Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3113/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2012 r. nr IPPB4/415-918/12-2/MP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. Sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca – S. Sp. z o.o. z siedzibą w P., w dniu 2 listopada 2012 r. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie opodatkowania przychodu pracowników z tytułu finansowanych przez pracodawcę kosztów dojazdów do miejsca pracy i z miejsca pracy.

We wniosku przedstawiła zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że w związku z przeniesieniem zakładu pracy dla części pracowników z W. do P., Spółka zamierza zorganizować bezpłatny transport pracowników z umówionego miejsca w Warszawie do nowego miejsca położenia zakładu pracy, tj. do P.. W tym celu Spółka podpisze z przewoźnikiem umowę na dowóz pracowników, zaś opłata za usługę została ustalona w sposób ryczałtowy, bez względu na ilość przewożonych pracowników. Przyjęcie takiego rozwiązania jest uzasadnione znaczną odległością i brakiem dogodnych połączeń środkami komunikacji publicznej. Bardzo ważne dla Spółki jest też zatrzymanie fachowych pracowników w zakładzie, co zapewnia normalne funkcjonowanie pracodawcy w nowym miejscu. Spółka wskazała, iż nie można ściśle określić świadczenia przypadającego na konkretną osobę (pracownika), dojazd będzie miał charakter "otwarty", to jest dostępny dla wszystkich pracowników. Pracownik będzie mógł z dojazdu skorzystać, będzie mógł też dojechać do pracy innymi środkami. W związku z powyższym Spółka nie będzie mogła ustalić wartości świadczeń przypadających na poszczególnych pracowników. Spółka nie wie, którzy pracownicy będą korzystać z bezpłatnego transportu i w jakim zakresie. Co istotne, wynagrodzenie przewoźnika ustalone będzie ryczałtowo (określona kwota płatna w okresach miesięcznych), bez względu na liczbę faktycznie przewożonych osób.

W związku z powyższym Skarżąca zapytała, czy fakt udostępnienia pracownikom możliwości skorzystania z nieodpłatnego przejazdu do miejsca pracy, w opisanych we wniosku okolicznościach, powoduje powstanie po stronie tych pracowników przychodu do opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Spółki otrzymane przez pracownika świadczenie w związku z zawartą przez pracodawcę umową z przewoźnikiem i zapłatą za usługę w sposób zryczałtowany, którego formuła nie pozwala na ścisłe określenie wartości tego świadczenia przypadającego na konkretnego pracownika - nie powoduje po stronie pracownika przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca powołała się na treść art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.", zgodnie z którym za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń Sab świadczeń częściowo odpłatnych. Jednocześnie ustawodawca zastrzegł w ust. 3 powoływanego przepisu, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b tej ustawy. Spółka zwróciła uwagę, że zgodnie z art. 11 ust. u.p.d.o.f., przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Skarżąca podkreśliła, że w odniesieniu do wartości świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, ustawodawca zaznaczył, że muszą one być otrzymane. W opinii Skarżącego, w przypadku gdy wartości świadczeń pracowniczych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika - zwłaszcza wtedy, gdy opłata wnoszona jest ryczałtowo za wszystkich pracowników, brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów dojazdów do i z pracy. Według Skarżącej, nie sposób stwierdzić, czy pracownik w istocie otrzymał określone świadczenie i jaka jest jego wartość.

Wobec powyższego Spółka stwierdziła, iż w sytuacji, gdy pracodawca ponosi opłaty dojazdu pracowników do pracy na podstawie zawartej z przewoźnikiem umowy, niezależnie od tego czy pracownik korzystał lub nie korzystał w danym, miesiącu z tego typu usług, brak jest podstaw do ustalenia przychodu z tego tytułu po stronie pracownika.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 14 grudnia 2012 r. stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał się na treść art. 9 ust.1, art.10 ust.1, art. 11, art.12 ust.1 i 12 ust.3, art. 11 ust.2 a także art. 31 u.p.d.o.f. i odnosząc powyższe uregulowania do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku stwierdził, że sfinansowanie przez Spółkę dla pracowników dowozu do zakładu pracy stanowi dla nich nieodpłatne świadczenie. Stwierdził, że pracownicy otrzymują konkretną korzyść finansową w postaci możliwości skorzystania z oferowanego (zakupionego) przez pracodawcę transportu. W związku z tym nie ponoszą oni kosztów dojazdów do pracy, co w innych warunkach obciąża pracownika. Tym samym pracownik otrzymuje świadczenie, które powoduje u niego przysporzenie w majątku w postaci możliwości korzystania z usług, za które nie płaci. Stosownie do treści art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. - równowartość tego świadczenia należy ustalić według ceny zakupu.

Organ podatkowy wyjaśnił, że nie kwestionuje poglądu, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje możliwości doliczania do dochodu pracownika wartości nieodpłatnych świadczeń finansowanych przez pracodawcę przypadających na pracownika, jeżeli określenie przez pracodawcę wysokości świadczeń faktycznie otrzymanych na poszczególnego pracownika nie jest możliwe. Jednak uznał, że w przedmiotowej sprawie uwzględniając powyższe przepisy i opis zdarzenia przyszłego, nie można zgodzić się z twierdzeniem, iż nie istnieje możliwość przypisania usługi transportowej konkretnej osobie, która z tej usługi skorzysta. Organ wskazał, że z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że pracodawca decyduje się na wykupienie u przewoźnika usługi przewozu pracowników do miejsca pracy i z miejsca pracy. W związku z tym, pracownik ma możliwość dokonania wyboru czy korzysta z własnego środka transportu, czy też ze środka transportu zorganizowanego przez pracodawcę, co umożliwi ustalenie konkretnej grupy pracowników. Ponadto pracodawca wie komu udziela świadczenia w postaci zapewnienia dowozu do pracy i z pracy, zna bowiem swoich pracowników z imienia i nazwiska i wie, którzy wyrażają chęć skorzystania z dowozu do pracy. Również i przewoźnik musi wiedzieć, czy z jego usług korzystają pracownicy firmy, na rzecz której świadczy usługi przewozowe. Są to zatem osoby rozpoznawalne, a nie anonimowe, w przeciwnym wypadku z przewozu tego korzystałyby obce osoby nie będące pracownikami. Uprawnienie do skorzystania z bezpłatnych przejazdów samo w sobie przejawia majątkową wartość, skoro pracownicy nie rezygnują z góry z jej przy jęcia.

Organ podatkowy dodał również, że o powstaniu obowiązku podatkowego po stronie podatnika nie decyduje ile razy pracownik faktycznie skorzystał z przewozu zorganizowanego przez zakład pracy (np. w ramach umowy z przewoźnikiem), ale sam fakt otrzymania od pracodawcy świadczenia w postaci możliwości korzystania z danej usługi (np. wykupionej u przewoźnika).

Minister Finansów stwierdził, że wartość nieodpłatnego świadczenia otrzymanego przez pracownika w postaci zapewnienia dowozu do pracy i z pracy będzie stanowić jego przychód ze stosunku pracy. W konsekwencji Spółka, jako płatnik, ma obowiązek pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 u.p.d.o.f.

Skarżąca po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzuciła zaskarżonej interpretacji błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust.1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że w ramach nabycia przez Skarżącą usługi transportowej następuje otrzymanie nieodpłatnego świadczenia przez pracowników, którego wartość stanowi dochód pracownika ze stosunku pracy oraz przepisu art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. w związku z art. 12 ust. 3 tej ustawy przez uznanie, że w przedmiotowym stanie faktycznym można ustalić rzeczywistą wartość usług świadczonych na rzecz indywidualnych pracowników.

W uzasadnieniu skargi powołując się na szereg orzeczeń sądów administracyjnych a także z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. dotyczącego przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, a także art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. zawierającego ogólną definicję przychodów podkreśliła, że przychodem pracownika są wszelkie otrzymane przez niego świadczenia, do których zalicza się nie tylko wynagrodzenia wynikające z zawartych umów o pracę lub umów o podobnym charakterze, ale również wszystkie inne przychody, niezależnie od podstawy, na jakiej zostały wypłacone. W przypadku jednak gdy wartości świadczeń pracowniczych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów dojazdów do i z pracy. Skarżąca podkreśliła, że nie sposób stwierdzić czy pracownik w istocie otrzymał określone świadczenie i jaka jest jego wartość. Dlatego też w sytuacji, gdy pracodawca ponosi opłaty związane z dojazdem pracowników do pracy, przy czym opłata ta jest ustalona ryczałtowo bez względu na liczbę pracowników mogących skorzystać ze świadczenia, brak jest podstaw do ustalenia przychodu z tego tytułu po stronie pracownika. W przypadku świadczeń w naturze muszą one być faktycznie otrzymane, a nie tylko postawione do dyspozycji.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Postanowieniem z dnia 26 listopada 2013 r. Sąd na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270) – dalej jako: "P.p.s.a." zawiesił postępowanie w związku z postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, który postanowieniem z dnia 21 października 2013 r. o sygn. akt: II FPS 3/13, zawiesił postępowanie toczące się w sprawie wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich, do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny pytania prawnego przedstawionego Trybunałowi przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 21 października 2013 r., sygn. akt: II FSK 2797/11: "Czy przepisy art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 2 w związku z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., w zakresie w jakim nie precyzują pojęcia "innych nieodpłatnych świadczeń" i stanowią podstawę do ustalenia wartości pieniężnej tych świadczeń wliczanej do przychodu ze stosunku pracy, są zgodne z art. 2 oraz art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.)".

W związku z ogłoszeniem postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 lipca 2014 r. Sygn. akt P 52/13, w którym Trybunał umorzył postępowanie ze względu na zbędność wydania wyroku, stwierdzając jednocześnie, że meritum przedstawionego Trybunałowi Konstytucyjnemu problemu jest tożsame ze sprawą rozstrzygniętą już wyrokiem z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 30 września 2014 r. podjął z urzędu postępowanie w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach na podstawie art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej "p.p.s.a."), zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wskazać też należy, że granice postępowania, którego celem jest wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, określa strona składająca wniosek. Wnioskodawca bowiem zgodnie z art. 14b § 3 O.p. jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W tej sprawie organ udzielający interpretacji orzekał na podstawie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zasadności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przewozu pracowników do pracy finansowanego przez pracodawcę oraz sposobie ustalenia podstawy opodatkowania takich świadczeń, z których pracownik może ale nie musi korzystać. Kwestią sporną jest zatem to czy po stronie pracownika powstanie przychód z nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu.

Kwestie związane z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczącymi "innych nieodpłatnych świadczeń" jako ewentualnego przychodu ze stosunku pracy, były przedmiotem wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wyrazem tego była m.in. uchwała pełnego składu Izby Finansowej NSA z dnia 24 października 2011 r., II FPS 7/10, w której sformułowana została teza, że wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f., stanowią dla pracowników, uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Sprawa była także przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z dnia 8 lipca 2014 r., K 7/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 947), orzekł, że art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f., rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP.

Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku uznał, że mimo bardzo szerokiego ujęcia przychodów ze stosunku pracy, nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika, bez ustalonej za nie zapłaty, jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu. Trybunał wskazał na obiektywne kryteria, którymi należy się kierować przy określaniu, czy w analizowanym przypadku mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem na rzecz pracownika. Przede wszystkim kryterium tym musi być obiektywna ocena, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, a jest tak wtedy, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Zastosowanie tego obiektywnego kryterium wyróżnienia świadczeń będących przychodem pracownika, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, prowadzi do wniosku, że dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy, czy też dodatkowe ubezpieczenie pracownika, może oznaczać zaoszczędzenie wydatku i – w konsekwencji – może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. Łatwo bowiem można wyobrazić sobie pracownika, który – choć musi dojeżdżać do pracy – nie jest zainteresowany dowozem zorganizowanym przez pracodawcę, gdyż – przykładowo – jadąc własnym samochodem zapewnia jednocześnie transport innym domownikom. Warunkiem uznania, że oferowane świadczenie powoduje przysporzenie objęte podatkiem dochodowym jest uzyskanie przez pracodawcę zgody pracownika na przyjęcie danego świadczenia (pracownik musi dobrowolnie skorzystać z danego świadczenia jakie jest mu oferowane).

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego przepisy art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f., posiadają treść normatywną określoną ustawą w sposób wystarczający do jednoznacznego i obiektywnego ustalenia zakresu opodatkowania. Przemawiają za tym argumenty ogólne wynikające z samego ujęcia przedmiotu opodatkowania w ustawie. Ponadto, są to argumenty związane z określeniem w ustawie – po pierwsze – zdarzenia, z którym wiąże się powstanie obowiązku podatkowego i – po drugie – sposobu ustalania podstawy opodatkowania. Istotą podatków dochodowych jest opodatkowanie skonkretyzowanego przysporzenia, a nie potencjalnej możliwości jego uzyskania. Reguła ta dotyczy zwłaszcza świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, w odniesieniu do których ustawodawca posłużył się jednoznacznym zwrotem "otrzymane". Użyty w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrot "wartość otrzymanych świadczeń" wskazuje zarówno na fakt uzyskania takiego świadczenia jako moment powstania zobowiązania podatkowego, jak i podstawę opodatkowania.

W konsekwencji, zdaniem Trybunału, za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

– po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

– po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

– po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W rozpatrywanej sprawie z wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wynika, że z uwagi na utrudniony dojazd pracowników do miejsca pracy Spółka przejęła na siebie ciężar finansowy kosztów dowozu pracowników do miejsca położenia zakładu pracy. Podpisała z przewoźnikiem umowę na wykonanie zlecenia przewozu pracowników Spółki do pracy i z pracy. Przewoźnik zobowiązał się do zabezpieczenia jednego autobusu o określonej ilości miejsc. Za wykonanie usługi strony ustaliły zryczałtowaną stawkę za każdy dzień wykonania usługi, bez względu na ilość korzystających z dowozu osób. Jak wskazała Spółka we wniosku o interpretację, nie jest możliwe ustalenie indywidualnej wartości świadczenia, z którego korzysta pracownik, ponieważ ilość osób, która zadeklarowała chęć korzystania z dowozu nie jest jednoznaczna z ilością osób faktycznie korzystających z tego dowozu, pracownicy z różnych powodów nie zawsze korzystają z usługi transportu do pracy. Ponadto – jak wskazała Spółka - nie jest możliwe ustalenie przychodu pracownika w oparciu o koszty wynikające z faktury otrzymanej od przewoźnika, ponieważ nie wszyscy pracownicy podróżując do pracy pokonują taką samą ilość kilometrów, a więc koszty ich przewozu nie są jednakowe.

Wydając przedmiotową interpretację indywidualną, organ stanął na stanowisku, że nieodpłatnym świadczeniem Spółki na rzecz jej pracowników nie jest faktyczne skorzystanie przez pracowników z przejazdu, lecz sam fakt zapewnienia im dojazdu do pracy i z pracy. W związku z tym przychodem nie jest wartość faktycznie wykorzystanych usług przewozowych, lecz wartość świadczenia uzyskiwanego przez pracownika jakim jest możliwość skorzystania z takich usług. Jak uznał organ, o powstaniu obowiązku podatkowego po stronie pracownika nie decyduje ile razy pracownik faktycznie skorzystał z przewozu zorganizowanego przez zakład pracy (w ramach umowy zawartej z przewoźnikiem), ale sam fakt otrzymania od pracodawcy świadczenia w postaci możliwości korzystania z takiej usługi.

W ocenie Sądu trafnie Strona wskazała, że powyższe stanowisko nie może być uznane za zasadne. Podstawowym bowiem warunkiem uznania, że dane świadczenie w naturze stanowi nieodpłatne świadczenie w rozumieniu wskazanych wyżej przepisów podatkowych jest faktyczne otrzymanie świadczenia przez pracownika, a nie jedynie możliwość skorzystania z danego świadczenia. Jak wyjaśnił Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyżej wyroku, dla uznania świadczenia za podlegające opodatkowaniu, podatnik musi ze świadczenia skorzystać i to w pełni dobrowolnie, świadczenie musi być spełnione w jego interesie i przynieść mu korzyść, a korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi. Tylko u tych pracowników, którzy dobrowolnie skorzystają z oferowanego świadczenia może powstać przysporzenie majątkowe (korzyść).

Zatem sama możliwość skorzystania ze świadczenia (w niniejszej sprawie – dowozu do pracy) nie może być uznana za powyższą skonkretyzowaną i zindywidualizowaną, wymierną korzyść majątkową.

W ocenie Sądu w przypadku świadczeń w naturze muszą one być faktycznie otrzymane, a nie tylko postawione do dyspozycji podatnika. Za przychód pracownika z tytułu nieodpłatnego świadczenia należy uznać wartość wynikającą ze "statystycznie" przypadającej na niego wartości usług, z których nie korzystał wcale, lub w stopniu znacznie mniejszym niż inni uczestnicy.

Jeżeli więc pracownik dobrowolnie korzysta z transportu zapewnianego przez pracodawcę, a ustalenie wartości świadczenia przypadającego na pracownika z tytułu tego rzeczywistego korzystania jest możliwe, po stronie pracownika może powstać przychód podlegający opodatkowaniu.

Taka sytuacja nie była jednak przedmiotem wydanej w sprawie interpretacji. Rozpoznając ponownie wniosek organ interpretacyjny winien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 i art. 205 § 2 w zw. z art. 211 powołanej ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).