Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 515/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2014-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, ust. 4-5cart. 23, art. 10 ust. 1 pkt 3,
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 65 pkt 3,
journal: Dz.U. 2009 nr 146 poz 1188
law: Ustawa z dnia 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze - tekst jednolity.
article: art. 14e par. 1 art. 14b par. 6, , art. 121 par. 1, art. 14i par. 3, art. 122, art. 187 par. 1, art. 210 par. 1 pkt 6,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 32
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 146 par. 1, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 października 2014 r. sprawy ze skargi K. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...][...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Akt organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania

1.1. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z [...] nr [...] Minister Finansów stwierdził, że stanowisko K. W. przedstawione we wniosku z 26 marca 2014 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata jest nieprawidłowe.

1.2. Wnioskodawca przedstawiając stan faktyczny wskazał, że 19 września 2009 r. złożył z wynikiem pozytywnym egzamin wstępny na aplikację adwokacką, co umożliwiło mu zgodnie z art. 75 ust. 2, 3 i 4 ustawy z dnia 26 maja 1982 r. Prawo

o adwokaturze (Dz. U. z 2009 r. nr 146, poz. 1188, ze zm.) dalej "pr. o adw.", dokonanie wpisu na listę aplikantów adwokackich. W okresie od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2012 r., wnioskodawca odbywał aplikacje adwokacką. Ukończenie aplikacji adwokackiej było, zgodnie z art. 77b pr. o adw., warunkiem przystąpienia do końcowego egzaminu adwokackiego, tj. egzaminu zawodowego. Wnioskodawca złożył egzamin adwokacki z wynikiem pozytywnym, a to z kolei dało mu prawo, zgodnie z art. 65 pr. o adw., do złożenia wniosku o wpis na listę adwokatów. Okręgowa Rada Adwokacka w K. podjęła uchwałę o wpisie wnioskodawcy na listę adwokatów. Wraz ze złożeniem ślubowania, wnioskodawca otrzymał tytuł zawodowy adwokata, co jednocześnie umożliwiło mu z dniem 1 sierpnia 2013 r. rozpoczęcie działalności gospodarczej w formie indywidualnej kancelarii adwokackiej, której przedmiotem jest działalność prawnicza (zgodnie z nr klasyfikacji PKD-69.10.Z., który obejmuje m.in. działalność zawodową adwokatów). Wnioskodawca działalność tą wykonuje samodzielnie i jest to jedyna forma wykonywania przez niego zawodu adwokata. Zgodnie bowiem z art. 4a pr. o adw., adwokat może wykonywać zawód wyłącznie w formie kancelarii adwokackiej, bądź

w zespole adwokackim lub też w spółce cywilnej, jawnej, partnerskiej, komandytowej lub komandytowo-akcyjnej, które spełniają warunki określone w powołanym artykule. Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej prowadzi księgowość na zasadach ogólnych (podatkowa księga przychodów i rozchodów). Przed rozpoczęciem działalności gospodarczej wnioskodawca poniósł wydatki związane

z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata. Sposób uzyskania uprawnień zawodowych określa szczegółowo ustawa Prawo o adwokaturze. Wszystkie opisane etapy niezbędne do uzyskania uprawnień zawodowych łączą się z koniecznością poniesienia szeregu opłat. Odpłatność dotyczy nie tylko egzaminu konkursowego na aplikację adwokacką, ale także opłat rocznych za aplikację adwokacką oraz końcowego egzaminu adwokackiego. Takie też opłaty wnioskodawca poniósł celem uzyskania tytułu zawodowego adwokata. Dodatkowo jako aplikant adwokacki był zobowiązany uiszczać miesięczne opłaty z tytułu członkostwa w samorządzie adwokackim. Poniósł również wydatki na zakup profesjonalnego programu prawniczego LexisNexis oraz komentarzy do kodeksów i niezbędnych książek prawniczych. To wszystko razem było celowym i świadomym wydatkiem, aby uzyskać tytuł zawodowy adwokata celem rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej, mającej stanowić jego jedyne źródło utrzymania. Wydatki poniesione przez wnioskodawcę, związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata, obejmowały następujące pozycje: opłatę za udział w egzaminie konkursowym na aplikację adwokacką (zgodnie z art. 75d ust. 1 pr. o adw.), opłaty roczne za I, II, III rok aplikacji adwokackiej (zgodnie z art. 76b

pr. o adw.), składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie adwokackim, opłatę za egzamin adwokacki (zgodnie z art. 78b ust. 1 ustawy pr. o adw.), opłatę za program prawniczy LexisNexis, wydatki na zakup komentarzy i książek prawniczych. Wysokość wyżej wymienionych wydatków została określona przez akty prawa powszechnie obowiązującego, które wnioskodawca szczegółowo wymienił. Jednocześnie przedstawił dowody uiszczenia tych opłat oraz dokumenty potwierdzające ukończenie poszczególnych etapów aplikacji adwokackiej.

1.3. W związku z przedstawionym stanem faktycznym zadano pytanie czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej

w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, warunkujących

w świetle art. 65 pr. o adw., wykonywanie działalności w formie kancelarii adwokackiej, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej, której prowadzenie wnioskodawca rozpoczął po zakończeniu odbywania aplikacji adwokackiej i będzie kontynuował w ramach indywidualnej kancelarii adwokackiej?

1.4. Zdaniem wnioskodawcy ww. wydatki mogą być zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów wskazanej działalności gospodarczej, co znajduje potwierdzenie w treści przepisów. Wskazał na treść art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej określana jako "u.p.d.o.f.") zawierającego definicję kosztów uzyskania przychodów i podniósł, że koszty związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata, niezbędnych do wykonywania działalności gospodarczej, nie zostały wymienione w art. 23 ww. ustawy. W ocenie wnioskodawcy istnieje związek przyczynowo-skutkowy między ich poniesieniem, a przychodami uzyskiwanymi

z działalności gospodarczej. Kancelaria adwokacka może być prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy adwokata. Warunkiem podjęcia działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej było zatem uprzednie uzyskanie tytułu zawodowego adwokata. W konsekwencji, wszelkie przychody osiągane w ramach tejże działalności są bezpośrednio związane z uzyskanymi uprawnieniami zawodowymi, bez nich bowiem niemożliwe byłoby w ogóle założenie działalności

w formie kancelarii adwokackiej i świadczenia w jej ramach usług prawnych. Odbyta przez wnioskodawcę aplikacja adwokacka była specjalistycznym szkoleniem zawodowym, przygotowującym do wykonywania zawodu adwokata i stanowiącym ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych. Wydatki na aplikacje były więc racjonalne i uzasadnione gospodarczo, aby uzyskać tytuł zawodowy adwokata, celem osiągania przychodów z działalności gospodarczej jaką jest prowadzenie kancelarii adwokackiej. W żadnym wypadku nie można uznać, aby te wydatki miały charakter osobisty. Aplikacja adwokacka stanowi bowiem szkolenie dodatkowe, niestanowiące typowego etapu edukacji, jak np. studia magisterskie, które podnoszą tylko ogólny poziom wiedzy i wykształcenia. Dlatego też wybierając aplikację adwokacką i celowo ponosząc wydatki z nią związane wnioskodawca kierował się przede wszystkim chęcią uzyskania tytułu zawodowego adwokata, który to umożliwi mu podjęcie działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej. Poniesienie przez wnioskodawcę tych wydatków było niezbędne dla rozpoczęcia zarobkowej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług prawniczych w ramach kancelarii adwokackiej. Celem takiej działalności gospodarczej, co nie jest kwestionowane przez organy podatkowe, jest osiąganie przychodu. Działalność gospodarcza w formie kancelarii adwokackiej ma charakter zarobkowy. Dlatego też skoro wydatki zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu i nie są wymienione w katalogu wyłączeń z art. 23 u.p.d.o.f. oznacza to, że winny być potraktowane jako koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z działalności wydatków poniesionych przed rozpoczęciem tej działalności istnieje ponadto zarówno wobec wydatków poniesionych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną przychody z działalności, jak i wydatków

z lat wcześniejszych. Treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie wyklucza bowiem możliwości zaliczenia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w innym roku podatkowym niż osiągnięte przychody.

Na potwierdzenie swojego stanowiska wnioskodawca powołał, wyroki sądów administracyjnych, piśmiennictwo oraz rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej

w Łodzi.

1.5. Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe Minister Finansów omówił definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Stwierdził, że okoliczność, iż wydatki związane ze szkoleniem w ramach odbywanej aplikacji adwokackiej, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w art. 23 u.p.d.o.f. nie stanowi wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Minister Finansów zauważył, że zawód adwokata można wykonywać nie tylko

w ramach działalności gospodarczej, ale również, np. w ramach zespołu adwokackiego. Zatem, celem ponoszenia tego rodzaju wydatków było zdobycie wiedzy i umiejętności wnioskodawcy oraz należyte przygotowanie do zawodu adwokata, a nie osiągnięcie przychodów z konkretnego źródła, jakim jest działalność gospodarcza. Zatem, wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata, poniesione przez wnioskodawcę należy zaliczyć do wydatków

o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej (działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można również prowadzić nie posiadając tytułu zawodowego adwokata). Jest to ten sam rodzaj wydatków, jak np. wydatki na płatne studia wyższe, czy podyplomowe. Minister Finansów wskazał, że studia wyższe również stanowią warunek niezbędny do wykonywania określonych zawodów, co nie kwalifikuje kosztów z nimi związanych do kosztów podatkowych. W konsekwencji, wydatków takich nie można uznać za koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej.

1.6. Minister Finansów dodał, że art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazuje, że przy ocenie danego wydatku przede wszystkim musi istnieć źródło przychodów. Z zasadą tą, skorelowane są przepisy ustanawiające reguły potrącania wydatków

w określonym czasie. Dla poprawności dokonania odliczenia istotne jest ustalenie,

w którym okresie rozliczeniowym możliwe jest dokonanie potrącenia kosztów podatkowych. W podatku dochodowym od osób fizycznych generalną zasadą jest, że koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Oznacza to, że podatnicy powinni uwzględnić koszt w tym roku, w którym został poniesiony (art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f.). W świetle powyższego,

u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, wydatki które w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowią koszt podatkowy, co do zasady muszą być zaewidencjonowane w księdze w roku podatkowym, w którym zostały poniesione, nawet jeśli dotyczą przychodów przyszłych lat.

1.7. Podsumowując Minister Finansów stwierdził, że pomimo że wnioskodawca przed rozpoczęciem działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej, poniósł wskazane we wniosku wydatki, to nie będzie mógł ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, którą rozpoczął z dniem 1 sierpnia 2013 r. Koszty opłat za szkolenie w ramach odbywanej przez wnioskodawcę aplikacji adwokackiej poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zapieczeniu źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Nie sposób twierdzić, że ponosząc przedmiotowe wydatki wnioskodawca miał pewność, że ukończy w ogólności aplikację adwokacką, czy też że po jej ukończeniu rozpocznie prowadzenie działalności gospodarczej, a tym samym, że wydatki te zmierzały do uzyskania przychodów ze źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

1.8. W odniesieniu do podniesionej we wniosku sprawy wydania przez Ministra Finansów interpretacji, w której zapadło odmienne rozstrzygnięcie organ podkreślił, że odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet

w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy wnioskodawcy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych decyzji, adresowanych do innych podatników.

1.9. Odnosząc się do powołanych we wniosku o wydanie interpretacji wyroków Minister Finansów, ze względów wskazanych w przedmiotowym uzasadnieniu, nie podzielił prezentowanego w nich stanowiska. Podniósł, że postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ wydając interpretację, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez wnioskodawcę. Nie można zatem utożsamiać "trybu interpretacji"

z postępowaniem podatkowym, a w konsekwencji żądać, aby wydając interpretację organ odnosił się osobno do każdego powołanego we wniosku wyroku sądowego, czy też prowadził szeroko rozumianą polemikę z każdym poglądem wnioskodawcy. Jednocześnie Minister Finansów powołał wyroki sądów administracyjnych potwierdzające jego stanowisko w sprawie.

1.10. Minister Finansów nadmienił ponadto, że wydając interpretację w trybie

art. 14b Ordynacji podatkowej nie przeprowadza się postępowania dowodowego,

w związku z czym brak jest obowiązku do oceny załączonych do wniosku dokumentów. Organ jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę oraz jej stanowiskiem.

1.11. Wnioskodawca wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji prawa podatkowego.

2. Skarga do Sądu

2.1. Na powyższą interpretację Ministra Finansów K. W. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 K.p.a., polegające na niewyczerpującym zebraniu

i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i jego dowolnej ocenie;

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przedstawionym stanie faktycznym nie ma podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej

w formie kancelarii adwokackiej szczegółowo wymienionych wydatków poniesionych przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej na uzyskanie przez skarżącego uprawnień zawodowych adwokata, gdy tymczasem wydatki te warunkowały rozpoczęcie działalności gospodarczej, pozostawały w związku przyczynowym między poniesionym wydatkiem, a celem jakiemu miały służyć oraz były związane z osiągniętym w ramach tej działalności przychodem i w żadnym stopniu nie stanowiły wydatków osobistych skarżącego;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej polegające na dokonaniu oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej

i całościowej analizy jego treści, w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń dotyczącymi warunków i form w jakich może być wykonywany zawód adwokata, co skutkowało nieprawidłowym przyjęciem, że wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata, poniesione przez skarżącą należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej i co za tym idzie odmową możliwości zaliczenia tych wydatków przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. w art. 32 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja RP(Dz.U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.) poprzez wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie stojącej w sprzeczności do wcześniej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi interpretacji indywidualnej wobec podmiotu o tym samym statusie prawnym co skarżący i w analogicznej sytuacji faktycznej jak sytuacja faktyczna skarżącego;

- art. 14 e § 1 i art. 14 b § 6 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że organ podatkowy jakim jest Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wydając interpretacje indywidualną nie jest związany prawomocnymi orzeczeniami sądów administracyjnych, gdy z treści powołanej normy prawnej wyraźnie wynika, że organ wydając indywidualne interpretacje przepisów prawa powinien uwzględniać nie tylko aktualny stan prawny ale również aktualną linię orzeczniczą sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości;

- art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez błędne zastosowanie tego przepisu wobec skarżącego i przyjęcie, że wydatki skarżącego, które w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowią koszt podatkowy, co do zasady muszą być zaewidencjonowane w księdze przychodów w roku podatkowym, w którym zostały poniesione, nawet jeśli dotyczą przychodów przyszłych lat, podczas gdy skarżący odbywając aplikację adwokacką, której celem było uzyskanie tytułu zawodowego adwokata i rozpoczęcie prowadzenia indywidualnej działalności gospodarczej nie mógł prowadzić w czasie, gdy ponosił wydatki na szkolenie, działalności gospodarczej - zawodu adwokata w formie kancelarii i tym samym nie miały do niego zastosowania przepisy o prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a tym samym przepisy nakazujące zaewidencjonowanie tych wydatków na poczet przyszłej działalności gospodarczej.

2.2. Zdaniem skarżącego stanowisko Ministra Finansów opiera się na błędnej wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Związek przyczynowy pomiędzy poniesionymi wydatkami na aplikację adwokacką, a osiąganiem przychodu z działalności gospodarczej (prowadzenie kancelarii adwokackiej) jest oczywisty oraz racjonalnie uzasadniony, gdyż skarżący bez poniesienia wydatków na szkolenie, nie mógł przygotować się do wykonywania zawodu adwokata i rozpocząć jego wykonywania, tj. powadzenia działalności gospodarczej w formie indywidualnej kancelarii adwokackiej. Nie jest rzeczą organu podatkowego oceniać w jakiej formie skarżący ma wykonywać zawód, czy ma to być indywidualna kancelaria czy zespół adwokacki. Wykonywanie zawodu w formie indywidualnej kancelarii adwokackiej stanowi podstawową formę prowadzenia działalności gospodarczej, która to forma jest najbardziej powszechną i najczęściej wybieraną. Zespoły adwokackie, o których pisze organ podatkowy występują już tylko marginalnie i są pozostałością ustroju komunistycznego. Ponadto adwokaci wykonujący w nich zawód są traktowani pod względem podatkowym jak osoby wykonujące pozarolniczą działalność gospodarczą, czyli ich status podatkowy jest taki sam jak adwokatów prowadzących indywidualne kancelarie.

2.3. W ocenie skarżącego błędna jest teza organu, że celem odbycia aplikacji przez skarżącego było zdobycie wiedzy i umiejętności, a nie osiąganie przychodów

z działalności gospodarczej. Zupełnie błędna jest także teza podniesiona przez organ, że działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można również prowadzić nie posiadając tytułu zawodowego adwokata. Zaznaczenia wymaga, że występuje zasadnicza różnica pomiędzy magistrem prawa a osobą świadczącą usługi z tytułem zawodowym adwokata. Adwokat w przeciwieństwie do magistra prawa, świadczy pomoc prawną, tj. udziela porad prawnych, sporządza opinie prawne, opracowuje projekty aktów prawnych oraz występuje przed sądami

i urzędami (art. 4 ust. 1 pr. o adw.). Również przepisy proceduralne z zakresu prawa cywilnego, karnego oraz administracyjnego zawierają w swej treści regulacje określające tzw. przymus adwokacko-radcowski, który obliguje do korzystania

z pomocy fachowego pełnomocnika, tzn. adwokata lub radcy prawnego,

w sytuacjach w nich określonych.

Zupełnie błędne jest stanowisko organu podatkowego, że do prowadzenia działalności gospodarczej przez adwokata w zakresie odpowiadającym zakresowi usług świadczonych przez kancelarię adwokacką, skarżący nie musiał odbywać aplikacji adwokackiej. Przeczą temu przepisy pr. o adw., które świadczenie pomocy prawnej wiążą z wykonywaniem zawodu adwokata, a nie zwykłego przedsiębiorcy. Wydatki poniesione przez skarżącego służyły zatem wyłącznie podjęciu aktywnego wykonywania zawodu adwokata w formie jednoosobowej kancelarii adwokackiej. Skarżący rozpoczynając aplikację adwokacką był zupełnie świadomy, że po jej ukończeniu będzie zobowiązany do podjęcia własnej działalności gospodarczej

w jednej z form przewidzianej przez przepisy ustawy Prawo o adwokaturze. Ponadto był świadomy, że bez ukończenia specjalistycznego szkolenia nie będzie mógł świadczyć pomocy prawnej jako adwokat. Wskazane przez skarżącego wydatki były konieczne do wykonywania zawodu adwokata - przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą.

2.4. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f. skarżący podniósł, że przepis zawiera zastrzeżenie z ust. 5, że koszty mogą być poniesione w latach poprzedzających osiągnięcie przychodów. Poza tym, skoro poniesienie kosztów było konieczne do rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej, skarżący nie mógł jej prowadzić, gdyż koszty te dopiero ponosił. Tym samym nie miały do niego zastosowania przepisy o prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz przepisy nakazujące zaewidencjonowanie tych kosztów na poczet przyszłej działalności gospodarczej.

2.5. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał dotychczasową argumentację oraz wniósł o oddalenie skargi.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył co następuje:

3.1. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku.

W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego

w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Sąd wskazuje także, że orzeczenie w sprawie zostało oparte wyłącznie na zaprezentowanym w sprawie stanie faktycznym.

Realizując powyższe kompetencje, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie ponieważ poddana kontroli indywidualna interpretacja nie narusza przepisów prawa.

3.2. Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do ustalenia czy poniesione przez skarżącego wydatki (opłata za udział w egzaminie konkursowym na aplikację adwokacką, opłaty roczne za I, II, III rok aplikacji adwokackiej, składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie adwokackim, opłata za egzamin adwokacki, opłata za program prawniczy LexisNexis, wydatki na zakup komentarzy i książek prawniczych) mogą być zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, której prowadzenie w formie indywidualnej kancelarii adwokackiej skarżący podjął z dniem 1 sierpnia 2013 r.

Kwestionując związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesieniem spornych wydatków, a uzyskaniem przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie, Minister Finansów przypisał tym wydatkom, ukierunkowanym na podniesienie ogólnego poziomu wiedzy i uzyskanie nowych uprawnień, charakter wydatków osobistych. W ocenie skarżącego natomiast istnieje związek przyczynowo-skutkowy między ich poniesieniem, a przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej. Nie można też uznać, aby przedmiotowe wydatki miały charakter osobisty. Podstawowym celem odbycia aplikacji radcowskiej jest uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego i możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej. W związku

z tym istnieje związek między poniesieniem spornych wydatków, a przychodami uzyskiwanymi z planowanej działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów. Wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej poniesione w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata warunkujących

w świetle art. 4a pr. o adw. wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej.

3.3. Kwestię zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów reguluje

art. 22 ust 1 up.d.o.f. W świetle tego przepisu za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile, nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 23. Za kierunkowe kryterium wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przyjąć należy kryterium celu poniesionego kosztu oraz jego związku z przychodem z konkretnego źródła. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku

z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty (tak wyrok NSA z 12 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2374/10; dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ustawodawca posługując się zwrotem ,,koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę pojęcia ,,koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym wszakże warunkiem, że wykaże, że świadomie poniósł określony wydatek, który ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami, a możliwością uzyskania w przyszłości

z tego tytułu przychodu trzeba zatem rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika (zob. wyrok NSA z dnia

11 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2279/11; dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od łącznego spełnienia trzech przesłanek koszty te muszą być faktycznie poniesione, ich poniesienie musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodów oraz musi istnieć związek między poniesionym kosztem a przychodem, a nadto wydatek nie może być wymieniony w katalogu wydatków niezaliczalnych do kosztów uzyskania przychodów.

3.4. Zdaniem Sądu prawidłowo organ interpretacyjny uznał, że sporne wydatki należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej oraz że skoro zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, to brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwaniem przychodów

z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie. Przyjęcie kierunku rozumowania zaprezentowanego przez skarżącego nakazywałoby uznawać a priori za koszt uzyskania przychodów nie tylko wydatki związane z aplikacją adwokacką, ale także odnosić je do studiów o charakterze podstawowym (np. płatne magisterskie studia prawnicze – zgodnie z art. 65 pkt 3 pr. o adw. na listę adwokatów może być wpisany ten, kto ukończył wyższe studia prawnicze w Rzeczypospolitej Polskiej

i uzyskał tytuł magistra lub zagraniczne studia prawnicze uznane w Rzeczypospolitej Polskiej). Taka wykładnia rozszerzająca art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. pozostawałaby

w opozycji do kryteriów oceny wiązania wydatku z przychodem - jego związku

o charakterze bezpośrednim i celu, któremu wyłącznie ma służyć.

Istotne ponadto jest, że działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można również prowadzić nie posiadając tytułu adwokata i jest to ten sam rodzaj wydatków, jak np. wydatki na płatne studia wyższe, czy podyplomowe. Dodać można, że w zasadzie wykonywanie każdego zawodu wymaga ukończenia jakiejś szkoły, studiów, a bywa, że nauka jest odpłatna. Nie oznacza to jednak, że koszty nauki – zdobycia zawodu mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, jeśli po zdobyciu kwalifikacji w danym zawodzie dana osoba rozpocznie prowadzenie działalności. Do kosztów tych mogą być zaliczone wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, takie jak np. związane ze zorganizowaniem tej działalności (w przypadku kancelarii prawnej np. koszty wynajmu lub zakupu lokalu, wyposażenie lokalu).

3.5. Nawiązując do akcentowanego przez skarżącego związku pomiędzy odbyciem aplikacji adwokackiej, a uzyskaniem uprawnień do wykonywania działalności w formie kancelarii adwokackiej zauważyć należy, że swoboda

w zakresie podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej jest prawem podmiotowym każdego obywatela. Działalność gospodarcza obejmuje możliwość podejmowania i prowadzenia działalności, której zasadniczym celem jest osiągnięcie zysku. Wolność działalności gospodarczej polega na możliwości samodzielnego podejmowania decyzji gospodarczych, w tym przede wszystkim wyboru rodzaju (przedmiotu) działalności, i wyboru prawnych form ich realizacji. Wolność gospodarcza obejmuje również swobodę niewykonywania działalności gospodarczej w określonej formie. To, że zdobyte przez skarżącego uprawnienia pozwalają na ich wykorzystanie w dalszej karierze zawodowej, w tym także w prowadzonej działalności gospodarczej nie może być jednak utożsamiane z prawem zaliczenia wydatków poniesionych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej do kosztów uzyskania przychodu. Tak długo bowiem jak nie istnieje źródło (w badanym przypadku działalność gospodarcza – art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) tak długo nie istnieje przychód z tego źródła. Wydatki poniesione zatem na zdobycie uprawnień zawodowych adwokata nie mogły być poniesione w celu uzyskania przychodu

z działalności gospodarczej. Zasadnie organ w tej sytuacji przyjął, że związek,

o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie istnieje, gdyż wydatki poniesione

z tytułu aplikacji adwokackiej nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodu

z prowadzonej w formie kancelarii adwokackiej działalności gospodarczej, gdyż działalność ta – w czasie ich poniesienia – nie była przez skarżącego prowadzona. Nie jest, w ocenie Sądu, możliwe wiązanie analizowanych wydatków z przychodami uzyskanymi po rozpoczęciu działalności gospodarczej i zakwalifikowanie ich do kosztów pozostających w bezpośrednim związku przyczynowym z tymi właśnie przychodami. Stwierdzić także należy, że ponoszenie omawianych kosztów nie było ukierunkowane na uzyskanie przychodu, ale na zdobycie wymaganych ustawą uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, bez względu na formę w jakiej ten zawód ma być wykonywany.

3.6. Za taką właśnie wykładnią przemawia także treść art. 22 ust. 4 - 5 c u.p.d.o.f., regulujących potrącanie kosztów. Co do zasady, koszty potrącone są tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Co prawda ust. 5 tego przepisu przewiduje potrącenie kosztów bezpośrednio związanych z przychodem,

a poniesionych w latach poprzedzających rok podatkowy lub w roku podatkowym,

w roku w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody – to jednak przepis ten, tak jak pozostałe – należy odnieść do istniejącego źródła przychodów, a nie do wydatku poniesionego w czasie, gdy źródło przychodów nie istniało. Nie może być zgody na to, żeby wydatki poniesione przed istnieniem danego źródła mogły stanowić koszt uzyskania przychodu ze źródła, po jego utworzeniu/powstaniu. Przyjęcie takiej interpretacji przeczyłoby bowiem kanonowi opodatkowania dochodu

z danego źródła. Wydatek (koszt) to jeden z podstawowych oprócz przychodu elementów mających wpływ na podstawę opodatkowania i wysokość zobowiązania za dany rok podatkowy.

Prawidłowo zatem organ ocenił, że sporne wydatki mają charakter osobisty

i nie wykazują związku z działalnością gospodarczą. W związku z powyższym zarzuty naruszenia art. 22 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f. są nieuzasadnione.

3.7. Mając na uwadze powyższe Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela poglądu wyrażonego w przywołanych przez skarżącego wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych. Dotyczą one bezpośrednio spraw, które zostały nimi rozstrzygnięte, a ponadto prezentują jeden z dwóch obecnie zarysowanych w orzecznictwie sądowym kierunków rozstrzygania tej spornej kwestii, z którymi jak wskazano powyżej, nie utożsamia się tutejszy Sąd. W konsekwencji nie można także stawiać organowi zarzutu naruszenia art. 14 e § 1 i art. 14 b § 6 Ordynacji podatkowej przez niepodzielenie stanowiska zaprezentowanego

w wyrokach sądów administracyjnych powołanych przez skarżącego.

3.8. Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie ma zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. w art. 32 Konstytucji RP poprzez wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie stojącej w sprzeczności do wcześniej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi interpretacji indywidualnej wobec podmiotu o tym samym statusie prawnym co skarżący i w analogicznej sytuacji faktycznej jak sytuacja faktyczna skarżącego. Wprawdzie organy wydające interpretacje indywidualne powinny dążyć do unikania rozbieżności wyrażanych

w nich poglądów to jednak nie są związane interpretacjami wydawanymi w innych sprawach. Choć pożądane byłoby wyjaśnienie powodów zmiany stanowiska, prezentowanego w takich samych stanach faktycznych i prawnych przez organy interpretujące, skoro interpretacje są ogólnodostępne i publikowane, co wynika

z art. 14i § 3 Ordynacji podatkowej, to jednak brak takiego szczegółowego odniesienia w sytuacji, gdy organ wyjaśnił treść przepisów i ocenił stanowisko wnioskodawcy w konkretnej sprawie, nie może stanowić o naruszeniu przepisów

art. 121 Ordynacji podatkowej w stopniu uzasadniającym uchylenie interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a., skoro każda z indywidualnych interpretacji dotyczy innego zainteresowanego i pełni funkcję ochronną tylko w stosunku do osoby, której została udzielona i która do niej się zastosowała.

3.9. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1

i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej należy wskazać, że stosownie do art. 14h Ordynacji podatkowej nie mają one zastosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej. W sprawach tych nie znajdują także zastosowania przepisu kodeksu postępowania administracyjnego. Stąd zarzuty naruszenia tych przepisów są nieuzasadnione.

3.10. Mając na uwadze powyższe Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela poglądu wyrażonego w przywołanych przez skarżącego wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych. Dotyczą one bezpośrednio spraw, które zostały nimi rozstrzygnięte, a ponadto prezentują jeden z dwóch obecnie zarysowanych w orzecznictwie sądowym kierunków rozstrzygania tej spornej kwestii, z którymi jak wskazano powyżej, nie utożsamia się tutejszy Sąd.

3.11. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a, oddalił skargę.