Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 39/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 (1) § 1
journal: Dz.U. 2014 poz 1502
law: Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy - tekst jednolity
article: art. 31, art. 32 ust. 1, art. 32 ust. 2
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 marca 2018 r. sprawy ze skargi A. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialność podatkowej płatnika oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania A. H., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą M. C. A. H., dalej: "strona", "skarżący", od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia [...], orzekającej o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do maja 2013 r. i określającej wysokość tych zaliczek na łączną kwotę [...] zł, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że podstawą wydania rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji była dokonana przez ten organ ocena, iż umowa o świadczenie usług z dnia [...] czerwca 2012 r. i aneks do tej umowy z dnia [...] czerwca 2012 r., zawarte pomiędzy stroną, a R. spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, dalej: R., (stanowiące formalną podstawę przekazania pracowników w trybie art. 231 Kodeksu pracy) oraz umowa o świadczenie usług z dnia [...] listopada 2012 r. i aneks do tej umowy z dnia [...] listopada 2012 r. zawarte pomiędzy stroną, R. i K. spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, dalej: "K.", jak również umowa o świadczenie usług z dnia [...] marca 2013 r. i aneks do tej umowy z dnia [...] marca 2013 r. zawarte pomiędzy stroną, a P. A."S" (stanowiące formalną podstawę przekazania pracowników w trybie art. 231 Kodeksu pracy), tj. firmami mającymi świadczyć na rzecz strony usługi tzw. "outsourcingu personalnego" - nie wywołały skutku prawnego w postaci przejęcia pracowników przez nowego pracodawcę. Kwestionując prawną skuteczność tych umów organ podatkowy stwierdził, że nie nastąpiła zmiana podmiotowa po stronie zakładu pracy, a tym samym obowiązki płatnika z tytułu podatku od wypłaconych w okresie od stycznia do maja 2013 r. wynagrodzeń w pełni obciążały rzeczywistego pracodawcę, tj. stronę.

W wyniku rozpoznania odwołania od decyzji organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że przedmiotem sporu w sprawie jest ocena, czy faktycznie doszło do wykonania na rzecz strony usług outsourcingu pracowniczego na podstawie umów zawartych z K. oraz P. A. "S." odpowiednio w dniach [...] listopada 2012 r. i [...] marca 2013 r., udokumentowanych fakturami wystawionymi przez K. w dniu [...] stycznia 2013 r., [...] marca 2013 r. oraz wystawionymi przez P. A. "S." w dniu [...] kwietnia 2013 r. Spór dotyczy również, zdaniem organu odwoławczego, ustalenia, czy w związku z zawartymi porozumieniami między stroną, a w/w spółkami doszło do przejścia pracowników strony na innych pracodawców, o którym to przejściu mowa w art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1502 z późn. zm.), dalej: "Kodeks pracy".

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż z treści w/w umów wynika, że usługobiorca (strona) zleca, a usługodawca (K.. a później "S.") zobowiązuje się świadczyć usługi będące przedmiotem działalności spółki, tj. usługi zgodne z PKD usługobiorcy. Usługodawca do realizacji usług oddeleguje osoby zatrudnione u niego na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia lub umowy o dzieło. W celu realizacji usług usługobiorca w ramach ustalonego wynagrodzenia udostępni usługodawcy niezbędny sprzęt dla danego stanowiska pracy oraz umożliwi stały dostęp do pomieszczeń socjalnych zlokalizowanych w miejscu wykonywania usługi. Do umów dołączone są aneksy, w których wymieniono pracowników przejętych przez K. oraz "S.".

W toku postępowania przed organem pierwszej instancji przesłuchano w charakterze świadków następujących pracowników: R. C., M. B., P. F., A. Ł., R. W. oraz w charakterze strony przesłuchano A. H.

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy przytoczył brzmienie art. 31, art. 32 ust. 1, art. 32 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 30 § 1, § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej. Następnie stwierdził, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (w tym zeznań pracowników złożonych w charakterze świadków, kopii list płac, faktur VAT wystawionych stronie przez K. i "S.") nie budzi zastrzeżeń prawidłowość ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, z których wynika, iż z tytułu wypłaconych pracownikom w miesiącach od stycznia do maja 2013 r., wynagrodzeń ze stosunku pracy łączna kwota zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych wyniosła [...] zł. Niespornym w sprawie pozostaje zdaniem organu także fakt, że z tytułu wynagrodzeń wypłacanych pracownikom za okres od stycznia do maja 2013 r. została wpłacona na rachunek urzędu skarbowego tytułem należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych kwota [...] zł. Z dokonanych w trakcie postępowania podatkowego ustaleń w żaden sposób nie wynika, aby którykolwiek z pracowników dopuścił się uchybienia pozwalającego na przypisanie mu jakiejkolwiek winy za niepobranie przez płatnika, tj. podmiot wypłacający wynagrodzenia, należnych od tych wynagrodzeń zaliczek na podatek. Organ nadmienił, że strona także nie kwestionuje faktu nieuiszczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za oddelegowanych pracowników. W tej sytuacji niewątpliwym zatem jest, że pełna odpowiedzialność za niewpłacenie w ustawowym terminie kwot należnych z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych spoczywa na płatniku.

Organ odwoławczy przypomniał, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do jednoznacznego ustalenia, któremu podmiotowi - w świetle ustalonych w toku postępowania okoliczności faktycznych - należy przypisać status płatnika podatku dochodowego, co w istocie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w rozpoznawanej sprawie rzeczywiście doszło do unormowanego w art. 23¹ Kodeksu pracy przejścia zakładu pracy strony na innego pracodawcę. W ocenie organu odwoławczego, w rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy niezbicie wskazuje, że nie nastąpiło przejście zakładu pracy ze strony na inne spółki. Nie doszło zatem do przejścia pracowników strony na K. a następnie "S." jako pracodawców, w rozumieniu art. 23¹ Kodeksu pracy.

Należy bowiem zwrócić uwagę na okoliczność, że w przedsiębiorstwie podatnika istniały trzy wydziały (informatyczny, redakcyjny i sprzedaży). W wydziałach tych byli zatrudnieni pracownicy podatnika jednak tylko z wydziału informatycznego i wydziału sprzedaży nastąpiło "przekazanie" po jednym pracowniku. Zauważyć także wypada, że nie tylko nie "przekazano" pracowników ze wszystkich wydziałów istniejących w firmie strony (z jednego z wydziałów w ogóle nie "przekazano" żadnego pracownika), ale również nie "przekazano" wszystkich pracowników zatrudnionych u strony. Tym samym, jak zauważył organ podatkowy nie może być mowy o "przejściu" zakładu pracy z ze strony na inne spółki.

Ponadto należy mieć na uwadze, że sama strona dokonywała rekrutacji pracowników, formalnie zatrudnianych przez inną spółkę, którzy potem mieli być "przekazywani" pomiędzy firmą K. i "S." To sam podatnik ich "pozyskiwał" (przeprowadzał rekrutację, rozmowy kwalifikacyjne, kierował na badania lekarskie) i ci, którzy pomyślnie przeszli proces rekrutacji byli zatrudniani formalnie przez spółkę jednak, jak wyżej zaznaczono, wszystkie czynności związane z zatrudnieniem wykonywała sama strona.

Pracownicy – R. C., M. S. oraz J. K., wcześniej pracownicy strony, otrzymali informację, że od [...] września 2012 r. ich pracodawcą jest R., zaś od [...] listopada 2012 r. - K. Jednak nigdy nie doszło do spotkania z nowymi pracodawcami, nikt z przedstawicieli w/w spółek nie kontaktował się z pracownikami, a nadto spółki te nie decydowały o sposobie i warunkach świadczenia pracy przez "przejętych" pracowników. Nawet pracownicy, których formalnie od początku zatrudniała firma R., zgodnie potwierdzają że wszelkie zagadnienia dotyczące warunków pracy i płacy uzgadnianie były ze stroną, a nie z jakimkolwiek przedstawicielem ww. spółek. W przypadku pracowników przejętych również warunki ich pracy i płacy pozostały identyczne, jak podczas zatrudnienia w firmie strony. Sprawy pracownicze (czas pracy, rodzaj pracy, urlopy, wynagrodzenia, itp.) w dalszym ciągu uzgadniane były bądź ze stroną bądź jego pracownicą E. S. Należy również zauważyć, że zakres obowiązków pracowników nie uległ zmianie - wszyscy zainteresowani pracownicy nadal pracowali w tym samym miejscu i według tych samych zasad, pod nadzorem i kontrolą strony (bądź pod nadzorem ww. E. S.) i z wykorzystaniem sprzętu podatnika (jak wynika z zeznań strony udostępnione zostały pomieszczenia biurowe, komputery, laptopy, biurka, skaner, szafy, stanowiska graficzne oraz niezbędne z prowadzonej działalności oprogramowanie komputerowe).

Organ odwoławczy jako dodatkową, szczególnie ważną jego zdaniem dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy okoliczność wskazał fakt, iż mimo formalnej zmiany podmiotowej po stronie pracodawcy, w istocie zachowano dotychczasową strukturę zarządczą w procesie świadczenia pracy przez przekazanych pracowników (we wskazanych wyżej umowach zwanych wykonawcami). Pomimo formalnego podpisana umowy o świadczenie usług z R., postępowanie rekrutacyjne w stosunku do nowo zatrudnianych (formalnie przez R.) pracowników przeprowadzała strona. Ponadto akta przedmiotowej sprawy wskazują, że nie byli przejmowani wszyscy pracownicy z danego działu (np. w Dziale Sprzedaży nadal pracowały E. S., E. S., K. U. - wszystkie zatrudnione przez stronę, a nie wykazane jako przejęte przez R.). Prowadzone postępowanie wykazało, że rola spółek R. i K. ograniczała się jedynie do sporządzania dokumentacji płacowej (niektórych jej elementów np. sporządzanie listy płac) i pośredniczenia w przekazywaniu wynagrodzeń przejętym pracownikom. Zasadniczą natomiast obsługą kadrowo - płacową nadal zajmowała się strona.

W ocenie organu odwoławczego, za tezą, że w przedmiotowym stanie faktycznym nie miało miejsca faktyczne przejście zatrudnionych pracowników na nowego pracodawcę w trybie przewidzianym w art. 23¹ Kodeksu pracy, a zawierane odpowiednio przez R. i K.. umowy o pracę bądź cywilnoprawne były czynnościami prawnymi pozornymi, zgodnie z art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej, świadczą poniższe okoliczności:

- umowy o świadczenie usług zawarte zarówno z R. jak i z K.. czy S. nie zawierają wskazania przyczyny przejęcia pracowników, a jedynie postanowienie, iż dokonuje się tego przekazania na podstawie art. 23¹ Kodeksu pracy;

- strona nadal decydowała o sprawach kadrowych, formułowała wymagania dla nowo zatrudnionych pracowników, rekrutowała, przedstawiała warunki płacy i pracy, nadzorowała wykonanie pracy; rola R., K.. i S. sprowadzała się do prowadzenia dokumentacji pracowniczej, też w niepełnym zakresie;

- w świetle zawartych umów - porozumień nastąpiło jedynie przekazanie do R. i K. wybranych - kilku pracowników, spółki te nie przejęły zadań firmy podatnika.

Organ nadmienił, że z umowy zawartej w dniu [...] czerwca 2012 r. wynika, że R. występowała w roli usługodawcy, który zobowiązał się do realizacji usług na rzecz strony. Zdaniem organu odwoławczego nie można też pominąć okoliczności, że w świetle postanowień przedmiotowej umowy R. nie miała osiągać żadnego zysku z tytułu zawartej umowy, gdyż za wykonaną usługę pobierała równowartość wynagrodzeń netto pracowników, powiększonych o 60% należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i zaliczki na podatek dochodowy. W związku z powyższym pojawia się zasadnicza kwestia, kto i z jakich środków miał finansować pozostałe koszty należności publicznoprawnych za zatrudnionych pracowników w związku z przyznanym przez R. rabatem w wysokości 40% kosztów, na które składały się "koszty ZUS oraz podatek od wynagrodzeń" (§ 5 ust. 1 umowy o świadczenie usług). Analogiczne postanowienia znalazły się w treści umowy o świadczenie usług zawartej przez podatnika z K. w dniu [...] listopada 2012 r. oraz w umowie o świadczenie usług z dnia [...] marca 2013 r. zawartej z firmą S.

Ze wskazanych powyżej postanowień umownych wynika jednoznacznie zdaniem organu odwoławczego, że ukształtowany przez strony przedmiotowych umów sposób rozliczeń umożliwiał faktyczne finansowanie przez stronę wynagrodzeń pracowników świadczących pracę w firmie strony (pracownicy zarówno przejęci, jak i pracownicy świadczący pracę na rzecz strony na podstawie umowy sporządzonej z R. lub K.). Wynagrodzenia wypłacane przez ww. spółki dla tych osób pochodziły z wpłat dokonywanych przez stronę, zgodnie z postanowieniami § 5 ust. 2 umów o świadczenie usług. W konsekwencji spółki te jedynie pośredniczyły w przekazywaniu wynagrodzeń, pochodzących jednak ze środków przekazanych przez skarżącego.

Zdaniem organu odwoławczego powyższe ustalenia prowadzą do wniosku, że pracownicy objęci porozumieniami z R. i K. w rzeczywistości pozostali pracownikami strony. Nie doszło bowiem do przekazania zadań, tylko poszczególnych osób. Skarżący nadal zachowywał się w stosunku do tych osób jak pracodawca, decydując o urlopach, zwolnieniach i wynagrodzeniu.

Organ zaznaczył, że przejście zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę polega na tym, iż zakład pracy lub jego część przechodzi z posiadania dotychczasowego pracodawcy w posiadanie nowego pracodawcy, który dopiero po przejęciu zakładu pracy lub jego części staje się pracodawcą przejętych pracowników. Datą zmiany pracodawcy jest chwila faktycznego przekazania zakładu pracy nowemu pracodawcy.

Podstawowym wymogiem dla transferu zakładu pracy w omawianym trybie jest zaś faktyczne przejęcie władztwa nad zakładem pracy przez inny podmiot, co w konsekwencji oznacza, że pracownicy świadczą pracę na rzecz kogoś innego niż dotychczas. W tym kontekście przez zakład pracy rozumie się zorganizowany zespół składników materialnych, majątkowych, wykonywanych zadań, na bazie których nabywca może kontynuować działalność prowadzoną przez zbywcę i zatrudniać pracowników. Elementem wskazującym na przejście zakładu pracy jest np. trwałe przejęcie mienia dotychczasowego pracodawcy lub wykonywanych przez niego zadań. W ocenie organu odwoławczego umowny zapis o "nieodpłatnym udostępnieniu'' sprzętu oraz stałym dostępie do pomieszczeń w rzeczywistości nie spowodował żadnych zmian w zakresie władztwa nad tymi rzeczami.

Mając na uwadze przedstawioną wyżej wykładnię prawa organ odwoławczy stwierdził, że umowy o świadczenie usług z dnia [...] czerwca 2012 r., z [...] listopada 2012 r. oraz z dnia [...] marca 2013 r. zawarte pomiędzy podatnikiem oraz R., K. i S. nie wyczerpują przesłanek zawartych w art. 23¹ § 1 Kodeksu pracy, a przez to nie wywołują skutku przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę.

Analiza postanowień powołanych umów oraz ich wzajemna relacja dowodzi zdaniem organu odwoławczego, że:

- przejęci pracownicy po przejęciu świadczą pracę na rzecz poprzedniego pracodawcy, tj. strony;

- przedmiotem przejęcia nie byli wszyscy pracownicy;

- przejęci pracownicy nadzorowani byli przez stronę, lub działającą w jego imieniu E. S.;

- wobec zobowiązania się przez podatnika do udostępnienia przejętym pracownikom sprzętu (wg standardów obowiązujących u tego pracodawcy) oraz pomieszczeń socjalnych zlokalizowanych w miejscu wykonywania usługi, dokonywania wyliczeń dotyczących wynagrodzeń, comiesięcznego sporządzania list pracowników mających wykonywać pracę w firmie strony, można przyjąć, że dokumentacja pracownicza nadal pozostawała u poprzedniego pracodawcy i była przez niego prowadzona - samo zaś sporządzanie listy płac przez K. i S. nie może stanowić o spełnieniu warunków przejęcia pracowników zgodnie z art. 23¹ Kodeksu pracy;

- wobec krótkich terminów umownych na potwierdzenie wykonania usług, rozliczenia finansowego realizacji tych usług, wystawienia faktury oraz zapłaty wynagrodzenia (§ 4 ust. 1, § 5 ust. 2 i 3 umów o świadczenie usług) zachodzi prawdopodobieństwo, że czynności te były tak zorganizowane, aby otrzymane przez R., a następnie K. i S. kwoty wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług były przeznaczone na wynagrodzenia przejętych pracowników za ten miesiąc.

Powołane uregulowania umowne w zestawieniu ze standardową procedurą świadczenia usług outsourcingu personalnego przez wskazane firmy prowadzą według organu do dalszych wniosków, a mianowicie:

- pozaumownie ustalone jest (nie wynika to z treści umowy), że wynagrodzenie nowego "pracodawcy" uzależnione jest od wysokości wynagrodzeń brutto pracowników przejętych, świadczących pracę na rzecz poprzedniego pracodawcy;

- po przejęciu pracowników sprawami dotyczącymi zakresu zadań i obowiązków pracowniczych, wysokości wynagrodzenia oraz urlopów zajmował się nadal poprzedni pracodawca;

- faktyczna rezygnacja przez K.. i S. z zadań i obowiązków pracodawcy względem przejętych pracowników (kontrola przejętych pracowników, wyznaczanie zadań oraz obowiązków pracowniczych, kontrola sposobu i jakości pracy, naliczanie wynagrodzeń) pozostaje w związku z nieformalnym przekazaniem tych kompetencji na poprzedniego (faktycznego) pracodawcę;

- świadomość obu stron umów-porozumień oraz umów o świadczenie usług co do faktu, że wyliczone wynagrodzenie z tytułu umowy o świadczenia usług nie uwzględnia nawet 100% kosztów zatrudnienia (rabat w wysokości 40% kosztów, na które składają się składki ZUS oraz podatek od wynagrodzeń) sugeruje przyzwolenie faktycznego pracodawcy na nieopłacanie przez wskazane firmy m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaty wynagrodzeń przejętym pracownikom. Tego rodzaju postanowienia są sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego oraz praktyką obrotu gospodarczego.

Organ odwoławczy mając na uwadze powyższe ustalenia stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę. Przekształcenie stosunku pracy po stronie podmiotowej następuje niejako "automatycznie", w wyniku przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę. Oznacza to więc, że aby zaistniał skutek z art. 23¹ Kodeksu pracy, czyli wstąpienie nowego pracodawcy w prawa i obowiązki poprzedniego pracodawcy, konieczne jest najpierw faktyczne przejście zakładu pracy na nowego pracodawcę. Z treści przedmiotowych umów - porozumień wyraźnie wypływa skutek przewidziany w art. 23¹ § 1 Kodeksu pracy, lecz nie można w nich doszukać się przyczyny, czy też warunków przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę.

Ponadto organ zauważył, że nie zostały spełnione w tym przypadku przesłanki skutecznego przejęcia zakładu pracy tj.:

- inny jest przedmiot działalności gospodarczej przekazującego i przejmującego - zarówno K. jak i S. występują w tym przypadku jako firmy udostępniające pracowników czy też agencje pracy tymczasowej, a nie jako firmy wykonujące zadania tożsame z zadaniami strony (należy tu uwzględnić specyfikę działalności prowadzonej przez ten ostatni podmiot);

- nie doszło do zbycia składników materialnych (np. komputery, laptopy, skaner, stanowisko graficzne, oprogramowanie niezbędne w działalności firmy strony) koniecznych do prowadzenia działalności w zakresie wynikającym z umowy o świadczenie usług;

- wartość składników niematerialnych w chwili transferu nie została w żaden sposób ustalona;

- przejęta została tylko część pracowników;

- obsługa klientów strony nie została przejęta na podstawie umów o świadczenie usług;

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, iż umowy zawarte pomiędzy podatnikiem, a spółkami K. i S. nie spowodowały "przejścia" zakładu pracy na innego pracodawcę, odpowiednio z przejęciem z mocy prawa pracowników przejmowanej jednostki, co skutkuje odpowiedzialnością podatkową podatnika jako płatnika za niepobranie i niewpłacenie w ustawowym terminie zaliczki na podatek dochodowy za miesiące od stycznia do maja 2013 r.

Organ odwoławczy zaznaczył również, że spór w sprawie nie dotyczy istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa lecz oceny skutków zawartych umów. Fakt zawarcia i istnienia umów nie jest kwestionowany. O ile zaś zawarcie umowy jest czynnością prawną, o tyle jej wykonanie należy do sfery czynności faktycznych podlegających ocenie organów podatkowych. Organ podatkowy nie był zatem upoważniony do wystąpienia z powództwem o ustalenie stan faktycznego sprawy i określanie konsekwencji wynikających z tego stanu rzeczy, to bowiem pozostaje poza zakresem regulacji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się zaś do nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania osób, które negocjowały warunki i zawierały umowy outsourcingowe, organ odwoławczy stwierdził, że nie było to potrzebne. Zasadnicze znaczenie ma bowiem treść tych umów, a nie to jak przebiegały rozmowy podczas ich zawierania.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej podatnik wniósł o jej uchylenie. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił:

- naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, a w szczególności:

1) uznanie umów o świadczenie usług, zawartych przez skarżącego z R., K. oraz "S." S. Sp. z o.o. za nieważne, choć brak jest jakichkolwiek podstaw do tego - bazując w znacznej mierze na domysłach, bez wnikliwego zbadania zamiaru obu stron, kwestii negocjacji ich treści oraz sposobu wykonania tych umów i porozumień przez ww. spółki i skarżącego;

2) całkowite pominięcie okoliczności, iż skarżący nie miał w ogóle żadnej więzi formalnoprawnej z firmą K. od dnia [...] marca 2013 r., bo od tego dnia jego usługodawcą była wyłącznie spółka S., która korzystała z pracy wykonawców usług, skierowanych do pracy u skarżącego, na podstawie umowy współpracy z dnia [...] marca 2013 r., zawartej pomiędzy K. a S.;

3) zaniechanie ustalenia, czy w stosunku do spółek R. i K. została wydana jakakolwiek decyzja pozbawiająca te spółki statusu płatników składek na ubezpieczenia społeczne i zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń należnych i wypłaconych pracownikom i zleceniobiorcom;

4) brak obiektywizmu oraz niepełne i powierzchowne rozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także pominięcie wszystkich faktów i okoliczności niewygodnych dla organu podatkowego;

- naruszenie art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i dokonanie błędnej interpretacji zapisów umów o świadczenie usług zawartych przez skarżącego z firmami: R., K. i S., bez uwzględnienia rzeczywistej woli stron tych umów, co skutkowało błędem w ustaleniach faktycznych polegającym na przyjęciu, iż skarżący był faktycznym pracodawcą lub zleceniodawcą osób wykonujących usługi na terenie prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa;

- art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i niezwrócenie się do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa w sytuacji, gdy w oparciu o zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy, niemożliwym było stwierdzenie ponad wszelką wątpliwość, by między skarżącym a spółkami: R., K. i S. nie istniał stosunek prawny, oraz by zawarte umowy o świadczenie usług były nieważne;

- art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego, poprzez jego zastosowanie i uznanie umów o świadczenie usług zawartych przez skarżącego z firmami: R., K. i S. za nieważne;

- art. 133 Ordynacji podatkowej, ponieważ organy podatkowe w ogóle nie wezwały do udziału w tym postępowaniu podatkowym, w charakterze stron i podatników, zarazem faktycznych pracodawców, zleceniodawców i płatników w stosunku do pracowników wykonawców usług w firmie skarżącego w spornym okresie.

W uzasadnieniu skargi skarżący rozwinął wskazane powyżej zarzuty, przedstawił swoją argumentację dotyczącą niniejszej sprawy oraz powołał stosowne orzecznictwo sądów administracyjnych na potwierdzenie swoich twierdzeń.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, dlatego nie zasługiwała na uwzględnienie, decyzja zaś, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

Przypomnienia wymaga, że uprawnienia sądów administracyjnych określone przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1066, ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm.), dalej "P.p.s.a.", sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Sąd uchyla decyzję w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak to wynika z treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) - c) P.p.s.a. Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach i według wymienionych kryteriów, Sąd nie dopatrzył się tego rodzaju naruszeń prawa, które nakazywałyby jej uchylenie. Zaskarżona decyzja zapadła w wyniku znajdującego oparcie w materiale dowodowym ustalenia, że skarżący był nadal faktycznym pracodawcą, zobowiązanym do odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń wypłaconych pracownikom, nie doszło bowiem do skutecznego, w rozumieniu art. 23¹ Kodeksu pracy, przejęcia pracowników skarżącego kolejno przez spółki K.. oraz S. Skarżący natomiast, odwołując się do treści umów zawartych z K. a następnie z S. twierdzi, że nie jest pracodawcą w stosunku do pracowników wskazanych jako przejętych przez wskazane spółki, nie ciążą zatem na nim obowiązki płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń wypłacanych pracownikom.

W pierwszej kolejności należy zatem odnieść się do charakteru regulacji zawartej w treści art. 23¹ Kodeksu pracy, w tym przesłanek warunkujących przejście zakładu pracy lub jego części na nowego pracodawcę i jako następstwo przejścia zakładu pracy lub jego części, wejście z mocy prawa przez przejmującego zakład pracy, jako pracodawcy, w dotychczasowe stosunki pracy, czyli innymi słowy "przejęcie pracowników". Stosownie bowiem do powołanego przepisu, w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy, z zastrzeżeniem przepisów § 5. Przepis ten reguluje sytuację prawną pracowników zatrudnionych w zakładzie pracy, który przechodzi przekształcenia organizacyjno-prawne, polegające na przejściu zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę. Legalną definicję pracodawcy zawiera art. 3 Kodeksu pracy, który stanowi, że pracodawcą jest taki podmiot, który zatrudnia pracowników. Natomiast pojęcie zakładu pracy wiąże się z przedmiotem działalności pracodawcy i oznacza pewien zespół środków materialnych i osobowych składający się na zorganizowaną całość, służący realizacji przez pracodawcę konkretnej działalności i jednocześnie stanowiący miejsce zatrudnienia dla związanych z nim pracowników. Przy tym przejęcie zakładu pracy lub jego części musi polegać na jego formalnym nabyciu, choć nie zależy od rodzaju czynności prawnej, na podstawie której następuje nabycie i może być skutkiem różnorodnych zdarzeń prawnych występujących w związku z przekształceniami organizacyjnymi, np. sprzedaż, zawarcie i rozwiązanie umowy dzierżawy, przekształcenie zakładu w spółkę, umowa itd. (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 grudnia 1998 r., sygn. akt I PKN 511/98).

Jakkolwiek przepis art. 23¹ § 1 Kodeksu pracy obejmuje pojęcie przejścia zakładu pracy, to zauważyć należy, że go nie definiuje. Odnosząc się zaś do stanu faktycznego sprawy zaznaczyć trzeba, że wątpliwości powstawać mogą zwłaszcza w związku z definiowaniem przejścia części zakładu pracy. Dlatego odwołując się do treści tego przepisu należy mieć również na względzie art. 1 ust. 1b dyrektywy Nr 2001/23/WE z 12 marca 2001 r. w sprawie zbliżania ustawodawstw państw członkowskich dotyczących ochrony praw pracowniczych w razie przejęcia przedsiębiorstw, zakładów lub części przedsiębiorstw lub zakładów (Dz.Urz. WE L 82 z 22.3.2001 r., s. 16), a także posiłkować się dorobkiem judykatury w tym zakresie, ze szczególnym uwzględnieniem stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej: "TSUE" i Sądu Najwyższego. Przy wyjaśnianiu pojęcia przejęcia części zakładu pracy, należało mieć na względzie orzeczenie TSUE, które w konkluzjach wskazuje też definicję "jednostki organizacyjnej" (zob. wyroki: z dnia 10 grudnia 1998 r. w sprawach połączonych C-127/96, C-229/96 i C-74/97 oraz wyrok z dnia 15 grudnia 2005 r. w sprawach połączonych C-232/04 i C-233/04). Nawiązał do nich Sąd Najwyższy w wyroku z 19 października 2010 r., sygn. akt I PK 91/10, wskazując m.in., że [...] w celu stwierdzenia, czy przesłanki przejęcia jednostki gospodarczej zorganizowanej w sposób stały zostały spełnione, należy uwzględniać wszystkie okoliczności faktyczne charakteryzujące dane przekształcenie, do których zalicza się w szczególności rodzaj przedsiębiorstwa lub zakładu, o który chodzi, przejęcie lub brak przejęcia składników majątkowych, wartość składników niematerialnych w chwili przejęcia, przejęcie lub brak przejęcia większości pracowników przez nowego pracodawcę, przejęcie lub brak przejęcia klientów, a także stopień podobieństwa działalności prowadzonej przed przejęciem i po nim oraz czas ewentualnego zawieszenia działalności (wyrok z dnia 19 maja 1992 r. w sprawie C-29/91). Z kolei w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt I PK 210/09, rozważona została kwestia stosowania art. 23¹ § 1 Kodeksu pracy w sytuacji, gdy pracodawca zaprzestał samodzielnego wykonywania pewnych czynności i powierzył je innemu pracodawczy (outsourcing). Według tezy tego wyroku, powierzenie przez pracodawcę wykonywania zadań pomocniczych podmiotowi zewnętrznemu świadczącemu usługi w tym zakresie (outsourcing), nie może oznaczać przejścia zakładu na innego pracodawcę na podstawie art. 23¹ Kodeksu pracy, jeżeli nie przemawia za tym kompleksowa ocena okoliczności takich jak rodzaj zakładów, przejęcie składników materialnych i niematerialnych, przejęcie większości pracowników, przejęcie klientów, a zwłaszcza stopień podobieństwa działalności prowadzonej przed przejęciem zadań i po ich przejęciu.

Z powyższych rozważań wynika, że ocena czy doszło do przejścia części zakładu pracy na nowego pracodawcę zależy od ustalenia, czy doszło do faktycznego przejęcia zadań placówki zatrudnienia powodującego, że pracownicy świadczą pracę na rzecz kogoś innego niż dotychczas (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 1 października 1997 r., sygn. akt I PKN 301/97). Dla takiej oceny istotna jest również okoliczność, że w wyniku dokonanych zmian organizacyjnych nie ma zapotrzebowania na pracę danego pracownika w jego dotychczasowym miejscu i rozmiarze, a w przypadku, gdy ustalenie związania pracownika z przejętą częścią zakładu pracy nie jest możliwe, to zmiana pracodawcy nie dotyczy tego pracownika (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 kwietnia 2007 r., sygn. akt III PK 245/06). W orzecznictwie Sądu Najwyższego podkreśla się również, że przejęcie zakładu pracy lub jego części, mimo że z reguły wynika z pewnego zdarzenia prawnego (umowy, decyzji) lub z mocy ustawy, odnoszone jest również do zdarzenia faktycznego, polegającego na fizycznym objęciu zakładu pracy lub jego części (tak w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 29 sierpnia 1995 r., sygn. akt I PRN 38/95). Chodzi tu przede wszystkim o ochronę interesów pracowników, polegającą na możliwości żądania od podmiotu faktycznie zarządzającego zakładem pracy umożliwienia wykonywania pracy oraz zapłaty wynagrodzenia. Podstawową przesłanką zastosowania art. 23¹ Kodeksu pracy jest zatem faktyczne przejęcie władztwa nad zakładem pracy przez nowy podmiot, który staje się pracodawcą, czyli faktyczna możliwość wykorzystywania przedmiotów (praw) tworzących zakład pracy w ramach działalności związanej z zatrudnianiem pracowników (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 26 lutego 2003 r., sygn. akt I PK 67/02, oraz z dnia 15 września 2006 r., sygn. akt I PK 75/06). Jest to faktyczny aspekt przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę, który można określić stwierdzeniem, że zakład (bądź jego część), stanowiący zorganizowaną całość nastawioną na osiągnięcie określonego celu, oddawany jest do dyspozycji innego pracodawcy, który uzyskuje realną możliwość zarządzania tym zakładem, tj. korzystania z jego majątku i kierowania zespołem pracowniczym.

Z przytoczonego orzecznictwa Sądu Najwyższego wynika także, że stosowanie art. 23¹ Kodeksu pracy, w aspekcie zmiany podmiotowej w stosunkach pracy po stronie pracodawcy, uznaje się za niedopuszczalne w przypadkach, gdy nowy podmiot nie przejął faktycznie zakładu pracy (jego części), co ma miejsce między innymi wówczas, gdy przejął on jedynie funkcję kadrową. Z tej przyczyny dla skutecznego zastosowania powołanego przepisu warunek skutecznego przejęcia zakładu pracy występuje niezależnie od tego, czy działanie jednostki gospodarczej opiera się głównie na pracy ludzkiej, czy na składnikach majątkowych. Dodatkowo w przypadkach, gdy w wyniku przejścia zakładu pracy nowy pracodawca obejmuje jedynie marginalną część zadań przejętego zakładu (funkcję kadrową), nie zaś główny przedmiot działalności, orzecznictwo Sądu Najwyższego jednoznacznie stwierdza, że przejście następuje pod warunkiem, że przekazywana jednostka gospodarcza zachowuje tożsamość. W wyroku z dnia 17 maja 2012 r., sygn. akt I PK 179/11, Sąd Najwyższy wskazał, że "Pojęcie tożsamości zostało wprowadzone do unijnej regulacji transferu zakładu pracy dopiero dyrektywą Nr 98/50. Jednakże wcześniej zostało ono uznane za podstawowe kryterium skuteczności przejścia w orzecznictwie TSUE. Podstawowe znaczenie miał w tym względzie wyrok z dnia 18 marca 1986 r. w sprawie C-24/85. W jego uzasadnieniu TSUE wskazał, że decydujące dla uznania, czy nastąpiło przejście zakładu pracy jest zachowanie jego tożsamości. W konsekwencji przejście przedsiębiorstwa, zakładu pracy lub części zakładu pracy nie przejawia się jedynie w przekazaniu jego majątku, lecz konieczne jest przede wszystkim rozważenie, czy został przekazany jako funkcjonująca jednostka, czy jego działanie jest rzeczywiście kontynuowane lub podjęte ponownie przez nowego pracodawcę.

Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że nie nastąpiło faktyczne przejęcie władztwa nad zakładem pracy lub jego częścią przez nowy podmiot, tj. przez K. a następnie przez S. w taki sposób, aby można było przyjąć, iż zakład (bądź jego część), stanowiący zorganizowaną całość nastawioną na osiągnięcie określonego celu, oddawany jest do dyspozycji innego pracodawcy, który uzyskuje realną możliwość zarządzania tym zakładem, tj. korzystania z jego majątku i kierowania zespołem pracowniczym. Zarówno bowiem nie zostały w jakiejkolwiek formie przekazane nowym podmiotom składniki materialne przedsiębiorstwa skarżącego, jak i nowe podmioty nie uzyskały realnej możliwości kierowania zespołem pracowniczym. Np. komputery, laptopy, skaner, stanowisko graficzne, oprogramowanie niezbędne w działalności firmy skarżącego zostały jedynie udostępnione pracownikom. Ponadto akta przedmiotowej sprawy wskazują, że przekazaniem nie byli objęci wszyscy pracownicy skarżącego, ani nawet wszyscy pracownicy z danego działu. Z zeznań pracowników, wykazywanych jako przejętych, wynika zaś, że sam skarżący, także po zawarciu umów z K. a następnie z S. nadal decydował o sprawach kadrowych, przedstawiał warunki płacy i pracy, on sam lub działająca w jego imieniu E. S. (która nie została wykazana jako przejęta przez nowego pracodawcę) nadzorowali wykonanie pracy. Czas pracy, jej rodzaj, urlopy, wynagrodzenia, itp. w dalszym ciągu uzgadniane były z tymi osobami. Co więcej, brak możliwości nowych podmiotów realnego kierowania zespołem pracowników wynikał z treści aneksów do umów, zawartych zarówno z S., jak i K. Wszelkich czynności w stosunku do przejętych pracowników dotyczących treści stosunków pracy (umów o pracę) oraz umów cywilnoprawnych, ich wypowiadania i rozwiązywania bez wypowiedzenia z winy, czy też bez winy wykonawcy (pracownika), udzielania zwolnień od pracy, urlopów wypoczynkowych, bezpłatnych, wychowawczych, nakładania kar porządkowych itp. S. i K. zobowiązały się podejmować wyłącznie na pisemny wniosek skarżącego. Nigdy też nie doszło do spotkania z nowymi pracodawcami, nikt z przedstawicieli w/w firm nie kontaktował się z pracownikami.

Sąd podziela pogląd wyrażony w przytoczonym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji orzecznictwie Sądu Najwyższego, zgodnie z którym dla skutecznego zastosowania przepisu art. 231 Kodeksu pracy warunek skutecznego przejęcia zakładu pracy występuje niezależnie od tego, czy działanie jednostki gospodarczej opiera się głównie na pracy ludzkiej, czy na składnikach majątkowych. W konsekwencji przejście zakładu pracy lub jego części na nowego pracodawcę polega na przekazaniu go jako funkcjonującej jednostki, której działanie jest rzeczywiście kontynuowane lub podjęte ponownie przez nowego pracodawcę. Z przedstawionych wyżej, ustalonych okoliczności rozpoznawanej sprawy wynika, że przekazanie zakładu pracy lub jego części w podanym rozumieniu nie miało miejsca. Nie doszło bowiem do przekazania ani majątku, ani możliwości realnej dysponowania zespołem pracowniczym (a nawet poszczególnymi osobami), nie miało też miejsca podjęcie przez nowe podmioty realizacji zadań firmy skarżącego, nawet w części. Jedyną zmianą w związku z realizacją zawartych przez stronę skarżącą umów z S. i K. było przekazywanie pracownikom, wykazywanym jako przejętym, wynagrodzenia przez nowe podmioty. Rola nowych podmiotów faktycznie ograniczała się więc jedynie do dostarczania zatrudnionym wynagrodzeń, jednakże co należy podkreślić, ze środków przekazywanych im wcześniej przez stronę skarżącą. Wynagrodzenia te były bowiem najpierw obliczane i przekazywane do dyspozycji "usługodawcy", czyli na rachunek bankowy odpowiednio K. a następnie S. przez skarżącego. Nie sposób zatem mówić o zachowaniu tożsamości między poprzednim i nowym pracodawcą, skoro działalność spółek S. i K. polegała jedynie na przejęciu obsługi kadrowo-płacowej. Podkreślić też należy, że w zakresie obowiązków skarżącego pozostało dokonywanie wyliczeń dotyczących wynagrodzeń i comiesięczne sporządzanie list pracowników mających wykonywać pracę w firmie skarżącego. W ocenie Sądu sporządzanie listy płac przez S. i K. nie wskazuje na spełnienie warunku przejęcia pracowników zgodnie z art. 23¹ Kodeksu pracy, jakim jest przejście zakładu pracy.

Odnosząc się z kolei do osób zawierających umowy o pracę z R., którzy następnie mieli być przejmowani przez wskazane wyżej spółki, należy zauważyć, że postępowanie rekrutacyjne w stosunku do nowo zatrudnianych (formalnie przez R.) pracowników przeprowadzał skarżący. Z zeznań tych osób wynika, że na stronie internetowej lub w Urzędzie Pracy odnajdywały ofertę pracy z firmie skarżącego, z nim omawiane były warunki pracy, skarżący lub E. S. nadzorowali wykonywaną pracę. Wszelkich czynności wobec formalnie zatrudnianych przez siebie pracowników (w tym w sprawach treści stosunków pracy oraz umów cywilnoprawnych, ich wypowiadania i rozwiązywania bez wypowiedzenia z winy, czy też bez winy pracownika, udzielania zwolnień od pracy, urlopów wypoczynkowych, bezpłatnych, wychowawczych, nakładania kar porządkowych) R. podejmować miał wyłącznie na pisemny wniosek skarżącego.

W świetle powyższych ustaleń prawidłowa jest konstatacja organu odwoławczego, który nie kwestionując faktu zawarcia i istnienia umów między skarżącym, a K. i następnie S. stwierdza, iż w przedmiotowej sprawie spór nie dotyczy istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa lecz oceny skutków zawartych umów. O ile zaś zawarcie umowy jest czynnością prawną, o tyle jej wykonanie należy do strefy czynności faktycznych podlegających wyłącznie ocenie organów podatkowych. Odwołując się do ustalonych, a przedstawionych wyżej faktów, należy stwierdzić, że mimo zawieranych umów z K. i S. to skarżący nadal był pracodawcą zarówno w stosunku do osób wykazywanych jako przejęte, jak i osób nowo zatrudnianych.

Prowadzone postępowanie wykazało, że w zasadzie rola firm S. i K. ograniczała się jedynie do sporządzania dokumentacji płacowej. Ukształtowany przez strony umów, tj. skarżącego i K. a następnie S. sposób rozliczeń umożliwiał faktyczne finansowanie wynagrodzeń pracowników świadczących pracę w firmie skarżącego, tak jeśli chodzi o pracowników wykazywanych jako przejętych, jak i nowo zatrudnionych, przez skarżącego. Wynagrodzenia wypłacane przez wskazane firmy pracownikom świadczącym pracę u skarżącego pochodziły z wpłat dokonywanych przez niego, zgodnie z postanowieniami § 5 ust. 2 umów o świadczenie usług. Wynagrodzenie za usługi, jakie świadczyć miały firmy K. i następnie S. miało być przez skarżącego płatne na podstawie wystawionych przez usługodawcę (tj. S., K.) faktur VAT przelewem na rachunek bankowy w dwóch ratach, pierwsza w dniu wypłaty wynagrodzeń, a druga w ciągu 14 dni od daty otrzymania przez usługobiorcę prawidłowo wystawionej faktury. Jego wysokość odpowiadała zaś równowartości wynagrodzeń netto pracowników, powiększonych o 60% należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i zaliczki na podatek dochodowy. W konsekwencji firmy te jedynie pośredniczyły w przekazywaniu wynagrodzeń.

W takiej sytuacji uzasadnione jest przyjęcie, że nie tylko skarżący faktycznie był pracodawcą wobec osób wykazywanych jako przejmowane oraz nowo zatrudniane, ale również to on, jedynie "za pośrednictwem" K., a następnie S. wypłacał tym osobom wynagrodzenie. Z mocy art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, obowiązane są jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy. Natomiast zgodnie z art. 41 powołanej ustawy, ww. podmioty mają obowiązek obliczać i pobierać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy także od osób fizycznych, którym dokonują wypłaty należności z tytułu osobiście wykonywanej działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 5-9 oraz art. 18.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę zauważa pewną niespójność uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Należy bowiem zauważyć, iż na s. 20 jej uzasadnienia organ odwoławczy wskazuje na okoliczności mające świadczyć o tym, że umowy z S. i K. mają charakter czynności prawnych pozornych, jednak nie wskazuje o jaką czynność prawną stronom tychże umów chodziło w rzeczywistości, aby z niej wyprowadzić skutki podatkowe, a w tym zakresie nie dokonywano ustaleń w toku postępowania podatkowego. Jednakże stwierdza wyraźnie, że nie kwestionuje zawarcia i istnienia umów (spór zdaniem organu nie dotyczy istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa). Ocenie podlegały jedynie skutki tych, niekwestionowanych umów. Takie stanowisko organu znajduje oparcie w prawidłowo ustalonych okolicznościach faktycznych sprawy. Wskazana niespójność nie stanowi jednak, w ocenie Sądu, podstawy do uchylenia decyzji ze względu na naruszenie przepisów postępowania podatkowego (art. 121 § 1; 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Nie ma bowiem wpływu na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.).

Nie mają w ocenie Sądu uzasadnienia zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niekompletny materiał dowodowy. Powyższy zarzut skarżący uzasadnia tym, że organ uznał zawarte przez niego z K. i S. umowy za nieważne, bazując na domysłach i bez wnikliwego badania zamiaru obu stron, negocjacji treści umów oraz sposobu wykonania, pominięcie, że skarżący nie miał żadnej formalnej więzi z K. od dnia [...] marca 2013 r., gdyż od tego dnia usługodawcą była wyłącznie spółka S., że nie ustalano czy w stosunku do wskazanych spółek wydane zostały decyzje pozbawiające je statusu płatników oraz że nie uwzględniono raportów NIK jednoznacznie potwierdzających urzędniczą zmowę w sprawach spornego outsourcingu. Odnosząc się do powyższej argumentacji skarżącego należy zauważyć, że organ odwoławczy wyraźnie wskazał, że nie kwestionuje zawarcia i istnienia umów, o czym była już wyżej mowa. Podkreślił także, iż oceniał skutki prawne ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Wskazuje on zaś jednoznacznie, że to skarżący w stosunku do pracowników zarówno wykazywanych jako przejęci, jak i nowo zatrudnianych, wykonywał funkcję pracodawcy i finansował ich wynagrodzenie. W tym zakresie Sąd nie podziela zarzutu braku wnikliwości i bazowania na domysłach. Przeciwnie, ustalenia w tym zakresie dokonane zostały na podstawie w zupełności zebranego i wszechstronnie, swobodnie ale nie dowolnie, ocenionego materiału dowodowego. Ze względu na to, że ocenie w postępowaniu podlegały fakty – relacje łączące skarżącego ze wskazanymi pracownikami - zbędne było badanie zamiaru skarżącego i K., a następnie S. jak stron umów "outsourcingowych". Nie ma uzasadnienia zarzut pominięcia okoliczności, że skarżący począwszy od dnia [...] marca 2013 r. nie miał więzi żadnej formalnoprawnej z firmą K., a jedynie ze spółką S., gdyż organ tej okoliczności nie pominął. Niezasadny jest także zarzut zaniechania ustalenia, czy w stosunku do wskazanych spółek została wydana jakakolwiek decyzja pozbawiająca te spółki statusu płatników składek na ubezpieczenia społeczne i zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń należnych i wypłaconych pracownikom i zleceniobiorcom. Jak podnosi sam skarżący żadne takie decyzje nie zostały wydane. Przyczyną uchylenia decyzji nie może być zaś to, czy właściwy organ za inne, wcześniejsze okresy rozliczeniowe, także uznawał skarżącego za płatnika, czy też nie. Zauważyć należy, że status płatnika nie jest nadawany danemu podmiotowi decyzją organu podatkowego, ani nie jest następstwem dokonania odpowiedniego zgłoszenia właściwemu organowi, a wynika z obowiązków nałożonych przepisami ustawy. Na podstawie art. 8 Ordynacji podatkowej oraz art. 31 i 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnik samodzielnie - bez ingerencji organu podatkowego, na własną odpowiedzialność (art. 30 Ordynacji podatkowej) zobowiązany jest obliczyć, pobrać i wpłacić podatek w zgodnej z prawem wysokości. Natomiast kwestia zachowania innych organów państwa (ich ewentualnych zaniedbań czy zmowy urzędniczej) nie może być przedmiotem oceny Sądu w niniejszym postępowaniu.

W ocenie Sądu nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Sąd nie podziela stanowiska skarżącego, że naruszenie powołanego przepisu wynika z błędnej interpretacji umów między skarżącym, a S. i K., bez uwzględniania rzeczywistej woli stron, co prowadzić miało błędnych ustaleń faktycznych, że skarżący był faktycznym pracodawcą lub zleceniodawcą, gdy tymczasem S. i K. prawidłowo zgłosiły pracowników do ubezpieczenia. Zdaniem Sądu ustalenia faktyczne, we wskazanym wyżej zakresie, były bowiem prawidłowe.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej należy zauważyć, że powołany przepis stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, determinujących kierunek i sposób prowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego. Stosownie do tych przepisów, organy podatkowe są zobowiązane do wszechstronnego zbadania sprawy pod względem faktycznym i prawnym celem ustalenia rzeczywistego stanu sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej). Oznacza to obowiązek organów – na podstawie art. 187 Ordynacji podatkowej – zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a następnie w myśl art. 191 Ordynacji podatkowej, dokonanie jego swobodnej oceny. W konsekwencji regulacja art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nie zwalnia organów podatkowych od obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Istotą bowiem tej regulacji jest odciążenie organów podatkowych od samodzielnego rozstrzygania trudnych kwestii cywilnoprawnych pojawiających się w toku postępowania podatkowego, nie zaś pozbawienie organów prawa do samodzielnego ustalania istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Co do zasady, organy podatkowe powinny samodzielnie przeprowadzić postępowanie podatkowe i rozstrzygnąć o wszystkich istotnych z prawnopodatkowego punktu widzenia okolicznościach sprawy, a dopiero w przypadku zaistnienia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa wystąpić z powództwem do sądu powszechnego. Obowiązek taki istnieje zatem tylko wtedy, gdy wyczerpująco przeprowadzone postępowanie dowodowe nie pozwala na rozwianie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko, że organy podatkowe są uprawnione do zbadania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami prawa podatkowego i do podważenia tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1299/05). Nie znaczy to oczywiście, że organy podatkowe mają kompetencje do orzekania w przedmiocie nieważności czynności cywilnoprawnych, lecz z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego mogą dla celów podatkowych nie uwzględniać skutków czynności cywilnoprawnych, które zostały dokonane np. w celu obejścia przepisów prawa podatkowego. Również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. akt K 53/05, orzekając o zgodności art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej z art. 2 i art. 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wskazał, że z brzmienia obowiązujących regulacji (art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej) wynika, że organy podatkowe mogą samodzielnie ustalać istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa. Zdaniem Trybunału organy prowadzące postępowania w sprawach podatkowych muszą mieć odpowiednie kompetencje proceduralne do zbadania każdej okoliczności istotnej z punktu widzenia prawa podatkowego, a więc również kompetencje do badania treści czynności prawnych dokonywanych przez podatnika oraz określenia ich skutków podatkowych stosownie do obowiązujących regulacji materialnoprawnych. Trybunał stwierdził, że art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej rozdziela kompetencje w zakresie ustalania okoliczności istotnych z punktu widzenia prawa podatkowego między sądy powszechne, a organy administracji publicznej prowadzące postępowania w sprawach podatkowych.

Organ podatkowy był uprawniony do samodzielnego dokonania oceny okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy, bez konieczności zastosowania regulacji przewidzianej w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, tj. występowania do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa, tym bardziej, że nie kwestionował faktu zawarcia umów między skarżącym a K., a następnie S. Przy wykładni tego przepisu należy wziąć również pod uwagę jego wcześniejsze jednostki redakcyjne (§ 1 i § 2). Ich brzmienie wskazuje, że prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych, zdarzeń lub stanów rzeczy danego rodzaju pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych w celu poznania rzeczywistej woli stron dokonujących tych czynności.

Nie ma uzasadnienia zarzut naruszenia art. 58 §1 Kodeksu cywilnego poprzez uznanie umów zawieranych między skarżącym a S. i K. za nieważne, gdyż organ odwoławczy na ten przepis w ogóle się nie powoływał. Wskazywał jedynie na okoliczności, które mogą świadczyć o pozorności tych umów (o której stanowi art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego), ostatecznie jednak zajął stanowisko, niekwestionujące faktu zawarcia i istnienia owych umów, określając jedynie konsekwencje podatkowe ustalonego stanu faktycznego.

Sąd nie podziela także zarzutu naruszenia art. 133 § 1Ordynacji podatkowej poprzez to, że organy podatkowe w ogóle nie wezwały do udziału w tym postępowaniu podatkowym, w charakterze stron i podatników, zarazem faktycznych pracodawców, zleceniodawców i płatników w stosunku do pracowników (wykonawców) usług w firmie skarżącego w spornym okresie. W ocenie Sądu pracownik nie jest stroną postępowania w sprawie odpowiedzialności pracodawcy jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Nie naruszono też powołanego przepisu przez to, że nie wezwano do udziału w sprawie w charakterze strony spółek S. i K. Przedmiotem postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją była bowiem kwestia odpowiedzialności skarżącego za zaliczki niepobrane od pracowników. Wskazane podmioty w świetle art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej nie mogą być uznane za strony tego postępowania, gdyż nie dotyczyło ono ich odpowiedzialności. Nie dotyczyło zatem ich interesu prawnego i nie odnosiło się do nich, nie było zatem przesłanek, aby podmioty te uznać za strony postępowania. Zgodnie zaś z powołanym przepisem stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117c, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy.

W związku z tym, że do akt sprawy I SA/Lu 38/18 wpłynęło pismo skarżącego z dnia 2 marca 2018 r. Sąd stwierdza, iż dla także rozstrzygnięcia sprawy niniejszej nie mają także znaczenia orzeczenia powoływane przez skarżącego w skardze oraz piśmie procesowym z dnia 2 marca 2018 r. z wnioskiem o zawieszenie postępowania sądowego z urzędu. Zgodnie z treścią art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W ocenie Sądu nie ma uzasadnienia zawieszanie postępowania sądowego w celu oczekiwania na rozstrzygnięcia w sprawie obowiązku skarżącego jako płatnika składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, w których ponadto postępowania zostały zawieszone. Rozstrzygnięcia we wskazanych sprawach nie mają bowiem wpływu na rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji, o jakim mowa w treści powołanego wyżej przepisu P.p.s.a.

Nie zasługuje na uwzględnienie wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów wskazanym w piśmie z dnia 2 marca 2018 r. na okoliczność wieloletniego tolerowania i wręcz aprobowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. niepłacenia zobowiązań publicznoprawnych przez K. i przestępczego kierowania do przedsiębiorców będących usługobiorcami K. zawiadomień o zajęciu prawa majątkowego oraz tolerowania przez polskie organy ścigania wieloletniego niepłacenia zobowiązań publicznoprawnych przez spółki Z. K. Zgodnie bowiem z treścią art. 106 § 3 P.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Okoliczności, które powołuje skarżący w swoim wniosku dowodowym nie mają natomiast przymiotu istotnych okoliczności sprawy. Ich wyjaśnienie nie miałoby znaczenia dla oceny prawidłowości rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji.

Z przytoczonych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny – nie znajdując usprawiedliwionych zarzutów skargi oraz branych pod rozwagę z urzędu innych podstaw do jej uwzględnienia – zobowiązany był do oddalenia skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a.