Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1124/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1, § 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Teza: 1 Decyzja w przedmiocie zabezpieczenia wydawana na podstawie art. 33 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), dalej: O.p., w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, w oparciu o materiały dowodowe w nich zgromadzone przez prowadzący te postępowania organ, wydawana jest w ramach tego postępowania, a nie postępowania odrębnego w stosunku do niego.

2. Art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2015, poz. 1649) należy tak rozumieć, że wszczęcie postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług przed 1 stycznia 2016 r. przez naczelnika urzędu skarbowego właściwego w zakresie tego podatku na podstawie przepisów obowiązujących przed tym dniem, powoduje, że organ ten jest także właściwy do wydania na podstawie art. 33 § 1 i §  2 O.p. decyzji o zabezpieczeniu, skoro jej wydanie następuje w toku tego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, w oparciu o materiały dowodowe w nich zgromadzone przez prowadzący te postępowania organ.

TEZY

1 Decyzja w przedmiocie zabezpieczenia wydawana na podstawie art. 33 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), dalej: O.p., w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, w oparciu o materiały dowodowe w nich zgromadzone przez prowadzący te postępowania organ, wydawana jest w ramach tego postępowania, a nie postępowania odrębnego w stosunku do niego.

2. Art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2015, poz. 1649) należy tak rozumieć, że wszczęcie postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług przed 1 stycznia 2016 r. przez naczelnika urzędu skarbowego właściwego w zakresie tego podatku na podstawie przepisów obowiązujących przed tym dniem, powoduje, że organ ten jest także właściwy do wydania na podstawie art. 33 § 1 i §  2 O.p. decyzji o zabezpieczeniu, skoro jej wydanie następuje w toku tego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, w oparciu o materiały dowodowe w nich zgromadzone przez prowadzący te postępowania organ.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2911/16 w sprawie ze skargi R. [...] sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika należności podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. oraz marzec 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od R. [...] sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 610 (sześćset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 3 sierpnia 2017 r. w sprawie III SA/Wa 2911/16 ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 lipca 2016 r. w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika należności podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. oraz marzec 2015 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego T. z 18 marca 2016 r., na mocy której dokonano zabezpieczenia na majątku podatnika należności z tytułu przyszłych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe. WSA w Warszawie rozpoznając skargę na decyzję organu odwoławczego stwierdził, że organ ten wadliwie w niniejszej sprawie przyjął, że skoro w dniu wydania decyzji o zabezpieczeniu przez organ pierwszej instancji, postępowanie kontrolne było w toku, to z uwagi na art. 18b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), dalej: O.p., organem właściwym w sprawie zabezpieczenia pozostawał Naczelnik Urzędu Skarbowego T. WSA zwrócił uwagę, że w realiach sprawy bezsporne jest, iż w 2015 r. Naczelnik US W. rozpoczął kontrolę podatkową u skarżącej. Skarżąca przekroczyła wysokość przychodu, o którym mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) ustawy z dnia 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 578), dalej: ustawa o urzędach i izbach skarbowych, i pismem z 25 stycznia 2016 r. poinformowała o zmianie właściwości organu podatkowego z dniem 1 stycznia 2016 r.

Sąd wyjaśnił, że w myśl art. 17 § 1 O.p. jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2 O.p. Zgodnie z art. 18a O.p. jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b. Stosownie do tego ostatniego przepisu, organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Sąd zwrócił uwagę, że w orzecznictwie przyjmuje się, iż zwrot "z zastrzeżeniem art. 18b" użyty w art. 18a O.p. oznacza, że art. 18a nie znajduje zastosowania w postępowaniu podatkowym albo w kontroli podatkowej wówczas, gdy zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego nastąpi w trakcie postępowania podatkowego albo kontroli podatkowej. Ustawodawca daje wówczas pierwszeństwo organowi podatkowemu właściwemu w sprawie objętej postępowaniem podatkowym w dniu wszczęcia tego postępowania, a nie temu organowi, który aktualnie byłby właściwy miejscowo w tej sprawie. Ta sama zasada dotyczy właściwości organu podatkowego w ramach kontroli podatkowej. Sąd stwierdził jednak, że nie sposób uznać, iż decyzja zabezpieczająca wydawana jest w ramach postępowania kontrolnego lub podatkowego. W konsekwencji Sąd przyjął, że skoro postępowanie w sprawie zabezpieczenia nie toczy się w ramach postępowania kontrolnego, nie jest jego integralną częścią, to okoliczność, że do wszczętej kontroli podatkowej ma zastosowanie art. 18b O.p., nie oznacza automatycznego zastosowania go do postępowania zabezpieczającego.

WSA odnosząc się do stanu faktycznego i prawnego rozpatrywanej sprawy wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkowując się do zarzutów skargi w zakresie właściwości organu pominął treść przepisu przejściowego, tj. art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2015, poz. 1649), dalej: ustawa zmieniająca, z którego wynika, że do kontroli podatkowych wszczętych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się "stare" przepisy dotyczące właściwości, a zatem art. 18b O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., zgodnie z którym organy podatkowe właściwie w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości.

Sąd stwierdził, że stanowisko organu odwoławczego, zawarte w odpowiedzi na skargę, iż "postępowanie zakończone decyzją Naczelnika US T. z dnia 18 marca 2016 r. jest odrębnym postępowaniem podatkowym i nie można w tej sytuacji zastosować art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 10.09.2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw", gdyż organ ten "prowadził także kontrolę podatkową także po zmianie właściwości Spółki" nie ma oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Dyrektor Izby Skarbowej w związku z tym wadliwie przyjął, że skoro w dniu wydania decyzji o zabezpieczeniu przez organ pierwszej instancji postępowanie kontrolne było w toku, to z uwagi na art. 18b O.p. organem właściwym w sprawie zabezpieczenia pozostawał Naczelnik Urzędu Skarbowego T. W ocenie Sądu, w świetle art. 18b O.p. w związku z art. 27 ust. 1 ustawy zmieniającej, w realiach sprawy organem właściwym w pierwszej instancji do wydania decyzji o zabezpieczeniu był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. jako "nowy" organ właściwy od 1 stycznia 2016 r.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 18b O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. w związku z art. 27 ust. 1 ustawy zmieniającej, poprzez uchylenie decyzji organu podatkowego i błędne uznanie, że wydana została z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, polegającym na stwierdzeniu, że decyzja o zabezpieczeniu została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, gdy w istocie do takich naruszeń nie doszło, a organ podatkowy prawidłowo zastosował w sprawie art. 18b § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.

W związku z powyższym organ wniósł o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.

2.2. Skarżąca w piśmie procesowym z 5 kwietnia 2018 r. wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

2.3. Na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374, 567, 568, 695, 875) Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządzeniem z dnia 10 lutego 2021 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, który z organów – Naczelnik Urzędu Skarbowego T. czy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. – był właściwy do wydania w stosunku do R. sp. z o.o. z siedzibą w W., na podstawie art. 33 § 1 O.p., decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych w podatku VAT za grudzień 2014 r. oraz marzec 2015 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

3.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku uznał, że na podstawie art. 18b O.p., w związku z art. 27 ust. 1 ustawy zmieniającej w okolicznościach rozpoznawanej sprawy organem właściwym w pierwszej instancji do wydania decyzji o zabezpieczeniu był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. jako "nowy" organ właściwy dla spółki od 1 stycznia 2016 r. na podstawie art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) ustawy o urzędach i izbach skarbowych.

Stanowiska tego nie można jednak podzielić, gdyż trafnie skarżący organ w skardze kasacyjnej wywodzi, że właściwym organem do wydania przedmiotowej decyzji był Naczelnik Urzędu Skarbowego T.

3.3. W sprawie nie jest sporne, że właściwy dla spółki w zakresie podatku od towarów i usług Naczelnik Urzędu Skarbowego T. wszczął wobec niej w 2015 r. kontrolę podatkową odnośnie rozliczeń za grudzień 2014 r. oraz marzec 2015 r.

Poza sporem pozostaje także okoliczność, że z uwagi na spełnienie przesłanek wynikających z art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) ustawy o urzędach i izbach skarbowych spółka od dnia 1 stycznia 2016 r. podlega pod właściwość Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.

Nie jest też kwestionowane, że postępowanie zakończone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego T. z 18 marca 2016 r. w przedmiocie zabezpieczenia została wydana w związku z powyższą kontrolą podatkową, wszczętą w 2015 r. przez tegoż Naczelnika.

3.4. Zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy zmieniającej "postępowania podatkowe, kontrole podatkowe, czynności sprawdzające oraz inne sprawy podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług, rozpoczęte i niezakończone do dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, podlegają załatwieniu przez naczelników urzędów skarbowych właściwych w zakresie podatku od towarów i usług na podstawie przepisów obowiązujących przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy" (tj. przed 1 stycznia 2016 r.).

Przepis ten, wbrew poglądowi Sądu pierwszej instancji, wskazując "naczelników urzędów skarbowych właściwych w zakresie podatku od towarów i usług na podstawie przepisów obowiązujących przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy", nie odwołuje się do art. 18b § 1 O.p. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2016 r., normującego ogólną zasadę właściwości organu podatkowego jeżeli w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości, lecz do normującego właściwość organu podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług przepisu art. 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. (z dniem 1 stycznia 2016 r. przepis ten – na podstawie art. 10 ww. ustawy zmieniającej – został uchylony w ust. 1 i 2, w ust. 3 w zakresie pkt 1, oraz w ust. 3a-5).

Innymi słowy art. 27 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej stanowi, że "postępowania podatkowe, kontrole podatkowe, czynności sprawdzające oraz inne sprawy podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług, rozpoczęte i niezakończone do dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, podlegają załatwieniu przez naczelników urzędów skarbowych właściwych w zakresie podatku od towarów i usług na podstawie przepisów obowiązujących przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy", tzn. naczelników urzędów skarbowych właściwych w zakresie podatku od towarów i usług na podstawie art. 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r.

3.5. W kontekście przedmiotu sporu w niniejszej sprawie zachodzi zatem pytanie o właściwość organu do wydania na podstawie art. 33 § 1 O.p. decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego, w przedmiocie którego kontrola podatkowa została wszczęta przed 1 stycznia 2016 r., kiedy od tej daty organ prowadzący tę kontrolę stał się niewłaściwym miejscowo dla kontrolowanego podatnika.

3.6. W przedmiocie tym decydujące znaczenie ma wyjaśnienie, w ramach jakiego postępowania wydawana jest decyzja o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego na podstawie art. 33 § 1 O.p.

W tym zakresie należy stwierdzić, że nie można się zgodzić z Sądem pierwszej instancji oraz skarżącym organem, że decyzja ta wydawana jest w toku postępowania odrębnego w stosunku do postępowania podatkowego (kontroli podatkowej), w związku z którym jest wydawana.

3.7. Przede wszystkim, zgodnie z art. 33 § 1 i 2 O.p.:

§ 1. Zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio.

§ 2. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji:

1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;

2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

3) określającej wysokość zwrotu podatku.

Przepis § 2 stanowi zatem expressis verbis, że "zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej", czyli w trakcie tego postępowania, przed wydaniem decyzji określającej (ustalającej) wysokość zobowiązania podatkowego lub wysokość zwrotu podatku.

Jak trafnie orzeczono w wyroku NSA z 4 marca 2020 r. (sygn. akt I FSK 1640/17) postępowanie, którego efektem jest wydanie decyzji o zabezpieczeniu (określane zwykle jako postępowanie zabezpieczające) ma charakter szczególny. Postępowanie to jest bowiem prowadzone w toku już wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, a wydana w tym odformalizowanym postępowaniu decyzja służyć ma za podstawę podjęcia działań służących zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych, których prawidłowa wysokość nie została jeszcze określona lub ustalona. Postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu ma zatem charakter incydentalny, ściśle wiążąc się z postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową, w ramach których jest prowadzone. Zauważyć należy, że w decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy określa przybliżone kwoty zabezpieczanych zobowiązań podatkowych, opierając się przy tym na posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania (art. 33 § 4 O.p.). Dane takie zasadniczo wynikają właśnie z ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym lub kontroli podatkowej. O pomocniczym charakterze postępowania zabezpieczającego wobec postępowania głównego świadczy to, że nie jest wydawane postanowienie o wszczęciu tego postępowania (art. 165 § 5 pkt 4 O.p.), a przed wydaniem decyzji, organ podatkowy nie wyznacza stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 2 pkt 2 O.p.).

Z przepisów tych (art. 165 § 5 pkt 4 i art. 200 § 2 pkt 2 O.p O.p.) wynika zatem, że o jakichkolwiek czynnościach organu w przedmiocie zabezpieczenia strona postępowania podatkowego (kontroli podatkowej) dowiaduje się zasadniczo w momencie doręczenia jej decyzji o zabezpieczeniu, co jednoznacznie wskazuje na immanentny element tego postępowania w stosunku do postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, w ramach których decyzja o zabezpieczeniu jest wydawana w oparciu o materiał dowodowy w nich zgromadzony.

3.8. Zwrócić ponadto należy uwagę na art. 39 § 1 O.p., zgodnie z którym "W toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wzywa stronę postępowania lub kontrolowanego do złożenia oświadczenia o:

1) nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej;

2) rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego.".

Przepis ten jednoznacznie potwierdza, że czynności zmierzające do zabezpieczenia wierzytelności organu podejmowane są przez niego "w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej".

Podnieść przy tym należy, że wskazana w tym przepisie przesłanka "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania" wskazuje także, że to w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej (tzn. postępowania "wymiarowego") pracownicy organu są obowiązani do dokonywania analizy wystąpienia przesłanek zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, w szczególności sprawdzania, czy kontrolowany trwale nie uiszcza zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub czy dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić egzekucję w rozumieniu art. 33 O.p., w kontekście uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

W przypadku stwierdzenia takich obaw pracownicy "komórki wymiarowej" organu swoją analizę w zakresie istnienia przesłanek do zastosowana zabezpieczenia powinni przekazać do działu spraw wierzycielskich w przedmiocie wydania decyzji zabezpieczającej.

W decyzji tej:

- określenie przybliżonej kwoty zabezpieczanych zobowiązań podatkowych opiera się na ustaleniach poczynionych przez organ w toku postępowania podatkowego kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej,

- jej wydanie - z uwagi na charakter tej decyzji - nie poprzedza żadne postanowienie o wszczęciu postępowania (art. 165 § 5 pkt 4 O.p.), ani wyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 2 pkt 2 O.p.),

- zabezpieczenie następuje na majątku podatnika wyjawionym na podstawie art. 39 O.p. "w toku postępowania podatkowego kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej.".

Istotnym dodatkowo jest, że decyzja zabezpieczająca ma charakter tymczasowy i akcesoryjny, będąc ściśle związaną z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Jej byt prawny, wyznaczony ramami toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, kończy się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej.

3.9. Powyższe jednoznacznie wskazuje, że decyzja w przedmiocie zabezpieczenia wydawana na podstawie art. 33 § 1 i § 2 O.p. w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, w oparciu o materiały dowodowe w nich zgromadzone przez prowadzący te postępowania organ, wydawana jest w ramach tego postępowania, a nie postępowania odrębnego w stosunku do niego.

Powyższe stwierdzenie znajduje potwierdzenie w licznych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z 16 grudnia 2015 r. sygn. akt I FSK 1103/14; z 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1453/15; z 24 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 628/16 i I FSK 629/14; z 1 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 2337/18; z 27 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 3863/17; z 30 października 2020 r., sygn. akt I FSK 287/18).

3.10. Oznacza to, że art. 27 ust. 1 ustawy zmieniającej należy tak rozumieć, że wszczęcie postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług przed 1 stycznia 2016 r. przez naczelnika urzędu skarbowego właściwego w zakresie tego podatku na podstawie przepisów obowiązujących przed tym dniem, powoduje, że organ ten jest także właściwy do wydania na podstawie art. 33 § 1 i § 2 O.p. decyzji o zabezpieczeniu, skoro jej wydanie następuje w toku tego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, w oparciu o materiały dowodowe w nich zgromadzone przez prowadzący te postępowania organ.

W tej sytuacji w sprawie tej nie ma zastosowania art. 18b § 1 O.p. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2016 r., ani też w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., skoro rozstrzygnięcie spornej kwestii wynika z wykładni przepisu intertemporalnego jakim jest art. 27 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej.

3.11. Z powyższych względów za trafny uznać należy zarzut kasacyjny naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 27 ust 1 ustawy zmieniającej. Niezasadny jest natomiast zarzut naruszenia w sprawie art. 18b § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., gdyż przepis ten nie ma zastosowania w okolicznościach tej sprawy.

3.12. W konsekwencji tego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji w celu ustosunkowania się do zasadności zarzutów skargi podatnika w zakresie naruszenia art. 33 § 1 O.p., art. 233 § 1 O.p., art. 187 i art. 191 § 1 O.p. oraz art. 120, art. 121 i art. 122 O.p.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 § 2 P.p.s.a.