Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 451/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-07-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 190, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.119
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 3 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 224 poz 1799
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lipca 2012r. sprawy ze skargi A sp. z o. o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] A sp. z o.o. zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu rozliczenia faktury otrzymanej od kontrahenta. We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny: Spółka świadczy usługi turystyki, rozlicza się z podatku od towarów i usług na podstawie art. 119 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT). Usługi świadczone bezpośrednio na rzecz turysty nabywa od podmiotów zewnętrznych, nie świadcząc "usług własnych" w rozumieniu art. 119 ust. 5 ustawy o VAT. Spółka otrzymuje faktury - dowody w terminie późniejszym od kontrahentów zagranicznych, już po ustaleniu marży na produkcie turystycznym oraz złożeniu deklaracji VAT-7 za dany okres rozliczeniowy. Dokument ten ma istotny wpływ na uprzednio ustaloną marżę z tytułu wykonanej usługi turystycznej, jak i na obliczenie wysokości podatku należnego za okres, który został już rozliczony. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 224, poz. 1799 ze zm., dalej jako rozporządzenie z 24.12.2009r.) w przypadku świadczenia usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ustalenia marży, nie później jednak niż 15. dnia od dnia wykonania usługi. Przepisy art. 21 § 1 pkt 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa) stanowiły natomiast, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1), oraz że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3 (art. 21 § 2), zaś art. 119 ust. 1 ustawy o VAT głosił, że podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5. W ocenie Spółki w nawiązaniu do ww. przepisów nie da się z nich wywieść obowiązku korygowania wysokości zobowiązania podatkowego, a co za tym idzie deklaracji podatkowej, z mocą wsteczną, tj. przez przyporządkowanie kwot wynikających z faktur do okresów rozliczeniowych, z którymi były związane dane usługi turystyki (marże). W związku z powyższym Wnioskodawczyni zadała następujące pytanie: czy prawidłowym działaniem Spółki będzie stosowanie zasady, iż faktury - dowody od kontrahenta, które Spółka otrzyma w terminie późniejszym, po zamknięciu okresu, którego dotyczyła, będzie mogła dany dokument rozliczyć w bieżącym okresie rozliczeniowym, bez korygowania deklaracji VAT-7 wstecz? Zdaniem Wnioskodawczyni, z przepisów ustawy o VAT oraz Dyrektywy 2006/112/WE nie wynika wprost zakaz uwzględnienia przy obliczaniu podstawy opodatkowania z tytułu usług turystyki za dany okres rozliczeniowy faktur, które wpłynęły w terminie późniejszym, mających wpływ na wysokość uprzednio obliczonej i opodatkowanej marży (uwzględnionej uprzednio w podstawie opodatkowania za dany okres rozliczeniowy), lecz jest możliwość ewidencjonowania i rozliczania takiego dowodu "na bieżąco", tj. w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik otrzymał dany dowód.

W dniu [...] Minister Finansów reprezentowany przez organ upoważniony do wydania interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej wydał interpretację, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). Podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Stosownie do art. 119 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5. Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie (art. 119 ust. 2 ustawy o VAT). Według art. 119 ust. 3 ustawy o VAT, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

1) ma siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju;

2) działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek:

3) przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty (art. 119 ust. 3a ustawy o VAT). Zgodnie z art. 119 ust. 4 ustawy o VAT, podatnikom, o których mowa w ust. 3, nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty.

Organ podatkowy wyjaśnił, że ustawodawca w odrębny sposób uregulował opodatkowanie specyficznej kategorii usług jakimi są usługi turystyki. Wskazał, że podstawa opodatkowania dla tego typu usług, ustalona w oparciu o przepisy art. 119 jest wyjątkiem od zasady ogólnej wyrażonej w art. 29 ustawy o VAT. Zauważył, że z art. 119 ust. 2 ustawy o VAT wynika jak należy obliczyć marżę będącą podstawą opodatkowania. Stwierdził, że przez marżę należy rozumieć różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty (pomniejszoną o kwotę podatku). Wyjaśnił, że koniecznym jest ustalenie, za jaką wartość podatnik nabył towary i usługi dla bezpośredniej korzyści danego turysty, a za jaką cenę sprzedaje temu turyście ostateczną usługę turystyczną. Organ podatkowy wskazał, że zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia z 24.12.2009r. w przypadku świadczenia usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ustalenia marży, nie później jednak niż 15. dnia od dnia wykonania usługi. Organ podatkowy wskazał, że zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Przy czym w myśl § 2 tego artykułu, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Organ podatkowy zauważył, że z przepisu art. 119 ust. 10 ustawy o VAT wynika, że podatnik, o którym mowa w ust. 3, w wystawionych przez siebie fakturach nie wykazuje kwot podatku. Natomiast dane jakie powinny znaleźć się na fakturze oznaczonej jako "FATURA VAT MARŻA", określone zostały w przepisie § 5 ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.). Organ wskazał, że Faktura VAT MARŻA jest dokumentem znacznie uproszczonym w porównaniu do zwykłej faktury VAT, nie zawiera bowiem m.in. takich danych jak: cena jednostkowa usługi netto, wartość sprzedaży netto, stawka podatku, suma wartości sprzedaży z podziałem na stawki. Organ przypomniał, że na podstawie art. 99 ust. 1 ustawy o VAT nałożono na podatniku obowiązek składania w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowych za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 tego artykułu i art. 133. Zdaniem organu podatkowego fakt otrzymania przez podatnika faktury dokumentującej wydatki poniesione dla bezpośredniej korzyści turysty, po ustaleniu marży oraz złożeniu deklaracji VAT-7 mają wpływ na wysokość uprzednio obliczonej i opodatkowanej marży. Oznacza to, iż zmienia się podstawa opodatkowania, a tym samym zobowiązanie podatkowe, z którym związane były te wydatki. Spółka powinna dokonać zmiany tego rozliczenia, poprzez uwzględnienie otrzymanej faktury VAT. Organ podatkowy stwierdził, że szczególna procedura w zakresie opodatkowania usług turystycznych wiąże się z pewnymi odmiennościami w zakresie ich dokumentowania jak i szczególnym momentem powstania obowiązku podatkowego. Wobec powyższego w ocenie organu podatkowego nie będzie prawidłowym działaniem stosowanie zasady, iż faktury od kontrahenta, otrzymane po zamknięciu okresu, którego dotyczyły, będą rozliczane w bieżącym okresie rozliczeniowym, bez korygowania deklaracji VAT-7.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu wyrażonym w interpretacji Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, który w odpowiedzi na nie stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie interpretacji w całości, zarzucając naruszenie:

- art. 86 ust. 10 pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię,

- § 3 ust. 1 rozporządzenia z 24.12.2009r. poprzez jego błędne zastosowanie,

- art. 21 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędne zastosowanie,

- art. 120 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...] sygn. akt [...] uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd w uzasadnieniu orzeczenia stwierdził, że treść § 3 ust. 1 rozporządzenia z 24.12.2009r., art. 21 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 119 § 1 ustawy o VAT nie odnosi się do spornego zagadnienia. W szczególności nie da się z nich wywieść obowiązku korygowania wysokości zobowiązania podatkowego, a co za tym idzie deklaracji podatkowej, z mocą wsteczną, tj. przez przyporządkowanie kwot wynikających z faktur korygujących do okresów rozliczeniowych, z którymi były związane dane usługi turystyki (marże). Materii tej nie reguluje także art. 81 Ordynacji podatkowej, który to przepis, poza przyznaniem generalnego prawa oraz określeniem wymogów o charakterze technicznym, nie ingeruje w wynikające z przepisów szczególnych zasady i terminy korygowania deklaracji wynikające z innych uregulowań. Potwierdzenie obowiązywania zasady bieżącego rozliczenia otrzymywanych faktur Sąd wywiódł ze zbliżonej kwestii - sposobu rozliczania faktur korygujących dokumentujących wydatki dla bezpośredniej korzyści turysty, stanowiącej przedmiot analizy w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2009 r. o sygn. akt I FSK 1875/08. W powołanym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny, wyrażając pogląd dotyczący bieżącego rozliczania takich dokumentów, wskazał, że wykładnia systemowa ustawy o VAT i wydanych na jej mocy przepisów wykonawczych pozwala na uwzględnienie danych wynikających ze skorygowanych faktur dotyczących nabycia towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał taką fakturę. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym powyżej orzeczeniu zwrócił uwagę na błędne stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym obowiązek korygowania przez podatnika z mocą wsteczną wysokości deklarowanego przez niego zobowiązania w podatku od towarów i usług wynika z art. 21 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz z § 3 rozporządzenia wykonawczego z 27 kwietnia 2004 r. W tym miejscu WSA zauważył, że treść § 3 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego z 27 kwietnia 2004 r. jest tożsama z treścią § 3 ust. 1 rozporządzenia z 24.12.2009r. obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji.

Sąd podkreślił, że wprowadzając szczególną procedurę opodatkowania usług turystyki ustawodawca (zarówno krajowy jak i wspólnotowy) nie zdecydował się na odmienne - w stosunku do zasad ogólnych - uregulowanie kwestii podatkowych rozliczeń faktur (dowodów) dokumentujących wydatki dla bezpośredniej korzyści turysty w danym okresie rozliczeniowym, które podatnik otrzymał już po złożeniu deklaracji podatkowej za ten okres. Zarówno przepisy art. 119 ustawy o VAT jak i art. 306 - 310 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L. Nr 347.1) nie nakładają obowiązku ujmowania wskazanych dokumentów wyłącznie w okresie, którego dotyczyły w sytuacji, gdy podatnik otrzymuje je z opóźnieniem, już po złożeniu deklaracji podatkowej za dany okres. Przepisy nie zawierają również zakazu ujmowania przedmiotowych dokumentów w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik te dokumenty otrzymał. Zdaniem Sądu, wobec braku przepisów szczególnych dotyczących sposobu rozliczeń faktur (dowodów) dokumentujących wydatki dla bezpośredniej korzyści turysty otrzymywanych z opóźnieniem przez Spółkę, normy prawne regulujące postępowanie podatnika w analizowanym stanie faktycznym nie mogą być w prosty sposób odtworzone w drodze wykładni językowej. Należy więc odwołać się do dyrektyw wykładni systemowej wewnętrznej, uwzględniającej zasady ogólne dotyczące rozliczania otrzymywanych faktur. Na konieczność stosowania zasad ogólnych podatku o towarów i usług w przedmiotowym stanie faktycznym wskazuje zwłaszcza przepis art. 119 ust. 3a ustawy o VAT, który zawiera odesłanie do art. 109 ust. 3. Nakłada on na podatników świadczących usługi turystyki obowiązek prowadzenia ewidencji podatkowej na zasadach ogólnych (z modyfikacją polegającą na odrębnym wykazywaniu wydatków dla bezpośredniej korzyści turystów). Kluczowym elementem ewidencji określonej w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT jest wykazywanie faktur dokumentujących zakupy od innych podatników. Zgodnie zaś z zasadami ogólnymi wyrażonymi w art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT, podatnik może uwzględnić, otrzymaną fakturę w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę lub w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych. Sąd stwierdził zatem, że w zakresie faktur otrzymywanych obowiązuje zasada bieżącego rozliczenia, którą należy stosować również w odniesieniu do skarżącej Spółki, podlegającej specjalnemu reżimowi opodatkowania turystyki. Nie można bowiem zgodzić się ze stanowiskiem organu, które bazując na interpretacji rozszerzającej przepisów szczególnych w analizowanym stanie faktycznym przesądza o uchyleniu obowiązywania wskazanej zasady ogólnej wyrażonej przez ustawodawcę w art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT.

W skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Jako podstawy kasacyjne powołał:

- naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia z 24.12.2009r. poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że dotyczą one tylko momentu powstania obowiązku podatkowego, a nie kwestii wstecznego korygowania deklaracji podatkowych w podatku od towarów i usług w sytuacji otrzymania przez podatnika korekty faktury otrzymanej od kontrahenta w terminie późniejszym po zamknięciu okresu rozliczeniowego, a tym samym, że z treści tych przepisów nie można wywieść konieczności wstecznego korygowania deklaracji VAT-7 w analizowanym stanie faktycznym;

- naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej na skutek błędnego przyjęcia, że stan faktyczny podlegający ocenie w niniejszej sprawie dotyczy sposobu rozliczania faktur korygujących, dokumentujących wydatki dla bezpośredniej korzyści turysty, co wynika z przeważającej części uzasadnienia wyroku, podczas gdy przedmiotem sporu jest zasadność uwzględnienia przy obliczaniu podstawy opodatkowania faktur, które wpłynęły w terminie późniejszym, a nie faktur korygujących.

Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...]. sygn. akt [...] uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. W uzasadnieniu wskazał, że Minister Finansów trafnie zarzucił Sądowi I instancji błędne przyjęcie, że przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny dotyczy faktur korygujących. Z wniosku wynika, że nie chodzi o faktury korygujące, lecz faktury pierwotne, tyle że doręczone po ustaleniu marży i złożeniu deklaracji VAT-7. Wskazuje na to treść pytania, w którym Wnioskodawca pisze o fakturach – dowodach od kontrahenta, które Spółka otrzyma w terminie późniejszym, po zamknięciu okresu, którego dotyczą. Nigdzie w pytaniu ani w treści wniosku nie mówi się o "klasycznych" fakturach korygujących. NSA wyjaśnił, że "korygujący" charakter tych faktur polega na wpływaniu ich na wysokość marży, będącej jednocześnie podstawą opodatkowania. Nie są to jednak w istocie "klasyczne" faktury korygujące, bowiem nie odnoszą się one do żadnych innych faktur wcześniej doręczonych i ujętych w rozliczeniu za dany okres. Nie są to faktury korygujące podatek naliczony od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty. Specyfika opodatkowania turystyki powoduje, że późniejsze otrzymanie faktury ma bezpośredni wpływ na wysokość marży, a więc i na wysokość podatku. Zatem prawidłowe określenie wysokości podatku musi się odwoływać do zdarzeń mających wpływ na marże będące podstawą złożonych uprzednio deklaracji VAT-7. Błędne ustalenie przedmiotu sporu spowodowało błędny wywód Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na podstawie przepisów nie mających zastosowania w sprawie. W szczególności błędnie zastosowano do podanego stanu faktycznego art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Osią sporu w przedmiotowej sprawie jest kwestia czy Spółka faktury, które otrzyma od kontrahenta w okresie późniejszym, po zamknięciu okresu, którego dotyczyły, będzie mogła rozliczyć w bieżącym okresie rozliczeniowym, bez korygowania deklaracji VAT-7 wstecz, czy też nie.

Na wstępie niniejszych rozważań należy zauważyć, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd ten jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie dokonaną przez ten Sąd wykładnią ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sad Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. (por. T.Woś, H.Knysiak-Molczyk, M.Romańska "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. LexisNexis, W-wa 2011r., str. 880 i 881). Ponadto przy ponownym rozpoznaniu sprawy kontrola legalności decyzji może obejmować jedynie te kwestie, które były przedmiotem badania przez Sąd II instancji.

Z akt sprawy wynika, że Skarżąca Spółka świadczy usługi turystyki i rozlicza się w podatku od towarów i usług na zasadach określonych w art. 119 ustawy o VAT. Usługi świadczone bezpośrednio na rzecz turysty nabywa od podmiotów zewnętrznych, nie świadcząc "usług własnych" w rozumieniu art. 119 ust. 5 ustawy o VAT. Spółka otrzymuje faktury – dowody w terminie późniejszym od kontrahentów zagranicznych, już po ustaleniu marży na produkcie turystycznym oraz złożeniu deklaracji VAT-7 za dany okres rozliczeniowy. Dokument ten ma istotny wpływ na uprzednio ustaloną marżę z tytułu wykonanej usługi turystyki, jak i na obliczenie wysokości podatku należnego, za okres, który został już rozliczony.

W ocenie składu orzekającego w przedmiotowej sprawie organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji prawidłowo wskazał, że ustawodawca w odrębny sposób uregulował opodatkowanie usług turystyki i wyjaśnił, że fakt otrzymania przez podatnika faktury dokumentującej wydatki poniesione dla bezpośredniej korzyści turysty, po ustaleniu marży oraz złożeniu deklaracji VAT-7 mają wpływ na wysokość uprzednio obliczonej i opodatkowanej marży. Prawidłowo stwierdził, że w tej sytuacji zmienia się podstawa opodatkowania, a co za tym idzie zobowiązanie podatkowe, z którym związane były te wydatki. Organ podatkowy prawidłowo uznał, że Spółka otrzymaną po ustaleniu marży oraz złożeniu deklaracji VAT-7 fakturę dokumentującą wydatki poniesione dla bezpośredniej korzyści turysty, powinna rozliczyć w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy (ustalony na podstawie § 3 ust. 1 rozporządzenia z 24.12.2009r.) dotyczący zrealizowanej usługi turystyki, w związku z którą Spółka wydatki te poniosła. Zatem Minister Finansów prawidłowo stwierdził, że Spółka w w.w okolicznościach będzie zobowiązana dokonać korekty deklaracji VAT-7 za okres, którego dotyczą otrzymane faktury.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że zaskarżona interpretacja nie narusza obowiązującego prawa, wobec czego skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Z tych powodów Sąd wniesioną skargę uznał za nieuzasadnioną i na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.