Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1237/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację w części uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 146 w zw. z art. 145 par 1 pkit 1 lit. a i lit. c
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 15e ust. 1, art. 11
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
article: art. 121 par 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c, art 14b
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Sędziowie: WSA Jarosław Wiśniewski WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi V. A. Sp. z o.o. z siedzibą w S. z dnia 9 października 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko strony za nieprawidłowe, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych)


UZASADNIENIE

V. A. Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: Wnioskodawca, Spółka, Skarżąca) wnioskiem z dnia 7 sierpnia 2020 r., zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z siedzibą w B. (dalej: DKIS, organ) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy ponoszone/poniesione, na rzecz Usługodawców wynagrodzenie z tytułu nabycia usług organizacji zakupów nie stanowi / nie będzie stanowić kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406, ze zm.; dalej: u.p.d.o.p., ustawa o CIT) i tym samym ograniczenie w możliwości zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów wynikające z tego przepisu nie znajduje / nie znajdzie zastosowania. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego w piśmie z dnia 27 sierpnia 2020 r. znak: [...], wezwano o jego uzupełnienie. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 3 września 2020 r.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającym na terytorium Polski nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka jest producentem podzespołów i części dla branży samochodowej (automotive). Do produkowanych przez nią towarów należą w szczególności wycieraczki samochodowe, oświetlenie (lampy samochodowe) oraz chłodnice. Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: "Grupa") prowadzącej działalność w dziedzinie projektowania, produkcji oraz sprzedaży części samochodowych na rynek pierwotny oraz wtórny. W ramach Grupy przyjęty został model biznesowy, zakładający standaryzację i centralizację procesów wsparcia spółek prowadzących podstawową (operacyjną) działalność Grupy. Dla osiągnięcia korzyści skali i związanej z tym redukcji kosztów, procesy takie są najczęściej skoncentrowane w dedykowanych temu celowi podmiotach, które następnie świadczą przedmiotowe usługi na rzecz pozostałych jednostek z Grupy.

Usługi nabywane przez Spółkę, których dotyczy niniejszy wniosek, świadczone są przez podmioty A, B, C. (dalej: Usługodawcy). Każdy z Usługodawców stanowi względem Spółki podmiot powiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. W 2018 r. każdy z Usługodawców stanowił natomiast, względem Spółki, podmiot powiązany w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. – w brzmieniu obowiązującym pomiędzy 1 stycznia 2018 r., a 31 grudnia 2018 r.

Usługodawcy świadczą na rzecz Spółki szereg usług o charakterze niematerialnym, w tym w szczególności usługi związane z zaopatrzeniem i zakupami (dalej: usługi organizacji zakupów), obejmujące m.in. następujące świadczenia:

- negocjowanie niektórych grupowych umów dotyczących dostaw surowców i komponentów do produkcji (w przypadku dostawców działających w skali światowej - w celu umożliwienia uzyskania lepszej oferty cenowej w związku z dużym wolumenem zakupów) bądź wsparcie w negocjowaniu umów z dostawcami z innego kraju, którzy preferują negocjacje z działem zakupowym funkcjonującym w tym kraju,

- wybór dostawców, ich weryfikacja (pod względem finansowym i jakościowym),

- szkolenie dostawców i definiowanie dla nich procedur jakościowych,

- organizowanie miesięcznych spotkań dla Działów Zakupów w celu omówienia bieżących kwestii związanych z zarządzaniem dostawami,

- pomoc we wdrażaniu programów redukcji kosztów,

- wsparcie poszczególnych działów Spółki (np. R. , sprzedaż) w podejmowaniu decyzji poprzez dostarczanie danych dotyczących zakupów i zaopatrzenia,

- wsparcie w sytuacjach kryzysowych związanych z pogorszeniem jakości, upadłością dostawców, itd.

Spółka ponosi na rzecz Usługodawców wynagrodzenie z tytułu nabywania usług organizacji zakupów.

W uzupełnieniu wniosku na wezwanie organu Spółka podała, że Urząd Statystyczny w Ł. zakwalifikował poszczególne usługi organizacji zakupów nabywane przez Spółkę, na gruncie PKWiU 2008 do następujących grupowań:

- PKWiU 85.59.19.0 "Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji gdzie indziej nie klasyfikowane" - w odniesieniu do szkolenia dostawców i definiowania dla nich procedur jakościowych,

- PKWiU 70.22.1 "Usługi doradztwa związane z zarządzaniem" - w odniesieniu do: negocjowania niektórych grupowych umów dotyczących dostaw surowców i komponentów do produkcji bądź wsparcia w negocjowaniu umów z dostawcami z innego kraju, którzy preferują negocjacje z działem zakupowym funkcjonującym w tym kraju, wyboru dostawców, ich weryfikacji (pod względem finansowym i jakościowym), organizowania miesięcznych spotkań dla Działów Zakupów w celu omówienia bieżących kwestii związanych z zarządzaniem dostawami, pomocy we wdrażaniu programów redukcji kosztów, wsparcia poszczególnych działów Spółki w podejmowaniu decyzji poprzez dostarczanie danych dotyczących zakupów i zaopatrzenia, wsparcia w sytuacjach kryzysowych związanych z pogorszeniem jakości, upadłością dostawców, itd.

W związku z powyższym opisem Spółka zadała następujące pytania:

1. Czy ponoszone na rzecz Usługodawców, począwszy od dnia 1 stycznia 2019 r., wynagrodzenie z tytułu nabywania usług organizacji zakupów nie stanowi (nie będzie stanowić) kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT – i tym samym ograniczenie w możliwości zaliczania go do kosztów uzyskania przychodów Spółki wynikające z tego artykułu – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. – nie znajduje (nie znajdzie) do niego zastosowania?

2. Czy poniesione na rzecz Usługodawców, przed dniem 1 stycznia 2019 r., wynagrodzenie z tytułu nabywania usług organizacji zakupów nie stanowi kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT – i tym samym ograniczenie w możliwości zaliczania go do kosztów uzyskania przychodów Spółki wynikające z tego artykułu – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. – nie znajduje do niego zastosowania?

Ad. 1 Zdaniem Spółki ponoszone na rzecz Usługodawców, począwszy od dnia 1 stycznia 2019 r., wynagrodzenie z tytułu nabywania usług organizacji zakupów nie stanowi (nie będzie stanowić) kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji Spółka nie jest (nie będzie) zobowiązana do stosowania ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. – w stosunku do wspomnianych kosztów.

Ad. 2 Zdaniem Wnioskodawcy poniesione na rzecz Usługodawców, przed dniem 1 stycznia 2019 r., wynagrodzenie z tytułu nabywania usług organizacji zakupów nie stanowi kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji, Spółka nie jest zobowiązana do stosowania ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. – w stosunku do wspomnianych kosztów.

Spółka uzasadniając stanowisko w zakresie pytania nr 1 podniosła, że w celu rozstrzygnięcia, czy do wynagrodzenia za usługi organizacji zakupów znajdują (znajdą) zastosowanie ograniczenia, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.t.u., należy przeanalizować, czy usługi te mogą zostać zakwalifikowane jako usługi doradcze, badania rynku, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń bądź świadczenia o podobnym charakterze. W przepisach prawa (w szczególności w ustawie o CIT) brak jest definicji legalnej "usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze". Z uwagi na ten fakt należy rozstrzygnąć, w jaki sposób powinno się rozumieć czynności określone w powyższym katalogu, stosując wykładnię językową.

Spółka stwierdziła, że stoi na stanowisku, iż usługi organizacji zakupów stanowią całkowicie odmienną kategorię od czynności wskazanych w wyżej przywołanym przepisie i kolejno opierając się przede wszystkim na definicjach zawartych w Słowniku Języka Polskiego PWN oraz orzecznictwie sądów admistracyjnych dokonała własnej wykładni językowej poszczególnych usług wymienionych w przepisie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Spółka uzasadniając stanowisko w zakresie pytania nr 2 wskazała, że zmiana brzmienia art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. oraz uchylenie art. 11 tejże ustawy i wprowadzenie definicji podmiotów powiązanych w jej art. 11a ust. 1 pkt 4 nie wpływa na ocenę danego kosztu jako podlegającego wyłączeniu z ograniczeń przewidzianych w art. 15e ust. 1. Do oceny kwalifikacji na gruncie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. kosztów wynagrodzenia z tytułu nabywania usług organizacji zakupów uiszczonego na rzecz Usługodawców w 2018 r. pełne zastosowanie znajdzie zatem argumentacja przedstawiona przez Spółkę w zakresie pytania nr 1. W konsekwencji Spółka jest zdania, iż poniesione przed dniem 1 stycznia 2019 r. wynagrodzenie z tytułu nabywania usług organizacji zakupów nie powinno być zakwalifikowane jako koszt, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., a zatem Spółka nie jest zobowiązana do stosowania ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w ww. przepisie – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. - w stosunku do wspomnianych kosztów.

DKIS interpretacją indywidualną z dnia 9 października 2020 r. nr [...] uznał stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego za częściowo prawidłowe, a częściowo nieprawidłowe.

Organ uzasadniając swoje stanowisko, kolejno przytoczył przepisy art. 15 ust. 1, art. 15a ust. 1 i art. 11 ust. 1 (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r.), art. 15a ust. 1 i art. 11a ust. 1 pkt 4, ust. 2-4 (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.) oraz art. 15a ust. 2 u.p.d.o.p. i wskazał, że dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Oba te warunki muszą być spełnione łącznie. Zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe). Podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Dalej organ przytoczył ponownie przedstawiony przez Stronę stan faktyczny / zdarzenie przyszłe i wskazał, że w przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęć: "usług doradczych", "usług reklamowych", "usług badania rynku", "usług zarządzania i kontroli" oraz "usług przetwarzania danych". Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Następnie organ omówił poszczególne usługi opisując je przy pomocy dostępnych źródeł (Słownikiem Języka Polskiego PWN, literatura przedmiotu) by w konkluzji stwierdzić, że pojęcia "usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze" użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie obejmują opisanych we wniosku usług szkoleniowych. Usługi szkoleniowe nabywane od podmiotów powiązanych nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Spółki usługi szkoleniowe nie posiadają bowiem cech wspólnych z ww. świadczeniami, tym samym wymienione we wniosku usługi szkoleniowe, polegające na szkoleniu dostawców i definiowaniu dla nich procedur jakościowych, nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. W związku z tym organ uznał stanowisko Spółki w tym zakresie za prawidłowe.

Dalej organ podniósł, że "pozostałe czynności wymienione we wniosku, które łącznie zostały sklasyfikowane jako usługi doradztwa związanego z zarządzaniem (PKWiU 70.22.1), mają charakter podobny do usług doradczych oraz usług zarządzania i kontroli, gdyż głównym elementem tych usług jest doradztwo związane z zarządzaniem organizacją zakupów, które polega m.in. na negocjowaniu umów dotyczących dostaw surowców i komponentów do produkcji, wsparciu w negocjowaniu umów z dostawcami, wyborze dostawców, ich weryfikacji (pod względem finansowym i jakościowym), organizowaniu spotkań dla Działów Zakupów w celu omawiania bieżących kwestii związanych z zarządzaniem dostawami, pomocy we wdrażaniu programów redukcji kosztów, wsparciu poszczególnych działów Spółki w podejmowaniu decyzji poprzez dostarczanie danych dotyczących zakupów i zaopatrzenia, wsparciu w sytuacjach kryzysowych związanych z pogorszeniem jakości, upadłością dostawców. Jak wskazano powyżej, zgodnie ze słownikową definicją doradztwo to: "udzielanie fachowych porad", z kolei "zarządzać" oznacza kierować, administrować czymś a "kierować" to "stać na czele czegoś wskazywać sposób postępowania", w związku z czym trudno przyjąć, że w realiach współpracy gospodarczej świadczenie przez inny podmiot odpłatnych usług organizacji zakupów scharakteryzowanych w opisie sprawy w wymienionych powyżej dziedzinach, nie wiąże się faktycznie z udzieleniem fachowych porad oraz kierowaniem i administrowaniem. Wskazane powyżej czynności polegają w głównej mierze na kierowaniu oraz administrowaniu procesami organizacji zakupów. W definicję zarządzania wpisuje się również organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów. Wymienione we wniosku usługi polegają właśnie na organizowaniu działań, w tym przypadku dotyczących dokonywanych zakupów. Element zarządczy i doradczy powyższych usług determinuje zatem ich główny i zasadniczy charakter. Wychodząc z powyższych założeń należy stwierdzić, że usługi organizacji zakupów sklasyfikowane jako usługi doradztwa związanego z zarządzaniem – wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy – stanowią usługi wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Będące przedmiotem interpretacji ww. usługi, podobnie jak wskazane wprost w treści przywołanego przepisu, stanowią usługi niematerialne polegającą na doradztwie i zarządzaniu.

Jakkolwiek powyższe usługi posiadają elementy charakterystyczne dla świadczeń innych niż doradztwo oraz zarządzanie i kontrola, to w przypadku tych usług cechy charakterystyczne dla usług doradztwa, zarządzania i kontroli przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń. W związku z powyższym, należy stwierdzić, że opisane we wniosku czynności dotyczące usług doradztwa związanego z zarządzaniem (negocjowanie umów dotyczących dostaw surowców i komponentów do produkcji bądź wsparcie w negocjowaniu umów z dostawcami, wybór dostawców i ich weryfikacja, organizowanie spotkań dla Działów Zakupów w celu omawiania bieżących kwestii związanych z zarządzaniem dostawami, pomoc we wdrażaniu programów redukcji kosztów, wsparcie poszczególnych działów Spółki w podejmowaniu decyzji poprzez dostarczanie danych dotyczących zakupów i zaopatrzenia, wsparcie w sytuacjach kryzysowych związanych z pogorszeniem jakości, upadłością dostawców) są objęte regulacją art. 15e ust. 1 pkt 1 updop i podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającemu z powyższego przepisu. Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w tej kwestii należało uznać za nieprawidłowe."

Na powyższą interpretację Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzuciła naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego tj.:

1. art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że:

- część z usług opisanych we wniosku o interpretację (część Usług Organizacji Zakupów) stanowi usługi podobne do usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. - w sytuacji, gdy przedmiotowe usługi nie stanowią usług podobnych do wskazanych w ww. przepisie,

- o uznaniu wynagrodzenia za dane usługi jako podlegającego ograniczeniom w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów na gruncie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. decyduje klasyfikacja PKWiU takich usług, podczas gdy wspomniany przepis nie zawiera odesłania do takiej klasyfikacji, która dodatkowo nie może być uznana za element stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o interpretację, stanowiąc wyłącznie ocenę prawną nabywanych usług;

2. w konsekwencji, naruszenie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegającą na przyjęciu, że art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. znajduje (znajdzie) zastosowanie do wynagrodzenia uiszczanego przez Spółkę w związku z nabyciem usług organizacji zakupów - w sytuacji, gdy usługi te nie stanowią usług wskazanych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. ani usług do nich podobnych, a zatem art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. nie może mieć do nich zastosowania;

II. przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 121 § 1 w zw. z art 14h oraz art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych polegające na:

- niedostatecznym uzasadnieniu swojego stanowiska przez organ, w tym braku sformułowania prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Spółki,

- nieuwzględnieniu i braku odniesienia się do stanowiska organów podatkowych i sądów administracyjnych przedstawionych we wniosku Skarżącej, podczas gdy zawierały one wyczerpującą argumentację potwierdzającą stanowisko Spółki, do którego organ zobowiązany był się odnieść w sprawie;

2. art. 14b § 2 i § 3 w związku z art. 14c § 1 O.p. polegające na przyjęciu za podstawę rozstrzygnięcia okoliczności niewskazanych w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o interpretację, co skutkowało wyjściem przez organ poza ramy postępowania i w konsekwencji przyjęciem, że usługi nabywane przez Spółkę stanowią usługi podobne do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., w szczególności do usług doradczych oraz zarządzania i kontroli.

Na podstawie ww. zarzutów Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, wskazując jednocześnie, że wniosek o uchylenie interpretacji w całości podyktowany jest stanowiskiem niektórych sądów administracyjnych, że nie jest możliwe uchylenie interpretacji indywidualnej w całości i zastrzegając, że zamiarem Skarżącej nie jest kwestionowanie części interpretacji, w której organ uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe ("w tym zakresie nie stawia ona zaskarżonemu aktowi prawnemu zarzutów").

W uzasadnieniu skargi Skarżąca odnośnie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego podniosła m.in., że w jej opinii, aby możliwe było rozstrzygnięcie zaistniałego w przedmiotowej sprawie sporu, należy w pierwszej kolejności zdefiniować zakres znaczeniowy usług doradztwa oraz usług zarządzania i kontroli (z uwagi na fakt, że to właśnie ww. usługi stanowią w opinii organu usługi podobne do Usług Organizacji Zakupów) oraz samego pojęcia "usług podobnych". W przepisach prawa, w szczególności w u.p.d.o.p., brak jest definicji legalnej ww. pojęć. Z uwagi na ten fakt należy rozstrzygnąć, w jaki sposób powinno się rozumieć czynności określone w powyższym katalogu stosując wykładnię językową (z czym zresztą zgadza się organ) oraz odwołując się do dorobku orzeczniczego powstałego na gruncie wykładni art. 15e u.p.d.o.p.

W doktrynie i orzecznictwie podnosi się, że aby dana usługa mogła być uznana za "podobną", to musi istnieć podobieństwo pomiędzy świadczeniami wprost w przepisie wymienionymi, a świadczeniami będącymi przedmiotem analizy w każdym konkretnym przypadku. Będą to więc tylko takie świadczenia, które wykazują liczne cechy wspólne z którymkolwiek z określonych w tym unormowaniu świadczeń. Chodzi tu o to, aby elementy świadczeń o podobnym charakterze były w takiej proporcji, by elementy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w danym przepisie przeważały nad elementami właściwymi dla innych świadczeń. W uzasadnieniu swojego stanowiska zawartym we wniosku, Skarżąca wskazała, że usługi organizacji zakupów nie mogą zostać uznane za usługi podobne do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. - w tym również do usług doradczych. W szczególności w ramach nabywanych przez Spółkę usług nie dochodzi do przekazania jakiejś opinii, stanowiącej poradę. W ramach tych usług Usługodawcy dokonują czynności związanych z towarami nabywanymi przez Skarżącą, takich jak negocjowanie umów zakupowych, wybór i weryfikacja dostawców. Żadne ze świadczeń składających się na usługi organizacji zakupu nie polega natomiast na udzielaniu porad Skarżącej. Nabywanie przedmiotowych usług przez Skarżącą nie skutkuje otrzymaniem żadnej porady lub opinii i tym samym, usługi te nie mają charakteru usług doradczych lub usług podobnych. Wydatki te nie mogą być również rozpatrywane w kategorii usług zarządzania i kontroli. Zgodnie ze Słownikiem PWN zarządzać oznacza "sprawować nad czymś zarząd", natomiast pojęcie kontroli tłumaczone jest jako "sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym bądź nadzór nad kimś lub nad czymś". Usługi zarządzania i kontroli mogą dotyczyć różnorodnych sfer funkcjonowania przedsiębiorstwa. Zdaniem Skarżącej nabywane usługi organizacji zakupów nie mają charakteru usług zarządzania i kontroli, nie służą bowiem zarządzaniu działalnością Spółki. Czynności podejmowane w ramach tych usług mają na celu rutynowe administrowanie procesem zakupu w ramach działalności prowadzonej przez Skarżącą i mają w przeważającej mierze charakter administracyjno-techniczny. W związku z powyższym nieprawidłowe byłoby zrównanie usług organizacji zakupów z usługami zarządzania i kontroli, które to zgodnie ze swoją definicją mają zupełnie inną istotę.

Skarżąca odnosząc się do argumentacji organu w tym zakresie podniosła, że przeważającą większość uzasadnienia stanowiska organu stanowią ogólne rozważania oraz próby definiowania zakresu poszczególnych usług zamieszczonych w katalogu z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (str. 13-16 Interpretacji). Zaledwie w kilku miejscach organ podejmuje się próby oceny rzeczywistego charakteru usług organizacji zakupów. Główny argument przemawiający w opinii organu za uznaniem usług organizacji zakupów za "usługi podobne" do usług z katalogu umieszczonego w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. zamieszczony został na str. 19-20 interpretacji. ("(...) trudno przyjąć, że w realiach współpracy gospodarczej świadczenie przez inny podmiot odpłatnych usług organizacji zakupów scharakteryzowanych w opisie sprawy w wymienionych powyżej dziedzinach, nie wiąże się faktycznie z udzieleniem fachowych porad oraz kierowaniem i administrowaniem. Wskazane powyżej czynności polegają w głównej mierze na kierowaniu oraz administrowaniu procesami organizacji zakupów. W definicję zarządzania wpisuje się również organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów. Wymienione we wniosku usługi polegają właśnie na organizowaniu działań, w tym przypadku dotyczących dokonywanych zakupów. Element zarządczy i doradczy powyższych usług determinuje zatem ich główny i zasadniczy charakter").

Skarżąca nie zgodziła się z ww. stanowiskiem. Nie sposób jej zdaniem uznać, że usługi organizacji zakupów nabywane przez Spółkę wiążą się "faktycznie z udzielaniem fachowych porad" - w szczególności, w ramach ww. czynności nie dochodzi do przekazywania "porad" w żadnej formie. Słusznie organ wskazał (cytując fragment z: F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3), że: "doradztwo to "wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą". W sytuacji Spółki Usługodawcy dokonują rzeczywistych i faktycznych czynności, są oni faktycznie odpowiedzialni za wykonanie ww. zadań (ponosząc odpowiedzialność za prawidłowe wykonanie usług) w oparciu o własny personel i majątek m.in. negocjują (bezpośrednio kontaktując się z kontrahentami) niektóre grupowe umowy dotyczące dostaw surowców i komponentów do produkcji, dokonują wyboru dostawców oraz ich weryfikacji itd. Organ bezpodstawnie przyjmuje (bez odniesienia się do opisu stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku, w konsekwencji wykraczając poza ten opis), że w ramach świadczenia usług dochodzi do "udzielania porad".

Skarżąca odnosząc się do argumentacji organu poświęconej podobieństwu usług organizacji zakupów do usług zarządzania i kontroli, podniosła, że organ przyjmuje, że sam fakt, iż "w definicję zarządzania wpisuje się również organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów" oraz, że "wymienione we wniosku usługi polegają właśnie na organizowaniu działań", jest wystarczający do stwierdzenia istnienia ww. podobieństwa. Podobnie jak w przypadku rozważań dotyczących domniemanego podobieństwa usług organizacji zakupów do usług doradztwa, organ zupełnie bezpodstawnie wychodzi poza zakres opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), oraz zaprzecza swoim wcześniejszym rozważaniom ogólnym odnośnie charakteru usług zarządzania i kontroli. Skarżąca podkreśliła, że Usługodawcy nie realizują w ramach przedmiotowych usług żadnych władczych uprawnień w stosunku do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Co więcej, na co Skarżąca zwróciła już uwagę, w ramach świadczenia usług organizacji zakupów Usługodawcy wykonują faktyczne czynności, ponosząc odpowiedzialność za prawidłowe wykonanie usług w oparciu o własny personel i majątek - nie sposób więc uznać, że dokonują "zarządzania w szerokim ujęciu rozumianego jako "zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób ".

Następnie Skarżąca wskazała, że wnioski prezentowane w niniejszej skardze oraz wcześniej we wniosku o wydanie interpretacji znajdują swoje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (przywołała i zacytowała kolejno fragmenty wyroków: WSA w Poznaniu z dnia 6 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Po 900/18, WSA w Opolu z dnia 12 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Op 145/20, WSA w Krakowie z dnia 14 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1006/18) oraz interpretacjach wydanych przez DKIS.

Zdaniem Skarżącej niedopuszczalnym jest zaklasyfikowanie danej usługi jako podobnej do tych wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wyłącznie na podstawie kodu PKWiU przypisanego do ww. usługi. Klasyfikacje statystyczne powinny stanowić jedynie wskazówkę interpretacyjną, w żadnym razie nie powinny służyć za jedyną podstawę do oceny charakteru czynności. Ustawodawca w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wskazał kategorie usług, na które wydatki podlegają limitowaniu, przyjmując opisowy sposób określenia usług objętych limitowaniem - lecz bez odniesienia się do klasyfikacji statystycznych PKWiU. Co więcej - klasyfikacje statystyczne (symbol PKWiU) nie powinny być traktowane jako element stanu faktycznego, w sytuacji, gdy w rzeczywistości stanowią one ocenę prawną. Stanowisko to znajduje swoje odzwierciedlenie m.in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 4 marca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1671/19 oraz wyroku NSA z dnia 29 listopada 2017 r, sygn. akt I FSK 179/16. W konsekwencji, bezzasadnym zdaniem Skarżącej było wezwanie przez organ do uzupełniania braków formalnych w postaci klasyfikacji PKWiU, oraz późniejsze oparcie swojego rozstrzygnięcia o ww. klasyfikacje (o czym niewątpliwie świadczy zróżnicowanie stanowiska organu w zależności od przedstawionej klasyfikacji) i traktowanie jej jako elementu stanu faktycznego.

Skarżąca uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania w pierwszej kolejności podniosła, że uzasadnienie interpretacji nie spełnia wymogów określonych w art. 121 § 1 i art. 14c O.p. Przeważającą większość uzasadnienia stanowiska organu stanowią ogólne rozważania oraz próby definiowania zakresu poszczególnych usług zamieszczonych w katalogu z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (str. 13-16 interpretacji). Zdaniem Skarżącej organ zaledwie w kilku miejscach podejmuje się próby oceny rzeczywistego charakteru Usług Organizacji Zakupów, a ilekroć to czyni, ogranicza się niemal wyłącznie do nieuargumentowanych oraz nieodnoszących się do opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w żaden sposób stwierdzeń, takich jak: "Jakkolwiek powyższe usługi posiadają elementy charakterystyczne dla świadczeń innych niż doradztwo oraz zarządzanie i kontrola, to w przypadku tych usług cechy charakterystyczne dla usług doradztwa, zarządzania i kontroli przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń. W związku z powyższym, należy stwierdzić, że opisane we wniosku czynności dotyczące usług doradztwa związanego z zarządzaniem (negocjowanie umów dotyczących dostaw surowców i komponentów do produkcji bądź wsparcie w negocjowaniu umów z dostawcami, wybór dostawców i ich weryfikacja, organizowanie spotkań dla Działów Zakupów w celu omawiania bieżących kwestii związanych z zarządzaniem dostawami, pomoc we wdrażaniu programów redukcji kosztów, wsparcie poszczególnych działów Spółki w podejmowaniu decyzji poprzez dostarczanie danych dotyczących zakupów i zaopatrzenia, wsparcie w sytuacjach kryzysowych związanych z pogorszeniem jakości, upadłością dostawców) są objęte regulacją art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającemu z powyższego przepis".

Organ ogranicza się wyłącznie do ponownego cytowania katalogu usług nabywanych przez Spółkę (usług organizacji zakupów) - tak np. na stronie 16 Interpretacji: "Natomiast pozostałe czynności wymienione we wniosku, które łącznie zostały sklasyfikowane jako usługi doradztwa związanego zarządzaniem (PKWiU 70.22.1), mają charakter podobny do usług doradczych oraz usług zarządzania i kontroli, gdyż głównym elementem tych usług jest doradztwo związane z zarządzaniem organizacją zakupów, które polega m.in. na negocjowaniu umów dotyczących dostaw surowców i komponentów do produkcji, wsparciu w negocjowaniu umów z dostawcami, wyborze dostawców, ich weryfikacji (pod względem finansowym i jakościowym), organizowaniu spotkań dla Działów Zakupów w celu omawiania bieżących kwestii związanych z zarządzaniem dostawami, pomocy we wdrażaniu programów redukcji kosztów, wsparciu poszczególnych działów Spółki w podejmowaniu decyzji poprzez dostarczanie danych dotyczących zakupów i zaopatrzenia, wsparciu w sytuacjach kryzysowych związanych z pogorszeniem jakości, upadłością dostawców" - bez wskazania dlaczego w jego opinii usługi wymienione w powyższym katalogu stanowią usługi podobne do usług doradztwa lub zarządzania i kontroli. Zgodnie z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych organ powinien był nie ograniczać się do ogólnikowych stwierdzeń, ale również wskazać uzasadnienie swojego stanowiska. Również orzekając o negatywnej ocenie stanowiska Spółki, organ nie zaprezentował pełnej i wyczerpującej oceny prawnej stanowiska Skarżącej, w konsekwencji naruszając zasadę zaufania.

W dalszej kolejności Skarżąca uzasadniają zarzuty postępowania podniosła, że organ zignorował stanowiska organów i sądów administracyjnych oraz dorobek interpretacyjny w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Poza ogólnikowym stwierdzeniem, że przytoczone we wniosku interpretacje oraz wyroki sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych / zdarzeniach przyszłych, organ zupełnie nie odniósł się do argumentacji użytych w tychże wyrokach. Celem Skarżącej było jednak nie tylko przytoczenie dorobku interpretacyjnego w zakresie usług wsparcia/pośrednictwa sprzedaży, ale także wskazanie na istotność treści samego art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., w kontekście wykładni art. 15e u.p.d.o.p., co organ także pominął całkowicie. Takie działanie zostało jednoznacznie zakwestionowane w jednym z wyroków WSA w Krakowie z dnia 20 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1398/18 wydanym w analogicznej sprawie, w której DKIS oparł się jedynie na teoretycznych (poza podatkowych) definicjach, całkowicie pomijając dorobek doktryny prawa w zakresie art. 21 u.p.d.o.p. (a zatem analogicznie jak w sprawie Spółki).

Podsumowując powyższą kwestię Skarżąca podniosła, że zdawkowe uzasadnienie stanowiska organu w Skarżonej interpretacji oraz pominięcie szeregu argumentów Skarżącej zawartych w treści wniosku z pewnością narusza przepisy O.p., nakazujące organowi działać w sposób budzący zaufanie, co znajduje swoje uszczegółowienie w obowiązku precyzyjnego i kompleksowego uzasadniania swoich stanowisk. Organ zdaniem Skarżącej, w niniejszej sprawie, tego obowiązku nie dopełnił.

Dalej Skarżąca podniosła, że organ przyjął za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny niewynikający z opisu przedstawionego we wniosku o interpretację wskazując, że zgodnie z przyjętą w orzecznictwie linią, niedopuszczalnym jest wyjście przez organ interpretacyjny poza ramy postępowania poprzez interpretowanie okoliczności niezawartych w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Organ interpretacyjny ma obowiązek przyjąć za wnioskodawcą do oceny prawnej stan faktyczny przez niego przedstawiony. Stanu tego nie może kwestionować, weryfikować, czy zmieniać. W świetle powyższego, zupełnie bezzasadnym jest przyjęte przez organ stanowisko, zgodnie z którym: "trudno przyjąć, że w realiach współpracy gospodarczej świadczenie przez inny podmiot odpłatnych usług organizacji zakupów scharakteryzowanych w opisie sprawy w wymienionych powyżej dziedzinach, nie wiąże się faktycznie z udzieleniem fachowych porad oraz kierowaniem i administrowaniem" (str. 16 Interpretacji). W opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) Spółka nie wskazywała, że w ramach świadczonych usług udzielane są jej jakiekolwiek porady - co więcej, wskazała ona wprost, że: "W szczególności w ramach nabywanych przez Spółkę usług nie dochodzi do przekazania jakiejś opinii, stanowiącej poradę. W ramach tych usług Usługodawcy dokonują czynności związanych z towarami nabywanymi przez Wnioskodawcę, takich jak negocjowanie umów zakupowych, wybór i weryfikacja dostawców. Żadne ze świadczeń składających się na usługi organizacji zakupu nie polega natomiast na udzielaniu porad Wnioskodawcy" (str. 5 interpretacji). Porównanie treści uzasadnienia interpretacji z treścią wniosku o jej wydanie w sposób oczywisty wskazuje zatem na wykroczenie przez organ poza stan faktyczny / zdarzenie przyszłe opisane we wniosku. Konsekwencją dokonania przez organ wskazanej modyfikacji warstwy faktycznej, w ramach której należało dokonać oceny prawnej, doprowadziło do przekroczenia ram postępowania wyznaczonych przepisami art. 14b § 2 i 3 oraz art. 14c § 1 O.p., w konsekwencji stanowiąc naruszenie wspomnianych przepisów powodujące wydanie wadliwej interpretacji, odnoszącej się do innej stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, niż opisane we wniosku.

DKIS w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.; dalej: ustawa o COVID). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

W niniejszej sprawie Przewodniczący I Wydziału WSA w Krakowie, zarządzeniem z dnia 1 czerwca 2021 r. wyznaczył posiedzenie niejawne Sądu w składzie trzech sędziów. Przeprowadzenie rozprawy stanowiłoby nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, a jednocześnie nie ma technicznych możliwości jej przeprowadzenia na odległość z bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

Zdaniem Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Przy tym wyjaśnić należy, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji Skarżącej, bowiem podnoszone przez nią argumenty, podobnie jak argumenty skarżonego organu, są wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: P.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Oceniając skargę wniesioną w niniejszej sprawie pod kątem art. 57a P.p.s.a., Sąd stwierdził, że sformułowane zarzuty wypełniają dyspozycję tego przepisu w zakresie tej części usług organizacji zakupów, które organ znał za podobne do usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt u.p.d.o.p. Co do części interpretacji, w której organ uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe tj. odnośnie szkolenia dostawców i definiowania procedur jakościowych, Skarżąca nie sformułowała zarzutów. W związku z powyższym ta część interpretacji nie była przedmiotem rozważań sądu.

Jednocześnie Sąd wyjaśnia, że sąd administracyjny nie jest związany wnioskami strony skarżącej ani co do zakresu wyeliminowania zaskarżonego aktu czy czynności z obrotu, ani co do sposobu pozbawienia ich mocy wiążącej, nawet jeśli wnioski takie zostały wyraźnie w skardze skonstruowane tak jak w niniejszej sprawie.

Podnoszony przez Skarżącą problem możliwości uchylenia interpretacji w części, w ocenie Sądu w zasadzie nie występuje, po nowelizacji P.p.s.a. dokonanej ustawą z dnia ustawą z 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2015 r. poz. 658), która weszła w życie z dniem 15 sierpnia 2015 r. i w której nadano nowe brzmienie art. 146 P.p.s.a. Pomimo że w art. 146 § 1 P.p.s.a. po nowelizacji w dalszym ciągu jest mowa tylko o uchyleniu interpretacji indywidualnej (opinii zabezpieczającej, odmowy wydania opinii zabezpieczającej), to poprzez odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. prawodawca wskazał, że może ono nastąpić w całości lub w części. Zatem w obecnym brzmieniu art. 146 § 1 P.p.s.a, zdaniem Sądu te wątpliwości zostały wyjaśnione, chociaż znane są Sadowi pojedyncze orzeczenia, w których sądy zajmują odmienne stanowisko (np. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2020 r. sygn. akt I GSK 397/17; wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Abstrahując już nawet od powyższych rozważań Sąd wskazuje, że przypadku gdyby Sąd uchylił interpretację w całości, tak jak żądała Skarżąca z ostrożności procesowej, a nie z przekonania o jej wadliwości, w części uznającej jej stanowisko za prawidłowe, naruszył by przepis art. 134 § 2 P.p.s.a., zgodnie z którym Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Orzeczeniem na niekorzyść strony skarżącej w rozumieniu art. 134 § 2 P.p.s.a. będzie każde orzeczenie, które pogarsza sytuację skarżącego w stosunku do tej, jaką miał przed wniesieniem skargi, przy czym pogorszenie to nie musi dotyczyć wyłącznie jego praw czy obowiązków wynikających z prawa materialnego, ale także pewnych uprawnień faktycznych czy procesowych, powstałych wskutek wydania zaskarżonego aktu bądź dokonania czynności. W wydanej interpretacji organ zaakceptował stanowisko Skarżącej w zakresie usług szkoleniowych dla dostawców i definiowania dla nich procedur jakościowych, dlatego uchylenie interpretacji w całości powodowałoby pogorszenie sytuacji Skarżącej. Należy zaznaczyć, że nie zachodzi także w tej sprawie wyjątek pozwalający na odstępstwo od zakazu orzekania na niekorzyść strony. Zakaz reformationis in peius doznaje wyłączenia tylko w przypadku, gdy sąd stwierdzi naruszenie skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (art. 134 § 2 p.p.s.a.), a w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiło naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności.

Sąd rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie w części, w której organ uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, przy czym podkreślenia ponownie wymaga, że Sąd badając zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji wziął pod uwagę wyłącznie okoliczności stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego wskazane we wniosku.

Sąd wziął pod uwagę następujące okoliczności przedstawione we wniosku.

Skarżąca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającym na terytorium Polski nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. Jest producentem podzespołów i części dla branży samochodowej. Skarżąca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej prowadzącej działalność w dziedzinie projektowania, produkcji oraz sprzedaży części samochodowych na rynek pierwotny oraz wtórny. W ramach Grupy przyjęty został model biznesowy, zakładający standaryzację i centralizację procesów wsparcia spółek prowadzących podstawową (operacyjną) działalność Grupy. Dla osiągnięcia korzyści skali i związanej z tym redukcji kosztów, procesy takie są najczęściej skoncentrowane w dedykowanych temu celowi podmiotach, które następnie świadczą przedmiotowe usługi na rzecz pozostałych jednostek z Grupy. Usługi nabywane przez Skarżącą świadczone są przez Usługodawców, którzy względem Skarżącej są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. jak i po tej dacie. Usługodawcy świadczą na rzecz Spółki szereg usług o charakterze niematerialnym, w tym w szczególności usługi związane z zaopatrzeniem i zakupami tzw. usługi organizacji zakupów, obejmujące m.in. następujące świadczenia: negocjowanie niektórych grupowych umów dotyczących dostaw surowców i komponentów do produkcji (w przypadku dostawców działających w skali światowej - w celu umożliwienia uzyskania lepszej oferty cenowej w związku z dużym wolumenem zakupów) bądź wsparcie w negocjowaniu umów z dostawcami z innego kraju, którzy preferują negocjacje z działem zakupowym funkcjonującym w tym kraju; wybór dostawców, ich weryfikacja (pod względem finansowym i jakościowym); szkolenie dostawców i definiowanie dla nich procedur jakościowych, organizowanie miesięcznych spotkań dla Działów Zakupów w celu omówienia bieżących kwestii związanych z zarządzaniem dostawami; pomoc we wdrażaniu programów redukcji kosztów, wsparcie poszczególnych działów Spółki (np. R. sprzedaż) w podejmowaniu decyzji poprzez dostarczanie danych dotyczących zakupów i zaopatrzenia, wsparcie w sytuacjach kryzysowych związanych z pogorszeniem jakości, upadłością dostawców, itd. Skarżąca ponosi na rzecz Usługodawców wynagrodzenie z tytułu nabywania usług organizacji zakupów.

Istotą sporu jest zaprezentowanie przez Skarżącą innego od przyjętego w interpretacji indywidualnej rezultatu wykładni przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. odnoszącego się do następującej kwestii: czy ponoszone przez Skarżącą koszty usług organizacji zakupów świadczonych przez Usługodawców, będących podmiotami powiązanymi w rozumieniu u.p.d.o.p. (odpowiednio art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. - do 31 grudnia 2018 r. i art. 11a ust. 1 pkt 4 od 1 u.p.d.o.p. - od 1 stycznia 2019 r.), podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w tym przepisie.

Zdaniem Skarżącej całość kosztów ponoszonych przez nią na nabycie usług opisanych w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym tj. nabycia usług organizacji zakupów, może stanowić koszty uzyskania przychodów bez żadnych ograniczeń wynikających z tego przepisu.

Organ natomiast stwierdził, że w ramach usług organizacji zakupów tylko czynności polegające na szkoleniu dostawców i definiowaniu procedur jakościowych nie podlegają limitowaniu, natomiast wszystkie pozostałe czynności wymienione w ramach usług organizacji zakupów są podobne do usług doradczych i usług zarządzania i kontroli. W konsekwencji koszty związane z tymi pozostałymi czynnościami zdaniem organu będą podlegały ograniczeniu wynikającemu z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Przed przystąpieniem do oceny prawnej zaprezentowanych w zaskarżonej interpretacji stanowisk stron, należy przedstawić treść podlegającego wykładni przepisu prawa materialnego tj. art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze (...) - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 (do 31 grudnia 2018 r. art. 11) lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a -16m, i odsetek.

Przepis ten wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 2 pkt 18 w związku z art. 15 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175).

Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy, wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów związanych z umowami o usługi niematerialne (np. umowy licencyjne, usługi doradcze, zarządzania i kontroli) oraz związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, a także przepisów precyzujących pojęcie "nabycia" wartości niematerialnej i prawnej, wynikała z faktu, że przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, iż są one idealnym narzędziem do kreowania "tarczy podatkowej" (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów). Z jednej bowiem strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa.

Możliwość taka odnosi się również do określonych rodzajów usług niematerialnych, w tym m.in. usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z "produktem", który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Usługi takie są często świadczone przez podmioty zagraniczne na rzecz ich polskich spółek-córek, przy czym sposób wynagradzania zagranicznych centrali za ich świadczenia ustalany jest jako procent zaangażowanego w polską spółkę kapitału (określany w odniesieniu do wysokości przychodów spółki-córki). Innym sposobem wykorzystywania usług niematerialnych (np. reklamowych) do pomniejszania bazy podatkowej w podatku CIT jest przenoszenie na polskie spółki, wchodzące w skład grupy o charakterze międzynarodowym, części ponoszonych przez grupę wydatków na takie usługi, w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości.

Nie budzi przy tym wątpliwości, że katalog usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jest katalogiem otwartym, na co wprost wskazuje zawarte w nim sformułowanie "(...) oraz świadczeń o podobnym charakterze". W ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych przez ustawodawcę w treści tego przepisu. Dla określenia rodzajów usług "o podobnym charakterze", objętych zakresem tej regulacji pomocne jest sięgniecie do dorobku orzeczniczego wypracowanego na gruncie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych za granicą. Stosownie do tej regulacji, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Ogólna charakterystyka umów (świadczeń) o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w u.p.d.o.p. została przedstawiona na gruncie wspomnianego art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy m.in. w wyroku NSA z dnia 5 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 2369/15. Zgodnie z tym wyrokiem w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a (to samo tyczy się art. 15e ust. 1 pkt 1) świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Analogicznie, poprawna wykładnia pojęcia "świadczenie o podobnym charakterze" z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi do tożsamego wniosku, że świadczenie objęte tą regulacją, to nie każde świadczenie niematerialne, ale tylko takie świadczenie, które jest równorzędne pod względem prawnym do (świadczeń) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Jednocześnie w procesie wykładni przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., należy dokonać również porównania celu gospodarczego danego świadczenia, które ma być uznane za świadczenie o podobnym charakterze, z celem gospodarczym konkretnego świadczenia z katalogu wymienionego w tym przepisie, z którym dokonuje się porównania.

Świadczeniem o podobnym charakterze w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., będzie zatem świadczenie równorzędne pod względem prawnym do wymienionego przez ustawodawcę, posiadające jednocześnie przeważające cechy tego konkretnego porównywanego świadczenia wymienionego w katalogu z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. - oraz co równie ważne - realizującego podobny cel gospodarczy do porównywanego świadczenia nazwanego z katalogu wymienionego w tym przepisie (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1006/18).

Kolejno Sąd wskazuje, że dokonując wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie można z jednej strony abstrahować od przedstawionego powyżej kontekstu celowościowego powyższej regulacji prawnej, ale trzeba jednocześnie uwzględnić postulowany w piśmiennictwie podatkowym sposób interpretowania prawa podatkowego, oparty na tzw. wykładni gospodarczej. Przewiduje ona m.in. przyjęcie założenia, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dąży do osiągnięcia zysku a nie strat, co w kontekście rozpatrywanej sprawy należy odczytywać jako działanie w kierunku redukcji kosztów zakupów (por. np.: B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2007, s. 148-149; wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2361/18).

I wreszcie dokonując wykładni tego przepisu należy zwrócić uwagę na kontekst konstytucyjny. Mianowicie fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca. Konstytucja w art. 217 expressis verbis formułuje zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych. Państwo nakładając na określone podmioty obowiązek świadczenia pieniężnego w postaci podatku, jest zobowiązane do stanowienia prawa spójnego, jasnego i zrozumiałego dla jego adresatów, zwłaszcza w zakresie określenia przedmiotu i stawek opodatkowania. Posłużenie się zatem w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nieprecyzyjnym przymiotnikiem "podobny" dla wskazania, w jaki sposób określić podstawę opodatkowania (podatnik miałby, przy pomocy tego przymiotnika, określić i zadeklarować swój dochód, czyli różnicę między przychodem a kosztem uzyskania przychodu), jest wysoce niewystarczające i wątpliwe z punktu widzenia standardów konstytucyjnych. Wszelkie wątpliwości co do tego, czy jedno świadczenie jest podobne do innego, wymagają więc również rozważań organu, czy w danej sprawie nie należy rozstrzygnąć wątpliwości na korzyść podatnika.

Odnosząc powyższe uwagi do przedstawionego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, Sąd wskazuje, że w działalności gospodarczej prowadzonej w obecnej dobie, organizacja zakupów to wysoce wyspecjalizowany proces, szczególnie gdy dany podmiot, tak jak Skarżąca, działa na arenie międzynarodowej i w branży wysoce wyspecjalizowanej, jaką jest branża samochodowa (automotive), która to branża jest jedną z najbardziej rozwojowych gałęzi przemysłu na świecie.

Z pozoru wydaje się, że dokonywanie zakupów w działalności gospodarczej to proste zadanie. W obecnej rzeczywistości gospodarczej wymaga jednak znacznej wiedzy (know-how) oraz kompetencji biznesowych, jeżeli ma być zrealizowane z sukcesem. Jednocześnie usługi organizacji zakupów to jeden z elementów poszukiwania oszczędności, zarówno związanych z cenami nabywanych towarów, ale i z kosztami obsługi procesu zakupowego. Podnoszenie efektywności firmy w obszarze zakupów staje się obecnie jednym z celów strategicznych firm definiowanych na poziomie strategii organizacji. Dlatego w zakresie organizacji zakupów przyjmowane są różne modele biznesowe. Jednym z modeli biznesowych organizacji zakupów jest wyodrębnienie wyspecjalizowanych podmiotów (bardzo często, co zrozumiałe, powiązanych kapitałowo), które realizują proces zakupowy i w ramach tego procesu świadczą usługi organizacji zakupów, które w ocenie Sądu stanowią w obecnym czasie zupełnie odrębną grupę usług, na które składają się najróżniejsze czynności (zespół czynności), mające na celu uzyskanie jak najefektywniejszego dokonywania zakupów. W związku z powyższym wymienione we wniosku czynności składające się na usługi organizacji zakupów powinny być ocenione kompleksowo, co oznacza, że nie można ich traktować jako odrębnych usług, tylko jako zespół działań (czynności) składających się na usługi organizacji zakupów. Innymi słowy organ powinien, zdaniem Sądu, dokonać oceny "usług organizacji zakupów" jako określonego rodzaju usług niematerialnych i ocenić, czy jest to świadczenie o podobnym charakterze w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.d.o.p., dokonując jednocześnie oceny, czy usługi organizacji zakupów realizują podobny cel (cele) gospodarczy, do konkretnego świadczenia wymienionego w tym przepisie. Z wniosku jednoznacznie wynika, że przyjęty model biznesowy to działanie przez wyodrębnione podmioty, które w pełni odpowiadają za proces organizacji zakupów (w ramach którego wykonują różne czynności związane z zaopatrzeniem i zakupami) i co istotne za wykonanie tych czynności składających się na usługę organizacji zakupów otrzymują wynagrodzenie.

Tymczasem DKIS skupił się na dokonaniu oceny poszczególnych czynności wymienionych we wniosku, usiłując je zdefiniować w oparciu o różne słownikowe i doktrynalne definicje jak również poprzez klasyfikację PKWiU (do tej ostatniej kwestii Sąd odniesie się jeszcze w dalszej części uzasadnienia) i usiłował porównać je do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., zamiast dokonać całościowej oceny usług organizacji zakupów z uwzględnieniem zamierzonego celu gospodarczego, który został w sposób jasny, klarowny wskazany we wniosku ("(...) dla osiągniecia korzyści skali i związanej z tym redukcji kosztów (...)"; "(...) w przypadku dostawców działających w skali światowej - w celu umożliwienia uzyskania lepszej oferty cenowej w związku z dużym wolumenem zakupów"). I jeszcze jeden aspekt, na który Sądu zwraca uwagę. W sytuacji, gdy istnieje bezpośredni związek świadczenia usług organizacji zakupów z redukcją kosztów, czyli gdy usługi mają przynieść wymierny, konkretny efekt materialny, nie można odrębnie traktować poszczególnych czynności wykonywanych przez wyodrębniony podmiot, w celu realizacji usługi zasadniczej (tu organizacji zakupów). Takie rozdzielenie miałoby bowiem charakter sztuczny. Za wnioskiem tym przemawia dodatkowo fakt, iż niektóre czynności faktyczne wchodzące w skład analizowanej usługi, przykładowo: "szkolenie dostawców i definiowanie dla nich procedur jakościowych", "wsparcie poszczególnych działów Spółki (R. , sprzedaż) w podejmowaniu decyzji (...)"; "(...) wsparcie w sytuacjach kryzysowych (...)" nie mają bezpośredniego wpływu na wykonanie tej usługi w zakresie podstawowym, jakim jest negocjowanie niektórych umów dotyczących dostaw surowców i komponentów do produkcji czy weryfikacja i wybór dostawców.

W związku z powyższym za zasadny Sąd uznał zarzut błędnej wykładni art. 15e ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez niedokonanie kompleksowej oceny opisanych we wniosku w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym usług organizacji zakupów.

Przechodząc do oceny zarzutów proceduralnych Sąd wskazuje, że w pełni zgadza się ze Skarżącą, że dokonana przez organ ocena wykracza poza ramy wykazane we wniosku. Przede wszystkim ze stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego nie wynika, tak jak przyjął organ, że usługi organizacji zakupów polegają na udzielaniu porad. Skarżąca we wniosku wprost wskazała: "(...) w ramach nabywanych przez Spółkę usług nie dochodzi do przekazywania jakiejś opinii stanowiącej poradę w przedstawionym rozumieniu. W ramach tych usług, Usługodawcy dokonują czynności związanych z towarami nabywanymi przez Wnioskodawcę, takich jak negocjowanie umów zakupowych, wybór i weryfikacja dostawców. Żadne ze świadczeń składających się na Usługi Organizacji Zakupu nie polega natomiast na udzielaniu porad Wnioskodawcy (przykładowo podczas szkolenia dostawców, usługodawcy nie udzielają porad, a podejmują konkretne czynności ukierunkowane na przekazanie swojej wiedzy uczestnikom)."

Wobec powyższego zdaniem Sądu, DKIS bezpodstawnie przyjął, że w ramach świadczenia usług organizacji zakupów dochodzi do udzielania Skarżącej porad.

Podobnie zupełnie nieuprawnioną oceną jest ocena zawarta na stronie 15 interpretacji, gdzie organ stwierdził, że "głównym elementem tych usług (opisanych we wniosku z wyjątkiem usług szkoleniowych - uwaga Sądu) jest doradztwo związane z zarządzaniem organizacja zakupów".

Ponownie należy podkreślić, że związanie organu interpretacyjnego treścią wniosku oznacza, że w jednoinstancyjnym postępowaniu interpretacyjnym bazuje on wyłącznie na takim opisie stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, jakie przedstawi zainteresowany. Stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku konstytuuje bowiem przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres (samej) udzielonej interpretacji. Podatkowy organ interpretacyjny ocenia więc możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i w relacji do tego obszaru dokonuje także operatywnej wykładni przepisów prawa, których potencjalną subsumcję rozważa. Dlatego też niezwykle ważne jest, by interpretacja została wydana na podstawie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego w sposób wyczerpujący i niebudzący wątpliwości. Tylko wówczas interpretacja indywidualna będzie realizowała funkcje ochronne w razie zastosowania się do niej przez zainteresowanego. Dopiero w kontroli podatkowej bądź przyszłym postępowaniu podatkowym organy podatkowe będą mogły jednoznacznie ustalić, na ile stan faktyczny, w oparciu o który wydano interpretację indywidualną, pokrywa się ze stanem rzeczywistym, który zaistniał u zainteresowanego.

Za zupełnie bezpodstawne Sąd uznał wezwanie Skarżącej do uzupełnienia stanu faktycznego sprawy "(...) poprzez doprecyzowanie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, tj. jednoznaczne wskazanie w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego symboli PKWiU dla każdej z usług wykonywanych przez podmioty powiązane na rzecz Wnioskodawcy mających być przedmiotem interpretacji, tj. usług organizacji zakupów (...) według nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 28 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. z 2008 r. nr 207 poz. 1293). Zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) – zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania rodzaju prowadzonej działalności, wyrobu lub usługi, towaru, środka trwałego lub obiektu budowlanego zainteresowany podmiot może zwrócić się z wnioskiem do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł., ul. [...], [...], który udziela informacji w zakresie stosowania wyżej powołanych standardów klasyfikacyjnych. Zatem, tutejszy organ podatkowy nie jest organem uprawnionym do dokonywania klasyfikacji statystycznych nabywanych przez Wnioskodawcę usług. W związku z powyższym, Wnioskodawca obowiązany jest do wskazania, w opisie stanu faktycznego złożonego wniosku właściwego symbolu PKWiU dla wskazanych we wniosku usług nabywanych od podmiotu powiązanego."

Bezspornym jest, że art. 15e u.p.d.o.p. nie odsyła do klasyfikacji statystycznej usług w nim wymienionych. Obowiązkiem wnioskodawcy w ramach podania stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego nie jest podawanie kwalifikacji prawnej tego stanu faktycznego. Organ nie może pod pozorem uzupełnienia braków formalnych i doprecyzowania przedstawionego we wniosku stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego wzywać wnioskodawcę do jego kwalifikacji prawnej - w dodatku na gruncie przepisów, do których art. 15e u.p.d.o.p. w ogóle nie odsyła, czyli przepisów o statystyce publicznej. Dlatego też podaną w uzupełnieniu wniosku na wezwanie organu informację w zakresie grupowania przedmiotowych czynności w ramach usługi organizacji zakupów wg PKWiU należało ewentualnie traktować tylko, a zarazem wyłącznie, jako jej stanowisko, a nie element stanu faktycznego. Z wezwania z dnia 27 sierpnia 2020 r. wprost wynika, że organ podanie odpowiedniego grupowania PKWIU uczynił elementem stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego.

Należy wskazać, że WSA w Krakowie już w wyroku z dnia 14 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 1006/18 uznał za niezasadne odwoływanie się, przy wykładni pojęcia "świadczenie o podobnym charakterze", do klasyfikacji statystycznej PKWiU, dlatego że ustawodawca nie wskazał w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. odniesienia do tych klasyfikacji (np. PKWiU), tak jak to uczynił choćby w przepisie art. 16a ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p. Tożsame stanowisko zajmują również inne sądy administracyjne. Przykładowo WSA w Warszawie w przywołanym w skardze wyroku z dnia 4 marca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1671/19 stwierdził "(...) w ocenie Sądu, zasadnym jest zarzut skargi, iż posiłkowanie się przez Organ klasyfikacją statystyczną PKWiU przy ocenie opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku, wykracza poza językową treść przepisu art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., a ponadto, takie postępowanie Organu nakłada na podatnika dodatkowe i niewynikające z prawa obowiązki klasyfikowania usług nabywanych od podmiotów powiązanych (w tym zagranicznych) według polskich klasyfikacji statystycznych. W konsekwencji wywodzenie oceny danej usługi na gruncie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. z dostarczonej przez podatnika, na wezwanie Organu (co należy także podkreślić) klasyfikacji PKWiU jest nieuprawnionym rozszerzeniem zakresu zastosowania przedmiotowego przepisu, a ponadto przerzuca na podatnika ciężar oceny prawnej pytań zadanych przez Skarżącą we Wniosku." Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela przytoczony powyżej pogląd.

W konsekwencji błędnego założenia, że elementem stanu faktycznego jest klasyfikacja statystyczna usług, co wynika ze stwierdzeń w interpretacji (np."(...) czynności wymienione we wniosku, które łącznie zostały sklasyfikowane jako usługi doradztwa związanego z zarządzeniem (PKWiU 70.22.1), maja charakter podobny do usług doradczych oraz zarządzania i kontroli" - str. 16 interpretacji) organ przedwcześnie przyjął, że usługi świadczone przez podmioty powiązane na rzecz Skarżącej z zakresu organizacji są usługami podobnymi do usług doradczych i zarządczych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Wobec powyższego za uzasadniony uznał Sąd również zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia przepisu art. 14b § 2 i § 3 w zw. z art. 14c § 1 O.p. dotyczący przyjęcia za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego nie wynikającego z opisu przedstawionego we wniosku. Jak już wyżej zaznaczono, organ w sposób bezpodstawny stwierdził w uzasadnieniu interpretacji, że przedmiotem usług opisanych przez Skarżącą miałoby być również faktyczne udzielanie jej fachowych porad przez spółki powiązane (Usługodawców). Nie sposób odnaleźć we wniosku stwierdzeń wskazujących na taki charakter świadczonych usług organizacji zakupów. Trzeba podkreślić, że Skarżąca w treści wniosku w sposób wiążący dla organu opisała przedmiotowe usługi i jakakolwiek nadinterpretacja czy wręcz dodawanie do tego opisu nie znajdujących się tam stwierdzeń jest w ocenie Sądu niedopuszczalne i wprost sprzeczne z treścią przywołanych wyżej przepisów prawa procesowego. Należy zauważyć, że naruszenie to, jakkolwiek samo w sobie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, współistnieje w sprawie z naruszeniem przepisów prawa materialnego (art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.).

W dalszej kolejności Sąd wskazuje, że rację ma Skarżącą, że uzasadnienie interpretacji nie stanowi "rzetelnej informacji" dla Skarżącej. Słusznie Skarżąca podniosła, że większość uzasadnienia stanowiska organu stanowią ogólne rozważania oraz próby definiowania zakresu poszczególnych usług. Dokonana przez Sąd analiza argumentacji organu wykazała, że zaledwie w jednym krótkim fragmencie (rozpoczynającym się w połowie strony 16, a kończącym się w połowie strony 17 interpretacji) organ podjął próbę oceny rzeczywistego charakteru usług organizacji zakupów, a i tak w tym fragmencie de facto ograniczył się do dwukrotnego wymienienia poszczególnych czynności składających się na usługi organizacji zakupów opisanych we wniosku. Organ nie wyjaśnił na czym polega podkreślane przez niego podobieństwo nabywanych przez Skarżącą usług organizacji zakupów do usług doradczych i usług zarządzania i kontroli. Nie wyjaśnił również dlaczego cechy usług doradztwa, zarzadzania i kontroli przeważają nad elementami charakterystycznymi dla usług organizacji zakupów.

Skarżąca w uzasadnieniu stanowiska, wskazywała na tożsamość semantyczną przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. z przepisem art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i wywodziła, że usługi organizacji zakupów nie są podobne do usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., ilustrując to odpowiednimi wyrokami sądów administracyjnych (m.in. przywołanym przez Sąd powyżej wyrokiem NSA z dnia 5 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 2369/15) i interpretacjami indywidualnymi, jednakże w kwestii tej organ nie zajął stanowiska. Organ nie odniósł się nie tylko do tej argumentacji, ale całkowicie pominął w procesie wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. dorobek orzeczniczy dotyczący art. 21 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., który jak Sąd wskazał powyżej, jest istotny z punktu widzenia wykładni art. 15e ust 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

W kontekście powyższego Sąd wskazuje, że organ w końcowej części interpretacji zawarł ogólne stwierdzenie, że orzeczenia sądów są "wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego". Sąd powyższego stwierdzenia nie może uznać za odniesienie się do przywołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych. Sąd nie ma najmniejszych wątpliwości, że organ udzielający interpretacji nie ma obowiązku ustosunkowania się do każdego z przywołanego przez stronę orzeczenia. Natomiast gdy strona powołuje stanowisko sądu administracyjnego stanowiące istotny element wykładni prawa, mające zastosowanie do przedstawionego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, będące jednocześnie elementem stanowiska strony, obowiązkiem organu w myśl art. 14c § 1 O.p. jest dokonanie oceny tego stanowiska (por. np. wyrok NSA z dnia 27 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK1133/18, czy wyrok WSA w Krakowie z dnia 7 grudnia 2017 r., sygn. akt 1054/17).

Wobec powyższego zasadny okazał się także zarzut podniesiony przez Skarżącą, dotyczący naruszenia przepisu art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § O.p. Organ interpretacyjny nie przedstawił bowiem spójnego i logicznego wywodu w części uzasadnienia oceny prawnej stanowiska Skarżącej. Naruszenie przez organ powyższych przepisów nastąpiło zarówno poprzez nieuwzględnienie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego precyzyjnie opisanego we wniosku, jak i sporządzenie uzasadnienia prawnego stanowiska organu ograniczającego się w sumie do zacytowania przepisów oraz definicji słownikowych i doktrynalnych (podręcznikowych) oraz akceptacji przyporządkowania usług wg klasyfikacji PKWiU, przy jednoczesnym brakiem kompleksowej analizy charakteru usług nabywanych przez Skarżącą, pod kątem przyjęcia przez Skarżącą określonego modelu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie procesu organizacji zakupów. Konsekwencją wskazanej wyżej wadliwości interpretacji w postaci braku ustosunkowania się do istotnych elementów stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku jest przedwczesna subsumcja interpretowanej normy prawnej do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego. Organ bowiem zaniechał kompleksowej analizy, jakie cechy usług organizacji zakupów opisanych we wniosku usług decydują o tym, że w przekonaniu organu usługi te są podobne do wymienionych wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Reasumując dotychczasowe rozważania, ponieważ zaskarżona interpretacja narusza wskazane w skardze przepisy prawa materialnego i procesowego, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.

Jednocześnie Sąd wskazuje, że znany mu jest z urzędu wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 1262/20 wydany na skutek skargi Skarżącej na interpretację indywidualną DKIS z dnia 8 października 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. dotyczących usług wsparcia sprzedaży, w którym Sąd zaakceptował stanowisko organu, że usługi te są "usługami (świadczeniami) o podobnym charakterze do usług, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., w szczególności do usług doradczych, badania rynku".

W związku z powyższym Sąd podkreśla, iż uznanie danego świadczenia za świadczenie o podobnym charakterze lub nie, determinuje i delimituje analiza określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji. Pomimo elementów zbieżnych w rozpatrywanej sprawie i w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 1262/20 (podobny model biznesowy po stronie sprzedaży jak model biznesowy po stronie zakupów), przedstawione stany faktyczne / zdarzenie przyszłe różnią się w takim stopniu, nie można tych stanów faktycznych / zdarzeń przyszłych porównywać.

Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o udzielenie interpretacji DKIS będzie zobowiązany, na podstawie art. 153 P.p.s.a., do uwzględnienia przedstawionej powyżej oceny prawnej. Organ winien ponownie ocenić stanowisko Skarżącej zgodnie z zaleceniami Sądu i wydać interpretację w zakresie opisanego zdarzenia stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, uwzględniając okoliczność, że Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w części, w której organ uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Sąd o kosztach postępowania orzekł na podstawie:

- art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a.,

- § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości i szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2003 r., nr 221, poz. 2193, ze zm.),

- § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 265).

Na kwotę kosztów składają się: wpis sądowy w wysokości 200,00 zł, wynagrodzenie pełnomocnika - radcy prawnego w wysokości 480,00 zł oraz 17,00 zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Łącznie Sąd zasądził od DKIS kwotę 697,00 zł.

Przepis art. 200 P.p.s.a. stanowi, że w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

Z kolei art. 205 § 2 P.p.s.a. do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony.