Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1197/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2010-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 13 pkt 6, art. 29 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 23, art. 122, art. 188
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Dnia 13 maja 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: sędzia NSA Paweł Janicki sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Protokolant: asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2010 roku przy udziale sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień i maj 2005 roku oraz określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty, marzec i czerwiec 2005 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił A spółce jawnej w Ł. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień i maj 2005 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty, marzec i czerwiec 2005 r.

Następnie, na skutek odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w dniu [...] r. uchylił powyższą decyzję przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy stwierdził, że uzasadnienie decyzji pierwszoinstancyjnej nie odpowiadało wymogom z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p."). Zwrócił też uwagę na konieczność ponownego przeanalizowania dokumentacji dotyczącej dokonywanych przez podatniczkę dostaw towarów za zaliczeniem pocztowym oraz wyjaśnienia, co oznaczało umieszczenie na listach przewozowych firm kurierskich informacji, że wartość paczki była równa 0,00 zł.

Od powyższej decyzji spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której wniosła o uchylenie decyzji kasacyjnej organu odwoławczego podnosząc naruszenie art. 200 § 1 oraz art. 233 § 2 ordynacji podatkowej w sposób mający wpływ na wynik sprawy poprzez wydanie decyzji kasacyjnej mimo zgromadzenia materiału dowodowego umożliwiającego orzekanie przez organ II instancji.

Wyrokiem z dnia 9 sierpnia 2007 roku wydanym w sprawie I SA/Łd 578/07 WSA w Łodzi oddalił skargę na ww. decyzję, a po rozpoznaniu skargi kasacyjnej A spółki z o.o. od tegoż wyroku Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2009 roku wydanym w sprawie I FSK 184/08 oddalił skargę kasacyjną jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, nie czekając na rozstrzygnięcie skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. (powstałej z przekształcenia A spółki jawnej w Ł.) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń (23 147 zł), kwiecień (38 110 zł) i maj 2005 r. (16 127 zł) oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty (3 266 zł), marzec (4 333 zł) i czerwiec 2005 r. (357 zł).

Organ ten ustalił, że w okresie od stycznia do czerwca 2005 r. spółka dokonywała dostaw części i akcesoriów do telefonów komórkowych, pakietów startowych, telefonów komórkowych i kart do tych telefonów oraz doładowań elektronicznych. Sprzedaż odbywała się w pięciu punktach sprzedaży (dwóch w Ł. oraz po jednym w K., B. i Z.), jak i za pośrednictwem sklepu internetowego, w formie bezpośredniej bądź wysyłkowej. Zarówno dla sprzedaży udokumentowanej fakturami, jak i dla sprzedaży dokumentowanej wydrukami z kas rejestrujących, stosowano następujące formy płatności: gotówka, przelew, zaliczenie pocztowe (tzw. pobranie), kredyt gotówkowy, kompensata i przedpłata. W przypadku sprzedaży wysyłkowej dokument sprzedaży wystawiano przed nadaniem przesyłki i umieszczano w paczce. Strona prowadziła w 2005 r. pełną rachunkowość z tym, że ewidencję księgową rozliczeń należności za dostarczony towar prowadziła wyłącznie dla sprzedaży dokumentowanej fakturami VAT. Strona nie przedłożyła żadnych rozliczeń płatności dla sprzedaży ewidencjonowanej przy zastosowaniu kas rejestrujących. Porównując wartości sprzedaży udokumentowanych fakturami i paragonami fiskalnymi z wartościami: 1. towarów, które spółka dostarczyła do kontrahentów za pośrednictwem firmy kurierskiej, 2. towarów wydanych z magazynu do sprzedaży, zaewidencjonowanych w systemie magazynowym oraz 3. doładowań elektronicznych, które nie były ewidencjonowane w systemie, organ stwierdził, że podatniczka zaniżyła obroty z tytułu dostaw na terytorium kraju oraz związane z nimi kwoty należnego podatku.

W toku postępowania strona przedłożyła zestawienia przyporządkowania dokumentów sprzedaży do wartości dostaw. Organ zakwestionował część z tych dokumentów, z uwagi na to, że: 1. nie odzwierciedlały wartości dostaw, przy czym w przypadku podania dwóch dokumentów, tj. faktury i paragonu fiskalnego uznano, iż dostawa została częściowo udokumentowana w kwocie wynikającej z faktury wystawionej dla odbiorcy przesyłki; 2. wskazywały innego odbiorcę niż adresat na fakturze; 3. wskazywały kwoty pobrania bez podania numeru faktury lub paragonu. Organ uwzględnił natomiast te przypadki pobrań, które były sumą dokumentów z różnych dni, a także przedłożone przez stronę rozliczenia dostaw z kilkoma dokumentami sprzedaży pochodzącymi z różnych okresów. W oparciu o wyjaśnienia firmy kurierskiej B Spółki z o.o. organ uznał, że zamieszczenie w liście przewozowym informacji "kwota pobrania 0,00 zł" nie świadczyło o zerowej wartości przesyłek, lecz o wykonaniu przez firmę kurierską wyłącznie usługi doręczenia przesyłki (usługi transportowej). W takich przypadkach należność za dostarczony towar nie była w ogóle pobierana przez firmę kurierską, lecz uiszczana sprzedawcy bezpośrednio przez nabywcę. Dyrektor UKS zaznaczył też, że powoływane przez podatniczkę zapisy na koncie "Klient detaliczny" nie pozwalały na prawidłowe ustalenie salda należności.

Organ w ramach postępowania kontrolnego stwierdził ponadto, że wartość rozchodu towarów z magazynów była większa niż wartość sprzedaży zarejestrowanej przy zastosowaniu kas fiskalnych. Za wartość nieudokumentowanych dostaw uznano kwoty rozchodu towarów z magazynów, które nie znajdowały potwierdzenia w paragonach fiskalnych, z jednoczesnym uwzględnieniem wartości korekt. Ponadto w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tych samych towarów, różnicę pomiędzy wartością towarów wydanych z magazynu do sprzedaży a wartością udokumentowanych transakcji sprzedaży, organ pomniejszył o wartość towarów przeznaczonych do sprzedaży za zaliczeniem pocztowym, których wydanie z magazynu zostało potwierdzone dokumentem.

W zakresie nieewidencjowanej sprzedaży doładowań elektronicznych organ wskazał, że spółka nabywała doładowania od C spółki z o.o. w W. w systemie przedsprzedaży co oznaczało, że sprzedaż doładowań odbiorcy następowała w tym samym momencie do ich zakup przez skarżącą. Sprzedaż odbywała się przy pomocy terminali udostępnionych spółce przez sprzedawcę. Strona nie potrafiła jednoznacznie określić, w jaki sposób dokumentowała sprzedaż doładowań. Początkowo wskazywała, że paragonem bądź fakturą, a następnie, że sprzedaż ewidencjonowała na kasach fiskalnych pod pozycją "akcesoria gsm". Skarżąca nie potrafiła też sprecyzować, czy doładowania były ewidencjonowane w magazynie, a jeżeli tak to, czy były traktowane jako towar, czy jako usługa. W oparciu o dane uzyskane od spółki C oraz dane z ewidencji magazynowej skarżącej organ stwierdził, że w badanym okresie suma wartości rozchodów z magazynów i wartości doładowań sprzedanych przez terminale była większa w każdym z miesięcy od wartości sprzedaży wykazanej w raportach z kas rejestrujących.

W konkluzji organ stwierdził, że spółka w okresie od stycznia do czerwca 2005 r. nie zaewidencjonowała całości obrotów w ewidencjach prowadzonych dla celów rozliczeń podatku od towarów i usług i nie wykazała ich w deklaracjach VAT-7. Organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania uznając za wystarczające dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania kontrolnego. Spółka nieopodatkowując całości obrotów ze sprzedaży naruszyła art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej w skrócie "ustawa o VAT"), w myśl którego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Obowiązek podatkowy powstał zaś z chwilą otrzymania zapłaty, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 6 tej ustawy. Przy wyliczeniu wartości netto sprzedaży nie zaewidencjonowanej organ przyjął za podstawę opodatkowania obrót, czyli kwotę należną z tytułu sprzedaży, obejmującą całość świadczenia należnego od nabywcy, pomniejszoną o kwotę należnego podatku (art. 29 ust. 1 ustawy o VAT), do której zastosował stawkę 22 % (art. 41 ust. 1 ustawy o VAT).

Poza nieewidencjowaniem całego obrotu z tytułu dostaw, organ stwierdził również, że spółka nieprawidłowo ustalała moment powstania obowiązku podatkowego dla dostaw wysyłkowych dokonywanych za zaliczeniem pocztowym. Organ wskazał, że strona deklarowała obowiązek podatkowy z tytułu dostaw wysyłkowych w rozliczeniu za miesiąc, w którym wystawiała faktury lub paragony z kas rejestrujących. Natomiast zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 6 ustawy o VAT, w przypadku dostawy krajowej dokonywanej za zaliczeniem pocztowym obowiązek podatkowy powstaje - z chwilą otrzymania zapłaty. W ocenie organu przepis ten ma zastosowanie nie tylko, gdy przesyłki doręczane są przez Pocztę Polskę, lecz także przez firmy kurierskie. Oznaczało to, że obowiązek podatkowy powstawał z chwilą przekazania spółce kwot pobrania przez doręczyciela - firmę kurierską.

Organ zanegował też prawidłowość przyjęcia do deklaracji VAT za luty 2005 r. obrotu ze sprzedaży z innego okresu rozliczeniowego, a mianowicie z lutego 2004 r. W ten sposób spółka zaniżyła wartość sprzedaży o 42 831,87 zł, a podatku o 9 423 zł.

Ustosunkowując się do wniosków strony o przesłuchanie w charakterze świadków pracowników działu magazynu i kontroli na okoliczność wartości wysyłanych przez spółkę paczek i ich zawartości oraz kontrahentów odbierających paczki za pobraniem, a także na okoliczność ich zawartości i wartości oraz na okoliczność regulowania przez nich zaległych należności w ramach pobrań za bieżące dostawy organ uznał, że wnioski te nie zasługują na uwzględnienie, bowiem zgromadzony materiał dowodowy zawiera już dowody, które stwierdzały powyższe okoliczności.

W odwołaniu złożonym od tej decyzji zarzucono naruszenie:

art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 i art. 210 § 4 O.p. przez pominięcie składanych przez stronę wniosków dowodowych, a w konsekwencji rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o niekompletny materiał dowodowy,

art. 200 § 1 O.p. przez niemożność zapoznania się z całością materiału dowodowego z uwagi na to, że akta podatkowe znajdowały się w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Łodzi, który rozpoznawał skargę spółki na wydaną w tym postępowaniu decyzję kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.,

art. 233 § 2 O.p. wskutek niewykonania wszystkich zaleceń organu odwoławczego, określonych w decyzji z dnia [...] r., a w szczególności kwestii ustalenia wartości paczek ujętych na listach przewozowych firm kurierskich,

art. 23 § 1 i § 2 oraz art. 193 O.p., poprzez uznanie, że księgi

podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług były prowadzone nierzetelnie, a w

konsekwencji nie uznanie za dowód całej dokumentacji rachunkowej dotyczącej VAT,

art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 29 ust. 1 ustawy o VAT wskutek podwójnego opodatkowania tego samego obrotu z tytułu dostaw tych samych towarów i usług, które już raz zostały opodatkowane w momencie wystawienia faktury lub paragonu,

art. 19 ust. 13 pkt 6 ustawy o VAT przez uznanie, że obowiązek podatkowy, w przypadku sprzedaży wysyłkowej za pośrednictwem firm kurierskich, powstaje z momentem otrzymania zapłaty podczas, gdy nie jest to sprzedaż wysyłkowa za zaliczeniem pocztowym.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie podzielił zastrzeżeń strony i decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ uzupełniająco wskazał, że możliwość identyfikacji dokumentów sprzedaży, a zwłaszcza paragonów fiskalnych, z przekazanymi przez firmy kurierskie wpłatami była bardzo skomplikowana. Wynikało to z faktu, że spółka oferowała szeroką gamę towarów i dokonała dostawy 13 000 różnych artykułów, natomiast na paragonach, jako nazwę towaru, podawano ogólnie "akcesoria gsm", bez określenia, jaki to konkretnie towar. Ponadto w wielu przypadkach strona nie potrafiła wskazać odbiorców swoich przesyłek. W kwestii wartości paczek wymienionych na listach kurierskich organ odwoławczy wyjaśnił, że jeżeli na liście przewozowym kwota pobrania wynosiła 0,00 zł oznaczało to, że wykonana była jedynie usługa kurierska bez odebrania należności za dostarczony towar. Na powyższe wskazywały zeznania wspólnika spółki R. T. oraz oświadczenie firmy kurierskiej B. Podobnie jak organ pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zgłaszane przez stronę wnioski dowodowe o przesłuchanie świadków nie zasługiwały na uwzględnienie, gdyż okoliczności, które przy pomocy tego dowodu miały być wykazane zostały już stwierdzone innymi dowodami. Zdaniem organu odwoławczego trafnie stwierdzono zaniżenie wartości sprzedaży zarejestrowanej przy użyciu kas fiskalnych w stosunku do wartości rozchodu towarów z magazynu, a także zaniżenie obrotów z tytułu sprzedaży doładowań. Organ drugiej instancji w całości zaakceptował też stanowisko Dyrektora UKS w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla dostaw dokonanych za zaliczeniem pocztowym oraz w zakresie wadliwego rozliczenia VAT za luty 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej za bezpodstawne uznał zarzuty dotyczące pozbawienia strony możliwości zapoznania się z całością akt sprawy wskazując, że oryginały dokumentów przekazane zostały wraz ze skargą do WSA w Łodzi. Zatem strona mogła przeglądać tylko te materiały, które pozostały w posiadaniu organu.

W skardze spółka zarzuciła sprzeczność opisanej wyżej decyzji z:

1. art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 i art. 210 § 4 O.p. polegającą na pominięciu składanych przez stronę wniosków dowodowych, a w konsekwencji na rozstrzygnięciu sprawy w oparciu o niekompletny materiał dowodowy oraz

2. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 29 ust. 1 ustawy o VAT polegającą na podwójnym opodatkowaniu tego samego obrotu z tytułu dostaw tych samych towarów i usług, które już raz zostały opodatkowane w momencie wystawienia faktury lub paragonu

i w związku z tym wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu podniesiono, że skarżąca spółka identyfikowała moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostaw towarów w drodze przesyłki kurierskiej za pobraniem z chwilą wystawienia faktury lub paragonu, organ zaś z otrzymywaniem wynagrodzenia. W związku z powyższym mogło dojść do podwójnego opodatkowania tego samego obrotu, za którym nie szedł towar lub usługa. Strona argumentowała też, że zapłata dokonywana za pośrednictwem firm kurierskich była w części: 1. regulowaniem należności za poprzednie dostawy (w ramach tzw. kredytu kupieckiego), 2. w przypadku paragonów - rozliczeniem już raz uwzględnionym na koncie rozrachunkowym 202 dotyczącym rozliczeń z klientami, 3. regulowaniem należności za kilka faktur lub paragonów, znajdujących się w jednej paczce. Z tej przez przyczyny, nie było możliwe, by kwoty zapłacone za pośrednictwem firm kurierskich, odpowiadały wysokości poszczególnych faktur lub pagonów. Skarżąca podkreśliła, że w trakcie postępowania wnioskowała o przesłuchanie kilkunastu świadków, a organ nie przesłuchał żadnego z nich.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów proceduralnych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na dwie zasadnicze kwestie, a mianowicie na fakt, że tutejszy Wojewódzki Sąd Administracyjny już wcześniej rozpoznawał skargę Spółki A na kasacyjną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., tj. uchylającą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2005 r., który to wyrok został poddany kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz na to że, jak wynika z treści skargi, przedmiotem sporu jest przede wszystkim kwestia prawidłowości ewidencjonowania obrotów spółki z tytułu dostaw towarów oraz moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do dostaw towarów dokonywanych za zaliczeniem pocztowym przez firmy kurierskie.

Odnosząc się do powyższych kwestii, należy uwzględnić treść art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którą sąd, któremu sprawa została przekazana, jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. "Związanie" dokonane przez ten sąd wykładnią ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powyższe rozwiązania mają na celu usprawnienie i przyspieszenie postępowania. Komentowany przepis ma na celu zapewniać również jednolitość orzecznictwa" (zob. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz pod red. Tadeusza Wosia, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, str. 577).

A zatem mając na uwadze treść powyższego przepisu, Sąd jest zobowiązany uwzględnić wykładnię dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2009 r. i przyjąć, że organ odwoławczy uchylając decyzję pierwszoinstancyjną określającą zobowiązanie w podatku VAT dokonał trafnego rozstrzygnięcia, bowiem postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało przez organ I instancji w sposób niezupełny, co nie pozwalało organowi odwoławczemu na weryfikację twierdzeń skarżącej spółki i co skutkowało wydaniem przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej.

W toku ponownego rozpatrywania sprawy organ I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe w kierunku wskazanym przez organ odwoławczy, zwracając się między innymi do firmy kurierskiej B o wyjaśnienie kwestii dotyczących dostarczanych przez nią przesyłek do odbiorców, a zwłaszcza tych, w których jako kwotę pobrania na listach przewozowych wskazywano 0,00 zł, gromadząc - wyjaśnienia wspólników skarżącej spółki i samej skarżącej, oświadczenia pracowników skarżącej spółki – w tym tych odpowiedzialnych za kontrolę i rozliczanie pobrań dotyczących przesyłek, wyjaśnienia właściciela firmy zajmującej się konfekcjonowaniem towarów w paczki, pisemne informacje od kontrahentów skarżącej spółki, dokonując analizy kwot pobrań podanych przez firmy kurierskie z fakturami VAT lub paragonami fiskalnymi, dokonując analizy listów przewozowych firmy kurierskiej dostarczającej towary skarżącej spółki do odbiorców, dokonując analizy danych uzyskanych od firmy C dostarczającej skarżącej spółce doładowania elektroniczne sprzedawane następnie przez skarżącą, dokonując analizy ewidencji magazynowej skarżącej spółki, dokonując analizy kont rozrachunkowych, zajmując się wyjaśnieniem zastrzeżeń zgłaszanych przez stronę w pismach składanych w toku postępowania. Dokonując oceny zebranego materiału dowodowego organ stwierdził, że podatniczka nie udokumentowała dowodami sprzedaży (fakturami VAT i paragonami fiskalnymi) i nie ujęła w ewidencjach księgowych części obrotu. Stwierdził przy tym, że wartość rozchodu towarów z magazynów była większa niż wartość sprzedaży zarejestrowanej przy zastosowaniu kas fiskalnych. Za wartość nieudokumentowanych dostaw uznał kwoty rozchodu towarów z magazynów, które nie znajdowały potwierdzenia w paragonach fiskalnych, z jednoczesnym uwzględnieniem wartości korekt.

Odnosząc się do powyższej oceny Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż rację ma organ stwierdzając uchybienie skarżącej spółki w zakresie ewidencji obrotu, tym bardziej że stosownie do przepisu art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy, z wyjątkiem tych którzy wykonują wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na postawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą : kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 – dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Zatem podatnik jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji w sposób umożliwiający weryfikację prawidłowości dokonanych w niej zapisów, a także w sposób pozwalający na prawidłowe sporządzenie deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy. Deklaracje podatkowe winny odzwierciedlać dane pochodzące z ewidencji sporządzonej przez podatnika dla celów podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy. Obowiązku tego nie można przerzucać na organy podatkowe. Skarżąca spółka, jak wynika z przeprowadzonego postępowania, nie dochowała w tym względzie staranności, czym uniemożliwiła weryfikację zawartych transakcji zarówno organom, jak i sobie. Jak wynika bowiem z akt sprawy nie tylko organy podatkowe, ale i sama skarżąca nie potrafiła przyporządkować wszystkich rozchodów z magazynu do faktur i paragonów, co sama przyznała, a dotyczyło to między innymi sprzedaży towarów dokonanych przez firmy kurierskie za zaliczeniem pocztowym, sprzedaży doładowań elektronicznych oraz sprzedaży zaewidencjonowanej za pomocą kas rejestrujących. Poza tym odnośnie doładowań elektronicznych nabywanych przez skarżącą w systemie przedsprzedaży od firmy C, a następnie sprzedawanych przez skarżącą, to nie potrafiła ona precyzyjnie wyjaśnić sposobu ewidencjonowania i dokumentowania obrotu tymi doładowaniami, a kolejne wyjaśnienia skarżącej w tej mierze zostały zdyskredytowane przez organ w toku postępowania, a w konsekwencji również w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Skarżąca nie potrafiła jednoznacznie określić, w jaki sposób dokumentowała sprzedaż doładowań. Początkowo wskazywała, że paragonem bądź fakturą, a następnie, że sprzedaż ewidencjonowała na kasach fiskalnych pod pozycją "akcesoria gsm". Skarżąca nie potrafiła też sprecyzować, czy doładowania były ewidencjonowane w magazynie, a jeżeli tak to, czy były traktowane jako towar, czy jako usługa.

Jak wynika z ustaleń poczynionych przez organ w toku postępowania strona prowadziła w 2005 r. pełną rachunkowość z tym, że ewidencję księgową rozliczeń należności za dostarczony towar prowadziła wyłącznie dla sprzedaży dokumentowanej fakturami VAT. Skarżąca nie przedłożyła żadnych rozliczeń płatności dla sprzedaży ewidencjonowanej przy zastosowaniu kas rejestrujących. Porównując wartości sprzedaży udokumentowanych fakturami i paragonami fiskalnymi z wartościami towarów, które wydane zostały z magazynów okazało się, że wartość rozchodu z magazynu w kontrolowanym okresie była większa od wartości zaewidencjonowanej sprzedaży. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, organ zasadnie stwierdził, że podatniczka zaniżyła obroty z tytułu dostaw na terytorium kraju oraz związane z nimi kwoty należnego podatku. Organy słusznie stwierdziły, że brak dowodów na poparcie twierdzeń strony o tym, że zapłaty przekazywane za pośrednictwem firm kurierskich były również płatnościami za wcześniejsze dostawy o odroczonym terminie płatności. Brak pobrań przy niektórych przesyłkach dostarczanych przez firmę kurierską B, co zdaniem strony miało świadczyć o odroczeniu płatności za niektóre dostawy, został przez organy wyjaśniony. Z informacji uzyskanej od firmy kurierskiej - dysponującej również listami przewozowymi z kwotą pobrania 0,00 zł - wynikało, że usługa tej firmy polegała na dostarczaniu przesyłek za pobraniem kwoty pieniędzy lub dostarczaniu przesyłek bez pobrania, czyli wykonaniu samej usługi kurierskiej. Poza tym organy przyporządkowały pobrania należności pieniężnych przez firmy kurierskie dokonujące dostaw towarów do odbiorców do dowodów sprzedaży za wyjątkiem tych przypadków, w których nie było to możliwe z powodu różnic między wartościami paragonu lub faktury a wartością pobrania, wystawienia paragonu lub faktury po dacie wysyłki (podczas gdy z wyjaśnień skarżącej i jej pracowników wynikało, że wystawienie faktury lub paragonu w przypadku dostaw towarów za pobraniem przez firmy kurierskie następowało przed wysłaniem przesyłki, zatem brak było podstaw do przyporządkowania pobrania do faktury lub paragonu z późniejszą datą niż data wysłania paczki), zachodziła niezgodność danych odbiorcy i adresata na fakturze, nie wskazywano przy kwocie pobrania numeru paragonu lub faktury, wskazywano, że kwota pobrania jest zapłatą wcześniejszych należności (gdyż firmy kurierskie takiej usługi nie świadczyły, jak wynika z ustaleń poczynionych w tych firmach), wskazywano na udokumentowanie obrotu jedynie dokumenty magazynowe bez odniesienia do dokumentów sprzedaży (paragonów, faktur). Wszystkie pozostałe, w tym również te, które stanowiły sumę kilku dowodów sprzedaży, niekiedy wystawianych w różnych datach, zostały przez organy uwzględnione jako udokumentowany obrót, czego przykładem jest wpływ w dniu 2.03.2005 r. na kwotę 326,73 zł wynikający z sumy dwóch dokumentów, tj. paragonów fiskalnych nr [...] oraz nr [...] (karta 3865) i inne (karty 3022-3039, 4169-4258). Organ I instancji dokonał przy tym analizy kont rozrachunkowych, która świadczy o przekazywaniu skarżącej przez firmy kurierskie wyłącznie należności dotyczących bieżących dostaw (wierzytelności skarżącej spółki na dzień 1.01.2005 r. wynosiły 0,00 zł z wyjątkiem czterech kont z bilansem otwarcia wynoszącym 1.507,65 zł, z czego 6.01.2005 r. uregulowane zostały dwie wierzytelności na kwotę 665,61 zł, a pozostałych dwóch do końca czerwca 2005 r. nie uregulowano). Organ wystąpił też z pismami do 30 kontrahentów skarżącej spółki, którzy w kontrolowanym okresie otrzymywali przesyłki towarów zakupionych od spółki za pobraniem, z których odpowiedziało 18, w tym zarówno osoby fizyczne i podmioty gospodarcze. Kontrahenci ci potwierdzili fakt doręczania im zamówionych towarów i uiszczania odpłatności firmom kurierskim w wysokościach wskazanych w listach przewozowych, a także otrzymywania dokumentów zakupu doręczanych im przesyłek. Przedstawiali oni wykaz faktur VAT zakupu towarów nie ustosunkowując się do przypadków większych od wartości faktur wartości dostaw wskazanych w listach przewozowych, a to wobec pytań organu w tym przedmiocie. Również zapisy konta 201-2-2-272 "klient detaliczny" nie dają możliwości ustalenia prawidłowego salda należności, co potwierdziła sama skarżąca spółka. Zapisy na tym koncie zostały zniekształcone poprzez wprowadzenie zaniżonej wartości obrotu kas rejestrujących za luty 2005 roku o kwotę 52.254,87 zł wynikającą z nieprawidłowego przyjęcia do rozliczenia podatkowego za ten miesiąc kwot z raportu dobowego fiskalnego za luty 2004 roku zamiast za luty 2005 roku, którego to ustalenia skarżąca nie zakwestionowała. Brak staranności w prowadzeniu ewidencji uniemożliwiający weryfikację zawartych przez spółkę transakcji obciąża skarżącą. Powyższe ustalenia zasadnie doprowadziły organy podatkowe do wniosku, że skarżąca spółka nie zaewidencjonowała w całości swoich obrotów w ewidencji prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług i nie wykazała tych obrotów oraz podatku należnego w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do czerwca 2005 roku, czym naruszyła przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju, którą jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z przepisem art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania jest obrót, a obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Z kolei kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Jako podstawę opodatkowania dla doładowań elektronicznych i towarów wydanych do sprzedaży, które nie zostały udokumentowane dowodami sprzedaży przyjęto, zgodnie z wyżej wymienionym przepisem art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obrót. Jednocześnie również w sposób uzasadniony, zdaniem Sądu, organy uznały, że nie zachodzą przesłanki do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Mając na uwadze normę zawartą w art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa organy uznały, że możliwe było w przedmiotowej sprawie jej określenie w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych spółki uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania kontrolnego. W myśl postanowień art. 23 §1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania w trzech sytuacjach, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Organ ma jednak obowiązek odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Przesłankami oszacowania jest, więc brak danych koniecznych do ustalenia podstawy opodatkowania niezależnie od przyczyn ich braku. Skoro w niniejszej sprawie organy dysponowały danymi pozwalającymi na określenie podstawy opodatkowania, to tym samym zasadnym było odstąpienie przez organy od szacowania podstawy opodatkowania, bowiem wartość obrotu dokonanego przez skarżącą w poszczególnych objętych kontrolą miesiącach 2005 r. została ustalona w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione danymi wynikającymi z ewidencji magazynowej w zakresie rozchodu towarów do sprzedaży, danymi wynikającymi z kont rozrachunkowych, danymi dotyczącymi udokumentowanej sprzedaży, zestawieniami wpłat bankowych dokonanych na konto skarżącej spółki przez firmy kurierskie dokonujące dostarczenia przesyłek do odbiorców za pobraniem, co w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości obrazowało wartość obrotu faktycznie osiągniętego przez skarżącą spółkę.

Kolejną kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego dla dostaw dokumentowanych fakturami VAT i paragonami fiskalnymi dokonywanych za zaliczeniem pocztowym. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organy zasadnie uznały w zaskarżonej decyzji, że skarżąca spółka w sposób wadliwy ustalała moment powstania obowiązku podatkowego dla dostaw dokumentowanych fakturami VAT i paragonami fiskalnymi dokonywanych za zaliczeniem pocztowym. W tym zakresie Sąd podziela argumenty przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 13 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania zapłaty w przypadku dostawy wysyłkowej dokonywanej za zaliczeniem pocztowym. Powyższy przepis, wbrew twierdzeniom skarżącej, precyzuje nie podmioty, lecz rodzaj działalności tej regulacji podlegający, a mianowicie dotyczy dostarczania przesyłek, za które należność pobierana jest poprzez zaliczenie pocztowe. Przy czym, jak słusznie wskazał organ, ze Słownika języka polskiego pojęcia "za zaliczeniem pocztowym" i "za pobraniem" są traktowane tożsamo i odnoszą się do dostarczania przesyłek po uiszczeniu wskazanej przez nadawcę kwoty. Poza tym, jak podnosi organ, w ww. przepisie nie ma zapisu, że chodzi o zaliczenie pocztowe dokonane przez Pocztę Polską. Jest to o tyle istotne spostrzeżenie, że jeśli ustawodawcy chodziłoby o Pocztę Polską, to taki zapis znalazłby się w ww. przepisie, tak jak znalazł się w załączniku nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług poz. 2., a w przepisie art. 19 ust. 13 pkt 6 powyższego zapisu o Poczcie Polskiej nie ma. Zatem w przypadku wszelkich dostaw dokonywanych "za zaliczeniem pocztowym, w tym również za pobraniem przez firmę kurierską" obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania przez podatnika zapłaty za wydany firmie kurierskiej towar.

Odnosząc się z kolei do zarzutu skarżącej dotyczącego pominięcia wniosku dowodowego o przesłuchanie kilku świadków, stwierdzić należy, że zostali oni zgłoszeni na okoliczność sposobu wysyłania paczek z usługą za pobraniem, ich wartości oraz zasad rozliczania poprzednich należności (pobrań), a powyższe okoliczności, jak zasadnie wskazały organy, raz że zostały stwierdzone innymi dowodami, a dwa - jak wynika z tezy dowodowej - nie zmierzały do wykazania, że spółka ewidencjonowała obrót w sposób staranny i że odprowadziła podatek VAT od obrotu - skoro poza sporem jest nie posiadanie dowodów sprzedaży na wszystkie towary ujęte w ewidencji rozchodu towarów z magazynów, wszystkie sprzedane w terminalach doładowania elektroniczne i wszystkie towary dostarczone przez firmy kurierskie za zaliczeniem pocztowym.

Wskazując na naruszenia procedury podatkowej w kwestii pominięcia ww. wniosku dowodowego skarżący nie precyzuje jednocześnie, w jaki konkretnie sposób wpłynęły one na kształt rozstrzygnięć. I tak powołując się na naruszenie jego prawa do czynnego udziału w postępowaniu wskazuje, że nastąpiło na skutek tego, że w postępowaniu tym ograniczono się do odebrania oświadczeń od odbiorców towarów i pracowników skarżącej spółki zamiast przesłuchania w charakterze świadków osób przez niego zgłoszonych, przez co pozbawiony został możliwości bieżącego wyjaśniania zeznań i zadawania pytań, nie wymienił jednak konkretnych oświadczeń budzących jego wątpliwości co do zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy. Powstała zatem taka sytuacja, że organy podatkowe uzyskały potwierdzenie dokonywania transakcji za pomocą firm kurierskich za pobraniem należności lub bez pobrania, dokonywania transakcji sprzedaży doładowań elektronicznych i nie miały konkretnego powodu, by dalej drążyć związane z tym kwestie, skoro strona nie wymieniła oświadczeń wymagających dodatkowej weryfikacji ani też nie podała, w jakim zakresie należałoby wyjaśniać ich treść.

Na tle okoliczności sprawy, która dotyczyła wielu drobnych transakcji, posłużenie się metodą wyjaśniania poprzez zwrócenie się z zapytaniem do osób i firm, które wymienione były w dowodach nadania przesyłek miało swoje uzasadnienie, podobnie jak zwrócenie się do firmy – dostawcy doładowań elektronicznych. Przeprowadzanie formalnych czynności procesowych w postaci przesłuchań konieczne jest wówczas, gdy informacje uzyskane drogą oświadczeń budzą uzasadnione wątpliwości, a już na pewno wówczas, gdy strona wyraźnie i wprost zakwestionuje treść konkretnych oświadczeń. Jakkolwiek organy podatkowe w myśl art.122 Ordynacji podatkowej zobligowane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, to należy zwrócić uwagę na użycie przez ustawodawcę po słowie "wszelkich" słowa "niezbędnych". Niezbędne działania to takie, bez podjęcia których osiągnięcie celu postępowania nie jest możliwe. Zatem organ nie jest zobowiązany do podejmowania wszelkich możliwych działań, ale tylko wszelkich niezbędnych działań. Zawęża to zakres tych działań do takich, które są konieczne do wykazania faktu istotnego z punktu widzenia danej sprawy. W komentarzu do Ordynacji podatkowej trafnie przypomina się, iż reguły logiki formalnej wskazują, że dowód powinien być pozytywny, tzn. powinien przeprowadzać go ten, kto twierdzi, że dany fakt miał miejsce, a nie ten kto istnieniu faktu zaprzecza (Ordynacja podatkowa Komentarz S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka - Medek Wyd.LexisNexis W-wa 2009 str. 569). Organy podatkowe opierając się na dowodach z dokumentów, jakimi były wyciągi z rachunków bankowych, dowody nadania przesyłek wartościowych, dokumentacja magazynowa, ewidencja sprzedaży rejestrowanej za pomocą kas rejestrujących miały podstawy do przypuszczeń, że obrót wykazany w zakwestionowanych miesiącach był zdecydowanie wyższy od tego, jaki wykazano w ewidencji sprzedaży. Tymczasem skarżący snuje w skardze przypuszczenie, iż w szczególności przeprowadzenie dowodu z przesłuchania zgłoszonych świadków zmieniłoby stan faktyczny, który byłby może zbliżony do faktycznego. Oznaczałoby to, że należy poszukiwać nabywców, którzy mieli odroczone terminy płatności i zapłacili za towar później niż odebrali przesyłkę od firmy kurierskiej, co wbrew twierdzeniom skarżącego nie świadczy o dokonaniu przez organy podwójnego opodatkowania. Nie dysponując danymi co do tego, których konkretnie transakcji mogło to dotyczyć, skarżący proponuje przeprowadzenie swoistego dochodzenia, z którego może wyniknie coś co podważy ustalenia dokonane przez organy. W ocenie Sądu taki sposób oferowania dowodów nie może zyskać akceptacji z dwóch powodów. Po pierwsze dlatego, że jak wyżej wskazano dowód powinien być pozytywny, a więc wniosek o przeprowadzenie dowodu powinien obejmować z założenia potwierdzenie określonego faktu (w tym przypadku faktu podwójnego opodatkowania), a nie stanowić próbę uzyskania dowodu poprzez poszukiwanie dowodów na podważenie ustaleń organu. Kolejny powód to ten, że organ jest zobligowany przeprowadzić na żądanie strony dowody na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia, ale nie jest zobligowany do prowadzenia dochodzenia, czyli poszukiwania dowodu. Stanowi o tym w sposób jednoznaczny art.188 Ordynacji podatkowej, który nakazuje uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem, jak stało się w niniejszej sprawie, co zasadnie podniosły organy.

W ocenie sądu w niniejszej sprawie organy nie uchybiły wynikającym z art.188 Ordynacji podatkowej regułom postępowania.

Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności niniejszej sprawy zauważyć należy, że w kontrolowanym okresie skarżący wyekspediował przesyłki do wielu osób, z których 18 potwierdziło oświadczeniami, że nabywały towary od skarżącej spółki za pobraniem, ale nie posiadały dowodów zakupu na całość dokonanych transakcji, ponadto suma wartości rozchodów z magazynów i wartości doładowań elektronicznych sprzedanych poprzez terminale (nieewidencjonowanych w magazynie) była większa od wartości sprzedaży wykazanej w raportach fiskalnych z kas rejestrujących z punktów sprzedaży, co potwierdza zasadność konkluzji zaskarżonej decyzji, że podatnik nie ewidencjonował całego obrotu z tytułu dostaw towarów. Poza tym strona, mimo twierdzeń o podwójnym opodatkowaniu obrotu za kontrolowany okres, nie wskazała ani jednego konkretnego przypadku tegoż podwójnego opodatkowania, natomiast organ w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług tych samych towarów różnice między wartością towarów wydanych z magazynów do sprzedaży a wartością udokumentowanych transakcji sprzedaży pomniejszył o wartości towarów przeznaczonych do sprzedaży za zaliczeniem pocztowym, których wydanie z magazynu zostało potwierdzone dokumentem oznaczonym symbolem "P" (towary wydane z magazynu dotyczące sprzedaży rejestrowanej za pomocą kas rejestrujących). W tej sytuacji również ten zarzut należy uznać za gołosłowny i nie zasługujący na uwzględnienie.

Reasumując stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skargi, organy w toku postępowania podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Z przedstawionych powyżej względów sąd nie podzielił zarzutów naruszenia prawa materialnego ani procesowego podniesionych w skardze i na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 151 poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.

J.Z.