Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 524/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1  pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14b par. 5c, art. 119a par. 1, art. 119b par. 1 pkt 1, art. 144 par. 5, art. 144b par. 1 i  par. 2, art. 217 par. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński (spr.), Paweł Kornacki, Protokolant st. sekr. sąd. Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi B. S.M. na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z [...] nr [...]; 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 340,00 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w L., działając w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, na podstawie art. 221 i art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 i art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 210 - dalej O.p.) postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L., działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, jako organ pierwszej instancji z dnia [...] r. nr [...] odmawiające B. S. (dalej - wnioskodawca lub strona) wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z dnia 30 sierpnia 2016 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Przedmiotowe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest wspólnikiem w A. Sp. z o.o. (dalej: Spółka), prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą zasadniczo w zakresie handlu hurtowego rybami, przetworami rybnymi oraz owocami morza. Planowane jest utworzenie spółki komandytowej, w której funkcję komandytariuszy obejmą wszyscy dotychczasowi wspólnicy Spółki (osoby fizyczne), natomiast komplementariuszem będzie Spółka. W ramach wkładu do zawiązywanej spółki komandytowej, zostanie wniesiona aportem całość przedsiębiorstwa Spółki. W następstwie powyższego, środki zgromadzone na kapitale rezerwowym Spółki zostaną przeniesione do majątku utworzonej spółki komandytowej, stając się jej własnością. W dalszym rzędzie, Spółka komandytowa podejmie uchwałę o rozwiązaniu kapitału rezerwowego i przekazaniu go na wypłatę wszystkim wspólnikom spółki komandytowej.

W związku z powyższym opisem zadano organowi interpretacyjnemu następujące pytanie: czy w wyniku wniesienia aportu całości przedsiębiorstwa Spółki do spółki komandytowej, a następnie podjęcia uchwały o rozwiązaniu kapitału rezerwowego i przekazaniu środków zgromadzonych na tym kapitale wspólnikom (komandytariuszom) spółki komandytowej, po stronie Wnioskodawcy – komandytariusza spółki komandytowej - powstanie przychód lub dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ?

Po przeanalizowaniu treści wniosku oraz uzyskaniu opinii wydanej przez Ministra Rozwoju i Finansów na podstawie art. 14b § 5c O.p., organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

W złożonym zażaleniu pełnomocnik strony wniósł o uchylenie postanowienia w całości oraz merytoryczne rozpatrzenie złożonego wniosku. Pełnomocnik zarzucił naruszenie:

I. art. 144 § 5 w związku z art. 144b § 1 O.p. poprzez błędne zastosowanie przejawiające się wadliwym doręczeniem postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, dokonanym z uchybieniem obligatoryjnym elementom wydruku pisma wydanego w formie dokumentu elektronicznego, nadto doręczenie dokumentu sporządzonego w formie papierowej za pomocą środków komunikacji elektronicznej;

II. art. 119c § 1 i § 2 pkt 2 w związku z art. 217 § 2 O.p. poprzez błędne zastosowanie przejawiające się wydaniem kwestionowanego postanowienia z uchybieniem uzasadnienia faktycznego i prawnego, w szczególności w zakresie wykazania, iż działanie Wnioskodawcy mogłoby zostać zakwalifikowane jako sztuczne;

III. art. 14b § 5b w związku z art. 119a § 1 w związku z art. 119d O.p. poprzez błędne zastosowanie skutkujące uznaniem, jakoby elementy przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego opisywały czynności, które miałyby zostać dokonane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, co doprowadziło do pozostawienia wniosku Strony o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia;

IV. art. 119b § 1 pkt 1 w związku z art. 119a § 1 O.p. poprzez błędne zastosowanie, przejawiające się wydaniem odmowy wszczęcia postępowania podatkowego z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, pomimo uchybienia zbadaniu, czy potencjalna korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez Wnioskodawcę z tytułu czynności wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego przekraczałaby 100 000 zł.

Uzasadniając pierwszy zarzut dotyczący naruszenia art. 144 § 5 w związku z art. 144b § 1 O.p. wskazano, że w myśl tego drugiego przepisu obligatoryjnymi elementami pisma doręczanego za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej są: po pierwsze, informacja, że pismo zostało wydane w formie dokumentu elektronicznego przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego ministra właściwego do spraw finansów publicznych i podpisane kwalifikowanym podpisem elektronicznym albo podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP, ze wskazaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby, która je podpisała; po drugie zaś: identyfikator tego pisma, nadawany przez system teleinformatyczny ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Kwestionowane niniejszym zażaleniem postanowienie organu podatkowego nie zawierało żadnego z wyżej wskazanych elementów. Nadto pełnomocnik strony wskazał, że pobieżna analiza dokumentu zawierającego treść postanowienia organu podatkowego prowadzi do wniosku, iż dokument ten nie został sporządzony w systemie teleinformatycznym, stanowiąc jedynie skan pisma sporządzonego pierwotnie w wersji papierowej. Mając na uwadze powyższe, należałoby przyjąć, iż kwestionowane postanowienie organu podatkowego nie weszło do obrotu prawnego, co z kolei implikuje wniosek, iż organ podatkowy uchybił terminowi procesowemu do rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wskazanego w art. 14d § 1 O.p. Brak podjęcia rozstrzygnięcia nie później niż w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku przez organ podatkowy rodzi doniosłe skutki prawne pod postacią uznania, iż stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jawi się jako prawidłowe w pełnym zakresie po myśli art. 14o § 1 O.p.

W kwestii drugiego zarzutu podniesiono, że organ podatkowy nie podjął próby wykazania z jakich względów upatruje w czynnościach składających się na opis przyszłego stanu faktycznego przymiotu sztuczności w rozumieniu art. 119c § 1 O.p.

Motywując zasadność zarzutu z pkt III podniesiono absurdalność twierdzenia o tym, że zasadniczym celem tworzenia spółki komandytowej jest osiąganie korzyści podatkowych. Otóż Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zaś zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego zaprezentowanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w nowoutworzonej spółce komandytowej, strona zostałaby wspólnikiem spółki komandytowej, obejmując funkcję komandytariusza. Zauważyć w tym miejscu należałoby, iż po myśli art. 111 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (dalej – k.s.h.), odpowiedzialność komandytariusza jest odpowiedzialnością ograniczoną do kwoty komandytowej. Co do zasady zatem, wielkość odpowiedzialności komandytariusza zależy od wartości sumy komandytowej. Wyżej wskazane konstatacje należy podnieść pod grunt art. 119d O.p., w świetle którego czynność uznaje się za podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, gdy pozostałe cele ekonomiczne lub gospodarcze czynności, wskazane przez podatnika, należy uznać za mało istotne. Uwzględniając zatem, że Wnioskodawca, będący wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, objąłby funkcję komandytariusza w nowoutworzonej spółce komandytowej, a zatem doszłoby do zmiany zasad ponoszenia przezeń odpowiedzialności za zobowiązania spółki - nie sposób przyjąć zgodnie za organem podatkowym, iż nadrzędnym celem czynności, polegającej na utworzeniu spółki komandytowej byłoby osiągnięcie przez Wnioskodawcę korzyści podatkowej w rozumieniu art. 119a § 1 O.p.

Uzasadniając zarzut związany z naruszeniem art. 119b § 1 pkt 1 w związku z art. 119a § 1 O.p. wskazano, że organ interpretacyjny nie przedsięwziął czynności mających na celu wyjaśnienie, czy nie zaistniały okoliczności warunkujące wyłączenie stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. W myśl bowiem art. 119b § 1 pkt 1 O.p., przepisu art. 119a O.p. nie stosuje się jeżeli korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności nie przekracza w okresie rozliczeniowym 100 000 zł, a w przypadku podatków, które nie są rozliczane okresowo - jeżeli korzyść podatkowa z tytułu czynności nie przekracza 100 000 zł. Jednocześnie pełnomocnik strony podkreślił, iż z treści opisu zdarzenia przyszłego, przyjętego do orzekania przez organ podatkowy, nie wynika informacja dotycząca wysokości potencjalnej korzyści podatkowej, jaką osiągnąłby Wnioskodawca, w wyniku ziszczenia się przyszłego stanu faktycznego. Jego zdaniem, organ zobligowany był zatem aby na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. wezwać stronę do uzupełnienia braku formalnego wniosku. Dopiero w wyniku otrzymania odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawcy do uzupełnienia braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie doprecyzowania opisu zdarzenia przyszłego o stosowną informację odnoszącą się do wartości środków zgromadzonych na kapitale rezerwowym Spółki - organ podatkowy mógł powziąć wiedzę, co do granicy kwotowej potencjalnej korzyści podatkowej. Jednakże brak podjęcia zasygnalizowanych działań przez organ podatkowy, prowadzi do oczywistego wniosku, iż kwestionowane niniejszym zażaleniem rozstrzygnięcie, jawi się jako przedwczesne stojące w oczywistej sprzeczności z prawem.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ interpretacyjny zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] r.

Odnosząc do pierwszego zarzutu dotyczącego nieprawidłowego doręczenia postanowienia z dnia [...] r. organ podniósł, że powołany przez stronę art. 144b O.p. dotyczy doręczenia wydruku pisma w przypadku pism wydanych w formie dokumentu elektronicznego, jeżeli strona nie wnosiła o doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej lub nie wyraziła zgody na doręczenie pism w taki sposób. Przepis ten nie ma jednak zastosowania w zaistniałej sytuacji, gdyż strona działała przez pełnomocnika, który jest doradcą podatkowym zatem, doręczanie pism następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Zatem zastosowanie znajduje art. 144 § 5 w związku z art. 144a i art. 145 § 1 i § 2 O.p. W myśl tych przepisów, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Organ podatkowy zwrócił również uwagę, że przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie regulują kwestii dopuszczalnej postaci dokumentu elektronicznego. Zatem, dokument elektroniczny między innymi może zostać sporządzony poprzez zeskanowanie oryginału dokumentu papierowego, do pliku w formacie pdf, tak jak miało to miejsce w sprawie. Wobec tego postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania zostało prawidłowo sporządzone i doręczone pełnomocnikowi strony, a w konsekwencji chybiony jest również zarzut o niedochowaniu terminu do rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Organ nie przychylił się również do pozostałych zarzutów zażalenia. Rozpatrując je wskazał, że art. 14b O.p. stanowi, iż postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych prawa podatkowego, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanym w ustawie) przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną może jedynie, pozytywnie lub negatywnie, ocenić - z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego - czy stanowisko pytającego zawarte we wniosku odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może bowiem prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania.

Organ odwoławczy podniósł w dalszej kolejności, że na podstawie art. 14b § 5b O.p., obowiązującego od dnia 15 lipca 2016 r., a dodanego przez art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r. poz. 846), nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.).

Dalej w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazano, iż zgodnie z art. 119a § 1 O.p. czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Unikaniem opodatkowania jest zatem podejmowanie takich czynności, które - choć formalnie zgodne są z obowiązującym prawem - to jednak cechuje je, po pierwsze, sztuczność, nieprzystawanie do ekonomicznych realiów, w których działał podatnik. Po drugie, dokonane są przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, a zatem - sprzeczne są z intencją prawodawcy, kształtującego zakres obciążeń podatkowych. Głównym celem zastosowania takiej czynności jest zatem uzyskanie, sprzecznej z celem i istotą przepisu ustawy podatkowej, znacznej korzyści podatkowej przez podatnika lub inne podmioty współtworzące sztuczną konstrukcję prawną.

Organ I instancji uzyskał w trybie art. 14b § 5b i § 5c O.p. opinię Ministra Rozwoju i Finansów (pismo z dnia 25 listopada 2016 r., nr [...]), w której stwierdzono, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku wnioskodawcy o wydanie interpretacji indywidualnej, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

Minister Rozwoju i Finansów w piśmie tym wskazał, że uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. zachodzi, kiedy w oparciu o obiektywne przesłanki organ domyśla się, że takie rozstrzygnięcie mogłoby zapaść w stosunku do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ interpretacyjny nie musi posiadać pewności, że decyzja klauzulowa zostanie na pewno wydana. Wystarczy, że w oparciu o racjonalne podstawy istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a O.p.

W ocenie Ministra Rozwoju i Finansów, aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie może być wydana decyzja na podstawie art. 119a O.p., nie jest konieczne spełnienie wszystkich z przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wystarczającą podstawą do takiej konkluzji jest wskazanie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej, która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że z treści wniosku wynika, że strona jest wspólnikiem spółki kapitałowej (sp. z o.o.) posiadającej środki zgromadzone na kapitale rezerwowym. Spółka kapitałowa planuje utworzenie spółki komandytowej, do której wniesie prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, w tym posiadany kapitał rezerwowy. Komplementariuszem spółki komandytowej będzie spółka kapitałowa, zaś komandytariuszami - dotychczasowi jej wspólnicy. Spółka komandytowa podejmie decyzję o rozwiązaniu kapitału rezerwowego i jego wypłacie na rzecz wspólników.

Tymczasem zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm. – dalej u.p.d.o.f.), dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Zdaniem organu odwoławczego, z przywołanego przepisu wynika, że intencją ustawodawcy było opodatkowanie przekazania zysku osiągniętego przez osobę prawną osobom fizycznym.

W zarysowanym zdarzeniu przyszłym spółka kapitałowa i jej wspólnicy będą dążyć do nieopodatkowanego przekazania środków zgromadzonych w kapitale rezerwowym wspólnikom poprzez:

1) utworzenie spółki komandytowej,

2) przekazanie tej spółce przedsiębiorstwa, w skład którego będą wchodzić środki zgromadzone na kapitale rezerwowym,

3) podjęcie uchwały w przedmiocie "rozwiązania kapitału rezerwowego" w spółce komandytowej.

W związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego, organ I instancji zasadnie stwierdził, że wskazane czynności mogą być dokonywane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaś sposób działania należało uznać za sztuczny w rozumieniu art. 119c § 1 i 2 pkt 2 O.p., co zostało potwierdzone w opinii Ministra Rozwoju i Finansów. Podmiot (spółka kapitałowa) działający rozsądnie i kierujący się innymi celami niż osiągnięcie korzyści podatkowej powinien wypłacić wspólnikom dywidendę posiłkując się środkami zgromadzonymi na kapitale rezerwowym. Zatem, organ podatkowy I instancji wydając zaskarżone postanowienie nie uchybił obligatoryjnym elementom postanowienia jakie stanowią uzasadnienie prawne i faktyczne w myśl art. 217 § 2 O.p. Organ podatkowy pierwszej instancji wykazał, które elementy składające się na opis zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej uznaje się za sztuczne. Mając na uwadze powyższe, zarzut naruszenia art. 119c § 1 i § 2 pkt 2 w związku z art. 217 § 2 O.p. organ odwoławczy uznał za bezzasadny.

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż organ podatkowy I instancji był związany opinią Ministra Rozwoju i Finansów, zgodnie z którą w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionych w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istniało uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Skoro zatem Minister Rozwoju i Finansów wydał negatywną opinię co do możliwości wydania interpretacji indywidualnej, to organ I instancji nie mógł wydać interpretacji w powyższym zakresie. Wobec tego zarzut naruszenia art. 14b § 5b w związku z art. 119a § 1 w związku z art. 119d O.p., organ odwoławczy uznał za bezpodstawny.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 119b § 1 pkt 1 w związku z art. 119a § 1 O.p. organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem strony, że organ uchybił zbadaniu, czy potencjalna korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez stronę z tytułu czynności wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego przekraczałaby 100 000 zł. Organ odwoławczy wskazał, że obliczenie wartości korzyści podatkowej związanej z ewentualnym unikaniem opodatkowania jest efektem działania uprawnionego organu podatkowego w toku postępowania podatkowego lub w toku postępowania związanego z wydaniem opinii zabezpieczającej. Wobec tego podejmowanie powyższych czynności wykracza poza zakres działania organu uprawnionego do wydawania interpretacji indywidualnych.

Ponadto organ odwoławczy dodał, iż istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie może być wydana decyzja na podstawie ustawy Ordynacja podatkowa, nie jest konieczne udowodnienie łącznego wystąpienia wszystkich przesłanek warunkujących zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wystarczy, że będzie spełniona jedna z przesłanek, tak jak to ma miejsce w rozpatrywanej sprawie. Minister Rozwoju i Finansów jasno stwierdził, że czynności, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, mogą być dokonywane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaś sposób działania należało uznać za sztuczny w rozumieniu art. 119c § 1 i 2 pkt 2 O.p.

W związku z powyższym, zdaniem organu odwoławczego, zarzut dotyczący niezastosowania art. 119b § 1 pkt 1 w związku z art. 119a § 1 O.p. jest bezpodstawny.

Ponadto, w ocenie organu odwoławczego, organ I instancji nie naruszył art. 119d oraz art. 119b § 1 pkt 1 O.p., ponieważ przepisy te nie zostały zastosowane w wydanym postanowieniu.

Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że na podstawie art. 14h w związku z art. 165a § 1 O.p. organ I instancji zasadnie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidulanej interpretacji, gdyż obligowała go do tego opinia wydana przez Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 25 listopada 2016 r. nr [...].

W skardze z dnia 22 marca 2017 r., wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik strony zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie:

I. art. 144 § 5 w związku z art. 144b § 1 O.p. poprzez błędne zastosowanie przejawiające się wadliwym doręczeniem postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, dokonanym z uchybieniem obligatoryjnym elementom wydruku pisma wydanego w formie dokumentu elektronicznego, nadto doręczenie dokumentu sporządzonego w formie papierowej za pomocą środków komunikacji elektronicznej;

II. art. 217 § 1 pkt 7 O.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji błędne zastosowanie skutkujące uznaniem, iż postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, pierwotnie sporządzone w wersji papierowej, a następnie zeskanowane - stanowi pismo wydane w formie dokumentu elektronicznego, które może zostać podpisane kwalifikowanym podpisem elektronicznym albo podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP, który nie stanowi immanentnej części dokumentu elektronicznego zawierającego akt administracyjny;

III. art. 119c § 1 i § 2 pkt 2 w związku z art. 217 § 2 poprzez błędne zastosowanie przejawiające się wydaniem zaskarżonego postanowienia z uchybieniem uzasadnienia faktycznego i prawnego, w szczególności w zakresie wykazania, iż działanie Wnioskodawcy mogłoby zostać zakwalifikowane jako sztuczne;

IV. art. 14b § 5b w związku z art. 119a § 1 w związku z art. 119d O.p. poprzez błędne zastosowanie, skutkujące uznaniem, jakoby elementy przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego opisywały czynności, które miałyby zostać dokonane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, co doprowadziło do pozostawienia wniosku Strony o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia;

V. art. 119b § 1 pkt 1 w związku z art. 119a § 1 O.p. poprzez błędne zastosowanie, przejawiające się wydaniem odmowy wszczęcia postępowania podatkowego z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, pomimo uchybienia zbadaniu, czy potencjalna korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez Wnioskodawcę z tytułu czynności wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego przekraczałaby 100 000 zł;

VI. art. 212 O.p. poprzez dokonanie kontroli legalności postanowienia, które nie zostało doręczone stronie, czyli przed rozpoczęciem biegu terminu do dokonania tej czynności;

Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia go poprzedzającego, alternatywnie o odrzucenie skargi ze względu na jej przedwczesne złożenie z uwagi na zaskarżenie aktu nieistniejącego, niemogącego wywoływać skutków prawnych. Ponadto wniesiono o przeprowadzenie rozprawy oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego świadczonego przez doradcę podatkowego, według norm przepisanych.

Uzasadniając pierwszy zarzut dotyczący naruszenia art. 144 § 5 w związku z arf. 144b § 1 O.p. wskazano, że kwestionowane postanowienie organu podatkowego nie zawiera żadnego z elementów określonych art. 144b § 1 O.p. Nadto pełnomocnik strony wskazał, że pobieżna analiza dokumentu zawierającego treść postanowienia organu podatkowego prowadzi do wniosku, iż dokument ten nie został sporządzony w systemie teleinformatycznym, stanowiąc jedynie skan pisma sporządzonego pierwotnie w wersji papierowej.

Ponadto powołując się na art. 217 § 1 pkt 7 O.p. wskazano, że postanowienie musi zawierać podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego, a jeżeli postanowienie zostało wydane w formie dokumentu elektronicznego - kwalifikowany podpis elektroniczny albo podpis potwierdzony profilem zaufanym ePUAP. Podpis ten musi był własnoręczny. Za podpis nie może być uznany skan dokumentu zawierający pieczęć i podpis osoby upoważnionej, co z kolei przemawia za uznaniem, iż w konsekwencji zeskanowany dokument nie ma charakteru postanowienia.

Pełnomocnik strony zakwestionował również możliwość przyjęcia, iż postanowienie zostało opatrzone kwalifikowanym podpisem elektronicznym albo podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP wymaganym przez art. 217 § 1 pkt 7 O.p. Jak wskazuje pełnomocnik strony, skan postanowienia nie był opatrzony kwalifikowanym podpisem elektronicznym albo podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP. Mianowicie doręczono dwa odrębne pliki pod postacią dokumentów elektronicznego: pierwszy plik zawierał skan oryginału postanowienia organu podatkowego I instancji oraz drugi plik zawierał kwalifikowany podpis elektroniczny osoby uprawnionej ze wskazaniem imienia, nazwiska, nr PESEL oraz stanowiska służbowego, osoby która je podpisała. Zdaniem pełnomocnika strony, nie można zatem przyjąć, aby postanowienie (jego skan) zostało opatrzony kwalifikowanym podpisem elektronicznym albo podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP. Implikuje to wniosek o jego nieważności. Ponadto podkreślono w skardze, że ustawa zrównuje pod względem skutków prawnych bezpieczny podpis elektroniczny weryfikowany za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu z podpisem własnoręcznym, jednakże zarówno dla postanowień wydanych w wersji papierowej jak i elektronicznej podpis winien stanowić nierozerwalną część dokumentu.

Mając na uwadze powyższe, należałoby przyjąć, iż kwestionowane postanowienie organu podatkowego nie weszło do obrotu prawnego, co z kolei implikuje wniosek, iż organ podatkowy uchybił terminowi procesowemu do rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wskazanego w art. 14d § 1 O.p. Brak podjęcia rozstrzygnięcia nie później niż w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku przez organ podatkowy rodzi doniosłe skutki prawne pod postacią uznania, iż stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jawi się jako prawidłowe w pełnym zakresie po myśli art. 14o § 1 O.p.

Co do dalszych zarzutów podniesiono, że organ podatkowy nie podjął próby wykazania z jakich względów upatruje w czynnościach składających się na opis przyszłego stanu faktycznego przymiotu sztuczności w rozumieniu art. 119c § 1 O.p. Wskazał przy tym, iż czynności wyszczególnione w opisie przyszłego stanu faktycznego, których dokonanie organ podatkowy wiąże głównie z osiąganiem korzyści podatkowej stanowią:

– utworzenie spółki komandytowej;

– przekazanie tej spółce przedsiębiorstwa, w skład którego będą wchodzić środki zgromadzone na kapitale rezerwowym;

– podjęcie uchwały w przedmiocie rozwiązania kapitału rezerwowego w spółce komandytowej.

Zdaniem autora skargi, absurdalna jest ocena organu podatkowego, w świetle której zasadniczym celem tworzenia spółki komandytowej jest osiąganie korzyści podatkowych. Zgodnie z art. 119d O.p. czynność uznaje się za podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, gdy pozostałe cele ekonomiczne lub gospodarcze czynności, wskazane przez podatnika, należy uznać za mało istotne. Uwzględniając fakt, że Wnioskodawca, wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, objąłby funkcję komandytariusza w nowoutworzonej spółce komandytowej, a zatem doszłoby do zmiany zasad ponoszenia przezeń odpowiedzialności za zobowiązania spółki, nie sposób przyjąć, iż nadrzędnym celem czynności, polegającej na utworzeniu spółki komandytowej byłoby osiągnięcie przez Wnioskodawcę korzyści podatkowej w rozumieniu art. 119a § 1 O.p.

W skardze podniesiono, że w świetle art. 119a § 1 O.p. nie do zaakceptowania jest przyjęcie poglądu, iż z działaniem sztucznym mamy do czynienia ilekroć dochodzi do wyboru korzystniejszej dla podatnika formy rozliczenia podatkowego, gdyż prowadziłoby to do absurdalnego wniosku, że korzystanie ze zgodnych z ustawą podatkową sposobów opodatkowania jest niezgodne z przedmiotem ustawy podatkowej. Uznanie utworzenia spółki komandytowej, następnie zaś przeniesienia całości przedsiębiorstwa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do nowoutworzonej spółki komandytowej, a w rezultacie podjęcie uchwały w przedmiocie rozwiązania kapitału rezerwowego w spółce komandytowej - jako zespół czynności mających na celu wyłącznie uzyskanie korzyści podatkowej, tym bardziej jawi się jako nieuzasadnione, gdyż zarówno przepisy prawa handlowego, jak i podatkowego umożliwiają dokonanie wyboru określonej formy organizacyjnej, pod którą prowadzona byłaby działalność gospodarcza. Nadto fakt, że w ogóle sam ustawodawca dopuszcza takie rozwiązanie, to nie sposób przyjąć, że szereg działań opisanych w zdarzeniu przyszłym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jawi się jako zbiór czynności sztucznych. Pełnomocnik strony jednocześnie podkreślił, że uczestnictwo strony w spółce komandytowej jako komandytariusza, cechuje się np. daleko idącym ograniczeniem odpowiedzialności wspólników za długi spółki, co deprecjonuje pogląd organu podatkowego dotyczący osiągnięcia przez stronę korzyści wyłącznie podatkowej.

Uzasadniając zarzut związany z naruszeniem art. 119b § 1 pkt 1 w związku z art. 119a § 1 O.p. wskazano, że organ interpretacyjny nie przedsięwziął czynności mających na celu wyjaśnienie, czy nie zaistniały okoliczności warunkujące wyłączenie stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. W myśl bowiem art. 119b § 1 pkt 1 O.p., przepisu art. 119a O.p. nie stosuje się jeżeli korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności nie przekracza w okresie rozliczeniowym 100 000 zł, a w przypadku podatków, które nie są rozliczane okresowo - jeżeli korzyść podatkowa z tytułu czynności nie przekracza 100 000 zł. Jednocześnie pełnomocnik strony podkreślił, iż z treści opisu zdarzenia przyszłego, przyjętego do orzekania przez organ podatkowy, nie wynika informacja dotycząca wysokości potencjalnej korzyści podatkowej, jaką osiągnąłby Wnioskodawca, w wyniku ziszczenia się przyszłego stanu faktycznego. Jego zdaniem, organ zobligowany był zatem aby na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. wezwać stronę do uzupełnienia braku formalnego wniosku. Dopiero w wyniku otrzymania odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawcy do uzupełnienia braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie doprecyzowania opisu zdarzenia przyszłego o stosowną informację odnoszącą się do wartości środków zgromadzonych na kapitale rezerwowym Spółki - organ podatkowy mógł powziąć wiedzę, co do granicy kwotowej potencjalnej korzyści podatkowej. Jednakże brak podjęcia zasygnalizowanych działań przez organ podatkowy, prowadzi do oczywistego wniosku, iż kwestionowane niniejszym zażaleniem rozstrzygnięcie, jawi się jako przedwczesne stojące w oczywistej sprzeczności z prawem.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu.

Na rozprawie przed tut. Sądem, pełnomocnik wnioskodawcy podtrzymał wniesioną skargę. Na pytanie Sądu wyjaśnił, iż ewentualna korzyść podatkowa związana z przedstawionym zdarzeniem przyszłym nie przekroczyłaby 100.000 zł. Informacji tej nie zawarto we wniosku o wydanie indywidulnej interpretacji podatkowej, gdyż w chwili jego składania uznali ją za bezprzedmiotową.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie w całej rozciągłości.

Stan faktyczny sprawy, w tym stanowiska strony i organu nie budzą wątpliwości. Z uwagi na to, że został on zaprezentowany powyżej oraz w zaskarżonym postanowieniu brak jest, w ocenie Sądu, konieczności ponownego jego powielania.

W kontrolowanej sprawie istota sporu sprowadza się do dwóch kwestii:

– po pierwsze, czy postanowienia wydane w sprawie zostały opatrzone podpisem w rozumieniu art. 217 § 1 pkt 7 O.p., a także czy zawierały one informacje określone w art. 144b § 2 O.p.;

– po drugie, czy organ interpretacyjny zasadnie odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie udzielenia interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z wątpliwościami strony co do tego, czy w wyniku aportu całości przedsiębiorstwa Spółki do zawiązywanej spółki komandytowej - po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód lub dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zajmując się pierwszym zagadnieniem stwierdzić należy, że elementy wymagane do tego aby uznać dany dokument za postanowienie określone zostały w art. 217 § 1 O.p. Charakter i sposób ujęcia tych elementów wskazują, że odnoszą się one do postanowień, które wydano w formie pisemnej lub w formie dokumentu elektronicznego. Wśród wymaganych elementów postanowienia wymieniony został podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego, a jeżeli postanowienie zostało wydane w formie dokumentu elektronicznego - kwalifikowany podpis elektroniczny albo podpis potwierdzony profilem zaufanym ePUAP.

W aktach sprawy znajdują się egzemplarze postanowień z dnia [...] r. i [...] r. opatrzone podpisami osób upoważnionych wraz z pieczęciami. Dodatkowo dołączone są do nich "urzędowe poświadczenia doręczenia", gdzie doręczenie nastąpiło za pośrednictwem platformy ePUAP. Jak wyjaśnił organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, pliki skanów wskazanych postanowień, które nie zostały podane żadnym modyfikacjom (zachowały formę i treść oryginału), zostały opatrzone kwalifikowanym podpisem elektronicznym. Jednocześnie należy podnieść, że pełnomocnik strony nie kwestionuje otrzymania skanów wskazanych postanowień oraz plików z kwalifikowanym podpisem elektronicznym osoby uprawnionej ze wskazaniem jej: imienia, nazwiska, nr PESEL i stanowiska służbowego.

Zdaniem Sądu, przedstawiony powyżej model ekspedycji pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej nie uzasadnia twierdzenia o ich doręczeniu z naruszeniem art. 217 § 1 pkt 7 O.p. Nie ulega bowiem wątpliwości, że skany postanowień opatrzone zostały kwalifikowanym podpisem elektronicznym, a tym samym spełniają warunek z art. 217 § 1 pkt 7 O.p. Bez znaczenia pozostaje to, że pierwotnie dokumenty te miały postać pisemną i zostały podpisane własnoręcznie przez upoważnione do tego osoby. Dodać należy, iż zarówno przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, jak i przepisy ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (tj. Dz.U. z 2017 r. poz. 570) wraz z przepisami wykonawczymi, nie wskazują na brak możliwości kierowania do podatników pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej w sposób, jaki zastosowano w rozpatrywanym przypadku. Nie sposób zatem zgodzić się z twierdzeniem, iż skan postanowienia, podpisany elektronicznym podpisem kwalifikowanym, dołączony do dokumentu elektronicznego nie odpowiada wymogom określonym przepisem art. 217 § 1 pkt 7 O.p.

Zajmując się kolejnym zarzutem, kwestionującym prawidłowość doręczenia postanowień wydanych w sprawie, podnieść należy, że w myśl art. 144 § 5 O.p. doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Zdaniem pełnomocnika strony, pisma doręczane droga elektroniczną muszą spełniać wymagania zawarte w art. 144b § 2 O.p. Takiemu stanowisku przeczy art. 144b § 1 O.p. Otóż stanowi on, iż w przypadku pism wydanych w formie dokumentu elektronicznego przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego ministra właściwego do spraw finansów publicznych, które zostały opatrzone kwalifikowanym podpisem elektronicznym albo podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP, doręczenie może polegać na doręczeniu wydruku pisma uzyskanego z tego systemu odzwierciedlającego treść tego pisma, jeżeli strona nie wnosiła o doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej lub nie wyraziła zgody na doręczanie pism w taki sposób. Z jego treści jednoznacznie wynika, że przepis ten dotyczy sytuacji, gdy pismo zostało wydane w postaci dokumentu elektronicznego, podpisane (opatrzone) kwalifikowanym podpisem elektronicznym lub podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP, jednakże przedmiotem doręczenia nie jest pismo w tej postaci, a wydruk tego pisma. Doręczeniu podlega zatem zmaterializowana, a ściślej rzecz ujmując – poddana wizualizacji – postać dokumentu elektronicznego. W takim też przypadku wydruk ten musi zawierać zgodnie z art. 144b § 2 O.p.:

1) informację, że pismo zostało wydane w formie dokumentu elektronicznego przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego ministra właściwego do spraw finansów publicznych i podpisane kwalifikowanym podpisem elektronicznym albo podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP, ze wskazaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby, która je podpisała;

2) identyfikator tego pisma, nadawany przez system teleinformatyczny ministra właściwego do spraw finansów publicznych.

Konkludując, wobec tego, że doręczenie postanowień następowało w drodze elektronicznej, to w sprawie nie znajdował zastosowania art. 144b § 2 O.p., gdyż odnosi się on do doręczeń w formie tradycyjnej dokumentów sporządzonych pierwotnie w formie elektronicznej.

Przystępując do oceny podniesionych w skardze zarzutów dotyczących niezasadności odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidulanej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zauważyć należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach orzekał w podobnym stanie faktycznym w wyroku z dnia 25 lipca 2017 r. o sygn. akt I SA/Gl 567/17. Ponieważ skład orzekający w całości podziela argumentację w nim zawartą, w dalszej części posłuży się nią dla uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14b § 5b O.p. nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

Już w tym miejscu Sąd podkreśla, że zacytowana regulacja może znaleźć zastosowanie, jeśli zachodzi nie jakiekolwiek przypuszczenie zastosowania art. 119a O.p., lecz przypuszczenie to musi być "uzasadnione". Zagadnienie to zostanie rozwinięte w dalszej części prezentacji motywów wyroku.

Z kolei art. 119a § 1 O.p. stanowi, że czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).

W sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (§ 2).

Za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (§ 3).

Jeżeli w toku postępowania strona wskaże czynność odpowiednią, skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby dokonano tej czynności (§ 4).

Przepisy § 2-4 nie mają zastosowania, jeżeli okoliczności wskazują, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania czynności, o której mowa w § 1. W takiej sytuacji skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano (§ 5).

Z kolei przepisy art. 119c i art. 119d O.p. definiują co rozumie się odpowiednio przez zawarte w art. 119a § 1 O.p. pojęcia: "sztuczny sposób działania" oraz "czynność podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści majątkowej".

Poza tym art. 119e O.p. stanowi, że korzyścią podatkową (pojęcie również użyte w art. 119a § 1 O.p.) jest:

– niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości albo powstanie lub zawyżenie straty podatkowej;

– powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo podwyższenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku.

Wreszcie należy zacytować – szczególnie istotny dla rozstrzygnięcia tej sprawy – art. 119b § 1 pkt 1 O.p. Zgodnie z tą regulacją przepisu art. 119a O.p. nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności nie przekracza w okresie rozliczeniowym 100.000 zł, a w przypadku podatków, które nie są rozliczane okresowo - jeżeli korzyść podatkowa z tytułu czynności nie przekracza 100.000 zł.

Wracając do wykładni art. 14b § 5b O.p. akcent należy położyć na to, że odnośnie do wydania decyzji opartej o art. 119a O.p. stwierdzającej unikanie opodatkowania musi istnieć "uzasadnione przypuszczenie". Nie oznacza to pewności wydania tejże decyzji. Jednak z drugiej strony owo "przypuszczenie" musi być oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek; coś ma swoje uzasadnienie jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy się w określony sposób (por. Słownik języka polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996, s. 1111).

Analizowane pojęcie "uzasadnione przypuszczenie" odnosi się do podstawy faktycznej rozstrzygnięcia odmawiającego wydania interpretacji. Chodzi więc o to, że organ interpretacyjny odmawiając wydania interpretacji musi dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach, czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a O.p.

Po wprowadzeniu do systemu prawa w art. 14b § 5b O.p. negatywnej przesłanki wydania interpretacji wymagane jest posiadanie przez organ danych, z których w zasadny sposób można wywieść, czy w odniesieniu do analizowanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zostanie wydana decyzja oparta o art. 119a O.p. Nie jest wymagana pewność, czy całkowite przekonanie o zaistnieniu podstaw do stwierdzenia unikania opodatkowania, jednakże nie wystarcza również samo "przypuszczenie" wydania decyzji opartej o art. 119a O.p., jeśli nie jest ono wystarczająco uzasadnione, czyli umotywowane w kontekście przesłanek do wydania takiej decyzji, określonych w art. 119a – art.119f O.p.

W związku z powyższym Sąd stwierdza, że analiza dopuszczalności wydania interpretacji przez pryzmat art. 14b § 5b O.p. nie może całkowicie pomijać art. 119b § 1 O.p. Skoro w punkcie 1 przepis ten stanowi, że art. 119a O.p. nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności nie przekracza w okresie rozliczeniowym 100.000 zł, to analiza tego zagadnienia ma bezpośrednie znaczenie dla zastosowania art. 14b § 5b O.p. Trudno bowiem przyjąć, że występuje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji opartej o art. 119a O.p., jeśli zachodzi okoliczność wskazana w art. 119b § 1 pkt 1 O.p., wyłączająca zastosowanie art. 119a O.p.

Organ podnosi, że "nie jest konieczne udowodnienie łącznego wystąpienia wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania". Sąd stwierdza, że ta wypowiedź jest o tyle trafna, że rzeczywiście "udowodnienie" tych przesłanek nie jest konieczne. Czym innym jest jednak odniesienie się do tychże przesłanek na poziomie wykazywania "uzasadnionego przypuszczenia". Jak wyżej podniesiono, analiza ta (a więc w kategoriach przypuszczenia, prawdopodobieństwa) nie może całkowicie pomijać jednej z przesłanek zastosowania art. 119a O.p., ponieważ jej uwzględnienie może prowadzić wręcz do braku przypuszczenia (nieprawdopodobieństwa) zastosowania art. 119a O.p. Jeśli bowiem korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych odniesionych przez wnioskodawcę z tytułu określonych czynności nie przekracza 100.000 zł to wyłączone jest wydanie decyzji opartej o art. 119a O.p.

W tym stanie rzeczy organ naruszył art. 14b § 5b w związku z art. 119a w związku z art. 119b § 1 pkt 1 O.p. w sposób, który może mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Prawidłowa wykładania ostatnio wskazanych regulacji powinna bowiem zainspirować organ do wezwania - na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. - wnioskodawcy o uzupełnienie przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego, poprzez podanie danych pozwalających na ocenę możliwości wydania decyzji, o której mowa w art. 119a O.p., przez pryzmat przesłanki zawartej w art. 119b § 1 pkt 1 O.p.

Uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest przecież negatywną przesłanką wydania interpretacji indywidualnej, zaś wszystkie przesłanki wydania takiej interpretacji powinny wynikać z wniosku inicjującego postępowanie interpretacyjne, jako jedynego źródła dowodowego w tym postępowaniu.

Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 O.p. wnioskodawca ma obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy. W tym przypadku jest to zbiór faktów składających się na sprawę interpretacyjną, a więc nie tylko pozwalających na merytoryczną ocenę stanowiska wnioskodawcy w wydanej interpretacji, ale wcześniej na ocenę, czy interpretacja w ogóle może zostać wydana.

Organ nie wzywając wnioskodawcy o uzupełnienie wniosku naruszył zatem art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można bowiem wykluczyć, że uzupełnienie wniosku nie dawałoby podstaw do zastosowania art. 14b § 5b O.p. z uwagi na treść art. 119b § 1 pkt 1 O.p. Twierdzenie jest to tym bardziej uzasadnione, gdyż pełnomocnik wnioskodawcy na rozprawie przez Sądem oświadczył, że ewentualna korzyść podatkowa, związana z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, nie przekroczyłaby 100.000 zł. Ponadto z jego wypowiedzi wywnioskować można, że okoliczność ta nie została wskazana we wspomnianym opisie zdarzenia przyszłego, gdyż w ocenie wnioskodawcy było to oczywiste. W przeciwnym razie (przekroczenia korzyści podatkowej w kwocie 100.000 zł) dokonano by określenia przewidywanej korzyści podatkowej.

Niezasadnie organ podnosi, że obliczenie wartości korzyści podatkowej związanej z ewentualnym unikaniem opodatkowania jest efektem działania uprawnionego organu podatkowego w toku postępowania podatkowego lub w toku postępowania związanego z wydaniem opinii zabezpieczającej, a wobec tego wnioskodawca nie może w tej roli zastępować organu podatkowego. Sąd stwierdza w tej mierze, że rzeczywiste ustalenia co do wysokości takiej korzyści istotnie są ustalane przez organ w postępowaniu podatkowym, czy klauzulowym, jednak na potrzeby postępowania interpretacyjnego ten element stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wskazuje wnioskodawca. Jeśli nie znajdzie on pokrycia w ustaleniach późniejszego innego postępowania, np. postepowania podatkowego, to nie będzie miał zastosowania art. 14k § 1 O.p.

Co więcej z art. 14na pkt 1 O.p. wynika, że ochrony podatnika wyrażanej przez przepisy art. 14k-14n O.p. nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. To oznacza, że nawet uzyskanie interpretacji indywidualnej nie chroni podatnika, gdy chodzi o kwestię unikania opodatkowania (por. W. Morawski, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego – zamiany GAAR do KAS, Przegląd Podatkowy 4/2017, s.32).

Na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 – dalej p.p.s.a.) Sąd podnosi również, że argument organu, iż opinia Ministra Rozwoju i Finansów wydana w trybie art. 14b § 5c O.p. (w poprzednim brzmieniu) jest wiążąca dla organu, nie został w żaden sposób uzasadniony. W związku z tym, że literalna wykładnia powołanego przepisu nie zawiera wskazania co do takiego związania, stanowisko organu powinno być kompleksowo umotywowane. W tym stanie rzeczy organ naruszył art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w związku z art. 219, art. 239 i art. 235 O.p. Może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ nie można wykluczyć, że pogłębiona refleksja w tej mierze doprowadziłaby organ do wniosku odmiennego, a w perspektywie do innego sposobu załatwienia przedmiotowej sprawy.

Jednocześnie Sąd podkreśla, że opinia organu administracji publicznej o której mowa, z pewnością nie jest wiążąca dla sądu administracyjnego. Związanie takie nie wynika z żadnego przepisu prawa, a ustanowienie w tej mierze regulacji ustawowej wymagałoby jej skonfrontowania z normami konstytucyjnymi.

Ocena pozostałych zarzutów skargi - przed kompleksowym ustaleniem, czy istnieje uzasadnione przypuszczenie zastosowania art. 119a O.p. przez pryzmat art. 119b § 1 pkt 1 O.p. - jest przedwczesna.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd uchylił postanowienia wydane przez organy obu instancji, ponieważ są one obarczone jednakowymi wadami prawnymi, a przez to łączne ich uchylenie przyczyni się do przyspieszenia postępowania, ponieważ wezwania wnioskodawcy o uzupełnienie stanu faktycznego powinien dokonać organ I instancji. To uzasadnia wniosek, że takie orzeczenie jest niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Wskazania dla organu interpretacyjnego wynikają z powyższych rozważań Sądu. Zatem po wezwaniu wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego poprzez zamieszczenie danych istotnych z punktu widzenia treści art. 119b § 1 pkt 1 O.p., a tym samym art. 119a O.p. oraz art. 14b § 5b O.p. – organ rozstrzygnie, czy zachodzą podstawy do wydania interpretacji, czy też w dalszym ciągu właściwa jest odmowa jej wydania.

W związku z powyższym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Sąd uchylił postanowienia wydane przez organy obu instancji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zaliczając do nich uiszczony wpis od skargi w kwocie 100 zł oraz wynagrodzenie adwokata w kwocie 240 zł, ustalone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r. Nr 31 poz. 153).