Wyrok NSA oz. w Poznaniu, sygn. akt SA/Po 906/91
NSA oz. w Poznaniu
Data orzeczenia: 1991-10-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatki inne
Działalność gospodarcza
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1
journal: Dz.U. 1983 nr 43 poz. 191
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 29 lipca 1983 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym.
Teza: Pojęcie "inne jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej" zawarte w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym /t.j. Dz.U. 1983 nr 43 poz. 191 ze zm./ oznacza w szczególności spółki prawa cywilnego i spółki jawne.

TEZY

Pojęcie "inne jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej" zawarte w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym /t.j. Dz.U. 1983 nr 43 poz. 191 ze zm./ oznacza w szczególności spółki prawa cywilnego i spółki jawne.


UZASADNIENIE

Beata S. i Paweł B. zawiązali spółkę prawa cywilnego "S.", która rozpoczęła działalność handlową od dnia 1 grudnia 1989 r. na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonego przez były Urząd Dzielnicowy Poznań-Nowe Miasto. Jak wynika z zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów - przedmiotem obrotu była sprzedaż hurtowa i detaliczna importowanych wyrobów przemysłu włókienniczego.

Spółka "S." do kwietnia 1990 r. naliczała od prowadzonej działalności handlowej stosowny podatek obrotowy. Od maja do listopada 1990 r. odstąpiła od naliczania zaliczek na poczet podatku obrotowego, wskazując jako podstawę takiego działania par. 14 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1990 r. w sprawie stawek podatku obrotowego od osób fizycznych i prawnych nie będących jednostkami gospodarki uspołecznionej oraz ulg, zwolnień i trybu płatności tego podatku /Dz.U. nr 27 poz. 156 ze zm./. Przepis ten zwalnia od podatku obrotowego obroty ze sprzedaży przez osoby fizyczne towarów sprowadzanych przez nie lub nadesłanych im z zagranicy.

Urząd Skarbowy P.-N.M. decyzją z dnia 21 grudnia 1990 r. /bez numeru/ z urzędu ustalił zaliczki na podatek obrotowy za miesiące od maja do listopada 1990 r. w kwocie 97.304.290,- zł. W swej decyzji, organ podatkowy zakwestionował interpretację powyższego przepisu zastosowaną przez wspólników.

Izba Skarbowa w P. decyzją z dnia 22 kwietnia 1991 r. (...) zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego P.-N.M. w sprawie ustalenia zaliczek na podatek obrotowy za okres od maja do listopada 1990 r. utrzymała w mocy. Najistotniejszym elementem sporu jest kwalifikacja prawna spółki cywilnej, jako podmiotu gospodarczego opodatkowanego podatkiem obrotowym. Art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym /Dz.U. 1983 nr 43 poz. 191 ze zm./ określający zakres podmiotowy - wymienia osoby fizyczne, osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej oraz inne jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej. Spółki prawa cywilnego zaliczane są do innych jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej.

Zgodnie też z art. 1 ust. 5 powyższej ustawy opodatkowaniu podatkiem obrotowym podlegały towary sprowadzone przez osoby fizyczne lub nadesłane tym osobom z zagranicy.

W związku z tym /zdaniem Izby Skarbowej w P./ nie maja zastosowania do spółek prawa cywilnego przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 marca 1990 r. w sprawie opodatkowania podatkiem obrotowym niektórych towarów sprowadzonych przez osoby fizyczne lub nadesłanych tym osobom z zagranicy /Dz.U. nr 20 poz. 122/. Spółki te, prowadzące działalność gospodarczą na podstawie umowy sporządzonej w formie pisemnej, zobowiązane są w razie prowadzenia działalności gospodarczej /m.in. działalności handlowej/ podlegającej opodatkowaniu podatkiem obrotowym, do uiszczenia podatku obrotowego na podstawie reguł wynikających z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1991 r. /Dz.U. nr 27 poz. 156/. Przepis par. 1 tego rozporządzenia ustala tabelę stawek podatku obrotowego dla podatków, o których mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym, a zatem również spółek cywilnych jako innych jednostek organizacyjnych. Dlatego też stosowanie przez stronę przepisów par. 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1990 r. /Dz.U. nr 27 poz. 156/ nie znajduje swego uzasadnienia.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego - wspólnicy spółki cywilnej "S." Beata S. i Paweł B. wnieśli o uchylenie decyzji podatkowych obu instancji w sprawie wymiaru zaliczek podatku obrotowego za okres od maja do listopada 1990 r. w kwocie 97.304.290,- zł. W uzasadnieniu swego pisma podnoszą, iż prowadząc w formie spółki cywilnej sprzedaż towarów importowanych - działając w dobrej wierze kwalifikowali ją jako zwolnioną od podatku obrotowego na podstawie par. 14 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1990 r., co ujawniono w comiesięcznych deklaracjach podatkowych przedkładanych Urzędowi Skarbowemu P.-N.M.

Dopiero po upływie 7 miesięcy, z naruszeniem ogólnych zasad postępowania administracyjnego /art. 8, art. 9, art. 10, art. 11 i art. 12 Kpa/ oraz wbrew obligatoryjnej dyspozycji art. 35 Kpa organ podatkowy I instancji zajął inne stanowisko, dokonując ustalenia zaliczek na podatek obrotowy od sprzedanych, importowanych towarów. Decyzja urzędu skarbowego z dnia 21 grudnia 1990 r. nie zawiera jakiejkolwiek motywacji i uzasadnienia, że "(...) do spółek cywilnych jako innych jednostek organizacyjnych nie stosuje się przepisu par. 14 ust. 1 pkt 5 wyżej cyt. rozporządzenia (...)".

Skarżący powołują się ponadto na uzasadnienie swego odwołania z dnia 31 grudnia 1990 r., gdzie wykazywali, że:

- osoby fizyczne osiągające przychody z działalności handlowej prowadzonej w formie związku opartego na umowie cywilnoprawnej spółki, także mają prawo korzystania ze zwolnienia od podatku obrotowego na podstawie par. 14 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1990 r.,

- zarówno w ustawie o zobowiązaniach podatkowych, jak i w ustawie o podatku obrotowym nie dokonano zakwalifikowania spółek prawa cywilnego zawiązywanych przez osoby fizyczne do "innych jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej",

- ustalenie ze znacznym opóźnieniem, a więc z naruszeniem przepisu art. 35 Kpa zaliczek o znacznej wartości, naraża ich na niepowetowane i nieodwracalne straty, gdyż w kosztach handlowych nie uwzględniali wysokiej stawki /20 proc. podatku obrotowego/.

Izba Skarbowa w Poznaniu w odpowiedzi na skargę wnosi o jej oddalenie jako nieuzasadnionej. Przytacza przy tym argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji. Powołuje się ponadto na wykładnię przez Ministerstwo Finansów w dwóch pismach, z dnia 7 lipca 1990 r. Nr PO 3-8211-1083/98, i z dnia 9 lipca 1990 r. nr PO 3-8211-1513/90, gdzie również przyjęto, iż przepis par. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1990 r. dotyczy również spółek cywilnych jako innych jednostek organizacyjnych.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 35 Kpa, Izba podnosi, iż to na spółce ciążył obowiązek składania deklaracji i wpłacania zaliczek na podatek obrotowy, strona naruszyła ten obowiązek składając wadliwe deklaracje, z uwagi na błędną interpretację przepisów.

Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrując niniejszą skargę, zważył, co następuje:

Decyzja podatkowa może być zaskarżona do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem /art. 196 par. 1 Kpa/.

Sąd nie jest jednak związany granicami skargi i zgodnie z dyspozycją art. 206 Kpa może czynić przedmiotem swoich rozważań i ocen wszystkie aspekty sprawy, bez względu na treść zaskarżonej decyzji podatkowej. Oznacza to zatem, iż sąd ma obowiązek rozpoznawania spraw rozstrzygniętych zaskarżonymi decyzjami z punktu widzenia zgodności z prawem całego toku podatkowego i zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego. Nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami czy też wnioskami.

Sprawą nie budzącą wątpliwości między stronami są fakty prowadzenia przez spółkę cywilną zawiązaną przez Beatę S. i Pawła B. działalności handlowej od dnia 1 grudnia 1989 r. polegającej na sprzedaży hurtowej i detalicznej importowanych wyrobów przemysłu włókienniczego. Do kwietnia 1990 r. skarżący od swej działalności handlowej uiszczali miesięczne zaliczki na poczet należnego podatku obrotowego. W okresie od maja do listopada 1990 r. odstąpili od naliczania zaliczek miesięcznych na podatek obrotowy, wykazując w comiesięcznych deklaracjach składanych w Urzędzie Skarbowym P.-N.M., iż obroty osiągnięte przez nich z działalności handlowej są wolne od podatku obrotowego.

Organy podatkowe obydwu instancji zakwestionowały legalność zwolnienia od podatku obrotowego i ustaliły zaliczki na podatek obrotowy.

Istota więc sporu między stronami sprowadza się do interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego odnośnie obowiązku podatkowego w zakresie podatku obrotowego od maja 1990 r. spółki cywilnej "S." prowadzonej przez Beatę S. i Pawła B. Skarżący powołują się na par. 14 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1990 r. w sprawie stawek podatku obrotowego od osób fizycznych i prawnych nie będących jednostkami gospodarki uspołecznionej oraz ulg, zwolnień i trybu płatności tego podatku /Dz.U. nr 27 poz. 156/ jako podstawę swego zwolnienia od podatku obrotowego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przy rozstrzyganiu sporów o interpretację obowiązujących przepisów prawa materialnego odwoływać trzeba się do istotnych elementów konstrukcji danego podatku, nie można przepisów prawnych wyrwać z kontekstu prawnego i dokonywać tym samym wyizolowanej wykładni, prowadzącej do błędnego stosowania prawa.

Polski podatek obrotowy od gospodarki nieuspołecznionej stanowi od 1950 r. trwały w swych zasadach element systemu podatkowego. Zakres podmiotowy podatku obrotowego jest determinowany jego charakterem jako podatku od gospodarki nieuspołecznionej. W związku z tym, jak gdyby "naturalnymi" podmiotami tego przypadku są osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Niezależnie od tych dwóch rodzajów podmiotów o charakterze podstawowym, kolejne konstrukcje prawne podatku obrotowego obejmują swym zakresem podmiotowym również i inne rodzaje jednostek życia społecznego nie posiadające osobowości prawnej, które mają jednak podmiotowość na gruncie tego podatku.

I tak w konsekwencji obowiązywania dekretu z dnia 26 października 1950 r. o podatku obrotowym /Dz.U. nr 49 poz. 449 ze zm./ w art. 1 - zakres podmiotowy podatku obrotowego obejmował z jednej strony również tzw. spadki nieobjęte i stowarzyszenia nie posiadające osobowości prawnej, z drugiej zaś strony występowała szczegółowa specyfikacja spółek mających własną podmiotowość w tym podatku - a mianowicie spółek jawnych, spółek komandytowych oraz spółek nie będących spółkami handlowymi. Spółki nie będące spółkami prawa handlowego to spółki przewidziane przepisami art. 860-875 kodeksu cywilnego, czyli tzw. spółki prawa cywilnego. W pierwotnym tekście art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym /Dz. U. nr 53 poz. 338/ podmiotowość na gruncie podatku obrotowego posiadały spółki nie mające osobowości prawnej, bez bliższego jednak ich określenia. Takie określenie spółek mających podmiotowość podatkową oznaczało odesłanie do innych przepisów. Były to więc w owym czasie w szczególności przepisy art. 860-875 kodeksu cywilnego regulujące funkcjonowanie spółek cywilnych i art. 75-142 kodeksu handlowego, odnośnie nie posiadających również osobowości prawnej spółek jawnych.

Podczas nowelizacji ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym w 1983 r. /Dz.U. 1983 nr 43 poz. 191/ pierwszy zapis "spółki nie mające osobowości prawnej" zastąpiono zapisem "inne jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej". Zmiana tego zapisu w zakresie podmiotowości na gruncie podatku obrotowego oznacza rozszerzenie, tak jak to było uregulowane poprzez wyliczenie w dekrecie z 1950 r. Podatnikami podatku obrotowego od 1983 roku są nie tylko spółki nie posiadające osobowości prawnej /spółki jawne i spółki cywilne/, ale także i np. stowarzyszenia nie posiadające osobowości prawnej, które działały w oparciu o rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 października 1932 r. - Prawo o stowarzyszeniach /Dz.U. nr 94 poz. 808 ze zm./. Podmioty dokonujące wykładni prawa podatkowego winny więc stale mieć na względzie to, iż podmiotowość w prawie podatkowym nie jest równoznaczna z podmiotowością na gruncie prawa cywilnego. Na gruncie obowiązujących w 1990 r. polskich przepisów o podatku obrotowym od jednostek gospodarki nieuspołecznionej mamy trzy kategorie podmiotów: osoby fizyczne, osoby prawne i inne jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, a więc w szczególności spółki prawa cywilnego i spółki jawne.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem obrotowym jest działalność wytwórcza, usługowa i handlowa wykonywana na obszarze Polski przez powyższe trzy typy podatników, jeżeli jest wykonywana w okolicznościach wskazujących na zamiar by mieć stąd główne lub uboczne źródło przychodów i w swej istocie nie jest prawem zakazana. Takie ogólne ujęcie przedmiotu opodatkowania podatkiem obrotowym wynika z przyjętej konstrukcji polskiego systemu podatkowego, realizującego zasadę powszechności opodatkowania i zmierzającego do objęcia każdego rodzaju przychodów przepisami o określonym podatku. Ponieważ jednak nie byłoby możliwe w ramach każdego z podatków wyliczenie taksatywne wszystkich rodzajów działalności opodatkowanych danym podatkiem, przyjęto zasadę, że przepisy dotyczące innych podatków o charakterze przychodowym określają ściśle przedmiot opodatkowania, natomiast przepisy o podatku obrotowym formułują ogólnie określenie przedmiotu opodatkowania. W konsekwencji każda działalność handlowa, jeżeli nie należy do wyraźnie określonego rodzaju działalności uznanej jako przedmiotowo zwolniona od podatku obrotowego, jest objęta albo przepisami o podatku obrotowym, albo przepisami o opłacie skarbowej.

Ustawą z dnia 28 grudnia 1989 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. nr 74 poz. 443/ dokonano zmiany w ustawie z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym, wprowadzając w ust. 5 art. 1 pobór podatku obrotowego na granicy tylko i wyłącznie od osób fizycznych sprowadzających towary z zagranicy. Osoby fizyczne zobowiązane więc były do opłacania tzw. granicznego podatku obrotowego w 1990 r., według zasad określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 29 marca 1990 r. w sprawie opodatkowania podatkiem obrotowym niektórych towarów sprowadzonych przez osoby fizyczne lub nadesłanych tym osobom z zagranicy /Dz.U. nr 20 poz. 122 ze zm./.

Ponieważ działalność handlowa polegająca na sprowadzeniu towarów importowanych była prowadzona przez skarżących w formie spółki cywilnej, nie opłacali oni na granicy - tak jak inne osoby fizyczne - podatku obrotowego.

Par. 14 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1990 r. w sprawie stawek podatku obrotowego od osób fizycznych i osób prawnych nie będących jednostkami gospodarki uspołecznionej oraz ulg, zwolnień i trybu płatności tego podatku /Dz.U. nr 27 poz. 156/ ma zastosowanie tylko i wyłącznie do osób fizycznych, które uprzednio uiściły już podatek obrotowy na granicy od importowanych towarów. Zwolnienie od podatku obrotowego przewidziane w tym rozporządzeniu miało na celu uniknięcie podwójnego opodatkowania importu towarów przez osoby fizyczne raz na samej granicy, drugi raz w momencie sprzedaży krajowej tych samych sprowadzonych z zagranicy towarów.

W związku z powyższym za błędną należy uznać interpretację spółki cywilnej "S.", iż od maja 1990 r. jej działalność handlowa polegająca na handlu towarami sprowadzonymi z zagranicy została zwolniona w ogóle od podatku obrotowego. Wykazywanie w comiesięcznych deklaracjach /od maja do listopada 1990 r./, iż prowadzona przez nich działalność handlowa jest wolna od podatku obrotowego, nie miała żadnych podstaw prawnych. Ponieważ spółka cywilna nie wywiązała się z obowiązku wynikającego z par. 25 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1990 r. w sprawie stawek podatku obrotowego odnośnie wpłacania zaliczek miesięcznych na podatek obrotowy w terminie od dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni - organy podatkowe uprawnione były do wydania decyzji w sprawie ustalenia niewpłaconych zaliczek.

Pewnym usprawiedliwieniem błędnej interpretacji przepisów podatkowych przez skarżących może być niezbyt precyzyjna i jasna technika normodawcza Ministra Finansów. Ponieważ art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym przewiduje trzy kategorie podatników zobowiązanych w tym podatku, a mianowicie: osoby fizyczne, osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej i inne jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej /spółki jawne i spółki cywilne/ - również rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1990 r. w swym tytule powinno uwzględnić ten fakt i nazywać się "w sprawie stawek podatku obrotowego od osób fizycznych, nie będących jednostkami gospodarki uspołecznionej osób prawnych i innych jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej oraz ulg, zwolnień i trybu płatności tego podatku". Prawidłowy zakres podmiotowy stosowania rozporządzenia Ministra Finansów został jednak poprawnie określony w par. 1 ust. 1. Zastosowana jednak technika odesłania do odpowiednich przepisów ustawy o podatku obrotowym mogła rodzić dla przeciętnego podatnika określone trudności w prawidłowym stosowaniu prawa podatkowego.

Rozpatrując niniejszą skargę - Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, iż organy podatkowe mają nie tylko określone uprawnienia ze stosunku prawnopodatkowego, ale i obowiązki. Są to dwojakiego rodzaju obowiązki prawne: dbania zgodnie z art. 7 Kpa o interes społeczny i słuszny interes podatników. W interesie budżetu państwa leży, by należne zobowiązania podatkowe wpływały w ustalonych prawem terminach. Dlatego też organy podatkowe winny tak zorganizować swą pracę, by wstępnie analizować składane deklaracje na zaliczki, w szczególności wtenczas, gdy podatnicy deklarują zwolnienie od obowiązku podatkowego. Taka wstępna kontrola deklaracji może zapewnić rytmiczność wpływów budżetowych, a także wypełnienie dyspozycji art. 9 Kpa, by strony nie poniosły ewentualnych szkód z powodu nieznajomości prawa, jego błędnej interpretacji.

Biorąc pod uwagę podniesione wyżej okoliczności faktyczne i prawne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 par. 5 Kpa orzekł jak w sentencji.