Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1673/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA (del.) Inga Gołowska (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S. A. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 września 2010 r. sygn. akt I SA/Po 398/10 w sprawie ze skargi K. S. A. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz K. S. A. w P. kwotę 397 (słownie: trzysta dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrok Sądu i instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 2 września 2010r. sygn. akt: I SA/Po 398/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę K. SA w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. – organu upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji z 5 lutego 2010r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Sąd I instancji podał, że w dniu 9 listopada 2009r. K. Spółka Akcyjna w P. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania premii pieniężnych. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 23 grudnia 2009r. o informacje dotyczące przedstawionego zdarzenia.

1.3.W złożonym wniosku spółka przedstawiła zdarzenie przyszłe wskazując, iż w ramach zawartych przez nią umów z kontrahentami, będzie ona udzielać oraz otrzymywać premie pieniężne z tytułu uzyskania określonej wysokości obrotu oraz za terminową płatność. Premie udzielane będą w związku z dokonywanymi u niej lub u jej kontrahenta zakupami towarów. Wypłaconych premii nie będzie można powiązać z konkretnymi dostawami odnoszącymi się do określonych towarów i usług. Okres za jaki będą przyznawane premie nie jest sprecyzowany, może to być zarówno miesiąc, kwartał, rok, jak i inny czasokres. Uzyskanie premii pieniężnych nie będzie uzależnione od spełnienia innych warunków, jak odpowiednie eksponowanie towarów, posiadanie pełnego asortymentu towarów czy reklama towarów.

1.4.W piśmie z 23 grudnia 2009r. wnioskodawczyni wskazała, że wypłacone premie będą miały charakter wyłącznie pieniężny, a wysokość premii zależna będzie od wykonania postawionego celu lub wykonania akcji promocyjnej. Nie będzie natomiast ustalonych sztywnych reguł kształtowania wysokości premii (stała kwota, odsetek). Wysokość premii wynikać będzie z umów lub porozumień z dostawcami. Natomiast poziom zakupów oznaczonych towarów będących w asortymencie kontrahenta w określonym czasie, który warunkuje otrzymanie premii, wyznaczony będzie przez dystrybutora lub przez producenta i odnosić się będzie do wartości nabytych towarów.

1.5.W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy premie pieniężne z tytułu uzyskania określonego pułapu obrotów oraz za terminową płatność podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

1.6.Zdaniem wnioskodawczyni udzielenie premii z tytułu terminowej płatności nie umniejsza obrotu stanowiącego podstawę opodatkowania VAT, o ile nie wiąże się z konkretnym towarem czy konkretną dostawą. Spółka wskazała, że w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych, interpretacji podatkowych, a także w świetle wykładni systemowej, w tym porównania uregulowania art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej-u.p.t.u.) i art. 24 - 25 Dyrektywy Rady (2006/112/WE) z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. U.E. z 2006 r. L 347/1, ze zm. dalej- Dyrektywa) można uznać, że opodatkowanie premii pieniężnej byłoby opodatkowaniem drugi raz tej samej czynności - to jest dostawy towarów. Pierwszy raz jako sprzedaży (dostawy towaru), a drugi jako zakupu tego samego towaru, ale już jako kolejnego zakupu o określonej łącznej wartości (świadczenia usługi) w ramach tej samej transakcji. W ocenie spółki stanowiące przedmiot opodatkowania czynności stanowiące dostawę towaru, nie mogą, poprzez ich zsumowanie, przekształcić się w odrębny przedmiot opodatkowania w postaci usługi, a w konsekwencji określona ilość dostaw towarów nie może stanowić usługi.

Wnioskodawczyni podkreśliła, że niezrealizowanie określonego pułapu obrotów nie jest zagrożone żadną sankcją. W przypadku premii jedynymi "świadczeniami", które mogą stanowić przedmiot opodatkowania, są dostawy towarów, od ilości których uzależnione jest udzielenie premii. Premia jest w tym przypadku nagrodą, sposobem rozliczenia między kontrahentami z tytułu dokonania świadczenia głównego. Jej opodatkowanie oznaczałoby opodatkowanie tego sposobu rozliczenia i byłoby ponownym opodatkowaniem świadczenia usługi czy dostawy towarów. W tej sytuacji zdaniem strony opodatkowanie premii pieniężnej stanowiłoby naruszenie podstawowej zasady neutralności podatku VAT, ponieważ oznaczałoby, że to przedsiębiorca poniesie koszt tego podatku i nie będzie mógł go ,,przenieść" na konsumenta.

Jednocześnie we wniosku o interpretację wnioskodawca zawarł swoje stanowisko w kwestii traktowania premii jako rabatu pieniężnego. Stwierdził, że udzielanie premii z tytułu płatności w terminie określonym przez strony umowy nie można uznać za skonto, ponieważ podstawę wypłaty premii stanowi nie przedterminowe, a terminowe uregulowanie należności. Wnioskodawca wskazała, że w interpretacjach i orzecznictwie pojęcie rabatu powiązane zostało z konkretną dostawą. To znaczy, że rabat musi wiązać się z określonymi towarami. Jeżeli nie ma powiązania konkretnej dostawy z rabatem, nie można mówić, że go udzielono.

1.7.W dniu 5 lutego 2010r. organ podatkowy wydał w przedmiotowej sprawie indywidualną interpretację prawa podatkowego, w której uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. W wyniku analizy przepisów prawa podatkowego, w szczególności: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 29 ust. 1 i ust. 4 u.p.t.u., organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie, premie nie stanowią zapłaty za świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz że wypłata i otrzymywanie przez spółkę premii pieniężnych z tytułu realizowania określonego poziomu obrotów oraz terminowości regulowania zobowiązań, stanowią rabat obniżający wartość konkretnych dostaw udokumentowanych poszczególnymi fakturami - zgodnie z art. 29 ust. 4 u.p.t.u. - zmniejszający podstawę opodatkowania u wnioskodawczyni (jako wypłacającego premię kontrahentowi), jak i u jej kontrahenta (jako udzielającego jej premii). Według organu podatkowego każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu, tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w definicji usługi. Natomiast, żeby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę, a odbiorcą. W zamian za wykonanie usługi powinno też zostać wypłacone wynagrodzenie. Organ podatkowy zwrócił uwagę, że podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których otrzymują tzw. premie pieniężne od dostawców. Skutki podatkowe dotyczące otrzymania premii pieniężnych uzależnione są więc od wielu czynników, m. in. od ustalenia, za co faktycznie premie pieniężne zostały otrzymane, tzn. czy dotyczą konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie, bądź też związane są ze świadczeniem dodatkowych usług na rzecz sprzedawcy itp. W sytuacji, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z wielkością osiągniętego obrotu i nie wiąże się z wykonywaniem na rzecz sprzedawcy dodatkowych czynności (zobowiązanie do prowadzenia akcji o charakterze promocyjnym, marketingowym, reklamowym etc), to zdaniem organu nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 u.p.t.u. Rabat rozumieć należy, jako zniżkę od ustalonej ceny określonego towaru lub usługi, wyrażoną procentowo lub kwotowo. Organ podatkowy stwierdził, że w analizowanej sprawie zarówno otrzymywanie przez wnioskodawczynię premii pieniężnych, jak i wypłacanie przez nią premii kontrahentom związane jest z osiągnięciem określonej wartości obrotu (poziomu zakupów) i od tej wartości premia jest uzależniona. Zarówno premie pieniężne wypłacane, jak i otrzymywane przez wnioskodawczynię można przyporządkować do konkretnych dostaw, bowiem obrót uprawniający do uzyskania gratyfikacji pieniężnych ustalony jest na podstawie wartości faktycznie zrealizowanych zakupów dokonanych w konkretnie określonym przedziale czasowym. Według organu aby ustalić wysokość premii należnej wnioskodawczyni i premii pieniężnej, którą ona jest obowiązana wypłacić na podstawie zawartych z kontrahentami umów, zsumowane muszą być poszczególne faktury dokumentujące konkretne dostawy, na podstawie których dokonywane jest obliczenie premii stanowiącej w efekcie obniżenie wartości tychże poszczególnych dostaw w całym okresie rozliczeniowym objętym gratyfikacją w postaci przyznanej premii.

Odnośnie powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych, decyzji oraz interpretacji organów skarbowych Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, że stanowią one rozstrzygnięcia w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

2.Skarga do Sądu I instancji.

2.1.Skarżąca zakwestionowała stanowisko organu zaprezentowane w wydanej interpretacji indywidualnej i po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz zasądzenie od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przypisanych. Skarżąca przedmiotowej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów:

- art. 8 ust. 1 w związku z art. 29 ust. 4 u.p.t.u. poprzez przyjęcie w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, iż premie pieniężne wypłacane oraz otrzymywane przez skarżącą stanowią rabat, w sytuacji, gdy nie stanowią one rabatu i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

- art. 14c§ 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej- O.p.), poprzez niedokonanie oceny prawnej stanowiska podatnika wyrażonego we wniosku, w konsekwencji naruszenia zasady zaufania wyrażonej w art. 121 O.p.

2.2.W uzasadnieniu skargi wyjaśniono, że premia to nagroda, dodatkowe wynagrodzenie za wykonanie czegoś, mające zachęcić osobę nagradzaną. Premie pieniężne mogą być udzielane zasadniczo z dwóch powodów: 1) uzyskanie określonego poziomu obrotu, 2) terminowa płatność. Natomiast, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi stanowić odpłatną dostawę towarów albo odpłatne świadczenie usług. Opodatkowaniu podlega również eksport towarów, import towarów, a także wewnątrzwspólnotowe nabycia i dostawa towarów. Zdaniem skarżącej, udzielenie premii pieniężnej nie może być uznane za wynagrodzenie za świadczenie usługi, ponieważ zgodnie z art. 24 ust. 1 Dyrektywy świadczenie usług oznacza każdą transakcję, która nie jest dostawą towarów. W myśl art. 1 Dyrektywy podatek od towarów i usług jest z natury podatkiem obciążającym ostatecznego konsumenta. Konsument ten musi istnieć. Jedna ze stron musi być beneficjentem usługi. Na jego rzecz musi być ta usługa świadczona. Neutralność podatku VAT przejawia się w tym, że przedsiębiorca nie jest ostatecznym konsumentem. Neutralność oznacza nieopodatkowanie dwukrotne tej samej czynności - ciężar ekonomiczny powinien spoczywać tylko na ostatecznym konsumencie, nie powinien zaś obciążać przedsiębiorcy. W sytuacji, gdy ta sama czynność - dostawa towarów - stanowi jednoczenie wykonanie usługi, podatek VAT naliczany jest dwukrotnie od tej samej czynności. Bowiem raz jest naliczany od sprzedanego towaru, a drugi raz od sumy sprzedanych towarów. Podatnik nalicza podatek VAT i odprowadza na rachunek organu podatkowego. Jednak nie będzie mógł go odliczyć jeżeli nie ,,odsprzeda usługi" polegającej na tym, że kupił określoną ilość towarów. W sytuacji, gdy nastąpi podwójne opodatkowanie tej samej czynności neutralność ulega zachwianiu.

Strona skarżąca wskazała, że polska ustawa o VAT w art. 8 uznaje za usługę każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Zdaniem skarżącej uregulowania Dyrektywy i polskiej ustawy o VAT są zbieżne. Podobnie definiują świadczenie usług. Ustawa o VAT reguluje opodatkowanie tym podatkiem dostawy towarów i świadczenia usług, jako odrębnie opodatkowanych czynności. Dostawa towarów w rozumieniu Dyrektywy oraz w rozumieniu polskiej ustawy o VAT nie może być jednocześnie świadczeniem usługi. Czyli aby stwierdzić, że premia jest zapłatą za usługę należy wykazać, że świadczona jest usługa w rozumieniu art. 8 u.p.t.u. Strona skarżąca podkreśliła, że przy kwalifikacji ,,premii od obrotu" jako zapłaty za usługę wykonaną przez nią lub na jej rzecz, konieczne byłoby wykazanie istnienia świadczenia (działania bądź zaniechania) odrębnego od samej sprzedaży towarów, które mogłoby stanowić usługę niezależnie opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Natomiast w przypadku premii od obrotu jedynymi świadczeniami, które mogą stanowić przedmiot opodatkowania, są dostawy towarów, od ilości których uzależnione jest udzielenie premii. Z uwagi na fakt, że jedna czynność, jaką jest nabycie towarów, nie może jednocześnie stanowić dostawy towarów i świadczenia usług, nie ma możliwości wskazania usługi podlegającej opodatkowaniu. Za świadczenie usługi nie można w ocenie spółki uznać zrealizowania na rzecz sprzedającego z góry określonego pułapu obrotu. Na określony pułap obrotów składa się bowiem odpowiednia liczba transakcji sprzedaży, tj. dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. Natomiast czynności stanowiące dostawę towaru nie mogą jednocześnie - przez ich zsumowanie - stanowić usługi .

Zdaniem skarżącej spółki organ niesłusznie uznał, iż w przedmiotowej sprawie wypłacane i otrzymywane przez skarżącą premie pieniężne z tytułu realizowania określonego poziomu obrotów oraz terminowości stanowią rabat. Według niej w przypadku premii udzielanych z tytułu przedterminowej płatności (płatność w terminie wcześniejszym niż ustalony przez strony umowy) mamy do czynienia z tzw. skontem. Udzielenie skonta zmniejsza podstawę opodatkowania VAT, gdyż zgodnie z art. 29 ust. 4 u.p.t.u. obrót stanowiący podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i powinno zostać co do zasady udokumentowane fakturą korygująca (możliwe jest również wystawienie faktury ze wskazaniem kwoty przed i po udzieleniu skonta). W przypadku premii udzielanych z tytułu płatności w terminie określonym przez strony umowy mamy do czynienia z odmienną kwalifikacją. Udzielenie premii z tytułu terminowej płatności nie można uznać za skonto, ponieważ podstawę wypłaty premii stanowi nie przedterminowe, a terminowe uregulowanie należności. W konsekwencji, wskutek niemożności powiązania premii z dostawą nie może ona być uznana za rabat. Ponadto udzielenie premii z tytułu terminowej płatności nie umniejsza obrotu stanowiącego podstawę opodatkowania VAT, o ile nie wiąże się z konkretnym towarem, konkretną dostawą.

Skarżąca zaznaczyła, że zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, w zakresie opodatkowania premii pieniężnych, tj. art. 8 ust. 1 u.p.t.u., jednak organ nie dokonał analizy tego przepisu i ograniczył się tylko do jego zacytowania i wskazania, iż pojęcie usługi na gruncie ustawy o VAT jest szersze niż przy klasyfikacji PKWiU. W związku z powyższym strona zarzuciła naruszenie art. 14b O.p. i podkreśliła, że interpretacja indywidualna dotyczy przepisów prawa podatkowego, a nie samego stanu faktycznego i samo przytoczenie treści art. 8 ust. 1 u.p.t.u. oraz wskazanie jego relacji do PKWiU nie stanowi prawidłowej jego interpretacji. W konsekwencji stwierdziła, że organ uchylił się od interpretacji wskazanego przez nią przepisu dokonując zamiast niego interpretacji art. 29 ust. 4 u.p.t.u. Skarżąca zarzuciła również, że także w konkluzji interpretacji, nie było odpowiedzi na zadane przez nią pytanie, które brzmiało ,,czy premie pieniężne z tytułu uzyskania określonego pułapu obrotów oraz za terminową płatność podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług". W podsumowaniu rozważań organ odniósł się tylko do kwestii rabatu. W konsekwencji organ nie tylko nie odpowiedział na zadane we wniosku skarżącej pytanie ale w zupełności pominął przepisy, o interpretację których skarżąca wnosiła. Na potwierdzenie swojego stanowiska strona wskazała wyroki sądów administracyjnych: z 22 maja 2007r. sygn. akt: III SA/Wa 4080/06; z 6 lutego 2007r. sygn. akt: I FSK 94/06; z 6 lutego 2008r. sygn. akt: III SA/Wa 1967/07; z 27 marca 2008r. sygn. akt: I SA/Ke 100/08; z 19 stycznia 2009r., sygn. akt: III SA/Wa 2056/08; z 15 października 2009r., sygn. akt: I SA/Łd 528/09; z 17 września 2009r., sygn. akt: I SA/Sz 384/09. Wskazała także na wyroki ETS: C-409/98, C-384/95, C-215/94, C-268/83 oraz na decyzje i interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej: z 12 marca 2008r., nr lS.II/2-443/219/08; z 28 kwietnia 2008r., nr 1401/PV-1/4407/14-17/07/EN, z 16 lipca 2007r., nr IPPP3-443-396/09-4/JF; z 6 lipca 2009r., nr ITPP2/443-285/09/AD; z 10 czerwca 2009r., nr lTPP2/443-169b/09/EŁ; z 23 czerwca 2009r., nr ITPP2/443-244/09/AJ.

2.3.W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał stanowisko zawarte w wydanej interpretacji.

3.Wyrok Sądu I instancji.

3.1.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał skargę za niezasadną.

3.2.W pisemnych motywach wyroku Sąd I instancji podał, że przedmiotem kontroli sądowej w rozpatrywanym przypadku pozostaje interpretacja indywidualna w przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług tzw. premii pieniężnych. W pierwszej kolejności należy się odnieść do postawionego w skardze zarzutu naruszenia art. 14c§1 O.p. poprzez wydanie interpretacji w sposób niezgodny z tym przepisem to jest dokonanie oceny prawnej stanowiska podatnika wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji, w konsekwencji naruszenie zasady zaufania wyrażonej w art. 121 O.p. Sąd I instancji podniósł, iż wprawdzie wnioskodawca zadał pytanie: Czy premie pieniężne z tytułu uzyskania określonego pułapu obrotów oraz za terminową płatność podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Nie mniej z treści stanowiska wnioskodawcy wynika, że kwestię opodatkowania podatkiem od towarów i usług wnioskodawca powiązał z dwoma zagadnieniami. Jedno dotyczyło kwestii potraktowania premii pieniężnych jako usługi w rozumieniu art. 8 ust.1 ustawy o VAT. Drugie natomiast związane było problematyką kwalifikowania usług jako ewentualnych rabatów w rozumieniu tej ustawy.

Skarżący na wstępie swoich rozważań zawartych w przedstawionym stanowisku prawnym wywodzi, że ,,Ustawa o podatku od towarów i usług reguluje opodatkowanie tym podatkiem dostawy towarów i świadczenie usług. To są odrębnie opodatkowane czynności. Czyli aby stwierdzić, że premia jest zapłatą za usługę należy wykazać, że świadczona jest usługa w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, odrębna i niezależna wobec dostawy towarów." Również w dalszej część rozważań wnioskodawca wyraźnie odnosi się do kwestii traktowania premii pieniężnych jako ewentualnej usługi w rozumieniu art. 8 ust.1 ustawy o VAT. Jednocześnie w swoich rozważaniach wnioskodawca zawarł część zatytułowaną ,,Premia jako rabat". W części tej wywodzi, że ,,w cytowanych interpretacjach oraz orzecznictwie pojęcie rabatu powiązane został z konkretną dostawą. To znaczy, że rabat musi wiązać się z określonymi towarami. Jeśli nie ma powiązania konkretnej dostawy z rabatem, nie można mówić, że go udzielono". W końcowej części rozważań wnioskodawca twierdzi natomiast, że udzielenie premii z tytułu terminowej płatności nie umniejsza obrotu stanowiącego podstawę opodatkowania V AT, o ile nie wiąże się z konkretnym towarem, konkretną dostawą." Zatem wnioskodawca sam uzależnił odpowiedź na zadane pytanie od oceny swojego stanowiska z którego wynikało, że premia pieniężna nie może zostać uznana ani za usługę, ani za rabat w rozumieniu ustawy o VAT.

WSA nie podzielił stanowiska strony skarżącej, że organ ograniczył się jedynie do zacytowania treści art. 8 ust.1 u.p.t.u. Organ dokonał interpretacji art. 8 ust.1 u.p.t.u. w odniesieniu do przedstawionego przez stronę skarżącą stanu faktycznego. Stwierdził mianowicie, że ,,w sprawie będącej przedmiotem wniosku otrzymywanie i udzielanie przez Wnioskodawcę premii pieniężnych, nie jest w żaden sposób związane z wykonywaniem innych czynności mających na celu intensyfikację sprzedaży. Tym samym, otrzymywanie i udzielanie premii pieniężnych przez Zainteresowanego nie jest w żaden sposób związane z wykonywaniem świadczenia wzajemnego, gdyż za takie świadczenie nie można uznać składania przez kontrahentów zamówień czy też dokonywania zakupów. W takim kształcie sprawy, premie nie stanowią zapłaty za świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

Zarzut naruszenia art. 14c§1 O.p., poprzez niedokonanie oceny prawnej stanowiska podatnika wyrażonego we wniosku był nieuzasadniony a w konsekwencji również nieuzasadniony był zarzut naruszenia zasady zaufania wyrażonej w art. 121 O.p. Za niesłuszny uznano zarzut naruszenia art. 8 ust.1 u.p.t.u. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Przepis ten zatem jednoznacznie stanowi, iż usługą jest świadczenie niebędące dostawą towaru. Nie może zatem wystąpić taka sytuacja faktyczna, w rozumieniu tego unormowania, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi, przepis ten wyklucza bowiem takie rozwiązanie. W orzecznictwie prezentowany jest jednolity pogląd, że premie pieniężne, czy też bonusy otrzymywane przez nabywcę od dostawcy za dokonanie nabycia określonej ilości czy wartości towaru nie jest wynagrodzeniem za świadczenie usługi, a wypłacenie takiej premii nie kreuje odrębnej od dostawy towaru czynności objętej podatkiem od towarów i usług. Nie może wystąpić taka sytuacja faktyczna, która stanowiłaby jednocześnie dostawę towaru i świadczenie usług. Niedopuszczalne jest to w świetle regulacji zawartej w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 6 lutego 2007r., I FSK 94/06, ONSAiWSA 2007, nr 6, poz. 153; 10 czerwca 2008r., I FSK 707/07, Monitor Podatkowy 2008, nr 11, s. 31; 5 grudnia 2008r., I FSK 1527/07; 23 września 2008r., I FSK 998/08; 26 lutego 2009r., I FSK 1067/08; 17 lutego 2010r., I FSK 2137/08; 8 kwietnia 2010r., I FSK 308/09 czy 11 czerwca 2010r., I FSK 972/09. Stanowisko to jest też całkowicie akceptowane w literaturze przedmiotu (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, t. I, Wrocław 2006, s. 498; A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT, Komentarz, 2007, s. 147).

Poglądy prezentowane w wskazanych wyżej orzeczeniach, które Sąd rozpatrujący sprawę podzielił gdyż znajdują zastosowanie do stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku o udzielenie interpretacji. Również w interpretacji wywiedziono, że premie nie stanowią zapłaty za świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Według art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2 -22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b. Ustawa podatkowa pod pojęciem ,,rabatu" rozumie kwotę bonifikaty, opustu, uznanej reklamacji i skonta, nie wyjaśniając jednak znaczenia terminów użytych na określenie rodzajów rabatu.

W piśmiennictwie (P. Przedpełski, Coś opuszczę, coś dorzucę, Rzeczpospolita z 5 lipca 2000r. oraz tegoż autora: Wszystkie rabaty duże i małe, Rzeczpospolita z 31 stycznia 2001r.) wskazuje się, że ,,bonifikata" to obniżka ceny, przyznawana po dokonaniu transakcji, zwykle jako zachęta do zwiększania zakupów lub forma rekompensaty z powodu gorszej jakości towaru. ,,Upust" polega na obniżeniu ceny dla zachęcenia do kupna, stosowany wobec stałych klientów lub odbiorców hurtowych. ,,Uznana reklamacja" oznacza obniżenie ceny z powodu uprawnień nabywcy z tytułu gwarancji lub rękojmi. ,,Skonto" stanowi procentowe obniżenie ceny za natychmiastową zapłatę gotówkową za towar objęty sprzedażą kredytową lub ratalną. Przytoczone wyjaśnienia odwołują się do językowego znaczenia terminów i prowadzą do ogólnego stwierdzenia, że rabat stanowi określoną kwotowo lub procentowo zniżkę od ustalonej ceny określonego towaru, udzielaną najczęściej nabywcom, płacącym gotówką, kupującym duże ilości towaru, jednorazowo lub w określonym czasie, a także udzielaną z powodu wad towaru. Wśród rabatów wyróżnia się między innymi rabaty ilościowe będące obniżką cen w zamian za zakup dużych ilości produktu. W literaturze podkreśla się również, że rabaty mogą wiązać się zarówno z działaniami (zachowaniami) sprzedawcy, np. z nieterminowej dostawy, dostarczenia towarów gorszej jakości, jak i zachowań nabywcy - np. zakup dużej ilości towarów ( por. T. Michalik , VAT Komentarz VAT. Komentarz, komentarz do art. 29, Wydawnictwo C.H. Beck , str. 390, s. 390). W literaturze zauważa się również, że za uznaniem premii pieniężnych za bonifikatę ( rabat ), która obniża obrót przemawia całość okoliczności gospodarczych związanych z udzieleniem premii pieniężnych oraz ich ekonomicznego charakteru. W szczególności podkreśla się, że :

- praktyka obrotu gospodarczego polegająca na rozliczeniu premii pieniężnych przez potrącenie ich z należności za towar przez nabywcę, co prowadzi w istocie do zmniejszenia świadczenia za zakupiony towar;

- ekonomicznie przyznana premia od obrotu zmniejsza dochody z transkacji sprzedaży dla sprzedającego podobnie, jak rabat wpływa na wysokość uzyskanego obrotu, zaś dla kupującego otrzymana premia od obrotu zmniejsza koszt nabycia towarów lub usług ( por. M. Pawlik, Premia pieniężna- rabat czy usługa, Przegląd Podatkowy 1/2008, s.21) .

Zdaniem Sądu z przytoczonych wyżej znaczeń rabatu, jak i jego odmian wynika, że rabat bywa częstokroć formą premiowania nabywcy (przez sprzedawcę) za odpowiednie zachowanie w związku z transakcjami (zapłata w terminie bądź przed terminem, zakup dużej ilości towarów, w określonym czasie). Cel rabatu w przytoczonych przypadkach nie pozostaje więc inny niż cel, jaki wskazywała Spółka opisując stan faktyczny we wniosku o interpretację indywidualną.

Z przedstawionego we wniosku o interpretację indywidualną stanu faktycznego wynikało, że wnioskodawca będzie udzielać oraz otrzymywać premie pieniężne z tytułu uzyskania określonej wysokości obrotu oraz za terminową płatność. Premie udzielane będą w związku z dokonywanymi u niej lub u jej kontrahenta zakupami towarów. Wypłaconych premii nie będzie można powiązać z konkretnymi dostawami odnoszącymi się do określonych towarów i usług. Okres za jaki będą przyznawane premie nie jest sprecyzowany, może to być zarówno miesiąc, kwartał, rok, jak i inny czasokres. Uzyskanie premii pieniężnych nie będzie uzależnione od spełnienia innych warunków, jak odpowiednie eksponowanie towarów, posiadanie pełnego asortymentu towarów czy reklama towarów. Wypłacone premie będą miały charakter wyłącznie pieniężny, a wysokość premii zależna będzie od wykonania postawionego celu lub wykonania akcji promocyjnej. Nie będzie natomiast ustalonych sztywnych reguł kształtowania wysokości premii (stała kwota, odsetek). Wysokość premii wynikać będzie z umów lub porozumień z dostawcami. Natomiast poziom zakupów oznaczonych towarów będących w asortymencie kontrahenta w określonym czasie, który warunkuje otrzymanie premii, wyznaczony będzie przez dystrybutora lub przez producenta i odnosić się będzie do wartości nabytych towarów.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego nie można było uwzględnić argumentu skargi, że premia pieniężna nie może zostać uznana za rabat, ponieważ nie można powiązać jej z konkretną dostawą. W ocenie strony skarżącej takie hipotetyczne powiązanie z dostawą mogłoby oznaczać wyłącznie sposób kalkulacji i nie daje możliwości obniżenia ceny. W treści zaskarżonej interpretacji organ podatkowy nie precyzował wprawdzie w jaki sposób Spółka będzie zobowiązana do skorygowania wystawianych faktur. Nie był jednak do tego zobligowany, ponieważ w tym zakresie Spółka nie zadała pytania. W orzecznictwie sądowym prezentowany jest natomiast pogląd, aprobowany przez skład orzekający w niniejszej sprawie, że wprawdzie wystawianie zbiorczej faktury korygującej nie jest wprost przewidziane w przepisach podatkowych, lecz ani na gruncie przepisów ustawy o VAT, ani w świetle uregulowań zawartych w przepisach wykonawczych, nie ma przeszkód aby faktura taka mogła być wystawiona (wyrok NSA z 25 maja 2010r. o sygn. akt: I FSK 883/09, czy też wyrok WSA w Warszawie z 11 maja 2010r. sygn. akt: III SA/Wa 2214/09).

Niewątpliwie podatnik prowadzący pełną księgowość, w oparciu o konto rozrachunkowe z konkretnym kontrahentem jest w stanie określić nie tylko wielkość obrotów, lecz również ustalić dokumenty źródłowe (faktury) dokumentujące ten obrót. Oznacza to, że chcąc udzielać w takiej sytuacji rabatu ,,premiowego" ma możliwość udokumentowania tegoż rabatu fakturą korygującą odnoszącą się do konkretnych faktur dających podstawę do takiego rabatu za dany okres rozliczeniowy. Nie ma przy tym żadnych prawnych przeszkód, aby faktura korygująca miała charakter zbiorczy i odnosiła się do kilku faktur sprzedaży za dany przedział czasowy. Ponadto, w ślad za poglądem wyrażonym w ww. wyroku NSA z 27 maja 2010r. sygn. akt: I FSK 883/09, wskazano, że akceptacja stanowiska zajętego przez stronę skarżącą prowadziłoby do zaburzenia konstrukcji podatku od towarów i usług w ramach mechanizmu "opodatkowanie – odliczenie", gdyż obniżeniu podstawy opodatkowania przez podatnika z tytułu wystawionych faktur, prowadzącemu w konsekwencji do zmniejszenia jego podatku należnego, przy braku wystawienia z tego tytułu faktury korygującej jego obrót i podatek, nie towarzyszyłoby obniżenie podatku naliczonego u jego kontrahenta odliczonego w oparciu o pierwotne faktury, z których – w wyniku rabatu – obrót i podatek został obniżony. Taka sytuacja powodowałby brak korelacji pomiędzy obniżoną wielkością podatku należnego wynikającego z faktur uwzględnionych przez podatnika z tytułu udzielenia kontrahentowi rabatu "premiowego", a nieobniżoną wielkością podatku naliczonego wynikającego z tychże faktur pierwotnych otrzymanych przez kontrahenta podatnika, który podlegał odliczeniu.

4.Skarga kasacyjna.

4.1.Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła skarżąca spółka reprezentowana przez pełnomocnika i zarzuciła wyrokowi:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 29 ust. 4 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że premia pieniężna w opisanym we wniosku o interpretację stanowi rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 u.p.t.u. a w konsekwencji uznanie, że premia pieniężna zmniejsza podstawę opodatkowania,

II. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 5 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że premia pieniężna podlega podatkowi od towarów i usług,

III. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.§13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług do których nie maja zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, iż w zw z wypłata premii pieniężnych skarżący jest zobowiązany do wystawienia faktur korygujących w tym zbiorczych faktur korygujących,

IV. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 1§1 i §2 ustawy prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw z art. 14b ust. 3 w zw z art. 14c ust. 1 i 2 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na przyjęciu, że możliwe jest powiązanie premii pieniężnej z konkretnymi dostawami towarów w sytuacji gdy skarżąca wskazywała, że takie powiązanie jest niemożliwe a organ oraz Sąd związane były stanem faktycznym wskazanym przez skarżącą zawartym we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego i nie mogły modyfikować tego stanu faktycznego a w konsekwencji błędne przyjęcie, że premia pieniężna stanowi rabat,

IV. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 141§4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie przez Sąd motywów przyjęcia innego stanu faktycznego niż wskazany przez Skarżącą we wniosku oraz nie wskazanie przez Sąd podstawy prawej takiego działania.

Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania i o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym zwrotu kosztów zastępstwa adwokackiego wg norm przepisanych.

4.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie sporządzono.

4.3.Minister Finansów w piśmie procesowym z 2 listopada 2011r. złożonym do akt sprawy podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie.

5.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1.Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż ma usprawiedliwione podstawy, a zaskarżone orzeczenie nie odpowiada prawu (argumentum a contrario z art. 184 p.p.s.a.).

5.2.Stosownie do art. 3§2 pkt 4a p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje także orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Postępowanie administracyjne, a następnie sądowoadministracyjne, zainicjowane przez stronę skarżącą, wiąże się właśnie z pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego (art. 14b§1 O.p.) w indywidualnej sprawie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania opłaconej przez pracodawcę rocznej składki z tytułu zawarcia umowy ubezpieczenia na rzecz pracowników delegowanych w zagraniczną podróż służbową. Zgodnie z art. 14b§3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stan faktyczny jest przyjmowany według twierdzeń podatnika. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie ,,interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację.

5.3.Z pisemnego uzasadnienia wyroku Sądu i instancji (s.13 uzasadnienia) wynika, że: ,,w treści zaskarżonej interpretacji organ podatkowy nie precyzował wprawdzie, w jaki sposób Spółka będzie zobowiązana do skorygowania wystawianych faktur. Nie był jednak do tego zobligowany, ponieważ w tym zakresie Spółka nie zadała pytania". W dalszej części uzasadnienia, WSA powołując się na orzecznictwo sądów, rozważał kwestię wystawiania zbiorczej faktury korygującej oraz dokumentów dokumentujących obrót. Zdaniem NSA, Sąd I instancji wykroczył poza zakres kontroli, przedstawiając własny pogląd prawny w kwestii, która nie była przedmiotem zapytania ze strony podatnika. Co ważne, rozstrzygnięcie ,,w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Zgodnie z powszechnym stanowiskiem doktryny (por. np. B. Adamiak, glosa do wyroku NSA z 23 stycznia 1998r. sygn. akt: I SA/Gd 654/96, OSP 1999, z. 1, s. 51) na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać te właśnie elementy. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej.

5.4.Również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego jest trafny. Problem w niniejszej sprawie dotyczy oceny, czy premie pieniężne udzielane na warunkach przedstawionych przez podatnika stanowią rabat skutkujący pomniejszeniem podstawy opodatkowania? W kwestii tej nie można zgodzić się z Sądem I instancji, akceptującym pogląd organu podatkowego, że udzielane przez podatnika premie pieniężne należy utożsamiać z rabatem obniżającym podstawę opodatkowania. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika wynika, że: ,, w ramach zawartych przez nią umów z kontrahentami, będzie ona udzielać oraz otrzymywać premie pieniężne z tytułu uzyskania określonej wysokości obrotu oraz za terminową płatność. Premie udzielane będą w związku z dokonywanymi u niej lub u jej kontrahenta zakupami towarów. Wypłaconych premii nie będzie można powiązać z konkretnymi dostawami odnoszącymi się do określonych towarów i usług. Okres za jaki będą przyznawane premie nie jest sprecyzowany, może to być zarówno miesiąc, kwartał, rok, jak i inny czasokres. Uzyskanie premii pieniężnych nie będzie uzależnione od spełnienia innych warunków, jak odpowiednie eksponowanie towarów, posiadanie pełnego asortymentu towarów czy reklama towarów." Trafnie w skardze kasacyjnej stwierdzono, że inna jest istota premii pieniężnej a inna udzielenia rabatu. Jak stwierdził NSA w wyrokach z 23 września 2008r., sygn. akt: I FSK 998/08 oraz z 26 lutego 2009r. sygn. akt: I FSK 1067/09, wypłacana nabywcy przez dostawcę premia pieniężna jedynie z tytułu osiągnięcia przez niego satysfakcjonującej dostawcę wielkości obrotów, nieodnosząca się do konkretnych transakcji, stanowi nagrodę za osiągnięcie tego rezultatu. Premia tego rodzaju ma charakter motywacyjny, a jej wielkość może zostać określona różnymi metodami (np. procentowo od obrotu za dany okres rozliczeniowy, czy kwotowo). Rabat natomiast to obniżenie ceny transakcyjnej towaru lub usługi, mające formę bonifikaty, opustu, uznanej reklamacji lub skonta (por. art. 29 ust. 4 u.p.t.u.).

5.5. To w gestii dostawcy pozostaje rodzaj motywacji współpracujących z nim odbiorców. Organy podatkowe nie mają uprawnienia do ingerowania w politykę gospodarczą prowadzoną przez podatnika, gdyż godziłoby to w swobodę prowadzenia działalności gospodarczej. W sytuacji zatem, gdy podatnik dla celów motywacyjnych przyjmuje instytucję udzielania odbiorcom premii pieniężnych za wysokość osiągniętych obrotów lub terminowość regulowania należności w określonym okresie rozliczeniowym, nie ma podstaw do traktowania tego sposobu postępowania podatnika - wbrew jego woli - jako instytucji rabatu, obniżającego jego obrót z konkretnych transakcji, czyli pierwotnie zastosowane przez niego ceny towarów lub usług. Udzielenie rabatu jest bowiem autonomiczną decyzją podatnika, która wiąże się z jego strategią cenową i nie może być ona narzucana podmiotowi gospodarczemu bez jego woli, tylko z tego względu, że efekt ekonomiczny udzielenia premii odbiorcy będzie odpowiadał przyznaniu rabatu w stosunku do wszystkich łączących ich transakcji w tym okresie. Należy uwzględniać, że rabat pomniejsza podstawę opodatkowania, czyli obrót, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy (por. art. 29 ust. 1 i 4 u.p.t.u.). Rabat zatem odnosi się do konkretnej transakcji (dostawy towaru lub świadczenia usługi) i tak też do 31 grudnia 2010r. zawsze był dokumentowany, tzn. poprzez fakturę korygującą. O tym, czy wynagrodzenie motywacyjne wobec kontrahenta z tytułu wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności przyjmie formę premii pieniężnej (procentowej lub kwotowej), czy rabatu obniżającego obrót w rozumieniu art. 29 ust. 4 u.p.t.u, decyduje wybrana przez przedsiębiorcę strategia gospodarcza, co sprzeciwia się możliwości decydowania przez organ podatkowy o zakwalifikowaniu udzielonej przez podatnika premii pieniężnej jako rabatu obniżającego jego obrót.

5.6.Ingerowanie przez organy podatkowe w swobodę działalności gospodarczej podatnika jest uprawnione jedynie w sytuacji dozwolonej jednoznaczną normą prawa podatkowego. Niedopuszczalne jest interpretowanie przez organ podatkowy podejmowanych przez podatnika działań gospodarczych w sposób sprzeczny z jego intencjami, gdy działania te nie wyczerpują hipotezy żadnej normy podatkowej i nie stanowią nadużycia prawa. Za szczególnie bezpodstawne należy uznać takie postępowanie, gdy organ z podejmowanych działań podatnika wywodzi - wbrew jego intencjom - konieczność obniżenia przez niego podstawy opodatkowania (obrotu), a tym samym zmniejszenia wielkości zobowiązania podatkowego (lub zwiększenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym), w sytuacji gdy podatnik nie udziela swoim kontrahentom prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont), udokumentowanych fakturami korygującymi.

5.7. Z uwagi na trafność zarzutów i naprowadzonej na ich poparcie argumentacji skargi kasacyjnej na podstawie art. 185§1 p.p.s.a. wyrok Sądu I instancji należało uchylić w całości aby Sąd I instancji, po ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględnił odnośnie zaskarżonego zagadnienia ocenę prawną zawartą w niniejszym orzeczeniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a