Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 75/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2007-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 10  ust. 1 pkt 8 lit. a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA – Halina Betta Sędziowie Sędzia WSA – Jadwiga Danuta Mróz Asesor WSA - Marek Olejnik (sprawozdawca) Protokolant Aleksandra Słomian po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 6 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi : Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] Nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 455,00 (słownie: czterysta pięćdziesiąt pięć 0/100) złotych na rzecz skarżącego tytułem zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Z. K. wnioskiem z dnia [...] zwrócił się o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. czy sprzedaż działek budowlanych, wyłonionych z części gospodarstwa rolnego będących własnością osób prywatnych należy traktować jako przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm.) i opodatkować zgodnie z art. 28 w/w ustawy.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż podatnik w 1990r. w drodze przekazania od rodziców został współwłaścicielem gospodarstwa rolnego o powierzchni [...]. W 2000r. w celu powiększenia gospodarstwa zakupiono grunty rolne o powierzchni [...]. W 2002 r. decyzją Wojewody D. zakupione grunty zmieniły przeznaczenie z rolniczego na grunty przeznaczone na cele budownictwa mieszkaniowego z usługami. Podatnik kupując grunty przeznaczył je pod uprawy i tak były one użytkowane. W 2002r. nastąpił także podział geodezyjny, w wyniku którego powstało [...] odrębnych działek. Podatnik poniósł również nakłady związane z częściowym uzbrojeniem działek. We wniosku z dnia [...] podatnik wyraził zamiar sprzedaży w najbliższym czasie kilku z w/w działek. Zdaniem strony przychód wynikający ze sprzedaży należy potraktować jako przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) tejże ustawy i winien być opodatkowany zgodnie z przepisem art. 28 cyt. ustawy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., rozpatrując przedmiotowy wniosek stosownie do treści art. 14a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w wydanym w dniu [...] postanowieniu nr [...] stwierdził, że zawarte we wniosku stanowisko podatnika jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołano przepis art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym źródłem przychodu jest między innymi pozarolniczą działalność gospodarcza oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy, zgodnie z którym odpłatne zbycie nieruchomości nie stanowi odrębnego źródła przychodów w sytuacji, gdy sprzedaż następuje w wyniku działalności gospodarczej. Zwrócono jednocześnie uwagę na przepis art. 5a pkt 6 powołanej wyżej ustawy, zgodnie z którym pozarolniczą działalność gospodarczą określa się jako działalność zarobkową wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Organ podatkowy odniósł się również do przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 173, poz. 1807) cytując przepis art. 2 tej ustawy, zgodnie z którym działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły oraz zwrócono uwagę na Rozporządzenie Rady Ministrów z 6 kwietnia 2004r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. Nr 89, poz. 844), które w Sekcji K, Dział 70, do usług związanych z nieruchomościami zalicza się m.in. usługi związane z zagospodarowaniem i sprzedażą nieruchomości mieszkalnych własnych lub dzierżawionych, w tym podział na działki lub parcele oraz usługi związane z zagospodarowaniem i sprzedażą nieruchomości mieszkalnych. W uzasadnieniu powołanego wyżej postanowienia organ podatkowy I instancji zawarł konkluzję, iż przedstawione w piśmie okoliczności pozwalają wnioskować, iż opisane przez podatnika zorganizowane czynności zostały podjęte w ramach nakierowanej na osiągnięcie zysku działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie świadczenia usług związanych z nieruchomościami (Dział 70 PKWiU). Taką ocenę stanu faktycznego uzasadniono znaczną liczbą (...) wyodrębnionych działek, jak i ciągłym, systematycznym działaniem mającym na celu podniesienie wartości działek (traktowanych jako towar handlowy) poprzez zmianę charakteru gruntu rolnego na budowlany oraz poniesienie nakładów na częściowe uzbrojenie techniczne tego terenu. Organ podatkowy I instancji zauważył, iż zakwalifikowanie przychodów ze sprzedaży nieruchomości do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy rodzi określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Dochód ustalony zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według skali określonej w art. 27 lub zgodnie z dyspozycją art. 30c o ile podatnik, spełniając określone ustawą warunki, do dnia rozpoczęcia działalności, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu, oświadczy urzędowi skarbowemu, że wybiera sposób opodatkowania, o którym mowa w art. 9a.

Stosownie do wybranego sposobu opodatkowania, zgodnie z art. 45 ust. 1 lub ust.1a pkt 2 ww ustawy podatnicy są zobowiązani składać urzędom skarbowym zeznania, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym, w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Ponadto podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej są obowiązani bez wezwania, stosownie do art. 44 wpłacać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy, składając jednocześnie deklaracje według ustalonego wzoru o wysokości dochodu, osiągniętego od początku roku. Wymienione obowiązki spoczywają na podatniku.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu I instancji Z. K. złożył zażalenie, wnosząc o zmianę postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...]. W ocenie podatnika stanowisko przedstawione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. jest nieprawidłowe. Zdaniem podatnika, wbrew przytoczonemu w postanowieniu stanowi faktycznemu grunty stanowiące współwłasność podatnika nie zmieniły charakteru na grunty przeznaczone na cele budowlane. Uzyskano jedynie zgodę na przeznaczenie wymienionych gruntów na cele budownictwa mieszkalnego z usługami. Nabyte grunty nie straciły charakteru rolniczego i mogą być w dalszym ciągu użytkowane jako grunty rolne zgodnie z ich przeznaczeniem. Zdaniem podatnika fakt ten ma znaczenie dla podważenia podstawowej przesłanki zakwalifikowania w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. dokonania sprzedaży gruntów jako czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według skali podatkowej określonej w art. 27 lub zgodnie z dyspozycją art. 30 cyt. ustawy. Dalej podatnik podkreślił, iż "decyzja Wojewody D. umożliwia jedynie uzyskanie w przyszłości zgody na przekwalifikowanie w związku z uzyskaniem pozwoleń budowę wzmiankowanych działek na działki budowlane."

Zdaniem podatnika dokonywanie czynności dotyczących gruntów, tj. podział działek oraz dozbrajanie stanowią jedynie sposób ich użytkowania wchodzący w zakres zarządu własną nieruchomością, który jest nacechowany dbałością o utrzymanie i podwyższenie ich wartości rynkowej. Działanie właściciela nieruchomości jest na tym etapie związane z ustalonym - miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego miasta O. uchwalonego w dniu 29.04.1994 r. Uchwałą nr IW25//94 Rady Miejskiej w O. W planie zagospodarowania przestrzennego miasta O. przedmiotowa nieruchomość stanowi rezerwę terenu pod zabudowę mieszkaniową. Podatnik stwierdził, iż opisane wyżej działania stanowią jedynie zabezpieczenie interesu właściciela nieruchomości i nie są nakierowane na osiągnięcie zysku z działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie świadczenia usług związanych z nieruchomościami.

Rozpatrując powyższe zażalenie Dyrektor Izby Skarbowej we W. zaskarżoną decyzją odmówił zmiany postanowienia organu podatkowego I instancji.

W złożonej skardze Z. K. wniósł o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji oraz postanowienia organu I instancji,

- orzeczenie co do istoty sprawy,

zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego zarzucając naruszenie art. 5a ust. 6 art. w związku z 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

Uzasadniając swoje stanowisko Skarżący wskazał, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych dopuszcza możliwość sprzedaży nieruchomości nie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, natomiast definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 5a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje jednoznacznie na prymat innych źródeł przychodów definiowanych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych przy kwalifikowaniu danej działalności zarobkowej do źródła przychodów z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącego definicja ta wyłącza możliwość sprzedaży nieruchomości prywatnej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Samo wykonywanie czynności dotyczących nieruchomości, zdaniem Skarżącego nie jest wystarczającym argumentem do uznania, iż stanowią one działalność gospodarczą, za którą uważa się jeżeli jest ona prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, bowiem o zorganizowanym i ciągłym działaniu można mówić, jedynie w przypadku, gdy postępowanie podatnika będzie nosiło znamiona stworzenia określonej struktury gospodarczej- przedsiębiorstwa za pomocą którego taka działalność gospodarcza będzie wykonywana. Nie można jednorazowego stanu faktycznego związanego ze sprzedażą rzeczy (nawet podzielonej na mniejsze), nabytej na własne potrzeby, uznawać za prowadzenie działalności gospodarczej. Strona wskazała również, że o prowadzeniu przez podatnika działalności gospodarczej nie świadczy również fakt, iż dział 70 PKWiU zawiera jako usługi związane z nieruchomościami m.in. usługi związane z zagospodarowaniem i sprzedażą nieruchomości mieszkalnych własnych lub dzierżawionych, w tym podział na działki lub parcele oraz usługi związane z zagospodarowaniem i sprzedażą nieruchomości mieszkalnych, bowiem o prowadzeniu działalności gospodarczej nie świadczy fakt dokonywania danej czynności (sprzedaż lub podział działki), lecz sposób jej wykonywania tj. sposób zorganizowany i ciągły. Zdaniem Strony pojęcie nieruchomości mieszkalnych, którym posługuje się dział 70 PKWiU nie może być utożsamiane z pojęciem nieruchomości rolnych przeznaczonych pod zabudowę, nawet mieszkaniową. Nie może o tym świadczyć również cel w jakim nabywać będą przedmiotowe nieruchomości ewentualni przyszli kupcy nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko i jego argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga znajduje usprawiedliwione podstawy. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Kryterium legalności przewidziane, w art. 1 §2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego – art. 145 §1 pkt 1 lit. a), lit. c) i lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- dalej w skrócie u.p.s.a.).

Nowe regulacje art. 14-14e Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm.), które weszły w życie 1 stycznia 2005 r. inspirowane były nie tylko przesłankami z dziedziny prawa podatkowego, ale również prawa gospodarczego, głównie zaś potrzebą zwiększenia swobody działalności gospodarczej oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego przedsiębiorców. Cele te miały być osiągnięte m. in. poprzez zmianę przepisów prawa podatkowego, zwłaszcza zaś wskazanych przepisów Ordynacji. Wskazane przepisy Ordynacji miały realizować zasadę wyrażoną w art. 10 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2004r.,Nr 173, poz.1807) zgodnie z którym przedsiębiorca nie może być obciążony jakimikolwiek daninami publicznymi w zakresie, w jakim zastosował się do uzyskanej od organu podatkowego interpretacji prawa w jego indywidualnej sprawie.

W myśl art. 14a Ordynacji podatkowej stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta lub marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Wnioskodawcy, którymi od 1.1.2005 r. obok podatnika, płatnika lub inkasenta, są także, na podstawie dodanego art. 14d Ordynacji, następcy prawni podatnika oraz osoby trzecie odpowiedzialne za zaległości podatkowe są zobowiązani do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie (art.14a §2). Postanowienie w w/w sprawie jakkolwiek ma stanowić interpretację, to jednak zgodnie z §3 art.14a, określającego treść interpretacji, jej przedmiotem jest ocena stanowiska strony, a nie swobodne wyrażanie poglądów przez organ podatkowy na tle przedstawionego stanu faktycznego. Urzeczywistnieniem tej zasady są regulacje art.14b §1 i 2 oraz art.14c Ordynacji podatkowej stanowiące dla wnioskodawcy gwarancję braku konsekwencji podatkowych zastosowania się do takiej interpretacji, w sytuacji zmiany stanowiska przez organy podatkowe. Wobec odesłania w art.14a §5 Ordynacji podatkowej jedynie do odpowiedniego stosowania regulacji art.169 §1 i 2 oraz art.170 tej ustawy pojawiają się zarówno w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18.12.2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1198/06, niepubl.) jak i doktrynie rozbieżne poglądy dotyczące możliwości posiłkowania się przy wydawaniu interpretacji w sprawach nieuregulowanych innymi regulacjami np. dotyczącymi zasad prowadzenia postępowania dowodowego (art.180, art.187-188, art.191) – por. B. Brzeziński, M. Masternak, Instytucja wiążących interpretacji, Mon. Pod. 4/2005; J. Brolik, Kontrola interpretacji podatkowych, Glosa 1/2006; D. Dudra, Tok instancyjny i kontrola sądowa w sprawach interpretacji podatkowych, PP 2/2006; Z. Kmieciak, Proceduralne problemy wiążących interpretacji prawa podatkowego, PiP 4/2006). Zdaniem Sądu w niniejszym składzie specyfika postępowania w sprawie udzielania wiążących interpretacji, w sytuacji, gdy to na podatniku (wnioskodawcy) ciąży obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (art.14a §2) zasadniczo wyklucza możliwość prowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe (art.180-199a Ordynacji podatkowej). To na wnioskodawcy ciąży obowiązek przedstawienia zgodnego z rzeczywistością stanu faktycznego, a organy podatkowe jedynie w oparciu o przedstawiony stan faktyczny dokonują jego oceny prawnopodatkowej – rolą organów podatkowych nie jest weryfikowanie poprawności przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Jeżeli podatnik we wniosku o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego błędnie przedstawi elementy stanu faktycznego lub pominie mające znaczenie okoliczności, udzielona interpretacja nie będzie pełniła funkcji ochronnej (art.14b §1-2, art.14c Ordynacji podatkowej). Jeżeli natomiast zdaniem organu podatkowego wnioskodawca nie przedstawił wyczerpująco stanu faktycznego co uniemożliwia jego prawnopodatkowa ocenę i udzielenie interpretacji, wówczas działając w trybie art.14a§5 w związku z art.169§1 Ordynacji podatkowej obowiązany jest wezwać stronę do uzupełnienia wniosku. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe uznały wniosek strony za spełniający wymagania określone w art.14a§2 Ordynacji podatkowej nie wzywając do uzupełnienia przedstawionego w nim stanu faktycznego np. o wskazanie kiedy strona wystąpiła do wojewody d. o wyrażenie zgody na przeznaczenie zakupionych w 2000 r. gruntów rolnych na cele budownictwa mieszkaniowego, kiedy i w jakim zakresie poczyniła nakłady na częściowe uzbrojenie wydzielonych działek.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie czy czynności dokonywane przez S. K., polegające na sprzedaży wydzielonych z gospodarstwa rolnego gruntów (działek), stanowią działalność gospodarczą, a w konsekwencji czy dochody uzyskane w wyniku sprzedaży podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art.10 ust.1 pkt 3 w związku z art.24 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000r., Nr 14, poz.176 ze zm.) - zwanej dalej u.p.d.o.f., jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej czy też, tak jak utrzymuje skarżąca, w/w sprzedaż stanowiła źródło przychodów określone w art.10 ust.1 pkt 8 lit. c) tej ustawy.

U.p.d.o.f. zawiera w art.5a) pkt 6 definicję pozarolniczej działalności gospodarczej, którą w rozumieniu ustawy jest działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych źródeł przychodów wymienionych w art.10 ust.1 pkt 1, 2 i 4-9. Ustawodawca w art.5a) u.p.d.o.f. zatem oprócz elementu pozytywnego (prowadzenia działalności zarobkowej w sposób zorganizowany i ciągły), wprowadził także element negatywny tzn., że uzyskiwane przychody nie mogą być zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art.10 ust.1 pkt 1, 2 i 4-9 tej ustawy. Zgodnie z przepisem art.10 ust.1 pkt 8 lit.c) u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntów jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat od końca roku, w którym nastąpiło nabycie. Istotne znaczenie ma zatem ustalenie czy sprzedaż nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. U.p.d.o.f. nie definiuje pojęcia działalności gospodarczej a zatem celowe i konieczne jest odwołanie się w tym zakresie do innych aktów prawnych.

Począwszy od 1.01.2003 r. ustawa z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) definiuje, co należy rozumieć przez działalność gospodarczą. I tak w rozumieniu art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej działalnością gospodarczą jest każda działalność zarobkowa w rozumieniu przepisów działalności gospodarczej, wykonywanie wolnego zawodu a także każdą inna działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność – do przedsiębiorców. Ordynacja w pierwszym rzędzie odwołuje się zatem do regulacji innego aktu prawnego tj. ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2004 r., Nr 173, poz.1807 ze zm.). W myśl postanowień art.2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa i usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin, a także działalność, zawodowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Zgodnie natomiast z regulacją art.3 przepisów cyt. ustawy nie stosuje się do działalności wytwórczej w rolnictwie (podkr. Sądu) w zakresie upraw rolnych oraz chowu i hodowli zwierząt, ogrodnictwa, warzywnictwa, leśnictwa i rybactwa śródlądowego, a także wynajmowania przez rolników pokoi, sprzedaży posiłków domowych i świadczenia w gospodarstwach rolnych innych usług związanych z pobytem turystów. Również art.2 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi, że przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że ustawodawca konsekwentnie nie traktuje działalności rolniczej (z wyjątkiem działów specjalnych produkcji rolnej, o czym stanowi u.p.d.o.f.) jako działalności gospodarczej, a rolników jako przedsiębiorców. Jeżeli zatem sama produkcja rolnicza nie jest objęta regulacją u.p.d.o.f. to uzasadniony wydaje się pogląd, że sprzedaż składników majątkowych z nią związanych (np. grunty, maszyny) również nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie z regulacją art.14 ust.1 pkt 1 lit.a u.p.d.o.f. przychodami z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej (podkr. Sądu) składników majątku będących środkami trwałymi. Grunty, które stanowiące własność podatnika wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzona działalnością gospodarczą są zaliczane do środków trwałych (art.22c pkt 1 u.p.d.o.f.), przy czym nie dokonuje się od nich odpisów amortyzacyjnych (por.M. Wieczorek-Fronia, M.Grzybowska, J.Zubrzycki, Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne 2005, Wrocław 2005, s.32 i 43). Z powyższego wynika, że jedynie w sytuacji, gdy grunt wykorzystywany był na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej przychód z jego zbycia traktowany jest przez ustawodawcę jako przychód z działalności gospodarczej. Skoro zatem przedmiotem sprzedaży będą grunty rolne wydzielone z prowadzonego gospodarstwa rolnego (nie wykorzystywanego do prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej) to uzyskany z tego tytułu przychód nie może być zaliczany do przychodów z działalności gospodarczej bowiem działalność rolnicza nie jest działalnością gospodarczą. Jedynie podmiot zawodowo trudniący się działalnością w zakresie obrotu nieruchomościami winien zaliczać przychód ze sprzedaży nieruchomości do przychodu z działalności gospodarczej. Jak wynika z opisanego przez stronę stanu faktycznego zakupione w 2000 r. grunty rolne powiększyły prowadzone gospodarstwo rolne i były wykorzystywane do produkcji rolnej. W 2002 r. Wojewoda D. decyzją z dnia [...] Nr [...] wyraził zgodę na przeznaczenie [...] gruntów rolnych na cele budownictwa mieszkaniowego w wyniku czego wyodrębniono geodezyjnie [...] działek. Sprzedaż części działek miała zaś nastąpić w 2004 lub 2005 r. (pierwszy wniosek o udzielenie informacji skierowany do organu podatkowego datowany jest na 1.10.2004 r.). Podatnikiem w obrocie nieruchomościami jest podmiot, który jest handlowcem (obraca budynkami, lokalami albo gruntami) lub który wykorzystywał nieruchomość do prowadzenia działalności gospodarczej. Rozstrzygnięcie, czy w danym przypadku podmiot nabył towary na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej i dokonując ich sprzedaży występuje w charakterze podatnika VAT, zależy od faktów i musi być rozpatrywane w świetle wszystkich okoliczności, w tym np. właściwości (rodzaju) nabytych towarów, okresu między ich nabyciem a sprzedażą - taka ocena może być zasadniczo przeprowadzona jedynie w ramach postępowania podatkowego w oparciu o zasadę swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego bowiem postępowanie w sprawie "wiążących interpretacji", jak wskazywano powyżej jest w tym zakresie ograniczone. Przedstawiony przez stronę stan faktyczny, zdaniem Sądu nie uprawnia do stwierdzenia, że strona prowadziła zawodowo działalność w zakresie handlu nieruchomościami, bowiem z wyjaśnień strony nie wynika, aby zakupiła w 2000r . grunty celem ich dalszej odprzedaży (towar handlowy), a do chwili obecnej wykorzystuje je dla celów rolniczych. Wyzbywanie się majątku rzeczowego wykorzystywanego w prowadzonej działalności rolniczej (prowadzeniu gospodarstwa rolnego), nawet przybierające postać częstotliwych czynności, który nie została nabyty celem jego odsprzedaży nie może zostać natomiast uznane za działalność handlową traktowaną jako pozarolnicza działalność gospodarcza.

Nie ma przy tym znaczenia dla powyższej oceny prawnopodatkowej do jakiego grupowania PKWiU zaliczana jest sprzedaż nieruchomości własnych. Zdaniem organów okoliczność, iż w/w sprzedaż klasyfikowana jest do działu 70 PKWiU "usługi związane z nieruchomościami" jest istotnym argumentem przemawiającym za zaliczeniem sprzedaży działek wydzielonych z gospodarstwa rolnego do działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 40 ust.1 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439, z późn. zm.) Prezes Głównego Urzędu Statystycznego, w porozumieniu z właściwymi naczelnymi organami administracji państwowej, opracowuje podstawowe do określenia przebiegu i opisu procesów gospodarczych i społecznych standardowe klasyfikacje i nomenklatury, wzajemne relacje między nimi oraz ich interpretacje. Wprowadzone standardowe klasyfikacje i nomenklatury stosuje się w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej (art.40 ust.3 cyt. ustawy). Zarówno z cyt. ustawy o statystyce publicznej oraz u.p.d.o.f. nie wynika, aby klasyfikowanie określonych czynności do właściwego grupowania statystycznego miało determinujące znaczenie dla uznania, że czynności te wykonywane są w ramach działalności gospodarczej. Gdyby bowiem przyjąć, że każda sprzedaż nieruchomości jest zaliczana do działu 70 PKWiU i stanowi źródło przychodów określone w art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. (pozarolnicza działalność gospodarcza), to przepis art.10 ust.1 pkt 8 byłby "martwy" – nota bene organy podatkowe dokonały "samodzielnej" klasyfikacji czynności w zakresie zbywania nieruchomości do określonego grupowania PKWiU nie mając w tym zakresie kompetencji. Dla porównania można wskazać, że sprzedaż samochodów wymieniona jest w grupowaniu 50.1 PKWiU "usługi w zakresie handlu pojazdami samochodowymi", ale trudno z tego faktu wywodzić, że każdy podmiot dokonujący sprzedaży samochodu prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.d.o.f. Przywoływany już powyżej art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowi zresztą wprost, że odpłatne zbycie nieruchomości (praw spółdzielczych, prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz innych rzeczy) stanowi odrębne źródło przychodów jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Bez znaczenia pozostaje także okoliczność częściowego uzbrojenia sprzedawanych działek, bowiem podnosiło to jedynie atrakcyjność i możliwość łatwiejszego zbycia gruntu. Zdaniem Sądu nie ma wątpliwości, że działki z uwagi na wielkość oraz uzbrojenie terenu miały być zbywane na cele budownictwa mieszkaniowego, ale przeznaczenie gruntu nie ma determinującego znaczenia dla oceny transakcji z punktu widzenia źródeł przychodów wymienionych w art.10 u.p.d.o.f. Okoliczność taka ma jedynie decydujące znaczenie przy ocenie prawa do zwolnienia od opodatkowania określonego w art.21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f.

Na marginesie Sąd pragnie także zwrócić uwagę, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. w odpowiedzi na pismo strony z dnia 1.10.2004 r. w piśmie z dnia [...] Nr [...] wskazał, że w opisanym przez stronę stanie faktycznym przychody ze sprzedaży działek stanowią źródło przychodów wymienione w art.10 ust.1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie z dnia [...] nr [...] kierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. uznał, że udzielona S. i Z. K. odpowiedź jest nieprawidłowa, bowiem zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przychody ze zbycia działek winny być zaliczane do przychodów z działalności gospodarczej. W piśmie z tej samej daty o i tym samym numerze kierowanym do Państwa K. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał jedynie, że odpowiedź udzielona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego jest nieprawidłowa, a strony mogą zwrócić się do organu I instancji ponownie z zapytaniem w trybie "nowych" obowiązujących od 1.01.2005 r. regulacji art.14a-14e Ordynacji podatkowej. Na mocy art.27 pkt 2 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2004 r., nr 173, poz.1808) począwszy od 1 stycznia 2005 r. uchylono dotychczasową regulacje art.14a-14c Ordynacji podatkowej wprowadzając instytucję tzw. wiążących interpretacji (art.14a-14e). Należy zauważyć, że ustawodawca nie wprowadził przepisów przejściowych (intertemporalnych), a zatem Dyrektor Izby Skarbowej nie posiadał legitymacji w 2005 r. do zmiany udzielonej w 2004 r. informacji o zakresie stosowania prawa podatkowego zarówno na podstawie obowiązującego do końca 2004 r. przepisu art.14b§2, jak również obowiązującego od początku 2005 r. przepisu art.14b§5 Ordynacji podatkowej.

Fakt błędnej wykładni przepisu prawa materialnego tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f., co skutkowało naruszeniem art.14a§1 Ordynacji podatkowej, spowodował uchylenie decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) upsa. Orzeczenie o kosztach znajdowało uzasadnienie w treści art. 200 upsa.