Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1692/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70c, art. 72 par. 1 pkt 1, art. 73 par. 1 pkt 1, art. 76 par. 1, art. 77 par. 1, 3 i 4, art. 78 par. 3 pkt 1 i 2, art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 123 par. 1, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 marca 2021 r. sprawy ze skargi A.L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty odsetek od nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A.L. kwotę 7.417 zł (słownie: siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej również Organem) z dnia [...] lipca 2020 r., nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] odmawiającą Pani A. L. (zwana dalej również Skarżącą) naliczenia i zapłaty odsetek od zwróconej w dniu 18 listopada 2019 r. nadpłaty w kwocie 251.219,67 zł powstałej w wyniku uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania podatkowego, dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2008 r. w zryczałtowanym podatku dochodowym.

1. Z akt sprawy wynika, że w dniu 28 stycznia 2008 r. Pani A. L. zawarła umowę sprzedaży udokumentowaną aktem notarialnym Rep. A nr [...], na mocy której zbyła zabudowaną nieruchomość położoną w W. przy ul. [...], stanowiącą działkę gruntu nr ewid. [...] z obrębu [...], o powierzchni 1.055 m2, za cenę 1.900.000.00 zł.

2. Decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. określił Pani A. L. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia ww. nieruchomości w kwocie 188.290,00 zł. Stwierdził, że wobec braku dowodów wydatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) – zwana dalej u.p.d.o.f., przychód uzyskany ze sprzedaży ww. nieruchomości podlega opodatkowaniu na zasadzie określonej w art. 28 u.p.d.f.o.f.

3. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości ww. decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] grudnia 2013 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy zalecił dokonanie merytorycznej oceny historii rachunku bankowego należącego do Pani A. L. w celu ustalenia, czy potwierdza on wydatkowanie uzyskanego przychodu na cele skutkujące zwolnieniem podatkowym oraz odniesienie się do zgłoszonego w piśmie z dnia 3 września 2013 r. wniosku dowodowego dotyczącego przeprowadzenia oględzin nieruchomości położonej w J.. Stwierdził, że w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek okoliczności przewidzianych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zatem istnieje podstawa prawna do dalszego orzekania w zakresie przedmiotowego zobowiązania.

4. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. ponownie określił Pani A. L. wysokość zobowiązania podatkowego za 2008 r. w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia ww. nieruchomości w kwocie 188.290,00 zł. Organ wskazał, że przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe, wypełniając zalecenia organu odwoławczego.

5. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2014 r. nr [...]. Przedmiotowa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie

1. Wyrokiem z dnia 27 października 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 4069/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.

2. Wyrokiem z dnia 22 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 837/16 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w sprawie nie mógł zostać uwzględniony zarzut skargi kasacyjnej dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ Panią A. L. poinformowano o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w związku z niewykonaniem przedmiotowego zobowiązania podatkowego. W dniu 16 grudnia 2013 r. Pani A. L. doręczono pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., sporządzone w trybie art. 70c Op, w którym została zawiadomiona, że z dniem 12 grudnia 2013 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych za 2008 r., na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Op. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty odnośnie zarzucanych organom podatkowym uchybień, dotyczących zaniechania ustalenia określonych okoliczności.

3. Wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 460/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2014 r. Sąd wskazał, że wprawdzie w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 837/16, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w niniejszej sprawie nie mógł zostać uwzględniony zarzut skargi kasacyjnej dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego ponieważ w dniu 16 grudnia 2013 r. Pani A. L. doręczono pismo, którym została zawiadomiona, że z dniem 12 grudnia 2013 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, na skutek przesłanki, jednak po wydaniu tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, w której stwierdził, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c Op zawiadomienie należy doręczyć pełnomocnikowi, ustanowionemu w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym. WSA w Warszawie wyjaśnił, że jest związany na mocy art. 269 § 1 p.p.s.a. stanowiskiem zawartym w uchwale, a nie wykładnią prawa zawartą we wcześniejszym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd stwierdził, że organy nie wykazały, aby nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, ponieważ powołują się wyłącznie na doręczenie zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego Pani A. L. osobiście, a nie Jej Pełnomocnikowi.

1. Decyzją z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania odwoławczego, uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w całości i umorzył postępowanie w sprawie. Wskazał, iż w niniejszej sprawie sprzedaż przedmiotowej nieruchomości miała miejsce w dniu 28 stycznia 2008 r., zatem termin płatności podatku upłynął w dniu 11 lutego 2008 r. Uwzględniając powyższe, przedawnienie zobowiązania podatkowego następowało wraz z upływem 5 lat licząc od końca 2008 r., tj. w dniu 31 grudnia 2013 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził, że w niniejszej sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, na skutek przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Op, ponieważ zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego zostało doręczone Stronie, a nie Jej Pełnomocnikowi.

2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. w dniu [...] maja 2014 r. wydał postanowienie nr [...] w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego. W ww. postanowieniu organ wskazał, że wobec uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w całości decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji brak jest możliwości prowadzenia postępowania egzekucyjnego w oparciu dotychczasowy tytuł wykonawczy.

3. W toku postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...], w stosunku do majątku zobowiązanej A. L. , organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego, organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego i w dniu 14 stycznia 2014 r. uzyskano kwotę 251.219,67 zł. Na poczet zobowiązania wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] zaksięgowano kwotę 234.511,77 zł, w tym na należność główną 158.247,40 zł i odsetki 76.264,37 zł. Z powyższej kwoty rozliczone zostały koszty egzekucyjne w wysokości 16.707,90 zł. Kwoty wyegzekwowane na poczet zobowiązania wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] grudnia 2013 r. zaliczone zostały przez organ na poczet zobowiązania wynikającego z decyzji z dnia [...] lipca 2014 r. W związku z decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2019 r. na mocy, której uchylono w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] lipca 2014 r. i umorzono postępowanie w sprawie, organ podatkowy pierwszej instancji w dniu 18 listopada 2019 r. dokonał zwrotu wpłaconych kwot na podstawie art. 77 § 1 pkt 3 Op w wysokości 234.511.77 zł, w tym należność główna 158.247.40 zł i odsetki 76.264.37 zł. Zwrot kosztów egzekucyjnych w wysokości 16.707,90 zł nastąpił w dniu 29 sierpnia 2017 r.

1. W dniu 30 grudnia 2019 r. do Urzędu Skarbowego w O. wpłynął wniosek Pani A. L. , w którym zwróciła się do organu podatkowego o ustalenie wysokości oraz zwrot odsetek od zajętych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. środków pieniężnych w kwocie 251.219,67 zł. Pełnomocnik Strony wskazał, że w dniu 13 stycznia 2014 r. na podstawie zawiadomienia o zajęciu wierzytelności nr [...] wydanego w oparciu o tytuł wykonawczy nr [...] dokonano zajęcia rachunku bankowego Strony w wysokości 251.219,67 zł. Podniósł, że przetrzymywanie środków przez organ podatkowy było bezprawne, gdyż postępowanie egzekucyjne było prowadzone z naruszeniem przepisów prawa, co zostało ostatecznie stwierdzone postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] oraz decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] stanowiącą podstawę do wystawienia wadliwego tytułu wykonawczego nr [...] . Zdaniem Skarżącej zasadnym jest określenie wysokości i wypłata odsetek od kwoty 251.219,67 zł począwszy od dnia dokonania zajęcia, tj. 13 stycznia 2014 r. z uwagi na działanie organu podatkowego z naruszeniem przepisów prawa stwierdzone orzeczeniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., przetrzymywanie środków pieniężnych również w okresie kiedy niebyło w obrocie prawnym żadnej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a ponadto niepodjęcie jakichkolwiek czynności które sanowałyby zaistniałe okoliczności.

2. Decyzją z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] (doręczoną w dniu 14 lutego 2020 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. odmówił naliczenia i zapłaty odsetek od zwróconej w dniu 18 listopada 2019 r. nadpłaty w kwocie 251.219,67 zł powstałej w wyniku uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania podatkowego, dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2008 r. w zryczałtowanym podatku dochodowym. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. podniósł, iż w przypadku nadpłaty powstałej na skutek uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego zasadą jest, że oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty. Przy czym jeżeli organ nie przyczynił się do uchylenia lub zmiany decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a powstała nadpłata nie została zwrócona w terminie to zasadne jest oprocentowanie nadpłaty od dnia wydania decyzji o uchyleniu lub zmianie. Organ pierwszej instancji wskazał, iż w sprawie dotyczącej określenia Pani A. L. wysokości zobowiązania podatkowego za 2008 rok ujawniła się niejednolitość stanowiska sądów i stanął na stanowisku, iż w niniejszej sprawie nie może być mowy o przyczynieniu się organu podatkowego do uchylenia wydanej decyzji, która została uchylona w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, w związku z którym umorzono postępowanie w sprawie. Podkreślił, że o przyczynieniu się organu do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji wymiarowej można mówić wówczas, gdy między przesłanką uchylenia decyzji, a działaniem organu występuje związek przyczynowo - skutkowy. Związek ten będzie występować w sytuacji, gdy przyczyną uchylenia decyzji jest dokonanie przez organ błędnej wykładni lub zastosowania prawa. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. zwrócił uwagę, iż decyzja z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] (doręczona w dniu 23 grudnia 2013 r.) weszła do obrotu prawnego, kiedy zobowiązanie podatkowe nie było przedawnione. Organ pierwszej instancji dokonał zwrotu kwot wpłaconych na poczet zobowiązania wynikającego z ww. decyzji w dniu [...] listopada 2019 r. w związku z wydaniem przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. decyzji z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...], którą uchylono decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. w całości i umorzono postępowanie w sprawie. Zachowany zatem został 30-dniowy termin,

3. W odwołaniu od tej decyzji zarzucono jej naruszenie

– art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 180 § 1, 181, 187 § 1 O.p. polegające na wydaniu decyzji z naruszeniem przepisów dotyczących postępowania dowodowego i uznaniu przez organ podatkowy, że nie przyczynił sie do uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...],

– art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 180 § 1, 181, 187 § 1 O.p. polegające na wydaniu decyzji z naruszeniem przepisów dotyczących postępowania dowodowego i pominięciu okoliczności, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] została uchylona, tym samym orzekanie o zobowiązaniu podatkowym A. L. po grudniu 2013 r. oznaczało, że organ wydawał decyzję dla przedawnionego zobowiązania podatkowego,

– art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 180 § 1, 181, 187 § 1 O.p. polegające na pominięciu przez organ wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 837/16, w którym to sąd stwierdził, że organy podatkowe uchybiły przepisom postępowania, dotyczących zaniechania ustalenia okoliczności nabycia przez Panią A. L. w dniu 5 września 2006 r. udziałów w nieruchomości,

– art. 210 § 4 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji pomijającej argumenty podnoszone we wniosku inicjującym postępowanie.

4. Decyzją z dnia [...] lipca 2020 r. Organ utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] lutego 2020 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Organ wskazał, że przedmiot sporu stanowi kwestia oprocentowania nadpłaty powstałej w następstwie wydania przez Organ decyzji z dnia [...] listopada 2019 r., na mocy której uchylono w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] lipca 2014 r. i umorzono postępowanie.

1. Organ, po przywołaniu unormowań regulujących zwrot nadpłaty (art. 72 § 1 pkt 1, art. 72 § 2, art. 73 § 1 pkt 1 O.p.) wskazał, że za dzień powstania nadpłaty w przedmiotowej sprawie należy uznać dzień dokonania wpłat na poczet zobowiązania wynikającego z decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...]. Wobec powyższego w sprawie zastosowanie znajdą przepisy w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.

2. Organ, po przywołaniu treści art. 77 § 1 pkt 1, §3 i §4 oraz art. 78 §3 pkt 1,2 O.p., wskazał, że oprocentowanie nadpłaty od dnia jej powstania uzależnione jest od tego czy organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, o której mowa w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a)-d) O.p., czy też doszło do tego bez jego udziału. W niniejszej sprawie uchylenie decyzji wymiarowej oraz umorzenie postępowania podatkowego spowodowane było przedawnieniem się zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy zauważył, iż w niniejszej sprawie kwestia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe została poddana w wątpliwość dopiero w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 460/19. Uprzednio wydawane rozstrzygnięcia sądów administracyjnych nie uwzględniły zarzutów stawianych przez Stronę dotyczących naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c w związku z art. 70 § 1 O.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., wykonując zalecenia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 460/19, dokonał ponownej weryfikacji kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Następnie orzekł o bezprzedmiotowości postępowania podatkowego z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego.

3. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, iż zarzut jakoby organ podatkowy przyczynił się do uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] jest chybiony. Niniejsza decyzja została wyeliminowana z obiegu prawnego na skutek przedawnienia zobowiązania podatkowego, przy czym , co Organ podkreślił, kwestia przedawnienia była rozważana w niniejszej sprawie zarówno przez organy podatkowe, jak i sądy administracyjne i w wyniku tych rozważań nie dopatrzono się przeciwwskazań do dalszego orzekania w zakresie przedmiotowego zobowiązania. Dopiero rozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych w zakresie zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p., przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 18 marca 2019 r. doprowadziło pośrednio do uchylenia decyzji wymiarowej Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...].

Tym samym Organ nie znalazł podstaw by uznać, że do powstania przesłanki uchylenia ww. decyzji przyczynił się organ podatkowy. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia wynika z przepisów prawa podatkowego i nie jest zależne od organu podatkowego. Niewłaściwym jest twierdzenie, że organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji w sytuacji kiedy to nie miał wpływu na okoliczności będące podstawą do jej uchylenia. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] , będąca podstawą do wystawienia tytułu wykonawczego, wydana została przed upływem terminu przedawnienia. Natomiast zawieszenie biegu terminu przedawnienia w oparciu o przesłankę, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op będące podstawą do dalszego orzekania w niniejszej sprawie zostało zaaprobowane w rozstrzygnięciach sądów administracyjnych i uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] lipca 2014 r. stanowiło poniekąd następstwo wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stanął na stanowisku, że organ podatkowy nie dopuścił się uchybień, które doprowadziły do uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...].

4. Odnosząc się do kwestii orzekania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w 2008 r. po upływie terminu przedawnienia, Organ zauważył, że podstawę do wydawania przez organy podatkowe rozstrzygnięć w niniejszej sprawie po dniu 31 grudnia 2013 r. stanowiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z wystąpieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., o którym Strona zawiadomiona została zgodnie z art. 70c O.p. w dniu 16 grudnia 2013 r. O niezrealizowaniu obowiązku wynikającego z art. 70c O.p., a w konsekwencji o braku zawieszenia biegu terminu przedawnienia, Organ orzekł dopiero w decyzji z dnia [...] listopada 2019 r. na skutek ponownej analizy kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego dokonanej zgodnie z zaleceniami zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 460/19.

5. Ustosunkowując się do zarzutu Pełnomocnika Strony jakoby to organ podatkowy przetrzymywał wyegzekwowane środki pieniężne, po uchyleniu decyzji z dnia [...] grudnia 2013 r. Organ zauważył, uchylenie decyzji z dnia [...] grudnia 2013 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. nastąpiło w dniu 7 kwietnia 2014 r., natomiast wydanie decyzji w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy nastąpiło w dniu [...] lipca 2014 r., czyli po upływie terminu o którym mowa w art. 77 § 3 O.p. Organ zwrócił przy tym uwagę, iż ustawodawca termin zwrotu nadpłaty określony w art. 77 § 4 Op, tj. "bez zbędnej zwłoki", określił w sposób nieostry. Bez zbędnej zwłoki oznacza bowiem wykonanie czegoś, w tym wypadku dokonanie zwrotu nadpłaty, bez zbędnego opóźnienia. Stwierdził zatem, że w art. 77 § 4 Op zawarty został termin zwrotu nadpłaty, aczkolwiek liczony winien być nie od daty kalendarzowej, w której miało miejsce określone zdarzenie, np. wydanie decyzji, ale od wystąpienia przesłanek, które uzasadniają dokonanie zwrotu nadpłaty. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. ponownie prowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. stanowiło wręcz uzasadniającą zwłokę przy zwrocie środków pieniężnych zajętych w wyniku postępowania egzekucyjnego. Wynikiem ponownego rozpatrywania sprawy była decyzja z dnia [...] lipca 2014 r., w której Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. ponownie określił Pani A. L. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2008 r. w kwocie 188.290,00 zł, która to decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2014 r.

6. W ocenie Organu, nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut jakoby organ podatkowy pominął wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 837/16, w którym Sąd stwierdził uchybienia w prowadzonym postępowaniu polegające na zaniechaniu ustalenia okoliczności nabycia w dniu 5 września 2006 r. przez Panią A. L. udziałów w przedmiotowej nieruchomości. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zauważa, iż z uwagi na wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia prowadzenie postępowania podatkowego stało się bezprzedmiotowe. W związku z powyższym organ podatkowy zobligowany był do umorzenia postępowania podatkowego i nie miał podstaw do wypowiadania się odnośnie kwestii merytorycznej dotyczącej nabycia przedmiotowej nieruchomości przez Stronę.

1. W skardze z dnia 10 sierpnia 2020 r. zaskarżono w całości decyzję z dnia [...] lipca 2020 r., zarzucając jej naruszenie:

1) art. 233 § 1 w zw. art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, 187 § 1 O.p. w zw. z art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p. polegające utrzymaniu w mocy decyzji wydanej z naruszeniem przepisów dotyczących postępowania dowodowego i uznaniu, że uchylenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] lipca 2014r. nie nastąpiło z przyczynienia się organu;

2) 77 § 3 i 4 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że możliwym jest zaliczenie z urzędu nadpłaty na poczet zobowiązania podatkowego w przypadku wydania ponownej decyzji po upływie okresu 3 miesięcy od daty uchylenia decyzji organu I instancji

i na tej podstawie wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych,

2. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

1. Skarga jest zasadna.

Spór w sprawie sprowadza się do zagadnienia za jaki okres przysługuje Skarżącej oprocentowanie od nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2008 r., w tym w szczególności czy organ przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, jak twierdzi Skarżąca, czy przeciwnie takiego przyczynienia po stronie organu nie można się doszukiwać, jak twierdzi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.

2. Wskazać należy, że decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 188.290,00 zł. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości ww. decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] grudnia 2013 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. ponownie określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 188.290,00 zł. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2014 r. nr [...]. Wyrokiem z dnia 27 października 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę, wyrokiem z dnia 22 listopada 2018 r., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, natomiast wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 460/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2014 r. Decyzją z dnia [...] listopada 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania odwoławczego, uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] lipca 2014 r. w całości i umorzył postępowanie w sprawie. W toku postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...], w stosunku do majątku Skarżącej, organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego, organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego i w dniu 14 stycznia 2014 r. uzyskano kwotę 251.219,67 zł. Na poczet zobowiązania wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] grudnia 2013 r. zaksięgowano kwotę 234.511,77 zł, w tym na należność główną 158.247,40 zł i odsetki 76.264,37 zł. Z powyższej kwoty rozliczone zostały koszty egzekucyjne w wysokości 16.707,90 zł. Kwoty wyegzekwowane na poczet zobowiązania wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] grudnia 2013 r. zaliczone zostały przez organ na poczet zobowiązania wynikającego z decyzji z dnia [...] lipca 2014 r. Organ podatkowy pierwszej instancji w dniu 18 listopada 2019 r. dokonał zwrotu wpłaconych kwot na podstawie art. 77 § 1 pkt 3 Op w wysokości 234.511.77 zł, w tym należność główna 158.247.40 zł i odsetki 76.264.37 zł. Zwrot kosztów egzekucyjnych w wysokości 16.707,90 zł nastąpił w dniu 29 sierpnia 2017 r.

3. Stwierdzić należy, że Skarżąca miała prawo do nadpłaty (art. 72 §1 pkt 1 O.p.) z tytułu zobowiązania podatkowego za 2008 r. w zryczałtowanym podatku dochodowym w związku z uchyleniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzji z dnia [...] grudnia 2013 r. i następnie uchyleniem kolejnej decyzji [...] lipca 2014 r. W pierwszej jednak kolejności należy ustalić moment powstania nadpłaty, bowiem ta okoliczność decyduje, które przepisy prawa mają w sprawie zastosowanie.

Należy stwierdzić, że przepisy regulujące zwrot nadpłaty mają charakter materialnoprawny, podobnie jak i przepisy określające moment powstania, warunki oraz termin końcowy okresu przysługującego oprocentowania nadpłaty. W sytuacji, gdy ustawodawca dokonując zmiany przepisów o charakterze materialnoprawnym nie zamieszcza przepisów przejściowych, zastosowanie znajdą przepisy w brzmieniu obowiązującym w czasie, w którym powstały zdarzenia kształtujące określone stosunki prawne (wyrok NSA z 4 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2735/17). Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie, jako że stan prawny zmienił się z dniem 1 stycznia 2016 r., gdy na mocy art. 1 pkt 71 lit. b tiret drugie ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649) uchylono art. 78 § 3 pkt 2 O.p., a art. 78 § 3 pkt 1 o.p. oraz art. 77 §1 pkt 1 i 3 otrzymały nowe brzmienie. Jednocześnie jednak ustawodawca dokonując tej zmiany, nie zawarł przepisów przejściowych, w związku z czym zarówno powstanie obowiązku podatkowego, jak i uprawnienie do zwrotu nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem oceniać należy w tej sytuacji w oparciu o stan prawny istniejący w momencie powstania tych zdarzeń. Zważywszy na to, że w dniu 14 stycznia 2014 r. uzyskano kwotę 251.219,67 zł (na poczet zobowiązania wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] grudnia 2013 r., gdzie następnie kwota ta została zaliczona na poczet zobowiązania wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] lipca 2013 r. utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2014 r.), a więc zdarzenia kształtujące stosunki prawnopodatkowe Skarżącej miały miejsce przed 1 stycznia 2016 r., zastosowanie znajdą w tym zakresie przepisy O.p. w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją, która weszła w życie 1 stycznia 2016 r.

Na gruncie stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2016 r. art. 78 § 3 pkt 1-2 O.p. stanowił, że oprocentowanie przysługuje:

1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty;

2) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie.

Zgodnie zaś z art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d O.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji:

a) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego,

b) określającej wysokość zobowiązania podatkowego,

c) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta,

d) o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej lub spadkobiercy, z zastrzeżeniem § 3.

Zważywszy na to, że zgodnie z art. 73 §1 pkt 1 O.p. nadpłata powstaje (z zastrzeżeniem § 2, który nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie) z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej, gdzie w pojęciu "nienależnie zapłaconego podatku", o którym mowa w art. 72 § 1 pkt 1 O.p., zawiera się sytuacja zapłacenia podatku w drodze egzekucji podatkowej, czyli w sposób przymusowy, a nie tylko dobrowolny (wyrok NSA z 18 stycznia 2013 r., II FSK 952/11), stwierdzić należy, że dniem powstania nadpłaty był dzień faktycznego, bezzasadnego uszczuplenia majątku Skarżącej ("Zasadą jest, że dniem powstania nadpłaty jest dzień faktycznego, bezzasadnego uszczuplenia majątku podatnika, płatnika, inkasenta, spadkobiercy lub jednej z osób trzecich wymienionych w rozdziale 15 (art. 73 § 1 pkt 1–5)" – patrz J. Rudowski [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 73.). W zależności od tego, w jakim dniu nastąpiło obciążenie rachunku bankowego Skarżącej (por. art. 60 §1 pkt 2 O.p.), co stanowi dzień faktycznego, bezzasadnego uszczuplenia majątku Skarżącej, ten dzień stał się dniem powstania nadpłaty. Wprawdzie z pisma z dn. 27 stycznia 2020 r. wynika, że Bank [...] S.A. w dniu 14 stycznia 2014 r. przekazał kwotę 251 219,67 zł, w decyzji organu pierwszej instancji wskazano, że "(...) w dniu 14 stycznia 2014 r. uzyskano kwotę 251.219,67 zł (...) zaksięgowano wpłaty w dniu 14 stycznia 2014 r.", podobnie w zaskarżonej decyzji wskazano, że "dłużnik zajętej wierzytelności, tj. Bank [...] S.A. w dniu 14 stycznia 2014 r. przekazał na rachunek bankowy organu egzekucyjnego kwotę 251.219,67 zł", jednakże z powyższego nie wynika, że w tym dniu (a nie w dniu poprzednim) doszło do obciążenia rachunku bankowego Skarżącej (natomiast środki trafiły na rachunek bankowy organu egzekucyjnego dopiero w dniu 14 stycznia 2014 r.). Jest to o tyle istotne, że we wniosku o ustalenie wysokości odsetek i zwrot odsetek z uwagi na uchylenie decyzji podatkowej z dn. [...] grudnia 2019 r. Skarżąca wniosła o ustalenie wysokości odsetek od zajętej w dniu 13 stycznia 2014 r. W ramach ponownie prowadzonego postępowania Organy ustalą, w jakim dniu nastąpiło obciążenie rachunku bankowego Skarżącej i na tej podstawie ustalą dzień powstania nadpłaty.

Zważywszy na to, że wypłata oprocentowania od daty innej niż data powstania nadpłaty, tj. od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, warunkowana jest tym, że "organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji" (art. 78 §3 pkt 2 w zw. z art. 77 §1 pkt 1 lit. b O.p.), w niniejszej sprawie kluczowe znaczenie ma to, czy organ przyczynił się do zmiany lub uchylenia decyzji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stanął na stanowisku, że w niniejszej sprawie nie można mówić o przyczynieniu się organu podatkowego, w szczególności uznał, iż zarzut jakoby organ podatkowy przyczynił się do uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] lipca 2014 r. jest chybiony. Organ podkreślił, że kwestia przedawnienia była rozważana w niniejszej sprawie zarówno przez organy podatkowe, jak i sądy administracyjne i w wyniku tych rozważań nie dopatrzono się przeciwwskazań do dalszego orzekania w zakresie przedmiotowego zobowiązania. Dopiero rozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych w zakresie zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p., przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 18 marca 2019 r. doprowadziło pośrednio do uchylenia decyzji wymiarowej Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] lipca 2014 r.

W ocenie Sądu nie można zgodzić się z taką oceną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.. W tym kontekście należy tytułem wstępu zwrócić uwagę na to, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1363/18 orzekł, iż " [k]ażde uchybienie przepisom postępowania podatkowego i prawa materialnego w toku rozpoznania sprawy wymiaru zobowiązania podatkowego ma wpływ - w rozumieniu art. 78 § 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - na przyczynienie się organu podatkowego do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ustalenia w tym zakresie powinny być poczynione - na podstawie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. - w sprawie z żądania podatnika o oprocentowanie nadpłaty albowiem kwestii tych nie bada – co oczywiste - organ drugiej instancji, umarzając postępowanie wymiarowe z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego". W konsekwencji w niniejszej sprawie niezbędne jest ustalenie, czy w toku rozpoznania sprawy wymiaru zobowiązania podatkowego Skarżącej za 2008 r. w zryczałtowanym podatku dochodowym doszło do uchybień przepisom postępowania podatkowego lub prawa materialnego (co miało wpływ na uchylenie ew. decyzji organu).

Na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Wprawdzie decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] grudnia 2013 r. określająca Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia ww. nieruchomości w kwocie 188.290,00 została wydana przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (co nastąpiło z końcem 31 grudnia 2013 r. ), to jednak decyzja ta została wydana z naruszeniem szeregu przepisów postępowania. Jak wskazał bowiem Dyrektor Izby Skarbowej w W. w decyzji z dnia [...] kwietnia 2014 r. "sprawa nie została należycie wyjaśniona oraz oceniona, co stanowi uchybienie unormowaniom art. 122, 187 §1 i 191 Op mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy". Tym samym już sama pierwotna decyzja z dnia [...] grudnia 2013 r. (w następstwie wydania której w związku z wszczęciem postępowania egzekucyjnego uzyskano w dniu 14 stycznia 2014 r. kwotę 251 219,67 zł – patrz 7.6) była decyzją wydaną z naruszeniem przepisów postępowania (co stanowiło "przyczynienie się" tego organu podatkowego do jej późniejszego uchylenia). Jednocześnie, w świetle niespornej w sprawie okoliczności przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego z końcem 31 grudnia 2013 r. (czego skutkiem było umorzenie postępowania – patrz pkt 4.1), wadliwe były kolejno wydana przez organy decyzje , tj. decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2014 r. (patrz pkt 2.3), decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] lipca 2014 r. (patrz pkt 2.4) oraz decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2014 r. (patrz pkt 2.5). W każdej z tychże decyzji organy powinny były umorzyć postępowanie z uwagi na przepis art. 208 §1 O.p. (jeśli decyzja była wydawana przez organ odwoławczy, to rozstrzygnięcie w tym zakresie powinno być jeszcze poprzedzone uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji). Prawidłowe rozstrzygnięcie w tym zakresie nastąpiło dopiero na mocy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2019 r (patrz pkt 4.1), w konsekwencji której w tym dniu dokonano również zwrotu wpłaconych kwot w wysokości 234.511.77 zł, w tym należność główna 158.247.40 zł i odsetki 76.264.37 zł (zwrot kosztów egzekucyjnych w wysokości 16.707,90 zł nastąpił w dniu 29 sierpnia 2017 r.) - patrz pkt 4.3. Dodatkowo należy zauważyć, że tut. Sąd w wyroku z 24 kwietnia 2019 r. (III SA/Wa 460/19 – patrz pkt 3.3) uchylając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2014 r. wskazał, że "[o]pisane wyżej uchybienia wskazują na naruszenie art. 121 § 1, 122, 180 § 1 i 187 § 1 i 3 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy zaniechały bowiem ustalenia, w jaki sposób Skarżąca nabyła udziały w zbytej nieruchomości, gdy tymczasem ta okoliczność może przesądzić o tym, że przychód ze zbytej nieruchomości jest zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f.". Mając na uwadze zatem to, że zarówno pierwotna decyzja z dnia [...] grudnia 2013 r. określająca wysokość zobowiązania podatkowego była wadliwe, jak również wadliwe były kolejne decyzje poprzedzające decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2019 r. (uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] lipca 2014 r. i umarzającą postępowanie podatkowe), w sprawie Organy podatkowe niewątpliwie przyczyniły się, wbrew temu co wskazano w zaskarżonej decyzji, do powstania przesłanki uchylenia decyzji z dnia [...] lipca 2014 r. Ostateczne uchylenie wskazanej decyzji z dnia [...] lipca 2014 r. (decyzją z [...] listopada 2019 r.) stanowiło konsekwencję opisanych wyżej naruszeń przepisów, których dopuściły się organy podatkowe (zarówno pierwszej jak i drugiej instancji).

W tym względzie nie ma znaczenia podnoszony przez Organ argument, że kwestia przedawnienia była rozważana w niniejszej sprawie zarówno przez organy podatkowe, jak i sądy administracyjne i w wyniku tych rozważań nie dopatrzono się przeciwwskazań do dalszego orzekania w zakresie przedmiotowego zobowiązania i że dopiero rozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych w zakresie zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p., przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 18 marca 2019 r. doprowadziło pośrednio do uchylenia decyzji wymiarowej Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] lipca 2014 r. Po pierwsze, zarówno pierwotna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] grudnia 2013 r. jak również Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2014 r. (po której uchyleniu przez tut. Sąd, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ponownie rozpoznając sprawę umorzył postępowanie) zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania dotyczących konieczności zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. Po drugie, nie jest prawdą, że w wyniku "rozważań" sądów administracyjnych nie dopatrzono się przeciwskazań do dalszego orzekania w zakresie przedmiotowego zobowiązania. W następstwie wniesienia skargi na decyzję z dnia [...] października 2014 r., tut. Sąd ww. wyrokiem o sygn. akt III SA/Wa 460/19 uchylił zaskarżoną decyzję wskazując na konieczność zbadania przez organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy, czy kiedykolwiek doręczono pełnomocnikowi Skarżącej zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego i w tym kontekście organ dokona ponownej oceny, czy w niniejszej sprawie nastąpiło już przedawnienie, czy też wystąpiły jakiekolwiek okoliczności powodujące jego zawieszenie lub przerwanie. Okoliczność, że w toku kontroli instancyjnej zapadały różne rozstrzygnięcia nie zmienia tego, że poddana kontroli sądów administracyjnych decyzja z dnia [...] października 2014 r. została uchylona m.in. z tego powodu, że Organ wadliwie przyjął, że doręczenie zawiadomienia o wszczęciu postępowania karego skarbowego osobiście, a nie jej pełnomocnikowi, wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Po trzecie wreszcie, wprawdzie tut. Sąd dostrzega, że pogląd zastosowany przez organy w sprawie tzw. wymiarowej, wynikał ze stanowiska prezentowanego także przez część sądów administracyjnych. Nie oznacza to jednak, że błędne doręczenie zawiadomienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe i zawieszeniu biegu terminu przedawnienia – Skarżącej zamiast jej Pełnomocnikowi - było prawidłowe i że w związku z tym nie doszło do naruszenia przepisów prawa. Przeciwnie, stanowisko to było nieprawidłowe (co wynika z ww. prawomocnego wyroku o sygn. III SA/Wa 460/19 i uchwały z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18).

W konsekwencji za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 233 § 1 w zw. art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, 187 § 1 O.p. w zw. z art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p. polegającym na utrzymaniu w mocy decyzji wydanej z naruszeniem przepisów dotyczących postępowania dowodowego i uznaniu, że uchylenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] lipca 2014r. nie nastąpiło z przyczynienia się organu (co stanowi naruszenie prawa materialnego, tj. art. 78 §3 pkt 1 O.p. i miało niewątpliwie wpływ na wynik sprawy, skoro ma wpływ na wysokość odsetek, co stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia). Niewątpliwie do przyczynienia organów do uchylenia decyzji (z dnia [...] lipca 2014 r., a wcześniej z dnia [...] grudnia 2013 r.) doszło. Konsekwencją powyższego jest konieczność zapłaty odsetek od dnia powstania nadpłaty (patrz uwagi w pkt 7.6). W tym kontekście należy zauważyć, że jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 1880/19 w przypadku instytucji nadpłaty w prawie podatkowym, zasadą jest jej oprocentowanie, obejmujące cały okres, w którym nienależnie wpłacone (pobrane) kwoty pozostawały w dyspozycji organu podatkowego. Skoro bowiem doszło do spełnienia przez podatnika nienależnego świadczenia publicznoprawnego, podmiot ten powinien uzyskać rekompensatę za nieuzasadnione ponoszenie ciężarów fiskalnych sprowadzające się do czasowego pozbawienia prawa do dysponowania własnymi środkami finansowymi. Podkreślenia wymaga, że oprocentowanie nadpłaty ma niwelować negatywne skutki związane z niemożnością dysponowania przez podatnika kwotą nadpłaty wpłaconą na skutek działania organów.". W konsekwencji w związku z czasowym pozbawieniem Skarżącej prawa do dysponowania własnymi (jej) środkami finansowymi, za ten okres należna jest swoista rekompensata (wynikająca z art. 78 §3 pkt 1 O.p.). W tym kontekście nie ma znaczenia to, że w sprawie "wymiarowej" zostało wydanych szereg decyzji (począwszy od decyzji z dnia [...] grudnia 2013 r.), istotne jest to, że w następstwie obciążenia rachunku bankowego Skarżącej, została Ona pozbawiona prawa do dysponowania własnymi środkami finansowymi, a decyzje te – jak okazało się (patrz pkt 7.9) – były wadliwe, co wypełnia przesłankę "przyczynienia się organu podatkowego" do uchylenia decyzji i przesądza o konieczności naliczenia opłaty za cały ten okres.

Odnosząc się zarzutu naruszenia 77 § 3 i 4 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że możliwym jest zaliczenie z urzędu nadpłaty na poczet zobowiązania podatkowego w przypadku wydania ponownej decyzji po upływie okresu 3 miesięcy od daty uchylenia decyzji organu I instancji, Sąd nie podzieli wskazanego zarzutu. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na to, że jak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1686/11 "art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej nie stoi na przeszkodzie dokonaniu zaliczenia z urzędu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, o ile nowa decyzja, z której ta zaległość będzie wynikać, wydana zostanie "bez zbędnej zwłoki" po upływie terminu wynikającego z art. 77 § 3 ww. ustawy, odnosząc określenie bez zbędnej zwłoki do wydania nowej decyzji wymiarowej z której będzie wynikać fakt istnienia zaległości podatkowej. Obowiązek zwrotu nadpłaty, o którym mowa w art. 77 § 4 ww. ustawy zostanie zatem w takim przypadku wyprzedzony przez obowiązek dokonania jej zaliczenia na poczet zaległości podatkowej, wynikający z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej". Z uwagi jednak na to, że wadliwa okazała się zarówno decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] grudnia 2013 r., jak również decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] kwietnia 2014 r (uchylona decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2019 r., na mocy której umorzono również postępowanie podatkowe), w sprawie nie doszło do "wyprzedzenia" obowiązku zwrotu nadpłaty przez obowiązek jej zaliczenia na poczet zaległości podatkowej, a w konsekwencji za cały okres pozbawienia Skarżącej prawa do dysponowania własnymi środkami finansowymi przysługuje jej oprocentowanie (patrz pkt 7.11).

1. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a oraz c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) – dalej p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą.

2. Ponownie rozpoznając sprawę Organy przyjmą wskazówki w zakresie wykładni i zastosowania przepisów wynikające z niniejszego wyroku, w szczególności przyjmą, że Skarżącej należą się odsetki od dnia powstania nadpłaty za cały okres pozbawienia Skarżącej prawa do dysponowania własnymi (jej) środkami finansowymi zgodnie z art. 78 §3 pkt 1 O.p.

3. Spraw została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.).

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 §2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 7.417 zł składał się uiszczony przez Skarżącą wpis od skargi w wysokości 2.000 zł, wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika będącego adwokatem w kwocie 5.400 zł zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z §2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. poz. 1800 z późn. zm.) oraz równowartość uiszczonej opłaty skarbowej z tyt. udzielonego pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.

Orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.