Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 230/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2008-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność zaskarżonego aktu
Powołane przepisy: article: artr. 35, poz. 1 załącznika nr 6
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 123, art. 180 par.1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 190 par. 1 i 2, art. 193 par. 1, art. 199a par.3, art. 210 par. 1-3, art. 211
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: par. 12 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 269
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Czajkowski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Protokolant Katarzyna Niewiadomska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2008r., w Olsztynie sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym: 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji 2. określa, że zaskarżona decyzja, nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej spółki kwotę 10.260 zł (słownie: dziesięć tysięcy dwieście sześćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" określającą Spółce A z siedzibą w W., Oddział w E., zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec – październik 2002 r. w łącznej kwocie 304.270 zł.

Ze znajdujących się w aktach administracyjnych sprawy dowodów źródłowych zakupów i sprzedaży towarów wynika, że głównym przedmiotem działalności Spółki w 2002 r. był obrót wyrobami ropochodnymi takimi jak: etylina, olej napędowy, olej bazowy oraz mieszaniny węglowodorów aromatycznych. W toku postępowania organ kontroli skarbowej ustalił, że Spółka w swych rejestrach wykazała faktury zakupu paliwa (w tym: 225.828 litrów oleju napędowego oraz 37.538 litrów etyliny Pb 95) od Firmy B z K., która nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej związanej z obrotem paliwami.

W ocenie organu, powyższe faktury nie odzwierciedlały stanu faktycznego, przy czym wobec nieuiszczenia przez wymienionego kontrahenta podatku akcyzowego, nie zachodziły podstawy do zwolnienia Spółki z obowiązku podatkowego z tego tytułu na podstawie § 12 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269 ze zm.). W przypadku bowiem nieopłacenia podatku we wcześniejszych fazach obrotu podatnik z mocy prawa staje się podatnikiem podatku akcyzowego zobowiązanym do jego uiszczenia.

Oceny takiej organ dokonał w oparciu o poczynione w toku postępowania ustalenia faktyczne, w tym m.in. zeznania G.F., z których wynikało, że zarejestrował On firmę B w 2001 r., zaś przedmiotem jej działalności było promowanie informacji turystycznej. Jak podał G.F., działalność tę zawiesił na przełomie lat 2001 – 2002 ze względu na niewystarczające zyski. Nigdy nie miał koncesji na handel paliwami ciekłymi, nie posiadał też bazy paliw ani środków do transportu paliw. Organ zwrócił uwagę, iż Wymieniony zaprzeczył zawieraniu transakcji ze Spółką A. Według zeznań G.F. nigdy nie nawiązywał On z Nią współpracy, nie uzgadniał żadnych zamówień, nie odbierał, ani nie dostarczał towaru oraz nie dokonywał na jej rzecz płatności i nie otrzymywał od niej żadnych pieniędzy. W toku przesłuchania w dniu 12 maja 2006 r., po okazaniu kserokopii 6 faktur dokumentujących zakup przez firmę B od Spółki A oleju bazowego i mieszaniny węglowodorów aromatycznych oraz 13 faktur sprzedaży przez firmę B tej samej Spółce - etyliny i oleju napędowego oraz dowodów KW potwierdzających wypłaty za dostarczone dla Spółki paliwo, G.F. podał natomiast, że faktur takich nie wystawiał. Bardzo podobne podpisy na dokumentach nie należą do Niego. Podkreślił przy tym, iż nie otrzymywał i nie kwitował odbioru pieniędzy od Spółki A. Potwierdził natomiast, że na dokumentach znajduje się pieczątka, którą posługiwał się w prowadzonej działalności. Podniósł, że nie analizował wielkości danych w deklaracjach podatkowych wykazanych przez współpracującego z nim M.K., przeciwko któremu toczy się postępowanie karne dotyczące paliw płynnych.

Brak podstaw do zwolnienia Spółki A z obowiązku w podatku akcyzowym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wywiódł również, z innych zebranych dowodów w sprawie. Organ wskazał m. in. na informację Naczelnika Urzędu Skarbowego, z której wynikało, że Firma B była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz składała deklaracje podatku od towarów i usług VAT-7 w okresie od marca do sierpnia 2002 r. W ostatniej złożonej za sierpień 2002 r. deklaracji wykazała zaś podatek naliczony i należny w kwocie 0 zł. Firma ta nie zgłosiła likwidacji, jak również nie dokonała aktualizacji danych rejestrowych. Ponadto nie podejmowała wezwań Urzędu Skarbowego.

Odnosząc się z kolei do dowodu z przesłuchania M.K. organ zwrócił uwagę, że według tego świadka Spółkę A znał On ze jedynie słyszenia i dowiedział się o niej od G.F. Jak podał M.K, nie dysponował On ani dokumentami, ani pieczątką firmy B. Nie sporządzał też dokumentów mających potwierdzić transakcje firmy B, ani jej deklaracji podatkowych.

W oparciu o zebrany materiał dowodowy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, iż faktury dokumentujące zakupy paliwa dokonane przez skarżącą Spółkę od firmy B nie potwierdzają faktycznie dokonanych transakcji. Wskazał jednocześnie, iż ze składanych przez firmę B w 2002 r. deklaracji VAT – 7 wynika, że już w sierpniu 2002 r. firma ta nie dokonała żadnej sprzedaży, a we wrześniu i październiku 2002 r. nie prowadziła działalności gospodarczej.

Organ I instancji zauważył, że dokonane w związku z postępowaniem szczegółowe rozliczenie zakupu i sprzedaży oleju napędowego oraz etyliny 95 wykazało, iż Spółka sprzedała takie same ilości paliw jakie zakupiła, w tym ilości wykazane w fakturach wystawionych przez firmę B. Ponadto nabywcy paliwa potwierdzili fakt otrzymania tego paliwa. Zatem w świetle ustaleń poczynionych u ostatecznych odbiorców oleju napędowego i etyliny PB 95 niezaprzeczalnym było istnienie przedmiotowych paliw. Analiza dowodów zakupu i sprzedaży wykazała, że zakupione paliwa były sprzedawane w tym samym dniu lub następnym bezpośrednio od dostawcy w całości jednemu lub w części jednemu lub dwojgu nabywcom. Z uwagi na fakt, że Spółka nie wykazała, kto faktycznie był dostawcą przedmiotowych ilości 225.828 litrów oleju napędowego oraz 37.538 litrów etyliny Pb95, zaś w toku kontroli nie było możliwe ustalenie rzeczywistego dostawcy tych paliw, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że Spółka A wprowadziła do obrotu handlowego towar niewiadomego pochodzenia, po czym w celu uwiarygodnienia legalności zakupu paliw i uniknięciu zapłaty podatku akcyzowego przedłożyła faktury zakupu od firmy B.

Po rozpatrzeniu sprawy w związku ze złożonym odwołaniem Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołał art. 35 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), w którym podany został katalog podmiotów, na jakich ciążył obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. W myśl tej regulacji obowiązek powyższy ciążył m.in. na: producencie wyrobów akcyzowych, importerze wyrobów akcyzowych, sprzedawcy wyrobów akcyzowych, podmiocie świadczącym usługi w zakresie wyrobów akcyzowych oraz nabywcy wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna.

Organ odwoławczy wskazał, że pod pozycją nr 1 załącznika nr 6 do tej ustawy, zawierającego wykaz wyrobów akcyzowych, wymienione zostały produkty naftowe i syntetyczne paliwa płynne. Podniósł zarazem, iż rozporządzeniem z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 27 poz. 269 ze zm.) Minister Finansów zwolnił niektóre grupy podatników z obowiązku uiszczania podatku akcyzowego, by zapobiec podwójnemu opodatkowaniu.

Mając na uwadze, wyznaczony powyższymi przepisami stan prawny, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że dla ustalenia czy Spółka była podatnikiem podatku akcyzowego istotne było ustalenie następujących faktów:

- czy dokonywano sprzedaży wyrobów akcyzowych,

- czy wyroby te podlegały z mocy prawa opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz

- czy na jakimś wcześniejszym etapie został uiszczony od tych towarów podatek akcyzowy.

Wskazując na jednofazowy charakter podatku akcyzowego, organ II instancji podniósł, że firma B nie zadeklarowała, ani nie zapłaciła podatku akcyzowego, co potwierdził właściwy dla tego podmiotu Urząd Skarbowy. Podatnik korzystający ze zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym (§ 12 ust. 1 pkt 4 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.) winien natomiast wykazać się szczególną starannością w sprawdzeniu kontrahenta i udokumentowania faktu, że od zakupionych przez niego wyrobów akcyzowych został wcześniej zapłacony podatek. Na potwierdzenie powyższego stanowiska Dyrektor Izby Celnej powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 13 września 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 269/07, w którym Sąd uznał, że brak dowodu na opłacenie akcyzy we wcześniejszej fazie obrotu powoduje powstanie obowiązku podatkowego dla nabywcy wyrobów akcyzowych.

Ze względu na fakt, że z ustaleń kontroli wynikało, iż sprzedaż paliw przez Spółkę odbywała się po 28 marca 2002 r. stawki podatku akcyzowego organ ustalił w oparciu o tabelę stawek podatku akcyzowego dla niektórych wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju zawartą w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, gdzie wskazano w poz. 1 pkt 1 lit. b – benzyny bezołowiowe 1.464,00 zł / 1.000 litrów. Jednocześnie z uwagi na to, że Spółka nie okazała wyników badań laboratoryjnych określających zawartość siarki w sprzedawanym oleju napędowym nie zastosowano odpowiedniej stawki akcyzy z uwagi na obniżoną zawartość siarki - przyjęto stawkę wynikającą z poz. 1 pkt. 2 lit. a – 1.104,00zł / 1.000 litrów.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze, strona wniosła o uchylenie decyzji obu instancji w całości, umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, a także orzeczenie o rażącym naruszeniu prawa przez Dyrektora Izby Celnej, do którego doszło w rezultacie doręczenia stronie uwierzytelnionej kopii decyzji zamiast oryginału aktu.

Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła obrazę art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.) wobec następujących naruszeń zasad postępowania oraz prawa materialnego:

- art. 35 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym,

- art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 123 w zw. z art. 188, art. 180 § 1 w zw. z

art. 190 § 1 i 2, art. 193 § 1, art. 199a § 3, art. 211 Ordynacji podatkowej oraz

- art. 217 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że wnosząc skargę kierowała się względami ostrożności procesowej, albowiem w jej przekonaniu nie doszło do doręczenia decyzji będącej przedmiotem zaskarżenia. Wskazując na powyższe, strona podała, że dnia 3 kwietnia 2008 r. doręczono jej pismo Dyrektora Izby Celnej, do którego załączono uwierzytelnioną kserokopię decyzji z dnia "[...]". Kwestia pierwszej próby doręczenia przedmiotowej decyzji była przedmiotem skargi do Ministra Finansów, który jako organ nadzoru nad Dyrektorem Izby Celnej uwzględnił zarzuty skargi w całości i pismem z dnia "[...]" wskazał na konieczność doręczenia decyzji stronie z poszanowaniem przepisów prawa podatkowego. Powołując się na treść tego pisma organ odwoławczy doręczył stronie kopię decyzji, zamiast jej oryginału.

Jak podniesiono w skardze, stosownie do art. 211 Ordynacji podatkowej decyzję doręcza się stronie na piśmie. W myśl tego przepisu powinien być to oryginał odpowiadający wymaganiom art. 210 Ordynacji podatkowej, nie może to być ani kopia, ani też jej uwierzytelniony odpis (J Borkowski, B.Adamiak, R.Mastalski, J.Zubrzycki, Ordynacja podatkowa – Komentarz 2006, s. 786). Strona zaznaczyła, że podobny pogląd wyraził A.Kabat w Komentarzu do art. 211 Ordynacji podatkowej (w: "Lex Polonica Online LexisNexis), w którym stwierdził, że sposób sformułowania przepisu wskazuje, iż organ podatkowy powinien doręczyć stronie oryginał pisma zawierającego decyzję, odpowiadającą wymaganiom określonym w art. 210 Ordynacji podatkowej. Doręczenie np. kopii decyzji lub wydruku komputerowego nie będzie spełnieniem obowiązku wynikającego z art. 211 Ordynacji podatkowej.

Niezależnie od powyższego strona wniosła o określenie w wyroku, zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a., obowiązków dowodowych spoczywających na organie podatkowym w niniejszej sprawie, w tym obowiązku uwzględnienia wniosków dowodowych strony.

W ocenie strony, organy podatkowe dopuściły się naruszenia zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez zupełne pominięcie dowodów niewygodnych i nie potwierdzających założonej z góry koncepcji udziału strony w nielegalnym obrocie. W odniesieniu do dowodu z zeznań świadka – M.K. strona podniosła, że przesłuchano go bez zapewnienia jej możliwości czynnego udziału w czynności, zaś przesłuchanie miało charakter stronniczy. Skarżąca podkreśliła, że zawarty w odwołaniu wniosek o powtórne przesłuchanie M.K., a w razie potrzeby przesłuchanie go w warunkach konfrontacji z G.F. nie został uwzględniony pomimo, że sprzeczności, które wystąpiły między zeznaniami świadków nie zostały usunięte. W jej ocenie, przesłuchanie G.F. ma wątpliwą wartość dowodową. Wymieniony bowiem, wobec usunięcia bądź zniszczenia przez niego ksiąg podatkowych i dowodów źródłowych, miał niewątpliwy interes w zaprzeczaniu wykonywania przez siebie czynności dostawy paliw płynnych. Dowodem przesądzającym o niewiarygodności zeznań G.F. jest też, zdaniem Spółki, Jego zaprzeczenie co do faktu wystawiania faktur dokumentujących transakcje sprzedaży paliwa wobec opinii nr "[...]" biegłego sądowego przy Sądzie Okręgowym z zakresu grafologii, który jednoznacznie potwierdził własnoręczność podpisu świadka na fakturach dotyczących sprzedaży paliw na rzecz skarżącej.

W ocenie strony, błędnym było również działanie organu polegające na przesłuchaniu w pierwszej kolejności G.F., który zaprzeczył zgodnie z oczekiwaniami przesłuchujących rzetelności faktur dostawy, w związku z czym zeznaniom M.K. nie przyznano już istotnego znaczenia. Ponadto skarżąca podniosła, że kontrolujący uniemożliwił stronie udział w przesłuchaniu M.K., podając telefonicznie informację, iż przesłuchanie to nie odbędzie się ze względu na nieobecność świadka. Skarżąca zarzuciła organowi kontroli skarbowej, że pomimo nieuwzględnienia jej wniosku o ponowne przesłuchanie M.K. oraz przesłuchanie przedstawicieli firmy C z K. na okoliczność zaopatrywania firmy B w paliwa płynne, nie wydano w tej kwestii stosownego postanowienia. Wskazany zaś dowód na okoliczność odmienną wobec stawianej przez organ tezy dowodowej, powinien być dopuszczony. Spółka zwróciła również uwagę, iż wprowadzonym równolegle postępowaniu w sprawie podatku od towarów i usług Dyrektor Izby Skarbowej dostrzegł potrzebę powtórzenia dowodu z przesłuchania M.K. Organ prowadzący postępowanie dysponował przy tym wiedzą o złożeniu przez M.K. w dniu 23 października 2007 r. zeznań w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej, które jednak nie zostały dołączone do akt sprawy.

Reasumując, strona skarżąca wskazała, że wydanie decyzji przez organ II instancji bez przeprowadzenia ponownego przesłuchania w charakterze świadka M.K. stanowi rażące naruszenie zasady prawdy materialnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) oraz zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) w związku z naruszeniem art. 187 § 1, 188 oraz 191 Ordynacji podatkowej.

Wskazując na naruszenie art. 217 Konstytucji RP poprzez wywodzenie w procesie stosowania prawa podatkowego reguł konstrukcyjnych podatku z treści aktu niższego rzędu tj. przepisu § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego, Spółka podniosła, iż niemożliwe jest przeniesienie obowiązku zapłaty podatku na dalszych nabywców towarów akcyzowych na podstawie przepisu rangi podustawowej. Zarzuciła, że w niniejszej sprawie znany jest dostawca towaru, a zatem to na nim spoczywa ciężar zapłaty podatku.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Celnej podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do zarzutu doręczenia stronie kopii decyzji wyjaśnił, iż uwzględniając zalecenia wynikające z pisma Ministra Finansów z dnia "[...]" przesłał stronie w załączeniu do pisma z dnia 1 kwietnia 2008 r. odpis decyzji z dnia "[...]".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z dnia 20 września 2002 r. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Przepis § 2 wymienionego artykułu określa podstawową zasadę wykonywania przez te sądy funkcji kontrolnej, stanowiąc, iż sprawowana jest ona pod względem zgodności z prawem. Do zadań sądu należy zatem zbadanie na podstawie akt sprawy, czy zaskarżona decyzja organu administracji publicznej wydana została zgodnie z prawem materialnym i czy nastąpiło to z zachowaniem przepisów postępowania administracyjnego.

Dokonując na podstawie cyt. art.1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych kontroli decyzji organu II instancji Sąd stwierdził, iż w związku z jej wydaniem organ II instancji rażąco naruszył prawo procesowe, co przesądza o konieczności stwierdzenia nieważności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przyczyny określonej w art. 247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

W świetle przedstawionych sądowi akt administracyjnych sprawy uzasadniony okazał się pierwszy z zarzutów skargi odnośnie doręczenia stronie uwierzytelnionej kopii decyzji zamiast oryginału aktu. Zwrócić należy uwagę, iż zgodnie z art. 211 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) decyzję doręcza się stronie na piśmie. W piśmiennictwie zgodnie przyjmuje się, iż strona powinna otrzymać oryginał pisma zawierającego decyzję, a nie kserograficzną odbitkę lub wydruk komputerowy. W oryginale tym powinny zostać zawarte wszystkie obligatoryjne elementy, zwłaszcza oryginalny, własnoręczny podpis osoby wydającej decyzję (J.Zimmermann, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, s. 229). Oryginał decyzji powinien odpowiadać wymaganiom określonym w art. 210 Ordynacji podatkowej, nie może to być ani kopia, ani też uwierzytelniony odpis (B. Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 786).

Ze względu na tożsamość regulacji art. 211 Ordynacji podatkowej i art. 109 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) można wykorzystać na potrzeby niniejszego postępowania rozważania i poglądy przedstawicieli doktryny i judykatury wypracowane na gruncie procedury administracyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale pięciu sędziów z dnia 13 października 1997 r., sygn. akt FPK 13/97 orzekł, że nie można stwierdzić, by doręczenie wydruku komputerowego czyniło zadość obowiązkowi organu wynikającemu z powyższego przepisu Kpa. Strona jest uprawniona do otrzymania dokumentu z własnoręcznym podpisem osoby reprezentującej organ. W postanowieniu z dnia 27 października 1998 r., sygn. akt II SA/Gd 1618/96, Naczelny Sąd Administracyjny uznał z kolei, iż w przepisach postępowania administracyjnego nie ma podstaw do uznania, że w aktach sprawy można pozostawić oryginał wydanej decyzji, a stronie (stronom) doręczyć jedynie wypis bądź odpis decyzji.

W doktrynie prawa podnosi się również, że decyzja administracyjna, jako akt zewnętrzny będący oświadczeniem władczym woli organu administracji, może być uznana za wydaną z chwilą ujawnienia woli organu na zewnątrz struktur organizacyjnych. Sprawa administracyjna nie jest załatwiona jeżeli organ nie doręcza stronie decyzji spełniającej określone prawem wymogi ( w art. 210 § 1 i art. 211 Ordynacji podatkowej). Wówczas bowiem decyzję można uznać za sporządzoną, ale jeszcze nie wydaną. Dopiero prawidłowe doręczenie decyzji stanowi jej wprowadzenie do obrotu prawnego i stwarza stan związania decyzją. Decyzja nie doręczona stronie, jest decyzją nieistniejącą (B. Adamiak "Wadliwość decyzji administracyjnej" s. 50). Na skuteczność doręczenia składają się elementy wymienione w art. 210 § 1 Ordynacji. Nie ma natomiast znaczenia prawnego fakt dowiedzenia się adresata o treści decyzji, jeżeli nie nastąpiło to drogą oficjalnego doręczenia (A. Matan w KPA Komentarz s. 494). Bezskuteczność czynności procesowej doręczenia prowadzi do obowiązku ponownego jej dokonania.

Zgodnie z dyspozycją normy wyrażonej w art. 211 Ordynacji podatkowej na organie podatkowym spoczywa obowiązek prawidłowego doręczenia decyzji. Uwierzytelniony za zgodność z oryginałem odpis decyzji, czy każda inna niż oryginał decyzji postać zawierająca rozstrzygnięcie organu nie może być równoznaczna z pojęciem "decyzji" w rozumieniu tego przepisu. Art. 210 § 1 – 3 Ordynacji podatkowej wymienia z kolei elementy struktury decyzji podatkowej, a wśród nich: podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Wskazać również należy, iż doręczanie stronom decyzji zawierających oryginalne podpisy osób uprawnionych do ich wydawania wpisuje się w praktykę sprzyjającą realizacji zasady przejrzystości działania administracji podatkowej.

Z akt administracyjnych rozpatrywanej sprawy, jednoznacznie wynika, iż organ II instancji doręczył stronie jedynie kserokopię decyzji z dnia "[...]", a zatem doręczenie to nastąpiło niezgodnie z cytowanymi wyżej przepisami Ordynacji podatkowej. Z akt wynika również, iż rozstrzygnięcie to wywołało skutki prawne w związku z postępowaniem egzekucyjnym w sprawie. W tych okolicznościach i na tle powołanej wyżej argumentacji stwierdzić należało, że wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło z rażącym naruszeniem prawa, co przesądziło o konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W związku z wyżej przedstawioną oceną faktyczną i prawną należy uznać, że postępowanie administracyjne nie zostało dotychczas zakończone. W związku z powyższym Sąd nie może dokonać oceny pozostałych zarzutów skargi dotyczących naruszenia innych przepisów prawa procesowego i materialnego. Natomiast nie ulega wątpliwości, że przed wydaniem nowej decyzji organ powinien w formie procesowej ustosunkować się do wniosków dowodowych strony i w razie potrzeby uzupełnić postępowanie dowodowe. Ponadto po zakończeniu postępowania administracyjnego i wydaniu nowej decyzji organ administracyjny powinien w uzasadnieniu szczegółowo odnieść się do zarzutów podniesionych w skardze.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art.145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270) należało orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art.200, art.205 § 1 art.209 p.p.s.a, zaś o wstrzymaniu wykonania decyzji art.152 tej ustawy.