Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 410/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2014-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 21 § 1 pkt 1, art. 68 § 4, art. 120, art. 121, art. 122, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant asystent sędziego Grzegorz Oracz po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2014 r. na rozprawie sprawy ze skargi Z.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 5.483 (pięć tysięcy czterysta osiemdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 30 maja 2014 r. Z.W. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] kwietnia 2014 r. nr [...], którą uchylono w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] września 2013r. i orzeczono skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007r. w wysokości 94.129 zł z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu [...] czerwca 2007r. Z. i E. małżonkowie W. zakupili prawo użytkowania wieczystego gruntu, składającego się z działek oznaczonych numerami: [...] o łącznej powierzchni 3.872 m2 oraz prawo własności znajdujących się na tym gruncie budynków, stanowiących odrębną nieruchomość, położonych w [...] za cenę 580 000 zł (akt notarialny Rep. A Nr [...]). Kwota ta, zgodnie z § 4 aktu, w całości została uiszczona przed sporządzeniem umowy z ich funduszy objętych ustawowym ustrojem majątkowym, co potwierdziła strona sprzedająca kwitując jej odbiór. Powyższe wynika również z analizy historii rachunków bankowych. Ponadto w oparciu o rachunek nr [...] z dnia [...] września 2007 r., zapłacony gotówką [...] sierpnia 2007 r. organ pierwszej instancji ustalił, że E.W. nabył samochód marki [...] o numerach rejestracyjnych [...] za cenę 32 000 euro, która po przeliczeniu wg kursów średnich walut NBP z 27 sierpnia 2007 r., tj. 3,8306 EUR/PLN, stanowiła równowartość 122 579,20 zł.

Postanowieniami z [...] stycznia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne wobec E. oraz Z.W. w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. Organ pierwszej instancji ustalił, że w 2007 r. pozostający w ustawowej wspólności majątkowej E. i Z.W. prowadzili dwuosobowe gospodarstwo domowe, zamieszkując przy ul. [...], którą to nieruchomość podatnik nabył na własność w 1974 r. umową darowizny, a w 2002 r. przejął jego syn, W.W..

Za 2007r. E.W. złożył zeznanie PIT-28 w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej kwiatów, roślin, nasion, w którym wykazał przychód w wysokości 35 691 zł. Mimo wezwań, podatnicy do akt sprawy nie przedłożyli dokumentacji dotyczącej ww. działalności gospodarczej, uniemożliwiając ustalenie wysokości przychodów uzyskanych przez E.W. za poszczególne miesiące 2007r. na podstawie prowadzonych ewidencji. Do rozliczenia 2007 r. organ kontroli przyjął zatem średni miesięczny przychód w wysokości 2 974,25 zł. Ponadto podatnik osiągnął przychód roczny z tytułu przyznanej na podstawie decyzji z dnia [...] lutego 2005 r. renty rolniczej w wysokości 10 987,68 zł. Z kolei w odniesieniu do Z.W. ustalono, że w roku podatkowym 2007 r. uzyskała (wg PIT-40A) przychody z tytułu otrzymanej [...] lipca 2005 r. emerytury rolniczej z KRUS w kwocie 9 953,74 zł.

Małżonkowie jako źródło pokrycia zakupu nieruchomości wskazali na pochodzące z pracy całego życia oszczędności, w szczególności z prowadzonej działalności w formie działów specjalnych produkcji rolnej, którą E.W. zakończył w 2005r. a skarżąca w 2002r. Zakup samochodu sfinansowali ze środków zgromadzonych w gotówce w latach wcześniejszych (1995-2005). Według ich pisemnych wyjaśnień z [...] stycznia 2013 r. gromadzone na rachunkach bankowych, zarobione od lat 70-tych z działalności środki pieniężne, są to wpłaty przechowywanej w domu gotówki oraz pochodzące z likwidacji wcześniej założonych lokat. Brak pełnego zaufania do banków przyczynił się do rozdzielenia oszczędności w ten sposób, że w domu przechowywali środki w wysokości 1 mln zł, które inwestowali w nieruchomości. Dokonując jakichkolwiek płatności zawsze posługiwali się gotówką, ponieważ ich wiek oraz brak doświadczenia w posługiwaniu się instrumentami płatniczymi spowodowały, że forma gotówkowa była dla nich najbardziej odpowiednia. Z. i E.W. wskazali, że w 2007 r. uzyskali przychód w wysokości ok. 50.000 zł z tytułu sprzedaży złomu, z rozbiórki zniszczonych w zimie 2006/2007 obiektów poprodukcyjnych.

Decyzją z [...] września 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił Z.W. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 95 225 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Organ pierwszej instancji dokonał chronologicznego rozliczenia przychodów i wydatków roku podatkowego, w wyniku którego ustalił, że kwota niedoborów, tj. nadwyżek wydatków nad przychodami wyniosła w roku podatkowym 253 933,61 zł. W oparciu o informacje z instytucji finansowych organ ustalił całkowite zasoby finansowe podatników na początek i koniec 2007 r. Na dzień [...] Stycznia 2007 r., oprócz środków pieniężnych na rachunkach bankowych, małżeństwo W. nie posiadało innych zasobów pieniężnych. W konsekwencji za niewiarygodną organ kontroli uznał okoliczność dysponowania przez podatników środkami w gotówce w wysokości ok. 1 mln. zł.

W uzasadnieniu powołał się na następujące okoliczności:

- podatnicy w piśmie z [...] stycznia 2013 r. stwierdzili, że przez całe życie starali się zarobione pieniądze inwestować; mało prawdopodobnym jest zatem, aby gotówki w wysokości ok. 1 mln zł nie chcieli zainwestować, godząc się na utratę potencjalnych korzyści;

- z akt sprawy wynika, że podatnicy już od lat 90-tych lokowali środki finansowe w bankach, na rachunkach terminowych i oszczędnościowych, jak sami wyjaśnili dla "profitów", mieli zatem świadomość korzyści płynących z tego typu transakcji i gdyby chcieli - jak twierdzą - zabezpieczyć swoją przyszłość, to zatroszczyliby się o umieszczenie gotówki (ok. 1 mln zł) choćby na oprocentowanych rachunkach terminowych dla ww. "profitów";

- na początku 2007r. małżonkowie W. posiadali znaczne środki pieniężne na kilkunastu lokatach terminowych i w instrumentach finansowych, zatem wobec tak dużej aktywności podatników na rynku produktów finansowych, trudno dać wiarę, iż przechowywali w tym samym czasie osobne środki w gotówce i tym samym rezygnowali z odsetek od znacznie większych kwot pieniędzy;

- w piśmie z [...] stycznia 2013 r. wskazali, że "przechowywanie pieniędzy w domu wiąże się z bardzo dużym ryzykiem" i z tego też powodu postanowili zainwestować pieniądze w nieruchomości, a aktywność w tym zakresie wykazywali już od 1996 r., kiedy to zakupili gospodarstwo rolno-ogrodnicze i przez następne lata kilka innych nieruchomości; zatem podatnicy dbali o korzyści płynące z inwestycji w nieruchomości;

- od czasu zakończenia w 2005 r. prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, Z. i E.W. dokonali zakupów licznych nieruchomości, przeznaczając na ten cel środki w wysokości 750.000 zł w 2005 r. i 338.550 zł w 2006 r., zatem część ewentualnej gotówki zgromadzonej w latach wcześniejszych z prowadzonej działalności rolno-ogrodniczej i handlowej została przeznaczona na inwestycje w nieruchomości;

- od 2005r. podatnicy pobierali świadczenia emerytalno-rentowe, natomiast prowadzona przez E.W. na własne nazwisko działalność gospodarcza przynosiła przychody rzędu około 35.000 zł, zatem wysokość bieżących przychodów nie pozwalała zgromadzić oszczędności w znacznych kwotach;

- podatnicy w piśmie z [...] stycznia 2013r. sami wyjaśnili, że w 2005r. wyrejestrowali produkcję rolno-ogrodniczą, gdyż od około 2002 r. zaczęła przynosić coraz mniejsze zyski;

- Z. i E.W. od 2005 r. spłacali kredyt w wysokości 200.000 zł (zaciągnięty w lutym 2005 r.), co może dowodzić brak własnych, wolnych środków, a o słuszności tego wniosku świadczy godzenie się małżonków na ponoszenie dodatkowych obciążeń w postaci spłat odsetek od tych kredytów. W sytuacji gdy podatnicy deklarują posiadanie oszczędności w gotówce, opisane zachowanie należałoby uznać za nieracjonalne.

Ponadto organ pierwszej instancji nie dał wiary, że kwota 50.000 zł mogła posłużyć pokryciu wydatków roku podatkowego, gdyż nie przedłożono żadnych dowodów potwierdzających uzyskanie jakichkolwiek przychodów ze sprzedaży złomu, a także nie wykazano przychodu w ww. kwocie w zeznaniu rocznym.

W zakresie kosztów utrzymania organ podatkowy pierwszej instancji odmówił wiarygodności twierdzeniom wyrażonym w piśmie z [...] czerwca 2013 r., jakoby małżonkowie na wydatki "bieżące" zarówno w roku podatkowym, jak i latach wcześniejszych przeznaczali ok. 2.000 zł rocznie. Ustalając ich wysokość organ przyjął, że w 2007 r. gospodarstwo domowe małżonków W. składające się z 2 osób, wydatkowało na cele socjalno-bytowe kwotę 20.218,32 zł (842,43 zł miesięcznie).

Od ww. decyzji strona złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, względnie uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wskazano, że postępowanie organu, w którym odnosi się tylko do braku możliwości posiadania przez stronę jakichkolwiek środków w gotówce w domu godzi w zasadę budowania zaufania do organów, jak też zasadę praworządności, a przede wszystkim jest sprzeczne ze sztuką redagowania i sporządzania prawidłowej decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzuca również brak uzasadnienia faktycznego. Zdaniem strony organ nie zajął się oceną żadnego dowodu oraz nie poddał analizie i ocenie większości okoliczności, które uważa za istotne, a w jego ocenie decydowały o końcowym wyniku postępowania.

Decyzją z [...] kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzekł, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach wynosi 94.129 zł. Podkreślił, że jest bezsporne, iż małżonkowie W. zakupili prawo użytkowania wieczystego gruntu o łącznej powierzchni 3.872 m2 oraz prawo własności znajdujących się na tym gruncie budynków, stanowiących odrębną nieruchomość za cenę 580.000 zł, a E.W. nabył samochód marki [...] za cenę 32.000 euro (122.579,20 zł). Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji zasadnie uznał ww. kwotę zakupu, mimo że kwestionujący ustalenia organu podatnicy twierdzili, iż kwota 122.579,20 zł odbiega od rzeczywistości, ponieważ jest policzona po kursie euro z jednego dnia. Wezwani do złożenia wyjaśnień, nie przedłożyli jednak na tę okoliczność żadnych dowodów wskazując, że paragonów z tych transakcji nie posiadają. Nie określili również równowartości w złotych polskich kwoty 32.000 euro, innej aniżeli organ kontroli, za którą zakupili ww. pojazd. Jak stwierdził, gołosłowne okazały się też ich wyjaśnienia, że zakup każdego kolejnego samochodu finansowali ze sprzedaży starego i "dołożeniu" potrzebnej różnicy z oszczędności. Nie przedłożyli bowiem żadnych dowodów potwierdzających uzyskanie przychodu z wcześniejszej sprzedaży innego pojazdu, która posłużyłaby na nabycie samochodu marki [...].

Dokonując weryfikacji w zakresie ustalenia pozostałych wydatków roku podatkowego organ odwoławczy stwierdził, że zostały poczynione w oparciu o dowody dokumentujące wysokość i daty ich poniesienia (wydatki związane z odsetkami i opłatami bankowymi, zakupem pojazdów mechanicznych, spłatą pożyczki uniwersalnej, zakupem nieruchomości, opłatami za wywóz nieczystości, podatkiem od nieruchomości, rolnym i leśnym oraz opłatami za użytkowanie wieczyste gruntu).

Za nieprawidłowe uznał natomiast ustalenia w zakresie wydatków socjalno-bytowych w wysokości 842,43 zł miesięcznie. Ustalając koszty utrzymania na podstawie danych statystycznych GUS, organ kontroli bezzasadnie pomniejszył roczną kwotę wydatków przypadającą na 2-osobowe gospodarstwo emerytów i rencistów (20 358,24 zł) o kwoty przeciętnych wydatków na zakup środków transportu (46,56 zł) oraz rekreację i kulturę (591,24 zł) dotyczące tylko 1 osoby. Organ winien był wydatki w tym zakresie uwzględnić w podwójnej wysokości. Ponadto w sposób nieuprawniony pomniejszył roczną kwotę wydatków dla 2-osobowego gospodarstwa o kwoty przeciętnych wydatków na zakup odzieży i obuwia oraz restauracji i hoteli. Brak konsekwencji wynika z faktu uwzględnienia w rozliczeniu wydatków roku podatkowego spłat zadłużenia karty kredytowej w Banku [...] w kwocie 1.370 zł (a nie jak wskazał organ 1.380 zł), która dotyczy zakupu w sklepie "M", stanowiącego sieć ekskluzywnych sklepów odzieżowych oraz 900 zł, związanej z zakupem w Hotelu "A". W rezultacie - zdaniem organu drugiej instancji - podatnicy w 2007 r. ponieśli przeciętne miesięczne wydatki związane z utrzymaniem gospodarstwa domowego w wysokości 830,25 zł.

Za błędną uznał również przyjętą w rozliczeniu przychodów na dzień [...] stycznia roku podatkowego kwotę przychodu z działalności gospodarczej w wysokości 191,89 zł. Prawidłowa kwota stanowiąca średni miesięczny przychód z działalności prowadzonej na własne nazwisko przez E.W. wynosi bowiem 2.974,25 zł.

Organ odwoławczy podkreślił, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, iż małżonkowie W. posiadali w roku podatkowym środki finansowe z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródeł, w wysokości pozwalającej na pokrycie wszystkich poniesionych przez nich wydatków, w tym związanych z zakupem nieruchomości przy ul. [...] i samochodu marki [...]. W szczególności nie jest wiarygodną okoliczność, że w 2007 r. posiadali przechowywaną w gotówce kwotę ok. 1 mln. zł, której źródłem pochodzenia miały być głównie środki odkładane w ramach prowadzonego od lat 70-tych gospodarstwa rolno-ogrodniczego oraz działalności w formie działów specjalnych produkcji rolnej.

Zaznaczył, że w toku postępowania małżonkowie W. ograniczyli się jedynie do przedstawienia w sposób nader ogólny charakteru prowadzonej od lat 70-tych działalności. W piśmie z [...] stycznia 2013 r. wskazali, że gospodarstwo rolno-ogrodnicze przejęli po rodzicach E.W., przekształcając je stopniowo w gospodarstwo ogrodnicze. Uzyskiwany dochód pochodził ze sprzedaży trzody chlewnej (200 świń rocznie) i nutrii (ok. 2.000 szt./ rok) oraz garbowanych skór nutrii. W ogrodnictwie E.W. prowadził uprawę ogórków i pomidorów, których po jednej tonie dziennie oddawał do spółdzielni ogrodniczej. W późniejszym okresie podatnik rozpoczął produkcję takich kwiatów, jak frezja, gerbera i goździki, które za pośrednictwem spółdzielni sprzedawane były do ZSRR, Niemiec i Czechosłowacji, natomiast na terenie giełdy ogrodniczej we [...] sprzedawał sadzonki anturium i strelicji. Zajmował się sprzedażą hurtową, zaś jego żona indywidualną, robiąc wiązanki na różne okazje. Prowadzili również uprawę kwiatów w gruncie (goździki, astry i in.), których sprzedaż odbywała się na cmentarzu, rynku miejskim i [...]. Sezonowo produkowali też chryzantemy cięte i doniczkowe. Dodatkowo małżonek skarżącej nadmienił, że prowadzona działalność podlegała opodatkowaniu w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej, co oznacza, iż podatek płacony był od metra kw. powierzchni zajmowanej pod produkcję, tj. uprawy roślin ozdobnych w szklarniach ogrzewanych oraz uprawy roślin ozdobnych w tunelach foliowych, nie musiał więc wykazywać żadnych uzyskanych z tego tytułu dochodów.

Organ odwoławczy wskazał, że podatnicy nie chcieli także udzielić jakichkolwiek informacji w toku przesłuchania, nie wyrażając zgody na składanie wyjaśnień w dniu [...] października 2012 r., w związku z czym organ kontroli skarbowej zasadnie zwrócił się do instytucji bankowych, urzędów o przekazanie stosownych informacji w zakresie uzyskiwanych przez Z. i E.W. dochodów oraz stanu posiadanych na rachunkach bankowych środków pieniężnych, nieruchomości, pojazdów mechanicznych. Zgromadzone dowody nie potwierdzają – zdaniem organu - posiadania przez podatników oszczędności przechowywanych w gotówce w wysokości ok. 1 mln zł.

Znajdujące się w aktach sprawy zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (PIT-36) za lata 2002-2005 wskazują na niskie zyski z prowadzonej przez E.W. działalności - działy specjalne produkcji rolnej. O niskiej wysokości uzyskiwanych z tego tytułu przychodów świadczy również fakt, że E.W. prowadził równocześnie na własne nazwisko działalność w zakresie handlu kwiatami, wykazując (PIT-28) przychody w następujących wysokościach: za 2002 r. 33.468 zł, za 2003 r. 33.445 zł, za 2004 r. 32.505 zł, za 2005 r. 39. 066zł, za 2006 r. 37.689 zł.

Możliwości zgromadzenia przez małżeństwo W. oszczędności gotówkowych w latach poprzedzających rok podatkowy w wysokości ok. 1 mln zł nie potwierdza zdaniem organu również przeprowadzona przez niego analiza licznych dokumentów źródłowych, tj. w szczególności historii rachunków lokat bankowych, zakupu certyfikatów i jednostek uczestnictwa, a także innych (dowodów obejmujących m. in. zeznania roczne podatników, akty notarialne i umowy dotyczące kupna/sprzedaży nieruchomości i rzeczy ruchomych (w tym samochodów).

Przeprowadzone wyliczenia, jak stwierdził organ wskazują, że na dzień [...] grudnia 2006 r. istniała nadwyżka wydatków nad przychodami w wysokości 508.280,91 zł. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że małżeństwo W. mogło poza systemem bankowym posiadać na koniec 2006 r. jakiekolwiek środki finansowe, które posłużyłyby sfinansowaniu wydatków roku podatkowego, w szczególności zakupu nieruchomości oraz samochodu osobowego marki [...]. Przeczy temu przeprowadzona przez organ odwoławczy powyższa analiza przychodów i wydatków małżonków za lata 2002-2006, ponadto sami małżonkowie twierdzili, że posiadane środki inwestowali na rachunkach terminowych (depozyty) i w nieruchomości, a zatem mieli świadomość korzyści płynących z tego typu transakcji. W świetle powyższego niewiarygodne są ich wyjaśnienia o przechowywaniu w domu gotówki. Niewiarygodne jest również, że podatnicy, którzy w latach 2002-2006 zakładali lokaty w wysokościach 16.000 - 200.000 zł, kierując się chęcią uzyskania profitów z naliczonych odsetek, zaniechali skorzystania z tego sposobu oszczędzania przy kwocie ponad 1 mln zł.

W ocenie organu odwoławczego na nieposiadanie kwoty ok. 1 mln zł oszczędności wskazuje także fakt zaciągnięcia [...] lutego 2005r. pożyczki uniwersalnej w Banku [...] w wysokości 200.000 zł. Nie jest wiarygodne aby małżonkowie W. dysponując kwotą 1 mln, z której na bieżąco korzystali, zaciągali w banku pożyczkę, która generowała koszty w postaci odsetek i prowizji. Z historii rachunku bankowego prowadzonego na potrzeby obsługi ww. pożyczki wynika, że podatnicy tylko w 2005 r. tytułem spłaty kapitału pożyczki wraz z odsetkami wydatkowali kwotę 71.761,25 zł, w 2006 r. 72.851,91 zł, a ponadto zapłacili prowizję tytułem udzielenia pożyczki w wysokości 200 zł.

Zdaniem organu nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty naruszenia podstawowych zasad postępowania wynikających m.in. z art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy pierwszej instancji podjął niezbędne czynności zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia. Jego powinnością była zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocena zgromadzonych w postępowaniu dowodów, czemu dał wyraz wskazując zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, którym dowodom dał wiarę, a którym odmówił mocy dowodowej.

W skardze wniesionej do tut. Sądu skarżąca zarzuciła:

1. błędy w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, mające istotny wpływ na końcowy wynik sprawy, w tym tłumaczeniu wątpliwości na niekorzyść strony, w szczególności zaś w zakresie ustaleń dotyczących umowy pożyczki z [...] kwietnia 2004 r. na kwotę 300.000 zł zawartej pomiędzy mężem skarżącej a ich synem – W.W.;

2. brak wskazania w rozstrzygnięciu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej ustalonej wysokości dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów;

3. brak w obu tych decyzjach uzasadnienia prawnego zgodnie z wymogami jakie nakłada na organy podatkowe ustawodawca, co podważa zaufanie do tych organów stojąc w sprzeczności z zasadą praworządności.

W związku z powyższym wniosła m. in. o uchylenie w całości decyzji organów podatkowych obu instancji oraz przeprowadzenie dowodów ze wskazanych akt i znajdujących się tam dokumentów o charakterze urzędowym, a także zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skarżąca wskazała na wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 31 sierpnia 2011r. (sygn. akt I SA/Go 515/11), oddalający skargę W.W. (syna skarżącej) oraz wyrok NSA z 14 listopada 2013 r. (sygn. akt II FSK 2895/11), uchylający w całości ww. wyrok oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] kwietnia 2011 r. nr [...] wydaną w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Podkreśliła, że wówczas nie kwestionowano, iż na podstawie umowy pożyczki z [...] kwietnia 2004r. mąż skarżącej przekazał synowi W.W. kwotę 300.000 zł. Kwota ta stanowiła niekwestionowany przez organy podatkowe przychód W.W. za okres objęty postępowaniem (2004 r.). Pożyczka została zwrócona E.W. w 2007 r. Pomimo wiedzy organów podatkowych, kwestia ta w ogóle nie została wzięta w pod uwagę w ramach niniejszego postępowania. Podkreśliła przy tym, że ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe obu instancji w zakresie stanu posiadania E.W. wprost wykazują wydatek w powyższym zakresie na kwotę 300.000 zł. Oczywistym jest, że jeśli pożyczka zostaje udzielona, to tym samym podlega zwrotowi, a rolą organów podatkowych jest dokładne wyjaśnienie wszelkich okoliczności faktycznych sprawy.

W związku z powyższym, skarżąca wniosła o uchylenie przez organ decyzji obu instancji w trybie autokontroli, a w przypadku nieuwzględnienia tego żądania, o przeprowadzenie dowodu z akt sprawy Dyrektora Izby Skarbowej dotyczącej W.W., zakończonej decyzją z [...] kwietnia 2011 r., w szczególności zaś dowodu z decyzji organów podatkowych obu instancji, jak również wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. z 31 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Go 515/11 i jego uzasadnienia, dla stwierdzenia istnienia ww. okoliczności faktycznych mających znaczenie dla niniejszej sprawy.

Następnie skarżąca podała, że organy podatkowe obu instancji w ramach rozstrzygnięć skarżonych decyzji, a więc w najważniejszych ich częściach nie orzekły o wysokości dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, podczas gdy przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym, wyraźnie określa składniki niezbędne wyniku końcowego postępowania z tzw. źródeł nieujawnionych.

Wskazała, że decyzja kasacyjno-reformacyjna Dyrektora Izby Skarbowej z [...] czerwca 2013 r. nie zawiera uzasadnienia prawnego. W decyzji tej wskazany jest bowiem zaledwie jeden przepis, tj. art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tymczasem uzasadnienie prawne winno odnosić się do wszystkich zastosowanych w sprawie przepisów prawnych, które zostały wprost wskazane w rozstrzygnięciu decyzji, a nie wybiórczo tylko do jednego z tych przepisów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, że zastosowany w niniejszej sprawie tryb jest szczególny przede wszystkim z uwagi na konieczność stosowania przez organy podatkowe wyjątkowej procedury w celu prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania. Wydając zaskarżoną decyzję organy oparły się na regulacji wynikającej z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) – w brzmieniu obowiązującym w 2007r. - zgodnie, z którym wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W przypadku, gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organ podatkowy zyskuje uprawnienie do przyjęcia, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił.

Z akt sprawy wynika, że podstawą prawną ustalenia skarżącej zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, stanowiły przepisy art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 6 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 147, ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., czyli w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.). Zwrócić trzeba uwagę, że regulacja prawna zawarta w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wzbudziła zarówno w orzecznictwie jak i doktrynie poważne wątpliwości interpretacyjne. W stanie prawnym obowiązującym od 1998 r. do końca 2006 r. normodawca w art. 20 ust.3 określił, że wysokość przychodów, która nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzi ze źródeł nieujawnionych, ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeśli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jednocześnie w art. 30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. wskazał, że od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75%. Jako dopełnienie uregulowań dotyczących podatku od tzw. dochodów nieujawnionych występuje jeszcze art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zgodnie z którym zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeśli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja.

Wskazane przepisy były przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 - ogłoszonym w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 27 sierpnia 2013 r. (poz. 985) stwierdził, że: - art. 30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2001 r. nie jest niezgodny z art. 31 ust.3, art. 42 ust.1, art. 46 i art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i jest zgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji,

- art. 68 ust. 4 Ordynacji podatkowej jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepis art. 68 ust. 4 Ordynacji podatkowej utraci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia tego wyroku w Dzienniku Ustaw RP, czyli z dniem 27 lutego 2015 r., o ile ustawodawca wcześniej nie dokona jego zmiany.

Trybunał Konstytucyjny, analizując treść art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., stwierdził m. in., że występuje w nim dwukrotnie pojęcie "zgromadzone mienie", ale brak jest jakichkolwiek przesłanek do różnicowania znaczenia tego pojęcia. Nie zdefiniowano występujących w tym przepisie pojęć: "przychody opodatkowane", "przychody wolne od opodatkowania", "czynienie wydatków", "gromadzenie mienia". Ma to istotne znaczenie dla obiektywnego ustalenia, kiedy występują przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, a niewątpliwie te ostatnie wyrażenia odnoszą się do różnych stanów faktycznych. Ustawodawca nie wskazał jednak występujących między nimi różnic. Brak jasnego ukształtowania tych pojęć Trybunał Konstytucyjny uznał za podstawową, zasadniczą konstrukcyjną wadę przepisu art. 20 ust.3.

Trybunał Konstytucyjny podniósł również zastrzeżenia co do zasad postępowania w zakresie ustalania podatku na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., ponieważ w praktyce przyjmuje się, że to podatnik musi udowodnić lub w niektórych sytuacjach co najmniej uprawdopodobnić, że nadwyżka zgromadzonego przez niego mienia i poniesionych przez niego wydatków nad przychodami, wykazana przez organy podatkowe, znajduje pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że skoro według zasad określonych w Ordynacji podatkowej to na organach ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego umożliwiającego rozpatrzenie sprawy, to muszą one zebrać dowody zarówno na niekorzyść, jak i na korzyść podatnika. Tym samym brak jest podstaw do przenoszenia ciężaru dowodu na podatnika. Wskazał również na trudności w wykazywaniu, że określony przychód nie podlega opodatkowaniu jako pochodzący z czynności niemogących być przedmiotem skutecznej umowy (art. 2 ust. 1 pkt.4 u.p.d.o.f.) i na konieczność jasnego uregulowania tej kwestii. Zwrócił też uwagę na nieuregulowanie przez ustawodawcę zbiegu dwóch instytucj a mianowicie ustalania w drodze decyzji konstytutywnej podatku od dochodów nieujawnionych (art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w związku z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) oraz określenia tego podatku w formie decyzji deklaratoryjnej (art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.), co w praktyce powoduje, że o zastosowaniu jednej z tych instytucji decyduje organ podatkowy.

Ostatecznie Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że mechanizm opodatkowania dochodu z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, określony w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., ma bardzo poważne wady legislacyjne dotyczące jego konstrukcji. Przepisy w tym zakresie są lakoniczne, nieprecyzyjne i niejednoznaczne. Końcowo Trybunał Konstytucyjny podkreślił konieczność dokonania poważnych zmian w regulacji dotyczącej opodatkowania tego rodzaju dochodów, wskazując przy tym, że art. 20 ust. 3 w brzmieniu późniejszym, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. "jest obarczony – w zbliżonym, jeśli nie identycznym, stopniu – tymi samymi mankamentami, które były powodem stwierdzenia niekonstytucyjności jego poprzedniej wersji".

Art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. od 1 stycznia 2007 r. otrzymał następujące brzmienie: "Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Przepis art. 20 ust. 3 w cytowanym powyżej brzmieniu był również przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, stwierdził, że jest on niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie, na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji, Trybunał postanowił, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. utraci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Ogłoszenie nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. pod pozycją 1052, tym samym utrata mocy obowiązującej wyżej wymienionego przepisu nastąpi w dniu 6 lutego 2016 r. Uzasadniając wyrok z 29 lipca 2014 r., Trybunał Konstytucyjny podzielił pogląd wyrażony w przywołanym wyroku z 18 lipca 2013 r. – w odniesieniu do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. – co do braku zdefiniowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oraz co do niejasności i nieprecyzyjności pojęć, takich jak: czynienie wydatków, gromadzenie mienia, przychody opodatkowane, przychody wolne od opodatkowania. Odnosząc się do zmian w treści przepisu art. 20 ust. 3 wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2007 r. Trybunał Konstytucyjny podkreślił fakt sprecyzowania przez ustawodawcę, że chodzi o mienie zgromadzone przed poniesieniem wydatku lub zgromadzeniem mienia i że przychody mogące służyć na pokrycie wydatku, powinny być opodatkowane przed poniesieniem tego wydatku. Trybunał przytoczył również stanowiska, wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w literaturze prawniczej, co do interpretacji i skutków zmian przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Jako dominujący wskazał pogląd, że nowelizacja zmieniła sposób obliczania dochodu, o którym mowa w tym przepisie, przez dopuszczalność ustalenia dochodu nieujawnionego tylko wtedy, gdy wydatki nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia. Tym samym konieczne jest uwzględnianie kolejności zdarzeń w zakresie zgromadzenia mienia i poniesienia wydatków.

Wskazując na podnoszony co do treści powyższego przepisu zarzut naruszenia zasady określoności przepisów prawa, wywodzony z art. 2 Konstytucji RP, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że ta "zasada jest funkcjonalnie związana z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochrony zaufania do państwa i prawa". Jej realizacja, jako zasady mającej szczególne znaczenie w sferze praw i wolności, wymaga, zwłaszcza w przepisach podatkowych, formułowania przepisów w sposób jednoznaczny podmiotowo, precyzyjny i jasno określający sytuacje, w których miałoby zastosowanie ograniczenie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że nieokreśloność tekstu przepisu prawa tylko wtedy uzasadnia orzeczenie jego niekonstytucyjności, gdy dany przepis jest niejasny w sposób kwalifikowany, przy czym ta kwalifikowana niejasność stanu prawnego jest różnie oceniana w zależności od treści regulacji i w zakresie prawa daninowego wymóg tej określoności musi być oceniany przy uwzględnieniu treści art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Przepis art. 84 Konstytucji wyraża zasadę sprawiedliwości podatkowej, czyli kształtowania podatków według zasady powszechności i równości, a więc opodatkowania wszystkich zobowiązanych podmiotów i wszystkich stanów faktycznych, z którymi wiąże się obowiązek podatkowy, przy czym wszystkie podmioty będące w takiej samej sytuacji ekonomicznej (prawnopodatkowej) powinny być opodatkowane równo. Trybunał Konstytucyjny wskazując na konsekwencje tych zasad podkreślił, że państwo ma obowiązek egzekwowania podatków, a obowiązkiem podatników jest płacenie podatków, zaś niewywiązywanie się z tego obowiązku godzi w interes Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego i narusza interes publiczny oraz zasady sprawiedliwości społecznej. Przywołał także art. 217 Konstytucji RP ustanawiający bezwzględną wyłączność państwa w sprawach podatków (nakładanie podatków, określanie podmiotu i przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych itd.) i podkreślił, że opodatkowanie przychodów ze źródeł nieujawnionych jest przywracaniem równości w opodatkowaniu i wyrównaniem ubytków budżetowych wynikających z ukrywania dochodów. Opodatkowanie to spełnia zatem funkcję restytucyjną, uzupełniającą i rekompensującą straty państwa będące skutkiem nierzetelnego wypełniania obowiązków podatkowych przez podatników (niektórych). Trybunał Konstytucyjny stwierdził również, że w wyroku w sprawie SK 18/09, kwestionowane były inne elementy konstrukcyjne przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., niż zmienione od dnia 1 stycznia 2007 r. Jednak zmiana ta nie usunęła zastrzeżeń zgłoszonych w powyższym wyroku co do niejasności pojęć, takich jak: czynienie wydatków, gromadzenie mienia, itd. W wyroku z 29 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny podzielił pogląd wyrażony w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. co do niejasności, tj. braku definicji przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, niejasności i nieprecyzyjności pojęć: czynienie wydatków, gromadzenie mienia, przychody opodatkowane, przychody wolne od opodatkowania. W konsekwencji stwierdził, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie spełnia warunków zasady określoności przepisów i jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

W zakresie skutków wyroku Trybunał stwierdził, że konsekwencją rozstrzygnięcia jest utrata mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą z dnia 16 listopada 2006 r., która weszła w życie 1 stycznia 2007 r. Wskazał przy tym, że postanowił na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji o odroczeniu terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o 18 miesięcy, liczone od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Podkreślił, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi podstawę rekonstrukcji normy prawnej upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych, łącznie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (określającym 75 % stawkę podatku i uznanym przez Trybunał za zgodny z Konstytucją) oraz art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej (który w wyroku z 18 lipca 2013 r, sygn. akt SK 18/09 został uznany za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, ale utrata mocy obowiązującej została odroczona do 27 lutego 2015 r.). Trybunał podkreślił, że "natychmiastowe wyeliminowanie takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej". Jednocześnie TK wskazał, że wyznaczenie "terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.".

Trybunał Konstytucyjny pokreślił, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Stwierdził, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy, ponieważ przepis ten pozostaje nadal elementem systemu prawa. Wyraził przy tym pogląd, że "Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie". Wskazał również, że "Właściwe organy administracji podatkowej i sądy administracyjne powinny brać pod uwagę stany faktyczne konkretnych spraw. Trybunał aprobuje w tym kontekście pogląd wyrażony w wyroku 7 sędziów NSA z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12 (ONSAiWSA nr 6/2012, poz. 97), zgodnie z którym organy stosujące prawo powinny uwzględnić powody, dla których Trybunał odroczył w czasie utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa.". Trybunał zwrócił uwagę na doniosłe znaczenie zasad powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji, w świetle których nie można zaakceptować sytuacji, w której niektórzy podatnicy uchylają się od wypełnienia ciążącego na nich obowiązku, korzystając jednakże ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników. Oznaczałoby to bowiem nieusprawiedliwione uprzywilejowanie podatnika nieuczciwego, względem podatnika, który rzetelnie deklaruje dochody i odprowadza podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu.

Ostatecznie Trybunał stwierdził: "Okoliczność, że zaskarżony przepis dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, uzasadnia podjęcie przez organy administracyjne i sądy działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli, wynikających z uchylania się od obowiązku podatkowego.".

Trybunał Konstytucyjny wypowiedział się również w zakresie wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji RP) stwierdzając, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, który był podstawą wydania decyzji ostatecznej lub prawomocnego orzeczenia sądowego, dopuszczalność wznowienia wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, w tym przypadku po dniu 6 lutego 2016 r. Równocześnie jednak stwierdził, że w przypadku wznowienia, każda sprawa wymagać będzie indywidualnej oceny, co do zbieżności stanu faktycznego i prawnego będącego przedmiotem rozważań w obu sprawach, tj. SK 19/09 i P 49/13.

Wskazać w tym miejscu należy, że zagadnienie stosowania przez sądy przepisów w okresie odroczenia terminu utraty ich mocy obowiązującej budzi spory, zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie. Zagadnienie to było również przedmiotem zainteresowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wydanym w składzie 7 sędziów wyroku z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12 stwierdził, że "orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niekonstytucyjność przepisu, ale jednocześnie "odraczające" utratę jego mocy obowiązującej nie powoduje swoistego automatyzmu – czy to w postaci obowiązku jego dalszego stosowania przez sądy, czy to w postaci odmowy zastosowania takiego przepisu, a to z uwagi na obalenie domniemania jego konstytucyjności. Należy zatem dokładnie rozważyć powody, dla których Trybunał odroczył w czasie utratę mocy przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia, wreszcie znaczenie przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa, itp. Zatem dopiero stosując prawo na gruncie konkretnej sprawy i jej stanu faktycznego, sąd ma możliwość zastosowania albo odmowy zastosowania niekonstytucyjnego przepisu.". Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela przytoczony powyżej pogląd NSA.

Przechodząc do rozpoznania skargi w niniejszej sprawie przypomnieć należy, że zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego.

W rozpoznawanej sprawie kontrola taka musi być dodatkowo dokonana z uwzględnieniem wyroków Trybunału Konstytucyjnego w sprawach SK 18/09 oraz P 49/13. Tym samym badanie legalności zaskarżonej decyzji musi uwzględniać wskazania Trybunału i odnosić się do nich. Rolą Sądu jest obecnie dokonanie oceny, czy organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w przedmiocie podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł w sposób, który nie jest obarczony wadami i nieprawidłowościami poddanymi krytyce przez Trybunał Konstytucyjny, jako wypaczającymi zasady prowadzenia postępowania podatkowego. Trybunał wyraził jednoznaczny pogląd (sprawa SK 18/09), że niejasne sformułowanie treści przepisów, w tym zwłaszcza podatkowych, a za takie, bo naruszające zasadę poprawnej legislacji, uznał Trybunał Konstytucyjny art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w swoich obu wyżej wymienionych wyrokach, nie może pozostawiać organom mającym je stosować nadmiernej swobody przy ustalaniu ich zakresu podmiotowego i przedmiotowego, a podatnikom stwarzać niepewność co do ciążących na nich obowiązków. Trybunał Konstytucyjny przypomniał również, że niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników a w konsekwencji, jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych.

Niezależnie od postawienia bardzo licznych i poważnych zarzutów dotyczących materialnoprawnej podstawy ustalania podatku od dochodów nieujawnionych, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że nie mniej istotne zastrzeżenia budzi ukształtowanie postępowania w jego przedmiocie. Przypomniał przy tym, że zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a w świetle art. 187 § 1 tej ustawy obowiązkiem organu podatkowego jest zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Należałoby z tego wyprowadzić zasadę, że obowiązek wykazania okoliczności decydujących o możliwości ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych powinien obarczać organy podatkowe, z zastrzeżeniem współpracy podatnika. W praktyce jednak rozkład ciężaru dowodu został ukształtowany odmiennie. Do organu podatkowego należy ustalenie wysokości poczynionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego przez niego mienia, jak też wykazanie, że przewyższają one wykazany w zeznaniach przychód. Natomiast podatnik musi wykazać, że nadwyżka ta ma pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jak wskazał Trybunał, dominuje przy tym zapatrywanie, że tę okoliczność podatnik powinien udowodnić a nie jedynie uprawdopodobnić. Uprawdopodobnienie dopuszcza się tylko niekiedy, najczęściej jest to związane z nieistnieniem obowiązku przechowywania dokumentacji podatkowej. Do powinności organów podatkowych nie należy natomiast poszukiwanie dowodów świadczących o posiadaniu przez podatnika pokrycia poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia.

Na tle powyższego Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę, że konsekwencją obowiązku organów podatkowych zebrania materiału dowodowego umożliwiającego rozpatrzenie sprawy jest gromadzenie przez nie dowodów, zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika, co w praktyce nie ma miejsca. Nie ulega przy tym wątpliwości, że bez współpracy podatnika może okazać się to niemożliwe, niemniej w świetle przepisów u.p.d.o.f. oraz Ordynacji podatkowej trudno stwierdzić istnienie podstaw prawnych do przerzucenia na podatnika ciężaru dowodowego, co znaczy, że mamy do czynienia z konstrukcją pozaustawową. Według TK niezasadny wydaje się przy tym pogląd, że to z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. można wywnioskować przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika lub tym bardziej, że przepis ten formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Ostatecznie zatem, zdaniem Trybunału, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik, w ramach współdziałania z organem podatkowym, ma obowiązek uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na organie, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. TK zauważył przy tym, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu i podmiotu, na którym ów ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. W pierwszym przypadku musi on wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne, w drugim zaś nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia a wystarczy podważenie wiarygodności dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Na marginesie powyższych wyjaśnień Trybunał zauważył, że zasada współdziałania z organem podatkowym nie została wyrażona wprost w przepisach, będąc przede wszystkim tworem judykatury.

Według TK ukształtowana w praktyce, niekorzystna dla podatników reguła rozkładu ciężaru dowodu, może znacznie utrudniać im obronę w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych, szczególnie, że okres, w jakim dopuszczalne jest ustalenie takiego podatku, nie został ograniczony czasowo w stosunku do momentu uzyskania przychodu, lecz w bardzo niejednoznaczny sposób w stosunku do momentu poczynienia wydatków lub zgromadzenia mienia, co może nastąpić wiele lat później.

Sąd, dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem wyżej przedstawionej oceny prawnej i wskazówek Trybunału Konstytucyjnego, odnosząc to do stanu faktycznego tej konkretnej sprawy, dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, o którym mowa w art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), to jest takiego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec stwierdzonej wadliwości uznał za konieczne wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W ocenie Sądu przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie naruszyło art. 120, 121, 122, 191 Ordynacji podatkowej.

Dokonana przez organy podatkowe ocena, że analiza wydatków i przychodów wskazuje, iż "na dzień [...] grudnia 2006 r. istniała nadwyżka wydatków nad przychodami w wysokości 508.280,91 zł. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że małżonkowie W. mogli poza systemem bankowym posiadać na koniec 2006r. jakiekolwiek środki finansowe, które posłużyłyby sfinansowaniu wydatków roku podatkowego, w szczególności zakupu nieruchomości oraz samochodu osobowego marki [...]", pozbawiona jest jakiegokolwiek znaczenia prawnego. O tym, że małżonkowie dysponowali środkami finansowymi świadczą poczynione przez nich wydatki w roku 2007. To właśnie prowadzone przez organy podatkowe postępowanie ma odpowiedzieć na pytanie, czy środki te pochodziły, miały pokrycie w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków oraz czy pochodziły one z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a w konsekwencji, czy środki takie mogły stanowić źródło pokrycia wydatków. Samo bowiem "przetrzymywanie" środków w "systemie bankowym" nie świadczy przecież, że pochodziły one ze z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania i nie zwalnia organów od prowadzenia w tym zakresie postępowania dowodowego.

Skarżąca wraz z małżonkiem konsekwentnie w toku całego postępowania wskazywali, że posiadali przechowywaną w gotówce kwotę ok. 1 mln. zł, której źródłem pochodzenia miały być głównie środki odkładane w ramach prowadzonego od lat 70-tych gospodarstwa rolno-ogrodniczego oraz działalności w formie działów specjalnych produkcji rolnej. W piśmie z [...] stycznia 2013 r. małżonkowie wskazali, że gospodarstwo rolno-ogrodnicze przejęli po rodzicach E.W., przekształcając je stopniowo w gospodarstwo ogrodnicze. Uzyskiwany dochód pochodził ze sprzedaży trzody chlewnej (200 świń rocznie) i nutrii (ok. 2.000 szt. rocznie) oraz garbowanych skór nutrii. W ogrodnictwie E.W. prowadził uprawę ogórków i pomidorów, których po jednej tonie dziennie oddawał do spółdzielni ogrodniczej. W późniejszym okresie małżonek skarżącej rozpoczął produkcję takich kwiatów, jak frezja, gerbera i goździki, które za pośrednictwem spółdzielni sprzedawane były do ZSRR, Niemiec i Czechosłowacji, natomiast na terenie giełdy ogrodniczej we [...] sprzedawał sadzonki anturium i strelicji. Zajmował się sprzedażą hurtową, zaś skarżąca indywidualną, robiąc wiązanki na różne okazje. Prowadzili również uprawę kwiatów w gruncie, tj. goździki, astry i inne, których sprzedaż odbywała się na cmentarzu, rynku miejskim i [...]. Sezonowo produkowali też chryzantemy cięte i doniczkowe. Dodatkowo małżonek skarżącej nadmienił, że prowadzona działalność podlegała opodatkowaniu w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej, co oznacza, iż podatek płacony był od metra kw. powierzchni zajmowanej pod produkcję, tj. uprawy roślin ozdobnych w szklarniach ogrzewanych oraz uprawy roślin ozdobnych w tunelach foliowych, nie musiał wykazywać żadnych uzyskanych z tego tytułu dochodów.

W ocenie organów małżonkowie W. nie potrafili określić w jakiej faktycznie wysokości uzyskiwane były w tym okresie dochody, nie przedłożyli bowiem na tę okoliczność żadnych dowodów.

W ocenie Sądu małżonkowie W. uprawdopodobnili, że prowadzili w tym okresie działalność gospodarczą w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej. Jednocześnie z ich twierdzeń może wynikać, że rzeczywiste dochody z tej działalności były wyższe niż deklarowanie i opodatkowane. Rolą organów było zatem ustalenie, czy ewentualnie uzyskane w takich okolicznościach przychody, mieszczą się w definicji przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Obowiązek badania takiej okoliczności wynika z wyroków Trybunału Konstytucyjnego w sprawach SK 18/09 i P 49/13. Trybunał wskazał bowiem, że wobec braku definicji pojęcia "przychody wolne od opodatkowania" nie ma formalnych przeszkód aby za jego desygnat uznawać dochód, w przypadku którego zobowiązanie podatkowe uległo już przedawnieniu. Sama bowiem okoliczność zaniżenia dochodów i tym samym braku opodatkowania tej jego części nie przemawia za uznaniem takiego przychodu jako pochodzącego ze źródła nieopodatkowanego. Przeciwnie - okoliczność, że organy podatkowe we właściwym czasie nie dokonały kontroli prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej (nie zweryfikowały uzyskiwanych przez niego rzeczywistych dochodów) nie może, po okresie przedawnienia, być oceniana na jego niekorzyść. Taki wniosek wynika bezpośrednio z wywodów Trybunału Konstytucyjnego.

Dalej organy podatkowe w celu weryfikacji twierdzeń skarżącej w zakresie wielkości uzyskanych dochodów winny przeprowadzić postępowanie dowodowe z zastosowaniem wszelkich możliwych w tym zakresie środków dowodowych, w tym również oszacowania dochodów. Organy podatkowe dysponują bowiem bazą danych umożliwiającą porównanie dochodów uzyskiwanych przez podatników z szeregu lat, prowadzących ją w różnych rozmiarach i miejscach, uwzględniającą również jej specyfikę. Jeżeli takich danych organy nie posiadają, to tym bardziej nie mogą takiego obowiązku przerzucać na podatnika, na którym w takiej sytuacji, spoczywa jedynie obowiązek uprawdopodobnienia wskazanych okoliczności. Uprawdopodobnienie to środek zastępczy dowodu. Jest to środek odformalizowany, mający na celu przyspieszenie postępowania. Jak wskazał Sąd Najwyższy w uzasadnieniu wyroku z 5 lipca 1967 r. (I PR 174/67, OSNC 1968/2/26), w procesie nie zawsze da się przeprowadzić każdy dowód bez reszty. Jest to często trudne ze względu na uwarunkowanie aktualnym stanem wiedzy, która nie zawsze jest w stanie dać stanowczą odpowiedź na każde pytanie. W takiej sytuacji sąd może, po rozważeniu całokształtu okoliczności sprawy, uznać dowód za przeprowadzony, mając na uwadze wysoki stopień prawdopodobieństwa. Uprawdopodobnienie nie powinno opierać się jednak na samych twierdzeniach strony. Środkiem pozwalającym na uprawdopodobnienie może być np. pisemnie oświadczenie osób trzecich lub odformalizowane przesłuchanie tych osób.

Upływ czasu może powodować, że twierdzenia podatniczki mogą być nieprecyzyjne, czasami sprzeczne, a niektóre okoliczności mogą ulec całkowitemu zapomnieniu. Tym bardziej pożądana jest zatem aktywność organów podatkowych w procencie ustalania rzeczywistych zdarzeń będących źródłem twierdzeń podatniczki. Proste negowanie każdego twierdzenia i wskazywanie, iż na każdą okoliczność podatnik powinien przedstawić w tego typu postępowaniu, jednoznaczny dowód, nie jest do pogodzenia z zasadami wynikającymi z art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej. Przypomnieć za Trybunałem Konstytucyjnym należy, że skoro według zasad określonych w Ordynacji podatkowej, to na organach ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego umożliwiającego rozpatrzenie sprawy, to muszą one zebrać dowody zarówno na niekorzyść, jak i na korzyść podatnika. Tym samym brak jest podstaw do przenoszenia ciężaru dowodu na podatnika.

Organy podatkowe wykazują się również niekonsekwencją w swoim wnioskowaniu. Stwierdzają bowiem, że wyliczenia wskazują, iż na dzień [...] grudnia 2006 r. istniała nadwyżka wydatków nad przychodami w wysokości 508.280,91 zł, a zatem brak było podstaw, aby małżonkowie W. mogli poza systemem bankowym przechowywać jakiekolwiek środki służące pokryciu wydatków roku 2007, wskazując jednocześnie, że w latach wcześniejszych, np. 2005 i 2006 ponieśli bardzo wysokie wydatki na nabycie nieruchomości w łącznej kwocie 1.088.550 zł. Oznacza to, że posiadali oni środki finansowe tylko organ nie potrafił ustalić ich pochodzenia i dokonać ich kwalifikacji do określonego źródła. Tym samym organy podatkowe mogły już co najmniej dwukrotnie wszcząć postępowanie w zakresie nieujawnionych źródeł przychodu i przeciwdziałać w ten sposób nagannemu społecznie zjawisku ukrywania dochodów. Takie postępowanie organów podatkowych nie budzi zaufania do państwa i jego organów oraz stwarza możliwości podejmowania arbitralnych decyzji. Zaniechania organów podatkowych nie mogą w konsekwencji obciążać podatników.

Organy podatkowe powinny również odnieść się w decyzji do podniesionej w skardze sprawy umowy pożyczki zawartej między małżonkiem skarżącej a ich synem. Organ posiadał bowiem z urzędu wiedzę o tej czynności, wynikała ona z postępowania wszczętego i prowadzonego w stosunku do syna skarżącej W.W.. Jak trafnie wskazała skarżąca, organy nie kwestionowały, że na podstawie umowy pożyczki z [...] kwietnia 2004 r. E.W. przekazał synowi W.W. kwotę 300.000 zł. Kwota ta stanowiła niekwestionowany przez organy podatkowe przychód W.W. za okres objęty postępowaniem (2004 r.). Według skarżącej pożyczka ta została zwrócona jej małżonkowi w 2007 r. Pomimo wiedzy organów podatkowych, kwestia ta w ogóle nie została wzięta w pod uwagę w ramach niniejszego postępowania. Podkreślić należy, że ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe obu instancji w zakresie stanu posiadania po stronie skarżącej i jej małżonka za 2004 r. wprost wykazują wydatek w powyższym zakresie na kwotę 300.000 zł. Rolą organów podatkowych jest dokładne wyjaśnienie wszelkich okoliczności faktycznych sprawy, w tym również okoliczności zwrotu pożyczki.

Z powyższych wywodów wynika, że dokonana przez organy podatkowe ocena zgromadzonego materiału dowodowego była, we wskazanych zakresach, oceną dowolną i naruszała tym samym art. 191 Ordynacji podatkowej. Wykazane powyżej wady przeprowadzonego przez organy postępowania podatkowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy doprowadziły w konsekwencji do niewłaściwego zastosowania art. 20 ust. 3 updof.

Rolą organu podatkowego rozpoznającego sprawę ponownie będzie przeprowadzenie postępowania z uwzględnieniem wskazań Sądu wynikających bezpośrednio z treści uzasadnienia wyroku. W szczególności organ podatkowy winien mieć na uwadze, że wszelkie niejasności winny być, w świetle przytoczonych wyżej wyroków Trybunału Konstytucyjnego wyjaśnione na korzyść podatnika, czyli zgodnie z zasadą in dubio pro tributario.

Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję, określając jednocześnie, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, do czego obligował go przepis art. 152 p.p.s.a.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. oraz § 6 pkt 6 w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 461).