Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 177/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2007-07-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par.1, art.121, art.180, art.187 par.1, art.191, art.193, art.210 par.4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: Przy podnoszonym zarzucie przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie ma znaczenia dzień doręczenia podatnikowi decyzji deklaratoryjnej przez organ odwoławczy, lecz istotny jest dzień wydania tejże decyzji podatnikowi, czyli moment rozstrzygania o prawach i obowiązkach zobowiązanego.

Z pojęciem wydania decyzji zawsze należy wiązać nie tylko takie elementy, jak imiennie oznaczony adresat, podpis osoby uprawnionej pod decyzją, lecz także potwierdzony z datą, fakt fizycznego wyekspediowania pisemnej decyzji. W praktyce podatkowej organów skarbowych fizyczne wyekspediowanie decyzji, musi oznaczać jej przekazanie do doręczenia w myśl art. 144 Ordynacji podatkowej - poczcie albo pracownikowi organu podatkowego lub innej uprawnionej osobie.

TEZY

Przy podnoszonym zarzucie przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie ma znaczenia dzień doręczenia podatnikowi decyzji deklaratoryjnej przez organ odwoławczy, lecz istotny jest dzień wydania tejże decyzji podatnikowi, czyli moment rozstrzygania o prawach i obowiązkach zobowiązanego.

Z pojęciem wydania decyzji zawsze należy wiązać nie tylko takie elementy, jak imiennie oznaczony adresat, podpis osoby uprawnionej pod decyzją, lecz także potwierdzony z datą, fakt fizycznego wyekspediowania pisemnej decyzji. W praktyce podatkowej organów skarbowych fizyczne wyekspediowanie decyzji, musi oznaczać jej przekazanie do doręczenia w myśl art. 144 Ordynacji podatkowej - poczcie albo pracownikowi organu podatkowego lub innej uprawnionej osobie.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), Sędziowie asesor WSA Wojciech Stachurski, sędzia NSA Danuta Tryniszewska-Bytys, Protokolant Katarzyna Luto, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 lipca 2007 r. sprawy ze skargi P.H.U. "Ł." spółka jawna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego i ponownym rozpatrzeniu sprawy,

w decyzji z [...].11. 2006 r. Nr [...], dokonał P.H.U. Ł. S. j. z siedziba w Ł. , zwanej dalej Spółką, odmiennego niż zeznane rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2001 roku. W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej stwierdził, że za wskazane okresy rozliczeniowe zaniżono podatek należny o łączną kwotę [...] zł., z uwagi na nie zaewidencjonowanie sprzedaży [...] litrów oleju opałowego i [...] litrów oleju napędowego. Organ ten wskazał, że postępowanie kontrolne wykazało różnicę między ilością zakupionych olejów udokumentowaną fakturami VAT, a ilością sprzedanych olejów udokumentowaną fakturami i paragonami oraz udokumentowanym zużyciem tych olejów na potrzeby własne, przy uwzględnieniu stanów wykazanych na dzień 31.12.2001 r. przez Spółkę w ewidencji księgowej. W związku z powyższymi ustaleniami organ w uzasadnieniu decyzji stwierdził, iż księgi rachunkowe oraz ewidencje prowadzone dla potrzeb podatku VAT były nierzetelne za cały 2001 rok. W związku z tym podstawę opodatkowania w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2001 roku określił w drodze szacunku. Do określenia tej podstawy przyjął średnie ceny sprzedaży paliw wynikające z dowodów sprzedaży,

przy założeniu, że nie zaewidencjonowany przychód wystąpił w każdym miesiącu 2001 roku i stanowił 1/12 kwoty niezaewidencjowanego w 2001 roku przychodu.

Od decyzji tej Spółka odwołała się pismem z 4.12.2006 r., wnosząc

o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzuciła powyższemu rozstrzygnięciu naruszenie:

1. art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nie dopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego,

2. art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nie dopełnienie obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

a mianowicie nie wykazanie w protokóle kontroli nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług,

3. art. 180 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez przeprowadzenie dowolnej oceny zgromadzonych dowodów, w tym poprzez oparcie ostatecznych ustaleń na danych wynikających z fałszywych oraz nierzetelnych arkuszach spisów

z natury,

4. art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa polegające na tym, że uzasadnienie faktyczne decyzji nie ustosunkowuje się do istotnych dowodów w sprawie, a zatem nie wskazano przyczyn, dla których określonym dowodom przedstawionym

przez stronę w toku czynności kontrolnych odmówiono wiarygodności,

5. art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez ustalenie wysokości podatku

w kwocie odmiennej niż to uczynił podatnik, pomimo niezakwestionowania rzetelności lub nie wadliwości ksiąg podatkowych.

W uzasadnieniu odwołania Spółka stwierdziła, iż w sprawie naruszono art. 193 § 1, § 4, § 6 i § 8 Ordynacji podatkowej, poprzez ustalenie wysokości podatku

w kwocie odmiennej niż to uczynił podatnik, pomimo nie zakwestionowania rzetelności lub niewadliwości ksiąg podatkowych. Stwierdziła, że organy podatkowe nie mogą uznać fikcyjnego charakteru transakcji bez jednoczesnego stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych, w których te transakcje były ewidencjonowane. Podniosła też, że organ pierwszej instancji w żaden sposób nie ustosunkował się

do wyjaśnień złożonych w toku przesłuchań księgowych firmy, tj. przez Panią J. B. 7.06.2006 r. oraz przez Panią D. S. 2.11.2006 r., podczas gdy zeznania te mają istotne znaczenie w sprawie, gdyż dotyczą cyt. "...ustalenia merytorycznej treści i znaczenia dokumentu złożonego do UKS 23.05.2006 r...".

Po rozpatrzeniu całości materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy i zarzutów podniesionych w odwołaniu, organ odwoławczy postanowił utrzymać w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.

Stwierdził, iż istotą sporu w niniejszej sprawie jest uprawnienie organu kontrolnego do rozliczenia podatku od towarów i usług w sposób odmienny,

niż wynikający z deklaracji, w sytuacji, gdy organ ten nie zakwestionował rzetelności lub niewadliwości ksiąg podatkowych.

P.H.U. Ł. S. j., za pośrednictwem pełnomocnika Pana M. T. dnia 05.02.2007 r. złożyła skargę - na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w B.: Nr [...] z [...].12.2006 r. oraz Nr [...] z [...].02.2007 r. - do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z wnioskiem o uchylenie decyzji organu pierwszej

i drugiej instancji. W skardze zostały postawione zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego:

• art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego,

• art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie dopełnienie obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a mianowicie nie wykazanie w protokóle kontroli nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług,

• art. 180 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przeprowadzenie dowolnej oceny zgromadzonych dowodów, w tym poprzez oparcie ostatecznych ustaleń

na danych wynikających z fałszywych oraz nierzetelnych arkuszach spisów z natury,

• art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa polegające na tym, że uzasadnienie faktyczne decyzji nie ustosunkowuje się do istotnych dowodów w sprawie,

przez co nie wskazano przyczyn, dla których określonym dowodom przedstawionym przez stronę w toku czynności kontrolnych odmówiono wiarygodności,

• art. 193 ustawy Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie wysokości podatku

w kwocie odmiennej niż to uczynił podatnik, pomimo niezakwestionowania rzetelności lub nie wadliwości ksiąg podatkowych,

• art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż wydano decyzję pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia

do listopada 2001 roku,

• art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, z uwagi na nie uchylenie decyzji pierwszej instancji oraz nie umorzenie postępowania w sprawie ze względu

na przedawnienie zobowiązań podatkowych określonych w zaskarżonej decyzji

w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2001 roku.

W piśmie tym autor skargi stwierdza, że przyczyna wydania skarżonej decyzji wiąże się z ustaleniem przez organ pierwszej instancji rzekomo niezaewidencjonowania obrotu oleju opałowego i oleju napędowego. Z uzasadnienia skargi wynika, iż Skarżąca podnosi te same argumenty co na etapie odwołania

od decyzji organu pierwszej instancji i dodatkowo zarzuca naruszenie przepisów

art. 70 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit.a) Ordynacji podatkowej, z uwagi na przedawnienia

z upływem 2006 roku, zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług

za okresy od stycznia do listopada 2001 roku. Zdaniem Pełnomocnika, skoro

w niniejszej sprawie nie miało miejsca przerwanie biegu przedawnienia, to Dyrektor Izby Skarbowej w B. zobowiązany był uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wnosił

o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest nie zasadna.

1. Istota sporu. Zasadniczą i sporną pomiędzy organami podatkowymi

a Skarżącym kwestią w niniejszej sprawie są zagadnienia:

a) czy miało miejsce naruszenie art. 70 § 1 i § 4 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, a zatem doszło, czy też nie doszło do przedawnienia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy

od stycznia do listopada 2001 roku,

b) czy organy skarbowe były uprawnione, czy też nie były uprawnione do rozliczenia Skarżącego w podatku od towarów i usług w sposób odmienny, niż wynikający z jego deklaracji, w sytuacji, gdy organ ten nie zakwestionował w protokole rzetelności

lub niewadliwości ksiąg podatkowych stosownie do treści art. 193 Ordynacji podatkowej.

2. Brak naruszenia prawa materialnego oraz brak naruszenia prawa procesowego w przedmiotowej sprawie. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego,

jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

W rozpatrywanej sprawie Sąd nie stwierdził, ani naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego tj. art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm.), ani też

nie stwierdził podnoszonych w skardze, naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik tejże sprawy,

a w szczególności art. 121, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 193, art. 210 § 4

oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) tejże ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.

Stosownie do treści art. 70 § 1 powoływanej wyżej ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jeśli zatem rozpatrujemy zobowiązania podatkowe Skarżącego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2001 r.,

to w świetle przywołanych wyżej unormowań, zobowiązania podatkowe za dany okres, licząc 5 lat od 31 grudnia 2001 r. ( grudzień to miesiąc płatności za listopad 2001 r.), mogły się najwcześniej przedawnić z dniem 31 grudnia 2006 r.

W tej sytuacji nie może być wątpliwości, że skoro Dyrektor Izby Skarbowej

w B. wydał zaskarżoną decyzję w dniu 21 grudnia 2006 r., to w tym momencie rozstrzygał w okresie, kiedy istniały sporne zobowiązania podatkowe Skarżącego, nie uległy uprzednio przedawnieniu. Tym samym nie doszło ani

do naruszenia art. 70 § 1 powoływanej wyżej ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, ani nie doszło do naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, z uwagi na nie uchylenie decyzji pierwszej instancji oraz nie umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie. Sąd pragnie zatem podkreślić, iż w sprawie przy podnoszonym zarzucie przedawnienia zobowiązania podatkowego,

nie ma znaczenia dzień doręczenia podatnikowi decyzji deklaratoryjnej przez organ odwoławczy ( decyzję tą doręczono podatnikowi 4 stycznia 2007 r. ), lecz istotny

jest dzień wydania tejże decyzji podatnikowi ( decyzję tą nadano w Urzędzie Pocztowym 21 grudnia 2006 r. ), czyli moment rozstrzygania o prawach

i obowiązkach zobowiązanego ( zob. uchwała Siedmiu Sędziów NSA z 16.10.2003, sygn. akt FPS 8/03, opublikowana w: ONSA 2004/1/7; wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2000 r. sygn. akt III SA 917/99, opublikowany w: ONSA 2001/3/19 oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 10 czerwca 2003 r., sygn. akt III RN 116/02, niepublikowany ).

Z pojęciem wydania decyzji zawsze należy wiązać nie tylko takie elementy,

jak imiennie oznaczony adresat, podpis osoby uprawnionej pod decyzją, lecz także potwierdzony z datą, fakt fizycznego wyekspediowania pisemnej decyzji. W praktyce podatkowej organów skarbowych fizyczne wyekspediowanie decyzji, musi oznaczać jej przekazanie do doręczenia w myśl art. 144 Ordynacji podatkowej – poczcie albo pracownikowi organu podatkowego lub innej uprawnionej osobie. W przedmiotowej sprawie, wszystkie elementy statuujące wydanie decyzji przed upływem okresu przedawnienia, zostały zachowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w B.

Zgodnie z art. 193 § 1 omawianej ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl § 4 tegoż artykułu, organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu cytowanego przepisu

§ 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów

(art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa).

W orzecznictwie sądowym podkreśla się, iż brak jest podstaw do sporządzania

przez inspektora kontroli skarbowej odrębnego protokołu z badania ksiąg, o ile dane z protokołów, o których mowa w art. 21 ustawy o kontroli skarbowej zawierają informacje przewidziane w przepisie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej (zob. wyrok NSA z 15 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 744/05, LEX nr 197539). Słusznie zatem wywodzi Dyrektor Izby Skarbowej w B. w odpowiedzi na skargę, iż akta niniejszej sprawy dowodzą, że z protokołu kontroli z dnia [...].06.2005 r. wynika,

co w prowadzonych księgach podatkowych Spółki zostało zakwestionowane

przez organ. Istotne w przedmiotowej sprawie jest również i to, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., po ponownym przeprowadzeniu postępowania wskazał, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że nie uznał ewidencji w zakresie sprzedaży za poszczególne miesiące 2001 roku za dowód w rozumieniu przepisów art. 193 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa i podstawę opodatkowania podatkiem

od towarów i usług, określił w drodze szacunku. W tej sytuacji nie można uznać okoliczności, że "... z protokołu kontroli z dnia [...].06.2005 r. nie wynika,

aby odmówiono omawianym księgom przymiotu dowodu z powodu ich nierzetelności...", jako stanowiącej naruszenie przepisów prawa procesowego, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3. Odpowiedź na pozostałe zarzuty zawarte w skardze. Również pozostałe zarzuty zawarte w skardze nie zasługują na uwzględnienie. W szczególności

za nie zasadny należy uznać zarzut dotyczący nieodniesienia się przez organ pierwszej instancji do wyjaśnień złożonych 7.06.2006 r. przez Panią J. B. (K-61) oraz 2.11.2006 r. przez Panią D. S. (K-79), które to zeznania, według Skarżącego, mają istotne znaczenie w sprawie, gdyż dotyczą ustalenia merytorycznej treści i znaczenia dokumentu złożonego 23.05.2006 r. do Urzędu Kontroli Skarbowej. Zasadnie bowiem wywodzi organ odwoławczy, że z uzasadnienia skarżonej decyzji wynika, że organ pierwszej instancji ustosunkował się do wyjaśnień złożonych w toku przesłuchania przez Panią J. B. 7.06.2006 r. (K-82/5), która potwierdziła, że arkusze spisu z natury na dzień 31.12.2001 i 31.12.2002 nie były spisem z natury, ponieważ sporządzone zostały przez nią w 2004 roku w oparciu o dane wynikające z zestawień prowadzonych w "Exelu" w związku z kontrolą Urzędu Celnego. Natomiast Pani D. S. wyjaśniała, iż trudno jest jej się wypowiadać, co do dokumentów przedłożonych do Urzędu Kontroli Skarbowej 23.09.2006 r., ponieważ dotyczą okresu, w którym nie pracowała jeszcze w Spółce. W takiej sytuacji organ pierwszej instancji nie był zobligowany do ustosunkowywania się do tych wyjaśnień w swojej decyzji. W skardze nie uzasadniono szerzej, na czym miało by polegać istotne znaczenie zeznań wyżej wymienionych osób, w kontekście "merytorycznej treści

i znaczenia dokumentu złożonego 23.05.2006 r. do Urzędu Kontroli Skarbowej".

Reasumując zatem, w przedmiocie najdalej idących wniosków skarżącego, należy podkreślić, iż w sprawie przy podnoszonym zarzucie upływu 5-letniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie ma znaczenia dzień doręczenia podatnikowi decyzji deklaratoryjnej przez organ odwoławczy, lecz istotny jest dzień wydania tejże decyzji podatnikowi, czyli moment rozstrzygania o prawach

i obowiązkach zobowiązanego. Z pojęciem wydania decyzji zawsze należy wiązać nie tylko takie elementy, jak imiennie oznaczony adresat, podpis osoby uprawnionej pod decyzją, lecz także potwierdzony z datą, fakt fizycznego wyekspediowania pisemnej decyzji.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270

ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.