Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2274/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 82 ust. 1, ust.  2 pkt 2, ust. 3, ust. 4 i ust 5, art. 39 ust. 1,
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: par. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 32 poz 228
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2012 r. sprawy ze skargi K. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżąca – K. sp. z o.o. w W. , pismem z 26 października 2009 r. poprawionym i uzupełnionym 3 grudnia 2009r., wniosła o zwrot podatku akcyzowego w kwocie 725 zł z tytułu eksportu wyrobów akcyzowych (napojów alkoholowych). Z treści wniosku wynikało, że sprzedaży tych wyrobów dokonano w czerwcu 2009 r. w sklepach usytuowanych na terenie Portu Lotniczego w W. . Skarżąca powołała się na art. 82 ust. 2 pkt 2 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009r. Nr 3 poz. 11 ze zm.) – dalej: "u.p.a.".

Decyzją z [...] sierpnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. odmówił zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 725 zł z tytułu eksportu wyrobów akcyzowych w postaci napojów alkoholowych oznaczonych kodem CN 2208 7010 i CN 2208 6011.

Wyjaśnił, że warunkami uznania kwoty zwrotu akcyzy jest, aby została ona zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu wyrobami akcyzowym w należnej wysokości oraz aby podatnik lub podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy dokonał faktycznego wywozu wyrobów akcyzowych poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej ("WE").

Uznał, iż Skarżąca jest podmiotem, o którym mowa w art. 82 ust. 2 pkt 2 u.p.a. (podmiot, któremu zwrot akcyzy przysługuje jako nabywcy i następnie eksporterowi wyrobów akcyzowych). Nabyła bowiem wyroby akcyzowe od podatników podatku akcyzowego, którzy zapłacili ten podatek, na dowód czego przedłożyła faktury nabycia tych wyrobów w kraju z wykazanymi kwotami zapłaconej akcyzy. Wyroby nie były oznaczone znakami akcyzy. Skarżąca dostarczyła również dokument potwierdzający ich wywóz z terytorium kraju poza obszar celny WE ([...]). Objęcie przedmiotowych wyrobów procedurą eksportu i dokonanie eksportu potwierdził Naczelnik Urzędu Celnego [...] Port Lotniczy w W. .

Organ pierwszej instancji ustalił, że wyroby akcyzowe kupione przez Skarżącą zostały przez nią sprzedane podróżnym podróżującym poza terytorium WE w sklepie usytuowanym w wolnym obszarze celnym w Porcie Lotniczym w W. . Po czym wywieziono je z terytorium kraju poza obszar celny WE, zgodnie z postanowieniami rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L 1992.302.1 ze zm.) – dalej "WKC".

Naczelnik Urzędu Celnego wskazał zwolnienie przewidziane w § 19 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 32, poz. 228 ze zm.) – dalej; "rozporządzenie w sprawie zwolnienia", obejmujące m.in. napoje alkoholowe sprzedawane podróżnym podróżującym poza terytorium WE. Wyjaśnił, że ma ono zastosowanie z chwilą sprzedaży tych napojów. Zwrot akcyzy w ramach tego zwolnienia następuje tylko na pisemny wniosek sprzedawcy w złożony w określonym terminie. Ponieważ jest to zwolnienie z mocy prawa, nie ma na nie wpływu złożenie lub niezłożenie przez sprzedawcę wniosku o zwrot zapłaconej kwoty akcyzy.

Organ pierwszej instancji podkreślił, że bezwzględnym warunkiem zastosowania art. 82 ust. 2 u.p.a. jest zapłata akcyzy na terytorium kraju, na wcześniejszym etapie obrotu wyrobami akcyzowymi, które następnie zostały stąd wywiezione, przy czym akcyza musi być zawarta w towarze w chwili eksportu. Jeżeli zatem na wcześniejszym etapie obrotu takimi wyrobami akcyzowymi zaistnieje zdarzenie uwalniające te wyroby od akcyzy (zwolnienie), po jego zaistnieniu, a zatem także w chwili eksportu, prawo do zwrotu akcyzy nie przysługuje. Ulga podatkowa (zwolnienie) powoduje bowiem, iż obowiązek podatkowy nie przerodził się w zobowiązanie podatkowe.

W sprawie zaistniał zbieg okoliczności, skutkiem którego na wcześniejszym etapie obrotu wyrobami akcyzowymi, doszło do ich zwolnienia od akcyzy na mocy § 19 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień. W rezultacie w dniu eksportu wyroby akcyzowe nie były obciążone akcyzą, która mogłaby podlegać zwrotowi na podstawie art. 82 ust. 2 u.p.a.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej zmianę i wydanie decyzji orzekającej zwrot akcyzy. Zarzuciła niewłaściwe zastosowanie art. 39 u.p.a. oraz § 19 rozporządzenia w sprawie zwolnień [Skarżąca określiła je jako rozporządzenie w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych, co Sąd uznał za oczywistą pomyłkę]; błędną wykładnię art. 82 ust. 2 u.p.a.; a także naruszenie art. 2 pkt 6 u.p.a. przez jego niezastosowanie oraz art. 3 ust. 1 WKC.

Zdaniem Skarżącej, zwolnienia oparte na art. 39 u.p.a., upoważniającym Ministra Finansów do zwolnienia od akcyzy wyrobów w przypadkach szczególnych, nie narusza uprawnienia do zwrotu akcyzy w trybie art. 82 u.p.a. w przypadku eksportu wyrobów. Instytucja zwolnienia od podatku akcyzowego jest bowiem instytucją zupełnie inną niż instytucja zwrotu podatku akcyzowego, wymagającą przedstawienia innych dokumentów i zachowania innych warunków. Gdyby Minister Finansów nie skorzystał z delegacji zawartej w art. 39 u.p.a. i nie wprowadził zwolnień wydając rozporządzenie w sprawie zwolnień, dostateczną podstawą żądania zwrotu akcyzy byłby art. 82 ust. 2 i ust. 4 u.p.a.

Skarżąca wskazała sprzeczność w rozumowaniu organu pierwszej instancji, który twierdząc że zwrot akcyzy w trybie § 19 rozporządzenia w sprawie zwolnień następuje pod pewnymi warunkami, uznał iż jest to zwolnienie z mocy prawa.

Podkreśliła, że spełniła wymogi z art. 82 ust. 2 i 4 u.p.a. przedkładając faktury potwierdzające nabycie wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą oraz dokumenty potwierdzające eksport, tj. potwierdzenie wywozu wyrobów akcyzowych z terytorium kraju poza obszar celny WE w rozumieniu art. 3 ust. 1 WKC. Dokumentów tych nie podważono i nie uznano ich za niekompletne.

Skarżąca powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 31 sierpnia 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1809/06. W jej przekonaniu decyzja organu pierwszej instancji rażąco naruszała prawo oraz zasadę jednolitości stosowania prawa w obszarze WE i winna być zmieniona.

Decyzją z [...] maja 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Wyjaśnił, iż zgodnie z art. 82 u.p.a. zwrot akcyzy przysługuje w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej, a także gdy wyroby akcyzowe z akcyzą zapłaconą na terenie kraju w ramach eksportu wywieziono poza obszar celny WE. Zwrot przysługuje podmiotom, które jako podatnicy zapłaciły akcyzę na właściwy rachunek izby celnej, a następnie dokonały dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu wyrobów akcyzowych. Przysługuje ponadto podmiotom, które nabyły wyroby akcyzowe z zapłaconą akcyzą od podatnika akcyzy, a następnie dokonały ich dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu. Tym samym ilość podmiotów uprawnionych do zwrotu akcyzy ograniczono tylko do tych, które posiadają dokumenty potwierdzające wprost zapłatę akcyzy.

W niniejszej sprawie art. 82 u.p.a. nie mógł być zastosowany, ponieważ Skarżąca nie dokonała eksportu, a jedynie sprzedała wyroby akcyzowe podróżnym udającym się do państw trzecich, w sklepie usytuowanym na terenie wolnego obszaru celnego w Porcie Lotniczym w W.. W swoim wniosku Skarżąca wskazała niewłaściwą podstawę zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego, jako że art. 82 u.p.a. dotyczy sytuacji innej niż zaistniała sprawie. Naczelnik Urzędu Celnego zasadnie odmówił zatem zwrotu akcyzy.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej, Skarżąca sprzedając wyroby akcyzowe w sklepach wolnocłowych usytuowanych w portach lotniczych, podróżnym opuszczającym obszar WE, nie była eksporterem tych wyrobów, ponieważ w momencie wywozu ich właścicielami byli podróżni, którzy dokonali faktycznego ich wywozu do krajów trzecich w bagażu osobistym. Wywóz ten nie został również dokonany na rzecz osoby prowadzącej sklep wolnocłowy w rozumieniu art. 788 ust. 1 WKC. Skarżąca sporządzała deklarację skróconą zgłoszenia tych towarów do procedury wywozu, ponieważ obligowały ją do tego przepisy celne, w świetle których każdy towar wspólnotowy opuszczający obszar celny wspólnoty powinien być zgłoszony do procedury wywozu. Posiadanie przez Skarżącą dokumentu zgłoszenia celnego potwierdzonego przez graniczny urząd celny nie jest zatem jednoznaczne z uzyskaniem statusu eksportera w przypadku sprzedaży wyrobów akcyzowych podróżnym opuszczającym obszar WE.

Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie miał zastosowanie § 19 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień, szczegółowo regulujący kwestię zwolnień od akcyzy napojów alkoholowych i wyrobów tytoniowych z chwilą ich sprzedaży podróżnym podróżującym poza terytorium WE w sklepach usytuowanych na terenie wolnych obszarów celnych lub składów wolnocłowych w portach lotniczych lub portach morskich zlokalizowanych na przejściach granicznych. Za nietrafny organ odwoławczy uznał zatem zarzut niewłaściwego zastosowania art. 39 u.p.a. i § 19 rozporządzenia w sprawie zwolnień. Zwolnienie jest realizowane przez zwrot zapłaconej akcyzy na wniosek składany za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży wyrobów akcyzowych.

Zdaniem organu odwoławczego, zwrot podatku akcyzowego na rzecz Skarżącej był niemożliwy z uwagi na niespełnienie wymogu z § 19 ust. 4 ww. rozporządzenia. Sprzedaży wyrobów akcyzowych podróżnym Skarżąca dokonała w czerwcu 2009 r. Natomiast o zwrot akcyzy wniosła pismem z 26 października 2009 r. (uzupełnionym pismem z 3 grudnia 2009 r.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że odmowa zwrotu akcyzy była zasadna, ponieważ w sprawie nie ma zastosowania wskazany przez Skarżącą art. 82 ust. 2 u.p.a., jednakże nie z powodu wskazanego przez organ pierwszej instancji. Nie podzielił poglądu tego organu, że do zwolnienia wyrobów od akcyzy doszło z chwilą ich sprzedaży podróżnym.

W jego ocenie, nie zostały również naruszone przepisy WKC, ponieważ nie miały w sprawie zastosowania.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji. Zarzuciła naruszenie art. 122 i art. 125 Ordynacji podatkowej przez pominięcie okoliczności, że Skarżąca dysponuje dokumentami celnymi, którym nadano urzędową numerację przewidzianą dla ewidencji potwierdzeń wywozu i które tym samym prawidłowo potwierdzają dokonanie przez nią wywozu; niewłaściwe zastosowanie art. 39 u.p.a. i § 19 rozporządzenia w sprawie zwolnień [także w tym przypadku Skarżąca omyłkowo określiła je jako rozporządzenie w sprawie zwrotu akcyzy – wyj. Sądu]; błędną wykładnię art. 82 ust. 2 u.p.a. przez przyjęcie, że Skarżąca nie jest eksporterem w rozumieniu tego przepisu i nie jest uprawniona do otrzymania zwrotu akcyzy; naruszenie art. 2 pkt 6 u.p.a. przez jego niezastosowanie oraz naruszenie art. 3 ust. 1 WKC przez przyjęcie, że dokumenty celne wystawione zgodnie z tym rozporządzeniem nie stanową dowodu dokonania eksportu.

Skarżąca podniosła, że odmowę zwrotu podatku akcyzowego organy podatkowe oparły na dwóch założeniach. Przyjęły, iż nie jest ona eksporterem towarów, których wywóz jest podstawą faktyczną zastosowania art. 82 u.p.a. i zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego. W wyniku tego uznały, że do zaistniałego stanu faktycznego mają zastosowanie jedynie przepisy art. 39 u.p.a. i rozporządzenia w sprawie zwolnień.

W ocenie Skarżącej, stanowisko to nie miało uzasadnienia ani w stanie faktycznym sprawy, ani też w odnoszących się do niego przepisach prawa. Organy podatkowe przyjęły stan faktyczny odmienny niż wynikający z załączonej do wniosku dokumentacji, której rzetelność potwierdzona została przewidzianymi procedurą zachowaniami administracji celnej. Dokumenty celne zostały bowiem prawidłowo sporządzone i złożone przez osobę do tego uprawnioną. W rezultacie nadano im urzędową numerację przewidzianą dla ewidencji potwierdzeń wywozu, tym samym prawidłowo potwierdzając dokonanie wywozu przez zgłaszającego – Skarżącą.

Skarżąca ponownie powołała się na wyrok tut. Sądu z 31 sierpnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1809/06, którego obszerne fragmenty przytoczyła. Podkreśliła, iż organy celne nie podważyły ani jednego dokumentu załączonego przez nią do wniosku o zwrot podatku akcyzowego. W wyroku powyższym Sąd uznał, że dokument SAD wprost potwierdza zaistnienie eksportu wskazanego w nim towaru. Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym, nie ma żadnego znaczenia element podmiotowy związany z ustaleniem, na kim spoczywał obowiązek dokonania zgłoszenia celnego, czy też kto jest eksporterem w rozumieniu przepisów celnych. Takiego elementu nie zawiera bowiem definicja eksportu, który został określony przedmiotowo, jako odpowiednio potwierdzony wywóz wyrobów akcyzowych z terytorium kraju poza obszar celny WE w ramach procedury celnej. W przypadku towarów wspólnotowych nabytych na terenie wolnego obszaru celnego lub składu wolnocłowego przez podróżnych opuszczających obszar celny WE zgłoszenia celne o objęcie procedurą wywozu dokonywane są w terminie do 5 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży towarów. Dokonanie eksportu w znaczeniu art. 2 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym nie może zatem nastąpić wcześniej, niż data przyjęcia zgłoszenia celnego, które zawsze będzie następować później niż sprzedaż. Brak stosownego potwierdzenia wywozu oznacza brak przedmiotu opodatkowania (eksportu). W konsekwencji za dokonującego tak rozumianego eksportu nie można uznać podróżnego, który uczestniczy jedynie w faktycznym wywozie nabytego uprzednio towaru, bez dokonywania jakichkolwiek formalności wywozowych (ten sam towar w ramach tego samego zdarzenia faktycznego nie może być dwukrotnie zgłaszany do tej samej procedury celnej).

W powyższym wyroku Sąd stwierdził również, że sprzedaż wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych dokonywana w sklepie wolnocłowym, usytuowanym na terenie wolnego obszaru celnego na rzecz podróżnych udających się poza obszar celny WE, w sytuacji, gdy wyroby te zostaną objęte zgłoszeniem celnym potwierdzającym ich wywóz z terytorium kraju poza obszar celny WE, skutkuje dla składającego to zgłoszenie powstaniem prawa do ubiegania się o zwrot uprzednio zapłaconej kwoty akcyzy. Skarżąca zaznaczyła, że choć wyrok ten wydany został na tle stanu prawnego na 31 sierpnia 2006r., zmiany przepisów regulujących procedury związane ze zwrotem akcyzy, co do zasady i brzmienia pozostały takie same. Zmianie uległa tylko numeracja artykułów.

Skarżąca podniosła, że Dyrektor Izby Celnej przyznał, iż to ona sporządziła deklarację zgłoszenia towarów do procedury celnej.

Wprawdzie forma zwolnienia z § 19 rozporządzenia w sprawie zwolnień częściowo pokrywa się z brzmieniem art. 82 u.p.a., ale dotyczy innej instytucji. Przepis art. 39 u.p.a. upoważniając Ministra Finansów do uszczegółowienia instytucji zwolnienia od podatku akcyzowego, nie wyłącza dalszego funkcjonowania art. 82 tej ustawy dla każdego podmiotu spełniającego określone w nim warunki. Przepis § 19 rozporządzenia w sprawie zwolnień nie może z racji samego istnienia zawężać praw nadanych zgodnie z art. 82 u.p.a. Wykładnia odmienna naruszałaby art. 92 Konstytucji, zgodnie z którym rozporządzenia wydawane są na podstawie upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania.

Skarżąca ponownie podkreśliła, że gdyby Minister Finansów nie skorzystał z delegacji zawartej w art. 39 u.p.a. i nie wydał rozporządzenia w sprawie zwolnień, art. 82 ust. 2 i ust. 4 u.p.a. stanowiłby dostateczną podstawę do żądania zwrotu akcyzy.

Wskazała, że z chwilą przystąpienia Polski do Unii Europejskiej przy stosowaniu prawa należy również uwzględnić przepisy prawa wspólnotowego. Organy podatkowe pominęły przepisy prawa ściśle określające, przy jakich procedurach celnych wystawiane są komunikaty IE599. Posiadanie komunikatów potwierdzających wywóz jest zatem warunkiem, jaki musi spełnić podmiot ubiegający się o zwrot podatku akcyzowego w trybie art. 82 u.p.a. Stwierdzenie w zaskarżonej decyzji, że Skarżąca nie dokonała eksportu, a jedynie sprzedała wyroby akcyzowe, było więc bezzasadne.

Skarżąca podkreśliła, że przedłożyła faktury potwierdzające nabycie wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą i dokumenty potwierdzające eksport wyrobów akcyzowych, tj. potwierdzenie wywozu wyrobów akcyzowych z terytorium kraju poza obszar celny WE w rozumieniu art. 3 ust. 1 WKC, spełniając przesłanki zwrotu akcyzy w trybie art. 82 u.p.a.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Jego zdaniem, z definicji eksportu zawartej w art. 2 pkt 6 u.p.a. jednoznacznie wynika, iż aby można było mówić o eksporcie wyrobów akcyzowych nieoznaczonych znakami akcyzy musi nastąpić faktyczne nadzorowanie wyprowadzenia tych wyrobów przez graniczny urząd celny poza obszar celny WE. Wyprowadzenie to musi odbyć się zgodnie z przepisami prawa celnego (art. 82 ust. 4 u.p.a.).

Natomiast art. 788 ust. 1 WKC wprowadza określenie "eksporter", którym jest osoba na rzecz której dokonywane jest zgłoszenie i która w chwili jego przyjęcia jest właścicielem towarów lub posiada podobne prawo do dysponowania nimi. Skarżąca dokonując sprzedaży wyrobów akcyzowych w swoich sklepach wolnocłowych nie była eksporterem tych wyrobów, ponieważ w momencie wywozu właścicielem wyrobów byli podróżni, którzy dokonali faktycznego ich wywozu do krajów trzecich w bagażu osobistym.

Dyrektor Izby Celnej się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2585/10.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego, jakiego domagała się Skarżąca powołując się na art. 82 ust. 2 pkt 2 u.p.a.

Skarżąca uważała, że zwrot akcyzy jest jej należny jako podmiotowi, który nabył wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich eksportu, na potwierdzenie czego dysponowała stosownymi dokumentami.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, przepis wskazany przez Skarżącą, stanowiący o zwrocie akcyzy, w rozpoznanej sprawie nie miał zastosowania. Skarżąca nie była bowiem eksporterem przedmiotowych wyrobów akcyzowych. Przepisem właściwym był § 19 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień, jednakże Skarżąca uchybiła przewidzianemu w § 19 ust. 4 tego rozporządzenia terminowi na złożenie wniosku o zwrot akcyzy.

Okoliczności faktyczne sprawy nie budzą wątpliwości.

Skarżąca nabyła wyroby akcyzowe (napoje alkoholowe) od podatników podatku akcyzowego, którzy podatek ten uiścili, czego dowodziły przedłożone przez nią faktury. Wyroby te nie były oznaczone znakami akcyzy. Skarżąca sprzedała je podróżnym podróżującym poza terytorium WE, przy czym sprzedaż miała miejsce w sklepie Skarżącej znajdującym się w wolnym obszarze celnym w Porcie Lotniczym w Warszawie. Towary te zostały następnie przez podróżnych wywiezione z terytorium kraju poza terytorium WE. Natomiast zgłoszeń do procedury wywozu w ramach Systemu Kontroli Eksportu ECS dokonała Skarżąca, która dysponowała komunikatem [...].

Spór stron dotyczy w istocie podstawy prawnej, w oparciu o którą z uwagi na podane wyżej okoliczności faktyczne, Skarżąca mogła domagać się zwrotu podatku akcyzowego, z czym wiązało się spełnienie określonych warunków. Innymi słowy, należało odpowiedzieć na pytanie, czy Skarżąca, która w sklepach wolnocłowych sprzedaje wyroby akcyzowe podróżnym wyjeżdżającym poza obszar WE, uprawniona jest do zwrotu podatku akcyzowego w trybie art. 82 ust. 2 u.p.a.

Zagadnienie powyższe było już przedmiotem oceny sądów administracyjnych. Tytułem przykładu Sąd wskazuje wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 12 października 2010r. sygn. akt I SA/Bk 318/10; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 20 grudnia 2010r., sygn. akt I SA/Wr 1021/10; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2585/10; http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Skład orzekający w rozpoznanej sprawie podzielił poglądy wyrażone w tych wyrokach. Organy podatkowe prawidłowo odmówiły Skarżącej zwrotu podatku akcyzowego.

Przepis art. 82 ust. 2 u.p.a. stanowi, że w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy: podatnikowi, który dokonał eksportu tych wyrobów akcyzowych (pkt 1), albo podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich eksportu (pkt 2) – na pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego w ciągu roku od dnia dokonania eksportu wraz z dokumentami, o których mowa w ust. 4, a mianowicie z potwierdzeniem zapłaty akcyzy na terytorium kraju oraz z potwierdzeniem wywozu wyrobów akcyzowych z terytorium kraju poza obszar celny WE w rozumieniu art. 3 ust. 1 WKC, w sposób zgodny z przepisami prawa celnego.

Zgodnie z art. 82 ust. 5 u.p.a., zwrotowi nie podlega akcyza w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej i eksportu wyrobów akcyzowych oznaczonych znakami akcyzy, a także kwota akcyzy niższa od minimalnej kwoty zwrotu.

Uprawnienie do weryfikacji wniosku o zwrot akcyzy w oparciu o dokumenty wskazane w art. 82 ust. 1, 3 i 4 u.p.a. przysługuje właściwemu naczelnikowi urzędu celnego (art. 82 ust. 6 u.p.a.).

Przepis art. 82 ust. 7u.p.a. zawiera natomiast delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia trybu i terminów dokonywania zwrotu akcyzy, minimalnej kwoty zwrotu oraz wzoru wniosku o zwrot akcyzy. Na tej podstawie, Minister Finansów wydał rozporządzenie z 13 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych (Dz.U. Nr 32, poz. 223).

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że zastosowanie przewidzianego w nich trybu zwrotu akcyzy wymaga spełnienia określonych warunków o charakterze przedmiotowym i podmiotowym. I tak.

Tryb ten jest właściwy dla eksportu wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, nieoznaczonych znakami akcyzy (warunek przedmiotowy), a przy tym dotyczy wyłącznie określonych podmiotów (osób, jednostek) to jest podatnika, który dokonał eksportu wyrobów akcyzowych, albo podmiotu, który nabył wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich eksportu.

W obu tych przypadkach uprawnionym jest zatem podmiot, który dokonał eksportu wyrobów akcyzowych.

Pojęcie "eksport" na potrzeby podatku akcyzowego zdefiniowane zostało w art. 2 pkt 6 u.p.a. W brzmieniu tego przepisu obowiązującym do 1 stycznia 2010 r., należało je rozumieć jako wywóz wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju poza terytorium WE potwierdzony przez urząd celny, który nadzoruje faktyczne wyprowadzenie tych wyrobów lub samochodów poza terytorium WE. Nie był eksportem wywóz wyrobów akcyzowych oznaczonych znakami skarbowymi akcyzy.

Ponieważ pojęcie "eksportu" zawierało w sobie element faktycznego wywozu poza terytorium WE (nadto potwierdzonego przez urząd celny nadzorujący to wyprowadzenie), odnosząc się do kwestii, kogo można uznać za "pomiot dokonujący eksportu", w rozumieniu art. 82 ust. 2 u.p.a., nie można abstrahować od tego, na czyją rzecz dokonywany jest (faktyczny) wywóz towarów poza WE. Dlatego też prawidłowo Dyrektor Izby Celnej przyjął, że Skarżąca nie może być uznana za podmiot uprawiony do żądania zwrotu akcyzy w trybie tego przepisu. W chwili wywozu nie była ona bowiem właścicielem wyrobów akcyzowych (nie posiadała prawa do dysponowania nimi), a ich wywóz nie był dokonywany na jej rzecz. Tym samym Skarżąca nie była podmiotem "dokonującym eksportu wyrobów akcyzowych". Nie ulega wątpliwości, że wywozu wyrobów akcyzowych poza teren WE we własnym imieniu dokonywali podróżni, którzy nabyli te wyroby od Skarżącej w sklepie wolnocłowym.

Wyjaśnić należy, że w realiach rozpoznanej sprawy nie jest uzasadnione odwoływanie się do pojęcia "eksportera" zdefiniowanego w przepisach prawa celnego, przede wszystkim z tego względu, że w art. 82 ust. 2 u.p.a. ustawodawca nie posłużył się pojęciem "eksporter", a "podmiot dokonujący eksportu" (ewentualnie podatnik dokonujący eksportu). Ponadto, pojęcie "eksportu" na potrzeby stosowania u.p.a., w tym art. 82 ust. 2, wyjaśnione zostało w przytoczonym wyżej art. 2 pkt 6 tej ustawy.

Oznacza to, że argumentacja Skarżącej odwołująca się do przepisów prawa celnego nie była uprawniona i nie mogła skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Podkreślane przez nią posiadanie dokumentów celnych potwierdzających wywóz przedmiotowych towarów, nie było wystarczające, aby uznać za spełniony warunek podmiotowy określony w art. 82 ust. 2 u.p.a. Zasadnie Dyrektor Izby Celnej podniósł, że Skarżąca sporządziła deklarację zgłoszenia celnego tych towarów do procedury wywozu, ponieważ obligowały ją do tego przepisy celne, w świetle których każdy towar wspólnotowy opuszczający obszar celny wspólnoty powinien być zgłoszony do procedury wywozu. Towary wspólnotowe, które nie zostały objęte procedurą wywozu, przed ich wyprowadzeniem z wolnego obszaru celnego lub składu wolnocłowego, w celu wywozu, powinny zostać objęte taką procedurą (art. 161 WKC).

Słusznie organy podatkowe podnosiły, iż dostrzegając specyfikę sprzedaży towarów w sklepach wolnocłowych oraz ich wywozu przez podróżnych poza obszar WE, unormowano szczególny tryb zwrotu akcyzy stosowany w takich przypadkach. Jest to zwolnienie określone w § 19 rozporządzenia w sprawie zwolnień, realizowane poprzez zwrot zapłaconej akcyzy. Na mocy tego przepisu zwolniono od akcyzy napoje alkoholowe i wyroby tytoniowe z chwilą ich sprzedaży podróżnym podróżującym poza terytorium WE w sklepach usytuowanych na terenie wolnych obszarów celnych lub składów wolnocłowych w portach lotniczych lub portach morskich zlokalizowanych na przejściach granicznych.

Zasadnie organy podatkowe przyjęły zatem, że to w trybie § 19 rozporządzenia w sprawie zwolnień Skarżąca powinna była ubiegać się o zwrot podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży alkoholu w prowadzonych przez siebie sklepach wolnocłowych na rzecz podróżnych udających się poza obszar WE. Stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe odpowiadał hipotezie tego przepisu.

Organy podatkowe nie kwestionowały przy tym okoliczności, że Skarżąca spełniła warunki zastosowania powyższego zwolnienia. Prawidłowo Dyrektor Izby Celnej przyjął natomiast, że dokonanie zwrotu akcyzy na wniosek Skarżącej, który wszczął postępowanie w rozpoznanej sprawie nie było możliwe z uwagi na niespełnienie przez Skarżącą wymogów z § 19 ust. 4 rozporządzenia w sprawie zwolnień, określającego termin, w jakim wniosek o zwrot akcyzy powinien być złożony, tj. do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym sprzedano wyroby akcyzowe podlegające zwolnieniu.

Z akt sprawy wynika, że Skarżąca złożyła wniosek o zwrot akcyzy w kwocie 757 zł, datowany na 26 października 2009 r. (3 grudnia 2009 r. poprawiła kwotę na 725 zł). Wpłynął on do organu pierwszej instancji 5 listopada 2009 r. Z akt sprawy nie wynika natomiast, czy wniosek przesłano za pośrednictwem poczty, czy też złożono bezpośrednio w siedzibie organu.

Tym niemniej, uwzględniając fakt, że sprzedaży objętych powyższym wnioskiem wyrobów akcyzowych dokonano w czerwcu 2009 r., a wniosek sporządzono dopiero 26 października 2009 r. czyli już po terminie określonym w § 19 ust. 4 rozporządzenia w sprawie zwolnień, nie ulega wątpliwości, iż wniosek ten został złożony także z uchybieniem terminu.

W świetle zaś § 19 ust. 4 rozporządzenia w sprawie zwolnień, przewidziany w tym przepisie termin złożenia wniosku upływał 25 lipca 2009 r.

Naczelnik Urzędu Celnego jako datę sporządzenia wniosku wskazał 22 października 2009 r. Jakkolwiek pomyłka ta świadczy o pewnej niestaranności tego organu, nie miała ona żadnego wpływu na wynik sprawy.

Odnosząc się do zarzutów skargi wskazać należy, że istnienie opartego na delegacji ustawowej z art. 39 ust. 1 u.p.a. aktu wykonawczego, tj. rozporządzenia w sprawie zwolnień, istotnie nie wyłącza zastosowania art. 82 ust. 2 u.p.a. Jednakże nie z powodów podanych przez Skarżącą i nie ze skutkiem takim, jak wywiedziony przez nią, tj. możliwością skorzystania przez nią z trybu określonego w art. 82 ust. 2 u.p.a. Rozporządzenie w sprawie zwolnień reguluje bowiem przypadek, który z uwagi na swoją specyfikę, nie został objęty unormowaniem określonym w art. 82 ust. 2 u.p.a. Zwrot akcyzy w oparciu o art. 82 i zwrot akcyzy jako sposób realizacji zwolnienia z § 19 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień istnieją zatem niejako obok siebie. Rację ma Dyrektor Izby Celnej wskazując, że gdyby przypadki zwrotu akcyzy na podstawie art. 82 ust. 2 u.p.a. oraz w oparciu o § 19 rozporządzenia w sprawie zwolnień, były tożsame, niecelowe byłoby tworzenie dla tych przypadków odrębnych regulacji prawnych i określanie różnych warunków zwrotu podatku akcyzowego z tytułu tej samej czynności. Stanowisko prezentowane przez Skarżącą podważa racjonalność ustawodawcy, który przyznał Ministrowi Finansów uprawnienie do określenia zwolnień od podatku akcyzowego miedzy innymi, gdy wynika to z przepisów prawa WE (art. 39 ust. 1 pkt 2 u.p.a.), która to przesłanka wskazana została w rozporządzeniu w sprawie zwolnień.

Natomiast wskazany przez Skarżącą wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 sierpnia 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1809/06, zapadł w odmiennym stanie prawnym (na tle ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym; Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), w którym brak było szczególnej procedury umożliwiającej zwrot podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży podróżnym wyrobów alkoholowych w sklepach wolnocłowych. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, poglądy wyrażone w tym wyroku nie mogły zatem znaleźć zastosowania w rozpoznanej sprawie.

W sytuacji, gdy rozporządzenie w sprawie zwolnień zostało wydane, chybiony był argument Skarżącej, że gdyby Minister Finansów nie skorzystał z delegacji zawartej w art. 39 u.p.a. i nie wprowadził zwolnień wydając to rozporządzenie, dostateczną podstawą żądania zwrotu akcyzy byłby art. 82 ust. 2 i ust. 4 u.p.a.

Niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 WKC, który to przepis określa obszar celny WE, wymieniając składające się nań terytoria. Organy podatkowe nie kwestionowały faktu, że przedmiotowe wyroby akcyzowe zostały wywiezione poza ten obszar.

Nie jest zasadny zarzut naruszenia zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Jak już Sąd wskazał, same okoliczności faktyczne ustalone w niniejszej sprawie nie były sporne. Natomiast przyjęty na ich podstawie stan faktyczny sprawy poddany został ocenie, która doprowadziła do wniosku, że Skarżąca nie jest eksporterem przedmiotowych wyrobów akcyzowych. Sąd ustalenie to uznał za prawidłowe.

Zarzut naruszenia zasady szybkości postępowania (art. 125 Ordynacji podatkowej) nie został przez Skarżącą uzasadniony. Rację ma Dyrektor Izby Celnej twierdząc w odpowiedzi na skargę, że realizacja tej zasady nie może odbywać się kosztem obowiązku wnikliwego i rzetelnego rozpatrzenia sprawy. Organ pierwszej instancji podejmował szereg działań, w tym zwracając się do Skarżącej, mających na celu ustalenie stanu faktycznego.

Dyrektor Izby Celnej stosownymi postanowieniami informował Skarżącą, że jej odwołanie nie zostanie rozpatrzone w terminie oraz wskazywał nowe terminy jego rozpatrzenia. O przedłużeniu terminu załatwienia sprawy nie informował natomiast Skarżącej organ pierwszej instancji. Jakkolwiek organ ten przekroczył termin załatwiania sprawy, określony w art. 139 Ordynacji podatkowej, uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy, a zatem nie mogło skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa w sposób skutkujący koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).