Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1381/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 174, art. 176
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 15 ust. 1 i 4, art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Dariusz Skupień, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. P. sp. z o. o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 1409/07 w sprawie ze skargi A. P. P. sp. z o. o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 lipca 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. P. P. sp. z o. o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 1409/07, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 29 lipca 2005 r. Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty na działalności gospodarczej za okres od 1 lipca 2001 r. do 31 marca 2003 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w L. skarżoną decyzją z 29 lipca 2005 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 29 marca 2005 r. określającą Spółce stratę podatkową za okres od 1 lipca 2001 r. do 31 marca 2003 r. na 14.271.476,02 zł w części dotyczącej zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 59.621,90 zł i określił tę stratę na 16.186.683,31 zł.

W skardze na opisaną decyzję Spółka wniosła o jej uchylenie oraz o uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a), art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwot "różnic kursowych" powstałych w wyniku spłaty pożyczki; art. 15 ust. 4 oraz art. 16 ust. 1 pkt 27 przez niezaliczenie do roku podatkowego 1 stycznia 2000 - 30 czerwca 2001 r. wydatków udokumentowanych fakturami otrzymanymi w trakcie roku podatkowego 1 lipca 2001 r. - 31 marca 2003 r., oraz przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14 § 3, art. 122, 124, 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej przez wydanie niekorzystnej dla podatnika decyzji pomimo zastosowania się podatnika do interpretacji wydanych przez Ministra Finansów, jak również nieuwzględnienie przy rozpatrywaniu odwołania zarzutów strony o naruszenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zasady zaufania do organów podatkowych.

Wyrokiem z 7 marca 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Spółki.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Spółki od tego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 października 2007 r. uchylił wyrok WSA z 7 marca 2006 r. w całości i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

Uzasadniając wyrok NSA za zasadny uznał zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Podniósł, iż przepis ten nakłada na Sąd I instancji konieczność szczegółowego ustosunkowania się do przedstawionej w skardze obszernej analizy prawnej oraz argumentów skarżącego. Zdaniem sądu odwoławczego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi faktycznie nie wyjaśnił i nie uzasadnił swojego stanowiska będącego podstawą rozstrzygnięcia, nie przeprowadził analizy prawnej odnośnie kosztów spłaconej pożyczki, kosztów ogólnego zarządu i rozliczenia kosztów w czasie, a braki te wywarły istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponownie rozpoznając skargę A. Spółki z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 29 lipca 2005 r., mając na uwadze wskazówki zawarte w uzasadnieniu wyroku NSA z 5 października 2006 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi skargę tę oddalił; nie dopatrzył się bowiem mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), jak i mogących mieć wpływ na ten wynik przepisów prawa procesowego, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Spór w sprawie powstał, co wynikało zarówno z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak i z załączonych do skargi akt administracyjnych, na gruncie następującego stanu faktycznego. Spółka zawarła 2 kwietnia 2001 r. umowę o świadczenie usług z A. Spółki z o.o. z siedzibą w Anglii. Z tytułu tej umowy poniosła wydatek, obejmujący wykonaną w okresie kwiecień – czerwiec 2001 r. usługę doradztwa finansowego i handlowego oraz koszty pobytu w Polsce w maju i czerwcu 2001 r. W.O. C. – przedstawiciela grupy kapitałowej świadczącej usługi na rzecz skarżącej Spółki. Wydatek został udokumentowany wystawionymi 31 sierpnia 2001 r. (pobyt przedstawiciela w maju i czerwcu) i 4 września 2001 r. (koszty zarządu A.) fakturami. Z akt administracyjnych wynikało nadto, że skarżąca w latach 1998–2002 zaciągnęła pożyczkę u swojego jedynego wspólnika – A. z siedzibą w Holandii, w walucie obcej w sumie 11.226.097,27 euro, zaś Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki 27 lutego 2003 r. podjęło uchwałę zobowiązującą wskazanego wspólnika do dokonania dopłaty do kapitału skarżącej Spółki w wysokości 50.899.631,22 zł. Dopłata stała się wymagalna z chwilą podjęcia uchwały. 27 lutego 2003 r. została także zawarta pomiędzy skarżącą Spółką, a wspólnikiem umowa potrącenia wierzytelności wspólnika z tytułu udzielonych pożyczek z wierzytelnością Spółki wobec wspólnika z tytułu dopłaty do kapitału. Na dzień wzajemnego potrącenia wierzytelności, tj. na dzień 27 lutego 2003 r., Spółka wyceniła wartość wierzytelności przysługujących wspólnikowi z tytułu pożyczek udzielonych Spółce w walucie obcej wraz z odsetkami z zastosowaniem średniego kursu NBP na dzień potrącenia na kwotę 50.899.631,22 zł, co oznaczało, iż wzajemne wierzytelności Spółki i jej wspólnika miały tę samą wysokość.

W opisanym stanie faktycznym spór między stronami sprowadzał się do dwu zagadnień o charakterze merytorycznym. Pierwsze z nich dotyczyło prawidłowości zaliczania przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego 1 lipca 2001 – 31 marca 2003 wydatków związanych z kosztami zarządu A. (wyodrębnionej jednostki spółki) za okres kwiecień - czerwiec 2001 r. oraz wydatków związanych z pobytem w Polsce w maju i czerwcu 2001 r. osoby odpowiedzialnej z ramienia grupy kapitałowej za Spółkę z o.o. A., drugie zaś zaliczenia przez skarżącą Spółkę do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego kwoty stanowiącej różnicę między sumą otrzymanych pożyczek wraz z naliczonymi odsetkami w walucie obcej wycenioną według kursu z dnia zaciągania pożyczki, a kwotą tej pożyczki wraz z odsetkami wycenioną w walucie polskiej na dzień potrącenia w związku z dokonaną kompensatą wierzytelności przysługującej wspólnikowi zagranicznemu z jego zobowiązaniem wobec Spółki z tytułu dopłaty do kapitału Spółki.

W ocenie Sądu, organy podatkowe, kwestionując prawo podatnika do zaliczania wydatków związanych z tzw. zarządem do kosztów następnego roku podatkowego, tj. roku podatkowego obejmującego okres 1 lipca 2001 – 30 kwietnia 2003, nie naruszyły przepisu art. 15 ust. 4 p.d.p. Stosownie do tego przepisu koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Z przepisu wynikała zasada, w myśl której koszty poniesione w celu uzyskania przychodów można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód ten wystąpił albo – racjonalnie oceniając – powinien wystąpić. Nie ma zatem decydującego znaczenia rok poniesienia kosztów.

O możliwości zarachowania kosztów nieponiesionych decydują przepisy ustaw podatkowych, a w szczególności art. 27 p.d.p. Stosownie do tego przepisu, podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a) i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym, wstępnie – do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Zeznanie o ostatecznej wysokości dochodu podatnicy są zobowiązani złożyć w terminie 10 dni od daty zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego, nie później jednak niż przed upływem dziewięciu miesięcy od zakończenia roku podatkowego. Podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi podatek w innej wysokości. Analiza tego przepisu prowadzi do wniosku, iż otrzymanie faktury dotyczącej minionego roku podatkowego przed upływem wskazanego terminu pozwala przyjąć, iż nieponiesiony jeszcze wydatek był możliwy do zarachowania w roku minionym (wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2005 r., II FSK 83/05, Lex nr 187779 oraz niepublikowane wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 sierpnia 2001 r., SA/Rz 1907/99, z dnia 15 stycznia 2001 r., I SA/Wr 1517/98 czy z dnia 21 maja 2001 r., I SA/Lu 438/00). Niemożność zarachowania kosztu w danym roku podatkowym występuje wówczas, gdy podatnik rachunek dotyczący danego roku podatkowego otrzyma po sporządzeniu bilansu (zob. wyrok NSA we Wrocławiu z dnia 23 marca 2001 r., I SA/Wr 395/98, niepubl.).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd wskazał, że koszty zarządu A., jak i pobytu w Polsce osoby odpowiedzialnej z ramienia grupy kapitałowej za stronę skarżącą związane były z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. W okolicznościach faktycznych sprawy, co potwierdzają akta administracyjne, nie budziło wątpliwości, że było możliwe, wbrew twierdzeniom skarżącej Spółki, zarachowanie wydatków poniesionych na tego rodzaju usługi w poprzednim roku podatkowym zarówno w świetle powołanego art. 27 ust. 1 p.d.p., jak i art. 6 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.). Przesądzającą okolicznością dla takiej oceny sprawy było, co wynika z dokonanego przez tłumacza przysięgłego tłumaczenia faktur, to, że faktura dokumentująca wykonanie tzw. usług zarządu A. została wystawiona 4 września 2001 r., a doręczona Spółce 10 września 2001 r., faktura dokumentująca pobyt przedstawiciela grupy kapitałowej w Polsce w maju i czerwcu została wystawiona 31 sierpnia 2001 r., zaś termin wstępnego zeznania rocznego przypadał, stosownie do powołanego art. 27 ust. 1 p.d.p., na 30 września 2001 r.; Spółka wstępną deklarację za poprzedni rok podatkowy złożyła, jak sama przyznała w piśmie z 26 marca 2008 r., 30 września 2001 r., sprawozdanie finansowe 25 lutego 2002 r., ostateczne zeznanie podatkowe 6 marca 2002 r., tj. po otrzymaniu opisanych faktur. W tych okolicznościach nie budziło wątpliwości, że przed złożeniem zeznania podatkowego za poprzedni rok podatkowy Spółka znała wysokość wydatków i mogła je zarachować w urządzeniach księgowych poprzedniego roku podatkowego. Obojętna z punktu widzenia prawa podatkowego była natomiast podnoszona przez Spółkę okoliczność, iż "sporne" wydatki nie miały istotnego wpływu na wynik finansowy Spółki w poprzednim roku, co uzasadniało zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów następnego roku podatkowego. Nie sposób też było nie zwrócić uwagi na to, że na fakturach sam podatnik dokonał w języku polskim adnotacji, iż wydatki z nich wynikające dotyczyły poprzedniego roku podatkowego. Tym samym potwierdził związek wydatku udokumentowanego fakturami z przychodem poprzedniego roku podatkowego, tj. roku kończącego się 30 czerwca 2001 r.

Uzasadniając z kolei stanowisko w drugiej ze spornych kwestii, Sąd zgodził się ze skarżącą, że różnica pomiędzy kwotą otrzymanych pożyczek wraz z odsetkami wyliczoną według kursu euro z dnia otrzymania pożyczek oraz z dnia potrącenia nie odpowiadała pojęciu różnic kursowych w znaczeniu określonym w art. 15 ust.1 zdanie 2 i 3 p.d.p. Jednakże, wbrew twierdzeniom Spółki, organ odwoławczy nie zakwalifikował tej kwoty, co potwierdza treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji (str. 7/8), do kategorii różnic kursowych. Nie sposób natomiast zgodzić się ze Spółką, że kwota ta stanowiła koszt uzyskania przychodu na podstawie ogólnej definicji kosztów z art. 15 ust.1 zdanie 1 ustawy o p.d.p. Zgodnie bowiem z powołanym przypisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1. W myśl art.16 ust. 1 pkt. 10 lit. a) p.d.p. zaś nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Nie budziło równocześnie wątpliwości, że od wyrażonej w art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze p.d.p. zasady generalnej zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków pozostających w związku przyczynowym z przychodem ustawodawca wprowadził wyjątek, skoro wyłączył z tych kosztów wydatki na spłatę pożyczek (kredytów), a następnie od tego wyjątku wprowadził dalszy wyjątek, uznając jednocześnie wydatek na spłatę pożyczki (kredytu) w postaci skapitalizowanych odsetek za koszt uzyskania przychodu. A zatem, wbrew stanowisku Spółki, to dopiero łączne zastosowanie art. 15 ust. zdanie 1 i art. 16 ust. 1 p.d.p. pozwala ocenić, czy wydatek stanowi koszt pomniejszający przychód w danym roku. Na gruncie powołanych przepisów, podatnik ma zaś prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie poniesione w związku z przychodem wydatki, o ile nie zostały one wymienione na tzw. "liście negatywnej". Jeśli zaś dany wydatek pozostaje w związku z prowadzoną działalnością, ale jednocześnie został wymieniony w art. 16 ust. 1 p.d.p., to nie może on stanowić kosztu uzyskania przychodu.

Za chybiony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt. 12 i pkt 27 p.d.p.; przepisy te w stanie faktycznym sprawy nie miały zastosowania. Pierwszy z nich dotyczył wydatków na spłatę pożyczek inwestycyjnych. Drugi zaś dotyczył rezerw; organ odwoławczy nie sugerował, wbrew treści skargi, możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu roku podatkowego kończącego się w dniu 30 czerwca 2001 r. rezerw utworzonych na poczet przyszłych wydatków związanych ze świadczonymi na rzecz Spółki usługami doradztwa finansowego i handlowego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 192 w zw. z art. 235 O.p. poprzez wydanie niekorzystnej decyzji pomimo zastosowania się przez Spółkę – podatniczkę do interpretacji Ministra Finansów, Sąd uznał, że powoływane przez stronę w toku postępowania pisma Ministra Finansów niewątpliwie nie są źródłem prawa, nadto nie dotyczą sytuacji identycznej z sytuacją strony skarżącej. Nie można więc podzielić poglądu skarżącej, że w rozpoznawanej sprawie zastosowała się ona do wyjaśnień Ministra Finansów i działała w zaufaniu do organów podatkowych. W szczególności nie mogły mieć znaczenia w sprawie pisma Ministra Finansów odnoszące się do wykładni art. 15 ust. 1 zdanie 2 i 3 ustawy o p.d.f., skoro strona skarżąca nie kwestionowała, iż sporna kwota nie jest różnicą kursową w rozumieniu tych przepisów.

Dodatkowo podnieść należy, iż w analizowanej sprawie organy podatkowe, w ocenie Sądu, wyjaśniały, co potwierdzają załączone akta administracyjne, wszystkie mające istotne znaczenie dla oceny sprawy okoliczności faktyczne, zaś Spółka nie podnosiła w toku postępowania konieczności wyjaśnienia jakichkolwiek konkretnych okoliczności, które nie zostały wyjaśnione, a które powinny być wyjaśnione. Materiał dowodowy sprawy jest kompletny, a jego ocena dokonana przez organ odwoławczy prawidłowa, wywody uzasadnienia zaskarżonej decyzji są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Z kolei okoliczność, że strona w swoim subiektywnym odczuciu nie została przekonana o zasadności rozstrzygnięcia nie stanowi o zasadności zarzutu naruszenia zasady pogłębiania zaufania podatnika do organów podatkowych.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku A. spółka z o.o. w S. wniosła o jego uchylenie w całości.

Zarzuciła:

I. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego:

a) poprzez błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), polegającą na twierdzeniu, że wyłącznie odsetki od kredytów stanowią koszt uzyskania przychodu, zaś wszystkie inne wydatki na spłatę kredytu nie mogą stanowić kosztu podatkowego, gdyż nie zostały wymienione w tym przepisie,

b) poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, polegającą na twierdzeniu, iż spłata w PLN kwoty wyższej od kwoty pożyczki otrzymanej w euro, wskutek

wzrostu kursu euro, nie jest równoznaczna z realnym kosztem korzystania z

cudzego kapitału, a tym samym nie może być kosztem podatkowym w rozumieniu

art. 15 ust. 1 ustawy o CIT,

c) poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 ustawy o CIT polegającą na twierdzeniu, iż

w przypadku spłaty zobowiązania poprzez potrącenie nie można mówić o

poniesieniu kosztu,

d) art. 15 ust. 4 ustawy o CIT poprzez twierdzenie, iż Spółka miała prawo zarachować do kosztów podatkowych kontrolowanego okresu wydatki z tytułu kosztów ogólnego zarządu, udokumentowane fakturą otrzymaną w następnym roku.

II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

a) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nie odniesienie się do argumentów Spółki przedstawionych w skardze, w części dotyczącej spłaconej pożyczki oraz poprzez wewnętrznie sprzeczną argumentację uzasadnienia, uniemożliwiającą podatnikowi poznanie stanowiska sądu w sprawie, a tym samym poznanie przyczyn, dla których skarga została oddalona,

b) art. 151 p.p.s.a. poprzez błędne oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej,

c) art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) poprzez niewłaściwą realizację funkcji kontroli sądu nad działalnością organów administracji publicznej, polegającej na niedostrzeżeniu naruszenia prawa przez Dyrektora Izby Skarbowej.

W uzasadnieniu zarzutów autor skargi wskazał, co następuje:

Na dzień podjęcia uchwały o dopłatach na łączne zobowiązanie z tytułu pożyczek od udziałowca składały się kwoty główne pożyczek (wraz ze skapitalizowanymi odsetkami) oraz kwoty niezapłaconych, nieskapitalizowanych odsetek. Łączna kwota tego zobowiązania po przeliczeniu na złotówki po kursie NBP na dzień 27 lutego 2003 r. była równa kwocie należności Spółki od udziałowca z tytułu dopłat. Spółka i udziałowiec w tym samym dniu podpisali umowę o kompensacie wzajemnych wierzytelności.

Porównanie obu kwot wykazało, iż efektywnie na dzień potrącenia Spółka była obowiązana zwrócić udziałowcowi kwotę wyższą, niż kwota, jaką uzyskała od niego łącznie w momencie uzyskania pożyczek.

Argumentacja Sądu oddalająca zarzut była wewnętrznie sprzeczna, a przede wszystkim zupełnie chybiona. WSA stwierdził bowiem wprost, że tylko odsetki na spłatę pożyczek mogą stanowić k.u.p., co jest oczywiście nieprawdą. Jednak jeszcze większe zdumienie budzi to, że powyższe miałoby według WSA wynikać z faktu, że odsetki zostały wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o CIT, a tym samym inne wydatki nie mogą stanowić k.u.p., gdyż nie zostały wymienione w powyższym przepisie. Rację ma WSA gdy twierdzi, że dopiero łączne zastosowanie art. 15 ust. 1 z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT pozwala ocenić, czy dany rodzaj wydatku stanowi k.u.p., czy nie. Zgodzić się należy z WSA, iż na gruncie powołanych przepisów podatnik ma prawo zaliczyć do k.u.p. wszelkie poniesione w związku z przychodem wydatki, o ile nie zostały wymienione na tzw. "liście negatywnej".

Gdyby w istocie miało być tak, jak twierdzi WSA, że jedyna możliwość zaliczenia do k.u.p. odsetek od pożyczki wynika z istnienia art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o CIT, co równocześnie przekreśla prawo zaliczenia do k.u.p. wydatków na spłatę pożyczki, niewymienionych w tym przepisie, to okazałoby się, że podstawą opodatkowania jest przychód, jako reguła, zaś w drodze wyjątku podatnik ma prawo zaliczyć do k.u.p. tylko te wydatki, które zostały "imiennie wymienione" w jednym z punktów art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Nie ma racji WSA twierdząc, że gdyby nie było art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o CIT, to wszystkie wydatki na spłatę pożyczki stanowiłyby k.u.p., a nie tylko odsetki, a tym samym, że w wyniku istnienia powyższego przepisu k.u.p. stanowią wyłącznie odsetki.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22 przedmiotem opodatkowania jest przychód. Aby zatem stanowisko WSA było trafne, to inaczej musiałby brzmieć art. 7 (tj. wskazywać, iż podstawą opodatkowania jest przychód z wyjątkiem sytuacji, w których podstawą opodatkowania jest dochód), a także art. 15 ust. 1 (tj. wskazywać, iż podatnik nie ma prawa zaliczyć do k.u.p. wydatków związanych z działalnością gospodarczą, z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16).

Powyższe kwestie były już przedmiotem wyjaśnień. W poprzedniej skardze kasacyjnej do NSA Spółka stwierdziła, iż "art. 16 ust. 1 pkt 10 ustawy o CIT (ze wszystkimi jego podpunktami) nie stanowi samoistnej podstawy zaliczania do k.u.p. kosztów związanych z korzystaniem z cudzego kapitału; nie może też być traktowany jako szczególny przywilej, bez którego byłoby to niemożliwe.

Możliwość zaliczania do k.u.p. wszelkich kosztów korzystania z cudzego kapitału, w tym także wynikających ze wzrostu kursu waluty, w której zaciągnięto pożyczkę, potwierdził też NSA w Warszawie np. w wyroku z 9 maja 2000 r. (III SA 1804/99), w którym – nie podzielając poglądu podatnika odnośnie spłaty pożyczki zaciągniętej - w PLN (denominowanie do marki niemieckiej) – stwierdził równocześnie, iż "Przy spłacie pożyczki dewizowej wzrost kursu waluty obcej powoduje wzrost kwoty, jaka w przeliczeniu na złotówki należy zwrócić pożyczkodawcy. W tym przypadku ten wzrost poniesionych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodu".

Należy także zwrócić uwagę, na cel (ratio legis) wprowadzenia tego przepisu – na jego funkcję w systemie podatku dochodowego. Nie można dokonać prawidłowej interpretacji tego przepisu bez łącznej interpretacji z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się otrzymanych pożyczek. Ratio legis powyższych regulacji jest zatem oczywiste: skoro pieniądze otrzymane w ramach pożyczki nie stanowią przychodu podatnika, to ich zwrot nie powinien stanowić k.u.p. Zupełnie inaczej wygląda natomiast sytuacja, gdy podatnik spłacając pożyczkę w istocie zwraca kwotę wyższą od otrzymanej. Okazuje się bowiem, iż podatnik w momencie otrzymania 100 euro otrzymał w przeliczeniu np. 350 PLN, zaś zwracając te same 100 euro, w wyniku wzrostu kursu waluty odda np. 400 euro.

Ponadto w świetle powyższych przepisów fakt otrzymania pożyczki i jej zwrot mają być neutralne podatkowo, tj. nie stanowić przychodu ani kosztu. Między innymi dlatego art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o CIT nie można odczytywać z pominięciem art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy. Co więcej o funkcjonalnym i celowościowym połączeniu obydwu przepisów świadczy także treść licznych pism Ministerstwa Finansów, w których Ministerstwo, odpowiadając na pytania podatników dotyczące zasad obliczania przychodów i k.u.p. (w tym także z tytułu różnic kursowych) związanych ze spłacanymi pożyczkami zawsze formułuje odpowiedź w oparciu o analizę właśnie tych dwóch przepisów.

Zdaniem WSA neutralność podatkowa pożyczek polega na tym, że wszelkie kwoty, zwracane w ramach pożyczki, nie mogą stanowić k.u.p., nawet, jeżeli kwota pożyczki otrzymanej (a tym samym przychód podatkowy) była inna od kwoty pożyczki zwracanej. Jeżeli zaś przyjąć, iż WSA podziela przedstawione wyżej stanowisko Spółki, to WSA powinien był wskazać, dlaczego jego zdaniem powyższy argument – choć trafny – nie przeważa nad pozostałymi argumentami, niekorzystnymi dla Spółki (w tym w szczególności nad argumentami wynikającymi z przedstawionej przez WSA interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o CIT).

Dodatkowo też należy zwrócić uwagę, iż – oprócz neutralności podatkowej rozumianej w sposób przedstawiony wyżej – art. 12 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o CIT należy interpretować mając na uwadze, że zobowiązania podatkowe wyrażane są w walucie polskiej, a nie w walutach obcych. Z tego powodu nie można twierdzić, że jeżeli podatnik pożyczy 100 euro i zwraca 100 euro, to na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o CIT, podatnik nie ma prawa zaliczyć do k.u.p. różnicy wynikającej ze wzrostu kursu euro, gdyż nominalna kwota, otrzymana i zwracana wynosi 100 euro.

Po raz kolejny WSA stwierdza, iż "W rzeczywistości trudno też mówić o ponoszeniu tego kosztu jako odrębnego kosztu korzystania z kapitału, skoro jego powstanie jest wynikiem przyjęcia określonej metody wyliczenia wysokości zadłużenia z tytułu pożyczek na dzień zawarcia umowy potrącenia". Brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych twierdzenia, według którego tylko zapłata pieniężna (w formie gotówkowej lub przelewu bankowego) powoduje poniesienie wydatku, został wystarczająco wykazany na dotychczasowych etapach postępowania, w szczególności w skardze do WSA.

Ponadto stanowisko WSA odnośnie "nieponiesienia rzeczywistego kosztu" spłaty pożyczki jest – oprócz wewnętrznej sprzeczności – także niekonsekwentne. Jeżeli bowiem według WSA Spółka nie poniosła rzeczywistego kosztu spłaty pożyczki ze względu na potrącenie wzajemnych należności, to wartość niezwróconej pożyczki powinna stanowić przychód podatkowy Spółki tak samo, jak byłoby przychodem otrzymanie towaru bez płacenia za to.

Innymi słowy twierdzenie, iż w związku z dokonaniem potrącenia podatnik nie poniósł wydatku na nabycie towaru (gdyż faktura opiewa na 100 euro, a potrącenie nastąpiło z jej równowartością w wysokości 400 PLN), implikuje twierdzenie, że podatnik nie poniósł wydatku w ogóle, a nie tylko w części dotyczącej 50 PLN. Takie twierdzenie byłoby oczywiście nieprawdziwe.

Dokładnie te same zasady należy zastosować w przypadku potrącenia zobowiązania będącego pożyczką. Nie ulega wątpliwości, iż dokonując potrącenia tego zobowiązania z przysługującymi wierzytelnościami, podatnik ponosi wydatek na spłatę pożyczki.

Kwestionowanie tej możliwości musiałoby wynikać z uznania, iż w przedstawionej sytuacji podatnik, wskutek potrącenia, nie poniósł wydatku na spłatę pożyczki. W konsekwencji należałoby uznać, iż na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT Spółka uzyskała przychód z tytułu przedawnionych zobowiązań (o zwrot pożyczki), co byłoby oczywiście nieprawdą.

Ze zgromadzonej w sprawie dokumentacji wynika, iż Spółka złożyła wstępną deklarację za rok podatkowy kończący się 30 czerwca 2001 r. w dniu 30 września 2001 r., fakturę za usługi zarządzania, świadczone przez jej Spółkę matkę w poprzednim roku podatkowym (co wynika z opisu tych faktur), Spółka otrzymała 10 września 2001 r. W dniu 6 marca 2002 r. Spółka złożyła ostateczną deklarację podatkową za rok podatkowy kończący się 30 czerwca 2001 r.

Spółka postąpiła prawidłowo, zaliczając wydatki udokumentowane w powyższy sposób do omawianego roku podatkowego, a nie do poprzedniego, gdyż w poprzednim roku podatkowym, w którym usługi te były wykonywane, Spółka posiadała jedynie wiedzę o wykonywaniu tych usług przez Spółkę zagraniczną oraz o prawdopodobnych kosztach tych usług. W związku z tym Spółka utworzyła rezerwę na poczet tych wydatków, gdyż wymagają tego przepisy ustawy o rachunkowości. Jednostka posiadająca informacje o prawdopodobnych wydatkach, które wystąpią w następnym okresie sprawozdawczym, ma obowiązek stworzyć rezerwę. Gdyby na tej tylko podstawie Spółka zaliczyła omawiane wydatki do k.u.p. poprzedniego roku podatkowego, to Spółka postąpiłaby wprost sprzecznie z art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy o CIT, który zakazuje zaliczania do k.u.p. rezerw tworzonych na podstawie ustawy o rachunkowości.

Nie uprawniał Spółki do zaliczenia w ciężar k.u.p. roku poprzedniego fakt, iż ostatecznie koszt nabytych usług okazał się równy wartości rezerwy, utworzonej wcześniej na ten cel zgodnie z wymogami ustawy o rachunkowości.

Art. 15 ust. 4 ustawy o CIT nie znajdował zastosowania do tzw. kosztów ogólnych, lecz jedynie do wydatków na nabycie towarów handlowych. Na podstawie tego przepisu podatnik miał prawo zaliczyć do k.u.p. wydatki na nabycie takiej ilości towarów handlowych, jaką ilość odprzedał w danym okresie rozliczeniowym (np. w miesiącu), gdyż następuje tu bezpośrednie powiązanie kosztu z przychodem. W przypadku kosztów ogólnych nie istnieje możliwość ich przyporządkowania do konkretnego źródła przychodu, tak jak w powyższym przykładzie, co dodatkowo potwierdza prawidłowość zaliczenia przez Spółkę omawianych wydatków do k.u.p. tego roku podatkowego, w którym Spółka otrzymała faktury.

W konsekwencji nietrafne jest stanowisko WSA w Łodzi również w części dotyczącej oddalenia skargi Spółki odnośnie powyższej kwestii.

Z uzasadnienia omawianego wyroku nie sposób rozpoznać, jakie w istocie były przyczyny oddalenia skargi Spółki. Tymczasem zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Funkcja uzasadnienia wyroku jest nie do przecenienia, gdyż na jego podstawie strona powinna mieć możliwość poznania stanowiska WSA w celu rozważenia zasadności wniesienia skargi do NSA, a w szczególności sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej. W przeciwnym razie utrudnia to stronie zarówno podjęcie samej decyzji o wniesieniu skargi kasacyjnej, jak też jej właściwe wykonanie.

Ponadto WSA znowu znalazł furtkę, dzięki której mógł ponownie nie odnieść się do konkluzji wynikających z pism Ministra Finansów, przytaczanych przez Spółkę na kolejnych etapach postępowania. Zarówno obecnie, jak też przy pierwotnym rozpoznawaniu skargi przez WSA, przyczyną był fakt, iż powoływane pisma nie są źródłem prawa oraz nie dotyczą sytuacji identycznej z sytuacją Spółki. Moc owych "argumentów" jest żadna, jeżeli weźmiemy pod uwagę fakt, iż na każdym etapie postępowania Spółka sama wskazywała na istnienie różnic pomiędzy sytuacją rozstrzyganą w przywołanych pismach a sytuacją Spółki wskazując, dlaczego te różnice nie mają znaczenia dla trafności konkluzji wynikającej z tych pism oraz dla możliwości jej zastosowania w niniejszej sprawie. Niestety, zarówno poprzednio, jak i obecnie, WSA w Łodzi za wszelką cenę unika podjęcia choćby próby wykazania jednej z dwóch okoliczności, tj. nietrafności konkluzji prezentowanej w przywołanych pismach MF, albo nietrafności twierdzeń Spółki, że różnice pomiędzy sytuacją Spółki a sytuacją przedstawioną w tych pismach nie stoją na przeszkodzie w korzystaniu z argumentacji prawnej przedstawionej przez MF.

Oczywiście na żadnym etapie postępowania Spółka nie twierdziła, że pisma MF są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i nie z tej okoliczności Spółka wywodziła możliwość powoływania się na ich treść dla potrzeb niniejszej sprawy, stąd też ponowne powtarzanie przez WSA, iż pisma MF nie mają owej mocy, nie mogą w żaden sposób usprawiedliwiać zaniechań WSA dotyczących wyjaśnienia kwestii, które Spółka uznaje za istotne.

Ponadto według WSA w Łodzi "w szczególności nie mogły mieć znaczenia w sprawie pisma MF odnoszące się do wykładni art. 15 ust. 1 zdanie 2 i 3 ustawy o p.d.p., skoro strona skarżąca nie kwestionowała, iż sporna kwota nie jest różnicą kursową w rozumieniu tych przepisów" (str. 19 uzasadnienia). Z powyższego wynika a contrario, że zdaniem WSA mają znaczenie dla potrzeb niniejszej sprawy pozostałe pisma, na które powołała się Spółka, w szczególności nieodnoszące się do różnic kursowych w rozumieniu art. 15 zd. 2 i 3 ustawy o CIT. Takim pismem MF, przywoływanym przez Spółkę, jest m.in. pismo MF z 14 lutego 1996 r. (Nr [...]), w którym MF stwierdził, iż: "(...) w badanym przypadku, gdy zamiast spłaty pożyczki w walucie obcej następuje jej konwersja na akcje spółki F. – różnice kursowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych NIE WYSTĘPUJĄ.

W skardze do WSA, podobnie jak w poprzednich etapach postępowania, Spółka nie twierdziła, że stan faktyczny przedstawiony w powyższym piśmie (lub jakimkolwiek innym cytowanym przez Spółkę) są identyczne, jak analizowana sytuacja. Spółka twierdziła, iż są to sytuacje analogiczne, podobne, itd.

Jeżeli według WSA w Łodzi Spółka nietrafnie wykazała podobieństwo swojej sytuacji do stanów faktycznych prezentowanych w pismach MF, by uzasadnić możliwość kierowania się zawartymi tam wskazówkami, albo też jeżeli według WSA w Łodzi Spółka nie dostrzegła wszystkich różnic między tymi stanami faktycznym, to WSA powinien był owe błędy wykazać i uzasadnić, dlaczego nie są to sytuacje podobne lub dlaczego stopień podobieństwa tych sytuacji nie jest, jak twierdzi Spółka, na tyle wystarczający, by można było kierować się konkluzjami przedstawionymi w tych pismach.

Zdaniem WSA nietrafne były zarzuty (przedstawione w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej) odnośnie nieodniesienia się do wszystkich argumentów prezentowanych przez Spółkę.

Jeżeli bowiem według WSA do obszernej analizy pism MF, cytowanych przez Spółkę na poparcie swego stanowiska, można "odnieść się" poprzez stwierdzenie, iż nie dotyczą one identycznej sprawy i nie są źródłem prawa, to nie dziwi fakt, iż taki sam sposób "odniesienia się" do powyższych kwestii przez organy podatkowe nie został negatywnie oceniony przez WSA.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w L. wniósł o oddalenie opisanej skargi kasacyjnej i o zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna A. w S. nie miała uzasadnionych podstaw.

Zgodnie z powołanym w skardze art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawa o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1264 ze zm.) sądy administracyjne sprawujące wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej (art. 1 § 1), dokonują tej kontroli pod względem zgodności z prawem. Na czym konkretnie polegało naruszenie tego przepisu w rozpoznawanej sprawie autor skargi nie wskazał.

Wypełnianie funkcji, do których sądy administracyjne zostały powołane odbywa się na zasadach określonych we wskazanej już wyżej ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W tym miejscu należało przypomnieć, że skarga kasacyjna była (i jest) środkiem prawnym dalece sformalizowanym.

Jej przedmiotem mógł być wyłącznie wyrok lub kończące postanowienie w sprawie, postanowienie wojewódzkiego sądu administracyjnego (art. 173 § 1 Prawa o postępowaniu...). Zatem przeciwko takiemu, konkretnemu orzeczeniu sądu administracyjnego I instancji winny być skierowane zarzuty kasacyjne.

Te z kolei można było oprzeć wyłącznie na dwu podstawach wskazanych w art. 174 Prawa o postępowaniu...:

– naruszeniu (przez w.s.a.) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1),

– naruszeniu (przez w.s.a.) przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Zgodnie zaś z art. 176 ustawy: "Skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany".

Zatem zarzucając naruszenie prawa materialnego strona miała obowiązek wskazania rodzaju naruszenia: błędna wykładnia czy niewłaściwe zastosowanie i przepisów tego prawa naruszonych skarżonym wyrokiem oraz wyjaśnienia na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie przepisu przez sąd, dokonane dla potrzeb oceny zgodności z prawem przedmiotu zaskarżenia oraz jaka – jego zdaniem – była wykładnia właściwa lub prawidłowe zastosowanie przepisu.

Oczywiście mogło zdarzyć się tak, że na skutek błędnej interpretacji przepisu doszło do jego niewłaściwego zastosowania. Co do zasady są to odrębne podstawy kasacyjne i tak też odrębnie należy je prezentować.

Z kolei zarzucając naruszenie przepisów postępowania strona skarżąca miała obowiązek wskazania przepisów, spośród regulujących postępowanie sądowoadministracyjne – ewentualnie z powiązaniem z przepisami regulującymi postępowanie administracyjne, w którym skarżony akt administracyjny został podjęty, naruszonych przez wojewódzki sąd administracyjny przy ferowaniu wyroku i wyjaśnienia jaki był możliwy istotny wpływ tych naruszeń na wynik sprawy – treść wyroku; wywiedzenia, że gdyby sąd prawa nie naruszył wyrok, co do istoty, byłby odmienny od skarżonego.

Rozpoznawana skarga kasacyjna, jeśli chodziło o uzasadnienie skarżonych zarzutów dalece tym wymaganiom nie odpowiadała.

Art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowił (i stanowi), że: "Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie...".

Skarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wszystkie te elementy zawierał. Sąd odniósł się do argumentów Spółki przedstawionych w skardze, a dotyczących "spłaconej" pożyczki – vide str. 16 i nast. uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się sugerowanej w skardze wewnętrznej sprzeczności wyroku.

Jego konkluzja sprowadzała się bowiem do tego, że kompensata wierzytelności skarżącej wobec A. z Holandii z tytułu obowiązku wniesienia dopłaty do Spółki (uchwała z 27 lutego 2003 r.) z wierzytelnościami tej Spółki wobec skarżącej z tytułu udzielonych pożyczek nie powodowała po stronie skarżącej powstania kosztów uzyskania w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Jak wynikało z uzasadnienia skargi kasacyjnej pełnomocnik strony skarżącej nie miał żadnych problemów z poznaniem stanowiska sądu w sprawie, o czym jednoznacznie świadczyło to (obszerne) uzasadnienie.

Zarzut naruszenia art. 151 Prawa o postępowaniu... nie został uzasadniony w ogóle.

Zgodnie z art. 183 Prawa o postępowaniu... "Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania...".

W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania sądowoadministracyjnego spośród wskazanych w art. 183 § 2 Prawa o postępowaniu... Związanie Sądu granicami skargi oznaczało, że nie mógł on oceniać "intencji" skarżącego, które nie zostały w sposób wskazany wyżej należycie sformułowane.

Granice skargi kasacyjnej zakreśla jej autor.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przez WSA wskazanych przepisów prawa materialnego stwierdzić należało, że stan faktyczny sprawy, który był podstawą zastosowania tych przepisów nie został przez stronę skarżącą zakwestionowany.

Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego: 1 lipca 2001 r. – 31 marca 2003 r.:

1) wydatki na pobyt w Polsce w maju i czerwcu 2001 r. W.O. C. przedstawiciela grupy kapitałowej udokumentowane fakturą z 31 sierpnia 2001 r. i wydatki za usługi zarządzania świadczone na jej rzecz, na podstawie umowy z 2 kwietnia 2001 r. przez A. udokumentowane fakturą z 4 września 2001 r. Te ostatnie wydatki stanowiły według Spółki końcowe obciążenie za okres kwiecień –czerwiec 2001 r.

Termin wstępnego zeznania rocznego za rok podatkowy 1 stycznia 2000 r. – 30 czerwca 2001 r. przypadał, zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na 30 września 2001 r. i został przez Spółkę dotrzymany. Sprawozdanie finansowe Spółka złożyła 25 lutego 2002 r., a ostateczne rozliczenie 6 marca tego roku;

2) hipotetyczną różnicę wynikającą z kompensaty wzajemnych wierzytelności z A. z Holandii.

Art. 15 ust. 4 ustawy podatkowej stanowił, że: "koszty uzyskania przychodów są potrącalne w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym wypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione".

Wydatki wskazane wyżej w pkt 1 odnosiły się do zdarzeń z roku podatkowego 1 stycznia 2000 r. – 30 czerwca 2001 r., zaistniałych w trakcie prowadzonej działalności tego okresu rozliczeniowego. Zważywszy na relację między datami wystawienia dowodów dokumentujących poniesione wydatki i rozliczenia podatkowego za ten rok, ich zarachowanie do przychodów wskazanego roku podatkowego, poprzedzającego okres podatkowy, którego sprawa dotyczyła było możliwe. Fakt, że opisane koszty nie generowały bezpośrednio konkretnego przychodu tego roku, nie mógł mieć wpływu na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wymiarowej, a w następnej kolejności dokonywaną przez Naczelny Sąd Administracyjny – w świetle przesłanki z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu... oceny zgodności z prawem zaskarżonego wyroku WSA.

Z uwagi na opisany rodzaj kosztów (wydatków) Spółka nie była w stanie wskazać ich związku z konkretnym przychodem uzyskanym w roku, w którym zostały przez nią wykazane dla celów ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Z klei, zgodnie z art. 15 ust. 1 przywoływanej ustawy "Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłoszonych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów". (podk. NSA).

Jak wynikało z cytowanego przepisu podatkowy koszt uzyskania przychodów to koszt efektywnie poniesiony (wydatek) w celu osiągnięcia przychodu – w rozpatrywanej sprawie – z prowadzonej działalności gospodarczej. Koszt może być związany z przychodem wprost bądź pozostawać w związku ze źródłem przychodów nie dając jednak bezpośrednio określonego przychodu. Na takim też stanowisku stał WSA, podejmując polemikę z zarzutami naruszenia prawa przedstawionymi przez Spółkę w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 29 lipca 2005 r.

Art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej w żaden sposób nie odsyłał do postanowień Kodeksu cywilnego regulującego "Potrącenie, odnowienie, zwolnienie z długu" – art. 498–503 Kodeksu.

Cywilnoprawne kompensaty zobowiązań między stronami, które są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami nie mają wpływu na sposób ustalania podstawy opodatkowania tych osób podatkiem dochodowym od osób prawnych, a w szczególności na ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodu podatkowego.

Potrącenie jest sposobem na "odzyskanie" wierzytelności, nie jest natomiast efektywnie poniesionym kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu wyżej wskazanym.

Autor skargi kasacyjnej wywodząc, że w wyniku kompensaty Spółka poniosła jednak koszty, całkowicie pomija okoliczność, że o tym, iż zobowiązania Spółki z tytułu pożyczek zaciągniętych w walucie obcej w Spółce holenderskiej, będącej jej jedynym udziałowcem, odpowiadają wysokości zobowiązania tej Spółki z tytułu wniesienia dopłat do kapitału Spółki (skarżącej) postanowiła ona sama w umowie między Spółką skarżącą, a wspólnikiem zawartą 27 lutego 2003 r., w związku z uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z tej samej daty zobowiązującą A. w Holandii do dokonania dopłaty do kapitału skarżącej.

Z umowy wynikało, że Spółka wyceniła wartość wierzytelności przysługujących wspólnikowi z tytułu pożyczek udzielonych Spółce w walucie obcej wraz z odsetkami z zastosowaniem średniego kursu NBP na dzień wzajemnego potrącenia wierzytelności.

Skarżąca nie wskazuje aby umowa była przez jej strony zmieniona bądź też, że poniosła dodatkowe koszty związane z tą kompensatą.

Ustawa podatkowa zawiera "własną" definicję różnic kursowych dla potrzeb ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów – w cytowanym wyżej art. 15 ust. 1. Opisane rozliczenia między Spółką, a jej wspólnikiem tej definicji nie wypełniały. Na etapie postępowania sądowoadministracyjnego skarżąca zdawała się ten pogląd podzielać. Nie było zatem jasne czemu miało służyć powoływanie się na wykładnię prawa podatkowego dokonywanego przez Ministra Finansów odnośnie różnic kursowych i podkreślania znaczenia takiej wykładni zawartej w piśmie Ministra Finansów z 14 lutego 1996 r. stwierdzającym, że "...gdy zamiast spłaty pożyczki w walucie obcej następuje jej konwersja na akcje spółki... – różnice kursowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym nie występują..." (cyt. za skargą kasacyjną). Był oczywiście zasadny pogląd autora skargi, że konwersja pożyczki na akcje dłużnika stanowi spłatę zobowiązania. Nie stanowi jednak wydatku na spłatę zobowiązania; nie jest zatem jw. kosztem podatkowym.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy podatkowej: Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów). Przepis ten nie miał w stanie faktycznym sprawy zastosowania. Spółka nie wskazywała na poniesienie w roku podatkowym "innych" wydatków na spłatę pożyczek. Jednak z uwagi na polemikę prowadzoną w tym zakresie z kwestionowanym orzeczeniem WSA należało wskazać, co następuje:

– zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu ich osiągnięcia,

– zaciąganie przez podatników kredytów i pożyczek jest obojętne podatkowo,

– jeżeli kredyt (pożyczka) zaciągany jest w związku ze źródłem przychodu i ma służyć realizacji zadań związanych z uzyskaniem przychodu podatkowego, to koszty związane z jego pozyskaniem (odsetki, koszty bankowe) są kosztami uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy,

– skoro zaciąganie kredytów i pożyczek, jak wyżej, jest podatkowo obojętne, to również ich spłata nie wywiera skutków podatkowych (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) pierwsza część zdania),

– w wypadku kapitalizacji odsetek są one doliczane do należności głównej i spłacane na zasadach dla tej należności ustalonych, tracąc tym samym charakter zapłaty (kosztu) za korzystanie z cudzego kapitału,

– stąd druga część zdania stanowiącego treść art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy podatkowej, stanowiąca podstawę do potraktowania odsetek od pożyczek i kredytów, zaciągniętych w związku ze źródłem przychodów, jako kosztu uzyskania "nawet" wtedy kiedy zostały skapitalizowane.

Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.