Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 223/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2022-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 112 b ust. 1 pkt 1 lit a), aer. 112 b ust. 2 a
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Agnieszka Olesińska Sędzia WSA Urszula Wiśniewska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 maja 2022 r. sprawy ze skargi D. sp. z o. o. w B. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2020 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. na rzecz D. sp. z o. o. w B. kwotę 4.443 zł (słownie: cztery tysiące czterysta czterdzieści trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. ustalił dla D. Sp. z o.o. wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2020 r. w kwocie [...]zł.

W odwołaniu spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę wydania zaskarżonej decyzji, polegający na:

- błędnym wskazaniu kwot wpłaconych przez spółkę,

- niewłaściwym wskazaniu ilości korekt składanych przez spółkę w kontrolowanym okresie,

- błędnym przyjęciu, że korekty wskazane powyżej zostały złożone w toku prowadzonego i już wszczętego postępowania, podczas gdy brak jest w aktach postępowania dowodu doręczenia wyznaczonemu przez spółkę pełnomocnikowi zawiadomienia o wszczęciu kontroli oraz brak doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli. W tym zakresie za skuteczne wszczęcie kontroli nie może być uznane doręczenie ww. dokumentów do osoby nie posiadającej do tego upoważnienia, w czasie skutecznego umocowania pełnomocnika do tych czynności, którego pełnomocnictwo było zapisane w zbiorze pełnomocnictw ogólnych prowadzonym przez Ministra Finansów - brak możliwości sanacji wadliwej w tym zakresie czynności;

2) naruszenie przepisów prawa procesowego:

- art. 62 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2020 r., poz. 505 ze zm., dalej: ustawa o KAS) przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy korekta deklaracji została złożona przed skutecznym doręczeniem upoważnienia do prowadzenia kontroli i zawiadomienie o jej prowadzeniu do wyznaczonego w sprawie pełnomocnika profesjonalnego - którego pełnomocnictwo było skutecznie ujawnione w rejestrze pełnomocnictw ogólnych prowadzonym przez Ministra Finansów - na wiele lat przed wszczęciem postępowania, a więc fakt ustanowienia przez spółkę pełnomocnika był organowi prowadzącemu czynności kontrolne znany;

- art. 62 ust. 4c ustawy o KAS przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy korekta deklaracji została złożona przed skutecznym doręczeniem upoważnienia do prowadzenia kontroli i zawiadomienie o jej prowadzeniu do wyznaczonego w sprawie pełnomocnika profesjonalnego, którego pełnomocnictwo było skutecznie ujawnione w rejestrze pełnomocnictw ogólnych prowadzonym przez Ministra Finansów na wiele lat przed wszczęciem postępowania, a więc fakt ustanowienia przez spółkę pełnomocnika był organowi prowadzącemu czynności kontrolne znany;

- art. 83 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 54 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS przez ich błędne zastosowanie w sytuacji, gdy nie doszło w niniejszej sprawie do prawidłowego wszczęcia postępowania celno-skarbowego, a więc nie można uznać, że w jego toku doszło do stwierdzenia nieprawidłowości;

- art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 112 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej: u.p.t.u.) przez ich błędne zastosowanie w sytuacji, gdy w stanie faktycznym w niniejszej sprawie przepis ten w ogóle nie powinien być zastosowany, gdyż korekta deklaracji została złożona przed skutecznym doręczeniem upoważnienia do prowadzenia kontroli i zawiadomieniem o jej prowadzeniu do wyznaczonego w sprawie pełnomocnika profesjonalnego - którego pełnomocnictwo było skutecznie ujawnione w rejestrze pełnomocnictw ogólnych prowadzonym przez Ministra Finansów na wiele lat przed wszczęciem postępowania, a więc fakt ustanowienia przez spółkę pełnomocnika był organowi prowadzącemu czynności kontrolne znany;

- art. 138a § 1-3 oraz art. 138d § 1 oraz art. 284 § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) przez ich pominięcie, a co za tym idzie brak skutecznego doręczenia zawiadomienia o wszczęciu kontroli celno-skarbowej oraz brak skutecznego doręczenia upoważnienia do jej prowadzenia - gdyż strona w tym postępowaniu powinna działać przez ustanowionego i ujawnionego w rejestrze pełnomocnictw ogólnych pełnomocnika. W tej sytuacji, mając na uwadze treść art. 284 § 1 i 3 O.p. w zw. z art. 138a § 1 i 3 O.p. wyznaczenie przez stronę pełnomocnika ogólnego oznacza, że we wszystkich tych sprawach, w których ustawodawca nie zastrzegł konieczności osobistego działania strony, strona działa przez pełnomocnika ogólnego. Takiego zastrzeżenia dla osobistego działania strony nie zawiera art. 284 § 1 O.p. W sprawie nastąpiło rażące naruszenie ww. przepisów, gdyż organ posiadał wiedzę o fakcie udzielenia pełnomocnictwa ogólnego, które zostało skutecznie ujawnione we właściwym rejestrze.

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ podał, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki do ustalenia skarżącej spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego według stawki 15%, albowiem spółka wpłaciła do dnia złożenia korekty deklaracji kwotę [...]zł, a pozostałą kwotę [...]zł po dniu złożenia korekty deklaracji, tj. po [...] r., od wartości której ustalono dodatkowe zobowiązanie w wysokości 30%. Dokonana przez stronę korekta deklaracji podatku VAT i wpłata podatku nie zwalnia organu podatkowego od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Ustanowione przepisy nie dają bowiem możliwości odstąpienia od nałożenia wymienionych w nich sankcji poza przypadkami wprost wymienionymi w art. 112b ust. 3 u.p.t.u., które nie wystąpiły w niniejszej sprawie.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ stwierdził, że spółka bezpodstawnie formułuje zarzut co do braku doręczenia ustanowionemu pełnomocnikowi zawiadomienia o wszczęciu kontroli. Organ podał, że jedną z ważnych różnic między kontrolą podatkową a kontrolą celno-skarbową jest brak obowiązku zawiadamiania kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli celno-skarbowej. Spółka w odwołaniu prawidłowo nawiązuje do postanowień ustawy o KAS, jednakże całkowicie pomija postanowienia art. 62 ust. 1 i ust. 2a tej ustawy. Przepis art. 62 ust. 1 stanowi, że wszczęcie kontroli celno-skarbowej następuje z urzędu, na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej udzielonego kontrolującemu. Natomiast datą wszczęcia kontroli jest dzień doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej (art. 62 ust. 2 ustawy o KAS). Nowelizacja ustawy od dnia [...] r. wprowadziła dodatkowe regulacje w art. 62. Po ust. 2 dodano m.in. ust. 2a w brzmieniu: "Jeżeli kontrolowanym jest osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, upoważnienie do przeprowadzenia kontroli, doręcza się członkowi zarządu, wspólnikowi albo innej osobie upoważnionej do reprezentowania kontrolowanego lub prowadzenia jego spraw, albo osobie upoważnionej do odbioru korespondencji." Przepisy wskazanego ust. 2a doprecyzowują zasady wszczęcia kontroli celno-skarbowej bez odsyłania w tym zakresie do przepisów o kontroli podatkowej (O.p.). Na przyjęcie takiej procedury wskazuje uzasadnienie poselskiego projektu ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej (druk sejmowy nr 2905 Sejmu VIII kadencji). W uzasadnieniu powołano się na zmianę art. 62 ust. 2, która doprecyzowuje kwestię doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej. Podkreślono, że w przypadku osoby prawnej upoważnienie może być doręczone m.in. osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Co więcej już przed tą nowelizacją ustawy w ust. 3 wprowadzono możliwość, iż w przypadku podejrzenia, że nie są przestrzegane przepisy oraz okoliczności faktyczne uzasadniają niezwłoczne przeprowadzanie kontroli celno-skarbowej, jest ona wszczyna na podstawie okazywanej legitymacji służbowej, bez względu na obecność lub nieobecność kontrolowanego, a w przypadku zakładu podmiotu zagranicznego np. osobie faktycznie kierującej tym zakładem. Z powyższego wynika, że przepisy ustawy w zakresie wszczęcia kontroli celno-skarbowej mają charakter prewencyjny i tym samym zmierzają do eliminowania przypadków unikania przez podatników odbioru upoważnień do kontroli celno-skarbowej. Reasumując przepis doprecyzowuje przypadki, jak i rozszerza krąg osób, którym można doręczyć przedmiotowe upoważnienie. Ponadto, skoro ustawodawca wskazując komu można doręczyć upoważnienie do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej posłużył się łącznikiem "albo", będącym funktorem prawdziwościowym alternatywy rozłącznej, to organ doręczając upoważnienie prawidłowo postąpił przekazując dokument jednemu spośród alternatywnych względem siebie wymienionych w przepisie odbiorców.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, organ wskazał, że kontrolujący w dniu [...] r. udali się do siedziby spółki celem wszczęcia kontroli celno-skarbowej i skoro pod tym adresem zastali jedynie osobę upoważnioną do obioru korespondencji, to prawidłowo doręczyli dokument inicjujący kontrolę celno-skarbową osobie upoważnionej do odbioru korespondencji, kierując się zapisem "albo osobie upoważnionej do odbioru korespondencji." Tym samym kontrolujący prawidłowo doręczyli korespondencję osobie będącej w siedzibie spółki, która poświadczyła pisemnie z pieczęcią spółki, że jest upoważniona do jej odbioru. Wbrew stanowisku skarżącej, nie mamy do czynienia z sytuacją, że nie nastąpiło skuteczne wszczęcie kontroli celno-skarbowej. Wszczęcie kontroli celno-skarbowej nastąpiło w dniu [...] r., z chwilą doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno- skarbowej.

Organ zaznaczył, że bezsporne jest to, iż strona ma ustawionego pełnomocnika ogólnego, ujawnionego w 2016 r. w rejestrze pełnomocnictw ogólnych prowadzonym przez Ministra Finansów. Pełnomocnik uzyskał informację o fakcie wszczęcia kontroli celno-skarbowej nie później niż dwa dni po doręczeniu upoważnienia, co ma potwierdzenie w zgromadzonym materiale. Nie został pozbawiony możliwości udziału w kontroli celno-skarbowej. Co więcej, uczestniczył w niej chociażby przez skierowanie do organu pisemnego wniosku z [...] r. W związku ze złożoną korektą deklaracji podatku VAT za III kwartał 2020 r., pismem z dnia [...] r. organ zawiadomił pełnomocnika spółki, że zgodnie z art. 62 ust 4c ustawy o KAS, doręczenie kontrolowanemu zawiadomienia o uwzględnieniu korekty deklaracji kończy kontrolę celno-skarbową. W następstwie powyższego, na podstawie postanowienia z dnia [...] r. organ poinformował pełnomocnika spółki o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2020 r. W efekcie przeprowadzonego postępowania organ w dniu [...] r. wydał decyzję ustalającą wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2020 r. w kwocie [...]zł.

Odnosząc się do zarzutu błędnego wskazania przez organ podatkowy wielkości kwot wpłaconych przez spółkę do Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2020 r. organ wyjaśnił, że wskazany organ podatkowy w piśmie z [...] r. kierowanym do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. szczegółowo odniósł się do poszczególnych wpłat dokonanych przez spółkę w dniach [...].,[...] r.,[...] r.,[...] r. oraz [...] r. Jak wynika ze wskazanego wyżej pisma, każda z wpłat dokonana w ww. dniach została pomniejszona o odsetki za zwłokę (164,68 zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł oraz [...] zł i koszty upomnienia w wysokości [...] zł). Ponadto z pierwszej wpłaty [...] zł organ podatkowy dokonał przerachowania kwoty [...]zł na zaległość w podatku od towarów i usług za II kwartał 2020 r. Spółka do dnia złożenia korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7K za III kwartał 2020 r., w trybie art. 62 ust. 4c ustawy o KAS wpłaciła na rachunek urzędu skarbowego na poczet tego zobowiązania kwotę [...]zł. Pozostała łączna kwota wpłat na zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2020 r. w wysokości [...] zł (według wyliczenia: [...] zł + [...] zł + [...] zł + [...] zł) została wpłacona po dniu złożenia korekty deklaracji, tj. po dniu [...] r. Zgodnie z dyspozycją art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a oraz ust. 2a u.p.t.u., dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III kwartał 2020 r. ustalono w łącznej kwocie [...]zł, według wyliczenia: 15% kwoty [...]zł, tj. [...] zł oraz 30% kwoty [...]zł, tj. [...] zł.

Końcowo, ustosunkowując się do zarzutu nieuwzględnienia problemów zdrowotnych osób prowadzących księgowość spółki oraz zaistniałych przejściowych problemów związanych z przekazaniem dokumentacji księgowej - brak terminowego przekazania tejże dokumentacji, organ stwierdził, że zarzut ten jest niezasadny. Organ zaznaczył, że obowiązek zapewnienia ciągłości pracy osób zatrudnionych w księgowości, terminowego i prawidłowego rozliczania się z podatków obciąża wyłącznie podatnika. Okoliczności, że spółka jest rzetelnym podatnikiem oraz że informowała organ o problemach zdrowotnych osób prowadzących księgowość spółki, nie mogą być uznane za łagodzące przy ustalaniu dodatkowego zobowiązania podatkowego. Ponadto z informacji ZUS wynika, że I. C. przebywała na kwarantannie w dniach od 20 do [...] r., natomiast pierwsza korekta deklaracji z rozliczeniem podatku VAT wpłynęła dopiero po wszczęciu kontroli, tj. w dniu [...] r. Również zaległości z tego tytułu zostały uregulowane po wszczęciu tej kontroli - stąd w żadnej mierze nie mógł zostać zastosowany art. 112b ust. 3 pkt 1 u.p.t.u.

W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] r. i umorzenie postępowania w całości oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania w całości, w tym kosztów pełnomocnika profesjonalnego - według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę wydania zaskarżonej decyzji polegający na:

a) błędnym wskazaniu kwot wpłaconych przez spółkę, gdyż prawidłowo kwoty te powinny zostać określone w sposób następujący:

- dnia [...] r. kwota [...]zł zamiast kwoty [...]zł,

- dnia [...] r. kwota [...]zł zamiast kwoty [...]zł,

- dnia [...] r. kwota [...]zł zamiast kwoty [...]zł,

- dnia [...] r. kwota [...]zł zamiast kwoty [...]zł,

- dnia [...] r. kwota [...]zł zamiast kwoty [...]zł,

a więc łącznie kwota [...]zł, powiększona o kwotę [...]zł - tytułem zapłaty odsetek, co łącznie daje kwotę [...]zł;

b) niewłaściwym wskazaniu ilość korekt składanych przez spółkę w kontrolowanym okresie, gdyż pierwsza korekta została złożona dnia [...] r., a kolejna korekta została złożona [...] r.;

c) błędnym przyjęciu, że korekty wskazane powyżej zostały złożone w toku prowadzonego i już wszczętego postępowania, podczas gdy brak jest w aktach postępowania dowodu doręczenia wyznaczonemu przez skarżącą profesjonalnemu pełnomocnikowi zawiadomienia o wszczęciu kontroli oraz brak doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli. W tym zakresie za skuteczne wszczęcie kontroli nie może być uznane doręczenie ww. dokumentów do osoby nie posiadającej do tego upoważnienia, w czasie skutecznego umocowania pełnomocnika do tych czynności, którego pełnomocnictwo było zapisane w zbiorze pełnomocnictw ogólnych prowadzonym przez Ministra Finansów - brak możliwości sanacji wadliwej w tym zakresie czynności, która została dokonana pośpiesznie i bez przestrzegania podstawowych w tym zakresie procedur, a nie wymagała ona prowadzenia kontroli w sposób w jaki wykonali to pracownicy urzędu;

2) naruszenie przepisów prawa procesowego, a mianowicie:

a) art. 62 ust. 4 ustawy o KAS przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy korekta deklaracji została złożona przed skutecznym doręczeniem upoważnienia do prowadzenia kontroli i zawiadomienia o jej prowadzeniu do wyznaczonego w sprawie pełnomocnika profesjonalnego, którego pełnomocnictwo było skutecznie ujawnione w rejestrze pełnomocnictw ogólnych prowadzonym przez Ministra Finansów na wiele lat przed wszczęciem postępowania, a więc fakt ustanowienia przez spółkę pełnomocnika był organowi prowadzącemu czynności kontrolne znany, a sytuacja nie uzasadniała wszczynania kontroli z pominięciem pełnomocnika skarżącej natychmiast, a co więcej organ dokonujący kontroli nie poczynił nawet próby doręczenia pełnomocnikowi zawiadomienia o kontroli czy to osobiście, ani za pośrednictwem doręczenia elektronicznego przez portal podatkowy, czy skrzynkę ePUAP;

b) art. 62 ust. 4c ustawy o KAS przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy korekta deklaracji została złożona przed skutecznym doręczeniem upoważnienia do prowadzenia kontroli i zawiadomienia o jej prowadzeniu do wyznaczonego w sprawie pełnomocnika profesjonalnego - którego pełnomocnictwo było skutecznie ujawnione w rejestrze pełnomocnictw ogólnych prowadzonych przez Ministra Finansów - na wiele lat przed wszczęciem postępowania, a więc fakt ustanowienia przez spółkę pełnomocnika był organowi prowadzącemu czynności kontrolne znany, a sytuacja nie uzasadniała wszczynania kontroli z pominięciem pełnomocnika skarżącej natychmiast, a co więcej organ dokonujący kontroli nie poczynił nawet próby doręczenia pełnomocnikowi zawiadomienia o kontroli - czy to osobiście, ani za pośrednictwem doręczenia elektronicznego przez portal podatkowy, czy skrzynkę ePUAP;

c) art. 83 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 54 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS przez ich błędne zastosowanie w sytuacji, gdy nie doszło w niniejszej sprawie do prawidłowego wszczęcia postępowania celno-skarbowego, a więc nie można uznać, że w jego toku doszło do stwierdzenia nieprawidłowości;

d) art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 112 ust. 2a u.p.t.u przez ich błędne zastosowanie w sytuacji, gdy w stanie faktycznym w niniejszej sprawie przepis ten w ogóle zastosowany nie powinien być, gdyż korekta deklaracji została złożona przed skutecznym doręczeniem upoważnienia do prowadzenia kontroli i zawiadomienia o jej prowadzeniu do wyznaczonego w sprawie pełnomocnika profesjonalnego - którego pełnomocnictwo było skutecznie ujawnione w rejestrze pełnomocnictw ogólnych prowadzonych przez Ministra Finansów - na wiele lat przed wszczęciem postępowania, a więc fakt ustanowienia przez skarżącą pełnomocnika był organowi prowadzącemu czynności kontrolne znany, a sytuacja nie uzasadniała wszczynania kontroli z pominięciem pełnomocnika skarżącego natychmiast, a co więcej organ dokonujący kontroli nie poczynił nawet próby doręczenia pełnomocnikowi zawiadomienia o kontroli - czy to osobiście, ani za pośrednictwem doręczenia elektronicznego przez portal podatkowy, czy skrzynkę ePUAP;

e) art. 138a § 1-3, art. 138d § 1 oraz art. 284 § 1 i 3 O.p. przez ich pominięcie, a co za tym idzie brak skutecznego doręczenia zawiadomienia o wszczęciu kontroli celno-skarbowej oraz brak skutecznego doręczenia upoważnienia do jej prowadzenia - gdyż strona w tym postępowaniu powinna działać przez ustanowionego i ujawnionego w rejestrze pełnomocnictw ogólnych pełnomocnika. W tej sytuacji mając na uwadze treść art. 284 § 1 i 3 O.p. w zw. z art. 138a § 1 i 3 O.p. wyznaczenie przez stronę pełnomocnika ogólnego oznacza, że we wszystkich tych sprawach, w których ustawodawca nie zastrzegł konieczności osobistego działania strony, strona działa przez pełnomocnika ogólnego. Zdaniem spółki, nastąpiło rażące naruszenie ww. przepisów, gdyż organ posiadał wiedzę z urzędu o fakcie udzielenia pełnomocnictwa ogólnego, które zostało skutecznie ujawnione we właściwym rejestrze, a sytuacja nie uzasadniała wszczynania kontroli z pominięciem pełnomocnika skarżącego natychmiast, a co więcej organ dokonujący kontroli nie poczynił nawet próby doręczenia pełnomocnikowi zawiadomienia o kontroli - czy to osobiście, ani za pośrednictwem doręczenia elektronicznego przez portal podatkowy, czy skrzynkę ePUAP.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

I. Na wstępie należy podać, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.). Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Skarżący został poinformowany o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma.

Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem decyzja narusza prawo w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

II. W pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów dotyczących pominięcia pełnomocnika skarżącej na etapie wszczęcia kontroli celno-skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lipca do września 2020 r. i nie doręczenia jemu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej, pomimo istnienia pełnomocnictwa ogólnego w rozumieniu art. 138d O.p. W konsekwencji powyższego spółka uważa, że poprzez doręczenie upoważnienia innej osobie zamiast pełnomocnikowi, nie doszło do skutecznego wszczęcia kontroli. W tej sytuacji dokonane korekty deklaracji miały miejsce przed wszczęciem kontroli, stąd brak jest podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Z kolei organ stoi na stanowisku, że wszczęcie kontroli celno-skarbowej było skuteczne, bowiem upoważnienie doręczono osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. W związku z tym dwie korekty deklaracji, tj. z [...] r. i [...] r. miały miejsce już po wszczęciu kontroli.

Wstępnie podać należy, że Ordynacja podatkowa przewiduje trzy rodzaje pełnomocnictw - pełnomocnictwo ogólne (art. 138d O.p.), pełnomocnictwo szczególne (art. 138e O.p.) oraz pełnomocnictwo do doręczeń (art. 138f O.p.). Zgodnie z art. 138d § 1 O.p. pełnomocnictwo ogólne upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych (art. 138d § 1 zmieniony przez art. 38 pkt 42 lit. a ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Dz.U. z 2016 r. poz.1948 - zmieniającej ustawę z dniem 1 marca 2017 r.). W myśl art. 138d § 3 O.p. pełnomocnictwo ogólne oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu zgłasza mocodawca, wyłącznie w formie dokumentu elektronicznego, według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 1 O.p. do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. W przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających złożenie pełnomocnictwa ogólnego, jego zmianę, odwołanie lub wypowiedzenie, w formie dokumentu elektronicznego, pełnomocnictwo składa się w formie pisemnej według wzoru, o którym mowa w zdaniu pierwszym. Informacje o udzieleniu pełnomocnictwa, o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu Szef Krajowej Administracji Skarbowej umieszcza w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych, zwanym dalej "Centralnym Rejestrem". Adwokat, radca prawny oraz doradca podatkowy mogą sami zgłaszać udzielenie im pełnomocnictwa ogólnego oraz zawiadamiać o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu, ze wskazaniem daty zwolnienia z obowiązku reprezentacji (art. 138d § 4 i § 5 O.p.).

Zgodnie natomiast z art. 138e O.p. pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. Pełnomocnictwo szczególne może być udzielone na piśmie, w formie dokumentu elektronicznego lub zgłoszone ustnie do protokołu. Pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis. Pełnomocnik może okazać oryginał lub notarialnie poświadczony odpis pełnomocnictwa szczególnego oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu w celu sporządzenia przez organ podatkowy jego urzędowego odpisu i dołączenia do akt sprawy.

Mając na uwadze powyższe należy podać, że w aktach sprawy znajduje się wydruk pełnomocnictwa z Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych, w którym odnotowano pełnomocnictwo ogólne udzielone adwokatowi A. P., w którym jako mocodawcę wskazano D. T. Sp. z o.o., obecnie: D. Sp. z o.o. (k. 72-75 akt admin.). Wpisu do Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych dokonano [...] r.

Z akt wynika, że kontrolę celno-skarbową prowadził Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego na podstawie przepisów ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej (KAS). W dniu [...] r. doręczono upoważnienie D. S., który potwierdził jego odbiór jako przez osobę upoważnioną do odbioru. Fakt odbioru korespondencji oraz posiadania stosownego upoważnienia do odbioru poświadczył własnoręcznym podpisem oraz pieczęcią spółki na potwierdzeniu odbioru przesyłki listowej (k. 2-3 akt admin.). Zdaniem tut. Sądu rację należy przyznać organowi, że w tym dniu nastąpiło wszczęcie kontroli celno-skarbowej w [...] Sp. z o.o., w trybie art. 62 ust. 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, wbrew twierdzeniom skargi. Zgodnie z art. 62 ust. 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej wszczęcie kontroli celno-skarbowej następuje z urzędu, na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej udzielonego kontrolującym. Datą wszczęcia kontroli celno-skarbowej jest dzień doręczenia kontrolowanemu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej (art. 62 ust. 2). Należy mieć na uwadze art. 62 ust. 2a tej ustawy, na podstawie którego jeżeli kontrolowanym jest osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, upoważnienie do przeprowadzenia kontroli, doręcza się członkowi zarządu, wspólnikowi albo innej osobie upoważnionej do reprezentowania kontrolowanego lub prowadzenia jego spraw, albo osobie upoważnionej do odbioru korespondencji.

Powstaje zatem pytanie, czy umocowanie wynikające z pełnomocnictwa ogólnego w rozumieniu art. 138d § 1 O.p. rozciąga się na wszystkie postępowania prowadzone przez organy podatkowe, w tym na kontrolę celno-skarbową.

Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd zaprezentowany w wyroku WSA w Łodzi z dnia 6 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 706/17, jak również w doktrynie, że z treści art. 138d § 1 O.p. wynika, iż pełnomocnictwo ogólne upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych (tj. sprawach z zakresu prawa podatkowego), ale także w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych. W literaturze zwrócono uwagę, że komentowany przepis został umieszczony w dziale IV Ordynacji podatkowej, normującym jurysdykcyjne postępowanie podatkowe. Dlatego instytucja pełnomocnictwa ogólnego będzie znajdowała zastosowanie w postępowaniach prowadzonych przez organy podatkowe, wtedy gdy będą one toczyły się na podstawie przepisów zawartych w dziale IV Ordynacji podatkowej albo jeżeli przepisy regulujące określoną procedurę będą nakazywały stosowanie art. 138d § 1 O.p. Natomiast gdy dane postępowanie będzie się toczyło w procedurze innej niż jurysdykcyjne postępowanie podatkowe i przepisy regulujące tę procedurę nie będą zawierały odesłania do stosowania (odpowiedniego lub wprost) przepisów działu IV Ordynacji podatkowej lub samego art. 138d O.p., umocowanie wynikające z pełnomocnictwa ogólnego, o którym mowa w tym przepisie, nie będzie rozciągało się na to postępowanie (zob. S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, opubl. WKP 2019, Lex; M. Kalinowski, M. Masternak - Pełnomocnictwo w jurysdykcyjnym postępowaniu podatkowym po zmianach ordynacji podatkowej, Prz. Pod. 2016, nr 3, s. 19; Wojciech Stachurski - Komentarz do art. 138 (d) ustawy - Ordynacja podatkowa, Lex).

Odnosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że w dniu [...] r. została skutecznie wszczęta kontrola celno-skarbowa. W tym kontekście organ prawidłowo podnosi, że zasady prowadzenia kontroli celno-skarbowej zostały uregulowane w przepisach ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej. Natomiast kontrola podatkowa, to tryb weryfikacji rozliczeń regulowany przepisami Ordynacji podatkowej. Nie bez znaczenia też dla oceny sprawy jest użycie przez ustawodawcę w art. 62 ust. 2a ustawy o KAS łącznika "albo" (alternatywa rozłączna). Dla skutecznego wszczęcia kontroli celno-skarbowej konieczne, a zarazem wystarczające jest doręczenie upoważnienia jednemu spośród alternatywnie względem siebie wymienionych w przepisie podmiotów. Wobec tego, że ustawa o KAS przewiduje instytucję kontroli celno-skarbowej jako odrębną od kontroli podatkowej, to w pierwszej kolejności organ obowiązany był w niniejszej sprawie stosować przepisy ustawy o KAS. Ponadto przepisy art. 62 O.p. w zakresie wszczęcia kontroli skarbowej stanowią regulację szczególną i nie odwołują się do art. 138d O.p.

W tej sytuacji doszło w dniu [...] r. do wszczęcia kontroli celno-skarbowej. Organ nie miał obowiązku doręczania upoważnienia do kontroli celno-skarbowej pełnomocnikowi zgłoszonemu do Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych, skoro wcześniej (przed jego żądaniem) doręczył je osobie upoważnionej do odbioru korespondencji.

W pierwotnej deklaracji za III kwartał 2020 r. (złożonej w ustawowym terminie [...] r.) spółka wykazała wartości poszczególnych pozycji deklaracji w kwocie "0" zł. Jak już wyżej podano w dniu [...] r. miało miejsce wszczęcie kontroli celno-skarbowej. Po czym w dniu [...] r. spółka złożyła korektę deklaracji za III kwartał 2020 r., w której wykazała kwotę podatku podlegającą wpłacie w wysokości [...] zł oraz kolejną korektę w dniu [...] r. wykazując kwotę podatku do wpłaty w wysokości [...] zł. Spółka wpłaciła do dnia złożenia korekty deklaracji kwotę [...]zł (10 listopada 2020 r.), a pozostałą kwotę [...]zł po dniu złożenia korekty deklaracji, tj. po [...] r. Termin 14-dniowy należy liczyć od następnego dnia (czyli [...] r.) po wszczęciu kontroli celno-skarbowej (wszczęcie – [...] r.).

Spółka zatem skorzystała z rozwiązania z art. 62 ust. 4 ustawy o KAS, zgodnie z którym w zakresie kontroli, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1, kontrolowanemu przysługuje w terminie 14 dni od dnia doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej uprawnienie do skorygowania deklaracji w zakresie objętym tą kontrolą.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że korekty deklaracji i wpłaty miały miejsce po wszczęciu kontroli celno-skarbowej. Stanowisko organu w tym zakresie jest zasadne, a zarzuty skargi nieuprawnione.

III. Kolejną kwestią podlegającą ocenie jest zasadność nałożenia przez organ dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2020 r. na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 112b ust. 2a u.p.t.u. Organ przyjął, że w przypadku, w którym podatnik skorygował deklarację zgodnie z art. 62 ust. 4 i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wyniosła 15% zaniżenia zobowiązania podatkowego. Natomiast w tej części, w której wpłacono kwotę podatku po dniu złożenia korekty deklaracji, to od tej wartości ustalono dodatkowe zobowiązanie w wysokości 30%.

W związku z tym ocenić należy zasadność zastosowania art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 112b ust. 2a u.p.t.u. Zgodnie, z którymi w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej – naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. W myśl art. 112b ust. 2a u.p.t.u., jeżeli w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik skorygował deklarację zgodnie z wyżej cytowanym art. 62 ust. 4 i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 15% zaniżenia zobowiązania podatkowego.

Wyłączenie stosowania ww. przepisów ma miejsce w przypadkach wymienionych w art. 112b ust. 3 u.p.t.u., w myśl którego przepisów ust. 1 - 2a nie stosuje się:

1) jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej podatnik:

a) złożył odpowiednią korektę deklaracji podatkowej albo

b) złożył deklarację podatkową z wykazanymi kwotami podatku oraz wpłacił na rachunek urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji albo korekty deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę;

2) w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wiąże się z:

a) popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami,

b) nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej;

3) w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe.

W ocenie organu odwoławczego, żaden z wymienionych w art. 112b ust. 3 u.p.t.u. przypadków nie znalazł zastosowania. Ponadto z przywołanych regulacji prawnych wynika, że zastosowanie sankcji jest koniecznym następstwem naruszenia przez podatnika określonych obowiązków i nie jest uzależnione od problemów zdrowotnych osób prowadzących księgowość.

W kwestii zastosowania sankcji jaką jest dodatkowe zobowiązanie podatkowe i przyjętych w tym zakresie regulacji przez ustawodawcę wskazać należy na treść uzasadnienia do projektu ustawy (Sejm RP VIII kadencji, nr druku 965), z którego wynika, że regulacje zawarte w art. 112b i art. 112c u.p.t.u. wprowadzające dodatkowe zobowiązanie podatkowe, mają przede wszystkim znaczenie prewencyjne. Zmierzają do przekonania podatników, że rzetelne i staranne wypełnienie deklaracji podatkowej leży w ich interesie. Nie budzi zatem wątpliwości, w świetle przywołanych założeń projektu ustawy, że istotny jest cel, który przyświecał ustawodawcy przy wprowadzeniu przepisu art. 112b. Celem tym była prewencja, czyli inaczej zapobieganie, w tym przypadku szeroko rozumianej nierzetelności podatkowej.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że w dniu 15 kwietnia 2021 r., Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał wyrok w sprawie C-935/19 (Grupa Warzywna sp. z o.o.). Z sentencji ww. wyroku wynika, że: "Artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20 % kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności."

W myśl art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE: "Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3."

TSUE stwierdził zatem, że celem dodatkowej sankcji VAT powinno być zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Cele te nie mogą jednak stać w sprzeczności z zasadą proporcjonalności. Trybunał zwrócił uwagę, że konstrukcja przepisu art. 112b ust. 2 u.p.t.u. nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji tak, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zapobiegania oszustwom podatkowym. Zdaniem TSUE, konieczne jest rozróżnienie na gruncie tych przepisów dwóch różnych od siebie sytuacji:

- sytuacji, w której błąd został popełniony przez podatnika w okolicznościach wskazujących na oszustwo podatkowe oraz

- sytuacji, w której brak jest okoliczności wskazujących na popełnienie oszustwa podatkowego oraz uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa.

Na tej podstawie TSUE uznał, że polskie przepisy są niezgodne z unijnymi w przypadku, gdy nakazują automatyczne nałożenie sankcji, której wysokość nie może być limitowana, także w sytuacji, gdy podatnik popełnił zwyczajny błąd co do rozliczeń, bez znamion oszustwa, a ponadto nieprawidłowość ta nie skutkuje uszczupleniem należności budżetowych.

Jak zasadnie zauważył WSA w Lublinie w wyroku z dnia 16 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Lu 208/21 ze względu na ogólność i dyrektywalny charakter tez sformułowanych przez TSUE w sprawie C-935/19 można także twierdzić, że obowiązek dostosowania sankcji do okoliczności sprawy, w tym zwłaszcza takich jak wspomniane w tym wyroku, występuje nie tylko w szczególnym przypadku korekty pokontrolnej, ale także w innych przypadkach, gdy brak było zamiaru oszustwa podatkowego, zaś uszczuplenie nie nastąpiło lub zostało pokryte.

TSUE podniósł również, że niezależnie od sztywnej możliwości obniżenia sankcji wyłącznie z 30% do 20% (lub 15%), uzależnionej jedynie od samego faktu dokonania korekty zgodnej z ustaleniami kontroli, polskie przepisy nie przewidują innych możliwości moderowania czy dostosowania wysokości sankcji w zależności od okoliczności stwierdzonego zaniżenia podatku, w tym w szczególności, gdy takie zaniżenie wynikało wyłącznie z błędu w ocenie transakcji jako opodatkowanej lub nie podatkiem VAT, a nadto nie skutkowało ostatecznie (ze względu na dokonaną przez podatnika dobrowolną korektę deklaracji) uszczupleniem wpływów podatkowych.

W ramach tych rozważań TSUE wskazał także, że wadę rozwiązania ujętego w art. 112b ust. 2 polskiej u.p.t.u. stanowi automatyzm jej stosowania oraz brak możliwości "zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym".

W ocenie Sądu, pomimo stosunkowo wąsko zakreślonego przedmiotu analizy (zapytanie WSA dotyczyło w zasadzie wyłącznie reguły pozwalającej w przypadku korekty pokontrolnej obniżyć sankcję VAT do 20%), TSUE w znacznie bardziej generalny sposób sformułował naczelne zasady, którym musi odpowiadać polska sankcja VAT w całym zakresie swojego zastosowania. W każdym bowiem przypadku niezwiązanym z korektą pokontrolną, a może nawet zwłaszcza w takim przypadku (skoro podatnik dokonuje korekty bez związku z działaniami organów podatkowych lub w ogóle nie dochodzi do uszczuplenia), stosowanie sztywnej sankcji w wysokości 30% zdecydowanie "wykracza poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym".

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, w świetle analizy argumentacji Trybunału zawartej w wyroku w sprawie C-935/19 stwierdza, że wyrok ten zawiera uniwersalne zasady, którymi organy powinny się kierować przy nakładaniu sankcji w trybie ww. przepisów ustawy VAT, a więc dostosowywać ich nakładanie do konkretnych okoliczności danej sprawy. Zdaniem TSUE istotne jest bowiem, by decyzje o sankcjach nakładanych na podatnika uwzględniały sytuacje, które doprowadziły do nieprawidłowości w opodatkowaniu, szczególnie, gdy nieprawidłowości te są wynikiem oszustwa i uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa.

W kontekście tego wyroku, Sąd wyraża pogląd, że błędne jest stanowisko, iż ustalenie sankcji przewidzianej w art. 112b u.p.t.u. jest obligatoryjne każdorazowo w sytuacji stwierdzenia przez organ podatkowy wymienionych w tym przepisie nieprawidłowości w rozliczeniu podatku, a więc bez względu na charakter i wagę uchybień zawartych w deklaracji oraz bez względu na fakt złożenia korekty deklaracji uwzględniającej w całości stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości, a także bez względu na brak okoliczności wskazujących, że błąd ten stanowił oszustwo.

Jak wynika z treści uzasadnienia wyroku TSUE (C- 935/19) w pkt 27, cyt.: "Sankcje takie nie mogą (...) wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60).".

W powyższym kontekście nie budzi wątpliwości, że sankcje te powinny być środkiem adekwatnym do jego celu, który założył ustawodawca unijny, czyli powinny spełniać funkcję prewencyjną, zapobiegać potencjalnym oszustwom podatkowym (unikania opodatkowania), a nie karać podatników dodatkową dolegliwością finansową za jakikolwiek jego błąd.

Tut. Sąd podzielając opisane wyżej stanowisko Trybunału stwierdza, że w niniejszej sprawie organ podatkowy orzekający o dodatkowej sankcji finansowej wobec skarżącej spółki nie może uchylić się od ustaleń i wszechstronnej oraz obiektywnej oceny sprawy, co do przyczyn stwierdzonych nieprawidłowości. Zauważyć należy, że spółka dokonała korekty deklaracji podatkowej VAT-7 za III kwartał 2020 r. i – co istotne w kontekście funkcji systemu podatku VAT – "uszczuplenie podatkowe" zostało zrekompensowane wraz z odsetkami, należny podatek VAT został odprowadzony do Skarbu Państwa.

Ponadto należy zauważyć, że Pełnomocnik wskazuje, iż Naczelnik nie uwzględnił mających miejsce w spółce problemów zdrowotnych osób prowadzących księgowość spółki oraz zaistniałych przejściowych problemów związanych z przekazaniem dokumentacji księgowej - brak terminowego przekazania tejże dokumentacji. Organ odwoławczy uważa ten zarzut za niezasadny argumentując, że obowiązek zapewnienia ciągłości pracy osób zatrudnionych w księgowości, terminowego i prawidłowego rozliczania się z podatków obciąża wyłącznie podatnika, nie są to bowiem okoliczności mogące powodować niezastosowanie wobec spółki przepisów obowiązującego prawa, w tym przypadku ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Pełnomocnik jednak podkreśla, że spółka jest rzetelnym podatnikiem oraz że informowała organ o problemach zdrowotnych osób prowadzących księgowość spółki, na dowód czego do odwołania załączono informację o kwarantannie I. C. (k. 4, t. I/I), z której wynika, że I. C. przebywała na kwarantannie w dniach od 20 do [...] r. Pierwsza natomiast korekta deklaracji z rozliczeniem podatku VAT wpłynęła po wszczęciu kontroli, tj. w dniu [...] r., a druga [...] r. Sąd zwraca uwagę, że przy ocenie przedmiotowej sprawy należy mieć na uwadze, że nieprawidłowości dotyczą okresu rozliczeniowego i terminu tego rozliczenia oraz wpłat w okresie stanu epidemii. Nie można z góry wykluczyć, że podatnicy ze względu na izolację lub kwarantannę osób z obsługi księgowej rzeczywiście mogli mieć problemy z prawidłowym rozliczeniem podatku w pierwotnej deklaracji.

Warto w tym miejscu przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] r. sygn. akt I FSK 749/21, w którym stwierdzono, że w sytuacji, gdy:

1) nieprawidłowości w zakresie rozliczeń VAT (...) nie nosiły znamion oszustwa i nadużycia podatkowego, lecz były wynikiem błędów używanego systemu informatycznego oraz trudności kadrowych,

2) podjęte zostały przez spółkę działania w celu wyeliminowania tych nieprawidłowości i naprawienia ich skutków, o czym powiadomiono organ podatkowy,

3) w trakcie kontroli celno-skarbowej spółka współpracowała z organem, złożyła stosowne korekty i dokonała wpłat zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami

- zastosowanie wobec spółki dodatkowego zobowiązania uznać należy za naruszające zasady proporcjonalności i neutralności VAT.

Zasady te uznać bowiem należy za naruszone w sytuacji, gdy brak przesłanek wskazujących po stronie podatnika, aby jego nieprawidłowości w rozliczeniach miały charakter celowy, np. oszustwa i skutkowały uszczupleniem wpływów do skarbu państwa, a sankcja VAT, taka jak w art. 112b ust. 2 u.p.t.u. – jako środek prewencyjny, ma zapobiegać oszustwom i nadużyciom podatkowym, wymuszając na podatnikach rzetelność w rozliczeniach podatkowych.

Tut. Sąd podziela powyższe poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wprawdzie stan faktyczny, na tle którego zapadł ww. wyrok, a stan faktyczny w niniejszej sprawie nie są identyczne, niemniej jednak przywołane tezy wyznaczają kierunek, który powinien być uwzględniany przy ustalaniu dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Mając zatem na uwadze powyższe, w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ dokona pełnej oceny sprawy, w szczególności w aspekcie przyczyn złożenia korekty deklaracji VAT-7, biorąc przy tym pod uwagę, że zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE i z orzecznictwem TSUE, w tym wyrokiem z dnia [...] r., C-935/19, sankcji nie można zastosować bez rozróżnienia sytuacji, w których wystąpiły okoliczności wskazujące na zaistnienie oszustwa podatkowego, od sytuacji, gdy takie okoliczności nie miały miejsca. W przypadku, gdy okaże się, że uszczuplenie nie było wynikiem oszustwa podatkowego, celowego działania na niekorzyść Skarbu Państwa lub innych podobnych okoliczności, to organ dodatkowo oceni (a nie z góry wykluczy), czy trudności kadrowe z powodu kwarantanny i przekazania dokumentacji w okresie stanu epidemii mogły przyczynić się do złożenia pierwotnej nieprawidłowej deklaracji.

W tym zakresie organ uchybił zasadom wynikającym z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 O.p. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowną decyzję. Na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W konsekwencji - z przyczyn podanych wyżej - przedwcześnie zastosowano przepisy art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i ust. 2a u.p.t.u.

W związku z powyższym Sąd stwierdza, że istotne dla sprawy jest przede wszystkim ustalenie przyczyn niewykazania podatku należnego w pierwszej deklaracji, tj. czy było dokonane np. w ramach oszustwa podatkowego.

W tej sytuacji na obecnym etapie przedwczesne jest ustosunkowywanie się do pozostałych zarzutów skargi.

IV. Stwierdzając zatem, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania, w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) "p.p.s.a." orzekł o jej uchyleniu.

O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na koszty w łącznej kwocie [...]zł złożyły się zwrot wpisu ([...] zł) i wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł).