Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1137/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 4 pkt 4, art. 2 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia del. WSA Małgorzata Fita (spr.), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 1047/07 w sprawie ze skargi A.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 24 września 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do wrzepienia i grudzień 2002 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora izby Skarbowej w G. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 19 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 1047/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu sprawy ze skargi A.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 24 września 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2002 r., uchylił zaskarżoną decyzję, określił, że nie może być wykonana oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.117 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. decyzją z dnia 20 kwietnia 2007 r. określił A.M. za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2002 r. różnicę podatku do przeniesienia na następny miesiąc oraz kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Wydanie powyższej decyzji nastąpiło w wyniku ustalenia, że A.M. w okresie od kwietnia do grudnia 2002 r. dokonywał zakupów telefonów komórkowych od kontrahentów krajowych w celu ich dalszej odsprzedaży dla kontrahentów krajowych i zagranicznych, w tym na rzecz podmiotów z Ukrainy. Dysponując dokumentami SAD 1 A, dotyczącymi wywozu towaru poza granicę RP, sprzedaż wskazanego w jednolitym dokumencie administracyjnym towaru, traktował jako eksport towarów z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 0%. W oparciu o zebrany materiał dowodowy, w tym uzyskany z Ministerstwa Finansów - Departamentu Kontroli Skarbowej w Warszawie oraz Izb Celnych w Białej Podlaskiej i Przemyślu organ pierwszej instancji stwierdził, że nie została spełniona przesłanka wywozu towarów w następstwie wykonania czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, bowiem w sprawie konieczne jest istnienie skonkretyzowanego podmiotu kupującego. Tymczasem wskazanymi w fakturach i dokumentach SAD nabywcami części towarów były osoby nieistniejące – O. T., I.P. oraz I.R., który nie potwierdził nabycia telefonów komórkowych od podatnika. Ponadto właściwe służby celne kraju przeznaczenia stwierdziły, że brak jest zapisów potwierdzających wwóz towarów. Oznacza to, że towar będący przedmiotem eksportu nie znalazł się w obrocie zagranicznym. Wobec powyższego organ pierwszej instancji naliczył od wartości sprzedaży niespełniającej warunków do uznania jej za eksport podatek od towarów i usług wg stawki 22% tj. właściwej dla opodatkowania przedmiotowych transakcji w kraju. W zakresie podatku naliczonego organ zwiększył, w grudniu 2002 r., podatek naliczony do odliczenia o kwotę 194,00 zł, ponieważ podatnik, w październiku i listopadzie 2002 r. nie dokonywał sprzedaży. Zatem, zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, podatek naliczony za ten okres podlegał rozliczeniu w najbliższym okresie, w którym czynności te zostały wykonane tj. w grudniu 2002 r.

Od powyższej decyzji A. M. złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. po rozpatrzeniu sprawy zgodził się z organem pierwszej instancji, że posiadanie dokumentu SAD nie jest wystarczające do stwierdzenia, że zaistniał eksport towarów, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Aby uznać daną czynność za eksport towaru muszą być spełnione łącznie dwa warunki: potwierdzenie przez graniczny urząd celny wywozu towaru z polskiego obszaru celnego oraz dokonanie wywozu towarów w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, innych niż eksport i import towarów. Organ odwoławczy powołując się na zeznania świadka: I. R., dokumenty urzędów celnych kraju przeznaczenia, z których wynika, że sprzedawane telefony nie zostały wwiezione na terytorium Ukrainy oraz to, że kontrahenci podatnika O. T., I.P. są osobami nieistniejącymi, stwierdził, że w sprawie nie doszło do eksportu towarów w rozumieniu art. 4 pkt 4 ustawy o VAT i dlatego od wartości sprzedanych towarów zasadne jest naliczenie podatku od towarów i usług według stawki właściwej dla opodatkowania przedmiotowych transakcji w kraju.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G., A .M. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, w której wniósł o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił: naruszenie art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie postępowania uzupełniającego możliwego do podjęcia przez organ podatkowy z urzędu, z uwagi na okoliczności podniesione przez stronę w odwołaniu i stan skomplikowania sprawy oraz jej znaczenie dla strony jako przedsiębiorcy oraz naruszenie art. 120, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie norm zawartych w VI Dyrektywie, skutkujące istotnymi brakami postępowania, jak również błędną oceną materiału zgromadzonego w sprawie, zarzucił także bezzasadne odmówienie mocy dowodowej i niezauważenie treści pola 21 dokumentu SAD. Ponadto zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. art. 4 pkt 4 w związku z art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez błędną ich interpretację i zastosowanie, naruszenie art. 27 VI Dyrektywy poprzez pominięcie jej treści wynikającej z wieloletniego kształtowania się prawa Wspólnot Europejskich, podczas gdy Polska od 1993 r. była krajem stowarzyszonym. Zarzucił również naruszenie przepisów postępowania, poprzez ograniczenie kontroli jedynie do zbadania części stanu faktycznego zaistniałego w sprawie a nie do potwierdzenia faktycznego wykonania usługi sprzedaży, poprzez niedanie wiary zeznaniom A.M., który potwierdzał ich treść stosownymi dokumentami i wyczerpującymi wyjaśnieniami oraz poprzez nierozpoznanie, w sposób obiektywny i budzący zaufanie strony, wszystkich zarzutów podnoszonych w toku niniejszego postępowania, a w szczególności zmierzających do wykazania, iż organy podatkowe orzekają niezgodnie z linią orzeczniczą sądów administracyjnych i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Skarżący zarzucił także naruszenie art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez niestwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, której przedmiot został już uprzednio rozstrzygnięty w prowadzonym przez Urząd Skarbowy w Sopocie postępowaniu oraz naruszenie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewystąpienie przez organ podatkowy do sądu powszechnego celem ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, od którego zależą skutki podatkowe. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że naruszenie art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej wynika stąd, iż organ podatkowy nie przeprowadził dowodu wnioskowanego przez stronę skarżącą a polegającego na uzyskaniu od operatorów telefonii komórkowej danych co do miejsca aktywacji telefonów. Podniósł, że w dokumencie SAD organy celne wpisują dane środka transportowego przekraczającego granicę; zasadnym więc było poczynienie ustaleń co do rodzaju samochodu, miejsca jego zarejestrowania właściciela. Skarżący zakwestionował argumentację organów podatkowych, które odsyłają podatnika do weryfikowania rzetelności kontrahentów zagranicznych poprzez zwrócenie się do właściwych instytucji zagranicznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie podzielił argumentacji i zarzutów skargi w całości. Nie podzielił zarzutów naruszenia przepisów VI Dyrektywy Nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. WE Nr 145 z dnia. 13 czerwca 1977 r. ze zm.), wskazując, że spór dotyczy sytuacji faktycznej i prawnej sprzed 1 maja 2004 r., a więc sprzed akcesji Polski do Unii Europejskiej. Powołał się w tym zakresie na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Nie uznał także zasadności zarzutu skarżącego, jakoby kwestionowana decyzja dotknięta była wadą, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, gdyż z akt sprawy nie wynika, aby w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2002 r. wydana była inna decyzja ostateczna, a przepisy Ordynacji podatkowej nie sprzeciwiają się przeprowadzeniu ponownej kontroli, o ile poprzednia nie doprowadziła do wydania decyzji ostatecznej. W ocenie sądu nie znalazł również usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia 199a § 3 Ordynacji podatkowej, ponieważ co do zasady organ podatkowy powinien samodzielnie przeprowadzić postępowanie podatkowe i rozstrzygnąć sprawy a dopiero w przypadku zaistnienia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego lub prawa powinien wystąpić z powództwem do sądu powszechnego. Poza zakresem normy z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej pozostają okoliczności faktyczne sprawy. Sąd pierwszej instancji podzielił natomiast zarzut naruszenia art. 120, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zakresie w jakim łączony jest z brakami postępowania dowodowego. Powołując się na treść tych przepisów stwierdził, że organy podatkowe nie wyczerpały wszystkich możliwości dowodowych zmierzających do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, które poddawane były następnie kwalifikacji na podstawie przepisów ustawy o VAT. Podkreślił, że korzystając ze środków dowodowych organ podatkowy nie może wybierać jedynie takich materiałów, które potwierdzają dowodzone przez organ tezy, a zupełnie pomijać i nie odnosić się do materiałów, które mogłyby im przeczyć. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Odmowa przeprowadzenia dowodu z informacji co do miejsca aktywacji telefonów komórkowych, które miały być przedmiotem eksportu na Ukrainę, w oceni sądu obarczona jest przymiotem dowolności. Organ podatkowy może odmówić przeprowadzenia dowodu m.in. wówczas, gdy uzna, iż nie jest on dla sprawy istotny. Natomiast w tej sprawie organ podatkowy stwierdził, że przeprowadzenie wnioskowanego dowodu nie da odpowiedzi na stawiane przez stronę pytania albowiem, z ogólnie dostępnych informacji wynika, że dokładność takiego namierzania wynosi do 100 m i tym samym ewentualne zlokalizowanie aparatu telefonicznego nie dałoby odpowiedzi, na pytanie kto jest użytkownikiem i w wyniku jakich okoliczności aparat ten znalazł się na określonym terenie Polski lub Ukrainy. Sąd nie zgodził się z zaprezentowanym stanowiskiem organu. Uznał, że stwierdzenie, że z ogólnie dostępnych informacji wynika, że wnioskowany przez stronę dowód nie pozwoli uzyskać oczekiwanych informacji przy braku podania jakie są to konkretnie źródła, pozbawia stronę jak i sąd możliwości zweryfikowania zasadności stanowiska organu podatkowego. Podkreślił, że stwierdzenie organu podatkowego o niecelowości przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę skarżącą odnosi się nie do faktów powszechnie znanych, ale dotyczy wiedzy o charakterze specjalistycznym. Jeśli uzyskanie jakiegoś dowodu nie jest możliwe z przyczyn natury prawnej, obowiązkiem organu podatkowego jest wskazanie konkretnego przepisu prawa, który nie dopuszcza przeprowadzenia danego dowodu. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Sąd zauważył jednocześnie, że teza dowodowa sformułowana przez skarżącego, która ma zostać wykazana wnioskowanym dowodem nie jest zbieżna z argumentacją jaka legła u podstaw odmowy przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. Strona chciała bowiem wykazać miejsce aktywacji telefonów a nie przez kogo one zostały aktywowane. Ponadto sąd pierwszej instancji odwołując się do argumentacji organu odwoławczego, stwierdził, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia miało zakwestionowanie dokumentacji celnej, potwierdzającej fakt wywozu telefonów komórkowych poza polski obszar celny. Podkreślił , że podważane przez organ podatkowy formularze SAD stanowią dokumenty urzędowe, w których zawarte jest oświadczenie - zgłoszenie towaru do objęcia właściwą procedurą celną. Dokument ten, z mocy art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej korzysta z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą, przy czym przepisy prawne (art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej) dopuszczają możliwość podważenia jego szczególnej mocy dowodowej. Organ podatkowy może odmówić wiarygodności dokumentowi urzędowemu jedynie w wypadku, gdy przeprowadzi postępowanie dowodowe przeciwko jego autentyczności lub przeciwko zgodności z prawdą. Organ w niniejszej sprawie postępowanie tego rodzaju prowadził dowodząc, że dokumenty celne nie są zgodne z prawdą. Zdaniem sądu przeprowadzone w tym zakresie postępowanie nie jest wystarczające. Zdaniem sądu, z uwagi na fakt, że organ kwestionuje dokumenty SAD, dokumenty rewizji celnych polskich organów granicznych w bardzo szerokim zakresie, w oparciu o informacje urzędowe, z których ma wynikać, że towar nie został wwieziony do kraju przeznaczenia, zasadnym byłoby ustalenie, czego nie uczyniono, z jakich przyczyn przedmiotowe dokumenty są sprzeczne ze stanem rzeczywistym. Wskazanym byłoby zasięgnięcie informacji w organach, których urzędnicy wystawili przedmiotowe dokumenty, o przyczynach tych nieprawidłowości, włącznie z zainicjowaniem wewnętrznego postępowania wyjaśniającego. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe, zdaniem sądu, nie wyjaśniły w sposób prawidłowy tej istotnej dla sprawy okoliczności, co rzutuje na prawidłowość wydanych przez te organy decyzji. Uznając zatem za zasadny zarzut naruszenia art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej sąd pierwszej instancji wskazał, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ winien wystąpić do organów celnych celem ustalenia tego, czy w świetle danych zawartych w dokumentacji celnej rzeczywiście nie doszło do wywiezienia towarów poza obszar celny RP, a jeśli sytuacja taka miała miejsce, to wskazanie przyczyn wystawienia dokumentów stwierdzających jego wywóz. Organ podatkowy powinien także w sposób wyczerpujący, z uwzględnianiem przedstawionej wyżej argumentacji, odnieść się do wniosków dowodowych strony. Dopiero poszerzony w ten sposób materiał dowodowy organ zobligowany jest ocenić, stosując zasadę swobodnej oceny i do ustalonego w ten sposób stanu faktycznego zastosować właściwe przepisy prawa materialnego.

Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w G. złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zwanej dalej p.p.s.a., zarzucił naruszenie prawa procesowego w stopniu istotnym dla wyniku sprawy ( art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) w związku z naruszeniem:

1) art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez:

a) błędne przyjęcie, iż w prowadzonym postępowaniu organ podatkowy naruszył przepisy art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej nie wyczerpując wszystkich możliwości dowodowych zmierzających do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a w szczególności błędne uznanie, że odmowa przeprowadzenia dowodu z informacji co do miejsca aktywacji telefonów komórkowych jest obarczona przymiotem dowolności,

b) nieustosunkowanie się do wszystkich argumentów zawartych w stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej wyrażonym w odpowiedzi na skargę,

c) bezpodstawne przyjęcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż w argumentacji przedstawionej przez organ odwoławczy kluczowe znaczenie miało zakwestionowanie dokumentacji celnej, potwierdzającej fakt wywozu telefonów komórkowych poza polski obszar celny,

d) błędną ocenę zebranego materiału dowodowego poprzez pominięcie okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy wykazanych przez organy podatkowe w aktach sprawy i wskazanie w zajętym stanowisku na okoliczności nie związane z istotą sprawy, a w konsekwencji błędne określenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazań co dalszego postępowania, t.j. uzupełnienia materiału dowodowego o zasięgnięcie informacji w organach, w których urzędnicy wystawili dokumenty SAD o przyczynach tych nieprawidłowości, włącznie z zainicjowaniem wewnętrznego postępowania wyjaśniającego, jako nie mających wpływu na wynik sprawy,

e) bezpodstawne przyjęcie w uzasadnieniu wyroku jako podstawy rozstrzygnięcia art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

2) art. 151 p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji podczas, gdy zachodziły podstawy do oddalenia skargi.

Wskazując na powyższe podstawy skargi kasacyjnej pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Uzasadniając zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia prawa procesowego przez WSA w Gdańsku poprzez przyjęcie, iż organy podatkowe nie wyczerpując wszystkich możliwości dowodowych zmierzających do ustalenia stanu faktycznego, tj. odmawiając przeprowadzenia dowodu - naruszyły art. 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że organy podatkowe prawidłowo i wnikliwie zgromadziły cały materiał dowodowy, na podstawie którego, w granicach swobodnej oceny materiału dowodowego, wykazały, iż kontrahenci strony wykazani na dokumentach sprzedaży nie istnieli, w konsekwencji czego nie mogli mieć kontaktów gospodarczych ze stroną. Podkreślił, iż nie można, tak jak to uczynił WSA w Gdańsku, nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających stanowisko strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczyła ona sama, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń tego podatnika. Ponadto, ogólnie przyjętą regułą jest, iż jeżeli organ podatkowy na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalił, że w sprawie miał miejsce określony stan faktyczny, to podatnik, chcąc zakwestionować ustalenia organu, powinien w myśl zasady współdziałania wskazać konkretny przeciwdowód, a nie przerzucać w tym zakresie ciężar na organ podatkowy. Po zabraniu materiału dowodowego w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo uznał, iż ustalone okoliczności świadczyły o fakcie, że strona miała świadomość o tym, że podmioty, którym wydawała za zapłatą towar nie działały jako kontrahenci zagraniczni wykazani na przedstawianych jej dokumentach. Organ odwoławczy w sposób jednoznaczny wykazał, porównując treści wystawionych przez stronę faktur sprzedaży oraz dokumentów SAD z informacjami zawartymi w piśmie Izby Celnej w B., iż faktury VAT i SAD-y były wystawiane na określonych kontrahentów, podczas gdy wymieniony na tych dokumentach towar został przedstawiony do wyprowadzenia za granicę przez inne osoby. W tym stanie rzeczy, sąd nie miał podstaw wynikających z akt sprawy, do postawienia Dyrektorowi Izby Skarbowej zarzutu naruszenia przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, obligującego organ podatkowy do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W przedmiotowej sprawie warunki uznania określonej transakcji za eksport towarów lub usług określał przepis art. 4 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który wprost stanowił, iż eksport towarów to potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3, czyli wykonaniu sprzedaży (ust. 1) lub innych czynności zrównanych ze sprzedażą a wymienionych w ust. 3. Kierując się takim właśnie brzmieniem przepisów prawa, organy podatkowe oceniły, iż zgłaszany przez stronę środek dowodowy nie ma istotnego wpływu na wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Przedmiotem postępowania dowodowego w sprawie była bowiem kwestia ustalenia, czy faktycznie wystąpił wykazywany przez stronę eksport towarów. W tym celu organy podatkowe zweryfikowały, czy wszystkie elementy wynikające z dokumentacji sprzedaży miały faktycznie miejsce, w tym czy podmioty, którym strona fizycznie wydawała towar i od których przyjmowała zapłatę rzeczywiście były podmiotami wskazanymi w tej dokumentacji. Dla wykazania powyższego nie miało natomiast żadnego znaczenia ustalenie miejsca aktywacji telefonów komórkowych, co organ odwoławczy wyczerpująco wyjaśnił i uzasadnił. Zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów prawa procesowego, tj. 141 § 4 p.p.s.a, pełnomocnik organu uzasadnił tym, że zarzucając organom podatkowym naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej, sąd w żadnym zakresie nie wyjaśnił, na czym miałoby polegać naruszenie przez organy podatkowe art. 191 Ordynacji podatkowej w stosunku do zebranego materiału, a zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. - brakiem ustosunkowania się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich argumentów zawartych w odpowiedzi Dyrektora Izby Skarbowej w G. na skargę strony. Pełnomocnik organu zwrócił uwagę, że sąd w żadnym zakresie nie odniósł się do kwestii, że sprzedaż dokonana przez A. M. została dokonana na rzecz osób fizycznych w wykonaniu sprzedaży krajowej, a nie w wykonaniu umowy między stroną a kontrahentami zagranicznymi wskazanymi na fakturach i dokumentach SAD. Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, zgodnie bowiem z art. 4 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, eksport towarów to potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Nie odniesienie się do powyższej kwestii stanowiło naruszenie przez sąd pierwszej instancji prawa procesowego, mogące mieć wpływ na wynik sprawy. Zgodnie bowiem z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych potwierdzenie przez graniczny urząd celny wywozu towarów z polskiego obszaru celnego jest jednym z dwóch warunków uznania, iż ma miejsce eksport towarów. Drugim warunkiem jest dokonanie wywozu towarów w wykonaniu czynności, będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, innych niż eksport i import towarów i usług. Pełnomocnik organu wskazał, że WSA w Gdańsku niezgodnie z prawdą uznał, naruszając tym samym art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, iż w argumentacji przedstawionej przez organ odwoławczy, w odniesieniu do sprzedaży i podatku należnego, kluczowe znaczenie miało zakwestionowanie dokumentacji celnej, potwierdzającej fakt wywozu telefonów komórkowych poza polski obszar celny. Ponadto pełnomocnik organu za nieuzasadnione uznał wskazania sądu pierwszej instancji co do dalszego postępowania, tj. uzupełnienia materiału dowodowego o "zasięgnięcie informacji w organach, których urzędnicy wystawili dokumenty SAD o przyczynach tych nieprawidłowości, włącznie z zainicjowaniem wewnętrznego postępowania wyjaśniającego". Jego zdaniem takie ustalenia pozostają bez wpływu na wynik rozpatrywanej sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest usprawiedliwiona.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Wyrażona w tym przepisie zasada oznacza pełne związanie sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (pkt 2), przy czym skarga powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 p.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w G. zarzucił naruszenie prawa procesowego w stopniu istotnym dla wyniku sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit.c, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a.) w związku z naruszeniem art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, iż w prowadzonym postępowaniu organ podatkowy nie wyczerpał wszystkich możliwości dowodowych zmierzających do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a w szczególności błędne uznanie, że odmowa przeprowadzenia dowodu z informacji co do miejsca aktywacji telefonów komórkowych jest obarczona przymiotem dowolności; bezpodstawne przyjęcie, iż w argumentacji przedstawionej przez organ odwoławczy kluczowe znaczenie miało zakwestionowanie dokumentacji celnej, potwierdzającej fakt wywozu telefonów komórkowych poza polski obszar celny; błędne określenie wskazań co dalszego postępowania dotyczące uzupełnienia materiału dowodowego o zasięgnięcie informacji w organach, w których urzędnicy wystawili dokumenty SAD o przyczynach tych nieprawidłowości, włącznie z zainicjowaniem wewnętrznego postępowania wyjaśniającego, jako nie mających wpływu na wynik sprawy oraz nieustosunkowanie się do wszystkich argumentów zawartych w stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej wyrażonym w odpowiedzi na skargę.

Odnosząc się do powyższych zarzutów skargi kasacyjnej nie można zaprzeczyć, że jej autor ma rację. Postępowanie bowiem dotyczące badania zgodności z prawdą danych zamieszczonych w dokumentach SAD oraz przeprowadzenie dowodu z informacji co do miejsca aktywacji telefonów komórkowych, które miały być przedmiotem eksportu na Ukrainę, nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy.

Zgodzić się należy ze stanowiskiem pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w G., że decydujące w niniejszej sprawie było zakwestionowanie sprzedaży w/w towarów przez A. M. osobom wskazanym w fakturach VAT i dokumentach SAD potwierdzających ich wywóz za granicę.

Zgodnie z art. 4 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U Nr 11, poz. 50 ze zm.), przez użyte w ustawie określenie "eksport towarów" rozumie się potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy tj. przede wszystkim w wykonaniu czynności polegających na sprzedaży towarów i odpłatnym świadczeniu usług na terytorium RP. Z kolei przez sprzedaż należy rozumieć umowy, o których mowa w art. 535 k.c. tj. takie, w których sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Umowa sprzedaży jest umową konsensualną i wzajemną. Z umowy wzajemnej powstają dwa zobowiązania, które są od siebie zależne. Ten stosunek zależności jest istotną cechą zobowiązania wzajemnego i przejawia się przede wszystkim przy jego powstaniu. W przypadku zatem ustalenia, że wskazana jako strona umowy sprzedaży osoba nie istnieje bądź nie zawarła takiej umowy, to nie ma miejsca eksport towarów w rozumieniu art. 4 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdyż nie zaistniała czynność wymieniona w art. 2 ust. 1 tej ustawy tj. nie zaistniała sprzedaż towarów.

Innymi słowy, sam dokument SAD nie stanowi o zaistnieniu eksportu towarów bowiem obok potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towaru, wywóz ten musi nastąpić w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy o VAT, przy czym w wypadku sprzedaży powinien istnieć skonkretyzowany podmiot kupujący.

W niniejszej sprawie, organy, wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji, nie zakwestionowały dokumentów SAD przedstawionych przez stronę, lecz fakt sprzedaży towaru wskazanym w nich i dołączonych do nich fakturach osobom. Podstawą takiego zakwestionowania były fakt niezarejestrowania przez ukraińskie służby celne sprzedaży eksportowej (wwozu towarów na obszar Ukrainy) oraz ustalenie, że dwie z tych osób nie istnieją, a jedna zaprzecza dokonaniu zakupów u skarżącego. Organy prawidłowo wskazały, że aby wystąpiła sprzedaż eksportowa, musi istnieć identyfikowalny w kraju przeznaczenia nabywca towaru.

To wszystko powoduje, że kwestia prawdziwości dokumentów SAD (a także ustalenie miejsca aktywacji telefonów komórkowych), nie jest w tej sprawie kwestią przesądzającą, czy skarżący mógł zastosować do dokonanej przez siebie sprzedaży preferencyjną, zerową stawkę podatku VAT – stosowaną dla eksportu towarów. Zasadnicze bowiem ma znaczenie kwestia, czy pomiędzy O.T., I. P. oraz I. R., a skarżącym zostały zawarte umowy sprzedaży towaru, wywiezionego następnie za granicę.

W tej kwestii sąd się nie wypowiedział, chociaż prawidłowa wykładnia przepisu art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zasadzie determinuje zakres prowadzenia postępowania podatkowego na co w odpowiedzi na skargę zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w G.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 i art. 204 pkt 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.