Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 747/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2019-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.120, art.121, art. 127, art.187 par.1 i 2, art.180 par.1, art.181,art. 187 par.1 i 2, art.191,  art.193 par.1 i 2, art.194 par.1 -3,, art. 210 par.4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2010 nr 268 poz 1
law: Rozporządzenie Rady (UE) NR 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w  dziedzinie podatku od wartości dodanej
article: art.2 ust.1 pkt 1, pkt 9, art.3 ust.1 i 2, art. 5, art. 8 ust.1 pkt 4, art.10 ust.1, ust.5, art. 13 ust.1 pkt 1, art. 21 ust.1 i 5, art.86 ust.1 pkt 2 i pkt 5, art.89 ust.1 pkt 9 i 11, art. 89 ust. 2 lit.c, art. 89 ust.4, ust.11,art. 89 ust.12, art. 89 us
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 1987 nr 256 poz 1
law: Rozporządzenie Rady  (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka asesor WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Rząp po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 30 stycznia 2019r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do czerwca 2015r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A. Sp. z o.o. w G. (dalej: "strona" lub "skarżąca") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. (dalej: "organ odwoławczy" lub "DIAS") utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. (dalej: "organ pierwszej instancji" lub "NUS") z dnia "[...]" o nr: "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do czerwca 2015 r.

Z akt sprawy wynika, że strona prowadzi działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego towarów. Działalność ta poddana została kontroli podatkowej przez Naczelnika Urzędu Celnego w E. (dalej: "organ kontroli") w zakresie wywiązywania się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym za okres 1 stycznia do października 2015 r. Ustalenia kontroli, zawarte w protokole kontroli z dnia "[...]" 2016 r., zostały wykorzystane przez NUS w E. do wydania decyzji za okres od stycznia do czerwca 2015 r.

Z protokołu kontroli podatkowej z dnia "[...]" 2016 r. (K-1912-1989 t.V akt kontroli) wynika, że organ kontroli stwierdził nieprawidłowości dotyczące 29 transportów oleju napędowego i smarowego oraz komponentów paliwowych, dokonanych składem transportowym złożonym z ciągnika siodłowego o numerze rejestracyjnym: "[...]" i naczepy – cysterny o numerze rejestracyjnym: "[...]".

Organ kontroli zgromadził we własnym zakresie bądź pozyskał od innych organów i instytucji następujące dowody: otrzymane z Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad dane z systemu [...] oraz dane z systemu preselekcyjnego ważenia pojazdów, dane z Inteligentnego Systemu Kompleksowej Identyfikacji Pojazdów - "[...]’, odczyty z karty kierowcy do tachografu cyfrowego M. P. oraz M. F., odczyty z tachografu cyfrowego pojazdu "[...]", zapisy dot. płatności w raportach kasowych i wyciągach bankowych strony, dane z litewskiej bazy automatycznego odczytu numerów rejestracyjnych środków transportu NAS oraz z systemu automatycznego odczytu numerów rejestracyjnych w B. dla pojazdu "[...]", informacja z Izby Celnej w B., uzyskana od litewskiej administracji podatkowej o weryfikacji miejsca odbioru towaru w K., informacje dot. przyjęcia przesyłek oleju napędowego w Składzie Podatkowym w Z., informacje dot. wysyłki oleju smarowego ze Składu Podatkowego w Z., wyniki czynności sprawdzających dot. firmy B. Sp. z o.o., informacje dot. B. Sp. z o.o. z Urzędu Celnego I w Ł., informacje od Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. dot. A. sp. z o.o, C. , D. , informacje od Dyrektora UKS w S. dot. zatrzymania pojazdu "[...]" w dniu 2 kwietnia 2015 r., informacje dot. przyjęć i wysyłek towarów ze Składu Podatkowego prowadzonego przez spółkę E. sp. z o.o. z siedzibą w D., w których jako przewoźnik wystąpiła A. Sp. z o.o., dane z rachunków bankowych o płatnościach dokonanych kartami płatniczymi za granicą, zeznania Prezesa Spółki K. F. oraz kierowców M. F. i M. P..

Konfrontując zebrane dowody z dokumentacją przewozową dostarczoną przez stronę, organ kontroli stwierdził, że wyfakturowane przez stronę usługi transportowe nie zostały wykonane, bowiem towary nie dotarły do miejsca przeznaczenia, czyli z Niemiec na L. oraz z Niemiec do Polski.

Organ kontroli dopatrzył się różnego rodzaju nieprawidłowości w dokumentacji dotyczącej transportów oleju opałowego o kodzie: CN 2710 1943 oraz oleju smarowego "[...]" o kodzie: CN 2710 1999 i preparatu antykorozyjnego "[...]" o kodzie CN 3403 1990. Organ przeanalizował zlecenia transportu tych towarów, np. zlecenie transportu oleju opałowego od F. obejmującego przejazd z Niemiec do G. w Polsce (faktury transportu: nr "[...]" z 31 stycznia 2015 r.), gdzie według "[...]" jako nadawca figuruje G. C., odbiorca – B. sp. z o.o. oraz zlecenie transportu oleju smarowego [...] (faktura nr"[...]" z 31 stycznia 2015 r.) na zlecenie transportu od C. Czechy, transport z Niemiec do K. (Litwa), nadawca według "[...]" to firma H., odbiorca - C.). Organ ustalił, że w przypadku transportów oleju smarowego "[...]" oraz preparatu antykorozyjnego "[...]", zgodnie z dokumentacją załadowanych w H. GmbH na terenie Niemiec i przeznaczonych do rozładowana w K. na L., środek transportu przewożący te towary nie został odnotowany na granicy polsko-litewskiej w B., zarówno przez służby polskie jak i litewskie, ani jako wyjeżdżający, ani jako wjeżdżający. Ponadto nie odnotowano, aby pojazd "[...]" wykonujący te transporty przejechał przez wagę na drodze nr 8 w A. oraz na drodze nr "[...]" na obwodnicy A., pomimo, że M. F. wskazał A. jako miejscowość na drodze transportów wykonywanych przez B. do K..

Według organu kontroli porównanie logowań pojazdu w systemie [...] w zestawieniu z kartami pracy M. P. i M. F. wskazuje, że w przypadku transportów "[...]" i "[...]" towary te nie wyjechały z kraju. Nie dano wiary zeznaniom kierowcy M. F., który stwierdził, że użyczał swojej karty innemu kierowcy lub jeździł na karcie innego kierowcy, co było codzienną praktyką stosowaną w firmie oraz że zdarzały się przypadki, że czytnik [...] były wkładane w folię aluminiową i wtedy "nie odbijały się" na bramownicy. Organ przyjął zeznania M. P., który zeznał, że jeździł w okresie objętym kontrolą tylko ciągnikiem "[...]". Uznał, że zapisy w jego karcie kierowcy odnoszą się właśnie do jazdy tym pojazdem i współgrają z danymi z systemu [...] odnośnie logowań tego ciągnika.

Organ wskazał też na odpowiedź otrzymaną z Wydziału Zarządzania Ryzykiem Izby Celnej w B., z której wynika, że weryfikacja przez stronę litewską miejsca wskazanego w "[...]" jako miejsce przeznaczenia (tj. "[...]") wskazuje, iż pod tymi adresami mieści się wiele jednostek gospodarczych. Państwowa Inspekcja Podatkowa L. nie posiada danych, aby jakakolwiek firma pod wymienionymi adresami posiadała rejestrowane zbiorniki na produkty naftowe oraz nie ma danych, aby jakakolwiek firma funkcjonująca pod tymi adresami posiadała licencję na obrót hurtowy produktami naftowymi. Nie odnotowano wniosków oraz nie wydano żadnej z tych firm zezwoleń na dostawę lub użycie produktów opodatkowanych podatkiem akcyzowym przy zastosowaniu odroczenia płatności bądź potwierdzenia gwarancji płatności podatku akcyzowego w przypadku przywozu towarów akcyzowych na L. w celach handlowych. Pod wskazanymi w "[...]" adresami brak jakiejkolwiek infrastruktury do składowania olejów smarowych. Ze względu na brak danych zawartych w załączonych "[...]" (wskazano jedynie adres, brak możliwości ustalenia osoby) Państwowa Inspekcja Podatkowa L. nie mogła ustalić, czy produkty energetyczne określone w tych dokumentach faktycznie zostały przywiezione na L..

Organ ustalił także, że podczas przesłuchań żaden z kierowców, tj. ani M. P., ani M. F. nie rozpoznali na okazanej mapie adresu "[...]". jako miejsca, do którego dostarczali transporty. Ich zeznania uznane zostały za niewiarygodne w kwestii dostarczania towarów na L..

O niewykonaniu transportów z Niemiec do K. świadczy również, według organu kontroli, analiza dokumentów transportowych. Zwrócono uwagę na identyczną szatę graficzną wszystkich okazanych przez stronę zleceń transportowych, wystawionych przez różne firmy: E. sp. z o.o., D. , C. , I.. Ponadto organ wskazał na różnego rodzaju niezgodności, których strona nie potrafiła wyjaśnić. Dotyczy to, przykładowo, różnicy pomiędzy miejscem docelowym wskazanym w zleceniu oraz w liście przewozowym. Z kolei w przypadku zlecenia z dnia 11 marca 2015 r. otrzymanego mailem z adresu e-mail "[...]", dotyczącego transportu oleju smarowego [...] (faktura nr "[...]"), transport towaru miał się odbyć z firmy H. we F. do K., natomiast z "[...]" wynika, że jest to transport z E. sp. z o.o. w D. do H. we F.. Pozostałe, niezakwestionowane zlecenia od firmy E. miały inną szatę graficzną, pieczęć i podpis. Organ wskazał też na przypadki, w których odbioru towaru dokonał inny podmiot niż wskazany w "[...]" (tj. D. zamiast I.). Stwierdzono przypadki, w których zlecenie dotyczyło transportu oleju smarowego [...], zaś z "[...]" wynika, że były to transporty preparatu "[...]" (preparat antykorozyjny). Organ odnotował też sprzeczności w zeznaniach kierowcy M. F., który zeznał, że najważniejsza była płatność za towar i zawsze dokonywał jej odbiorca przy dostawie towaru na podstawie faktury VAT - z zeznaniami K. F. prezesa spółki A., która stwierdziła, że dwukrotnie nie otrzymała zapłaty za towar od D. , co dowodzi, że dostawa towaru nie była związana z zapłatą za towar przy odbiorze. Według organu nie zawsze też transportom towarzyszyła, bezpośrednio przy dostawie, faktura VAT. Organ zauważył, że przy zatrzymaniu pojazdu "[...]" w dniu 2 kwietnia 2015 r. przez funkcjonariuszy UKS K. w dokumentach okazanych przy kontroli nie stwierdzono faktury VAT.

Organ kontroli ustalił także, że strona, poza transportami dokonywanymi zgodnie z dokumentacją transportową, wykonywała transporty, które nie zostały rozliczone na fakturach sprzedaży i nie zostały ujęte w ewidencji sprzedaży jako sprzedaż na rzecz E. sp. z o.o., co zostało przyznane przez M. F., który stwierdził, że strona wykonała te transporty dopiero po okazaniu dokumentów i mogły to być przejazdy tranzytowe. Nie znajduje to jednak potwierdzenia w logowaniach w systemie [...].

Oparł się także organ kontroli na piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia 21 października 2016 r., z którego wynika, że spółki C. oraz D. tj. (zlecający transport oraz odbiorcy towaru) zostały uznane przez czeską administrację podatkową za nierzetelne (niesolidny płatnik VAT). Zaś z danych z Systemu Wymiany Informacji o VAT (VIES) wynika, że spółka I. nie posiada aktywnego numeru VAT. Świadczy to, zdaniem organu, o wtórnym tworzeniu dokumentacji dotyczącej zakwestionowanych transportów, mającym uwiarygodnić dostarczenie towarów do K., co w rzeczywistości nie miało miejsca. Także w przypadku transportów oleju opałowego lekkiego barwionego kod CN 27101943, zgodnie z dokumentacją załadowanych na terenie Niemiec, mających zostać rozładowane w Polsce, stwierdzono na podstawie przeprowadzonej analizy, że nie zostały one dostarczone do miejsca przeznaczenia.

Organ kontroli przedstawił w protokole kontroli szczegółowe ustalenia dotyczące wszystkich zakwestionowanych transportów.

Na podstawie powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. wszczął postępowanie podatkowe, a następnie określił w decyzji dnia "[...]". zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od stycznia do czerwca 2015 r. w łącznej kwocie 397.225 zł. W decyzji wskazał na stwierdzone przez organ nieprawidłowości związane z wykonywanymi transportami wyrobów energetycznych podlegających opodatkowaniu akcyzą. W ocenie organu wyfakturowane przez stronę usługi transportowe nie zostały wykonane, tj. towary nie dotarły do miejsca przeznaczenia, tj. z Niemiec na L. oraz z Niemiec do Polski. Dotyczyło to 10 faktur o nr: "[...]".

Na tej podstawie organ uznał, że strona dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów akcyzowych (dalej: "WNT"), tj. oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych o kodzie CN 2710 1943, oleju smarowego o kodzie CN 2710 1999 (nazwa handlowa: olej smarowy [...]), preparatu smarowego o kodzie CN 3403 1990 (nazwa handlowa: preparat antykorozyjny "[...]").

Podstawą materialnoprawną decyzji były przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (dalej: "ustawa u.p.a."): art.2 ust.1 pkt 1, art.8 ust.1 pkt 4, art.10 ust.5, art. 13 ust.1, art.21 ust.5, art.86 ust.1 pkt 2, art.88 ust.1, art.89 ust.1 pkt 9, ust.4 pkt 1, ust.16, ust.1 pkt 11.

Dokonując oceny prawnej stanu faktycznego NUS uznał, że strona, w wyniku nieprawidłowości związanych z wykonywanymi transportami wyrobów energetycznych (faktury nr "[...]" na łącznie 63.385 litrów oleju) podlegających opodatkowaniu akcyzą, nabyła wewnątrzwspólnotowo wyrób energetyczny w postaci oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych o kodzie CN 2710 1943, który nie został dostarczony zgodnie z dokumentami "[...]" do odbiorcy w Polsce, opodatkowany zgodnie z art. 89 ust.1 pkt 9 ustawy u.p.a. stawką 232,00 zł/1000 litrów. Wskazał, że zgodnie z art. 89 ust.11 i 12 ww. ustawy, importer i podmiot dokonujący WNT składa właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oświadczenie, że przywożone wyroby zostaną przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opalowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9. Strona nie złożyła Naczelnikowi Urzędu Celnego w E. takiego oświadczenia. Dlatego, zgodnie z art.89 ust.16 ww. ustawy, w przypadku, gdy warunki powyższe nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów, stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1. Dlatego na podstawie art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy u.p.a. zastosowano podwyższoną stawkę 1.822 zł/1000 litrów. Za moment powstania obowiązku podatkowego przyjęto, na podstawie art.10 ust.1 ustawy u.p.a., dzień przemieszczenia towaru na terenie kraju.

Organ uznał, że strona nabyła także wewnątrzwspólnotowo, w podobnych okolicznościach, wyrób energetyczny w postaci oleju smarowego o kodzie CN 2710 1999, który nie został dostarczony zgodnie z dokumentami "[...]" do odbiorcy na L. (faktury nr:"[...]"). W tym przypadku stawka akcyzy, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym wynosi 1180,00 zł/1000 litrów i taką stawkę przyjął NUS w decyzji. Na podstawie art. 10 ust. 1 ustawy u.p.a. organ uznał, że obowiązek podatkowy powstał z dniem otrzymania tych wyrobów, tj. z dniem stwierdzenia rozładowania towarów na terenie kraju.

Ponadto według NUS doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobu energetycznego w postaci preparatu smarowego o kodzie CN 3403 19 90 (o nazwie handlowej preparat anykorozyjny ""[...]""), który nie został dostarczony zgodnie z dokumentami "[...]" do odbiorcy na L. (faktury nr: "[...]"). Organ podatkowy wskazał, że jest to wyrób akcyzowy niewymieniony w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, tj. w Wykazie wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowy/n, o których mowa w Dyrektywie Rady 92/12/EWG. Preparat ten, zgodnie z opisem jego producenta, ma zastosowanie jako olej technologiczny w procesie walcowania taśm i folii z aluminium jego stopów dla celów ogólnego przeznaczenia, do ochrony antykorozyjnej wyrobów z żelaza i stali. Z uwagi na to, że zebrany materiał dowodowy nie wskazywał na inne przeznaczenie tego wyrobu, organ zastosował art. 89 ust. 2 lit. c ustawy u.p.a, zgodnie z którym stawka akcyzy na wyroby energetyczne niewymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opalowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł.

Łącznie organ pierwszej instancji określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od stycznia do czerwca 2015 w kwocie 397.225 zł.

Od decyzji organu pierwszej instancji strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 10 ust.1 ustawy u.p.a. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że strona dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów energetycznych na terenie kraju i w związku z tym w stosunku do niej powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu. Zarzucono także naruszenie art. 13 ust. 1 pkt1 ustawy u.p.a. poprzez uznanie, że strona nabyła lub posiadała wyroby akcyzowe od których nie została odprowadzona akcyza w należnej wysokości oraz art. 89 ust. 4 pkt1 ustawy u.p.a. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na stwierdzeniu, że wyroby akcyzowe przewożone przez stronę w ramach świadczonej usługi przewozu, zostały niezgodnie z obowiązującymi przepisami zużyte przez podatnika do napędu pojazdów. Wskazano, że błędnie zastosowano art. 88 ust.16 ustawy u.p.a. poprzez zastosowanie nieistniejącego przepisu oraz art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a. poprzez zastosowanie stawki podatku akcyzowego w stosunku do towarów, w stosunku do których nie powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.

W zakresie procedury zarzucono naruszenie art.191 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej: "Op") poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, niepełne zebranie materiału dowodowego oraz błędną jego ocenę polegającą na uznaniu, że strona świadomie brała udział w nielegalnych działaniach zmierzających do uniknięcia płacenia należnego podatku akcyzowego, a ponadto naruszenie art.193 § 1 Op poprzez uznanie, że księgi podatkowe prowadzone przez stronę są wadliwe i prowadzone są w sposób nierzetelny. Zdaniem strony, niezgodnie z art. 210 §1 i §4 oraz art. 124 Op zaniechał organ prowadzenia własnej analizy prawnej i oparł rozstrzygnięcie sprawy o nierelewantnie ustalony stan faktyczny, bez sporządzenia jakiegokolwiek własnego uzasadnienia prawnego decyzji w zakresie kwalifikacji prawnej.

Organ odwoławczy zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję NUS. W postępowaniu odwoławczym wykorzystano głównie materiał dowodowy zebrany przez organ kontroli i uzupełniony przez organ pierwszej instancji. DIAS uznał zebrany w ten sposób materiał dowodowy za wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w kształcie nadanym decyzją organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji DIAS wymieniono dowody stanowiące podstawę rozstrzygnięcia oraz powtórzono i pogłębiono argumentację w zakresie oceny prawnej stanu faktycznego. W szczególności organ odwoławczy przeanalizował dowody z informacji uzyskanej z Izby Celnej w B., opartej na odpowiedzi udzielonej przez litewską administrację podatkową odnośnie do miejsc dostarczenia towarów w K. (K-1551-1552 akt kontroli podatkowej) oraz na odpowiedzi uzyskanej od Dyrektora Transportowego Dozoru Technicznego w sprawie wydania w 2015 r. świadectw dopuszczenia pojazdu do przewozu towarów niebezpiecznych (K-138 akt podatkowych), którą skonfrontował z zeznaniami prezesa skarżącej spółki oraz świadków. Ponadto wskazał organ odwoławczy na informacje z litewskiej bazy odczytów numerów rejestracyjnych środków transportowych dla numeru "[...]" na przejściu granicznym polsko – litewskim oraz z polskiej bazy z systemu "[...]" B., skanującego wszystkie numery rejestracyjne samochodów przekraczających granicę Schengen, dla numeru "[...]". Dowody te powiązał DIAS z informacjami z systemu [...], kartami pracy kierowców i danymi uzyskanymi z bazy Inteligentnego Systemu Kompleksowej Identyfikacji Pojazdów "[...]’, oceniając, że wskazują na brak dostarczenia transportów do miejsca przeznaczenia w K.. DIAS wskazał także na jednakową szatę graficzną zakwestionowanych zleceń transportu, wystawionych przez E. sp. Z o.o., D. , C. , I., co w połączeniu z błędami w "[...]" dotyczącymi rodzaju transportowanych towarów, miejsca przeznaczenia oraz odbiorcy (Tabela nr 2 str.16-17 decyzji DIAS) uzasadnia, zdaniem DIAS, wątpliwości co do wykonania transportów. Organ odwoławczy wskazał także na uzyskane od innych organów podatkowych informacje (K-1436-1440, 1613 akt kontroli) dotyczące wskazanego w "[...]" odbiorcy oleju opałowego barwionego – B. sp. z o.o. w W.. Wynika z nich, że podmiot ten nie był zarejestrowany jako podatnik podatku akcyzowego i nie składał deklaracji oraz zgłoszeń planowanego nabycia WNT, zaś adres spółki jest adresem wirtualnym i brak możliwości kontroli tego podmiotu.

Oceniając zebrany materiał dowodowy organ odwoławczy uznał, że nie daje on podstaw do stwierdzenia, że udokumentowane spornymi fakturami transporty zostały dokonane, tj. że towary te zostały dostarczone do miejsca docelowego zgodnie z dokumentacją przewozową. DIAS wskazał na brak wiarygodnych dowodów na to, że od wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Podkreślił organ odwoławczy, że z art.8 ustawy u.p.a. nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłaty akcyzy, wobec czego na każdym z podmiotów wymienionych w przepisie (producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni) ciąży samoistny obowiązek podatkowy. Dopiero wykazanie, że akcyza została już zapłacona, zwalnia z tego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. W sprawie rozpatrywanej przez DIAS akcyza nie została zapłacona we wcześniejszych fazach obrotu, wobec czego obowiązek ten spoczywa na stronie.

Od decyzji DIAS złożona została skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie:

W skardze zażądano stwierdzenia nieważności decyzji organów obu instancji lub ich uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa prawnego.

Zarzucono zarówno naruszenie w istotny sposób przepisów postępowania, jak i naruszenie prawa materialnego.

W zakresie procedury wskazano na naruszenie:

1) art. 210 §1 i §4 oraz art. 124 Op w zw. z art. 120, art. 121 i art. 122 Op poprzez zaniechanie przeprowadzenia własnej analizy prawnej i oparcie rozstrzygnięcia sprawy o nierelewantnie ustalony stan faktyczny bez sporządzenia jakiegokolwiek własnego uzasadnienia prawnego decyzji w zakresie kwalifikacji prawnej,

2) art. 120 i art. 122 Op w zw. z art. 7 i art. 87 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naruszenia przez DIAS dyrektywy zobowiązującej organ do działania na postawie przepisów obowiązującego prawa,

3) art. 187 § 1 i art. 191 Op poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, niepełne zebranie materiału dowodowego oraz błędną jego ocenę, z której wynika, że skarżąca nie wykonała usług przewozu, a przewożone towary akcyzowe były dostarczane do niezidentyfikowanych podmiotów i miejsc na terenie kraju,

4) art. 193 §1 i 2 Op poprzez uznanie zapisów prowadzonych przez skarżącą na potrzeby rozliczenia VAT za pierwsze półrocze 2015 r. za nierzetelne i wadliwe, podczas gdy wszystkie dokumenty związane z zakresem kontroli podatkowej oraz z zakresem postępowania podatkowego potwierdzały zdarzenia faktyczne, zaś wskazane rejestry były prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o rachunkowości, a w związku z tym owe rejestry powinny zostać uznane przez organ podatkowy za rzetelne i niewadliwe.

W zakresie prawa materialnego zarzucono naruszenie:

1) art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy u.p.a. poprzez błędne uznanie, że organy nie mogą ustalić odbiorcy, nabywcy w związku z tym obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego spoczywa na skarżącej, pomimo, że jedynie przewoziła wyroby akcyzowe na zlecenie kontrahenta i nigdy nie dysponowała tym towarami jak właściciel, była ich jedynie dzierżycielem, a w konsekwencji nie jest podatnikiem podatku akcyzowego,

6) art.2 ust.1 pkt 9 ustawy u.p.a. poprzez uznanie, że skarżąca dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych, pomimo, że była jedynie przewoźnikiem tych wyrobów i transportowała wyroby akcyzowe w tranzycie do nabywcy końcowego w innym kraju członkowskim UE, a organ w całym postępowaniu nie udowodnił, że przewożone wyroby akcyzowe były zużywane na terytorium kraju.

W obszernym uzasadnieniu skargi podniesiono między innymi, że bezpodstawnie oparł się organ na dowodach pochodzących z danych informatycznych służących do poboru opłat na drogach krajowych oraz ze skanerów zamontowanych na przejściach granicznych, a także z systemów monitoringu systemu bezpieczeństwa na drogach krajowych, bowiem odczyty z takich urządzeń nie mogą stanowić dowodów w postępowaniu podatkowym. Ponadto zarzuca skarżąca oparcie się na niespójnościach w zeznaniach świadków, interpretowanych przez organ na jej korzyść, a także niezasadne odrzucenie wniosku o ponowne ich przesłuchanie na okoliczność stanu faktycznego. Skarżąca podnosi, że nie udowodniono, aby dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów energetycznych ani że te wyroby nie były dostarczane do odbiorców uwidocznionych w "[...]". Za niezasadne uważa oparcie się na enigmatycznej odpowiedzi litewskiej administracji podatkowej, z której wynika, że w miejscu dokonania dostaw jest zarejestrowanych 110 podmiotów, ale nie są to podmioty wskazane w "[...]". Skarżąca uważa, że organ podatkowy zinterpretował ten fakt na swoja korzyść, uznając brak możliwości skontrolowania za dowód braku możliwości wykonania usług transportu wyrobów energetycznych przez skarżącą. Niesłusznie przypisał organ rolę nieistniejącego podatnika podmiotowi, który nie mógł być skontrolowany z uwagi na nieustalenie miejsca jego siedziby. Zarzuca decyzji DIAS brak wywodu prawnego pozwalającego zrozumieć tok rozumowania organu. Nie wiadomo, jakie normy prawne legły u podstaw zakwestionowania faktur wystawionych przez skarżącą i z jakich przepisów je wyinterpretowano. Wynika jedynie że organ oparł się na własnym doświadczeniu i ustaleniach NUS. Zatem DIAS nie rozstrzygnął sprawy samodzielnie, rozstrzygając na niekompletnym materiale dowodowym. Według skarżącej, nie wiadomo także, w oparciu o jakie przepisy DIAS stwierdził, że dokumenty "[...]" oraz zlecenia na przewóz nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Brak jakichkolwiek przepisów w tym zakresie w decyzji odwoławczej. Dlatego DIAS rażąco naruszył nakaz sporządzenia prawidłowego uzasadnienia prawnego. To zaś uniemożliwia jego merytoryczną kontrolę i narusza zasadę przekonywania i zaufania do organu.

W skardze zarzucono DIAS, że nie udowodnił dokonania przez skarżącą wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów energetycznych oraz że skarżąca zużyła ten olej do napędu pojazdów. Dowody powołane przez DIAS uważa skarżąca za niewystarczające, co dotyczy w szczególności informacji od litewskiej administracji podatkowej oraz odczytów z systemów informatycznych służących celom innym niż podatkowe. Według skarżącej ww. dowody nie wskazują jednoznaczne na niewykonanie usług transportu. Wobec tego organ powinien wziąć pod uwagę dobra wiarę skarżącej. Podkreślono, że ciężar dowodzenia spoczywał na organie, a nie na przewoźniku.

Wskazano w skardze, że rolą organów podatkowych jest kontrolowanie poprawności płacenia podatków, a nie wykonywania przez skarżącą działalności gospodarczej. Kwestionowanie przez organy podatkowe legalnie zawartych umów gospodarczych narusza zasadę legalizmu zawartą w art.120 oraz art.7 Konstytucji RP, w którym zawarto zasadę praworządności.

Zdaniem skarżącej organy podatkowe nie powinny podważać wykonanych przewozów wyrobów energetycznych na podstawie odczytu danych z systemów nie służących do nadzorowania takich przewozów oraz z uwagi na fakt nie do końca jasnych zeznań pracowników i nadinterpretowanych kart pracy kierowców.

W ocenie skarżącej organ dopuścił się manipulacji stanem faktycznym, naruszając tym samym art.120 Op, na co wskazuje próba zrównania wartości dowodowych danych z systemów elektronicznych, służących do innych celów, z dokumentami potwierdzającymi wykonanie dostaw do ostatecznych odbiorców oraz z zeznaniami świadków. Zaprzeczono stwierdzeniom o świadomym uczestniczeniu skarżącej w działaniach niezgodnych z prawem podatkowym w celu korzyści majątkowych. Podkreślono, że skarżąca nie powinna ponosić odpowiedzialności za działania osób trzecich. Wskazano na brak ustaleń co do tego, dokąd dostarczono wyroby, jeśli nie były one dostarczane odbiorcom wskazanym w dokumentach i w jakim celu skarżąca wchodziła w posiadanie wyrobów energetycznych, skoro nie stwierdzono ich wykorzystania do napędu własnych pojazdów. Skarżąca zauważyła, że bez ustaleń w powyższym zakresie nie można mówić o uczestnictwie w oszustwie podatkowym.

Zarzucono niepełne ustalenia faktyczne, wynikające z odrzucenia wniosku o ponowne przesłuchanie kierowców M. P. i M. F., a także o wystąpienie do podmiotów zarządzających systemem nadzoru technicznego na drogach krajowych o dostarczenie zaświadczeń legalizacyjnych urządzeń wykorzystanych przez kontrolujących oraz o powołanie biegłego z zakresu znajomości działania urządzeń skanujących, w celu wydania opinii w zakresie sprawdzenia poprawności odczytu tablic rejestracyjnych, do czego organ w ogóle się nie odniósł, naruszając art.187 Op. Zasadności ww. wniosków dowodowych upatruje skarżąca przede wszystkim w tym, że ww. urządzenia służą celom innym niż te, do których wykorzystały je organy podatkowe, a ponadto brak jest informacji o ich legalizacji i prawdopodobieństwie błędu wykonanego zapisu. Podkreślono, że organ w ogóle nie odpowiedział na te wnioski dowodowe.

W skardze przedstawiono stanowisko skarżącej w odniesieniu do każdej z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur, wskazując na okoliczności potwierdzające, jej zdaniem, wykonanie wyfakturowanych usług.

Podkreślono także, że skarżąca nie dokonuje nabycia wyrobów energetycznych, a jedynie przewozi towary nabywane przez podmioty z innych krajów UE. Wskazano na cel wprowadzenia art.8 ust.2 pkt4 ustawy, tj. zapobieganie patologiom w obrocie wyrobami akcyzowymi niewiadomego pochodzenia. Ww. przepis pozwala na opodatkowanie nabycia tylko w sytuacji braku zapłaty na wcześniejszym etapie obrotu, czyli w innej sytuacji niż będąca przedmiotem sprawy. W tej bowiem sprawie towary były nabywane od podmiotów pochodzących z UE, zatem nawet gdyby skarżąca posiadała status nabywcy, to w łańcuchu transakcyjnym na wcześniejszym etapie nie występuje podmiot zobowiązany do zadeklarowania i zapłaty akcyzy. Dlatego nie było podstaw do zastosowania wobec skarżącej przepisu art.8 ust.1 pkt4 ustawy u.p.a.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W dniu 29 stycznia 2019 r. do Sądu wpłynęło pismo procesowe strony, będące repliką na odpowiedź na skargę. W piśmie tym skarżąca polemizuje z argumentacją organu i podtrzymuje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Specyfika rozpatrywanej sprawy polega na tym, że w postępowaniu kontrolnym i podatkowym prowadzone było szerokie postępowanie dowodowe, do którego skarżąca zgłasza szereg zastrzeżeń, przy czym zarzuty skargi sprowadzają się w głównej mierze do wykazania błędów w zakresie ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, a następnie dokonania błędnej oceny prawnej tego stanu, prowadzącej do zastosowania niewłaściwych norm prawa materialnego.

Zatem w pierwszej kolejności poddał Sąd kontroli sposób, w jaki prowadzone było postępowanie kontrolne i podatkowe. Zasady według których procedowały organy, określa ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. DzU 2018, poz.800 ze zm.).

Na podstawie art.120 Op na organie podatkowym spoczywa obowiązek działania na podstawie przepisów prawa, co odpowiada treści art.7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, mówiącego, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Z zasadą tą korespondują określone w art.121 Op zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie oraz informowania o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Na podstawie art. 124 Op organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Zgodnie z art.187 §1 i 2 Op organ podatkowy ma obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Przy czym organ może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu. Ważne z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy są także art.180 § 1 oraz art.181 Op. Wynika z nich, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem oraz że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepisy art.193 §1 i 2 Op wskazują, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi te uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Zgodnie z art. 194 §1 Op dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis ten stosuje się odpowiednio do dokumentów urzędowych sporządzonych przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania (§2 art.194 Op). Możliwe jest przeprowadzenie dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach (§3 art.194 Op).

Zebrany w sprawie materiał dowodowy organ obowiązany jest poddać ocenie zgodnie z zawartą w art.191 Op zasadą swobodnej oceny.

Zgodnie z art.210 §4 Op uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Zaskarżona do Sądu decyzja spełnia wymogi wynikające z wyżej przedstawionych przepisów. W ocenie Sądu postępowanie podatkowe w rozpatrywanej sprawie przeprowadzone zostało z poszanowaniem wyżej przedstawionych reguł. Podejmowane przez organ czynności miały oparcie w przepisach prawa, co oznacza, że zostały dokonane bez naruszenia art.120 Op. Dotyczy to w szczególności sposobu pozyskania i możliwości wykorzystania w postępowaniu podatkowym informacji i danych pochodzących od innych organów, zarówno krajowych jak i zagranicznych. Należą do nich, przykładowo, znajdujące się w aktach kontrolnych dowody w postaci danych z systemu [...], z systemu preselekcyjnego ważenia pojazdów, z Inteligentnego Systemu Kompleksowej Identyfikacji Pojazdów "[...]’, z litewskiej bazy automatycznego odczytu numerów rejestracyjnych środków transportu NAS oraz z systemu automatycznego odczytu numerów rejestracyjnych w B. - pozyskane od organów zarządzających tymi systemami i wykorzystane przez organ podatkowy do wyjaśnienia, czy skarżąca dokonała wywozu spornych towarów poza UE. Należy przyznać skarżącej rację co do tego, że wymienione systemy elektroniczne nie zostały stworzone w celu przeprowadzania kontroli podatkowych, niemniej jednak, w ocenie Sądu, nie ma przeszkód do tego, aby wykorzystywać gromadzone przy ich pomocy dane – do celów podatkowych. Takie działanie mieści się bowiem w granicach wyznaczonych przez wyżej przytoczone przepisy, w szczególności jest zgodne z art.180 § 1 oraz art.181 Op. Przepisy te w ocenie Sądu uprawniały organ do przyjęcia ww. dowodów, ze względu na niezamknięty katalog dowodów, uznający za dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Skorzystanie z ww. danych, gromadzonych przez inne organy i instytucje nie naruszało prawa i pozwalało na wyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności, tj. pozwalało na stwierdzenie, że nie miał miejsca transport towarów w sposób wskazany w dokumentach przewozowych. Podkreślenia wymaga, że ocena zebranych dowodów miała charakter kompleksowy, tj. organ omówił znaczenie wszystkich istotnych dla sprawy ustaleń faktycznych, na podstawie których doszedł do przekonania, że usług transportu nie wykonano, a więc była to ocena łączna. Jest to istotne ze względu na obowiązki organu wynikające z przytoczonego art.191 Op w zw. z art.187 §1 i 2 Op.

Sąd nie podziela stanowiska skarżącej co do enigmatycznego charakteru informacji od litewskiej administracji podatkowej dotyczącej miejsca dostarczenia towarów na L.. Z informacji tej wynika wyraźnie, że pod wskazanymi w "[...]" adresami dostaw nie było możliwości odbioru paliwa ze względów technicznych (brak odpowiednich urządzeń i pomieszczeń do przyjęcia paliwa), prawnych (brak wydanych zezwoleń dotyczących obrotu paliwem) oraz faktycznych (brak znamion działalności firm wskazanych w "[...]" jako odbiorcy paliwa). To koresponduje z informacjami uzyskanymi od czeskiej administracji podatkowej, która uznała C. i D. za firmy za nierzetelne, a także z ustaleniami dokonanymi na podstawie danych z systemu VIES odnośnie do braku aktywnego numeru VAT firmy I..

W przypadku podmiotów działających poza granicami Polski, polskie organy podatkowe nie mają możliwości, jak słusznie zauważyła skarżąca, przeprowadzenia samodzielnej kontroli na miejscu. Nie oznacza to jednak, że nie jest możliwa weryfikacja miejsca odbioru towaru za granicą oraz sprawdzenie zagranicznego odbiorcy. Polskie organy podatkowe korzystają z pomocy prawnej organów podatkowych innych krajów na podstawie przepisów o współpracy administracyjnej, m. in na podstawie rozporządzenia Rady (UE) NR 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2010.268.1). Dlatego organy podatkowe mogły posłużyć się w niniejszej sprawie informacjami uzyskanymi przez inne krajowe organy podatkowe od obcych administracji podatkowych. Otrzymane od litewskiej administracji podatkowej informacje na temat miejsca dostaw mają taką samą moc dowodową jak pozostałe zebrane przez organy podatkowe dowody. Jeżeli skarżąca zamierzała podważyć treść ww. informacji, to mogła to uczynić, oferując w postępowaniu podatkowym dowody wskazujące na dostarczenie transportowanych wyrobów energetycznych do miejsca przeznaczenia i do podmiotu wskazanego w "[...]". Wobec nieskorzystania przez skarżącą z tej możliwości, organy podatkowe oparły się na zgromadzonych przez siebie dowodach, wskazujących na niedokonanie dostaw, co Sąd w pełni akceptuje.

Z tych samych przyczyn Sąd uznaje za pozyskane w prawidłowy sposób pozostałe dowody w postaci informacji pochodzących zarówno od obcych administracji podatkowych, dotyczących podmiotów wskazanych w "[...]", takich jak C. , D. , I. jak i od krajowych organów podatkowych, dotyczących np. B. sp. z o.o.

Podkreślenia wymaga, że decyzje organów podatkowych obu instancji oparte zostały nie tylko na materiale dowodowym uzyskanym od innych organów, ale także na dowodach pozyskanych bezpośrednio, głównie w trakcie kontroli podatkowej. Wzięto bowiem pod uwagę np. dane z rachunków bankowych o płatnościach dokonanych kartami płatniczymi za granicą, zeznania K. F. - prezesa skarżącej spółki, kierowcy M. F., kierowcy M. P., odczyty z karty kierowcy do tachografu cyfrowego dot. M. P. oraz M. F., odczyty z tachografu cyfrowego pojazdu "[...]", zapisy dot. płatności w raportach kasowych i wyciągach bankowych strony, a także oględziny należących do skarżącej zbiorników magazynowych na terenie bazy transportowej w G..

Inicjatywa dowodowa współobciążała zarówno organ jak i skarżącą, która skorzystała z przysługującego jej prawa, wnioskując o ponowne przesłuchanie obu kierowców na okoliczność stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą w toku postępowania, o wystąpienie do podmiotów zarządzających systemem nadzoru technicznego na drogach krajowych o dostarczenie zaświadczeń legalizacyjnych urządzeń wykorzystanych przez kontrolujących w przeprowadzonej analizie oraz o powołanie biegłego z zakresu znajomości działania urządzeń skanujących, w celu wydania opinii w zakresie sprawdzenia poprawności odczytu tablic rejestracyjnych pojazdów samochodowych. Wnioski te zostały rozpatrzone odmownie przez NUS (str.67 decyzji), który wyjaśnił, że ww. czynności dowodowe jego zdaniem dotyczą okoliczności już wystarczająco stwierdzonych innymi dowodami oraz nie maja znaczenia dla sprawy. Organ ten zauważył, że dowodem na niedotarcie transportów na L. jest fakt nieodnotowania przejazdów na granicy polsko – litewskiej, podczas gdy pozostałe, niezakwestionowane przejazdy odnotowane zostały. Nie odnotowano także przejazdu pojazdu o numerze: "[...]" przez wagi na drodze nr 8 w A. oraz na "[...]", tj. na obwodnicy tego miasta, chociaż kierowca M. F. wymienił tę miejscowość. NUS zauważył, że powyższe potwierdza także wykonana przez NUS analiza przebiegu transportu od miejsca i momentu załadunku aż do kolejnego transportu ww. pojazdem, dokonana na podstawie danych dotyczących logowań w systemie [...], wyników ważenia pojazdu na punktach ważenia pojazdów w ruchu na drogach zarządzanych przez "[...]’, danych z systemu "[...]’, odczytów z kart kierowców oraz dowodów z ich przesłuchań. W kwestii zarzucanego braku wyjaśnienia legalizacji urządzeń technicznych dokonujących rejestracji przejazdów NUS wskazał (str.68-69 decyzji), że nie zachodzi konieczność wyjaśniania tej kwestii, gdyż margines błędu jest stosunkowo niewielki, wynosi od 1% do 5% przemieszczających się przez granice pojazdów, a ponadto rejestrowano nie jedno, lecz dwa przekroczenia granicy polsko – litewskiej, tj. wyjazd i powrót. Ponadto dowody z danych pochodzących z ww. czytników numerów tablic rejestracyjnych nie były jedynymi dowodami na okoliczność przewozu. Odnosząc się do wniosku o powołanie biegłego NUS stwierdził, że do dokonania odczytów z urządzeń skanujących nie jest potrzebna wiedza specjalistyczna, dlatego nie było konieczności przeprowadzenia wnioskowanej opinii.

W ocenie Sądu wyjaśnienia organu w powyższym zakresie są w pełni zasadne i mają oparcie w stanie faktycznym sprawy. Skarżąca nie wskazała nowych okoliczności, dla których należałoby ponownie przesłuchać kierowców. Zasadnie odmówił organ wystąpienia do podmiotów zarządzających systemem nadzoru technicznego na drogach krajowych o dostarczenie zaświadczeń legalizacyjnych urządzeń wykorzystanych przez kontrolujących w przeprowadzonej analizie. Skarżąca nie wskazała przyczyn, dla których uważa, że odczyty z ww. urządzeń są nieprawidłowe, a jedynie podejmuje próbę ich podważenia w formalny sposób. Jednak przedmiotem postępowania nie było to, czy odczyty dokonane zostały przez urządzenia wyposażone w odpowiednie certyfikaty, lecz to, czy skarżąca dokonała przewozu w określonym miejscu i czasie. W tym kontekście należy zgodzić się z NUS, że kwestia legalizacji urządzeń, bez wskazania ich konkretnych wad, nie ma żadnego znaczenia dla postępowania podatkowego, tym bardziej, że okoliczności dotyczące przewozu wynikają także z innych dowodów. Ponadto Sąd podziela stanowisko organu co do braku konieczności skorzystania z wiedzy specjalistycznej (biegłego) do dokonania odczytów z urządzeń skanujących numery rejestracyjne pojazdów.

Zdaniem Sądu materiał dowodowy zebrany w postępowaniu dawał podstawy do ustalenia, że skarżąca wystawiła faktury dokumentujące przewóz towarów energetycznych z terytorium państwa członkowskiego, przy czym towary te nie dotarły do wskazanych w dokumentach miejsc i nabywców. Ocena dokonana przez organy podatkowe mieści się w granicach wyznaczonych przez art.191 Op, tj. jest to ocena swobodna, lecz nie dowolna. Skarżąca nie przedstawiła takich dowodów, które pozwoliłyby na uznanie oceny organów za dowolną, tj. nie posiadającą oparcia w materiale dowodowym, niezgodną z przepisami prawa materialnego bądź niezgodną z zasadami logiki.

Uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie sposób przypisać wad zarzucanych w skardze, a mianowicie naruszenia art.210 §1 i 4 Op w zw. z art.124 Op i art.7 oraz art.87 ust.1 i 2 Konstytucji RP. Uzasadnienie zawiera bowiem zarówno bardzo obszerną część faktyczną, opisującą ustalenia poczynione w postępowaniu (str.8-45 decyzji DIAS), jak i część prawną, w której przytoczono przepisy prawa materialnego mające zastosowanie w sprawie (str.5-7 decyzji DIAS) i dokonano subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod odpowiednie normy prawne (str.46-50 decyzji DIAS). Na stronie 48 decyzji DIAS zawarł stwierdzenie, które można określić jako prawne clou sprawy: "Spółka dokonała w przypadkach, które zostały szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji, przemieszczenia wyrobów akcyzowych z Niemiec na terytorium Polski, dokonując nabyć wewnątrzwspólnotowych, od których nie został uiszczony podatek akcyzowy (art.13 ust.1 pkt 1 u.p.a.), co stanowi czynność opodatkowaną akcyzą z art.8 ust.1 pkt 4 u.p.a. i skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego i uznaniem Spółki za podatnika podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O. odpierając zarzut Strony wskazuje, że organ podatkowy I instancji prawidłowo zastosował art. 89 ust.1 pkt. 11 u.p.a. w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym wyrobów energetycznych w postaci oleju smarowego o kodzie CN 2710 1999 (nazwa handlowa olej smarowy "[...]"), który nie został dostarczony do odbiorcy na L.." Nie można więc zgodzić się ze skarżącą, iż brakuje w zaskarżonej decyzji wywodu prawnego pozwalającego zrozumieć tok rozumowania organu. Wbrew temu, co twierdzi skarżąca, wiadomo, jakie normy prawne legły u podstaw zakwestionowania faktur wystawionych przez skarżącą i z jakich przepisów je wyinterpretowano. Nie można zarzucić organowi odwoławczemu, że nie rozstrzygnął sprawy samodzielnie, rozstrzygając na niekompletnym materiale dowodowym i zaniedbując obowiązek sporządzenia własnego uzasadnienia prawnego. Należy w tym miejscu dodać, że organ odwoławczy zarówno kontroluje prawidłowość merytoryczną i proceduralną decyzji organu pierwszej instancji jak i ponownie rozpatruje cała sprawę, co wynika z zawartej w art.127 Op zasady dwuinstancyjności postępowania. Rozpatrując sprawę ponownie, organ odwoławczy, zgodnie z art.229 Op, może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Jednak, jeżeli stan faktyczny sprawy został wystarczająco wyjaśniony na wcześniejszym etapie postępowania, wówczas organ odwoławczy orzeka na podstawie dowodów zgromadzonych przez organ pierwszej instancji. Taka właśnie sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie. Dowody zebrane w trakcie kontroli podatkowej i podczas postępowania przed NUS okazały się wystarczające do podjęcia decyzji i nie wymagały uzupełnienia przez DIAS. Nowym dowodem który pojawił się w postępowaniu odwoławczym jest w zasadzie tylko pismo (K-64 akt odwoławczych) z dnia 25 lipca 2018 r. z Działu Granicznego IAS w O. dotyczące braku rejestracji M. P. (powinno być: "P.") oraz M. F. (powinno być: "F.") w Systemie Zintegrowanej Obsługi Granicy na granicach z Rosją, Białorusią i Ukrainą w kierunku przywozowym w okresie od 1 stycznia do 30 czerwca 2015 r.

W skardze zarzucono, że nie wiadomo także, w oparciu o jakie przepisy DIAS stwierdził, że dokumenty "[...]" oraz zlecenia na przewóz nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżąca użyła tu terminologii stosowanej w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług, nie stosowanej w sprawach dotyczących podatku akcyzowego. W ocenie Sądu z zaskarżonej decyzji wynika, że przypisanie skarżącej statusu podatnika podatku akcyzowego jest skutkiem stwierdzenia niewyjaśnionych przez skarżącą sprzeczności pomiędzy treścią dokumentów przewozowych a ustaleniami organów podatkowych, wskazującymi na niedostarczenie wyrobów akcyzowych do miejsca przeznaczenia wskazanego w "[...]". Dało to podstawę do stwierdzenia, że na gruncie przytoczonych w decyzji przepisów, skarżąca dokonała przemieszczenia wyrobów akcyzowych z Niemiec do Polski, co, w świetle ustaleń odnośnie do ich niedostarczenia odbiorcom, zostało słusznie uznane za WNT, podlegające opodatkowaniu. Zgodnie z art.2 ust.1 pkt 9 ustawy u.p.a. za nabycie wewnątrzwspólnotowe uważa się przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Art.13 ust.1 i 2 ww. ustawy nie uzależnia uzyskania statusu podatnika wyłącznie od dokonania nabycia wyrobów akcyzowych, bowiem podatnikiem podatku akcyzowego może być także posiadacz wyrobów akcyzowych. Dodać należy, że skarżąca nie wykazała, aby akcyza została uiszczona na wcześniejszym etapie obrotu. W tej sytuacji nie było konieczności wykazania przez organy podatkowe, że skarżąca zużyła wyroby akcyzowe do napędu własnych pojazdów. Dlatego nie jest zasadny zarzut skargi, iż DIAS, że nie udowodnił dokonania przez skarżącą wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów energetycznych bądź jego zużycia na własne potrzeby.

W związku z powyższym za niezasadny uznaje Sąd zarzut naruszenia art.210 §1 i 4, a także zarzut naruszenia art.193 §1 i 2 Op, bowiem bezsporne jest, że skarżąca nie wprowadzała do swoich ksiąg podatkowych zapisów dotyczących wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów akcyzowych objętych zaskarżoną decyzją.

Konsekwencją prawidłowo dokonanych ustaleń faktycznych było zastosowanie przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, także, zdaniem Sądu, dokonane prawidłowo.

Rozstrzygana sprawa dotyczy podatku akcyzowego. Istotne elementy opodatkowania tym podatkiem, takie jak przedmiot i podmiot (podatnika) podatku oraz podstawa opodatkowania i stawki określają przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (DzU 2014, poz.752 ze zm.). Przyjęto w tej ustawie, że wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr l do ustawy (art.2 ust. 1 pkt 1), natomiast nabyciem wewnątrzwspólnotowym jest przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 ust.1 pkt 9). Na podstawie art. 3 ust. 1 i 2 ustawy, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

Według art. 5 ustawy, czynności lub stany faktyczne, o których mowa w art.8 ust.1-5, art. 9 ust. 1, art. 9a ust. 1 i 2, art. 9b ust. 1 i 2, art. 9c ust. 1 i 2 oraz art. 100 ust. 1 i 2, są przedmiotem opodatkowania akcyzą niezależnie od tego, czy zostały wykonane lub powstały z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Ustawa za przedmiot opodatkowania uznaje, na podstawie art. 8 ust.1 pkt 4, nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego.

Obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej (art. 10 ust. 1). Inaczej stanowi art.10 ust.5 ustawy, który mówi, że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, z wyłączeniem wyrobów węglowych, powstaje z dniem otrzymania tych wyrobów przez podatnika.

Za podatnika podatku akcyzowego uznaje ustawa w art. 13 ust.1 pkt 1 osobę fizyczną lub prawną oraz jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot: nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Podatnik jest zobowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać deklaracje podatkowe oraz obliczać i wpłacać akcyzę za miesięczne okresy rozliczeniowe, zaś zadeklarowane zobowiązanie podatkowe przyjmuje się w wysokości wynikającej z deklaracji, chyba że organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi inną wysokość tego zobowiązania (art.21 ust.1 i 5).

Wyrobom energetycznym poświęcony jest Rozdział 1 Działu IV ustawy u.p.a., zawierający katalog wyrobów energetycznych oraz określający podstawę opodatkowania i stawki podatku.

Wyrobami energetycznymi, są (art. 86 ust. 1 pkt 2 i pkt 5) między innymi wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715 oraz 3403.

Podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych (art.88 ust.1) jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość opałowa, wyrażona w gigadżulach.

Ustawa w art.89 ust.1 pkt9 i 11 wymienia stawki akcyzy na wyroby energetyczne, które wynoszą dla:

- olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN od 2710 1941 do 2710 19 49, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi 232,00 zł/1000 litrów,

-olejów smarowych, pozostałych olejów o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 1999 - 1.180,00 zł/1000 litrów.

Zgodnie z art.89 ust.2 lit.c ustawy, na wyroby energetyczne niewymienione w załączniku 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych stawka akcyzy wynosi 0 zł.

W ust.4 art.89 przewidziano podwyższoną stawkę podatku akcyzowego, stosowaną w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 lit.a, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1.822,00 zł/1000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny - 2.047,00 zł/1000 kilogramów;

W art.89 ust.11 nałożono na importera i podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych określonych w ust. l pkt 9, 10 i pkt 15 lit. a obowiązek składania właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oświadczenia, że przywożone wyroby zostaną przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 1a i pkt 15 lit. a. Oświadczenie to powinno zawierać dane dotyczące importera lub podmiotu dokonującego nabycia wewnątrzwspólnotowego, określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów, datę i miejsce złożenia tego oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie; kopie złożonych oświadczeń powinny być przechowywane przez importera i podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli (art.89 ust.12).

Jeżeli warunki, o których mowa w ust. 5-12 art.98 ustawy nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. l pkt 9, 1a i 15 lit. a nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów, to na podstawie art.89 ust.16 ustawy stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt (karna podwyższona stawka).

Nie jest przedmiotem sporu między stronami okoliczność, że towary, przewóz których dokumentują podważone przez organ faktury, są wyrobami akcyzowymi energetycznymi (art.2 ust.1 pkt1 i art.86 ust.1 pkt 2 i 5).

Rozważenia wymaga kwestia, czy w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe słusznie uznały skarżącą za podatnika podatku akcyzowego w rozumieniu art. 13 ust.1 pkt 1 ustawy. Zdaniem Sądu były podstawy do takiej konstatacji, ponieważ ustalono, że wyroby energetyczne były wywożone przez skarżącą z Niemiec (niesporne), wwożone do Polski (też niesporne) i nie wiadomo, co działo się z nimi później. Niemniej jednak wiadomo, że wyroby te nie zostały wywiezione z Polski i że ostatnim podmiotem, który fizycznie dysponował paliwem, nawet jeśli tylko jako przewoźnik, była skarżąca. Skoro podmioty wskazane w "[...]" jako nabywcy okazały się firmami uznanymi przez obcą administrację podatkową za nierzetelne (C. i D.) bądź stwierdzono brak aktywnego numeru VAT (I.), a ponadto stwierdzono, że nie funkcjonują pod adresami dostawy, to jednym faktycznym dysponentem towarów była skarżąca, wobec czego to właśnie jej dotyczył obowiązek podatkowy. Ustalono także, a skarżąca tego nie podważyła, że na wcześniejszych etapach obrotu nie została zapłacona akcyza. Słusznie więc uznał organ, że wobec dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych skarżąca, na podstawie art.8 ust.1 pkt 4 ustawy u.p.a., podlega podatkowi akcyzowemu

Przy czym, wbrew sugestiom skarżącej, nie było konieczności wykazania przez organ, że przewożone wyroby akcyzowe były zużywane na terytorium kraju. Wystarczające było bowiem wykazanie, że towar został wwieziony przez skarżącą i nie został z Polski wywieziony, przy stwierdzeniu braku zapłaty akcyzy na wcześniejszych etapach obrotu.

W związku z powyższym nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia przez organ art. 2 ust.1 pkt 9 ustawy u.p.a.

Prawidłowe są także ustalenia organów w kwestii zastosowanych na podstawie art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy podwyższonej stawki podatku, będące wynikającą z art.89 ust.16 ustawy u.p.a. konsekwencją niezłożenia oświadczenia, o którym mowa w art.89 ust.11 i 12 tej ustawy oraz nieustalenia nabywcy towarów.

Nie stwierdziwszy, aby w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania bądź przepisów prawa materialnego, Sąd na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz U 2018 poz. 1302 ze zm. zm.) oddalił skargę.