Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 273/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191, art. 194 § 1 i 3, art. 216
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. spółka z o. o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 17 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 733/16 w sprawie ze skargi K. spółka z o. o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 29 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. spółka z o. o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 4050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji

1.1. Wyrokiem z 17 listopada 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę K. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z 29 lipca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r.

2. Przedstawiony przez Sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego.

2.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. (dalej organ I instancji) decyzją z 29 września 2015 r. określił skarżącej spółce w podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości 0 zł oraz zobowiązanie podatkowe w wysokości 72.535 zł.

Organ I instancji zakwestionował odliczenie podatku naliczonego z faktur VAT z 2 czerwca 2010 r. nr [...], z 4 czerwca 2010 r. nr [...] oraz z 21 czerwca 2010 r. nr [...], wystawionych przez E. Spółka z o.o., ustalając, że nie potwierdzają rzeczywiście przeprowadzonych operacji gospodarczych.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie (dalej także organ II instancji, organ odwoławczy), po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez skarżącą spółkę decyzją z 29 lipca 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że kwestia sporna dotyczyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez spółkę z o.o. E. faktur VAT: z 2 czerwca 2010 r. nr [...] tytułem: "[...]", z 4 czerwca 2010 r., nr [...] tytułem: "[...]", oraz z 21 czerwca 2010 r. nr [...] tytułem: "[...]".

2.3. W ocenie organu II instancji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził, aby opisane na zakwestionowanych fakturach usługi faktycznie zostały wykonane przez spółkę E., jej pracowników lub podwykonawców. Powyższe – jak zaznaczył – potwierdzały zeznania świadków: [...], którzy zeznali, że prace związane z modernizacją linii technologicznej wykonywane były przez pracowników skarżącej spółki. Świadkowie nie znali W. S., nie kojarzyli firmy E. i nie potwierdzili aby przy montażu obecni byli pracownicy właśnie tej firmy. Zeznania tych osób nie potwierdziły zatem, że przedstawiciele spółki E. uczestniczyli w montażu/dostosowaniu linii technologicznej do produkcji mikrogranulatu.

2.4. Organ II instancji przyjął, że skarżąca spółka nie zweryfikowała, czy spółka E. ma faktyczne możliwości (osobowe, techniczne, organizacyjne) wykonania zleconych usług o charakterze wybitnie specjalistycznym, nie sprawdziła jej wiarygodności i kondycji finansowej. Podkreślił, że nie została pozyskana jakakolwiek realna wiedza dotycząca faktycznych rozmiarów działalności prowadzonej przez spółkę E. (personelu, posiadanych maszyn, urządzeń, środków transportowych, lokalizacji), która opierałaby się na innych obiektywnych dowodach niż tylko na twierdzeniach W. S. oraz na własnym przekonaniu K. M., działającego w imieniu skarżącej spółki.

Organ II instancji zaznaczył, że skarżąca spółka bez wątpienia zadbała o formalną stronę transakcji, tj. posiadanie umowy, faktur, protokołów, to jednak dysponowanie umową na wykonanie usług, fakturami, protokołami odbioru nie świadczyło jeszcze o rzetelności i faktycznej realizacji usługi, tym bardziej, gdy pozostawały one w sprzeczności z pozostałym, wiarygodnym materiałem dowodowym sprawy. Według organu II instancji ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało natomiast bezspornie, że spółka E. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej a jej aktywność sprowadzała się do wystawiania i wprowadzania do obrotu faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższe potwierdzał także, włączony w poczet materiału dowodowego wyrok Sądu Rejonowego w Warszawie z 23 marca 2015 r. sygn. akt IV K [...], którym organy podatkowe były związane.

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie.

3.1. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skardze skarżąca spółka zarzuciła naruszenie:

3.1.1. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa) w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 21 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015 r. poz. 553), przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, mające wpływ na ostateczne jej rozstrzygnięcie, tj. przez przyjęcie za udowodnione, że na podstawie zebranych w sprawie dowodów faktury VAT ujęte w rejestrze zakupu VAT za czerwiec 2010 r. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie ustalono, aby faktury VAT wystawione w czerwcu 2010 r. przez E. sp. z o.o. nie potwierdzały rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych, a tylko takie ustalenie uzasadniałoby zobowiązanie skarżącej spółki do zapłaty ustalonych zaskarżoną decyzją zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług;

3.1.2. art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 w związku z art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, przez oparcie się na materiale dowodowym (dokumentach) zgromadzonych w toku innego postępowania (wyroku nakazowego Sądu Rejonowego dla Warszawy Żoliborza IV z dnia 31 marca 2016 r.) w zastępstwie dowodu bezpośredniego w postaci przesłuchania świadka W. S., mimo braku obiektywnych przeszkód do przeprowadzenia tego dowodu (organ I instancji nawiązał bezpośredni kontakt ze świadkiem i miał szczegółową wiedzę o terminie, kiedy świadek może zostać przesłuchany) i oparciu się na dowodach pośrednich, zebranych w innej sprawie i w innym celu;

3.1.3. art. 188 w związku z art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej, przez niezasadne odmówienie przeprowadzenia wniosku dowodowego skarżącej spółki zawartego w piśmie z dnia 11 sierpnia 2015 r., podtrzymanego pismem z dnia 9 marca 2016 r., oraz pismem z dnia 6 kwietnia 2016 r. w postaci przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka W. S., pomimo obiektywnych możliwości przeprowadzenia tego dowodu.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie podtrzymując jednocześnie dotychczasowe stanowisko zajęte w sprawie.

4. Wyrok Sądu I instancji.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę podkreślił w uzasadnieniu wyroku, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny i że stan ten został przyjęty przez Sąd.

W ocenie Sądu I instancji organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że faktury VAT wystawione w czerwcu 2010 r. przez E. sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych i nie stanowiły dla skarżącej spółki podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, który został w tych fakturach wykazany, tj. o łączną kwotę 75.900 zł.

Przyjęte ustalenia – jak zaznaczono w uzasadnieniu wyroku – potwierdzały takie okoliczności, jak nieposiadanie przez spółkę E. odpowiedniego zaplecza technicznego do wykonania usług na rzecz skarżącej spółki, tj. wiedzy oraz umiejętności przez jej pracowników lub podwykonawców mogących wykonać usługę. Wynikały one także z prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego dla Warszawy Żoliborza IV Wydział Karny z 31 marca 2016 r. , sygn. akt IV K [...], którym W. S.i, pełniący funkcję prezesa zarządu spółki E., został uznany winnym popełnienia przestępstwa polegającego na wystawieniu co najmniej 36 sztuk nierzetelnych faktur VAT, niepotwierdzających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, odnoszących się do fikcyjnej sprzedaży usług (w tym na rzecz skarżącej spółki).

Sąd I instancji podkreślił, że w poczet materiałów dowodowych włączono dowód z zeznań W. S., które to zeznania były zbieżne z ustaleniami wynikającymi z powołanego wyżej wyroku Sądu Rejonowego w Warszawie. W jego ocenie prawidłowo w tej sytuacji organ odwoławczy postanowieniem z 29 czerwca 2016 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka W. S., skoro na tym etapie postępowania brak było okoliczności niezbędnych do wyjaśnienia sprawy, wymagających jego przesłuchania.

4.2. Sądu I instancji przyjął, że brak zweryfikowania przez skarżącą spółkę, faktycznych możliwości osobowych, technicznych i organizacyjnych do wykonania przez spółkę E. usług o charakterze wybitnie specjalistycznym przez swojego kontrahenta, brak wiedzy o faktycznej działalności oraz brak informacji o wiarygodności kondycji finansowej tej spółki, jak i danych o jej statusie, jako podatnika VAT, potwierdzały, że spółka ta nie mogła wykonać czynności wykazanych na zakwestionowanych fakturach.

4.3. Sądu I instancji wyjaśnił, że przyjęte ustalenia, z których wynikało, że faktury VAT wystawione przez E. sp. z o.o. nie dokumentowały faktycznych czynności pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi, stanowiły podstawę do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm.; dalej ustawa o VAT).

W ocenie Sądu I instancji organy podatkowe w sposób przekonujący wyjaśniły motywy swoich ustaleń i dokładnie odniosły się do zebranych w sprawie dowodów. W konsekwencji tego zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 i 3 i art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej były nieuzasadnione. W przedmiotowej sprawie postępowanie kontrolne i podatkowe przeprowadzono w sposób wnikliwy i szczegółowy, z zachowaniem obowiązujących przepisów co do sposobu zgromadzenia materiału dowodowego i zapewniania stronie czynnego udziału w postępowaniu.

Sąd I instancji podkreślił, że stwierdził, że stanowisko organów podatkowych zostało należycie i przekonująco uzasadnione przez wskazanie w uzasadnieniach decyzji dowodów, którym organy te dały wiarę.

5. Skarga kasacyjna.

5.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez nieuwzględnienie skargi, pomimo rażącego naruszenie przepisów postępowania, tj.:

5.2.1. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, mające wpływ na ostateczne jej rozstrzygnięcie, tj. przez przyjęcie za udowodnione, że na podstawie zebranych w sprawie dowodów faktury VAT [...] ujęte w rejestrze zakupu VAT skarżącej spółki za czerwiec 2010 r. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie ustalono ponad wszelką wątpliwość, aby faktury VAT wystawione w czerwcu 2010 r. przez spółkę E. nie potwierdzały rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych, a tylko takie ustalenie uzasadniałoby zobowiązanie skarżącej spółki do zapłaty ustalonych zaskarżoną decyzją zobowiązań z tytułu podatku od towarów I usług;

5.2.2. art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, przez oparcie się na materiale dowodowym, zgromadzonym w toku innego postępowania, w szczególności wyroku nakazowym Sądu Rejonowego dla Warszawy Żoliborza z 31 marca 2016 r., który to dowód w ogóle nie wskazuje na powiązanie z fakturami VAT [...] w zastępstwie dowodu bezpośredniego w postaci przesłuchania świadka W. S., pomimo braku obiektywnych przeszkód do przeprowadzenia tego dowodu (organ II instancji nawiązał bezpośredni kontakt ze świadkiem i miał wiedzę o terminie, kiedy świadek może zostać przesłuchany) i oparciu się o dowody pośrednie zebrane w innej sprawie i w innym celu;

5.2.3. art. 188 w związku z art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej, przez niezasadne odmówienie przeprowadzenia wniosku dowodowego skarżącej spółki zawartego w piśmie z 11 sierpnia 2015 r., podtrzymanego pismem z 9 marca 2016 r. oraz pismem z 6 kwietnia 2016 r., w postaci dowodu z zeznań świadka W. S., pomimo obiektywnych możliwości przeprowadzenia tego dowodu.

5.3. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie w całości I zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

6.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż Sąd I instancji oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji nie naruszył wskazanych w jej zarzutach przepisów postępowania oraz prawa materialnego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

6.2. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się w pierwszej kolejności do podniesionych w pkt 5.2. skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania zwraca uwagę na to, że w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej należy wykazać, że zarzucane naruszenie przepisów postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ na wynik sprawy", należy zaś rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji. Innymi słowy w skardze kasacyjnej należy wykazać i uzasadnić, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby inny.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, poza odmienną od przyjętej przez Sąd I instancji oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, nie wykazano, że zarzucane naruszenie przepisów postępowania mogły mieć wpływ na wynik sprawy w podanym wyżej rozumieniu.

6.3. Nie były uzasadnione i nie mogły prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania podniesione w pkt. 5.2.1., tj. naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej.

Wbrew tym zarzutom Sąd I instancji odnosząc się do kwestii zupełności i poprawności oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zasadnie stwierdził, że organy podatkowe obydwu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie w oparciu o bogaty i pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadami wynikającymi z art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji szczegółowo i obszernie ocenił prawidłowość zastosowania przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego i przyjętych ustaleń faktycznych i ocenę tą podziela także Naczelny Sąd Administracyjny. W przedstawionych przez Sąd I instancji okolicznościach faktycznych, Sąd ten oddalając skargę nie popełnił błędu, przyjmując, że ocena całokształtu zebranego materiału dowodowego pozwalała na niewadliwe ustalenie, że faktury wystawione przez E. spółka z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca w podanym kontekście uwagę na to, że zarówno organ odwoławczy jak i Sąd I instancji drobiazgowo wskazały w uzasadnieniu rozstrzygnięć jakie dowody i okoliczności przemawiały za ustaleniem, że spółka E. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a jej aktywność sprowadzała się do wystawiania i wprowadzania do obrotu faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Za powyższym przemawiały takie okoliczności jak niezatrudnianie przez spółkę lub przez jej podwykonawców pracowników mogącymi wykonać kwalifikowane usługi oraz niewiedza W. S. o działalności spółki, w której pełnił funkcję prezesa zarządu. .

Powyższych ustaleń nie podważają argumenty skarżącego, że "(...) organ odwoławczy całkowicie pominął przy wydawaniu zaskarżonej decyzji okoliczności przedstawione przez innych świadków ([...])" (s. 5 uzasadnienia skargi). Wskazać bowiem należy, że zeznania tych świadków jednoznacznie potwierdzały, że usług opisanych na zakwestionowanych fakturach nie wykonywali ani pracownicy ani podwykonawcy spółki E., bowiem prace te wykonywane były przez pracowników skarżącej spółki. Wprawdzie [...] oraz [...] potwierdzili, że przy montażu obecne były inne osoby, jednakże żaden z tych świadków nie potwierdził, że przy montażu uczestniczyli pracownicy spółki E. (nazwa firmy nic im nie mówiła, nie znali W. S., i go nie widzieli). Również R. A., który w swoich zeznaniach wskazał, że linia technologiczna była modernizowana nie pamiętał, aby wykonywali to przedstawiciele spółki E. Wbrew zatem temu co podniesiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zeznania tych osób nie potwierdziły, że przedstawiciele spółki E. uczestniczyli w montażu/dostosowaniu linii technologicznej do produkcji mikrogranulatu" (s. 3 uzasadnienia wyroku).

Podkreślić także należy, że skarżący w uzasadnieniu zarzutu przedstawionego w pkt 5.2.1. skargi kasacyjnej w żaden sposób nie wykazał na czym polegało błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy przez organy podatkowe, a następnie przez Sąd I instancji. Skarżący ograniczył się w tym zakresie tylko do lakonicznego stwierdzenia że "(...) nie ustalono ponad wszelką wątpliwość, aby faktury VAT wystawione w czerwcu 2010 r. przez E. nie potwierdzały rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych".

Także argumenty skarżącej spółki, że "(...) w momencie dokonywania zakupu usług skarżąca nie mogła mieć wiedzy, że została wciągnięta w potencjalny przestępczy proceder", nie znajdowały potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Prawidłowo w tym zakresie przyjęły organy podatkowe, jak i Sąd I instancji, że okoliczności faktyczne związane z nawiązaniem przez skarżącą spółkę współpracy, tj. brak weryfikacji czy spółka E. ma faktyczne możliwości (osobowe, techniczne i organizacyjne) wykonywania zleconych usług o charakterze wybitnie specjalistycznym, brak realnej wiedzy odnośnie faktycznych rozmiarów prowadzonej działalności, brak sprawdzenia wiarygodności i kondycji finansowej kontrahenta jak i danych odnośnie statusu kontrahenta jako podatnika VAT, potwierdzały, że spółka ta nie mogła wykonać czynności wykazanych na zakwestionowanych fakturach, a skarżąca spółka wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności powinna wiedzieć, że bierze udział w oszukańczym procederze.

W świetle powyższego przyjąć należało, że kwestionując w skardze kasacyjnej prawidłowość zaakceptowanych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych w istocie polemizowano z oceną materiału dowodowego przyjętą przez organy podatkowe, pomijając to, że stan faktyczny ustalony został nie na podstawie wyrywkowo wskazywanych dowodów, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który prezentował skarżący nie mogło świadczyć o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Sama bowiem okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał skarżący, nie świadczyło o naruszeniu zasad postępowania podatkowego.

6.4. Bezzasadny był podniesiony w pkt 5.2.2. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, przez oparcie się na materiałach dowodowych pochodzących z innych postępowań.

W uzasadnieniu tego zarzutu argumentowano, że w będącym podstawą ustaleń faktycznych wyroku nakazowym Sądu Rejonowego dla Warszawy Żoliborza z 31 marca 2016 r., w ogóle nie wskazano na powiązanie z fakturami VAT nr [...]. Tymczasem – co pominięto w skardze kasacyjnej – skazując powyższym wyrokiem W. S. (prezesa zarządu E. Spółka z o.o.) za przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 i art. 9 § 3 k.k.s., polegające między innymi na wystawieniu nierzetelnych faktur VAT, przyjęto między innymi, że w II kwartale 2010 r. wystawił on na rzecz skarżącej spółki "(...) nierzetelne, niepotwierdzające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, odnoszące się do fikcyjnej sprzedaży usług faktury VAT", przy czym w treści tego zarzutu wprost odwołano się do faktur zakupu i sprzedaży wskazanych w treści ostatecznej i prawomocnej decyzji organu kontroli skarbowej z 31 marca 2015 r. o nr [...] (k. 94 akt podatkowych).

Z kolei we wskazanej w powyższym wyroku, wydanej na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, decyzji której adresatem była "E. Spółka z o.o., wprost wymieniono wystawione na rzecz skarżącej spółki faktury VAT [...] (k. 48/2 i 49/2 akt podatkowych). Ustalono także, że "(...) dostawa towarów oraz świadczenie usług E. Spółka z o.o. nie miały miejsca", co uzasadniało zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (k. 44/2 akt podatkowych).

Ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa przez W. S. (prezesa zarządu E. Spółka z o.o.) były wiążące sąd administracyjny (art. 11 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) a pośrednio także orzekające w tej sprawie organy podatkowe.

W utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest jednolity pogląd, akceptowany przez Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę, że pod pojęciem "ustalenia prawomocnego wyroku" w rozumieniu tego przepisu należy przyjąć te z nich, które wynikają z sentencji wyroku karnego, dotyczą osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa, miejsca i czasu jego popełnienia, czyli ogólnie faktu popełnienia czynu stanowiącego określone przestępstwo (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2070/09 i sygn. akt I FSK 790/10 z 19 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2204/15 oraz z 30 sierpnia 2017 r., sygn. akt I FSK 2274/15 – dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – CBOSA).

Powyższe oznacza, że sąd administracyjny musi uwzględnić w swoim orzekaniu tego rodzaju wyrok karny, a co najistotniejsze nie ma może podważać ustaleń z niego wynikających w zakresie objętym sentencją tego wyroku. Istnienie takiego wyroku musi być odczytywane jako ograniczające także i same organy podatkowe w zakresie możliwego prowadzenia przez nie postępowania dowodowego oraz wywodzonych na jego podstawie ustaleń faktycznych. To bowiem co przesądził w sposób prawomocny skazujący wyrok karny w zakresie między innymi strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz czasu jego popełnienia, nie może być już odmiennie dowodzone w toku prowadzonego postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego.

Na powyższą ocenę nie miały wpływu zarzuty skargi kasacyjnej, w których argumentowano, że skarżąca spółka "nie była stroną postępowania karnego, a nawet żaden z jej reprezentantów nie został w tym postępowaniu (włącznie z postępowaniem przygotowawczym przesłuchany" (str. 4 uzasadnienia skargi kasacyjnej). W świetle art. 11 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bez wzruszenia prawomocnego wyroku skazującego za opisane w nim przestępstwo, za niedopuszczalne należy uznać prowadzenie postępowania podatkowego zaprzeczającego ustaleniom sądu karnego.

Należy jednocześnie podkreślić, że przepis art. 11 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie odnosi się tylko do wyroku skazującego osobę będącą stroną postępowania podatkowego. Związanie to obejmuje także ustalenia dotyczące popełnienia przestępstwa przez inne osoby, na przykład kontrahentów podatnika. Niedopuszczalne jest zatem ograniczanie zakresu związania wyroków karnych wyłącznie do wyroków skazujących podmiot występujący jako strona postępowania karnego (analogicznie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 892/16, dostępny w CBOSA).

Podkreślić także trzeba, że wskazany już wyrok Sądu Rejonowego dla Warszawy Żoliborza z 31 marca 2016 r., sygn. akt [...], nie stanowił jedynego dowodu, na którym oparły się organy podatkowe wydając zaskarżoną decyzję. Stanowił jeden z elementów, które we wzajemnym powiązaniu wskazywały na to, że faktury VAT wystawione na rzecz skarżącej spółki przez E. Spółka z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

6.5. Brak było również podstaw do uwzględnienia podniesionego w pkt. 5.2.3 skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 188 w związku z art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej. Wbrew bowiem wywodom przedstawionym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej trafnie Sąd I instancji, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdził, że organy podatkowe nie naruszyły powyższych przepisów przez odmowę przeprowadzenia zawnioskowanego przez skarżącego dowodu dotyczącego przesłuchania świadka W. S.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela w całości przyjętą przez Sąd I instancji ocenę zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Zasada zupełności materiału dowodowego wyrażona w art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (tak m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08 i z 5 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1892/09, dostępne w CBOSA). Podkreślić także należy, że skarżąca spółka nie wskazała jakie okoliczności niezbędne do wyjaśnienia sprawy, wymagają przesłuchania ww. świadka.

Wskazać należy, że z treści art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 181 Ordynacji podatkowej uprawnia natomiast organ podatkowy do wykorzystania, jako dowodów w sprawie również materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Podkreślić przy tym należy, że art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości (tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2058/09 – dostępny w CBOSA). W myśl tego przepisu dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być min. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej, nie jest przy tym konieczne ponowne przesłuchanie w toku postępowania podatkowego świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym lub w innych postępowaniach podatkowych (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 3/09, z 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09 oraz z 24 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 1696/14 - dostępne w CBOSA).

Możliwość wykorzystania materiałów zebranych w innych postępowaniach potwierdził także Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/1. Wyjaśnił w nim, że dopuszczalne jest wykorzystanie w innym postępowaniu materiałów zebranych w postępowaniu karnym, pod warunkiem, że podatnik miał w ramach postępowania administracyjnego możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swego stanowiska w ich przedmiocie.

W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) - a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska - realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie i przedstawienie kontrdowodów.

Stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie - przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 14 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 773/16, z 4 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 51/14, z 1 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1387/15, z 11 stycznia 2011 r., I FSK 323/10 (dostępne w CBOSA).

6.6. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy odnotować trzeba, że wbrew wywodom skargi kasacyjnej, (...) że strona nie mogła w toku w/w postępowania, na które powołuje się organ odwoławczy i Sąd I instancji, przedstawić własnego stanowiska" i "(...) dowód z przesłuchania świadka W. S. winien być przeprowadzony bezpośrednio w niniejszej sprawie, gdyż tylko w ten sposób mogły być wyjaśnione w sposób obiektywny możliwości wyjaśnienia wszystkich możliwych kwestii" (s. 4-5 uzasadnienia skargi kasacyjnej), w toku postępowania umożliwiono skarżącemu zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w sprawie. Organy podatkowe miały więc pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań prowadzonych wobec spółki E., w tym – jak już powiedziano – na wiążących ustaleniach wynikających ze wspomnianego wyżej wyroku w sprawie karnoskarbowej oraz na wydanej w stosunku do tej spółki na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT decyzji. W decyzji tej przesądzono bowiem, że faktury wystawione przez spółkę E. były puste, gdyż stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane.

6.7. W podsumowaniu oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela ocenę prawidłowości postępowania podatkowego, wyrażoną przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W szczególności, zasadnie Sąd ten przyjął, że w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie wymagane przez Ordynację podatkową zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Za sprzeczną z tymi zasadami, a w szczególności z zasadą swobodnej oceny dowodów, uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną w skardze kasacyjnej, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Wbrew wywodom zawartym w skardze kasacyjnej, organy podatkowe, a za nimi Sąd I instancji, poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy. Prawidłowe pozostaje stanowisko Sądu I instancji, że w toku postępowania podatkowego wykorzystano wszystkie dowody, które były niezbędne do przeprowadzenia i że wyprowadzone z nich wnioski były logiczne i spójne.

6.8. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.

6.9. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.