Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 157/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2011-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Dnia 16 marca 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędzia NSA Paweł Janicki Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2011 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 157/11

UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r. nr [...] , wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z upoważnienia Ministra Finansów, doręczoną stronie w dnu [...] r., uznano za nieprawidłowe stanowisko Spółki z o.o. A (dalej: Spółka), przedstawione we wniosku z [...] r. (data wpływu [...]r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest produkcja ceramicznych kafli i płytek, oznaczona zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności (PKD) kodem 23.31.Z., którego odpowiednikiem zgodnie z nomenklaturą NACE jest kod Dl 26.30 - produkcja ceramicznych kafli i płytek (rozporządzenie Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej (Dz. Urz. l z 1990 r. Nr 293, str. 1).

Działalność Spółki obejmuje procesy mineralogiczne, które zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b) tiret 5 Dyrektywy Energetycznej, podlegają wyłączeniu spod działania tej Dyrektywy.

Spółka podpisała umowę na dostawę energii elektrycznej zużywanej m.in. w procesach mineralogicznych. Dostawca w cenę energii wlicza podatek akcyzowy w wysokości 20,00 PLN za megawatogodzinę, bez względu na przeznaczenie tej energii, tj. bez względu na to czy została ona zużyta w procesie mineralogicznym, czy też na inne cele, np. administracyjne.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1) Czy w świetle art. 2 ust. 4 lit. b) tiret 5 Dyrektywy Energetycznej w zw. z art. 1 ust. 1 lit. a) Dyrektywy Horyzontalnej nabywana przez Spółkę energia elektryczna wykorzystywana w procesach mineralogicznych nie podlega opodatkowaniu zharmonizowanym podatkiem akcyzowym?

2) Czy wobec niedostosowania polskich przepisów o podatku akcyzowym (tj. ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego) do regulacji wspólnotowych oraz zasady bezpośredniego skutku dyrektywy (w szczególności art. 2 ust. 4 lit. b) tiret 5 Dyrektywy Energetycznej w zw. z art. 1 ust. 1 lit. a) Dyrektywy Horyzontalnej) nabywana przez Spółkę energia elektryczna wykorzystywana w procesach mineralogicznych nie podlega opodatkowaniu zharmonizowanym podatkiem akcyzowym?

Zdaniem wnioskodawcy, odpowiedź na obydwa pytania powinna być twierdząca.

Kwestie dotyczące opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej na poziomie Wspólnoty reguluje Dyrektywa Energetyczna. Zgodnie z motywem 3 wstępu do tej Dyrektywy prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego i osiągnięcie celów innych polityk wspólnoty wymagają ustanowienia na poziomie wspólnotowym minimalnych poziomów opodatkowania od większości produktów energetycznych, włącznie z energią elektryczną, gazem ziemnym i węglem. Z kolei motyw 22 stanowi, że produkty energetyczne powinny zasadniczo stanowić przedmiot ram wspólnotowych, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe. W tym zakresie, zgodnie z naturą i logiką systemu podatkowego, z zakresu tych ram wyłączone jest wykorzystywanie produktów energetycznych podwójnego zastosowania i wykorzystywanie produktów energetycznych nie jako paliw, a także procesy mineralogiczne. Energia elektryczna, która w podobny sposób jest wykorzystywana, powinna być również podobnie traktowana.

Na podstawie art. 1 Dyrektywy Energetycznej Państwa Członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z niniejszą Dyrektywą.

W art. 2 określono katalog produktów podlegających podatkom, w którym wymienia się również energię elektryczną (ust. 2). Jednocześnie w myśl art. 2 ust. 4 określone produkty podlegają wyłączeniu spod działania tej Dyrektywy ze względu na ich przeznaczenie. Wśród wyłączeń tych znajduje się energia elektryczna wykorzystywana w procesach mineralogicznych (ust. 4 lit. b tiret 5), przez które należy rozumieć procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem OL 26 - produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych, w tym m.in. produkcja ceramicznych płytek i kafli.

Z zestawienia art. 1 ust. lit. a) Dyrektywy Horyzontalnej oraz art. 2 ust. 4 lit. b) tiret 5 jednoznacznie wynika, że energia elektryczna wykorzystywana w procesach mineralogicznych została wyłączona spod zakresu stosowania Dyrektywy Energetycznej, a tym samym nie ma do niej zastosowania Dyrektywa Horyzontalna. Energia elektryczna wykorzystywana w ten sposób jest więc wyrobem niezharmonizowanym i nie jest objęta systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 18a ust. 9 akapit 5 Dyrektywy Energetycznej, Rzeczpospolita Polska może stosować okres przejściowy do dnia 1 stycznia 2006 r. w celu dostosowania swojego systemu opodatkowania energii elektrycznej do ram wspólnotowych.

Tymczasem dokonując implementacji ww. dyrektyw do polskiego systemu prawnego, polski ustawodawca pominął całkowicie kwestię energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych.

Poprzednia ustawa o podatku akcyzowym z dnia [...]zarówno jedne jak i drugie opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Z kolei ustawa z dnia [...]r. objęła zakresem opodatkowania podatkiem akcyzowym wyłącznie wyroby zharmonizowane, co wyraźnie wynika z uzasadnienia projektu ustawy (druk sejmowy nr 1083). W uzasadnieniu tym ustawodawca wskazał, że do podstawowych, systemowych zmian zaproponowanych w niniejszym projekcie ustawy należy zaliczyć:

uregulowanie nowych zasad opodatkowania akcyzą energii elektrycznej,

odejście od opodatkowania akcyzą wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, z wyjątkiem samochodów osobowych (....).

Zgodnie z nową definicją, do wyrobów akcyzowych zalicza się: wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1. Ustawodawca polski z jednej strony wskazał, że obejmuje podatkiem akcyzowym wyłącznie wyroby zharmonizowane na poziomie wspólnotowym oraz jako jedyne niezharmonizowane - samochody osobowe, a z drugiej strony objął podatkiem akcyzowym wyrób niezharmonizowany jakim jest energia elektryczna wykorzystywana w procesach mineralogicznych.

Wobec powyższego Spółka uważa, polski ustawodawca nie dostosował przepisów krajowych do wspólnotowych, co powoduje, że pobierany jest ujednolicony podatek akcyzowy od produktu podlegającego wyłączeniu od opodatkowania na poziomie wspólnotowym.

Na poparcie słuszności swojego stanowiska Spółka powołała się na orzecznictwo ETS oraz sądów administracyjnych.

Uznając stanowisko wnioskodawcy nieprawidłowe organ wskazał na z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), powoływanej dalej u.p.a., zgodnie z którym w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię;

zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2;

zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię;

import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

W myśl art. 11 u.p.a. w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje:

z dniem nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju;

z dniem zużycia energii elektrycznej, w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6;

z dniem powstania długu celnego, w przypadku importu energii elektrycznej przez nabywcę końcowego.

Zgodnie z art. 30 ust. 6 u.p.a. zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej, jak również zużycie tej energii w celu podtrzymywania tych procesów produkcyjnych.

Zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu (art. 30 ust. 7 u.p.a.).

Zdaniem organu energia elektryczna zużywana do produkcji ceramicznych kafli i płytek nie podlega zwolnieniu od podatku, gdyż w powołanych przepisach brak jest takiego zwolnienia. Opodatkowanie energii elektrycznej wykorzystywanej w takich procesach nie narusza przepisów prawa wspólnotowego, a zatem nieprawidłowe jest również stanowisko wnioskodawcy odnośnie drugiego pytania.

Na gruncie wspólnotowym kwestię opodatkowania energii elektrycznej reguluje Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego (Dyrektywa Horyzontalna), uchylająca wcześniejszą Dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L 9 str. 12) oraz Dyrektywa 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 51 ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, str. 405 ze zm.), określana dalej jako "Dyrektywa Energetyczna".

Zgodnie z art. 1 ust. 1 Dyrektywa Horyzontalna ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję:

produkty energetyczne i energia elektryczna objęte dyrektywą 2003/96/WE;

alkohol i napoje alkoholowe objęte dyrektywami 92/83/EWG i 92/84/EWG;

wyroby tytoniowe objęte dyrektywami 95/59/WE, 92/79/EWG i 92/80/EWG.

W myśl art. 1 ust. 3 lit. a) wymienionej dyrektywy państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne niż wyroby akcyzowe. Nałożenie takich podatków nie może jednakże powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Natomiast Dyrektywa Energetyczna wyznacza zakres wyrobów energetycznych i energii elektrycznej podlegających podatkowi akcyzowemu (harmonizacji) w ramach ujednoliconego systemu podatku akcyzowego w Unii Europejskiej. Wymieniona dyrektywa w art. 1 zobowiązuje państwa członkowskie do nakładania podatków na wyroby energetyczne i energię elektryczną zgodnie z jej regułami. Jednakże zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy Energetycznej, nie ma ona zastosowania do energii elektrycznej wykorzystywanej m.in. w procesach mineralogicznych.

"Procesy mineralogiczne" oznaczają procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem Dl 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej (...).

Z Dyrektywy Energetycznej wynika także, że energia elektryczna, co do zasady, nie podlega przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania zawartych w Dyrektywie 2008/118/WE. W u.p.a. znajduje to potwierdzenie w art. 40 ust. 7 oraz załączniku nr 1 do ustawy.

Przedmiotowy wyrób został wyłączony z zakresu stosowania Dyrektywy Energetycznej, co oznacza, że energia elektryczna wykorzystywana w procesach mineralogicznych nie jest objęta systemem ujednoliconego podatku akcyzowym oraz stanowi produkt inny niż ten, o którym mowa w art. 1 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/118/WE. Zatem, zgodnie z art. 1 ust. 3 lit. a) tej Dyrektywy Polska zachowuje prawo do nałożenia podatku konsumpcyjnego na energię elektryczną wykorzystywaną w procesach elektrolitycznych (na produkty inne niż wyroby akcyzowe), pod warunkiem, że nakładanie takich podatków nie spowoduje zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Ponadto, zdaniem organu, Dyrektywa Energetyczna nie stanowi przeszkody w ustanowieniu przez Polskę przepisów, które przewidują pobieranie podatku od energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych. Wyłączenie energii elektrycznej wykorzystywanej w tych procesach spod działania przedmiotowej Dyrektywy, nie jest równoznaczne z zakazem jej opodatkowania. Wyłączenie to oznacza jedynie, że państwo członkowskie przy opodatkowaniu takich produktów nie jest związane regułami harmonizacyjnymi na poziomie wspólnotowym.

O tym jak należy rozumieć okoliczności, które powodują zwiększenie formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi wypowiedział się ETS w wyroku C-313/05 w pkt 42-53, w którym wyjaśnił, że niedopuszczalne są formalności związane z faktem przekroczenia granicy, powodujące nałożenie podatku. Natomiast w sytuacji opisanej we wniosku, obowiązki określone w przepisach u.p.a. i związane z nabyciem wewnątrzwspólnotowym energii elektrycznej zużywanej w procesach elektrolitycznych nie mają związku z faktem przekroczenia granicy przez tę energię.

Zobowiązanie podatkowe w akcyzie konkretyzuje się faktycznie po dostarczeniu energii elektrycznej, zatem po przekroczeniu granicy przez energię. Ponadto, czynności związane z rozliczeniem podatku akcyzowego w najmniejszym stopniu nie są związane z faktem przekroczenia (przepływem) energii elektrycznej przez granicę, a tym samym nie spowodują zwiększenia formalności przy przekraczaniu granicy.

Reasumując organ stwierdził, że zużycie przez wnioskodawcę energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (podatkiem obciążającym konsumpcję tej energii).

Pismem z dnia 25 października 2010 r. 2010 r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, prezentując argumenty jak we wniosku o dokonanie interpretacji.

W odpowiedzi na to wezwanie, w dniu [...] r. organ podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w interpretacji z dnia [...] r.

Interpretacja Ministra Finansów została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. przez Spółkę, który zarzuciła organowi naruszenie:

- art. 1 ust. 1, art. 2 pkt 1), art. 9 ust. 1, art. 89 ust. 3 u.p.a. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że energia elektryczna wykorzystywana przez skarżącą w procesach mineralogicznych podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym;

- art. 1 ust. 1 lit. a) oraz art. 1 ust. 3 lit. a) Dyrektywy 2008/118/WE,

- art.1, art. 2 ust. 2 i ust. 4 lit b) tiret 5, art. 17 ust. 2 i ust. 3 Dyrektywy Energetycznej,

- art. 2 ust. 2 oraz art. 288 ust. 3 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez interpretację przepisów prawa krajowego w sposób uniemożliwiający osiągnięcie rezultatu Dyrektywy Energetycznej oraz Dyrektywy Horyzontalnej;

- art. 91 ust. 3 oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie.

W tej sytuacji wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu Spółka powołała się na argumenty przytoczone we wniosku o dokonanie interpretacji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, przytaczając argumenty podniesione w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga jest bezzasadna, gdyż zaskarżona interpretacja nie narusza prawa.

W myśl art. 2 pkt 1 u.p.a. wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W poz. 33 tego załącznika, do wyrobów akcyzowych zaliczona została również energia elektryczna o kodzie CN 2716 00 00, niezależnie od jej przeznaczenia.

Zarówno w tej ustawie, jak i w wydanym na jej podstawie rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32, poz. 228), a następnie rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 159, poz. 1070) - brak jest zwolnienia od podatku akcyzowego energii elektrycznej zużywanej w procesach mineralogicznych.

W art. 1 ust. 1 Dyrektywa Horyzontalna (2008/118/WE) ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję wyrobów, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi":

- produktów energetycznych i energii elektrycznej objętej dyrektywą 2003/96/WE,

- alkoholu i napojów alkoholowych objętych dyrektywami 92/83/EWG i 92/84/EWG,

- wyrobów tytoniowych objętych dyrektywami 95/59/WE, 92/79/EWG i 92/80/EWG.

Na podstawie art. 3 ust 2 Dyrektywy Horyzontalnej państwa członkowskie dla szczególnych celów mogą nakładać na wyroby akcyzowe inne podatki pośrednie pod warunkiem, że podatki te są zgodne ze wspólnotowymi przepisami podatkowymi dotyczącymi podatku akcyzowego lub podatku od wartości dodanej w zakresie określenia podstawy opodatkowania, obliczania podatku, wymagalności i monitorowania podatku, z wyłączeniem przepisów dotyczących zwolnień.

Natomiast w myśl art. 3 ust 3 państwa członkowskie mogą nakładać podatki na:

- produkty inne niż wyroby akcyzowe (objęte dyrektywą nr 2008/118/WE),

- świadczenie usług, w tym związanych z wyrobami akcyzowymi, które to podatki nie mają charakteru podatków obrotowych.

Jednakże nakładanie takich podatków nie może powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Dyrektywa Horyzontalna określa ogólne warunki dotyczące nadzoru nad przechowywaniem oraz przemieszczaniem wyrobów akcyzowych, a ich celem jest harmonizacja zasad dotyczących przemieszczania wyrobów akcyzowych na terenie Unii Europejskiej z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Natomiast Dyrektywa Energetyczna (2003/96/WE) wyznacza zakres wyrobów energetycznych podlegających podatkowi akcyzowemu. Dyrektywa ta w art. 1 zobowiązuje państwa członkowskie do nakładania podatków na wyroby energetyczne zgodnie z jej regułami.

W myśl art. 2 ust 4 lit d) Dyrektywy Energetycznej nie ma ona zastosowania do następującego wykorzystania produktów energetycznych i energii elektrycznej:

- produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania,

- podwójnego zastosowania produktów energetycznych

- energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych,

- energii elektrycznej, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50% kosztu produktu.

- procesów mineralogicznych.

Procesy mineralogiczne oznaczają natomiast procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) Nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji gospodarczej we wspólnocie Europejskiej (Dz. Urz. UE L Nr 293, str. 1 z późn. zm.)

Tak więc energia elektryczna wykorzystywana do procesów mineralogicznych o których mowa art. 2 ust. 4 lit. b) tiret piąte Dyrektywy Energetycznej jest wprost wyłączona z zakresu stosowania tej Dyrektywy. Fakt ten nie oznacza jednak, że energia elektryczna wykorzystywana do procesów mineralogicznych podlega obowiązkowemu zwolnieniu od opodatkowania.

Nie można bowiem z jednej strony wskazywać, że omawiana Dyrektywa nie ma zastosowania do energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych, a z drugiej strony twierdzić, iż nakłada ona na kraje członkowskie obowiązki co do zwolnienia tej energii z opodatkowania.

Tym samym należy uznać że państwa członkowskie nie są związane regułami ustanowionymi w przepisach Dyrektywy Energetycznej co do energii elektrycznej zużywanej w procesach mineralogicznych i nie stosuje się do nich art. 1 ust. 1 i 2 Dyrektywy Horyzontalnej.

Stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, jest zgodne z linią orzeczniczą wytyczoną w wyroku ETS z dnia 5 lipca 2007 r. (C-145/06 i C-146/06), z którego jednoznacznie wynika, że produkty energetyczne i energia elektryczna wyłączone z zakresu zastosowania Dyrektywy Rady 2003/96/WE na mocy jej art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze i przez to nie objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy Rady 92/12 w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (którego odpowiednikiem w niniejszej sprawie jest art. 1 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/118/WE). Oznacza to, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej dyrektywy (w niniejszej sprawie art. 1 ust. 3 lit. a) Dyrektywy Rady 2008/118/WE) państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania w mocy podatków od tych produktów, pod warunkiem że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

Powyższe stanowisko znajduje również wyraz w orzecznictwie sądowoadaministracyjnym, w którym przyjmuje się, że fakt wyłączenia określonego towaru spod działania Dyrektywy Energetycznej nie oznacza zakazu opodatkowania podatkiem akcyzowym bądź obligatoryjnego zwolnienia od tego podatku, lecz to, że przy jego opodatkowaniu państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach Dyrektywy Energetycznej (por. np. wyroki NSA z dnia 23 października 2008 r., I FSK 1315/07 i z dnia 22 września 2010 r., I GSK 1076/09).

W niniejszej sprawie nie doszło więc do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów omawianych dyrektyw. Nie doszło również do naruszenia art. 2 ust. 2 oraz art. 288 ust. 3 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez interpretację przepisów prawa krajowego w sposób uniemożliwiający osiągnięcie rezultatu Dyrektywy Energetycznej oraz Dyrektywy Horyzontalnej. W konsekwencji nie doszło także do naruszenia wymienionych w skardze przepisów u.p.a. dotyczących przedmiotu opodatkowania (art. 1, art. 2 pkt 1 i art. 9 ust. 1) oraz określających stawki akcyzy na energię elektryczną (art. 89 ust. 3).

Wbrew zarzutom skargi wyłączenie spod zakresu zastosowania Dyrektywy Energetycznej nie jest tożsame z obligatoryjnym zwolnieniem z podatku akcyzowego. Takie zwolnienie musiałoby wynikać wprost z przepisu prawa wspólnotowego. Przykładem takiej regulacji był art. 8 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 92/81, zgodnie z którym państwa członkowskie zobowiązane są do zwolnienia od podatku olejów mineralnych wykorzystywanych w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze. Tymczasem Dyrektywa Energetyczna w art. 14 określającym zakres obowiązkowych zwolnień z podatku akcyzowego nie wymienia energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów mineralogicznych; również przepisy art. 15 i art. 16 Dyrektywy Energetycznej przewidujące możliwość wprowadzenia przez państwa członkowskie zwolnień fakultatywnych, nie dotyczą tego rodzaju towaru. Na powyższe zwrócił także uwagę Europejski Trybunał Sprawiedliwości w powołanym wyżej wyroku C-145/06 i C-146/06.

Dla potwierdzenia powyższego stanowiska warto również odwołać się do określenia celów wspólnotowych uregulowań zawartych w szczególności w pkt 3 i pkt 22 preambuły do Dyrektywy Energetycznej, z których wynika, że wspólnotowe uregulowania podatkowe wynikające z Dyrektywy Energetycznej dotyczą produktów energetycznych, włącznie z energią elektryczną, wykorzystywanych jedynie w celach "energetycznych", natomiast nie dotyczą produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż grzewcze lub napędowe, a także procesów mineralogicznych (por. także wyrok NSA z dnia 22 września 2010 r., I GSK 1076/09).

Wymaga również podkreślenia, że energia elektryczna wykorzystywana do procesów mineralogicznych nie została wymieniona w ustawie akcyzowej z 2004 r. (która dokonywała podziału na wyroby akcyzowe zharmonizowane i niezharmonizowane) wśród wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (załącznik nr 2 do ustawy), a więc nie została objęta systemem zharmonizowanego podatku akcyzowego. Natomiast objęcie energii elektrycznej, w tym wykorzystywanej do procesów mineralogicznych, podatkiem akcyzowym zarówno na gruncie poprzednio jak i obecnie obowiązującej ustawy akcyzowej mieści się w ramach zakreślonej w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej (2008/118/WE) swobody państw członkowskich w nakładaniu podatków na te wyroby. Przepis art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej nie wyznacza bowiem procedur i zasad opodatkowania, a jedynie stanowi, że nakładanie takich podatków przez państwa członkowskie nie może powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy wykazał, że w odniesieniu do opodatkowania energii elektrycznej zużywanej w procesach mineralogicznych - warunek ten został spełniony, czego skarżąca Spółka nie kwestionowała. W konsekwencji, stanowisko organu podatkowego, że zużycie przez spółkę energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów mineralogicznych zarówno na gruncie aktualnej, jak i poprzednio obowiązującej ustawy akcyzowej podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, choć nie jest objęte ujednoliconym systemem podatku akcyzowego, jest zgodne z prawem.

Podobne poglądy odnaleźć można w wielu wyrokach sądów administracyjnych, np. w wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. z 19 stycznia 2011 r., I SA/Go 913/10, czy wyroku WSA w Poznaniu z 30 grudnia 2010 r. III SA/Po 615/10 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.

P.Z-C