Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 846/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2020-08-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 131
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Sędziowie: sędzia WSA Daria Gawlak - Nowakowska sędzia WSA Maria Tkacz - Rutkowska (sprawozdawca) Protokolant: specjalista Aleksandra Połaczewska po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 21 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi M. Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja przepisów prawa podatkowego (interpretacja indywidualna) z [...] 2019 r. nr [...] wydana na wspólny wniosek M. Z. (zainteresowana będąca stroną postępowania) i T. Z. (zainteresowany niebędący stroną postępowania) przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że aktem notarialnym M. Z. (Wnioskodawczyni) razem z mężem T. Z. (dalej także: Zainteresowani) nabyli w listopadzie 2013 r. do majątku wspólnego nieruchomość (odrębna własność lokalu wraz z udziałem związanym z tym lokalem we wspólnych częściach budynku oraz w prawie własności działki gruntu) za kwotę 197 000 zł. Ponieśli też koszt taksy notarialnej w 1.476 zł. Zakup tej nieruchomości sfinansowali z zaciśniętego w październiku 2003 r. kredytu, co wskazano w akcie notarialnym w postaci ustanowienia hipoteki na rzecz banku.

We wrześniu 2018 r. Zainteresowani sprzedali ww. nieruchomość, za kwotę 294 000 zł. Na poczet tej ceny kupujący wpłacili gotówką kwotę 5.000 zł przed podpisaniem aktu notarialnego. Resztę ceny w kwocie 289.000 zł kupujący zobowiązali się zapłacić przelewem w następujący sposób: kwotę 69.000 zł na rachunek bankowy Zainteresowanych w terminie do dnia [...].09.2018 r., zaś kwotę 220.000 zł w terminie do dnia [...].10.2018 r., przy czym 207.173,54 zł na rachunek właściwy do spłaty kredytu zabezpieczonego hipoteką, a kwotę 12.826,46 zł na rachunek bankowy Zainteresowanych. Ostatecznie kwota 207.173,54 zł została wpłacona przez kupujących na rachunek właściwy do spłaty kredytu zabezpieczonego hipoteką, celem całkowitej spłaty kredytu ciążącego na Zainteresowanych, zaciągniętego na zakup zbywanego lokalu. Z aktu notarialnego wynika ponadto, że kupującym został udzielony kredyt w wysokości 227 500 zł między innymi na nabycie lokalu sprzedanego przez Zainteresowanych. Jednocześnie kupujący, stosownie do treści art. 10 (1) zw. z art. 10 (9) ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece, zobowiązali się do rozporządzenia opróżnionym miejscem hipotecznym, które powstanie na skutek wygaśnięcia i wykreślenia hipoteki wpisanej uprzednio przez Zainteresowanych na rzecz banku, który im udzielił kredytu, poprzez przeniesienie hipoteki umownej ustanowionej na rzecz banku, który kupującym udzielił kredytu, na opróżnione pierwsze miejsce hipoteczne, z chwilą gdy stanie się wolne. Ponadto, Zainteresowani zobowiązali się wobec kupujących w terminie do dnia [...].10.2018 r. przedłożyć zaświadczenie/oświadczenie z banku, zezwalające na wykreślenie z hipoteki, celem złożenia przez kupujących wniosku do sądu wieczystoksięgowego o wykreślenie tej hipoteki z księgi wieczystej.

Zainteresowani także we wrześniu 2018 r. zawarli umowę deweloperską, na nabycie lokalu mieszkalnego. Z umowy tej wynika, że nabycia dokonują za środki pochodzące z majątku wspólnego. Cena nabycia została określona na kwotę 328.000 zł. Część tej ceny, w wysokości 32.800 zł, została uiszczona przed zawarciem umowy deweloperskiej, pozostała część, tj. kwota 295 200 zł miała zostać zapłacona do dnia [...].12.2018 r. Do zawarcia umowy sprzedaży ww. lokalu doszło w marcu 2019 r. W listopadzie 2018 r. Zainteresowanym został udzielony kredyt na zakup ww. lokalu, co znalazło wyraz w ww. akcie notarialnym w postaci ustanowienia hipoteki na rzecz banku.

Zainteresowani [...] kwietnia 2019 r. złożyli w urzędzie skarbowym zeznania PIT-39, w których każde z nich wykazało: przychód: 147.000 zł; koszty 99.238 zł; dochód 47.762 zł; dochód zwolniony 14.105,46 zł; podstawa obliczenia podatku 33 657 zł; podatek należny po zaokrągleniu 6.395 zł. Każde z małżonków wykazało więc 50% wartości przychodów i kosztów z tytułu odpłatnego zbycia lokalu nabytego w listopadzie 2013 r. Wartość dochodu zwolnionego została zadeklarowana zgodnie z sugestią pracownika organu podatkowego, który poinformował Zainteresowanych, że nie mają prawa do uznania, że cały dochód ze zbycia lokalu nabytego w listopadzie 2013 r. podlega zwolnieniu.

Kwota przychodu każdego z małżonków, tj. kwota 147.000 zł stanowi 50% kwoty uzyskanej ze zbycia we wrześniu 2018 r. lokalu nabytego w listopadzie 2013 r. (zbycie za kwotę 294.000 zł). Kwota kosztów uzyskania przychodów u każdego z małżonków, tj. kwota 99 238 zł stanowi 50% ceny nabycia lokalu w listopadzie 2013 r., powiększonej o koszt taksy notarialnej (nabycie 197.000 zł, taksa notarialna 1.476 zł). Dochód ze zbycia lokalu nabytego w listopadzie 2013 r. wynosi 95.524 zł, z tym że każde z małżonków wykazało w swoim zeznaniu podatkowym połowę tej kwoty.

Dochód zwolniony, zgodnie z sugestią pracownika urzędu skarbowego, wyliczono w sposób następujący: 95 524 x 86 826,46/294 000 = 28.210.92 zł, z czego każde z małżonków wykazało w swoim zeznaniu podatkowym połowę tej kwoty. Ujęta w powyższym wzorze kwota 86.826,46 zł, stanowi sumę następujących kwot: 5.000 zł (otrzymana gotówką przed popisaniem umowy sprzedaży lokalu nabytego w listopadzie 2013 r.). 69.000 zł (przelew na rachunek bankowy Zainteresowanych, po podpisaniu umowy sprzedaży lokalu nabytego w listopadzie 2013 r.), 12.826,46 zł (otrzymana przelewem na rachunek bankowy Zainteresowanych, po podpisaniu umowy sprzedaży lokalu nabytego w listopadzie 2013 r.). Zdaniem pracownika urzędu skarbowego, pozostałej części kwoty sprzedaży (tj. 207.173,54 zł) Zainteresowani nie mieli prawa uwzględnić w wyliczeniu dochodu zwolnionego od podatku, ponieważ kwoty tej nie otrzymali od kupujących, lecz kwota ta została wpłacona przez kupujących na rachunek właściwy do spłaty kredytu zabezpieczonego hipoteką, wskazany przez bank, celem całkowitej spłaty kredytu Zainteresowanych, zaciągniętego na nabycie sprzedawanego lokalu. Ostatecznie dochód do opodatkowania został wyliczony następująco: 95.524 zł – 28.210,92 zł = 67.313 zł, (każdy z małżonków wykazał 33.657 zł). Wyliczony podatek został wpłacony w terminie.

Zainteresowani uważają, że przy obliczeniu dochodu zwolnionego powinni uwzględnić całą kwotę przychodu ze sprzedaży lokalu nabytego w 2013 r., bez pominięcia kwoty wpłaconej przez kupujących na rachunek właściwy do spłaty kredytu zabezpieczonego hipoteką, celem całkowitej spłaty kredytu ciążącego na Zainteresowanych, zaciągniętego na zakup zbywanego lokalu.

W zeznaniu podatkowym, Zainteresowani w żaden sposób nie uwzględnili zapłaconych odsetek od kredytu, zaciągniętego na zakup sprzedanego lokalu. Z zaświadczenia wydanego przez bank wynika, że od dnia [...].10.2013 r. do dnia [...].10. 2018 r. Zainteresowani spłacili 43.216,08 zł odsetek.

Na gruncie tak opisanego stanu faktycznego Zainteresowani zapytali: Czy wydatek na spłatę kredytu (lub odsetek od tego kredytu) zaciągniętego na zakup zbywanego lokalu stanowi wydatek poniesiony na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Zainteresowani stwierdzili, że wydatek na spłatę kredytu (lub odsetek od tego kredytu) zaciągniętego na zakup zbywanego lokalu stanowi wydatek poniesiony na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz.U z 2018 r., poz.1509, ze zm. – dalej: u.p.d.f.). Po przytoczeniu brzmienia przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a), art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.f. wyjaśnili, że warunkiem uznania wydatku poniesionego na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) za wydatek mieszkaniowy, jest zaciągnięcie tego kredytu przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, a także, że taki kredyt zaciągnęli. Wyjaśnili także, że znają stanowisko organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, odnoszące się do kwalifikacji wydatków na spłatę kredytu (w tym odsetek od kredytu), w tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2018 r. (II FSK 3529/17), ale stanowisko to uważają za błędne z następujących powodów:

Twierdzenie organów podatkowych i sądów, że nie można dwukrotnie korzystać z ulgi, raz poprzez ujęcie wydatku na nabycie lokalu w kosztach uzyskania przychodów i drugi raz poprzez uwzględnienie spłaty kredytu, jako celu mieszkaniowego, zdaniem pełnomocnika skarżącej, prowadzi do rozwiązania sprzecznego z logiką. Na potwierdzenie tej tezy, odnosząc się do wniosków wynikających z powołanego wyżej wyroku, przedstawia dwa przekłady rozliczenia: w pierwszym (a) zaliczając do kosztów uzyskania przychodów kwotę wydatkowaną na nabycie sprzedawanego lokalu, w tym sfinansowaną kredytem (tj. tak jak Zobowiązani wykazali w deklaracji) – podatek wystąpi, w drugim (b) przyjmując brak "dublowania" się kwot przez brak wykazania kosztów uzyskania, co umożliwi rozliczenie w ramach ulgi na spłatę kredytu kwoty spłaconego kredytu, a także kwoty przeznaczonej na zakup nowego lokalu mieszkalnego. Zainteresowani twierdzą, że wnioski takie, jak wskazane w przykładzie (b), wynikają jeśli uwzględnić stanowisko wyrażonego przez NSA w ww. wyroku. W takiej sytuacji tj. wydatkowania całego przychodu na cele mieszkaniowe, cały dochód korzysta ze zwolnienia od podatku, a podatek wynosi 0 zł.

Kolejnym powodem, dla którego stanowisko organów podatkowych i sądów Zainteresowani uznali za błędne to niedostrzeganie w orzecznictwie, że spłata kredytu zaciągniętego na zakup sprzedawanego lokalu wiąże się z faktem obciążenia hipotecznego i często jest tak, że kupujący nie wpłaca sprzedającemu pełnej ceny sprzedaży, ale część tej ceny uiszcza bankowi finansującemu zbywany lokal. W innym przypadku do transakcji w ogóle by nie doszło. Pozbawianie podatnika prawa do ulgi mieszkaniowej w tej sytuacji, jest więc wykorzystywaniem przymusowej sytuacji sprzedającego, który w inny sposób nie dokona zbycia nieruchomości. Ponadto takie stanowisko jak przyjęte w interpretacji, stoi w sprzeczności z literalną wykładnią przepisu art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.f., który wymaga jedynie, aby kredyt był zaciągnięty przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Przepis ten nie zakazuje rozliczania jako wydatku mieszkaniowego spłaty kredytu zaciągniętego na zakup zbywanej nieruchomości, a wykładnia słowa "cel", dokonywana przez organy i sądy jest sprzeczna z gramatyczną, niebudzącą wątpliwości wykładnią przepisów.

Podatnik aby skorzystać z ulgi i zachować się w zgodzie z ww. wykładnią, musiałby:

a) najpierw zaciągnąć kredyt na zakup nowego lokalu, tj. przed zbyciem wcześniej nabytego lokalu (jednak zaciągnięcie nowego kredytu nie jest możliwe z uwagi na brak spłaty wcześniej zaciągniętego na nabycie sprzedawanego lokalu);

b) następnie, sprzedać wcześniej kuponu lokal i po otrzymaniu z tego tytułu od kupującego całą kwotę otrzymaną z tytułu sprzedaży przeznaczyć na nabycie nowego lokalu (jest to nierealne, jeśli zbywana nieruchomości jest obciążenie hipoteczne).

Ponieważ opisane wyżej warunki Zainteresowaniu uznali za niemożliwe do spełnienia, to aby urealnić dojście transakcji do skutku przyjęli, że:

a) sprzedający weźmie nowy kredyt w tym samym banku i bank zgodzi się na zwolnienie hipoteki na lokalu obciążanego wcześniejszym kredytem pod warunkiem udzielenia innego zabezpieczenia, którego sprzedający może nie być w stanie przedstawić. W którymś momencie musiałoby również dojść do obciążenia nabywanego kolejnego lokalu hipoteką związaną z kredytem na zakup lokalu wcześniej już nabytego. Co jest mało realne (choćby z uwagi na wartość lokalu) i dlatego w praktyce nikt tak nie postępuje, gdyż jest to nielogiczne;

b) następnie, sprzedający, z otrzymanej od kupującego kwoty spłaciliby nowy kredyt. Pomimo spłaty kredytu, hipoteka obciąża nadal nowo nabyty lokal, gdyż sprzedający wciąż spłaca stary kredyt (tj. kredyt zaciągnięty na zakup lokalu sprzedanego);

c) W efekcie, sprzedający zostaje ze starym kredytem do spłaty i obciążeniem hipotecznym, gdyż hipoteka obciąża lokal nowo nabyty jako zabezpieczenie kredytu zaciągniętego na zakup lokalu sprzedanego.

Zdaniem Zobowiązanych w opisanych sytuacjach strony realizują "cel" mieszkaniowy w rozumieniu ww. wyroku NSA oraz orzecznictwa, do którego wyrok ten się odnosi. Sytuacja ta, niczym w praktyce nie różni się od sytuacji opisanej w opisie stanu faktycznego w niniejszej sprawie. Dlatego też, twierdzenie, że spłacając kredyt zaciągnięty na zakup zbywanego lokalu, nie dochodzi do realizacji celu mieszkaniowego, jest nielogiczne oraz sprzeczne z literalną wykładnią cytowanych przepisów.

Stanowisko przedstawione we wniosku Dyrektor KIS uznał za nieprawidłowe.

Dyrektor KIS przytoczył brzmienia przepisów: art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, art. 30e ust. 1,art. 30e ust. 4, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6c, art. 21 ust. 25, ust.28, ust. 29, ust. 30 u.p.d.f. regulujących zasady opodatkowania dochodów ze sprzedaży nieruchomości. Następnie, uwzględniając przywołane przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, Dyrektor KIS stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.f. podlega uzyskany przez Zainteresowanych dochód z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nabytego w listopadzie 2013 r., rozumiany jako różnica pomiędzy przychodem (czyli ceną sprzedaży pomniejszoną o ewentualne koszty odpłatnego zbycia) a kosztami uzyskania przychodu, określonymi na podstawie art. 22 ust. 6c u.p.d.f.

Zauważył, że przeznaczenie przychodu z odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości na spłatę kredytu (lub odsetek od tego kredytu) nie stanowi wydatku na własne cele mieszkaniowe w świetle wskazanych wyżej przepisów. W niniejszej sprawie zastosowanie ma regulacja zawarta w art. 21 ust. 30 u.p.d.f. Zainteresowani rozliczając transakcję sprzedaży nieruchomości zobowiązani byli uwzględnić wydatki na ich nabycie w postaci kosztów uzyskania przychodu. Jeśli w ramach obliczenia dochodu ze sprzedaży nieruchomości (lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność) będzie uwzględniony koszt jego nabycia, to obowiązuje ustawowy zakaz traktowania spłaty kredytu zaciągniętego na nabycie nieruchomości jako wydatku na własne cele mieszkaniowe. Uwzględnienie spłaty kredytu jako wydatku poniesionego na cel mieszkaniowy oznaczałoby bowiem, że Zainteresowani odliczyliby dwukrotnie te same wydatki, a tego zabrania wprost art. 21 ust. 30 u.p.d.f. Dyrektor KIS podkreślił, że podatnik nie ma prawa wyboru czy kwotę poniesionych na spłatę kredytu wydatków potraktuje jako wydatki na cele mieszkaniowe, czy też zaliczy do kosztów uzyskania przychodów. Podstawą obliczenia podatku jest bowiem dochód, a więc przychód obniżony o poniesione koszty i te właśnie koszty Zainteresowani w pierwszej kolejności muszą uwzględnić obliczając podstawę opodatkowania.

Ponadto zauważył, że odnośnie spłaty kredytu zaciągniętego na nabycie zbytej nieruchomości, jako wydatku służącego zaspokojeniu własnych potrzeb podatnika uprawniającej go do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania wielokrotnie wypowiadały się sądy administracyjne i wskazał na wyrok: WSA w Gdańsku z dnia 25.05. 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 408/17, NSA z dnia 5.05.2017 r., sygn. akt II FSK 446/17. WSA w Krakowie z dnia 13.03. 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 2192/13. Z orzeczeń tych, jak wyjaśnił, wynika że celem zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. jest wspieranie podatników tego podatku w zaspokajaniu ich własnych potrzeb mieszkaniowych. Przeznaczenie przez podatnika przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości mieszkaniowej na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup tej nieruchomości, nie może zatem być uznane za działanie zmierzające do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatnika. Zbycie nieruchomości mieszkaniowej nie zaspokaja bowiem potrzeb mieszkaniowych podatnika. Dyrektor KIS, powołując się na wyroki WSA w Gdańsku z dnia 25.05. 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 408/17, NSA z dnia 5.05.2017 r., sygn. akt II FSK 446/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 13 marca 2014 r., sygn. I SA/Kr 2192/13, uznał, że przeznaczenie przed podatnika przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, w której zaspokajał swoje cele mieszkaniowe na spłatę kredytu zaciągniętego na jej nabycie, a nie na nabycie innego lokalu, w którym po owej sprzedaży mógłby swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajać, prowadzi do spłaty zobowiązań kredytowych podatnika, a nie do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych uprawniających do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania.

W konsekwencji Dyrektor KIS stwierdził, że sprzedaż przez Zainteresowanych we wrześniu 2018 r. lokalu mieszkalnego nabytego w listopadzie 2013 r, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f., podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 30e tej ustawy, ponieważ jego odpłatne zbycie nastąpiło przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży we wrześniu 2018 r. ww. nieruchomości nabytej w listopadzie 2013 r., na spłatę kredytu hipotecznego (lub odsetek od tego kredytu) zaciągniętego w październiku 2013 r. na nabycie zbywanej nieruchomości nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f., bowiem nie stanowi wydatku poniesionego na własne cele mieszkaniowe, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) tej ustawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu pełnomocnik Wnioskodawczyni, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, zarzucił naruszenie:

- art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. przez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu - wbrew literalnemu brzmieniu przepisów - że wydatki na spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, nie stanowią wydatków na cele mieszkaniowe;

- art. 21 ust. 30 u.p.d.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, będące wynikiem błędnej wykładni, jako że ten przepis nie ma zastosowania w stanie faktycznym niniejszej sprawy.

Uzasadniając zarzuty skargi pełnomocnik Strony stwierdził, że zgodnie z art. 21 ust. 30 u.p.d.f., przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Organ podatkowy dokonał błędnej wykładni tego przepisu, co doprowadziło do jego niewłaściwego zastosowania w sprawie. Błędna wykładnia wynika z błędnego odczytania dyspozycji tego przepisu. Dyspozycja ta określa dwa przypadki zachowania podatnika, ale w obu tych przypadkach chodzi o podatnika korzystającego z ulg podatkowych:

a) pierwszy przypadek dotyczy kredytu, który mógł być rozliczony przez podatnika jako ulga podatkowa. W obecnym stanie prawnym nie występuje taka sytuacja, ale część podatników w dalszym ciągu - korzystając z ochrony praw nabytych - odlicza od dochodu wydatki na spłatę kredytu mieszkaniowego. Spłata takiego kredytu nie mogłaby być więc po raz drugi rozliczona w ramach ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT;

b) drugi przypadek dotyczy podatnika, który kredytem sfinansował wydatki, uwzględnione przy rozliczaniu ulg podatkowych. Ustawodawca odnosi się do wydatków, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.f.

Przepis art. 21 ust. 30 u.p.d.f. dotyczy podatnika korzystającego z ulg podatkowych, ale innych niż ulga mieszkaniowa, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy. Przepis art. 21 ust. 30 u.p.d.f. nie ma więc zastosowania w niniejszej sprawie. Tymczasem, dokonując jego błędnej wykładni, organ zastosował ten przepis, jednak uczynił to błędnie. Podobnie błędnej wykładni dokonał WSA w Krakowie we wskazanym w interpretacji wyroku z dnia 13.03.2014 r. (I SA/Kr 2192/13). W pozostałych wyrokach cytowanych przez Dyrektora KIS Sądy nie opierały swojej argumentacji na wykładni art. 21 ust. 30 u.p.d.f., lecz wskazywały na wykładnię celowościową przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f., w tym wykładnię słowa "cel" w kontekście celu mieszkaniowego.

Uzasadniając zarzut błędnej wykładni art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. pełnomocnik skarżącej, stwierdził, że zgodnie art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.f., za realizację celu mieszkaniowego uważa się wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) "zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1". Sformułowanie "zaciągniętego przed dniem uzyskania przychodu" nie pozostawia wątpliwości interpretacyjnych, zbędne jest zatem stosowanie innych reguł wykładni niż literalna. Tymczasem to stosowanie wykładni celowościowej prowadzi do pozbawienia podatników prawa do ulgi, która jest sporna w niniejszej sprawie. Posłużenie się wykładnią systemową i celowościową powoduje wyprowadzenie normy sprzecznej z literalnym i nieskomplikowanym w swej treści brzmieniem danego przepisu. Przytoczone we wniosku przykłady obrazują skutki stosowania wykładni celowościowej, przy uwzględnieniu stanowiska sądów o niemożności dwukrotnego korzystania z ulgi, raz poprzez ujęcie wydatku na nabycie lokalu w kosztach uzyskania przychodów i drugi raz poprzez uwzględnienie spłaty kredytu, jako celu mieszkaniowego. Przy czym, jak wskazano, przykłady te nie miały zmierzać do tego, że podatnik powinien mieć wybór, czy ująć wydatek na zakup lokalu w kosztach, czy też rozliczyć go w ramach ulgi. Celem było wykazanie nielogicznych wniosków, do których prowadzi przyjęcie ww. stanowiska.

Pełnomocnik skarżącej wskazał także, że w orzecznictwie nie dostrzega się, iż spłata kredytu zaciągniętego na zakup sprzedawanego lokalu wiąże się z faktem obciążenia hipotecznego i często jest tak, że kupujący nie wpłaca sprzedającemu pełnej ceny sprzedaży, ale część tej ceny uiszcza bankowi finansującemu zbywany lokal. W innym przypadku do transakcji w ogóle by nie doszło. Pozbawianie podatnika prawa do ulgi mieszkaniowej w tej sytuacji, jest więc wykorzystywaniem przymusowej sytuacji sprzedającego, który w inny sposób nie dokona zbycia nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (teksy jedn. Dz. U. z 2019 r. poz.2107), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej: P.p.s.a.) . W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). W sprawach tych, stosownie do art. 57a P.p.s.a., sąd administracyjny związany jest zarzutami skargi oraz powołaną podstawa prawną.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Strony spierają się o to czy wydatek poniesiony na spłatę kredytu (lub odsetek od tego kredytu) zaciągniętego na zakup zbywanego lokalu stanowi wydatek poniesiony na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.f.

Pełnomocnik skarżącej twierdzi, że jest to wydatek poniesiony na cele mieszkaniowe, zatem Zainteresowani mają prawo do zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f.

Dyrektor KIS stwierdza, że wydatek poniesiony na spłatę kredytu (lub odsetek od tego kredytu) zaciągniętego na zakup zbywanego lokalu nie stanowi wydatku poniesionego na własne cele mieszkaniowe, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.f., nie korzysta zatem ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f.

Sporna w sprawie kwestia była przedmiotem licznych orzeczeń sądów administracyjny, w których wyrażono jednolity pogląd zgodny z przedstawionym w zaskarżonej interpretacji przez Dyrektor KIS, m in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 7.02.2017 r., sygn. akt II FSK 82/15, z dnia 8.12. 2015 r., sygn. akt II FSK 2563/13, z dnia 9.12.2016 r., sygn. akt II FSK 3218/14; z dnia 13.04.2018 r., sygn. akt II FSK 1029/16, z dnia 14.06.2018 r. sygn.. akt II FSK 3529/17 publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd, w składzie rozpoznającym niemniejszą sprawę, podziela stanowisko wyrażone w wymienionych wyrokach i przyjmuje je za własne.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d..f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Z kolei w myśl art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.f. za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1.

Interpretacja powyższych przepisów wymaga też przywołania brzmienia art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., który stanowi, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem;

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie;

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego;

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego;

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Spór, dotyczy tego, czy przychód ze sprzedaży nieruchomości, w części w jakiej przeznaczony został na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup tej właśnie nieruchomości (sprzedawanej nieruchomości), korzysta ze zwolnienia podatkowego uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f.

Jak wskazano w przywołanych wyżej wyrokach sama wykładnia gramatyczna art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.f. mogłaby budzić wątpliwości, czy z omawianego zwolnienia podatkowego korzysta spłata kredytu zaciągniętego wyłącznie na zakup (budowę, rozbudowę) nowej nieruchomości, czy również spłata kredytu zaciągniętego na zakup zbywanej nieruchomości. Ustawodawca nie rozróżnił bowiem kredytu (pożyczki) zaciągniętego na nabycie (budowę, rozbudowę) zbywanej nieruchomości od kredytu (pożyczki) zaciągniętego na nabycie (budowę, rozbudowę) nowej nieruchomości. Wskazał jedynie, że chodzi o kredyt (pożyczkę) zaciągnięty przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Należy jednak zwrócić uwagę, że w zasadniczym z punktu widzenia tych rozważań art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. mowa jest o zwolnieniu z podatku dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku, w którym nastąpiło zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości (lub prawa majątkowego) został wydatkowany na "własne cele mieszkaniowe." Z przepisu tego wynika, że "cel mieszkaniowy" ma być realizowany z przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości począwszy od dnia odpłatnego zbycia, a zatem na przyszłość. Użycie określenia "cel" wskazuje, że chodzi o efekt, na osiągnięcie którego skierowane jest działanie. Oznacza to, że cele mieszkaniowe mają być realizowane począwszy od dnia odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, o którym mowa w art. 30e. Przepisy art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 pkt 1 i pkt 2 lit. a) u.p.d.f., które należy odczytywać łącznie, wskazują że podstawową okolicznością decydującą o zwolnieniu jest przeznaczenie przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. m.in. na spłatę kredytu (oraz odsetek od niego), ale kredytu zaciągniętego na wymienione w sposób enumeratywny w pkt 1 ust. 25 art. 21 u.p.d.f. cele, rozumiane szeroko jako służące zaspokajaniu indywidualnych potrzeb mieszkaniowych podatników. Konieczność łącznego odczytania tych przepisów wynika, przede wszystkim z zawartego w pkt 2 ust. 25 art. 21 u.p.d.f. odesłania wprost do pkt 1 ust. 25. Konstatacja wynikająca z ich treści jest zatem taka, że mając na względzie sens, logikę i cel tych regulacji, zbywane nieruchomości nie mogą stanowić jednocześnie tych nabywanych. Aby możliwe było zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.f., wydatki nie mogą dotyczyć zbytych nieruchomości ale muszą być poczynione na inne inwestycje o charakterze mieszkaniowym - wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.f. To zaś oznacza, że nie będzie realizacją celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.f. finansowanie z kwoty uzyskanej ze sprzedaży przedmiotu tego nabycia, w ten sposób nie są bowiem zaspokajane potrzeby mieszkaniowe zbywcy. Tym samym tylko w przypadku gdy spłata kredytu i odsetek będzie dotyczyła kredytu zaciągniętego na nabycie innej nieruchomości zaspokajającej cele mieszkaniowe, znajdzie zastosowanie zwolnienie opisane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f.

Za takim rozumieniem omawianego zwolnienia przemawia także wykładnia celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.f. Celem ulgi mieszkaniowej, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. jest wspieranie podatników podatku dochodowego od osób fizycznych w zaspokajaniu ich własnych potrzeb mieszkaniowych. Przeznaczenie przez podatnika przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup tej nieruchomości (tj. nieruchomości sprzedawanej), nie może być uznane za działanie zmierzające do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatnika. Zbycie nieruchomości nie zaspokaja bowiem potrzeb mieszkaniowych. Należy także zauważyć, że art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. wprowadza zwolnienie od podatku dochodowego dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e ww. ustawy. Jak wynika z art. 30e ust. 1 u.p.d.f. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Zgodnie z ust. 2 art. 30e u.pd.f., podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Zgodnie z art. 22 ust. 6c u.p.d.f., koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Przepis art. 22 ust. 6c u.p.d.f. w sposób wyczerpujący określa zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy. Koszty uzyskania przychodów stanowią m.in. udokumentowane koszty nabycia. Wobec tego przy obliczeniu dochodu zwolnionego od podatku z odpłatnego zbycia nieruchomości uwzględnia się jako koszt cenę nabycia nieruchomości będącej przedmiotem transakcji sprzedaży. Nie ma przy tym znaczenia, czy cena ta została uiszczona ze środków własnych czy z kredytu bankowego, ustawodawca nie czyni bowiem takiego rozróżnienia. Objęcie omawianym zwolnieniem podatkowym wydatków przeznaczonych na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup zbywanej nieruchomości prowadziłoby do dwukrotnego obniżenia ciężaru podatkowego - raz poprzez ujęcie w kosztach uzyskania przychodu wydatków finansowanych kredytem zaciągniętym na zakup zbywanej nieruchomości i wyliczenie w ten sposób podlegającego opodatkowaniu dochodu, a drugi raz poprzez zwolnienie z podatku wydatków na spłatę tego kredytu. Byłoby to sprzeczne nie tylko z celem omawianego zwolnienia, ale godziłoby także w konstrukcję podatku dochodowego od osób fizycznych. Wykładnia systemowa wewnętrzna przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi bowiem do wniosku, że ze zwolnienia podatkowego nie mogą korzystać wydatki, które w inny sposób skutkują obniżeniem podstawy opodatkowania. Wskazuje na to art. 21 ust. 30 u.p.d.f., z którego wynika, że art. 21 ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych.

Odnosząc się do przedstawionego w skardze uzasadnienia zarzuty naruszenia art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. przez jego błędną wykładnię należy podkreślić, że sporna w sprawie ulga podatkowa polega na zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym dochodu za sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.f. Zasadnicze warunki tego zwolnienia oraz sposób wyliczenia zwolnionej kwoty określa art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. Wymienione w art. 21 ust. 25 u.p.d.f. wydatki muszą zatem spełniać także warunki wskazane z art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy. Nie jest zatem możliwe prawidłowe określenie jakie wydatki są objęte przedmiotową ulga bez uwzględnienia określonego art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. celu poniesienia tych wydatków. Wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. warunkiem ulgi jest aby przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe podatnika i to począwszy od dnie odpłatnego zbycia nie później niż w okresie 2 lat od końca roku podatkowego w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Zasadnie zatem, dokonując wykładni ww. art. 21 ust. 25, Dyrektor KIS powołując się na orzecznictwo sądów, odwołał się do wynikających z ww. art. 21 ust. 1 pkt 131 warunków ulgi.

Opisany w uzasadnianiu wniosku i skargi przykład wyliczenia dochodu ze sprzedaży nieruchomości bez uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów z tej sprzedaży jest sprzeczny, z wynikającą w sposób jednoznaczny z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, konstrukcją podatku z tego źródła przychodów. Jest to bowiem podatek od uzyskanego przez podatnika dochodów, a przepisy w sposób szczegółowy określają jak ustala się przychód i koszty uzyskania przychodu z tego źródła przychodów. Jednoczesnej należy zauważyć, że fakt niewykazania żadnych kosztów podatkowych nie oznacza, że wszystkie wydatki niewykazane jako koszty mogą być uwzględniane w ramach zwolnienia z art. 21 ust.1 pkt 131 u.p.d.f., także w takim przypadku musiałyby spełnić wskazane w tym przepisie warunki ulgi, o których była mowa wyżej.

Sąd nie podziela też argumentacji strony skarżącej co do braku podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie art. art. 21 ust. 30 u.p.d.f. W ocenie Sądu przepis ten odnosi się zarówno do przypadków o jakich mowa jest w skardze, tj. do starych ulg (pierwsza część przepisu), jak i do sytuacji opisanej przez stronę skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (druga cześć przepisu). Wydatki na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie sprzedawanego lokalu mieszkalnego Zainteresowani uwzględnili bowiem przy opodatkowaniu dochodu ze sprzedaży nieruchomości nabytej w 2013 r. jako koszty uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił jako bezzasadną.