Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 574/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 30e ust.1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), , , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 27 września 2022 r. sprawy ze skargi P. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 3 marca 2022 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2017 r. uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 3 marca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), w skrócie: "O.p.", art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2, art. 22 ust. 6c i 6e, art. 30e ust. 1, 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2012r. poz. 361 ze zm.), w skrócie: "u.p.d.o.f.", po rozpatrzeniu odwołania P. F. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie z dnia 26 lutego 2021r., określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 rok od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 34.042,00 zł, uchylił zaskarżoną decyzję w całości i orzekając co do istoty sprawy określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2017 z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] w kwocie 32.767,00 zł.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

W 2017r. P. F. sprzedał zabudowaną jednorodzinnym budynkiem mieszkalnym nieruchomość, stanowiącą działkę gruntu nr [...], położoną w K. przy ulicy [...] (akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia 10 listopada 2017r.) za cenę 395.000,00 zł. Stosownie do postanowień § 1 ww. aktu prawo własności przedmiotowej nieruchomości, strona nabyła na podstawie umowy sprzedaży z dnia 19 maja 2015r. (akt notarialny Rep. A nr [...]).

W dniu 2 stycznia 2020r. P. F. złożył - w odpowiedzi na wezwanie organu I instancji - zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2017 (PIT-39).

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wejherowie, decyzją z dnia 26 lutego 2021r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 rok od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 34.042,00 zł.

Podatnik odwołał się od decyzji organu I instancji, wnosząc o jej zmianę, poprzez uwzględnienie jako wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego w K.: płatności dokonanych na rzecz M. K., J. K1. i Ł. W., kosztów amortyzacji oraz o przesłuchanie sąsiadów na okoliczność potwierdzenia przyjęcia przez te osoby gotówki za wykonane usługi, przeprowadzenie przez Urząd Skarbowy w Wejherowie wizji lokalnej ww. domu; wystąpienie do mBanku w celu pozyskania zdjęć, dotyczących budowy powyższej nieruchomości.

Decyzją z dnia 3 marca 2022 r. organ II instancji uchylił decyzję Naczelnika w całości i orzekł co do istoty sprawy, określając zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu podał, że w sprawie bezspornym jest, że podatnik w dniu 19 maja 2015r. kupił nieruchomość, położoną w K. przy ul. [...], stanowiącą działkę gruntu nr [...], wybudował na tej działce budynek mieszkalny jednorodzinny. W dniu 10 listopada 2017r. sprzedał powyższą nieruchomość. Zatem sprzedaż ta nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie gruntu i wybudowanie zbywanego lokalu.

W świetle przepisów u.p.d.o.f. uzyskany przez podatnika w wyniku ww. sprzedaży przychód w wysokości 395.000,00 zł stanowi źródło przychodów, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Z akt sprawy wynika, że wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży z dnia 10 listopada 2017r. nie była kwestionowana przez organ podatkowy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia kosztów odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.. W ocenie organu, przy wyliczeniu przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości mogą zostać uwzględnione tylko te wydatki, które spełniają łącznie dwa warunki, tj. zostały faktycznie poniesione i wiązały się ściśle z zawarciem transakcji odpłatnego zbycia (były konieczne dla zawarcia tej transakcji). Wydatek poniesiony to wydatek, który został udokumentowany, tzn. istnieje dowód umożliwiający obiektywną ocenę, że okoliczności dotyczące powstania tego wydatku faktycznie miały miejsce.

Organ I instancji ustalił, że podatnik nie poniósł kosztów odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości. Dopiero wraz z odwołaniem podatnik przedłożył umowę pośrednictwa w sprzedaży na zasadach wyłączności z dnia 24 lutego 2017r. zawartą pomiędzy nim a firmą L. Przedmiotowa umowa dotyczyła sprzedaży nieruchomości (stanowiącej działkę nr [...]), położonej w K. przy ul. [...]. Na mocy tej umowy strona zobowiązała się do zapłaty wynagrodzenia w wysokości prowizyjnej 3% brutto liczonej od ceny (transakcyjnej) sprzedawanej nieruchomości.

Wezwaniem z dnia 1 czerwca 2021r. organ wezwał ww. firmę do przedłożenia faktury VAT, potwierdzającej wykonanie usługi pośrednictwa w sprzedaży powyższej nieruchomości. Firma w odpowiedzi przedłożyła fakturę VAT z dnia 12 grudnia 2017r., na kwotę 7.447,65 zł brutto (6.055,00 zł netto), dokumentującą ww. koszty pośrednictwa w sprzedaży. Wydatek ten organ odwoławczy uznał zatem jako koszt odpłatnego zbycia w wysokości 7.447,65 zł. Zgodnie z zapisem § 9 Umowy sprzedaży z dnia 10 listopada 2017r., Rep. A nr [...], koszty sporządzenia umowy sprzedaży, w tym koszty opłaty sądowej, ponieśli kupujący, a nie P. F..

W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, że podatnik osiągnął przychód z odpłatnego zbycia ww. lokalu i udziału we współwłasności nieruchomości w kwocie 387.552,35 zł (395.000,00 zł - 7.447,65 zł).

Co do kwestii udokumentowanych nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., organ II instancji wyjaśnił, że ustawodawca wymaga, aby nakłady te były udokumentowane fakturami VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentami stwierdzającymi poniesienie opłat administracyjnych - tylko wówczas mogą stanowić koszt uzyskania przychodu. Zatem nakłady, które nie są udokumentowane fakturami VAT lub dokumentami potwierdzającymi poniesienie opłat administracyjnych, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

W odwołaniu strona nie zgodziła się z faktem nieuwzględnienia jako wydatku płatności gotówkowych dokonanych na rzecz M. K., J. K1. oraz Ł. W., dotyczących projektu i budowy domu w K. oraz pośrednictwa w sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Zdaniem podatnika, ww. osoby otrzymywały gotówkę za wykonywanie poszczególnych prac, lecz nie wystawiły żadnych faktur i rachunków.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej pismami z dnia 1 czerwca 2021r. wezwał: D. oraz G. do przedłożenia wyjaśnień oraz wszystkich posiadanych faktur VAT w zakresie wykonanych usług (na rzecz P. F.) na działce nr [...], położonej w K..

W odpowiedzi z dnia 15 czerwca 2021r. J. K1. poinformował, że wykonywał usługi geodezyjne i projektowe dla podatnika. Jednak prace te nie były wykonywane w 2017r., lecz w latach wcześniejszych, tj. w 2016r. - geodezyjny pomiar powykonawczy budynku, a w 2015 r. - mapa do celów projektowych i projekt budowlany. W piśmie wskazano, że na żadne usługi P. F. nie domagał się wystawienia faktury, dlatego płatności zostały potwierdzone w formie paragonów.

Z kolei M. K. oświadczył, że wykonywał prace na rzecz podatnika na działce nr [...], położonej w K.. Zgodnie z pisemną umową o roboty budowlane zawartą w dniu 9 grudnia 2015r. - wykonał pierwszy etap budynku mieszkalnego (faktura [...] z 22 grudnia 2015r.), który został odebrany przez inwestora (P. F.). Do drugiego etapu umowy nie przystąpił, ponieważ nie doszedł do porozumienia z inwestorem i zakończył prace dotyczące ww. nieruchomości.

Podatnik wniósł o dopuszczenie dowodu w postaci pendrive’a z poświadczeniem, że J. K1. wykonał usługę, a nie wystawił faktur. Jednocześnie pismem z dnia 9 września 2021r. podatnik wniósł o przyjęcie spisanego nagrania z dnia 7 kwietnia 2021r. (stanowiącego zapis z ww. pendrive’a) z rozmowy telefonicznej z J. K1.

Ustosunkowując się do powyższych zarzutów, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że to sam ustawodawca w art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. zawęził katalog dokumentów, na podstawie których można zaliczać w ciężar kosztów poniesione na nakłady wydatki. Zdaniem organu II instancji, w świetle art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. poniesione przez stronę koszty na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego w K. nie mogą zatem wynikać z innych (niż faktury VAT) dowodów ani być przez inne dowody zastępowane. Przy czym organ nie kwestionował faktu, że prace, których umowy dotyczą, zostały faktycznie wykonane.

W konsekwencji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził brak podstaw do przeprowadzenia dowodu z: przesłuchania świadków, przeprowadzenia wizji lokalnej domu w K. oraz pozyskania z mBanku dokumentacji fotograficznej, potwierdzającej wybudowanie przedmiotowej nieruchomości.

Organ odwoławczy zauważył przy tym, że samo zaciągnięcie kredytu mieszkaniowego z: 19 maja 2015r. w kwocie 68.000,00 zł na zakup działki budowlanej, nr [...], położonej w K.; oraz z 26 lutego 2016r., w kwocie 188.500,00 zł na budowę domu na powyższej działce, systemem gospodarczym (i jego spłata wraz z odsetkami), nie może dokumentować poniesienia nakładów na ww. nieruchomość.

Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia odpisów amortyzacyjnych, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że w toku postępowania podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów, które potwierdzałyby fakt dokonania odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości położonej w K.. Organ wyjaśnił, że w kosztach uzyskania przychodu można ujmować wyłącznie odpisy amortyzacyjne dokonywane od środków trwałych wykorzystywanych na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy, lub umowy leasingu. Żadna z powyższych przesłanek nie wystąpiła w przedmiotowej sprawie.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, przy wyliczeniu należnego podatku organ I instancji prawidłowo uznał jako koszt uzyskania przychodu: kwotę 78.000,00 zł stanowiącą cenę nabycia przez podatnika nieruchomości położonej w K. przy ul. [...], stanowiącą działkę nr [...] (akt notarialny Rep. A nr [...]); koszty zawarcia ww. umowy w kwocie 2.949,20 zł; udokumentowane nakłady poniesione w czasie posiadania przedmiotowej nieruchomości zwiększające jej wartość w kwocie 15.000,00 zł (faktura nr [...] z dnia 22 grudnia 2015r.).

W konsekwencji, zdaniem organu odwoławczego, dochód podatnika z odpłatnego zbycia w 2017r. nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. wyniósł 291.603,15 zł (387.552,35 zł - 95.949,20 zł).

Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem, jakie ma spełnić ta norma, jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego. Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że przychody uzyskane z sprzedaży podatnik wydatkował na zakup:

- nieruchomości położonej w G. przy ul. [...], stanowiącej lokal mieszkalny nr [...] (akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia 27 listopada 2017r.) za cenę 98.000,00 zł. Zgodnie z zapisem § 9 przedmiotowej umowy koszty tego aktu ponosi Nabywca w kwocie 862,23 zł, oraz udziałów (akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia 25 stycznia 2019r.), tj.:

- ½ części we współwłasności nieruchomości położonej w G1., stanowiącej działkę budowlaną nr [...] za cenę 82.000,00 zł oraz

-1/19 części we współwłasności nieruchomości położonej w G1. stanowiącej działkę nr [...], za cenę 500,00 zł oraz

-1/38 części we współwłasności działki nr [...], położonej w G1. cenę 500,00 zł. Zgodnie z zapisem § 3 tej umowy Kupujący oświadczyli, że nabycia dokonują w udziałach wynoszących po połowie, zatem na P. F. przypada kwota 41.500,00 zł (83.000,00 zł x 50%). Jednocześnie zgodnie z § 8 koszty umowy wraz z opłatą sądową ponoszą Kupujący po połowie. Ponieważ notariusz pobrał kwotę 3.494,65 zł, to na podatnika przypadała kwota 1.747,33 zł (3.494,65 zł x 50%).

Z akt niniejszej sprawy wynika również, że podatnik w dniu: 17 czerwca 2019r. zaciągnął kredyt hipoteczny w mBanku w wysokości 300.000 zł z przeznaczeniem na finansowanie budowy domu na działce nr [...] położonej w G1.; 7 stycznia 2020r. przedłożył 60 faktur VAT na łączną kwotę 250.765,20 zł, dotyczących poniesionych wydatków na ww. budowę.

Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia w ramach ulgi mieszkaniowej kwoty na spłatę kredytu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia - w warunkach określonych w ustawie - uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych dochodu wyłącznie na cele wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.. Podatnik, wydatkując uzyskaną ze sprzedaży kwotę, sam decyduje o tym, na co przeznaczy uzyskany przychód. To podatnik decyduje o tym, jakimi środkami realizuje swoje cele mieszkaniowe czy pozyskanymi z opodatkowanej sprzedaży czy też z kredytu (pożyczki). Kredyt (czy pożyczka) nawet przeznaczony na cele mieszkaniowe nie korzysta z przedmiotowego zwolnienia.

Jakkolwiek ze stanu faktycznego sprawy wynika, że podatnik przeznaczył cały uzyskany przychód ze sprzedaży nieruchomości w K. w wysokości 395.00,00 zł na własne cele mieszkaniowe, bowiem przychodem tym sfinansował zakup nieruchomości w G. (umowa sprzedaży z 27 listopada 2017r. oraz udziału części we współwłasności nieruchomości położonych w G1. (umowa sprzedaży z 25 stycznia 2019r.) w łącznej kwocie 142.109,56 zł, to jednak z treści § 3 aktu notarialnego - umowy sprzedaży nieruchomości w K. wynika, że z kwoty 395.000,00 zł (stanowiącej kwotę sprzedaży) podatnik otrzymał 145.000,00 zł, natomiast z pozostałej części, tj. kwoty 250.000,00 zł zobowiązał się spłacić dług, którego spłata zabezpieczona była hipoteką ujawnioną w księdze wieczystej. W związku z czym w dniu 17 czerwca 2019r. zaciągnął kredyt hipoteczny w mBanku w wysokości 300.000 zł z przeznaczeniem na finansowanie budowy domu na działce nr [...], położonej w G1..

Skoro zatem podatnik sfinansował budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego w G1. z kredytu, czyli z innych środków aniżeli, te które uzyskał ze sprzedaży nieruchomości w K., to nie można przyjąć, że nabył prawo do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f.

Z tego powodu organ odwoławczy podzielił stanowisko wyrażone w decyzji pierwszoinstancyjnej że jako uprawniającą do zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. uznać należy jedynie tę część środków uzyskanych ze sprzedaży w dniu 10 listopada 2017r. nieruchomości położonej w K., która została przeznaczona na własne cele mieszkaniowe. Natomiast pozostała część środków z zaciągniętego kredytu hipotecznego nie uprawnia podatnika do ww. zwolnienia, ponieważ pochodzą one z innego niż sprzedaż źródła.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że za wydatki poniesione przez podatnika na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. można uznać jedynie wydatki w wysokości 158.346,45 zł.

Uwzględniając powyższe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że zobowiązanie z tytułu odpłatnego zbycia w roku 2017 nieruchomości położonej w K. przy ul. [...], stanowiącej działkę nr [...], kształtuje się w wysokości 32.767,40 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku podatnik wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., poprzez uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy określając skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2017 z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości położonej w K. w kwocie 32.767 zł, podczas gdy orzeczenie co do istoty sprawy powinno polegać na przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części;

b. art. 180 § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie i niedopuszczenie dowodów wnioskowanych przez skarżącego, mimo że mogły one przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie były sprzeczne z prawem;

c. art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów;

d. art. 121 § 1 O.p., stanowiącego, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w sytuacji gdy organ II instancji odmówił przeprowadzenia wszystkich zawnioskowanych przez skarżącego dowodów uznając, ze materiał dowodowy w sprawie jest kompletny, co nie jest zgodne z prawdą;

e. art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

II. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie i niezwolnienie z podatku dochodowego przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości mimo, iż został on w całości wydatkowany na własne cele mieszkaniowe;

b. art.22 ust. 6c i 6e u.p.d.o.f., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że "strona w żaden sposób nie udokumentowała wydatków na wzniesienie budynku", bowiem skarżący przedstawił fakturę wystawioną przez wykonawcę, jednakże kwestionował poprawność jej wystawienia i wysokość wykazanej na niej kwoty (powinna być kwota 90.000 zł, bowiem tyle skarżący zapłacił wykonawcy, a nie 15.000 zł, jaka widnieje na fakturze nr [...]);

c. art. 30e ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., poprzez błędne ustalenie podstawy opodatkowania, a co za tym idzie błędne wyliczenie wysokości podatku od dochodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Do skargi załączono wydruki zdjęć budynku wybudowanego w K..

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalanie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

Spór w sprawie dotyczy zgodności z prawem decyzji określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 rok od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., źródłem przychodów jest m.in. odpłatne zbycie: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Stosownie do art. 30e ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku, zaś podstawą obliczenia tego podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Jako prawidłowe należało ocenić stanowisko, że uzyskany przez skarżącego w wyniku sprzedaży nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] przychód stanowi źródło przychodów podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Prawidłowo również organ odwoławczy zaliczył koszt usługi pośrednictwa w sprzedaży powyższej nieruchomości jako koszt odpłatnego jej zbycia.

Zasadnicza część zarzutów skargi koncentrowała się jednak na kwestii wysokości udokumentowanych nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., które zwiększyły wartość nieruchomości położonej w K. przy ul. [...], stanowiącej działkę gruntu nr [...].

Skarżący eksponował, że wybudowanie domu jednorodzinnego na tej działce było niewątpliwie dokonaniem nakładów na ww. nieruchomość gruntową; dysponuje tylko jedną fakturą wystawioną przez wykonawcę robót budowlanych w wysokości 15.000 zł za pierwszy etap budowy; zaś wykazana na fakturze kwota jest znacznie zaniżona, bowiem w rzeczywistości zapłacił 90.000 zł; za kolejne etapy budowy faktury nie zostały w ogóle wystawione, mimo że były one realizowane przez tego samego wykonawcę – M. K.

Odnosząc się do tej argumentacji, w pierwszej kolejności wymaga podkreślenia, że w myśl art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. wysokość ww. nakładów ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W świetle powyższych przepisów należy rozróżnić koszty odpłatnego zbycia, które pomniejszają cenę (z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.), udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia nieruchomości (art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.) oraz udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy lub praw majątkowych (art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f.).

Przepisy dotyczące kosztów należy wykładać ściśle a to oznacza, że nie można ich odrywać od celu, któremu mają służyć. Skoro przepisy u.p.d.o.f. wyraźnie zastrzegają, że poniesienie danego kosztu można udokumentować wyłącznie za pośrednictwem określonego środka dowodowego - faktury VAT , wówczas traktowane są jako regulacje szczegółowe a skoro tak to będą miały pierwszeństwo przed ogólnymi zasadami prawa podatkowego w zakresie dowodzenia określonych zdarzeń, zawartymi w Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2940/14, wyraził pogląd, że " (...) nie można uwzględnić kosztów nakładów, które nie są udokumentowane fakturami VAT. W ten sposób ustawodawca wykluczył również możliwość uwzględnienia kosztów, których poniesienie mogłoby potencjalnie zostać wykazane innymi niż dokument ( faktura VAT) dowodami."

W realiach niniejszej sprawy skarżący, w toku postępowania podatkowego przedstawił jedynie fakturę (nr [...]) w wysokości 15.000 zł, za pierwszy etap budowy domu jednorodzinnego położonego w K. wystawioną przez D., potwierdzającą poniesienie nakładów na tę nieruchomość.

W konsekwencji podzielić należało stanowisko, iż organy podatkowe nie mogły uwzględnić - jak domaga się tego skarżący - w kosztach uzyskania przychodów ze sprzedaży spornej nieruchomości kwoty 90.000 zł, którą jak twierdzi podatnik, rzeczywiście poniósł. Skarżący nie przedstawił bowiem żadnych innych dowodów, o których mowa w art. 22 ust. 6c i ust. 6e u.p.d.o.f., potwierdzających poniesienie nakładów na nieruchomość położoną w K. Takich dowodów niewątpliwe nie może zastąpić dokumentacja zdjęciowa bądź poświadczenie mieszkańców sąsiednich nieruchomości, że przedmiotowa budowa była realizowana. Podstawą do przyjęcia, że podatnik poniósł określone nakłady w czasie posiadania nieruchomości, jest ich właściwe udokumentowanie, tj. przedłożenie faktur VAT, czego skarżący w niniejszej sprawie - poza ww. fakturą - nie uczynił.

Jak wskazywał organ odwoławczy, że z nagrania rozmowy telefonicznej z 7 kwietnia 2021r. pomiędzy skarżącym a J. K1. (załączonej na pendrive w toku postępowania odwoławczego) wynika, że brat tego ostatniego M. K., kończył budowę domu w K. w 2016r., to jednak z dalszych zapisów tej rozmowy wynikało, że skarżący nie żądał potwierdzenia wykonania tej usługi fakturą i takich faktur nie otrzymał. Otrzymał natomiast paragony, które - zgodnie z zapisem ww. nagrania - zostały wystawione przez J. K1.

W konsekwencji nie narusza prawa stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że poniesione przez skarżącego koszty na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego w K. nie mogą wynikać z innych, niż faktury VAT dowodów ani być przez inne dowody zastępowane. Przy czym podkreślenia wymaga, że organ odwoławczy nie kwestionował faktu, że prace na spornej nieruchomości, zostały faktycznie wykonane. W konsekwencji zasadnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku stwierdził brak podstaw do przeprowadzenia - wnioskowanego przez skarżącego dowodu z przesłuchania świadków, przeprowadzenia wizji lokalnej domu w K. oraz pozyskania z banku dokumentacji fotograficznej potwierdzającej wybudowanie przedmiotowej nieruchomości.

W toku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji, skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów, które potwierdzałyby fakt dokonania odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości położonej w K., stąd jako prawidłowe należało ocenić stanowisko, iż w kosztach uzyskania przychodu można ujmować wyłącznie odpisy amortyzacyjne dokonywane od środków trwałych wykorzystywanych na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy, lub umowy leasingu. Żadna z powyższych przesłanek nie wystąpiła w przedmiotowej sprawie.

Kolejną kwestią sporną w sprawie jest opodatkowanie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w K. tj. ustalenie czy dochód ten objęty jest i w jakiej części zwolnieniem z opodatkowania wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f..

W tym zakresie organ odwoławczy prezentował stanowisko, że samo zaciągnięcie kredytu mieszkaniowego z:

- 19 maja 2015r., nr [...] w kwocie 68.000,00 zł na zakup działki budowlanej, nr [...], położonej w K.,

- 26 maja 2016r., nr [...] w kwocie 188.500,00 zł na budowę domu na powyższej działce, systemem gospodarczym (i jego spłata wraz z odsetkami), nie może dokumentować poniesienia nakładów na ww. nieruchomość.

Dyrektor argumentował, że spłacone odsetki od kredytu zaciągniętego na budowę domu, a więc kredytu zaciągniętego na poczynienie nakładu na posiadaną przez skarżącą nieruchomość gruntową, ani sam kredyt nie mogą być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, stanowią bowiem wydatki na pozyskanie środków przeznaczonych na poczynienie nakładów na nieruchomość, nie stanowiąc jednak samych nakładów. Nie zwiększają bowiem wartości nieruchomości, a jedynie służą pozyskaniu środków pieniężnych, umożliwiających nabywanie towarów i usług pozwalających dopiero na poczynienie nakładów na nieruchomość zwiększających jej wartość.

Odnosząc się do prawidłowości tego stanowiska Sąd zauważa, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na własny cel mieszkaniowy. O tym, które wydatki mogą zostać uznane za poniesione na powyższy cel stanowi art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem są to wydatki poniesione na (pkt 1):

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Do kategorii tych wydatków zalicza się również wydatki poniesione na (pkt 2):

a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,

b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit, a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit, a),

c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b

- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Poddając analizie sens i cel zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f., należy podkreślić, że ustawodawca wprowadził jako zasadę opodatkowanie odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych mających za przedmiot nieruchomość lub jej część oraz udział w nieruchomości, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, a także prawo wieczystego użytkowania gruntów – jeśli następuje ono przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie lub wybudowanie i nie jest dokonane w ramach działalności gospodarczej.

Wskazany pięcioletni okres, po upływie którego odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych nie podlega opodatkowaniu, nie stanowi wartości samej w sobie, która determinuje opodatkowanie dochodu, lecz stanowi wyraz uznania, że dłuższy, ponad wskazane pięć lat okres własności przez podatnika nie stanowi podstawy do opodatkowywania dochodu. Jednocześnie ustawodawca wprowadził zwolnienie od podatku dochodu przeznaczonego na realizację własnych celów mieszkaniowych, przez które uznaje wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f.

Wynikająca z tych przepisów preferencja podatkowa obejmuje dochód, który służy realizacji własnego celu mieszkaniowego. Zwolnienie wyrażone w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., w dalszych przepisach (art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.) szczegółowo specyfikując stany uznawane za przejaw realizacji własnych celów mieszkaniowych, kilkukrotnie wskazuje na jego charakter i zakres jako "wydatki na własne cele mieszkaniowe". Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. stanowiąc podstawę tego zwolnienia dwukrotnie akcentuje ten cel, jako fundament ulgi.

Przepisy te preferują cel w postaci zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, rozumianych jako przeznaczenie środków na zapewnienie przez podatnika sobie oraz swoim najbliższym mieszkania, przeciwstawiając go wydatkom na nabycie różnego rodzaju nieruchomości, które temu celowi nie służy; innymi słowy u ich podstaw leży cel zarobkowy (spekulacyjny).

Jeśli zatem podatnik spłaca kredyt zaciągnięty na realizację celu mieszkaniowego, realizuje własny cel mieszkaniowy, a tym samym – korzysta ze zwolnienia z podatku dochodu osiągniętego ze zbycia nieruchomości, w takiej części, w jakiej otrzymane środki przeznaczył na spłatę tego kredytu.

Tymczasem organ przyjął, że w niniejszej sprawie nie wchodzi wobec strony skarżącej w grę zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w odniesieniu do wydatków ze spłatą kredytu mieszkaniowego.

W ocenie Sądu, powyższe stanowisko organu, zaprezentowane w zaskarżonej decyzji ocenić należało, jako nieprawidłowe.

W tym miejscu należy wskazać, że w dniu 1 kwietnia 2022 r. Minister Finansów, wydał w oparciu o art. 14a § 1 pkt 1 O.p. interpretację ogólną nr DD2.8202.5.2020 w sprawie wydatków poniesionych na spłatę kredytu zaciągniętego na zbywaną nieruchomość lub prawo majątkowe jako wydatku stanowiącego realizację własnego celu mieszkaniowego, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. (publ. Dz. Urzędowy Ministra Finansów z dnia 8 kwietnia 2022 r., poz. 35).

Interpretacja ogólna jest instrumentem służącym zachowaniu jednolitości stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe (art. 14a § 1 O.p.). Jakkolwiek brak jest przepisów nakazujących wprost i formalnie uwzględnienie takich interpretacji w rozstrzygnięciach przez organy podatkowe, to mając na uwadze zasadę zaufania do organów państwa, brak takiego uwzględnienia w rozstrzygnięciu sprawy podatnika nie może podatnikowi szkodzić - co już wprost zagwarantowane zostało w art. 14k § 2 O.p. Przepis ten stanowi, że zastosowanie się do interpretacji ogólnej przed jej zmianą nie może szkodzić temu, kto się do niej zastosował, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

W rozpoznawanej przez Sąd sprawie sądowoadministracyjnej zakres sporu pokrywa się z opisem zagadnienia, w związku z którym ww. ogólna interpretacja została wydana.

Wskazać należy, że w powołanej interpretacji ogólnej wskazano, że katalog wydatków, które można zakwalifikować jako poniesione na własne cele mieszkaniowe, znajduje się w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.. Zgodnie z pkt 1 tego przepisu, mogą to być wydatki poniesione m.in. na nabycie, budowę, rozbudowę lub remont własnej nieruchomości. Własne cele mieszkaniowe stanowią również wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) wraz z odsetkami od tego kredytu (pożyczki), w tym także tzw. kredytu refinansowego i konsolidacyjnego, zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na sfinansowanie własnego celu mieszkaniowego (art. 21 ust. 25 pkt 2 i ust. 29 u.p.d.o.f.).

Wątpliwości budzi kwestia, czy wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) zaciągniętego na zbywaną nieruchomość mogą stanowić wydatki realizujące "własny cel mieszkaniowy", a tym samym spełniać warunki zwolnienia.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się na wykładnię celowościową, zgodnie z którą istotą zwolnienia podatkowego jest dążenie podatnika do zapewnienia sobie "dachu nad głową", który utracił w wyniku odpłatnego zbycia nieruchomości. Podkreśla się, że wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe powinno więc polegać na nabyciu nowej nieruchomości, w której podatnik zamierza zamieszkać. Tym samym, spłata kredytu zaciągniętego na nabycie zbytej nieruchomości nie realizuje "własnego celu mieszkaniowego", a jedynie uregulowanie zobowiązań podatnika wobec banku. Co więcej, uwzględnienie spłaty takiego kredytu oznaczałoby podwójne obniżenie ciężaru podatkowego, gdyż wydatki te w pierwszej kolejności są traktowane jako koszty uzyskania przychodu. W ocenie NSA za przyjęciem takiej interpretacji przemawia art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f., z którego wynika, że art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił, korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych (por. wyroki NSA: z 8 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2563/13, z 7 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 82/15, z 13 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 632/16, z 17 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 620/20, z 1 września 2021 r., sygn. akt II FSK 598/21).

Nie wszystkie sądy administracyjne aprobują to stanowisko. W niektórych wyrokach sądy zauważają, że interpretacja przepisu art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. zakładająca, że ze zwolnienia może korzystać jedynie podatnik, który spłacił kredyt (pożyczkę) zaciągniętą na zakup nowej nieruchomości, nie znajduje potwierdzenia w wykładni zarówno językowej jak i systemowej i celowościowej (por. wyroki WSA w Warszawie z 29 czerwca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2009/19 i III SA/Wa 2010/19, z 4 marca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1162/19 i z 7 lutego 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 469/19).

Wprawdzie są to wyroki nieprawomocne, to jednak potwierdzają istniejące wątpliwości interpretacyjne dotyczące stosowania art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f..

Organy podatkowe, co do zasady, odmawiają prawa do stosowania zwolnienia w odniesieniu do przychodu przeznaczonego na spłatę kredytu (pożyczki) zaciągniętego na zbywaną nieruchomość. Dopuszczają jednocześnie możliwość stosowania zwolnienia do wydatków poniesionych na spłatę kredytu hipotecznego, którym został sfinansowany zakup zbywanej nieruchomości, w części, która nie została uwzględniona w kosztach uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tej nieruchomości, w postaci wydatków na jej nabycie (por. interpretacja indywidualna z 25 stycznia 2021 r., nr 0115-KDIT2.4011.736.2020.2.MM.)

W praktyce można zatem wyróżnić różne wykładnie przepisu art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f., a mianowicie:

- spłata kredytu (pożyczki) zaciągniętego na zbywaną nieruchomość nie może stanowić wydatku na własne cele mieszkaniowe,

- spłata kredytu (pożyczki) zaciągniętego na zbywaną nieruchomość może stanowić wydatek na własne cele mieszkaniowe w części, w jakiej nie została zaliczona do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tej nieruchomości, w postaci wydatków na jej nabycie,

- spłata kredytu (pożyczki) zaciągniętego na zbywaną nieruchomość może stanowić wydatek na własne cele mieszkaniowe.

Wyjaśniając zakres oraz sposób stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego do opisanego zagadnienia wraz z uzasadnieniem prawnym, Minister Finansów w pierwszej kolejności zauważył, że pierwotny kształt ulgi mieszkaniowej zaproponowany został w rządowym projekcie ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (druk 1075 w Sejmie VI kadencji).

Jako jeden z wydatków warunkujących zastosowanie zwolnienia przy opodatkowaniu przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości projekt wymieniał "wydatki poniesione na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na nabycie lub wybudowanie zbywanej nieruchomości lub prawa majątkowego w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z wyjątkiem odsetek od kredytu lub pożyczki, które zostały odliczone od podstawy opodatkowania".

Zakres zwolnienia poszerzony został w toku prac senackich nad uchwaloną przez Sejm na posiedzeniu w dniu 23 października 2008 r. ustawą o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw. Senat w drodze uchwały podjętej w dniu 30 października 2008 r. w sprawie ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (druk 1232 w Sejmie VI kadencji) dokonał zmiany przedmiotowego przepisu.

W odniesieniu do wydatków poniesionych na spłatę kredytu lub pożyczki Senat uznał za nieuzasadnione, żeby dotyczyły one tylko kredytu lub pożyczki zaciągniętych na nabycie lub wybudowanie zbywanej nieruchomości lub prawa majątkowego. Z tego względu Senat wprowadził poprawkę, która, jak wskazano w uzasadnieniu, "rozszerza możliwość korzystania ze zwolnienia od podatku poprzez objęcie wydatków przeznaczonych na spłatę kredytów innych niż zbywana nieruchomość.". Dodatkowo, "z uwagi na istniejące na rynku finansowym elastyczne formy kredytowania", Senat wprowadził poprawkę, w wyniku której zwolnieniem zostały objęte również kredyty refinansowe oraz konsolidacyjne.

Zaproponowane przez Senat zmiany zostały przyjęte przez Sejm w uchwalonej 6 listopada 2008 r. ustawie o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209 poz. 1316, ze zm.).

Zatem wyraźną intencją ustawodawcy było zwolnienie od podatku dochodowego przychodu przeznaczonego na spłatę kredytu (pożyczki) zaciągniętego na zbywaną nieruchomość. Przyjąć należy więc, że zgodnie z powyższym założeniem wydatki takie stanowią realizację własnego celu mieszkaniowego.

Ponadto, w u.p.d.o.f. zawarto katalog wydatków spełniających przesłanki zwolnienia podatkowego, w którym znalazły się m.in. wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki), w tym kredytu refinansowego i konsolidacyjnego, oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego np. na nabycie budynku lub lokalu mieszkalnego, przy czym jedynym warunkiem wskazanym w u.p.d.o.f., jest zaciągnięcie kredytu (pożyczki) przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia. W u.p.d.o.f. nie zastrzeżono natomiast warunku, zgodnie z którym, żeby wydatek na spłatę kredytu (pożyczki) stanowił realizację własnego celu mieszkaniowego, kredyt (pożyczka) ten musi być zaciągnięty na inną (nową) nieruchomość.

Wobec powyższego, dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., należy uznać, że wydatek na spłatę kredytu (pożyczki), w tym kredytu konsolidacyjnego i refinansowego, oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki), zaciągniętego na sfinansowanie wydatków związanych z nieruchomością będącą przedmiotem odpłatnego zbycia, mieści się w pojęciu wydatków na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f..

Stanowisko to pozostaje w zgodzie z intencją ustawodawcy, co potwierdza również zmiana wprowadzona z dniem 1 stycznia 2022 r. w zakresie omawianej ulgi mieszkaniowej [zmiana polegająca na dodaniu ust. 30a w art. 21 u.p.d.o.f. została wprowadzona ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2105, ze zm.)].

Zmiana przesądza, że wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f., obejmują także wydatki na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki), zaciągniętego w związku ze zbywaną nieruchomością lub prawem majątkowym na cele określone w ust. 25 pkt 1, w tym także gdy wydatki te odpowiadają równowartości wydatków uwzględnionych w kosztach uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, które sfinansowane zostały tym kredytem (pożyczką).

Sąd mając na uwadze przytoczony wyżej art. 14k § 2 O.p. nie znajduje podstaw, by po pierwsze kwestionować zawarty w przytoczonej interpretacji ogólnej sposób wykładni i zakres wydatków na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., a po drugie, by różnicować sytuację podatników sprzed daty wydania owej interpretacji oraz od daty jej wydania.

W konsekwencji skład orzekający uznał, że sprawa strony skarżącej wymaga ponownej analizy w zakresie ujawnionych przez stronę wydatków jako przeznaczonych na cele mieszkaniowe z uwzględnieniem tez zawartych w ww. interpretacji co do kwalifikacji konkretnych wydatków, ale również przesłanek które doprowadziły do uznania danego wydatku za odpowiadający zakresowi z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z 21 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1399/21).

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że w sprawie zaistniała podstawa uchylenia zaskarżonej decyzji, w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329), zwanej dalej: "p.p.s.a.", w postaci naruszenia art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f., w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., w związku z art. 14k § 2 i art. 122 O.p.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni ocenę wyrażoną przez Sąd w niniejszym orzeczeniu, a w szczególności wnioski płynące z interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 1 kwietnia 2022 r. nr DD2.8202.5.2020.

O kosztach postępowania Sąd nie orzekał wobec zwolnienia skarżącego z kosztów sądowych.