Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 446/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2021-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 153
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie asesor sądowy WSA Marcin Kojło (spr.), sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 1 grudnia 2021 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi B. Spółka z o.o. Spółka Komandytowa w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2013 r. oraz obowiązku zapłaty podatku wynikającego z faktur wystawionych w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, sierpień i październik 2013 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz strony skarżącej B. Spółka z o.o. Spółka Komandytowa w B. kwotę 7.227 (słownie: siedem tysięcy dwieście dwadzieścia siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] kwietnia 2016 r. nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dokonał rozliczenia podmiotowi B. Sp. z o. o. Spółka komandytowa w B. (dalej jako: "skarżąca" bądź "Spółka") podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia oraz od października grudnia 2013 r. w sposób odmienny aniżeli zadeklarowano. W wyniku przeprowadzonego wobec Spółki postępowania podatkowego za te okresy organ pierwszej instancji stwierdził, że w ramach wykonywanych czynności, mających na celu ochronę rzadkich gatunków ptaków i roślin, realizowanych w ramach programu rolnośrodowiskowego, strona nie działała jako podatnik podatku od towarów i usług. Z uwagi na powyższe, organ stwierdził, że Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur zakupu wystawionych na jego rzecz przez B. Sp. z o.o.. C. Sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o. gdyż, jak wynika z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT") uprawnienie takie przysługuje wyłącznie podatnikom, w zakresie w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Nie godząc się z ustaleniami zawartymi w ww. decyzji, Spółka złożyła odwołanie i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Wniosła również o przesłuchanie

w charakterze strony Prezesa Zarządu Spółki D. F. na okoliczność ustalenia zakresu prowadzonej przez Spółkę działalności rolniczej (gospodarczej) oraz elementów stanu faktycznego wskazanych w interpretacji indywidualnej.

Decyzją z [...] lipca 2016 r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Na powyższą decyzję pełnomocnik strony wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku.

WSA w Białymstoku wyrokiem z 11 stycznia 2017 r. sygn. I SA/Bk 848/16, oddalił skargę Spółki.

W wyniku wniesionej przez pełnomocnika Spółki skargi kasacyjnej od powyższego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 13 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 443/17, uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] lipca 2016 r.

W uzasadnieniu NSA stwierdził, że odmowa przez organ odwoławczy przeprowadzenia zawnioskowanych przez stronę dowodów (przesłuchania strony - prezesa zarządu skarżącej Spółki D. F.) na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, dotyczące w szczególności wyjaśnienia charakteru prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej oraz zamiaru dokonywania sprzedaży w sposób zorganizowany, ciągły i profesjonalny, w sposób istotny narusza art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej jako: "o.p."), a w konsekwencji godzi także w art. 121 § 1

i art. 122 oraz art. 180 § 1 i art. 187 § 1o.p. Zdaniem NSA, ocena zastosowania prawa materialnego może następować jedynie przy prawidłowym ustaleniu okoliczności faktycznych sprawy. Sąd uznał, że przedwczesne byłoby odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Bez koniecznej wypowiedzi organów co do charakteru prowadzonej działalności nie sposób ocenić prawidłowości zastosowania powołanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. NSA wskazał, że ponownie rozpoznając odwołanie, organ odwoławczy jest zobligowany przeprowadzić dowody zawnioskowane na etapie postępowania odwoławczego przez Spółkę na okoliczności wskazane w złożonym wniosku, dotyczące zamiaru wykonywania przez nią czynności opodatkowanych (sprzedaży pozyskanej biomasy) i dokonać ich oceny - stosownie do art. 191 o.p. - w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.)

z zakwestionowanych faktur B. sp. z o.o. w B.

Rozpoznając odwołanie ponownie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w B. (zwany dalej: "DIAS") decyzją z [...] lipca 2020 r. nr [...], utrzymał w mocyzaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że wypełniając zalecenia NSA wskazane w ww. wyroku oraz mając na względzie wniosek zawarty w odwołaniu, postanowieniem z [...] listopada 2019 r. zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie.

Pismem z [...] stycznia 2020 r. Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. wezwał D. F. (ówczesnego prezesa zarządu Spółki) celem złożenia zeznań na okoliczność wskazaną w złożonych wnioskach, tj. dotyczącą zamiaru wykonywania przez nią czynności opodatkowanych (sprzedaży pozyskanej biomasy). D. F. w dniu [...] lutego 2020 r. stawił się na przesłuchanie, jednakże skorzystał z przysługującego mu prawa odmowy składania zeznań z uwagi na, jak wskazał: "obawę wykorzystania moich zeznań przeciwko mnie" w związku z postawionymi zarzutami karno-skarbowymi dotyczącymi spółki E. Jednocześnie oświadczył, że wyraża wolę przesłuchania po prawomocnym zakończeniu postępowania karnego.

Dodatkowo, na wniosek strony z [...] maja 2020 r. organ wystąpił do P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. o przesłanie, m.in. protokołu przesłuchania D. F. z akt prowadzonej wobec niego sprawy karno-skarbowej. Jednakże, jak wynika z protokołu przesłuchania podejrzanego D. F. z [...] grudnia 2019 r., podczas tego przesłuchania ww. również odmówił składania wyjaśnień.

Pismem z [...] lipca 2020 r. (stanowiącym wypowiedź w sprawie zebranego materiału dowodowego) pełnomocnik Spółki złożył wniosek o ponowne przesłuchanie D. F. w charakterze świadka. Przypomniał, że podatnik wyraził w dniu [...] lutego 2020 r. gotowość złożenia zeznań po zakończeniu sprawy karnej.

Pełnomocnik zwrócił się z prośbą o wystąpienie do Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w B. z zapytaniem na jakim etapie postępowania jest sprawa tocząca się przeciwko D. F. i kiedy organ zamierza zakończyć postępowanie karno-skarbowe wszczęte w grudniu 2019 r., gdyż - zdaniem strony - wszczęte postępowanie karno-skarbowe uniemożliwia dalsze przeprowadzenie czynności dowodowych w niniejszej sprawie.

W ww. piśmie z [...] lipca 2020 r. został zawarty także wniosek o przesłuchanie świadków: W. Z., K. N., A. M. R. B. (bez wskazania danych adresowych) na okoliczność m.in.: prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej o charakterze rolniczym, której celem była sprzedaż pozyskanej przez nią biomasy; zamiaru wykonywania przez Spółkę czynności opodatkowanych.

DIAS wskazał, że nie ma obowiązku nieustannego poszukiwania dowodów, zwłaszcza w sytuacji, gdy D. F. odmawia składania zeznań, czy wyjaśnień, oraz gdy profesjonalny pełnomocnik nie podaje danych adresowych wskazanych świadków. Zdaniem organu, złożenie powyższych wniosków stanowiło próbę wydłużenia postępowania, zgromadzony zaś materiał dowodowy pozwala na zajęcie stanowiska w niniejszej sprawie.

Organ pierwszej instancji pismem z [...] stycznia 2020 r. wezwał także (zgodnie z wnioskiem pełnomocnika) P. Ś. (obecnego prezesa Spółki E.), który w kontrolowanym okresie był jej udziałowcem. Ww. do protokołu przesłuchania z [...] lutego 2020 r. na pytanie jaki charakter miała działalność gospodarcza zeznał, że w latach 2013-2014 Spółka prowadziła działalność gospodarczą będącą działalnością rolniczą w zakresie produkcji roślinnej polegającej na produkcji pasz na łąkach i pastwiskach. Wskazał, że poszukiwała w sposób ciągły odbiorców wytworzonych towarów, a ich cena zależała od ich jakości. Jednakże organ uznał, że zebrany materiał tego nie potwierdza.

Na powyższą decyzję pełnomocnik strony wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 27 listopada

2020 r. sygn. akt I SA/Bk 692/20 uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie organ nie zgromadził materiału dowodowego i nie dokonał jego analizy w zakresie umożliwiającym ustalenie stanu faktycznego,

a w konsekwencji zastosowania przepisów prawa materialnego. W opinii sądu stwierdzenie przesłuchiwanego D. F., że odmawia składania wyjaśnień do czasu zakończenia postępowania karnego skarbowego nie dawało organowi podstaw do uznania, że odmawia on składania zeznań, a wręcz przeciwnie-zobowiązywało go do podjęcia kolejnej próby przesłuchania, już po zakończeniu postępowania karnego skarbowego. Sąd wskazał ponadto, że pełnomocnik Spółki [...] lipca 2020 r. nie tylko złożył wniosek o ponowne przesłuchanie D. F. w charakterze świadka, ale zwrócił się z prośbą o wystąpienie do Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w B. z zapytaniem na jakim etapie postępowania jest sprawa tocząca się przeciwko D. F. i kiedy organ zamierza zakończyć postępowanie karne skarbowe wszczęte w grudniu 2019 r. Organ nie podjął jednak próby wyjaśnienia, kiedy sprawa się zakończy i czy będzie możliwe rychłe przesłuchanie świadka, a przez to pełne wypełnienie wskazań zawartych w wyroku NSA. Tym samym - zdaniem Sądu - w sprawie doszło do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.

Ponadto skład orzekający stanął na stanowisku, że w realiach niniejszej sprawy doszło także do naruszenia art. 188 o.p., poprzez nieuwzględnienie wniosku pełnomocnika Spółki z [...] lipca 2020 r. o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków: W. Z., K. N., A. M. R. B. na okoliczność prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej o charakterze rolniczym. W rozpatrywanej sprawie organ wskazał na odmówienie przeprowadzenia ww. dowodu ze względu na brak podania we wniosku adresu świadków. Taka argumentacja nie jest jednak - zdaniem sądu - wystarczająca, gdyż w myśl art. 155 § 1 o.p. organ winien wystąpić z wezwaniem do wnioskodawcy o uzupełnienie tegoż braku i wskazanie danych adresowych świadków. Dopiero, gdy ustalenie adresów okazałoby się niemożliwe, organ miałby podstawę do nieuwzględnienia ww. wniosków.

Sąd stwierdził również, że przedwczesna jest ocena czy doszło do naruszenia przez organ przepisu art. 14k § 1 o.p. oraz, że będzie ona możliwa dopiero po przeprowadzeniu zupełnego postępowania dowodowego i uzyskaniu pełnego obrazu stanu faktycznego sprawy.

WSA wskazał, że rozpoznając sprawę ponownie, organ zobowiązany będzie do przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów na okoliczności wskazane w złożonym wniosku i dokonania ich oceny - stosownie do art. 191 o.p. -

w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 u.p.t.u)

z zakwestionowanych faktur. Sąd zalecił także organowi, aby ponowił próbę przeprowadzenia wnioskowanego przez Spółkę przesłuchania D. F., a także ponownie, w sposób rzetelny, ocenił treść przesłuchań P. Ślepowrońskiego

w kontekście całości zgromadzonego materiału dowodowego.

Rozpoznając odwołanie ponownie, DIAS w B. decyzją z [...] lipca 2021 r. nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora UKS w B. z [...] kwietnia 2016 r.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności stwierdził, że w niniejszej sprawie nie nastąpiło przedawnienie. DIAS przytoczył treść art. 70 § 1, § 6 i § 7 o.p., a następnie podniósł, że zawieszenie terminu przedawnienia nastąpiło z dniem: (-) wniesienia skargi do sądu administracyjnego, tj. z dniem 2 sierpnia 2016 r. (data stempla pocztowego). Termin ten biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności, czyli od dnia 10 maja 2019 r. oraz (-) kolejnego wniesienia skargi do WSA w Białymstoku, tj. z dniem

14 sierpnia 2020 r. Termin ten biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności, czyli od dnia 10 lutego 2021 r.

Zatem organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływa: (-) za okresy styczeń-sierpień i październik- listopad 2013 r.- z dniem 4 kwietnia 2022 r., (-) za grudzień 2013 r. - z dniem

4 kwietnia 2023 r.

W dalszej kolejności DIAS podniósł, że wypełniając zalecenia WSA wskazane w wyroku z 27 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 692/20 oraz mając na względzie wniosek strony z [...] lipca 2020 r. o przeprowadzenie dowodów, wezwał Spółkę do dostarczenia danych adresowych świadków wskazanych w ww. wniosku, tj. W. Z., K. N., A. M. R. B.. Pełnomocnik strony pismem z [...] marca 2021 r. przedłożył adresy dwóch świadków, tj. K. N. i R. B., zamieszkujących w Belgii. W zakresie pozostałych świadków pełnomocnik wniósł o przedłużenie terminu do wskazania ich adresów z uwagi na brak kontaktu telefonicznego ze wskazanymi osobami.

Organ odwoławczy uwzględnił wniosek pełnomocnika i dnia [...] kwietnia 2021 r. ponownie wezwał stronę do przedłożenia brakujących danych adresowych wskazanych świadków. Pismem z [...] maja 2021 r. pełnomocnik wskazał adres W. Z., natomiast odnośnie adresu świadka A. M. poinformował, że nie udało mu się ustalić jego danych adresowych. Organ zaznaczył również, że zwrócił się z prośbą o ustalenie czy postępowanie karne skarbowe toczące się w stosunku do D. F. zostało już prawomocnie zakończone, natomiast w kolejnym piśmie z [...] czerwca 2021 r.

o wskazanie przyczyn jego zawieszenia. Ponowił wniosek o przesłuchanie

D. F. po prawomocnym zakończeniu postępowania karnoskarbowego.

Ponadto DIAS wskazał, że wezwał: pismami z [...] kwietnia 2021 r. R. B. i K. N. i pismem z [...] maja 2021 r. W. Z. do złożenia wyjaśnień w kwestii kontaktów i współpracy ze spółką E. Wszystkie przesyłki wróciły do tut. organu niepodjęte. Koperta kierowana do W. Z. wróciła z adnotacją; "adresat nieznany pod tym adresem".

Pismem z [...] maja 2021 r. DIAS wystąpił również do P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z zapytaniem czy postępowanie karnoskarbowe prowadzone wobec Spółki zostało zakończone. W odpowiedzi z [...] maja 2021 r. organ ten wskazał, że postępowanie to nie zostało zakończone, z dniem [...] grudnia 2019 r. zostało zawieszone. Wobec powyższego organ stwierdził, że ponowne wezwanie p. D. F. (ówczesnego prezesa zarządu spółki) w celu jego przesłuchania było niemożliwe. Organ podniósł również, że nie ma obowiązku nieustannego poszukiwania dowodów, zwłaszcza w sytuacji, gdy D. F. odmawia składania zeznań czy wyjaśnień.

DIAS zaznaczył, że organ I instancji pismem z [...] stycznia 2020 r. wezwał (zgodnie z wnioskiem pełnomocnika) P. Ś. (obecnego prezesa Spółki E.), który w kontrolowanym okresie był jej udziałowcem. Ww. do protokołu przesłuchania z [...] lutego 2020 r. - na pytanie jaki charakter miała działalność gospodarcza zeznał, że w latach 2013-2014 spółka prowadziła działalność gospodarczą będącą działalnością rolniczą w zakresie produkcji roślinnej polegającej na produkcji pasz na łąkach i pastwiskach. Wskazał, że poszukiwała w sposób ciągły odbiorców wytworzonych towarów, a ich cena zależała od ich jakości.

W opinii organu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza tego stanowiska.

Ze złożonych za okresy od stycznia do sierpnia 2013 r. oraz październik-grudzień 2013 r. deklaracji VAT-7 wynika, że spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego m.in. z faktur wystawionych przez B. Sp. z o.o. dot. wykonania usług zgodnie z umową z [...] kwietnia 2010 r. oraz usługi sporządzenia wniosku i korekty do ekspertyzy, z faktur wystawionych przez C. Sp. z o.o., tytułem opłat za kontrolę w zakresie rolnictwa ekologicznego, także z faktury wystawionej przez G. Sp. z o.o., z tytułu zakupu usługi wykonania dokumentacji rolnośrodowiskowej. W toku prowadzonego postępowania ustalono, że ww. faktury związane są z użytkowaniem przez Spółkę łąk bagiennych na terenie B. Parku Narodowego w ramach rozpoczętego w 2010 r. pięcioletniego Programu Rolnośrodowiskowego.

Umowy poddzierżawy zawarte z P. Ś., A. G., G. Sp. z o.o. i poddzierżawy z C. Sp. z o.o. zobowiązywały skarżącą spółkę do działań zgodnych z zawartymi przez dzierżawców z BPN umowami dzierżawy, bądź realizacji projektów ochrony przyrody i planów rolnośrodowiskowych w tym w szczególności związanych z ochroną siedlisk ginących gatunków roślin i ptaków w uzgodnieniu i pod nadzorem BPN.

W wyniku przeprowadzonych w dniu [...] października 2015 r. czynności sprawdzających w BPN stwierdzono, że umowy dzierżawy gruntów zawarte pomiędzy BPN, a: (-) P. Ś., A. G., G. Sp. z o.o. zawierały identyczny zapis w § 2 umowy, zgodnie z którym dzierżawione grunty BPN przeznaczone były wyłącznie do użytkowania zgodnie z wymogami ochrony zagrożonych gatunków i siedlisk przyrodniczych na podstawie sporządzonego we własnym zakresie, w oparciu o wytyczne zawarte w przedmiotowych umowach, dokumentu pod nazwą "Plan działalności", zaakceptowanego przez BPN; (-) C. Sp. z o.o. zawierały identyczny zapis w § 3 umowy, według którego dzierżawca obowiązany był na gruntach objętych umową wykonywać zabiegi ochronne zgodnie z wytycznymi zawartymi w załączniku nr 4 do ogłoszenia o przetargu (zawierający szczegółowy opis sposobów wykonywania zabiegów ochronnych na obszarach przeznaczonych do użytkowania) oraz do uzgodnienia z Wydzierżawiającym Porozumienia w sprawie działań ochronnych wg wytycznych stanowiących załącznik nr 3 do umowy.

Zdaniem organu z powyższego wynika, że Spółka zobowiązała się do wykonania ściśle określonych, konkretnych czynności, które zostały określone

w zawartych umowach. Szczegółowe warunki w zakresie zasad użytkowania dzierżawionych gruntów, tj.: terminów wykonywania zabiegów koszenia, wysokości koszenia trawy, tworzenia dokumentacji ornitologiczno-botanicznych, sprzętu jakim mogą być wykonywane zabiegi pielęgnacyjne, itp. Spółka zawarła w przygotowanym przez siebie "Planie działalności rolnośrodowiskowej na lata 2010-2015". Z planu tego wynika, że działania spółki realizowane były w ramach programu rolnośrodowiskowego, w oparciu o dwa pakiety: pakiet "Rolnictwo ekologiczne" wariant "Trwałe użytki zielone", pakiet "Ochrona zagrożonych gatunków ptaków

i siedlisk przyrodniczych na obszarze Natura 2000", wariant "Ochrona siedlisk lęgowych ptaków". Z tytułu realizacji tego programu spółka uzyskała w 2013 r. płatności z ARiMR.

DIAS wskazał następnie, że w celu realizacji obowiązków wynikających

z prawidłowego wywiązywania się z ww. programu, a także z uwagi na niedysponowanie odpowiednimi maszynami Spółka zawarła w dniu [...] kwietnia 2010 r. z B. umowę o świadczenie usług. Zgodnie z jej treścią spółka B. zobowiązała się do wykonania na rzecz skarżącej Spółki, na gruntach znajdujących się na obszarze chronionym na terenie BPN, usług polegających na skoszeniu użytków zielonych, dokonania zbioru skoszonych roślin (zwanych biomasą) i złożeniu biomasy w stogi oraz na wywiezieniu biomasy do 10 km z miejsca wykonania usługi poza teren BPN.

Dalej organ wskazał, że określenie podatnika ma zasadnicze znaczenie dla zakresu opodatkowania. Wskazuje na podmiotowy zakres opodatkowania. Opodatkowaniu mogą podlegać te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika.

Dokonane ustalenia, zdaniem organu, w sposób jednoznaczny świadczą o tym, że Spółka w ramach wykonywanych czynności, mających na celu ochronę rzadkich gatunków ptaków i roślin, realizowanych w ramach programu rolnośrodowiskowego, nie działała jako podatnik podatku od towarów i usług. Wykonywane przez Spółkę czynności miały na celu ochronę rzadkich gatunków ptaków i roślin i były realizowane w ramach programu rolnośrodowiskowego. Działania, które były przez nią podejmowane miały na celu wywiązanie się

z zawartych umów w powyższym zakresie, a nie sprzedaż uzyskanej biomasy. Spółka wystawiła sześć faktur: trzy faktury na łączną kwotę netto; 5.160,00 zł VAT 412,80 zł dotyczące sprzedaży biomasy oraz trzy faktury na łączną kwotę netto: 5.130 zł \/AT 410,40 zł dotyczące wywiązywania się z obowiązków wynikających

z umowy kontraktacji. Kwoty uzyskane z tych czynności (10.290 zł) miały znikomą wartość w stosunku do otrzymanych przychodów z realizacji programu rolnośrodowiskowego, w którym Spółka uczestniczyła (3.230.335,82 zł). Służyły tylko uprawdopodobnieniu wykonywania czynności opodatkowanych. Wykonywanie tych czynności bowiem - jak już wyżej wykazano - stanowi warunek do uzyskania statusu podatnika VAT. Spółka nie podjęła działalności rolniczej we wskazanym przez siebie zakresie. Przedmiotowa biomasa była jedynie produktem ubocznym prowadzonych działań w ramach planu rolnośrodowiskowego.

Spółka, w celu wywiązania się ze zobowiązań rolnośrodowiskowych, dokonywała nabycia usług koszenia, zbioru oraz usunięcia traw. Jednakże działania te nie miały na celu pozyskania biomasy, która miała być przedmiotem sprzedaży lecz jedynie wykonywanie prac ochronnych w ramach przyjętych zobowiązań wynikających z umów dzierżawy oraz planów rolnośrodowiskowych.

Organ zauważył, że z treści "Planu działalności rolnośrodowiskowej na lata 2010-2015" wynika, iż w wyniku koszenia użytków zielonych zostanie przez Spółkę pozyskana biomasa. Wskazywał on także na konieczność usunięcia lub złożenia

w stogi ściętej biomasy w terminie 2 tygodni po pokosie, a w uzasadnionych przypadkach w dłuższym terminie, niezwłocznie po ustaniu przyczyn uzasadniających nieprzestrzeganie tego wymogu. W umowie z [...] kwietnia 2010 r. Spółka zleciła B. Sp. z o.o. m.in. dokonanie zbioru skoszonych roślin (biomasy) i złożenia biomasy w stogi (sprasowane bele), wywiezienie - od

30 września najpóźniej do 28 lutego roku następnego - biomasy do 10 km z miejsca wykonywania usługi poza teren Parku Narodowego, na obszarze którego wykonywane jest zlecenie do miejsca wskazanego przez Zleceniodawcę. P. Ś. - prezes zarządu B. potwierdził wywóz biomasy sprzętem spółki, jednakże nie pamiętał miejsca jej składowania. Z akt sprawy wynika także, iż Spółkę oraz B. łączyła umowa kontraktacji z [...] kwietnia 2011 r. Zgodnie z § 2 umowy producent, czyli Spółka zobowiązał się dostarczyć kontraktującemu, czyli spółce B., wyprodukowaną przez siebie biomasę z powierzchni nie mniejszej niż 1/2 obszaru gospodarstwa producenta koszonego w danym roku, a B. zobowiązał się w tej ilości biomasę odbierać oraz zapłacić cenę w wysokości 15,00 zł netto za sztukę biomasy w belach lub balotach. W ramach realizacji umowy kontraktacji Spółka wystawiła na rzecz B. Sp. z o.o. trzy faktury. Fakt realizacji powyższej umowy potwierdził także P. Ś. - Prezes Zarządu B. Sp. z o. o. W świetle tego należy stwierdzić, iż ww. faktury były konsekwencją realizacji umowy kontraktacji, a nie umowy sprzedaży.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, organ stwierdził, że Spółka nie wykonywała działalności gospodarczej w zakresie produkcji roślinnej polegającej na produkcji pasz na łąkach i pastwiskach. Biomasa miała wprawdzie przyczynę sprawczą w postaci uprzedniego zrealizowania określonych działań przez Spółkę (wykonanych na zasadzie zlecenia ich innemu podmiotowi - B.), ale działania te nie po to i nie w tym kierunku zostały podjęte, aby tego rodzaju marginalny efekt uzyskać, lecz ziścił się on tylko przy okazji dążenia do zasadniczego celu, jakim było wykonanie zobowiązań narzuconych w Planie działalności rolnośrodowiskowej. Ta kluczowa okoliczność stała więc na przeszkodzie do uwzględnienia w niniejszej sprawie przepisu art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.

Realizując zalecenia narzucone w ww. Planie działalności rolnośrodowiskowej Spółka nie miała zamiaru wykonywać czynności podlegających opodatkowaniu - sprzedaży biomasy. Celem jej działalności było pozyskanie dotacji związanej

z ochroną środowiska. Dodatkową korzyścią majątkową miało być odzyskanie podatku naliczonego ze spornych faktur.

DIAS stwierdził, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z de facto nadużyciem prawa. Transakcja, stanowiąca takie nadużycie, mimo formalnej zgodności z przepisami prawa, skutkowała osiągnięciem korzyści finansowej (odzyskaniem podatku naliczonego ze spornych faktur), której przyznanie było sprzeczne z celem, któremu służyły przepisy. Spółka nie miała bowiem zamiaru wykonywać czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem. Nie miała na celu wytworzenie biomasy po to, aby dokonać jej sprzedaży. Zasadniczym celem takiej transakcji było więc uzyskanie wyżej wskazanej korzyści finansowej w postaci podatku naliczonego.

Nie zgadzając się z powyższym, Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, mianowicie:

a) art. 2 pkt 15 u.p.t.u., poprzez jego niezastosowanie i pominięcie,

że działalnością rolniczą zaliczaną do działalności gospodarczej na gruncie ustawy podatkowej jest produkcja roślinna (produkcja pasz na łąkach i pastwiskach oraz użytkach zielonych) rozumiana jako pozyskiwanie masy roślinnej tzw. biomasy,

z ekstensywnie użytkowanych łąk, objętych ochroną ze względu na ich walory przyrodnicze;

b) art. 15 ust. 1 u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że wpływ na ocenę prawnopodatkowej kwalifikacji podmiotu jako podatnika VAT mają takie okoliczności, jak cel pozyskiwania biomasy; ilość wystawionych faktur; ilość sprzedanej biomasy; okres w którym biomasa jest pozyskiwana; cena po której była sprzedawana biomasa; jakość sprzedanej biomasy, w sytuacji, gdy o statusie podatnika VAT nie przesądzają cel, zamiar, efekt, zysk, strata lub rezultat prowadzonej działalności;

c) art. 15 ust. 1, 2, 4 i 5 u.p.t.u. oraz art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1 ze zm.), poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na pozbawieniu skarżącej z mocą wsteczną statusu podatnika VAT, wskutek arbitralnego przyjęcia, że prowadzona przez nią działalność rolnicza nie była działalnością gospodarczą w rozumieniu powyższych przepisów, a tym samym, że w odniesieniu do czynności wykonywanych w jej ramach nie działała ona w charakterze podatnika VAT, podczas gdy skarżąca Spółka spełniła wszystkie przesłanki wymagane do uzyskania i posiadania statusu podatnika VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, obejmującej swoim zakresem również jego działalność rolniczą; a niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów u.p.t.u. było konsekwencją ich błędnej wykładni dokonanej przez organy podatkowe, polegającej na przyjęciu, że status podatnika VAT w rozumieniu powyższych regulacji powiązany jest i uzależniony od dokonania czynności sprzedaży podlegającej opodatkowaniu VAT i tylko takiemu podmiotowi, który osiągnął wymierny efekt ekonomiczny swojej działalności, w postaci zrealizowanej ww. transakcji sprzedaży, taki status może zostać przyznany i tylko wówczas nie jest on kwestionowany przez organy podatkowe, podczas gdy ani przepisy art. 15 ust. 1, 2, 4 i 5 u.p.t.u., ani art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE takiego wymogu nie zawierają, uzależniając nabycie statusu podatnika VAT wyłącznie od spełnienia kryteriów obiektywnych, w postaci samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej i dążenia w jej ramach do celu, jakim jest - co do zasady - wykonywanie czynności opodatkowanych;

d) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na bezpodstawnym pozbawieniu skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, będące konsekwencją zakwestionowania jej statusu jako podatnika VAT oraz uznania prowadzonej przez nią działalności rolniczej za działalność niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu ww. przepisów art. 15 ust. 1, 2, 4 i 5 oraz art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, podczas gdy skarżąca Spółka prawo to posiadała, gdyż spełniła przesłanki określone w tych przepisach do uznania jej za podatnika VAT

w odniesieniu do prowadzonej działalności rolniczej;

e) art. 2 rozporządzenia Rady (WE) nr 1782/2003 z dnia 29 września 2003 r. ustanawiającego wspólne zasady dla systemów wsparcia bezpośredniego w ramach wspólnej polityki rolnej i ustanawiającego określone systemy wsparcia dla rolników oraz zmieniającego rozporządzenia (EWG) nr 2019/93, (WE) nr 1452/2001, (WE) nr 1453/2001, (WE) nr 1454/2001, (WE) nr 1868/94, (WE) nr 1251/1999, (WE) nr 1254/1999, (WE) nr 1673/2000, (EWG) nr 2358/71 i (WE) nr 2529/2001 (Dz.U.UE.L.2003.270,1), dalej rozporządzenie 1782/2003, poprzez pominięcie, że działalnością rolniczą w rozumieniu prawa unijnego jest produkcja, hodowla lub upraw produktów rolnych, włączając w to zbiory, dojenie, chów zwierząt oraz utrzymywanie zwierząt dla celów gospodarczych, lub utrzymywanie gruntów w dobrej kulturze rolnej zgodnej z ochroną środowiska;

f) art. 1 i następne rozporządzenia z dnia 28 czerwca 2007 r. Rady (WE) nr 834/2007 w sprawie produkcji ekologicznej i znakowania produktów ekologicznych - uchylające rozporządzenie (EWG) nr 2092/91, poprzez jego niezastosowanie

i pominięcie, że pojęcie produkcji roślinnej oznacza w rozumieniu przepisów prawa Unii Europejskiej także produkcję produktów rolnych pochodzenia roślinnego, w tym pozyskiwanie w celach handlowych produktów z roślin dziko rosnących;

2. naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, a mianowicie:

a) art. 153 p.p.s.a. poprzez nieuzasadnione utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji i brak wykonania jakiegokolwiek wskazania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku i oceny prawnej wyrażonej w wyroku z 27 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 692/20, w szczególności co do ponownego wezwania świadka D. F., oceny zeznań strony P. Ś., ustosunkowanie się do wydanej interpretacji indywidualnej, uzasadnienia stanowiska o nadużyciu prawa.

b) art. 120 o.p. oraz art. 210 § 1 pkt 4 o.p., poprzez brak wskazania zarówno

w petitum zaskarżonej decyzji jak i w jej uzasadnieniu materialnej podstawy prawnej na jakiej odmówiono Spółce obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz brak wskazania podstawy prawnej przyjęcia przez organ odwoławczy, że skarżąca nadużyła prawa oraz okoliczności faktycznych i dowodów, które miałyby to potwierdzać;

c) art. 121 § 1, art 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art 191 o.p., poprzez: (-) błędne ustalenie stanu faktycznego wskutek pominięcia przy wydaniu zaskarżonej decyzji okoliczności potwierdzającej prowadzenie przez Spółkę

w kontrolowanym okresie działalności gospodarczej o charakterze rolniczym oraz okoliczności wpływających na wielkość, czasokres oraz częstotliwość dokonanej sprzedaży biomasy; (-) wewnętrzną sprzeczność decyzji polegającą na stwierdzeniu, że chociaż Spółka nie była podatnikiem VAT w kontrolowanym okresie, to zakwestionowane przez organ transakcje stanowiły "de facto nadużycie prawa",

w sytuacji, gdy prawa do odliczenia podatku naliczonego może nadużyć jedynie podmiot będący podatnikiem, któremu takie prawo przysługuje; (-) całkowite pominięcie oraz brak oceny w treści decyzji dowodu z zeznań przesłuchanego w dniu [...] lutego 2020 r. P. Ś. - prezesa skarżącej Spółki, w sytuacji, gdy w złożonych zeznaniach świadek wskazywał na istotne okoliczności wpływające na częstotliwość zbiorów, wpływ okoliczności obiektywnych na cenę oraz okoliczności transakcji;

d) art. 188 o.p., poprzez prawny i faktyczny brak rozstrzygnięcia

w przedmiocie wniosku dowodowego strony z [...] czerwca 2021 r. o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka D. F. na okoliczność m.in. prowadzenia przez B. Sp. z o.o. Spółka komandytowa działalności gospodarczej o charakterze rolniczym, której celem była sprzedaż pozyskanej przez nią biomasy; zamiaru wykonywania przez Spółkę czynności opodatkowanych; podjętych przez spółkę w latach 2013-2014 czynności zmierzających do sprzedaży produktów roślinnych na rzecz zawnioskowanych świadków; wysokiej jakości pozyskanej w kontrolowanym czasie biomasy stwierdzonej osobiście przez ww. zawnioskowanych rolników; wysokiego poziomu planowanego obrotu z tytułu sprzedaży biomasy w latach 2013 - 2014 na rzecz ww. świadków, w sytuacji, gdy teza, która miała zostać wykazać przez skarżącą była przeciwną od tezy wykazanej przez organ, który w zaskarżonej decyzji stwierdził, że Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej;

e) art. 127, art. 229, art. 233 § 1 pkt 1 o.p., poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności polegającej na rozpatrzeniu sprawy podatkowej w całokształcie ujawnionych okoliczności faktycznych i prawnych dwukrotnie i niedopuszczalne przyjęcie po raz pierwszy dopiero na etapie decyzji odwoławczej po niespełna pięciu latach trwania postępowania, iż Spółka rzekomo nadużyła prawa, co skutkowało pozbawieniem skarżącej prawa do obrony i przedstawienia własnej argumentacji

w tym zakresie w postępowaniu podatkowym;

f) art. 14k § 1 o.p., poprzez pominięcie w zaskarżonej decyzji faktu wydania

w stosunku do spółki interpretacji indywidualnej z [...] października 2015 r. przez Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w B. (znak: [...]) potwierdzającej stanowisko skarżącej co do prawidłowości rozliczania podatku VAT, statusu podatnika oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów i usług w celu prowadzonej działalności, wobec czego skarżącej przysługuje zasada ochronna nieszkodzenia.

Mając powyższe na uwadze, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz orzeczenie o kosztach postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotowa sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.").

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone między innymi art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a., sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Jednocześnie zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga

w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd obowiązany jest zatem dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji także wtedy, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze.

Na wstępie rozważań podkreślić należy, że w niniejszej sprawie orzekał już WSA w Białymstoku (wyrok z 11 stycznia 2017 r. sygn. I SA/Bk 848/16), a następnie Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 13 marca 2019 r. sygn. akt

II FSK 443/17 uchylił zaskarżony wyrok WSA w całości oraz uchylił w całości zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 lipca 2016 r. W dalszej kolejności WSA w Białymstoku wyrokiem z 27 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 692/20 uchylił zaskarżoną decyzję DIAS z 15 lipca 2020 r.

Powyższe skutkuje koniecznością uwzględnienia w sprawie art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w tej sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Ocena prawna,

o której stanowi analizowany przepis, może dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. W orzecznictwie podkreśla się, iż działania naruszające tę zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych, już chociażby z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną także i samego sądu administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 21 października 1999 r. sygn. akt IV SA 1681/97 i z dnia 1 września 2010 r. sygn. akt I OSK 920/10, LEX 745376). Zatem ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie

w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz

w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną.

Uregulowanie zawarte w art. 153 p.p.s.a. oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei, związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania.

Rolą obecnie kontrolującego zaskarżoną decyzję Sądu jest weryfikacja, czy organ w pełni zastosował się do wskazań wyroku WSA z 27 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 692/20.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organ odwoławczy nie zastosował się do zaleceń Sądu odnośnie ponownej oceny treści przesłuchań P. Ś. w kontekście całości zgromadzonego materiału dowodowego, a tym samym naruszył art. 153 p.p.s.a.

Na str. 7 zaskarżonej decyzji DIAS przytoczył identyczny fragment jak w decyzji z [...] lipca 2020 r., w którym wspomniał jedynie, że P. Ś. do protokołu przesłuchania, na pytanie jaki charakter miała działalność gospodarcza, zeznał, że w latach 2013-2014 Spółka prowadziła działalność gospodarczą będącą działalnością rolniczą w zakresie produkcji roślinnej polegającej na produkcji pasz na łąkach i pastwiskach. Wskazał, że poszukiwała w sposób ciągły odbiorców wytworzonych towarów, a ich cena zależała od ich jakości. Dalej organ zdawkowo stwierdził, że "zebrany w niniejszej sprawie materiał tego nie potwierdza". Organ zobowiązany był do oceny przeprowadzonych dowodów, stosownie do art. 191 o.p., w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur spółki B.. Tymczasem, tak lakoniczne skwitowanie treści zeznań, nie umożliwia stwierdzenia czy organ rzeczywiście dokonał ich wszechstronnej oceny w powiązaniu z innymi dowodami zgromadzonymi w aktach sprawy, w tym (na co zwraca uwagę także pełnomocnik Spółki) przede wszystkim z dokumentami opisanymi na str. 7-11 zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu, przedstawione powyżej działania organu nie mają wartości dowodowej mogącej przyczynić się do ustalenia stanu faktycznego w sprawie czy mającej wpływ na dotychczasowy tok rozumowania organów. Tym samym w sprawie doszło do naruszenia art. 121 § 1, art 122, art 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 o.p.

W ocenie Sądu, wbrew zarzutom pełnomocnika, nie doszło jednak do naruszenia art. 153 p.p.s.a. w zakresie zaleceń WSA wskazanych w wyroku

z 27 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 692/20 odnośnie przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów na okoliczności wskazane w złożonym wniosku z 7 lipca 2020 r. oraz ponownego wezwania świadka D. F.

Z akt sprawy wynika bowiem, że DIAS wezwał Spółkę do dostarczenia danych adresowych świadków wskazanych w ww. wniosku, tj. W. Z., K. N., A. M. R. B. Pełnomocnik strony pismem z [...] marca 2021 r. przedłożył adresy dwóch świadków, tj. K. Na. i R. B., zamieszkujących w Belgii. W zakresie pozostałych świadków pełnomocnik wniósł o przedłużenie terminu do wskazania ich adresów

z uwagi na brak kontaktu telefonicznego ze wskazanymi osobami.

Materiał zgromadzony w sprawie wskazuje również, że organ odwoławczy uwzględnił wniosek pełnomocnika i dnia [...] kwietnia 2021 r. ponownie wezwał stronę do przedłożenia brakujących danych adresowych wskazanych świadków. Pismem z [...] maja 2021 r. pełnomocnik wskazał adres W. Z., natomiast odnośnie adresu świadka A. M. poinformował, że nie udało mu się ustalić jego danych adresowych. Organ zwrócił się również z prośbą o ustalenie czy postępowanie karne skarbowe toczące się w stosunku do D. F. zostało już prawomocnie zakończone, natomiast w kolejnym piśmie z [...] czerwca 2021 r. o wskazanie przyczyn jego zawieszenia. Ponowił wniosek o przesłuchanie D. F. po prawomocnym zakończeniu postępowania karnoskarbowego.

Ponadto DIAS wykazał, że wezwał: pismami z [...] kwietnia 2021 r. R. B. i K. N. i pismem z [...] maja 2021 r. W. Z. do złożenia wyjaśnień w kwestii kontaktów i współpracy ze spółką E. Wszystkie przesyłki wróciły do tut. organu niepodjęte. Koperta kierowana do W. Z. wróciła z adnotacją; "adresat nieznany pod tym adresem".

Z akt sprawy wynika również, że pismem z [...] maja 2021 r. DIAS wystąpił do P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z zapytaniem czy postępowanie karnoskarbowe prowadzone wobec Spółki zostało zakończone. W odpowiedzi z [...] maja 2021 r. organ ten wskazał, że postępowanie to nie zostało zakończone, z dniem [...] grudnia 2019 r. zostało zawieszone.

Skoro ponowne wezwanie D. F. (ówczesnego prezesa zarządu Spółki) w celu jego przesłuchania było niemożliwe, to organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że nie ma obowiązku nieustannego poszukiwania dowodów, zwłaszcza w sytuacji, gdy D. F. odmawia składania zeznań czy wyjaśnień.

Tym razem organ podjął zatem próby wyjaśnienia, kiedy sprawa się zakończy i czy będzie możliwe rychłe przesłuchanie D. F. Wypełnione zostały zalecenia zawarte w uprzednio wydanych wyrokach WSA i NSA. Wbrew zarzutom skargi, bezzasadny okazał się w tym zakresie zarzut naruszenia art. 188 o.p. Na organie prowadzącym postępowanie podatkowe nie spoczywa bowiem obowiązek nieograniczonego poszukiwania dowodów.

Mając powyższe na względzie, zdaniem składu orzekającego, organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów na okoliczności wskazane w złożonym wniosku z [...] lipca 2020 r. oraz ponownie wzywał świadka D. F.. Na organy podatkowy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Nakaz respektowania zasady prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) oraz zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.), nie może stanowić źródła nieograniczonego obowiązku dowodzenia określonych okoliczności przez organ podatkowy Zatem fakt niepodjęcia korespondencji przez W. Z., K. N., R. B., niemożność ustalenia adresu A. M. czy też przesłuchania D. F. nie może świadczyć o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej czy zasady oficjalności postępowania, a tym bardziej art. 188 o.p.

W ocenie sądu, ocena czy doszło do naruszenia przez organ przepisu art. 14k § 1 o.p. (zarzut skargi) jest przedwczesna. Będzie ona możliwa dopiero po przeprowadzeniu zupełnego postępowania dowodowego i uzyskaniu pełnego obrazu stanu faktycznego sprawy.

Reasumując, Sąd stwierdził, że organ w związku z nieustosunkowaniem się do zaleceń WSA zawartych w wyroku z 27 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 692/20 odnośnie rzetelnej oceny treści przesłuchań P. Ś. w kontekście całości zgromadzonego materiału dowodowego, naruszył art. 153 p.p.s.a.

W opinii Sądu w postępowaniu doszło do naruszenia wskazanych powyżej przepisów w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy szczegółowe ustosunkowywanie się przez skład orzekający do przedstawionej w skardze oceny dotychczas zebranych dowodów przez organy, jest przedwczesne. Również przedwczesnym byłoby odniesienie się do prawidłowości dokonanej przez organy subsumcji wadliwie ustalonego stanu faktycznego do przepisów prawa materialnego. Skład orzekający uznał, że przedwczesne byłoby odnoszenie się do przedstawionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Rozpoznając sprawę ponownie, organ zobowiązany będzie w sposób rzetelny, ocenić treść przesłuchań P. Ś. w kontekście całości zgromadzonego materiału dowodowego.

Mając na uwadze powyższe, sąd postanowił uchylić zaskarżoną decyzję w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.).