Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 108/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2009-11-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 listopada 2009 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego do czerwca 2003 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez A Sp. z o.o. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2003 r. oraz uchylająca decyzję organu I instancji w części dotyczącej rozliczenia miesiąca lutego 2003 r. i umarzająca postępowanie w tym zakresie.

W toku kontroli, na podstawie czynności dowodowych, w tym na podstawie przesłuchań świadków, oględzin i kontroli podatkowych przeprowadzonych u kontrahentów ustalono, że Spółka, będąc producentem wyrobów cukierniczych dokonywała zakupu i następnie sprzedaży towarów, które to transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca. Towarami, którymi dokonywano obrotu były: wyroby gotowe, opakowania (folie i kartony) oraz półprodukty (wafle, kremy, polewy). Sprzedawcą lub nabywcą ww. towarów były w badanym okresie dwie firmy:

1. firma B Sp z o.o., gdzie prezesem zarządu był W. W. (zarazem jedyny pracownik tej firmy),

2. firma C Sp. z o.o., gdzie prezesem zarządu był D. D.

Pierwotnym właścicielem towaru, którym dokonywano obrotu, była zawsze firma D D. D.

W firmach współpracujących ze Spółką przeprowadzone zostały kontrole. Materiały uzyskane z tych kontroli zostały dopuszczone, jako dowód w postępowaniu kontrolnym wobec Spółki i włączone do akt sprawy. Z materiałów zgromadzonych w aktach sprawy wynika, że Spółka posiadała nieruchomości położone w M. oraz pomieszczenia magazynowe w L. K. Spółka B występująca, jako pośrednik strony, nie posiadała żadnego majątku trwałego, w tym magazynów, a samochody które formalnie posiadała, faktycznie były w dyspozycji D. D. Nie zatrudniała też praktycznie pracowników. Przesłuchani pracownicy firm działających w M. zeznali, że byli świadkami transakcji "papierowych", które polegały na tym, że towar nie "wychodził" z magazynu, chociaż z opisanej na fakturze transakcji tak wynikało. Na możliwość przeprowadzania takich transakcji wpływ miały związki Spółki z podmiotami powiązanymi z osobą D. D. (firmami należącymi do niego lub zarządzanymi przez niego i osoby z nim spokrewnione), w których podejmował on kluczowe decyzje. Siedziba Spółki E Sp. z o.o. znajdowała się w Ś. Ś. Pod tym samym adresem mieściła się siedziba firmy B, która była jednym z głównych kontrahentów Spółki i przejęła de facto działalność prowadzoną poprzednio przez firmę F Sp. z o.o. Prezesem Zarządu i jedynym udziałowcem A Sp. z o.o. jest D. D., który jednocześnie prowadził działalność gospodarczą, jako osoba fizyczna pod nazwą D D.D. (ZPChr) z siedzibą również w M. (zwaną dalej D), która za okres 2000 r. do marca 2003r. prowadziła działalność gospodarczą polegającą na wyrobie artykułów cukierniczych m.in. sękaczy - rurek waflowych z nadzieniem w polewie czekoladowej. Podmiotami z którymi firma D przeprowadzała większość transakcji były spółki: F Sp. z o.o., G Sp. z o.o., C Sp. z o.o. Wszystkie wymienione spółki były powiązane pośrednio lub bezpośrednio z osobą D. D. (w Spółce G Sp. z o.o. jedynym udziałowcem była A.D. - żona D.D., w spółce C Sp. z o.o. D. D. był prezesem zarządu i jednocześnie jedynym udziałowcem, Spółka F Sp z o.o. formalnie nie powiązana z osobą D. D. - faktycznie większość transakcji przeprowadzała z firmami G Sp. z o.o., C Sp. z o.o. i D). We wszystkich wymienionych podmiotach przeprowadzono kontrole skarbowe, które wykazały, że wykorzystując fakt, że firmy D oraz G Sp. z o.o. posiadały status zakładu pracy chronionej (z czym wiązały się przywileje podatkowe), a F Sp. z o.o. prowadziła w głównej mierze sprzedaż eksportową (przejętą potem przez spółkę B Sp. z o.o.), z czym wiązała się stawka podatku VAT "0%", dokonywano pomiędzy tymi podmiotami oraz firmą C Sp. z o.o., transakcji wzajemnych sprzedaży i zakupów (surowców, półproduktów, wyrobów gotowych, maszyn produkcyjnych oraz usług). W ramach prowadzonych postępowań nie udało się ustalić celów gospodarczych "obrotu" ww. towarami, natomiast podmioty ze sobą współpracujące dążyły do osiągnięcia określonej wysokości kwot podatku, by każda z firm mogła otrzymać zwrot różnicy podatku VAT, bądź z tytułu posiadania statusu zakładu pracy chronionej, bądź też w związku ze sprzedażą eksportową. Firma A Sp. z o.o. (poprzednio E Sp z o.o.) - jako kontynuatorka działalności firmy D D.D., w badanym okresie również dokonywała transakcji, które jak ustalono, faktycznie nie miały miejsca, a formalnie przeprowadzane były z firmami B Sp. z o.o i C Sp. z o.o.

W prowadzonym postępowaniu organ podatkowy I instancji oparł się na następujących dowodach:

1. wyjaśnieniach składanych przez Spółkę w toku kontroli,

2. dowodach uzyskanych z postępowań kontrolnych prowadzonych w firmach B Sp. z o. o. i D D.D. - dopuszczonych jako dowód w postępowaniu kontrolnym wobec A Sp. z o. o. i włączonych do akt sprawy postanowieniami z dnia 18 sierpnia 2006 r. oraz z dnia 16 kwietnia 2004 r.,

3. kontrolach przeprowadzonych u kontrahentów Spółki,

4. materiałach uzyskanych z wystąpień do Naczelników Urzędów Skarbowych właściwych dla kontrahentów spółki,

5. zeznaniach 14 świadków (w tym dwóch przesłuchano dwukrotnie).

Złożone w toku postępowania wnioski dowodowe zostały rozpatrzone przez organ podatkowy, który postanowieniem z dnia 17 stycznia 2007 r. włączył jako dowód w sprawie umowę handlową pomiędzy B Sp. z o. o. a D D.D. oraz w dniu 15 grudnia 2006 r. przesłuchał w charakterze świadka W. W. - prezesa B Sp z o.o. Natomiast postanowieniem z dnia 20 listopada 2006 r. odmówił włączenia do akt sprawy rejestrów sprzedaży i zakupów oraz deklaracji VAT-7 za okres luty - kwiecień 2003 r. ww. firm, uzasadniając, że dane zawarte w dokumentach nie są kwestionowane przez kontrolujących, natomiast przedmiotem analizy są okoliczności związane z faktycznym przebiegiem transakcji. Zeznania świadka W.W., nie wniosły nic nowego do sprawy.

Opierając się na powyższych dowodach organ podatkowy stwierdził, że istniejące dokumenty nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi z osobą D. D. W związku z powyższymi ustaleniami, decyzją z dnia [...] r., na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – dalej w skrócie u.p.t.u., organ podatkowy skorygował rozliczenie podatku od towarów i usług Spółki w następujący sposób: za miesiąc marzec 2003 r. pomniejszył kwotę podatku należnego VAT o wartość 17.833,16 zł (wartość transakcji sprzedaży E Sp. z o.o. do B Sp. z o.o.). Jednocześnie na podstawie z art. 19 ust 1 i 2 u.p.t.u. oraz z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) – dalej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., pomniejszył kwotę podatku naliczonego za miesiąc marzec 2003 r. o kwotę 108.506,28 zł , za miesiąc kwiecień 2003 r. o kwotę 220.280,44 zł, za miesiąc maj 2003 r. o kwotę 24.378,08 zł. Powyższe spowodowało zmianę rozliczeń podatnika za poszczególne miesiące od marca 2003 r. do czerwca 2003 r. Za miesiąc luty 2003 r. organ podatkowy I instancji nie poczynił żadnych ustaleń skutkujących zmianą rozliczenia podatnika, w efekcie czego określił za ten miesiąc nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie identycznej, jak uczynił to podatnik w deklaracji.

W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, ewentualnie o stwierdzenie jej nieważności. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego oraz materialnego tj. naruszenie art. 19 ust 3 u.p.t.u., bezpodstawne zastosowanie § 48 ust 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., naruszenie przepisów art. 122, 187 i 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej w skrócie Op. W uzasadnieniu podatnik zarzucił, że organ skarbowy nie wyjaśnił i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz nie uwzględnił żądania przeprowadzenia dowodów istotnych dla wyjaśnienia sprawy, a w szczególności odstąpił od przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka prezesa Spółki D. D. w okresie objętym kontrolą. Strona zarzuciła ponadto błędne ustalenie stanu faktycznego, dowolną ocenę materiału dowodowego, prowadzenie postępowania w sposób tendencyjny w celu udowodnienia z góry przyjętej tezy, naruszenie art. 123 § 1 O.p., poprzez uniemożliwienie stronie zapoznania się z protokołami kontroli firm C sp. z o.o., B Sp. z o.o. oraz D D.D., a także zakwestionowanie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wbrew zasadom wyrażonym w art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC).

W toku postępowania odwoławczego organ odwoławczy podjął dodatkowe czynności mające na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy:

1. Postanowieniem z dnia 15 października 2007 r. nr [...] dopuścił jako dowód i włączył do akt sprawy protokół kontroli przeprowadzonej w D D.D.za okres X-XII 2002 r.;

2. W dniu 17 września 2007 r. ponownie przesłuchał świadka prezesa Zarządu Spółki B Sp. z o.o. W.W.;

3. W dniu 5 listopada 2007 r. strona złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań 5 świadków: K. L., B. D., Z. K., D. D. i E. B. (trzech z ww. świadków była już przesłuchiwana przez organ podatkowy I instancji). Wniosek ten Dyrektor Izby Skarbowej we W. postanowieniem z dnia 12 listopada 2007 r. rozpatrzył odmownie uzasadniając, że okoliczności będące przedmiotem dowodu stwierdzone zostały uprzednio innym dowodem.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] r. w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2003 r. oraz uchylił ww. decyzję w części dotyczącej rozliczenia miesiąca lutego 2003 r. umarzając postępowanie w tym zakresie.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w jego ocenie, organ I instancji – zgodnie z przepisem art. 191 O.p - wydał decyzję po zebraniu i wszechstronnym rozpatrzeniu wszelkich dowodów niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy. Jego zdaniem nie zostały naruszone również przepisy art. 120, 121 § 1, 122 i 123 § 1 O.p., gdyż stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z powyższymi zasadami, a strona na każdym etapie prowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego miała możliwość zapoznania ze zgromadzonym materiałem i pełnego wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i z prawa tego czynnie korzystała. Wobec powyższego, za chybiony uznał organ zarzut odwołania dotyczący braku możliwości zapoznania się strony z materiałem dowodowym w sprawie m.in. z protokołami kontroli firm C Sp. z o.o., B Sp. z o.o. oraz D D.D., w części dotyczącej zawieranych transakcji pomiędzy tymi firmami, gdyż materiały te zostały włączone do akt niniejszej sprawy. Odnośnie naruszenia przepisów art. 187 i 188 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ kontroli skarbowej wielokrotnie wzywał stronę podczas prowadzonego postępowania do uzupełnienia materiału oraz dostarczenia wiarygodnych dowodów oraz sam podejmował szereg czynności zmierzających do pozyskania dodatkowych dokumentów w sprawie. Strona była każdorazowo zawiadomiona o prowadzonych czynnościach dowodowych. W trakcie postępowania nie odrzucono żadnych dowodów, a jedynie dokonano ich oceny, natomiast podstawą do podjęcia wynikającego z zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcia była analiza kolejno następujących po sobie zdarzeń gospodarczych i związku, jaki między nimi występuje oraz ostatecznego efektu, jaki wynika z podjętych działań. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że w prowadzonym postępowaniu organ podatkowy I instancji oparł się również na dowodach uzyskanych w postępowaniach kontrolnych prowadzonych w firmach B Sp z o.o. i D D.D. - dopuszczonych jako dowód w postępowaniu kontrolnym wobec A Sp z o.o. i włączonych do akt sprawy. Analiza dokumentów firmy oraz wielokrotne transakcje dokonywane pomiędzy tymi samymi podmiotami wskazanymi w decyzji musiały doprowadzić do dopuszczenia jako dowodu w sprawie również zeznań świadków - osób, które w kontrolowanym okresie były zatrudnione u podatnika lub w firmach współpracujących. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w trakcie prowadzonego postępowania organ podatkowy I instancji przesłuchał 14 świadków (w tym 2 świadków dwukrotnie). Na wniosek podatnika przesłuchany został również prezes B Sp. z o.o. W. W. (ww. został ponownie przesłuchany przez organ odwoławczy). Dopiero ocena całokształtu prowadzonej działalności, analizowana łącznie z działaniami podejmowanymi przez firmy C, B i D D.D. ujawniła istniejące okoliczności faktyczne, powiązania oraz proceder przeprowadzania szeregu "papierowych" transakcji pomiędzy wskazanymi podmiotami na ustalonych z góry warunkach.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ l instancji dokonał prawidłowej oceny dowodów kierując się zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego przy ocenie dowodów, a poczynione ustalenia faktyczne w sprawie odpowiadają rzeczywistemu przebiegowi zdarzeń. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, pozwala na stwierdzenie, że w rozpatrywanej sprawie "został zrealizowany zaplanowany mechanizm działania, polegający na stworzeniu pozornych transakcji, mający na celu sfałszowanie rzeczywistości, a w efekcie doprowadzenie do rozliczeń podatkowych korzystnych dla podmiotu". Dokonane zaś w trakcie kontroli ustalenia, zakończone zostały wydaniem decyzji wymiarowych kwestionujących opisane transakcje.

Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego naruszenia przez organ podatkowy art. 17 VI Dyrektywy w zakresie pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego, Dyrektor Izby Skarbowej podał, że art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy określa w sposób szczegółowy zasady odliczenia przez podatnika kwot zafakturowanych jako podatek od wartości dodanej od dostarczonych towarów oraz wykonanych usług na jego rzecz, w zakresie w jakim towary te i usługi są wykorzystywane dla transakcji podlegających opodatkowaniu. W ocenie organu w przedmiotowej sprawie przepis ten nie znajdzie zastosowania, gdyż odnosi się on do rzeczywistych, faktycznie zrealizowanych transakcji, natomiast organ wykazał, że zakwestionowane faktury nie dokumentują czynności dokonanych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w części dotyczącej rozliczeń za miesiąc marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2003 r., zarzucając zaskarżonej decyzji Spółka:

1. Niewłaściwie zastosowanie § 48 ust 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. poprzez przyjęcie, że transakcje pomiędzy skarżącą, a firmami B Sp z o.o. oraz C Sp. z o.o. były czynnościami, które nie zostały dokonane;

2. Naruszenie art. 19 ust. 3 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że w sprawie nie nastąpiło faktyczne nabycie towaru i uzależnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od posiadania przez nabywcę magazynu;

3. Naruszenie art. 120, 121 § 1, 122, 187 oraz 188 O.p. poprzez przyjęcie, że materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący;

4. Błędne ustalenie stanu faktycznego oraz dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, wykraczającej poza ramy zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p., poprzez przyjęcie, że transakcje pomiędzy skarżącą a B Sp. z o.o. oraz C Sp. z o.o. miały na celu występowanie do Urzędu Skarbowego o nieuzasadniony zwrot podatku VAT; a pomiędzy skarżącą a B Sp. z o.o. istniały powiązania w rozumieniu ustaw podatkowych oraz bliżej nie określone powiązania "formalne" pomiędzy skarżącą a B Sp. z o.o., ponadto podmioty uczestniczące w transakcji korzystały z ulg podatkowych i posiadały status zakładu pracy chronionej;

5. Prowadzenie postępowania przez organ kontroli skarbowej w sposób tendencyjny w celu udowodnienia z góry przyjętej tezy z naruszeniem art. 123 § 1 O.p., poprzez pozbawienie strony możliwości czynnego udziału w postępowaniu, a w szczególności uniemożliwienie stronie zapoznania się z protokołami kontroli firm: C Sp. z o.o., jednoosobowa działalność gospodarcza D.D. D oraz B Sp z o.o. w części dotyczącej zawieranych transakcji pomiędzy tymi firmami a skarżącą Spółką;

6. Nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych oraz nie zebranie podstawowych dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy i dla właściwej oceny prawa kontrolowanego do pomniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony VAT w związku z nabyciem przez kontrolowaną Spółkę towarów nabytych od firm B Sp. z. o.o (wyroby gotowe, półprodukty-kremy, polewy, rurki waflowe, opakowania) oraz C Sp. z o.o., a w szczególności wykorzystania przez skarżącą zakupionych opakowań oraz półproduktów;

7. Naruszenie podstawowych zasad wyrażonych w art.17 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych-wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że "otrzymanie towaru" przez nabywcę oznacza nie tylko fizyczne posiadanie przez niego towaru, ale także nabycie możliwości dysponowania towarem, co może być wystarczająco potwierdzone fakturą lub dowodem wydania towaru. Wskazała, że brak logicznego uzasadnienia zakupu, nieposiadania własnych lub dzierżawionych magazynów, nie może stanowić o pozbawieniu prawa do odliczenia podatku, z uwagi na brak tak sformułowanego przepisu. Strona stwierdziła, że sprzedający dysponował możliwością korzystania z magazynu w M., L. K., co zostało potwierdzone w jego zeznaniach złożonych do akt sprawy. Zdaniem skarżącej, organy podatkowe nie wykazały związku pomiędzy zakwestionowanymi transakcjami, a rozliczeniami podmiotów w nich uczestniczących, gdyż podmiot D D.D. w okresie dokonania sprzedaży nie posiadał statusu Zakładu Pracy Chronionej, który to status utracił w dniu 25 sierpnia 2001 r. czyli przed datą sprzedaży towarów do B Sp z o.o. Przytoczone okoliczności mają, zdaniem Spółki, świadczyć o dokonaniu skutecznych transakcji nabycia. W motywach skargi strona ponownie podkreśliła niewiarygodność zeznań świadka A. L. oraz zarzuciła, że organy nie przeprowadziły dowodu wnioskowanego w dniu 5 listopada 2007 r. w postaci przesłuchań świadków: D. D., K. L., B. D. oraz E. B. Odnośnie ostatniego świadka, skarżąca wskazała, że jego zeznania mogły mieć istotne znaczenie dla sprawy, pomimo faktu, iż E. B. zatrudniony był w Spółce tylko przez okres 4 miesięcy, gdyż współpracował on ze skarżąca w okresie po 30 czerwca 2003 r. Ponadto strona zarzuciła, że organy podatkowe nie odniosły się do rejestrów zakupu i sprzedaży VAT oraz faktur B Sp z o.o. w celu potwierdzenia prawidłowości zaewidencjonowanych transakcji, nie ustosunkowały się do wyjaśnień złożonych w sprawie opakowań, nie przedstawiły dowodów istnienia powiązań pomiędzy kontrahentami, ani nie wskazały, o jakie powiązania chodzi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi i przytoczył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutu strony, że D D.D. w okresie dokonania sprzedaży nie posiadał statusu Zakładu Pracy Chronionej, który to status utracił w dniu 25 sierpnia 2001 r. (co ma dowodzić brak związku pomiędzy zakwestionowanymi transakcjami, a rozliczeniami podmiotów w nich uczestniczących), Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że podana przez skarżącą informacja nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym, z którego wynika, że Wojewoda D. decyzją z dnia [...] r r. nr [...] stwierdził utratę z dniem 25 czerwca 2001 r. statusu zakładu pracy chronionej przez D D.D. Zatem podmiot ten utracił swój status "z datą wsteczną", ale fakt ten nastąpił dopiero w dniu 16 czerwca 2003 r., w związku z czym w momencie dokonywania transakcji podatnik działał w przekonaniu, iż status ten posiada. Powyższą okoliczność organ ustalił na podstawie informacji zawartych w protokole kontroli przeprowadzonej w D D.D. za okres X-XII 2002 r., włączonego do akt niniejszej sprawy. W ocenie organu, bez znaczenia dla rozpatrywanej sprawy jest to czy w miesiącach wykazywanych transakcji podmiot D D.D. korzystał faktycznie z ulg przewidzianych dla zakładów pracy chronionej, gdyż kwestia ta nie wpływa na uwiarygodnienie transakcji. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że za okres od stycznia do marca 2003 r. pomimo, że w składanych deklaracjach VAT-7 D D.D. wykazał zobowiązania podatkowe, to kwota z nich wynikająca nie została uiszczona i podatnik nie występował z wnioskiem o zwrot podatku VAT. Jednocześnie organ podatkowy podkreślił, że w dniu 13 lutego 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. oddalił skargę D. D., prowadzącego działalność pod nazwą D na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. w sprawie, w której organy podatkowe kwestionowały transakcje dokonywane pomiędzy firmami powiązanymi z osobą D. D. Sąd podzielił pogląd organów podatkowych dotyczący fikcyjności opisywanych transakcji, jak również nie stwierdził naruszenia przepisów wyznaczających zasady prowadzenia postępowania podatkowego.

Odnośnie zarzutu skarżącej, że organy podatkowe nie odniosły się do rejestrów zakupu i sprzedaży VAT oraz faktur B Sp z o.o. w celu potwierdzenia prawidłowości zaewidencjonowanych transakcji, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w przedmiotowej sprawie organ I instancji wydał w dniu 20 listopada 2006 r. postanowienie, w którym odmówił włączenia do akt sprawy żądanych dokumentów, uzasadniając, iż dane zawarte w dokumentach nie były kwestionowane, natomiast przedmiotem analizy są okoliczności związane z faktycznym przebiegiem transakcji.

Odnosząc się z kolei do zarzutu skarżącej, że organy podatkowe nie przeprowadziły dowodu wnioskowanego w dniu 5 listopada 2007 r. w postaci przesłuchań świadków: D. D., K. L., B. D. oraz E. B., organ stwierdził, że wniosek ten postanowieniem z dnia 12 listopada 2007 r. został rozpatrzony odmownie, a przyczyny odmowy wyczerpująco wyjaśniono w uzasadnieniu postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Określone w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) podstawy prawne uwzględnienia skargi ograniczone zostały do naruszenia prawa, a zatem kontrolując decyzję administracyjną sąd bada zgodność z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu jest zakwestionowane przez organy podatkowe rozliczenia podatku od towarów i usług od lutego do czerwca 2003 r. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe. W wyniku tego ustaliły, że Spółka, będąc producentem wyrobów cukierniczych dokonywała zakupu i następnie sprzedaży towarów, które to transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca. Towarami, którymi dokonywano obrotu były: wyroby gotowe, opakowania (folie i kartony) oraz półprodukty (wafle, kremy, polewy). Sprzedawcą lub nabywcą ww. towarów była firma B Sp z o.o., w której prezes zarządu W. W. był jedynym jej pracownikiem oraz firma C Sp. z o.o., gdzie prezesem zarządu był D.D.

Pierwotnym właścicielem towaru, który dokonywał obrotu, była zawsze firma D D.D. Z materiałów zgromadzonych w aktach sprawy wynika, że Spółka posiadała nieruchomości położone w M. oraz pomieszczenia magazynowe w L. K. Spółka B występująca, jako pośrednik strony, nie posiadała żadnego majątku trwałego, w tym magazynów, a samochody które formalnie posiadała, faktycznie były w dyspozycji D. D. Fakt pozornych czynności zakupu a następnie sprzedaży potwierdzili przesłuchani pracownicy firm działających w M., którzy zeznali, że byli świadkami transakcji "papierowych", które polegały na tym, że towar nie "wychodził" z magazynu, chociaż z opisanej na fakturze transakcji tak wynikało. Organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny zgromadzonych dowodów wywodząc, że transakcje wykazane w fakturach pomiędzy Spółką a powiązanymi podmiotami w rzeczywistości nie wystapiły. Na możliwość przeprowadzania takich transakcji wpływ miały związki Spółki z podmiotami powiązanymi z osobą D. D. (firmami należącymi do niego lub zarządzanymi przez niego i osoby z nim spokrewnione), w których podejmował on kluczowe decyzje. Siedziba Spółki E Sp. z o.o. znajdowała się w Ś. Ś. i pod tym samym adresem mieściła się siedziba firmy B, która była jednym z głównych kontrahentów Spółki i przejęła de facto działalność prowadzoną poprzednio przez firmę F Sp. z o.o. Prezesem Zarządu i jedynym udziałowcem A Sp. z o.o. jest D. D., który jednocześnie prowadził działalność gospodarczą, jako osoba fizyczna pod nazwą D D.D. (ZPChr) z siedzibą również w M. (zwaną dalej D), która za okres 2000 r. do marca 2003r. prowadziła działalność gospodarczą polegającą na wyrobie artykułów cukierniczych m.in. sękaczy - rurek waflowych z nadzieniem w polewie czekoladowej. Podmiotami z którymi firma D przeprowadzała większość transakcji były spółki: F Sp. z o.o., G Sp. z o.o., C Sp. z o.o. Wszystkie wymienione spółki były powiązane pośrednio lub bezpośrednio z osobą D. D. (w Spółce G Sp. z o.o. jedynym udziałowcem była A. D. - żona D. D., w spółce C Sp. z o.o. D. D. był prezesem zarządu i jednocześnie jedynym udziałowcem, Spółka F Sp z o.o. formalnie nie powiązana z osobą D. D. - faktycznie większość transakcji przeprowadzała z firmami G Sp. z o.o., C Sp. z o.o. i D). We wszystkich wymienionych podmiotach przeprowadzono kontrole skarbowe, które wykazały, że wykorzystując fakt, że firmy D oraz G Sp. z o.o. posiadały status zakładu pracy chronionej (z czym wiązały się przywileje podatkowe), a F Sp. z o.o. prowadziła w głównej mierze sprzedaż eksportową (przejętą potem przez spółkę B Sp. z o.o.), z czym wiązała się stawka podatku VAT "0%", dokonywano pomiędzy tymi podmiotami oraz firmą C Sp. z o.o., transakcji wzajemnych sprzedaży i zakupów (surowców, półproduktów, wyrobów gotowych, maszyn produkcyjnych oraz usług). W ramach prowadzonych postępowań nie udało się ustalić celów gospodarczych "obrotu" ww. towarami, natomiast podmioty ze sobą współpracujące dążyły do osiągnięcia określonej wysokości kwot podatku, by każda z firm mogła otrzymać zwrot różnicy podatku VAT, bądź z tytułu posiadania statusu zakładu pracy chronionej, bądź też w związku ze sprzedażą eksportową. Firma A Sp. z o.o. (poprzednio E Sp. z o.o.) - jako kontynuatorka działalności firmy D D.D., w badanym okresie również dokonywała transakcji, które jak ustalono, faktycznie nie miały miejsca, a formalnie przeprowadzane były z firmami B Sp. z o.o i C Sp. z o.o.

W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe, swoje rozważania oparły nie tylko na dokumentach związanych z działalnością skarżącej Spółki, ale także na danych wynikających z kontroli przeprowadzonych u kontrahentów Spółki, zeznaniach świadków złożonych w toku postępowania lub złożonych w innych postępowaniach, a włączonych do materiału dowodnego. Wbrew wywodom skargi, za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 188 O.p. Zebrany w trakcie czynności kontrolnych materiał dowodowy, na etapie postępowania podatkowego został uzupełniony o liczne dowody zgromadzone w innych postępowaniach, które w sposób formalny zostały wprowadzone do akt sprawy. Organ wyjaśnił znaczenie tych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy i wykazał, że dowody te miały ścisły związek z prowadzonym postępowaniem i były niezbędnym elementem dla potwierdzenia wzajemnych powiązań w sferze prowadzenia transakcji gospodarczych ww. podmiotów. Bezpodstawnie strona podnosi zarzut o ograniczeniu jej praw z uwagi na włączenie do sprawy protokołów przesłuchania świadków z innego postępowania, w którym nie uczestniczyła. Należy stwierdzić, że nie ma prawnych przeszkód dla włączenia i wykorzystania w sprawie dowodów z innego postępowania, w tym protokołów z przesłuchania świadków, z tym jedynie zastrzeżeniem, że stronie zapewniono udziału przy ich wykorzystaniu. Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej wielokrotnie wzywał stronę podczas prowadzonego postępowania do uzupełnienia materiału oraz dostarczenia wiarygodnych dowodów oraz sam podejmował szereg czynności zmierzających do pozyskania dodatkowych dokumentów w sprawie. Strona była każdorazowo zawiadomiona o prowadzonych czynnościach dowodowych. W trakcie postępowania nie odrzucono żadnych dowodów, a jedynie dokonano ich oceny, natomiast podstawą do podjęcia wynikającego z zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcia była analiza kolejno następujących po sobie zdarzeń gospodarczych i związku, jaki między nimi występuje oraz ostatecznego efektu, jaki wynika z podjętych działań. Również jako dowód w sprawie dopuszczono zeznania świadków - osób, które w kontrolowanym okresie były zatrudnione u podatnika lub w firmach współpracujących. W spornej sprawie organ w sposób formalny włączył te dowody do sprawy a podatnik zapoznał się z ich treścią. Z tych względów strona nie może skutecznie podnosić, że organ naruszając reguły postępowania dowodowego z art. 187 i art. 188 O.p. ograniczył prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu wbrew zasadzie z art. 123 § 1 O.p. Skarżący nie wskazał, w jaki sposób podnoszone uchybienia procesowe mogły w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji ze względów procesowych.

Zdaniem Sądu organ I instancji zasadnie postanowieniem z dnia 20 listopada 2006 r. odmówił stronie włączenia do akt sprawy rejestrów zakupu i sprzedaży VAT oraz faktur B Sp z o.o. w celu potwierdzenia prawidłowości zaewidencjonowanych transakcji, uzasadniając, że dane w nich zawarte nie były kwestionowane, natomiast przedmiotem analizy są okoliczności związane z faktycznym przebiegiem transakcji.

Bezsprzecznie w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe zgromadziły bardzo obszerny materiał dowodowy, zarówno w postaci dokumentów (w tym przedstawionych przez stronę), jak i zeznań licznych świadków oraz protokołów oględzin i opinii. Materiał dowodowy został poddany szczegółowej analizie, uwzględniającej ustalenia dotyczące nie tylko strony skarżącej, ale także pozostałych podmiotów, które wg dokumentacji źródłowej miały uczestniczyć w procesie produkcji lub sprzedaży wyrobów cukierniczych. W tym miejscu należy podkreślić, że organ podatkowy dokonując oceny zebranego materiału dowodowego miał nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnienia okoliczności i dowodów dotyczących działalności tych innych podmiotów, skoro miały one bezpośredni wpływ na ocenę przebiegu całości procesu produkcyjnego w Spółce oraz dokonywanych przez nią transakcji.

Obowiązek wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego obejmuje m.in. konieczność zebrania i uwzględnienia wszystkich dowodów, jakie mogą się przyczynić do ustalenia obrazu rzeczywistości gospodarczej, z której następnie organ podatkowy wyprowadza określone wnioski na podstawie prawa podatkowego.

Zasadnie organ odwoławczy podał, że ocena zebranych dowodów nie mogła opierać się wyłącznie na dokumentacji strony skarżącej i w tym tylko zakresie obejmować ocenę poszczególnych transakcji z firmami C sp. z o.o. oraz B, ale konieczne było potraktowanie zebranych dowodów w sposób łączny. Zdaniem Sądu ocena zebranego materiału dowodowego, dokonana przez organy podatkowe, była prawidłowa, zaś wnioski znajdowały odzwierciedlanie w zgromadzonych dowodach i zostały przekonująco uzasadnione.

W rozpoznawanej sprawie zarówno zeznania świadków, jak i analiza dowodów zebranych w toku kontroli przeprowadzonej w skarżącej Spółce, jak i kontroli przeprowadzonych w podmiotach współpracujących B i C w sposób jednoznaczny wskazują, że strona, była jedyną firmą prowadzącą działalność w zakresie produkcji, zaś pozostałe podmioty prowadziły wyłącznie działalność handlową. Ustalenia dokonane w zakresie transakcji między Spółką a kontrahentami w sposób jednoznaczny wskazują, że czynności dokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT nie zostały faktycznie dokonane, zatem wystawione faktury, są tzw. "fakturami pustymi", stąd bezzasadnie strona domaga się uznania ich za dokument uprawniający do odliczenia na ich podstawie wykazanego w nich podatku naliczonego.

Zasadnie zatem, w oparciu o dokonane ustalenia - organ podatkowy na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.t.u., skorygował rozliczenie dla Spółki w następujący sposób: za miesiąc marzec 2003 r. pomniejszył kwotę podatku należnego VAT o wartość 17.833,16 zł (wartość transakcji sprzedaży E Sp. z o.o. do B Sp. z o.o). Jednocześnie na podstawie z art. 19 ust 1 i 2 u.p.t.u. oraz z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. pomniejszył kwotę podatku naliczonego za miesiąc marzec 2003 r. o kwotę 108.506,28 zł, za miesiąc kwiecień 2003 r. o kwotę 220.280,44 zł, za miesiąc maj 2003 r. o kwotę 24.378,08 zł. Powyższe spowodowało zmianę rozliczeń podatnika za poszczególne miesiące od marca 2003 r. do czerwca 2003 r.

Przepis art. 19 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a w ust. 2 określa, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z czego w sposób oczywisty wynika, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także musi odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Przepis ten stanowi ważne, dla podatku naliczonego konsekwencje, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wiąże się bezwzględnie z "nabyciem towarów i usług". Przesądzającym jest więc "nabycie towaru lub usługi", czyli ten akt gospodarczy musi być rzeczywisty, a nie jedynie poparty wystawionymi dokumentami. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika bowiem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi. Wystąpienie tej okoliczności jest niezbędną przesłanką faktyczną uprawniającą do skorzystania z prawa wynikającego z art. 19 ust. 1 u.p.t.u., a fakt czy ma ona miejsce, podlega ocenie organów podatkowych, analizujących wiarygodność przedłożonych do rozliczenia dokumentów (m.in. deklaracji podatkowych i faktur).

Dokonane w spornej sprawie ustalenia organów podatkowych w sposób niewątpliwy wykazały, że wystawione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu towarami, w związku z czym strona skarżąca nie nabyła towarów, objętych tymi fakturami, co skutkuje uznaniem, że nie została wyczerpana hipoteza art. 19 ust. 1 u.p.t.u., dająca prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Należy także wskazać, że organy podatkowe rozliczając podatek od towarów i usług dokonały korekt nie tylko po stronie podatku naliczonego ale również po stronie podatku należnego - uznając, że brak faktycznych czynności - wyklucza powstanie obowiązku podatkowego w zakresie VAT.

Odnosząc się do zarzutu - naruszenia art. 17 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. - Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że przepis ten dotyczy transakcji rzeczywistych, nie stanowi zatem podstawy skutecznego zarzutu w odniesieniu do zakwestionowanych faktur - dokumentujących transakcje, które nie zostały faktycznie dokonane.

W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zbadały i przedstawiły stan faktyczny sprawy oraz rozważyły okoliczności mogące mieć wpływ na ustalenie istnienia obowiązku podatkowego w podatku VAT w związku ze spornymi transakcjami oraz związanego z nim prawa strony do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony.

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy stwierdzić, że brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, zatem na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji