Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1349/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 5
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Po 558/16 w sprawie ze skargi M. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Pile z dnia 6 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Po 558/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: "WSA") po rozpoznaniu skargi M. sp. z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w J. (dalej: "Spółka") uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Pile (dalej: "SKO") z dnia 6 listopada 2015 r. i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta C. z dnia 5 sierpnia 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Burmistrz Miasta C. (dalej: "organ I instancji") wskazał, że w czerwcu 2015 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r., ponieważ Spółka w deklaracji na ten podatek, złożonej w lutym 2015 r., błędnie wykazała podstawy opodatkowania gruntów oraz budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Spółka stwierdziła, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zakresie budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej będzie wyłącznie powierzchnia lokali stanowiących odrębny przedmiot własności Spółki, ponieważ lokale, których własność nie została wyodrębniona nie stanowią własności Spółki, ale są przedmiotem współwłasności.

Następnie organ I instancji wskazał, że przeprowadzone postępowanie podatkowe wyjaśniło, iż Spółka w 2015 r. powinna zadeklarować podatek od nieruchomości:

1) od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej od stycznia do maja 2015 r. o pow. 12.134,12 m2 w kwocie 4.246,94 zł oraz od czerwca do grudnia 2015 r. o pow. 12.102,12 m2 w kwocie 5.930,04 zł;

2) od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 26.096,25 m2 x 22.08 zł w kwocie 576.205,20 zł;

3) od budowli, od ich wartości 1.453.099 zł x 2% w kwocie 29.061,98 zł.

Tym samym zobowiązanie Spółki w podatku od nieruchomości za 2015 r. wyniosło 615.444 zł. Organ zaznaczył, że powierzchnia gruntów i budynków została przez niego określona w oparciu o decyzję SKO w Pile z 10 kwietnia 2015 r. Wyjaśnił, że od czerwca powierzchnia gruntów została zmniejszona o 32 m2, ponieważ własność części działki o takiej powierzchni w maju 2015 r. Spółka przeniosła na inny podmiot. Nie uległa natomiast zmianie wartość budowli, zadeklarowana przez Spółkę w deklaracji z lutego 2015 r. Organ podkreślił, że Spółka nie złożyła stosownej deklaracji, ani nie dokonała wpłaty za miesiące od stycznia do lipca 2015 r. należnej kwoty podatku.

Kwestionując w odwołaniu opisaną wyżej decyzję, Spółka wniosła o jej uchylenie w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy przez określenie zobowiązania podatkowego Spółki w kwocie 47.269 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania, SKO decyzją z 6 listopada 2015 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Spółka zarzuciła naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (DZ. U. z 2014 r., 849 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") oraz art. 14k § 1 w zw. z art. 14m § 1 w zw. z art. 93a § 1 w zw. z art. 93a § 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p.").

W odpowiedzi na skargę SKO podtrzymało w całości swoje stanowisko i argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA wskazał, że kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych w kwestii wykładni, a w konsekwencji zakresu zastosowania w okolicznościach faktycznych sprawy art. 3 ust. 1 i art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Zdaniem organów podatkowych, przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości powierzchni budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w przypadku Spółki będzie łączna powierzchnia lokali niewyodrębnionych, których Spółka pozostaje właścicielem powiększona o powierzchnię lokalu stanowiącego odrębną własność Spółki. Przeciwne stanowisko Spółki, oparte na zarzucie wadliwej wykładni art. 3 ust. 5 u.p.o.l., dotyczy dwóch zagadnień. Po pierwsze, w ocenie Spółki wadliwa jest wykładnia tego przepisu, w wyniku której organy przyjęły, że przez części budynku stanowiące współwłasność należy rozumieć jedynie te części budynku, które nie są ani lokalami stanowiącymi odrębny przedmiot własności, ani też lokalami niestanowiącymi odrębnego przedmiotu własności, podczas gdy częściami budynku stanowiącymi współwłasność są te części budynku, które nie stanowią odrębnego przedmiotu własności. Po drugie Spółka podważa twierdzenie organów, oparte na wykładni art. 3 ust. 5 u.p.o.l, według którego, dla ustalenia zakresu, w jakim na właścicielach lokali stanowiących odrębną własność ciąży obowiązek podatkowy, w sytuacji, gdy na nieruchomości położonych jest kilka budynków, należy ustalić część ułamkową, wynikającą ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej budynku, w którym wyodrębniono lokal, stanowiący odrębny przedmiot własności. Zdaniem Spółki przy ustalaniu tej proporcji należy także uwzględnić powierzchnię pozostałych budynków znajdujących się w nieruchomości.

Odnosząc się do pierwszego ze spornych zagadnień WSA stwierdził, że stanowisko organu odwoławczego, według którego, w okolicznościach faktycznych sprawy, nabywca wyodrębnionego lokalu nie staje się współwłaścicielem pozostałych lokali niewyodrębnionych, a Spółka niezasadnie "rozszerza" pojęcie części wspólnych budynku (także na lokale niewyodrębnione), znajduje uzasadnienie przede wszystkim w świetle przepisów ustawy o własności lokali. Z art. 3 ust. 1 i 2 u.w.l. wynika, że lokal stanowiący odrębną własność, to nieruchomość gruntowa, składająca się z indywidualnej własności samego lokalu oraz ułamkowego udziału we własności gruntu i wspólnych części budynku lub budynków. Należy zauważyć, że art. 3 ust. 2 definiuje nieruchomość wspólną jako grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Przepis ten wskazuje zatem na bliżej nie opisane co do rodzaju wspólne części budynku i urządzenia. Ustawodawca sformułował jedynie zasadę, jaką należy stosować określając, co w danej nieruchomości jest lub stać ma się przedmiotem współwłasności (częścią nieruchomości wspólnej). Zasada ta dotyczyć będzie tych części budynku i urządzeń, które nie są związane z korzystaniem wyłącznie z jednego lokalu. Błędne byłoby jednak rozumienie tej zasady w ten sposób, że nieruchomości wspólne stanowią te części budynku i urządzenia, które przeznaczone są do użytku wszystkich właścicieli. Zgodnie z wolą ustawodawcy, wyrażoną w powołanym przepisie, wystarczy, aby dwóch właścicieli, z których każdy posiada po jednym lokalu w danej nieruchomości, korzystało z jakiegoś pomieszczenia lub urządzenia, aby urządzenie to lub pomieszczenie zaliczyć do nieruchomości wspólnej. Zatem nieruchomością wspólną są, oprócz gruntu, te części budynku, które stanowią współwłasność wszystkich osób będących właścicielami lokali w tej nieruchomości. Nie są natomiast nieruchomością wspólną lokale stanowiące wyłączną indywidualną własność poszczególnych właścicieli.

Z punktu widzenia okoliczności faktycznych sprawy istotne znaczenie ma także zasada, zgodnie z którą, o tym co wchodzi w skład nieruchomości wspólnej, a co nie, decyduje sposób, w jaki określono udział w nieruchomości wspólnej związany z pierwszym lokalem, którego odrębność zostaje ustanowiona i zbyta innej osobie przez dotychczasowego właściciela. To co zaliczono do sumy powierzchni wszystkich lokali wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi (zgodnie z art. 3 ust. 3 u.w.l.), nie wejdzie w skład nieruchomości wspólnej. Z kolei wszelkie pomieszczenia, których powierzchni nie ujęto w tej sumie, wejdą w skład nieruchomości wspólnej i staną się współwłasnością właścicieli lokali. Taki stan jest wiążący, nawet wówczas gdy stan faktyczny nie odpowiada ustawowej definicji nieruchomości wspólnej, a późniejsza zmiana tego stanu jest możliwa tylko przez zmianę udziałów w nieruchomości wspólnej (co dotyczy wszystkich właścicieli lokali) lub w drodze zniesienia odrębnej własności lokali w nieruchomości. Skoro tak, to zamieszczona w aktach notarialnych dotyczących obu nieruchomości łączna powierzchnia użytkowa wszystkich lokali i pomieszczeń przynależnych, zasadnie została uznana przez organ odwoławczy za powierzchnię, która nie mogła wejść w skład nieruchomości wspólnej. Co do zasady z organem odwoławczym zgodzić się należy i uznać za prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania spornych nieruchomości w kategorii budynków lub ich części. Natomiast nie jest możliwa ocena zasadności przyjęcia do opodatkowania części wspólnych budynków, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali z uwagi przede wszystkim na brak w tym zakresie ustaleń zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i decyzji ją poprzedzającej. Z uzasadnień tych decyzji nie wynika na jakiej podstawie organy przyjęły łączną powierzchnię użytkową budynków na obu nieruchomościach. W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego wskazano, że działka nr 3097 zabudowana jest budynkami o łącznej powierzchni użytkowej 19.179,010 m2, a działki nr 18 i 19 budynkami o łącznej powierzchni użytkowej 8.898,50 m2. Jest to powierzchnia większa od powierzchni użytkowej wszystkich lokali i pomieszczeń przynależnych znajdujących się na powyższych działkach, a zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. w skład powierzchni użytkowej budynku lub jego części nie mogą wchodzić klatki schodowe ani szyby dźwigowe. Organy podatkowe powinny zatem dokonać ustaleń w zakresie składu nieruchomości wspólnej, jej powierzchni i ustalenia te powinny wynikać z uzasadnień ich decyzji, czego w niniejszej sprawie zabrakło. Należy także zauważyć, że ustawodawca nie wskazuje konkretnych pomieszczeń, a ustalenie jaka części budynku i urządzenia stanowią nieruchomość wspólną, w braku wyraźnego wskazania przez współwłaścicieli w akcie ustanawiającym odrębną własność lokalu bądź lokali, wymaga dokonania stosownych ustaleń faktycznych. WSA podkreślił, że ustawodawca wymienił konkretne części budynku (np. piwnica, strych, komórka, garaż) tylko w przypadku przynależności, jako części składowych lokalu (art. 2 ust. 4 u.w.l.). Powyższych ustaleń zabrakło jednak w niniejszej sprawie, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 187 § 1 o.p. Z akt administracyjnych przedłożonych WSA wynika, że materiał dowodowy jaki organy obu instancji zebrały, to jedynie deklaracja na podatek od nieruchomości za 2015 r. oraz akty notarialne dotyczące ustanowienia odrębnej własności lokali i ich sprzedaży (wraz z aneksem do jednego z nich) i akt notarialny zawierający umowę zamiany. Z treści tych aktów notarialnych wynika, że współwłaściciele odwołali się do omówionej wyżej ustawowej definicji nieruchomości wspólnej [§ 5 umowy z dnia 30 stycznia 2014 r. (Rep. A 1206/2014) i § 5 umowy z dnia 30 stycznia 2014 r. (Rep. A 1213/2014)], ale nie wynika jakie konkretnie części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali stanowią nieruchomość wspólną. Z aktów notarialnych nie wynika, co - poza gruntem - wchodzi w skład nieruchomości wspólnej. Brak ustaleń odnośnie składu nieruchomości wspólnej powoduje niemożność ustalenia jakie elementy przedmiotowych budynków organy uznały za współwłasność, co uzasadnia zastosowanie w sprawie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Decyzja organu I instancji jest lakoniczna, nie ma w niej niezbędnych w tej sprawie ustaleń faktycznych i jedynie w kwestii przyjętej powierzchni gruntów i budynków odwołuje się do decyzji SKO w Pile z 10 kwietnia 2015 r. lecz nawet tej decyzji w aktach administracyjnych brak, a żadnych zawartych w niej ustaleń organ I instancji nie przytoczył. Co prawda organ odwoławczy przedstawił szczegółowe wyliczenia podatku, jednak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wskazał, które z przyjmowanych do wyliczeń powierzchni stanowią części wspólne nieruchomości (według niego) i w oparciu o jakie dowody zostały ustalone. Kwestii tych nie wyjaśniła Spółka, która przedstawiła wprawdzie własne wyliczenia, ale w piśmie z 16 czerwca 2014 r. w postępowaniu za 2014 r., którego kopię dołączyła do odwołania złożonego od decyzji organu wydanej w niniejszej sprawie. W piśmie tym nie wskazała jednak jakie części budynków i urządzenia, jej zdaniem, stanowią nieruchomość wspólną i dlaczego. Nie wynika również z uzasadnienia zaskarżonej decyzji czy i jakie dane zawarte w powyższym piśmie stanowiły podstawę ustaleń organu odwoławczego. W tym zakresie uzasadnienia kontrolowanych decyzji, mimo przedstawienia szczegółowych wyliczeń przez SKO i opisania przez te organy stanu faktycznego oraz prawnego, nie spełniają wymogów z art. 210 § 4 o.p., co nie pozwala na dokonanie pełnej sądowej kontroli zaskarżonych aktów.

Nie ma również racji Spółka w przypadku drugiej spornej kwestii, która wyłoniła się na tle regulacji z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Uzyskany przez Spółkę wynik wykładni, uzasadnia jej zdaniem twierdzenie, że w mianowniku analizowanej tu proporcji uwzględnić należy nie tylko powierzchnię budynku, w którym wyodrębniono lokale, ale także powierzchnię pozostałych budynków. W ocenie Sądu taka wykładnia art. 3 ust. 5 u.p.o.l. jest nieprawidłowa. Skoro art. 3 ust. 5 u.p.o.l. posługuje się pojęciem "powierzchni użytkowej całego budynku", to należy w jego wykładni uwzględniać definicję legalną tego wyrażenia określoną w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., zgodnie z którym "powierzchnia użytkowa budynku lub jego części" to powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Ponadto ustawa precyzuje, że pod pojęciem "budynek" należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Przepis ten w istocie nie odnosi się do pojęcia "nieruchomości" lecz pojęcia budynku i gruntu. Ponadto art. 3 u.p.o.l. określa zakres podmiotowy ustawy czyli doprecyzowuje krąg podmiotów, na których ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Analiza tego przepisu nie może być dokonywana w sposób oderwany od pozostałych przepisów ustawy, a zwłaszcza jej art. 2. Jego treść wyraźnie wskazuje, że nieruchomość zdefiniowana w kodeksie cywilnym nie jest tożsama z przedmiotem podatku od nieruchomości. Ponadto stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: budynki lub ich części. Z powołanego przepisu zatem wynika, że dany obiekt budowlany jest opodatkowany jako budynek wówczas, gdy ma cechy wynikające z ustawowej definicji budynku zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Zdaniem WSA organ dokonał prawidłowej wykładni spornego przepisu uznając, że art. 3 ust. 5 u.p.o.l. dotyczy jedynie budynku, w którym wyodrębniono własność lokali. Nie dotyczy zaś powierzchni użytkowej wszystkich budynków znajdujących się na nieruchomości gruntowej. Do pozostałych budynków będzie miał zastosowanie przepis ogólny, tj. art. 3 ust. 4 u.p.o.l. WSA uznał, że mimo odniesienia się do zarzutu wadliwej wykładni art. 3 ust. 5 u.p.o.l., ostateczna ocena zarzutu naruszenia prawa materialnego byłaby przedwczesna, z uwagi na przedstawioną wyżej konieczność dokonania dodatkowych i precyzyjnych ustaleń faktycznych, pozwalających na ostateczne ustalenie części wspólnych przedmiotowych budynków. Za niezasadny WSA uznał zarzut naruszenia art. 14k § 1 w zw. z art. 14m §1 w zw. z art. 93a § 1 i art. 93 a § 2 pkt 1 lit. a o.p., poprzez nieuwzględnienie przez organ odwoławczy ochrony wynikającej z udzielonej poprzednikowi prawnemu Spółki indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 20 czerwca 2013 r., wydanej przez organ I instancji. Spółka nie może powołać się na funkcję ochronną interpretacji z 20 czerwca 2013 r., skoro jej poprzednik prawny nie zastosował się do niej, co nie powinno w sprawie budzić wątpliwości, skoro czynności prawnych wyodrębnienia i zbycia lokali oraz złożenia deklaracji za 2015 r. dokonała Spółka.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej, a także zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

I. prawa materialnego, tj.:

- art. 3 ust. 5 u.p.o.l., przez jego błędną wykładnie prowadzącą do przyjęcia, że dla ustalenia zakresu, w jakim na właścicielach lokali stanowiących odrębną własność ciąży obowiązek podatkowy, a w sytuacji gdy na nieruchomości położonych jest kilka budynków, należy ustalić część ułamkową, wynikającą ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu wyłącznie do powierzchni użytkowej budynku, w którym wyodrębniono lokal stanowiący odrębny przedmiot własności, podczas gdy powinno się uwzględnić powierzchnię użytkową wszystkich budynków znajdujących się na nieruchomości;

- art. 3 ust. 2 u.w.l., poprzez błędną, zwężającą wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że przez części wspólne w rozumieniu art. 3 ust. 2 u.w.l. należy rozumieć wyłącznie te części budynku, które nie zostały uwzględnione w sumie powierzchni wszystkich lokali wraz pomieszczeniami do nich przynależnymi, na potrzeby obliczenia udziału w nieruchomości wspólnej, zgodnie z art. 3 ust. 3 u.w.l., podczas gdy części wspólne stanowi grunt oraz wszystkie części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali;

- art. 14k § 1 w zw. z art. 14m § 1 w zw. z art. 93a § 1 w zw. z art. 93a § 2 pkt 1 lit. a o.p., przez błędną wykładnię przywołanych przepisów polegającą na uznaniu, iż Spółka nie jest objęta ochroną, jaka wynika z pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 20 czerwca 2013 r. wydanej przez organ I instancji, podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią przywołanych przepisów Spółka, jako podmiot przekształcony i następca prawny adresata interpretacji wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, a zatem jest objęta ochroną wynikającą z tej interpretacji;

II. przepisów postępowania, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 o.p., przez uchylenie decyzji SKO oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji z tej przyczyny, że w ocenie WSA organy podatkowe obu instancji dopuściły się naruszenia art. 187 § 1 o.p., poprzez to, że w trakcie postępowania przed organami obu instancji nie zostało ustalone co wchodzi w skład nieruchomości wspólnej, a co w ocenie WSA powoduje, że materiał dowodowy nie jest wyczerpujący i nie pozwala na wydanie rozstrzygnięcia, podczas gdy organy podatkowe ustaliły stan faktyczny w zakresie wystarczającym do wydania rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

W niniejszej sprawie choć skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., to pomimo wielości sformułowanych zarzutów, sprowadza się w istocie rzeczy do podważenia wykładni art. 3 ust. 5 u.p.o.l.

Zgodnie z systematyką ustawy art. 3 u.p.o.l. dotyczy podmiotów podlegających opodatkowaniu i wyznacza poszczególne kategorie podatników, czyniąc to jedynie posiłkowo w oparciu o konstrukcje, instytucje prawne i terminy zaczerpnięte z prawa cywilnego. W art. 3 ust. 4 u.p.o.l. ustawodawca przewiduje solidarną odpowiedzialność szczególnej kategorii podatników, a mianowicie współwłaścicieli i współposiadaczy (expressis verbis - wszystkich posiadaczy nieruchomości lub obiektu budowlanego), jeśli przedmiot opodatkowania stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów. Jednocześnie w przepisie tym in fine poczyniono zastrzeżenie dotyczące stosowania art. 3 ust. 5 u.p.o.l., zgodnie z którym jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Z brzmienia przytoczonych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że art. 3 ust. 5 u.p.o.l. stanowi lex specialis w stosunku do ust. 4 wymienionego artykułu. Świadczy o tym zawarte w ust. 4 sformułowanie ustawowe "z zastrzeżeniem ust. 5". Wobec tego w sytuacji, gdy współwłasność powstała w wyniku wyodrębnienia lokali, do opodatkowania gruntu oraz części wspólnych budynku, będących we współwłasności, stosuje się wyłącznie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. (por. wyroki NSA z 13 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 647/11 i z 20 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 453/16, opublikowane w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Treść art. 3 ust. 5 u.p.o.l. nie zmienia ani określonego w art. 2 przedmiotu opodatkowania, ani określonych w ust. 1 podmiotów opodatkowania, a jedynie określa, w jaki sposób obowiązek podatkowy ciąży na właścicielach wyodrębnionych lokali i to tylko w zakresie tej części nieruchomości, która jest przedmiotem współwłasności właścicieli poszczególnych lokali, czyli gruntu i części budynku, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 1 i ust. 2 u.w.l. w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokalu. Nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Zatem w razie wyodrębnienia własności poszczególnych, choć niekoniecznie wszystkich lokali w budynku, zawsze zostaje jednocześnie wyodrębniona część wspólna nieruchomości, a udział w tej części wspólnej jest ściśle związany z własnością lokalu. Wobec tego część wspólna nieruchomości, stanowiąca współwłasność właścicieli poszczególnych lokali, powstaje zawsze w razie ich wyodrębnienia (por. wyrok NSA z dnia 10 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2184/15 czy też uchwała NSA z 24 września 2018 r., sygn. akt II FPS 1/18 – dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W uzasadnieniu powołanej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że kluczową dla rozpatrywanego zagadnienia prawnego jest wzajemna relacja pojęć "wyodrębniona własność lokalu" oraz "współwłasność" części budynku. Podkreślono, że w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych nie zdefiniowano ani pojęcia wyodrębnionej własności lokali, ani współwłasności. Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że dokonując wykładni pojęcia "wyodrębnionej własności lokalu", nie można pomijać brzmienia regulacji ustawy o własności lokali. Zaznaczył, że również w doktrynie przyjmowano, że pomimo niezawarcia expresis verbis odesłania do ustawy o własności lokali, wyodrębnienie własności lokali rozumieć należy w kontekście ustawy o własności lokali (por. P. Borszowski, w: P. Borszowski, K. Stelmaszczyk, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, Warszawa 2016, s. 154). Odrębną nieruchomość, stosownie do art. 2 ust. 1 i 2 zdanie pierwsze u.w.l. może stanowić samodzielny lokal mieszkalny, którym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. W razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu, zgodnie z art. 3 ust. 1 u.w.l., przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali. Wymaga podkreślenia, że stosownie do art. 7 ust. 1 u.w.l., odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność. Co istotne, zgodnie z art. 10 u.w.l., właściciel nieruchomości może ustanawiać odrębną własność lokali dla siebie, na mocy jednostronnej czynności prawnej. W takim przypadku stosuje się odpowiednio przepisy o ustanowieniu odrębnej własności w drodze umowy. Odnosząc powyższe uregulowania do rozpatrywanego zagadnienia stwierdzić należy, że na gruncie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wyodrębniona własność lokalu oznacza lokal, który wskutek wydzielenia w myśl art. 2 ust. 1 i 2 u.w.l., stanowi odrębny, samodzielny przedmiot własności.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że podkreślenia wymaga specyfika sytuacji prawnej, w której w związku z ustanowieniem odrębnej własności lokalu, właścicielowi takiego lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokalu. Legalna definicja pojęcia "współwłasność" zawarta została w art. 195 k.c., zgodnie z którym własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, jako lex specialis, ma jednak pierwszeństwo stosowania przed przepisami kodeksu cywilnego. Wyrażona w art. 3 ust. 1 in fine u.w.l. niedopuszczalność zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej dopóki trwa odrębna własność lokali stanowi szczególną odmianę współwłasności - tzw. "koniecznej, przymusowej" (por. R. Dziczek, Własność lokali. Komentarz. Wzory pozwów i wniosków sądowych, Warszawa 2016, s. 81; P. Księżak, w: K. Osajda (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom II. Własność i inne prawa rzeczowe. Ustawa o księgach wieczystych i hipotece (art. 2-22, 65-111). Ustawa o zastawie rejestrowym i rejestrze zastawów, Warszawa 2018, s. 278; R. Strzelczyk, w: R. Strzelczyk, A. Turlej, Własność lokali. Komentarz, Warszawa 2015, s. 115. Zob. także wyroki NSA: z dnia 23 lutego 2017 r., II FSK 3084/16; z dnia 15 marca 2017 r., II FSK 497/15; z dnia 20 lipca 2017 r., II FSK 1731/15 i II FSK 453/16; z dnia 15 listopada 2017 r., II FSK 2874/15; z dnia 30 listopada 2017 r., II FSK 3119/15; z dnia 7 maja 2018 r., II FSK 2878/17), zwanej również "kwalifikowaną" (I. Szymczak, Wspólnota mieszkaniowa, Warszawa 2014, s. 44). W piśmiennictwie podkreśla się, że współwłasność, jaką tworzy wyodrębnienie własności lokali stanowi nowego rodzaju współwłasność, o charakterze silniejszym aniżeli współwłasność, o której mowa w art. 195 k.c. (Por. E. Drozd, Ustanowienie odrębnej własności lokali, "Rejent" 1994, nr 12, s. 25–27; I. Szymczak, Wspólnota mieszkaniowa, Warszawa 2014, s. 46). Sposobu kwalifikacji "współwłasności" powstałej w związku z wyodrębnieniem lokalu nie zmieniały kolejne nowelizacje ustawy o własności lokali. Zgodnie z pierwotnym brzmieniem art. 3 ust. 1 u.w.l., "w razie wyodrębnienia własności lokali, grunt oraz wszelkie części budynku [...] stanowią [...] współwłasność w częściach ułamkowych". Ustęp 2 tego artykułu precyzował, że "nieruchomością wspólną" jest "udział właściciela lokalu we współwłasności nieruchomości". Z kolei art. 3 ust. 1 u.w.l., w brzmieniu od dnia 26 września 1997 r., nadanym przez art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o zmianie ustawy o zmianie ustawy o własności lokali (Dz. U. Nr 106, poz. 682) stanowi, że "w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej [...]. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali". Zarówno "współwłasność w częściach ułamkowych" (w brzmieniu pierwotnym), jak i "udział w nieruchomości wspólnej" (w brzmieniu od dnia 26 września 1997 r.), wyrażają tę samą wielkość wyrażoną ułamkiem lub procentem we współwłasności nieruchomości. Z wprowadzonych zmian legislacyjnych nie sposób odczytać zamiaru ustawodawcy zrezygnowania z pojęcia "współwłasności części wspólnej", skoro pojęcie to zostało wprost wyrażone w aktualnym art. 3 ust. 1 in fine u.w.l. Zdaniem składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można pojęcia "współwłasności", o którym mowa w art. 3 ust. 5 u.p.o.l., odczytywać w oderwaniu od kontekstu, w jakim sformułowanie to zostało użyte, poprzestając na analogii z art. 195 k.c. Współwłasność właścicieli poszczególnych lokali powstaje zawsze w razie wyodrębnienia poszczególnych lokali, niezależnie od tego, czy te wyodrębnione lokale należą do różnych podmiotów, czy do tego samego podmiotu. Argumentację tę wzmacnia fakt, że skoro ustawodawca w art. 10 u.w.l. dopuścił możliwość ustanowienia przez właściciela nieruchomości odrębnej własność lokali dla siebie, na mocy jednostronnej czynności prawnej, to tym samym dopuścił, że w takiej sytuacji z prawem własności nowo wyodrębnionych lokali będą związane udziały w nieruchomości wspólnej. Na gruncie analizowanego art. 3 ust. 5 u.p.o.l. jest istotne, że część wspólna nieruchomości, stanowiąca współwłasność właścicieli poszczególnych lokali, powstaje zawsze w razie wyodrębnienia poszczególnych lokali, niezależnie od tego, czy te wyodrębnione lokale należą do różnych podmiotów, czy do tego samego podmiotu. W konkluzji swoich rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wykładnia językowa art. 3 ust. 5 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., uzupełniona wykładnią systemową (wewnętrzną i zewnętrzną) oraz celowościową dają podstawę do stwierdzenia, że każdy wyodrębniony lokal stanowi odrębny, samodzielny przedmiot opodatkowania, konstytuując tym samym odrębne zobowiązanie w podatku od nieruchomości. Współwłasność części budynku w związku z wyodrębnieniem własności lokali związana jest z wyodrębnieniem lokali, a nie z podmiotem, będącym właścicielem wyodrębnionych lokali. W konsekwencji, to jaki podmiot czy podmioty są właścicielami wyodrębnionych lokali nie ma w świetle powstałej w związku z wyodrębnieniem własności lokali współwłasności znaczenia, albowiem kryterium decydującym o opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, na zasadach proporcji określonej w art. 3 ust. 5 u.p.o.l., jest wyodrębnienie własności lokali.

Należy zauważyć, że uchwała składu siedmiu sędziów NSA jest wiążąca w danej sprawie (art. 187 § 2 p.p.s.a.), ma ona ponadto tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 p.p.s.a. Przepis ten nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. Skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. (postanowienie NSA z 10 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 824/10, opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie stwierdził powodów, dla których uzasadnione byłoby ponowne przedstawienie zagadnienie prawnego rozstrzygniętego w uchwale sygn. akt II FPS 1/18 z dnia 24 września 2018 r. odpowiedniemu składowi powiększonemu.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.