Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 4131/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 9 pkt 2, art. 3 ust. 2, ust. 4 i ust. 7
journal: Dz.U. 2017 poz 1150
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.
article: art. 30 § 1 i § 3
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2013 nr 352 poz 9 art. 9 pkt 2 oraz art. 10 ust. 2, ust. 3a i ust. 3c
law: Rozporządzenie Komisji UE nr 1408/2013 z 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej  do pomocy de minimis w sektorze rolnym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 30 września 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 10 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 540/20 w sprawie ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 14 września 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt III FSK 4131/21

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę M. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych. Zasadniczą przesłankę rozstrzygnięcia stanowiło uznanie, że skarżący jako notariusz sporządzający dnia 18.12.2018 r. umowę sprzedaży gruntów stanowiących gospodarstwo rolne niezasadnie zastosował zwolnienie przewidziane w art. 9 pkt 2 ustawy z dnia 9.09.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1150, dalej: u.p.c.c.) pomimo przekroczenia krajowego limitu skumulowanej pomocy de minimis, co z uwagi na profesjonalny status notariusza jako płatnika podatku świadczy o jego winie za niepobranie tego podatku.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie w całości oraz uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania; ponadto zrzekł się rozprawy.

Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zarzucił naruszenie:

1. art. 9 pkt 2 oraz art. 10 ust. 2, ust. 3a i ust. 3c u.p.c.c., rozporządzenia Komisji (UE) Nr 1408/2013 z dnia 18.12.2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i art. 108 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz. Urz. UE L 352 z dnia 24.12.2013 r., s. 9, dalej: rozp.1408), art. 30 § 1 i § 3 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) i § 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20.06.2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. z 2016 r., poz.283, dalej: rozp.z.t.p.) - przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym uznaniu, że organy podatkowe ustaliły winę skarżącego, podczas gdy z treści art. 9 pkt 2 u.p.c.c. oraz rozp.1408 nie wynika dokładnie i w sposób zrozumiały dla adresatów zawartych w nich norm (kupujący z umowy sprzedaży, notariusz – płatnik), jakie obowiązki są nałożone na kupującego do spełnienia warunków skorzystania przez niego ze zwolnienia podatkowego jako pomocy publicznej, a jakie z tym zachowaniem kupującego ciążą obowiązki na notariuszu – płatniku;

2. art. 9 pkt 2 u.p.c.c., rozp.1408, art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 30.04.2004 r. o postępowaniu w sprawach pomocy publicznej (Dz. U. z 2018 r., poz. 362, dalej: u.p.p.) oraz § 4 rozp.z.t.p. – przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym uznaniu, że organy podatkowe prawidłowo nie zastosowały art. 9 pkt 2 u.p.c.c. przyjmując, że skarżący nie sprawdził warunków zwolnienia podatkowego w przywołanym przepisie, podczas gdy przepis ten nie odsyła do przepisów innej ustawy o pomocy publicznej, w której jest mowa o monitorowaniu pomocy publicznej, w tym przestrzeganiu krajowego limitu skumulowanej kwoty pomocy de minimis w rolnictwie, spoczywającym na barkach naczelników urzędów skarbowych, a zatem w świetle ustalonego w sprawie podatkowej stanu prawnego i faktycznego warunki zwolnienia podatkowego określonego w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. zostały spełnione i przepis ten powinien mieć zastosowanie w sprawie;

3. art. 9 pkt 2 u.p.c.c., rozp.1408, art. 31a u.p.p. i § 4 ust. 3 rozp.z.t.p. – przez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym uznaniu, że organy podatkowe prawidłowo nie zastosowały art. 9 pkt 2 u.p.c.c. w związku z obwieszczeniem Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 13.11.2018 r. wydanym w trybie art. 31a u.p.p., przyjmując, że skarżący nie sprawdził warunków zwolnienia podatkowego w przywołanym przepisie, uzależnionego od krajowego limitu skumulowanej kwoty pomocy de minimis w rolnictwie, określonego w przywołanym obwieszczeniu, podczas gdy przepis ten nie może odsyłać do przepisów innych aktów normatywnych, takich, jak obwieszczenie Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi, a zatem w świetle ustalonego w sprawie podatkowej stanu prawnego i faktycznego warunki zwolnienia podatkowego określone w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. zostały spełnione i przepis ten powinien mieć zastosowanie w sprawie;

4. art. 9 pkt 2 u.p.c.c., rozp.1408, art. 551, art. 553 i art. 554 ustawy z dnia 23.04.1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, dalej: K.c.), art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15.11.1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1892, dalej: u.p.r.), § 9 i § 10 rozp.z.t.p. oraz art. 2a O.p. – przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym uznaniu, że organy podatkowe prawidłowo nie zastosowały art. 9 pkt 2 u.p.c.c. przyjmując, że skarżący nie sprawdził warunków zwolnienia podatkowego w przywołanym przepisie, podczas gdy w świetle przytoczonych przepisów K.c. nie sposób przyjąć, że każdy kupujący grunty na powiększenie gospodarstwa rolnego w rozumieniu K.c. i u.p.r. w umowie sprzedaży jest nabywcą przedsiębiorstwa w rozumieniu K.c. i rozp.1408, a niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie:

5. art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na tym, że Sąd w ogóle nie odniósł się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O.p., utrudniającego notariuszowi – płatnikowi obronę jego praw przez brak stanowiska organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji co do naruszenia art. 31 ust. 1 u.p.p. oraz nie dokonał wykładni art. 9 pkt 2 u.p.c.c., rozp.1408, art. 31 ust. 1 u.p.p., § 4 ust. 3 i § 6 rozp.z.t.p. oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25.11.2015 r. w sprawie sposobu pobierania i zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. poz. 1999);

6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 2 P.p.s.a. oraz art. 123 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. polegające na tym, że w postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia przepisów postępowania, które polegało na nieprawidłowo przeprowadzonym postępowaniu dowodowym i w połączeniu z niewypowiedzeniem się przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji co do wszystkich zarzutów odwołania notariusza – płatnika mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem niedokonanie czynności dowodowych z udziałem notariusza – płatnika nie dało notariuszowi – płatnikowi możliwości obrony jego praw na tym etapie postępowania, a niewypowiedzenie się co do wszystkich zarzutów odwołania utrudniło notariuszowi – płatnikowi wniesienie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i gdyby Sąd w prawidłowy sposób wziął to pod uwagę, to powinien uwzględnić skargę.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną ani nie odniósł się do jej zasadności w innej formie procesowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi kasacyjne skarżącego w tożsamych przedmiotowo sprawach i tożsamej treści zostały już rozpoznane przez Naczelny Sąd Administracyjny, między innymi wyrokami: z dnia 19.05.2021 r. (III FSK 3564/21) i z dnia 22.07.2021 r. (III FSK 3750/21). Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela wyrażone w tych wyrokach zapatrywania prawne i odwołuje się wprost do wywodu zawartego w uzasadnieniu drugiego z wymienionych wyroków.

Stosownie do art. 182 § 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Z uwagi na to, że skarżący zrzekła się rozprawy, a strona przeciwna nie zażądała jej przeprowadzenia, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym.

Choć skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych, określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a., to sformułowane w ich ramach zarzuty nakierowane zostały zasadniczo na podważenie wyrażonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładni przepisów prawa materialnego, statuujących odpowiedzialność materialną notariusza jako płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych oraz zakresu jego obowiązków − w ramach szczególnej staranności zawodowej ‒ w przypadku zastosowania zwolnienia w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu sprzedaży gruntów stanowiących gospodarstwo rolne, określonego w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. w związku art. 3 ust. 2, ust. 4 i ust. 7 rozp.1408.

W pierwszej kolejności należy wskazać ramy materialnoprawne sporu, które wyznacza zasadniczo art. 9 pkt 2 u.p.c.c. Stosownie do tego przepisu zwalnia się od podatku sprzedaż własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod warunkiem, że w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza, niż 11 ha i nie większa, niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia. Zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozp.1408. Tym samym, nieodzownym warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest, oprócz spełnienia warunków wprost wskazanych w tym przepisie, uwzględnienie ograniczeń przewidzianych dla pomocy de minimis. Jedną z form tej pomocy jest przyznanie zwolnień podatkowych, których ramy wyznaczył prawodawca unijny w art. 3 ust. 2 rozp.1408. Przepis ten stanowi, że całkowita kwota pomocy de minimis przyznanej przez państwo członkowskie jednemu przedsiębiorstwu nie może przekroczyć 15000 € w okresie trzech lat podatkowych. Z kolei w myśl art. 3 ust. 7 rozp.1408, jeżeli z powodu udzielenia nowej pomocy de minimis pułap ten lub górny limit krajowy zostałby przekroczony, nowa pomoc nie może być objęta przepisami rozporządzenia. Podobnie stanowi art. 6 ust. 3 rozp.1408, zgodnie z którym państwo członkowskie przyznaje nową pomoc de minimis zgodnie z rozporządzeniem dopiero po upewnieniu się, że nie podniesie ona całkowitej pomocy de minimis przyznanej danemu przedsiębiorstwu do poziomu przekraczającego pułap określony w art. 3 ust. 2 i górny limit krajowy, o którym mowa w art. 3 ust. 3 oraz że wszystkie warunki określone w rozporządzeniu są przestrzegane. Pułap określony w ust. 2 oraz górny limit krajowy, o którym mowa w ust. 3, stosuje się bez względu na formę i cel pomocy de minimis, a także bez względu na to, czy pomoc przyznana przez państwo członkowskie jest w całości lub częściowo finansowana z zasobów Unii (art. 3 ust. 5 rozp.1408). Okres ten, stosownie do pkt 8 preambuły rozp.1408 należy oceniać w sposób ciągły, co znaczy, że dla każdego przypadku nowej pomocy de minimis należy uwzględnić całkowitą kwotę pomocy de minimis przyznaną w ciągu danego roku podatkowego oraz dwóch poprzedzających lat podatkowych. Wielkość przyznanego w warunkach art. 9 pkt 2 u.p.c.c. zwolnienia podatkowego musi być pewna i w stanie prawnym obowiązującym do dnia 13.03.2019 r. nie mogła doprowadzić do przekroczenia przysługującego podatnikowi trzyletniego limitu kwotowego 15 000 €. Dopuszczalne było przyznanie zwolnienia w kwocie, której wielkość będzie mieściła się w tym limicie. Jeżeli będzie to nowa pomoc, dla ustalenia jej limitu należy uwzględnić całkowitą kwotę pomocy de minimis przyznaną w ciągu danego roku podatkowego oraz dwóch poprzedzających lat podatkowych (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 7.07.2020 r., II FSK 930/20 i z dnia 21.01.2020 r., II FSK 456/18). W konsekwencji zasadniczym warunkiem udzielenia pomocy de minimis, w tym nowej, jest nieprzekroczenie pułapów tej pomocy: górnego limitu krajowego oraz górnego limitu sektorowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo się więc odwołał do art. 31 ust. 1 i art. 31a ust. 1 u.p.p. Przepisy te wskazują, że informacje o wysokości wykorzystanego krajowego limitu skumulowanej kwoty pomocy de minimis w rolnictwie są ogłaszane w Dzienniku Urzędowym RP Monitor Polski co najmniej raz na kwartał, a w przypadku wyczerpania krajowego limitu skumulowanej kwoty tej pomocy – niezwłocznie. Należy przypomnieć, że w Monitorze Polskim z dnia 19.11.2018 r. pod poz. 1105 opublikowano obwieszczenie Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 13.11.2018 r. w sprawie wysokości wykorzystanego krajowego limitu skumulowanej kwoty pomocy de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie. Wskazano w nim, że na dzień 7.11.2018 r. wykorzystano krajowy limit pomocy de minimis w rolnictwie. Prawidłowe były zatem ustalenia organów podatkowych, że w dniu zawarcia umowy sprzedaży udokumentowanej przez skarżącego w formie aktu notarialnego krajowy limit pomocy de minimis w rolnictwie, o którym mowa w rozp.1408, rozliczany w okresie trzyletnim, był wykorzystany. Nie został zatem spełniony jeden z warunków determinujących skorzystanie przez kupującego ze zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 2 u.p.c.c.

Zwolnienie przewidziane w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. ma charakter warunkowy i przysługuje wyłącznie wtedy, gdy spełnione zostaną łącznie wszystkie wymienione w nim warunki, a to.: 1) nabycie gruntów musi nastąpić w wyniku umowy sprzedaży; 2) nabywane grunty muszą stanowić gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym zarówno przed nabyciem, jak i po utworzeniu lub powiększeniu istniejącego już gospodarstwa; 3) powierzchnia utworzonego lub powiększonego gospodarstwa rolnego nie może być mniejsza, niż 11 ha i nie większa, niż 300 ha; 4) gospodarstwo utworzone lub powiększone musi być prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia; 5) nabywca nieruchomości musi spełnić warunki uprawniające do przyznania mu pomocy de minimis w rolnictwie na zasadach określonych w rozp. 1408.

W rozpatrywanej sprawie bezsporne pozostaje, że spełnione zostały warunki wymienione w puntach od 1‒4. Jak ustaliły organy podatkowe, a następnie przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny, przedmiotem zawartej w dniu 18.12.2018 r. umowy sprzedaży była nieruchomość stanowiąca działki gruntu rolnego o nr [...], [...] i [...] o powierzchni 1,1822 ha, położona w miejscowości D. gmina K. W wyniku zawarcia wymienionej umowy sprzedaży powiększone zostało gospodarstwo rolne kupującego, będącego rolnikiem indywidualnym w rozumieniu art. 6 ustawy z dnia 11.04.2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 1405), a powierzchnia gospodarstwa rolnego powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha. Gospodarstwo to, zgodnie z oświadczeniem kupującego, prowadzone ma być przez niego przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia, jednakże nie został spełniony warunek wskazany w pkt 5 dotyczący granic kwotowych pomocy de minimis. Preferencje w postaci przewidzianego w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. zwolnienia stanowią pomoc publiczną w rolnictwie, o czym świadczy art. 9 pkt 2 in fine u.p.c.c., to zaś oznacza konieczność respektowania przepisów prawa regulujących omawianą kwestię, w tym między innymi wskazanego wyżej rozp.1408. Skoro w dniu zawarcia opisanej umowy sprzedaży, krajowy limit skumulowanej kwoty pomocy de minimis w rolnictwie, o której mowa w wymienionym rozporządzeniu, rozliczany w okresie trzyletnim, był wykorzystany, to nie został spełniony jeden z warunków koniecznych do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 2 u.p.c.c., gdyż kupujący ‒ beneficjent ‒ nie zmieścił się w limitach skazanych w tym rozporządzeniu. Wobec tego organy podatkowe, a następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny, prawidłowo uznały, że kupujący nie mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych.

W przypadku sprzedaży gruntów rolnych przyjmuje się, że dniem udzielania pomocy jest dzień sporządzenia aktu notarialnego (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13.08.2020 r., I SA/Po 293/20). Oznacza to, że na moment sporządzania aktu notarialnego należy ocenić możliwość udzielenia pomocy, to jest spełnienie wszystkich warunków wymienionych w art. 9 pkt 2 u.p.c.c., w tym również wysokości wykorzystanego przez przedsiębiorcę limitu indywidualnego jak i limitu przyznanego danemu państwu członkowskiemu. Niespełnienie na ten dzień warunków, za który ‒ jak w rozpatrywanej sprawie ‒ uznać należy wykorzystanie krajowego limitu skumulowanej pomocy de minimis w rolnictwie, oznacza brak możliwości przyznania pomocy (zastosowania zwolnienia). W sytuacji, gdy kwota podatku przewyższyłaby limit dla pomocy de minimis, wynikający z rozp.1408, płatnik (notariusz) powinien obliczyć i pobrać podatek (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29.01.2021 r., I SA/Lu 568/20).

W piśmie z dnia 30.10.2018 r. Minister Rolnictwa i Rozwoju Wsi upraszał o każdorazowe sprawdzenie przed udzieleniem pomocy stanu wykorzystania krajowego limitu w Systemie Rejestracji Pomocy Publicznej na oficjalnej stronie internetowej https://srpp.minrol.gov.pl. Z pisma Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 18.01.2019 r., skierowanego do Krajowej Rady Notarialnej, wynika natomiast, że kwestie dotyczącego pomocy de minimis i związanego z nią limitu są w środowisku notariuszy znane. W piśmie tym również wskazano adres strony internetowej, gdzie na bieżąco można sprawdzić wykorzystane limity (za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29.01.2021 r., I SA/Lu 568/20). Jakkolwiek pismo to jest o miesiąc późniejsze od daty sporządzenia umowy i zastosowania zwolnienia podatkowego w niniejszej sprawie, odnosi się do okresu wcześniejszego i pozwala na wyprowadzenie wniosków o praktyce notarialnej w dacie sporządzania umowy.

A zatem pomimo, iż u.p.c.c. nie odsyła wprost do odpowiednich przepisów dotyczących udzielania i limitów pomocy de minimis, to jednak przepisy te wpływają (jako jeden z warunków) na możliwość zastosowania przez notariusza zwolnienia podatkowego. Sporządzając dany akt notarialny notariusz winien wykazać należytą staranność i upewnić się, czy stosuje zwolnienie podatkowe w sposób zgodny z prawem. Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie więc ocenił ustalenia organów podatkowych dotyczące tego, że sporządzając akt notarialny skarżący powinien był upewnić się, czy beneficjent pomocy de minimis mógł skorzystać ze zwolnienia, czyli sprawdzić, czy zwolnienie zmieści się w limitach określonych rozp.1408. Oświadczenie złożone przez kupującego, zamieszczone w treści aktu notarialnego sporządzonego przez skarżącego, nie zwalniało go jako notariusza z obowiązku oceny stanu faktycznego sprawy, bowiem to on jako płatnik powinien był ustalić stan faktyczny i prawny, czyli całokształt okoliczności, które miały znaczenie prawne dla obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego, niezależnie od tego, czy wynikają one z treści przedstawionych mu dokumentów urzędowych czy prywatnych. Mógł to uczynić w oparciu o prawidłowo promulgowany akt normatywny. Zatem, jak słusznie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, skoro skarżący tego jednak nie uczynił, to podlega on odpowiedzialności, o której mowa w art. 30 § 1 O.p., a organ podatkowy słusznie wydał decyzję określającą odpowiedzialność podatkową skarżącego. Od notariusza, jako płatnika, wymagana jest bowiem pełna wiedza co do stanu faktycznego będącego przedmiotem zawieranej umowy i właściwa ocena tego stanu faktycznego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.09.1998 r., I SA/Po 399/98).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku słusznie powołał się w tym zakresie na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9.11.2010 r. (SK 10/08), w którym Trybunał uznał, że kwestia odpowiedzialności notariusza jako płatnika unormowana w art. 30 § 1 O.p. jest zgodna z art. 64 ust. 1‒3 w związku z art. 21 oraz w związku z art. 31 ust. 1 Konstytucji RP. Trybunał zaakcentował w tym przypadku szczególny status zawodu notariusza, jak również zakres odpowiedzialności notariusza za niepobranie podatku od czynności cywilnoprawnych. Szczególna pozycja notariusza ‒ jako osoby zaufania publicznego oraz osoby pełniącej funkcję pomocnicze w stosunku do wymiaru sprawiedliwości, obligatoryjny charakter wielu czynności dokonywanych z udziałem notariusza, a jednocześnie szczególny walor dowodowy czynności notarialnych (mających charakter dokumentu urzędowego) i doniosłość związanych z tymi czynnościami skutków prawnych - sprawiają, że ustawodawca zdecydował się na ograniczenie swobody kształtowania wysokości wynagrodzenia notariusza w umowie ze stronami czynności poprzez wprowadzenie maksymalnych stawek taksy notarialnej, właściwych dla danej czynności. Trybunał stwierdził też, że notariusz odpowiada za własne działanie (bądź zaniechania działania) związane z wykonywaniem przez niego ustawowych obowiązków płatnika, a nie za zobowiązanie osoby trzeciej (podatnika). Odpowiedzialność majątkowa notariusza jako płatnika nie wynika z zachowania (działania, zaniechania działania) innego podmiotu (to jest podatnika), ale jest związana z zachowaniem notariusza, który ciężar tej odpowiedzialności ponosi. Należy przypomnieć, że Trybunał stwierdził również, że przyjęty w O.p. model odpowiedzialności notariusza jako płatnika za obowiązki wynikające z art. 8 O.p. służy ochronie interesów fiskalnych państwa (w szczególności zapewnieniu rzetelności rozliczania się podatników z należności podatkowych). Gwarancją zaś tej rzetelności są: powierzenie funkcji płatnika notariuszom, a zatem profesjonalnym uczestnikom obrotu prawnego, posiadającym wysokie kwalifikacje prawnicze, których zawód ma w dodatku status zawodu zaufania publicznego, jak również ukształtowanie odpowiedzialności płatników w sposób zapewniający należytą staranność i dbałość o prawidłowe wykonanie obowiązków płatnika. Skuteczna ściągalność nałożonego ustawowo podatku mieści się przy tym w szeroko pojętym interesie publicznym. Notariusz jako płatnik, będąc jednocześnie funkcjonariuszem publicznym o szczególnych kwalifikacjach w zakresie znajomości prawa, winien wykonywać swój zawód profesjonalnie i z zachowaniem zasady staranności.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że notariusz w zakresie czynności, którym strony obowiązane są nadać formę notarialną (art. 1 § 1 ustawy z dnia 14.02.1991 r. ‒ Prawo o notariacie, t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1192), jest osobą zaufania publicznego (art. 2 § 1. Państwo przekazało notariuszom część zasobów władzy publicznej dla zapewnienia zgodności obrotu cywilnoprawnego z prawem. Powagą swego stanowiska notariusz nadaje moc prawną poszczególnym przejawom życia gospodarczego, które przyobleka w formy prawnie skrystalizowane i trwałe. Dlatego funkcje notariusza są tak bliskie funkcjom wymiaru sprawiedliwości i tak ścisła jest łączność między notariuszami a sądem. Oczywiste jest zatem, że notariusz powinien cechować się kwalifikowanym (szczególnym) wykształceniem (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23.09.2004 r., III SA 1551/03). Z treści art. 80 § 2 Prawa o notariacie dodatkowo wynika, że notariusz ma obowiązek przy dokonywaniu czynności notarialnych czuwać nad należytym zabezpieczeniem praw i słusznych interesów stron oraz innych osób, dla których czynność ta może powodować skutki prawne. Zobowiązany jest również do zachowania należytej staranności przy dokonywaniu czynności (art. 49 Prawa o notariacie). Powinien również wykazać maksymalną staranność w sprawdzeniu dokumentów i porównywać ich treść ze składanymi przez stronę oświadczeniami, szczególnie ze względu na fakt, iż zobligowany jest dążyć do zachowania norm prawa. Dokument sporządzony przez niego stanowi bowiem dowód tego, co w nim urzędowo zaświadczono. Czynność notarialna nie konstytuuje stosunków prawnych, lecz jedynie je potwierdza. Należy podkreślić, że związanie notariusza treścią oświadczeń stron aktu notarialnego nie wyklucza konieczności oceny tych oświadczeń (i innych elementów stanu faktycznego) z punktu widzenia obowiązków płatnika, jaką notariusz spełnia (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.09.1998 r., III SA 664/97, wydany na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 31.01.1989 r. o opłacie skarbowej, Dz.U. Nr 4, poz. 23 ze zm.).

Jak wskazano w powołanym wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego, notariusz jako płatnik odpowiada za własne działanie bądź zaniechanie, nie zaś za działania osób trzecich. Płatnik powinien zatem ustalić stan faktyczny, to jest całokształt okoliczności, które mają znaczenie prawne dla obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego, niezależnie od tego, czy wynikają one z treści przedstawionych mu dokumentów urzędowych, czy też prywatnych, w tym także oświadczeń złożonych ustnie. Winien także każdorazowo (w dacie czynności) dokonać sprawdzenia danych w zakresie warunkujących zastosowanie zwolnienia podatkowego limitów krajowych, zwłaszcza, że dane te są ‒ jak wskazały organy podatkowe i Wojewódzki Sąd Administracyjny ‒ powszechnie dostępne. Zatem chybione są zarzuty skarżącego, że z treści art. 9 pkt 2 u.p.c.c. i rozp.1408 nie wynika dokładnie i w sposób zrozumiały dla adresatów zawartych w nich norm (kupujący z umowy sprzedaży, notariusz−płatnik), jakie obowiązki są nałożone na kupującego do spełnienia warunków skorzystania przez niego ze zwolnienia podatkowego jako pomocy publicznej, a jakie z tym zachowaniem kupującego ciążą obowiązki na notariuszu–płatniku.

Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego – a to: art. 9 pkt 2, art. 10 ust. 2, ust. 3a i ust. 3c u.p.c.c. rozp.1408, art. 30 § 1 i § 3 O.p. oraz art. 31 ust. 1 u.p.p. W szczególności nie można zaaprobować twierdzenia skarżącego, że nie ponosi on winy za niepobranie podatku (art. 10 ust. 3c u.p.c.c.), ponieważ brak należytej staranności przy dokonywaniu czynności notarialnej względnie brak wiedzy o istotnych podatkowo uwarunkowaniach dokonywanej czynności jednoznacznie wskazują na zawinienie skarżącego jako notariusza, wynikające z obiektywnie negatywnej oceny jego zachowania (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 26.09.2003 r., IV CK 32/02).

Jako chybione Naczelny Sąd Administracyjny ocenił również zarzuty skargi kasacyjnej odwołujące się do przepisów rozp.z.t.p. Zarzuty te sprowadzały się w istocie do próby przerzucenia na ustawodawcę odpowiedzialności skarżącego za zaniechanie dopełnienia należytej staranności jako płatnika i niepobrania podatku od czynności cywilnoprawnych. Należy zauważyć, że notariusz z założenia powinien mieć świadomość treści normy prawnej, którą stosuje wykonując swoją działalność, a której treść determinuje określone skutki prawnopodatkowe, istotne z punktu widzenia odpowiedzialności płatnika. Kwestionowanie przepisów ustawy dotyczących obowiązku notariusza ‒ płatnika w zakresie zweryfikowania przesłanek zastosowania zwolnienia z art. 9 pkt 2 u.p.c.c. w związku z art. 31 i 31a u.p.p. poprzez zarzuty dotyczące niejasności i braku precyzji w ich brzmieniu, nie mogły zatem okazać się skuteczne. Należy przypomnieć, że przywoływane w skardze kasacyjnej przepisy art. 31 ust. 1 i 31a u.p.p. dotyczą monitorowania pomocy publicznej przez wskazane w ustawie organy, których zadaniem jest między innymi sporządzanie sprawozdań z udzielania tej pomocy. Jak wynika z art. 31a ust. 1 u.p.p. informacje o wysokości wykorzystanego krajowego limitu skumulowanej kwoty pomocy de minimis w rolnictwie (pochodzące w szczególności z zestawień przekazywanych przez podmioty pomoc tę stosujące) są ogłaszane w Dzienniku Urzędowym RP Monitor Polski, toteż obowiązkiem prawnika stosującego prawo w praktyce jest regularne śledzenie tych danych i stosowanie ich w sprawach tego wymagających.

Podobnie negatywnie należało ocenić zarzuty kasacyjne odwołujące się do art. 551, 553, 554 K.c. oraz art. 2 ust. 1 u.p.r. Brzmienie zarzutów kasacyjnych oraz ich uzasadnienie wskazuje, że również odwołując się do tych podstaw kasacyjnych skarżący usiłuje przerzucić odpowiedzialność za niedopełnienie swoich obowiązków jako płatnika na rzekomo niejasne i nieprecyzyjne brzmienie przepisów. Z przyczyn, które Naczelny Sąd Administracyjny już wyjaśnił, stanowisko skarżącego jest uzasadnione. Można jedynie zauważyć, że zawarte w tych przepisach definicje przedsiębiorstwa i gospodarstwa rolnego oraz zasady odpowiedzialności nabywcy tych zespołów majątkowych za zobowiązania związane z ich prowadzeniem nie mają związku z podstawami odpowiedzialności skarżącego jako płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych; w przepisach tych nie sposób także dopatrzeć się wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, uzasadniających odwołanie się do art. 2a O.p.

Zgodnie z art. 30 § 4 O.p. organ podatkowy ma obowiązek wydania decyzji o odpowiedzialności płatnika określającej wysokość niepobranego lub pobranego i niewpłaconego podatku, gdy stwierdzi, że płatnik nie wykonał obowiązków, o których mowa w art. 8 O.p., to jest nie obliczył podatku, nie pobrał go lub nie wpłacił we właściwym terminie organowi podatkowemu. Ustawodawca jednoznacznie uzależnia wydanie decyzji o odpowiedzialności płatnika od stwierdzenia niewykonania obowiązków przez płatnika i zakresu niewykonania tych obowiązków. Jak już wspomniano, odpowiedzialność majątkowa płatnika nie wynika z zachowania (działania, zaniechania działania) innego podmiotu (to jest podatnika), ale jest związana właśnie z zachowaniem płatnika, który ponosi ciężar tej odpowiedzialności. Płatnik, zgodnie z art. 30 § 5 O.p., jest zwolniony z odpowiedzialności za nienależyte wykonanie swoich obowiązków tylko w zakresie, w jakim za niewłaściwe obliczenie podatku winę ponosi podatnik (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11.07.2012 r., II FSK 50/11). Płatnik jest podmiotem, który na mocy przepisów prawa podatkowego, mimo, że nie jest podatnikiem, jest zobowiązany do wykonania obowiązków obciążających podatnika ‒ obliczenie podatku i jego wpłata do organu podatkowego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22.02.2008 r., II FSK 1809/06). Skoro zatem skarżący notariusz ‒ płatnik nie uczynił zadość wskazanym obowiązkom, podlega odpowiedzialności, o której mowa w art. 30 § 1 O.p. za podatek niepobrany i niewpłacony do organu podatkowego. Stan sprawy wypełniał przesłanki wydania decyzji o odpowiedzialności skarżącego jako płatnika z tytułu niepobranego podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie wynikającej z ceny nieruchomości określonej w akcie notarialnym, co też słusznie stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny kontrolując postępowanie podatkowe w rozpoznawanej sprawie; należy przy tym podkreślić, że odpowiedzialność podatkowa skarżącego wynika z jego obiektywnie zawinionego zaniechania, a nie z zawinionego zachowania podatnika.

Naczelny Sąd Administracyjny za błędne uznał również zarzuty naruszenia przepisów prawnoprocesowych dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego. Ustalenia poczynione w sprawie przez organy podatkowe obu instancji, przyjęte następnie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, w zakresie zbędności przeprowadzenia czynności dowodowych o charakterze osobowym, należało uznać za prawidłowe. Wbrew twierdzeniu skarżącego sprawa nie wymagała przeprowadzenia takich czynności dowodowych. Analiza dokumentów w kontekście obowiązujących norm prawnych, kształtujących sytuację płatnika, dawała podstawę do postawienia przez organ podatkowy tez zawartych w kontrolowanej decyzji. Materiał dowodowy został też prawidłowo oceniony oraz w sposób wyczerpujący ustosunkowano się do argumentacji skarżącego, co prawidłowo zweryfikował Wojewódzki Sąd Administracyjny. Należy zaznaczyć, że odmienna od oczekiwań skarżącego ocena prawna tego materiału nie świadczy ani o nieprawidłowo przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, ani o niewypowiedzeniu się przez organy podatkowe co do wszystkich zarzutów odwołania,, ani tym bardziej nie oznacza naruszenia prawa. Wobec tego niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 2 P.p.s.a. oraz art. 123 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p.

Niesłuszny był ponadto zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zarzut ten w brzmieniu przedstawionym w skardze kasacyjnej sprowadzał się de facto do próby podważenia rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, które odbiegało od oczekiwań skarżącego. Zarówno treść tego rozstrzygnięcia, jak i jego uzasadnienie, odpowiadają tymczasem wymogom przepisów prawa. W szczególności uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymagane przez art. 141 § 4 P.p.s.a.

Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a.

Nie orzeczono o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego wobec braku stosownego wniosku od strony wygrywającej sprawę w instancji kasacyjnej.

SNSA Paweł Borszowski SNSA Sławomir Presnarowicz SNSA Tomasz Zborzyński