Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 297/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b § 3, art. 14g § 1, art. 14h, art. 169 § 1, art. 14c § 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Stefan Babiarz Sędzia NSA del. Zbigniew Romała po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 22 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Op 523/21 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w O. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od T. sp. z o.o. z siedzibą w O. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 22 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Op 523/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uwzględnił skargę T. Spółki z o.o. z siedzibą w O. (dalej jako "Skarżąca", "Wnioskodawca", "Spółka") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 sierpnia 2021 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie jako "CBOSA").

Sąd pierwszej instancji, przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazał, że przedmiotem skargi wniesionej przez Spółkę jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 sierpnia 2021 r., utrzymujące w mocy postanowienie tego organu z 11 czerwca 2021 r. pozostawiające bez rozpatrzenia wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na opłacanie składek ubezpieczeniowych (wypłacanych zarówno na rachunek podstawowy w części ochronnej, jak i inwestycyjnej) z tytułu polisy na rzecz ubezpieczonych, tj. pracownika oraz członka zarządu, pełniącego swoją funkcję na podstawie powołania, będą stanowiły koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy.

Jak wynika z akt sprawy, 23 lutego 2021 r. Wnioskodawca wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Wniosek dotyczył podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia czy Wnioskodawca będzie zobowiązany pobrać - na rzecz ubezpieczonych, tj. pracownika oraz członka zarządu, pełniącego swą funkcję na podstawie powołania - zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu składek opłaconych przez siebie zarówno na polisę w części inwestycyjnej rachunku podstawowego oraz składek wpłaconych na rachunek dodatkowy, obejmujący wyłącznie część inwestycyjną polisy oraz podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatki ponoszone przez wnioskodawcę na opłacenie składek ubezpieczeniowych (wpłacanych zarówno na rachunek podstawowy w części ochronnej, jak i inwestycyjnej oraz na rachunek dodatkowy w części inwestycyjnej) z tytułu polisy na rzecz ubezpieczonych, tj. pracownika oraz członka zarządu, pełniącego swą funkcję na podstawie powołania, będą stanowiły koszty uzyskania przychodu wnioskodawcy.

Prezentując we wniosku opis zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że planuje przystąpienie do programu ubezpieczenia na życie z Ubezpieczeniowym Funduszem Kapitałowym (dalej jako "UFK"), którym objęci będą niektórzy pracownicy Wnioskodawcy oraz Prezes Zarządu, będący jednocześnie wspólnikiem Spółki. W dalszej części wniosku Spółka opisała zasady i specyfikę ubezpieczenia na życie z UFK, do którego zamierza przystąpić oraz zawarła swoje stanowisko dotyczące opisanego zdarzenia.

Zdaniem organu interpretacyjnego wniosek nie spełniał wymogów formalnych. Z uwagi na ten fakt, pismem z 27 kwietnia 2021 r. wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, w odniesieniu do podatku dochodowego od osób prawnych o wskazanie:

Czy umowa ubezpieczenia zawiera postanowienia, że w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza:

- wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,

- możliwość zaciągnięcia zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,

- wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

Kto jest (będzie) uprawniony do otrzymania świadczeń wynikających z zawartej umowy ubezpieczenia (Ubezpieczony, czy Ubezpieczający – Wnioskodawca pracodawca)?

W odpowiedzi, pismem z 6 maja 2021 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek, odnosząc się do poszczególnych kwestii wskazanych w wezwaniu o uzupełnienie wniosku. Pismo to zostało podpisane przez radcę prawnego K. T., nie zaś przez adwokata P. T., którego pełnomocnictwo zostało złożone do akt sprawy. Jednocześnie do pisma z dnia 6 maja 2021 r. nie dołączono żadnego dokumentu, z którego wynikałoby prawo do reprezentowania Wnioskodawcy przez radcę prawnego K. T.

W związku z powyższym organ ponownie wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych złożonego wniosku pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Wskazał, iż w wezwaniu tym w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych wezwano o udzielenie jednoznacznej informacji we wskazanym uprzednio zakresie, podając jednocześnie, że w ramach wydawanych interpretacji organ nie dokonuje interpretacji zawartych przez Spółkę umów, dlatego okoliczności o wyjaśnienie, których ją wezwano musi wynikać w sposób jednoznaczny z wniosku lub uzupełnienia wniosku, a konkretnie z opisu stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego. Jedocześnie organ wezwał o przedłożenie pełnomocnictwa, z którego wynikałoby umocowanie do podpisania uzupełnienia wniosku przez radcę prawnego K. T. lub ponowne przesłanie treści uzupełnienia wniosku z dnia 6 maja 2021 r., podpisanej przez osobę posiadającą pełnomocnictwo do występowania w imieniu Wnioskodawcy.

W odpowiedzi na powyższe, pismem z 20 maja 2021 r. przesłano ponownie treść pisma z 6 maja 2021 r. z tą różnicą, że pismo zostało podpisane przez pełnomocnika Wnioskodawcy adwokata P. T., które pełnomocnictwo znajdowało się w aktach sprawy.

Postanowieniem z 11 czerwca 2021 r. organ pozostawił bez rozpatrzenia wniosek Strony o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych odnoszącego się do pytania, czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na opłacanie składek ubezpieczeniowych (wpłacanych zarówno na rachunek podstawowy w części ochronnej, jak i inwestycyjnej oraz rachunek dodatkowy w części inwestycyjnej) z tytułu polisy na rzecz ubezpieczonych, tj. pracownika oraz członka zarządu, pełniącego swą funkcję na podstawie powołania, będą stanowiły koszty uzyskania przychodu wnioskodawcy (pytanie oznaczone nr 1 wniosku).

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Strona zaskarżyła przedmiotowe postanowienie w całości wnosząc o jego uchylenie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 14g § 1 i art.14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako "O.p.") Zdaniem Wnioskodawcy odpowiedzi udzielone na pytania organu w pełni uzupełniały złożony wniosek pozwalając organowi na jego rozpatrzenie. Zdaniem Strony stan faktyczny przedstawiony przez Wnioskodawcę jest zupełny, a wątpliwości organu zostały należycie wyjaśnione.

Postanowieniem z 20 sierpnia 2021 r. utrzymał w mocy postanowienie z 1 czerwca 2021 r. w przedmiocie pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia. Organ podkreślił, że przedmiotowe postanowienia zostały wydane, ponieważ sposób sformułowania treści wniosku z 22 lutego 2021 r. oraz uzupełnień nie pozwalał uznać, że okoliczności w nim przedstawione za zdarzenie przyszłe, które cechuje się odpowiednim stopniem jego uszczegółowienia i wyczerpującym opisem. Organ wskazał, iż pomimo że Wnioskodawca został dwukrotnie wezwany przez organ, to nie uzupełnił wniosku we właściwy sposób, co uniemożliwiało wydanie interpretacji indywidulanej. Organ musiałby bowiem dokonać oceny / ustalenia, czy zastrzeżenie dokonane w OWU jest wystarczające do spełnienia warunku z art. 16 ust. 1 pkt 59 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Byłaby to, zdaniem organu, interpretacja zdarzenia przyszłego, nie zaś przepisu prawa. Tymczasem to składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz przedstawienia własnego stanowiska w sprawie, oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b§ 3 O.p.). Według organu zaniechanie przez Stronę jasnego i nie budzącego wątpliwości przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego uzasadnia ocenę, że wniosek mający wszcząć postępowanie interpretacyjne nie spełnia wymogów formalnych i powinien zostać pozostawiony bez rozpatrzenia.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pełnomocnik Spółki zarzucił, iż zaskarżone postanowienie narusza art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 14g § 1 i art. 14b § 3 O.p. poprzez błędne niezastosowanie i utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, podczas gdy zachodziły przesłanki do jego uchylenia, bowiem stan faktyczny został przedstawiony przez Wnioskodawcę w sposób wyczerpujący, umożliwiający wydanie interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem tego Sądu, w rozpoznawanej sprawie organ w zaskarżonym postanowieniu nie wykazał w sposób zindywidualizowany, że wniosek Skarżącego wraz z jego uzupełnieniem nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p.

W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie Skarżący w sposób szczegółowy odpowiedział na pytania organu sformułowane w wezwaniu, przedstawiając w sposób wnikliwy uregulowania zawarte w umowie oraz OWU. Zdaniem Sądu, przedstawione przez Skarżącego uzupełnienie wniosku wraz z przytoczonymi zapisami umowy, czy też OWU, a także informacje o braku danych zapisów, powinny stanowić przedmiot oceny prawnej organu w wydanej interpretacji indywidualnej. Według Sądu pierwszej instancji w analizowanej sprawie, nie chodzi bowiem o interpretację zapisów samej umowy, a ocenę prawną sytuacji Wnioskodawcy na gruncie prawa podatkowego w związku z zawarciem umowy zawierającej postanowienia szczegółowo zaprezentowane przez Wnioskodawcę. Organ interpretacyjny nie może uchylać się od oceny okoliczności należących do sfery prawnej, a więc takiej, która dotyczy obowiązków organu wydającego indywidualne interpretacje. Skutki podatkowe niejednokrotnie wynikają z różnych zdarzeń prawnych, zwykle z zakresu prawa cywilnego (prawa zobowiązań, prawa spadkowego, prawa rzeczowego), ale też z zakresu prawa administracyjnego. Wnioskodawca jest uprawniony o wystąpienie o interpretację w związku z każdym takim zdarzeniem. Jeżeli zatem wniosek o wydanie interpretacji pochodzący od uprawnionego podmiotu nie jest wielowariantowy, zawiera wyczerpująco przedstawiony opis stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego oraz odniesienie do konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego, organ powinien go rozpatrzyć i dokonać interpretacji takiego przepisu prawa podatkowego w odniesieniu do indywidualnej sytuacji podatnika. Zdaniem WSA w Opolu w rozpatrywanej sprawie, wbrew twierdzeniom organu, nie zachodziła konieczność dokonywania interpretacji przepisów cywilnoprawnych, czy też zapisów umowy, a jedynie konieczność oceny skutków, jakie one wywierają na gruncie prawa podatkowego. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie, opis okoliczności składających się na stan faktyczny sprawy, wynikający z planowanego zawarcia umowy o określonej konstrukcji prawnej i treści został zreferowany szczegółowo i nie budzi uzasadnionych wątpliwości w zakresie stanu faktycznego objętego wezwaniem do uzupełnienia braków formalnych, tj. odwzorowuje rzeczywistość w sposób szczegółowy. Sąd doszedł do wniosku, że przyjęcie stanowiska organu wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i pozostawienie wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji bez rozpoznania niweczyłoby cel, jakiemu ma służyć interpretacja podatkowa. W sytuacji, jak zaistniała w rozpatrywanej sprawie, zdaniem Sądu, Wnioskodawca ma prawo oczekiwać, że organ udzieli mu odpowiedzi, czy prawidłowo postrzega on, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego, wywołuje przedstawiony przez niego stan / zdarzenie przyszłe, tj. zawarcie umowy o określonej konstrukcji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i jego uzupełnieniu. Skarżący w sposób obszerny przedstawił stan faktyczny / zdarzenie przyszłe oraz własne stanowisko oparte na wskazanych we wniosku przepisach prawa podatkowego. Uzyskanie interpretacji wpłynie na prawa i obowiązki Strony w sferze prawa podatkowego. Wbrew stanowisku organu, w ocenie Sądu, nie zachodziła konieczność dokonywania interpretacji przepisów cywilnoprawnych, czy też zapisów umowy, a jedynie konieczność oceny skutków podatkowych, jakie owe zapisy lub ich brak wywierają. Postanowienia umowne w zakresie wskazanym w wezwaniu do uzupełnienia braków formalnych, zostały szczegółowo zreferowane przez Wnioskodawcę. Zdaniem Sądu, przedstawiony opis zdarzenia nie zawiera elementu niepewności, nie jest też warunkowy i nie stwarza wątpliwości w zakresie odnoszącym się do istotnych elementów stanu faktycznego.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu organ, odmawiając wszczęcia postępowania, naruszył art. 165a O.p. w związku z art. 14h O.p. w związku z art. 14b § 1 O.p., zatem Sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 11 czerwca 2021 r.

Pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, działając w oparciu o art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 22 grudnia 2021 r., zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez uwzględnienie skargi Strony skarżącej, uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia wydanego w pierwszej instancji w konsekwencji błędnego przyjęcia przez WSA, że w sprawie nie zachodziły przesłanki do wydania postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, gdyż w zaskarżonym postanowieniu organ nie wykazał w sposób zindywidualizowany, że wniosek Skarżącej wraz z jego uzupełnieniem nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p.

W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie, opis okoliczności składających się na stan faktyczny sprawy, wynikający z planowanego zawarcia umowy o określonej konstrukcji prawnej i treści został zreferowany szczegółowo i nie budzi uzasadnionych wątpliwości w zakresie stanu faktycznego objętego wezwaniem do uzupełnienia braków formalnych, tj. odwzorowuje rzeczywistość w sposób szczegółowy.

W ocenie organu zaniechanie przez Skarżącego jasnego i niebudzącego wątpliwości przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego uzasadnioało ocenę, że wniosek mający wszcząć postępowanie interpretacyjne nie spełnia formalnych przesłanek i powinien zostać pozostawiony bez rozpatrzenia zgodnie z art. 14g § 1 O.p.

Zatem – zdaniem organu – prawidłowa ocena czynności podjętych przez organ winna skutkować oddaleniem skargi wobec braku naruszenia art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

- art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia podjętego przez WSA oraz jej wyjaśnienia.

W ocenie organu sporządzone przez WSA uzasadnienie wyroku uniemożliwia dokonanie jego instancyjnej kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny.

- art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 153 P.p.s.a. poprzez wewnętrzną sprzeczność rozstrzygnięcia.

Z analizy uzasadnienia wyroku wynika, że WSA uchylił postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia nie powołując się na podstawę prawną takiego rozstrzygnięcia, czyli na art. 14g § 1 O.p., by ostatecznie stwierdzić, że organ naruszył art. 165a w zw. z art. 14h O.p. w zw. z art. 14b § 1 O.p., a to jest podstawa prawna do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Takie naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w uzasadnieniu wyroku brak jednoznacznie wyartykułowanego stanowiska WSA. To z kolei rodzić może wątpliwości co do sposobu wykonania wyroku przez organ. Uchybienia, jakich dopuścił się WSA w zaskarżonym wyroku, uchylając zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające, w sposób oczywisty doprowadziły do naruszenia przepisów postępowania i miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem organu, gdyby WSA nie naruszył przepisów postępowania, mogłoby zapaść rozstrzygnięcie korzystne dla organu podatkowego, czyli oddalające skargę Strony skarżącej na podstawie art. 151 P.p.s.a.

W oparciu o powyższy zakres zaskarżenia i jego podstawy, w skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 P.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi Skarżącej i jej oddalenie; ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, wniesiono o uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 P.p.s.a., zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Sformułowano również wniosek o zasądzenie od Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania administracyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, przeto zasługuje na uwzględnienie. Stanowisko zajęte przez organ interpretacyjny należy uznać za trafne.

W ocenie Naczelnego Sąd Administracyjnego, wydając zakwestionowany wyrok zignorowano wnioski płynące z analizy konstrukcji ukształtowanych treścią art. 14b § 3, art. 14g § 1, art. 14 h i art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak słusznie podniesiono w skardze kasacyjnej zaniechanie przez Wnioskodawcę jasnego i niebudzącego wątpliwości przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego uzasadnia ocenę, że wniosek mający wszcząć postępowanie interpretacyjne nie spełnia formalnych przesłanek i powinien zostać pozostawiony bez rozpatrzenia zgodnie z art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej.

Rzecz w tym, iż umocowany do wydania aktu indywidualnej interpretacji organ ma przedstawić wykładnię budzącego wątpliwości interpretacyjne unormowania na tle konkretnego stanu faktycznego. Przysługująca wnioskodawcy ochrona prawna powiązana jest z tym i tylko tym, już zaistniałym bądź jedynie hipotetycznym stanem faktycznym. Jak trafnie wskazuje się w literaturze przedmiotu, przyszłe losy interpretacji należy wiązać wyraźnie ze zdarzeniami faktycznymi lub prawnymi (z przeszłości lub przyszłości), do których się ona odnosi. W niniejszej sprawie zasadniczą kwestią jest to, czy sposób przedstawienia przez Wnioskodawcę hipotetycznych zdarzeń przyszłych pozwalał na wydanie interpretacji indywidualnej.

Uznanie – jak uczyniono to w niniejszej sprawie, że wniosek nie spełnia wymagań określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, kwalifikuje do zastosowania art. 14g § 1 tej ustawy. Przewiduje on uruchomienie sankcji w postaci pozostawienia wniosku bez rozpoznania. Odesłanie z art. 14h Ordynacji podatkowej do art. 169 § 1 – 2 sprawia z kolei, że w rozważanym przypadku niezbędne jest jeszcze uprzednie wezwanie wnioskodawcy do usunięcia dostrzeżonych braków w terminie 7 dni, wraz z pouczeniem o konsekwencjach niedopełnienia owej czynności. Opisując stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe w celu uzyskania interpretacji wnioskodawca bierze bowiem na siebie odpowiedzialność za jego kompletność i wszelkie nieścisłości.

W wezwaniu do uzupełnienia wniosku w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, organ dwukrotnie wzywał Wnioskodawcę o doprecyzowanie zdarzenia przyszłego poprzez jednoznaczne wskazanie, czy umowa ubezpieczenia zawiera postanowienie, że w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wykluczona została możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw z niej wynikających.

Wnioskodawca tymczasem na powyższe pytanie udzielił odpowiedzi, iż "umowa ubezpiecznia nie zawiera bezpośredniego zapisu odnośnie wykluczenia możliwości zaciągnięcia zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono". Dodatkowo odwołał się do treści formularza ORD-IN, wskazując na wynikające z niego ograniczenia dotyczące zaciągania tych zobowiązań.

Jak zasadnie wskazano w skardze kasacyjnej, zarówno w pierwotnym wniosku, jak i w kolejnych z dwóch uzupełnieniach, Strona nie udzieliła jednoznacznej odpowiedzi na postawione w wezwaniach pytanie - nie wyjaśniając tym samym, czy umowa ubezpieczeniowa zawiera postanowienie, że w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wykluczona została możliwość zaciągnięcia zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy.

Oznacza to, że zasadnie zastosowano przepis art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, pozostawiając wniosek Strony bez rozpoznania.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela zatem w całej rozciągłości stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że skoro uzupełniony wniosek nadal nie spełniał wymogów formalnych to brak jednoznacznej informacji w żądanym zakresie (w tym operowanie niejasnym sformułowaniem "nie zawiera bezpośredniego zapisu") uzasadniał wydanie postanowienia o pozostawieniu wniosku strony bez rozpatrzenia.

Problem sprowadzał się więc do ustalenia, czy organ dysponował jasną i niepozostawiąjącą wątpliwości informacją w omawianym zakresie. Niezrozumiałe jest przy tym zapatrywanie Sądu pierwszej instancji, że organ "ogólnikowo zakwestionował sposów udzielenia odpowiedzi na pytanie w przedmiocie postanowień wynikających z umowy". Umotywowano je tym, że choć Wnioskodawca posłużył się sformułowaniem "nie zawiera bezpośredniego zapisu (...)", to jednak wnioskodawca ocenił, że "zapis taki nie jest zawarty w umowie" (str. 15 uzasadnienia wyroku). Nie bardzo wiadomo, na czym opiera to przekonanie WSA w Opolu skoro "brak bezpośrednich zapisów" nie wyklucza istnienie zapisów "pośrednich". Wbrew przkonaniu Sądu pierwszej instancji, odpowiedź udzielona przez Wnioskodawcę w dalszym ciągu była nieczytelna i nie pozwalała na rozpoznanie jego wniosku w trybie interpretacyjnym.

Niekompletny, nieprecyzyjny, niejednoznaczny opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego nie może stanowić podstawy faktycznej interpretacji indywidualnej. W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest bowiem pogląd, że element wprawdzie objęty normą prawnopodatkową, ale podany przez wnioskodawcę w ramach "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego" jako faktycznie występujący i co do którego tenże wnioskodawca nie wyraża w jednoznaczny sposób wątpliwości prawnych, nie może być przedmiotem weryfikacji prowadzonej przez organ. Podkreśla się także, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca według własnego uznania podejmuje swobodną decyzję co do tego, o jaką kwestię podatkową pyta i w otoczeniu jakich okoliczności (zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego) do tej kwestii się odnoszących. W konsekwencji "to samo" jednym razem jest tylko elementem stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a innym razem może być już ważną częścią prawną interpretacji indywidualnej, w której wnioskodawca oczekuje oceny swojego stanowiska w ramach merytorycznej wypowiedzi organu podatkowego (por. postanowienie składu siedmiu sędziów NSA z dnia 20 stycznia 2020 r. sygn. akt I FPS 3/19 i powołane w nim orzecznictwo).

Trzeba bowiem pamiętać, że udzielający interpretacji organ zawsze może zwrócić się do wnioskodawcy o uściślenie przedstawionego stanu faktycznego na tyle, aby można było w sposób prawidłowy wywiązać się z obowiązku określonego w art. 14b § 1 O.p. Jeśli jego zdaniem, opis pewnego stanu zawiera wewnętrzne sprzeczności, jest niepełny lub wprowadza w błąd, powinien on wystąpić o jego skorygowanie. Stosownie do art. 14c § 1 O.p. wydana interpretacja indywidualna ma przecież zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z kolei w myśl art. 14b § 3 O.p. przedstawiony we wniosku opis zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego ma być "wyczerpujący", przez co trzeba rozumieć także jego merytoryczną spójność i logikę. Skierowanie więc do wnioskodawcy wezwania, przerzuca na niego negatywne skutki biernego zachowania, tj. nieusunięcia braków wniosku w terminie 7 dni.

Reasumując nie można zgodzić się z zapatrywaniem Sądu pierwszej instancji, że rozstrzygnięcie organu wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, jak i postanowieniu je poprzedzającym, było nieprawdłowe. Wydanie postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia miało uzasadnione podstawy prawne.

W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach potępowania sądowego rozstrzygnięto po myśli art. 203 pkt 2 tej ustawy.