Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1019/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 188, art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie NSA: Jacek Brolik, Andrzej Grzelak (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Po 828/04 w sprawie ze skargi G. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] nr [...] w przedmiocie oprocentowania nienależnie zapłaconych odsetek od zaległości podatkowych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od M. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 3700 (trzy tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 16 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Po 828/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżone przez G. R. decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...]., Nr [...] oraz Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Kaliszu z [...], Nr [...] w przedmiocie oprocentowania nienależnie zapłaconych odsetek od zaległości podatkowych.

Opisując stan faktyczny sprawy Sąd I instancji wskazał, że na koncie podatnika powstała do zwrotu nadpłata w wysokości 80.741,20 zł wraz z wpłaconymi odsetkami za zwłokę w kwocie 71.621,77 zł. Organ podatkowy na podstawie art. 78 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm., zwanej dalej Op) oprocentował nadpłatę podatku, tj. kwotę 34.297,30 zł oraz kwotę 46.543,90 zł. Oprocentowanie przysługujące podatnikowi stanowiło kwotę 82.921,80 zł i zostało naliczone wg obowiązujących w okresie od 10 marca 1998 r. do 13 września 2000 r. stóp procentowych odsetek. Natomiast nie oprocentowano kwoty 71.621,77 zł, tj. zapłaconych przez podatnika odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, mając na uwadze obowiązujący zapis art. 72 Op.

Po rozpatrzeniu wniosku podatnika, organ podatkowy odmówił zwrotu kwoty 139.132,50 zł tytułem nie całkowicie zapłaconych odsetek, tj. odsetek (oprocentowania) od wpłaconych przez stronę odsetek za zwłokę od kwoty należności głównej. Organy podatkowe stwierdziły, iż zgodnie z wykładnią językową przepisów Op w brzmieniu obowiązującym w dniu zwrotu nienależnie zapłaconych kwot wraz z oprocentowaniem pojęcie podatku nie obejmowało odsetek za zwłokę od nieterminowego regulowania należności publicznoprawnych.

W skardze skierowanej do Sądu administracyjnego podatnik zarzucił rażące naruszenie art. 77 § 1 Op poprzez przyjęcie, iż pojęcie podatku określone w przepisie art. 71 § 1 pkt 1 Op oraz nadpłaty, o której mówi przepis nie obejmuje oprocentowania odsetek od kwoty głównej nadpłaconego zobowiązania podatkowego. Zdaniem skarżącego, żądanie zapłacenia oprocentowania od wpłaconych odsetek za zwłokę od nienależnie zapłaconej należności głównej było w pełni uzasadnione oraz miało swoje oparcie zarówno w literaturze i orzecznictwie sądowym. Ponadto skarżący podniósł, iż wykładnia zastosowana przez organy podatkowe jest sprzeczna z zasadą spójności systemu prawa oraz prowadzi do rażącego pokrzywdzenia podatnika oraz nieuzasadnionego i budzącego sprzeciw uprzywilejowania organów państwa.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację i wnioski zawarte w zaskarżonej decyzji.

Sąd administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej ppsa) uchylił zaskarżone decyzje organów podatkowych. W ocenie Sądu, dokonana z dniem 5 czerwca 2001 r. nowelizacja art. 72 Op odnośnie zaliczenia do nadpłat również wpłat na poczet odsetek za zwłokę - art. 1 pkt 27 ustawy z dnia 11 kwietnia 2001 r. o zmianie ustawy podatkowej Op oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 39, poz. 459) stanowiła jedynie o doprowadzeniu do zgodności z Konstytucją poprzedniego brzmienia art. 72 Op. Sąd ocenił, że w niniejszej sytuacji ustawodawca podatkowy dopuścił się dwóch istotnych błędów legislacyjnych: po pierwsze w treści przepisu art. 72 Op nie była uwzględniona do dnia 4 czerwca 2001 r. treść przepisu art. 77 ust.1 Konstytucji RP; po drugie, nowelizując art. 72 Op ustawy z dnia 11 kwietnia 2001 r. nie zawarto w nowelizacji odpowiednich przepisów przejściowych (intertemporalnych), wprowadzających zaliczenie poprzednio dokonanych wpłat na poczet zaległości podatkowych jako nadpłat ze wszelkimi dalszymi tego konsekwencjami prawnymi w postaci oprocentowania, jako formy pokrycia szkody materialnej za niezgodne z prawem działanie organów podatkowych (tzw. zasady bezpośredniego działania nowego prawa).

Powołując się na art. 178 ust. 1 i art. 8 ust. 2 Konstytucji RP Sąd orzekający wskazał, że sędzia administracyjny może w konkretnej sprawie, gdy władza ustawodawcza swych obowiązków nie wykonuje lub wykonuje je wysoce niestarannie, odstąpić od stosowania przepisu prawa daninowego sprzecznego z Konstytucją i bezpośrednio zastosować odpowiedni przepis konstytucyjny. Podatnik nie może bowiem żadną miarą ponosić skutków wadliwej legislacji podatkowej, a wszelkie wątpliwości co do stanu faktycznego i prawnego rozstrzygane muszą być z uwzględnieniem zasady in dubio pro tributario.

Działając na podstawie art. 173, 174 oraz 177 ppsa pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżył w całości wyżej opisane rozstrzygnięcie, zarzucając:

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w związku z art. 72 § 1 i § 2 Op, przed nowelizacją (Dz.U. z nr 137 poz. 926) poprzez błędne zrozumienie jego treści polegające na przyjęciu, iż nadpłata odsetek, o której mowa w tym przepisie obejmuje również odsetki,

- naruszenie art.145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w związku z art.72 § 3 Op po nowelizacji (Dz.U. z 2001 nr 39 poz. 459) poprzez bezzasadne zarzucanie organowi podatkowemu popełnienie błędu niezastosowania w sprawie treści przepisu, który nie obowiązywał w dacie dokonania zwrotu nadpłaty,

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w związku z art. 10 ustawy z dnia 11 kwietnia 2001 o zmianie ustawy – Op oraz o zmianie niektórych innych ustaw poprzez niezastosowanie tego przepisu mimo istnienia w sprawie przesłanek -faktycznych i prawnych, nakazujących zastosowanie tej normy prawnej,

- naruszenie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153 poz. 1269; zwanej dalej pusa) nakładającego na sądy administracyjne obowiązek kontroli zgodności decyzji administracyjnych z obowiązującym prawem poprzez bezpodstawne przyjęcie, że zaskarżona decyzja podatkowa jest niezgodna z obowiązującym prawem.

Wskazując na powyższe podstawy wnoszący skargę kasacyjną wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi kasacyjnej, względnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, iż podczas dokonywania w niniejszej sprawie zwrotu nadpłaty obowiązywał art. 77 § 1 Op z którego wynikał dla urzędów skarbowych obowiązek naliczania oprocentowania od nadpłat podatku. Z kolei definicję nadpłaty ustawodawca zamieścił w art. 72 Op. Zgodnie z jego treścią za nadpłatę uważa się kwoty nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Zdaniem strony, skoro ustawodawca zamieścił w art. 72 Op definicję nadpłaty, to tylko i wyłącznie tą definicją należy się posługiwać przy interpretacji tego terminu. Nadawanie temu terminowi innego znaczenia byłoby bezpodstawne i wbrew przepisowi. Ponadto definicja ta odsyła do pojęcia podatku określonego w ustawie tj. art. 6 Op, który stanowi, iż podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa wynikające z ustaw podatkowych. Odsetki za zwłokę są zupełnie inną kategorią pojęciową. W ocenie strony, nie można twierdzić, że odsetki są nadpłatą. Ustawodawca też nie utożsamiał zaległych odsetek z zaległością podatkową, wyraźnie rozróżniając te pojęcia w art. 19, 20 i 31 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Ponieważ z obowiązujących przepisów w sposób jednoznaczny i wyraźny wynikało, iż odsetki za zwłokę nie stanowią nadpłaty, a co za tym idzie nie podlegają oprocentowaniu tak jak nadpłata podatku, nie można twierdzić, iż dodanie § 3 do art. 72 stanowiło jedynie jego doprecyzowanie, usuwało wątpliwości i miało charakter jedynie potwierdzający wykładnię, była to nowa regulacja, znacząco odmienna od dotychczasowej.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej, wycofując zarazem zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z art. 10 ustawy nowelizującej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przystępując do oceny wskazanych w środku odwoławczym podstaw kasacyjnych zacząć należy od zwrócenia uwagi na okoliczność, iż w niniejszej sprawie istnieje spór co do prawa (jego wykładni i stosowania), nie zaś co do faktów. W skardze kasacyjnej powołano wprawdzie zarzut naruszenia art. 1 pusa, który jako przepis ustrojowy należałoby przyporządkować do podstawy zaskarżenia z art. 174 pkt 2 ppsa (naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy) – szerzej por. wyrok NSA z dnia 8 września 2005 r., sygn. akt FSK 2215/04, LEX 173079; por. też B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005, s. 410 i n. Jednakże ocena zasadności tego zarzutu nie jest możliwa bez zbadania wskazanych przez organ uchybień przepisom prawa materialnego. Poza tym zarzut ten nie zmierza do podważenia stanu faktycznego przyjętego przez Sąd wojewódzki za podstawę orzekania, w którym bezsporne jest zwłaszcza, iż:

– skarżącemu w dniu 13 września 2000 r. zwrócono na jego rachunek bankowy kwotę równą wartości nadpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych (za 1995 r.) w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Op wraz z uiszczonymi przez stronę nienależnie odsetkami za zwłokę,

– skarżącemu zwrócono jednocześnie naliczone z urzędu odsetki od nadpłaconej należności głównej (zobowiązania podatkowego), nie oprocentowano natomiast nienależnie zapłaconych odsetek za zwłokę.

W tej sytuacji w pierwszym rzędzie należało poddać rozwadze podniesione w niniejszym środku zaskarżenia materialnoprawne zarzuty kasacyjne. Są one ze sobą ściśle związane. Skarżący organ zarzuca bowiem, iż w sprawie nie było możliwe – wbrew twierdzeniu Sądu – zastosowanie art. 72 § 3 Op (drugi z zarzutów), zgodnie z którym jeżeli wpłata dotyczyła zaległości podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę, gdyż ten przepis zaczął obowiązywać dopiero z dniem 5 czerwca 2001 r. (data wejścia w życie noweli z dnia 11 kwietnia 2001 r. – por. jej art. 12). Natomiast do tego dnia brak było podstaw do traktowania nienależnie zapłaconych odsetek za zwłokę jako nadpłaty (na równi z nadpłatą). W szczególności takiej podstawy nie stanowił w brzmieniu ówcześnie obowiązującym art. 72 § 1 (pkt 1) i § 2 Op (pierwsza z podstaw zaskarżenia), ponieważ przepis ten w swej treści odsyłał do pojęcia podatku, którego definicja, zawarta w art. 6 Op (poprzednio art. 2 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych), nie obejmowała odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej.

Wtrącić w tym miejscu dodatkowo należy, że jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w dniu 12 kwietnia 2000 r. (sygn. akt III SA 696/99, LEX nr 43028), kwota nadmiernie pobranych odsetek za zwłokę, niewątpliwie zależna od wysokości zobowiązania podatkowego i daty zapłaty tego zobowiązania (podatku), nie jest jednak "podatkiem" w rozumieniu art. 6 Op.

W związku z powyższym organ podatkowy zauważa, że zgodnie z art. 77 § 1 Op podatkowej jedynie nadpłata (podatku) podlegała oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Skoro nienależnie uiszczone odsetki za zwłokę nie stanowiły w stanie prawnym przedmiotowej sprawy nadpłaty (ani nie mogły być traktowane jak nadpłata), to nie podlegały one oprocentowaniu w myśl ostatnio powołanego przepisu. Stanowisko takie potwierdza w ocenie skarżącego organu unormowanie zawarte w art. 10 noweli z dnia 11 kwietnia 2001 r. (trzeci zarzut), zgodnie z którym żądania stwierdzenia nadpłaty podatku wniesione przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej są rozpatrywane na podstawie przepisów dotychczasowych, a którego Sąd wojewódzki nie uwzględnił w swoim orzeczeniu, ograniczając się do błędnego twierdzenia, iż w ww. ustawie nowelizującej nie zawarto stosownych regulacji intertemporalnych. Przepis ten przesądza tymczasem o tym, że regulacja zawarta w art. 72 Op nie była tożsama w okresie sprzed i po nowelizacji. Zmiany ww. nowelą wprowadzonej nie można traktować wyłącznie jako zmiany o charakterze interpretacyjnym, usuwającym wątpliwości co do rozumienia ostatnio wymienionego przepisu.

Powyższy pogląd należy podzielić. Jak wyjaśnił Sąd kasacyjny w wyroku z dnia 14 lipca 2004 r., sygn. akt FSK 223/04 (LEX nr 159161) zestawienie treści art. 72 § 3 Op i art. 10 ww. ustawy nowelizującej (którego Sąd I instancji zdawał się nie dostrzegać) wskazuje, iż regulacje prawne dotyczące odsetek za zwłokę w aspekcie traktowania ich jako nadpłaty, a więc i ich oprocentowania, przed dniem 5 czerwca 2001 r. i po tym dniu nie były analogiczne. W innym wypadku oczywiście zbędne i nieracjonalne byłoby zamieszczenie w ww. noweli przepisu przejściowego w postaci jej art. 10. Regulacja dokonana w nowym § 3 art. 72 Op ma charakter stanowiący i oznacza, że dopiero począwszy od dnia wejścia w życie wskazanej ustawy, to jest od dnia 5 czerwca 2001 r., przysługuje podatnikom oprocentowanie od nienależnie uiszczonych przez nich odsetek za zwłokę. We wspomnianym wyroku podkreślono w związku z tym, iż brak jest podstaw do uznania za uzasadnione stanowiska wyrażonego m.in. w powołanym przez WSA wyroku Sądu Najwyższego z dnia 18 kwietnia 2002 r., sygn. akt III RN 29/01 (OSNP 2003, nr 2, poz. 27) oraz w uzasadnieniu do projektu rządowego ustawy nowelizującej Op, iż celem dodania § 3 w art. 72 Op było "jednoznaczne usunięcie wątpliwości" w zakresie rozumienia pojęcia "nadpłata", a więc, że nowa regulacja miała tylko charakter wyjaśniający, interpretacyjny. Nie można takiego stanowiska podzielić i z tego względu, że omawiana zmiana dokonana została w akcie normatywnym, jakim jest ustawa, a nie w akcie o charakterze instrukcyjnym.

Sąd odwoławczy w obecnym składzie podtrzymuje pogląd prezentowany w przytoczonym wyżej wyroku, jak również w powołanej przez Dyrektora Izby Skarbowej linii orzeczniczej. W stanie prawnym, wedle którego oceniać należy spór w niniejszej sprawie, nie było podstaw do zwrotu stronie oprocentowania od nienależnie uiszczonych odsetek za zwłokę. Nie pozwalał na to art. 77 § 1 Op, który umożliwiał jedynie zwrot odsetek od należności głównej, tj. nadpłaconego podatku w rozumieniu art. 72 Op sprzed nowelizacji, którym nie były odsetki za zwłokę.

W konsekwencji za zasadny należało uznać również podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 1 pusa. Paragraf 1 tego przepisu stanowi, iż sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Natomiast w § 2 ww. unormowania wskazano na kryterium sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli – "pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej". Mając na względzie rolę sądów administracyjnych i sposób sprawowania przez nie wymiaru sprawiedliwości, nie sposób organom podatkowym w niniejszej sprawie zarzucać działania sprzecznego z prawem. Potwierdza to w zasadzie, choć nie expressis verbis, uzasadnienie zaskarżonego obecnie wyroku, w którym czynione są krytyczne uwagi pod adresem ustawodawcy, nie zaś organów podatkowych. Jedynym zarzutem poczynionym w stosunku do organów podatkowych było stwierdzenie, że w razie braku regulacji przejściowych dotyczących przedmiotowego zagadnienia zobowiązane one były stosować zasadę lex benignior, a więc uznawać za wiążący przepis ustawy korzystniejszy dla podatnika. Stanowiska takiego nie sposób jednakże podzielić po pierwsze, dlatego że oznaczałoby ono stosowanie art. 72 § 3 Op wstecz, co jest niedopuszczalne w świetle art. 2 Konstytucji (szerzej por. przykładowo wyrok NSA z dnia 22 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 761/05, LEX nr 231571 oraz powołane tam orzecznictwo). Nadpłata powstaje z mocy prawa, co wyklucza przyjęcie, że ww. przepis, obowiązujący od dnia 5 czerwca 2001 r., mógł w jakikolwiek sposób określać co jest nadpłatą w stosunku do kwot uiszczonych w 1997 i 1998 r. Jak wyjaśnił Sąd kasacyjny w wyroku z dnia 3 lutego 2006 r. (sygn. akt II FSK 262/05, LEX nr 233385), kryterium determinującym stan prawny sprawy jest moment zaistnienia zdarzenia, z którym prawo wiąże określone skutki. Późniejsze regulacje dotyczące powstawania obowiązku podatkowego obejmować mogą jedynie stany faktyczne zaistniałe w czasie ich obowiązywania. Obowiązek podatkowy ma bowiem charakter wtórny w stosunku do zdarzeń i zjawisk objętych w sposób abstrakcyjny normami prawa materialnego. Po wtóre, przytoczone wyżej twierdzenie WSA zdaje się przeczyć pozostałej części uzasadnienia wyroku, w której zwraca się przede wszystkim uwagę na wadliwą i niekompletną treść znajdujących zastosowanie w sprawie unormowań. Sąd wojewódzki przyznaje w ten sposób pośrednio, iż organ nie miał dostatecznych podstaw prawnych do działania polegającego na zwrocie podatnikowi oprocentowania od nienależnie uiszczonych odsetek za zwłokę.

Nawiasem mówiąc zaskakujące, w świetle art. 1 § 2 pusa, są wnioski wyprowadzone z opisanego wyżej stanu rzeczy przez skład orzekający Sądu I instancji. Mianowicie Sąd wojewódzki uznaje się w opisanej wyżej sytuacji za władny do wydania orzeczenia precedensowego praeter legem, które ma niejako uzupełniać w drodze wykładni operatywnej niedociągnięcia ustawodawcy (twierdzenie to zarazem także potwierdza, iż w zaskarżonym wyroku przyjęto, że organ podatkowy nie miał podstaw do wypłaty przedmiotowego oprocentowania). Sąd przyjął, że w razie braku dostatecznych regulacji ustawowych, powinien on wykreować stosowną normę prawną, kierując się zapisami konstytucyjnymi (art. 77 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji).

Tego rodzaju twierdzenie stanowi przekroczenie kompetencji przyznanych Sądowi przez ww. przepis ustrojowy. Nie można bowiem uchylać zaskarżonej do sądu administracyjnego decyzji z tego względu, że narusza ona prawo materialne w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ppsa), uznając zarazem, że w stanie prawnym sprawy nie było przepisu prawa materialnego, który organ mógłby zastosować (a więc i naruszyć poprzez jego niezastosowanie). Zauważyć przy tym należy, że jakkolwiek nauka prawa administracyjnego dopuszcza istnienie tzw. niezorganizowanych źródeł prawa, które mogą stanowić również orzeczenia sądowe (np. przyjmowane w orzecznictwie dyrektywy interpretacyjne i inferencyjne), to podkreśla się zarazem stanowczo, iż normy takie nie mogą obrażać porządku prawnego i wykraczać poza jego granice, nie tylko te wyraźnie zakreślone przez reguły pozytywne ale także te, które wynikają z wykładni zasad całego systemu prawnego (por. przykładowo J. Langrod, Instytucje prawa publicznego. Zarys części ogólnej, reprint, Zakamycze 2003, s. 264; zob. też D. Dąbek, Współczesne pojęcie źródeł prawa administracyjnego na tle konstytucyjnego pojęcia źródeł prawa [w:] Koncepcja systemu prawa administracyjnego, pod red. J. Zimmermanna, Warszawa 2007, s. 92).

Mając zatem na uwadze okoliczność, iż polska Konstytucja przyjmuje zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego (por. art. 87 Konstytucji), przyznając wyłączną kompetencję do jego tworzenia na poziomie ustawy parlamentowi (por. art. 95 ust. 1 Konstytucji), stwierdzić trzeba, iż nie jest właściwe (ani dopuszczalne) – w razie braku stosownych regulacji ustawowych – uzupełnianie luk w prawie stanowionym, w szczególności w drodze precedensu de iure (konkretnego i normatywnego), do którego to pojęcia zdaje się odwoływać Sąd I instancji. Tego rodzaju działalność orzecznicza, charakterystyczna dla państw systemu common law (niezależnie od postulatów doktryny w tym zakresie – por. przykładowo L. Morawski, Precedens a wykładnia, "Państwo i Prawo" 1996, z. 10, s. 3), w polskim systemie prawnym nie występuje. Sądy polskie nie mają uprawnień prawotwórczych (por. art. 173 i n. Konstytucji), a zakaz tego rodzaju interpretacji jest podstawowym założeniem wykładni przepisów prawa w naszej kulturze prawnej (por. uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 26 czerwca 2003 r., sygn. akt FPS 2/03, ONSA 2003, nr 4, poz. 118). Wykładnia sądowa niczego nie ujmuje ani niczego nie dodaje do systemu obowiązujących norm prawa powszechnie obowiązującego, a tylko stwierdza jaka jest treść tych norm.

Na zakończenie zauważyć należy, iż zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie (por. ww. wyrok NSA w sprawie o sygn. akt FSK 223/04 oraz przykładowo B. Brzeziński, Ordynacja podatkowa a zagadnienia techniki legislacyjnej, "Kwartalnik Prawa Podatkowego" 2003, nr 2/3; W. Chróścielewski, Z. Kmieciak, J.P. Tarno, Procedura administracyjna a zasady poprawnej legislacji, [w:] Podmioty administracji publicznej i prawne formy ich działania. Studia i Materiały z konferencji jubileuszowej profesora Eugeniusza Ochendowskiego, Toruń 2005, s. 101) wielokrotnie zwracano uwagę na niezadowalający poziom polskiej legislacji podatkowej, czego efektem są wspomniane w części sprawozdawczej niniejszego uzasadnienia liczne rozbieżności, co do rozumienia treści prawa stanowionego w przedmiotowym zakresie. Przyłączając się do tych głosów stwierdzić trzeba, że obecny poziom ustawodawstwa podatkowego z pewnością nie sprzyja realizacji postulatu jasności prawa, a w konsekwencji i jego pewności. Jak podniósł organ podatkowy, sam Sąd I instancji nie jest konsekwentny, co do wykładni regulacji mających w spornej sprawie zastosowanie (nie był w tym względzie zresztą konsekwentny ani Sąd Najwyższy, ani Naczelny Sąd Administracyjny). Podtrzymując jednakże w niniejszym wyroku pogląd prezentowany przez przeważającą część judykatury (w tym wyrażony w stosunkowo najnowszym w tej kwestii orzeczeniu NSA, już jako Sądu kasacyjnego), Sąd II instancji w obecnym składzie podkreśla, że sądownictwo administracyjne nie może zastępować (uzupełniać) ustawodawcy, inna jest bowiem jego rola ustrojowa. Tymczasem orzeczenie zaskarżone przez Dyrektora Izby Skarbowej, podobnie jak powołane w nim wyroki, stanowiły próbę takiego właśnie działania.

Zaznaczyć tu trzeba, że przyznane przy tym m.in. sądom administracyjnym prawo do bezpośredniego stosowania Konstytucji (por. jej art. 8 ust. 2), w tym przypadku jej art. 77 ust. 1, nie jest tożsame z uprawnieniami prawotwórczymi (tu do określania pojęcia nadpłaty i zakresu obowiązku jej oprocentowania z pominięciem regulacji ustawowych). Co więcej, nie ma podstaw do bezpośredniego stosowania art. 77 ust. 1 Konstytucji w sytuacji, gdy dana ustawa (tu Op) zawiera zgodne z Konstytucją uregulowanie dotyczące odpowiedzialności odszkodowawczej (por. art. 260 Op).

Konkludując, niezbędnych korekt powszechnie obowiązującego prawa dokonywać może w Polsce jedynie prawodawca (co też w przypadku art. 72 Opuczynił) bądź w razie utrzymywania się stanu prawnego sprzecznego z normami konstytucyjnymi Trybunał Konstytucyjny (m.in. na wniosek skierowany przez sąd administracyjny – por. art. 193 Konstytucji). Sądom zaś pozostaje, poza wspomnianym wnioskiem do Trybunału Konstytucyjnego, ewentualne zgłaszanie postulatów de lege ferenda, o ile nie jest możliwe wyprowadzenie stosownej normy prawnej w drodze powszechnie akceptowanych reguł wykładni.

Z tych względów orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 188 ppsa Koszty postępowania zasądzono w oparciu o art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 ppsa.