Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 317/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2010-08-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 67 par. 2,  art. 67a par. 1, art. 67c par. 2, art. 67b, art. 97 par. 1, art. 98 par. 1 i 2 i 2a art. 100 par. 1 i 2,   art. 120,  art. 121, art. 122, art. 123, art. 144,  art. 148 par. 1 i 2 i 3,  art. 165, art. 172, art. 258 par. 1 pkt 2 i 4,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1031 par. 1, art. 1030,  art. 1034,
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 24 ust. 3, art. 32 ust. 1 i 3,
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Roman Wiatrowski (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Stanisław Małek Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Protokolant st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 sierpnia 2010 r. sprawy ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia odpowiedzialności spadkobiercy za zaległości podatkowe spadkodawcy z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego opłaconego w formie karty podatkowej za 2002 r. oddala skargę /-/ M. Skwierzyńska /-/ R. Wiatrowski /-/ S. Małek


UZASADNIENIE

W dniu [...] lutego 2002 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wydał Z.P. decyzję Nr [...] w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej na rok podatkowy 2002. Wynikająca z ww. decyzji miesięczna stawka karty podatkowej wyniosła [...] zł. Podatnik przed śmiercią nie dokonał żadnej wpłaty na poczet podatku wynikającego z tej decyzji.

Z postanowienia Sądu Rejonowego [...] z dnia [...] kwietnia 2009 r., Sygn. akt [...] , wynika, że spadek po zmarłym w dniu [...] lipca 2004 r. Z.P., nabył w całości na podstawie ustawy syn spadkodawcy – W.P., który był jedynym spadkobiercą. Postanowieniem z dnia [...] października 2009 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wszczął z urzędu wobec niego postępowanie podatkowe w sprawie określenia zakresu odpowiedzialności podatkowej spadkobiercy po zmarłym spadkodawcy. Decyzją z dnia [...] listopada 2009 r., Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] określił wysokość zaległości spadkodawcy w zryczałtowanym podatku dochodowym opłacanym w formie karty podatkowej za 2002 r. w kwocie [...] zł, wysokość odsetek za zwłokę od powyższej zaległości wg stanu na dzień otwarcia spadku w kwocie [...] zł i jednocześnie orzekł o odpowiedzialności spadkobiercy - za zaległości podatkowe spadkodawcy za ww. okres w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że zgodnie z art. 97 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – powoływana dalej jako: O.p.)., spadkobierca podatnika przejmuje przewidziane w przepisach prawa i obowiązki spadkodawcy. Jednocześnie z uregulowania zawartego w art. 98 § 1 O.p. wynika, że do zakresu odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm. – powoływanej dalej jako: k.c.) o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. W przedmiotowej sprawie odsetki za zwłokę naliczone zostały, zgodnie z art. 101 § 1 O.p. - od terminu płatności podatku do dnia śmierci podatnika, tj. do dnia [...] lipca 2004 r.

Pismem z dnia [...] grudnia 2009 r. W.P. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w [...] o zawieszenie postępowania, co do wydanej decyzji do czasu uwzględnienia w pełni art. 123 § 1 O.p., gdyż decyzja w jego opinii wydana została przed pełnym wypowiedzeniem się w stosunku do zebranych materiałów i zgłoszonych żądań, jak również z naruszeniem art. 121 i art. 122 O.p.

W uzasadnieniu pisma wskazano, że pełnomocnikowi strony nie udostępniono wniosku spadkodawcy z dnia [...] lipca 2007 r. w sprawie wyboru sposobu opodatkowania. Zmarły podatnik przez cały 2002 r. nie odbierał decyzji za 2002 r. w sprawie karty podatkowej i nie regulował powstałych zobowiązań. Decyzję tą odebrał dopiero w dniu [...] stycznia 2003 r. Strona wskazała, że zgodnie z obowiązującymi przepisami na powyższą okoliczność winien zostać zastosowany art. 172 O.p. Urząd Skarbowy mając bezpośredni kontakt z podatnikiem nie wyjaśnił jednak przyczyn nie odebrania decyzji za 2002 r., jak również nie wyjaśnił przyczyn nie regulowania przez tak długi czas swych zobowiązań.

Zobowiązany podniósł ponadto, że na deklaracji PIT 16A za rok 2002 doręczonej organowi podatkowemu w dniu [...] stycznia 2003 r. nie figurował podpis podatnika tylko innej osoby, która winna posiadać pełnomocnictwo do podpisywania deklaracji. Pełnomocnictwa takiego jednak zobowiązanemu nie udostępniono do wglądu, a jego zdaniem powinno ono znajdować się w aktach sprawy.

W opinii W.P. organ podatkowy nie podjął w toku postępowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrane materiały dowodowe udostępniono tylko w części. Nie przedłożono do wglądu pełnomocnikowi strony wniosku Z.P. z dnia [...] lipca 2001 r., wskazując, iż przedmiotem postępowania jest rok 2002, a nie lata wcześniejsze. Urząd Skarbowy w swej siedzibie wydał podatnikowi decyzję bez żadnej adnotacji, dotyczącej wydania dokumentu, w związku z czym trudno ustalić, czy podatnik osobiście odebrał decyzję w dniu [...] stycznia 2003 r. Brak jest również w aktach sprawy jakichkolwiek materiałów, które wskazywałyby, że w ciągu 36 miesięcy podjęto w stosunku do podatnika jakiekolwiek działania kontrolne.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] po zapoznaniu się z aktami sprawy w dniu [...] lutego 2010r. wydał decyzję, którą utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono że, związku z tym, że pismo W.P. zostało złożone w trybie odwoławczym w organie podatkowym I instancji, to pomimo, iż określone zostało przez stronę postępowania jako wniosek "o zawieszenie postępowania, co do wydanej decyzji" to uznano to pismo za odwołanie ponieważ przepisy prawa podatkowego nie przewidują możliwości zawieszenia postępowania, które zostało zakończone. Z uwagi na fakt, że pismo zobowiązanego złożone zostało przed dniem uprawomocnienia się wskazanego orzeczenia, tj. przed dniem [...] grudnia 2009 r. nie mogło również zostać potraktowane jako wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji w trybie art. 247 § 1 O.p. Wobec powyższego organ podatkowy pierwszej instancji działając w trybie art. 227 O.p., przekazał akta sprawy do organu podatkowego II instancji celem rozpatrzenia odwołania.

Uzasadniając natomiast rozstrzygnięcie organu odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że jedyny spadkodawca po zmarłym Z.P., syn W.P., przyjął spadek wprost, bez możliwego ograniczenia, o którym wspomniano wyżej, co potwierdza stosowne postanowienie Sądu Rejonowego [...] z dnia [...] kwietnia 2009 r., Sygn. akt [...] . Proste przyjęcie spadku w myśl art. 1031 k.c. oznacza, że spadkodawca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe bez ograniczenia. Tym samym, zgodnie z art. 97 O.p. W.P. przejął przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Oznacza to, że w przypadku, gdy spadkodawca pozostawia zaległe zobowiązania podatkowe, spadkobierca przejmuje obowiązek ich spłaty z momentem wydania w trybie art. 100 O.p. decyzji orzekającej o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy. Decyzja taka została przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] wydana w dniu [...] listopada 2009 r., Nr [...] . W powyższej decyzji wskazano, że W.P. odpowiada za zaległości podatkowe spadkodawcy z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej, szczegółowo określając okresy i kwoty zaległości. Ponadto do przedmiotowych kwot zaległości podatkowej w myśl art. 101 O.p. doliczono odsetki za zwłokę do dnia otwarcia spadku, czyli do dnia [...] lipca 2004 r. Ustosunkowując się do zarzutów strony Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż nie mają one znaczenia w niniejszej sprawie, bowiem wszystkie podnoszone argumenty dotyczą jedynie wymiaru zobowiązania podatkowego spadkodawcy, a nie kwestii dotyczących określenia zakresu odpowiedzialności spadkobiercy, co stanowi przedmiot postępowania. Zakres odpowiedzialności spadkobiercy został natomiast określony w oparciu o prawomocną decyzję Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] lutego 2002 r., Nr [...] w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej Z.P. na rok podatkowy 2002. Decyzja ta ustalała miesięczną należność podatkową w kwocie [...] zł. Decyzji powyższej nie udało się doręczyć za pośrednictwem poczty w 2002 r. Podatnik odebrał jednak tą decyzję osobiście w siedzibie Urzędu Skarbowego w dniu [...] stycznia 2003 r. Od decyzji tej podatnik nie złożył odwołania. Nie zrzekł się też opodatkowania w formie karty podatkowej, chociaż o możliwości takiej został pouczony w decyzji ustalającej wysokość podatku. Decyzja ta stała się decyzją ostateczną. Tym samym według organu odwoławczego organ podatkowy I instancji prawidłowo określił zakres odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy wynikające wprost z decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej za 2002 r. Organ II instancji podkreślił, że prowadzone postępowanie podatkowe w zakresie orzeczenia zakresu odpowiedzialności spadkobiercy za długi spadkodawcy nie służy do weryfikowania wielkości lub zasadności wymiaru podatku podatnika (spadkobiercy).

Organ odwoławczy zaznaczył, że organ podatkowy I instancji, pomimo braku wpłat na poczet karty podatkowej (od 2001 r.) miał obowiązek wydawania decyzji ustalających wysokość karty podatkowej na kolejne lata, gdyż Z.P. nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, ani też nie zlikwidował prowadzonej działalności. Natomiast doręczenie decyzji w 2003 r. bezpośrednio podatnikowi w siedzibie organu uznano za skuteczne, gdyż zgodnie z wymogami art. 152 O.p. odbierający potwierdził doręczenie korespondencji własnoręcznym podpisem ze wskazaniem daty doręczenia, a przepisy prawa podatkowego nie precyzują na jakim dokumencie potwierdzenie takie winno zostać dokonane. Organ przyjął więc, że adnotacji takich można dokonać np. na druku potwierdzenia odbioru, czy też kopii wydanego orzeczenia pozostawionego w aktach sprawy. W ocenie organu również fakt doręczenia decyzji przez organ podatkowy nie wymagał potwierdzenia dokonania tej czynności w protokole, bowiem art. 172 O.p. wskazuje, że organ podatkowy sporządza protokół z każdej czynności postępowania mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy chyba, że czynność została w inny sposób utrwalona na piśmie. Organ odwoławczy stwierdził też, że zgodnie z art. 31 ust. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), po upływie roku podatkowego, w terminie do 31 stycznia roku następnego po roku podatkowym podatnik jest obowiązany złożyć w urzędzie skarbowym deklarację o wysokości składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne, zapłaconej i odliczonej od karty podatkowej w poszczególnych miesiącach roku podatkowego (PIT-16A). Z ustaleń organu wynika, że w imieniu Z.P. stosowną deklarację złożyła w dniu [...] stycznia 2003 r. E.B. z Biura Rachunkowo-Księgowego "E". Jednak z deklaracji tej nie wynikało, czy Z.P. zapłacił składki na ubezpieczenie zdrowotne, a następnie odliczył je od karty podatkowej. Dane zawarte w tej deklaracji nie miały jednak żadnego wpływu na wysokość karty podatkowej za poszczególne miesiące 2002 r., w związku z czym organ podatkowy uznał, że nie miał podstaw do podjęcia czynności sprawdzających prawidłowości złożonej deklaracji pod względem formalnym, a więc czy osoba sporządzająca ją w imieniu podatnika została przez niego upoważniona do jej sporządzenia i podpisania. Organ odwoławczy wskazał również, że przepisy dotyczące wygaśnięcia decyzji w trybie art. 258 § 1 pkt 4 O.p. nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż nie uiszczenia należności podatkowej za 2001 r. wynikającej z decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej nie można uznać za nie dopełnienie warunków, o których mowa w powyższym przepisie. Stanowi to tylko naruszenie obowiązku terminowego regulowania zobowiązań podatkowych wynikającego z przepisów prawa podatkowego. Tym samym organ stwierdził, że fakt nie uregulowania zobowiązania podatkowego za 2001 r. nie stanowił o braku podstaw do wydania decyzji w sprawie ustalenia karty podatkowej za 2002 r.

W dniu [...] marca 2010 r. W.P., wniósł skargę na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie. Wskazał, że organy podatkowe zbadały zakres odpowiedzialności spadkobiercy bez ustalenia wymiaru zobowiązania podatkowego spadkodawcy. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że w świetle obowiązującego prawa nie można rozdzielić całej sprawy na dwa odrębne postępowania, tj. jedno - dotyczące wymiaru zobowiązania podatkowego i drugie - dotyczące zakresu odpowiedzialności spadkobiercy. Takie rozdzielenie jest według niego niezgodne z zasadą praworządności i nie budzi zaufania do organu podatkowego. Skarżący zwrócił uwagę, że zgłaszane przez niego podczas postępowania wątpliwości nie zostały wyjaśnione, a uzasadnienie zaskarżonej decyzji przyjmuje postać swobodnej oceny dowodów, co stanowi naruszenie art. 121 § 1 i § 2 O.p. W zgromadzonym materiale dowodowym nie ma żadnej informacji o wszczęciu przez organ podatkowy postępowania ustalającego wymiar zobowiązania podatkowego, nie zostało przeprowadzone postępowanie zmierzające do ustalenia faktycznego wymiaru zobowiązania podatkowego spadkodawcy, a brak takiego postępowania nie daje wyczerpującej odpowiedzi na pytanie, czy Z.P. faktycznie obciążony był zobowiązaniem podatkowym za rok 2002.

Skarżący podkreślił, że utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego I instancji było przedwczesne i nie spełniało wymogów art. 120, art. 121, art. 122 i art. 123 O.p. W toku prowadzonego postępowania nie udostępniono mu wszystkich dokumentów, które winny stanowić materiał dowodowy w sprawie. Przede wszystkim zabrakło deklaracji w sprawie opodatkowania w formie karty podatkowej podpisanej przez podatnika i zarejestrowanej w organie podatkowym w dniu [...] lipca 2001 r. Ponadto w jego opinii do akt sprawy należało również włączyć sprawy za okres od [...] lipca 2001 r. do [...] grudnia 2001 r. oraz za kolejne lata 2002, 2003 i okres od [...] stycznia 2004 r. do [...] czerwca 2004 r., a nie tylko rok 2002. Według skarżącego, skoro podatnik za 2001 r. nie uregulował żadnych należności, to organ podatkowy nie powinien wydawać kolejnej decyzji w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej za 2002 r. Ponadto decyzja ta nie została doręczona za pośrednictwem Poczty Polskiej (pomimo dwukrotnie podejmowanej próby), a brak jest informacji, aby organ podatkowy skorzystał z innej formy doręczenia, co oznacza według skarżącego, że przez cały 2002 r. podatnik nie był związany decyzją z dnia [...] lutego 2002 r., Nr [...] , gdyż jej nie odebrał. Powyższa sytuacja winna spowodować zdaniem skarżącego wszczęcie postępowania w trybie art. 165 lub art. 155 O.p., czyli wezwania do stawienia się w celu wyjaśnienia sprawy.

Skarżący zarzucił, że nie udostępniono mu żadnych dokumentów, które świadczyłyby o prowadzonych czynnościach windykacyjnych wobec podatnika mających na celu zapłatę zaległych należności. Ponadto PIT 16A złożony do Urzędu Skarbowego w dniu [...] stycznia 2003 r. i podpisany przez Biuro Rachunkowe "E" E.B. nie został złożony przez pełnoprawnego pełnomocnika podatnika, gdyż w aktach sprawy brak jest pełnomocnictwa. Skarżący zarzucił też, że nie ma wiedzy w jaki sposób doręczone zostały podatnikowi decyzje za lata 2003 i 2004, pomimo, iż skarżący wnioskował o wyjaśnienie tej kwestii.

Strona skarżąc podnosi również, że zaskarżona decyzja nie zawierała informacji, jakie działania niekorzystne dla skarżącego mogą mieć miejsce w przypadku złożenia skargi. Brak tych informacji według skarżącego naraził go na otrzymanie siedmiu upomnień o natychmiastową zapłatę.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc te same argumenty, które zostały zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływana jako p.p.s.a.), poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej, dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.

Skarga okazała się bezzasadna.

Przedmiotem kontroli Sądowej w rozpatrywanej sprawie pozostaje prawidłowość rozstrzygnięcia o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy.

Przed przystąpieniem do rozważań na temat kwestii samego przeniesienia odpowiedzialności, na wstępie zauważyć należy, że skarżący w skardze nie kwestionował uznania przez organ podatkowy za odwołanie pisma strony z dnia [...] grudnia 2009r. " o zawieszenie postępowania co do wydanej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] listopada 2009r. Mając to na względzie oraz okoliczności złożenia tego pisma tzn. po wydaniu decyzji organu I instancji i w terminie do złożenia odwołania oraz treść tego pisma zawierającego, również w ocenie Sądu, zarzuty przeciw decyzji I instancji należy uznać, że prawidłowo organy podatkowe zakwalifikowały to pismo jako odwołanie.

Odnosząc się natomiast do meritum sporu tzn. określenia zakresu odpowiedzialności za zobowiązania spadkodawcy zauważyć należy, że zgodnie z art. 100 § 1O.p. organy podatkowe właściwe ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzekają w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub określają wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku. W decyzji organ podatkowy określa wysokość znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy, o których mowa w art. 98 § 1 i 2, z zastrzeżeniem § 2a ( art. 100§2 O.p.).

Wydając decyzję, organ podatkowy określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość poniesionej straty uprawniającej spadkobierców do skorzystania, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, z ulg podatkowych, wysokość nadpłaty lub zwrotu podatku, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji złożonej przez spadkodawcę albo spadkodawca deklaracji nie złożył (art. 100§2 O.p.).

Z powyższych przepisów wynika, że treść decyzji o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy w istocie odpowiada zakresowi odpowiedzialności wyznaczonemu przepisami art. 98 § 1 i 2 o.p. Art. 98§1 O.p. stanowi natomiast, że do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Tak więc na zakres odpowiedzialności za długi spadkowe na mocy odesłania do przepisów kodeksu cywilnego zawartego w art. 98 O.p. również za zobowiązania podatkowego, w sposób bezpośredni rzutuje sposób przyjęcia spadku. Do chwili przyjęcia spadku spadkobierca ponosi odpowiedzialność tylko ze spadku (rzeczowo). Od chwili przyjęcia spadku spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe z całego swego majątku - odpowiedzialność osobista (art. 1030 k.c.). W przypadku dwóch lub większej liczby spadkobierców, ich odpowiedzialność za długi spadkowe do chwili działu spadku jest solidarna, a od chwili działu spadku - odpowiednia do wielkości udziałów w spadku (art. 1034 k.c.). Przepisy k.c. o odpowiedzialności za długi spadkowe, podobnie jak przepisy o zobowiązaniach podatkowych, mają charakter bezwzględnie obowiązujący. To zaś oznacza, że organy podatkowe nie mogą w trakcie postępowania podatkowego modyfikować zasad tej odpowiedzialności i samodzielnie ustalać składu majątku spadkowego, określać wysokości udziałów poszczególnych spadkobierców w tym majątku inaczej niż wynikało to z wydanego w sprawie postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku.

Złożenie oświadczenia o odrzuceniu spadku skutkuje tym, że spadkobierca traci prawa i obowiązki wchodzące w skład spadku ex tunc - traktowany jest tak, jakby otwarcia spadku nie dożył. Oznacza to, że nie będzie on ponosił odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spadkodawcy.

W razie prostego przyjęcia spadku, spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe bez ograniczenia (art. 1031 § 1 k.c.). W tym przypadku spadkobierca będzie odpowiadał całym swoim majątkiem za wszystkie zobowiązania podatkowe spadkodawcy, bez wartościowego ograniczenia jego odpowiedzialności.

Przyjęcie spadku z dobrodziejstwem inwentarza oznacza, że spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe tylko do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku.

Zakres odpowiedzialności spadkobierców obejmuje przede wszystkim zobowiązania podatkowe spadkodawcy oraz inne należności, o których mowa w art. 98 § 2 o.p. tzn.:

1) zaległości podatkowe, w tym również za zaległości, o których mowa w art. 52 §1;

2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy;

3) pobrane, a niewpłacone podatki z tytułu sprawowanej przez spadkodawcę funkcji płatnika lub inkasenta;

4) niezwrócone przez spadkodawcę zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług oraz ich oprocentowanie;

5) opłatę prolongacyjną;

6) koszty postępowania podatkowego;

7) koszty upomnienia i koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spadkodawcy powstałe do dnia otwarcia spadku.

Wysokość zobowiązań podatkowych spadkodawcy organ podatkowy określa na dzień otwarcia spadku, czyli na dzień jego śmierci. Z decyzji powinno wynikać, o jakie należności chodzi, jaka jest wysokość każdej z nich. Uzasadnienie decyzji musi nawiązywać do oświadczeń i aktów rzutujących na zakres odpowiedzialności (wydane spadkobiercy decyzje podatkowe, oświadczenia o przyjęciu lub odrzuceniu spadku, umowa lub postanowienie o dziale spadku). Okoliczności rzutujące na zakres odpowiedzialności spadkobiercy powinny być przedmiotem postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie decyzji.

Decyzja o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy może być wydana w dwóch sytuacjach (art. 100 w zw. z art. 102 § 1 O.p.):

- gdy w stosunku do spadkodawcy nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe lub

- gdy postępowanie podatkowe, którego stroną był spadkodawca, zostało zakończone ostateczną decyzją.

W rozpatrywanej sprawie nie są kwestionowane ustalenia organów podatkowych dotyczące zaistnienia przesłanek do przyjęcia odpowiedzialności po stronie spadkobiercy. Nie pozostaje bowiem kwestią sporną, że jedyny spadkodawca po zmarłym Z.P., syn W.P., przyjął spadek wprost, bez możliwego ograniczenia, o którym wspomniano wyżej, co potwierdza stosowne postanowienie Sądu Rejonowego [...] z dnia [...] kwietnia 2009 r., Sygn. akt [...] . Proste przyjęcie spadku w myśl art. 1031 k.c. oznacza, że spadkodawca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe bez ograniczenia. Tym samym, zgodnie z art. 97§1 O.p. W.P. przejął przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Kwestią sporną pozostaje natomiast zakres zobowiązań spadkodawcy. Skarżący stawia zarzut, że organy podatkowe zbadały zakres odpowiedzialności spadkobiercy bez ustalenia zobowiązania wymiaru zobowiązania spadkodawcy.

W rozpatrywanej sprawie w decyzji organu I instancji określono wysokość zaległości spadkodawcy w zryczałtowanym podatku dochodowym opłacanym w formie karty podatkowej za 2002 r. w kwocie [...] zł, wysokość odsetek za zwłokę od powyższej zaległości wg stanu na dzień otwarcia spadku w kwocie [...] zł i jednocześnie orzekł o odpowiedzialności spadkobiercy - W.P. za zaległości podatkowe spadkodawcy - Z.P. za ww. okres w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł. W powyższej decyzji wskazano, że W.P. odpowiada za zaległości podatkowe spadkodawcy z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej, szczegółowo określając okresy i kwoty zaległości.

Zakres odpowiedzialności spadkobiercy został natomiast określony w oparciu o prawomocną decyzję Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] lutego 2002 r., Nr [...] w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej Z.P. na rok podatkowy 2002. Decyzja ta ustalała miesięczną należność podatkową w kwocie [...] zł.

Nie może być kwestionowane, że decyzja ta została podatnikowi doręczona dopiero w dniu [...] stycznia 2003 r. ( k. [...] akt administracyjnych). Z akt sprawy wynika, że odbiór decyzji Z.P. potwierdził osobiście na dokumencie potwierdzenia odbioru. Należy podzielić pogląd organu odwoławczego, że treść art. 152 O.p. nie stawia szczególnych wymogów, co do dokumentu, na którym można potwierdzić odbiór. Przepis ten stawia jedynie wymóg aby odbierający potwierdził doręczenie korespondencji własnoręcznym podpisem ze wskazaniem daty doręczenia, a przepisy prawa podatkowego nie precyzują na jakim dokumencie potwierdzenie takie winno zostać dokonane. Zatem prawidłowo organy podatkowe przyjęły, że adnotacji takich można dokonać np. na druku potwierdzenia odbioru, czy też kopii wydanego orzeczenia pozostawionego w aktach sprawy. Wbrew natomiast stanowisku skarżącego, fakt doręczenia decyzji przez organ podatkowy nie wymagał potwierdzenia dokonania tej czynności w protokole. Art. 172 O.p. wskazuje, że organ podatkowy sporządza protokół z każdej czynności postępowania mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy chyba, że czynność została w inny sposób utrwalona na piśmie.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że protokół sporządza się z tych czynności które poprzedzają rozstrzygnięcie. Zasady dokonywania doręczeń zostały natomiast wskazane w rozdziale 5 działu IV Ordynacji Podatkowej.

Strona stawia również zarzut, że w sprawie brak jest informacji, iż organ skorzystał z innej formy doręczenia, zgodnie z art. 144 O.p. Ustosunkowując się do tego zarzutu zauważyć należy, że przepis ten stanowi, że organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. W przypadku gdy organem podatkowym jest wójt, burmistrz (prezydent miasta), pisma może doręczać sołtys za pokwitowaniem. Ze znajdujących się w aktach sprawy zwrotnych potwierdzeń odbioru wynika, że organ próbował doręczyć spadkodawcy decyzję dwukrotnie w miejscu zamieszkania za pośrednictwem poczty: w dniu [...] 03.2002r. i [...] 06.2002r. Z jednego z potwierdzeń wynika jednocześnie ze Z.P. odebrał decyzję osobiście w dniu [...] 01.2003r. Według organów podatkowych odebranie decyzji nastąpiło w siedzibie organu podatkowego. Nawet gdyby doręczenie nastąpiło w innym miejscu również należałoby uznać je za skuteczne. Zgodnie z art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy.

Pisma mogą być również doręczane:

1) w siedzibie organu podatkowego;

2) w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji;

3) na wskazany adres poczty elektronicznej (§ 2 art. 148).

W razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie (§ 3 art. 148).

Z powyższych przepisów wynika zatem, że w przypadku braku możliwości doręczenia pism m.in. w miejscu zamieszkania podatnika, jak w niniejszej sprawie, możliwe było doręczenie decyzji w każdym miejscu, w którym zastanie się adresata. Brak natomiast wskazania podmiotu, który dokonał doręczenia nie może przesądzić o braku skuteczności doręczenia. Brak przepisów, które nakazywałyby szczególny sposób dokumentowania doręczeń dokonywanych przez pracowników organu nakazuje przyjąć w przypadku braku dowodów przeciwnych, jak w niniejszej sprawie, że doręczenie nastąpiło właśnie za pośrednictwem pracownika organu.

Fakt doręczenia decyzji w zakresie karty podatkowej po upływie roku, którego dotyczyła decyzja nie czyni tej decyzji bezprzedmiotową. Istotne w rozpatrywanej sprawie pozostaje natomiast to, że od decyzji tej podatnik nie złożył odwołania. Nie zrzekł się też opodatkowania w formie karty podatkowej, chociaż o możliwości takiej został pouczony w decyzji ustalającej wysokość podatku. Decyzja ta stała się decyzją ostateczną.

Zgodnie z art. 32 ust.1 ustawy dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.; dalej powoływana jako ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym) ( w brzmieniu obowiązującym w 2002r.) podatnik może zrzec się zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ostatecznej ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej.

Do końca miesiąca, w którym podatnik zrzekł się zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej, jest obowiązany opłacać podatek dochodowy na ogólnych zasadach. W tym przypadku podatnik jest obowiązany złożyć właściwemu urzędowi skarbowemu deklarację według ustalonego wzoru w ustawie o podatku dochodowym o wysokości dochodu osiągniętego od początku roku do końca miesiąca, w którym zrzekł się opodatkowania w formie karty podatkowej, w terminie przewidzianym dla składania tej deklaracji. W tym samym terminie podatnik jest obowiązany wpłacić różnicę pomiędzy kwotą podatku dochodowego wynikającego z deklaracji a kwotą podatku dochodowego zapłaconego w formie karty podatkowej, w okresie przed zrzeczeniem się opodatkowania w tej formie (art. 32 ust.3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym).

O tym, że decyzja w sprawie karty podatkowej może zostać doręczona również po zakończeniu roku podatkowego pośrednio świadczy również art. 24 ust. 3 ustawy o podatku zryczałtowanym, który stanowi, że podatnicy, którzy w roku poprzedzającym rok podatkowy opłacali podatek dochodowy w formie karty podatkowej, są obowiązani, do dnia otrzymania decyzji ustalającej wysokość tego podatku, opłacać podatek dochodowy w formie karty podatkowej, w wysokości stawki określonej w decyzji ustalającej jej wysokość na rok poprzedni. Kwoty podatku dochodowego zapłacone w okresie przed doręczeniem decyzji ustalającej opodatkowanie w formie karty podatkowej zalicza się na poczet podatku wynikającego z tej decyzji.

Na marginesie tylko należy wskazać, że w aktach sprawy znajduje się złożony przez spadkobiercę w Urzędzie Skarbowym [...] w dniu [...] lipca 2001r.n na druku deklaracji PIT-16 (k. [...] – [...] akt administracyjnych), wniosek o opodatkowanie w formie karty podatkowej oraz decyzja z dnia decyzji w przedmiocie karty podatkowej za 2001r.

Nie można również stwierdzić jak wywodzi to strona, że decyzja wygasła. Bynajmniej nie ma na to wpływu okoliczność, że podatnik nie regulował zobowiązań wynikających z decyzji w sprawie karty podatkowej za 2001r.

Przepis art. 258§1 pkt 2 stanowi, że organ podatkowy, który wydał decyzję w pierwszej instancji, stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli strona nie dopełniła określonych w przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do skorzystania z ryczałtowych form opodatkowania. Należy podzielić pogląd organu odwoławczego, że przepisy dotyczące wygaśnięcia decyzji w trybie art. 258 § 1 pkt 4 O.p. nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż nie uiszczenia należności podatkowej za 2001 r. wynikającej z decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej nie można uznać za nie dopełnienie warunków, o których mowa w powyższym przepisie. Żaden przepis ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym nie stawia jako warunku korzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej terminowego regulowania zobowiązań za poprzednie lata podatkowe.

Wpływu na wynik sprawy nie ma również okoliczność, że w imieniu Z.P. PIT-16 A o wysokości składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne, zapłaconej i odliczonej od karty podatkowej w poszczególnych miesiącach roku podatkowego złożyła w dniu [...] stycznia 2003 r. E.B. z Biura Rachunkowo-Księgowego "E". Z deklaracji tej nie wynikało, czy Z.P. zapłacił składki na ubezpieczenie zdrowotne, a następnie odliczył je od karty podatkowej. Dane zawarte w tej deklaracji nie miały w konsekwencji żadnego wpływu na wysokość karty podatkowej za poszczególne miesiące 2002 r. W związku z powyższym nie ma wpływu na wynik sprawy to, że organ podatkowy nie przeprowadził czynności sprawdzających prawidłowości złożonej deklaracji pod względem formalnym, a więc czy osoba sporządzająca ją w imieniu podatnika została przez niego upoważniona do jej sporządzenia i podpisania.

Z obrotu prawnego decyzji w zakresie karty podatkowej za 2002r. nie może wyłączyć natomiast to, że spadkodawca nie regulował zobowiązań z tytułu karty podatkowej wynikających decyzji za rok 2001, a także w okresie późniejszym. Istnienie zaległości podatkowej nie może mieć wpływu na powstanie zobowiązania w wyniku doręczenia decyzji za późniejszy okres podatkowy.

Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy o odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania spadkodawcy ma również to, czy organ podatkowy podejmował kroki w celu wyegzekwowania zaległości podatkowych z tytułu karty podatkowej. Na uwzględnienie nie zasługuje zatem zarzut, że organ podatkowy nie udostępnił stronie dowodów świadczących o wszczęciu z urzędu postępowania w stosunku do podatnika w trybie art. 165 O.p. w związku z niepłaceniem żadnych zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji dotyczących karty podatkowej od lipca 2001r. do lipca 2004r.

Okoliczność, ze organ podatkowy nie dochodził należnych mu świadczeń do chwili śmierci spadkodawcy może być rozpatrywana jedynie jako ewentualna przesłanka zastosowania ulg w spłacie zobowiązań.

Art. 67a § 1 O.p. stanowi, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może:

1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty;

2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a;

3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Zgodnie natomiast z art. 67§ 2 O.p. umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa. Przepis art. 67 c§ 2 stanowi, że przepisy art. 67a oraz art. 67b stosuje się odpowiednio do należności przypadających od spadkobierców podatnika lub płatnika oraz osób trzecich.

W ramach przesłanek określonych w tych przepisach powinny zostać rozpatrzone również podniesione przez podatnika, że nie pozostawał on że spadkodawcą w bliskich kontaktach i nic po nim nie dziedziczył.

Wpływu na wynik sprawy nie może mieć natomiast to, że niniejszą decyzją nie objęto zobowiązań dotyczących roku 2001 i 2003. Ograniczenie w niniejszej decyzji zakresu odpowiedzialności za zobowiązania spadkobiercy jedynie za rok 2002 nie narusza żadnego z przepisów prawa podatkowego. W związku z tym, że zaskarżona decyzja rozstrzyga jedynie o zakresie odpowiedzialności za zobowiązania spadkobiercy za 2002r. znaczenia dla sprawy nie ma natomiast, podniesiony w skardze, zarzut, że w sprawie nie wyjaśniono w jaki sposób doręczone zostały spadkobiercy decyzje za lata 2003 i 2004.

Mając powyższe na uwadze nie można podzielić zarzutów strony skarżącej, że utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego I instancji było przedwczesne i nie spełniało wymogów art. 120, art. 121, art. 122 i art. 123 O.p. Art. 120 O.p. wyraża zasadę działania organów zgodnie z prawem. W art. 121 sformułowano zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast przepis art. 123 O.p. zapewnia stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji nakazuje umożliwić stronie wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy dysponował wystarczającą ilością materiału dowodowego do dokładnego wyjaśnienia sprawy i dokonał tego nie naruszając przy tym ani zasady zaufania do organów podatkowych. W toku prowadzonego postępowania strona miała również zapewniony czynny udział.

Zaskarżona decyzja zawierała natomiast przewidziane przez prawo podatkowe pouczenia o środkach zaskarżania oraz jej ostatecznym charakterze.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

/-/ S. Małek /-/ R. Wiatrowski /-/M. Skwierzyńska