Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 722/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 40 ust. 6, art. 78 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 9 poz 12 art. 1 ust. 1 lit. a)  i ust. 3
law: Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę  92/12/EWG

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia del. WSA Joanna Tarno (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 24 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 października 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 690/11 w sprawie ze skargi L. S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. S.A. z siedzibą w G. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

UZASADANIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 października 2011 r., I SA/Gd 690/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę L. S.A. (dalej: "Spółka") na interpretację Ministra Finansów z dnia 21 marca 2011 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, wskazując, że wytwarza i sprzedaje poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy oleje mineralne, klasyfikowane do kodów CN 2710 19 81, 2710 19 83, 2710 19 85, 2710 19 87, 2710 19 91, 2710 19 99. Wyroby te są przeznaczone do smarowania silników, innych celów przemysłowych, w tym np. jako oleje hydrauliczne, przekładniowe, oraz do celów smarowania silników statków morskich. Wspomniane oleje smarowe są następnie sprzedawane w Polsce na rzecz ostatecznych odbiorców (podmiotów zużywających) lub pośredników dokonujących ich dalszej odsprzedaży na rzecz ostatecznych odbiorców. Wytwarzane i sprzedawane przez skarżącą oleje smarowe nie są i nigdy nie były przeznaczone do celów napędowych, opałowych, ani też jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych lub opałowych.

Na tle powyższego stanu faktycznego Spółka zadała pytanie, czy ma obowiązek uiszczania akcyzy od olejów smarowych o wskazanych wyżej kodach CN, przeznaczonych do celów innych niż opałowe, napędowe lub też jako dodatki lub domieszki do paliw.

Skarżąca stanęła na stanowisku, że wytwarzane i sprzedawane przez nią oleje smarowe nie podlegają efektywnemu opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zdaniem Spółki polski ustawodawca objął wymienione oleje smarowe zharmonizowanym podatkiem akcyzowym niezgodnie z art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L 9 z 14.01.2009, s. 12 ze zm.; dalej: dyrektywa 2008/118) oraz art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L 283 z 31.10.2003, s. 51 ze zm.; dalej: dyrektywa 2003/96). Niezgodność ta powoduje, że skarżąca ma prawo bezpośrednio powołać się na przepisy prawa wspólnotowego i na ich podstawie nie uiszczać akcyzy. Zdaniem skarżącej, możliwość nieopodatkowania akcyzą wytwarzanych i sprzedawanych przez nią olejów smarowych wynika również z przepisów prawa polskiego, bowiem ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: u.p.a.) nakazuje zwolnić takie wyroby od akcyzy. W konsekwencji skarżąca ma prawo nie uiszczać podatku akcyzowego od wszystkich wytwarzanych i sprzedawanych przez nią olejów smarowych, przeznaczonych do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

Interpretacją z 21 marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że wyroby zaklasyfikowane do kodów CN wskazanych we wniosku są - bez względu na ich przeznaczenie - wyrobami energetycznymi, zostały bowiem ujęte w katalogu z art. 2 ust. 1 dyrektywy 2003/96. Katalog ten obejmuje zarówno wyroby, do których stosuje się dyrektywę 2008/118, jak i wyroby, do których przepisy tej dyrektywy nie mają zastosowania (m.in. oleje smarowe). Jednocześnie zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b) (tiret pierwszy) dyrektywy 2003/96 z zakresu stosowania tej dyrektywy są wyłączone wyroby energetyczne używane do celów innych niż napędowe lub opałowe. Ponadto w art. 20 ust. 1 dyrektywy 2003/96 zostały wymienione wyroby energetyczne (w rozumieniu tej dyrektywy), które obligatoryjnie podlegają przepisom dyrektywy 2008/118 w zakresie kontroli i przemieszczania wyrobów. W konsekwencji w większości państw członkowskich wobec olejów smarowych przeznaczonych na cele inne niż opałowe lub napędowe nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Zdaniem organu, niewymienienie olejów smarowych w art. 20 ust. 1 dyrektywy 2003/96 oznacza tylko tyle, iż państwa członkowskie nie mają obowiązku stosować wobec nich szczególnych zasad kontroli i przemieszczania określonych w dyrektywie 2008/118, a objęcie przez państwo członkowskie wyrobów niewymienionych w tym przepisie postanowieniami dyrektywy 2008/118 na terytorium tego państwa, nie stanowi naruszenia prawa wspólnotowego.

W związku z powyższym organ podatkowy stwierdził, że krajowe regulacje dotyczące opodatkowania akcyzą olejów smarowych są zgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 i art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a. oraz poz. 27 załącznika nr 1 do u.p.a., wyroby opisane przez skarżącą są wyrobami energetycznymi podlegającymi opodatkowaniu akcyzą. Mimo że w Polsce nie wprowadzono specjalnego podatku konsumpcyjnego, podatek akcyzowy w regulacjach krajowych jest takim podatkiem, któremu podlegają również wyroby określone w art. 1 ust. 3 lit. a) dyrektywy 2008/118, a zatem wyroby wyłączone z zakresu ujednoliconego systemu podatku akcyzowego. Na poparcie tego poglądu organ podatkowy przywołał wyroki NSA i WSA.

Organ nie podzielił stanowiska, że niedopuszczalne jest opodatkowanie wyrobów niezharmonizowanym podatkiem konsumpcyjnym poprzez posłużenie się przepisami nakładającymi akcyzę zharmonizowaną. Zredagowanie odrębnych norm prawnych sprowadzałoby się bowiem wyłącznie do technicznego zabiegu legislacyjnego.

Reasumując, organ podatkowy stwierdził, że oleje smarowe wskazane we wniosku, podlegają regulacjom w zakresie podatku akcyzowego bez względu na ich przeznaczenie, a krajowe przepisy są zgodne z regulacjami wspólnotowymi. Polska ma prawo do objęcia podatkiem akcyzowym olejów smarowych przeznaczonych na inne cele niż opałowe lub napędowe, z możliwością zwolnienia tylko niektórych grup wyrobów lub niektórych sposobów ich wykorzystania (na podstawie § 10 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień). Zwolnienia te nie obejmują wyrobów do celów smarowych, zatem stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe.

Oddalając skargę na wskazaną interpretację, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 26 października 2011 r., I SA/Gd 690/11, wskazał, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii zgodności polskich uregulowań dotyczących opodatkowania akcyzą produktów opisanych we wniosku skarżącej - tj. olejów mineralnych o wskazanych kodach CN, nieprzeznaczonych do celów opałowych ani napędowych - z przepisami art. 1 ust. 3 lit. a) dyrektywy 2008/118 oraz art. 2 ust. 4 lit. b) i art. 20 ust. 1 dyrektywy 2003/96, i konsekwencji, jakie niosą dla krajowego systemu podatkowego te przepisy.

Sąd nie podzielił poglądu skarżącej o naruszeniu przez zaskarżoną interpretację art. 20 ust. 1 dyrektywy 2003/96. Przepis ten stanowi, że tylko wymienione w nim produkty energetyczne podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy 92/11 (obecnie: dyrektywy 2008/118); nie ma wśród nich produktów wytwarzanych i sprzedawanych przez skarżącą. Niezamieszczenie w tym przepisie danych wyrobów nie oznacza jednak, że państwo członkowskie nie może objąć ich postanowieniami wspomnianej dyrektywy na terenie kraju, w tym również produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania.

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na rozróżnienie zwolnień od akcyzy przewidzianych jako obowiązkowe w prawie unijnym, które implementowano wprost w u.p.a. (art. 30 i n.) i zwolnień, które minister właściwy do spraw finansów publicznych "może" - a nie jak twierdzi skarżąca - ma obowiązek wprowadzić, w przypadku gdy wynika to z przepisów prawa Unii Europejskiej (art. 39 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Zwrot "wynika" należy tutaj interpretować w kontekście wcześniejszych rozważań o swobodzie opodatkowania wyrobów nieakcyzowych, pozostawionej ustawodawcy krajowemu przez art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy 2003/96 w zw. z art. 1 ust. 3 lit. a) dyrektywy 2008/118. Oznacza on jedynie tyle, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w ramach wyznaczonych prawem unijnym, wprowadzić zwolnienia od podatku akcyzowego, rezygnując tym samym z dozwolonego tym prawem opodatkowania konsumpcji. Nie sposób przy tym – zdaniem Sądu – uznać, że sam przepis art. 39 ust. 1 pkt 2 u.p.a., zawierający jedynie fakultatywną delegację do wydania rozporządzenia w sprawie zwolnień, "wprowadza" do polskiego porządku prawnego wyłączenie z systemu akcyzy zharmonizowanej zawarte w art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy 2003/96. Teza skarżącej o niewłaściwym implementowaniu tego przepisu prawa unijnego w prawie polskim opiera się bowiem na błędnym założeniu, że obliguje on ustawodawcę krajowego do wprowadzenia zwolnienia od podatku akcyzowego produktów energetycznych nie objętych zakresem unormowania dyrektywy 2003/96 i przez to niebędących wyrobami akcyzowymi w myśl prawa unijnego.

Podnoszone przez skarżącą naruszenie prawa unijnego zachodziłoby wówczas, gdyby ustawodawca krajowy nie uwzględnił zwolnień od podatku przewidzianych jako obowiązkowe w stosownych dyrektywach. Czym innym jest jednak wyłączenie z zakresu zastosowania dyrektywy, co nastąpiło w art. 2 ust. 4 dyrektywy 2003/96, a czym innym zobowiązanie państw członkowskich do wprowadzenia obligatoryjnego zwolnienia od podatku określonych wyrobów, jak w art. 14 tej dyrektywy.

Wyłączenie spod regulacji dyrektywy pewnych produktów oznacza tym samym, że pozostają one poza sferą zainteresowania unijnego prawodawcy i zamierzonej unifikacji opodatkowania na poziomie wspólnotowym, co zresztą wynika z samych motywów dyrektywy 92/12 i dyrektywy 2003/96 oraz z możliwości opodatkowania tych produktów przez państwa członkowskie zgodnie z art. 1 ust. 3 lit. a) dyrektywy 2008/118 (poprzednio art. 3 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy 92/12). Nie wynika więc stąd w żaden sposób obowiązek implementacji zwolnienia od podatku akcyzowego owych produktów, co zdaniem skarżącej powinien był uczynić Minister Finansów na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 2 u.p.a.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, trudno ponadto stawiać zarzut prawodawcy krajowemu, że w § 10 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień, zwolnił od podatku akcyzowego tylko niektóre kategorie zastosowania olejów smarowych objętych kwalifikacją do kodu CN 2710 19, bądź że prawo do skorzystania ze zwolnienia obwarował spełnieniem warunków, o których mowa w art. 32 ust. 3 i 5-13 u.p.a. Jeżeli prawo unijne daje mu swobodę w samym nałożeniu podatku na pewne wyroby, z zastrzeżeniem tylko niezwiększenia formalności w handlu na granicach (art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118), może on dowolnie zadecydować o zwolnieniu od podatku niektórych tylko kategorii owych wyrobów i uzależnić to od spełnienia warunków, jakie uzna za konieczne wprowadzić.

Takich szczególnych regulacji w zakresie zwolnień od podatku akcyzowego i związanych z tym dodatkowych obowiązków nałożonych na podatnika nie można przy tym utożsamiać ze zwiększeniem formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

Za bezpodstawny uznano również zarzut niezgodnego z art. 92 i art. 217 Konstytucji wypełnienia przez Ministra Finansów upoważnienia ustawowego do wydania rozporządzenia w sprawie zwolnień, zawartego w art. 39 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Skarżąca zdaje się upatrywać tego naruszenia w "zawężeniu zakresu zwolnienia", mimo że przepis art. 39 ust. 2 u.p.a. zakreśla szerokie ramy zastosowania zwolnień, pozostawiając uznaniu ministra, czy zwolnienia te będą całkowite czy częściowe, i jakie będzie kryterium ich wprowadzenia (przeznaczenie, ilość lub sposób produkcji).

Zdaniem Sądu pierwszej instancji równie bezzasadny, wychodzący przy tym poza ramy pytania postawionego we wniosku o interpretację, jest zarzut stawiany rozporządzeniu w sprawie zwolnień oraz ustawie o podatku akcyzowym, dotyczący naruszenia konstytucyjnych zasad równego traktowania i niedyskryminacji (art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji), do czego zdaniem skarżącej doszło wskutek zróżnicowanego opodatkowania mineralnych i syntetycznych olejów do smarowania silników. Organ podatkowy słusznie podniósł, że powołane zasady konstytucyjne mają charakter podmiotowy, a nie przedmiotowy i nie może ich naruszyć selektywne i zróżnicowane objęcie akcyzą pewnych tylko grup wyrobów.

Na koniec Sąd pierwszej instancji odniósł się do zarzutu sformułowanego przez skarżącą w piśmie z dnia 12 października 2011 r., uzupełniającego argumentację skargi, mianowicie zarzutu naruszenia przez zaskarżoną interpretację art. 1 ust. 3 lit. a) dyrektywy 2008/118 poprzez zwiększenie przez polski system opodatkowania akcyzą formalności przy przekraczaniu granic pomiędzy państwami członkowskimi. W tym zakresie stwierdził, że zastrzeżenie zawarte w zdaniu ostatnim art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118 należy czytać łącznie z pkt 5 motywów tej dyrektywy, gdzie wskazano, iż opodatkowanie wyrobów innych niż wyroby akcyzowe nie powinno się wiązać z formalnościami przy przekraczaniu granic, co ma na celu zapewnienie ich swobodnego przemieszczania. Sąd przypomniał również, że prawodawca unijny, ustanawiając system zharmonizowanej akcyzy ze wszystkimi charakterystycznymi dla niego obostrzeniami dotyczącymi kontroli i przemieszczania, miał na względzie fundamentalną dla rynku wewnętrznego swobodę przepływu towarów (por. motywy 1 i 10 dyrektywy 92/12). Trudno więc uznać, że obostrzenia tego rodzaju naruszają per se swobodę przemieszczania towarów na rynku wewnętrznym.

Nawet gdyby odrzucić powyższą tezę i wspomniane wymogi uznać za "zwiększenie formalności" w rozumieniu art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118, nie oznaczałoby to jednak automatycznie zwolnienia z opodatkowania akcyzą spornych wyrobów. Jak zwrócono uwagę w orzecznictwie, przytoczonym przez organ podatkowy, nie można w tym kontekście utożsamiać wykazania jakiegokolwiek obowiązku utrudniającego przekroczenie granicy z wyeliminowaniem z systemu prawnego obowiązku podatkowego w ogóle; może to być jedynie podstawą do przyjęcia, iż podatnik nie musi realizować tego rodzaju czynności.

Reasumując, w ocenie WSA w Gdańsku opodatkowanie podatkiem akcyzowym przedstawionych we wniosku olejów mineralnych nieprzeznaczonych do celów opałowych ani napędowych, nie narusza omówionych wyżej unormowań prawa unijnego, nie dając tym samym podstaw do odmowy zastosowania przytoczonych przepisów krajowych.

L. S.A. zaskarżyła powyższy wyrok w całości, na podstawie art.174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), dalej: "P.p.s.a.", zarzucając wydanemu orzeczeniu naruszenie:

- art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy 2003/96 - poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że wyroby produkowane przez Spółkę, pomimo ich przeznaczenia do celów innych niż jako napęd silników lub jako paliwo do ogrzewania bądź jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych czy opałowych mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na takich samych zasadach, jak wyroby akcyzowe zharmonizowane,

- art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy 2003/96 - poprzez jego niezastosowanie wobec sprzedawanych przez Spółkę olejów smarowych, przeznaczonych do innych celów niż napędowe lub opałowe,

- art. 1 ust. 3 lit. a) dyrektywy 2008/118 w związku z art. 20 ust. 1 dyrektywy 2003/96 - poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe lub opałowe mogą zostać opodatkowane zharmonizowanym podatkiem akcyzowym,

- art. 1 ust. 3 lit. a) dyrektywy 2008/118 - poprzez jego niezastosowanie wobec olejów smarowych przeznaczonych do innych celów niż napędowe lub opałowe,

- art. 20 ust. 1 dyrektywy 2003/96 - poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że niezamieszczenie w tym przepisie danego rodzaju wyrobów nie stoi na przeszkodzie do objęcia tych wyrobów przepisami dotyczącymi kontroli i przemieszczania,

- art. 39 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w związku z art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy 2003/96 - poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że przepis ten nie zobowiązywał Ministra Finansów do wprowadzenia zwolnienia od akcyzy dla olejów smarowych, przeznaczonych do innych celów niż napędowe lub opałowe,

- art. 39 ust. 1 pkt 2 u.p.a. - poprzez jego niezastosowanie w sprawie, wobec produkowanych i sprzedawanych przez Spółkę olejów smarowych, przeznaczonych do innych celów niż napędowe lub opałowe,

- art. 40 ust 6 u.p.a. w związku z art. 1 ust. 3 lit. a) dyrektywy 2008/118 - poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że objęcie olejów smarowych procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie spowodowało zwiększenia formalności na granicy pomiędzy państwami członkowskimi,

- art. 32 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483) - poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że efektywne opodatkowanie podatkiem akcyzowym mineralnych olejów smarowych, w sytuacji braku efektywnego opodatkowania podatkiem akcyzowych syntetycznych olejów smarowych, nie stanowi naruszenia zasady równości wobec prawa,

- art. 32 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP - poprzez jego niezastosowanie w sytuacji objęcia efektywnym opodatkowaniem podatkiem akcyzowym mineralnych olejów smarowych, w sytuacji braku efektywnego opodatkowania podatkiem akcyzowym syntetycznych olejów smarowych.

Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Postanowieniem z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 432/13 NSA zawiesił postępowanie do czasu wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnięcia w sprawie C-349/13.

Postanowieniem z dnia 21 kwietnia 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Kwestia nałożenia podatku akcyzowego w Polsce na oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze według reguł właściwych dla ujednoliconego podatku akcyzowego, była przedmiotem pytania prejudycjalnego skierowanego do Trybunału Sprawiedliwości przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I GSK 780/11.

Wyrokiem z dnia 12 lutego 2015 r. sygn. akt C-349/13, Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że: "Artykuł 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylający dyrektywę 92/12, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi".

Trybunał stwierdził, że na podstawie art. 1 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/118 oleje smarowe nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego ustanowionego przez tę Dyrektywę. Oleje smarowe stanowią produkty inne niż "wyroby akcyzowe" w rozumieniu art. 1 ust. 1 Dyrektywy 2008/118, co oznacza, że zgodnie z art. 1 ust. 3 Państwa Członkowskie mogą nakładać podatki na takie wyroby, pod warunkiem że podatki te nie spowodują formalności przy przekraczaniu granic w handlu między Państwami Członkowskimi (zob. podobnie, w odniesieniu do art. 3 ust. 1 i 3 Dyrektywy 92/12, wyrok Fendt Italiana, EU:C:2007:411, pkt 44).

Art. 1 ust. 3 Dyrektywy 2008/118 jako taki nie sprzeciwia się temu, aby państwa członkowskie nakładały na produkty inne niż produkty objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego podatek regulowany przez zasady identyczne jak te dotyczące tego systemu. Uzależnia jednak możliwość nakładania przez państwa członkowskie podatków na wyroby inne niż objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego od jedynego warunku: aby nakładanie takich podatków nie powodowało formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Trybunał dodał ponadto, że jeśli celem formalności nałożonej na importera produktu objętego podatkiem krajowym jest zapewnienie uregulowania zobowiązania z tytułu tego podatku, to formalność taka jest związana ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, czyli z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, a nie z przekraczaniem granic w rozumieniu tego przepisu (zob. podobnie wyroki: Brzeziński, EU:C:2007:33, pkt 47, 48; a także Kalinczew, EU:C:2010:312, pkt 27).

Odnosząc się do systemu zawieszenia poboru akcyzy, który na podstawie art. 40 ust. 6 u.p.a. ma zastosowanie do olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i grzewcze, TSUE stwierdził, że wymogi tego systemu dotyczą zarówno produktów przywożonych z innego państwa członkowskiego, jak i produktów nabywanych w polskim obrocie krajowym, czego zbadanie jest jednak zadaniem sądu odsyłającego. Już ze względu na tę okoliczność, jak podniosła Komisja Europejska, takie wymogi nie mogą być uważane za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic.

W przypadku natomiast systemu opodatkowania akcyzą, analizując obowiązki przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 1 u.p.a., czyli obowiązki zgłoszenia planowanego nabycia wewnątrzwspólnotowego i złożenia zabezpieczenia akcyzowego przed przywozem danych produktów, TSUE stwierdził, że prawodawca Unii nie uznał, iż wymogi te stanowią formalności przy przekraczaniu granic.

W tezie 43 wyroku Trybunał skonstatował zatem, że obowiązki takie jak przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 u.p.a. nie mogą być uważane za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi, zakazane na podstawie art. 1 ust. 3 akapit drugi dyrektywy 2008/118.

Natomiast w tezie 51 orzeczenia, analizując przestrzeganie art. 110 TFUE, Trybunał stwierdził, że jeśli chodzi o procedurę zawieszenia poboru akcyzy, której wydaje się obligatoryjnie podlegać nabycie olejów smarowych w obrocie krajowym, nie ma miejsca odmienne traktowanie na niekorzyść przywożonych olejów smarowych w odniesieniu do terminu zapłaty należnego podatku akcyzowego. Okoliczność, że – tylko dla produktów przywożonych – możliwe jest także skorzystanie z procedury z zapłaconą akcyzą obejmującej krótszy termin zapłaty, nie wpływa na niedyskryminacyjny charakter przepisów takich jak rozpatrywane w postępowaniu głównym.

Z tych względów TSUE zajął stanowisko jak na wstępie.

W świetle powyższego stanowiska TSUE, zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej zmierzające do wykazania, że wytwarzane i sprzedawane przez Spółkę oleje smarowe (CN 2710 19 81, 2710 19 83, 2710 19 85, 2710 19 87, 2710 19 91, 2710 19 99) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym – są całkowicie chybione.

Pogląd Sądu pierwszej instancji obszernie i wyczerpująco przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, zbieżny z konkluzją wyroku TSUE z dnia 12 lutego 2015 r., należy uznać za w pełni prawidłowy i nienaruszający przepisów prawa materialnego oraz procesowego zarzucanych w skardze kasacyjnej.

Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji.