Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1129/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia del. WSA Marek Olejnik, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 27 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1117/13 w sprawie ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz M. T. kwotę 3584 zł (słownie: trzy tysiące pięćset osiemdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z dnia 18 grudnia 2013 r., III SA/Wa 1117/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lutego 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.

2. Przebieg postępowania podatkowego.

2.1.Decyzją z dnia 27 września 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. – S. określił M. T. (dalej: "skarżąca") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 79.100 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty 97.506 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że skarżąca w 2006 r. nabyła tytułem współwłasności nieruchomość położoną w W. przy ul. [...]. W 2008 r. współwłaściciele sprzedali wyodrębniony lokal mieszkalny nr [...] usytuowany w tym budynku za łączną kwotę 706.500 zł, przy czym zgodnie z udziałem we współwłasności (1/2) skarżącej przypadła kwota 353.250 zł. O uzyskaniu przychodu ze sprzedaży przedmiotowego lokalu (udziału) skarżąca powiadomiła Naczelnika Urzędu Skarbowego, złożyła także na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) u.p.d.o.f. oświadczenie o zamiarze skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a) u.p.d.o.f. Oświadczenia podobnej treści skarżąca składała także za wcześniejsze lata (2003 – 2007). W latach 2004 – 2008 dokonała łącznie 21 transakcji nabycia oraz sprzedaży nieruchomości. W kolejnych latach także nabywała i sprzedawała nieruchomości. W ramach formalnie zarejestrowanej działalności gospodarczej deklarowała zaś tylko przychody z najmu lokali mieszkalnych i użytkowych. Nie zgłosiła obrotu nieruchomościami jako elementu prowadzonej działalności gospodarczej i nie deklarowała przychodów (dochodów) z tego tytułu. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, skarżąca nie działała w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, jak pierwotnie deklarowała. Sprzedaż nieruchomości przez skarżącą posiadała zarobkowy charakter, wykonywana była w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu i na własny rachunek. Zdaniem organu, świadczy o tym między innymi ilość dokonanych transakcji oraz czas, jaki upływał pomiędzy zakupem nieruchomości a jej odsprzedażą. Sprzedaż nieruchomości nie była incydentalna ani sporadyczna. Potwierdzają to działania towarzyszące tym transakcjom, tj. aktywność, cykliczność oraz skalkulowanie kosztów w powiązaniu z możliwymi do osiągnięcia zyskami. Organ podatkowy zauważył też, że osiągane w 2008 r. przez skarżącą przychody (dochody) z obrotu nieruchomościami stanowiły główne źródło pokrycia ponoszonych przez nią kosztów i na podstawie tych ustaleń przyjął, że działania skarżącej miały charakter działalności gospodarczej, o której mowa w przepisach art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.d.o.f.". Z tytułu sprzedaży nieruchomości (udziału) w 2008 r. skarżąca osiągnęła zatem przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (działalność gospodarcza), w kwocie 353.250 zł (½ ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego). Przy ustalaniu podstawy opodatkowania organ uwzględnił koszty uzyskania przychodów, a także pomniejszył je o stratę poniesioną za 2007 r., określoną inną decyzją wymiarową. Zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. określił ostatecznie na kwotę 79.100 zł, czyli niższej niż deklarowana przez skarżącą (97.506 zł).

2.2.W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów zarówno prawa procesowego i materialnego. Nie zgodziła się z ustaleniami faktycznymi organu podatkowego. Dokonaną ocenę prawną uznała za sprzeczną z uprzednio wyrażoną przez ten sam organ w odniesieniu do poprzednich lat podatkowych. Zdaniem skarżącej, Naczelnik Urzędu Skarbowego błędnie przyjął, że w 2008 r. prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, gdy faktycznie sprzedaży nieruchomości dokonywała w sposób okazjonalny i nieprofesjonalny. Przedmiotem transakcji były wyłącznie nieruchomości mieszkalne lub przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową. Takie działanie świadczy o woli skarżącej skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) – c) u.p.d.o.f.

2.3. Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji przyjął za własne ustalenia faktyczne dokonane przez ten organ. Uznał, że w 2008 r. skarżąca uzyskała przychód z tytułu sprzedaży udziału w prawie własności lokalu mieszkalnego w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, mimo braku formalnego jej zarejestrowania. Działalność zarobkową wykonywała we własnym imieniu i na własny rachunek, w sposób zorganizowany i ciągły. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że skarżąca w poprzednich i kolejnych latach podatkowych dokonała podobnych transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości (w tym udziałów w prawie własności nieruchomości). W latach 2002 – 2003 skarżąca sprzedała 6 lokali mieszkalnych, w 2004 r. – 4, w 2005 r. – 2 lokale mieszkalne, lokal użytkowy i nabyła dwie nieruchomości, w 2006 r. sprzedała 2 lokale mieszkalne, lokal użytkowy i inne nieruchomości nabyte w 2003 r. oraz nabyła prawo współużytkowania wieczystego gruntu oraz budynku położonego przy ul. [...]. Natomiast w 2007 r. sprzedała 2 lokale mieszkalne (1/2 udziału) i nabyła inną nieruchomość. Zawierała nadto umowy przedwstępne dotyczące innych nieruchomości. Organ odwoławczy za prawidłowe uznał ustalenia dotyczące zarobkowego działania skarżącej w zakresie jej inwestycji na rynku mieszkaniowym oraz budowlanym. Zgodził się z organem pierwszej instancji także co do tego, że przychody ze sprzedaży udziału w nieruchomości w niniejszej sprawie należało zaliczyć do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Skarżąca nie działała bowiem w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym

3.1.Powołaną wyżej decyzję strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Podniosła w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego, tj.:

- art. 121 i 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.); powoływanej dalej jako: "O.p." poprzez nieprawidłowe rozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i dokonanie nieprawidłowych ustaleń faktycznych, z których wynikało, że uzyskany w 2008 r. przez skarżącą przychód (dochód) ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. [...], stanowi przychód (dochód) z działalności gospodarczej, opodatkowany na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy sprzedaż tego lokalu stanowiła dochód ustalany na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.;

- art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w związku z art. 10 ust. 2 i 3 oraz art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f. przez ich niezastosowanie w przedmiotowej sprawie i uznanie, że sprzedaż lokalu nie powinna być opodatkowana na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w związku z art. 28 tej ustawy;

- art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) - e), art. 28 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. (mającym zastosowanie do sprzedaży nieruchomości nabytej przed 1 stycznia 2007 r.), w związku z ich niezastosowaniem w przedmiotowej sprawie;

- art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 290 i art. 291 O.p., tj. naruszenie zasady praworządności oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów władzy publicznej z uwagi na dokonanie w ramach postępowania podatkowego ustaleń faktycznych sprzecznych z ustaleniami faktycznymi oraz oceną prawną zawartą przez ten sam organ w odniesieniu do 2008 r. oraz podobnych stanów faktycznych występujących w latach 2002 – 2004:

- w protokole kontroli z 13 października 2010 r., w którym nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie sprzedaży nieruchomości w latach 2004 – 2008;

- w decyzjach wymiarowych Naczelnika Urzędu Skarbowego za lata 2002 i 2003 z 30 października 2007 r., wydanych na podstawie art. 28 u.p.d.o.f., odnoszących się do opodatkowania podatkiem dochodowym sprzedaży lokali w tych latach, w analogicznym stanie faktycznym do stanu faktycznego będącego przedmiotem sprawy;

- art. 81 § 1, art. 81b § 1 pkt 2 w związku z art. 291 O.p. poprzez wszczęcie postępowania podatkowego w zakresie, w jakim ustalenia i ocena prawna wynikająca z protokołu kontroli nie wykazała nieprawidłowości, przez co naruszone zostało uprawnienie skarżącej do złożenia zastrzeżeń do protokołu kontroli oraz prawnie skutecznej korekty deklaracji podatkowej po zakończeniu kontroli podatkowej.

W obszernym uzasadnieniu skargi jej autor, powołując się na poglądy prawne prezentowane w orzecznictwie wywiódł, że organy podatkowe dokonały błędnej kwalifikacji źródła przychodów uzyskiwanych przez skarżącą, niezasadnie kwalifikując zbycie lokalu mieszkalnego (udziału) do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącej, zbywane lokale mieszkalne stanowiły środki trwałe związane z jej zarejestrowaną działalnością. Były ujęte w ewidencji środków trwałych. Nie miała ona zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Dokonywane na przestrzeni lat inwestycje budowlano – mieszkaniowe miały w ocenie skarżącej na celu zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych, także skarżącej, ewentualnie wykorzystywane były w celu świadczenia usług najmu. Skarżąca wniosła także o uwzględnienie straty z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, w tym w zakresie obrotu nieruchomościami, określonej skarżącej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzją wymiarową za 2007 r. Wystąpiła także o uznanie, że za 2008 r. wystąpiła nadpłata w wysokości 78.302 zł, jako konsekwencja odliczenia stosownej części straty z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2007 r.

3.2.Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

3.3.Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Sąd przytoczył przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, regulujące kwestię pozarolniczej działalności gospodarczej. Definicja zawarta w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w ocenie składu orzekającego w sprawie, pozwala na wyróżnienie kilku elementów tworzących to pojęcie. Jest to działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organy trafnie zidentyfikowały i zinterpretowały mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego, tj. art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Skarżąca w rozumieniu tych przepisów prowadziła bowiem działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Jej działania miały bez wątpienia charakter zarobkowy. Nie były one okazjonalne, gdyż w latach 2004 – 2008 strona dokonała aż 21 transakcji nabycia oraz sprzedaży nieruchomości. Okoliczności te świadczą o zorganizowanym i ciągłym sposobie tej działalności, której celem było osiągnięcie zysku. Dokonywanie tych czynności w kolejnych latach podatkowych pozwala uznać, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Czynności skarżącej dokonywane były w sposób powtarzający się, co pozwala uznać, że prowadziła działalność gospodarczą, o której mowa w przepisach art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W ocenie składu orzekającego w sprawie, przychód z tego tytułu powstaje niezależnie od tego, ile czasu upłynęło pomiędzy nabyciem a odprzedażą rzeczy. Przesądzającego charakteru nie ma też fakt niezgłoszenia podjęcia działalności gospodarczej do ewidencji czy też niezgłoszenie obowiązku podatkowego z tego tytułu. Dodatkowo okoliczność, że w dacie nabycia przedmiotowej nieruchomości jej nabywcy nie mają zamiaru jej sprzedaży nie oznacza, że późniejsze ich działania zmierzające do zbycia nieruchomości, w oznaczonych częściach, nie kwalifikują się do sfery pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności, organ odwoławczy dokonał oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w granicach art. 191 O.p., działając w zgodzie z zasadami logiki, dostępnej wiedzy i doświadczenia życiowego (zdrowego rozsądku). Uzasadnił swoje stanowisko w sposób wystarczający. W konsekwencji za chybione Sąd uznał wszystkie zarzuty skargi. Skoro ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uzasadniała wniosek, że sprzedaży nieruchomości skarżąca dokonywała w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., to zastosowanie znajdował przepis art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, skarżąca nie wykazała, że sporną nieruchomość (udział) zakupiła na potrzeby osobiste. Fakt, że organy podatkowe nie potraktowały sprzedaży przez skarżącą poszczególnych nieruchomości w latach 2002 – 2003 za czynności wykonywane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej nie oznacza, w ocenie Sądu pierwszej instancji, że pozbawione zostały możliwości dokonania odmiennej oceny działalności wykonywanej przez skarżącą w latach późniejszych. Także zarzuty skargi związane z protokołem kontroli oraz naruszeniem przepisów art. 81 § 1, art. 81b § 1 pkt 2 w związku z art. 291 O.p. uznano za chybione.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organy podatkowe wykazały w sprawie niniejszej, że skarżąca w latach 2004 – 2008 prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Dokonała w tych latach 21 transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości (udziałów) nie wykazując przy tym, że nabywała nieruchomości (udziały) na potrzeby osobiste. Prowadziła w tym czasie zarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie usług najmu lokali mieszkalnych oraz użytkowych. Bezsporne jest, że skarżąca wykorzystywała na potrzeby działalności gospodarczej w zakresie najmu nieruchomość położoną w W., przy ul. [...]. Była ona środkiem trwałym, wykorzystywanym na potrzeby źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (działalność gospodarcza), a nie w pkt 6 (najem) u.p.d.o.f. Ta okoliczność dodatkowo potwierdza zasadność stanowiska organów podatkowych, że sprzedaż udziału w prawie do lokalu nr [...] dokonana została w ramach działalności gospodarczej, a nie w ramach innego źródła przychodów (pkt 8). Skarżąca w 2008 r. dokonała bowiem sprzedaży udziału w prawie do lokalu (składniku majątkowym) związanym z wykonywaną przez nią działalnością gospodarczą. Nadto decyzje wydane w niniejszej sprawie przez organy obu instancji są dla skarżącej korzystne, gdyż zmniejszają jej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. W realiach niniejszej sprawy istotne jest to, że skarżąca nie nabyła prawa do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) – e) u.p.d.o.f., gdyż wystąpiła przesłanka przewidziana w art. 21 ust. 2 pkt 1 i pkt 3 u.p.d.o.f.

4. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym

4.1. Na powyżej powołane rozstrzygnięcie strona wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenia na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

1) na podstawie przepisu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi i nieuwzględnieniu przez Sąd, iż postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z naruszeniem przepisu art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. z uwagi na dokonanie przez Dyrektora błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy przez organy podatkowe, jak też zaakceptowania tego błędnego stanu faktycznego przez Sąd, co skutkowało uznaniem, że sprzedaż udziału w prawie do lokalu mieszkalnego, która miała miejsce w trakcie 2008 r. dokonywana była w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami; w rezultacie tych naruszeń Sąd wydał wyrok oddalający skargę, pomimo tego, że istniały przesłanki do jej uwzględnienia;

2) na podstawie przepisu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. polegające na nieuwzględnieniu przez Sąd, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. polegającym na błędnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że przychód ze sprzedaży udziału w prawie do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego przy ul. [...], uprzednio wprowadzonego do ewidencji środków trwałych i wykorzystywanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie najmu, stanowi przychód z działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami;

3) na podstawie przepisu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. polegające na nieuwzględnieniu przez Sąd, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z naruszeniem art. 120, art.121 § 1 O.p., czyli naruszeniem zasady praworządności oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów władzy publicznej, z uwagi na dokonanie w ramach postępowania podatkowego ustaleń faktycznych sprzecznych z ustaleniami faktycznymi oraz oceną prawną zawartą przez ten sam organ w odniesieniu do 2008 r. w protokole kontroli z dnia 13 października 2010 r., w którym nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie sprzedaży nieruchomości w latach 2004-2008,

4) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego wskutek błędnej wykładni przepisu art. 5a pkt 6 oraz przepisu art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż przychód ze sprzedaży udziału w prawie do lokalu mieszkalnego należy uznać za przychód z działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami - określony w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., mimo że ten lokal mieszkalny był wykorzystywany w prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej w zakresie najmu, w związku z czym przychód z tytułu jego sprzedaży powinien zostać zakwalifikowany do źródła określonego w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.;

5) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego wskutek błędnej wykładni przepisu art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie na skutek bezpodstawnego przyjęcia, że transakcje dotyczące nieruchomości przeprowadzone były w ramach prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami oraz niezastosowania przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., który w niniejszej sprawie powinien być zastosowany, z uwagi na fakt, iż strona dokonała sprzedaży lokalu mieszkalnego wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie najmu;

6) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego wskutek błędnej wykładni przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a-e, art. 28 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. (mającym zastosowanie do sprzedaży nieruchomości nabytych przed dniem 1 stycznia 2007 r.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie, polegające na pominięciu wskazanych regulacji w sytuacji gdy ich treść ma wpływ na sposób ustalenia opodatkowania sprzedaży lokali mieszkalnych dokonanych przez stronę;

7) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego wskutek błędnej wykładni przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a), art. 28 oraz art. 14 ust. 2c w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. wskutek ich niewłaściwego zastosowania polegającego na pominięciu wskazanych regulacji przy rozstrzygnięciu sprawy w sytuacji gdy ich treść ma wpływ na sposób ustalania opodatkowania dochodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...] położonego przy ul. [...].

Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie jego pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. W podstawach kasacyjnych wskazano zarzuty naruszenia zarówno przepisów procesowych, jak i przepisów prawa materialnego. Co do zasady oznacza to konieczność odniesienia się w pierwszej kolejności do uchybień wskazanych w ramach podstawy określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Przed stwierdzeniem prawidłowości przebiegu postępowania przed sądem pierwszej instancji oraz prawidłowości przyjętej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia przedwczesna jest zazwyczaj ocena zarzutów naruszenia prawa materialnego. W tym jednak przypadku określenie zakresu postępowania dowodowego, niezbędnego dla rozstrzygnięcia, wymagało dokonania wykładni przepisów prawa materialnego, dotyczących przychodów z działalności gospodarczej. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego pozostają ze sobą w związku, wymagającym łącznego odniesienia się do nich.

5.2. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych odróżnia źródła przychodów. Przypisanie konkretnego przychodu do właściwego źródła jest istotne, dochód (poza wyjątkami przewidzianymi w art.9 ust.1 a u.p.d.o.f.) stanowi bowiem sumę dochodów z poszczególnych źródeł (art.9 ust.1 u.p.d.o.f.). Nie wlicza się do sumy dochodów m.in. przychodów (dochodów) z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.p.f.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest przypisanie do właściwego źródła przychodu ze zbycia nieruchomości. Samodzielny lokal mieszkalny, stanowiący część budynku, stanowiącego współwłasność skarżącej, stanowi bowiem odrębną nieruchomość (art.2 ust.1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali, tekst jedn. Dz.U.z 2000r., Nr 80,poz. 903 ze zm.). Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód taki przypisuje do dwóch źródeł, bądź przy spełnieniu określonych warunków (zbycia składników majątku, o których mowa w art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. po upływie terminów od ich nabycia, wskazanych w ustawie), nie zalicza go do przychodów, wchodzących w skład podstawy opodatkowania.

Jednym ze źródeł jest odpłatne zbycie nieruchomości, jej części oraz udziału w nieruchomości (art.10 ust.1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f.). Warunkami zaliczenia przychodu do tego źródła są:

1) zbycie nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie;

2) zbycie nie może być dokonane w wykonywaniu działalności gospodarczej (nieruchomość nie może stanowić towaru, który w ramach zorganizowanej, nakierowanej na zysk działalności jest zbywany;

3) zbycie nie nastąpiło na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki lub kredytu, do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy;

4) zbycie nie nastąpiło w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni;

5) nieruchomość nie stanowiła składnika majątku, o którym mowa w art.14 ust.2 pkt 1 lit.a, nawet jeżeli przed zbyciem został on wycofany z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym został wycofany z działalności i dniem jego odpłatnego zbycia nie upłynęło 6 lat, chyba że nieruchomość zbywana stanowiła jednocześnie wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej budynek mieszkalny, jego część, udział w takim budynku, lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość lub udział w takim lokalu, grunt lub udział w gruncie (art.10 ust. 3 u.p.d.o.f.).

Drugim źródłem przychodów, do którego może być przypisany przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w niej jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Należne z tego tytułu kwoty zalicza się do tego źródła przychodów jeżeli:

1) odpłatne zbycie nieruchomości ,ich części lub udziału w nich następuje w wykonaniu tej działalności, a więc jest wynikiem działalności zarobkowej, zorganizowanej, prowadzonej we własnym imieniu i w sposób ciągły (nieruchomość jest towarem, którego nabywanie i zbywanie stanowić ma dla podatnika źródło zarobkowania)-art.14 ust.1 u.p.d.o.f.;

2) przedmiotem zbycia są nieruchomości wykorzystywane dla potrzeb tej działalności (środki trwałe), ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (art.14 ust.2 pkt 1 lit.a u.p.d.o.f.), przy czym:

a) za środki takie uważa się również środki wycofane z tej działalności, jeżeli między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat;

b) nie zalicza się do tych środków budynku mieszkalnego, jego części, udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim prawie (art.14 ust.2c u.p.d.o.f.).

Reasumując przychód z odpłatnego zbycia samodzielnego lokalu mieszkalnego lub udziału w nim stanowić będzie dla osoby fizycznej przychód z działalności gospodarczej wyłącznie wówczas, gdy lokal ten nie stanowił środka trwałego wykorzystywanego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, ujętego w ewidencji środków trwałych i został zbyty w wykonaniu tej działalności. W pozostałym przypadku przychód z tego tytułu może być zaliczony wyłącznie do przychodu, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. i stosuje się do niego odpowiednio zasady wynikające z art.30e ( w stanie faktycznym i prawnym tej sprawy art.28 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r.) tej ustawy (art.10 ust.3 w zw. z art.14 ust.2 c u.p.d.o.f.).

Zasadny zatem jest zarzut dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art.5a pkt 6 i art.10 ust. 1 pkt 3 i 8 u.p.d.o.f.

5.3. Trafnie też strona skarżąca kwestionuje ustalenia faktyczne, przyjęte za podstawę orzekania przez Sąd pierwszej instancji. Z akt sprawy wynika, że skarżąca prowadziła w badanym roku podatkowym pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie najmu lokali, również mieszkalnych. Sposób wyliczenia kosztów uzyskania przychodów, przyjęty przez organy podatkowe sugeruje, że zbyty w badanym roku lokal mieszkalny był ujęty w ewidencji środków trwałych skarżącej i podlegał amortyzacji. W takim przypadku niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy było wyjaśnienie przez organy podatkowe, czy lokal ten istotnie był wykorzystywany przez skarżącą na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie najmu i czy został ujęty w ewidencji środków trwałych. Wyjaśnienie tych okoliczności było niezbędne dla przypisania przychodu ze zbycia lokalu do właściwego źródła. Organy podatkowe, zauważając fakt ujęcia lokalu w ewidencji środków trwałych, jednocześnie nie zbadały sposobu jego wykorzystania po nabyciu, nie oceniły także dowodu z ewidencji środków trwałych i znaczenia tego dowodu dla ustaleń faktycznych. Trafnie w związku z tym skarżąca zarzuciła w skardze kasacyjnej naruszenie art.145 § 1 pkt 1 lit.c, art.134 § 1 i art.151 p.p.s.a. w zw. z art.120, art.122, art.187 § 1, art.191 O.p. poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego, skutkującego przyjęciem, że zbycie lokalu nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej. Wniosek taki, wobec braków w postępowaniu dowodowym i dowolnej oceny dowodów, był bowiem przedwczesny.

5.4. Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art.120, art.121 § 1 O.p. poprzez dokonanie ustaleń sprzecznych z zawartymi w sporządzonym wcześniej protokole kontroli. Aczkolwiek sytuację taką należy ocenić negatywnie w świetle art.121 § 1 O.p., to jednak naruszenie powołanego przepisu Ordynacji podatkowej mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji wyłącznie wówczas, gdyby mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym przypadku wpływu takiego skarżąca nie wykazała.

5.5. Zasadne są zarzuty naruszenia prawa materialnego art.10 ust.1 pkt 1 pkt 3 w zw. z art.5a pkt 6, art.28 ,art.14 ust.2 c w zw. z art.14 ust.2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Prawidłowe zastosowanie przepisu prawa możliwe jest dopiero po prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego sprawy, czego w tej sprawie nie uczyniono.

5.6. Przedwczesny natomiast jest zarzut naruszenia art.21 ust.1 pkt 32 lit. a-e u.p.d.o.f. W tym zakresie organy podatkowe nie dokonywały żadnych ustaleń z uwagi na przypisanie przychodu do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Dopiero po prawidłowym ustaleniu stanu sprawy i ewentualnym przypisaniu przychodu do źródła, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. możliwa będzie ocena, czy istniały podstawy do zwolnienia, o którym mowa w powołanym przepisie i czy skarżąca spełniła warunki przewidziane dla zastosowania tego zwolnienia.

5.7. Z powołanych względów na podstawie art.185 § 1 p.p.s.a.Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania. Sąd ten uwzględni dokonaną w niniejszym wyroku wykładnię prawa, dokona ponownie badania zaskarżonej decyzji pod kątem prawidłowości przyjętych w niej ustaleń faktycznych i zastosowania prawa materialnego.

6. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 209, art.203 pkt 1, art.205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust.2 pkt 1 i ust.1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31,poz. 153).