Wyrok NSA, sygn. akt FSK 116/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 1, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 54 ust. 4
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 14 ust. 5
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 62 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 1999 nr 105 poz 1197
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego.
Teza: Przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ nie przewidują podstawy w postaci "obrazy prawa materialnego polegającej na błędnej wykładni oraz niewłaściwym zastosowaniu". Zgodnie z art. 174 pkt 1 powołanej ustawy naruszenie prawa materialnego nastąpić może przez błędną jej wykładnię lub naruszenie to ma postać niewłaściwego zastosowania prawa materialnego. Zarzut skargi kasacyjnej winien być w tym względzie wyraźnie sprecyzowany. Przy braku zarzutu naruszenia przepisu postępowania sądowego, który kwestionowałby prawidłowość dokonanej przez sąd oceny co do zgodności z prawem materialnym decyzji organu podatkowego, zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie tego  prawa jest bezprzedmiotowy. Sąd administracyjny nie rozpoznaje sprawy podatkowej co do meritum, a co za tym idzie nie stosuje prawa materialnego.

TEZY

Przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ nie przewidują podstawy w postaci "obrazy prawa materialnego polegającej na błędnej wykładni oraz niewłaściwym zastosowaniu". Zgodnie z art. 174 pkt 1 powołanej ustawy naruszenie prawa materialnego nastąpić może przez błędną jej wykładnię lub naruszenie to ma postać niewłaściwego zastosowania prawa materialnego. Zarzut skargi kasacyjnej winien być w tym względzie wyraźnie sprecyzowany. Przy braku zarzutu naruszenia przepisu postępowania sądowego, który kwestionowałby prawidłowość dokonanej przez sąd oceny co do zgodności z prawem materialnym decyzji organu podatkowego, zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie tego  prawa jest bezprzedmiotowy. Sąd administracyjny nie rozpoznaje sprawy podatkowej co do meritum, a co za tym idzie nie stosuje prawa materialnego.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień (spr.) Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski Ryszard Pęk Protokolant Tomasz Grzybowski po rozpoznaniu w dniu 27 października 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółki Akcyjnej "P." w S. w upadłości od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt SA/Sz 702/01 w sprawie ze skargi Spółki Akcyjnej "P." w S. w upadłości na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 21 lutego 2001 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2000 r. 1. oddala skargę kasacyjną 2. zasądza od "P." S.A. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Działając w oparciu o art. 102 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/ "P." S.A. w upadłości wniosła skargę kasacyjną od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie z dnia 25 czerwca 2002 r. w sprawie SA/Sz 702/2001. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę Spółki "P." S.A. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 21 lutego 2001 r., którą Izba utrzymała w mocy decyzję (...) Urzędu Skarbowego w S. z dnia 3 listopada 2000 r. określającą "P." S.A. w podatku od towarów i usług za maj 2000 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 622.964 zł, zaległość podatkową w kwocie 909, 522 zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 356.458 zł.

W deklaracji VAT za miesiąc maj Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 1.811.158 zł.

W wyniku przeprowadzonej w dniach od 14 do 15 czerwca 2000 r. oraz 28 sierpnia 2000 r. kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2000 r. przez pracowników (...) Urzędu Skarbowego w S. ustalono, że Spółka "P." w maju 2000 r. dostarczyła między innymi olej napędowy nabyty w kraju i importowany z przeznaczeniem do napędu silników statków śródlądowych na łączną wartość 1.259.310 zł przy zastosowaniu zerowej stawki podatku od towarów i usług czym naruszyła par. 62 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109,/. Organy podatkowe uznały, iż dostawa paliwa do napędu silników statków śródlądowych podlega na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 22%.

Ustalono ponadto, że w maju 2000 r. Spółka dostarczyła olej napędowy Zakładowi Produkcyjno-Handlowemu "F." Spółce z o.o. z siedzibą w D. przy ul. C. 1 do napędu jednostki pływającej "DAR-33" na wartość 10.297,10 zł przy zastosowaniu "0" % stawki podatku od towarów i usług, co dokumentuje faktura wystawiona w dniu 22 maja 2000 r. Na podstawie informacji zawartej w piśmie (...) Urzędu Skarbowego w K. z dnia 10 października 2000 r. oraz w piśmie Placówki Polskiego Rejestru Statków w S. z dnia 24 sierpnia 2000 r. stwierdzono, że olej napędowy został wykorzystany niezgodnie z deklarowanym przeznaczeniem, gdyż Spółka "F." nie prowadzi działalności w miejscu wskazanym jako siedziba, a kuter "DAR-33", do napędu którego dostarczono paliwo został wykreślony z Rejestru statków morskich w dniu 20 stycznia 2000 r. W związku z tym naliczono "P." podatek przy zastosowaniu 22% stawki podatku od towarów i usług.

Organy podatkowe zajęły stanowisko, że Spółka zarówno w zbiorczej ewidencji zakupów VAT jak i w korekcie deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług VAT-7 za maj 2000 r. zwiększyła podatek naliczony, o którym mowa w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym o podatek akcyzowy zawarty w cenie zakupu oleju napędowego zakupionego w kraju i o podatek akcyzowy od importu tego oleju w łącznej kwocie 1.266.173 zł.

Działaniem tym Spółka naruszyła par. 14 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 105. poz. 1197 ze zm./, który przewiduje dla podatników sprzedających olej napędowy i opałowy możliwość zwiększenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 19 ust. 1 i 2 cytowanej wyżej ustawy o kwotę podatku akcyzowego zawartego w cenach zakupu lub o kwotę podatku akcyzowego zapłaconego od importu tego oleju jedynie w przypadku bezpośredniej sprzedaży tego oleju z przeznaczeniem do napędu silników okrętowych podmiotom posiadającym środki transportu morskiego.

Naczelny Sąd Administracyjny cyt. wyrokiem z dnia 25 czerwca 2002 r. oddalił skargę Spółki Akcyjnej "P." jako nieuzasadnioną. Jako trafne oceniono stanowisko organów podatkowych co do tego, iż żadna z jednostek pływających, których nazwy zostały podane na zakwestionowanych fakturach VAT nie może zostać zaliczona do kategorii morskiego środka transportu, skoro nie będąc statkiem morskim nie jest ani przeznaczona ani używana do uprawnienia żeglugi na morzu. W uzasadnieniu wyroku podniesiono, iż powołane jednostki pływające, będąc statkami żeglugi śródlądowej, nie były dającymi szczególne uprawnienia morskimi środkami transportu /wzg. środkami transportu morskiego/ niezależnie od tego, że uprawnione były do żeglugi na wodach uznawanych za morskie wody wewnętrzne /np. wody Zalewu Szczecińskiego czy wody portów morskich/.

Określając w par. 62 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./ katalog usług, do odpłatnego świadczenia których zastosowanie znajduje stawka podatku VAT obniżona do wysokości "0" % ustawodawca podatkowy do katalogu tego zaliczył też /w pkt 4/ usługi świadczone na obszarze polskich portów morskich, związane z transportem międzynarodowym, polegające na obsłudze lądowych i morskich środków transportu oraz na kompleksowej obsłudze ładunków i pasażerów w tych portach.

Z regulacji zawartej natomiast w par. 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 15.12.1999 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 105 poz. 1197 ze zm./ wynika z kolei, że w przypadku bezpośredniej sprzedaży oleju napędowego lub opałowego z przeznaczeniem do napędu silników okrętowych podmiotom posiadającym środki transportu morskiego podatnicy dokonujący tej sprzedaży mogą zwiększyć podatek naliczony, o który w myśl art. 19 ust. 1 i 2 ustawy zmniejszeniu podlega podatek należny, o kwotę podatku akcyzowego zawartą w cenach zakupu lub o kwotę podatku akcyzowego zapłaconego od importu tego oleju.

Posługując się tak pojęciem "morskich środków transportu" /art. 62 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z 22.12.1999 r./, których obsługa w polskich portach morskich w związku z transportem międzynarodowym uprawnia do stosowania "zerowej" stawki podatku VAT w przypadku sprzedaży usług z obsługa tą związanych, jak i pojęciem "środków transportu morskiego" /par. 14 ust. 5 rozporządzenia z 15.12.1999 r./, do napędu których bezpośrednia sprzedaż oleju napędowego lub opałowego uprawnia podatnika do otrzymania, w konsekwencji określonego rozliczenia podatku VAT, zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenie zakupu tego oleju lub zapłaconego do jego importu, ustawodawca podatkowy w żadnym w wyżej przytoczonych aktów nie posłużył się legalną definicją tychże pojęć. Wprawdzie art. 54 ust. 4 ustawy z 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w jego brzmieniu obowiązującym w 2000 r., zawiera unormowanie odsyłające do stosowania klasyfikacji statystycznych obowiązujący przed 1 lipca 1997 r., a więc także do Systematycznego Wykazu Wyrobów, jednakże nakazuje on klasyfikacje te stosować wyłącznie dla celów poboru obu tych podatków, a nie do definiowania pojęć użytych w ustawie podatkowej lub w aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie w sytuacji braku wyraźnego w tymże zakresie odesłania do tych klasyfikacji, jak np. ma to miejsce w przypadku art. 4 pkt 1 i 2 lub w art. 50 ust. 5 tejże ustawy.

W braku legalnego zdefiniowania przywołanych wyżej pojęć na użytek prawnopodatkowy, za uzasadnione Sąd uznał upatrywanie w nich takiego znaczenia, jakie pojęciom tym nadawane jest w języku potocznym i w aktach prawnych regulujących stosunki prawne związane z żeglugą morską.

Podstawowym aktem prawnym regulującym stosunki prawne związane z żeglugą morską, w polskim systemie prawnym, ustawa z 1.12.1961 r. - Kodeks morski /Dz.U. 1998 nr 10 poz. 36 ze zm./. Stanowiąc, że Kodeks morski stosuje się do morskich statków handlowych ustawa ta określa zarazem, że w jej rozumieniu statkiem morskim jest każde urządzenie pływające przeznaczone lub używane do żeglugi na morzu i wodach z nich połączonych, a uczęszczanych przez statki morskie, zaś morskim, statkami handlowymi są te ze statków morskich, które przeznaczone lub używane są do przewozu ładunków lub pasażerów, do rybołówstwa morskiego lub eksploatacji innych bogactw morskich, do holowania lub ratownictwa statków morskich i innych urządzeń pływających, do wydobywania mienia zatopionego w morzu lub do innej działalności gospodarczej /art. 3/. Z regulacji tej wynika zatem niewątpliwie, że morskim środkiem transportu /wzgl. środkiem transportu morskiego/ jest statek morski, a więc taka jednostka pływająca, która przeznaczona jest lub używana do żeglugi na morzu i na takich wodach z morzem połączonych, które uczęszczane są przez statki morskie, zaś funkcją jej jest przemieszczanie ładunków i pasażerów.

Skoro zatem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że żadna z jednostek pływających których nazwy podane zostały w zakwestionowanych fakturach VAT dokumentujących sprzedaż oleju napędowego, w Polskim Rejestrze Statków nie figuruje jako oznaczona zasadniczym symbolem klasy statku morskiego /*KM/ względnie zasadniczym symbolem małego statku morskiego /*mKM/, wszystkie zaś one legitymują się zasadniczym symbolem klasy statku śródlądowym /*sKM/, to za w pełni uzasadnione uznać należy stanowisko organów podatkowych co do tego, iż żadna z tych jednostek nie może zostać zaliczona do morskiego środka transportu, skoro nie będąc statkiem morskim nie jest ani przeznaczona ani używana do uprawiania żeglugi na morzu. Okoliczność, że niektóre z tych statków śródlądowych mają w symbolu klasy rejon 2 tj. że spełniają wymagania techniczne do uprawiania żeglugi np. po zaliczonym do wewnętrznych wód morskich Zalewie Szczecińskim, nie oznacza bynajmniej, że przez to samo mogą być one uważane za środki transportu morskiego. Możliwość uprawiania żeglugi na morskich wodach wewnętrznych, uznawanych za obszary morskie Rzeczypospolitej Polskiej, nie pozwala bowiem danej jednostki pływającej uważać za statek morski.

We wniesionej w imieniu "P." S.A. w S. w upadłości skardze kasacyjnej wyrokowi temu zarzucono:

1. obrazę materialnego prawa podatkowego polegającą na błędnej wykładni oraz niewłaściwym zastosowaniu przepisów:

a. par. 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego /w brzmieniu nadanym rozporządzeniem z dnia 28 marca 2000 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego/;

b. par. 62 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ;

c. art. 54 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym polegającą na dowolnym interpretowaniu rzeczonych przepisów w ten sposób, iż skarżąca została pozbawiona prawa do powiększania podatku naliczonego o podatek akcyzowy oraz do stosowania preferencyjnej stawki "0" %

oraz

2. naruszenie przepisów procedury poprzez brak całościowego rozpoznania materiału zgromadzonego w sprawie tj. obrazę art. 122 i 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

W skardze kasacyjnej zawarto wniosek o:

1. zmianę zaskarżonego wyroku i orzeczenie, iż skarżąca, będąc podatnikiem podatku od towarów i usług wykonujących czynności opodatkowanie w czasie i miejscu jak niżej, była uprawniona do stosowania stawki "0" % oraz powiększenia podatku naliczonego o kwotę podatku akcyzowego zawartego w cenie paliw nabywanych /importowanych/, zgodnie ze złożonymi deklaracjami VAT-7 /wraz z deklaracjami korygującymi/;

ewentualnie /w przypadku nie uwzględnienia wniosku pierwszego/

2. uchylenie zaskarżonego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego OZ w Szczecinie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania wraz z poglądem prawnym wskazującym na uprawnienie skarżącej do powiększenia podatku naliczonego o akcyzę oraz stosowania preferencyjnej stawki "0" % podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wniesiona skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw, które mogłyby uzasadniać postawione przez skarżącą Spółkę wnioski. Kwestią podstawową dla oceny zasadności wniesionej skargi kasacyjnej jest konstatacja, iż skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym przysługującym od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego w okresie przejściowym również od pewnej grupy wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego a funkcjonującego w jego kształcie organizacyjnym istniejącym do dnia 1 stycznia 2004 r. - art. 101 i 102 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające /cyt. wyżej/.

Istota funkcji sądów administracyjnych polega na sprawowaniu wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem /art. 1 par. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. nr 153 poz. 1269/

Wcześniej art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, który znajdował zastosowanie w niniejszej sprawie. Powyższa ustrojowa pozycja sądów administracyjnych znajduje wyraz w ramach ściśle procesowych norm określających przesłanki stanowiące podstawę uwzględnienia skargi. Cechą charakterystyczną kontroli kasacyjnej jest związanie organu II instancji /Naczelnego Sądu Administracyjnego/ granicami skargi kasacyjnej /art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270, zwanej dalej p.p.s.a./. W związku z treścią art. 176 tej ustawy oznacza to związanie podstawami kasacyjnymi i wnioskiem skargi kasacyjnej. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w I instancji wyznacza strona wnosząca ten środek odwoławczy.

Utrwaloną w orzecznictwie Sądu Najwyższego i przyjęta przez Naczelny Sąd Administracyjny zasadą jest przypisywanie podstawie kasacji wymogu jasności i precyzji tak aby zakres kontroli kasacyjnej nie budził wątpliwości. Zarzuty wykraczające poza powołane podstawy skargi kasacyjnej nie mogą być przez Naczelny Sąd Administracyjny brane pod uwagę za wyjątkiem takich wad zaskarżonego orzeczenia i poprzedzającego go postępowania sądowego, które skutkują nieważnością tego orzeczenia /art. 183 par. 1 i par. 2 p.p.s.a./ Jak z powyższego wynika skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym całkowicie odmiennym od rewizji nadzwyczajnej. Przy rozpoznaniu tego środka prawnego na podstawie nieobowiązujących już przepisów Kodeksu postępowania cywilnego Sąd Najwyższy nie był związany podstawami rewizji nadzwyczajnej, które z kolei skonstruowane były bardzo ogólnie. W zakresie uchybienia przepisom prawa rewizja nadzwyczajna mogła być oparta na rażącym naruszeniu prawa i to zarówno materialnego jak i procesowego. W sformułowanych podstawach skargi kasacyjnej nie została zakwestionowana prawidłowość zrealizowania przez Sąd I instancji jego funkcji badania legalności decyzji podatkowej, poprzez zakwestionowanie sposobu stosowania przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi regulujących jego obowiązki odnoszące się do kontroli zgodności z prawem ostatecznej decyzji administracyjnej.

Konstrukcja podstaw skargi kasacyjnej wskazuje, iż Spółka "P." domaga się w istocie ponownego badania zgodności z prawem decyzji Izby Skarbowej w S. z dnia 2 lutego 2001 r. dotyczącej obowiązującego Spółkę podatku od towarów i usług za maj 2000 r. a więc nie kasacyjnej a apelacyjnej kontroli wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie. Cechą systemu apelacji jest bowiem obowiązek sądu drugiej instancji do ponowienia sprawy zakończonej w pierwszej instancji kwestionowanym orzeczeniem.

Przywołane przez stronę skarżącą podstawy skierowane są do ostatecznej decyzji Izby Skarbowej. Art. art. 122 i 181 ustawy Ordynacja podatkowa regulują postępowanie dowodowe w postępowaniu podatkowym. Skarga kasacyjna nie podważa natomiast zgodności z prawem sposobu przeprowadzenia czy też rezultatów sądowego postępowania dowodowego. Nie zawiera również zarzutu co do oceny legalności jakiej dokonał Sąd w I instancji odnoszącej się do sposobu zastosowania tych przepisów przez organy podatkowe.

Odnosząc się do zarzutów mieszczących się w pierwszej podstawie kasacyjnej stwierdzić należy, iż przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /cyt. wyżej/ nie przewidują podstawy w postaci "obrazy prawa materialnego polegającej na błędnej wykładni oraz niewłaściwym zastosowaniu". Zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego nastąpić może przez błędną jej wykładnie lub naruszenie to ma postać niewłaściwego zastosowania prawa materialnego. Zarzut skargi kasacyjnej winien być w tym względzie wyraźnie sprecyzowany. Przy braku zarzutu naruszenia przepisu postępowania sądowego, który kwestionowałby prawidłowość dokonanej przez Sąd oceny co do zgodności z prawem materialnym decyzji organu podatkowego, zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie tego prawa jest bezprzedmiotowy. Sąd administracyjny nie rozpoznaje sprawy podatkowej co do meritum a co za tym idzie nie stosuje prawa materialnego.

Przy braku rozróżnienia jakiej formy naruszenie prawa materialnego dotyczy podstawa skargi kasacyjnej oparta na art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Sąd dokonać musiał klasyfikacji tej podstawy w oparciu o treść uzasadnienia skargi kasacyjnej. Istota zarzutów naruszenia prawa materialnego - par. 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dna 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./ oraz par. 62 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 105 poz. 1197 ze zm./ sprowadza się do kwestionowania przez stronę skarżącą odmowy zastosowania wobec niej obniżonej stawki podatku od towarów i usług w wysokości "0" % oraz prawa zwiększenia podatku naliczonego do odliczenia o kwotę podatku akcyzowego zawartego w cenie zakupu lub zapłaconego od importu oleju napędowego. Jak wyjaśniono wyżej zarzut taki nie może być podstawą skargi kasacyjnej jako skierowanej przeciwko decyzji podatkowej a nie przeciwko wyrokowi sądu administracyjnego. Podobnie ma się rzecz z zarzutem naruszenia art. 54 ust. 4 ustawy o VAT z tą różnicą, że dotyczy on niewłaściwego, zastosowania tego przepisu dla ustalenia znaczenia terminów "morskich środków transportu" i "środki transportu morskiego". Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, iż rozpatrywana skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Rozstrzygnięcie o kosztach oparto na art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 par. 1 i 209 p.p.s.a. Zasądzony zwrot wynagrodzenia radcy prawnego ustalono na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. "b" i par. 6 pkt 17 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych /Dz.U. nr 165 poz. 1349 ze zm./.