Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 578/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7,  16,  17
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14m
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Protokolant: Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 listopada 2012 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 19.12.2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił Szpitalowi "A" im. [...] we W. ( dalej Skarżącemu, Stronie) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009r. w wysokości 530.456, 00 zł

Określone decyzją zobowiązanie podatkowe było skutkiem dokonania wydatków w łącznej kwocie 2.791.873,61 zł niezwiązanych z jego celami statutowymi oraz odliczenia części straty za rok 2004, która nie jest stratą podatkową w rozumieniu art.7 ust. 2 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 2.423.41 Wydatki poniesione na cele nie statutowe dotyczyły kosztów egzekucyjnych, odsetek budżetowych, wpłat na PFRON i poniesionych kar. Dochód w równowartości tych wydatków nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochód osób prawnych.( T.j. Dz.U. z 2000r. nr 54 poz. 654)

W odwołaniu od tej decyzji Skarżący zarzucił:

obrazę prawa materialnego:

1) art. 7 ust. 2,3,4 i 5 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób poprzez przyjęcie, że:

– Szpital nie ma możliwości odliczenia straty podatkowej ze stratą z działalności poniesionej w latach poprzednich,

– wydatki w postaci kosztów egzekucyjnych, odsetek budżetowych składek na PFRON zostały faktycznie zrealizowane ze środków finansowych otrzymanych przez Podatnika jako dotacja budżetowa i nie mogą być rozliczone ze stratą poniesioną na działalność Szpitala w 2004

– uznanie, że strata za 2004 r. w kwocie 12.681.854,74 zł w całości stanowi stratę na działalności statutowej i nie zawiera straty podatkowej podlegającej rozliczeniu za 2009 r.

2) art. 16 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez przyjęcie, że kwota zaliczek na poczet kosztów postępowania egzekucyjnego naliczona i pobrana przez organ egzekucyjny jest kosztem egzekucyjnym poniesionym przez Podatnika w 2009 r., w sytuacji, gdy stanowi jedynie zaliczkę, która podlega rozliczeniu w ramach odrębnego postanowienia o ustaleniu kosztów postępowania egzekucyjnego.

Obrazę norm postępowania mających istotny wpływ na treść decyzji

1) art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa poprzez dokonanie odmiennej oceny prawna wskazana w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów w zakresie możliwości straty podatkowej z działalności statutowej Szpitala, w sytuacji tożsamego stanu fa zaskarżonej decyzji.

2) art. 14k § 1 w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie niekorzystnej dla Szpitala, który dokonał korekty zeznania CIT 8 zgodnie z treścią in indywidualnej,

3) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego w zakresie kosztów egzekucyjnych oraz na dokonaniu ustaleń odnośnie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. poza zakresem postępowania.

Zdaniem Strony organ I instancji bezpodstawnie ustalił, że wydatki niezwiązane z celami statutowymi miały w 2009 r. wynieść 2.791.673,61 zł i nie zostały sfinansowane z dotacji oraz, że kwota zaliczek na poczet kosztów postępowania egzekucyjnego pobranych przez komornika w ramach planu podziału stanowi opłatę egzekucyjną w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wadliwe ustalenie stanu faktycznego polegało również na sprzeczności w ustaleniach faktycznych pomiędzy przyjęciem kosztów egzekucyjnych w kwocie 0,00 zł, a kwotą zaliczek ustalonych w planach podziału. Błędnie ustalono również wysokość odsetek za zwłokę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r.

Skarżący zarzucał, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację indywidualną do Ministra Finansów oraz w kolejnych pismach jest tożsamy ze stanem faktycznym, w oparciu, o który została wydana zaskarżona decyzja. Przyjęty przez Szpital sposób rozliczania jest zgodny z tą interpretacją, która jest wiążąca dla podatnika i organów podatkowych.

Odnośnie wadliwie ustalonej kwoty kosztów egzekucyjnych poniesionych przez Szpital w 2008 r. Podatnik wskazywał, że dopiero postanowienie, w którym komornik wzywa dłużnika do uiszczenia należności z tytułu opłat, jest podstawą ustalenia kosztów egzekucyjnych, nie zaś data zaksięgowania przez komornika w poszczególnych planach podziału środków finansowych, które stanowią pobraną zaliczkę na poczet ostatecznie ustalonych kosztów

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2009 w wysokości 489.885 zł oraz wysokość odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy w kwocie 34.359 zł.

Organ II instancji podtrzymał stanowisko Urzędu odnośnie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodu w równowartości wydatków poniesionych na cele nie statutowe, w tym wydatków związanych z kosztami egzekucyjnymi. Podtrzymane zostało również stanowisko dotyczące braku możliwości odliczenia straty na działalności statutowej z lat poprzednich w rozpatrywanym roku podatkowym.

W wyniku rozpatrzenia odwołania decyzja organu I instancji uchylona została w części dotyczącej nie uznania za koszt uzyskania przychodów i potraktowania, jako niezwiązanej z celami statutowymi wydatków poniesionych na opłatę prolongacyjną w wysokości 213.533,15 zł.

W pozostałym, zatem zakresie wydatki w kwocie 2.578.340,46 zł zostały potraktowane, jako nie związane z celami statutowymi Szpitala i opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż Strona korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, które jest zwolnieniem warunkowym. Utrata zwolnienia następuje, zatem w wypadku, gdy dochód przeznaczony na działalność wskazaną w ustawie zostanie zużyty na inne cele.

W ocenie organu poniesione przez Podatnika wydatki w postaci: kosztów egzekucyjnych związanych z niewykonaniem zobowiązań, odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych, wpłat z tytułu PFRON, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, a dochód wydatkowany na ich uiszczenie nie jest dochodem zwolnionym od opodatkowania, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Poniesione przez Podatnika wydatki w łącznej kwocie 2.578.340,46 zł nie stanowiąc kosztów uzyskania przychodów, nie są związane z celami statutowymi Szpitala, a więc podlegają opodatkowaniu.

Odnosząc się do kwestii ustalenia wysokości wydatków organ wskazał, że komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym dla W. [...] wydał szereg postanowień w sprawie podziału sumy uzyskanej z egzekucji z rachunku bankowego i wierzytelności w roku 2009r, a także w piśmie z dnia 3.11.2011 potwierdził, że zgodnie z planami podziału za styczeń, luty oraz marzec 2009 r. pobrano od Strony, jako dłużnika łączną opłatę egzekucyjną w kwocie 250.520,43 zł i do dnia wydania pisma nie nastąpił zwrot jakiejkolwiek części tej opłaty na konto Szpitala, ani nie została przeznaczona na inny rodzaj zobowiązania niż koszty egzekucyjne. Organ egzekucyjny poinformował również, że nie wszystkie postępowania skargowe są zakończone i nie można określić czy w końcowym rozrachunku nastąpi jakikolwiek zwrot na rzecz Szpitala.

Do odwołania od decyzji Podatnik załączył Postanowienia Komornika Sądowego z dnia [...] 2009 ( 13 sztuk) oznaczone indywidualną sygnaturą akt, w których podjęto zawieszone postępowania egzekucyjne, umorzono postępowania egzekucyjne i ustalono koszty postępowania na kwotę 0,00 zł. Jedynie w postanowieniu z dnia [...] 2009 r. podjęto zawieszone postępowanie egzekucyjne, umorzono i ustalono koszty na kwotę 61.797,60 zł.

W uzasadnieniu tych postanowień podano, że nie pobrano indywidualnych kosztów egzekucyjnych, które były ustalone i pobrane przy każdorazowym sporządzeniu planów podziału oraz rozliczone zgodnie z tymi postanowieniami.

W ocenie organu odwoławczego ze stanu faktycznego wynika zatem, że koszty egzekucyjne zostały wyegzekwowane w miesiącach i w kwotach wskazanych w postanowieniach o podziale sum uzyskanych z egzekucji.

Z postanowień dotyczących planu podziału jednoznacznie wynika, że zostały pobrane w myśl przepisów regulujących zasady i wysokość pobierania kosztów komorniczych, koszty egzekucyjne od uzyskanych kwot z egzekucji w ogólnej kwocie 250.520,43 zł. Koszty egzekucji zostały wyegzekwowane w miesiącach i kwotach wskazanych w planach podziału. Jest to moment faktycznego poniesienia przez Szpital kosztu egzekucyjnego, mimo że ze względu na niewystarczającą ilość wyegzekwowanych środków egzekucja nie została zakończona.

Natomiast przedłożone przez Podatnika postanowienia umarzające postępowanie egzekucyjne, czyli kończące te postępowania oznaczone indywidualną sygnaturą sprawy komorniczej nie określa zwrotu kwot już pobranych. Koszty egzekucyjne nie zostały Podatnikowi zwrócone, bądź też zaliczone na inny rodzaj zobowiązania. Również Komornik Sądowy wypowiedział się, że są to koszty szpitala (pismo z dnia 3.11.201 lr.).

W piśmie nr [...] z dnia 7.10.2011r. Szpital poinformował, że w dniu 22.06.2009 r. komornik zwrócił środki pobrane zgodnie z planem podziału za marzec 2009r. w wysokości 225.354,83 zł, zatrzymując pobrane wcześniej koszty postępowania w wysokości 5.364,92 zł. Powyższe potwierdza wyciąg bankowy Banku "B" SA z dnia 22.06.2009 r. Zdaniem tut. Organu informacja ta dodatkowo podkreśla, że komornik dokonał zwrotu jedynie kwoty uzyskanej z egzekucji z rachunku bankowego pobranej zgodnie z planem podziału za marzec 2009, pozostawiając pobrane koszty egzekucyjne.

Z przedstawionych dokumentów, ani powołanych wyżej przepisów nie wynika, że pobrane kwoty miały stanowić zaliczki na poczet kosztów postępowania egzekucyjnego i miały być rozliczone po zakończeniu egzekucji. Jedynie Podatnik traktuje pobrane koszty egzekucyjne, jako zaliczki, które będą podlegały rozliczeniu w późniejszym okresie, w ramach odrębnych postanowień. Postanowienia umarzające postępowanie egzekucyjne kończą postępowania i nie zawierają regulacji w zakresie kosztów komorniczych już pobranych. Postanowienia te nie regulują zwrotu pobranych przez komornika sądowego kwot z tytułu kosztów egzekucyjnych.

Przedłożone przez Podatnika pismo Komornika Sądowego z dnia 13.01.2012 r. zdaniem Organu nie wskazuje na to, że komornik potwierdził wadliwy sposób naliczenia, podziału i pobrania kosztów egzekucyjnych. Z treści pisma wynika, że w wymienionych z numeru sprawach egzekucyjnych nie były ustalane indywidualne koszty egzekucyjne. Koszty były ustalone każdorazowo planem podziału i pobierane po uprawomocnieniu się każdego planu podziału. Jedynie w jednej sprawie ustalono zgodnie z Postanowieniem Sądu nakazującym wydanie postanowienia na kwotę 61.797,60 zł - koszty te nie były pobierane indywidualnie- lecz jak wyżej- w planach podziału.

Ponadto organ wskazał, że z końcowego rozliczenia merytoryczno-finansowego wykorzystania środków publicznych z dnia 16.12.2009 r. wynika, na spłatę, jakich zobowiązań wykorzystano otrzymaną dotację. Także organ podatkowy I instancji w sposób prawidłowy, w oparciu o ewidencję kont księgowych oraz wyciągi bankowe, dokonał oceny spornych wydatków kwocie 2.791.873,61 zł. jako wydatki niestatutowe i nie sfinansowane z dotacji budżetowej. Natomiast kwoty wydatków poryte z dotacji ustalone na podstawie zapisów na kontach księgowych i porównania dat wyciągów bankowych nie zostały opodatkowane. Uwzględniając datę poniesionych wydatków z poszczególnych tytułów (datę poszczególnych wyciągów bankowych), ich miejsce zaewidencjonowania można jednoznacznie wskazać, że ustalone decyzją wydatki poniesione na cele niestatutowe w ogólnej kwocie 2.791.873,61 zł nie zostały sfinansowane z dotacji udzielonej w ramach programu rządowego.

Odnośnie możliwości odliczenia przez Podatnika straty w kwocie 2.423.402,44 zł z działalności statutowej z lat ubiegłych od wartości dochodu wydatkowanego na cele pozastatutowe, które podlegają opodatkowaniu, organ wskazał, że Podatnik wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w P. z wnioskiem o interpretację indywidualną w zakresie możliwości odliczenia w roku 2009 straty na działalności statutowej. We wniosku wskazano, że Szpital jest samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej, którego organem założycielskim jest Akademia Medyczna im. [...]. Zgodnie z wpisem do KRS oraz nadanym Statutem, podstawowym celem Szpitala było udzielanie świadczeń zdrowotnych z zakresu podstawowej i specjalistycznej opieki zdrowotnej w formie ambulatoryjnej i stacjonarnej oraz promocja zdrowia w powiązaniu z realizacją zadań dydaktycznych i badawczych. Do zadań należy w szczególności udzielanie specjalistycznych świadczeń zdrowotnych ze szczególnym uwzględnieniem świadczeń wysokospecjalistycznych w ramach specjalności reprezentowanych przez jednostki organizacyjne szpitala, udział w realizacji zadań dydaktycznych i badawczych Akademii Medycznej we W. oraz innych uczelni i instytucji prowadzących działalność dydaktyczną i badawczą w dziedzinie nauk medycznych w zakresie wynikającym z obowiązujących przepisów i zawartych umów, uczestniczenie w przygotowywaniu osób do wykonywania zawodu medycznego oraz doskonalenie zawodowych kadr lekarskich, pielęgniarskich, słuchaczy szkół medycznych i innych zawodów w zakresie wynikającym z obowiązujących przepisów i zawartych umów, prowadzenie działalności mającej na celu promocję zdrowia i profilaktykę zdrowotną.

Usługi z zakresu ochrony zdrowia stanowią ok. 99 % przychodów Szpitala, pozostałe przychody ( ok. 1%) pochodzą ze sprzedaży usług: refundacja wynagrodzeń stażystów i rezydentów, dofinansowanie z Akademii Medycznej na dydaktykę i ksero.

W uzupełnieniu do wniosku o interpretację z dnia 25.11.2010 r. Podatnik wskazał, że prowadzi działalność w zakresie ochrony zdrowia i korzysta ze zwolnienia przedmiotowego w podatku dochodowym od osób prawnych, jako jednostka przeznaczająca dochody na cele statutowe związane z ochroną zdrowia. Strata, o której mowa w opisie stanu faktycznego wniosku o interpretację jest stratą z działalności statutowej.

W dniu [...] 2010 r. Szpital uzyskał interpretację [...], zgodnie, z którą Szpital jest uprawniony do odliczenia od dochodu za 2009 r. podlegającego opodatkowaniu odpowiadającego kwocie wydatków na cele pozastatutowe, strat z lat ubiegłych w kwocie 2.423.402,44 zł.

W interpretacji wskazano, że podatnicy korzystający ze zwolnienia (art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) mają, co do zasady, prawo do wykazania strat podatkowych i odliczenia ich zgodnie z treścią art. 7 ust. 5 ustawy. Szpital może odliczyć stratę podatkową z działalności statutowej z lat ubiegłych do wysokości dochodu wydatkowanego na cele pozastatutowe, które podlegają opodatkowaniu w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia z którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

W związku z ta interpretacją Strona dokonała odpowiadającej je korekty deklaracji na podatek dochodowy za 2009 r. Kwota odliczeń od dochodu w wysokości 2.423.402,66 zł stanowi kwotę straty z 2004 r. Wysokość straty za 2004 r. -10.681.854,74 zł.

Ze stanu faktycznego sprawy, jak i z wniosku Szpitala o wydanie indywidualnej interpretacji wynika, że strata którą szpital poniósł w latach poprzednich, tj. 2004 r. jest stratą na działalności statutowej. Dochody z takiej działalności korzystają ze zwolnienia przedmiotowego w podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z przeznaczaniem dochodów na cele statutowe. Zatem strata, którą Szpital odliczył w korekcie zeznania CIT 8 za 2009 rok. stanowi stratę za 2004 r. poniesioną na działalności statutowej Szpitala.

Przytaczając brzmienie art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych organ II instancji wywodził, że na dochód podlegający opodatkowaniu nie wpływają przychody (dochody), jeżeli dochód z tego źródła jest wolny od podatku, jak i koszty uzyskania tych przychodów. W ocenie organu strata poniesiona na działalności statutowej nie jest stratą podatkową w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z korzystaniem przez Szpital ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4, strata poniesiona na działalności statutowej tj. zwolnionej jest stratą bilansową w znaczeniu ekonomicznym..

Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 czerwca 1999 r., sygn. akt SK 12/98, który potwierdził brak możliwości odliczenia strat poniesionych w działalności wolnej od podatku przez podatników objętych zakresem art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, niezależnie od podmiotowego lub przedmiotowego charakteru zwolnienia, firmy organizacyjno-prawnej oraz pochodzenia kapitału.

Podatnikowi nie przysługuje zatem prawo odliczenia od dochodu opodatkowanego straty poniesionej w latach poprzednich na działalności zwolnionej od opodatkowania. Wynika to z konstrukcji samego podatku i zasad ustalania dochodu podlegającego opodatkowaniu.

Natomiast interpretacja Ministra Finansów nr [...] z dnia [...] 2010r. na podstawie, której Szpital dokonał korekty zeznania odnosi się do możliwości odliczenia straty podatkowej, o której mowa w art.7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast zgodnie z ustalonym stanem faktycznym i obowiązującymi przepisami Szpital nie poniósł w 2004 r. straty podatkowej w rozumieniu prawa podatkowego. Wykazana strata za rok 2004 jest stratą ekonomiczną lub bilansową na działalności statutowej.

Odliczenie, zatem straty z lat poprzednich od tego dochodu - podlegającego opodatkowaniu odpowiadającego kwocie wydatków poniesionych na cele pozastatutowe - spowodowałoby de facto ponowne jego wyłączenie z opodatkowania, co mija się z celem ustawodawcy tj. pozbawienie zwolnienia z tej części dochodów. Możliwość, bowiem odliczania straty z lat ubiegłych od dochodu wydatkowanego na cele pozastatutowe, spowodowałoby w rzeczywistość, że dochód taki w rozliczeniu podatkowym nie podlegałby opodatkowaniu, co jest sprzeczne z art. 25 ust. 4 ustawy, a który to nakazuje podatnikom uprzednio zadeklarowany dochód na cele określane w ustawie, opodatkować w przypadku wydatkowania tego dochodu na inne cele, w tym również w danym roku rozliczeniowym.

Zdaniem organu w decyzji organów podatkowych nie dokonano odmiennej oceny prawnej niż wskazana w interpretacji indywidualnej wydanej dla Podatnika. Interpretacja nie dotyczyła stanu faktycznego ustalonego w decyzji. W myśl interpretacji Szpital ma możliwość odliczenia straty podatkowej, która jednak w 2004 r. nie wystąpiła u Podatnika.

Odnośnie zarzutu, że ustalenia dotyczące wykazanej przez Szpital straty za 2004 r. przeprowadzone były poza zakresem postępowania organ wskazał, że ustalenia dotyczące straty za 2004 r. miały istotny wpływ na rozliczenia w zakresie podatku dochodowego za 2009 r. Tym samym ustalenia dotyczące straty poniesionej w 2004 r. nie zostały dokonane poza zakresem niniejszego postępowania.

W zakresie zarzutu wadliwego ustalenia stanu faktycznego polegającego na wadliwym ustaleniu wysokości odsetek za zwłokę w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2009 organ wywodził, że z art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1 uprzednio zadeklarowali, że przeznaczą dochód na cele określone w tych przepisach i dochód ten wydatkowali na inne cele - podatek od tego dochodu bez wezwania wpłaca się do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku; przepis ten stosuje się również do dochodów za lata poprzedzające rok podatkowy, zadeklarowanych i niewydatkowanych w tych latach na cele określone w art. 17 ust. Ib.

W myśl art. 3 pkt 3 lit. a) ustawy Ordynacja podatkowa ilekroć w ustawie jest mowa o podatkach - rozumie się przez to również zaliczki na podatek.

Zgodnie z art. 51 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Z art. 51 § 2 tej ustawy wynika, że za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek. Od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę.

W dniu 25.04.2012r. Szpital wniósł o wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W.

Postanowieniem z dnia [...] 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. uwzględnił wniosek Podatnika i wstrzymuje wykonanie decyzji z [...] r. nr [...]do czasu wydania przez Sąd orzeczenia kończącego postępowanie w pierwszej instancji.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej we W. Skarżący złożył skargę, wnosząc o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie określenia Szpitalowi zaległości podatkowych, podtrzymując zarzuty odwołania.

W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że przyjmując orzecznictwo administracyjnych wykładające w sposób zawężający w oderwaniu od wykładni językom celowościowej art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, brak uprawnienia do przyjęcia stanowiska odmiennego niż wynikające z interpretacji Ministra Finansów uzyskanej przez skarżącego w zakresie możliwości odliczenia sti działalności statutowej Szpitala, w sytuacji tożsamego stanu faktycznego określonego w decyzji.

Nie ma podstaw prawnych, analizując powołaną interpretację dowodzić, że poniesiona przez Szpital w 2004r. jest stratą ekonomiczną lub bilansową na działalności statutowej w sytuacji, gdy w interpretacji przyznano skarżącemu możliwość odliczenia dochodu osiągniętego za rok 2009, straty o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poniesionej w 2004r.

Skarżący wskazuje, że Szpital dokonał w 2004r. ustalenia przychodu, kosztów uzyskania przychodów i straty bilansowej, jak również ustalił przychody, koszty i stratę w rozumieniu przepisów podatkowych. Strata podatkowa w 2004r. wyniosła 10.681.854,74 zł, a strata bilansowa wyniosła 30.251.838,41 zł.

Stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację indywidualną jest tożsamy ze stanem faktycznym w oparciu, o który została wydana zaskarżona decyzja. Zatem wiążąca jest w tym zakresie interpretacja indywidualna Ministra Finansów w zakresie możliwości odliczenia straty podatkowej z działalności statutowej. Wynikiem wydania interpretacji było złożenie przez Szpital korekty zeznania podatkowego za 2009r. Przyjęty sposób rozliczenia jest zgodny z treścią interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna nie została zmieniona przez organ ją wydający, ani w toku kontroli sądowej. Jest ona wiążąca dla podatnika, jak i organów podatkowych. Podniesiona w decyzji odmienność stanu faktycznego jest pozorna i wynika z dowolności ustaleń. Organ podatkowy nie wskazał, dlaczego odmówił zastosowania się do interpretacji indywidualnej. Z decyzji organów obu instancji nie wynika również, jakie ustalenia zostały poczynione odnośnie źródeł straty, jaką poniósł Podatnik w 2004r. Przyjęcie, że nie była to strata podatkowa jest przedwczesne.

Odnośnie wadliwego ustalenia kosztów egzekucyjnych poniesionych przez Szpital w 2009r. Podatnik wskazuje, że kwota 250.520,43 zł nie odpowiada wysokości kosztów egzekucyjnych, lecz sumie zaliczek, jakie organ egzekucyjny pobrał przy sporządzaniu planów podziału. W ocenie skarżącego organ samodzielnie jest zobowiązany do ustalenia kosztów egzekucyjnych. Niezrozumiałe jest poprzestanie przez organ II instancji na przyjęciu informacji od komornika sądowego o sposobie zaksięgowania pobranych zaliczek, w sytuacji, gdy jednocześnie zostało organowi przedłożone 13 postanowień komornika o umorzeniu poszczególnych postępowań egzekucyjnych, w których opłaty zostały ustalone na zero złotych.

Dopiero postanowienie, o którym mowa w art.49ust. 1 zd.3 ustawy jest podstawą ustalenia kosztów egzekucyjnych, nie zaś data zaksięgowania przez komornika w poszczególnych planach podziału środków finansowych, które stanowią pobraną zaliczkę.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Na rozprawie pełnomocnik Skarżącego wyjaśnił, że szpital wystąpił do komornika sądowego o wyjaśnienie sposobu rozliczenia kosztów postępowania egzekucyjnego.

Sąd Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna

|Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. |

|Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar |

|sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W|

|ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami |

|administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony |

|przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. "Sąd, |

|uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza |

|bezskuteczność czynności. – art. 146 § 1 upsa. |

|W niniejszej sprawie jest w istocie pomiędzy stronami niesporne, że charakter poniesionych przez Szpital wydatków powoduje, iż nie mogą one być|

|objęte zwolnieniem wynikającym z art. 17 ust 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sporna natomiast pozostaje wysokość tych |

|wydatków oraz prawo odliczenia od podstawy opodatkowania straty z lat ubiegłych. |

|Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów dotyczących ustalenia stanu faktycznego wskazać należy, że w ocenie Sądu organy ustaliły |

|wysokość poniesionych kosztów postępowania egzekucyjnego na podstawie zebranych w aktach dowodów. Z postanowień zatwierdzających plany podziału|

|jednoznacznie wynikają kwoty pobrane na poczet kosztów. Strona w toku postępowania nie wykazała, aby kwoty te były pobrane w innej wysokości |

|ani że zostały jej w jakiejkolwiek formie zwrócone. Nie wynika też z akt, aby Szpital występował z tego tytułu z jakimkolwiek roszczeniami |

|wobec komornika. Nie może więc zasadnie twierdzić, że wydatków tych nie poniosła lub że są to wydatki z innego tytułu. Art. 16 ust 1 pkt 17 |

|ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy wszystkich kosztów poniesionych faktycznie przez dłużnika na etapie postepowania |

|egzekucyjnego, a nie jedynie kosztów ustalonych odrębnym postanowieniem kończącym postepowanie. |

|Natomiast zarzut dokonania istotnych ustaleń poza zakresem postepowania podatkowego nie został w ocenie Sądu w ogóle uzasadniany. Zakres |

|postępowania określony w postanowieniu o jego wszczęciu dotyczy określenia przedmiotu badania w zaznaczaniu okresu podatkowego. Nie wyłącza to |

|natomiast w żaden sposób badania faktów i okoliczności mających miejsce w innych datach, jeśli mają one wpływ na wysokość opodatkowania za |

|badany okres. Nie było, więc żadnych przeszkód, aby organy w niniejszej sprawie czyniły ustalenia dotyczące straty za lata poprzednie. |

|Odnosząc się natomiast do zasadniczej kwestii spornej wskazać należy , że zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania |

|podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Artykuł ten w ust. 2 definiuje|

|pojęcie dochodu - jest nim co do zasady nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Z kolei sposób |

|ustalania dochodu określa art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., który przewiduje, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie |

|uwzględnia się: |

|1) przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie |

|podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku, |

|2) przychodów wymienionych w art. 21 i 22, |

|3) kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, oraz strat przedsiębiorców (przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub |

|dzielonych) i przedsiębiorstw państwowych (pkt 4 i 5). |

|W art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. ustawodawca definiuje pojęcie straty uznając za nią nadwyżkę sumy kosztów uzyskania przychodu nad przychodami oraz |

|wskazuje sposób jej ustalania. Zastrzega przy tym, zgodnie z art. 7 ust. 4, że nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o |

|których mowa w ust. 3. Z kolei stosownie do art. 7 ust. 5 o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można |

|obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat |

|nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. |

|W art. 7 ust. u.p.d.o.p. chodzi o stratę w rozumieniu prawa podatkowego, ponieważ tylko o taką stratę można obniżyć dochód, a nie o stratę w |

|sensie ekonomicznym, za którą uznaje się - zgodnie z dotychczasowym orzecznictwem - stratę poniesioną w okresie i zakresie zwolnienia |

|podatkowego (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 grudnia 1997 r., sygn. akt III RN 70/1997, POP 2000/1/10 oraz wyrok NSA w Warszawie z dnia 7 |

|maja 1999 r., sygn. akt III SA 5404/98, LEX Nr 38116). |

|Strata, którą strona skarżąca odliczyła od dochodu dotyczy tego samego źródła przychodów, których w świetle art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p.,|

|nie można uwzględniać przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, podobnie, jak i kosztów uzyskania tych przychodów. |

|W konsekwencji wywieść należało, że zrealizowane z tytułu prowadzenia statutowej działalności przychody i koszty nie mają znaczenia przy |

|ustalaniu straty gdyż, zgodnie z art. 7 ust. 4 u.p.d.o.p., w tej operacji nie uwzględnia się ani przychodów ani kosztów, o których mowa w ust. |

|3. Istotne jest przy tym odwołanie do treści art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., wprowadzającego zasadę, że wolne od podatku są: dochody |

|podatników, których celem statutowym jest ochrona zdrowia - w części przeznaczonej na te cele. W tej sytuacji należy przyjąć, że dochody z |

|danego źródła podlegają zwolnieniu już w momencie podjęcia decyzji o przeznaczeniu ich na cele statutowe. Zatem w świetle powołanych wyżej |

|przepisów, podatnik, który realizuje swój cel statutowy, wymieniony w art. 17 ust. 1 pkt 4, w zakresie, w jakim przeznacza swoje dochody na |

|realizację tego celu, korzysta ze zwolnienia podatkowego, ale jednocześnie wydatki poniesione w związku z realizacją tego celu, nie są |

|uwzględniane, jako koszty uzyskania przychodów przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu lub straty podatkowej. Tak, więc w przypadku|

|podatnika, którego celem statutowym jest jeden z rodzajów działalności, wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., dochód podlegający |

|opodatkowaniu powstanie jedynie w zakresie, w jakim podatnik nie przeznaczy całości swojego dochodu na cele statutowe. W pozostałej części, |

|zgodnie z art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., zarówno przychody, jak i koszty wpływające na dochód podatnika (przeznaczony na cele statutowe) pozostają |

|neutralne podatkowo, bowiem tworzą dochód zwolniony z opodatkowania. |

|Dodać także należy, że koszty egzekucyjne, kara umowna i odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności do budżetu nie mogą być |

|traktowane, jako wydatki, o których mowa w art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące |

|podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony|

|i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości |

|niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.|

|W przypadku Szpitala, mimo faktycznego wydatkowania całego przychodu (lub nawet poniesienia w danym okresie rozliczeniowym wydatków |

|przewyższających przychody) może powstać dochód do opodatkowania właśnie z uwagi na to, że część jego wydatków nie mogła być uznana za |

|poniesione na cele statutowe. Dochód Szpitala, przeznaczony na cele inne niż statutowe podlega opodatkowaniu - co w praktyce oznacza, że jeśli |

|całość dochodu została wydatkowana, to wartość dochodu podlegającego opodatkowaniu odpowiada wydatkom, które nie zostały poniesione na cele |

|statutowe. Jednocześnie w zakresie, w jakim z działalności statutowej Szpital uzyskał dochody zwolnione od opodatkowania (tj. w zakresie, w |

|jakim zostały przeznaczone na cele statutowe), nie można mówić w ogóle o powstaniu straty, w świetle art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. Należy zauważyć, |

|że wystąpienie straty w znaczeniu ekonomicznym, tj. wydatkowanie przez podatnika większej ilości środków, niż faktycznie uzyskane z tytułu |

|prowadzonej działalności w danym okresie rozliczeniowym, nie musi się, w świetle przywołanych definicji dochodu i straty, przekładać na stratę |

|podatkową, której wielkość determinują przychody nie objęte zwolnieniami oraz wydatki zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie |

|wydatki na koszty egzekucyjne, kary umowne i odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności do budżetu nie mogą same w sobie |

|generować straty podatkowej, którą podatnik mógłby rozliczać na podstawie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Te kategorie wydatków zostały w art. 16 |

|wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, a zatem w świetle zawartej w art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. definicji dochodu oraz straty podatkowej, nie |

|mogą też wpływać na wysokość straty podatkowej (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18 marca 2010 r. o sygn. akt I SA/Wr 12/10, LEX nr 576113). |

|Z tych względów, podzielając argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, stwierdzić należało, że interpretacja art. 7 ust. 3 pkt 1|

|i 3 oraz art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. przedstawiona w skardze jest niezasadna. |

|Natomiast za częściowo zasadne należy uznać zarzuty dotyczące nieuwzględnienia uzyskanej przez stronę interpretacji indywidualnej. W ocenie |

|Sądu powoływana przez stronę interpretacja dotyczy stanu faktycznego tożsamego z ustalanym w niniejszej sprawie. Z przytoczonego w zaskarżonej|

|decyzji opisu stanu faktycznego przyjętego za podstawę wydania interpretacji jednoznacznie wynika, że zapytanie dotyczyło odliczenia straty |

|poniesionej na działalności statutowej szpitala, która – jak słusznie wskazano w decyzji korzysta ze zwolnienia od opodatkowania z mocy prawa. |

|Przyjęcie, że Minister Finansów używając określenia "strata na działalności statutowej" ma na myśli jakąś inną hipotetyczną "stratę podatkową" |

|wymagałoby uznania, że nie jest temu organowi znane pełne brzmienie ustawy. |

|Wobec tego w ocenie Sądu Skarżący może powoływać się na ochronę wynikającą z przepisów rozdziału 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja|

|podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.). |

|Nie powoduje to jednakże wadliwości decyzji skutkującej jej uchyleniem, a jedynie częściową wadliwość uzasadnienia, nie mająca jednak wpływu na|

|wynik sprawy. |

|W myśl postanowień art. 14 m § 1 Ordynacji podatkowej zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona lub nie została |

|uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego |

|przedmiotem interpretacji, jeżeli: |

|• zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji |

|nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej oraz |

|• skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu |

|interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej. Zgodnie natomiast z regulacją § 2 pkt 3 cyt. art. 14 m ustawy Ordynacja |

|podatkowa ochrona podatnika wynikająca z zastosowania się do interpretacji, która następnie została zmieniona lub nie została uwzględniona w |

|rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, w postaci zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem |

|interpretacji, obejmuje - w przypadku miesięcznego rozliczenia podatków - okres do końca miesiąca, w którym opublikowano zmienioną |

|interpretację ogólną doręczono zmienioną interpretację indywidualną albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego|

|uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności, oraz miesiąc następny. |

|Stosownie do art. 14 m § 3 ustawy Ordynacja podatkowa na wniosek podatnika, który zastosował się do interpretacji, w decyzji określającej lub |

|ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy określa również wysokość podatku objętego zwolnieniem, o którym mowa w § 1 albo -|

|w przypadku uiszczenia podatku w zakresie objętym tym zwolnieniem - określa wysokość nadpłaty. |

|W stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia w odróżnieniu do stanu prawnego obowiązującego w okresie 1.1.2005 |

|r. - 30.6.2007 r. brak obowiązku zapłaty podatku wynikającego ze zdarzenia, którego dotyczyła interpretacja nie powoduje, że w zakresie stanu |

|faktycznego objętego udzieloną interpretacją organ podatkowy nie ustala ani nie określa zobowiązania podatkowego. Udzielona podatnikowi |

|interpretacja nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Oznacza to, że organ podatkowy - samodzielnie - ustala stan faktyczny oraz |

|stan prawny oraz rozstrzyga o wielkości obciążenia podatkowego w zaistniałym stanie faktycznym i prawnym. Organ podatkowy dokonuje |

|rozstrzygnięcia zgodnego z prawem - niezależnie od tego, jakiej interpretacji udzielono wcześniej podatnikowi w stanie faktycznym, będącym |

|elementem stanu faktycznego sprawy. Przy rozstrzygnięciu sprawy podatkowej organ podatkowy winien, zatem wydać prawidłową decyzję wymiarową, |

|jednak na wniosek podatnika obwiązany jest określić wysokość podatku objętego zwolnieniem. Udzielenie zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku |

|następuje na wniosek podatnika. W przypadku złożenia wniosku sentencja decyzji wymiarowej zawiera 2 rozstrzygnięcia: |

|1) ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego, |

|2) określenie zakresu, w jakim podatnik jest zwolniony z obowiązku zapłaty podatku. |

|Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej złożenie przez podatnika wniosku jest warunkiem koniecznym udzielenia |

|zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku. Brak wniosku oznacza brak kompetencji organu podatkowego do podjęcia rozstrzygnięcia o zwolnieniu. |

|W niniejszej sprawie podatnik takiego wniosku w postępowaniu podatkowym nie złożył. |

|Reasumując zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie bowiem organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa w zakresie wskazanym na wstępie |

|niniejszych wywodów. Skargę, więc, zgodnie z art. 151upsa należało oddalić. |