Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1830/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2005-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) as. sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant: st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi E. L. na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok oddala skargę. /-/ K.Pawlicki /-/ G.Gorzan /-/ W.Zygmont


UZASADNIENIE

Inspektor Kontroli Skarbowej L. J. z Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...] decyzję Nr [...] na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 3, art. 207 O.p., art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 2, 3, 9, art. 14 ust. 1 i 2 pkt 2 i 8, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 35 i 43, art. 26 ust. 1 pkt 2, art. 27 ust. 1, art. 27a ust. 3 lit.f, art. 27b ust. 1 pkt 1, art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U Nr 90 z 1993r., poz.416 ze zm.), w której określił E. L. prowadzącej firmę "A" w D. P., zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. w wysokości [...] zł, zaległość podatkową, za 1999r. w kwocie [...] zł oraz odsetki od zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł.

Inspektor w toku kontroli ustalił, że podatkowa księga przychodów i rozchodów, nie jest za 1999r. prawidłowa pod względem materialnym, nie jest rzetelna w odniesieniu do przychodów, kosztów zakupu towarów handlowych oraz wydatków. Stwierdzono zaniżenie dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę [...] zł (zadeklarowano dochód [...] zł , a winien wynosić [...] zł). Na różnicę tę składały się nieprawidłowości zarówno w zakresie przychodów jak i kosztów uzyskania. Podatniczka wykazała przychód w wysokości [...] zł, podczas gdy przychody te winny wynosić wg kontrolującego [...] zł, (różnica [...] zł), koszty w wysokości [...] zł a winny wynosić [...] zł ( różnica [...]zł).

W szczególności nieprawidłowości po stronie przychodów polegały na:

-zawyżeniu przychodów w wyniku dwukrotnego zaksięgowania w księdze przychodów i rozchodów faktur VAT i rachunków uproszczonych [...] zł

- zaniżeniu o kwotę [...] zł z tytułu błędnego zaksięgowania refundacji kosztów zatrudnienia,

- zaniżeniu o kwotę [...] zł w wyniku nieprawidłowego zaewidencjonowania wartości przychodu ze sprzedaży maszyn do "B " w P.,

- zawyżeniu o kwotę [...] zł w wyniku błędnego księgowania umów komisu,

- zawyżeniu o kwotę [...] zł w związku z błędnym zaksięgowaniem kwoty należnej dla komitenta,

- zaniżeniu o kwotę [...] zł z tytułu nieodpłatnego wykorzystywania pomieszczeń,

- zaniżeniu o kwotę [...] zł z tytułu sprzedaży złomu,

- zawyżeniu o kwotę [...] zł o kwotę należnego podatku VAT zawartego w przychodzie z tytułu sprzedaży ładowarek,

- zaniżeniu o kwotę [...] zł z tytułu niezaewidencjonowania przychodu z tytułu sprzedaży usług (naprawy ładowarki),

Nieprawidłowości po stronie kosztów uzyskania przychodów polegały na:

- zawyżeniu o kwotę [...] zł wydatków nie stanowiących koszty uzyskania przychodu (wydatki nie dotyczące "A"

- zawyżeniu o kwotę [...] zł w związku z transakcją zakupu siewnika "[...]",

- zawyżeniu o kwotę [...] zł z tytułu zakupu węgla nie stanowiącego kosztów uzyskania przychodów,

- zaniżeniu o kwotę [...] zł z tytułu błędnego księgowania ZUS

- zaniżeniu o kwotę [...] zł z tytułu błędnego księgowania refundacji wynagrodzeń ,

- zaniżeniu o kwotę [...] zł z tytułu błędnego księgowania zakupu towarów handlowych,

-zawyżeniu o kwotę [...] zł z tytułu błędnego księgowania umów komisu,

- zaniżeniu o kwotę [...] zł z tytułu błędnego księgowania odsetek.

W odwołaniu E. L. powyższej decyzji zarzuciła naruszenie zasad postępowania dowodowego poprzez nie uwzględnienie w prowadzonym postępowaniu wszystkich materiałów dowodowych w postaci dokumentów, a w związku z tym obrazę art. 180 § 1 O.p., zasady zaufania do organów podatkowych i zasady informacji prawnej w toku prowadzonego postępowania ,a tym samym obrazę art. 121 O.p., zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 O.p., oraz naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym określonym treści, art. 123 O.p. i zasady jawności postępowania określonej treścią, art. 129 O.p., gdyż powołany przez stronę pełnomocnik, nie z własnej winy, a z winy Inspektora Kontroli Skarbowej nie brał udziału w postępowaniu.

Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy decyzją z dnia [...] Nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej.

W skardze podatniczka domagała się uchylenia powyższej decyzji organu odwoławczego, zarzucając decyzji naruszenie przepisu art. 121, art. 122 i art. 180 O.p., gdyż materiał dowodowy, który był dla Inspektora Kontroli Skarbowej podstawą wydania decyzji, uwzględniał wyłącznie jego subiektywne opinie, a tym samym naruszona została zasada zaufania do organów podatkowych i zasada prawdy obiektywnej, oraz art. 123 § 1 O.p., gdyż strona działając przez nowego pełnomocnika pozbawiona została czynnego udziału w postępowaniu i przed wydaniem decyzji organ kontroli skarbowej uniemożliwił podatniczce wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszenia żądań.

W uzasadnieniu skargi podatniczka podniosła, iż w ramach "A" w 1999r. dokonała zakupu węgla oraz koksu na wartość netto ogółem [...] zł, który to zakup zakwestionowano co do ilości, przy czym kontrolujący rozstrzygał o normach zużycia węgla, nie uwzględniając wielu czynników, które mogły mieć wpływ na ustalenia. Ponadto kontrolujący nie uwzględnił ilości kamienia węglowego i miału stanowiącego odrzut z zakupionej ilości węgla. Kontrolujący pominął dowód z opinii biegłego i z oględzin. Skarżąca stwierdziła, że dysponuje zarówno opinią, biegłego jak i protokołem z wizji lokalnej w sprawie tego samego opału, zakupionego w 1999r. Z opinii biegłego oraz z protokołu wizji lokalnej jednoznacznie wynika, że ze względu na bardzo niską jakość opałową, zakupionego węgla został on w części przeznaczony do celów ogrzewczych, a w części jako bezużyteczny przeznaczony do utwardzenia placu i pozostało jeszcze około [...] kg węgla w hałdzie na placu. W związku z powyższym skarżąca uważa, że mogła uznać kwoty za zakupiony węgiel jako koszt uzyskania przychodu.

Ponadto postępowanie dowodowe prowadzone było nieobiektywnie i nie odzwierciedlało faktycznego stanu sprawy, czego przykładem jest zakwestionowana sprzedaż komisowa siewnika "[...]" [...] dla R. N. Inspektor wadliwie przyjmuje jako wiarygodne zeznania świadka pomijając dokumenty: umowa komisu-pokwitowanie nr [...], rachunek uproszczony nr [...] oraz dokument Wz nr [...] z [...] 11.1999r., na których to wszystkich dokumentach znajdują, się podpisy świadka R. N., a który to w protokole przesłuchania świadka wielokrotnie stwierdza, że nie pamięta wielu faktów. Błąd w ocenie dowodów skutkuje stwierdzeniem w decyzji, że do sprzedaży komisowej nie doszło.

Dodatkowo podniosła, że działając przez nowego pełnomocnika pozbawiona została czynnego udziału w postępowaniu, bo przed wydaniem decyzji organ kontroli skarbowej uniemożliwił jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszenia żądań. Zdaniem skarżącej nie ma żadnego znaczenia fakt podnoszony w decyzji Izby Skarbowej, iż nowy pełnomocnik został powołany [...] 03.2002r. a poprzedni podatnicy składali już wyjaśnienia, bowiem z treści art. 123 § 1 O.p. wynika, iż zapewnienie czynnego udziału dotyczy każdego momentu stadium postępowania do chwili wydania decyzji a taka została wydana [...].

Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy wniosła o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddala skargę, jako bezzasadną. Powody.

Nietrafnie skarżąca zarzuca naruszenie art. 121, art. 122 i art. 180 O.p wskutek zajętego przez organy podatkowe stanowiska w kwestii ilości węgla zużytego na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą. Nie jest też prawdziwy zarzut, że Inspektor zakup zakwestionował "co do ilości."

Firma "A" dokonało w 1999r. zakupu [...] t węgla oraz [...] t koksu, w tym w miesiącu grudniu 1999r. [...] ton węgla Z akt postępowania administracyjnego wynika, że skarżąca przesłuchiwana jako strona nie potrafiła udzielić odpowiedzi na pytania: czy na początek i koniec 1999r. posiadała zapasy węgla, czy w ciągu roku 1999 sprzedawała węgiel, czy w 1999r. zużywała węgiel na własne potrzeby i odsyłała do pełnomocnika J. B . Pełnomocnik ten - co należy z mocą podkreślić- wielokrotnie i konsekwentnie wyjaśniał ustnie i na piśmie, że zapasów węgla na koniec roku nie było, że całość zakupionego opału została zużyta w 1999r., że nie dokonywano sprzedaży opału, nie stwierdzał, że pozostał po nim kamień węglowy i miał węglowy.

Na powyższym tle zauważyć, iż ogrzewana w 1999r. przez dwa piece c.o. powierzchnia pomieszczeń wykorzystywanych w działalności gospodarczej wynosiła [...] m2. , a jeśli w miesiącu grudniu 1999r. zakupiono [...] ton węgla , to oznaczałoby , iż w ciągu 4 dni ( od [...] do 31 grudnia 1999r.) zużyto co najmniej [...] ton węgla czyli ponad [...] ton dziennie. Z tej prostej analizy niespornych faktów wypływa wniosek o nierealności sugestii pełnomocnika skarżącej o zużycia opału na potrzeby gospodarcze skarżącej, a więc o niewiarygodności jego oświadczeń. Trafne jest przy tym wskazanie przez Inspektora również na niesporny fakt, że skarżąca nie składała w 1999r. lub za 1999r. zawiadomień do organów ochrony środowiska (opłaty ekologiczne) określających m.in. rodzaj i ilość np. węgla zużytego dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej i ocena dokonana na tym tle: nieskładanie tych informacji wzmacnia fakt pozbawienienia waloru wiarygodności twierdzeń o wielkości zużycia opału, a w szczególności o jego jakości, rzeczywistym sposobie jego wykorzystania.

Inspektor zasadnie podjął się ustalenia realnego zużycia opału przez skarżącą na cele gospodarcze i trudno dopatrzyć się w jego działaniu uchybień formalnych i merytorycznych. W ocenie sądu , w stanie faktycznym sprawy, określenie rzeczywistej wielkości zużycia opału nie wymagało wiadomości specjalnych w dziedzinie ciepłownictwa, zatem nie przekraczało możliwości Inspektora. W trakcie prowadzenia postępowania dowodowego, ani skarżąca, ani Inspektor, nie sygnalizowali powstania zagadnienia szczególnego i spornego, wymagającego dla jego prawidłowej oceny, zasięgnięcia opinii biegłego. Nie budzi w szczególności wątpliwości przydatność sięgnięcia przez Inspektora do pochodzących od producenta, danych technicznych określających zużycie węgla w piecach c.o. wykorzystywanych przez skarżącą dla ogrzewania pomieszczeń ("C c.o." H.W. P.. Za celowe uznać należy zebranie na ten temat danych także w innej jednostce gospodarczej, zwłaszcza że chodziło o ogrzanie pomieszczeń podobnych do wykorzystywanych przez skarżącą.

Inspektor zebrawszy materiał dowodowy ustalił dla skarżącej korzystne (maksymalne) wielkości zużycia opału. Uprzednio dowody w tym zakresie zostały poddane logicznej ocenie z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy. Przekonywująco Inspektor wykazał przy tym, na czym polegała optymalizacja rozmiaru zużycia opału: inny podmiot gospodarczy, w 1999r.do ogrzania podobnych obiektów o pow. [...]zużył [...] węgla, gdy tymczasem kontrolujący dla obiektu skarżącej o pow. [...] m2 przyjął zużycie roczne [...] t węgla czyli o około 75% większe.

Inspektor przedstawił szczegółowo i w sposób zrozumiały, w jaki sposób obliczył efektywne zużycie opału dla pomieszczeń w Sz. i D. P. Skarżąca ani jej pełnomocnicy nie twierdzili, ani nie wynikało to z ustaleń faktycznych poczynionych przez Inspektora, by opał był zużywany także do wytwarzania ciepłej wody na cele socjalne. Wyjaśnia to w sposób racjonalny przyczyny dla których zagadnienie to nie było sporne i nie znajduje żadnego odzwierciedlenia w rozstrzygnięciu. W pisemnym oświadczeniu do protokołu z dnia [...] 01.2002r. badania dokumentów i ewidencji, zawierającego zręby rozliczenia opału , skarżąca przyznając zakup ustalonej na podstawie dokumentów ilości węgla, nie kwestionowała zasad i wyników rozliczenia zużycia opału: zaznaczyła jedynie , iż nie wykazała w remanencie końcowym zapasu węgla w ilości [...] tony wartości [...] zł, ale twierdziła, iżby węgiel zawierał lub by pozostał po nim kamień i miał. Jednakże w świetle poczynionych ustaleń faktycznych i dotychczasowych rozważań, brak podstaw by nieuznany za koszty uzyskania przychodów węgiel należało wykazać w remanencie końcowym, oraz przyjąć, iż że remanent został zaniżony o wartość tego opału.

Reasumując podkreślić należy, iż budzi wątpliwości, że kosztami skarżącej mogą być w tej sytuacji wyłącznie wydatki na opał potrzebny realnie na cele grzewcze podmiotu gospodarczego, a więc koszty zużycia węgla maksymalnie- tak jak wyliczył to Inspektor- w ilości [...] tony. W świetle art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, aby można było uznać zakup opału za wydatek związany z prowadzoną, działalnością, konieczne było ustalenie faktu wykorzystania go dla celu prowadzonej działalności gospodarczej.

Brak podstaw do uznania za zasadny zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 121, art. 122 i art. 180 O.p., przy rozstrzygnięciu kwestii tzw. komisowej sprzedaży siewnika "[...]".

Ustalenie, że "A" nie wykonywał umowy komisu wynika z zeznań świadka R. N. ( por. "W ostateczności do transakcji za pośrednictwem komisu nie doszło" - k. [...] akt adm.) , które zasługiwało na wiarygodność nie tylko dlatego, że przed ich złożeniem został pouczony o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, ale także dlatego, iż tworzą logiczną całość w powiązaniu z treścią i wymową dokumentów źródłowych u podatnika i jego kontrahentów. Z tych samych względów zasadnie organy podatkowe nie dały wiary wystawionym przez "D" sp. z o.o. rachunkom wystawionym na tego świadka. Wiarygodności zeznań świadka nie podważa fakt, że w toku przesłuchania stwierdzał, że nie pamięta jaki dokument w związku z siewnikiem otrzymał od "D" sp. z o.o., jaki dokument sporządzono na okoliczność "zwrotu zlecenia sprzedaży siewnika" do "A" oraz czy umowa komisu została rozwiązana. Podkreślić należy, iż w przesłuchaniu uczestniczył pełnomocnik skarżącej, który mógł dążyć do rozwiania wszelkich wątpliwości w zeznaniach.

Firma skarżącej sprzedając siewnik do firmy "B " tzw. "zwykłą" fakturą VAT, a nie fakturą VAT komis, już dała świadectwo temu , że nie posiadała siewnika w komisie. Wyłącza przyjęcie ustalenia o istnieniu i wykonywaniu umowy komisu z R. N. fakt, że . "B" jako jego nabywca od "A", dokonało płatności nie do tej ostatniej, ale do "D" sp. z o.o., oraz, że również to, iż "A" dokonał zapłaty gotówkowej do "D " sp. z o.o. za ten sam siewnik. Nie pozwala na przyjęcie ustalenia, że realizowano umowę komisu z R. Nawrotem to, że faktyczna cena sprzedaży siewnika przez "D" sp. z o.o. wynosiła [...] zł ( skoro taką kwotę w otrzymał w ostateczności), a nie [...] zł - firma skarżącej wystawiła bowiem nabywcy "B" fakturę korekta z dnia [...] 02.2000r. ( a więc w roku następnym po objętym niniejszą kontrolą) zmniejszając wartość transakcji o ponad 66 % tj. z kwoty [...] zł, o kwotę [...] zł, właśnie do kwoty [...] zł.

Dokonana przez organy podatkowe ocena mocy dowodowej dokumentów wystawionych na świadka R. N. była czynnością myślową opierającą się na zasadach logicznego rozumowania i została dokonana na podstawie wszechstronnego rozważenia zebranego materiału. Podkreślić należy, iż ocenę dowodów, stanowiącą istotny korelat ustaleń stanu faktycznego, można skutecznie podważyć wyjątkowo, tj. tylko wówczas, gdyby - w świetle dyrektyw płynących z art. 191 O.p. - okazała się wadliwa albo w sposób oczywisty błędna. Skarżąca nie naprowadza zarzutów mogących wskazywać na kwalifikowane naruszenie zasad swobodnej oceny dowodów dokonane przez organy podatkowe , przy czym wyraźnie dąży do narzucenia własnej, korzystnej dla siebie wersji stanu faktycznego. Tak więc zarzut obrazy art. 191 O.p. nie został wykazany przez skarżącą.

Jeżeli więc "A" z tytułu zakupu siewnika obciążyło koszty kwotą [...] zł, a zapłaciło zań [...] zł, to zawyżenie kosztów wyniosło [...] zł ([...] zł - [...] zł). Ponieważ za koszty uzyskania przychodu można uznać tylko te koszty, które poniesiono w celu osiągnięcia przychodu (art. 23 ustawy podatkowej), to jest oczywistym, że skarżąca nie mogła kwoty [...] zł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w 1999r.

Bezzasadny jest zarzut, iż organy podatkowe wbrew treści umów, łamiąc zasadę swobody zawierania umów, zadecydowały, że wszystkie umowy cywilnoprawne zawierane przez "A" były umowami komisowymi.

Uściślenia wymaga, że zarzut dotyczy nie wszystkich umów , a jedynie niektórych z nich. W dwóch przypadkach (firmy "E" , firmy "F" Sp. z o.o.), Inspektor ustalił, że na tę samą rzecz ruchomą oddaną przez komitenta do komisanta "A" do sprzedaży na podstawie umowy komisu, sporządzona została przez komitenta faktura sprzedaży tej rzeczy na rzecz komisanta. Nie można odmówić racji wnioskowaniu organów podatkowych, że w takiej konfiguracji w istocie chodzi o umowę komisu. Kwalifikacja umów jako umów komisu nie była dowolna, bo oparta o analizy dokumentów źródłowych z jednoczesnym uwzględnieniem wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Według art. 765 kc celem zlecenia komisowego jest zawarcie przez komisanta z osobą trzecią umowy sprzedaży, przy czym może on występować bądź to jako sprzedawca (komis sprzedaży), bądź też jako kupujący (komis kupna). Na gruncie przepisów kodeksu cywilnego nie jest dopuszczalne, aby komisant sam dostarczył rzecz jako sprzedawca lub odebrał rzecz jako kupujący, a więc zawarł umowę z samym sobą. W razie tego rodzaju porozumienia między stronami, należy więc mówić o umowie sprzedaży, a nie o umowie komisu.

Zarzut o pominięciu w postępowaniu powołanego przez skarżącą pełnomocnika jest bezzasadny.

Okolicznością niesporną w zakresie reprezentacji skarżącej w postępowaniu jest to , że w dniu [...] 06.2001r. podatniczka ustanowiła pełnomocnikiem J. B. do jej reprezentowania w pełnym zakresie w toku postępowania kontrolnego, a ponadto w dniu [...] 09.2001r. złożyła do protokółu przesłuchania oświadczenie o ustanowieniu dodatkowego pełnomocnika w osobie radcy prawnego J. L. Niesporną okolicznością jest, że tym pełnomocnikom cofnęła umocowanie z dniem [...] 03.2002r., o czym powiadomiła Inspektora w dniu [...] 03.2002r. (data wpływu pisma do Urzędu Kontroli Skarbowej) i jednocześnie w dniu [...] 03. 2002r. ustanowiła jedynym pełnomocnikiem doradcę podatkowego W. O., o czym Inspektor dowiedział się w dniu [...] 03.2002r. (data wpływu pełnomocnictwa do Urzędu Kontroli Skarbowej). Faktem niespornym jest, że w piśmie z dnia [...] 03.2002r. pełnomocnik skarżącej W. O. zwrócił się do Inspektora o zapoznanie go w trybie art. 23 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28.09.1991r. o kontroli skarbowej z treścią dokumentów i ustaleniami kontroli, zaś Inspektor poinformował tego pełnomocnika, iż poprzedni pełnomocnicy skarżącej w dniu [...] 02.2002r. zostali zapoznani z treścią dokumentów i ustaleniami kontroli, w związku z czym tryb postępowania przed wydaniem decyzji (wyniku kontroli) przewidziany ustawą o kontroli skarbowej został wyczerpany, a określone przepisami terminy do składania uwag, zastrzeżeń i wniosków - minęły. Zgłoszone uwagi i wnioski zostały rozpatrzone zgodnie z procedurą - pismem z dnia [...] 03.2002r. (data nadania [...] 03.2002r., data [...] 03.2002r.) powiadomił skarżącą o sposobie rozpatrzenia złożonych wyjaśnień i wniosków dowodowych.

Wobec faktu, że dokument- pełnomocnictwo udzielone W. O., wpłynęło do Urzędu Kontroli Skarbowej dniu [...]03.2002r.,ooradcy podatkowego ym do nia 0ek, że kołu badania dokument że edwoenie post a więc po wyczerpaniu trybu postępowania określonego ustawą o kontroli skarbowej, nastąpiło więc otwarcie drogi do wydania decyzji przez Inspektora.

Nowy pełnomocnik wchodząc w sytuację zastaną, powinien kontynuować tok czynności. Żadne przepisy postępowania podatkowego ( zwłaszcza ustawy o kontroli skarbowej, według której toczyło się postępowanie), nie przewidują powrotu postępowania do poprzedniego etapu wskutek zmiany pełnomocników przez podatnika. Dlatego nie mogło odnieść skutku proceduralnego żądanie takiego pełnomocnika z treścią dokumentów i ustaleniami kontroli i otwarcia na nowo drogi do skorzystania z uprawnień zawartych w art. 23 ust. 3 i art. 24 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej.

Także w innych kwestiach, które nie zostały podniesione w skardze, zawarte w decyzjach poglądy prawne są prawidłowe i oparte na właściwych przepisach prawa materialnego, należycie zgromadzonym materiale dowodowym, ocenionym bez błędów formalnych. Uzasadnienia zaś decyzji podają motywy, na jakich organy się oparły, wydając rozstrzygnięcie, w szczególności wyjaśniając jego podstawę faktyczną i prawną ( przy czym organ odwoławczy nie powołuje się art. 23 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), ujawniając cały tok postępowania.

Z tych powodów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł Sąd jak w wyroku.

/-/ K. Pawlicki /-/ G. Gorzan / -/ W. Zygmont

uk