Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1159/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 37 art. 43 ust. 13
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Joanna Kicińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

III SA/Wa 1159/12

UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Sądu indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego z dnia [...] grudnia 2011 r. Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko M. sp. z .o.o. wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji.

Na podstawie akt sprawy Sąd przyjął następujący stan faktyczny za podstawę do wydania wyroku.

Wnioskiem z 21 września 2011 r. M. sp. z .o.o. (dalej “Spółka" lub “Skarżąca") zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług.

Z podanych we wniosku informacji wynikało, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na obsłudze zakładów ubezpieczeń za wynagrodzeniem w zakresie likwidacji szkód komunikacyjnych. W ramach współpracy Skarżąca zobowiązana jest w szczególności do przyjęcia zgłoszenia szkody i jej rejestracji, informowania poszkodowanych o trybie likwidacji szkód i dokumentach, które należy dostarczyć lub przedstawić, wykonywania ocen technicznych oraz ewentualnych ocen dodatkowych, szacowania wysokości szkody podejmowania decyzji o trybie likwidacji szkody, potwierdzania i dokumentowania zakresu ochrony ubezpieczeniowej, rozmiaru szkody oraz podstaw do regresu wypłaconego odszkodowania, weryfikacji zakresu wykonanej naprawy w stosunku do zakresu ujętego w ocenie technicznej i przygotowywania kompletnej dokumentacji określonej w umowie. W ramach współpracy z niektórymi z zakładów ubezpieczeń, Spółka dodatkowo podejmuje decyzję w przedmiocie odmowy uznania odpowiedzialności zakładu ubezpieczeń bądź decyzję o wypłacie odszkodowania (oraz o jego wysokości) oraz dokonuje wypłaty odszkodowania na rzecz poszkodowanego.

Opisane czynności wykonywane są zawsze w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń. Spółka jest podmiotem zewnętrznym w stosunku do zakładu ubezpieczeń, jednak w odniesieniu do poszkodowanych działa jako przedstawiciel zakładu ubezpieczeń. Skarżąca działa na podstawie pełnomocnictwa które upoważnia ją do likwidacji w imieniu mocodawcy szkód komunikacyjnych, występowania w imieniu mocodawcy w sprawach związanych z likwidacją szkód wymagających współpracy, wymiany korespondencji z urzędami i instytucjami oraz do podejmowania natychmiastowych i koniecznych działań mających na celu ustalenie przebiegu wypadku lub okoliczności jego występowania.

W zamian za wykonane czynności Skarżąca otrzymuje zryczałtowane wynagrodzenie za każdą zlikwidowaną w ramach umowy szkodę. Ponosi jednocześnie odpowiedzialność za skutki prawne i finansowe, jakie mogą wynikać dla zakładu ubezpieczeń w związku z zawinionym przez nią nieprawidłowym przyjęciem szkody, jej likwidacją, niewłaściwym sporządzeniem ekspertyzy powypadkowej lub złożonym oświadczeniem woli.

Przy tak nakreślonym stanie faktycznym Skarżąca zadała organowi pytanie:

czy od 1 stycznia 2011 r. świadczenie za wynagrodzeniem usług na rzecz zakładu ubezpieczeń przez podatnika, który nie jest ubezpieczycielem ani ubezpieczającym, polegających na likwidacji szkód, a w szczególności na przyjęciu zgłoszenia i jego rejestracji, informowaniu poszkodowanych o trybie likwidacji szkód i dokumentach, które należy dostarczyć lub przedstawić, wykonywaniu ocen technicznych, szacowaniu wysokości szkody, weryfikacji zakresu dokonanych napraw oraz przygotowywaniu odpowiedniej dokumentacji, a także (co dotyczy współpracy z niektórymi z zakładów ubezpieczeń) - wydawaniu decyzji co do odpowiedzialności zakładu ubezpieczeń za szkodę i dokonywaniu wypłaty odszkodowania, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też na podstawie art. 43 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54 poz. 535 ze zm., dalej “ustawa o VAT") jest od tego podatku zwolnione?

Przedstawiając własne stanowisko Spółka stwierdziła, że świadczenie wskazanych w pytaniu usług nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na zwolnienie przedmiotowych usług z opodatkowania.

Skarżąca stwierdziła, że usługi likwidacji szkody wykonywane przez inne niż zakład ubezpieczeń podmioty, lecz na podstawie udzielonego przez ten zakład pełnomocnictwa (w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń), mieszczą się w pojęciu czynności ubezpieczeniowych wymienionych w art. 3 ust. 5 pkt 1 i pkt 2 ustawy o działalności ubezpieczeniowej z dnia 22 maja 2003 r. (Dz. U. 2010 r. Nr 11 poz. 66 ze zm., dalej "ustawa o ubezpieczeniowa") z których wynika, że czynnościami ubezpieczeniowymi są także następujące czynności, jeżeli są wykonywane przez zakład ubezpieczeń ustalanie przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych oraz ustalanie wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z umów ubezpieczenia. Jednocześnie Spółka zaznaczyła, że stosownie do art. 3 ust. 6 ustawy ubezpieczeniowej, jeżeli zakład ubezpieczeń zleca wykonanie tych czynności, to są one traktowane jak czynności ubezpieczeniowe, jeżeli są wykonywane w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń. Z powyższego wynika, w ocenie Skarżącej, że opisane w ustawie ubezpieczeniowej czynności przez samo zlecenie ich wykonania przez ubezpieczyciela innemu podmiotowi nie tracą charakteru "czynności ubezpieczeniowych". Istota tkwi w tym, aby nadal były to czynności wymienione w przywołanym artykule oraz aby były wykonywane w imieniu i na rzecz ubezpieczyciela, nawet na zasadzie dalszego pełnomocnictwa.

Minister Finansów interpretacją z dnia [...] grudnia 2011 r. uznał stanowiska Skarżącej wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że Spółka nie wykonuje czynności ubezpieczeniowych, o których mowa w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Analizując czynności wykonywane przez Skarżącą w kontekście unormowań unijnych organ podatkowy stwierdził, że Spółka nie będzie wykonywała czynności ubezpieczeniowych, nie będzie stroną transakcji ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych. Spółka nie świadczy również usług reasekuracyjnych, polegających na wykonywaniu czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalsze cedowanie przyjętego ryzyka. W konsekwencji, czynności wykonywane przez Skarżącą, będące przedmiotem wniosku, nie będą stanowiły usług ubezpieczeniowych lub reasekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Świadczone usługi będą w rezultacie czynnościami polegającymi na ustaleniu stanu faktycznego i prawnego zaszłego zdarzenia oraz oszacowaniu wysokości odszkodowania, co wymaga dokonania jego wyceny. Zdaniem Ministra ww. czynności należy traktować jako formę niezbędną w celu uzyskania odszkodowania od towarzystw ubezpieczeniowych. Organ podkreślił również, że Spółka nie wskazała, aby świadczone przez nią usługi stanowiły element usługi ubezpieczeniowej, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia ww. usługi. W ocenie organu brak było podstaw do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Zdaniem organu, zlecane czynności nie są działaniami nastawionymi na świadczenie usług ubezpieczeniowych zwolnionych od podatku od towarów i usług, a jedynie mają na celu wykonanie czynności technicznych na rzecz ubezpieczyciela. Organ uznał, iż świadczone przez Spółkę usługi mają wpływ na decyzje podejmowane przez zakłady ubezpieczeniowe, które zlecają Spółce wykonanie opisanych czynności, nie obejmują one jednak funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej.

W takiej sytuacji, świadczone przez Skarżąca usługi, polegające na obsłudze zakładów ubezpieczeń za wynagrodzeniem w zakresie likwidacji szkód komunikacyjnych, nie korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług określonego w art. 43 ust. 1 pkt 37 oraz w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, wobec czego podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT przy zastosowaniu stawki podstawowej.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 37 oraz 1rt. 43 ust. 13 ustawy o VAT przez niewłaściwą ich wykładnię i uznanie, że świadczone przez spółkę usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W uzasadnieniu skargi powtórzono argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji. Skarżącą nie zgodziła się z organem, iż nie wykonuje czynności ubezpieczeniowych, o których mowa w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Skarżącej usługi świadczone jako element usługi ubezpieczeniowej stanowią odrębną całość, właściwy i niezbędny do świadczenia usługi ubezpieczeniowej. Spółka stwierdziła, że postępowanie likwidacyjne jest elementem niezbędnym oraz właściwym do wykonania usługi ubezpieczeniowej. Skarżąca wywodziła, że przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z 26 listopada 2012 r. Skarżąca podtrzymała zarzuty podniesione w skardze, wnosząc o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Dodatkowo Skarżąca podniosła, że przepisy nie wymagają istnienia bezpośredniego stosunku prawnego między podmiotem świadczącym usługi likwidacji szkód a ubezpieczonymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem za trafny należy uznać zarzut błędnej wykładni art. 43 ust. 13 ustawy o VAT w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadniczo kwestii, czy usługi świadczone przez Skarżącą na rzecz zakładu ubezpieczeń objęte są zwolnieniem z VAT przewidzianym art. 43 ust. 13 ustawy o VAT w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Zagadnienie prawne zbliżone do zagadnienia, którego dotyczy niniejsza sprawa było przedmiotem wyroku NSA z dnia 8 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 268/12. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podzielając stanowisko wyrażone przez NSA w powołanym wyroku, kierując się tezami zawartym w jego uzasadnieniu doszedł do następujących wniosków:

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT zwalnia się z podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji. Stosownie zaś do art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37 – 41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Powołane wyżej przepisy zostały wprowadzone na mocy art. 1 pkt 8 lit. a) tiret trzecie i lit. b) ustawy z dnia 29 października 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów z dniem 1 stycznia 2011r. (Dz. U. z 2010r. Nr 226, poz. 1476) z dniem 1 stycznia 2011r.

Należy zauważyć, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT stanowi implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112, zgodnie z którym zwolnieniu od VAT podlegają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Przepis art. 43 ust. 13 ustawy o VAT nie znajduje swojego bezpośredniego odpowiednika w treści Dyrektywy 112. W uzasadnieniu do wspomnianej wyżej nowelizacji ustawy o VAT brak jest w tym względzie stosownych wyjaśnień. Z kolei z odpowiedzi podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów M. G. na interpelację nr 3115 w sprawie odmiennych interpretacji dotyczących opodatkowania likwidacji szkód z dnia 26 kwietnia 2012r. wynika, że wspomniany przepis jest odzwierciedleniem tez wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnoszącego się do kwestii możliwości zastosowania, w świetle przepisów Dyrektywy 112, zwolnienia dla części składowej usługi ubezpieczeniowej lub finansowej wykonywanej przez podmiot trzeci.

Analiza orzecznictwa Trybunału pozwala dojść do przekonania, że niewątpliwie rzeczony przepis stanowi odzwierciedlenie tez wyroków Trybunału dotyczących zwłaszcza zwolnienia VAT w zakresie usług finansowych przewidzianego w treści art. 13 część B lit. d) VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 112). Mowa tutaj o powtarzanej tezie Trybunału, zgodnie z którą aby móc zakwalifikować czynność jako czynność zwolnioną z opodatkowania wykonane usługi powinny tworzyć odrębną całość, która – jeśli ją oceniać globalnie – w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w tym przepisie (por. wyroki ETS: z dnia 5 czerwca 1997r. sprawa C-2/95, SDC, Zb. Orz. 1997, s. I-0301, pkt 66; z dnia 13 grudnia 2001r. sprawa C-235/00, CSC Financial Services, Zb. Orz. 2001, s. I-10237, pkt 25; z dnia 4 maja 2006r. sprawa C-169/04, Abbey National, Zb. Orz. 2006, s. I-04027, pkt 70; z dnia 21 czerwca 2007r. sprawa C-453/05, Ludwig, Zb. Orz. 2007, s. I-05083, pkt 27; z dnia 22 października 2009r., sprawa C-242/08, Swiss Re Germany Holding Gmbh, Zb. Orz. 2009, s. I-10099, pkt 45).

Niewątpliwym jest, że pojęcia użyte do opisania zwolnień, o których mowa art. 131 i nast. Dyrektywy 112 (dawniej w art. 13 VI Dyrektywy) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (por. w szczególności wyroki ETS: z dnia 20 listopada 2003r. sprawa C-8/01, Taksatororringen, Zb.Orz. 2003, s. I-1371, pkt 36; z dnia 3 marca 2005r. sprawa C-472/03 Arthur Andersen, Zb.Orz. 2005, s. I-1719, pkt 24; z dnia 21 czerwca 2007r. sprawa C-453/05 Ludwig, Zb.Orz. 2007, s. I-5083, pkt 21; z dnia 3 kwietnia 2008r. sprawa C-124/07, J.C.M. Beheer BV, 2008, s. I-02101, pkt 14).

Z uwagi na fakt, że pojęcie "usługi ubezpieczeniowej" nie jest zdefiniowane w Dyrektywie 112 (ani nie było zdefiniowane w VI Dyrektywie) Trybunał wielokrotnie stwierdzał, iż transakcja ubezpieczeniowa w ogólnie przyjętym rozumieniu charakteryzuje się tym, że zakład ubezpieczeń w zamian za uprzednią zapłatę składki, w przypadku nastąpienia pokrywanego ryzyka, zobowiązuje się do świadczenia ubezpieczonemu usługi uzgodnionej przy zawarciu umowy (por. wyroki ETS: z dnia 25 luty 1999r. sprawa C-349/96, Zb. Orz. 1999, s. I-973, CPP, pkt 17; z dnia 8 marca 2001r. sprawa C-240/99, Skandia, Zb.Orz. 2001, s. I-1951, pkt 37; z dnia 20 listopada 2003r. sprawa C-8/01, Taksatororringen, Zb.Orz. 2003, s. I-1371, pkt 39).

Z kolei w wyroku z dnia 7 grudnia 2006r. sprawa C-13/06 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Greckiej, Zb. Orz. 2006, s. I-11563, Trybunał uznał usługi pomocy drogowej za usługę ubezpieczeniową. Powyższe między innymi wywiódł z treści art. 1 ust. 1, art. 1 ust. 2 oraz art. 2 ust. 3 dyrektywy Rady 73/239/EWG z dnia 24 lipca 1973r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do podejmowania i prowadzenia działalności w dziedzinie ubezpieczeń bezpośrednich innych niż ubezpieczenia na życie (Dz. U. UE z dnia 16 sierpnia 1973r. L 228, s. 3 i nast. ze zm.; zwanej dalej "dyrektywą 73/729"). Na mocy art. 1 ust. 1 dyrektywy 73/239 pojęcie działalności w zakresie ubezpieczeń bezpośrednich obejmuje działalność w zakresie pomocy określoną w ust. 2 tego artykułu. Ta ostatnia działalność, świadczona osobom, które popadły w trudności w czasie podróży, podczas nieobecności w miejscu zamieszkania lub miejscu stałego pobytu, polega na zobowiązaniu, w zamian za uprzednią zapłatę składki, do niezwłocznego zapewnienia pomocy osobie uprawnionej na podstawie umowy o świadczenie pomocy, kiedy osoba ta znajdzie się w trudnej sytuacji w następstwie zdarzenia losowego. Pomoc taka może między innymi polegać na udzielaniu świadczeń w naturze, które w danym przypadku są realizowane przy pomocy personelu i sprzętu osoby, która ich udziela. Jak wynika z art. 2 ust. 3 dyrektywy 73/239, w razie wypadku lub awarii pojazdu drogowego pomoc taka może w szczególności przyjąć formę usunięcia awarii na miejscu lub przewiezienia pojazdu do miejsca, w którym może być wykonana naprawa. Stosownie zaś do załącznika do dyrektywy 73/239 – Część A (Klasyfikacja ryzyk według grup ubezpieczeń) w pkcie 18 wymieniono pomoc – ubezpieczenie świadczenia pomocy na korzyść osób, które popadły w trudności w czasie podróży, podczas nieobecności w miejscu zamieszkania lub miejscu stałego pobytu. Trybunał w szczególności stwierdził w tym względzie, że żaden powód nie uzasadnia wykładni pojęcia ubezpieczenia odmiennej niż ta zawarta w treści dyrektywy 73/239 lub VI Dyrektywy (por. powoływane wyżej wyroki ETS: w sprawie CPP, pkt 18; w sprawie Komisja przeciwko Grecji, pkt 11).

Z dniem 1 listopada 2012r. dyrektywa 73/239 została zastąpiona dyrektywą Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/138/WE z dnia 25 listopada 2009r. w sprawie podejmowania i prowadzenia działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Wypłacalność II – Dz. U. UE z dnia 17 grudnia 2009r. L 335, s. 1 i nast.), gdzie zawarto analogiczne przepisy w treści art. 2 ust. 1 i 2, art. 6 oraz załącznika do ww. dyrektywy – część A pkt 18.

Zdaniem Sądu, gdyby ustawodawca polski poprzestał na implementacji przepisu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112 w postaci art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT to niewątpliwie istotnym byłoby orzecznictwo Trybunału zakładające istnienie stosunku umownego między podmiotem świadczącym usługę ubezpieczenia a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem (ww. wyroki w sprawie Skandia, pkt 41; w sprawie Taksatorringen, pkt 41, w sprawie Swiss Re Germany Holding Gmbh, pkt 36). Jednakże ustawodawca polski zdecydował się rozszerzyć przedmiotowe zwolnienie wprowadzając dodatkowo art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

Nieprawidłowość implementacji dyrektywy występuje, gdy przyjęte w celu implementacji środki krajowe nie odpowiadają samej istocie dyrektywy oraz nie są dostosowane do jej celu (por. P. Brzeziński, Unijny obowiązek odmowy zastosowania przez sąd krajowy ustawy niezgodnej z dyrektywą Unii Europejskiej, Oficyna 2010, -opubl. LEX). Stąd też skuteczność nieprawidłowo implementowanej dyrektywy może być zapewniona m.in. przez instrument prawny, jakim jest wykładnia prawa krajowego zgodnie z prawem wspólnotowym (wykładnia prowspólnotowa). Chodzi tutaj mianowicie o dokonywanie przez sąd krajowy takiej wykładni prawa wewnętrznego, która zapewnia osiągnięcie celu wynikającego z danej dyrektywy (por. M. Szpunar, Bezpośredni skutek dyrektywy w postępowaniu przed sądem krajowym, (Uwagi na tle najnowszego orzecznictwa), PiP 2004 Nr 9, s. 57). Owa wykładnia prowspólnotowa powinna sięgać tak dalece jak to tylko możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie (por. wyroki ETS: z dnia 13 listopada 1990r. sprawa C-106/89, Zb. Orz. 1990, s. I-4135, pkt 8; z dnia 10 lutego 2000 r. sprawy połączone C-270 i 271/97, Sievers i Schrage, Zb. Orz. 2000, s. I-929, pkt 62). Sformułowanie "tak daleko jak to tylko możliwe" Trybunał rozumie - w wyroku z dnia sprawa 79/83, Harz, Zb.Orz. 1984, s. 1921- w ten sposób, że wykładnia może iść "tak daleko jak pozwalają sądowi uprawnienia nadane mu w prawie wewnętrznym". Z kolei w literaturze wskazuje się, że "tak daleko jak tylko możliwe" oznacza "jak długo sędzia nie staje się organem prawodawczym lub organem wykonawczym" w granicach ogólnych zasad prawa (por. B. Kurcz, Dyrektywy Wspólnoty Europejskiej i ich implementacja do prawa krajowego, Zakamycze 2004, opubl. LEX; S. Prechal, Directives in European Community Law: a Study on EC Directives and their Enforcement by National Courts, Oxford 1995, s. 237).

Stąd też zarówno w orzecznictwie Trybunału (por. wyroki ETS: z dnia sprawa 125/88, Nijman, Zb. Orz. 1989, s. 3533; z dnia 14 lipca 1994 r. sprawa C-91/92, Faccini Dori, Zb. Orz. 1994, s. I-3325, pkt 27; z dnia 24 września 1998r. sprawa 111/97, EvoBus Austria GmbH, Zb. Orz. 1998, s. I-5411,pkt 21), jak i w literaturze (por. m.in. B. Kurcz, Dyrektywy..., s. 198; M. Szpunar, Bezpośredni skutek..., s. 57; A. Wróbel (red.) K. Gonera, D. Miąsik, A. Płachta, W. Postulski, N. Póltorak, K. Weitz, Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, Zakamycze 2005, opubl. LEX; A. Bartosiewicz, Efektywność prawa wspólnotowego w Polsce na przykładzie VAT, Oficyna 2009, opubl. LEX) podkreśla się, że możliwość zastosowania wykładni prowspólnotowej jest ograniczona niemożnością interpretacji norm prawa krajowego contra legem. Stąd też sąd krajowy, wykonując obowiązek dokonywania wykładni prawa wewnętrznego w świetle brzmienia i celu dyrektywy, nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisu prawa wewnętrznego. Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego sąd krajowy mógł w drodze wykładni nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy wbrew unormowaniu krajowemu (wyrok ETS w sprawie Faccini Dori). Tymczasem organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - przez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały określone lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (wyroki ETS: z dnia 19 stycznia 1982 r. sprawa 8/81, Becker, Zb. Orz. 1982, s. 53, pkt 29; z dnia 8 października 1987 r. sprawa 80/86, Kolpinguis Nijmegen NV, Zb. Orz. 1987, s. 3969, pkt ). Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych; jeżeli podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy państwowe nie mogą tego kwestionować na podstawie dyrektywy (por. komentarz do powołanego orzeczenia ETS w sprawie Kolpinguis Nijmegen J. Martiniego i Ł. Karpiesiuka: VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2005, s. 26).

Powyższy pogląd co do sposobu dokonywania prowspólnotowej wykładni przepisów prawa krajowego został również ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych w którym zauważono, że gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, sąd powinien - jeśli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy (np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08; w wyroku z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 114/10, z dnia 9 listopada 2011r. sygn. akt I FSK 37/11, opubl. CBOSA).

Zdaniem Sądu polski ustawodawca rozszerzył w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnienie przewidziane w art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112. Powyższe wynika z porównania treści przepisów krajowych z treścią przepisów Dyrektywy 112. Jako, że podatnik uznał, iż korzystniejsze dla niego jest zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej wynikającej z treści art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, tym samym brak jest podstaw dla NSA do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy. Niezbędnym jest poprzestanie na wykładni ww. przepisu krajowego.

Stosownie do treści art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt (...) 37 (...), który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt (...) 37 (...). Przeformułując powyższy przepis w kontekście okoliczności przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że na mocy art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnione z VAT będzie świadczenie usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej, który jest dla niej właściwy i niezbędny, jednakże musi on stanowić odrębną całość. Dodatkowo na mocy art. 43 ust. 14 ustawy o VAT usługa taka nie może stanowić elementu usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych.

Treść powyższego przepisu nie pozostawia wątpliwości, zwłaszcza w kontekście wyroku ETS Komisja przeciwko Grecji co do kwalifikacji usług pomocy drogowej do usług ubezpieczenia, że dotyczy on podmiotów nie będących podmiotami ubezpieczającymi. Tych ostatnich bowiem dotyczy powołany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, który w swej treści wskazuje na osobę "ubezpieczającego". Zatem usługa likwidacji szkody przez ubezpieczyciela będzie zwolniona jako usługa ubezpieczeniowa na mocy wskazanego wyżej przepisu.

Natomiast art. 43 ust. 13 ustawy o VAT przewiduje zwolnienie z VAT dla usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej i nie precyzuje zakresu podmiotowego. Należy zatem uznać, że przepis ten dotyczy usług opartych na podwykonawstwie czy outsourcingu wykonywanych przez podmioty trzecie na rzecz podmiotów ubezpieczających. Przyjęcie bowiem, że wspomniany przepis dotyczy jedynie ubezpieczycieli czyni wprowadzenie tego przepisu bezprzedmiotowym, co pozostaje w sprzeczności z założeniem o racjonalnym ustawodawcy.

Analizując tym samym warunki przewidziane w ww. przepisie należy stwierdzić, że opisane we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji usługi na, które składają się:

- przyjęcie zgłoszenia szkody i rejestracji,

- udzielanie poszkodowanym informacji o trybie likwidacji szkód i dokumentach, które należy dostarczyć,

- wykonanie ocen technicznych oraz ewentualnych ocen dodatkowych,

- szacowanie wysokości szkody i podejmowanie decyzji o trybie likwidacji szkody,

- potwierdzanie i dokumentowanie zakresu ochrony ubezpieczeniowej, rozmiaru szkody oraz podstaw regresu wypłaconego odszkodowania,

- weryfikacja zakresu wykonanej naprawy stosunku do zakresu ujętego w ocenie technicznej,

- przygotowywanie dokumentacji określonej w umowie,

- podejmowanie decyzji w przedmiocie uznania odpowiedzialności ubezpieczyciela lub decyzji o wypłacie odszkodowania,

- dokonanie wypłaty odszkodowania, stanowią element usługi ubezpieczeniowej czyli są one czynnościami, które wchodzą w skład usług ubezpieczeniowych świadczonych przez zakład ubezpieczeń na rzecz ubezpieczonego, będąc świadczeniem realizowanym w przypadku wystąpienia określonego zdarzenia drogowego i mają charakter:

1/ właściwy dla usług ubezpieczenia. Pod pojęciem "właściwy" należy rozumieć za Słownikiem Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl) czy Nowym Słownikiem Języka Polskiego pod red. B. Dunaja s. 783 "mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk". Niewątpliwie usługi assistance posiadają typowe cechy usługi ubezpieczenia, co zostało już potwierdzone w ww. wyroku ETS Komisja przeciwko Grecji.

2/ niezbędny dla usługi ubezpieczenia komuniakacyjnego. Pojęcie "niezbędny" oznacza "koniecznie potrzebny" (Słownik Języka Polskiego - http://sjp.pwn.pl). Bez usług świadczonych przez skarżącą nie byłoby bowiem możliwe świadczenie usług ubezpieczeniowych przez zakłady ubezpieczeń. Usługi assistance są nierozerwalnie i ściśle związane z zapewnianą przez ubezpieczycieli ochroną ubezpieczeniową. Wykonanie świadczeń spółki na rzecz klientów pozwala ubezpieczycielom na wywiązanie się z ich zobowiązań wynikających z zawartych umów ubezpieczenia.

Ponadto opisane usługi stanowią odrębną całość. Słownik Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl) precyzując termin "odrębny" wskazuje na znaczenie "stanowiący samodzielną całość". Z kolei za "całość" uznaje "wszystkie części czegoś wzięte razem". Wspomniane usługi stanowią z perspektywy klienta niepodzielną całość oraz o ich odrębności świadczy również fakt, że mogą być oferowane na rynku jako samodzielny produkt dla klientów indywidualnych. Z treści wniosku wynika, że usługi, których dotyczy zaskarżona interpretacja stanowią przedmiot umów zawieranych przez Skarżącą z zakładami ubezpieczeniowymi. W ocenie Sądu okoliczność ta świadczy o tym, że zespół czynności składających się na przedmiotowe usługi stanowi odrębną całość, która może być przedmiotem obrotu gospodarczego. W ocenie Sądu opisane we wniosku czynności składające się na usługę świadczoną przez Skarżącą wyczerpują treść świadczenia ubezpieczyciela wykonywanego na podstawie umowy ubezpieczenia. Należy podkreślić, że gdyby przedmiotowe czynności wykonywał sam zakład ubezpieczeniowy nie byłoby, żadnych podstaw do twierdzenia, że nie są to czynności ubezpieczeniowe w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu okoliczność ta świadczy o tym, że przedmiotowe usługi jeżeli wykonywane są przez inny podmiot niż zakład ubezpieczeniowy, w imieniu tego zakładu i na jego rzecz powinny być traktowane jako usługi, o których mowa w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu zakresem przepisu art. 43 ust. 13 ustawy o VAT są objęte przede wszystkim te czynności, które ubezpieczyciel mógłby wykonywać sam w ramach likwidacji szkody, jednakże z różnych względów zleca ich wykonie innym podmiotom, które nie zwierały umowy ubezpieczenia. W stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji, ubezpieczyciel, gdyby sam zajmował się likwidacja szkody nie wykonywałby czynności, których zakres zasadniczo odbiegałby od czynności wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji.

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że opisane we wniosku usługi, których celem jest likwidacja szkody świadczone przez spółkę w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń mogą korzystać ze zwolnienia z VAT w oparciu o treść art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Należy zauważyć również, że polski ustawodawca wprowadzając z dniem 1 stycznia 2011r. przepis art. 43 ust. 13 ustawy o VAT uprzedził ustawodawcę wspólnotowego i wprowadził korzystny dla podatników przepis dający im możliwość skorzystania ze zwolnienia z VAT w zakresie usług ubezpieczeniowych w kształcie dopiero projektowanym przez ustawodawcę wspólnotowego.

Komisja Wspólnot Europejskich w dniu 28 listopada 2007r. KOM (2007) 747 wersja ostateczna; 2007/0267 (CNS) przedstawiła wniosek Dyrektywy Rady zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do opodatkowania usług ubezpieczeniowych i finansowych. Głównymi celami wniosku są: zwiększenie pewności prawnej dla podmiotów gospodarczych oraz krajowych administracji podatkowych, zmniejszenie ciężaru administracyjnego związanego z prawidłowym stosowaniem przepisów dotyczących zwolnienia z VAT usług ubezpieczeniowych i finansowych oraz zmniejszenie wpływu ukrytego VAT-u na koszty podmiotów świadczących usługi ubezpieczeniowe i finansowe. Wspomniane cele mogą być zdaniem Komisji osiągnięte m.in. przez sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie z VAT w usługach ubezpieczeniowych lub finansowych. Powyższe znajduje również odzwierciedlenie w pkcie 4 preambuły projektowanej dyrektywy zgodnie z którym – "szczególna niepewność powstaje wówczas, gdy podmioty gospodarcze zlecają wykonanie określonych czynności niezależnym osobom lub łączą obszary działalności między podmiotami. W celu uniknięcia niepewności w tych przypadkach należy wyjaśnić, że działalności, które są częścią składową usługi ubezpieczeniowej lub finansowej, stanowiące odrębną całość i posiadające specyficzne cechy oraz istotne cechy danej zwolnionej usługi podlegają zwolnieniu na warunkach stosowanych dla danej usługi". Z uwagi na powyższe w projektowanej dyrektywie przewiduje się zmianę brzmienia art. 135 Dyrektywy 112, oraz wprowadzenie m.in. ust. 1a) zgodnie z którym zwolnienie przewidziane w ust. 1 lit. a) – e) obejmuje świadczenie każdej części składowej usługi ubezpieczeniowej lub finansowej, stanowiącej odrębną całość i posiadającej specyficzne oraz istotne cechy danej usługi zwolnionej z opodatkowania. Prace nad wspomnianą nowelizacją dyrektywy są kontynuowane, co wynika z dokumentu Rady UE z dnia 14 grudnia 2011r. Nr 18650/11, FISC 170 (2007/0267 (CNS).

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja naruszała art. 43 ust. 13 ustawy o VAT w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł jak w sentencji wyroku.