Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1508/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14c par. 1, 169 par. 1 z zw. z art. 14h
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: 90 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1  art. 3 ust. 3
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51  art. 20 ust. 1
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2010 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca – S. sp. z o.o. w W., [...] lutego 2009 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego. Przedstawiła następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Od niemieckich kontrahentów Skarżąca kupuje TR5 oraz Remover 208. Zgodnie z fakturą TR5 ma kod CN 2710 19 91. Jest gotowym do użytku preparatem antyadhezyjnym o konsystencji pasty (w formie płynnej nie jest sprowadzany), kupowanym i sprzedawanym przez Skarżącą w tej samej postaci. Preparatowi Remover 208 dostawca nadaje kod CN 2710 11 21. Jest to destylat ropy naftowej wykorzystywany do usuwania śladów po materiałach typu SIKAFLEX oraz do wstępnego odtłuszczania lakierowanych powierzchni. Kupowany jest i sprzedawany w tej samej postaci.

Oba preparaty nie są przez Skarżącą wykorzystywane w celach innych niż handlowe. Ani Skarżąca ani jej kontrahenci (nabywcy) nie wykorzystują tych produktów do celów napędowych, opałowych, do produkcji paliw silnikowych, czy olejów opałowych, ponieważ nie nadają się one do wykorzystywania w takich celach.

Produkty powyższe Skarżąca kupowała od kontrahenta z Niemiec w latach 2003-2008 i zamierza kupować w 2009 r. Skarżąca nie posiada statusu składu podatkowego, zarejestrowanego lub niezarejestrowanego handlowca i nie korzysta z usługowego składu podatkowego. Nie jest i nie była zarejestrowana jako podatnik podatku akcyzowego.

Skarżąca zadała następujące pytania:

1) Czy TR5 i Remover są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi i czy podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym?

2) Czy w związku z nabyciem tych wyrobów przed i po 1 maja 2004 r. doszło do powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym oraz czy obowiązek taki powstanie po 1 marca 2009 r.?

3) Jeśli Organ uzna, że nabycie TR5 i Remover było związane z powstaniem obowiązku w podatku akcyzowym, Skarżąca prosiła o wyjaśnienie, jakich formalności powinna obecnie dopełnić, aby móc skorygować rozliczenia podatkowe w podatku akcyzowym? Czy i kiedy powinna zarejestrować się jako podatnik podatku akcyzowego? Jakie inne obowiązki formalne powinna wypełnić, w szczególności, czy powinna składać deklaracje podatkowe w podatku akcyzowym? Czy i w jaki sposób powinna prowadzić ewidencję? Czy powinna wystawiać dokumenty towarzyszące?

4) Jakie dokumenty powinny być przez Skarżącą składane po 1 marca 2009?

5) Jeśli Organ uzna, że nabycie TR5 związane było z powstaniem obowiązku w podatku akcyzowym Skarżąca prosiła o informację, jaką stawką podatku produkt ten powinien być opodatkowany, skoro kupowany jest w formie stałej (w kilogramach)?

6) Jeśli Organ uzna, że nabycie TR5 i Remover 208 było związane z powstaniem obowiązku w podatku akcyzowym, w którym momencie doszło do powstania obowiązku podatkowego w latach 2003-2008 i w którym dojdzie po 1 marca 2009 r.?

7) Czy TR5 i Remover 208 powinny być znakowane i barwione?

Zdaniem Skarżącej, opartym na wyroku WSA w Szczecinie z 20 maja 2008 r. sygn. I SA/Sz 62/08, wyroby oznaczone kodami CN 2710 11 21 i 2710 19 91 nie są objęte regułami wspólnotowymi, gdy są wykorzystywane w celach innych niż jako paliwo silnikowe lub do ogrzewania, a zatem TR5 i Remover 208 nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi. W ocenie Skarżącej w związku z ich nabyciem przed i po 1 maja 2004 r., nie doszło do powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Obowiązek taki nie powstanie także po 1 marca 2009 r.

Skarżąca uważała, iż nie miała obowiązku rejestrowania się jako podatnik podatku akcyzowego i nie będzie miała takiego obowiązku w przyszłości. Nie ma też obowiązku składania deklaracji w podatku akcyzowym, prowadzenia szczególnych ewidencji ani dopełniania innych formalności. TR-5 i Remover nie podlegają obowiązkowi barwienia i znakowania.

Ponadto, opodatkowanie akcyzą TR5 nie jest możliwe, jako że stawka akcyzy dotyczy produktów sprowadzanych w formie płynnej, a nie stałej (w kilogramach).

W interpretacji indywidualnej z [...] maja 2009 r., obejmującej stan prawny obowiązujący od 1 maja 2004 r., Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

Oceniając stan faktyczny na tle przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) – dalej: "u.p.a. z 2004 r.", obowiązującej przed 1 marca 2009 r., Organ przytoczył treść art. 8 ust. 1 (przedmiot opodatkowania), art. 2 pkt 9 (nabycie wewnątrzwspólnotowe), art. 2 pkt 2 (wyroby akcyzowe zharmonizowane), art. 62 ust. 1 pkt 1 i 2 (paliwa silnikowe i oleje napędowe). Wyjaśnił, że wyroby oznaczone kodem CN 2710 (produkty rafinacji ropy naftowej) wymienione zostały jako wyroby akcyzowe zharmonizowane w poz. 4 załącznika nr 2 do tej ustawy. Na gruncie przepisów krajowych ww. wyroby ropopochodne, w tym oleje smarowe o kodzie CN 2710 19 91 oraz benzyny specjalne o kodzie CN 2710 11 21, należy zatem uznać za wyroby akcyzowe zharmonizowane. Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 z póź.zm.) – dalej: "rozporządzenie z 2004 r. o obniżeniu stawek", stawka akcyzy przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym wyrobu o kodzie CN 2710 19 91 wynosi 1.180 zł/1000 litrów (poz. 2 załącznika nr 2), a kodu CN 2710 11 21 – 1882 zł/1000 litrów (tabela stawek akcyzy dla wyrobów akcyzowych dostarczanych wewnątrzwspólnotowo, nabywanych wewnątrzwspólnotowo i importowanych).

Powyższe wyroby akcyzowe mogły być nabywane wewnątrzwspólnotowo w procedurze z zapłaconą akcyzą oraz w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Pierwszą z wymienionych procedur regulowałowały przepisy Działu II rozdz. 6 u.p.a. z 2004 r. Organ przytoczył treść art. 55 ust. 1 (obowiązki podatnika nabywającego w tej procedurze wyroby akcyzowe zharmonizowane) oraz ust. 2 (moment powstania obowiązku podatkowego).

Natomiast druga z powyższych procedur unormowana została w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz.U. Nr 89, poz. 849 z późn. zm) – dalej: "rozporządzenie z 2004 r. o procedurze zawieszenia".

Zdaniem Organu wobec Skarżącej powstał zatem obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych wyrobów. Przytoczył treść art. 7 ust. 3 ww. ustawy, zgodnie z którym obowiązek ten powstaje z dniem otrzymania wyrobów akcyzowych, nie później jednak niż z dniem otrzymania faktury dokumentującej nabycie, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej.

Przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym przedmiotowych wyrobów Skarżąca mogłaby korzystać ze zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie, co wymaga spełnienia warunków określonych rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 72, poz. 500 z późn. zm.) – dalej: "rozporządzenie z 2004 r. o zwolnieniach"). Warunki zwolnienia wyrobów oznaczonych kodami CN 2710 11 21, określał § 16 tego rozporządzenia.

Rozpatrując sprawę w zakresie przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 3, poz. 11) – dalej: "u.p.a. z 2008 r.", Organ powołał się na art. 8 ust. 1 pkt 4 (przedmiot opodatkowania). Wyjaśnił, że do wyrobów energetycznych w rozumieniu tej ustawy, zalicza się wyroby objęte kodami CN 2701, 2702, oraz 2704 do 2715 (art. 86 ust. 1 pkt 2).

Wyroby o kodzie CN 2710 (produkty rafinacji ropy naftowej) wymieniono w poz. 27 załącznika nr 1 do u.p.a. z 2008 r. Do wyrobów o kodzie CN 2710 19 91 zastosowanie ma stawka określona w art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a. z 2008 r., tj. 1.180 zł/1.000 litrów. Ponieważ art. 89 ust. 1 pkt 1-13 nie obejmuje wyrobów o kodzie CN 2710 11 21, jeżeli nie zostaną one przeznaczone do celów opałowych, jako dodatków lub domieszek do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatków lub domieszek do paliw silnikowych, stawka akcyzy na te wyroby wynosi 0 zł (art. 89 ust. 2).

Organ wyjaśnił, że przypadki, w których ma zastosowanie procedura zawieszenia poboru akcyzy, określono w rozdziale 1 Działu III u.p.a. z 2008 r. Przytoczył treść art. 40 ust. 6 (zastosowanie do wyrobów innych niż określone w zał. 2) i art. 41 ust. 4 (warunki zastosowania ww. procedury, dołączenie dokumentów handlowych), a także § 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych (Dz.U. Nr 32 poz. 229) – dalej "rozporządzenie z 2009 r. w sprawie dokumentacji", określający moment objęcia tą procedurą oraz § 10 ust. 1 (ewidencja dokumentów handlowych).

Następnie Organ przytoczył treść art. 77 ust. 1 i 2 (dokument handlowy zamiast UDT) i art. 78 ust. 1 u.p.a. z 2008 r., określające obowiązki podatnika związane z wewnątrzwspólnotowym nabyciem na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej wyrobów akcyzowych z akcyzą zapłaconą na terytorium państwa członkowskiego. Przepisy dotyczące ewidencji nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie ewidencji nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych (Dz.U. Nr 32, poz. 234) – dalej: "rozporządzenie z 2009 r. w sprawie ewidencji". Odnosząc się do procedury związanej ze zwolnieniem z akcyzy wyrobu o kodzie CN 2710 19 91, przytoczył treść § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32, poz. 228) – dalej: "rozporządzenie z 2009 r. o zwolnieniach", na podstawie którego – z uwagi na określone przeznaczenie – zwolnione są od akcyzy oleje smarowe oznaczone kodmi CN 2710 19 71-83 i 2710 19 87-99. Przytoczył również art. 32 ust. 5-13, określający warunki zwolnienia.

Minister Finansów wyjaśnił, że przepisy dotyczące rejestracji podmiotów zawiera Dział II Roz. 3 u.p.a. z 2008 r. oraz przytoczył treść art. 16 ust. 1 (moment rejestracji). Z kolei art. 21 ust. 1 tej ustawy dotyczy składania deklaracji oraz obliczania i wpłacania akcyzy na rachunek właściwej izby celnej. Wskazał przypadki, gdy przepis ten nie ma zastosowania, cytując art. 21 ust. 3 pkt 3.

Organ stwierdził, że zgodnie z art. 90 ust. 1 u.p.a. z 2008 r. wymienione we wniosku wyroby nie podlegają obowiązkowi znakowania i barwienia.

Jego zdaniem posiadając wiedzę o parametrze gęstości sprowadzanego w formie pasty wyrobu TR5, można ustalić jego objętość w litrach, zatem można obliczyć należny podatek akcyzowy.

Reasumując Organ stwierdził, że czynnością podlegającą opodatkowaniu akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe. Opisane we wniosku oleje smarowe i benzyny specjalne są wyrobami akcyzowymi. Zgodnie z ww. przepisami u.p.a. z 2008 r. wyroby o kodzie CN 2710 11 21 są objęte stawką zerową natomiast oleje smarowe o kodzie CN 2710 19 91 mogą korzystać ze zwolnienia przy spełnieniu warunków określonych w art. 32 ust. 5-13 ww. ustawy. Ponadto, aby Skarżąca mogła wyroby te nabywać wewnątrzwspólnotowo musi spełniać procedury dotyczące przemieszczania wyrobów akcyzowych, co wiąże się ze statusem zarejestrowanego handlowca przy procedurze z zapłaconą akcyzą lub posiadanie składu podatkowego przy procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

Zdaniem Organu powołany przez Skarżącą wyrok jest rozstrzygnięciem w konkretnej sprawie i nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca wniosła o zmianę interpretacji przez uznanie jej stanowiska za prawidłowe. Zarzuciła naruszenie: art. 2 u.p.a. z 2004 r. i art. 2 u.p.a. z 2008 r. w zw. z art. 3 ust. 1 Dyrektywy Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE.L.92.76.1) – dalej: "Dyrektywa Horyzontalna" i w związku z art. 2 ust. 4b oraz art. 20 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.03.283.51) – dalej: "Dyrektywa Energetyczna".

Zdaniem Skarżącej Organ nie wziął pod uwagę istotnych w sprawie przepisów wspólnotowych. Powołała się na wyroki: WSA w Gliwicach z 9 lipca 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 116/08; WSA w Szczecinie z 20 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Sz 62/08 i WSA w Olsztynie z 6 maja 2009r. sygn. akt I SA/Ol 325/09.

Dyrektywa Horyzontalna określa ogólne warunki dotyczące nadzoru nad przechowywaniem oraz przemieszczaniem wyrobów akcyzowych, a jej celem jest harmonizacja zasad dotyczących przemieszczania wyrobów akcyzowych na terenie Unii Europejskiej ("UE") z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Wykaz wyrobów energetycznych podlegających podatkowi akcyzowemu wyznacza natomiast Dyrektywa Energetyczna, która zobowiązuje państwa członkowskie UE do nakładania podatków na wyroby energetyczne zgodnie z jej regułami.

Dyrektywa Horyzontalna ma zastosowanie do olejów mineralnych, alkoholi i napojów alkoholowych oraz wyrobów tytoniowych (do art. 3 ust. 1). Zgodnie zaś z art. 2 Dyrektywy Energetycznej, do której odsyła ww. przepis, produktami energetycznymi są produkty wymienione w tym przepisie wg kodów CN, w tym objęte kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715. Wyroby wskazane we wniosku o interpretację są więc produktami energetycznymi.

Stosownie do art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Energetycznej, nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, jednakże ma do nich zastosowanie art. 20, który to przepis wymienia produkty energetyczne podlegające przepisom Dyrektywy Horyzontalnej o kontroli i przemieszczeniu. Przepis ten nie wymienia produktów o kodzie CN 2710 19 91. Skarżąca wywiodła, że oleje smarowe oznaczone tym kodem, przeznaczone do celów innych niż paliwo bądź opał, nie podlegają ani Dyrektywie Energetycznej, ani Dyrektywie Horyzontalnej. Natomiast wyroby o kodzie CN 27 10 11 21 podlegają przepisom o kontroli i przemieszczaniu z Dyrektywy Horyzontalnej jedynie wtedy, gdy są przemieszczane luzem (art. 20 ust. 1 pkt c Dyrektywy Energetycznej). Tymczasem produkt o nazwie Remover 208 Skarżąca kupuje w opakowaniu i w takim samym opakowaniu sprzedaje.

Skarżąca stanęła na stanowisku, że produkty TR-5 i Remover 208 nie będą objęte regułami wspólnotowymi, ponieważ są wykorzystywane w innych celach niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Powołując się na orzecznictwo podniosła, że wyłączenie takich olejów smarowych jest definitywne. Potwierdza to wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ("ETS") w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06. Oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż opałowe bądź napędowe nie mogą być zatem klasyfikowane jako zharmonizowane wyroby akcyzowe, nie są więc objęte jednolitymi zasadami opodatkowania i obrotu we wszystkich państwach członkowskich UE. Skarżąca powołała się na wyrok WSA w Warszawie z 30 października 2008 r. sygn. III SA/Wa 1283/08.

Zdaniem Skarżącej, w świetle przyjętego w u.p.a. z 2004 r. podziału wyrobów akcyzowych na niezharmonizowane i zharmonizowane, do których należały m. in. paliwa silnikowe i oleje opałowe, określone w zał. nr 2, TR5 i Remover 208 zaliczane były do wyrobów zharmonizowanych niezależnie od przeznaczenia. Uznanie w prawie polskim wyrobów tych za wyroby akcyzowe zharmonizowane, niezależnie od ich zastosowania, przesądza o niezgodności z prawem wspólnotowym przepisów u.p.a. z 2004 r. i przepisów wykonawczych w tym zakresie. Nabycie TR-5 i Remover nie powinno zatem wywoływać żadnych skutków w zakresie podatku akcyzowego.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Wyjaśnił, że w myśl art. 3 Dyrektywy Energetycznej, odniesienia zawarte Dyrektywie Horyzontalnej, są interpretowane jako obejmujące wszystkie produkty energetyczne, energię elektryczną i krajowe podatki pośrednie określone w art. 2 i art. 4 ust. 2 Dyrektywy.

Wywiódł, że wyroby wskazane przez Skarżącą we wniosku są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, a zatem ich opodatkowanie akcyzą następuje w ramach systemu określonego przepisami wspólnotowymi.

Dyrektywa Energetyczna nie ma zastosowania do wykorzystania produktów energetycznych na cele inne niż jako paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania.

Minister Finansów wskazał wyroby akcyzowe w rozumieniu przepisów u.p.a. z 2004 r. (art. 2 pkt 1 i 2, art. 62 ust. 1 pkt 1 i 2). Jego zdaniem nie jest sprzeczne z celami Dyrektywy Energetycznej oraz praktyką stosowania przepisów wspólnotowych w innych państwach członkowskich UE uznanie, iż wyroby ropopochodne wymienione w tej ustawie, bez względu na ich przeznaczenie, są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi. Przede wszystkim art. 2 ust. 4 Dyrektywy Energetycznej zawiera zastrzeżenie, w świetle którego art. 20 ma zastosowanie do produktów energetycznych z art. 2 ust. 1 tej Dyrektywy, a dodatkowo opodatkowaniu podlegają również wyroby wymienione w art. 2 ust. 3 (akapit drugi i trzeci) Zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b (tiret pierwsze) Dyrektywy Energetycznej, jeśli wyroby te są wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo napędowe lub grzewcze, chociaż objęte definicją produktów energetycznych, są wyłączone z zakresu stosowania tej Dyrektywy. Dlatego też przepisy krajowe zawierają szereg zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, przeznaczonych do celów innych niż szeroko rozumiane cele napędowe lub opałowe.

Zdaniem Organu źródłem nieporozumień w interpretacji zgodności polskich uregulowań z przepisami wspólnotowymi w zakresie produktów energetycznych jest w szczególności zagadnienie kontroli posiadania i przemieszczania wyrobów. Produkty energetyczne objęte postanowieniami Dyrektywy Horyzontalnej w tym zakresie, wymienione zostały w art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej, w którym nie ujęto wyrobów nabywanych przez Skarżącą. Chociaż państwa członkowskie nie mają obowiązku stosować wobec tych wyrobów zasad kontroli i przemieszczania określonych w Dyrektywie Horyzontalnej, objęcie ich przez państwo członkowskie postanowieniami tej Dyrektywy na terytorium tego państwa nie narusza prawa wspólnotowego. Przepis ten wymienia bowiem tylko produkty energetyczne, w stosunku do których przepisy Dyrektywy Horyzontalnej stosuje się obligatoryjnie. Natomiast w odniesieniu do innych wyrobów państwa członkowskie mogą stosować na swoim terytorium procedurę zawieszenia poboru akcyzy, o ile nie narusza to swobody wymiany towarów na wspólnym rynku. Regulacje w tym zakresie należą do kompetencji poszczególnych państw członkowskich UE.

Fakt, iż niektóre produkty energetyczne, zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b (tiret pierwsze) Dyrektywy Energetycznej, nie podlegają opodatkowaniu akcyzą z uwagi na przeznaczenie, nie oznacza, że nie stosuje się do nich wspólnotowych przepisów o kontroli produkcji i przemieszczaniu wyrobów akcyzowych, określonych w Dyrektywie Horyzontalnej. Celem Dyrektywy Energetycznej jest opodatkowanie wyrobów energetycznych. Jeżeli przepis tej Dyrektywy stanowi, iż nie ma ona zastosowania do określonych wyrobów, oznacza to tylko tyle, że nie podlegają one opodatkowaniu zgodnie z zasadami Dyrektywy. Ponadto art. 2 ust. 4 (zd. drugie) tej Dyrektywy wprost stanowi, że do wyrobów energetycznych wymienionych w tym przepisie (m.in. używanych do innych celów niż napędowe lub opałowe) stosuje się art. 20, co oznacza, iż wyroby te (także nabywane przez Skarżącą) podlegają regulacjom Dyrektywy Horyzontalnej.

Objęcie wyrobów niewymienionych w art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej procedurą zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju nie może być traktowane jako naruszenie swobodnego handlu i przepływu towarów na wspólnym rynku. Przepisy krajowe, ustanawiające odrębne procedury, jakie należy stosować w przypadku tych wyrobów, nie wprowadzają żadnych ograniczeń obrotu nimi oraz nie nakładają na podatników i inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego.

W obrocie wewnątrzwspólnotowym m.in. olejami smarowymi nie ma zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy i administracyjny dokument towarzyszący, jako że nabycie tych wyrobów odbywa się na podstawie dokumentów handlowych. Wskazana wyżej kontrola wymaga przyjęcia określonych rozwiązań prawnych. Może ona dotyczyć wyłącznie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Ponadto wyroby takie muszą być co do zasady opodatkowane, gdyż w przeciwnym wypadku nie podlegałyby kontroli. Minister Finansów ponownie przytoczył treść § 13 ust. 2d oraz wskazał § 16 rozporządzenia z 2004 r. o zwolnieniach.

Wyjaśnił, że także u.p.a. z 2008 r. zawiera zwolnienia od podatku ze względu na przeznaczenie wyrobu. Powtórzył argumentację przedstawioną w interpretacji.

Zdaniem Organu kontrola obrotu olejami smarowymi jaką wprowadził polski prawodawca jest dopuszczalna w świetle Dyrektywy Energetycznej, ponieważ w świetle art. 20 ust. 1 tej Dyrektywy, w odniesieniu do innych wyrobów, wyłączonych z zakresu obligatoryjnego obowiązywania Dyrektywy Horyzontalnej, państwa członkowskie mogą stosować na swoim terytorium procedurę zawieszenia poboru akcyzy, o ile nie narusza to swobody wymiany towarów na wspólnym rynku. Polski prawodawca implementował zatem postanowienia Dyrektywy zachowując równocześnie jej cele oraz wprowadził dopuszczalne opodatkowanie przedmiotowych wyrobów.

Minister Finansów powtórzył, że wyroki sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach i nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa, co znajduje potwierdzenie w art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w art. 87 Konstytucji RP (źródła prawa).

Podniósł, że w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 ETS stwierdził, że Dyrektywę Energetyczną należy interpretować w ten sposób, iż nie stoi ona na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze. Krajowe regulacje w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym wymienionych w ustawie o podatku akcyzowym produktów rafinacji ropy naftowej (w tym olejów smarowych) nie pozostają w sprzeczności z zasadami prawa wspólnotowego określonymi w Traktacie Ustanawiającym Wspólnotę Europejską ("TWE"). Nie naruszają również zasad wolnego handlu i swobodnej konkurencji, umożliwiając w równym stopniu wszystkim podmiotom prowadzenie działalności w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi.

W skardze złożonej na interpretacje indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Podniosła zarzuty te same co w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, a uzasadniając je zasadniczo powtórzyła uzasadnienie wezwania do usunięcia naruszenia prawa.

Zgodziła się z Ministrem Finansów co do tego, że nieobjęcie niektórych produktów energetycznych akcyzą z uwagi na ich przeznaczenie nie oznacza, iż nie stosuje się do nich przepisów wspólnotowych o kontroli produkcji i przemieszczania wyrobów akcyzowych. Podniosła jednak, że produkty te zostały enumeratywnie wymienione w art. 20 Dyrektywy Energetycznej i brak wśród nich produktów wskazanych we wniosku o interpretację. Oleje smarowe o kodzie CN 2710 19 91, przeznaczone do celów innych niż paliwo bądź opał nie podlegają zatem ani Dyrektywie Energetycznej, ani Dyrektywie Horyzontalnej również w zakresie kontroli i przemieszczania. Natomiast wyroby o kodzie CN 27 10 11 21 podlegają przepisom o kontroli i przemieszczaniu w sytuacji, gdy są przemieszczane "luzem", a więc inaczej niż czyni to Skarżąca w przypadku Remover 208. Skarżąca odwołała się do słownikowego znaczenia słowa "luzem", tj. bez opakowania. Ponieważ oba preparaty nie podlegają przepisom ww. Dyrektyw, z przepisów unijnych nie można wywodzić obowiązku kontroli ich produkcji i przemieszczania.

Zdaniem Skarżącej regulacje zawarte w polskich przepisach zwiększają formalności związane z przekraczaniem granicy handlu między państwami członkowskimi. Wskazała formalności, jakich musiałaby dopełnić sprowadzając TR 5 i Remover 208 z Niemiec, jeśli wyroby te uznać za opodatkowane akcyzą, a mianowicie rejestracja jako podatnik podatku akcyzowego, składanie deklaracji w urzędzie celnym, itd. Także chcąc skorzystać ze zwolnienia Skarżąca musiałaby dopełnić formalności, wskazanych w § 13 ust. 2d rozporządzenia z 2004 r. o zwolnieniach (złożenie oświadczenie o przeznaczeniu wyrobów, prowadzenie ewidencji). Dodatkowe formalności wprowadza rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie wzoru zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, wzoru deklaracji uproszczonej oraz sposobu prowadzenia ewidencji nabywanych wyrobów akcyzowych (Dz.U. Nr 74, poz. 668), tj. złożenie zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym oraz zabezpieczenia. Szereg warunków zwolnienia wyrobów objętych kodem CN 2710 11 21przewiduje § 16 ust. 1 rozporządzenia z 2004 r. o zwolnieniach. Przysługuje ono podmiotowi dokonującemu sprzedaży ze składu podatkowego lub podmiotowi, o którym mowa w ust. 3 pkt 2. Wymaga złożenia przez importera i nabywcę oświadczeń o przeznaczeniu, posiadania przez nich zaświadczeń potwierdzających zamówienie odbioru z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, co wymaga zaświadczenia o braku zaległości w podatku od towarów i usług oraz akcyzie; zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy; prowadzenia ewidencji; przekazywania miesięcznych zestawień otrzymanych oświadczeń; posiadania przez importera i nabywcę statusu prowadzącego skład podatkowy lub korzystanie ze składu podatkowego. Skarżąca podkreśliła, że zmieniając stan prawny od 1 marca 2009 r. ustawodawca polski nie ograniczył wymogów formalnych związanych z nabyciem wewnątrzwspólnotowym TR 5 i Remover 208. Jej zdaniem formalności, które musiałaby być spełnione przy nabyciu z Niemiec tych wyrobów jest niezwykle dużo. Wprowadzając je ustawodawca polski naruszył art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej.

W odpowiedzi skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji oraz ponowił argumentację przedstawioną w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Jego zdaniem państwa członkowskie prowadzając zwolnienie od akcyzy olejów smarowych wykorzystywanych na cele inne niż opałowe lub napędowe mogą dowolnie określić warunki skorzystania ze zwolnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić przez uchylenie zaskarżonej interpretacji, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się na powodach innych niż w niej wskazane. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej: "p.p.s.a.", zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Podejmując rozstrzygnięcie Sąd miał na względzie okoliczność, iż rozpatrywana sprawa jest sprawą z zakresu wydawania przez Ministra Finansów indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Instytucja ta, sposób i zakres jej stosowania, objęta została odrębnymi uregulowaniami, uwzględniającymi jej specyfikę polegającą m.in. na tym, że organ udzielający interpretacji nie ma możliwości i uprawnień do ustalania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), w tym badania wiarygodności i racjonalności działań opisanych we wniosku o interpretację.

Nie jest to bowiem klasyczne postępowanie podatkowe służące weryfikacji prawidłowości rozliczeń określonego podmiotu z tytułu podatków, w którym gromadzi się i ocenia dowody oraz ich wiarygodność w tym celu, aby ustalić stan faktyczny, do którego zastosowanie zostaną przepisy prawa.

Interpretacja indywidualna zawiera informację o sposobie zastosowania przepisów prawa podatkowego w konkretnej sytuacji, przy czym informacja ta podawana jest jako ocena stanowiska przedstawionego przez wnioskodawcę (prawidłowe, nieprawidłowe) oraz uzasadnienie tej oceny. Jeżeli stanowisko wnioskodawcy Organ uzna za nieprawidłowe, obowiązany jest przedstawić stanowisko prawidłowe. Wynika to z treści art. 14c § 1 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej, stanowiącego, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Oznacza to, że interpretacja indywidualna nie może polegać na udzieleniu odpowiedzi na postawione przez wnioskodawcę pytania, które – aczkolwiek przewidziane we wniosku o udzielenie interpretacji – nie są elementem tego wniosku wymienionym w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej.

Ponieważ organ wydający interpretację ocenia stanowisko wnioskodawcy, w rezultacie może zająć własne stanowisko w takim zakresie, w jakim uczynił to wnioskodawca.

Zgodnie z 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Wyrażenie przez wnioskodawcę własnego stanowiska należy zatem do wymogów formalnych wniosku o interpretację indywidualną, który to wymóg – jeżeli nie zostanie spełniony – podlega uzupełnieniu w trybie określonym w art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Wątpliwości Skarżącej budziło opodatkowanie podatkiem akcyzowym dokonywanego przez nią nabycia od niemieckiego kontrahenta wyrobów TR5 i Remover 208, oznaczonych kodami CN odpowiednio: 2710 19 91 i 2710 11 21.

Skarżąca zadała szereg pytań, z których większość miała charakter alternatywny na wypadek, gdyby Organ uznał, że nabycie tych wyrobów skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w akcyzie.

Rzecz jednak w tym, że Skarżąca nie przedstawiła swojego stanowiska w tych kwestiach. Ograniczyła się do stwierdzenia, że nie będzie miała obowiązku rejestracji, składania deklaracji prowadzenia ewidencji i dopełniania innych formalności. Stwierdzenie to przy tym wywodziła w istocie ze swojego stanowiska, że nabycie przedmiotowych wyrobów nie skutkowało i nie będzie skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Tytułem przykładu Sąd wskazuje, że w pytaniu nr 3 Skarżąca prosiła o wyjaśnienie, jakich formalności powinna obecnie dopełnić, aby móc skorygować rozliczenia podatkowe w podatku akcyzowym, jeżeli Organ uzna, że nabycie TR5 i Remover 208 było związane z powstaniem obowiązku w podatku akcyzowym.

Jednakże Skarżąca nie przedstawiła własnego stanowiska w tym zakresie, tj. nie wyjaśniła jakich – w jej ocenie – formalności w powyższym zakresie winna dopełnić, gdyby przyjąć, że obowiązek podatkowy powstał.

Sąd zauważa przy tym, iż Minister Finansów w ogóle nie odniósł się do zagadnienia korekty rozliczeń, co było działaniem niekonsekwentnym w sytuacji, gdy udzielił odpowiedzi na inne alternatywne pytania Skarżącej, aczkolwiek odpowiedzi te sprowadzały się do przytoczenia treści przepisów.

Zdaniem Sądu, jeżeli wnioskodawca dopuszcza możliwość, że stanowisko organu będzie odmienne niż przedstawione we wniosku i w związku z tym chce uzyskać informacje w kwestiach wynikających z takiego właśnie odmiennego stanowiska organu, obowiązany jest przedstawić własne stanowisko w tym zakresie.

Innymi słowy na potrzeby tych kwestii, co do zagadnienia głównego powinien przyjąć takie stanowisko – odmienne od jego – jakie, jak przypuszcza może zająć organ.

Schemat wypowiedzi Skarżącej powinien być następujący "wprawdzie uważam, że nabycie przedmiotowych wyrobów nie powodowało powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, ale jeżeli Organ uzna, że obowiązek taki powstał, powinnam dokonać następujących działań celem skorygowania rozliczeń podatkowych z tytułu tego podatku".

Najkrócej rzecz ujmując, jeżeli wnioskodawca chce uzyskać stanowisko Ministra Finansów w określonym zakresie, sam musi w zakresie tym zająć stanowisko.

W tym między innymi wyraża się odmienność interpretacji indywidualnych od "zwykłej" informacji o przepisach prawa podatkowego, że odnoszą się one do stanowiska wnioskodawcy. Taka konstrukcja interpretacji wynika po pierwsze z przypisanej im funkcji ochronnej, po drugie zaś z przewidzianego w art. 14o Ordynacji podatkowej skutku niewydania interpretacji w terminie określonym w art. 14d. W takiej sytuacji uznaje się bowiem, że została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. I chociaż można dowodzić, że w przypadku pytań alternatywnych znaczenie miałoby stanowisko zajęte przez wnioskodawcę w kwestii zasadniczej, a zatem stanowiska alternatywne byłyby zbędne, to jednak – w ocenie Sądu – precyzja stanowiska wnioskodawcy przekłada się na stanowisko Organu, a w rezultacie funkcję ochronną interpretacji indywidualnej.

Jeżeli wnioskodawca nie przedstawia swojego stanowiska w kwestii, w której chce uzyskać wypowiedź organu, rzeczą organu jest wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia braku formalnego wniosku. Tak też powinien był postąpić Minister Finansów w rozpatrywanej sprawie.

Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji Minister Finansów wezwie zatem Skarżącą do przedstawienia stanowiska co do zagadnień wskazanych przez nią na wypadek, gdyby uznał on, że nabycie TR5 i Remover 208 skutkowało obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym. Podstawa prawną wezwania będzie art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej.

II. Skutkiem braku stanowiska Skarżącej była ogólnikowość stanowiska Organu w powyższych kwestiach, a także niekonsekwencja, której jeden przykład Sąd już podał.

Przedstawione poniżej uwagi dotyczą zaskarżonej interpretacji, tak jak została ona wydana, a zatem odnoszą się również do tych jej elementów, co do których Organ nie powinien był się wypowiadać nie uzyskawszy najpierw stanowiska Skarżącej. Sąd za celowe uznał wskazanie poszczególnych wadliwych elementów interpretacji, ponieważ świadczą one o istotnej niegodności zaskarżonej interpretacji z przepisami art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, a także z uwagi na treść art. 141 § 4 p.p.s.a. Tym niemniej Sąd nie podważa w ten sposób wyrażonego wyżej poglądu o konieczności uzyskania stanowiska wnioskodawcy, jako podstawy do zajęcia stanowiska przez Organ.

Sąd opisując przebieg postępowania szczegółowo przedstawił argumentację Organu, aby wykazać, że w istocie zaskarżona interpretacja sprowadza się do przytoczenia treści przepisów prawa krajowego, które zdaniem Ministra Finansów znajdują zastosowanie w stanie faktycznym opisanym przez Skarżącą.

Samo przytoczenie przepisów nie może być uznane za udzielenie interpretacji. Nie może też służyć za uzasadnienie oceny stanowiska Skarżącej i stanowiska Organu. Z cytowanych przez Organ przepisów wynika bowiem, że mają one zastosowanie np. "o ile ustawa nie stanowi inaczej" (art. 7 ust. 3 u.p.a. z 2004 r., określający moment powstania obowiązku akcyzowego). Nie wyjaśniając, jakie to inne przepisy, a przede wszystkim – czy w stanie faktycznym opisanym we wniosku te "inne przepisy" będą miały zastosowanie, czy też zastrzeżenie takie nie jest istotne – Minister Finansów uczynił interpretację niejednoznaczną. Sprawia to, że nie można ją uznać za pasującą stricte do opisanego we wniosku stanu faktycznego.

Wskazać również należy, iż wadliwa jest praktyka polegająca na przytoczeniu w interpretacji treści całego przepisu i tym samym w istocie pozostawienie wnioskodawcy wyboru tej jego części, która znajdzie zastosowanie. W rozpatrywanej sprawie w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego Organ oprócz art. 7 ust. 3 u.p.a. z 2004 r. cytował również treść art. 55 ust. 1 i 2 tej ustawy, a w ust. 2 również określony został moment powstania obowiązku podatkowego (przy procedurze z zapłaconą akcyzą). Skoro z treści wniosku nie wynika, aby Skarżąca sprowadzając TR5 i Remover 208 stosowała specjalne procedury i przy tym nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, Organ powinien był odnieść się do takiej sytuacji.

Analogicznie Organ postąpił zajmując stanowisko co do obowiązku składania deklaracji. Przytoczył bowiem treść art. 21 ust. 1 u.p.a. z 2008 r., który przewiduje składanie deklaracji za okresy miesięczne, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Następnie zacytował art. 21 ust. 3, określający różne przypadki, gdy ust. 1 nie ma zastosowania. Rzeczą Organu było wskazanie, czy Skarżąca ma obowiązek składania deklaracji.

Dokonywana w ramach interpretacji wykładnia przepisów nie ma bowiem charakteru abstrakcyjnego. Jej tłem zawsze jest konkretna sytuacja faktyczna.

Zdaniem Skarżącej niemożliwe jest opodatkowanie produktu TR5 sprowadzanego przez nią w formie stałej, ponieważ stawka akcyzy dla tego rodzaju wyrobów podana jest dla produktów sprowadzanych w formie płynnej.

Organ stwierdził, że obliczenie objętości produktu w litrach, a zatem i obliczenie podatku, jest możliwe, gdy znany jest parametr gęstości tego wyrobu. Na czym jednak oparł to twierdzenie – nie wyjaśnił.

III. W art. 14c Ordynacji podatkowej ustawodawca określił elementy, jakie powinna zawierać interpretacja indywidualna, a mianowicie: ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1), a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja zawiera również wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Interpretacja jest więc swoistym aktem indywidualnym organu podatkowego, innym niż decyzja i postanowienie, składającym się ze wskazanych wyżej elementów o równorzędnym znaczeniu. Przyjęta przez Organ forma interpretacji, nawiązująca do konstrukcji decyzji (postanowienia) jest nieistotna z punktu widzenia znaczenia poszczególnych elementów interpretacji.

Ocenę prawną stanowiska Skarżącej Minister Finansów wyraził poprzez stwierdzenie, iż jest ono nieprawidłowe. Nie wskazał przy tym, aby zakres tej oceny był w jakikolwiek sposób ograniczony.

Następnie, uzasadniając tę ocenę wyraził taki sam jak Skarżąca pogląd, że nabywane przez nią wyroby TR5 i Remover 208 nie podlegają obowiązkowi znakowania i barwienia. Powołał się przy tym na art. 90 ust. 1 u.p.a. z 2008 r.

Nie zajął natomiast w ogóle stanowiska co do znakowania i barwienia tych wyrobów pod rządami u.p.a. z 2004 r.

Zdaniem Sądu działanie takie jest niedopuszczalne. Skutkowało zaś wewnętrzną niespójnością i sprzecznością interpretacji, która była przy tym niekompletna. W rezultacie zaś co do tej samej kwestii Organ wyraził dwie różniące się oceny.

Skoro Organ wyraził pogląd taki sam jak Skarżąca, powinien był w tej części uznać jej stanowisko za prawidłowe.

Innymi słowy, jeżeli zdaniem Organu, stanowisko Skarżącej było prawidłowe w części – taką jego ocenę powinien był wyrazić w interpretacji, określając przy tym precyzyjnie, w jakiej części (co do jakiej kwestii) stanowisko to uznał za prawidłowe. Oczywistym jest, że w takiej sytuacji Organ musiał też wyrazić ocenę co do pozostałej części stanowiska Skarżącej, nie pozostawiając tej oceny domysłom wnioskodawcy, a mianowicie uznać je za nieprawidłowe. Nie może być uznana za zgodną z art. 14c Ordynacji podatkowej sytuacja, gdy nie przystają do siebie poszczególne elementy interpretacji, wskazane w tym przepisie.

Interpretacja indywidualna wywiera skutki w sferze rzeczywistych uprawnień materialnoprawnych wnioskodawcy, a zatem wyrażona w niej ocena stanowiska wnioskodawcy nie może budzić wątpliwości co do swojego znaczenia i zakresu.

IV. Specyfika rozpatrywanej sprawy polega na tym, że argumentację wprost opartą na przepisach prawa wspólnotowego Skarżąca przedstawiła w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, w którym podniosła zarzuty naruszenia przepisów Dyrektywy Energetycznej oraz Dyrektywy Horyzontalnej.

Minister Finansów odniósł się do tych zarzutów w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

W zaskarżonej interpretacji podkreślał natomiast, że na gruncie przepisów krajowych wyroby ropopochodne, w tym oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 91 oraz benzyny specjalne CN 2710 11 21 na gruncie przepisów krajowych są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi. Ani jedno zdanie zaskarżonej interpretacji nie nawiązuje do przepisów wspólnotowych.

Rzecz jednak w tym, że przedstawiając swoje stanowisko we wniosku o wydanie interpretacji, Skarżąca na jego poparcie powołała wyrok WSA w Szczecinie z 20 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Sz 62/08. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd przedstawił argumentację opartą na przepisach ww. Dyrektyw.

W tej sytuacji ograniczenie się przez Ministra Finansów do stwierdzenia, że wyroki sądów administracyjnych wydawane są w konkretnych sprawach i nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa nie mogło być uznane za wystarczające.

Zdaniem Sądu, aczkolwiek rację ma Minister Finansów, że wyroki sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, a ich moc wiążąca jest ograniczona, obowiązany jest odnieść się do orzecznictwa sądów administracyjnych, jeżeli przytoczone tam poglądy wnioskodawca uznaje za własne. Stają się one wówczas częścią jego argumentacji (uzasadnienia stanowiska) i tak jak pozostałe argumenty winny być ocenione. Brak takiej oceny w rozpatrywanej sprawie skutkował naruszeniem art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie obowiązku uzasadnienia oceny stanowiska Skarżącej.

Przede wszystkim jednakże dokonana przez Organ ocena znaczenia wskazanego przez Skarżącą wyroku skutkowała pominięciem przy wydawaniu interpretacji przepisów prawa wspólnotowego.

Podkreślić należy, że jeżeli w danej sprawie występuje tzw. "element wspólnotowy", organ wydający interpretację musi wziąć go pod uwagę niezależnie od tego, czy przedstawiając własne stanowisko wnioskodawca powołał się na przepisy prawa wspólnotowego.

Zdaniem Sądu dopiero interpretacja uwzględniająca całokształt unormowań dotyczących danego zagadnienia, łącznie z przepisami prawa wspólnotowego, może być uznana za kompletną.

Tymczasem – jak już Sąd wskazał – w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów wyraźnie podkreślał, iż odnosi się do prawa krajowego. Oznacza to, że na etapie wydawania interpretacji w ogóle nie rozważał znaczenia przepisów prawa wspólnotowego, tj. Dyrektyw Horyzontalnej i Energetycznej.

Gdyby nawet przyjąć, że co do zastosowania przepisów tych Dyrektyw wystarczające było zajęcie przez Organ stanowiska w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, to i tak nie sposób stanowiska tego uznać za spójne i kompletne, odnoszące się do całości argumentacji Skarżącej.

Minister Finansów powoływał się np. na praktykę stosowania przepisów wspólnotowych w innych państwach członkowskich, ale nie wskazał żadnego przykładu, który pozwalałby stwierdzić, że praktyka ta jest taka, jak sugeruje Organ, tj. potwierdzająca jego stanowisko. Nie zwalniało go to przy tym z obowiązku oceny unormowań polskich w świetle przepisów wspólnotowych.

Stanowisko zajęte przez Organ, dotyczące zgodności polskich przepisów o podatku akcyzowym z przepisami Dyrektywy Energetycznej oraz Dyrektywy Horyzontalnej w istocie opiera się na ogólnikowych, pozbawionych uzasadnienia stwierdzeniach.

Skoro Minister Finansów przyjął, tak jak Skarżąca, że TR5 i Remover 208 jako wyroby energetyczne przypisane do kodu CN 2710, jeżeli są wykorzystywane do celów innych niż cele napędowe i opałowe, nie podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych Dyrektywą Energetyczną, nie może opodatkowania tego wywodzić z faktu, że w określonych warunkach do wyrobów tych będą miały zastosowanie przepisy Dyrektywy Horyzontalnej o kontroli i przemieszczaniu wyrobów akcyzowych. Nie może być to przy tym utożsamiane z przewidzianym w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej zachowaniem przez Państwa Członkowskie prawa do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 (w tym oleje mineralne), a także z określoną w ust. 2 możliwością objęcia tych wyrobów innymi podatkami pośrednimi do szczególnych celów.

Zdaniem Sądu należy odróżnić przy tym ograniczony zakres zastosowania przepisów Dyrektywy Horyzontalnej, wskazany w art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej, do wyrobów energetycznych wymienionych w art. 2 ust. 4 pkt b tiret pierwsze Dyrektywy Energetycznej (a zatem z uwagi na ich przeznaczenie), od kwestii samego już opodatkowania akcyzą czynności dotyczących tych wyrobów.

Jeżeli wynikający z Dyrektywy Energetycznej brak opodatkowania wyrobów energetycznych z uwagi na ich przeznaczenie na cele inne niż napędowe lub opałowe, w prawie krajowym mają odzwierciedlać stosowne zwolnienia, nie mogą być one obwarowane dowolnymi warunkami – jak uważał Minister Finansów. Innymi słowy warunki te nie mogą być tego rodzaju, że ich charakter i ilość praktycznie uniemożliwi, a przynajmniej utrudni korzystanie ze zwolnienia, prowadząc do faktycznego opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia tych wyrobów.

Ustawodawca krajowy wprowadzając opodatkowanie wyrobów, do których nie mają zastosowania przepisy Dyrektywy Energetycznej, powinien zadbać, aby opodatkowanie to nie powodowało zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Obowiązek taki wynika wprost z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej.

Skarżąca dowodziła, że ustawodawca polski poprzez ustanowienie szeregu obowiązków obciążających podatnika w zakresie rejestracji, ewidencjonowania, zgłaszania planowanego nabycia, uzyskiwania zaświadczeń, gromadzenia oświadczeń oraz składania zabezpieczenia, uczynił formalności powyższe uciążliwymi.

Minister Finansów stwierdził, iż tak nie jest. Dowodził, że objęcie procedurą zawieszenia poboru akcyzy towarów niewymienionych w art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej nie może być traktowane jako naruszenie swobodnego handlu i przepływu towarów na wspólnym rynku. Wskazał, że w obrocie wewnątrzwspólnotowym m.in. olejami smarowymi nie jest wymagany dokument towarzyszący, ponieważ obrót ten odbywa się na podstawie dokumentów handlowych.

W gruncie rzeczy z twierdzeń tych nie wynika, aby Organ rzeczywiście ocenił znaczenie wymaganych formalności z punktu widzenia ich wpływu na swobodny handel i przepływy towarów na wspólnym rynku. Są to twierdzenia ogólnikowe, a dokument towarzyszący to tylko jedna z formalności.

Minister Finansów uważał, że kontrola przewidziana w Dyrektywie Horyzontalnej wymagała wprowadzenia określonych rozwiązań prawnych, a dotyczyć może ona wyłącznie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, które ponadto muszą być co do zasady opodatkowane, w przeciwnym razie nie podlegałyby kontroli.

Stwierdzenie powyższe jest niezrozumiałe. Wątpliwości Skarżącej dotyczyły bowiem opodatkowania wyrobów energetycznych, do których "co do zasady", z uwagi na ich przeznaczenie, nie stosuje się przepisów Dyrektywy Energetycznej, określającej wspólnotowe zasady opodatkowania wyrobów energetycznych.

Skarżąca wskazywała, że TR5 w ogóle nie został wymieniony w art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej, określającym wyroby energetyczne podlegające przepisom Dyrektywy Horyzontalnej dotyczącym kontroli i przemieszczania. Natomiast Remover 208 należy do wyrobów, które przepisom takim podlegają jedynie wtedy, gdy są przemieszczane luzem.

Rozróżnienie powyższe, a także związana z nim argumentacja Skarżącej nie znalazły odzwierciedlenia w argumentacji Ministra Finansów.

Sąd przedstawił powyższe twierdzenia Organu, aby wykazać że niezależnie od miejsca, w którym została zamieszczona (wezwanie do usunięcia naruszenia prawa), analiza przepisów prawa wspólnotowego dokonana przez Organ nie była ani spójna, ani wyczerpująca.

V. Sąd ocenia prawidłowość zaskarżonej interpretacji. Jeżeli z treści tej interpretacji wynika, że organ wydający interpretację wziął pod uwagę wszystkie istotne unormowania, albo też w interpretacji wskazał powody, dla których określone przepisy (np. prawa wspólnotowego) nie mają zastosowania, Sąd ma przesłanki do zbadania merytorycznej prawidłowości stanowiska Organu w tym zakresie.

Jeżeli zaś – jak w rozpatrywanej sprawie – wydając interpretację Minister Finansów po prostu pominął unormowania wspólnotowe dotyczące wyrobów akcyzowych, nie odnosząc się do nich, choćby przez wskazanie, że nie mają one zastosowania, Sąd nie ma możliwości wypowiedzenia się co do prawidłowości stanowiska Organu w tym zakresie. W rezultacie interpretacja nie może być uznana za prawidłową.

Zważyć bowiem przy tym należało specyfikę zaskarżonego aktu – interpretacji indywidualnej, która czy to poprzez akceptację stanowiska wnioskodawcy, czy też poprzez przedstawienie własnego stanowiska Organu, zawiera informację co do przyjętego przez Organ sposobu zastosowania określonych przepisów prawa podatkowego w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym.

Sąd nie udziela interpretacji, a zatem nie może zająć stanowiska za Organ, także w zakresie zastosowania lub nie przepisów prawa wspólnotowego.

Wyrok Sądu nie zastąpi bowiem interpretacji indywidualnej, z którą ustawodawca powiązał funkcję ochronną. Oznacza to, że wszelkie istotne elementy stanowiska Organu muszą być zawarte w interpretacji, aby poddawały się kontroli Sądu. Rozważania Ministra Finansów co do znaczenia przepisów Dyrektyw Horyzontalnej i Energetycznej, zamieszczone w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, nie mogą uzupełnić braku uwzględnienia tych przepisów na etapie wydawania zaskarżonej interpretacji.

Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w której Minister Finansów wypowiedział się co do przepisów Dyrektyw, nie jest swojego rodzaju rozstrzygnięciem podjętym w postępowaniu odwoławczym służącym weryfikacji wadliwości interpretacji w taki sposób, że zastąpi ona niejako stosowną część interpretacji.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie uruchamia szczególnego trybu odwoławczego. Stwarza jedynie organowi możliwość samodzielnej weryfikacji udzielonej interpretacji w sytuacji, gdy strona zamierza skorzystać ze skargi do sądu administracyjnego (por. T.Woś, H.Knysiak-Molczyk, M.Romańska; Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005; s. 241).

Zdaniem Sądu ustawodawca wprowadzając instytucję interpretacji indywidualnych, a następnie ją modyfikując, dążył do zapewnienia podmiotom uprawnionym ochrony wynikającej z zajęcia stanowiska przez Ministra Finansów, na którego nałożył obowiązek nie tylko oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawienia własnego stanowiska, ale też obowiązek uzasadnienia tych ocen.

Sąd uważa, że takie unormowanie obowiązków Organu miało na celu zagwarantowanie, iż to właśnie Organ, i to już na etapie wydawania interpretacji, szczegółowo rozważy wszelkie istotne z punktu widzenia tej interpretacji okoliczności i unormowania.

Poddanie interpretacji kontroli Sądu nie może prowadzić do sytuacji, gdy to Sąd w rezultacie zajmie stanowisko, którego nie zajął Organ w interpretacji, bądź też uzupełni uzasadnienie stanowiska Organu o treści, których ten w ogóle nie rozważał (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1217/09).

VI. W tym stanie rzeczy, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).