Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 976/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14a
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 146 par 1 w zw z art. 145 par 1 pkt 1 lit a
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 976/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 października 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Waldemar Michaldo (spr.), Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2016 r., sprawy ze skargi C. sp. z o.o. w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 11 lipca 2016 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, , , I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną,, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty, postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych)., , ,


UZASADNIENIE

C. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: wnioskodawca, Spółka) zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku powstania po stronie Spółki przychodu podatkowego oraz braku obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wydaniem na rzecz udziałowców składników majątku w ramach likwidacji tej Spółki.

W ramach stanu faktycznego wnioskodawca wyjaśnił, że jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, polskim rezydentem podatkowym. Wspólnicy Spółki zdecydowali, że w przyszłości podejmą uchwałę o likwidacji Spółki. W wyniku likwidacji, po zakończeniu jej działalności, a w szczególności po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, majątek Spółki zostanie podzielony pomiędzy udziałowców. Zgodnie z art. 288 kodeksu spółek handlowych, po zatwierdzeniu przez zgromadzenie wspólników sprawozdania finansowego na dzień poprzedzający podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli (sprawozdanie likwidacyjne) i po zakończeniu likwidacji, likwidatorzy ogłoszą w siedzibie Spółki sprawozdanie i złożą je sądowi rejestrowemu, z jednoczesnym zgłoszeniem wniosku o wykreślenie Spółki z rejestru.

Wydanie składników majątkowych udziałowcom nastąpi w okresie licząc od dnia następującego po dniu, na który zostało sporządzone sprawozdanie likwidacyjne do dnia złożenia do sądu wniosku o wykreślenie Spółki z rejestru.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w razie likwidacji Spółki, po stronie wnioskodawcy powstanie przychód i obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wydaniem przez wnioskodawcę udziałowcom składników majątku?

Alternatywnie, w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie oznaczone numerem 1, jeśli zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w razie likwidacji Spółki po stronie wnioskodawcy powstanie przychód i obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wydaniem przez wnioskodawcę udziałowcom składników majątku, kto będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku z tego tytułu jeśli w dacie płatności podatku Spółka będzie już wykreślona z rejestru?

Zdaniem wnioskodawcy, likwidacja Spółki oraz związane z nią przekazanie majątku Spółki udziałowcom nie spowoduje powstania po stronie wnioskodawcy faktycznego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wydanie składników majątku nie będzie zatem skutkować dla wnioskodawcy powstaniem obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych. W ocenie autora wniosku wydanie składników majątku nie jest również odpłatnym zbyciem, ponieważ jest to świadczenie jednostronne i nieekwiwalentne. Wnioskodawca nie spełnia też ani nie reguluje ciążącego na nim zobowiązania, lecz wypełnia ustawowe obowiązki wynikające z mocy prawa, tj. z kodeksu spółek handlowych. Wnioskodawca wykona czynności faktyczne i prawne nałożone przez prawo. Gdyby np. wnioskodawca regulował świadczenie pieniężne z tytułu pożyczki, spłacając tą pożyczkę składnikami majątku wówczas miałby zastosowanie art. 14a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej jako u.p.d.o.p.). Natomiast w przedmiotowym przypadku nawet nie sposób określić zdaniem autora wniosku kwoty zobowiązania w rozumieniu art. 14a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż procedura likwidacyjna polega na tym, że po zakończeniu działalności Spółki, w szczególności po uregulowaniu zobowiązań, likwidatorzy wydadzą pozostałe po likwidacji składniki majątku swoim udziałowcom w naturze. Nie będzie istnieć kwotowo określone zobowiązanie względem udziałowca. Nie istnieją także już w tym momencie zobowiązania, które likwidatorzy musieliby spełnić, gdyż spełnili je wcześniej na etapie postępowania likwidacyjnego. Nastąpi zaś czynność faktyczna i prawna wydania i przeniesienia własności składników majątku.

W ocenie wnioskodawcy, w analizowanym przypadku, przekazanie majątku pozostałego po likwidacji Spółki jej udziałowcom w trybie przewidzianym przepisami Kodeksu spółek handlowych nie spowoduje powstania po stronie Spółki jakiegokolwiek przysporzenia. W szczególności, przekazanie majątku w związku z likwidacją nie będzie związane z wypłatą na rzecz Spółki wynagrodzenia, czy też rekompensaty w jakiejkolwiek formie. W istocie w wyniku likwidacji Spółki dojdzie w szczególności do odpowiedniego zwrotu udziałowcom wcześniej wniesionych do Spółki wkładów.

Wnioskodawca uważa, że w przypadku uznania, że podział majątku generuje powstanie przychodu dla Spółki, doszłoby do nie przywidzianej przez prawo sytuacji, gdzie podatek ten nie miałby przez kogo zostać odprowadzony. Dopuszczając możliwość powstania przychodu w wyniku podziału majątku, tj. w okresie już po sporządzeniu sprawozdania likwidacyjnego, należałoby otworzyć po raz kolejny księgi, aby zaewidencjonować takie zdarzenie gospodarcze, czego z kolei nie przewidują przepisy o rachunkowości. Spółka, jako jednostka w rozumieniu ustawy o rachunkowości otwiera księgi w związku z rozpoczęciem likwidacji oraz zamyka je w razie zakończenia likwidacji (art. 12 ustawy o rachunkowości). Zamknięcie ksiąg w związku z zakończeniem likwidacji następuje na dzień określony w art. 288 Kodeksu spółek handlowych, tj. na dzień poprzedzający podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli (na ten dzień sporządza się sprawozdanie likwidacyjne). Po tym dniu jednostka nie prowadzi już ksiąg ani nie rozpoczyna się kolejny rok obrotowy ani kolejny rok podatkowy. W okresie po tym dniu następuje jedynie podział majątku między wspólników oraz wykreślenie spółki z rejestru. Gdyby w tym okresie były prowadzone księgi to musiałoby być sporządzone kolejne sprawozdanie oraz musiałoby by być ono zatwierdzone, czego ani kodeks spółek handlowych ani ustawa o rachunkowości nie przewidują.

Wnioskodawca wskazał, że na omawianą kwestię należy spojrzeć także od strony systemowej. W tym kontekście podkreślił, że likwidacja spółki kapitałowej jest opodatkowana u jej udziałowców, zatem to udziałowcy będą podatnikami od przychodu z tytułu otrzymanych składników majątku. Przychodem będzie wartość rynkowa otrzymanych składników majątku. Trudno przyjąć, że ta sama wartość będzie jeszcze raz przychodem u wnioskodawcy. W konsekwencji, przekazanie składników majątku udziałowcom przez Spółkę nie może być uznane za przychód stanowiący źródło dochodu, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Tym samym, w ocenie wnioskodawcy po stronie Spółki nie zrodzi się obowiązek zapłaty podatku dochodowego z tytułu przekazania składników majątku udziałowcom.

W interpretacji podatkowej z dnia 11 lipca 2016 r. nr [...] Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W jej uzasadnieniu organ wydający interpretację wskazał, że zagadnienie przedstawione przez wnioskodawcę w przedmiotowym wniosku dotyczy rozstrzygnięcia kwestii, czy czynność polegająca na przekazaniu majątku likwidacyjnego Spółki na rzecz wspólników, w postaci aktywów niepieniężnych, spowoduje powstanie po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Minister Finansów wyjaśnił następnie, że od 1 stycznia 2015 r. został dodany art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., w myśl którego w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Organ podkreślił przy tym, że wprowadzenie tego przepisu - według uzasadnienia rządowego projektu ustawy z dnia 14 kwietnia 2014 r. (druk nr 2330) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw - miało na celu doprecyzowanie przepisów ustawy, nie zaś formułowanie nowej zasady postępowania przy tego rodzaju sprawach. W szczególności w ww. uzasadnieniu projektu wskazano, że (...) przyczyną podjęcia kwestii ustalania wartości przychodów i kosztów świadczeń w naturze jest niejednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych w sprawach dotyczących m.in. skutków podatkowych występujących po stronie spółki w związku z regulowaniem w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika z tytułu należnej dywidendy, umorzenia udziałów, likwidacji spółki. Konsekwencją przyjęcia poglądu o doprecyzowującym charakterze ingerencji prawodawcy jest uznanie, że stan prawny - mimo nowelizacji - nie uległ zmianie.

Odnosząc powyższy przepis na grunt opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, Minister Finansów stwierdził, że w sytuacji, w której wnioskodawca (sp. z o.o.) przekaże - w związku z jego likwidacją - majątek na rzecz wspólników, po stronie wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy generujący dochód podlegający opodatkowaniu, w rozumieniu art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. Należy bowiem wyjaśnić, że po stronie wnioskodawcy powstaje zobowiązanie (w związku z jego likwidacją) wobec wspólników, a jego uregulowanie następuje przez wykonanie świadczenia niepieniężnego, tj. wydanie składników majątku wnioskodawcy na rzecz udziałowców.

W ocenie organu, z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja jest taka sama, jak ta, w której spółka dokonałaby odpłatnego zbycia składników majątkowych, tym samym osiągnęłaby przychód do opodatkowania, a następnie środki pieniężne z tego zbycia przekazałaby uprawnionemu udziałowcowi. Uznanie, że przeniesienie w wyniku likwidacji spółki kapitałowej prawa własności do składników majątkowych należy traktować na równi z wypłatą środków pieniężnych spowodowałoby nierówne traktowanie podatników. Podatnik, który najpierw dokonuje sprzedaży składników majątkowych, w konsekwencji uzyskuje przychód w wyniku tej czynności, a następnie reguluje swoje zobowiązania z tytułu likwidacji swojego przedsiębiorstwa byłby opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych, natomiast podatnik, który bezpośrednio w ww. drodze przeniósł własność składników majątkowych, nie osiągnąłby żadnego przychodu. Argumentacja Spółki, że wydanie składników majątku nie jest równoznaczne z odpłatnym zbyciem nie zasługuje więc na uwzględnienie. Zdaniem organu nie sposób również zgodzić się ze Spółką, która twierdzi, że art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. znalazłby zastosowanie jedynie w hipotetycznej sytuacji regulowania przez nią świadczenia pieniężnego z tytułu pożyczki poprzez spłatę tej pożyczki.

Organ podkreślił także, że projektodawca (Minister Finansów) zgłaszając do Sejmu projekt zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie jednoznacznego wskazania wartości przychodów oraz kosztów świadczeń w naturze brał pod uwagę również regulowanie w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika z tytułu likwidacji spółki i tym samym jedną z czynności objętych hipotezą art. 14a u.p.d.o.p. jest regulowanie w formie niepieniężnej (rzeczowej) zobowiązania spółki wobec wspólnika z tytułu podziału majątku likwidacyjnego. Dodatkowo wskazano, że katalog zobowiązań, które mogą być uregulowane poprzez wykonanie świadczenia pieniężnego, zamieszczonego przez prawodawcę w art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., ma charakter otwarty, tj. wymienia on jedynie przykładowe zobowiązania, które mogą być uregulowane poprzez wykonanie świadczenia pieniężnego, na co wskazuje użycie w tym przepisie sformułowanie "w tym z tytułu (...)".

Z powyższego w ocenie Ministra Finansów wynika, że na gruncie regulacji Kodeksu Spółek Handlowych zakończenie likwidacji należy wiązać z zakończeniem podziału między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli. Przyjmując zgodność regulacji ustawy o rachunkowości z przepisami Kodeksu spółek handlowych należy zatem przyjąć, że zakończeniem likwidacji, o którym mowa w art. 12 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości, nie jest moment sporządzenia sprawozdania likwidacyjnego lecz moment zakończenia wszelkich czynności likwidacyjnych w tym podziału majątku między wspólników.

Zdaniem Ministra Finansów, przyjęcie argumentu wnioskodawcy, że w dacie płatności podatku nie byłoby już podatnika, gdyż wydanie majątku poprzedzi bezpośrednio wykreślenie go z rejestru spółek, doprowadziłoby do sytuacji, w której wnioskodawca nie mógłby wypełnić również innego, a bezspornie ciążącego na nim obowiązku - płatnika podatku dochodowego powstałego po stronie jej udziałowca z tytułu otrzymania majątku likwidacyjnego (art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.).

Podsumowując, Minister Finansów stwierdził, że wydanie majątku likwidacyjnego (składników majątku) wnioskodawcy na rzecz wspólników w ramach likwidacji wygeneruje po stronie wnioskodawcy przychód do opodatkowania, o którym mowa w art. 14a u.p.d.o.p., a w konsekwencji na wnioskodawcy będzie spoczywał obowiązek odprowadzenia i zapłaty podatku z tego tytułu. Z powyższych względów stanowisko Spółki zostało uznane za nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, C. sp. z o.o. z siedzibą w K. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie następujących przepisów:

1. art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w wyniku wydania wspólnikom w ramach podziału majątku likwidacyjnego składników majątku skutkiem podatkowym po stronie likwidowanej Spółki jest uzyskanie przychodu; prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna doprowadzić organ do wniosku, iż sam fakt dokonania podziału składników majątku pomiędzy wspólników likwidowanej Spółki nie będzie rodził przychodu podatkowego ponieważ w wyniku wydania majątku likwidacyjnego nie dochodzi do uregulowania wcześniej zaciągniętych zobowiązań a jedynie do wykonania ciążących na likwidowanej Spółce obowiązków;

2. art. 12 w zw. z art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i zakwalifikowanie przez organ przekazania majątku likwidowanej Spółki wspólnikom, jako czynności objętej dyspozycją wskazanych przepisów pomimo, że żaden z nich nie zawiera wyraźnego wskazania, że likwidacja spółki kapitałowej i przekazanie majątku likwidowanej Spółki wspólnikom generuje przychód podatkowy dla Spółki likwidowanej; prawidłowe działanie organu powinno polegać na uznaniu, iż likwidacja spółki kapitałowej i przekazanie majątku likwidowanej Spółki wspólnikom nie generuje przychodu podatkowego dla Spółki likwidowanej, ponieważ czynność ta nie została wskazana w żadnym z obowiązujących przepisów;

3. art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym strona skarżąca będzie zobowiązana do złożenia zeznania podatkowego i uiszczenia podatku w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym, a sumą zaliczek z uwagi na osiągnięcie przychodu z tytułu wydania składników majątku likwidowanej Spółki wspólnikom, prawidłowe działanie organu powinno polegać na uznaniu, że przedmiotowy przepis nie ma zastosowania ponieważ nie powstaje przychód na gruncie przepisów u.p.d.o.p., a w konsekwencji wskazany przepis nie znajdzie zastosowania;

4. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2012 r., poz. 749) poprzez dokonanie rozszerzającej wykładni celowościowej art. 14a u.p.d.o.p. w oparciu o tekstu uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 14 kwietnia 2014 r. (druk 2330) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw podczas, gdy pierwszeństwo należało przyznać wykładni literalnej zgodnie z którą opodatkowanie likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie powinno wystąpić po stronie likwidowanej spółki w razie wydania wspólnikom majątku w naturze.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2016, poz. 1066) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718, dalej p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast według art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego.

Jeśli chodzi o regulacje odnoszące się do indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, to wskazać należy, że w myśl art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego. Z kolei zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy dokonuje oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację. Naczelny Sądu Administracyjny w wyroku z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1475/10, zwrócił uwagę na fakt, że adresat indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych może zastosować się do niej, ale nie ma takiego obowiązku. Taka wykładnia sama w sobie nie powoduje dla niego wiążących skutków prawnych. Dopiero gdy zastosuje się do niej, zyskuje ochronę przed negatywnymi skutkami jej zmiany, uchylenia lub nieuwzględnienia w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu zaistniałego w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy czynność polegająca na przekazaniu majątku likwidacyjnego spółki (wnioskodawcy), w postaci aktywów niepieniężnych skutkuje powstaniem po stronie spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

W ocenie skarżącej spółki brak podstaw do zastosowania w opisanej sytuacji art. 12 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.p. Przepis ten wprowadza bowiem zasadę, że przychodem może być tylko definitywny przyrost majątku podatnika. Celem postępowania likwidacyjnego jest natomiast zakończenie działalności Spółki, a więc zwrot wniesionych wkładów, a nie generowanie przychodów, czy też powiększenie aktywów podatnika.

W ocenie strony skarżącej w sprawie nie znajdzie także zastosowania art. 14 a ust. 1 u.p.d.o.p. wprowadzony do ustawy podatkowej z dniem 1 stycznia 2015 r. na mocy ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw ( Dz. U. 2014.1328), bowiem w przedmiotowym przypadku nie sposób określić nawet kwoty zobowiązania w rozumieniu art. 14 a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Procedura likwidacyjna polega na tym, że po zakończeniu działalności Spółki, w szczególności po uregulowaniu zobowiązań, likwidatorzy wydadzą pozostałe po likwidacji składniki majątku swoim udziałowcom w naturze. Nie będzie więc istnieć kwotowo określone zobowiązanie względem udziałowca.

Minister Finansów stanął z kolei na stanowisku, że dodatnie art. 14a do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spowodowało doprecyzowanie kwestii skutków podatkowych uregulowania zobowiązania poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego. Minister Finansów przyjął, że stan faktyczny opisany we wniosku strony skarżącej wpisuje się w dyspozycję ww. przepisu. W sytuacji zatem, w której wnioskodawca przekaże, w związku z jego likwidacją, majątek na rzecz wspólników po stronie wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy generujący dochód podlegający opodatkowaniu w rozumienie art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. Minister Finansów powołał się w tym zakresie na uzasadnienie rządowego projektu ustawy z dnia 14 kwietnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (...).

W ocenie Sądu rozpoznającego przedmiotową sprawę za prawidłowe uznać należy stanowisko strony skarżącej, a więc przyjęcie, że przekazanie składników majątku udziałowcom likwidowanej Spółki nie stanowi dla likwidowanej Spółki dochodu, który podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Przystępując do uzasadnienia niniejszego wyroku, wskazać należy, że zagadnienie, z jakim mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie było już przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Otóż sąd ten w wyroku z 14 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 2844/12 stwierdził, że na gruncie art. 12 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzemieniu obowiązującym do końca 2014 r. - czynność podziału między wspólników masy likwidowanej spółki, o której mowa w art. 286 § 1 Kodeksu spółek handlowych, w wyniku której następuje przeniesienie na wspólników prawa własności składników majątku likwidowanej zgodnie z art. 172 Kodeksu spółek handlowych spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie jest odpłatnym zbyciem tego majątku i w konsekwencji nie powoduje powstania przychodu z tego tytułu, przewidzianego w art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę powyższy pogląd w całości podziela. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny, zawarty w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. katalog przysporzeń stanowiących przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ma charakter otwarty. Jednakże sama w sobie okoliczność ta nie jest wystarczająca, żeby każde przysporzenie otrzymane przez podatnika było kwalifikowane jako przychód. Przy takim rozumieniu ww. przepisu katalog przykładowy przysporzeń byłby całkowicie zbędny. W sytuacji zatem, gdy art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. nie zawiera odniesień do likwidacji spółki kapitałowej oraz przekazania jej majątku wspólnikom w związku z postępowaniem likwidacyjnym, nie może on stanowić jednoznacznego źródła obowiązku podatkowego likwidowanej spółki. Wymagane jest więc ustalenie, czy przekazanie majątku likwidowanej spółki wspólnikowi prowadzi do powstania przysporzenia po stronie spółki, co obliguje przede wszystkim do analizy okoliczności, w jakich dokonywane jest przekazanie majątku. Odwołując się do regulacji Kodeksu spółek handlowych, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że postępowanie likwidacyjne prowadzone jest w celu zakończenia bytu prawnego spółki. Konieczne jest zatem rozdysponowanie składników jej majątku pozostałych po zaspokojeniu wierzycieli, który należy się wspólnikom jako podmiotom, na których wkładach opierał się kapitał zakładowy spółki umożliwiający jej funkcjonowanie. Oznacza to, że brak jest podstaw do podzielenia poglądu, że spółka przekazująca majątek wspólnikom w ramach procesu likwidacji osiąga jakąkolwiek korzyść majątkową, a w rezultacie uzyskuje przysporzenie stanowiące jej przychód. Czynność, w wyniku której następuje przeniesienie na wspólników prawa własności składników majątku likwidowanej spółki nie jest odpłatnym zbyciem tego majątku i w konsekwencji nie powoduje powstania przychodu z tego tytułu, przewidzianego w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Przekazując majątek wspólnikowi, spółka realizuje dyspozycję zawartą w art. 286 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych. Za nieuprawnione Naczelny Sąd Administracyjny uznał stanowisko, że w świetle art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. każde przeniesienie własności, skutkujące uwolnieniem podatnika ze zobowiązania, należy uznać za przychód z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych.

Przekazanie majątku likwidowanej spółki wspólnikowi jest czynnością jednostronną, która nie nakłada na wspólnika obowiązku spełnienia świadczenia wzajemnego. Wspólnik nie płaci też żadnej ceny. W przypadku natomiast odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa majątkowego, rodzącego obowiązek podatkowy na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., dochodzi do dwustronnej czynności odpłatnej. Przysporzeniem podatnika jest wówczas cena lub też inne świadczenie (ekwiwalent), jakie obowiązana jest uiścić druga strona transakcji.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro z przepisów prawa nie wynika wprost, aby przekazanie majątku spółki na rzecz wspólnika w związku z jej likwidacją, o którym mowa w art. 286 § 1 Kodeksu spółek handlowych, powodowało powstanie po stronie spółki obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, brak jest podstaw do rozszerzenia katalogu przychodów zamieszczonego w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. o przychód z tego tytułu z powołaniem się na art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Możliwość taką wyklucza również okoliczność, że do zapłaty podatku w związku z tą czynnością zobowiązany jest wspólnik, na rzecz którego majątek został przekazany. Przekazanie wspólnikowi majątku likwidowanej spółki nie stanowi odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ jest to czynność prawna jednostronna, a przy tym nieodpłatna, bowiem dokonując jej spółka nie otrzymuje niczego w zamian.

Podkreślić w tym miejscu należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym powyżej wyroku stwierdził, że zaprezentowany pogląd prawny zachowuje swoją aktualność również w obowiązującym stanie prawnym (w chwili orzekania w rozpatrywanej przed nim sprawie), a zatem także na gruncie art. 14 a u.p.d.o.p. dotyczącym okoliczności przedmiotowej sprawy.

W tym zakresie wskazać można za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi (wyrok z dnia 19 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 146/16) na następującą argumentację, która potwierdza dodatkowo trafność w/w stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Uzasadnienie do zmian podatku dochodowego od osób prawnych, do którego rozstrzygającą wagę przykłada Minister Finansów, wskazuje, że intencją ustawodawcy było ujednolicenie skutków podatkowych występujących po stronie spółki w związku z regulowaniem w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika z tytułu m.in. likwidacji spółki. Nie sposób jednak nie zauważyć, że sytuacja taka literalnie nie została objęta dyspozycją przepisu art. 14a u.p.d.o.p. Jak podnosi się w piśmiennictwie wynikać z tego może, że intencją prawodawcy było pozostawienie przekazania składników majątku wspólnikowi spółki w wyniku jej likwidacji jako czynności niepowodującej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym po stronie likwidowanej spółki (pod. Podatek dochodowy od osób prawnych Komentarz pod red. Krzysztofa Gila, Aleksandry Obońskiej, Adama Wacławczyka, Agnieszki Walter Wyd. CH Beck Warszawa 2016). Nie można przecież wnioskować z faktów zakładanych, zdarzeń leżących u podstaw proponowanych zmian w ustawie podatkowej, które nie zostały jednakowoż uzewnętrznione w przeprowadzonej zmianie prawa przez ustawodawcę, iż także i one są objęte zakresem tej zmiany skoro w przyjętej definitywnie regulacji je pominięto.

Oznacza to, że upatrywanie w projekcie rządowym opodatkowania czynności przekazania majątku w formie rzeczowej wspólnikom nie znajduje umocowania prawnego.

Ponadto, za słusznością tego poglądu przemawia także argumentacja wywodzona z Kodeksu spółek handlowych. Jak wskazują autorzy ww. komentarza - podział majątku likwidowanej spółki między wspólników jest czynnością odrębną i o innym charakterze niż regulowanie zobowiązań, do czego wprost nawiązuje treść art. 14a u.p.d.o.p. w słowach "(...) podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie (...)". Podział pozostałego po uregulowaniu zobowiązań majątku spółki pomiędzy jej wspólników wynika wprost z odpowiednich przepisów K.s.h. i następuje niejako automatycznie, jako realizacja czynności wynikającej wprost z tych przepisów. Nie poprzedza jej powstanie zobowiązania spółki wobec wspólnika. Tymczasem art. 14 a u.p.d.o.p. nakazuje rozpoznanie przychodu w przypadku regulowania zobowiązań wynikających z zawarcia odpowiednich umów, np. umowy pożyczki, które spowodowały zaciągnięcie przez spółkę określonych zobowiązań.

Nie sposób zatem nie zgodzić się z tezą, że przekazanie majątku na rzecz wspólników nie generuje przysporzenia po stronie spółki (którego pojawienie się jest elementem koniecznym powstania przychodu podatkowego) ale stanowi jedynie element "korporacyjny" konieczny do wykreślenia spółki z rejestru sądowego.

Likwidacyjne wydanie majątku spółki nie jest stosunkiem umownym pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem. Tylko taka relacja mogłaby stanowić o wystąpieniu przychodu. Jest to czynność techniczna będąca częścią procesu likwidacyjnego. Przeciwko opodatkowaniu ww. czynności przemawiają także względy celowościowe. Wydanie majątku jest ostatnią czynnością spółki związaną z jej mieniem. Przypisanie jej przychodotwórczego charakteru wymagałoby tworzenia w spółce rezerw pieniężnych na zapłatę podatku oraz opóźniałoby proces likwidacyjny (por. Jarosław Sekita Towary lub usługi zamiast zapłaty. Wybrane problemy opodatkowania datio in solutum. Przegląd podatkowy 1/2016 ).

Mając na uwadze powyższe rozważania stwierdzić należy, że Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji dokonał błędnej wykładni art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. Tym samym naruszył przepis prawa materialnego. W rozpatrywanej sprawie brak było podstaw ażeby dokonywać wykładni wskazanego przepisu ustawy materialnej w oparciu o uzasadnienie do projektu jej zmiany. Jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w powołanym wcześniej wyroku, nie budzi zaufania do organów podatkowych takie działanie, które dla uzasadnienia swego stanowiska poszukuje usprawiedliwienia poza brzmieniem obowiązującego prawa.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji. O kosztach postępowania orzeczono natomiast na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.