Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1650/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Ewa Rojek, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1825/12 w sprawie ze skargi K. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna K. sp. z o.o. z/s w W. dotyczy wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1825/12, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "Ppsa", oddalił skargę K. sp. z o.o. z/s w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 marca 2012 r. w przedmiocie podatku do towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w decyzji z dnia 25 sierpnia 2011 r. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za wskazane powyżej okresy rozliczeniowe w kwotach innych niż zadeklarowano. Wynikało to z zakwestionowania skarżącej prawa do odliczenia z faktur dokumentujących zakup oleju napędowego wystawionych przez B. Sp. z o.o. oraz "T." D. P. W ocenie organu, faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co wynikało z dowodów bezpośrednich oraz dowodów zgromadzonych wobec skarżącej w postępowaniu za 2007 r., w postępowaniach kontrolnych względem powyższych kontrahentów, a także w postępowaniach karnych prowadzonych przez organy ścigania.

Orzeczenie organu pierwszej instancji utrzymał w mocy, zaskarżoną decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej w W. W uzasadnieniu organ wskazał, że obaj kontrahenci skarżącej zajmowali się wystawianiem faktur za sprzedaż paliwa, którym firmy te w ogóle nie dysponowały. Podmioty te nie posiadały żadnych środków technicznych i organizacyjnych umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami płynnymi, nie posiadały koncesji na handel paliwami, nie okazały żadnej dokumentacji podatkowej, były producentami "pustych faktur", nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ wskazał ponadto, że skarżąca powinna wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach z innymi podmiotami, a nie z tymi, których nazwy widnieją na fakturach. Zgromadzone dowody potwierdziły natomiast, że skarżąca nie spełniła minimalnych wymogów odnoszących się do bezpieczeństwa prawnego prowadzonego obrotu gospodarczego. Nie ustaliła w urzędzie skarbowym, czy kontrahenci są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług, czy posiadają stosowne uprawnienia (koncesje) do prowadzenia działalności polegającej na obrocie paliwami płynnymi, gdzie i za ile kontrahenci nabywali towar, czy pochodził on z legalnych źródeł, czy kontrahenci posiadali stosowne zaplecze techniczne do prowadzenia przedmiotowej działalności. Skarżąca mogła również zażądać wydania przez właściwy urząd celny zaświadczenia stwierdzającego, czy firmy te są zarejestrowanymi podatnikami podatku akcyzowego, lecz tego nie uczyniła. Organ dodał ponadto, że w obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia tego paliwa jest nieujawnione. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, a zwłaszcza, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa. Z kolei skarżąca mogła dowiedzieć się, że jej rzekomi kontrahenci faktycznie nie prowadzą działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami, albowiem wystarczyło jedynie zażądać okazania koncesji na prowadzenie takiej działalności. Organ dodał, że na stronie internetowej Urzędu Regulacji Energetyki umieszczona jest baza przedsiębiorstw posiadających koncesje na obrót paliwami, a dostęp jest możliwy dla każdego, kto korzysta z Internetu. Ponadto w zgromadzonej w sprawie dokumentacji znajdowała się kopia pisma Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 5 stycznia 2010 r., z którego wynikało, że D. P. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą T. nie posiada koncesji na obrót paliwami ciekłymi, jak również nie występował z wnioskiem o udzielenie koncesji, a zatem nie miał prawa prowadzić działalności gospodarczej związanej z obrotem paliwami ciekłymi. W aktach sprawy znajdowała się również kopia pisma Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 12 września 2010 r., które wskazywało, że B. Sp. z o.o. decyzją z dnia 7 stycznia 2003 r. uzyskała koncesję na obrót paliwami ciekłymi, jednakże w związku z nieuiszczeniem opłat koncesyjnych za lata 2006-2009, decyzją z dnia 5 stycznia 2010 r., koncesja została cofnięta. W treści tej decyzji wskazano, że nie jest możliwe ustalenie zarówno aktualnej siedziby przedsiębiorcy, jak również nawiązanie kontaktu z osobą reprezentującą tę firmę. Organ podniósł również, że nie było konieczne przesłuchiwanie przedstawicieli B. Sp. z o.o. oraz D. P., albowiem z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach kontrolnych wynikało, że wymienieni kontrahenci nie wprowadzali do obrotu ani swojego ani cudzego paliwa, podpisywali tylko "puste" faktury.

W złożonej skardze K. sp. z o.o. z/s w W. podniosła zarzuty naruszenia:

1. art. 5 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej "Uptu" poprzez uznanie, że nie doszło do dostaw towarów w wyniku naruszenia form i warunków przewidzianych w innych przepisach prawa;

2. art. 7 ust. 1 Uptu w wyniku przyjęcia, że nie doszło do dostaw towarów, mimo przeniesienia na skarżącą prawa do rozporządzania towarami jak właściciel;

3. art. 7 ust. 8 Uptu wskutek nieuznania, że w przedmiotowym stanie faktycznym dochodziło do tzw. dostaw łańcuchowych towarów;

4. art. 15 ust. 1 i ust. 2 Uptu poprzez nieuznanie za podatników podatku od towarów i usług firm T. oraz B., co stało się podstawą do odmówienia skarżącej prawa odliczenia podatku naliczonego;

5. art. 86 ust. 1 Uptu poprzez uniemożliwienie skarżącej odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonywanymi zakupami paliwa, które były związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych oraz były przez skarżącą faktycznie dokonywane, a wszystkie inne warunki odliczenia spełnione oraz wprowadzenie dodatkowych warunków odliczania podatku naliczonego;

6. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu w wyniku bezzasadnej, zdaniem skarżącej, odmowy możliwości odliczenia podatku naliczonego od dokonanych przez skarżącą zakupów paliwa w sytuacji gdy nie zostały spełnione znamiona wskazane w tym przepisie, tj. dostawy paliwa były faktycznie wykonywane, paliwo kupowane od wskazanych podmiotów a faktury wystawiane przez podmioty istniejące;

7. naruszenie art. 167, 168, 169, 178 i innych przepisów dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r., nr 347, s. 1 ze zm.), zwanej dalej "Dyrektywą 112";

8. art. 17-19 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE, zwanego dalej "Rozporządzeniem wykonawczym", poprzez wymyślenie i nałożenie na stronę rzekomych obowiązków dotyczących weryfikacji kontrahentów idących znacznie dalej niż obowiązki sformułowane w obowiązujących przepisach prawa;

9. art. 180, art. 187 oraz art. 191 i art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Op", poprzez pominięcie faktu dokonywania płatności gotówką przez skarżącą za dostarczane paliwo, pominięcie faktu otrzymywania paliwa od wskazanych podmiotów, wykorzystywanie go w prowadzonej działalności oraz dokonywanie za nie płatności gotówką (co potwierdzają ustalenia faktyczne przytoczone w samej zaskarżonej decyzji), a także niedokonanie ustaleń odnośnie do stosunków prawnych istniejących pomiędzy dostawcami, kontrahentami a skarżącą, oparcie się wyłącznie na dowodach dotyczących transakcji dokonywanych przez kontrahentów skarżącej z podmiotami trzecimi, które nie miały wpływu na fakt dokonywania transakcji ze skarżącą, a także fałszowanie stanu faktycznego będącego podstawą wydania decyzji na niekorzyść skarżącej w celu osiągnięcia korzyści majątkowej przez Skarb Państwa;

10) naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 Op poprzez prowadzenie postępowania w sposób rażąco naruszający zaufanie do organów podatkowych, w szczególności poprzez pomijanie korzystnych dla skarżącej dowodów, obarczanie jej skutkami naruszeń prawa przez inne podmioty, wyciąganie bezpośrednich konsekwencji dla skarżącej z transakcji pomiędzy jej kontrahentami a podmiotami trzecimi w których nie brała udziału i nie miała o nich wiedzy, prowadzeniu postępowania dowodowego opartego wyłącznie na dowodach pośrednich oraz dowodach niedotyczących skarżącej lecz wyłącznie jej kontrahentów i osób trzecich z którymi ci kontrahenci współpracowali, które wskazują wyłącznie na naruszenia prawa przez kontrahentów skarżącej, nie wskazując rzekomych własnych naruszeń prawa przez skarżącą prowadzących do braku możliwości odliczenia podatku naliczonego, niewykazanie przesłanek opisanych w cytowanych przepisach, które pozwalałyby odmówić skarżącej odliczenia podatku naliczonego oraz inne działania i naruszenia opisane w niniejszej skardze;

11) naruszenie art. 7 Konstytucji RP poprzez liczne naruszanie przepisów prawa, w tym w szczególności powołane powyżej, wydanie decyzji bez jej należytego poparcia przepisami prawa i inne naruszenia wskazane w niniejszej skardze.

Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, iż zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem nie mogły stanowić podstawy do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego.

W ocenie Sądu, firma T. nie prowadziła rzeczywistej działalności. Nie posiadała koncesji na handel paliwami ciekłymi. D. P. złożył wprawdzie zgłoszenie rejestracyjne, lecz nie stawiał się na wezwania organu podatkowego. We wskazanej przez D. P. siedzibie firmy brak było jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności gospodarczej. D. P. nie złożył dokumentów rejestracyjnych (NIP-1, VAT-R). Z powyższych względów firma T. nie została zarejestrowana przez organ podatkowy jako podatnik VAT czynny. Sąd odwołał się również do materiałów z postępowań karnych, z których wynikało, że podmiot ten trudnił się jedynie wystawianiem pustych faktur. Z kolei z zeznań D. P. wynikało, że czynnościami związanymi z wystawianiem faktur zajmował się niejaki R., który namówił go do zarejestrowania firmy T. Ponadto R. wyrobił na jego nazwisko dokumenty i pieczątki, a on sam nigdy się nimi nie posługiwał. Dokumenty oraz pieczątki firmy trzymał u siebie R., a on nie miał do nich dostępu. Własnoręcznie podpisywał tylko faktury. Prezes skarżącej – M. S. zeznał natomiast, że z firmą T. posiadał kontakt tylko telefoniczny. Przedstawiciele tej firmy telefonowali do niego osobiście, oferując sprzedaż paliwa po atrakcyjnej cenie znacznie niższej niż ta na stacjach paliw, ale tylko i wyłącznie przy warunku zapłacenia za dostawy gotówką, po uzgodnieniu ilości i miejsca dostawy. Prezes skarżącej nie wiedział jakimi samochodami było przywożone paliwo, nie zwracał uwagi na numery rejestracyjne. Za zakupione paliwo zawsze płacił gotówką osobiście. Fakturę dostarczał kierowca przy dostawie paliwa. Nie wiedział czy osobiście poznał D. P., ponieważ nie legitymował osób dostarczających paliwo. Nie wiedział również czy od zakupionego paliwa zostały zapłacone stosowne podatki (VAT i akcyza), ponieważ nigdy się tym nie interesował. Nie wiedział także, czy dostawcy paliw płacili jakiekolwiek podatki oraz czy posiadali koncesję na handel paliwem, ponieważ tego nie sprawdzał. Nie przytoczył również żadnych innych szczegółów dotyczących dostaw paliwa.

W zakresie transakcji z firmą B. sp. z o.o. Sąd wskazał, że pod adresami wskazanymi jako adresy siedziby, nikt nie odbierał korespondencji, która wracała z adnotacją: "lokal zamknięty, adresat nieznany, budynek rozebrany", natomiast korespondencja kierowana do prezesa spółki wracała z adnotacją: "zwrot nie podjęto w terminie". Ponadto spółka wystawiając faktury (pierwsza faktura z 30 lipca 2008 r.) wskazywała w nich adres siedziby, mimo że 29 lutego 2008 r. B. Sp. z o.o. wypowiedziano umowę najmu lokalu znajdującego się pod adresem wskazanym w wystawianych fakturach. Wymieniony kontrahent nie ponosił opłat za lokal wskazany jako jego siedziba i to stało się powodem wypowiedzenia umowy najmu lokalu. Podczas wizji lokalnej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego W. w siedzibie spółki stwierdzono brak oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto podmiot ten nie składał zeznań o wysokości osiągniętego dochodu oraz sprawozdań finansowych za lata 2007-2009.

Na powyższe orzeczenie K. sp. z o.o. z/s w W., działająca za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego, złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne skarżąca powołała:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 Ppsa naruszenie prawa materialnego tj:

a) art. 5 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 Uptu przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że przeniesienie przez dostawców skarżącej prawa do rozporządzania paliwem jak właściciel nie stanowi dostawy towarów opodatkowanej podatkiem towarów i usług ze względu na wady i braki formalne występujące po stronie dostawców takie jak brak posiadania przez nich koncesji, rozliczania się z podatku od towarów i usług i tym podobne omówione szerzej w skardze; prawidłowe działanie Sądu powinno polegać na uznaniu że nastąpiła dostawa towarów (paliwa) do spółki pomimo braku spełnienia wszystkich wymogów formalnych tej transakcji po stronie sprzedawców;

b) art. 7 ust. 8 Uptu poprzez niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania) i nieuznanie, że w stwierdzonym stanie faktycznym dochodziło do dostaw towarów określonych tym przepisem, tzw. "łańcuchowych dostaw towarów"; prawidłowe działanie Sądu powinno polegać na stwierdzeniu, iż dostawcy paliwa do skarżącej, pomimo nieposiadania sprzętu niezbędnego do wykonywania dostaw paliwa mogli działać jedynie jako pośrednicy w tych dostawach i realizować tzw. dostawy łańcuchowe;

c) art. 15 ust. 1 i ust. 2 Uptu poprzez niewłaściwe zastosowanie i nieuznanie za podatników podatku od towarów i usług dostawców skarżącej, co stało się podstawą do odmówienia prawa odliczenia podatku naliczonego; prawidłowe działanie Sądu powinno polegać na stwierdzeniu, że dostawcy paliwa byli podatnikami podatku od towarów i usług dostarczającymi jej paliwo, a jedynie nie dopełnili formalności związanych z rejestracją co w żaden sposób nie obciąża jednak skarżącej, ani nie wpływa na prawidłowość wystawionych faktur i prawo do odliczenia z nich wynikające;

d) art. 86 ust. 1 Uptu poprzez niewłaściwe zastosowanie i uniemożliwienie skarżącej odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonywanymi zakupami paliwa, które były związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych oraz były przez skarżącą faktycznie dokonywane, jedynie na podstawie pozaprawnych przesłanek takich jak obowiązek dochowania wszystkich formalności rejestracyjnych i odprowadzania podatku przez dostawców; prawidłowe działanie Sądu powinno polegać na stwierdzeniu istnienia prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego związanego z dostawami paliwa;

e) art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. aa Uptu poprzez niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji bezzasadną odmowę skarżącej możliwości odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów paliwa, w sytuacji gdy nie zostały spełnione znamiona wskazane w tym przepisie tj. dostawy paliwa były faktycznie wykonywane, paliwo kupowane od wskazanych podmiotów, a faktury wystawiane przez podmioty istniejące i wskazane w decyzji; prawidłowe działanie Sądu powinno polegać na stwierdzeniu braku spełnienia przesłanek wynikających z tego przepisu i zapewnieniu możliwości odliczenia podatku naliczonego przez Skarżącą;

f) art. 17-19 Rozporządzenia wykonawczego poprzez błędną wykładnię i nałożenie na stronę rzekomo istniejących obowiązków dotyczących weryfikacji kontrahentów idących znacznie dalej niż obowiązki wynikające z opublikowanych i obowiązujących przepisów prawa, a w konsekwencji pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie na podstawie braku spełnienia tych rzekomych obowiązków; prawidłowe działanie Sądu powinno polegać na stwierdzeniu braku obowiązku dogłębnej formalnoprawnej i faktycznej weryfikacji przez skarżącą swoich kontrahentów, w szczególności w sposób bardziej dokładny niż ten dokonywany przez organy państwa;

2. na podstawie art. 174 pkt 2 Ppsa naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj:

a) art. 133 § 1 Ppsa poprzez przyjęcie w całości i bez zastrzeżeń materiału dowodowego zebranego przez Dyrektora oraz wniosków wyprowadzonych przez Dyrektora co do rzekomego braku rzetelności skarżącej przy kontroli jej dostawców, obowiązku dokonywania takich weryfikacji kontrahentów, dokonywania dostaw przez

bliżej niesprecyzowane podmioty trzecie, a nie dostawców, w sytuacji niespójności tych wniosków, co doprowadziło Sąd do nieprawidłowego rozstrzygnięcia; prawidłowe działanie Sądu powinno polegać na stwierdzeniu, że dostawy paliwa były dokonywane przez dostawców skarżącej, którzy działając w roli pośredników nie musieli dysponować infrastrukturą techniczną niezbędną do zapewniania dostaw paliwa, która była w posiadaniu ich dostawców, a w konsekwencji wystawione przez nich faktury dają skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego;

b) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c Ppsa w związku z oddaleniem skargi w sytuacji licznych naruszeń prawa materialnego i procedury powołanych powyżej, a ponadto niespójności materiału dowodowego i wniosków z nich wyciąganych przez Dyrektora; prawidłowe działanie Sądu powinno polegać na uwzględnieniu skargi i uchyleniu decyzji;

c) art. 135 Ppsa polegające na braku uchylenia decyzji, w sytuacji jej niezgodności z prawem, w tym w szczególności z przepisami prawa materialnego i procedury powołanymi powyżej;

d) art. 141 § 4 Ppsa, polegające na braku należytego uzasadnienia przez Sąd wydanego wyroku, w tym w szczególności wyjaśnienia przyczyny nałożenia na skarżącą obowiązku dogłębnej weryfikacji kontrahentów nieznajdującego uzasadnienia w przepisach prawa, odniesienia się do argumentów skarżącej odnośnie braku konieczności posiadania przez pośredników obracających paliwem infrastruktury technicznej niezbędnej do takiego obrotu, odmowy skarżącej prawa odliczenia podatku naliczonego w sytuacji gdy nie dopuściła się ona żadnych naruszeń prawa, a wszelkie naruszenia miały miejsce u jej kontrahentów lub innych podmiotów trzecich, bez wiedzy skarżącej w tym zakresie.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 22 października 2014 r. pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i w związku z tym podlega oddaleniu.

Przed przystąpieniem do oceny postawionych zarzutów należy wspomnieć, że stosownie do treści art. 183 § 1 Ppsa Naczelny Sąd Administracyjny, poza przypadkami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie wystąpiły, jest związany granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że ten Sąd ma możliwość badania zgodności z prawem zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w oparciu o sformułowane podstawy kasacyjne. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych jest ponadto o tyle istotne, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do powtórnego badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (ad meritum) w jego całokształcie. Zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego wyznaczają sformułowane przez skarżącego zarzuty, oparte na ustawowych podstawach i uzasadnione w treści skargi kasacyjnej. Konkretne podstawy skargi kasacyjnej, czyli zawarte w niej przyczyny zaskarżenia rozstrzygnięcia, determinują całkowicie kierunek działalności kontrolnej Naczelnego Sądu Administracyjnego, którą musi on podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Tym samym nie może on z własnej inicjatywy podjąć żadnych działań w celu ustalenia innych, poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej, wad zaskarżonego orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji lub postępowania przed tym sądem i musi skoncentrować swoją uwagę wyłącznie na weryfikacji sformułowanych zarzutów (por. wyrok NSA z 19 maja 2004 r., sygn. akt FSK 86/04, ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 37).

Złożona skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych, ujętych w art. 174 Ppsa. Skarżąca podniosła bowiem zarzuty naruszenia przepisów postępowania w celu zakwestionowania dokonanych przez organy, a zaakceptowanych przez Sąd, ustaleń stanu faktycznego. Zarzuciła również błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego w sytuacji, gdy jej zdaniem w sprawie doszło do "łańcuchowych dostaw paliwa", a nie do wystawiania "pustych faktur" przez podmioty wskazane na fakturach. Podniosła wreszcie zarzut błędnej wykładni przepisów wspólnotowych, z których w jej ocenie nie wynika powinność dogłębnej weryfikacji kontrahentów, a w konsekwencji pozbawienie podatnika prawa do odliczenia w następstwie niespełnienia tych obowiązków. Skarżąca zakwestionowała w związku z tym prawidłowość wydanego przez Sąd orzeczenia oraz jego uzasadnienia w kontekście art. 141 § 4 Ppsa.

Przystępując do oceny postawionych zarzutów w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu błędnej wykładni prawa materialnego, gdyż wyznaczała ona zakres i kierunek prowadzonych przez organy czynności wyjaśniających, które Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe.

Podnosząc zarzut naruszenia art. 17-19 Rozporządzenia wykonawczego skarżąca stwierdziła, że nie ciążył na niej obowiązek dogłębnej formalnoprawnej i faktycznej weryfikacji jej kontrahentów, w szczególności w sposób bardziej dokładny niż ten dokonywany przez organy Państwa. Nie wyjaśniła jednak w jaki sposób należy dopatrywać się związku między powołanymi przepisami, a lakonicznym uzasadnieniem podniesionego zarzutu, którego rozwinięcia próżno dopatrywać się w uzasadnieniu wniesionego środka odwoławczego. Przepisy te bowiem dotyczą kwestii ustalania statusu lub charakteru w jakim działa odbiorca usługi w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych, w celu ustalenia miejsca świadczenia tych usług, a w konsekwencji opodatkowania ich we właściwym państwie członkowskim. Nie dziwi zatem, że Sąd pierwszej instancji nie dokonywał wykładni tychże przepisów, albowiem trudno wskazać na bezpośredni związek między ich treścią, a rozpoznawaną sprawą.

Nie ma ponadto racji skarżąca podnosząc, że wynikająca z elementarnej dbałości o własne interesy weryfikacja kontrahentów nie znajduje oparcia w przepisach obowiązującego prawa. Wbrew temu twierdzeniu, jest to bowiem konsekwencja wykładni celowościowej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu, pozwalającej podatnikowi uchronić się przed uregulowanymi w tym przepisie skutkami niezgodnego z prawem działania innych podmiotów. To co z punktu widzenia skarżącej stanowi nieskonkretyzowany obowiązek podatnika, którego niedopełnienie pozbawia go prawa do odliczenia, w ocenie tut. Sądu, rodzi de facto uprawnienie, dzięki któremu uczciwy nabywca nie może ponosić uregulowanych prawnie konsekwencji oszustw podatkowych, w których nieświadomie uczestniczy. Takie ujęcie powyższej kwestii wydaje się w pełni zrozumiałe z punktu widzenia rzetelnego przedsiębiorcy, który swoją działalność prowadzi w sposób zgodny z obowiązującymi standardami, a podejmowanie działań prewencyjnych lub odstąpienie od umowy w razie wątpliwości odnośnie kontrahenta, stanowi u niego normę. Jeżeli bowiem istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C- 142/11Mahagében i Dávid).

Nie miała zatem racji skarżąca twierdząc, że w świetle obowiązującego prawa, w szczególności z uwagi na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu, nie ciążył na niej obowiązek weryfikacji kontrahentów oraz analiza okoliczności przeprowadzonych dostaw paliwa w kontekście uczestnictwa w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe.

Przechodząc do dokonanych ustaleń faktycznych należało wskazać, że Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd organów, iż podmioty wskazane na fakturach nie dostarczyły skarżącej wyszczególnionego w nich paliwa. Sąd nie zakwestionował ponadto stwierdzenia, że skarżąca powinna wiedzieć, iż uczestniczy w transakcjach z innymi podmiotami niż te, których nazwy widnieją na fakturach. Powyższe ustalenia nie zostały przez skarżącą skutecznie podważone, albowiem nie podniosła ona żadnego zarzutu kasacyjnego, który dawałby tut. Sądowi możliwość weryfikacji oceny zgromadzonego materiału dowodowego na okoliczność stwierdzonej nierzetelności skarżącej przy kontroli jej kontrahentów. Brak właściwego zarzutu kasacyjnego nie dał ponadto podstawy do zbadania czy rację miał Sąd pierwszej instancji akceptując ustalenia organów, że kontrahenci skarżącej nie dokonali dostaw paliwa na jej rzecz. Za niewystarczający uznać należało podniesiony w tym kontekście zarzut naruszenia art. 133 § Ppsa, albowiem nie jest możliwe kwestionowanie ustaleń stanu faktycznego z pominięciem przepisów, w oparciu o które organy dokonują tychże ustaleń. Brak zarzutów podważających przyjęty za podstawę wyroku stan faktyczny sprawy oznacza, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji jest wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargę kasacyjną. Powyższe stwierdzenie wynika z treści powołanego na wstępie art. 183 § 1 oraz art. 188 Ppsa.

Z niezakwestionowanych oraz istotnych ze względu na rozstrzygnięcie w sprawie ustaleń wynikało zatem, że faktury dokumentujące zakup oleju napędowego wystawione przez B. Sp. z o.o. oraz "T." D. P. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z kolei skarżąca nie dochowała należytej staranności w transakcjach z tymi podmiotami i w związku z tym nie można było podważyć konkluzji, że wiedziała lub powinna wiedzieć, iż uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwa podatkowe.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego nie znajdują również usprawiedliwienia zarzuty błędnej subsumcji przepisów prawa materialnego. Powołane w podstawach kasacyjnych przepisy Uptu zostały prawidłowo przez organy zastosowane, co stanowi następstwo ustalenia, że zakwestionowane faktury dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane. W świetle tychże ustaleń należało stwierdzić, że wystawcy wymienionych faktur nie dostarczyli skarżącej paliwa (art. 5 ust. 2 Uptu), nie pośredniczyli w dostawach paliwa, nie byli również ogniwami łańcuchowych dostaw towarów (art. 7 ust. 8 Uptu) oraz nie działali w charakterze podatników podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 1 i 2 Uptu). Wystawione przez nich faktury nie mogły zatem stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 Uptu), albowiem były to puste faktury, które na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu zostały w sposób prawidłowy zakwestionowane.

Za nieusprawiedliwony uznać należało również zarzut naruszenia art. 141 § 1 Ppsa, który to przepis może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera jednoznacznego stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, co w sposób oczywisty może mieć wpływ na wynik sprawy (por. uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak wynika natomiast z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Sąd pierwszej instancji odniósł się do ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, w tym również do okoliczności braku posiadania przez kontrahentów skarżącej infrastruktury oraz obowiązku weryfikacji wymienionych podmiotów przez skarżącą.

Nie był wreszcie zasadny zarzut naruszenia art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Ppsa, gdyż wobec niestwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, Sąd pierwszej instancji wydał prawidłowy wyrok oddalający skargę, na podstawie art. 151 Ppsa.

Mając na uwadze, że skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 Ppsa orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania tut. Sąd orzekł natomiast stosownie do treści art. 204 pkt 1 Ppsa.