Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt III SA/Wr 57/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2010-04-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 128,  art. 240 par. 1, art. 243 par.2, art. 245 par. 1,  art. 221, 233, art. 167 par. 1,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogumiła Kalinowska (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Malinowska-Grakowicz Sędzia WSA Marcin Miemiec Protokolant Ewa Bogulak po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] r. (sygn. akt [...]) Sąd Rejonowy dla W. [...] stwierdził, że spadek po zmarłej w dniu [...] r. K. S. nabyła siostra - Z. S. (zwana w dalszej części uzasadnienia "skarżącą") w całości wprost.

Zgłaszając we właściwym urzędzie skarbowym fakt nabycia spadku, skarżąca podała, że w skład spadku wszedł wynoszący 3/4 udział w położonej we W. przy ul. [...] działce gruntu o powierzchni [...] m2, zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym w stanie surowym zamkniętym o powierzchni użytkowej [...] m2 i wartości łącznej [...] zł (w tym wartość udziału w budynku [...] zł). Wraz z zeznaniem złożyła: kserokopię. odpisu zwykłego księgi wieczystej nr [...], informacje uzupełniające o gruncie i budynku, oświadczenie o niespełnianiu warunków uprawniających do korzystania z określonej w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn ulgi oraz potwierdzenie wykonania w dniu [...] r. przelewu opłaty za użytkował wieczyste gruntu wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...] zł (za lata [...]).

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. [...] ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, przyjmując do wyliczenia podatku wartość spadku tj. [...] zł, pomniejszając ją o kwotę wolną od opodatkowania w wysokości [...] zł. Po rozpoznaniu odwołania od powyższego rozstrzygnięcia, decyzją z dnia [...] r. [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał pierwszoinstancyjną decyzję wymiarową w mocy.

W dniu [...] r. skarżąca, powołując treść art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, wniosła o wznowienie postępowania, zakończonego opisanymi powyżej decyzjami, wskazując, że wyrokiem Sądu Okręgowego we W. z dnia [...] r. (sygn. akt: [...]) zobligowana została do wykonania postanowień przedwstępnej umowy sprzedaży odziedziczonego udziału w nieruchomości, z dnia [...] r. za dopłatą kwoty [...] zł, którą, w ocenie skarżącej, przyjąć należy do podstawy opodatkowania. Do wniosku dołączyła kserokopię orzeczenia.

Postanowieniem z dnia [...] r. znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. wznowił postępowanie, które zakończył w dniu [...] r. decyzją odmawiającą uchylenia dotychczasowej decyzji (ostatecznej) z uwagi na nieziszczenie się przesłanki, o której mowa w art. 240 § l pkt 5 Ordynacji podatkowej. Z rozstrzygnięciem tym skarżąca nie zgodziła się, podnosząc w odwołaniu, że nabycie spadku po siostrze nastąpiło w roku [...] r. i podlega zwolnieniu z podatku na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn po nowelizacji. Podniosła, że wartość odziedziczonego udziału w nieruchomości określiła w oparciu o posiadane przez Urząd Skarbowy tabele. Jednakże wartości te były odpowiednie dla budynków oddanych do użytku, podczas gdy budynek odziedziczony nie został wykończony. Powołując się na wyrok Sądu Okręgowego we W. z dnia [...] r. (sygn. akt: [...]), obligujący do wykonania postanowień przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia [...] r., zażądała, aby do podstawy opodatkowania przyjąć uzyskaną ze sprzedaży udziału w nieruchomości kwotę [...] zł tym bardziej, że dołączony do zeznania odpis księgi wieczystej wzmiankę o istnieniu roszczenia o zawarcie umowy przyrzeczonej zawierał. Wskazała przy tym na konieczność właściwego określenia przedmiotu opodatkowania, a w konsekwencji opodatkowania faktycznego wzbogacenia spadkobiercy, który działał w sytuacji przymusowej i nie miał możliwości sprzedaży nieruchomości po cenach rynkowych. Zarzucając prowadzenie postępowania z naruszeniem zasad ogólnych, w tym zasady zaufania oraz zasady prawdy obiektywnej, podkreśliła, że wartość odziedziczonej nieruchomości ustalić należy z uwzględnieniem dyspozycji zawartych zarówno w art. 8 ust. 3 i 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, jak i art. 151 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Do akt dołączyła sporządzoną na zlecenie Sądu Okręgowego we W. opinię biegłego sądowego w przedmiocie wartości rynkowej nieruchomości. Stwierdziła ponadto, że okolicznością nową i jednocześnie nieznaną organom podatkowym obydwu instancji, w dodatku uniemożliwiającą ustalenie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, jest konieczność wypłaty zachowku na rzecz małoletniego D. D., przy czym postępowanie sądowe w tej sprawie nie zostało zakończone.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej uregulowania obligują organ podatkowy do wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

W ocenie Dyrektora, wbrew stanowisku skarżącej, w rozpoznawanym przypadku nie można mówić o ziszczeniu się przesłanki uzasadniającej zmianę wydanej uprzednio decyzji ostatecznej.

Organ podkreślił, że pojęcie dowodów lub okoliczności nieznanych organowi oznacza tylko takie dowody, które nie były przedmiotem badania w postępowaniu zwykłym oraz tylko takie okoliczności, które z badanego materiału dowodowego nie wynikały (por.: wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2000 r. III SA 1454/99, wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 czerwca 2004 r. III SA 424/03). Ponadto, zwrócił uwagę, że postępowanie podatkowe można wznowić tylko wtedy, gdy dowody lub okoliczności istniały momencie wydania decyzji ostatecznej, natomiast złożona wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania opinia biegłego, sporządzona została na potrzeby toczącego się postępowania cywilnego, już po dacie wydania decyzji podatkowych, podobnie jak wyrok Sądu Okręgowego we W. w sprawie z powództwa J. D. przeciwko skarżącej o nakazanie, który zapadł w dniu [...] r.

Odnośnie pozostałych zarzutów podniesionych przez skarżącą, Dyrektor podniósł, że granice rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w postępowaniu odwoławczym wyznacza decyzja wydana w pierwszej instancji, a jakkolwiek istota wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej zasady dwuinstancyjności sprowadza się do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia tożsamej pod względem podmiotowym i przedmiotowym sprawy, to wykroczenie przez organ drugiej instancji poza te granice narusza zasadę dwuinstancyjności (por.: wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 1993 r., I SA 878/93, ONSA 1994/3/121). Z tej więc przyczyny, zgłoszona dopiero na etapie odwołania konieczność wypłacenia zachowku na rzecz małoletniego D. D. pozostaje bez wpływu na podjęte w pierwszej instancji rozstrzygnięcie, co nie wyklucza możliwości jej zbadania w przypadku wystąpienia z ponownym żądaniem wznowienia postępowania (po zakończeniu postępowania sądowego w tym przedmiocie).

Odnosząc się natomiast do twierdzeń odwołania w zakresie nabycia spadku oraz daty powstania obowiązku podatkowego wskazać należy, że stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629 ze zm.) do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia jej w życie, stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed zmianą. W świetle powyższego wątpliwości nie ulega, że do nabycia, które w niniejszej sprawie nastąpiło w dniu [...] r. a wiec przed dniem wejścia w życie regulacji nowych, zastosowanie znajdują przepisy dotychczasowe, czyli przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 142, póz. 1514 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.). Oznacza to, że ze zwolnienia, o którym mowa w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn po nowelizacji, skarżąca korzystać nie może. W myśl bowiem art. 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia, tj. z chwilą śmierci spadkodawcy. Nabycie to następuje z mocy prawa i nie jest uzależnione ani od złożenia przez spadkobiercę stosownego oświadczenia woli ani nawet od jego wiedzy o fakcie i tytule powołania do dziedziczenia. Nabycie spadku z mocy prawa w chwili jego otwarcia nie ma jednak charakteru definitywnego. Spadkobierca może bowiem w terminie sześciu miesięcy od dnia, w którym dowie się o tytule powołania, złożyć oświadczenie o odrzuceniu spadku (art. 1012 w związku z art. 1015 kc). Zostaje wówczas wyłączony od dziedziczenia i potraktowany tak, jakby nie dożył otwarcia spadku (art. 1020 kc). Ze znajdującego się w aktach sprawy prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego dla W. [...] z dnia [...] r. (sygn. akt: [...]) wynika jednoznacznie, że Pani Z. S. spadek po zmarłej K. S. przyjęła wprost. Postanowienie to jest jednak aktem o charakterze deklaratoryjnym, tzn. potwierdza przejście praw spadkowych na wymienionego w nim spadkobiercę, które - jak wspomniano wyżej - nastąpiło z mocy prawa w chwili otwarcia spadku (tj. w chwili śmierci spadkodawcy), a nie w dacie uprawomocnienia się orzeczenia sądu w tym przedmiocie, w której - jak wynika z art. 6 ust. 4 in fine ustawy o podatku od spadków i darowizn -powstaje obowiązek podatkowy.

Dyrektor nie podzielił również stanowiska skarżącej, odnośnie prowadzenia postępowania podatkowego z naruszeniem zasad ogólnych, w tym zasady zaufania z art. 121 § 1 Ordynacji. Organ wskazali że o możliwych w sprawie ulgach i zwolnieniach skarżąca została poinformowana, a w aktach sprawy znajduje się własnoręcznie sporządzone przez stronę oświadczenie, że nie spełnia warunków do zastosowania ulgi z art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn, nie spełnia.

W skardze na powyższą decyzją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Z. S. wnosząc o uchylenie rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając:

1. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnie i niewłaściwe zastosowanie art. 240 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż w momencie wydania decyzji ostatecznej nie istniały nowe okoliczności faktyczne i dowody istotne dla sprawy a niezane organowi, który wydał decyzję,

2. naruszenie prawa procesowego mające wpływ na wynik postępowania tj. art. 121 § 1 i 122 oraz art. 187 § l ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w ramach postępowania dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

3. naruszenie art. 80 k.p.a. tj. naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez nierozpatrzenie całości i w sposób wszechstronny zebranego w sprawie materiału dowodowego,

4. naruszenie ogólnych zasad postępowania administracyjnego a to art. 6 i 7 k.p.a w zw. Z art. 77 § 1 k.p.a. w szczególności prawdy obiektywnej,

Skarżąca podniosła, iż Dyrektor Izby Skarbowej błędnie przyjął, iż po dniu wydania decyzji ostatecznej z dnia [...] r. nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody nieznane organowi a istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej. Podkreśliła, że od początku postępowania wskazywała na istniejący w księdze wieczystej w Dziale III "Prawa, roszczenia i ograniczenia" wpis o zawarciu przyrzeczonej umowy sprzedaży w terminie do dnia [...] r., a odpis księgi wieczystej został dołączony do zeznania podatkowego. Zatem organ podatkowy, mimo istniejącej wiedzy w tym zakresie. nie przeprowadził badania dokumentu w postaci przyrzeczonej umowy sprzedaży. Nie zbadał jaka cena była w niej ustalona oraz faktu, iż spadkobierczyni - skarżąca była związana ustaleniami tam zawartymi, co ostatecznie potwierdził Sąd powszechny - Sąd Okręgowy we W. wyroku z dnia [...]r. Skarżąca zarzuciła, że organ podatkowy nie dołączył w/w umowy w poczet dowodów w sprawie, ani też nie zbadał czy jej treść ma istotne znaczenie na wysokość zobowiązanie podatkowego w tytułu nabycia spadku.

Zdaniem skarżącej, organ podatkowy realizując zasadę wszechstronnego zbadania materiału dowodowego był zobowiązany zgodnie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej do zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia sprawy przedwstępnej umowy sprzedaży przez sąd powszechny - ale tego nie uczynił. Organ podatkowy miał bowiem informację, iż J. D. wystąpił przeciwko skarżącej o nakazanie dokonania sprzedaży. Strona przyznała, że sprawa rozstrzygnęła się dopiero ostatecznie wyrokiem, który zapadł po dniu [...] r., a wartość rynkową ustalono na podstawie dowodu z opinii biegłego powołanego w tej sprawie również po tej dacie, bo w dniu [...] r., jednakże w ocenie autorki skargi, fakty te są jedynie konsekwencją nie przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu z przedwstępnej umowy sprzedaży, czym organ naruszył przepisy art. 122 oraz art. 187 § l Ordynacji podatkowej.

Odnośnie naruszenia przez organy zasad ogólnych postępowania, w tym zasady zaufania, skarżąca podniosła, że w postępowaniu podatkowym działała bez pełnomocnika, w oparciu o dane wskazane jej przez pracowników organu. Pracownicy ci nie pouczyły jej natomiast o możliwości kwestionowania tabel wartości nieruchomości, gdy w jej przypadku było to tym bardziej istotne, że istniała umowa przedwstępna sprzedaży, opiewająca na inną kwotę, niż wynikająca z tabel wartość rynkowa.

Dodatkowo skarżąca podniosła, że okolicznością istotną dla ustalenia podstawy opodatkowania jest zobowiązanie do wypłaty zachowku dla małoletniego D. D. Sprawa określenia wysokości zachowku ciągle jest w toku a więc kwota nadal nie jest ustalona. Niewątpliwie jednak, sam fakt wypłaty zachowku na rzecz w/w był okolicznością istniejącą w dniu [...] r. a nieznaną organowi podatkowemu. Wpłata zachowku wynika bowiem z regulacji przepisów spadkowych a to art. 991 i nast. k.c.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjne we Wrocławiu, zważył co następuje:

Sądy administracyjne, zgodnie z przepisami art. 3 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002r. Nr 2002r. Nr 153 poz.1270, zwanej w dalszej części uzasadnienia w skrócie jako "p.p.s.a."), sprawują kontrolę działalności administracji publicznej. W ramach tych uprawnień sąd, uwzględniając skargę uchyla ją w całości albo w części jeżeli stwierdzi:

a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1). Z kolei sąd stwierdza nieważność decyzji, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 247 ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2).

Wniesiona skarga jest niezasadna albowiem Sąd nie dopatrzył się żadnych uchybień prawa.

Na wstępie godzi się zauważyć, że jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest zasada trwałości decyzji, wyrażona w art. 128 Ordynacji podatkowej, stanowiącym, że decyzje, od których nie służy odwołanie w administracyjnym toku instancji są ostateczne. Uchylenie lub zmiana takich decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w kodeksie lub w ustawach szczególnych. Istota zasady ogólnej trwałości decyzji administracyjnej polega na ograniczeniu dopuszczalności podważenia mocy obowiązującej decyzji. Moc obowiązująca decyzji ostatecznej może być podważona tylko w jednym z nadzwyczajnych trybów postępowania. Jednym z tych trybów jest tryb wznowienia postępowania. Wznowienie postępowania jest instytucją stwarzającą możliwość prawną ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej (podatkowej) zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w której ją wydano, było dotknięte kwalifikowaną wadliwością przewidzianą w art. 240 § 1 O.p.. Granice postępowania w sprawie wznowienia postępowania wyznaczone są zakresem sprawy rozstrzygniętej decyzją ostateczną i wynikają one z art. 240 § 1 O.p., w myśl którego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie.

Postępowanie w sprawie ustalenia skarżącej podatku od nabycia spadku zostało wznowione postanowieniem z dnia [...] r. Stosowanie do przepisu art. 243 § 2 ordynacji podatkowej postanowienie to stanowiło podstawę do przeprowadzenia postępowania co do wskazanych przez skarżącą przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Zgodnie jednak z przepisem art. 245 § 1 pkt. 2 ordynacji, który stanowił podstawę pierwszoinstancyjnego rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie, organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 ordynacji wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 .

Organy podatkowe słusznie stwierdziły, po przeprowadzeniu stosownego postępowania, iż w sprawie nie zachodzą przesłanki wymienione w pkt 5 art. 240 § 1 Ordynacji.

Przyczyny wznowienia postępowania (pkt 5) stanowić mogą tylko istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne i dowody, które istniały już w dniu wydania decyzji, a okoliczności te i dowody nie były znane w toku postępowania organowi, który wydał decyzję. Inaczej ujmując - nowe okoliczności faktyczne i dowody, to takie, które zostały nowo odkryte w sprawie i nie były znane organom podatkowym obu instancji w chwili orzekania, bądź też nie zostały przedstawione organowi orzekającemu w postępowaniu zwykłym.

W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy zasadnie stwierdził, iż podnoszone przez skarżącą dowody i okoliczności nie stanowią o ziszczeniu się omówionej przesłanki. Prawidłowo wskazał organ odwoławczy w uzasadnieniu badanego rozstrzygnięcia, iż aby wzruszyć decyzję ostateczną, muszą zaistnieć kumulatywnie przesłanki podane m. in. w pkt 5 § 1 art. 240 ustawy - Ordynacji podatkowej, a mianowicie gdy wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nie znane organowi, który wydał decyzję. Należy podkreślić, iż wolą ustawodawcy jest, aby były to nowe dowody istniejące, ale nie znane organowi w dacie podejmowania ostatecznej decyzji, a nie dowody powstałe po wydaniu decyzji.

Okoliczności faktyczne wynikające z przedwstępnej umowy sprzedaży zawartej [...] r. nie mogą być kwalifikowane jako "nowe", gdyż umowa ta była znana organom w toku zwykłego postępowania i była przedmiotem oceny. W szczególności jest o niej mowa w ostatnich fragmentach zamieszczonych na stronie 7 uzasadnienia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej we W., kończącej postępowanie, którego wznowienia strona skarżąca się domaga. W kontekście spełnienia przesłanki z pkt 5 § 1 art. 240 O.p. nie ma przy tym znaczenia, czy dokonana wówczas względem tej umowy i jej wpływu na rozstrzygnięcie ocena organu była zgodna z prawem, czy wadliwa. Słusznie zatem zauważył w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej, że fakt zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości przez spadkodawczynię oraz jej treść, były znane organom i podatniczce w postępowaniu dotyczącym wymiaru podatku i okoliczność wykonania tej umowy (w tym akurat przypadku wynikająca z wyroku sądowego) nie czyni z przedmiotowej umowy nowej okoliczności w rozumieniu przepisu art. 240 § 1 pkt 5. Skoro zaś umowy tej nie można uznać za nową okoliczność, tym samym nie może ona stanowić przesłanki do uchylenia decyzji w postępowaniu wznowieniowym.

Prawidłowo wywiódł organ odwoławczy w uzasadnieniu badanego rozstrzygnięcia, iż aby wzruszyć decyzję ostateczną, muszą zaistnieć kumulatywnie przesłanki podane m. in. w pkt 5 § 1 art. 240 ustawy - Ordynacji podatkowej, a mianowicie gdy wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nie znane organowi, który wydał decyzję. Należy podkreślić, iż wolą ustawodawcy jest, aby były to nowe dowody istniejące, ale nie znane organowi w dacie podejmowania ostatecznej decyzji, a nie dowody powstałe po wydaniu decyzji.

Taka zaś sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie, albowiem opinia biegłego dotycząca przedmiotowej nieruchomości została sporządzona później ([...] r.), niż wydano decyzję ostateczną ([...] r.), utrzymującą w mocy decyzję ustalającą skarżącej kwestionowany przez nią podatek od spadków i darowizn. Okoliczność, iż opinia ta stanowiła podstawę rozstrzygnięcia sądu w sprawie złożenia oświadczenia woli, czy też w sprawie zapłaty zachowku, nie mogła mieć żadnego wpływu na podjęte w niniejszej sprawie decyzje. Te rozstrzygnięcia sądu zostały w odrębnych postępowaniach toczących się już po zakończeniu postępowania w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Fakt, że omawiana opinia nie istniała w chwili podejmowania decyzji w sprawie wymiaru podatku, dyskwalifikuje ten dowód jako przesłankę uchylenia lub zmiany decyzji w trybie wznowienia postępowania.

Z analogicznych przyczyn nie jest "nowym dowodem" w rozumieniu pkt 5 § 1 art. 240 O.p. wyrok Sądu Okręgowego we W. sygn. [...] z dnia [...] r., gdyż nie istniał w dacie wydania decyzji ostatecznej.

W niniejszej sprawie postępowanie toczyło się na wniosek strony skarżącej. Zakresem wniosku złożonego przez stronę organ był związany. Nie mógł zatem rozstrzygać o czymś, co wykraczało poza przedmiot wszczętego postępowania. W postępowaniu wnioskowym nie można bowiem orzekać co do spraw nie objętych wnioskiem. W zakresie postępowań wszczynanych na żądanie, które wyznacza kształt, granice sprawy podatkowej - w aspekcie możliwości modyfikacji żądania, rozszerzenia jego zakresu - obowiązuje art. 167 ordynacji podatkowej. Stosownie do jego brzmienia (w § 1) do czasu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji strona może wystąpić o rozszerzenie zakresu żądania lub zgłosić nowe żądanie, niezależnie od tego, czy żądanie to wynika z tej samej podstawy prawnej co dotychczasowe, pod warunkiem że dotyczy tego samego stanu faktycznego. Ponadto, na tle art. 221 i 233 Ordynacji podatkowej zasadą jest, że organ odwoławczy, tudzież rozpoznający sprawę w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, nie może wykraczać w swoim rozstrzygnięciu poza problematykę rozstrzygnięć podjętych w I instancji. Organ rozpoznający sprawę w II instancji musi rozstrzygnąć tożsamą sprawę administracyjną. Nie może zmieniać rodzaju sprawy, co oznacza, iż w postępowaniu odwoławczym może być rozpoznana i rozstrzygnięta wyłącznie tożsama pod względem podmiotowym i przedmiotowym sprawa. Na tożsamość sprawy pod względem przedmiotowym składa się treść żądania strony (uprawnienie) lub treść obowiązku, podstawa prawna i stan faktyczny ("Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego" nr 1/10, 2007 r., B. Adamiak "Przesłanki tożsamości sprawy sądowoadministracyjnej str. 8).

Strona skarżąca nową podstawę wznowienia, dotyczącą zagadnienia zachowku, bezsprzecznie sformułowała dopiero w postępowaniu odwoławczym. Z racji brzmienia art. 167 § 1 O.p. nie mogło dojść do skutecznego rozszerzenia żądania albowiem, jakkolwiek podniesiona przez skarżącą problematyka zachowku dotyczy podstawy wznowieniowej, o której mowa w pkt 5 § 1 art. 240 O.p., czyli tej samej podstawy prawnej analogicznie jak w przypadku zgłoszonych przez skarżącą kwestii wyroku sądu powszechnego oraz umowy przedwstępnej, jednakże jest to zupełnie nowa podstawa wznowienia, wynikająca z innej podstawy faktycznej, której skarżąca nie wskazała we wniosku o wznowienie postępowania. Abstrahując od treści art. 167 O.p. należy jeszcze raz podnieść, że samo postępowanie o wznowienie postępowania, którego istotą jest ustalenie czy zachodzi jedna z przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, jest postępowaniem nadzwyczajnym - toczy się zatem w zawężonych ramach. Organ prowadzący postępowanie wznowieniowe nie może wyjść poza zakres podstawy wznowienia, jaki został określony we wniosku strony. Nie może wobec tego przeprowadzać postępowania co do przyczyn wznowienia, które nie zostały objęte wnioskiem w toku pierwszej instancji. Tym samym kognicja organu w drugiej instancji jest wyznaczona granicami rozpoznania sprawy, ustalonymi w pierwszej instancji.

Niezależnie od tego, jak słusznie zauważono w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia – strona skarżąca może złożyć nowy wniosek o wznowienie postępowania z racji zachowku, co byłoby oczywiście – w zakresie oceny spełnienia przesłanek wznowienia – poddane odrębnej ocenie organu w toku takiego postępowania. Skoro jednak to zagadnienie nie mogło i nie było przedmiotem rozpoznania organów, w konsekwencji podniesiony w tej mierze zarzut skargi jest bezskuteczny.

Z popisanych wyżej powodów, Sąd na mocy art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.