Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1921/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art, 121 par. 1, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 3, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia del. WSA Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 30 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. [...] S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 92/17 w sprawie ze skargi J. [...] S.A. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lipca do września 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. [...] S.A. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z 5 lipca 2017r., w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 92/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę w sprawie J. [...] S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 listopada 2016r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl.

1.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził w uzasadnieniu wyroku, iż istota sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo strony skarżącej do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktur wystawionych przez Z. [...] sp. z o.o. w Z. (zakup towaru o nazwie Antyskalant AS 10) w miesiącach: lipiec 2014r. (16 faktur), sierpień 2014r. (30 faktur), wrzesień 2014r. (33 faktury) - na łączną kwotę brutto 5.975.955 zł, podatek VAT 1.117.455 zł, a także stwierdziły zawyżenie przez skarżącą obrotu z tytułu WDT, dokonanego na podstawie faktur wystawionych na rzecz czeskiej firmy B. s.r.o. w miesiącach: lipiec 2014r. (16 faktur), sierpień 2014r. (30 faktur), wrzesień 2014r. (33 faktury) - na łączną kwotę netto 5.045.927,50 zł, które to faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na nich ujawnionych.

W ocenie organów obu instancji, zgromadzony materiał dowodowy uzasadnia stwierdzenie, że skarżąca uczestniczyła w procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT w ramach mechanizmu tzw. karuzeli podatkowej, z wykorzystaniem transakcji wewnątrzwspólnotowych. Obrót ten odbywał się z udziałem podmiotu z innego kraju członkowskiego UE (czeskiej firmy B.) oraz podmiotów z Polski (J. [...] S.A. oraz Z. [...] sp. z o.o.) pełniących określone role w procederze. Zdaniem organów, skarżąca brała udział w transakcjach związanym z popełnieniem oszustwa podatkowego, jednak – jak przyjął organ – jej odpowiedzialność wynika z faktu niezgodności rzeczywistego przedmiotu transakcji z jego opisem na zakwestionowanych fakturach.

Niezależnie od tego, w ocenie organu, zgromadzony materiał dowodowy uzasadnia stwierdzenie, że skarżąca świadomie wykazywała do odliczenia podatek naliczony z w/w faktur, pomimo że wiedziała lub z łatwością mogła się dowiedzieć, że faktury wystawiane przez Z. [...] są nierzetelne, tj. nie towarzyszyła im realna transakcja sprzedaży produktu nimi opisanego. Świadomie też ujmowała w obrocie WDT do firmy B.

Skarżąca neguje ustalony przez organy stan faktyczny twierdząc, że dowody zebrane w sprawie nie potwierdzają sprzeczności zapisów na fakturach ze stanem rzeczywistym. Nie może być też mowy o braku należytej staranności po jej stronie. Prowadzić to ma do wniosku, że organy błędnie zastosowały przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w dacie powstania obowiązku podatkowego: Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), a także art. 13 ust. 1 tej ustawy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 144 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613, ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez nieskuteczne doręczenie zaskarżonej decyzji - za pośrednictwem poczty do rąk pełnomocnika, a nie za pomocą środków komunikacji elektronicznej lub w siedzibie organu podatkowego – Sąd stwierdził, że zarzut ten jest niezasadny.

Sąd stwierdził nadto, że zasadnie organy odmówiły skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Z. [...] sp. z o.o. w miesiącach VII, VIII, IX 2014r., bowiem materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jednoznacznie wskazuje, że faktury te nie dokumentują rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych nimi opisanych.

Zaznaczono, że w odrębnym postępowaniu, prowadzonym w stosunku do wystawcy faktur, organ orzekł, że działalność gospodarcza spółki Z. [...] w okresie VII - IX 2014r. była pozorna, podmiot ten nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ustalenia w tym zakresie organ zawarł w decyzji ostatecznej z 25 czerwca 2015r. nr [...] określającej odpowiedzialność wystawcy faktur na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu kwot podatku VAT wykazanego w fakturach wystawionych dla skarżącej.

Analizując akta sprawy, w tym materiały śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Gliwicach pod sygn. akt [...], Sąd podzielił stanowisko organów co do świadomego uczestnictwa skarżącej w procederze mającym na celu ostatecznie wyłudzenie podatku VAT w ramach mechanizmu tzw. karuzeli podatkowej z wykorzystaniem transakcji wewnątrzwspólnotowych, poprzez udział skarżącej w transakcjach dokumentowanych fakturami potwierdzającymi stan niezgodny z rzeczywistością. Organ słusznie wskazał, że skarżąca nie dochowała należytej staranności przy transakcjach z Z. [...] oraz B. s.r.o. oraz świadomie uczestniczyła w procederze księgowania faktur, dokumentujących czynności niezgodne z ich treścią.

Jak wynika z protokołów z zeznań E.H. (prezesa zarządu Z. [...] sp. z o.o. – protokoły z: 9 października 2014r., 16 stycznia 2015r., 3 marca 2015r.), z inicjatywą prowadzenia przez niego działalności gospodarczej zarobkowo, w formie w/w spółki, wystąpił mężczyzna o imieniu W. E.H. nie znał się na prowadzeniu spółki, ale zgodził się z chęci zarobku. "W." umówił E.H. w czerwcu 2014r. z A.L. u notariusza w celu zakupu udziałów w spółce Z. [...]. Koszty zakupu udziałów pokrył A.L., jednak prezesem zarządu spółki został E.H. Według poczynionych uzgodnień, wszystkimi sprawami spółki Z. [...] miał zajmować się A.L. i to on zabrał akt notarialny. E.H. w towarzystwie A.L. dokonał rejestracji spółki w KRS, założył rachunek bankowy (dostęp do niego, w tym karty bankowe, miał A.L.) oraz uczestniczył przy podpisaniu umowy o współpracy (polegającej na obrocie preparatem o nazwie Antyskalant) ze spółką J. [...] S.A. W spotkaniu tym uczestniczył także mężczyzna, który miał się zajmować transportem. Wynagrodzenie E.H. wypłacał A.L. Było ono uzależnione od ilości kursów samochodu z towarem. Za jeden kurs otrzymywał kwotę 300 zł. E.H. oświadczył, że nie wie co było przedmiotem obrotu spółki Z. [...] nigdy wcześniej nie słyszał o produkcie o nazwie "Antyskalant AS 10", nie wie do czego on służy, jak jest magazynowany, pakowany i transportowany. Podpisywał jednak faktury VAT dotyczące sprzedaży tego towaru przez spółkę, które stemplował i zabierał A.L. Zeznał, że nigdy nie był w posiadaniu kwot na zakup towaru o wartości widniejącej na tych fakturach, nie zna firmy B. s.r.o., nie dokonywał żadnych opłat związanych z działalnością spółki, nie otrzymał dokumentacji księgowo-finansowej spółki Z. [...] od sprzedającego udziały w tej spółce.

Według protokołów z zeznań A.L. (protokoły z: 4 grudnia 2014r., 23 czerwca 2015r., 18 sierpnia 2015r.) w lipcu 2014r. W.M. nawiązał z nim kontakt i wyraził chęć kontynuowania działalności w zakresie obrotu towarem o nazwie "Antyskalant AS 10". A.L. dodał, że wcześniej w ramach innych firm zajmował się obrotem takim towarem pod nazwą: "AquaCode KCAS 52", niemieckiej produkcji, dostępnym w Polsce za pośrednictwem firmy C., stosowanym w instalacjach wodnych w procesie odwróconej osmozy. Wskazał, że według W.M. sprzedającym będzie Z. [...] sp. z o.o. a kupującym B. s.r.o. A.L. oświadczył, że znalazł firmę J. [...] S.A. w K., skontaktował się z dyrektorem d/s finansowych I.J. i umówił spotkanie na temat zasad współpracy pomiędzy firmą J. a Z. [...] oraz B. W efekcie doszło do podpisania umów. Uczestniczyli przy tym: M.C. (reprezentujący firmę transportową M. w T. [...]), E.H. (Z. [...]) oraz L.K. (reprezentujący firmę B.), a także I.J., M.W. (J. [...]) oraz A.L. (obserwator). Jak wyjaśnił A.L., na w/w spotkaniu uzgodniono techniczne szczegóły dostaw towaru. A.L. działając w imieniu spółki Z. [...] wynajął plac w B., z którego J. [...] S.A. odbierała towar. Z kolei na innym placu (przy ul. [...]) sporządzał on roztwór sprzedawany przez Z. [...] jako "Antyskalant AS10". Jak pierwotnie wyjaśnił, osobiście robił roztwór wody i Antyskalantu. W.M. organizował Antyskalant w ilościach od 10 do 50 litrów. Do mauzerów wlewał wodę i równocześnie dodawał cieczy, którą wcześniej dostawał kurierem, nie wiedział jednak od jakiej firmy. Pełne mauzery, po 1000 litrów cieczy, opatrywał samodzielnie zrobioną naklejką formatu A4 z polskimi oznaczeniami i nazwą: Antyskalant. Nakładał też plomby z numerami, kupowane za pośrednictwem internetu. Napełnione mauzery były odbierane przez M.C. zgodnie z harmonogramem dostaw ustalonym z J. [...] S.A. i transportowane do firmy B. s.r.o. w Czechach, skąd zabierane były puste mauzery na plac w T. [...]. A.L. przyznał, że nie jestem w stanie przedstawić nawet jednego dowodu zakupu oryginalnego produktu "Antyskalant".

Według protokołu z kolejnego przesłuchania A.L. (z 23 czerwca 2015r.) zmodyfikował wyjaśnienia stwierdzając, że środek sprzedawany przez spółkę Z. [...] pod nazwą "Antyskalant AS 10" stanowił mieszaninę wody i barwników spożywczych ogólnie dostępnych na rynku. Koszt wytworzenia jednego mauzera takiej mieszaniny wynosił ok. 50 zł. A.L. dysponował łącznie 10 mauzerami służącymi do obrotu towarem fakturowanym jako Antyskalant. Zeznał, że M.C. wiedział skąd ma zabierać pełne mauzery i transportować do Czech. W umowie z J. [...] S.A. miejscem załadunku towaru - antyskalantu była baza w B., jednak M.C. mógł je zabierać bezpośrednio z bazy w T. [...]. Towar, zgodnie z harmonogramem dostaw, miał być transportowany z Polski do Czech od poniedziałku do piątku. A.L. przygotowywał na każdy tydzień po 5 pełnych mauzerów z zabarwioną wodą. Oświadczył, że o tym, że zamiast Antyskalantu w mauzerach była zabarwiona woda na pewno wiedział on, E.H. i W.M. Dodał, że nikt z firmy J. [...] S.A. nie zrywał plomb, nie badał tego co jest w mauzerach. Przedstawiciele tych firm robili zdjęcia i jechali za transportem nawet do Czech, praktycznie widzieli całą transakcję zakupu i sprzedaży towaru. Nic nie wzbudziło ich podejrzeń.

A.L. wyjaśnił także, że firma B. s.r.o. z Czech została pozyskana przez W.M., przy czym on sam ze środków pochodzących z wcześniej popełnionego przestępstwa wyłudzenia podatku VAT w obrocie wewnątrzwspólnotowym przekazał L.K. kwotę 65.000 zł na pierwszą zapłatę za towar zakupiony od J. [...]. Cena towaru (ok. 75.000 zł) została ustalona w oparciu o rzeczywistą cenę Antyskalantu z cennika producenta, tj. firmy C. z W.

W odniesieniu do spółki J. [...] A.L. wskazał m.in., że I.J. nie wiedziała, że to on przygotowywał towar niestanowiący żadnej wartości, za który płaciła tak duże należności z faktur.

Według protokołu z przesłuchania M.C. (z 8 stycznia 2015r.), woził on towar nazywany Antyskalantem do Czech. Na spotkaniu w siedzibie firmy J. [...] w K. potwierdził, że ma pojazd i jest w stanie wykonać transporty. Nie omawiał z przedstawicielami spółki szczegółów transportu, jednak raz w tygodniu miał dostarczyć do firmy J. [...] fakturę VAT z załącznikiem w postaci dokumentów przewozowych CMR.

Odnośnie miejsca rozładunku transportowanego towaru wskazał m.in., że był to plac na terenie przemysłowym, na którym nie było żadnego szyldu lub budynku biurowego. Mieściła się tam składnica złomu, o czym poinformował pana A. z firmy J. [...], od którego otrzymywał telefonicznie zgodę na rozładunek.

Z dowodu z protokołu przesłuchania J.S. - prokurenta w firmie C. Sp. z o.o. w W. (z 28 kwietnia 2015r.), jedynego w Polsce producentem produktu o nazwie: A.[...], wynika, że produkt ten stosowany jest w stacjach odwróconej osmozy i zapobiega osadzaniu się kamienia na powierzchni membrany oraz usuwa już istniejący, przedłużając eksploatację urządzeń. Sprzedawany jest w pojemnikach o pojemności 30 litrów jako produkt gotowy do użytku, tj. niepodlegający rozcieńczeniu lub rozpuszczeniu. W procesie jego produkcji wykorzystywana jest woda zdemineralizowana, a więc pozbawiona jakichkolwiek zanieczyszczeń. Kupujący ten produkt otrzymują każdorazowo "Kartę charakterystyki" oraz "świadectwo jakości zdrowotnej". W okresie od czerwca do końca września 2014r. w/w firma wyprodukowała 3.500 kg tego produktu, a sprzedała 2.190 kg. W całym 2014r. sprzedała 8.100 kg tego produktu. W żadnym okresie działalności tej firmy jej klientem nie była spółka Z. [...], czy B. z Czech. Dodała, że nie zna produktu o nazwie "Antyskalant AS 10".

Według protokołu przesłuchania I.J. (z 30 października 2015r.), prezesa zarządu spółki "P. [...]" obsługującej księgowość w J. [...] oraz dyrektora finansowego skarżącej, podczas spotkania w sprawie dostaw Antyskalantu A.L. stwierdził, że pomaga w tych transakcjach swojemu wujkowi - właścicielowi firmy Z. [...]. A.L. zapewnił, że przekaże karty charakterystyki produktu. Zastrzegł, że pojemniki będą zaplombowane i nie będą mogły zostać otwarte, ponieważ po otwarciu towar straci swoje właściwości. Po przekazaniu karty charakterystyki produktu świadek sprawdziła kwestie związane z transportem Antyskalantu jako substancji drażniącej i uznała, że towar "raczej nie podpada pod ADR". Do podpisania umowy ze spółką Z. [...] doszło 3 lipca 2014r., a ze spółką B. z Czech 9 lipca 2014r. Co do ceny produktu, zaproponował ją A.L. Świadek jej nie weryfikowała, a prezes zarządu spółki J. [....] na to nie nalegała. W odniesieniu do informacji o produkcie zeznała, że uzyskała je od znajomej, z dokumentów przekazanych przez A.L. oraz ze strony internetowej firmy C. Wiedziała, że jest to środek do uzdatniania wody wykorzystywany w elektrowniach, nie sprawdzała cen tego typu produktów na rynku ani zapotrzebowania na ten produkt. Nie wiedziała kto był producentem towaru, którym handlowała spółka, nie badała próbek tego towaru w celu ustalenia jego jakości.

Z kolei przesłuchana 29 października 2015r. M.W. - prezesa zarządu J. [...] S.A. zeznała, że spółka działa w branży energetycznej, wykonuje remonty kotłów energetycznych. Przed przystąpieniem do obrotu Antyskalantem nie prowadziła działalności handlowej. To A.L. zaproponował obrót tym towarem, zapewniając zarówno dostawcę jak i odbiorcę oraz firmę transportową. Skalkulowała, że marża w wysokości 3,5 % jest na tyle korzystna, że zgodziła się na współpracę. Niezależnie od tego sprawdziła rejestrację podatkową spółki Z. [...] oraz wpis do KRS. Przyznała, że nie była w siedzibie spółki w Z. Wskazała, że cena produktu została zaproponowana przez sprzedawcę i nie była przez nią weryfikowana. Nie wiedziała też kto był producentem towaru, którym handlowała. Nie znała zapotrzebowania na ten produkt, nie wie czy dane z karty charakterystyki produktu były weryfikowane. Dodała, że pracownicy skarżącej byli wielokrotnie obecni przy załadunku towaru w R. oraz B., a także raz przy jego rozładunku w O., co zostało udokumentowane w formie zdjęć.

Tą ostatnią informację potwierdził P.P. (zatrudniony w firmie J. [...]) podczas przesłuchania 12 marca 2015 r. Wskazał też, że nie zauważył aby na placu, gdzie odbywał się rozładunek, znajdował się szyld bądź informacja o prowadzonej tam działalności.

Organ pozyskał informacje od elektrowni i elektrociepłowni (T. [...] S.A., C. [...] S.A., P. [...] Sp. z o.o., P. [...] S.A.) dotyczące stosowania środka chemicznego o właściwościach Antyskalantu, według których roczne zużycie tego środka nie przekracza kilku tysięcy kilogramów, a roczny koszt zakupu nie przekracza kilkudziesięciu tysięcy złotych.

Do akt postępowania organ włączył również dokumenty z badań laboratoryjnych próbek cieczy pobranych z mauzerów na terenie nieruchomości w T. [...] oraz B., przeprowadzonych przez firmę C. [...] oraz K. [...], według których żadna z próbek nie ma zastosowania jako Antyskalant.

Według informacji czeskich władz podatkowych firma B. s.r.o. ostatnią deklarację VAT złożyła za IV kwartał 2012 r. i mimo wezwań nie złożyła deklaracji za inne okresy rozliczeniowe, co spowodowało unieważnienie z urzędu rejestracji tej spółki dla potrzeb podatku VAT z dniem 6 sierpnia 2014 r.

Zdaniem Sądu analiza całości zebranych w sprawie dowodów doprowadziła organ do prawidłowych wniosków, że spółka Z. [...] w okresie VII - IX 2014r. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, a E.H. pełniący funkcję prezesa zarządu był tzw. słupem. Rola tej spółki polegała jedynie na legalizowaniu działalności A.L., który zorganizował łańcuch firm handlujących fikcyjnym towarem nazywanym "Antyskalant AS 10" w celu popełniania oszustwa w podatku VAT z wykorzystaniem transakcji wewnątrzwspólnotowych. A.L. w zainicjowanie tego procederu wykorzystał pieniądze w kwocie 65.000 zł z wcześniej prowadzonego nielegalnego procederu, polegającego na wyłudzeniu podatku VAT. Z tych pieniędzy zapłacono za towar spółce J. [...] S.A.

Towar będący przedmiotem obrotu nie był Antyskalantem wykorzystywanym w przemyśle energetycznym o wartości 75.645 zł (brutto) za pojemnik, lecz mieszaniną wody i barwników spożywczych dostępnych ogólnie na rynku o koszcie wytworzenia ok. 50 zł.

Uwzględniając brak jakiejkolwiek dokumentacji spółki Z. [...] potwierdzającej zakup środka chemicznego o właściwościach Antyskalantu i świadomość A.L., E.H. oraz L.K., że fakturowany towar to bezwartościowa woda z dodatkiem środka spożywczego, organ słusznie stwierdził, że zakwestionowane faktury zakupu dokumentują czynności, które nie zostały dokonane (nie doszło do sprzedaży wartościowego Antyskalantu lecz zabarwionej wody o niskiej wartości). W efekcie prawidłowo, na podstawie art. 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy o podatku od towarów i usług, organ orzekł, że nie mogą one stanowić podstawy do odliczenia podatku z nich wynikającego. Skoro bowiem skarżąca nie nabyła prawa do środka chemicznego Antyskalant, to nie mogła przenieść prawa do jego dysponowania jak właściciel na czeskiego kontrahenta. W konsekwencji organ prawidłowo wskazał, że nie miała miejsca wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, bowiem nie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 7 ust. 1 tej ustawy.

Zdaniem Sądu organ słusznie przyjął, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w kontraktach z Z. [...] oraz B. s.r.o. Przede wszystkim podpisując 3 lipca 2014r. umowę z Z. [...], J. [...] S.A. nie dokonała weryfikacji tego kontrahenta. I.J. przyznała, że według KRS tej firmy, jako upoważniony do podpisu nie był ujawniony E.H. Nie okazał ona także uchwał o powołaniu go do zarządu i jednoosobowej reprezentacji spółki. Świadomość tego miała także M.W., co potwierdzają zabezpieczone wiadomości e-mail. Tym niemniej umowa została podpisana przez skarżącą z jego udziałem.

Również weryfikacja czeskiego kontrahenta, firmy B., była powierzchowna zważywszy, że według informacji czeskiej administracji podatkowej, rejestracja tego podmiotu została 6 sierpnia 2014r. unieważniona z urzędu.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") - skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił w całości.

2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach naruszenie przepisów:

2.1.1. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to:

- art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie na skutek stwierdzenia, że:

faktury wystawione przez Z. [...] Sp. z o. o. na rzecz J. [...] S.A. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane;

skarżąca nie dochowała należytej staranności, aby uchronić się przed ryzykiem udziału w oszustwie podatkowym.

2.1.2. postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

2.1.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi na skutek niezastosowania, mimo, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to z naruszeniem:

a) art. 122 w związku z art. 187 § 3 i art. 191, art. 121 § 1, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, a w szczególności poprzez:

rozstrzygnięcia wszelkich pojawiających się w sprawie wątpliwości na niekorzyść strony,

świadome pomijanie okoliczności przemawiających za dobrą wiarą strony skarżącej oraz zarzucanie jej braku należytej staranności w sytuacji, gdy przedstawione przez nią w toku postępowania dowody za tym przemawiają,

błędnym i nieuzasadnionym przyjęciu, iż strona skarżąca świadomie uczestniczyła w karuzeli podatkowej pomimo że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje żadnych podstaw do czynienia takich ustaleń,

bezzasadne pominięcie zawnioskowanych przez stronę dowodów mających istotne znaczenie w sprawie,

- braku wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego związanego z bezpośrednim nabyciem towarów handlowych w kraju i dostawą towarów do kontrahentów z Unii Europejskiej,

nieprawidłową ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, który oceniany został wybiórczo i z pominięciem tych dowodów, które przemawiają na korzyść skarżącej, a ocena dowodów została wykonana wbrew logice i doświadczeniu życiowemu;

b) art. 144 § 2 Ordynacji podatkowej, przez niezastosowanie,

2.1.2.2. art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi na skutek zastosowania, mimo że nie zachodziły podstawy do oddalenia skargi;

2.1.2.3. art. 174 pkt (nieokreślono – przyp. Sądu) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi na skutek ich niewłaściwego zastosowania;

2.1.2.4. art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi na skutek wydania wyroku na podstawie uzasadnienia zaskarżonej decyzji, a nie akt sprawy.

2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie i zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Ponadto na mocy art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniesiono o dopuszczenie dowodu z dokumentu, a to poświadczonej za zgodność z oryginałem kopii postanowienia Sądu Okręgowego w Katowicach z dnia 4 września 2017r., sygn. akt [...] na okoliczność treści tegoż dokumentu, a to w zakresie poczynionych ustaleń, iż J. nie uczestniczyła w sposób świadomy w procederze tzw. karuzeli podatkowej, a jedynie została świadomie wprowadzona w błąd i wykorzystana przez swojego kontrahenta.

2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

3.2. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych opisanych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania.

3.3. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w zasadzie w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd przepisów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyroki NSA z 2 grudnia 2014r., sygn. akt II GSK 1761/13; z 18 listopada 2014r., sygn. akt II GSK 1438/14; z 9 maja 2013r., sygn. akt I OSK 2355/11; z 21 października 2011r., sygn. akt II FSK 775/10).

3.4. Odnosząc się do zarzutów związanych z naruszeniem przepisów postępowania wskazanych powyżej należy podkreślić, iż dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.).

W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego.

Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga min. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości.

W tym kontekście należy mieć na uwadze, że celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej i ich uzasadnienie stanowią powielenie uzasadnienia zarzutów zawartych w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i nie wskazują na ewentualne błędy przy orzekaniu przez Sąd pierwszej instancji. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie nie zawiera jasnego i przejrzystego przytoczenia uzasadnienia podstaw kasacyjnych, rozumianego jako wskazanie, na czym polegało naruszenie wymienionych w niej przepisów proceduralnych, których miał dopuścić się orzekający Sąd pierwszej instancji i podanie zwięzłego opisu sposobu ich naruszenia, który wykazywałby uchwytny związek pomiędzy treścią konkretnego przepisu, a sposobem jego naruszenia. Zarzuty stanowią jedynie polemikę z oceną Sądu pierwszej instancji, który zaakceptował stanowisko organów.

Wymaga podkreślenia, że strona skarżąca zasadniczo nie kwestionuje ustaleń organów, że skarżąca uczestniczyła w procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT w ramach mechanizmu tzw. karuzeli podatkowej, z wykorzystaniem transakcji wewnątrzwspólnotowych. Obrót ten odbywał się z udziałem podmiotu z innego kraju członkowskiego UE (czeskiej firmy B.) oraz podmiotów z Polski (J. [...] S.A. oraz Z. [...] sp. z o.o.) pełniących określone role w procederze. W skardze kasacyjnej (str. 13) wprost przyznano, że "nie tylko podatnik nie zorientował się w porę o oszustwie kontrahenta. Również organy państwa, a zwłaszcza Policja czy Inspekcja Transportu Drogowego nie powzięły żadnych podejrzeń (co do) rzetelności transportowanego na zlecenie Strony towaru" (...).

Wskazując na powyższe należy wskazać, iż zdaniem organów, skarżąca brała udział w transakcjach związanym z popełnieniem oszustwa podatkowego, w zakresie po pierwsze niezgodności rzeczywistego przedmiotu transakcji z jego opisem na zakwestionowanych fakturach, a po wtóre w związku z wykazaniem, iż działalność gospodarcza spółki Z. [...] była pozorna, podmiot ten nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przy tym, co istotne w kontekście wniosku skarżącej o dopuszczenie dowodu z dokumentu, a to poświadczonej za zgodność z oryginałem kopii postanowienia Sądu Okręgowego w Katowicach z dnia 4 września 2017r., sygn. akt [...] – zarówno organy w toku postępowania, a także Sąd pierwszej instancji dokonujący kontroli sprawy nie wskazywały, iż strona skarżąca była organizatorem procederu tzw. karuzeli podatkowej.

W sprawie zakwestionowano natomiast prawidłowość rozliczenia skarżącej w podatku od towarów i usług, bowiem fakturze VAT nie przysługuje domniemanie prawdziwości, jej treść może być sprawdzana przez organ podatkowy pod kątem zgodności z rzeczywistością i tak było w niniejszej sprawie. W przypadku skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego i zachowaniu prawa do tego odliczenia należy obiektywnie wykazać, że odbiorca faktury nieświadomie padł ofiarą oszustwa wystawcy, lub innych podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu. Kryteria i zasady wykazania tej okoliczności będą szczegółowo przywołane w dalszej treści niniejszego uzasadnienia. Zakwestionowane faktury wystawione na rzecz strony skarżącej miały dokumentować obrót produktem o nazwie Antyskalant w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, polegające na przeniesieniu przez sprzedawcę na kupującego prawa do rozporządzania tym konkretnym towarem jak właściciel. Stronami stosunku prawnego ujawnionego w treści faktur powinny być zatem wymienione tam podmioty, z których jeden przenosił, a drugi nabywał władztwo nad towarem, stanowiącym przedmiot odpłatnej dostawy. W kontrolowanej zaś sprawie Z. [...] wystawiał faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż towar widniejący na fakturach nie był przedmiotem realnego obrotu pomiędzy podmiotami określonymi na fakturach. Sama zaś strona skarżąca - wobec ustaleń organów - nie wskazała na jakiekolwiek dowody, które podważałyby ustalenia organów w tym zakresie zawarte w obszernym materiale dowodowym.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że według art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4a ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących; wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W świetle tych przepisów zasadniczą kwestią jest ustalenie, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury obrazują czynności rzeczywiście dokonane pomiędzy podmiotami tam wskazanymi, a więc dostawę towarów, świadczenie usług, czy też są to faktury puste, za którymi nie szły faktycznie dokonane czynności, co powoduje pozbawienie skarżącej prawa do pomniejszenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony.

Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1) obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347, poz. 1). Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi i to w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym.

W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2016r. sygn. akt I FSK 1817/14).

Organy podatkowe kwestionując zasadność rozliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w złożonych przez stronę skarżącą deklaracjach za sporne okresy wydały decyzje wymierzające należny podatek. W uzasadnieniach tych decyzji kompletnie i jednoznacznie wskazały w zakresie podatku naliczonego na zakwestionowane kwoty wynikające z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcą a stroną skarżącą, a tym samym nie dawały prawa do odliczenia podatku.

3.5. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla dodatkowo, że wyrażony w art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Organy podatkowe mają bowiem z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają być to jednocześnie działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu. Także Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach niejednokrotnie podkreślał, że wynikające z art. 122 Ordynacji podatkowej nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia, nie może oznaczać obciążenia ich nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy (por. wyroki: z 15 grudnia 2005r., I FSK 391/05; z 21 grudnia 2006r., II FSK 59/06; z 6 lutego 2007r., I FSK 400/06; z 30 listopada 2011r., I FSK 180/11).

Nadto należy wskazać, iż pomimo wskazania przez kasatora obszernych zarzutów, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej dokonano właściwie negacji ustaleń faktycznych organów lub polemiki z tymi ustaleniami, bez skonfrontowania stawianych twierdzeń z całokształtem okoliczności ustalonych w sprawie. Wszystkie te okoliczności oceniane łącznie uzasadniają wnioski przedstawione przez orzekające organy, a zaakceptowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji strona w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska strony nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Dodać też należy, że mimo kwestionowania ustaleń organów i zarzucania niekompletności dowodów, strona skarżąca nie przestawiła w skardze kasacyjnej żadnych okoliczności, które podważyłyby te ustalenia (szczegółowo przywołane na stronach od 6 do 21 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Argumentacja skarżącej miałaby znaczenie, gdyby wykazano, że zebrane materiały są niezgodne ze stanem faktycznym lub niewystarczające dla ustalenia prawdy obiektywnej, a tego skutecznie nie uczyniono. Także pozostałe zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania nie są zasadne, bowiem z treści ich uzasadnienia wynika, że w istocie sprowadzają się do kwestionowania kompletności i prawidłowości oceny zebranego materiału dowodowego, a zarzuty w tym zakresie – jak wskazano wyżej – zasadne nie są.

Przykładowo, w kontekście zarzutu związanego z naruszeniem art. 144 § 2 Ordynacji podatkowej nie dostrzeżono, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż z akt sprawy wynika, że 26 sierpnia 2016r. adwokat T.D. złożył pełnomocnictwo szczególne (druk PPS-1), podając adres elektroniczny. Ponieważ podany adres elektroniczny nie był adresem skrzynki podawczej na platformie ePUAP, organ pismem z 7 września 2016r. (doręczone 9 września 2016r.) wezwał pełnomocnika do wskazania prawidłowego adresu elektronicznego, jednocześnie zawiadamiając, że niezastosowanie się do wezwania spowoduje doręczanie korespondencji za pośrednictwem poczty. Wobec braku reakcji pełnomocnika na powyższe wezwanie organ dalszą korespondencję doręczał za pośrednictwem poczty na adres kancelarii pełnomocnika wskazany w dokumencie PPS-1. Wobec powyższego nie jest prawdą, iż organ wybrał sobie sposób doręczenia przez operatora pocztowego, w sytuacji uchybienia pełnomocnika związanego ze sformalizowanymi zasadami doręczeń w formie elektronicznej.

Dalej, w zakresie ustaleń dotyczących mechanizmu funkcjonowania Spółka Z. [...] i działania skarżącej nie przedstawiono żadnych odmiennych okoliczności od ustalonych przez organy i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji. W związku z tym w treści skargi kasacyjnej nie podważono oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, iż analiza całości zebranych w sprawie dowodów doprowadziła organ do prawidłowych wniosków, że spółka Z. [...] w okresie VII - IX 2014r. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, a E.H. pełniący funkcję prezesa zarządu był tzw. słupem. Rola tej spółki polegała jedynie na legalizowaniu działalności A.L., który zorganizował łańcuch firm handlujących fikcyjnym towarem nazywanym "Antyskalant AS 10" w celu popełniania oszustwa w podatku VAT z wykorzystaniem transakcji wewnątrzwspólnotowych. A.L. w zainicjowanie tego procederu wykorzystał pieniądze w kwocie 65.000 zł z wcześniej prowadzonego nielegalnego procederu, polegającego na wyłudzeniu podatku VAT. Z tych pieniędzy zapłacono za towar spółce J. [...] S.A.

3.6. Rozpoznając – kluczowe z punktu widzenia treści skargi kasacyjnej - zarzuty dotyczące wadliwości postępowania i oceny dowodów w zakresie oceny świadomości strony skarżącej co do tego, że transakcje wynikające ze spornych faktur nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, należy stwierdzić, iż nie są one uzasadnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach podzielił ocenę organów, że skarżąca świadomie wykazywała do odliczenia podatek naliczony z faktur, pomimo że wiedziała lub z łatwością mogła się dowiedzieć, że faktury wystawiane przez Z. [...] są nierzetelne, tj. nie towarzyszyła im realna transakcja sprzedaży produktu nimi opisanego. Świadomie też ujmowała w obrocie WDT do firmy B.

Należy zauważyć, że kwestia ustalenia stanu świadomości podatnika co do podmiotu (kontrahenta) i przedmiotu dokonanych transakcji nabrała istotnego znaczenia na skutek wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie: TSUE) wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 ([...]) i C-142/11 ([...]).

W powołanym wyżej wyroku TSUE postawił zasadniczo dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1, dalej dyrektywa 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W myśl drugiej tezy art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Ponadto w wyroku TSUE z dnia 6 września 2012r. w sprawie C-324/11 Trybunał orzekł m.in., że jeżeli organ podatkowy przedstawi konkretne przesłanki dotyczące istnienia oszustwa, dyrektywa 2006/112 i zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwiają się temu, aby sąd krajowy zbadał na podstawie ogólnej oceny wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, czy wystawca faktury sam wykonał daną transakcję. Niemniej jednak, w sytuacji takiej jak przed sądem krajowym tylko wtedy można odmówić prawa do odliczenia, jeżeli organ podatkowy wykaże na podstawie obiektywnych dowodów, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do obliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczenia usług.

W zakresie problematyki dotyczącej tzw. dobrej wiary wskazać należy także na dalsze, bardzo bogate orzecznictwo TSUE (zob. wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11; z dnia 6 lipca 2006r., w sprawach połączonych C - 439/04 i C-440/04; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C - 285/11). Stanowisko co do uwzględnienia świadomości uczestnictwa podatnika w oszustwie podatkowym (tzw. dobra wiara) Trybunał zajął m.in. w wyrokach z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 ([...], LEX nr 1258555) i w sprawie C – 643/11 ([...], LEX nr 1258614). Również w wyroku z dnia 22 października 2015r. w sprawie C-277/14 ([...]), TSUE doszedł do wniosku, że przepisy Szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z uwagi na to, że faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uznać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej. W wyroku tym Trybunał w pełni podtrzymał swoje dotychczasowe orzecznictwo w omawianym zakresie, niejako je porządkując i podsumowując.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że zgodnie z dotychczasowym orzecznictwem TSUE, to na organach podatkowych ciąży obowiązek przeprowadzenia dowodów na okoliczność stanu świadomości podatnika co do tego, czy podatnik ten będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia VAT, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczył w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym odcinku łańcucha dostaw lub świadczonych usług. Podkreślić należy w świetle przywołanych wyroków TSUE, iż nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Nie można jednak wymagać od podatnika, by dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przy tym od okoliczności rozpatrywanego przypadku.

Mając na względzie powołane wyżej orzecznictwo TSUE, w piśmiennictwie prawniczym słusznie stwierdzono, że Trybunał wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary, jako swoistego rodzaju wentyl bezpieczeństwa dający możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT, czy zwolnienia), w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają.

W orzecznictwie sądowym formułując zalecenia co do sposobu gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny podkreśla się, że organy podatkowe, a także sądy administracyjne, powinny ocenić znaczenie dobrej wiary w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń skarżącego. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również tych podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów, jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014r., sygn. akt I FSK 390/13; wyrok NSA z dnia 6 marca 2014r., sygn. akt I FSK 509/13; wyrok NSA z dnia 6 marca 201 r., sygn. akt I FSK 517/13). Zbiór zdarzeń, faktów i okoliczności, które należy wziąć pod uwagę przy badaniu dobrej wiary podatnika jest otwarty.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że zachowanie przez podatnika dobrej wiary powinno być oceniane na moment zawarcia transakcji. Innymi słowy, podstawą oceny zachowania przez podatnika dobrej wiary powinny być okoliczności istniejące i znane podatnikowi najpóźniej w momencie dokonywania przez niego transakcji z kontrahentem. Przez dobrą (złą) wiarę należy bowiem rozumieć określony stan wiedzy (świadomości) podatnika z chwili dokonania przez niego transakcji opodatkowanej podatkiem VAT. Oznacza to, że wszelkie okoliczności faktyczne świadczące na przykład o przestępczej lub oszukańczej działalności kontrahenta lub powiązanych z nim osób, które zaistniały lub stały się znane podatnikowi po dokonaniu transakcji nie powinny mieć wpływu na ocenę dobrej wiary podatnika. Trudno bowiem zakładać, że podatnik miał świadomość co do oszukańczego charakteru transakcji z tego powodu, że kilka miesięcy lub lat po zawarciu transakcji zaistniały lub stały mu się wiadome okoliczności, które mogłyby być podstawą do powzięcia przez podatnika wiedzy odnośnie przestępczej działalności jego kontrahenta lub powiązanych z nim osób. Niewystarczające jest też w tej sytuacji powoływanie się na powszechną wiedzę, że w branży obrotu danym towarem mają miejsce nadużycia wiadome stronie post factum, gdyż w kontekście kryteriów dochowania przez podatnika należytej staranności sformułowanych przez TSUE (głównie w wyroku z 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11), należy jednoznacznie wskazać, jakie konkretne okoliczności w odniesieniu do poszczególnych podmiotów, które były uwidocznione w zakwestionowanych fakturach, miałyby świadczyć o świadomości skarżącej co do tego, że transakcje te stanowią nadużycie (wyrok NSA z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 576/13).

3.7. Przenosząc powyższe uwagi na stan niniejszej sprawy należy wskazać, iż trafnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, iż przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwalało na uznanie, że strona skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć, że transakcje potwierdzone zakwestionowanymi fakturami VAT stanowiły oszustwo i nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń, w znaczeniu wyjaśnionym powyżej. To nie oznacza jednocześnie, że uznano, iż skarżąca świadomie organizowała proceder tzw. karuzeli podatkowej i kierowała nim. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach podniósł szereg okoliczności wskazujących na brak staranności strony skarżącej w zakresie zweryfikowania kontrahenta. Wynika z nich, że:

- podpisując 3 lipca 2014r. umowę z Z. [...], strona skarżąca nie dokonała weryfikacji tego kontrahenta; I.J. przyznała, że według KRS tej firmy, jako upoważniony do podpisu nie był ujawniony E.H., nie okazał on także uchwał o powołaniu go do zarządu i jednoosobowej reprezentacji spółki, świadomość tego miała także M.W., co potwierdzają zabezpieczone wiadomości e-mail;

- właściwa weryfikacja czeskiego kontrahenta, firmy B., doprowadziłaby do uzyskania informacji, że rejestracja tego podmiotu została 6 sierpnia 2014r. unieważniona z urzędu;

- co do przedmiotu transakcji skarżąca nie zachowała ostrożności i przezorności kupieckiej, nie weryfikując jakości produktu, jego ceny, czy zapotrzebowania rynku i wreszcie warunków transportu Antyskalantu jako substancji niebezpiecznej, w szczególności, że dotychczas skarżąca nie zajmowała się handlem, a świadczeniem usług;

- Spółka bezkrytycznie wyrażała zgodę na warunki A.L., który nie był stroną żadnej umowy; przedstawiciele spółki J. [...] nie posiadali w istocie żadnej wiedzy na temat towaru, który był przedmiotem obrotu między spółkami Z. [...], J. [...] S.A. oraz B. (wartości prawie 6.000.000 zł brutto), a usprawiedliwieniem dla takiej postawy był 3,5 % zysk;

- tymczasem jedyny krajowy producent produktu chemicznego A. [...] w całym 2014r. sprzedał 8.100 kg tego produktu;

- skarżąca w okresie ok. trzech miesięcy sprzedała 79.000 kg tego środka o wartości prawie 6.000.000 zł brutto, proste zweryfikowanie choćby w internecie charakterystyki produktu i zasad sprzedaży powinno skłonić skarżącą do weryfikacji dostaw i kontrahentów; w szczególności, że Antyskalant to środek wykorzystywany w przemyśle energetycznym, w tej branży działa spółka J. [...] S.A.;

- przedstawiciele spółki (I.J., M.W.) nie byli w siedzibie Z. [...], nie ustalili, że mieści się ona w tzw. wirtualnym biurze, w którym nie jest prowadzona żadna działalność, a sygnały o nietypowym miejscu rozładunku w Czechach (złomowisko) i braku informacji o odbiorcy choćby w postaci szyldu, niedostarczenie próbek towaru, nie stanowiły przeszkody dla kontynuowania transakcji;

- skarżąca nie wykazała, iż zbadała zapotrzebowanie na produkt na rynku czeskim, co wydaje się zwykłą i logiczną czynnością marketingową każdego przedsiębiorcy handlującego dotychczas nieznanym produktem;

- przy tym organy nie kwestionowały, że w analizowanej sprawie w zakresie transakcji pomiędzy skarżącą a jej dostawcą oraz firmą czeską nastąpił fizyczny obrót towarami, dlatego też kluczowe znaczenie dla oceny prawidłowości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego miało ustalenie, czy skarżącej można przypisać niedbałość lub niestaranność przy wyborze kontrahentów oraz w obrocie towarowym;

- dodatkowo wskazano, iż skarżąca dokonywała zakupu unikalnego towaru (środka chemicznego o właściwościach drażniących) nie od producenta czy też oficjalnego dystrybutora tychże towarów w Polsce, ale od pośrednika nieznanego na rynku;

- brak rzeczywistego zweryfikowania dostawcy i towaru, w kontekście tego, że osobą ustalającą szczegóły dostaw był A.L. – osoba postronna, jedynie obserwator wskazuje na dużą niefrasobliwość skarżącej, co przy wysokich wartościach transakcji wskazuje wręcz na nieodpowiedzialność przedstawicieli skarżącej, o jakiejkolwiek staranności nawet nie wspominając;

- ilość nabywanych i zbywanych towarów pozycjonowała skarżącą spółkę (niedziałającą wcześniej w tej dziedzinie) w istocie jako największego w kraju dystrybutora tegoż towaru, co niewątpliwie powinno zwrócić uwagę skarżącej, szczególnie, że sama działała w branży energetycznej;

- skarżąca nie poszukiwała innych dostawców lub odbiorców sprzedawanych towarów lub negocjowała ceny, nie badała rynku, przeciwnie – akceptowała bezkrytycznie warunki jej przedstawione;

- Spółka, nie weryfikowała też wystarczająco swoich kontrahentów (dostawcę, odbiorcę), ograniczając się do kwestii formalnych i powierzchownych, mimo wielomilionowych obrotów;

- fakt monitorowanie transportu towaru przez pracowników spółki (w tym dokumentacja fotograficzna) nie usprawiedliwia działań Spółki, skoro poczynione przez nich obserwacje wskazujące na wątpliwości np. co do miejsca odbioru towaru nie były uwzględniane i weryfikowane;

- podobnie okoliczność, iż wezwano dostawcę do przedłożenia próbek towaru, skoro fakt ich niedostarczenia nie wpływał na kontynuowane dostaw;

Pomimo powołania się na wypełnienie formalnych wymogów związanych z identyfikacją kontrahenta (dokumenty rejestracyjne, płatności bezgotówkowe) strona skarżąca "nabywając" towar, w ogóle nie zweryfikowała, czy podmiot, z którym ustalała warunki sprzedaży w rzeczywistości reprezentuje wystawcę faktury, a towar będący przedmiotem nabyć i dostaw jest w rzeczywistości tym produktem o konkretnych parametrach. Takie działanie, przy ogromnym rozmiarze ilościowym i wartościowym "realizowanych" dostaw nie powinno być niczym nadzwyczajnym w obrocie gospodarczym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sposób szczegółowy i przejrzysty wskazał na dowody i okoliczności przemawiające za trafnością stanowiska organów w zakresie niedochowania przez stronę należytej staranności. Nie bez znaczenia są te okoliczności, które powinny być oceniane łącznie. Kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego należy wskazać, iż strona skarżąca, wobec ustaleń organów związanych z okolicznościami transakcji z pewnością powinna była brać pod uwagę ryzyko, co do nierzetelności kontrahenta, zważywszy na przyjęte zasady współpracy.

W tym zakresie także zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej nie pozwalają na ocenę, jakie błędy popełnił Sąd pierwszej instancji. Należy podkreślić, iż nie wskazano na wady postępowania i nie powiązano ich z konkretnymi normami postępowania, których Sąd pierwszej instancji nie zastosował lub zastosował wadliwie. Autor skargi kasacyjnej nie dostrzega, iż w uzasadnieniu wyroku Sąd powołał się na ustalenia faktyczne, wskazał na dowody, a także na wszechstronną i spójną ich ocenę dokonaną przez organy (str. 22 – 28 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Z treści skargi kasacyjnej nie wynika, jakie dowody świadczące o dochowaniu należytej staranności przez stronę skarżącą, w rozumieniu przywołanym wyżej zasad zostały pominięte lub niewłaściwie ocenione przez Sąd pierwszej instancji. Można wskazać, iż właśnie zachowanie należytej staranności kupieckiej przez stronę skarżącą w okresie, w którym wystawiono zakwestionowane faktury, jej kontakt z wystawcą faktur, a właściwie jego brak, jego zweryfikowanie, także zweryfikowanie źródła dostaw i jakości towaru spowodowałoby, że z całą pewnością strona skarżąca miałby wiedzę, iż uczestniczy w nierzeczywistych dostawach. Brak działań strony skarżącej i okoliczności transakcji, na które wskazywały organy i Sąd pierwszej instancji wskazują właśnie na brak jakiejkolwiek staranności kupieckiej.

A zatem stwierdzić należy, że postępowanie przeprowadzone przez organy i zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji w zakresie badania dobrej wiary skarżącej spółki zostało przeprowadzone zgodnie z wytycznymi wynikającymi z orzecznictwa TSUE. Okoliczności ustalone w jego wyniku jednoznacznie wskazują, że przedstawiciele skarżącej spółki powinni byli wiedzieć, że transakcje dokonywane z ww. dostawcą nie mają charakteru rzeczywistego.

3.8. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził także naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Powołanie się na zasadę neutralności wymaga bowiem w takim wypadku obiektywnego wykazania, że odbiorca faktury nieświadomie padł ofiarą oszustwa wystawcy, lub innych podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu. Za "ofiarę oszustwa" nie można natomiast uznać podatnika, który mimo istotnych wątpliwości co do legalności transakcji kontynuuje współpracę, niewyjaśniając tych wątpliwości poprzez dostępne dla każdego przedsiębiorcy proste i niesformalizowane czynności weryfikacyjne. Nie można twierdzić, że poza możliwości strony skarżącej wykraczała i nie należała do jej obowiązków weryfikacja kontrahenta polegająca chociażby na zweryfikowaniu wiarygodności osoby sprzedającej towar, czy specyficznych cech produktu.

W sprawie nie doszło do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, brak inicjatywy strony skarżącej w zakresie weryfikacji kontrahenta i towaru, zasady współpracy, okoliczności dotyczące transakcji w powiązaniu z innymi bezspornymi okolicznościami faktycznymi, wskazywały, że sporne transakcje przebiegały w sposób odbiegający od standardów obowiązujących w profesjonalnym obrocie. Zakwestionowanie prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez kontrahenta było zatem całkowicie uzasadnione. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził zatem naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie.

3.9. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło w kontrolowanej sprawie do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego i materialnego. Uznając zatem, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 10.800 zł, jako 100 % stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.