Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2530/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14b § 3, art. 14g, art. 14h, art. 120, art. 121 § 1, art. 165a, art. 169 § 1, art. 122
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 5a pkt 38-40, art. 30ca us. 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka - Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold – Rogiewicz (sprawozdawca), sędzia WSA Jacek Kaute, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 31 maja 2022 r. sprawy ze skargi J.M. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] września 2021 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielnie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2021 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz J.M. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z [...] września 2021 r. – po rozpatrzeniu zażalenia J. M. (dalej: "Skarżący", Strona", "Wnioskodawca") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2021 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z akt sprawy wynika, że Skarżący we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej także "PIT") zadał następujące pytania:

a) Czy bezpośrednio podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5apkt 40 ustawy o PIT, a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT?

b) Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez Wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7pkt 2 ustawy o PIT, a tym samym Wnioskodawca osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

c) Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na: a) Koszt usługi księgowej i doradczej; b) Sprzęt komputerowy elektroniczny; c) Koszt zakupu wyposażenia biurowego, w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

d) Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach Wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca ustawy o PIT?

W związku z tym, że w ocenie organu wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z 29 czerwca 2021 r., wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia poprzez doprecyzowanie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w oparciu o który ma zostać wydana interpretacja indywidualna, tj. precyzyjne, jednoznaczne wskazanie czy działalność, którą prowadzi Wnioskodawca, jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe, czy prace rozwojowe.

Pismem z dnia 7 lipca 2021 r. Skarżący odpowiedział na wezwanie udzielając odpowiedzi na zadane pytania oraz przeformułowując pierwsze z zadanych pytań tak, aby brzmiało: "Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych (Oprogramowania) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?". Jednocześnie Skarżący podkreślił, że oczekuje, że to organ na podstawie przedstawionych informacji udzieli odpowiedzi czy prowadzona przez Wnioskodawcę działalność może zostać zakwalifikowana jako badawczo-rozwojowa. Wskazał, że aby ułatwić organowi ocenę i odpowiedź szczegółowo opisał w jaki sposób jest prowadzona jego działalność i jakimi cechami się charakteryzuje. Wnioskodawca nie może jednak stwierdzić wprost czy takową działalność prowadzi, ponieważ odpowiedziałby sobie na pytanie, na które odpowiedzi oczekuje od organu. Zdaniem Skarżącego, Wnioskodawca ma prawo zadać pytanie, czy prowadzona przez niego działalność dotyczy prac rozwojowych, a w konsekwencji, czy może zostać uznana za działalność badawczo-rozwojową, oraz może oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej. Skoro bowiem ustawodawca posłużył się w treści art. 26e ust. 1 ustawy PIT pojęciem "działalności badawczo-rozwojowej'", zaś na gruncie wskazanego aktu, tj. w art. 5a pkt. 38 oraz związanych z nim punktach 39 i 40, odwołuje się do jego rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej, oczywistym jest, że organ uprawniony jest do interpretowania charakteru prowadzonej działalności odnosząc się do wskazanej ustawy.

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pozostawił wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia, z uwagi na nieprzedstawienie w sposób wyczerpujący i jednoznaczny okoliczności faktycznych przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

W zażaleniu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego zgodnie z wnioskiem. Postanowieniu Skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie w sprawie, podczas gdy przepis ten powinien zostać uwzględniony, a interpretacja wydana;

2) art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wraz z jego uzupełnieniem nie pozwolił organowi podatkowemu na wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego;

3) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasad postępowania, tj. zasady legalizmu i praworządności oraz zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, pomimo wykonania zaleceń organu podatkowego i udzielenia wyczerpującej odpowiedzi na zadane pytania oraz naruszenie równości podmiotów, ponieważ organ wydawał interpretacje w podobnych stanach faktycznych i prawnych. Ponadto, organ dokonał wybiórczej analizy z uchybieniem zasadom prawidłowego, logicznego rozumowania, wskazaniom wiedzy i doświadczenia życiowego oraz oczywiście błędnych ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, pozostających w opozycji do przedstawionego stanu faktycznego oraz stanowiska w sprawie oceny prawnej;

4) art. 2, 7 i 32 Konstytucji RP poprzez nierówne i wybiórcze traktowanie podmiotów prawa w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej, nie działając na podstawie i w granicach prawa.

W uzasadnieniu wymienionego na wstępie, zaskarżonego postanowienia Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powołał się na art. 14b § 1 – 3, art. 14c § 2, art. 14k-14n Ordynacji podatkowej oraz orzecznictwo sądów administracyjnych i stwierdził, że prowadzenie przez podatnika prac rozwojowych bądź badań naukowych musi być faktem, stanowić opis rzeczywistości, na podstawie której organ może dokonać oceny prawnej w zakresie przedstawionych we wniosku wątpliwości. Fakt prowadzenia prac rozwojowych lub badań naukowych musi stanowić zatem sztywne ramy, w których dochodzi lub nie do wytwarzania kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że przedmiotem wezwania było doprecyzowanie okoliczności faktycznych sprawy tak, aby uzyskały walor kompletności i precyzyjności. Tymczasem w niektórych odpowiedziach na wskazane w wezwaniu wątpliwości Wnioskodawca zaprezentował własne stanowisko lub opinię. Oznacza to, że powyższe odpowiedzi nie składały się na zaistniały stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, lecz stanowią wyraz wątpliwości interpretacyjnych Wnioskodawcy, które w świetle obowiązujących przepisów nie mogą podlegać ocenie w trybie interpretacji indywidualnej. Jednocześnie tak sformułowana odpowiedź nie może być uznana za niebudzący wątpliwości element zaprezentowanego stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego. Takie stanowisko zostało wyrażone w odpowiedzi na pytanie nr 1 w której Wnioskodawca podkreślił, że (...) jego zdaniem prowadzi działalność twórczą w branży informatycznej (...) Wszystkie te fakty stanowią podstawy twierdzenia Wnioskodawcy, że prowadzi działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe (...) Zdaniem Wnioskodawcy prowadzi on działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe (...) Z tego powodu zdaniem Wnioskodawcy stworzone programy stanowią przejaw jego twórczej działalności (...). W odpowiedzi na wezwanie w powyższy sposób wyraża Pan wyłącznie swoją opinię, subiektywną ocenę w tym zakresie. Wobec udzielenia odpowiedzi na ww. pytania w sposób niepełny i wymijający, organ w dalszym ciągu nie ma wiedzy o tym, czy prowadzona przez Skarżącego działalność jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe lub/i badania naukowe. Opis okoliczności faktycznych sprawy powinien stanowić obiektywne odzwierciedlenie rzeczywistości, a nie subiektywną ocenę Wnioskodawcy.

Zdaniem organu odwoławczego kwalifikacja opisanych czynności jako badań naukowych, czy prac rozwojowych "leży" po stronie Wnioskodawcy. Pojęcia te są bowiem definiowane przez przepisy ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, które jako niebędące przepisami podatkowymi nie podlegają interpretacji organu. Informacje te powinny być elementem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

W skardze do Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie postanowień organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu Skarżący zarzucił:

1) naruszenie art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na Skarżącego, co sugeruje treść wezwania z dnia 29 czerwca 2021 r. a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;

2) naruszenie art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX;

3) naruszenie art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem organ interpretacyjny nie miał podstaw do wydania postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14g § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej "O.p.").

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodniesione w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W niniejszej sprawie, zaistniały zatem warunki do jej rozpoznania w trybie uproszczonym, przy czym sąd nie znalazł podstaw do rozpoznania sprawy na rozprawie.

Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia oceny, czy uzasadnione było stwierdzenie organu, że Skarżący pomimo wezwania, nie uzupełnił wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji w sposób wskazany przez organ, wskutek czego wniosek pozostawiono bez rozpatrzenia.

Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie natomiast do art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 165a oraz art. 169 § 1- 2 i 4 O.p., a nadto przepisy rozdziału 6 działu IV tej ustawy. Zgodnie z art. 169 § 1 O.p. jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Postępowanie w sprawach z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zasadniczo różni się od postępowania podatkowego. W szczególności organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p. nie ma zastosowania), a wzywa wnioskodawcę do uszczegółowienia stanu faktycznego jedynie w sytuacji, gdy podany stan faktyczny uniemożliwia odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. np. wyrok NSA z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3537/15, publ. CBOSA). Wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalanego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wymaga podkreślenia, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki, na podstawie którego można, w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Ze stanowiska wielokrotnie wyrażanego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika w sposób dostatecznie czytelny, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej organ podatkowy związany jest zakresem pytania sformułowanego przez wnioskodawcę w relacji do podanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną może się poruszać jedynie w ramach tego pytania i stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, które zakreślają przedmiot postępowania interpretacyjnego.

Odnosząc się do rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że Skarżący zasadnie twierdzi, że w realiach tej sprawy brak było podstaw do wydania postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.

Sprawy o zbliżonym stanie faktycznym były już przedmiotem rozpoznania tutejszego Sądu, między innymi w wyrokach z dnia 25 stycznia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2157/21 i III SA/Wa 2133/21. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko zawarte w tych orzeczeniach oraz argumenty przemawiające za jego przyjęciem. Uwzględniając, że wymienione wyroki zapadły w tożsamym do rozpatrywanej sprawy stanie prawnym i faktycznym, Sąd przytoczy argumentację w nich zawartą.

Ze złożonego wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wynika, że zagadnienie prawne nakreślone postawionymi pytaniami odnosiło się w pierwszej kolejności do kwestii możliwości uznania, czy podejmowana przez Skarżącego działalność, polegająca na tworzeniu programów komputerowych (Oprogramowania), stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. (pytanie oznaczone literą a). Odpowiedź na pozostałe pytania zadane przez Skarżącego była uzależniona od dokonania powyższego ustalenia.

Skarżący we wniosku opisał dokładnie, na czym jego działalność polega, identyfikując ją przez pryzmat faktycznie podejmowanych działań i czynności w kontekście definicji działalności badawczo-rozwojowej. Wskazał między innymi, że wytworzone oprogramowania opierają się indywidulanych, autorskich pomysłach i obejmują m.in. zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenie kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalenie dostępnych rozwiązań programistycznych. Każde z nich stanowi utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Działalność twórcza podejmowana jest w sposób metodyczny, systematyczny, z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności.

Natomiast organ, pismem z dnia 29 czerwca 2021 r., skierował do Skarżącego wezwanie m.in. o uzupełnienie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego o wszelkie fakty i okoliczności niezbędne do dokonania oceny tego stanu/zdarzenia przez organ i wydania interpretacji, w tym poprzez wskazanie, czy oprogramowanie jest tworzone przez Skarżącego w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., obejmującej badania naukowe lub prace rozwojowe. Organ interpretacyjny wezwał do przeformułowania pierwszego pytania brzmiącego "Czy bezpośrednio podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5apkt 40 ustawy o PIT, a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT?" w taki sposób, aby nie dotyczyło potwierdzenia prowadzenia przez Wnioskodawcę prac rozwojowych, bowiem informacja ta powinna stanowić element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę charakter i zadania interpretacji podatkowej trudno uznać stanowisko organu podatkowego za prawidłowe, ponieważ prowadziłoby ono do podważenia sensu wydawania interpretacji podatkowych, jeśli sam Wnioskodawca ma udzielić odpowiedzi na zadane przez siebie organowi pytanie. Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 23 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 1049/21 "W trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. nie można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął on, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f." Stanowisko to Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela.

Zasadnie także podkreślał Skarżący, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do działalności badawczo-rozwojowej, odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw pozapodatkowych. Zasadne było zatem żądanie przez Skarżącego wydania interpretacji, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową, skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, a w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktach 39 i 40 tego artykułu, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej. Wobec tego kluczowa z punktu widzenia skutków podatkowych była ocena charakteru prowadzonej działalności na kanwie właśnie tej ustawy. Ze względu na bezpośrednie odwołanie się do tej ostatniej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i wyraźne wskazanie, że definicję tą należy rozumieć w konkretny sposób, tj. przedstawiony w ustawie - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, przedmiotowe zapisy są elementem systemu prawa podatkowego. Nie może ulegać wątpliwości, iż powinny być rozpatrywane przez organ w kontekście oceny prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, skoro zakres wniosku do tego wprost nawiązuje.

Ewentualne wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam Wnioskodawca przesądził rzeczoną kwestię, o którą wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów należało ocenić ten rodzaj działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpoznania dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli Wnioskodawca nie przedstawiłby wystarczających okoliczności faktycznych do oceny. Skoro Skarżący dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość. Od takiej oceny jednak się uchylił. To właśnie aspekt wykonywania przez Skarżącego działalności badawczo-rozwojowej wymaga w rozpatrywanej sprawie wyjaśnienia i interpretacji. Nie może on zatem zostać uznany jako element stanu faktycznego, którego podanie obciąża wnioskodawcę jako podatnika.

Uchylając się w okolicznościach kontrolowanej sprawy a priori od wydania interpretacji indywidualnej, poprzez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia, organ naruszył art. 14b § 1 i 3 O.p. Wniosek co do zasady w sposób wyczerpujący opisywał stan faktyczny niezbędny dla rozstrzygnięcia, w konsekwencji organ błędnie zastosował w sprawie art. 14g O.p. w zw. z art. 169 § 1 O.p. Organ ten bezzasadnie uznał, że ocena prowadzonej działalności pod kątem tego, czy stanowi ona prace badawczo-rozwojowe należy do wnioskującego o wydanie interpretacji indywidualnej a nie do organu interpretacyjnego, gdyż pojęcie to – poprzez odesłania zawarte w art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. – jest definiowane przez przepisy ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, które jako niebędące przepisami podatkowymi nie podlegają interpretacji organu.

W ocenie Sądu nie bez znaczenia w niniejszej sprawie jest również argument oparty na zasadzie równości i twierdzeniu, zgodnie z którym w zasadzie w identycznych, licznych sprawach organ interpretacyjny nie uchylał się od dokonania oceny stanowiska innych wnioskodawców co do kwalifikacji prowadzonych przez nich działań do działalności badawczo-rozwojowej. W takiej sytuacji odwoływanie się przez organ do odrębności każdego z postępowań interpretacyjnych, choć formalnie zasadne, budzi wątpliwości z punktu widzenia realizacji zasady zaufania i równości.

Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w sentencji wyroku w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Organ w ponownym postępowaniu wyda interpretację indywidualną, uwzględniając ocenę prawną Sądu co do braku podstaw do żądania od Skarżącego, aby wskazał wprost, czy oprogramowanie jest tworzone przez Skarżącego w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., obejmującej badania naukowe lub prace rozwojowe. O kosztach Sąd orzekł zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 ww. ustawy.