Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 251/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-08-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 76 par. 1, art. 76a par. 1i2,  art. 55 par. 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Krzysztof Kandut (spr.), Beata Machcińska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 4 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z [...] r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 r. na poczet podatku od towarów i usług za okres 06/2019 oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, po rozpatrzeniu zażalenia A spółka z o.o. w T. (dalej zwana: strona, spółka, podatnik, skarżąca), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. nr [...] w sprawie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie [...] zł, powstałej 30 maja 2020 r. w wyniku złożenia zeznania CIT-8 w którym wykazano nadpłatę w kwocie [...] zł, na poczet zaległości podatnika w podatku od towarów i usług za czerwiec 2019 r.: na należność główną w kwocie [...] zł i na odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie [...] zł, liczone za okres od 26 lipca 2019 r. do 30 maja 2020 r.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ powołał w szczególności przepisy art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 oraz art. 73 § 2 pkt 1, art. 76 § 1, art. 76a § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. – dalej zwana: O.p.).

Postanowienia zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Z akt administracyjnych przedstawionych Sądowi wynika, że 23 lipca 2019 r. spółka złożyła w organie podatkowym deklarację dla celów podatku od towarów i usług VAT-7 za czerwiec 2019 r., wykazując podatek do wpłaty w kwocie [...] zł. Podatek ten spółka zapłaciła 24 lipca 2019 r. W dniu 30 marca 2020 r. spółka złożyła w organie podatkowym korektę w/w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2019 r., wykazując podatek do wpłaty w kwocie [...] zł. Zwrotu różnicy nie dokonano. Kolejną korektę deklaracji VAT-7 za czerwiec 2019 r. spółka złożyła w organie podatkowym 25 czerwca 2020 r., wykazując podatek do wpłaty w kwocie [...] zł. Taki sam podatek do wpłaty spółka wykazała w następnej korekcie deklaracji złożonej 23 lipca 2020 r. Wpłaty różnicy kwoty podatku spółka nie dokonała.

Z poczynionych przez organy ustaleń wynika także, że 30 maja 2020 r. spółka złożyła do właściwego organu podatkowego zeznanie CIT-8 dla celów podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2019 r., w której wykazała nadpłatę w kwocie [...] zł.

Podaniem z 25 czerwca 2020 r. spółka wystąpiła do organu podatkowego o zaliczenie nadwyżki podatku od towarów i usług za maj 2020 r. w kwocie [...] zł na poczet zobowiązań w tym podatku za styczeń 2019 r. – kwota [...] zł, luty 2019r. – kwota [...] zł, marzec 2019 r. – kwota [...] zł, kwiecień 2019 r. – kwota [...] zł, maj 2019 r. – kwota [...] zł, czerwiec 2019 r. – kwota [...] zł. W uzasadnieniu podania spółka wskazała, że zobowiązania spółki za w/w miesiące powstały w związku z błędnymi ustawieniami programu księgowego powodującymi nieprawidłowe naliczanie stawki podatku VAT dla transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Organ I instancji postanowieniem z [...] r. dokonał zaliczenia części nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie [...] zł wynikającej z zeznania CIT-8 złożonego 30 maja 2020 r. (wykazana nadpłata - [...] zł) na poczet zaległości podatnika w podatku od towarów i usług za czerwiec 2019 r., z tego na należność główną kwotę [...] zł i na odsetki za zwłokę od tej zaległości kwotę [...] zł (odsetki wyliczył organ za okres od 26 lipca 2019 r. do 30 maja 2020 r.). Jako podstawę prawną zaliczenia powołał organ art. 76a § 1 O.p. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że podatnik posiadał nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 r. i jednocześnie zaległość w podatku od towarów i usług za czerwiec 2019 r., zatem zarachowanie było uzasadnione. Organ dodał, że pozostała kwota nadpłaty, tj. [...] zł, została spółce zwrócona.

Z rozstrzygnięciem tym spółka nie zgodziła się. W zażaleniu podniosła, że sekwencja czasowa rozstrzygnięć wydanych w niniejszej sprawie budzi uzasadnione zastrzeżenia. Organ podatkowy dokonał bowiem rozporządzenia środkami finansowymi należącymi do odwołującego niezgodnie z jego dyspozycją, a także niezgodnie z przepisami ustawy, błędnie zarachowując w/w nadpłatę, przez co odwołujący poniósł szkodę finansową w kwocie [...] zł. Otóż w ślad za wnioskiem złożonym za korektami deklaracji VAT-7 w dniu 25 czerwca 2020 r., spółka wykazała nadwyżkę podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym w łącznej kwocie [...] zł. Jednocześnie wskazała, że przyczyną korekty jest zdiagnozowane wadliwie działające oprogramowanie księgowe w zakresie naliczania stawki VAT dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, przez co spółka nie miała możliwości skorygowania wadliwie rozliczonego podatku w tym samym miesiącu obrachunkowym. Jak argumentowała spółka, organ podatkowy I instancji [...] r. wydał postanowienie o zaliczeniu nadpłaty powstałej w wyniku złożenia zeznania rocznego CIT-8 za rok 2019 na poczet zaległości w podatku VAT za czerwiec 2019 r., podczas gdy strona we wniosku z 25 czerwca 2020 r. domagała się zaliczenia nadpłaty w podatku VAT wykazanej w deklaracji bieżącej za maj 2020 r. na poczet zobowiązań powstałych i wykazanych przy tej samej czynności. Zgodnie z tymże wnioskiem, nadwyżka miała zostać rozliczona na poczet zobowiązań za okres od stycznia do czerwca 2019 r. Odwołujący nie składał organowi podatkowemu dyspozycji odnośnie do nadpłaty wykazanej w zeznaniu rocznym CIT-8 za rok 2019. Natomiast kwota wykazanej nadpłaty VAT w pełni pokrywa łączną kwotę zobowiązań odwołującego z tytułu podatku od towarów i usług. Organ podatkowy winien był więc w pierwszej kolejności doręczyć odwołującemu rozstrzygnięcie wymiarowe w przedmiocie stwierdzenia zobowiązania w podatku VAT, ewentualnie postanowienie z [...] r. w przedmiocie zaliczenia zwrotu, zaś podstawa prawna do wydania postanowienia z [...] r. pojawiłaby się dopiero w chwili uprawomocnienia tego rozstrzygnięcia.

Dalej spółka zwróciła uwagę, że postanowienie z [...] r., jakkolwiek wydane później, zostało odwołującemu doręczone [...] r., zaś postanowienie z [...] r., chronologicznie wcześniejsze, zostało doręczone dopiero [...] r. To oznacza, że strona została pozbawiona możliwości poddania kontroli instancyjnej rozstrzygnięcia organu w przedmiocie zaliczenia zwrotu, natomiast postanowienie z [...] r. spowodowało zaliczenie nadwyżki z CIT-8 na poczet nieistniejącego zobowiązania, bowiem kwota [...] zł obejmuje miesiąc podlegający przerachowaniu nadpłaty na poczet zaległości, zgodnie z wnioskiem odwołującego z 25 czerwca 2020 r., którego organ bezzasadnie nie uwzględnił w rozliczeniach.

Powołując art. 62 § 1 O.p. strona podniosła, że w przypadku zaległości podatkowej organ dokonuje zarachowania nadwyżki na poczet zobowiązań najdalej wymagalnych. W tej sprawie zobowiązaniem najdalej wymagalnym jest zobowiązanie za styczeń 2019 r., nie zaś za czerwiec 2019 r. Oznacza to, że postanowienie organu I instancji, choć z nieznanych przyczyn datowane na [...] r., zostało faktycznie wydane wcześniej niż postanowienie z [...] r., stąd jest przedwczesne i dokonuje rozliczeń zaległości w sposób sprzeczny z przepisami O.p. Zdaniem strony zarachowanie nadwyżki podatku, niezależnie od źródła jego powstania, na poczet zaległości za czerwiec 2019 r. byłoby możliwe dopiero po uprzednim rozliczeniu zaległości za okresy od stycznia do czerwca 2019, to zaś byłoby możliwe wówczas, gdyby organ I instancji poprawnie przeprowadził procedurę rozliczania wykazanej przez odwołującego nadwyżki.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podzielił zarzutów zażalenia i zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ powołał w szczególności przepisy art. 73 § 2, art. 76 § 1, art. 76a § 1 i 2 O.p. wyjaśniając, że zaliczenie nadpłaty podatku na poczet zaległości jest czynnością materialnotechniczną, a postanowienie, o którym mowa w art. 76a § 1 ustawy, jest warunkiem formalnym zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Organ podatkowy obowiązany jest wydać postanowienie, w którym wskaże jaką kwotę nadpłaty zalicza na poczet jakich zaległości podatkowych i w jakiej wysokości, a postanowienie to ma charakter deklaratoryjny (formalny). Nie przesadza ono o istnieniu zaległości podatkowej, a jedynie odzwierciedla i potwierdza wykonanie na karcie kontowej podatnika czynności rachunkowo - technicznej polegającej na rozliczeniu powstałej nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, według zasad określonych w Ordynacji podatkowej (stanu prawnego nie konstytuuje). Zaliczenie następuje z mocy samego prawa.

W tej sprawie, jak uzasadniał organ, nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych powstała z dniem złożenia zeznania rocznego (art. 73 § 2 pkt 1 O.p.), tj. 30 maja 2020 r. Jeśli zaś chodzi o podatek od towarów i usług, to spółka 23 czerwca 2020 r. złożyła m.in. korektę deklaracji VAT-7 za czerwiec 2019 r., wykazując w niej kwotę podatku do zapłaty w wysokości wyższej niż w pierwotnej deklaracji. Podatek z pierwotnej deklaracji został uregulowany, stąd do zapłaty pozostała różnica, tj. [...] zł ([...] zł - [...] zł). Kwota ta została częściowo uregulowana poprzez dokonanie z urzędu zaliczenia powstałego 25 czerwca 2020 r. zwrotu podatku VAT za maj 2020 r. (kwota zaliczenia: [...] zł - należność główna, [...]zł - odsetki za zwłokę - postanowienie z [...]r.). Niezapłacony podatek stał się zaległością podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę (art. 53 § 1, § 3 i § 4 O.p.). Odwołując się do treści art. 77 § 1 pkt 5 O.p. organ wskazał, że nadpłata podlega zwrotowi w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 pkt 1-3, z zastrzeżeniem pkt 5a i § 2. Z uwagi na fakt, iż spółka złożyła zeznanie CIT-8 za 2019 r. w dniu 30 maja 2020 r., to organ podatkowy w terminie do 30 sierpnia 2019 r. powinien zwrócić wynikającą z niego nadpłatę. Jednakże w przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, dniem zaliczenia jest dzień złożenia zeznania, tj. 30 maja 2020 r. Do tej daty spółka nie składała organowi podatkowemu dyspozycji odnośnie nadpłaty. Co więcej, w przypadku istnienia zaległości podatkowych, wykazana nadpłata podlega zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych, stąd kwota nadpłaty CIT-8 za 2019 r. została zaliczona proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej (podatek VAT za 06/2019 r.) oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku w jakim w dniu zaliczenia (30 maja 2020 r.) pozostała kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę (art. 55 § 2 w zw. z art. 76a § 1 i art. 76b § 1 O.p.).

W kwestii zarzutów zażalenia organ wyjaśnił, że przedmiotem postępowania jest zaliczenie nadpłaty z zeznania rocznego CIT-8 za 2019 r. na poczet podatku VAT za czerwiec 2019 r., a nie zaliczenie zwrotu VAT za maj 2020 r. Faktycznie, 25 czerwca 2020 r. spółka złożyła deklarację VAT-7 za maj 2020 r. z wykazaną kwotą zwrotu ([...] zł), przy czym 2 lipca 2020 r. złożyła wniosek w sprawie zaliczenia tego zwrotu na poczet podatku wynikającego z korekt deklaracji VAT-7 za okresy od stycznia do czerwca 2019 r. Organ uwzględnił ten wniosek i dokonał zarachowania w/w zwrotu na poczet zaległości w podatku VAT oraz odsetek za zwłokę, stąd w całości wygasły zobowiązania (zaległości) w podatku VAT za okresy od stycznia do maja 2019 r., natomiast zaległość za czerwiec 2019 r. wygasła jedynie w części (pozostała do zapłaty kwota [...] zł). W tym zakresie organ dodał, że termin na dokonanie zwrotu VAT za maj 2019 r. wynosił 60 dni, zaś na zwrot nadpłaty 3 miesiące. W tym czasie organ podatkowy może dokonać weryfikacji prawidłowości złożonej deklaracji, jak i zasadności wykazanego zwrotu, a zarachowanie na poczet zaległości podatkowych może być dokonane dopiero po potwierdzeniu zasadności wykazanego zwrotu/nadpłaty. Dlatego organ mógł dokonać wcześniejszego rozliczenia zwrotu z deklaracji VAT za maj 2020 r., tym bardziej, że spółka złożyła wniosek o dokonanie takiego zaliczenia. Postanowienie dotyczące zaliczenia jest postanowieniem deklaratoryjnym, stwierdzającym zaistnienie określonego stosunku prawnego wynikającego z mocy prawa i nie tworzy nowej relacji procesowej, a jedynie deklaruje, że w określonej sytuacji z mocy ustawy wynikają dla konkretnego podmiotu oznaczone uprawnienia bądź obowiązki.

Końcowo organ zaznaczył, że w efekcie dokonanego w tej sprawie zaliczenia zaległość za czerwiec 2019 r. wygasła w całości, a pozostała po tym potrąceniu nadpłata w kwocie [...] zł została spółce zwrócona.

W skardze na powyższe postanowienie podatnik wniósł o jego uchylenie, a także o uchylenia postanowienia je poprzedzającego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie:

1. art, 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, art. 86 ust. 10g i ust. 10i ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z ich niezgodnością z art. 1 ust. 2, art. 167 w zw. z art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347 s. 1 i nast. ze zm.), poprzez pozbawienie podatnika prawa do neutralności i proporcjonalności podatku od wartości dodanej przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów na skutek dokonania korekt, w następstwie czego powstały zaległości podatkowe oraz zostały naliczone odsetki za zwłokę;

2. art. 51 § 1 O.p. poprzez stwierdzenie powstania zaległości podatkowej w podatku VAT za czerwiec 2019 r., podczas gdy ta nie wystąpi w przypadku pozytywnej odpowiedzi na zadane pytanie prejudycjalne przywołane poniżej;

3. art. 53 § 1 oraz art. 76 § 1 w zw. z art. 76b § 1 O.p. poprzez naliczenie odsetek od zaległości podatkowej, która nie wystąpi w przypadku pozytywnej odpowiedzi na zadane pytanie prejudycjalne przywołane poniżej, a następnie na zaliczenie odsetek, które nie wystąpią w przypadku pozytywnej odpowiedzi na zadane pytanie prejudycjalne przywołane poniżej, na poczet zaległości podatkowej;

4. art. 2a w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie zasady in dubio pro tributario, pomimo że wynik wykładni przepisów mających zastosowanie w niniejszym postępowaniu prowadzi do powstania licznych wątpliwości interpretacyjnych, których nie należy tłumaczyć wyłącznie na korzyść fiskusa.

W uzasadnieniu skargi spółka w szczególności podniosła, że dokonane przez skarżącego w okresie od stycznia do czerwca 2019 roku bieżące rozliczenia podatku od towarów i usług nie wykazują zaległości podatkowej w znaczeniu ani semantycznym, ani normatywnym. Skarżący bowiem w terminach wymagalności odprowadzał na rachunek organu podatkowego wykazane w deklaracjach kwoty, które jednakże ze względu na wadliwą dekretację, technicznie zostały błędnie w deklaracji wykazane, bez zachowania neutralności podatkowej do zastosowania której podatnik posiadał prawo w dniu składania bieżącej deklaracji. Skarb Państwa nie doznał jednak uszczuplenia swoich należności, bowiem w całym spornym okresie był dysponentem odprowadzonych na jego rzecz danin. Zaległość podatkowa, o jakiej ewentualnie można by mówić w niniejszej sprawie, ma wymiar jedynie techniczny, stanowiąc logiczną konsekwencję wykazanej przez spółkę i następnie uznanej przez organ nadpłaty podatku na jednych rachunkach, powiązanej z brakiem tej samej kwoty na innych. Z całą pewnością sytuacja ta nie jest tożsama z niezapłaceniem podatku w ogóle, przy czym swoista luka w prawie, jaką stanowi brak regulacji dotyczącej tego rodzaju incydentów, nie powinna być traktowana in favorem fisci, powoduje bowiem po stronie Skarbu Państwa powstanie nieuzasadnionej korzyści majątkowej na szkodę podatnika. Skoro w niniejszej sprawie nie zrealizowała się podstawowa przesłanka w postaci zaległości podatkowej, to jest to jednoznaczne z ustaniem sankcji, o której mowa w art. 53 powołanej ustawy, uprawniającej organ podatkowy do naliczenia odsetek za zwłokę.

Skarżąca spółka podniosła także, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej pominął fakt, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach postanowieniem z 4 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 495/19 zadał następujące pytanie prejudycjalne Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej: czy art. 167 w zw. z art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347 s. 1 i nast. ze zm.) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym, które warunkują realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym rozliczeniu podlega podatek należny w stosunku do transakcji stanowiących wspólnotowe nabycie towarów, od wykazania podatku należnego z tytułu takich transakcji we właściwej deklaracji podatkowej złożonej w terminie zawitym (w Polsce 3 miesiące) od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Zdaniem strony, w przypadku pozytywnej odpowiedzi na w/w pytanie prejudycjalne, niniejsza sprawa stanie się bezprzedmiotowa. Spółka bowiem przywróci poprzednio złożone deklaracje podatkowe, z których zobowiązania podatkowe zostały uregulowane w terminie i tym samym nie wystąpią ani zaległości podatkowe ani odsetki za zwłokę. Z uwagi na w/w pytanie prawne strona wniosła o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego zadanego przez WSA w Gliwicach postanowieniem z 4 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 495/19.

Skarżąca dodała też, że świetle przytoczonych okoliczności wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 2a O.p., która to norma została zupełnie pominięta. Końcowo wniosła o rozpoznanie skargi na rozprawie i zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności, w kwestii wniosku o zawieszenie postępowania, wyjaśnić trzeba, że wyrokiem z 18 marca 2021 r. C-895/19 TSUE udzielił odpowiedzi na wskazywane w skardze pytanie prejudycjalne, a zatem już z tej przyczyny brak było podstaw do zawieszenia postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej zwana: p.p.s.a.).

Odnośnie wniosku o przeprowadzenie rozprawy wskazać trzeba, że zgodnie z art. 119 pkt 3 p.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie (...). Takie postanowienie wydane zostało przez organ w tej sprawie. W myśl art. 122 p.p.s.a., sąd rozpoznający sprawę w trybie uproszczonym może przekazać sprawę do rozpoznania na rozprawie. Jednakże przekazanie sprawy do rozpoznania na rozprawie jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu, któremu ustawodawca w omawianej kwestii pozostawił całkowitą swobodę, nie wskazując żadnych kryteriów, którymi powinien kierować się stosując art. 122. Przede wszystkim wyjaśnić trzeba, że celem regulacji zawartej w art. 122 p.p.s.a. było stworzenie możliwości wyeliminowania tych wszystkich przypadków, w których skierowanie sprawy do rozpoznania w postępowaniu uproszczonym było, z różnych powodów, wadliwe (zob. wyrok NSA z 23 kwietnia 2020 r. sygn. I FSK 508/20). W tej sprawie Sąd, biorąc pod uwagę rodzaj zaskarżonego postanowienia oraz brak jakichkolwiek rzeczowych w tym zakresie argumentów skargi, nie dopatrzył się przesłanek do przekazania sprawy do rozpoznania na rozprawie.

Zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a., sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosuje środki określone w ustawie. Tylko stwierdzenie, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź z naruszeniem prawa, dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować jego uchyleniem przez sąd (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.). Kierując się powyższymi kryteriami Sąd uznał, że skarga jest niezasadna, bowiem zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego wydane zostały zgodnie z powołanymi w nich przepisami prawa, a zarzuty skargi są nieuprawnione.

Za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym postanowieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.

Przedmiotem kontroli jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, którym organ ten utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji w sprawie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 r. w kwocie [...] zł, powstałej 30 maja 2020 r. w wyniku złożenia zeznania CIT-8, na poczet zaległości podatnika w podatku od towarów i usług za czerwiec 2019 r., odpowiednio na należność główną i na odsetki za zwłokę od tej zaległości.

Spór między stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ był uprawniony – w ramach rozliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych - do zaliczenia jej na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec 2019 r. w sytuacji, gdy podatnik nie złożył dyspozycji w tym zakresie, natomiast wnioskiem złożonym za korektami deklaracji VAT-7 w dniu 25 czerwca 2020 r., gdzie spółka wykazała nadwyżkę podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym w łącznej kwocie [...] zł, podatnik wystąpił o jej zarachowanie na poczet zaległości w podatku VAT za miesiące styczeń – czerwiec 2019 r. To ta dyspozycja podatnika powinna zostać przez organ wykonana, szczególnie, że przyczyną w/w korekty było wadliwie działające oprogramowanie księgowe w zakresie naliczania stawki VAT dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, przez co spółka nie miała możliwości skorygowania wadliwie rozliczonego podatku w tym samym miesiącu obrachunkowym. Co więcej, w związku z tą wadliwością budżet państwa nie poniósł żadnego uszczerbku.

W zaistniałym sporze rację należy przyznać organowi.

W pierwszej kolejności wskazać trzeba, że zaliczenie nadpłaty czy zwrotu na poczet zaległości podatkowej jest czynnością materialno-techniczną. Postanowienie organu w sprawie zaliczenia nadpłaty (zwrotu) na poczet zobowiązań podatkowych (zaległych, bieżących, przyszłych) odzwierciedla więc i potwierdza wyłącznie wykonanie czynności rachunkowo-technicznej i ma charakter wyłącznie formalny. Samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu nadpłaty czy zwrotu podatku, ani też o istnieniu zaległości podatkowej, jednakże - skoro jego istotą jest zaliczenie nadpłaty czy zwrotu na poczet zaległości podatkowej - w momencie jego wydania oba elementy (nadpłata/zwrot i zaległość) muszą istnieć.

W tej sprawie zaistnienie obu tych elementów, czyli kwoty nadpłaty oraz kwoty zaległości podatkowej, stwierdził organ podatkowy na podstawie zeznania CiT-8 za 2019 r. i deklaracji VAT – 7 (korekty) za czerwiec 2019 r. złożonych przez samego podatnika, oraz karty kontowej tegoż podatnika obrazującej wpłaty przez niego dokonane, zarachowania oraz zrealizowane na jego rzecz zwroty nadwyżki podatku (czy też nadpłat).

W świetle tych okoliczności, określając ramy prawne sprawy, przywołać trzeba art. 76 § 1 O.p., zgodnie z którym nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

Stosownie do art. 76a § 1 i 2 O.p., w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych organ wydaje postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio.

Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem: 1) powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2; 2) złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Z kolei na podstawie art. 76b § 1 O.p., przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b, art. 79 i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje odpowiednio z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku lub korekty takiej deklaracji.

Na podstawie art. 55 § 2 O.p., jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.

Jak z powyższego wynika, w sytuacji, gdy podatnik posiada zaległości podatkowe, ujawniona nadpłata (zwrot) podlega z urzędu zaliczeniu na ich poczet. Zaliczenie to następuje z mocy samego prawa z dniem złożenia deklaracji wykazującej nadpłatę (zwrot). Wydane przez organ postanowienie jedynie potwierdza dokonane z mocy prawa zaliczenie nadpłaty (zwrotu) na poczet zaległości podatkowej i dokumentuje w ten sposób prawa i zobowiązania podatnika - dokumentuje i potwierdza w formie aktu administracyjnego wydanego w indywidualnej sprawie, że w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty (zwrotu) na zaległość podatkową (zob. wyrok NSA z 5 sierpnia 2014 r. sygn. II FSK 2022/12).

Jak wynika z ustaleń dokonanych w rozpoznanej sprawie, spółka 23 lipca 2019 r. złożyła w organie podatkowym deklarację dla celów podatku od towarów i usług VAT-7 za czerwiec 2019 r., wykazując podatek do wpłaty w kwocie [...] zł (zapłaty dokonała 24 lipca 2019 r.). W dniu 30 marca 2020 r. spółka złożyła korektę w/w deklaracji wykazując podatek do wpłaty w kwocie [...] zł (zwrotu różnicy nie dokonano), zaś 25 czerwca 2020 r., a następnie 23 lipca 2020 r. złożyła spółka kolejne korekty deklaracji, wykazując podatek do wpłaty w kwocie [...] zł. Wpłaty różnicy kwoty podatku spółka nie dokonała.

Z akt sprawy wynika także, że 30 maja 2020 r. spółka złożyła organowi zeznanie CIT-8 dla celów podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 r., w którym wykazała nadpłatę w kwocie [...] zł.

Z powyższego wynika zatem, że na podatniku ciążyła zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za czerwiec 2019 r. i jednocześnie podatnik posiadał nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 r., która zmaterializowała się 30 maja 2020 r. Dawało to organowi podstawy do zaliczenie w/w nadpłaty z zeznania rocznego CIT-8 za 2019 r. na poczet zaległego podatku VAT za czerwiec 2019 r.

Zgodzić się trzeba ze skarżącym, że skoro 25 czerwca 2020 r. spółka złożyła deklarację VAT-7 za maj 2020 r. z wykazaną do zwrotu kwotą [...] zł, a przy tym 2 lipca 2020 r. złożyła wniosek o zaliczenie tego zwrotu na poczet zaległego podatku wynikającego z korekt deklaracji VAT-7 za okresy od stycznia do czerwca 2019 r., to wniosek ten powinien zostać przez organ uwzględniony (podkreślić trzeba, że ta kwestia nie jest przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia). Jednakże, jak przyznał organ i czego strona skutecznie nie podważyła, Naczelnik Urzędu Skarbowego uwzględnił tenże wniosek i dokonał zarachowania w/w zwrotu na poczet zaległości w podatku VAT oraz odsetek za zwłokę. Spowodowało to jednak, że wygasły w całości zaległości spółki w podatku VAT za okresy od stycznia do maja 2019 r., natomiast zaległość za czerwiec 2019 r. wygasła jedynie w części - pozostała jeszcze do zapłaty kwota [...] zł. W tym stanie rzeczy, skoro na podatniku ciążyła w/w zaległość podatkowa (niezapłacona zaległość w VAT za czerwiec 2019 r.) i jednocześnie wystąpiła nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych za 2019r., wykazana w zeznaniu CIT-8 złożonym 30 maja 2020 r., to organ słusznie dokonał zarachowania tejże nadpłaty na poczet w/w zaległości w podatku VAT za czerwiec 2019 r., wskutek czego zaległość ta wygasła w całości. Ponieważ jednak spółka nie zapłaciła podatku w całości, powstały odsetki za zwłokę, stosownie do art. 53 § 1 O.p., podlegające rozliczeniu na zasadzie art. 55 § 2 O.p., o czym prawidłowo orzekły organy.

Podkreślić raz jeszcze trzeba, że postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty (zwrotu) na poczet zaległych zobowiązań podatkowych odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, ma charakter formalny i nie przesądza ani o istnieniu nadpłaty podatku, ani też o istnieniu zaległości podatkowej. W związku z tym brak jest podstaw aby w trybie instancyjnym, czy też skargi do sądu administracyjnego, kwestionować istnienie zaległości podatkowej lub jej wielkość, skoro zaległość podatkowa wynika z deklaracji VAT-7 złożonej przez samego podatnika i jest wymagalna. W tej sytuacji argumenty skargi opisane wyżej, a odwołujące się do pytania prawnego tut. Sądu, co do którego wypowiedział się TSUE (sprawa C-895/19) wykraczają poza ramy tej sprawy, stąd nie mogą podlegać rozpoznaniu przez Sąd.

W tym stanie rzeczy organy podatkowe prawidłowo wskazały, że nadpłata podatku podlegała zaliczeniu z urzędu na poczet istniejącej zaległości podatkowej (art. 76 § 1 O.p.), proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę (art. 55 § 2 O.p.). Sąd stanowisko powyższe podziela. Argumentów skutecznie podważających prawidłowość wydanego w tym zakresie rozstrzygnięcia skarżąca nie przedstawiła. Natomiast podnoszone w skardze argumenty, że uwzględniając przyczynę błędu w rozliczaniu podatku VAT oraz pytanie prawne sformułowane do TSUE przez WSA w Gliwicach - nie powstał uszczerbek w budżecie państwa, pozostają w bezpośredniej sprzeczności z deklaracją spółki w VAT za czerwiec 2019 r. (korekta), w której wykazała ona zaległość podatkową. Deklaracja ta pozostaje w obrocie prawnym i stosownie do art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, wywołuje pełne skutki prawne. Jak stanowi w/w przepis, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej (...). Skoro więc podatnik złożył deklarację CIT-8 z wykazaną nadpłatą, organ słusznie dokonał jej zarachowania na zaległość w podatku VAT z czerwiec 2019 r., szczególnie, że wcześniejsza dyspozycja podatnika co do zarachowania kwoty zwrotu VAT za maj 2019 r. została już wykonana i nadal na karcie kontowej spółki pozostawała w/w zaległość podatkowa.

W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na rozstrzygnięcie w przedmiocie zaliczenia przedmiotowej nadpłaty CIT za 2019 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę, a organy podatkowe wydając postanowienie w tym zakresie nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Nie naruszyły też zasady wyrażonej w art. 2a O.p. Naruszenie zasady in dubio pro tributario nastąpiłoby wówczas, gdy wyniki wykładni prawa doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to organ wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej korzystnej dla podatnika. Taka sytuacja w tej sprawie jednak nie zaistniała. Nie wyłoniły się bowiem żadne wątpliwości w interpretacji przepisów prawa dotyczącego zarachowania nadpłaty, które to przepisy były przedmiotem rozbieżnych interpretacji.

Końcowo podkreślić raz jeszcze trzeba, że postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na zaległość podatkową w istocie zawiadamia podatnika, że z mocy prawa, w dacie wynikającej z przepisów prawa i wskazanej w tym postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na konkretną zaległość podatkową. Postanowienie to nie konstytuuje powyższego stanu prawnego, stąd jego podważanie powinno nastąpić w innym trybie postępowania. Postanowienie to ma wyłącznie doprowadzić do kompensaty wzajemnych wierzytelności (zob. wyroki NSA z 17 lutego 2016 r. sygn. II FSK 988/14; z 15 maja 2012 r. sygn. II FSK 2220/10, z 7 grudnia 2016 r. sygn. II FSK 3211/14). Wszystko to czyni zarzuty skargi w w/w zakresie niezasadnymi.

Z tych względów Sąd, na podstawie przepisów art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.