Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 921/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2015-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 19, art. 43 ust. 1 pkt 3, art. 86 ust. 1, art. 96 ust. 1, 2, 3, 5 pkt 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168, art.295 ust.1 pkt 5,
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Krzysztof Bogusz (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 marca 2015 r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 30 października 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz zobowiązania podatkowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu przez R. S. (dalej wskazywanego również jako: podatnik, strona, skarżący) stała się decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 30 października 2014 r., wydana na podstawie art. 233 § 1pkt 1 i pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - /dalej O.p./, którą uchylono decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oleśnie z dnia 24 kwietnia 2014 r. w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w wysokości 2.951 zł i w tym zakresie określono w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 0 zł, a w pozostałej części - dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 0 zł - utrzymano w mocy decyzję organu I instancji.

Wydanie tych decyzji podatkowych poprzedziło postepowanie o następującym przebiegu: R. S. z dniem 18.06.2012 r. zarejestrował Firmę Handlowo - Usługową w zakresie działalności pozarolniczej, polegającej (zgodnie z dokonanym wpisem) na świadczeniu usług wspomagających produkcję roślinną (kod PKD 01.61. Z - usługi spełniające definicję usług rolniczych), naprawie i konserwacji maszyn (kod PKD 33.12.Z), instalowaniu maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia (kod PKD 33.202) oraz pozostałej sprzedaży detalicznej prowadzonej poza siecią sklepową, straganami i targowiskami (kod PKD 47.99.Z).

W dniu 14.06.2012 r. podatnik złożył zgłoszenie rejestracyjne VAT- R, w którym z dniem 18.06.2012 r. zrezygnował ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.)- /dalej - u.p.t.u./

Jednocześnie, w chwili rejestracji powyższej działalności i rejestracji dla potrzeb podatku VAT R. S. był rolnikiem ryczałtowym dokonującym dostawy produktów rolnych z własnej działalności rolniczej, korzystającym ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.

Jak ustalił organ I instancji, skarżący dzierżawi (od 5.08.2010 r.) nieruchomości rolne - działki o nr a i b stanowiące grunty orne o pow. 4,3840 ha. Umowa dzierżawy została zawarta na okres 10 lat. R. S. wyjaśnił, że na dzierżawionych gruntach uprawia żyto oraz rzepak, których sprzedaż została udokumentowana fakturami VAT -RR. Dodatkowo wskazano, że w dniu 29.10.2013 r. skarżący zakupił grunty rolne o powierzchni 9,2354 ha.

Naczelnik Urzędu Skarbowego powołując się między innymi na unormowania zawarte w art. 2 pkt 15, pkt 19 i 21 w związku z załącznikiem nr 2 do ustawy (poz. 35), art. 15 ust. 1-2 i 4-5, art. 43 ust. 1 pkt 3 i ust. 3, art. 96 ust. 2-3 u.p.t.u. wyjaśnił, że przez rolnika ryczałtowego rozumie się rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

W ocenie organu, rolnik posiada status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (działalność rolniczą), a wykonywanie czynności polegających na świadczeniu usług rolniczych stanowi wykonywanie działalności rolniczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, usługi zgłoszone i świadczone przez podatnika oznaczone symbolem PKD 01.61.Z, co odpowiada PKWiU 01.61- usługi wspomagające produkcję roślinną - stanowią usługi rolnicze w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, co wynika z art. 2 pkt 21 w zw. z poz. 35 załącznika nr 2 do ustawy. W związku z powyższym skoro R. S. prowadzi gospodarstwo rolne, w ramach którego dokonuje dostawy produktów rolnych i świadczy usługi rolnicze, to w powyższym zakresie wykonuje działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust 2 ustawy - działalność rolniczą podlegająca opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Z uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług, w ocenie organu, bezwzględnie wynika, że rolnik prowadząc działalność rolniczą może w całym jej zakresie obejmującym dostawę towarów i świadczenie usług rolniczych korzystać ze zwolnienia z podatku VAT jako rolnik ryczałtowy, bądź rezygnując ze statusu rolnika ryczałtowego opodatkować wykonywaną działalność rolniczą podatkiem VAT. Nie jest możliwy dualizm polegający na tym, że w ramach wykonywanej działalności rolniczej z tytułu świadczonych usług rolniczych R. S. będzie podatnikiem podatku VAT, a w zakresie dostaw produktów rolnych z własnego gospodarstwa będzie miał nadal status rolnika ryczałtowego.

Jak podkreślił organ, w chwili rejestracji w dniu 14.06.2012 r. Firmy Handlowo - Usługowej R. S. był rolnikiem ryczałtowym, korzystającym ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Z powyższego zwolnienia podatnik zrezygnował z dniem 01.01.2014 r., składając w dniu 20.12.2013 r. zgłoszenie aktualizacyjne VAT-R.

W kolejnym zgłoszeniu aktualizacyjnym, które wpłynęło już po zakończeniu kontroli do Urzędu Skarbowego w dniu 22.01.2014 r. R. S. - jako dzień rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. - wskazał dzień 18.06.2012 r. (tj. dzień rejestracji w/w działalności pozarolniczej). Jednocześnie w dniu 29.01.2014 r. (tj. po zakończeniu kontroli podatkowej, a przed wszczęciem postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie) podatnik złożył deklarację korygującą rozliczenie za wrzesień 2012 r., w której wykazał podatek należny w łącznej kwocie 3.110 zł (w tym z tytułu dostaw i świadczenia usług na terenie kraju opodatkowanych stawką podstawową w wysokości 976 zł oraz z tytułu dostaw i świadczenia usług na terenie kraju opodatkowanych stawką obniżoną 8% - w wysokości 2.134 zł), podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych w wysokości 3.360 zł, nadwyżkę podatku naliczonego z poprzedniej deklaracji w kwocie 4.118 zł, kwotę wydatkowaną na zakup kasy rejestrującej przysługującą do zwrotu w wysokości 175 zł. W rezultacie podatnik zadeklarował nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 4.543 zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy podatnika 2.500 zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 2.043 zł. Podatnik w deklaracji korygującej zwiększył kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych o 76 zł, a uzasadnieniem tej korekty była (zgodnie z jego wyjaśnieniem) "rezygnacja z art. 43 gospodarstwa rolnego".

Jak ustalił organ podatkowy I instancji, w badanym okresie podatnik dokonał sprzedaży pługa używanego. Wartość sprzedaży wyniosła 5.100 zł. Powyższa sprzedaż została zarejestrowana w kasie rejestrującej oraz udokumentowana fakturą wewnętrzną nr [...] z 29 września 2012 r. wystawioną w celu rozliczenia marży (wartość marży 4.245,34 zł podatek VAT 23% 976,43 zł).

Z ustaleń organu wynikało również, że podatnik we wrześniu 2012 r. za pomocą kasy rejestrującej zaewidencjonował sprzedaż usług rolniczych na łączną wartość netto 26.670 zł, VAT 2.133,60 zł.

Tymczasem, według organu I instancji, we wrześniu 2012 r. podatnik posiadał status rolnika ryczałtowego. Zgodnie bowiem z art. 96 ust. 5 pkt 3 u.p.t.u. rolnik, który rezygnuje ze zwolnienia jest zobowiązany do aktualizacji zgłoszenia przed rozpoczęciem miesiąca, w którym rezygnuje ze zwolnienia. Powyższy przepis nie przewiduje zatem, zdaniem organu I instancji, tzw. "wstecznej" rezygnacji ze zwolnienia (która wynikała, w przypadku podatnika, ze zgłoszenia aktualizacyjnego z dnia 22 stycznia 2014 r., wskazującego jako dzień rezygnacji ze zwolnienia dzień 18 czerwca 2012 r.).

Zdaniem organu I instancji, świadczenie przez stronę usług rolniczych we wrześniu 2012 r. nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podatnik będący rolnikiem ryczałtowym nie może bowiem wyłączyć (wyodrębnić) usług rolniczych z działalności rolniczej i traktować ich jako opodatkowanych podatkiem VAT, natomiast dostawy produktów rolnych traktować jako zwolnionej z tego podatku.

Tym samym skoro R. S. miał status rolnika ryczałtowego zwolnionego z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do czynności zwolnionych z podatku.

W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w Oleśnie wydał podatnikowi w dniu 24 kwietnia 2014 r. decyzję, którą określił za wrzesień 2012 r.:

• kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 0 zł (w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w wysokości 4.543 zł)

• zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 2.951 zł,

Wydając powyższe rozstrzygnięcie organ podatkowy I instancji uznał, że podatnikowi nie przysługiwał zwrot kwoty wydatkowanej na zakup kasy rejestrującej w wysokości 175 zł oraz uwzględnił w rozliczeniu podatku kwoty wynikające z decyzji tego organu za miesiąc sierpień 2012 r., mocą której zmniejszono do kwoty 0 zł kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na wrzesień 2012 r.

Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji.

W uzasadnieniu odwołania, podatnik zakwestionował ustalenia dotyczące jego statusu jako podatnika VAT zwolnionego i w konsekwencji ustalenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością rolniczą. Nadto, podniósł naruszenie art. 108 ust. 1 w związku z art. 96, art. 43 ust. 3, art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Odwołujący stwierdził, że w czerwcu 2012 r. rozpoczął wykonywanie czynności, które mieszczą się w pojęciu "działalność gospodarcza". Są to: naprawa i konserwacja maszyn, instalowanie maszyn przemysłowych, pozostała sprzedaż detaliczna oraz usługi wspomagające rolnictwo. Wszystkie te czynności podlegają opodatkowaniu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w zakresie podatku od towarów i usług podatnik uważał, iż mógł być podatnikiem zwolnionym ze względu na mały obrót, jednak nie skorzystał z tego zwolnienia, składając w urzędzie skarbowym druk VAT-R i rezygnując z tego zwolnienia w dniu 18.06.2012 r. Od tego momentu zaczął przyjmować faktury VAT dotyczące zgłoszonej działalności gospodarczej i odnotowywał je w rejestrze zakupów, ponieważ służyły zgłoszonej przez niego działalności. Co więcej, zdaniem odwołującego, skoro zakupy służyły sprzedaży opodatkowanej, to miał on prawo do odliczania podatku naliczonego.

Dalej odwołujący wskazał, że w październiku 2013 r. zakupił 9,2354 ha pola na utworzenie własnego gospodarstwa rolnego. Następnie, w grudniu 2013 r. rozliczenie podatnika w podatku VAT za czerwiec 2012 r. ponownie zostało objęte weryfikacją w ramach kontroli podatkowej. W trakcie kontroli podatnik poinformował kontrolujących, że w czerwcu 2012 r., oprócz działalności gospodarczej, użytkował grunty orne o pow. 4,3840 ha na podstawie umowy najmu. Dokumenty dotyczące prowadzonych przez podatnika upraw były poza ewidencją VAT (sprzedaż dokumentowana była fakturami VAT-RR).

Jak dalej wskazał podatnik, w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej za czerwiec 2012 r., a następnie kolejnej - obejmującej miesiące do lipca do października 2012 r.- stwierdzono, że skoro odwołujący nie zrezygnował ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust 3 u.p.t.u., to sprzedaż i świadczenie usług w ramach prowadzonej przez odwołującego działalności rolniczej objęte są zwolnieniem od podatku od towarów i usług i w konsekwencji odwołującemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tą sprzedażą.

Powyższe ustalenia stały się przedmiotem zastrzeżeń wniesionych przez podatnika pismami z dnia 02.01.2014 r. oraz z dnia 3.01.2014 r. Jednocześnie, jak wynika z odwołania, R. S. uznał prawidłowość wywodu w zakresie braku prawa do rozdzielnego traktowania usług rolniczych i sprzedaży płodów rolnych w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Mając powyższe na względzie, R. S. w dniu 22.01.2014 r. dokonał aktualizacji zgłoszenia VAT-R i na podstawie art. 43 ust. 3 u.p.t.u. zrezygnował ze zwolnienia przysługującego mu na podstawie art. 43 ust.1 pkt 3 u.p.t.u. Następnie, jak wskazał w odwołaniu, w dniu 29 stycznia 2014 r. złożył deklaracje korygujące VAT-7 za okres kontrolowany, jak i cały kolejny rok (2013), w których uwzględnił transakcje zakupu dotyczące upraw rolnych, jak i sprzedaż płodów rolnych. Do sprzedaży płodów rolnych, które były pierwotnie dokumentowane fakturami VAT-RR, wystawił faktury VAT i pismo z prośbą do kontrahenta o przyjęcie tego dokumentu sprzedaży w związku z rejestracją jako podatnika czynnego.

Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych odwołujący stwierdził, że fiskus nie może pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, nawet jeżeli ten nie wywiązał się z obowiązku formalnej rejestracji, a ustalenia organu podatkowego godzą w zasadę neutralności podatku od towarów usług, która wynika z Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L Nr 347). Jednocześnie w ocenie strony stanowisko organu o braku możliwości wstecznej rejestracji jest niezgodne z założeniem ustawodawcy.

Po ponownym przeanalizowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz rozpatrzeniu zgłoszonych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu powołaną na wstępie decyzją uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oleśnie z dnia 24 kwietnia 2014 r. w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego i w tym zakresie określił w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 0 zł, a w pozostałej części (dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu zauważył, że zasadniczą kwestią sporną w niniejszej sprawie jest prawo podatnika do dokonania wstecznej rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, przysługującego rolnikowi ryczałtowemu oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością rolniczą.

W ocenie organu odwoławczego skarżący we wrześniu 2012 r. posiadał status rolnika ryczałtowego.

Odwołując się do definicji "rolnika ryczałtowego" zawartej w art. 2 pkt 19 u.p.t.u., organ odwoławczy wskazał, że rolnikiem ryczałtowym jest rolnik, który nie zrezygnował ze zwolnienia od VAT w zakresie sprzedaży wytwarzanych przez siebie produktów rolnych i świadczonych usług rolniczych i nie ma obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Zdaniem organu, okoliczność, że dana osoba jest rolnikiem ryczałtowym, sama w sobie nie pozwala na stosowanie w stosunku do niej wyłącznie systemu zryczałtowanego opodatkowania rolnictwa, niezależnie od rodzaju działalności, którą prowadzi. Systemem tym są bowiem objęte wyłącznie czynności polegające na "dokonywaniu dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczenie usług rolniczych". Chodzi przy tym o usługi, które rolnik ryczałtowy jest w stanie świadczyć przy użyciu siły roboczej i sprzętu, jakich z reguły używa w celach uprawy swojego gospodarstwa rolnego. Innymi słowy o tym czy rolnik działa w systemie zryczałtowanego opodatkowania decyduje rodzaj świadczonej usługi. Zwolnione od podatku i tym samym objęte systemem zryczałtowanego opodatkowania są usługi rolnicze, natomiast świadczenie innych usług (np. naprawa maszyn rolniczych) podlega ogólnym zasadom opodatkowania podatkiem VAT. Przy czym w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, na powyższe nie wpływa podniesiona przez odwołującego okoliczność, iż usługi rolnicze są odmiennie traktowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ odwoławczy zauważył, że jak wynika z ustalonego przez organ I instancji stanu faktycznego sprawy, a także z opisu zaistniałych zdarzeń zawartego przez podatnika w odwołaniu, R. S., rejestrując w czerwcu 2012 r. pozarolniczą działalność gospodarczą, w tym polegającą na świadczeniu usług wspomagających produkcję roślinną (kod PKD 01.61. Z), zrezygnował w tym zakresie ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 u.p.t.u. Jednocześnie nie zrezygnował ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 tej ustawy. Był zatem nadal rolnikiem ryczałtowym, który w zakresie sprzedaży produktów rolnych pochodzących z jego gospodarstwa rolniczego oraz w zakresie świadczonych usług rolniczych - korzystał ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na mocy art. 43 ust. 1 u.p.t.u. Nadto, organ wyjaśnił, iż podatnik prowadzący działalność rolniczą nie może oddzielnie traktować usług rolniczych, a oddzielnie sprzedaży własnych produktów rolnych, w taki sposób, że sprzedaż płodów rolnych korzystać będzie ze zwolnienia (na mocy art. 43 ust. 1 u.p.t.u.), natomiast świadczenie usług rolniczych podlegać będzie opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Powyższe stanowisko, jak wskazano w decyzji, podziela także odwołujący. Nie ulega przy tym wątpliwości, że sprzedaż płodów rolnych przez podatnika (co wynika z treści odwołania) pierwotnie traktowana była przez niego jako zwolniona z opodatkowania i dokumentowana fakturami VAT-RR. Z kolei usługi rolnicze (np. koszenie trawy, zboża) podatnik od 18 czerwca 2012 r. uznawał za opodatkowane podatkiem od towarów i usług i w tym zakresie wystawiał faktury z wyszczególnionym podatkiem od towarów i usług. W dniu 21 stycznia 2014 r. podatnik złożył aktualizację VAT-R i na podstawie art. 43 ust. 3 u.p.t.u. zrezygnował - od dnia 18.06.2012 r. - ze zwolnienia przewidzianego dla rolników ryczałtowych. Dokonał korekt swoich rozliczeń, w tym wystąpił do kontrahentów z prośbą o wycofanie faktur VAT-RR oraz wystawił stosowne faktury VAT. Złożył także w urzędzie skarbowym, w dniu 29 stycznia 2014 r., deklaracje korygujące, w tym za wrzesień 2012 r.

Dyrektor Izby, powołując się między innymi na przepisy art. 43 ust. 3, art. 96 ust. 1, ust. 3, a w szczególności art. 96 ust. 5 u.p.t.u. stwierdził, że nie sposób zgodzić się z podatnikiem, iż brak możliwości wstecznej rejestracji (czy rezygnacji ze zwolnienia) jest sprzeczny z założeniem ustawodawcy. W decyzji wskazano także, że to podatnik decyduje, czy będzie korzystał z tego zwolnienia czy też nie. W celu rezygnacji ze zwolnienia przewidzianego dla rolników ryczałtowych podatnik zobowiązany jest poinformować o tym fakcie naczelnika urzędu skarbowego. Dla tej czynności ustawodawca przewidział termin, który został w ustawie wyraźnie określony i nie pozostawia podatnikom w tym zakresie większej swobody. W przypadku odwołującego powinno to nastąpić przed początkiem miesiąca, w którym zrezygnował on ze zwolnienia.

Organ podkreślił, że - jak słusznie zauważył odwołujący- dokonanie tej czynności po terminie nie wiąże się z żadną sankcją, a jedynie powoduje, że podatnik może rozliczać się na zasadach ogólnych od momentu jej dokonania. W ocenie organu, strona niezasadnie powołuje się na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt I FSK 268/11 oraz na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-438/09. Powyższe orzeczenia odnoszą się bowiem do sytuacji podatników, którzy z mocy prawa stali się podatnikami podatku od towarów i usług i nie dopełnili obowiązku z art. 96 u.p.t.u. - tj. nie złożyli zgłoszenia rejestracyjnego i nie zarejestrowali się jako podatnicy VAT czynni. Zdaniem organu, odwołujący nie jest podatnikiem, który utracił zwolnienie z mocy prawa. Nie jest również podatnikiem, który zachowując się jak podatnik VAT czynny (w stosunku do całej działalności gospodarczej - w tym przypadku rolniczej i pozarolniczej) przez niedopatrzenie (omyłkę) nie zrezygnował w odpowiednim momencie z przysługującego mu zwolnienia dla rolników ryczałtowych. Nie może zatem skutecznie wywodzić, iż kwestia spełnienia wymogów z art. 96 u.p.t.u. była w jego przypadku jedynie kwestią formalną, która nie powinna była wpłynąć na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego. Podatnik bowiem, jak sam przyznał w odwołaniu, sprzedaż własnych produktów rolnych traktował pierwotnie jako zwolnioną (sprzedaż przez rolnika ryczałtowego), natomiast świadczenie usług uznawał za opodatkowane. Przyczyną "wstecznej" rezygnacji ze zwolnienia przez odwołującego nie było zatem "dopełnienie kwestii formalnych", lecz chęć zmiany sposobu dokumentowania i rozliczania prowadzonej przez siebie działalności na umożliwiający odliczanie podatku naliczonego już od czerwca 2012 r.

Podatnik we wrześniu 2012 r. korzystał ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w zakresie prowadzonej działalności rolniczej, jednocześnie był czynnym podatnikiem tego podatku w zakresie pozarolniczej działalności gospodarczej. W związku z powyższym, zdaniem Dyrektora Izby, prawidłowe jest rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji w części dotyczącej odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego w wys. 3.201 zł (różnica pomiędzy kwotą wykazaną w deklaracji korygującej 3.360 zł a podatkiem naliczonym w kwocie 159 zł, związanym z działalnością opodatkowaną). Zdaniem organu odwoławczego, zgodnie z ustaleniami kontroli, wykazany w deklaracji za wrzesień 2012 r. podatek naliczony w kwocie 3.201 zł związany był z zakupami dotyczącymi wyłącznie działalności rolniczej. Dlatego też pozostaje on bez związku z opodatkowaną działalnością odwołującego. Podatnikowi nie przysługuje zatem (co wynika wprost z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.) prawo do odliczenia w/w kwoty podatku naliczonego.

Podatnikowi przysługiwało natomiast prawo do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 159 zł, w tym kwota 130,80 zł, co do której skarżący oświadczył, iż dotyczy ona wyłącznie sprzedaży opodatkowanej, oraz kwota 28,05 zł, co do której podatnik oświadczył, iż dotyczy sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej, przy czym w toku postępowania podatkowego przed I instancją uznano na korzyść strony, iż kwota ta przysługuje do odliczenia w całości (czego organ odwoławczy nie kwestionował).

Dyrektor Izby zweryfikował także przyjętą przez organ I instancji kwotę podatku naliczonego z przeniesienia z poprzedniego okresu rozliczeniowego, co było konsekwencją wydania przez Dyrektora Izby decyzji z 17 października 2014r., którą uchylił decyzję organu podatkowego I instancji z dnia z dnia 24 kwietnia 2014r. w części dot. określenia za sierpień 2012r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wys. 0 zł oraz w części dot. określenia zobowiązania podatkowego w wys. 372 zł i w tym zakresie określił w podatku od towarów i usług za sierpień 2012r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wys. 449 zł.

W tej sytuacji organ odwoławczy stwierdził, że skarżącemu w badanym okresie przysługuje do odliczenia kwota podatku naliczonego w łącznej wysokości 608 zł (159 zł + 449 zł).

Dyrektor Izby Skarbowej uznał także, że skorygowania wymaga rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oleśnie w zakresie, w jakim pozostawia do rozliczenia za wrzesień 2012 r. sprzedaż oraz związany z nią podatek należny ewidencjonowany przez R. S. za pomocą kasy rejestrującej (dotyczący wyłącznie usług rolniczych). Zdaniem organu odwoławczego, konsekwencje uznania podatnika za zwolnionego dotyczą również tej części sprzedaży, a nie tylko wystawionych przez podatnika faktur VAT, z tą różnicą, iż art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie będzie miał w tym zakresie zastosowania.

Zatem ujęcie przez organ podatkowy I instancji do rozliczenia za wrzesień 2012 r. podatku należnego w wysokości 2.133,60 zł oceniono jako nieprawidłowe.

Jednocześnie organ stwierdził, że podatek należny we wrześniu 2012r. związany będzie wyłącznie ze sprzedażą przez R. S. pługa używanego, przy czym podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w niniejszym przypadku stanowi marża w wys. 4.245,34 zł, będąca różnicą pomiędzy wartością sprzedaży (5.100 zł) a ceną nabycia maszyny (854,66 zł) - zgodnie z rozliczeniem dokonanym przez podatnika na fakturze wewnętrznej nr [...]. Przy czym, jak zaznaczył organ, rozliczenie podatku z tego tytułu winno zostać dokonane, w myśl art. 120 ust. 4 u.p.t.u, tzw. "metodą w stu" i przedstawia się następująco 4.245,34 x 23/123 = 793,84 zł, a nie jak obliczył organ podatkowy I instancji (w ślad za podatnikiem) 4.245,34 x 23/100= 976,43 zł.

Nadto organ II instancji w zaskarżonej decyzji skorygował też rozliczenie z tytułu nabycia przez stronę kasy rejestrującej. Stwierdził, że za wrzesień 2012 r. podatnikowi przysługuje zwrot kwoty wydatkowanej na ten cel w wysokości 186 zł.

W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że w decyzji pierwszoinstancyjnej zasadnie uznano R. S. za podatnika, który we wrześniu 2012r. posiadał status rolnika ryczałtowego. Jednakże z uwagi na opisane powyżej okoliczności należało dokonane przez organ podatkowy I instancji rozliczenie podatku od towarów i usług skorygować i w miejsce określonego zobowiązania w kwocie 2.951 zł określić zobowiązanie w wysokości 0 zł.

Powyższa decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 30 października 2014r. została zaskarżona przez R. S., podobnie jak decyzje za pozostałe okresy rozliczeniowe, skargą sądowowadministarcyjną zarzucającą naruszenie ogólnych zasad ustawy o podatku od towarów i usług poprzez naruszenie zasady neutralności i zasady proporcjonalności poprzez niewłaściwe interpretowanie art. 108 ust. 1, art. 96, art. 43 ust. 3, art. 86 ust. 1 i 10, art. 88 ust. 4, i art. 109 ust. 3 u.p.t.u.

Skarżący podkreślił, że z chwilą rozpoczęcia działalności gospodarczej w dniu 18.06.2012 r. zarejestrował się w urzędzie skarbowym w podatku dochodowym oraz w podatku od towarów i usług, rezygnując ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 u.p.t.u. Od tego momentu zachowywał się jak podatnik VAT. W tym zakresie przyjmował faktury VAT i wystawiał faktury VAT, składał deklaracje VAT-7, uwzględniając podatek należny wykazany w fakturach i zaewidencjonowany za pomocą kasy fiskalnej, dokonywał pomniejszenia tego podatku o naliczony wynikający z faktur VAT dotyczących zakupów związanych z tą sprzedażą opodatkowaną. Równocześnie dzierżawił 4,3840 ha pola, które obrabiał maszynami pożyczonymi od rodziców. Zakupy nasion, nawozów i paliwa związane z tą uprawą nie zostały uwzględnione w deklaracji VAT-7, ponieważ skarżący nie traktował tego jako gospodarstwa rolnego. Własne pole (9,2354 ha) zakupił dopiero 29.10.2013 r.

Po ustaleniach kontroli, że rejestracja do VAT jest niepełna, skarżący zaznaczył na druku VAT-R, iż rezygnuje również ze zwolnienia z art. 43 ust 1 pkt 3 u.p.t.u. W związku z powyższym, złożył stosowne korekty deklaracji VAT-7, opodatkowując sprzedaż płodów rolnych i odliczając podatek naliczony z nimi związany.

W ocenie strony, organy podatkowe obu instancji niewłaściwie przyjęły, że nie miał on prawa dokonać odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością rolniczą. Skarżący zarzucił, iż pomimo dokonania przez niego rejestracji w zakresie usług związanych z rolnictwem, w trakcie której jedynie omyłkowo wybrał niewłaściwą podstawę prawną tej rejestracji (rezygnacji ze zwolnienia) - część jego działalności (usługi związane z rolnictwem) nadal jest traktowana jako zwolniona.

Zdaniem skarżącego, podatnik będący rolnikiem ryczałtowym nie może łączyć dwóch statusów - podatnika VAT zwolnionego jako rolnik ryczałtowy z tytułu produkcji i sprzedaży produktów rolnych z własnej działalności rolniczej i jednocześnie podatnika VAT czynnego w pozostałym zakresie działalności rolniczej, tj. świadczenia usług.

Z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 13 lutego 2013r. wynika, że winien całość swojej działalności opodatkować, co też uczynił. Zdaniem skarżącego, powinien jedynie doliczyć do obrotu sprzedaż płodów rolnych i jednocześnie odliczyć zakupy związane z ich produkcją - zgodnie z cytowaną wyżej interpretacją dotyczącą, jak ocenił skarżący, analogicznej sytuacji.

Skarżący zarzucił również, że niezasadnie zastosowano wobec niego sankcję z art. 108 u.p.t.u., który to artykuł wskazuje na oszustwa i nadużycia podatkowe. Wobec powyższego organy naruszyły zasadę proporcjonalności. W ocenie skarżącego dołożył on pełnej staranności, by wyeliminować pierwotne faktury z obiegu - sporządził korekty, wysłał pisma do kontrahentów, zawiadomił urząd skarbowy. W ten sposób nie przyczynił się do wystąpienia ryzyka nieprawidłowego rozliczenia podatkowego u swoich kontrahentów.

Skarżący poniósł, że brak prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną godzi w zasadę neutralności. Podobnie, w jego ocenie, uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji IPTPP2/443-823/12-9/AW.

Takie samo stanowisko reprezentuje, zdaniem strony, NSA w wyroku I FSK 268/11, na który powołał się na etapie odwoławczym.

Jako niezgodne z prawem skarżący uznał również zróżnicowanie w traktowaniu podatku należnego pobranego przez niego od wykonywanych usług związanych z rolnictwem. Do podatku należnego pobranego na podstawie faktur zastosowano sankcje z art. 108, bez prawa do odliczenia, natomiast do tego samego podatku tylko zaewidencjonowanego za pomocą kasy fiskalnej nie odniesiono się w ogóle, a właściwie pozostawiano do jego dyspozycji.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 4 marca 2015 r. skarżący wnosił i wywodził jak w skardze. Na poparcie swoje stanowiska przywołał wyrok WSA w Bydgoszczy o sygn. akt I SA/Bd 367/12. Podkreślił, że kombajn zakupił do działalności gospodarczej oraz, że swoją działalność rolniczą prowadził jedynie na 4 hektarach, które wydzierżawiał. Wskazał, że nie był świadomy tego, że powinien wcześniej zrezygnować ze zwolnienia, chcąc korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Dodał także, że zboże na dzierżawionych przez siebie działkach kosił przy użyciu zakupionego kombajnu.

Pełnomocnik organu podtrzymał stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014, poz. 1647) w związku z art. 1 i 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 t.j.) [dalej p.p.s.a], sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej, pod względem zgodności z prawem.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów, a przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej w niej podstawy prawnej (art. 134 § 1 p.p.s.a.) Sąd stwierdza, że nie narusza ona prawa w sposób skutkujący koniecznością jej uchylenia.

Z przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego prawidłowo ustalonego przez organy i przez to przyjętego również za podstawę sądowej kontroli (art. 141 § 4 p.p.s.a.) wynika, że skarżący rejestrując w czerwcu 2012 r. pozarolniczą działalność gospodarczą, w tym polegającą na świadczeniu usług wspomagających produkcję roślinną (kod PKD 01.61. Z), zrezygnował w tym zakresie ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 u.p.t.u. Jednocześnie, w chwili rejestracji powyższej działalności i rejestracji dla potrzeb podatku VAT R. S. był rolnikiem ryczałtowym, korzystającym ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług przez rolnika ryczałtowego.

Bezspornie skarżący rejestrując działalność gospodarczą, użytkował, na podstawie umowy dzierżawy, grunty orne o powierzchni 4,3840 ha. Jak wyjaśnił (w toku kontroli, w zastrzeżeniach do protokołu kontroli i w odwołaniu) na dzierżawionych gruntach uprawia żyto oraz rzepak, które zostały sprzedane na podstawie faktur VAT-RR.

Fakt, że skarżący nie był właścicielem gruntów rolnych, lecz był w ich posiadaniu, a także niewielka, w ocenie strony, powierzchnia gruntów nie oznacza, że grunty te nie stanowiły gospodarstwa rolnego. Legalną definicję gospodarstwa rolnego zawarto w art. 2 pkt 16 u.p.t.u. Jest to gospodarstwo rolne, w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Stąd bez znaczenia pozostają twierdzenia skarżącego zawarte w skardze, że dzierżawionego pola nie traktował jako gospodarstwa rolnego.

Definicję "rolnika ryczałtowego" zamieszczono w art. 2 pkt 19 u.p.t.u. Rolnikiem ryczałtowym w rozumieniu tej ustawy jest "rolnik dokonujący dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczący usługi rolnicze, korzystający ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych". Oznacza to, jak słusznie stwierdziły organy, że rolnikiem ryczałtowym jest rolnik, który nie zrezygnował ze zwolnienia od VAT w zakresie sprzedaży wytwarzanych przez siebie produktów rolnych i świadczonych usług rolniczych i nie ma obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Produkty rolne - to towary wymienione w załączniku nr 2 do ustawy oraz towary wytworzone z nich przez rolnika ryczałtowego z produktów pochodzących z jego własnej działalności rolniczej przy użyciu środków zwykle używanych w gospodarstwie rolnym, leśnym i rybackim.

Natomiast definicję "usług rolniczych", których wykonywanie przez rolnika ryczałtowego jest zwolnione od podatku, zawiera art. 2 pkt 21 u.p.t.u., zgodnie z którym są nimi usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, tj. między innymi "usługi związane z rolnictwem oraz chowem i hodowlą zwierząt, z wyłączeniem usług weterynaryjnych oraz usług podkuwania koni i prowadzenia schronisk dla zwierząt gospodarskich (PKWiU ex 01.62.10.0)". Prawidłowo uznały organy, że usługi zgłoszone i świadczone przez R. S., oznaczone symbolem PKD 01.61.Z (działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinną), zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z 24 grudnia 2007r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. Nr 251, poz.1885 ze zm.) - obejmują działalność rolniczą świadczoną na zlecenie. Od 1 stycznia 2011 r. do ustawy o podatku VAT stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług stanowiącą załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, ze zm.). Zgodnie z ww. załącznikiem, grupowanie PKWiU 01.61.10.0 (usługi wspomagające produkcję roślinną) obejmuje usługi wspomagające produkcję roślinną świadczone na zlecenie, w zakresie: przygotowania pól do upraw, siewu i sadzenia, pielęgnowania, zraszania, opryskiwania upraw, włączając usługi agrolotnicze; zwalczania szkodników (włączając króliki) związanego z rolnictwem; przycinania drzew i krzewów owocowych oraz winorośli, przesadzania i przerywania upraw, zbiorów; a także wynajem maszyn rolniczych wspomagających produkcję roślinną z obsługą, usługi w zakresie utrzymania terenów rolniczych w dobrym stanie ekologicznym, usługi związane z eksploatacją systemów irygacyjnych dla celów rolniczych. Usługi zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 01.61.10.0 w grupowaniu PKD wyraźnie zdefiniowano jako działalność rolniczą. Ww. grupowanie stanowi też jedną z pozycji wchodzących w skład grupy 01.6, wymienionej w załączniku nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług pod poz. 35, do którego to załącznika odsyła art. 2 pkt 21 tej ustawy, zawierający definicję usług rolniczych. Trafnie także organy podatkowe odwołały się do definicji "usług rolniczych", przyjętej w art. 295 ust. 1 pkt 5 dyrektywy 2006/112/WE Rady (Dz.U.UE.L.2006.347.1). Stąd na akceptację zasługuje stanowisko, że świadczenie przez rolnika ryczałtowego usług takich jak wymienione w zał. Nr 2 do ustawy VAT, (zał. nr VIII do Dyrektywy 112) "z wykorzystaniem jego siły roboczej lub przy użyciu sprzętu zwykle wykorzystywanego w jego gospodarstwie rolnym", traktowane winno być zatem jako świadczenie usług rolniczych zwolnionych od podatku na mocy powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Zatem o tym czy rolnik działa w systemie zryczałtowanego opodatkowania decyduje rodzaj świadczonej usługi.

Z niekwestionowanych przez skarżącego ustaleń stanu faktycznego wynikało, że dokonywane przez niego czynności, ewidencjonowane przy użyciu kasy fiskalnej, stanowiły usługi rolnicze w rozumieniu powołanych przepisów, objęte zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.

Jak wynika z treści odwołania sprzedaż płodów rolnych przez skarżącego pierwotnie traktowana była przez niego jako zwolniona z opodatkowania i dokumentowana fakturami VAT-RR. Natomiast usługi rolnicze podatnik (od dnia 18 czerwca 2012 r.) uznawał za opodatkowane podatkiem od towarów i usług i w tym zakresie wystawiał faktury z wyszczególnionym podatkiem należnym. W dniu 21 stycznia 2014 r. R. S. złożył aktualizację VAT-R i na podstawie art. 43 ust. 3 u.p.t.u. zrezygnował z datą wsteczną - od dnia 18.06.2012 r. - ze zwolnienia przewidzianego dla rolników ryczałtowych. Dokonał korekt swoich rozliczeń, w tym wystąpił do kontrahentów z prośbą o wycofanie faktur VAT-RR oraz wystawił stosowne faktury VAT. Złożył także w Urzędzie Skarbowym w Oleśnie, w dniu 29 stycznia 2014 r., deklaracje korygujące, w tym za wrzesień 2012 r.

Dodatkowo w skardze skarżący podkreślał, że zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. utracił z mocy prawa, a o słuszności takiego stanowiska miała stanowić powołana w skardze interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi nr IPTPP4/443-779/12-4/UNR z dnia 13.02.2013 r. (przy czym, jak zasadnie zauważył organ w odpowiedzi na skargę, prawdopodobnie błędnie skarżący wskazał nr IPTPP2/443-779/12-4/AW, którego brak jest w bazie interpretacji indywidualnych dostępnej na stronie www.sip.mf.gov.pl). W interpretacji tej wskazano, że wnioskodawczyni, dla której wydano powyższą interpretację, w przypadku zarejestrowania się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia usług o charakterze rolniczym (tj., w przypadku zainteresowanej - orki, załadunku zbóż i innych płodów rolnych na rzecz rolników) traci status rolnika ryczałtowego również z tytułu pozostałej działalności rolniczej - przy czym ze stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawczyni zrezygnowała ze zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9 u.p.t.u.

Odnosząc się do powyższego przede wszystkim stwierdzić należy, iż interpretacja ta nie ma mocy wiążącej w rozpatrywnej sprawie, bowiem nie została wydana dla skarżącego.

Ponadto w ocenie Sądu, niezasadnie uznał skarżący, że zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. utracił z mocy prawa, rejestrując w czerwcu 2012 r. pozarolniczą działalność gospodarczą w tym polegającą na świadczeniu usług wspomagających produkcję roślinną (kod PKD 01.61. Z) i rezygnując przy tym ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 u.p.t.u.

W tym zakresie Sąd orzekający podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1006/12 - publikowane na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak dalsze powoływane orzeczenia), że przy wykładni art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. należy mieć na względzie to, że system zryczałtowanego opodatkowania rolnictwa tworzą dwa podstawowe elementy. System ten jest oparty przy tym na zasadzie wyboru, co oznacza, że rolnicy mogą wybrać zryczałtowany sposób opodatkowania działalności rolniczej, unormowany w art. 115-118 u.p.t.u., bądź formę opodatkowania na zasadach ogólnych. Odwołując się do definicji rolnika ryczałtowego zawartej w art. 2 pkt 19 u.p.t.u., NSA wskazał, że rolnikiem ryczałtowym jest rolnik, który nie zrezygnował ze zwolnienia od VAT (na podstawie art. 43 ust. 1 u.p.t.u.) w zakresie sprzedaży wytwarzanych przez siebie produktów rolnych i świadczonych usług i nie ma obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych. Skoro zatem skarżący nie zrezygnował ze zwolnienia przewidzianego dla rolników ryczałtowych rejestrując w czerwcu 2012 r. działalność gospodarczą, dokonując dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadcząc usługi rolnicze korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust.1 pkt 3 u.p.t.u. Oczywiście podmiot będący rolnikiem ryczałtowym może być w pozostałym zakresie swojej działalności, tj. działalności innej niż dokonywana przez niego "dostawa produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej oraz świadczenie usług rolniczych", podatnikiem VAT czynnym (niekorzystającym ze zwolnienia). Jest to wyjątkowy przypadek, w którym jeden podmiot może występować zarówno w roli podatnika VAT zwolnionego jako rolnik ryczałtowy (i niemającego obowiązku składania deklaracji, prowadzenia ewidencji, wystawiania faktur) jak i jednocześnie podatnika VAT czynnego. Wówczas - chociaż w pozostałej części rolnik ryczałtowy prowadzi działalność opodatkowaną - dostawa własnych produktów rolnych oraz świadczenie usług rolniczych nadal będą jednak zwolnione z podatku (zob. wyrok NSA z dnia 05.06.2013 r., I FSK 1006/12).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., zwalnia się od podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego. W myśl art. 43 ust. 3 tej ustawy, rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych lub świadczący usługi rolnicze, które są zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 3, może zrezygnować z tego zwolnienia pod warunkiem dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 i 2.

Przepis art. 96 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne (art.96 ust. 3 u.p.t.u.).

Art. 96 ust. 5 ustawy stanowi z kolei, że jeżeli podmioty, o których mowa w ust. 3, rozpoczną dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują z tego zwolnienia (jak to ma miejsce w przypadku Skarżącego), obowiązane są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1, a w przypadku podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni - do aktualizacji tego zgłoszenia, w terminach:

1) przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży towaru lub usługi, innych niż zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, 2a i 4-41 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, w przypadku rozpoczęcia dokonywania tej sprzedaży;

2) przed dniem, w którym podatnik traci prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku utraty tego prawa;

3) przed początkiem miesiąca, w którym podatnik rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 oraz art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku rezygnacji z tego zwolnienia, z zastrzeżeniem pkt 4;

4) przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 9, od pierwszej wykonanej czynności.

Organ prawidłowo uznał, że interpretacja przepisów, w szczególności przepisu art. 96 ust. 5 pkt 3 u.p.t.u., prowadzi do wniosku, iż w przypadku rolnika ryczałtowego zwolnienie z opodatkowania sprzedaży produktów rolnych i świadczenia usług rolniczych wynika z mocy prawa (rolnik ryczałtowy nie ma obowiązku rejestrowania się jako podatnik zwolniony - art. 117 ustawy), natomiast rezygnacja ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 3 jest aktem dobrowolnym. To podatnik decyduje, czy będzie korzystał z tego zwolnienia, czy też nie. W celu rezygnacji ze zwolnienia przewidzianego dla rolników ryczałtowych, podatnik zobowiązany jest poinformować o tym fakcie naczelnika urzędu skarbowego, w ściśle określonym w ustawie terminie. W przypadku skarżącego powinno to nastąpić przed początkiem miesiąca, w którym zrezygnował on ze zwolnienia. Natomiast w przypadku działalności innej niż rolnicza, ustawa odrębnie reguluje zarówno możliwość korzystania ze zwolnienia (art. 113 ust. 1 i 9), jak i możliwość rezygnacji z tego zwolnienia (art. 96 ust. 5 pkt 4 u.p.t.u.).

W świetle powyższego, twierdzenia podatnika, że w czerwcu 2012 r. utracił zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., z mocy prawa nie zasługuje na uwzględnienie. Fakt, iż podatnik - który prócz działalności rolniczej prowadzi także działalność pozarolniczą rezygnuje ze zwolnienia przysługującego mu na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, nie oznacza, iż jednocześnie rezygnuje ze zwolnienia w zakresie całej swojej działalności, a jedynie w zakresie jej pozarolniczej części.

Nie jest możliwe złożenie rezygnacji ze zwolnienia z "datą wsteczną", co wyraźnie uniemożliwiają powołane wyżej przepisy. Zatem skarżący w czerwcu 2012 r. (także w następnych miesiącach - w tym we wrześniu 2012 r.) w dalszym ciągu objęty był zwolnieniem wynikającym z art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.

W kontrolowanej sprawie organ odwoławczy doszedł do prawidłowego wniosku, że niezasadnie skarżący powołuje się na orzecznictwo (wyrok NSA sygn. akt I FSK 268/11), które odnosi się do podatników działających w charakterze podatników VAT czynnych, a jedynie niedokonujących formalnej rejestracji dla VAT w urzędzie skarbowym. Taka bowiem sytuacja nie ma miejsca w sprawie.

Skarżący podnosił w skardze, że uważał się za podatnika VAT czynnego już od dnia 18 czerwca 2012 r. (tj. od dnia rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 u.p.t.u.). Jednakże dla części działalności rolniczej (sprzedaż płodów rolnych), jak skarżący wielokrotnie podnosił w toku postępowania podatkowego, stosował on zryczałtowany system opodatkowania VAT. Z powyższego wynika, że skarżący zamierzał być czynnym podatnikiem VAT co do czynności, które w jego ocenie nie mieściły się w działalności rolniczej.

Nie budzi też wątpliwości, że podatnik świadczący usługi rolnicze nie może łączyć dwóch statusów - podatnika VAT zwolnionego jako rolnik ryczałtowy z tytułu sprzedaży produktów rolnych pochodzących z własnej działalności i jednocześnie podatnika VAT czynnego - w pozostałym zakresie działalności rolnej, tj. świadczenia usług rolniczych wymienionych w art. 2 pkt 21 u.p.t.u. . Z takim stanowiskiem zgodził skarżący, przy czym w sposób nieuprawniony uznał, że możliwe jest wyeliminowanie takiej sytuacji poprzez rezygnację ze zwolnienia przewidzianego w powołanym art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z datą wsteczną, oraz dokonanie korekt rozliczeń, w tym za sporny okres rozliczeniowy, co wiązało się - jak wyjaśnił podatnik - z wystąpieniem do kontrahentów z prośbą o wycofanie faktur VAT-RR oraz wystawieniem w zamian stosownych faktur VAT.

Niewątpliwie takie działania podatnika były w świetle powołanych wyżej przepisów prawa niedopuszczalne, a wynikały jak można przypuszczać, co trafnie zauważono w zaskarżonej decyzji, z chęci zmiany sposobu udokumentowania i rozliczania prowadzonej działalności na umożliwiający odliczanie podatku naliczonego związanego z działalnością rolniczą już od czerwca 2012 r.

Jeszcze raz podkreślić należy, że rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych lub świadczący usługi rolnicze, które są zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., mógł zrezygnować z tego zwolnienia pod warunkiem dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Z uwagi na to, że skarżący warunków powyższych nie spełnił, a w jego zgłoszeniu brak było stwierdzenia, że rezygnuje ze zwolnienia wymienionego w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. (podatnik informował o rezygnacji jedynie ze zwolnienia podmiotowego wynikającego z art. 113 u.p.t.u.), stanowisko skarżącego co do rezygnacji z tego zwolnienia nie ma uzasadnienia prawnego.

Reasumując uprawniony jest wniosek, że skarżącemu nie przysługiwało prawo jako rolnikowi ryczałtowemu do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością rolniczą w okresie, kiedy był objęty zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust.1 pkt 3 u.p.t.u.

Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym zastosowania w sprawie. Regulacja ta oparta jest na art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, który w zdaniu wstępnym przewiduje, że "jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić (...)".

W myśl art. 86 ust. 2 u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Rację ma podatnik, że prawo do odliczenia podatku naliczonego należy traktować jako element konstrukcyjny podatku od towarów i usług, a nie przywilej podatników. W prawie tym wyraża się jedna z podstawowych zasad odnosząca się do VAT- zasada neutralności. Niemniej jednak warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest istnienie związku danego zakupu z opodatkowaną działalnością (sprzedażą) podatnika. Warunek ten wynika zarówno z art. 86 ust. 1 polskiej ustawy, jak również z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE. Kolejnym warunkiem jest posiadanie faktury z wyszczególnionym podatkiem naliczonym (art. 86 ust. 2 ustawy oraz art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE).

W świetle powyższego słusznie stwierdził organ odwoławczy, że niespełnienie pierwszego z wymienionych warunków, nawet w przypadku posiadania poprawnej z formalnego punktu widzenia faktury - uniemożliwia obniżenie kwot podatku należnego o podatek naliczony z tych faktur.

Podzielić zatem należy stanowisko organu, że wykazany w deklaracji VAT-7 we wrześniu 2012 r. podatek naliczony w łącznej kwocie 3.201 zł, przyporządkowany przez samego skarżącego do zakupów związanych wyłącznie z działalnością rolniczą - pozostawał bez związku z opodatkowaną działalnością skarżącego.

Brak było podstaw prawnych do odliczenia w deklaracji za sporny okres rozliczeniowy (wrzesień 2012 r.) podatku naliczonego wysokości 3.201 zł, a odliczeniu podlegał jedynie podatek naliczony związany z wydatkami służącymi działalności opodatkowanej w wysokości 159 zł.

Biorąc powyższe pod uwagę za chybione należało uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze, w szczególności art. 86 u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 4 u.p.t.u., który w przedmiotowej sprawie nie miał zastosowania z uwagi na to, że jak już wcześniej podniesiono, odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego w badanym okresie nie wynikała z faktu, iż skarżący nie dokonał formalnej rejestracji dla celów VAT, lecz z faktu, iż zakupy związane były z tą częścią działalności skarżącego, która była zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym, uwzględniając brzmienie art. 86 ust. u.p.t.u., brak było podstaw do dokonania przez skarżącego obniżenia podatku należnego o naliczony, wynikający z faktur dokumentujących zakupy związane z działalnością rolniczą.

Sąd nie podziela zarzutu, że organy naruszyły zasadę proporcjonalności. Zgodnie z powyższą zasadą nie mogą być nakładane na stronę postępowania obowiązki niewspółmierne do celu, który ma być osiągnięty dzięki ich nałożeniu. Skarżący miał prawo zrezygnować ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., czego jednak nie uczynił. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania rolników ryczałtowych nie są, w ocenie Sądu nadmiernie uciążliwe. Zatem zarzut w tym zakresie, zgłoszony przez podatnika, nie mógł być uwzględniony.

Ponadto stwierdzić trzeba, że przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie miał zastosowania do rozliczenia skarżącego za wrzesień 2012 r., w związku z czym zarzut jego naruszenia w zaskarżonej decyzji z dnia 30.10.2014 r. jest chybiony.

Podobnie niezasadne okazały się twierdzenia skargi, że organ odwoławczy w sposób niezgodny z prawem potraktował podatek należny zaewidencjonowany przez niego w kasie rejestrującej. Zarzucił organowi niekonsekwencję. Wskazywał, że do podatku pobranego na podstawie faktur zastosowano art. 108 ust. 1 u.p.t.u., natomiast do podatku zaewidencjonowanego w kasie rejestrującej w ogóle się nie odniesiono, a właściwie pozostawiono ten podatek do dyspozycji skarżącego. Tymczasem w ocenie skarżącego podatek ten winien być odprowadzony, gdyż wynika to z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z treścią tego przepisu, zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. VAT, obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów. Wspólny system VAT stosuje się aż do etapu sprzedaży detalicznej włącznie. Z przepisu wynika wprost, że podatek ten obciąża każdą transakcję jednokrotnie i jest obliczany proporcjonalnie do ceny transakcji. Proporcję tę wyraża stawka podatku mająca zastosowanie do danego towaru lub usługi.

Z uwagi na to, że w rozpatrywanej sprawie usługi rolnicze były zwolnione z opodatkowania, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., brak jest takiej stawki podatku. W związku z tym zasadnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej, że zawarty w cenie i pobrany przez skarżącego (w odniesieniu do usługi rolniczej) podatek, zaewidencjonowany w kasie rejestrującej, nie stanowi podatku należnego (tj. takiego, którego naliczenia, pobrania i odprowadzenia wymaga ustawa). Słusznie również przyjęto w zaskarżonej decyzji, że w tym przypadku nie ma również zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u., wyraźnie dotyczący faktur wystawionych przez osoby w nim wymienione. Zatem prawidłowo nie uwzględnił organ odwoławczy w rozliczeniu kwoty podatku zaewidencjonowanego przez skarżącego w kasie rejestrującej we wrześniu 2012 r.

Zdaniem Sądu także w pozostałym zakresie, niekwestionowanym przez podatnika, zaskarżona decyzja nie narusza obowiązujących przepisów prawa. W szczególności słusznie stwierdził organ odwoławczy, na podstawie § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.12.2010 r. w sprawie odliczania i zwrotu kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących (Dz.U. z 2010 r. nr 257, poz. 1733 ze zm.), że z tytułu nabycia kasy rejestrującej przysługuje podatnikowi w rozliczeniu za wrzesień 2012 r. zwrot kwoty wydatkowanej na ten cel w wysokości 186 zł.

Ponadto Sąd orzekający nie podziela stanowiska wyrażonego w powołanym przez skarżącego na rozprawie wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 13.06.2012 r., I SA/Bd 367/12. Dodatkowo Sąd zaznacza, że tożsame stanowisko zajął WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 17.04.2012 r., I SA/Bd 61/12, które to orzeczenie zostało uchylone przez NSA, wielokrotnie powoływanym przez Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę, wyrokiem z dnia 5.06.2013 r., I FSK 1006/12.

Biorąc pod uwagę całość przedstawionych powyżej rozważań Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji tego rodzaju naruszeń prawa, które w świetle art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowiłyby podstawę do uwzględnienia skargi, dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a. ją oddalił.