Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 853/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6531 Dotacje oraz subwencje z budżetu państwa, w tym dla jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Samorząd terytorialny
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 31 ust. 1 i 2, art. 35 ust. 2 i 3
journal: Dz.U. 2010 nr 80 poz 526
law: Ustawa z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego - tekst jednolity
article: art. 55 § 2 i art. 62 § 1 ,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art.125 § 1 pkt 1 , art. 128 § 1 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Czarnik (spr.) Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia del. WSA Piotr Przybysz Protokolant Ewa Czajkowska po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 lutego 2016 r. sygn. akt V SA/Wa 4440/15 w sprawie ze skargi W na postanowienie Ministra Finansów z dnia [..] września 2014 r. nr [..] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zobowiązania z tytułu wpłat do budżetu państwa z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od W na rzecz Ministra Finansów 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 18 lutego 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA w Warszawie lub Sąd I instancji) oddalił skargę W M (dalej: W) na postanowienie Ministra Finansów (dalej: Minister) z dnia [..] września 2014 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zobowiązania z tytułu wpłat do budżetu państwa z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw.

Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że postanowieniem z [..] sierpnia 2014 r., wydanym na podstawie art. 55 § 2 art. 62 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), dalej: o.p., Minister Finansów rozliczył kwotę w wysokości 100.000 zł wpłaconą przez W. 15 lipca 2014 r., zaliczając:

- na poczet zobowiązania z tytułu wpłat do budżetu państwa, z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw na listopad 2013 r. kwotę w wysokości 93.782 zł

- na poczet odsetek za zwłokę kwotę w wysokości 6.218 zł.

Strona złożyła wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, wskazując, że Minister nieprawidłowo zaliczył wpłatę z 15 lipca 2014 r., ponieważ w tytule przelewu wskazano, że cała kwota dotyczy tylko należności głównej.

Postanowieniem z dnia [...] września 2014 r. Minister utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. Organ przypomniał, że województwa, w których wskaźnik dochodów podatkowych na jednego mieszkańca jest większy niż 110% wskaźnika dochodów podatkowych wszystkich województw, dokonują wpłat do budżetu państwa, z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw. Minister poinformował W M pismem z 10 października 2012 r., a następnie z 14 lutego 2013 r. o rocznej kwocie wpłat do budżetu państwa w wysokości 661.345.344,00 zł. Wpłaty te powinny zostać dokonane na rachunek budżetu państwa w 12 równych ratach, w terminie do 15 dnia każdego miesiąca. Od kwot niewpłaconych w tym terminie nalicza się odsetki ustalone jak dla zaległości podatkowych. Wzostało zobowiązane do dokonywania wpłat do budżetu, w comiesięcznych ratach w wysokości 55.112.112,00 zł w terminie do 15 dnia każdego miesiąca. Wpłata dokonana w dniu 15 lipca 2014 r. nie pokryła w całości zaległości za listopad 2013 r. wynoszącej 53.203.835,53 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 3.527.487 zł (odsetki od dnia 16 listopada 2013 r. do dnia wpłaty, tj. 15 lipca 2014 r.). W związku z tym, kwotę w wysokości 100.000 zł rozliczono proporcjonalnie na zaległość z tytułu wpłat z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej oraz na odsetki za zwłokę.

WSA w Warszawie oddalił skargę na powyższe postanowienie. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącego, że Minister Finansów nie jest organem uprawnionym do wydania zaskarżonego postanowienia.

Zgodnie z art. 35 ust. 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (tekst jednolity: Dz. U. z 2010 r. Nr 80, poz. 526 ze zm.), dalej: u.d.j.s.t., jeżeli jednostka samorządu terytorialnego, mimo ciążącego na niej obowiązku, nie dokonała w terminie - w całości lub w części – takiej wpłaty, minister właściwy do spraw finansów publicznych wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania z tytułu wpłat wraz z odsetkami ustalonymi jak dla zaległości podatkowych. Uprawnienie Ministra do wydania decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu ww. wpłat wraz z odsetkami ustalonymi jak dla zaległości podatkowych obejmuje również uprawnienie do określenia w drodze postanowienia sposobu zaliczenia wpłaty niepokrywającej kwoty zaległości proporcjonalnie, zgodnie z regulacją wynikającą z art. 55 § 2 o.p. w związku z art. 35 ust. 3 u.d.j.s.t., na poczet zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę.

Sąd I instancji nie zgodził się ze skarżącym, że podstawa prawna zaskarżonego postanowienia zawiera przepisy sprzeczne z Konstytucją RP. WSA wskazał, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 4 marca 2014 r., sygn. K 13/11 (Dz. U. z 2014 r. poz. 348) orzekł, że art. 31 oraz art. 25 u.d.j.s.t., w zakresie, w jakim nie gwarantują województwom zachowania istotnej części dochodów własnych dla realizacji zadań własnych są niezgodne z art. 167 ust. 1 i 2 w związku z art. 166 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz nie są niezgodne z art. 9 ust. 5 Europejskiej Karty Samorządu Lokalnego, sporządzonej w Strasburgu dnia 15 października 1985 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 124, poz. 607 oraz z 2006 r. Nr 154, poz. 1107). Jednakże Trybunał w części II wyroku wskazał, że przepisy wymienione w części I, w zakresie tam wskazanym, tracą moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem do momentu wskazanego w sentencji wyroku Trybunału przepisy te obowiązują. Ich obowiązywanie jest równoznaczne z koniecznością ich przestrzegania i stosowania przez wszystkich ich adresatów.

Odnosząc się do zarzutu braku podstawy do orzekania o podziale kwot wpłaconych przez W za listopad 2013 r. z uwagi na nieustalenie w sposób ostateczny kwoty należności za ten miesiąc, Sąd I instancji wyjaśnił, że NSA po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku WSA w Warszawie z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 1271/14, w sprawie ze skargi W M na decyzję Ministra Finansów w przedmiocie wpłaty do budżetu państwa z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województwa - wyrokiem z dnia 4 września 2015 r., sygn. II GSK 62/15 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, który wyrokiem z 4 grudnia 2015 r., sygn. V SA/Wa 4152/15 oddalił skargę W M.

W zaskarżyło wyrok w całości, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi a także zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi strona zarzuciła naruszenie:

1) naruszenie art. 31 ust. 1 i 2 oraz art. 35 ust. 2 i 3 u.d.j.s.t. w związku z art. 55 § 2 i art. 62 § 1 o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Minister jest organem właściwym rzeczowo do wydania postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości z tytułu wpłat do budżetu państwa z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw;

2) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), dalej: p.p.s.a., w związku z art. 156 § 1 pkt 1 i 4 oraz art. 107 § 1 i 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r. poz. 267), dalej: k.p.a., poprzez niestwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia pomimo jego wydania z naruszeniem właściwości rzeczowej organu oraz nieokreśleniem adresata zaskarżonego rozstrzygnięcia organu administracji;

3) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 128 § 1 pkt 4 oraz w związku z art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez podjęcie zawieszonego postępowania sądowego i wydania rozstrzygnięcia w sprawie poprzez oddalenie skargi pomimo nadal trwających przyczyn zawieszenia postępowania w postaci niezakończonego postępowania sądowego toczącego się w przedmiocie decyzji określającej wysokość zobowiązania z tytułu wpłaty do budżetu państwa na część regionalną subwencji ogólnej dla województw za miesiąc listopad 2013 r., a więc na poczet wpłaty, na którą została zaliczona wpłata dokonana w dniu 15 lipca 2014 r.;

4) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 3 § 1 i 2 pkt 2 p.p.s.a oraz art. § 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.), dalej: p.u.s.a., oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i lit. c/ i art. 151 p.p.s.a. poprzez dokonanie błędnej oceny legalności zaskarżonych postanowień i w konsekwencji oddalenie skargi na zaskarżone postanowienie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA lub Sąd II instancji) rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego określone w art. 183 § 2 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, zatem spełnione zostały warunki do rozpoznania skargi kasacyjnej.

Zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna W oparta została na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. W takiej sytuacji Sąd II instancji w pierwszej kolejności odnosi się do podniesionych w tej skardze zarzutów wskazujących na naruszenie prawa procesowego, a dopiero w drugiej na naruszenia prawa materialnego. Konieczność zachowania takiej kolejności rozpoznania zarzutów kasacyjnych wynika z tego, że ocena sposobu stosowania prawa materialnego przed organem i Sądem I instancji może być dokonana tylko wtedy, gdy zostanie ustalone, że stan faktyczny sprawy między stronami jest niesporny, albo że nie został skutecznie zakwestionowany w postępowaniu kasacyjnym.

Skarga kasacyjna W nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego nie mogła prowadzić do uchylenia skarżonego wyroku.

W ocenie NSA nieskuteczność skargi kasacyjnej ma dwie przyczyny. Pierwsza jest związana z jej wadliwością formalną, która wprawdzie nie jest tej rangi, by można skargę odrzucić, jednak jej istnienie nie daje możliwości prowadzenia kontroli wyroku z punktu widzenia wskazanych w zarzutach naruszeń, ale tylko w tym zakresie, jaki wynika z zarzutów i uzasadnienia. NSA zwraca uwagę, że skarga kasacyjna to sformalizowany środek prawny, którego skuteczność jest uzależniona od spełnienia prawem określonych wymogów. Bez wątpienia z treści art. 176 § 1 pkt b/ p.p.s.a. wynika, że skarga kasacyjna ma wskazywać podstawy kasacyjne i je uzasadniać. Sąd II instancji w tym zakresie nie może przyjmować argumentacji, która nie została wskazana przez stronę, bowiem w postępowaniu kasacyjnym niedopuszczalne jest działanie z urzędu. Drugą przyczyną niezasadności skargi kasacyjnej jest jej merytoryczna nietrafność w tym zakresie, który daje się ustalić poprzez analizę zarzutów i treści uzasadnienia.

Za pozbawione usprawiedliwionych podstaw uznać należało zarzuty z pkt 1 i pkt 2 petitum skargi kasacyjnej, których komplementarny charakter daje podstawę do łącznego rozpoznania. Podjęta na ich gruncie próba wykazania, że zaskarżony wyrok nie jest zgodny z prawem z tego powodu, że kontrolowane przez Sąd I instancji postanowienie wydane zostało z naruszeniem przepisów o właściwości rzeczowej, nie jest skuteczna.

Odnosząc się do pierwszej z wymienionych kwestii podnieść należy, że z przepisu art. 35 ust. 2 i ust. 3 u.d.j.s.t., (w związku z art. 31 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy) w związku z art. 156 § 1 pkt 1 k.p.a. wynika, że jeżeli jednostka samorządu terytorialnego, mimo ciążącego na niej obowiązku, nie dokonała w terminie - w całości lub w części - wpłat określonych w art. 29, art. 30 i art. 70a, minister właściwy do spraw finansów publicznych wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania z tytułu wpłat wraz z odsetkami ustalonymi jak dla zaległości podatkowych (ust. 2), a do wpłat określonych w art. 29, art. 30 i art. 70a stosuje się przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z zastrzeżeniem ust. 4 (ust. 3). Analiza przywołanej regulacji, w zakresie odnoszącym się do treści normatywnej art. 35 ust. 2 ustawy prowadzi do wniosku, że przepis ten jest przepisem o charakterze kompetencyjnym. Wynika z niego, że opisana hipotezą sytuacja - mianowicie brak realizacji wynikającego z mocy prawa obowiązku dokonania w terminie przez jednostkę samorządu terytorialnego wpłaty, o której mowa w art. 31 ustawy, w wysokości i w terminach określonych w ust. 1 art. 35 - aktualizuje obowiązek wskazanego w tym przepisie organu - ministra właściwego do spraw finansów publicznych - do realizacji kompetencji o treści i formie wskazanej w tym przepisie - wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania z tytułu wpłat wraz z odsetkami ustalonymi jak dla zaległości podatkowych. Skoro tak, to za oczywiste uznać należy również, gdy odwołać się do argumentu z całości treści wypowiedzi normatywnej zawartej w art. 35, w tym zwłaszcza jego ust. 1 w związku z art. 31 ust. 1 i ust. 2, a w tym kontekście do argumentu z systematyki wewnętrznej tego przepisu, że unormowanie zawarte w jego ust. 3 stanowi dopełnienie treści normatywnej zawartej w ust. 2, w zakresie w jakim ust. 2 odnosi się do zasadniczej kompetencji wskazanego w nim organu do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania z tytułu wpłat wraz z odsetkami ustalonymi jak dla zaległości podatkowych. Skoro minister właściwy do spraw finansów publicznych wyposażony został w uprawnienie do podejmowania wymienionej decyzji, której obowiązek wydania aktualizuje się w sytuacji opisanej w ust. 2 art. 35 u.d.j.s.t., to nie sposób zasadnie twierdzić, aby w wykonywaniu tej zasadniczej kompetencji pozbawiony był jednocześnie realizowanego na etapie poprzedzającym wydanie wymienionej decyzji uprawnienia (kompetencji) do proporcjonalnego zaliczenia (w drodze postanowienia) na poczet kwoty głównej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostaje kwota główna do kwoty odsetek za zwłokę. Stąd też, racjonalnie działający ustawodawca odsyłając w analizowanym zakresie do odpowiedniego stosowania przepisów działu III o.p., w ten właśnie sposób, to jest w odniesieniu do wpłat, o których mowa w art. 29 - 31 u.d.j.s.t., w sytuacji, gdy nie pokrywają one całości zobowiązania, stworzył organowi właściwemu do wydawania decyzji, o których mowa w ust 2 art. 35 przywołanej ustawy, podstawy kompetencyjne do wydawania postanowień w przedmiocie rozliczenia wpłacanej kwoty na należność główną oraz odsetki za zwłokę. W konsekwencji, za w pełni uzasadnione uznać należy stanowisko, że minister właściwy do spraw finansów publicznych jest organem właściwym do podejmowania omawianych orzeczeń, zwłaszcza, gdy w tej mierze odwołać się i do argumentu, że ich wydanie w warunkach określonych w przywołanych powyżej przepisach - stanowi również (może stanowić) konieczny warunek wydania prawidłowej decyzji określającej wysokość zobowiązania z tytułu wpłat wraz z odsetkami ustalonymi jak dla zaległości podatkowych (podobnie wyrok NSA z 18 stycznia 2017 r., II GSK 3749/16, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W odniesieniu natomiast do drugiej spośród spornych w sprawie kwestii stawianych na gruncie omawianych zarzutów stwierdzić należy, że nie ma również usprawiedliwionych podstaw aby uznać, że kontrolowane przez Sąd I instancji postanowienie było adresowane do podmiotu, który nie jest stroną postępowania. Sąd I instancji zasadnie stwierdził, że tego rodzaju okoliczność w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Z kontrolowanego postanowienia jasno i wyraźnie wynika, że strona postępowania została oznaczona prawidłowo poprzez wskazanie W M, jako adresata tego postanowienia i strony w prowadzonym postępowaniu, co potwierdza komparycja i uzasadnienie postanowienia. Analiza treści postanowienia nie uzasadnia twierdzenia, że w rozpatrywanej sprawie doszło do sytuacji polegającej na tym, że jako stronę postępowania oznaczono podmiot, który nie był i nie mógł być jego stroną w rozumieniu art. 28 k.p.a., bowiem postępowanie to nie dotyczyło jego interesu prawnego lub obowiązku, a zasadniczo w takiej tylko właśnie sytuacji można byłoby formułować wniosek, że wydane w tym postępowaniu orzeczenie obarczone jest wadą, o której mowa w art. 156 § 1 pkt 4. W rozpatrywanej sprawie nie budzi zaś wątpliwości, że przedmiotowe postępowanie prowadzone było z udziałem W M, że dotyczyło jego interesu prawnego oraz, że wydane w tym postępowaniu postanowienie skierowane zostało do W M. Niezależnie od powyższego, w odpowiedzi na argumenty prezentowane w uzasadnieniu zarzutu podnieść należy, że stwierdzenie nieważności decyzji (postanowienia) na podstawie art. 156 § 1 pkt 4 k.p.a. można stosować tylko do kwalifikowanego naruszenia prawa, zatem skierowania decyzji do jednostki, która w świetle przepisów prawa nie jest stroną postępowania w danej sprawie. Przy ocenie stopnia naruszenia przepisów prawa należy uwzględnić zatem sytuacje, czy w toku postępowania prowadzono czynności wobec jednostki, która jest stroną w sprawie, co oznacza, że jeżeli całe postępowanie było prowadzone wobec strony w rozumieniu art. 28 k.p.a., a jedynie w decyzji omyłkowo określono stronę, nie ma podstaw do stosowania sankcji nieważności decyzji (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2007 r., sygn. akt I OSK 350/06, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie jest również nieważna decyzja, w której nastąpiło niepełne określenie strony, bowiem użycie w decyzji niepełnej nazwy strony nie oznacza skierowania tej decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie i nie stanowi podstawy przewidzianej w art. 156 § 1 pkt 4 k.p.a. dla stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji (por. wyrok NSA z dnia z dnia 4 lipca 2012 r., sygn. akt II GSK 892/11, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie NSA nietrafny jest również zarzut podnoszący naruszenie art. 125 § 1 pkt 1 w związku z art. 128 § 1 pkt 4 p.p.s.a. W uznaje, że wobec braku prawomocności rozstrzygnięcia w sprawie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania ciążącego na W z tytułu wpłaty do budżetu państwa istnieje przesłanka uniemożliwiająca podjęcie zawieszonego postępowania. W ocenie NSA stanowisko takie jest nietrafne, bowiem rozpoznawana sprawa nie ma charakteru prejudycjalnego dla wskazanej przez W. Poza a poza tym z treści art. 128 § 1 pkt 4 p.p.s.a. wynika, że sąd może i przed uprawomocnieniem się rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego podjąć zawieszone postępowanie stosownie do okoliczności konkretnej sprawy. W rozpoznawanym przypadku takie działanie było zasadne, tym samym nie naruszało powołanego w zarzucie przepisu.

Jako oczywiście niezasadny należy uznać zarzut podnoszący naruszenie art. 145 § 1 lit. a/ i c/ i art. 151 p.p.s.a. w związku z przepisami ustrojowymi art. 3 § 1 i 2 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. Tak postawiony zarzut nie może być samodzielną podstawą kasacyjną, bowiem naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ oraz art. 151 p.p.s.a. może być rozważane tylko przez kontekst naruszenia przepisów w postępowaniu przed organem.

Mając na uwadze powyższe oraz treść art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak na wstępie. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.