Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 261/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Tomasz Sałek, Protokolant referent Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2018 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 listopada 2017 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.393.2017.2.PC w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 17 listopada 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w zakresie stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w przypadku robót do wykonania zleconych w zamian za wynagrodzenie ryczałtowe.

Występując o wydanie tej interpretacji Skarżąca podała, E. S.A. z siedzibą w G. (dalej jako: E.) jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej i w związku z tym jest właścicielem infrastruktury (sieci) energetycznej położonej na terytorium całego kraju (dalej jako: infrastruktura). Zdarza się, że infrastruktura ulega uszkodzeniu, które - zależnie od jego rodzaju i zasięgu – E. klasyfikuje jako: awarię masową, awarię niemasową oraz zdarzenie szkodowe. Ponadto infrastruktura wymaga bieżących zabiegów eksploatacyjnych oraz prac doraźnych. W związku z tym, że infrastruktura znajduje się w wielu częściach Polski, E. nie jest w stanie samodzielnie przeprowadzać wyżej wymienionych prac. Wobec tego E. zawiera z podmiotami wchodzącymi w skład Grupy [...] umowy o świadczenie usług, mające charakter umów gwarancji standardu usługi (SLA). Przedmiotem umowy SLA jest świadczenie przez Skarżącą (wchodzącą w skład Grupy [...] ) na rzecz E., na obszarze jej działania, zabiegów eksploatacyjnych na infrastrukturze, usuwanie skutków zdarzeń szkodowych, usuwanie awarii masowych i niemasowych oraz wykonywanie prac doraźnych na infrastrukturze. Skarżąca świadczy te usługi odpłatnie. W zależności od rodzaju usługi wynagrodzenie ustalane jest ryczałtowo (zabiegi eksploatacyjne, awarie niemasowe i prace doraźne) lub w wysokości rzeczywistych i uzasadnionych kosztów poniesionych na likwidację skutków awarii lub zdarzeń szkodowych (w przypadku awarii masowych lub zdarzeń szkodowych). Dodatkowo E. i Skarżąca zawierają z podmiotem zewnętrznym (dalej jako: podmiot zewnętrzny) porozumienie trójstronne w zakresie gotowości do współpracy przy usuwaniu awarii w sieci elektroenergetycznej E. (dalej jako: porozumienie). Zgodnie z porozumieniem Skarżąca zleca w razie potrzeby podmiotowi zewnętrznemu usunięcie określonej awarii, która wystąpiła w obszarze wskazanym w porozumieniu, każdorazowo określając zakres rzeczowy zleconej pracy oraz miejsce i termin jej wykonania. Każdorazowe zlecenie udzielane w formie pisemnej podpisuje osoba reprezentująca Skarżącą. Podmiot zewnętrzny wykonując prace musi stosować się do standardów wyznaczonych przez E.. Co do zasady, materiały wykorzystywane przez podmiot zewnętrzny są własnością E. i są mu udostępniane albo przez E. albo przez Skarżącą. O ewentualnej możliwości wykorzystania materiałów własnych podmiotu zewnętrznego decydują w porozumieniu E. i Skarżąca. W trakcie realizacji prac podmiot zewnętrzny ma obowiązek informować Skarżącą o postępie prac i nieprzewidzianych okolicznościach mających wpływ na zakres i czas realizacji robót. O wykonaniu w całości zleconej pracy i skompletowaniu dokumentów podmiot zewnętrzny ma obowiązek powiadomić E. za pośrednictwem Skarżącej. Również E. dokonuje odbioru prac od podmiotu zewnętrznego, a Skarżąca może brać w tym udział. Zgodnie z porozumieniem podmiot zewnętrzny jest odpowiedzialny za szkody wynikłe na skutek prowadzenia przez niego zleconych prac wobec Skarżącej oraz osób trzecich. Kara umowna za wycofanie się z przyjętego zlecenia przez podmiot zewnętrzny przewidziana jest na rzecz Skarżącej. Podobnie kara umowna za opóźnienie z przyczyn leżących po stronie podmiotu zewnętrznego przewidziana jest na rzecz Skarżącej. Jeżeli natomiast zlecenie zostałoby wycofane przez Skarżącą, to ona musi pokryć koszt prac wykonanych przez podmiot zewnętrzny do czasu tego wycofania. Gwarancji na wykonane prace podmiot zewnętrzny udziela Skarżącej.

Skarżąca przedstawiła też sposób w jaki rozliczają się strony porozumienia. Poinformowała, że opisane wyżej prace wykonywane na infrastrukturze przez podmioty zewnętrzne zaliczają się do usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. – "u.p.t.u."), m. in. PKWiU 42.22.21.0 - Roboty ogólnobudowlane związane z budową przesyłowych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych; PKWiU 42.22.22.0 - Roboty ogólnobudowlane związane z budową rozdzielczych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych; PKWiU 42.22.23.0 - Roboty ogólnobudowlane związane z budową elektrowni.

Skarżąca wskazała, iż podmiot zewnętrzny jest i będzie podatnikiem VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 u.p.t.u. Skarżąca jest i będzie podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. E. także jest i będzie podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Skarżąca podała także jakie czynności na infrastrukturze będzie wykonywać w ramach umowy SLA, która została zawarta przez nią z E. w oparciu o zastrzeżone na jej rzecz wynagrodzenie ryczałtowe. W efekcie zadała następujące pytania:

1) czy w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym zachodzi konieczność stosowania przez Skarżącą, przy nabywaniu usług od podmiotu zewnętrznego, mechanizmu odwróconego opodatkowania VAT, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u. w przypadku robót do wykonania na infrastrukturze zleconych przez E. w zamian za wynagrodzenie ryczałtowe,

2) jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, to czy w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym podmiot zewnętrzny należy uznać za podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h u.p.t.u., Skarżącą za głównego wykonawcę, a E. za inwestora, w związku z czym rozliczenie pomiędzy E. a Skarżącą będzie następowało na zasadach ogólnych, zaś pomiędzy nią a podmiotem zewnętrznym z zastosowaniem mechanizmu odwróconego obciążenia VAT.

Zdaniem Skarżącej odpowiedzi na oba pytania powinny być twierdzące.

Dyrektor uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Na wstępie zastrzegł, że wydając interpretację oparł się na klasyfikacji PKWiU podanej przez Skarżącą we wniosku. Dalej wyjaśnił na czym polega mechanizm odwrotnego obciążenia. Zauważył, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do u.p.t.u., ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca - główny wykonawca. Za podwykonawcę należy uznać dalszego wykonawcę prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. Podwykonawca jest zatem podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Dyrektor przytoczył następnie przedstawiony przez Skarżącą opis sprawy, w tym opis usług nabywanych przez nią od podmiotu zewnętrznego oraz usług świadczonych przez nią na rzecz E.. Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy stwierdził, że Skarżąca świadczy kompleksowe usługi, polegające na wykonaniu na rzecz E.: zabiegów eksploatacyjnych na infrastrukturze E., usuwaniu awarii niemasowych oraz wykonywaniu prac doraźnych na infrastrukturze, na które składają się poszczególne czynności, w tym usługi nabywane od podmiotu zewnętrznego. Dyrektor przypomniał, że mechanizm odwrotnego obciążenia znajduje zastosowanie do transakcji, które dotyczą usług wymienionych w załączniku nr 14 do u.p.t.u. (poz. 2-48) świadczonych przez podwykonawców. Przy czym dla zastosowania tego mechanizmu wymienione powyżej warunki muszą być spełnione łącznie. W konsekwencji niespełnienie chociażby jednego z tych warunków eliminuje zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia. Zauważył, że Skarżąca wskazała, iż nabywane przez nią od podmiotu zewnętrznego usługi są wymienione w załączniku nr 14 do u.p.t.u. Jednocześnie, świadczone przez nią usługi na rzecz E. nie są usługami wymienionymi w załączniku nr 14 do u.p.t.u.

W rezultacie Dyrektor stwierdził, że Skarżąca zlecając podmiotowi zewnętrznemu wykonanie usług wymienionych w załączniku nr 14 do u.p.t.u., nie zleca temu podmiotowi podwykonawstwa robót budowlanych, lecz wykonawstwo robót budowlanych, ponieważ pomiędzy Skarżącą a E. nie została zawarta umowa o roboty budowlane. W sytuacji zatem nabycia przez Skarżącą od podmiotu zewnętrznego usług wymienionych w załączniku nr 14 do u.p.t.u., które służą do wykonywania innych usług niż usługi budowlane, tj. innych niż wymienione w załączniku nr 14 do u.p.t.u., mechanizm odwrotnego obciążenia nie ma zastosowania. W konsekwencji rozliczenie między Skarżącą a podmiotem zewnętrznym, od którego Skarżąca nabywa usługi, w przypadku robót do wykonania na infrastrukturze zleconych przez E. w zamian za wynagrodzenie ryczałtowe, nastąpi bez zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia, ponieważ w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z podwykonawstwem usług wymienionych w załączniku nr 14 do u.p.t.u.

Reasumując Dyrektor stwierdził, że w przypadku robót do wykonania na infrastrukturze zleconych Skarżącej przez E. w zamian za wynagrodzenie ryczałtowe nie będzie zachodzić konieczność stosowania przez Skarżącą przy nabywaniu usług od podmiotu zewnętrznego mechanizmu odwrotnego opodatkowania VAT, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u. Dodał, iż z uwagi na to, że odpowiedź na pytanie nr 1 jest przecząca, zajęcie stanowiska w zakresie pytania nr 2 stało się bezprzedmiotowe.

Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzuciła naruszenie:

1) prawa procesowego, w szczególności art. 14c § 1 i art. 14h w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 O.p., polegające na tym, że organ błędnie uznał, że w przypadku gdy Skarżąca otrzymuje od E. wynagrodzenie ryczałtowe za świadczone usługi, to rozliczenie na linii Skarżąca – podmiot zewnętrzny powinno odbyć się na zasadach ogólnych podatku VAT, gdyż w takiej sytuacji nie mamy do czynienia z relacją główny wykonawca (Skarżąca) - podwykonawca (podmiot zewnętrzny) i tym samym ocenił stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, podczas gdy w szeregu innych interpretacji indywidualnych, wydanych przez ten sam organ na rzecz spółek-sióstr Skarżącej (wchodzących w skład Grupy [...] ) i znajdujących się w analogicznej sytuacji faktycznej, organ uznał identyczne stanowiska tych spółek za prawidłowe, co dowodzi, że organ wydając zaskarżoną interpretację naruszył dyrektywę nakazującą mu działać w sposób logiczny, spójny oraz konsekwentny i w związku z tym oceniać w sposób identyczny konsekwencje podatkowe podmiotów znajdujących się w identycznych stanach faktycznych, aby w ten sposób pogłębiać zaufanie uczestników obrotu gospodarczego do czynności podejmowanych przez organy administracji skarbowej,

2) prawa materialnego, w szczególności art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie, co polegało na:

a. bezpodstawnym przyjęciu, że Skarżąca zlecając podmiotowi zewnętrznemu wykonanie usług wymienionych w załączniku nr 14 do u.p.t.u., nie zleca temu podmiotowi podwykonawstwa robót budowlanych, lecz wykonawstwo robót budowlanych, ponieważ pomiędzy Skarżącą a E. nie została zawarta umowa o roboty budowlane, podczas gdy w toku prawidłowej wykładni przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego w powiązaniu z treścią wskazanych powyżej norm prawnych organ powinien dojść do wniosku, że zakresem zlecenia udzielonego przez E. na rzecz Skarżącej było także wykonanie robót budowlanych, co tym samym oznacza, że Skarżąca, podzlecając prace w tym zakresie do wykonania przez podmiot zewnętrzny działa w charakterze głównego wykonawcy, zaś podmiot zewnętrzny w charakterze wykonawcy, co w konsekwencji oznacza, że Skarżąca jest zobowiązana do zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h u.p.t.u.;

b. bezpodstawnym przyjęciu, że Skarżąca, zlecając podmiotowi zewnętrznemu wykonanie usług wymienionych w załączniku nr 14 do u.p.t.u., za które to usługi Skarżąca otrzymuje od E. (inwestora) wynagrodzenie o charakterze ryczałtowym, nie zleca temu podmiotowi podwykonawstwa robót budowlanych, lecz wykonawstwo robót budowlanych, co tym samym miałoby oznaczać - zdaniem organu - że Skarżąca nie jest zobowiązana do zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h u.p.t.u., podczas gdy taki sposób wykładni powyższych regulacji stanowi niedopuszczalne wprowadzenie przez organ dodatkowej, pozaustawowej przesłanki warunkującej powstanie po stronie Skarżącej obowiązku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia, co należy uznać za niedopuszczalne na gruncie obowiązującego systemu prawnego,

c. bezpodstawnym przyjęciu, że Skarżąca, zlecając podmiotowi zewnętrznemu wykonanie usług wymienionych w załączniku nr 14 do u.p.t.u., za które to usługi otrzymuje od E. (inwestora) wynagrodzenie o charakterze ryczałtowym, nie zleca temu podmiotowi podwykonawstwa robót budowlanych, lecz wykonawstwo robót budowlanych, co tym samym miałoby oznaczać - zdaniem organu – że Skarżąca nie jest zobowiązana do zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h u.p.t.u., podczas gdy na gruncie analogicznego stanu faktycznego (z tym wyjątkiem, że Skarżąca otrzymuje od E. (inwestora) wynagrodzenie na zasadzie zwrotu rzeczywiście poniesionych kosztów) organ uznał, że w takim przypadku Skarżąca powinna zastosować mechanizm odwrotnego obciążenia - taki sposób różnicowania przez organ konsekwencji podatkowych stanowi niedopuszczalne naruszenie zasad wykładni norm prawa podatkowego, w trakcie którego to procesu prymat należy nadać wykładni literalnej.

Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów procesu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi jest wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez skarżącą spółkę stanu faktycznego oraz w kontekście treści przepisów z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h oraz art. 17 ust. 2 u.p.t.u., organ interpretacyjny stwierdził, że skarżąca zlecając podmiotowi zewnętrznemu wykonanie usług wymienionych w załączniku nr 14 do u.p.t.u., nie zleca temu podmiotowi podwykonawstwa robót budowlanych, lecz wykonawstwo robót budowlanych, ponieważ pomiędzy nią a E. (jako inwestorem) nie została zawarta umowa o roboty budowlane. Tym samym, w ocenie organu, w sprawie nie ma zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia VAT.

Na wstępie Sąd zaznacza, że identyczny problem był rozstrzygany już przez WSA w Poznaniu w wyroku I SA/Po 84/18 z 11 kwietnia 2018 r. w stosunku do spółki należącej do Grupy [...] . WSA w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację.

Sąd zgadzając się z ww. wyrokiem, stwierdza, że stanowisko organu interpretacyjnego jest nieprawidłowe i wynika przede wszystkim z błędnej oceny przedstawionych przez skarżącą okoliczności faktycznych, w ramach podstawy faktycznej wniosku, którą organ był związany. W rezultacie organ błędnie wywiódł, że w tych okolicznościach nie znajdą zastosowania powołane na wstępie przepisy prawa materialnego, w tym przede wszystkim art. 17 ust. 2 u.p.t.u.

Stosownie do art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej, 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji, 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u.. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r.), podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

b) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przepis art. 17 ust. 2 tej ustawy stanowi natomiast, że w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powołane regulacje u.p.t.u.. wprowadzają mechanizm polegający na przeniesieniu obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego wykonana została ściśle określona usługa. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, mechanizm "odwrotnego obciążenia" podatkiem od towarów i usług stanowi odstępstwo od generalnej zasady wyrażonej w art. 193 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) - dalej zwanej "Dyrektyw"")- zgodnie z którym osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług) i przenosi obowiązek rozliczenia VAT należnego ze sprzedającego na nabywcę. Podstawą dla zastosowania tego szczególnego środka jest art. 199 Dyrektywy. W art. 199 ust. 1 Dyrektywy zawarty został zamknięty katalog transakcji, w odniesieniu do których państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik podatku od towarów i usług – odbiorca towarów i usług będących przedmiotem tych transakcji, wśród których wymieniono dostawę prac budowlanych (art. 199 ust. 1 lit. a Dyrektywy). Do decyzji państw członkowskich Unii Europejskiej pozostawiono zarówno ewentualne zaimplementowanie tego mechanizmu na grunt krajowych regulacji, jak również kwestię, które spośród enumeratywnie wskazanych w dyrektywie towarów i usług zostaną nim objęte (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 27 grudnia 2017 r., I SA/Lu 781/17; wyrok ten oraz orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając powyższe rozważania na uwadze stwierdzić należy, że rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie, jeśli spełnione są następujące warunki: usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi, usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług i jego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 u.p.t.u.., świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU.

Ponadto zauważyć należy, że przepisy u.p.t.u. nie zawierają definicji podwykonawcy, ani inwestora. Rozumienie tych pojęć nie jest w sprawie kwestią sporną, a skarżąca odwołała się do objaśnień podatkowych z dnia 17 marca 2017 r. – "Stosowanie mechanizmu odwróconego obciążenia w transakcjach dotyczących świadczenia usług budowlanych", wydanych na podstawie 14a § 1 pkt 2 O.p. W objaśnieniach tych, odnośnie rozumienia terminu "podwykonawca", odwołano się do reguł wykładni językowej, opartej na powszechnym (słownikowym) znaczeniu tego pojęcia, według których podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy. Z objaśnień wynika m.in., że jeżeli "generalny/główny wykonawca" zleci wykonanie usług w ramach swojej umowy zawartej z inwestorem kolejnemu podatnikowi, to wówczas ten podatnik staje się jego podwykonawcą. Jeżeli podzlecone usługi budowlane zostaną opodatkowane na zasadzie odwróconego obciążenia, to przy dalszych "podzleceniach" przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca "podzlecający" usługę kolejnemu podatnikowi jest – w stosunku do tego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i rozliczy "podzlecone" usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia). Opisane relacje między wymienionymi podmiotami zilustrowano w objaśnieniach stosownym schematem i podsumowaniem zawartym w konkluzji, zgodnie z którą transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do u.p.t.u. usług budowlanych, realizowane przez generalnego wykonawcę bezpośrednio na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych – podatek VAT rozliczany jest przez generalnego wykonawcę, a inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi, zawierającą podatek VAT. W takim wypadku mechanizm odwróconego obciążenia nie ma zastosowania. Natomiast każde dalsze zlecenie usług kolejnym podmiotom (podwykonawcom), będzie już rozliczone zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, a w takim przypadku do rozliczenia podatku zobowiązany jest nabywca usług, który otrzyma od podwykonawcy fakturę z kwotą netto, bez podatku VAT.

Wychodząc z powyższych założeń, których organ co do zasady nie kwestionował, skarżąca określiła na tle przedstawionych okoliczności faktycznych, poszczególne role, które pełniły wskazane tam podmioty, tj: E. (jako inwestor), skarżąca (jako główny wykonawca) i Podmiot Zewnętrzny (jako podwykonawca).

Dla rozstrzygnięcia sprawy nie miały ostatecznie istotnego znaczenia rozważania organu dotyczące kwestii świadczeń złożonych, ponieważ konkluzja tych rozważań, w żaden sposób nie została odniesiona do zadanych pytań, ani nie stanowiła przesłanki wnioskowania organu, o uznaniu stanowiska skarżącej za nieprawidłowe.

Taką przesłanką okazała się natomiast kwestia, która w ocenie Sądu nie mieści się w granicach oceny prawnej, ale związana jest z oceną przedstawionych przez skarżącą okoliczności faktycznych, dotyczącą treści stosunku prawnego łączącego skarżącą i E. (jako inwestora). Organ uznał bowiem, że skoro pomiędzy tymi podmiotami nie została zawarta umowa o roboty budowlane, to tym samym skarżąca nie zleca Podmiotowi Zewnętrznemu usług - jako podwykonawcy.

W ocenie Sądu takiego wniosku nie sposób sformułować na podstawie przedstawionych okoliczności faktycznych, nie ulega natomiast wątpliwości, że – jak wprost stwierdziła to skarżąca – "[...] opisane wyżej prace wykonywane na Infrastrukturze przez Podmioty Zewnętrzne zaliczają się do usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT..."., wskazując konkretne pozycje PKWiU. Zdaniem Sądu, skarżąca zasadnie zwróciła uwagę, że skoro usługi te polegają m.in. na usuwaniu awarii masowych oraz niemasowych, to skarżąca będzie także zobowiązana do wykonania prac budowlanych, skoro w skład infrastruktury należącej do inwestora wchodzą różnorakie urządzenia, budowle i oraz budynki sieci energetycznej, a zatem skarżąca będzie podzlecać tego rodzaju roboty Podmiotowi Zewnętrznemu (jako podwykonawcy).

W ocenie Sądu, w przedstawionych okolicznościach faktycznych, za zbyt daleko idący uznać należy pogląd organu, według którego obok umowy SLA, skarżąca powinna zawrzeć z inwestorem umowę o roboty budowlane. Pogląd ten oparty jest bowiem na nie wynikającym ze stanu faktycznego założeniu, że zakres usług objętych umową SLA, nie obejmuje zlecenia tego rodzaju robót budowlanych, a w szczególności wymienionych w załączniku nr 14 do u.p.t.u...

W tym miejscu przypomnieć należy, że przepis art. 14b § 3 O.p. nakłada na składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązek do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W judykaturze wyrażono pogląd, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Stan faktyczny musi więc być opisany w sposób konkretny i jednoznaczny (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1803/13). Organ podatkowy nie może domniemywać intencji podatnika, ani za podatnika ustalać stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), uzupełniać, zmieniać, weryfikować, czy oceniać jego zgodność z rzeczywistością. Uwaga ta dotyczy również sądu administracyjnego, tym bardziej, że nie jest on organem interpretacyjnym w rozumieniu Ordynacji podatkowej i udzieloną (w określonym stanie faktycznym) interpretację indywidualną tylko kontroluje pod względem zgodności z prawem i legalności postępowania, w którym została wydana. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 12 grudnia 2011 r., II FPS 2/11; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 268/14). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa (wyrok WSA w Krakowie z dnia 30 listopada 2017 r., I SA/Kr 994/17).

Zdaniem Sądu organ interpretacyjny naruszył zasadę związania przedstawionym przez wnioskującego o wydanie indywidualnej interpretacji stanem faktycznym (art. 14 b § 1 i 3 O.p.), co w rezultacie zaważyło na błędnej ocenie co do zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego, w tym uznaniem za bezprzedmiotowe udzielenia odpowiedzi na drugie pytanie skarżącej.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd stwierdził, że co do zasady nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 14c §1 i 2 i art. 14h O.p. Przede wszystkim podkreślić należy, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej rolą organu jest ocena poprawności zaprezentowanego stanowiska i dopiero w razie negatywnej jego oceny organ jest zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej, w której zostanie zawarte wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W ocenie Sądu zadanie to zostało prawidłowo wykonane przez organ interpretacyjny. Organ wydał interpretację na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu interpretacji wyraźnie wyszczególniono przepisy podatkowe, które były przesłanką uznania stanowiska skarżącej zawartego we wniosku za nieprawidłowe. Organ przedstawił pogląd prawny dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposób ich zastosowania do niniejszej sprawy. Podkreślić należy, że wydając interpretację indywidualną organ podatkowy nie jest zobowiązany do polemiki z wnioskodawcą co do powołanych przez niego twierdzeń i argumentów oraz orzecznictwa sądowego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wynikający z art. 14c § 1 o.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (tak NSA w wyroku z dnia 17 kwietnia 2015 r., II FSK 731/13).

Z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego za uzasadniony uznać natomiast należy zarzut naruszenia art. 121 § 1O.p. W kontekście wyrażonej w tym przepisie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych należy dodatkowo podnieść, że jakkolwiek organ interpretacyjny nie jest związany stanowiskiem zajętym w odrębnym postępowaniu, to niewątpliwie do naruszenia tej zasady dochodzi w sytuacji, w której organ trzykrotnie zajmuje w tożsamych okolicznościach faktycznych odmienne stanowiska (niż w niniejszej sprawie), zgadzając się ze stanowiskiem wnioskodawców, przy czym wnioskodawcy to podmioty wchodzące w skład tej samej grupy kapitałowej, co skarżąca (interpretacje indywidualne powołane na stronie 8 skargi).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny prawidłowo oceni przedstawione we wniosku okoliczności faktyczne, uwzględniając przedstawioną wyżej ocenę tych okoliczności, a następnie ponownie rozważy zasadność zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego, także w kontekście drugiego pytania skarżącej.

W podsumowaniu sądowej kontroli zaskarżonej interpretacji Sąd uznał, że podlega ona uchyleniu w całości. Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 146 § 1 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm.) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). W świetle treści przepisu z §15 ust. 3 ww. Rozporządzenia, Sąd nie znalazł uzasadnionych podstaw do ustalenia kosztów zastępstwa procesowego w wysokości trzykrotności stawki minimalnej (wniosek z punktu 2 petitum skargi), mając też na uwadze brak uzasadnienia tego wniosku w skardze