Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 851/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2020-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a), art. 119
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 57a, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 146 § 1, art. 200, art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 98, art. 168 lit. a
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant starszy sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,- zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

[...] [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] wnioskiem z dnia [...] maja 2019 r. wystąpił o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu usług gastronomicznych przeznaczonych do dalszej odsprzedaży.

W opisie stanu faktycznego wskazano, że wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca posiada siedzibę oraz miejsce zarządu na terytorium [...] oraz podlega w [...] nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym i jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w przeważającej części w zakresie obsługi nieruchomości (PKD [...]) oraz zakwaterowania (PKD [...]). Wnioskodawca jest właścicielem hotelu i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi hotelarskie (usługi zakwaterowania) zarówno dla konsumentów, jak i podmiotów będących podatnikami VAT. Wystawia faktury za "usługę noclegową" opodatkowaną stawką 8%. W cenie usługi hotelarskiej jest wliczona m.in. opłata za śniadanie.

W ramach prowadzonej działalności hotelarskiej wnioskodawca nabywa od podmiotu trzeciego (dalej zwanego dostawcą usług gastronomicznych), między innymi usługi gastronomiczne polegające na realizacji śniadań dla gości hotelowych, jak również innych osób niebędących gośćmi hotelowymi. Dostawca usług gastronomicznych jest również czynnym podatnikiem VAT i za wykonane świadczenia wystawia faktury tytułem wykonanych usług gastronomicznych. Usługi te są odpowiednio opodatkowane stawką 8% i 23%, w zależności od przedmiotu dostawy (posiłki i napoje). Usługa gastronomiczna w postaci realizacji śniadań polega na przygotowaniu i podaniu posiłku wraz z napojami przez dostawcę usługi gastronomicznej w restauracji, która jest zlokalizowana w hotelu należącym do wnioskodawcy. Dostawca usług gastronomicznych, za możliwość korzystania z pomieszczeń restauracji wraz z zapleczem kuchennym, płaci wnioskodawcy czynsz najmu według ustalonej stawki. Wszelkie koszty związane z wykonaniem usługi gastronomicznej, tj. koszty pracownicze, koszty surowców, koszty operacyjne (np.: sztućce, porcelana, pralnia, środki czystości etc.), media, logistyka, koszty eksploatacji, konserwacji, napraw, administracji i każde inne związane z usługą realizacji śniadania ponosi dostawca usług gastronomicznych.

Wnioskodawca nabywa usługi gastronomiczne w postaci realizacji śniadań w celu ich dalszej odprzedaży głównie dla gości hotelowych i wówczas opłata za śniadanie jest wliczona w cenę usługi hotelowej. Natomiast jeżeli usługę zakupuje osoba niebędąca gościem hotelowym, to nabywa ją po cenie zgodnej z cennikiem.

Na tle powyższego opisu zadano pytanie : czy w opisanym stanie faktycznym przysługuje wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na fakturach dokumentujących zakup usług gastronomicznych przeznaczonych do dalszej odprzedaży na zasadach ogólnych, tj. na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm. - dalej: u.p.t.u.")?.

Zdaniem wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym przysługuje mu prawo do odliczenia VAT naliczonego zgodnie z ogólną zasadą neutralności podatku VAT określoną w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., ponieważ nabywane przez wnioskodawcę usługi gastronomiczne są wykorzystywane przez niego bezpośrednio do wykonywania usług opodatkowanych podatkiem VAT i koszt nabycia tych usług jest elementem cenotwórczym sprzedawanych przez niego usług.

Wnioskodawca wskazał, że na podstawie art. 8 ust. 2a u.p.t.u., w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Z przepisu tego wynika zatem, że podmiot, który nabywa usługi w celu ich dalszej odprzedaży, jest traktowany jako świadczący usługę, a tym samym nie jest ostatecznym konsumentem nabywanych usług i w konsekwencji nie może ponosić ekonomicznego ciężaru tego podatku. W opisanej sytuacji faktycznej usługi gastronomiczne są wykorzystywane do działalności opodatkowanej wnioskodawcy, a koszt ich zakupu jest jednocześnie elementem cenotwórczym przy świadczeniu przez wnioskodawcę kompleksowych usług hotelarskich (w przypadku gdy z oferty gastronomicznej korzystają goście hotelowi), czy usług gastronomicznych (gdy usługi nabywają inne osoby niż goście hotelowi), a w konsekwencji wnioskodawca powinien być traktowany jako świadczący usługę, a nie jej konsument. W szczególności w tym przypadku nie ma zastosowania wyłączenie prawa do odliczenia podatku VAT określone w art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób (lit. b). Wyłączenie prawa do odliczenia na mocy tego przepisu nie ma jednak charakteru bezwzględnego i musi być interpretowane w łączności z zasadą neutralności podatku VAT, przyznającą prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych. Ratio legis wyłączenia określonego w art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. polega na tym, że podatek naliczony zawarty w zakupach dotyczących wydatków na usługi noclegowe i gastronomiczne może mieć często charakter konsumpcyjny, niezwiązany ściśle z działalnością gospodarczą. Celem zatem tego przepisu jest zakaz odliczania podatku od tego rodzaju wydatków na ww. usługi, które jedynie pod pozorem wykorzystywania ich w działalności gospodarczej podatnika są lub mogą być faktycznie wykorzystywane na konsumpcję prywatną. Zakaz ten nie dotyczy tych podatników, którzy nabywają te usługi w celu ich odsprzedaży konsumentom lub innym podatnikom, gdyż w takim przypadku poniesione na nie wydatki pozostają w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Biorąc to pod uwagę, wyłączenie prawa do odliczenia VAT nie ma zastosowania w opisywanej sytuacji, ponieważ wnioskodawca dokonuje zakupu usług w celu dalszej ich odsprzedaży, czyli "nie konsumuje" takich usługi dla własnych celów, ale wykorzystuje je do świadczenia usług na rzecz kolejnych podmiotów (konsumentów czy innych podatników VAT).

Dyrektor [...] Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2019 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji wyjaśnił, że w świetle art. 8 ust. 2a u.p.t.u. w przypadku gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Z powyższego przepisu wynika, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi. Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem "odsprzedaży" lub "refakturowania" usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. Przy analizie tej należy jednak uwzględnić określoną przez ustawodawcę w art. 88 ustawy listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do odliczenia.

Powołując następnie przepisy art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str.1 1, z późn. zm. – dalej: "Dyrektywa 112"), a także art. 88 ust. 1 pkt 4, art. 119 ust. 1, art. 119 ust. 3, art. 119 ust. 3a, art. 119 ust. 4 u.p.t.u. oraz orzecznictwo sądów administracyjnych oraz wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 2 maja 2019 r. o sygn. C-225/18, organ stwierdził, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem usług noclegowych i gastronomicznych także w przypadku ich odsprzedaży (refakturowania) innym podatnikom, w sytuacji gdy podatnik nie sprzedaje ich w związku ze świadczeniem usług turystycznych. Zdaniem organu analiza treści wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej wskazuje wyraźnie, że wnioskodawca nabywa usługi gastronomiczne, a następnie odsprzedaje je w ramach świadczenia usług hotelarskich, bądź też odrębnie jako usługi gastronomiczne. Nie ma więc w przedmiotowej sprawie mowy o świadczeniu przez wnioskodawcę usług turystyki, które mają charakter usługi złożonej. Ponadto charakter działalności wnioskodawcy nie pozwala na uznanie go, np. za biuro podróży lub podmiot prowadzący złożoną działalność hotelową obejmującą usługi turystyki.

W konsekwencji organ stwierdził, że nabywając usługi gastronomiczne, które to usługi są przedmiotem sprzedaży dla gości hotelowych w ramach usługi hotelowej bądź też dla osób niebędących gośćmi hotelowymi w ramach bezpośrednio jako usługa gastronomiczna, wnioskodawca nie ma prawa od odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie tych usług od dostawcy usług gastronomicznych. W opisanym stanie faktycznym wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na fakturach dokumentujących zakup usług gastronomicznych, przeznaczonych do dalszej odprzedaży.

W skardze z dnia [...] września 2019 r. skarżąca, reprezentowana przez adwokata, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegającą na nieuwzględnieniu przy wykładni przepisu szczególnego, jakim jest przepis art. 88 ust. 1 pkt 4, ogólnej zasady neutralności podatku VAT wyrażonej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. (czyli istnienie ścisłego i bezpośredniego związku pomiędzy zakupem a prowadzoną działalnością gospodarczą).

Odpowiadając na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Pismem procesowym z dnia [...] listopada 2019 r. skarżąca uzupełniła skargę poszerzając jej argumentację. Pismem z dnia [...] grudnia 2019 r. organ ustosunkował się do pisma procesowego skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 - dalej: "P.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie bowiem z treścią art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie dotyczy możliwości odliczania podatku od towarów i usług z tytułu nabywanych przez skarżącą spółkę usług gastronomicznych opisanych we wniosku o wydanie interpretacji.

Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym do [...] listopada 2008 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie. Zdaniem skarżącego uchylenie powyższego przepisu spowodowało w jego przypadku rozszerzenie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej.

W wyroku z dnia 2 maja 2019 r. w sprawie C-225/18 (opublikowano: www.eur-lex.europa.eu) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że art. 168 lit. a Dyrektywy 112 sprzeciwia się uregulowaniu krajowemu, które przewiduje rozszerzenie zakresu wyłączenia prawa do odliczenia VAT po przystąpieniu danego państwa członkowskiego do Unii i oznacza, że od wejścia w życie tego rozszerzenia zakresu wyłączenia podatnik świadczący usługi turystyki jest pozbawiony prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, które podatnik ten refakturuje na rzecz innych podatników w ramach świadczenia usług turystyki.

W powyższym wyroku nie odnoszono się szerzej do kwestii związanej z analizą samego pojęcia "usługi turystyki". Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ przedstawiał argumentację zmierzającą do wykazania, że skarżący nie świadczył usług hotelarskich, jako składowej usługi turystyki bowiem wskazał, że nie ma w przedmiotowej sprawie mowy o świadczeniu przez wnioskodawcę usług turystyki, które mają charakter usługi złożonej. Ponadto, zdaniem organu, charakter działalności wnioskodawcy nie pozwala na uznanie go np. za biuro podróży lub podmiot prowadzący złożoną działalność hotelową obejmującą usługi turystyki.

Powyższe argumenty nie są uzasadnione. Należy zaznaczyć, że pojęcie "usług turystyki" nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej. Wykładnia w tym zakresie była przedmiotem, nadal aktualnych, wypowiedzi sądów administracyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach: sygn. akt I FSK 763/14 z dnia 2 lipca 2015 r.; sygn. akt I FSK 1252/07 z 4 września 2009 r.; sygn. akt I FSK 897/10 z dnia 20 czerwca 2011 r.; dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl). W orzeczeniach tych sądy konsekwentnie stały na stanowisku prezentując szeroko wykładnię przepisów w tym zakresie, że usługi hotelarskie, w ramach których świadczone są tylko usługi gastronomiczne, bez usług dodatkowych, właściwych biurom podróży (jak transport, organizacja wypoczynku) są usługami turystyki, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni akceptuje wykładnię spornej normy prawnej zaprezentowanej w powołanych wyżej wyrokach.

Z treści art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do dnia [...] listopada 2008 r.) nie wynika, by odsyłał on do definicji usług turystyki, zawartej w art. 119 u.p.t.u. Z treści tej natomiast wyprowadzić można wniosek, że prawo od odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu usług gastronomicznych, na podstawie powołanego przepisu, przysługiwało wszystkim tym podatnikom, którzy dokonywali zakupu usług gastronomicznych, świadcząc usługi turystyki, które nie były opodatkowane za zasadach z art. 119 tej ustawy. Zatem podatnik, który nie świadczy kompleksowych usług w zakresie właściwym dla biur podróży, obejmujących transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie turystów, nie świadczy usług, o których mowa w art. 119 u.p.t.u. W konsekwencji świadczone przez niego usługi nie mogą być definiowane przy pomocy unormowań, które zamieszczone zostały w art.119 u.p.t.u. Unormowanie zawarte w art. 119 u.p.t.u. reguluje szczególną procedurę przy świadczeniu usług turystyki. Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z [...] października 2012 r., w sprawie [...] M. K. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w [...] wskazał, że procedura opodatkowania biur podróży uregulowana w art. 306-310 Dyrektywy 112, których implementacją jest art. 119 u.p.t.u. stanowi, co do istoty, powtórzenie regulacji z art. 26 szóstej dyrektywy. Procedura ta jest procedurą szczególną, przewidującą uregulowania specyficzne dla działalności biur podróży i stanowiące odstępstwo od ogólnych zasad opodatkowania VAT (pkt 16). Zgodnie z art. 306 Dyrektywy 112 państwa członkowskie stosują tę procedurę do transakcji dokonywanych przez biura podróży, o ile biura te występują we własnym imieniu wobec nabywców oraz gdy wykorzystują one do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników (pkt 17). Trybunał podkreślił, że jak wynika z samego brzmienia wskazanego przepisu, dotyczy on świadczeń nabywanych od innych podatników (pkt 18). Trybunał przypomniał swoje orzecznictwo, w którym stwierdzał, że szczególna procedura opodatkowania biur podróży znajduje zastosowanie wyłącznie do świadczeń nabywanych od podmiotów trzecich (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych [...], pkt 35, pkt 21). W tym wyroku uznano, że art. 306-310 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że własne usługi przewozu stanowiące element składowy usługi turystycznej świadczonej podróżnym przez biuro podróży za cenę ryczałtową, opodatkowanej zgodnie ze wskazanymi przepisami, podlegają ogólnym zasadom opodatkowania podatkiem od wartości dodanej, w szczególności w odniesieniu do stawki podatku, a nie szczególnej procedurze opodatkowania transakcji dokonywanych przez biura podróży. Zgodnie z art. 98 Dyrektywy 112, jeżeli państwo członkowskie wprowadziło obniżoną stawkę podatku od wartości dodanej dla usług przewozu, to stawka ta znajduje zastosowanie również do omawianych usług własnych biura podróży (pkt 27).

W wyroku z dnia 27 listopada 2019 r. o sygn. I FSK 391/18, który skład orzekający w pełni aprobuje, NSA wskazał, że istnieje możliwość wykorzystania definicji zawartej w ustawie o usługach turystycznych, w której usługi turystyczne określane są jako "usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym" (art. 3 pkt 1). Za takim rozwiązaniem przemawia zwłaszcza to, że pojęcie "usług turystycznych" w rozumieniu powołanej ustawy, jawi się jako zasadniczo tożsame z terminem wykorzystanym przez prawodawcę w analizowanym art. 88 ust.1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Pojęcia tożsame, wobec braku szczególnych, podatkowych unormowań, powinny być rozumiane jednakowo. Miało więc uzasadnienie wykorzystanie definicji zawartej w szczegółowym unormowaniu źródłowym mającym postać definicji legalnej.

Za trafny uznać należy pogląd, że podatnik VAT świadczący usługi hotelowe, stanowiące podstawowy składnik szerszej kategorii usług turystyki, o których traktuje art. 88 pkt. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u., może, o ile usługi te są opodatkowane na zasadach innych, aniżeli określone w art. 119 u.p.t.u., rozliczyć podatek naliczony od nabytych usług gastronomicznych. Do takiej kategorii podatników adresowane jest bowiem wyłączenie, wynikającej z początkowej części normy art. 88 pkt 1 pkt 4 ustawy, restrykcji, polegającej na pozbawieniu prawa do rozliczenia podatku naliczonego. Takie stanowisko wynika zarówno z wykładni językowej, systemowej, jak i celowościowej analizowanego przepisu. Przyjęcie bowiem wykładni prezentowanej przez organ interpretacyjny doprowadziłoby do wniosków, które pozostawałyby w rażącej sprzeczności z podstawową zasadą podatku od wartości dodanej, tj. zasadą neutralności tego podatku. Istota podatku od wartości dodanej sprowadza się bowiem do tego, że podatek ten ma obciążać ostatecznego konsumenta, a nie podmioty, które uczestniczą we wcześniejszych fazach obrotu. Oni bowiem mają prawo rozliczyć uiszczony podatek naliczony, którego to prawa pozbawić ich może tylko wyraźna regulacja ustawowa pozostająca w zgodzie z dyrektywami Unii Europejskiej.

Jak wskazał NSA w powołanym wyżej wyroku, niedopuszczalna jest zatem sytuacja, w której podatnik prowadzący działalność hotelową, nabywając usługi gastronomiczne w celu ich odsprzedaży na rzecz swoich klientów, pozbawiony byłby prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych usług. W ten sposób ciężar ekonomiczny podatku poniósłby nie ostateczny konsument, jakim jest gość hotelowy, a przedsiębiorca. Najważniejszą cechą podatku od wartości dodanej jest zasada jego neutralności, której realizacja polega na umożliwieniu podatnikowi obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, związanych z jego działalnością gospodarczą. Skoro takie uprawnienie w prawie unijnym stanowi zasadę, to ograniczenie tego prawa może wynikać tylko z konkretnego przepisu prawa unijnego. Jeśli zatem w prawie unijnym nie ma regulacji pozwalającej wprost na ograniczenie prawa podatników do odliczenia, to prawo do odliczenia powinno być w pełni respektowane.

W efekcie stanowisko organu, jako sprzeczne z zasadą neutralności VAT, jest nie do zaakceptowania. Pomimo zatem uchylenia z dniem [...] listopada 2008 r. art. 88 ust. 1 pkt. 4 lit a) u.p.t.u., w aktualnym stanie prawnym podatnik prowadzący działalność hotelową, który korzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług gastronomicznych, z uwagi na treść art. 176 Dyrektywy 112, nadal ma prawo do odliczeń określonych w uchylonym przepisie, o ile tylko w dalszym ciągu spełnia przesłanki przewidziane w tym przepisie.

W tym stanie sprawy należało uznać za zasadne podniesione w skardze zarzuty, dotyczące naruszenia prawa materialnego.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ zobowiązany będzie do uwzględnienia stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w p. I sentencji. O kosztach postępowania orzeczono, na podstawie art. 200, art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. poz. 1800 ze zm.), jak w p. II sentencji.