Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1696/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-05-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 138c § 1, art. 144 § 2 i § 5
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Kraus, Protokolant Bartłomiej Ryś, po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. Ś. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 651/16 w sprawie ze skargi T. Ś. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 22 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji dotyczącej zobowiązania w podatku obrotowym i dochodowym za 1988 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. Ś. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 360 zł (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 29 listopada 2016 r., I SA/Wr 651/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę T. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 22 kwietnia 2016 r. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji dotyczącej zobowiązania w podatku obrotowym i dochodowym za 1988 r.

2. Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając wskazany wyrok w całości. Pełnomocnik strony wniósł o jego uchylenie oraz uchylenie poprzedzającego jego wydanie postanowienia z 22 kwietnia 2016 r. i umorzenie postępowania administracyjnego oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Ponadto skarżący wniósł o dopuszczenie dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci: kopii decyzji Urzędu Skarbowego W. z 5 grudnia 1989 r. nr [...] w sprawie zobowiązania w podatku obrotowym i dochodowym za 1988 r. na okoliczność, że rozstrzygnięcie to nie posiadało pouczenia o środkach odwoławczych i podatnik mógł z prawa do wniesienia odwołania skorzystać również po upływie terminu 14-dniowego od jej doręczenia; stanowiska C. E. z 23 listopada 1989 r. kwestionującego w toku postępowania podatkowego pierwszej instancji prawidłowość sposobu obliczenia zysku netto po stronie skarżącego.

Zaskarżonemu wyrokowi skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania w postaci:

1) art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718, dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 138c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, dalej: "o.p."), poprzez błędne przyjęcie, że w postępowaniu podatkowym profesjonalny pełnomocnik, który nie posiada dostępu do portalu e-PUAP, nie może skutecznie przedstawić pełnomocnictwa i brać udziału w postępowaniu (w związku z niewykonaniem wezwania w trybie art. 155 § 1 o.p.), z racji braku adresu elektronicznego; w sprawie brak było bowiem szczególnych "przepisów ustawy przewidujących doręczenia pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej" w rozumieniu art. 144 § 2 i art. 144 § 1 pkt 2 o.p. właśnie w postaci platformy e-PUAP,

2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 162 § 2 i art. 163 § 3 o.p. poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie z wniosku o przywrócenie terminu, tj. w sprawie incydentalnej dopuszczalne jest umorzenie postępowania, skoro ww. regulacja wymaga wydania postanowienia pozytywnego albo negatywnego; wymóg "odpowiedniego" stosowania regulacji o decyzjach (z art. 219 o.p.) wymaga uwzględnienia natury postanowień niekończących postępowania (a do takich należy postanowienie w sprawie przywrócenia terminu, odmiennie od postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu na wniesienie odwołania lub stwierdzającego niedopuszczalność odwołania), tzn. załatwienia kwestii procesowej rozstrzygnięciem merytorycznym, czy to z powodów natury materialnej, czy to formalnej,

3) art. 144 p.p.s.a., poprzez uzależnienie ogłaszanego wyroku w sprawie I SA/Wr 651/16 od prawidłowości postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 22 kwietnia 2016 r., w sprawie niedopuszczalności odwołania, podczas gdy w tej sprawie WSA był związany co do prawidłowości jego rozstrzygnięcia, dopiero od chwili ogłoszenia wyroku w sprawie I SA/Wr 652/16, co nastąpiło, zgodnie zresztą z kolejnością sygnatur i wykazem spraw na wokandzie, dopiero po wydaniu wyroku w sprawie I SA/Wr 651/16.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego została oddalona. Istota sporu pomiędzy stronami postępowania sprowadza się do stwierdzenia czy organ odwoławczy prawidłowo umorzył postępowanie w sprawie o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, który został zawarty w odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego W. z 5 grudnia 1989 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku obrotowym i dochodowym za rok 1988.

Odnosząc się do pierwszej, ze wskazanych w skardze kasacyjnej podstaw kasacyjnych podnieść należy, iż przepis art. 138c § 1 o.p., w przypadku profesjonalnego pełnomocnika, wskazuje jako element konieczny (niezbędny) pełnomocnictwa adres elektroniczny pełnomocnika. Pojęcie "adres elektroniczny" należy rozumieć jako adres elektroniczny w systemie teleinformatycznym, służącym do obsługi doręczeń, za pomocą którego organ podatkowy może doręczyć dokumenty elektroniczne i otrzymać wymagane przepisami elektroniczne urzędowe potwierdzenie doręczenia. Organ podatkowy zobowiązany jest do stosowania dedykowanego do tego celu systemu teleinformatycznego, spełniającego określone przepisami prawa wymogi techniczne i funkcjonalne. Jeżeli przepisy ustawy przewidują doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej (art. 144 § 2 o.p.), a tak jest w przypadku pełnomocnika będącego adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym to doręczenie następuje przez portal podatkowy w zakresie wynikającym, z odrębnych przepisów lub przez elektroniczną skrzynkę podawczą (art. 144 § 5 o.p). Stosownie do art. 3 pkt 14 o.p. "portal podatkowy" to system teleinformatyczny administracji podatkowej, służący do kontaktu organów podatkowych z podatnikami, płatnikami i inkasentami, a także ich następcami prawnymi oraz osobami trzecimi, w szczególności do wnoszenia podań, składania deklaracji oraz doręczania pism organów podatkowych za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Natomiast pojęcie "elektroniczna skrzynka podawcza" - zgodnie z art. 3 pkt 17 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 1114 ze zm.), należy rozumieć jako dostępny publicznie środek komunikacji elektronicznej służący do przekazywania dokumentu elektronicznego do podmiotu publicznego przy wykorzystaniu powszechnie dostępnego systemu teleinformatycznego. Zgodnie z art. 16 ust. 1a ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne - podmiot publiczny nakazuje udostępnić elektroniczną skrzynkę podawczą, spełniającą standardy określone i opublikowane na ePUAP przez ministra właściwego do spraw informatyzacji oraz zapewnić jej obsługę, natomiast art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 18 lipca 2002 r. o świadczeniu usług drogą elektroniczną (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 1030, ze zm.) przez adres elektroniczny rozumieć należy oznaczenie systemu teleinformatycznego umożliwiające porozumiewanie się za pomocą środków komunikacji elektronicznej, w szczególności poczty elektronicznej.

Z przytoczonych powyżej regulacji wynika zatem, że przez adres elektroniczny rozumieć należy adres, na który możliwe jest doręczanie przez organy podatkowe pism na zasadach określonych w art. 144 § 2 o.p., czyli adres konta podatnika na Portalu Podatkowym oraz adres elektronicznej skrzynki podawczej na platformie e-PUAP. W przypadku profesjonalnych pełnomocników, mając na uwadze zakres spraw, które mogą być załatwiane z wykorzystaniem konta na Portalu Podatkowym zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015 r. w sprawie określenia rodzajów spraw, które mogą być załatwiane z wykorzystaniem portalu podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 2287 ze zm.), niezbędnym jest pozyskanie właściwego adresu elektronicznego na platformie e-PUAP i jego wskazania w pełnomocnictwie, z uwagi na konieczność doręczania wszelkich pism drogą elektroniczną (art. 144 § 5 o.p.). Słusznie, więc Sąd administracyjny pierwszej instancji uznał, że pełnomocnictwo złożone przez reprezentującego stronę radcę prawnego musiało zawierać m.in. adres elektroniczny na profilu e-PUAP, nie zaś zwykły adres email, który radca prawny podał. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują bowiem doręczania pism w postępowaniu podatkowym na adres poczty elektronicznej, inny niż na profilu e-PUAP. Wobec tego zarzut dotyczący pominięcia pełnomocnika w niniejszym postępowaniu nie zasługiwał na uwzględnienie.

Przechodząc do naruszenia przepisów sformułowanych w zarzucie 2) skargi kasacyjnej nie można zaakceptować twierdzenia, że wszystkie postanowienia w sprawie przywrócenia terminu należą do postanowień niekończących postępowania. Zgodnie z przepisem art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. prawo złożenia skargi przysługuje na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Jak wskazuje się w literaturze odnośnie rozstrzygnięć podejmowanych na podstawie art. 163 o.p.: "Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. na postanowienie organu odwoławczego odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania lub zażalenia albo pozostawiające podanie w tej sprawie bez rozpatrzenia przysługuje skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Jakkolwiek bowiem na postanowienie to nie służy zażalenie, to jednak jest ono postanowieniem kończącym postępowanie. Końcowy charakter ma ono w każdym przypadku; jest tak zarówno gdy strona złoży wniosek o przywrócenie terminu po otrzymaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi (art. 228 § 1 pkt 2 o.p.) jak i wówczas, gdy strona zdaje sobie sprawę, że termin nie został zachowany, i składa wniosek o jego przywrócenie łącznie z odwołaniem. W tym drugim wypadku postanowienie odmawiające przywrócenia terminu wyłącza możliwość późniejszego wydania odrębnego postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi (por. wyrok NSA z 15 czerwca 2007 r., I GSK 1221/06). Skarga natomiast nie przysługuje na postanowienie przywracające termin, gdyż nie kończy ono postępowania." (Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Gruszczyński Bogusław, Hauser Roman Marek, Kabat Andrzej, Niezgódka-Medek Małgorzata - Ordynacja podatkowa. Komentarz WK, 2015).

Natomiast umorzenia postępowania w sprawie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania nie wyłącza żaden przepis prawa, stąd uzasadnionym - z uwagi na brak możliwości weryfikacji podstawy wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania (brak podstaw faktycznych do merytorycznego rozstrzygnięcia) - było wydanie postanowienia kończącego postępowanie w oparciu o art. 208 § 1, w związku z art. 219 o.p.

Odnosząc się do ostatniego ze sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów tj. naruszenia art. 144 p.p.s.a. należało uznać, że nie zasługuje on na uwzględnienie, bowiem obie sprawy tj. I SA/Wr 651/16 oraz I SA/Wr 652/16 pozostawały ze sobą w związku i zostały rozpatrzone zgodnie z przepisem art. 111 p.p.s.a.

Odnosząc się końcowo do wniosku o przeprowadzenie dowodów z wymienionych w skardze kasacyjnej dokumentów należy wyjaśnić, że art. 106 § 3 p.p.s.a. przewiduje możliwość dopuszczenia dowodu jedynie wyjątkowo, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, nie przedłużając przy tym postępowania. Celem postępowania dowodowego, o którym stanowi wspomniany przepis, nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego danej sprawy, ale ocena, czy organy prawidłowo ustaliły ten stan faktyczny i czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa do poczynionych ustaleń. Oznacza to, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym nie może zmierzać do ponownego rozpatrzenia sprawy, w tym ustalania stanu faktycznego sprawy. W gestii sądów administracyjnych nie leży bowiem zastępowanie organów, a jedynie kontrola zgodności z prawem wydanych przez nie aktów (art. 3 § 1 p.p.s.a.). W postępowaniu kasacyjnym pełnomocnik skarżącego domagał się przeprowadzenia dowodów z dokumentów, na okoliczność braku w decyzji prawidłowego pouczenia o przysługującym środku odwoławczym oraz prawidłowości obliczenia zysku netto po stronie skarżącego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dowody te nie mogły posłużyć wyjaśnieniu jakichkolwiek wątpliwości w omawianej sprawie, bowiem wykraczały poza jej ramy faktyczne. Przeprowadzenie tych dowodów z punktu widzenia ich wartości dowodowej dla niniejszej sprawy i przesłanek ujętych w art.106 § 3 p.p.s.a. było więc niecelowe.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.