Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 754/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-07-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 203
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 2 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1011/13 w sprawie ze skargi A. s.c. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 8 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na skutek skargi wniesionej przez A. s.c. z siedzibą w K. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 8 maja 2013 r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009 r. oraz orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

2. Uzasadniając wyrok, WSA wskazał, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z 19 listopada 2012 r. określił spółce:

– wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009 r. w kwocie 1 145,00 zł,

– podatek do zapłaty w kwocie 25 899,00 zł z tytułu wystawienia w IV kwartale 2009 r. faktur VAT nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych zgodnie.

Organ pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości, będące konsekwencją:

– odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT wystawionych przez I. z B. z tytułu prac remontowo-budowlanych w budynku mieszkalnym w T. oraz prac tynkarsko-malarskich w H.;

– wystawienia na rzecz firmy A. faktur VAT z tytułu prac remontowo-budowlanych w budynku mieszkalnym oraz prac tynkarsko-malarskich w H.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 8 maja 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał, iż podatnik ujął w ewidencji zakupu VAT obejmującej IV kwartał 2009 r. faktury nie odzwierciedlające faktycznych zdarzeń gospodarczych, w których jako sprzedawca, wymieniony w tych fakturach, wskazana była I. Następnie omówił zebrany w sprawie materiał dowodowy w tym zeznania świadków oraz materiały przekazane przez Prokuraturę Rejonową B. oraz stwierdził, iż nie dał wiary zeznaniom złożonym przez J. A. i uznał, że usługi, wymienione na zakwestionowanych fakturach, pomimo że zostały wykonane, to jednak nie przez podmiot wskazany w nich jako sprzedawca. Organ zauważył, iż P. B. prowadził działalność gospodarczą, jednak nigdy nie wykonywał usług wymienionych w ww. fakturach oraz nigdy tych faktur nie wystawił. Organ nadmienił, że w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego spółka nie przedłożyła też żadnych wiarygodnych dowodów na to, że usługi opisane w ww. fakturach faktycznie miały miejsce, w kształcie w fakturach opisanych.

Zdaniem organu zebrany w toku kontroli materiał dowodowy dał podstawę do uznania, że ww. faktury, w których jako sprzedawca widniała firma I., a otrzymane przez spółkę, nie odzwierciedlają faktycznie wykonanych usług. Wobec tego podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach VAT.

Jednocześnie, stwierdzono, że spółka w IV kwartale 2009 r. wystawiła dla firmy A. faktury VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. W oparciu o zeznania J. A. o organ przyjął, że wystawione faktury stanowią w całości refaktury faktur, w których jako sprzedawca wskazana jest firma I. Na podstawie zebranego materiału dowodowego, organ uznał, że opisane wyżej faktury wystawione przez spółkę dla firmy A. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a jedynie pozorowały ich istnienie. Faktury, które nie dokumentowały faktycznej sprzedaży nie mogą potwierdzać legalnego, czyli zgodnego z prawem obrotu, są bezskuteczne prawnie i tym samym nie mogą wywołać skutków podatkowych, ponieważ nierzetelna faktura, to zarówno faktura nie odzwierciedlająca rzeczywistego przebiegu zdarzenia, jak i faktura fikcyjna dokumentująca czynność nieistniejącą.

Organ wykluczył również dobrą wolę kontrolowanego podmiotu i nieświadomość jego współwłaścicieli, co do wiarygodności podmiotu rzekomo wykonującego, opisane we wskazanych fakturach usługi.

3. W skardze na decyzję ostateczną spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mający wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie tj.: art. 121 § 1, art.122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188, art. 191, art. 210 § 4, art. 233 § 2, art. 200a § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Ponadto podniesiono, że organy dokonały błędnych ustaleń faktycznych przyjmując , że wszystkie prowadzone prace na budowie były refakturowane, gdyż faktury wystawiane przez skarżącego dla firmy A. były wyższe niż te wystawione przez I. dla spółki i uwzględniały różnicę faktycznych kosztów.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji .

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę, uznał bowiem, że w pewnym zakresie zaskarżona decyzja narusza prawo.

Sąd pierwszej instancji za wadliwe uznał ustalenia i ocenę prawną organów odnoszące się do faktur wystawionych przez spółkę na rzecz firmy A.

Zdaniem Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz przeprowadzona przez organy ocena dawały podstawy do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez I. z tytułu prac remontowo-budowlanych w budynku mieszkalnym w T. oraz prac tynkarsko-malarskich w H. W tym zakresie organy podatkowe prawidłowo dokonały analizy sprawy, wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się natomiast do faktur wystawionych przez spółkę na rzecz firmy A. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że organy zakwestionowały faktury dokumentujące sprzedaż usług budowlanych opisanych w fakturach wystawionych przez spółkę na rzecz firmy A. uznając, że faktury te nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, gdyż zostały wystawione jako efekt refakturowania usług wykonanych przez P. B., a skoro nie zostały przez niego wykonane, to nie mogły być przedmiotem refakturowania. Sąd podzielając tę "konstatację", nie zgodził się jednak z konsekwencjami jakie zdaniem organów wypływają z tego dla podatnika. Sąd zauważył, że zastosowany mechanizm zakwestionowania podatku należnego wykazanego przez spółkę w spornych fakturach, oraz określenia podatku do zapłaty w trybie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej u.p.t.u.) nie znajdował uzasadnienia w przepisach prawa. Sam fakt niemożności zakwalifikowania spornych faktur jako faktur tzw. refakturowanych nie oznacza jednocześnie możliwości zakwestionowania tych faktur jako dokumentów będących podstawą do rozliczenia podatku VAT.

Zdaniem Sądu sam fakt wystawienia przez podatnika faktury i wykazania podatku należnego, powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty, albowiem zdarzeniem rodzącym obowiązek jego zapłaty nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. W konsekwencji, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji również istnieje obowiązek zapłaty podatku. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury w systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. W ocenie Sądu pierwszej instancji brak jest podstaw prawnych do zastosowania art. 108 ust 1 u.p.t.u. skoro organy nie kwestionowały, że usługa udokumentowana fakturami wystawionymi na rzecz A. została wykonana. Nie zanegowały również, że faktury zostały wystawione przez zarejestrowanego, czynnego podatnika VAT, a podatek należny odprowadzony na konto urzędu skarbowego. Sąd zaakcentował, iż warunkiem zastosowania art. 108 ust. 1 i 2 u.p.t.u. jest między innymi ustalenie, że faktura, w której wykazana jest kwota podatku, w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji.

Sąd zauważył, iż organy stanowisko swoje oparły na zeznaniach strony twierdzącej, że wystawione faktury stanowią refaktury usług, nie odniosły się jednak w ogóle do jej twierdzeń, że koszt usług opisanych w fakturach obejmował również wydatki związane z zatrudnieniem pracownika K. I. i wypłaceniem mu pensji za listopad-grudzień 2009 r., oraz z nadzorem z tytułu uprawnień budowlanych.

Sąd podkreślił, iż nie można przypisywać szczególnej mocy dowodowej wyjaśnieniom stron tylko dlatego, że złożone wyjaśnienia są dla niej obciążające. Okoliczność ta nie zwalnia organu od obowiązku kompleksowej analizy wszelkich posiadanych i zgromadzonych danych i informacji. Sąd wskazał na dowód z przesłuchania K. I., uzupełniony dokumentacją zdjęciową, z której wynikało, że roboty budowlane były wykonywane, co potwierdził świadek opisując swój udział w realizowanych pracach. Dowody te nie zostały przez organ zakwestionowane.

6. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie:

1) prawa materialnego, o którym stanowi art.174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) tj. naruszenie art. 108 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., w wyniku błędnego przyjęcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, iż na tle niniejszej sprawy brak jest podstaw prawnych do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u., gdyż przedmiotowe faktury wystawione przez spółkę na rzecz firmy A. zarówno pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym odpowiadają rzeczywistemu zdarzeniu gospodarczemu, albowiem prace budowlane zostały wykonane. W ocenie bowiem WSA warunkiem zastosowania tego przepisu jest między innymi ustalenie, że faktura, w której wykazana jest kwota podatku, w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Powyższe nastąpiło pomimo wykazania przez organy obu instancji, iż co prawda, roboty budowlane zostały zrealizowane, ale wykonanie tych prac nie nastąpiło przez spółkę ani przez jej podwykonawcę I.;

2) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.:

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187, art. 180 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji mimo nienaruszenia powyższych przepisów postępowania podatkowego przez organy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcia pod względem zgodności z przepisami musiałby skargę oddalić, stosując przepis art. 151 p.p.s.a.,

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, w wyniku wadliwej oceny stanu faktycznego sprawy, polegającej na przyjęciu przez WSA, iż zakwestionowane faktury wystawione przez spółkę na rzecz firmy A. odzwierciedlały rzeczywiste transakcje gospodarcze między tymi stronami, a nie jedynie pozorowały ich istnienie, a zatem, iż opisane roboty budowlane zostały wykonane przez spółkę,

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art.151 p.p.s.a. poprzez uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej mimo nienaruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego tj. art. 108 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bo gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny organów podatkowych nie mógłby stwierdzić naruszenia ww. przepisu prawa materialnego i skargę musiałby oddalić, stosując przepis art. 151 p.p.s.a.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

7.1. Dla oceny zarzutów skargi kasacyjnej istotne jest to w jakich sytuacjach zastosowanie znajduje przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W myśl tego przepisu w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten jest implementacją art. 21 ust. 1 lit. d) Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. U. UE z 1977 r. L 145/1) i mającego takie samo brzmienie art. 203 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.). Stosownie do treści tego ostatniego przepisu każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. W piśmiennictwie na tle wskazanych wyżej uregulowań Dyrektywy przyjmuje się, ż przepis ten obejmuje zarówno sytuacje, gdy na fakturze naliczono kwotę podatku VAT, podczas gdy transakcja nie podlegała opodatkowaniu lub była zwolniona od podatku, jak również sytuacje, gdy omyłkowo zastosowano wyższą stawkę podatku, niż wynikająca z przepisów o VAT. Istnienie w obrocie prawnym faktur zawierających kwoty nieprawidłowo wykazane jako podatek VAT stwarza ryzyko, że konstrukcja ta, przewidziana jako gwarancja neutralności VAT dla podatników tego podatku, mogłaby być w pewnych przypadkach wykorzystywana do osiągania nieuzasadnionych korzyści podatkowych wynikających z odliczania przez odbiorców takich faktur kwot wykazanych na nich błędnie jako podatek VAT (vide Dyrektywa VAT 2006/112/WE Komentarz pod redakcją Jerzego Martiniego).

7.2. W sprawach C-643/11, LVK-56 EOOD i C-642/11 Stroy Trans EOOD Trybunał Sprawiedliwości UE odpowiadając na pytania sądów bułgarskich czy: 1) przepisy unijne nakazują zapłatę podatku we wszystkich przypadkach błędnego naliczenia w fakturze podatku od wartości dodanej, w tym gdy wystawiono fakturę z podatkiem bez zaistnienia zdarzenia podatkowego; 2) w przypadku kiedy na jednej fakturze wyszczególniono podatek bez zaistnienia zdarzenia podatkowego, organy skarbowe dokonują sprostowania postawy opodatkowania oraz podatku naliczonego; 3) dopuszczalne jest że z tytułu tej samej transakcji podatek od wartości dodanej pobiera się wpierw u sprzedawcy, ponieważ wyszczególnił on podatek, a po raz drugi u nabywcy przez odmówienie mu prawa do odliczenia; 4) fakt, że odmawia się prawa do odliczenia "ze względu na brak dowodu dokonanej transakcji", nie uwzględniając dotychczasowych ustaleń, że roszczenie o zapłatę podatku względem sprzedawcy powstało i podatek jest należny, narusza antykumulacyjność podatku, zasadę pewności prawa, zasadę równego traktowania i zasadę neutralności podatkowej, 5) podatek wykazany przez podmiot na fakturze stanowi dług niezależnie od tego, czy istnieją podstawy do jego odliczenia (brak dostawy, względnie usługi lub zapłaty); 6) zgodne z przepisami unijnymi jest to, że organy podatkowe nie są uprawnione do sprostowania wykazanego przez ten podmiot podatku (gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu); 7) zasady neutralności podatkowej, proporcjonalności i ochrony zaufania narusza praktyka, zgodnie z którą odmawia się jednej stronie (nabywcy) prawa do odliczenia, podczas gdy drugiej stronie (wystawcy faktury) nie dokonano sprostowania zadeklarowanego podatku od wartości dodanej, i to w następujących przypadkach: a) wystawca faktury nie przedstawił żadnych dokumentów w ramach przeprowadzonej u niego kontroli podatkowej, b) wystawca faktury podczas kontroli podatkowej przedstawił dokumenty, jednak jego dostawca nie przedstawił, że towary zostały faktycznie dostarczone albo usługi wykonane, c) w postępowaniu dotyczącym kontroli podatkowej wystawcy faktur nie sprawdzono rzeczonych dostaw w ramach łańcucha transakcji, w wyrokach z 31 stycznia 2013 r. uznał między innymi, że VAT wykazany na fakturze jest należny bez względu na faktyczne zaistnienie czynności podlegającej opodatkowaniu, zaś z samego tylko faktu, że w skierowanej do wystawcy faktury rektyfikacji decyzji podatkowej organ podatkowy nie skorygował zadeklarowanego przez niego podatku VAT, nie można wnioskować, że organ ten uznał, iż omawiana faktura odpowiada faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Z wskazanych wyżej wyroków wynika, że według TSUE podatek VAT jest należny bez względu na to, czy faktycznie zaistniała czynność podlegająca opodatkowania. Stwierdzenie to odnosi się więc również do tzw. pustych faktur.

7.3. Także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przyjmuje się, że wskazany wyżej przepis swym zakresem obejmuje również sytuacje wystawiania tzw. pustych faktur, niezwiązanych z żadną transakcją. W wyrokach z 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1537/11; z 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1030/09; z 11 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1149/08, z 17 lipca 2014 r. sygn. akt 1252/13 ( wszystkie te wyroki dostępne na stronie internetowej NSA) stwierdzono, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. dotyczy między innymi faktur wystawionych przez osoby, które wystawiły fakturę z podatkiem dla udokumentowania czynności niedokonanych (fikcyjnych), co powoduje, że w tym zakresie osoby te nie mają przymiotu podatnika w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. Ten bowiem rodzaj aktywności (wystawianie fikcyjnych faktur VAT) nie jest objęty treścią art. 5 tej ustawy. Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle regulacji zawartej w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest jednolite co tego, że dyspozycją art. 108 ust. 1 u.p.t.u. objęte są tzw. puste faktury. W tej sytuacji straciło na aktualności stanowisko zaprezentowane w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 kwietnia 2002 r. sygn. akt FPS 2/02 wydanej na tle art. 33 ust. 1 poprzednio obowiązującej ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zm.), w której stwierdzono, że przepis art. 33 ust. 1 poprzednio obowiązującej u.p.t.u. nie ma zastosowania w sytuacji, gdy wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży. To, że stanowisko zaprezentowane w wskazanej wyżej uchwale po wejściu w życie obecnie obowiązującej ustawy straciło na aktualności wynika także z piśmiennictwa, gdzie przyjmuje się także, że obecnie obowiązujące przepisy dotyczą również sytuacji, gdy wystawiana faktura nie odzwierciedla żadnej transakcji (vide Wojciech Maruchin, VAT. Komentarz, Wyd. ABC 2005).

7.4. Kiedy mamy do czynienia z tzw. "pustą fakturą" wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 listopada 2014 r. w sprawie sygn. akt I FSK 1537/13 dokonując rozróżnienia faktur pod kątem ich rzetelności. W wyroku tym NSA stwierdził, że po pierwsze faktura może być nierzetelna z tego powodu, że czynność nią udokumentowana została dokonana ale nie przez wystawcę na tej fakturze uwidocznionego, po drugie faktura może nie dokumentować czynności rzeczywiście dokonanej ze względu na jej przedmiot, tzn. może dokumentować nie taką dostawę towarów lub świadczenie usług jakie były przedmiotem rzeczywistej transakcji, po trzecie faktura może również być wystawiona w celu stwierdzenia transakcji w ogóle nie dokonanej i będzie to tzw. pusta faktura. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni zgadza się z takim rozróżnieniem faktur. Takie rozróżnienie znajduje też potwierdzenie w wyrokach TSUE odnoszących się w szczególności do prawa do odliczenia podatku naliczonego, w których TSUE uznaje, w odniesieniu do tych dwóch pierwszych typów faktur, potrzebę badania świadomości podatnika co do tego, że transakcje te stanowią nadużycie (vide np wyroki TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid - dostępne na http://eur-lex.europa.eu). Wobec powyższych rozważań uznać należy, że art. 108 § 1 u.p.t.u. ma także między innymi zastosowanie do tzw. "pustych" faktur tj. faktur nie odzwierciedlających rzeczywistości zarówno pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym.

8. W sprawie tej zarówno organ pierwszej instancji, jak i drugiej instancji nie kwestionowały tego, że usługi ujęte w fakturach wystawionych przez spółkę na rzecz A. zostały wykonane, uznały jedynie że usług tych nie mogła wykonać spółka A. Organy zakwestionowały więc te faktury pod względem podmiotowym. Także w skardze kasacyjnej na stronie 5 organ wskazał, że "przedmiotem sporu było to, że usługi wykazane w fakturach wystawionych przez w/w spółkę nie zostały wykonane przez tę firmę, a nie to, czy usługi w ogóle zostały wykonane przez kogokolwiek. Fakt wykonania robót nie był bowiem kwestionowany na przestrzeni całego prowadzonego postępowania, na co słusznie wskazuje WSA". Wobec takich stwierdzeń przyjętych w tej sprawie przez organy prawidłowo, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji uznał, że stanowisko organu jest w tym zakresie niekonsekwentne, a także nie odnosi się do twierdzeń spółki, że koszt usług opisanych w fakturach obejmował również wydatki związane z zatrudnieniem K. I. i wypłaceniem mu pensji za listopad –grudzień 2009 r. oraz nadzorem z tytułu uprawnień budowlanych. Wbrew więc temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej były podstawy do uznania przez Sąd pierwszej instancji, że zaskarżona decyzja we wskazanym wyżej zakresie narusza art. 122, 187 § 1, art. 180 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

9. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji.