Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 508/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 29a
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędzia WSA Beata Machcińska (spr.), Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2022 r. sprawy ze skargi Powiatu [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 lutego 2022 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.744.2021.2.AR UNP: 1566583 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (słownie: sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Starostwa Powiatowego w Z. (dalej "Wnioskodawca" "Powiat" lub "Skarżący") jest interpretacja indywidualna z dnia 17 lutego 2022 r. wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "organ interpretacyjny" lub "organ") w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1. We wniosku o wydanie interpretacji Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny:

Od dnia 1 lipca 2016 r. Powiat Z. jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, NIP [...] i począwszy od lipca 2016 r. składa deklarację VAT we własnym imieniu.

Z dniem 1 stycznia 2017 r., zgodnie z wymogami art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczania podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 280), Powiat podjął rozliczenie podatku VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi.

Zgodnie z regulacją zawartą w art. 32 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 920 ze zm.; dalej: "Ustawa o samorządzie powiatowym"), Zarząd Powiatu w Z. gospodaruje mieniem powiatu. Powiat jest wyposażony w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie, jak stanowi art. 2 ww. ustawy. Powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne (określone w art. 4 Ustawy o samorządzie powiatowym) w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zgodnie z art. 4 pkt 6 Ustawy o samorządzie powiatowym, do zakresu działania Powiatu należą określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym m.in w zakresie: transportu zbiorowego i dróg publicznych.

Szczegółowe zasady organizacji i funkcjonowania publicznego transportu zbiorowego regulowane są przy tym przez ustawę z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1371; dalej: "Ustawa o publicznym transporcie zbiorowym").

Na mocy art. 7 ust. 1 pkt 3 Ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, za organizatora przewozów o charakterze publicznym należy uznać powiat (tutaj Wnioskodawca), przy czym obowiązek organizacji ww. przewozów obejmuje obszar danego powiatu, chyba, że na mocy porozumienia między powiatami, obszar ten zostanie rozszerzony na terytorium powiatów, które zawarły porozumienie. Jednocześnie, jak stanowi art. 8 ww. ustawy, do obowiązków organizatora należy planowanie rozwoju transportu, organizowanie publicznego transportu zbiorowego i zarządzanie publicznym transportem zbiorowym. Ponadto, zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, publiczny transport zbiorowy może być wykonywany przez operatora publicznego transportu zbiorowego lub przewoźnika, spełniających warunki do podejmowania i wykonywania działalności w zakresie przewozu osób, określonych w przepisach odrębnych.

Powiat, korzystając z przywołanej delegacji ustawowej, zlecił realizację zadań w zakresie wykonywania publicznego transportu zbiorowego, na rzecz wybranych w trybie art. 19 ust. 1 pkt 3 w zw. z 22 ust. 1 pkt 4 Ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, tj. poprzez bezpośrednie zawarcie umowy o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, przedsiębiorców prowadzących w tym zakresie działalność gospodarczą oraz spełniających określone w przepisach odrębnych warunki, w tym m.in. posiadającego niezbędne uprawnienia i licencje (dalej: "Przewoźnicy"). Usługi prowadzenia publicznego transportu zbiorowego na rzecz Powiatu są realizowane przez Przewoźników na podstawie zawartych z Powiatem umów o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego (dalej: "Umowy").

Jednocześnie organizacja publicznego transportu zbiorowego, w zakresie określonym w Umowach, w tym, w szczególności, sporządzenie planu transportowego, ustalenie tras przejazdów oraz lokalizacja przystanków autobusowych należy do obowiązków Powiatu.

Zgodnie z treścią każdej z zawartych Umów usługi prowadzenia lokalnego transportu zbiorowego, przez które w tym przypadku należy rozumieć usługi przewozu regularnego osób i bagażu podręcznego w ramach systemu powiatowych przewozów pasażerskich, są realizowane przez Przewoźników w imieniu i na rzecz Powiatu.

Zgodnie z Umowami wpływy ze sprzedaży biletów uprawniających pasażerów do korzystania z usług transportu lokalnego świadczonych na podstawie przedmiotowej Umowy są należne Przewoźnikom i nie są przekazywane do Powiatu (§ 6 ust. 2 lit. b każdej Umowy).

Wpływy te Przewoźnicy rozpoznają jako swoje przychody i traktują jako wynagrodzenie za świadczenie na rzecz pasażerów usług pasażerskiego transportu publicznego (autobusowego), które to usługi wykazywane są jako czynności opodatkowane podatkiem VAT.

Zgodnie z oświadczeniami złożonymi przez Przewoźników (każdy z Przewoźników oświadczył, że dla potrzeb prowadzenia publicznego transportu zbiorowego na rzecz Powiatu będzie wystawiał notę księgową, gdyż otrzymana dopłata (rekompensata) na pokrycie kosztów wynikających ze świadczenia usług publicznych w zakresie usługi komunikacji publicznej otrzymana w formie zapłaty za 1 wozokilometr, nie stanowi podstawy opodatkowania, której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług), podstawą dokonania płatności na rzecz Przewoźników za dany miesiąc realizacji Umów są noty obciążeniowe obejmujące rozliczenie dofinansowania z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych, według faktycznie zrealizowanych kilometrów w wysokości dopłaty 3 zł do 1 wozokilometra - rekompensata, której przeznaczeniem jest pokrycie strat poniesionych w związku ze świadczeniem usług transportu publicznego oraz dopłaty 0,34 zł z Powiatu do 1 wozokilometra, stanowiące 10% wkładu własnego Powiatu. Rekompensata w wysokości 3 zł do wozokilometra, wypłacana jest na zasadach opisanych w ustawie z dnia 16 maja 2019 r. o Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1123 ze zm., dalej: "Ustawa o funduszu rozwoju").

Jednocześnie, strony Umów przyjęły do rozliczenia cenę jednego wozokilometra przez cały okres obowiązywania Umów w określonej stawce.

Dodatkowo Umowy określają, że do obowiązków Przewoźników należy też w szczególności organizacja na własny koszt druku biletów normalnych oraz ulgowych, dystrybucja i zapewnienie ciągłej sprzedaży biletów uprawniających do przejazdu na liniach komunikacyjnych bezpośrednio w pojazdach wykonujących przewozy, kontrola biletów w pojazdach wykonujących przewozy oraz windykacja należności wynikających z przejazdu bez ważnego dokumentu przewozu, zapewnienie sprawności technicznej eksploatowanych pojazdów według wymogów ustawy Prawo o ruchu drogowym oraz przepisów wykonawczych do tej ustawy oraz uzgodnienie zasad korzystania z przystanków komunikacyjnych i dworców z ich właścicielami lub zarządcami.

Powiat wypłaca Przewoźnikom rekompensatę z tytułu rozliczenia dofinansowania z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych, która ma za zadanie wyrównać Przewoźnikom pokrycie kosztów poniesionych w związku ze świadczeniem usługi przewozu osób. Powyższa rekompensata pokrycia kosztów nie ma wpływu na cenę biletów. Ceny biletów zostały ustalone wyłącznie przez Przewoźników. Tym samym, jedynymi podmiotami, które mają wpływ na ustalenie ceny świadczonych usług (biletów) są sami Przewoźnicy.

Organizacja przewozów publicznych przez Powiat odbywa się z pomocą finansową Gmin, po terenie których przebiegają linie komunikacyjne obsługiwane przez Przewoźników. W tym celu Powiat zawarł z tymi Gminami umowy w sprawie udzielenia pomocy finansowej Powiatowi - celem dofinansowania publicznego transportu zbiorowego, na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 6 ust. 1 i art. 32 ust. 1 Ustawy o samorządzie powiatowym, art. 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713 ze zm.), a także art. 220 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 869 ze zm.). Jednostki samorządu terytorialnego, które zawarły umowy z Powiatem, zobowiązały się do refundowania jego kosztów organizacji i prowadzenia transportu publicznego, a także utrzymania w odpowiednim stanie koniecznej do tego infrastruktury.

Refundacja ta ma formę jednorazowej dotacji celowej, a jej wysokość ustalana jest w oparciu o rozkład jazdy (liczbę rzeczywiście wykonanych kursów i przejechanych kilometrów na terenie danej jednostki samorządu terytorialnego). Dotacja udzielana jest przez Gminy na okres organizowania przez Powiat przewozów o charakterze użyteczności publicznej w transporcie drogowym na terenie Powiatu, wykonywanych w ramach powiatowej publicznej komunikacji autobusowej, tj. do 31 grudnia 2021 r.

Tym samym, środki otrzymywane przez Powiat od Gmin stanowią wyłącznie rekompensatę kosztów organizacji przewozów autobusowych na terenie danej Gminy.

Z przedstawionych powyżej wyjaśnień wynika zatem, iż koszty organizacji i prowadzenia publicznego transportu zbiorowego, są w przypadku Powiatu finansowane z dwóch źródeł, tj. środków własnych Powiatu i środków otrzymywanych od Gmin.

Uwzględniając postanowienia Ustawy o funduszu rozwoju oraz mając na względzie treść art. 50 Ustawy o publicznym transporcie zbiorowym (dotyczącego sposobu finansowania publicznego transportu zbiorowego), Powiat w celu pokrycia części kosztów organizacji publicznego transportu zbiorowego (w tym wypłaty na rzecz Przewoźników rekompensat z tego tytułu) zawarł z Wojewodą [...] umowę o dopłatę w formie dofinansowania zadań własnych organizatorów w zakresie przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej (dalej: "Umowa o dofinansowanie").

Przedmiotem ww. umowy jest dofinansowanie zadania polegającego na utworzeniu linii komunikacyjnych, na których będą wykonywane przewozy autobusowe o charakterze użyteczności publicznej. Kwota przyznanej Powiatowi pomocy finansowanej stanowi iloczyn stawki za jeden wozokilometr oraz ilości planowanych do wykonania wozokilometrów, przy czym dopłata przyznawana jest w wysokości nie większej niż 3 zł do wozokilometra.

Jednocześnie, zgodnie z treścią Umowy o dofinansowanie, w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym dla pojedynczej linii komunikacyjnej w przewozach autobusowych o charakterze użyteczności publicznej wystąpi dodatni wynik finansowy, pomimo pomniejszenia go o kwotę rozsądnego zysku, Powiat nie występuje o dopłatę do tej linii.

Mając zatem na uwadze treść Umowy o dofinansowanie oraz przepisy Ustawy o funduszu rozwoju, uprawnienie Powiatu do uzyskania dofinansowania uzależnione jest od wystąpienia po jego stronie deficytu w poszczególnych organizowanych liniach komunikacyjnych w zakresie przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej. A contrario, brak wystąpienia deficytu w ww. zakresie pozbawia Powiat prawa do uzyskania dofinansowania ze środków Wojewody [...].

W uzupełnieniu opisu sprawy, w odpowiedzi na pytania organu, Powiat wskazał:

- Powiat, bez otrzymania dopłaty z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych oraz dotacji celowej od Gmin, nie byłby w stanie realizować przedmiotowych przewozów o charakterze użyteczności publicznej.

- Obrót uzyskiwany z tytułu świadczenia usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego stanowi bezpośredni obrót podmiotu zewnętrznego. W ostatecznym rozliczeniu z Przewoźnikami jest on ujmowany i o jego wysokość zostaje pomniejszona ostateczna kwota wypłaty Przewoźnikom przez Powiat.

- Ponieważ obrót z tytułu realizacji usług w zakresie transportu zbiorowego stanowi obrót podmiotów zewnętrznych, tj. Przewoźników, a nie Powiatu [...], dlatego też otrzymywane przez Powiat:

- dopłaty z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych traktuje jako związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT,

- dotacje celowe od Gmin traktuje jako związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

Powiat Z. uważa, iż realizacja ww. zadania w całości będzie związana z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż jest to zadanie statutowe Powiatu i Powiat nie występuje przy jego realizacji jako podatnik VAT.

- Do zakresu działania Powiatu należą określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym, m.in. zgodnie z art. 4 pkt 6) ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym, w zakresie: transportu zbiorowego i dróg publicznych. Zatem Powiat, wypełniając nałożone na niego obowiązki wynikające z realizacji zadań w zakresie organizacji transportu zbiorowego na terenie powiatu, traktuje wszystkie czynności związane z realizacją niniejszego zadania, jako swoje zadanie statutowe nałożone odrębnymi przepisami. Powiat uważa, iż realizując zadanie w zakresie publicznego transportu zbiorowego nie występuje jak podatnik podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z póżn. zm., zwanej dalej "ustawą o VAT" lub "u.p.t.u.").

- Zgodnie z zawartymi z Przewoźnikami Umowami, Powiat od Przewoźników otrzymuje noty księgowe, a nie faktury, o których mowa w art. 106b ustawy o VAT. Powyższe wynika m. in. z faktu, że Przewoźnicy przed zawarciem umowy złożyli Powiatowi oświadczenia, z których jasno wynika, że Przewoźnicy wystawią Powiatowi noty księgowe, gdyż dopłaty (rekompensaty) nie stanowią dla Przewoźników podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

- Odpłatność pasażerów nie została obniżona w stosunku do połączeń komercyjnych, zaś otrzymana rekompensata pozwoliła na utrzymanie likwidowanych.

- Stosowanie zniżek za przejazdy w publicznym transporcie zbiorowym wynika z ustawy z dnia 20 czerwca 1992 r. o uprawnieniach do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 295).

- Przychody ze sprzedaży biletów nie pokrywają kosztów działalności związanej z zapewnieniem lokalnego transportu.

2. W tak przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca zadał organowi interpretacyjnemu pytania i przedstawił własne stanowisko w sprawie:

1. Czy otrzymywane przez Powiat od Gmin dotacje celowe na dofinansowanie zadań z zakresu organizacji publicznego transportu zbiorowego, przeznaczone na sfinansowanie rekompensaty z tytułu kosztów poniesionych przez Operatora publicznego transportu świadczącego na podstawie stosownych Umów zawartych z Powiatem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego w transporcie drogowym na terenie Powiatu [...] na wskazanych liniach autobusowych, powinny być opodatkowane podatkiem VAT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

2. Czy dopłaty otrzymane przez Powiat w celu dofinasowania realizacji zadania dotyczącego zapewnienia funkcjonowania publicznego transportu zbiorowego w zakresie przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej środkami pochodzącymi z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej na podstawie zawartej umowy o dopłatę powinny zostać opodatkowane podatkiem VAT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

3. W przypadku uznania przez organ, iż wskazane w pytaniu 1 i 2 dotacje oraz dopłaty na dofinasowanie publicznego transportu zbiorowego podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT - czy Powiat powinien potraktować przedmiotowe środki jako kwoty brutto zawierające już VAT i obliczyć kwotę podatku VAT tzw. metodą "w stu"? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

4. Jeżeli organ podatkowy uzna, że otrzymane dotacje oraz dopłaty na dofinasowanie transportu zbiorowego podlegają opodatkowaniu, to kiedy powstaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w stosunku do czynności opisanych w pytaniu 1 i 2? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)

5. Czy Powiatowi będzie przysługiwało prawo do pełnego lub częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od podatku VAT należnego od czynności wykonywanych przez Operatorów polegających na wykonywaniu autobusowych usług przewozowych w zakresie transportu publicznego zgodnie z zawartymi umowami o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego na terenie Powiatu [...]? (pytanie oznaczone we wniosku nr 6)

6. W przypadku uznania, że otrzymane dopłaty oraz dotacje na dofinasowanie publicznego transportu zbiorowego podlegają opodatkowaniu, a w związku z wykonywanymi czynnościami Powiatowi będzie przysługiwało pełne lub częściowe prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od należnego, to czy prawidłowym jest otrzymywanie przez Powiat od Operatorów not księgowych, które nie dają prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego? (pytanie oznaczone we wniosku nr 7).

Ad. 1

Powiat wskazał, że otrzymywane przez Powiat od Gmin dotacje celowe na dofinansowanie zadań z zakresu organizacji publicznego transportu zbiorowego, przeznaczone na sfinansowanie rekompensaty z tytułu kosztów poniesionych przez Operatora publicznego transportu świadczącego na podstawie stosownych Umów zawartych z Powiatem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego w transporcie drogowym na terenie Powiatu [...] na wskazanych liniach autobusowych, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie powinny być opodatkowane tym podatkiem.

Ad. 2

Powiat wskazał, że otrzymane przez Powiat w celu dofinasowania realizacji zadania dotyczącego zapewnienia funkcjonowania publicznego transportu zbiorowego w zakresie przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej środkami pochodzącymi z Funduszu rozwoju na podstawie zawartej umowy o dopłatę, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie powinny być opodatkowane tym podatkiem.

Zdaniem Powiatu, z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.Lz 11.12.2006, poz. 347, str. 1 z późn. zm., dalej: "Dyrektywa"), wynika, że dotacje (subwencje) wchodzą do podstawy opodatkowania wówczas, gdy mają bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną z tytułu świadczenia usługi, bądź dostawy towaru). Potwierdza to również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które zresztą przywołał organ w wydanej interpretacji.

Powołując się na orzeczenia TSUE i NSA, Powiat argumentował, że relacja między rekompensatą, a ceną biletu nie ma charakteru bezpośredniego. Wysokość rekompensaty nie jest powiązana z ceną biletu i tak samo cena biletu nie jest ustalana proporcjonalnie do wysokości otrzymanej rekompensaty. Z opisu stanu sprawy wynika, że Powiat wypłaca Przewoźnikom rekompensatę z tytułu rozliczenia dofinansowania z Funduszu rozwoju, która ma za zadanie wyrównać Przewoźnikom pokrycie kosztów poniesionych w związku ze świadczeniem usługi przewozu osób. Oceny braku bezpośredniego związku między rekompensatą i ceną nie zmienia przy tym okoliczność, że ceny biletów zostały ustalone przez Przewoźników. Rekompensata, o której mowa we wniosku nie jest przyznawana na koszty związane z konkretną usługą. Trudno jest przy tym zidentyfikować, że refundacja ta jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia.

Powiat, wskazując na przepisy Ustawy o funduszu rozwoju oraz rozporządzenia (WE) 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. dotyczącego usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylającego rozporządzenie Rady (EWG) nr 1191/69 i (EWG) nr 1107/70 (Dz.Urz.UE.L 315 z 03.12.2007. str 1. ze zm.), stwierdził, że przekazywana przez organizatora rekompensata ma na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności operatora i nie można jej powiązać z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi VAT.

Celem rekompensat przyznawanych w oparciu o Ustawę o funduszu rozwoju, czy też na podstawie art. 50 ust. 2 Ustawy o publicznym transporcie zbiorowym jest przede wszystkim pokrycie strat związanych z tego rodzaju działalnością (ewentualnie uzyskanie rozsądnego zysku).

Zdaniem Powiatu, choć wpływ rekompensaty na cenę świadczonych usług istnieje, to na gruncie art. 29a ust. 1 u.p.t.u., nie może być oceniany jako bezpośredni. Związek ten jest na tyle odległy, że nie można przyjąć, że w sposób bezpośredni kształtuje cenę świadczonych usług na rzecz konkretnych nabywców (pasażerów dokonujących zakupu biletów na przejazd). Tym samym dopłaty otrzymane przez Powiat w celu dofinasowania realizacji zadania dotyczącego zapewnienia funkcjonowania publicznego transportu zbiorowego w zakresie przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej środkami pochodzącymi z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej na podstawie zawartej umowy o dopłatę, nie powinny zostać opodatkowane podatkiem VAT.

Mając na względzie powyższe, również refundacja (pomoc finansowa w formie dotacji celowej) na utrzymanie połączeń, na terenie Powiatu, w tym Gmin objętych przewozami powiatowymi, zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego, nie jest kalkulowana w oparciu o ceny konkretnych usług, dostarczanych ich zindywidualizowanym nabywcom, z uwzględnieniem liczby sprzedawanych biletów.

W opisanym stanie faktycznym, wartość usług świadczonych na terenie Gmin, z którymi Powiat zawarł Umowy, jest taka sama, jak wartość usług tego rodzaju świadczona na terenie Powiatu (stawki opłat określają Przewoźnicy, którzy obsługują linie komunikacyjne rozpoczynające się na terenie danej Gminy a kończące w mieście Z.). Otrzymywana rekompensata od Gmin - stron umowy, z założenia ma stanowić zwrot wydatków na wykonywanie usług transportu publicznego, jakie ponosi Powiat na swoim terenie, na podstawie Umów zawartych z Przewoźnikami. Poza tym, głównym wskaźnikiem służącym do wyliczenia dotacji/refundacji jest w tym wypadku tzw. współczynnik wozokilometra, który z założenia odnosi się do organizowanych przejazdów (ilości kursów, przejechanych kilometrów), z pominięciem takich czynników, jak chociażby ilość sprzedanych biletów, a także ich rodzaj. Tak więc liczba pasażerów korzystających z usług, tj. frekwencja na konkretnych kursach, nie jest w tym przypadku czynnikiem kształtującym wysokość dotacji. Nie sposób więc mówić w tej sytuacji o bezpośrednim związku dotacji z cenami biletów za przejazdy, a więc cenami świadczonych usług, o których to traktuje art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Zauważyć więc należy, że sposób kalkulowania dotacji odnosi się do szerszego aspektu funkcjonowania powiatowych przewozów pasażerskich, organizowanych przez Powiat, niż tylko sprzedaż usług na rzecz pasażerów. Z zasady więc frekwencja na danej linii nie wpływa na wysokość refundacji, a więc i sama refundacja/dotacja bezpośrednio nie wpłynie na cenę sprzedaży konkretnej usługi.

To wszystko sprawia, że choć refundacja/dotacja nominalnie wypłacana jest do świadczenia przewozów organizowanych, i w odniesieniu do elementów z nimi związanych, to jej celem w istocie jest dofinansowanie całości działalności Powiatu w zakresie, jaki objęty jest zawartymi umowami z Gminami.

Tak więc, przyznawana Powiatowi refundacja/dotacja od Gmin, w formie, w jakiej została ukształtowana Umowami z Przewoźnikami, nie ma czysto przedmiotowego charakteru. Tym samym jej wpływ na cenę świadczonych usług, który z ekonomicznego punktu widzenia niewątpliwie istnieje, nie może być oceniany jako bezpośredni, na gruncie art. 29a ust. 1 u.p.t.u., z uwagi na niemożność stwierdzenia bezpośredniego związku refundacji/dotacji z ceną świadczonych usług na rzecz konkretnych nabywców (pasażerów dokonujących zakupu biletów na przejazd). Związek ten jest dość odległy, aby można było przyjąć, że w sposób bezpośredni kształtuje on cenę świadczonych usług, gdyż opiera się na elementach kalkulacyjnych, odnoszących się kosztów określonej, choć szerokiej działalności Powiatu, wyliczanych w odniesieniu do kosztów obsługi określonych linii komunikacyjnych, w oderwaniu od cen konkretnie dostarczanych usług.

Ad 3.

W przypadku, gdyby organ interpretacyjny nie uznał stanowiska Powiatu w zakresie pytania pierwszego i/lub drugiego (Ad. 1 i 2) za prawidłowe, logiczną konsekwencją takiego podejścia powinno być uznanie, iż kwota otrzymywanego dofinansowania ze środków Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej oraz kwoty otrzymanych dotacji od Gmin, stanowi/będzie stanowiła kwotę brutto, tj. kwotę zawierającą już VAT należny. W konsekwencji, Powiat powinien ustalić wartość podatku VAT należnego w tym zakresie przy zastosowaniu metody "w stu".

Ad. 4

W przypadku uznania stanowiska Powiatu za nieprawidłowe i wskazania, że czynności te podlegają opodatkowaniu, Wnioskodawca uważa, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania dotacji lub dopłaty, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 2 u.p.t.u.

Ad. 5

W przypadku uznania przez organ, iż wskazane w pytaniu 1 i 2 dotacje oraz dopłaty na dofinasowanie publicznego transportu zbiorowego podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, Powiat uważa, że będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od należnego w związku z organizowaniem publicznego transportu zbiorowego, w myśl z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W tym przypadku jeżeli organ podatkowy uzna, że czynności te podlegają opodatkowaniu, to Powiat będzie miał pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego po spełnieniu poniższych warunków.

Ad. 6

W przypadku uznania przez organ w zakresie pytania 6, iż Powiatowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z tym, że czynności opisane w pytaniu 1 i 2 podlegają opodatkowaniu, Powiat uważa, że aby mógł odliczyć podatek VAT naliczony musi od Operatorów otrzymywać nie noty księgowe, ale faktury VAT wystawione zgodnie z Działem XI Rozdział 1 u.p.t.u.

3. Organ interpretacyjny uznał stanowisko Powiatu w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w części za nieprawidłowe i w części za prawidłowe.

Organ interpretacyjny, dokonując wykładni art. 29a u.p.t.u. stwierdził, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towaru lub świadczenia usługi.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Organ interpretacyjny wskazał, iż art. 29a ust. 1 u.p.t.u. stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy.

Organ zauważył, że otrzymanie dofinansowania (dotacji, dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje (dopłaty) podlegają bowiem opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą, czy towarem i podlegają opodatkowaniu.

W ocenie organu interpretacyjnego, dla wykładni art. 29a ust. 1 u.p.t.u. konieczne jest wyjaśnienie pojęcia "subwencja bezpośrednio związana z ceną". W tym celu pomocne jest odwołanie do orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wydanych w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Limited v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Dla określenia, czy dana dotacja jest, czy nie jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, istotne są szczegółowe warunki jej przyznawania, określające cel, na który ta dotacja jest przeznaczona.

W ocenie organu interpretacyjnego, w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Analiza przedstawionego opisu sprawy, treści cytowanych przepisów prawa podatkowego oraz orzecznictwa TSUE prowadzi bowiem do stwierdzenia, że przekazywane Powiatowi środki finansowe od Gmin na realizację przedmiotowego zadania będą stanowić dotację, która ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Operatora na rzecz Wnioskodawcy usług. Otrzymana dotacja celowa w ramach Umów zawartych z Gminami ościennymi będzie stanowić wynagrodzenie za usługi w zakresie transportu publicznego na terenie tej Gminy, świadczone przez Operatora, z którym Wnioskodawca zawrze umowę na realizacje zadań w tym zakresie. Jak bowiem wskazał Powiat - środki otrzymane od Gmin będą stanowić "rekompensatę kosztów organizacji przewozów autobusowych na terenie danej Gminy".

Bez uzyskanego dofinansowania, usługa transportu zbiorowego świadczona na rzecz Gminy ościennej, nie byłaby przez Powiat - a tym samym przez Operatorów - realizowana, co wskazuje, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności - środki te będą przekazywane przez Gminę ościenną na rzecz Powiatu w formie dotacji celowej.

W związku z powyższym, otrzymywana dotacja w istocie w sposób zindywidualizowany i policzalny związana jest z wartością danego świadczenia, a więc jego ceną, ustaloną w tym przypadku, na poziomie poniesionych kosztów, bowiem możliwe jest zidentyfikowanie ekonomicznej i bezpośredniej zależności pomiędzy dotacją, a ostateczną wartością (ceną) wykonanej usługi.

Otrzymywane dotacje mają charakter dotacji celowych - dotacje te przekazywane są w celu sfinansowania konkretnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organizacja i prowadzenie publicznego transportu zbiorowego jest zadaniem wyodrębnionym z ogólnej działalności Wnioskodawcy.

Otrzymywane przez Wnioskodawcę kwoty rekompensaty od Gmin stanowią zatem dopłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. mającą bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Wnioskodawcę. Uzyskanie dotacji umożliwia Wnioskodawcy świadczenie usług w zakresie organizacji i prowadzenia publicznego transportu zbiorowego objętych porozumieniem na poziomie określonym przez Gminę.

Kwoty rekompensat otrzymywanych od Gmin, których wysokość ustalana jest w oparciu o rozkład jazdy (liczbę rzeczywiście wykonanych kursów i przejechanych kilometrów na terenie danej jednostki samorządu terytorialnego), stanowią część składową podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u., w związku ze świadczeniem usług przewozu osób, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji organ interpretacyjny stwierdził, że dotacje otrzymywane od Gmin na dofinansowanie zadań z zakresu organizacji publicznego transportu zbiorowego stanowią pokrycie ceny świadczonych usług transportu publicznego na ich rzecz, a w związku z tym są dotacjami bezpośrednio wpływającymi na ich wartość jako wynagrodzenie od podmiotu trzeciego za świadczone usługi i stanowią podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy, a tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy a Wnioskodawca będzie działał w tym zakresie jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, niekorzystający z wyłączenia od podatku na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy.

Reasumując, organ interpretacyjny uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe.

Odnosząc się do opodatkowania dofinansowania z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej, organ interpretacyjny stwierdził, że dla ustalenia charakteru przyznawanych operatorom publicznego transportu zbiorowego rekompensat niezbędna jest m.in. analiza warunków, na jakich są one przyznawane. Podstawowym aktem normatywnym regulującym na poziomie unijnym kwestie obowiązku świadczenia usług publicznych w transporcie pasażerskim jest rozporządzenie nr 1370/2007, natomiast podstawowym aktem w tym zakresie w systemie prawa krajowego jest Ustawa o publicznym transporcie zbiorowym.

Organ wskazał, że zobowiązanie z tytułu świadczenia usług publicznych to zobowiązanie, którego dany operator nie podjąłby się bez świadczenia wzajemnego, w szczególności rekompensaty, w takim samym zakresie lub na takich samych zasadach, biorąc pod uwagę swój interes gospodarczy, a którego podjęcie jest konieczne z punktu widzenia organów władzy publicznej ze względu na interes publiczny.

Odnosząc się do świadczenia wzajemnego organ interpretacyjny zauważył, że w polskiej wersji językowej definicji zawartej w art. 2 lit. e rozporządzenia nr 1370/2007 błędnie użyto terminu "rekompensata" zamiast szerszego terminu "świadczenie wzajemne", które to sformułowanie obejmuje swoim zakresem tak rekompensatę, jak i prawo wyłączne przyznane w zamian za świadczenie usług publicznych. Wskazuje na to fakt, iż w wersji angielskiej, jak i niemieckiej, występują inne, niż odpowiadające słowu "rekompensata", terminy określające w sposób generalny świadczenie wzajemne wynikające z nałożenia/podjęcia wykonywania obowiązku świadczenia usług publicznych. W wersji angielskiej pojawia się w tym kontekście termin reward (nagroda, wynagrodzenie) - zamiast compensation (rekompensata), a wersji niemieckiej - die Gegenleistung (odwzajemnienie, świadczenie wzajemne) - zamiast die Ausgleichsieistung (rekompensata).

Z przepisów Ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, rozporządzenia nr 1370/2007 wynika, że operator wie, na jakich warunkach finansowych świadczy usługi publicznego transportu zbiorowego - niezależnie od tego, czy przysługuje mu wynagrodzenie ze sprzedaży biletów, czy nie, może określić w przybliżeniu swoje pełne wynagrodzenie za świadczenie tych usług - rekompensata przewiduje uzyskanie rozsądnego zysku (ale tylko w odniesieniu do świadczonych przez niego usług publicznego transportu zbiorowego).

Zdaniem organu interpretacyjnego, Powiat jako organizator publicznego transportu zbiorowego, w zakresie stanu faktycznego objętego pytaniem nr 2, nie będzie działać jako podatnik podatku od towarów i usług. Jak bowiem wskazał Wnioskodawca - "Obrót uzyskiwany z tytułu świadczenia usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego stanowi bezpośredni obrót podmiotu zewnętrznego", tj. Przewoźnika. Tym samym, w świetle przedstawionych okoliczności sprawy po stronie Powiatu nie wystąpi obowiązek opodatkowania otrzymanych dotacji, bowiem po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi związek między otrzymanymi dopłatami od Wojewody, a dostawą towarów lub świadczeniem usług dokonywanych przez Powiat.

Jednocześnie otrzymywana kwota dofinansowania będzie przeznaczona na pokrycie deficytu (strat) powstałego u Przewoźników w związku ze świadczeniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego w ramach umów zawartych z Powiatem, tym samym dotacja będzie miała bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Przewoźnika (Operatora) i na podstawie art. 29a ust. 1 u.p.t.u., będzie stanowić podstawę opodatkowania podatkiem VAT. Dofinansowanie ma za zadanie wyrównać Przewoźnikowi pokrycie strat poniesionych w związku ze świadczeniem usług przewozu osób. Wysokość dofinansowania, jak wynika z okoliczności sprawy, "otrzymywana w formie zapłaty za 1 wozokilometr", przyznawana jest w związku ze świadczeniem usługi przewozu osób według faktycznie zrealizowanych kilometrów.

Zatem, niezależnie od sposobu wyliczenia wielkości dofinansowania, jego uzyskanie pozwala Przewoźnikowi (Operatorowi) na świadczenie usług przewozów o charakterze użyteczności publicznej. Ponadto z ekonomicznego punktu widzenia przewoźnik nie byłby w stanie świadczyć usług transportu w określonych cenach, gdyby nie otrzymywane dofinansowanie. Bez dodatkowego finansowania usługi takie, przy określonym poziomie odpłatności za bilety, w przypadku uzyskiwania strat, nie mogłyby być wykonywane jako nierentowne.

Z uwagi na przedstawiony opis sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa organ interpretacyjny stwierdził, że kwota dofinansowania przekazana przez Powiat na rzecz Przewoźnika, będzie stanowić dopłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., mającą bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Przewoźnika.

Istnieją bowiem konkretne czynności, do których odnosi się dofinansowanie - przewozy o charakterze użyteczności publicznej. Otrzymywana dotacja ma charakter dotacji celowej - dotacja ta przekazywana jest w celu dofinansowania konkretnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Otrzymywane dofinansowanie nie jest związane z całą działalnością Przewoźnika, lecz tylko z realizacją usług w zakresie usług przewozów o charakterze użyteczności publicznej.

Z powołanych wyżej przepisów, a w konsekwencji również z zawieranej umowy o świadczenie tych usług wynika, że dofinansowanie jest wypłacane Przewoźnikowi bezpośrednio w celu umożliwienia mu świadczenia usług przewozów o charakterze użyteczności publicznej.

W konsekwencji stwierdzić należy, że omawiane dofinansowanie będzie stanowić pokrycie ceny świadczonych przez Przewoźników usług, będzie dotacją bezpośrednio wpływającą na ich wartość jako wynagrodzenie od podmiotu trzeciego za świadczone usługi i będzie stanowić podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy, a tym samym po stronie Przewoźnika dofinansowanie to podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Podsumowując, dopłaty otrzymane przez Powiat - na podstawie zawartej umowy - z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej w celu dofinasowania realizacji zadania dotyczącego zapewnienia funkcjonowania publicznego transportu zbiorowego w zakresie przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej nie będą podlegały - po stronie Powiatu - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przedmiotowe ww. dopłaty będą jednakże opodatkowane po stronie Przewoźników.

Tym samym, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 w części dotyczącej braku opodatkowania podatkiem VAT otrzymanego dofinansowania z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych, należało je uznać za nieprawidłowe.

Przedstawiając stanowisko w zakresie pozostałych pytań, organ interpretacyjny wskazał, iż Powiat - w związku z otrzymywanymi dotacjami od Gmin - powinien obliczyć kwotę podatku należnego metodą "w stu", traktując otrzymane dotacje od Gmin jako kwoty brutto zawierające podatek należny. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 w części dotyczącej określenia podstawy opodatkowania otrzymanej kwoty dotacji od Gmin na dofinasowanie publicznego transportu zbiorowego metodą "w stu" należało uznać za prawidłowe.

Ponadto, w związku z tym, że dopłaty otrzymywane przez Powiat z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług po stronie Powiatu, tylko po stronie Przewoźników, odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 3 w, części dotyczącej określenia podstawy opodatkowania otrzymanej dopłaty z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych metodą "w stu", należało uznać za bezzasadną.

Obowiązek podatkowy - w związku z otrzymywanymi przez Powiat dotacjami od Gmin - powstanie z chwilą otrzymania ww. dotacji, w myśl art. 19a ust. 5 pkt 2 u.p.t.u. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 5 w części dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymywanych przez Powiat dotacji od Gmin należało uznać za prawidłowe. Ponadto, w związku z tym, że dopłaty otrzymywane przez Powiat z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług po stronie Powiatu, lecz po stronie Przewoźników, odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 5, w części dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z otrzymywanymi dopłatami z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych, należało uznać za bezzasadną.

W świetle przedstawionych okoliczności sprawy po stronie Powiatu wystąpi obowiązek opodatkowania dotacji otrzymywanych od Gmin ościennych natomiast nie wystąpi po stronie Powiatu obowiązek opodatkowania otrzymanego dofinansowania z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych, bowiem po stronie Powiatu nie wystąpi w tym przypadku związek między otrzymaną dopłatą, a dostawą towarów lub świadczeniem usług dokonywanych przez Powiat. Natomiast obowiązek opodatkowania dofinansowania z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych wystąpi po stronie Przewoźników.

Zatem usługi świadczone przez Przewoźników na rzecz Powiatu w zakresie publicznego transportu drogowego powinny być dokumentowane fakturą wystawioną na rzecz Powiatu, zgodnie z przepisami art. 106a-106q ust. 1 u.p.t.u.

Tym samym stanowisko Powiatu w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 7 ze wskazaniem, że "Powiat uważa, że aby mógł odliczyć podatek VAT naliczony musi od Operatorów otrzymywać nie noty księgowe ale faktury" należało uznać za prawidłowe.

Organ interpretacyjny wskazał, że zgodnie ze stanowiskiem zawartym w odpowiedzi na pytanie 1 i 2, wydatki związane z realizacją zadania z zakresu publicznego transportu zbiorowego Powiat - czynny, zarejestrowany podatnik VAT- będzie wykorzystywał do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz do czynności statutowych w ramach wykonywania zadań własnych (do czynności niepodlegających opodatkowaniu). Organizacja druku biletów, dystrybucja i zapewnienie ciągłej sprzedaży biletów oraz ustalenie ceny biletów należy - zgodnie z umową - do obowiązków Przewoźników, a dotacje (rekompensaty) przekazywane Przewoźnikom nie podlegają opodatkowaniu po stronie Powiatu.

Zatem przy odliczaniu podatku naliczonego w związku z realizacją przez Powiat zadania w zakresie publicznego transportu zbiorowego, na podstawie umów zawartych z Przewoźnikami, powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h oraz - w przypadku wykorzystywania wydatków związanych z realizacją ww. zadania do czynności zwolnionych - art. 90 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u.

W przypadku bowiem, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika (sposobu określenia proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h. W dalszej kolejności podatnik od wydatków związanych z działalnością opodatkowaną i zwolnioną od podatku ma obowiązek zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ustawy.

W ocenie organu interpretacyjnego, dokumentem uprawniającym do odliczenia podatku naliczonego jest faktura z wykazaną kwotą podatku naliczonego, podlegającą odliczeniu, bowiem - jak wynika z powołanych wyżej przepisów - prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT. Podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Zatem, otrzymywane przez Powiat noty księgowe dokumentujące realizację świadczonych przez Przewoźników na rzecz Wnioskodawcy usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego na terenie Powiatu, nie dają Wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast, jeśli Powiat otrzyma faktury od Przewoźników to na ich podstawie będzie miał prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 6 w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją zadania w zakresie publicznego transportu zbiorowego na podstawie umów zawartych z Przewoźnikami na świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego na terenie Powiatu całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Powiat wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił:

1. Błędną wykładnię lub niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego:

1) art. 29a ust. 1 u.p.t.u w związku z art. 73 Dyrektywy przez błędną ich wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, skutkujące uznaniem, że rekompensaty otrzymywane od Gmin oraz z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych za świadczenie usług przewozowych, stanowią dla Skarżącego obrót podlegający opodatkowaniu w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podczas gdy dotyczą one kosztów ogólnych wykonywanych usług i nie wpływają bezpośrednio na cenę usługi, za jaką odbiorca usług może skorzystać z publicznego transportu zbiorowego, a więc nie wchodzą do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 73 Dyrektywy, tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT;

2) art. 29a ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 tej u.p.t.u. oraz w związku z art. 4 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 6 ust. 1 i art. 32 ust. 1 Ustawy o samorządzie powiatowym, art. 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 713 z późn. zm.), poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie do stanu taktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, skutkujące uznaniem rekompensat otrzymywanych od Gmin jednocześnie za: wynagrodzenie za usługę świadczoną na rzecz Gmin oraz dotację podmiotu trzeciego do usług Skarżącego świadczonych na rzecz pasażerów, podczas gdy Skarżący nie otrzymuje przedmiotowej rekompensaty tytułem wynagrodzenia za usługę na rzecz Gmin, lecz tytułem pokrycia kosztów ogólnych usług świadczonych na rzecz pasażerów przez Przewoźników (Operatorów);

2. Naruszenie przepisów postępowania:

1) art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 oraz art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej "o.p."), poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na pominięcie przez organ w swojej ocenie niektórych elementów opisu sprawy, jednocześnie dla potrzeb uzasadnienia przyjętej wykładni przepisów - wyjście poza opisany stan faktyczny sprawy poprzez stwierdzenie, że rekompensaty mają bezpośredni wpływ na cenę biletów oraz stwierdzenie, że z ekonomicznego punktu widzenia Przewoźnicy nie byliby w stanie świadczyć usług transportu w określonych cenach, gdyby nie otrzymywane rekompensaty. Organ dokonał również zawężonej oceny przedstawionej przez Skarżącego merytorycznej argumentacji, poprzez pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego oraz nieuwzględnienie orzecznictwa sądów administracyjnych w sprawach o analogicznym stanie faktycznym.

W ocenie Powiatu, z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 73 Dyrektywy wynika, że nie wszystkie dopłaty (dotacje, subwencje i inne wpłaty o podobnym charakterze) otrzymane przez podatnika od osoby trzeciej w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług będą zaliczane do podstawy opodatkowania. Warunkiem jest ich bezpośredni wpływ (związek) na cenę towarów lub usług dostarczanych lub świadczonych przez podatnika.

Mając na względzie stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącego, należy uznać, że przedmiotowe rekompensaty nie mają bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez Przewoźników usług. Wpływ, który z ekonomicznego punktu widzenia niewątpliwie istnieje, nie może być oceniany jako bezpośredni, na gruncie art. 29a ust. 1 u.p.t.u. z uwagi na niemożność stwierdzenia indywidualnego i policzalnego związku rekompensaty z ceną świadczonych usług na rzecz konkretnych nabywców (pasażerów dokonujących zakupu biletów na przejazd). Wysokość rekompensaty nie jest powiązana z ceną biletu i tak samo cena biletu nie jest ustalana proporcjonalnie do wysokości otrzymanej rekompensaty. Otrzymywane rekompensaty mają wyrównać stratę poniesioną przez danych Przewoźników w związku z wykonaniem powierzonego zadania własnego o charakterze użyteczności publicznej. Skarżący wyjaśniał, że dotacja otrzymywana z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej dotyczy ogółu usług z zakresu transportu publicznego, tj. świadczonych na terenie powiatu [...], z ograniczeniem do terenu Gmin, które zdecydowały się wsparcie finansowe Skarżącego.

Również za uzasadniony należy uznać zarzut błędu organu w stwierdzeniu, że otrzymane przez Skarżącego rekompensaty stanowią wynagrodzenie za usługę podlegającą opodatkowaniu. Stanowisko organu nie ma bowiem uzasadnienia w opisie stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, jak i w przepisach prawa. Zarówno rekompensaty, które otrzymuje Skarżący ze środków Funduszu rozwoju przewozów autobusowych w związku z ogółem prowadzonej działalności z zakresu organizacji lokalnego transportu zbiorowego (tj. z na terenie powiatu [...], z ograniczeniem do terenu Gmin, które zdecydowały się wsparcie finansowe Skarżącego, w zakresie zwartych porozumień), jak i rekompensaty otrzymywane od Gmin w związku z wykonywaniem zadania własnego Skarżącego, nie stanowią wynagrodzenia z tytułu usług świadczonych na rzecz Wojewody [...], czy danej Gminy. Brak podstaw, aby twierdzić, że pomiędzy Skarżącym, a Gminami oraz Wojewodą [...] istnieje jakiekolwiek obustronne i ekwiwalentne świadczenie. Skarżący nie świadczy usług na rzecz poszczególnych Gmin, ani Wojewody [...], lecz na rzecz pasażerów, a wynagrodzenie z tego tytułu stanowią kwoty uzyskane przez Przewoźników ze sprzedaży biletów.

W przedmiotowej sprawie, Skarżący wykonuje zadania własne z zakresu lokalnego transportu zbiorowego za pośrednictwem Przewoźników, którym zlecił realizację zadań w zakresie wykonywania publicznego transportu zbiorowego w trybie art. 19 ust. 1 pkt 3 w zw. z 22 ust. 1 pkt 4 Ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, tj. poprzez bezpośrednie zawarcie umowy o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego. Skarżący wykonuje czynności w zakresie organizacji komunikacji autobusowej na terenie powiatu [...], jako zadanie własne, z ograniczeniem do terenów Gmin, które zdecydowały się udzielić pomocy finansowej Skarżącemu, w trybie art. 220 u.f.p. W świetle powyższego, nie można uznać, że pomiędzy Skarżącą a Gminami istnieje jakiekolwiek obustronne i ekwiwalentne świadczenie. Skarżąca nie świadczy usług na rzecz tych Gmin, lecz na rzecz pasażerów będących mieszkańcami powiatu [...], w tym także mieszkańcami tych Gmin. Wynagrodzenie z tego tytułu stanowią kwoty uzyskane przez Przewoźników ze sprzedaży biletów, a wypłacane rekompensaty nie mają wpływu na cenę biletów.

Również Wojewoda [...] (jako podmiot przekazujący Skarżącemu rekompensaty ze środków Funduszu rozwoju przewozów autobusowych) nie nabywa od Skarżącego świadczonych przez niego usług. Wypłacający rekompensatę nie uzyskuje żadnych bezpośrednich świadczeń (korzyści) od Skarżącego, a otrzymana przez Skarżącemu kwota rekompensaty nie stanowi wynagrodzenia za usługę podlegającą opodatkowaniu.

5. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór w rozpatrywanym przypadku sprowadza się do oceny zgodności z prawem interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w której organ interpretacyjny za nieprawidłowe uznał stanowisko Powiatu, zgodnie z którym otrzymane od Gmin dotacje tytułem zwrotu kosztów realizacji usługi w zakresie lokalnego transportu zbiorowego na rzecz Gmin nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz uznał, że choć rekompensaty otrzymywane przez Powiat z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej nie będą stanowić podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług (po stronie Powiatu), to już rekompensaty przekazywane przez Powiat Przewoźnikom będą opodatkowane po stronie Przewoźników - będą stanowić dopłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., mającą bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Przewoźnika.

Odpowiedzi organu interpretacyjnego na pozostałe pytania Skarżącej, są konsekwencją stanowiska organu zaprezentowanego w odpowiedzi na jej pytanie nr 1 i 2.

Kluczowa dla rozstrzygnięcia tego zagadnienia jest prawidłowa wykładnia art. 29a ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle tej regulacji nie ulega wątpliwości, że podstawą opodatkowania są m. in. takie dopłaty, które mają bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Dostrzec trzeba, że art. 29a ust. 1 u.p.t.u. nie precyzuje kryteriów pozwalających w sposób jednoznaczny ustalić znaczenie terminu bezpośredniego wpływu na cenę. Definicji tej nie zawierają także odpowiednie regulacje unijne, w szczególności art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.), który również odnosi się do cechy w postaci bezpośredniości związku z ceną, bez sprecyzowania istotnych elementów tej zależności. Skutkuje to koniecznością posiłkowania się dorobkiem orzecznictwa, który pozwala na konstatację, że bezpośredni wpływ dotacji (dopłaty) na cenę to taki, który jest jednoznacznie widoczny, a jego zaistnienie następuje w sytuacji, w której cena jest ustalana w taki sposób, że zmniejsza się w proporcji do dotacji i choć proporcja ta nie jest bezwzględnie konieczna (dotacja może mieć wszak formę ryczałtową), to jednak różnica w cenie musi być istotna. W tym zakresie dotacja musi więc stanowić element ustalenia ceny, co wiąże się z tym, że musi być ona udzielana w celu sfinansowania konkretnej czynności. (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 listopada 2001 r., sygn. akt C-184/00). Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega podatkowi VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas należy potraktować ją, jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT (W. Varga, Glosa do wyroku TS z 13 dnia czerwca 2002 r., C-353/00, LEX/el. 2012.).

Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego, Powiat wypłaca Przewoźnikom rekompensatę z tytułu rozliczenia dofinansowania z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych, która ma za zadanie wyrównać Przewoźnikom pokrycie kosztów poniesionych w związku ze świadczeniem usługi przewozu osób. Powyższa rekompensata nie ma wpływu na cenę biletów.

Ceny biletów zostały ustalone wyłącznie przez Przewoźników.

Również środki otrzymywane przez Powiat od Gmin stanowią wyłącznie rekompensatę kosztów organizacji przewozów autobusowych na terenie danej Gminy.

Zatem rekompensaty otrzymywane przez Powiat ze środków Funduszu rozwoju przewozów autobusowych oraz od Gmin nie mają bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług dla konsumenta (cenę biletów), a ich istotą jest jedynie pokrycie kosztów powierzonej do wykonania działalności statutowej.

Dopłata uzyskiwana przez Powiat od Gmin stanowi wyłącznie rekompensatę kosztów organizacji przewozów autobusowych na terenie danej Gminy. Gminy, które zawarły stosowne umowy, zobowiązały się do refundowania jego kosztów organizacji i prowadzenia transportu publicznego, a także utrzymania w odpowiednim stanie koniecznej do tego infrastruktury. Refundacja ta ma formę jednorazowej dotacji celowej, a jej wysokość ustalana jest w oparciu o rozkład jazdy (liczbę rzeczywiście wykonanych kursów i przejechanych kilometrów na terenie danej jednostki samorządu terytorialnego).

Z kolei kwota przyznanej Powiatowi pomocy finansowanej z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych stanowi iloczyn stawki za jeden wozokilometr oraz ilości planowanych do wykonania wozokilometrów, przy czym dopłata przyznawana jest w wysokości nie większej niż 3 zł do wozokilometra. Jednocześnie, zgodnie z treścią Umowy o dofinansowanie, w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym dla pojedynczej linii komunikacyjnej w przewozach autobusowych o charakterze użyteczności publicznej wystąpi dodatni wynik finansowy, pomimo pomniejszenia go o kwotę rozsądnego zysku, Powiat nie występuje o dopłatę do tej linii.

Zasadnie zatem Powiat zarzucił, że organ interpretacyjny jako podstawę rozstrzygnięcia przyjął niewynikające z opisu stanu faktycznego założenia, że rekompensaty mają bezpośredni wpływ na cenę biletów.

Zgodnie bowiem z art. 14c o.p., postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej opiera się wyłącznie na stanie faktycznym, bądź zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę. Konieczność bezwzględnego respektowania przez organ okoliczności przestawionych przez wnioskodawcę ubiegającego się o wydanie interpretacji indywidualnej, wielokrotnie była podnoszona w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, a między innymi w wyroku z dnia 7 kwietnia 2017 r. (sygn. akt I FSK 659/15), gdzie stwierdzono, że specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że jest ona podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Organ podatkowy wydający interpretację indywidualną nie może ingerować w stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, przedstawione przez wnioskodawcę, ani dokonywać własnych ustaleń co do tego stanu lub zdarzenia. Jego zadanie jest ograniczone do analizy okoliczności podanych w złożonym wniosku z punktu widzenia ich kwalifikacji podatkowej (NSA z dnia 22 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1943/17).

Mając na względzie stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącego, który na mocy art.14c o.p. wiąże zarówno organ interpretacyjny, jak i Sąd, należy uznać, że przedmiotowe rekompensaty/dotacje nie mają bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez Przewoźnika usług. Wpływ, który z ekonomicznego punktu widzenia niewątpliwie istnieje, nie może być oceniany jako bezpośredni, na gruncie art. 29a ust. 1 u.p.t.u. z uwagi na niemożność stwierdzenia indywidualnego i policzalnego związku rekompensaty z ceną świadczonych usług na rzecz konkretnych nabywców (pasażerów dokonujących zakupu biletów na przejazd). Wysokość rekompensaty nie jest powiązana z ceną biletu i tak samo cena biletu nie jest ustalana proporcjonalnie do wysokości otrzymanej rekompensaty. Otrzymane rekompensaty mają wyrównać Przewoźnikom pokrycie kosztów poniesionych w związku ze świadczeniem usługi przewozu osób. Również dotacje Gmin stanowią wyłącznie rekompensatę kosztów organizacji przewozów autobusowych na terenie danej Gminy.

Przykładem dopłaty bezpośrednio wpływającej na cenę może być refundacja kosztów stosowania ulg ustawowych na przejazdy komunikacją publiczną, gdzie kwotę dopłaty wylicza się w odniesieniu do ustalonej ceny przejazdu (por. art. 8a ustawy z dnia 20 czerwca 1992 r. o uprawnieniach do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego (Dz. U. z 2018 r. poz. 295).

W rozpatrywanej sprawie taka sytuacja jednak nie występuje.

Kwota przyznanej Powiatowi pomocy finansowanej z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych stanowi iloczyn stawki za jeden wozokilometr oraz ilości planowanych do wykonania wozokilometrów, przy czym dopłata przyznawana jest w wysokości nie większej niż 3 zł do wozokilometra. W przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym dla pojedynczej linii komunikacyjnej w przewozach autobusowych o charakterze użyteczności publicznej wystąpi dodatni wynik finansowy, pomimo pomniejszenia go o kwotę rozsądnego zysku. Powiat nie występuje o dopłatę do tej linii.

Również refundacja na utrzymanie połączeń, na terenie Powiatu, w tym Gmin objętych przewozami powiatowymi, zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego, nie jest kalkulowana w oparciu o ceny konkretnych usług, dostarczanych ich zindywidualizowanym nabywcom, z uwzględnieniem liczby sprzedawanych biletów.

Głównym wskaźnikiem służącym do wyliczenia dotacji/refundacji jest w tym wypadku tzw. współczynnik wozokilometra, który z założenia odnosi się do organizowanych przejazdów (ilości kursów, przejechanych kilometrów), z pominięciem takich czynników, jak chociażby ilość sprzedanych biletów, a także ich rodzaj. Tak więc liczba pasażerów korzystających z usług, tj. frekwencja na konkretnych kursach, nie jest w tym przypadku czynnikiem kształtującym wysokość dotacji. Nie sposób więc mówić w tej sytuacji o bezpośrednim związku dotacji z cenami biletów za przejazdy, a więc cenami świadczonych usług, o których to traktuje art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Tak sformułowany cel dotacji, wskazany w opisie stanu faktycznego, wskazuje na ogólny charakter dotacji, co nie wyklucza pośredniego wpływu jej otrzymania na cenę, lecz nie jest to wpływ bezpośredni, o jakim jest mowa w interpretowanym przepisie. Inaczej byłoby, gdyby dotacja została określona jako dofinansowanie cen biletów, wówczas spełniałaby przesłanki uznania za podlegającą opodatkowaniu w oparciu o art. 29a ust. 1 u.p.t.u. To jednak nie wynika z opisu stanu faktycznego (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 29 marca 2022 r. sygn.akt I SA/Bd 43/22).

Wskazania w tym miejscu wymaga, że NSA w wielu orzeczeniach jednoznacznie przesądził, że rekompensaty za świadczone usługi przewozowe w komunikacji miejskiej, przyznawane operatorom, na podstawie przepisów rozdziału 6 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym nie mogą być uznane za dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, zaliczane do podstawy opodatkowania, o której mowa art. 29a ust. 1 u.p.t.u., gdyż nie mają bezpośredniego wpływu na ceny za usługi świadczone przez tych operatorów (por.m.in. wyroki z dnia: 7 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1692/16, z dnia 30 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1673/16, z dnia 15 października 2020 r., sygn. akt I FSK 706/18, z dnia 28 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 883/18).

Sąd podziela stanowisko Skarżącego, że zarówno rekompensaty, które otrzymuje ze środków Funduszu rozwoju przewozów autobusowych w związku z ogółem prowadzonej działalności z zakresu organizacji lokalnego transportu zbiorowego, jak i dotacje otrzymywane od Gminy nie stanowią wynagrodzenia z tytułu usług świadczonych na rzecz Wojewody [...], czy Gmin. Brak podstaw, aby twierdzić, że pomiędzy Powiatem, a Gminami oraz Wojewodą [...] istnieje jakiekolwiek obustronne i ekwiwalentne świadczenie. Powiat nie świadczy usług na rzecz Gmin ani Wojewody [...], lecz na rzecz pasażerów. Opisując stan faktyczny, Skarżący takich okoliczności faktycznych nie powołał.

Do zakresu działania Powiatu należą określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym, m.in. zgodnie z art. 4 pkt 6) ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym, w zakresie: transportu zbiorowego i dróg publicznych.

Na mocy art. 7 ust. 1 pkt 3 Ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, za organizatora przewozów o charakterze publicznym należy uznać powiat (tutaj Wnioskodawca), przy czym obowiązek organizacji ww. przewozów obejmuje obszar danego powiatu, chyba, że na mocy porozumienia między powiatami, obszar ten zostanie rozszerzony na terytorium powiatów, które zawarły porozumienie. Jednocześnie, jak stanowi art. 8 ww. ustawy, do obowiązków organizatora należy planowanie rozwoju transportu, organizowanie publicznego transportu zbiorowego i zarządzanie publicznym transportem zbiorowym. Ponadto, zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, publiczny transport zbiorowy może być wykonywany przez operatora publicznego transportu zbiorowego lub przewoźnika, spełniających warunki do podejmowania i wykonywania działalności w zakresie przewozu osób, określonych w przepisach odrębnych.

W sprawie, Powiat wykonuje zadania własne z zakresu lokalnego transportu zbiorowego za pomocą Przewoźników. W związku z zawarciem z Gminami umów w sprawie udzielenia pomocy finansowej Powiatowi, Powiat wykonuje powierzone czynności w zakresie organizacji komunikacji autobusowej na terenie niektórych Gmin. Jak już Sąd stwierdził, nie można uznać, że pomiędzy Powiatem, a Gminami istnieje jakiekolwiek obustronne i ekwiwalentne świadczenie. Skarżący nie świadczy usług na rzecz Gmin, lecz na rzecz pasażerów, będących mieszkańcami Gmin, a wypłacane na rzecz Powiatu dotacje, nie mają wpływu na cenę biletów.

Również Wojewoda [...] (jako podmiot przekazujący Powiatowi rekompensaty ze środków Funduszu rozwoju przewozów autobusowych) nie nabywa od Powiatu świadczonych przez nią usług. Wypłacający rekompensatę nie uzyskuje żadnych bezpośrednich świadczeń (korzyści) od Skarżącego, a otrzymana przez Powiat kwota rekompensaty nie stanowi wynagrodzenia za usługę podlegającą opodatkowaniu.

Błędne jest zatem stanowisko organu interpretacyjnego, że przedmiotowe rekompensaty/dotacje stanowią podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 u.p.t.u., a tym samym będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Mając powyższe na względzie, Sąd, na podstawie art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację w całości. Wskazania dla organu w toku ponownego rozpoznania sprawy wynikają z powyższych rozważań Sądu.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę obejmującą uiszczony wpis od skargi i wynagrodzenie radcy prawnego, czyli kwotę 680 zł.