Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 162/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2; art. 19 ust. 1;  art. 19a ust. 1; art. 29 ust. 1; art. 29a; art. 41 ust. 1; art. 146a pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 23 par. 5
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Iwona Owsińska- Gwiazda, Protokolant Sekretarz sądowy Karolina Kaca, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lipca 2019 r. w Radomiu sprawy ze skargi J. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...]grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2012 roku do marca 2014 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r., po rozpatrzeniu odwołania J. T. (dalej: "skarżący", "podatnik" lub "strona"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US", "NUS" lub "organ I instancji") z [...] września 2018 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2012 r. do marca 2014 r. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał przepisy art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 23 § 1, § 3 i § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm.) oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 4, art. 96 ust. 5 pkt 2, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 113 ust. 1, ust. 5 i ust. 9, art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.)

Decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik US przeprowadził wobec skarżącego kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia istnienia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2013 r. do marca 2014 r. Do kontroli strona nie przedłożyła żadnych dokumentów, w tym dotyczących nabycia i sprzedaży towarów, ewidencji podatkowych. W toku kontroli ustalono natomiast, że skarżący co najmniej od kwietnia 2012 r. do marca 2014 r. dokonywał sprzedaży szyb samochodowych firmy [...] Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: "Spółka [...]") bez zarejestrowanej działalności gospodarczej. Tymczasem Spółka ta nie dokonywała sprzedaży szyb na rzecz skarżącego, gdyż szyby takie nie występowały w obrocie detalicznym (w toku kontroli nie ujawniono źródeł zakupu szyb). Nadto, wyrokiem z [...] października 2016 r. (sygn. akt [...]) Sąd Rejonowy w R. [...] Wydział Karny uznał skarżącego za winnego czynu wskazanego w treści art. 291 § 1 kodeksu karnego w związku z art. 294 § 1 kodeksu karnego w zw. z art. 12 kodeksu karnego, tj. m. in. tego, że w okresie od czerwca 2013 r. do [...] marca 2014 r. nabył szyby samochodowe z elementami wyposażenia o łącznej wartości [...]zł oraz metalowe regały o łącznej wartości [...]zł (całość o łącznej wartości [...]zł) stanowiące mienie znacznej wartości wiedząc, że przedmioty te pochodzą z czynu zabronionego. W okresie objętym kontrolą skarżący nie był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz nie złożył deklaracji podatkowych VAT.

Z uwagi na ustalenia kontroli, postanowieniem z [...] maja 2018 r., Naczelnik US wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów

i usług za miesiące od grudnia 2012 r. do marca 2014 r.

Na podstawie zgromadzonych w postępowaniu dowodów organ I instancji ustalił, iż skarżący dokonywał sprzedaży nowych szyb samochodowych Spółki [...], których źródła nabycia oraz okoliczności ich nabycia nie ustalono w toku kontroli oraz postępowania prowadzonego wobec strony. Szyby, elementy niezbędne do ich montażu oraz skrzynie i kontenery znalezione u skarżącego pochodziły wg ustaleń Sądu z kradzieży dokonanej na szkodę Spółki [...]. Skarżący nigdzie nie ewidencjonował sprzedaży, nie wystawiał żadnych dokumentów potwierdzających transakcje. Sprzedaż szyb samochodowych prowadzona była przez stronę co najmniej od dnia [...] kwietnia 2012 r., tj. od dnia wynajmu garażu od M. J., która

w zeznaniach z dnia [...] grudnia 2017 r. potwierdziła, że w wynajmowanym garażu przy ul. Z. [...] w R. skarżący przechowywał dużą ilość szyb. Natomiast przed podjęciem najmu wyjaśnił, że handluje szybami. Z zeznań matki strony wynika zaś, że od 2012 r. lub 2013 r. skarżący przechowywał szyby samochodowe na posesji położonej w R. przy ul. K. [...]. Fakt, że takie szyby znajdowały się na ww. posesjach potwierdziło przeszukanie tych nieruchomości dokonane przez Policję

w dniu [...] marca 2014 r., w wyniku czego zabezpieczono [...] sztuki szyb. Na podstawie ujawnionych regałów, w których przechowywane były szyby oraz przekładek plastikowych Spółka [...] wskazała, że w przedmiotowych magazynach było

w przeszłości minimum [...] sztuk szyb samochodowych. Zatem stwierdzone braki obejmują co najmniej [...] sztuk szyb samochodowych ([...] – [...]). Na podstawie powyższych danych oraz informacji udzielonej przez Izbę Administracji Skarbowej

w B., że w okresie objętym kontrolą przeprowadzonych zostało poza Allegro 68 transakcji sprzedaży szyb samochodowych na kwotę brutto [...] zł, organ

I instancji określił podstawę opodatkowania w drodze szacowania. Wskazał, iż ilość zbytych przez skarżącego szyb w okresie od kwietnia 2012r. do marca 2014r. wynosi [...]szt., tj. z [...]szt. odzyskano [...]szt. ([...]–[...] = [...]). Średnia miesięczna ilość sprzedanych szyb w ww. okresie wynosi zatem [...] szt. (okres od kwietnia 2012 r. do marca 2014 r. obejmuje 24 miesiące, [...]:[...] = [...]). Średnią cenę sprzedaży szyby poza Allegro obliczono na - [...] zł poprzez podzielenie wartości sprzedanych szyb poza Allegro przez ilość tych transakcji ([...]:[...] = [...]zł). Średni miesięczny obrót brutto z tytułu sprzedaży szyb w poszczególnych miesiącach - [...]zł ([...] sztuk x [...] zł). W oparciu o powyższe obliczenia ustalił, iż limit uprawniający podatnika do korzystania ze zwolnienia w podatku od towarów i usług

w 2012r. - [...] zł został przekroczony we wrześniu 2012 r.

W świetle powyższych ustaleń organ I instancji decyzją z [...] września 2018 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres nieprzedawniony w poszczególnych miesiącach od grudnia 2012 r. do marca 2014 r.,

w kwotach po [...] zł, stanowiących podatek należny (według stawki 23% od podstawy opodatkowania: obrotu netto [...] zł), przyjmując jednocześnie, że skarżący w okresie od kwietnia 2012 r. do marca 2014 r. prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży szyb samochodowych.

W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości, skarżący postawił zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Uznał, że zawarte w decyzji wyliczenia dotyczące rzekomo osiągniętego obrotu wynikają z oceny pracowników Spółki [...] dokonanej na podstawie ujawnionych regałów, w których rzekomo brakowało [...] szt. szyb. Zdaniem skarżącego, szacowanie obrotu na podstawie pustych regałów jakie znajdowały się w wynajmowanych przez niego pomieszczeniach stanowiło o naruszeniu zasady zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej i jest krzywdzące, gdyż szyby Spółki [...] pojawiły się w obrocie wolnorynkowym już

w 2005 r., a także ginęły w dużych ilościach również w latach następnych, np. we wrześniu 2013 r. Pominięto też okoliczności, że szyby były w różnym stanie (zarówno nowe, jak i używane i uszkodzone), w wielu regałach szyb nie było, a w niektórych było po kilka sztuk. Skarżący dokonał sprzedaży szyb w ilości: 1 szt. za [...] zł, 1 szt. za [...] zł, 9 szt. za ok. [...]zł firmie [...]oraz kilka, może kilkanaście szyb pojedynczym osobom w różnych cenach za łączną kwotę nie większą niż [...]zł. Ze wszystkich transakcji uzyskał łącznie ok. [...]zł. Sprzedaż nie miała nic wspólnego

z transakcjami przez internet. Sprzedaż okazjonalna nie jest działalnością prowadzoną w sposób ciągły dla celów zarobkowych, sprzedaż taka do kwoty obrotu [...]zł korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, co ma miejsce w przypadku skarżącego.

Dyrektor IAS decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r., wskazaną na wstępie

i zaskarżoną w niniejszej sprawie, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na wstępie uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, zarzuty i argumentację odwołania ( zob. str. 1 – 3 zaskarżonej decyzji). W pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań skarżącego przyjmując w tym względzie, że nie wystąpiły przeszkody do merytorycznego orzekania w sprawie wskutek wystąpienia przesłanki, o której mowa

w art. 70 § 6 pkt 1 Op. Wskazał, iż zobowiązania te nie ulegają przedawnieniu

z końcem 2018r., gdyż [...] sierpnia 2017r. ([...]) Naczelnik US

(w wyniku analizy zawiadomienia przekazanego przez [...]Sp. z o.o.) wszczął dochodzenie w sprawie o uchylenie się przez stronę od opodatkowania poprzez nieujawnienie właściwemu organowi przedmiotu i podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2012 r. do marca 2014 r. i narażenie na uszczuplenie należności podatkowych. Nadto, pismem

z [...] czerwca 3018r. (znak: [...]) Naczelnik US zawiadomił stronę, że z dniem [...] sierpnia 2017 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2012 r. do marca 2014 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa wart. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Pismo to zostało doręczone skarżącemu [...] czerwca 2017 r. Tym samym, zdaniem organu odwoławczego wobec skarżącego spełniony został obowiązek informacyjny wskazany w powołanym wyżej przepisie (zob. s. 3 – 4 decyzji DIAS).

Następnie dokonując analizy dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, DIAS podzielił stanowisko organu I instancji, że skarżący w okresie od kwietnia 2012 r. do marca 2014 r., a więc również w okresie objętym niniejszym postępowaniem, prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży szyb samochodowych. Dokonywał zatem czynności wskazanych w treści art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, w warunkach wskazanych w treści art. 15 ust. 1 – 2 tej ustawy (działalność gospodarcza). Przywołał także art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, art. 19a ustawy o VAT obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. oraz art. 29 ust.1 ustawy o VAT

w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r. oraz art. 29a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., art. 113 ust. 1 i 9 ww. ustawy (zob. str. 4 – 5 decyzji DIAS).

Wskazał, iż z dokonanych w sprawie ustaleń wynika, że skarżący w okresie od czerwca 2013 r. do marca 2014 r. prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą. Sprzedaży nowych szyb samochodowych dokonywał przy tym na portalu ogłoszeniowym Allegro za pośrednictwem konta użytkownika o nazwie "[...]" oraz szukając odbiorców bezpośrednio w warsztatach naprawy pojazdów. Organ odwoławczy powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez sąd karny, który

w prawomocnym wyroku z [...] października 2016 r. (sygn. akt [...]) uznał skarżącego za winnego tego, że w okresie od czerwca 2013 r. do [...] marca 2014 r.

w nieustalonym miejscu, działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, nabył szyby samochodowe z elementami wyposażenia o łącznej wartości [...]zł oraz metalowe regały o łącznej wartości [...]zł (całość o łącznej wartości [...]zł) stanowiące mienie znacznej wartości wiedząc, że przedmioty te pochodzą z czynu zabronionego i czyn ten ww. Sąd zakwalifikował z art. 291 § 1 kodeksu karnego w zw.

z art. 294 § 1 kodeksu karnego w zw. z art. 12 kodeksu karnego. Organ odwoławczy przywołał dokonane przez Sąd karny ustalenia stanu faktycznego. Wskazał przy tym na ustalenia dokonane przez KMP w R., udokumentowane protokołem przesłuchania B. G. z dnia [...] lutego 2014 r., notatką urzędową z dnia [...] marca 2014 r., protokołem przesłuchania skarżącego z dnia [...] marca 2014 r., protokołem przesłuchania B. G. z dnia [...] marca 2014 r., protokołem przesłuchania R. P. z dnia [...] maja 2014r., protokołem przesłuchania L.T. z dnia [...] marca 2014r., protokołem przesłuchania S. W. z dnia [...] marca 2014r., protokołem przesłuchania P. W.

z dnia [...] marca 2014r. Przywołał także złożone przez skarżącego w toku kontroli

w dniu [...] listopada 2017 r. zeznania, z których wynika, że w okresie od czerwca 2013 r. do marca 2014 r. utrzymywał się z prac dorywczych w kraju i nie był zatrudniony na umowę o pracę czy zlecenie, działalność gospodarczą zarejestrował z dniem 1 czerwca 2014 r., a w marcu 2015 r. zawiesił jej prowadzenie z uwagi na nierentowność, działalność została zamknięta z urzędu w kwietniu 2017 r., zakres działalności obejmował handel samochodami nabywanymi w Polsce, handel odbywał się wyłącznie za pośrednictwem ogłoszeń w intrenecie i w prasie. Posiadał konto na OLX, gdzie wystawiał ogłoszenia dotyczące sprzedaży samochodów. Samochody również były wystawiane przy posesji na ulicy K. [...] (nieruchomość ta stanowi współwłasność z matką L. T.). [...] Sp. z o.o. z siedzibą w S. nie była jego kontrahentem i nigdy z nią nie współpracował. Przesłuchiwany nie pamiętał jednak w jaki sposób wszedł w posiadanie nowych szyb samochodowych zabezpieczonych przez pracowników Policji

w magazynach w R. przy ul. Z. [...] oraz ul. K. [...]. W celu zbycia szyb podatnik ogłaszał się w internecie za pośrednictwem strony internetowej szwagra, była to strona firmy [...] (należąca do jednego z braci W. – S. lub W.). Podatnik nie pamiętał jednak kto przekazał jemu dane dostępowe do strony internetowej firmy [...], ile ogłoszeń zamieścił na stronie internetowej firmy [...] i w jakim okresie korzystał z tej strony, czy ogłaszał tylko szyby samochodowe czy też inny towar, czy za korzystanie ze strony ponosił opłaty. Organ odwoławczy wskazał także, iż z zeznań tych wynika ponadto, że w celu znalezienia kupca na szyby podatnik sam jeździł po warsztatach samochodowych w R. i okolicy (jednak nie udało się sprzedać szyb), że w okresie od czerwca 2013 r. do marca 2014 r. nie prowadził żadnej dokumentacji podatkowej i że nie pamięta czy firma [...] użyczała jemu samochody i czy jeździł samochodami

z logo tej firmy. Organ odwoławczy przywołał także zeznania P. R., zatrudnianego przez W. W. w firmie [...] w latach 2013 – 2014, M. J., od której skarżący wynajmował pomieszczenie magazynowe przy ul. Z. [...] (zob. str. 5 – 17 zaskarżonej decyzji).

Dokonując analizy dokonanych ustaleń DIAS wywiódł, że skarżący dokonywał sprzedaży nowych szyb samochodowych [...] Sp. z o.o., których źródła nabycia oraz okoliczności ich nabycia nie ustalono w toku kontroli oraz postępowania prowadzonego wobec strony (szyby, elementy niezbędne do ich montażu oraz skrzynie i kontenery znalezione u skarżącego pochodziły wg ustaleń Sądu z kradzieży dokonanej na szkodę ww. spółki). Skarżący nigdzie nie ewidencjonował sprzedaży. Nie wystawiał żadnych dokumentów potwierdzających transakcje. Organ odwoławczy przyjął, że sprzedaż była prowadzona co najmniej od [...] kwietnia 2012 r., tj. od dnia wynajmu przez skarżącego garażu od M. J., która zeznała, że w garażu tym skarżący przechowywał dużą ilość szyb. Natomiast przed podjęciem najmu skarżący wyjaśnił, że handluje szybami. Zeznania jego matki (L. T. – Z.) potwierdziły, że od 2012 r. lub 2013 r. jej syn przechowywał szyby samochodowe na posesji położonej w R., o czym świadczy także dokonane przeszukanie tej nieruchomości przez Policję, która [...] marca 2014r. zabezpieczyła [...] sztuki szyb. Na podstawie ujawnionych regałów, w których przechowywane były szyby oraz przekładek plastikowych Spółka wskazała, że

w przedmiotowych magazynach było w przeszłości minimum [...] sztuk szyb samochodowych. Na tej podstawie organy podatkowe przyjęły, że stwierdzone braki obejmowały co najmniej [...] sztuk szyb samochodowych. Organ odwoławczy powołał, że skarżący w toku prowadzonej wobec niego kontroli zeznał, że nie pamięta

w jaki sposób wszedł w posiadanie szyb. Od dostawcy otrzymał fakturę, która była wystawiona w języku [...]. Po zakupie dokonał sprzedaży jednej szyby samochodowej za [...]zł, nie pamięta kiedy to miało miejsce. Więcej szyb nie sprzedał, gdyż zostały zabezpieczone przez Policję. Z wynajmowanego garażu przy ul. Z. korzystał od czerwca 2013 r. do marca 2014 r. Następnie, dokonując oceny tych zeznań organ odwoławczy uznał je za niewiarygodne, gdyż: z zeznań M. J. wynikało, że najem miał miejsce od kwietnia 2012r., skarżący nie mógł nabyć legalnie szyb samochodowych od Spółki [...], gdyż miała ona ściśle określone drogi dystrybucji, z faktury przedłożonej przez skarżącego do sprawy karnej, wystawionej w języku [...] nie wynikało, aby przedmiotem były nowe szyby samochodowe. Wartość jednostkowa towaru z faktury wynosiła mniej niż 1 EUR (0,83 EUR), co zdaniem organu odwoławczego skutecznie podważa, że przedmiotem transakcji były szyby samochodowe (nowe, oryginalne firmy [...]). Powyższego nie zmienia wskazanie przez stronę do protokołu z [...]marca 2014r., że za szyby w ilości [...]szt. zapłacił [...]EUR (w przeliczeniu [...]zł co daje za 1 sztukę cenę 2,08 EUR/ [...]zł). Zdaniem organu odwoławczego, stan faktyczny niniejszej sprawy potwierdza również, że skarżący dokonywał sprzedaży szyb umieszczając ogłoszenia w internecie na stronie firmy [...] należącej do W. W.. Skarżący potwierdził fakt umieszczania ogłoszeń i wykorzystywania ww. strony internetowej, choć jak wskazał nie pamięta skąd uzyskał dostęp do tej strony.

W toku postępowania uzyskano informację z Izby Administracji Skarbowej

w B., która w piśmie z dnia [...] listopada 2017 r. przedstawiła wykaz transakcji obejmujących konto użytkownika [...] zarejestrowane na ww. firmę W. W.. Przedmiotowy wykaz obejmował sprzedaż różnych części samochodowych oraz szyb samochodowych nowych, używanych za pośrednictwem Allegro oraz poza Allegro. Przedmioty wystawiane na aukcji stanowiły m. in. własność firmy [...] W.W.. Organ odwoławczy wskazał następnie na okoliczności dotyczące zawieranych na portalu ww. firmy transakcji, jak również zeznania pozostałych świadków, w świetle których za zasadne uznał stanowisko organu I instancji, że skarżący od co najmniej 2012 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu szybami (zob. str. 18 – 22 decyzji DIAS). Za zasadne uznał również przyjęcie, że w sprawie wystąpiły podstawy do ustalenia podstaw opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż podatnik nie dokonał rejestracji działalności gospodarczej, nie dokonał rejestracji w podatku od towarów i usług, nie składał deklaracji podatkowych VAT, jak również nie prowadził żadnych ewidencji. Do kontroli i postępowania podatkowego nie przedłożył żadnej dokumentacji podatkowej. Zasadnie zatem Naczelnik US dokonał szacowania podstawy opodatkowania w oparciu o przyjętą metodę własną opartą o powyższe ustalenia, wykazując jednocześnie powody, dla których niemożliwym było zastosowanie wprost metod określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Dyrektor IAS przyjętą przez organ metodę określenia podstawy opodatkowania ocenił jako prawidłową oraz w tym względzie nie podzielił zarzutów i argumentacji odwołania. Na podstawie ilości regałów znalezionych u skarżącego oraz plastikowych przekładek pracownicy Spółki [...] ustalili, że był on w posiadaniu minimum [...] sztuk szyb samochodowych, z czego odzyskano [...]. To zaś oznacza, że brakowało [...]szyb. Wyjaśnienia w tym zakresie Spółka [...] złożyła już w dniu [...] kwietnia 2014 r. Dokument ten (co do treści) nie został podważony w sprawie karnej. Tym samym więc w ocenie organu odwoławczego brak jest podstaw do kwestionowania wynikających z niego danych. Nie zgodził się też z argumentacją odwołania dotyczącą przyjętej przez organ ceny jednostkowej szyby, tj. twierdzeniem że szyby potraktowano jako fabrycznie nowe. Wskazał, że gdyby tak było organ przyjąłby ustalenia dokonane w sprawie karnej, które oparto na najniższym cenniku hurtowym [...] na rynek części zamiennych w Polsce, tj. [...]zł netto za [...] sztuki zabezpieczonych szyb, co daje ok. [...] zł. Tymczasem w sprawie przyjęto średnią cenę 1 szyby wynikającą z iloczynu sumy [...]zł uzyskanej z tytułu 68 transakcji szybami przeprowadzonymi poza Allegro. Skrajne ceny stosowane przez stronę wahały się od [...] zł do [...]zł.

Pozostałe zarzuty odwołania organ odwoławczy także uznał za nieuzasadnione (zob. str. 22 – 23 zaskarżonej decyzji).

Pismem z dnia 28 stycznia 2019 r. J. T. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd" lub "WSA"). W skardze, występując o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji lub uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, skarżący postawił zarzuty naruszenia przepisów:

1. prawa materialnego, tj.:

a) art. 19 ust. 1 i art. 19a ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że po stronie skarżącego powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług począwszy od kwietnia 2012 r., mimo braku jednoznacznego wykazania dokonywania przez skarżącego sprzedaży szyb samochodowych od tej daty;

b) art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że skarżący w okresie od kwietnia 2012 r. do marca 2014 r. prowadził działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży szyb samochodowych podlegającą opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT;

c) art. 29 ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie jako podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług obrotu w wysokości [...]zł w okresie od kwietnia 2012 roku do marca 2014 r., mimo niewykazania przez organ ilości szyb sprzedanych przez skarżącego oraz, że sprzedaż szyb przez skarżącego miała miejsce w tym okresie;

2. prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 23 § 5 Op polegające na określeniu podstawy opodatkowania w drodze szacowania, mimo braku wykazania dokonania przez skarżącego transakcji sprzedaży szyb samochodowych w ilości przyjętej przez organy podatkowe;

- art. 121 i art. 122 § 1 i § 2 oraz art. 181 Op polegające na naruszeniu zasady prawdy obiektywnej przez nie podjęcie wszystkich czynności zmierzających do wyjaśnienia sprawy czego skutkiem było przyjęcie, że skarżący co najmniej od kwietnia 2012 r. do marca 2014 r. dokonywał sprzedaży szyb samochodowych firmy [...][...]Sp. z o.o. z siedzibą w S. bez zarejestrowanej działalności gospodarczej;

- art. 127 Op, tj. zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego polegające na braku przeprowadzenia przez organ II instancji postępowania dowodowego;

- art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Op poprzez brak podania podstawy prawnej przyjęcia, że skarżący w okresie od kwietnia 2012 r. do marca 2014 r. prowadził działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży szyb samochodowych i nie składał z tego tytułu deklaracji VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ppsa, stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 2107), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować

z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego

w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie

z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Dokonując kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach sporu, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Jak wynika z treści skargi sporem w niniejszej sprawie objęta jest zarówno okoliczność prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży szyb samochodowych od kwietnia 2012 r. do marca 2014 r., powstania obowiązku podatkowego w kwietniu 2012 r., jak i wartości kwoty obrotu, stanowiącej wartość podstawy opodatkowania, przyjętej przez organy podatkowe. Skarżący nie zgadza się bowiem z ustaleniem orzekających w sprawie organów, że w okresie od kwietnia 2012 r. do marca 2014 r. prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży szyb samochodowych, albowiem organy podatkowe nie wykazały w sposób jednoznaczny, że dokonywał ciągłej sprzedaży szyb samochodowych od momentu wynajmu garażu, to jest od kwietnia 2012 r. do marca 2014 r. W ocenie skarżącego ilość znalezionych u niego regałów oraz przekładek plastikowych nie może stanowić podstawy do przyjęcia, że skarżący posiadał [...] szyb Spółki [...],

z czego sprzedał [...]sztuk. Wadliwie także przyjęto, że skarżący dokonywał sprzedaży szyb za pośrednictwem konta na portalu Allegro o nazwie użytkownika [...]. Za wadliwe uznał także przyjęcie, iż średnia cena szyby wynosiła [...] zł, albowiem nie wykazano czy szyby były tego samego rodzaju i w tym samym stanie technicznym, co sprawia, że kwota ta jest zawyżona.

W ocenie orzekających w sprawie organów, w świetle zgromadzonych w sprawie dowodów, zasadne jest przyjęcie, iż skarżący prowadził sprzedaż szyb co najmniej od

[...] kwietnia 2012 r., to jest od dnia wynajmu garażu od M.J., a sprzedaż była prowadzona przy wykorzystaniu strony internetowej firmy [...], należącej do W. W.. Orzekające w sprawie organy także zgodnie uznały za zasadne ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania przy przyjęciu własnej metody wobec braku możliwości zastosowania metod określonych w art. 23 § 3 Op.

Z powyższego wynika zatem, iż spór w sprawie obejmuje zarówno kwestię prawidłowości zastosowania wobec skarżącego art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, czego konsekwencją było uznanie skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług z uwagi na prowadzenie działalności gospodarczej opodatkowanej tym podatkiem, daty powstania obowiązku podatkowego, a także prawidłowości ustalenia podstawy opodatkowania.

Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu wskazać należy, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl zaś art. 15 ust. 2 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów. handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie zaś z art. 15 ust. 2 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia

1 kwietnia 2013 r. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z brzmienia powyższych przepisów wynika, iż podatnikiem podatku od towarów

i usług są m.in. osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą

w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat tej działalności.

Definicja podatnika ma zasadnicze znaczenie dla zakresu opodatkowania, wskazuje bowiem na jego zakres podmiotowy. Określenie czynności podlegających opodatkowaniu wyznacza zaś jego zakres przedmiotowy. Tym samym opodatkowaniu mogą podlegać te czynności, w przypadku których został spełniony zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, to jest zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika. Obie te cechy powinny występować jednocześnie, to znaczy, że

w odniesieniu do danej czynności konkretny podmiot powinien występować

w charakterze podatnika (por. Adam Bartosiewicz VSAT 8. wydanie komentarza Adama Bartosiewicza i Ryszarda Kubackiego LEX a Wolters Kluwer business Warszawa 2014, str. 240 - 241).

Wpierw zatem należy wykazać, iż podmiot, którego aktywność podlega ocenie wypełnia przesłanki z art. 15 ust. 1 i ust. 2 uznania go za podatnika tego podatku,

w dalszej kolejności ocenie podlega czy dokonywane przez ten podmiot czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też zostały objęte zwolnieniem od tego podatku.

Jednocześnie zauważyć należy, iż art. 15 ust. 2 ustawy o VAT definiuje działalności gospodarczą w sposób pozwalający na objęcie pojęciem podatnika tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną w tym przepisie działalność. Nie budzące wątpliwości i utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych są poglądy, iż działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT jest aktywność, która jest wykonywana zawodowo i w sposób profesjonalny (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 709/10, LEX nr 1079579, Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 448/10, LEX nr 1079530, Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2011 r. sygn. akt I FSK 124/10, LEX nr 951752). Dla oceny czy podmiot funkcjonuje w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy kluczowe znaczenie mają przede wszystkim obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe, od tych, które mieszczą się w granicach zwykłego dysponowania majątkiem prywatnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2019 r. sygn. akt I FSK 987/17, LEX nr 2685307).

Nie ulega też wątpliwości, iż stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT, wymaga każdorazowo oceny dokonanej na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy.

Przenosząc powyższe wywody na grunt niniejszej sprawy, w ocenie Sądu uznać należy, iż prawidłowo orzekające w sprawie organy zastosowały art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, we wskazanym powyżej brzmieniu. Za trafne należy bowiem uznać wyprowadzone z dokonanych ustaleń wnioski, iż skarżący co najmniej w okresie od dnia [...] kwietnia 2012 r. do marca 2014 r. prowadził działalność gospodarczą, polegającą na sprzedaży szyb samochodowych. W ocenie Sądu przytoczone przez orzekające organy okoliczności dotyczące tej działalności wskazują na to, iż miała ona charakter zawodowy, a nie stanowiący zarząd majątkiem prywatnym i była dokonywana

w warunkach, o których mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Z zeznań świadka M. J. złożonych w dniu [...] grudnia 2017 r. ( karta 115 – 117 tom 1 akt podatkowych) wynika bowiem, iż skarżący od dnia [...] kwietnia 2012 r. do dnia [...] marca 2014 r. wynajmował pomieszczenia magazynowe znajdujące się w budynku gospodarczym w R., przy ul Z. [...] o pow. [...] m2 za odpłatnością

w kwocie ok. [...] zł miesięcznie, płatne z góry za pół roku (po [...]zł). Z zeznań ww. świadka wynika także, że celem wynajęcia garażu było przechowywanie szyb i szyby na paletach były tam przechowywane. Szyby były przywożone samochodem ciężarowym na paletach i przewożone do magazynu wózkiem widłowym, których znajdował się w magazynie i pozostał na posesji. Skarżący zaś mówił, że handluje szybami. Świadek wskazała też, iż szwagier skarżącego S. W. bardzo rzadko bywał na posesji i sprawiali ze skarżącym wrażenie, że współpracują. M. J. podała także, iż "parę razy" widziała, że skarżący przyjechał samochodem dostawczym z logo firmy "[...]". Z protokołu przeszukania ww. pomieszczeń gospodarczych z dnia [...] marca 2014 r. sporządzonego przez funkcjonariuszy Komendy Miejskiej Policji w R. (karta 17 – 20 tomu 2 akt podatkowych) wynika, iż skarżący wydał m.in. [...]sztuk szyb samochodowych wraz z regałami. Z zeznań świadka L. T. - Zdanek wynika, iż skarżący składował szyby także na posesji przy ul. K. [...] w R. (karta 33 - 34 tom 2 akt podatkowych), a jak wynika z ustaleń Sądu Rejonowego w R. [...] Wydział Karny w sprawie [...] łącznie w pomieszczeniach używanych przez skarżącego znajdowało się [...]sztuki szyb wyprodukowanych w fabryce [...]. Jednocześnie z zeznań skarżącego wynika, iż ogłoszenia o sprzedaży szyb zamieszczał w internecie wykorzystując stronę internetową firmy [...], jak i bezpośredni kontakt z warsztatami samochodowymi. Wprawdzie skarżący w zeznaniach, o których mowa (z dnia

[...] listopada 2017 r., karta 11 – 14 tom 1 akt podatkowych podał, że sprzedał tylko

1 szybę w lutym lub marcu 2014 r. za [...] zł panu G., ale jednocześnie zeznał, że z garażu korzystał od czerwca 2013 r do marca 2014 r., nieodpłatnie,

w zamian za remont garażu, nie pamiętał czy korzystał z samochodu z logo firmy [...]. Powyższe zeznania pozostają w opozycji do zeznań M. J.,

z których wynika, że skarżący z garażu korzystał od [...] kwietnia 2012 r., za ustaloną odpłatnością, którą w całości uiścił. Zauważyć jednoczenie wypada, iż o transakcji za [...] zł ze skarżącym zeznał świadek B. G. na rozprawie przez Sądem Rejonowym w R. w sprawie [...] (karta 124 - 125 tom 2 akt podatkowych), zakończonej prawomocnym wyrokiem. Z kopii protokołu przesłuchania w charakterze świadka R. Z. w dniu [...] lipca 2014 r. w Komendzie Powiatowej Policji w L. (karta 99 tom 3 akt podatkowych) wynika, iż R. Z. około dwa lata przed datą składania zeznań (to jest w lipcu 2012 r.) znalazł ogłoszenie o sprzedaży szyby do samochodu marki [...], w wyniku czego zakupił 8 szyb od osoby o imieniu J., który powoływał się na firmę o nazwie [...], prowadzoną przez szwagra. Jednocześnie skarżący w piśmie z dnia [...] czerwca 2018 r. (karta 18 tom

4 akt podatkowych), nadesłanym w odpowiedzi na pismo z dnia [...] czerwca 2018 r.

z prośbą organu I instancji o złożenie wyjaśnień i udzielenie odpowiedzi na pytania, nie pamiętał żadnej z okoliczności, o których mowa w pytaniach, w tym gdzie, kiedy i od kogo nabył szyby samochodowe, ile szyb sprzedał w okresie od grudnia 2012 r. do marca 2014 r. i za jakie kwoty, dodał, iż ww. okresie utrzymywał się z oszczędności jakie miał ze sprzedaży mieszkania po teściowej (ok. [...]zł), co do której to sprzedaży nie pamięta w którym roku miała miejsce.

Z powyższych okoliczności wynika zatem, iż skarżący prowadził działalność handlową co najmniej od [...] kwietnia 2012 r., albowiem świadek M. J. podając datę zawarcia umowy najmu wskazała na prowadzenie przez skarżącego handlu szybami, opierając się na oświadczeniu skarżącego, a nie o zamiarze podjęcia takiej działalności. W celu prowadzenia działalności handlowej skarżący zabezpieczył pomieszczenia magazynowe do przechowywania szyb. Pomieszczenie przy

ul Z. wyposażył w wózek widłowy niezbędny przy rozładunku, czy załadunku. Kontrahentów poszukiwał zarówno przez ogłoszenia zamieszczane na stronie internetowej, jak i w bezpośrednim kontakcie z podmiotami zawodowo trudniącymi się montażem szyb samochodowych. Zapewniał też dowóz towaru do klienta. Ilość szyb, jakimi dysponował niewątpliwie przewyższała potrzeby prywatne. Nie były to bowiem pojedyncze sztuki, ale ilość ogółem, jak wynika z obliczeń Spółki [...], na podstawie analizy ilości odzyskanych kontenerów i przekładek plastikowych

z pomieszczeń przy ul. Z. i ul. K. wynosząca min. [...] sztuk szyb samochodowych (karta 79 – 80 tom 3 akt podatkowych). Okoliczności te wskazują zatem na prowadzenie przez skarżącego działalności, noszącej cechy zawodowe, odpowiadającej definicji działalności gospodarczej (handlowej) z art. 15 ust. 2 ustawy

o VAT i sprawia, że skarżący jako osoba fizyczna jest podatnikiem tego podatku.

W ocenie Sądu brak jest podstaw do stwierdzenia naruszenia przez organy podatkowe art. 19 ust. 1 i art. 19a ust. 1 ustawy o VAT. Stosownie do art. 19 ust.

1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21. art. 14 ust. 6. art. 20 i art. 21 ust. 1. W myśl natomiast do obowiązującego od dnia

1 stycznia 2014 r. art. 19a ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usług, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11. art. 14 ust. 6. art. 20 i art. 21 ust. 1.

W ocenie skarżącego przepisy te zostały naruszone, albowiem nie wykazano jednoznacznie dokonywania przez skarżącego sprzedaży szyb od kwietnia 2012 r., szczególnie, że zostało prawomocnie wykazane, ze skarżący posiadał szyby Spółki [...] w okresie od czerwca 2013 r. do marca 2014 r. Zdaniem skarżącego

w sprawie ustalono jedynie fakt wynajmu garażu, co nie jest jednoznaczne

z prowadzeniem przez skarżącego sprzedaży szyb w tym samym okresie. Ilość znalezionych regałów i przekładek plastikowych, zdaniem skarżącego, nie może świadczyć o ilości sprzedanych przez skarżącego szyb.

Wbrew tym twierdzeniom, w ocenie Sądu argumentacja i wnioskowania organów podatkowych zasługują na uwzględnienie. Z przywoływanych już wyżej zeznań świadka M. J. wynika, iż była świadkiem kilku transportów szyb na przestrzeni lat,

w których skarżący wynajmował od niej pomieszczenie magazynowe, a szyb było dużo. Zeznaniom tym brakuje wprawdzie precyzji, ale w zestawieniu z ilością szyb zabezpieczonych w postępowaniu karnym i ocenie przez pokrzywdzonego w karnym postępowaniu ilości jaka co najmniej w przeszłości była przez skarżącego na obu posesjach przechowywana, zdaniem Sądu wiarygodne są obliczenia dokonane przez Spółkę [...], na których oparły się organy podatkowe. Nie jest bowiem wiarygodne, że skarżący nabywał jedynie puste regały lub plastikowe przekładki do szyb, podczas gdy przedmiotem nabycia były szyby samochodowe. Trudno też uznać za możliwe, iż sprzedaż [...]sztuk szyb odbyła się w krótkim czasie. Ponadto, jak wynika z pisma Spółki [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r. (karta 79 – 80 tom 3 akt podatkowych) odzyskane szyby były produkowane od marca 2004 r. do września 2013 r., a ich nabycie i ukrywanie zostało potwierdzone wyrokiem Sądu Rejonowego w R.

w sprawie sygn. akt [...]. Okoliczność, iż w wyroku w sprawie [...]Sąd Rejonowy w R. orzekł, iż skarżący nabywał i ukrywał szyby samochodowe

w okresie od czerwca 2013 r. do [...] marca 2014 r. nie stoi na przeszkodzie ustaleniu,

iż skarżący handlem szybami trudnił się także w okresie wcześniejszym, jeśli wskazują na to dowody zgromadzone w kontroli podatkowej i postępowaniu podatkowym. Skarżący w żaden sposób ustaleń tych nie podważył. Nie mogą być bowiem uznane za wiarygodne jego zeznania, iż sprzedał jedynie jedną szybę, szczególnie, że

w przywoływanym wyżej piśmie zasłonił się niepamięcią w odniesieniu do jakiejkolwiek okoliczności pozostającej w zainteresowaniu organów podatkowych. Wskazał jednocześnie, że nie prowadził i nie posiada żadnej dokumentacji dotyczącej zakupu

i sprzedaży szyb: faktur ewidencji zakupu i sprzedaży VAT, ewidencji środków trwałych. W odwołaniu zaś skarżący wskazał, iż sprzedał 1 sztukę za [...] zł, 1 szt. za [...] zł

i 9 szt. za ok. [...]firmie [...]. Zauważyć przy tym wypada, iż skarżący wskazuje jedynie na transakcje, o których mówi B.G. (za. [...]zł i za [...]zł – karta 2, 124 - 125 tom 2 akt podatkowych) oraz R. Z. prowadzący firmę [...]. Pomija zaś swoją aktywność z wykorzystaniem strony internetowej firmy [...]. W ocenie Sądu skarżący nie podważył ustaleń organów podatkowych co do wykorzystania w prowadzonej działalności handlowej konta użytkownika [...], zarejestrowanego na firmę [...]. Skarżący składając zeznania przyznał,

iż wykorzystywał stronę tej firmy w dokonywaniu ogłoszeń. Ponadto z ustaleń organów podatkowych wynika, iż firma [...] nie zajmowała się sprzedażą szyb samochodowych, posiadania takiego asortymentu nie potwierdzili bowiem pracownik tej firmy R. R. (karta 112 – 113 tom 1 akt podatkowych) i M. F. zatrudniany przez S. W. w jego firmie funkcjonującej pod tym samym adresem (karta 118 – 120 tom 1 akt podatkowych). Na pojawianie się na stronie internetowej [...] szyb Spółki [...] wskazał S.W. (karta 106

– 109 tom 1 akt podatkowych), podając, iż zdjęcia szyb zostały zrobione przez niego

w T. w salonie [...], a ich zmieszczenie miało miejsce wyłącznie w celach reklamowych. Zauważyć jednak należy, iż świadek ten zaprzeczył, aby był w magazynie przy ul. Z., co pozostaje w sprzeczności z zeznaniami M. J., która potwierdziła bardzo rzadkie wizyty tego świadka na swojej posesji oraz korzystnie przez skarżącego z samochodu z logo firmy [...]. Brak jest zatem podstaw do zakwestionowania, że skarżący w prowadzonej działalności wykorzystywał konto [...] należące do W. W. prowadzącego firmę [...]. Zauważyć jednocześnie wypada, iż skarżący składa zeznania, które pozostają

w sprzeczności z innymi dowodami, modyfikuje swoje twierdzenia zależnie od okoliczności i dokonanych ustaleń albo zasłania się niepamięcią, co sprawia, że twierdzenia te są niewiarygodne. Przy takiej postawie skarżącego organy podatkowe dokonały oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób odpowiadający art. 187 § 1 Op i art. 191 Op. Zebrane w sprawie dowody powalały bowiem na przyjęcie, że skarżący co najmniej od kwietnia 2012 r. prowadził działalność handlową, polegającą na handlu szybami. Organy podatkowe zgromadziły bowiem obszerny materiał dowodowy i oceniły go należycie. Nie dopuściły się przy tym naruszenia art. 121, art. 122, art. 181 Op. Przy czym z akt podatkowych nie wynika, aby skarżący zgłaszał wnioski dowodowe, zarzucając organowi odwoławczemu brak przeprowadzenia postępowania dowodowego i naruszenie art. 127 Op. W tych okolicznościach, wobec braku dowodów podważających prowadzenie przez skarżącego działalności handlowej co najmniej od kwietnia 2012 r. w sposób ciągły trafnie przyjęły, iż po stronie skarżącego powstał obowiązek podatkowy w miesiącach wskazanych w decyzjach organów obu instancji w niniejszej sprawie.

Wobec braku jakiejkolwiek dokumentacji z prowadzonej działalności, jak

i wiarygodnych wyjaśnień skarżącego w tej mierze, za zasadne należy uznać określenie przez organy podatkowe podstawy opodatkowania w drodze oszacowania przy zastosowaniu metody własnej, zgodnie z art. 23 § 5 Op. Zauważyć bowiem należy, iż art. 23 § 3 Op nie stanowi zamkniętego katalogu metod szacowania, przez użycie zwrotu "w szczególności". Organy podatkowe winny jednak uzasadnić wybór metody szacowania. W ocenie Sądu organy podatkowe z ww. obowiązku się wywiązały. Organ I instancji przedstawił wyczerpująco przyczyny braku możliwości zastosowania metod wymienionych w art. 23 § 3 Op i zasadność przyjętej metody szacowania. Organ odwoławczy powyższą ocenę zaakceptował, a jego stanowisko w ocenie Sądu nie budzi wątpliwości. Organy wykorzystały przy tym informacje, które były dostępne, wobec braku wiarygodnych wyjaśnień skarżącego w tej mierze. Nie doszło zatem do naruszenia art. 23 § 5 Op, jak to podniesiono w skardze. Nie ulega przy tym wątpliwości, iż określenie podstawy opodatkowania poprzez oszacowanie zmierza do określenia jej wysokości zbliżonej do rzeczywistości (art. 23 § 5 Op). Jednym z elementów zastosowanej metody jest przyjęcie, iż skarżący w okresie od kwietnia 2012 r. do marca 2014 r. zbył 1.226 szyb, którą to ilość otrzymano poprzez obliczenie różnicy pomiędzy ilością szyb, według obliczeń dokonanych na podstawie analizy ilości odzyskanych kontenerów i przekładek plastikowych z pomieszczeń przy ul. Z. i ul. K., które w przeszłości znajdowały się w tych magazynach - min. [...]sztuk i ilości szyb odzyskanych – [...]szt. Obliczona w ten sposób wartość wynosi [...]sztuk szyb samochodowych i stanowi efekt matematycznego obliczenia w oparciu o dowody zgromadzone w postępowaniu. Brak jest zatem podstaw do jej zakwestionowania, w szczególności, że skarżący ustaleń tych skutecznie nie podważył. Uwzględniły okres od kwietnia 2012r. do marca 2014 r. (24 miesiące), co którego ustaliły, iż skarżący prowadził działalność gospodarczą i poprzez podzielenie wartości [...]sztuk szyb przez 24 miesiące uzyskały wartość średnią miesięczną – [...]sztuk. Kolejnym z elementów, przyjętym do szacowania podstawy opodatkowania jest uznanie przez organy podatkowe, iż skarżący w swojej działalności wykorzystywał konto [...]. Przy przyjęciu łącznej wartości cen jednostkowych ([...]zł) z [...] dokonanych w okresie od dnia [...] czerwca 2013 r. do [...] marca 2014 r. transakcji poza Allegro, uzyskano średnią cenę szyby wynoszącą [...] zł. Wartość ta nie odbiega od ceny transakcji, które przyznał skarżący to jest od [...] zł do [...]zł i została ustalona w oparciu podane ceny transakcji, tym samym jest wiarygodna. W świetle tych ustaleń nie budzi wątpliwości prawidłowość zaskarżonej decyzji co określenia podstawy opodatkowania, daty przekroczenia zwolnienia z podatku, o którym mowa w art. 113 ust. 1, ust. 5 i ust. 9 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r. Przekroczenie ww. limitu nastąpiło bowiem we wrześniu 2012 r. Decyzją zaś objęto okres nieprzedawniony, poczynając od grudnia 2012 r., co do którego termin przedawnienia upływał z dniem [...] grudnia 2018 r. Decyzja organu odwoławczego została skarżącemu doręczona w ostatnim dniu tego terminu. Nie doszło przy tym do naruszenia art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, jak i art. 29a tj. ustawy. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r. podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21. art. 30-32. art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje. subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Zgodnie zaś z art. 29a ww. ustawy, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014r., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 1 19 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Do obliczenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w decyzji organy przyjęły wartość obrotu netto ([...]zł). Zastosowały przy prawidłową stawkę podatku 23 %, wynikającą z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Wbrew twierdzeniom skargi decyzja odpowiada treści art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 Op. Organ odwoławczy wskazał bowiem wyczerpująco podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia, jak również przedstawił dokonane ustalenia faktyczne, zgromadzone dowody i dokonał ich oceny, która nie jest oceną dowolną, ale odpowiada zasadom logiki i doświadczenia życiowego.

Z tych względów nie dopatrując się naruszeń przepisów prawa wskazywanych przez stronę, jak i podlegających ocenie z urzędu Sąd wobec braku podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ppsa oddalił skargę orzekając jak

w wyroku.