Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2135/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 64,  art. 56, art. 26, art. 18
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.
article: art. 67, art. 121 par. 1, art. 53, art. 57
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2, art. 32 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Wszczęcie postępowania egzekucyjnego po złożeniu przez podatnika wniosku o odroczenie zapłaty zaległości podatkowej (art. 67a par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) wymaga oceny respektowania zasad ogólnych postępowania (art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 8 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a.) oraz nie może doprowadzić, iż jedynym celem tego postępowania stanie się naliczenie opłat, o których mowa w art. 64 par. 1 i par. 6 u.p.e.a.

TEZY

Wszczęcie postępowania egzekucyjnego po złożeniu przez podatnika wniosku o odroczenie zapłaty zaległości podatkowej (art. 67a par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) wymaga oceny respektowania zasad ogólnych postępowania (art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 8 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a.) oraz nie może doprowadzić, iż jedynym celem tego postępowania stanie się naliczenie opłat, o których mowa w art. 64 par. 1 i par. 6 u.p.e.a.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Anna Dumas, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. K. sp. z o. o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 154/08 w sprawie ze skargi D. K. sp. z o. o. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 6 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie kosztów egzekucyjnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora izby Skarbowej w G. na rzecz D. K. sp. z o, o. z siedzibą w G. kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 19 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 154/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę D. K. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (zw. dalej: Spółką) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 6 grudnia 2007 r. w przedmiocie kosztów egzekucyjnych.

2. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Naczelnik T. Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem z dnia 12 października 2007 r. wydanym na wniosek Spółki określił koszty egzekucyjne powstałe w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o tytuł wykonawczy nr [...] z dnia 16 lipca 2007 r. w wysokości 36.521,10 zł. W uzasadnieniu postanowienia podano, że podstawą naliczenia kosztów egzekucyjnych była kwota 608.685,42 zł, na którą składała się należność główna - 604.330,90 zł wraz z odsetkami w wysokości 4.354,52 zł i wyniosły one: opłata manipulacyjna 1% - 6.086,80 zł; zajęcie rachunku 5% - 30.434,30 zł. Z zajęcia rachunku bankowego przekazano kwotę 58,97 zł, która została zaliczona na poczet kosztów egzekucyjnych. Naczelnik T. Urzędu Skarbowego zawiadomieniem z dnia 9 października 2007 r. poinformował organ egzekucyjny, że należności objęte tytułem egzekucyjnym zostały w dniu 28 września 2007 r. zapłacone przez zobowiązanego. Organ egzekucyjny w dniu 1 października 2007 r. przesłał do banku i do zobowiązanego zawiadomienie o zmianie wysokości zajęcia podając aktualny wykaz dochodzonych zobowiązań pieniężnych określonych do kosztów egzekucyjnych w kwocie 36.462,20 zł.

Spółka wniosła zażalenie na powyższe postanowienie zarzucając naruszenie art. 64c § 1 – 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.) zw. w skrócie: u.p.e.a. poprzez błędne przyjęcie, że koszty egzekucyjne w niniejszej sprawie obciążały Spółkę. Podkreśliła, że przed wszczęciem egzekucji wniosła o odroczenie płatności podatku od towarów i usług decyzję zgodną z wnioskiem wydano i Spółka dobrowolnie uiściła podatek łącznie z odsetkami i opłatą prolongacyjną. Ponadto zaskarżone postanowienie narusza art. 64 § 6 u.p.e.a. poprzez bezzasadne obciążenie Spółki opłatą manipulacyjną. W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i orzeczenie, że koszty egzekucyjne obciążają wierzyciela.

Zaskarżonym postanowieniem organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Uznano, że organ egzekucyjny prawidłowo obliczył wysokość kosztów egzekucyjnych i stwierdził, że zaistniała przesłanka uprawniająca ten organ do pobrania opłat za czynności egzekucyjne. Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z art. 64 § 8 u.p.e.a. zapłata egzekwowanej należności po dokonaniu czynności egzekucyjnej, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie, nie zwalnia z obowiązku uiszczenia opłaty manipulacyjnej oraz opłat za czynności egzekucyjne i wydatków egzekucyjnych.

3. Spółka wniosła skargę na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 2 i art. 8 Konstytucji RP poprzez zastosowanie przepisów art. 64 § 1, § 6, § 8 i art. 64c § 1 zd. 2 u.p.e.a., które to przepisy są obarczone wadą niekonstytucyjności, gdyż niezgodne z zasadą demokratycznego państwa prawa jest to, aby obciążać podatnika kosztami egzekucji wówczas, gdy podatnik dobrowolnie wpłaca należność podatkową, a postępowanie egzekucyjne nie prowadzi do wyegzekwowania żadnej istotnej kwoty. Wobec powyższego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zasądzenie kosztów postępowania. Uzasadniając skargę Spółka przytoczyła fragmenty wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 maja 2005 r., Sygn. akt P 6/04, w którym Trybunał orzekł o niekonstytucyjności przepisu art. 49 zdanie 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji. Przepis ten stanowił, że komornik pobierał opłatę egzekucyjną także wówczas, gdy umarzał postępowanie na wniosek wierzyciela, a więc także i wówczas, gdy nie wyegzekwował żadnej kwoty.

Według Spółki nie ma żadnych podstaw, aby w postępowaniu egzekucyjnym w administracji obowiązywały inne reguły, tzn. zezwalające na to, aby pomimo braku wyegzekwowania jakichkolwiek kwot należna była cała opłata egzekucyjna. Zaznaczono przy tym, że wyegzekwowana kwota 58,97 zł jest nieznaczna w aspekcie całej dochodzonej kwoty. Spółka podkreśliła, że mimo niewielkiego nakładu sił i środków ze strony organu egzekucyjnego zobowiązany jest zmuszony do uiszczenia kwoty ponad 30.000 zł, a zastosowanie tego środka nie doprowadziło w ogóle (pomijając kwotę 58,97 zł) do zaspokojenie wierzyciela. Spółka stanęła na stanowisku, że art. 64 § 1 i art. 64 § 8 w związku z art. 64c § 1 zd. 2 u.p.e.a. powinny zostać uznane za sprzeczne z art. 2 Konstytucji RP. Za sprzeczny z art. 2 Konstytucji RP należy uznać także art. 64 § 6 u.p.e.a., albowiem opłata manipulacyjna w nim określona nie jest uzależniona od nakładu pracy i faktycznych wydatków organu egzekucyjnego, ale stanowi swoistą dodatkową "opłatę" egzekucyjną.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.

Spółka na rozprawie w dniu 6 maja 2008 r. wniosła o wystąpienie Sądu do Trybunału Konstytucyjnego na podstawie art. 193 Konstytucji RP o zbadanie czy przepis art. 64 § 1 i art. 64 § 8 w zw. z art. 64c § 1 zd. 2 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. są zgodne z art. 2 Konstytucji RP.

4. Sąd pierwszej instancji w dniu 19 sierpnia 2008 r. postanowił oddalić wniosek Spółki w przedmiocie skierowania pytania do Trybunału Konstytucyjnego. Sąd stwierdził, że na gruncie rozstrzyganej sprawy nie można zasadnie formułować pod adresem przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, które w sprawie niniejszej zostały zastosowane, zarzutów niezgodności z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Należy bowiem zauważyć, że ustawodawca ma prawo kreować określone rozwiązania prawne i wprowadzać warunki ich funkcjonowania, a także różnicować obywateli zależnie od cech mających znaczenia prawne. Okoliczność, że Trybunał Konstytucyjny orzekł niegodność z Konstytucją RP przepisów ustawy o komornikach sądowych i egzekucji w zakresie kosztów tego postępowania nie może przesądzać o niekonstytucyjności przepisów określających koszty postępowania egzekucyjnego w administracji.

Według skarżącej niekonstytucyjność kwestionowanych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wynika stąd, że określają one wysokość kosztów tego postępowania w oderwaniu od efektywności prowadzonej egzekucji. W ocenie Sądu rozwiązanie to nie stoi w sprzeczności z zasadą demokratycznego państwa prawa jak i zasadą równości. Należy zwrócić uwagę, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 maja 2005 r., Sygn. akt P 6/04, stwierdził m. in., że nie neguje prawa ustawodawcy do "oderwania" wszelkich należności komorników od nakładu ich pracy i skuteczności dokonywania egzekucji. Powyższe stanowisko Trybunału Konstytucyjnego pozwala wyprowadzić wniosek, że sposób określania kosztów w postępowaniu egzekucyjnym, mieści się w graniach uprawnień ustawodawcy, a ustawodawca nie jest związany w tym zakresie żadnymi dyrektywami co do wyboru sposobu określenia kosztów postępowania egzekucyjnego. Na gruncie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ustawodawca przyjął zasadę, że koszty tego postępowania nie mają związku z efektywnością postępowania.

Ponadto jako chybiony uznać należy zarzut, że ustawodawca w jednakowy sposób traktuje podatników, którzy dokonują zapłaty ciążących na nich należności i takich, którzy uchylają się od tego obowiązku. Mieć należy na uwadze, że w stosunku do podatników, którzy realizują swoje obowiązki w terminie nie może być wszczęte postępowanie egzekucyjne.

Sąd podkreślił, że odrębną kwestią jest ocena skutków zastosowania kwestionowanych przepisów w aspekcie racjonalności i adekwatności. Podzielić należy bowiem pogląd skarżącego, że w sytuacji, gdy postępowanie egzekucyjne sprowadza się do dwóch czynności - zajęcia rachunku bankowego oraz doręczenia zawiadomienia o zajęciu rachunku i odpisu tytułu wykonawczego zobowiązanemu - naliczenie kosztów egzekucyjnych w wysokości 36.521,10 zł musi budzić uzasadnione wątpliwości, które dodatkowo wzmacnia argument, iż kwota zaległości została dobrowolnie uiszczona przez zobowiązanego w odroczonym przez organ terminie, a wynikiem postępowania egzekucyjnego jest zajęcie kwoty 56,00 zł.

W ocenie Sądu, aby wyeliminować nieuzasadnione skutki finansowe dla Spółki należy rozważyć zastosowanie instytucji umorzenia kosztów egzekucyjnych. Zgodnie z art. 64e § 2 pkt 2 u.p.e.a. koszty egzekucyjne mogą być umorzone jeżeli za umorzeniem przemawia ważny interes publiczny. Jeżeli więc przyjąć, że interes publiczny realizuje się także w przestrzeganiu pewnych ogólnych zasad porządku prawnego jak zasada zaufania do organów państwa oraz zasada proporcjonalności oceniana według kryteriów niezbędności i adekwatności zastosowanych środków to organ powinien rozważyć możliwość umorzenia kosztów egzekucyjnych.

Przechodząc do oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie narusza ono prawa. Naczelnik T. Urzędu Skarbowego skierował do organu egzekucyjnego tytuł wykonawczy z dnia 16 lipca 2007 r. Organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego Spółki w [...] Banku S.- zawiadomienie z dnia 17 lipca 2007 r. Trafnie wskazano, że zgodnie z art. 64c § 1 u.p.e.a. koszty egzekucyjne obciążają zobowiązanego, bowiem w okolicznościach niniejszej sprawy nie zachodzą przesłanki, które obciążałyby odpowiedzialnością za koszty egzekucji wierzyciela lub organ egzekucyjny.

W ocenie Sądu koszty postępowania egzekucyjnego zostały naliczone w sposób prawidłowy. Zgodnie z art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. zajęcie innych niż wymienione w pkt 2 i 3 wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych powodowało obowiązek uiszczenia opłaty za tą czynność egzekucyjną w wysokości 5% kwoty egzekwowanej należności, co w realiach sprawy niniejszej oznacza kwotę 30.434,30 zł. Natomiast obowiązek uiszczenia opłaty manipulacyjnej powstał z chwilą doręczenia odpisu tytułu wykonawczego. Opłata manipulacyjna stanowi 1% kwoty egzekwowanych należności objętych tytułem wykonawczym, co w realiach rozpoznawanej sprawy oznacza, że wynosi ona 6.086,80 zł.

5. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik skarżącego zaskarżając wyrok w całości i zarzucając mu naruszenie:

1) prawa materialnego art. 64 § 1 i art. 64 § 8 w zw. z art. 64c § 1 zd. 2 u.p.e.a. oraz z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, a także art. 64 § 6 u.p.e.a. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez zastosowanie wyżej wskazanych przepisów u.p.e.a., które to przepisy są niezgodne z zasadą demokratycznego państwa prawa oraz zasadą równości wobec prawa, wyrażonymi w art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, przez to, że:

- dobrowolna zapłata przez podatnika podatku po wszczęciu przeciwko niemu egzekucji nie zwalnia podatnika od uiszczenia kosztów postępowania egzekucyjnego,

- opłata manipulacyjna, określona w art. 64 § 6 u.p.e.a. jest określana w wysokości niezależnej od nakładu pracy i kosztów organu egzekucyjnego, ale w wysokości zależnej od wartości egzekwowanego roszczenia, co prowadzi do sytuacji, że w sprawach o takim samym nakładzie pracy i kosztach organu egzekucyjnego mogą być opłaty manipulacyjne w różnej wysokości.

2) prawa procesowego, tj. art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zw. w skrócie: p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi i brak uwzględnienia skargi od postanowienia, które jest obarczone naruszeniem przepisów art. 64 § 1 i art. 64 § 8 w zw. z art. 64c § 1 zd. 2 u.p.e.a. oraz art. 2 Konstytucji RP, a także art. 64 § 6 u.p.e.a. w zw. z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, które to przepisy u.p.e.a. są niezgodne z zasadą demokratycznego państwa prawa oraz zasadą równości wobec prawa, wyrażonymi w art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP w sposób określony w podstawie nr 1.

Wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1 Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej, polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie Sąd ma obowiązek odnieść się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010, nr 1(34), poz. 1).

Rozpoznając skargę kasacyjną w wyznaczonych w ten sposób granicach za usprawiedliwiony i oparty na uzasadnionych podstawach należało uznać podniesiony w nie zarzut naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Trafnie w skardze kasacyjnej zarzucono, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ oraz art. 151 p.p.s.a. w zakresie pominięcia istotnych dla rozstrzygnięcia w sprawie okoliczności związanych z wszczęciem egzekucji administracyjnej. Tymi okolicznościami było wszczęcie egzekucji administracyjnej przed rozpoznaniem wniosku Spółki o odroczenie płatności zaległości podatkowej. W efekcie podjęcia w tym czasie czynności egzekucyjnych naliczona została opłata egzekucyjna za zajęcie rachunku bankowego (art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a.) oraz opłata manipulacyjna (art. 64 § 6 u.p.e.a.) chociaż zobowiązany (Spółka) w terminie na który organ podatkowy (wierzyciel) odroczył płatność zaległości podatkowej na jego rachunek dokonała wpłaty całej należności.

6.2 Przed przystąpieniem do oceny w zakresie naruszenia przepisów postępowania należało wyjaśnić podstawę do naliczenia opłat stanowiących koszty egzekucyjne. W tym zakresie sformułowano również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 64 § 1, §6 i § 8 oraz art. 64c § 1 u.p.e.a. w zakresie przekroczenia w tych regulacjach zasad konstytucyjnych wyrażonych w art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). Należało zgodzić się z oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku, iż wskazane przepisy stanowiły o ustawowych podstawach do naliczania kosztów egzekucyjnych w związku z konkretnymi czynnościami egzekucyjnymi. Nie było również w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstaw do twierdzenia o niezgodności tych przepisów z Konstytucją RP (art. 2 i art. 32 ust. 1) tylko z tego powodu, że w tej konkretnej sprawie organ egzekucyjny będący równocześnie wierzycielem z naruszeniem ogólnych zasad postępowania doprowadził do podjęcia czynności egzekucyjnych.

Określając wysokość oraz zasady poboru opłat egzekucyjnych należności pieniężnych (art. 64. art. 64c i art. 64d u.p.e.a.) ustawodawca kierował się specyfiką stosowania poszczególnych środków egzekucyjnych. Zakładał zatem zróżnicowane nakłady związane ich zastosowaniem oraz stopień dolegliwości dla zobowiązanego. Ponadto przy naliczaniu opłat egzekucyjnych oraz opłaty manipulacyjnej nie przewidziano możliwości decyzyjnej organu egzekucyjnego uwzględniającego indywidualne kryteria. Przewidziano również podstawę naliczenia opłat wskazując, iż jest to pobrana należność (art. 64 § 1 pkt 1 u.p.e.a.), kwota egzekwowanej należności (art. 64 § 1 pkt 2-6, 14 i § 6 u.p.e.a.) oraz wartość szacunkową ruchomości zobowiązanego (art. 64 § 1 pkt 7 u.p.e.a.). Przewidziano ponadto opłaty kwotowe w stosunku do wyraźnie określonych czynności egzekucyjnych (art. 64 § 1 pkt 9 i 10 u.p.e.a.). Już tylko to wyliczenie wskazuje na wprowadzone zróżnicowanie wysokości opłat powiązane ze specyfiką poszczególnych czynności egzekucyjnych oraz poszczególnymi kosztami w ich stosowaniu przez organ egzekucyjny. Jak trafnie wyjaśnił Sąd pierwszej instancji odwołując się do uzasadnienia wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 maja 2005 r. Sygn. P 6/04 publik. OTK-A z 2005 r., Nr 5, poz. 50 oraz z dnia 8 maja 2006 r. Sygn. akt P 18/05 publik./ OTK-A z 2006 r., Nr 5, poz. 53, tego rodzaju regulacje należy uznać za mieszczące się w ramach przyznanej ustawodawcy swobody stanowienia prawa odpowiadającego celom politycznym i gospodarczym. Granice swobody ustawodawcy określone zostały normami konstytucyjnymi odnoszącymi się do zasad demokratycznego państwa prawnego i sprawiedliwości społecznej. Jednocześnie w orzeczeniach tych Trybunał zakwestionował zgodność z art. 2 Konstytucji RP przepisu art. 49 zd. 2 i 3 w związku z art. 45 ust. 2 (w brzmieniu obowiązującym przed 1 września 2004r.) oraz art. 49 ust. 1 zdanie trzecie ( w brzmieniu nadanym od 1 września 2004r.) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz. U. Nr 133, poz. 882 ze zm.). Przepis ten nie ma jednak odpowiednika w przepisach ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (u.p.e.a.) oraz inny jest cel oraz zakres egzekucji wykonywanej przez komorników sądowych i organy egzekucyjne wykonujące egzekucje obowiązków pieniężnych i niepieniężnych w administracji. Żaden ze wskazanych przez stronę skarżącą przepisów nie stanowi o możliwości poboru stosunkowej opłaty w przypadku umorzenia postępowania egzekucyjnego na wniosek wierzyciela po zawiadomieniu dłużnika o wszczęciu egzekucji. Podstawą do umorzenia postępowania egzekucyjnego w administracji stanowi przepis art. 59 § 1 pkt 1-10 u.p.e.a. Określając skutki prawne wydania przez organ egzekucyjny postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego (art. 60 § 1-3 oraz art. 61 u.p.e.a) nie wprowadzono analogicznego rozwiązania do przewidzianego w art. 49 ust.1 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji. Nie można zatem, jak słusznie to wyjaśnił Sąd pierwszej instancji dopatrywać się analogii pomiędzy tymi rozwiązaniami prawnymi nakazującymi wystąpienie na podstawie art. 193 Konstytucji RP z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego.

6.3 Przedmiotem sporu pozostawało natomiast to czy oddalając skargę na zaskarżone postanowienia organów egzekucyjnych i stosując środek przewidziany w ustawie (art. 151 p.p.s.a.) zamiast uwzględnienia skargi Sąd pierwszej instancji nie naruszył przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ tej ustawy. Zgodnie z treścią objętego zarzutami skargi kasacyjnej przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ oraz stwierdzenie nieważności- art. 145 § 1 pkt 2) w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia Sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210- 211).

Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. J.P. Tarno, op. cit., s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak- Molczyk, M. Romańska, Postępowanie administracyjne, Warszawa 2004, s.305).

Ocena prawna prowadząca Sąd do stwierdzenia istnienia podstaw do oddalenia skargi lub uchylenia zaskarżonego aktu z powodów podanych w omawianych przepisach powinna stanowić element uzasadnienia wyroku (art. 141 § 4 p.p.s.a.). Jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej do tych wymogów nie zastosował się Sąd pierwszej instancji. Przedstawiając stan faktyczny sprawy, który nie był przedmiotem sporu, ograniczono się do oceny zastosowania na tym tle przepisów stanowiących podstawę do naliczenia opłaty egzekucyjnej oraz opłaty manipulacyjnej. Poza rozważaniami Sądu pierwszej instancji pozostało to, czy w sprawie w ogóle powinny zostać podjęte czynności egzekucyjne powodujące powstanie obowiązku naliczenia i zapłaty przez zobowiązanego tych opłat.

6.4 Wynikający z akt sprawy zreferowany przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny rozpoznawanej sprawy nie był przedmiotem sporu. Wynikało z niego, że termin płatności podatku od towarów i usług określonego w deklaracji Spółki za maj 2007r. upłynęło dnia 25 czerwca 2007 r. Po tym terminie organ podatkowy skierował do Spółki upomnienie, które doręczono w dniu 5 lipca 2007 r. Po tym terminie Spółka złożyła wniosek o odroczenie terminu płatności zaległości podatkowej na podstawie art. 67a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr. 8, poz. 60 ze zm.). Wniosek ten wpłynął do organu podatkowego w dniu 12 lipca 2007 r. Decyzje w tym przedmiocie organ egzekucyjny wydał w dniu 22 sierpnia 2007 r. odraczając termin płatności zaległości podatkowej na dzień 30 września 2007 r. Przed tym terminem należność główna wraz z opłatą prolongacyjną została przez Spółkę uiszczona na rachunek organu podatkowego. Przed rozpoznaniem wniosku Spółki organ podatkowy (wierzyciel) wystawił tytuł wykonawczy z dnia 16 lipca 2007 r. i skierował go do egzekucji. W tym wypadku organ egzekucyjny będący równocześnie wierzycielem zastosował w dniu 17 lipca 2007 r. środek egzekucyjny - zajęcie rachunku bankowego - naliczając opłatę egzekucyjną oraz opłatę manipulacyjną w stosunku do egzekwowanej należności. Po zapłacie należności przez zobowiązanego dokonanie zmiany zajęcia poddając w dniu 1 października 2007 r. egzekucji wyłącznie powstałe koszty egzekucyjne.

6.5. Na tle tego stanu faktycznego należało przyznać rację Sądowi pierwszej instancji, iż bezpośredni skutek dla toczącego się postępowania egzekucyjnego wywołuje wyłącznie wydanie decyzji o odroczeniu terminu płatności (art. 56 § 1 pkt 1 u.p.e.a.). W takim przypadku postępowanie egzekucyjne ulega zawieszeniu. Pozostają jednak wątpliwości, czy po złożeniu wniosku o odroczenie zapłaty zaległości podatkowej przed wydaniem decyzji przez właściwy organ za dopuszczalne należało uznać wystawienie tytułu wykonawczego i wszczęcie postępowania egzekucyjnego. W realiach rozpoznawanej sprawy tego rodzaju postępowanie prowadzone przez organ podatkowy (wierzyciela) będącego jednocześnie organem egzekucyjnym doprowadziło wyłącznie do naliczenia opłaty egzekucyjnej oraz opłaty manipulacyjnej. Za uzasadnione w takiej sytuacji należało uznać twierdzenie strony skarżącej, iż jedynym celem tego postępowania było naliczenie i pobranie tych opłat. W tym wypadku celem postępowania nie było doprowadzenie do wyegzekwowania ciążącego na Spółce obowiązku - w wyniku zajęcia uzyskano kwotę 58,97 zł, naliczając opłaty w wysokości 36,462,20 zł. Tego rodzaju postępowanie organu podatkowego (wierzyciela) będącego równocześnie organem egzekucyjnym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mogło zostać zaaprobowane.

6.6. Przede wszystkim należało zwrócić uwagę na konieczność respektowania przez organ podatkowy (wierzyciela) zasad ogólnych postępowania podatkowego. W myśl wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Realizacja tej zasady w postępowaniu podatkowym, to przestrzeganie reguł rządzących postępowaniem podatkowym zaczynając od reguł ogólnych przez rozwiązania przyjęte w przepisach szczególnych. Prowadzenie postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego jest działaniem zgodnym z tą zasadą. Za naruszające tą zasadę należało przyjąć postępowanie organu podatkowego, który wszczyna na żądanie strony postępowanie w sprawie przyznania ulgi w spłacie zaległości podatkowej (art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) i przed rozstrzygnięciem w tej sprawie powoduje wszczęcie postępowania egzekucyjnego (art. 26 § 1 i § 5 pkt 1 u.p.e.a). Równocześnie w tej sprawie organ podatkowy (wierzyciel) będący organem egzekucyjnym na podstawie wystawionego przez siebie tytułu wykonawczego zastosował środek egzekucyjny stanowiący podstawę do naliczenia opłat (art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a.). Należy zauważyć, iż opisana zasada (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) ma zastosowanie w odniesieniu do organu egzekucyjnego. Stanowi o tym art. 8 k.p.a. w związku z art.18 u.p.e.a. Przepis art. 18 u.p.e.a. nakazujący odpowiednie stosowanie w postępowaniu egzekucyjnym przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego pozwala traktować jako pewną ciągłość postępowanie orzekające i postępowanie wykonawcze (por: R. Mauser, Z. Leoński – Postępowanie egzekucyjne w administracji - Komentarz, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 2003r., str. 63-64). W takim też zakresie odpowiednie zastosowanie w tym postępowaniu mają zasady ogólne postępowania w tym wyrażona w art. 8 k.p.a. zasada prowadzenia postępowania w sposób pogłębiający zaufanie obywateli do Państwa. Działający w podwójnej roli (organu podatkowego i organu egzekucyjnego) organ pierwszej instancji z naruszeniem tej zasady przed zakończeniem postępowania w sprawie odroczenia zapłaty zaległości podatkowej doprowadził do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, którego jedynym zrealizowanym celem było pobranie z tego tytułu opłat. W tym wypadku obok należnych od Spółki odsetek za nieterminową wpłatę podatku oraz opłaty prolongacyjnej (art. 53 § 1 i art. 57 § 1 Ordynacji podatkowej) Spółka zobowiązana została do zapłaty dodatkowych kosztów egzekucyjnych zamieniających się w dokuczliwą sankcję administracyjną. W sposób nieuzasadniony w tym wypadku naliczone opłaty obciążyły zobowiązanego, który w zaufaniu do organów podatkowych miał prawo oczekiwać w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia w sprawie terminu płatności zaległości podatkowej. Wszczynając egzekucję administracyjną organ podatkowy (wierzyciel) powinien mieć również na uwadze to, że celem tego postępowania nie jest wyrządzenie zobowiązanemu dodatkowej dolegliwości.( zasada celowości prowadzenia egzekucji). Z kolei przy prowadzeniu postępowania egzekucyjnego winny być przestrzegane m.in. zasady niezbędności (art.7 § 3 u.p.e.a.) oraz zasada gospodarnego prowadzenia egzekucji) (art. 8 § 1 pkt 9 u.p.e.a.).

6.7. Za naruszające zasady ogólne postępowania (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 8 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a) oraz zasady postępowania egzekucyjnego (zasada celowości i niezbędności) należało uznać wszczęcie i prowadzenie egzekucji administracyjnej po złożeniu przez zobowiązanego wniosku o odroczenie terminu płatności zaległości podatkowej (art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej)

Koncentrując się na zasadach ustalania kosztów egzekucyjnych, Sąd pierwszej instancji pominął w swoich rozważaniach ten aspekt rozpoznawanej sprawy. Tym samym oddalając skargę nie dostrzegł, iż w realiach rozpoznawanej sprawy istniały podstawy do jej uwzględnienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Doprowadzenie w tym wypadku przez organ podatkowy (wierzyciela) do wszczęcia egzekucji przed rozpoznaniem wniosku o odroczenie terminu płatności zaległości podatkowej (art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) i spowodowanie tym samym kosztów egzekucyjnych obligowało organ egzekucyjny w razie ich pobrania do zwrotu zobowiązanemu (art. 64c § 3 u.p.e.a.).

6.8. Z uwagi na to, że zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania okazał się uzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uchylił na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 18 ust. 1 pkt 2 lit a/ i § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (...) (Dz.U. Nr. 163, poz. 1348 ze zm.)