Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1063/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-01-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 11 ust.1, art.12 ust.1, art. 21 ust.1 pkt 11
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Joanna Mierzejewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi M. W-C. i R. W-C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 3 sierpnia 2022 r., nr 2201-IOD-3.4102.57.2022 w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni z dnia 28 kwietnia 2022 r. nr 2209-SPV.4102.169.2021; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 108 (słownie: sto osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 3 sierpnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "organ drugiej instancji" lub "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako "O.p."), art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 11, pkt 11a i pkt 11b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."), po rozpatrzeniu odwołania R. W.-C. i M. W.-C. (dalej jako "Skarżący") od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni (dalej jako "Naczelnik US" lub "organ pierwszej instancji") z dnia 28 kwietnia 2022 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:

Pismem z dnia 1 grudnia 2021 r. Skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. W ocenie podatnika, pracodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych bezpodstawnie pobierał pracownikom podatek od poszczególnych składników wynagrodzenia, w tym zwrotów kosztów przejazdu marynarzy na oraz ze statku, strawnego i wyżywienia na statku. Zdaniem Wnioskodawcy, wskazane wyżej świadczenia nie stanowią świadczeń spełnionych w interesie pracownika, przynoszących mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. W konsekwencji nie mogą być uznane za przychód z tytułu otrzymania "innych nieodpłatnych świadczeń", o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Pismem z dnia 10 grudnia 2021 r. Naczelnik US zawiadomił Skarżącą o toczącym się postępowaniu podatkowym, zgodnie z art. 165 § 3a O.p.

Decyzją z dnia 28 kwietnia 2022 r. Naczelnik US odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r.

W uzasadnieniu ww. decyzji organ pierwszej instancji powołał wybrane przepisy m.in. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o pracy na morzu (Dz.U. z 2015 r., poz. 1569 ze zm.) oraz przedstawił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, po czym uznał wniosek Skarżącego za niezasadny. W ocenie organu wypłacane Skarżącemu kwoty na pokrycie wyżywienia z tytułu wykonywania pracy na statku ratowniczym oraz kwoty strawnego za dni wolne zmianowe nie mieszczą się w grupie korzystającej ze zwolnienia od podatku dochodowego (art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f.) i stanowią przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Co prawda marynarzom wykonującym obowiązki zawodowe na statkach niekonwencyjnych pełniących stałe pogotowie ratownicze przysługuje prawo do bezpłatnego wyżywienia, jednak przepisy nie dają im prawa do otrzymania ekwiwalentu pieniężnego w zamian za to wyżywienie. Płatnik prawidłowo zatem zakwalifikował wypłacone Skarżącemu pieniądze jako przychód podlegający opodatkowaniu i odprowadził należną zaliczkę na konto urzędu skarbowego. Odnośnie natomiast kosztów dojazdu do pracy Naczelnik US zauważył, że w przedstawionej we wniosku sytuacji obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi wydatków na dojazd z miejsca zamieszkania do miejsca świadczenia pracy i z powrotem, dlatego też w sytuacji, gdy pracodawca, mimo braku ciążącego na nim obowiązku, zwraca koszty przejazdu z miejsca zamieszkania do pracy i z powrotem, to wartość tego świadczenia stanowi przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu tym podatkiem. Końcowo organ wskazał na bezskuteczność korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2019 złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Decyzją z dnia 3 sierpnia 2022 r. Dyrektor IAS, po rozpatrzeniu odwołania Skarżących od ww. decyzji Naczelnika US, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu ww. decyzji organ drugiej instancji powołał wybrane przepisy Ordynacji podatkowej, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o pracy na morzu oraz Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy dla Załóg Statków Ratowniczych i stwierdził, że w niniejszej sprawie kluczowe jest ustalenie, kiedy "inne nieodpłatne świadczenia" spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika mogą być traktowane jako jego przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym kontekście organ powołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, w którym wskazano, że pod pojęciem "inne nieodpłatne świadczenia" kryją się wszelkiego rodzaju świadczenia, które są dokonywane bez pobierania jakiejkolwiek odpłatności.

Jak wynika z ww. wyroku TK, zwolnienia określonych świadczeń pracowniczych, czyli niestanowiących części składowych wynagrodzenia rzeczowych i pieniężnych świadczeń ponoszonych przez pracodawcę na rzecz zatrudnionych przez niego pracowników, w rzeczywistości nie oznaczają wyłączenia określonego dochodu spod opodatkowania, lecz raczej świadczą o tym, że wartości objęte zwolnieniem nie są traktowane przez ustawodawcę jako dochód pracownika. Chodzi tu o świadczenia, które gwarantują higieniczne i bezpieczne warunki pracy, służą jej organizacji i – generalnie – umożliwiają prawidłowe wykonanie pracy. Oczywiście, korzysta z nich pracownik, ale tylko w ścisłym związku z wykonywaną pracą. Dla pracownika, jako osoby fizycznej – podatnika podatku dochodowego, poza relacją pracowniczą, nie powstaje tu przysporzenie. Korzyść ze świadczeń spełnianych na jego rzecz nie jest przez niego wynoszona na zewnątrz stosunku pracy i nie stanowi dochodu, będącego przedmiotem opodatkowania.

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji Dyrektor IAS powołał kolejne fragmenty ww. wyroku TK, finalnie wskazując, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które: a) po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), b) po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, c) po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Dyrektor IAS uznał, że otrzymane przez Skarżącego świadczenia pieniężne wypełniają ww. cechy. Świadczenia te zostały spełnione za zgodą pracownika – zostały wypłacone zgodnie z § 29, § 30 Części I Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, Protokołu Dodatkowego oraz art. 63 ust. 3 ustawy o pracy na morzu. Akceptując warunki w nich zawarte Skarżący wyraził zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie traktując je jako element wynagrodzenia za pracę. Świadczenia zostały ponadto spełnione w interesie Skarżącego i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów. Skarżący nie musiał ponosić kosztów zakupu wyżywienia w trakcie wykonywania obowiązków służbowych, otrzymywał strawne w przypadku, gdy nie korzystał z wyżywienie na statku oraz dostał zwrot wydatków związanych z dojazdem do i ze statku do miejsca zamieszkania, otrzymał zatem świadczenie pieniężne. Ponadto, Skarżący otrzymuje kwotę ściśle określoną i indywidualnie przypisaną każdemu pracownikowi, którą może swobodnie rozporządzać, co istotne, z wyłączeniem innych osób, w tym pracodawcy. Jego korzyść jest więc wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi.

Organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie świadczenia pieniężne otrzymywane przez Skarżącego na pokrycie wyżywienia nie stanowią uprawnienia wynikającego wprost z przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy, nie przysługuje mu bowiem prawa do otrzymania ekwiwalentu pieniężnego w zamian za wyżywienie. Zasady przyznawania ww. świadczeń nie wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych. Świadczenia te nie korzystają więc ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f. Uzyskane w ten sposób środki stanowią zatem przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu tym podatkiem, a w konsekwencji z tytułu jej wypłaty pracodawca miał obowiązek obliczenia, pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy. Zdaniem Dyrektora IAS podobnie należy ocenić również wypłacone podatnikowi świadczenia z tytułu strawnego oraz zwrotu kosztów podróży w związku z dojazdem na i ze statku. Także i w przypadku tych środków obowiązek ich wypłaty nie wynika z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy oraz innych ustaw. W ocenie organu odwoławczego w sytuacji braku tego rodzaju świadczeń ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść przedmiotowe wydatki, zatem przyjęcie świadczeń oferowanych przez pracodawcę leży w jego interesie, jako równoznaczne z uniknięciem wydatku na wyżywienie i na transport, jaki pracownik musiałby ponieść w celu dojazdu do miejsca wykonywania obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami łączącej go z pracodawcą umowy.

W związku z powyższym organ uznał, że ww. świadczenia, tj. koszty przejazdu marynarzy na oraz ze statku, strawne i ekwiwalent za wyżywienie na statku nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący zaskarżyli ww. decyzję Dyrektora IAS w całości, zarzucając:

1) nierozpoznanie istoty sprawy,

2) naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 72 § 1 pkt 1, art. 74 a, art. 75 § 1 i 4 a oraz art. 207 O.p. poprzez błędne zastosowanie oraz niewłaściwe ustalenie wysokości podstawy opodatkowania, mimo iż w przedmiotowej sprawie zostały spełnione przesłanki, które winny skutkować stwierdzeniem nadpłaty podatku,

- art. 9 ust.1 , 10, 11 , 12, 21 u.p.d.o.f. w związku z art. 63 ust. 3 ustawy o pracy na morzu poprzez bezzasadne stwierdzenie, iż wypłacane składniki w postaci zwrotu kosztów przejazdu marynarzy na oraz ze statku, strawnego oraz wyżywienia na statku podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

2) naruszenie przepisów prawa postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, t.j.:

- naruszenie art. 6, 7 k.p.a. w zw. z art. 77 § 1, 80 i 107 § 3 k.p.a., poprzez nie wyjaśnienie w sposób kompletny stanu faktycznego oraz brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co uchybia regułom proceduralnym, doprowadzając do wydania decyzji administracyjnej, która narusza słuszny interes wnioskodawcy, mimo złożenia kompletnego i zasadnego wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku, a w szczególności zaniechanie właściwego ustalenia wszystkich okoliczności na podstawie których należy ustalić, iż elementy strawnego, wyżywienia oraz dojazdu do miejsca zaokrętowania nie stanowią przysporzenia pracownika,

- naruszenie art. 8 i 9 k.p.a., poprzez nie przyczynienie się przez organ do starannego i zgodnego z przepisami prawa prowadzenia postępowania mającego zagwarantować równość wobec prawa oraz podważenie zasady dotyczącej pogłębiania zaufania obywatela do organów państwa poprzez naruszenie szeregu przepisów oraz bezzasadne uznanie bezpodstawnego pobrania od poszczególnych wypłacanych skarżącemu składników, które nie mają charakteru wynagrodzenia, a przez to narażając na istotne pogorszenie sytuacji majątkowej i osobistej skarżącego,

- naruszenie art. 7a § 1 oraz art. 81 a § 1 k.p.a. poprzez nierozstrzygnięcie zaistniałych w sprawie wątpliwości dotyczących okoliczności oraz specyficznego charakteru pracy podatnika, a tym, a które winny zostać rozstrzygane na korzyść strony.

W związku z powyższym Skarżący wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia 28 kwietnia 2022 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podnieśli, że organ nie odniósł się do podnoszonych przez nich okoliczności i twierdzeń, ani też do przełożonych w toku postępowania dowodów. Organ nie przeprowadził właściwego postępowania dowodowego w sprawie ustalenia charakteru oraz okoliczności wypłaty strawnego, uznając błędnie, iż stanowi ono zwykły składnik wynagrodzenia za pracę. W ocenie Skarżących wymienione składniki nie stanowią przychodu pracownika, a zatem płatnik dokonywał obliczeń podatku pracownika w sposób nieprawidłowy oraz na niekorzyść pracowników. Nie stanowią one świadczeń spełnionych w interesie pracownika, przynoszących mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, ani nie zostały spełnione za zgodą pracownika. Żadne z powyższych składników nie zostało określone w umowie. Co więcej, składniki te (poza strawnym) wynikają z powszechnie obowiązujących przepisów, w tym ustawy o pracy na morzu, i pracownik nie miał jakiegokolwiek wpływu na ich ustanowienie i wypłatę. Pracownik nie może się ich również zrzec. Wypłacane składniki nie przynoszą przy tym pracownikom korzyści wymiernych, gdyż są to elementy ściśle powiązane z obowiązkiem rodzajowego świadczenia pracy przez wnioskodawcę, są one powszechne i dostępne dla wszystkich zatrudnionych marynarzy. W ocenie Skarżących w momencie, gdy świadczenie w formie pieniężnej lub jakiejkolwiek innej jest przekazywane tytułem zwrotnym, jako rekompensata poniesionych wcześniej wydatków, które nie były w interesie osoby, która musiała je ponieść, nie sposób mówić o realnym przysporzeniu.

Odnosząc się do kwestii przejazdów Skarżący zaznaczyli, że w okolicznościach niniejszej sprawy, mając na uwadze powszechnie obowiązujące przepisy oraz specyfikę wykonywanego przez Skarżącego zawodu, finansowanie pracownikom kosztów dojazdu do i z pracy leży w interesie pracodawcy, a zatem kwoty, które z tego powodu otrzymują pracownicy, nie powinny stanowić ich przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W interesie pracodawcy leży bowiem zapewnienie sobie stałej ilości personelu ratowniczego, niezbędnego do utrzymania bezpieczeństwa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, jednakże nie wszystkie jej zarzuty są zasadne.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd stwierdził naruszenia prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy wypłacone Skarżącemu - zatrudnionemu na morskim statku ratowniczym - świadczenia z tytułu; obowiązku zapewnienia pracownikowi bezpłatnego wyżywienia, ,,strawnego’’ oraz zwrotu kosztów przejazdu na i ze statku, stanowią przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem organów podatkowych wypłacone Skarżącemu świadczenia spełniają cechy nieodpłatnego świadczenia i nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 jak i pkt 11a i 11b u.p.d.o.f. Uzyskane środki stanowią zatem przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu tym podatkiem, a w konsekwencji z tytułu wypłaty tych świadczeń pracodawca miał obowiązek obliczenia, pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy.

Natomiast zdaniem strony skarżącej wypłacone świadczenia nie zostały spełnione w interesie pracownika, przynoszących mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść oraz nie zostały spełnione za zgodą pracownika, gdyż żadne z powyższych składników nie zostało określone w umowie o pracę. Są to świadczenia, które nie przynoszą pracownikom korzyści wymiernych, gdyż stanowią elementy ściśle powiązane z obowiązkiem rodzajowego świadczenia pracy. W konsekwencji powyższego zdaniem strony skarżącej wypłacone kwoty z tego tytułu nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze tak zaistniałą kwestię sporną w pierwszej kolejności należy odwołać się do przepisów u.p.d.o.f.

Ustawa ta generalnie określa dochód jako nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.). Obok tej ogólnej definicji ustawa przewiduje dla określonych rodzajów działalności i zdarzeń szczególne sposoby określania dochodu - stosowne regulacje w tym względzie zawarte są w przepisach art. 24-25 u.p.d.o.f. Dla pojęcia dochodu terminem pierwotnym jest "przychód". Wystąpienie przychodu podatkowego warunkuje bowiem możliwość powstania dochodu podatkowego w tym znaczeniu, że dopóki nie mamy do czynienia z przychodem w sensie podatkowym, dopóty nie może powstać dochód podatkowy. Jak stanowi przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Definicja przychodu wyprowadzona na podstawie tego przepisu ma charakter ogólny, a zatem będzie ona w użyciu wówczas, gdy zastosowania nie będą znajdować regulacje szczegółowe, inaczej opisujące danego rodzaju przychód. Należy również pamiętać, że przepisy art. 11 u.p.d.o.f. należy interpretować w powiązaniu z przepisami art. 10 oraz art. 12-20 u.p.d.o.f., co pozwala na ustalenie, czy dana kwota lub świadczenie przynależą do któregokolwiek ze źródeł przychodów podatkowych. Jeżeli nie będzie możliwe przyporządkowanie danego świadczenia do jakiegokolwiek źródła przychodu (w tym również do "innych źródeł przychodu" - art. 20 u.p.d.o.f.), to nie będzie ono mogło być uznane za przychód podatkowy, choćby nawet odpowiadało ogólnej definicji przychodu zawartej w przepisach art. 11 u.p.d.o.f.

Mimo że nie wynika to wprost z brzmienia przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. Stąd też wszystkie kwoty otrzymywane "tytułem zwrotnym", takie jak pożyczki, kaucje itp., nie są zaliczane do przychodów podatkowych.

Do kategorii przychodów podatkowych zaliczono przychody z nieodpłatnych świadczeń uregulowane w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Sposób zdefiniowania tego rodzaju przychodów na tle występujących zagadnień spornych najpełniej został przeprowadzony w powołanym również przez Dyrektora IAS wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., o sygn. K 7/13 (publ. OTK-A 2014/7/69). W wyroku tym Trybunał stwierdził, że wskazane regulacje rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wyroku Trybunał stwierdził m.in., że stosowanie do oceny konkretnych świadczeń pracodawcy na rzecz pracownika kryterium obiektywnego, ustalonego w pkt 3.4.7. uzasadnienia, w praktyce prowadzi do wyników zbieżnych z tymi, do których prowadzi określenie w ustawie zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy. Jeśli jest nim "otrzymanie" od pracodawcy nieodpłatnego świadczenia przez konkretnego pracownika - wówczas powstaje zobowiązanie podatkowe. Wyjaśniono, że w zakres nieodpłatnego świadczenia jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, "których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". Pogląd tego rodzaju ukształtowany został również w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10 oraz z 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10 oraz wyrok z 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1828/11, publ. CBOSA). Zgodnie z tymi poglądami, do których przychyla się również Sąd orzekający w niniejszej sprawie, świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub usługi.

Na tle takiego rozumienia art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Trybunał Konstytucyjny sformułował ogólne kryteria, według których konkretne świadczenie pracodawcy na rzecz pracownika mogło zostać zakwalifikowane do przychodów nieodpłatnych ze stosunku pracy. Należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które spełniają następujące przesłanki: – po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie); - po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść; - po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy zaznaczyć należy, że bezsporne jest, iż Skarżący zatrudniony jest na podstawie umowy o pracę jako marynarz na morskim statku ratowniczym, pełniącym specjalną służbę państwową w portach. Zatrudnieni na tego rodzaju statkach marynarze są zobowiązani do prowadzenia akcji poszukiwawczych i ratowniczych oraz utrzymywania gotowości do podjęcia takich akcji. Również nie jest przedmiotem sporu to, że pracodawca Skarżącego tj. Morska Służba Poszukiwania i Ratownictwa w Gdyni wypłaca Skarżącemu świadczenia pieniężne z tytułu wyżywienia, ,,strawnego’’ i zwrotu kosztów przejazdu z miejsca zamieszkania na statek i z powrotem, według ceny biletów najtańszych środków komunikacji zbiorowej. Pracodawca Skarżącego kwalifikuje wypłacane środki z ww. tytułów jako przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., od których jako płatnik oblicza, pobiera i odprowadza zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Z pisma Morskiej Służby Poszukiwania i Ratownictwa w Gdyni z dnia 7 lutego 2022 r. wynika, że podstawą świadczenia z tytułu wyżywienia jest przepis art. 63 ust. 3 ustawy o pracy na morzu oraz § 29 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy dla Załóg Statków Ratowniczych z dnia 14 października 2002 r., zgodnie z którymi pracodawca zobowiązany jest zapewnić pracownikom załóg pływających, pełniących stałe pogotowie ratownicze w portach całodzienne bezpłatne wyżywienie, przyznając na ten cel stawkę dzienną na osobę. W odniesieniu do wypłat z tytułu ,,strawnego’’ oraz zwrotu kosztów przejazdu członkom załóg pływających pracodawca Skarżącego jako podstawę tych świadczeń powołał zapisy § 30 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy oraz Protokołu Dodatkowego nr 2 z dnia 19 lipca 2007 r.

Wskazać należy, że regulacja dotycząca zatrudnienia na morskich statkach ratowniczych zawarta jest w ustawie z dnia 5 sierpnia 2015 r. o pracy na morzu ( t.j. Dz. U. z 2022 r, poz. 1694 dalej jako ,,u.p.n.m.’’). Natomiast statek tego typu jest statkiem niekonwencyjnym, czyli statkiem, do którego nie ma zastosowania Konwencja MLC, w szczególności jest to statek uprawiający wyłącznie żeglugę na obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej z wyjątkiem wyłącznej strefy ekonomicznej (art. 2 pkt 7 u.p.n.m. ).

W myśli art. 100 ust. 1 u.p.n.m. do stosunków pracy na statkach niekonwencyjnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy dotyczące;

1) minimalnych wymagań dla marynarzy do pracy na statku, z uwzględnieniem obowiązujących wymagań międzynarodowych i krajowych dotyczących pracowników szkół i uczelni morskich;

2) warunków zatrudnienia i organizacji pracy na statku - z wyjątkiem przepisów art. 34, art. 40, art. 41, art. 43-47, art. 50, art. 51 ust. 2 i art. 53-56;

3) warunków pracy i życia na statku - z wyjątkiem przepisów art. 28 ust. 1 i 2, art. 63, art. 64 ust. 2-4, art. 65, art. 67 ust. 2 i 3 oraz art. 69 ust. 2, z tym że przepis art. 63 ust. 3 stosuje się do statków, o których mowa w art. 103, holowników, pogłębiarek oraz dźwigów pływających;

4) ochrony zdrowia i ochrony socjalnej.

Natomiast zgodnie z art. 63 ust. 3 u.p.n.m. armator, uwzględniając różnice kulturowe i religijne oraz czas trwania i charakter podróży morskiej, jest obowiązany zapewnić marynarzom bezpłatne wyżywienie o odpowiedniej jakości i wodę pitną.

Ponadto zgodnie z zapisami zawartego w aktach sprawy Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy zawartego w dniu 14 października 2002 r. pomiędzy Morską Służbą Poszukiwania i Ratownictwa w Gdyni, a związkami zawodowymi działającymi u pracodawcy, pracodawca jest zobowiązany zapewnić członkom załóg bezpłatne codzienne wyżywienie lub w sytuacji określonej w § 30 wypłacić ekwiwalent pieniężny tzw. ,,strawne’’ w wysokości ustalonej w przepisach zakładowych ( § 29 pkt 4 ).

W myśl § 30 pkt 1 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy pracownik ma prawo do otrzymania strawnego za każdy dzień, w którym nie korzystał z wyżywienia na statku Strawne przysługuje w następujących przypadkach:

- w okresie pracy na statku, gdy pracownik nie korzystał z wyżywienia na statku,

- za dni wolne zmianowe, za dni dodatkowo wolne i urlop wypoczynkowy,

- gdy pracownik skierowany został do wykonywania określonej pracy poza statkiem,

- w przypadku wyłączenia statków z eksploatacji, w czasie fumigacji lub na statkach nowo budowanych ( pkt 2 ).

Ponadto zgodnie z § 29 ust. 10 zawartym w protokole dodatkowym nr 2 z dnia 19 lipca 2007 r. pracodawca zobowiązany jest do zwrotu kosztów dojazdów pracowników do pracy w wysokości i w sposób ustalony w przepisach zakładowych uzgodnionych ze związkami zawodowymi.

W związku ze świadczeniami spełnianymi przez pracodawcę Morską Służbę Poszukiwania i Ratownictwa w Gdyni na rzecz Skarżącego, zagadnieniem wymagającym oceny w pierwszej kolejności jest stwierdzenie, czy świadczenia te spełniane były za zgodą pracownika i czy zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść.

Dokonując oceny czy zaistniały wskazane okoliczności należy wziąć pod uwagę tezy omówionego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., K 7/13. W uzasadnieniu wyroku (pkt 3.4.3.) Trybunał stwierdził, że "sytuacja jest zupełnie oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.). Akceptując warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie traktując je jako - stanowiący część dochodu - element wynagrodzenia za pracę. Zdaniem Trybunału, kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku służbowego czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie - z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie". Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Mając na uwadze powyższe zapisy ustawowe oraz zawarte w Zakładowym Układzie Zbiorowym Pracy należy stwierdzić, że świadczenia dotyczące zapewnienia obowiązku wyżywienia załogom statków ratowniczych znajdują podstawę w przepisach ustawowych, natomiast podstawą wypłaty ekwiwalentu pieniężnego za każdy dzień, z którego pracownik nie korzystał z wyżywienia tzw. ,,strawnego’’ oraz zwrotu kosztów dojazdu są regulacje zawarte w Zakładowym Układzie Zbiorowym Pracy.

Należy wskazać również, że na gruncie przepisów Kodeksu Pracy zarówno w orzecznictwie jak i piśmiennictwie przyjmuje się, że jeśli przepis posługuje się terminem "przepisy prawa pracy", to mimo niejednoznaczności terminologicznej z art. 9 § 1 Kodeksu pracy, który rozróżnia "przepisy" i "postanowienia", należy przez to rozumieć zarówno przepisy prawa powszechnego (zawarte w ustawach i rozporządzeniach), jak i normy wynikające z autonomicznych aktów prawnych, jak układy zbiorowe pracy, regulaminy, statuty i porozumienia (por. por. postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013 r. sygn. akt S 2/13 publ. OTK-A z 2013 r., nr 6, poz. 89, A.M. Świątkowski, Polskie prawo pracy, wyd. 3, Warszawa 2012, s. 68-69, Komentarz, K. Lewandowska, T. Lewandowski, Wynagrodzenia pracowników samorządowych, Rozdział III, Wynagrodzenie za czas niewykonania pracy, Wynagrodzenie za czas przestoju, opublikowano: WKP 2018).

W związku z powyższym, pomimo że regulacja dotycząca zatrudnienia na morskich statkach ratowniczych zawarta jest w ustawie z dnia 5 sierpnia 2015 r. o pracy na morzu, to również należy przyjąć, że jeżeli wypłacone świadczenia znajdują podstawę w tej ustawie lub zapisach Zakładowego Układu Zbiorowego, to poprzez zawartą umowę o pracę, jak i dobrowolne korzystanie przez Skarżącego z tych świadczeń, spełniony jest warunek zgody na przyjęcie wymienionych świadczeń. Dodatkowo należy wskazać, że z załączonej do akt sprawy umowy o pracę z dnia 17 października 1997 r. wynika, że Skarżącemu przysługuje ,,strawne’’ według regulaminów zakładowych.

Natomiast oceniając kolejny warunek pozwalający zakwalifikować świadczenie do przychodów nieodpłatnych ze stosunku pracy tj. czy świadczenia zostały spełnione w interesie pracownika, a nie pracodawcy i przyniosły korzyść pracownikowi w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków należy podkreślić, że w świetle art. 63 ust. 3 u.p.n.m. zapewnienie wyżywienia pracownika pełniącego służbę na statku ratowniczym jest obowiązkiem pracodawcy. Ma to istotne znaczenie w niniejszej sprawie nie tylko ze względu na specyfikę wykonywanej pracy na morzu, ale również ze względu na specyfikę pracy na statku ratowniczym, gdzie załoga tego statku pełni całodobowe pogotowie ratownicze. Zapewnienie zatem wyżywienia marynarzowi pełniącemu służbę na statku ratowniczym jest obowiązkiem pracodawcy, który zobligowany jest do zorganizowania czasu pracy w czasie dyżuru w taki sposób, aby zapewnić jednocześnie gotowość działania jednostki ratowniczej. Tym samym to pracodawca odnosi korzyść z tytułu zapewnienia wyżywienia pracownikowi, mogąc prawidłowo realizować zadania wynikające z przepisów ustawy.

Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy pracodawca - Morska Służba Poszukiwania i Ratownictwa w Gdyni bez względu na to, czy zapewnia wyżywienie bezpośrednio na statku ratowniczym, czy też wypłaca z tego tytułu świadczenie pieniężne, przyznając na ten cel stawkę dzienną, realizuje ustawowy obowiązek zapewnienia bezpłatnego wyżywienia pracownikowi, będącego członkiem załogi jednostki ratowniczej. Wprawdzie korzysta z nich pracownik, ale tylko w ścisłym związku z wykonywaną pracą, a spełnienie tych świadczeń na rzecz pracowników jest w interesie pracodawcy oraz realizuje jego obowiązek ustawowy w tym zakresie.

Podobnie należy ocenić wypłacone kwoty świadczenia określone jako tzw. ,,strawne’’, ale wypłacone jedynie za okres świadczenia pracy na statku, gdy pracownik nie korzystał z wyżywienia. Takiego charakteru nie mają natomiast wypłaty ,,strawnego’’ za okres, gdy praca nie jest świadczona przez pracownika np. za dni wolne, czy urlop wypoczynkowy. W tym zakresie wypłacone świadczenie powoduje po stronie pracownika wymierną korzyść w postaci wypłaty świadczenia pieniężnego za okresy, w których nie wykonuje obowiązków służbowych.

Reasumując nie można uznać za prawidłowe stanowisko Dyrektora IAS, że świadczenia pieniężne realizujące obowiązek pracodawcy w zakresie zapewnienia wyżywienia pracownika zatrudnionego na morskim statku ratowniczym, zostały spełnione w interesie Skarżącego i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów.

Zatem wskazane świadczenia, nie stanowią przychodu określanego jako wartość innych nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. art. 63 ust. 1 u.p.n.m.

W związku z powyższym należy uznać, że organy obu instancji nieprawidłowo zastosowały przepisy art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., a tym samym podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego zasługiwał na uwzględnienie.

W konsekwencji odmowy stwierdzenia nadpłaty w zakresie wypłaconych kwot z tytułu realizacji obowiązku pracodawcy zapewnienia wyżywienia marynarzowi zatrudnionemu na statku ratowniczym organy naruszyły art. 72 § 1 O.p.

Natomiast nie zasługują na uwzględnienie zarzuty i argumentacja Skarżącego związane z wypłatą świadczenia w postaci zwrotu kosztów przejazdu z miejsca zamieszkania na statek i z powrotem do miejsca zamieszkania.

W ocenie Sądu skoro pracownik korzysta ze zwrotu kosztów przejazdu zapewnionego przez pracodawcę, to należy uznać, że korzysta z tego świadczenia w pełni dobrowolnie. Po drugie pokrycie kosztów przejazdu jest wydatkiem poniesionym w interesie pracownika i to jemu przynosi wymierną korzyść, bowiem to Skarżący ponosi koszty dojazdu do pracy, a zwrot wydatków z tego tytułu w określonej wysokości tj. według ceny biletów komunikacji zbiorowej, stanowi przysporzenie jedynie dla niego, przy jednoczesnym braku jakiejkolwiek korzyści dla pracodawcy.

W związku z powyższym organy prawidłowo uznały, że w okolicznościach niniejszej sprawy, zwrot pracownikowi kosztów przejazdu stanowi przychód ze stosunku pracy.

Ponownie rozpoznając wniosek o stwierdzenie nadpłaty organ uwzględni ocenę prawną zaprezentowaną w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Biorąc pod uwagę powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a., uchylił zarówno zaskarżoną decyzję, jak i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 209 p.p.s.a.