Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3550/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 119a § 1, art. 169 § 1, art. 14h
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA del. Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 439/18 w sprawie ze skargi P. H. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 lutego 2018 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od P. H. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460,00 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 10 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 439/18, w sprawie ze skargi P. H. (dalej: "skarżący") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 lutego 2018 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 grudnia 2017 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA").

1.2. Stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji jest następujący.

Dnia 10 października 2017 r. skarżący złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w przedmiocie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji spółki akcyjnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowej. We wniosku opisał stan faktyczny, z którego wynikało, że jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, z wyłączeniem obrotu udziałami (akcjami) w spółkach. Skarżący był jednym ze wspólników spółki komandytowej, do której wniósł wkład w formie pieniężnej. W 2016 r. spółka komandytowa została przekształcona w spółkę akcyjną. W wyniku przekształcenia wspólnicy objęli określoną liczbę akcji w spółce akcyjnej. W 2017 r. skarżący sprzedał wszystkie swoje akcje w spółce akcyjnej. Sprzedaży dokonano okazjonalnie, poza działalnością gospodarczą. W związku z opisanym stanem faktycznym strona zapytała: czy prawidłowe jest stanowisko, że za koszt uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży akcji powinna być uznana wartość bilansowa spółki komandytowej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki akcyjnej z dnia rozpoczęcia tego bytu, odpowiadająca udziałowi strony w zysku spółki komandytowej?

1.3. Rozpoznając wniosek organ interpretacyjny pismem z 14 listopada 2017 r., powołując się na art. 14b § 5b i § 5c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej zwana: "O.p.") zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. W odpowiedzi z 21 grudnia 2017 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdził, że w zakresie elementów stanu faktycznego zawartych we przedstawionym wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

1.4. Postanowieniem z 28 grudnia 2017 r. organ interpretacyjny, powołując się na stawisko Szefa Krajowej Administracji Skarbowej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu wskazał, że odnośnie do przedstawionego we wniosku zagadnienia zarysowały się dwie linie orzecznicze. Wg jednej z nich, przy ustalaniu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) należy odnieść się do tzw. kosztu historycznego, tj. wartości wydatków poniesionych na wkłady w spółce przekształcanej. Drugi z poglądów zakłada, że kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów pozyskanych w wyniku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową jest wartość bilansowa majątku spółki osobowej z dnia ustania jej bytu prawnego. Mając na uwadze opisane wątpliwości w zakresie wykładni problemu opisanego we wniosku organ interpretacyjny wskazał, że gdyby zastosować korzystniejszą dla strony interpretację możliwe byłoby ukształtowanie kosztów uzyskania przychodów na poziomie równym wartości bilansowej spółki osobowej z dnia przekształcenia. W związku z tym uzasadniony jest pogląd, że opisana czynność może doprowadzić w szczególności do niepowstania zobowiązania podatkowego u strony lub obniżenia jego wysokości, a więc uzyskania korzyści podatkowej w rozumieniu art. 119e pkt 1 O.p. Ponadto przedstawiony sposób działania strony wypełnia przesłanki sztuczności. Można przyjąć, że gdyby nie możliwość osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej racjonalnie działający podmiot nie zastosowałby tego sposobu działania (art. 119c § 1 oraz § 2 pkt 2 O.p.). Obiektywnie mniej skomplikowane byłoby dokonanie sprzedaży udziałów spółki komandytowej, niż przekształcenie spółki komandytowej w spółkę akcyjną i dokonanie następczej sprzedaży akcji w tak wykreowanym podmiocie.

1.5. Rozpoznając sprawę w trybie zażaleniowym organ odwoławczy zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie wydane w I instancji. W uzasadnieniu odwołał się do opinii Szefa Krajowej Informacji Skarbowej z 21 grudnia 2017 r. stwierdzającej, że w zakresie elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Stwierdził, że opinia ta jest wiążąca, co uzasadnia odmowę wszczęcia postępowania.

2.1. W skardze strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 14b § 5b w zw. z art. 119a oraz art. 119b § 1 pkt 1 i art. 119c O.p. poprzez błędne przyjęcie, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż elementy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.; art. 14b § 5 w zw. z art. 14b § 1, § 2 i § 3 O.p. polegające na odniesieniu się do skutków podatkowych niebędących przedmiotem wniosku o interpretację podatkową, tj. do przekształcenia spółki komandytowej w spółkę akcyjną i dokonania następczej sprzedaży akcji w tak wykreowanym podmiocie w sytuacji, gdy wniosek nie dotyczył skutków podatkowych związanych z przekształceniem spółki, a co skutkowało bezzasadną odmową wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej z uwagi na fakt, że na jej podstawie strona potencjalnie mogłaby rozpoznać koszty uzyskania przychodu w wyższej wysokości; pozbawienie strony możliwości uzyskania informacji o wysokości, w jakiej powinna rozpoznać koszty uzyskania przychodów z tytułu transakcji sprzedaży akcji; art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez niepodjęcie żadnych czynności zmierzających do uzupełnienia przez stronę złożonego wniosku, w celu doprecyzowania przedstawionego stanu faktycznego w zakresie ustalenia, czy nie zachodzą przesłanki określone w art. 119b O.p. wyłączające stosowanie art. 14b § 5b ww. ustawy; art. 165a § 1 w zw. art. 14h O.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego pomimo braku istnienia przesłanek uzasadniających odmowę oraz art. 233 § 1 pkt 2 w zw. z art. 239 w zw. z art. 217 § 2 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia pierwszej instancji pomimo, że zostało ono wydane z pominięciem uzasadnienia własnego stanowiska. Skarżący wnioskował o uchylenie postanowień wydanych w obu instancjach.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylając postanowienia wydane w I i II instancji podkreślił, że spór pomiędzy stronami dotyczy wykładni art. 14b § 5b i art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. i odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej z uwagi na uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., tj. decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania. Sąd I instancji ocenił, że warunkiem koniecznym do odmowy wydania interpretacji indywidualnej jest istnienie "uzasadnionego przypuszczenia", że elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., a więc stwierdzającej unikanie opodatkowania. Za słuszne Sąd uznał wywody organu interpretacyjnego, że wystarczające jest istnienie samego tylko przypuszczenia. Jednakże w opinii Sądu tą przesłankę trzeba wykazać konkretnymi okolicznościami faktycznymi będącymi elementami stanu faktycznego. Analizowane pojęcie "uzasadnione przypuszczenie" odnosi się przy tym do podstawy faktycznej rozstrzygnięcia odmawiającego wydania interpretacji. Organ interpretacyjny odmawiając wydania interpretacji musi dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu organu interpretacyjnego. W rozpoznawanej sprawie z opisu stanu faktycznego, poza informacją o przekształceniu spółki komandytowej w akcyjną, nie wynikają żadne okoliczności faktyczne, które mogą stanowić uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji w trybie art. 119a O.p. W tym kontekście Sąd zanegował pogląd organu interpretacyjnego, że wystarczającą przesłanką wydania decyzji w trybie art. 119a O.p. jest istnienie rozbieżności w orzecznictwie sądowym i judykaturze w zakresie zasad ustalania kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży akcji w sytuacji przekształcenia spółki z osobowej w kapitałową. Istotnie pewną wątpliwość może budzić przyczyna dla jakiej nastąpiło przekształcenie spółki i sprzedaż akcji, jednakże okoliczności faktyczne opisane przez stronę nie wskazują na żadne elementy pozwalające na przypuszczenie, że były to działania sztuczne czy mające na celu unikanie opodatkowania. To zaś powoduje bezpodstawność twierdzeń organu interpretacyjnego, że w sprawie istniało uzasadnione przypuszczenie, że tej sprawie może być wydana decyzja w trybie art. 119a O.p. Na marginesie odnotowano, że sporne przepisy - art. 119a i nast.- weszły w życie od 15 lipca 2016 r. na mocy ustawy z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2016 r., poz. 846). Z opisu stanu faktycznego nie wynika kiedy doszło do przekształcenia spółki, nie wiadomo zatem czy powoływane przepisy, będące przeszkodą w zajęciu przez organ interpretacyjny merytorycznego stanowiska w sprawie, będą miały zastosowanie do opisanych we wniosku zdarzeń. W opinii Sądu odmawiając udzielenia odpowiedzi na pytanie strony ten fakt należało wyjaśnić, zaniechanie w tym zakresie obciąża organ interpretacyjny, zaś skutki tych zaniechań obciążają skarżącego pozbawiając go prawa do poznania stanowiska organów administracji podatkowej w kwestii przepisów prawa, do których ma się zastosować. Niezależnie od opisanych okoliczności równorzędną przyczyną uchylającą legalność zaskarżonego aktu w ocenie Sądu I instancji była kwestia dopuszczalności wydania spornej interpretacji w aspekcie przesłanek negatywnych opisanych art. 119b § 1 O.p. Skoro bowiem w punkcie 1 przepis ten stanowi, że art. 119a O.p. nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności nie przekracza w okresie rozliczeniowym 100.000 zł, to analiza tego zagadnienia ma bezpośrednie znaczenie dla zastosowania art. 14b § 5b O.p. Sąd wskazał, że z akt sprawy wynika, iż organ interpretacyjny odmawiając na podstawie art. 14b § 5b O.p. wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej nie rozważył w ogóle przesłanek wynikających z art. 119b § 1 O.p., choć analiza taka w ocenie Sądu była konieczna. Jeżeli do wydania decyzji w trybie art. 119a O.p. konieczne jest ustalenie, że korzyść podatkowa w danym okresie przekracza 100.000 zł, to nawet przesądzenie istnienia wszystkich innych przesłanek do wydania tejże decyzji wykluczałby orzekania w tej kwestii w razie osiągnięcia korzyści na niższym poziomie, a tym samym wyłączała zastosowanie art. 14b § 5b O.p. Zdaniem Sądu prawidłowa wykładnia ostatnio wskazanych regulacji prowadzi do wniosku, że w sprawie organ interpretacyjny był zobowiązany do wezwania strony na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. do uzupełnienie przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego poprzez podanie danych pozwalających na ocenę możliwości wydania decyzji, o której mowa w art. 119a O.p., w kontekście przesłanki wynikającej z art. 119b § 1 pkt 1 O.p. Powyższe zaniechanie skutkowało naruszeniem art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można bowiem wykluczyć, że uzupełnienie wniosku nie dawałoby podstaw do zastosowania art. 14b § 5b O.p. z uwagi na treść art. 119b § 1 pkt 1 O.p. W konsekwencji również uzasadnione było stwierdzenie, że organ naruszył art. 14b § 5b w zw. z art. 119a w zw. z art. 119b § 1 pkt 1 O.p. w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niezależnie od tego w ocenie Sądu organ interpretacyjny dopuścił się naruszenia art. 217 § 2 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonych orzeczeń. Organ interpretacyjny oparł swoje rozstrzygnięcie na opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, wydanej w trybie art. 14b § 5c O.p. Sąd rozpoznający sprawę nie podzielił stanowiska, iż ww. opinia jest dla organu interpretacyjnego wiążąca. Takie związek nie wynika z żadnego przepisu prawa. W szczególności brak było podstaw do wniosku, że opinia ta jest wiążąca dla organu interpretacyjnego z uwagi na kompetencje Szefa Krajowej Administracji Skarbowej do oceny możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p. dokonywanej w postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej (art. 119y O.p.). Zdaniem Sądu opinia wydana w trybie art. 14b § 5c O.p. jest jedynie wyrażonym w sprawie stanowiskiem innego organu administracji, które podlega ocenie w ramach prowadzonej procedury. Organem uprawnionym do rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest organ interpretacyjny i to na nim spoczywa ostatecznie stwierdzenie, czy opisany we wniosku stan faktyczny budzi uzasadnione przypuszczenie możliwości wydania decyzji na podstawie art. 119a O.p. Przyjęcie wykładni przepisów w zakresie związania opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej nie ma uzasadnienia normatywnego (żaden przepis nie zawiera regulacji przewidującej takie związanie). Niezależnie od tego godziłoby to w autonomię organu orzekającego w sprawie interpretacji indywidualnej, a co istotniejsze naruszałoby prawo strony do polemiki z przyjętym przez organ administracji poglądem prawnym i wyrażanymi obawami. Tym samym, tak jak w tej sprawie, pomimo wykluczenia lub niewykazania przez organ interpretacyjny przesłanek uzasadnionego przypuszczenia skarżący zostałby pozbawiony możliwości skorzystania z prawem przyznanych środków w postaci wykładni spornych i budzących wątpliwości przepisów prawa podatkowego. W konsekwencji stwierdzono, że organ naruszył art. 217 § 2 i art. 233 § 1 pkt 2 w zw. z art. 239 O.p. co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W kontekście powyższego Sąd przyjął, że ocena zarzutów skargi odnoszących się do art. 14b § 5 oraz art. 14b § 1, 2 i 3 O.p. jak również dotyczących art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przed ustaleniem przez organ interpretacyjny, czy istnieje uzasadnione przypuszczenie zastosowania art. 119a O.p. przez pryzmat art. 119b § 1 pkt 1 O.p. była przedwczesna. Sąd ocenił, że w rozpoznawanej sprawie nie istniały przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania, które już się toczyło, a w jego ramach organ interpretacyjny wystąpił o opinię do szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Potwierdzało to także brzmienie art. 14b § 5b O.p., który nakazuje organowi interpretacyjnemu odmowę wydania interpretacji. Jest to inne rozstrzygnięcie formalne od odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie. To przekłada się także na dalsze konsekwencje związane z trybem odwoławczym i skargowym takiego orzeczenia. Rozstrzygając o odmowie wszczęcia postępowania organy interpretacyjne naruszyły art. 14b § 5b O.p. oraz art. 165a § 1 w zw. art. 14h O.p. Odmowa wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, a odmowa wydania interpretacji indywidualnej są różnymi instytucjami prawnymi. W pierwszym przypadku nie ma w ogóle przedmiotu postępowania, a w drugim przypadku przedmiot jest, ale ze względu na szczególne rozwiązanie prawne nie kończy się wydaniem interpretacji indywidualnej. Właściwa forma rozstrzygnięcia ma z kolei wpływ na tryb zaskarżenia postanowienia wydanego na podstawie art. 14b § 5b O.p. oraz postanowienia wydanego na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. Oba orzeczenia są postanowieniami kończącymi postępowanie w sprawie, przy czym tylko drugie z wymienionych podlega dodatkowej weryfikacji w administracyjnym toku instancji. We wskazaniach co do postępowania Sąd wyjaśnił, że rozstrzygając sprawę ponownie organ interpretacyjny wezwie stronę do uzupełnienia stanu faktycznego poprzez zamieszczenie wskazanych przez Sąd danych istotnych z punktu widzenia przepisów Działu IIIA Ordynacji podatkowej, a następnie rozstrzygnie, czy zachodzą podstawy do wydania interpretacji, czy też w dalszym ciągu właściwa jest odmowa jej wydania.

3.1. Pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

I. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. oraz w zw. z art. 14b § 5b O.p. w zw. z art. 119a i art. 119b § 1 pkt 1 O.p. poprzez bezzasadne przyjęcie, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zobowiązany był do wezwania strony do uzupełnienia przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego poprzez podanie danych pozwalających na ocenę możliwości wydania decyzji, o której mowa w art. 119a O.p., w kontekście przesłanki wynikającej z art. 119b § 1 pkt 1 O.p., w sytuacji gdy okoliczność - czy ewentualna korzyść podatkowa mogłaby przekroczyć wartość 100 000 zł - nie ma znaczenia dla powzięcia uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.;

II. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5b O.p. w zw. z art. I19a i art. 119b § 1 pkt 1 O.p. oraz w zw. z art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. poprzez przyjęcie, iż negatywną przesłankę zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, w tym przypadku okoliczność, czy korzyść podatkowa przekracza kwotę 100.000 zł, w postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego można ustalić przez wezwanie wnioskodawcy o uzupełnienie braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, podczas gdy ustalenie przesłanki wyłączającej zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania może być przedmiotem jedynie postępowania dowodowego, prowadzonego, co do zasady w postępowaniu podatkowym, a nie w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej;

III. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w. zw. z art. 217 § 2 O.p. poprzez stwierdzenie, że postanowienie organu nie zawierało należytego uzasadnienia, albowiem organ swoje uzasadnienie oparł na opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wydanej w trybie art. 14b § 5c O.p. przyjmując, że jest dla niego wiążąca; tymczasem zdaniem organu zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie zostały należycie uzasadnione, gdyż przywołano w nich zarówno obowiązujące w tym zakresie regulacje prawne, jak i w sposób wyczerpujący zostały wyjaśnione przesłanki, na podstawie których stwierdzono istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że w zakresie przedstawionego stanu taktycznego możliwe jest wydanie decyzji na podstawie art. 119a O.p., w świetle czego otrzymana przez organ interpretacyjny opinia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej tylko potwierdzała samodzielnie dokonaną w tym postępowaniu przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej analizę, okoliczności faktycznych i prawnych;

IV. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia w sposób uniemożliwiający organowi należytą ocenę toku rozumowania Sądu, a co za tym idzie właściwą polemikę ze stanowiskiem Sądu I instancji.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie od skarżącego na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3.2. Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sad Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

4.2. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy w istocie interpretacji art. 14b § 5b O.p., pomimo tego że skarga kasacyjna została oparta na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Z uwagi na sposób sformułowania zarzutów kasacyjnych należy odnieść się w sposób łączny do zarzutów z pkt I-III. Problem oceny, kiedy można uznać, że po stronie organu właściwego do udzielenia interpretacji indywidualnej zachodzi "uzasadnione przypuszczenie" w rozumieniu art. 14b § 5b O.p. i jakie w tym kontekście znaczenie ma opinia Szefa KAS, o której mowa w art. 14b § 5c O.p., był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, m. in. w wyroku z 12 października 2018 r., sygn. akt II FSK 83/18 (publ. CBOSA), jak i licznych późniejszych orzeczeniach (zob. np. wyrok NSA z 29 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2774/18, pyubl. CBOSA)). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach i wykorzysta z zawartej w nich argumentacji.

4.3. Zgodnie z art. 14b § 5b O.p. nie wydaje się interpretacji indywidualnej

w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej

z zastosowaniem art. 119a. W myśl art. 119a § 1 O.p. (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). W sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (§ 2). Za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (§ 3). Jeżeli w toku postępowania strona wskaże czynność odpowiednią, skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby dokonano tej czynności

(§ 4). Przepisy § 2-4 nie mają zastosowania, jeżeli okoliczności wskazują,

że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania czynności, o której mowa w § 1. W takiej sytuacji skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano (§ 5). Z kolei art. 119b § 1 pkt 1 O.p. stanowi, że przepisu art. 119a nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności nie przekracza

w okresie rozliczeniowym 100.000 zł, a w przypadku podatków, które nie są rozliczane okresowo - jeżeli korzyść podatkowa z tytułu czynności nie przekracza 100.000 zł. Stosownie do art. 14b § 5c O.p. (w brzmieniu obowiązującym w sprawie), organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa KAS o opinię

w zakresie, o którym mowa w § 5b (...). Od 15 lipca 2016 r. ustawą z dnia 13 maja 2016r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 846) do Ordynacji podatkowej dodano "Dział IIIa Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania", realizując tym samym wymogi wynikające z Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Wprowadzenie do polskiego porządku prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania miało na celu uporządkowanie system prawa podatkowego, wyznaczając granice dopuszczalnej optymalizacji podatkowej oraz wzmacniając autonomię prawa podatkowego wobec prawa cywilnego. Wprowadzono także instytucję opinii zabezpieczających, o wydanie których zainteresowany mógł wystąpić do Szefa KAS (art. 119y § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 marca 2017 r.). Organ ten jest (w stanie prawnym aktualnym na dzień wydania zaskarżonego aktu) organem wyłącznie właściwym do wydania opinii zabezpieczającej. Wydaje on taką opinię, jeżeli stwierdzi, że przedstawione we wniosku o jej wydanie okoliczności nie wskazują na możliwość wydania decyzji opartej na art. 119a O.p. Odmawia natomiast jej wydania, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności ma zastosowanie art. 119a O.p. Jednocześnie z wprowadzeniem klauzuli ogólnej obejścia prawa podatkowego wprowadzono zmiany w art. 14b § 5b i 5c O.p., mające zapobiegać sytuacji, gdy w drodze indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zainteresowany będzie chciał uzyskać ocenę co do możliwości zastosowania w jego przypadku przepisów art. 119a -119f O.p. Przyjęto, że ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do otrzymanej interpretacji indywidualnej powinna być wyłączona wobec podmiotów, które świadomie układają stosunki prawne tak, aby unikać płacenia podatków (art. 14na O.p.). Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk Sejmu VIII kadencji nr 376, s. 41, publ. http://sejm.pl/sejm8.nsf/druk.xsp?nr=367), regulacja ta ma chronić przed nadużywaniem systemu interpretacji indywidualnych w zakresie unikania opodatkowania, na które to zagrożenie uwagę zwrócono w rezolucji Parlamentu Europejskiego z dnia 25 listopada 2015 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego i innych środków o podobnym charakterze lub skutkach (2015/2066 (INI). Ustawodawca polski przyjął zatem dwie odrębne procedury – dla spraw unikania opodatkowania stworzył właściwą do ich specyfiki procedurę opinii zabezpieczających (art. 119w-119zf O.p.), a dla spraw pozostałych pozostawił instytucję indywidualnych interpretacji podatkowych. Oceniając konkurencyjność ww. postępowań należy wskazać, że uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p., o którym mowa w art. 14b § 5b tej ustawy, implikuje spór prawny w zakresie wydania opinii zabezpieczającej lub wydania odmowy wydania opinii zabezpieczającej, których niewątpliwie nie wydaje się w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ewentualna ocena możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p. dokonana w postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej nie stanowi przy tym decyzji podatkowej, może natomiast zostać potwierdzona w postępowaniu podatkowym,

po zbadaniu przesłanek i wyłączeń odpowiedzialności podatkowej, wynikających

z całości odpowiednich przepisów normujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania (por. wyrok NSA z 21 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 3819/17, publ. CBOSA). Skoro konkretyzacja zastosowania art. 119a § 1 O.p. może nastąpić w zastrzeżonym trybie związanym z wydaniem decyzji przez właściwy organ, to nie może być równocześnie przedmiotem postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Jak wynika z przedstawionych regulacji, również ustawodawca nie zakładał konkurencyjności tych trybów postępowania. Wobec tego stwierdzenie, jak to wymaga art. 14b § 5b O.p., że istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a tej ustawy, stanowi przeszkodę do wydania indywidualnej interpretacji (por. wyrok NSA z 27 września 2018 r., sygn. akt II FSK 290/18, publ. CBOSA).

4.4. Wprowadzenie art. 14b § 5b O.p. oznacza, że każdy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji powinien być w pierwszej kolejności zbadany przez organ interpretujący pod kątem dopuszczalności wydania interpretacji z uwagi na możliwość wydania w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia prawnego decyzji z art. 119a O.p. bądź też pod kątem odmowy wszczęcia postępowania w tej sprawie. Odmowę wydania interpretacji (odmowę wszczęcia postępowania w tej sprawie) uzasadnia wyłącznie uzasadnione przypuszczenie, że decyzja taka może zostać wydana. Pojęcie "uzasadnione przypuszczenie" to prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji, oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek; coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy się w określony sposób (por. Słownik języka polskiego, opracowanie:

L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996). Warunkiem odmowy wszczęcia postępowania (art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p.) w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b O.p. jest przedstawienie przez organ argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p. Argumentację tą organ powinien w pierwszej kolejności przedstawić w piśmie kierowanym do Szefa KAS z wnioskiem o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. O opinię tą ma on obowiązek wystąpić. Ustawodawca używa bowiem wyrażenia "zwraca się". Wystąpienie o opinię nie zależy zatem od uznania organu interpretacyjnego, jeżeli poweźmie on uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji z art. 119a O.p. Należy zauważyć, że ustawodawca nakazując zwrócenie się o taką opinię ani nie unormował jej charakteru, ani nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretującego charakter. Brak jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy w tym zakresie nie oznacza jednak, że opinia ta nie ma charakteru wiążącego dla organu wydającego interpretację. Wniosek taki można wyprowadzić z wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni celowościowej. Ustawodawca jednoznacznie wyłącza bowiem konkurencyjność postępowań o wydanie opinii zabezpieczającej i wydanie interpretacji, zakazując wydania interpretacji w art. 14b § 5b o.p. ("Nie wydaje się interpretacji ...") i uchylając ochronę wynikającą z interpretacji, jeżeli zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny przedstawiony przez zainteresowanego stanowi element czynności, o której mowa

w art. 119a tej ustawy (art. 14na pkt 1 O.p.). Cel ten został także wyraźnie wskazany

w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania i zmieniającej przepisy dotyczące indywidualnych interpretacji. Ponadto ustawodawca upoważnia do wydania opinii organ, który z mocy art. 119g § 1 O.p. jest właściwy do wydania decyzji dotyczących czynności opisanych w art. 119a O.p.

w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym, tj. posiada kompetencje do dokonania takiej oceny. Nakazuje także uzyskanie opinii w przypadku uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe dotyczą czynności mającej

na celu unikanie opodatkowania i to w postępowaniu ograniczonym (co do czasu trwania) czasowo. Gdyby opinia ta nie była wiążąca, niepotrzebnie ustawodawca skracałby czas przeznaczony na wydanie interpretacji. Przyjęcie zatem, że opinia wydana na podstawie art. 14b § 5c O.p. nie jest wiążąca dla organu interpretującego, jest nieuprawnione. Jeżeli Szef KAS potwierdzi w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretującego, ten ostatni organ będąc nią związany nie będzie mógł wydać interpretacji. Jeżeli zaś opinia ta będzie negatywna, organ interpretacyjny nie będzie mógł odmówić jej wydania z powołaniem się na art. 14b § 5b O.p.

4.5. Niedopuszczalne zatem na etapie postępowania interpretacyjnego byłoby wykazywanie przez zainteresowanego na podstawie wezwania przez organ w oparciu

o art. 169 § 1 pkt 1 O.p., że w przypadku zdarzeń przez niego opisanych, nie ma zastosowania klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania. Do tego zaś sprowadzałoby się kwestionowanie stanowiska wyrażonego w opinii wydanej przez Szefa KAS. Tym samym podatnik zamiast złożyć wniosek we właściwym trybie, czyli o wydanie opinii zabezpieczającej, przeniósłby unormowania w zakresie jej wydania do postępowania

o wydanie interpretacji indywidualnej, co w świetle wcześniej przedstawionych wywodów uznać należy za niedopuszczalne. Zauważyć także należy, że odmowa wydania interpretacji (odmowa wszczęcia postępowania w tej sprawie) nie pozbawia zainteresowanego ochrony. Może on w takiej sytuacji wystąpić o wydanie opinii zabezpieczającej, a odmowa jej wydania podlegać będzie kontroli sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art. 119y § 3 O.p.). Chroni go też przed sytuacją, w której zastosuje się do interpretacji wydanej z naruszeniem art. 14b § 5b O.p. i zostanie pozbawiony ochrony wynikającej z zastosowania się do niej z uwagi na przepis art. 14na O.p. Związanie opinią Szefa KAS, wydaną na podstawie art. 14b § 5c O.p. oznacza także, że wystarczające będzie odwołanie się w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego wydania interpretacji do treści tej opinii (stosownie do art. 14b § 5b O.p.). Rację ma zatem skarżący kasacyjnie organ, że nie był on zobowiązany badać, czy w tym przypadku nie zachodziły okoliczności wskazane w art. 119b O.p. (art. 14b § 5b O.p. nie odwołuje się do tego przepisu). Porównanie art. 14b § 3 O.p. z art. 119x § 1 tej ustawy wskazuje zaś na to, że w opisie stanu faktycznego zawartym we wniosku o wydanie interpretacji zainteresowany nie jest obowiązany do wskazania skutków podatkowych opisanych we wniosku czynności, w tym korzyści finansowych, będących rezultatem czynności objętych wnioskiem o wydanie interpretacji. Organ interpretujący nie tylko nie ma obowiązku, ale także nie jest uprawniony do wzywania wnioskodawcy, w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., do uzupełnienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego o informację o ewentualnych korzyściach finansowych wynikających z opisanych we wniosku czynności. Zbadanie okoliczności z art. 119b O.p. wymaga bowiem, co do zasady, przeprowadzenia postępowania dowodowego, którego w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji się nie przeprowadza. Organ interpretujący musiałby zatem poprzestać na oświadczeniu wnioskodawcy, którego nie byłby w stanie zweryfikować. Czyniłoby to stosowanie art. 14b § 5b O.p. iluzorycznym (por. wyrok NSA z 21 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 3819/17, publ. CBOSA).

4.6. Mając na względzie przytoczoną argumentację należało stwierdzić, że WSA dokonał nieprawidłowej oceny zaskarżonego postanowienia, błędnie przypisując organowi działanie z naruszeniem art. 14b § 5b w zw. z art. 119a i art. 119b § 1 pkt 1 O.p., a także art. 169 § 1 w zw. z art. 14h tej ustawy. Błąd ten polegał na przyjęciu,

że organ interpretacyjny powinien wezwać skarżącego do uzupełnienia wniosku

o wydanie interpretacji o okoliczności pozwalające ustalić, czy zachodziło uzasadnione przypuszczenie, że elementy opisanego we wniosku stanu faktycznego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., mimo istnienia opinii Szefa KAS, która przypuszczenie to potwierdzała. Dodać należy, że skarżący świadomie nie podawał we wniosku o wydanie interpretacji okoliczności dotyczących przekształcenia spółki komandytowej w spółkę akcyjną, na co wskazuje treść skargi

do WSA. Wbrew stanowisku WSA brak było podstaw do wzywania skarżącego przez organ interpretacyjny do przedstawienia tych okoliczności (wbrew woli skarżącego), które mogą świadczyć o sztuczności działań skarżącego, na co trafnie zwrócił uwagę organ interpretacyjny. Sąd pierwszej instancji nie przedstawił nadto stosownej argumentacji świadczącej o tym, że przekształcenie spółki komandytowej w spółkę akcyjną nie nosi znamion sztuczności w rozumieniu art. 119a § 1 O.p. Warto również zauważyć, że zdarzeniem, którego dotyczył wniosek o wydanie interpretacji była sprzedaż przez skarżącego w 2017 r. akcji spółki akcyjnej, a nie przekształcenie spółki komandytowej w spółkę akcyjną (w 2016 r.). Również z tej przyczyny wzywanie skarżącego do przedstawienia okoliczności związanych z dokonanym przekształceniem nie byłoby zasadne, wbrew stanowisku WSA. Bezsporne jest, że właściwym orzeczeniem w sprawie byłaby odmowa wydania interpretacji. Jednak Sąd pierwszej instancji nie wykazał, że wydanie postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji zamiast postanowienia odmawiającego wydania interpretacji może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oba te rozstrzygnięcia mają charakter formalny, tj. nie rozstrzygają o prawach i obowiązkach podatnika, a także podlegają kontroli sądowoadministracyjnej. Dodatkowo wskazać należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dopuszcza się w okolicznościach tożsamych do tych, które występują w niniejszej sprawie, wydanie postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania zamiast odmowy wydania interpretacji (zob. np. wyroki NSA z: 9 kwietnia 2021 r., sygn. akt II FSK 2937/18 i II FSK 2483/18; 29 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2774/18; 20 października 2020 r., sygn. akt II FSK 2924/18; publ. CBOSA).

4.7. W świetle przedstawionej wyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny uznał za usprawiedliwione zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane w pkt I-III, a dotyczące braku przesłanek uzasadniających wzywanie skarżącego do uzupełniania wniosku o wydanie interpretacji, a także odnośnie do wiążącej opinii Szefa KAS, czego konsekwencją było w realiach rozpoznawanej sprawy należyte uzasadnienie braku podstaw do wydania interpretacji w postanowieniach organu interpretacyjnego, które dotyczą co prawda odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji,

a nie odmowy wydania interpretacji, ale są aktami formalnymi, których nie dotyczyły zarzuty skargi. Forma aktu rozstrzygającego niniejszą sprawę wybrana przez organ interpretacyjny w obu instancjach nie stanowiła zatem wystarczającej przesłanki

do uchylenia zaskarżonego do WSA aktu administracyjnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

4.8. Za chybiony należało uznać ostatni zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, podniesionych w skardze zarzutów, podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie, a także spójną i logiczną wypowiedź odnośnie do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy zarzutów skargi. Zostało przy tym sporządzone w sposób umożliwiający organowi interpretacyjnemu należytą ocenę toku rozumowania sądu pierwszej instancji, na co wskazuje zresztą treść skargi kasacyjnej. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało zatem sporządzone w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli instancyjnej. Zasadność merytorycznego stanowiska sądu pierwszej instancji nie może być zaś skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

4.9. Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji i rozpoznając skargę oddalił ją na podstawie art. 151 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego (w istocie kasacyjnego), na które składały się wpis od skargi kasacyjnej i wynagrodzenie pełnomocnika za jej sporządzenie, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł zaś na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).