Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 450/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2020-10-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4 i 6
journal: Dz.U. 2019 poz 864
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - t.j.
article: art. 122, art. 191.
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) sędzia WSA Przemysław Krzykowski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi D. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej D. W. 387 ( trzysta osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

D. W. (dalej strona, podatnik, skarżąca) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej DIAS) z "[...]" r. nr "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Jak wynika z przekazanych Sądowi akt sprawy i uzasadnień wydanych decyzji, strona, prowadząca działalność gospodarczą m.in. w zakresie handlu samochodowego, dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia, z terytorium Królestwa Belgii, samochodu osobowego marki A., rok produkcji 2007, pojemność silnika "[...]" cm3 nr VIN "[...]" na podstawie umowy kupna-sprzedaży z 2 października 2015 r., za kwotę określoną w umowie w wysokości 5.500 euro (karty nr 35 i 37 teczki akt organu I instancji). W dowodzie identyfikacji wydanym w kraju nabycia przedmiotowego pojazdu widnieje zapis: "lekka ciężarówka CT" oraz ilość miejsc z kierowcą: 6 (k. 7 - 9).

Po przemieszczeniu na terytorium kraju skarżąca sprzedała przedmiotowy samochód P. G. na podstawie faktury z 13 października 2015 r., za kwotę brutto 25.900 zł (k. 6 i 59).

Pojazd został poddany badaniu technicznemu w Podstawowej Stacji Kontroli Pojazdów w miejscowości "[...]" (k. 10-12). W wyniku badania wydano zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu 21 października 2015 r. z wynikiem pozytywnym. Załącznik do ww. zaświadczenia wskazuje, że badaniu został poddany samochód ciężarowy, podrodzaj: furgon, przeznaczenie: uniwersalny, liczba miejsc do siedzenia ogółem 6/6. Przedmiotowy pojazd został w kraju po raz pierwszy zarejestrowany 27 października 2015 r. na podstawie decyzji Starostwa Powiatowego w "[...]" jako samochód ciężarowy (k. 12 teczki akt wyłączonych przez organ). Do wniosku o rejestrację przedmiotowego pojazdu nie załączono dowodu zapłaty podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Postanowieniem z 27 listopada 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej NUS, Naczelnik Urzędu) wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu (k. 1-2 i 4 teczki akt organu I instancji). Organ podatkowy I instancji ustalił, że strona skarżąca pomimo powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdu, nie złożyła deklaracji uproszczonej AKC-U i nie uiściła należnego podatku akcyzowego.

W toku postępowania, w odpowiedzi na wezwanie organu, skarżąca poinformowała w piśmie z 25 października 2019 r., że auto nie podlegało akcyzie. Zarówno w dniu zakupu jak i sprzedaży było to auto ciężarowe ze ścianą odgradzającą przestrzeń ładunkową, która przeważa nad częścią pasażerską (k. 38-40).

W odpowiedzi na wezwanie organu, w piśmie z 17 grudnia 2019 r. P.G. poinformował, że po zakupie nie dokonywał w ww. pojeździe żadnych zmian konstrukcyjnych (k. 60). Wobec tego, że właścicielem pojazdu stała się kolejna osoba, Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., w trybie pomocy prawnej, dokonał 10 stycznia 2020 r. oględzin przedmiotowego pojazdu i przesłuchał jego właściciela (k. 14 i 15 teczki akt wyłączonych przez organ). Właściciel zeznał, że po zakupie nie dokonywał w ww. pojeździe, żadnych zmian konstrukcyjnych.

Z protokołu oględzin wynika, że samochód posiadał 6 miejsc siedzących wyposażonych w pasy bezpieczeństwa, posiadał przegrodę za drugim rzędem siedzeń oddzielającą przestrzeń do transportu osób od przestrzeni do transportu towarów. Dokumentację zdjęciową załączono do głównych akt organu I instancji: k. 75-82.

Na wezwanie organu I instancji przedstawiciel A. Poland, pismem z 19 grudnia 2019 r. poinformował, że samochód wyprodukowano jako ciężarowy (N1), rodzaj nadwozia: BB Van, ilość miejsc: 3 - osobowy, pojazd nie posiada przegrody oddzielającej przestrzeń ładunkową od pasażerskiej, samochód wyposażony był w punkty mocowania ładunku, drzwi boczne tylne przesuwne z prawej strony, bez szyby, ściany boczne bez szyb, drzwi tylne przeszklone, łączna ilość drzwi - 5 (k. 62).

Strona pismem z 25 lutego 2020 r. korzystając z prawa wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, oświadczyła, że przedmiotowy pojazd jest samochodem ciężarowym i dlatego nie został zapłacony od nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu podatek akcyzowy. Z przeprowadzonych oględzin wynika, że pojazd posiada cechy pojazdu ciężarowego, wyprodukowano go jako klasyfikowany do transportu towarowego, oraz że pojazd ten, podobnie jak pojazd będący przedmiotem postępowania w decyzji z "[.a.]" r. nr "[...]", powinien być klasyfikowany do kodu CN 8704, w którym stwierdzono bezprzedmiotowość w zakresie podatku akcyzowego (k. 107-109).

Naczelnik Urzędu decyzją z "[...]" r. nr "[...]" określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu w kwocie 729 zł. Powołał w sentencji art. 21 § 3 i art. 207 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), dalej: O.p., oraz art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3, art. 6, art. 21 ust. 5, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4 i 6, art. 101 ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 11 i 12, art. 105 pkt 2 i art. 106 ust. 3 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.). Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym m.in. protokołu oględzin przedmiotowego samochodu z 10 stycznia 2020 r., organ podatkowy I instancji uznał, że ustalone cechy pojazdu wskazują na zasadnicze jego przeznaczenie do przewozu osób i zaklasyfikował go do kodu CN 8703. Za podstawę opodatkowania organ przyjął wartość pojazdu wynikającą z dowodu zakupu po przeliczeniu na walutę polską, tj. 23.510 zł (k. 111).

Utrzymując powyższą decyzję w mocy i uzasadniając swoje stanowisko w sprawie DIAS wskazał na treść art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 105 pkt 1 i 2, art. 106 ust. 2 i 3 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2019 r. poz. 864 ze zm.), zwana dalej u.o.p.a..

Organ odwoławczy podał, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.o.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych, zwanych dalej "WIA", stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7.09.1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.), dalej: rozporządzenie 2658/87. Stosownie do art. 100 ust. 4 u.o.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Organ II instancji podkreślił, że nazwa handlowa, czy też sposób użytkowania przez użytkownika wyrobu, nie uzasadniają sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów CN, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Nomenklatura Scalona w dziale 87 zawiera kod 8703 oraz 8704. Treść kodu 8703 Nomenklatury Scalonej informuje, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, natomiast kod CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikację towarową przeprowadza się w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, która stanowi załącznik 1 do rozporządzenia 2658/87. Część drugą niniejszej Taryfy Celnej stanowi Tabela stawek celnych, w której wyszczególniono towary uszeregowane w sekcjach (od I do XXI) i działach (od 1 do 98) wraz z przypisanymi do nich kodami taryfy celnej i odpowiednimi stawkami celnymi. Tabelę stawek celnych poprzedza Część Pierwsza - Przepisy wstępne, zawierają między innymi Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Systemu Zharmonizowanego. Ogólne reguły zapewniają jednolitą klasyfikację towarową, co oznacza, że dany towar jest zawsze przyporządkowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Wskazano, że żaden przepis ustawy o podatku akcyzowym nie odsyła w sprawach klasyfikacyjnych do regulacji zawartych w przepisach o rejestracji pojazdów, a w sposób samodzielny i autonomiczny wskazuje na jedyną możliwą do stosowania klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym scalonej nomenklaturze (CN). W sytuacji istnienia autonomicznej regulacji w zakresie klasyfikacji wyrobu, zastrzeżonej do celów poboru akcyzy, nie mogą znaleźć zastosowania jakiekolwiek inne klasyfikacje, w tym jak wyżej wskazano dotyczące rejestracji pojazdów, i taki brak korelacji między zaklasyfikowaniem pojazdu dla celów poboru akcyzy i dla celów rejestracji pojazdu można uznać jako przejaw wyraźnej woli ustawodawcy.

Organ odwoławczy wskazał, że biorąc pod uwagę zapisy w belgijskim dowodzie rejestracyjnym, w którym kategoria pojazdu została określona z punktu widzenia obowiązujących w tym kraju przepisów komunikacyjnych jako lekka ciężarówka oraz biorąc pod uwagę określenie przez uprawnionego diagnostę w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z 21 października 2015 r. jego rodzaju jako samochód ciężarowy, podrodzaj: furgon, przeznaczenie: uniwersalny, liczba miejsc do siedzenia ogółem 6/6, organ rejestracyjny dokonał rejestracji zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym jako samochód ciężarowy. Ustawa z 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2018 r. poz. 1990 ze zm.) w art. 2 pkt 40 definiuje samochód osobowy jako pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu. Natomiast samochód ciężarowy definiuje w art. 2 pkt 42 jako pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą. Zgodnie jednak z art. 1 ust. 1 ustawa określa zasady ruchu na drogach publicznych, w strefach zamieszkania oraz w strefach ruchu, zasady i warunki dopuszczenia pojazdów do tego ruchu, a także działalność właściwych organów i podmiotów w tym zakresie; wymagania w stosunku do innych uczestników ruchu niż kierujący pojazdami; zasady i warunki kontroli ruchu drogowego. Definicje zawarte w przepisach ww. ustawy mają jednakże zastosowanie wyłącznie w sprawach regulowanych tą ustawą.

DIAS zauważył, że dokumenty rejestracyjne pojazdu zarówno zagraniczne jak i krajowe, pomimo że są dokumentami urzędowymi, nie wpływają na prawidłową taryfikację przedmiotowego pojazdu. Organy je wydające opierały się na innych przepisach i podstawach prawnych niż kryteria przewidziane w Taryfie Celnej. Wskazana przez organ I instancji klasyfikacja jest stosowana dla celów poboru akcyzy, co oznacza zakaz sięgania do jakichkolwiek innych klasyfikacji. W związku z powyższym niemożliwe jest uwzględnienie przez organy podatkowe klasyfikacji tego wyrobu dokonanej dla innych celów. Biorąc pod uwagę powyższe organ I instancji nie pominął dokumentów rejestracyjnych ww. pojazdu, jednakże dowody te nie wpływają na klasyfikację przedmiotowego pojazdu do odpowiedniego kodu CN. Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu potwierdza jedynie fakt stanu utrzymania żywotnych podzespołów, które gwarantują pełną sprawność techniczną samochodu i bezpieczeństwo jego użytkowników oraz innych uczestników ruchu drogowego. Badanie techniczne wykonane jest w związku z przepisami o ruchu drogowym, a nie na podstawie przepisów, którymi kierował się organ I instancji oceniając zasadnicze przeznaczenie przedmiotowego pojazdu. Na podstawie badania technicznego można ustalić ilość miejsc siedzących w samochodzie, ale nie można ustalić innych kryteriów (np. w przypadku braku siedzeń, ilości punktów kotwiczenia siedzeń i pasów bezpieczeństwa, ilości okien, sposobu montowania przegrody oddzielającej część osobową od towarowej oraz wyposażenia wnętrza pojazdu itp.), na podstawie których można ustalić odpowiednią pozycję Taryfy Celnej. Wobec powyższego stwierdzono, że organ podatkowy prawidłowo ustosunkował się do dowodów zgromadzonych w postępowaniu.

W opinii organu odwoławczego, sposób wykorzystania przez stronę pojazdu nie determinuje zasadniczego jego przeznaczenia, które to ustalane jest w oparciu o wyjaśnienia do Taryfy Celnej. Zarówno ustawa o podatku akcyzowym, jak i przepisy Taryfy Celnej, nie uzależniają określenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu, czyli prawidłowej taryfikacji pojazdu od celu do jakiego wykorzystywany jest pojazd przez jego właściciela. Zakwalifikowanie towaru do określonej kategorii musi odbywać się według ogólnych obiektywnych reguł, a nie ze względu tylko na przeznaczenie towaru, które nie da się z góry przewidzieć, w zależności od uznania ostatecznego nabywcy. Ponadto zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma znaczenia.

Zdaniem organu odwoławczego wszystkie zgromadzone dowody zostały poddane analizie i ocenie zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Za bezpodstawne uznano zarzuty naruszenia art. 191 i art. 194 O.p., dotyczące pominięcia zapisów wynikających z urzędowych dokumentów rejestracyjnych ww. pojazdu. Zgodnie ze stanowiskiem skarżącej sprowadzony pojazd winien być zakwalifikowany do kodu CN 8704 - jako pojazd mechaniczny do transportu towarów. Zatem obowiązkiem organu podatkowego było ustalenie jakie cechy posiada przedmiotowy samochód i jakie jest jego zasadnicze przeznaczenie. Jeśli z całokształtu okoliczności wynika, że pojazd samochodowy głównie przeznaczony jest do przewozu osób, to zastosowanie będzie miał kod CN 8703 i to bez względu na twierdzenia strony skarżącej. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. dokonał 10 stycznia 2020 r. oględzin przedmiotowego samochodu w obecności właściciela. Strona postępowania nie stawiła się pomimo prawidłowego zawiadomienia. W wyniku oględzin spornego auta stwierdzono, że pojazd tworzy jednobryłowe nadwozie wyposażone w pięcioro drzwi przeszklonych (troje bocznych i tylne): drzwi kierowcy i pasażera otwierane wahadłowo, odsuwane drzwi boczne - prawe oraz dwuskrzydłowe wahadłowe drzwi tylne. Część pasażerska posiada 2 rzędy siedzeń (3 miejsca z przodu, 3 miejsca z tyłu) z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa. Pojazd w części pasażerskiej jest przeszklony, posiada podłogę wyłożoną gumową wykładziną, podsufitkę wyłożoną materiałem tapicerowanym, wentylację, oświetlenie, nagłośnienie i schowki. Dostęp do drugiego rzędu siedzeń możliwy jest za pośrednictwem przesuwanych drzwi bocznych. Przegroda umocowana jest do nadwozia za pomocą śrub i posiada okno z pleksi. Część towarowa nie posiada przeszkleń na panelach bocznych, wyłożona jest na bokach i podłodze sklejką, nie posiada punktów mocowania dodatkowych miejsc siedzących. Samochód posiada manualną skrzynię biegów. Powyższe ustalenia potwierdza wykonana w trakcie oględzin dokumentacja fotograficzna ww. pojazdu.

Organ podał, że bezpośrednio po oględzinach przesłuchano w charakterze świadka obecnego właściciela przedmiotowego samochodu, który zeznał, że w zakupionym pojeździe nie dokonywał żadnych zmian konstrukcyjnych.

Organ podał, że w postępowaniu podatkowym zwrócono się z zapytaniem do przedstawiciela producenta o stan techniczny przedmiotowego pojazdu w chwili produkcji, który odpowiedział opisanym już wyżej pismem z 19 grudnia 2019 r.. Ponadto strona pismem z 25 lutego 2020 r. skorzystała z prawa wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego przestawiając stanowisko w sprawie.

W ocenie organu odwoławczego nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., gdyż organ podatkowy w toku postępowania podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zapewniając jednocześnie stronie czynny udział na każdym etapie postępowania. Ustalenia dokonane w trakcie oględzin pojazdu wraz z zeznaniami świadka oraz pozostałymi dowodami, dają pełny obraz stanu pojazdu na dzień jego przemieszczenia na terytorium kraju. Obowiązująca na mocy przywołanego wyżej rozporządzenia 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w państwach członkowskich Unii Europejskiej, w tym od 1 maja 2004 r. tj. od dnia akcesji do Wspólnoty Europejskiej - również w Polsce - klasyfikacja CN, opiera się na zharmonizowanym systemie oznaczania i kodowania towarów, zwanym klasyfikacją HS, przejmując pozycje i sześciocyfrowe podpozycje HS. Nomenklatura Scalona w dziale 87 zawiera m. in. kody 8703 oraz 8704. Treść kodu 8703 Nomenklatury Scalonej informuje, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Kod CN 8704 obejmuje natomiast pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Wskazano, że procedura klasyfikowania pojazdu do konkretnego kodu CN przebiega w ten sposób, że najpierw ustalane jest przeznaczenie danego pojazdu. Jednym z zasadniczych kryteriów rozstrzygających o klasyfikacji taryfowej pojazdów, jest ich budowa i zasadnicze funkcje do jakich jest przeznaczony, wynikające z charakteru zabudowy nadwozia.

Podkreślono, że przedmiotowy pojazd jest to samochód o typowym modelu nadwozia typu van. Jest jednobryłowy, a producent nadał mu fabryczne cechy konstrukcyjne właściwe dla pełnienia zasadniczej funkcji przewozu osób, które tworzy jedna zamknięta kabina, wyposażona w okna na całej długości części pasażerskiej (zarówno w pierwszym jak i drugim rzędzie siedzeń), a więc tak jak i nabyty przez stronę samochód będący przedmiotem niniejszego postępowania.

Organ II instancji na str. 13 decyzji podał, że przedmiotowy samochód co prawda wyprodukowano jako ciężarowy (N1), jednakże pojazd nie posiada przegrody oddzielającej przestrzeń ładunkową od pasażerskiej (k. 25 akt odwoławczych).

Zauważył, że zgodnie z przeprowadzonymi oględzinami przedmiotowy pojazd posiada aż 6 miejsc siedzących, podobnie określono to w belgijskim dowodzie rejestracyjnym. Pojazd ten zarejestrowano po raz pierwszy w kraju jako ciężarowy, ale na 6 osób. W części tylnej przedmiotowy pojazd niewątpliwie posiada przestrzeń z możliwością jej wykorzystania do przewozu towarów, jednakże sposób wykorzystywania tej przestrzeni odzwierciedla jedynie funkcję dodatkową przedmiotowego pojazdu. Z dowodów zgromadzonych w aktach sprawy wynika, że pojazd zawierający opisane powyżej wyposażenie, otrzymał nadwozie typowe dla pełnienia funkcji przewozu osób zapewniające komfort podróży pasażerom.

Oceniając powyższe dowody określające wygląd i ogół cech nadających towarowi zasadniczy charakter, organ podatkowy uznał, że wskazują one na zasadnicze przeznaczenie tego pojazdu do przewozu osób.

DIAS powołał się na wyrok WSA w Gdańsku z 22 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 1337/10 i zauważył, że sporny pojazd jest przeznaczony zasadniczo, a zatem przeważająco, w głównej mierze, do przewozu osób, ale jest też pojazdem mogącym pełnić inne funkcje użytkowe, w tym przewóz towarów. Jednakże możliwość przewożenia towarów stanowi jego funkcję dodatkową, lecz nie przeważającą. Oceny, czy mamy do czynienia z samochodem osobowym dokonujemy natomiast z punktu widzenia istnienia cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową.

Podkreślono, że do ustalenia, z punktu widzenia przepisów klasyfikacyjnych, rodzaju (stanu) pojazdu będącego przedmiotem niniejszego postępowania, służyły przedsięwzięte przez organ podatkowy środki dowodowe w postaci m.in. szczegółowych oględzin stanu pojazdu oraz dokumentacji fotograficznej, przesłuchania właściciela pojazdu, analizy dowodów związanych z wewnątrzwspólnotowym nabyciem oraz wyników badania technicznego pojazdu. Stan przedmiotowego samochodu oraz jego wyposażenie zostały ustalone dla potrzeb klasyfikacji na dzień jego przemieszczenia na terytorium kraju. W ocenie organu odwoławczego, mając na uwadze Notę Wyjaśniającą do Nomenklatury Scalonej Wspólnoty Europejskiej, przedmiotowy samochód został prawidłowo zaklasyfikowany do kodu CN 8703 - jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. W konsekwencji powyższego stwierdzono, że wewnątrzwspólnotowe nabycie ww. samochodu osobowego, jako niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, stało się przedmiotem opodatkowania akcyzą. Zatem nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 100 ust. 4 i 6 u.o.p.a. (por. wyrok WSA z 24 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 154/13 i wyrok WSA z 20 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 973/14).

W powołanej na wstępie skardze do tut. Sądu strona, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji organu I instancji, i umorzenie postępowania administracyjnego z uwagi na jego bezprzedmiotowość, ewentualnie - o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej, sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, oceny zgromadzonego materiału dowodowego poprzez przyjęcie, że sporny samochód nie jest pojazdem samochodowym przeznaczonym głównie do transportu towarowego (klasyfikacja CN 8704), lecz jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikacja CN 8703), czego konsekwencją było uznanie, że stanowi on samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.o.p.a., podlegający opodatkowaniu akcyzą,

2. art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez brak należytego rozpatrzenia zebranych dowodów z uwagi na pominięcie faktów ustalonych w toku postępowania podatkowego, a dotyczących konstrukcji spornego pojazdu, tj. sklasyfikowania przez producenta pojazdu jako samochodu ciężarowego oznaczonego klasyfikacją N1, posiadania homologacji ciężarowej, posiadania zamkniętej ściany odgradzającej przestrzeń ładunkową od pasażerskiej, wyposażenia służącego do mocowania ładunku w przestrzeni ładunkowej, wyposażenia w ekonomiczny silnik diesla niezapewniający wysokich osiągów oraz manualną skrzynię biegów i braku komfortu jazdy i wykończenia jego wnętrza w sposób standardowy (nie luksusowy),

3. art. 194 O.p. poprzez pominięcie ustaleń zawartych w przedstawionych w toku postępowania dokumentach urzędowych, tj. dowodzie rejestracyjnym oraz świadectwie homologacji,

4. art. 100 ust. 1 pkt 2 u.o.p.a. w zw. z art. 100 ust. 4 i 6 u.o.p.a. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że sporny pojazd wypełnia cechy opisane w pozycji CN 8703 Not wyjaśniających, w konsekwencji czego stanowi on przedmiot opodatkowania akcyzą, pomimo tego, że cechy konstrukcyjne spornego pojazdu bliższe są cechom opisanym w pozycji 8704 Not wyjaśniających.

W uzasadnieniu podniesiono, że ww. pojazd spełnia cechy pozwalające na sklasyfikowanie go do pozycji CN 8704. Przedmiotowy pojazd to samochód ciężarowy oznaczony kwalifikacją N1, posiadający homologację ciężarową w zabudowie tzw. holenderskiej, posiadający oddzielną przestrzeń kabinową i pełną zamkniętą ścianę odgradzającą przestrzeń ładunkową od pasażerskiej. Ponadto, co istotne, część ładunkowa pojazdu nie kojarzy się z jakimkolwiek komfortem właściwym samochodom osobowym. Brak jest w tej części tapicerki ściennej - zamiast tego wykończenie stanowi płyta. W części ładunkowej brak jest też okien (za wyjątkiem szyby w drzwiach tylnych), stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym, stałych punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów. Podłoga i sufit tylnej części wykonana jest z blachy. W przestrzeni tej brak jest popielniczek, wentylacji, poduszek powietrznych, dywaników czy innych elementów, które świadczyłyby o jakimkolwiek komforcie właściwym samochodom osobowym. Z uwagi na cechy konstrukcyjne pojazdu jest on przeznaczony zasadniczo do przewozu towarów. Co więcej, maksymalna długość podłogi powierzchni przeznaczonej do transportu towaru jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu. Cechy te, zdaniem strony, jednoznacznie świadczą o tym, że rzeczony pojazd winien zostać sklasyfikowany jako samochód ciężarowy z pozycji CN 8704, w konsekwencji czego nie powinien on stanowić przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Autor skargi podał, że opiera swoją argumentację na treści wyroku wydanego przez tut. Sąd 30 stycznia 2020 r. o sygn. akt I SA/Ol 707/19, w którym przedmiotem opodatkowania również był pojazd tej samej marki i modelu.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Pismem procesowym z 12 sierpnia 2020 r. pełnomocnik skarżącej wniósł o skierowanie sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym. Następnie pismem z 9 września 2020 r. organ zwrócił się z tożsamym wnioskiem (k. 18 i 20 akt sądowych).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Wobec treści art. 119 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej p.p.s.a., na wniosek stron, skarga wniesiona w niniejszej sprawie została rozpoznana w trybie uproszczonym.

W wyroku z dnia 30 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 707/19, który dotyczył wewnątrzwspólnotowego nabycia, z terytorium Królestwa Belgii, samochodu osobowego marki A., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżoną decyzję. W tamtej sprawie w ocenie organu odwoławczego, "sposób wykorzystania przez stronę pojazdu nie determinuje zasadniczego jego przeznaczenia, które to ustalane jest w oparciu o wyjaśnienia do Taryfy Celnej. Zarówno ustawa o podatku akcyzowym jak i przepisy Taryfy Celnej nie uzależniają określenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu czyli prawidłowej taryfikacji pojazdu od celu do jakiego wykorzystywany jest pojazd przez jego właściciela. Zakwalifikowanie towaru do określonej kategorii musi odbywać się według ogólnych obiektywnych reguł, a nie ze względu tylko na przeznaczenie towaru, które nie da się z góry przewidzieć, w zależności od uznania ostatecznego nabywcy. Ponadto zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma znaczenia".

Sąd rozpoznający tamtą sprawę nie podzielił stanowiska Organu i podkreślił, że "Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Sądu dokonując prawidłowej klasyfikacji przedmiotowego pojazdu należy zbadać jego ogólny wygląd, w tym przede wszystkim jego części przeznaczonej do przewozu towarów, wszystkie jego cechy projektowe, konstrukcję i wyposażenie, oczywiście na moment przemieszczenia pojazdu w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia, gdyż te właśnie cechy przesądzają o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu."

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 lipca 2020 r., sygn. akt I GSK 749/20 oddalił skargę kasacyjną DIAS od powyższego wyroku. NSA zgodził się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że "dokonując prawidłowej klasyfikacji przedmiotowego pojazdu należy zbadać jego ogólny wygląd, w tym przede wszystkim jego części przeznaczonej do przewozu towarów, wszystkie jego cechy projektowe, konstrukcję i wyposażenie, oczywiście na moment przemieszczenia pojazdu w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia, gdyż te właśnie cechy przesądzają o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu".

Na wezwanie organu I instancji, które dotyczyło spornego pojazdu, przedstawiciel A. Poland, pismem z 19 grudnia 2019 r. poinformował, że ten samochód wyprodukowano jako ciężarowy (N1), rodzaj nadwozia: BB Van, ilość miejsc: 3 - osobowy, pojazd nie posiada przegrody oddzielającej przestrzeń ładunkową od pasażerskiej, samochód wyposażony był w punkty mocowania ładunku, drzwi boczne tylne przesuwne z prawej strony, bez szyby, ściany boczne bez szyb, drzwi tylne przeszklone, łączna ilość drzwi - 5 (k. 62).

Strona pismem z 25 lutego 2020 r., korzystając z prawa wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, oświadczyła, że przedmiotowy pojazd jest samochodem ciężarowym i dlatego nie został zapłacony od nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu podatek akcyzowy. Wskazała, że z przeprowadzonych oględzin wynika, że pojazd posiada cechy pojazdu ciężarowego, wyprodukowano go jako klasyfikowany do transportu towarowego, oraz że pojazd ten, podobnie jak pojazd będący przedmiotem postępowania w decyzji z "[.a.]" r. nr "[...]", powinien być klasyfikowany do kodu CN 8704, w którym stwierdzono bezprzedmiotowość w zakresie podatku akcyzowego (k. 107-109).

Organ odwoławczy, identycznie jak w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 707/19, wskazał, że "sposób wykorzystania przez stronę pojazdu nie determinuje zasadniczego jego przeznaczenia, które to ustalane jest w oparciu o wyjaśnienia do Taryfy Celnej. Zarówno ustawa o podatku akcyzowym, jak i przepisy Taryfy Celnej, nie uzależniają określenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu, czyli prawidłowej taryfikacji pojazdu od celu do jakiego wykorzystywany jest pojazd przez jego właściciela. Zakwalifikowanie towaru do określonej kategorii musi odbywać się według ogólnych obiektywnych reguł, a nie ze względu tylko na przeznaczenie towaru, które nie da się z góry przewidzieć, w zależności od uznania ostatecznego nabywcy. Ponadto zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma znaczenia".

Takiej oceny nie można podzielić, gdyż ona abstrahuje od okoliczności faktycznych, które wynikają z materiału dowodowego. Ponadto jest ona sprzeczna z treścią powołanych przepisów prawa materialnego, na które powoływał się organ w rozpoznawanej sprawie.

W konsekwencji uzasadniony jest zarzut skargi w przedmiocie naruszenia: art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie ustaleń faktycznych bez analizy całokształtu materiału dowodowego, w szczególności nie uwzględniono informacji , że "samochód wyprodukowano jako ciężarowy (N1), rodzaj nadwozia: BB Van, ilość miejsc: 3 - osobowy, pojazd nie posiada przegrody oddzielającej przestrzeń ładunkową od pasażerskiej, samochód wyposażony był w punkty mocowania ładunku, drzwi boczne tylne przesuwne z prawej strony, bez szyby, ściany boczne bez szyb, drzwi tylne przeszklone, łączna ilość drzwi – 5 (k. 62)".

W sprzeczności z materiałem dowodowym, z naruszeniem art. 191 O.p., jest przyjęcie, że sporny samochód nie jest pojazdem samochodowym przeznaczonym głównie do transportu towarowego (klasyfikacja CN 8704), lecz jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikacja CN 8703).

Konsekwencją tego ustalenia było uznanie, z naruszeniem art. 122 O.p., że stanowi on samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.o.p.a., podlegający opodatkowaniu akcyzą.

Za uzasadniony zatem należy uznać zarzut naruszenia art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez brak należytego rozpatrzenia zebranych dowodów z uwagi na pominięcie faktów ustalonych w toku postępowania podatkowego, a dotyczących cech projektowych, konstrukcji i wyposażenia, oczywiście na moment przemieszczenia pojazdu w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia.

W rezultacie brak było podstaw , bez uwzględnienia tych okoliczności, stosowania norm prawa materialnego art. 100 ust. 1 pkt 2 u.o.p.a. w zw. z art. 100 ust. 4 i 6 u.o.p.a.. Wbrew dowodom, których nie uwzględnił organ odwoławczy i poprzez dokonanie błędnej wykładni przyjął, że sporny pojazd wypełnia cechy opisane w pozycji CN 8703 Not wyjaśniających. Wobec czego uznał, że stanowi on przedmiot opodatkowania akcyzą, pomimo tego, że cechy konstrukcyjne spornego pojazdu bliższe są cechom opisanym w pozycji 8704 Not wyjaśniających.

Organ winien więc ponownie dokonać oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co pozwoli na prawidłową, jednoznaczną kwalifikację spornego pojazdu. Proces ten winien uwzględniać wszystkie ujawnione okoliczności sprawy.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 lit.a i c. p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a.. Na zasądzoną kwotę 387 zł składają się: wpis od skargi 100 zł, , opłata skarbowa od pełnomocnictwa 17 zł i wynagrodzenie radcy prawnego w wysokości 270 zł, które zostało ustalone zgodnie § 14 w zw. z § 2 pkt Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22.10. 2015, (Dz. U. z 2018r., poz. 265).