Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 594/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Urszula Barbara Rymarska (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 grudnia 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 766/08 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz M. S. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organem podatkowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 3 grudnia 2008 r. o sygn. III SA/Gl 766/08 oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. wydaną w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej Pana M. S. (dalej także, jako Skarżący) - członka zarządu spółki z o.o. N. z siedzibą w C., jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za listopad 2002 r., bowiem nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, w tym w szczególności art. 116 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 z późn. zm., dalej w skrócie jako: "o.p."), które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny:

Decyzją z 26 listopada 2007 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., na podstawie art. 116 o.p., orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z o.o. N. z siedzibą w C. M. S. jako osoby trzeciej - z pozostałym członkiem zarządu J. F., za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za listopad 2002 r. w kwocie 34.169,40 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 22.119,00 zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 795,82 zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji uznał, iż zaistniały przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego, z uwagi na to, że w okresie powstania zobowiązania podatkowego pełnił on obowiązki członka zarządu wymienionej Spółki, a egzekucja należności ciążących na dłużniku pierwotnym okazała się bezskuteczna ze względu na ogłoszenie upadłości Spółki postanowieniem Sądu Rejonowego w K. z 30 września 2003 r., sygn. akt [...] (postanowienie z 21 listopada 2003 r. nr [...] o umorzeniu postępowania egzekucyjnego). Dodatkowo Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. postanowieniami z: 11 stycznia 2006 r. nr [...] oraz 31 lipca 2007 r. nr [...] stwierdził bezskuteczność egzekucji administracyjnej prowadzonej przeciwko spółce, która dotyczyła całego, znanego organowi egzekucyjnemu majątku spółki. Postępowanie upadłościowe zostało zakończone 9 lutego 2007 r. wykreśleniem podmiotu z Krajowego Rejestru Sądowego postanowieniem z 25 maja 2007 r. nr [...] Sądu Rejonowego w K. Wydział VIII Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego.

Ustalono, że Skarżący pełnił funkcje członka zarządu od 26 czerwca 2002 r. (data podpisania umowy o pracę) do 30 września 2003 r., czyli daty ogłoszenia upadłości spółki z o.o. N., a więc w dacie powstania zobowiązania podatkowego za listopad 2002 r., które przerodziło się w zaległość podatkową. Wskazano również, że został spełniony drugi warunek odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania Spółki, gdyż nie zgłoszono we właściwym czasie wniosku o upadłość spółki. Organ pierwszej instancji wykazał, że złożony 11 czerwca 2003 r. wniosek był spóźniony. Swoje twierdzenia organ oparł na analizie bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2002 r. oraz zaległościach podatkowych Spółki za miesiąc styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień 2003 r., zaległości z tytułu PIT-4 od grudnia 2002 do lipca 2003 r. i wpłatach na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Organ pierwszej instancji podkreślił, że fakt wszczęcia i przeprowadzenia postępowania upadłościowego nie uzasadnia twierdzenia, że wcześniej nie było przesłanek złożenia wniosku o upadłość. Organ podatkowy wskazał, że bezspornym jest, że 2 czerwca 2000 r. w związku z zaprzestaniem płacenia długów Spółka wystąpiła do Sądu Rejonowego w K. z wnioskiem o otwarcie postępowania układowego oraz zaprzestała regulowania zobowiązań wobec 127 wierzycieli na sumę 1.638.000,00 zł. Postanowieniem z 24 kwietnia 2001 r. sygn. akt [...] Sąd zatwierdził układ zawarty przez Spółkę w dniu 11 kwietnia 2001 r. z jej wierzycielami. Otwarcie układu nastąpiło postanowieniem z 8 listopada 2000 r., a ze sprawozdania finansowego za rok 2000 wynikało, że Spółka posiadała niezmiernie trudną sytuację majątkową, zobowiązania przekraczały o 20 % wartość aktywów i pogarszała się płynność finansowa, aż do jej utraty. Potwierdzeniem tej tezy jest zaleganie ze spłatą V i VI raty układu i brak realizacji celu układu.

Podsumowując organ podatkowy stwierdził, że ponieważ egzekucja z majątku spółki okazała się całkowicie bezskuteczna, a wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, jak i poprzedzające go wszczęcie postępowania układowego nie nastąpiły we właściwym czasie, jak również członkowie zarządu spółki nie wykazali majątku spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki to przeniesienie odpowiedzialności jest całkowicie zasadne.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik Skarżącego wniósł o jej uchylenie zarzucając naruszenie art. 122 o.p., przez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy oraz art. 116 tej ustawy przez błędną jego interpretację, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie. Pełnomocnik podkreślił, że kwestią sporną pozostaje data 11 czerwca 2003 r., jako właściwa do złożenia wniosku o upadłość Spółki. Pełnomocnik uznał, że była to data właściwa, gdyż organ podatkowy stwierdził, że przesłanki do zgłoszenia upadłości zaistniały już 31 grudnia 2002 r. uzasadniając to twierdzenie zapisami bilansu sporządzonego w dniu 28 marca 2003 r. Nadto organ podatkowy nie uwzględnił faktu, że w momencie składania wniosku Spółka była w trakcie realizacji postępowania układowego, a żaden z wierzycieli nie złożył wniosku o jej upadłość. Nie wykazano też, że niezrealizowanie układu było zawinione przez członków zarządu. Nie orzeczono również w stosunku do Skarżącego zakazu prowadzenia działalności ani pełnienia funkcji członka zarządu w trybie art. 17 Prawa upadłościowego. Nie zgodzono się również z twierdzeniem o całkowitej bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, gdyż jej majątek został spieniężony, ale członkowie zarządu nie mieli wpływu na ceny sprzedaży majątku ani koszty postępowania upadłościowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z 23 kwietnia 2008 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy podkreślił, że stan faktyczny jest bezsporny oraz, że bezskuteczności egzekucji została potwierdzona postanowieniami Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 11 stycznia 2006 r. oraz z 31 lipca 2007 r. W dalszej części podkreślono, że możliwością uniknięcia odpowiedzialności jest wskazanie majątku Spółki, z którego możliwa będzie egzekucja, ale majątku pominiętego podczas prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Strona jednak tej przesłanki nie wypełniła. Nie wypełniła również przesłanki złożenia wniosku o upadłość we właściwym czasie, gdyż data 11 czerwca 2003 r., była spóźniona ze względu na zaległość w spłacie V i VI raty układu. Nie zgodzono się również z twierdzeniem, że Skarżący, jako członek zarządu, a wcześniej Rady Nadzorczej nie miał wiedzy i wpływu na realizację układu czy działania spółki.

2. Skarga do sądu pierwszej instancji.

M. S. składając skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach podtrzymał zarzut naruszenia art. 122 o.p. i podkreślił brak podstaw do stwierdzenia, że Skarżący we właściwym czasie nie złożył wniosku o upadłość Spółki z o.o. N.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

Sąd pierwszej instancji za bezsporne w sprawie uznał zaistnienie przesłanki pełnienia przez Skarżącego obowiązków członka zarządu spółki o.o. N. w czasie powstania zobowiązania podatkowego i bezskuteczność egzekucji przeciwko Spółce. Odnosząc się do materiału dowodowego przesłanego do Sądu wraz ze skargą wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. postanowieniami z 11 stycznia 2006 r. nr [...] oraz z 31 lipca 2007 r. nr [...] stwierdził bezskuteczność egzekucji administracyjnej prowadzonej przeciwko spółce z o.o. N. Ich wydanie zostało poprzedzone licznymi czynnościami wyjaśniającymi, egzekucyjnymi - miały one jednak miejsce w 2003 r. po wystawianiu tytułów wykonawczych z 19 lutego 2003 r. nr [...] i wszczęciu postępowania egzekucyjnego, które następnie zostało zawieszone, a w dniu 25 listopada 2003 r. umorzone w związku z ogłoszeniem upadłości Spółki postanowieniem z 30 września 2003 r.

Wojewódzki Sad Administracyjny w Gliwicach wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie pozostaje ocena terminu zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki, który zdaniem Skarżącego został złożony we właściwym czasie, a zdaniem organu podatkowego był spóźniony. Zdaniem Sądu "właściwy czas" na zgłoszenie odpowiednich wniosków w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z pkt 2 tego przepisu powinien być rozumiany, jako okres, w którym zgodnie z obowiązującymi przepisami istnieje obowiązek zgłoszenia takiego wniosku. Sąd w pełni podzielił pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zaprezentowany w wyroku z 3 grudnia 2007 r., (sygn. akt I SA/Gl 708/07), zgodnie z którym ustalając zakres pojęcia "właściwy czas", użytego w treści art. 116 § 1 o.p. niepodobna abstrahować od regulacji zawartej w art. 21 ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 z późn. zm.). Sąd podniósł, że w rozpatrywanym okresie (do dnia 30 września 2003 r.) obowiązywał art. 5 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm., dalej w skrócie, jako: "p.u.") stanowiący, że przedsiębiorca jest zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (§ 1). Reprezentant przedsiębiorcy, o którym mowa w art. 1 § 2 (tj. jest zobowiązany zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, chyba, że wcześniej rozpoczął się bieg terminu określonego w § 1. Terminy określone w § 1 i 2 nie biegną, a jeżeli rozpoczęły bieg, ulegają zawieszeniu, gdy przedsiębiorca złożył podanie o otwarcie postępowania układowego (§ 3). Sąd podkreślił, że powyższy przepis jest analogiczny w brzmieniu do art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze i przyjął, że "właściwy czas" na zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpi z momentem, kiedy wartość zobowiązań spółki przekroczyła wartość jej majątku, powołując się przy tym na wyrok NSA z 29 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1287/05.

Sąd pierwszej instancji podniósł, że z ustaleń organów podatkowych wynika, że co najmniej z dniem 31 grudnia 2001 r. posiadany przez spółkę majątek nie wystarczał na zaspokojenie długów. Z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wynika, że na 31 grudnia 2002 r. tylko zobowiązania krótkoterminowe wynosiły 3.385.561,31 zł, a majątek spółki wynosił 1.685.249,46 zł. Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji stwierdził przy tym dodatkowo, że zwiększające się od 2000 r. zadłużenie spółki świadczy o tym, że spółka trwale zaprzestała płacenia długów, wykazywał jednak, że w roku 2002 realizacja układu następowała kosztem zaniechania bieżących płatności.

W ocenie Sądu pierwszej instancji organy ustalając powyższe okoliczności słusznie skupiły się na wykazaniu pogarszającej się od 2000 r. sytuacji finansowej spółki. Nie wskazały jednak w sposób wyraźny, w jakim dniu powstał obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość w rozumieniu ww. przepisu, wskazując jedynie, że wniosek ten powinien być złożony przed 8 listopada 2000 r. Sytuacja Spółki w tym czasie wskazywała na utratę płynności finansowej, a potwierdzeniem słuszności tego twierdzenia jest fakt zaprzestania realizacji układu (zaleganie ze spłatą V i Vi raty w kwocie 61.000,00 zł, której płatność przypadała na 31 grudnia 2002 r. i 31 marca 2003 r.). Skarżący członkiem zarządu został w czerwcu 2002 r. i w tym okresie był odpowiedzialny za działania Spółki. Również zapoznał się z bilansem spółki za rok 2002, który datowany jest 28 marca 2003 r., a zatem wszystkie przesłanki złożenia wniosku o upadłość z 11 czerwca 2003 r. były mu znane 31 marca 2003 r. Sąd podniósł, że okoliczności te są niesporne, a nawet na nich opiera się zarzut skargi. Jeżeli tak, to termin do złożenia wniosku upłynął zdaniem Sądu najpóźniej 15 kwietnia 2003 r. i tym samym nie uznał, że niezgłoszenie w tym dniu wniosku nastąpiło bez winy Skarżącego. Uzasadniając swoje stanowisko Sąd podniósł, że w postępowaniu wykazano, że spółka przed dniem 31 marca 2003 r. trwale zaprzestała spłacania długów -Spółka posiadała zaległości w spłacie rat układu (termin płatności 31 grudnia 2002 i 31 marca 2003 r.), w podatku od towarów i usług, podatku dochodowym czy wpłatach na wskazane wyżej Fundusze, co wskazuje na trwałe zaprzestanie płacenia długów rozumiane, jako przesłanka ogłoszenia upadłości. Taką przesłanką jest także, wykazany przez organy, brak pokrycia w majątku spółki wielkości zobowiązań (na dzień 31 grudnia 2002 r. wartość posiadanego przez spółkę majątku nie pokrywała jej zobowiązań). Ustalenia te organy podatkowe oparły na danych z bilansu sporządzonego 28 marca 2008 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach powołując się na akta sprawy wskazał również, że wbrew twierdzeniom Skarżącego i organu bieg terminu na zgłoszenie wniosku o upadłość rozpoczął się od dnia 31 marca 2003 r. (skoro bilans na dzień 31 grudnia 2002 r. wykazuje brak majątku niezbędnego do pokrycia zobowiązań, który został sporządzony 28 marca 2003 r., a organy nie ustaliły w sposób pewny istnienia tego typu przesłanki we wcześniejszej dacie, gdyż prowadzone było postępowanie układowe). Zdaniem Sądu, wprawdzie przy przenoszeniu odpowiedzialności na członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 o.p. ciężar dowodu uwolnienia się od odpowiedzialności spoczywa na tym członku, co jednak nie oznacza, że organy podatkowe zwolnione są z obowiązku dowodzenia wynikającego z przepisów postępowania podatkowego określonego w art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Dodatkowo podniósł również, że Skarżący nie wyjaśnił dlaczego jego zdaniem data 11 czerwca 2003 r. była właściwą do złożenia wniosku o upadłość, skoro zapoznał się z bilansem za rok 2002 w dniu 28 marca 2003 r. i nie zapłacono kolejnej VI raty układu, której płatność przypadała na dzień 31 marca 2003 r., a utrata płynności finansowej i brak jej spłaty była główną przesłanką złożenia wniosku o upadłość.

Sąd wskazał, że w toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 o.p.) oraz, że są obowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.). Sąd wskazał, że chociaż Skarżący postawił zarzut naruszenia art. 122 o.p. nie wskazał jednak na czym to naruszenie miało polegać i jakich działań mających na celu wyjaśnienie sprawy organ nie podjął. Dodatkowo Sąd podniósł, że Skarżący był członkiem Rady Nadzorczej Spółki i choćby z tej racji posiadał wiedzę o jej kondycji finansowej za rok 2000 czy 2001. Zauważył także, że zaprzestano spłat rat układu od 31 grudnia 2002 r. (termin spłaty V raty) oraz podkreślił, że brak możliwości realizacji układu czy postępowania naprawczego nie stanowi przeszkody do złożenia wniosku o upadłość, czego dowodem jest wniosek z 11 czerwca 2003 r., który został przez sąd uwzględniony.

Podsumowując Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że pomimo błędnego wskazania czasu właściwego do złożenia wniosku o upadłość - zaskarżona decyzja odpowiada prawu, gdyż w sprawie nie zaistniały przesłanki wyłączające odpowiedzialność Skarżącego jako członka zarządu "N.." sp. z o.o. za jej zobowiązania w VAT za listopada 2002 r., albowiem wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony z przekroczeniem terminu. Termin ten upłynął 15 kwietnia 2003 r., a zatem 11 czerwca 2003 r. był terminem spóźnionym. Zdaniem Sądu, rozstrzygającym w sprawie nie były zapisy bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2002 r., lecz data jego sporządzenia, czyli 28 marca 2003 r. oraz możliwość zapoznania się z nimi przez członków zarządu. Bo chociaż 31 grudnia 2002 r. istniały przesłanki do ogłoszenia upadłości, to wiedzę o nich skarżący bezspornie posiadł 28 marca 2003 r., a zdarzenia gospodarcze zaistniałe po 31 grudnia 2002 r. nie wskazywały na żadną poprawę kondycji Spółki. Nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy fakt, że w stosunku do skarżącego jako członka zarządu upadłej spółki nie zostało wszczęte postępowanie, o którym mowa w art. 17 1 Prawa upadłościowego, gdyż jest to postępowanie niezależne od postępowania prowadzonego na podstawie art. 116 o.p.

4. Skarga kasacyjna.

Skarżący reprezentowany przez radcę prawnego B. K. powyższy wyrok zaskarżył w całości, na podstawie art. 173 i następne ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, dalej jako u.p.p.s.a.), zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego art.116 §1 i 2 o.p. poprzez przyjęcie, że Skarżący we właściwym czasie nie złożył wniosku o upadłość N. sp. z o.o. w sytuacji, gdy nie miał on wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki.

Stawiając powyższy zarzut wniósł o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Uzasadniając zarzuty pełnomocnik Skarżącego podniósł, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku podał, że w sprawie organy podatkowe ustaliły, że co najmniej 31 grudnia 2001 r. posiadany przez Spółkę "N." majątek nie wystarczał na zaspokojenie długów. Zdaniem Sądu wniosek o upadłość spółki winien zostać złożony nie później niż 15 kwietnia 2003 r. Sąd uznał tym samym, iż wniosek o upadłość złożony w dniu 11 czerwca 2003 r. był spóźniony. Ponadto to Sąd podkreślił, że brak możliwości realizacji postępowania układowego czy postępowania naprawczego nie stanowi przeszkody do złożenia wniosku o upadłość, czego dowodem jest wniosek z 11 czerwca 2003 r., który został uwzględniony.

Autor skargi przywołując brzmienie art.116 o.p. wskazał, że z jego treści jednoznacznie wynika, że podstawowymi przesłankami odpowiedzialności jest bezskuteczność egzekucji wobec spółki i zobowiązanie podatkowe powstałe w czasie pełnienia funkcji członka zarządu. Pełnomocnik przyznał, iż Skarżący na którego przeniesiona została odpowiedzialność za zaległości podatkowe "N." sp. z o.o., był członkiem zarządu tej spółki, w czasie, w którym powstało to zobowiązanie oraz, że wdrożone przeciwko spółce postępowanie egzekucyjne stało się nieskuteczne. Podkreślił, jednak, że mimo bezskuteczności egzekucji członek zarządu zwolniony jest z odpowiedzialności, jeżeli we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe. Zgłoszenie stosownego wniosku we właściwym czasie, przez jakikolwiek uprawniony podmiot, uwalnia wszystkich członków zarządu od odpowiedzialności na gruncie art. 116 o.p. (A. Mariański, Odpowiedzialność osób trzecich według regulacji Ordynacji podatkowej, Glosa 1998/4/1).

Pełnomocnik Skarżącego podkreślił, że w niniejszej sprawie organy podatkowe jak i Sąd nie wzięły pod uwagę działań prezesa zarządu Spółki Pana J. F., zmierzających do zapobieżenia upadłości Spółki "N.". Wymieniony już na początku 2000 r. zauważył zagrożenia dla bytu i wypłacalności Spółki. Niekwestionowanym dowodem na to jest sporządzenie bilansu Spółki na dzień 19 maja 2000 r., a następnie złożenie wniosku o otwarcie postępowania układowego, które zostało otwarte postanowieniem sądu z 24 kwietnia 2001 r.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono również, że w przedmiotowej sprawie organy jak i Sąd ograniczyły się do wykazania przesłanek pozytywnych, pomijając zupełnie bądź dokonując błędnej oceny okoliczności wyłączających odpowiedzialność Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Tymczasem Pan J. F. złożył skuteczny wniosek o otwarcie postępowania układowego. Termin złożenia tego wniosku był jak najbardziej właściwy, gdyż z uzasadnienia Sądu wynika, że terminem właściwym do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości był nie później niż 15 kwietnia 2003 r., zaś według organów podatkowych był to termin przed 8 listopada 2000 r. Z powyższego ewidentnie wynika, że we właściwym czasie wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości, jakim bez wątpienia jest postępowanie układowe, które jest przesłanką, która w pełni egzoneruje Skarżącego. W świetle stanowiska Sądu jak i organu po pominięciu tej kwestii Skarżący musiałby po raz drugi wykazywać przesłankę egzoneracyjną, choć przepis art. 116 o.p. wyraźnie i jednoznacznie mówi, że do zwolnienia od odpowiedzialności wszystkich członków zarządu wystarczy wykazać, że we właściwym czasie wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości, co też wymieniony uczynił. Dla niniejszej sprawy nie ma znaczenia jak zakończyło się postępowanie układowe. Autor skargi przywołał stanowisko doktryny, że "nawet umyślne działania członków zarządu nie powodują ich odpowiedzialności za szkodę, jeżeli tylko wniosek o ogłoszenie upadłości lub otwarcie postępowania układowego został zgłoszony we właściwym czasie." (Ryszard Kubacki, artykuł PP. 1998.2.3. Ordynacja podatkowa. Zasady odpowiedzialności zarządców spółek kapitałowych za zobowiązania podatkowe. Teza nr 2, 14888/2).

Reasumując pełnomocnik stwierdził, że do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu konieczne jest ustalenie nie tylko pozytywnych przesłanek (powstanie zobowiązania podatkowego w okresie pełnienia funkcji członka zarządu oraz bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowej), ale także wykazanie, że nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność (wyrok NSA z dnia 21.11.2007 r. w sprawie o sygn. II FSK 1260/06., LEX nr 449941).

W świetle powyższego za bezprzedmiotowe uznano rozważania organu jak i sądu dotyczące czasu właściwego do złożonego przez M. S. wniosku o ogłoszenie upadłości z 11 czerwca 2003 r. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że organy jak i Sąd stwierdzając, że przedmiotowy wniosek był spóźniony zupełnie pominęły obowiązujące wtedy unormowania art.15 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 24 października 1934 r. - Prawo o postępowaniu układowym (Dz. U. Nr 93, poz. 836, ze zm., dalej w skrócie, jako: "p.p.u."), który stanowił, iż "od daty otwarcia postępowania układowego do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia, co do układu lub umorzenia postępowania nie może być ogłoszona upadłość dłużnika. Z unormowania tego jednoznacznie wynika, że w trakcie realizacji i trwania postępowania układowego niemożliwe jest ogłoszenie upadłości. Tym samym Skarżący od 28 czerwca do dnia uchylenia układu tj. 3 października 2003 r. nie mógł złożyć skutecznego wniosku o upadłość Spółki.

Bezdyskusyjnym jest, że w okresie pełnienia obowiązków członka zarządu w Spółce przez Skarżącego nie było prawnych możliwości złożenia skutecznego wniosku o upadłość i w tym stanie sprawy nie może mieć miejsca odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, jeśli nawet zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o upadłość, gdy nie ma on już wpływu na podjecie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki ( wyrok NSA sygn. III SA 110/02, POP 2004/ 6/115). Dodatkowego podkreślono, że zgodnie z art. 74 obowiązującego wtedy prawa o postępowaniu układowym w przypadku nie wykonywania zobowiązań wynikających z układu przez dłużnika z wnioskiem o uchylenie układu mógł wystąpić jedynie wierzyciel lub kurator. Takiego tytułu nie posiadał dłużnik.

Skarżący wbrew obowiązujących wtedy przepisów w trakcie jeszcze trwania postępowania układowego, bo w dniu 11 czerwca 2003 r. złożył do sądu wniosek o upadłość, która została ogłoszona w dniu 30 września 2003 r. Postanowienie w przedmiocie uchylenia układu z kolei wydane zostało przez sąd w dniu 3 października 2003 r.

Powyższe fakty zostały zupełnie zignorowane przez organy podatkowe jak i Sąd. W uzasadnieniu wyroku Sąd nie odniósł się do tych kwestii i jedynie stwierdził, że "brak możliwości realizacji układu czy postępowania naprawczego nie stanowi przeszkody do złożenia wniosku o upadłość, czego dowodem jest wniosek z 11 czerwca 2003 r., który został przez sąd uwzględniony".

Podkreślono, że wniosek skarżącego o ogłoszenie upadłości spółki należy traktować jako próbę uwolnienia się od odpowiedzialności w trakcie trwania i realizacji postępowania układowego.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, jako oczywiście bezzasadnej, podnosząc, że w sprawie nie wystąpiły żadne przesłanki, na których można by było oprzeć skargę kasacyjną, a w szczególności naruszenie prawa materialnego - art.116 §1 i 2 o.p.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, z uwagi na trafność zarzutu naruszenia art. 116 § 1 o.p. w zakresie w jakim Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił faktu prowadzonego postępowania układowego jako przesłanki wyłączającej odpowiedzialność Skarżącego za zaległości podatkowe w VAT za listopad 2002 r. spółki z o.o. "N.", a w konsekwencji przyjęcie, że Skarżący we właściwym czasie nie złożył wniosku o upadłość spółki w sytuacji, gdy nie miał on wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia jej upadłości.

Podstawą wydania decyzji o orzeczeniu odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako członka zarządu spółki z o.o. "N." za zaległości tej spółki, był art. 116 § 1 i 2 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001 r. do 1 stycznia 2003 r. Zgodnie, z którym za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członków zarządu spółki określona powyżej obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki.

W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji, w ślad za organami podatkowymi stwierdził, że po stronie składającego skargę kasacyjną nie została spełniona przesłanka wyłączająca jego odpowiedzialność, gdyż nie nastąpiło wszczęcie postępowania upadłościowego spółki z o.o. "N." we właściwym czasie, albowiem wniosek z 11 czerwca 2003 r. o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony z przekroczeniem terminu. Sąd pierwszej instancji odmiennie od organów, jako właściwy czas na wszczęcie postępowania upadłościowego przyjął dzień 15 kwietnia 2003 r. Sąd pominął przy tym fakt toczącego się postępowania układowego wobec spółki z o.o. "N.", którego otwarcie nastąpiło postanowieniem Sądu Rejonowego w K. z 8 listopada 2000 r. oraz jego wpływu na ogłoszenie upadłości spółki.

Bezspornym w sprawie jest, że w związku z zaprzestaniem płacenia przez spółkę długów prezes zarządu Pan J. F. 2 czerwca 2000 r. wystąpił do Sądu Rejonowego w K. z wnioskiem o otwarcie postępowania układowego. Natomiast postanowieniem z 24 kwietnia 2001 r. sygn. akt [...] Sąd ten zatwierdził układ zawarty przez Spółkę z jej wierzycielami w dniu 11 kwietnia 2001 r.

Stosownie do treści art. 1 p.p.u., obowiązującego do 1 października 2003 r., przedsiębiorca, który wskutek wyjątkowych i niezależnych od niego okoliczności zaprzestał płacenia długów lub przewiduje w najbliższej przyszłości zaprzestanie ich płacenia, mógł żądać otwarcia postępowania celem zawarcia układu z wierzycielami. Celem postępowania układowego jest, więc pomoc dłużnikowi w przezwyciężaniu krótkotrwałych trudności, przez umożliwienie mu wywiązania się ze swych zobowiązań o charakterze cywilnoprawnym, i dalsze prowadzenie działalności gospodarczej, a w konsekwencji zapobieżenie likwidacji przedsiębiorstwa dłużnika w trybie ogłoszenia jego upadłości (por. uchwałę Sadu Najwyższego z dnia 20 lipca 1995 r., sygn. akt III CZP 87/95, OSNC 1995/11/162).

Sąd, do którego trafia wniosek o otwarcie postępowania układowego, jest obowiązany do oceny zasadności tegoż wniosku, zwłaszcza w kontekście tego, czy inicjatywa dłużnika jest usprawiedliwiona gospodarczo i odpowiada interesom wierzycieli w stopniu wyższym niż ogłoszenie jego upadłości, a zatem czy w konkretnych warunkach w jakich znajduje się przedsiębiorca jest możliwa realizacja celów tegoż postępowania, czy też nie ma ono szans realizacji. Poza tym zanim sąd wyda orzeczenie pozytywne, powinien ustalić, że przyczyny utraty zdolności płatniczej dłużnika leżą poza sferą jego zawinienia.

Z powyższego, zatem wynika jednoznacznie, że sąd rejonowy przed wydaniem postanowienia o otwarciu (wszczęciu) postępowania układowego jest obowiązany do oceny tzw. zdolności układowej dłużnika-przedsiębiorcy, którego sytuacja finansowo-majątkowa umożliwia zachowanie jego bytu ekonomiczno-prawnego za pośrednictwem sanacji sytuacji finansowej. Wszczęcie przez Sąd Rejonowy w K. takiego postępowania, oznaczało zatem, że Sąd ten nie stwierdził po stronie spółki z o.o. N. takiej sytuacji finansowo-majątkowej, która ograniczałaby potencjał sanacyjny, niezbędny do skutecznej restrukturyzacji i odzyskania zdolności płatniczej, prowadzącej do konieczności ogłoszenia upadłości.

Otwarcie przez Sąd Rejonowy w K. w dniu 8 listopada 2000 r., postępowania układowego oznaczało, że nastąpiło w czasie pozwalającym Spółce z o.o. N. (dłużnikowi) na sanację jej sytuacji finansowej, które w świetle przepisów Prawa upadłościowego było konieczną przesłankę otwarcia postępowania układowego. Dodatkowo na skutek otwarcia postępowania układowego nie można było ogłosić upadłości dłużnika do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia co do układu lub umorzenia postępowania (art.15 § 2 p.p.u.).

W kontekście powyższego za w pełni trafne należy uznać stanowisko, zgodnie z którym już samo wszczęcie (otwarcie) postępowania układowego (naprawczego), w świetle art. 116 § 1 O.p., stanowi dostateczną przesłankę wyłączenia odpowiedzialności członków organów zarządzających spółki (por. wyrok NSA z 7 kwietnia 2009 r., sygn. I FSK 1372/07, CBOIS).

Z uwagi na powyższe za zasadny uznano zarzut naruszenia art. 116 § 1 o.p. Sąd pierwszej instancji nie dokonał bowiem właściwej oceny toczącego się wobec spółki z o.o. "N." postępowania układowego w kontekście przesłanek z art.116 §1 o.p., wyłączających odpowiedzialność Skarżącego za zaległości podatkowe spółki jakimi są z jednej strony wszczęcie postępowania układowego, a z drugiej brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie z uwagi na brzmienie art.15 § 2 p.p.u. Pamiętać przy tym należy, że złożenie przez przedsiębiorcę podania o otwarcie postępowania układowego powoduje, że określone w art.5 §1i §2 p.u., terminy na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie biegną, a jeżeli rozpoczęły bieg ulegają zawieszeniu (art.5 § 3 p.p.u.).

Reasumując, już samo wszczęcie przez sąd rejonowy na podstawie przepisów p.u., postępowania układowego, zapobiegającego ogłoszeniu upadłości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością było wystarczającą przesłanką wyłączającą na podstawie art. 116 § 1 o.p. odpowiedzialność członka zarządu za jej zaległości podatkowe. Za nietrafne należało, więc uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, że nie stanowi przeszkody do złożenia wniosku o upadłość brak możliwości realizacji układu czy postępowania naprawczego, co w świetle art. 116 § 1 o.p. nie mogło wywołać skutku w postaci zwolnienia członka zarządu spółki od odpowiedzialności przewidzianej w tym przepisie.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji będzie zobligowany uwzględnić ocenę prawną dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku.

W tej sytuacji pominięcie przez Sąd pierwszej instancji prawnego charakteru postanowienia Sądu Rejonowego o otwarciu postępowania układowego, a w konsekwencji przyjęcie za prawidłowe stanowiska organów, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie nastąpiło "we właściwym czasie", powoduje, że trafne są zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach art. 116 § 1 o.p.

Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art.185 § 1 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji, a o kosztach orzekł na podstawie art.203 pkt 1 u.p.p.s.a.