Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1126/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a, § 36
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 3 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 210 § 1 pkt 6
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia del. WSA Mirella Łent, Protokolant Karolina Szulc, po rozpoznaniu w dniu 18 września 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2976/06 w sprawie ze skargi A. T. sp. z o.o. w likwidacji na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 lipca 2006 r., [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do września 2001 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za październik 2001 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 5 kwietnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2976/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. w likwidacji na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 12 lipca 2006 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2001 r. uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że w wymienionym okresie spółka uwzględniła kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących sprzedaż złomu kolorowego wystawionych przez firmę "K.", która współpracowała z firmą "A." wystawiającą faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji. Firma ta składała bowiem deklaracje VAT-7, w których nie wykazywała żadnego obrotu z tytułu prowadzonej działalności, nie dokonywała też wpłat na konto Urzędu Skarbowego, mimo iż w okresie tym wystawiała faktury VAT i dokonywała zakupu złomu nieudokumentowanego ani fakturami VAT, ani też innymi dowodami księgowymi. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. uznał, że na żadnym z etapów handlu złomem nie doszło do rzeczywistych transakcji pomiędzy uczestniczącymi w nich podmiotami, a przedmiotowy towar nie został wprowadzony do obrotu gospodarczego. Skarżąca zaś jako ostatni w kolejności podmiot odliczała podatek należny z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane.

Organ ten decyzją z 20 grudnia 2005 r. po ponownym rozpatrzeniu sprawy określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od maja do września 2001 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za październik 2001 r. uznając, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły okoliczności przewidzianej w § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.).

W związku z odwołaniem strony od decyzji organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Organ ten podzielił stanowisko zawarte w decyzji pierwszoinstancyjnej, stwierdził bowiem, że faktura powinna być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale musi także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych, samo zaś nabycie towaru powinno nastąpić w sposób zgodny z prawem. Warunki te są niezbędne do możliwości skorzystania z prawa odliczenia podatku naliczonego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, że organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował wobec skarżącej art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej u.p.t.u.) i stwierdził, że przepisów tej ustawy nie należy stosować do transakcji pomiędzy firmami, które chcą legalizować sprzedaż nielegalnego towaru (złomu). Podmiot zaś, który wystawia fakturę dokumentującą (legalizującą) czynności nielegalne, jest podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur VAT, a z § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a cytowanego rozporządzenia wynika, iż podatnik, który otrzymuje fakturę od podmiotu nieuprawnionego pozbawiony zostaje możliwości odliczenia wynikającego z niej podatku.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji udowodnił, iż podmioty uczestniczące kolejno w transakcjach sprzedaży złomu dysponowały dokumentacją potwierdzającą obrót złomem jedynie w niewielkiej ilości w stosunku do ilości wskazanej w spornych fakturach, zatem firma "K." sprzedała skarżącej towar niewiadomego pochodzenia.

W skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie § 50 cytowanego rozporządzenia oraz art. 19 ust. 1, ust. 2, ust. 3a, art. 21 ust. 1 u.p.t.u. poprzez bezprawne zakwestionowanie prawa skarżącej do odliczenia kwoty podatku naliczonego, wynikającej z otrzymanych faktur, a także art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. poprzez pominięcie w decyzji faktu, że skarżąca wystawiła faktury sprzedaży i zapłaciła podatek należny od czynności, które zdaniem organów podatkowych nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Skarżąca podniosła, że organy nie wzięły pod uwagę faktu, że ten sam towar, który otrzymała, został dalej sprzedany do polskich odbiorców na podstawie faktur sprzedaży z podatkiem należnym. Ponadto spółka wskazała, że nie była świadoma - kupując w dobrej wierze towary od zarejestrowanego podatnika VAT,- że dokonywane transakcje pomiędzy poddostawcami firmy "K." mogły mieć charakter nielegalny. Wskazała też na to, że nie zakwestionowano podatku należnego VAT wykazanego przez nią w fakturach dokumentujących sprzedaż tego samego towaru.

Podkreślono także, że przyjęcie za prawidłowe stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji mogłoby doprowadzić do sytuacji, iż od transakcji uznanej przez organy podatkowe za nielegalną, kolejni odbiorcy nie mieliby prawa do odliczenia podatku naliczonego, natomiast musieliby zapłacić podatek należny.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję. Uznał bowiem, iż organy dokonały nieprawidłowej subsumcji, gdyż jako podstawę prawną rozstrzygnięcia do ustalonego stanu faktycznego wskazały art. 3 ust 1 pkt 3 u.p.t.u. przy jednoczesnym powołaniu art. 2 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz § 50 rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r.

Według Sądu pierwszej instancji określenie czynności sprzedaży złomu jako nielegalnych przy jednoczesnym wskazaniu na pozostające w tej kwestii wątpliwości potwierdzają, że w sprawie niedostatecznie wyjaśniono i ustalono stan faktyczny w zakresie kwalifikacji charakteru tych czynności. Kwalifikacja tych czynności dokonana przez organy nie została bowiem poparta żadnymi argumentami uzasadniającymi takie stanowisko. Powołując się na orzecznictwo ETS, WSA wskazał, że w przepisach VI Dyrektywy VAT brak jest stanowczego wyłączenia z systemu VAT czynności, które uznawane są za nielegalne, a dla opodatkowania tym podatkiem nie jest w zasadzie istotna nielegalność danej transakcji, lecz jak taka transakcja rzutuje na realizację zasady neutralności VAT. Systemowi VAT nie podlegają bowiem jedynie takie czynności nielegalne, które nie mają wpływu na konkurencyjność w legalnym sektorze obrotu takimi samymi towarami i usługami, np. sprzedaż narkotyków. Jeżeli natomiast istnieje legalny rynek obrotu danymi towarami, nielegalny nimi obrót, który ma wpływ na konkurencyjność na rynku legalnym, nie może pozostawać poza obrotem komercyjnym i nie podlegać opodatkowaniu VAT.

Sąd pierwszej instancji podniósł, że faktura stanowiąca podstawę do realizacji uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi dokumentować faktycznie wykonaną usługę czy sprzedaż. W rozpoznawanej sprawie organy odstąpiły jednak od kwestionowania rzeczywistego dokonania na rzecz skarżącej sprzedaży złomu. Uznały natomiast, iż brak jest podmiotu uprawnionego, który legalnie wprowadziłby złom do obrotu, a zatem przedmiotem obrotu były towary niewiadomego pochodzenia. WSA zauważył przy tym, że z uwagi na dokonane ustalenia, można się dopatrzeć uchybień w niedostatecznie konsekwentnym i spójnym argumentowaniu przez organy podatkowe – czy zakwestionowanych transakcji w ogóle nie było, czy też przedmiotem obrotu był towar nielegalnie wprowadzony do obrotu. Za nieupoważnione Sąd ten uznał stanowisko, jakoby prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego zależało od istnienia podmiotu, który wprowadził "legalnie" towar do obrotu. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zabrakło zdaniem WSA wyczerpującego odniesienia się do zastosowanych podstaw prawnych rozstrzygnięcia. Naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego miały istotny wpływ na wynik sprawy i z tego względu WSA zalecił organowi podatkowemu przy ponownym rozpatrzeniu sprawy wyjaśnić szczegółowo powyższe kwestie oraz dokonać wnikliwej ich oceny.

Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W skardze kasacyjnej zarzucił wyrokowi:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a naruszenie przepisów postępowania.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 180 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez przyjęcie, że organy podatkowe nie zbadały należycie stanu faktycznego sprawy, przez co dokonały jego niedostatecznego ustalenia i wyjaśnienia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 141 § 4 , jako, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego:

- poprzez niewłaściwą subsumcję – poprzez niezastosowanie § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r. w związku z art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u.;

- poprzez niewłaściwą interpretację art. 3 ust. 3 u.p.t.u.

Uzasadniając zarzuty organ wskazał, że twierdzenia WSA nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Organ podkreślił, że sama strona nie kwestionowała stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe. Z tego względu organ mógł stwierdzić, że przedmiotem obrotu był towar nieznanego pochodzenia, nielegalnie wprowadzony do obrotu. W tej sytuacji zdaniem organu zasadne było powołanie w decyzji art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. oraz § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a cytowanego rozporządzenia, co organy szeroko uzasadniły w swoich decyzjach. O nielegalności zakwestionowanych transakcji świadczy dodatkowo pismo przesłane w trakcie postępowania odwoławczego z Prokuratury Okręgowej w R. z 7 kwietnia 2006 r.

Dalej autor skargi kasacyjnej podniósł, że wykładnia art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. dokonana przez WSA jest wadliwa, bowiem Sąd ten uznał, iż przepis ów dotyczy jedynie czynności nazwanych i zakazanych prawnie ze względu na przedmiot obrotu (np. handel narkotykami). Jednakże prawo zakazuje również obrotu towarami legalnymi (np. złomem) w warunkach wskazujących na nielegalny obrót (np. paserstwo). Przepis ten dotyczy bowiem nie towarów, a czynności. Obrót towarem pochodzącym z przestępstwa jest również przestępstwem, zatem takie czynności nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy (organ powołał się na wyrok NSA z 23 listopada 1999 r. SA/Rz 1066/98). Ponadto w ocenie organu stosowanie przez WSA wykładni wspólnotowej do stanów faktycznych sprzed akcesji Polski do Unii Europejskiej było niezasadne.

Dalej autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji, iż w uzasadnieniu wyroku nie zawarł wskazówek co do dalszego postępowania, nie podając, w jakim zakresie należy ustalić stan faktyczny i przeprowadzać dalsze postępowanie dowodowe.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna w tej sprawie zawiera zarówno zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Dla oceny zarzutów odnoszących się do przepisów postępowania w sprawie tej istotna jest ocena zasadności zarzutu dotyczącego błędnej wykładni art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując bowiem odmiennej wykładni tego przepisu niż to przyjęły organy uznał, że argumentacja organów co przyczyn zakwestionowania prawa skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie jest przy tym dostatecznie konsekwentna i spójna.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej wykładnia art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. dokonana przez Sąd pierwszej instancji jest prawidłowa. W myśl tego artykułu przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Przepis ten wyłącza spod działania ustawy czynności nielegalne, sprzeczne z prawem, czy zakazane. W doktrynie przyjmuje się, że chodzi w tym przypadku o takie czynności, jak prostytucja, stręczycielstwo, paserstwo, szantaż, łapownictwo (vide T. Michalik "Ustawa o VAT - Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2002). Sprzedaż złomu do takich czynności nie należy, gdyż złom może być przedmiotem legalnego obrotu, a organ w zaskarżonej decyzji nie powoływał się na to i nie wykazywał, by złom nabyty przez skarżącą pochodził z kradzieży, a więc, że w tym przypadku chodziło o paserstwo. Ze względu na powyższe nie ma większego znaczenia powoływanie się przy wykładni tego przepisu przez Sąd pierwszej instancji na orzecznictwo unijne, mimo, że w orzecznictwie utrwalone jest, że skutki stowarzyszenia Polski ze Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi nie oznaczają jeszcze podporządkowania orzecznictwa sądów polskich przepisom prawa wspólnotowego ani wiążącej wykładni orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Wyroki tego Trybunału mogą stanowić źródło inspiracji intelektualnej, przykład sposobu rozumowania prawniczego, wykładni przepisów prawa wspólnotowego, rozumienia pojęć, które powinny być jednakowo rozumiane we wszystkich państwach członkowskich Wspólnot Europejskich (vide wyrok Sądu Najwyższego z 8 stycznia 2003 r., III RN 240/01, OSNP 2004 r., Nr 3, poz. 42). Potwierdzenia tego poglądu można doszukać się również w wyroku Sądu Najwyższego z 19 kwietnia 2004 r., sygn. akt I PK 489/03, OSNP 2005/6, poz. 78. W orzeczeniu tym podniesiono, że do dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej nie miała zastosowania zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Z tego względu obowiązek prowspólnotowej wykładni przepisów prawa polskiego, stosowanego do stanów faktycznych opartych na zdarzeniach zaszłych przed dniem akcesji, nie może prowadzić do skutku contra legem w stosunku do obowiązujących w tym czasie przepisów polskich lub niestosowania tych przepisów, nawet gdyby były one niezgodne z treścią i celami aktów wspólnotowych.

Wobec niepodzielenia zarzutu błędnej wykładni art. 3 ust.1 pkt 3 u.p.t.u. nie można też zgodzić się ze skarga kasacyjną, by Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo uznał, że organy podatkowe nie zbadały należycie stanu faktycznego sprawy. Kwestionując odliczenie przez skarżącą podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup złomu od firmy "K.", organy przyjęły, że doszło do sprzedaży nielegalnego towaru i że w takiej sytuacji istnieją podstawy do zastosowania art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. W sytuacji jednak, gdy złom należy do towarów, które mogą być przedmiotem legalnego obrotu, a w zaskarżonej decyzji nie wykazano, a nawet nie wskazywano na to, że pochodzi on z kradzieży, to powoływanie się przez organy na przepis art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. w ustalonym stanie faktycznym, jak prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji, nie ma żadnego uzasadnienia. Skoro w zaskarżonej decyzji nie wykazano, że towar objęty zakwestionowanymi fakturami pochodzi z przestępstwa, to stanowisko organów, że podmiot, który wystawia fakturę dotyczącą towaru niewiadomego pochodzenia jest podmiotem nieuprawnionym do wystawienia faktur w rozumieniu § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a wskazanego wyżej rozporządzenia jest niezasadne. W sprawie tej organy nie kwestionowały tego, że firma "K." była zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Podatnik taki ze względu na treść § 36 tego rozporządzenia ma obowiązek wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż. Jeżeli podatnik jest zobowiązany do wystawienia faktury, to tym samym nie można przyjąć, że jest on podmiotem nieuprawnionym do wystawienia faktury.

Nie jest też trafny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naruszenie tego przepisu autor skargi kasacyjnej upatruje w niezawarciu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazówek co do dalszego postępowania. Uzasadnienie wyroku uwzględniającego skargę w sytuacji, gdy sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ ze względu na treść wskazanego wyżej przepisu powinno rzeczywiście zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Uzasadnienie Sądu pierwszej instancji aczkolwiek lakonicznie, wbrew temu co zarzuca skarga kasacyjna, zawiera wskazówki co do dalszego postępowania. Sąd ten bowiem wskazał na niekonsekwencję w argumentacji organów co do przesłanek pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku wynikającego z zakwestionowanych faktur, oceniając zaś prawidłowość powołanej przez organy podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia, zakwestionował przy dokonanych przez organy ustaleniach przyjęcie, że można w tym przypadku mówić o czynnościach, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, a także uznanie przez organy by, prawo skarżącej do odliczenia podatku zależało od istnienia podmiotu wprowadzającego towar "legalnie" do obrotu. Można więc z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wyczytać, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu obligatoryjnym elementem decyzji jest uzasadnienie faktyczne i prawne. Z uzasadnienia decyzji powinno wynikać, dlaczego do ustalonego stanu faktycznego organ zastosował określoną normę. Uzasadnienie w tym zakresie ma na celu wskazanie argumentów, którymi organ się kierował wydając rozstrzygnięcie i przekonanie strony o prawidłowości tego rozumowania. Jeżeli uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest w swej argumentacji niespójne i niekonsekwentne, to przyjąć należy, że organ nie wywiązał się z obowiązku nałożonego w art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, a w rezultacie, że doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wobec niezasadności zarzutów w zakresie naruszenia przepisów postępowania oraz dotyczącego błędnej wykładni art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u oraz błędnego uznania przez organ, że w ustalonym w sprawie stanie faktycznym wystawca zakwestionowanych faktur był podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur, na co zwrócono uwagę już wyżej, trudno też podzielić zarzuty skargi kasacyjnej niewłaściwego niezastosowania § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a wskazanego wyżej rozporządzenia w związku z art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.

Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, skargę tę jako niezasadną należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalić.