Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2424/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1e pkt 1, art. 22n ust. 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 31 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 179/14 w sprawie ze skargi B. M.-G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 9 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku na rzecz B. M.-G. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 31 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 179/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę B. M.-G. (zwanej dalej "Skarżącą", "Stroną", "Podatniczką") i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 9 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodów z kapitałów pieniężnych za 2007 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 3 lipca 2013 r., określającą Podatniczce zobowiązanie podatkowe w wysokości 522.500,00 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów z kapitałów pieniężnych za 2007 r.

W skardze na powyższą decyzję Strona, wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzuciła rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193, art. 194 oraz art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod.") oraz przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1e pkt 1, art. 22g ust. 1 pkt 3 oraz ust. 17, art. 22n ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f."), poprzez nieprawidłowe, niepełne i dowolne ustalenie i rozpatrzenie materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

W pismach procesowych strony podtrzymały dotychczasową argumentację.

Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – powołał się na art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. Podał, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Przepis ten został doprecyzowany w art. 17 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki (art. 17 ust. 1 a pkt 2 ustawy).

Z powyższego wynika, że w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny, po stronie podmiotu, który wniósł taki wkład, powstaje przychód odpowiadający nominalnej wartości objętych udziałów/akcji/wkładów. Datą wystąpienia przychodu jest dzień dokonania wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego o podwyższeniu kapitału zakładowego.

Sąd wskazał, że w sprawie, podwyższenie kapitału zakładowego Sp. z o.o. "R." zostało wpisane do KRS w dniu 20 września 2007 r. Nie budzi zatem wątpliwości, że w tej dacie każde z małżonków G. uzyskało przychód w wysokości 2.750.000,00 zł z tytułu objęcia udziałów w Spółce z o.o. "R." w zamian za wkład niepieniężny w postaci prawa własności nieruchomości o pow. 9704 m2, zabudowanej budynkiem hotelowym, położonej w J. gm. S.

W przypadku uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega dochód, którym jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e ww. ustawy - osiągnięta w roku podatkowym (art. 30b ust. 2 pkt 5 ustawy). Dochód ten opodatkowany jest stałą, zryczałtowaną stawką w wysokości 19% dochodu, zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy.

Sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest zróżnicowany w zależności od tego, co jest przedmiotem wkładu niepieniężnego.

Punktem wyjścia do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f., winno być prawidłowe określenie wartości początkowej wnoszonych aportem składników majątku podatnika.

W sprawie przedmiotem aportu do Spółki "R." był środek trwały w postaci nieruchomości gruntowej o pow. 9704 m2 położonej w J. (składającej się z działek geodezyjnych nr 211, nr 212, nr 213) zabudowanej budynkiem hotelowym. Zatem koszty uzyskania przychodu osiągniętego w związku z objęciem udziałów w Spółce w zamian za aport w postaci tej nieruchomości należy ustalić w oparciu o przepis art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. W tym przypadku kosztami uzyskania ww. przychodu będzie wartość początkowa środka trwałego, wniesionego aportem do Spółki "R.", zaktualizowana zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych dokonanych przed jego wniesieniem.

Wartości, o których mowa w art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f., tj. wartość początkowa środka trwałego i wartość odpisów amortyzacyjnych, umożliwiające ustalenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny zawarte są w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Według organu, w sytuacji kiedy nieruchomość stanowiąca przedmiot aportu wprowadzona została (oświadczeniem) do działalności gospodarczej dnia 7 września 2000 r., to w tym samym dniu winny były zostać wprowadzone do ewidencji środków trwałych działalności składniki tej nieruchomości przy przyjęciu za ich wartość początkową wartości określonych w umowie darowizny. Wprowadzenie zaś budynku oraz innych jego składników (grunty, pozostałe posadowione na nieruchomości budynki i budowle) do ewidencji środków trwałych w innym czasie i w innej wartości stanowi dla organu podstawową przesłankę odrzucenia całej przedłożonej przez podatnika ewidencji środków trwałych jako nieprawidłowej, a w konsekwencji nieustalenia żadnych kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny. W ocenie WSA, brak w dacie kontroli, tj. ewidencji środków trwałych za lata 2000-2006 nie może dyskwalifikować innych dowodów, w oparciu o które można ustalić koszty uzyskania przychodu w sposób przewidziany w art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f.

Za prawidłowy Sąd uznał wywód organu, że będący przedmiotem aportu do Spółki "R." hotel - był w istocie rozbudowanym w latach 2000-2003 budynkiem otrzymanym przez małżonków G. w drodze darowizny w dniu 7 września 2000 r. Twierdzenie Skarżących, że był to zupełnie nowy budynek uznał za gołosłowne. Rację ma z kolei Skarżąca, że z uwagi na upływ terminu przedawnienia podatnik nie ma obowiązku przechowywania dokumentacji - jakkolwiek na użytek rozpoznawanej sprawy ewidencja środków trwałych za lata 2000-2003 niewątpliwie wyjaśniłaby szereg kwestii spornych.

Organy podatkowe reprezentują pogląd, że przedmiotowa nieruchomość winna być ujęta w ewidencji środków trwałych już w 2000 r. - z wartością początkową wskazaną w umowie darowizny z dnia 7 września 2000 r. - skoro Podatniczka oświadczyła, że przedmiotową nieruchomość w ww. dacie wprowadziła do działalności gospodarczej. Podatniczka natomiast konsekwentnie w toku całego postępowania twierdzi, że mimo oświadczenia o wprowadzeniu w dniu 7 września 2000 r. przedmiotowego budynku do prowadzonej działalności gospodarczej, w tej dacie ww. budynek nie mógł być ujęty w ewidencji środków trwałych, gdyż nie był on ani kompletny ani zdatny do użytku. Powyższe twierdzenie, w opinii WSA, uznać należy za wiarygodne skoro w dniu 27 września 2000 r. p. B. M.-G. uzyskała pozwolenie na budowę, obejmującą realizację remontu i modernizacji przedmiotowego budynku na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Sąd zwrócił uwagę, że w stanie prawnym obowiązującym w 2000 r. definicję środka trwałego regulowało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. - w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. z 1997 r., nr 6 poz. 35 ze zm.). Wskazując na treść § 2 ust. 1 rozporządzenia stwierdził, że skoro w dacie darowizny przedmiotowy budynek nie był kompletny ani zdatny do użytku mimo przyjęcia do używania na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej - tym samym budynek ten nie wyczerpywał definicji środka trwałego - co z kolei obligowałoby podatnika do ujęcia tegoż środka w ewidencji środków trwałych. Skarżąca twierdzi, że przedmiotowy budynek ujęła w ewidencji pod koniec 2000 r., po dokonaniu nakładów, o wartości początkowej wynikającej z umowy darowizny, powiększonej o dokonane nakłady. Brak ewidencji środków trwałych za 2000 r. uniemożliwia wprawdzie weryfikację tych twierdzeń, jednakże, w opinii Sądu, chronologia zdarzeń pozwala na stwierdzenie, że niewątpliwie przedmiotowy budynek spełniał definicję środka trwałego w 2003 r., kiedy to w grudniu 2003 r. ([...]) został przekazany do używania na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej - a co niewątpliwie wynika, m.in. z przedłożonej przez Podatniczkę ewidencji środków trwałych za 2007 r.

Organ odwoławczy również nie kwestionuje, że w okresie od dnia nabycia nieruchomości w J. do dnia wniesienia jej aportem do Spółki "R." Strona poniosła szereg wydatków na jej ulepszenie. Wskazać tu należy inwestycję przeprowadzoną na podstawie pozwolenia na budowę z dnia 27 września 2000 r., obejmującego realizację remontu i modernizacji Ośrodka Wypoczynkowego "N." w J., w części sfinansowanej przez Stronę, a w części ze środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w ramach realizacji zadania "Dofinansowanie budowy, rozbudowy i modernizacji obiektów służących rehabilitacji". Niewątpliwie inwestycja ta spowodowała wzrost wartości użytkowej przedmiotowej nieruchomości, co oznacza, że wydatki poniesione przez stronę na tę inwestycję winny zostać zaliczone do wartości ulepszenia powiększającego wartość początkową i wykazane w ewidencji środków trwałych.

Wysokość przedmiotowych wydatków wynika chociażby z rozliczenia z PFRON, a zatem, w ocenie WSA, mimo że wydatki te nie zostały wykazane w ewidencji środków trwałych (za lata 2000-2003) - jako bezspornie poniesione winny być przez organ uwzględnione jako wartość ulepszenia zwiększająca wartość początkową przedmiotowej nieruchomości, wynikająca z umowy darowizny stosownie do treści art. 22g ust. 17 ww. ustawy.

Wartość początkowa środka trwałego (powiększona o wartość poniesionych nakładów na jego ulepszenie) zawarta w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych stanowi dla podatnika podstawę do ustalenia wysokości odpisów amortyzacyjnych, które również winien wykazać w tej ewidencji.

Z przedłożonej do akt sprawy ewidencji środków trwałych za 2007 r. wynika, że będące przedmiotem aportu budynek hotelowy: grunty zostały wprowadzone do użytkowania 31 grudnia 2003 r., a odpisów amortyzacyjnych p. B. M.-G. zaczęła dokonywać od 1 stycznia 2004 r.

Sąd uznał, że rację mają organy, iż w okazanej ewidencji środków trwałych za 2007 r., nieprawidłowo została ustalona wartość początkowa przedmiotowych środków trwałych w oparciu o operat szacunkowy. Wskazane powyżej nieprawidłowości dotyczące ustalenia wartości początkowej nieruchomości, w tym budynku hotelowego i poczynionych nakładów skutkują ustaleniem odpisów amortyzacyjnych w nieprawidłowej wysokości. Jednakże po ustaleniu wartości początkowej ww. nieruchomości w sposób wyżej wskazany, organ winien uwzględnić odpisy amortyzacyjne w prawidłowej wysokości począwszy od dnia 1 stycznia 2004 r. - celem ustalenia kosztów uzyskania przychodów stosownie do treści art. 22 ust. 1e pkt 1. Przy ustalaniu wspomnianych kosztów należy uwzględnić również aktualizację wartości początkowej przedmiotu wkładu - jak tego wymaga art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. Przepis art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi regulację o charakterze szczególnym, dlatego brak podstaw do ustalenia ww. kosztów podatkowych na podstawie art. 23 § 1 ord. pod. - jak chciałaby Skarżąca.

Odnosząc się natomiast do zarzutu w kwestii nieprawidłowo ustalonego zakresu aportu WSA stwierdził, że w sprawie nie budzi wątpliwości, iż przedmiotem wkładu do ww. Spółki była nieruchomość gruntowa zabudowana budynkiem hotelowym, położona w J., o łącznej pow. 9704 m2. Jak bowiem wynika z treści uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "R." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w J. z dnia 1 czerwca 2007 r., nr [...] (akt notarialny z dnia 1 czerwca 2007 r., Rep. A, Nr [...]) wszystkie nowoutworzone udziały zostaną objęte przez B. K. M.-G. i R. G. na prawach wspólności ustawowej i pokryte w całości wkładem niepieniężnym w postaci prawa własności zabudowanej budynkiem hotelowym nieruchomości położonej w J. gm. S., oznaczonej numerami geodezyjnymi działek: 213, 88/6, 211 i 212 o powierzchni 00.97.04 ha (...) o łącznej wartości tego wkładu wynoszącej 5.500.000,00 zł, w tym: a) działka nr 211 o wartości 170.000,00 zł, b) działka nr 212 o wartości 257.800,00 zł, c) działka nr 213 o wartości 272.000,00 zł, d) działka nr 88/6 o wartości 200,00 zł, e) budynek hotelowy o wartości 4.800.000,00 zł. Uchwała nr [...] nie wymienia innych składników aportu do Spółki "R.". Z treścią ww. uchwały koreluje oświadczenie małżonków G. z dnia 1 czerwca 2007 r. (akt notarialny Rep A nr [...]). Małżonkowie G. oświadczyli bowiem, że obejmują na zasadach wspólności ustawowej 11.000 (jedenaście tysięcy) sztuk udziałów o łącznej wartości 5.500.000 (pięć milionów pięćset tysięcy) złotych w podwyższonym kapitale zakładowym "R." (...) i pokrywają je wkładem niepieniężnym w postaci własności zabudowanej budynkiem hotelowym nieruchomości położonej w J. gmina S., oznaczonej numerami geodezyjnymi działek 213, 88/6, 211 i 212 dla której Sąd Rejonowy w Malborku IX Zamiejscowy Wydział Ksiąg Wieczystych w Nowym Dworze prowadzi księgę wieczystą nr [...] (...). Również umowa przeniesienia własności z dnia 23 kwietnia 2007 r. (akt notarialny Rep. A nr [...]) w treści § 2 stanowi, że B. K. M.-G. oraz R. G. w wykonaniu obowiązku pokrycia podwyższonego kapitału zakładowego spółki przenoszą na rzecz spółki pod firmą "R." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w J. prawo własności zabudowanej nieruchomości położonej w J. gmina S. objętej księgą wieczystą nr [...] Sądu Rejonowego w Malborku IX Wydział Ksiąg Wieczystych w Nowym Dworze (...).

Sąd podkreślił, że wszystkie czynności, tj. Uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenie Wspólników z dnia 1 czerwca 2007 r., nr [...] o podwyższeniu kapitału zakładowego w Spółce "R.", oświadczenie z dnia 1 czerwca 2007 r. o objęciu udziałów w zamian za aport oraz umowa przeniesienia na rzecz Spółki "R." własności nieruchomości sporządzone zostały w formie aktu notarialnego.

Wskazał, że w świetle postanowień art. 194 § 3 ord. pod. bezsporne jest, iż przepisy § 1 i 2 tego artykułu nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach. Jednakże w niniejszej sprawie Strona ani w toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji, ani też w toku postępowania odwoławczego, nie przedstawiła żadnych dowodów, z których wynikałoby, że podjęła jakiekolwiek działania zmierzające do podważenia treści zawartych w aktach notarialnych z dnia 1 czerwca 2007 r., Rep. A Nr [...] oraz Rep. A Nr [...], jak również z dnia 23 kwietnia 2007 r., Rep. A Nr [...]. Podjęcie takich działań leżało w interesie Strony, skoro zakwestionowała zapisy zawarte w ww. aktach notarialnych w części dotyczącej określenia przedmiotu aportu do Spółki "R.". Z uwagi na powyższe zarzut dotyczący nieprawidłowego ustalenia przez organy podatkowe zakresu aportu do Spółki "R." Sąd uznał za niezasadny. Skoro uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 1 czerwca 2007 r. nr [...] sporządzona w formie aktu notarialnego definiuje wkład niepieniężny jako nieruchomość położoną w J., składającą się z działek gruntu o numerach geodezyjnych 211, 212, 213 zabudowanych budynkiem hotelowym, to zakwalifikowanie do aportu również innych składników majątkowych, nie wymienionych w przedmiotowej uchwale byłoby nieuprawnionym poszerzeniem przedmiotu aportu.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, który wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku celem ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od Skarżącej :na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") zarzucił wyrokowi, że został wydany z:

1) naruszeniem przepisów postępowania w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy rozpoznawanej przez Sąd I instancji, polegające na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.:

- w związku z naruszeniem art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm. – zwanej dalej "p.u.s.a."), poprzez błędną kontrolę niniejszej sprawy oraz przekroczenie przez WSA uprawnień do sprawowania kontroli wynikających z upoważnienia ustawowego, poprzez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego sprawy i nieuzasadnione uznanie, że przedłożone przez Stronę dokumenty zatytułowane "Ewidencja środków trwałych" stanowi ewidencję środków trwałych za rok 2007 oraz

- naruszeniem art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez dokonanie przez Sąd błędnej oceny stanu faktycznego sprawy i niewłaściwą ocenę materiału dowodowego (m.in. oświadczenia Skarżącego z dnia 7.09.2000 r. co do terminu wprowadzenia nieruchomości do działalności gospodarczej) oraz przyjęcie, że brak w dacie kontroli ewidencji środków trwałych za lata 2000-2006 nie może dyskwalifikować innych dowodów, co w konsekwencji skutkowało błędnym uznaniem przez WSA, iż w przedmiotowym stanie faktycznym można było ustalić koszty uzyskania przychodu w sposób przewidziany w art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f.,

- naruszeniem art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a., poprzez błędną ocenę stanu prawnego i brak wskazań co dalszego postępowania dla organu podatkowego II instancji, poprzez brak spójności i konsekwencji w argumentacji Sądu co do dalszego postępowania organu administracji, m. in. zlecenia organom podatkowym dalsze postępowanie wyjaśniające pomimo wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego;

co stanowi podstawę kasacyjną wynikającą z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.,

2) naruszeniem przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię, polegające na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z naruszeniem:

- art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f., poprzez nieuprawnione przyjęcie przez Sąd I instancji, że brak w dacie kontroli ewidencji środków trwałych za lata 2000-2006 nie może dyskwalifikować innych dowodów, w oparciu o które można ustalić koszty uzyskania przychodu w sposób przewidziany w art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f.,

- 22n ust. 6 u.p.d.o.f., poprzez nieuzasadnione uznanie przez Sąd I instancji, że przedłożony przez Stronę dokument zatytułowany "Ewidencja środków trwałych" stanowi ewidencję środków trwałych za rok 2007, poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. pominięcie podczas kontroli zaskarżonej decyzji art. 22n ust. 6 u.p.d.o.f. oraz

- poprzez nieuprawnione uznanie przez Sąd I instancji, że z uwagi na upływ terminu przedawnienia, podatnik nie ma obowiązku przechowywania dokumentacji, co stanowi naruszenie art. 86 § 1 ord. pod.

co stanowi podstawę kasacyjną wynikającą z art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Skarżący w piśmie procesowym z dnia 26 września 2016 r. podtrzymali swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej oparto na obu postawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W tej sytuacji, co do zasady Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby czynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Niemniej jednak w niniejszej sprawie zarzut naruszenia przepisów postępowania stanowi wyłącznie konsekwencję naruszenia powołanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, co w rezultacie skutkowało sformułowaniem zarzutów pod adresem wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania.

Przed przystąpieniem do oceny poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej, oceniając jej argumentację, jak i stanowisko zawarte w motywach zaskarżonego orzeczenia należało zwrócić uwagę, że stan faktyczny w rozpatrywanej sprawie nie jest w zasadzie sporny. Natomiast kwestie związane z jego oceną przez organy podatkowe i Podatniczkę częściowo zaakceptowane przez WSA i ich skutki mają istotne znaczenie przy określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

Zdaniem organów podatkowych, w sytuacji kiedy nieruchomość stanowiąca przedmiot aportu wprowadzona została (oświadczeniem) do działalności gospodarczej dnia 7 września 2000 r., to w tym samym dniu winny były zostać wprowadzone do ewidencji środków trwałych działalności składniki tej nieruchomości przy przyjęciu za ich wartość początkową wartości określonych w umowie darowizny. Wprowadzenie zaś budynku oraz innych jego składników (grunty, pozostałe posadowione na nieruchomości budynki i budowle) do ewidencji środków trwałych w innym czasie, tj. od dnia 1 stycznia 2004 r. i w innej wartości stanowi dla organu podstawową przesłankę odrzucenia całej przedłożonej przez Podatniczkę ewidencji środków trwałych jako nieprawidłowej, a w konsekwencji nieustalenia żadnych kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny. Dla potrzeb rozpatrywanej sprawy istotne znaczenie ma okoliczność, że będący przedmiotem aportu do spółki "R." hotel - był w istocie rozbudowanym w latach 2000-2003 budynkiem otrzymanym przez małżonków G. w drodze darowizny w dniu 7 września 2000 r.

W stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy nie znajduje żadnego oparcia prawnego argumentacja autora skargi kasacyjnej, że skoro "nieruchomość położoną w J. wprowadziła do działalności gospodarczej w dniu 7 września 2000 r., to organ odwoławczy przyjął, że w tej dacie Strona uznała nieruchomość za spełniającą warunki do uznania jej za środek trwały" (s. 5).

Wypada zatem zwrócić uwagę, że z definicji zawartej w art. 22a ust.1 u.p.d.o.f. wynika, jakie warunki muszą być spełnione, aby dany przedmiot mógł zostać uznany za środek trwały. Dla potrzeb rozpatrywanej sprawy istotne jest aby środek trwały był kompletny i zdatny do użytkowania w dniu pojęcia go używania. Skoro nabyta w 2000 r. nieruchomość była w stanie wymagającym nakładów finansowych na przystosowanie przedmiotu darowizny do pełnienia funkcji dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej i w związku z tym były prowadzone w latach 2000 - 2003 prace "ulepszające", to już z tych względów nie można podzielić stanowiska organów, że oświadczenie o wprowadzeniu do działalności gospodarczej jest równoznaczne z wprowadzeniem do ewidencji środków.

Po pierwsze, kompletność i zdatność środków trwałych do użytku należy bowiem postrzegać nie tylko na płaszczyźnie prawnej, czy w aspekcie fizycznym, ale również w aspekcie obowiązujących wymagań technicznych oraz możliwości samoistnego działania. Nie wystarczy zatem stwierdzenie możliwości wykorzystania przedmiotu aby mógł zostać zliczony do środków trwałych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podobny pogląd został wyrażony w wyroku z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1521/12 (LEX nr 1479154), w którym stwierdzono, że zamieszczenie przez ustawodawcę definicji "środka trwałego" w innym miejscu ustawy, niż pozostałe definicje użytych w niej pojęć, które zawarte są w art. 5a u.p.d.o.f., nie odbiera definicji zamieszczonej w art. 22a ust. 1 znaczenia normatywnego ani nie zawęża tego znaczenia do "zakresu przedmiotowego amortyzacji dla celów podatkowych", a co najwyżej jest wyrazem specyficznej techniki legislacyjnej. Prowadzi to do wniosku, że na gruncie u.p.d.o.f. za środek trwały można uznać tylko taki budynek, budowlę, lokal, maszynę, urządzenie, środek transportu lub inny przedmiot, który ma wszystkie cechy wymienione w art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f.

Po drugie, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Natomiast w myśl art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o z uwzględnieniem art. 23.

Stosownie do treści art. 22a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., środkami trwałymi podlegającymi amortyzacji są m.in. budowle, budynki będące własnością podatnika wykorzystywane przez podatnika, kompletne i zdatne do użytku w dniu pojęcia do używania.

W myśl natomiast art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f., składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1 wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Podkreślić tu należy kategoryczną formę stwierdzenia "wprowadza się" bez określenia jakichkolwiek wyłączeń.

Materialnoprawną podstawę amortyzacji oraz odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych stanowi art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis ten zobowiązuje osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, albo ksiąg rachunkowych, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Aby podatnik mógł dokonać odpisów amortyzacyjnych jest zobowiązany zatem do prowadzenia ewidencji środków trwałych. Podkreślić należy, że obowiązek prowadzenia ewidencji środków trwałych ma charakter bezwzględny, ale jednak w sytuacji, gdy podatnik wedle swojej woli zamierza zaliczyć odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodu i w tym celu zaczyna prowadzić ewidencję środków trwałych lub wprowadza do już prowadzonej ewidencji środek trwały z zamiarem jego amortyzacji i uwzględnienia odpisów w kosztach uzyskania przychodów.

Z tych powodów, w ustalonym stanie faktycznym i w świetle ww. przepisów, wbrew temu co sądzi autor skargi kasacyjnej, nie należy łączyć oświadczenia podatnika z dnia 7 września 2000 r. o "wprowadzeniu" do działalności gospodarczej nabytych w drodze darowizny przedmiotów, choć mogących służyć w jej prowadzeniu w przyszłości z uznaniem, że "w tej dacie Strona uznała nieruchomość za spełniającą warunki do uznania jej za środek trwały"(s. 5).

Odnośnie zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia art. 22 ust. 1e pkt 1 i art. 22n ust. 6 u.p.d.o.f. oraz art. 86 § 1 ord. pod. w pierwszej kolejności należy wskazać, że w myśl ostatnio z wymienionych przepisów, podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Definicja ksiąg podatkowych zawarta w art. 3 pkt 4 tej ustawy stanowi, że są nimi księgi rachunkowe, podatkowa księga przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci. Do prowadzenia ewidencji środków trwałych zobowiązują podatnika przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie z postanowieniami art. 24 a ust. 1 i art. 22a – 22 o ustawy.

Zgodnie z treścią art. 24a u.p.d.o.f., osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Oznacza to, że podatnik ma obowiązek udokumentowania prawidłowości deklarowanego przez siebie dochodu (straty). Wobec tego, że dokonywane przez podatnika odpisy amortyzacyjne, jako koszty uzyskania przychodów rzutują na wysokość ustalonego dochodu (straty), konieczne jest przechowywanie przez dokumentacji przez cały okres amortyzacji środków trwałych, jak to trafnie wskazał autor skargi kasacyjnej (s. 6).

Skoro odpisów amortyzacyjnych Podatniczka zaczęła dokonywać od dnia 1 stycznia 2004 r., to z uwagi na treść art. 22a ust. 1 pkt 1, 24 a w zw. z art. 22a - 22o u.p.d.o.f., wbrew temu co sądzi Podatniczka i co zostało zaaprobowane przez Sąd I instancji (s. 16) miała obowiązek posiadania i przechowywania ewidencji środków trwałych.

Stosownie do treści art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., prowadzona ewidencja musi zapewniać wskazanie zgodnie z tymi przepisami m.in. rodzaju środka trwałego, jego wartości początkowej, przyjętej metody amortyzacji oraz wielkości przypadających na dany okres rozliczeniowy odpisów z tytułu zużycia środka trwałego. Ustawodawca nałożył zatem na podatnika określone obowiązki zarówno co do prowadzenia określonego rodzaju dokumentacji podatkowej, jak i jej przechowywania oraz dokumentowania dla celów dowodowych zdarzeń gospodarczych. Natomiast z treści art. 22n ust. 6 wynika, że w razie braku ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Argumentację tę wspiera także treść przepisu art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. pozwalającego w sposób kategoryczny na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów tylko i wyłącznie tych odpisów amortyzacyjnych, które zostały dokonane zgodnie z art. 22a-22o ustawy.

A zatem aby podatnik mógł dokonać odpisów amortyzacyjnych jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji środków trwałych niezależnie od posiadanych innych dokumentów źródłowych. Wymaga zatem konkretnego dowodu, którego nie można zastąpić w żaden inny sposób niż na podstawie prawidłowo prowadzonej ewidencji.

Z tych względów należy przyjąć, że koszem uzyskania przychodu będą wyłącznie odpisy dokonane w oparciu o dane wynikające z ewidencji odpowiadającej przedstawionym wymogom. Nieujęcie środka trwałego w ewidencji zapewniającej kompletność danych dotyczących m.in. jego wartości początkowej uniemożliwia podatnikowi jego amortyzowanie oraz zaliczenie odpisów z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów. W tym właśnie znaczeniu obok innych niezbędnych danych dla środków trwałych wymienionych w art. 22a-22o u.p.d.o.f. wpis do ewidencji stanowi warunek materialnoprawny ich amortyzacji.

W wyroku z dnia 27 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1448/10 NSA przedstawił tezę, wedle której "materialnoprawnym warunkiem zaliczenia odpisów amortyzacyjnych w koszty uzyskania przychodów jest prowadzenie właściwej dla tego celu ewidencji. Aby dokonywać amortyzacji środka trwałego dla celów podatkowych nie wystarczy sama obiektywna ocena majątku jako środka trwałego, lecz konieczne jest jego ujawnienie w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych".

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. zawiera regulację, w ramach której ustawodawca określa jakie elementy ma zawierać uzasadnienie wyroku. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tylko wtedy, gdy uzasadnienie jest sporządzone w taki sposób, że nie zawiera wszystkich koniecznych elementów bądź dotknięte jest tak oczywistymi brakami, że uniemożliwia to przeprowadzenie kontroli kasacyjnej. Dla skutecznego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należało zatem wykazać, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku z uwagi na jego konstrukcję, braki w zakresie wymogów ustawowych nie pozwala na ocenę zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej. Wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze kasacyjnej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. W art. 133 § 1 p.p.s.a. określono moment, w jakim sąd wydaje wyrok, a także określa moment decydujący i miarodajny dla oceny stanu prawnego i faktycznego sprawy poddanej jego kontroli i wyjątek od zasady rozpoznawania spraw na rozprawie (por. T. Woś w: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz - Wyd. Prawnicze LexixNexis, Warszawa 2005, s. 420-426). Z przepisu tego wynika również obowiązek Sądu ograniczenia się przy orzekaniu (poza wyjątkiem wynikającym z art. 106 § 3 p.p.s.a.) do materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2007 r., sygn. akt I FSK 410/07, opubl. w LEX pod nr 400471).

Artykuł 3 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Określa zatem zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego. Jest w pewnym sensie powtórzeniem art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. Jego naruszenie może zatem nastąpić poprzez wykroczenie poza kognicję sądu albo poprzez zastosowanie - w ramach tej kontroli - innego środka niż przewidziany w ustawie, czy też zaniechanie dokonania tej kontroli, z czym w rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.[pic]