (sentencja orzeczenia opublikowana została w dniu 24 lipca 2012 r. w Dz. U. z 2012 r. poz. 848, zaś uzasadnienie w OTK nr 81/7/A/2012) orzekł, że "art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – O.p. oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP".

W uzasadnieniu ww. orzeczenia Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem). W związku z czym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych.

Jednocześnie Trybunał wyjaśnił, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie.

Mając na uwadze powyższe twierdzenia i wnioski wynikające z wyroku oraz uzasadnienia Trybunału Konstytucyjnego, już w tym momencie należy skonstatować, że uznania, iż wszczęcie postępowania karno-skarbowego wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, niezbędnym jest poinformowanie podatnika najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. o wszczęciu tegoż postępowania.

W ocenie Sądu, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie zaistniała przesłanka skutkująca zwieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określona w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Bezspornym bowiem jest (faktu tego nie kwestionuje także Skarżąca), że w dniu[...] listopada 2011 r. Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. wydał postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie znajdujące się w aktach niniejszej sprawy (k. 449). postanowienie w . w dniu [...].10.2010r., korekcie zeznania CIT-8 o wysokości uzyskanego dochodu/poniesionej straty przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2005r., poprzez zaniżenie podstawy opodatkowania o kwotę 3.881.912,06 zł, w wyniku czego narażono na uszczuplenie podatek dochodowy od osób prawnych za 2005 rok w kwocie co najmniej 737.563,29 zł, tj. o popełnienie czynu, o którym mowa w art. 56 § 1 k.k.s. (k. 449 akt adm. sprawy).

W wyniku powyższego postanowienia Skarżąca pismem z dnia 8 listopada 2011r. została poinformowana przez Dyrektora UKS w W., że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres 2005 r., spoczywającego na Spółce, zostało zawieszone w dniu[...]listopada 2011 r. z uwagi na wszczęte postępowanie przygotowawcze w sprawie narażenia na uszczuplenie zobowiązania podatkowego w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym (k. 346 akt adm. sprawy). Doręczenie tego pisma Skarżącej – w ocenie Sądu - nie może budzić wątpliwości, gdyż na piśmie tym znajduje się prezentata Spółki wraz określeniem godziny i daty wpływu (por. k. 346 akt adm. sprawy). Jednocześnie Spółka została poinformowana, że zgodnie z art. 86 O.p. na stronie postępowania kontrolnego spoczywa obowiązek przechowywania ksiąg podatkowych i innych dokumentów dotyczących zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r.

Mimo powyższego Skarżąca kwestionuje powyższy dowód świadczący o zawiadomieniu Spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dowodząc, że skoro pismo z dnia 8 listopada 2011 r. zostało przesłane do Spółki ze wskazaniem na A. S. – która reprezentuje Skarżącą w postępowaniu podatkowym w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za ten okres, to jest ono nieskuteczne, gdyż tylko powiadomienie adresowane do zarządu Spółki lub ustanowionego prokurenta może wywołać taki skutek.

W ocenie Sądu powyższe stanowisko Skarżącej jest błędne. Po raz kolejny, odwołując się do treści uzasadnienia Trybunału Konstytucyjnego w sprawie sygn. akt P 30/11, przypomnieć i stwierdzić należy, że Trybunał dla skuteczności powiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazał jedynie, że o prowadzonym postępowaniu karno skarbowym odnoszącym się do fazy in rem należy powiadomić podatnika. Trybunał nie przesądził ani formy tego zawiadomienia (np. poprzez przesłanie odpisu wydanego postanowienia), ani nie wskazał innych, szczególnych warunków dla jego skuteczności, co powoduje, że każde zawiadomienie, o ile jest skutecznie doręczone podatnikowi, wywołuje pozytywny skutek.

W realiach niniejszej sprawy, skoro w postępowaniu kontrolnym w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych została umocowana przez Zarząd Spółki do samodzielnego występowania w imieniu Spółki A. S.– główna księgowa Spółki, to w ocenie Sądu, wysłane przez organ pismo z dnia 8 listopada 2011 r. wywołuje także skutki prawne w stosunku do Spółki. Powyższe wynika zarówno z istoty pełnomocnictwa, jak i więzi merytorycznej przedmiotowego zawiadomienia z prowadzonym postępowaniem podatkowym, do którego została ww. umocowana w imieniu Spółki. Zgodnie bowiem z art. 136 O.p. strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaganej osobistego działania. Skoro zaś zarząd Spółki ustanowił A. S. w dniu [...] lipca 2010 r. do samodzielnego występowania w imieniu Spółki w postępowaniu kontrolnym w zakresie podatku dochodowego za 2005 r. i 2006 r., to Dyrektor UKS w W. miał prawny obowiązek we wszystkich kwestiach odnoszących się do tych postępowań zawiadamiać właśnie ustanowionego pełnomocnika, zgodnie z trybem określonym w art. 145 § 2 O.p. Dodać można, że pełnomocnictwo to obowiązywało w czasie, w którym pismo z dnia 8 listopada 2011 r. zostało Spółce przesłane. Jednocześnie zauważyć należy, że gdyby przyjąć jako wiążące stanowisko Skarżącej, to na tle zaprezentowanych wyżej przepisów i zasad doręczania pism w postępowaniu podatkowym, Skarżąca mogłaby – paradoksalnie na zasadzie przeciwstawnego stanowiska – wywodzić, że Spółka nie została skutecznie powiadomiona o fakcie zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego, gdyż nie doręczono go ustanowionemu w sprawie danego postępowania podatkowego pełnomocnikowi. Sąd wskazuje ponadto, że kwestia zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego zawsze odnosi się do konkretnego postępowania podatkowego i dlatego stanowisko Skarżącej, że w przypadku postania okoliczności skutkujących zawieszeniem (lub przerwaniem) biegu terminu, w sytuacji, kiedy ustanowiony jest w sprawie pełnomocnik, należy dodatkowo "odrębnie" powiadamiać zarząd Spółki jest nieuprawnione.

Rekapitulując dotychczasowe ustalenia i rozważania, w ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w W. prawidłowo uznał, że w świetle ustalonego stanu faktycznego sprawy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki za 2005r. uległ zawieszeniu z dniem [...].11.2011r., tj. z dniem wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa, o którym to fakcie Skarżąca została skutecznie powiadomiona w dniu 8 listopada 2011r.

Jednocześnie Sąd stwierdza, że zarzuty Skarżącej oparte o treść art. 75 § 5 O.p., a sprowadzające się do zakwestionowania dopuszczalności wszczęcia w niniejszej sprawie postępowania karnoskarbowego, są także chybione.

Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, kwestia zasadności czynności podejmowanych przez Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego, nie może być poddana ocenie w toku niniejszego postępowania. Organy podatkowe nie są bowiem władne weryfikować prawidłowości czynności podejmowanych w postępowaniu karnym, jak też zasadności i momentu wszczęcia tego postępowania, co wynika także z jednolitej linii orzecznictwa sądowoadministracyjnego (zob. dla przykładu: wyrok WSA z dnia 19.04.2012 r., sygn. akt I SA/Op 73/12).

W konsekwencji, Skarżąca nie może w oparciu o przedstawione zarzuty podważyć zawieszającego skutku wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowi bowiem wprost tylko o "wszczęciu postępowania" nie odnosząc się w ogóle do dalszego przebiegu tego postępowania, w szczególności dokonanych w jego toku ustaleń i sposobie zakończenia. Dla zaistnienia zdarzenia w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia rozstrzygające jest więc to, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. wydano postanowienie o wszczęciu śledztwa o czyn z art. 56 § 1 k.k.s. Inaczej mówiąc, dokonując ustaleń w zakresie zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonej w ww. przepisie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., organy podatkowe nie są zatem uprawnione do oceny zasadności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Wystarczające do uznania, że bieg tego terminu został zawieszony jest samo wszczęcie postępowania karnoskarbowego.

Także ten pogląd ma odzwierciedlenie w jednolitym orzecznictwie sądów administracyjnych. Wskazuje się mianowicie, że z woli ustawodawcy (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) organy podatkowe mogą jedynie oceniać skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w innym postępowaniu, w tym przypadku wpływ wydania postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego na bieg terminu przedawnienia danego zobowiązania podatkowego (por. dla przykładu: wyrok WSA z dnia 19.04.2012 i sygn. akt I SA/Op 73/12). Skoro postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte w dniu [...] listopada 2011 r., to stosownie do treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w przedmiotowej sprawie uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 rok.

Z uwagi na cyt. wielokrotnie wyrok Trybunału Konstytucyjnego, który dokonał oceny zgodności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z art. 2 Konstytucji RP, Sąd z oczywistych względów odstąpił od odniesienia się do zarzutów skargi w tej kwestii, ograniczając sie do konstatacji, że organy wypełniły w sposób prawidłowy obowiązek zawiadomienia Skarżącej o toczącym sie postępowaniu przygotowawczym w sprawie podania nieprawdy w złożonej przez Spółkę w [...] Urzędzie Skarbowym w W. korekcie zeznania CIT-8 o wysokości uzyskanego dochodu/poniesionej straty przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. tj. o popełnienie czynu, o którym mowa w art. 56 § 1 k.k.s.

Sąd nie podziela również zasadności zarzutów Skarżącej, że w zaskarżona decyzja winna zostać uchylona "z uwagi na uchybienia proceduralne popełnione przez Dyrektora Izby Skarbowej", gdyż organ ten pominął fakt zastosowania się przez Skarżącą do intepretacji podatkowych wydanych przez Ministra Finansów w sprawie różnic kursowych od kredytów (pożyczek) w walutach obcych, a zatem działanie Spółki winno być objęte ochroną prawną.

Wniosek taki Skarżąca wywodzi z dyspozycji art. 14 § 3 O.p., który w praktyce oznacza, że zastosowanie się przez podatnika do intepretacji podatkowej, o której mowa w § 1 pkt 2 wym. art. 14 O.p., nie może powodować dla niego negatywnych konsekwencji i w związku z powyższym organy nie były uprawnione do określenia Spółce zobowiazania podatkowego. Zarzut powyższy Skarżąca łączy także z naruszeneim art. 2 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 O.p., które stanowią normatywny wyraz zasady zaufania obywatela (podatnika) do państwa w sprawach podatkowych.

Odnosząc się do powyższej kwestii Sąd w pierwszej kolejności zauważa, że art. 14 § 3 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 roku) stanowił, że - po pierwsze - "zastosowanie się przez podatnika, płatnika lub inkasenta, a także następcę prawnego lub osobę trzecią odpowiedzialną za zaległości podatkowe do interpretacji, o której mowa w § 1 pkt 2, nie może im szkodzić" oraz - po drugie - że "w zakresie wynikającym z zastosowania się do interpretacji podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi albo następcy prawnemu lub osobie trzeciej odpowiedzialnej za zaległości podatkowe podatnika nie określa się albo nie ustala zobowiązania podatkowego za okres do dnia jej uchylenia albo zmiany, a także:

1) nie ustala dodatkowego zobowiązania w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług;

2) nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się;

3) nie stosuje się innych sankcji wynikających z przepisów prawa podatkowego i przepisów karnych skarbowych.".

W związku z tym aby podatnik mógł skutecznie powoływać się na wymieniony wyżej mechanizm ochronny wynikający z zastosowania się do interpretacji przepisów podatkowych dokonanych przez Ministra Finansów (tj. wyjaśnienia treści obowiązującego prawa podatkowego, kierowanego do organów podatkowych i organów kontroli skarbowej, dotyczącego problemów prawa podatkowego – por. § 1 pkt 2), powołane przez podatnika pisma (interpretacje) Ministerstwa Finansów muszą odpowiadać w aspekcie problematyki prawnej zaistniałemu zdarzeniu faktycznemu.

Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 3217/06, publ. LEX nr 416737), że - co do zasady - interpretacja wydana w formie postanowienia, czy też tzw. milcząca interpretacja wywołuje skutki prawno-podatkowe o tyle tylko, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będzie pokrywał się ze stanem faktycznym podanym przez podatnika. Weryfikowanie zatem rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, jak również ocena dowodów z nim związanych będą mogły mieć miejsce dopiero wówczas, gdy dojdzie do stosowania prawa podatkowego w konkretnym postępowaniu podatkowym, np. zmierzającym do określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Tymczasem w stanie faktycznym sprawy powołane przez Skarżącą pisma Ministerstwa Finansów z dnia [...] stycznia 1994r. (nr [...]), z dnia [...] maja 1995r.(nr [...]) oraz z dnia [...] lutego 1996r. (nr [...]) nie odnoszą się do kwestii kwalifikacji do przychodów i kosztów podatkowych różnic kursowych związanych ze spłatą pożyczki w przypadku, kiedy podatnikiem jest pożyczkodawca i dlatego, w ocenie Sądu, nie mają w realiach rozstrzyganej sprawy zastosowania. Inaczej mówiąc, z przywołanych pism nie wynika, że w świetle obowiązujących do końca 2006 roku przepisów Spółka, jako pożyczkodawca, miała prawo takie różnice rozpoznać.

Zauważyć również należy, że pisma na które powołuje się Skarżąca, wydane zostały przez Ministerstwo Finansów na przestrzeni lat 1994, 1995 i 1996, na podstawie art. 14 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym przypomnieć trzeba, iż skutki prawne zastosowania się podatnika do urzędowej interpretacji prawa podatkowego uległy zasadniczej zmianie po wejściu w życie z dniem 1 stycznia 2005 roku na podstawie ustawy z 2 lipca 2004 roku - Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej ( Dz.U.Nr 173,poz 1808 ), która między innymi dokonała zmiany przepisów art. 14 - 14 c). Jak słusznie podniósł w swoim wyroku z dnia 16 maja 2007r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (sygn. akt I SA/Łd 1673/06), przepisy art. 14 można uznać za swego rodzaju pomoc prawną, którą minister udziela organom podatkowym i podatnikom w procesie stosowania skomplikowanych przepisów prawa podatkowego (J.Brolik, Kontrowersyjne kompetencje Ministra Finansów w dziedzinie stosowania prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy 1999, Nr 7 , str . 6 ) W sytuacji zastosowania się podatnika do urzędowej interpretacji nie może jemu szkodzić, jednakże nie zwalnia go z obowiązku zapłaty podatku (por. Ordynacja podatkowa - Komentarz 2002 , UNIMEX ,str. 102 ). Zastosowanie się podatnika do urzędowej interpretacji może być natomiast podstawą do wystąpienia o przyznanie "ulgi podatkowej". Jednakże ta kwestia nie może być przedmiotem oceny i nie może mieć żadnego wpływu na rozstrzygnięcie w tej sprawie.

Niezależnie od powyższych wywodów podnieść należy, że Sąd rozpoznając skargę w sprawie podatkowej za każdym razem powinien rozważyć zgodność decyzji podatkowej z prawem, a nie z interpretacją (por. R. Wiatrowski - art. "Wybrane aspekty sądowej kontroli indywidualnych interpretacji podatkowych" - ZNSA 2010/2/64).

Rekapitulując powyższe rozważania, w ocenie Sądu, zarzut naruszenia art. 14 § 3 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 roku) jest chybiony.

W następstwie powyższej konstatacji uznać również należy, że w sprawie nie naruszono tym samym zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), ani zasady demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP).

Przechodząc do kwestii zasadniczej, Sąd podzielił pogląd organów podatkowych, że Skarżąca jako pożyczkodawca niezasadnie zaliczyła do przychodów i kosztów podatkowych 2005 roku różnice kursowe związane z realizacją umowy linii pożyczkowej z dnia 15 września 2004 r., wynikające ze zmiany kursu waluty pomiędzy dniem ciągnięć a dniem spłaty zadłużenia przez pożyczkobiorcę. Tylko bowiem i wyłącznie różnice kursowe powstałe w sposób uregulowany przepisami u.p.d.o.p. wpływają na dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym w 2005 roku, w ocenie Sądu, prowadzi do nie budzącego wątpliwości wniosku, że w świetle art. 12 ust. 2a i ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 1a nie było podstaw do ujęcia w przychodach i kosztach podatkowych różnic kursowych powstałych w związku ze spłatą na rzecz Skarżącej pożyczki realizowanej na podstawie umowy linii pożyczkowej z dnia 15 września 2004 r. albowiem różnice kursowe powstałe w związku ze spłatą zadłużenia z tytułu realizacji linii pożyczkowej, nie należały do żadnej z dwóch kategorii różnic, tj.:

- faktycznie i prawnie związanych z wyrażonymi w walutach obcych przychodami lub kosztami uzyskania przychodów ( art. 12 ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p),

- różnic od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych (art. 12 ust. 2a oraz 15 ust. 1a u.p.d.o.p.).

Organy podatkowe obu instancji zasadnie więc uznały, że uzyskanie i zwrot pożyczki nie jest przychodem, a jej spłata nie jest kosztem podatkowym.

Skoro bowiem Skarżąca nie otrzymała w związku ze spłatą pożyczki przychodu wyrażonego w walutach obcych, to nie mogła rozpoznać różnic kursowych zdefiniowanych w art. 12 ust. 3 zd. drugie u.p.d.o.p.

Analogicznie, nie można uznać, że Skarżąca jako pożyczkodawca ponosi w związku ze zwrotem udzielonej pożyczki koszt podatkowy w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W konsekwencji, nie ma więc podstaw do kwalifikacji podatkowej powstałych w związku z tym różnic kursowych.

Sąd orzekający akceptuje wyrażony przez organy pogląd, poparty zresztą orzecznictwem sądowoadministracyjnym, że różnice kursowe nie mają samoistnego charakteru, gdyż są zawsze związane z innym zdarzeniem gospodarczym. W konsekwencji również skutki podatkowe powstałych różnic kursowych powinny być oceniane przez pryzmat zdarzenia, z którym owe różnice są związane. Uzyskanie i zwrot pożyczki nie jest przychodem, a jej spłata nie jest kosztem podatkowym. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.o.p., do przychodów podatkowych nie zalicza się bowiem otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem otrzymanych skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Spłaty pożyczki dokonane na rzecz Spółki w 2006 roku nie stanowią więc dla niej przychodów podatkowych.

W konsekwencji nie można uznać, że Strona otrzymała przychody wyrażone w walutach obcych, a więc nie mogła rozpoznać różnic kursowych zdefiniowanych w art. 12 ust. 3 zd. drugie u.p.d.o.p. Literalne brzmienie ww. przepisu wskazuje wprost na kategorię "przychodu wyrażonego w walucie obcej".

Poza tym dla celów wyliczenia różnic kursowych ustawodawca wskazuje na kurs waluty z dnia "faktycznego otrzymania przychodu" oraz z dnia "uzyskania przychodu". Różnice kursowe w rozumieniu ww. regulacji powstają więc tylko w przypadku otrzymania/uzyskania przychodu.

Skoro otrzymana lub zwrócona pożyczka nie jest przychodem, nie mogą być więc przychodem różnice kursowe powstałe w sytuacji kiedy środki przekazane tytułem pożyczki wyrażone zostały w walucie obcej. Przychodem Spółki są bowiem tylko skapitalizowane odsetki od tej pożyczki. Analogicznie nie można uznać, że Spółka jako pożyczkodawca ponosi w związku ze zwrotem udzielonej pożyczki koszt podatkowy. W niniejszej sprawie nie ma więc również zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Sąd orzekający w pełni podziela pogląd wyrażany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że podwyższenie kosztów uzyskania przychodów o różnice kursowe jest dopuszczalne w razie spełnienia wszystkich określonych w art. 15 ust. 1 zd. 1, zd. 2 i zd. 3 wymogów (por. wyrok WSA w Gliwicach z 05.11.2007 r., sygn. akt I SA/G1 229/07).

Jak to już podkreślono, w rozponawanej sprawie to Skarżąca jest podmiotem udzielającym pożyczki, na rzecz którego dokonywane są spłaty i w związku z tym nie można twierdzić aby ponosiła ona wydatek i dokonywała faktycznej zapłaty. Brak jest więc kosztu wyrażonego w walucie obcej, a tym samym nie ma możliwości jego zwiększenia lub zmniejszenia o różnice kursowe.

W ocenie Sądu, w sprawie nie zaistniały również przesłanki określone w art. 12 ust. 2 a u.p.d.o.p. oraz 15 ust. 1 a u.p.d.o.p.

Powyższe regulacje dotyczą różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych, powstających w wyniku wahań kursu waluty pomiędzy "faktycznym otrzymaniem przychodu" (art. 12 ust. 2 a u.p.d.o.p) lub "dniem faktycznej zapłaty" (art. 15 ust. 1 a u.p.d.o.p.), a momentem nabycia walut lub ich otrzymaniem. Sytuacja taka nie ma jednak miejsca w badanej sprawie.

Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20.05.2010 r., (sygn. akt II FSK 2064/08, dostępny w bazie CBOIS), w obowiązującym w 2006 roku stanie prawnym, brak było regulacji, na podstawie których Spółka mogłaby rozliczyć podatkowo różnice kursowe powstałe w związku z udzieleniem i zwrotem pożyczki.

Dopiero od 1 stycznia 2007 r., poprzez wprowadzenie do przepisów u.p.d.o.p. nowego art. 15a, ustawodawca dał wyraźną ku temu podstawę prawną. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, nie można podzielić wyrażonego w skardze poglądu, że zmiana ta nie miała charakteru normatywnego, a jedynie doprecyzowujący, jak chce tego Skarżąca, gdyż podważałoby to sens działań ustawodawcy.

Zdaniem Sądu, Skarżąca błędnie wskazuje, iż zgodnie z jednolitą linią interpretacyjną organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, różnice kursowe powstałe w przypadku udzielenia/otrzymania kredytu (pożyczki) walutowego podlegały rozliczeniu w podatku dochodowego od osób prawnych. W tym miejscu przypomnienia i ponownego podkreślenia wymaga, że powołane przez Skarżącą w skardze pisma Ministra Finansów i orzeczenia sądów dotyczyły sytuacji, kiedy to pożyczkobiorca (kredytobiorca) rozpoznawał różnice kursowe z tytułu dokonywanych spłat pożyczek w walutach obcych oraz w większości odnosiły się jednocześnie do problematyki różnic pomiędzy tzw. kredytami dewizowymi i denominowanymi. Wobec tego przedmiotem sporu w ww. sprawach była kwestia rozróżnienia rodzaju zaciągniętego kredytu (pożyczki). Wskazywano przy tym, co potwierdza Skarżąca w uzasadnieniu skargi, że kosztem uzyskania przychodów mogą być tylko i wyłącznie różnice kursowe powstałe w wyniku spłaty kredytu dewizowego. Uzasadniając dopuszczalność zaliczenia takich różnic do kosztów podatkowych, podkreślano jednocześnie spełnienie przesłanek z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. związek zaciągniętego kredytu (pożyczki) z prowadzoną działalnością oraz poniesienie wydatku na kredyt (pożyczkę) w celu osiągnięcia przychodu.

Tymczasem, jak już to wielokrotnie podkreślono wcześniej, w rozpoznawanej sprawie to Skarżąca jest podmiotem udzielającym pożyczki, na rzecz którego dokonywane są spłaty. Sytuacja jest więc odmienna i dlatego nieuprawnione jest twierdzenie, że powinna zaliczyć sporne kwoty różnic kursowych powstałych w związku ze spłatą pożyczki na jej rzecz do kosztów podatkowych. W realiach sprawy nie zostały bowiem spełnione wszystkie przesłanki określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Analogicznie należy ocenić powoływane przez Skarżącą poglądy doktryny, które mają stanowić wsparcie argumentacji skargi. I tak: w cytowanym przez Skarżącą fragmencie publikacji (str. 17 skargi) wskazano, że "różnice kursowe z wyceny zobowiązań spłaty kredytu podlegają rozliczeniu jako przychód/koszt podatkowy. Należy przy tym zaznaczyć, że jakkolwiek podejście takie nie jest uregulowane w wyraźnym przepisie ustawy (jest wynikiem wykładni celowościowej), to jednak jest stosunkowo powszechne i znajduje aprobatę administracji podatkowej". Z przedstwionego poglądu wynika więc, że podatkowa kwalifikacja różnic kursowych nie znajduje podstaw wobowiązujących przepisach prawa, co jest także zgodne z przywołanym wcześniej orzecznictwem sądowoadministracyjnym.

Sąd nie podzielił również poglądu Skarżącej, że skoro obowiązujące do końca 2005 roku przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 1a u.p.d.o.p. nie były jednoznaczne i budziły wątpliwości interpretacyjne, to organ odwoławczy wydając rozstrzygnięcie powinien zastosować zasadę in dubio pro trubutario.

Sąd wskazuje, że literalna wykładnia obowiązujących w 2005 roku przepisów u.p.d.o.p. prowadzi do jednoznacznego wniosku, że w przypadku kiedy Skarżąca udzieliła, a następnie otrzymała zwrot pożyczki w walutach obcych, nie było podstaw prawnych do podatkowej kwalifikacji różnic kursowych powstałych z tego tytułu w związku z wahaniem kursów walut. W związku z tym nie można zastosować wnioskowanej przez Spółkę reguły in dubio pro trubutario.

W tym miejscu podkreślić należy, że zarówno w doktrynie, jak i judykaturze prezentowany jest pogląd, że wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, lecz także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. W państwie prawnym nie można zatem dokonywać wykładni, która byłaby sprzeczna z tym sensem (por. R. Mastalski Prawo podatkowe I - cześć ogólna str.87, Warszawa 1998r.).Także w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd o preferowaniu w wykładni przepisów prawa podatkowego wykładni językowej (por. wyroki NSA z dnia 21 marca 2000 r., sygn. akt SA/Rz 595/99; z dnia 5 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 372/04).

Dlatego też organy prawidłowo przyjęły, że o tym kiedy różnice kursowe stanowią przychód lub koszty uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych decydują wyłącznie przepisy podatkowe, tj. odpowiednio regulacje art. 12 ust. 2a i ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 i ust. la tej ustawy. Zatem tylko i wyłącznie różnice kursowe powstałe w sposób uregulowany tymi przepisami będą wpływały na dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (por. wyrok NSA z dnia 06.10.2004 r., sygn. akt FSK 283/04).

Nadmienić przy tym należy, że na powyższą ocenę nie ma wpływu fakt, iż treść obowiązującego od dnia 1 stycznia 2007 r. art. 15a u.p.d.o.p., dodanego przez ustawę z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz.U. Nr 217, poz. 1589) zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych, umożliwia podatnikom dokonywanie zaliczeń do przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych powstałych w ten sposób. Wbrew bowiem twierdzeniom Skarżącej, jak już to wyjaśniono wcześniej, wprowadzona zmiana nie miała charakteru porządkującego, lecz normatywny. Dlatego też Sąd w składzie orzekającym w pełni akceptuje pogląd wyrażony na pozwyższą okoliczność w wyroku NSA z dnia 17.12.2010 r., sygn. akt II FSK 1543/09.

Reasumując, analiza przepisów u.p.d.o.p. wskazuje, że brak było podstaw do podatkowej kwalifikacji różnic kursowych powstałych w związku ze spłatą na rzecz Skarżącej z tytułu pożyczki udzielonej na podstawie umowy z dnia 15 września 2004 r.

W następstwie, w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia art. 15 ust. 1 i 1a u.p.d.o.p., jak również art. 12 ust. 2a i ust. 2 u.p.d.o.p.

Sąd ubocznie zauważa, że gdyby podzielić zapatrywania Skarżącej, to w konsekwencji, w niektórych sytuacjach w zależności od obowiązującego przy spłacie pożyczki kursu walut, mogłoby potencjalnie dojść do zwiększenia obciążeń podatnika.

W ocenie Sądu, nieuzasadnione jest również stanowisko Skarżącej, że wobec wątpliwości interpretacyjnych co do stosowania art. 15 ust. 1 i ust. 1a u.p.d.o.p., organy podatkowe powinny rozstrzygnąć sprawę na korzyść podatnika i umorzyć postępowanie.

Przedstawiony w związku z tym zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP jest w rzeczywistości wyrazem dezaprobaty dla przyjętej przez organy podatkowe wykładni przepisów prawa podatkowego. Zdaniem Skarżącej przepis art. 15 ust. 1 i 1a u.p.d.o.p. budzi wątpliwości interpretacyjne i narusza zasady prawidłowej legislacji, ponieważ istnieją odmienne orzeczenia zapadłe na jego podstawie.

Sąd zauważa, że przyjęcie przedstawionej w tym zakresie argumentacji Strony prowadziłoby w rzeczywistości do niemożności wydania jakiejkolwiek decyzji sprzecznej ze stanowiskiem podatnika w postępowaniu podatkowym. W każdej spornej sprawie, w przypadku "odmiennych orzeczeń sądowych", należałoby więc wydać rozstrzygnięcie zgodne ze stanowiskiem podatnika.

Sąd nie podzielił także zarzutu Skarżącej, że organy podatkowe, a zwłaszcza organ odwoławczy - Dyrektor Izby Skarbowej w W., pominął przytaczone przez nią na poparcie swoich racji orzecznictwo sądowoadministracyjne, w czym upatruje naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, 187 § 1 oraz 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Zarzuty powyższe są chybione, gdyż – jak to już wyjaśniono wcześniej – organy wydając zaskarżone decyzje kierowały sie obowiazującymi przepisami prawa, zaś wskazane przez Skarżącą wyroki odnoszą się do innych stanów faktycznych i prawnych.

Jednocześnie Sąd zauważa, że brak akceptacji dla stanowiska organu podatkowego nie oznacza, że organ ten dokonał oceny w sposób dowolny. Tym samym za bezpodstawny należy ocenić również zarzut naruszenia zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 O.p.

W ocenie Sądu, w rozstrzyganej sprawie organy podatkowe w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny oraz dokonały wykładni przepisów prawa.

Zaskarżona decyzja zawiera również kompletne uzasadnienie faktyczne i prawne, odpowiadające kryteriom określonym w art. 210 § 4 O.p. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie faktyczne zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodniom dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W treści zaskarżonej decyzji wskazano bowiem, jakie okoliczności uznano za udowodnione i na jakiej podstawie. Organy wyjaśniły również przesłanki, jakimi kierowały się wydając swoje rozstrzygnięcie, zaś organ odwoławczy rozpoznał ponownie sprawę merytorycznie oraz odniósł sie do wszystkich zarzutów odwołania.

Fakt, że zaskarżone decyzje nie są przekonywujące dla Skarżącej, która w tej kwestii ma odmienny pogląd, również nie przesądza o naruszeniu art. 210 § 4 pkt 6 O.p.

Wobec braku przesłanek do uwzględnienia skargi Sąd, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.