Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1683/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-07-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1, ust. 2, ust. 4, ust. 5, art. 29a ust. 1, ust. 10 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), Sędzia WSA Bożena Pindel, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lipca 2020 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za czwarty kwartał 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako "Dyrektor" lub "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej jako "O.p."), po rozpoznaniu odwołania A sp. z o.o. w K. (dalej jako "Spółka", "skarżąca" lub "podatniczka"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej jako "organ podatkowy") z dnia [...], nr [...], określającą Spółce kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. w wysokości [...] zł.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W związku ze złożoną w dniu 25 stycznia 2017 r. deklaracją dla podatku od towarów i usług VAT-7K za IV kwartał 2016 r. wszczęto wobec Spółki postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczania z budżetem z tytułu podatku od wartości dodanej, w tym zasadności wskazywanego zwrotu w rozliczeniu za ten okres. Protokół z czynności kontrolnych doręczono w dniu [...] r.

Pełnomocnik podatniczki wniósł zastrzeżenia do protokołu przy piśmie z dnia 11 lipca 2017 r., do których organ podatkowy ustosunkował się w piśmie z dnia 25 lipca 2017 r.

Wskazana kwota do zwrotu nie została Spółce zwrócona na skutek wydanych postanowień w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu.

Postanowieniem z dnia [...] organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe wobec Spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r.

Na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli z dnia [...] wszczęto w Spółce kontrolę uzupełniającą, zaś protokół z tej kontroli doręczono Spółce w dniu [...] r. Do protokołu kontroli nie wniesiono zastrzeżeń.

Postanowieniem z dnia [...] organ podatkowy dopuścił jako dowód w sprawie m.in. protokół z kontroli uzupełniającej wraz z załącznikami, w tym protokołami przesłuchania świadków oraz wyjaśnieniami kontrolowanego.

Decyzją z dnia [...] organ podatkowy określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu wskazał, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na pracach związanych z robotami górniczymi, naprawą i konserwacją maszyn, wykonywaniem wykopów i wierceń geologiczno-inżynierskich. We wskazanym okresie podatniczkę łączyła umowa o współpracy z A’ S.A. (dalej jako "Spółka matka") dotycząca wykonywania prac związanych z wytwarzaniem nowych elementów, części do maszyn i urządzeń górniczych, prac remontowych oraz konserwatorskich maszyn i urządzeń górniczych, zaś od dnia 21 sierpnia 2014 r. z uwagi na podpisany aneks, również prac związane z transportem części i podzespołów urządzeń górniczych. We wskazanym okresie podatniczka wystawiła pięć faktur korygujących na łączną kwotę [...] zł netto, podatek od towarów i usług [...] zł, tj.:

1. Fakturę [...] z dnia 14 listopada 2016 r. na wartość netto - [...] zł (podatek od towarów i usług -[...] zł) do faktury [...] na kwotę [...] zł (podatek od towarów i usług [...] zł) wystawionej tytułem wykonania prac remontowych wg załącznika – załącznik "specyfikacji wykonanych remontów wraz z ich wartością";

2. Fakturę [...] z dnia 14 listopada 2016 r. na wartość netto -[...] zł (podatek od towarów i usług -[...] zł) do faktury [...] na kwotę [...] zł (podatek od towarów i usług [...] zł) wystawionej tytułem wykonania prac remontowych wg załącznika – załącznik "remont podzespołów kombajnu [...] + remont wentylatora lutniowego – przeznaczenie [...]";

3. Fakturę [...] z dnia 14 listopada 2016 r. na wartość netto -[...] zł (podatek od towarów i usług -[...] zł) do faktury [...] na kwotę [...] zł (podatek od towarów i usług [...] zł) wystawionej tytułem wykonania prac remontowych wg załącznika – załącznik "remont podzespołów kombajnu [...] + remont wentylatora lutniowego – przeznaczenie [...]";

4. Fakturę [...] z dnia 14 listopada 2016 r. na wartość netto -[...] zł (podatek od towarów i usług -[...] zł) do faktury [...] na kwotę [...] zł (podatek od towarów i usług [...] zł) wystawionej tytułem wykonania prac remontowych wg załącznika – załącznik "remont podzespołów kombajnu [...] + remont wentylatora lutniowego – przeznaczenie [...]";

5. Fakturę [...] z dnia 14 listopada 2016 r. na wartość netto -[...] zł (podatek od towarów i usług -[...] zł) do faktury [...] na kwotę [...] zł (podatek od towarów i usług [...] zł) wystawionej tytułem wykonania prac remontowych wg załącznika – załącznik "remont podzespołów kombajnu [...] + remont wentylatora lutniowego – przeznaczenie [...]".

Organ podatkowy wskazał, że do faktur korygowanych dołączone były zamówienia zakupu (za wyjątkiem ostatniej z faktur) oraz każdorazowo protokoły zdawczo odbiorcze, w których odbierający w imieniu Spółki matki nie stwierdził braków i usterek wykonanych remontów, nie wniósł uwag i zastrzeżeń do wykonanych usług i przyjął urządzenia.

Ponadto organ podatkowy przeanalizował zaznania przesłuchiwanych w postępowaniu kontrolnym świadków w osobie byłej prezes zarządu Spółki – J. P. (dalej jako "J.P.") oraz kierownika remontów maszyn górniczych – K. Z. (dalej jako "K.Z."). Stwierdził, że z zeznań tych wynika, że pierwotnie wystawione faktury opiewały na kwoty w wartościach zgodnych z zamówieniami oraz zostały uznane przez Spółkę matkę. Jednocześnie usługi w nich wymienione zostały wykonane, a remonty realizowali specjaliści/fachowcy zatrudnieniu przez podatniczkę. Spółka w wykonywane usługi wnosiła głównie nakłady w postaci pracy, a podstawą wyceny był czas pracy potrzebny każdorazowo do wykonania zlecenia. Prace remontowe były odbierane bez zastrzeżeń przez kierownika produkcji zatrudnionego w Spółce matce. Odbiór części odbywał się w momencie ich przekazania Spółce matce na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych, w których nie stwierdzono braków czy usterek, nie wniesiono uwag i zastrzeżeń do wykonanych prac. W oparciu o powyższe protokoły skarżąca wystawiła faktury. Ponadto J.P. zeznała, że faktyczny nadzór nad wykonywaniem prac remontowych poza K.Z. pełnił nieformalnie D. D. (dalej jako "D.D.") będący dyrektorem technicznym w Spółce matce, albowiem sprawowanie powyższego nadzoru było warunkiem objęcia przez nią funkcji prezesa zarządu skarżącej. Wszystkie remonty były wykonywane w hali należącej do Spółki matki, przy użyciu jej technologii (dokumentacji), maszyn, narzędzi oraz z materiałów należącej do niej na zasadach określonych w umowie łączącej Spółkę ze Spółką matką. Podatniczka remontowała podzespoły, lecz nie kompletowała całych kombajnów. Wyremontowane elementy/podzespoły zostawały na magazynie i Spółka matka mogła nimi swobodnie dysponować, a każdy z tych elementów mógł być użyty do składania kombajnu lub do wymiany w ramach serwisu lub awarii. Organ podatkowy podkreślił, że nie przedstawiono żadnych dowodów świadczących o tym, że elementy i podzespoły remontowane przez podatniczkę mogły ulec awariom lub były wadliwie remontowane. Ponadto J.P. zeznała, że do czasu zakończenia sprawowania funkcji prezesa zarządu Spółki nie posiadała żadnej wiedzy ani sygnałów o nieprawidłowościach przy wykonaniu prac remontowych. Z kolei K.Z. zeznał, że nie był informowany i nie posiada wiedzy by podzespoły remontowane przez Spółkę miały być przyczyną awarii kombajnów w kopalniach krajowych, jak i w Czarnogórze. Organ podatkowy uznał także, że brak jest możliwości potwierdzenia czy elementy remontowane przez podatniczkę zostały wysłane zarówno do Czarnogóry, jak i kopalni krajowych – B i C.

Ponadto organ podatkowy wskazał na ustalenia wynikające z wyjaśnień złożonych w toku czynności sprawdzających przeprowadzone w Spółce matce, z których wynika, że w 2016 r. podjęła ona rozmowy z D d.o.o. dotyczące uruchomienia kopalni boksytu w Czarnogórze, w związku z którymi ubiegała się o kredyt na dofinansowanie tego przedsięwzięcia. Kredyt ten nie został uruchomiony. W związku z powyższym Spółka matka postanowiła w trybie awaryjnym zlecić remonty części składowych kombajnów górniczych podatniczce. W wyjaśnieniach tych stwierdzono ponadto, że pierwsze zlecenie dla Spółki trafiło w kwietniu 2016 r. i miało pierwotnie dotyczyć podzespołów górniczych przewidzianych dla potrzeb inwestycji w Czarnogórze. Naprawy te miały zostać wykonane w krótkim czasie z uwagi na konieczność terminowego rozpoczęcia inwestycji w Czarnogórze, gdzie trafiły prawie trzy pełne komplety podzespołów (pełne kombajny [...] oraz części zapasowe). Pierwszy kombajn został uruchomiony w sierpniu 2016 r. i jak wynika z wyjaśnień, po jego uruchomieniu i wstępnym rozruchu okazało się, że wiele elementów nie spełnia oczekiwań. Ulegały one awarii lub nie nadawały się do eksploatacji. Drugi z kombajnów z tego samego powodu uruchomiony został dopiero w lutym 2017 r., tj. po naprawach przeprowadzonych przez Spółkę matkę. Remonty były przeprowadzane przy tym na miejscu w Czarnogórze. Jednocześnie wyjaśniono, że niektóre z elementów zostały przekazane do kopalni KWK C i KWK B. W oświadczeniu wskazano, że większość elementów wymagała ponownego remontu. Wskazano przy tym, że podzespoły w większości zachowują się inaczej pod obciążeniem roboczym, a inaczej na hali w trakcie testów odbiorczych, zatem wiele usterek można było stwierdzić dopiero po uruchomieniu maszyny jako całości, w warunkach roboczych. Spółka matka wskazała, że widząc problemy i otrzymane zgłoszenia reklamacyjne zleciła weryfikację procesów technicznych oraz powołano nowego dyrektora, który miał wprowadzić nowe procedury odbiorów i testów podzespołów. Jednocześnie Spółka matka skierowała prośby o wyjaśnienie do J.P. Zdaniem Spółki matki w wyniku powyższego okazało się, że nadzór nad realizacją procesów remontowych był niewłaściwy i na tej podstawie z dniem 28 października 2016 r. odwołano J.P. z funkcji prezesa zarządu skarżącej i powołano nową osobę, która pełniła tę funkcję do 4 listopada 2016 r. Spółka matka wyjaśniła także, że na podstawie prac komisji sporządzone zostały protokoły, które potwierdziły wadliwość remontów i które stanowiły podstawę do wystawienia faktur korygujących. Spółka matka przedstawiła dokumentację wywozową części do Czarnogóry (w okresie od lipca 2016 r. do 16 września 2016 r.) oraz wywozu części zamiennych (w listopadzie 2016 r.).

Następnie organ podatkowy wskazał, że do protokołu czynności sprawdzających nadesłanych przez Spółkę matkę dołączono pismo powołanej przez Spółkę matkę spółki w Czarnogórze z dnia 4 listopada 2016 r. dotyczącą przyczyn niskiego wydobycia w tej kopani mające wskazywać na awaryjność sprzętu, odpowiedzi Spółki matki (z tego samego dnia) z prośbą o podanie szczegółowej specyfikacji zakresu awarii i elementów kombajnów oraz informujące o wszczęciu procedury reklamacyjnej, zarządzenie Spółki matki z tej samej daty o powołaniu komisji ds. remontów maszyn i urządzeń górniczych zleconych do naprawy podatniczce w 2016 r., pismo informujące skarżącą o powołaniu ww. komisji (także datowane na dzień 4 listopada 2016 r.), protokół uzgodnień z tej samej daty, w którym Spółka matka wnioskuje o skontrolowanie 6 faktur wystawionych przez podatniczkę oraz żądanie wystawienia korekt do tych faktur. Jednocześnie organ podatkowy stwierdził, że w dniu [...] wystawiona została przez Spółkę matkę nota obciążeniowa na rzecz skarżącej o wartości [...] zł tytułem odszkodowania za utracone korzyści wynikających z przestoju dwóch remontowanych przez podatniczkę kombajnów, która została zwrócona bez księgowania. Spółka zwracając przedmiotową notę wniosła o podanie szczegółowych informacji, tj. których kombajnów dotyczy, wskazania charakteru awarii jakim miały ulegać podzespoły remontowane przez nią, wskazania miejsca ich pracy oraz kalkulacji będących podstawą do wystawienia noty obciążeniowej. Jak wynika z oświadczenia Spółki matki nota ta została wycofana bez podania przyczyn.

Wskazując na sporządzone protokoły z prac komisji organ podatkowy datowane na dzień [...], [...] i [...] r. podkreślił, że zawarto w nich stwierdzenie o wadliwości wykonanych prac remontowych, a także określono w nich kwoty jakie powinny pomniejszyć wartość pierwotnie wystawionych faktur. W toku postępowania organ podatkowy przesłuchał osoby powołane do komisji ds. remontów i zestawił ich treść. Wskazał przy tym, że w skład komisji weszły jedynie osoby zatrudnione w Spółce matce. Odwołując się do tych zeznań organ podatkowy stwierdził, że celem powołania komisji nie było rzetelne opracowanie na podstawie posiadanej wiedzy oraz materiałów źródłowych przyczyn występujących awarii kombajnów, a jedynie przyporządkowanie znacznej awaryjności maszyn do wykonanych przez Spółkę remontów oraz wycena szacunkowa zaistniałych awarii, które miały być podstawą do negocjacji cenowych pomiędzy Spółką matką a podatniczką. Żaden z członków komisji nie potrafił określić jakie czynności wykonywał, jak powstały zestawienia i same protokoły (który z członków co przygotował). Wskazano przy tym, że przedkładali oni pozostałym członkom komisji faktury wraz z posiadanymi przez Spółkę matkę załącznikami. Potwierdzili oni przy tym złożenie podpisów na nich, ale nie przyznali się do całościowego ich sporządzenia. Komisja nie dokonała przy tym oględzin przedmiotowych części i podzespołów, nie przeprowadziła analiz, badań, ekspertyz lub opinii technicznych na wadliwe wykonanie remontów, nie podjęła prób ustalenia jak czynnik ludzki i warunki pracy wpływały na powstanie awarii, nie dokonała żadnych ustaleń w sprawie odbioru części i podzespołów przyjmowanych bez zastrzeżeń, a wręcz nie miała wiedzy, że takie odbiory były dokonane. Jeden z członków komisji zeznał także, że nie ma dokumentów potwierdzających, które elementy remontowane były przez podatniczkę z części znajdujących się na magazynie Spółki matki.

Organ podatkowy wskazał także na zeznania pracownika Spółki matki dokonującego odbiorów wykonanych remontów, który miał zeznać, że nie uczestniczył w tych odbiorach, nie ma też wiedzy o sposobie ich przeprowadzania, nie uczestniczył w składaniu kombajnów w Polsce, ich demontażu i wysyłki do Czarnogóry. Jednocześnie potwierdził on fakt awaryjności kombajnów w Czarnogórze. Ostatecznie wyjaśnił, że aby od początku stwierdzić nieprawidłowość przeprowadzonych remontów należałoby rozebrać każdy element kombajnu, aby go sprawdzić, co było od początku niemożliwe. Zeznał, że raportował specyfikację awarii do firmy E, a ostatecznie do Spółki matki.

Z kolei przesłuchany w charakterze świadka K. K. (dalej jako K.K.) pełniący funkcję prezesa zarządu w okresie od 28 października 2016 r. do dnia 24 listopada 2016 r.) zeznał, że słyszał o awaryjności podzespołów remontowanych przez Spółkę i wie, że było to powodem rozwiązania stosunku pracy z poprzednią prezes zarządu J.P. Wskazał, że na spotkaniu z zarządem Spółki matki zażądano od niego skorygowania faktur informując o powołaniu komisji i awaryjności części remontowanych przez podatniczkę. Zeznał także, że nie miał podstaw nie wierzyć Spółce matce, że to części remontowane przez podatniczkę uległy awariom. Korekty zostały wystawione na podstawie protokołów z prac komisji.

W oparciu o tak ustalony stan faktyczny oraz na podstawie art. 29a ust. 1, ust. 10 i art. 106j ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm, dalej jako "u.p.t.u.") organ podatkowy stwierdził, że podatniczka dokonała obniżenia podstawy opodatkowania poprzez obniżenie ceny usługi w oparciu o wystawione faktury korygujące, które było niezasadne. Brak jest bowiem dokumentów świadczących, że kombajny pracujące w Czarnogórze zostały złożone z części wyremontowanych przez podatniczkę. Nadto brak jest dokumentów wskazujących, że Spółka matka była informowana o ciągłych awariach podzespołów, a także reklamacji Spółki matki kierowanej do skarżącej. Stwierdzono także brak dowodów dotyczących zwiększonej awaryjności kombajnów w KWK C i KWK B i KWK F. Właściciele tych kopalń nie potwierdzili bowiem takiej awaryjności. Jednocześnie wyremontowane podzespoły były w wyłącznej dyspozycji Spółki matki. Protokoły z prac komisji zostały przyjęte bez ich weryfikacji, mimo, że odbiór prac remontowych następował bez zastrzeżeń, nie zgłaszano reklamacji, nie ma dowodów na ich awaryjność, a Spółka matka nadzorowała wykonanie tych prac (co wynika też z treści łączącej strony umowy). Faktury za wykonane prace remontowe zostały wystawione w wartościach zgodnych z zamówieniami. Jednocześnie protokoły z prac komisji, zdaniem organu podatkowego, nie mogły stanowić rzetelnej podstawy do wystawienia faktur korygujących. W konsekwencji organ podatkowy przedstawił prawidłowe wyliczenie wartości dostawy towarów i świadczonych usług za IV kwartał 2016 r. i stwierdził, że prowadzone postępowanie nie wykazało zasadności zwrotu podatku wynikającego ze złożonej korekty. Określił zatem wysokość kwoty podatku do wypłaty w miejsce deklarowanej.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

1. Prawa materialnego, tj.

a. art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i niezasadne przyjęcie, że w okolicznościach sprawy doszło do nadużycia prawa podatkowego, w czasie gdy z ujawnionego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że sporne transakcje znajdowały uzasadnienie gospodarcze i ich celem nie było nadużycie prawa podatkowego;

b. art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i niezasadne przyjęcie, że w okolicznościach sprawy kontrolowana nie była uprawniona do dokonania korekty spornych faktur i obniżenia należnego jej podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r.;

c. art. 29a ust. 10 u.p.t.u. poprzez jego błędne niezastosowanie i bezpodstawne przyjęcie, że kontrolowana nie była upoważniona do obniżenia podstawy opodatkowania o wartość udzielonych Spółce matce upustów lub obniżek cen;

d. art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2016 r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r., Nr 347, str. 1 ze zm., dalej jako "Dyrektywa") poprzez naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług poprzez zakwestionowanie kontrolowanej prawa do obniżenia podatku należnego od sprzedaży przy jednoczesnym nie zwiększeniu kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przez Spółkę matkę;

2. naruszenie przepisów postępowania, które wywarło wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.:

a. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i art. 292 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu kontrolnym i pominięcie w toku rozstrzygania znaczenia dowodów przemawiających na korzyść podatniczki;

b. art. 188 O.p. poprzez błędne jego niezastosowanie i pominięcie przy rozstrzyganiu wnioskowanych i przekazanych przez Spółkę kalkulacji dotyczących cen transferowych oraz wyciągu kosztów ponoszonych przez Spółkę matkę dla poszczególnych prac wykonanych przez nią, choć zmierzały one do udowodnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia zgodnie ze stanowiskiem podatniczki;

c. art. 199a § 3 w zw. z art. 292 O.p. poprzez błędne niezastosowanie, a polegające na błędnym niewystąpieniu przez organ z wnioskiem do sądu powszechnego o ustalenie istnienia i kształtu stosunku prawnego pomiędzy podatniczką a Spółką matką, gdy z treści protokołu wynika, że organ powziął wątpliwość codo podstawy dokonania spornych korekt;

d. art. 187 O.p. poprzez bezprawne przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika i wydaniu rozstrzygnięcia w oparciu o niedostarczenie przez stronę dowodów jednoznacznie wskazujących na zasadność korekt, w czasie gdy ty na organie ciąży obowiązek jednoznacznego dowiedzenia okoliczności stanowiących podstawę decyzji,

a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i niezasadne przyjęcie, że w okolicznościach sprawy brak jest podstaw do uznania spornych korekt faktur za zasadne, gdy z ujawnionego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że korekty spornych faktur były uzasadnione ze względu na udzielenie upustu cen w związku z nieprawidłowościami ujawnionymi przy wykonaniu usług remontów, ujawnionymi po rozruchu urządzeń.

Utrzymując w mocy Dyrektor przedstawił ustalenia dotyczące stanu faktycznego w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sprawie. Wskazał, że istotą sporu jest zawyżenie kwoty do zwrotu za IV kwartał 2016 r. poprzez zaniżenie podstawy opodatkowania w wyniku wystawionych na rzecz Spółki matki korekt faktur. Odwołał się do treści art. 5 ust. 1, ust. 4-5, art.. 29a ust. 1, ust. 10a i ust. 13 u.p.t.u. Zwrócił uwagę, że z przepisów u.p.t.u. wynika, że kwestia udzielonych przez sprzedawcę wszelkiego rodzaju obniżek cen, rabatów, upustów ma istotny wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania, a tym samym na prawidłowe określenie wysokości zobowiązania podatkowego. W takiej sytuacji, zdaniem organu odwoławczego, to na podatniku ciąży obowiązek udokumentowania transakcji w każdym aspekcie mającym wpływ na podstawę opodatkowania, a więc również przyczyn i metod stosowania obniżonej ceny sprzedaży. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy, w szczególności zeznania świadków, a także ustalenia poczynione przez organ podatkowy były wystarczające do poczynienia właściwych ustaleń faktycznych, a materiał dowodowy został prawidłowo oceniony przez organ podatkowy z punktu widzenia prawidłowego zastosowanych i trafnie zinterpretowanych przepisów prawa materialnego.

W ocenie Dyrektora w powyższym zakresie na uwagę zasługiwały zeznania J.P., która stwierdziła, że w okresie sprawowania przez nią funkcji prezesa zarządu podatniczki do wykonanych prac remontowych na rzecz Spółki matki nie otrzymywała ona żadnych informacji o nienależytym wykonaniu prac remontowych. Zaznaczyła ona także, że kombajny produkcji Spółki matki przeznaczone są do górnictwa węglowego i nie wie jak sprawdzają się przy wydobyciu boksytu (ród aluminium). Organ odwoławczy wskazał, że taką samą wątpliwość wyraził zatrudniony w Spółce matce, a następnie w podmiocie utworzonym w Czarnogórze M.B. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że na temat awaryjności podzespołów i części remontowanych przez Spółkę zeznawał K.Z. wskazując, że prace były wykonane zgodnie ze sztuką w oparciu o materiały i części dostarczone przez Spółkę matkę, a do remontów nie wniesiono zastrzeżeń. Dyrektor, w tym kontekście, zwrócił uwagę na zeznania członków komisji powołanej przez Spółkę matkę z których wynika, że nie dokonali oni żadnych oględzin kombajnów, nie badano wpływu czynnika ludzkiego ani czynników geologicznych na awaryjność części i podzespołów, zaś jedynym celem komisji było zbadanie, że to właśnie części remontowane przez skarżącą były remontowane niewłaściwie. Nie potrafili przy tym wskazać części i podzespołów objętych fakturami spowodowały awaryjność kombajnów. Komisja bowiem ograniczyła się do złożenia podpisów pod protokołami stanowiącymi podstawę do wystawienia faktur korygujących. Nie dokonano bowiem oględzin, nie przeprowadzono analiz, nie zlecono wykonania opinii technicznych, nie weryfikowano odbiorów (które były przyjęte bez zastrzeżeń). Komisja nie dysponowała żadnymi dowodami na awaryjność części i podzespołów remontowanych przez Spółkę, kwoty w nich figurujące nie zostały poprzedzone wyliczeniami zwłaszcza, że wynagrodzenie obejmowało jedynie czas pracy, a protokoły, mimo, że nie sporządzone przez komisję, zostały przez jej członków podpisane bez zastrzeżeń. Dyrektor wskazał także, że prezes zarządu podatniczki (pełniący tę funkcję po odwołaniu J.P.) zeznał, że nie miał podstaw nie wierzyć przedstawicielom Spółki matki uzasadniając przyjęcie protokołów i wystawienie faktur korygujących. Wskazał przy tym, że to wydruk "Struktura kosztów i kalkulacje porównywalnych cen transferowych – ceny historyczne" stanowił podstawę do wystawienia korekt, przy czym, w ocenie Dyrektora, nie wynika z tego dokumentu czy części i podzespoły remontowane przez podatniczkę uległy awariom. Dyrektor podkreślił także, że czynności sprawdzające przeprowadzone u kontrahentów Spółki nie potwierdziły awaryjności kombajnów w KWK B, KWK C i KWK F. Stwierdził ponadto, że nie z zeznań świadków wynika, że nie istnieją dokumenty potwierdzające okoliczność awaryjności kombajnów w Czarnogórze z uwagi na nieprawidłowo przeprowadzone remonty przez skarżącą.

Podkreślił przy tym okoliczność wystawienia noty obciążeniowej z tytułu odszkodowania przez Spółkę matkę, fakt je zwrotu bez księgowania przez Spółkę wraz z prośbą o podanie szczegółów związanych z jej wystawieniem (kalkulacji, informacji o awariach, podania części i podzespołów mających być wadliwie wyremontowane) i wycofania tej noty przez Spółkę matkę bez wyjaśnienia.

W konsekwencji Dyrektor uznał, ze faktury wystawione pierwotnie miały uzasadnienie w zamówieniach, były zgodne z nimi, prace zostały wykonane prawidłowo i tym samym brak było podstaw do wystawienia faktur korygujących. Zarówno części remontowane, jak i używane do remontów pochodziły bowiem od Spółki matki, prace były wykonywane na podstawie dokumentacji Spółki matki, nadzór nad ich wykonaniem pełniła osoba zarówno ze strony podatniczki, jak i nieformalnie osoba ze Spółki matki, prace przyjęto bez zastrzeżeń i uwag, pracownicy skarżącej nie mieli wpływu na dobór części do kombajnów, brak jest dokumentacji potwierdzającej, że to części remontowane przez nią były wysyłane do Czarnogóry i uległy awariom oraz brak jest kalkulacji, w oparciu o którą wyliczono wartość podlegającą korekcie. Komisja powołana przez Spółkę matkę miała zaś jedynie potwierdzić wadliwość wykonanych prac remontowych, nie zaś zbadać w sposób rzetelny czy to części i podzespoły remontowane przez podatniczkę spowodowały awarie kombajnów w Czarnogórze.

Tym samym Dyrektor podzielił stanowisko organu podatkowego w zakresie określenia kwoty podatku do wypłaty w kwocie innej niż wynikającej ze złożonej deklaracji.

Ostatecznie organ odwoławczy, ustosunkowując się do podniesionych zarzutów uznał je za bezzasadne. Wyjaśnił, że w świetle art. 5 i 29a u.p.t.u. oraz art. 1 ust. 2 Dyrektywy istotą nadużycia prawa z art. 5 ust. 5 u.p.t.u. jest dokonanie transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach prawa miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Są to zatem czynności legalne, ale ukierunkowane na osiągnięcie korzyści podatkowej w podatku od wartości dodanej. Odwołał się przy tym do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz TSUE. Uznał zatem, że celem wystawienia korekt w ustalonym stanie faktycznym było osiągnięcie korzyści podatkowej. Wskazał przy tym, że samo wystawienie i przyjęcie faktury korygującej nie stanowi o jej prawidłowości. Organ podatkowy wykazał zaś, że brak było podstaw do wystawienia w niniejszej sprawie faktur korygujących. Jednocześnie nie stwierdził, by doszło do naruszenia prawa procesowego, wskazując, że to na wystawcy faktury korygującej ciąży obowiązek wykazania faktów uzasadniających jej wystawienie.

W skardze na powyższą decyzję Spółka podniosła zarzuty uprzednio zawarte w odwołaniu, a nadto zarzuciła naruszenie art. 220 § 1 w zw. z art. 127 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania co do istoty sprawy, niedokonanie czynności w toku postępowania odwoławczego i wydanie decyzji w oparciu o materiał i stanowisko organu podatkowego, w wyniku czego doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności.

Wniosła zatem o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi odwoławczemu do ponownego rozpatrzenia i zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi jej autor podkreślił, że wystawienie faktur korygujących miało uzasadnienie gospodarczej znajdowało uzasadnienie w okolicznościach sprawy. Wskazał na znajdującą się w aktach sprawy korespondencję wskazującą na niezadowolenia z wykonanych przez Spółkę prac (pisma z dnia 9, 14 i 15 listopada 2016 r.). Zdaniem skarżącej materiał zgromadzony w sprawie potwierdza zasadność wystawienia faktur korygujących i przebieg postępowania reklamacyjnego. Wykazano bowiem, że w sprawie wystąpiły nieprawidłowości, które nie mogły być stwierdzone na wcześniejszych etapach, a które doprowadziły do wstrzymania ruchu urządzeń już po ich instalacji, nie wstrzymując warunków eksploatacji. Podkreślono także, że pomiędzy stronami były prowadzone rozmowy oparte także o wyniki prac komisji, a fakt jej powołania był w pełni uzasadniony. Wskazano, że przedstawiono dokumentację cen transferowych uzasadniającą rynkowość transakcji. W ocenie autora skargi z treści art. art. 32 ust. 1 u.p.t.u. nie wynika dyspozycja stanowiąca upoważnienie dla organów dla określenia podstawy opodatkowania zgodnie z wartością rynkową. Odwołał się przy tym do art. 11c ust. 4 ustawy o podatku odchodowym od osób prawnych. W ocenie Spółki bezpodstawnie doszło do przerzucenia ciężaru dowodowego na nią, podczas gdy kompetencja w zakresie dowodzenia ciąży na organach podatkowych. Jednocześnie zakwestionowano prawo organu do kontrolowania ustaleń pomiędzy stronami, a tym samym odmówić Spółce do skorzystania z uprawnienia do obniżenia podstawy opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wskazał, że podniesione w skardze zarzuty stanowią powielenie zarzutów z odwołania. Podtrzymał zatem stanowisko w sprawie. Jednocześnie wskazał, że materiał dowodowy zgromadzony przez organ odwoławczy był wystarczający, a zatem nie było konieczne prowadzenie postępowania dowodowego w postępowaniu odwoławczym. W związku z powyższym nie stwierdził, by doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było uznanie przez organy braku podstaw do wystawienia faktur korygujących a tym samym do żądania przez Spółkę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie wykazanej przez nią w deklaracji. Zdaniem strony wykazała ona zasadność wystawienia faktur korygujących w związku z remontami przeprowadzonymi na rzecz Spółki matki, w tym ich gospodarcze uzasadnienie wynikające ze stwierdzonych wadliwości. Organy zaś uznały, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie daje podstaw do uznania prawidłowości ich wystawienia.

W myśl art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają: 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; 2) eksport towarów; 3) import towarów na terytorium kraju; 4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; 5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, a czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Zgodnie natomiast z art. 29a ust. 1 ww. ustawy Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Jednocześnie w myśl art. 29a ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen. W wyroku z dnia 28 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1271/18 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "z przepisów ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług wynika, że kwestia udzielanych przez sprzedawcę wszelkiego rodzaju obniżek cen, rabatów, opustów ma istotny wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania, a tym samym na prawidłowe określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 29a ust. 7 pkt 1 i 2 u.p.t.u. elementami wyłączonymi z podstawy opodatkowania jest obniżka cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej dostawy i obniżka cen dla usługobiorcy lub nabywcy podczas zakupu, zaś z art. 29a ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. wynika, że podstawę opodatkowania obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen. W takiej więc sytuacji, to na podatniku ciąży obowiązek dokumentowania transakcji (także celem ich ewentualnej późniejszej weryfikacji przez organy podatkowe) w każdym aspekcie mającym wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania, a więc również w zakresie przyczyn i metod stosowania obniżonych cen sprzedaży. Przedsiębiorca, na którym spoczywa ciężar prawidłowego samoobliczenia podatku od towarów i usług oraz prawidłowego dokumentowania zdarzeń gospodarczych, musi zatem wykazać (a więc właściwie udokumentować) wszystkie istotne fakty mające wpływ na istnienie i wysokość zobowiązania podatkowego, w tym przypadku na obniżenie ceny zakupionego towaru przy jego dalszej odsprzedaży".

Oceniając zatem sprawę w kontekście wskazanych przepisów należy w zaistniałym sporze przyznać rację organom. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że Spółka matka podjęła decyzję o otworzeniu kopalni w Czarnogórze, jednakże nie otrzymała ona kredytu na realizację tej inwestycji. W związku z powyższym, w oparciu o zawartą ze skarżącą umowę, zleciła jej wykonanie prac remontowych do podzespołów i części należących do niej. Prace te zostały wykonane i przyjęte bez zastrzeżeń, co wynika z protokołów odbioru. Jednocześnie podstawą do wystawienia faktur przez podatniczkę na rzecz Spółki matki były roboczgodziny (czas poświęcony na wykonanie napraw), albowiem zarówno części i podzespoły remontowane były własnością Spółki matki. Wykonywane prace remontowe odbywały się przy tym na hali remontowej Spółki matki i w oparciu o dokumentację techniczną tego podmiotu. Nadzór nad wykonywaniem prac sprawowany był formalnie przez pracownika Spółki – K.Z., zaś nieformalnie przez pracownika Spółki matki, albowiem jak wynika z zeznań J.P. (prezesa zarządu skarżącej w okresie wykonywanych remontów, sprawującej tę funkcję do 28 października 2016 r.) warunkiem objęcia przez nią funkcji w organie podatniczki było sprawowanie takiej kontroli przez Spółkę matkę – a dokładnie przez D.D. Prace odbierane były zarówno przez skarżącą, jak i przedstawiciela Spółki matki – M.B. bez zastrzeżeń i uwag. Do dnia 28 października 2016 r. Spółka matka nie zgłaszała jakichkolwiek reklamacji dotyczących wykonanych prac remontowych, jak również nie przekazywała takich informacji do skarżącej, co wynika z zeznań J.P., K.Z., M.B. przy jednoczesnym braku dowodów w postaci dokumentów, w tym wiadomości e-mail, jakie miał M.B. przekazać ostatecznie Spółce matce. Z wyjaśnień Spółki matki wynika, że w sierpniu 2016 r. przy uruchomieniu pierwszego kombajnu [...] miało dojść wystąpienia pierwszych awarii. Zatem już w tym okresie powinno być wszczęte postępowanie reklamacyjne. Brak jest przy tym dowodów, że to części i podzespoły remontowane przez skarżącą były faktyczną przyczyną awarii, co w ocenie Sądu, uzasadnia brak podjęcia jakichkolwiek działań związanych z reklamacją wykonanych usług przez podatniczkę. Jednocześnie dopiero w dniu 4 listopada 2016 r., a zatem po odwołaniu poprzedniego prezesa zarządu Spółki, Spółka matka zwraca się do Spółki utworzonej w Czarnogórze o wskazanie przyczyn opóźnienia w wydobyciu. Tego samego dnia otrzymuje ona odpowiedź, że przyczyną są awarie kombajnów. Jednocześnie w piśmie tym nie zawarto żadnych informacji szczegółowych dotyczących dni wystąpienia awarii, ich przyczyn, wskazania części, które miały doprowadzić do awarii, ani też zakresu stwierdzonych nieprawidłowości wykonanych części. W tym samym dniu Spółka matka powołuje komisję ds. remontów (zarządzenie nr [...]) złożoną jedynie z jej pracowników, mimo że z umowy łączącej strony wynika, że komisja taka powinna być powołana zarówno z pracowników Spółki, jak i Spółki matki. Z zeznań członków komisji wynika przy tym, że jej celem było jedynie zbadanie każdego zamówienia i skompletowanie oraz przypisanie do zamówień znacznej awaryjności maszyn (zeznania R. M., dalej jako "R.M.") oraz wycena szacunkowa zaistniałych awarii (zeznania R. P., dalej jako "R.P."). Członkowie komisji zeznali przy tym, że komisja nie dokonywała oględzin w Czarnogórze, nie badała czynnika ludzkiego jak i czynników geologicznych w związku z awaryjnością (zeznania R.M., R.P., trzeci z członków komisji nie miał wiedzy w tym zakresie), a weryfikacji dokonano w oparciu o informację ze Spółki matki (zeznania R.M.). Przy czym żaden z nich nie tylko nie potrafił powiedzieć, czy części i podzespoły, które uległy awariom były remontowane przez skarżącą (zeznania R.M., R.P., trzeci z członków komisji nie miał wiedzy). Dodatkowo R.P. zeznał, że tylko w oparciu o ustne informacje od Spółki matki o awariach komisja stwierdziła, że remont był wykonany prawidłowo lub nie. Nie przeprowadzono przy tym oględzin, nie zostały sporządzone ekspertyzy czy opinie biegłych, mimo że zgodnie z umową każda ze stron miała do tego prawo. Co więcej świadek R.P. zeznał, że nie sporządzał on protokołów, a ktoś mu je fizycznie przyniósł a jego rola ograniczała się do sprawdzenia "czy są one realne" oraz że miały one stanowić podstawę do negocjacji cen. Z kolei R.M. zeznał, że od samego początku był taki przekaz, że należy zbadać, że to części remontowane przez skarżącą były niewłaściwe, zaś trzeci z członków komisji stwierdził, że wydaje mu się, że sensem wystawienia tych faktur była rekompensata strat jakie poniosła Spółka matka. W kontekście powyższego nie można tracić z pola widzenia faktu wystawienia przez Spółkę matkę noty obciążeniowej z tytułu odszkodowania za utracone korzyści na kwotę [...] zł w dniu 14 listopada 2016 r. (a zatem po sporządzeniu protokołów komisji, które datowane były na dzień [...], [...] i [...]), która to nota została zwrócona przez Spółkę bez księgowania. Jednocześnie dokonując jej zwrotu skarżąca wniosła do Spółki matki o podanie szczegółowych informacji dotyczących przyczyn jej wystawienia, w tym podania dat awarii, zakresów i wyliczeń. Takich informacji nie przekazano, a jednocześnie Spółka matka wycofała ww. notę bez podania przyczyn. Jednocześnie w dniach 14-15 listopada 2016 r. wystawiła faktury korygujące kwestionowane w niniejszej sprawie. Należy dostrzec i to, że cały "proces reklamacyjny" na który powołuje się skarżąca miał miejsce dopiero w listopadzie 2016 r. podczas gdy awaria pierwszego kombajnu miała mieć miejsce już w sierpniu 2016 r., a jednocześnie odbywa się on po odwołaniu J.P. z funkcji prezesa zarządu, którą sprawowała w czasie wykonywanych usług i powołaniu nowej osoby do zarządu – K.K., który bez weryfikacji przyjmuje protokoły kontroli i wystawia faktury korygujące w wysokości "oszacowanych" przez komisję kwotach. Nadto czynności sprawdzające przeprowadzone u kontrahentów podatniczki nie potwierdziły awaryjności kombajnów w KWK C, KWK F i KWK B.

Z powyższego wynika zatem, że organy prawidłowo uznały, że brak było podstaw do ich wystawienia z powodu "awaryjności" części remontowanych przez skarżącą. Zestawienie dat podejmowanych czynności w tzw. "procesie reklamacyjnym" (od 4 do 14 listopada 2016 r.) z datami stwierdzonych awarii (pierwsza wskazywana data to sierpień 2016 r.) oraz faktem odwołania J.P. i powołania nowego prezesa zarządu (28 października 2016 r.) przy jednoczesnym braku dowodów na wywóz części remontowanych przez podatniczkę do Czarnogóry, stwierdzenia ich awaryjności, braku ekspertyz, oględzin, szacunkowym określeniu wartości "awaryjności" świadczy o prawidłowej ocenie dokonanej przez organy w oparciu o materiał zgromadzony w sprawie.

Odnosząc się do kwestii uzasadnienia gospodarczego wystawienia faktur korygujących, Sąd pragnie zauważyć, że znajdująca się w aktach analiza cen transferowych mogła by stanowić podstawę do negocjacji cen, tak jak i ww. protokoły, a w konsekwencji zawarcia aneksu do umowy łączącej skarżącą ze Spółką matką, nie zaś do potwierdzenia awaryjności części i podzespołów remontowanych przez podatniczkę. Takiego aneksu jednak nie zawarto. Ponadto uzasadnienie to Spółka matka upatrywała w wystawionej nocie obciążeniowej wskazując jej przedmiot jako "odszkodowanie". Fakt, że została ona wycofana bez podania przyczyn w kontekście żądania skarżącej o szczegółowe informacje stanowiące podstawę do jej wystawienia jedynie zdaje się potwierdzać, że Spółka matka nie dysponowała takimi informacjami i wyliczeniami.

Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajduje art. 5 ust. 5 u.p.t.u., zgodnie z którym przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa jest w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. istotą nadużycia prawa jest zatem dokonanie czynności w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Są to czynności legalne, ale ukierunkowane głównie na osiągnięcie korzyści podatkowej w podatku od towarów i usług. Z kolei w myśl z art. 5 ust. 4 ww. ustawy w przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności, o których mowa w ust. 1, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa. W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że zakres stosowania klauzuli nadużycia prawa na gruncie przepisów u.p.t.u. ogranicza się do sytuacji dokonania czynności podlegających opodatkowaniu w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach tej ustawy miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych. Czynności stanowiące nadużycie prawa w rozumieniu u.p.t.u. są legalne (zgodne z prawem), a jedynie podjęte w celu sprzecznym z celami tejże ustawy.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, tj. art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. Sąd nie dopatrzył się ich naruszenia. Organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.) oraz dopuściły jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 O.p.). Zgromadzony materiał dowodowy w sprawie był przy tym wystarczający do wydanych rozstrzygnięć, a przy jego ocenie nie doszło do naruszenia wskazywanych przepisów. Sam fakt, że organy ustaliły stan faktyczny w sposób odmienny niż uważa to skarżąca nie może stanowić o ich naruszeniu, zwłaszcza w świetle braku dowodów na awaryjność podzespołów i części remontowanych przez Spółkę oraz ich użycia w kombajnach w Czarnogórze. Przypomnieć należy, że to przedsiębiorca, na którym spoczywa ciężar prawidłowego samoobliczenia podatku od towarów i usług oraz prawidłowego dokumentowania zdarzeń gospodarczych, musi wykazać (a więc właściwie udokumentować) wszystkie istotne fakty mające wpływ na istnienie i wysokość zobowiązania podatkowego, w tym przypadku na obniżenie ceny zakupionego towaru przy jego dalszej odsprzedaży (tak Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wcześniej wyroku). Jednocześnie organ odwoławczy nie był zobligowany do przeprowadzania jakiegokolwiek postępowania dowodowego w postępowaniu odwoławczym, uznając kompletność materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, przy jednoczesnym braku zaoferowania dowodów przez skarżącą. Nie doszło zatem do naruszenia zasady dwuinstancyjności wynikającej z art. 127 O.p.

Sąd dostrzegł przy tym, że w postępowaniu podatkowym wszczętym wobec Spółki została przeprowadzona "kontrola uzupełniająca", jednakże w ocenie Sądu jej przeprowadzenie nie miało istotnego wpływu na wydane rozstrzygnięcie. Postępowanie podatkowe, w przeciwieństwie do postępowania kontrolnego uregulowanego w art. 281 i następne O.p., daje bowiem szerszy zakres uprawnień organom. Jednocześnie w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego "uzupełniającego" zleconego w toku postępowania podatkowego, a zatem z wyraźnego polecenia jednej komórki organizacyjnej innej komórce organizacyjnej tego samego organu podatkowego, nie doszło do ograniczenia skarżącej jej prawa do obrony. Należy podkreślić, że art. 165b § 1 i 2 O.p. ogranicza jedynie wszczęcie postępowania podatkowego i nie odnosi się do wszczęcia ponownej kontroli. Z kolei art. 282a § 1 O.p. ogranicza wszczęcie ponownej kontroli w przypadku wydania decyzji ostatecznej. Zatem stwierdzona wadliwości nie miała wpływu na wydane rozstrzygnięcie.

Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) orzekła jak w sentencji.