Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2861/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 134 par. 1, art. 153
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 października 2020 r. sprawy ze skargi M.T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] października 2019 r., po rozpatrzeniu odwołania M.T. ("Skarżąca", "Podatnik" lub "Strona") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2019 r., określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 79 468 zł, utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji Dyrektora wynika, że na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] listopada 2006 r. Skarżąca, wraz z mężem J.T., nabyła zabudowaną nieruchomość stanowiącą działkę gruntu oznaczoną numerem ewidencyjnym [...], z obrębu [...], położoną w W. przy ul. [...], za kwotę 800 000 zł. Zgodnie z księgą wieczystą, budynek mieszkalny położony na powyższej działce posiadał cztery kondygnacje, dziewięć samodzielnych lokali i powierzchnię użytkową 480, 94 m2. Na podstawie umów z dnia [...] września 2009 r., z dnia [...] października 2009 r. oraz z dnia [...] grudnia 2009 r. Skarżąca i jej mąż zbyli trzy z powyższych lokali mieszkalnych, oznaczonych nr [...],[...] oraz [...]. Na podstawie upoważnienia z dnia [...] maja 2015 r. pracownicy Urzędu Skarbowego W. przeprowadzili u Skarżącej kontrolę podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za okres 2009 - 2011 r. W toku kontroli ustalono, że Strona prowadziła w 2009 r. niezarejestrowaną działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami i jednocześnie nie złożyła zeznania PIT-36 za ww. rok podatkowy, co stanowi naruszenie art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm., dalej też "ustawa" lub "u.p.d.o.f."). Postanowieniem z dnia [...] września 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął z urzędu wobec Strony postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Organ I instancji odniósł się do całości przeprowadzonych transakcji sprzedaży lokali mieszkalnych, dokonanych w szerszym zakresie czasowym, tj. w latach 2009 - 2012, wskazując na fakt prowadzenia przez Stronę niezarejestrowanej pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. W wyniku analizy zgromadzonego materiału dowodowego dotyczącego sprzedanych samodzielnych lokali mieszkalnych z uwzględnieniem ich danych, daty i kwoty zakupu nieruchomości, remontu i przebudowy elewacji budynku mieszkalnego wielorodzinnego, ceny i daty sprzedaży oraz danych nabywców, Organ I instancji uznał, że częstotliwość oraz charakter dokonanych czynności odpowiadają cechom działalności gospodarczej prowadzonej w celach zarobkowych. W ocenie Naczelnika z dokonanych ustaleń wynika, że działalność Strony, polegająca na zakupie nieruchomości zabudowanej wielorodzinnym budynkiem mieszkalnym, remoncie i przebudowie budynku, a następnie sprzedaży dziewięciu samodzielnych lokali mieszkalnych usytuowanych w przedmiotowym budynku, odpowiada definicji działalności gospodarczej. Działalność ta była w pełni zaplanowana, miała na celu osiągnięcie zysku, jak również prowadzona była w sposób zorganizowany i ciągły. Zatem sprzedaż ww. samodzielnych lokali mieszkalnych nie może, w ocenie Organu I instancji, zostać uznana za wyprzedaż majątku osobistego.

Mając na uwadze powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego W., decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r., określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 80 667 zł. Naczelnik dokonał rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Strony (posiadającej ½ udziału w zbywanych nieruchomościach) w następujący sposób:

- przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej 421 016, 42 zł,

- koszty uzyskania przychodów 129 776, 37 zł,

- dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej 291 240, 05 zł,

- podstawa obliczenia podatku 291 240 zł,

podatek należny 80 666, 86 zł.

Biorąc pod uwagę fakt, iż Sąd Rejonowy dla W. [...] Wydział [...] dla spraw upadłościowych i naprawczych, postanowieniem z dnia [...] grudnia 2015 r., sygn. akt. [...], ogłosił upadłość Skarżącej, powyższa decyzja została doręczona wyznaczonemu syndykowi masy upadłości, P.W. ("Syndyk"), w dniu 2 lutego 2016 r.

0.

Od ww. decyzji Syndyk, który działał na rzecz Strony, wniósł odwołanie. Zarzucił naruszenie art. 144 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2015 r., poz. 233 ze zm.) oraz art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900).

Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] maja 2016 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika.

Wskutek wniesionej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 21 lipca 2017 r. o sygn. akt III SA/Wa 2093/16, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2016 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2016 r. Sąd wskazał, że istota sporu dotyczy sposobu określenia i wysokości poniesionych przez Stronę kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych, nabytych w 2006 r., usytuowanych w wielorodzinnym budynku mieszkaniowym położonym w W. przy ul. [...], które następnie były sukcesywnie sprzedawane na przestrzeni lat 2009 - 2012. Sąd uznał, że Naczelnik w wydanej decyzji niekonsekwentnie najpierw wskazał, że odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania, chociaż równocześnie ocenił, że Strona nie wypełniła warunków z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie prowadziła ksiąg podatkowych. Natomiast w dalszej części decyzji Organ I instancji zaznaczył, że rozliczając w przedmiotowej sprawie koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wyliczył je korzystając z metody remanentowej wskazując również, jaką wartość remanentu przyjął na dzień 1 stycznia 2009 r. oraz 31 grudnia 2009 r., oraz jakie wartości uznał za koszty poniesione w związku z prowadzoną przez Stronę niezarejestrowaną działalnością gospodarczą w zakresie sprzedaży samodzielnych lokali mieszkalnych. Ponadto Sąd wskazał, że Dyrektor, wydając zaskarżoną decyzję, powinien rozważyć, czy przyjęta przez Organ I instancji metoda oszacowania kosztów uzyskania przychodów była prawidłowa w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy, a w szczególności w kontekście podniesionej przez Organ odwoławczy okoliczności, że Strona korzystała z kredytów bankowych zarówno przy zakupie nieruchomości zabudowanej, jak również przy remoncie budynku mieszkalnego w kwotach - odpowiednio - 700 000 zł i 500 000 zł. W ocenie Sądu, skoro Dyrektor Izby Skarbowej w W. dostrzegł przy rozpatrywaniu przesłanek do prowadzenia przez Stronę działalności gospodarczej okoliczność wzięcia dwóch kredytów bankowych, to tym samym powinien rozważyć, czy prawidłowym było, że Naczelnik nie poczynił żadnych ustaleń faktycznych w zakresie tego, czy Strona spłacała przedmiotowe kredyty i w jakiej wysokości spłacane były odsetki.

Wyrok powyższy stał się prawomocny, gdyż nie wniesiono od niego skargi kasacyjnej.

Po kolejnym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...] maja 2019 r., Naczelnik ponownie określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 79 468 zł. Organ I instancji przyjął następujące rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych Strony za 2009 r.:

- przychód z pozarolniczej działalności gospodarcze - 421 016, 42 zł,

- koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej 133 524, 08 zł,

- dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej - 287 492, 34 zł,

- należna zaliczka, w tym zaliczka pobrana przez płatnika z pozarolniczej działalności gospodarczej - 0 zł,

- podstawa obliczenia podatku - 287 492 zł,

- obliczony podatek - 79 467, 50 zł.

W odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 3 pkt 9, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 2, a nadto art. 70 Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwe zastosowanie i przez błędną ich interpretację. Uznała także, że naruszono art. 3 ust. 1, art. 5a pkt 6, art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 9a ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i ust. 1c, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 i ust. 2, art. 24a, art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. ustawy.

W uzasadnieniu wymienionej na wstępie, zaskarżonej decyzji z [...] października 2019 r. Dyrektor powołał się na art. 70 § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że w niniejszej sprawie termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. upłynął z dniem 30 kwietnia 2010 r. W związku z powyższym zobowiązanie podatkowe uległoby przedawnieniu z końcem 2015 r., o ile w sprawie nie zaistniałyby okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Podał, że w dniu [...] października 2015 r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie m. in. uchylania się od opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., w związku z niezłożeniem zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2009 r., przez co narażono na uszczuplenie podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 121 780 zł. Następnie postanowieniem z dnia [...] listopada 2015 r. przedstawiono Skarżącej zarzuty, które w dniu [...] listopada 2015 r. zostały ogłoszone podejrzanej. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2015 r. zawieszono ww. dochodzenie prowadzone przeciwko Skarżącej. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika również, że pismem z dnia 6 października 2015 r. Naczelnik zawiadomił Stronę o zawieszeniu, z dniem 1 października 2015 r., biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wystąpieniem przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe zawiadomienie zostało skutecznie doręczone Stronie w dniu 9 października 2015 r.

Organ odwoławczy powołał się na art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 lit. a-d u.p.d.o.f. oraz orzecznictwo sądów administracyjnych. Stwierdził, że podejmowane przez Stronę działania miały charakter zarobkowy (nie były nieodpłatne). Kwota osiągnięta ze sprzedaży nieruchomości w 2009 r. (jak i w pozostałych latach) znacznie przewyższała wartość wydatków poniesionych na jej zakup. Działania podjęte przez Stronę były przemyślane, odpowiednio przygotowane i ukierunkowane na uzyskanie zysku. Strona zakupiła nieruchomość zabudowaną wielorodzinnym budynkiem mieszkalnym, dokonała jego przebudowy i remontu, a następnie na przestrzeni kilku lat dokonywała transakcji sprzedaży samodzielnych lokali mieszkalnych, przy czym pierwsza z nich została dokonana po niespełna 4 miesiącach od daty zgłoszenia przedmiotowej nieruchomości do użytkowania, co wskazuje na to, że podejmowane działania miały charakter stricte zarobkowy i profesjonalny. W ocenie Organu odwoławczego świadczy to o zorganizowanym sposobie działania Strony, tj. w sposób zaplanowany i uporządkowany. Profesjonalnego charakteru może również dowodzić fakt zaangażowania znacznego kapitału niezbędnego do zakupu wielorodzinnego budynku. Nie można bowiem uznać, według Dyrektora, iż Strona nabyła 9 lokali mieszkalnych w celach zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Powyższa nieruchomość stanowiła przedmiot transakcji handlowej i została zakupiona w celach dalszej odsprzedaży. Znamiennym jest również fakt, że zakup ten został w 87,5 % sfinansowany ze środków uzyskanych z kredytu bankowego. Nie polegał na ulokowaniu w nieruchomości wyłącznie zgromadzonych przez Stronę oszczędności, ale stanowił przemyślaną inwestycję, która po sprzedaży poszczególnych lokali miała przynieść zysk. Dyrektor zauważył, że formalny brak zarejestrowania działalności gospodarczej prowadzonej przez Stronę w danym zakresie nie stanowi ujemnej przesłanki uznania prowadzonej działalności za zorganizowaną. Strona zakupiła przedmiotową nieruchomość w celach zarobkowych, tj. aby sprzedać ją z zyskiem i w ten sposób powiększyć majątek. Podjęte przez Stronę działania, mające na celu przygotowanie budynku do sprzedaży, tj. poczynienie nakładów inwestycyjnych, stanowią również podstawę do uznania, że sprzedaż lokali nie była związana ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Dyrektor za nieuzasadnione uznał zarzuty naruszenia art. 14 ust. 1 i ust. 1c u.p.d.o.f. Stwierdził, że Naczelnik, w celu wypełnienia zaleceń zawartych w wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 lipca 2017 r., włączył do akt przedmiotowej sprawy i dopuścił jako dowód uwierzytelnione kopie:

- umowy pożyczki zawartej w dniu [...] lipca 2007 r. pomiędzy D. S.A., a J.T. i Skarżącą,

- pisma Banku [...] w N. z dnia 30 czerwca 2016 r.,

- pisma P. S. A. z dnia 1 września 2016 r.,

- pisma D. S. A. z dnia 19 września 2016 r.,

- pisma D. S. A. z dnia 26 września 2016 r. wraz z załącznikami,

- pisma P. S. A. z dnia 30 września 2016 r.,

- pisma Banku [...] w N. z dnia 7 października 2016 r.,

Zdaniem Organu odwoławczego brak jest też podstaw do uznania zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie ma podstaw do zakwestionowania rozliczenia kosztów uzyskania przychodów Strony za 2009 r. (w kwocie 133 524, 08 zł) oraz obliczenia dochodu z tej działalności (w kwocie 287 492, 34 zł). Zdaniem Dyrektora uprawnione było, w oparciu o art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, odstąpienie od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Wysokość rzeczywistych wydatków wynikała ze zgromadzonego materiału dowodowego.

W skardze na decyzję Dyrektora Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła Organowi:

1. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 3 pkt 9, art. 21 §1 pkt 1 i §3, art. 23 §2, a w szczególności art. 70 Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwe zastosowanie i błędną ich interpretację, co skutkowało wydaniem decyzji pomimo przedawnienia,

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 ust 1. art. 5a pkt 6, art. 9 ust. 1, ust. 2, art. 9a ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i ust 1c, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 i 2, art. 24a, art. 45 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.f., przez błędne zastosowanie i błędną wykładnię.

Skarżąca wskazała, że twierdzenia Organu stanowią tylko i wyłącznie nadinterpretację urzędniczą. Organ wydający decyzję nie oparł się na stanie faktycznym, tylko zaczął dokonywać interpretacji przepisów i dowolnie je stosować. Z zebranego materiału dowodowego wynika jasno, że Skarżąca nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej, jak również do chwili obecnej nie prowadzi takiej działalności. Jest osobą fizyczną. Skarżąca miała ogłoszoną upadłość konsumencką, o której Dyrektor sam pisze w uzasadnieniu decyzji. Jeżeli Skarżąca prowadziłaby działalność gospodarczą, o czym mówią Organy podatkowe, to sąd nigdy nie ogłosiłby upadłości konsumenckiej, co potwierdzają przepisy Prawa upadłościowego. W zaistniałej sytuacji Skarżąca nie mogła nabyć nieruchomości jako przedsiębiorca. Skarżąca stwierdziła, że nieruchomość została nabyta przez osoby fizyczne celem powiększenia majątku osobistego z przeznaczeniem dla dzieci. W związku z tym, że nieruchomości nie można było zbyć w całości, zmuszona była sprzedawać pojedyncze lokale, bo tylko takie było zainteresowanie. Decyzja o sprzedaży nieruchomości wymuszona była trudną sytuacją finansową. Skarżąca podkreśliła, że pod przedmiotową nieruchomość zaciągnięty był kredyt również na osoby fizyczne, a nie na działalność gospodarczą, o czym mówił już w swoim wyroku WSA w Warszawie. Z materiału znajdującego w aktach sprawy wynika, że wszelkie działania związane z rozliczeniem się ze sprzedaży nieruchomości następowały jak od osób fizycznych, a nie jak od osób prowadzących działalność gospodarczą.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, z prawem procesowym i materialnym obowiązującym w dacie wydania decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Skarżąca sformułowała w skardze dwa zarzuty wobec wydanej decyzji. Choć zarzut przedawnienia był drugi, to należy odnieść się do niego w pierwszej kolejności, gdyż warunkiem celowości jakichkolwiek rozważań na temat prawidłowości rozliczenia przychodów, kosztów i dochodu Skarżącej w roku 2009, a także zasadności kwalifikacji przychodu Skarżącej z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, jest uprzednie przesądzenie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten rok.

Otóż należy przypomnieć, że zaskarżona obecnie decyzja Dyrektora pochodzi z [...] października 2019 r., zaś utrzymana nią w mocy decyzja Naczelnika nosi datę [...] maja 2019 r. Gdyby w sprawie nie zaszła jakakolwiek przesłanka zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania, wygasłoby ono nieefektywnie z końcem roku 2015 (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Z akt sprawy wynika jednak, że taka przesłanka zaszła. W dniu [...] października 2015 r. zostało bowiem wszczęte postępowanie karnoskarbowe w sprawie uchylania się od opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009. Skarżącej zostało wydane postanowienie o przedstawieniu zarzutów w ramach tego postępowania, zaś w dniu [...] listopada 2015 r. postanowienie to zostało ogłoszone. Ponadto w dniu 9 października 2015 r. Skarżąca została powiadomiona o zawieszeniu, z dniem [...] października 2015 r., biegu terminu przedawnienia w związku ze wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Postępowanie karnoskarbowe zostało następnie zawieszone, i trwało ono nadal w dacie wydania zaskarżonej decyzji Dyrektora z [...] października 2019 r. W tej sytuacji uznać należy, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zobowiązanie Skarżącej nie uległo przedawnieniu.

W kwestii sformułowanego i obszernie uzasadnianego w skardze zarzutu niewłaściwej kwalifikacji działalności Skarżącej (kwalifikacji z art. 10 ust. 1 pkt 3, zamiast – jak żądano tego w skardze – art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy), Sąd zmuszony jest przypomnieć, że obecnie zaskarżone decyzje zostały wydane po wyroku tut. Sądu z dnia 21 lipca 2017 r., sygn. III SA/Wa 2093/16, który stał się prawomocny. W tym wyroku, jakkolwiek uchylającym obydwie poprzednio wydane decyzje, Sąd sformułował kilka istotnych poglądów na temat prowadzonego postępowania podatkowego, w tym na temat kwalifikacji działalności Skarżącej. Sąd konsekwentnie wskazywał tylko na wadliwość poprzednich decyzji w zakresie niejasności co do szacowania podstawy opodatkowania oraz braku uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu wydatków na spłatę odsetek od zaciągniętych kredytów bankowych. Na str. 10 akapit pierwszy uzasadnienia wyroku oceniono wówczas, że "...skoro DIS wskazał, że Podatniczka biorąc kredyt na finansowanie zakupu nieruchomości w 87,5% spełniła przesłankę z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.f. – dokonała przemyślanej inwestycji, która miała przynieść zysk, a także wzięła kredyt na remont nieruchomości, powinien zastanowić się czy spłacone przez podatniczkę odsetki od ww. kredytów, a w szczególności kredytu przeznaczonego na remont ww. nieruchomości, nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności, w związku z art. 14, art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.f.". Ocena Sądu była więc jasna – Sąd zaaprobował dokonaną wtedy kwalifikację działalności Skarżącej jako pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), a nie jako uzyskiwanie przychodu ze zbycia nieruchomości w okresie pięciu lat od końca roku, w którym nieruchomość nabyto (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.). Na samym wstępie swoich rozważań Sąd odnotował też, iż "...NUS wskazał, że rozliczając koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wyliczył je korzystając z metody remanentowej i wskazał jaką wartość remanentu przyjął...", po czym Sąd nie zakwestionował uzyskania przychodu z tej działalności, lecz zakwestionował jedynie przyjętą metodę szacowania, tj. metodę remanentową. Nie można więc zgodzić się z tezą zawartą w obecnie wniesionej skardze, iż Sąd poprzednio orzekający przesądził, że zaciągnięto kredyt "...na osoby fizyczne, a nie na działalność gospodarczą...". Gdyby tak było, tj. gdyby Sąd poprzednio orzekający zanegował kwalifikację przychodu Skarżącej z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, nie tylko uchyliłby decyzje obydwu instancji, ale też umorzyłby postępowanie podatkowe, zgodnie z art. 145 § 3 P.p.s.a. Tymczasem Sąd nie sformułował żadnych zaleceń w celu ewentualnej, dalszej weryfikacji dowodowej przyjętej tezy, iż przychód ten stanowił przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, zaś sformułowane zalecenia co do dalszego postępowania wskazywały jedynie na pogląd Sądu co do ewentualnego pominięcia kosztów uzyskania przychodu oraz niejasności wydanych decyzji w zakresie podstaw i metod szacowania.

Raz jeszcze należy przypomnieć, że wyrok z 21 lipca 2016 r. stał się prawomocny. Stanowisko prezentowane w obecnie wniesionej skardze narusza więc zasadę związania poglądem zawartym w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego (art. 153 P.p.s.a.).

Niezależnie od tego argumentu Sąd obecnie orzekający wskazuje, że Skarżąca, wraz z mężem, nabyła w roku 2006 nieruchomość zabudowaną budynkiem z dziewięcioma, odrębnymi lokalami mieszkalnymi. Na cele remontu budynku zaciągnęła kredyty bankowe, w tym kredyt refinansowy, systematycznie i planowo prowadziła inwestycję na nabytej nieruchomości, wystąpiła o konieczne pozwolenia na użytkowanie budynku, a wkrótce po ich uzyskaniu sprzedała pierwsze 3 lokale, po czym w kolejnych latach sprzedała je wszystkie. Nigdy nie przeznaczyła żadnego lokalu na cel osobisty, ani nawet na wynajem. Dlatego Sąd podziela ocenę, że taka działalność wyczerpuje znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 ustawy w brzmieniu z roku 2009, art. 3 pkt 9 Ordynacji w tamtym brzmieniu, a także art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Przywołane w skardze przepisy definiujące taką działalność nie obowiązywały w roku 2009, ale niezależnie od tego przyjąć należy, iż nawet te późniejsze przepisy nakazywałyby zakwalifikowanie tak opisanej działalności jako pozarolniczej działalności gospodarczej, gdyż zmiany tych przepisów miały charakter jedynie redakcyjny. Postanowienie Sądu Rejonowego w W. (sądu d.s. upadłościowych) wydano wobec Skarżącej dopiero w grudniu roku 2015. Ocena tego Sądu Rejonowego, że Skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej, podejmowana była na datę wydania orzeczenia, przez co tej oceny nie należy ekstrapolować na rok 2009, którego dotyczyło niniejsze postępowanie podatkowe. Wyprzedaż majątku w takich okolicznościach nie może być uznana za wyprzedaż majtku stricte "prywatnego". Organy trafnie powołały się w tym zakresie na utrwalone orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym NSA.

Sąd z urzędu, niezależnie od sformułowanych zarzutów, przeanalizował kwestię wykonania przez Organy zaleceń Sądu z wyroku z 21 lipca 2016 r. Otóż, według Sądu, Organy prawidłowo uznały obecnie, że Skarżąca poniosła koszty uzyskania przychodu w postaci m.in. odsetek od kredytu w [...] S.A. w kwocie 493 870 CHF. Na podstawie danych pozyskanych m.in. z tego banku ustalono wartość odsetek w ogóle, wartość odsetek w roku 2009, ustalono ich część przypadającą proporcjonalnie na wartość mieszkań zbytych w tym roku, a nadto uwzględniono udział Skarżącej we wspólnym przedsięwzięciu inwestycyjnym (Skarżąca prowadziła działalność i ponosiła wydatki wspólnie z mężem, toteż przyjęto udział Skarżącej w wysokości 50%). W efekcie koszty uzyskania przychodu Skarżącej zostały ustalone na kwotę 133 524, 08 zł. Organy wyjaśniły też, że wobec istnienia danych stanowiących podstawę faktyczną ustalenia poniesionych kosztów uzyskania przychodu, a nadto bezspornych danych co do wartości przychodów w roku 2009 (dane z aktów notarialnych sprzedaży lokali), szacowanie podstawy opodatkowania byłoby zbędne i niedopuszczalne. Porównywanie wartości remanentowej lokali na początek roku 2009 oraz na jego koniec posłużyło wyłącznie ustaleniu wartości wydatków poczynionych na nabycie lokali sprzedanych następnie w roku 2009. Takie porównywanie nie było więc elementem szacowania w sensie ściśle prawnym. Ponieważ w skardze nie zawarto żadnych zarzutów wobec tej metodologii ustalenia przychodów, kosztów i dochodu, Sąd uznaje postępowanie Organów za bezsporne, gdyż zostało ono wyjaśnione logicznie i przekonująco.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

Podstawą rozpoznania skargi na posiedzeniu niejawnym był art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374).