Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1084/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1 - par. 3 i par. 5b, par. 5c; art. 14m par. 1 i par. 2 pkt 1; art. 14k par. 1 i par. 3; art. 165a par. 1; art. 14c par. 1 i par.2; art. 14m; art. 14na; art. 119a-art.119f; art. 119w-art.119zf
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1 par. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2107
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (poprzednio: L. sp. z o.o. z siedzibą w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3624/16 w sprawie ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 września 2016 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3624/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę L. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka") na postanowienie Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w W.) z dnia 15 września 2016 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (treść uzasadnienia ww. wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W skardze kasacyjnej Spółka - reprezentowana przez doradcę podatkowego - zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a., w zw. z:

a) art. 14b § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), poprzez bezpodstawne przyjęcie, że przedmiotem złożonego przez Spółkę wniosku o interpretację indywidualną były przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych;

b) art. 14b § 5b i § 5c Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w sprawie występowały takie elementy zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, podczas gdy zdaniem Spółki, żaden element zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji nie uzasadniał przypuszczenia możliwości wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej;

c) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne oddalenie skargi na postanowienie wydane z naruszeniem tych przepisów Ordynacji podatkowej, pomimo że w sprawie nie występowały jakiekolwiek inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania, a wniosek o interpretację został złożony przez zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie;

d) art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe uznanie, że w sprawie nie zostały spełnione warunki wydania interpretacji indywidualnej, w konsekwencji czego pomimo naruszenia tych przepisów Ordynacji podatkowej, została oddalona skarga Spółki;

e) art. 119w w zw. z art. 119y § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, w tym w zw. z art. 119b § 1 pkt 5 tej ustawy, poprzez wadliwe przyjęcie, że wątpliwości Spółki mogą być rozstrzygnięte wyłącznie w trybie właściwym dla opinii zabezpieczających, podczas gdy zdaniem Spółki, przesłanki negatywne materialne stosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej w tym określone w art. 119b § 1 tej ustawy, mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej;

f) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

g) art. 125 Ordynacji podatkowej, gdyż bez wyraźniej i niewątpliwej podstawy prawnej Spółka jest nakłaniana do skorzystania z innej ochronnej procedury, lecz znacznie dłuższej i kosztownej, opinii zabezpieczającej w bardzo prostej sprawie, jaką jest wyłączenie z opodatkowania wypłaty zysków ze spółki osobowej;

Naruszenia te skutkowały wadliwym i błędnym oddaleniem skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a., podczas gdy zaskarżone postanowienie powinno zostać uchylone na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., ponieważ zostało wydane z naruszeniem ww. przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 14b § 2a, art. 14b § 5b, art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 oraz 14b § 1 w zw. z 14b § 3;

2) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymaganiom tego przepisu, a polegające na powierzchownym rozpoznaniu sprawy i niedokonaniu wszechstronnej oceny prawnej zarzutów podniesionych przez Spółkę, a także nieustosunkowanie się do nich przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku, co w konsekwencji miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., Spółka zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 9 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 846) - powoływanej dalej jako "ustawa nowelizująca z dnia 13 maja 2016 r.";

2) art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że adresatem norm prawnych w niej zawartej jest wyłącznie organ podatkowy, a nie podatnik;

3) art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu w sprawie, w której Sąd podjął precedensową decyzję w sprawie, w której istnieją inne możliwe wykładni przepisów niż przyjęte przez Sąd, korzystne dla podatnika, dające podstawę do wydania korzystnego rozstrzygnięcia.

Spółka wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i wydanie orzeczenia co do istoty sprawy oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy dopuszczalności wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, której przedmiotem ma być zakres ochrony wynikającej z wydanej Spółce interpretacji, po wejściu w życie przepisów o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Kwestia ta była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach: z dnia 28 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 935/17, z dnia 19 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 2877/17, z dnia 5 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 3354/17.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wraz z uzasadniającą je argumentacją wyrażone w tych orzeczeniach.

Stanowisko to sprowadza się do konkluzji, że zainteresowany, który przed wejściem w życie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania otrzymał korzystną interpretację indywidualną na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, nie może domagać się oceny ze strony organu, że daje ona ochronę przed klauzulą występując o kolejną interpretację indywidualną dotyczącą wyłącznie zakresu ochrony z uprzednio wydanej interpretacji na podstawie art. 14m § 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 14k § 1 tej ustawy, zaś niemożność dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy jest "inna przyczyną" odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, o której to przyczynie mowa jest w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej.

W orzecznictwie (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 września 2014 r. sygn. akt K 49/12, publik. OTK-A z 2014 r., Nr 8, poz. 94; uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2014 r. sygn. akt II FPS 1/14; publik. ONSAiWSA z 2015 r., Nr 1, poz. 3.) wyrażano pogląd, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego to forma zewnętrznego, jednostronnego działania administracji podatkowej, jak również czynność uprawnionych organów wykonujących administrację publiczną, która nie ma charakteru władczego rozstrzygnięcia i nie stanowi załatwienia sprawy w zakresie realizacji praw obowiązków podatkowych zainteresowanego. Dopiero zastosowanie się podmiotu prawa do treści wydanej interpretacji, tworzy związaną z nią ochronę prawną. Jest to działanie niewładcze, informujące o obowiązującym prawie, a mówiąc ściślej, o uzasadnionych możliwościach jego stosowania, które prowadzić ma do jednolitości stosowania oraz do przestrzegania prawa podatkowego, przekonując do tego i przedstawiając w tym zakresie określone propozycje. Interpretacje indywidualne prawa podatkowego, jak podkreślił w powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny, nie kształtują same przez się w sposób władczy praw ani obowiązków podatnika i nie determinują jego sytuacji prawnej. Stanowią jedynie swoisty "drogowskaz" czy też "deklarację poglądów" aparatu fiskalnego na przedstawione zagadnienie prawne i dopiero późniejsze autonomiczne decyzje podatnika (płatnika, inkasenta) mogą rodzić określone skutki. Konsekwencją wydania interpretacji podatkowej nie jest w żadnej mierze konkretyzacja przysługującego podatnikowi uprawnienia lub ciążącego na nim obowiązku, bo zarówno przedmiot opodatkowania, jak i zakres obowiązku podatkowego i moment jego powstania oraz stawki podatkowe określane są ustawami podatkowymi. Tym samym, czynności organów podatkowych polegające na informowaniu "o zakresie stosowania prawa", nie mogą prowadzić ani do wykreowania bądź skonkretyzowania obowiązku, ani też do jego zniesienia bądź ograniczenia.

Założeniem ustawodawcy było, aby instytucja interpretacji prawa podatkowego w indywidualnych sprawach pełniła funkcje informacyjną oraz gwarancyjną. Pierwszą realizuje art. 14b § 1-3 oraz art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, a funkcję gwarancyjną - art. 14k § 1 i § 3, art. 14m oraz art. 14na tej ustawy. Wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktycznej opisanej we wniosku, a także to, że będzie on miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. W interesie wnioskodawcy i w zgodzie z funkcjami interpretacji indywidualnej jest przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń w sposób, który je właściwie konkretyzuje. Bez tego co najwyżej mogłaby bowiem zostać zrealizowana funkcja informacyjna i to w znacznym uproszczeniu, ale z pewnością nie funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej. Interpretację indywidualną należy zatem uznać za akt, w którym organ dokonując oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku o wydanie interpretacji przyznaje lub odmawia przyznania określonych uprawnień przez zagwarantowanie, że zastosowanie się do stanowiska organu podatkowego nie może podatnikowi szkodzić, niezależnie od prawidłowości tego stanowiska. Przedmiotem kontroli sądu administracyjnego jest legalność wyrażonej w interpretacji oceny, stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107, z późn. zm.) w zw. z art. 3 § 1 pkt 4a P.p.s.a.

Powstanie ochrony prawnej wynikającej z interpretacji zależy od woli zainteresowanego. Jeżeli się do niej zastosuje, może spowodować powstanie ochrony prawnej - na podstawie art. 14k i art. 14m Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 14k tej ustawy, zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Może ono także, stosownie do art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej, skutkować zwolnieniem z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji. Indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego nie mają też mocy formalnie wiążącej w stosunku do organów podatkowych. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, nie stanowi porady prawnej lub optymalizacji podatkowej (zob. wyroki NSA z dnia: 15 grudnia 2016 r. sygn. akt I FSK 746/15, 27 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2924/13, 8 października 2015 r. sygn. akt I GSK 208/14, 27 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1201/13).

W postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, jak wskazuje się w orzecznictwie (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 4/12) i w piśmiennictwie (por. R. Mastalski, Glosa do wyroku NSA z dnia 1 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 1565/11; publik. OSP 2012/12/119) nie stosuje się przepisów prawa materialnego regulujących określony podatek, a jedynie ocenia się zgodność z prawem dokonanej przez zainteresowanego wykładni przepisów prawa podatkowego. W przypadku interpretacji indywidualnych nie dochodzi do ustanowienia indywidualnej i konkretnej normy postępowania skierowanej wobec podmiotu zainteresowanego pozyskaniem interpretacji, skoro wydawana jest ona jedynie w oparciu o zaprezentowany przez zainteresowanego stan faktyczny lub przyszły, a nie stan rzeczywisty. Wydanie interpretacji załatwia tylko daną sprawę interpretacyjną, polegającą na udzieleniu informacji o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego, co samoistnie nie oddziałuje bezpośrednio na prawa i obowiązki zainteresowanego uzyskaniem interpretacji. Interpretacja przepisów prawa podatkowego zaczyna działać w obszarze praw i obowiązków podmiotu materialnego prawa podatkowego, kiedy i jeżeli ten do niej się zastosuje, natomiast zastosowanie się do interpretacji nie jest składnikiem ich treści oraz wydawania i nie jest obowiązkiem zainteresowanego. Z tych względów złożenie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przez podmiot zainteresowany, co do zasady, powoduje powstanie wyłącznie stosunku procesowego. O zaistnieniu stosunku o charakterze materialnym można natomiast mówić dopiero w przypadku zastosowania się przez zainteresowanego do interpretacji indywidualnej. W takiej bowiem sytuacji pojawiają się wzajemne prawa i obowiązki organu podatkowego oraz adresata indywidualnej interpretacji, uregulowane w art. 14k - art. 14na Ordynacji podatkowej.

Natomiast normatywny kształt klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania, przyjęty w ustawie nowelizującej, realizuje wymogi wynikające z Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Wprowadzenie do polskiego porządku prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania miało na celu uporządkowanie systemu prawa podatkowego, wyznaczając granice dopuszczalnej optymalizacji podatkowej oraz wzmacniając autonomię prawa podatkowego wobec prawa cywilnego.

Należy zwrócić uwagę, że w procesie legislacyjnym wprowadzającym do polskiego porządku prawnego ogólną klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania dostrzegano niebezpieczeństwo, że ocenie organów podatkowych, a następnie sądów administracyjnych, będą podlegały wnioski o wydanie interpretacji indywidualnych, z których treści będzie wynikać, że intencją wnioskodawcy jest uzyskanie oceny co do możliwości zastosowania w jego przypadku uregulowań zawartych w art. 119a - 119f Ordynacji podatkowej. Jednocześnie z wprowadzeniem klauzuli ogólnej obejścia prawa podatkowego wprowadzono więc art. 14b § 5b i 5c Ordynacji podatkowej, tj. rozwiązania tamujące wydawanie interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego w określonych przypadkach. W przepisach tych przyjęto, że ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do otrzymanej interpretacji indywidualnej powinna być wyłączona wobec podmiotów, które świadomie układają stosunki prawne tak, aby uniknąć płacenia podatków. Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk sejmowy nr 376 z dnia 22 marca 2016 r., str. 41) regulacja ta ma chronić przed nadużywaniem systemu interpretacji indywidualnych w zakresie unikania opodatkowania, na które to zagrożenie uwagę zwrócono w rezolucji Parlamentu Europejskiego z dnia 25 listopada 2015 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego i innych środków o podobnym charakterze lub skutkach (2015/2066 (INI)). Dla spraw unikania opodatkowania polski ustawodawca stworzył więc dedykowaną do ich specyfiki alternatywną procedurę opinii zabezpieczających (art. 119w - art. 119zf Ordynacji podatkowej).

Wskazuje się, że w celu zminimalizowania skutków związanych z wejściem w życie ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania ustawodawca wprowadził instytucję opinii zabezpieczających, umożliwiających podatnikom poznanie stanowiska administracji podatkowej odnośnie do planowanych lub podjętych już transakcji, do których potencjalnie może znaleźć zastosowanie klauzula. Zgodnie z art. 119y § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) wydaje opinię zabezpieczającą, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności nie ma zastosowania art. 119a. Zgodnie z art. 119za Ordynacji podatkowej, opinia zabezpieczająca zawiera w szczególności: wyczerpujący opis czynności, których dotyczył wniosek, ocenę, że do czynności nie ma zastosowania art. 119a, pouczenie o prawie wniesienia skargi do sądu administracyjnego.

Opinia zabezpieczająca, w przeciwieństwie do pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, nie ogranicza się tylko do wykładni przepisów prawa podatkowego, ale ponadto ujmuje możliwość zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, uwzględniając też zawarte w tej klauzuli aspekty gospodarcze planowanych działań i relacje korzyści ekonomicznych, gospodarczych i podatkowych. Przedmiotem opinii nie jest ocena stanowiska wnioskodawcy, ale ocena, czy w okolicznościach przestawionych we wniosku istnieją przesłanki do zastosowania klauzuli. Opinię taką na wniosek zainteresowanego wydaje Szef Krajowej Administracji Skarbowej w razie stwierdzenia, że planowane lub dokonane przez zainteresowanego czynności, przedstawione przez niego we wniosku, nie stanowią unikania opodatkowania w rozumieniu art. 119a Ordynacji podatkowej.

Procedura wydawania opinii zabezpieczających w indywidualnych sprawach nie jest ograniczona tylko do interpretacji przepisów prawa podatkowego, ale szeroko ujmuje możliwość zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, uwzględniając też zawarte w tej klauzuli aspekty gospodarcze planowanych działań i relacje korzyści ekonomicznych, gospodarczych i podatkowych. Skoro celem wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej jest ustalenie, że do czynności opisanej w nim nie ma zastosowania art. 119a Ordynacji podatkowej, to tym samym wniosek zainteresowanego powinien zawierać wszystkie te informacje, które do oczekiwanej konstatacji (oceny skutków podatkowych czynności) mogą doprowadzić. Z tych względów wniosek o wydanie opinii zabezpieczającej, poza obligatoryjnymi elementami właściwymi dla każdego pisma procesowego wskazanymi w art. 119x § 1 Ordynacji podatkowej, powinien zawierać opis stanu faktycznego zawierający elementy natury prawnej, ekonomicznej, gospodarczej, osobowej. W odniesieniu do tych ostatnich niezbędne jest wskazanie występujących między podmiotami związków (kapitałowych, majątkowych, rodzinnych, wynikających ze stosunku pracy), o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p. i art. 25 u.p.d.o.f. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 3242/18).

Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy stwierdzić należy, że Spółka przedstawiając swoje stanowisko w zakresie możliwości korzystania z ochrony, w tym zwolnienia z zapłaty podatku oraz odsetek od zaległości podatkowych - określonej w art. 14m §1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku zastosowania się do interpretacji indywidualnej stwierdziła, że pomimo treści art. 119a § 1 i art. 119e pkt 1 Ordynacji podatkowej, będzie korzystała z ochrony z art. 14m § 1 i 2 oraz art. 14k § 1 tej ustawy wynikającej z zastosowania się do interpretacji indywidualnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w konsekwencji Spółka zmierza do uzyskania w drodze interpretacji indywidualnej ochrony wynikającej z art. 14k § 1 i art. 14m § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, skutecznej także wobec potencjalnie możliwych konsekwencji takiego zdarzenia wynikających z przepisów klauzulowych, a to poprzez stwierdzenie, że przepisy klauzulowe art. 119a § 1 i art. 119e pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 lipca 2016 r. w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku nie mają zastosowania. Niemniej, te potencjalnie możliwe w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego konsekwencje wynikające z przepisów klauzulowych, albo ich brak, mogą być ustalane i stwierdzane tylko w postępowaniu klauzulowym (opinia zabezpieczająca), z uwzględnieniem charakterystycznych dla tego postępowania przesłanek, trybu i sposobu załatwienia wniosku.

Trzeba powtórzyć, że opinia zabezpieczająca, będąc postacią interpretacji, nie ogranicza się tylko do wykładni przepisów prawa podatkowego, ale ponadto ujmuje możliwość zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, uwzględniając też zawarte w tej klauzuli aspekty gospodarcze planowanych działań i relacje korzyści ekonomicznych, gospodarczych i podatkowych. Przedmiotem oceny dokonywanej w opinii zabezpieczającej nie jest ocena stanowiska wnioskodawcy, ale ocena czy w okolicznościach przedstawionych we wniosku istnieją przesłanki do zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

W związku z powyższym, nieprawidłowy jest pogląd, że wprowadzona w ustawie nowelizującej z dnia 13 maja 2016 r. klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania w konkretnym przypadku, opisanym we wniosku Spółki, mogąca spowodować określone skutki materialnoprawne, może stanowić przedmiot interpretacji indywidualnej. Zmiana ta pozostaje bez wpływu na charakter interpretacji indywidualnych oraz wprowadzonej w związku z ich wydaniem zasady nieszkodzenia.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle powyższych uwag, należy uznać, że prawidłowo organ interpretacyjny odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zakresu ochrony wynikającej z wydanej interpretacji indywidualnej. Należy zaznaczyć, że art. 165a w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej daje organowi podatkowemu uprawnienie do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie interpretacji, gdy wniosek został złożony przez osobę niebędącą zainteresowanym lub gdy z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. W orzecznictwie jako przyczyny odmowy wszczęcia postępowania wskazuje się żądanie wydania interpretacji przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego, przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne w imieniu Ministra Finansów; dotyczącej zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może również prowadzić postępowania, ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania (por. wyrok NSA z dnia 10 września 2013 r. sygn. akt II FSK 2612/11).

Uznać zatem należy, że sytuacja, w której wniosek dotyczy zakresu ochrony wynikającej z zastosowania się do wydanej interpretacji przed możliwością zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowaniu, ocenianej w odrębnym postępowaniu przez inny organ, stanowi o istnieniu przesłanki "innej przyczyny" uzasadniającej odmowę wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, na podstawie art. 165a w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze, za niezasadne uznać należy te wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące zarówno naruszenia przepisów proceduralnych, jak i przepisów prawa materialnego, w których Spółka kwestionowała zasadność i zgodność z prawem rozstrzygnięcia polegającego na odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w zakresie określonym w jej wniosku.

Niezasadne są także zarzuty naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 125 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z właściwymi przepisami P.p.s.a. Nie można zgodzić się ze Spółką, że o naruszeniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych świadczy brak wydania jakiejkolwiek, nawet negatywnej interpretacji. Skoro organ podatkowy prawidłowo wywiódł, że zaistniały przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, to adekwatne do tego ustalenia rozstrzygnięcie nie narusza art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, nawet jeżeli Spółka miała odmienne w tym zakresie oczekiwania.

Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 125 § Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym to przepisem (§ 1) organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, (§ 2) sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie.

Organ interpretacyjny przedstawił bowiem powody wraz z ich prawnym uzasadnieniem, dlaczego uważa, że w sprawie nie mogła zostać wydana interpretacja indywidualna. Z podobnych względów nie może być uwzględniony ogólnikowo uzasadniony zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, wyrażający zasadę in dubio pro tributario ("Niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika").

Za pozbawiony uzasadnionych podstaw należało uznać zarzut naruszenia w sprawie art. 141 § 4 P.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wzorcowi formalnemu nakreślonemu w tym przepisie, pozwalając na odtworzenie toku myślowego Sądu oraz kontrolę instancyjną orzeczenia. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa. Spółka w skardze kasacyjnej tego nie wykazała, gdyż uzasadnienie tego zarzutu jest gołosłowne i ogólnikowe. Ponadto wskazać należy, że organ interpretacyjny nie powoływał w podstawie prawnej wydanego rozstrzygnięcia art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej i w ogóle do tego przepisu się nie odnosił. Stąd też domaganie się w analizowanym zarzucie wyjaśnienia, dlaczego przepis ten stanowił podstawę prawną odmowy wszczęcia postępowania, jest bezprzedmiotowe.

Wobec powyższego, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804).