Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 801/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6177 Doradcy podatkowi i biegli rewidenci
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1, art. 14a ust. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2001 nr 31 poz 359
law: Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 14 marca 2001 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o biegłych rewidentach i ich samorządzie.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Rafał Batorowicz Sędziowie NSA Tadeusz Cysek (spr.) Maria Myślińska Protokolant Agnieszka Warso po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej E.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 17 kwietnia 2008 r. sygn. akt VI SA/Wa 397/08 w sprawie ze skargi E.P. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie skreślenia biegłego rewidenta z listy podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych 1. oddala skargę kasacyjną 2. zasądza od E.P. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2008 r., sygn. akt VI SA/Wa 397/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę E.P. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2007 r., nr [...] o skreśleniu skarżącego - jako biegłego rewidenta - z listy podmiotów uprawionych do badania sprawozdań finansowych.

Sąd I instancji uwzględnił następujący stan sprawy.

E.P. uchwałą nr [...] Krajowej Rady Biegłych Rewidentów został wpisany na listę podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych z tytułu zatrudnienia na umowę o pracę w P.K.-A. "M." Sp. o.o. nr ew. [...] w S..

Krajowa Komisja Nadzoru KIBR (Krajowa Izba Biegłych Rewidentów) w związku z niemożliwością przeprowadzenia kontroli ustalonej na dzień [...] września 2006 r. w wymienionym przedsiębiorstwie wystąpiła do Krajowego Rzecznika Dyscyplinarnego KIBR o wszczęcie postępowania dyscyplinarnego. Krajowy Rzecznik Dyscyplinarny KIBR wniósł [...] marca 2007 r. akt obwinienia przeciwko skarżącemu, zarzucając mu - jako osobie odpowiedzialnej za przestrzeganie ustawy o biegłych rewidentach i ich samorządzie (prezes zarządu), w wymienionym przedsiębiorstwie, uprawnionym do badania sprawozdań finansowych - uniemożliwienie przeprowadzenia kontroli stosownie do wymogów określonych w art. 28a ustawy z dnia 13 października 1994 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 31, poz. 359 ze zm.), powoływanej także jako ustawa o biegłych rewidentach i ich samorządzie.

Zaznaczono przy tym, że czyn ten stanowi naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o biegłych rewidentach i ich samorządzie.

W wyniku rozpoznania opisanego aktu obwinienia Krajowy Sąd Dyscyplinarny KIBR uznał skarżącego za winnego zarzucanego mu czynu i wymierzył karę dyscyplinarną zawieszenia w czynnościach zawodowych na okres 1 roku.

Po uprawomocnieniu się wyroku Krajowego Sądu Dyscyplinarnego KIBR - Krajowa Rada Biegłych Rewidentów, powołując się na art. 14a ust. 3 pkt 3 ustawy o biegłych rewidentach i ich samorządzie, decyzją z dnia [...] lipca 2007 r. orzekła o skreśleniu skarżącego z listy podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych.

Składając odwołanie skarżący podniósł, że w okresie od stycznia 1993 r. nie unikał kontroli ze strony KIBR, ale w konkretnym przypadku przebywał na zwolnieniu lekarskim. Nie twierdził też, że nie podda się kontroli. Celem jego pism było tylko ustalenie właściwego terminu kontroli. Wskazał też na możliwość antydatowania decyzji organu I instancji.

Minister Finansów po rozpatrzeniu odwołania E.P., decyzją z dnia [...] grudnia 2007 r. utrzymał w mocy decyzję Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia [...] lipca 2007 r. W uzasadnieniu Minister podał, że przeprowadzając postępowanie odwoławcze nie dopatrzył się nowych okoliczności, które uzasadniałyby zmianę lub uchylenie decyzji I instancji. Decyzja I instancji została wydana w oparciu o prawomocny wyrok Krajowego Sądu Dyscyplinarnego KIBR I instancji z dnia 7 maja 2007 r. Treść tego orzeczenia jest wiążąca dla organu - Krajowej Rady Biegłych Rewidentów, która na jego podstawie podjęła uchwałę w formie decyzji w przedmiocie skreślenia z listy podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych. Decyzja ta ma charakter deklaratoryjny, a skreślenie z listy jest w powyższym przypadku formą wykonania prawomocnego wyroku Krajowego Sądu Dyscyplinarnego I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. skarżący podnosząc zarzuty naruszenia art. 7 i 107 k.p.a., domagał się uchylenia decyzji Ministra Finansów. Wskazał też, że działanie organu administracji było niezgodne z art. 8 k.p.a.

Oddalając skargę E.P. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. nie stwierdził naruszenia przez Ministra Finansów przepisów prawa materialnego i procesowego. W ocenie Sądu, organ II instancji należycie wyjaśnił sprawę oraz odniósł się do wszystkich argumentów wskazanych przez skarżącego w odwołaniu.

Sąd I instancji podał, że zgodnie z art. 14a ust. 3 pkt 3 ustawy o biegłych rewidentach skreślenie biegłego rewidenta z listy podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych następuje w przypadku prawomocnego orzeczenia Krajowego Sądu Dyscyplinarnego o zawieszeniu w czynnościach zawodowych. Zaś stwierdzenie "prawomocne" zdaniem Sądu należy rozumieć w ten sposób, iż po tej dacie nie można przytaczać i powoływać się na zarzuty co do postępowania dyscyplinarnego, ponieważ zostało ono zakończone. W niniejszej sprawie, pomimo prawidłowego pouczenia, skarżący nie skorzystał z możliwości odwołania się od wyroku Krajowego Sądu Dyscyplinarnego. Postępowanie toczące się przed Krajowym Sądem Dyscyplinarnym jest postępowaniem odrębnym i niezależnym od postępowania w przedmiocie skreślenia z listy biegłych rewidentów, co wynika z jego regulacji prawnej zawartej w rozdziale 4 ustawy.

W ocenie WSA w W., organ I instancji podejmując decyzję o skreśleniu E. P. z listy podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych zrealizował dyspozycję przepisu prawa materialnego, zaś Minister Finansów utrzymując w mocy decyzję organu I instancji nie naruszył prawa.

E.P. zaskarżył powyższy wyrok w całości oraz wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie w razie nieuwzględnienia przez Sąd zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a uwzględnienia naruszenia prawa materialnego, o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.:

art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 77 ust. 1 k.p.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uchybienie obowiązkowi kontroli poprawności postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy administracyjne obu instancji;

art. 145 § 1 ust. 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z uchybieniem art. 3 § 1 p.p.s.a, które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niedokonanie kontroli prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawy zaskarżonej decyzji organu II instancji;

art. 54 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 ust. 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez to, iż nie zostały przekazane Sądowi I instancji wszystkie akta i dowody w sprawie, a WSA nie dokonał wymaganej kontroli akt i dowodów w sprawie.

Skarżący podniósł również zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 28a ust. 2 pkt 1 i pkt 2, art. 28a ust. 4 pkt 1 i pkt 2 ustawy o biegłych rewidentach w związku z § 7 uchwały nr 1/25/204 Krajowej Komisji Nadzoru z dnia 12 maja 2004 r. w sprawie Regulaminu działania Krajowej Komisji Nadzoru KIBR poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, poprzez przyjęcie, że kontrola przeprowadzona w P. K.-A. "M." Sp. z o.o. w S. została przeprowadzona poprawnie, podczas gdy osoba przeprowadzająca kontrolę była niewłaściwie umocowana w związku z naruszeniem art. 134 § 1 p.p.s.a.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania skarżący wskazał, iż WSA uchybił art. 134 § 1 p.p.s.a., ponieważ nie skontrolował postępowania dowodowego przeprowadzonego w sprawie przed organami administracyjnymi, które uchybiły art. 77 § 1 k.p.a. W ocenie skarżącego materiał dowodowy nie został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący. Analizie nie poddano uchwał Krajowej Komisji Nadzoru KIBR, które w istocie stanowią podstawę przeprowadzania kontroli podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych. Zarówno organy orzekające w sprawie, jak i WSA uznały powyższe uchwały za niewymagające jakiejkolwiek kontroli pod względem legalności, pomimo tego, że uchybienia istniejące w procedowaniu przez Krajową Komisję Nadzoru skutkowałyby nieważnością decyzji.

Zdaniem skarżącego, WSA nienależycie skontrolował ustalenia faktyczne sprawy, czym naruszył art. 3 § 1 p.p.s.a. W aktach sprawy brak jest istotnych dokumentów, które w ocenie skarżącego mogły stanowić podstawę skutecznego zaskarżenia decyzji z dnia [...] lipca 2007 r.

Podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 28a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 28a ust. 4 pkt 1 i 2 ustawy o biegłych rewidentach i § 7 uchwały Krajowej Komisji Nadzoru w sprawie Regulaminu działania Krajowej Komisji Nadzoru KIBR poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, stwierdzając, że WSA mylnie przyjął, iż kontrola przeprowadzona w podmiocie P.K.-A. "M." Sp. z o.o. została przeprowadzona poprawnie, podczas gdy osoba przeprowadzająca kontrolę była niewłaściwie umocowana. W § 6 powoływanej uchwały wskazano wizytatora, którego upoważnienie wskazywało na zakres kontroli. Obejmował on ocenę należytego wykonywania zawodu biegłego rewidenta przez osoby świadczące prace na rzecz kontrolowanego podmiotu oraz przestrzeganie procedur badania (przeglądów) sprawozdań finansowych przez podmiot kontrolowany. Z art. 28a ustawy oraz § 7 uchwały wynika, że przedmiotem kontroli może być należyte wykonywanie zawodu biegłego rewidenta przez osoby świadczące prace na rzecz podmiotu kontrolowanego oraz przestrzeganie procedur badania sprawozdań przez podmiot kontrolowany. Do zakresu kontroli wskazanego ustawie i uchwale nie należy natomiast ocena wykonywania zawodu biegłego rewidenta, jak również ocena przestrzegania procedur badania sprawozdań przez podmiot kontrolowany. Zatem w ocenie skarżącego udzielone w sprawie upoważnienie do kontroli jest niezgodne z dyspozycją art. 28a ustawy o biegłych rewidentach, zaś organy obu instancji naruszyły przepisy prawa materialnego poprzez nieskontrolowanie i w konsekwencji uznanie, iż upoważnienie wydane na podstawie tych przepisów było ważne i wydane zgodnie z przepisami prawa. WSA na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. miał obowiązek zbadania wszystkich okoliczności sprawy w procesie kontroli legalności wydanej decyzji, czego nie zrobił.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (a więc nie w całokształcie sprawy i w zakresie wszelkich łączących się z nią zagadnień), bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

W niniejszej sprawie nieważność postępowania w ujęciu art. 183 § 2 p.p.s.a. nie występowała. O wyniku sprawy decydowało zatem ustosunkowanie się do zarzutów zawartych w treści skargi kasacyjnej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podnieść trzeba przede wszystkim, iż Sąd I instancji trafnie przyjął, iż wynik postępowania administracyjnego w konkretnej sprawie odpowiada treści art. 14a ust. 3 pkt 3 ustawy o biegłych rewidentach i ich samorządzie.

Zawarte w tym przepisie unormowanie wskazuje niewątpliwie na związany a nie uznaniowy charakter decyzji podejmowanej w razie zaistnienia stanu opisanego w wymienionym przepisie.

Zgodnie z art. 14a ust. 3 pkt 3 ustawy o biegłych rewidentach i ich samorządzie skreślenie biegłego z listy podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych (o której mowa w art. 14 ust. 1 omawianej ustawy i którą prowadzi Krajowa Rada Biegłych Rewidentów) "następuje" (chodzi więc o unormowanie o obligatoryjnym charakterze) w przypadkach prawomocnego orzeczenia Krajowego Sądu Dyscyplinarnego o zawieszeniu w czynnościach zawodowych.

W przedmiotowej sprawie bezsporne było, iż w stosunku do skarżącego Krajowy Sąd Dyscyplinarny prawomocnie orzekł o zawieszeniu skarżącego w czynnościach zawodowych. Skoro zaś taka przesłanka wystąpiła, to musiało nastąpić skreślenie skarżącego z listy, o jakiej mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o biegłych rewidentach i ich samorządzie, o jakim orzeczono w konkretnym postępowaniu administracyjnym.

Zważyć należy, iż zakres postępowania dowodowego niezbędnego przed wydaniem decyzji opartej na treści art. 14a ust. 3 pkt 3 ustawy o biegłych rewidentach i ich samorządzie nie mógł wkraczać w badanie okoliczności ocenionych w postępowaniu dyscyplinarnym. Skoro w postępowaniu dyscyplinarnym prawomocnie przesądzono, że skarżący jako osoba odpowiedzialna za przestrzeganie ustawy o biegłych rewidentach i ich samorządzie zasługuje na karę dyscyplinarną (zawieszenie w czynnościach zawodowych) wobec zaprezentowanej przez niego postawy w związku z planowaną kontrolą Krajowej Komisji Nadzoru KIBR w podmiocie, w którym był prezesem zarządu, to wszelkich związanych z tym zagadnieniem kwestii nie można po raz wtóry badać przy okazji rozpatrywania sprawy na podstawie art. 14a ust. 3 pkt 3 ustawy o biegłych rewidentach i ich samorządzie.

Przy wydawaniu decyzji opartej na podstawie art. 14a ust. 3 pkt 3 ustawy o biegłych rewidentach i ich samorządzie postępowanie dowodowe winno być ukierunkowane w istocie tylko na zbadanie, czy w stosunku do konkretnego biegłego rewidenta istnieje prawomocne orzeczenie Krajowego Sądu Dyscyplinarnego o zawieszeniu w czynnościach zawodowych.

W ramach orzekania na podstawie art. 14a ust. 3 pkt 3 omawianej ustawy nie można podważać trafności prawomocnego orzeczenia Krajowego Sądu Dyscyplinarnego, ale tego rodzaju orzeczenie należy traktować jako wiążącą dla kształtu rozstrzygnięcia przesłankę.

Zaznaczyć wypada, że w art. 33 ustawy o biegłych rewidentach i ich samorządzie szczegółowo uregulowano tryb kwestionowania orzeczeń sądu dyscyplinarnego, którego skarżący nie wykorzystał w żadnym zakresie, nie składając odwołania do Krajowego Sądu Dyscyplinarnego drugiej instancji. Na marginesie dodać należy, że w razie zgłoszenia takiego odwołania orzeczenie sądu dyscyplinarnego drugiej instancji mogłoby być zaskarżone przed sądem apelacyjnym - sądem pracy i ubezpieczeń społecznych (art. 33 ust. 2 analizowanej ustawy), a więc poza kognicją sądu administracyjnego.

Uwzględniając przeprowadzone wywody, zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej nie mogły odnieść zamierzonego skutku, skoro pomijają one całkowicie charakter wydanego w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia przewidzianego w art. 14a ust. 3 pkt 3 ustawy o biegłych rewidentach i ich samorządzie i przesłankę jego podejmowania.

Z tych wszystkich względów orzeczono jak w sentencji z mocy art. 184 p.p.s.a. a o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).