Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1782/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.188, art.123 par.1, art. 187,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Kozik, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2017 r. sprawy ze skargi H. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. uchyla zaskarżoną decyzję


UZASADNIENIE

Z akt sprawy wynika, że przeprowadzono postępowanie kontrolne u H.K. (dalej: Strona/Skarżący) w zakresie sprawdzenia czy Skarżący wywiązuje się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą za 2011 r. oraz poprawność, i rzetelności rozliczeń podatku od towarów i usług za okres od 1 grudnia 2010 r. do 31 grudnia 2011 r., zakończone protokołem kontroli doręczonym w trybie zastępczym.

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej "NUS") wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Skarżącego w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. obliczanego zgodnie z art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) dalej "u.p.d.o.f."

W wyniku przeprowadzonego postępowania NUS, decyzją z [...] stycznia 2015 r., określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. obliczonego zgodnie z art. 30c u.p.d.o.f. w kwocie 100.100 zł. NUS uznał że Skarżący prowadził w 2011 r. pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie usług hydraulicznych (instalacja wodomierzy i ciepłomierzy). W związku z tym, że Skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów dotyczących prowadzonej działalności, NUS określił podstawę opodatkowania w oparciu o faktury VAT pozyskane od kontrahenta Strony tj. od T. Sp. z o.o., w których jako sprzedawca widnieje: H. Na podstawie faktur NUS ustalił wysokość przychodu Skarżącego uzyskanego z pozarolniczej działalności w kwocie 538.556.50 zł. W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów organ stwierdził, iż brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo-skutkowego z przychodem nie pozwala na pomniejszenie przychodów o koszty ich uzyskania.

W związku z uzyskaniem informacji z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych odnośnie zapłaconych przez Skarżącego składek na ubezpieczenie społeczne w wysokości 4.128,05 zł i zdrowotne w wysokości 1.441,08 zł, NUS uwzględnił je w określeniu kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.

Skarżący złożył odwołanie od decyzji NUS zaskarżając ją w całości i zarzucając jej naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) - dalej Ordynacja podatkowa polegające na niespełnieniu obowiązku zebrania w sposób kompleksowy i wyczerpujący materiału dowodowego, poprzez nie przesłuchanie w charakterze świadka D.E., mimo że Strona wskazywała istotne działania, podejmowane przez tę osobę i faktyczne prowadzenie działalności przez tę osobę. Brak dopuszczenia tego dowodu w postępowaniu podatkowym powoduje, że materiał dowodowy w sprawie nie został zgromadzony w sposób kompletny i nie nastąpiło prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, które mogłoby doprowadzić do wydania decyzji o odmiennej treści.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej "DIS"), decyzją z dnia [...] maja 2015 r., uchylił decyzję NUS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W ocenie DIS oszacowanie przez NUS tylko jednego z elementów rachunku podatkowego, tj. przychodu bez podjęcia działań i dokonania ustaleń w zakresie kosztów uzyskania tych przychodów nie spełniło wymogów art. 23 § 5 O.p., tj. określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ odwoławczy wskazał, że NUS winien podjąć działania w celu ustalenia rodzaju i wysokości kosztów uzyskania przychodów związanych z prowadzoną działalnością w zakresie usług hydraulicznych (instalacja wodomierzy i ciepłomierzy). Przede wszystkim informacje takie organ winien starać się pozyskać od Strony i od jego pełnomocnika D.E.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy NUS, decyzją z dnia [...] listopada 2016 r., określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. obliczonego zgodnie z art. 30c u.p.d.o.f. w kwocie 96.940 zł.

NUS ustalił, że kwota przychodu wykazana w zeznaniu PIT-36L jest niezgodna z kwotami wynikającymi z faktur VAT, które posiadał nabywca – T. Sp. z o.o. Przedmiotem wystawionych faktur VAT był montaż wodomierzy, montaż zaworów grzejnikowych, usługi logistyki i magazynowania wodomierzy na rzecz formy T. Sp. z o.o. Forma płatności wskazana na ww. fakturach VAT na rachunek bankowy. Na podstawie faktur NUS ustalił wysokość przychodu Skarżącego uzyskanego z pozarolniczej działalności w kwocie 538.556,50 zł.

Ponadto NUS stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie to Strona faktycznie prowadziła działalność gospodarczą, a nie jedynie firmowała działalność prowadzoną przez D.E. Mianowicie wyjaśniono, iż w dniu 2 września 2008 r. Skarżący udzielił D.E. pełnomocnictwa ogólnego do występowania w imieniu Strony we wszelkich sprawach związanych z prowadzoną działalnością, w tym m.in. do wystawiania faktur sprzedaży czy zawierania i podpisywania umów z innymi podmiotami gospodarczymi. Równocześnie zarówno Strona jak i przesłuchani pracownicy T. Sp. z o.o. wyjaśnili, iż to Skarżący wykonywał czynności opisane na wystawianych fakturach VAT polegające na zakładaniu lub wymianie wodomierzy czy ciepłomierzy, zaś D.E. jedynie uczestniczył w czynnościach związanych ze współpracą z T. Sp. z o.o., niemniej jednak podejmował wszelkie negocjacje czy przyjmował zlecenia robót działając w imieniu Skarżącego.

NUS uznał, że Skarżący prowadził w 2011 r. pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie usług hydraulicznych (instalacja wodomierzy i ciepłomierzy). W związku z tym, że Skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów dotyczących prowadzonej działalności, NUS określił podstawę opodatkowania w oparciu o faktury VAT pozyskane od kontrahenta Strony, tj. od T. Sp. z o.o., w których jako sprzedawca widnieje: H. Na podstawie faktur Naczelnik US ustalił wysokość przychodu Skarżącego uzyskanego z pozarolniczej działalności w kwocie 538.556,50 zł. W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów NUS w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego określił ich wysokość w kwocie 16.632 zł.

W związku z uzyskaniem informacji z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych odnośnie zapłaconych Skarżącego składek na ubezpieczenie społeczne w wysokości 4.128,05 zł i zdrowotne w wysokości 1.441.08 zł, NUS uwzględnił je w określeniu kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.

Skarżący ponownie złożył odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji NUS i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Skarżący zarzucił decyzji naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie przesłuchania D.E. na okoliczność prowadzenia przez niego faktycznej działalności gospodarczej w imieniu Strony. Tym samym brak przeprowadzenia najważniejszego dowodu wykluczał podjęcie prawidłowej decyzji i spowodował, że materiał dowodowy nie został zgromadzony w sposób kompletny i nie nastąpiło prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy.

DIS decyzją z dnia [...] marca 2016 r. utrzymał w mocy decyzję NUS. W uzasadnieniu decyzji DIS podkreślił, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie czy Strona prowadziła własną działalność gospodarczą czy jedynie firmowała działalność faktycznie prowadzoną przez D.E.

DIS wskazał, że w wyniku przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia NUS przeprowadził w dniu 7 października 2015 r. dowód z przesłuchania Strony. Skarżący zeznał, że nie posiada wiedzy o ponoszonych w 2011 r. przez firmę H. wydatkach.

DIS nadmienił, że NUS podjął działania zmierzające do przeprowadzenia przesłuchania D.E. Pismem z dnia 10 września 2015 r. wezwał D.E. do osobistego stawienia się w siedzibie urzędu skarbowego celem złożenia zeznań w charakterze świadka na okoliczność prowadzonego postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Skarżącego. Wezwanie zostało doręczone w sposób zastępczy, tj. w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Przy czym z akt sprawy wynika, że było to kolejne podjęte w przedmiotowej sprawie przez NUS działanie zmierzające do przesłuchania D.E.

W związku niemożliwością uzyskania od Skarżącego informacji o poniesionych kosztach i nie przedłożenia przez niego żadnych dokumentów potwierdzających poniesione wydatki przez firmę H. oraz z uwagi na nie możność przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka D.E. NUS dokonał oszacowania podstawy opodatkowania.

DIS wskazał, że bezspornym jest, iż transakcje udokumentowane fakturami VAT miały miejsce w rzeczywistości. Wyjaśnił, że istotą firmanctwa określonego w art. 55 § 1 kks i art. 113 Ordynacji podatkowej jest to, że podatnik (firmowany), za zgodą innej osoby (firmującego), działając w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej albo rzeczywistych rozmiarów, posługuje się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby. Wobec organów podatkowych podatnikiem jest ten, kto rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą (firmowany). Przy tym dla spełnienia przesłanek firmanctwa konieczna jest zgoda osoby filmującej na używanie jej nazwiska lub firmy w celu stworzenia pozorów, że prowadzi ją firmujący.

Zdaniem DIS w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia ze zjawiskiem firmanctwa. Strona była w rzeczywistości podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych i to Strona prawidłowo została uznana za adresata zaskarżonej decyzji. Istotą firmanctwa jest to, aby działalność firmowanego pozostała nieznana i nieodkryta przez inne podmioty, tak w sferze prawa publicznego jak i w obrocie cywilnoprawnym. W rozpatrywanej sprawie to Skarżący wykonywał czynności opisane na fakturach VAT, faktury VAT potwierdzające faktycznie wykonane czynności dostarczane były do T. Sp. z o.o. właśnie przez Stronę. Ponadto Strona wyjaśniła, iż w trakcie urlopu D.E. sama zajmowała się sprawami w ramach prowadzonej działalności, gdyż przyjmowała od T. Sp. z o.o. zlecenia na wykonanie montażu wodomierzy. Równocześnie kontrahent Strony wyraźnie wskazał, iż Skarżący w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej upoważnił D.E. do występowania w swoim imieniu. Kontrahent i Skarżący znali się więc wzajemnie, jak również znali D.E. i mieli świadomość, że w relacjach gospodarczych D.E. występował nie jako strona transakcji czy osoba ukrywająca swoje dane, lecz jako wyznaczony pełnomocnik działający w imieniu podmiotu wykonującego zlecone usługi. Nie można więc uznać, iż cała aktywność Skarżącego sprowadziła się wyłącznie do udzielenia pełnomocnictwa D.E. do występowania w swoim imieniu i to umocowany pełnomocnik prowadził działalność gospodarczą ukrywając się pod danymi Skarżącego. Dlatego też w ocenie DIS pełnomocnictwo złożone w T. Sp. z o.o. do występowania w imieniu Skarżącego nie ukrywało żadnego innego przebiegu zdarzeń gospodarczych zachodzących pomiędzy Skarżącym a D.E. Skarżący świadomie udzielił pełnomocnictwa innej osobie do występowania w swoim imieniu, lecz jednocześnie wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług udokumentowane wystawianymi fakturami VAT.

W ocenie DIS z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że osobą faktycznie prowadzącą działalność gospodarczą był Skarżący. Dlatego DIS rozpatrując ponowiony w postępowaniu odwoławczym wniosek Strony o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka D.E., postanowieniem z dnia [...] marca 2016 r., odmówił przeprowadzenia dowodu stwierdzając, ze okoliczności mające być przedmiotem dowodu zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami.

DIS zwrócił też uwagę na fakt, że z uwagi na wskazywanie przez Skarżącego

D.E. jako osobę odpowiedzialną za prowadzoną działalność gospodarczą, NUS pismami z dnia 4 sierpnia 2014 r. i z dnia 3 grudnia 2014 r. wzywał ww. świadka na przesłuchanie. Pomimo prawidłowego doręczenia wezwań D.E. nie stawił się w wyznaczonym terminie, w efekcie czego NUS postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014 r. nałożył karę porządkową za niestawiennictwo bez uzasadnionej przyczyny. Również kolejna próba wezwania D.E. na przesłuchanie pismem z dnia 10 września 2015 r., podjęta przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, nie powiodła się. DIS podkreślił, że brak przesłuchania ww. świadka nie nastąpił z winy organu. DIS wskazał, że organy podatkowe w ramach prowadzonego postępowania podatkowego mogą stosować jedynie środki dyscyplinujące przewidziane przepisami Ordynacji podatkowej (art. 262) co też miało miejsce w przedmiotowej sprawie.

Skarżący nie zgodził się z wydaną decyzją i złożył skargę do Sądu. Decyzji zarzucił naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegających na niespełnieniu przez NUS obowiązku zebrania w sposób kompleksowy i wyczerpujący materiału dowodowego, poprzez nie dokonanie przesłuchania w charakterze świadka najistotniejszej osoby, mianowicie D.E., mimo że Skarżący wskazywał istotne działania, podejmowane przez tę osobę i faktyczne prowadzenie przez nią działalności, ponadto takie działania zostały również potwierdzone przez przesłuchanych świadków. Mimo istniejących wątpliwości w sprawie organ pierwszej instancji jak również drugiej instancji nie dopełnił wszelkich czynności zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego i ustalenia rzeczywistej osoby prowadzącej działalność gospodarczą, która przejmowała wszelkie środki z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi drugiej instancji, z uwzględnieniem zarzutu: nie przesłuchania w charakterze świadka D.E., nie zweryfikowania podpisów na składanych dokumentach urzędowych w tym do organu skarbowego, do organu ubezpieczeniowego, w szczególności czy dokumenty te były podpisywane przez Skarżącego, ewentualnie czy istnieją jakiekolwiek dowody potwierdzające, że deklaracje były podpisywane przez D.E.; nie zweryfikowania dostępu D.E. do rachunków bankowych, z których środki były pobierane przez tę osobę.

DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna, zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa w stopniu uzasadniającymi jej wyeliminowanie z obrotu.

Przenosząc określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej "p.p.s.a." - kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2016 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] listopada 2015 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. - narusza przepisy prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy.

Istota sprawy w niniejszym postępowaniu sprowadzała się do oceny tego, czy organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe w sposób prawidłowy i wystarczający dla ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz wydania zaskarżonych rozstrzygnięć.

Kwestią sporną między stronami było ustalenie kto faktycznie wykonywał działalność gospodarczą i jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych.

W ocenie organu podatkowego osobą faktycznie wykonującą działalność gospodarczą był Skarżący, natomiast Skarżący twierdził, że to D.E. faktycznie prowadził działalność gospodarczą i pobierał dochody z działalności gospodarczej a Skarżący otrzymywał jedynie wynagrodzenie.

Skarżący podniósł, że organ podatkowy nie zebrał w sposób kompleksowy i wyczerpujący materiału dowodowego. Przede wszystkim nie przesłuchał w charakterze świadka D.E. mimo, że Skarżący w szeregu pism wnosił o przeprowadzenie takiego dowodu i wskazywał na istotne działania podejmowane przez niego oraz faktyczne prowadzenie przez D.E. działalności gospodarczej.

Organ podatkowy zaś stwierdził, że przesłuchanie D.E. jest faktycznie zasadne jednak z uwagi na nieudane próby przeprowadzenia dowodu z przesłuchania ww. świadka i nałożenia na świadka kary porządkowej stwierdził, że materiał dowodowy zebrany w sprawie, w szczególności przesłuchanie Skarżącego i osób reprezentujących jego kontrahenta, a także pełnomocnictwo z dnia 2 września 2008 r., wskazują, że to Strona faktycznie prowadziła działalność gospodarczą, tym samym była w rzeczywistości podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wskazać należy, że jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Art. 188 ustawy pozwala natomiast odmówić przeprowadzenia dowodu wtedy, gdy - literalnie ten przepis odczytując - dana okoliczność jest już wystarczająco udowodniona innym dowodem. Zarówno jednak piśmiennictwo, istniejące orzecznictwo, jak też celowościowa wykładnia przywołanego przepisu procedury podatkowej zgodnie wskazują, że odmowa przeprowadzenia dowodu możliwa jest tylko wtedy, gdy dana okoliczność jest udowodniona zgodnie z wnioskiem strony. W ten sposób skorygowana interpretacja art. 188 O.p. wymaga, aby wniosek dowodowy zmierzający do wykazania okoliczności dotychczas nieudowodnionej, na którą powołuje się podatnik, był zawsze uwzględniany (vide komentarz do art. 188 O.p. w Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II, a także przywołane tam orzecznictwo NSA), chyba że w ewidentny sposób zmierza jedynie do obstrukcji postępowania podatkowego.

W ocenie Sądu postępowanie dowodowe przeprowadzone w rozpoznawanej sprawie było obarczone wadami powodującymi powstanie wątpliwości co do zupełności stanu faktycznego sprawy, a co za tym idzie organ podatkowy przedwcześnie doszedł do konkluzji, iż to Skarżący był w rzeczywistości podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych.

W niniejszej sprawie wniosek o przesłuchanie głównego świadka – D.E. - został rozpatrzony odmownie, zaś organ podatkowy przyjął, że D.E. prowadził działania na podstawie udzielonego pełnomocnictwa przez Skarżącego zaś działalność gospodarczą prowadził Skarżący.

Organy podatkowe same przyznały, że zasadne było dla ustalenia osoby odpowiedzialnej za powstałe zobowiązania podatkowe przesłuchanie Pana D.E. Przeprowadzono trzykrotne próby przesłuchania świadka i nałożono na świadka karę porządkową. Do przesłuchania jednak nie doszło z uwagi na niestawienie się świadka. Organ podatkowy uznał ostatecznie, że mimo nie przeprowadzenia ww. dowodu z przesłuchania świadka zebrany w toku postępowania materiał dowodowy dowodzi, że to Skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na montażu wodomierzy lub ciepłomierzy, usług magazynowania czy logistyki i odstąpił od dalszych prób przesłuchania ww. świadka.

Do wniosków takich organ podatkowy doszedł na podstawie przesłuchania w dniu 8 września 2014 r. Skarżącego, przesłuchania w dniu 24 listopada 2014 r. Pana P.Z., pełnomocnika zarządu i Dyrektora Oddziału T. Sp. z o.o., przesłuchania w dniu 24 listopada 2014 r. Pana I.P., zatrudnionego w T. Sp. z o.o. na stanowisku [...].

Z przesłuchania Skarżącego wynika jednak, że nie uczestniczył on w prowadzeniu działalności, wykonywał jedynie czynności jak pracownik, które polegały na zakładaniu lub wymianie wodomierzy czy ciepłomierzy w blokach różnych spółdzielni mieszkaniowych. Nie wystawiał żadnych faktur VAT, jak również okazane Stronie faktury VAT pozyskane od T. Sp. z o.o. nie zostały przez niego podpisane. W sprawie współpracy z T. Sp. z o.o. Oddział w W. Skarżący wyjaśnił, że był podwykonawcą tej firmy i wykonywał montaż wodomierzy wraz z jednym pracownikiem - Panem S.T., który zmarł. Przy tym Skarżący podpisał umowę z tym kontrahentem, lecz nie był obecny przy rozmowach z T. Sp. z .o.o., gdyż tymi sprawami zajmował się Pan D.E. Nigdy też nie dokonywał rozliczeń z ZUS. Odnośnie zaś kwestii finansowych Strona zeznała, iż założono rachunek bankowy w [...] S.A. w L., lecz Strona oddała kartę do bankomatu Panu D.E. Z kolei po zablokowaniu powyższego rachunku bankowego Strona założyła nowe konto bankowe w Banku [...] -prawdopodobnie współwłaścicielem tego konta był Pan D.E.

Z przesłuchania z udziałem Strony w dniu 24 listopada 2014 r. Pana P.Z. wynika iż znał Skarżącego z poprzedniej firmy i zaproponował mu współpracę w zakresie wykonywania usług montażu wodomierzy na zlecenie T. Sp. z o.o. Świadek kontaktował się z Panem D.E. z uwagi na złożone przez Skarżącego pełnomocnictwo, niemniej jednak często obaj przychodzili do firmy. Świadek wyjaśnił także, że faktury za wykonane usługi wystawiane były co tydzień i przywożone przez Pana D.E. lub przez Panią M.E. razem ze Skarżącym.

Pan I.P. zeznał zaś, iż znał Skarżącego, który uprzednio był pracownikiem firmy I., świadczącej usługi dla poprzedniej firmy. Świadek przy tym wyjaśnił, iż Pan D.E. przestał prowadzić firmę i był kierownikiem robót u Skarżącego. Pan I.P. zeznał także, iż towar do montażu trafiał bezpośrednio do miejsca zamieszkania Pana D.E., gdyż T. Sp. z o.o. nie posiadała takich magazynów, zaś Pan D.E. posiadał upoważnienie do kontaktów, odbioru materiałów i miejsce magazynowe, tj. duży garaż. Równocześnie świadek potwierdził, że montaż wodomierzy i ciepłomierzy wykonywał Skarżący, Pan D.E. oraz Pan S.T.

Organ podatkowy stwierdził, że to Skarżący wykonywał czynności opisane na fakturach VAT, często też faktury VAT potwierdzające faktycznie wykonane czynności dostarczane były do T. Sp. z o.o. właśnie przez Stronę. Ponadto organ podatkowy wskazał, że Strona wyjaśniła, iż w trakcie urlopu Pana D.E. sama zajmowała się sprawami w ramach prowadzonej działalności, gdyż przyjmowała od T. Sp. z o.o. zlecenia na wykonanie montażu wodomierzy. Równocześnie kontrahent Strony wyraźnie wskazał, iż Skarżący w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej upoważnił Pana D.E. do występowania w swoim imieniu. Kontrahent i Skarżący znali się więc wzajemnie, jak również znali Pana D.E. i mieli świadomość, że w relacjach gospodarczych Pan D.E. występował nie jako strona transakcji, czy osoba ukrywająca swoje dane, lecz jako wyznaczony pełnomocnik działający w imieniu podmiotu wykonującego zlecone usługi. Wobec powyższego organ podatkowy stwierdził, że nie można uznać, iż cała aktywność Skarżącego sprowadziła się wyłącznie do udzielenia pełnomocnictwa Panu D.E. do występowania w swoim imieniu i to umocowany pełnomocnik prowadził działalność gospodarczą ukrywając się pod danymi Skarżącego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. pełnomocnictwo złożone w T. Sp. z o.o. do występowania w imieniu Strony nie ukrywało żadnego innego przebiegu zdarzeń gospodarczych zachodzących pomiędzy Skarżącym a Panem D.E. Skarżący świadomie udzielił pełnomocnictwa innej osobie do występowania w swoim imieniu, lecz jednocześnie wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług udokumentowane wystawianymi fakturami VAT.

W ocenie Sądu, podzielić należy stanowisko Skarżącego, że dotychczas zebrany materiał dowodowy jest niepełny a organy podatkowe nie dopełniły wszelkich czynności zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego i ustalenia rzeczywistej osoby prowadzącej działalność gospodarczą.

Organ odwoławczy po pierwsze, postanowieniem z dnia [...] marca 2016 r., odmówił przeprowadzenia najważniejszego dowodu w sprawie mianowicie odmówił przesłuchania w charakterze świadka D.E. stwierdzając, że okoliczności mające być przedmiotem dowodu zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. Nie można jednak, jak słusznie podnosi Skarżący w swoim odwołaniu oraz w skardze, ograniczać się do takich twierdzeń przy ustalaniu istotnych okoliczności faktycznych sprawy, gdyż w takim wypadku podatnik pozbawiony byłby czynnego udziału w sprawie (strona nie ma w tym trybie np. możliwości zadawania pytań albo konfrontowania składanych pisemnie oświadczeń z własną wersją stanu faktycznego), zaś rola środka dowodowego w postaci świadka stałaby się iluzoryczna. W niniejszej sprawie naruszono zatem art. 188 i art. 123 § 1 O.p. Zaistniałe uchybienia procesowe uprawniają do wniosku, że nie podjęto wszelkich niezbędnych czynności w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Naruszone zostały tym samym zasady postępowania dowodowego (art. 122 w zw. z art. 187 O.p. ).

Po wtóre organy podatkowe nie zweryfikowały podpisów na składanych dokumentach urzędowych w tym do Urzędu Skarbowego i ZUS twierdząc jedynie, że istotą postępowania było ustalenie, czy Skarżący faktycznie wykonywał czynności udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na rzecz T. Sp. z o.o. i w tej kwestii na podstawie przeprowadzonego postępowania podatkowego w ramach, którego został zgromadzony materiał dowodowy, wyjaśniono bezspornie, iż Skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonał usługi udokumentowane tymi fakturami. Tym samym weryfikacja podpisów składanych na dokumentach nie była niezbędna do oceny, czy Strona świadczyła odpłatne usługi w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Organy podatkowe, co również podnosił Skarżący, nie zweryfikowały także dostępu D.E. do rachunków bankowych, nie ustaliły, kto faktycznie był odbiorcą i dysponentem przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej.

Organ podatkowy uznał, że D.E. nie był firmowany przez Skarżącego, lecz prowadził działania na podstawie udzielonego pełnomocnictwa, mimo, iż w tym zakresie materiał dowodowy nie jest pełny z uwagi na brak zeznań D.E.

Brak przesłuchania ww. świadka, a także brak zweryfikowania dostępu Pana D.E. do rachunków bankowych w zestawieniu z zarzutem Skarżącego, iż dochody z działalności gospodarczej pobierane były przez D.E., stanowi o braku dowodów na podstawie których organ podatkowy mógł takie stanowisko prezentować.

Tym samym, wbrew stanowisku organu, stan faktyczny sprawy w zakresie powoływanych przez stronę skarżącą okoliczności faktycznych znaczących w tej sprawie, nie został wyjaśniony wyczerpująco, a zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na jednoznaczne przyjęcie, że to Skarżący prowadził działalność gospodarczą i jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych.

Rozpoznając ponownie sprawę organ uzupełni postępowanie dowodowe w zakresie wskazanym powyżej. Po przeprowadzeniu tych czynności dokona ponownej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego uwzględniając wskazane w uzasadnieniu wyroku okoliczności celem ustalenia, czy to Skarżący faktycznie prowadził działalność gospodarczą i jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych.

Jednocześnie Sąd podkreśla, że nie przesądza w tym miejscu o trafności bądź bezzasadności uznania, że w niniejszej sprawie nie zachodził przypadek firmowania przez Skarżącego działalności prowadzonej przez D.E. Wobec nie przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego, w opisanym przez Sąd zakresie, nie można uznać, iż organ II instancji dokonał w trakcie postępowania odwoławczego wszechstronnego rozpoznania sprawy, nie wyjaśniając w sposób należyty wszystkich okoliczności sprawy. Przedmiotowe uchybienie procesowe w konsekwencji uniemożliwia kontrolę prawidłowości osnowy podjętego rozstrzygnięcia, a jakakolwiek jednoznaczna w tej mierze ocena byłaby przedwczesna i nieuprawniona.

Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.