Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 910/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 i ust. 2, art. 26 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 12 ust. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 224 poz 1921
law: Umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i  od majątku.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: Starszy asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2015 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z o.o. z siedzibą w K. Ł. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457,– (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający w imieniu Ministra Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. przedstawione we wniosku z 2 kwietnia 2012 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu należności wypłaconych przez płatnika podmiotowi zagranicznemu, od których należy pobrać podatek u źródła.

W uzasadnieniu wniosku skarżąca przedstawiła stan faktyczny i podała, że jest podmiotem należącym do międzynarodowej grupy dostarczającej wszelkiego rodzaju komponenty niezbędne do drukowania. Grupa produkuje i sprzedaje produkty konwencjonalne, farby i powłoki utrwalane strumieniami elektronowymi, chemię dla przygotowalni, zaawansowane technologicznie drukarskie obciągi offsetowe i wałki do druku, pigmenty, dodatki do tuszy oraz inne aplikacje zabarwiające. Skarżąca zajmuje się dystrybucją farb drukarskich, lakierów i podobnych im powłok nabywanych od pozostałych spółek z grupy.

W ramach restrukturyzacji biznesowej grupy, do której należy, skarżąca z datą 15 stycznia 2011 r. zawarła umowę "Asset sale and transfer agrement" (umowa sprzedaży i przeniesienia aktywów) ze spółką matką (zwana dalej: sprzedający), na mocy której skarżąca nabyła szereg aktywów. Zarówno sprzedający jak i skarżąca są zaangażowani w działalność gospodarczą polegającą na mieszaniu i sprzedaży farb drukarskich Sheetfed (technologia arkuszowego druku offsetowego) do klientów spoza terytorium Austrii (dalej: biznes). Zgodnie z preambułą do umowy, sprzedający chce zbyć aktywa związane z biznesem, zaś skarżąca chce je nabyć. Aktywa zgodnie z definicjami zawartymi w umowie oznaczają aktywa trwałe (zwane w umowie: tangibles), w tym zapasy, urządzenia techniczne i maszyny, jak również księgi i ich zapisy oraz wartości niematerialne i prawne (zwane w umowie: intangibles), rozumiane jako umowy z kontrahentami oraz wszelkie inne umowy pisemne lub ustne z wyłączeniem kontraktów pracowniczych, wartość goodwill oraz wszystkie inne prawa, które są wyłącznie używane lub wykonywane w związku z biznesem i umowami. Biznes zdefiniowany został w umowie jako działalność gospodarcza wykonywana przez sprzedającego włącznie z aktywami. Przedmiotem umowy była: (a) sprzedaż majątku trwałego i obrotowego (zapasów, urządzeń mechanicznych i maszyn), jak również ksiąg handlowych i ich zapisów, (b) sprzedaż zdefiniowanych przez umowę jako wartości niematerialne i prawne umów z klientami oraz wszelkich praw i obowiązków wynikających z umów z klientami, jak również będącej składnikiem goodwill listy klientów spoza terytorium Austrii.

Podsumowując wskazano, że na podstawie powyższej umowy sprzedający przeniósł na skarżącą część swojego biznesu, składającą się z wartości niematerialnych i prawnych (intangibles) obejmujących umowy z klientami spoza terenu Austrii, prawa i obowiązki wynikające z tychże umów oraz goodwill (obejmujący listę klientów), jak również związane z wyżej wymienionymi wartościami niematerialnymi i prawnymi trwałe i obrotowe składniki majątku (tangibles). Z tytułu zawieranej transakcji sprzedającemu przysługiwało wynagrodzenie za przeniesione w ramach transakcji aktywa - osobno za trwałe i obrotowe składniki majątku, osobno za wartości niematerialne i prawne. Poza obowiązkami wynikającymi z przejętych umów, skarżąca przejęła wyłącznie aktywa, nie przejęła żadnych zobowiązań, w związku z czym, zdaniem skarżącej, przedmiotowa transakcja nie będzie prowadzić do przeniesienia na skarżącą przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.), jak również nie będzie prowadzić do przeniesienia na skarżącą zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ww. ustawy.

Skarżąca, aby sfinansować transakcję, otrzymała pożyczkę od spółki matki. W związku z tym faktem, skarżąca nie dokonywała fizycznie zapłaty należności wynikającej z umowy, lecz skompensowała wzajemnie swoją wierzytelność wynikającą z zawartej umowy pożyczki o wypłatę kwoty pożyczki z kwotą wierzytelności drugiej strony, wynikającą z "Asset sale and transfer agrement". Po nabyciu ww. aktywów oraz wstąpieniu w prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez sprzedającego z klientami umów, skarżąca uzyskuje przychody ze sprzedaży swoich towarów do pozyskanych w ramach ww. umowy klientów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy skarżąca zobowiązana była potrącić podatek u źródła od wynagrodzenia za wartości niematerialne i prawne w postaci umów z klientami, w które wstąpiła oraz listy klientów, którą zakupiła zgodnie z art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. oraz art. 12 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Wiedniu dnia 13 stycznia 2004 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 224, poz. 1921 ze zm.; dalej: umowa polsko-austriacka)? Zdaniem skarżącej, w tym konkretnym przypadku nie była ona zobowiązana do potrącenia podatku u źródła, gdyż nie doszło do wypłaty należności licencyjnych, a jedynie ich potrącenia z wierzytelnością skarżącej.

Uznając stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe organ wskazał, przywołując treść przepisów art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 oraz art. 22 ust. 1 i art. 26 ust. 1, a także art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 u.p.d.o.p., że skoro przepisy ustaw podatkowych nie definiują instytucji prawa cywilnego - kompensaty, ani jej skutków, należy przyjąć, że skutki są takie, jakie wynikają z przepisów prawa cywilnego. Potrącenie (kompensata) polegające na zaliczeniu jednej wierzytelności na poczet drugiej, występuje w obrocie prawnym w postaci kompensaty, u której podstaw leży umowa pomiędzy zainteresowanymi stronami (tzw. kompensata umowna) oraz kompensaty ustawowej, opartej na przepisach art. 498-505 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: k.c.), dokonywanej w drodze jednostronnej czynności prawnej przez jednego z wierzycieli i skutecznej o tyle, o ile zachowane zostaną przesłanki określone w tych przepisach. Potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie, czyli kompensata wierzytelności, następuje wówczas, jeżeli jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem tej drugiej strony. Potrącenie, pomimo iż dotyczy zobowiązań do świadczeń tego samego rodzaju (z reguły pieniężnych), prowadzi do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej. Dochodzi w ten sposób do zaspokojenia wierzyciela i osiągnięcia tym samym celu zobowiązania. Na skutek potrącenia wierzytelności obydwu stron umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Kompensata prowadzi w konsekwencji do powstania przychodu podatkowego w wysokości umorzonego (skompensowanego) zobowiązania.

Dalej podniesiono, że pod pojęciem "w dniu dokonania wypłaty", o którym mowa w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., należy także rozumieć dzień dokonania kompensaty, czy potrącenia, uznanie rachunku bankowego itd. Nie możliwość przychodu, roszczenie o przychód lub przychód należny, lecz przychód wypłacony z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, zdaniem organu, podstawę do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego. Ponieważ spółka austriacka uzyskała na terenie Rzeczypospolitej Polskiej w 2011 r. przychód z tytułu sprzedaży "bazy klientów" (know-how), który został skompensowany udzieloną skarżącej pożyczką, to do "wypłaty", o której mowa w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. doszło w dniu kompensaty, w związku z czym, w myśl art. 12 ust. 2 umowy polsko-austriackiej należność ta mogła być również opodatkowana w państwie, w którym powstała i zgodnie z prawem tego państwa.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzono, że o ile zachowane zostały przesłanki określone w przepisach k.c., do przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem u źródła winna być zaliczona stosowna kwota, w momencie dokonania przedmiotowej kompensaty (w dacie kompensaty). Kwota ta stanowi przychód dla kontrahenta, opodatkowany według zasad określonych w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Reasumując, organ stwierdził, że w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym, obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego przez płatnika, o którym mowa w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., powstał w momencie dokonania wypłaty należności z tytułu zawartej umowy sprzedaży "bazy klientów", przy czym pod pojęciem "w dniu dokonania wypłaty" należy rozumieć dzień dokonania kompensaty. Ponadto dodano, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby pełną ocenę spełnienia przez polską spółkę przesłanek pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od płatności dokonywanych na rzecz podmiotu zagranicznego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., zwanej dalej: O.p.) jest sam przepis prawa. W związku z powyższym stanowisko skarżącej w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu należności wypłaconych przez płatnika podmiotowi zagranicznemu, od których należy pobrać podatek u źródła, w ocenie organu, należało uznać za nieprawidłowe.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi podnosząc zarzuty naruszenia art. 12 ust. 2 i 3 umowy polsko-austriackiej; punktu 1a Protokołu do Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisanego wraz z UPO 13 stycznia 2004 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 224, poz. 1921 ze zm., zwany dalej: protokołem do umowy polsko-austriackiej); art. 21 ust.1 pkt 1 i ust. 2 oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.; art. 14c § 1 i § 2, art. 120 oraz art. 121 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa i art. 2, art. 7, art. 91 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja RP). W konkluzji skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji.

Wyrokiem z dnia 14 grudnia 2012 r. o sygn. I SA/Łd 1321/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A Sp. z o.o. z siedzibą w K. na ww. interpretację indywidualną z dnia [...]r. W uzasadnieniu wydanego orzeczenia Sąd I instancji wskazał, że z opisu stanu faktycznego wynika, że skarżąca nabyła w 2011 r. od spółki austriackiej szereg aktywów, w tym bazę klientów, wstępując jednocześnie w prawa i obowiązki wynikające z nabywanych umów. Z tytułu zawartej transakcji sprzedającemu przysługiwało wynagrodzenie, które nie zostało mu wypłacone, lecz zostało skompensowane udzieloną spółce pożyczką. Zdaniem skarżącej, skoro wynagrodzenie za bazę klientów nie zostało wypłacone kontrahentowi, lecz zostało skompensowane udzieloną spółce pożyczką, to nie zachodzi przesłanka wypłaty należności, o której mowa zarówno w art. 12 ust. 1 umowy polsko-austriackiej, jak i w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Uregulowanie zobowiązania w innej formie aniżeli zapłata (tj. w analizowanym przypadku w formie potrącenia) wyłącza bowiem jej obowiązek jako płatnika do poboru podatku u źródła. Jedynie uregulowanie zobowiązania w formie "fizycznej" zapłaty należności prowadzi do obowiązku pobrania tego podatku przez skarżącą. Z kolei organ interpretacyjny orzekł, że skarżąca miała obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego w momencie dokonania wypłaty należności z tytułu zawartej umowy sprzedaży "bazy klientów", za który to moment należy uznać dzień dokonania potrącenia wierzytelności spółki z jej zobowiązaniem wobec sprzedającego. Zdaniem organu, w analizowanym stanie faktycznym chodzi o opodatkowanie przychodu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., a zatem dzień wypłaty należności musi być potraktowany jako dzień uzyskania przez kontrahenta spółki przychodu.

Przywołując treść przepisów art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 1, ust. 2, a także art. 12 u.p.d.o.p., WSA w Łodzi stwierdził, że skoro art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. ustanawia obowiązek po stronie płatnika pobrania zryczałtowanego podatku "w dniu dokonania wypłaty", więc pobór zryczałtowanego podatku dochodowego przez płatnika powstaje dopiero w momencie dokonania wypłaty z tytułu zawartej umowy. Pod pojęciem zaś "w dniu dokonania wypłaty" należy także rozumieć – jak zasadnie zdaniem WSA w Łodzi stwierdził organ w zaskarżonej interpretacji - dzień dokonania kompensaty, czy potrącenia, uznanie rachunku bankowego itd. I chodzi tu o przychód wypłacony z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., bo to on stanowi podstawę do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego.

Jak wynika z wniosku o interpretację, spółka austriacka uzyskała na terenie Rzeczpospolitej Polskiej w 2011 r. przychód z tytułu sprzedaży "bazy klientów" (know-how), który został skompensowany udzieloną skarżącą pożyczką. Zdaniem WSA w Łodzi, do "wypłaty", o której mowa w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. doszło – jak zasadnie wskazał organ - w dniu kompensaty, w związku z czym, w myśl art. 12 ust. 2 umowy polsko-austriackiej należność ta mogła być również opodatkowana w państwie, w którym powstała i zgodnie z prawem tego państwa. Do przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem u źródła winna zatem być zaliczona stosowna kwota, w momencie dokonania przedmiotowej kompensaty (w dacie kompensaty). Kwota ta stanowi przychód dla kontrahenta, opodatkowany wg zasad określonych w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Ponieważ przepisy ustaw podatkowych nie definiują pojęcia kompensaty, ani jej skutków, należy przyjąć za organem, że skutki są takie, jakie wynikają z przepisów prawa cywilnego. W sprawie oznacza to, co słusznie podniósł organ, że kompensata prowadzi to do powstania przychodu podatkowego w wysokości umorzonego (skompensowanego) zobowiązania. Reasumując, w opisanym we wniosku o interpretację stanie faktycznym, obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego przez płatnika, o którym mowa w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., powstał w momencie dokonania wypłaty należności z tytułu zawartej umowy sprzedaży "bazy klientów", przy czym pod pojęciem "w dniu dokonania wypłaty" należy rozumieć dzień dokonania kompensaty. W tej sytuacji uznać należało, że zaskarżona interpretacja nie narusza wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, jak też przepisów postępowania.

Należało również – zdaniem WSA w Łodzi - stwierdzić, że zarzuty skargi dotyczące niedokonania wykładni wszystkich przepisów związanych z pytaniem skarżącej zawartym we wniosku o interpretację, wydają się niezrozumiałe, mając na uwadze treść pytania dotyczącą obowiązku podatkowego wynikającego z art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. Interpretacja dotyczy bowiem zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji, a organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Organ zaś nie może wychodzić poza ramy podanego stanu faktycznego i poza pytanie zawarte w tym wniosku, czego oczekiwała skarżąca, jak wynikało z zarzutów i uzasadnienia wniesionej przez nią skargi. Nadto skarżąca nie zadała pytania o kwalifikację przychodu należnego spółce austriackiej, przyjmując we wniosku, że podlega on uregulowaniu z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., zatem w ocenie WSA w Łodzi, zaskarżona interpretacja zawiera pełną i wyczerpującą wykładnię przepisów mających zastosowanie do wskazanego we wniosku stanu faktycznego i zadanego przez wnioskodawczynię pytania.

W wyniku skargi kasacyjnej wniesionej przez skarżącą spółkę wyrokiem z 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1111/13 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił w całości wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi.

W uzasadnieniu NSA podkreślił, że spór prawny powstały na gruncie rozpoznawanej sprawy, jest tożsamy z zagadnieniem, którym zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 maja 2015 r., II FSK 300/15 (publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.), co uzasadnia odwołanie się do tez tego wyroku przy dokonywaniu kontroli kasacyjnej zaskarżonego w sprawie wyroku WSA w Łodzi. Skarżąca sformułowała zarzuty kasacyjne przewidziane w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. jak i oraz art. 174 pkt 2 p.p.s.a., przy czym ich treść wskazuje na to, że sedno sporu w sprawie sprowadza się do prawidłowej wykładni (a w konsekwencji właściwego zastosowania) art. 12 ust. 1 w związku z ust. 3 umowy polsko-austriackiej oraz art. 26 ust. 1 i art. 21 ust. 1-2 u.p.d.o.p.

W ocenie NSA trafny okazał się zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 w związku z ust. 3 umowy polsko-austriackiej i w konsekwencji naruszenia art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że należność wypłacona przez skarżącą spółkę na rzecz podmiotu austriackiego jest należnością licencyjną w rozumieniu tej umowy i tym samym rodzi obowiązek pobrania podatku "u źródła". Skarżąca spółka jednoznacznie wskazała, że na podstawie umowy od spółki austriackiej nabyła m.in. wartości niematerialne i prawne ("intangibles") obejmujących umowy z klientami spoza terenu Austrii, prawa i obowiązki wynikające z tychże umów oraz "goodwill" (obejmujący listę klientów). Zadane pytanie wiązało się z wątpliwością skarżącej spółki, do jakiej kategorii dochodów czy zysków należy zaliczyć wynagrodzenie zapłacone kontrahentowi austriackiemu tytułem nabycia przedmiotowych wartości niematerialnych i prawnych, a konsekwencji czy skarżąca nabywając m.in. tzw. "kapitał kliencki", na który składają się umowy przejęte przez skarżącą, baza klientów, relacje z nimi, kanały dystrybucji była zobowiązana do poboru podatku w związku z wypłatą należności na rzecz kontrahenta austriackiego zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.

NSA podkreślił, że Według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD "know-how" dotyczy wszelkich nieujawnionych informacji technicznych, koniecznych do odtworzenia produktu bądź procesu w takich samych warunkach, bez względu na to, czy informacja ta może podlegać ochronie patentowej, czy nie. "Know-how" oznacza doświadczenie zawodowe w takim znaczeniu, że reprezentuje ono czynnik, bez którego odtworzenie produktu nie jest możliwe na podstawie samego zbadania produktu i wiedzy o postępie technicznym (pkt 11, 11.1., 11.2., 11.3. Komentarza). Przy wykładni pojęcia "know-how" w kontekście prawa międzynarodowego podatkowego może stwarzać problem odróżnienie należności za udostępnienie "know-how" od płatności za usługi.

Natomiast w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD do art. 12, dotyczącego opodatkowania należności licencyjnych w pkt. 11.4 tiret czwarte (zmiana dodana 17 lipca 2008 r.) jako przykład płatności, których nie można przypisać do płatności z tytułu "know-how", a należy zaliczyć do świadczenia usług, wymieniono co do zasady wynagrodzenie otrzymane za listę potencjalnych klientów, która została sporządzona specjalnie dla nabywcy wypłacającego wynagrodzenie na podstawie ogólnodostępnych informacji. Jedynie wynagrodzenie wypłacone za poufną listę klientów, którym zbywca listy (beneficjent) dostarcza produkt lub świadczy usługę są uważane za wynagrodzenie z tytułu "know-how", o ile jednak dotyczy doświadczenia handlowego uzyskanego przez zbywca w relacjach z tymi klientami.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zbyt pochopnie i nietrafnie przyjął, że należność wypłacona przez skarżącą spółkę na rzecz podmiotu austriackiego stanowi należności za udostępnienie "know-how", które wymienia art. 12 ust. 3 umowy, jako wchodzące w zakres pojęcia "należności licencyjne". W takim stanie sprawy nie byłoby zatem obowiązkiem spółki, wynikającym z przepisów prawa podatkowego, pobranie w dniu dokonania wypłaty zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku u źródła). W konsekwencji zaskarżony wyrok narusza, poprzez błędną wykładnię, art. 21 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 1 i 3 umowy polsko-austriackiej, a także art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie. Dokonując zaś błędnej wykładni art. 12 ust. 1 ww. umowy, poprzez pominięcie ust. 3 tego przepisu prawa oraz art. 31 Konwencji wiedeńskiej, WSA w Łodzi uchybił art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje.

Skarga jest uzasadniona.

Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 190 (zdanie pierwsze) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012, poz. 270, dalej "p.p.s.a"), sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Z powyższego unormowania wynika zatem, że sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, gdyż jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia, zmienił się stan prawny (zob. H. Knysiak-Molczyk – w. "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Komentarz", Wyd. LexisNexis, Warszawa 2005, s. 577).

W niniejszej sprawie nie zaistniały okoliczności uzasadniające odstąpienie od wykładni prawa zawartej orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego; wobec tego Sąd w tym składzie orzekającym jest związany wyrokiem NSA z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1111/13.

Spór między stronami w sprawie odnosi się do tego, czy należność wypłacona przez spółkę skarżącą na rzecz podmiotu austriackiego jest należnością licencyjną w rozumieniu umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii z dnia 13 stycznia 2004r. (Dz. U. nr 224 z 2005r., poz. 1921 ze zmianami) i czy rodzi obowiązek pobrania podatku u źródła.

Rozstrzygając ten spór zauważyć należy, że regulacja art. 12 ust.1 cytowanej umowy z dnia 13 stycznia 2004r. jest analogiczna do regulacji zawartej w Konwencji Modelowej OECD. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 27 maja 2015r., sygn. akt II FSK 1111/13 należności licencyjne w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania dotyczą wynagrodzeń za użytkowanie lub praw do użytkowania tych praw niezależnie od tego, czy są one zarejestrowane we właściwych rejestrach państwowych oraz bez względu na to, czy są to zwykłe opłaty dokonane w wyniku umów licencyjnych, czy też kwoty wypłacane z tytułu odszkodowania za bezprawne naruszanie takich prawa. Pojęcie należności licencyjnych zawarte w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania nie dotyczy wszelkich opłat dokonywanych w związku z kontraktami, których przedmiotem są prawa na dobrach niematerialnych, lecz wyłącznie tych, w których dochodzi ustanowienia użytkowania prawa do ich użytkowania.

Tym samym zapłata za przeniesienie własności danego prawa nie może być uważana za należność licencyjną w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Tego rodzaju płatności podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, jako zyski z działalności gospodarczej lub zyski z przeniesienia własności majątku.

W Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD do art. 12 jako przykład płatności, których nie można przypisać do płatności z tytułu "know-how" a należy zaliczyć do świadczenia usług, wymieniono co do zasady wynagrodzenie otrzymane za listę potencjalnych klientów, która została sporządzona specjalnie dla nabywcy wypłacającego wynagrodzenie na podstawie ogólnodostępnych informacji. Jedynie wynagrodzenie wypłacane za poufną listę klientów, którym zbywca dostarcza produkt lub świadczy usługę jest uważane za wynagrodzenie z tytułu "know-how", o ile jednak dotyczy to doświadczenia handlowego uzyskanego przez zbywcę w relacjach z tymi klientami.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie ponownie rozpoznającym przedmiotową sprawę w pełni akceptuje powyższe stanowisko, zwłaszcza wobec treści art. 190 p.p.s.a.

W tej sytuacji przyjąć należało, że w zaskarżonej interpretacji niezasadnie przyjęto, że należność wypłacona przez spółkę skarżącą na rzecz podmiotu austriackiego stanowi należność za udostępnienie "know-how", które wymienia art. 12 ust. 3 cytowanej umowy jako wchodzące w zakres pojęcia "należności licencyjne".

W takim stanie sprawy nie było obowiązkiem spółki skarżącej wynikającym z przepisów prawa podatkowego pobranie w dniu dokonania wypłaty zryczałtowanego podatku dochodowego (podatku u źródła).

W konsekwencji zaskarżona interpretacja narusza art. 21 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 12 ust.1 cytowanej umowy z dnia 13 stycznia 2004 r. i art. 26 ust.1 cytowanej ustawy podatkowej.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie 146 § 1 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.

W toku ponowionego postępowania w przedmiocie wydania interpretacji organ uwzględni powyższe wywody.

Zwrot kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej zasądzono na podstawie art. 200 i 205 § 4 p.p.s.a.

mko