Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1627/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Bożena Dziełak (spr.), Asesor WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi [...] Polska S.A. w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] lipca 2004 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2003 oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] lutego 2004 r. Wójt Gminy R. określił [...] Polska S.A w J. wysokość podatku od nieruchomości za 2003 r.

W postępowaniu podatkowym ustalono, że Skarżąca w deklaracji na 2003 r. błędnie zakwalifikowała powierzchnię [...] m2 gruntu do kategorii "pozostałe grunty", zamiast do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ponadto Skarżąca nie wykazała jako budowli, obiektów budowlanych, których budowa zakończona została w 2002 r.

Wójt uznał, że rozpoczęcie użytkowania podziemnego parkingu miało miejsce dużo wcześniej niż złożone pismem z dnia [...] grudnia 2002 r. zawiadomienie o zakończeniu jego budowy. Zdaniem Wójta oznacza to, że zarówno zakończenie budowy, jak i rozpoczęcie jej użytkowania nastąpiło przed końcem 2002 r., a zatem spełnione zostały warunki powstania obowiązku podatkowego określone w art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.; powoływanej dalej jako "ustawa o podatkach i opłatach lokalnych")).

Od decyzji tej Skarżąca złożyła odwołanie. W jej ocenie kluczowym zagadnieniem w sprawie jest pojęcie "użytkowania" użyte art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Należy rozumieć je jako "korzystanie na podstawie zezwolenia na użytkowanie wydanego przez właściwy organ (wójta) w trybie art. 59 prawa budowlanego". Zezwolenie takie nie zostało Skarżącej wydane w 2002 r. Jeżeli nawet oparto się na "fakcie korzystania z budowli, to jest to jedynie korzystanie z budowli bez zezwolenia, a nie użytkowanie w rozumieniu art. 59 prawa budowlanego".

Skarżąca powołała się na zasadę interpretacyjną "jeżeli przepisy jednej ustawy odnoszą się do zagadnienia regulowanego przez przepisy innej ustawy, to należy je interpretować z uwzględnieniem przepisów tej innej ustawy. Zagadnieniem wspólnym, podlegającym ustawie o podatkach i opłatach lokalnych oraz prawu budowlanemu jest "użytkowanie obiektu". Interpretacja art. 6 ust. 2 przyjęta w zaskarżonej decyzji jest niezgodna z konstrukcja użytkowania na podstawie zezwolenia budowlanego, a nadto niedozwoloną, rozszerzającą obowiązki podatkowe.

Ponadto Skarżąca wskazała, że Wójt Gminy R. nie wydając we właściwym czasie zezwolenia na użytkowanie "sam doprowadził do omawianej sytuacji", z jednej strony nie wydając zezwolenia, z drugiej zaś naliczając podatek tak, jakby na użytkowanie obiektu pozwolił jeszcze w 2002 r.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] lipca 2004 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji przedstawiono ustalony stan faktyczny sprawy, a mianowicie: wizja lokalna przeprowadzona [...] grudnia 2002 r. przez pracowników Urzędu Gminy w R. wykazała, że parking znajdujący się na terenie Centrum Handlowego [...] w J. był już wykorzystywany (część miejsc postojowych była zajęta przez parkujące samochody). Pismem z dnia [...] grudnia 2002 r. Skarżąca zawiadomiła Wójta Gminy R. o zakończeniu budowy na terenie tego Centrum. Pełnomocnik Skarżącej w dniu [...] lutego 2004 r. wyjaśnił też, że do końca 2003 r. w planie zagospodarowania przestrzennego część gruntów przeznaczona była pod układ komunikacyjny, co wykluczało wykorzystywanie go na działalność gospodarczą.

Zdaniem organu odwoławczego, ponieważ budowa przedmiotowego obiektu budowlanego została zakończona w 2002 r. obowiązek podatkowy powstał z dniem 1 stycznia 2003 r. W tym stanie rzeczy za nieistotne uznał rozważania dotyczące rozpoczęcia użytkowania tego obiektu. Podkreślił też, że postępowanie przeprowadzono zgodnie z obowiązującymi przepisami, w obu instancjach umożliwiając Skarżącej wypowiedzenie się w kwestii zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Skarżąca złożyła skargę na powyższą decyzję, w której wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj. art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez błędną jego wykładnię. Zdaniem Skarżącej zakończenie budowy, jako moment powstania obowiązku podatkowego ma zastosowanie do tych obiektów budowlanych, co do których nie istnieje obowiązek uzyskania zezwolenia na użytkowanie (art. 54 prawa budowlanego w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003 r., a obecnie art. 55 tego prawa). Podniosła, że przedmiotowy obiekt budowlany objęty był obowiązkiem uzyskania przez inwestora zezwolenia na użytkowanie.

Dla określenia powstania obowiązku podatkowego należało zastosować pojęcie "rozpoczęcie użytkowania". Skarżąca powtórzyła wyrażoną w odwołaniu argumentację dotyczącą interpretacji pojęcia "użytkowanie" i zasad tej interpretacji.

Wyjaśniła również, że zezwolenie na użytkowanie wydane jej zostało dopiero w 2003 r.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. Wyjaśniło, że zgodnie z art. 55 ust. 2 pkt 2 prawa budowlanego w brzmieniu obowiązującym dacie 20 grudnia 2002 r, tj. zgłoszenia przez inwestora zakończenia budowy, uzyskanie pozwolenia na budowę było konieczne m.in. jeżeli przystąpienie do użytkowania obiektu miało nastąpić przed wykonaniem wszystkich robót budowlanych. W takim przypadku także decydujące znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego ma "zakończenie budowy".

Zdaniem Kolegium, gdyby nawet przyjąć interpretację Skarżącej, to poza wszelką wątpliwością pozostaje fakt, że inwestor ukończył obiekt i rozpoczął jego użytkowanie najpóźniej w listopadzie 2002 r. (kopia raportu z przeglądu odbioru końcowego parkingu w J. z dnia [...] listopada 2002 r.).

Wystąpienie do Wójta o zezwolenie na użytkowanie parkingu w sytuacji, gdy był on wcześniej ukończony i użytkowany w ocenie Kolegium wydaje się być celowym działaniem podatnika zmierzającym do uniknięcia płacenia podatku w 2003 r.

Kolegium wyraziło też pogląd, że termin uzyskania pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego nie może być utożsamiany w terminem rozpoczęcia faktycznego użytkowania danego obiektu (drugi z tych terminów powinien być późniejszy). Udostępniając parking do użytkowania wbrew przepisom prawa budowlanego Skarżąca dowiodła, że użytkowanie parkingu było potrzebne do osiągnięcia określonego celu gospodarczego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2003r.) jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub jego części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budynku lub jego części przed ich ostatecznym wykończeniem.

Przepis ten, dotyczący nowych budynków i budowli, określa dwie odrębne sytuacje, w których powstaje obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, przy czym zawsze momentem jego powstania jest 1 stycznia roku następnego po tym, w którym wystąpiła jedna z przewidzianych w nim sytuacji.

Ustawodawca nie odwołał się tu do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U.z 2003 Nr 207, poz. 2016 ze zm.; powoływanej dalej jako "prawo budowlane") i nie wskazał na formalne warunki, z którymi wiązałoby się czy to "zakończenie budowy", czy "rozpoczęcie użytkowania". Zdaniem Sądu pojęć tych użył on na określenie stanów faktycznych, rozumianych w znaczeniu potocznym. "Zakończyć" to "doprowadzić coś do końca, do ostatecznego wyniku", natomiast "użytkować" to "używać coś, korzystać z czegoś, zwłaszcza w sposób racjonalny, przynoszący jak największy pożytek" (zob. Słownik języka polskiego t. III; Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2002, s. 856 i 600). Rozumienie potoczne tych pojęć i ich znaczenie wynikające z przepisów prawa budowlanego jest w gruncie rzeczy takie same i wiąże się z zaistnieniem określonego stanu faktycznego.

Sam fakt zakończenia budowy albo rozpoczęcia użytkowania obiektu, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości.

Przepisy prawa budowlanego, aczkolwiek przydatne w ocenie stanu faktycznego nie mogą przesądzać o powstaniu obowiązku podatkowego.

Pierwszą z przesłanek powstania obowiązku podatkowego, wymienionych w art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest "zakończenie budowy".

Zauważyć przy tym należy, że również w przepisach prawa budowlanego brak jest legalnej definicji "zakończenia budowy". Tu także ustawodawca pojęciem tym objął określony stan faktyczny, o którego zaistnieniu inwestor zawiadamia właściwy organ (art. 54 prawa budowlanego w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. – Dz.U. z 2000 Nr 106, poz. 1126 ze zm.). Za dzień zakończenia budowy uznaje się zwykle datę złożenia zawiadomienia, aczkolwiek w orzecznictwie sądowym wyrażany jest też pogląd, że do uznania budowy za zakończoną wystarczające jest samo spełnienie warunków uprawniających do złożenia takiego zawiadomienia (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 czerwca 1996r. Sygn. akt SA/Wr 2735/95 lex 29545). W wyroku tym Sąd wyraził również pogląd, że "w sensie techniczno – budowlanych można mówić o zakończeniu obiektu budowlanego, gdy odpowiada on warunkom, jakie przewiduje prawo budowlane wobec budowy regulowanej przy zawiadomieniu organu budowlanego o zakończeniu budowy (art. 57 prawa budowlanego). Obiekt powinien być w takim stanie, by mógł zostać przeprowadzony jego odbiór i by można było przekazać go do normalnej eksploatacji i użytkowania". Pogląd ten wyrażony został wprawdzie na tle art. 103 prawa budowlanego (przepis przejściowy), jednakże zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, ma on w pełni zastosowanie do pojęcia zakończenia budowy" jakim posługuje się prawo budowlanego także w innych przepisach.

W niniejszej sprawie bezspornym jest przede wszystkim, że przedmiotowa budowa została zakończona. Świadczą o tym zgromadzone w toku postępowania podatkowego dokumenty, a w szczególności wniosek Skarżącej z dnia [...] grudnia 2002 r. o pozwolenie na użytkowanie obiektów budowlanych, do którego załączono dokumenty wymagane zgodnie z art. 57 prawa budowlanego. We wniosku tym Skarżąca stwierdziła: "zawiadamiam o zakończeniu budowy na terenie Centrum Handlowego [...] w J.". Ponadto w tym samym dniu porządzono "protokół odbioru końcowego", w którego treści zapisano, że "obiekt nadaje się do użytkowania". Ponadto w piśmie z dnia [...] grudnia 2002 r. skierowanym do Urzędu Gminy R. Skarżąca wyjaśniła: "...zakończenie budowy całego przedsięwzięcia pod nazwą podziemny garaż otwarty wraz ze zbiornikiem retencyjnym zostało zrealizowane w dniu [...].12.2002 r."

Fakt zakończenia budowy nie jest kwestionowany przez Skarżącą, która powołuje się jedynie na brak pozwolenia na użytkowanie obiektu.

Ta właśnie okoliczność, a mianowicie zakończenie budowy parkingu było przesłanką, w oparciu o którą Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości.

W ocenie Sądu organ odwoławczy prawidłowo zastosował tu przepis art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Skarżąca natomiast swoją polemikę ze stanowiskiem organu podatkowego oparła na drugiej z wymienionych w tym przepisie przesłanek powstania obowiązku podatkowego tj. rozpoczęciu użytkowania budynku lub jego części przed ich ostatecznym wykończeniem.

Spełnienie tej przesłanki Skarżąca łączy z uzyskaniem wymaganego w art. 55 prawa budowlanego (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.) pozwolenia na użytkowanie budynku.

Brak jest podstaw do uznania zasadności stanowiska Skarżącej w tym względzie.

Przede wszystkim, w świetle prawa budowlanego, do którego przepisów odwołuje się Skarżąca, przystąpienie do użytkowania budynku możliwe jest dopiero po zakończeniu budowy (aczkolwiek nie muszą być zakończone wszystkie roboty budowlane – art. 55 ust. 2 pkt 2).

Zdaniem Sądu także w przypadku, gdy obowiązek podatkowy związany jest z rozpoczęciem użytkowania budynku lub jego części przed ich ostatecznym wykończeniem, istotnym dla powstania tego obowiązku jest nie fakt uzyskania pozwolenia na użytkowanie, a rozpoczęcie faktycznego użytkowania budynku. Pogląd taki wyrażony został w opracowaniu "Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Leonard Etel, Sławomir Presnarowicz, Dom Wydawniczy ABC 2003; s. 203-204): "W takiej sytuacji nie muszą być spełnione warunki uprawniające do użytkowania budynku, o których mowa w art. 54 czy 55 pr.bud. Związane jest to z faktem, iż według przepisów pr.bud. rozpoczęcie użytkowania następuje zawsze po zakończeniu budowy, co przeczyłoby sensowi rozwiązania, o którym mowa w art. 6 ust. 2 u.p.o.l.".

Stanowisko Skarżącej prowadzi do wniosku, że część przepisu art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach jest zbędna, a taką interpretację uznać należy za niedopuszczalną.

W związku z powyższym Sąd nie podziela też stanowiska Skarżącej, iż zakończenie budowy, jako moment powstania obowiązku podatkowego ma zastosowanie do tych obiektów, co do których nie jest wymagane uzyskanie pozwolenia na użytkowanie.

Rozróżnienie takie nie wynika z treści art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Mechaniczne zaś przeniesienie tu unormowań prawa budowlanego, co wydaje się sugerować Skarżąca, prowadziłoby do wniosku, że powstanie obowiązku podatkowego w związku z rozpoczęciem użytkowania dotyczyłoby tylko sytuacji, kiedy obowiązek uzyskanie pozwolenia na użytkowanie wynikałoby z rozpoczęcia użytkowania przed wykonaniem wszystkich robót budowlanych. W każdym innym przypadku pozwolenie takie uzyskiwane jest bowiem po zakończeniu budowy.

Podkreślić należy, w sprawie niniejszej przesłanką, która spowodowała powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości było zakończenie budowy parkingu, a nie rozpoczęcie jego użytkowania.

Przepis art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w części, do której odwołuje się Skarżąca nie mógł mieć w sprawie zastosowania. Dotyczy on bowiem sytuacji, gdy rozpoczęto użytkowanie budynku lub jego części przed ich ostatecznym wykończeniem. Sytuacja taka w niniejszej sprawie nie miała miejsca. Budowę przedmiotowego parkingu zakończono w 2002 r.

Na marginesie można tu jedynie zauważyć, że Skarżąca nie kwestionuje również faktu rozpoczęcia użytkowania parkingu w 2002 r., podnosząc jedynie, że nie było ono zgodne z przepisami prawa budowlanego. Z przedstawionych wyżej względów okoliczność ta nie ma jednak znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Sąd nie stwierdził, aby w niniejszej sprawie organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego lub przepisy postępowania, w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę należało oddalić.