Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 621/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Dopuszczenie do udziału w postępowaniu
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 133a par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 4 listopada 2020 r. sprawy ze skargi Fundacji A w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy dopuszczenia do udziału w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca 2013 r. do marca 2014 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej – organ odwoławczy, Dyrektor IAS) postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] ([...]), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm. - dalej o.p.), po rozpatrzeniu zażalenia Fundacji A w W. (dalej – Skarżąca, Strona, Fundacja), utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] r. nr [...] ([...]) o odmowie dopuszczenia organizacji społecznej do udziału w postępowaniu.

Przedmiotowe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. wydał wobec B S.A. w restrukturyzacji (dalej – Spółka) decyzję nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2013 r. do marca 2014 r. Od rozstrzygnięcia tego pełnomocnik Spółki pismem z dnia 9 lipca 2018 r. wniósł odwołanie.

Pismem z dnia 4 września 2019 r. Fundacja, powołując się na art. 133a o.p., złożyła wniosek o dopuszczenie jej do udziału w charakterze uczestnika postępowania prowadzonego przez Dyrektora IAS wobec Spółki (tj. w postępowaniu odwoławczym od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] r. nr [...], [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca 2013 r. do marca 2014 r.).

W uzasadnieniu wniosku podniesiono, iż przystąpienie Fundacji do wskazanego postępowania służy realizacji celu, dla którego została ona ustanowiona. Zgodnie bowiem z § 5 statutu Fundacji celem tym jest wspieranie działań na rzecz ochrony praw podatnika, rozwijanie w tym obszarze współpracy między interesariuszami: organami administracji rządowej i samorządowej, organizacjami przedsiębiorców, ośrodkami naukowymi i biurem rzecznika praw obywatelskich. Zaznaczono przy tym, że to właśnie cel Fundacji - o którym mowa w art. 1 ustawy o fundacjach i który podlega obowiązkowemu ujawnieniu w Krajowym Rejestrze Sądowym - jest kluczowy dla oceny zasadności dopuszczenia jej do udziału w postępowaniu na podstawie art. 133a § 1 o.p.

Ponadto podkreślono, iż zgodnie z aktualnym statutem Fundacji - "Fundacja realizuje swoje cele przez (...) 10) uczestniczenie na prawach strony w postępowaniach przed organami Krajowej Administracji Skarbowej na podstawie art. 133a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, a także występowanie z żądaniem wszczęcia postępowania lub dopuszczenia Fundacji do udziału w postępowaniu na podstawie art. 133a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa" (zob. § 6 pkt 10 statutu Fundacji, którego aktualna treść została przyjęta uchwałą Rady Fundacji z dnia [...] r. i ujawniona w KRS).

W dalszej części uzasadnienia wniosku wskazano, iż Fundacja koncentruje się na realizacji i ochronie interesów podatników (jako świadomych obywateli) oraz na działaniach poprawiających warunki funkcjonowania systemu podatkowego w Polsce, wypełniając również rolę społecznego amicus curiae.

Według Fundacji, przedmiotowa sprawa ma duże znaczenie nie tylko dla stron postępowania, ale posiada także znacznie szerszy wymiar, bowiem dotyczy sposobu dokonywania wykładni prawa zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a także stosowania przez organy podatkowe prawa w sposób uwzględniający realia prowadzenia działalności gospodarczej i rzeczywiste możliwości w zakresie dokonywania przez podatników weryfikacji ich kontrahentów, co rzutuje na bezpieczeństwo obrotu prawnego w Polsce i zaufania do państwa.

W załączeniu do wniosku przekazano również statut Fundacji wraz z odpisem KRS-u, a także zgodę Zarządu Spółki na dopuszczenie Fundacji na prawach strony do prowadzonego przez organ odwoławczy postępowania podatkowego.

Pismem z dnia 4 września 2019 r. wniesiono dodatkowo zgodę Zarządcy Sanacyjnego Spółki w restrukturyzacji.

Po rozpatrzeniu wniosku Fundacji, Dyrektor IAS, działając jako organ I instancji, postanowieniem z dnia [...] r. odmówił dopuszczenia Fundacji do udziału w postępowaniu. Organ umotywował to niewystąpieniem w sprawie przesłanki interesu publicznego. Mianowicie, w opinii Dyrektora IAS, Fundacja w złożonym wniosku nie uzasadniła potrzeby ochrony obiektywnie istniejącego interesu publicznego, a także nie wskazała jak realnie jest w stanie bronić interesu publicznego. Według organu, nie jest wystarczające posłużenie się przez organizację społeczną ogólnikowymi stwierdzeniami, bez wskazania konkretnych okoliczności zarówno faktycznych, jak i prawnych, które mogą świadczyć o tym, że jej żądanie winno być uwzględnione.

W zażaleniu z dnia 19 grudnia 2019 r. Fundacja zarzuciła rozstrzygnięciu pierwszoinstancyjnemu naruszenie:

1) art. 133a § 1 pkt 2 o.p. poprzez odmowę dopuszczenia Fundacji do udziału w postępowaniu w sytuacji spełnienia ustawowych przesłanek do rozpoznania wniosku zgodnie z jej żądaniem, w tym w szczególności poprzez nieuprawnione przyjęcie rozszerzającej wykładni przesłanki interesu publicznego, wyrażające się w przyjęciu pozaustawowych kryteriów warunkujących dopuszczenie organizacji społecznej do udziału w postępowaniu podatkowym;

2) art. 187 § 1 w związku z art. 122 i art. 155 o.p. poprzez zebranie materiału dowodowego w sprawie w sposób niekompletny, w tym z pominięciem odebrania od Fundacji wyjaśnień co do okoliczności mogących mieć w ocenie organu decydujący wpływ na negatywne rozpoznanie wniosku Fundacji;

3) art. 133a § 1 w związku z art. 121 § 1 o.p. oraz w związku z art. 1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1491 z późn. zm. – dalej u.f.) poprzez wydanie rozstrzygnięcia naruszającego zasadę kształtowania zaufania do organów podatkowych oraz sprzeciwiającego się realizacji interesu publicznego, poprzez uniemożliwienie Fundacji wypełniania statutowego celu dla którego została powołana z uwagi na odmowę dopuszczenia do udziału w postępowaniu podatkowym, odstępując od ostatecznego rozstrzygnięcia wydanego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W., który dopuścił Fundację do udziału w analogicznym postępowaniu, a także czyniąc wyłom w jednolitym stanowisku sądów administracyjnych, które wielokrotnie dopuszczały Fundację do udziału w postępowaniach sądowoadministracyjnych.

W związku z powyższym Fundacja wniosła o uchylenie postanowienia z dnia [...] r. oraz orzeczenie co do istoty, tj. o dopuszczeniu Fundacji do udziału w postępowaniu w charakterze uczestnika.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor IAS postanowieniem z dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne.

W jego motywach podniesiono, że art. 133a § 1 o.p. wymaga dla dopuszczenia organizacji społecznej do postępowania podatkowego spełnienia łącznie trzech warunków, tj.:

– strona wyraziła zgodę na dopuszczenie organizacji do udziału w postępowaniu;

– dopuszczenie jest uzasadnione celami statutowymi organizacji społecznej;

– za dopuszczeniem przemawia interes publiczny.

Zaznaczono również, iż ciężar wykazania zasadności udziału w postępowaniu spoczywa na organizacji, która o dopuszczenie do udziału w postępowaniu się ubiega.

Organ odwoławczy przyjął, że poza sporem jest wystąpienie pierwszych dwóch przesłanek. Prowadząc rozważania w przedmiocie interesu publicznego - posiłkując się wykładnią pojęcia "interes społeczny" prezentowaną na gruncie Kodeksu postępowania administracyjnego - stwierdzono, że pojęcie interesu społecznego budzi wątpliwości interpretacyjne i wymaga każdorazowo indywidualnej oceny. Kryterium interesu społecznego stanowi bowiem kryterium niedookreślone, którego treść zmienia się w czasie w zależności od wartości uznawanych w społeczeństwie. Przy wykładni interesu publicznego należy uwzględniać respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej.

W świetle poczynionych uwag oraz po analizie stanowiska Fundacji, Dyrektor IAS uznał, że w rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia, aby istniała potrzeba udziału Fundacji w celu zagwarantowania lepszej ochrony praw strony w toczącym się postępowaniu. Jak zauważył organ odwoławczy, Spółka nie została pozbawiona należytej ochrony praw w prowadzonym postępowaniu odwoławczym, gdyż reprezentowana była i jest przez profesjonalnych pełnomocników. Ponadto w sprawie toczy się postępowanie prokuratorskie pod sygnaturą akt [...]. Zgodnie z natomiast z art. 2 ustawy z dnia 28 stycznia 2016 r. Prawo o prokuraturze (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 740) prokuratura stoi na straży praworządności. Gwarancją praworządności jest także możliwość kontroli prawidłowości prowadzonych postępowań oraz wydawanych przez organy rozstrzygnięć przez sąd administracyjny.

W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia dodano również, że organy podatkowe rozpoznając sprawy uwzględniają orzecznictwo sądów, w tym także orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, mając na uwadze zawsze stan faktyczny sprawy, realia prowadzenia działalności gospodarczej przez podatników i ich rzeczywiste możliwości w zakresie dokonywania weryfikacji kontrahentów, przy wykorzystaniu Metodyki w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych sporządzonej przez Ministerstwo Finansów, na którą powołuje się także strona skarżąca, a która również uwzględnia orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Wobec powyższego, w ocenie Dyrektora IAS, niewystarczającym jest dla wykazania istnienia interesu publicznego przejawiającego się w potrzebie udziału Fundacji w postępowaniu prowadzonym wobec Spółki poprzez samo wskazanie, że rozpoznawana sprawa ma szerszy wymiar, gdyż dotyczy wykładni prawa zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i stosowania tego prawa przez organa podatkowe. Określając bowiem interes publiczny na podstawie tak ogólnie wskazanej przesłanki, powoływanie się przy tym na statutowy cel Fundacji, którym jest wspieranie działań na rzecz ochrony podatnika, realizowany m.in. poprzez wspieranie podatników dotkniętych niejasnością obowiązujących przepisów i ich stosowaniem, Fundacja musiałaby być uczestnikiem postępowania na prawach strony w każdym postępowaniu, w którym pojawił się problem tzw. "pustych", czy nierzetelnych faktur. Zauważono także, iż z treści zażalenia wynika, że wniosek o dopuszczenie Fundacji do udziału w postępowaniu podyktowany został chęcią negowania możliwości wydania decyzji negatywnej dla strony postępowania podatkowego.

Konkludując Dyrektor IAS stwierdził, że w sprawie nie wystąpił interes publiczny uzasadniający dopuszczenie Fundacji do postępowania odwoławczego.

Odnosząc się do zarzutów zażalenia Dyrektor IAS nie zaaprobował stanowiska, że w zaskarżonym postanowieniu dokonano rozszerzającej wykładni przesłanki interesu publicznego, wyrażającej się w przyjęciu pozaustawowych kryteriów warunkujących dopuszczenie organizacji społecznej do udziału w postępowaniu podatkowym. Zajmując się dalszymi zarzutami stwierdził, że zebrany materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Podkreślono jednocześnie, iż to sama organizacja powinna wykazać spełnienie wymogów, dla pozytywnego rozpatrzenia jej wniosku, w tym także wykazać, że za dopuszczeniem jej do udziału w postępowaniu przemawia interes publiczny. Ciężar umotywowania zasadności udziału w postępowaniu spoczywa bowiem na organizacji. W przypadku niespełnienia wszystkich przesłanek, ponosi ona negatywne konsekwencje w postaci odmowy dopuszczenia jej do udziału w postępowaniu. Dlatego też, według organu odwoławczego, jeśli organizacja tego nie uczyni, to brak jest podstaw do czynienia zarzutu organowi podatkowemu, że doszło do negatywnego rozpoznania wniosku.

Dyrektor IAS nie zgodził się również z tym, że doszło do naruszenie zasady kształtowania zaufania do organów podatkowych. Twierdzenie tego, w jego ocenie, nie uzasadnia wydanie odmiennego rozstrzygnięcia w zakresie dopuszczenia do udziału Fundacji w postępowaniu dotyczącym Spółki, od tego wydanego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. Podkreślono w tej materii, że jest to postępowanie odrębne, a wydane postanowienie nie podlega kontroli instancyjnej. Dodano również, że postanowienie to nie zostało doręczone Fundacji.

W skardze z dnia 24 marca 2020 r., wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Strona zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie:

1) art. 133a § 1 pkt 2 o.p. poprzez odmowę dopuszczenia Fundacji do udziału w postępowaniu w sytuacji spełnienia ustawowych przesłanek do rozpoznania wniosku zgodnie z żądaniem, w tym w szczególności poprzez nieuprawnione przyjęcie rozszerzającej wykładni przesłanki interesu publicznego, wyrażające się w przyjęciu pozaustawowych kryteriów warunkujących dopuszczenie organizacji społecznej do udziału w postępowaniu podatkowym;

2) art. 133a § 1 o.p. w związku z art. 1 ustawy o fundacjach oraz w związku z art. 12 Konstytucji RP poprzez odmowę dopuszczenia Fundacji do udziału w postępowaniu podatkowym w sprawie Spółki, mimo spełnienia przez Fundację ustawowych przesłanek, wskutek czego;

– uniemożliwiono Fundacji realizację jej statutowego oraz chronionego przez ustawę o fundacjach celu, dla realizacji którego została powołana oraz

– doszło do naruszenia chronionego przez Konstytucję RP uprawnienia Fundacji jako organizacji społecznej do działania bez nieuprawnionej ingerencji organu władzy publicznej;

3) art. 187 § 1 w związku z art. 122, art. 127 i art. 155 o.p. poprzez zebranie materiału dowodowego w sprawie w sposób niekompletny, w tym z pominięciem odebrania od Fundacji wyjaśnień co do okoliczności mogących mieć w ocenie organu decydujący wpływ na negatywne rozpoznanie sprawy;

4) art. 133a § 1 w związku z art. 121 § 1 o.p. oraz art. 1 ustawy o fundacjach poprzez odmowę dopuszczenia Fundacji do udziału w postępowaniu podatkowym, czym uczyniono wyłom w dotychczasowych stanowiskach:

– organów podatkowych, w tym w szczególności odstępując od stanowiska przedstawionego w rozstrzygnięciu wydanym przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W., którym dopuszczono Fundację do udziału w analogicznym postępowaniu w sprawie Spółki, oraz

– sądów administracyjnych, które wielokrotnie dopuszczały Fundację do udziału w postępowaniach sądowoadministracyjnych w sprawach dotyczących ochrony praw podatników.

Wobec powyższych zarzutów Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Uzasadniając skargę Fundacja podniosła, że art. 133a § 1 o.p. reguluje ściśle warunki, jakie musi spełnić organizacja społeczna, aby zostać dopuszczoną do postępowania podatkowego w konkretnej sprawie. W analizowanej sprawie przedmiotem sporu stało się wykazanie przesłanki istnienia interesu publicznego.

Jak wskazała Fundacja, pojęcie interesu publicznego jest szerokie. Nie istnieje jednoznaczna i zamknięta definicja interesu publicznego. W szczególności zauważono, iż przesłanka interesu publicznego nie została zdefiniowana w przepisach Ordynacji podatkowej. W literaturze naukowej stwierdza się, że przez interes publiczny rozumieć należy dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości całego społeczeństwa, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do obywateli i organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego, korektę jego błędnych decyzji. Z kolei w orzecznictwie NSA wskazuje się, że "interes publiczny i interes strony są zbiorami mającymi pewien wspólny zakres" (wyrok z dnia 22 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 155/15). Zaznaczono, że analogiczną interpretację tego zwrotu przyjął Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. w postanowieniu z dnia [...] r. nr [...].

W ocenie Fundacji, brak ścisłej definicji "interesu publicznego" nie oznacza, że organ podatkowy może w sposób dowolny kształtować treści tej przesłanki i wymagać od organizacji społecznej spełnienia warunków, które nie są wyrażone wprost w przepisie obowiązującego prawa. Tymczasem organ wymaga wykazania zdefiniowanych samodzielnie warunków do spełnienia przesłanki interesu publicznego, które nie wynikają z ustawy. Skarżąca wśród tych dodatkowych przesłanek wymieniła:

– wymóg uzasadnienia potrzeby ochrony interesu publicznego,

– wymóg "konkretnego i szczegółowego" przedstawienia interesu publicznego,

– negatywną przesłankę reprezentowania strony postępowania przez profesjonalnych pełnomocników oraz możliwości kontroli zgodność z prawem ewentualnego rozstrzygnięcia przez organy państwowe.

Wykazując wystąpienie interesu publicznego stwierdzono, że tematyka prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku rzetelnych podatników, którzy padli ofiarą oszustwa podatkowego, jest problematyczna z perspektywy zarówno budżetu państwa (utrata wpływów budżetowych, działalność zorganizowanych grup wyłudzających podatek w rożnych państwach Unii Europejskiej), jak i podatników - w tym tych uczciwych, których gwarancje (procesowe oraz prawa materialnego, w tym prawa do odliczenia podatku naliczonego) są często naruszane w toku postępowań podatkowych.

Z kolei potwierdzeniem działania Fundacji w interesie publicznym i społecznej kontroli działań organów podatkowych są wypowiedzi jej przedstawicieli w mediach publicznych.

Jak stwierdziła Fundacja, w interesie publicznym znajduje się również obrona przedsiębiorców przed nadmiernymi utrudnieniami ze strony organów podatkowych, paraliżującymi działalność gospodarczą. Taką okolicznością jest także sytuacja, w której postępowania prowadzone są przez wiele lat, a podatnik jest utrzymywany w ciągłej niepewności co do prawidłowości jego rozliczeń z budżetem państwa. W takich sytuacjach, celem Fundacji jest stanie na straży praw procesowych i prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w danej sprawie.

Według Skarżącej, jej dopuszczenie do postępowania umożliwi realną społeczną kontrolę nad działaniami organów podatkowych, czego nie może zapewnić pełnomocnik profesjonalny. Pełnomocnik profesjonalny zobowiązany jest bowiem do działania wyłącznie w interesie swojego klienta. Tymczasem Fundacja, jako organizacja pożytku publicznego, działa w interesie ogółu podatników (interesie publicznym), nawet gdyby interes publiczny był sprzeczny z interesem strony danego postępowania. Podkreślono także, że udział profesjonalnego pełnomocnika nie jest okolicznością uzasadniającą odmowę dopuszczenia organizacji społecznej do postępowania.

W uzasadnieniu skargi wskazano także na potrzebę ochrony interesu publicznego. W tej kwestii zasygnalizowano długotrwałość prowadzonego postępowania podatkowego. Przede wszystkim jednak, w opinii Fundacji, kontroli społecznej wymaga relacja pomiędzy zakończoną kontrolą podatkową oraz prowadzonym obecnie wobec Spółki postępowaniem, gdzie wspomniana kontrola nie wykazała żadnych nieprawidłowości.

Za niedopuszczalne uznano stawianie Fundacji wymogu konkretnego i szczegółowego wykazania interesu publicznego przemawiającego za uwzględnieniem jej żądania. Otóż obowiązkiem organizacji społecznej jest jedynie uprawdopodobnienie wystąpienia tej przesłanki (wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2019 r. sygn. akt II OSK 2445/19), co też w opinii Fundacji zostało dopełnione.

Według Strony, zaskarżone rozstrzygnięcie godzi w instytucjonalny sens działania fundacji, będących podmiotami, którym Ordynacja podatkowa zastrzega możliwość udziału w postępowaniu także w przypadku występowania pełnomocnika strony, jak również wypełniania przez fundacje roli organizacji społecznych jako podmiotów będących przedstawicielami tzw. "trzeciego sektora".

Motywując, że celem Fundacji jest ochrona interesu publicznego, a nie interesu Spółki wskazano, że art. 133a o.p. ani żaden inny przepis tej ustawy nie uzależnia dopuszczenia organizacji społecznej od występowania w sprawie pełnomocnika podatnika. Ponadto zauważono, że waga spornego zagadnienia jest w niniejszej sprawie w takim stopniu istotna, że zdaniem Fundacji, ochrona praw ogółu podatników (tj. interesu publicznego) może być miejscami niewystarczająco gwarantowana przez profesjonalnych pełnomocników, działających przede wszystkim w interesie Spółki, a nie w interesie ogółu podatników. Dodano również, że niczym nie jest uzasadnione twierdzenie organu, że założeniem Fundacji jest negowanie wydania decyzji niekorzystnej dla podatnika.

Podkreślono, że uzupełnieniem gwarancji państwowych i unijnych jest wsparcie podmiotów z tzw. "trzeciego sektora", czyli różnego rodzaju organizacji społecznych. Zatem podnoszone przez organ argumenty o tym, że na straży praworządności stoją organy państwowe, nie wykluczają udziału Fundacji w toczącym się postępowaniu odwoławczym. Wobec tego zapewnienie możliwości działania w postępowaniu organizacji społecznej - jaką jest Fundacja - jest nie tytko obowiązkiem organu podatkowego do zapewnienia realizacji interesu publicznego, lecz również stanowi urzeczywistnienie uprawnień organizacji społecznych wynikających z ustawy o fundacjach oraz Konstytucji RP.

Fundacja wyraziła również pogląd, że jeżeli w ocenie organu wniosek nie spełniał wymagań formalnych, to był on zobligowany w trybie art. 155 § 1 o.p. do jej wezwania do ich uzupełnienia. Tymczasem organ nie poczynił żadnych działań w celu wyjaśnienia własnych wątpliwości. Takim działaniem, według Skarżącej, organ niewątpliwie naruszył obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie (art. 187 § 1 o.p.) oraz zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.). Natomiast z uwagi na ponowne zaniechanie tych czynności w toku postępowania zażaleniowego, naruszona została zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 o.p.).

Końcowo Fundacja podkreśliła, że od wielu lat bierze udział w licznych postępowaniach sądowych, w których dokonywana jest ocena legalności decyzji organów podatkowych. Ponadto uczestniczy w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec Spółki w analogicznej sprawie, dotyczącej jedynie innego okresu podatkowego.

Zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe jest zjawiskiem negatywnym, krytycznie ocenianym w orzecznictwie sądów administracyjnych. W państwie praworządnym pożądane jest, aby organy w takich samych stanach faktycznych i prawnych wydawały identyczne rozstrzygnięcia. Naruszenie tych dyrektyw jest sprzeczne z zasadą wyrażoną w art. 121 § 1 o.p.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonego postanowienia stwierdzić należało, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie Dyrektora IAS odmawiające dopuszczenia Fundacji do udziału na prawach strony - na etapie odwoławczym - w postępowaniu podatkowym toczących się względem Spółki. Nie jest sporne w sprawie zaliczenie Fundacji do organizacji społecznych, o których mowa w art. 133a o.p. Nie ma sporu również co do tego, że Skarżąca przedłożyła wymaganą zgodę podatnika, jak również co do tego, iż cele statutowe korelują z przedmiotem postępowania podatkowego. Brak jest natomiast jednomyślności co tego, czy za dopuszczeniem Fundacji do postępowania przemawia interes publiczny.

Zgodnie z art. 133a. § 1 o.p. organizacja społeczna może w sprawie dotyczącej innej osoby, za jej zgodą, występować z żądaniem:

1) wszczęcia postępowania,

2) dopuszczenia jej do udziału w postępowaniu

- jeżeli jest to uzasadnione celami statutowymi tej organizacji i gdy przemawia za tym interes publiczny.

Organ podatkowy, uznając żądanie organizacji społecznej za uzasadnione, postanawia o wszczęciu postępowania z urzędu lub o dopuszczeniu organizacji do udziału w postępowaniu. Na postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania lub dopuszczenia do udziału w postępowaniu organizacji społecznej służy zażalenie (art. 133a § 2 o.p.). Natomiast w myśl art. 133a § 3 o.p. organizacja społeczna uczestniczy w postępowaniu na prawach strony.

Przywołany przepis reguluje sytuację, w której organizacja społeczna na prawach strony występuje w postępowaniu podatkowym w sprawie dotyczącej interesu prawnego innej osoby. Udział w postępowaniu podatkowym organizacji społecznej w sprawie dotyczącej interesu innej osoby ma na celu zagwarantowanie lepszej ochrony praw stron i ich wsparcie w toku tych postępowań (zob. Piotr Pietrasz. Leonard Etel – red. Art. 133a. W: Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany. System Informacji Prawnej LEX, 2020). Pojęcie organizacji społecznej nie zostało ujęte w Ordynacji podatkowej (definicję organizacji społecznej zawiera art. 5 § 2 pkt 5 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 256 z późn. zm.). Status fundacji jako organizacji społecznej został rozstrzygnięty uchwałą NSA z dnia 12 grudnia 2005 r. sygn. akt II OPS 4/05 (ONSAiWSA 2006/2/37, Lex nr 167966).

Przesłanki wystąpienia organizacji społecznej z żądaniem wszczęcia postępowania lub dopuszczenia jej do udziału w postępowaniu - wynikające z art. 133a § 1 o.p. - to: zgoda osoby, której ma dotyczyć sprawa, cel statutowy organizacji społecznej, który uzasadnia żądanie, oraz okoliczność, że za wszczęciem postępowania lub dopuszczeniem do udziału w postępowaniu przemawia interes publiczny. Wskazane trzy przesłanki muszą wystąpić łącznie.

Zajmując się tą materią stwierdzić należy - co jak już wspomniano wcześniej - nie ulega wątpliwości, że Fundacja uzyskała zgodę Zarządu Spółki na dopuszczenie jej na prawach strony do prowadzonego przez organ odwoławczy postępowania podatkowego, którą załączyła do wniosku z dnia 4 września 2019 r. Ponadto Fundacja przedłożyła zgodę Zarządcy Sanacyjnego Spółki w restrukturyzacji. Zatem zasadnym jest twierdzenie, że została spełniona pierwsza z wymienionych przesłanek warunkujących dopuszczenie organizacji społecznej do postępowania

W kwestii drugiego z warunków, który określony został w art. 133a § 1 o.p., istotne jest odniesienie celów statutowych danej organizacji społecznej do przedmiotu konkretnego postępowania, o dopuszczenie do którego ubiega się organizacja. O tym, że sprawa dotyczy zakresu statutowej działalności organizacji społecznej można mówić, gdy przedmiot postępowania wkracza w zakres działań organizacji społecznej, czy to ze względu na czynności postępowania, czy też ze względu na jego wynik. W § 5 statutu Fundacji przewidziano, że jej celem jest wspieranie działań na rzecz ochrony praw podatnika, rozwijanie w tym obszarze współpracy między interesariuszami: organami administracji rządowej i samorządowej, organizacjami przedsiębiorców, ośrodkami naukowymi i Biurem Rzecznika Praw Obywatelskich. Sposobem realizacji tego celu jest m.in. (§ 6 statutu):

– wspieranie podatników dotkniętych niejasnością obowiązujących przepisów i ich stosowaniem (pkt 4);

– uczestniczenie na prawach strony w postępowaniach przed sądami, organami Krajowej Administracji Skarbowej na podstawie art. 133a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, a także występowanie z żądaniem wszczęcia postępowania lub dopuszczenia Fundacji do udziału w postępowaniu na podstawie art. 133a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa.

Porównanie zakresu celów statutowych Fundacji i sposobu ich realizacji z przedmiotem postępowania podatkowego, który dotyczy określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, pozwala na przyjęcie występowania między nimi zgodności. Oznacza to, że dopuszczenie Fundacji do postępowania uzasadnione jest jej celami statutowymi.

Przyczyną negatywnego rozpatrzenia wniosku Fundacji było przyjęcie przez organ, iż Skarżąca nie wykazała wystąpienia interesu publicznego, który jest trzecią z przesłanek warunkujących dopuszczenie organizacji społecznej do postępowania.

Dokonując wykładni pojęcia "interes publiczny" Sąd posłużył się m.in. argumentacją prezentowaną przez judykaturę i doktrynę na gruncie art. 31 § 1 k.p.a., gdzie ustawodawca określając warunki dopuszczenia organizacji społecznej do postępowania użył terminu "interes społeczny". Za taką możliwością przemawia przede wszystkim to, że oba pojęcia, tj. "interes publiczny" i "interes społeczny", odnoszą się do wartości ważnych z punktu widzenia ogółu społeczeństwa.

Wyjaśniając czym jest interes publiczny stwierdzić należy, że nie ma jednej trwałej definicji tego pojęcia. Przyjmuje się, że interes społeczny jest ciągle zmieniającą się kompozycją i balansem różnorodnych wartości określonego społeczeństwa w określonym czasie (zob. M. Wyrzykowski, Pojęcie interesu społecznego w prawie administracyjnym, Warszawa 1986, s. 209). Oznacza to, że jest to pojęcie niedookreślone. Sam interes społeczny nie jest czymś stałym, lecz ewoluującym w czasie. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że: "Pojęcie interesu społecznego we wszczęciu postępowania administracyjnego nie powinno być ograniczane tylko do interesu samej organizacji społecznej, lecz powinno służyć ochronie wartości wspólnych dla większej liczby podmiotów. Wartościami tymi mogą być przykładowo ochrona życia i zdrowia mieszkańców, poprawa warunków bezpieczeństwa na danym terenie" (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 23 października 2013 r. sygn. akt IV SA/Po 469/13, Lex nr 1391051). Brak jednego właściwego rozumienia pojęcia interesu społecznego/interesu publicznego wymaga indywidualnej oceny w każdej sprawie. Jednak za słuszne należy przyjąć założenie, że samo odwoływanie się do celów statutowych organizacji, nie jest wystarczające do przyjęcia, że interes społeczny/interes publiczny w danej sprawie przemawia za podjęciem przez organ działań żądanych przez organizację społeczną (zob. wyrok NSA z dnia 13 maja 2014 r. sygn. akt II GSK 501/13, Lex nr 1481814).

Ponadto: "Aby organizacja społeczna została dopuszczona do udziału w danym postępowaniu na prawach strony winna podać takie okoliczności, które będą świadczyły o tym, że jej udział w tym postępowaniu jest zasadny, bo zachodzą wątpliwości co do pewnego rodzaju okoliczności i jej udział może dodatkowo zagwarantować, że te okoliczności zostaną prawidłowo wyjaśnione" (wyrok NSA z dnia 5 listopada 2014 r. sygn. akt II OSK 985/13, Lex nr 1657872). Tym samym organizacja społeczna winna wykazać, że dysponuje wiedzą merytoryczną w kwestiach objętych swoimi celami statutowymi, ale i rozeznaniem w sprawie, w której ma zamiar uczestniczyć (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 listopada 2010 r. sygn. akt IV SA/Wa 1925/10, Lex nr 758916). Zwrócić należy uwagę, że to na organizacji społecznej spoczywa powinność wykazania występowania interesu społecznego (zob. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2015 r. sygn. akt II GSK 2041/13, Lex nr 1634780). Przy czym: "Nie wystarczy ogólnikowe sformułowanie przez organizację społeczną, że działa w interesie społecznym, powoływanie się na ochronę środowiska, ochronę zdrowia czy życia ludzi, bo są to cele wskazane bardzo ogólnie i na tej zasadzie każda organizacja musiałaby być dopuszczona do udziału w każdym postępowaniu. Chodzi o to, aby powołując się na interes społeczny, który jest interesem ogólnym, organizacja nie używała ogólnikowych stwierdzeń, lecz wskazywała konkretne okoliczności faktyczne, prawne, które mogą świadczyć o tym, że powinna w tym postępowaniu uczestniczyć. Jednak nie muszą to być takie okoliczności, które już rzeczywiście wystąpiły, ale okoliczności, które mogą zaistnieć" (wyrok NSA z dnia 5 listopada 2014 r. sygn. akt II OSK 985/13, Lex nr 1657872).

W złożonym wniosku Fundacja wywiodła interes publiczny w głównej mierze z tego, że w jej ocenie, sprawa ma duże znaczenie nie tylko dla stron postępowania, ale posiada także znacznie szerszy wymiar, bowiem dotyczy sposobu dokonywania wykładni prawa zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a także stosowania przez organy podatkowe prawa w sposób uwzględniający realia prowadzenia działalności gospodarczej i rzeczywiste możliwości w zakresie dokonywania przez podatników weryfikacji ich kontrahentów, co rzutuje na bezpieczeństwo obrotu prawnego w Polsce i zaufania do państwa. W zażaleniu dodano również, że często dochodzi do naruszania prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku podatników, którzy padli ofiarą oszustwa podatkowego. Zwrócono również uwagę na konieczność poddania szczególnej kontroli społecznej relacji ustaleń postępowania kontrolnego, jakie miało miejsce w niniejszej sprawie, ramach którego nie ujawniono jakichkolwiek nieprawidłowości, do ustaleń poczynionych w toku postępowania podatkowego.

Pojęcie interesu publicznego niewątpliwie więc należy do pojęć ocennych. Nie ma trwałej, stałej definicji interesu publicznego. Jego odkodowanie wymaga odniesienia się do wartości akceptowanych przez ustawodawcę, których normatywne ujęcie ma służyć ochronie "dobra wspólnego". Identyfikując to pojęcie w kontekście niniejszej sprawy stwierdzić należy, że wartością chronioną, która również determinuje pojęcie interesu publicznego jest wolność działalności gospodarczej, o której mowa w art. 20 Konstytucji RP, stanowiąca fundament ustroju gospodarczego Rzeczypospolitej Polskiej. Zarówno w interesie konkretnego przedsiębiorcy, jak i w interesie publicznym - jak wskazuje Fundacja - jest prowadzenie przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej w sposób swobodny, zgodny z prawem, wolny od utrudnień i komplikacji, nie znajdujących oparcia w przepisach prawnych. Niewątpliwie więc w interesie publicznym jest dogłębne wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy podatkowej, w której pojawił się problem tzw. "pustych", czy nierzetelnych faktur. Orzeczenie kończące taką sprawę podatkową winno być wydane w oparciu o kompleksowo zebrany materiał dowodowy, który zostanie wyczerpująco oceniony. Skutkiem bowiem orzeczenia wydanego w takiej sprawie może być konieczność zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej z powodów finansowych. Organizacja społeczna, której celem jest ochrona interesów, ale jednocześnie podnoszenie kultury prawnej podatników (co przekłada się na rzetelne działanie przedsiębiorców w obrocie gospodarczym), jest podmiotem, który z jednej strony, może przyczynić się do sprawnego wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy podatkowej; z drugiej strony - może pomóc przedsiębiorcy w przedstawieniu w postępowaniu okoliczności mających znaczenie dla ochrony jego interesu. Dodać należy także, że Fundacja jest właściwie przygotowana do realizacji celów statutowych, o czym świadczy jej udział w procesach wydawania uchwał przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Zgodzić się należy z Fundacją, że udział w postępowaniu profesjonalnego pełnomocnika, jak również możliwość poddania decyzji kontroli sądowej, nie może stanowić o podstawie do odmowy dopuszczenia organizacji społecznej do postępowania. Ograniczenia tego rodzaju nie sposób wywieść z art. 133a o.p. Ponadto podnieść należy, że wprowadzenie instytucji uregulowanej w art. 133a o.p. – jak wskazuje się w doktrynie – ma na celu zagwarantowanie lepszej ochrony praw stron i ich wsparcie w toku tych postępowań, a także ma umożliwić poddanie kontroli społecznej działań organów administracji skarbowej (zob. Piotr Pietrasz. Leonard Etel – red. Art. 133a. W: Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany. System Informacji Prawnej LEX, 2020).

Konkludując stwierdzić należy, że interes publiczny został przez Fundację wykazany w stopniu uzasadniającym dopuszczenie jej do udziału w toczącym się postępowaniu odwoławczym dotyczącym zobowiązań podatkowych Spółki.

W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, że w związku z błędną oceną przesłanki interesu publicznego, organ odwoławczy naruszył art. 133a § 1 o.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego uzasadniony jest wniosek, że wyczerpana została przesłanka określona w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.), a to obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonego postanowienia.

W tym stanie rzeczy szczegółowe odnoszenie się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 127, art. 155 i art. 187 § 1 o.p. stało się zbyteczne.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ uwzględni ocenę prawną sformułowaną w niniejszym wyroku.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 100 zł, stanowiącą uiszczony wpis od skargi.