Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2106/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 10, art. 43 ust. 10, art. 7 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 122, rt. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za marzec 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz I. sp. z o.o. z siedzibą w J. kwotę 50.046 zł (słownie: pięćdziesiąt tysięcy czterdzieści sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] marca 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. określił Skarżącej – I. sp. z o.o. w J., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 30.990.492 zł w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r.

Ustalono, że 4 lipca 2013 r. (akt notarialny Rep. A[...]) Skarżąca zawarła z W. sp. z o.o. ("W."), jako sprzedającym, umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości, tj. działki gruntu nr [...] położonej w W., przy ul. [...] oraz posadowionego na tym gruncie budynku usługowo-handlowego. Aneks z 14 marca 2014 r. przewidywał możliwość zmiany kupującego na osobę trzecią – spółkę celową. Zapłata ceny w kwocie miała nastąpić z rachunku powierniczego, utworzonego 14 marca 2014 r. na podstawie umowy zawartej przez Skarżącą, W. i Bank [...]. Wpłaty na ten rachunek Skarżąca dokonała 19 marca 2014 r.

Natomiast 21 marca 2014 r. (akt notarialny Rep. A[...]) Skarżąca, jako kupujący, zawarła umowę przedwstępną sprzedaży przedmiotowej nieruchomości z B. sp. z o.o. ("B."), jako sprzedającym. B.zobowiązała się nabyć tę nieruchomość, a następnie sprzedać ją Skarżącej do 31 grudnia 2020 r. Wydanie nieruchomości Skarżącej ma nastąpić w dniu zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości. B. upoważniła Skarżącą do używania nieruchomości dla celów budowlanych oraz udzieliła jej nieodwołalnego i niepodlegającego ograniczeniom pełnomocnictwa do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży. Skarżąca zobowiązała się zapłacić 24 marca 2014 r. zaliczkę stanowiącą 100% ceny nieruchomości (193.479.000 zł). Zapłata miała nastąpić z ww. rachunku powierniczego.

W związku z powyższym 24 marca 2014 r. (akt notarialny Rep. A[...]) Skarżąca zawarła z W. umowę przelewu praw i przejęcia długów z umowy przedwstępnej sprzedaży z 4 lipca 2013 r. na rzecz B.. Ponadto, zawartą tego samego dnia umową cesji Skarżąca przeniosła na B.wszelkie prawa i obowiązki z umowy rachunku powierniczego.

Dnia 25 marca 2014 r. B. wystawiła na rzecz Skarżącej fakturę nr [...] tytułem "zaliczki na sprzedaż prawa wieczystego użytkowania działki gruntu nr [...]", zgodnie z aktem notarialnym z 21 marca 2014 r.

W deklaracji za marzec 2014 r. Skarżąca odliczyła całą kwotę podatku naliczonego wynikającego z tej faktury

Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że Skarżąca zawyżyła podatek naliczony o 4.282.870 zł, ponieważ nieprawidłowo zastosowała 23% stawkę podatku od towarów i usług do całej transakcji udokumentowanej powyższą fakturą. Wprawdzie w fakturze wskazano prawo użytkowania wieczystego gruntu, ale z umowy przedwstępnej z 21 marca 2014 r. wynika, że umowa sprzedaży obejmuje także posadowiony na tym gruncie budynek. Zlecone przez W. prace porządkowo-budowlane, związane z budynkiem, sprowadzały się do demontażu instalacji wewnętrznych i nie obejmowały jego konstrukcji. Oględziny wykazały, że budynek istnieje w stanie nienaruszonym i nie został oznaczony tablicą zawierającą dane o rozbiórce. W. wyjaśniła, że powierzchnia budynku wynosi 321 mkw, przy czym od 2 lipca 2007 r. wynajmowała innej spółce 38 mkw.

Powołując się na postanowienia umowy przedwstępnej z 21 marca 2014 r. (§ 4.1, § 4.3, § 5 i § 6) Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że do dostawy przedmiotowej nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego gruntu i własności budynku) doszło w momencie zawarcia tej umowy. Wtedy to bowiem Skarżąca uzyskała prawo rozporządzania nieruchomością jak właściciel.

Ponieważ w 2007 r. budynek w części został zasiedlony w ramach czynności opodatkowanej (najem), dostawa części budynku korzysta ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.". Biorąc zaś pod uwagę, że zgodnie z art. 29a ust. 8 u.p.t.u., grunt, co do zasady, podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są sprzedawane budynki, sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowione są budynki, korzysta ze zwolnienie od podatku, jeżeli zwolnione są te budynki lub ich części. Podatnicy mogą zrezygnować ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., jeżeli spełnią warunki określone w art. 43 ust. 10 u.p.t.u. Jednakże strony umowy przedwstępnej z 21 marca 2014 r. (B. i Skarżąca) oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia złożyły 23 lipca 2014 r., czyli już po dokonaniu dostawy, a zatem po terminie wyznaczonym w 43 ust. 10 pkt 2 u.p.t.u.

W celu rozliczenia transakcji w części opodatkowanej i zwolnionej, zgodnie z art. 29a ust. 8 u.p.t.u., Organ pierwszej instancji przyjął klucz powierzchniowy. Podstawą wyliczenia wartości transakcji, która podlega opodatkowaniu i zwolnieniu, był udział powierzchni budynku będący przedmiotem najmu (38 mkw) do powierzchni budynku ogółem (321 mkw). Zastosowanie tak obliczonego procentu (11,838%) do ceny netto nieruchomości pozwoliło określić wartość zwolnioną od podatku na kwotę 18.621.174 zł. Wartość opodatkowana, obliczona z uwzględnieniem pozostałych 88,162%, wyniosła 138.678.826 zł. W rezultacie nie podlegał odliczeniu podatek naliczony w kwocie 4.282.870 zł.

Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do nieruchomości objętej opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Nie może ona natomiast skorzystać z odliczenia w odniesieniu do transakcji sprzedaży nieruchomości (udzielonej zaliczki), która będzie korzystała ze zwolnienia. Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. faktury dokumentujące transakcje zwolnione od podatku nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzuciła naruszenie:

– art. 88 ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 9, pkt 10 i 10a u.p.t.u. przez zakwestionowanie prawa do odliczenia części podatku naliczonego, wynikającego z faktury nr 1/2014, na skutek przyjęcia, że wpłacona zaliczka powinna podlegać w części zwolnieniu od podatku jako związana z dostawą gruntu zabudowanego;

– art. 43 ust. 10 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez uznanie, iż dostawa nieruchomości nastąpiła przed złożeniem przez Skarżącą i B. zgodnego oświadczenia o wyborze opodatkowania dostawy nieruchomości;

– art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. przez przyjęcie, że regulacja ta ma zastosowanie również do faktur dokumentujących zaliczki;

– art. 29a ust. 1 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. przez uznanie, że dla rozliczenia planowanej transakcji w części opodatkowanej i zwolnionej, należy ustalić klucz powierzchniowy w proporcji, w jakiej zasiedlona powierzchnia budynku pozostaje do całości jego powierzchni (czyli 38/321, tj. 11,838%) i zastosować ten klucz do wartości netto całej transakcji;

– art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. przez niepełną i błędną analizę materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, z pominięciem licznych argumentów podniesionych przez Skarżącą na etapie postępowania podatkowego;

– art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. przez nieprzedstawienie przez organ podatkowy dostatecznego uzasadnienia prawnego decyzji oraz przebiegu postępowania podatkowego, w trakcie którego Skarżąca przedstawiła szereg okoliczności faktycznych i prawnych potwierdzających prawidłowość odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego.

Zdaniem Skarżącej, Organ pierwszej instancji błędnie przyjął, że przedmiotem transakcji ma być grunt z posadowionym na nim budynkiem. Tymczasem z ekonomicznego punktu widzenia przedmiot transakcji to niezabudowany grunt, czego dowodzi cel nabycia nieruchomości, tj. realizacja inwestycji polegającej na budowie sklepu wielkopowierzchniowego, do którego to celu budynek jest nie tylko zbędny, ale z nim koliduje. Skarżąca jest więc zainteresowana nabyciem gruntu, na którym będzie mogła zrealizować tę inwestycję, a nie budynku. Intencję stron umowy potwierdza okoliczność, że ustalono jedną cenę za całą nieruchomość. Umowa przedwstępna zawiera warunek zawieszający, tj. zmianę planu zagospodarowania przestrzennego dla nieruchomości, w praktyce oznaczającą konieczność rozbiórki budynku. Do przedmiotowej transakcji nie można zastosować art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a u.p.t.u., ponieważ dotyczą one dostawy budynków.

Zawarcie umowy przedwstępnej nie doprowadziło do dostawy nieruchomości w rozumieniu u.p.t.u., a tym samym Skarżąca była uprawniona do złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania dostawy nieruchomości.

W ocenie Skarżącej art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. odnosi się do faktur dokumentujących transakcje. Wpłata zaliczki nie spełnia definicji transakcji. Nie jest więc możliwe zastosowanie powyższego przepisu do faktur zaliczkowych.

Skarżąca uważała, że Naczelnik Urzędu Skarbowego błędnie ustalił proporcję (klucz) do ustalenia części zaliczki zwolnionej od podatku. Ekonomiczny sens planowanej transakcji prawidłowo odzwierciedlać mogłaby jedynie proporcja, w jakiej pozostaje zasiedlona część budynku do powierzchni całej działki (tj. 38/168633, czyli 0,0225%). Wartość transakcji sprzedaży nieruchomości podlegająca opodatkowaniu wynosiłaby zatem 99,9775% wartości netto całej transakcji. Proporcja ustalona przez Organ pierwszej instancji jest niemiarodajna i prowadzi do zakłócenia neutralności systemu VAT.

Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca wskazała orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE").

Decyzją z [...] czerwca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję Organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Powołując się na art. 5 ust. 1 i 2, art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7, a także art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. wywiódł, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają dostawy nieruchomości gruntowych zabudowanych oraz tych niezabudowanych, które stanowią tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Zdaniem Organu odwoławczego, materiał dowodowy potwierdza, iż na przedmiotowej nieruchomości znajduje się budynek handlowo-usługowy, murowany, jednokondygnacyjny, wybudowany w 2007r. o powierzchni 321 mkw. Świadczą o tym zapisy w księdze wieczystej nieruchomości, pisma Skarżącej i W., akty notarialne dotyczące nieruchomości oraz oględziny. Przedmiotem spornej transakcji jest więc zabudowany grunt, w planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczony na zabudowę mieszkaniową wielorodzinną, usługi i oświatę publiczną.

W., będąca użytkownikiem wieczystym nieruchomości od 2006 r., wyjaśniła, że w stosunku do budynku przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz że ponosiła wydatki na ulepszenie budynku w kwocie nie przekraczającej 30% wartości początkowej budynku. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, z momentem zawarcia umowy najmu części budynku, tj. 2 lipca 2007 r., nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku w tej części. Tym samym dostawa budynku w części, w jakiej był on wynajmowany, podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., ponieważ nie była dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem i dostawą części budynku nie upłynął okres krótszy niż 2 lata. Dostawa pozostałej części budynku podlega opodatkowaniu z zastosowaniem podstawowej stawki podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u odnosi się wprost do budynków, budowli lub ich części, a nie do ich wartości lub innych parametrów. Dla opodatkowania dostawy prawa użytkowania wieczystego zabudowanej działki nie ma więc znaczenia stan techniczny oraz wartość budynku. Jeżeli nawet budynek nie ma dla przyszłego nabywcy wartości ekonomicznej i będzie przez niego przeznaczony do rozbiórki, to dopóki dany obiekt budowlany spełnia przesłanki uznania go za budynek, teren na którym jest on usytuowany jest terenem zabudowanym. Przedmiotowy budynek nie został rozebrany, a zatem doszło do dostawy gruntu wraz z istniejącym budynkiem. Obiektywnym i widocznym dla wszystkich uczestników obrotu skutkiem ekonomicznym i gospodarczym tego zdarzenia było nabycie przez Skarżącą prawa do rozporządzania zabudowanym gruntem. Powołując się na orzecznictwo, także TSUE, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że istniejący po stronie kupującego cel ekonomiczny nabycia działki, tj. zamiar zburzenia budynków i wzniesienia nowych po dokonaniu dostawy, jest bez znaczenia dla kwalifikacji dostawy na gruncie podatku od towarów i usług. Podatnik nie może przyjmować, że skoro budynek znajdujący się na działce nie ma dla niego znaczenia i będzie rozebrany, przedmiotem dostawy jest teren niezabudowany. Daną czynność należy oceniać biorąc pod uwagę kryteria ekonomiczne, ale muszą być one obiektywne, widoczne dla otoczenia i tożsame dla stron. Dla stwierdzenia, czy grunt jest zabudowany nie ma znaczenia, ile powierzchni zajmuje dany budynek. Do dostawy zabudowanego gruntu zastosowanie ma art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.

Jeżeli podatnik w ramach jednej transakcji dokonuje dostawy budynku oraz gruntu, z którym budynek ten jest trwale związany, zgodnie z art. 29a ust. 8 u.p.t.u. dostawa gruntu opodatkowana jest według tej samej stawki, co budynek – wartość gruntu nie jest wyodrębniana z podstawy opodatkowania. Skarżąca twierdzi, iż cenę nieruchomości skalkulowano uwzględniając tylko wartość prawa użytkowania wieczystego gruntu. Jednak cena określona w umowie z 21 marca 2014 r obejmuje prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności posadowionego na nim budynku. W § 1.2 umowy wskazano bowiem, iż pojęcie "nieruchomość" oznacza grunt wraz z budynkiem, a cena podana w § 4.1 jest ceną "nieruchomości".

Ponieważ strony spornej transakcji ustaliły jej wartość nie uwzględniając wartości budynku, zastosowanie do wyliczenia podstawy opodatkowania klucza wartościowego nie odzwierciedliłoby stanu faktycznego. Skutkowałoby bowiem opodatkowaniem transakcji tak, jakby jej przedmiotem był grunt niezabudowany. Metoda proponowana przez Skarżącą nie opiera się ani na kluczu powierzchniowym, ani wartościowym. Nie można jej zastosować, gdyż nie uwzględnia tego, że zgodnie z przepisami u.p.t.u., towarem może być jedynie działka gruntu, a nie jej wydzielona część. W takiej sytuacji nastąpiłoby oderwanie pojęcia grunt od posadowionego na nim budynku, co jest niezgodne zarówno z przepisami u.p.t.u., jak i z systemem prawa cywilnego (reguła superficies solo cedit). Prawidłowo zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego obliczył podstawę opodatkowania stosując klucz powierzchniowy. Przy sprzedaży działki, na której posadowiony jest budynek opodatkowany według różnych stawek, konieczne jest proporcjonalne ustalenie wartości części budynku podlegającego zwolnieniu oraz opodatkowaniu i w takim stosunku zastosowanie odpowiedniej stawki do opodatkowania gruntu.

W ocenie Organu odwoławczego dostawa przedmiotowej nieruchomości nastąpiła 21 marca 2014 r., kiedy to Skarżąca i B. zawarły umowę przestępną sprzedaży tej nieruchomości. Świadczy o tym zrealizowane zobowiązanie Skarżącej do zapłaty zaliczki stanowiącej 100% ceny nieruchomości (§ 4.2), a także możliwość dokonywania przez nią według własnego uznania i na własny koszt wszelkich czynności zmierzających do zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, przy czym B. zobowiązała się udzielić pełnomocnictw w tym zakresie (§ 4.3). Odrębnie od ceny Skarżąca zobowiązała się uiszczać opłaty z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości od 2014 r. do momentu sprzedaży nieruchomości. Sprzedający nieodwołanie upoważnił Skarżącą do używania nieruchomości dla celów budowlanych, zgodnie z przepisami prawa budowlanego (§ 5.1), a ponadto udzielił jej nieodwołalnego, niewygasającego na wypadek śmierci lub likwidacji spółki i nie podlegającego ograniczeniom z art. 108 k.c. pełnomocnictwa do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży, gdyby warunki określone w § 3 ust. 2 się spełniły albo kupujący zrzekł się ich spełnienia (§ 6). Wprawdzie samo zawarcie umowy przedwstępnej nie przenosi automatycznie władztwa ekonomicznego nad nieruchomością, ale z powyższych okoliczności jednoznacznie wynika, że z momentem zawarcia umowy przedwstępnej i zapłacenia zaliczki Skarżąca objęła faktyczne władztwo nad nieruchomością, a więc nabyła prawo do rozporządzania nią jak właściciel. Dokonanie dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. nie wymaga przeniesienia prawa własności na nabywcę w znaczeniu cywilnoprawnym. Dostawa nieruchomości może więc nastąpić w innym momencie niż zawarcie umowy sprzedaży. Jeżeli przekazanie nieruchomości nastąpiło przed podpisaniem aktu notarialnego, za moment dokonania dostawy należy uznać dzień faktycznego postawienia towaru do dyspozycji nabywcy.

Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z ustaleniem Organu pierwszej instancji, że składając oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. i wyborze opodatkowania dostawy, po dokonaniu dostawy, Skarżąca i B. uczyniły to po terminie wskazanym w art. 43 ust. 10 u.p.t.u.

Ponieważ oświadczenie to nie było skuteczne, przedmiotowa dostawa w części podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. Zgodnie zatem z art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., Skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury nr [...] z 25 marca 2014 r. w części objętej tym zwolnieniem. Akceptacja poglądu Skarżącej, że art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. nie dotyczy faktury wystawionej tytułem zaliczki, prowadziłaby do wniosków niezgodnych z zasadą wielofazowości oraz neutralności podatku od towarów i usług. W znaczeniu słownikowym transakcja oznacza bowiem czynność lub zespół czynności prowadzący lub mający doprowadzić do kupna lub sprzedaży towarów.

Jako bezpodstawne Organ odwoławczy ocenił zarzuty naruszenia przepisów o postępowaniu dowodowym, jako że ustalenia Organu pierwszej instancji znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów. Odnosząc się do zarzutu niezweryfikowania intencji B. stwierdził, że intencje te nie były kwestionowane, a w spółce przeprowadzono czynności sprawdzające.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Sformułowała takie same jak w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów u.p.t.u., tj. art. 88 ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 9, 10 i 10a (dodała przy tym art. 86 ust. 1); art. 43 ust. 10 w zw. z art. 7 ust. 1; art. 88 ust. 3a pkt 2; art. 29a ust. 1 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10; a także art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p.

Uzasadniając zarzuty Skarżąca powtórzyła argumentację odwołania. Ponownie odwołała się do ekonomicznej treści planowanej transakcji zakupu nieruchomości. Podkreśliła, iż plan zagospodarowania przestrzennego, księga wieczysta i akty notarialne stwierdzają stan prawny nieruchomości z perspektywy prawa cywilnego, administracyjnego lub budowlanego i – zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego – nie powinny stanowić podstawy do określenia skutków dostawy na potrzeby podatku od towarów i usług. Oparcie się na tych dokumentach doprowadziło Organ podatkowy do błędnych konkluzji.

Głównym celem działalności gospodarczej Skarżącej jest wyszukiwanie oraz zakup nieruchomości w celu budowy sklepów wielkopowierzchniowych. Przy tego typu transakcjach przedmiotem jej zainteresowania jest grunt. Ewentualne naniesienia (budynek) nie mają dla niej żadnego znaczenia ekonomicznego i żadnej wartości użytkowej. Co do zasady, są one wyburzane przed rozpoczęciem procesu budowy sklepu. Dotyczy to również przedmiotowej nieruchomości i znajduje potwierdzenie w okoliczności, że w umowie przedwstępnej wskazano jedną cenę za nieruchomość (bez podziału na budynek i grunt). Przedmiotem wycen zleconych przez Skarżącą był wyłącznie grunt. Pokazuje to, że z punktu widzenia stron umowy ekonomicznie występuje de facto jeden przedmiot transakcji (grunt), co powinno być kluczowe dla określenia skutków dostawy nieruchomości dla celów podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do ustalenia, iż nie doszło do rozbiórki budynku, Skarżąca wskazała, że nie istnieje ustawowa definicja pojęcia "rozbiórka" lub "prace rozbiórkowe". Nieuzasadnione jest twierdzenie, że dopiero prace zmierzające do naruszenia konstrukcji budynku można uznać za prace rozbiórkowe. Prace podjęte wewnątrz spornego budynku są jednym z etapów rozbiórki. Skarżąca powołała się na wyrok TSUE w sprawie C-461/08 podkreślając, iż na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług określone zdarzenia gospodarcze należy oceniać pod kątem skutków ekonomicznych, które powinny być oceniane przez pryzmat intencji stron umowy, a zwłaszcza nabywcy nieruchomości. Rozpoczęcie rozbiórki budynku było faktem, który pozwolił TSUE stwierdzić, iż ekonomicznym celem transakcji była sprzedaż gruntu niezabudowanego. Nie oznacza to jednak, że nierozpoczęcie prac rozbiórkowych automatycznie powoduje, że celem stron transakcji jest przeniesienie własności gruntu zabudowanego. Ewentualny brak prac rozbiórkowych nie zwalnia więc organu podatkowego z konieczności dokonania obiektywnej oceny celu nabycia nieruchomości. Niedokonanie takiej analizy stanowi nieuprawnione pominięcie orzecznictwa TSUE, skutkujące naruszeniem art. 43 ust. 1 pkt 9 i 10 i w konsekwencji art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Ponieważ rzeczywistym ekonomicznym przedmiotem planowanej transakcji jest grunt, do transakcji tej nie można stosować art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a u.p.t.u.

Zdaniem Skarżącej, nawet przyjmując, że przedmiotem dostawy jest grunt zabudowany, w świetle definicji dostawy towarów zawartej w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. należy uznać, że dotychczas, a więc także przed złożeniem oświadczenia z art. 43 ust. 10 u.p.t.u., nie doszło do dostawy. Nieruchomość nie została Skarżącej wydana i nie ma ona rzeczywistej możliwości rozporządzania i dysponowania nieruchomością – nie może jej wykorzystywać w prowadzonej działalności gospodarczej (np. magazynować towarów), sprzedać, ani wynająć. Skarżąca nie jest też uprawniona do czerpania ekonomicznych korzyści z nieruchomości (np. czynsz najmu).

W opinii Skarżącej nie jest możliwe przeniesienie władztwa ekonomicznego nad rzeczą poprzez dokonanie wyłącznie czynności prawnej w postaci zawarcia umowy przedwstępnej, która będąc dopiero umową przygotowawczą nie wywołuje skutków w warstwie realnej, a idea przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel opiera się właśnie na konkretnych zmianach w sferze realnej.

Uznanie Skarżącej za właściciela nieruchomości z uwagi na udzielonej jej przez Sprzedawcę nieodwołalne pełnomocnictwo do zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości nie daje się pogodzić z istotą instytucji pełnomocnictwa. Udzielenie pełnomocnictwa, nawet o charakterze nieodwołalnym, nie oznacza utraty władztwa prawnego nad nieruchomością. Do przeniesienia tego władztwa dojdzie w momencie zawarcia umowy przyrzeczonej. Pełnomocnik działa w granicach pełnomocnictwa i zgodnie z wolą mocodawcy, a zatem trudno uznać, iż faktycznie posiada on jakiekolwiek władztwo. Z pełnomocnictwa wynika, że Skarżąca jest uprawniona do zawarcia w imieniu sprzedającego umowy sprzedaży z samą sobą wyłącznie wtedy, gdy ziszczą się uzgodnione warunki lub Skarżąca z nich zrezygnuje.

Dokonania dostawy w momencie zawarcia umowy przedwstępnej nie dowodzi również zapłata 100% zaliczki. Zapłata całości wynagrodzenia z góry jest częstą praktyką rynkową. Powołując się na art. 19a ust. 8 u.p.t.u. Skarżąca wywiodła, że zapłata całego wynagrodzenia świadczy tylko o powstaniu obowiązku podatkowego, a nie dokonaniu dostawy.

Wpływu na dokonanie dostawy nie ma także zobowiązanie się przez Skarżącą do ponoszenia kosztów związanych z nieruchomością do czasu zawarcie umowy przyrzeczonej oraz kosztów zmiany planu zagospodarowania przestrzennego. Tym, co determinuje nabycie prawa do rozporządzania towarem jest bowiem pozyskanie prawa do czerpania pożytków z tego towaru.

Dokonania dostawy nie potwierdza fakt, że Skarżąca może wykonywać czynności zmierzające do zmiany planu zagospodarowania przestrzennego dla nieruchomości, co jest warunkiem zawieszającym zawarcia umowy przyrzeczonej. Skoro Skarżąca zamierza nabyć nieruchomość, aby wybudować na niej sklep wielkopowierzchniowy, czego obecny plan zagospodarowania nie przewiduje, w jej interesie leży zaangażowanie się w działania zmierzające do zmiany tego planu.

W opinii Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w sposób nieuzasadniony utożsamił stricte techniczne pojęcie "dysponowanie nieruchomością na cele budowlane" z wydaniem towaru w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. W świetle zaś art. 3 pkt 11 Prawa budowlanego, prawo do dysponowania nieruchomością jest przede wszystkim tytułem prawnym, a status prawny nie jest przesłanką właściwą do określenia ekonomicznego władztwa nad rzeczą. Skoro u.p.t.u. zawiera samodzielną definicję dostawy towarów, brak jest podstaw, aby posługiwać się w tym celu pojęciami pochodzącymi z innych dziedzin prawa, w tym prawa budowlanego. Upoważnienie tego rodzaju przyznawane jest m.in. wydzierżawiającemu lub wynajmującemu grunt, gdy ten chce wznieść budynek na cudzym gruncie. Akceptacja rozumowania Dyrektora Izby Skarbowej prowadziłaby do wniosku, że udzielenie takiego upoważnienia oznacza dokonanie dostawy gruntu. Ponieważ niektóre organy administracyjne kwestionują uprawnienie kupującego do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, udzielone w umowie przedwstępnej, nie można wykluczyć, iż w praktyce zapis ten okaże się "pusty".

Skarżąca podkreśliła, że zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w sytuacji gdy nie istnieją szczegółowe regulacje rozstrzygające o zakresie lub sposobie opodatkowania (np. w przypadku opodatkowania zaliczek), wszelkie wątpliwości w tym zakresie powinny być rozstrzygane przez pryzmat tej zasady. Sprzedawca nie był uprawniony do zastosowania zwolnienia do otrzymanej zaliczki. Jeżeli bowiem intencją stron było opodatkowania transakcji, zastosowanie zwolnienia stanowiłoby nieuprawnione naruszenie przez sprzedającego zasady powszechności opodatkowania.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. Skarżąca podniosła, iż przepis ten odnosi się do faktur dokumentujących transakcje, bez wskazania ich poszczególnych elementów. Z uwagi na słownikowe znaczenie pojęcia "transakcja" ("operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług" lub "umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług") nie można uznać, że faktura zaliczkowa jest fakturą "dokumentującą transakcję". Wpłata zaliczki nie jest bowiem "transakcją". Zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. do faktur zaliczkowych nie jest więc możliwe.

Skarżąca powtórzyła argumentację odwołania, zgodnie z którą ekonomiczny sens przedmiotowej transakcji prawidłowo odzwierciedla jedynie proporcja, w jakiej pozostaje zasiedlona część budynku do powierzchni całej działki. Podkreśliła, że podatnik może dowolnie ustalić klucz (proporcję) podziału podstawy opodatkowania. Istotne jest jedynie, aby był on miarodajny dla okoliczności danej transakcji. Gospodarczą treść planowanej transakcji stanowi grunt inwestycyjny o powierzchni 1,6 ha. Posadowiony na nim budynek o powierzchni 391 mkw jest nieistotny z punktu widzenia ekonomicznych interesów stron transakcji. Zastosowanie klucza opartego na powierzchni budynku jest niemiarodajne w stosunku do wartości gruntu będącego faktycznym przedmiotem transakcji, który jako grunt przeznaczony pod zabudowę, powinien w całości podlegać opodatkowaniu według stawki podstawowej.

Skarżąca zaznaczyła, że w świetle wyroku TSUE w sprawie C-44/11 Finanzamt Frankfurt am Main V-Hóchst przeciwko Deutsche Bank AG zastosowanie zwolnienia do części zaliczki oraz dostawy nieruchomości należałoby uznać za nieuprawnione. W wyroku tym stwierdzono, iż jednolite świadczenia gospodarcze nie mogą korzystać ze zwolnienia, gdy jeden ich element nie został zwolniony z podatku. Nie istnieje możliwość sztucznego dzielenia świadczenia w celu zastosowania różnych stawek podatku od towarów i usług lub częściowego zwolnienia. W tej sprawie występuje świadczenie jednolite (dostawa nieruchomości), które nie powinno być sztucznie dzielone. Ponieważ nie zaistniały przesłanki zastosowania zwolnienia całej dostawy, w całości należy ją opodatkować według właściwej stawki podatku.

Naruszenia przepisów postępowania Skarżąca upatrywała w nieodniesieniu się przez Dyrektora Izby Skarbowej do szeregu wskazanych przez nią okoliczności i argumentów, w tym jej odpowiedzi na wezwanie z 26 listopada 2014 r. oraz pisma z 2 lipca 2014 r. Organy podatkowe nie zweryfikowały w sposób kompleksowy faktycznego charakteru planowanej transakcji, wybiórczo oceniając materiał dowodowy i pomijając okoliczności wskazujące na ekonomiczną treść transakcji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów Sąd uznał za zasadne.

I. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2014 r.

Organy podatkowe zakwestionowały prawo Skarżącej do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego wykazanego w fakturze nr [...] z 25 marca 2014 r., wystawionej na jej rzecz przez B. tytułem "zaliczki na sprzedaż prawa wieczystego użytkowania działki gruntu nr [...]", zgodnie z aktem notarialnym z 21 marca 2014 r., dokumentującym zawarcie przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości.

Przebieg zdarzeń ustalony przez Organy podatkowe jest bezsporny. Zawarcie kolejnych umów związanych z planowanym przez Skarżącą zakupem nieruchomości zostało udokumentowane w sposób nie budzący wątpliwości. Wiarygodne i nie kwestionowane przez Organy podatkowe jest wyjaśnienie Skarżącej, iż udział B. w sprzedaży wynikał z okoliczności, że ujawniając się na rynku nieruchomości jako nabywca, Skarżąca ryzykowałaby np. zwyżką cen okolicznych działek – gdyby pojawiła się potrzeba dokupienia gruntu, a ponadto nie chciała ujawniać swoich planów inwestycyjnych konkurencji (pismo z 2 lipca 2014 r.).

Zasadniczy spór stron dotyczył przedmiotu dostawy, co do której Skarżąca oraz B. 21 marca 2014 r. zawarły przedwstępną umowę sprzedaży. Skarżąca, odwołując się do ekonomicznego celu transakcji oraz zamiarów i intencji jej stron twierdziła, że przedmiotem dostawy jest wyłącznie grunt. Zdaniem Organów podatkowych, dostawa obejmuje grunt oraz znajdujący się na nim budynek.

Przyjęcie przez Organy podatkowe, że przedmiotem dostawy jest zabudowany grunt, skutkowało koniecznością dokonania oceny, czy dostawa ta zwolniona jest z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., czy też strony transakcji w terminie określonym w art. 43 ust. 10 u.p.t.u. skutecznie złożyły zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku. Kwestia ta wymagała z kolei ustalenia, czy i kiedy zrealizowana została dostawa.

II. Z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w tym zaś stosowania zwolnień podatkowych, istotny jest podział na grunty zabudowane i niezabudowane. Gruntem zabudowanym jest grunt, na którym posadowione są budynki lub budowle, a zatem obiekty budowlane posiadające określone cechy.

Sąd nie ma wątpliwości, że przedmiotem sprzedaży, której dotyczyła umowa przedwstępna z 21 marca 2014 r., jest zabudowana działka gruntu. Ustalenia Organów podatkowych w tym zakresie są prawidłowe i znajdują oparcie w materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy.

Na działce stanowiącej przedmiot sprzedaży znajduje się bowiem budynek handlowo-usługowy. Okoliczność ta, jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, jednoznacznie wynika z zapisów zamieszczonych w księdze wieczystej nieruchomości, wyjaśnień W., umów dotyczących tej nieruchomości oraz oględzin przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Skarbowego. W aktach sprawy znajdują się zdjęcia tego budynku.

Skarżąca podnosi, że umowa przedwstępna sprzedaży stwierdza stan prawny nieruchomości.

Sąd zauważa, że przede wszystkim umowa ta określa przedmiot przyrzeczonej umowy sprzedaży – co należy do jej warunków istotnych. Tym samym odzwierciedla ona również wolę i intencje stron co do przyszłej sprzedaży.

Zdaniem Sądu, brak jest podstaw, aby ignorować zapisy zawartych przez Skarżącą umów przedwstępnych. W umowie przedwstępnej sprzedaży, jaką Skarżąca 4 lipca 2013 r. zawarła z W. przedmiot sprzedaży określono jako "prawo użytkowania wieczystego działki gruntu nr [...] wraz z prawem własności posadowionego na niej budynku stanowiącego odrębną nieruchomość" (§ 5.1). Identyczny zapis znajduje się w § 6.1 umowy sprzedaży z 24 marca 2014 r. zawartej przez W. i B. oraz w § 2 przedwstępnej umowy sprzedaży z 21 marca 2014 r., łączącej Skarżącą i B.. Z uwagi na powiązania tych transakcji, tożsamość przedmiotu sprzedaży jest oczywista, a przy tym wskazuje na konsekwencję, z jaką Skarżąca dążyła do nabycia ściśle określonej nieruchomości.

Na zlecenie W.z 3 marca 2014 r. Agencja [...] zdemontowała urządzenia znajdujące się wewnątrz budynku (zlecenie obejmowało "Prace porządkowe, demontaż urządzeń, rozbiórka – biuro budowy W."). Jednakże okoliczność ta nie wpłynęła na treść zawartej następnie przez W. umowy sprzedaży, której przedmiotem pozostał grunt z posadowionym na nim budynkiem. Pojęcie "budynek" nie zostało zdefiniowane w przepisach o podatku od towarów i usług. Zgodnie zaś z art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, budynek to taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Prace wykonane na zlecenie W. nie spowodowały, że taki obiekt budowlany znajdujący się na przedmiotowej działce przestał istnieć. Zaznaczyć również należy, że ani W., ani B., jako sprzedawcy, nie zobowiązali się do dokonania rozbiórki tego budynku.

Zgodzić się należy ze Skarżącą, że oceniając daną transakcję na gruncie podatku od towarów i usług należy mieć na względzie aspekt gospodarczy i cel tejże transakcji. Wiarygodne jest jej wyjaśnienie, że z uwagi na plany wybudowania sklepu wielkopowierzchniowego, znajdujący się na działce budynek nie miał dla niej ekonomicznego znaczenia i wartości użytkowej. Nie zmienia to jednak faktu, że na działce znajduje się budynek. W rezultacie zaś Skarżąca nie mogłaby nabyć samego gruntu. Z treści żadnej z umów związanych ze sporną sprzedażą nie wynika, że jej przedmiotem miałby być sam grunt. Przeciwnie, w każdej umowie wskazano, że sprzedaż obejmuje działkę gruntu z posadowionym na niej budynkiem.

Kryteria, czy też skutki ekonomiczne transakcji, których znaczenie przy klasyfikacji dokonywanych czynności na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług trafnie podkreśla Skarżąca, muszą mieć charakter obiektywny, odnoszący się do wszystkich uczestników obrotu gospodarczego, być znane wszystkim, a nie tylko stronom czynności. Innymi słowy, konsekwencje podatkowe czynności powinny być następstwem zobiektywizowanych skutków ekonomicznych zdarzenia, które są jasne i widoczne dla wszystkich, a nie tylko istnieją w świadomości lub intencjach stron dostawy lub usługi. Tego wymaga bowiem pewność stosowania prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 listopada 2013 r. sygn. akt I FSK 1582/13; http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Stanowisko to znajduje także oparcie w wyroku TSUE z 12 lipca 2012 r. w sprawie C‑326/11 J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën (http://curia.europa.eu), w którym potwierdzono wcześniejszej już wyrażany pogląd, zgodnie z którym zgłoszony zamiar stron dotyczący opodatkowania danej czynności podatkiem VAT powinien być brany pod uwagę przy całościowej ocenie okoliczności takiej transakcji, o ile można go ustalić na podstawie obiektywnych wskazówek.

Podnoszony przez Skarżącą ekonomiczny skutek transakcji, sprowadzający do tego, że przedmiotem sprzedaży jest jedynie grunt, nie może być uznany za odzwierciedlony w obiektywnych i dostrzegalnych okolicznościach.

Nie jest taką okolicznością charakter działalności Skarżącej. Wybudowanie sklepu wielkopowierzchniowego wymaga posiadania gruntu, ale nie wymaga zakupu gruntu niezabudowanego – równie przydatny, aczkolwiek wymagający więcej nakładów, będzie grunt nabyty jako zabudowany, z którego następnie zbędne zabudowania zostaną usunięte. Zainteresowanie Skarżącej zakupem gruntu niezabudowanego nie oznacza więc, że dokonuje ona wyłącznie zakupów takiego rodzaju gruntów. Okoliczności, że na gruncie spornej transakcji z punktu widzenia Skarżącej znaczenie ma nabycie samego gruntu, nie potwierdza też wskazanie w umowie przedwstępnej sprzedaży z 21 marca 2014 r. jednej ceny. Trafnie, odwołując się do postanowień tej umowy, Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, że przyjęta w niej cena dotyczy nieruchomości, na którą składa się grunt i budynek. Skarżąca mogła zlecić wycenę samego gruntu, ale nie znaczy to, że cena sprzedaży nie obejmuje również wartości budynków. Zlecenie rzeczoznawcom wyceny tylko gruntu może wskazywać, iż to był ten element nieruchomości, na którym Skarżącej faktyczne zależało, ale nie zmienia to faktu, że przedmiotem sprzedaży jest zabudowany grunt. Skarżąca ma zapewne własne kalkulacje opłacalności transakcji zakupu nieruchomości i zdecydowała się na zakup gruntu zabudowanego, bez względu na to, czy budynek ma dla niej wartość użytkową. Kwestia, co Skarżąca zrobi z budynkiem, kiedy stanie się właścicielem nieruchomości, nie ma znaczenia na etapie zakupu.

Skarżąca twierdzi, że zmiana planu zagospodarowania przestrzennego, stanowiąca warunek zawieszający uwzględniony w umowie przedwstępnej, w praktyce będzie oznaczała konieczność rozbiórki budynku. Jednakże w umowie tej przewidziano również możliwość zrezygnowania przez Skarżącą z tego warunku. Tym samym uprawniony jest wniosek, że wedle swojej woli Skarżąca może kupić nieruchomość, pomimo że nie będzie mogła wybudować na niej sklepu wielkopowierzchniowego.

Zdaniem Sądu, obiektywny skutek ekonomiczny i gospodarczy konkretnej przyrzeczonej umowy sprzedaży, widoczny na etapie zawarcia umowy przedwstępnej, sprowadza się do tego, że Skarżąca nabędzie prawo do rozporządzania gruntem zabudowanym. Taki skutek jest widoczny dla wszystkich uczestników obrotu gospodarczego. Dlatego też opisany przez Skarżącą cel ekonomiczny, w jakim grunt ten nabywa, nie mógł mieć wpływu na konsekwencje przedmiotowej transakcji na gruncie o podatku od towarów i usług.

Ponownie podkreślić należy, że jakiekolwiek nie byłyby zamiary Skarżącej co do budynku, kupiła ona grunt zabudowany tym budynkiem.

Sąd podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 listopada 2013 r. sygn. akt I FSK 1436/13 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym nie można dostawy zabudowanych gruntów traktować jako czynności wyłączonej spod zwolnienia przedmiotowego z art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a u.p.t.u. tylko z tych względów, że nabywca zamierza wyburzyć budynki oraz budowle i wznieść na tym terenie nowy budynek.

Wskazany przez Skarżącą wyrok TSUE z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën (http://curia.europa.eu) nie może mieć w sprawie zastosowania. W stanie faktycznym na tle którego wyrok ten zapadł, sprzedający zobowiązał się do rozebrania budynków (w tym usunięcia na własny koszt azbestu) oraz do dostawy gruntu, a przy tym rozbiórka rozpoczęła się przed wydaniem gruntu nabywcy. Tym samym już w założeniu stron transakcji budynki miały nie istnieć i nie mogły stanowić przedmiotu dostawy, czego wyrazem tego było zobowiązanie sprzedawcy do dokonania ich rozbiórki. TSUE nie stwierdził przy tym, że przedmiotem dostawy jest grunt. Uznał natomiast, że występuje tu transakcja jednolita, na którą składają się dostawa nieruchomości (gruntu) oraz roboty rozbiórkowe. W rezultacie zaś wywiódł, że celem tej transakcji jako całości jest dostawa nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, co niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki.

W rozpoznanej sprawie nie dokonywano robót rozbiórkowych, które wynikałyby z umowy przedwstępnej lub przyrzeczonej umowy sprzedaży nieruchomości, jaką miały zawrzeć Skarżąca i B. (łączyłyby się z tą transakcją). W. sprzedała i konsekwentnie B. zamierza sprzedać, zabudowany grunt. Żadnej z tych spółek nie obciążał i nie obciąża obowiązek usunięcia (rozbiórki) budynku.

Z uwagi na powyższe Sąd uznał, iż Organy podatkowe prawidłowo oceniły, że przedmiotem spornej transakcji jest zabudowany grunt, a zatem także budynek, do którego może mieć zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.

Zarzuty Skarżącej w tym zakresie Sąd ocenił jako niezasadne.

III. Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. zwolniona jest od podatku dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: (a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, (b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie zaś z art. 43 ust. 10 u.p.t.u., podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części: (1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni; (2) złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Ustalenie daty dokonania dostawy, do której powyższe zwolnienie ma zastosowanie, jest więc istotne dla skuteczności oświadczenia o rezygnacji z tego zwolnienia.

Skarżąca oraz B. stosowne oświadczenie z 22 lipca 2014 r. złożyły 23 lipca 2014 r., po otrzymaniu protokołu kontroli podatkowej, prowadzonej wobec Skarżącej.

Zdaniem Organów podatkowych, złożenie oświadczenia nastąpiło z uchybieniem terminu określonego w art. 43 ust. 10 pkt 2 u.p.t.u., jako że dostawa została dokonana 21 marca 2014 r., tj. w dacie zawarcia przez Skarżącą i B. przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości. Wówczas to bowiem Skarżąca uzyskała prawo do rozporządzania nieruchomością jak właściciel.

W ocenie Sądu rację ma jednak Skarżąca twierdząc, iż brak jest dostatecznych podstaw do wniosku, że w dacie przyjętej przez Organy podatkowe doszło do dostawy nieruchomości.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Oznacza to, że do dostawy towarów dochodzi – jest ona dokonana, jeżeli nabywca uzyskał możliwość dysponowania nabytym towarem w taki sposób, jak mógłby czynić to właściciel, a z uwagi na to obciążają go również ryzyka związane z posiadaniem rzeczy (np. skażenia gruntu).

"Rozporządzanie towarami jak właściciel" należy rozumieć szeroko. Bezspornym jest, że pojęcia tego nie można utożsamiać z przeniesieniem własności w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Dokonanie dostawy na gruncie podatku od towarów i usług oznacza w istocie pewną czynność faktyczną, umożliwiającą jednakże nabywcy dysponowanie rzeczą w określony sposób. Do czynności, które skutkują przeniesieniem na inny podmiot prawa do rozporządzania towarem jak właściciel należą nie tylko sprzedaż i zamiana, ale także każda inna transakcja, która w sensie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu. Dlatego też określona dostawa na gruncie podatku od towarów i usług może być uznana za dokonaną, pomimo że nie doszło jeszcze do przeniesienia własności w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Jak wskazał TSUE w wyroku z 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV (Safe Rekencentrum BV), dostawa towarów oznacza również przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie doszło do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym.

Wyrok powyższy potwierdza, że dla oceny, czy dokonano dostawy towarów decydujące znaczenie ma ekonomiczna strona transakcji, a więc przeniesienie ekonomicznego (faktycznego) władztwa nad rzeczą. Okoliczność ta musi być więc uwzględniania przy ocenie momentu dokonania konkretnej dostawy towarów.

Sąd podziela wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 listopada 2007 r. sygn. akt I FSK 114/06 (dostępny j.w.) pogląd, iż wydaniem rzeczy (dostarczeniem towaru, z którym wiąże się powstanie obowiązku podatkowego) będzie moment, w którym sprzedający odda towar do swobodnego dysponowania odbiorcy, a sam przestanie faktycznie władać tym towarem. Wprawdzie stanowisko to zajęte zostało na gruncie art. 19 u.p.t.u., obowiązującego do 31 grudnia 2013 r., ale zachowało swoją aktualność, ponieważ nie ulegała zmianie definicja dostawy towarów jako czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Sąd zgadza się ze Skarżącą, iż nieruchomość nie została jej wydana. Zgodnie z umową przedwstępną, wydanie nieruchomości ma nastąpić w dacie zawarcia umowy przyrzeczonej. Jak wyjaśnił Sąd Najwyższy w postanowieniu z 5 stycznia 2010 r. sygn. akt I CSK 355/09 (Lex nr 578109), wydanie rzeczy nie musi nastąpić przez jej wręczenie. Możliwe jest także wydanie rzeczy za pomocą aktów symbolicznych, np. umieszczenia odpowiednich oznaczeń na gruncie, obejścia gruntu, wskazania jego granic lub przedstawienia nabywcy gruntu osobom trzecim. Z akt sprawy nie wynika, aby akty takie miały miejsce.

Swoje stanowisko Organy podatkowe wywodzą z postanowień umowy przedwstępnej, które umożliwiają Skarżącej podejmowanie wobec nieruchomości określonych czynności. Ich zdaniem, zakres tych czynności w połączeniu z zapłatą całej ceny, świadczy o uzyskaniu przez Skarżącą prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.

W ocenie Sądu wniosek ten jest niezasadny i nie znajduje potwierdzenia w ustalonych okolicznościach faktycznych.

Przedwstępna umowa sprzedaży nieruchomości z oczywistych względów nie przeniosła na Skarżącą ani prawa użytkowania wieczystego gruntu, ani prawa własności budynku. Natomiast wskazane przez Organy podatkowe postanowienia tej umowy nie dawały Skarżącej prawa do rozporządzania nieruchomością w zakresie porównywalnym do przysługującego właścicielowi.

Zasadnie Skarżąca podnosi, że umowa przedwstępna nie stwarza jej możliwości wykorzystywania nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej, chociażby na potrzeby niezwiązane z zasadniczym przedmiotem tej działalności. Skarżąca nie może np. urządzić na nieruchomości parkingu dla pojazdów służbowych, albo magazynu.

Skarżąca nie ma też prawa korzystać z nieruchomości w sposób przynoszący pożytki – nie może jej wydzierżawić lub wynająć, ani w żaden inny sposób udostępnić odpłatnie lub nieodpłatnie innemu podmiotowi.

Nie jest uprawnieniem do rozporządzania nieruchomością możliwość podejmowania czynności zmierzających do spełnienia warunków, od których zależy zawarcie umowy przyrzeczonej (§ 4.3 w zw. z § 3.2 umowy). Upoważnienie Skarżącej do podejmowania czynności w celu zmiany planu zagospodarowania przedmiotowej działki nie przekłada się na jej władztwo nad nieruchomością. Bez znaczenia jest okoliczność, że ma ona ponosić koszty tych działań.

Organy podatkowe jako argument za dokonaniem dostawy w dacie zawarcia umowy przedwstępnej wskazały również okoliczność, że Skarżąca zobowiązała się uiszczać opłatę za użytkowanie wieczyste w okresie od 2014 r. do momentu zwarcia umowy przyrzeczonej.

Argument ten nie jest zasadny, ponieważ z racji uiszczania powyższych opłat Skarżąca nie uzyskuje żadnych uprawnień w odniesieniu do nieruchomości.

Pełnomocnictwo zamieszczone w § 5.1 umowy przedwstępnej, zgodnie z którym sprzedający nieodwołanie upoważnia kupującego do używania nieruchomości dla celów budowlanych, zgodnie z obowiązującymi przepisami Prawa budowlanego, ma zakres ograniczony przedmiotowo. Zakres umocowania odpowiada potrzebom Skarżącej, dążącej do zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, w sposób umożliwiający jej wybudowanie sklepu, ale nie jest to zakres uprawnień, które pozwalałyby rozporządzać nieruchomością jak właściciel.

W sytuacji, gdy wydanie nieruchomości przewidziano na dzień zawarcia umowy sprzedaży, a jednocześnie warunkiem zawieszającym zapisanym w umowie przedwstępnej jest uchwalenie zmiany planu zagospodarowania przestrzennego dla nieruchomości, udzielenie pełnomocnictwa o powyższym zakresie w istocie służy działaniom mającym doprowadzić do zwarcia umowy przyrzeczonej.

Możliwości rozporządzania nieruchomością jak właściciel nie stwarza również Skarżącej pełnomocnictwo zamieszczone w § 6 umowy przedwstępnej. Sprzedający oświadczył bowiem, że "udziela Kupującemu nie odwołalnego, nie wygasającego na wypadek śmierci lub likwidacji spółki i nie podlegającego ograniczeniom z art. 108 Kodeksu cywilnego pełnomocnictwa do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży, gdyby warunki określone w § 3 ust. 2 się spełniły albo Kupujący zrzekł się ich spełnienia, zgodnie z § 3 ust. 3". Pełnomocnictwo to upoważnia zatem Skarżącą wyłącznie do jednej czynności – zakupu przedmiotowej nieruchomości na warunkach określonych umową przedwstępną. W oparciu o to pełnomocnictwo Skarżąca nie może natomiast rozporządzić nieruchomością na rzecz innego podmiotu, ani też zmienić sposobu nabycia nieruchomości.

Zważywszy, że B. w § 6 umowy oświadczyła również, że pełnomocnictwa powyższego udziela w związku z faktem, iż otrzymała tytułem zaliczki 100% ceny, pełnomocnictwo to stanowi dla Skarżącej swoiste i zrozumiałe zabezpieczenie, że przyrzeczona umowa zostanie zawarta.

Na podstawie pełnomocnictw udzielonych przez B. Skarżąca może zatem używać nieruchomości dla celów budowlanych oraz zawrzeć umowę sprzedaży nieruchomości na swoją rzecz. Pełnomocnictwa te nie pozwalają jej natomiast na dowolne, według swojego uznania, wykorzystanie rzeczy i rozporządzanie nią.

W art. 7 ust. 1 u.p.t.u. ustawodawca powiązał dostawę z przeniesieniem prawa do "rozporządzania rzeczą jak właściciel". Oczywistym jest, że zwrotu tego nie należy traktować dosłownie, a z związku z tym nie chodzi tu o dokładne odwzorowanie uprawnień właściciela. Nie wszystkie zatem ograniczenia we władaniu rzeczą przez nabywcę oznaczają, że dostawa nie została dokonana (np. niemożność zbycia rzeczy w określonym terminie, czy też zakaz sprzedaży w konkretnym państwie). Tym niemniej, oceniając zakres rozporządzania nieruchomością, jaki Skarżąca uzyskała w momencie zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży tej nieruchomości, nie można uznać, że uprawnienie do wykonywania niektórych tylko czynności, czy też do używania nieruchomości na określone cele, choćby współgrające z jej zamierzeniami inwestycyjnymi, odpowiadają uprawnieniom właścicielskim, nawet w aspekcie ekonomicznym. Ponieważ Skarżąca nie może wykorzystywać nieruchomości na własne potrzeby i czerpać z niej pożytków, jej uprawnienia w stosunku do tych, jakie przysługują właścicielowi, są ograniczone w sposób, który nie pozwala uznać ich za równoważne uprawnieniom właścicielskim.

W ocenie Sądu, dokonania dostawy nie dowodzi również zapłata zaliczki w kwocie równej ustalonej przez strony cenie sprzedaży, choć w takim przypadku jest to raczej zapłata ceny "z góry", przed wydaniem rzeczy nabywcy. Do istoty zaliczki należy bowiem zapłata części ustalonej ceny. Tym niemniej, sama zapłata ceny, jeżeli nabywca nie uzyskuje jednocześnie możliwości dysponowania rzeczą jak właściciel i rzecz nie została mu wydana, nie może być uznana za przesądzającą o dokonaniu dostawy.

Sąd zauważa, że jednym z warunków zawarcia umowy przyrzeczonej, wskazanym w § 3.2 pod lit. d) umowy przedwstępnej, jest potwierdzenie analizą prawną przeprowadzoną przez Skarżącą między innymi okoliczności, że sprzedający jest właścicielem lub użytkownikiem wieczystym nieruchomości, a nieruchomość jest wolna od obciążeń lub praw na rzecz osób trzecich, w tym z umów najmu i dzierżawy. Wprowadzenie tego warunku potwierdza, że zawierając umowę przedwstępną B. nie wyzbyła się możliwości wykorzystywania nieruchomości na własne potrzeby, pobierania z niej pożytków i rozporządzania nią.

Skoro zaś w dacie zawarcia umowy przedwstępnej z 21 marca 2014 r. B. nie przeniosła na Skarżącą prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel, nie można uznać, że tego dnia dostawa nieruchomości została zrealizowana.

Sąd za zasadny uznał zatem podniesiony przez Skarżącą zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego – art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

IV. Skoro w dacie przyjętej przez Organy podatkowe dostawa nie została wykonana, brak jest podstaw, aby kwestionować skuteczność oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia od podatku z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. i wyborze opodatkowania dostawy budynku, złożonego przez Skarżącą i B. 23 lipca 2014 r. Nie można bowiem stwierdzić, że oświadczenie to złożono po dokonaniu dostawy (art. 43 ust. 10 pkt 2 u.p.t.u.).

Bez znaczenia jest okoliczność, że oświadczenie zostało sporządzone i złożone po tym, jak Skarżąca zapoznała się z protokołem prowadzonej wobec niej kontroli podatkowej. Inaczej niż w przypadku korekt deklaracji podatkowych, prowadzenie kontroli nie uniemożliwia skutecznego złożenia takiego oświadczenia.

Sąd stwierdza, że Organy podatkowe naruszyły przepis prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 10 pkt 2 u.p.t.u. Opierając się bowiem na błędnie ustalonej dacie dostawy nieruchomości, nieprawidłowo uznały, że oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia od podatku złożone zostało z uchybieniem terminu określonego tym przepisem.

W rezultacie w sprawie niewłaściwie zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. Wskazać jedynie należy, że wbrew twierdzeniom Skarżącej, nie ma podstaw, aby z zakresu zastosowania tego przepisu wyłączyć faktury dokumentujące zapłatę zaliczek. Uiszczenie zaliczki jest bowiem integralnym elementem transakcji, jako że wiąże się z zapłatą wynikającego z tej transakcji wynagrodzenia.

V. W sytuacji, gdy Skarżąca i B. skutecznie złożyły oświadczenie o wyborze opodatkowania dostawy budynku, zbędna jest ocena prawidłowości zastosowania do rozliczenia dostawy na część zwolnioną i opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, klucz powierzchniowego przyjętego przez Organy podatkowe.

Zrezygnowawszy ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. i wybierając opodatkowanie przedmiotowej dostawy podatkiem od towarów i usług, Skarżąca ma prawo odliczyć całą kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturze wystawionej przez B..

Podkreślić należy, że Organy podatkowe kwestionowały jedynie terminowość złożenia tego oświadczenia. Nie podważały natomiast spełnienia pozostałych warunków, jakim oświadczenie to winno odpowiadać.

V. Organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia i rozpatrzyły go w sposób wyczerpujący, co niezasadnym czyni zarzut naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 o.p. Rzecz jednak w tym, że wadliwe były wywiedzione przez nie wnioski, co skutkowało istotnym naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) i w rezultacie doprowadziło do naruszenia wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy.

VI. Ponownie rozpatrując sprawę Naczelnik Urzędu Skarbowego uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. Oznacza to, że weryfikując prawidłowość zadeklarowanego przez Skarżącą rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. przyjmie, iż miała ona prawo odliczyć całą kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturze wystawionej przez B. tytułem zaliczki uiszczonej na podstawie umowy przedwstępnej z 21 marca 2014 r.

VII. Z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego i procesowego wydane zostały decyzje Organów podatkowych obu instancji.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Organu pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie równej sumie uiszczonego wpisu od skargi, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).