Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1231/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-04-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 23, art. 23 ust. 2, art. 113 ust. 1, art. 113 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA Dominik Mączyński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 30 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 marca 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 1091/17 w sprawie ze skargi B. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 października 2017 r. nr 0112-KDIL1-3.4012.356.2017.2.PR w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. M. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Skarga kasacyjna.

1.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 8 maja 2018 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 marca 2018 r., III SA/GI 1091/17.

1.2. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazano naruszenie przepisów prawa materialnego - art.174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), tj.:

1. art. 113 ust. 1 w zw. z art. 113 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 23 i 24 w zw. z art. 23 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) - dalej: "ustawa o PTU" poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że na gruncie przedmiotowej sprawy jedyną i właściwą wykładnią przedmiotowych przepisów jest wykładnia językowa, co doprowadziło Sąd do błędnego przekonania, że do kwoty, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy nie wlicza się sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju podlegającej opodatkowaniu na terytorium kraju. W przedmiotowej sprawie przyjąć natomiast należało, że poprzestanie jedynie na wykładni językowej wskazanych przepisów prowadziłoby do skutków, które byłyby nie do pogodzenia z zasadą racjonalności ustawodawcy, tym samym dla odtworzenia normy prawnej, która winna mieć zastosowanie na gruncie przedmiotowej sprawy należało sięgnąć do wykładni systemowej wewnętrznej, z której jednoznacznie wynika, że Skarżący postępował nieprawidłowo nie uwzględniając na gruncie przedmiotowej sprawy w limicie kwotowym, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy, sprzedaży mieszczącej się w definicji sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, która podlegała opodatkowaniu na terytorium kraju.

2. art. 113 ust. 1 w zw. z art. 113 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 23 ust. 2 i 3 ustawy o PTU, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że do regulowanego przezeń limitu zwolnienia z VAT nie wlicza się wartość sprzedaży mieszczącej się w definicji sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, która podlegała opodatkowaniu na terytorium kraju. W przedmiotowej sprawie przyjąć natomiast należało, że sprzedaż wysyłkowa z terytorium kraju do wysokości limitu ustalonego przez państwo członkowskie przeznaczenia towarów, w sytuacji gdy Skarżący nie wybrał miejsca opodatkowania dostaw towarów na terytorium państwa przeznaczenia podlega opodatkowaniu na terytorium kraju, tym samym wartość tej sprzedaży wysyłkowej - traktowanej jako sprzedaż krajowa - należało wliczać do limitu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o PTU.

1.3. Mając powyższe na uwadze, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie od Skarżącego na rzecz Organu podatkowego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

B. M., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 1 czerwca 2018 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Przedmiotem sporu jest wykładnia art. 113 ust. 2 pkt 1 ustawy o PTU. Kwestią sporną jest w szczególności ustalenie, czy w limicie kwotowym, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o PTU, należy uwzględniać wartość sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju (art. 113 ust. 2 pkt 1 ustawy o PTU) w sytuacji, gdy z tytułu tej sprzedaży sprzedawca nie jest zarejestrowanym podatnikiem tego podatku w żadnym z państw członkowskich UE, do których wysyła towary, a dostawa dokonywana jest na rzecz 1) podatnika podatku od wartości dodanej lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej, którzy nie mają obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9, lub 2) innego niż wymieniony wyżej podmiotu niebędącego podatnikiem podatku od wartości dodanej.

4.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił stanowisko, w świetle którego w limicie kwotowym, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o PTU, nie należy uwzględniać wartość sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, gdy dokonywana jest na rzecz 1) podatnika podatku od wartości dodanej lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej, którzy nie mają obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9, lub 2) innego niż wymieniony wyżej podmiotu niebędącego podatnikiem podatku od wartości dodanej. Z poglądem tym polemizuje Autor skargi kasacyjnej, który wywodzi, że sprzedaż wysyłkowa z terytorium kraju do wysokości limitu ustalonego przez państwo członkowskie przeznaczenia towarów (z uwzględnieniem art. 2 pkt 23 ustawy), podlega opodatkowaniu na terytorium kraju (stosownie do treści art. 23 ust. 2 ustawy). W konsekwencji wartość tej sprzedaży wysyłkowej - traktowanej jako sprzedaż krajowa - należało wliczać do limitu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o PTU.

5.1. Mając na uwadze zakreślony przedmiot sporu oraz przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny, należy stwierdzić, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Autor skargi kasacyjnej, zarzucając Sądowi pierwszej instancji błędną wykładnię art. 113 ust. 1 w zw. z art. 113 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 23 i 24 w zw. z art. 23 ust. 2 i 3 ustawy o PTU, stwierdził, że dla odtworzenia normy prawnej, która winna mieć zastosowanie na gruncie przedmiotowej sprawy należało sięgnąć do wykładni systemowej wewnętrznej, z której jednoznacznie wynika, że skarżący postępował nieprawidłowo nie uwzględniając na gruncie przedmiotowej sprawy w limicie kwotowym, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy, sprzedaży mieszczącej się w definicji sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, która podlegała opodatkowaniu na terytorium kraju. Zdaniem organu sprzedaż wysyłkowa z terytorium kraju do wysokości limitu ustalonego przez państwo członkowskie przeznaczenia towarów, w sytuacji gdy skarżący nie wybrał miejsca opodatkowania dostaw towarów na terytorium państwa przeznaczenia podlega opodatkowaniu na terytorium kraju, tym samym wartość tej sprzedaży wysyłkowej - traktowanej jako sprzedaż krajowa - należało wliczać do limitu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o PTU.

5.2. Zgodnie z art. 113 ust. 2 pkt 1 ustawy o PTU do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju. Natomiast na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o PTU zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Art. 2 pkt 23 ustawy o PTU stanowi, że ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju - rozumie się przez to dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych przez podatnika podatku od towarów i usług lub na jego rzecz z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które jest państwem przeznaczenia dla wysyłanego lub transportowanego towaru, pod warunkiem że dostawa dokonywana jest na rzecz:

a) podatnika podatku od wartości dodanej lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej, którzy nie mają obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9, lub

b) innego niż wymieniony w lit. a podmiotu niebędącego podatnikiem podatku od wartości dodanej;

Na mocy art. 23 ust. 2 ustawy o PTU w przypadku sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju dostawę towarów uznaje się za dokonaną na terytorium kraju, jeżeli całkowita wartość towarów innych niż wyroby akcyzowe wysyłanych lub transportowanych do tego samego państwa członkowskiego w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, pomniejszona o kwotę podatku, jest mniejsza lub równa w danym roku od kwoty wyrażonej w złotych, odpowiadającej kwocie ustalonej przez państwo członkowskie przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów. Ponadto na podstawie art. 23 ust. 3 ustawy o PTU przepis ust. 2 stosuje się pod warunkiem, że całkowita wartość towarów innych niż wyroby akcyzowe wysyłanych lub transportowanych do tego samego państwa członkowskiego w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, pomniejszona o kwotę podatku, nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej kwocie ustalonej przez państwo członkowskie przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów.

5.3. Odnosząc się do istoty sporu, należy zauważyć, że w świetle niebudzącego wątpliwości brzmienia art. 113 ust. 2 pkt 1 ustawy o PTU do wartości sprzedaży nie wlicza się m.in. sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący wskazał natomiast, że do limitu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o PTU nie wliczał dokonywanej przez siebie sprzedaży, która spełniała definicję sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju (art. 2 pkt 23 ustawy o PTU), tj. takiej, gdzie towar był wysyłany lub transportowany przez wnioskodawcę lub na jego rzecz z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które było państwem przeznaczenia dla wysyłanego lub transportowanego towaru, a jednocześnie dostawa dokonywana była na rzecz podatnika podatku od wartości dodanej lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej, którzy nie mieli obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, lub innego podmiotu niebędącego podatnikiem podatku od wartości dodanej.

5.4. Poza sporem jest zatem okoliczność, że skarżący nie wliczał do limitu wartości sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, w rozumieniu nadanym temu zwrotowi przez art. 2 pkt 23 ustawy o PTU. W tym kontekście należy podkreślić, że sprzedaż wysyłkowa ma miejsce wyłącznie, gdy dostawa dokonywana jest na rzecz podatnika podatku od wartości dodanej lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej, którzy nie mają obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub innego podmiotu niebędącego podatnikiem podatku od wartości dodanej. Innymi słowy sprzedaż wysyłkowa w rozumieniu art. 2 pkt 23 ustaw o PTU występuje tylko wówczas, gdy odbiorca nie jest zobowiązany do rozliczenia (opodatkowania) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. W przypadku gdy z tytułu nabycia towaru w kraju przeznaczenia jego odbiorca jest zobowiązany do opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) - nie zachodzi w ogóle kategoria dostawy określana w ustawie jako sprzedaż wysyłkowa z kraju (Polski).

6.1. Odrębną kwestią od uznania danej transakcji za sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju, jest ustalenie miejsca jej opodatkowania, które dokonuje się w oparciu o przepisy, na które powołał się Autor skargi kasacyjnej, tj. w szczególności art. 23 ust. 1-3 ustawy o PTU. Nie ulega bowiem wątpliwości, że sprzedaż wysyłkowa terytorium kraju jest dostawą, która podlega opodatkowaniu. Zasadą jest, w świetle art. 23 ust. 1 ustawy o PTU, że w przypadku sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju dostawę towarów uznaje się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów. W takiej sytuacji podatek od tego rodzaju dostawy rozliczać będzie podmiot dokonujący dostawy. Oznaczać to będzie konieczność rejestracji w państwie, na terytorium którego będzie dokonywana dostawa w ramach sprzedaży wysyłkowej. Skutkować to może również koniecznością ustanowienia w tym państwie przedstawiciela podatkowego, który będzie wykonywał obowiązki administracyjno-ewidencyjne związane z rozliczeniem podatku od czynności sprzedaży wysyłkowej. Przyjęcie powyższej zasady ma eliminować ewentualne zakłócenia konkurencji, które mogłyby mieć miejsce w przypadku dokonywania sprzedaży z państw, w których obowiązują niższe stawki podatku, do państw, w których obowiązują stosunkowo wysokie stawki podatkowe. Sprzedaż wysyłkowa będzie bowiem opodatkowana w państwie faktycznej konsumpcji (na terenie państwa, do którego dokonano dostawy w ramach sprzedaży wysyłkowej).

6.2. Od tej zasady przewidziano jednak wyjątek, ustanowiony w art. 23 ust. 2 ustawy o PTU. W przypadku sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju dostawę towarów uznaje się za dokonaną na terytorium kraju, jeżeli całkowita wartość towarów innych niż wyroby akcyzowe wysyłanych lub transportowanych do tego samego państwa członkowskiego w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, pomniejszona o kwotę podatku, jest mniejsza lub równa w danym roku od kwoty wyrażonej w złotych, odpowiadającej kwocie ustalonej przez państwo członkowskie przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów. W tym przypadku dokonywana dostawa będzie opodatkowana w Polsce, ponieważ właśnie w kraju mieścić się będzie miejsce wysyłki. Powołując się na ten wyjątek dotyczący miejsca opodatkowania dostawy, organ wywodzi, że w zakresie, w jakim miejscem opodatkowania sprzedaży wysyłkowej z kraju jest Polska, wartość tej sprzedaży wysyłkowej należało wliczać do limitu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o PTU.

6.3. Dokonując wykładni przepisów ustawy o PTU, organ jednak w sposób nieuzasadniony rekonstruuje treść normy prawnej z przepisów normujących zasadniczo odmienne materie – z jednej strony ustalenie limitu zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o PTU, a z drugiej miejsce opodatkowania czynności. Organ pomija fakt, że art. 113 ust. 2 ustawy o PTU w sposób wyczerpujący określa, jakich wartości nie wlicza się do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o PTU, co wprost wynika z zastosowanej przez ustawodawcę techniki legislacyjnej. Art. 113 ust. 2 ustawy o PTU zawiera bowiem enumeratywne wyliczenie sytuacji, w których określonych wartości nie wlicza się do limitu zwolnienia wskazanego w art. 113 ust. 1 ustawy o PTU. Nie ma zatem żadnych podstaw, by wobec niebudzącego wątpliwości brzmienia przepisów, tj. w szczególności art. 113 ust. 2 ustawy o PTU doszukiwać się odmiennej treści interpretowanej z nich normy prawnej, której zrekonstruowanie wymagałoby odwołania się treści przepisów normujących odrębną materię, tj. miejsce opodatkowania czynności, do których ustawodawca podatkowy w ogóle nie odsyła.

6.4. Wbrew argumentacji skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie poprzestał na wykładni językowej (gramatycznej) analizowanych przepisów. Zgodzić się należy z organem, że proces wykładni prawniczej jest złożony i wymaga uwzględnienia szeregu dyrektyw interpretacyjnych. Należy jednak zauważyć, że Sąd pierwszej instancji, wydając zaskarżony wyrok, nie ograniczył się do brzmienia art. 113 ust. 2 pkt 1 ustawy o PTU, lecz – wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej – zastosował dyrektywy wykładni systemowej wewnętrznej, odwołując się do definicji legalnej zwrotu "sprzedaż wysyłkowa z terytorium kraju" zawartej w art. 2 pkt 23 ustawy o PTU. Nie było jednak żadnego uzasadnienia, zwłaszcza w oparciu o dyrektywy wykładni systemowej wewnętrznej, by uzupełniać treść wyinterpretowanej w ten sposób normy prawnej o postanowienia znajdujące się w art. 23 ust. 1-3 ustawy o PTU. Po pierwsze, przepisy te nie regulują zagadnienia limitu zwolnienia podatkowego i nie odnoszą się do art. 113 ust. 1 ustawy o PTU, lecz regulują miejsce opodatkowania dostawy. Po drugie, tego rodzaju zabieg interpretacyjny prowadziłby do ingerencji w sposób ustalenia limitu zwolnienia wbrew brzmieniu art. 113 ust. 1 w związku z art. 113 ust. 2 ustawy o PTU. Raz jeszcze należy bowiem podkreślić, że ten ostatni przepis w sposób enumeratywny wymienia wartości, jakich nie wlicza się do limitu. Gdyby ustawodawca zamierzał w jakikolwiek sposób skorygować te kwoty, byłby zobowiązany do odmiennego sformułowania tego przepisu. Obecnie z brzmienia art. 113 ust. 2 pkt 1 jednoznacznie wynika, że do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1, nie wlicza się w szczególności sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju. Przepis ten został sformułowany w sposób bezwarunkowy. Ustawodawca nie zawarł w nim żadnego zastrzeżenia czy odesłania do innego przepisu, który by wartość sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju w jakikolwiek sposób modyfikował lub ograniczał.

6.5. Zgodzić się należy zatem z Sądem pierwszej instancji, że ustawodawca krajowy, wprowadzając zwolnienie podmiotowe, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o PTU, skierował je do sprzedaży dokonywanej przez tych podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł, przy czym zastrzegł, że do wartości tej sprzedaży nie wlicza się m.in. sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju. Brak jest podstaw do tego, aby pojęciu sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju nadawać inne, węższe znaczenie, niż uczynił to prawodawca w art. 2 pkt 23 ustawy o PTU, szczególnie, że nie ustanowił on w art. 113 ustawy żadnego dodatkowego odstępstwa (np. ze względu na miejsce dostawy), warunku ani wyjątku (np. odesłania ustawowego), jak ma to miejsce choćby w przypadku art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy o PTU.

6.6. W rezultacie do limitu sprzedaży określonego w art. 113 ust. 1 ustawy o PTU, gdy sprzedaż realizowana jest wysyłkowo w warunkach, o których mowa w art. 2 pkt 23 ustawy o PTU, nie wlicza się wartości sprzedaży wysyłkowej. Trafnie zauważył także Sąd pierwszej instancji, że konsekwencją tego jest dokonywanie przez podatnika krajowego sprzedaży w wartościach brutto, bez prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu czynionych zakupów. Wystawiona przez takiego przedsiębiorcę faktura VAT z naliczonym podatkiem nie da prawa do jego odliczenia nabywcy, natomiast wystawca winien taką fakturę potraktować zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, a zatem określony w niej podatek uiścić.

6.7. W tych okolicznościach, skoro w limicie kwotowym, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o PTU, nie należy uwzględniać wartość sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju (art. 113 ust. 2 pkt 1 ustawy o PTU), gdy dokonywana jest na rzecz 1) podatnika podatku od wartości dodanej lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej, którzy nie mają obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9, lub 2) innego niż wymieniony wyżej podmiotu niebędącego podatnikiem podatku od wartości dodanej, nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty.

7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) – orzekł, jak w sentencji wyroku.

8. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 2 pkt 2 w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153).

D. Mączyński M. Niezgódka-Medek R. Wiatrowski