Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 372/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2019-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 art. 7 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy [...] po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 października 2019 r. sprawy ze skargi G. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Sz [...]

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] interpretacją indywidualną z dnia [...] r., znak: [...] – wydana na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm. – dalej w skrócie "O.p."), Dyrektor stwierdził, że stanowisko G. K. przedstawione we wniosku z dnia [...] r. (data wpływu [...] r.), uzupełnionym w dniu [...] r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności przekształcenia prawa użytkowania wieczystego powstałego po wejściu w życie ustawy o VAT - jest nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

[...] Spółdzielnia [...]" była użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej stanowiącej własność G. K., położonej w K., oznaczonej ewidencyjnie w obrębie ewidencyjnym nr [...] działkami ewidencyjnymi nr [...] i nr [...] o łącznej pow. [...] ha.

W odniesieniu do działki nr [...], prawo użytkowania wieczystego ustanowione zostało na rzecz wymienionej Spółdzielni umową zawartą w formie aktu notarialnego Rep. "A" Nr [...] z dnia [...] r., czyli przed wejściem w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tj. przed dniem [...] roku. W związku z powyższym pierwsza opłata i opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast prawo użytkowania wieczystego w odniesieniu do działki nr [...], ustanowione zostało na rzecz Spółdzielni umową zawartą w formie aktu notarialnego Rep. "A" Nr [...] z dnia [...] r. Wymieniona działka została oddana w użytkowanie wieczyste - z przeznaczeniem na poprawienie warunków zagospodarowania nieruchomości przyległej, oznaczonej działką nr [...]. [...] Spółdzielnia [...] zapłaciła na rzecz G. K. (zarejestrowany, czynny podatnik VAT) pierwszą opłatę z tytułu użytkowania wieczystego, opodatkowaną 23% podatkiem od towarów i usług.

W dniu [...] r. G. K. dokonała sprzedaży ww. nieruchomości na rzecz jej użytkownika wieczystego - [...] Spółdzielni [...]", zgodnie z art. 32 ust. 1 i art. 37 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia [...] r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r., poz. 2204 – dalej w skrócie "u.g.n.").

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego G. K. (dalej także "Wnioskodawczyni", Skarżąca") sformułowała następujące pytanie, tj. czy "cena nieruchomości" w części dotyczącej działki nr [...], sprzedanej na rzecz jej użytkownika wieczystego, ustalona z zastosowaniem art. 67 ust. 3 i art. 69 u.g.n., będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ?

Wnioskodawczyni przedstawiła następujące stanowisko.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm. - dalej w skrócie "ustawa VAT") - opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2. eksport towarów;

3. import towarów na terytorium kraju;

4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się m.in. oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie tego prawa.

W świetle powołanych przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego oddanie w użytkowanie wieczyste, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy VAT.

Kwestie dotyczące prawa wieczystego użytkowania uregulowane zostały w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r. poz. 2204) oraz ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r" poz. 1025 z późn. zm.). W świetle art. 233 Kodeksu cywilnego, użytkownik wieczysty (osoba fizyczna lub prawna) może w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę oddania korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać.

Oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do rozporządzania tym gruntem jak właściciel. Zgodnie z art. 32 ust. 1 u.g.n., nieruchomość gruntowa oddana w użytkowanie wieczyste może być sprzedana wyłącznie użytkownikowi wieczystemu, z zastrzeżeniem ust. 1a i ust. 3 powołanej ustawy. Wówczas sprzedaż nieruchomości następuje w drodze bezprzetargowej - art. 37 ust. 2 pkt 5 u.g.n.

Biorąc pod uwagę powyższe Wnioskodawczyni stwierdziła, że ustanowienie użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towaru w rozumieniu przepisów ustawy VAT. Z tą bowiem chwilą użytkownik wieczysty otrzymuje prawo do faktycznego dysponowania nieruchomością, jak gdyby był jej właścicielem. Wykonana zatem sprzedaż nieruchomości w drodze bezprzetargowej na rzecz jej użytkownika wieczystego, nie może być traktowana jako ponowna dostawa tego samego towaru między tymi samymi stronami. Będzie stanowiła ona jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości i nie wpłynie na "władztwo do rzeczy", które użytkownik wieczysty uzyskał już w dacie ustanowienia użytkowania wieczystego. Wobec powyższego czynność ta będzie pozostawała poza zakresem działania ustawy VAT.

Następnie Wnioskodawczyni wskazała, że przy sprzedaży nieruchomości w drodze bezprzetargowej, zgodnie z art. 67 ust. 3 u.g.n., cenę nieruchomości ustala się w wysokości nie niższej niż jej wartość, co oznacza że cena nieruchomości może być równa lub wyższa od wartości nieruchomości ustalonej przez rzeczoznawcę majątkowego.

Zgodnie z art. 69 u.g.n., na poczet ceny nieruchomości gruntowej sprzedawanej jej użytkownikowi wieczystemu zalicza się kwotę równą wartości prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, określoną przez rzeczoznawcę majątkowego według stanu na dzień sprzedaży.

W myśl § 29 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 207, poz. 2109, z późn. zm.), przy określaniu wartości rynkowej nieruchomości gruntowej jako przedmiotu prawa użytkowania wieczystego stosuje się podejście porównawcze, przyjmując ceny transakcyjne uzyskiwane przy sprzedaży nieruchomości gruntowych niezabudowanych jako przedmiotu prawa użytkowania wieczystego, z uwzględnieniem wysokości stawek procentowych opłat rocznych i niewykorzystanego okresu trwania prawa użytkowania wieczystego. Jeżeli na rynku nieruchomości, właściwym ze względu na położenie wycenianej nieruchomości, brak jest transakcji sprzedaży nieruchomości jako przedmiotu prawa użytkowania wieczystego, ale dokonano transakcji sprzedaży nieruchomości jako przedmiotu prawa własności, wartość rynkową wycenianej nieruchomości jako przedmiotu prawa użytkowania wieczystego określa się na podstawie wzajemnych relacji pomiędzy cenami nieruchomości jako przedmiotu prawa użytkowania wieczystego a cenami nieruchomości jako przedmiotu prawa własności, uzyskiwanymi przy transakcjach dokonywanych na innych porównywalnych rynkach nieruchomości. Jeżeli przy określaniu wartości rynkowej nieruchomości gruntowej jako przedmiotu prawa użytkowania wieczystego nie ma możliwości zastosowania sposobów wyceny, o których mowa powyżej, wartość tę określa się jako iloczyn wartości nieruchomości gruntowej niezabudowanej jako przedmiotu prawa własności i współczynnika korygującego obliczonego według wzoru:

Wk = (1-Sr/R) t/T+0,25·T-t/T

gdzie:

Wk - współczynnik korygujący,

Sr - stawka procentowa opłaty rocznej nie większa niż 3%, t - liczba lat niewykorzystanego okresu użytkowania wieczystego,

T - liczba lat na które ustanowiono użytkowanie wieczyste,

R - przeciętna stopa kapitalizacji ustalona na podstawie badania rynku nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, nie mniejsza jednak niż 0,09 i nie większa niż 0,12.

Przy określaniu wartości nieruchomości gruntowej jako przedmiotu prawa użytkowania wieczystego w celu ustalenia ceny sprzedaży nieruchomości gruntowej sprzedawanej jej użytkownikowi wieczystemu, wartość tę określa się jako iloczyn wartości nieruchomości gruntowej niezabudowanej jako przedmiotu prawa własności i współczynnika korygującego, określonego według ww. wzoru – § 30 ww. rozporządzenia.

W wyniku jego zastosowania ustalana jest wartość prawa użytkowania wieczystego uwzględniająca okres czasu jaki pozostał do wykorzystania tego prawa.

Co do zasady użytkowanie wieczyste wygasa z upływem okresu ustalonego w umowie albo przez rozwiązanie umowy przed upływem tego okresu - art. 33 ust. 1 u.g.n. W odniesieniu do transakcji opisanej w niniejszej sprawie, uprzednio ustanowione prawo użytkowania wieczystego wygasa z mocy prawa z dniem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości - art. 32 ust. 2 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 71 u.g.n., za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne, które wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do 31 marca każdego roku, z góry za dany rok. Przy czym, w razie wygaśnięcia prawa użytkowania wieczystego oplata roczna z tytułu użytkowania wieczystego za rok, w którym prawo to wygasło, podlega zmniejszeniu proporcjonalnie do czasu trwania użytkowania wieczystego w tym roku – art. 71 ust. 6 u.g.n.

Zatem zobowiązanie finansowe w postaci opłat rocznych ściśle wiąże się z trwaniem prawa użytkowania wieczystego, a w przypadku jego wygaśnięcia wygasa również obowiązek ponoszenia opłat rocznych.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawczyni wskazała, że trudno się zgodzić z twierdzeniem, że cena sprzedaży nieruchomości ustalona na podstawie art. 69 u.g.n. stanowi zapłatę z tytułu dokonanej już wcześniej, a nieopłaconej w całości dostawy w postaci ustanowienia prawa użytkowania wieczystego. Nie jest ona równoważna nieuiszczonym opłatom rocznym, lecz stanowi różnicę pomiędzy wartością prawa własności a wartością prawa użytkowania wieczystego nieruchomości.

Wnioskodawczyni przy tym zauważyła, że ustalona w wyżej przedstawiony sposób powstała do zapłaty cena sprzedaży nieruchomości (art. 69 u.g.n.) rośnie wraz z upływem okresu wykorzystanego prawa użytkowania wieczystego, co oznacza, że im mniej lat (opłat rocznych) pozostało do wykorzystania, tym ta cena jest wyższa.

Ponadto, opłaty roczne stanowią świadczenie związane z możliwością korzystania z nieruchomości na określonych zasadach, w określony sposób i w określonym czasie, które nie prowadzi do spłaty ustalonego prawa. Są one świadczeniem okresowym, ciągłym, związanym ściśle z trwaniem prawa użytkowania wieczystego i zależą od ustalonej stawki procentowej i wartości nieruchomości. Ponadto ich wysokość może być aktualizowana ze względu na zmianę wartości prawa własności czy ze względu na zmianę sposobu wykorzystania nieruchomości. Mając na uwadze powyższe, ustalona w oparciu o obowiązujące przepisy cena sprzedaży nieruchomości, obciążająca dotychczasowego użytkownika wieczystego, nie może być utożsamiana z opłatami rocznymi, których obowiązek zapłaty wygasł z dniem zawarcia umowy sprzedaży.

Jednocześnie Wnioskodawczyni wskazała, że w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r., znak: [...], powiązanej z interpretacją z dnia [...] znak: [...] [...], wydanej dla G. K., Dyrektor [...] wskazał, [...) sprzedaż prawa własności nieruchomości gruntowych na rzecz ich dotychczasowych użytkowników wieczystych, niezależnie od tego, czy użytkowanie to zostało ustanowione przed, czy po [...] r., nie stanowi dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy (czyt. o podatku od towarów i usług). [...] wystawione przez Gminę faktury VAT, w których opodatkowano ww. czynności (czyt. sprzedaż nieruchomości na rzecz jej dotychczasowego użytkownika wieczystego), dokumentują czynności niepodlegające opodatkowaniu. Zatem niezależnie od daty ustanowienia prawa użytkowania wieczystego [...] Gminie przysługuje prawo do wystawienia faktur korygujących".

Według Wnioskodawczyni, wskazane w ww. interpretacji prawo do korekty faktur dokumentujących czynność sprzedaży nieruchomości na rzecz jej dotychczasowego użytkownika wieczystego, gdzie prawo użytkowania wieczystego zostało ustanowione przed, czy po [...] r., potwierdza, że cena ww. sprzedaży nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nawiązując do powyższego, G. K. stoi na stanowisku, że sprzedaż nieruchomości na rzecz jej dotychczasowego użytkownika wieczystego na podstawie art. 32 ust. 1 u.g.n. nie stanowi dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy VAT. Cena z tytułu ww. sprzedaży nieruchomości nie stanowi także zapłaty z tytułu dokonanej wcześniej dostawy nieruchomości, która nastąpiła w momencie oddania jej w użytkowanie wieczyste.

Z tych też względów, zdaniem G. K., cena nieruchomości sprzedanej na rzecz jej użytkownika wieczystego, ustalona z zastosowaniem art. 67 ust. 3 i art. 69 u.g.n., nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zaskarżoną interpretacją indywidualną Dyrektor ("dalej także "Organ interpretacyjny") stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W pierwszej kolejności Organ interpretacyjny zakreślił ramy prawne sprawy przytaczając przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r, poz. 2174, z późn. zm. - zwanej "ustawą VAT", tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, po czym wskazał, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste.

Organ interpretacyjny wskazał, że w świetle powołanych wyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy VAT, a jego sprzedaż, jak również oddanie w użytkowanie, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy VAT.

Organ interpretacyjny zaznaczył przy tym, że ww. przepis art. 7 ust. 1 ustawy VAT, definiujący pojęcie "dostawa towarów" nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu właściwego zinterpretowania pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawo własności". Nadto, Organ interpretacyjny wskazał, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem "dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji, pojęcie "dostawa towarów" oraz ekonomiczne aspekty transakcji nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Wobec powyższego, uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel", ustawodawca uznał, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, wymieniając tę czynność w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy VAT. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.

Organ interpretacyjny wyjaśnił także, że kwestie dotyczące prawa wieczystego użytkowania uregulowane zostały w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm. – w skrócie "K.c."), po czym wskazał, że w świetle art. 233 K.c., użytkownik wieczysty może w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. Ten przepis, a także następne przepisy Kodeksu cywilnego (art. 234, art. 235, art. 237), kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2 K.c.) wskazują, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel. Zatem, z regulacji zawartych w tej ustawie wynika, że użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

Następnie Organ interpretacyjny wyjaśnił, że zgodnie z art. 32 ust. 1 u.g.n., nieruchomość gruntowa oddana w użytkowanie wieczyste może być sprzedana wyłącznie użytkownikowi wieczystemu, z zastrzeżeniem ust. 1a i ust. 3.

W myśl ust. 1a powyższego artykułu, nieruchomość gruntowa stanowiąca własność Skarbu Państwa może być sprzedana użytkownikowi wieczystemu za zgodą wojewody. Zgody wojewody nie wymaga sprzedaż na rzecz użytkownika wieczystego nieruchomości, o których mowa w art. 51 ust. 2 i art. 57 ust. 1.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, z dniem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości wygasa, z mocy prawa, uprzednio ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Przepisu art. 241 Kodeksu cywilnego nie stosuje się.

Ustęp 3 cytowanego artykułu wskazuje, że w odniesieniu do nieruchomości gruntowej oddanej w użytkowanie wieczyste przeniesienie własności tej nieruchomości, w drodze umowy, między Skarbem Państwa a jednostką samorządu terytorialnego oraz między jednostkami samorządu terytorialnego może nastąpić za powiadomieniem jej użytkownika wieczystego.

W świetle art. 37 ust. 1 u.g.n., z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, nieruchomości są sprzedawane lub oddawane w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu.

Jak stanowi ust. 2 pkt 5 powyższego artykułu, nieruchomość jest zbywana w drodze bezprzetargowej, jeżeli sprzedaż nieruchomości następuje na rzecz jej użytkownika wieczystego.

Według art. 67 ust. 3 u.g.n., przy sprzedaży nieruchomości w drodze bezprzetargowej, o której mowa w art. 37 ust. 2 i 3, cenę nieruchomości ustala się w wysokości nie niższej niż jej wartość, z zastrzeżeniem ust. 3a.

Jeżeli nieruchomość jest sprzedawana w drodze bezprzetargowej w celu realizacji roszczeń przysługujących na mocy niniejszej ustawy lub odrębnych przepisów, cenę nieruchomości ustala się w wysokości równej jej wartości (art. 67 ust. 3a u.g.n.).

Na podstawie regulacji art. 69 u.g.n., na poczet ceny nieruchomości gruntowej sprzedawanej jej użytkownikowi wieczystemu zalicza się kwotę równą wartości prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, określoną według stanu na dzień sprzedaży.

W art. 70 ust. 2 u.g.n. wskazano, że cena nieruchomości sprzedawanej w drodze bezprzetargowej lub w drodze rokowań, o których mowa w art. 37 ust. 2 i 3 oraz w art. 39 ust. 2, może zostać rozłożona na raty, na czas nie dłuższy niż 10 lat. Wierzytelność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego w stosunku do nabywcy z tego tytułu podlega zabezpieczeniu, w szczególności przez ustanowienie hipoteki. Pierwsza rata podlega zapłacie nie później niż do dnia zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości, a następne raty wraz z oprocentowaniem podlegają zapłacie w terminach ustalonych przez strony w umowie.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy VAT, w brzmieniu obowiązującym od [...] r., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 3 ustawy VAT, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Jak stanowi art. 19a ust. 4 ustawy VAT - przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Jak wskazał Organ interpretacyjny, analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści powołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że skoro przeniesienie prawa do rozporządzenia nieruchomością jak właściciel nastąpiło w chwili ustanowienia na rzecz użytkownika prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, to w świetle przepisu art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy VAT, doszło już do dostawy przedmiotowej nieruchomości na rzecz jej użytkownika.

W związku z powyższym, czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego działki nr [...] w prawo własności na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego tej działki (określana przez Wnioskodawczynię jako sprzedaż na rzecz użytkownika wieczystego) stanowiła jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości i nie wpłynęła na "władztwo do rzeczy", które użytkownik już uzyskał. Czynność ta nie mogła być traktowana jako ponowna dostawa tej samej nieruchomości, w związku z czym nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem, w tym zakresie stanowisko Wnioskodawczyni jest prawidłowe.

Niemniej jednak, jakkolwiek sama czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego nie stanowi ponownej dostawy towaru (dostawa towaru nastąpiła już z chwilą ustanowienia prawa użytkowania wieczystego), to nie można uznać, aby czynność ta była neutralna na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ interpretacyjny zaznaczył przy tym, że do dnia [...] r. czynność ustanowienia użytkowania wieczystego nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ na podstawie obowiązującej przed tym dniem ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, grunt nie był towarem i jego sprzedaż lub ustanowienie użytkowania wieczystego nie stanowiło dostawy towarów, w konsekwencji również pozostała do spłaty należność w związku z przekształceniem prawa użytkowania wieczystego w prawo własności tych gruntów nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem.

Natomiast ustanowienie użytkowania wieczystego po dniu [...] r., stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu. W związku z przekształceniem prawa użytkowania wieczystego gruntów w prawo własności, pozostaje do spłaty należność (art. 67 ust. 3, art. 69, art. 70 ust. 2 u.g.n.) z tytułu przekształcenia.

W złożonym wniosku wskazano, że przedmiotem przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności będzie m.in. działka [...], w odniesieniu do której prawo użytkowania wieczystego ustanowione zostało w formie aktu notarialnego z dnia [...] r. Z tego tytułu zapłacono na rzecz Wnioskodawczyni (Gminy) pierwszą opłatę opodatkowaną 23% stawką podatku od towarów i usług.

Tym samym, Organ interpretacyjny stwierdził, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, że kwoty (opłaty) należne Gminie od użytkownika wieczystego gruntu z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, ustalone na podstawie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako pozostająca do zapłaty część kwoty stanowiącej należność z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntu od użytkownika wieczystego, jeżeli czynność ustanowienia prawa użytkowania wieczystego - jak w rozstrzyganej sprawie - została dokonana po dniu [...] r.

Z powyższych względów całościowo stanowisko Wnioskodawcy Organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] na powyższą interpretację indywidualną z dnia [...] r. Wnioskodawczyni wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 oraz z art. 121 w związku art. 14h O.p. przez niezamieszczenie w zaskarżonej interpretacji indywidualnej prawidłowego stanowiska oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska w zaistniałym stanie faktycznym, przedstawionym przez Skarżącą we wniosku o interpretację indywidualną, a także błędne zakwalifikowanie czynności prawnej sprzedaży nieruchomości jej dotychczasowemu użytkownikowi wieczystemu jako przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust 1 pkt 6 i art. 29a ust. 1 ustawy VAT polegające na błędnej ich wykładni przez przyjęcie, że kwota należna z tytułu sprzedaży nieruchomości gruntowej jej dotychczasowemu użytkownikowi wieczystemu, na poczet której zalicza się kwotę równą wartości prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, określoną według stanu na dzień sprzedaży, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż stanowi pozostającą do zapłaty część kwoty stanowiącej należność z tytułu dostawy towaru polegającej na ustanowieniu prawa użytkowania wieczystego gruntu wieczystego, tj. stanowi zapłatę z tytułu oddania nieruchomości w użytkowanie wieczyste.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca przypomniała przebieg postępowania wskazując ponownie stan faktyczny przedstawiony we wniosku, swoje stanowisko oraz argumentację Organu interpretacyjnego zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Skarżąca nie zgadza się z treścią przedmiotowej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Jej zdaniem, niniejsza interpretacja stoi w sprzeczności z przywołanymi przepisami prawa i rozstrzyga zagadnienie w kierunku niekorzystnym dla podatnika.

W pierwszej kolejności wskazała, że Skarżąca przedstawiła w opisie stanu faktycznego, iż doszło do sprzedaży działki gruntu na rzecz jej dotychczasowego użytkownika wieczystego w trybie art. 32 ust. 1 i art. 37 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Zdaniem Skarżącej, w treści sentencji i w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ z nieznanych powodów organ konsekwentnie posługuje się na oznaczenie tej czynności prawnej błędnym terminem "przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności". Skarżąca zwróciła uwagę, że sprzedaż nieruchomości na rzecz jej użytkownika wieczystego i przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, to dwie odmienne instytucje prawa, których nie wolno utożsamiać.

Sprzedaż (zbycie) nieruchomości gruntowej na rzecz jej użytkownika wieczystego następuje w drodze bezprzetargowej na podstawie wymienionych wyżej przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami. Stosownie do art. 27 zdanie pierwsze tej ustawy, sprzedaż nieruchomości gruntowej wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. Natomiast podstawę prawną dla przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności stanowią bądź to przepisy ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności (Dz. U. z 2012 r. poz. 83 z późn. zm.) bądź ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów (Dz. U. poz. 1716 z późn. zm.). W przypadku ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. przekształcenie prawa własności w prawo własności następuje na podstawie decyzji administracyjnej, wydawanej w odniesieniu do nieruchomości stanowiących własność gminy odpowiednio przez wójta, burmistrza, prezydenta miasta (art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy), a osoba, na rzecz której zostało przekształcone prawo użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, jest obowiązana do uiszczenia dotychczasowemu właścicielowi opłaty z tytułu tego przekształcenia, ustalonej w decyzji (art. 4 ust. 1 i 2 ustawy). Z kolei w przypadku ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. prawo użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe przekształca się w prawo własności tych gruntów ex lege z dniem [...] r., zaś podstawę ujawnienia prawa własności gruntu w księdze wieczystej oraz ewidencji gruntów i budynków stanowi zaświadczenie potwierdzające przekształcenie, wydawane w odniesieniu do gruntów stanowiących własność gminy przez wójta (burmistrza, prezydenta miasta), co reguluje art. 4 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. W tym przypadku nowy właściciel gruntu ponosi na rzecz dotychczasowego właściciela gruntu opłatę z tytułu przekształcenia, której wysokość jest równa wysokości opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego, która obowiązywałaby w dniu przekształcenia, wnoszoną przez okres 20 lat, licząc od dnia przekształcenia (art. 7 ust. 1, 2 i 6 ww. ustawy).

Dalej Skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 14c § 1 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Natomiast w myśl § 2 tego artykułu, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Skarżąca przy tym wskazała, że w orzecznictwie sądów administracyjnych sformułowano wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie prawne interpretacji prawa podatkowe w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, na co przywołała wyrok WSA w Szczecinie z dnia 17.05.2018 r., I SA/Sz 232/18, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 30.06.2017 r., I SA/Wr 497/17, wyrok NSA z dnia 27.10.2017 r., II FSK 2466/16 oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15.11.2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1129/17.

Zdaniem Skarżącej Gminy, przedmiotowa interpretacja nie odpowiada nakreślonym wyżej standardom.

W ocenie Skarżącej, narusza ona art. 14c § 1 O.p., jako że nie zawiera prawidłowego uzasadnienia prawnego, nie zawiera wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie, jak również nie zawiera uzasadnienia przyczyn, dla których organ uznał stanowisko skarżącego za niezasadne.

Skarżąca podkreśliła, że Organ sprzedaż prawa użytkownika wieczystego dotychczasowemu użytkownikowi wieczystemu przedstawił mylnie jako przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, co świadczy o tym, że odniósł się do stanu faktycznego innego niż przedstawiony we wniosku Skarżącej.

Przede wszystkim nie wskazał przepisu prawa podatkowego, z treści którego to wywiódł, że cena nieruchomości sprzedawanej użytkownikowi wieczystemu (nazwana błędnie opłatą za przekształcenie) stanowi "pozostałą do zapłaty część kwoty stanowiącej należność z tytułu użytkowania wieczystego od użytkownika wieczystego", podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jakkolwiek organ przytoczył bądź przywołał w uzasadnieniu interpretacji szereg przepisów trzech aktów normatywnych, to odpowiadając bezpośrednio na pytanie postawione przez Skarżącą nie wskazał jednak żadnej regulacji prawnej, która uzasadniałaby wyrażoną przez niego ocenę. Co więcej, Organ szczegółowo zreferował stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku, ale wbrew przyjętym w orzecznictwie wymogom, w żaden sposób nie odniósł się do podniesionych w nim argumentów. Ograniczył się jedynie do skwitowania, że jest ono nieprawidłowe, bez wskazania konkretnego przepisu ustawy o podatku od towarów i usług.

Według Skarżącej, nie uzyskała więc rzetelnej i wyczerpującej odpowiedzi w interesującej go kwestii.

Odnosząc się do przedstawionej przez Organ kwalifikacji ceny sprzedaży nieruchomości dotychczasowemu użytkownikowi wieczystemu Skarżąca stwierdziła, że jest ona błędna.

Jest oczywiste, że czynność dostawy tej samej nieruchomości nie może podlegać podwójnemu opodatkowaniu, albowiem w wyniku dostawy towaru polegającej na oddaniu gruntu w użytkowanie wieczyste użytkownik uzyskał już prawo rozporządzania nim jak właściciel. Dostawa prawa własności, za którą właścicielowi przysługuje cena sprzedaży ustalona zgodnie z art. 67 ust. 1 i 3 oraz art. 69 ustawy o gospodarce nieruchomościami, jest zatem neutralna podatkowo. Cena sprzedaży stanowi wynagrodzenie należne właścicielowi nieruchomości w zamian za uzyskanie przez użytkownika wieczystego silniejszego tytułu prawnego do nieruchomości, a mianowicie prawa własności. Nieruchomość jest zbywana na rzecz jej użytkownika wieczystego bez przetargu (art. 37 ust. 2 pkt 5 ww. ustawy). Cena nieruchomości sprzedawanej w drodze bezprzetargowej może zostać rozłożona na raty, na czas nie dłuższy niż 10 lat (art. 70 ust. 2 ww. ustawy). Z dniem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości wygasa, z mocy prawa, uprzednio ustanowione prawo użytkowania wieczystego (art. 32 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 71 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne. Pierwsza opłata za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu podlega zapłacie Jednorazowo, nie później niż do dnia zawarcia umowy o oddanie tej nieruchomości w użytkowanie wieczyste (art. 71 ust 2 ww. ustawy). W myśl art. 71 ust. 4 ww. ustawy opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok.

Z przedstawionych przepisów wynika, że użytkownik wieczysty przez czas trwania swego prawa jest zobowiązany do zapłaty tylko dwóch rodzajów świadczeń na rzecz właściciela nieruchomości: pierwszej opłaty i opłat rocznych, przy czym użytkownik, który nabył to prawo na rynku wtórnym (tj. od innego użytkownika wieczystego), płaci tylko opłaty roczne. Skoro prawo użytkowania wieczystego wygasa z momentem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości jej użytkownikowi wieczystemu, a cena nieruchomości sprzedawanej może być rozłożona na raty, to zapłata jej obciąża już nowego właściciela nieruchomości. Cena sprzedaży nie jest więc rodzajem zapłaty wynikającej z dostawy towaru, za którą w myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku towarów i usług uważa się także oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Nie można przeto uznać jej za pozostającą do zapłaty część kwoty stanowiącej należność od użytkownika wieczystego z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego, gdyż określony w art. 71 ust. 4 ustawy o gospodarce nieruchomościami katalog należności wnoszonych przez użytkownika wieczystego jest zamknięty i nie obejmuje takiej należności. Podsumowując, w świetle art. 7 ust. 1 pkt 6 i art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług cena sprzedaży nie jest kwotą stanowiącą część zapłaty z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, jako dostawy towaru.

Nadto, Skarżąca wskazała, że ustalona zgodnie z art. 67 ust. 1 i 3 oraz art. 69 ustawy o gospodarce nieruchomościami cena nieruchomości gruntowej sprzedawanej jej użytkownikowi wieczystemu, nie pozostaje w żadnej relacji do wysokości opłat należnych od użytkownika wieczystego przez czas trwania prawa. W szczególności cena ta nie jest ustalana w sposób pozwalający na przyjęcie, że stanowi ona jakąś formę ekwiwalentu za nieuiszczone opłaty roczne za okres od dnia sprzedaży nieruchomości do dnia wygaśnięcia prawa użytkowania wieczystego ze względu na upływ terminu ustalonego w umowie (art. 32 ust. 1 in principio ustawy o gospodarce nieruchomościami). Jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska Skarżącej we wniosku o wydanie interpretacji, pozostała do zapłaty cena sprzedaży rośnie wraz z upływem czasu korzystania z prawa użytkowania. Oznacza to, że im mniej lat pozostało do wygaśnięcia tego prawa, a tym samym opłat rocznych do zapłaty, tym ta cena jest wyższa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] z w a ż y ł, co następuje.

Skarga jest niezasadna, Sąd bowiem w wyniku kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie stwierdził naruszenia przepisów prawa w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu, Organ interpretacyjny w zgodzie z prawem dokonał oceny stanowiska Gminy w stosunku do pytania sformułowanego na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, a mianowicie, czy "cena nieruchomości" w części dotyczącej działki nr [...], sprzedanej na rzecz jej użytkownika wieczystego, ustalona z zastosowaniem art. 67 ust. 3 i art. 69 u.g.n., będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?.

Zatem, istota sporu interpretacyjnego w badanej sprawie koncentruje się wokół podatkowych konsekwencji - w związku ze sprzedażą w dniu [...] r. działki nr [...] na rzecz jej użytkownika wieczystego w trybie art. 32 ust. 1 i art. 37 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej interpretacji - Dz.U. z 2018 r., poz. 2204 z późn. zm. – zwanej "u.g.n.") – ustalenia ceny nieruchomości, z zastosowaniem art. 67 ust. 3 i art. 69 u.g.n., sprzedanej dotychczasowemu użytkownikowi wieczystemu, przy czym ustanowienie prawa użytkowania wieczystego nastąpiło po dniu [...] r., tj. w dniu [...]

Zdaniem Skarżącej (Gminy), ustanowienie użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towaru w rozumieniu przepisów ustawy VAT. Z tą bowiem chwilą użytkownik wieczysty otrzymuje prawo do faktycznego dysponowania nieruchomością, jak gdyby był jej właścicielem. Wykonana zatem sprzedaż nieruchomości w drodze bezprzetargowej na rzecz jej użytkownika wieczystego, nie może być traktowana jako ponowna dostawa tego samego towaru między tymi samymi stronami. Będzie stanowiła ona jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości i nie wpłynie na "władztwo do rzeczy", które użytkownik wieczysty uzyskał już w dacie ustanowienia użytkowania wieczystego. Wobec tego, czynność sprzedaży będzie pozostawała poza zakresem działania ustawy VAT. Zatem, według Skarżącej, cena nieruchomości sprzedanej na rzecz jej użytkownika wieczystego, ustalona z zastosowaniem art. 67 ust. 3 i art. 69 u.g.n., nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż w świetle art. 7 ust. 1 pkt 6 i art. 29a ust. 1 ustawy VAT, cena sprzedaży nie jest kwotą stanowiącą część zapłaty z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste jako dostawy towaru. Ustalona bowiem, zgodnie z art. 67 ust. 1 i 3 oraz art. 69 u.g.n., cena nieruchomości gruntowej sprzedawanej jej użytkownikowi wieczystemu, nie pozostaje w żadnej relacji do wysokości opłat należnych od użytkownika wieczystego przez czas trwania prawa. W szczególności cena ta nie jest ustalana w sposób pozwalający na przyjęcie, że stanowi ona jakąś formę ekwiwalentu za nieuiszczone opłaty roczne za okres od dnia sprzedaży nieruchomości do dnia wygaśnięcia prawa użytkowania wieczystego ze względu na upływ terminu ustalonego w umowie (art. 32 ust. 1 in principio ustawy o gospodarce nieruchomościami). Jak wskazała Skarżąca w uzasadnieniu stanowiska, pozostała do zapłaty cena sprzedaży rośnie wraz z upływem czasu korzystania z prawa użytkowania. Oznacza to, że im mniej lat pozostało do wygaśnięcia tego prawa, a tym samym opłat rocznych do zapłaty, tym ta cena jest wyższa.

Zdaniem Organu interpretacyjnego, analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści powołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że skoro przeniesienie prawa do rozporządzenia nieruchomością jak właściciel nastąpiło w chwili ustanowienia na rzecz użytkownika prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, to w świetle przepisu art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy VAT, doszło już do dostawy przedmiotowej nieruchomości na rzecz jej użytkownika. W związku z tym czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego działki nr [...] w prawo własności na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego tej działki (określana przez Wnioskodawczynię jako sprzedaż na rzecz użytkownika wieczystego) stanowiła jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości i nie wpłynęła na "władztwo do rzeczy", które użytkownik już uzyskał. Czynność ta nie może być traktowana jako ponowna dostawa tej samej nieruchomości i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tym zakresie – jak wskazał Organ interpretacyjny - stanowisko Wnioskodawczyni jest prawidłowe. Jednakże, zdaniem Organu interpretacyjnego, jakkolwiek sama czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego nie stanowi ponownej dostawy towaru (dostawa towaru nastąpiła już z chwilą ustanowienia prawa użytkowania wieczystego), to nie można uznać, aby czynność ta była neutralna na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ interpretacyjny wyjaśnił przy tym, że do dnia [...] r. czynność ustanowienia użytkowania wieczystego nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ na podstawie obowiązującej przed tym dniem ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, grunt nie był towarem i jego sprzedaż lub ustanowienie użytkowania wieczystego nie stanowiło "dostawy towarów" w rozumieniu przepisów ustawy VAT, w konsekwencji czego, również pozostała do spłaty należność w związku z przekształceniem prawa użytkowania wieczystego w prawo własności tych gruntów (sprzedaży) nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem VAT.

Natomiast po dniu [...] r. ustanowienie użytkowania wieczystego stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu. W związku z przekształceniem tego prawa użytkowania wieczystego gruntów w prawo własności, pozostaje do spłaty należność (art. 67 ust. 3, art. 69, art. 70 ust. 2 u.g.n.) z tytułu przekształcenia (czytaj: sprzedaży).

W tak zakreślonych ramach sporu Sąd stwierdził, że stanowisko Organu interpretacyjnego znajduje oparcie w przepisach prawa.

Jak słusznie wskazał Organ interpretacyjny, jakkolwiek sama czynność zbycia prawa użytkowania wieczystego na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego nie stanowi ponownej dostawy towaru (dostawa towaru nastąpiła już z chwilą ustanowienia prawa użytkowania wieczystego), to nie można uznać, aby czynność ta była neutralna na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Sądu, mając na uwadze fakt, że ustanowienie użytkowania wieczystego stanowi dostawę gruntu podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy VAT), to zachodzi podstawa do uznania, że sprzedaż takiej nieruchomości w użytkowaniu wieczystym (tj. przeniesienie prawa własności nieruchomości na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego) skutkuje jedynie zmianą kwoty należnej z tytułu dokonanego już wcześniej przeniesienia władztwa nad gruntem, tj. podlegające opodatkowaniu przyszłe opłaty roczne w istocie zostają zastąpione jedną kwotą, o której mowa w art. 69 u.g.n., zgodnie z którym, na poczet ceny nieruchomości gruntowej sprzedawanej jej użytkownikowi wieczystemu zalicza się kwotę równą wartości prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, określoną według stanu na dzień sprzedaży.

Podkreślić należy, że ustawodawca, w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy VAT wprost przesądził, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy VAT. Nowelizacja ustawy o VAT w tym zakresie, obowiązująca od dnia [...] r., została wprowadzona ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320).

Jak wynika z wniosku, [...] Spółdzielnia [...] (na rzecz której zostało ustanowione w dniu [...] r. prawo użytkowania wieczystego w odniesieniu do działki nr [...]), zapłaciła na rzecz G. K. pierwszą opłatę z tytułu użytkowania wieczystego, opodatkowaną 23 % podatkiem od towarów i usług. W dniu [...] r. G. K. dokonała sprzedaży ww. nieruchomości na rzecz jej użytkownika wieczystego, tj. ww. Spółdzielni, zgodnie z art. 32 ust.1 i art. 37 ust. 2 pkt 5 u.g.n.

Sporna kwestia na tle sprzedaży prawa własności nieruchomości dotychczasowemu użytkownikowi wieczystemu w zakresie skutków podatkowych na gruncie przepisów ustawy VAT była już przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych. Jednym z takich orzeczeń jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 07.12.2017 r., I FSK 1199/15 (publikowany w internetowej bazie orzeczeń NSA: www.nsa.gov.pl), w którym Sąd ten trafnie wskazał, że:

"5.5. Ekonomicznym uzasadnieniem prawa użytkowania wieczystego jest to, że użytkownik wieczysty (nabywca prawa) nie uiszcza przy nabyciu tego prawa pełnej wartości nieruchomości, lecz określony procent tej wartości, uzyskując na bardzo długi czas możliwość korzystania z tej nieruchomości w sposób zbliżony do uprawnień właściciela. Jednocześnie, przez cały czas trwania tego prawa, użytkownik wieczysty zobowiązany jest odprowadzać tzw. opłaty roczne, które w swej istocie zbliżone są do czynszu dzierżawnego.

Istotną zatem cechą czynności polegającej na oddaniu gruntu w użytkowanie wieczyste jest ustawowo określone rozłożenie w czasie odpłatności z tytułu jej wykonania, gdyż opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego mają charakter cywilnoprawnego świadczenia okresowego, a więc należy spełniać je periodycznie, co jednocześnie powoduje, że rozłożona w czasie jest wymagalność tychże opłat (por. wyrok WSA w Szczecinie z 21 lutego 2008 r., I SA/Sz 722/07 oraz wyrok NSA z 2 lipca 2009 r., I FSK 878/08). Wynika to z treści przepisów art. 71 ust. 1, 2 i 4 u.g.n., które określają obowiązki finansowe użytkownika wieczystego zarówno przy zawieraniu umowy, jak i w okresie trwania jego prawa, wynikające z ustawy i z umowy.

5.6. Podatkowe skutki ustanowienia użytkowania wieczystego winny przy tym być rozważane w świetle obowiązujących w dniu ustanowienia tego prawa przepisów odnośnie momentu powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu. Oznacza to, że podobnie jak płatność, także obowiązek podatkowy z tytułu ustanowionego prawa użytkowania wieczystego został rozłożony w czasie, do dnia otrzymania całości należności z tytułu ustanowionego prawa użytkowania wieczystego (a zatem w oderwaniu od chwili dokonania dostawy towaru). W przypadku niezmiennego trwania tego prawa, "cena" prawa użytkowania wieczystego jaką użytkownik wieczysty byłby ostatecznie zobowiązany zapłacić, uzależniona byłaby w dużej mierze od długości trwania umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste (wielokrotności uiszczanych opłat rocznych). W przypadku dopuszczonej przez prawo możliwości nabycia przez użytkownika wieczystego, w trybie bezprzetargowym, prawa własności nieruchomości posiadanej dotychczas na zasadach prawa użytkowania wieczystego, podlegające opodatkowaniu, przyszłe opłaty roczne do których poniesienia zobowiązany jest użytkownik, zostają zastąpione jedną kwotą, o której mowa w art. 69 u.g.n. Jak stanowi powołany przepis, na poczet ceny nieruchomości gruntowej sprzedawanej jej użytkownikowi wieczystemu zalicza się kwotę równą wartości prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, określoną na dzień sprzedaży.

5.5. W konsekwencji powyższych rozważań za czynność opodatkowaną należy zatem uznać dostawę użytkowania wieczystego gruntu (a nie nabycie prawa własności tego gruntu) jako nabycie prawa do rozporządzania gruntem jak właściciel, a za podstawę opodatkowania, w zależności od dnia ustanowienia prawa użytkowania wieczystego, całość wynagrodzenia należnego (wszystko to co stanowi zapłatę) za ustanowienie tego prawa, z uwzględnieniem poniesionych już przez użytkownika wieczystego opłat. Przyjęta przez organ podatkowy za podstawę opodatkowania cena, o jakiej mowa w art. 69 u.g.n., nie ma związku z samym faktem sprzedaży na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego prawa własności gruntu (które to zdarzenie organ podatkowy prawidłowo rozpoznał za neutralne podatkowo, tj. wykluczył możliwość generowania w ten sposób kolejnej czynności opodatkowanej (dostawy) w rozumieniu przepisów ustawy o VAT). W ten sposób sfinalizowano odpłatność za dokonaną dostawę w postaci ustanowionego prawa użytkowania wieczystego, czyli przeniesienia prawa do rozporządzenia gruntem jak właściciel. Podzielając to stanowisko, warto dodać, że obowiązująca w ramach analizowanej procedury wykupu konieczność zapłaty przez dotychczasowego użytkownika wieczystego ceny, o jakiej mowa w art. 69 u.g.n., będzie w istocie zapłatą z tytułu dokonanej już wcześniej, a nieopłaconej w całości, dostawy w postaci ustanowionego prawa użytkowania wieczystego. Różnica sprowadza się do tego, że w przypadku kontynuacji użytkowania wieczystego kwota należna naliczana byłaby od uiszczanej corocznie przez użytkownika tzw. opłaty rocznej, a w przypadku takim jak nakreślony we wniosku, kwotą należną będzie pochodna ceny z art. 69 u.g.n.".

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela powyższą argumentację Naczelnego Sądu Administracyjnego, która znajduje zastosowanie w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, a tym samym uzasadnia, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana zgodnie z przepisami prawa. Tym samym zarzuty skargi co do naruszenia art. 14c § 1 i 2 i art. 121 O.p., art. 7 ust.1 pkt 6 i art. 29a ust.1 ustawy VAT należało uznać za niezasadne.

Sąd, w wyniku kontroli legalności zaskarżonej interpretacji, nie stwierdził, by doszło do naruszenia przepisów prawa w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Organ interpretacyjny wyczerpująco odniósł się do stanowiska Gminy, przedstawiając prawidłową argumentację prawną adekwatnie do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, w związku z czym nie było potrzeby pełnego powielania tej argumentacji. Organ odpowiedział na pytanie postawione przez Skarżącą, wskazał przepisy znajdujące zastosowanie w badanej sprawie, dokonał ich prawidłowej wykładni i wyjaśnił w sposób zrozumiały swoje stanowisko. Przede wszystkim Organ w sposób uprawniony przyjął, że jeżeli oddanie w użytkowanie wieczyste nastąpiło po dniu [...] r., co miało miejsce w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku Skarżącej, to kwoty należne Gminie z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności (tj. cena z tytułu sprzedaży nieruchomości gruntowej dotychczasowemu użytkownikowi wieczystemu), podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast odnosząc się do zarzutu skargi, że Organ interpretacyjny mylnie przedstawił sprzedaż prawa użytkownika wieczystego dotychczasowemu użytkownikowi wieczystemu jako przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, co świadczy, że odniósł się do stanu faktycznego innego niż przedstawiony we wniosku Skarżącej, zdaniem Sądu zarzut ten jest bezpodstawny.

W podstawie prawnej zaskarżonej interpretacji Organ interpretacyjny wskazał przepis art. 14b § 1 O.p., zgodnie z którym Dyrektor, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem, rozpoznając wniosek Skarżącej o udzielenie interpretacji indywidulanej w ramach przedstawionego w nim stanu faktycznego Organ interpretacyjny zobowiązany jest do jego oceny prawnej przede wszystkim na gruncie przepisów prawa podatkowego. Takiej też oceny Organ interpretacyjny dokonał w zaskarżonej interpretacji, wyjaśniając bowiem wątpliwości Skarżącej, czy cena nieruchomości sprzedanej na rzecz jej dotychczasowego użytkownika wieczystego podlega opodatkowaniu, Organ ten zastosował właściwe przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w połączeniu z przepisami szczególnymi adekwatnymi do przedstawionego stanu faktycznego. Jeżeli Organ interpretacyjny poddaje ocenie przedstawione we wniosku okoliczności faktyczne przez porównanie z innymi czynnościami możliwymi prawnie (tutaj, porównał sprzedaż nieruchomości na rzecz jej użytkownika wieczystego do czynności przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, gdyż czynność ta stanowiła jedynie zmianę tytułu prawnego, jednakże nie wpłynęła na "władztwo do rzeczy"), to w ocenie Sądu, nie stanowi to ani zmiany ani też uzupełniania stanu faktycznego. Jest to dozwolona i uprawniona ocena każdego dokonującego wykładni prawa, pod warunkiem, że odnosi do zdarzeń opisanych we wniosku zainteresowanego podatnika. Ocena stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, poprzedzająca analizę możliwości określonego zastosowania do niego podatkowego prawa materialnego, nie stanowi zmiany treści stanu faktycznego, w relacji do którego, na podstawie art. 14b § 1 w związku z art. 14b § 3 O.p., wydawana jest interpretacja. Skoro Organ interpretacyjny w badanej sprawie porównał czy też utożsamił jedynie czynność sprzedaży nieruchomości na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego do "czynności przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego", przywołując przy tym przepisy właściwe dla pytania sformułowanego na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, to argumentował w ten sposób wyłącznie w zakresie oceny Wnioskodawczyni, tj. że cena nieruchomości sprzedanej na rzecz jej użytkownika wieczystego, ustalona z zastosowaniem art. 67 ust. 3 i art. 69 u.g.n., nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec tego, także ten zarzut Sąd uznał za niezasadny.

W tym stanie sprawy Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018, poz. 1302 z późn. zm.), orzekł o oddaleniu skargi jako niezasadnej.