Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 788/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2021-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 10 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz /spr./, Sędzia WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Jarosław Szaro, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 14 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi E.S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] września 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi E.Sz. (dalej: Wnioskodawca, Podatnik, Skarżący) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z dnia {...} września 2020 r. nr{...}, dotycząca przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W dniu 15 czerwca 2020 r. wpłynął do Dyrektora KIS wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zamierza zbyć prawo własności nieruchomości (dalej: nieruchomość) położonej na działkach gruntu: 1674/59, 1674/62, 1072/285 oraz 1572/3, obręb 208,. Działka gruntu 1674/59 została nabyta w dniu 23 kwietnia 2001 r. od osoby fizycznej nie będącej podatnikiem podatku od towarów i usług. Z tytułu zakupu Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. Nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawcę i stanowi element jego majątku osobistego. W 2003 r. Urząd Miasta objął przedmiotową nieruchomość, obejmującą działkę gruntu 1674/59, miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego nr 33/15/2000. Nieruchomość znajduje się na terenie przeznaczonym pod usługi publiczne administracji, związane z potrzebami mieszkańców osiedla i dzielnicy, w szczególności z zakresu bezpieczeństwa publicznego, z dopuszczeniem usług komercyjnych, w szczególności z zakresu ochrony zdrowia. W dniu 5 maja 2005 r. na prośbę Prezydenta Miasta i zgodnie z porozumieniem z Prezydentem Miasta, fragment nieruchomości o powierzchni 0,0062 ha został wyodrębniony z działki 1674/59, jako działka 1674/60 i zamieniony z sąsiednią działką o tej samej powierzchni należącą do Miasta, na potrzeby wybudowania siedziby Komisariatu Policji. Działka 1674/60 została zamieniona na działkę 1674/62.

W dniu 9 lipca 2014 r. zostały zakupione działki gruntu: 1072/285 oraz 1572/3 od osoby fizycznej nie będącej podatnikiem podatku od towarów i usług. Z tytułu zakupu Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. Nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawcę i stanowi element jego majątku osobistego.

Na nieruchomości nie była prowadzona produkcja rolna, ani leśna, a także nie znajdują się na niej żadne budynki. Przedmiotowa nieruchomość nie jest i nie była wykorzystywana w ramach działalności gospodarczej, bowiem stanowi ona jego prywatny majątek. Nieruchomość ta nie była i nie będzie w przyszłości przedmiotem umowy dzierżawy, najmu lub użyczenia. Wnioskodawca wprawdzie prowadzi działalność gospodarczą, ale nigdy przedmiotowa nieruchomość nie była w niej wykorzystywana. Zresztą sam profil prowadzonej działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę to wyklucza, gdyż jest on z zawodu stomatologiem i jego główne źródło przychodów opiera się na wykonywaniu wyuczonego zawodu oraz korzystaniu z doświadczeń z nim związanych. Od 1992 r. jest właścicielem gabinetu stomatologicznego NZOZ "A". Oprócz tego, jest wspólnikiem Spółki jawnej "A" E.Sz.i S-Ka, której profilem działalności jest sprzedaż hurtowa i detaliczna sprzętu i materiałów stomatologicznych.

Wnioskodawca był wraz z synem wspólnikiem Spółki cywilnej prowadzącej działalność w zakresie najmu i sprzedaży wybudowanych nieruchomości (Spółka cywilna nigdy nic nie wybudowała i została rozwiązana). Pierwotnie Wnioskodawca rozważał możliwość sprzedaży nieruchomości na rzecz Spółki, która miała być odpowiedzialna za znalezienie nabywcy nieruchomości oraz przygotowanie nieruchomości do sprzedaży. Prezydent Miasta decyzją z dnia {...} lipca 2019 r. nr {...} zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na budowę na nieruchomości. Adresatem pozwolenia na budowę była Spółka, która zgodnie z pierwotnym planem - miała być odpowiedzialna za sprzedaż nieruchomości do zewnętrznego podmiotu. Ostatecznie jednak decyzja został uchylona i wyeliminowana z obrotu prawnego. Zważywszy na fakt, że Spółka została zlikwidowana do realizacji tego zamiaru nie doszło.

Podsumowując, Wnioskodawca jako osoba prywatna dąży do sprzedaży części jego osobistego majątku, nie podjął i nie podejmie żadnych działań marketingowych, czy handlowych w celu uatrakcyjnienia nieruchomości. W związku z planowaną sprzedażą rozważa jedynie tymczasowe postawienie baneru na terenie nieruchomości. Nie planuje jednak pobierać z tego tytułu żadnych pożytków, ani odnosić żadnych korzyści. Jedyna informacja znajdująca się na banerze będzie informowała o chęci sprzedaży nieruchomości bez jakichkolwiek treści reklamowych. Nie zamierza korzystać z usług doradców, agentów nieruchomości i innych profesjonalistów przy procesie sprzedaży nieruchomości. Sprzedaż będzie miała charakter jednostkowy i w celu jej sfinalizowania Wnioskodawca podejmuje jedynie zwykłe czynności nie wykraczające ponad zwykły zarząd prywatnym majątkiem. W przypadku planowanej sprzedaży Wnioskodawca będzie działał w charakterze osoby prywatnej, niepodlegającej rejestracji jako czynny podatnik VAT. Wnioskodawca posiada również dwa lokale mieszkalne o powierzchniach 90 m2 i 99 m2. Zostały one zakupione głównie w celu potencjalnego przyszłego zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych swoich lub członków rodziny, lecz również w celu lokaty kapitału. Duża powierzchnia lokali jest niekorzystna, jeśli głównym celem zakupu byłoby otrzymywanie przychodu z najmu. Oprócz lokali mieszkalnych, Wnioskodawca posiada dwa lokale użytkowe o powierzchniach 50 m2 oraz 90 m2. Zostały one zakupione przez Wnioskodawcę w celu lokaty kapitału. Wszystkie ww. nieruchomości gruntowe należą do jego prywatnego majątku i nigdy nie należały do środków trwałych przedsiębiorstw powiązanych z Wnioskodawcą, a tym bardziej nie byłe przez nie amortyzowane. Wnioskodawca traktuje je jako najem prywatny i stosuje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Prawidłowość takiego działania została potwierdzona w wydanej dla Wnioskodawcy interpretacji Dyrektora KIS z {...} stycznia 2020 r. {...} W piśmie z dnia 31 lipca 2020 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał że z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej korzysta z opodatkowania w formie podatku liniowego. Ewidencję podatkową dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzi w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wskazane we wniosku działki oznaczone nr 1674/59, 1674/62, 1072/285 oraz 1572/3 nie zostały nabyte z zamiarem wykorzystywania w działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie wprowadził do ewidencji wskazanych we wniosku nieruchomości gruntowych.

Powierzchnia wskazanych we wniosku działek gruntu jest następująca: działka 1674/59 - powierzchnia 0,0869 ha, działka 1674/62 - powierzchnia 0,0062 ha, działka 1072/285 - powierzchnia 0,0240 ha, działka 1572/3 - powierzchnia 0,0262 ha.

Wnioskodawca nie posiada informacji dotyczącej konkretnej daty sprzedaży ww. nieruchomości, a sprzedaż nastąpi, kiedy znajdzie nabywcę. Decyzja Prezydenta Miasta z dnia {...} lipca 2019 r. nr{...}, zatwierdzająca projekt budowlany dotyczyła działki nr 1674/59, 1674/62, 1072/285. Wydane pozwolenie będąc prawomocnym, zostało uchylone. Wnioskodawca nie ponosił żadnych nakładów w

związku z wydaniem pozwolenia na budowę, poniosła je Spółka "B", a koszty te wyniosły 1 395 zł 85 gr. Wnioskodawca nie jest obecnie wspólnikiem Spółki (był nim w przeszłości). Powyższe wydatki ujęto w dokumentach księgowych Spółki "B".

W uzupełnieniu wniosku z dnia 10 września 2020 r. Wnioskodawca dodał, że działki, będące przedmiotem wniosku nabył od swojego pacjenta, który uzyskał je jako zwrot od miasta. Cena była bardzo atrakcyjna, a pacjent był w bardzo trudnej sytuacji finansowej i Wnioskodawca chciał mu pomóc. Pieniądze miały być przeznaczone na operację jego małżonki. Wnioskodawca nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, która zajmowałaby się obrotem nieruchomościami. Wnioskodawca był jedynie dentystą prowadzącym własny gabinet i wspólnikiem Spółki jawnej, która zajmowała się sprzedażą sprzętu i materiałów stomatologicznych. Celem powyższego zakupu było dokonanie inwestycji w zakresie majątku prywatnego, a także w ramach udzielenia pomocy wskazanemu pacjentowi - w żadnym wypadku niezwiązanego z działalnością gospodarczą. Spółka zleciła sporządzenie projektu w celu uzyskania pozwolenia na budowę, którego jednak ostatecznie nie uzyskała. Nie było też żadnej płatności, bowiem umowa była skonstruowana w ten sposób, że warunkiem jej zawarcia było uzyskanie pozwolenia na budowę. Działanie te podejmowała Spółka, a nie Wnioskodawca. Celem dokonanego zakupu było dokonanie inwestycji w zakresie majątku prywatnego, w żadnym wypadku nie związanego z działalnością gospodarczą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż nieruchomości przez Wnioskodawcę będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ?

W ocenie Wnioskodawcy, kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości przedstawionej w powyższym zdarzeniu przyszłym nie będzie stanowić przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Otrzymana kwota nie będzie przychodem z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), bowiem nabycie nieruchomości nie nastąpiło w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a nieruchomość nie była i nie jest wykorzystywana w jakikolwiek sposób w związku z wykonywaniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. z uwagi na fakt, że odpłatne zbycie zostanie dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w

którym nastąpiło nabycie nieruchomości u Wnioskodawcy nie powstanie przychód z tego tytułu.

W ocenie wnioskodawcy z ww. przepisu należy wnioskować, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości, które nastąpiło po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży takiej nieruchomości nie podlega opodatkowaniu - pod warunkiem jednak, że zbycie to nie nastąpi w ramach działalności gospodarczej wykonywanej przez zbywcę.

Według Wnioskodawcy nie prowadził on działalność gospodarczej w rozumieniu u.p.d.o.f. Z tytułu zakupu nieruchomości i jej posiadania nie czerpał on korzyści, zaś ewentualna sprzedaż, dotyczy całości nieruchomości, co pozostaje w sprzeczności z elementem stałego źródła zarobkowania.

Podkreślono, że nie ma podstaw, aby kwalifikować do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., podejmowanych przez Podatnika czynności, które mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mają na celu zwyczajowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb osobistych podatnika lub jego rodziny. Działań z zachowaniem normalnych, zwyczajowo przyjętych w takich przypadkach reguł gospodarności nie należy utożsamiać z działalnością gospodarczą. Kolejno, zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny, uporządkowany, co oznacza że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym. Wnioskodawca w przedstawionym stanie przyszłym wskazał, że nie dokonywał żadnych czynności mogących świadczyć o jakimkolwiek stopniu zorganizowania. Zakup został dokonany w ramach majątku prywatnego. Na nieruchomości nie była prowadzona produkcja rolna, ani leśna oraz nie znajdują się na niej żadne budynki. Wnioskodawca nie pobierał z nieruchomości żadnych pożytków, ani korzyści. Od momentu nabycia nieruchomości Wnioskodawca nie dokonywał żadnej ingerencji w stan fizyczny, jak i prawny nieruchomości, nadto nie uzbroił, ani nie ogrodził działki, w skład której wchodzi nieruchomość, która nie była i nie jest także przedmiotem umowy dzierżawy, najmu lub użyczenia.

Powołał się na stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku

zawarte w wyroku z dnia 19 października 2016 r., sygn. I SA/Gd 503/16, zgodnie z którym jednym z elementów pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych jest jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie).

Wskazał, że zamierza dokonać okazjonalnej i jednorazowej czynności sprzedaży całości nieruchomości, co bezspornie wyklucza się z prowadzeniem jej w sposób ciągły, czy też stały. Ww. nieruchomość została nabyta w ramach majątku prywatnego Wnioskodawcy. Przedmiotowy zakup został dokonany z myślą o zaspokojeniu potrzeb osobistych podatnika, a także jego rodziny. Wynikła obecnie sprzedaż jest związana wyłącznie z obecną sytuacją finansową Wnioskodawcy. Nie bez znaczenia pozostaje obecna sytuacja związana z epidemią koronowirusa.

O braku zorganizowanego charakteru działalności świadczyć może również dokonanie sprzedaży ze względu na okoliczności życiowe, w pośpiechu (nagła potrzeba uzyskania pieniędzy na inny cel, nieziszczenie celu, dla którego realizacji nieruchomość nabyto), na rzecz znajomych lub wspólników, bez korzystania z usług profesjonalnych pełnomocników i reklamy (wszystko, co wskazuje na to, że osiągnięcie jak najwyższego zysku nie było priorytetem zbywcy). Na poparcie swojego stanowisko Wnioskodawca powołał się na indywidualną interpretację Dyrektora KIS z {...} czerwca 2018 r. nr {...} Według niego sprzedaż nieruchomości nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, interpretacją indywidualną z dnia {...} września 2020 r. nr{...}, nie podzielił stanowiska Wnioskodawcy i uznał je za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że Wnioskodawca planował sprzedaż ww. nieruchomości na rzecz Spółki cywilnej, w której był wspólnikiem, chociaż finalnie do umowy sprzedaży nie doszło. Nie można zatem uznać, że działania, o których mowa we wniosku, nie zostały poczynione przez Wnioskodawcę, który stwierdził, że to Spółka zleciła sporządzenie projektu w celu uzyskania pozwolenia na budowę. Wnioskodawca był wspólnikiem w Spółce cywilnej, mimo że w dniu złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka została już rozwiązana.

Organ nie zgodził się z argumentacją Wnioskodawcy, że działania w postaci

zlecenia sporządzenia projektu w celu uzyskania pozwolenia na budowę podejmowała Spółka, a nie Wnioskodawca. Wręcz przeciwnie - ze względu na sposób działania spółek cywilnych, nie można przyjąć, że Wnioskodawca nie był zaangażowany w działania polegające na czynnościach zmierzających do uzyskania projektu budowlanego i pozwoleń na budowę na działkach gruntu będących przedmiotem niniejszego wniosku. Działania takie nie mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, związanym ze zwykłym gospodarowaniem tym majątkiem i wskazują na działania o charakterze inwestycyjnym, typowe dla przedsięwzięć realizowanych w ramach działalności gospodarczej. Działania pokazują, że wolą Wnioskodawcy było podniesienie wartości nieruchomości (działek gruntu: 1674/59, 1674/62, 1072/285 oraz 1572/3), a w konsekwencji czynności te zostały dokonane w celu osiągnięcia korzyści finansowej. Wynika z tego, że ww. czynności związane były z uatrakcyjnieniem i przygotowaniem przedmiotowych nieruchomości do sprzedaży. Zatem, dokonanie ww. posunięć wskazuje na podjęcie przez Wnioskodawcę świadomych, aktywnych działań zmierzających do podniesienia atrakcyjności nieruchomości, a tym samym ich wartości i w konsekwencji ich sprzedaży w celu uzyskania korzyści finansowej.

Organ zaznaczył, że na ocenę dokonanych przez Wnioskodawcę przedsięwzięć nie może mieć wpływu to, że nieruchomości te nigdy nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej. Podjęte działania wskazują, że czynności te wyrażają wolę Wnioskodawcy i jego zamiar wykorzystania w celu odniesienia korzyści finansowej.

Organ stwierdził, że w niniejszym przypadku wystąpią okoliczności (tj. zamiar dokonania sprzedaży czterech działek gruntu: 1674/59, 1674/62, 1072/285 oraz 1572/3), a także dokonanie czynności zmierzających do zwiększenia atrakcyjności i wartości nieruchomości poprzez, np. podjęcie działań w celu uzyskania projektów budowlanych oraz pozwolenia na budowę, które łącznie przesądzają, że planowane przychody ze sprzedaży nieruchomości należy uznać za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W ocenie organu w sprawie zaistniały przesłanki świadczące o takiej aktywności Wnioskodawcy w przedmiocie zbycia nieruchomości, która porównywalna jest do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Z całości określonego zespołu konkretnych działań Wnioskodawcy wynika, że przedmiotowa sprzedaż będzie następować w warunkach wskazujących na jej zarobkowy charakter.

Organ nie zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że kwota uzyskana ze sprzedaży ww. nieruchomości nie będzie stanowić przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Fakt, że nieruchomości nie były wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej jest niewystarczający do uznania, że planowana sprzedaż nieruchomości nie będzie nosiła przymiotu działalności gospodarczej. O kwestii prowadzenia działalności gospodarczej nie decyduje subiektywne przekonanie Wnioskodawcy. Fakt prowadzenia działalności gospodarczej posiada bowiem charakter obiektywny, a więc musi zostać wywiedziony z całokształtu okoliczności sprawy, nie zaś wyłącznie z oświadczenia Wnioskodawcy w tym względzie.

Dyrektor KIS podkreślił, że Wnioskodawca zaznaczył, że zamierza dokonać okazjonalnej i jednorazowej czynności sprzedaży całości nieruchomości, a powyższa sprzedaż jest związana wyłącznie z jego obecną sytuacją finansową, jednakże całokształt czynności dokonywanych przez niego świadczy o celowym działaniu, które ujawnia zamiar zbycia nieruchomości. Nie sposób tutaj mówić o przypadkowym i okazjonalnym charakterze czynności, której nie można przypisać cech osiągnięcia korzyści finansowej, w sytuacji, gdy podjęto czynności przygotowujące do sprzedaży nieruchomości (działek gruntu: 1674/59, 1674/62, 1072/285 oraz 1572/3) w postaci działań zmierzających do uzyskania projektów budowlanych, pozwoleń na budowę, a następnie zamiaru dokonania sprzedaży nieruchomości. Wnioskodawca wskazał, że "adresatem pozwolenia na budowę była Spółka, gdyż miała być odpowiedzialna za sprzedaż nieruchomości do zewnętrznego podmiotu". Powyższe wskazuje, że celem uzyskania pozwolenia na budowę była sprzedaż nieruchomości. Czynności takie nie mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, związanym z gospodarowaniem majątkiem osobistym Wnioskodawcy, a noszą znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f.

Organ stwierdził, że działanie takie jest rodzajem aktywności określonej jako działalność handlowa podjęta w celu zarobkowym, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, a zatem, jest to działalność gospodarcza.

Organ wskazał, że Spółka cywilna (w której wspólnikiem był Wnioskodawca) prowadziła działalność w zakresie najmu i sprzedaży wybudowanych nieruchomości. Wnioskodawca zamierzał sprzedać wskazane we wniosku nieruchomości ww. Spółce, która miała być odpowiedzialna za znalezienie nabywcy nieruchomości oraz przygotowanie jej do sprzedaży. Zatwierdzono projekt budowlany i udzielono

pozwolenia na budowę na ww. nieruchomościach. Spółka miała być odpowiedzialna za sprzedaż nieruchomości do zewnętrznego podmiotu i figurowała jako adresat pozwolenia na budowę. W celu uzyskania pozwolenia na budowę Spółka poniosła nakłady, które ujęto w dokumentach księgowych Spółki. Mimo, że ostatecznie decyzja udzielająca pozwolenia na budowę została uchylona, to powyższe wskazuje, że podjęto czynności przygotowujące nieruchomości do sprzedaży.

Dyrektor KIS stwierdził, że na gruncie sprawy nie znajdzie zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., gdyż przychód uzyskany z planowanej sprzedaży nieruchomości w okolicznościach wskazujących na to, że sprzedaż ta wykonywana jest w ramach prowadzonej działalności winien być opodatkowany zgodnie z zasadami przewidzianymi dla tego właśnie źródła, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na powyższą interpretację E.Sz. , reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając naruszenie:

- art. 10 ust. 1 pkt 3, pkt 8, art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 5 a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i w konsekwencji uznanie stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez dokonanie wadliwej oceny zawartego we wniosku stanu przyszłego, co w konsekwencji stanowiło podstawę do dokonania błędnych ustaleń faktycznych i wydania negatywnej interpretacji dla Podatnika.

W uzasadnieniu skargi Skarżący powtórzył argumentację, że przedmiotowa nieruchomość nie stanowiła majątku spółki cywilnej, tylko majątek prywatny Wnioskodawcy, bowiem nabycie nieruchomości nie nastąpiło w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a nieruchomość nie była i nie jest wykorzystywana w jakikolwiek sposób w związku z wykonywaniem działalności gospodarczej.

Wskazano, że Podatnik nie dopełnił warunków prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.d.o.f., dlatego sprzedaż nieruchomości nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując

dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Stosownie do treści art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.).

Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c Ordynacji podatkowej) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a), uchyla zaskarżoną interpretację (art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a.). W razie uznania skargi za bezzasadną podlega ona oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.

W niniejszej sprawie Skarżący kwestionował zaskarżoną interpretację w zakresie, w jakim Dyrektor KIS uznał stanowisko, przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Istota sporu dotyczy kwestii, czy przychód z planowanej sprzedaży nieruchomości należy kwalifikować do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., czy też do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej określonej w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu, w tym sporze rację należy przyznać organowi interpretacyjnemu.

Zasadniczą kwestią podlegającą ocenie w niniejszej sprawie jest poprawność stanowiska organu, że transakcja przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego będzie stanowiła przejaw działalności gospodarczej Skarżącego w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., w związku z czym przychody z tej sprzedaży należy opodatkować jako uzyskiwane ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, określona w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Stanowisko Sądu odpowiada prezentowanemu w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2110/11; z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 70/13; z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt

II FSK 855/14; z dnia 25 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2043/13), że granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ma charakter płynny.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, stanowi źródło przychodów, lecz tylko wówczas jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Przepis ten koresponduje z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. stanowiącym, że przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą być jednocześnie zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza zatem możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących opodatkowania zbycia rzeczy lub określonych praw (wyrok NSA z dnia 4 września 2015 r. sygn. akt II FSK 1557/13).

Definicję legalną działalności gospodarczej zawiera art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zgodnie z tą regulacją ilekroć w ustawie tej jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Tylko łączne spełnienie wszystkich przesłanek (cech) wymienionych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. determinuje możliwość kwalifikacji uzyskanego przez podatnika przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. źródła przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Z kolei do odrębnego - niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów - zaliczone zostały w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie.

Problemy związane ze stosowaniem art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowią skutek zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a tym, co stanowi wyprzedaż majątku osobistego w ramach normalnego zarządu własnym mieniem. Kontrowersje dotyczyć mogą zwłaszcza sytuacji, w których podatnik sam nie definiuje czynności polegających na odpłatnym zbywaniu nieruchomości jako podejmowanych w ramach działalności gospodarczej. W związku z tym, dla ustalenia zaistnienia takiej działalności podstawowego lub przesądzającego znaczenia nie ma formalne oświadczenie konkretnego podmiotu, że działalność gospodarczą prowadzi lub nie prowadzi, a zamiar podatnika w zakresie określonej kwalifikacji przychodów ze sprzedaży o tyle nie ma znaczenia, że nie należy do cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą w handlu nieruchomościami od sprzedaży nieruchomości w ramach zarządu majątkiem osobistym. Dostrzegając bowiem, że w pewnych przypadkach przepisy prawa umożliwiają podatnikowi zadecydowanie o kwalifikacji uzyskiwanych przez niego przychodów do określonego źródła, a więc dokonanie wyboru innego źródła niż wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., mimo że obiektywnie wypełnione zostały przesłanki z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (por. uchwała z 21 października 2013 r., sygn. akt II FPS 1/13), stwierdzić należy, że - w płaszczyźnie relacji między regulacjami art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1

pkt 8 u.p.d.o.f. kwestia woli podatnika wyboru źródła przychodów wymienionego w drugim ze wskazanych przepisów nie ma znaczenia. Istotne jest natomiast dokonywanie obrotu składnikami majątkowymi w sposób zorganizowany, ciągły, we własnym imieniu, w celu osiągania zarobków z tego tytułu w sposób trwały, co świadczy o działaniu podatnika spełniającym obiektywne kryteria uznania tego działania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie za trafny uznaje też pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13, że ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.o.f. z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3), od odpłatnego zbycia osobistego mienia (pkt 8). W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości).

Istotnymi cechami pozarolniczej działalności gospodarczej są: jej zarobkowy charakter, a więc nastawienie na osiąganie zysku, zorganizowanie, a więc prowadzenie działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny i uporządkowany, ciągłość, powiązana zarówno z planowym charakterem działalności, jak i realizacją jej poszczególnych etapów, wreszcie działanie we własnym imieniu, a więc niezależnie od innych podmiotów oraz bez względu na osiągnięty rezultat takiej działalności. Znaczenie prawne mają przy tym okoliczności występujące obiektywnie, sprawdzalne i poddające się weryfikacji, a nie zamierzenia czy subiektywne przeświadczenia podatnika (por. wyrok NSA z dnia 16 października 2019 r. sygn.

II FSK 3603/17).

Odniesienie przedstawionych cech pozarolniczej działalności gospodarczej do działań i czynności podejmowanych przez Skarżącego wykazuje, że prowadził on taką właśnie działalność – zamiar dokonania sprzedaży ww. działek gruntu, a także czynności zmierzające do zwiększenia atrakcyjności i wartości nieruchomości poprzez m.in. podjęcie działań w celu uzyskania projektów budowlanych oraz pozwoleń na budowę na działkach gruntu będących przedmiotem złożonego wniosku o wydanie interpretacji, stanowi działanie charakteryzujące się planowością, metodycznością, systematycznością i uporządkowaniem, a przede wszystkim celowością w postaci przygotowania przedmiotowych nieruchomości do sprzedaży.

Trafna jest argumentacja Dyrektora KIS odwołująca się do konstrukcji umowy spółki cywilnej, co wynika z przepisów Kodeksu cywilnego oraz wzajemnych relacji ich wspólników. Organ zasadnie zwrócił uwagę na aspekt majątkowy wspólników w relacji do umowy spółki cywilnej. Argumentację organu Sąd akceptuje i uznaje jej powtarzanie za zbędne.

Niezależnie zatem od tego, czy Skarżący traktował tę działalność jako gospodarczą, czy też subiektywnie oceniał ją jako gospodarowanie mieniem prywatnym, uzyskane z niej przychody winny być zaklasyfikowane do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a więc jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Nietrafne są więc zarzuty skargi, zarówno oparte na twierdzeniu o błędnej ocenie przyszłych zdarzeń faktycznych i w konsekwencji wydanie negatywnej interpretacji podatkowej, jak i niewłaściwym zastosowaniu wymienionych w zarzucie przepisów materialnego prawa podatkowego, ponieważ przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane powyżej przepisy dają podstawę do wyprowadzenia wniosku o prowadzeniu przez Skarżącego pozarolniczej działalności w postaci obrotu nieruchomościami w rozmiarze i sposobie działania, który wykracza poza zwykłe gospodarowanie majątkiem prywatnym.

W ocenie Sądu przeprowadzona przez organ interpretacyjny odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej) nie oznacza, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., sygn. I FSK 178/15).

Wskazać należy, że poprzez odesłanie zawarte w art. 14 h Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest zobowiązany do odpowiedniego stosowania w

sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej przepisów art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, określających zasadę praworządności i zasadę zaufania do organów podatkowych. Z tych zasad wynika wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy w tym w zakresie, dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz konkretnego ustosunkowania się do twierdzeń stron. Zdaniem Sądu organ interpretacyjny sprostał wymaganiom stawianym treści interpretacji indywidualnej, a tym samym nie doszło do naruszenia ww. przepisów. Natomiast co do zarzutu naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej wyjaśnić należy, że przepisy te nie mają zastosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych, gdyż w art. 14h Ordynacji podatkowej brak jest odesłania do ich odpowiedniego stosowania w tych właśnie sprawach. Z tego powodu organ przepisów tych nie mógł naruszyć.

Z przedstawionych powyżej powodów stwierdzić należy, że zaskarżona interpretacja nie narusza wskazanych przepisów prawa procesowego, a przede wszystkim art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej, a także przepisy prawa materialnego przez błędne ich zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3, pkt 8, art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 5 a pkt 6 u.p.d.o.f.

Reasumując stwierdzić należy, że trafna jest ocena organu interpretacyjnego, że planowana sprzedaż nieruchomości - zdarzenie przyszłe Skarżącego, należało zakwalifikować do źródła przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czyli pozarolniczej działalności gospodarczej. Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w niniejszej sprawie wprost wskazuje, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań Skarżącego, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności polegających na przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem).

W ocenie Sądu organ zasadnie przyjął sposób ustalenia podstawy opodatkowania, wskazując że działania Skarżącego wyczerpują definicję pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.