Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1862/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 4, art.7 ust 5 pkt 1 i pkt 2, art.9 pkt 10 lit b
journal: Dz.U. 2000 nr 86 poz 959
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1862/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 stycznia 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędzia: WSA Maja Chodacka (spr.), Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2016 r., sprawy ze skargi R.F., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 25 września 2015 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych, , , - skargę oddala -,


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 25 września 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej , po rozpatrzeniu odwołania skarżącego R.F. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 28.073,00 zł z tytułu powołania się przed organem kontroli skarbowej na zawartą w dniu 1 września 2006r. umowę pożyczki na kwotę 150.000,00 zł, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Jak wynika z uzasadnienia decyzji, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego prowadził postępowanie wymiarowe dotyczące określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych powstałego w związku z powołaniem się przez skarżącego na umowę pożyczki zawartą w dniu 1 września 2006r.

Postępowanie prowadzone w zakresie wymiaru podatku od czynności cywilnoprawnych było prowadzone w związku z postępowaniem kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, które zakończono wydaniem decyzji z dnia 29 czerwca 2012r. ustalającej skarżącemu wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 rok.

W toku tego postępowania kontrolnego skarżący powołał się na okoliczność otrzymania w 2006r. dwóch pożyczek od małżonki w łącznej kwocie 170.000,00 zł.

W związku z tym organ podatkowy I instancji ustalił, iż w dniu 1 września 2006r. zawarto umowę pożyczki pomiędzy Panią B.F. - pożyczkodawcą a Panem R.F. - pożyczkobiorcą, której przedmiotem była kwota 150.000.00 zł. Skarżący należny podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu tej umowy wpłacił nie w 2006 roku, ale w 2012 roku (deklaracja PCC-3 - data wpływu 16.07.2012r.) w kwocie 5.173,00 zł (w tym odsetki) według stawki 2%.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego, uznając, że skarżący powołał się na umowę pożyczki w dniu 16 lipca 2012r. wydał decyzję, w której określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 28.073,00 zł według stawki sankcyjnej 20% wynikającej z art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Organ podatkowy I instancji przyjął, iż czynność nie została zgłoszona do opodatkowania i nie został uiszczony należny podatek we właściwym terminie. Uzasadnienie decyzji oparto na dokumentach zgromadzonych w postępowaniu prowadzonym przez Urząd Kontroli Skarbowej oraz dokumentach zgromadzonych w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego.

W odwołaniu zarzucono decyzji organu pierwszej instancji:

- naruszenie przepisu art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż zapłata podatku w trakcie prowadzonych czynności kontrolnych, ale przed powołaniem się przed organem prowadzącym te czynności wypełnia dyspozycję tego przepisu, podczas gdy w świetle wykładni literalnej stawka 20% powstaje jedynie w przypadku powołania się przed organem na fakt zawarcia umowy, od której nie uiszczono podatku,

- naruszenie przepisu art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie respektowanie obowiązku zastosowania zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zmianę stanowiska w sprawie wysokości podatku od czynności cywilnoprawnych, po zmianie linii orzeczniczej i interpretacyjnej,

- naruszenie art. 7 ust. 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2 i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez uznanie, że organ dokonuje kontroli samoobliczenia podatku, gdy tymczasem powinien wydać decyzję konstytutywną.

W późniejszym piśmie dodatkowo zarzucono:

- naruszenie art. 2 pkt 4 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, poprzez jego niezastosowanie, polegające na uznaniu, że udzielenie pożyczki przez podmiot prowadzący szeroko pojętą działalność finansową nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

- naruszenie przepisu art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych w sytuacji gdy dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

- naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uzasadnienia tezy, że udzielenie pożyczki przez Panią B.F. nie nastąpiło w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

- naruszenie art. 187 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając sprawę stwierdził, iż przedmiotem analizowanego postępowania jest zasadność zastosowania stawki sankcyjnej 20% wynikającej z przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (art. 3 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Poza sporem jest, że od umowy pożyczki, przedmiotem której była kwota 150.000,00 zł zawartej w dniu 1 września 2006r. nie został zapłacony w wymaganym terminie należny podatek od czynności cywilnoprawnych. Nie została również w tym terminie złożona deklaracja PCC-3 (według określonego wzoru).

Jednakże w sprawie termin przedawnienia w oparciu o przepis art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych upłynął z dniem 31 grudnia 2011r. W związku z powyższym, na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej wskutek przedawnienia zobowiązania, nastąpiło jego wygaśnięcie.

Pożyczkobiorca Pan R.F. złożył deklarację PCC-3 i wpłacił podatek według stawki 2 % w dniu 12 lipca 2012r.

Przepis art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (w brzmieniu obowiązującym w momencie powołania się, tj. 16 lipca 2012r.) stanowi, że obowiązek podatkowy, powstaje z chwilą powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej - jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnej w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a następnie powołuje się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt jej dokonania.

Z kolei w myśl art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki a należny podatek od tej czynności nie został zapłacony.

Powyższe uregulowanie, przewiduje możliwość powstania po raz drugi obowiązku podatkowego w sytuacji, gdy pierwotne zobowiązanie podatkowe jest już przedawnione i odnosi się do sytuacji, gdzie muszą być spełnione łącznie następujące przesłanki:

- podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności;

- należny podatek od tej czynności nie został zapłacony;

- podatnik po upływie tego terminu powołuje się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt dokonania czynności.

Skarżący powołał się na fakt pożyczki w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r.

Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, iż do tej czynności, nie zgłoszonej do opodatkowania, od której nie został zapłacony należny podatek w terminie wymaganym przepisami, mają zastosowanie przepisy prawa materialnego obowiązujące w dacie powstania powtórnego obowiązku podatkowego, czyli 16 lipca 2012r.

W ustawodawstwie i orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalona jest zasada, zgodnie z którą podatnik płaci podatek według przepisów obowiązujących z momentu powstania obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego w przedmiotowej sprawie ma więc istotne znaczenie. Do umowy pożyczki z dnia 1 września 2006r., nie zgłoszonej do opodatkowania, od której nie został zapłacony podatek w wymaganym przepisami terminie, a na którą to powołano się w 2012r., mają zastosowanie przepisy prawa materialnego obowiązujące w dacie powołania się, czyli w dniu 16 lipca 2012 r.

Zgodnie z ustawą z dnia 18 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 222, poz. 1629) do przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych do art. 7 dodano ust. 5, w którym przewidziano sankcyjną 20% stawkę podatku. Stawka ta ma zastosowanie między innymi w sytuacji, jeżeli podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego, a od umowy nie został zapłacony należny podatek.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, powołanie się przez skarżącego na umowę pożyczki nastąpiło w trakcie postępowania podatkowego, a kluczowym dokumentem, na podstawie którego zastosowano stawkę sankcyjną w wysokości 20% jest oświadczenie w odwołaniu z dnia 12 lipca 2012r. (z data wpływu do UKS: 16 lipca 2012r.), w którym odwołujący się powołuje się na umowę pożyczki z dnia 1 września 2006r. Zapłata oraz ujawnienie faktu zawarcia umowy pożyczki miało więc bezpośredni związek z postępowaniem kontrolnym prowadzonym wobec skarżącego w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych - w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok.

Powyższe skutkuje zastosowaniem 20% stawki i określeniem zobowiązania w innej kwocie, niż zapłacona na podstawie złożonej w dniu 16 lipca 2012r. deklaracji PCC-3. Złożenie deklaracji związane było bezpośrednio z trwającą kontrolą skarbową skarżącego.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził także, że w sytuacji, gdy wobec podatnika wszczęte zostało postępowanie kontrolne, to zapłata podatku przed momentem powołania się na fakt zawarcia umowy będzie w takim przypadku bez znaczenia. Jak to już zostało wcześniej wskazane obowiązek podatkowy powstał w dniu dokonania czynności cywilnoprawnej tj. 1 września 2006r. Wobec tego dokonana wcześniej tj. w dniu 12.07.2012 r., wpłata podatku wg stawki 2% nie uzasadniała tezy o braku podstaw do zastosowania sankcyjnej stawki podatkowej w wysokości 20 %.

Odnosząc się do zarzutów związanych z wyłączeniem z opodatkowania umowy pożyczki, z uwagi na fakt, iż pożyczkodawca był podatnikiem podatku od towarów i usług nie stwierdzono wystąpienia kolizji opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z ewentualnym, jednoczesnym opodatkowaniem umowy pożyczki podatkiem VAT. Wyeliminowanie przez organ podatkowy umowy pożyczki z systemu opodatkowania podatkiem VAT, było konsekwencją oparcia się na wyjaśnieniach i zeznaniach pożyczkobiorcy, zeznaniach w charakterze świadka pożyczkodawcy, a także na dokumencie z przedmiotowej umowy pożyczki. Żaden z dowodów nie zawiera nowej wzmianki odnośnie wystąpienia w ramach umowy pożyczki przez Panią B.F. w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Nadto należy wskazać na treść zawartej umowy pożyczki, w której w paragrafie 6 zapisano: "Pożyczkobiorca rejestruje mniejszą umowę w urzędzie skarbowym i uiszcza podatek od czynności cywilnoprawnych", co zostało potwierdzone własnoręcznym podpisem Pani B.F. - pożyczkodawcy i Pana R.F. - pożyczkobiorcy. Wskazano także na rodzaj i charakter prowadzonej przez małżonkę skarżącego działalności gospodarczej.

Powyższą decyzję skarżący zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając jej naruszenie:

- przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 122 w związku z art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niezebranie w całości materiału dowodowego, a przez to niewyjaśnienie wszelkich okoliczności faktycznych sprawy i nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, przejawiające się w szczególności brakiem ustaleń w odniesieniu do statusu podatnika podatku od towarów i usług pożyczkodawcy (B.F.);

- naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 2 pkt 4 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, poprzez przyjęcie, że udzielenie pożyczki nie nastąpiło w ramach prowadzonej przez Panią B.F. działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Z uwagi na ostrożność procesową zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w sytuacji, gdy pożyczka nastąpiła na rachunek bankowy, a tym samym zastosowanie znajdzie art. 7 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, powodujące zastosowanie stawki 2%.

W związku z tym wniesiono o uchylenie decyzji i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.), stwierdzić należy, iż skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżony akt, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) i rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdza, iż przedmiotem sprawy jest rozstrzygnięcie, czy złożenie deklaracji podatkowej i zapłata podatku przez podatnika w trakcie wszczętego postępowania, ale przed powołaniem się przed organem wypełnia dyspozycję art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w konsekwencji, czy powyższe okoliczności wyczerpują przesłanki opodatkowania czynności pożyczki według sankcyjnej stawki podatkowej, wynikającej z art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jak przyjęły organy podatkowe obu instancji.

Do tego rozstrzygnięcia wymaga, czy w ogóle udzielona pożyczka podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, bowiem pożyczkodawca posiadał status czynnego podatnika podatku od towarów i usług.

Stosownie do powołanego art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stawka podatku wynosi 20 %, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony.

Natomiast na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

a) opodatkowana podatkiem od towarów i usług,

b) zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:

– umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,

– umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

W niniejszej sprawie chronologia wydarzeń wygląda następująco:

1) W dniu 29 czerwca 2012r. decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ustalono skarżącemu wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007r. w kwocie 477.758,00 zł.

2) W dniu 16 lipca 2012r. do organu wpłynęło odwołanie, w którym skarżący wskazał na fakt udzielenia mu pożyczek przez małżonkę B.F., w tym w wysokości 150.000,00 zł w dniu 1 września 2006r.

3) Kilka dni wcześniej, tj. w dniu 12 lipca 2012r. skarżący złożył deklarację PCC-3 i wpłacił podatek według stawki 2% wraz z odsetkami.

Zdaniem skarżącego ta chronologia wydarzeń nie uzasadnia zastosowania w sprawie 20% podatku, bowiem skarżący najpierw złożył deklarację i zapłacił podatek, a dopiero po tym zdarzeniu powołał się przed organem na fakt zawarcia umowy pożyczki.

Taki pogląd jest nieprawidłowy, a skarżący zdaje się nie dostrzegać, iż wszystkie te zdarzenia poprzedziło wszczęcie postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007 z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Postępowanie to zostało wszczęte przed złożeniem przez skarżącego deklaracji i zapłatą podatku. Należy zatem przyjąć, iż to w toku tego postępowania skarżący powołał się na fakt zawarcia umowy pożyczki.

Wszystkie powyższe działania skarżącego, w których ujawnił on otrzymanie pożyczki, miały zatem miejsce po wszczęciu postępowania podatkowego. Nie ulega przy tym wątpliwości, że miały one na celu wykazanie źródeł dochodów (przychodów) w kontrolowanym roku 2007. Prawidłowo więc organy podatkowe przyjęły, że spełniona została pierwsza z przesłanek zastosowania art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a mianowicie powołanie się przez podatnika na fakt zawarcia umowy pożyczki przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego.

Należy podkreślić, iż dla zastosowania sankcyjnej stawki podatku od czynności cywilnoprawnych istotne jest, aby na fakt otrzymania pożyczki powołał się sam podatnik i to w jednej z sytuacji wskazanych w tym przepisie, a mianowicie przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku: czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego. Przez owo "powołanie się" należy przy tym rozumieć wszelkie działania podatnika prowadzące do ujawnienia pożyczki, niezależnie od ich charakteru oraz formy, w jakiej są podejmowane, także złożenie deklaracji i zapłatę podatku.

Jednocześnie, w ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo stwierdziły również zaistnienie w niniejszej sprawie drugiej z przesłanek zastosowania art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, przyjmując, że należny podatek nie został zapłacony.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 stycznia 2013r., sygn. akt II FSK 1717 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl), którego stanowisko Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela: gdyby przyjąć tok rozumowania prezentowany przez skarżącego, zgodnie z którym złożenie stosownej deklaracji oraz zapłata podatku mogą mieć miejsce również w toku postępowania podatkowego, byle by tylko nastąpiło to przed powołaniem się na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej przed organami kontroli (organami podatkowymi), to mielibyśmy do czynienia z nieuprawnioną możliwością legalizowania nieujawnionych źródeł przychodów. W ten sposób żadna czynność kontrolna nie mogłaby skutecznie wykazać, że podatnik posiadał nielegalne źródła przychodu, skoro również po wszczęciu postępowania kontrolnego (podatkowego) istniałaby możliwość złożenia deklaracji PCC oraz zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczących zgromadzonego mienia, bez narażania się na sankcje, jakie przewiduje ustawa podatkowa w przypadku dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 75% dochodu. Należy zatem, za Naczelnym Sądem Administracyjnym, podzielić stanowisko, że stawka określona w art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ma zastosowanie, gdy należny podatek nie został wpłacony do dnia wszczęcia postępowania kontrolnego (podatkowego), w trakcie którego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki.

Przy czym dla zastosowania stawki sankcyjnej zawarte w art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych sformułowanie "należny podatek nie został zapłacony" nie należy rozumieć w ten sposób, że powyższa przesłanka jest spełniona już w sytuacji, gdy należny podatek nie został zapłacony w terminie ustawowym, wynikającym z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, tj. 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego. Konieczne jest bowiem również stwierdzenie w okolicznościach konkretnej sprawy, że zapłata nie nastąpiła do momentu wszczęcia postępowania podatkowego (kontrolnego), w którym podatnik powołał się na fakt zawarcia umowy pożyczki.

W niniejszej sprawie nie ulega bowiem wątpliwości, że skarżący wpłacił podatek z tytułu przedmiotowej pożyczki według stawki podstawowej dopiero w toku postępowania w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 rok.

W tej sytuacji nie sposób uznać dokonaną wpłatę jako zapłacenie podatku, które wyłączałoby opodatkowanie pożyczki według stawki sankcyjnej wynikającej z art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Powyższe potwierdzają dodatkowe argumenty przedstawione przez organ, a dotyczące faktu, iż w sprawie upłynął pięcioletni termin na zapłatę podatku, a obowiązek podatkowy powstał na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z chwilą powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej - jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnej w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a następnie powołuje się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt jej dokonania. Dyspozycja także tego przepisu została spełniona w sprawie skarżącego. Przy tym Sąd podziela poglądy organu wyrażone w zaskarżonej decyzji, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy prawa materialnego w brzmieniu obowiązującym w 2012r., tj. w dacie powtórnego powstania obowiązku podatkowego, a tu przepisy przewidują możliwość wymierzenia sankcyjnej 20% stawki podatku.

Kolejną kwestią jest to, czy w sprawie pożyczka podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, skoro małżonka skarżącego, będąca pożyczkodawcą posiadała status czynnego podatnika podatku od towarów i usług. Tę kwestię badały organy podatkowe. Sąd uznaje wnioski organu za prawidłowe. Jak wynika z ustaleń organu małżonka skarżącego w dacie udzielenia pożyczki prowadziła działalność związaną z ubezpieczeniami i funduszami emerytalno-rentowymi. Do tego nie wykazała ona udzielonej pożyczki w rozliczeniu obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, jako usługi finansowej, a to nie rolą organów, a podatnika jest w ramach samoobliczenia wykazać zobowiązanie podatkowe. Organy trafnie powołały się też na fakt, iż w toku postępowania podatkowego, ani skarżący, ani jego małżonka (słuchana w charakterze świadka) nie wskazali na to, że udzielenie pożyczki nastąpiło w ramach działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, co jest o tyle istotne, że właśnie same strony umowy pożyczki przewidziały w treści umowy obowiązek uiszczenia przez pożyczkobiorcę podatku od czynności cywilnoprawnych. W świetle tych okoliczności nie można uznać, iż organy miały obowiązek dokonywania dalszych ustaleń, skoro wszystkie działania zmierzające do ustalenia, czy istnieje obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych podejmowały z urzędu.

Przy tym należy zgodzić się z tezą podniesioną w skardze przez pełnomocnika skarżącego, że istotą rozliczenia podatku od towarów i usług jest powszechność i świadczenie usług na terytorium kraju podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług niezależnie od tego, czy zostały one wykonane z zachowaniem warunków i form określonych przepisami prawa. Tylko ta teza nie ma odniesienia do okoliczności niniejszej sprawy, z których wynika, iż udzielenie pożyczki nie stanowiło świadczenia usług. Należy zwrócić uwagę, iż by nie podlegać obowiązkowi podatkowemu z tytułu umowy pożyczki nie wystarczy być w ogóle podatnikiem podatku od towarów i usług, tylko przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności (tu udzielenia pożyczki) ma być podatnikiem. W toku postępowania skarżący nie wykazał, by jego małżonka świadczyła odpłatne usługi udzielania pożyczek, a incydentalne jej udzielenie, dodatkowo członkowi rodziny, w świetle dalszych ustaleń organu przywołanych powyżej wyklucza uznanie, iż małżonka skarżącego z tytułu udzielenia spornej pożyczki posiadała status podatnika podatku od towarów i usług.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut dotyczący niewłaściwego zastosowania art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w sytuacji, gdy pożyczka nastąpiła na rachunek bankowy, a tym samym zastosowanie znajdzie art. 7 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, powodujące zastosowanie stawki 2%.

Zgodnie z art. 7 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego biorący pożyczkę, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. b powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, a nie spełnił warunku udokumentowania otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy, albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. Zdaniem pełnomocnika w sprawie doszło do udzielenia pożyczki w formie przelewu środków pieniężnych na rachunek bankowy, zatem spełniono warunek wyłączający sankcyjną stawkę.

Organ pierwszej instancji odniósł się do tej kwestii, trafnie wskazując, iż skarżący nie jest biorącym pożyczkę, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, bowiem nie wypełnił warunków wskazanych w tym przepisie.

Na podstawie art. 9 pkt 10 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zwalnia się od podatku pożyczki udzielane w formie pieniężnej na podstawie umowy zawartej między osobami, o których mowa w art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2015r. poz. 86 i 211), w wysokości przekraczającej kwotę, określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, pod warunkiem:

– złożenia deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych właściwemu organowi podatkowemu w terminie 14 dni od daty dokonania czynności, z wyłączeniem przypadku, gdy umowa została zawarta w formie aktu notarialnego,

– udokumentowania otrzymania pieniędzy przez biorącego pożyczkę dowodem przekazania na jego rachunek płatniczy lub na jego inny rachunek w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, lub przekazem pocztowym.

Skarżący nie spełnił warunków określonych w przywołanym przepisie, bowiem nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych właściwemu organowi podatkowemu w terminie 14 dni od daty dokonania czynności. Nie jest przy tym uprawnione wybiórcza wykładnia przywołanych przepisów, poprzez uznanie, że sam przelew środków pieniężnych na rachunek bankowy w wyniku realizacji umowy pożyczki wystarczy do uznania, iż sankcyjna stawka nie dotyczy skarżącego.

Mając powyższe na uwadze, skargę jako bezzasadną należało oddalić, o czym Sąd orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.