Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 285/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej~Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: Art. 12 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Artur Kot, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 13 września 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 698/17 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 13 września 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 698/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w sprawie ze skargi A. Spółka z o.o. w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 marca 2017 r. nr 0461-ITPB2.4511.1083.2016.2.ENB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację i zasądził zwrot kosztów postępowania.

I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Spółka wnioskowała o wydanie interpretacji indywidualnej co do skutków podatkowych finansowania transportu oddelegowanym pracownikom. Zaznaczyła, że wyjazdy pracowników nie są traktowane i rozliczane w ramach podróży służbowych pracowników. Wnioskodawca organizuje pracownikom transport do miejsca oddelegowania i pokrywa wartość biletów za prom/samolot, które są imienne tj. przypisane danej osobie. Spółka zapewnia również samochód służbowy, który przeznaczony jest do transportu całej grupy oddelegowanej do miejsca realizacji powierzonego spółce zadania. W przypadku braku zapewnienia przez Spółkę grupie oddelegowanych pracowników samochodu służbowego, Spółka zwraca pracownikowi wydatki za wykorzystywanie jego prywatnego samochodu do celów służbowych (w tym koszty kilometrówek ponoszonych w ramach podróży oddelegowanego jego prywatnym samochodem, w trakcie której przewozi on grupę oddelegowanych pracowników). Podczas wykorzystywania samochodów służbowych lub prywatnych do celów służbowych przez pracowników oddelegowanych na potrzeby realizacji powierzonych zadań samochody te służą również do transportu podstawowych narzędzi, odzieży bhp, sprzętu bhp, masek spawalniczych i tym podobnego wyposażenia związanego z powierzonymi obowiązkami służbowymi. Spółka zadała pytanie, czy ponoszone nakłady na transport pracowników w postaci kosztów biletów lotniczych, kosztów przeprawy promowej, kosztów przejazdu samochodem służbowym tj. paliwa, opłat drogowych, materiałów eksploatacyjnych środków transportu, a także zwrot wydatków za korzystanie z prywatnego samochodu pracownika do celów służbowych w analizowanej sytuacji powinny być doliczone pracownikowi do przychodu? Zdaniem Spółki – nie, bowiem nakłady te nie stanowią przychodu pracownika podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

I.3. W interpretacji indywidualnej z 16 marca 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, bowiem w świetle art. 12 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.) przychodami ze stosunku pracy są wszelkie świadczenia otrzymywane przez pracownika w związku z pozostawaniem w stosunku pracy. Powołując się na uchwały NSA, organ stwierdził, że "nieodpłatne świadczenie" ma "szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". Oddelegowania nie można utożsamiać ani z podróżą służbową ani z pracą mobilną. Oddelegowanie, w przeciwieństwie do podróży służbowej, nie stanowi wykonania zadania służbowego (poza stałym miejscem pracy, na polecenie pracodawcy) rozumianego, jako zdarzenie incydentalne w stosunku do pracy umówionej i wykonywanej zwykle w ramach stosunku pracy. Oddelegowanie dotyczy bowiem czasowego wykonywania pracy w innej miejscowości. Gdy pracodawca - mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy - zapewni oddelegowanemu pracownikowi transport do miejsca oddelegowania i pokrywa wartość biletów za prom/samolot, które są imienne tj. przypisane danej osobie, jak też w sytuacji, gdy Spółka zapewnia samochód służbowy - niebędący autobusem w rozumieniu art. 2 pkt 41 ustawy Prawo o ruchu drogowym, który przeznaczony jest do transportu pracowników oddelegowanych do miejsca realizacji zadania, to wartość tych świadczeń stanowi dla pracowników przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. podlegający opodatkowaniu tym podatkiem. W sytuacji braku tego świadczenia ze strony pracodawcy, pracownik musiałby ponieść przedmiotowy wydatek. Zatem przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku na transport do miejsca oddelegowania, jaki musiałby ponieść w celu dojazdu do miejsca wykonywania obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą.

Odnosząc się natomiast do zwrotu pracownikowi wydatków za wykorzystywanie jego prywatnego samochodu do celów służbowych, organ zauważył, że jest to świadczenie pieniężne, co oznacza, że przysporzenie jest tu niewątpliwe i niejako bezwarunkowe (zawsze oznacza zwiększenie aktywów).

Organ stwierdził, że zarówno zwrot kosztów wypłacany pracownikowi w związku z używaniem samochodu prywatnego do celów służbowych, jak i wartość nieodpłatnego świadczenia w postaci pokrycia kosztów transportu do miejsca oddelegowania, stanowi dla pracownika Wnioskodawcy przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. podlegający opodatkowaniu tym podatkiem.

I.3. W skardze do WSA Strona zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 121 § 1 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej O.p.).

I.4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.

I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę. Sąd ten powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, w którym Trybunał orzekł, że art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2 – 2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, 362,596,769,1278,1342,1448,1529 i 1540, z 2013 r., poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz z 2004 r., poz. 223, 312, 567 i 598), rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał wskazał na cechy istotnych kategorii "innych nieodpłatnych świadczeń" jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przyjmując, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, a korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Zdaniem WSA wymienione we wniosku nakłady zostały spełnione w interesie pracodawcy, a nie w interesie pracownika, i nie przynoszą one pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby on samodzielnie ponieść. Ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi – przyjmując wskazane przez Trybunał Konstytucyjny kryterium oceny – jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, ponieważ to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy.

WSA podkreślił, że przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy, a zatem wszelkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika, winien ponieść pracodawca. Zapewnienie transportu do odległego miejsca wykonywania pracy, służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego, a po stronie pracodawcy stanowi koszt prawidłowej organizacji pracy. Pracownik w takiej sytuacji nie ma żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem, a wykorzystuje je tylko w konkretnym celu, wykonania obowiązków pracowniczych.

Zdaniem WSA świadczenia związane z zakupem na rzecz pracowników biletów lotniczych lub przeprawy promowej, a także przejazd samochodem służbowym do miejsc świadczenia pracy, nie stanowią innych nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., a w konsekwencji przychodu pracownika. Te same kryteria i zasady dotyczą zwrotu pracownikom wydatków za korzystanie z prywatnego samochodu do celów służbowych, na potrzeby realizacji powierzonych im zadań. Zachowanie prokonstytucyjnej wykładni przepisów wymienionych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., K 7/13, w tym art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., wymaga przyjęcia podobnych kryteriów oceny nakładów pracodawcy, związanych ze zwrotem pracownikom wydatków za korzystanie z prywatnego samochodu do celów służbowych, w kontekście przychodu ze stosunku pracy. Otrzymanie przez pracownika zwrotu kosztów z tym związanych, mimo że ma charakter świadczenia pieniężnego, realizuje te same cele, służy bowiem wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego, a po stronie pracodawcy stanowi koszt prawidłowej organizacji pracy. Podobnie jak wcześniej wymienione, świadczenia, które otrzymuje pracownik z tytułu zwrotu wydatków za korzystanie z prywatnego samochodu do celów służbowych, służą zapewnieniu właściwej organizacji pracy i stwarzają możliwość jej podjęcia, a także kontynuowania w miejscu oddelegowania, poza granicami kraju.

II. W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej informacji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego - art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.) przez jego błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego polegającą na uznaniu, że zwrotu wydatków poniesionych przez pracowników w związku z wykonywaniem wynikających z umowy o pracę obowiązków służbowych (w miejscu oddelegowania), nie należy traktować jako przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu tego przepisu, ponieważ świadczenie to nie będzie spełnione w interesie pracowników, ale w interesie pracodawcy i nie przyniesie pracownikom korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musieliby ponieść, bowiem gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków służbowych pracownicy nie mieliby powodu do korzystania z nieodpłatnego świadczenia w postaci pokrycia kosztów podróży, a zatem tego rodzaju świadczenie nie stanowi przychodu określanego jako wartość innych nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., podczas, gdy w ocenie organu zarówno zwrot kosztów wypłacany pracownikowi w związku z używaniem samochodu prywatnego do celów służbowych, jak i wartość nieodpłatnego świadczenia w postaci pokrycia kosztów transportu do miejsca oddelegowania stanowi dla pracownika przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. podlegający opodatkowaniu tym podatkiem, gdyż są one świadczeniami, których otrzymanie jest związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu oddelegowania, w nowym miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika w drodze porozumienia stron, co z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tego świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść przedmiotowy wydatek, a zatem przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku na pokrycie kosztów transportu, jaki musiałby ponieść dla wykonania obowiązków służbowych, zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą; tym bardziej, że powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi (który nie świadczy pracy w podróży służbowej), wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 77 ze zn. 5 Kodeksu pracy.

Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie na podstawie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Strona wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

IV. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

IV.1. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie, sprowadza się do oceny, czy ponoszone przez Spółkę nakłady na transport pracowników w postaci kosztów biletów lotniczych, kosztów przeprawy promowej, kosztów przejazdu samochodem służbowym tj. paliwa, opłat drogowych, materiałów eksploatacyjnych środków transportu, a także zwrot wydatków za korzystanie z prywatnego samochodu pracownika do celów służbowych w analizowanej sytuacji jest przychodem pracownika – czy zostało spełnione w interesie pracownika, czy pracodawcy.

W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji zgodził się ze Spółką, że świadczenia te nie będą spełnione w interesie pracowników, ale w interesie pracodawcy i nie przyniosą pracownikom korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musieliby ponieść.

Naczelny Sąd Administracyjny przyznaje jednak rację ocenie wyrażonej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji podatkowej, jak i w skardze kasacyjnej. Tym samym za uzasadniony uznać trzeba podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. polegającą na przyjęciu, że w sprawie nie dojdzie do powstania przychodu po stronie pracowników.

IV.2. Jak stanowi art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem poszczególnych przepisów, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W świetle zaś art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

IV.3. Sposób zdefiniowania tego rodzaju przychodów – z innych nieodpłatnych świadczeń - na tle występujących zagadnień spornych najpełniej został przeprowadzony w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., K 7/13. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że wskazane regulacje rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wyjaśniono, że w zakres nieodpłatnego świadczenia jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, "których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy".

Pogląd tego rodzaju ukształtowany został również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (vide uchwały z 24 maja 2010 r., II FPS 1/10 oraz z 24 października 2011 r., II FPS 7/10 oraz wyrok z 25 kwietnia 2013 r., II FSK 1828/11, publik. CBOSA). Zgodnie z tymi poglądami, do których przychyla się również skład rozpoznający skargę kasacyjną, świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub usługi.

Na tle takiego rozumienia art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Trybunał sformułował ogólne kryteria według, których konkretne świadczenie pracodawcy na rzecz pracownika mogło zostać zakwalifikowane do przychodów nieodpłatnych ze stosunku pracy. Należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

– po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

– po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

– po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

IV.4. Do takiego rozumienia tych przepisów odwołał się również Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, na tym tle jednak nieprawidłowo ocenił zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji. Nie można zgodzić się z oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku, że przedstawione kryteria pozwalały na pominięcie jako przychodu z nieodpłatnych świadczeń finansowania transportu oddelegowanym pracownikom. Ocena ta jest poprawna co do pierwszego z warunków z tego względu, że w opisie stanu faktycznego nie zastrzeżono braku zgody na korzystanie z tego świadczenia przez pracownika. Nie wskazano na to, że nawet potencjalnie mogła wystąpić sytuacja, w której wbrew swej woli pracownik mógł zostać skierowany do pracy poza granicami kraju (delegacja), bądź też mógł nie wyrazić zgody na korzystanie nieodpłatnie z transportu. Zatem w przedstawionym stanie faktycznym należało przyjąć, że świadczenia te pracodawca spełniał dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. W takiej sytuacji odpowiednikiem świadczenia na rzecz pracownika były wydatki, jakie pracodawca poniósł na transport pracowników.

Nie budzi również wątpliwości indywidualizacja osób, które uzyskują tego rodzaju przychody i ich wysokość. Pracodawcy wiadome jest, który pracownik świadczy pracę poza granicami kraju oraz z jakiego transportu korzysta (np. imienny bilet na prom czy na przelot). Zatem przypisanie pracownikowi określonej wartości przychodu z tego tytułu jest kwestią, którą na podstawie posiadanych informacji pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić.

Spełnione zatem zostały już dwie przesłanki odnoszące się do nieodpłatnego świadczenia za zgodą pracownika, a korzyść jest wymierna i może być przypisana indywidualnemu pracownikowi.

WSA w bezspornym stanie faktycznym sprawy wadliwie jednak przyjął, że świadczenie polegające na transporcie pracowników oddelegowanych do pracy za granicą nie będzie spełnione w interesie pracowników, ale w interesie pracodawcy i nie przyniesie pracownikom korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musieliby ponieść. Gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków służbowych, pracownicy ci nie mieliby powodu do korzystania z transportu zagranicę. Na tego rodzaju jednoznaczną ocenę nie pozwalają jednak tezy uzasadnienia omówionego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., K7/13. Wręcz przeciwnie, w uzasadnieniu wyroku (pkt 3.4.3.) Trybunał stwierdził, że ,,sytuacja jest zupełnie oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.). Akceptując warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie traktując je jako - stanowiący część dochodu - element wynagrodzenia za pracę. Zdaniem Trybunału kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku służbowego czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

IV.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew temu co przyjęto w zaskarżonym wyroku, z tego rodzaju sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Dobrowolne przyjęcie od pracodawcy nieodpłatnego transportu leży w interesie pracownika oddelegowanego, gdyż uzyskuje on w ten sposób wymierną korzyść (przysporzenie majątkowe) w postaci uniknięcia kosztów, które musiałby ponieść, skoro zdecydował się na wynikające z umowy o pracę zagraniczne miejsce świadczenia pracy. Dlatego też wydatki ponoszone przez Spółkę na zapewnienie transportu swoich pracowników do miejsc wykonywania przez nich pracy na jej rzecz, z wyłączeniem podróży służbowej, o której mowa w art. 77 ze zn. 5 Kodeksu pracy, będą stanowić dla nich przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, od którego płatnik jest obowiązany pobrać zaliczkę na podatek na zasadach określonych w art. 32 u.p.d.o.f. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego osoba wykonująca swą stałą pracę za granicą, czy to na podstawie umowy o pracę, czy też na jakiejkolwiek innej podstawie prawnej, nie przebywa bowiem w podróży służbowej.

IV.6. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, rozpoznał skargę, zaś z uwagi na jej niezasadność w tych okolicznościach, oddalił skargę na podstawie art. 151 w zw. z art. 193 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.