Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 72/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2019-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1 ,art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art.70 § 6 pkt. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski,, sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca), Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 14 marca 2019r. sprawy ze skargi D. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2008 r., styczeń, luty, maj, lipiec, sierpień 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 23 233 (dwadzieścia trzy tysiące dwieście trzydzieści trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Ol 72/19

UZASADNIENIE

D.T. dalej jako strona, skarżący) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) z dnia "[...]" ., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" , którą określono stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik, listopad, grudzień 2008 r., styczeń, luty, lipiec 2009r.; nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za maj 2009r., oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 stawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej jako "ustawa o VAT", za miesiące: październik, listopad, grudzień 2008r., styczeń, luty, maj, lipiec 2009 r.,- w kwotach wskazanych w sentencji decyzji.

Z akt sprawy wynika, że podstawę decyzji organu I instancji stanowiły ustalenia kontroli źródłowej przeprowadzonej w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od września 2008 r. do marca 2010r.

W motywach decyzji stwierdzono, że:

Postępowanie kontrolne wszczęto w związku z informacją od Generalnego Inspektora Informacji Finansowej o wzbudzających wątpliwości transakcjach mogących mieć związek z przestępstwami karno-skarbowymi dokonywanymi w okresie od stycznia 2006r do sierpnia 2009r przez szereg osób poprzez dokonywanie fikcyjnego obrotu towarem i wyłudzanie nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług w ramach transakcji "karuzelowych". Ponadto powzięto informację o prowadzonym przez Prokuraturę Apelacyjną śledztwie w sprawie zaistniałego od w okresie od 1.01.2006r. do 1.09.2009r. i innych miejscach, funkcjonowania zorganizowanej grupy przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw skarbowych, polegających na tworzeniu podmiotów gospodarczych na terenie Polski i za granicą, a następnie, przy ich udziale, zgłaszaniu fikcyjnych dostaw wewnątrzwspólnotowych kawy i innych artykułów spożywczych i wyłudzaniu w ten sposób podatku VAT(...).

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podał, że postępowanie kontrolne przeprowadzono u wszystkich podmiotów podejrzanych o udział w przestępstwie karuzelowym, materiał dowodowy zgromadzony w toku tych postępowań oraz włączone do akt dokumenty ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną posłużyły do ustaleń w sprawie.

Stwierdzono, że strona od września 2008r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą D. Jej przedmiotem był obrót artykułami spożywczymi, głównie kawą, herbatą, napojami.

Organ Kontroli na podstawie art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a ustawy o VAT stwierdził, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, dokumentujących nabywanie ww. towarów, wystawionych przez: - A, P, (w objętych decyzją miesiącach 2008r) oraz B, P, T (w objętych decyzją miesiącach 2009r.).

Poszczególne transakcje zostały opisane, ze wskazaniem szczegółowej "drogi" fakturowej i faktycznej towarów będących przedmiotem obrotu. Zestawienie faktur, które nie dawały podatnikowi prawa do odliczenia podatku przedstawiono na str. 100-102 decyzji. Organ I instancji powołał się na zgromadzony materiał dowodowy, w tym na zeznania osób uczestniczących w obrocie towarem, złożonych w postępowaniu karnym, w niniejszym postępowaniu i w innych postępowaniach oraz na zeznania strony. Uznał, że skarżący, aczkolwiek prowadził faktyczną działalność handlową, to w zakresie zakwestionowanych faktur VAT świadomie uczestniczył w tworzeniu łańcuchów fikcyjnych transakcji mających na celu wyłudzenie z budżetu państwa podatku od towarów i usług, a zakwestionowane faktury, wystawione na rzecz jego firmy nie dokumentują faktycznie dokonanych transakcji gospodarczych. Stwierdził, że konsekwencją powyższego jest przywrócenie stanu, w którym obrotu towarem z faktur wystawionych przez wyżej wymienione firmy nie było, co skutkowało koniecznością prawidłowego rozliczenia podatku należnego.

Tym samym organ kontroli uznał, że także faktury VAT wystawione przez podatnika na rzecz: B, P ,N, M, - stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, gdyż nie nabył on w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ani nie rozporządzał towarami handlowymi, wskazanymi w tych fakturach, jak właściciel. Faktury wystawione na rzecz ww. adresatów nie potwierdzają powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 19 ust. 1 i 4 cyt. ustawy, gdyż nie dokumentują wykonania przez podatnika czynności określonych w art. 5 ust.1 ustawy o VAT. Zatem wartość netto wykazana w tych fakturach VAT (których zestawienie przedstawiono na str.103 decyzji), oraz należny podatek nie podlega wykazaniu w deklaracjach VAT - 7. Jednocześnie organ kontroli stwierdził, iż skoro faktury VAT, będące elementami karuzeli podatkowej, nie odzwierciedlają czynności podlegających opodatkowaniu, to stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, ich wystawca jest zobligowany do zapłaty podatku w nich wykazanego.

Z przedstawionego w decyzji rozliczenia podatku VAT za miesiące nią objęte wynika, że podatnik został pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego na łączną wartość 1.561.402 zł. i został zobowiązany do zapłaty podatku na podstawie art.108 ustawy o VAT w łącznej kwocie 1.483.421 zł.

Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie organ odwoławczy podzielił ustalenia i wnioski zawarte w decyzji organu I instancji.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 149 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej jako "O.p." poprzez nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego przytoczył treść art. 70 § 1 O.p. Podał, że w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Powołując się na szereg orzeczeń NSA organ wskazał, że źródło wiedzy o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego stanowi w szczególności pismo zawierające informację o wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Podał, że pismem z dnia 25.11.2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomił podatnika na podstawie art. 70c O.p., że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: październik, listopad i grudzień 2008r. oraz styczeń, luty, maj, lipiec i sierpień 2009 r. jest zawieszony od dnia 25.10.2013 r., w związku z wystąpieniem przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Powyższe zawiadomienie zostało doręczone podatnikowi w trybie zastępczym na podstawie art. 149 O.p. Z potwierdzenia odbioru jednoznacznie wynika, że z powodu nieobecności podatnika (adresata) w mieszkaniu, pismo z dnia 25.11.2013r., zostało doręczone w dniu 27.11.2013 r. za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, tj. teściowej podatnika - E.K, która podjęła się oddać przesyłkę adresatowi. Dla uznania określonej osoby za domownika wystarczające jest, aby będąc krewnym lub powinowatym, przebywała ona w mieszkaniu adresata za jego zgodą okresowo, przy czym bez znaczenia jest jakiego okresu to dotyczy oraz czy osoba ta prowadzi z adresatem wspólne gospodarstwo domowe, a także czy jest zameldowana pod wskazanym adresem (wyrok NSA z dnia 15.07.2014 r., sygn. akt I OSK 58/13. E. K. jest powinowatą podatnika, babcią jego dziecka, którym opiekowała się w mieszkaniu podczas doręczenia ww. pisma. Z przytoczonej treści zwrotnego potwierdzenia odbioru organ wywiódł, że E. K. własnoręcznie podpisując odbiór ww. pisma, zobowiązała się przekazać je podatnikowi. Wypełnienie dyspozycji normy wynikającej z art. 149 O.p. powoduje skutek prawny w postaci przyjęcia prawidłowego doręczenia zastępczego podatnikowi pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]". Organ odwoławczy za niezasadny uznał wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań E. K. na okoliczność zaniechania przekazania ww. pisma podatnikowi, skoro okoliczność ta stwierdzona została wystarczająco innym dowodem, tj. zwrotnym potwierdzeniem odbioru. Z dokumentu tego jednoznacznie wynika, w jaki sposób przesyłka została doręczona.

Organ odwoławczy nie uwzględnił też żądania zawartego w piśmie z dnia 14.10.2015r., dotyczącego przeprowadzenia dowodu na okoliczność ustalenia miejsca odbioru przez E. K. w dniu 27.11.2013 r. korespondencji kierowanej do podatnika. Okoliczność miejsca doręczenia rzeczonej przesyłki, w ocenie organu odwoławczego nie budzi żadnych wątpliwości, bo wynika z treści zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki. Nie była również wcześniej kwestionowana. Zdaniem organu przedłożone oświadczenie E. K.o "nowym miejscu" doręczenia przesyłki zostało sporządzone wyłącznie dla celów toczącego się postępowania, w celu uwolnienia strony od zapłaty podatku wymierzonego zaskarżoną decyzją. Gdyby rzeczywiście E. K. odebrała korespondencję w innym miejscu, tj. poza terenem nieruchomości zamieszkałej przez adresata, to strona korzystając z usług profesjonalnych pełnomocników niewątpliwie zgłosiłaby tę okoliczność nie tylko w odwołaniu od decyzji, ale również w postępowaniu zażaleniowym na rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" r. dotyczącego nadania rygoru natychmiastowej wykonalności.

Zdaniem organu odwoławczego nietrafny jest również zarzut dotyczący naruszenia przepisów art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 136 O.p., w zakresie obowiązku doręczenia pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25.11.2013 pełnomocnikowi. Z treści pełnomocnictwa z dnia 13.02.2012 r., wynika, że podatnik ustanowił pełnomocnika jedynie w zakresie "postępowania kontrolnego i podatkowego w sprawie prowadzonej w pierwszej instancji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie upoważnienia nr "[...]", w jego obydwu instancjach, a także w postępowaniu sądowoadministracyjnym". Pełnomocnictwo to zostało złożone w Urzędzie Kontroli Skarbowej w dniu "[...]" Z akt sprawy nie wynika, aby to pełnomocnictwo przedłożone zostało Naczelnikowi Urzędu Skarbowego oraz aby jego zakres obejmował reprezentowanie podatnika również w trybie art. 70c O.p. Organ odwoławczy podniósł, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, iż "organem podatkowym właściwym w sprawie zobowiązania podatkowego" w rozumieniu przepisu art. 70c O.p. jest zawsze właściwy naczelnik urzędu skarbowego, niezależnie od tego, przed jakim organem toczy się postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego podatnika, tj. przed organem kontroli skarbowej, czy też dyrektorem izby skarbowej (wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 13 .08.2015 r., sygn. akt SA/Rz 470/15). Norma wynikająca z art. 70c O.p. stanowi bowiem samodzielną i wystarczającą podstawę prawną zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jest to tryb odrębny od postępowania podatkowego, kontrolnego, czy też postępowania karnoskarbowego. Potwierdza to rezultat wykładni systemowej wewnętrznej art. 70c O.p. Wypływa z niej wniosek, że na organ podatkowy nałożony został obowiązek poinformowania podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a zatem wszelka korespondencja winna być doręczana bezpośrednio podatnikowi (wyrok NSA z dnia 15.01.2015 r., sygn. akt I FSK 1997/13 oraz wyrok WSA w Poznaniu z dnia 02.07.2015 r., sygn. akt I SA/Po 1222/14). Zawiadomienie w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej może być dokonane, pomimo że w ogóle nie toczy się przed organem właściwym w sprawie zobowiązania podatkowego jakiekolwiek postępowanie podatkowe, czy też kontrolne.

Skoro pełnomocnik podatnika i sam podatnik nie przedłożył Naczelnikowi Urzędu Skarbowego do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa, to organ ten, jako "właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego", prawidłowo doręczył zawiadomienie z art.70c O.p. bezpośrednio na adres podatnika. Nie nastąpiło zatem przedawnienie zobowiązań podatkowych za okres objęty decyzją.

Organ odwoławczy rozstrzygając dalej, za bezsporny uznał fakt, że podmioty: T, C, E, G, B, D, K, P, utworzyły "łańcuch firm" i fakturowały pomiędzy sobą ten sam towar w ten sposób, że najpierw wykazano jego wywóz poza granice Polski w ramach wykazanych dostaw wewnątrzwspólnotowych (ze stawką 0%), a następnie jego powrotny przywóz do kraju, gdzie był przedmiotem kolejnych transakcji, w których potrącano podatek nieuregulowany na wcześniejszych etapach obrotu. Wskazał, że zgodnie z informacjami i dokumentami uzyskanymi od łotewskiej administracji podatkowej ww. Spółka T wystawiała na rzecz łotewskiej firmy C faktury VAT dokumentujące dostawy wewnątrzwspólnotowe różnych gatunków kawy Jacobs, opodatkowane stawką VAT w wysokości 0%. Zakupione towary firma C z reguły refakturowała na rzecz litewskiej firmy E, która tego samego dnia te same towary za tą samą cenę z powrotem odsprzedawała na rzecz C (w części utworzonych "łańcuszków obrotu" pomijano ww. transakcje pomiędzy łotewską firmą C i litewską E). Następnie firma C całość ww. towarów fakturowała na rzecz cypryjskiej spółki G zarządzanej przez M. B.. Kolejnym krokiem była "odsprzedaż" tych towarów przez G na rzecz B, który z kolei wykazywał ich dostawę do: - D, firmy K, które to firmy wykazały odsprzedaż tych towarów do P (ostatecznie firma ta ww. towary sprzedała różnym krajowym kontrahentom i odbiorcom zagranicznym, w tym również do C na Łotwie).

Organ w formie graficznej przedstawił schemat przebiegu ww. transakcji według faktur wystawionych przez poszczególne podmioty.

Podał, że według wystawionych listów przewozowych towary będące przedmiotem ww. transakcji z magazynu spółki T w miejscowości Z. były wywożone na Litwę lub Łotwę, skąd były z powrotem przywożone do Polski, bezpośrednio do magazynu firmy P w C.. Czyli towary będące przedmiotem rzekomych transakcji pomiędzy G na Cyprze i B, a następnie z firmą D i K, nie były transportowane pomiędzy tymi podmiotami, tylko w związku z wykazaną sprzedażą przez firmę C były dostarczane bezpośrednio do magazynu firmy P , skąd wydawano je kolejnym odbiorcom.

Organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie kontrolne wykazało, iż transakcje pomiędzy G na Cyprze oraz B, "D i P były elementem utworzonego "łańcucha firm" i zostały przeprowadzone w sposób charakterystyczny dla tzw. karuzeli podatkowej, pod którym to pojęciem rozumie się organizacje zaangażowane w przestępcze schematy transakcyjne, wykorzystujące konstrukcję podatku od wartości dodanej (VAT) w celu uzyskania nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami ww. podatku poprzez stworzenie iluzji okrężnego ruchu towarów pomiędzy państwami Unii Europejskiej. W tego typu transakcjach kupna/sprzedaży - zawieranych pomiędzy kilkoma lub nawet kilkunastoma podmiotami zaangażowanymi w oszustwo - towary krążą w łańcuchu dostaw bez żadnego uzasadnienia ekonomicznego w taki sposób, że wracają do państwa pochodzenia (pierwszego ogniwa w łańcuchu). Natomiast "nienależna korzyść", o której mowa w definicji karuzeli podatkowej, możliwa jest do uzyskania zasadniczo na dwa sposoby, tj. poprzez uchylanie się od zapłaty należnego podatku VAT, albo poprzez uzyskanie od właściwego organu państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu.

Organ odwoławczy przedstawił przykładowe "prześledzenie" obrotu kawą rzekomo zakupioną od firmy B przez D i odsprzedaną do P. Podał, że:

W dniu 06.01.2009 firma "T" sp. j. wystawiła na rzecz łotewskiej firmy "C" fakturę na kwotę 53.913,60 EUR z tytułu sprzedaży 29.952 szt. kawy 200 g oraz fakturę na kwotę 55.884,84 EUR, w której wykazano sprzedaż 11.520 szt. kawy 200 g, 10.500 szt. kawy 100 g, 12.672 szt. kawy 200 g. Łączna wartość ww. faktur wystawionych przez "T" na rzecz łotewskiej firmy "C" wyniosła 109.798,44 EUR (równowartość 451.677,84 zł ).

W dniu 07.01.2009 r. firma "C" wystawiła na "E" fakturę sprzedaży 29.952 szt. kawy 200 g oraz w dniu 08.01.2009r. fakturę, w której wykazała sprzedaż 11.520 szt. kawy 200 g, 10.520 szt. kawy 100 g i 12.672 szt. kawy 200g. Łączna wartość ww.faktur, którymi zgodnie z opisem "refakturowano" towary zakupione od T. wynosi 113.003,83 EUR.

Z kolei "E" na podstawie refaktur z dnia 07.01.2009 r. i z dnia 08.01.2009 r. wystawionych na łączną kwotę 113.003,83 EUR z powrotem odsprzedała ww. towary do C. Następnie "C" na podstawie faktury datowanej na 06.01.2009r. i faktury datowanej na 08.01.2009 r. wystawionych na łączną kwotę 113.003,83 EUR odsprzedała na rzecz cypryjskiej spółki "G" wszystkie towary, tj. 41.472 szt. kawy 200 g, 10.500 szt. kawy 100 g i 12.672 szt. kawy 200 g.

Według wystawionych dokumentów CMR powyższe towary nie zostały jednak dostarczone na Cypr. Na podstawie faktur z 01.01.2009 i z 02.01.2009 wystawionych przez G na łączną kwotę 216.473,64 EUR tj. równowartość 960.969,78 zł firma B wykazała, iż zakupiła od ww. cypryjskiej spółki, zarządzanej przez M.B wszystkie ww. towary, tj. 41.472 szt. kawy 200 g w cenie 3,57 EUR/szt., co po przeliczeniu wg kursu średniego NBP w wysokości 4,4392 zł daje cenę 15,85 zł/szt., 10.500 szt. kawy 100 g w cenie 1,93 EUR/szt., tj. 8,57 zł/szt; 12.672 szt. kawy 200 g w cenie 3,80EUR/szt., tj. 16,87 zł/szt.

Następnie na podstawie faktury VAT z dnia 06.01.2009 r. wystawionej na kwotę netto 826.696,80 zł + VAT 181.873,30 zł firma "B jakoby odsprzedała cały ww. towar na rzecz D tj.: 41.472 szt. kawy 200 g w cenie 13,65 zł/szt., 10.500 szt. kawy 100 g w cenie 7,32 zł/szt., 12.672 szt. kawy 200 g w cenie 14, 50 zł/szt. Z kolei firma Dna podstawie faktury VAT z dnia 07.01.2009 r. wystawionej na kwotę netto 829.929,00 zł + VAT 182.584,38 zł "odsprzedała" cały ww. towar na rzecz "P", tj. 41.472 szt. kawy 200 g w cenie 13,70 zł, 10.500 szt. kawy 100 g w cenie 7,37 zł oraz 12.672 szt. kawy 200g w cenie 14,55 zł. Zatem: Spółka "T" sprzedała ww. kawę w ramach wykazanych WDT na Łotwę za kwotę 109.798,44 EUR (równowartość 451.677,84 zł), a po przefakturowaniu przez firmy zagraniczne ten sam towar po 1- 2 dniach powrócił do Polski droższy o kwotę 106.675,20 EUR, z czego marża spółki "G" zarządzanej przez M. B. wyniosła 103.469,81 EUR (kawę zakupioną od "C" za 113.003,83 EUR zafakturowała na rzecz firmy "B" w kwocie 216.473,64 EUR). Firma "B" towary rzekomo zakupione od "G" na Cyprze "odsprzedała" na rzecz firmy "D" w cenach znacznie niższych od wykazanych cen zakupu. W efekcie przedmiotowe towary "zakupione" za kwotę netto 960.969,78 zł firma "B" jakoby "odsprzedała" za kwotę 826.696,80 zł - czyli ze stratą w wysokości 134.273 zł. Natomiast skarżacy jedynie z tytułu "przepisania" faktury zakupu i wystawienia faktury sprzedaży na rzecz firmy "P" doliczył do cen jednostkowych przedmiotowych towarów po 5 groszy/szt. uzyskując w ten sposób "dochód" w wysokości 3.232 zł. Ponadto, jak wynika z zebranego materiału dowodowego w firmie "B" w celu "zrównoważenia" podatku VAT "należnego" wynikającego z rzekomej odsprzedaży towarów do "D" (pochodzących jakoby z zakupu w ramach WNT od cypryjskiej spółki "G") zarachowano datowaną na 05.01.2009 r. fakturę nr 3/09 z firmy "H" w G. na kwotę netto 823.674,60 zł + VAT 181.208,41 zł, którą udokumentowano fikcyjny zakup 41.472 szt. kawy 200 g w cenie 13,60 zł/szt., 10.500 szt. 100 g w cenie 7,29 zł oraz 12.672 szt. 200 g w cenie 14,45 zł/szt. Zatem w "B" podatek "naliczony" w kwocie 181.208,41 zł z ww. fikcyjnej faktury zakupu odliczono de facto od podatku należnego wykazanego w fakturze nr 2/09 z dnia 06.01.2009 r. wystawionej na "D z kwotą VAT 182.584,38 zł.

Organ odwoławczy przedstawił dalej kolejny schemat przebiegu transakcji przeprowadzonych w sposób charakterystyczny dla tzw. karuzeli podatkowej według faktur, który zbliżony był do wcześniej opisanego schematu w transakcjach dotyczących firmy B D i R.K, gdzie zostały one zastąpione przez firmę M.P

"P.B". Następnie przedstawił przykładowe prześledzenie transakcji z udziałem firm P.B, P, D, odnośnie do partii towaru – 90.288 szt. kawy 250g o wartości 72.230,40 EUR. ( 333.682,72 zł).

Wskazał, że T wystawiła fakturę na sprzedaż tej partii na rzecz łotewskiej Firmy C, ta firma wystawiła fakturę na sprzedaż na rzecz firmy litewskiej E, która z powrotem sprzedała towar firmie C. ( daty faktur 13,16, 17.03.2009r.). W tym samym dniu ( 17.03.2009r) C wystawiła fakturę na rzecz cypryjskiej firmy G. Ta firma sprzedała kawę M.P. (faktura z dnia 18.03.2009). Ustalono, że odsprzedaż kawy została wykazana przez M. P. w fakturze z dnia 17.03.2009r. na rzecz firmy P. Z rozliczenia transakcji wynikało, że kawa zakupiona przez M. P. od G na Cyprze została sprzedana firmie P ze stratą w wysokości 54.172 zł. ( zakup -343.094,40 zł netto, sprzedaż- 288.921,60 zł netto).

Ustalono na podstawie dokumentów CMR ,że towar zakupiony przez G w ogóle nie był dostarczany na Cypr, tylko bezpośrednio przewieziono go do magazynu P, skąd został sprzedany przez M B. na rzecz D na podstawie faktury z dnia 17.03.2009r. – sprzedaż kawy w ilości 90.288szt. za kwotę netto 297.950,40 zł + VAT 65.549,09 zł.

Organ odwoławczy wskazał, że przebieg wszystkich transakcji według przedstawionych schematów został opisany w decyzji organu I instancji i zobrazowany w ujęciu tabelarycznym.

Stwierdził, że analiza całokształtu materiału dowodowego ujętego w zestawieniach przedstawiających etapy fakturowego obrotu towarami z udziałem strony pozwoliła na ocenę, że firma D była niewątpliwie elementem procederu obejmującego szereg podmiotów krajowych i zagranicznych, określanego mianem tzw. karuzeli podatkowej. W procederze tym strona pełniła funkcję bufora. Buforami w karuzeli podatkowej są podmioty krajowe nabywające towary od znikającego podatnika i dokonujące ich dalszej odsprzedaży do innych podmiotów krajowych (w tym do brokera). W łańcuchu dostaw tego samego towaru uczestniczy zazwyczaj nie jeden, ale kilka podmiotów krajowych (buforów). Dokonując nabycia i późniejszej sprzedaży towarów, bufor wywiązuje się ze wszystkich ciążących na nim obowiązków podatkowych. Bufor realizuje funkcję przewidzianą dla niego przez organizatora przez samą obecność pomiędzy najbardziej wrażliwymi ogniwami przestępczego łańcucha dostaw. Przedmiotową funkcję, obok spółek specjalnie do tego celu utworzonych albo świadomych udziału w przestępstwie karuzelowym, z równym powodzeniem spełniać może także podatnik – (osoba fizyczna) działający na rynku i prowadzący działalność gospodarczą.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji odnośnie transakcji zawartych z P. B. - A (zakup) i spółką "N" (sprzedaż), która to spółka następnie wykazała sprzedaż nabytego towaru na rzecz firmy X z 0% stawką podatku VAT. Stwierdził, że dowiedziono, że P.B nie prowadził żadnej działalności gospodarczej oraz świadomie uczestniczył, jako jedno z ogniw, w nielegalnym przedsięwzięciu o charakterze tzw. karuzeli podatkowej, mającym na celu wyłudzenie z budżetu państwa podatku VAT. Założona przez ww. firma A pełniła rolę "słupa". Za jej pośrednictwem wprowadzono do obrotu w Polsce towar z innych krajów Unii Europejskiej. Przy czym ceny jednostkowe towarów na fakturach mających dokumentować zakupu były wyższe od cen jednostkowych tych towarów wykazanych na fakturach mających dokumentować ich sprzedaż. Konsekwencją działań P. B było wprowadzenie do obrotu prawnego faktur VAT niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Pod szyldem zarejestrowanej na własne nazwisko firmy A podejmował różne czynności o znamionach działalności handlowej. Podejmowane przez niego działania nie miały jednak na celu wykonywania faktycznych czynności zakupu i sprzedaży w ramach zgłoszonej działalności gospodarczej i nie kreowały obrotu gospodarczego. Jedynym celem tych działań było "upłynnienie" jak największej ilości towaru w zorganizowanym procederze "oszustwa podatkowego" i zarobienie na otrzymanym od odbiorców, a nieodprowadzonym do budżetu państwa podatku VAT. W przeważającej mierze żaden obrót towarem w ogóle nie miał miejsca i istniał tylko w sporządzonych deklaracjach VAT-7.

Zebrane w sprawie dowody wskazują również, iż zarejestrowana w Niemczech na nazwisko P. B. firma X z siedzibą w S., w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie w porozumieniu i za namową J J , P. B.zarejestrował firmę w celu uczestnictwa w "oszustwie podatkowym". Ponadto z materiału dowodowego wynika, że firma R P.B we F. była zarejestrowana tylko fikcyjnie jako "firma ze skrzynką pocztową", natomiast żadne inne działania nie były tam prowadzone.

Organ odwoławczy podzielił też stanowisko organu I instancji odnośnie transakcji zawartych z P, że faktury VAT mające dokumentować sprzedaż towarów, na których jako wystawca widnieje ta firma stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, bowiem B. J nie dokonała żadnej sprzedaży towarów, gdyż nie nabyła, ani nie rozporządzała żadnymi towarami jak właściciel. Wskazał, że "śledząc" przebieg transakcji rzekomo nabytego towaru przez stronę od firmy P, stwierdzono że w "łańcuszku" podmiotów biorących udział w "oszukańczym procederze" znajdują się następujące podmioty: T sp. j; K; A P. B. Natomiast zaangażowanie firmy P B. J w "oszukańczy proceder" nie było przypadkowe, gdyż było to następstwem udziału J.J w łańcuchu firm uczestniczących w wyłudzeniu podatku VAT. Rola firmy "P" polegała na utrzymaniu dobrej opinii w organach podatkowych.

W ocenie organu odwoławczego firma D była niewątpliwie elementem procederu obejmującego szereg podmiotów krajowych i zagranicznych, określanego mianem tzw. karuzeli podatkowej. Potwierdzeniem powyższego są też ustalenia zawarte w ostatecznych decyzjach: Dyrektora Izby Skarbowej z dnia wobec M. B prowadzącej firmę P; Dyrektora Izby Skarbowej z dnia wobec P. K prowadzącego firmę M; Dyrektora Izby Skarbowej z dnia wobec B. F prowadzącego firmę B; Dyrektora Izby Skarbowej z dnia r., wobec spółki "N"; Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia r. ,wobec B. J prowadzącej firmę P, Dyrektora Izby Skarbowej z dnia wobec P. B prowadzącego firmę A.

Organ wskazał, że w sprawie P. B. WSA w Olsztynie wyrokiem z dnia 04.12.2014 r., sygn. akt I SA/Ol 405/14 oddalił skargę. Podobnie w sprawie spółki "N" WSA w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 15.07.2014 r., sygn. akt I SA/Bd 623/14 oddalił skargę.

Zdaniem organu odwoławczego nie naruszono przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. W ocenie organu dokonana ocena dowodów jest prawidłowa, uwzględnia bowiem treść i znaczenie poszczególnych dowodów w kontekście pozostałych ustaleń i jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, spełniająca przy tym kryteria rzetelnej oceny dokonanej w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy. Zatem, w ocenie organu odwoławczego, niezasadny jest zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego, w sytuacji nie podważenia skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe.

Organ przywołał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 lutego 2006r. w sprawie C-255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd. Country Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise. Podał, że w wyroku tym Trybunał stwierdził, że VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. Ponadto w uzasadnieniu ww. orzeczenia TSUE przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzone w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT, w rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (wyrok z dnia '- 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/0 1 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Rec.).

Zdaniem organu odwoławczego ogół okoliczności występujących w sprawie wskazuje, że kwestionowane faktury zostały sporządzone jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej przez podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji tzw. karuzeli podatkowej. Również ogół okoliczności zaistniałych w sprawie wskazuje, iż strona świadomie uczestniczyła w "oszukańczym procederze" tzw. karuzeli podatkowej. Organ podatkowy miał zatem obowiązek, stosownie do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT (nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, a jedynie mają na celu ich uprawdopodobnienie) pozbawić jej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Konsekwentnie również organ kontroli przywrócił stan tak jakby obrotu towarem w ogóle nie było, co nastąpiło przez prawidłowe rozliczenie podatku należnego. Ponieważ wystawiając faktury, strona wykreowała obowiązek podatkowy, o jakim mowa w art. 108 ustawy o VAT, jest obowiązana do jego zapłaty.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej podzielił ocenę organu I instancji, że podatnik miał świadomość, iż uczestniczy w procederze wyłudzenia z budżetu państwa podatku od towarów i usług. Wskazał, że znajomość przepisów prawa podatkowego jest jednym z podstawowych elementów prowadzenia działalności gospodarczej, całkowicie zależnym od podatnika. Brak wiedzy w powyższym zakresie może spowodować powstanie zaległych zobowiązań w podatku od towarów i usług, za które podatnik bierze całkowitą odpowiedzialność. Zatem prowadząc działalność gospodarczą ponosi pełną odpowiedzialność za efekty jej funkcjonowania, a dobór kontrahentów jest sprawą całkowicie od niego zależną.

Stwierdził, uwzględniając ogół okoliczności w sprawie, że podatnik mógł przynajmniej przypuszczać, że bierze udział w czynnościach prowadzących do oszukania budżetu państwa. Zdaniem organu, świadczą o tym jego zeznania z dnia 27.04.2010 r. złożone w Centralnym Biurze Śledczym. Po przytoczeniu fragmentu zeznań tj. odpowiedzi na pytanie o formę działalności (samodzielnie czy we współpracy z inną osobą) organ uznał je za istotne, gdyż J. J w zeznaniu z dnia10.05.2010r.,złożonym w CBŚ oświadczył że współpracował z firmą D, przez tę firmę kilka razy sprzedał towar do "T." Powyższe zeznania, w ocenie organu, wskazują, że podatnik miał świadomość uczestnictwa J. J. w jego "działalności gospodarczej". Jak bowiem można wytłumaczyć zmienione trzykrotnie zeznania w zakresie właściciela firmy D. Na treść tego zeznania miał niewątpliwie wpływ "udział" J. J w tym "przedsięwzięciu". Gdyby było inaczej, to nie miałby żadnych kłopotów z określeniem, kto jest rzeczywiście właścicielem firmy D. Podatnik również miał świadomość, iż J. J był w jakiś sposób powiązany z firmą B, albowiem w zeznaniu z dnia 27.04.2010 r. oświadczył: "Znam osobiście J.J.. Prowadzi on własną działalność gospodarczą pod nazwa B posiadali tą firmę razem z B.F.." W tym samym zeznaniu oświadczył: "Ja nie wiem czy J, F. i B. mają jedną wspólną firmę, czy różne firmy, jakoś się tym nie interesowałem. Nie zwróciłem na to uwagi, ale wiem, że trzymają się razem, więc myślałem, że są oni z jednej firmy;" Natomiast innym dowodem potwierdzającym powiązania z P. B. A jest między innymi okoliczność przelania w dniu 29.10.2008 r. z rachunku bankowego kwoty 369.894,04 zł jako przedpłaty na rachunek bankowy firmy R w Niemczech, pomimo że pomiędzy wskazanymi firmami nie doszło do żadnej transakcji, a podatnik w zeznaniu z dnia 12.07.2013 r. zaprzeczył powyższym faktom, oświadczając, że nigdy nie przelewał pieniędzy do firm zagranicznych i nigdy nie handlował z firmą R. Organ wskazał, że kwota przelewu odpowiada wartości brutto faktury VAT nr 185/08 z dnia 23.10.2008 r. wystawionej przez firmę A na rzecz firmy D..

Ponadto organ wskazał, że z zeznań znajdujących się w aktach sprawy wynika, że znają D.T: - P. B. – A. znał osobiście, - B.F. – B. znał bardzo długo, - J. J. zna od dawna, wszyscy są, albo pochodzą z O. Natomiast z zeznań podatnika wynika, że znał M. B. (P), a z zeznań P. K. ("T") wynika, iż znał D. T.. Ponadto J J znał P B, B. F., M.B., P. K. i B J (żona). Zatem wzajemne znajomości ułatwiały tym osobom kontakty nie tylko w zakresie zawieranych transakcji, ale również w ich "obsłudze". Organ wskazał, że płatności odbywały się przy wykorzystaniu przelewów na rachunki bankowe, przy czym zapłata była zorganizowana w ten sposób, by nie angażować środków strony, tj. skarżący najpierw dostawał zapłatę od swojego odbiorcy i dopiero po jej otrzymaniu płacił swojemu dostawcy potrącając sobie swój zysk, na danej transakcji, co świadczy nie tylko o znajomości, ale przede wszystkim o dużym zaufaniu do siebie osób biorących udział w łańcuchach transakcji.

Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutu, iż organ I instancji do materiału dowodowego przyjął materiały potwierdzające tezę, iż podatnik doskonale wiedział o wskazanym w zaskarżonej decyzji procederze nie przyjmując materiałów ją podważających, tj. zeznania J. J., że skarżący "nie był wtajemniczony w transakcje i nie wiedział, że ma miejsce wyłudzenie podatku VAT". Stwierdził, że treść zeznań z dnia 30.04.2010 r. i z dnia 10.05.2010 r. różni się w istotny sposób od treści podanej w odwołaniu, gdyż J. J. oświadczył: "Współpracowałem również z firmą D, przez jego firmę kilka razy sprzedałem towar do T. również nie wtajemniczałem w swoje sprawy." Natomiast analiza całokształtu materiału dowodowego nie wskazała, aby organ kontroli pominął w sprawie jakiekolwiek materiały, które miałyby istotny wpływ na rozstrzygnięcie tej kwestii.

Organ wskazał, że podatnik pomimo wielokrotnych twierdzeń w zeznaniach, iż sprawdzał swoich kontrahentów (żądanie dokumentów założycielskich) nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających przeprowadzenie takiej weryfikacji. Przywołał wyrok NSA z dnia 26.06.2012 r., sygn. akt I FSK 1200/11, gdzie stwierdzono między innymi, że "jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności". Dalej zauważył, że należyta staranność nie jest pojęciem nieograniczonym. Jej granice wyznaczają ostrożność i rozsądek. Opisane okoliczności współpracy z niesprawdzonym kontrahentem, brak orientacji, co do szczegółów nabywanych towarów, brak, prócz faktur, jakiekolwiek innej dokumentacji mogącej potwierdzić kwestionowane transakcje, wskazują nie tylko na brak jakiegokolwiek zainteresowania strony w ustaleniu wiarygodności podmiotu wystawiającego na jej rzecz faktur, ale wręcz na jej niefrasobliwość w tym zakresie. W prowadzonej działalności gospodarczej nie można opierać się tylko na korzystnej cenie. Jest to wprawdzie istotny element handlu, ale w ocenie organu, przy zawieraniu kontaktów z potencjalnymi kontrahentami należy dochować należytej staranności. Ważną funkcję w obrocie gospodarczym pełni zasada ograniczonego zaufania, która powinna być stosowana przy zawieraniu transakcji z nowymi kontrahentami. Ściśle bowiem łączy się ona z zasadą staranności, która wymaga od podmiotów w obrocie gospodarczym szczególnej troski o prawidłowość i poprawność podejmowanych działań. W ocenie organu przejawem zachowania staranności kupieckiej w praktyce są takie rozwiązania, jak poszerzone rozpoznanie sytuacji kontrahenta na rynku, zawieranie umów w formie pisemnej z klauzulami zabezpieczającymi swoje interesy i określanie wzajemnej odpowiedzialności za naruszanie warunków umowy. Również nie bez znaczenia przy

rozpatrywaniu tego zagadnienia jest postawa podatnika, który nie podjął nawet próby

wykazania w toku całego postępowania, iż właściwie zrealizował weryfikację swoich

kontrahentów, jak również nie podjął żadnej próby wykazania, że został pokrzywdzony działaniem nieuczciwego kontrahenta.

W tym stanie rzeczy nie może więc zasłaniać się nieświadomym uczestnictwem w "oszukańczym procederze" tzw. karuzeli podatkowej, mającym na celu oszustwo podatkowe. Ewentualna szkoda, jaką poniósł w związku z działaniem nieuczciwego kontrahenta (również związana z pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego) może być jedynie podstawą roszczenia na drodze postępowania cywilnego (NSA z dnia 27.09.2011 r., sygn. akt I FSK 1241110), której również podatnik nie wykorzystał.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził także, iż niekwestionowane rozstrzygnięcie organu kontroli w zakresie pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury z dnia 19.05.2009r. wystawionej przez T na rzecz strony, jest prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej podsumował, że rozpoznając sprawę, nie dostrzegł w decyzji organu I instancji uchybień obowiązującym przepisom, które dawałyby podstawę do jej uchylenia. Wszystkie bowiem okoliczności faktyczne istotne dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie zostały wyjaśnione. Organ I instancji zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej zebrał materiał dowodowy w sposób wyczerpujący, a następnie poddał go wnikliwej analizie faktycznej i prawnej, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona reprezentowana przez pełnomocników- radcę prawnego i doradcę podatkowego (każdy z nich złożył skargę), wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. oraz przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. w związku z jego wadliwą subsumpcją, a także wadliwą wykładnią tych przepisów.

W jednej ze skarg zarzuty naruszenia reguł postępowania zostały podniesione i szeroko uzasadniane w związku z nieprawidłowym rozstrzygnięciem kwestii przedawnienia zobowiązań za 2008 i 2009r. Zdaniem skarżącego, w sprawie nie można przyjąć, że ziściły się przesłanki określone w art.70 §6 pkt 1 O.p. uzasadniające przerwanie biegu przedawnienia. Skarżący nigdy nie kwestionował faktu, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wystosował do niego pismo z dnia 25 listopada 2013r. zawierające informację o zawieszeniu biegu przedawnienia. Jednak pismo to nie zostało mu doręczone. Zwrotka nie została prawidłowo wypełniona, a organ nie wyjaśnił zaistniałych wątpliwości. Błędne jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że E. K (teściowa) jest domownikiem w rozumieniu art.149 O.p. Organ pominął wniosek o przesłuchanie E. K na okoliczność odbioru korespondencji w dniu 27.11.2013r., co, wobec znaczenia tego dowodu dla sprawy stanowi naruszenie art. 122, 123 § 1 oraz art.188 O.p. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego błędnie skierował pismo bezpośrednio do podatnika, albowiem bezspornym jest, że w toku postępowania prowadzonego przez Dyrektora urzędu Kontroli Skarbowej podatnik w dniu 13 lutego 2012r. ustanowił pełnomocnika, do reprezentowania go w całym postępowaniu.

W drugiej ze skarg, uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania podniesiono, że organ odwoławczy, skupiając się na sporze co do przedawnienia, w merytorycznej kwestii, tj. świadomości uczestnictwa skarżącego w ciągu transakcji, z których pewne wiązały się z naruszeniem prawa podatkowego powielił stanowisko organu I instancji. Tymczasem w odwołaniu zawarto szereg argumentów podważających twierdzenia organu kontroli. Przede wszystkim wykazano, że nabywane i sprzedawane towary faktycznie istniały; transakcje nabycia i dalszej odsprzedaży miały miejsce; płatności w transakcjach hurtowych zawsze miały formę przelewów bankowych; odsprzedawane towary ostatecznie trafiły na rynek detaliczny; niektóre z zakwestionowanych nabyć skutkowały sprzedażą towarów większej ilości odbiorców, u części których nabycia nie zakwestionowano, co dowodzi realności transakcji nabycia. Decyzje organów pomijają fakt, że towary zakupione w firmach P,T, B czy A były sprzedawane do klientów nie wymienionych jako uczestnicy "łańcuszka" np. M, L, Ł, I ,Z i wiele innych.

W ocenie skarżącego nie ma i nie może być dowodów, które świadczyłyby o świadomym jego uczestnictwie w oszustwie podatkowym. Skarżący powołał się na wyroki TSUE : z dnia 12.01.2006r. w sprawie Optigen Ltd.(...) , oraz z dnia 6.07.2006r. w sprawie Axel Kittel (...). Wskazał, że pierwszy z wyroków dotyczył odliczeń VAT przez firmy, które nieświadomie uczestniczyły w karuzeli podatkowej. Przytoczył stanowisko Trybunału, że prawo do odliczenia VAT naliczonego nie może być zakwestionowane z tego powodu, że w łańcuchu dostaw inna transakcja stanowi oszustwo podatkowe, jeżeli podatnik o tym nie wie lub nie mógł wiedzieć. Wskazał, że analogicznie, w drugim z wyroków Trybunał orzekł, że niezgodne z przepisami wspólnotowymi są przepisy krajowe pozbawiające podatnika prawa do odliczenia zapłaconego VAT naliczonego, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika który nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę. Podniósł, że w literaturze przedmiotu stanowisko prezentowane przez Trybunał w ww. wyrokach uznawane jest za wzmocnienie linii interpretacyjnej, w myśl której wspólnotowe regulacje z zakresu VAT sprzeciwiają się przerzucaniu na podatnika działającego w dobrej wierze ciężaru strat ponoszonych przez państwa członkowskie na skutek działania mechanizmów karuzelowych.

Dalej skarżący powołał się na stanowisko zajęte w wyroku WSA w Krakowie z dnia 29.12.2007r., podtrzymane w wyroku NSA z dnia 13.10.2009r. odnośnie do oceny okoliczności faktycznych, przesądzających o fikcyjnym charakterze transakcji. Podkreślił wypowiedź, że brak stosownych magazynów czy środków transportu nie przesądza o braku możliwości sprzedaży towaru, elementem gospodarki rynkowej jest bowiem możliwość dostarczenia towaru od jego posiadacza do odbiorcy finalnego z pominięciem fizycznego przekazania towaru podmiotowi, który w sprzedaży uczestniczy.

Wywiódł następnie, że do naruszenia przepisów postępowania, a w rezultacie wadliwej subsumcji norm prawa materialnego doszło na skutek błędnej wykładni art. 88 ust.3a pkt.4 lit.a ustawy o VAT w związku z mylnym przekonaniem, że hipoteza tej normy jest spełniona również w przypadkach, gdy dostawa wiązała się z naruszeniem prawa na dowolnym etapie obrotu towarem, podczas, gdy prawidłowa, literalna wykładnia przepisu musi prowadzić do wniosku, że jego hipoteza jest spełniona wyłącznie w sytuacji, gdy będąca przedmiotem oceny czynność w ogóle (fizycznie) nie miała miejsca, czym równocześnie naruszono art.168 i 169 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Właściwa i zgodna z celami ww. przepisów wykładnia zobowiązuje do zbadania każdej transakcji indywidualnie, a nie opierania ocen na "całokształcie" ustalonych w sprawie zdarzeń. Błędne jest również założenie, że możliwe jest zastosowanie tego przepisu do każdej transakcji, w której podatnik brał udział, jeżeli w niektórych aspektach działalności innych podmiotów wystąpiły nieprawidłowości. Nie do przyjęcia jest założenie, że konstrukcja tego przepisu ma wymuszać na podatniku ciężar udowodnienia określonych faktów.

W ocenie skarżącego podobnie błędnie organy interpretują art. 108 ustawy o VAT, przez przyjęcie, że hipoteza normy przewidzianej dla tzw. pustych faktur jest spełniona w przypadku, gdy doszło do faktycznej odsprzedaży towarów przez podatnika jeżeli w niektórych aspektach działalności jego dostawców wystąpiły nieprawidłowości, a sam sposób prowadzenia działalności uznano za nietypowy.

Błędne jest założenie, że dopuszczalne jest stosowanie tego przepisu bez konieczności udowodnienia niewystąpienia spornej czynności, a wystarczające jest wskazanie nieprawidłowości u wystawcy, co ma prowadzić do wymuszenia na podatniku udowodnienia określonych faktów. Naruszono w ten sposób art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE.

Następnie skarżący (jego pełnomocnik) zarzucił, że w okresie objętym postępowaniem posiadał już ugruntowaną wiedzę i doświadczenie w branży handlowej. Istotą tej działalności było kupowanie i odsprzedawanie z zyskiem towarów. Oferta transakcji otrzymana od P. B nie rodziła jakichkolwiek wątpliwości, ponieważ był mu znany osobiście, a w środowisku handlowców nie było informacji, by towar tego rodzaju i gatunku został wcześniej skradziony w hurtowych ilościach. Relacje między A a D miały charakter typowy dla działalności handlowej. Wszelkie okoliczności nawiązania współpracy zostały przez stronę obszernie i szczegółowo wyjaśnione. W ocenie skarżącego, jego zeznania są wewnętrznie spójne i korespondują z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie.

Ponadto składał w toku postępowania liczne wnioski dowodowe, z których część nie została zrealizowania, pomimo spełnienia hipotezy art.188 w zw. z art. 180 § 1 O.p.

Zdaniem skarżącego braki dowodów na świadome i planowe uczestnictwo w wyłudzaniu podatku zastąpiono szeregiem domniemań. W obszernym fragmencie skarżący kwestionuje przyjęcie faktu wcześniejszej znajomości osób zamieszkałych w O. za okoliczność świadczącą o świadomym udziale w przestępstwie. O naginaniu faktów pod tezę, że każdy podmiot, który znalazł się w uznanym za "karuzelę" łańcuchu transakcji miał lub powinien mieć świadomość udziału w przestępstwie świadczy natomiast to, że spośród siedmiu podmiotów, przez które miały przechodzić sporne towary skarżącemu znane były tylko dwa przedsiębiorstwa.

Dalej podniesiono, że skarżący miał opinię rzetelnego handlowca, nie potrzebował w działalności żadnego wspólnika jawnego ani niejawnego. Znał doskonale branżę z uwagi na wieloletnią pracę, co pozwoliło mu na usamodzielnienie. Miał kontakt gospodarczy z J tylko jako przedstawicielem przedsiębiorstwa jego żony.

Podkreślił, że nie zeznawał, jakoby J.J miał prowadzić firmę B. Nie jest prawdą, że skarżący był kiedykolwiek pracownikiem przedsiębiorstwa D . Skarżący, cytując fragmenty zeznań niektórych osób, przedstawił własną ocenę tych zeznań, jak też poddał w wątpliwość wiedzę bądź prawdomówność niektórych świadków. W odniesieniu do współpracy z P. B stwierdził, że nie było potrzeby jego pośrednictwa, gdyż między A a "N" istniał kontakt bezpośredni. W odniesieniu do zeznań pracowników "N" co do udziału w nawiązaniu kontaktu i transakcji ocenił, że każdy z nich działał w celu odsunięcia od siebie odpowiedzialności. Skarżący widział towar w magazynie tej spółki, nikt go nie wtajemniczał ani w źródło pochodzenia ani dalsze przeznaczenie towaru.

Zdaniem skarżącego przedstawiona w decyzji droga towaru, ceny stosowane przez poszczególnych uczestników obrotu rodzi rezultat przeciwny do wniosków wywiedzionych przez organy obu instancji. Rozmaite tabelki dowodzą, że dla większości uczestników ciągu transakcji ich warunki odpowiadały normalnym transakcjom handlowym. Skarżący ze względu na kilkunastoletnie doświadczenie i świetne rozeznanie na rynku zazwyczaj podejmował decyzję o nabyciu towaru już mając koncepcję co do jego dalszej odsprzedaży. Opisał to dokładnie w swoim zeznaniu w charakterze strony. Już w chwili uzyskania oferty bądź wiedzy o możliwości nabycia towaru w dobrej cenie podejmował działania na rzecz pozyskania nabywcy (telefony) jeszcze przed zakupem, co minimalizowało, a wręcz wykluczało ryzyko poniesienia straty na transakcji. Ponadto dawało oszczędności na koszcie transportu, ponieważ towar był w takim wypadku ekspediowany od dostawcy do nabywcy, z pominięciem magazynu skarżącego. Jest to istotne w kontekście przytoczonych orzeczeń.

Skarżący podniósł, że wbrew poglądom organów podatkowych na rynku produktów spożywczych nie istnieje coś takiego jak zaniżona cena zakupu. Organ odwoławczy nie wykazał jakiegokolwiek zainteresowania warunkami rynkowymi dostaw poszczególnych towarów. Jeżeli organ używa argumentu odejścia od parametrów rynkowych transakcji (cena) to konieczne jest wskazanie, na czym to odejście polega.

Dalej skarżący wyraził stanowisko, że to organ jest zobowiązany do zgromadzenia materiałów dowodowych, a strona postępowania ma przedstawić wyłącznie te fakty i wyjaśnienia, które są wyłącznie w jej posiadaniu lub nie są powszechnie dostępne. Prowadzący postępowanie nie mogą wywodzić szczególnych wniosków z faktu, że nabywca nie zna pochodzenia (poprzednika przed jego dostawcą) towaru. Nieracjonalne jest założenie, że osoby organizujące karuzelę podatkową informowały wszystkich uczestników obrotu towarem w tym tzw. buforów o swoich zamiarach. Większość firm wskazana w decyzji nie była skarżącemu znana.

Zdaniem skarżącego pozbawione sensu są argumenty dotyczące połączenia IP, gdyż tym samym IP mogło dysponować kilkuset użytkowników, ponieważ ustalony przez organ IP był numerem zewnętrznym, a nie indywidualnym- wewnątrz sieci usługodawcy- dostawcy Internetu. Organy pominęły wnioski wynikające z zeznań p. P tj. zaprzeczenia uczestnictwa skarżącego w negocjacjach prowadzonych z J. Wnioski zaś są takie, że J B nie potrzebował skarżącego do kontaktów z N, gdyż posiadał tam własne kontakty.

Skarżący podniósł, że miał nieszczęście kupować towar, którego jedyną wadą było to, że miał kontakt z P. B. Fakt, że działalności tego kontrahenta przypisuje się takie czy inne naruszenia prawa nie powinien mieć znaczenia dla oceny skutków podatkowych jego działalności, dopóki nie zostaną zgromadzone i przedstawione wiarygodne dowody, że działał wspólnie i w porozumieniu z P. B czy J. J. Takich dowodów w sprawie nie ma. Z tego powodu organy obu instancji miały obowiązek przeprowadzenia wszelkich dowodów wnioskowanych przez stronę, a ponadto przeprowadzić dowody z przesłuchań tych osób, których protokoły z przesłuchań w śledztwie włączono do akt sprawy. Przesłanką konieczności jest każda sprzeczność między tymi zeznaniami a materiałem dowodowym zgromadzonym w postępowaniu podatkowym.

Skarżący przytoczył następnie szereg tez (fragmentów) wyroków sądów administracyjnych dotyczących interpretacji normy z art.188 O.p. oraz konieczności przeprowadzania dowodów wnioskowanych przez stronę. Wskazał na pogląd przedstawiony w wyroku NSA z dnia 10.03.2006r. I FSK 703/05, że "w świetle art. 188 O.p. nie ma podstaw prawnych do nieuwzględnienia wniosku dowodowego strony na tej podstawie, że zdaniem organu podatkowego dana okoliczność jest udowodniona innym dowodem w sposób odmienny od tezy dowodowej strony". Ponadto przytoczył zbieżne z powyższym stanowisko zajęte w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 22.12.2011r. II SA/Bk 735/11.

Podkreślił, że włączenie protokołów przesłuchań świadków z innych postępowań (w tym karnych) nie tworzy, okoliczności w których dowodami są przesłuchania świadków. Protokoły te mogą stanowić dowód w postępowaniu, ale wyłącznie jako dowód z dokumentu, a nie dowód z przesłuchania świadka. Z uwagi na szczególny charakter niniejszej sprawy dowody takie nie mogą stanowić dowodów zupełnych. Skarżący nie miał innej możliwości potwierdzenia swoich racji, jak wnioskowanie o dopuszczenie wskazanych dowodów, szczególnie dowodów z osobowych środków dowodowych.

Zdaniem skarżącego w sprawie nie realizowano zasady prawdy materialnej i czynnego udziału strony w postępowaniu. Zakończenie postępowania dowodowego było przedwczesne. Każdą wątpliwość zinterpretowano na niekorzyść strony a każdy korzystny dla niej dowód zablokowano lub pominięto. Dlatego skarżący powołał się na orzeczenia sądów, w tym wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12.08.2012r. I SA/Gd 275/2008 ,że "Jakiekolwiek niejasności lub wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Za niedopuszczalną należy zatem przyjąć praktykę rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika ( in dubio pro fisco)".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z 7 lipca 2016r. w sprawie I SA/Ol 16/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę strony, na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z "[...]" r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2008 r., styczeń, luty, maj, lipiec, sierpień 2009 r.

WSA odnosząc się do zarzutów podatnika, w pierwszej kolejności stwierdził, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z faktem, że jego bieg został skutecznie zawieszony na skutek wydania w dniu "[...]" przez Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwa skarbowe. Treść tego postanowienia zawiera szczegółowy opis przestępstw, jak i kwoty uszczuplonych zobowiązań w poszczególnych miesiącach, przez co wypełniło ono hipotezę i dyspozycję art. 70 § 6 pkt 1 O.p., powodując skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Zawiadomienie o tym fakcie zostało doręczone skarżącemu w trybie zastępczym na podstawie art. 149 O.p., na ręce jego teściowej, uznanej słusznie za pełnoletniego domownika. Za nietrafny uznano również zarzut niewłaściwego doręczenia zawiadomienia z pominięciem pełnomocnika, albowiem pełnomocnik został ustanowiony do reprezentowania strony w postępowaniu przed organem kontroli skarbowej, podczas gdy zawiadomienia dokonywał inny organ. Sąd zwrócił dalej uwagę, że do akt postępowania kontrolnego włączono materiały dowodowe pochodzące ze śledztwa oraz z postępowań prowadzonych wobec kontrahentów, w tym ostateczne decyzje podatkowe, które w świetle art. 194 § 1 O.p. stanowią dokumenty urzędowe, stanowiące dowód tego, co w nich zostało stwierdzone. Ponadto prawidłowość ustaleń co do P.B będącego właścicielem biorących udział w karuzeli podatkowej firm A i R została potwierdzona prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 4 grudnia 2014r., sygn. akt I SA/Ol 405/14. W ocenie Sądu nieuzasadnione są zarzuty skargi o braku realizowania zasady prawdy materialnej i czynnego udziału strony w postępowaniu, na co wskazuje m.in. przesłuchanie szeregu zawnioskowanych przez skarżącego świadków. Zupełny i prawidłowo oceniony materiał dowodowy wskazuje zdaniem Sądu na to, że skarżący uczestniczył w oszustwie podatkowym związanym z rozliczaniem podatku od towarów i usług, który polegał na tym, że wchodzące wraz z podatnikiem (który pełnił rolę tzw. bufora) w skład karuzeli podatkowej podmioty zagraniczne i krajowe, fakturowały pomiędzy sobą ten sam towar (w postaci artykułów spożywczych, głównie kawy), w ten sposób, że najpierw wykazywano jego wywóz poza granice Polski w ramach wykazanych dostaw wewnątrzwspólnotowych (ze stawką 0%), a następnie jego powrotny przywóz do kraju, gdzie był przedmiotem kolejnych transakcji, w których potrącano podatek nieuregulowany na wcześniejszym etapie obrotu. Sposób działania, a także stan świadomości skarżącego co do uczestnictwa w łańcuchu transakcji wynika nie tylko z zeznań świadków, ale także z jego zeznań i wyjaśnień, w których przyznał, że zakwestionowane transakcje nie wiązały się z przyjęciem towaru do magazynu. W sprawie ustalono, że skarżący ograniczał się do refakturowania towarów, nie dokonując jakiejkolwiek weryfikacji zarówno podmiotów, od których otrzymywał faktury jak i tego, czy istnieją i gdzie się znajdują towary w ilości i wartości uwidocznionej na tych fakturach. Powyższego obrotu, mającego charakter wyłącznie fakturowy, nie można uznać za dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 8 w zw. z ust. 8 ustawy o VAT.

W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej strony od ww. wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2068/16 uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu NSA stwierdził, że wbrew stanowisku zajętemu przez WSA w zaskarżonym wyroku, jeżeli podatnik ustanawia pełnomocnika do reprezentowania jego interesów (praw i obowiązków) w postępowaniu kontrolnym, oznacza to, że jest on uprawniony do reprezentowania strony (podatnika) we wszystkich czynnościach tego postępowania, które nie wymagają jej osobistego udziału, w tym do odbierania zawiadomień wystosowanych w trybie art. 70c O.p. Skoro w niniejszej sprawie przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją dotyczyły bezpośrednio tej sprawy, to skutek opisany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. mógł być osiągnięty właśnie poprzez doręczenie informacji w tym zakresie pełnomocnikowi, którego strona wyznaczyła w niniejszym postępowaniu.

Ponadto w ocenie NSA, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie przedwcześnie zaakceptował stanowisko organu II instancji o braku konieczności przeprowadzenia dowodów (oświadczenie E.K.). Powoływanie się przez organ na to, że okoliczność zaniechania przekazania pisma podatnikowi nie musiała być badana, gdyż stwierdzona została wystarczająco innym dowodem, tj. zwrotnym potwierdzeniem odbioru jest o tyle nieuprawnione, że z dokumentu tego może co najwyżej wynikać w jaki sposób przesyłka została doręczona, a nie czy odbierająca ją osoba, pomimo zadeklarowania własnym podpisem, że podejmuje się oddania pisma adresatowi, w rzeczywistości przekazała mu tę korespondencję. Zdaniem NSA nie zawsze bowiem zaniechania domownika, który odebrał przesyłkę w trybie art. 149 O.p., polegające na nieoddaniu we właściwym czasie pisma adresatowi, obciążają tegoż adresata.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma fakt, że rozpoznawana sprawa została przekazana do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie mocą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2068/16 . Wyrokiem tym Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie.

Wobec tego - po pierwsze modyfikacji ulegają granice sprawy sądowo-administracyjnej, których nie wyznaczają już jedynie art. 134 § 1 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst. jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) - zwanej dalej "p.p.s.a.", ale również art. 168 § 3, art. 183 § 1 p.p.s.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/05, publ. Lex nr 238489). Zakres badania sprawy limitowany jest bowiem zasięgiem rozpoznania skargi kasacyjnej.

Po wtóre - zastosowanie znajduje art. 190 p.p.s.a., w myśl którego wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawę przekazano pozostaje związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Obowiązek przyjęcia wykładni Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma wprawdzie charakteru bezwzględnego, bowiem orzecznictwo oraz doktryna dopuszcza od niego odstępstwa, jednak w bardzo ograniczonym zakresie, nie powodującym uszczuplenia istoty przepisu. Przepis art. 190 p.p.s.a. w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania.

Omawiane wyjątki mogą występować jedynie wówczas, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, publ. OSNAP z 1999 r., nr 15, poz. 486), lub gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny (por. B. Gruszczyński w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek "Postępowanie przed sądami administracyjnymi. Komentarz.", Kraków 2005, s. 481).

Spór w niniejszej sprawie ogniskuje się wokół problemu doręczenia skarżącemu zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w trybie art.70c ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że organy nieprawidłowo dokonały oceny skuteczności doręczenia pomijając okoliczności i dowody zgłaszane przez skarżącego na okoliczności nie doręczenia zawiadomienia. Domniemanie prawidłowości doręczenia wynikające ze zwrotnego potwierdzenia odbioru zawiadomienia jest, co należy podkreślić, domniemaniem wzruszalnym. W takiej więc sytuacji organ powinien był przeprowadzić zawnioskowane dowody przez skarżącego bo tylko w ten sposób możliwe było wyjaśnienie okoliczności doręczenia zawiadomienia. Okoliczności te wbrew twierdzeniom organu nie wynikały ze zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki, tym bardziej, że skarżący kwestionował okoliczności doręczenia, miejsce doręczenia i wskazywał, że osoba odbierająca przesyłkę nie mogła być uznana za domownika skarżącego.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko i rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiocie nieprawidłowości doręczenia zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z pominięciem jego pełnomocnika ustanowionego w sprawie. Jeżeli bowiem podatnik ustanawia pełnomocnika do reprezentowania jego interesów (praw i obowiązków) w postępowaniu kontrolnym, oznacza to, że jest on uprawniony do reprezentowania strony (podatnika) we wszystkich czynnościach tego postępowania, które nie wymagają jej osobistego udziału, w tym do odbierania zawiadomień wystosowanych w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej.

Powyższe stanowisko ma również oparcie w szeregu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dla przykładu należy wskazać wyroki: z dnia 7 września 2017 r. sygn. akt II FSK 2193/15, z dnia 4 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK481/17, z dnia 27 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1806/15, z dnia 27 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1838/15, z dnia 4 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2220/15, z dnia 9 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 359/15, z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 99/15, a także najnowsze: z dnia 16 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 865/17, z dnia 9 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 577/16, z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 955/16.

Jednakże badanie powyższych okoliczności stało się w niniejszej sprawie bezprzedmiotowe, gdyż od wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny orzeczenia, zmienił się stan prawny w sprawie. W dniu 18 marca 2019r. Naczelny Sąd Administracyjny wydał uchwałę, w sprawie sygn. akt I FPS 3/18, w której wskazał wprost, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się, materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6pkt 1 Ordynacji podatkowej. Bezsporne w rozpoznawanej sprawie jest, że skarżący miał ustanowionego pełnomocnika, a doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu terminu przedawnienia nastąpiło z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika. To zdaniem Sądu powoduje, że nie doszło do zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania. (art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c O.p.). Jeżeli bowiem podatnik ustanawia pełnomocnika do reprezentowania jego interesów (praw i obowiązków) w postępowaniu, oznacza to, że pełnomocnik jest uprawniony do reprezentowania strony (podatnika) we wszystkich czynnościach tego postępowania, które nie wymagają jej osobistego udziału, w tym do odbierania zawiadomień wystosowanych w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej.

Podkreślić należy, że przepis art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej nie dopuszcza żadnych wyjątków i zgodnie z zasadą oficjalności doręczeń, obarcza organy podatkowe prowadzące postępowanie obowiązkiem doręczania wszystkich pism procesowych pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie. Od dnia powiadomienia organu o ustanowieniu pełnomocnika powinien mieć on zapewniony udział w postępowaniu jak strona, a pominięcie pełnomocnika strony w czynnościach postępowania jest równoznaczne z pominięciem strony i wywołuje te same skutki prawne (por. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2016 r., sygn. akt I GSK 97/15).

W ocenie Sądu przy ocenie skutków prawnych naruszenia art. 70c Ordynacji podatkowej należy zwrócić raz jeszcze uwagę, że celem tego przepisu było dostosowanie przepisów Ordynacji podatkowej do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. W jego uzasadnieniu Trybunał Konstytucyjny wskazał, że instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych służy realizacji dwóch istotnych wartości konstytucyjnych, a mianowicie: zachowania równowagi budżetowej, gdyż działa dyscyplinująco na wierzycieli publicznych oraz stabilizująco na stosunki społeczne, wygaszając zadawnione zobowiązania podatkowe. W konstatacji swoich wywodów Trybunał Konstytucyjny wskazał, że zasada zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie (por. Babiarz Stefan i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. X, Opublikowano: WKP 2017). Zakres nowelizacji dowodzi, że prawodawca w tak ukształtowanym stanie prawnym wprowadził, obok koniecznego zawiadomienia (przekazania informacji) o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, także zawiadomienie podatnika o skutkach prawnych tego zdarzenia, w tym w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W świetle prokonstytucyjnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz wymogów określonych w art. 70c Ordynacji podatkowej istotne jest tylko to, czy w sprawie wszczęto postępowanie karnoskarbowe oraz czy podatnik przed upływem terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego został powiadomiony, że do przedawnienia tego nie dojdzie ze względu na zawieszenie biegu jego terminu z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego (por. wyrok NSA z dnia 15 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1801/15).

Doręczenie pisma stronie, w sytuacji gdy został ustanowiony w sprawie pełnomocnik, nie wywołuje żadnego skutku procesowego, stanowiąc jedynie informację dla strony o treści pisma, które powinno być - zgodnie z udzielonym pełnomocnictwem - doręczone pełnomocnikowi (art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej). Skoro prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi podatnika nie doręczono zawiadomienia o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego reprezentowanego przez niego podatnika, nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż pominięcie w zakresie doręczenia tego pisma ustanowionego w sprawie pełnomocnika oznacza, że pismo to nie weszło do obrotu prawnego w sposób wymagany przepisami prawa (art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 212 Ordynacji podatkowej). Wskazać należy, że pominięcie pełnomocnika w toku czynności postępowania podatkowego, uniemożliwia stronie ochronę jej praw i interesów oraz otrzymania ochrony prawnej, jaką powinna uzyskać w demokratycznym państwie prawa. Strona postępowania, ustanawiająca pełnomocnika, chroni się przed skutkami nieznajomości prawa, a jeżeli organ administracji pomija pełnomocnika w toku czynności postępowania administracyjnego, to niweczy skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów oraz otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona uzyskać w państwie prawa (postanowienie SN z 9 września 1993 r. sygn. akt III ARN 45/93 - OSNCP 1994/5 poz. 112).

Reasumując przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu argumentację Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zauważa, że skoro doręczenie zawiadomienia podatnika, zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej, o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie nastąpiło w sposób prawidłowy z uwagi na uchybienie organów podatkowych, to jest nie zostało doręczone ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art.70 § 6 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, a to oznacza, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu.

Z uwagi na uwzględnienie zarzutu przedawnienia, odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi Sąd uznał za nieuzasadnione.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni poczynione wywody i oceny prawne w zakresie interpretacji i stosowania wskazanych przepisów prawa.

Biorąc powyższe pod uwagę na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz.U z 2018, poz. 1302) orzeczono jak w wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przez sądami administracyjnymi.