Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 731/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 4,  art. 24 ust. 5
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Wojciech Organiściak (spr.), Protokolant specjalista Monika Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi I. G.G. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., O.p.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w indywidualnej interpretacji z dnia [...] (Nr [...]) stwierdził, że stanowisko I. G. przedstawione we wniosku z 12 grudnia 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z uczestnictwem w programie motywacyjnym - jest nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest zatrudniony w Spółce z o.o. z siedzibą w Polsce. Spółka ta należy do grupy kapitałowej spółki z siedzibą we Francji ("Spółka Zagraniczna"), której akcje notowane są na francuskiej giełdzie papierów wartościowych. W ramach grupy kapitałowej planowany jest program motywacyjny dla pracowników, w którym pracownicy Spółki z o.o. (i innych spółek z grupy kapitałowej) będą mieli możliwość nabycia w 2015 r., na preferencyjnych warunkach, akcji Spółki Zagranicznej w ramach pracowniczego programu motywacyjnego. Nabycie akcji przez pracowników, niezależnie od jednego z dwóch modeli, nastąpi poprzez specjalny francuski rodzaj funduszu zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe (fond communs de placement d'entreprise "FCPE"). Pracownicy w ramach programu motywacyjnego nabędą jednostki uczestnictwa w FCPE (będące papierami wartościowymi zgodnie z prawem francuskim). Innymi słowy, pracownicy Spółki będą akcjonariuszami (posiadaczami akcji) Spółki Zagranicznej w sposób pośredni, poprzez FCPE.

FCPE, zgodnie z prawem francuskim, nie posiada osobowości prawnej. FCPE nie jest też funduszem kapitałowym (inwestycyjnym ani zagranicznym) w rozumieniu Dyrektywy 2009/65/WE ani w rozumieniu ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych. Zgodnie z prawem francuskim FCPE nie jest również, z formalnego punktu widzenia, stroną jakichkolwiek czynności prawnych. Stroną wszelkich umów zawieranych przez FCPE są pracownicy Spółki posiadający jednostki FCPE.

Obowiązywać będą dwie formuły udziału pracowników w programie motywacyjnym: formuła non-leveraged FCPE oraz formuła leveraged FCPE:

1) w modelu non-leveraged FCPE pracownicy będą uprawnieni do nabycia akcji Spółki Zagranicznej (w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki Zagranicznej w 2015 r.) poprzez FCPE ze zniżką 20% (w stosunku do referencyjnej ceny akcji). Pracownicy, w związku z wpłatami na akcje Spółki Zagranicznej, obejmą jednostki uczestnictwa w FCPE. Jednostki te mogą zostać zbyte wyłącznie na rzecz FCPE (w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem) i to dopiero po 5 latach (za wyjątkiem niektórych sytuacji, np. w przypadku małżeństwa pracownika). Przychód z tytułu umorzenia jednostek w FCPE jest we Francji wolny od podatku dochodowego. Dywidendy otrzymywane przez FCPE od Spółki Zagranicznej będą reinwestowane w nabycie kolejnych akcji Spółki Zagranicznej, w zamian za co pracownicy obejmą nowe jednostki uczestnictwa w FCPE. Pracownicy Spółki - w związku z takim przydziałem nowych jednostek w FCPE - nie poniosą jakichkolwiek kosztów. Przydział ten będzie bowiem finansowany dywidendą wypłacaną przez Spółkę Zagraniczną.

2) w modelu leveraged FCPE pracownicy będą uprawnieni do nabycia akcji Spółki Zagranicznej (w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki Zagranicznej w 2015 r.) poprzez FCPE po referencyjnej cenie akcji (bez zniżki). Pracownicy, w związku z wpłatami na akcje Spółki Zagranicznej obejmą jednostki uczestnictwa w FCPE. Jednostki te mogą zostać zbyte wyłącznie na rzecz FCPE (w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem) i to dopiero po 5 latach. Przychód z tytułu umorzenia jednostek w FCPE jest we Francji wolny od podatku dochodowego. W przeciwieństwie do formuły non-leveraged FCPE, w formule leveraged FCPE pracownikowi gwarantowany jest (przez podmiot trzeci: bank-gwarant) zwrot zainwestowanych środków oraz przynajmniej 4% zysk. W modelu leveraged FCPE dywidendy otrzymywane przez FCPE od Spółki Zagranicznej nie będą reinwestowane, ale będą przekazywane bankowi-gwarantowi. Niniejszym dywidendy otrzymywane przez FCPE nie spowodują objęcia przez pracownika nowych jednostek w FCPE.

Niezależnie od powyższego mechanizmu, w zależności od liczby zakupionych akcji Spółki Zagranicznej, pracownikowi zostanie nieodpłatnie przydzielone od 2 do 10 akcji Spółki Zagranicznej. Akcje te zostaną przekazane do FCPE. (w formule non-leveraged FCPE), w zamian za co FCPE wyemituje nowe jednostki uczestnictwa dla Wnioskodawcy (podobnie jak w przypadku jednostek wyemitowanych przez FCPE w zamian za reinwestowane dywidendy od Spółki Zagranicznej).

Wnioskodawca zamierzą wziąć udział w jednym z dwóch opisanych wyżej programów motywacyjnych, jakie w 2015 r. mają zacząć obowiązywać w grupie kapitałowej, do której należy pracodawca Wnioskodawcy, tj. Spółka z o.o. z siedzibą w Polsce.

W tym stanie faktycznym organowi interpretacyjnemu zadano następujące pytania: Czy Wnioskodawca podlega opodatkowaniu podatkiem od wartości dywidendy uzyskanej przez FCPE od Spółki Zagranicznej i ponownie zainwestowanej przez FCPE w dodatkowe akcje Spółki Zagranicznej?

Czy Wnioskodawca będzie podlegać opodatkowaniu z tytułu przydzielonych mu od 2 do 10 akcji Spółki Zagranicznej, w zamian za które FCPE wyemituje dodatkowe jednostki uczestnictwa?

Prezentując własne stanowisko w sprawie wnioskodawca wywodził, że wysokość dywidendy z akcji Wnioskodawcy wpłacana przez Spółkę Zagraniczną na rzecz FCPE i inwestowana ponownie w FCPE nie stanowi dochodu Wnioskodawcy w rozumieniu art. 30a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż faktycznie Wnioskodawca jej nie otrzymał. Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - dywidenda jak i inne przychody z tytułu udziału w zysku osób prawnych podlegają opodatkowaniu jedynie w razie faktycznego uzyskania dochodu. W okresie blokady Wnioskodawca nie otrzymuje żadnej dywidendy. Wszelkie dywidendy związane akcjami nabytymi przez FCPE z kwot wnoszonych przez Wnioskodawcę będą wpłacane przez Spółkę Zagraniczną bezpośrednio do FCPE, który nie dokona ich dystrybucji na rzecz Wnioskodawcy, lecz ponownie zainwestuje wszelkie kwoty w FCPE, co zostanie odzwierciedlone w wartości jednostek FCPE nabytych pierwotnie przez Wnioskodawcę w okresie subskrypcji. Wnioskodawcy, który posiada jednostki FCPE, nie przysługuje żadne z podstawowych praw z tytułu własności akcji w odniesieniu do akcji będących w posiadaniu FCPE. Wszelkie otrzymane dywidendy zostaną automatycznie ponownie zainwestowane w FCPE, a jedyną korzyścią Wnioskodawcy z tytułu tych dywidend będzie wzrost całkowitej wartości netto FCPE, a w konsekwencji, wartości umorzenia jednostek. Zasada ta będzie obowiązywać niezależnie od tego, w którym programie motywacyjnym (formuła non-leveraged FCPE, czy formuła leveraged FCPE) Wnioskodawca weźmie udział.

Z tego samego powodu przydzielone Wnioskodawcy dodatkowe akcje Spółki Zagranicznej (w liczbie od 2 do 10), nie spowodują u niego powstania dochodu do opodatkowania. Przydział ten spowoduje bowiem wyłącznie wzrost wartości jednostek uczestnictwa w FCPE a dochód, który będzie podlegał opodatkowaniu, wystąpi tylko i wyłącznie w razie umorzenia tych jednostek.

Wnioskodawca wskazał, że jego stanowisko znajduje potwierdzenie np. w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., [...] (Znak: [...]).

Minister Finansów uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, w pierwszej kolejności przywołał postanowienia odpowiednich jednostek redakcyjnych ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej u.p.d.o.f.), w tym art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 1, ust. 9, ust. 11.

W dalszej części uzasadnienia organ interpretacyjny nawiązując do stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku wskazał, że dywidenda to przypadająca na poszczególny udział czy akcję w spółce kapitałowej część zysku spółki kapitałowej. Dywidenda jest zatem prawem akcjonariusza do części zysku spółki kapitałowej. Innymi słowy, prawo do dywidendy przysługuje każdorazowemu właścicielowi akcji. Uczestnicy programu posiadający jednostki funduszu FCPE są współwłaścicielami akcji Spółki Zagranicznej, zatem będą dysponować prawami i przywilejami należnymi akcjonariuszom i z tym momentem uzyskają prawo do czerpania korzyści wynikających z akcji. Zatem stwierdzić należy, że fundusz działa wprawdzie w imieniu uczestników programu, jednak to Wnioskodawcy (uczestnikowi programu motywacyjnego) przysługuje prawo do dywidendy. Fakt, że dywidenda jest wpłacana przez spółkę z siedzibą we Francji do Funduszu nie oznacza, że Wnioskodawca (uczestnik programu) nie osiągnie z tego tytułu dochodu. Fundusz bowiem zainwestuje otrzymane kwoty z dywidendy w kolejne akcje, które uprawnią uczestników programu akcji pracowniczych do otrzymania dodatkowych jednostek uczestnictwa odpowiadających nabytym akcjom Spółki Zagranicznej. Dywidenda zostanie zatem przekazana Wnioskodawcy (uczestnikowi programu) i zamieniona w jednostki uczestnictwa. Dywidenda ta powinna być zatem traktowana jako dywidenda wypłacona bezpośrednio uczestnikowi programu motywacyjnego, który w konsekwencji osiąga przychód. O przychodzie faktycznie uzyskanym mówić będziemy nie tylko w sytuacji, kiedy na rzecz danej osoby będącej właścicielem akcji dokonano wypłaty dywidendy w formie pieniężnej, lecz również wówczas, kiedy w wyniku reinwestycji dywidendy przez Fundusz uczestnik programu nabędzie jednostki uczestnictwa.

Minister Finansów wskazał, że tym samym stanowisko Wnioskodawcy odnośnie do braku przychodu po stronie Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe, ponieważ wartość dywidendy reinwestowana w dodatkowe akcje przechowywane przez fundusz FCPE stanowić będzie przychód podlegający opodatkowaniu w momencie wypłaty dywidendy przez Spółkę Zagraniczną.

Skoro zostanie wypłacona dywidenda przez podmiot mający siedzibę we Francji, na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek rozliczenia się z uzyskanego przychodu.

W rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajdzie Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 20 czerwca 1975 r. (Dz. U. z 1977 r. Nr 1, poz. 5), której istotne dla sprawy postanowienia organ przywołał w interpretacji. Jednocześnie organ wyjaśniał, że kwoty zryczałtowanego podatku obliczonego od przychodów z dywidend, uzyskanych poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej oraz kwoty podatku zapłaconego za granicą, podatnicy są obowiązani wykazać w zeznaniu podatkowym. W zależności od rodzaju przychodów uzyskiwanych w kraju, kwoty te należy wykazać w zeznaniu PIT-36 lub PIT-38.

Podsumowując tę część rozważań organ interpretacyjny wskazał, że wartość dywidendy reinwestowana w dodatkowe akcje, przechowywane przez Fundusz stanowić będzie przychód Wnioskodawcy, podlegający opodatkowaniu w momencie wpłaty dywidendy przez Spółkę kapitałową z siedzibą we Francji do Funduszu.

Odnośnie do opodatkowania podatkiem dochodowym otrzymania przez Wnioskodawcę dodatkowych akcji Spółki Zagranicznej, które zostaną przekazane do FCPE w zamian za co FCPE wyemituje nowe jednostki uczestnictwa dla Wnioskodawcy Minister Finansów wskazał, że stosownie do treści art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. - przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 i art. 30f tej ustawy, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W ocenie organu interpretacyjnego za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Po przywołaniu postanowień art. 11 ust. 2, ust. 2a, ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ interpretacyjny wskazał, że z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż niezależnie od wybranej przez Wnioskodawcę formuły uczestnictwa w programie, w zależności od liczby zakupionych akcji Spółki Zagranicznej Wnioskodawcy zostanie nieodpłatnie przydzielone od 2 do 10 akcji Spółki Zagranicznej. Zdaniem organu w przypadku, gdy Wnioskodawca otrzyma nieodpłatnie akcje Spółki Zagranicznej należy stwierdzić, że operacja ta wywoła skutek podatkowy w postaci uzyskania przez osobę otrzymującą te akcje przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nastąpi bowiem przysporzenie majątkowe w związku z faktem, że nabycie akcji nastąpi w formie nieodpłatnej. Nie można bowiem pominąć całkowicie momentu nieodpłatnego otrzymania akcji. Każda inna osoba, która chciałaby nabyć akcje musiałaby uszczuplić swój majątek przeznaczając z niego środki na zakup tychże akcji. Wnioskodawca takiego uszczuplenia nie musi dokonać, gdyż akcje otrzyma od spółki francuskiej w ramach pracowniczego programu motywacyjnego.

W ocenie organu interpretacyjnego przychód jaki powstanie u Wnioskodawcy należy przy tym wyraźnie odróżnić od przychodu jaki w przyszłości mogą generować akcje. Przychód o jakim mowa ma swoje źródło w nieodpłatnym przekazaniu akcji przez spółkę mająca siedzibę we Francji. Z uwagi na fakt, że przedmiotem nabycia będą akcje spółki francuskiej, należy zastosować odpowiednie zapisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Minister Finansów wskazał, że w rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajdzie cytowana wcześniej Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku oraz m. in. dodał, że stosownie do art. 21 ust. 1 tej umowy - części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w jednym z Umawiających się Państw, bez względu na to skąd pochodzą, a o których nie było mowy w poprzednich artykułach niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie (w miejscu zamieszkania). Z analizy zapisów Umowy wynika zatem, że przychody z innych źródeł otrzymane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce. Zatem do opodatkowania dochodu z tytułu nieodpłatnego nabycia akcji przez uczestnika programu zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ interpretacyjny wyjaśniał, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie to przychód zaliczany do "innych źródeł", o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zważywszy na fakt, że Wnioskodawca akcje otrzyma od podmiotu nie będącego jego pracodawcą.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Użycie w przywołanym powyżej przepisie sformułowania "w szczególności" oznacza, że jest to tylko wyliczenie przykładowe i przychodami z innych źródeł są jeszcze inne przychody nie wymienione wprost w tym przepisie. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Organ interpretacyjny podkreślił, że w przypadku otrzymania akcji nieodpłatnie jest to przychód odpowiadający wartości rynkowej otrzymanych akcji, a stanowisko wnioskodawcy w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu otrzymania dodatkowych akcji Spółki Zagranicznej należało uznać za nieprawidłowe.

Dalszej części prezentacji własnego stanowiska w sprawie organ interpretacyjny zastrzegł, że ustawodawca odroczył moment powstania obowiązku podatkowego dotyczącego dochodu uzyskanego z tytułu objęcia (nabycia) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, akcji spółek, których siedziba mieści się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, o czym stanowi przepis art. 24 ust. 11 w zw. z art. 24 ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca we wniosku nie wskazał, czy nabycie dodatkowych akcji Spółki Zagranicznej nastąpi na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy Spółki Zagranicznej. Jeśli tak, to w rozpatrywanej sprawie w stosunku do Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie przepis art. 24 ust. 11 w zw. z art. 24 ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo Minister Finansów stwierdził, że w momencie przydziału dodatkowych akcji wnioskodawca uzyska nieodpłatne świadczenie kwalifikowane jako dochód z innych źródeł, jednakże moment opodatkowania nabycia dodatkowych akcji może ulec odroczeniu na podstawie art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile przydział dodatkowych akcji Wnioskodawcy nastąpi na podstawie uchwały walnego zgromadzenia Spółki Zagranicznej.

Odnosząc się do przywołanej przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnej organ wskazał, że rozstrzygnięcie to dotyczy tylko konkretnej, indywidualnej sprawy w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w niej zawarte jest wydane. W odniesieniu do zdarzenia tożsamego ze zdarzeniem opisanym przez wnioskodawcę zostały wydane interpretacje indywidualne prezentujące stanowisko tożsame z zawartym w niniejszej interpretacji.

W wezwaniu do usunięcia prawa strona domagała się zmiany przedmiotowej interpretacji. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

W skardze na ww. indywidualną pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 23 marca 2015 r. I. G. wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucała:

1. Naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego, co miało wpływ na wynik sprawy, a polegało na: błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że otrzymane przez stronę akcje francuskiej spółki, za pośrednictwem specjalnego funduszu (FCPE), na warunkach opisanych w poniższym uzasadnieniu, będą dla strony przysporzeniem majątkowym, mającym charakter nieodpłatnego świadczenia, podczas gdy prawidłowa wykładnia cytowanego przepisu powinna doprowadzić organ interpretacyjny do przeciwnego wniosku, zwłaszcza że przez określony okres czasu strona nie ma żadnej możliwości dysponowania tymi akcjami, jak również czerpania z nich jakichkolwiek bezpośrednich korzyści oraz błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 17 ust. 1 pkt 4), a także art. 30a ust. 1 pkt 4) i ust. 9 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że środki pochodzące z dywidendy otrzymanej od francuskiej spółki, wpływające do FCPE i reinwestowane w nowe akcje tej samej spółki, którymi strona nie może swobodnie dysponować i nie są one jej postawione do dyspozycji, uznać należy za dywidendę, o której mowa w cytowanych przepisach, podczas gdy prawidłowa ich wykładnia winna organ interpretacyjny doprowadzić do wniosku, iż określone tymi przepisami przesłanki, rodzące obowiązek podatkowy, nie zostały spełnione.

2. Istotne naruszenie przepisów postępowania, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a polegało na: naruszeniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie interpretacji, w której organ nie zgodził się ze stanowiskiem podatnika, podczas gdy w przedmiotowej sprawie winna zostać wydana interpretacja podzielająca stanowisko strony; naruszeniu art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego oraz naruszeniu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie strony do organów Państwa, głównie przez błędną interpretację przepisów prawa podatkowego.

W uzasadnieniu skargi strona w istocie powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o interpretację. Strona zwróciła przy tym uwagę na to, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 maja 2014 r. (sygn. akt: II FSK 1428/12) wskazał, że: momentem powstania przychodu będzie moment zbycia akcji, jeżeli nabyto je w ramach opcji pracowniczych w ramach grupy kapitałowej, do której należy pracodawca - strona.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach.

Przedmiotowa sprawa dotyczy momentu rozpoznania przychodu z tytułu praw do dywidend oraz nieodpłatnych akcji. Zdaniem strony skarżącej wysokość dywidendy z akcji wpłacana przez spółkę zagraniczną na rzecz fundusz - FCPE i inwestowana ponownie w FCPE nie stanowi dochodu wnioskodawcy w rozumieniu art. 30a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż faktycznie wnioskodawca jej nie otrzymał, albowiem zostaną one automatycznie ponownie zainwestowane w FCPE, a jedyną korzyścią wnioskodawcy z tytułu tych dywidend będzie wzrost całkowitej wartości netto jednostek FCPE, a w konsekwencji, wartości ich umorzenia. Z tych samych względów przydzielone wnioskodawcy dodatkowe akcje spółki zagranicznej (w liczbie od 2 do 10), nie spowodują u niego powstania dochodu do opodatkowania. Przydział ten spowoduje bowiem wyłącznie wzrost wartości jednostek uczestnictwa w FCPE a dochód, który będzie podlegał opodatkowaniu, wystąpi tylko i wyłącznie w razie umorzenia tych jednostek. W ocenie Ministra Finansów wartość dywidendy reinwestowana w dodatkowe akcje przechowywane przez fundusz FCPE stanowić będzie przychód podlegający opodatkowaniu w momencie wypłaty dywidendy przez spółkę zagraniczną do FCPE. Natomiast w przypadku otrzymania akcji nieodpłatnie powstanie przychód odpowiadający wartości rynkowej otrzymanych akcji i to niezależnie od faktu przekazania ich funduszowi FCPE.

Mając na uwadze istotę sporu przyjdzie w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. - przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W oparciu o postanowienia art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f. - wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Stosownie zaś do przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. - za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m. in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. - podatek dochodowy od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych nalicza się zryczałtowaną 19% stawką.

Mając na uwadze tak zakreślony spór przyjdzie wskazać, że zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zatem kwota dywidendy (o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy) jest przychodem tylko wówczas, gdy jest otrzymana lub postawiona do dyspozycji podatnika. Innymi słowy, aby strona skarżąca osiągnęła przychód z tytułu dywidend, musiałaby móc rozporządzać (dysponować) kwotami tych dywidend lub ich ekwiwalentami (w analizowanym przypadku jednostkami uczestnictwa w Funduszu FCPE wynikającymi z inwestycji przez Fundusz kwot dywidend w kolejne akcje spółki zagranicznej). Podkreślenia wymaga, że w odniesieniu do dywidend przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób szczególny precyzują ogólną definicję przychodu zawartą w art. 11 ust. 1 ustawy. Zgodnie z art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, w tym z dywidendy, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także z dywidendy. Z kolei, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, 19% zryczałtowany podatek dochodowy pobiera się od uzyskanych dochodów (przychodów). Sąd zgadza się zatem z poglądem strony skarżącej, że z przepisów tych jednoznacznie wynika, iż wolą ustawodawcy było, aby opodatkowaniu podlegał wyłącznie dochód faktycznie uzyskany przez podatnika w formie dywidendy, a nie dochód jedynie potencjalny, lecz nie uzyskany faktycznie. W ocenie Sądu istotne dla sprawy jest także to, że co do zasady strona skarżąca nie była uprawniona do swobodnego rozporządzania kwotami dywidend, gdyż były one automatycznie, zgodnie z zasadami uczestnictwa w programie, reinwestowane w kolejne akcji spółki zagranicznej. Z opisanego przez stronę stanu faktycznego wynikało także, iż co do zasady wnioskodawca nie był także władny dysponować jednostkami uczestnictwa w funduszu FCPE, ponieważ możliwość takich dyspozycji nastąpi nie wcześniej niż po 5 latach (poza wyjątkowymi sytuacjami). Stąd, można stwierdzić, że kwoty dywidend stanowią dla strony skarżącej jedynie potencjalny przychód, który faktycznie zostanie uzyskany dopiero w momencie uzyskania możliwości dysponowania tymi środkami (lub ich ekwiwalentami w formie akcji spółki zagranicznej nabytych przez fundusz FCPE z kwot dywidend przekazywanych do Funduszu przez spółkę zagraniczną). W ocenie Sądu w takiej sytuacji moment powstania przychodu zostanie przesunięty w czasie do chwili realnego uzyskania przychodu przez stronę skarżącą.

Tym samym podzielić przyjdzie pogląd wyrażony przez stronę, ale również przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie m. in. w wyroku z 29 sierpnia 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 257/11) i Naczelny Sąd Administracyjny wyrażony w wyroku z dnia 12 grudnia 2013 r. (sygn. akt II FSK 2962/11), co do tego, że w sytuacji gdy strona skarżąca w ramach opisanej konstrukcji będzie miała prawo do dywidendy, która to wartość będzie reinwestowana w akcje (jednostki uczestnictwa) to w sytuacji uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych związanych z prawem do akcji - wartość dywidend zwiększy podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym umorzonych jednostek FCPE.

W zakresie drugiej kwestii spornej, tj. tego czy wnioskodawca będzie podlegał opodatkowaniu z tytułu przydzielonych mu od 2 do 10 akcji spółki zagranicznej w zamian za które FCPE wyemituje dodatkowe jednostki uczestnictwa, przyjdzie mając na uwadze wywody Ministra Finansów, dodatkowo w ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym wskazać (wyrok z dnia 11 grudnia 2013r., sygn. akt II FSK 111/12 – orzeczenia.nsa.gov.pl), że objęcie (nabycie) akcji zostało wymienione, jako zdarzenie powodujące powstanie przychodów z kapitałów pieniężnych. Konieczne jest jednak, aby objęcie akcji nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny. Nie oznacza to jednak w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, aby objęcie akcji w zamian za wkład pieniężny bądź akcji za cenę niższą od rynkowej bądź nieodpłatnie stanowiło przychód z innego źródła. Przeciwnie, treść art.17 ust.1 pkt 9, art.20 ust.1 i art.23 ust.1 pkt 38 u.p.d.o.f. daje podstawy do wyprowadzenia wniosku, że objęcie akcji (nieodpłatnie, częściowo nieodpłatnie) jest neutralne podatkowo w dacie tego zdarzenia, ale podlega opodatkowaniu w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji), stosownie do art.17 ust.1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Dopiero w tym momencie ujawnia się bowiem rzeczywisty przychód z objęcia akcji. Potwierdza to również definicja pojęcia przychodu wskazanego w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., z którego wyłączono m. in. przychód z tytułu nabycia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny (o przychodzie tym mowa w art.17 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Dla uznania, że dane świadczenie jest nieodpłatne bądź częściowo nieodpłatne konieczne jest stwierdzenie, że w wyniku zdarzenia prawnego czy zjawiska gospodarczego podatnik uzyskał korzyść majątkową kosztem innego podmiotu lub też uzyskał nieodpłatne (częściowo nieodpłatne), to jest niezwiązane z kosztami (całkowitymi kosztami) lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r., II FPS 1/06, opubl. ONSAiWSA z 2006 r., nr 6, poz. 153). Przysporzenie to musi zatem być rzeczywiste, a nie tylko potencjalne.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 2013 r. podkreślił, że nabycie akcji nieodpłatnie będzie miało wpływ na wysokość dochodu osiągniętego w wyniku zbycia tych akcji. Dochód ten będzie dochodem ze źródła, o którym mowa w art.10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art.17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 23 ust.1 pkt 38 u.p.d.o.f. wydatki na objęcie lub nabycie akcji w spółce mającej osobowość prawną są kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tych akcji. Skoro podatnik otrzyma akcje nieodpłatnie, nie poniesie wydatków na ich nabycie w postaci ceny akcji. Tym samym może się okazać, że osiągnięty przez niego przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych będzie równy uzyskanemu dochodowi i to niezależnie od tego, czy wartość rynkowa akcji między ich nabyciem a zbyciem zwiększy się czy obniży (podatnik nigdy nie poniesie straty na zbyciu akcji nabytych nieodpłatnie).

Uznanie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że przychód powstaje już w momencie objęcia akcji jako równowartość ceny rynkowej nabytych nieodpłatnie papierów wartościowych prowadziłoby do podwójnego opodatkowania części dochodu. Po raz pierwszy doszłoby do opodatkowania przychodu (z nieodpłatnego świadczenia) w momencie nabycia akcji, a drugi raz w momencie ich zbycia. Nabycie akcji nieodpłatnie oznacza bowiem niemożność uwzględnienia w podstawie opodatkowania kosztów uzyskania przychodów. Ustalając podstawę opodatkowania podatnik może bowiem wyłącznie obniżyć przychód o koszty nabycia papierów wartościowych (art. 23 ust.1 pkt 38 u.p.d.o.f.), a tych przecież nie ponosi. Nie jest bowiem kosztem uzyskania przychodów przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, niebezpieczeństwo podwójnego opodatkowania w zbliżonej sytuacji zauważył zresztą ustawodawca, wprowadzając wyraźną regulację dotyczącą momentu powstania dochodu z tytułu objęcia lub nabycia akcji w spółce przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przy poniesieniu wydatków niższych niż wartość rynkowa akcji (art. 24 ust.11 u.p.d.o.f.), stwierdzając w uzasadnieniu do projektu ustawy (druk nr 1955 Sejmu III kadencji), że przepis ten ma wyeliminować podwójne opodatkowanie z tytułu nabycia, a następnie zbycia akcji. Uznanie, że w sytuacji nieodpłatnego nabycia akcji (udziałów) dochód powstaje dopiero w momencie ich zbycia powoduje również jednakowe obciążenie podatkowe podatników nabywających akcje nieodpłatnie i podatników nabywających akcje odpłatnie. Każdy z nich zapłaci podatek wyłącznie od faktycznego przyrostu majątku w wyniku zbycia akcji.

Orzekający w sprawie Sąd w pełni podziela wyżej przedstawione zapatrywanie prawne Naczelnego Sadu Administracyjnego. Tym samym nie można podzielić stanowiska organu interpretacyjnego prezentowanego w zakresie problemu objętego pytaniem nr 2. Ze stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartego w wyroku z 11 grudnia 2013 r. wprost wynika, że dopiero opodatkowanie w momencie zbycia otrzymanych nieodpłatnie akcji spowoduje jednakowe obciążenie podatkowe podatników nabywających akcje nieodpłatnie i podatników, którzy akcje nabyli odpłatnie.

W zakresie wychodzących poza treść stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku rozważań organu interpretacyjnego opartych o postanowienia art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., przyjdzie jedynie zauważyć, że przepis ten został zamieszczony w rozdziale dotyczącym szczegółowych zasad ustalania dochodu. Nie dotyczy on zatem powstania źródeł przychodów. Ma zastosowanie dopiero wówczas, gdy określona czynność będzie stanowiła przychód podlegający opodatkowaniu. Skoro objęcie akcji będzie stanowiło źródło przychodów, lecz jedynie w sytuacji objęcia tych akcji w zamian za wkład niepieniężny, to dopiero w takim przypadku zastosowanie znajdą regulacje art. 24 ust.11-13 u.p.d.o.f. Na brak związku tego przepisu z sytuacją faktyczną dotyczącą objęcia akcji w zamian za wkład niepieniężny zwrócił pośrednio uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w przywoływanym wyroku z dnia 11 grudnia 2013 r. Odnosząc się do treści art. 24 ust 11 u.p.d.o.f. NSA użył sformułowania, że jest to zbliżona sytuacji do rozstrzyganej przez ten Sąd. Zaakcentował w ten sposób, że przepis ten nie odnosi się do sytuacji objęcia akcji nieodpłatnie.

W zakresie poglądu co do tego, że nieodpłatne objęcie akcji jest neutralne podatkowo wypowiedział się nie tylko Naczelny Sąd Administracyjny np. wyrok z dnia 7 lutego 2014 r. (sygn. akt II FSK 419/12), ale i również Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrok z dnia 28 stycznia 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 1048/14) oraz Tutejszy Sąd wyrok z dnia 19 sierpnia 2014 r. (I SA/Gl 522/14) – (wszystkie wyroki dostępne na: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wobec powyższego Sąd działając w oparciu o przepis art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono w oparciu o przepis art. 200 p.p.s.a.