Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 219/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2022-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Transport
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 187 par. 1 i art. 190
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 22 ust. 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1857
law: Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska sędzia WSA Tomasz Wójcik po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 maja 2022 r. sprawy ze skargi O. T.Sp. z o.o. we F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz O.T. Sp. z o.o. we F.kwotę 2.217 (dwa tysiące dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] maja 2021 r. funkcjonariusze [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. przeprowadzili kontrolę zespołu pojazdów przewożącego olej napędowy w łącznej ilości 30.000 litrów, pozycja CN 2710, którego transport podlegał systemowi monitorowania drogowego. Przewoźnikiem była [...] [...] spółka z o.o. z siedzibą w [...]. W wyniku kontroli dokumentów towarzyszących ww. transportowi oraz zgłoszenia przewozu [...] stwierdzono, że przewoźnik nie zapewnił przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego tym zgłoszeniem w trakcie całej trasy przewozu towaru. Fakt ten został potwierdzony wydrukami systemowymi z rejestru "[...]".

W związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] września 2021 r. wymierzył karę pieniężną w wysokości [...] zł z tytułu naruszenia przez przewoźnika – spółkę [...] [...], art. 10a ust. 1 ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (dalej: "s.m.d.t.").

Decyzją z dnia [...] stycznia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu organ podał, że w dniu [...] maja 2021 r. w wyniku kontroli pojazdu przewożącego towar podlegający systemowi monitorowania drogowego, stwierdzono, że przewoźnik, tj. spółka [...] [...], nie zapewnił przekazywania danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego zgłoszeniem w trakcie całej trasy przewozu. Stwierdzono brak przekazywania danych geolokalizacyjnych w godzinach od [...] do [...]. Do momentu zatrzymania transportu przez funkcjonariuszy celno-skarbowych w trakcie przewozu, zarówno z urządzenia ZSL nr [...], jak i z mobilnej aplikacji kierowcy nr [...], którą wskazano w zgłoszeniu jako lokalizator zapasowy GPS, przewoźnik nie przekazywał danych geolokalizacyjnych. Dopiero w wyniku kontroli kierujący włączył urządzenie mobline – aplikację nr [...] w celu kontynuacji przewozu. Fakt ten udokumentowany został w protokole z kontroli z dnia [...] maja 2021 r. wraz ze sporządzonymi wydrukami systemowymi "[...]", stanowiących załącznik do protokołu.

Organ odwoławczy wskazał też, że w aktach sprawy znajduje się pismo Centrum Informatyki Resortu Finansów z dnia [...] lipca 2021 r., z którego wynika, że na podstawie systemu [...] nie stwierdzono danych geolokalizacyjnych z urządzenia ZSL o numerze [...]. Pierwsze dane z tego urządzenia stwierdzono dopiero dnia [...] czerwca 2021 o godz. [...]. Natomiast w odniesieniu do lokalizatora zapasowego o numerze [...] (aplikacja mobilna kierowcy) odnotowano przerwę w prawidłowym przekazywaniu danych z tego lokalizatora. Ponowne uruchomienie aplikacji mobilnej kierowcy stwierdzono o godz. [...] dnia [...] maja 2021 r. (włączenie aplikacji w wyniku kontroli). Organ podał, że w dniu [...] maja 2021 r. nie odnotowano wadliwego działania systemu [...], które mogłoby wpłynąć na przyjmowanie danych od lokalizatorów mobilnych aplikacji kierowcy. Ponadto w bazie danych systemu [...] nie stwierdzono odrzucenia danych geolokalizacyjnych przez system pochodzących z lokalizatora [...]. Wskazano, że aplikacja mobilna kierowcy informuje kierowcę o nieskutecznym przekazywaniu danych geolokalizacyjnych do sytemu poprzez zmianę kolorystyki ikon oraz poprzez sygnał dźwiękowy.

Zdaniem organu w świetle informacji z Izby Administracji Skarbowej we W., której Dyrektor pełni m.in. funkcję Centrum kompetencyjnego w zakresie prawidłowości działania systemu PUESC (SENT), skoro żaden z lokalizatorów nie przekazywał danych do systemu do czasu kontroli, a w dniu [...] maja 2021 r. nie odnotowano wadliwego działania systemu [...], to strona nie wywiązała się z obowiązku, o którym mowa w art. 10a ust. 1 s.m.d.t. i w ustalonym stanie faktycznym sprawy zachodziła podstawa do nałożenia na przewoźnika kary na podstawie art. 22 ust. 2a s.m.d.t. Brak przekazywania danych sankcjonowane jest karą pieniężną w kwocie [...]zł. Braku udostępniania danych geolokalizacyjnych podczas trasy przewozu potwierdza zasadność nałożenia przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. kary pieniężnej w przedmiotowej sprawie.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w sprawie zabrakło podstaw do zastosowania art. 22 ust. 2b s.m.d.t., który umożliwia odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej za niewykonanie obowiązku, o którym mowa w art. 10a ust. 1, jeżeli jego niedopełnienie wynikało z niedostępności rejestru, bowiem jak wynika z powyższego taka sytuacja nie wystąpiła.

Organ stwierdził, że orzeczona kara pieniężna wpisuje się w przewidzianą również ustawowo możliwość zastosowania odstąpienia od jej nałożenia, jednakże tylko w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym. Organ dokonał analizy sytuacji finansowej firmy pod kątem ewentualnego istnienia ważnego interesu przewoźnika, sprawdził sytuację finansową strony przez wywiązywanie się z obowiązków przed właściwym organem podatkowym oraz przed Zakładem Ubezpieczeń Społecznych. Ustalił, że przedsiębiorca nie posiada wymagalnych zaległości podatkowych, jak również nie zalega z opłacaniem składek ubezpieczeniowych. W zeznaniu podatkowym (CIT-8) spółka wykazała dochód za 2019 r. w wysokości: [...] zł. Natomiast z zeznania za 2020 r. wynika strata w wysokości [...] zł, jednakże strona w 2020 r. dokonywała inwestycji. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zebrane informacje pozwoliły stwierdzić, że sytuacja finansowa strony nie wskazuje na brak możliwości uregulowania przedmiotowej należności. W związku z powyższym organ nie dopatrzył się zaistnienia ważnego interesu przewoźnika uprawniającego do zastosowania odstąpienia od nałożenia kary.

Ponadto organ uznał, że odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej w niniejszej sprawie nie będzie realizowało interesu publicznego. Zdaniem organu ujawnione zachowanie przewoźnika w dniu kontroli naruszało podstawowe cele ustawy w zakresie uszczelnienia systemu podatkowego poprzez poddanie monitoringowi transportu oleju napędowego, a w związku z czym godziło w interes publiczny, uwzględniając wartości wspólne dla całego społeczeństwa, takie jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa. Powyższe uzasadnia stwierdzenie, że w sprawie nie wystąpiła dyrektywa interesu publicznego.

Po przeanalizowaniu zarzutów zawartych w odwołaniu, w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie, organ odwoławczy uznał, iż zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza prawa.

W skardze do tut. Sądu skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzuciła naruszenie:

1) art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p.") w związku z art. 10a ust. 1 s.m.d.t. przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych, zasadę prawdy obiektywnej oraz brak wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału sprawy i dokonanie oceny dowodów w sposób wybiorczy poprzez niewyjaśnienie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, niewystarczające ustalenie stanu faktycznego, nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, pominięcie ratio legis przepisów s.m.d.t.;

2) art. 22 ust 3 w zw. z art. 26 ust 3 s.m.d.t. przez ich niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, podczas gdy było to uzasadnione z uwagi na ważny interes przewoźnika i interes publiczny, w tym błędną wykładnię i pominięcie w ustalaniu pojęcia ważnego interesu publicznego zasad proporcjonalności, bezpieczeństwa i zaufania do organów państwowych; pominięcie rzeczywistej intencji ustawodawcy i nieodstąpienie od nałożenia kary pomimo braku uszczuplenia Skarbu Państwa w podatku akcyzowym i podatku od towarów i usług;

3) art. 31 ust. 3 Konstytucji oraz art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej przez wydanie decyzji naruszającej zasadę proporcjonalności, przejawiającą się niewspółmiernością zastosowanych środków (kary) względem celu jaki ma osiągnąć ustawa o monitorowaniu i nieuwzględnieniem innych mniej uciążliwych dla strony rozwiązań przewidzianych przez tę ustawę.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji Sąd dopatrzył się naruszenia prawa, które skutkowało koniecznością jej uchylenia.

Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Przed wydaniem wyroku Sąd umożliwił stronie wypowiedzenie się w sprawie. Sąd oddalił wniosek spółki o przeprowadzenie zdalnej rozprawy, gdyż zgody i oświadczenia o możliwościach technicznych udziału w rozprawie zdalnej nie złożył organ.

Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] maja 2021 r. funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T., w miejscowości K., przeprowadzili kontrolę pojazdu, przewożącego olej napędowy (pozycja CN 2710), którego przewóz podlega systemowi monitorowania drogowego. Przewoźnikiem towaru była [...] [...] spółka z o.o. Przewóz towaru odbywał się na podstawie zgłoszenia [...]. W wyniku kontroli zgłoszenia przewozu i dokumentów towarzyszących ww. przewozowi kontrolujący ustalili, że przewoźnik, tj. spółka [...], nie zapewnił przekazywania danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego zgłoszeniem w trakcie całej trasy przewozu. Stwierdzono brak przekazywania danych geolokalizacyjnych w dniu [...] maja 2021 r. w godzinach od [...] do [...]. Do momentu zatrzymania transportu przez funkcjonariuszy celno-skarbowych, zarówno z urządzenia ZSL nr [...] jak i z mobilnej aplikacji kierowcy nr [...], którą wskazano w zgłoszeniu jako lokalizator zapasowy GPS, przewoźnik nie przekazywał danych geolokalizacyjnych. Dopiero w wyniku kontroli kierujący włączył urządzenie mobline - aplikację nr [...], które zaczęło przekazywać do systemu aktualne dane geolokacyjne. Fakt ten udokumentowany został w protokole z kontroli z dnia [...] maja 2021 r. wraz ze sporządzonymi wydrukami systemowymi "[...]", stanowiących załącznik do protokołu (k. 2-8 akt adm.).

W konsekwencji, decyzją z dnia [...] listopada 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. nałożył na skarżącą – na podstawie art. 22 ust. 2a s.m.d.t. – karę pieniężną w wysokości [...] zł, z powodu niedopełnienia obowiązku przekazywanie aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego zgłoszeniem. Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność wymierzenia skarżącej kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów.

Wskazać należy, że z uzasadnienia projektu ustawy o systemie monitorowania wynika, że ma ona za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Ma stanowić narzędzie do walki z nieuczciwymi podmiotami dokonującymi nielegalnego obrotu paliwami płynnymi, alkoholem całkowicie skażonym oraz suszem tytoniowym, bez odprowadzania do budżetu państwa należnych podatków, dokonujących wyłudzeń niezapłaconych podatków. Nieuchronność, katalog i wysokość kar mają przede wszystkim oddziaływać prewencyjne na podmioty dokonujące przewozu towarów (Sejm VIII kadencji, druk nr 1244).

Zgodnie z art. 10a ust. 1 s.m.d.t. przewoźnik, w trakcie całej trasy przewozu towaru objętego zgłoszeniem, jest obowiązany zapewnić przekazywanie aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego tym zgłoszeniem. Przewoźnik jest obowiązany wyposażyć środek transportu w lokalizator (ust. 2). Nie jest to jednak konieczne, jeżeli dane geolokalizacyjne środka transportu są przekazywane do rejestru z zewnętrznego systemu lokalizacji (ust. 3).

W myśl art. 22 ust. 2a s.m.d.t. w przypadku niewywiązywania się z obowiązku, o którym mowa w art. 10a ust. 1, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10.000 zł. Z kolei art. 22 ust. 2b s.m.d.t. stanowi, że odstępuje się od nałożenia kary pieniężnej za niewykonanie obowiązku, o którym mowa w art. 10a ust. 1, jeżeli jego niedopełnienie wynikało z niedostępności rejestru. Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 3 s.m.d.t. w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-2a, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Ten ostatni przepis stanowi, że organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie: 1) nie stanowi pomocy publicznej albo 2) stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo 3) stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4.

Strona uważa, że zapewniła przekazywanie danych geolokalizacyjnych w trakcie przewozu i brak przekazywania danych wynikał z problemów technicznych leżących po stronie systemu SENT. Podkreśla, że uchybienie to nie spowodowało jakiegokolwiek uszczuplenia podatkowego w VAT i podatku akcyzowym. Twierdzi, że wymierzając karę organ naruszył zasadę proporcjonalności. Wskazuje też, że organ wadliwie ocenił "ważny interes przewoźnika" i "interes publiczny" jako przesłanki odstąpienia od wymierzenia kary. Natomiast zdaniem organu istniały podstawy do wymierzenia skarżącej kary pieniężnej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że brak danych geolokalizacyjnych uniemożliwiał prawidłowe monitorowanie przewozu towaru "wrażliwego". Jednocześnie w sprawie nie wystąpiły określone w art. 22 ust. 3 s.m.d.t. przesłanki uzasadniające odstąpienie od wymierzenia kary. W zakresie wykładni pojęć interesu strony i interesu publicznego zawartych w tym przepisie, organ uznał za zasadne odwołanie się do poglądów wypracowanych na gruncie art. 67a § 1 O.p.

Podkreślenia wymaga, że przewoźnik jest odpowiedzialny za przekazywanie aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego zgłoszeniem [...] trakcie całej trasy przejazdu, a jego odpowiedzialność za nieprzekazywanie tych danych wyłącza tylko niesprawność systemu. Jak wynika z protokołu kontroli (podpisanego przez kierowcę) do momentu zatrzymania pojazdu przewoźnik nie przekazywał danych geolokacyjnych. Dopiero w wyniku kontroli kierujący włączył urządzenie mobline, które zaczęło przekazywać do systemu aktualne dane. Potwierdzają do także informacje przekazane przez Centrum Informatyki Resortu Finansów zawarte w piśmie z dnia [...] lipca 2021 r. (k. 71 akt adm.). Z pisma tego wynika, że stwierdzono przerwę w prawidłowym przekazywaniu danych geolokalizacyjnych i że ponowne uruchomienie aplikacji mobilnej kierowcy nastąpiło w dniu [...] maja 2021 r. o godz. [...]. Podkreślono też, że w dniu [...] maja 2021 r. nie odnotowano wadliwego działania systemu [...], jak i że nie stwierdzono odrzucenia danych geolokalizacyjnych przez system pochodzących z lokalizatora [...]. Wskazano też, że aplikacja mobilna kierowcy informuje go o nieskutecznym przekazywaniu danych geolokalizacyjnych do systemu poprzez zmianę kolorystyki ikon oraz poprzez system sygnał dźwiękowy.

W świetle powyższego nie można zgodzić się ze spółką, że brak przekazywania danych wynikał z problemów technicznych leżących po stronie systemu SENT. Informacje przekazane ze spółki [...] (działu obsługi klienta), z których wynika, że nadajnik działał prawidłowo (k. 52 akt adm.), nie podważają ustaleń organu, znajdujących potwierdzenie w zgromadzonym w aktach materiale dowodowym. Z protokołu kontroli wprost wynika, że dopiero w wyniku kontroli kierujący włączył urządzenie mobline – aplikację nr [...], które zaczęło przekazywać do systemu aktualne dane geolokacyjne. Zasadnie zatem organ uznał, że skarżąca nie zapewniła przekazywania danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego zgłoszeniem [...] trakcie całej trasy przejazdu.

Organ rozważył też przesłanki zastosowania art. 22 ust. 3 s.m.d.t. Podkreślenia wymaga, że w przepisie tym ustawodawca posłużył się pojęciami niedookreślonymi "ważnym interesem przewoźnika" lub "interesem publicznym", jako materialnoprawnymi przesłankami, będącymi podstawą do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Użyty w tym przepisie łącznik "lub" wskazuje, że do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej wystarczy zaistnienie jednej z wyżej przywołanych dwóch dyrektyw wyboru ("ważnego interesu przewoźnika" lub "interesu publicznego"), przy czym w każdej sprawie zawsze powinny zostać rozważone przez organ obie przesłanki.

O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują obiektywne kryteria i nie można go utożsamiać z subiektywnym odczuciem przewoźnika, że jego sytuacja uzasadnia zastosowanie "ulgi". W zasadzie zawsze odstąpienie od wymierzenia kary leży w interesie zobowiązanego. Nie każdy jednak interes przewoźnika uzasadnia odstąpienie od wymierzenia kary, lecz tylko taki, który można ocenić jako "ważny". Wymaga to oszacowania stopnia wagi, intensywności wystąpienia tego stanu rzeczy. Zdaniem Sądu waga interesu przewoźnika musi być na tyle istotna, aby jego pominięcie powodowało dla niego wyraźnie dostrzegalne, negatywne skutki, np. w postaci nadmiernych utrudnień w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, zachwianiu płynności finansowej firmy. W zaskarżonej decyzji organ dokonał analizy sytuacji finansowej skarżącej. Spółka nie posiada zaległości podatkowych, jak i nie zalega z opłacaniem składek ubezpieczeniowych. W zeznaniu za 2019 r. spółka wykazała dochód w wysokości [...] zł, natomiast w zeznaniu za 2020 r. stratę w wysokości [...] zł. Strata nie oznacza jednak braku środków finansowych. W 2020 r. spółka osiągnęła bowiem przychody w wysokości [...] zł. Strata jest wynikiem rozliczeń podatkowych (różnicy między przychodami a kosztami ich uzyskania). W konsekwencji kondycja finansowa spółki nie wyklucza uiszczenia przez nią kary pieniężnej i organ trafnie stwierdził, że w sprawie nie zachodzi ważny interes przewoźnika uzasadniający odstąpienie od nałożenia kary.

W skardze strona wskazała, że o ważnym interesie przewoźnika można mówić w sytuacji, gdy ma on być ukarany za okoliczność powstałą nie z jego winy, a ponadto, gdy kara może przekraczać przychód jaki przewodnik mógłby uzyskać z wykonania danego transportu. Należy jednak zauważyć, że odpowiedzialność przewoźnika za nieprzekazywanie danych globalizacyjnych wyłącza tylko niesprawność systemu (art. 22 ust. 2b s.m.d.t.). W dniu [...] maja 2021 r. nie odnotowano wadliwego działania systemu [...]. Nadto nie sposób mówić o braku winy przewoźnika, skoro dopiero w wyniku kontroli kierowca włączył lokalizator. Trudno także, aby organ odstępował od nałożenia kary, z uwagi na przypuszczenie strony, że kara mogłaby przekraczać przychód jaki przewodnik mógłby uzyskać z wykonania danego transportu.

Zdaniem Sądu, organ odwoławczy dokonał jednak błędnej wykładni pojęcia "interes publiczny" jako przesłanki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, na mocy art. 22 ust. 3 s.m.d.t. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odwołał się w tym względzie poglądów wypracowanych na gruncie art. 67a § 1 O.p. i stwierdził, że pod pojęciem interesu publicznego należy rozumieć dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak np. sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy.

Prawidłowe rozumienie tego pojęcia zostało wskazane m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2020 r., sygn. akt II GSK 1385/19, z dnia 26 lutego 2020 r., sygn. akt II GSK 1075/19, z dnia 20 maja 2020 r., sygn. akt II GSK 96/20, z dnia 21 maja 2020 r., sygn. akt II GSK 307/20, z dnia 30 czerwca 2021 r., sygn. akt II GSK 100/21, z dnia 14 października 2021 r., sygn. akt II GSK 737/21. Sąd w składzie orzekającym podziela poglądy wyrażone w tych wyrokach. W orzeczeniach tych przyjęto, że nie jest prawidłowe wykładanie pojęcia "interes publiczny" z powołaniem się na poglądy wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle art. 67a i art. 67b O.p. Ustawa o systemie monitorowania reguluje bowiem kwestię odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w sposób pełny, zaś art. 26 ust. 5 s.m.d.t. zawiera odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej, ale tylko w zakresie nieuregulowanym w ustawie o systemie monitorowania. W związku z tym odpowiednie stosowanie art. 67a O.p. może mieć miejsce na przykład wówczas, gdy ukarany złoży wniosek o umorzenie należności z tytułu kary lub rozłożenie jej na raty, natomiast nie ma podstaw do stosowania tego przepisu i wyrażanych na jego kanwie poglądów, zwłaszcza odnoszących się do rozumienia pojęcia "interes publiczny". Z uwagi na charakter i cel ustanowienia podatków i kar pieniężnych interpretacja analizowanego pojęcia, którym posłużył się ustawodawca w Ordynacji podatkowej i ustawie o systemie monitorowania, nie powinna być taka sama. Cechami podatków, tak jak innych danin publicznych, są przede wszystkim: przymusowość, bezzwrotność, oparcie obowiązku ich ponoszenia o przepisy ustawowe. Istnieje ścisły związek między ustanowieniem podatków a dążeniem do uzyskiwania wpływów budżetowych, które są konieczne dla prawidłowego funkcjonowania państwa. Podstawową funkcją realizowaną przez podatki jest więc funkcja fiskalna, gdyż ich celem jest dostarczanie państwu środków niezbędnych do realizacji zadań publicznych. Z kolei istotą sankcji pieniężnej jest pogorszenie sytuacji prawnej adresata przez nałożenie obowiązku zapłaty określonej kwoty. Sankcje pieniężne są wymierzane jako dolegliwość za działania bez wymaganego prawem zezwolenia organu administracji publicznej, za naruszenie zakazu lub nakazu określonego przepisami prawa, a także za spowodowanie stanu bezprawia administracyjnego trwającego w określonym przedziale czasu. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 25 marca 2010 r., sygn. akt P 9/08 stwierdził, że administracyjne kary pieniężne stanowią środki mające na celu mobilizowanie podmiotów do terminowego i prawidłowego wykonywania obowiązków na rzecz państwa. Kary te mają przede wszystkim znaczenie prewencyjne, gdyż zapowiedź negatywnych konsekwencji, jakie nastąpią w wypadku naruszenia obowiązków określonych w ustawie albo w decyzji administracyjnej, motywuje adresatów do wykonywania ustawowych obowiązków.

W art. 22 ust. 3 s.m.d.t. ustawodawca wprost przewidział możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w przypadkach uzasadnionych interesem publicznym, a to oznacza, że przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności będzie zbieżne z tym interesem.

Należy zauważyć, że w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że pojęcie interesu publicznego, określonego w art. 22 ust. 3 s.m.d.t. obejmuje takie okoliczności jak: stosunek kar nałożonych za przewozy dokonywane w tym samym czasie tym samym transportem do dochodu przewoźnika z tych przewozów, ustalenie czy stwierdzone uchybienia stwarzają realne zagrożenia uszczuplenia przez dany podmiot dochodów podatkowych budżetu państwa, czy są dokonywane w ramach oszustwa, czy też innych przestępstw, czy nieprawidłowości te zdarzyły się jednokrotnie (sporadycznie) czy też występują na tyle często u tego przewoźnika, że świadczą o co najmniej niedbałości, nienależytej staranności w prowadzeniu swoich interesów, czy nałożenie kary pieniężnej na przewoźnika ma charakter prewencyjny, czy też dyscyplinujący w odniesieniu do kolejnych przewozów (np. wyrok NSA z dnia 18 maja 2020 r., sygn. akt II GSK 220/20). Przy analizie przesłanek odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej nie można pominąć też okoliczności, w jakich nastąpiło naruszenie, przyczyn powstałego naruszenia, okoliczności towarzyszących, postawy przewoźnika w trakcie i po przeprowadzeniu kontroli, tego, czy naruszenie wiązało się z realnym zagrożeniem interesów Państwa, a także czy nałożenie na przewoźnika kary pieniężnej w okolicznościach sprawy realizuje cel ustawy o systemie monitorowania. (np. wyroki NSA z dnia: 14 października 2021 r., sygn. akt II GSK 737/21; 20 maja 2020 r., sygn. akt II GSK 96/20; 4 listopada 2021 r., sygn. akt 1648/2; 30 czerwca 2021 r., sygn. akt II GSK 100/21). Chodzi również o ustalenie, czy wymierzona kara pieniężna nie narusza zasady proporcjonalności. Zasada ta wywodzona jest z art. 31 ust. 3 Konstytucji i nakazuje organom państwowym użycie jedynie takich środków, które są niezbędne dla osiągnięcia konkretnego celu. Niezbędność to również skorzystanie ze środków jak najmniej uciążliwych dla podmiotów, których prawa podlegają ograniczeniu. Ingerencja w sferę statusu jednostki musi zawsze pozostawać w racjonalnej i odpowiedniej proporcji do celów, których ochrona uzasadnia dokonane ograniczenie (por. J. Oniszczuk, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Zakamycze 2000, str. 256). Jeżeli zatem sankcja, która miałaby być zastosowana jest nadmierna (dolegliwa w większym stopniu niż to jest niezbędne dla osiągnięcia założonego celu), to przesłanka interesu publicznego nakazuje odstąpienie od nałożenia kary. Wskazana wykładnia art. 22 ust. 3 s.m.d.t. wyznacza zakres ustaleń faktycznych, jakich należało dokonać w rozpatrywanej sprawie, aby prawidłowo ocenić, czy z tytułu interesu publicznego wystąpiły podstawy do nałożenia kary pieniężnej bądź odstąpienie do jej nałożenia.

W zaskarżonej decyzji organ dokonał zawężającej oceny przesłanki interesu publicznego, ograniczając interpretację tego pojęcia do wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak np. sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy publicznej, równość oraz celu ustawy o monitorowaniu. Organ natomiast pominął pozostałe wskazane wyżej okoliczności mające wpływ na ocenę, czy w sprawie wystąpiła przesłanka interesu publicznego. W konsekwencji organ odwoławczy nie rozważył wszystkich przesłanek mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Naruszył przez to art. 187 § 1 i art. 190 O.p., gdyż nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy, jak i przekroczył granice swobodnej oceny dowodów.

Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy, uwzględni przedstawioną wyżej wykładnię art. 22 ust. 3 s.m.d.t. i wnikliwie rozważy wszystkie okoliczności mające znaczenie dla oceny wystąpienia w sprawie interesu publicznego. Przy tej analizie nie można pominąć, czy stwierdzone uchybienie stwarzało realne zagrożenia uszczuplenia przez dany podmiot dochodów podatkowych budżetu państwa, czy istnieją okoliczności wskazujące, że naruszenie to wynikało z oszustwa bądź innych przestępstw, czy naruszenia takie występują na tyle często u tego przewoźnika, że świadczą co najmniej o niedbałości i nienależytej staranności w prowadzeniu swoich interesów. Istotna jest także ocena, czy nałożona kara pieniężna jest zgodna z zasadą proporcjonalności, która nakazuje organom użycie jedynie takich środków, które są niezbędne dla osiągnięcia konkretnego celu. Chodzi w szczególności o ustalenie, czy wymierzona kara pozostaje w proporcji do okoliczności zaistniałego przypadku, przede wszystkim wagi popełnionego czynu. Takiej oceny zaskarżona decyzja nie zawiera. Organ bowiem ograniczył się do stwierdzenia, że zasada proporcjonalności została uwzględniona przez zróżnicowanie przez ustawodawcę wysokości kar w zależności od rodzaju naruszenia. Dopiero odniesienie się do wskazanych okoliczności, ewentualnie po uzupełnieniu poczynionych ustaleń faktycznych, pozwoli organowi odwoławczemu właściwie ocenić, czy nałożenie na przewoźnika kary pieniężnej leży bądź nie w interesie publicznym.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (400 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (1.800 zł), oraz opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł).