Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 621/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2014-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15, art. 29 par. 1, art. 33 par. 1 pkt 1-7, 9-10, art. 34 par. 1, art. 45 par. 1, art. 59 par. 1 pkt 2, 7, par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 1015
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 19 września 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Alberciak, Sędziowie Sędzia WSA Monika Krzyżaniak (spr.), Sędzia NSA Janusz Nowacki, , Protokolant Sekretarz sądowy – Dorota Czubak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2014 roku sprawy ze skargi E. F. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela dotyczącego nieuznania zarzutu zgłoszonego w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 267 ze zm.), art. 33 i art. 34 § 1 oraz art. 17 § 1, art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm.) oraz w związku z art. 123 ust. 1 ustawy z dnia 11 października 2013 r. o wzajemnej pomocy przy dochodzeniu podatków, należności celnych i innych należności pieniężnych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1289), utrzymał w mocy postanowienie działającego jako wierzyciel Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] Nr [...], który nie uznał zarzutu złożonego przez E.M.F. w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] Nr [...].

Jak wynika z akt sprawy, na podstawie decyzji z dnia [...] Nr [...] w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności E.M.F. jako członka zarządu Spółki z o.o A za zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w kwocie 118.175, 30 zł., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. w dniu [...] wystawił na skarżącego tytuł wykonawczy Nr [...], obejmujący zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2005 i skierował go do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T celem realizacji.

Zawiadomieniami z dnia 30 sierpnia 2013 r. o numerach: [...] i [...] organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego w Banku B. i Banku C. Ww. zawiadomienia zostały doręczone zobowiązanemu wraz z odpisem tytułu wykonawczego z dnia [...] Nr [...] w dniu 3 września 2013 r.

Pismem z dnia 10 września 2013 r. pełnomocnik E.M.F. złożył zarzuty w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o tytuł wykonawczy z Nr [...]. Podnosząc zarzut nieistnienia obowiązku, wskazał, jako podstawę przedmiotowego środka zaskarżenia art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W uzasadnieniu zarzutów pełnomocnik zobowiązanego podniósł, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w T wszczął postępowanie egzekucyjne w sytuacji, gdy nie istnieje żadna prawomocna decyzja o odpowiedzialności osób trzecich, która dotyczyłaby E.M.F. W związku z tym pełnomocnik wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego.

Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł., działając jako wierzyciel, nie uznał wniesionego pismem z dnia 10 września 2013 r. zarzutu nieistnienia obowiązku, zgłoszonego w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] Nr [...], obejmującego zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2005.

W ww. rozstrzygnięciu Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. wskazał, że dochodzona od zobowiązanego zaległość podatkowa wynika z decyzji z dnia [...] Nr [...], którą doręczono stronie w dniu 14 stycznia 2010 r., w trybie art. 150 ustawy - Ordynacja podatkowa. Przedmiotową decyzją organ podatkowy pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności E.M.F. jako członka zarządu Spółki z o.o. A, za zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w kwocie 118.175, 30 zł.

Rozstrzygnięcie z dnia [...] zostało doręczone pełnomocnikowi strony w dniu 22 listopada 2013 r., natomiast pismem z dnia 25 listopada 2013 r. złożył on na to postanowienie zażalenie.

W uzasadnieniu złożonego środka zaskarżenia pełnomocnik strony podtrzymał zarzut nieistnienia obowiązku, argumentując niedoręczeniem decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 w związku z art. 116 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. Pełnomocnik wskazał, iż nie zostało stronie doręczone również postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej, co skutkowało pozbawieniem strony postępowania jej praw do czynnego udziału w postępowaniu. W ocenie pełnomocnika, stanowisko wierzyciela przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że zobowiązanie istnieje, jest sprzeczne z zasadą legalności działania i zasadą prawdy obiektywnej. Pełnomocnik strony stwierdził, iż uznanie, że postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu i decyzja o przeniesieniu odpowiedzialności na członka zarządu zostały doręczone prawidłowo jest sprzeczne ze stanem faktycznym i zasadą legalności działania organów. Decyzja niedoręczona nie może być podstawą prowadzenia postępowania egzekucyjnego.

Po analizie stanu faktycznego oraz zebranego w sprawie materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył, iż zgodnie z art. 29 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej, organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. W kwestii zarzutu nieistnienia obowiązku, o którym mowa w art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, organ wskazał, że - wbrew argumentacji pełnomocnika strony - zarzut ten dotyczyć mógł wyłącznie sytuacji, kiedy nieistnienie obowiązku było następstwem okoliczności, które nastąpiły po wystawieniu tytułu wykonawczego Nr [...]. Oznacza to, iż pełnomocnik zobowiązanego, wnosząc zarzuty oparte o twierdzenie, że obowiązek nie istnieje, powinien przedstawić dowody potwierdzające, że obowiązek nie istnieje, ponieważ nigdy nie powstał albo wprawdzie powstał, ale wygasł z powodu wykonania (okoliczność faktyczna) lub z innych przyczyn wynikających wprost z przepisów prawa (przedawnienie) lub czynności prawnych (uchylenie lub stwierdzenie nieważności decyzji o nałożeniu obowiązku).

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie ulega wątpliwości, iż analizowanie prawidłowości doręczenia decyzji podatkowej oraz zasadności jej treści stanowiącej podstawę tytułu wykonawczego oznaczałoby w konsekwencji badanie tego, czy weszła ona skutecznie do obrotu prawnego, a tym samym, czy zobowiązanie w kwocie w decyzji określonej stało się wymagalne. Badanie natomiast tej okoliczności w ramach zarzutu opartego na twierdzeniu o nieistnieniu obowiązku stanowiłoby w rzeczywistości kontrolę wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, czego zabrania art. 29 § 1 ww. ustawy. Kwestia prawidłowego doręczenia decyzji podatkowej oraz jej treści nie może być weryfikowana w postępowaniu egzekucyjnym. Przyjęcie odmiennego poglądu byłoby równoznaczne z umożliwieniem zobowiązanemu podważenia ostatecznych decyzji poza trybami nadzwyczajnymi dla tego celu przewidzianymi w dziale IV. w rozdziałach 17-19 Ordynacji podatkowej.

W świetle powyższego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zarówno organ egzekucyjny, jak i wierzyciel, na etapie rozpatrywania zarzutów zgłoszonych w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, nic może analizować prawidłowości doręczenia decyzji, ale rozpatrując te zarzuty winien ocenić, czy istnieje formalna podstawa do prowadzenia postępowania egzekucyjnego, co w stwierdzonym stanie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. uczynił.

Organ odwoławczy zauważył, iż z akt sprawy wynika, że decyzja stanowiąca podstawę wystawienia przedmiotowego tytułu wykonawczego została doręczona w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, gdyż przesyłkę zawierającą decyzję z dnia 23 grudnia 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. wysłał za pośrednictwem poczty w dniu 24 grudnia 2009 r. za zwrotnym potwierdzeniem odbioru na adres: [...] T., ul. E, a z powodu niemożności doręczenia adresatowi, przesyłkę awizowano dwukrotnie w dniu 30 grudnia 2009 r. i w dniu 7 stycznia 2010 r. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma w urzędzie pocztowym umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata, a w dniu 14 stycznia 2010 r., tj. po upływie 14 dni. przesyłka została zwrócona do nadawcy. Za datę doręczenia decyzji podatkowej należało zatem uznać zdaniem organu, dzień 14 stycznia 2010 r. Organ zauważył jednocześnie, iż decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] Nr [...], ustalająca zobowiązanie, stała ostateczna w dniu 28 stycznia 2010 r., z uwagi na niewniesienie od niej odwołania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik E.M.F. podniósł, iż postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zostało wydane z rażącym naruszeniem norm prawnych mających istotny wpływ na wynik postępowania:

- art. 6 i art. 8 kpa w związku z art. 33 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - poprzez ograniczenie możliwości kontroli prawidłowości merytorycznej postępowania egzekucyjnego, poprzez pominięcie obowiązującego prawa, art. 33 i art. 34 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w celu ograniczenia praw zobowiązanego w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym

- art. 6 kpa w związku z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i art. 19 kpa - poprzez stosowanie norm prawnych określających prawa i obowiązki organu egzekucyjnego do oceny stanowiska wierzyciela w sprawie zarzutów wniesionych na podstawie art. 33 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji

- art. 6 kpa w związku z art. 59 § 4 i art. 59 § 1 pkt. 2 i pkt. 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym poprzez nie umorzenie z urzędu postępowania egzekucyjnego pomimo zaistnienia przesłanek określonych ustawowo i obowiązku działania z urzędu.

Z uwagi na powyższe wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] oraz postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] w całości oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kosztów postępowania sadowego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm obowiązujących.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podkreślił, że organ egzekucyjny w niniejszym postępowaniu nie wykonał swoich ustawowych obowiązków i przystąpił do egzekucji pomimo niedoręczenia skarżącemu wezwania określonego w art. 15 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w sytuacji, gdy doręczenie wezwania do wykonania zobowiązania jest warunkiem koniecznym dopuszczalności egzekucji. Doręczenie upomnienia jest niezbędne do wystawienia tytułu wykonawczego i skierowania tytułu do egzekucji w niniejszej sprawie. Zobowiązany nie jest podatnikiem podatku od osób prawnych, a decyzja o odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe jako osoba trzecia nie została wymieniona w rozporządzeniu Ministra Finansów wydanym na podstawie delegacji ustawowej określonej w art. i 5 § 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Strona skarżąca ponownie podkreśliła także, iż zobowiązanemu nigdy nie została doręczona decyzja, o której mowa w art. 108 § 1 w związku z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, jak również nie doręczono nigdy postanowienia o wszczęciu postępowania, co skutkowało pozbawieniem strony jej praw do czynnego udziału w postępowaniu. Pełnomocnik skarżącego podniósł, iż stanowisko wierzyciela zawarte w postanowieniu z dnia 18.11.2013 r. w sprawie istnienia zobowiązania jest sprzeczne z zasadą legalności działania i zasada prawdy obiektywnej. Uznanie, że postanowienie o wszczęciu postępowania i decyzja w sprawie odpowiedzialności członka zarządu zostały doręczona prawidłowo jest sprzeczne ze stanem faktycznym i zasadą legalności działania organów. Aplikacja SERCE nie jest oficjalną ewidencją ludności i nie może być podstawą określania adresu zamieszkania strony. Decyzja niedoręczona nie może być podstawą prowadzenia postępowania egzekucyjnego.

Pełnomocnik zarzucił również, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w zaskarżonym postanowieniu całkowicie pomija art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i stosuje art. 29, który określa zadania organu egzekucyjnego w postępowaniu egzekucyjnym w administracji również do wierzyciela innego od uczestnika postępowania egzekucyjnego, innego niż organ egzekucyjny. Takie zastosowanie art. 29 ustawy do roli i obowiązków wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym całkowicie pozbawia praw zobowiązanego zagwarantowanych przez ustawodawcę w art. 33 i art. 34 tej ustawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu. W odniesieniu natomiast do zawartego w skardze zarzutu braku doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, organ zauważył, że został on podniesiony dopiero na etapie skargi do sądu i dlatego nie ma podstaw, aby obecnie odnosić się do argumentacji popierającej ten zarzut.

Na rozprawie w dniu 19 września 2014 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o załączenie do akt sprawy Protokołu kontroli z dnia 11 sierpnia 2008 r., sporządzonego przez Inspektora Kontroli Skarbowej w UKS w Ł., na dowód, że organy znały faktyczny adres zamieszkania skarżącego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne i postanowienia w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie przypomnieć należy, że zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są podstawowym środkiem służącym ochronie interesów zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym. Zarzuty te - zgodnie z art. 27 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm., zwanej dalej u.p.e.a.) - zobowiązany może zgłosić do organu egzekucyjnego w terminie 7 dni od daty doręczenia mu odpisu tytułu wykonawczego. Przesłanki stanowiące podstawę wniesienia zarzutów enumeratywnie wymienia art. 33 u.p.e.a., zaś procedurę postępowania przy rozpatrywaniu zgłoszonych zarzutów regulują przepisy art. 34 u.p.e.a.

Zgodnie z art. 33 u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być:

1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku;

2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej;

3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4;

4) błąd co do osoby zobowiązanego;

5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym;

6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego;

7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1;

8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego;

9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny;

10) niespełnienie wymogów określonych w art. 27.

Stosownie do treści art. 34 § 1 u.p.e.a., zarzuty zgłoszone na podstawie wskazanej w art. 33 pkt 1-7, 9, 10, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu wypowiedzi wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca.

Należy zauważyć, że konieczność wskazania podstawy prawnej zarzutów spoczywa na zobowiązanym. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 września 2007 r. (I OSK 522/07, LEX nr 374393), to właśnie na osobie, do której skierowano tytuł wykonawczy, spoczywa obowiązek wskazania, na której z okoliczności wymienionych w art. 33 u.p.e.a. opiera swój zarzut. Jednocześnie warto podkreślić, że zobowiązany, wnosząc zarzuty oparte na jednej z podstaw wymienionych w art. 33 § 1 u.p.e.a. powinien przedstawić dowody potwierdzające, że obowiązek nie istnieje, ponieważ nigdy nie powstał albo wprawdzie powstał, ale wygasł z powodu wykonania (okoliczność faktyczna) lub z innych przyczyn wynikających wprost z przepisów prawa (przedawnienie) lub czynności prawnych (uchylenie lub stwierdzenie nieważności decyzji o nałożeniu obowiązku). Skutkiem okazania takich dowodów jest również obowiązek odstąpienia organu egzekucyjnego lub egzekutora od czynności egzekucyjnych (art. 45 § 1 u.p.e.a.) - por. szerzej D. Jankowiak, Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, s. 315-316 i podane tam orzecznictwo.

Zaznaczenia wymaga również, że organ egzekucyjny nie rozpoznaje sprawy od strony merytorycznej, wówczas bowiem stałby się trzecią instancją, co jest uzasadnione tym, że strona mogła podnieść zarzuty dotyczące meritum sprawy w postępowaniu przy wydawaniu decyzji nakładającej obowiązek (vide: R. Hauser, Z. Leoński, A. Skoczylas, Postępowanie egzekucyjne w administracji, Warszawa 2008, s. 111-112).

W literaturze przedmiotu uznaje się, że zarzuty są środkiem prawnym przysługującym w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, nie zaś w jego toku. W dalszych etapach tego postępowania pozostaje zobowiązanemu tylko obrona przed egzekucją poprzez przedstawienie organowi egzekucyjnemu dowodów stwierdzających wykonanie, umorzenie, wygaśnięcie lub nieistnienie obowiązku, odroczenie wykonania obowiązku, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnych albo gdy zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego.

Dodatkowo należy wyjaśnić, że wyłączne prawo zobowiązanego do wniesienia zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej przesądza o tym, że organ nie ma obowiązku z urzędu badać, czy w sprawie wystąpiły podstawy do sformułowania innych zarzutów niż zarzuty zgłoszone przez zobowiązanego. Dlatego też powołanie nowego zarzutu w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji, wydane w przedmiocie zarzutów, czy też skardze do sądu, nie może świadczyć o wadliwości tego postanowienia (por. III SA/Wa 1151/07, LEX nr 441253).

Przenosząc powyższe rozważania prawne na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że skarżący oparł zarzut w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na tym, iż w jego ocenie nie doszło do prawidłowych doręczeń, zarówno postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej na niego, jako członka zarządu, za zobowiązania Spółki z o.o. A, jak i kończącej to postępowanie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] Nr [...] w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności E.M.F. jako członka zarządu Spółki z o.o A za zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w kwocie 118.175, 30 zł. Ta okoliczność zdaniem skarżącego przesądza o zasadności zarzutu określonego w art. 33 pkt 1 u.p.e.a., to jest o nieistnieniu egzekwowanego obowiązku.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszym składzie okolicznością istotną w sprawie jest to, iż podnoszona przez skarżącego wadliwość czynności procesowych nie dotyczy postępowania egzekucyjnego, w toku którego zgłoszono zarzuty lecz postępowania podatkowego kreującego egzekwowany obowiązek. Należy zatem rozważyć, czy jest możliwe przesądzenie o prawidłowości doręczenia aktów administracyjnych dokonywanych w postępowaniu podatkowym poprzez rozstrzygnięcie o zasadności zarzutów w sprawie odrębnego postępowania jakim jest egzekucja administracyjna.

W ocenie Sądu takiej możliwości nie ma. Potwierdzenie tego stanowiska odnaleźć można zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie sądów administracyjnych. I tak w komentarzu "Postępowanie egzekucyjne w administracji" pod redakcją prof. Romana Hausera i prof. Andrzeja Skoczylasa, 5 wydanie, C.H. Beck na str. 193/194 stwierdzono, iż "... Konstrukcja, rola i znaczenie środków ochrony o charakterze administracyjnoprawnym, występujących w postępowaniu egzekucyjnym, w tym w szczególności zarzutu, jest uzależniona od charakteru tego postępowania. W związku z tym, że w postępowaniu egzekucyjnym chodzi o wykonanie obowiązków określonych już uprzednio w innych postępowaniach, zasadniczo przedmiotem tych środków nie może być dążenie do zmiany tytułu wykonawczego stanowiącego podstawę postępowania egzekucyjnego. Tylko w ściśle określonych wypadkach może dojść do podjęcia przez organy orzekające rozstrzygnięć powodujących, że tytuł wykonawczy straci na znaczeniu. Podkreśla się to też mocno w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo w wyroku z 13.2.1996 r., SA/Wr 1586/96 stwierdzono, że przy rozpoznawaniu zarzutów organ egzekucyjny będzie niekiedy wkraczać w sferę merytorycznej oceny decyzji, choć przepis art. 29 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zabrania organowi egzekucyjnemu badania zasadności i wymagalności obowiązku (niepubl.). Stanowisko to jest nadal aktualne w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym przyjmuje się, że "zestawienie zdania drugiego art. 29 § 1 EgzAdmU przesądzającego, iż organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczyni, z art. 33 pkt 1 EgzAdmU pozwalającym oprzeć zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego między innymi na nieistnieniu obowiązku prowadzi do wniosku, że chodzi tu wyłącznie o sytuację, kiedy nieistnienie obowiązku objętego tytułem wykonawczym jest następstwem okoliczności, które nastąpiły po wydaniu tego tytułu. W przeciwnym razie organ egzekucyjny nie mógłby rozpoznać zarzutu bez naruszenia tegoż art. 29 § 1 EgzAdmU. Istotą przywołanej normy prawnej jest by organ egzekucyjny nie wkraczał w merytoryczne badanie zasadności egzekwowanej obowiązku i nie podejmował się rozpatrywania sprawy ostatecznie rozstrzygniętej" (por. np. wyr. NSA z 20.3.2008 r., II FSK 172/07, niepubl.). Podobnie II FSK 1221/11 - Wyrok z 27. 01. 2012 r...".

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1221/11 (dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że "... analizowanie prawidłowości doręczenia decyzji podatkowej stanowiącej podstawę tytułu wykonawczego, oznaczałoby w konsekwencji badanie tego, czy weszła ona skutecznie do obrotu prawnego, a tym samym czy zobowiązanie w kwocie w decyzji określonej stało się wymagalne. Badanie zatem tej okoliczności w ramach zarzutu opartego na twierdzeniu o "nieistnieniu obowiązku" stanowiłoby w istocie kontrolę wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym – czego zabrania art. 29 § 1 u.p.e.a. Kwestia prawidłowego doręczenia decyzji podatkowej nie może być weryfikowana w postępowaniu egzekucyjnym, niezależnie od tego czy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym czy też nie. Przyjęcie odmiennego poglądu, lansowanego przez autora skargi kasacyjnej, byłoby równoznaczne z umożliwieniem zobowiązanemu podważenia ostatecznych decyzji poza trybami nadzwyczajnymi dla tego celu przewidzianymi w dziale IV, rozdział 17-19 Ordynacji podatkowej...".

W ocenie Sądu z treści art. 34 § 1 u.p.e.a. wynika wyraźnie, iż wierzyciel odnosząc się do zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym zarzutów zajmuje stanowisko w ich "zakresie". Powyższe oznacza, iż wierzyciel winien wypowiedzieć się jedynie w zakresie w jakim dopuszczalne jest rozpoznanie zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10 u.p.e.a. (przy egzekucji obowiązków o charakterze pieniężnym). A zatem wierzyciel wydając postanowienie w sprawie stanowiska dotyczącego zgłoszonych zarzutów stosownie do art. 29 § 1 u.p.e.a. nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Tym samym nie jest dopuszczalne aby w swoim stanowisku wierzyciel przesądzał o prawidłowości doręczeń dokonanych w toku postępowania podatkowego zakończonego decyzją stanowiącą podstawę prawną egzekwowanego obowiązku. Z powyższego wynika również wniosek, że skuteczny zarzut nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym strona może podnieść jedynie wówczas, gdy nieistnienie obowiązku jest następstwem okoliczności, które miały miejsce po wydaniu tytułu wykonawczego.

Skarżący winien zatem kwestionować sposób doręczenia decyzji z dnia [...] Nr [...] w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności E.M.F. jako członka zarządu Spółki z o.o A za zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w toku postępowania podatkowego, a skoro decyzja ta jest obecnie ostateczna, w jednym z nadzwyczajnych trybów, służących do wzruszania rozstrzygnięć ostatecznych. W ramach zarzutów zgłoszonych na prowadzone obecnie w oparciu o tę decyzję postępowanie egzekucyjne ani sąd, ani organ nie ma uprawnienia do badania prawidłowości doręczenia skarżącemu decyzji z dnia [...] Sąd uznaje zatem za zbędne odnoszenie się w niniejszym uzasadnieniu do argumentacji strony w przedmiocie braku poczynienia przez organ prawidłowych ustaleń faktycznych, co do rzeczywistego miejsca zamieszkania E.M.F. oraz do treści złożonego przez pełnomocnika skarżącego na rozprawie w dniu 19 września 2014 r. protokół kontroli.

W odniesieniu natomiast do zawartego dopiero w skardze zarzutu braku doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 u.p.e.a, należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej w Ł., iż podniesienie tego zarzutu przez zobowiązanego po raz pierwszy na etapie skargi do sądu powoduje, że brak jest obecnie podstaw do tego, aby sąd czy też organ odnosił się do argumentacji popierającej ten zarzut. Po upływie bowiem terminu do wniesienia zarzutów nie jest dopuszczalne zgłaszanie nowych zarzutów lub uzupełnianie zarzutów już wniesionych o nowe podstawy faktyczne lub prawne. Zarzuty stanowiące środek ochrony zobowiązanego są rozpatrywane przez organ egzekucyjny, a po wyczerpaniu toku instancji służy na nie skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego. W skardze tej strona może skutecznie podnosić tylko zarzuty wobec zaskarżonego postanowienia wydanego przez organ egzekucyjny na skutek wniesionych zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego. Sąd, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., nie jest związany zarzutami podniesionymi w skardze, ale zawsze związany jest granicami sprawy rozpoznawanej przez organ. Jak już wspomniano w przypadku zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego granice sprawy rozpoznawanej przez organ egzekucyjny wyznaczają zarzuty, wskazane przez zobowiązanego w piśmie z dnia 10 września 2013 r. Sąd nie może objąć kontrolą sprawy innej, niż ta która była przedmiotem rozstrzygnięcia w postępowaniu administracyjnym (egzekucyjnym) - por. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2615/10, dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl.

Sąd nie stwierdził także naruszenia przez organ art. 6 K.p.a. w związku z art. 59 § 4 i art. 59 § 1 pkt. 2 i pkt. 7 u.p.e.a., poprzez nieumorzenie z urzędu postępowania egzekucyjnego, pomimo zaistnienia przesłanek określonych ustawowo i obowiązku działania z urzędu. Organ nie ma bowiem obowiązku działania z urzędu, w sytuacji, gdy w jego ocenie przesłanka do takiego działania nie występuje.

Skład orzekający w niniejszej sprawie nie dopatrzył się również, aby można było zarzucić organowi, działającemu w niniejszej sprawie w charakterze wierzyciela, iż uchylił się od merytorycznej oceny zarzutu nieistnienia obowiązku i zastosował normy określające prawa i obowiązki organu egzekucyjnego, tj. art. 29 § 1 u.p.e.a do stanowiska wierzyciela. Nie doszło także do naruszenia art. 33 i art. 34 u.p.e.a. Wprawdzie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zacytował treść art. 29 § 1 u.p.e.a., jednakże zarzut nieistnienia obowiązku w takim zakresie, w jakim mógł być on oceniany w postępowaniu dotyczącym zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, został rozpatrzony.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.

ms