Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1336/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a, art. 88 ust. 4
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, sędzia WSA Monika Świercz, Protokolant referent stażysta Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2019 r. sprawy ze skargi L. V. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. i 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z 26 kwietnia 2018 r. L.W. (dalej zwany: "Skarżącym" lub "Stroną") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] marca [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. i 2013 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] przeprowadził wobec Skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej odzieży i obuwia, kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego 2012 r. do marca 2013 r. W toku kontroli podatkowej ustalono, że Skarżący m.in. zaewidencjonował w ewidencjach zakupu VAT za okresy rozliczeniowe od lutego 2012 r. do marca 2013 r., a następnie rozliczył w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT - 7 za odpowiednie okresy rozliczeniowe faktury VAT, na których jako wystawcy figurują niżej wymienione podmioty, dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane przez podmioty wskazane na tych fakturach, jako ich wystawcy: S. Sp. z o.o., R.B. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o.

Postanowieniem z [...] kwietnia [...] r., Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego 2012 r. do marca 2013 r. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że faktury wystawione na rzecz Strony przez wskazane podmioty nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy tymi firmami a Stroną, a jedynie pozorują istnienie takich czynności. Stwierdzono, że faktury te zostały faktycznie wystawione przez podmioty w rzeczywistości nieprowadzące działalności gospodarczej. Organ pierwszej instancji uznał, że stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - dalej: "u.p.t.u." - Stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z kwestionowanych faktur. W związku z powyższym decyzją z [...] listopada 2017 r. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od lutego 2012 r. do marca 2013 r. oraz określił w wysokości 0 zł nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec, kwiecień, październik i listopad 2012 r. oraz luty i marzec 2013 r.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że towar (odzież i obuwie) istniał i był przedmiotem dalszej odsprzedaży, jednakże w toku prowadzonego postępowania, organ podatkowy nie ustalił faktycznego źródła jego pochodzenia. Stwierdził, że Strona uczestniczyła w "zalegalizowaniu" towaru pochodzącego z innego, nieznanego źródła. Stwierdził ponadto, że Strona działała w tzw. "złej wierze" i świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym polegającym na wprowadzaniu do obrotu gospodarczego faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz odliczaniu z nich podatku naliczonego.

1.2. Od powyższej decyzji Strona, pismem z 4 grudnia 2017 r., wniosła odwołanie zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie:

- art. 120, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 122, art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) – dalej "O.p." - poprzez niedziałanie na podstawie przepisów prawa, dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów u.p.t.u. Jednocześnie Strona wniosła o uznanie podatku wykazanego w fakturach otrzymanych od S. Sp. z o.o., R.B. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o. za podlegający odliczeniu od podatku należnego w badanym okresie.

1.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., decyzją z [...] marca [...] r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, twierdząc, że słusznie organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że widniejące na spornych fakturach VAT spółki: S. Sp. z o.o., R.B. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., H.T. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o. nie były faktycznymi dostawcami towaru (odzieży i obuwia), który był przedmiotem spornych transakcji. Podmioty wystawiające sporne faktury były podmiotami nieprowadzącymi rzeczywistej działalności gospodarczej, a zatem sporne faktury były tzw. fakturami pustymi. Organ odwoławczy odniósł się szczegółowo do specyfiki każdej z ww. spółek, a także dodał, że wszystkie faktury VAT, na których jako wystawcy widnieją ww. podmioty wystawione na rzecz Skarżącego dotyczące sprzedaży odzieży mają bardzo zbliżoną szatę graficzną, stosowane ogólne nazewnictwo towaru, a także ostemplowane są firmowymi pieczęciami i opatrzone nieczytelnymi podpisami, natomiast jako sposób zapłaty wskazano gotówka lub zapłacono gotówką.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że S. Sp. z o. o. RB. Sp. z o. o., K. Sp. z o. o., H. Sp. z o. o., F. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o. nie byli faktycznymi dostawcami towaru (odzieży i obuwia), który był przedmiotem spornych transakcji. Świadczy o tym szereg okoliczności faktycznych tj. nieposiadanie siedzib, miejsc prowadzenia działalności gospodarczej, brak zaplecza magazynowego i personalnego niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej, brak kontaktu z osobami reprezentującymi Spółki. Pozyskane dowody dotyczące sposobu prowadzenia działalności gospodarczej przez kontrahentów Strony pozwoliły stwierdzić, że zakwestionowane faktury VAT nie odpowiadają rzeczywiście zrealizowanym transakcjom. W konsekwencji w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zasadnie znalazł zastosowanie art. 88 ust. 3a punkt 4 lit. a u.p.t.u.

W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwala na stwierdzenie, że Skarżący był ogniwem w łańcuchu transakcji, u którego miało nastąpić "zalegalizowanie" towaru niewiadomego pochodzenia. Strona nabywała towary, które były przedmiotem odsprzedaży, jednakże nie od podmiotów widniejących na spornych fakturach VAT, jako ich wystawcy.

Wobec podmiotów S. Sp. z o. o., RB. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o. wydane zostały za ww. okresy rozliczeniowe decyzje, w których określono kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z wystawieniem nierzetelnych faktur.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, iż dokonane ustalenia potwierdzają, że Strona co najmniej nie dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentami, których dotyczą zakwestionowane transakcje. Strona dysponowała obiektywnymi przesłankami wystarczającymi do powzięcia wiedzy (podejrzenia), iż uczestniczy w transakcjach, których zasadniczym celem było dokonanie oszustw podatkowych. Na powyższe wskazują następujące okoliczności:

- zawarte umowy (wszystkie na jednakowych gotowych drukach) nie zabezpieczałyby interesów Strony np. przez określenie odpowiedzialności czy zasad gwarancji;

- płatności gotówkowe;

- nie przedstawiła żadnych dowodów dotyczącej ewentualnej korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej;

- pomimo wystawienia faktur na wysokie kwoty, nie sprawdzano, czy firma ta rzeczywiście istnieje i kto ją reprezentuje.

Z zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby Strona przed rozpoczęciem współpracy z ww. kontrahentami lub na początkowym jej etapie zwracała się do właściwego urzędu skarbowego w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. o potwierdzenie czy spółki: S. Sp. z o.o., R.B. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o. są zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni. Trudno przyjąć za wystarczające, aby Strona jako doświadczony przedsiębiorca, nie sprawdziła wiarygodności ww. firm, a zadowoliła się jedynie weryfikacją dokonaną za pośrednictwem sieci Internet dokumentów dotyczących rejestracji tych firm, tj. REGON, KRS, EDG. Dokonana przez Stronę formalna weryfikacja kontrahentów, polegająca na sprawdzeniu ich dokumentów ustrojowych i rejestrowych, nie może być uznana sama w sobie za wystarczającą do przyjęcia, ze Strona działała z należytą starannością. Ponadto z dowodów zgromadzonych w toku prowadzonego postępowania, w tym z przesłuchania Strony wynika, że Strona nigdy nie była w siedzibie żadnej ze spółek, ani w ich magazynach, dokonywała części płatności gotówką jednak nie posiada dowodów potwierdzających zapłatę gotówki, nie ma również wiedzy na temat pochodzenia zakupionych towarów. Strona nie przedstawiła dowodów dokonania na jej rzecz dostaw towarów innych niż kwestionowane faktury, tj. brak np. dokumentów WZ potwierdzających wydanie towaru, brak pisemnych zleceń, zamówień, korespondencji handlowej, pomimo iż w zawartych umowach o współpracy w § 3 zawarto zapis, że podstawą sprzedaży jest zamówienie kupującego. Weryfikacja kontrahentów ograniczona jedynie na uzyskaniu kopii Regonu czy NIP jest niewystarczające dla uznania, że podatnik dochował należytej staranności. Ograniczenie kontroli kontrahenta do sprawdzenia jedynie kopii dokumentów rejestracyjnych jest dalece niewystarczające. W ocenie organu odwoławczego Strona co najmniej świadomie zaakceptowała ryzyko dokonywania transakcji handlowych, których okoliczności powinny wzbudzić uzasadnione podejrzenie, co do ich legalności. W ocenie organu Skarżący miał podstawy do powzięcia wątpliwości co do prawidłowości działalności przez swoich kontrahentów.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że Strona nie dopełniła należytej staranności w doborze i weryfikacji kontrahentów, od których dokonywała zakupu towarów. W ocenie organu o dołożeniu przez przedsiębiorcę należytej staranności nie może świadczyć wyłącznie pozyskanie dokumentów rejestracyjnych kontrahentów (bądź ich oglądanie w Internecie), bowiem rejestracja działalności gospodarczej nie jest związana z jakimikolwiek czynnościami sprawdzającymi. Skarżący podejmując współpracę z nieznaną dotąd firmą nie pytał, co to za firma, kim są osoby ją reprezentujące, nie interesował się źródłem pochodzenia towarów. Czynności takie nie są szczególnie trudne i nie wymagają poświęcenia wiele czasu. Sprawdzenie wiarygodności potencjalnego kontrahenta należy do podstawowych zasad działalności sumiennego przedsiębiorcy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji uzasadnił swoje stanowisko zarówno odnośnie stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia, jak i odnośnie wykładni znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrano i oceniono materiał, na podstawie, którego dokonano ustaleń. Materiał dowodowy zebrany w przedmiotowej sprawie, pozwolił stwierdzić, że S. Sp. z o.o., RB. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o. zostały zarejestrowane wyłącznie w celu generowania pustych faktur VAT oraz zalegalizowania towaru niewiadomego pochodzenia, a sporne faktury VAT stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy stronami opisanymi w nich jako sprzedawca i nabywca, a Strona nie dołożyła należytej staranności, weryfikując kontrahenta i układając relacje z kontrahentem.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji, a także decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 187 § 1 O.p., poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego:

- art. 191 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie oceny w kontekście całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, a także brak swobodnej oceny dowodów w postaci zeznań Skarżącego przedłożonych dokumentów tj. m.in.: potwierdzeń przelewów, umów zawartych z kontrahentami, wystawionych faktur, ksiąg podatkowych;

- art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

- art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych;

i uznanie, że materiał dowodowy w sprawie wskazuje, że Strona nie dochowała należytej staranności w sprawdzeniu kontrahentów, faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (puste faktury), księgi były prowadzone nierzetelnie i Strona wiedziała, że uczestniczy w transakcjach, których celem było dokonanie oszustw podatkowych, podczas gdy Strona dochowała należytej staranności w sprawdzeniu kontrahentów (KRS, EDG, REGON), otrzymywała faktury wyłącznie za towar opisany na fakturze, prowadziła legalną działalność gospodarczą i w żaden sposób nie mogła się zorientować, że mogła uczestniczyć w transakcjach, których celem było dokonanie oszustw podatkowych;

- art. 107 § 3 K.p.a. poprzez brak precyzyjnego wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej wydanej decyzji, brak wskazania faktów, które zostały uznane za udowodnione, podczas gdy organ w uzasadnieniu decyzji bazuje na domniemaniach i przypuszczeniach np.: poprzez używanie zwrotów "strona mogła się zorientować" itp., co wskazuje, że stanowisko organu nie zostało poparte dowodami natomiast uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że wystawione faktury, faktury korygujące stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, podczas gdy faktury dokumentują czynności, które zostały faktycznie dokonane, co spowodowało bezzasadne odmówienie Stronie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i określenie zobowiązania podatkowego;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że wystawione faktury, faktury korygujące podają kwoty niezgodne z rzeczywistością w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, podczas gdy na fakturach podane zostały kwoty rzeczywiste co spowodowało bezzasadne odmówienie Stronie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i określenie zobowiązania podatkowego;

- art. 88 ust. 4 u.p.t.u. poprzez wskazanie tego przepisu, jako podstawy odmowy prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przez Stronę, w sytuacji gdy przepis ten odnosi się wyłącznie do kontrahentów Strony, a Skarżący nie miał jakiegokolwiek wpływu na działalność swoich kontrahentów.

2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy Skarżący odliczając podatek naliczony z faktur wystawionych przez dostawcę towaru przy zachowaniu należytej staranności mógł wiedzieć, że bierze udział w oszukańczym mechanizmie.

5. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Skarżący odliczając podatek naliczony z wystawionych faktur nie dochował należytej staranności. Towar nie został nabyty od wystawców faktur. Z tego względu sporne faktury nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego.

6.1. Wyjaśnienie podstaw prawnych wyroku wymaga ogólnego wskazania wytycznych co do prowadzenia postępowania podatkowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi, z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz jego - poprzednika Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej "TSUE") oraz sądów administracyjnych.

6.2. W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09 - wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl").

Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09 - CBOSA). W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalonym jest pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi od wystawcy faktury. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych.

Jak wskazano w wyroku TSUE z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000 r. w sprawie Breitsohl, C-400/98 oraz w sprawie Schlossstrasse, C-396/08.

6.3. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i nadużyć podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02).

Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa.

7. W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, TSUE wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i zachowanie jego uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia podatku naliczonego lub zastosowania stawki 0% przy WDT) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają.

Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie Maks Pen EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184.

Na szczególną uwagę zasługuje wniosek, w odniesieniu do uczestnictwa w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa", zgodnie z którym TSUE nakazał badanie poszczególnych transakcji (ogniw) składających się na oszustwo karuzelowe, ponieważ zdarza się, że sprawcy takiego oszustwa wykorzystują podmioty uczciwe do tego, aby zmylić organy podatkowe czy organy ścigania. W takich przypadkach dobra wiara będzie chronić tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w takim oszustwie, czyli to, co działo się na etapie obrotu poprzedzającym rozpatrywaną transakcję i na etapie obrotu następującym po tej transakcji nie może mieć wpływu na jej ocenę (por. orzeczenie TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych Optigen, Fulcrum i Bond House, C-354, C-355 i C-484.

8.1. Z powyższych orzeczeń TSUE płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa.

8.2. Organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 537/13 - CBOSA). W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu.

Z punktu widzenia istotnych w sprawie okoliczności faktycznych warto też powołać wyrok TSUE z 27 września 2007 r. w sprawie The Queen, C-409/05. Na tle okoliczności faktycznych tej sprawy Trybunał zajął m.in. stanowisko dotyczące dobrej wiary w odniesieniu do oszustw podatkowych typu "karuzela podatkowa", stwierdzając m.in., że nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym (unijnym) wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym.

8.3. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny i bezwzględny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy każdy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Zatem nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli.

Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa (do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu). Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień.

9.1. Formułując zalecenia co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony skarżącej. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom.

Z przytoczonego orzecznictwa TSUE i orzeczeń sądów administracyjnych można wyprowadzić następujące wnioski dotyczące poszczególnych kierunków dowodzenia i etapów postępowania dowodowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi w VAT.

9.2. Organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Organy podatkowe nie mogą więc tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT.

9.3. W sytuacji, gdy pomimo poszlak organy podatkowe nie są w stanie udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie to należy ocenić, czy podatnik w ustalonych okolicznościach faktycznych powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego kontrahenta, w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług).

Punktem wyjścia tej oceny będą ogólne kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (zob. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 17 sierpnia 1993 r., sygn. akt III CRN 77/93, OSNC 1994, Nr 3. poz. 69 oraz z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt IV CSK 404/13 - publ. Baza orzeczeń SN). Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Ponadto obowiązek dochowania należytej staranności powinien być odnoszony do wszystkich momentów wykonywania zobowiązania, tj. fazy negocjacyjnej, przygotowawczej, zasadniczej oraz końcowej, jeśli tylko da się je wyróżnić (vide Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga III, tom I, pod red. Gerarda Bieńka, wyd. Lexis Nexis, wyd. 7, Warszawa 2006 r., str. 31).

Na te ogólne warunki staranności kupieckiej należy założyć specyficzne kanony branżowe, jeżeli takie występują, zwyczajowe praktyki stosowane w danej branży, a także, co należy podkreślić, wiedzę o ewentualnym "zainfekowaniu" branży przez oszustów podatkowych.

Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13; z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 509/13: z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 517/13 - CBOSA). Dochowanie należytej staranności powinno być zawsze oceniane w odniesieniu do konkretnych okoliczności danego zdarzenia i przy określaniu wzorca zachowania należy mieć na uwadze także ryzyko pojawienia się szkody na skutek niezachowania należytej staranności.

Co istotne, postępowanie podatkowe powinno retrospektywnie odtworzyć obraz stanu świadomości podatnika z daty dokonywania konkretnych, spornych transakcji i uwzględniania jej skutków w rozliczeniu podatkowym.

9.4. W razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy, w danej branży, wywołać uzasadnione podejrzenia i obawy, organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika.

Jak wskazuje powołane orzecznictwo TSUE, jeżeli istnieją obiektywne i ewidentne przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, "zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności". Podatnik powinien wtedy wskazać, czy i w jaki sposób weryfikował wiarygodność swojego kontrahenta, jakimi instrumentami i działaniami.

Określenie działań jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem oszustwa przez kontrahenta, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Kluczowym jest zatem ustalenie pewnego racjonalnego wzorca zachowania podatnika do jakiego następnie należy odnosić jego zachowania. W każdym przypadku są to inne okoliczności.

Należy założyć, że racjonalny przedsiębiorca podejmie takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw. Działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być więc pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji. Przykładowo, dokumentacja rejestracyjna kontrahenta nie może być traktowana jako dowód zupełny na jego podatkową uczciwość. "Zasięganie informacji" nie powinno być ogólnikowe. Powinno być skierowane na wyjaśnienie konkretnych podejrzeń i wątpliwości, dotyczących nietypowych i niepokojących cech kontrahenta (np. potencjał gospodarczy, infrastruktura) lub oferowanego towaru, np. źródła jego pochodzenia.

Ciężar udowodnienia braku należytej staranności należy do organu podatkowego. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Podatnik bowiem najlepiej bowiem wie, czy i jakie czynności weryfikacyjne związane z transakcją podejmował i jakich informacji zasięgał. Ciężar ten obarcza stronę postępowania, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99 i z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98, CBOSA).

9.5. W ramach swobodnej oceny dowodów organ winien brać pod uwagę także to, że oszust podatkowy może być tak przebiegle i głęboko zakonspirowany, że mógł, nawet u przezornego przedsiębiorcy, obiektywnie nie wzbudzać podejrzeń w czasie dokonywania transakcji. Ponadto może być też tak, że nawet mając podejrzenia i podejmując się głębszej weryfikacji kontrahenta podatnik nie będzie w stanie odkryć oszustwa podatkowego. Zwykła negacja podjętych przez podatnika działań jest niewystarczająca dla pozbawienia podatnika uprawnienia wynikającego z systemu VAT.

Dokonując oceny stopnia staranności, jakiej można racjonalnie wymagać od podatnika, należy mieć również na względzie zasadę proporcjonalności. Organy podatkowe powinny uwzględniać fakt, że zwykłym uczestnikom obrotu gospodarczego nie są dostępne środki dochodzeniowe, rozbudowany aparat śledczy czy narzędzia weryfikacji określonych zdarzeń, jakimi dysponują one same czy organy ścigania.

10.1. W tak zarysowanych ramach organy podatkowe powinny prowadzić postępowanie podatkowe z uwzględnieniem przepisów podatkowego prawa procesowego.

Sąd identyfikuje się z wyżej powołanymi poglądami judykatury i doktryny. Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organ pierwszej instancji, a następnie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej.

10.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stoi na stanowisku, że organy podatkowe są uprawnione do zbadania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia. Uprawnienie takie, przysługujące organom prowadzącym postępowanie podatkowe, powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 191, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Organy mają prawo i obowiązek badania, czy doszło do wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy w szczególności analizując wiarygodność przedłożonych dokumentów i zgromadzonych w sprawie dowodów. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej.

11. 1. Przenosząc powyższe poglądy doktryny i orzecznictwa, które Sąd podziela i przyjmuje za własne, na grunt rozpatrywanej sprawy, należy uporządkować pojęcia, które ściśle wiążą się z rdzeniem sporu co do istnienia lub nieistnienia towaru.

Przedmiotem zaskarżonej decyzji jest pozbawienie Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur.

Na wstępie trzeba podkreślić, że nie jest sporne to, że Skarżący otrzymał towar i go dalej odsprzedał. Towar (odzież i obuwie) niewątpliwie fizycznie istniał. Organy nie kwestionują również samego faktu wystawienia faktury czy dokonywania płatności.

Skarżący zdaje się rozumieć fakturę "pustą" tylko sensu stricto, czyli taką, w której przedmiotem fakturowania są towary fizycznie nieistniejące. Z tego Skarżący wyciąga wniosek, że zakwestionowane faktury nie mogą być "pustymi", skoro Skarżący miał towar, który w swej specyfice odpowiada towarowi, który był przedmiotem fakturowania i sprzedawał ten towar konsumentom w swoim punkcie sprzedaży. Zdaniem Skarżącego istnienie towaru dowodzi tego, że towar musiał zostać kupiony, a skoro istnieją faktury odpowiadające specyfice posiadanego asortymentu to znaczy, że te faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenie gospodarcze.

11.2. Celem uporządkowania zagadnienia tzw. pustych faktur, należy przywołać pogląd przedstawiony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13 (CBOSA): "Na podstawie powyższego - analogicznie do tego jak uczynił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13 - przyjąć należało, że w konkretnej sprawie, niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie". Za niedopuszczalne należy uznać akceptowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny jedynie firmuje (fakturuje) tę sprzedaż, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, gdyż prowadziłoby to w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2009 r., I FSK 900/08, CBOSA).

11.3. W ocenie Sądu, zebrane w niniejszej sprawie dowody wskazują, że na rzecz Skarżącego wystawiane były puste faktury w tym sensie, że w ich tle miał miejsce bliżej nieokreślony ruch towarowy, ale z udziałem innych podmiotów niż wystawcy spornych faktur.

Przedmiotem postępowania podatkowego w zakresie wyznaczonym przez art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jest przede wszystkim ustalenie, czy podmiot wskazany jako wystawca faktury rozporządzał towarem specyfikowanym na fakturze jako właściciel i mógł skutecznie przenieść swoje prawo do rozporządzania tym (swoim) towarem na Skarżącego. Negatywne ustalenie w tym zakresie - co ma miejsce w spornej sprawie - prowadzi do odmowy prawa odliczenia podatku wykazanego na fakturze.

Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę nie stanowi, samo w sobie, uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku z faktur podstawowe znaczenie ma więc to, czy Skarżący kupił towar od tego podmiotu, który widnieje na fakturze jako dostawca. Prawa do odliczenia nie kreuje tylko okoliczność posiadania rzeczy, które swoją charakterystyką odpowiadają rzeczom wykazanym na fakturze.

O prawie do odliczenia podatku z faktury nie może bowiem decydować tylko to, że Skarżący ma towar. O prawie do odliczenia podatku z faktury decyduje to, że ten konkretny towar Skarżącemu sprzedał nikt inny, jak tylko wystawca faktury.

11.4. Skarżący próbuje wykazać sprzeczności i niekonsekwencje zaskarżonej decyzji w kwestii istnienia towaru, uznając je za fundamentalne dla obalenia wniosków dowodowych organu. Narracja skargi nie znajduje jednak oparcia w treści zaskarżonej decyzji. Sąd nie znajduje w zaskarżonej decyzji rzekomych sprzeczności opisywanych w skardze co do istnienia towaru.

Organ wywodzi, że do Skarżącego trafiał towar od innych osób lub podmiotów niż wystawcy faktur, a Skarżący nie próbował ustalić źródła pochodzenia tego towaru, bezkrytycznie przyjmując, że osoba figurująca na fakturze jest jego ostatnim (przed Skarżącym) właścicielem. Z zebranych dowodów odsłania się bowiem taki oto obraz, że wystawcy faktur nigdy nie rozporządzali towarami wskazanymi na fakturach jak właściciele, a więc nie mogli go sprzedać ani Skarżącemu, ani nikomu innemu. Faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu towarowego pod względem podmiotowo - przedmiotowym, tzn. wystawca tych faktur nie był faktycznym dostawcą tego towaru. W istocie więc wystawca faktury nie był podmiotem sprzedającym, a więc nie było takiej czynności, jaką stwierdzały zakwestionowane faktury.

11.5. Powyższe w istocie przesądza o nadużyciu przez Skarżącego prawa do odliczenia podatku, chyba że przy dołożeniu należytej staranności kupieckiej Skarżący nie wiedział lub nie mógł się dowiedzieć, że towar trafiający do niego nie pochodzi od wystawcy faktury. Organ nie neguje, że Skarżący dysponował towarem, ale niepochodzącym od podmiotów wskazanych jako wystawcy faktur. To jest kolejny argument przeczący głównej tezie skargi, że organ jakoby twierdzi, że towar nie istnieje. Gdyby taką tezę organ rzeczywiście stawiał, to wszelkie ustalenia organu w przedmiocie świadomości oszustwa oraz należytej staranności byłby bezprzedmiotowe. Z tego względu, kierując się zaleceniami płynącymi z orzecznictwa krajowego i unijnego organ badał kwestię należytej staranności (dobrej wiary) Skarżącego w zakresie spornych faktur i swoje ustalenia przedstawił w zaskarżonej decyzji.

Kwestią świadomości oraz należytej staranności Sąd zajmuje się w dalszej części uzasadnienia.

11.6. Ustosunkowując się do zarzutu skargi, należy podkreślić, że dla rozstrzygnięcia sprawy nie ma znaczenia dokładne ustalanie skąd pochodził towar wykorzystywany następnie przez Skarżącego do dalszych "transakcji". Najistotniejszym i niezbędnym jest jedynie ustalenie, że podmiot wystawiający fakturę nie dokonał w rzeczywistości czynności objętej tym dokumentem.

W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły tę okoliczność na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, który wszechstronnie i wnikliwe oceniły z zachowaniem reguł tej oceny i z uwzględnieniem reguł procesowych. Za nieuzasadniony należy zatem uznać zarzut dotyczący nazbyt swobodnej oceny oraz niekompletności materiału dowodowego zebranego sprawie.

12. Znaczna część ustaleń dowodowych organu dotyczy podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu niż sprzedawca na rzecz Skarżącego.

Zgodnie z zaleceniami płynącymi z orzecznictwa krajowego i unijnego, w przypadku oszustwa podatkowego dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. przewoźników, dostawców i ich dostawców. To dopiero pozwoli na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru wykluczając oszustwo podatkowe lub je potwierdzając (por. wyrok NSA z 12 stycznia 2016 r., I FSK 1110/15). Charakter nadużycia transakcji, może wynikać tak z nich samych, jak i z transakcji wcześniejszych i późniejszych, stąd koniecznym jest wyjaśnienie całego ich łańcucha, dlatego czynności prowadzone w tym kierunku przez organ są konieczne i to powinno to być uwzględnione w ocenie czasu trwania i przebiegu postępowania.

Organy wykazały, że wskazane podmioty występujące na wcześniejszych etapach obrotu (S. Sp. z o. o., R.B. Sp. z o. o., K. Sp. z o. o., H. Sp. z o. o., F. Sp. z o. o., H. Sp. z o. o.) nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, ich aktywność sprowadzała się do drukowania faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Działanie tych podmiotów było podyktowane chęcią świadomego czerpania zysku z oszustw podatkowych. Sporne faktury mają bardzo zbliżoną szatę graficzną, stosowane ogólne nazewnictwo towaru (czapka, szalik, rękawiczki) ponadto ostemplowane są firmowymi pieczęciami i opatrzone nieczytelnymi podpisami, natomiast jako sposób zapłaty wskazano gotówka lub zapłacono gotówką. Konsekwencję w wyciąganiu wniosków z ustalonego stanu faktycznego potwierdza, że wobec S. Sp. z o. o., R.B. Sp. z o. o., K. Sp. z o. o., H. Sp. z o. o., F. Sp. z o. o. wydane zostały za ww. okresy rozliczeniowe decyzje, w których określono kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z wystawieniem nierzetelnych faktur.

W tym zakresie znaczenia nabiera więc kluczowe ustalenie, czy Skarżący dołożył należytej staranności dokonując spornych transakcji.

13.1. Strona prowadząc działalność powinna zachować pewne, adekwatne standardy bezpieczeństwa przy podejmowaniu decyzji o wchodzeniu w relacje handlowe celem upewnienia się, że realizowane przez nią transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w podatku VAT.

Organ trafnie wykazuje, co ma oparcie w dowodach, szereg okoliczności, które uniemożliwiają przyjęcie dobrej wiary Podatnika w transakcjach przeprowadzonych z firmami biorącymi udział w oszukańczym procederze.

Strona dysponowała obiektywnymi przesłankami wystarczającymi do powzięcia wiedzy (podejrzenia), iż uczestniczy w transakcjach, których zasadniczym celem było dokonanie oszustw podatkowych. Zgodzić się należy z organem, że Strona co najmniej zaakceptowała ryzyko dokonywanych transakcji handlowych, których okoliczności powinny wzbudzić uzasadnione podejrzenie co do ich legalności.

Mimo, że zawarto pisemne umowy (wszystkie na jednakowych gotowych drukach) to ich treść jednak nie zabezpieczałyby interesów Strony np. przez określenie odpowiedzialności, czy zasad gwarancji. Strona nie przedstawiła dowodów dokonania na jej rzecz dostaw towarów innych niż kwestionowane faktury, brak np. dokumentów WZ potwierdzających wydanie towaru, brak pisemnych zleceń, zamówień, korespondencji handlowej, pomimo iż w zawartych umowach o współpracy w § 3 zawarto zapis, że podstawą sprzedaży jest zamówienie kupującego. Brak dowodów na negocjacje handlowe. Pomimo wystawienia faktur na wysokie kwoty, nie sprawdzono, czy firma wystawiająca fakturę rzeczywiście istnieje i kto ją reprezentuje.

Mimo twierdzenia, że dokonywano części płatności gotówką nie ma dowodów to potwierdzających. Fakt płatności za niektóre partie towaru przelewem też nie świadczy o rzetelności wystawcy faktury, a tylko o tym, że ma on założony rachunek bankowy. Posiadanie rachunku bankowego, samo w sobie, nie dowodzi legalności i rzetelności działania jego posiadacza.

Skarżący nie ma wiedzy na temat pochodzenia zakupionych towarów.

Skarżący nie interesował się statusem kontrahenta VAT (nie korzystano z uprawnień wynikających z art. 96 ust. 13 u.p.t.u.).

W realiach sprawy, nawet tylko przeciętnie roztropny przedsiębiorca musi w zadać sobie pytanie, z kim ma do czynienia - z uczciwymi przedsiębiorcami, czy z podmiotami pozorującymi działalność i funkcjonującymi oraz udających jedynie handlowanie, poza mechanizmami rynkowymi. W realiach sprawy było wystarczająco dużo towarzyszących transakcjom oznak oszustwa podatkowego, że lekkomyślnością było ich niedostrzeganie i ignorowanie.

13.2. W ustalonym stanie faktycznym sprawy to, że Skarżący dokonywał internetowego sprawdzenia kontrahenta nie może być uznane za wystarczające spełnienie wymogów należytej staranności. Nie można dać wiary twierdzeniom Skarżącemu, że dokonał weryfikacji dokumentów rejestrowych kontrahentów. Organy udowodniły przecież, że kontrahenci Strony nie prowadzili działalności gospodarczych pod adresami zgłoszonymi w KRS, nie posiadali własnych, jak i nie dzierżawili magazynów do przechowywania towarów. Podatnik wiedział tylko tyle, że podmioty wystawiające na niego faktury formalnie istnieją. Nie widział jednak nic o ich działalności, rzetelności i wiarygodności, a nadto nawet nie próbował takiej wiedzy zdobyć. Nie ma dowodów, że te kwestie Skarżącego interesowały.

Przyznać należy rację organowi, że tych powierzchownych czynności weryfikacyjnych, jakie Skarżący opisuje nie można zaliczyć do kanonu zachowań w zakresie dochowania należytej staranności.

14.1. Organ zasadnie stwierdza, że wykonywanie spornych transakcji nastąpiło w ramach oszustwa podatkowego innych podmiotów, a Skarżący nie dochował tu należytej staranności. Sąd zgadza się z oceną organu, że w realiach sprawy są podstawy do pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach.

Zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. jest niezasadny. Dokonując powyższego stwierdzenia Sąd ma na względzie dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości.

14.2. Zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b oraz art. 88 ust. 4 u.p.t.u. jest o tyle chybiony, że te przepisy nie zostały, wbrew zarzutom skargi, wskazane jako podstawa pozbawienia Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego ani w decyzji organu odwoławczego ani w decyzji organu pierwszej instancji. Organ nie neguje tego, że wystawcy faktur oraz Skarżący w czasie dokonywania spornych transakcji było zarejestrowani jako podatnicy VAT.

15.1. W warstwie procesowej, rdzeniem skargi w zakresie naruszenia przepisów procesowych jest wybiórcza i dowolna ocena zebranych dowodów oraz braki w ustaleniach faktycznych.

Wskazać należy, że wprawdzie z art. 122 i art. 187 O.p. wynika, że co do zasady to na organie podatkowym spoczywa obowiązek aktywnego poszukiwania i gromadzenia dowodów i ustalania na ich podstawie istotnych w sprawie faktów, jednakże reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99 i z 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98, CBOSA). Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy.

15.2. W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, że Skarżący nie zachował należytej staranności dokonując spornych transakcji.

Należy podkreślić, że w toku postępowania podatkowego organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. W związku z tym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej co do prowadzenia postępowania podatkowego niezgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą zaufania do organów podatkowych nie są zasadne.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane wszystkie wskazane wyżej zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Organ wykazał się aktywnością w pozyskiwaniu materiałów dowodowych i wyczerpująco rozpatrzył jego całość, co pozwoliło na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną i prawidłowe ustalenie skutków podatkowoprawnych tych faktów.

Zarzucana organom wybiórczość i tendencyjność oceny dowodów jest, w ocenie Sądu, wynikiem niezadowolenia Skarżącego z tego, że stan faktyczny sprawy, dokumentowany w aktach, prowadzi do niekorzystnych dla Skarżącego kwalifikacji prawnopodatkowych jego zachowania. Nie można jednak czynić organom zarzutu z tego, że wnioski i tezy dowodowe formułowane na podstawie treści zbieranych stopniowo materiałów dowodowych oraz mające oparcie w logicznym myśleniu i doświadczeniu zawodowym znajdują potwierdzenia w kolejnych przeprowadzonych dowodach i przez to pozwalają ujawnić rzeczywisty przebieg zdarzeń.

Zasadne było włączenie do akt sprawy ustaleń dokonanych w innych postępowaniach podatkowych wobec wystawców faktur, z uwagi na zachodzące związki między działaniami podmiotów gospodarczych. Zbieżna ocena dowodów zebranych w toku postępowań wobec różnych podmiotów biorących udział w transakcjach nie może być uznana za naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych.

To że ogół zachowania innych wielu osób i firm, w tym Skarżącego, wpisuje się w model oszustwa opisanego w zaskarżonej decyzji nie oznacza wadliwości decyzji. Sąd nie dostrzega w niniejszej sprawie, aby organy przejawiały skłonność do przyjęcia pewnej wizji rzeczywistości wbrew temu, co wynika z zebranych dowodów.

Skarżący nie potrafi obalić przedstawionego przez zaskarżoną decyzję obrazu zdarzeń mającego oparcie w zebranych dowodach.

15.3. Oceniając metodykę prowadzenia postępowania, zasób zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił wyżej wskazanym przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego.

Sąd stwierdza niezasadność ponoszonych w skardze zarzutów naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego (art. 121, art. 122 O.p.) oraz przepisów procesowych, tj. art. 187 § 1, art. 191 O.p.

16. Skarga zarzuca naruszenie art. 107 § 3 K.p.a. Sąd zauważa, że postępowanie było prowadzone w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej nie mogły zostać zatem naruszone przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Nie będąc związanym podstawą prawną zarzutów Sąd zaadresował ten zarzut do adekwatnego tu art. 210 § 4 O.p.

Sąd stwierdza, że uzasadnienie decyzji spełnia wymogi wynikające z tych przepisów. Organ dokonał w nim analizy przedmiotu i charakteru transakcji udokumentowanych spornymi fakturami na rzecz Skarżącego, wyjaśniając znaczenie poszczególnych dowodów. Wyjaśniono też rozumienie zastosowanych przepisów prawa materialnego.

Ocena dowodów różni się do wniosków jakie wyprowadza z nich Skarżący. Jednakże, organ należycie uzasadnił swoje stanowisko przedstawiając stosowne argumenty na poparcie takiej, a nie innej oceny dowodów. To, że argumentacja organu nie przekonała Skarżącego jest wynikiem jego subiektywnego zapatrywania się na realia sprawy, a nie obiektywnych wad decyzji.

W strukturze zaskarżonej decyzji i zastosowanym w niej schemacie prezentacji ustaleń faktycznych, wniosków i argumentacji Sąd nie znajduje wad, które mogłyby prowadzić do tego, że jej treść jest niezrozumiała i wewnętrznie sprzeczna. Idąc za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 27 marca 2014 r., I SA/Sz 1525/13 (skarga kasacyjna oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 września 2016 r., II FSK 2085/14) "Podkreślić jednakże przy tym należy, że uzasadnienie decyzji nie jest rozprawą polemiczną, a jedynie ma wyjaśnić podstawę prawną i faktyczną wydanej decyzji. Jeżeli zatem zawiera ono wyczerpujące wyjaśnienie podstaw faktycznych i prawnych co do jej merytorycznego rozstrzygnięcia, to brak odniesienia się do niektórych tez i orzeczeń przedstawionych przez Stronę nie stanowi o takim stopniu wadliwości decyzji, która miałby wpływ na wynik sprawy i uzasadniała jej uchylenie przez Sąd".

17. 1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

17.2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.