Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1812/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 793/20 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 4 lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. i 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz S. sp. z o.o. w W. kwotę 12.500 (słownie: dwanaście tysięcy pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 793/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W.uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 4 lutego 2020 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. i 2015 r. oraz zasądził na rzecz spółki zwrot kosztów postępowania sądowego.

Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia wynika, że organy podatkowe w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.) zakwestionowały prawo skarżącej spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez D. sp. z o.o., A. sp. z o.o., D. sp. z o.o. oraz G. sp. z o.o., a dokumentujących hurtowy zakup odzieży i obuwia. Zdaniem organów zebrany materiał dowodowy wskazuje, że wystawcy faktur nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej. Firmy te nie posiadały zaplecza magazynowego, technicznego, majątkowego ani kadrowego do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na hurtowej sprzedaży odzieży. Struktura organizacyjna ww. podmiotów jest taka sama, tj. tworzy je jednoosobowy zarząd spółki w osobie cudzoziemca, który jednocześnie jest jedynym udziałowcem, a dodatkowo jest to ta sama osoba w przypadku wszystkich czterech podmiotów.

Organy podatkowe nie zanegowały faktu posiadania przez stronę skarżącą towaru, który był przedmiotem dalszej sprzedaży i nie przypisały spółce celowego uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Wskazały jednakże, że spółka, mając możliwość bezpośredniego zakupu towaru, działała za pośrednictwem innych podmiotów, które stanowiły tylko kolejne ogniwo w łańcuchu transakcji. Daje to zdaniem organów podstawy do uznania, że strona przy dochowaniu należytej staranności mogła się dowiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Spółka zignorowała fakt, że kwestionowane transakcje nie spełniają standardów biznesowych, w żaden sposób nie zweryfikowała swoich kontrahentów, choć byli oni jej głównymi dostawcami i naraziła się tym samym na uczestnictwo w nierzetelnych transakcjach.

Sąd I instancji, powołując się na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję uznając, że okoliczności na podstawie których stwierdzono, iż skarżąca spółka nie dochowała należytej staranności w kontaktach ze swoimi dostawcami nie zostały wystarczająco udowodnione. Po pierwsze Sąd podkreślił, że skarżąca spółka dokonywała rzeczywistych płatności za otrzymany towar za pomocą przelewów bankowych, a jednocześnie nie wykazano, aby środki te z powrotem do niej wracały lub aby trafiały do innego odbiorcy, a tym bardziej, by spółka wiedziała o takim fakcie. Przyjęcie zatem tezy, że spółka nabywała zafakturowany towar faktycznie z innego źródła oznaczałoby, że płaciła za towar podwójnie, co jest nieakceptowalnym logicznie założeniem. Po drugie zdaniem Sądu organy nie udowodniły, że sporne transakcje nie spełniają standardów biznesowych. W tym zakresie nie wykazały poprzez adekwatną analizę cen, że korzystanie z usługi pośrednictwa, powszechnej w obrocie gospodarczym, było ekonomicznie nieuzasadnione. Organ nie przedstawił również dowodów, że ceny towarów nie rekompensowały ryzyka gospodarczego polegającego na braku możliwości zwrotu i reklamacji towarów. Ponadto organy nie wskazały, jakie dokumenty pozyskane przez skarżącą spółkę mogłyby nasunąć podejrzenie co do legalności transakcji, a skoro skarżący faktycznie otrzymywał towar od dostawców, jakie okoliczności powinny dać asumpt do refleksji, że dostawcy w istocie nie posiadają koniecznego zaplecza techniczno-organizacyjnego. Sąd ocenił też, że w realnym obrocie gospodarczym podatnicy nie mają możliwości weryfikacji źródła pochodzenia towaru.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik organu zarzucił:

I. naruszenie prawa procesowego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) w zw. z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uchylenie decyzji skarżącego – w przypadku, gdy w stanie faktycznym sprawy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje, że strona nie dochowała należytej staranności w zakresie transakcji z firmami D.. z o.o., A. sp. z o.o., D. sp. z o.o., oraz G. sp. z o.o. i faktury wystawione na rzecz spółki przez ww. podmioty są fakturami, które na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego,

II. naruszenie prawa materialnego, tj.

1. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich niezastosowanie na skutek stwierdzenia przez Sąd przedwczesnego zastosowania ww. przepisów wobec faktur zakupu towarów wystawionych na rzecz spółki – skarżący podnosi, że w stanie faktycznym sprawy prawidłowo uznał, że sporne faktury wystawione przez spółki D. Sp. z o.o., A. sp. z o.o., D. sp. z o.o., oraz G. sp. z o.o. są fakturami, które na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowiły podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego.

W świetle powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi spółki, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik spółki wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

Na wstępie należy podnieść, że z uwagi na zrzeczenie się rozprawy przez pełnomocnika skarżącego kasacyjnie organu oraz wobec braku sprzeciwu spółki, rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej nastąpiło na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym w trybie art. 182 § 2 i § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.), zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy.

Ponadto zgodnie z art. 183 § 1 tej ustawy, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik rozstrzygnięcia, jak również naruszenie przepisów prawa materialnego.

W niniejszej sprawie przedmiotem sporu – zakreślonym zarzutami rozpatrywanego środka zaskarżenia – pozostaje kwestia dochowania przez spółkę zasad należytej staranności w kontaktach handlowych z D. sp. z o.o., A. sp. z o.o., D. sp. z o.o. oraz G. sp. z o.o. – hurtowymi dostawcami odzieży i obuwia i wystawcami na rzecz S. sp. z o.o. zakwestionowanych przez organy faktur sprzedażowych. Nie jest bowiem kwestionowana ani okoliczność uczestnictwa kontrahentów spółki w oszustwie karuzelowym, ani też fakt, iż dostawy towaru miały w rzeczywistości miejsce.

Autor skargi kasacyjnej stoi na stanowisku, że nieprawidłowa jest dokonana przez Sąd I instancji ocena, iż zawarta w zaskarżonej decyzji argumentacja organu prowadząca do konkluzji, że podatnik nie upewnił się w wystarczający sposób, by dokonywane przez niego transakcje nie wiązały się z popełnieniem przestępstwa, stanowi wynik naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepisów tych wprawdzie Sąd I instancji nie powołał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, co niewątpliwie stanowi uchybienie, jednakże z całokształtu rozważań WSA w Warszawie wynika, iż w takim właśnie zakresie uwzględnił skargę spółki, która zarzuciła decyzji ostatecznej naruszenie przedmiotowych przepisów. Przy tym w skardze kasacyjnej brak jest zarzutu naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niedostateczne wyjaśnienie przez Sąd I instancji podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia.

W tym miejscu należy więc przypomnieć, odwołując się do wyroku NSA z dnia 21 czerwca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1964/15 oraz z dnia 17 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 436/17, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Przy czym zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej tylko wówczas, gdy istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat swojego kontrahenta. Innymi słowy, wymaganie od podatnika weryfikacji kontrahenta jest uzależnione od wystąpienia okoliczności, na podstawie których mógłby powziąć podejrzenie, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. W orzecznictwie ugruntował się pogląd, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie [...], C-409/04, ECLI:EU:C:2007:548, pkt 65 i 68; wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie [...], C-271/06, ECLI:EU:C:2008:105, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie [....], C-499/10, ECLI:EU:C:2011:871). Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych [...], C-439/04 oraz C-440/04, ECLI:EU:C:2006:446, pkt 51). Przezorny przedsiębiorca powinien być więc zobowiązany do zasięgnięcia informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednocześnie jednak podkreśla się, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi wypełnił swoje obowiązki w zakresie deklaracji i uiszczenia podatku w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Przezorny przedsiębiorca powinien bowiem, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności, jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, albowiem zasadniczo kwestia sprawdzenia kontrahenta nie należy do jego obowiązków (por. wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 [...], pkt 60; postanowienie z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie C-563/11 [...], pkt 40). Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń.

Słusznie w tym kontekście Sąd I instancji zarzucił organowi, że ten nie wyjaśnił

jakie okoliczności winny wzbudzić w osobach zarządzających spółką obawę co do rzetelności kontrahentów, które to wątpliwości uzasadniałyby, zgodnie z cytowanym orzecznictwem TSUE, konieczność podjęcia dodatkowych czynności sprawdzających, w tym dotyczących źródła pochodzenia nabywanego towaru (zwłaszcza, że nie należał on do tzw. towarów wrażliwych) oraz jakie dokumenty pozyskane od kontrahentów w ramach owej weryfikacji mogłyby nasunąć spółce podejrzenie co do legalności wskazanych w decyzji transakcji. W skardze kasacyjnej szeroko podnosi się, iż spółka nie dokonywała weryfikacji kontrahentów, próżno jednak szukać argumentów, jakie okoliczności transakcji wskazywałyby na konieczność dokonania takich czynności. Z akt sprawy wynika bowiem, a organ tego ustalenia nie kwestionuje, że spółka faktycznie otrzymywała towar zgodnie z zamówieniem, następnie płaciła za niego dokonując przelewów na rachunki bankowe dostawców, uprzednio sprawdziwszy, czy ujawniają podatek VAT wynikający z dostawy towarów w deklaracjach VAT-7. W takiej sytuacji, z perspektywy podatnika brak było sensu bardziej pogłębionego badania kontrahentów, w szczególności ich potencjału gospodarczego, jeśli dostawy były prawidłowo realizowane i spółka nie zgłaszała do nich żadnych uwag. Należy zatem zgodzić się z konstatacją Sądu I instancji, który stwierdził, że w sytuacji, gdy skarżąca otrzymała towar od kontrahentów, to obowiązkiem organu jest wykazanie szczególnych okoliczności dających asumpt do refleksji, że dostawcy nie posiadają koniecznego zaplecza techniczno-organizacyjnego, czy że towar pochodzi z nielegalnego źródła. Jeśli bowiem towar jest wydawany podatnikowi przez dostawcę, to zasadniczo nie pojawiają się tego rodzaju wątpliwości, chyba że wskazują na to okoliczności towarzyszące, np. nietypowe miejsce wydania towaru, pora dnia itp., co w niniejszej sprawie nie miało miejsca, a przynajmniej na etapie orzekania przez organy nie zostało ujawnione.

W szczególności kasator nie odnosi się do argumentów Sądu I instancji, który podważył stanowisko organu sprowadzające się do tezy, iż skarżąca spółka zignorowała fakt, że kwestionowane transakcje nie spełniają standardów biznesowych właściwych dla tego typu zdarzeń, tymczasem ta okoliczność niewątpliwie mogłaby uzasadniać konieczność przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji kontrahentów. WSA w Warszawie wyraził pogląd, że zarzucane stronie pośrednictwo w transakcjach zakupu towarów jest faktem ekonomicznym występującym w obrocie gospodarczym, a nie nadzwyczajnym rozwiązaniem charakteryzującym obrót mający na celu wyłudzenie podatku VAT. Dlatego też postawienie zarzutu nieuzasadnionego korzystania z usługi pośrednictwa wymaga dokonania analizy cen towaru w poszczególnych fazach jego obrotu, a tego organ zaniechał. Przeprowadzenie takiej analizy pozwoliłoby też na ustalenie, czy brak możliwości zwrotu towaru i jego reklamacji faktycznie był kompensowany ich ceną, jak twierdziła spółka, a tym samym czy w rzeczywiści brak było zarzucanego przez organy braku konkurencyjności transakcji zawieranych przez spółkę z jej dostawcami. Tych twierdzeń kasator nie zwalcza w rozpoznawanym środku zaskarżenia, nie ma bowiem w jego treści żadnego odniesienia się do tak zaprezentowanego stanowiska Sądu I instancji.

Podobnie, pomijany jest zasadniczy argument Sądu, a mianowicie że spółka dokonywała płatności za towar otrzymywany od wystawców faktur za pomocą przelewów bankowych. Zatem przyjęcie tezy stawianej przez organy o pochodzeniu towaru od niezidentyfikowanego źródła wymaga uznania, że spółka płaciła podwójnie, organy nie wykazały bowiem, aby uiszczone kwoty w jakikolwiek sposób wracały na jej rachunek lub by otrzymywała ich zwrot w formie gotówkowej.

Generalnie zaznaczyć należy, że skarga kasacyjna jest bardzo ogólnikowa, zaś jej argumentacja nie wnosi do sprawy żadnych nowych, istotnych okoliczności, które pozwalałyby na zmianę optyki przyjętej przez Sąd I instancji.

W tym stanie rzeczy nie mogły odnieść zamierzonego skutku zarzuty naruszenia przepisów postępowania sformułowane w pkt I.1 skargi kasacyjnej.

Na uwzględnienie nie zasługiwał nadto zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci niewłaściwego zastosowania w sprawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd I instancji uchylając zaskarżoną decyzję powołał się wyłącznie na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskazując, że dotychczasowe ustalenia organów są niewystarczające do tego, by skutecznie postawić tezę o braku wykazania się przez podatnika w kontaktach handlowych z kontrahentami zasadami należytej staranności. W związku z tym nie wyraził definitywnego stanowiska odnośnie do tego, że w sprawie nie miał zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, a miał zastosowanie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy, gdyż takie stwierdzenie byłoby przedwczesne w sytuacji braku istotnych ustaleń faktycznych, które mogłyby stać się podstawą zastosowania prawa materialnego.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 cyt. ustawy, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 - § 4 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b zw. z § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 z późn. zm.).

Agnieszka Jakimowicz Izabela Najda-Ossowska Marek Olejnik

sędzia WSA (del.) sędzia NSA (przew.) sędzia NSA