Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 87/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2021-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 1993 nr 253 poz 1 art. 366 ust. 2
law: Rozporządzenie Komisji EWG) NR 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr  2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 203 ust. 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Jacek Boratyn, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 marca 2021 r. sprawy ze skarg "A." z siedzibą w O. i T.H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie długu celnego oddala skargi.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS/organ odwoławczy/organ II instancji), po rozpoznaniu odwołań T.H. oraz "A." S.A. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: organ I instancji) z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] stwierdzającą powstanie długu celnego w przywozie w związku z usunięciem spod dozoru celnego towarów oraz określającą kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości 32.497,00 zł.

Jak wynika z akt sprawy, w dniu 14 sierpnia 2015 r., na wniosek "A." S.A., w Oddziale Celnym , na podstawie zgłoszenia celnego T1 o nr [...], objęto procedurą tranzytu towar w postaci: torebek, odzieży, dodatków odzieżowych, obuwia damskiego, części samochodowych, wyrobów pończoszniczych, odzieży, artykułów z tworzyw sztucznych, opraw, okuć, rezystorów, obuwia i akcesoriów, tkanin, kosmetyków, artykułów ściernych.

Towar zwolniono do procedury tranzytu zewnętrznego w dniu 14 sierpnia 2015 r. z wynikiem kontroli A2 (uznano za zgodne).

W zgłoszeniu celnym wskazano jako nadawcę towaru - "B." spółka z o. o.; odbiorcę towaru – [...] ([...], Instabul); kraj wysyłki/wywozu - PL; kraj przeznaczenia - TR; urząd celny przeznaczenia - [...]; środek transportu - [...]; termin dostarczenia - 25 sierpnia 2015 r.; głównego zobowiązanego - "A." S.A.

W dniu 17 sierpnia 2015 r. w systemie NCTS zanotowano przybycie towaru, a następnie w dniu 21 sierpnia 2015 r. wysłany został, w systemie NCTS komunikat IE045 (zawiadomienie o zamknięciu operacji tranzytowej) z wynikiem kontroli A2 (uznano za zgodne).

Jak wynikało z otrzymanych przez organy celne pism bułgarskiej administracji celnej z dnia 24 września 2015 r., dnia 6 czerwca 2016 r. i dnia 16 grudnia 2016 r., operacja tranzytowa o nr [...] z dnia 14 sierpnia 2015 r. została zakończona nieprawidłowo. Kontrole przeprowadzone w urzędach przeznaczenia wykazały, że żadne towary nie zostały przedstawione władzom celnym Bułgarii w ww. operacji tranzytowej. Nie odnaleziono także żadnych informacji odnośnie przekraczania przez wskazane pojazdy bułgarskiej granicy. Zarówno Serbia, jak i Turcja poinformowały, że w sprawdzanym okresie od początku 2015r. pojazdy nie wjeżdżały ani też nie wyjeżdżały z ich terytoriów. Stwierdzono, że doszło do zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej. Elektroniczne komunikaty m. in. przedstawienia towarów w urzędzie celnym przeznaczenia (IE006) oraz przeprowadzenie kontroli i zakończenie operacji (IE018) zostały wysłane do urzędu celnego wyjścia bez jakiegokolwiek zaangażowania funkcjonariuszy celnych. Dodatkowo poinformowano, że w Ministerstwie Spraw Wewnętrznych Bułgarii prowadzone są postępowania przedprocesowe, a prokurator nadzorujący odmówił udzielenia jakichkolwiek informacji i udostępnienia dokumentów dotyczących przedmiotowej sprawy.

W związku z powyższym pismem z dnia 10 sierpnia 2017 r., Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wezwał "A." S. A. do przedstawienia:

- faktur handlowych: nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...];

- drogowego listu przewozowego CMR dot. przewozu towarów objętych zgłoszeniem celnym o nr [...];

- szczegółowej specyfikacji wskazującej - jaki towar, w jakiej ilości i o jakiej wartości został objęty procedurą tranzytu wg powyższego zgłoszenia celnego;

- dokumentów wskazujących dane przewoźnika towarów w procedurze tranzytu;

- kodu taryfy celnej dla każdego z towarów zgłoszonych do procedury tranzytu wg zgłoszenia celnego o nr [...].

Pismem z dnia 29 sierpnia 2017 r. "A." S. A. zwróciła się z prośbą o przedłużenie terminu do przedstawienia wymaganych dokumentów, ze względu na trudności w ich gromadzeniu.

W dniu 3 października 2017 r. organ I instancji ponowił wezwanie o przedstawienie wskazanych powyżej dokumentów. Przedmiotowe wezwanie doręczone w dniu 6 października 2017 r. pozostało bez odpowiedzi.

Następnie pismem z dnia 12 października 2017 r., Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w P. ponownie wezwał głównego zobowiązanego do przedstawienia dowodu na zakończenie procedury tranzytu zgodnie z art. 366 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. Główny zobowiązany nie przedstawił żądanych dokumentów.

Analizując bazę CEPIK organ ustalił, że właścicielem pojazdu o nr rej. [...] był T.H., a na polisie OC przyporządkowanej do w/w pojazdów wskazany jest T.H. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "C." [...] , - [...].

Mając na uwadze powyższe, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego , pismem z dnia 9 listopada 2017 r., wezwał T.H. do:

- przedstawienia dowodu na zakończenie procedury tranzytu zgodnie z art. 366 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r.,

- złożenia wyjaśnień - czy w dniu 14 sierpnia 2015 r. przewoził pojazdem o nr rejestracyjnych [...] towar objęty procedurą tranzytu o nr [...];

- wskazania danych osobowych i adresowych osoby, której udostępniony został w dniu 14 sierpnia 2015 r. pojazd o nr rejestracyjnych [...] - w sytuacji, gdyby nie przewoził tegoż towaru osobiście;

- przedstawienia dokumentów wskazujących, komu udostępniony został pojazd o nr rej. [...] w dniu 14 sierpnia 2015 r.;

- wskazania, kto przewoził towar objęty procedurą tranzytu wg [...] środkiem transportu o nr rej. [...] w dniu 14 sierpnia 2015 r.;

- złożenia wyjaśnień, dokąd dostarczony został towar objęty procedurą tranzytu na podstawie zgłoszenia celnego o nr [...] z dnia 14 sierpnia 2015 r.;

- przedstawienia umowy przewozu lub dokumentu CMR, na podstawie którego przewożony był towar objęty procedurą tranzytu wg zgłoszenia celnego o nr [...] z dnia 14 sierpnia 2015 r.;

- złożenia innych wyjaśnień mających znaczenie w sprawie.

T.H. w odpowiedzi na wezwanie, pismem z dnia 8 grudnia 2017 r. poinformował, że w dniu 14 sierpnia 2015 r., pojazdem o nr rej. [...] kierował M.P.. Zgodnie z wyjaśnieniami, towar został załadowany przy ul. [...], w firmie "B." spółka z o.o. i został dostarczony do magazynu w miejscowości Z., a zlecenie transportu pochodziło do ukraińskiego klienta. T.H. poinformował również, że nie posiadał informacji, że towar ma docelowo jechać do Istambułu w Turcji, a po rozładunku klient poinformował go, że następnego dnia samochód zostanie załadowany towarem w tym samym magazynie tj. w Z. i ma być dostarczony do P.. W konsekwencji, jak wyjaśnia T.H., kierowca nie otrzymał dokumentów potwierdzających rozładowanie towaru, pojazd nie został załadowany towarem do P., a do dnia otrzymania wezwania nie posiadał on informacji, że towar był objęty procedurą tranzytu.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, w dniu 11 stycznia 2018 r. organ I instancji wezwał T.H. do:

- wskazania adresu w miejscowości Z., gdzie został dostarczony towar przewożony w dniu 14 sierpnia 2015 r. w procedurze tranzytu wg [...] środkiem transportu o nr rej. [...];

- przedstawienia dokumentu potwierdzającego, że towar przewożony w dniu 14 sierpnia 2015 r. w procedurze tranzytu wg [...] środkiem transportu o nr rej. [...] miał zostać rozładowany w miejscowości Z.;

- poinformowania czy kierowca pojazdu o nr rej. [...], przewożący w dniu 14 sierpnia 2015 r. towar objęty procedurą tranzytu wg [...] tj. M.P. - był pracownikiem T.H.. Jeśli nie był, T.H. został wezwany do wskazania na jakich zasadach został udostępniony tej sobie pojazd o nr rej. [...] w dniu 14 sierpnia 2015 r.;

- przedstawienia dokumentu zlecenia transportu, otrzymane od ukraińskiego klienta; Wezwanie doręczone w dniu 18 stycznia 2018 r. pozostało bez odpowiedzi.

Pismem z dnia 10 stycznia 2018 r. organ I instancji wezwał firmę "B." spółka z o.o. prowadzącą magazyn czasowego składowania, u której składowany był towar objęty następnie procedurą tranzytu wg [...], do wskazania który towar, w jakiej ilości i o jakiej wartości z faktury nr [...] z dnia 19 czerwca 2015 r. został objęty procedurą tranzytu (na fakturze nr [...] widnieje towar w ilości 576 szt. i masie brutto 21469,57 kg, natomiast procedurą tranzytu objęto towar w ilości 558 szt. i masie brutto 20273 kg).

Podobne wezwanie zostało skierowane również do głównego zobowiązanego. Organ I instancji wezwał "A." S.A. ponadto do:

- przedstawienia drogowego listu przewozowego CMR dot. przewozu towaru objętego zgłoszeniem tranzytowym wg [...],

- szczegółowej specyfikacji wskazującej - jaki towar, w jakiej ilości i o jakiej wartości został objęty procedurą tranzytu wg zgłoszenia celnego o nr [...],

- dokumentów wskazujących dane przewoźnika towarów w procedurze tranzytu,

- wskazania kodu taryfy celnej dla każdego z towarów zgłoszonych do procedury tranzytu wg zgłoszenia celnego o nr [...],

- dokonania tłumaczenia z języka obcego na język polski nazw towarów z faktury nr [...], z faktur nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...].

W odpowiedzi na powyższe wezwanie "B." Sp. z o. o. poinformowała, że nie jest w stanie dokładnie wskazać, który towar z faktury nr [...] z dnia 19 czerwca 2015 r., w jakiej ilości i o jakiej wartości został objęty procedurą tranzytu wg [...]. Stwierdziła jedynie, że towar uprzednio wprowadzony na magazyn, wydano według dwóch zleceń wydania z magazynu czasowego składowania:

- poz. 317/15 z dnia 15 lipca 2015 r. odzież i obuwie w ilości 3590 szt. 18 opakowań, 1197 kg brutto o wartości 3406,00 USD, objęty następnie procedurą tranzytu wg [...] z dnia 15 lipca 2015 r.,

- poz. 317/15/1 z dnia 14 sierpnia 2015 r. części samochodowe, wyroby pończosznicze, odzież, artykuły z tworzyw sztucznych, oprawy, okucia, rezystory, obuwie i akcesoria, tkaniny, kosmetyki, artykuły ścierne, w ilości 113780 szt. 558 opakowań, 20273 kg brutto o wartości 66 864,55 USD, objęty następnie procedurą tranzytu wg [...] z dnia 14 sierpnia 2015 r.

Ogólnie towar składowany wg [...] został wydany w całości.

Z kolei "A." S.A., przesłała kopie faktury nr [...] oraz specyfikację do faktur nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], wskazując że nie dysponuje fakturami a jedynie specyfikacją. Na przesłanych dokumentach wskazała kod taryfy celnej oraz dokonała tłumaczenia podanych nazw towaru. Wskazała, że całość towaru uwzględniona w specyfikacji została objęta procedurą tranzytu. Natomiast na podstawie zlecenia nr 317/15/1 nastąpiło częściowe wyprowadzenie towaru z faktury nr [...], jednak "A." S.A. nie jest w stanie określić jaki towar i w jakiej ilości został wyprowadzony. Nie posiadała również wiedzy jaki przewoźnik i jaki kierowca wykonywał przewóz towaru.

W dniu 25 kwietnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wezwał M.P. - wskazanego przez T.H. jako kierowca pojazdu o numerze rejestracyjnym [...] w dniu 14 sierpnia 2015 r. do:

- wskazania adresu w miejscowości Z., gdzie został dostarczony towar przewożony w dniu 14 sierpnia 2015 r. w procedurze tranzytu wg [...] środkiem transportu o nr rej. [...];

- przedstawienia dokumentu potwierdzającego, że towar przewożony w dniu 14 sierpnia 2015 r. w procedurze tranzytu wg [...] środkiem transportu o nr rej. [...] miał zostać rozładowany w miejscowości Z.;

- poinformowania czy był zatrudniony u T.H. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "C." jako kierowca środka transportu o nr rej. [...], przewożący w dniu 14 sierpnia 2015 r. towar objęty procedurą tranzytu wg [...], a jeśli nie był, został wezwany do wskazania na jakich zasadach został udostępniony mu pojazd o nr rej. [...] w dniu 14 sierpnia 2015 r.;

W odpowiedzi na wezwanie, M.P. poinformował, że jest zatrudniony jako kierowca w "C." T.H. i wykonuje polecenia zgodnie z wskazaniami T.H.. Wszelka dokumentacja przewożonego towaru znajduje się w ww. firmie. W związku z tym zapytania winny być kierowane do jego pracodawcy.

Pismem z dnia 25 kwietnia 2019 r. organ I instancji, ponownie wezwał T.H., powielając treść wezwania z dnia 11 stycznia 2018 r., do złożenia wyjaśnień i dowodów na okoliczność przewozu towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem tranzytowym do miejscowości Z..

W odpowiedzi na powyższe, T.H. zaprzeczył, jakoby w dniu 14 sierpnia 2015 r. brał udział w transporcie towaru objętego procedurą wg [...]. Co prawda pismem z dnia 8 grudnia 2017 r. omyłkowo wskazał, że w dniu 14 sierpnia 2015 r. środkiem transportu o nr rej. [...] dostarczył towar do magazynu w miejscowości Z., niemniej jednak po dotarciu do dokumentów odnoszących się do powyższego okresu, sprostował swoje wcześniejsze wyjaśnienia i podał, że w dniu 14 sierpnia 2015 r. nie wykonywał przewozu na trasie P.-Z.. Powyższa omyłka była podyktowana upływem czasu i mnogością zleceń wykonywanych przez niego. Wskazał również, że w dniu 14 sierpnia 2015 r. M.P. miał dzień wolny. Nie wskazał miejsca dostarczenia towaru, ani osób odbierających. Do pisma załączono ewidencję z tachografu pojazdu o nr rej. [...] za okres od dnia 14 sierpnia 2015 - do dnia 28 sierpnia 2015 r. oraz notę obciążeniową Viatoll za okres rozliczeniowy od dnia 1 sierpnia 2015 - do dnia 31 sierpnia 2015 r.

Mając na uwadze całość zgromadzonego materiału dowodowego, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego decyzją nr [...] z dnia 20 listopada 2019 r.:

1. stwierdził powstanie długu celnego w przywozie na dzień 21 sierpnia 2015 r. w związku z usunięciem spod dozoru celnego towarów objętych w dniu 14 sierpnia 2015 r. procedurą tranzytu wg zgłoszenia celnego T1 o nr [...], podlegających należnościom przywozowym.

2. określił kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości 32.497,00 PLN i dokonał jej zaksięgowania.

Za datę powstania długu celnego organ I instancji przyjął dzień 21 sierpnia 2015 r. (data nieuprawnionego zamknięcia procedury tranzytu w systemie NCTS), a za dłużników zobowiązanych do jego uiszczenia uznał: "A." S. A. oraz T.H..

Po rozpoznaniu odwołań T.H. oraz "A." DIAS, opisaną na wstępie decyzją dnia 18 grudnia 2020 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji zasadnie uznał, że towar objęty zgłoszeniem tranzytowym o nr [...] z dnia 14 sierpnia 2015 r. został usunięty spod dozoru celnego, a zamknięcie operacji tranzytowej w systemie NCTS komunikatem IE045 nie powinno mieć miejsca. Towar objęty ww. procedurą tranzytu nie został przedstawiony w wyznaczonym terminie i w stanie niezmienionym w zadeklarowanym urzędzie celnym przeznaczenia. Wprawdzie w systemie NCTS odnotowano przybycie towaru skutkujące zamknięciem operacji tranzytu i wygenerowaniem komunikatu IE045 - zakończenie operacji tranzytowej w bułgarskim urzędzie K. to jednak w wyniku podjętych czynności kontrolnych przez bułgarskie władze celne zakwestionowano te zapisy. Administracja Celna Bułgarii ustaliła, że wiele operacji tranzytowych w tym m. in. procedura tranzytu wg [...] z dnia 14 sierpnia 2015 r., zostało zakończonych w sposób nieprawidłowy. Stwierdzono, że nie ma żadnych danych odnośnie przekraczania bułgarskiej granicy przez pojazdy wskazane w deklaracji tranzytowej. Doszło do zewnętrznej ingerencji w systemy bułgarskiej administracji celnej, a wygenerowane komunikaty zostały wysłane do urzędu wywozu bez jakiegokolwiek zaangażowania funkcjonariuszy celnych. Jednocześnie prowadzone są postępowania o popełnienie przestępstw, objęte na tym etapie zakazem udzielania informacji i udostępniania dokumentów. DIAS wskazał, że pisma bułgarskiej administracji celnej, w których poinformowano o nieprawidłowo zakończonych procedurach tranzytowych mają charakter dokumentów urzędowych w rozumieniu art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), stanowiąc dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

DIAS uznał za istotne to, że główny zobowiązany, mimo wezwania, nie przedstawił tzw. dokumentów alternatywnych potwierdzających zakończenie procedury tranzytu (art. 366 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny - Dz. Urz. WE L 253 z dnia 11 października 1993 r. ze zm., dalej: RWKC). Dokumentów potwierdzających zakończenie procedury tranzytu, nie przedstawił także przewoźnik towaru objętego przedmiotową procedurą tranzytu.

Odnośnie określenia uczestników omawianej procedury celnej DIAS wskazał, że PKS jako główny zobowiązany był odpowiedzialny za przedstawienie w wyznaczonym terminie, w urzędzie celnym przeznaczenia, towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów, przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego. Odpowiedzialność z tego tytułu ma charakter obiektywny, oparty na zasadzie ryzyka.

Kolejnym uczestnikiem procedury tranzytu zewnętrznego był przewoźnik - T.H.. Jako osoba przewożąca towary, wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu był również zobowiązany do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towaru.

Organ odwoławczy stwierdził, że o usunięciu towarów spod dozoru celnego świadczą ustalenia dokonane w ramach współpracy międzynarodowej - zarówno towary, jak i środek transportu nie zostały przedstawione w urzędzie celnym przeznaczenia; brak dowodów alternatywnych określonych w art. 366 RWKC oraz fizyczny brak towarów. W niniejszej sprawie nie ma żadnego dowodu na to, że towary objęte procedurą tranzytu i dokumenty zostały przedstawione w bułgarskim urzędzie celnym przeznaczenia ani też, że opuściły obszar celny Unii Europejskiej w inny sposób, udokumentowany alternatywnym dowodem.

Wobec powyższego DIAS uznał, że na podstawie art. 203 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992r. ustanawiającego wspólnotowy Kodeks Celny - Dz. Urz. WE L 302 z dnia 19.10.1992r,. s. 1 ze zm., dalej: WKC) powstał dług celny w przywozie w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom przywozowym.

Organ odwoławczy zważył, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie pozwolił na dokładne określenie daty usunięcia towaru spod dozoru celnego. Jednak na podstawie udokumentowanych zdarzeń należało przyjąć, że najwcześniejszą chwilą, z jaką można powiązać powstanie długu celnego, jest dzień nieuprawnionego zakończenia procedury tranzytu w systemie NCTS - tj. dzień 21 sierpnia 2015 r., co spowodowało, że towar od tego dnia przestał być towarem podlegającym dozorowi celnemu.

DIAS ocenił jako prawidłowe ustalenia dotyczące stanu towaru w oparciu o faktury handlowe towarzyszące towarom w procedurze tranzytu. Biorąc pod uwagę fizyczny brak towarów i jednocześnie brak szczegółowych informacji o rodzaju materiałów, z których wykonano towary, bliższej charakterystyki towarów, czy parametrów technicznych urządzeń DIAS stwierdził, że nie jest niemożliwe ustalenie rzeczywistej wartości ekonomicznej towarów. Z uwagi na fakt, że zalegające w aktach sprawy faktury handlowe towarzyszące towarom stanowią de facto jedyne źródło informacji w zakresie wartości towarów dostępne we Wspólnocie, organ odwoławczy za uzasadnione uznał przyjęcie - dla potrzeb ustalenia wartości celnej towarów w ramach metody ostatniej szansy - wartości wynikające z ww. dokumentów handlowych.

Organ odwoławczy uwzględnił, że organ I instancji dokonał przeglądu Systemu Analizy Zgłoszeń Celnych Alina (tj. bazy zawierającej informacje o wszystkich odprawach celnych dokonanych na obszarze RP) pod kątem wartości celnej towarów wprowadzanych na obszar celny Wspólnoty w zbliżonym czasie i dla tego samego kierunku przywozu, których opis wskazuje, że mogą mieścić się w tej samej/podobnej grupie towarowej. W wyniku podjętych czynności stwierdzono, że wartość celna towarów ustalona na podstawie faktur handlowych zbliżona jest do wartości celnej towarów "podobnych" dopuszczonych do obrotu we Wspólnocie. Powyższe stanowiło w ocenie organu odwoławczego dodatkowy argument za przyjęciem wartości celnej na podstawie faktur handlowych przedstawionych przez głównego zobowiązanego. W konsekwencji organ odwoławczy za prawidłową uznał - dla potrzeb ustalenia kwoty długu celnego - wartość celną towarów określoną przez organ I instancji

Odnosząc się do kwestii uznania T.H. za przewoźnika organ odwoławczy wskazał, że o przyjęciu jego roli w analizowanej procedurze świadczą po pierwsze zapisy w zgłoszeniu tranzytowym. W polu 18 - znaki i przynależność państwowa środka transportu przy wyjściu podano numery rejestracyjne [...] i oznaczenie literowe PL. W polu 5 "środek transportu" wpisano: samochód [...]. Jak ustalono, właścicielem pojazdu o nr rej. [...] był T.H..

DIAS podkreślił, że w aktach sprawy brak jest dowodu na to, że ww. przewoźnik nie uczestniczył w transporcie towarów zgłoszonych do przedmiotowej procedury tranzytu. Wprost przeciwnie z adnotacji dokonanych w zgłoszeniu celnym wynika, że w dniu 14 sierpnia 2015 r. na pojazd o nr rej [...] nałożone zostało przez funkcjonariusza celnego zamknięcie celne nr [...]. Następnie towar zwolniono do procedury tranzytu. Jednocześnie z akt sprawy nie wynika, aby organ celny był powiadamiany, brał udział czy też wyrażał zgodę na przeładunek towaru objętego przedmiotowym tranzytem na inny środek transportu lub na złożenie towaru w magazynie czasowego składowania. Jednocześnie, przedłożone przez przewoźnika dokumenty, stanowiące jego zdaniem dowód braku jego uczestnictwa w przedmiotowej procedurze tranzytu, nie potwierdzają złożonych przez niego wyjaśnień.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że według ostatecznej wersji zdarzeń przedstawionych przez przewoźnika, nie uczestniczył on w dniu 14 sierpnia 2015 r. w procedurze tranzytu wg [...]. Nie otrzymał bowiem żadnego zlecenia przewozu wskazanego towaru do Turcji, nie zlecał też nikomu takiego transportu, nie uczestniczył przedmiotowym pojazdem w żadnych czynnościach związanych z procedurą tranzytu - negując tym samym fakt nałożenia zamknięć celnych na pojazd, nie odbierał towaru z magazynu czasowego, nie dokonywał żadnego zgłoszenia celnego. Tym samym nie miał i nie mógł mieć wiedzy o tym, iż towar firmy "B." spółka z o.o. był objęty procedurą tranzytu i że miał docelowo jechać do Istambułu w Turcji, albowiem nic nie wiązało go z tą firmą ani z żadną inną.

Tymczasem treść przedłożonej noty obciążeniowej Viatoll za okres rozliczeniowy od dnia 1 sierpnia 2015 - do dnia 31 sierpnia 2015 r. pozwala co najwyżej na stwierdzenie, że w dniu rozpoczęcia procedury tranzytu tj. 14 sierpnia 2015 r. nie były naliczone opłaty za przejazd pojazdem o nr rej, [...] drogami krajowymi, opłata była naliczona dopiero za przejazd tym pojazdem w dniu 26 sierpnia 2015 r.

Z kolei wydruk z tachografu dotyczy pojazdu o nr rej. [...], który nie służył do przewozu towaru w procedurze tranzytu wg [...], a przewoźnik nie wskazał na jaką okoliczność stanowi on, w jego ocenie, dowód w przedmiotowej sprawie. Wskazał jedynie, że nie mógł przedłożyć ewidencji tachografu dla pojazdu o nr rej. [...] (który figuruje w dokumencie [...]), ponieważ tachograf w tym pojeździe jest analogowy i nie rejestruje niczego w sytuacji, gdy nie są wykonywane na tym pojeździe żadne usługi, co jak twierdzi było w tym przypadku. Jednocześnie nie uprawdopodobnił tego chociażby poprzez przedłożenie zapisów tachografu analogowego dla tego pojazdu, obrazującego ostatnią czynność pojazdu wykonaną przed dniem 14 sierpnia 2015 r. oraz pierwszą czynność wykonaną po dniu 14 sierpnia 2015 r., co pozwoliło by na porównanie przejechanych kilometrów przez pojazd.

W ocenie DIAS w sprawie zaistniały zatem okoliczności do uznania za dłużnika "A." - jako głównego zobowiązanego w procedurze tranzytu uruchomionej w dniu 14 sierpnia 2015 r. poprzez złożenie zgłoszenia celnego T1 o nr [...]. Procedura nie została zakończona, a główny zobowiązany nie wykonał obowiązku przedstawienia towarów wraz z dokumentami w urzędzie celnym przeznaczenia, co jest podstawowym warunkiem zakończenia procedury tranzytu zgodnie z art. 92 WKC. Zaistniały również podstawy do uznania przewoźnika - T.H., który realizował usługę transportową towarów znajdujących się w ww. procedurze tranzytu i był zobowiązany do ich przedstawienia w urzędzie celnym przeznaczenia w nienaruszonym stanie, czego nie uczynił.

Przedmiotowa decyzja DIAS z dnia 18 grudnia 2020 r., opisana na wstępie, została zaskarżona do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Rzeszowie zarówno przez "A." jak i przez T.H..

"A." przedmiotowemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz.U. z 2020 r. poz. 1382, dalej: Prawo celne) poprzez brak jakichkolwiek ustaleń i wyjaśnień w kwestii dokonania w systemie NCTS rejestracji przybycia i zamknięcia operacji z wynikiem kontroli A2, tj. bez rewizji, oraz wygenerowania komunikatu IE045,

b) art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wybiórczy i dowolny, co skutkowało brakiem dostatecznych ustaleń i wyjaśnień w kwestii dokonania ingerencji w systemie NCTS oraz niesłusznym, bezpodstawnym uznaniem za udowodnioną okoliczność, iż doszło do zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej, w sytuacji gdy brak jest jakichkolwiek dowodów (np. dokumentu w postaci prawomocnego wyroku skazującego), potwierdzających, że faktycznie doszło do zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej,

c) art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 Prawa celnego w związku z art. 29 ustawy z dnia 22 czerwca 2016 r. o zmianie ustawy - Prawo celne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 1228) poprzez ich niezastosowanie i niezawieszenie niniejszego postępowania do czasu wyjaśnienia kwestii zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej oraz przekazania polskiej administracji celnej informacji w przedmiocie zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej,

d) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, pozbawiony ustaleń w kwestii zakończenia operacji tranzytowej w systemie NCTS, pomimo że wyjaśnienie tej kwestii oraz ustalenie kręgu osób odpowiedzialnych za zakończenie tej operacji jest niezbędne w celu ustalenia wszystkich dłużników powiązanych z usunięciem towaru spod dozoru celnego, jak również dokładnego zbadania stanu faktycznego, zgodnie z wynikającą z przepisów prawa ogólną zasadą prawdy obiektywnej,

e) art. 187 § 1 w Ordynacji podatkowej związku z art. 73 Prawa celnego poprzez

niepodjęcie wszystkich wymaganych czynności w postępowaniu oraz nieprzeprowadzenie wszystkich wymaganych dowodów w sprawie, w tym w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie wyjaśnień zmierzających do ustalenia, co stało się z towarem i jak przebiegała procedura tranzytu, z udziałem nadawcy towaru - "B." spółka z o.o. , a w konsekwencji naruszenie art. 203 w zw. z art. 213 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (zwanego dalej "WKC") poprzez zupełne pominięcie kwestii odpowiedzialności "B." sp. z o.o. ,

f) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez niepodjęcie wszystkich wymaganych czynności w postępowaniu oraz nieprzeprowadzenie wszystkich wymaganych dowodów w sprawie, w tym w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie wyjaśnień zmierzających do ustalenia, co stało się z towarem, z udziałem odbiorcy (odbiorców) towaru,

g) art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez uznanie za dowody w sprawie obcojęzycznych dokumentów bez ich urzędowego przetłumaczenia na język polski, podczas gdy posługiwanie się nimi w postępowaniu prowadzonym przez organ administracji publicznej jest sprzeczne z prawem - art. 27 Konstytucji RP oraz art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 ustawy o języku polskim,

h) art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez brak w zaskarżonej decyzji właściwego rozstrzygnięcia oraz szczegółowego uzasadnienia w zakresie odnoszącym się do ustalenia miejsca, w którym nastąpiło powstanie długu celnego w świetle art. 215 WKC, a w konsekwencji do ustalenia czy skarżony organ jest właściwy w przedmiotowej sprawie,

i) art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez brak w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcia oraz szczegółowego uzasadnienia w zakresie odnoszącym się do ustalenia wartości celnej towaru,

j) art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez brak wykazania, że osoba, która podpisała zaskarżoną decyzję jest do tego uprawniona,

k) art. 233 w związku z art. 207 § 2 i art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez brak w zaskarżonej decyzji ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia w zakresie ustalenia i wyliczenia wartości celnej towarów oraz określenia kwoty należności przywozowych co do poszczególnych towarów,

II. prawa materialnego, tj.:

a) art. 31 ust. 2 lit. e WKC poprzez niezastosowanie, skutkujące przyjęciem do ustalenia wartości celnej towaru cen na wywóz do kraju niebędącego częścią obszaru celnego Wspólnoty,

a) art. 214 WKC poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędnym wyliczeniem należności celnych przywozowych, które zostało dokonane na podstawie elementów kalkulacyjnych, które nie były właściwe dla towaru w chwili, jaką organ uznał za datę powstania długu celnego,

b) art. 215 WKC poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędnym określeniem miejsca powstania długu celnego, a w konsekwencji - uznaniem, że skarżony organ jest właściwy w przedmiotowej sprawie,

c) art. 203 w zw. z art. 213 WKC poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że skarżąca spółka jest zobowiązana solidarnie do zapłaty kwoty wynikającej z długu celnego,

d) art. 203 w zw. z art. 213 WKC poprzez jego niezastosowanie, polegające na nieprowadzeniu przedmiotowego postępowania także z udziałem nadawcy towaru oraz niewydaniu w stosunku do niego zaskarżonej decyzji, co skutkowało, iż krąg dłużników długu celnego został określony w sposób niepełny,

e) art. 221 ust. 3 WKC poprzez jego niezastosowanie w sprawie i w rezultacie dokonanie retrospektywnego zaksięgowania kwoty należności wynikających z długu celnego po upływie 3 lat od daty powstania długu celnego,

f) art. 221 ust. 4 WKC poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, a w rezultacie uznanie, iż dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, a w konsekwencji uznanie - że można powiadomić o kwocie długu celnego po upływie terminu trzech lat,

g) art. 65 ust. 4 i ust. 6 Prawa celnego poprzez jego błędne zastosowanie, skutkujące naliczaniem odsetek po dniu, w którym przepis ten przestał obowiązywać, tj. po dniu 20 sierpnia 2016 r.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

T.H. zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- przepisów art. 203 WKC poprzez niezasadne uznanie, że skarżący prowadzący działalność gospodarczą pn. "C." z siedzibą w M., jako przewoźnik uczestniczył w usunięciu towaru spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu wg [...] z dnia 14 sierpnia 2015 r. podlegającego należnościom przywozowym, a tym samym spoczywa na nim obowiązek zapłaty kwoty wynikającej z długu celnego w wysokości 32.497,00 zł,

- art. 96 ust 2 WKC poprzez uznanie, że skarżący przewoził towar objęty procedurą tranzytu wg [...] z dnia 14 sierpnia 2015 r., a tym samym był zobowiązany do przedstawienia go w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia, w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towaru.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...], jak również poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celno- Skarbowego z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że na żadnym etapie postępowania celnego "B." spółka z o. o. ani firma "A." nie przedstawiły jakichkolwiek dokumentów lub dowodów, które w sposób bezsprzeczny potwierdzałyby jego udział w procederze usunięcia towaru objętego procedurą tranzytu spod dozoru celnego.

Organ odwoławczy, w odpowiedziach na skargi, wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Pierwszą kwestią podlegającą ocenie jest to czy organy w niniejszej sprawie prawidłowo stwierdziły powstanie długu celnego. Towar będący przedmiotem procedury tranzytu w niniejszej sprawie został załadowany w dniu 14 sierpnia 2015 r. w magazynie czasowego składowania a następnie objęty procedurą tranzytu w Oddziale Celnym według zgłoszenia celnego T1 o nr [...] z dnia 14 sierpnia 2015 r.

Przypomnienia wymagają stanowiące o powyższej procedurze przepisy prawa. Art. 91 ust 1 pkt a WKC stanowi, że procedura tranzytu zewnętrznego pozwala na przemieszczanie z jednego do drugiego miejsca znajdującego się na obszarze celnym Wspólnoty: a) towarów niewspólnotowych, niepodlegających w tym czasie należnościom celnym przywozowym i innym opłatom ani środkom polityki handlowej. Zgodnie zaś z art. 91 ust 2a WKC owo przemieszczenie odbywa się z zastosowaniem procedury zewnętrznego tranzytu wspólnotowego. Z kolei art. art. 92 ust 1 WKC przewiduje, że procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki zobowiązanego spełnione, gdy towary objęte tą procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia. Jak stanowi zaś ust 2 art. 92 WKC organy celne zamykają procedurę tranzytu zewnętrznego, jeżeli są w stanie stwierdzić, na podstawie porównania danych dostępnych w urzędzie wyjścia i danych dostępnych w urzędzie przeznaczenia, że procedura została w prawidłowy sposób zakończona.

Ustosunkować się tutaj należy do znaczenia komunikatu IE045 w systemie NCTS, bowiem bezsprzecznie takowy do urzędu celnego wyjścia został przesłany. Zauważyć należy, że zgodnie z dokumentem Komisji Europejskiej Dyrekcji Generalnej do spraw Podatków i Unii Celnej z dnia 1 lipca 2009 r., TAXBUD/2019/2008, tj. Podręczniku tranzytowym, zakończenie operacji tranzytowej oznacza, że towary wraz z dokumentami zostały przedstawione organom celnym w urzędzie przeznaczenia lub upoważnionemu odbiorcy, zaś zamknięcie operacji tranzytowej oznacza, że operacja tranzytowa zakończyła się prawidłowo na podstawie porównania informacji dostępnych w urzędzie przeznaczenia z informacjami dostępnymi w urzędzie wyjścia, o czym stanowią przytoczone wyżej przepisy WKC. Zatem o ile warunkiem zamknięcia operacji tranzytowej jest przedstawienie dokumentów, o tyle dla zakończenia operacji tranzytowej konieczne jest przedstawienie towarów - co wskazuje na korelację pomiędzy unormowaniami prawnymi i pozaprawnymi - Instrukcjami. Jak już wcześniej wskazano na podstawie art. 92 ust. 1 WKC warunkiem zakończenia procedury tranzytu jest stwierdzenie tożsamość towaru z punktu wyjścia i przeznaczenia. Nie można zaś wywodzić o prawidłowości zamknięcia operacji tranzytowej gdy towar, jak wynika z informacji strony bułgarskiej, w ogóle nie był przedstawiony, w urzędzie celnym przeznaczenia. Jak wynika z tych informacji, które stanowią dla organów w niniejszych sprawie oficjalne źródło informacji, towar nie został przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia, a wskazany w dokumencie T1 nr [...] z dnia 14 sierpnia 2015 r. środek transportu nie przekraczał granicy bułgarskiej. Tego rodzaju informacji poczynionych na podstawie czynności kontrolnych udzielił urząd celny kompetentny w kwestii ustalenia w danej procedurze tranzytu jej zakończenie. Według ustaleń strony bułgarskiej nastąpiła w tej procedurze tranzytu zewnętrznego jak też w kilkunastu innych zewnętrzna, bez udziału funkcjonariuszy urzędu celnego przeznaczenia, ingerencja do systemu, na podstawie której wygenerowano komunikaty, które nie pokrywają się z rzeczywistym przebiegiem poszczególnych procedur w tym o zmianie urzędu przeznaczenia i zamknięciu procedury. Wbrew stanowisku skarżącego nie jest konieczne zakończenie postępowania prowadzonego przez stronę bułgarską i ustalenie osób odpowiedzialnych za włamanie do systemu, gdyż zakresem niniejszych postepowań było ustalenie zakresu obowiązków stron w danej procedurze oraz ich dopełnienie, tym bardziej przez wzgląd na charakter odpowiedzialności głównego zobowiązanego oraz przewoźnika, o czym będzie jeszcze mowa. Odnotować jeszcze tylko należy, że zarówno organ I jak i II instancji systematycznie zasięgali informacji o stanie sprawy. Bezsprzecznie organy celne w niniejszej sprawie mogły samodzielnie na podstawie całokształtu okoliczności sprawy ocenić, czy zostały dopełnione wszystkie warunki do ustalenia powstania długu celnego w związku z niezakończoną prawidłowo procedurą tranzytu zewnętrznego.

Podsumowując ten aspekt sprawy wskazać należy, że komunikat zamknięcia ma wyłącznie charakter informacyjny i nie mający mocy prawnej, a fakt zamknięcia procedury tranzytowej, w sposób domyślny lub formalny, nie narusza praw i obowiązków właściwego organu w zakresie ścigania głównego zobowiązanego, jeżeli w późniejszym terminie okaże się, że procedura rzeczywiście nie zakończyła się i nie powinna była zostać zamknięta lub wykryto nieprawidłowości dotyczące konkretnych procedur tranzytowych na późniejszym etapie (zob. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 28 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 1079/14, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2018 r. sygn. akt I GSK 312/16).

Zatem należało przyjąć, jak słusznie uczyniły to organy, że otrzymanie komunikatów w systemie NCTS, które nie odnosi się do mających miejsce zdarzeń w tej procedurze, a wynikające z bezprawnej, zewnętrznej ingerencji w system, nie może stanowić czynnika przesądzającego o prawidłowym zakończeniu danej procedury. Podlega więc ono weryfikacji w postępowaniu kontrolnym na wypadek, gdyby w późniejszym czasie okazało się, że do wysłania komunikatów doszło na podstawie nieprawdziwych informacji, choćby wskutek zewnętrznej, bezprawnej ingerencji do systemu.

Spór w niniejszych sprawach połączonych do wspólnego rozpoznania, w gruncie rzeczy sprowadza się do oceny zasadności podstaw przypisania odpowiedzialności za powstanie długu celnego podmiotom, którzy mieli związek z procedurą tranzytu zewnętrznego według T1 o nr [...] z dnia 14 sierpnia 2015 r. z Polski do Turcji towaru w postaci torebek, odzieży, dodatków odzieżowych, obuwia damskiego, części samochodowych, wyrobów pończoszniczych, odzieży, artykułów z tworzyw sztucznych, opraw, okuć, rezystorów, obuwia i akcesoriów, tkanin, kosmetyków, artykułów ściernych. Bezsporny jest status celny tego towaru, to jest, że w dniu 14 sierpnia 2015 r. został objęty przez firmę "A." S.A. procedurą tranzytu zewnętrznego według wskazanego wyżej zgłoszenia celnego w urzędzie celnym wyjścia - Oddział Celny P.u, skąd został zwolniony do procedury tranzytu z terminem dostarczenia go do urzędu celnego przeznaczenia K.. Towar ten został przed objęciem procedurą tranzytu załadowany w magazynie czasowego składowania "B.", zwolniony po dopełnieniu formalności wynikających z danej procedury i transportowany na środku transportu należącym do skarżącego T.H..

Jak się okazało na podstawie czynności kontrolnych, o czym powiadomiła organy celne bułgarska administracja celna, w/w towary nie zostały przedstawione w urzędzie celnym przeznaczenia. Nie może więc budzić wątpliwości, że nastąpiło usunięcie spod dozoru przedmiotowego towaru w dniu 21 sierpnia 2015 r., jako pewnej dacie w podejmowanych bezprawnych działaniach - wygenerowanie fikcyjnego komunikatu o zamknięciu procedury.

"Dozór celny" zgodnie z definicją z art. 4 WKC oznacza ogólne działania prowadzone przez organy celne w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego oraz, w razie potrzeby, innych przepisów, mających zastosowanie do towarów znajdujących się pod dozorem celnym, z kolei "przedstawienie towaru organom celnym" - oznacza zawiadomienie organów celnych, w wymaganej formie, o dostarczeniu towarów do urzędu celnego albo do innego miejsca wyznaczonego lub uznanego przez organy celne. Artykuł 37 ust. 1 WKC stanowi, że towary wprowadzane na obszar celny Wspólnoty podlegają, od chwili ich wprowadzenia, dozorowi celnemu. Mogą one podlegać kontroli celnej zgodnie z obowiązującymi przepisami. Zgodnie z art. 57 WKC jeżeli organy celne stwierdzą, że towary zostały wprowadzone na obszar celny Wspólnoty z naruszeniem przepisów lub zostały usunięte spod dozoru celnego, podejmują wszelkie niezbędne działania, łącznie ze sprzedażą towarów, w celu uregulowania ich sytuacji.

Wskazać należy, że z usunięciem towaru spod dozoru celnego mamy do czynienia wówczas, gdy jakieś działanie lub zaniechanie prowadzi obiektywnie do tego, że właściwe organy celne mają utrudniony dostęp, choćby tylko czasowo, do towaru objętego dozorem celnym oraz nie mogą przeprowadzać kontroli przewidzianych we wspólnotowym prawie celnym. Z tego względu jest sprawą nieistotną, czy usunięcie spod dozoru celnego było działaniem umyślnym, a nawet nastąpiło np. wskutek kradzieży, z którą nie mają nic wspólnego uczestnicy zastosowanej procedury, ponoszący odpowiedzialność obiektywną opartą na zasadzie ryzyka (tak np. Trybunał Sprawiedliwości w sprawie C-371/99, Liberexim/Staatssecretaris van Financien, czy w sprawie C-186 i 187/82 Monistero delie finanze/Magazzini Generali i In.). Dla określenia dłużnika długu celnego powstałego na skutek usunięcia towaru spod dozoru celnego istotnym jest ustalenie osoby zobowiązanej do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej, nie ma natomiast znaczenia prawnego, kto faktycznie nie wykonał tych obowiązków (tak np. wyrok NSA z 6 listopada 2007 r. sygn. akt I GSK 2496/06, czy 30 marca 2016 r. sygn. akt I GSK 858/14).

W myśl zaś art. 203 ust. 1 WKC dług celny w przywozie powstaje w wyniku usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym, zaś ust. 2 tego artykułu stanowi, że dług celny powstaje z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego.

Stosownie do art. 203 ust. 3 WKC dłużnikami są:

- osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego,

- osoby, które uczestniczyły w usunięciu towaru i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego,

- osoby, które nabyły lub posiadały towar i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego, i odpowiednio

- osoba zobowiązana do wykonywania obowiązków wynikających z czasowego składowania towarów lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar został objęty.

Co do określenia uczestników omawianej procedury celnej oraz ustalenia zakresu ich obowiązków przytoczyć należy uregulowania WKC. Przepis art. 96 § 1 WKC stanowi, że główny zobowiązany jest osobą uprawnioną do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego. Jest on odpowiedzialny za:

a) przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów,

b) przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego.

W ustępie 2 tego artykułu wskazano zaś, że nie naruszając określonych w ust. 1obowiązków głównego zobowiązanego, osoba przewożąca towary lub ich odbiorca, który przyjmuje towary, wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, jest również zobowiązana do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów.

Przede wszystkim więc osobą uprawnioną do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego jest główny zobowiązany (art. 203 ust 3 tiret 4 WKC), w tym wypadku "A." S.A.. Zgodnie z art. 96 ust. 1 WKC jest on również odpowiedzialny za przedstawienie w wyznaczonym terminie, w urzędzie celnym przeznaczenia, towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów, przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego. Odpowiedzialność z tego tytułu ma charakter obiektywny, oparty na zasadzie ryzyka.

Innym uczestnikiem procedury tranzytu zewnętrznego, którym objęty był przedmiotowy towar jest przewoźnik - w tym wypadku skarżący T.H. posiadający zezwolenie na wykonywanie transportu międzynarodowego. Bezsporne jest, że to on jest właścicielem środka transportu o nr rejestracyjnym [...] widniejącego w dokumencie tranzytowym. Art. 96 ust 2 WKC stanowi, że osoba przewożąca towary, wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, jest również zobowiązana do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towaru. W ocenie Sądu organy dokonały prawidłowej oceny wyjaśnień przewoźnika. Wskazał on jedynie, że nie mógł przedłożyć ewidencji tachografu dla pojazdu o nr rej. [...] (który figuruje w dokumencie [...]), ponieważ tachograf w tym pojeździe jest analogowy i nie rejestruje niczego w sytuacji, gdy nie są wykonywane na tym pojeździe żadne usługi, co miało miejsce było w tym przypadku. Jednocześnie nie uprawdopodobnił tego chociażby poprzez przedłożenie zapisów tachografu analogowego dla tego pojazdu, obrazującego ostatnią czynność pojazdu wykonaną przed dniem 14 sierpnia 2015 r. oraz pierwszą czynność wykonaną po tym dniu, co pozwoliłoby na porównanie przejechanych kilometrów przez pojazd. Należy zauważyć, że T.H. wykonując profesjonalnie usługi transportu i nadzorując pracę podległych pracowników - kierowców, ma zapewne wiedzę jak odczytywać dane z tachografu i korzystać z danych z tachografu, aby w wyniku ich analizy pozyskiwać istotne w danym momencie informacje.

Zgromadzono dowody, wskazują na udział T.H. jako przewoźnika w przedmiotowej procedurze tranzytu. Nałożone zamknięcia celne na pojazd przewoźnika dowodzą, że przewoźnik uczestniczył w procedurze i miał świadomość, że towar znajdował się w procedurze tranzytu. Jednocześnie przewoźnik nie przedstawił dowodów, które obalałyby twierdzenia organów obu instancji.

Utrwalony w praktyce orzeczniczej jest pogląd, że prawidłowa wykładnia art. 96 ust. 2 i art. 203 ust. 3 WKC prowadzi do wniosku, że organ celny wszczynając z urzędu postępowanie w sprawie dotyczącej procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego obowiązany jest wezwać do udziału w postępowaniu wszystkich dłużników, którzy nie wykonali obowiązków wynikających ze stosowania tej procedury (art. 96 WKC), oraz osoby odpowiedzialne za powstanie długu celnego w sytuacjach określonych w art. 203 ust. 3 WKC.

Prawidłowe jest stanowisko organów co do braku podstaw do objęcia tą odpowiedzialnością także podmiotu, który prowadził magazyn czasowego składowania -"B." spółka z o.o., gdzie znajdował się przedmiotowy towar przez zwolnieniem do danej procedury. De facto ten podmiot nie występował w procedurze tranzytu zewnętrznego, lecz w innej procedurze, czasowego składowania, w ramach których wypełnił prawidłowo wszystkie swoje obowiązki, co potwierdził niejako oddział celny sprawujący nadzór nad towarem, zwalniając go, po załadowaniu na środek transportu przewoźnika w magazynie czasowego składowania i po dopełnieniu formalności celnych do procedury tranzytu zewnętrznego. Brak jakichkolwiek dowodów, żeby twierdzić, że towar ten nie opuścił magazynu czasowego składowania, a takich twierdzeń, nie mówiąc już o dowodach, nie zgłasza skarżący. Stwierdzić więc należy, że w stosunku do objętego dozorem towaru, w ramach tranzytu zewnętrznego w/w firma żadnych obowiązków już nie posiadała

Brak jest także dowodów wskazujących, że M.P. był kierowcą w procedurze tranzytu wg [...] z dnia 14 sierpnia 2015 r. i zobowiązał się do dostarczenia towarów objętych przedmiotową procedurą do urzędu przeznaczenia.

Podkreślenia jeszcze wymaga, że dowód, że procedura zakończyła się w terminie określonym w zgłoszeniu, może zostać dostarczony przez głównego zobowiązanego organom celnym, zgodnie z ich wymogami, w formie dokumentu poświadczonego przez organy celne państwa członkowskiego przeznaczenia, potwierdzającego tożsamość danych towarów i stwierdzającego, że zostały one przedstawione w urzędzie przeznaczenia, lub - w przypadku stosowania art. 406 - u upoważnionego odbiorcy, co wynika z art. 366 ust. 1 RWKC. Żadna ze stron postepowania, co trafnie podkreśliły organy, nie przedstawiła takich dokumentów alternatywnych.

Dokonując prawidłowych ustaleń w zakresie kręgu dłużników celnych: głównego zobowiązanego - "A." S.A. oraz przewoźnika - organy w konsekwencji słusznie przyjęły ich solidarną odpowiedzialność zgodnie z art. 213 WKC. Z akt sprawy wynika, że towar objęty procedurą tranzytu wg zgłoszenia celnego o nr [...] z dnia 14 sierpnia 2015 r. nie został przedstawiony w wyznaczonym terminie i w stanie niezmienionym w zadeklarowanym urzędzie celnym przeznaczenia. Wprawdzie w systemie NCTS odnotowano przybycie towaru skutkujące zamknięciem operacji tranzytu i wygenerowaniem komunikatu IE045 - zakończenie operacji tranzytowej w bułgarskim urzędzie A. ([...]) - to w wyniku podjętych czynności kontrolnych przez bułgarskie władze celne zakwestionowano te zapisy.

Sąd nie dopatrzył się także nieprawidłowości w zakresie ustalenia wartości celnej towarów objętych niezakończoną procedurą tranzytu zewnętrznego. Organ odwoławczy przeanalizował możliwość ustalenia wartości celnej na podstawie metod zastępczych z art. 30 WKC, dokonując ich omówienia i wykazując, dlaczego poszczególne z nich nie mogą mieć zastosowania w niniejszej sprawie, mianowicie w trakcie postępowania brak było tych towarów, a w dokumentacji towarzyszącej podano ich bardzo ogólnikowe dane. Nie było więc możliwości zastosowania powołanych wyżej metod, co organ odwoławczy wykazał z przekonującym uzasadnieniem co do każdej z nich. Brak takich danych stanowi wystarczający argument za przyjęciem metody ostatniej szansy wskazanej w art. 31 WKC i wybór ten jest prawidłowy. Słuszność wyboru potwierdza zresztą analiza danych dotycząca zgłoszeń celnych podobnych rodzajowo towarów w bazie ogólnopolskiej Alina.

Nie zasługują na uwzględnienie również te zarzuty głównego zobowiązanego, w których powołuje się na naruszenie art. 221 ust. 3 WKC. Przepis ten przewiduje wprawdzie trzyletni termin na powiadomienie dłużnika o powstaniu długu celnego, jednakże nie znajduje on zastosowania w przypadku, w którym dług celny powstaje na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego. W tym wypadku dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach (art. 221 ust. 4 WKC).

W ugruntowanym w tym zakresie orzecznictwie zarówno Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jak również Wojewódzkich Sądów Administracyjnych przyjmuje się, że ustalenie czy czyn podlega wszczęciu postępowania karnego należy do kompetencji organów celnych, a do przerwania biegu terminu przedawnienia nie jest wymagane wszczęcie postępowania ani tym bardziej wydanie wyroku skazującego. Przykładowo w wyroku z dnia 21 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 1244/2012 NSA wskazał, że w sytuacji gdy usunięcie towaru spod dozoru celnego penalizowane jest na podstawie art. 90 Kodeksu karnego skarbowego, to niewątpliwe uzasadnione jest przedłużenie terminu przedawnienia w trybie art. 221 ust. 4 WKC. Z tego rodzaju sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie celnej, w której właściwe bułgarskie organy wszczęły dochodzenie, co wynika z treści przedstawionych przez nie odpowiedzi na zapytania organów krajowych. W świetle powyższego zastosowanie pięcioletniego terminu na powiadomienie dłużnika o długu celnym nie może być skutecznie podważane.

Nie sposób także podzielić stanowiska spółki w zakresie błędnego jej zdaniem stanowiska organu w kwestii naliczenia odsetek zgodnie z art. 65 ust. 5 Prawa celnego, już tylko z tego względu, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, że ta kwestia nie była przedmiotem rozstrzygnięcia organów celnych, a to w związku z tym, że ma tu zastosowanie zasada samoobliczenia i wpłaty odsetek za zwłokę co wynika z treści art. 53 § 3 i art. 55 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 65 ust. 6 Prawa celnego. Niemniej jednak organ odwoławczy klarownie wyjaśnił, że odsetki od zaległych należności celnych należy naliczać, co precyzyjnie obecnie reguluje art. 114 UKC. Powyższe zbędnym czyniło regulację art. 65 ust. 4-6b Prawa celnego, uchyloną ostatecznie z dniem 20 sierpnia 2016 r. co trafnie wskazuje skądinąd skarżąca wyciągając wszak z tego faktu nieuprawnione wnioski. Już tylko na marginesie należy dodać, że Sąd podziela stanowisko organów, że dotychczasowe przepisy dotyczące sposobu naliczania odsetek od należności celnych jako przepisy prawa materialnego będą miały zastosowanie do długów celnych powstałych przed wejściem w życie UKC.

Zdaniem Sądu bezpodstawnie skarżąca spółka podważa stanowisko organów co do czasu i miejsca powstania długu. Wbrew stanowisku skarżącej organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji w przedmiocie długu celnego zawarł pełne rozważania w tym zakresie wskazując, że skoro nie udało się ustalić dokładnego miejsca usunięcia towaru spod dozoru celnego, a fakt ten został potwierdzony już po wysłaniu komunikatu o zamknięciu procedury tranzytu, to w świetle art. 215 tiret 3 WKC jedynym właściwym organem dla stwierdzenia powstania długu celnego jest organ właściwy dla urzędu wyjścia. Co do czasu powstania długu, zgodnie z art. 214 ust 2 WKC, chwilą z którą organy celne mogły stwierdzić, że towary znajdują się w sytuacji grożącej powstaniem długu, jest, jak to słusznie przyjęto w niniejszej sprawie, data bezprawnej ingerencji w systemie NCTS, skutkującej bezpodstawnym zamknięciem procedury. Formalnie z tą datą przedmiotowe towary przestały podlegać dozorowi celnemu, czyli innymi słowy nastąpiło usunięcie spod dozoru.

Co się tyczy zarzutu spółki posługiwania się przez organy celne dokumentami w języku obcym bez jego tłumaczenia, wskazać należy, że spółka podnosząc ten zarzut nie wykazała w jakim stopniu owo uchybienie miało wpływ na rozstrzygniecie sprawy, w szczególności jakich błędów w zakresie ustaleń faktycznych dopuścił się organ celny w oparciu o dane z tych dokumentów. Podkreślenia wymaga, że w aktach sprawy zalega urzędowe tłumaczenie sporządzone przez tłumacza przysięgłego języka angielskiego dokumentów otrzymanych z Bułgarii.

Jeżeli zaś chodzi o wydanie rozstrzygnięcia na podstawie obcojęzycznych dokumentów - faktur dołączonych do zgłoszenia celnego, trzeba wskazać, że prawidłowe jest tutaj stanowisko organu odwoławczego, że korzystanie z faktur wymienionych w zgłoszeniu tranzytowym bez ich urzędowego tłumaczenia nie stoi na przeszkodzie w wykorzystaniu tych dokumentów do określenia wartości towarów, gdyż do ustalenia rodzaju towaru wykorzystano porównawczo różne dane zawarte w zgłoszeniu [...] oraz deklaracji skróconej. Ponadto w zakresie rodzaju towaru określonego w fakturze [...] z dnia 19 czerwca 2015 r. organ I instancji oparł się na wyjaśnieniach złożonych przez głównego zobowiązanego. Ponadto główny zobowiązany został wezwany m. in. do nadesłania faktur o nr: [...] z dnia 4 sierpnia 2015 r., [...] z dnia 4 sierpnia 2015 r., [...] z dnia 4 sierpnia 2015 r., [...] z dnia 4 sierpnia 2015 r., [...] z dnia 4 sierpnia 2015 r., nr [...] z dnia 9 czerwca 2015 r. wraz z ich urzędowym tłumaczeniem na język polski oraz wskazania kodu taryfy celnej dla każdego z towarów. Strona nie wykonała tego obowiązku i z braku tłumaczenia tych dokumentów nie może wywodzić korzystnych dla siebie wniosków. W odpowiedzi na wezwanie przesłała jedynie fakturę nr [...] z dnia 9 czerwca 2015 r. (bez jej urzędowego tłumaczenia na język polski), wskazała rodzaj towaru i jego klasyfikację taryfową. Organ skonfrontował rodzaj towaru z treścią faktury i nie stwierdzając nieprawidłowości przyjął rodzaj towaru zgodnie ze wskazaniami strony postępowania.

Analiza kontrolowanych spraw zdaniem Sądu, wskazuje, że wbrew stanowisku skarżącego, organy w niniejszej sprawie zebrały wystarczający materiał dowodowy pozwalający na czynienie stanowczych ustaleń faktycznych, a wyciągnięte na tej podstawie faktycznej wnioski są zgodne z zasadami logiki i zasadami doświadczenia życiowego. Organy odebrały w drodze wyjaśnień stanowiska stron w zakresie okoliczności związanych z przebiegiem badanej procedury celnej, a następnie skonfrontowały je ze zgromadzonym z urzędu materiałem dowodowym opartym w dużej mierze na informacjach wynikających z dokumentów urzędowych, jakimi są dane z systemów informatycznych oraz informacji udzielonych przez bułgarską administrację celną. Skarżący nie dostarczył dowodów, które można by przeciwstawić wynikającym z nich faktom, zatem jego zarzuty ocenić należy jako polemiczne. W tych okolicznościach nie można mówić o nieprawidłowości w działaniu organów, które swoje ustalenia w powyższym zakresie poczyniły w oparciu o całokształt ujawnionych okoliczności sprawy stosownie do art. 191 Ordynacji podatkowej. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwał tego skarżący nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania wyrażonych w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 pkt 1 Prawa celnego.

Niezasadny okazał się też zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej bowiem zdaniem Sądu organ odwoławczy w sposób obszerny, wyczerpujący i przekonujący uzasadnił zaskarżone decyzje przedstawiając ich uzasadnienie faktyczne i prawne oraz zawierając w nich wszelkie niezbędne elementy.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.