Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2636/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 134, art. 183 par. 1.
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 2 .
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art.3 ust. 2.
journal: Dz.U. 2003 nr 216 poz 2120
law: Konwencja podpisana w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania  podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu,

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 12 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 653/11 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 653/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: "WSA"), oddalił skargę I. Spółki z o.o. siedzibą w L. (dalej również: "skarżąca" lub "Spółka") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w P.) z dnia 10 lutego 2011 roku nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), określanej dalej, jako "p.p.s.a". Z ustaleń stanu faktycznego podanego w wyżej przywołanym wyroku wynika, że zaskarżoną interpretacją Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający w imieniu Ministra Finansów (dalej jako: Dyrektor IS) uznał za nieprawidłowe stanowisko spółki przedstawione we wniosku z dnia 10 listopada 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawca jest spółką grupy I., prowadzącą działalność w zakresie produkcji i sprzedaży sprzętu gospodarstwa domowego. Na podstawie umowy cash poolingu z holenderskim bankiem (dalej: Bank), Spółka będzie brała udział w systemie zarządzania płynnością finansową, przygotowanym dla grupy I. przez Bank. Inicjatorem opisywanej usługi cash poolingu jest niepowiązany z nią Bank, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oferuje usługi zarządzania płynnością finansową. W ramach usługi cash poolingu, Spółka, która posiada rachunki bankowe (rachunki lokalne) w polskim banku (Bank polski), przystępując do umowy cash pooling jest zobowiązana założyć rachunek lub rachunki bankowe w Banku w Holandii (rachunki operacyjne), które w zależności od potrzeb mogą być otwierane w różnych walutach (np, EUR, GBP, PLN, HUF, CZK, CHF czy RUB). Mechanizm usługi cash poolingu kształtuje się następująco: jeśli Spółka odnotuje na swoim rachunku lokalnym w Banku polskim saldo dodatnie, Bank przekazuje Bankowi polskiemu dokument, na podstawie którego nadwyżka środków przekazywana jest z rachunku lokalnego na rachunek operacyjny w Banku, jeśli Spółka odnotuje na swoim rachunku lokalnym w Banku polskim saldo ujemne, Bank dokonuje stosownego przelewu środków z rachunku operacyjnego w Banku na rachunek lokalny w Banku polskim. Bank umożliwia uzyskanie negatywnego salda na rachunku operacyjnym. Dopuszczalna kwota zadłużenia zależna jest od ilości środków zgromadzonych przez pozostałych uczestników systemu (środki te stanowią pewnego rodzaju zabezpieczenie debetu). Dla potrzeb obliczenia dopuszczalnej kwoty debetu, każdego dnia Bank przeliczy salda poszczególnych rachunków operacyjnych wyrażonych w różnych walutach na jedną walutę. Powyższy zabieg ma charakter czysto techniczny - nie dochodzi do żadnej konwersji środków Spółki na inna walutę. Przepływy pieniężne będą odbywały się wyłącznie pomiędzy rachunkami lokalnymi i rachunkami operacyjnymi należącymi do tego samego uczestnika (w tym Spółki). Nie będzie przepływu środków pieniężnych pomiędzy rachunkami operacyjnymi poszczególnych uczestników systemu cash poolingu. Każdy z rachunków operacyjnych będzie oprocentowany. Za każdy dzień, w którym Bank udostępnia uczestnikowi systemu środki (poprzez debet na rachunku operacyjnym), uczestnik będzie obciążony odsetkami oraz za każdy dzień, w którym na rachunku operacyjnym uczestnika występuje saldo dodatnie, uczestnik uzyska od Banku odsetki. Rozliczenie odsetek będzie następowało w okresach miesięcznych. Dla tych potrzeb w okresach miesięcznych Bank dokona matematycznego zsumowania sald na rachunkach poszczególnych podmiotów. Następnie, w zależności od tego, czy łączne saldo na rachunkach operacyjnych wszystkich uczestników cash poolingu było w określonych dniach dodatnie, czy ujemne, Bank obliczając ostateczną wysokość odsetek należną Spółce (lub od Spółki) zastosuje różne formuły kalkulacji odsetek. Rozliczenia w zakresie odsetek występują wyłącznie między Bankiem, a Spółką, która nie dokonuje żadnych rozliczeń pieniężnych z pozostałymi uczestnikami. W razie deficytu środków na rachunku lokalnym Spółki, Bank zasila ten rachunek ze środków pochodzących wyłącznie z rachunku operacyjnego Spółki, a w razie braku odpowiednich środków na tym rachunku - z debetu udostępnionego na tym rachunku operacyjnym przez Bank. Oprócz odsetek Bank może obciążać Spółkę dodatkowymi opłatami związanymi z poszczególnymi czynnościami wykonywanymi na rzecz uczestników, związanymi m.in. z utrzymaniem rachunku w ramach systemu, dokonywaniem przelewów, etc. W powyższym zakresie Spółka otrzymała już interpretację indywidualną nr [...], jednakże nie zgadzając się ze stanowiskiem organu, ponownie złożyła wniosek o wydanie interpretacji, zadając następujące pytanie: "Czy od odsetek należnych od Spółki na rzecz Banku i pobieranych przez Bank z rachunku Spółki, Spółka jest zobligowana do pobrania podatku u źródła?". Zdaniem wnioskodawcy, odsetki wypłacane przez Spółkę na rzecz Banku będą na podstawie polsko - holenderskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (Konwencji) zwolnione z podatku pobieranego u źródła w Polsce, gdyż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odsetki wypłacane na rzecz podatników niemających siedziby lub zarządu na terytorium Polski podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła z zastosowaniem stawki wynoszącej 20% przychodów. Jednakże stawka ta może zostać obniżona lub zastosowanie może mieć wyłączenie od opodatkowania podatkiem u źródła na podstawie stosownych postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Art. 11 Konwencji przewiduje możliwość nałożenia 5% podatku u źródła na odsetki wypłacane z Polski do podmiotu z siedzibą w Holandii. Jednakże na podstawie art. 11 ust. 3 Konwencji, z całkowitego zwolnienia z podatku u źródła korzystają odsetki wypłacane w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank. W ocenie Spółki zgodnie z tym przepisem, odsetki podlegają opodatkowaniu tylko w Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli odbiorca ten jest osobą uprawnioną do odsetek i jeżeli takie odsetki są wypłacane: z tytułu jakiegokolwiek rodzaju pożyczki udzielonej, zabezpieczonej lub gwarantowanej przez instytucję publiczną promującą eksport, której właścicielem jest Umawiające się Państwo lub która jest przez nie kontrolowana; w związku ze sprzedażą na kredyt wyposażenia przemysłowego, handlowego lub naukowego; w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank; w związku z obligacjami, skryptami dłużnymi lub innymi podobnymi obligacjami emitowanymi przez Rząd Umawiającego się Państwa, jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny: drugiemu Umawiającemu się Państwu lub jego jednostce terytorialnej albo jego organowi lokalnemu. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych i stanowisko doktryny, Spółka stwierdziła, że otrzymujący odsetki będzie uznany za ich właściciela jeżeli podmiot ten: 1) posiada prawny tytuł do poboru odsetek, 2) ma prawo wyegzekwowania swojego prawa do odsetek również w stosunku do osób trzecich, 3) nie działa jako formalny agent lub powiernik innego podmiotu, 4) nie jest ustanowionym przez ostatecznego odbiorcę pośrednikiem utworzonym jedynie w celu skorzystania z postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Państwem źródła (Polska) a Państwem pośrednika. W ocenie Spółki, Bank spełnia wszystkie powyższe kryteria. Oznacza to, że wszelkie odsetki wypłacone przez Spółkę do Banku korzystają ze zwolnienia od podatku u źródła, o ile Bank przedstawi Spółce certyfikat rezydencji, o którym mowa w art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe organ wskazał na art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz na art. 21 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p." . Zgodnie z art. 11 ust. 1 konwencji podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. miedzy Rzeczypospolitą Polską, a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120 ze zm.; dalej: "Konwencja"), odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże w myśl art. 11 ust. 2 Konwencji, takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, a jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. W ocenie organu analiza postanowień art. 11 ust. 3 pkt c) Konwencji prowadzi do wniosku, że odsetki nie będą podlegały opodatkowaniu w państwie, w którym powstają, jeżeli zostaną spełnione łącznie trzy przesłanki: (1) odbiorcą odsetek powstałych w państwie źródła jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę za granicą; (2) odbiorca jest osobą uprawnioną do odsetek; (3) odsetki takie są wypłacane w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank.

Organ zwrócił uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. W świetle przedstawionych powyżej przepisów Konwencji, państwo, na którego terytorium powstają odsetki, nie może w związku z wypłatą tych odsetek za granicę opodatkować ich podatkiem u źródła przekraczającym 5 procent kwoty brutto tych odsetek (art. 11 ust. 2 Konwencji). Ponadto, w przypadkach określonych w art. 11 ust. 3 Konwencji, państwo źródła powinno zwolnić te odsetki z opodatkowania. Na podstawie Konwencji, Polska, występująca jako państwo źródła, zobowiązała się przyznać powyższe korzyści traktatowe rezydentom drugiego Umawiającego się Państwa pod warunkiem, że odbiorcą odsetek jest osobą faktycznie do nich uprawnioną. Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika, że postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy ("beneficial owner"), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. W związku z powyższym, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Sam bowiem fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek. Umowa cash poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób.

Jednocześnie zgodnie z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. Spółka będzie mogła zastosować stosowne postanowienia odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązującej pomiędzy Polską, a państwem rezydencji podatkowej podmiotu uprawnionego, uzyskującego dochód z tytułu odsetek, a więc poszczególnych spółek z grupy, które biorą udział w systemie cash poolingu, przy spełnieniu warunku posiadania przez Spółkę certyfikatu rezydencji podmiotu zagranicznego. Tym samym w przypadku, gdy podmiot zarządzający - Bank - będzie rzeczywistym odbiorcą wypłacanych odsetek, zastosowanie znajdzie zapis art. 11 ust. 2 Konwencji, zgodnie z którym odsetki podlegałyby opodatkowaniu podatkiem w państwie siedziby odbiorcy odsetek, oczywiście przy spełnieniu warunku posiadania przez Spółkę certyfikatu rezydencji podmiotu zagranicznego. Na powyższą interpretację Ministra Finansów po uprzednim wezwaniu do uśnięcia naruszenia prawa z dnia 15 lutego 2011 r. Spółka wniosła skargę WSA. W uzasadnieniu Spółka stwierdziła, że Bank udzielając Spółce kredytu z własnych środków (co wyrażone jest debetem na rachunku operacyjnym i jednoczesnym nie zmniejszaniu sald pozostałych uczestników) jest osobą uprawnioną do odsetek w rozumieniu art. 11 ust. 3 Konwencji, a zatem podatek u źródła od odsetek wypłacanych na rzecz Banku, przewidziany w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z zastosowaniem art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. i art. 11 ust. 3 lit. c) Konwencji nie będzie należny. W ocenie Spółki organ przypisuje identyczne konsekwencje podatkowe transakcjom, których natura jest odmienna. Tymczasem różnice w kwestiach kształtowania praw, obowiązków i ryzyk pomiędzy stronami transakcji nie mogą być sprowadzane wyłączenie do wymiaru technicznego. Organ trafnie stwierdził, że odbiorca odsetek musi być osobą uprawnioną do odsetek, ale jednocześnie dokonał błędnej wykładni tego pojęcia, wskazując, że jest to podmiot, którego prawo do dysponowania płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Zdaniem strony samo powołanie stosownych przepisów Komentarza do Modelowej Konwencji OECD nie oznacza dokonania wykładni pojęcia osoby uprawnionej do odsetek. Organ pominął również cel, który przyświecał wprowadzeniu w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania klauzul beneficial owner, a który obrazuje wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 marca 2008 r., III SA/Wa 1389/07. Zdaniem Spółki biorąc pod uwagę cel wprowadzenia klauzuli beneficial owner, Bank otrzymujący odsetki, spełnia kryteria podmiotu uprawnionego do odsetek.` Zdaniem Spółki organ błędnie ustalił stan faktyczny, w którym Bank jako zarządca oraz koordynator przekazuje środki wpłacone przez jednych uczestników na rzecz innych uczestników. Tymczasem z treści wniosku o interpretacje wynika, że Bank nie będzie gromadził środków pochodzących od uczestników, ani dokonywał ich podziału. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji. WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, na wstępie podniósł, że spór w niniejszej sprawie dotyczy wykładni art. 11 ust. 3 lit. c) Konwencji na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji. Sprowadza się on do odpowiedzi na pytanie, czy powyższy przepis znajdzie zastosowanie w sytuacji opisanej we wniosku, a więc czy odsetki wypłacane przez Spółkę do banku holenderskiego w związku z zawarciem umowy cash poolingu, nie będą podlegały opodatkowaniu w państwie źródła (w Polsce). WSA wskazał, że instytucji cash poolingu wprost nie reguluje polskie prawo. Przyjmuje się jednak, że jest to umowa o wspólnym zarządzaniu płynnością finansową lub umowa konsolidacji rachunków bankowych, czyli usługa finansowa umożliwiająca wzajemne bilansowanie sald rachunków spółek należących do tej samej grupy kapitałowej. Zgromadzoną kwotą zarządza uczestnik wiodący (ang. pool leader). Umowa cash poolingu to forma zarządzania finansami stosowana przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej (holdingu) lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Istota tej umowy sprowadza się do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.op. podatnicy, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu podlegają ograniczonemu obowiązki podatkowemu, od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Stosownie zaś do art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.op. podatek dochodowy od osób prawnych z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 przychodów m. in. z odsetek wynosi 20 % przychodów. Przepis ten ma zastosowanie przy uwzględnieniu postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 Konwencji odsetki mogą być opodatkowane w państwie, w którym powstały, lecz podatek nie może przekroczyć 5 % kwoty brutto tych odsetek. W ocenie WSA, jak słusznie przyjmuje organ Modelowa Konwencja OECD i Komentarz do Modelowej Konwencji OECD 2005 nie są źródłem prawa, odgrywają jednak istotną rolę w zakresie wykładni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu Polska i Holandia zawarła w art. 11 dodatkowy ust. 3, zgodnie z którym bez względu na postanowienia ustępu 2, odsetki, o których mowa w ustępie 1, podlegają opodatkowaniu tylko w Umawiającym Państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli odbiorca ten jest osoba uprawniona do odsetek i jeżeli takie odsetki są wypłacane: ....c) w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank. WSA podzielił zatem stanowisko organu, że istota cash poolingu, z której wynikają operacje finansowe będące przedmiotem interpretacji, pozwala przyjąć, że Bank pełni tu rolę zarządcy oraz koordynatora środków finansowych, tym samym nie jest ich właścicielem, co wynika z istoty zarządzania środkami finansowym należącymi do podmiotów z grupy. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., WSA skargę oddalił.

Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA, skarżąca (reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) zarzuciła WSA:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.:

A. art. 11 ust. 3 lit. c Konwencji w zw. z art. 21 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że przepis ten nie ma zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym przez spółkę mimo, iż źródłem płatności odsetkowych spółki na rzecz banku byłaby umowa zawarta pomiędzy tą spółką a bankiem;

B. art. 11 ust. 3 lit. c Konwencji poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż termin "odsetki wypłacane związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank" należy utożsamić z odsetkami wypłaconymi na podstawie umowy zawartej z bankiem;

2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.s, tj. naruszeniu:

A. art. 146 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi spółki w sytuacji, gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie ze względu na naruszenie przez Dyrektora IS przy wydaniu interpretacji art. 14c, art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h o.p. w postępowaniu w sprawie interpretacji w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy,

B. art. 146 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi spółki w sytuacji, gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie ze względu na naruszenie przez Dyrektora IS w interpretacji przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 11 ust. 3 lit. c Konwencji,

C. art. 146 § 1 w zw. z art. 151 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi spółki w oparciu o wadliwe przedstawiony w wyroku opis zdarzenia przyszłego, będący podstawą rozstrzygnięcia WSA w sposób istotny odbiegającego od zdarzenia przyszłego przedstawionego przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej,

D. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nienależyte uzasadnienie wyroku polegające na braku jednoznacznego stanowiska co do opisu zdarzenia przyszłego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, w szczególności rozbieżnych ustaleń co do tego, czy umowa cashpoolingu, której konsekwencje podatkowe były przedmiotem interpretacji, została zawarta z bankiem, czy z podmiotami powiązanymi, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż nie sposób jednoznacznie określić, czy sąd bazował na opisie zdarzenia przyszłego określonym we wniosku spółki, czy też opisie zdarzenia przyszłego istotnie odbiegającym od treści wniosku,

E. art. 141 § 4 w zw. z art. 134 p.p.s.a. poprzez nienależyte uzasadnienie wyroku wyrażające się w nie odniesieniu do wszystkich zarzutów podniesionych przez spółkę skardze do WSA.

Wobec powyższego wnoszono o uchylenie w całości skarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA a także o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę kasacyjną, reprezentowany przez radcę prawnego, wnosił o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Stosownie do treści przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdza się, aby zaistniały przesłanki dające podstawę do unieważnienia zaskarżonego wyroku. Oznacza to związanie sądu odwoławczego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje zarzut skargi kasacyjnej wywiedziony na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 151 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi Spółki w oparciu o wadliwe przedstawiony w wyroku opis zdarzenia przyszłego, będący podstawą rozstrzygnięcia WSA. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w ogóle nie odbiegł od zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Przede wszystkim nie można zaakceptować poglądu, że w zaskarżonym wyroku WSA błędnie przyjął, że umowa cash poolingu jest zawierana pomiędzy podmiotami powiązanymi, które nie są bankami. Ponieważ wnioskodawca w przedstawionym stanie faktycznym opisał dokładnie na czym będzie polegać mechanizm usług świadczonych przez Bank w ramach umowy cash poolingu, dlatego też zasadnie przyjął WSA za Dyrektorem IS, że w ramach tej umowy Bank jako zarządca oraz koordynator przekazuje środki wpłacone przez jednych uczestników na rzecz innych uczestników. W literaturze przedmiotu wskazuje się bowiem, że istotą umowy cash poolingu jest koncentrowanie środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystywaniu korzyści skali (zob. Michał Zwyrtek "Cash pooling po polsku" Monitor Podatkowy nr 8/2006, str. 25.).

Jeżeli wykonywana przez Bank usługa miałaby mieć zupełnie inny charakter lub zawierałaby inne elementy, wówczas wnioskodawca powinien to wyjaśnić, odpowiednio przedstawiając stan faktyczny sprawy. Brak w tym zakresie wyraźnych wskazań czyni nieuprawnionym zarzut skargi kasacyjnej wadliwe przedstawionego przez WSA w zaskarżonym wyroku opisu zdarzenia przyszłego. Tym samym WSA nie naruszył przepisów art. 141 § 4 w zw. z art. 134 p.p.s.a. poprzez nienależyte uzasadnienie zaskarżonego wyroku, wyrażające się w nie odniesieniu do wszystkich zarzutów podniesionych przez spółkę w skardze do WSA. W tej sytuacji za chybiony należy także uznać zarzut naruszenia przez Dyrektora IS przy wydaniu interpretacji art. 14c, art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h o.p. w postępowaniu w sprawie interpretacji w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafne uznaje zarzuty skargi kasacyjnej wywiedziony na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszenia przepisów art. 11 ust. 3 lit. c Konwencji w zw. z art. 21 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię dokonaną przez WSA. Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy od osób prawnych z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek (...) ustala się w wysokości 20% przychodów. Na podstawie art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Poza sporem pozostaje, że w art. 11 ust. 3 lit c. Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu Polska i Holandia zawarła dodatkowy punkt, zgodnie z którym bez względu na postanowienia ustępu 2, odsetki, o których mowa w ustępie 1, podlegają opodatkowaniu tylko w Umawiającym Państwie, w którym odbiorca odsetek (1) ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli odbiorca ten (2) jest osoba uprawnioną do odsetek i jeżeli takie odsetki (3) są wypłacane, między innymi w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank. Analiza powyższego zapisu prowadzi do wniosku, że aby odsetki nie podlegały opodatkowaniu w państwie, w którym powstają, muszą łącznie zostać spełnione trzy wymienione wyżej przesłanki.

Tym czasem z opisanej we wniosku przez skarżącego metody funkcjonowania cash poolingu, nie wynika, że Bank będzie rzeczywistym odbiorcą należności odsetkowych. Bank pełni w systemie role zarządcy oraz koordynatora środków finansowych, tym samym nie jest ich właścicielem. Powyższe wynika z istoty zarządzania środkami finansowym należącymi do podmiotów z grupy. Pełnienie roli zarządzającego systemem, jak i podjęcie się pełnienia innych związanych z tym funkcji, nie jest tożsame z wyłącznym władaniem zgromadzonymi w systemie środkami finansowymi. Właścicielami przekazywanych środków pozostają podmioty przekazujące nadwyżkę znajdującą się na ich rachunkach. Dlatego też otrzymywane przez Bank środki pieniężne, nie będą de facto stanowiły jego należności, gdyż jego funkcja w tym momencie sprowadza się do pośredniczenia w podziale tych środków. Zatem jak podkreśla się w literaturze przedmiotu, bank funkcjonujący w ramach umowy cash poolingu świadczy usługę pośrednictwa finansowego, która nie stanowi pożyczki, ani udzielania kredytu (zob. Michał Zwyrtek "Cash...." Monitor Podatkowy nr 8/2006, str. 27.). Pogląd podobny w swojej treści wyraził również NSA w wyroku z dnia 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 97/09 (opublikowany w: CBOSA).

Mając powyższe na uwadze, słusznie przyjął WSA dokonując kontroli rozstrzygnięcia Dyrektora IS, że odsetki wypłacane przez Spółkę do Banku w związku z zawarciem umowy cash poolingu, będą podlegały opodatkowaniu w państwie źródła (w Polsce).

W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.