Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2039/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Artur Adamiec, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 19 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2529/14 w sprawie ze skargi "L." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w B. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 2 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz "L." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w B. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 20 marca 2015 r., I SA/Wr 2529/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez L. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w B. (zwaną dalej spółką) interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 października 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że spółka we wniosku podała, iż zatrudnia (na podstawie umowy o pracę) przedstawicieli handlowych. Praca na tym stanowisku wiąże się ze stałymi wyjazdami w celu spotkań z obecnymi, jak i potencjalnymi klientami spółki. W umowach o pracę z ww. osobami jako miejsce świadczenia pracy wskazany jest obszar kilku województw lub całego kraju. Wyjazdy pracowników nie są traktowane przez stronę jako podróż służbowa w rozumieniu Kodeksu pracy, co wyklucza wypłatę diet. Zdarza się, że pracownicy wykonujący pracę poza miejscem zamieszkania zmuszeni są pozostawać tam przez kilka dni, w związku z tym spółka zapewnia im nocleg. Zakup usług noclegowych następuje na podstawie faktur, których odbiorcą jest spółka. Wydatki z tego tytułu pozostają w bezpośrednim i wyłącznym związku z wykonywaniem przez pracowników obowiązków służbowych.

Spółka zapytała, czy wartość finansowanych przez spółkę noclegów pracowników winna być ujmowana jako składnik przychodu pracowników ze stosunku pracy (w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. – zwanej dalej u.p.d.o.f.), a w konsekwencji, czy powinna pobierać oraz odprowadzać z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Przedstawiając własne stanowisko spółka zaznaczyła, że ponoszone przez nią wydatki nie stanowią przychodu dla pracownika, co wyłącza obowiązek odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy przez spółkę. Pracownik działa poza miejscem zamieszkania na zlecenie pracodawcy, wykonując obowiązki służbowe. Zapewnienie mu noclegu nie stanowi więc przysporzenia majątkowego dla pracownika. Przeczy temu również ekonomiczny charakter stosunków prawnych między pracownikiem, a pracodawcą. W tym zakresie strona wskazała na art. 22 K.p., który nie nakłada na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Natomiast art. 94 pkt 2 K.p. zobowiązuje pracodawcę do zorganizowania pracy w sposób zapewniający pełne jego wykorzystanie.

3. Rozpoznając wniosek strony, organ interpretacyjny uznał jej pogląd za nieprawidłowy. Wskazał, że przychodami ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz świadczenia nieodpłatne, czy też częściowo odpłatne lub świadczenia w naturze, skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Stwierdził, że na gruncie przepisów prawa pracy nie ma przeszkód prawnych, aby pracodawca ponosił za pracownika koszty noclegów, czy wyżywienia związanego z wykonywaniem zadań służbowych poza miejscowością zamieszkania pracownika. Co nie oznacza, że są to obowiązki pracodawcy. W opinii organu interpretacyjnego są to dodatkowe świadczenia na rzecz pracownika. Czym innym jest bowiem organizacja stanowiska pracy polegająca na udostępnieniu pracownikowi np.: biurka, materiałów biurowych, czy pokrywanie przez pracodawcę wydatków związanych z zużyciem prądu lub eksploatacją samochodu służbowego podczas godzin pracy, czym innym natomiast zapewnienie pracownikowi noclegu, czy wyżywienia. Pracownik nie przebywa w podróży służbowej, a na pracodawcy nie ciąży ustawowy obowiązek finansowania wydatków mieszkaniowych, czy żywieniowych pracownika, dla którego – zgodnie z zawartą umową o pracę – wyjazdy są nieodłącznym i stałym elementem wykonywania obowiązków służbowych. Zasadą jest, że wszelkie świadczenia pozostające w związku ze stosunkiem pracy powinny być traktowane jako element wynagrodzenia za pracę i w ten sam sposób opodatkowywane, tj. wraz z wynagrodzeniem za miesiąc, w którym zostały pracownikowi przekazane, chyba że korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 u.p.d.o.f. Ten wyjątek w sprawie nie występuje.

Odwołując się do treści ww. przepisu organ interpretacyjny wskazał, że zawiera on świadczenia, uzyskiwane przez pracownika w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych (podróże służbowe, ekwiwalenty za używanie własnych narzędzi). Wynika z tego, że gdyby ustawodawca zamierzał objąć zwolnieniem także sporne w sprawie świadczenia to dałby temu wyraz w treści ww. przepisu. Opisane

w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. wyliczenie – obejmujące diety i inne świadczenia otrzymane przez pracownika za czas podróży służbowej – przysługuje wyłącznie pod warunkiem, że pracownik odbywa podróż służbową w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy. W innym przypadku – tak jak to ma miejsce w rozpoznawanej sprawie – nie ma możliwości zastosowania ww. zwolnienia. Wyjazdy przedstawicieli handlowych spółki, których miejscem pracy zgodnie z umową o pracę jest określony obszar terytorialny (kilka województw lub teren całego kraju), nie stanowią podróży służbowych

w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy. Tym samym finansowane przez spółkę noclegi pracowników, związane z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę, stanowią dla tych pracowników przychód ze stosunku pracy. Na stronie jako płatniku – stosowanie do treści art. 31 u.p.d.o.f. – występującej

w roli płatnika, spoczywa obowiązek pobierania i odprowadzania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

4. Spółka po wyczerpaniu trybu zaskarżenia indywidualnej interpretacji, wniosła skargę do sądu, podnosząc zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 31 u.p.d.o.f. w zakresie uznania za przychód pracowników kosztu finansowania przez spółkę zakupu noclegów dla pracowników świadczących pracę poza miejscem zamieszkania, a w konsekwencji uznania, że na stronie ciąży obowiązek podatkowy.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględniając skargę podkreślił, że podziela stanowisko wyrażone w uzasadnieniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 grudnia 2014 r., I SA/Łd 810/14. Za nieprawidłowe zatem uznał stanowisko organu interpretacyjnego w zakresie wykładni art. 12 ust 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Zauważył, że organ nie uwzględnił, iż zapewnienie pracownikowi nocowania w hotelu przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy. W konsekwencji świadczenie takie nie może zostać uznane za przychód pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Podkreślił, że w analogicznej kwestii wypowiadały się już sądy administracyjne, a zwłaszcza Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 października 2014 r., II FSK 2387/12, CBOSA. W powyższym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny przyjmując wskazane przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku K 7/13 kryterium oceny – uznał, że "ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy bo to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy". Uzasadniając swoje stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych, czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego, czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy tak, aby była ona wydajna i należytej jakości". Sąd pierwszej instancji zalecił, by przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny uwzględnił ocenę prawną dokonaną przez sąd pierwszej instancji oraz sformułowane w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, K 7/13, kryteria zgodnego z Konstytucją RP rozumienia ustawowego sformułowania "inne nieodpłatne świadczenie", o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

6. Powyższy wyrok uwzględniający skargę organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej: p.p.s.a.) sprowadzające się do sporządzenia wadliwego uzasadnienia wyroku WSA we Wrocławiu, poprzez niezawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia – co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez ten sąd rozstrzygnięcia;

2) art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 31 u.p.d.o.f. – poprzez błędną wykładnię i uznanie, że zapewnienie pracownikowi nocowania w hotelu przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale jedynie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, w konsekwencji czego świadczenie takie nie może zostać uznane za przychód pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Mając powyższe na uwadze organ wniósł o:

– uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi

ewentualnie

– uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu,

– zasądzenie od skarżącej spółki na rzecz organu podatkowego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną w piśmie procesowym spółka podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosła o:

– oddalenie skargi kasacyjnej w całości,

– zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

7. Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii dotyczącej tego, czy wartość wydatków ponoszonych przez pracodawcę na rzecz konkretnego pracownika będzie stanowiła dla niego przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy wydatki te związane są z czynnościami służbowymi wykonywanymi przez tego pracownika. W rezultacie - czy spółka, jako płatnik będzie zobowiązana do obliczania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wartości wspomnianych powyżej świadczeń.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego to strona skarżąca dokonała prawidłowej wykładni analizowanych przepisów, w kontekście zaprezentowanego stanu faktycznego. Z przedstawionego przez płatnika stanu faktycznego wynika, że spółka prowadzi działalność gospodarczą, do przedmiotu której należy w przeważającej większości wykonywanie sprzedaży i usług za pośrednictwem przedstawicieli handlowych. Miejscem prowadzonej przez spółkę działalności usługowej jest obszar kilku województw. Spółka ma obowiązek zapewnić konkretnemu pracownikowi bezpłatny nocleg. Konsekwencją oddelegowania wyspecjalizowanych pracowników jest ponoszenie przez spółkę wyżej wymienionych określonych każdorazowo wydatków w odniesieniu do wszystkich pracowników wykonujących pracę na rzecz spółki. Jednocześnie podano, że dochód pracowników z uwagi na treść umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania podlega opodatkowaniu w Polsce.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c) oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku. W art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę. W myśl art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Użyty w tym przepisie zwrot "w szczególności" oznacza, że wskazane kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są zatem co do zasady wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Podstawowe znaczenie dla prawidłowej wykładni analizowanych przepisów w kontekście przedstawionego stanu faktycznego ma jednak w ramach stosunku pracowniczego prawidłowe ustalenie znaczenia przychodu z innych nieodpłatnych świadczeń. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., K 7/13 (publ. OTK-A 2014, nr 7, poz. 69), w którym Trybunał uznał, że art. 12 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2–2b) u.p.d.o.f. są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP, jeżeli są rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie otrzymane przez pracownika przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny sprecyzował m.in., że za przychód pracownika mogą być uznane tylko takie świadczenia, które zostały spełnione za jego zgodą i w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, a korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Należy przyjąć, że powyższy wyrok interpretacyjny wytycza prokonstytucyjną (czyli zgodną z Konstytucją) wykładnię wymienionych w nim przepisów u.p.d.o.f. Dokonując takiej właśnie ich wykładni, w kontekście stanu faktycznego przedstawionego w interpretacji i stanowiącego podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku należy stwierdzić, że skorzystanie przez pracownika ze świadczenia w postaci kosztów noclegu na terenie kraju, nie jest świadczeniem spełnionym w interesie pracownika, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynoszą one pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby on samodzielnie ponieść. Zapewnienie bowiem pracownikom wskazanych powyżej usług leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby np. mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy – gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę – nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów (por. podobnie wyroki NSA z dnia: 15 kwietnia 2016 r., II FSK 635/14; 23 lipca 2015 r., II FSK 1689/13 oraz 19 września 2014 r., II FSK 2280/12, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, zwana dalej CBOSA). Ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi – przyjmując wskazane przez Trybunał Konstytucyjny kryterium oceny – jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, ponieważ to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy. Dodać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w tym zakresie trafnie wskazał, iż przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy, a wszystkie wynikające stąd koszty winien pokrywać zatrudniający. Podkreślenia wymagają nałożone na pracodawcę obowiązki wynikające z art. 94 ust. 1 pkt 2, 2a i 4 K.p., zgodnie z którymi pracodawca jest obowiązany w szczególności organizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy; organizować pracę w sposób zapewniający zmniejszenie uciążliwości pracy, zwłaszcza pracy monotonnej i pracy w ustalonym z góry tempie oraz zapewniać bezpieczne

i higieniczne warunki pracy oraz prowadzić systematyczne szkolenie pracowników

w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy. Zapewnienie zatem miejsca zakwaterowania w miejscu wykonywania pracy, czy też dojazdu do miejsca pracy znajdującego się w znacznej odległości od miejsca siedziby pracodawcy, jak również miejsca zamieszkania pracownika jest obowiązkiem pracodawcy, który zobligowany jest do zapewnienia pełnego wykorzystania efektywnego czasu pracy, a tym samym to on odnosi korzyść ekonomiczną z tego tytułu mogąc realizować oferowane usługi

w różnych częściach nie tylko kraju, ale i też wspólnego europejskiego rynku. Z całą pewnością pracę łączącą się z rozłąką z rodziną, czy też z innymi bliskimi uznać należy za uciążliwą i łagodzenie tych niedogodności jest obowiązkiem pracodawcy, a nie przywilejem, czy jakąkolwiek korzyścią pracownika. W opisie stanu faktycznego sprawy podkreślane były także wymogi prawa francuskiego, co do konieczności zapewniania odpowiedniego zakwaterowania pracowników i stworzenia im odpowiedniego zaplecza socjalnego. Ponadto należy podkreślić, że naruszenie przez podmiot zatrudniający obowiązku organizowania wydajnej pracy nie daje pracownikowi bezpośredniej możliwości domagania się wyrównania wynagrodzenia za wykonaną pracę do wysokości, jaką otrzymałby w przypadku należytej organizacji pracy (por. pkt 5 w M. Zieleniecki, Komentarz do art. 94 Kodeksu pracy, publ. LEX/el). Przyjmując zaś optykę prezentowaną przez organ uprawniony do udzielenia interpretacji, ale nie zaakceptowaną przez sąd pierwszej instancji, pracownik nie tylko faktycznie obciążony zostałaby obowiązkiem zorganizowaniem odpowiednich i optymalnych warunków zapewniających pełne wykorzystanie czasu pracy, ale i też "koszt" tej organizacji miałby stanowić jego indywidualne przysporzenie majątkowe. Stanowisko takie nie zasługuje na aprobatę. Podkreślenia bowiem wymaga, że zarówno zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi, jak i transportu do odległego miejsca wykonywania pracy– służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego. Pracownik nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem, a wykorzystuje je tylko

w konkretnym celu. W celu wykonania swoich obowiązków pracowniczych (por. podobnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2014 r., II FSK 2387/12, publ. CBOSA). Tym samym należy stwierdzić, że zarówno koszty zakwaterowania, stworzenia odpowiedniego do warunków pracy zaplecza socjalnego, jak również dojazdu do określonego i zmieniającego się w zależności od miejsca wykonywania czynności przez przedstawiciela handlowego punktu są przede wszystkim kosztami pracodawcy i to ponoszonymi w jego interesie wynikającym z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nie zaś w interesie pracownika. Wobec tego niezależnie od regulacji przyjętej przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., limitującej zwolnienie od podatku wyłącznie diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika, nie stanowią tego rodzaju świadczenia przychodu określanego jako wartość innych nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku

z art. 11 ust. 1 tej ustawy. W konsekwencji należy uznać, że organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Tym samym zarzut naruszenia prawa materialnego przedstawiony w skardze kasacyjnej nie zasługiwał na uwzględnienie. W efekcie wydatki poniesione przez pracodawcę na wymienione powyżej świadczenia nie stanowią przychodu dla pracownika. To powoduje, że skarżąca nie ma w tym zakresie obowiązku obliczania i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

8. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184, a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011

r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. nr 31, poz. 153).