Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1810/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6536 Ulgi w spłacaniu należności pieniężnych, do których nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 i 34a  ustaw
Hasła tematyczne: Ubezpieczenie społeczne
Skarżony organ: Prezes Zakładu Ubezpieczeń Społecznych/ZUS
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 75 par. 1, art. 180
journal: Dz.U. 2021 poz 735
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jedn.
article: art. 123
journal: Dz.U. 2020 poz 266
law: Ustawa z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Wegner Sędzia NSA Joanna Salachna Sędzia del. NSA Anna Apollo (spr.) po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Zakładu Ubezpieczeń Społecznych od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 września 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 510/21 w sprawie ze skargi R. A. na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 25 lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne 1. uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku; 2. zasądza od R. A. na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 28 września 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 510/21 po rozpoznaniu sprawy ze skargi R. A. na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z 25 lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie zwolnienia z opłacenia należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne - uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję.

Zakład Ubezpieczeń Społecznych wniósł skargę kasacyjną od wyroku WSA, zaskarżając to orzeczenie w całości domagając się jego uchylenia.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 31zo ust. 10 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374 ze zm., dalej: ustawa COVID-19), przez błędną wykładnię i przyjęcie, że:

a) nadinterpretacją regulacji art. 31zo ust. 10 ustawy COVID-19 było stwierdzenie, że ww. przepis kreuje warunek, aby przychód uzyskany w listopadzie 2019 r. był również przychodem z "tej samej", tj. kwalifikowanej odpowiednim PKD, działalności ubezpieczonego – podczas gdy wykładnia taka wydaje się oczywista w świetle całości treści tego przepisu, nakładającego na organ wprost obowiązek porównania przychodu z tej konkretnej (a nie jakiejkolwiek) działalności ubezpieczonego,

b) nadinterpretacją regulacji art. 31zo ust. 10 ustawy COVID-19 było stwierdzenie, że ww. przepis kreuje warunek, aby przychód uzyskany w listopadzie 2019 r. był również przychodem z "tej samej", tj. kwalifikowanej odpowiednim PKD, działalności ubezpieczonego – podczas gdy ocena ewentualnego spadku przychodu ubezpieczonego jako płatnika, dokonywana w listopadzie 2020 r., i zarezerwowana wprost ustawowo jedynie dla określonego rodzaju kategorii działalności (ustalanej w oparciu o enumeratywnie wymienione w przepisie oznaczenia PKD), w sposób oczywisty powinna mieć miejsce w zestawieniu i porównaniu z taką samą właśnie działalnością gospodarczą danego podmiotu w analogicznym okresie roku 2019 r. w przeciwnym razie, wskazane brzmienie regulacji art. 31zo ust. 10 ustawy COVID-19 należało by uznać za niespójne,

c) nadinterpretacją regulacji art. 31zo ust. 10 ustawy COVID-19 było stwierdzenie, że ww. przepis kreuje warunek, aby przychód uzyskany w listopadzie 2019 r. był również przychodem z "tej samej", tj. kwalifikowanej odpowiednim PKD, działalności ubezpieczonego – podczas gdy użycie w treści tego przepisu sformułowania' "przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych" wydaje się precyzować jednoznacznie zakres przychodu (z jakiego rodzaju działalności) ma podlegać ocenie i porównaniu nie tylko w kontekście przychodu osiągniętego w 2020 r., ale również konsekwentnie w 2019 r.,

d) działanie organu w zakresie opisanym powyżej, w ramach spornej decyzji, stanowiło nałożenie na wnioskodawcę pozaustawowego kryterium - podczas gdy prawidłowo należało uznać wykładnię organu za spójną i konsekwentną,

2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć Istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

a) art. 145 § 1 punkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 107 § 3, art. 8, art. 11 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 735; dalej: k.p.a.) – poprzez uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że organ administracji naruszył powołane przepisy postępowania administracyjnego w zakresie braku wyjaśnienia przesłanek wydanej decyzji i jej prawidłowego uzasadnienia, co było konsekwencją naruszenia ww. przepisów prawa materialnego (art. 31zo ust. 10 ustawy COVID-19) opisanych w punkcie 1 zarzutów, powyżej, podczas gdy w świetle prawidłowej wykładni tych przepisów oraz regulacji art. 31zo ust. 10 ustawy COVID-19 takie działania ze strony organu nie były konieczne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy.

Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdyż skarżący kasacyjnie ZUS zrzekł się rozprawy a strona przeciwna nie zażądała jej przeprowadzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania, której w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego. W sytuacji oparcia skargi kasacyjnej na obu podstawach wymienionych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące przepisów postępowania. Jednak warunek ten trzeba zmodyfikować w przypadku postawienia zarzutu naruszenia prawa materialnego, polegającego na błędnej wykładni przepisów prawa, który warunkuje zakres i granice postępowania, a więc sposób stosowania przepisów procesowych.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z taką właśnie sytuacją, a zatem rozpoznanie skargi kasacyjnej należało rozpocząć od zarzutów materialnych.

Odnosząc się do zarzutów ujętych w punkcie 1. petitum skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że są one usprawiedliwione.

W omawianym zarzucie skarżący kasacyjnie ZUS wskazuje, że WSA naruszył art. 31zo ust. 10 ustawy COVID-19, poprzez błędną wykładnię. Organ wskazał, że w jego ocenie przepis ten kreuje warunek, aby przychód uzyskany w listopadzie 2019 r. był również przychodem z "tej samej", tj. kwalifikowanej odpowiednim PKD, działalności ubezpieczonego, a zatem porównanie dochodów winno być dokonane w zakresie wskazanej w przepisie branży, a nie jakiejkolwiek działalności, jak uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Zgodnie z art. 31zo ust. 10 ustawy COVID-19 na wniosek płatnika składek prowadzącego, na dzień 30 września 2020 r., działalność oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności, kodami 47.71.Z, 47.72.Z, 47.81.Z, 47.82.Z, 47.89.Z, 49.32.Z, 49.39.Z, 56.10.A, 56.10.B, 56.2l.Z, 56.29.Z, 56.30.Z, 59.11.Z, 59.12.Z, 59.13.Z, 59.14.Z, 59.20.Z, 74.20.Z, 77.2l.Z, 79.90.A, 79.90.C, 82.30.Z, 85.5l.Z, 85.52.Z, 85.53.Z, 85.59.A, 85.59.B, 86.10.Z w zakresie działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń w ramach lecznictwa uzdrowiskowego, o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych, lub realizowanej w trybie stacjonarnym rehabilitacji leczniczej, 86.90.A, 86.90.D, 90.01.Z, 90.02.Z, 90.04.Z, 91.02.Z, 93.11.Z, 93.13.Z, 93.19.Z, 93.21.Z, 93.29.A, 93.29.B, 93.29.Z, 96.01.Z, 96.O4.Z, zwalnia się z obowiązku opłacania należnych składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych, za okres od dnia 1 listopada 2020 r. do dnia 30 listopada 2020 r. wykazanych w deklaracji rozliczeniowej złożonej za ten miesiąc, jeżeli był zgłoszony jako płatnik składek do dnia 30 czerwca 2020 r. i przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w listopadzie 2020 r. był niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w listopadzie 2019 r.

Mając na uwadze treść tego przepisu, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje na potrzebę wzięcia pod uwagę – na co trafnie wskazuje skarżący kasacyjnie ZUS – celu ustawodawcy jaki przyświecał ustanowieniu ww. przepisu, a mianowicie wsparcie finansowe branż, które najbardziej ucierpiały z powodu ograniczeń wywołanych przez COVID-19. Zauważyć należy, że "pomocą COVID" nie zostali objęci wszyscy przedsiębiorcy, a tylko ci, których PKD przeważającej działalności został enumeratywnie wymieniony. Zgodnie z art. 31zo ust. 10 ustawy COVID-19 przedsiębiorcę "zwalnia się z obowiązku opłacania należnych składek (...) jeżeli był zgłoszony jako płatnik składek do dnia 30 czerwca 2020 r. i przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w listopadzie 2020 r. był niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w listopadzie 2019 r. Błędna jest wykładnia WSA jakoby racjonalnie działający prawodawca miał kilkukrotnie w jednym zdaniu powtarzać te same określenia, dla określonego rozumienia przepisów. Zacytowany przepis nie budzi wątpliwości w świetle celów regulacji COVID, że porównanie przychodów winno być dokonane w zakresie rodzaju przeważającej działalności wskazanej w tym przepisie. Pamiętać należy ze prawo do zwolnienia z obowiązku opłacenia składki jest ulgą. Nie można jej zatem interpretować rozszerzająco. Wykładnia przepisu dokonana przez WSA powoduje wytworzenie się sytuacji powodującej, że z przepisów ustanowionych dla określonej grupy przedsiębiorców będą mogli skorzystać również przedsiębiorcy, dla których ustawodawca nie przewidział zwolnienia z opłacania składek. Skoro bowiem celem zaprojektowanego systemu pomocy było i jest udzielanie pomocy przedsiębiorcom z branż najbardziej poszkodowanych, to nie sposób zgodzić się z twierdzeniem, że krąg tych podmiotów ulega rozszerzeniu o przedsiębiorców, którzy w roku porównywalnym wykonywali działalność z jakimkolwiek kodem PKD. W zamyśle prawodawcy, to właśnie przedsiębiorcy z określonych branż najbardziej ucierpieli w związku z ograniczeniami wywołanymi przez COVID, a zatem to przychody z tych właśnie określonych działalności mogą być porównane jako wykazujące spadek minimum o 40% w porównaniu z przychodami z tych działalności sprzed pandemii i wywołanych tym stanem ograniczeń.

Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wykładnia językowa i posłużenie się przez ustawę sformułowaniem "z tej działalności" wskazuje na wyłączną interpretację działalności ściśle sklasyfikowanej w ramach jednego kodu działalności przeważającej prowadzonej przez płatnika. Ponowne posłużenie się przez racjonalnego ustawodawcę sformułowaniem "z tej działalności", a więc ściśle sklasyfikowanej według ujawnienia kodu PKD na dzień 30 września 2020 r. zgodnie z art. 31zo ust. 11 ustawy COVID należy uznać za zbędne.

Przy czym pamiętać należy – co ma istotne znaczenie w rozpoznawanej sprawie i co będzie miało ostatecznie wpływ na wynik rozstrzygnięcia – że organ nie może przyjmować bezkrytycznie danych zawartych w rejestrze REGON, a w sytuacji rozbieżności pomiędzy wpisem w rejestrze REGON, a faktycznie wykonywaną działalnością, pierwszeństwo należy przyznać rzeczywiście wykonywanej działalności wnioskodawcy. Bowiem rozwiązanie przyjęte w art. 31zo ust. 10 i 11 ustawy COVID-19, polegające na odesłaniu do danych zawartych w rejestrze REGON wskazuje jedynie na środek dowodowy, za pomocą, którego organ w pierwszej kolejności winien dokonywać ustalenia przez organ rzeczywistego zakresu prowadzonej działalności. Jeśli w sprawie nie zachodzą wątpliwości, że taka działalność jest prowadzona, to organ nie ma potrzeby weryfikować stanu faktycznego w oparciu o inne dowody. Jeśli jednak stan faktyczny objęty wpisem w rejestrze REGON jest wątpliwy (w szczególności, gdy strona go kwestionuje, a tym, gdy bardziej wykazuje to innymi dowodami), to organ ma obowiązek przeprowadzić ustalenia dotyczące stanu rzeczywistego przy pomocy innych środków dowodowych, które są do takich ustaleń konieczne, stosując przy tym przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, w tym art. 75 § 1 stanowiący, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Z ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, że zarówno w okresie, którego dotyczył wniosek o zwolnienie z obowiązku opłacania składek, jak i w okresie porównawczym skarżący prowadził działalność oznaczoną różnymi kodami PKD. Lecz uprawniającymi do skorzystania ze zwolnienia. Okoliczności tej nie rozważył Sąd pierwszej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uznanie za usprawiedliwiony zarzutu materialnego skargi kasacyjnej, przekłada się także na zasadność zarzutów procesowych sformułowanych w punkcie 1. skargi kasacyjnej. W ramach tych zarzutów ZUS zarzucił WSA naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. art. 8, art. 11 i art. 107 § 3 kpa poprzez błędne przyjęcie przez WSA, iż w toku postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie i poprzez wydaną decyzję ZUS naruszył ww. przepisy, gdyż stanowisko organu nie zostało we właściwy sposób uzasadnione w zaskarżonej decyzji.

W konsekwencji uznania za zasadnych zarzutów naruszenia prawa materialnego, za zasadny należało uznać zarzut naruszenia prawa procesowego postawiony w pkt. 2 petitum skargi kasacyjnej, tj. naruszenia art. 145 § 1 punkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku art. 107 § 3, art. 8, art. 11 k.p.a. poprzez uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że organ administracji naruszył powołane przepisy postępowania administracyjnego, nie ustalając jaką całą działalność gospodarczą w okresie porównawczym prowadził skarżący i czy jego dochody spadły o 40%.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

O zasądzeniu kosztów postępowania sądowego, Naczelny Sąd Administracyjny, orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).