Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Ka 2754/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2004-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący – Sędzia NSA Eugeniusz Christ /spr./ Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka Sędzia WSA Krzysztof Winiarski Protokolant staż. ref. Magdalena Nowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2004 r. sprawy ze skargi A.T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji w sprawie ustalenia wysokości podatku rolnego i z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji w sprawie ustalenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego o d d a l a s k a r g ę


UZASADNIENIE

Dwoma decyzjami z dnia [...]r. Nr [...] i Nr [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm./ oraz art. 2 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych /t.j. Dz.U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856/ i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 lutego 1999 r. w sprawie obszarów właściwości samorządowych kolegiów odwoławczych /Dz.U. Nr 13, poz. 115/ po rozpatrzeniu odwołań pana A.T. z dnia [...]r. od decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. Nr [...] wydanej po wznowieniu postępowania w sprawie zakończonej ostateczna decyzją [...] z dnia [...]r. w przedmiocie wymiaru podatku rolnego za rok 1998 oraz decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. Nr [...] wydanej po wznowieniu postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją [...] z dnia [...]r. w przedmiocie wymiaru podatku rolnego za rok 1999 – Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy decyzję [...] z dnia [...]r. odmawiającą uchylenia decyzji Nr [...] z [...]r. utrzymującej w mocy decyzję Burmistrza Gminy i Miasta C. z dnia [...]r. Nr [...] i Nr [...] w sprawie wymiaru podatku rolnego za lata 1997 – 1998 oraz utrzymał w mocy decyzję [...] z dnia [...]r. odmawiającą uchylenia decyzji Nr [...] z dnia [...]r. utrzymującej w mocy decyzję Burmistrza Gminy i Miasta C. z dnia [...]r. Nr ewid. [...] w sprawie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 1999 r.

Uzasadniając oba te rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że w obu tych sprawach we wniesionym odwołaniu pan A.T. podnosi, że "nie jest prawdą, że fałszywość dokumentów, na podstawie których dokonano wymiaru podatku rolnego za rok 1999 nie została stwierdzona". Jako dowody wskazuje fakt, iż decyzja z dnia [...]r. Nr [...] została wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 2000 r. uchylona, a tym samym rejestr pomiarowo-klasyfikacyjny jest dokumentem fałszywym, gdyż sporządzony został na podstawie uchylonej decyzji. Dodaje, że również aneks do umowy dzierżawy z dnia [...]r. jest dokumentem fałszywym, gdyż zgodnie z kodeksem cywilnym aneksy do umów dzierżawy podpisują obie strony stosunku prawnego, a w tym przypadku aneks podpisany został wyłącznie przez Agencję. Podnosi ponadto, że w sprawie wymiaru podatku rolnego za 2001 r. Kolegium uchyliło decyzję i przekazało sprawę organowi pierwszej instancji, a ten zawiesił postępowanie. Wydano zatem dwie odmienne decyzje.

Rozpatrując powyższe odwołanie Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że przedstawione przez wnioskodawcę okoliczności nie wyczerpują przesłanki fałszywych dowodów, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm./. Zgodnie z powołanym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne okazały się fałszywe. Wznowienie postępowania na tej podstawie jest ograniczone wystąpieniem łącznym dwóch warunków: po pierwsze, w postępowaniu dowodowym prowadzonym w danej sprawie podatkowej miało miejsce wystąpienie fałszywego dowodu; po drugie, sfałszowanie dowodu musi być stwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu lub innego organu /np. w postępowaniu karnym skarbowym/. Warunek ten uzasadniony jest ustawowym podziałem kompetencji organów państwowych, następstwem czego jest wyłączenie możliwości orzekania organów właściwych w sprawie wznowienia postępowania o przestępstwie, jakim jest fałsz dowodów.

Zdaniem organu odwoławczego w rozpatrywanych sprawach sytuacja taka nie występuje, gdyż wymiaru podatku rolnego dokonano na podstawie przeprowadzonej w latach 1997 – 1998 klasyfikacji gleboznawczej gruntów potwierdzonej decyzjami z dnia [...]r. Nr [...] i z dnia [...]r. Nr [...] i dokonanej na tej podstawie zmiany do umowy dzierżawy – Aneks z dnia [...]r. – oraz rejestru pomiarowo-klasyfikacyjnego gospodarstwa B. z dnia [...]r.

Fałszywość tych dokumentów nie została stwierdzona. Czym innym jest bowiem uchylenie aktu administracyjnego czy też stwierdzenie jego nieważności, a czym innym fałszywość dokumentów.

Według organu drugiej instancji również podniesione w odwołaniach okoliczności dotyczące zaistnienia przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nie potwierdziły się. Z treści tego przepisu wynika, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję.

Na tej podstawie wznawia się postępowanie, jeżeli spełnione są łącznie trzy przesłanki. Po pierwsze ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody, istotne dla sprawy są nowe. Pod pojęciem nowych okoliczności należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Drugą przesłanką jest istnienie "nowych okoliczności faktycznych", "nowych dowodów" w dniu wydania decyzji ostatecznej, a trzecią przesłanką jest, że nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję.

Organ drugiej instancji stwierdził, że z akt sprawy nie wynika, by okoliczności takie miały miejsce. Wskazane przez stronę dowody tj. aneks do umowy dzierżawy i postanowienie z dnia [...]r. były znane organowi w chwili wydawania decyzji, a wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2000 r. nie wyczerpuje przesłanki "istnienia w dniu wydania decyzji" z pkt 5 art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem organu odwoławczego w wyniku przeprowadzonego postępowania nie stwierdzono zaistnienia przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 pkt 1 i 5 Ordynacji podatkowej.

Stwierdzono natomiast, że zaistniała przesłanka, o której mowa w pkt 7 cytowanego artykułu tj. decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Z akt sprawy wynika bowiem, że wymiaru podatku rolnego dokonano na podstawie przeprowadzonej w latach 1997 – 1998 klasyfikacji gleboznawczej gruntów potwierdzonej decyzjami z dnia [...]r. Nr [...] i z dnia [...]r. Nr [...] i dokonanej na tej podstawie zmiany do umowy dzierżawy – Aneks z dnia [...]r. – oraz rejestru pomiarowo-klasyfikacyjnego gospodarstwa B. z dnia [...]r. Wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach sygn. akt II SA/Ka 233/99 z dnia 11 grudnia 2000 r. stwierdzono nieważność postanowienia Wojewody [...] z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji o zmianie klasyfikacji gruntów, postanowienia Dyrektora Wojewódzkiego Biura Geodezji i Terenów Rolnych w K. z dnia [...]r. Nr [...] oraz decyzji tego Dyrektora z dnia [...]r. nr [...], a także uchylono postanowienie Dyrektora Wydziału Geodezji, Kartografii i Gospodarki Nieruchomościami Urzędu Wojewódzkiego w K. z dnia [...]r. Nr [...]. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że "Sprawa wraca zatem do stanu jaki zaistniał z chwilą wydania przez organ I instancji decyzji z dnia [...]r. nr [...]."

Uzasadnia to rozszerzenie z urzędu zakresu wznowienia postępowania w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej.

Rozpatrując sprawę także w tym zakresie Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym /tekst jedn. Dz.U. z 1993 r. Nr 94, poz. 431 z póżn. zm./ obowiązek podatkowy w tym podatku ciąży na osobach fizycznych, które posiadają – na podstawie zawartej umowy albo innego tytułu prawnego, a także bezumownie – grunty wchodzące w skład gospodarstw rolnych stanowiących własność Skarbu Państwa lub gminy. Artykuł 6a ust. 5 powołanej ustawy nakłada na osoby fizyczne obowiązek złożenia właściwemu organowi gminy pisemnej informacji w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku w podatku rolnym lub o zaistnieniu powodów, w wyniku których powierzchnia gruntów gospodarstwa rolnego uległa zmniejszeniu lub zwiększeniu.

Podstawę opodatkowania podatkiem rolnym stanowi liczba hektarów przeliczeniowych, którą ustala się na podstawie powierzchni, rodzajów i klas użytków rolnych wynikających z ewidencji gruntów oraz zaliczenia do okręgu podatkowego.

Następnie organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny wynikający z akt sprawy stwierdzając, że nie może podzielić stanowiska strony, iż w związku z wydanym wyrokiem nie istnieje do dnia dzisiejszego odpowiednia dokumentacja klasyfikacyjno-gleboznawcza, na podstawie której można by dokonać wyliczenia podatku rolnego. Wskazał, że skutkiem wydania wyroku w sprawie II SA/Ka 233/99 było to, że sprawa wróciła do stanu jaki zaistniał z chwilą wydania przez organ pierwszej instancji decyzji z dnia [...]r. Nr [...]. Następnie stwierdził, że podstawę wymiaru podatku rolnego winny stanowić dane wynikające ze sporządzonego na podstawie ewidencji gruntów załącznika Nr 1 do umowy dzierżawy oraz decyzji Wojewódzkiego Biura Geodezji i Terenów Rolnych w K. z dnia [...]r. Nr [...] zatwierdzających klasyfikację uzupełniającą gruntów Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa w O., dzierżawionych przez pana A.T. Jednakże w rozpatrywanej sprawie przy wymiarze podatku rolnego uwzględniono zmiany wprowadzone na podstawie dokonanej w latach 1997 – 1998 klasyfikacji gleboznawczej gruntów i dokonanej na tej podstawie zmiany do umowy dzierżawy.

Organ odwoławczy wyraził pogląd, że mimo, iż decyzje zatwierdzające dokonaną klasyfikację zostały wyeliminowane z obrotu prawnego to uchylenie zaskarżonej odwołaniem decyzji SKO oraz decyzji organu pierwszej instancji i orzeczenie co do istoty spawy tj. dokonanie wymiaru podatku według stanu sprzed dokonanych zmian stanowiłoby naruszenie zakazu reformationis in peius. Zgodnie bowiem z treścią art. 234 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Z naruszeniem powyższego zakazu mamy do czynienia, gdy organ odwoławczy ukształtował sytuację prawną strony w sposób mniej korzystny niż czyniła to decyzja organu pierwszej instancji w przypadkach, gdy decyzja organu pierwszej instancji nie naruszyła prawa lub interesu publicznego w sposób rażący. W doktrynie i orzecznictwie ukształtował się przy tym pogląd, że pojęcie na "niekorzyść strony", o którym mowa w cytowanym przepisie należy interpretować wyłącznie w znaczeniu materialnym.

Rażące naruszenie prawa z kolei to takie naruszenie, które w sposób ewidentny, bezsporny kłóci się z brzmieniem i treścią poszczególnych przepisów. Jest to naruszenie nie tylko oczywiste, ale i oczywiście niesłuszne.

Organ odwoławczy podkreślił, że z przedłożonej dokumentacji wynika, iż pan A.T. po objęciu gruntów w dzierżawę dokonał ich inwentaryzacji stwierdzając, że stan uwidoczniony w ewidencji gruntów jest niezgodny ze stanem faktycznym. Przeprowadzone postępowanie potwierdziło częściowo stanowisko dzierżawcy i znalazło swoje odzwierciedlenie w decyzjach wprowadzających zmiany. Na skutek odwołań decyzje te były zmieniane bądź prostowane w drodze postanowienia, a te z kolei w wyniku ich zaskarżenia zostały wyeliminowane z obrotu prawnego. Przyczyną uchylenia powołanych aktów był przy tym nie tyle ustalony w nich stan faktyczny, co błędy proceduralne popełnione przy ich wydawaniu. Z akt nie wynika zatem, by w rozpatrywanej sprawie wymiaru podatku dokonano z rażącym naruszeniem prawa lub interesu publicznego.

W skardze łącznej na przedstawione wyżej dwie decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący pan A.T. wniósł o ich uchylenie i uchylenie wszystkich decyzji je poprzedzających stwierdzając, że w całej rozciągłości zgadza się z uzasadnieniem obu decyzji za wyjątkiem ostatecznych wniosków. Zauważył, że decyzje te zostały wydane w oparciu o decyzję z dnia [...]r. Nr [...], która nie jest decyzją prawomocną, a postępowanie w sprawie ustalenia powierzchni gruntów w B. i ich klas trwa nadal. Zdaniem skarżącego w tej sytuacji sprawa nie może wrócić do stanu istniejącego z chwilą wydania decyzji z dnia [...]r. ani nawet do stanu jaki istniał w dniu [...]r. tj. do dnia, w którym zawarł on umowę dzierżawy z Agencją Własności Skarbu Państwa.

Skarżący wyjaśnił, że winę za błędy w dokumentacji klasyfikacyjno-gleboznawczej ponosi bezpośrednio Agencja a pośrednio również gmina, która dawała zgodę na eksploatację węgla pod polami gospodarstwa i wiedziała o inwestycjach prowadzonych przez były PGR. Zdaniem skarżącego dzierżawi on o kilkadziesiąt hektarów mniej od wykazanych powierzchni w umowie dzierżawy i wydanych decyzji, a nadto ponad 300 ha gruntów powinno mieć obniżoną klasyfikację. Dlatego też utrzymanie w mocy decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego oraz decyzji Burmistrza Gminy i Miasta C., to zgodnie z treścią art. 234 Ordynacji podatkowej, działanie na niekorzyść strony oraz rażące naruszenie prawa.

W odpowiedzi na obie skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o ich oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach i argumentację przytoczoną w uzasadnieniu tych rozstrzygnięć podkreślając, że w skardze nie wskazano żadnych nowych okoliczności, które nie byłyby znane organowi odwoławczemu przy wydaniu podobnych decyzji.

W piśmie z dnia [...]r. skarżący wskazał, że w dniu [...]r. [...] Wojewódzki Inspektor Nadzoru Geodezyjnego i Kartograficznego w K. decyzją Nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję WBGiTR Nr [...] z dnia [...]r. w sprawie klasyfikacji gruntów. Nie ma więc obecnie żadnej decyzji klasyfikacyjnej, żadnego dokumentu, który by potwierdzał ilość dzierżawionego gruntu i jego klasę a tym samym nie ma żadnej prawnie obowiązującej dokumentacji, na podstawie której można by wyliczyć wysokość podatku rolnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należało zauważyć, że zgodnie z treścią przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1271/ sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Niniejsza sprawa spełnia te warunki wobec czego przy jej rozpoznaniu stosowano przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ - oznaczonej dalej skrótem p.p.s.a.

Przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a. przewiduje, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w części lub w całości, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołana wyżej regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości, że skarga podlega uwzględnieniu jedynie wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji dopuściły się naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania i to w takim stopniu, który sprawia, że naruszenie to miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżone decyzje nie sposób dostrzec naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego, które by były na tyle istotne, że skutkowałyby uchyleniem rozstrzygnięć organu podatkowego. Wydając przedmiotowe decyzje organ podatkowy działał zgodnie z obowiązującymi przepisami procedury a w szczególności wyjaśnił sprawy w stopniu umożliwiającym ich rozstrzygnięcie, poczynił wszechstronne rozważania stanu faktycznego i prawnego, trafnie interpretował zastosowane w sprawie przepisy i prawidłowo zbadał wyłaniające się zagadnienia a swoje stanowisko przekonująco umotywował. Uzasadnienie zaskarżonych decyzji jest pełne i jasne odpowiadające wymogom art. 210 Ordynacji podatkowej.

Przystępując do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że postępowanie podatkowe w sprawie określenia stronie skarżącej podatku rolnego za lata 1997 – 1998 oraz wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 1999 zostały zakończone ostatecznymi decyzjami Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. jako organu drugiej instancji.

Dlatego też orzekanie w przedmiocie wniosku o wznowienie tych postępowań należało do właściwości tego organu występującego również jako organ odwoławczy.

Zgodnie z treścią art. 240 § 1 pkt 1 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm./ w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeżeli: dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności, okazały się fałszywe /pkt 1/ bądź wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję /pkt 5/. Organ po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2, wydaje decyzję, w której m.in. może odmówić uchylenia decyzji dotychczasowej, gdy stwierdzi brak podstaw do jej uchylenia na podstawie art. 240 § 1 /art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej/. Postępowanie rozpoznawcze prowadzone po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania ma na celu ustalenie istnienia przesłanek wznowienia postępowania oraz ewentualne rozpoznanie sprawy podatkowej.

"Postępowanie wznowieniowe może być /.../ poświęcone jedynie zbadaniu i ocenie czy w danej sprawie występują ustawowe przesłanki do wznowienia, określone w art. 240 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem takiego postępowania nie może być zatem powtórne merytoryczne rozpoznanie sprawy, gdyż w sposób oczywisty naruszałoby to zasadę stałości decyzji" /patrz wyrok NSA z dnia 10 lipca 2003 r. sygn. akt III SA 2809/01 – Biul. Skarb. 2003/6/27/. "Za podstawę do wznowienia postępowania nie można uznać wyroku Sądu Najwyższego, bowiem wykładnia przepisu prawa materialnego dokonana przez Sąd Najwyższy, a także stanowisko zawarte w wyroku NSA nie jest ani nową okolicznością faktyczną, ani nowym dowodem uzasadniającym wznowienie postępowania" /patrz wyrok NSA z dnia 19 marca 2003 r. sygn. akt III SA 1463/01 – Biul. Skarb. 2004/1/21/. "Nie wznawia się postępowania w wyniku wystąpienia nowych okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy, które powstały po wydaniu decyzji ostatecznej" /patrz wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2002 r. sygn. akt III SA 282/01 – Biul. Skarb. 2004/1/22/.

W niniejszej sprawie strona jako jedną z przesłanek wznowienia postępowania wskazała pkt 1 art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej podnosząc, że decyzje podatkowe wydano na podstawie fałszywych dowodów w postaci rejestru pomiarowo-klasyfikacyjnego sporządzonego na podstawie uchylonej decyzji oraz aneksu do umowy dzierżawy z dnia [...]r., który został podpisany tylko przez jedną ze stron tej umowy.

Należy tu zauważyć, że wznowienie postępowania na tej podstawie wymogu łącznego spełnienia następujących warunków: w postępowaniu dowodowym prowadzonym w danej sprawie podatkowej miało miejsce wystąpienie fałszywego dowodu, sfałszowanie dowodu zostało stwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu lub innego organu, fałszywy dowód był podstawą ustalenia okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy. Fałsz dowodów obejmuje fałszywe dokumenty, fałszywe zeznanie czy fałszywe wyjaśnienia stron. Postępowanie wznowieniowe w żadnym razie nie ujawniało takiej okoliczności, nie wykazało by dowody, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności, okazały się fałszywe tj. by były niezgodne z prawdą, nosiły cechy sfałszowania. Jest rzeczą oczywistą, że ani rejestr pomiarowo-klasyfikacyjny ani aneks do umowy dzierżawy jako dokumenty nie zostały "sfałszowane" tj. przerobione, podrobione – czy miały inną niż pierwotnie treść. Ponadto istotne jest by "Strona, która domaga się wznowienia postępowania na tej podstawie, że dowód okazał się fałszywy /art. 145 § 1 p0kt 1 k.p.a./ musi przedłożyć właściwemu organowi dowód w postaci orzeczenia sądowego stwierdzającego, że dokument był sfałszowany, nie jest rzeczą organu administracji przeprowadzenie takiego dowodu we własnym zakresie" /tak wyrok NSA z dnia 2 czerwca 2000 r. sygn. I SA 1123/99/.

Organ podatkowy słusznie więc stwierdził, że przesłanka ta nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie już choćby z uwagi na fakt, że strona nie wykazała istnienia fałszu dowodów, na który się powołuje przy czym "fałsz" ten nie został stwierdzony orzeczeniem Sądu ani tym bardziej nie wystąpił tzw. "oczywisty fałsz dowodu" dający się stwierdzić przy powstałym zestawieniu dowodu ze stanem faktycznym. Skarżący nie wykazał fałszywości podobnych dokumentów, a przeprowadzone postępowanie w tym zakresie nie doprowadziło do stwierdzenia tej okoliczności. Fakt, że przedmiotowy rejestr pomiarowo-klasyfikacyjny gospodarstwa B. z dnia [...]r. został oparty na decyzjach administracyjnych, które następnie zostały uchylone nie powoduje "fałszywości" tego dokumentu czy dokumentacji ewidencji gruntów.

Nie można również uznać za fałszywy dowodu z dokumentu w postaci aneksu do umowy tylko na tej podstawie, że nie został on podpisany przez strony tej czynności prawnej. Brak taki może jedynie prowadzić do zakwestionowania skuteczności i ważności tej czynności prawnej co jednak nie mogło stanowić przedmiotu rozstrzygnięcia z uwagi na szczególny charakter postępowania wznowieniowego i zamknięty katalog przesłanek opisanych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania podatkowego, a nie samej decyzji /patrz wyrok NSA z dnia 16 października 1998 r. sygn. akt II SA 1241/98/. W trakcie toczącego się postępowania o wznowienie postępowania nie jest dopuszczalne ponowne podejmowanie czynności w tym oceny zebranego materiału dowodowego celem stwierdzenia istnienia okoliczności mających prowadzić do powtórnej weryfikacji decyzji ostatecznej bez wykazania udowodnienia choćby jednej z przesłanek wskazanych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

Kolejną podniesioną przez stronę przesłanką do wznowienia postępowania był pkt 5 art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Oceniając tę przesłankę należy zgodzić się z poglądem, że "Art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej pozwala na wznowienie postępowania, gdy wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi, który taką decyzję wydał. Przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy: ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego, powyższe okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli takie, które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części" /patrz wyrok NSA z dnia 1 października 2003 r. sygn. akt III SA 2923/01 – Biul. Skarb. 2004/3/22/.

Jak wynika z akt sprawy w okresie od dnia wydania decyzji ostatecznych do chwili orzekania o istnieniu przesłanek do wznowienia postępowania w tych sprawach nie ujawniły się fakty lub dowody, które wprawdzie istniały w dacie rozstrzygnięcia w poprzednim postępowaniu lecz organ orzekający – niezależnie od przyczyn – dowodami tymi nie dysponował.

Organ odwoławczy prawidłowo uznał więc, że w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki wymienione w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Aby dane okoliczności faktyczne lub dowody mogły być podstawą do wznowienia postępowania konieczne jest stwierdzenie, że są dla sprawy istotne, że są nowe, nowo odkryte i po raz pierwszy zgłoszone przez stronę, istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej i nie znane organowi, który wydał decyzję.

Organ podatkowy prowadząc niniejsze postępowanie mógł uznać, że wskazane przez stronę dowody takie jak aneks do umowy dzierżawy i postanowienie z dnia [...]r. były znane organowi w chwili wydania decyzji ostatecznej, a wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 2000 r. nie wyczerpuje przesłanki "istnienia w dniu wydania decyzji". To na organie podatkowym ciąży obowiązek oceny czy konkretne dowody lub okoliczności posiadają cechy, o których mowa w powołanym przepisie i ocena ta w zasadzie wiąże sąd administracyjny o ile przy jej formułowaniu nie doszło do naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego. "Ocena istotności nowych okoliczności lub dowodów została przez ustawodawcę pozostawiona decyzji organów podatkowych rozstrzygających w danej sprawie, wobec czego sąd nie może organom tego prawa do oceny odebrać" /tak wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 czerwca 2004 r. sygn. akt III SA 1108/03 – M.Podat. 2004/8/4/. Należy też zauważyć, że w przypadku, gdy organ wydając decyzję ostateczną dysponował dowodami lecz ich nie zbadał to nie można takich dowodów w postępowaniu wznowieniowym uważać za nowe, choćby organ w postępowaniu poprzednim z dowodami tymi się nie zapoznał albo niewłaściwie je ocenił /tak wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2001 r. sygn. akt V SA 1831/00/.

Zgodnie z treścią art. 240 § 1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana podstawie innej decyzji lub orzeczenia Sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Warunkiem zastosowania powyższego przepisu jest ustalenie, że decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia Sądu, ta inna decyzja lub orzeczenie Sądu zostały następnie uchylone lub zmienione, uchylenie lub zmiana decyzji lub orzeczenia Sądu nastąpiło w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. "Ustawodawca, mówiąc w art. 240 § 1 pkt 7 ustawy z 29.8.1997 r. – Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm./ o innej decyzji lub orzeczeniu Sądu miał na uwadze akt administracyjny lub sądowy, który stanowił podstawę prawną, a nie faktyczną wydania decyzji podatkowej /tak wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2003 r. sygn. akt III SA 1933/01 – M.Podat. 2003/11/39/.

Z akt sprawy wynika, że decyzje, których uchylenia domagał się skarżący w postępowaniu wznowieniowym, nie zostały wydane na podstawie innej decyzji lub orzeczenia Sądu. Organ podatkowy ostatecznie rozstrzygający sprawę przedmiotowego podatku rolnego i łącznego zobowiązania pieniężnego za określone lata nie wskazał decyzji lub orzeczenia Sądu jako podstawę wydania tych decyzji, ani też przy ich wydawaniu nie kierował się "inną decyzją lub orzeczeniem Sądu", które "zostały następnie uchylone lub zmienione". Wymiar należnego podatku dokonany został m.in. na podstawie przeprowadzonej w latach 1997 – 1998 uzupełniającej klasyfikacji gleboznawczej gruntów potwierdzonej decyzjami właściwego organu administracji z dnia [...]r. i [...]r. oraz rejestru pomiarowo-klasyfikacyjnego Gospodarstwa Rolnego w B. z dnia [...]r. i aneksu do umowy dzierżawy z dnia [...]r. Fakt, iż przedmiotowy rejestr pomiarowo-klasyfikacyjny został sporządzony przy uwzględnieniu uzupełniającej klasyfikacji gleboznawczej gruntów zatwierdzonej przez uprawnione władze stosownymi decyzjami, które następnie zostały uchylone przez organy administracji lub Sąd nie powoduje, że uzasadnione byłoby twierdzenie, iż uchylone decyzje stanowiły podstawę prawną wydania decyzji podatkowej. Decyzje te mogłyby ewentualnie i to pośrednio wpływać na prawidłowość ustalenia stanu faktycznego sprawy w dacie dokonywania wymiaru przedmiotowych podatków. Należy przy tym – za organem odwoławczym – zauważyć, że przejęcie do opodatkowania za okres objęty decyzjami powierzchni, rodzaju i klas użytków rolnych wykazanych w rejestrze pomiarowo-klasyfikacyjnym z dnia [...]r. było korzystne dla skarżącego. Organy podatkowe wydając ostateczne decyzje podatkowe oceniły i uwzględniły zarówno stan prawny jak i stan faktyczny istniejący w chwili orzekania.

Wyniki tej klasyfikacji mogły być uwzględnione przy wymiarze przedmiotowych podatków do momentu sporządzenia kolejnej klasyfikacji tych gruntów.

Rozstrzygając sprawę Sąd miał na uwadze stan istniejący w dacie wydania zaskarżonych decyzji.

Na koniec należy podkreślić, że nie stanowią przesłanek do uchylenia decyzji w przedmiocie wymiaru podatku jak i jego korekty kwestie związane z powstałymi na dzierżawionych gruntach szkodami górniczymi, czy inwestycjami byłego PGR, gdyż sprawy te nie mają charakteru podatkowego.

Skoro zaskarżone decyzje nie naruszały przepisów prawa materialnego czy procesowego Sąd na mocy art. 151 ustawy p.p.s.a. skargę oddalił.