Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1386/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 4 pkt 5, art. 6 ust. 1, art. 12, art. 12 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
Teza: Art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 144 poz. 930 ze zm./ stanowi ogóle upoważnienie do stosowania ryczałtu dla osób prowadzących działalność gospodarczą, a dopiero kolejne przepisy ustawy regulują przedmiot tej działalności i stawki podatku, tak, by można zastosować opodatkowanie ryczałtem.

Opodatkowanie w formie ryczałtu ma charakter wyjątkowy i musi mieć wyraźne podstawy w treści ustawy. Już sam tytuł cyt. wyżej ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wyraźnie wskazuje, że w formie ryczałtu opodatkowane jedynie niektóre, wyraźnie wskazane przychody. Owo wskazanie, przychody z jakiej działalności można opodatkować w formie ryczałtu, znajduje się w art. 12, który określa odpowiednią stawkę ryczałtu ze względu na rodzaj prowadzonej działalności. Wskazany katalog jest zamknięty, a zatem tylko wskazana tam działalność może być opodatkowana na warunkach preferencyjnych.

TEZY

Art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 144 poz. 930 ze zm./ stanowi ogóle upoważnienie do stosowania ryczałtu dla osób prowadzących działalność gospodarczą, a dopiero kolejne przepisy ustawy regulują przedmiot tej działalności i stawki podatku, tak, by można zastosować opodatkowanie ryczałtem.

Opodatkowanie w formie ryczałtu ma charakter wyjątkowy i musi mieć wyraźne podstawy w treści ustawy. Już sam tytuł cyt. wyżej ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wyraźnie wskazuje, że w formie ryczałtu opodatkowane jedynie niektóre, wyraźnie wskazane przychody. Owo wskazanie, przychody z jakiej działalności można opodatkować w formie ryczałtu, znajduje się w art. 12, który określa odpowiednią stawkę ryczałtu ze względu na rodzaj prowadzonej działalności. Wskazany katalog jest zamknięty, a zatem tylko wskazana tam działalność może być opodatkowana na warunkach preferencyjnych.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Marta Sarnowiec, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Leszka C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 czerwca 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 423/05 w sprawie ze skargi Leszka C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 grudnia 2004 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Leszka C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 800 zł /słownie: osiemset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 1386/05

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 8 czerwca 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Leszka C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 grudnia 2004 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r.

Podając motywy wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przytoczył przebieg postępowania podatkowego, z którego wynikało, iż zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-W. z dnia 23 września 2004 r., określającą Leszkowi C. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 6.869,20 zł.

Sąd I instancji wskazał na uzasadnienie zaskarżonej decyzji, z której wynikało, że Leszek C. prowadził działalność gospodarczą w zakresie: szklarstwa, stolarstwa, ślusarstwa, wytwarzania urządzeń elektro. i elektromech., usług remontowo-budowlanych, urządzania wnętrz, usług przedstawicielskich i agencyjnych dla kontrahentów krajowych i zagranicznych, importu-eksportu artykułów przemysłowych i książek. W wyniku kontroli stwierdzono nieprawidłowości w opodatkowaniu przychodu w kwocie 38 200 zł, uzyskanego ze sprzedaży własnych opracowań pt.: "Portret intelektualny współczesnego Polaka" i "Portret psychologiczny współczesnego Polaka". Decyzją z dnia 5 kwietnia 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-W. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001, bez uwzględnienia tego przychodu, a decyzją z dnia 23 września 2004 r. określił zobowiązanie w podatku dochodowym od fizycznych za 2002 r. w kwocie 6.869,20 zł. Stwierdził, że otrzymana przez podatnika kwota 38.200 zł jest przychodem, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ i podlega opodatkowaniu na podstawie przepisów tej ustawy. Przychód ten zakwalifikował do pozostałych źródeł przychodu /art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy/.

W dalszej części uzasadnienia wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, iż w odwołaniu Leszek C. zarzucił decyzji organu I instancji naruszenie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 5, art. 6 ust. 1 i 4, art. 12 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 144 poz. 930 ze zm./, poprzez ich niezastosowanie, a także naruszenie art. 121 par. 1, art. 122, art. 127, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ poprzez ich niezastosowanie. Dowodził, że sprzedaż opracowań powinna być zakwalifikowana jako działalność wytwórcza, zdefiniowana w art. 4 pkt 5 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Sąd I instancji wskazał następnie, iż Izba Skarbowa w W. podzieliła stanowisko zawarte w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-W. Nie budziło wątpliwości organu odwoławczego, że opracowania zostały wykonane poza ramami prowadzonej działalności gospodarczej, określonej we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. W związku z tym brak jest uzasadnienia prawnego do opodatkowania przychodu z ich sprzedaży zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W odniesieniu do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że sprawa została wyjaśniona wszechstronnie, a podatnik został powiadomiony o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej, z czego podatnik nie skorzystał.

Na decyzję ostateczną skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego złożył Leszek C. W skardze podatnik postawił zarzut rażącego naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 5, art. 6 ust. 1 i 4, art. 12 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Utrzymywał, że zakwalifikowanie sprzedaży opracowań jako przychodów z innych źródeł jest niedopuszczalne ze względu na szeroki zakres źródeł przychodów zawartych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w których niewątpliwie mieści się sprzedaż rzeczy i praw majątkowych. Zdaniem strony nie została przeprowadzona analiza, w jakim charakterze Leszek C. sprzedał opracowania. Ponieważ zostały one sprzedane stałemu kontrahentowi, dla którego w sposób ciągły skarżący wykonuje różne świadczenia, przychód uzyskany z ich sprzedaży winien być zakwalifikowany do przychodów z działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 2 ust. 1 i art. 6 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, przedmiotem opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych są przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, określone w art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie autora skargi sprzedaż wykonanych przez podatnika opracowań powinna być zakwalifikowana jako działalność usługowa w zakresie handlu, bądź jako działalność wytwórcza, zdefiniowana w art. 4 pkt 5 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Ponadto skarżący podniósł, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie zebrał i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego. Dysponował on bowiem protokołem z kontroli przeprowadzonej u Leszka C., w którym wyjaśniał on charakter transakcji kupna - sprzedaży opracowań i zgłaszał zastrzeżenia w tej kwestii. Organy skarbowe nie odniosły się do tej kwestii w swojej decyzji i nie podały powodu, dla którego dowody te zostały odrzucone. Ponadto organ I instancji oparł się na stanowisku organu odwoławczego wyrażonym w innej sprawie, co naruszało zasadę dwuinstancyjności postępowania.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, iż organy podatkowe prawidłowo opodatkowały przychód uzyskany ze sprzedaży opracowań na zasadach ogólnych. Jednakże uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest, w ocenie Sądu I instancji, wadliwe w części dotyczącej wpływu zakresu działalności gospodarczej wykazanego we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej na sposób opodatkowania. Ocena, czy dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą, uzależniona jest od ustalenia, czy dana działalność spełnia jednocześnie wszystkie przesłanki wymienione w art. 2 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej /Dz.U. nr 101 poz. 1178 ze zm./, a w szczególności, czy działalność ta jest prowadzona w celach zarobkowych oraz czy jest prowadzona we własnym imieniu. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie związek pomiędzy prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą a sprzedażą opracowań został wykazany. Tym samym przychód uzyskany z tytułu ich sprzedaży stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą są opodatkowane na zasadach właściwych dla działalności gospodarczej, a nie na zasadach właściwych dla innych źródeł przychodów, o których mowa w art. 12, art. 13, art. 15-20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego Sąd I instancji uznał, iż kwalifikacja przychodu uzyskanego przez podatnika dokonana przez organy podatkowe jest nieprawidłowa. Jednakże Sąd zdecydował, iż naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie miało wpływu na wynik sprawy.

W ocenie Sądu I instancji organy podatkowe zasadnie opodatkowały przychód uzyskany ze sprzedaży opracowań podatkiem dochodowym od osób fizycznych, wykluczając tym samym możliwość opodatkowania go ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącego, iż sprzedaż ta mieści się w pojęciu działalności usługowej w zakresie handlu. Pojęcie to zostało zdefiniowane w art. 4 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jako sprzedaż w stanie nie przetworzonym nabytych uprzednio produktów /wyrobów/ i towarów, w tym również takich, które zostały przez sprzedawcę zapakowane lub rozważone w mniejsze opakowania albo rozlane w butelki, puszki lub mniejsze pojemniki. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie żadne kryterium wskazane w tym przepisie nie pokrywa się z zakresem czynności stanowiącej źródło przychodu w rozpoznawanej sprawie.

Wykonanie opracowania nie mieści się też, w ocenie Sądu I instancji, w zdefiniowanym w ww. ustawie pojęciu "działalność wytwórcza", która została określona jako działalność, w wyniku której powstają nowe wyroby, w tym również sprzedaż wyrobów własnej produkcji, prowadzona przez podatnika /art. 4 pkt 5/. W przepisie tym mowa jest o wyrobach wytworzonych bądź to we własnym zakresie, bądź przez inny podmiot. Posiłkując się słownikiem języka polskiego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, iż wyrób jest produktem pracy fizycznej, a nie wytworem pracy umysłowej. Skoro zaś opracowania wykonane przez skarżącego są efektem pracy intelektualnej, to nie mieszczą się w kategorii pojęciowej wyrazu "wyrób" i w konsekwencji ich opracowanie nie może być zakwalifikowane jako działalność wytwórcza.

Uzasadniając motywy wyroku Sąd I instancji odniósł się również do stanowiska skarżącego, który zastrzegł sobie prawo do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych wszystkich przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, co najwyżej z ograniczeniem wynikającym z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał ten pogląd za błędny, gdyż ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne bardziej szczegółowo, niż art. 2, czy art. 6, zakreśla poszczególne rodzaje działalności gospodarczej podlegającej podatkowi ryczałtowemu, czego przykładem może być art. 12. W żadnym z wymienionych w tym przepisie rodzajów działalności gospodarczej nie mieści się czynność wykonana przez podatnika, tj. sporządzenie przedmiotowych opracowań.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, Sąd I instancji uznał je za nietrafne, w szczególności cały szereg zarzutów dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych w odniesieniu do decyzji organu I instancji. Sąd zwrócił uwagę, że decyzja organu I instancji nie podlega zaskarżeniu. Sąd administracyjny nie zastępuje organów odwoławczych, a jego działania nie naruszają zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Jednym ze środków zaskarżenia jest odwołanie, którego wniesienie powoduje, że sprawa podlega ponownemu rozstrzygnięciu przez organ odwoławczy, który nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy ponownie poddaje ocenie materiał dowodowy i ocenia prawidłowość dokonanej przez organ I instancji subsumcji. W ramach swoich kompetencji merytoryczno-reformacyjnych może on korygować błędy występujące w decyzji pierwszoinstancyjnej, włącznie ze zmianą sposobu jej uzasadnienia. Skoro zatem skarżący stwierdził, iż Dyrektor Izby Skarbowej naprawił błędy poczynione przez organ I instancji, niezasadne było ich podnoszenie w skardze. Ponadto w ocenie Sądu I instancji materiał dowodowy został w niniejszej sprawie zebrany należycie, a organ odwoławczy poddał go analizie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie uznał również zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Wskazał, że dwuinstancyjność postępowania polega na tym, że każda sprawa podatkowa rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ I instancji podlega w wyniku wniesienia odwołania ponownemu rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu przez organ II instancji. Taki tok postępowania miał miejsce w niniejszej sprawie.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 czerwca 2005 r. strona skarżąca wniosła skargę kasacyjną i na podstawie art. 173 par. 1, art. 174 pkt 2, art. 175 par. 3 pkt 1, art. 176, art. 177 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ wniosła o jego uchylenie w całości ze względu na naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 5, art. 6 ust. 1 i 4 oraz art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 144 poz. 930 ze zm./, poprzez błędną wykładnię.

Uzasadniając skargę kasacyjną strona stwierdziła, iż sprzedaż wykonanych przez podatnika opracowań powinna być zakwalifikowana jako działalność wytwórcza, zdefiniowana w art. 4 pkt 5 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Działalnością wytwórczą jest bowiem w rozumieniu tego przepisu działalność, w wyniku której powstają nowe wyroby, w tym również sprzedaż wyrobów własnej produkcji, prowadzona przez podatnika. Wytworzenie przez podatnika dwóch egzemplarzy opracowań z materiałów własnych i przy użyciu urządzeń jest działalnością wytwórczą w rozumieniu ww. definicji.

W ocenie autora skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zastosował niedopuszczalną, zawężającą wykładnię art. 4 pkt 5 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Nie można się bowiem zgodzić ze stanowiskiem Sądu, że działalność wytwórcza polega jedynie na pracy fizycznej, tj. pracy rzemieślniczej lub chałupniczej. Obecnie w znakomitej większości wyrobów praca fizyczna ma niewielki udział w sensie ekonomicznym /kosztowym/, względnie wartość wyrobu nie zależy od nakładu pracy fizycznej lecz od pracy intelektualnej twórców, których utwory są później powielane. Przykładem może być przemysł fonograficzny czy wydawniczy. Przedmiotem transakcji zawartych przez podatnika z kontrahentem była sprzedaż dwóch egzemplarzy opracowań, czyli rzeczy wytworzonych przez niego z konkretnych materiałów i z użyciem konkretnych urządzeń. To, że na wartość tych wyrobów ma wpływ nie tylko praca fizyczna oraz wartość materiałów, nie ma znaczenia przy określaniu egzemplarzy utworów jako wyroby, ponieważ znaczący wpływ "czynnika intelektualnego" na wartość wyrobów jest zjawiskiem normalnym w obecnych realiach gospodarczych.

Składający skargę kasacyjną wskazał na art. 2 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, zgodnie z którymi opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem podlegają szeroko rozumiane przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Art. 12 tej ustawy nie zawęża przedmiotu opodatkowania podatkiem zryczałtowanym, ponieważ określa on jedynie stawki ryczałtu. Tym bardziej zawężenie takie nie wynika z definicji zawartych w art. 4 pkt 5.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1/ naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2/ naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem po myśli art. 183 par. 1 ww. ustawy rozpoznaje skargę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna nieodpowiadająca tym wymaganiom uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności.

W odniesieniu do prawa materialnego w skardze kasacyjnej należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji jego błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie.

Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. Strona, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, powinna wskazać przepisy prawa naruszone przez Sąd, jeżeli uchybienie im mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej przez Sąd sprawie strona skarżąca postawiła w skardze kasacyjnej jedynie zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego. Oznacza to, iż dla oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny trafności zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, powołanym w skardze kasacyjnej, miarodajnym jest stan faktyczny sprawy, będący podstawą wydania zaskarżonego wyroku.

Przechodząc do merytorycznego rozpatrzenia wniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż nie mogły one przynieść oczekiwanego przez stronę rezultatu.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 144 poz. 930 ze zm./, w brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym 2002, osoby fizyczne osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej opłacają zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Jest to przepis ogólny, upoważniający do opodatkowania w formie ryczałtu w ogóle, w swej treści jasny i nie nasuwający wątpliwości interpretacyjnych. To z kolei czyni zarzut jego błędnej wykładni nieskutecznym, nie można bowiem zarzucić Sądowi niewłaściwego rozumienia przepisu w sytuacji, gdy jego treść nie nasuwa żadnych wątpliwości. Wykładnia przepisu prawa oznacza odczytywanie rzeczywistej treści z niejasno sformułowanej normy. Jest więc ona konieczna wówczas, gdy na tle tekstu prawnego istnieją wątpliwości wymagające wyjaśnienia. Wynik podjętych w sprawie zabiegów interpretacyjnych może być uznany zatem za błędny tylko wówczas, gdy w efekcie przeprowadzonej wykładni treść określonej normy ustalona została wadliwie, a także wtedy, gdy z wyjaśnianego przepisu wyprowadzono treści w nim nie zawarte. Przyjęta w orzecznictwie sądowym koncepcja wykładni prawa wymaga, aby wykładnia ta była dokonywana wyłącznie w sytuacji istnienia wątpliwości interpretacyjnej, a więc w sytuacji istnienia niejasnego tekstu prawnego. Dlatego też na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w skardze kasacyjnej nie można skutecznie domagać się interpretacji prawa w swej treści jasnego, a więc wykładni w istocie niewymagającego /por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2006 r., II FSK 325/05 - nie publ./.

Takie same wnioski płyną z oceny zarzutów naruszenia art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Zgodnie z jego treścią opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 8, podlegają przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych. Skarżący nie wyjaśnił, jakie wątpliwości interpretacyjne nasuwa ten przepis, dlaczego Sąd I instancji dokonał jego błędnej wykładni i jakie powinno być prawidłowe rozumienie tego przepisu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazany przepis stanowi ogóle upoważnienie do stosowania ryczałtu dla osób prowadzących działalność gospodarczą, a dopiero kolejne przepisy ustawy regulują przedmiot tej działalności i stawki podatku, tak, by można zastosować opodatkowanie ryczałtem.

Nie mógł być także rozpoznany zarzut naruszenia art. 6 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, a to z powodu błędnego jego sformułowania. Ustęp 4 artykułu 6 zawiera bowiem dwa punkty, z których pierwszy zbudowany jest jeszcze z dwóch podpunktów. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów /por. postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r. IV CKN 1518/00 - OSNC 2001 nr 3 poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r. FSK 299/04 - nie publ./. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej

Nie znalazł również aprobaty zarzut naruszenia art. 4 pkt 5 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Stosownie do tego przepisu za działalność wytwórczą uważa w rozumieniu ustawy działalność, w wyniku której powstają nowe wyroby, w tym również sprzedaż wyrobów własnej produkcji, prowadzoną przez podatnika. W tym przypadku autor skargi kasacyjnej oponuje przeciwko ustaleniom Sądu I instancji, iż sporządzone i następnie sprzedane prze podatnika opracowania nie stanowią wyrobów w znaczeniu ustawy. Jednakowoż takie uzasadnienie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego sprowadza się jednoznacznie do kwestionowania stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez Sąd I instancji. W orzecznictwie utrwalony jest już pogląd, iż zarzut naruszenia prawa materialnego można skutecznie zgłaszać tylko w tedy, gdy ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny, będący przedmiotem badania legalności działania organów administracji publicznej, a co za tym idzie zaskarżonego orzeczenia, nie nasuwa wątpliwości /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 2005 r, FSK 2544/04 - nie publ./. Kwestia stosowania prawa materialnego zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji oznaczać będzie to w praktyce brak możności skutecznego powoływania się na zarzut naruszenia prawa materialnego, o ile równolegle nie zostaną zakwestionowane także ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie /por. wyrok NSA z dnia 8 lipca 2005 r., I FSK 29/05 - nie publ./. Tymczasem uzasadniając zarzut naruszenia art. 4 pkt 5 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne autor skargi kasacyjnej kwestionuje w zasadzie ustalenia faktyczne, sprowadzające się do tego, iż sporządzone przez podatnika opracowania /"Portret intelektualny współczesnego Polaka" i "Portret psychologiczny współczesnego Polaka"/ nie są wyrobem w znaczeniu ustawy. Tym samym, z uwagi na brak zarzutów naruszenia przez Sąd I instancji przepisów procesowych, zarzut ten nie może zostać rozpoznany.

Nie może zostać również rozpoznany zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Przepis ten bowiem nie mógł mieć w sprawie zastosowania. Przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie była bowiem decyzja organu podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązana podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Dlatego też, rozpoznając sprawę, należało stosować przepisy obowiązujące w roku podatkowym 2002. Tymczasem wskazany przez autora skargi kasacyjnej przepis art. 12 ust. 1 pkt 4 został wprowadzany ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 141 poz. 1183/ i obowiązywał dopiero od dnia 1 stycznia 2003 r. Tym samym nie mógł mieć w sprawie zastosowania. Wskazanie w skardze kasacyjnej przepisu prawa materialnego, który nie był zastosowany w sprawie, czyni zatem nieskutecznym zarzut błędnej jego wykładni. W ten sam sposób należy ocenić sytuację, gdy w skardze kasacyjnej przytacza się przepis prawa materialnego nieznany ustawie, nieistniejący /por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2005 r., II FSK 87/05 - nie publ./.

Na marginesie jedynie można podnieść, iż stanowisko podatnika, że art. 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie zawęża przedmiotu opodatkowania ryczałtem, określa bowiem jedynie stawki tego podatku, nie jest zasadne. W prawie polskim w stosunku do ogółu obywateli będących osobami fizycznymi obowiązuje zasada opodatkowania na zasadach ogólnych. Opodatkowanie w formie ryczałtu ma charakter wyjątkowy i musi mieć wyraźne podstawy w treści ustawy. Już sam tytuł ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wyraźnie wskazuje, że w formie ryczałtu opodatkowane jedynie niektóre, wyraźnie wskazane przychody. Owo wskazanie, przychody z jakiej działalności można opodatkować w formie ryczałtu, znajduje się właśnie w art. 12, który określa odpowiednią stawkę ryczałtu ze względu na rodzaj prowadzonej działalności. Wskazany katalog jest zamknięty, a zatem tylko wskazana tam działalność może być opodatkowana na warunkach preferencyjnych. Z tego katalogu podatnik wybrał działalność wytwórczą, ale Naczelny Sąd Administracyjny podziela wykładnię wytwórczości dokonaną przez Sąd I instancji. Porównanie w skardze kasacyjnej drukowania książek czy wydawania płyt nie może znaleźć odniesienia w rozpoznawanej sprawie. Drukarnie, czy wydawcy fonograficzni mają do czynienia z gotowym produktem, powielanym jedynie w celu masowej sprzedaży szerokiemu kręgowi odbiorców. Podatnik zaś we własnym zakresie najpierw stworzył opracowania na potrzeby konkretnego podmiotu, a następnie dokonał ich sprzedaży temu jedynemu podmiotowi.

W świetle powyższych rozważań przedstawione przez stronę zarzuty dotyczące naruszenia przepisów materialnych nie są nieusprawiedliwione.

Z powyższych względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.