Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3419/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1-3, art. 14 ust. 1,
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14a, art. 14e par. 1 w zw. z art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2013 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, że P. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako "Strona" lub "Skarżąca") w dniu 19 sierpnia 2009 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiając stan faktyczny Strona wskazała, że Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy w dniu [...] października 2008 r. podjęło uchwałę o podziale zysku za 2007 r. przewidującą, że Skarżąca wypłaci akcjonariuszowi – Skarbowi Państwa, dywidendę niepieniężną w postaci Linii Wschodnich (linii elektroenergetycznych łączących system elektroenergetyczny Polski z systemem Białorusi i Ukrainy). W tym samym dniu uchwałę wykonano, jak również, świadczenie Skarżącej obejmujące przeniesienie własności oraz innych praw rzeczowych i obligacyjnych do Linii Wschodnich, Skarb Państwa przekazał E. S.A. jako odbiorcy przekazu. Spółka ta została upoważniona do przyjęcia, a Skarżąca do spełnienia tego świadczenia na rachunek Skarbu Państwa. W rezultacie Skarżąca przekazała Linie Wschodnie bezpośrednio do E. S.A., czyniąc to w imieniu Skarbu Państwa. Natomiast Skarb Państwa, w zamian za wkład niepieniężny w postaci Linii Wschodnich, otrzymał akcje nowej emisji E. S.A. Zdarzenie powyższe wiązało się z wejściem w życie Dyrektywy 2003/54/WE z dnia 26 czerwca 2003 roku (Dz.U.L 176 z 15 lipca 2003 r.) – dalej: "Dyrektywa", a także z ustawą z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne i opracowanym przez Ministerstwo Gospodarki "Programem dla elektroenergetyki". W wyniku realizacji tego programu Skarb Państwa stał się jedynym akcjonariuszem E. S.A., pełniącej w Polsce funkcję operatora systemu przesyłowego elektroenergetycznego. Do uskarbowienia E. S.A. doszło wskutek wydania jego akcji przez poprzedniego akcjonariusza (P. S.A.) na rzecz Skarbu Państwa w formie dywidendy rzeczowej (31 grudnia 2006 r.). P. S.A., będącą do tej pory właścicielem systemu przesyłowego, 31 grudnia 2007 r. podzielono w ten sposób, że majątek przesyłowy i związane z nim inne aktywa zostały wydzielone na rzecz E. S.A., która stała się jego właścicielem. Linie Wschodnie były jednym z elementów systemu przesyłowego, który nie został wówczas przekazany E. S.A. Uczyniono to dopiero 30 października 2008 r. w ramach opisanego wyżej procesu.

2. Skarżąca zadała pytanie: czy wypłata przez nią na rzecz Skarbu Państwa dywidendy w formie rzeczowej przez wydanie Linii Wschodnich nie powoduje powstania u niej przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

3. W ocenie Skarżącej przychód taki nie powstał. Powołała się na wydaną w analogicznym stanie faktycznym, skierowaną do niej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2006 r., potwierdzającą prawidłowość jej stanowiska. Powołując się na art. 347, art. 348, art. 349 i art. 353 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej "K.s.h.") Skarżąca podniosła, że dywidenda jest formą partycypowania przez akcjonariuszy w zysku rocznym spółki, stanowiąc jednostronne świadczenie spółki na rzecz akcjonariusza. Jej zdaniem przepisy K.s.h. dopuszczają wypłatę dywidendy w formie rzeczowej, co potwierdza zarówno doktryna, jak i praktyka obrotu gospodarczego. Regulacje Wspólnoty Europejskiej nakładały bowiem na Skarżącą i Skarb Państwa (właściciela) konieczność oddzielenia działalności w zakresie wytwarzania i obrotu energią elektryczną od działalności przesyłowej. Stąd obowiązek Skarbu Państwa (akcjonariusza) przeniesienia Linii Wschodnich (majątku przesyłowego) do podmiotu prowadzącego działalność przesyłową –E. S.A. Linie Wschodnie na mocy uchwały stały się przedmiotem dywidendy, a następnie aportu do E. S.A. Przyjęte rozwiązanie było racjonalne z punktu widzenia wymogów ekonomicznych i celu całej operacji. Zdaniem Skarżącej z natury dywidendy jako świadczenia jednostronnego wynika, że nie ma ono charakteru odpłatnego (wzajemnego). Uprawnienie akcjonariusza do poboru dywidendy nie jest bowiem warunkowane jego określonym zachowaniem. Jedyną i wystarczającą podstawą wypłaty jest uchwała o podziale zysku. Skarżąca odwołała się do ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. W ocenie Skarżącej, wprawdzie następuje przeniesienie własności Linii Wschodnich, ale nie ma ono charakteru odpłatnego zbycia i w konsekwencji nie prowadzi do powstania jej przychodu. Wypłata dywidendy niepieniężnej nie może być również utożsamiana z umową sprzedaży lub podobną umową o charakterze wzajemnym (art. 535 K.c.). W związku z wydaniem Linii Wschodnich Skarżąca nie uzyskuje od akcjonariusza żadnego świadczenia. Jest to czynność o charakterze korporacyjnym, której skutkiem jest jedynie wyzbycie się własności przez Skarżącą. Ponieważ nie łączyła jej umowa ze Skarbem Państwa, nie był on zobowiązany do zapłaty ceny. Skoro Skarżąca nie uzyskała jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego, nie powstał przychód podlegający opodatkowaniu. Skarżąca podniosła, że u.p.d.o.p. nie definiuje przychodu, w art. 12 ust. 1 wskazując jedynie przykłady przysporzeń majątkowych stanowiących przychody. Powołując się na orzecznictwo wywiodła, że przychodem są wartości definitywnie powiększające aktywa podatnika. Podział zysku wiąże się natomiast z trwałym pomniejszeniem majątku. Zdaniem Skarżącej, w opisanym stanie faktycznym nie występuje także instytucja datio in solutum (świadczenie w miejsce wypełnienia), przewidziana w art. 453 k.c. Skarżąca została zobowiązana do wypłaty na rzecz Skarbu Państwa dywidendy w formie rzeczowej. W takiej też formie dywidendę przekazano. Skoro zaś przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają uregulowań szczególnych określających zasady wypłaty dywidendy rzeczowej, skutki podatkowe takiej transakcji powinny być identyczne, jak w przypadku dywidendy pieniężnej, której wypłata nie ma wpływu na rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych podmiotu wypłacającego dywidendę, tj. nie powoduje powstania ani przychodu, ani kosztu podatkowego.

4. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] listopada 2009 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku została już wydana interpretacja indywidualna, w której stanowisko Skarżącej uznano za nieprawidłowe. Interpretacja ta nie została zaskarżona do sądu administracyjnego. Organ podtrzymał zatem zajęte uprzednio stanowisko. Ponadto zgodził się ze Skarżącą, że dopuszczalna jest wypłata dywidendy w formie niepieniężnej. Według organu przepisy prawa handlowego nie określają bowiem formy, w jakiej dywidenda ma być wspólnikom (akcjonariuszom) wypłacona. Na gruncie u.p.d.o.p. dywidenda jest przychodem udziałowca (akcjonariusza) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i podlega opodatkowaniu w momencie jej wypłaty. Zdaniem Organu jednakże, o ile wypłata dywidendy gotówką byłaby dla Skarżącej neutralna podatkowo, o tyle przeniesienie własności jej aktywów nie jest takie oczywiste. Wprawdzie w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. nie wymieniono wypłaty dywidendy rzeczowej jako zdarzenia rodzącego przychód, ale zamieszczony tam katalog zdarzeń rodzących przychód nie ma charakteru wyczerpującego, a jedynie przykładowy. Świadczy o tym użycie sformułowania "w szczególności". Sposób ustalania wielkości przychodu będącego następstwem zbywania rzeczy lub praw majątkowych, a więc przenoszenia własności takich rzeczy lub praw, wskazuje art. 14 u.p.d.o.p. Zdaniem Organu podjęcie uchwały o wypłacie dywidendy w formie niepieniężnej skutkowało powstaniem zobowiązania Skarżącej do zaspokojenia roszczeń akcjonariuszy o wypłatę dywidendy. Wykonanie zobowiązania poprzez przeniesienie znajdującej się w aktywach Skarżącej własności Linii Wschodnich prowadzi do wygaśnięcia tego zobowiązania. W ten sposób Skarżąca jako dłużnik zwolni się z długu, a Linie Wschodnie zmienią właściciela. Skarżąca uzyska przychód na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Na gruncie tej ustawy przeniesienie majątku w postaci Linii Wschodnich należy traktować na równi ze zbyciem rzeczy lub praw majątkowych. Według organu uznanie za neutralną podatkowo zarówno wypłaty dywidendy w postaci przeniesienia własności aktywów, jak i wypłaty dywidendy gotówką, prowadziłoby do nierównego traktowania podatników. Podatnik dokonujący najpierw sprzedaży rzeczy (praw majątkowych), a następnie regulujący swoje zobowiązania z tytułu wypłaty dywidendy w formie pieniężnej byłby opodatkowany. Natomiast podatnik, który bezpośrednio przeniósł własność rzeczy lub praw majątkowych nie osiągnąłby żadnego przychodu. W ocenie Ministra Finansów Skarżąca uzyska przychód z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych w wysokości równej wartości rynkowej Linii Wschodnich, odpowiadającej wartości dywidendy przeznaczonej do wypłaty.

5. Skarżąca po skorzystaniu z prawa wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa wniosła, za pośrednictwem Ministra Finansów, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust.1 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Wyraziła wątpliwość co do prawidłowości odpowiedzi Organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Z uwagi na jego lakoniczność Skarżąca nie mogła bowiem stwierdzić, czy Organ rzeczywiście dokonał ponownej analizy sprawy, czy też na uzasadnienie swego stanowiska powołałby te same wywody co w interpretacji. Podniosła, że w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa pojawiły się dodatkowe kwestie, odnoszące się do uzasadnienia interpretacji. Zdaniem Skarżącej zasady zaufania i pisemności wymagały, aby podatnik nie miał wątpliwości, że Organ rzeczywiście ponownie przeanalizował sprawę, w tym pominięte wcześniej lub dodane przez wnioskodawcę wątki i dał temu wyraz w prawem przewidzianej formie. Skarżąca podkreślając rolę orzecznictwa sądowego zauważyła, że Organ ma obowiązek zbadać orzecznictwo w sprawach interpretacji indywidualnych, gdyż przepisy Ordynacji podatkowej wprost nakazują uwzględniać orzecznictwo przy wydawaniu interpretacji ogólnych. Skarżąca stoi na stanowisko, że podatnik, powołując we wniosku o interpretację wcześniejsze rozstrzygnięcia dotyczące podobnych stanów faktyczno-prawnych, ma prawo oczekiwać odpowiedzi zgodnej z orzecznictwem z uwagi na zasadę zaufania do organów podatkowych. Skarżąca wskazała przy tym wyrok tut. Sadu z 20 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1916/08. Strona za niepożądaną uznała sytuację, gdy różnym podatnikom, w analogicznych stanach faktycznych, wydawane są rozbieżne interpretacje indywidualne. Skarżącej zasugerowano dwa przeciwne zachowania w analogicznych stanach faktycznych, które zaistniały w odstępie 3 lat. Ponadto w opinii Skarżącej należna akcjonariuszowi dywidenda jest jednostronnym świadczeniem dłużnika (spółki) na rzecz wierzyciela (akcjonariusza). Roszczenie o wypłatę dywidendy powstaje w następstwie uchwały walnego zgromadzenia o przeznaczeniu zysku do wypłaty. O powstaniu i treści roszczenia o wypłatę dywidendy przesądza zatem brzmienie uchwały wraz z kodeksowymi i statutowymi regulacjami o podziale dywidendy. Jeżeli uchwała stanowi o wypłacie niepieniężnej, zobowiązanie spółki (dłużnika) ma od początku charakter niepieniężny. Dywidenda jako przysporzenie majątkowe winna być możliwa do oznaczenia i wyceny, zbywalna oraz przydatna akcjonariuszom. Cechy takie, co do zasady, posiada zarówno świadczenie pieniężne, jak i niepieniężne. Dlatego też zasadne jest twierdzenie, iż niezależnie od postaci dywidendy, takie same powinny być podatkowe skutki jej "wypłaty". Wypłata dywidendy nie jest – zależnie od jej przedmiotu – albo jednym zdarzeniem (zobowiązaniem skutkującym wypłatą dywidendy pieniężnej) albo dwoma (zobowiązaniem do wypłaty dywidendy a następnie przekazaniem dywidendy rzeczowej). Skarżąca podkreśliła, że w przypadku dywidendy niepieniężnej nie dochodzi do zwolnienia z długu, tym bardziej odpłatnego. Zarówno w przypadku ustalenia dywidendy w formie pieniężnej, jak i niepieniężnej powstaje zobowiązanie do jej wypłaty, obciążające wynik finansowy i ujmowane jako zobowiązanie wobec akcjonariuszy. W obydwu przypadkach powstaje zatem specyficzny dług. Stanowisko Organu w tym zakresie nie może być uzasadnione racjonalnie na podstawie o przepisów u.p.d.o.p. oraz doktryny cywilistycznej. Zdaniem Skarżącej Organ nie mógł się zdecydować, czy powstaje przychód w związku ze zwolnieniem z zobowiązania, czy z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych. Podniosła, że przez spełnienie świadczenia, które miało być przedmiotem zobowiązania, nie dochodzi do zwolnienia z jego wykonania – zostaje ono wykonane czyli wygasa. Zwolnienie ze zobowiązania powoduje wyłącznie zmniejszenie pasywów. W tym drugim zaś przypadku przychodem byłaby nadal wartość zobowiązania, którego nie trzeba regulować, a kosztem ewentualna zapłata. Przy czym nie będzie to sytuacja odpłatnego zbycia np. rzeczy w zamian za cenę w postaci zwolnienia ze zobowiązania. Jest to bowiem inna kategoria przychodu. Zdaniem Skarżącej należna dywidenda nie stanowi przychodu należnego. Ponadto podjęcie decyzji o wypłacie dywidendy, jej przekazanie oraz wniesienie jej przedmiotu jako aportu do innej spółki, nastąpiło tego samego dnia. Skarżąca uważała, że również w przypadku zawarcia porozumienia skutkującego zastosowaniem instytucji datio in solutum, po stronie dłużnika nie powstanie przychód do opodatkowania. Nie dochodzi bowiem do zwolnienia dłużnika z jednego zobowiązania i zawiązania kolejnego stosunku prawnego, rodzącego kolejne zobowiązanie. Jest to nadal uregulowanie pierwotnego zobowiązania, chociaż w innej formie. Jednak w przedmiotowym stanie faktycznym instytucja powyższa nie wystąpiła. Za nietrafny Skarżąca uznała argument Organu dotyczący nierównego traktowania podatników. Podniosła, że od woli spółki i jej ustaleń z akcjonariuszem zależy, jakie zdarzenia zaistnieją. W przypadku zaś wcześniejszego zbycia rzeczy spółka będzie mogła uwzględnić koszty uzyskania przychodów. Natomiast w razie przekazania dywidendy rzeczowej, organ podatkowy kosztów nie uwzględnia. Nadto akcjonariusz – nowy właściciel przedmiotu dywidendy, opodatkuje np. jego zbycie. Skarżąca ponownie podkreśliła brak jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego po jej stronie oraz zmniejszenie aktywów spółki zawsze będące skutkiem wypłaty dywidendy (niezależnie od jej formy). Podzieliła stanowisko wyrażone w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2006 r., gdzie przyjęto, że wypłata dywidendy niepieniężnej nie powoduje zdarzenia opisanego w art. 453 k.c. (datio in solutum) oraz powstania po stronie spółki przychodu. Reasumując Skarżąca stwierdziła, że w opisanym stanie faktycznym nie ma zastosowania ani art. 12, ani art.14 ust.1 u.p.d.o.p.

6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji oraz powtórzył przedstawioną tam argumentację.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 29 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 432/10 uchylił zaskarżoną interpretację z dnia [...] listopada 2009 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że z akt sprawy oraz treści znajdujących się w nich pism nie wynikało, aby Minister Finansów badał uprawnienia A. C. do pełnienia funkcji upoważniającej go do udzielenia pełnomocnictwa osobie, która złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie. Kwestia to powinna być bezspornie wyjaśniona przed przystąpieniem do rozpatrzenia wniosku. Zdaniem Sądu organ powinien zastosować tryb uzupełnienia braków formalnych podania, przewidziany w art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej jako "ustawa Ord. pod."), a nie czyniąc tego naruszył ten przepis w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto Sąd przyjął, że dnia [...] marca 2009 r. na wniosek skarżącej wydana została interpretacja indywidualna w przedmiocie tego samego zagadnienia z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych, przedstawionego na tle tego samego zaistniałego stanu faktycznego i przypisanego mu stanu prawnego. Zdaniem Sądu, skoro Minister Finansów na wniosek tego samego podmiotu wydał już interpretację w określonym stanie faktycznym i prawnym, dotyczącą tego samego zagadnienia z zakresu prawa podatkowego, nie miał podstaw do ponownego wydawania interpretacji w tym samym przedmiocie. W tej sytuacji powinien był odmówić wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 ustawy Ord. pod., stosowanego w sprawach wydawania interpretacji indywidualnych na mocy art. 14h tej ustawy. Skoro bowiem ten sam organ dokonał już oceny określonego stanu faktycznego i przedstawił własną ocenę prawną zagadnienia budzącego wątpliwości strony, nie mógł ponowić tej oceny na kolejny jej wniosek. W ocenie WSA, przyjęcie za zasadne stanowiska, że podatnik może wielokrotnie ponawiać ten sam wniosek mogłoby mieć taki skutek, że gdyby skarżąca złożyła skargę na interpretację z dnia [...] marca 2009 r., mogłaby uzyskać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, który - jak wyjaśnił organ - był właściwy z uwagi na jej ówczesną siedzibę, a składając kolejny wniosek otrzymałaby wyrok tut. Sądu. Chociaż w założeniu wyroki te powinny być merytorycznie takie same, należałoby jednak dalej rozważać skutki zaskarżenia tylko jednego z wyroków do sądu kasacyjnego, itd. W rezultacie mogłoby się zdarzyć i tak, że konkurencyjne byłyby nie tylko kolejne stanowiska organu, ale też i sądów, w tym także sądów różnych instancji wydanych co prawda w różnych sprawach sądowych, ale dotyczących tego samego podmiotu i dokładnie tego samego zagadnienia. Sąd zważył, że w sytuacji, gdy w obrocie prawnym istnieje już interpretacja, a organ – otrzymawszy kolejny identyczny wniosek tego samego podmiotu – uzna za zasadną zmianę oceny prawnej wyrażonej w tej interpretacji, powinien zmienić tę interpretację stosując tryb z art. 14e § 1 ustawy Ord. pod. To natomiast oznacza, że efektem kolejnego wniosku mogłoby być uruchomienie trybu zmiany interpretacji, a nie "zwykłe" rozpatrzenie wniosku o wydanie interpretacji. Sąd zauważył, że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, regulujących obowiązki podmiotu występującego z wnioskiem o wydanie interpretacji, wnioskodawca nie jest zobowiązany do ujawnienia faktu, iż otrzymał już interpretację co do tego samego zagadnienia, gdyż informacje tego rodzaju organ wydający interpretację posiada z urzędu. Zdaniem Sądu, uznanie za dopuszczalne składania przez tego samego wnioskodawcę tożsamych wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych, prowadziłoby w rezultacie do podważenia zaufania tychże wnioskodawców do państwa i stanowionego przezeń prawa. Skutki takie, przekładające się również na znaczenie i rolę wyroków sądowych, nie dałyby się pogodzić z zasadami państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP), których odzwierciedleniem jest wyrażona w art. 120 ustawy Ord. pod. zasada praworządności, a także z celami, dla których wprowadzono instytucję interpretacji indywidualnych. Reasumując Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem art. 165a § 1 ustawy Ord. pod. Minister Finansów ponownie rozpatrując sprawę powinien wezwać pełnomocnika skarżącej – A. R. do wykazania prawidłowości umocowania do złożenia wniosku w imieniu skarżącej. Następnie - o ile pełnomocnik uzupełni brak formalny wniosku - organ powinien odmówić wszczęcia postępowania na podstawie wniosku spółki złożonego dnia 19 sierpnia 2009 r.

8. Minister Finansów skargą kasacyjną wniesioną 28 stycznia 2011 r. zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od spółki kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez dokonanie błędnej wykładni i w konsekwencji błędne zastosowanie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ord. pod., co doprowadziło do przyjęcia, że tożsamość przedmiotowo-podmiotowa wydanej wcześniej interpretacji wyklucza zgodność z prawem tożsamej interpretacji wydanej później bez względu na treść oceny prawnej organu podatkowego w niej zawartej. Wskazał ponadto na naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a. w zw. z art. 241 K.p.c., poprzez nieprzeprowadzenie z urzędu dowodu uzupełniającego z dokumentu wskazującego skład zarządu oraz sposób reprezentacji strony przeciwnej w dacie udzielenia pełnomocnictwa do złożenia wniosku, w sytuacji gdy było to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Ponadto zarzucił naruszenie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1, w zw. z art. 14h ustawy Ord. pod. oraz art. 14b § 1 ustawy Ord. pod. i art. 14c § 1 i 2, poprzez nieprawidłową interpretację powyższych regulacji i niezasadne przyjęcie, że wydanie wcześniej stronie przez uprawniony organ interpretacji indywidualnej wyklucza możliwość późniejszego rozpoznania pochodzącego od strony tożsamego pod względem podmiotowo-przedmiotowym wniosku i wydanie tożsamej interpretacji indywidualnej ze względu na dokonanie już przez organ oceny prawnej stanowiska strony w tożsamym stanie faktycznym i prawnym oraz naruszenie art. 146 § 1 w zw. z art. 134 § 1 i art. 3 § 1 oraz art. 2 § 2 pkt 4a p.p.s.a., poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji i nierozstrzygnięcie co do meritum sprawy, podczas gdy organ nie dopuścił się, przy wydawaniu interpretacji, naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

9. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 545/11, uwzględniając skargę kasacyjną Ministra Finansów uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu Sąd podzielił pogląd zawarty w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że tylko wniosek złożony przez osobę uprawnioną, mógł być poddany jakiejkolwiek ocenie organu. Mając na uwadze treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym ocenie podlega między innymi odpis z KRS dołączony do wniosku interpretacyjnego na dzień 31 lipca 2009 r. podkreślił, że z regulacji prawnych dotyczących wniosku o interpretację indywidualną nie wynika obowiązek pełnomocnika, aby do wniosku obok swojego pełnomocnictwa załączył odpis z KRS potwierdzający umocowanie osób podpisanych pod pełnomocnictwem. Złożenie takiego dokumentu nie stanowi wymogu formalnego dla tego rodzaju wniosku. Zdaniem Sądu nie ma więc podstaw do tego, aby w przypadku działania pełnomocnika w imieniu osoby prawnej, uznać za brak formalny wniosku o interpretację, brak odpisu z KRS. Podzielił, co do zasady, pogląd wyrażony przez WSA w Warszawie, że skoro wniosek o wydanie interpretacji podpisany został przez A. R. na podstawie pełnomocnictwa z dnia 14 października 2008 r., a z załączonego odpisu z KRS wg stanu na dzień 31 lipca 2009 r. nie wynikało, aby A. C. był członkiem zarządu lub prokurentem, to wydanie interpretacji na wniosek osoby nieuprawnionej stanowiłoby rażące naruszenie prawa. Podkreślił, że niezastosowanie przez Sąd pierwszej instancji uzupełniającego postępowania dowodowego przewidzianego w art. 106 § 3 p.p.s.a., nie może być oceniane jako naruszenie prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W konsekwencji nie mógł zasługiwać na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. W dalszej części Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że skoro Sąd podczas rozstrzygania sprawy bierze pod uwagę fakty powszechnie znane, a także dowody uzupełniające z dokumentów, ewentualne wydanie postanowienia na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. nie mogło być uznane jako wydane z naruszeniem prawa. Odnosząc się do drugiej spornej kwestii dotyczącej naruszenia przepisów postępowania, podkreślił, że art. 14h ustawy Ord. pod. odsyła do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, statuującego zasadę zaufania do organów podatkowych. W jego ocenie, zasadę tę należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale także jako przesłankę oceny ich działania. Innymi słowy, przy wydawaniu interpretacji indywidualnej poza wskazaniem wnioskodawcy właściwego kierunku wykładni przepisów prawa podatkowego relewantnych w jego sytuacji prawnopodatkowej (zaistniałej bądź hipotetycznej), Minister Finansów obowiązany jest dążyć do jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego. Ponadto zdaniem Sądu strona nie ma obowiązku, składając oświadczenie, o którym mowa w art. 14b § 4 ustawy Ord. pod., informowania Ministra Finansów o tym, że wcześniej na jej wniosek udzielono jej interpretacji dotyczącej tych samych elementów stanu faktycznego, a organ nie ma obowiązku ani nawet uprawnienia, aby ustalać tę okoliczność. Wśród danych, jakie winny być podane we wniosku ustawodawca nie wymienia też informacji o wydanych wcześniej interpretacjach, dotyczących tego samego stanu faktycznego (art. 14b § 3 i § 4 ustawy Ord. pod.). Zdaniem Sądu na uwagę zasługuje, że wprawdzie wydanie temu samemu podatnikowi dwóch odmiennych interpretacji dotyczących tego samego stanu faktycznego (choć akta sprawy nie pozwalają na jednoznaczne stwierdzenie tego faktu) nie służy budowaniu zaufania do organów podatkowych, jednakże art. 4 ust. 3 ustawy zmieniającej zapobiega powstaniu negatywnych dla podatnika skutków. Tym samym wbrew temu co wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku dopuszczalne jest składanie przez tego samego wnioskodawcę tożsamych wniosków o wydanie interpretacji i w konsekwencji równoczesne funkcjonowanie dwóch interpretacji w obrocie prawnym daje się pogodzić z zasadami państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP i art. 120 ustawy Ord. pod.). Z wymienionych wyżej względów nie do zaakceptowania jest stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, że postępowanie organu interpretacyjnego naruszało art. 165a § 1 w zw. z art. 14 h ustawy Ord. pod., bowiem organ powinien odmówić wszczęcia postępowania. W rezultacie za zasadny należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia prawa materialnego. Reasumując, nawet w sytuacji gdy stan faktyczny i prawny objęty wnioskami podatnika jest tożsamy, to w świetle art. 14c § 2, art. 14e § 1 oraz 14h ustawy Ord. pod., organ podatkowy miał obowiązek zbadania kolejnego wniosku interpretacyjnego podatnika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

10. Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z powyższego przepisu wynika obowiązek sądu pierwszej instancji, który ponownie rozpoznaje daną sprawę (po uchyleniu przez NSA wcześniejszego wyroku w tej sprawie) do uwzględnienia oraz zastosowania wykładni prawa wyrażonej przez NSA w wyroku kasacyjnym. Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. Rozpoznając sprawę Sąd był związany poglądami zawartymi w wyroku NSA z dnia 24 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 545/11. Ze względu na wskazanie przez Sąd kasacyjny w zaskarżonym orzeczeniu tut Sądu wyłącznie wad o charakterze formalnym - co do braku przeprowadzenia postępowania dowodowego, którego przedmiotem miały być dane z KRS, a także wobec uzupełnienia przez Skarżącą brakujących dokumentów potwierdzających umocowanie do działania w imieniu Skarżącej Sąd dokonał merytorycznej oceny zaskarżonej interpretacji prawa.

11. Na wstępie podnieść należy, iż wojewódzkie sądy administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 ust. 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 ust. 2 pkt 1-4a p.p.s.a. w tym interpretacje indywidualne wydane przez Ministra Finansów, podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. Sąd, w ramach kompetencji wyznaczonej przez wyżej wskazane przepisy, stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo procesowe, jak również prawo materialne. W ocenie Sądu stanowisko Skarżącej, że przeniesienie na udziałowca prawa własności nieruchomości spółki jako dywidendy rzeczowej z tytułu wypłaty zysku nie spowoduje po jej stronie wystąpienie przychodu podatkowego jest prawidłowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w tym względzie w pełni podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 8 lutego 2012 r., II FSK 1384/10,, w którym stwierdzono m.in., że wypłata dywidendy w formie rzeczowej, w szczególności przekazanie wspólnikom prawa własności nieruchomości, nie spowoduje powstanie w spółce przychodu w rozumieniu u.p.d.o.p. Jak szczegółowo wskazał NSA w powołanym wyżej wyroku, wykładnia przepisów prawnych zawartych w art. 12 ust 1-3 oraz art. 14 ust 1 u.p.d.o.p. nie daje podstaw do przyjęcia tezy, zgodnie z którą podjęcie uchwały przez Zgromadzenie Wspólników o wypłacie zysku w formie niepieniężnej, tzn. w postaci przysługującego spółce prawa własności do części nieruchomości skutkuje powstaniem przychodu po jej stronie. Źródłem dywidendy w spółce jest zysk a dywidenda może być wypłacona zarówno w formie pieniężnej, jak rzeczowej. W tym ostatnim wypadku w wyniku wypłaty z zysku zamiast środków pieniężnych zostanie wydana nieruchomość. Wypłata z zysku poprzez przeniesienie na wspólników prawa własności części nieruchomości, której rynkowa wartość będzie odpowiadała kwocie zobowiązania spółki z tytułu zysku przeznaczonego do podziału, nie różni się, jeżeli chodzi o konsekwencje podatkowe, od dywidendy wypłacanej w formie pieniężnej. Kwalifikując wypłatę z zysku na rzecz udziałowców spółki jako zdarzenie prawne rodzące określone skutki podatkowe NSA podkreślił, iż nie można go uznać za mające cechy odpłatnego zbycia prawa własności nieruchomości. Wypłata przez spółkę dywidendy niepieniężnej nie powinna być utożsamiana z umową sprzedaży, ani jakąkolwiek podobną umową o charakterze wzajemnym. Przeniesienie własności części nieruchomości w wyniku wypłaty dywidendy nie ma bowiem charakteru odpłatnego zbycia prawa rzeczowego. Jest ono jednostronną czynnością prawną polegająca na przeniesieniu prawa własności nieruchomości na wspólnika uprawnionego do udziału w zysku na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników. Wypłata z zysku na rzecz udziałowców spółki nie jest także czynnością wzajemną, gdyż świadczeniu spółki na rzecz wspólników bezpośrednio nie odpowiada jakiekolwiek świadczenie z ich strony. Wypłata z zysku na rzecz udziałowców spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie prowadzi również do zwolnienia się z długu przez spółkę. Spółka przekazuje wspólnikom część posiadanego majątku w formie pieniężnej bądź rzeczowej z tego powodu, że spełnione zostaną przewidziane umową spółki i przepisami prawa wymogi dotyczące podziału zysku. Jeśli spółka nie osiągnęła zysku niecelowe jest podjęcie uchwały o jego podziale i wypłacie dywidendy. Osiągnięcie zysku jest bowiem warunkiem koniecznym, choć nie wystarczającym, do wypłaty dywidendy. W przypadku przeniesienia na wspólników prawa własności części nieruchomości, której rynkowa wartość będzie odpowiadała kwocie zobowiązania spółki z tytułu zysku przeznaczonego do podziału nie znajdzie zastosowania art. 14 ust 1 u.p.d.o.p. Reguluje on sposób ustalania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, praw majątkowych oraz rzeczy ruchomych. Przeniesienie prawa własności w drodze wypłaty z zysku nie jest bowiem zbyciem, w wyniku którego powstaje po stronie spółki przychód, gdyż wypłata z zysku w formie rzeczowej nie stanowi odpłatnego zbycia praw. Przy wypłacie z zysku na rzecz wspólników nie dochodzi więc do określenia jakiejkolwiek ceny zbywanej rzeczy i praw majątkowych. Wypłata z zysku w formie niepieniężnej w drodze przeniesienia własności części nieruchomości na udziałowców nie spowoduje po stronie spółki wypłacającej, jak powiedziano wyżej, powstania przychodu z odpłatnego zbycia na podstawie art. 12 ust 1 u.p.d.o.p. Natomiast niedopuszczalność opodatkowania wypłaty z zysku z uwagi na brak z tego tytułu przychodu po stronie spółki nie wyłącza możliwości opodatkowania takiego świadczenia po stronie wspólników. W wyniku wypłaty z zysku w formie rzeczowej, wartość rynkowa pozostałych w spółce aktywów nie wzrośnie. Zmianie ulegną jedynie rodzaj i struktura aktywów spółki. Wypłata z zysku w formie rzeczowej spowoduje natomiast przesunięcie danej pozycji z aktywów na pasywa w bilansie spółki. Nie powstanie jednak z tego tytułu żadne przysporzenie majątkowe a więc przychód podatkowy w spółce. Wypłata dywidendy w naturze nie jest bowiem dla spółki odpłatnym zbyciem nieruchomości. Wypłata dywidendy w formie rzeczowej przez przyznanie udziału w nieruchomości jako substytut świadczenia pieniężnego nie powoduje więc powstania przychodu po stronie spółki. Operacja taka niczego nie zmienia również w bilansie rachunkowym spółki. Po stronie aktywów spółka ujmuje ogół składników majątkowych jakimi dysponuje, źródła którymi rozporządza w danym momencie, a więc środki trwałe, środki pieniężne, należności u osób trzecich i inne. W bilansie po stronie aktywów zapisane są jednak nie tylko tego rodzaju kwoty pieniężne ale także inne wartości, w tym prawo własności nieruchomości. Aktywa spółki są zatem źródłem zaspokojenia zobowiązań wynikających z uchwały o wypłacie dywidendy. Z kolei w pasywach spółki znajdują się między innymi: źródła pochodzenia oraz przeznaczenie środków majątkowych, kapitały własne, kapitały obce, zysk netto. W pasywach znajdują się także zobowiązania wobec udziałowców z tytułu wypłaty z zysku do podziału. Wypłata z zysku nie spowoduje zatem zachwiania równowagi bilansu spółki. Spółka wydając rzecz jako dywidendę reguluje tylko swoje zobowiązanie niczego w zamian nie otrzymując. Nie otrzymuje ona odpłatności z tytułu przeniesienia prawa własności nieruchomości na wspólników gdyż, jak powiedziano wyżej, nie dochodzi do odpłatnego zbycia tego prawa. Z tego powodu ogólna suma aktywów, przy zachowaniu równowagi bilansu spółki, będzie więc nadal odpowiadać ogólnej sumie pasywów. Podobne stanowisko prezentowały także wojewódzkie sądy administracyjne w wyrokach: WSA w Poznaniu I SA/Po 140/11 z 8 kwietnia 2011 r., wyrok WSA w Kielcach z 25 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 120/10, wyrok WSA we Wrocławiu z 23 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1461/10, wyrok WSA w Warszawie z 20 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1916/08, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 7 kwietnia 2011 o sygn. akt I SA/ Po 98/11.

12. Mając na uwadze powyższe regulacje i podany przez Spółkę stan faktyczny sprawy, nie można przyjąć za prawidłowe stanowiska organu podatkowego, że wypłata dywidendy w formie rzeczowej poprzez przeniesienie na rzecz udziałowca prawa własności nieruchomości, spowoduje po stronie Spółki wypłacającej dywidendę powstanie przychodu z odpłatnego zbycia praw, rozpoznanego na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. W ocenie sądu, organ podatkowy wydając interpretację o treści w niej podanej naruszył również przepisy art. 14a oraz 14e § 1 ustawy Ord. pod. w związku z art. 121 § 1 ww. ustawy przez wydanie interpretacji bez uwzględnienia orzecznictwa sądów administracyjnych. Na konieczność uwzględniania tego orzecznictwa wskazano m.in, w wyroku z dnia 26 września 2012 r., I SA/Lu 641/12. Podobnie, konieczność tę podkreślały inne sądy administracyjne. Dla przykładu można podać jeden z ostatnich wyroków WSA w Krakowie z dnia 18 grudnia 2012 r., I SA/Kr 1594/12, w którym Sąd ten stwierdził, że zgodnie z przepisem art. 14a ustawy Ord. pod. minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Z kolei stosownie do art. 14e § 1 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych, co szczególnie należy podkreślić w rozpoznawanej sprawie. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takie orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie" (pod. wyrok WSA w Warszawie z 20 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1916/08, WSA w Poznaniu z 5 grudnia 2012 r. I SA/Po 699/12, WSA w Warszawie z 5 grudnia 2012 r. VIII SA/Wa 668/12, WSA w Krakowie z 9 lutego 2010r., I SA/Kr 1755/09, WSA w Gorzowie z 1 grudnia 2009 r., I SA/Go 407/09 i I SA/Go 428/09). Na podkreślenie zasługuje także to, iż w stosunku do Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w W. w decyzji z dnia [...] grudnia 2006 r. w sprawie interpretacji prawa potwierdził, iż wypłata dywidendy (przychodu analogicznego do wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia) w formie akcji spółki zależnej nie rodzi obowiązku podatkowego w CIT po stronie spółki wypłacającej tą dywidendę. Z informacji przekazanych przez Stronę oraz przez organ podatkowy nie wynika, iż decyzja powyższa zawierająca interpretację została uchylona bądź zmieniona.

13. Na podkreślenie zasługuje także to, że wobec aktualnych poglądów orzecznictwa sądowego Skarżąca miała uprawnienie do występowania do organu podatkowego wielokrotnie zadając tożsame pytanie prawne.

14. Z tych przyczyn skarga zasługuje na uwzględnienie, natomiast zaskarżona interpretacja indywidualna, stosownie do art. 146 § 1 i art. 152 ustawy p.p.s.a. podlega uchyleniu i nie może być wykonana w całości. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni przedstawioną powyżej argumentację. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 ustawy p.p.s.a. Na koszty te składają się następujące kwoty: kwota 200 zł tytułem zwrotu wpisu od skargi ustalonego na podstawie § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 roku w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193); kwota 240 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego określona według stawki minimalnej dla radców prawnych, kwota 17 zł tytułem zwrotu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa dla doradcy podatkowego na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 225, poz. 1635) w zw. z częścią IV załącznika do ww. ustawy.