Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 549/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2013-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 22 ust. 1, art. 22g ust. 14c, art. 22g ust. 22, art. 22h ust. 3c
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 93a § 1, art. 93a § 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca),, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Starszy referent Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 października 2013 r. sprawy ze skargi J. R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. Uchyla zaskarżoną interpretację, II. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz J. R. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko J. R., przedstawione we wniosku z dnia [...] listopada 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych - jest nieprawidłowe.

Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] listopada 2012 r. J. R. (dalej: wnioskodawczyni, strona) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych oraz opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości otrzymanej w związku z likwidacją spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni posiada udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością M. (dalej: "M."). Wnioskodawczyni, prowadzi także działalność gospodarczą, dla której prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. W przyszłości M. może zostać przekształcona w spółkę osobową - spółkę jawną albo spółkę komandytową, a następnie ulec likwidacji. W momencie otwarcia likwidacji M. będzie właścicielem oraz użytkownikiem wieczystym gruntów, z których część jest zabudowana budynkami i budowlami (dalej łącznie jako: "nieruchomości"). W przypadku braku możliwości zbycia na satysfakcjonujących warunkach finansowych i ekonomicznych, nieruchomości te mogą zostać wydane w toku likwidacji wspólnikom M. - spółki osobowej w ten sposób, że własność środków trwałych wchodzących w skład nieruchomości zostanie wydana na własność lub współwłasność wnioskodawczyni oraz drugiemu wspólnikowi M. - spółki osobowej. Współwłasność środków trwałych wchodzących w skład nieruchomości zostanie przez wnioskodawczynię przyjęta do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej i będą one w ramach tej działalności gospodarczej wykorzystywane. W przyszłości wnioskodawczyni może także podjąć decyzję o sprzedaży prawa współwłasności wchodzących w skład nieruchomości poszczególnych środków trwałych.

Nieruchomości będące przedmiotem wydania w toku likwidacji M. - spółka osobowa zostały nabyte przez M. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (przed przekształceniem) w formie wkładu niepieniężnego. Wartość początkowa nieruchomości została ustalona zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. na poziomie wartości rynkowej (potwierdzonej niezależnymi wycenami).

Wartość emisyjna udziałów wydanych każdej ze spółek w wyniku aportu, o której mowa w art. 154 § 3 Kodeksu spółek handlowych, równa była wartości rynkowej wnoszonych aportem nieruchomości i była wyższa od wartości nominalnej wydanych udziałów. Nadwyżka wartości emisyjnej przedmiotu aportu nad wartością nominalną udziałów została przelana na kapitał zapasowy (agio) M. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Po przekształceniu M. w spółkę osobową, w związku z faktem, iż jej wspólnikami są także osoby fizyczne, w tym wnioskodawczyni, zajdzie potrzeba ustalenia wartości początkowej środków trwałych wchodzących w skład majątku M. - spółki osobowej, w tym w ramach nieruchomości, w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z przepisami, M. - spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a przychody i koszty uzyskania przychodów tej spółki należy alokować do wspólników, zgodnie z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z ich udziałem w zysku. Dlatego M. - spółka osobowa, ustali wartość początkową środków trwałych dla celów dokonywania odpisów amortyzacyjnych alokowanych do wspólników będących osobami fizycznymi, w tym wnioskodawczyni, na podstawie art. 22g ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi. Tym samym ustalona w M. - spółka osobowa wartość początkowa środków trwałych będących własnością tej spółki w stosunku do wspólników będących osobami fizycznymi, w tym dla wnioskodawczyni, będzie równa wartości początkowej tych środków trwałych w M. - spółce kapitałowej, odpowiadającej wartości rynkowej tych środków trwałych z dnia ich aportu do M. - spółki kapitałowej.

W związku z otrzymaniem w toku likwidacji M. - spółki osobowej środków trwałych tej spółki przez wnioskodawczynię w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na współwłasność z drugim wspólnikiem tej spółki, także będącym osobą fizyczną, wnioskodawczyni będzie zobowiązana do ustalenia ich wartości początkowej, stosując przepisy art. 22g ust. 14c w zw. z art. 22g ust. 12 oraz art. 22g ust. 11. Zgodnie z art. 22g ust. 14c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku otrzymania w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przepis ust. 12 stosuje się odpowiednio. W myśl art. 22g ust. 12 ww. ustawy, w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi. Jednocześnie, zgodnie z art. 22g ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku, gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika.

W rezultacie wnioskodawczyni ustali wartość początkową środków trwałych wchodzących w skład nieruchomości, które otrzyma w wyniku likwidacji M. - spółki osobowej w wysokości równej ich wartości początkowej określonej w M. - spółce osobowej, która będzie równa wartości początkowej tych środków trwałych w M. - spółce kapitałowej, a która z kolei odpowiada wartości rynkowej tych środków trwałych z dnia aportu do M. - spółki kapitałowej, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje udział wnioskodawczyni we własności tego środka trwałego.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym zadano dwa pytania. Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie Nr 1, natomiast w zakresie dotyczącym pytania Nr 2 organ wydał odrębne rozstrzygnięcie.

Pytanie, na które wnioskodawczyni uzyskała odpowiedź brzmiało:

Czy odpisy amortyzacyjne od środków trwałych wchodzących w skład nieruchomości po ich otrzymaniu na współwłasność z drugim wspólnikiem M. - spółki osobowej w toku likwidacji tej spółki, obliczone od wartości początkowej tych środków trwałych w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym będą dla wnioskodawczyni stanowić koszt uzyskania przychodów bez ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem wnioskodawczyni, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych wchodzących w skład nieruchomości po ich otrzymaniu na współwłasność z drugim wspólnikiem M. - spółki osobowej, w toku likwidacji tej spółki, obliczone od wartości początkowej tych środków trwałych w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym będą dla wnioskodawczyni stanowić koszt uzyskania przychodów bez ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie wnioskodawczyni, za prawidłowością stanowiska wyrażonego powyżej w odniesieniu do przedstawionego pytania przemawiają następujące argumenty.

Zgodnie z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody między innymi ze wspólnej własności, ustala się dla każdego wspólnika proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału). Natomiast według art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasadę tę stosuje się także do wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, strat, ulg podatkowych związanych z prowadzoną w ramach spółki niebędącej osobą prawną działalności gospodarczej. Natomiast stosownie do art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 tego aktu.

Sposób dokonywania odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodów od środków trwałych otrzymanych przez osoby fizyczne w toku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną uregulowany został w art. 22h ust. 3c w zw. z art. 22h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 22h ust. 3c ww. ustawy, w przypadku otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio. Natomiast zgodnie z art. 22h ust. 3 tej ustawy, podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 i ust. 13, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22l ust. 2-7.

Powyższe zdaniem strony oznacza, że w stanie faktycznym przedstawionym w niniejszym wniosku wnioskodawczyni zobowiązana jest do kontynuowania odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez M. - spółkę osobową, tj. na zasadzie kontynuacji w zakresie dotychczasowej wysokości odpisów oraz przyjętej metody amortyzacji. Natomiast M. - spółka osobowa w związku z brzmieniem przepisów w tym samym zakresie zobowiązana była do kontynuowania zasad amortyzacji stosowanych przez M. - spółka kapitałowa. Tym samym, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową (spółkę niebędącą osobą prawną), a następnie likwidacji spółki osobowej (spółki niebędącej osobą prawną), w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustawodawca nakazał podatnikowi będącemu osobą fizyczną stosować metodę kontynuacji w zakresie: ustalenia wartości początkowej, ustalenia metody amortyzacji, uwzględnienia wysokości odpisów dokonywanych przez podmiot przekształcany.

Przy czym wnioskodawczyni podkreśliła, że wskazana wyżej metoda kontynuacji w zakresie amortyzacji środków trwałych nie dotyczy innych elementów, jak np. ograniczeń spółki kapitałowej w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w spółce kapitałowej. W jej ocenie, takie ograniczenie, jako bezpośrednio kształtujące prawa i obowiązki podatnika (osoby fizycznej) musiałoby wprost wynikać z przepisów ustawy regulującej opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w żaden sposób nie ograniczają możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną (powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej), jak też przez osobę fizyczną, która otrzymała środki trwałe w wyniku likwidacji takiej spółki, odpisów amortyzacyjnych od wartości środków trwałych, które w spółce kapitałowej podlegały ograniczeniom. Nie można zatem uznać - zdaniem strony - iż w przypadku podatnika, który otrzymał środki trwałe w wyniku likwidacji spółki osobowej, która z kolei powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, w której część wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej jest przeznaczona na kapitał zapasowy spółki kapitałowej, art. 16 ust 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie miał zastosowanie.

Na potwierdzenie swojego stanowiska wnioskodawczyni powołała wybrane indywidualne interpretacje podatkowe.

Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności przytoczył przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – w skrócie pdf). Organ wskazał, iż w myśl art. 22 ust. 1 tej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Natomiast według art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. Następnie wyjaśnił, co w świetle art. 22a ust. 1 i art. 22b ust. 1 pdf może być przedmiotem amortyzacji.

W myśl art. 22f ust. 1 pdf podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Organ podał dalej, że zasady ustalania wartości początkowej reguluje art. 22g ww. ustawy. Stosownie do treści art. 22g ust. 12, w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi. Przy czym przepis ust. 12 stosuje się odpowiednio w razie zmiany formy prawnej prowadzonej działalności, polegającej na połączeniu lub podziale dotychczasowych podmiotów albo zmianie wspólników spółki niebędącej osobą prawną (art. 22g ust. 13 pkt 2 pdf).

Następnie organ wyjaśnił, w oparciu o art. 551 §1, art. 553 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej - K.s.h), że na gruncie prawa cywilnego i gospodarczego, co do zasady, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, spółka przekształcona (osobowa) wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Organ zauważył jednak, iż powyższe przepisy K.s.h. nie dotyczą uprawnień podatkowych, gdyż sukcesję podatkową regulują przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej - O.p.).

W myśl art. 93a § 2 pkt 1 lit. b. w związku z art. 93a § 1 O.p., osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Zdaniem organu, brzmienie powołanego przepisu wskazuje, że powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej spółka osobowa (spółka komandytowa) wchodzi we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (sukcesja generalna). Spółka osobowa nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego. Podmiotami takimi są natomiast wspólnicy tej spółki.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, spółka ta staje się sukcesorem generalnym spółki kapitałowej. W takiej sytuacji spółka osobowa, na podstawie art. 22g ust. 12 w zw. z art. 22g ust. 13 pkt 2 pdf, uprawniona (i obowiązana) jest do kontynuowania amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dokonywanej uprzednio przez spółkę przekształconą.

Dalej organ wskazał, iż stosownie do treści przepisu art. 22h ust. 3 pdf, podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7. W myśl zaś art. 22h ust. 3c ww. ustawy, w przypadku otrzymania, w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Zatem spółka osobowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, stosownie do treści wyżej cytowanego art. 22h ust. 3 powołanej ustawy, obowiązana będzie do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuowania metody amortyzacji przyjętej przez spółkę przekształconą.

W ocenie organu, należy tu mieć jednak na uwadze, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

W opinii organu to, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulują zasad zaliczania do kosztów uzyskania przychodu przez wspólnika spółki osobowej (powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej) odpisów amortyzacyjnych od wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które w spółce kapitałowej podlegały ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. nie oznacza, iż taki wspólnik spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej może w całości zaliczać do swoich kosztów odpisy amortyzacyjne od wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które w spółce kapitałowej podlegały takiemu ograniczeniu. Przemawia za tym przepis art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) O.p., zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Zatem mając na względzie zasadę sukcesji podatkowej, o jakiej mowa w art. 93a O.p. organ uznał, iż podmiot powstały w wyniku przekształcenia wstępuje nie tylko we wszystkie prawa, ale i obowiązki podmiotu przekształcanego. Wstąpienie sukcesora w obowiązki poprzednika prawnego oznacza, że wynikające z przepisów prawa podatkowego ograniczenia, jakie dotyczyły takiego poprzednika, dotyczą także sukcesora, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej.

Zdaniem organu, z uwagi na fakt, iż spółka osobowa nie ma statusu podatnika podatku dochodowego, a uzyskiwane przez tę spółkę przychody oraz ponoszone koszty stanowią przychody i koszty wspólników takiej spółki (art. 8 pdf), w zakresie podatku dochodowego, w praktyce to nie spółka osobowa jest "bezpośrednim" sukcesorem przekształcanej spółki kapitałowej, lecz "beneficjentem" tej sukcesji są wspólnicy powstałej z przekształcenia spółki osobowej. Sam zresztą przepis art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) O.p. mówi o "odpowiednim" stosowaniu przepisów o sukcesji, w przypadku spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej, a więc uwzględniającym dotyczące takiej spółki zasady opodatkowania podatkiem dochodowym.

Wobec powyższego organ stwierdził, że skoro dokonywane odpisy amortyzacyjne nie mogą w całości stanowić kosztów uzyskania przychodów w spółce kapitałowej (np. na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p.), to - stosownie do treści art. 22h ust. 3 pdf w związku z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) O.p. - nie będą one również w całości kosztem u podmiotu będącego podatkowym sukcesorem tej spółki.

Tym samym, jeżeli w stosunku do podmiotu przekształcanego miało zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., to będzie ono miało zastosowanie także do podmiotu powstałego w wyniku przekształcenia, a następnie, na podstawie art. 22h ust. 3c pdf, również do podmiotu, który otrzymał w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki, środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, nabyte przez przekształconą spółkę kapitałową w formie wkładu niepieniężnego.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz cytowane wyżej przepisy prawa - organ stwierdził, iż w przypadku, gdy wnioskodawczyni otrzyma na własność lub współwłasność nieruchomości, a powyższe nastąpi w wyniku likwidacji spółki osobowej, która powstała w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której część wartości tego środka trwałego była przeznaczona na kapitał zapasowy spółki kapitałowej i przyjmie je do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, to kosztem uzyskania przychodów dla wnioskodawczyni będą odpisy amortyzacyjne od środków trwałych dokonywane od wartości tych składników majątkowych wykazanej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ograniczenia wnikającego z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. w związku z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) O.p.

Stąd - w ocenie organu - stanowisko wnioskodawczyni przedstawione we wniosku uznać należało za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez wnioskodawczynię interpretacji indywidualnych organ stwierdził, że zapadły one w indywidualnych sprawach na tle innych stanów faktycznych.

Nie zgadzając się z wydaną interpretacją J. R. wezwała Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa, wnosząc o zmianę powyższej interpretacji i uznanie za prawidłowe stanowiska strony.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie, w dniu 9 kwietnia 2013 r. organ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie, J.R. reprezentowana przez doradcę podatkowego - zarzucił naruszenie:

1) art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93 § 1 O.p. poprzez nieprawidłową wykładnię polegającą na uznaniu, że zgodnie z tym przepisem w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową w prawa i obowiązki przekształcanej spółki kapitałowej wstępuje wspólnik zlikwidowanej spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, gdy tymczasem przepisy te jednoznacznie stanowią, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową we wszystkie prawa i obowiązki przekształcanej spółki kapitałowej wstępuje osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia;

2) art. 22h ust. 3c pdf w związku z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) O.p. w związku z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. poprzez nieprawidłową wykładnię polegającą na uznaniu, że w związku z następstwem prawnym na gruncie prawa podatkowego wynikającym z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) O.p. ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., będą miały zastosowanie do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez osobę fizyczną od środków trwałych nabytych w wyniku likwidacji spółki osobowej, powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej (w której to spółce kapitałowej ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) miały zastosowanie), dokonywanych po likwidacji spółki osobowej, gdy tymczasem zasada następstwa prawnego wynikająca z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) O.p. znajduje zastosowanie wyłącznie do praw i obowiązków powstałych i skonkretyzowanych do dnia przekształcenia. Natomiast prawo do uznania za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych powstaje każdorazowo w momencie dokonania danego odpisu (np. w okresach miesięcznych). Tym samym w odniesieniu do uznania za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonanych po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową, a tym bardziej po likwidacji spółki osobowej nie znajdują zastosowania zasady następstwa prawnego;

3) art. 22 ust. 8 w związku z art. 22h ust. 3 w związku z art. 22h ust. 3c pdf poprzez niewłaściwą interpretację polegającą na uznaniu, że kosztem uzyskania przychodów wnioskodawczyni, która otrzymała środki trwałe w wyniku likwidacji spółki osobowej mogą być odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej tych środków trwałych jedynie w tej części, w jakiej to miało miejsce w spółce kapitałowej, która uzyskała te środki trwałe w wyniku aportu i która została następnie przekształcona w spółkę osobową i następnie uległa likwidacji. Tymczasem, wskazane wyżej przepisy nie przewidują takiego ograniczenia. Przepisy te wskazują na obowiązek kontynuacji metody amortyzacji oraz uwzględnienia dotychczas dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Nie odnoszą się natomiast do ustalenia, w jakiej części przedmiotowe odpisy amortyzacyjne stanowić będą koszt uzyskania przychodów, dla osoby fizycznej;

4) art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie, polegające na uznaniu, że ograniczenia w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez wnioskodawczynię od środków trwałych opisanych we wniosku o indywidualną interpretację mają zastosowanie, gdy tymczasem ograniczenie takie nie wynika z przepisów ustawy. W rezultacie przyjęta przez Dyrektora IS w indywidualnej interpretacji interpretacja przepisów prowadzi do zwiększenia obciążeń podatkowych bez podstawy prawnej określonej w ustawie;

5) art. 14c § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez brak odniesienia się przez Dyrektora IS do wniosków wypływających z przywołanych przez wnioskodawczynię rozstrzygnięć organów podatkowych wydanych w adekwatnych stanach faktycznych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony podkreślał, iż Minister Finansów powołując się na zasady sukcesji podatkowej i kontynuacji błędnie uznał, iż w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową ograniczenia w zakresie zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów wynikające z przepisów ustawy o CIT mają zastosowanie do podmiotów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach przewidzianych w ustawie o PIT.

Wskazał, iż biorąc pod uwagę treść art. 22g ust. 12 oraz art. 22h ust. 3 i ust. 3c pdf w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową, a następnie likwidacji spółki osobowej, w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustawodawca nakazał podatnikowi będącemu osobą fizyczną stosować metodę kontynuacji w zakresie: ustalenia wartości początkowej, ustalenia metody amortyzacji oraz uwzględnienia wysokości odpisów dokonywanych przez podmiot przekształcany. Podkreślił, iż zasada kontynuacji w zakresie amortyzacji środków trwałych, w świetle przytoczonych regulacji ustawy o PIT, nie dotyczy innych niż wskazanych powyżej elementów, w szczególności nie dotyczy ograniczeń spółki kapitałowej w zakresie uznania za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych w spółce kapitałowej.

Pełnomocnik strony argumentował, że gdyby racjonalny ustawodawca zamierzał zastosować zasadę wynikającą z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. do podmiotów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych to mógłby to zrobić na następujących podstawach: ustanawiając samoistną materialnoprawną podstawę ograniczenia w zakresie amortyzacji analogiczne do art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. (np. w art. 23 ust. 1 pkt 45a pdf), bądź ustanawiając zasadę kontynuacji w zakresie wysokości odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodów w przypadku przekształcenia podmiotów. Brak chociażby jednego z zapisów ustawy o treści powyższej lub równoznacznej oznacza, iż brak jest podstawy prawnej zastosowania ograniczeń w zaliczaniu pełnej wysokości odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów w przedstawionym we wniosku o interpretację zdarzeniu przyszłym. Uznać zatem należy, iż wspólnikom zlikwidowanej spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, przysługuje prawo do rozpoznawania jako koszty uzyskania przychodów pełnych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wniesionych wcześniej aportem do przekształconej spółki kapitałowej, także w tej części, która w spółce kapitałowej podlegała ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów odnosząc się do powyższych zarzutów, podtrzymał swoje stanowisko zawarte w wydanej w dniu 19 lutego 2013 r., indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 9 kwietnia 2013 r.

Organ wskazał, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w piśmiennictwie utrwalony jest pogląd, iż zakres sukcesji na gruncie przepisów o podatku dochodowym należy pojmować maksymalnie szeroko. M.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 342/09, Sąd oceniając zakres sukcesji podatkowej jaka wiąże się z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową stwierdził, że "Zestawienie regulacji art. 93a z przepisem art. 93e Ordynacji podatkowej pozwala na wyprowadzenie wniosku, że pierwszy z wymienionych przepisów ustanawia, jako zasadę sukcesję uniwersalną praw i obowiązków podatkowych, która doznaje ograniczeń tylko w przypadkach, o których mowa w art. 93e. Oznacza to, że przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej nie przechodzą na spółkę przekształconą tylko wówczas, gdy wyjątek od zasady (tzn. pełnej sukcesji) został przewidziany w odrębnych ustawach, umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umowach międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jeszcze wyraźniej zakres tej sukcesji określa się w piśmiennictwie. Zgodnie z przywołanymi w powyższym orzeczeniu poglądami doktryny, wejście spółki niemającej osobowości prawnej w prawa i obowiązki spółki kapitałowej - na gruncie podatków dochodowych - może dotyczyć skutków podatkowych zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej (spółce kapitałowej) i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie to nie miało miejsca (por. R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Komentarz do art. 93(a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, LEX, 2007, wyd. II.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - "P.p.s.a"), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd, uwzględniając skargę uchyla pisemną interpretację (art. 146 § 1 P.p.s.a.).

W niniejszej sprawie skargę należało uznać za uzasadnioną, zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja narusza prawo.

Bezspornym jest, że na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych (u.p.d.o.p.) nie są kosztem uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej (art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ww. ustawy). Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest natomiast kwestia dopuszczalności kontynuowania stosowania takiego ograniczenia w stosunku do spółki osobowej (powstałej wskutek przekształcenia spółki kapitałowej), a następnie wspólnika tej spółki przejmującego majątek w wyniku jej likwidacji.

Wnioskodawczyni uznała, że gdy otrzyma na własność lub współwłasność środki trwałe, a powyższe nastąpi w wyniku likwidacji spółki osobowej (jawnej lub komandytowej), która powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej (sp. z o.o.) i te środki trwałe zostały nabyte przez spółkę przed jej przekształceniem poprzez otrzymanie wkładu niepieniężnego, a część wartości środka trwałego była przeznaczona na kapitał zapasowy - to będzie miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów pełne odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych (także od tej wartości, która w spółce kapitałowej zwiększyła kapitał zapasowy).

Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe i stwierdził, że kosztem uzyskania przychodów będą odpisy amortyzacyjne od środków trwałych dokonane od wartości tych składników majątkowych wykazanej w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. w związku z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) O.p.

Przechodząc do analizy prawnej przedmiotowego zdarzenia przyszłego, Sąd zwraca uwagę, iż ustawodawca przyjął sposób regulacji konsekwencji podatkowych przekształcenia polegający na określeniu ogólnych reguł w Ordynacji podatkowej oraz ewentualnych rozwiązań szczególnych w ustawach regulujących poszczególne podatki. Zatem dla prawidłowego zastosowania przepisów o sukcesji prawnopodatkowej niezbędne jest powiązanie ich z przepisami ustaw podatkowych, mających zastosowanie w sprawie.

W związku z powyższym, w celu określenia zakresu kontynuacji dokonywania odpisów amortyzacyjnych i uznawania ich za koszt uzyskania przychodów w omawianym zdarzeniu przyszłym, należy zdaniem Sądu w pierwszej kolejności sięgnąć do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odniesieniu bowiem do spółki osobowej (powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej) w okresie jej funkcjonowania, a następnie po jej likwidacji, podatnikiem podatku dochodowego będzie wnioskodawczyni (oraz jej wspólnik – również osoba fizyczna), co wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego.

W myśl art. 22 ust. 1 pdf, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Natomiast według art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych reguluje art. 22g pdf. Zgodnie z art. 22g ust. 14c ustawy, w przypadku otrzymania w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przepis ust. 12 stosuje się odpowiednio. W myśl art. 22g ust. 12 ww. ustawy, w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi. Jednocześnie, zgodnie z art. 22g ust. 11 ww. ustawy, w przypadku, gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika.

Przepis art. 22g ust. 12 - zgodnie z treścią art. 22g ust. 22 pdf - ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały w wyniku zmiany formy prawnej, podziału lub połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku podzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podmiotu o zmienionej formie prawnej, połączonego albo podzielonego.

Natomiast sposób dokonywania odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodów od środków trwałych otrzymanych przez osoby fizyczne w toku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną uregulowany został w art. 22h ust. 3 i 3c pdf. Zgodnie z art. 22h ust. 3c ww. ustawy, w przypadku otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z art. 22h ust. 3 tej ustawy, podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 i ust. 13, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22 i ust. 2-7.

Tym samym biorąc pod uwagę treść powyższych przepisów należy stwierdzić za stroną, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową (niebędącą osobą prawną), a następnie likwidacji spółki osobowej, w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych ustawodawca nakazał podatnikowi będącemu osobą fizyczną kontynuację w zakresie: ustalania wartości początkowej, ustalania metody amortyzacji, a także uwzględnienia wysokości odpisów dokonywanych przez podmiot przekształcany.

Z przepisów tych nie wynika zatem aby kontynuacji podlegały także ograniczenia w uznaniu tych odpisów za koszt uzyskania przychodów.

Organ stwierdził jednak, że brak stosownej regulacji ograniczającej możliwość zaliczania odpisów (w omawianym zakresie) do kosztów uzyskania przychodów na gruncie pdf, nie oznacza jeszcze, iż wspólnik spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej może w całości zaliczać do swoich kosztów odpisy amortyzacyjne od wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które w spółce kapitałowej podlegały ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. Za przyjęciem takiego ograniczenia w odniesieniu również do wspomnianego wspólnika spółki osobowej przemawia - zdaniem organu - zasada sukcesji podatkowej określona w art. 93a O.p.

Zgodnie z art. 93a § 1 O.p.: osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku: 1) przekształcenia innej osoby prawnej, 2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki.

Stosownie natomiast do art. 93a § 2 pkt 1, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia: a) innej spółki niemającej osobowości prawnej, b) spółki kapitałowej.

Przechodząc w tym miejscu do rozważań dotyczących ww. art. 93a O.p., Sąd w pierwszej kolejności zwraca uwagę, iż prawidłowa wykładania tego przepisu powinna uwzględniać charakter prawny przekształcenia (wzruszając tym samym rezultat wykładni językowej). Na tle przepisu art. 93a O.p. można bowiem wyróżnić dwa rodzaje przekształceń: pierwsze, w którym status podatkowoprawny podatnika nie zmienia się (jednorodzajowe) i drugie, w którym status ten ulega zmianie (różnorodzajowe) - zob. Ł. Karczyński, Opodatkowanie przekształceń spółek, LEX, rozdz. II, podr. 3.1. Przekształcenie spółki jako przedmiot regulacji podatkowoprawnej.

Uwzględniając powyższe rozróżnienie należy wskazać, że generalna sukcesja podatkowa (tj. wstąpienie we wszelkie prawa i obowiązki przekształcanej spółki), jest możliwa jedynie w odniesieniu do przekształcenia jednorodzajowego, gdy spółka ma taki sam status podatkowoprawny przed i po przekształceniu. W takiej sytuacji ustalenie skutków podatkowych przekształcenia na gruncie danego podatku nie wymaga zwykle szczegółowej regulacji. Na przykład w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych spółka z ograniczoną odpowiedzialnością przekształcająca się w spółkę akcyjną nie zmienia swojego statusu, tj. pozostaje podatnikiem tego podatku zarówno przed, jak i po przekształceniu, a jej dochody opodatkowane są w ten sam sposób. Okoliczność ta jest efektem charakteru prawnego przekształcenia, tj. tożsamości podmiotowej spółki przekształcanej i przekształconej, na którą nakłada się podobne traktowanie podatkowe.

Z odmienną sytuacją mamy do czynienia, gdy dochodzi do przekształcenia spółki podlegającej opodatkowaniu danym podatkiem w spółkę mu niepodlegającą (przekształcenie różnorodzajowe). Prowadzi ono do zmiany statusu podatkowoprawnego na gruncie tego podatku. Co za tym idzie, mimo zachowania tego samego faktycznego przedmiotu opodatkowania, zmienia się osoba podatnika. Przykładem w tym wypadku będzie - występujące w niniejszej sprawie - przekształcenie spółki kapitałowej w osobową, które prowadzi do sytuacji, w której przysporzenia majątkowe tej spółki, dotąd stanowiące jej przychody, zaczynają być przychodami innego podatnika – wspólników (por.: Opodatkowanie...rozdz. IV).

Z powyższych względów, zdaniem Sądu, przepis art. 93a O.p. nie może być a priori interpretowany rozszerzająco w sposób generalny, tak jak to uczynił organ podatkowy w przedmiotowej sprawie. Sąd tym samym nie zgadza się z poglądem zaprezentowanym w odpowiedzi na skargę, iż "zakres sukcesji na gruncie przepisów o podatku dochodowym należy pojmować maksymalnie szeroko". Przy ustalaniu zakresu sukcesji podatkowej należy mieć bowiem na względzie fakt, że przekształcenie może prowadzić do powstania istotnych odmienności w zakresie zasad opodatkowania spółki przekształconej w stosunku do spółki przekształcanej, wynikających zarówno z różnego ukształtowania praw i obowiązków podatników na gruncie poszczególnych ustaw podatkowych, jak i zmiany podmiotu podlegającego opodatkowaniu w wyniku dokonanego przekształcenia. Dotyczy to w szczególności podatków dochodowych. Przy tego rodzaju przekształceniach, pełna sukcesja podatkowa (na podstawie art. 93a O.p. i zgodnie z literalnym brzmieniem tego przepisu) nie może mieć zastosowania. W ocenie Sądu, każda próba wykładni rozszerzającej art. 93a O.p. musi być rozważana indywidualnie, z uwzględnieniem regulacji ustawowych odnoszących się do poszczególnych podatków dochodowych, w reżimie których funkcjonują oba podmioty przekształcenia.

Sąd podziela w związku z tym pogląd, zgodnie z którym w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową niektóre uprawnienia lub obowiązki spółki przekształcanej na gruncie podatków dochodowych nie mogą być wykonane w spółce przekształconej z uwagi na jej brak podmiotowości prawnej w zakresie tych podatków. Kontynuacja w tym zakresie ma więc charakter ograniczony do tych praw i obowiązków, które nie są zastrzeżone wyłącznie dla określonego typu podatnika, tj. osoby prawnej lub fizycznej (Ł. Karczyński, Przekształcenia spółki kapitałowej w osobową – opodatkowanie wspólników, "Prawo i Podatki" 2007, nr 8, s. 6-7).

W tym kontekście, Sąd podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wyrażone w wyroku z dnia 18 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 178/13 (CBOSA), który orzekając w podobnym stanie faktycznym, stwierdził, że spółka osobowa (z wyjątkiem spółki komandytowo-akcyjnej), w przeciwieństwie do spółki kapitałowej, nie posiada kapitału zakładowego i zapasowego. Ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. o braku możliwości rozpoznawania jako koszt podatkowy odpisów amortyzacyjnych od tej części środków trwałych, które zostały przekazane na kapitał zapasowy dotyczą spółki kapitałowej do której wniesiony został aport. Nie powinny więc wywoływać skutków podatkowych po stronie wnioskodawcy, będącego wspólnikiem spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Sądu, za nietrafne należy uznać stanowisko organu polegające na zastosowaniu ograniczenia, jakie funkcjonuje na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych w odniesieniu do podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych - w drodze rozszerzenia per analogiam zakresu zastosowania normy ogólnej zawartej w Ordynacji podatkowej (art. 93a) - czyli przeprowadzenie sukcesji podatkowoprawnej ze spółki kapitałowej na spółkę osobową (jej wspólników). Dodatkowo należy jeszcze raz podkreślić, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera uregulowania analogicznego do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. Takie ograniczenie na gruncie pdf nie wynika, ani z przepisów regulujących zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych w warunkach przekształcenia (art. 22g ust. 12 i ust. 22 oraz art. 22h ust. 3), ani też nie zostało wymienione w katalogu wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów przewidzianym w art. 23.

Ubocznie należy podnieść, iż słusznie zauważa strona skarżąca, że w swej treści przepis art. 93a § 2 pkt 1 lit. b O.p. odnosi się wprost do samej osobowej spółki handlowej, nie zaś do jej wspólników. Prowadzi to zdaniem Sądu do wniosku, że regulacja zawarta w Ordynacji podatkowej nie zezwala na sukcesję uprawnień lub obowiązków ze spółki na wspólników.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Sądu, brak jest podstaw do kwestionowania stanowiska wnioskodawczyni zawartego we wniosku.

Właściwa interpretacja mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego winna doprowadzić organ do konkluzji, iż odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, po ich otrzymaniu w toku likwidacji spółki osobowej (powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej), obliczone od wartości początkowej tych środków trwałych w sposób opisany we wniosku, będą dla wnioskodawczyni stanowić koszt uzyskania przychodów bez ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p.

Obowiązkiem organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy będzie uwzględnienie oceny prawnej oraz wskazań zawartych w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

W zakresie natomiast zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przepisów postępowania - Sąd nie stwierdził naruszenia art. 14c § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawczyni wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny; można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawczyni jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawczyni interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.).

Z istoty interpretacji wynika, że stanowisko organu podatkowego zawarte w interpretacji powinno dawać wnioskodawczyni wyraźną odpowiedź na postawione przez nią pytanie, w szczególności wówczas, gdy organ uznaje jego stanowisko za nieprawidłowe. Dlatego zasadnicze znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji, które nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści przepisów, lecz powinno stanowić rzetelną informację dla wnioskodawczyni, jakie przepisy znajdują zastosowanie w jej sprawie i dlaczego, a także dlaczego wyrażony przez nią pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie Sądu, zaskarżona indywidualna interpretacja spełniała powyższe wymagania, choć dokonana wykładnia przepisów materialnoprawnych na tle stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię była błędna. Brak szczegółowego odniesienia się przez Ministra Finansów do powoływanych przez skarżącą interpretacji organów podatkowych, nie zmienia oceny Sądu w tym zakresie. Organ wyjaśnił, iż zapadły one w indywidualnych sprawach na tle innych stanów faktycznych.

Za chybiony należy uznać także zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP, z którego wynika, że obowiązki podatkowe winny wynikać wyłącznie z ustaw. Wbrew argumentom podniesionym w skardze stwierdzić bowiem należy, iż organ rozstrzygając w przedmiotowej sprawie oparł się na przepisach ustaw podatkowych, tj. ustawy Ordynacja podatkowa oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i prawnych.

Mając na uwadze wyżej przytoczoną argumentację, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., należało orzec jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 i 4 tej ustawy.