Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 636/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz, WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi "Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu sprawy z odwołania "Z." Ś. J. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej w L., dalej: "spółka", "strona", "skarżąca", od decyzji Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P., dalej: "Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia [...] r., w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za czerwiec 2015 r. w wysokości [...] zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że w deklaracji podatkowej VAT-7 za czerwiec 2015 r., złożonej w dniu 17 lipca 2015 r., spółka wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. W rejestrze sprzedaży za czerwiec 2015 r., jako dostawy wewnątrzwspólnotowe, zaewidencjonowała 23 pozycje dostaw, udokumentowanych fakturami sprzedaży wystawionymi dla firmy G. R. s. r. o. w [...] na ogólną wartość [...] zł. Organ pierwszej instancji po przeprowadzeniu analizy faktur sprzedaży, dokumentów CMR i faktur pro-forma przedstawił szczegółowe dane dotyczące przeprowadzonych przez spółkę 23 dostaw wewnątrzwspólnotowych. Wynikało z nich, że załadunek towarów (aluminium, ołów, walcówka aluminiowa) odbywał się w Z., ul. [...], zaś rozładunek w [...] - [...] (w przypadku CMR [...] dołączonego do faktury nr [...] w [...] - V. [...]).

W rejestrze zakupów za czerwiec 2015 r. spółka wykazała, w 24 pozycjach, zakupy związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną na łączną wartość netto [...] zł; VAT [...] zł w tym 22 faktury wystawione przez "G." P. M. o wartości netto [...] zł; VAT [...] zł (do każdej faktury dołączone zostały dokumenty wydania materiałów na zewnątrz -WZ oraz dokumenty księgowe - polecenia księgowania) oraz 2 faktury wystawione przez Kancelarię Obrachunkową "P." s.c. - tytułem usług księgowych oraz za obsługę adresu spółki, każda na kwotę netto [...] zł; VAT [...] zł.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ pierwszej instancji ustalił obieg fakturowy towarów, oparty na łańcuchach podmiotów, które wystawiały faktury dotyczące sprzedaży aluminium, ołowiu i walcówki aluminiowej. Jego zdaniem, analiza zebranego materiału świadczy, że transakcje między tymi podmiotami nie miały rzeczywistego charakteru, lecz zostały wykreowane w celu wyłudzenia zwrotu podatku od towarów i usług, a przedłożone w toku kontroli dokumenty zostały sporządzone po to, aby uprawdopodobnić prawidłowość transakcji. W efekcie, wskazaną wyżej decyzją z dnia [...] r., Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego określił spółce za czerwiec 2015 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości [...] zł.

Od wydanej decyzji pełnomocnik strony złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, ewentualnie o jej zmianę przez określenie dla spółki nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za czerwiec 2015 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami. Decyzji pierwszoinstancyjnej zarzucił błędy w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, przez przyjęcie, że faktury od dostawcy nie dokumentują rzeczywistych transakcji, że spółka wystawiała faktury na towary, których nie była właścicielem i miała świadomość, że uczestniczy w tzw. karuzeli podatkowej, nie wykazała należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów i dokumentowała fakturami czynności, które nie zostały dokonane. Zarzuciła również naruszenie prawa materialnego, przez bezpodstawne uznanie faktur za nierzetelne i bezpodstawne pozbawienie spółki, jako podatnika, możliwości odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji nieprawidłowości popełnionych przez innego podatnika.

W wyniku rozpoznania sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po przeprowadzeniu szczegółowej analizy transakcji oraz uczestniczących w nich podmiotów, doszedł do przekonania, że transakcje handlowe pomiędzy spółką, a jej kontrahentami i innymi uczestnikami zidentyfikowanych przez organ pierwszej instancji łańcuchów transakcji nie miały rzeczywistego charakteru, lecz zostały wykreowane w celu wyłudzenia zwrotu podatku od towarów i usług, a przedłożone w toku kontroli dokumenty zostały sporządzone w tym celu, by uprawdopodobnić prawidłowość transakcji. Wobec niektórych podmiotów przeprowadzono postępowania kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2015 r. i wydano decyzje w pierwszej instancji, które zostały włączone do akt przedmiotowego postępowania. W decyzjach tych, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, określono kwoty podatku do zapłaty, z uwagi na fakt, iż stwierdzono, że podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a ich działania ograniczały się do wystawiania i wprowadzania do obrotu faktur niepotwierdzających rzeczywistego przebiegu transakcji (np. S. sp. z o.o.; M.-K. sp. z o.o.; M. sp. z o.o.; M. T. sp. z o.o. oraz A. P. sp. z o.o., występujące jako pośredni dostawcy towarów do spółki). Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji dokonał trafnej identyfikacji łańcuchów dostaw i w konsekwencji zasadnie zakwestionował transakcje wykazane przez spółkę w czerwcu 2015 r. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza bowiem, że spółka w badanym okresie świadomie uczestniczyła w nadużyciu prawa podatkowego, brała wyłącznie pozorny udział w łańcuchach dostaw, którego poprzednimi ogniwami były podmioty pełniące rolę buforów i znikających podatników. Jedynym celem transakcji, zawieranych przez spółkę z polską firmą G. (jako dostawcą) oraz czeską G. R. (jako odbiorcą) było uzyskanie korzyści podatkowej.

Organ odwoławczy przypomniał, że harmonizacja przepisów prawnych w państwach Unii Europejskiej w zakresie konstrukcji systemu podatku od wartości dodanej, w tym możliwości wewnątrzwspólnotowego swobodnego przemieszczania towarów między krajami członkowskimi, stworzyła warunki rozwoju zorganizowanych oszustw w zakresie tego podatku, w tym do dokonywania przestępstw podatkowych typu oszustwa karuzelowego. Wyrażenie "karuzela" odnosi się do sposobu, w jaki sprzedawane towary krążą między poszczególnymi podmiotami w przestępczym łańcuchu dostaw, gdzie towary wykazane w fakturach najczęściej wielokrotnie przechodzą przez te same ogniwa łańcucha dostaw lub też funkcjonują w kilku łańcuchach dostaw, zawsze z udziałem znikającego podatnika.

W oszustwie karuzelowym obowiązuje podział zadań w ramach grupy uczestniczących w niej podmiotów. Podstawowy i uproszczony mechanizm oszustwa karuzelowego zwykle opiera się na następującym schemacie transakcji. "Podmiot wiodący" zarejestrowany w jednym z państw członkowskich dokonuje zwolnionej z opodatkowania dostawy wewnątrzwspólnotowej do podmiotu określanego mianem znikającego podatnika, mającego siedzibę na terenie innego kraju. "Znikający podatnik" nabywa towary bez zapłaty należnego podatku, a jednocześnie dokonuje dostawy krajowej do podmiotu zwanego buforem. Znikający podatnik nalicza podatek od swojej dostawy, dokonanej na rzecz kolejnego podmiotu, czyli bufora, pobiera należność, ale nie odprowadza podatku do budżetu państwa, a następnie szybko znika. Zwykle więcej niż jedna firma występuje w charakterze bufora. "Broker", będący ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw karuzelowych, odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub sprzedaż z zastosowaniem 0% stawki podatku. Deklaruje do zwrotu podatek naliczony od zakupów, który nie został zapłacony przez znikającego podatnika. Towar wraca do podmiotu wiodącego, który ponownie dokonuje kolejnej wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz znikającego podatnika i mechanizm powtarza się. W opisanym mechanizmie przynajmniej jeden podmiot - znikający podatnik - nie płaci podatku. W zjawisku nazwanym karuzelą podatkową większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, tworzy natomiast iluzję środowiska biznesowego, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia nie można było przypisać świadomego udziału w procederze. Każdej z wyżej wskazanych kategorii podmiotów jest przydzielona rola, jaką odgrywa w przestępczym łańcuchu dostaw.

Organ odwoławczy zaznaczył, że w stanie faktycznym sprawy poszczególne podmioty, biorące udział w łańcuchu dostaw, występowały w określonych rolach, właściwych dla podmiotów uczestniczących w transakcjach karuzelowych. W roli znikającego podatnika występowały M.-K. sp. z o.o.; K. sp. z o.o.; W. sp. z o.o.; O.-M. sp. z o.o.; A. P. sp. z o.o.; w roli bufora - G. H. U. I. sp. z o.o.; S. sp. z o. o.; D.-S. sp. z o.o.; V.- S. P. sp. z o.o.; M. T. sp. z o. o.; M. sp. z o.o.; Z.P.U. "G." G. K.; G. "S..N." sp. z o.o.; J. R. sp. z o o.; C. sp. z o.o.; "G." P. M.; M. sp. z o o.; C. U. sp. z o.o.; S. T. M. S.; A. S. sp. j.; wreszcie w roli brokera – spółka będąca podatnikiem.

Celem podmiotów uczestniczących w transakcjach łańcuchowych nie jest – jak zaznaczył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej - prowadzenie legalnej działalności gospodarczej, lecz osiągnięcie korzyści finansowych wskutek nadużycia prawa do odliczenia podatku i otrzymania jego zwrotu, w szczególności w związku z dokonywaniem dostaw wewnątrzwspólnotowych, przy jednoczesnym uchylaniu się od obowiązku zapłaty podatku, przez co najmniej jednego uczestnika łańcucha transakcji. Nie sposób zatem, w ocenie organu odwoławczego, nie zauważyć, że jednym z głównych odbiorców korzyści podatkowej płynącej z oszustwa karuzelowego w postaci zwrotu podatku jest broker, czyli podatnik dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej (np. [...]), po nabyciu towarów od ostatniego krajowego bufora. Ustalenia dokonane przez właściwy organ podatkowy w stosunku do podmiotów występujących na poprzednich etapach obrotu oraz rola spółki, jako brokera w łańcuchu dostaw, dają łącznie podstawy dla uznania spółki za świadomego uczestnika omawianej karuzeli podatkowej.

Zdaniem organu odwoławczego, ocena zgromadzonego materiału dowodowego uzasadnia stwierdzenie, że transakcje opisane w decyzji nie miały miejsca pomiędzy firmami wskazanymi na zakwestionowanych fakturach. Firmom tym występującym w roli znikających podatników oraz buforów krajowych w rozpoznanych łańcuchach transakcji oraz łączącym je wzajemnym relacjom, bezwzględnie można przypisać cechy charakterystyczne dla transakcji wykorzystywanych w procederze nadużyć w podatku od wartości dodanej, tj.:

międzynarodowy charakter transakcji z wykorzystywaniem konstrukcji wewnątrzwspólnotowej dostawy;

uczestnictwo wielu podmiotów - tendencja do korzystania z wielu ogniw pośredniczących (buforów) w celu utrudnienia wykrycia brokera;

brak deklaracji lub zapłaty podatku od towarów i usług w pierwszym ogniwie krajowym – co jest rolą znikającego podatnika;

szybkie transakcje i płatności, szybki (wręcz irracjonalnie) przepływ towarów - transakcje zawierane są w formie elektronicznej (e-mail), co umożliwia szybką zmianę kolejnych nabywców towarów;

brak gromadzenia zapasów i możliwości dysponowania towarem, brak kontroli jakości i ilości towarów, brak gwarancji, brak ubezpieczenia towaru, odwrócony łańcuch handlowy - dostawy są przekazywane od małych do dużych podmiotów;

rzeczywisty ruch towarów - w oszustwie karuzelowym często krążą towary (dokumentacja fotograficzna w aktach sprawy), będące przedmiotem szeregu fikcyjnych transakcji, a towar cechuje się wysoką wartością (np. stopy metali), towary są oferowane w dużych ilościach, a partie towarów nie są dzielone, lecz fakturowane w takich samych ilościach w kolejnych transakcjach;

generowanie wysokich obrotów zaraz po rozpoczęciu działalności spółki lub zmianie zarządu spółki, przy niewielkim ryzyku handlowym z uwagi na określonych z góry dostawców i nabywców (grupa osób zakłada i zarządza szeregiem spółek powstałych przy wykorzystaniu tzw. "słupów") oraz braku angażowania środków własnych w finansowanie transakcji,

niskie marże zysku dla większości uczestników transakcji, a nawet przypadki sprzedaży ze stratą;

brak typowych zachowań na rynku - zaplanowana droga dostaw pomiędzy ustalonymi podmiotami spełniającymi określone role w "karuzeli podatkowej";

brak zatrudnienia pracowników bądź zatrudnianie niewielu pracowników, przy uzyskiwaniu obrotów charakterystycznych dla dużych przedsiębiorstw zatrudniających od kilku do kilkunastu osób (w przypadku zatrudnionych pracowników, fikcyjne transakcje obsługiwane tylko przez osoby świadome tego procederu);

brak zatorów płatniczych (pieniądze płynnie przechodzą przez rachunki bankowe kolejnych uczestników);

źródło finansowania zakupu stanowią środki uzyskane od kolejnego w łańcuchu nabywcy towaru, tj. finansowanie zakupów przez potencjalnych nabywców towarów, poprzez wpłacanie zaliczek (przelewy za pośrednictwem Internetu) na poczet przyszłych dostaw, które bezpośrednio po ich otrzymaniu, zazwyczaj w tym samym dniu przekazywane były kolejnym podmiotom;

nagłe zniknięcie podmiotów deklarujących wysokie obroty i brak kontaktu z nimi, w szczególności w momencie wszczęcia postępowania;

wykorzystywanie firm, które zajmują się magazynowaniem i transportowaniem towarów, gdzie towar wewnątrz magazynu zmienia wielokrotnie właściciela i opuszcza magazyn dopiero po wskazaniu ostatniego nabywcy i wywozu towaru w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;

forma prawna uczestników transakcji - w zdecydowanej większości spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, założyciel - podmioty (grupa osób) specjalizujące się w zakładaniu spółek prawa handlowego na sprzedaż, kapitał zakładowy - zazwyczaj [...] zł, tj. minimalna kwota wymagana przez Kodeks Spółek Handlowych;

udziałowcami i zarazem osobami pełniącymi funkcje prezesa zarządu często osoby niemające żadnej wiedzy ani doświadczenia w prowadzeniu samodzielnej działalności, które w zamian za korzyści finansowe jedynie podpisują dokumenty związane z powstaniem lub zakupem spółki, pozorne umowy czy "puste faktury";

siedziba - adres wirtualnego biura lub adres rzeczywisty, z którego korzystało wiele podmiotów, adres mieszkania, nieaktualne dane w Krajowym Rejestrze Sądowym, co ma na celu utrudnienie identyfikacji osób zajmujących się procederem wyłudzeń;

brak potencjału gospodarczego - środków pieniężnych, własnych magazynów, nieruchomości, biura, innych składników majątku.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, że spółka w badanym okresie brała wyłącznie pozorny udział w łańcuchach dostaw, którego poprzednimi ogniwami były podmioty pełniące rolę buforów i znikających podatników. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy – zdaniem organu odwoławczego - pozwala na stwierdzenie, że spółka oprócz wystawiania faktur zakupu i sprzedaży aluminium, walcówki aluminiowej oraz ołowiu, nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. Jednocześnie w sposób niewątpliwy wykazano, że udział spółki w transakcjach nabycia towaru od firmy G., a następnie jego sprzedaży do firmy G. R. w [...] był świadomy, a transakcje miały na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług i nie stanowiły elementu rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej. Świadczą o tym – zdaniem organu - następujące okoliczności faktyczne i oparte na nich następujące ustalenia dotyczące badanego okresu:

w dokumentach spółki oprócz dwóch faktur za obsługę księgową i obsługę adresu spółki za maj i czerwiec 2015 r., nie stwierdzono innych dokumentów, które potwierdzałyby wykonywanie usług lub sprzedaż towarów;

spółka nie ponosiła żadnych kosztów transportu towarów, ani od swojego fakturowego dostawcy, ani do swojego fakturowego odbiorcy (towary do odbiorcy spółki dostarczane były dostawcę spółki, wynajętym transportem z magazynu w Z. przy ul. [...]);

spółka otrzymywała należności najpierw od kontrahenta, któremu wystawiała faktury dokumentujące sprzedaż, by następnie zrealizować swoje zobowiązania wobec kontrahenta, od którego otrzymała faktury dokumentujące zakupy, co oznacza, że spółka wystawiała faktury sprzedaży na towary, których nie była właścicielem;

towary do chwili wywozu za granicę nie zmieniały swojego miejsca magazynowania, transakcje zakupów i sprzedaży polegające na wystawieniu faktur przeprowadzane były tego samego dnia, w związku z tym brak było fizycznych możliwości wykonania wszystkich czynności, jakie towarzyszą rzeczywistym transakcjom zakupu i sprzedaży;

wszelkimi sprawami związanymi z zakupem i sprzedażą towarów zajmował się prezes spółki W. K., natomiast podpisy na fakturach i innych dokumentach dotyczących transakcji należą do jego córki K. K.;

brak jest dowodów potwierdzających składanie przez stronę zamówień, uzgadniania cen i ilości towaru, ofert, kalkulacji, co świadczyłoby o realizacji dostaw towarów;

spółka bardzo szybko i w sposób zorganizowany zbywała towar, w każdym przypadku data wystawienia faktury przez dostawcę do spółki pokrywała się z datą wystawienia faktury przez spółkę na rzecz nabywcy czeskiego, co świadczy jedynie o bezpośrednim przefakturowaniu tego samego towaru i w tej samej ilości (oznacza to bezwzględnie brak prawa do rozporządzania jak właściciel wyfakturowanymi towarami);

prezes spółki zeznał, że "wzrokowo" dokonywał weryfikacji pod względem ilościowym i jakościowym towarów opisanych na fakturach, mimo, iż nie widział wszystkich samochodów transportujących towar, co zdaniem organu odwoławczego należy ocenić jako niewiarygodne;

spółka nie prowadziła działań charakterystycznych dla handlu na wolnym rynku np. reklamowych, marketingowych, nie ponosiła kosztów na poszukiwania klientów, nie ponosiła ryzyka związanego ze sprzedażą towarów, miała zorganizowany obrót;

spółka dokonywała sprzedaży metali na warunkach jej narzuconych, tj. ustalonych na wcześniejszych etapach "karuzeli podatkowej", w szczególności przez dostawcę spółki, który organizował transport bezpośrednio do nabywcy towarów od spółki, tj. firmy G. R. w [...], a spółka była pozbawiona prawa do rozporządzania tymi towarami.

Organ odwoławczy przytoczył także orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz krajowych sądów administracyjnych, z których wynika, że obowiązkiem organów podatkowych w sprawach dotyczących rozstrzygania co do zasadności zwrotu podatku od towarów i usług jest weryfikowanie tzw. łańcucha dostaw. W jego ocenie istota problemu nie skupia się jedynie na dokonaniu ustaleń w zakresie nieodprowadzenia podatku należnego przez tzw. znikającego podatnika, ale na ujawnieniu całego mechanizmu wyłudzania podatku. Organ podatkowy pierwszej instancji przedstawił w sposób szczegółowy pełny obraz przepływu faktur oraz opisał szereg różnych charakterystycznych czynności, które im towarzyszyły. Czynności te miały wywołać wrażenie legalności całej transakcji. Za istnieniem tzw. karuzeli podatkowej – zdaniem organu odwoławczego - dodatkowo przemawiała okoliczność, że towary w postaci stopów metali były przedmiotem wielokrotnego obrotu, dokonanego wcześniej i później w ramach innych łańcuchów dostaw, przez podmioty krajowe i zagraniczne, w celu nieuprawnionego wykorzystania regulacji prawnych w zakresie dodatku od wartości dodanej dla osiągnięcia korzyści finansowych. Organ zaznaczył, że cechą charakterystyczną tzw. karuzeli podatkowych jest to, iż uczestnicy tego typu działań stwarzają pozory ich prawidłowości. Obrót towarami, dokonywanie płatności, dokumentacja potwierdzająca dostawy mają stwarzać pozory rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w sytuacji, gdy jedynym celem jest dokonanie wyłudzeń podatku. Organizatorzy karuzeli podatkowej czerpią zyski z kilku źródeł. Po pierwsze, ,,znikający podatnik" nie wykazuje i nie odprowadza podatku. Po drugie, poprzez zaufanego "brokera" otrzymuje dużą część uzyskanego przez niego zwrotu podatku, gdyż w ramach zorganizowanego łańcucha, środki finansowe przepływają pomiędzy tymi podmiotami. Po trzecie, zagraniczne podmioty powiązane z karuzelą podatkową we właściwym dla siebie państwie odliczają podatek bądź składają wnioski o zwrot podatku, gdyż dokonują dalszych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że zadaniem brokera jest złożenie deklaracji VAT ze zwrotem podatku, najczęściej w terminie przyspieszonym, tj. 25 dni. W tym też czasie może nastąpić wywóz towaru w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów albo sprzedaż w ramach TAX FREE, dla których przygotowywana jest dokumentacja służąca uprawdopodobnieniu legalności transakcji, w przypadku kontroli upoważnionych organów. Z powyższego – zdaniem organu odwoławczego - jasno wynika, że rola brokera w karuzeli podatkowej jest kluczowa dla uzyskania korzyści w postaci zwrotu podatku. Istnienie podmiotu, który występuje w charakterze brokera, stanowi podstawę (sens) funkcjonowania całej karuzeli podatkowej. Zatem podmiot pełniący tę funkcję nie może być co do zasady podmiotem przypadkowym i niewtajemniczonym w reguły oraz zasady funkcjonowania karuzeli podatkowej. Brak wiedzy o uczestnictwie w powyższym procederze skutkowałby bowiem brakiem możliwości ze strony podmiotów będących organizatorami karuzeli, uzyskania zwrotu podatku, o który ubiega się właśnie broker w momencie sprzedaży towaru w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Kwota zwrotu wynikająca z deklaracji VAT-7 złożonej przez brokera, stanowi ewentualną kwotę korzyści, która w przypadku uznania spółki nieświadomym uczestnikiem łańcucha dostaw, zostałaby mu zwrócona, a tym samym mogłaby zostać zaliczona na poczet realnie uzyskanych korzyści z tytułu fikcyjnego obrotu towarem. W interesie grupy – zdaniem organu odwoławczego - jest zatem dołożenie wszelkich starań, by spółka została uznana za podmiot niebiorący udziału w opisanym niniejszą decyzją procederze, bowiem tylko taka okoliczność pozwala na uzyskanie korzyści w postaci zwrotu podatku od towarów i usług. Jeżeli zatem głównym celem karuzeli podatkowej jest wyłudzenie nienależnego podatku i czynności tej dokonuje działająca w charakterze brokera spółka, to na gruncie niniejszej sprawy, w świetle dokonanych ustaleń faktycznych, nie można zgodzić się z tym, że dokonywała tego nieświadomie, nawet jeżeli nie była podmiotem wiodącym, organizującym cały proceder. Nieświadomy udział strony oraz brak współdziałania z pozostałymi podmiotami byłby zaprzeczeniem istnienia karuzeli podatkowej, podczas gdy udowodniono wręcz odmienne okoliczności.

Z kolei Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przytoczył brzmienie art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a), jak również art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług i stwierdził, że nie mogą rodzić skutku podatkowego, polegającego na prawie do obniżenia podatku należnego, te czynności, które zaistniały w ramach organizacji całego przedsięwzięcia ukierunkowanego na oszustwo podatkowe, występujące na jednym z jego etapów. Karuzela podatkowa tworzona jest w celu zakamuflowania nadużycia prawa. Jej istotnym elementem jest wykorzystanie transakcji spełniających formalne przesłanki, przewidziane w odpowiednich przepisach dyrektywy i ustawodawstwa krajowego, transponującego tę dyrektywę. Ponieważ prowadzi to także do uwikłania podmiotów nieświadomych oszustwa, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zauważył, że pozbawiony jest prawa do odliczenia podatnik świadomy oszustwa, która to świadomość w niniejszej sprawie – w ocenie organu odwoławczego - została wykazana i udowodniona.

Organ odwoławczy zaznaczył, że mając na uwadze art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej, w protokole badania ksiąg podatkowych stwierdzono, że ewidencje zakupu, jak i ewidencje sprzedaży, prowadzone dla potrzeb podatku od towarów i usług w czerwcu 2015 r., prowadzone były nierzetelnie w całości, gdyż zawarte w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie wystawiała faktury sprzedaży aluminium, walcówki aluminiowej i ołowiu, mające pozorować prowadzenie działalności gospodarczej. Transakcje wykazane w tych fakturach miały jedynie na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. W związku z powyższym organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia za czerwiec 2015 r. w wysokości [...] zł.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej spółka wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającym ją rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1) naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na treść decyzji, mianowicie art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, polegające na utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] r., określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za czerwiec 2015 r. w wysokości [...] zł w sytuacji gdy organ odwoławczy nie odniósł się - w istocie - do zarzutów, argumentacji i dowodów wskazanych przez pełnomocnika podatnika w odwołaniu od decyzji wydanej w pierwszej instancji oraz nie przeprowadził - istotnego dla rozstrzygnięcia podatkowego w niniejszej sprawie postępowania wynikającego z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia [...] r.;

2) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art., 187 , art. 188 i 191 Ordynacji podatkowej, przez:

- pominięcie, przy rozpoznawaniu sprawy wniosków i dowodów zgłaszanych przez pełnomocnika skarżącego zarówno w toku postępowania przed Naczelnikiem Urzędu Celno-Skarbowego, jak też podniesionych w pismach procesowych z dnia 4 kwietnia 2018 r., z dnia 12 kwietnia 2018 r. oraz w odwołaniu od decyzji wydanej w pierwszej instancji, w szczególności dotyczących ustaleń co do rzeczywistej działalności kontrahenta spółki w obrocie metalami - firmy G. P. M., m.in. za II kwartał 2015 r.;

- brak wszechstronnej oceny całego materiału dowodowego zebranego w trakcie postępowania i przyjęcie dowolnych ustaleń w zakresie wiedzy podatnika co do możliwości jego uczestnictwa w tzw. "karuzeli podatkowej";

- niepoparte żadnymi dowodami, dowolne ustalenie przez oba organy podatkowe, że spółka "współpracowała" z innymi wskazywanymi w uzasadnieniach decyzji podmiotami w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług lub też pozostawała z nimi w bliżej nieokreślonym "porozumieniu";

- bezzasadne, absolutnie dowolne, sprzeczne z dowodami w sprawie i zasadami poszanowania słusznych interesów podatnika przyjęcie, że w rozpatrywanych transakcjach zakupu i sprzedaży metali spółka nie była właścicielem towaru, a zawierane i wykonywane umowy kupna - sprzedaży były umowami pozornymi;

- wybiórcze potraktowanie materiału dowodowego, w tym m.in. zeznań W. K., P. M. i dowodów podnoszonych w postępowaniu kontrolnym i podatkowym firmy G. (wskazanych przez pełnomocnika w pismach procesowych i w odwołaniu) przez wyprowadzenie z tych dowodów zupełnie dowolnych i nie uzasadnionych wniosków co do faktów związanych z obrotem handlowym między spółką i firmą G.;

3) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik postępowania, tj. art. 121 §1 Ordynacji podatkowej polegające na naruszeniu zasady pogłębionego zaufania obywateli do organów administracji przez dokonanie próby umiejscowienia spółki w tzw. "łańcuchu karuzelowym" w sytuacji gdy:

- dowody zebrane w postępowaniu wskazują jednoznacznie na fakt rzeczywistego obrotu towarami w transakcjach zakwestionowanych przez organy podatkowe;

- podatnik dochował należytej staranności przy zawieraniu i realizacji tych transakcji w zakresie sprawdzenia swoich kontrahentów, ich funkcjonowania w obrocie gospodarczym i w obszarze opodatkowania (podmioty czynne podatkowo);

- podatnik nie miał żadnych realnych możliwości (poza tymi które w najlepszej wierze wykonał) sprawdzenia pochodzenia towarów, którymi handlował;

4) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 20, art. 22 art. 24 ustawy o rachunkowości oraz art. 193 § 1-6 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawne uznanie przez oba organy w uzasadnieniu wydanych decyzji za nierzetelne dowodów księgowych w postaci faktur VAT dokumentujących zakup i sprzedaż towarów przez podatnika jak i jego ksiąg podatkowych;

5) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86, art. 88 i 99 ustawy o podatku od towarów i usług, przez bezpodstawne pozbawienie podatnika możliwości odzyskania zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r.;

6) naruszenie prawa materialnego przez dowolną i błędną - w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy - interpretację i wykładnię Dyrektyw WE i orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie możliwości pozbawienia podatnika prawa do zwrotu podatku od towarów i usług z tej wyłącznej przyczyny, że istnieje jedynie podejrzenie, iż inny podmiot (czego nie mógł sprawdzić i przewidzieć podatnik) mógł popełnić nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych.

W uzasadnieniu skargi spółka rozwinęła wskazane powyżej zarzuty.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Na wstępie zwrócić należy uwagę, że uprawnienia sądów administracyjnych określone przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2188, ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302), dalej: "P.p.s.a.", sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Sąd uchyla decyzję w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.), stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (pkt 2) albo stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa (pkt 3), jeżeli zachodzą określone przyczyny. Jednocześnie sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.).

Rozpoznając sprawę w tych granicach Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna, zaskarżona decyzja nie narusza bowiem prawa.

W pierwszej kolejności trzeba zauważyć, że zaskarżona decyzja z dnia 27 czerwca 2018 r. ma za przedmiot zmianę rozliczenia skarżącej w podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. Osią sporu między skarżącą, a organem podatkowym jest natomiast ocena transakcji nabycia przez skarżącą aluminium, ołowiu i walcówki aluminiowej od polskiej firmy G. oraz transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy tych towarów do czeskiej firmy G. R.. Według organu podatkowego, który nie kwestionował przepływu towarów od firmy polskiej do skarżącej i od skarżącej do firmy czeskiej, transakcje te mieściły się w łańcuchu dostaw, z udziałem innych jeszcze podmiotów, wykreowanym w celu dokonania oszustwa podatkowego (karuzeli podatkowej). W łańcuchu tym towar od firmy polskiej (która nabywała ten towar od szeregu podmiotów, ustalonych w oparciu o treść faktur), przez skarżącą i firmę czeską trafiał do kolejnego podmiotu polskiego. W zidentyfikowanym łańcuchu dostaw skarżąca, nabywając towary od firmy polskiej (z zastosowaniem podstawowej stawki podatkowej) i dokonując ich dostawy wewnątrzwspólnotowej (z zastosowaniem stawki zerowej), działała w karuzelowym łańcuchu dostaw jako broker. Nadto – w ocenie organu podatkowego – udział skarżącej we wskazanym charakterze w łańcuchu dostaw, nakierowanym na dokonanie oszustwa podatkowego był świadomy. Zachodzą zatem podstawy do stwierdzenia nierzetelności rejestrów zakupu i sprzedaży skarżącej za czerwiec 2015 r. oraz dokonania zmiany rozliczenia podatkowego, bowiem działalność skarżącej nie miała charakteru działalności gospodarczej, a stanowiła uczestnictwo w oszukańczych transakcjach nakierowanych na uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej.

Skarżąca zasadniczo nie zgadza się z takim twierdzeniem organu. Uważa, że nie można jej zarzucić świadomego udziału w transakcjach nakierowanych na wyłudzenia podatku oraz, że nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu i realizacji transakcji. Nadto skarżąca podnosi, że nie miała żadnych realnych możliwości (poza tymi, które wykonała w najlepszej wierze) sprawdzenia pochodzenia towarów, którymi handlowała. Przeciwne twierdzenia zarówno organu pierwszej instancji, jak i organu odwoławczego, wynikają natomiast z pominięcia szeregu dowodów, wybiórcze traktowanie zgromadzonych dowodów i brak ich wszechstronnej oceny, co spowodowało, że formułowane przez organy tezy nie są oparte na dowodach i dowolne. Postępowanie podatkowe nie było zaś prowadzone z zachowaniem zasady pogłębionego zaufania obywateli do organów administracji. Wykładnia prawa materialnego – przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, dyrektyw, a nadto orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dokonana przez organy, była błędna, bowiem przyjmowała, że istnieje możliwość pozbawienia podatnika prawa do zwrotu podatku tylko z tej przyczyny, iż istnieje podejrzenie, że inny podmiot (czego skarżąca nie mogła sprawdzić i przewidzieć) mógł popełnić nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych. Skarżąca akcentuje zwłaszcza brak – jej zdaniem - wystarczających ustaleń dotyczących jej dostawcy, tj. firmy G.. Tymczasem, zdaniem skarżącej, jeżeli okaże się, że firma ta działała w dobrej wierze i nie będzie można zarzucić jej udziału w karuzeli podatkowej, to nie będzie się mogło obronić stanowisko organów podatkowych, że skarżąca uczestniczyła w łańcuchu podmiotów, których celem były nadużycia podatkowe, gdyż łańcuch ten zostanie przerwany i odpadnie argument o jakimkolwiek porozumieniu między sprzedawcą, a skarżącą.

Odnosząc się do tych twierdzeń pełnomocnika skarżącej w pierwszej kolejności należy zauważyć, że według art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 tej ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) powołanej wyżej ustawy podatkowej, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z kolei unormowanie zawarte w przytoczonych wyżej przepisach art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowi implementację art. 168 dyrektywy 2006/122/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który stanowi, że jeżeli towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmuje się, że prawo do odliczenia przysługuje wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Również w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze, objęte opodatkowaniem.

W świetle tych przepisów zasadniczą kwestią jest ustalenie, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury obrazują czynności rzeczywiście dokonane pomiędzy podmiotami tam wskazanymi, a więc dostawę towarów, czy świadczenie usług objęte opodatkowaniem, tj. realizowane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli bowiem faktury dokumentują czynności nakierowane na oszustwo podatkowe, czyli nie przedstawiają czynności podejmowanych w ramach działalności gospodarczej, a podatnik ma świadomość lub powinien mieć świadomość uczestnictwa w transakcjach nakierowanych na oszustwo podatkowe, to takie faktury nie dokumentują podatku należnego ani nie stanowią podstawy do pomniejszenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony.

Należy zaznaczyć, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie stwierdzał, iż podatnicy nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii. Do krajowych organów i sądów należy zaś odmówienie prawa do odliczenia, jeżeli w oparciu o obiektywne dowody zostanie ustalone, że podatnicy powołują się na to prawo w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (zob. np. wyroki z dnia 6 grudnia 2012 r., w sprawie C-285/11 i przytoczone tam orzecznictwo, a także z dnia 18 grudnia 2014 r., w sprawach połączonych C-131/13, C-163/13 i C-164/13 i przytoczone tam orzecznictwo).

Przedmiotem analizy w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej była również kwestia ustalenia stanu świadomości podatnika co do podmiotu (kontrahenta) i przedmiotu dokonanych transakcji. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Trybunał w odniesieniu do tej kwestii sformułował dwie tezy. Z pierwszej wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia, od kwoty należnego podatku od wartości dodanej, kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Z kolei, w myśl drugiej tezy, art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 wskazanej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków mimo, że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Ponadto w wyroku z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł m.in., że jeżeli organ podatkowy przedstawi konkretne przesłanki dotyczące istnienia oszustwa, dyrektywa w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwiają się temu, aby sąd krajowy zbadał na podstawie ogólnej oceny wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, czy wystawca faktury sam wykonał daną transakcję. Prawa do odliczenia można odmówić, jeżeli organ podatkowy wykaże na podstawie obiektywnych dowodów, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do obliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczenia usług.

W orzecznictwie sądowym, do którego odwołuje się zarówno organ podatkowy, jak i skarżąca, wskazuje się na pewne cechy charakterystyczne oszustw podatkowych wykorzystujących konstrukcję podatku od wartości dodanej, nakierowanych na wyłudzenie nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z tytułu tego podatku, z użyciem powiązań między wieloma podmiotami oraz nierzadko z wykorzystaniem wewnątrzwspólnotowego nabycia i wewnątrzwspólnotowej dostawy tych samych towarów (co powoduje, że towary krążą w łańcuchach dostaw między kolejnymi uczestnikami obrotu), a jednocześnie utrudniających – m.in. przez udział wielu podmiotów (w tym wykorzystywanych bez ich wiedzy przez organizatorów oszukańczych transakcji, a zatem niemających świadomości udziału w oszustwie) i szybkość dokonywania kolejnych transakcji - ich wykrycie. W łańcuchach transakcji organizowanych przez określony podmiot w celu dokonania oszustwa podatkowego występują podmioty pełniące zróżnicowane funkcje. "Znikający podatnik" to podmiot, który nabywając towary w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a przynajmniej wystawiając faktury VAT ze stawką 23%, do kolejnych uczestników łańcucha transakcji i obowiązany do rozliczenia podatkowego, nie składa deklaracji bądź składając deklaracje nie płaci podatku, a następnie znika z rynku. Często takie podmioty nie zatrudniają pracowników, nie dysponują odpowiednimi do skali działalności wykazywanej w wystawianych fakturach aktywami, adres ich siedziby mieści się w wirtualnym biurze, jeśli zaś mają formę spółki prawa handlowego (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) mają jednoosobowy zarząd, co powoduje, że – zwłaszcza po zaprzestaniu działalności – brak jest możliwości nawiązania z nimi jakiegokolwiek kontaktu. Od znikającego podatnika towary nabywa kolejny podmiot – bufor - (lub kolejno kilka takich podmiotów), którego rolą – uświadomioną albo nieuświadomioną - jest wydłużenie łańcucha transakcji w celu utrudnienia wykrycia oszustwa. Bufor świadomie uczestniczący w transakcjach nakierowanych na oszustwo podatkowe charakteryzuje się m.in. szybką – niekiedy w ciągu jednego dnia – sprzedażą towarów i regulowaniem płatności, niewielką liczbą dostawców i odbiorców, brakiem problemów ze zbyciem dużej ilości towarów, brakiem reklamacji i zwrotów, a jednocześnie niejednokrotnie poprawnym rozliczaniem podatku od towarów i usług przy wykazywaniu niewielkich kwot podatku do zapłaty. Z kolei podmiot nazywany brokerem, nabywający towar od podmiotu pełniącego rolę bufora, dokonuje sprzedaży towaru w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów objętej stawką podatkową 0%.

Jako charakterystyczne cechy łańcucha transakcji z udziałem wskazanych podmiotów, nakierowanych na dokonanie oszustwa podatkowego, wskazuje się m.in. uczestnictwo wielu podmiotów i dużą częstotliwość transakcji, możliwą dzięki zawieraniu transakcji z wykorzystaniem narzędzi elektronicznych (kontakt między kontrahentami przez e-mail), co utrudnia wykrycie "znikającego podatnika", znaczne rozmiary transakcji (nabywanie towarów w hurtowych ilościach i ich zbywanie bez dzielenia nabywanych partii towaru na mniejsze transze), odwrócony łańcuch obrotu (towar jest przedmiotem obrotu między niewielkimi podmiotami, a końcowo trafia do dużych dystrybutorów, dokonujących sprzedaży za granicę), a zatem brak finalnego konsumenta towarów w kraju. Analiza transakcji z punktu widzenia całości łańcucha transakcji wskazuje więc na brak ekonomicznego (gospodarczego) uzasadnienia. Łańcuch transakcji stanowi bowiem sposób uzyskania nienależnej korzyści finansowej. Z punktu widzenia podmiotów świadomie uczestniczących w łańcuchu transakcji nakierowanych na oszustwo podatkowe działalność gospodarcza jest jedynie pozorowana, tak wobec organów podatkowych, jak również wobec innych podmiotów uczestniczących w takim łańcuchu transakcji nieświadomie, tj. w dobrej wierze. Nie chodzi o dostarczenie końcowemu odbiorcy towarów za odpowiednią cenę, tj. z jednej strony dogodną dla tego odbiory, z drugiej zaś zapewniającą zwrot kosztów i zysk dla przedsiębiorcy, ale o dokonywanie kolejnych transakcji w pozorowanym obrocie gospodarczym i kreowanie kolejnych rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług. Towar będący przedmiotem takiego pozorowanego obrotu jest więc istotny tylko jako "nośnik" podatku od towarów i usług. Z tego względu nabywca nie dokonuje samodzielnie jego weryfikacji co do asortymentu i ilości.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dostrzegając problem kreowania łańcuchów transakcji w celu wyłudzenia nienależnych korzyści wynikających z rozliczeń podatku od wartości dodanej, wskazuje jednocześnie, że w stosunku do każdego uczestnika łańcucha każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie. Transakcje zaś, które nie stanowią oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze, stanowią bowiem działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku od wartości dodanej, niezależnie od zamiaru innych podmiotów niż dany podatnik, o których to zamiarach innych podmiotów lub o oszukańczym charakterze transakcji, dany podatnik nie wiedział lub nie mógł wiedzieć (por. wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych: C-354/03; C-355/03; C- 484/03). Prawo tego podatnika do odliczenia podatku nie może ucierpieć w skutek okoliczności, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią dokonane przez niego transakcje, inne transakcje – wcześniejsze lub późniejsze – stanowią oszustwo w zakresie podatku od wartości dodanej, o czym podatnik nie wie lub nie może wiedzieć. Wobec powyższego poszczególne transakcje, które stanowią oszustwo, nie stanowią dostawy dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy 2006/112/WE (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 oraz z dnia 21 lutego 2006 r., C-255/02), a tym samym w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Podzielając przytoczone wyżej spostrzeżenia dotyczące zjawiska "karuzeli podatkowej" i mechanizmów przeciwdziałania temu zjawisku, wynikających z konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej, oraz wyprowadzanych z regulacji dyrektywy 2006/112/WE oraz ustawy o podatku od towarów i usług, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę zaznacza, iż nie podziela poglądu organu odwoławczego, że podmiot umiejscowiony w łańcuchu transakcji w miejscu brokera, z tego tylko powodu musi być świadomym uczestnikiem takiego łańcucha, czyli wiedzieć, że dokonywane przez niego transakcje nakierowane są na dokonanie oszustwa podatkowego w podatku od towarów i usług. Nie podziela równocześnie poglądu, zgodnie z którym nienależna korzyść w procederze "karuzeli podatkowej" realizuje się dopiero poprzez zwrot podatku brokerowi w związku z wykazaniem przez niego sprzedaży z zastosowaniem zerowej stawki podatkowej, a wobec tego, między podmiotami uczestniczącymi w łańcuchu transakcji "karuzelowych" istnieje porozumienie dotyczące podziału nienależnie uzyskanej przez brokera kwoty podatku. Nie wykluczając takiej możliwości, trzeba bowiem zauważyć, że w danym łańcuchu transakcji uzyskanie nienależnej korzyści może dokonać się już na etapie znikającego podatnika, który dokonując sprzedaży krajowej za cenę uwzględniającą podatek od towarów i usług, nie uwzględnia w swoim rozliczeniu podatkowym tego podatku w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym (albo w ogóle nie składa deklaracji podatkowej), zaś w łańcuchu transakcji karuzelowych stronami transakcji mogą być podmioty świadomie i nieświadome celu całego łańcucha transakcji. Dla zrealizowana nienależnych korzyści z karuzelowego łańcucha dostaw nie jest natomiast konieczne istnienie porozumienia innych uczestników takiego łańcucha (np. znikającego podatnika) z brokerem. Zakwestionowanie podatku naliczonego czy należnego, wynikającego z otrzymanych czy wystawionych faktur, może zaś być – jak była o tym wyżej mowa – następstwem wykazania, że w zidentyfikowanym łańcuchu transakcji doszło do oszustwa podatkowego, a podatnik miał (lub powinien mieć) świadomość uczestnictwa w transakcjach nakierowanych na oszustwo podatkowe, tj., iż nie podjął odpowiednich działań pozwalających na uniknięcie uwikłania w takie transakcje.

Jednocześnie Sąd nie podziela poglądu prezentowanego przez pełnomocnika skarżącej, że – jak to on określa – przerwanie łańcucha transakcji, ze względu na brak świadomości dostawcy skarżącej co do oszukańczego celu łańcucha transakcji, powoduje, że również co do skarżącej nie można przyjąć świadomego udziału w oszukańczych transakcjach. Zdaniem Sądu, w transakcjach karuzelowych brać mogą udział – jak była już o tym mowa - zarówno podmioty świadome, jak i nieświadome charakteru łańcucha transakcji. Z tego względu w postępowaniu podatkowym konieczne jest podjęcie ustaleń dotyczących zarówno przebiegu transakcji w ramach "karuzeli podatkowej", jak również dotyczących świadomości konkretnego uczestnika transakcji karuzelowych - podatnika - co do uczestnictwa w oszukańczych transakcjach podatkowych. Świadomość, jako wewnętrze zjawisko psychiczne, oceniana może być przy tym tak na podstawie okoliczności towarzyszących nawiązywaniu kontaktów z kontrahentami, jak i okoliczności związanych z dokonywaniem transakcji. W ocenie Sądu, z tych powodów, ocena świadomości właściciela firmy Gemini - dostawcy towarów do skarżącej, co do jego uczestnictwa w transakcjach oszukańczych, nie ma takiego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, jakie przypisuje jej pełnomocnik skarżącej.

Sąd nie podziela sformułowanych w treści skargi zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Zdaniem Sądu, podjęte w toku postępowania ustalenia dotyczące istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów mają pełne oparcie w materiale dowodowym zgromadzonym w sposób zupełny, tj. zgodnie z wymaganiami ujętymi w treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i zasadniczo prawidłowo ocenionym, tj. zgodnie z prawami logiki i doświadczeniem życiowym, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami, jak tego wymaga art. 191 powołanej ustawy, tym samym, przy pełnym poszanowaniu dla treści art. 122 Ordynacji podatkowej, stanowiącego, że organy podatkowe w toku postępowania winny podejmować wszelkie z niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Ze wskazanych wyżej powodów nie było potrzeby uzupełniania materiału dowodowego, jak tego żądał pełnomocnik skarżącej, wobec tego niezasadny jest zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, która w postępowaniu podatkowym znajduje oparcie w treści art. 121 §1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powołanym przepisem postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tzn. powinno być staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody (o ile jednak mogą przyczynić się do wyjaśnienia istotnych okoliczności), traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika. W ocenie Sądu postępowanie zakończone zaskarżona decyzją tym wymaganiom odpowiadało.

W toku postępowania zgromadzony został obszerny materiał dowodowy, odnoszący się zarówno do okoliczności związanych z transakcjami dokonywanymi w zidentyfikowanych łańcuchach transakcji z udziałem skarżącej oraz okoliczności dotyczących podmiotów biorących udział w tych transakcjach. Materiał ten, zdaniem Sądu, pozwalał na sformułowanie oceny, że transakcje dokonywane w ramach tych łańcuchów nakierowane były na dokonanie oszustwa w podatku od towarów i usług, a podatnik uczestniczył w tych transakcjach mając świadomość takiego ich charakteru.

Jak bowiem wynika z ustaleń dotyczących firmy G. – dostawcy aluminium, ołowiu i walcówki aluminiowej do skarżącej w czerwcu 2015 r. o wartości netto przekraczającej [...] zł - (opartych na dokumentacji przedstawionej przez właściwego Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej), firma ta, w miesiącu poprzednim i następnym, tj. w maju i sierpniu 2015 r. bezpośrednio dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do firmy G. R. w M. O.. Natomiast w czerwcu 2015 r. dokonywała sprzedaży tych towarów do skarżącej, a dopiero skarżąca odsprzedawała towar zakupiony od G. do firmy G. R.. W ocenie organu, zdaniem Sądu trafnej, jest to niezrozumiałe z ekonomicznego punktu widzenia, bowiem w warunkach rynkowych dąży się do wyeliminowania pośredników, by uzyskać jak najwyższą marżę. Wydłużanie łańcuchów dostaw jest zaś charakterystyczne dla nadużyć podatkowych o charakterze "karuzeli podatkowej", ma utrudnić dokonywanie ustaleń w ramach prowadzonych kontroli podatkowych. Nadto, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że mimo księgowania przez firmę G. w czerwcu 2015 r. sprzedaży towarów do skarżącej, to jednak firma G. odpowiadała za transport towarów do czeskiej firmy G. R. i ponosiła jego koszty. To również podważa ekonomiczny sens udziału skarżącej w transakcjach między znającymi się firmami G. i G. R.. Z wyjaśnień właściciela firmy G. - P. M. wynika, że w okresie od 2013 do końca 2015 r., prowadził on działalność w zakresie handlu cynkiem, ołowiem, aluminium, cyną i miedzią, a także działalność gastronomiczną. Pracowników zatrudniał jedynie w ramach działalności gastronomicznej. P. M. nie potrafił jednak wskazać w jaki sposób ustalane były ceny zakupów i sprzedaży, towary nabywane przez niego w ilościach hurtowych od razu były sprzedawane w takich samych ilościach, tj. bez dzielenia partii towarów, płatności otrzymywane w formie przelewów w ciągu kilku do kilkunastu minut przelewane były na rachunki innych podmiotów. Okoliczności te, zdaniem organu odwoławczego, które Sąd uznaje za trafne, wskazują, że firma G., pełniąc w łańcuchu dostaw rolę bufora, fakturowo obracała towarem, pozorując wykonywanie działalności gospodarczej, co nie jest – zdaniem Sądu - sprzeczne z wykorzystaniem istniejącego towaru, jedynie jako "nośnika" podatku od towarów i usług. Natomiast przedłożony przez skarżącą protokół kontroli firmy G., w którym nie stwierdzono prawidłowości, dotyczy okresu od października do grudnia 2014 r., tj. okresu innego niż objęty niniejszym postępowaniem. Jeśli zaś chodzi o decyzje właściwego Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, uchylające decyzje właściwego dla firmy G. Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, m.in. za II kwartał 2015 r., to trzeba zauważyć, że nastąpiło to ze względu na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego (faktury, listy przewozowe, przesłuchania świadków, które zostały zgromadzone i przeanalizowane przez organ pierwszej instancji), a fakt ten – jak trafnie przyjął organ odwoławczy - nie jest dowodem na to, że firma G. w zakresie obrotu metalami prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą, a skarżąca zachowała należytą staranność.

Według faktur towary, zbywane następnie do skarżącej, firma G. nabywała od G. C. sp. z o.o.; J. R. sp. z o.o.; C. sp. z o.o. oraz D.-S. sp. z o.o. Firma G. C. w badanym okresie zatrudniała troje pracowników (jeden zajmował się dokumentacją, drugi rozwijaniem sprzedaży wyrobów hutniczych, trzeci zaś obsługą marketingową), pomieszczenia biurowe i place wynajmowała, miała stałych klientów i – według jej prezesa – nie podejmowała współpracy ze zgłaszającymi się nowymi klientami. Metale firma ta nabywała od V.-S. P. oraz od drugiej firmy - G. S..N., która nabywała je od V.-S. P.. V.-S. P., mająca ten sam adres siedziby co G. C., nie funkcjonuje pod tym adresem, a jej prezes wyjaśnił, że wyroby metalowe nabywał od niemieckiej firmy G. A. GmbH, która z kolei zakupiła je od oddziału firmy N. S., tj. od firmy, od której wyroby aluminiowe nabywał również W. K. – prezes skarżącej (działając przez firmę S. Ś. J.). Firma V.-S. nie posiadała żadnego potencjału gospodarczego pozwalającego na prowadzenie działalności o obrotach rzędu kilku milionów miesięcznie, tj. środków finansowych, własnych magazynów biur, zatrudniała trzy osoby: do obsługi biurowej, do kontaktów z magazynem i asystentkę, działalność finansowała zaliczkami otrzymywanymi od nabywców, nabywane partie towarów nie były dzielone, lecz fakturowane w takich samych ilościach. Właściciel firmy V.-S. P. M. M. zeznał, że jest również współwłaścicielem niemieckiej firmy G. A. GmbH (prezes zarządu tej firmy J. R. mimo kierowanych do niego wezwań nie stawił się na przesłuchanie). Odnosząc się do tych ustaleń organ odwoławczy zauważył, zdaniem Sądu trafnie, że kierując się logiką i doświadczeniem życiowym niezrozumiałe i pozbawione sensu ekonomicznego jest sprowadzenie walcówki aluminiowej wytworzonej w Polsce z Niemiec, jeżeli istnieje możliwość nabycia jej bezpośrednio od producenta, zaś M. M. wydłużał łańcuch dostaw fakturując towar nabyty od N. S. (w ramach działalności niemieckiej firmy G. A. GmbH) do kolejnej swojej firmy (V.-S.) i następnie do co G. C., mającej siedzibę w tym samym miejscu co V.-S.. Takie okoliczności są natomiast charakterystyczne dla procederu nadużyć w podatku od towarów i usług.

P. K. – członek zarządu (w czerwcu 2015 r.) i wspólnik firmy J. R., kolejnego dostawcy do firmy G., zeznał, że nie ma wiedzy co do schematu handlu ołowiem i aluminium, nie zna firm K. i C. U., które według treści faktur miały być dostawcami do jego firmy, nie uczestniczył w transakcjach, nie może ich potwierdzić, nie widział ołowiu i aluminium, nie sprawdzał wiarygodności kontrahentów, płatności regulowane były w formie przelewów, zna firmę G., która zajmowała się handlem złomem, kontakt z tą firmą nawiązał M. Ł. – w czerwcu 2015 r. prokurent J. R.. Ten z kolei zeznał, że firma zatrudniała dwie osoby na podstawie umowy o pracę i okresowo dwie kolejne na umowę zlecenie, działalność miała charakter pośrednictwa – zakupowano towar pod konkretnego klienta, zeznający nie widział towaru. Z kolei M. S. - prezes firmy J. R. donośnie do obrotu metalami w czerwcu 2015 r. zeznał, że załadunek następował prawdopodobnie u dostawców (czego dokładnie nie wie), a rozładunek w Z., gdzie prowadzi działalność firma G.. Firma K., fakturowy dostawca do J. R., jako siedzibę podała adres wirtualnego biura i brak jest możliwości nawiązania kontaktu z osobami ją reprezentującymi, nadto brak jest dowodu dokonania na rzecz tej firmy płatności za dostawę metali do J. R.. Natomiast firma C. U., drugi fakturowy dostawca do J. R., ma siedzibę w wirtualnym biurze i brak jest możliwości nawiązania kontaktu z osobami ją reprezentującymi. Z kolei współwłaściciele firmy S. T. (fakturowego dostawcy do C. U.) M. S. i A. S. zeznali, że nie mają wiedzy na temat transakcji metalami w czerwcu 2015 r., towaru nie widzieli ani w chwili zakupu, ani odsprzedaży, nie znają szczegółów co do transportu towarów, nie ustalali przyczyn różnic wagi towarów między treścią faktur, dokumentów CMR i dowodów dostaw. Z dokumentów wystawianych przez firmy spedycyjne i transportowe wynika zaś, że towary transportowane były bezpośrednio od firmy S. T. (w P.) do magazynu J. R. w Z., i ta ostatnia firma zorganizowała oraz opłaciła transport w czasie gdy jeszcze nie rozporządzała towarami jak właściciel. Firma S. T. według treści faktur nabywała aluminium od czeskiej firmy T. P., której przedstawicielem na rynku polskim w okresie dwu lat, począwszy od 2006 r., był M. S.. Z dokumentów CMR wynika zaś, że towar (złom aluminiowy) dostarczany do firmy S. T. w P. ładowany był w K. w Belgii, z tym, że na zleceniach transportowych znajduje się zapis o "neutralizacji" o treści: "wysyłający T. P. ... wpisać K., Belgium". Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy trafnie uznał, że tworzone dokumenty nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń, lecz zostały przygotowywane w celu uprawdopodobnienia przeprowadzania transakcji handlowych.

Odnośnie do kolejnego dostawcy do firmy G., tj. C., organ podatkowy, na podstawie zeznań prezesa firmy C. – T. W., ustalił, że wynajmuje ona dwa pokoje biurowe, nie zatrudnia pracowników, zawarła umowę o składowaniu i przeładunku towarów z firmą z Z. (w tej samej lokalizacji, co G.), zakupy finansowała z zaliczek otrzymywanych od nabywców. Z właścicielem ZPU G. G. K., swoim dostawcą aluminium, T. W. kontaktował się jedynie telefonicznie. Drugiego swojego dostawcę – firmę M. poznał na portalu internetowym. Z obu dostawcami od dłuższego czasu nie przeprowadził transakcji handlowych. Z kolei firma O. M., od której G. K. miał kupować towar nie prowadzi działalności pod adresem wskazanym w fakturach i nie można nawiązać kontaktu z przedstawicielami tej firmy. Natomiast firma M. T., od której wykazała nabycie firma M. ma adres w wirtualnym biurze i nie można nawiązać kontaktu z przedstawicielami tej firmy, z ustaleń właściwego dla niej organu wynika, że nie prowadziła działalności gospodarczej, wytwarzała fikcyjne faktury i pełniła rolę znikającego podatnika. Analogicznych ustaleń dokonano w odniesieniu do firmy M. – fakturowego dostawcy do M. T.. Działalność firmy M. – w ocenie Prokuratury Regionalnej w P. – wykazuje oznaki funkcjonowania w zorganizowanym oszustwie mającym na celu zaniżenie podatku od towarów i usług.

Prezes kolejnej firmy, od której firma G. miała nabywać wyroby metalowe, tj. firmy D.-S. – S. D. zeznał, że zajmował się w przeszłości handlem, wynajmował magazyn, ale nie pamięta jaka była jego powierzchnia, nabywał towary od firm S. i G. H. U.. Z kolei S. B. - prezes firmy S., od której wykazywała nabycie towarów firma D.-S., zeznał, że zajmował się wystawianiem fikcyjnych faktur dla D.-S. i opisał szczegółowo przebieg tego procederu, a także, że takie same fikcyjne faktury dla D.-S. wystawiał G. B.. Prezes firmy G. H. U. – G. B. (drugiego fakturowego dostawcy do D.-S.) zeznał, że nie ma już dokumentów firmy bowiem swoje udziały już sprzedał, ale nie pamięta komu, wynajmował magazyn w M., ale nie pamięta od kogo, nie zatrudniał pracowników, wiedzę o handlu czerpał z Internetu, towar kupował od polskich firm, ale nie pamięta jakich, widział ten towar w magazynie, ale nie pamięta już jaki, nie pamięta również co sprzedawał do firmy D.-S., z kontrahentami kontaktował się telefonicznie i w formie elektronicznej, ale nie pamięta adresu e-mail swojej byłej firmy. W odniesieniu do firmy M.-K., fakturowego dostawcy do firm S. i G. H. U., organ ustalił, że pod adresem wskazanym w KRS nie stwierdzono tej firmy, osoba upoważniona do jej reprezentacji pełni funkcję prezesa w dwóch innych jeszcze podmiotach gospodarczych, ale pod żadnym z adresów nie stwierdzono tych podmiotów. Właściwy organ w decyzji wydanej dla M.-K. stwierdził, że firma ta nie prowadziła rzeczywistej działalności, a jedynie świadomie i w zorganizowany sposób wystawiała faktury nieodzwierciedlające stanu faktycznego.

Odnośnie do przewozu towarów ujętych w fakturach wystawionych przez firmę G. do skarżącej, w toku postępowania ustalono, że firmy przewozowe realizowały przewozy na zlecenie firmy G.. Z dokumentów przedstawionych przez przewoźników wynika, że załadunek towarów odbywał się w magazynie w Z., a rozładunek na terenie magazynu w O. w Czechach. Departament Zarządzania Ruchem Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad potwierdził przejazd samochodów o numerach rejestracyjnych, wynikających z odpowiednich dokumentów CMR i faktur transportowych z Z. w kierunku przejścia granicznego z Republiką Czeską. Kierowcy, przesłuchani jako świadkowie, potwierdzili fakt przewozu towarów z Z. do O. i, poza jednym, fakt przewozu aluminium, ołowiu i cynku w drodze powrotnej. Żaden z kierowców nie potwierdził weryfikacji towarów pod względem ilościowym i jakościowym przez magazynierów.

Na podstawie informacji od czeskiej administracji podatkowej, towary nabywane od skarżącej czeska firma G. R. wyfakturowała, w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do polskiej spółki T.-Ś. A. P.. Z właścicielem tej firmy właściwemu organowi nie udało się nawiązać kontaktu. W deklaracjach za okres od kwietnia do września 2015 r. nie wykazał on żadnych zakupów w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jak i sprzedaży na terytorium kraju związanych z takim nabyciem.

Jak z kolei ustalono w toku postępowania w odniesieniu do samej skarżącej, w jej dokumentacji za czerwiec 2015 r., oprócz faktur sprzedaży do G. R., poza dwoma fakturami za obsługę księgową i obsługę adresu spółki, nie stwierdzono innych dokumentów, które potwierdzałyby wykonywanie usług lub sprzedaż towarów na rzecz czeskiej firmy G. R..

Przesłuchany w dniu 9 lutego 2017 r. w charakterze strony W. K., w czerwcu 2015 r. prezes skarżącej spółki, wyjaśnił, że posiada wieloletnie doświadczenie zarządcy gdyż taką funkcję pełnił przez wiele lat w różnych firmach oraz zeznał, że nie pamięta jaka była w 2015 r. struktura organizacyjna spółki (musiałby zapytać księgowego), nie pamięta czy spółka zatrudniała wówczas jakieś osoby, nie potrafi wskazać źródeł finansowania działalności bieżącej i rozwojowej spółki (księgowy wiedziałby czy były to pożyczki, czy może kredyty), powodem zawieszenia działalności spółki był brak środków obrotowych z powodu braku zwrotu podatku od towarów i usług, spółka nie posiadała aktywów stanowiących środki trwałe (np. magazynów, placów, środków transportu, maszyn), zakupem i sprzedażą towarów zajmował się osobiście poszukując odbiorców przez Internet, telefonicznie, przez kontakty osobiste i znajomych, telefonicznie ustalał ceny powiększając koszty zakupu o marżę w zależności od sytuacji na giełdzie, samodzielnie dokonywał wyboru dostawców i nabywców, zaznaczając że był tylko jeden odbiorca bowiem spółka nie potrzebowała innych, nie podejmował też działań marketingowych, gdyż towar będący przedmiotem handlu jest towarem strategicznym i nie należy go reklamować, a wszystkie potrzebne informacje wynikają z notowań giełdy LME. W odniesieniu do transakcji zawieranych w czerwcu 2015 r. potwierdził realizację transakcji, zeznał, że odbiorców nie poszukiwał, gdyż towar był zamówiony przez D. B. (reprezentującego czeską spółkę G. R.), z którym zeznający wcześniej handlował biomasą, P. M. (reprezentującego dostawcę – firmę G.i) zeznający poznał z kolei na konferencji dotyczącej biomasy, towar był zamówiony drogą mailową lub telefoniczną, nie pamięta kto ponosił koszty transportu, widział towary wyszczególnione na fakturach (choć może nie każdy samochód) i dokonywał jego weryfikacji pod względem ilościowym i jakościowym, spółka poniosła koszty telefoniczne, delegacji, przejazdów i parkingów, podpisy na fakturach z dokumentami WZ dotyczących analizowanych transakcji zeznający rozpoznał jako podpisy córki – K. lub żony – L.. K. K., córka zeznającego, wezwana w charakterze świadka stawiła się, ale odmówiła złożenia zeznań.

Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że firma S. Ś. J. sp. z o.o. sp. k., której prezesem zarządu był W. K. (prezes skarżącej) w okresie od stycznia do czerwca 2015 r. dokonywała zakupów walcówki aluminiowej bezpośrednio od producenta, tj. N. S.. Towar ten, sprzedawany przez firmę S. Ś. J. do odbiorcy w Czechach, jak wynika z dokumentów CMR, transportowany był przez firmę P.H.U. E.-T. ze S. do O.. W związku z tym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej trafnie zauważył, że mając na uwadze logikę i doświadczenie życiowe, niezrozumiałe i pozbawione sensu ekonomicznego jest dokonywanie przez W. K. (działającego przez skarżącą spółkę), zakupów walcówki aluminiowej przez wydłużony łańcuch pośredników i jednocześnie dokonywanie zakupów tego samego towaru bezpośrednio od producenta (przez firmę S. Ś. J.). Takie działanie, jak trafnie przyjął organ, potwierdza udział skarżącej w łańcuchu transakcji celem nadużycia podatkowego, pomiędzy świadomymi tego podmiotami.

Konkludując, zdaniem Sądu, biorąc pod uwagę ustalone w toku postępowania podatkowego okoliczności dotyczące transakcji obrotu aluminium, ołowiem oraz walcówką aluminiową przez podmioty występujące w zidentyfikowanych łańcuchach transakcji, na etapach poprzedzających skarżącą, zauważyć należy, że transakcje te wykazują niemal wszystkie cechy transakcji karuzelowych, jakie ujawniane są w stanach faktycznych spraw rozpoznawanych przez sądy administracyjne, tj.: brak zatrudniania pracowników lub zatrudnianie kilku (troje) pracowników do obsługi biurowej i marketingu przy handlu metalami o obrotach rzędu kilku milionów złotych miesięcznie; brak własnych środków finansowych (a finansowanie transakcji zaliczkami otrzymywanymi od kontrahentów) i innych środków koniecznych do handlu metalami (hal lub placów magazynowych, urządzeń przeładunkowych, środków transportowych); bardzo szybki obrót (co było możliwe przez sprzedaż całych partii zakupionego towaru); nieposzukiwanie nowych klientów; niezgodność treści dokumentów przewozowych z rzeczywistością; nieweryfikowanie towaru pod względem ilości i jakości; wydłużanie łańcucha dostaw bez uzasadnienia ekonomicznego; adresy dostawców w wirtualnych biurach i brak możliwości nawiązania kontaktu z osobami reprezentującymi tych dostawców; towar (przynajmniej w części) wyprodukowany w Polsce, przez firmę niemiecką oraz szereg firm polskich jest transferowany do Czech, a stamtąd ponownie trafia do Polski. Osoby reprezentujące te podmioty wykazują się natomiast brakiem wiedzy dotyczącej handlu metalami, brakiem pamięci co do okoliczności transakcji mimo upływu stosunkowo krótkiego czasu albo nawet przyznają wprost, że wystawiały puste faktury.

Spostrzeżenie to dotyczy również bezpośredniego dostawcy do skarżącej, tj. firmy G.. Prowadząc działalność gospodarczą zatrudniała ona wprawdzie pracowników, ale wyłącznie w zakresie działalności gastronomicznej, w zakresie obrotu metalami (w czerwcu 2015 r. o wartości netto ponad [...] zł) nie zatrudniała zaś pracowników, zbywała nabywane metale w ilościach hurtowych oraz sprzedawała w całości, tj. bez dzielenia nabytych partii towaru, otrzymane środki w ciągu kilku - kilkunastu minut przelewała na rachunki innych podmiotów. Ponadto właściciel tej firmy, znając odbiorcę towarów od skarżącej, tj. czeską firmę G. R. (bowiem wystawiał na nią faktury sprzedaży metali w maju i lipcu 2015 r., w czerwcu 2015 r. sprzedawał metale skarżącej, która następnie sprzedawała je wskazanej firmie czeskiej, przy czym transport towarów do spółki czeskiej także w czerwcu 2015 r. organizowała firma G., a nie skarżąca. Zgromadzony materiał dowodowy uzasadnia więc stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym w opisanych w zaskarżonej decyzji łańcuchach transakcji handlu metalami, uczestniczące w nich podmioty jedynie pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej. Sposób ukształtowania tych transakcji, analizowany z punktu widzenia zasad logiki i doświadczenia życiowego, odbiega od racjonalności gospodarczej, a niekiedy (zgodnie z zeznaniami uczestników tych transakcji) wskazuje na intencję dokonania oszustwa podatkowego w podatku od towarów i usług.

Co więcej, zgromadzony materiał dowodowy, w tym zeznania prezesa skarżącej spółki, wskazują, że również skarżąca spółka w okresie objętym decyzją pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej. Nie są bowiem, zdaniem Sądu, wiarygodne wyjaśnienia prezesa skarżącej spółki, przedstawiającego się jako osoba doświadczona w zakresie zarządzania różnymi podmiotami gospodarczymi, że przesłuchiwany po upływie roku i 7 miesięcy od okresu rozliczeniowego objętego postępowaniem nie pamięta jaka była struktura spółki, którą zarządzał, czy zatrudniała ona pracowników, jakie były źródła finansowania działalności w zakresie handlu metalami (a zauważyć trzeba, że obrót spółki w zakresie handlu metalami przekroczył w czerwcu 2015 r. [...] zł netto, a z ustaleń organu podatkowego wynika, że handel metalami finansowany ze środków przekazywanych przez czeskiego kontrahenta i dopiero po ich otrzymaniu spółka dokonywała płatności do swojego dostawcy), kto organizował i finansował transport towarów do firmy czeskiej. Do takiej samej oceny skłania spostrzeżenie, iż prezes skarżącej spółki – poprzez spółkę S. Ś. J., której również był prezesem – w okresie od stycznia do czerwca 2015 r. dokonywał zakupów walcówki aluminiowej bezpośrednio od producenta, tj. N. S. i sprzedawał ją do odbiorcy czeskiego (a towar transportowany był ze S. do O.). Takie działanie, tj. wydłużanie łańcucha transakcji poprzez nabywanie towaru od pośrednika, gdy można go nabyć bezpośrednio od producenta, przy uwzględnieniu, że skarżąca spółka poza fakturami nabycia i sprzedaży towaru w związku z wykazanymi w tych fakturach zakupami i sprzedażą, dysponuje jedynie dwoma fakturami za obsługę księgową i obsługę adresu spółki, a prezes skarżącej wyjaśnił, że w związku z zakwestionowanymi transakcjami poniosła ona koszty telefoniczne, delegacji, przejazdów i parkingów (nie wskazując na inne koszty, ani nie przedstawiając dowodów ich poniesienia) i jednocześnie K. K., której podpisy na fakturach rozpoznał prezes spółki, odmawia składania zeznań na okoliczność transakcji dokonywanych przez skarżącą spółkę w czerwcu 2015 r., uzasadnia w ocenie Sądu, stwierdzenie o świadomym uczestnictwie skarżącej spółki w pozorowanych transakcjach gospodarczych.

W pełni uzasadnione jest zatem stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że czynności nabycia aluminium, ołowiu i walcówki aluminiowej przez skarżącą od firmy G. oraz czynności sprzedaży tych wyrobów do firmy czeskiej nie zostały zrealizowane w ramach działalności gospodarczej skarżącej spółki, stanowiły natomiast element łańcucha tzw. transakcji karuzelowych, czego prezes skarżącej miał świadomość. Zachodzi zatem przesłanka, o której mowa w treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Faktury dokumentujące te czynności są bowiem nierzetelne, a tym samym nierzetelne są rejestry prowadzone przez podatnika dla podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r, ujmujące kwoty wynikające ze wskazanych faktur. Jako takie nie mogły więc stanowić podstawy do dokonania rozliczenia podatkowego za wskazany okres i prawidłowo, zgodnie z treścią art. 99 ust. 12 ustawy podatkowej, organ pierwszej instancji określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za czerwiec 2015 r. w wysokości [...] zł, a organ odwoławczy, zaskarżoną decyzją, utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 20, 22 i 24 ustawy o rachunkowości, które wymagają ujęcia w księgach rachunkowych każdego zdarzenia z okresu sprawozdawczego, przy czym zapisy w księgach powinny być dokonywane na podstawie rzetelnych dowodów źródłowych, tak aby i księgi były rzetelne. Warunku tego skarżąca spółka nie spełniła. Nie mógł być zatem zastosowany do rozliczeń podatkowych spółki za czerwiec 2015 r. mechanizm rozliczeń wynikający z treści art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż ujęte w zakwestionowanych fakturach towary nie zostały przez podatnika wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a stanowiły element łańcucha tzw. transakcji karuzelowych.

Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji, oddalając skargę.