Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2604/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 165 a par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi W. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2018 r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz W. S.A. z siedzibą w W. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 27 marca 2016 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) wpłynął wniosek [...] Zakładów S.A. z/s w W. (dalej: Strona, Skarżąca) o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie przepisów ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej "Updop").

W złożonym wniosku Strona wskazała, że przedmiotem jej działalności jest produkcja leków oraz wyrobów medycznych. Skarżąca prowadzi również prace polegające na samodzielnym opracowywaniu i rozwijaniu rozwiązań dotyczących produktów leczniczych i wyrobów medycznych. Strona podkreśliła, że prace badawczo-rozwojowe prowadzone są przez dedykowane zespoły pracowników, w tym wysokiej klasy specjalistów w dziedzinie farmacji, chemii i biotechnologii (m.in. koordynatorów, specjalistów, laborantów), które dysponują rozbudowaną infrastrukturą badawczo-rozwojową, wyposażoną w najwyższej jakości sprzęt laboratoryjny, gdzie opracowywane są najnowocześniejsze rozwiązania dotyczące produktów leczniczych i wyrobów medycznych. Hierarchia stanowisk pracowników wraz z przypisanymi do nich zadaniami zostały opisane w zakładowych kartach stanowisk pracy lub też w stosownym regulaminie.

Skarżąca wskazała, że zakres obowiązków Dyrektora ds. Rozwoju obejmuje m. in. koordynowanie przedsięwzięć związanych z programowaniem rozwoju produkcji, prac badawczych i zaplecza badawczego, nadzór nad opracowywaniem materiałów źródłowych do projektowania i modernizacji w obszarze B+R oraz obszarów produkcyjnych, współudział we wdrażaniu nowych produktów i wyrobów medycznych, inicjowanie i koordynowanie działalności badawczo-rozwojowej oraz współpraca w tym zakresie z instytucjami zewnętrznymi, inspirowanie, koordynacja i nadzór nad działaniami związanymi z wprowadzaniem nowych rozwiązań technologicznych, uruchamianiem nowych produkcji i poprawą jakości, a także nadzór nad prawidłowością prac związanych z uzyskiwaniem pozwoleń dla nowych produktów leczniczych i wyrobów medycznych.

Zakres obowiązków Kierownika Zakładu Badawczo-Rozwojowego obejmuje m. in. realizację planów prac badawczo-rozwojowych w zakresie dokumentacji niezbędnej do uzyskania pozwolenia na dopuszczenie do obrotu, koordynowanie prowadzenia badań mających na celu poprawę jakości produktów Strony, prowadzenie kontaktów z innymi placówkami naukowo-badawczymi oraz jednostkami zewnętrznymi w zakresie prac prowadzonych w obszarze B+R, udział w wytyczaniu kierunków rozwoju Skarżącej w obszarze B+R, zarządzanie i koordynowanie pracy podległych laboratoriów, zarządzanie podległym zespołem.

Zakres obowiązków Kierownika Laboratorium Badań Analitycznych obejmuje m.in. zarządzanie podległym zespołem poprzez organizowanie i nadzorowanie pracy oraz motywowanie i rozwój pracowników, zapewnienie merytorycznego wsparcia podległym pracownikom w zakresie realizacji badań zespołów; zarządzanie pracą Laboratorium (sprawy personalne, finansowe, dokumentacja, gospodarka materiałowa, budżet); nadzór nad całokształtem zagadnień związanych z realizacją zadań wynikających z planów prac badawczych (organizowanie i kierowanie pracą zespołów w zakresie prowadzenia badań leżących w zakresie działalności Laboratorium), badania analityczne, walidacyjne i badania stabilności; stymulowanie i wprowadzanie postępu w zakresie analityki farmaceutycznej i procedur kontrolnych; prowadzenie kontaktów z innymi placówkami naukowo-badawczymi i jednostkami zewnętrznymi; organizacja prac rozwojowych, pomoc merytoryczna i nadzór nad opracowywaniem nowych produktów leczniczych i wyrobów medycznych; nadzór i prowadzenie badań mających na celu poprawę jakości produktów leczniczych i wyrobów medycznych wytwarzanych przez Spółkę; przygotowywanie dokumentacji rejestracyjnej w zakresie zgodnym z profilem Laboratorium tj. organizacja prac badawczych, pomoc merytoryczna i nadzór nad przygotowywaniem dokumentacji rejestracyjnej oraz dostosowywanie dokumentacji rejestracyjnej dla zarejestrowanych produktów leczniczych i wyrobów medycznych; nadzór nad prowadzeniem badań analitycznych związanych z walidacja procesów czyszczenia urządzeń technologicznych; wykonywanie innych poleceń zleconych przez przełożonego w zakresie zadań komórki organizacyjnej.

Zakres obowiązków Koordynatora Laboratorium Badań Analitycznych obejmuje m. in. organizowanie i kontrolę pracy podległego zespołu; udzielanie merytorycznego wsparcia pracownikom podległego zespołu, tj. podejmowanie samodzielnych decyzji dotyczących problemów analitycznych, koordynowanie prowadzenia badań stabilności substancji farmaceutycznych, produktów leczniczych i wyrobów medycznych; opracowywanie i walidacja metod badań substancji farmaceutycznych, produktów i wyrobów medycznych o bardzo wysokim stopniu trudności z zakresu chemii analitycznej; opracowywanie i sprawdzanie dokumentacji analitycznej i rejestracyjnej w zakresie zadań Laboratorium; ocena dokumentacji analitycznej przekazywanej przez inne placówki, wykonywanie analiz rozjemczych i prac interwencyjnych z zakresu chemii analitycznej; koordynowanie prowadzenia badań analitycznych związanych z walidacją procesów czyszczenia urządzeń technologicznych; śledzenie doniesień literaturowych; nadzór nad właściwym funkcjonowaniem urządzeń i systemów działających w Laboratorium; zastępowanie Kierownika Laboratorium w razie jego nieobecności.

Zakres obowiązków Starszego Specjalisty, Specjalisty, Młodszego Specjalisty Laboratorium Badań Analitycznych obejmuje m. in. opracowywanie i walidację metod badań substancji farmaceutycznych, produktów oraz wyrobów medycznych o wysokim stopniu trudności z zakresu chemii analitycznej; realizacja skomplikowanych lub nietypowych projektów rozwojowych; opracowywanie dokumentacji analitycznej i rejestracyjnej w zakresie badań Laboratorium, ocena dokumentacji analitycznej przekazywanej przez inne placówki; wykonywanie analiz rozjemczych i prac interwencyjnych z zakresu chemii analitycznej; wykonywanie badań stabilności substancji farmaceutycznych, produktów leczniczych i wyrobów medycznych; prowadzenie i dokumentacja badań analitycznych związanych z walidacją procesów czyszczenia urządzeń technologicznych; śledzenie doniesień literaturowych; nadzór nad funkcjonowaniem urządzeń i systemów działających w laboratorium.

Zakres obowiązków Starszego Laboranta, Laboranta, Młodszego Laboranta Laboratorium Badań Analitycznych obejmuje m. in. prowadzenie gospodarki odczynników i kaucji; wykonywanie nieskomplikowanych badań fizykochemicznych; prace pomocnicze przy zadaniach wykonywanych przez innych laborantów i specjalistów; mycie i przygotowywanie szkła oraz drobnego sprzętu laboratoryjnego; utrzymywanie pomieszczeń w Laboratorium w czystości i porządku; nadzór nad funkcjonowaniem urządzeń i systemów działających w Laboratorium; w przypadku Młodszego Laboranta także sprzątanie wszystkich pomieszczeń w Laboratorium, usuwanie odpadów komunalnych i innych z laboratorium, przekazywanie brudnych fartuchów do pralni i odbieranie czystych.

Zakres obowiązków Kierownika Laboratorium Analityki Eksperymentalnej obejmuje m.in. zarządzanie podległym zespołem poprzez organizowanie i nadzorowanie pracy oraz motywowanie i rozwój pracowników; zapewnienie merytorycznego wsparcia podległym pracownikom w zakresie realizacji zadań zespołów; zarządzanie pracą Laboratorium (sprawy personalne, finansowe, dokumentacja, gospodarka materiałowa, budżet); nadzór nad całokształtem zagadnień związanych z realizacją zadań wynikających z planów prac badawczych (organizowanie i kierowanie pracą zespołów w zakresie prowadzenia badań leżących w zakresie działalności Laboratorium - badania analityczne, walidacyjne i badania stabilności); stymulowanie i wprowadzanie postępu w zakresie analityki farmaceutycznej i procedur kontrolnych; prowadzenie kontaktów z innymi placówkami naukowo-badawczymi i jednostkami zewnętrznymi; organizacja prac rozwojowych, pomoc merytoryczna i nadzór nad opracowywaniem nowych produktów leczniczych i wyrobów medycznych, jak również nadzór i prowadzenie badań mających na celu poprawę jakości produktów leczniczych i wyrobów medycznych wytwarzanych przez Stronę; przygotowywanie dokumentacji rejestracyjnej w zakresie zgodnym z profilem Laboratorium, organizacja prac badawczych, pomoc merytoryczna i nadzór nad przygotowywaniem dokumentacji rejestracyjnej oraz dostosowywanie dokumentacji rejestracyjnej dla zarejestrowanych produktów leczniczych i wyrobów medycznych.

Zakres obowiązków Koordynatora Laboratorium Analityki Eksperymentalnej obejmuje m.in. organizowanie, kontrolę i nadzorowanie pracy podległego zespołu; podejmowanie samodzielnych decyzji dotyczących problemów analitycznych; udzielanie merytorycznego wsparcia pracownikom podległego zespołu; śledzenie doniesień literaturowych; opracowywanie i walidację metod badań substancji farmaceutycznych, produktów i wyrobów medycznych o bardzo wysokim stopniu trudności z zakresu chemii analitycznej; samodzielne opracowywanie dokumentacji analitycznej i rejestracyjnej w zakresie zadań Laboratorium; ocena dokumentacji analitycznej przekazywanej przez inne placówki; sprawdzanie wyników analiz oraz dokumentacji analitycznej i rejestracyjnej przygotowanej przez podległy zespół; koordynowanie prowadzenia badań stabilności substancji farmaceutycznych, produktów leczniczych i wyrobów medycznych; koordynowanie prowadzenia badań analitycznych związanych z walidacją procesów czyszczenia urządzeń technologicznych; wykonywanie analiz rozjemczych i prac interwencyjnych z zakresu chemii analitycznej; nadzór nad właściwym funkcjonowaniem urządzeń i systemów działających w Laboratorium; zastępowanie Kierownika Laboratorium w razie jego nieobecności.

Zakres obowiązków Starszego Specjalisty, Specjalisty, Młodszego Specjalisty Laboratorium Analityki Eksperymentalnej obejmuje m.in. opracowywanie i walidację metod badań substancji farmaceutycznych, produktów oraz wyrobów medycznych o wysokim stopniu trudności z zakresu chemii analitycznej; realizacja skomplikowanych lub nietypowych projektów rozwojowych; opracowywanie dokumentacji analitycznej i rejestracyjnej w zakresie badań Laboratorium, ocena dokumentacji analitycznej przekazywanej przez inne placówki; wykonywanie analiz rozjemczych i prac interwencyjnych z zakresu chemii analitycznej, wykonywanie badań stabilności substancji farmaceutycznych, produktów leczniczych i wyrobów medycznych; prowadzenie i dokumentacja badań analitycznych związanych z walidacją procesów czyszczenia urządzeń technologicznych; śledzenie doniesień literaturowych; nadzór nad funkcjonowaniem urządzeń i systemów działających w laboratorium.

Zakres obowiązków Starszego Laboranta, Laboranta, Młodszego Laboranta Laboratorium Analityki Eksperymentalnej obejmuje m.in. wykonywanie oznaczeń analitycznych; wykonywanie badań analitycznych związanych z walidacją procesów czyszczenia urządzeń technologicznych oraz badań stabilności substancji farmaceutycznych, produktów leczniczych i wyrobów medycznych; prowadzenie gospodarki odczynników i kaucji; nadzór nad właściwym funkcjonowaniem urządzeń i systemów działających w laboratorium; utrzymywanie pomieszczeń w Laboratorium w czystości i porządku; w przypadku Młodszego Laboranta także sprzątanie wszystkich pomieszczeń w Laboratorium, usuwanie odpadów komunalnych i innych z laboratorium, przekazywanie brudnych fartuchów do pralni i odbieranie czystych.

Zakres obowiązków Kierownika Laboratorium Technologii Form Ciekłych obejmuje m. in. zarządzanie podległym zespołem poprzez organizowanie i nadzorowanie pracy oraz motywowanie i rozwój pracowników; zapewnienie merytorycznego wsparcia podległym pracownikom w zakresie realizacji zadań zespołów; zarządzanie pracą Laboratorium (sprawy personalne, finansowe, dokumentacja, gospodarka materiałowa, budżet); nadzór nad całokształtem zagadnień związanych z realizacją zadań wynikających z planów prac badawczych (organizowanie i kierowanie pracą zespołów w zakresie prowadzenia badań leżących w zakresie działalności Laboratorium tj. badania analityczne, walidacyjne i badania stabilności); stymulowanie i wprowadzanie postępu w zakresie postaci leków i technologii farmaceutycznej; utrzymywanie kontaktów z innymi placówkami naukowo-badawczymi i jednostkami zewnętrznymi; organizacja prac rozwojowych, pomoc merytoryczna i nadzór nad opracowywaniem nowych produktów leczniczych i wyrobów medycznych, jak również nadzór i prowadzenie badań mających na celu poprawę jakości produktów leczniczych i wyrobów medycznych wytwarzanych przez Spółkę: przygotowywanie dokumentacji rejestracyjnej w zakresie zgodnym z profilem Laboratorium; organizacja prac badawczych, pomoc merytoryczna i nadzór nad przygotowywaniem dokumentacji rejestracyjnej oraz dostosowywanie dokumentacji rejestracyjnej dla zarejestrowanych produktów leczniczych i wyrobów medycznych.

Zakres obowiązków Eksperta Laboratorium Technologii Form Ciekłych obejmuje m. in. prowadzenie prac badawczych z zakresu opracowywania nowych form produktów leczniczych i wyrobów medycznych; wprowadzanie nowych rozwiązań technologicznych i udział w modernizacji produkcji; śledzenie i zbieranie literatury naukowej w zakresie dotyczącym prowadzonych badań, aktualizowanie i poszerzanie wiedzy fachowej poprzez samokształcenie, uczestnictwo w kursach, szkoleniach, sympozjach, konferencjach, i innych formach doskonalenia zawodowego; przygotowywanie dokumentacji rejestracyjnej produktów leczniczych i wyrobów medycznych oraz dokumentacji technicznej produktów leczniczych i wyrobów medycznych w zakresie zadań Laboratorium; opracowywanie sprawozdań z prowadzonych badań, przygotowanie opinii dotyczących technologii wytwarzania produktów leczniczych i wyrobów medycznych, przygotowywanie ekspertyz dotyczących procesów wytwarzania w obszarze technologii, a także raportów i sprawozdań; wyjaśnianie problemów technologicznych w czasie opracowywania produktów leczniczych i wyrobów medycznych, a także wyjaśnianie problemów występujących na produkcji.

Zakres obowiązków Starszego Specjalisty, Specjalisty, Młodszego Specjalisty Laboratorium Technologii Form Ciekłych obejmuje m. in. śledzenie i zbieranie literatury naukowej w zakresie dotyczącym prowadzonych badań, aktualizowanie i poszerzanie wiedzy fachowej poprzez samokształcenie, uczestnictwo w kursach, szkoleniach, sympozjach, konferencjach, i innych formach doskonalenia zawodowego; przygotowywanie dokumentacji rejestracyjnej produktów leczniczych i wyrobów medycznych oraz dokumentacji technicznej produktów leczniczych i wyrobów medycznych w zakresie zadań Laboratorium; opracowywanie sprawozdań z prowadzonych badań, przygotowanie opinii dotyczących technologii wytwarzania produktów leczniczych i wyrobów medycznych; współudział w wyjaśnianiu problemów technologicznych na produkcji.

Zakres obowiązków Starszego Laboranta, Laboranta, Młodszego Laboranta Laboratorium Technologii Form Ciekłych obejmuje m. in. współudział wraz ze specjalistami w realizowaniu programów badań i prac w laboratorium; dokumentowanie wykonywanych prac i pomiarów tam gdzie jest to konieczne, obsługa urządzeń będących na wyposażeniu laboratorium; przygotowywanie materiałów do sterylizacji i prowadzenie sterylizacji; przygotowywanie pomieszczeń o wysokiej czystości do pracy.

Strona poinformowała, że w praktyce może wystąpić sytuacja, w której osoby zajmujące opisane wyżej opisane stanowiska będą zajmowały się w ramach godzin pracy czynnościami związanymi z działalnością badawczo-rozwojową, lecz nie stanowiących samych w sobie działalności badawczo-rozwojowej. W szczególności, mogą one wykonywać prace na rzecz innych działów (np. produkcji) lub podejmować czynności niestanowiące prac badawczo-rozwojowych sensu stricto. Główną kompetencją tych osób pozostaje jednak realizacja działalności badawczo-rozwojowej Skarżącej. Strona zaznaczyła, że przedstawiona struktura obejmuje wyłącznie pracowników zajmujących się realizacją prac badawczo-rozwojowych.

W kontekście tak przedstawionego zdarzenia przyszłego Skarżąca zwróciła się do DKIS m.in. z pytaniami oznaczonymi nr 2-5 w złożonym wniosku tj.:,

- czy Dyrektora ds. Rozwoju wraz z Kierownikiem Zakładu Badawczo-Rozwojowego, uczestniczących w pracach badawczo-rozwojowych, można uznać za pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 Updop, a tym samym wynagrodzenia tych pracowników mogą stanowić koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 Updop?

- czy pracowników Laboratorium Badań Analitycznych, uczestniczących w pracach badawczo-rozwojowych, można uznać za pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 Updop, a tym samym wynagrodzenia tych pracowników mogą stanowić koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 Updop?

- czy pracowników Laboratorium Analityki Eksperymentalnej, uczestniczących w pracach badawczo-rozwojowych, można uznać za pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 Updop, a tym samym wynagrodzenia tych pracowników mogą stanowić koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 Updop?

- czy pracowników Laboratorium Technologii Form Ciekłych, uczestniczących w pracach badawczo-rozwojowych, można uznać za pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 Updop, a tym samym wynagrodzenia tych pracowników mogą stanowić koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 Updop?

Skarżąca wyraziła własne stanowisko w sprawie, zgodnie z którym wszystkich pracowników wymienionych w przytoczonych wyżej pytaniach, uczestniczących w pracach badawczo-rozwojowych, można uznać za pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 Updop, a tym samym wynagrodzenia tych pracowników mogą stanowić koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 Updop.

Postanowieniem z [...] maja 2017 r. DKIS odmówił wszczęcia postępowania w zakresie wskazanych powyżej pytań wskazując jako podstawę prawną swojego orzeczenia art. 13 § 2a, art. 165a § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej "Updop").

Postanowieniem z [...] czerwca 2017 r. DKIS utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny wskazał, że żaden przepis Updop lub wydany na jej podstawie przepis wykonawczy (np. rozporządzenia) nie reguluje kwestii poruszonych w pytaniach oznaczonych we wniosku numerami 2-5. Tym samym, skoro żaden przepis tej ustawy nie reguluje tych zasad, organ podatkowy w zakresie tej ustawy nie może wydać interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. DKIS podkreślił, że Strona w złożonym wniosku o wydanie interpretacji w zakresie pytań oznaczonych numerami 2-5 nie spełnia warunków podstawowych umożliwiających wszczęcie postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej, która realizowałaby określone przez ustawodawcę funkcje. Jednocześnie potencjalne rozstrzygnięcie podjęte na podstawie złożonego wniosku w powyższym zakresie wykraczałoby poza ramy przedmiotowego postępowania. Zdaniem DKIS, zagadnienie poruszone we wniosku nie ma związku z powstaniem lub wysokością zobowiązań podatkowych Strony wynikających z przepisów Updop.

DKIS dodał, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego, bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy, dokonywana na gruncie przepisów prawa podatkowego. Zatem organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej/zdarzenia przyszłego na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. DKIS uznał, że nie mógł wydać interpretacji w zakresie pytań oznaczonych we wniosku numerami 2-5, ponieważ warunek określonego celu zatrudnienia pracowników został wprost wyrażony w art. 18d ust. 2 pkt 1 Updop. Organ interpretacyjny podkreślił, że samo wskazanie przepisu prawa podatkowego, jako budzącego wątpliwości interpretacyjne, nie zawsze jest wystarczające do uzyskania interpretacji.

DKIS wyjaśnił, że merytoryczne rozpatrzenie wniosku oraz wydanie interpretacji indywidualnej było niemożliwe, gdyż organ interpretacyjny musiałby zbadać/potwierdzić, czy wymienieni pracownicy, uczestniczący w pracach badawczo-rozwojowych, których zakres obowiązków został szczegółowo opisany we wniosku, można uznać za zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 Updop, a tym samym wynagrodzenia tych gracowników mnogą stanowić koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 1 oraz art. 18d ust. 2 pkt 1 Updop. Organ uznał, że w ramach swoich kompetencji nie może jednak dokonać powyższych ustaleń w oparciu o wskazane przepisy. W ocenie DKIS, dopiero postępowanie podatkowe, kontrolne, a nie interpretacyjne, umożliwia ocenę, czy pracowników wskazanych działów można uznać za zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

DKIS wskazał również, że dla dokonania odpowiedzi na pytania Strony oznaczone we wniosku numerami 2-5 organ musiałby przeprowadzić postępowanie dowodowe. Ponadto, analiza zagadnień przedstawionych organowi do rozstrzygnięcia prowadzi do wniosku, że nie może ono podlegać analizie i ocenie w takim postępowaniu. Istota uznania wskazanych pracowników za zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej nie została bowiem uregulowana w przepisach materialnego prawa podatkowego. Przepis powołany przez Stronę, tj. art. 18d Updop, nie daje uprawnień do rozstrzygania w powyższym zakresie.

Strona złożyła Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o uchylenie postanowień wydanych w obu instancjach oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżąca zarzuciła DKIS naruszenie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i art. 217 § 2 Op oraz art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 i art. 4 Op, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania, choć w sprawie spełnione zostały ustawowe warunki do analizy zdarzenia przyszłego na gruncie przepisów Updop, tj. zaistniały ustawowe przesłanki do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zadaniem sądu administracyjnego rozpoznającego skargę na akt lub czynność jest ocena, czy organy, wykonując zadania z zakresu administracji publicznej, nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik konkretnej sprawy administracyjnej. Sądy czynią to wedle stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu lub czynności.

Przedmiotowo, w ujęciu materialnym, sprawa sądowoadministracyjna pozostaje w ścisłym związku z rozstrzygnięciem konkretnej sprawy administracyjnej. Wpływ na taki stan rzeczy ma niewątpliwie obowiązująca w procedurze sądowoadministracyjnej zasada skargowości, zgodnie z którą postępowanie jest wszczynane wyłącznie na skutek aktywności strony wyrażanej w formie skargi na akty i czynności, względnie bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania organów administracji publicznej. W takim ujęciu zakres sprawy sądowoadministracyjnej należy wiązać z przedmiotem kontroli sądu, a zatem z załatwieniem sprawy administracyjnej w zgodzie z regulacjami materialnoprawnymi oraz procesowymi.

Tym samym, w pojęciu sprawy sądowoadministracyjnej mieści się przede wszystkim przedmiot postępowania administracyjnego, rozumiany jako konkretna sprawa indywidualnego podmiotu, w której na podstawie przepisów prawnych powszechnie obowiązujących organy administracji publicznej są władne podjąć akt, w którym, co do zasady, orzekają o uprawnieniach lub o obowiązkach tegoż podmiotu, albo stwierdzają w nim o niedopuszczalności takiego orzekania. Drugą częścią składową sprawy sądowoadministracyjnej jest proces formalnego dochodzenia organu do wymienionych powyżej form wypowiedzi. Ostatnim elementem jest kwestia kompetencji organu do rozstrzygnięcia konkretnej sprawy administracyjnej.

Każdy z wymienionych elementów podlega kontroli sądu administracyjnego, tworzy sprawę sądowoadministracyjną, która jest załatwiana w granicach wskazanych w art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej "Ppsa"), zgodnie z art. 135 tej ustawy, w oparciu o środki przewidziane w ustawie, podejmowane w celu zbadania, czy doszło do naruszenia prawa, a jeśli doszło, to również w celu wyeliminowania tego naruszenia.

W rozpoznawanej sprawie, przedmiot kontroli stanowi postanowienie DIS odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wydane na podstawie art. 165a § 1 Op.

Indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego scharakteryzować można jako postać czy też formę zewnętrznego, jednostronnego działania administracji podatkowej, to jest czynność uprawnionych organów wykonujących administrację publiczną, która nie ma charakteru władczego rozstrzygnięcia i nie stanowi załatwienia sprawy w zakresie realizacji praw i obowiązków podatkowych zainteresowanego. Zastosowanie się podmiotu prawa do treści wydanej interpretacji, a nie jej udzielenie i wydanie, tworzy związaną z nią ochronę prawną. Jest do działania niewładcze, informujące o obowiązującym prawie, a mówiąc ściślej o uzasadnionych możliwościach jego stosowania, które prowadzić ma do jednolitości stosowania oraz do przestrzegania prawa podatkowego, przekonując do tego i przedstawiając w tym zakresie określone propozycje. Interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w specjalnie w tym celu uregulowanej w rozdziale 1a działu II Op procedurze, której prawidłowe przeprowadzenie daje wynik w postaci wydania i następnie doręczenia pisma zwierającego urzędową informację o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego. (por. uchwała NSA z 7 lipca 2014 r., II FPS 1/14, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA).

W art. 165a § 1 Op, jako przesłanki pozytywne odmowy wszczęcia postępowania, ustawodawca wymienia wniesienie żądania (złożenie wniosku) przez osobę niebędącą stroną oraz inne, nienazwane przyczyny, dla których postępowanie nie może być wszczęte.

DKIS uznał, że wniosek Strony, w zakresie niektórych pytań, nie mógł stanowić podstawy do wszczęcia postępowania interpretacyjnego. Z uzasadnienia zaskarżonego aktu wynika, że w oparciu o przepisy prawa podatkowego oraz bez przeprowadzenia czynności dowodowych, wykraczających poza zakres postępowania interpretacyjnego, DKIS nie byłby w stanie ocenić, czy pracowników wskazanych we wniosku można uznać za zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 Updop, a tym samym wynagrodzenia tych gracowników mnogą stanowić koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 1 oraz art. 18d ust. 2 pkt 1 Updop.

Sąd w składzie niniejszym stanowiska organu nie podziela.

Należy bowiem zauważyć, że istotą indywidualnych interpretacji prawa podatkowego jest ocena stanowiska wnioskodawcy dotycząca m. in. możliwości zastosowania danego przepisu prawa materialnego (prawa podatkowego) na tle opisanego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (art. 14b i art. 14c Op). Skarżąca opisała szczegółowo zakres obowiązków swoich poszczególnych pracowników i na tle tego opisu uznała, że osoby te są zatrudnione w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, ze wskazanymi tego konsekwencjami na gruncie przepisów Updop. Sąd nie dostrzega powodów, aby tego typu pogląd nie mógł podlegać ocenie organu interpretacyjnego. Innymi słowy, aby ów organ, w oparciu wyłącznie o informacje podane przez Stronę oraz przepisy prawa materialnego, nie mógł rozstrzygnąć, czy zatrudnienie na dane stanowisko, które będzie wiązało się z wykonywaniem konkretnych zadań, jest, czy też nie jest, zatrudnieniem w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Należy zauważyć, że pojęcia, pojawiające się w przepisach, których dotyczy wniosek, wbrew temu co twierdzi organ, mogą i powinny podlegać interpretacji w oparciu o podstawowe reguły wykładni.

Na dzień złożenia wniosku obowiązywał już bowiem art. 4a pkt 26 Updop, z godnie z którym, ilekroć w ustawie mowa jest o działalności badawczo-rozwojowej, oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W art. 4a pkt 27 Updop ustawodawca wyjaśnił, co należy rozumieć pod pojęciem badań naukowych. W art. 4a pkt 28 Updop, wyjaśnił natomiast, co należy rozumieć pod pojęciem prac rozwojowych.

Badaniami naukowymi, na potrzeby analizowanej ustawy, są zatem badania podstawowe (oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne), badania stosowane (prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce oraz badania przemysłowe (badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych).

Prace rozwojowe oznaczają z kolei nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony oraz opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Niema zatem racji organ twierdząc, że pojęcie realizacji działalności badawczo-rozwojowej nie stanowi terminu, który może być definiowany w oparciu o powszechnie obowiązujące przepisy prawa podatkowego. Przeczy temu treść cytowanych przepisów, które od 1 stycznia 2016 r. zostały umiejscowione w tzw. słowniczku ustawowym do Updop.

Skoro zaś, w oparciu o podstawowe metody wykładni, możliwe jest ustalenie, co należy rozumieć pod pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, Sąd nie dostrzega problemu z udzieleniem odpowiedzi na pytanie Strony, dotyczące de facto możliwości zastosowania art. 18d ust. 1 i ust. 2 pkt 1 Updop w odniesieniu do pracowników wskazanych w treści wniosku.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 Updop, od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Za koszty kwalifikowane, stosownie do art. 18d ust. 2 pkt 1 Updop, uznaje się m. in. należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Dysponując szczegółowo opisanym zakresem obowiązków poszczególnych pracowników Strony oraz mając możliwość zdefiniowania dwóch składowych pojęcia działalności badawczo-rozwojowej organ jest zatem w stanie ocenić, czy wykonywanie konkretnych zadań mieści się, czy też nie mieści się w realizacji badań naukowych lub prac rozwojowych. Organ może zatem stwierdzić, czy w przypadku konkretnego zakresu obowiązków, ma do czynienia z pracownikiem zatrudnionym w celu realizacji badań naukowych lub prac rozwojowych. Jest w związku z tym władny by orzec, czy wspomniane koszty zatrudnienia są "kosztami kwalifikowanymi", tj. są lub będą poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową.

Wbrew stanowisku organu, udzielenie odpowiedzi na pytania Strony nie wymaga zatem prowadzenia czynności wyjaśniających, gdyż wystarczające jest oparcie się na przepisach obowiązującego prawa oraz na informacjach dotyczących zakresu zadań powierzonych konkretnym osobom. Organ nie musi natomiast martwić się tym, czy opisany przez Stronę stan faktyczny odpowiada rzeczywistości, gdyż to wykazać mogą ewentualne czynności sprawdzające, kontrola podatkowa lub postępowanie podatkowe. W postępowaniu interpretacyjnym stan faktyczny ma bowiem poniekąd hipotetyczny charakter, zaś organ bazuje na założeniu, że Strona dokładnie odwzorowuje rzeczywistość lub w sposób rzetelny i odpowiedzialny opisuje swoje zamierzenia.

Reasumując, Sąd nie stwierdził przeszkód o charakterze formalnym, które uniemożliwiałyby wszczęcie i prowadzenie postępowania interpretacyjnego. Ocena stanowiska wnioskodawcy może być bowiem wyrażona w oparciu o wykładnię obowiązującego prawa materialnego. Nie jest ponadto konieczne prowadzenie postępowania dowodowego, wykraczającego poza zakres kompetencji organu interpretacyjnego, który, co należy podkreślić, może jeszcze wyjaśniać ewentualne nieścisłości stanu faktycznego w trybie art. 169 w zw. z art. 14h Op.

W związku z powyższym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 Ppsa Sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z 10 maja 2017 r.

Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie, na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 Ppsa, o obowiązku zwrotu przez organ na rzecz Skarżącej poniesionych przez nią kosztów postępowania sądowego, na które składają się:

a) kwota 100 zł uiszczonego wpisu sądowego;

b) kwota 240 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego - określona na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz.153);

c) kwota 17 zł opłaty skarbowej uiszczonej od udzielonego pełnomocnictwa.