Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 234/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 90 ust. 3
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Zbigniew Łoboda (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 18 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 października 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 770/17 w sprawie ze skargi Gminy G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 maja 2017 r. nr 2461-IBPP3.4512.138.2017.1.ZD w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy G. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 19 października 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 770/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi Gminy [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 maja 2017 r. w przedmiocie przepisów o podatku od towarów i usług, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej - "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Gmina [...] wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiając we wniosku, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT i wykonuje zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Część działań wykonuje: 1) na podstawie umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej "u.p.t.u."), jak przychody z czynszu najmu, sprzedaży działek, opłat cmentarnych, sprzedaży drewna, 2) jako czynności opodatkowane lecz korzystające ze zwolnienia z podatku VAT, a m.in. przychody z dzierżawy gruntów na cele rolnicze, wynajmu lokali mieszkalnych. W związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT Gmina korzystała w okresie do 31 grudnia 2015 r. z prawa odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Gmina wyodrębniała przy tym wydatki związane z czynnościami zwolnionymi z VAT oraz niepodlegającymi ustawie VAT, od których nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego.

Poza wydatkami wymienionymi w pkt 1 i 2, Gmina ponosiła również wydatki wspólne dotyczące zarówno działalności opodatkowanej, zwolnionej z podatku VAT oraz niepodlegającej u.p.t.u. (tzw. wydatki mieszane), których nie była w stanie bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować określonym czynnościom z grupy 1. lub 2. (zakup materiałów biurowych, środków czystości, prenumeraty czasopism, wyposażenia pomieszczeń, zakup sprzętu komputerowego, zakup energii i wody, wywóz nieczystości, zakup usług telekomunikacyjnych, prawniczych, wydatki promocyjno-reprezentacyjne).

W grudniu 2015 r. Gmina dokonała korekty rozliczenia podatku VAT za lata 2012-2015 i w tym celu:

1) wyodrębniła wydatki związane z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT oraz wydatki związane z działalnością zwolnioną z podatku VAT - od tych wydatków nie odliczyła podatku VAT, a ponadto 2) wobec braku możliwości bezpośredniego przyporządkowania poniesionych w tym okresie wydatków związanych z działalnością mieszaną, tj.: a) opodatkowaną, b) zwolnioną z podatku VAT oraz c) niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, dokonała odliczenia podatku VAT w oparciu o ustalony wskaźnik proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

W związku z powyższym wnioskodawca zadał pytanie: Czy Gmina postąpiła prawidłowo, dokonując w grudniu 2015 r. korekty rozliczenia podatku VAT za lata 2012-2015 w ten sposób, że wyodrębniła w pierwszej kolejności wydatki związane z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT oraz wydatki związane z działalnością zwolnioną z VAT i od tych wydatków nie odliczyła podatku VAT, a następnie, w przypadku gdy nie miała możliwości bezpośredniego przyporządkowania do jednej z w/w kategorii poniesionych w tym okresie wydatków mieszanych - dokonała odliczenia podatku VAT w oparciu o ustalony wskaźnik proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

Zdaniem wnioskodawcy odpowiedź na ww. pytanie powinna być twierdząca.

W interpretacji indywidualnej z dnia 12 maja 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że prawidłowe jest stanowisko dotyczące wyodrębnienia wydatków związanych z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT oraz wydatków związanych z działalnością zwolnioną z VAT i nieodliczania wydatków z tego tytułu w ramach rozliczeń VAT.

Natomiast organ uznał, że stanowisko Gminy [...] jest nieprawidłowe w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Organ stwierdził, że Gmina ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu. Sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami przypadku, zaś przyjęta metoda winna zapewniać odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego, jaki dotyczy działalności opodatkowanej, co odpowiada zasadzie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Tylko w takim zakresie Gmina ma prawo odliczenia podatku naliczonego.

Organ podkreślił przy tym, że przepisy dotyczące zasad odliczenia częściowego, zawarte w art. 90 u.p.t.u., znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu tej ustawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Gmina [...] zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 6 oraz art. 90 ust. 2-3 u.p.t.u. poprzez ich błędną interpretację, w wyniku czego uznano, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe. Gmina wyraziła ocenę, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 90 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., czynności niepodlegające opodatkowaniu nie mogą determinować zakresu prawa do odliczenia na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga była zasadna.

Sąd odwołał się do uchwały składu 7. sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10 podkreślając, że jest nią związany po myśli art. 269 § 1 p.p.s.a. Stwierdził, że w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 u.p.t.u. W sytuacji, gdy podatnik nabywając towary lub usługi nie jest w stanie przyporządkować tych wydatków do działalności podlegającej opodatkowaniu, jak i działalności pozostającej poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług podatnik – zgodnie z powołana uchwałą – nie stosuje odliczenia częściowego, lecz odliczenie pełne.

Sąd podkreślił, że stanowisko zajęte przez organ w zaskarżonej interpretacji, iż podatnik sam powinien przyjąć najbardziej odpowiadającą specyfice jego działalności metodę alokacji podatku naliczonego, a następnie, w myśl tej metody, określić wysokość podatku do odliczenia – jest wadliwe, gdyż wprowadza pozaustawowe wzorce postępowania, co narusza zasadę wyłączności ustawowej w sferze prawa podatkowego.

Na powyższy wyrok Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniósł o jego uchylenie i rozpoznanie skargi oraz jej oddalenie, względnie – uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Skarżący organ, powołując art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie na tle stanu faktycznego sprawy, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami nie podlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego według proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne;

2. art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym - w sytuacji, gdy Gmina ponosi tzw. wydatki mieszane związane jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi VAT, zwolnionymi z VAT oraz niepodlegającymi przepisom u.p.t.u., których to wydatków Gmina nie jest w stanie przyporządkować bezpośrednio do żadnego rodzaju z tych czynności, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ogólnych przy zastosowaniu współczynnika struktury sprzedaży na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., do wyliczenia którego należy uwzględnić obrót osiągnięty z tytułu czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT oraz niepodlegających ustawie VAT, podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią należało przyjąć, że do wyliczenia tego należy przyjąć tylko obrót osiągnięty z tytułu czynności opodatkowanych VAT i zwolnionych z VAT;

3. art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. poprzez błędna wykładnię i przyjęcie w stanie faktycznym sprawy, że skarżąca nie ma obowiązku zastosowania - przyjętej przez siebie - metody wyodrębnienia podatku naliczonego od wydatków służących działalności gospodarczej podatnika, jak i służących działalności niemającej charakteru gospodarczego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina [...]wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna była zasadna.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach za podstawę stanowiska odnośnie tego, że zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem prawa, przyjął pogląd wyrażony w uchwale składu 7. sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u., czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 tej ustawy.

Jednakże w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 za zdezaktualizowaną uznać należy przywołaną powyżej uchwałę w sprawie I FPS 9/10.

W orzeczeniu tym (C-566/17) Trybunał orzekł, że art. 168 lit. a) dyrektywy VAT (dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz.U. UE. L. 2006.347.1) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

Trybunał wyjaśnił, że spoczywający na podatniku obowiązek podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego wynika z samego brzmienia art. 168 lit. a) dyrektywy VAT. Przepis ten przewiduje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. Wprawdzie dyrektywa VAT nie ustanawia żadnych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego od wydatków mieszanych, pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, a państwa członkowskie dysponują zatem pewnym zakresem uznania w odniesieniu do wyboru takich kryteriów lub metod podziału, to jednak - zdaniem TSUE - sam brak takich uregulowań we właściwych przepisach podatkowych nie oznacza, że podatnik ma prawo odliczyć w całości VAT obciążający te wydatki również w odniesieniu do części podatku naliczonego, która jest związana z transakcjami nieobjętymi wspólnym systemem VAT. Przyznanie takiego prawa do pełnego odliczenia skutkowałoby rozszerzeniem zakresu tego prawa, wbrew podstawowym zasadom wspólnego systemu VAT. Pozwolenie bowiem podatnikowi dokonującemu zarówno transakcji gospodarczych, jak i transakcji niemających charakteru gospodarczego, na pełne odliczenie VAT naliczonego od wydatków mieszanych, prowadziłoby do przyznania mu korzyści sprzecznej z zasadą neutralności podatkowej, która - zdaniem TSUE - jest przeniesieniem przez prawodawcę Unii na grunt VAT ogólnej zasady równego traktowania (TSUE wskazał przy tym na wyrok z 29 października 2009 r., [...], C-174/08, EU:C:2009:669, pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo). Wynika z tego, że brak w ustawodawstwie państwa członkowskiego szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego między działalność gospodarczą, a działalność niemającą charakteru gospodarczego, co do zasady nie może mieć wpływu na zakres prawa do odliczenia przewidzianego w art. 168 dyrektywy VAT. Brak przy tym we właściwych przepisach podatkowych uregulowań technicznych mających charakter drugorzędny w stosunku do zasadniczego elementu podatku sam w sobie nie stanowi naruszenia zasady legalizmu podatkowego, jako ogólnej zasady prawa Unii. Podobnie okoliczność, że właściwe przepisy podatkowe pozostawiły podatnikowi wybór spośród kilku możliwych wytycznych, aby móc korzystać z prawa, sama w sobie nie może zostać uznana za sprzeczną z tą zasadą. Jeśli zatem podatnik może ustalić, na podstawie właściwych przepisów podatkowych, dokładny zakres prawa do odliczenia, nie można uznać, że nałożony na niego obowiązek określenia spośród swoich wydatków mieszanych części związanej z transakcjami gospodarczymi, jest sprzeczny z zasadą legalizmu podatkowego.

Trybunał zauważył także, że w przypadku braku przewidzianych we właściwych przepisach podatkowych szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatnik może uzyskać ze strony właściwych krajowych organów podatkowych interpretację podatkową analizującą jego konkretną sytuację i wskazującą mu prawidłowe sposoby stosowania prawa. Ponadto, zgodnie z informacjami, którymi dysponuje Trybunał, podatnik może wybrać odpowiednią metodę do celów przeprowadzenia takiego podziału. W tych okolicznościach i w świetle w szczególności art. 86 u.p.t.u., brak takich uregulowań nie wydaje się zdaniem TSUE uniemożliwiać podatnikowi określenia kwoty VAT podlegającego odliczeniu. W rezultacie TSUE orzekł, że art. 168 lit. a) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

Z wyroku tego wynika zatem, że brak w ustawodawstwie państwa członkowskiego szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego między działalność gospodarczą a działalność niemającą charakteru gospodarczego, co do zasady nie może mieć wpływu na zakres prawa do odliczenia przewidzianego w art. 168 dyrektywy VAT.

Z uwagi na pierwszeństwo i powagę interpretacji przepisów dyrektywy VAT zawartej w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 18 maja 2019 r. (C- 566/17), a także uwzględniając zasadę efektywności prawa unijnego, jak również ekonomiki postępowania sądowoadministracyjnego – należy odstąpić od wszczęcia procedury przewidzianej przez art. 269 § 1 p.p.s.a. Niecelowe jest bowiem kierowanie do poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, występującego w sprawie niniejszej zagadnienia prawnego dotyczącego w istocie sprawy rozstrzygniętej w przedmiotowym wyroku TSUE z 18 maja 2019 r. w sprawie C- 566/17 (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 147/13). Takie podejście zostało zaprezentowane już wcześniej w szeregu wyrokach NSA, jak na przykład z dnia 29 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 147/13, z dnia 28 czerwca 2019 r,., sygn. akt I FSK 1332/15, z dnia 2 lipca 2019 r., sygn.. akt I FSK 435/17, z dnia 23 sierpnia 2019 r., sygn. akt I FSK 819/17, z dnia 21 listopada 2019 r., sygn.. akt I FSK 1886/16, czy z dnia 28 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1413/15. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że w wyroku TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-314/08 jednoznacznie zostało wskazane, że zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego zobowiązuje sąd krajowy do stosowania prawa wspólnotowego i do odstąpienia od stosowania sprzecznych z nim przepisów krajowych, niezależnie od wyroku krajowego sądu konstytucyjnego, który odracza utratę mocy obowiązującej tych przepisów.

Skoro zatem TSUE w powoływanym wyroku w sprawie C-566/17 stwierdził, że art. 168 lit. a) dyrektywy VAT nie pozwala podatnikowi na pełne odliczenie podatku VAT, który naliczony został przy nabyciu towarów i usług w celu prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, także gdy brak jest we właściwych przepisach krajowych uregulowań szczególnych odnoszących się do kryteriów i metod podziału, które umożliwiałyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną z jego działalnością gospodarczą, bądź to z działalnością pozagospodarczą – stanowisko to należy także odnieść do wykładni i zakresu zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

W świetle powyższego, niezasadnie Sąd pierwszej instancji zakwestionował stanowisko organu podatkowego, że obowiązek rozdziału kwot podatku naliczonego od zakupów służących działalności gospodarczej i działalności nie mającej takiego charakteru, wynika ze wskazanego art. 86 ust. 1 u.p.t.u., statuującego zasadę obniżenia podatku należnego o taki podatek naliczony, który dotyczy nabycia towarów i usług służących działalności opodatkowanej i nie zezwala na odliczenie podatku naliczonego, który z tą działalnością nie jest związany, co odnosi się także do nabycia (towarów i usług z podatkiem naliczonym) dotyczącego działań niepodpadających pod ustawę o podatku od towarów i usług. Kwestionujący zapatrywanie Sądu pierwszej instancji, zarzut organu, wywiedziony we wniesionej skardze kasacyjnej, był więc zasadny.

Odnotować przy tym trzeba, że powyższej wykładni art. 168 lit. a) dyrektywy VAT Trybunał dokonał przy założeniu, że "w przypadku braku przewidzianych we właściwych przepisach podatkowych szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatnik może uzyskać ze strony właściwych krajowych organów podatkowych interpretację podatkową analizującą jego konkretną sytuację i wskazującą mu prawidłowe sposoby stosowania prawa" (pkt 46).

W kontekście powyższego należy zauważyć, że w zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ podatkowy jedynie w sposób ogólny wypowiedział się odnośnie metod rozdziału kwot podatku naliczonego w ramach wstępnej jego alokacji w zakresie związanym z działalnością gospodarczą i niemającą charakteru gospodarczego, to jednak nie mogło to rzutować na wynik kontroli instancyjnej wyroku ze względu na to, że przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny jest skarga kasacyjna organu podatkowego, zaś rozpoznanie to odbywa się w granicach zakreślonych sformułowanymi zarzutami i powołaną podstawą prawną (art. 183 p.p.s.a.).

Natomiast nie był zasadny zarzut naruszenia art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. poprzez błędną ich wykładnię, albowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w zaskarżonym wyroku zasadnie uznał (podzielając przy tym stanowisko organu podatkowego), że przepisy art. 90 ust. 1-3 stanowią implementację art. 17 ust. 5 i art. 19 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 145 ze zm.), które obecnie odpowiadają artykułom 173 i art. 174 powołanej powyżej Dyrektywy VAT, a jako takie nie mogą znaleźć zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (nie mających charakteru gospodarczego), gdyż znajdują zastosowanie jedynie w odniesieniu do działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej od podatku). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zauważył, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia", należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W światle przytoczonej wypowiedzi Sądu pierwszej instancji można mieć wątpliwość, z jakiego powodu Sąd ten uznał naruszenie przez organ przepisów art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u., tym niemniej nie można było stwierdzić, że dokonał wadliwej ich wykładni.

Przy ocenie zasadności zarzutów skargi kasacyjnej nie można jednak pominąć tego, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. brak było regulacji w ustawie o podatku od towarów i usług w zakresie zasad odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do zakupionych towarów i usług wykorzystywanych do celów tzw. "mieszanych" (podlegających i niepodlegających systemowi VAT).

Dotychczasowe orzecznictwo Trybunału wskazywało na to, że określenie metod podziału podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą oraz pozostającą poza VAT pomiędzy działalność mającą charakter gospodarczy i tę niemającą charakteru gospodarczego, należy do państw członkowskich, które "(...) są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod (wyrok w sprawie C-437/06).

Biorąc pod uwagę, że praktyka sądowa (w tym zaskarżony wyrok) w zakresie ustalenia sposobu kalkulacji proporcji wyznaczającej zakres prawa do odliczenia VAT bazowała na uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10) oraz to, że podatnik nie powinien ponosić konsekwencji niewłaściwej (jak się okazało) interpretacji przepisów prawa, do której się stosuje, należy podzielić stanowisko zajęte w uzasadnieniu wyroku z Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 119/17, że:

"1) Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy – w świetle wyroku TSUE z dnia 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 [...] – rozumieć w ten sposób, że brak w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. w ww. ustawie uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku od towarów i usług związanego z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego - nie dawał podatnikowi podstawy na pełne odliczenie tego podatku.

2) Wyrażone w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawa oraz pewności prawa sprzeciwiają się temu, aby w przypadku okresów rozliczeniowych sprzed dnia 1 stycznia 2016 r. podatnicy, którzy z uwagi na brak w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. w ustawie o VAT uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, umożliwiających podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku od towarów i usług związanego z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego, dokonali pełnego odliczenia tego podatku zgodnie z wykładnią prawa wyrażoną przez NSA w uchwale NSA (7) z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10), ponosili tego konsekwencje i byli - z uwagi na zmianę wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w sposób określony w punkcie 1 - zobligowani do korekty rozliczeń tych okresów rozliczeniowych, co do których zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu".

Jak zauważono bowiem we wskazanym wyroku (sygn. I FSK 119/17) następstwa zmiany utrwalonego orzecznictwa co do ustalenia metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą takiego charakteru odnośnie okresów rozliczeniowych do 31 grudnia 2015 r., z uwagi na uwzględnienie stanowiska TSUE wyrażonego w wyroku z dnia 8 maja 2019 r. (C-566/17 r.), muszą mieć na względzie przestrzeganie powyższych przesłanek zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań, a tym samym ochrony praw podmiotowych.

Realizacja tej ochrony będzie uzależniona od konkretnych okoliczności sytuacji podatkowo-prawnej poszczególnych podatników i możliwości narażenia ich na konsekwencje finansowe z tego tytułu. Dlatego też w wyroku I FSK 119/17 trafnie stwierdzono, że:

1) zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań nie będzie "chroniła" podatników w sprawach (takich jak rozpoznawana) dot. interpretacji prawa podatkowego, czyli w istocie dotyczących wykładni oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego na tle opisanego we wniosku przez podatnika zagadnienia;

2) zasada ta powinna "chronić" podatników, którzy w następstwie interpretacji prawa podatkowego lub kierując się wykładnią zawartą w uchwale NSA (7) z dnia 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10), nie dokonywali alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.) w odniesieniu do ponoszonych wydatków mieszanych (do końca 2015 r.), i realizowali "pełne" prawo do odliczenia z tego tytułu, gdyż w tej sytuacji mogą ponieść konsekwencje podatkowe omawianej zmiany wykładni prawa.

Mając na względzie, że niniejsza sprawa nie dotyczy decyzji podatkowej zobowiązującej Gminę [...]. do korekty rozliczeń okresów rozliczeniowych, co do których zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu, ale interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, czyli wykładni oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów, uznając za zasadny zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u., Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, jako niezasadną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a.