Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 673/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art .116
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, Protokolant Arin Al Azab, po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2712/17 w sprawie ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 czerwca 2017 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/ Wa 2712/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalił skargę A.B., zwanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 14 czerwca 2017 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Skarżący działając przez pełnomocnika – radcę prawnego - zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1. przepisów postępowania przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." polegających na:

1.1. naruszeniu przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie przez WSA skargi podatnika w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora lzby Administracji Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 121 § 1, art. 108 ust. 2 pkt. 2 i § 3, a także z art. 116 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), zwana dalej "O.p.",

- art. 134 § 1 i 135 p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie i brak uwzględnienia skargi, mimo że z treści skargi i poprzedzających ją decyzji wynika, że odpowiedzialność spółki O. została ustalona z naruszeniem przepisów ordynacji podatkowej;

1.2. naruszeniu przepisów postępowania podatkowego:

- art. 127 O.p., poprzez jego niezastosowanie w trakcie postępowania drugo instancyjnego;

- art. 145 § 1 O.p. w zw. z art. 150 O.p., poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że doszło w sposób prawidłowy do doręczenia spółce O. korespondencji, w tym decyzji w sytuacji kiedy organ wiedział, że nie posiada ona organów, które mogą ją skutecznie reprezentować;

- art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania podatników do organów podatkowych i kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym, bez uwzględnienia interesu ogólnospołecznego, w tym interesu podatnika;

- art. 116 w zw. z art. 108 § 2 ust. 2 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie;

- art. 108 § 3 O.p. - poprzez jego zastosowanie;

- art. 154 w zw. z art. 138 O.p., poprzez jego niezastosowanie;

- art. 13 § 2 O.p. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. i w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., poprzez brak wznowienia z urzędu postępowań przeciwko spółce O. w zakresie jej odpowiedzialności podatkowej, lub stwierdzenia nieważności decyzji przeciwko spółce - w obu przypadkach z uwagi na brak organu uprawnionego do reprezentacji i błędne uznanie za skutecznie doręczone przez podwójne awizo;

2. naruszeniu przepisów prawa materialnego przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 1 p.p.s.a. i polegających na naruszeniu:

2.1. art. 201 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm.), zwana dalej "k.s.h.", w zw. z art. 145 § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie,

2.2. art. 19a ust. 5 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz.U. z 1997 r., poz. 769 ze zm.), poprzez jego niezastosowanie i błędne ustalenie, że wystarczająca do powołania organu Spółki O. (Zarządu) jest wola wspólników, czy Zgromadzenia Wspólników, bez wyraźnej zgody "kandydata" na członka zarządu spółki;

W oparciu o tak postawione zarzuty, pełnomocnik Skarżącego, wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku oraz zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia 9 marca 2017 r. i umorzenie postępowania. Ponadto wniósł o zwolnienie z obowiązku uiszczania wpisu sądowego od skargi.

Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., gdzie wskazuje się, że chodzi o naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, jak również naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa w pierwszej kolejności, że zgodnie z art. 176 §1 pkt 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Wymóg przytoczenia podstaw kasacyjnych oznacza, że formułując ten środek odwoławczy należy wskazać przepisy, których naruszenie przez Sąd pierwszej instancji zarzuca Skarżący. Wskazanie przepisów, których naruszenie zarzuca Skarżący Sądowi pierwszej instancji oznacza przytoczenie odpowiednich regulacji zgodnie z ich systematyką przyjętą w danej ustawie. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia tylko zarzuty dotyczące naruszenia tych przepisów prawa, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 r., sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Sąd ten nie może również zastępować strony i precyzować czy też uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych.

Przenosząc te ogólne uwagi na grunt niniejszej sprawy podkreślić należy, że pełnomocnik Skarżącego zarzucając naruszenie art. 108 O.p. przywołał ustęp jako jednostkę redakcyjną, podczas gdy w art. 108 O.p. nie umieszczono takiej jednostki redakcyjnej. Podkreślić w tym miejscu należy, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. Rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest domyślanie się do jakich konkretnie jednostek redakcyjnych przepisu odnosi się stanowisko Skarżącego.

Odnosząc się następnie do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie przez WSA skargi podatnika w sytuacji, gdy w ocenie Skarżącego decyzja Dyrektora lzby Administracji Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 121 § 1, art. 108 ,,ust’’. 2 pkt. 2 i § 3, a także z art. 116 i art. 191 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji co do uznania przez organ pozytywnych przesłanek odpowiedzialności po myśli art. 116 § 1 i § 2 O.p. Zgodnie ze wskazanymi unormowaniami do pozytywnych przesłanek odpowiedzialności należy istnienie zaległości podatkowych spółki z tytułu zobowiązań podatkowych w czasie upływu terminu których podmiot pełnił obowiązki członka zarządu oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki

Skarżący był prezesem zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2013 r., z tytułu których powstały zaległości podatkowe. Funkcję prezesa zarządu Spółki Skarżący pełnił bowiem od dnia 20 grudnia 2012 r. do dnia 17 października 2013 r. W odniesieniu do przesłanki bezskuteczności egzekucji Sąd pierwszej instancji wskazał, że postanowieniami z dnia 22 maja 2015 r. oraz z dnia 30 czerwca 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. umorzył prowadzone postepowanie egzekucyjne skierowane do majątku Spółki, uznając, że dalsze dokonywanie czynności egzekucyjnych może doprowadzić do powstania kolejnych kosztów egzekucyjnych bez możliwości ich wyegzekwowania. Trafnie przy tym uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że z uwagi na to, że postanowieniem z dnia 23 listopada 2016 r. zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności Skarżącego, w sprawie tej został zachowany wymóg określony w art. 108 § 2 pkt 3 w związku z art. 108 § 3 O.p., tj. wymóg uprzedniego wszczęcia postępowania egzekucyjnego z majątku Spółki.

Prawidłowa była również ocena Sądu pierwszej instancji w zakresie nie spełnienia negatywnej przesłanki odpowiedzialności Skarżącego, a zatem odnosząca się do zgłoszenia stosownego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że prawidłowo przyjęły organy podatkowe zaistnienie czasu właściwego na złożenie tego wniosku, zaś Skarżący zaniechał złożenia tego wniosku we właściwym czasie. Sąd pierwszej instancji trafnie podkreślił przy tym, że organy mogą przyjąć brak zastosowania negatywnej przesłanki odpowiedzialności jeżeli uznały, że w czasie, gdy Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki istniały okoliczności uzasadniające złożenie wniosku. Prawidłowo zatem Sąd ten podzielił stanowisko organów podatkowych, że niepłacenie zobowiązań podatkowych miało charakter trwały.

Naczelny Sad Administracyjny, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 O.p. w zw. z art. 150 O.p., poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że doszło w sposób prawidłowy do doręczenia Spółce O. korespondencji, stwierdza, że trafnie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na charakter prawny postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej, gdzie nie można kwestionować wcześniejszych ustaleń dokonanych przez organ wobec podatnika, które dotyczą podstawy opodatkowania, wysokości podatku, czy zastosowania ulgi. Pogląd ten przyjmuje się także w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyr. NSA z 23 czerwca 2022 r., sygn. akt III FSK 295/22). Należy bowiem zauważyć, że chodzi w tym przypadku o zakres czynności objętych postępowaniem, które dotyczą instytucji odpowiedzialności podatkowej dodatkowej poza podatnikiem kategorii podmiotów jaką są osoby trzecie. Stąd też w ramach postępowania podatkowego osoba trzecia nie może kwestionować tych wcześniejszych ustaleń dokonanych względem podatnika.

Ustawodawca podatkowy w konstrukcji tej odpowiedzialności potwierdza charakter tego postępowania określając sytuację, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego – art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p.

Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, że w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności członka zarządu organy nie mają kompetencji do badania, czy postępowanie wobec Spółki było prowadzone prawidłowo. Odpowiedzialność Skarżącego dotyczy bowiem zaległości podatkowych Spółki wynikających z decyzji z dnia 27 sierpnia 2014 r, oraz z dnia 27 lutego 2015 r., które po dwukrotnym awizowaniu zostały uznane za skutecznie doręczone w trybie art. 150 O.p. Sąd pierwszej instancji zasadnie zatem przyjął, że decyzja wydana wobec Spółki, na skutek jej prawidłowego doręczenia weszła do obrotu prawnego, a jej podważenie może nastąpić w określonym przepisami trybie. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za słuszny pogląd Sądu pierwszej instancji, że badanie tego, czy w postępowaniu prowadzonym wobec Spółki ,,(...)miała właściwą reprezentację, wymyka się kontroli organu, a zarazem Sądu, w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności członka zarządu Spółki(...)’’. Jednocześnie z uwagi na to, że postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności Skarżącego wszczęte zostało postanowieniem z dnia 23 listopada 2016 r., doręczonym w dniu 5 grudnia 2016 r. prawidłowo uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny, że zachowany został wymóg wynikający z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p.

Nie jest zatem trafny zarzut dotyczący naruszenia art. art. 145 § 1 O.p. w zw. z art. 150 O.p., regulacja ta bowiem nie została błędnie zastosowana. W konsekwencji powyższego nie można także podzielić zarzutu odnoszącego się do naruszenia art. 134 § 1 i 135 p.p.s.a., art. 116 w zw. z art. 108 § 2 ,,ust’’. 2 O.p., art. 108 § 3 O.p., art. 154 w zw. z art. 138 O.p., art. 13 § 2 O.p. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. i w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., art. 201 § 1 ksh w zw. z art. 145 § 1 OP, art. 19a ust. 5 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił także stanowisko Sądu pierwszej instancji, że nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, gdyż organ drugiej instancji rozpoznał ponownie merytorycznie sprawę rozstrzygniętą przez organ pierwszej instancji ,,we wszystkich jej aspektach’’, co jednocześnie wyraził w uzasadnieniu decyzji. Dlatego też, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, chybiony jest zarzut naruszenia art. 127 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie także uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że nie została naruszona zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, gdyż postępowanie to było prowadzone bezstronnie, zgodnie z obowiązującym prawem, wskazano i uzasadniono argumenty, którymi kierowano się przy rozstrzygnięciu sprawy. Nie można zatem uznać zasadności zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Mirella Łent Sławomir Presnarowicz Paweł Borszowski