Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 472/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 123, art. 191, art. 187, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2 pkt 8, art. 7 ust. 1 pkt 1-4, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys - Kmiecik, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 11 161 zł (słownie: jedenaście tysięcy sto sześćdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez M. S., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od [...] r., od [...] r. i od [...] r. Jako podstawę prawną wskazał m.in. art. 233 § 1 pkt. 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., w skrócie O.p.).

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. po przeprowadzeniu wszczętej we [...] r. kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług przez M. S. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "A" (już zlikwidowaną) w miesiącach od [...] r. (z wyłączeniem [...] r.) decyzją nr [...] z dnia [...] r., określił w sposób odmienny od podatnika w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 należności podatkowe w podatku od towarów i usług za te okresy rozliczeniowe.

I tak organ określił, za:

- [...] r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł (wg deklaracji [...] zł),

- [...] r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł (wg deklaracji [...] zł),

- [...] r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł (wg deklaracji do zwrotu [...] zł),

- [...] r. zobowiązanie w kwocie [...] zł (wg deklaracji do zwrotu [...] zł),

- [...] r. zobowiązanie w kwocie [...] zł (wg deklaracji do zwrotu [...] zł),

- [...] r. zobowiązanie w kwocie [...] zł (wg deklaracji do zwrotu [...] zł),

- [...] r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł (wg deklaracji do zwrotu [...] zł),

- [...] r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł (wg deklaracji do zwrotu [...] zł),

- [...] r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł (wg deklaracji do zwrotu [...] zł),

- [...] r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł (wg deklaracji do zwrotu [...] zł) oraz do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy VAT podatek należny z wystawionych faktur VAT w kwocie [...] zł,

- [...] r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł (wg deklaracji do zwrotu [...] zł),

- [...] r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł (wg deklaracji do zwrotu [...] zł),

- [...] r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł (wg deklaracji do zwrotu [...] zł) oraz do zapłaty podatek należny z wystawionych faktur VAT w kwocie [...] zł,

- [...] r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł (wg deklaracji do zwrotu [...] zł),

- [...] r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł (wg deklaracji do zwrotu [...] zł) oraz do zapłaty podatek należny z wystawionych faktur VAT w kwocie [...] zł,

- [...] r. zobowiązanie w kwocie [...] zł (wg deklaracji do zwrotu [...] zł) oraz do zapłaty podatek należny z wystawionych faktur VAT w kwocie [...] zł,

- [...] r. zobowiązanie w kwocie [...] zł (wg deklaracji do zwrotu [...] zł) oraz do zapłaty podatek należny z wystawionych faktur VAT w kwocie [...] zł.

Wszczęcie postępowania kontrolnego było konsekwencją postępowań kontrolnych i karnych prowadzonych względem J. K. oraz firmujących jego działalność gospodarczą podmiotów "B" M. S. i "C"Sp. z o.o. zaangażowanych w organizowanie obrotu karuzelowego telefonami komórkowymi.

Organ podatkowy zakwestionował podatnikowi prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za lata [...], w szczególności przez:

- przyjęcie w rozliczeniach preferencyjnej stawki VAT 0% wynikającej z faktur sprzedaży telefonów komórkowych wystawionych na rzecz kontrahentów z U.: "D", A. S., "E"i V. I., gdyż podmioty te w dacie faktury nie rozliczyły się z prowadzonej działalności, nie deklarowały importu, wypierały się go lub nie było z nimi kontaktu. Organ uznał, że nie były one stroną umowy sprzedaży telefonów widniejących na fakturach, nie doszło zatem do eksportu towaru mimo potwierdzenia wywozu na dokumentach SAD, ani innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym wobec braku związku z wykonywaniem czynności opodatkowanej organ odmówił podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych telefonów komórkowych, których odprzedaż dokumentowały zakwestionowane faktury eksportowe,

- odliczenie podatku naliczonego z faktur zakupu telefonów komórkowych od "B" M. S. i "C"Sp. z o.o., gdyż podmioty te udostępniały swoje dane J. K. i on faktycznie prowadził działalność gospodarczą pod ich firmą. Znaczna część obrotu była w istocie oszustwem karuzelowym. Firmy rejestrowały faktury wystawiane przez podmioty nie dokonujące dostaw towarów (znikających podatników), którzy odliczali określony w fakturach zakupu podatek VAT, którego wystawcy faktury nie wpłacili do urzędu skarbowego. Organ podkreślił, że chociaż nie udowodnił podatnikowi udziału w oszustwie karuzelowym to uznał, że jego działalność miała na celu uzyskanie zwrotu VAT w sposób sprzeczny z zasadami systemowymi tego podatku,

- rozliczenie transakcji zakupu i sprzedaży z i do "F" Spółka z o.o. i "G" J. S., dotyczących telefonów pochodzących z "B" M. S. i "C" Sp. z o.o. jako pozorne ze względu na źródło pochodzenia telefonów komórkowych, drogę towaru, jego przeznaczenie, wzajemne rozliczenia (w tym stosowane ceny), powiązania organizacyjne, kapitałowe i osobowe M. S. z "F" Sp. z o.o. W przypadku faktur zakupu organ pozbawił podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego a w przypadku sprzedaży uznał podatek należny na podstawie art. 108 ustawy VAT,

- uwzględnienie transakcji z "H" [...]., który to podmiot na podstawie informacji [...] władz podatkowych uznano za "znikającego podatnika".

W następstwie wniesionego przez M. S. odwołania decyzja ta została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzją nr [...] z dnia [...] r. Organ odwoławczy uznał bowiem, że organ pierwszej instancji nie dokonał pełnego ustalenia stanu faktycznego sprawy a także dokonał błędnej oceny niektórych dowodów.

W kolejnej decyzji nr [...] z dnia [...] r., wydanej po uzupełnieniu materiału dowodowego i ponownej jego ocenie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej konsekwentnie zakwestionował prawidłowość rozliczenia w podatku VAT przez podatnika w złożonych deklaracjach za wskazany okres, ale pominął transakcje z firmami "H" [...] i "G"J. S. oraz zmodyfikował częściowo argumentację.

W odwołaniu od powyższej decyzji Strona wniosła o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Zarzuciła wydanie jej z naruszeniem m.in. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. c w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a, art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez błędne ich zastosowanie i przyjęcie, że zakwestionowane faktury eksportowe nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, nałożenie na eksportera obowiązku domyślania się uczestnictwa w oszustwie, naruszenia zasady neutralności podatku VAT oraz art. 122, art. 187, art.191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie, wybiórcze traktowanie i dowolną ocenę dowodów skutkującą błędnym ustaleniem stanu faktycznego. W szczególności odmówienie mocy dowodowej dokumentom SAD, przekazywania towaru przedstawicielom [...] nabywcy, otrzymanie zapłaty za towar, uznanie że rozmontowanie zestawów telefonów na czas transportu pozbawiało ich waloru kompletności i nowości, ustalenie fikcyjności odbiorcy w osobie V. I., bezpodstawne przyjęcie że niepłacenie przez kontrahentów podatków i niedopełnienie obowiązków ewidencyjnych świadczy o pozorności zawartych z nimi transakcji oraz świadomości uczestnictwa w oszustwie podatkowym przy transakcjach z firmami "B" M. S. i "C" Sp. z o.o., które były zarejestrowane, posiadały stronę internetową, zatrudniały pracowników, a także nierzetelne prowadzenie ksiąg i pominięcie dowodów wnioskowanych przez Stronę.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją nr [...] z [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu podkreślił, że w przypadku zakwestionowanych faktur eksportowych telefonów komórkowych, to chociaż istniały one w rodzaju i ilościach wymienionych na fakturach i zostały wywiezione na U. (z naruszeniem prawa) to jednak nie wystąpiły przesłanki uznania tych transakcji za eksport, gdyż Podatnik nie przedstawił żadnych dowodów, że poza słuchawkami i niekiedy bateriami wywiezione zostały pozostałe elementy fabrycznych zestawów, a widniejący na fakturach nabywcy nie deklarowali importu i nie deklarowali lub nie prowadzili (nie ujawniali) działalności gospodarczej, towar był wywożony przez znaczną liczbę często niezidentyfikowanych pośredników, płatności były realizowane gotówką, brak było bezpośredniego kontaktu z nabywcą towaru, brak weryfikacji kontrahentów i innych dokumentów handlowych niż faktura i SAD. Organ nie zgodził się również z brakiem świadomości Podatnika, w przypadku transakcji bezpośrednio z "C" i "B" M. S. czy za pośrednictwem Spółki "F", uczestniczenia w transakcjach stanowiących nadużycie prawa (pozornych).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r., a ponadto o zawieszenie postępowania do czasu wydania wyroku przez Trybunał Konstytucyjny w kwestii zgodności regulacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z zasadą demokratycznego państwa prawa, dopuszczenie i przeprowadzanie dowodów z dokumentów wnioskowanych w treści uzasadnienia na okoliczność ich treści.

Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła:

- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. zastosowanie niezgodnego z konstytucją art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i uznanie, że z dniem [...] r.- dniem wszczęcia śledztwa w sprawie o przestępstwa skarbowe z art. 56 § 2 kks, art. 61 § 1 kks, art. 62 § 2 kks i art. 76 § 1 kks nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych niniejszym postępowaniem,

oraz art. 123, art. 191, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez:

- odmowę dopuszczenia i przeprowadzenia dowodów mających, w ocenie strony, istotny wpływ na wynik postępowania, w szczególności odmowę dopuszczenia i przeprowadzenia dowodów z przesłuchań wskazanych osób, w tym V. I., O. L., A. S. na okoliczność współpracy handlowej, dostaw telefonów, potwierdzenia przez organy celne eksportu telefonów przez konkretnych przewoźników, uzyskania informacji o składaniu wniosków wizowych przez V. I. czy zapisów ewidencyjnych [...]

- niewyczerpujące rozpatrzenie oraz wybiórcze traktowanie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów skutkującą uznaniem braku przeniesienia własności telefonów na kontrahenta [...], dopuszczalności składania zamówień drogą telefoniczną czy za pomocą sms. Znajomości z O. L. i zbieżności zeznań skarżącego z zeznaniami B. M. na okoliczność weryfikacji tożsamości pośredników czy z zeznaniami A. W. i S. K. na okoliczność istnienia drugiej strony transakcji,

- pominięcie możliwości eksportu na rzecz importerów przypadkowych lub działających w szarej strefie, co przy fakcie potwierdzenia wywozu towaru poza granice kraju stanowi wystarczający dowód dla uznania, że miał on miejsce, a informacje władz [...] czyni niepełne i niewystarczające,

- błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że skarżący wiedział, że J. K. prowadził działalność pod firmami "B" M. S. i "C" Sp. z o.o. za zgodą tych podmiotów

- przyjęcie za wiarygodne zeznań P. H. co do cen sprzedaży telefonów oferowanych przez wskazane wyżej firmy jako niskie i odbiegające od rynkowych -przy braku analizy porównawczej z cenami innych kontrahentów,

- zarzucenie podatnikowi braku należytej staranności w ocenie powyższych kontrahentów i godzenie się na uczestnictwo w transakcjach oszukańczych, przy jednoczesnym stwierdzeniu organów podatkowych, że "B" i "C" działały w celu zatarcia powiązań z innymi podmiotami i utrudnieniu wykrycia oszustwa,

- błędne przyjęcie, że transakcje pomiędzy "F" Spółka z o.o. a skarżącym zostały zawarte dla pozoru w sytuacji jednoczesnego twierdzenia, że powiązania skarżącego z tą firmą nie miały żadnego wpływu na samodzielność i rzeczywistość prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży telefonów komórkowych. Jak również błędne przyjęcie działania skarżącego w celu ukrycia rzeczywistych dostawców nabywanych towarów na podstawie stosowanych marż i kosztów prowadzonej działalności,

- art. 181 O.p. w zw. z art. 27 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem U. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z 12 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 63, poz. 269, zwanej dalej Konwencją), poprzez uznanie za dowód pism Biura Wymiany Podatkowej w K. oraz informacji uzyskanych od [...] władz podatkowych, gdyż postępowanie to dotyczy podatku od towarów i usług, a podatek ten nie wchodzi w zakres regulacji Konwencji,

- art. 199a § 1 O.p. z uwagi na wydanie decyzji wymiarowej bez rozstrzygnięcia sądu powszechnego, pomimo istotnych wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy skarżącym, a firmami "C" sp. z o.o. i "B"M. S. i kontrahentami z U.,

- art. 2 pkt 8 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1-4 oraz art. 86 ust. 1 ustawy VAT przez nieuznania zakwestionowanych transakcji za eksport i pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego,

- naruszenia zasady neutralności i proporcjonalności wskazanych w Dyrektywie przez zastosowanie rozwiązań prawa krajowego sprzecznych z istotą podatku VAT i obciążenie skarżącego obowiązkiem zapłaty tego podatku przy braku jego świadomości co do uczestniczenia w transakcjach służącym nadużyciom podatkowym,

- zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 ustawy VAT zamiast art. 86 ust. 1 tej ustawy i pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "B" i "C" i Spółki "F" a dotyczących nabycia telefonów pochodzących od tych firm,

- art. 108 ustawy VAT poprzez nałożenie obowiązku zapłaty podatku VAT od transakcji rzeczywistych, dających prawo do odliczenia podatku VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, która praktycznie odpowiada na wszystkie zarzuty skargi, gdyż były one podnoszone na wcześniejszych etapach postępowania.

W uzasadnieniu wskazał, że oczekiwany wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie stanowi rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego w niniejszej sprawie. Podkreślił, że organ podatkowy działał w oparciu o obowiązujące przepisy prawa do czego był zobowiązany na mocy art. 120 O.p., a bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych postępowaniem – od [...] uległ zawieszeniu z dniem [...] r. czyli datą wszczęcia śledztwa w sprawie o przestępstwa karnoskarbowe przez Urząd Kontroli Skarbowej w K., sygn. akt [...]. Odnośnie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów organ podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uznając, że były one niecelowe, bowiem dotyczyły kwestii niespornych lub nieistotnych, czy wykazanych innymi dowodami np. przesłuchanie A. W.. Nie zgodził się z uznaniem za wadę postępowania braku ustalenia rzeczywistych odbiorców telefonów wywiezionych na U., przy jednoczesnym wykazaniu braku spełnienia przesłanek uprawniających uznanie tej sprzedaży za import kontrahentów ukraińskich.

Organ nie zgodził się z brakiem wykazania firmanctwa J. K. wskazując na ostateczne decyzje Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydane wobec M. S. i "C" sp.z o.o., z których jedna została poddana pozytywnej kontroli sądowej. W odniesieniu do zarzutu braku analizy porównawczej cen rynkowych telefonów, uznał że wydaje się niecelowa w przypadku gdy pochodzą z tego samego źródła. Strona skarżąca nie wskazała natomiast dowodów przeciwnych. Podobnie jak nie wykluczyła braku świadomości w uczestniczeniu w oszukańczych transakcjach, gdyż przywołana argumentacja organów podatkowych dotyczyła prowadzenia interesów w taki sposób, aby utrudnić ich wykrycie przez organy celne i podatkowe a nie poszczególnych, wielokrotnych kontrahentów. Organ wykazał sztucznie wydłużaną drogę nabywania telefonów komórkowych z udziałem skarżącego i Spółki "F".

Pismem procesowym z dnia [...] r. pełnomocnik skarżącego uzupełnił uzasadnienie skargi wskazując na argumentację zawartą w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt I FSK 1200/11 i I FSK 1201/11 w części dotyczącej wykazania przez podatnika należytej staranności w weryfikacji kontrahenta oraz wyrok TSUE w sprawach C-80/11 i C-142/11, zgodnie z którym nie można pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku VAT, jeżeli nie posiadał świadomości, iż transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia tego podatku wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub przestępstwem popełnionym przez inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Następnie pismem z dnia [...] r. pełnomocnik wskazał na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, którego przeniesienie na stan faktyczny sprawy powoduje, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego dotyczącego zobowiązań podatnika za okres od [...] r., bez powiadomienia go o tym fakcie nie zawiesiło biegu terminu przedawnienia tychże zobowiązań i uległy one przedawnieniu z dniem [...] r. gdyż decyzja organu II instancji została doręczona podatnikowi [...] r.

W odpowiedzi na wezwanie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia [...] r. wyjaśnił, że o fakcie wszczęcia postępowania karnoskarbowego w dniu [...] r. podatnik dowiedział się z treści pisma z dnia [...] r. (doręczonego w tej samej dacie) będącego ustosunkowaniem się do zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Postępowanie to jest aktualnie zawieszone i nie wydano w nim postanowienia o przedstawieniu zarzutów skarżącemu, nie zostało też włączone do akt postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B., sygn. akt [...]. Następnie pismem z dnia [...] r. organ odwoławczy odnosząc się do wskazanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego podtrzymał wniosek o oddalenie skargi podkreślając że skarżący co najmniej dwukrotnie pozyskał informację o śledztwie. Nie były to informacje wprost, ale pozwalające na uświadomienie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych czynnościami kontrolnymi. Wskazał na pismo z dnia [...] r., w którym Dyrektor UKS informuje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. o zakończonym postępowaniu kontrolnym i skierowaniu wniosku do komórki postępowań przygotowawczych w dniu [...] r. Z treścią tego pisma skarżący zapoznał się w toku pierwszego postępowania odwoławczego, w którym był reprezentowany przez pełnomocnika, a który zapoznał się z aktami w dniu [...] r. Z racji wcześniejszego doświadczenia zawodowego pełnomocnika, informacja ta została zatem odczytana jednoznacznie. Nadto powtórzenia powiadomienia za wskazanym już pismem z dnia [...] r.

Na rozprawie w dniu 6 lutego 2013 r. pełnomocnicy stron wnosili i wywodzili jak w skardze i w odpowiedzi na skargę. W terminie publikacyjnym organ przedstawił informacje dotycząca postępowania egzekucyjnego. Z pisma z [...] r. wynika, że postępowanie egzekucyjne było wszczęte w roku [...].

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się częściowo zasadna, gdyż nie wszystkie jej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 3 § 1 i § 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania admini-stracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd za-skarżonej decyzji, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzy-gnięcia w pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się wokół zakwestionowania przez organy podatkowe faktur VAT za okres od [...] r. oraz od [...] r. i od [...] r. dokumentujących sprzedaż eksportową telefonów komórkowych podmiotom [...]: "D", A. S., "E"i V. I. oraz zakwestionowaniu prawa skarżącego do obniżenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez różne podmioty firmujące działalność J. K. lub od tych firm, w tym za pośrednictwem firmy "F" Sp. z o.o.

Zatem w pierwszej kolejności Sąd musiał rozważyć kwestę przedawnienia zobowiązań objętych przedmiotowym postępowaniem, które zgodnie z art. 70 § 1 O.p. przedawniały się po upływie 5 lat od końca roku podatkowego w którym upłynął termin zapłaty podatku. Dla zobowiązań za miesiące od [...] termin ten upływał [...] r. a dla zobowiązań za miesiące od [...] w dniu [...] r. Zobowiązanie w podatku VAT za [...] r. przedawniało się z dniem [...] r. Zestawiając powyższe daty z datami zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji bezspornym pozostaje, że kwestia ta jest istotna dla oceny prawidłowości postępowania organów podatkowych zakończonego decyzją z dnia [...] r., doręczoną w dniu [...]. Nie budzi też wątpliwości wszczęcie w dniu [...] r. śledztwa w sprawie karnoskarbowej obejmującego swoim zakresem m.in. nieprawidłowe rozliczanie należności w podatku VAT za miesiące objęte niniejszym postępowaniem, o której to czynności procesowej podatnik nie został formalnie powiadomiony. Fakty te są bezsporne.

Przedawnienie jest instytucją materialno-prawną, co oznacza że dopóki przedawnienie nie nastąpi, organy podatkowe winne podejmować z urzędu działania, aby wyegzekwować obowiązki podatnika. Jednakże w przypadku upływu przedawnienia nie mogą one takich działań podejmować.

Obowiązkiem organów podatkowych jest zatem uwzględnienie przedawnienia z urzędu, na każdym etapie postępowania podatkowego.

Zgodnie z art. 70 § 6 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W przedmiotowej sprawie ustalono, że postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Urząd Kontroli Skarbowej w K. wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Postępowanie to zostało zawieszone postanowieniem z [...] r., a w jego toku nie wydano postanowieniu o przedstawieniu zarzutów w stosunku do skarżącego.

Należy przypomnieć, że decyzja organu I instancji została wydana [...] r. a decyzja organu odwoławczego w dniu [...] r. i doręczona w dniu [...] r. czyli po upływie terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za wskazane miesiące [...] r. Organ podnosił, że z racji wszczęcia śledztwa o przestępstwa karnoskarbowe w dniu [...] r. z art. 56 § 2, art. 61 § 1 kks, art. 62 § 2 kks i art. 76 § 1 kks w związku z art.38 § 2 pkt 1 kks i w zw. z art. 6 § 2 kks przy zastosowaniu art. 7 § 1 kks polegające na narażeniu przez firmę "A" M. S. na uszczuplenie oraz bezpodstawny zwrot podatku VAT od [...] r. bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za ten okres uległ zawieszeniu. Powyższe ustalenie w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 dowodzi, ze zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie nastąpiło. Trybunał Konstytucyjny orzekł bowiem, że:

"Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (...) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji."

(...) Wyrok Trybunału dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., ale Trybunał zwrócił jednak uwagę, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. W związku z tym skutkiem niniejszego wyroku jest konieczność nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu."

Mając na względzie powyższą wykładnię i ustalenia faktyczne poczynione w sprawie Sąd stwierdza, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług podatnika M. S. za miesiące od [...] r. uległo przedawnieniu w dniu [...] r., gdyż bieg terminu przedawnienia nie uległ zawieszeniu wobec braku wiedzy skarżącego o wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Wiedzę taką posiadł skarżący w dniu [...] r., kiedy to do rąk jego pełnomocnika doręczono pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] r. stanowiące ustosunkowanie się organu do zarzutów odwołania. Pismo to zawiera zapis, z którego jednoznacznie wynika fakt prowadzenia postępowania karnoskarbowego w sprawie dotyczącej zobowiązań objętych niniejszym postępowaniem podatkowym. Sąd nie uznał za powiadomienie podatnika, czy źródło informacji o postępowaniu karnoskarbowym informacji zawartej w znajdującym się w aktach sprawy piśmie z dnia [...] r. nr [...] Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej informującym Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. o zakończeniu postępowania kontrolnego i że "wniosek KKS do komórki postępowań przygotowawczych skierowano w dniu [...] r.". Treść ta nie wskazuje jednoznacznie, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte i kiedy. Samo skierowanie wniosku nie jest tożsame z wszczęciem postępowania. Nie ma w tym kontekście znaczenia fakt, że "pełnomocnikiem skarżącego jest były naczelnik urzędu skarbowego orientujący się w procedurach postępowania w takich przypadkach i konsekwencjach w postaci faktycznego wszczęcia postępowania karnoskarbowego". Doświadczenie zawodowe pełnomocnika może działać wyłącznie na korzyść mandanta a nie odwrotnie. Stąd Sąd orzekający uznał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań dotyczących poszczególnych miesięcy roku [...], który nie upłynął w dniu [...] r. uległ zawieszeniu z tą datą. W świetle przedstawionego przez organ odwoławczy dowodu doręczenia wskazanego pisma nie ma wątpliwości, iż podatnik dowiedział się o prowadzeniu postępowania karnoskarbowego obejmującego m.in. zobowiązania w podatku VAT objęte niniejszym postępowaniem. Nie ma też wątpliwości, że o niekonstytucyjności zapisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Trybunał orzekł po wydaniu zaskarżonej decyzji i wniesieniu skargi do tut. Sądu.

Tym samym koniecznym było rozpatrzenie zarzutów skargi w odniesieniu do rozliczeń podatku VAT za wskazane miesiące roku [...].

Przypomnieć też trzeba, że M. S. jako osoba fizyczna prowadził działalność gospodarczą pod firmą "A" M. S. od [...] r. i handlował telefonami komórkowymi. Wcześniej był zatrudniony w Spółce "F", gdzie był prokurentem. Spółka ta również handlowała telefonami komórkowymi. W dniu [...] r. zawarł umowę spółki jawnej "I" M. S. z 3 osobami powiązanymi ze Spółką "F", co organ uznał za przekształcenie formy prawnej prowadzonej działalności.

Z racji powiązań osobowych, kapitałowych i towarzyskich Spółka "F" i firma "A" M. S. a następnie "I" ściśle ze sobą współpracowały.

Organ ustalił, ze firma "A" handlowała z różnymi firmami z siedziba w Unii Europejskiej. Były to: "H" [...] ze S., "J." z A., "K"z L., "L"z P., "M" z W., "N"z A..

Przy czym we współpracy ze [...] organami celnymi ustalono, że firma "H" ostatnią deklarację VAT złożyła za [...] r. ale przedstawiciel firmy M. F. potwierdził transakcje z firmą "A" w roku [...]. Odnośnie firmy "J" ustalono, że jej NIP VAT UE został wyrejestrowany w dniu [...] r. i zakończyła działalność a firmy "J" NIP VAT UE został zawieszony w dniu [...] r. z racji uczestnictwa w oszustwie karuzelowym. Również firma "M" z W. potwierdziła zakup towarów od "A" ale nie okazała żadnych dokumentów. Organ uznał jednak, że nieprawidłowości w działaniach tych firm nie mogą obciążać skarżącego i uznał dokonane na ich rzecz transakcje jako dostawy wewnątrzwspólnotowe. Nie miał on świadomości nierzetelności swoich kontrahentów a posiadane przez niego dokumenty formalnie potwierdzały warunki z art. 13 ust. 1 i 2 oraz art. 42 ustawy VAT pozwalające przyjąć w rozliczeniach stawkę 0 %. Organ nie kwestionował także faktu wywiezienia tych towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy (WDT).

Odnośnie eksportu towarów do 4 podmiotów z U. ("D", V. I., A. S., "E") w stosunku do których podatnik zastosował stawkę podatku VAT 0%, organy podatkowe uznały, że sporne faktury eksportowe nie dokumentowały czynności faktycznie dokonanych przez podmioty w nich wymienione, jako strony umowy sprzedaży. Do przedmiotowych faktur podatnik posiadał dokumenty SAD potwierdzone przez graniczne urzędy celne. W kilku przypadkach dokonano rewizji celnej. Swoje twierdzenie oparł na ustaleniu, że:

- kontakt z kontrahentami [...] nawiązano i kontynuowano wyłącznie za pośrednictwem telefonów i łączy internetowych,

- V. I. wskazał skarżącemu J. W., przedstawiciel firmy "O" A. W., będącej również kontrahentem "A" w handlu telefonami komórkowymi.

- braku umów pisemnych z firmami/osobami z U.,

- braku bliższej znajomości kontrahentów [...] lub ich przedstawicieli,

- przesyłanie faksem dokumentów na podstawie których wypisywano faktury,

- przypisane transakcjom eksportowym przelewy bankowe nie potwierdzają faktu

zawarcia transakcji z firmami i osobami z U.,

- wskazany przedstawiciel firm [...], O. L. - nie pojawia się na żadnym dokumencie firm [...] jako właściciel, prezes, dyrektor, czy też pełnomocnik firm,

- rozpakowywaniu telefonów komórkowych z jednostkowych opakowań, dzielenie zawartości tych opakowań i pakowanie poszczególnych elementów (ładowarki, czasami baterie, kartony, pozostały osprzęt) do osobnych kartonów,

- braku pewności że wszystkie kartony były przekazywane przewoźnikom w jednym czasie,

- konieczności ponownego montażu telefonów przez nabywcę z zachowaniem zgodności numerów [...] podanych na słuchawce i na kartonie, co byłoby znacznym utrudnieniem, zwłaszcza przy tak dużej liczbie sprzedawanych telefonów na U.,

- braku dokumentów potwierdzających co, komu, w jakim stanie i gdzie przekazywano, nie ma żadnych gwarancji że wszystkie elementy w ogóle przekroczyły granicę, i czy nastąpiło to w tym samym czasie,

- braku instrukcji, jakie elementy, gdzie się znajdują i w jaki sposób można byłoby je ponownie złożyć,

- bezinteresownej pomocy w rozpakowywaniu i dzieleniu telefonów - często kilkaset telefonów udzielanej M. S. przez M. P. - pracownika "F" Spółka z o.o., późniejszego wspólnika "I" M. S. Spółka Jawna, A. S. (M. S., świadczącego usługi transportowe),

- brak zatrudnienia pracowników zarówno na umowę o pracę, zlecenia lub w jakiejkolwiek innej formie,

- niespotykany brak dbałości o jakość dostarczonych telefonów komórkowych do kontrahentów z U., telefonów które nie były ubezpieczone. Samo rozpakowanie towaru o wysokim stopniu zaawansowania technologicznego naraża go na uszkodzenie,

- pozbawianie telefonów elementów (odłączanie ładowarek, baterii oraz dodatkowych elementów) podnoszących ich walory użytkowe oraz atrakcyjność,

- możliwość wywożenia samych słuchawek telefonicznych, a nie kompletne zestawy telefonów komórkowych,

- zapłata w różnych formach, które jednak w żaden sposób nie wskazują iż w rzeczywistości i z całą pewnością pochodzą od tego właśnie kontrahenta za tą właśnie dostawę, gdyż np. kwoty, daty, opis dokonywanych wpłat własnych nie odpowiadają kwotom z faktur, nie mają nic wspólnego z terminami wywozu, czy też przekazania towaru,

- brak sporządzania nawet najprostszej formy dowodu zapłaty,

- brak konkurencyjności oraz znaczne zaufanie pomiędzy "A", a firmami "F" Sp. z o.o. i "O" A. W.,

- przekazywanie wywożonego towaru był niejako "z rąk do rąk", kilku osobom, często sobie nawzajem nieznanym, bez sporządzenia jakiegokolwiek potwierdzenia jego przekazania,

- znaczną odwagą osób przewożących przez granicę nieznany towar, niewiadomego pochodzenia, przyjmowany od osób których personalia są im nie do końca znane,

- przewóz nieodpłatny, w ramach jakiś bliżej nieokreślonych przysług,

- widoczna swoista "produkcja" faktur eksportowych,

- szybkość realizacji zamówień, poprzez rozbudowany kanał dystrybucji, rozpakowanie, rozdzielenie na elementy, zapakowanie, przewiezienie do pośredników i przez granicę towarów,

- wywóz towarów poza granicę kraju do nieistniejących lub niepotwierdzających tego faktu kontrahentów z U. (żaden z kontrahentów ukraińskich nie potwierdził żadnej z wykazanych transakcji).

Z dalszych ustaleń organu wynikało, że tylko towar dla V. I. był wywożony na polecenie dostawcy. W pozostałych przypadkach towar był odbierany od sprzedawcy w magazynie w B. przedkładany w Agencji Celnej "P"i Urzędzie Celnym w C.. [...] władze administracyjne ustaliły natomiast, że żaden z kontrahentów podatnika nie rozliczył podatkowo objętych postępowaniem transakcji. Firma "E" zakończyła działalność w [...] r. a firma "D" nie składała sprawozdań finansowych od [...] r. Natomiast A. S. ani V. I. nie byli zarejestrowani jako osoby prowadzące działalność gospodarczą związaną z handlem zagranicznym. Sam A. S. oświadczył, że nigdy nie kupował telefonów komórkowych w Polsce i nie posiadał paszportu o numerach wskazanych przez podatnika. Również V. I. nie zamieszkuje pod wskazanym adresem, nie figuruje w ewidencji jako osoba zarejestrowana czy wykreślona. Jest osobą bez możliwości kontaktu, stąd organ uznał za osobą fikcyjną, widniejącą wyłącznie w fakturach. Stwierdzenie jednego ze świadków (A. S.), że J. W. zwracał się do jednej z osób odbierających telefony na granicy [...] W., jest niewystarczające dla obalenia tej tezy i wykazania przez skarżącego należytej staranności w weryfikacji kontrahenta.

W uzasadnieniu decyzji jako podstawę rozstrzygnięcia organy wskazały art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) oraz lit. c) ustawy VAT. Dyrektor Izby celnej stwierdził też, że transakcje wywozu telefonów komórkowych na U. nie spełniają wymogów art. 2 pkt 8 ustawy VAT w myśl, którego przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny wyjścia wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty, w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4 ustawy. Innymi słowy dostawy towarów rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, jeżeli wywóz dokonywany jest przez dostawcę na jego rzecz lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem określonych w tym punkcie środków transportu. Uznał, że wykazane transakcje sprzedaży nie miały miejsca, ponieważ brak jest podmiotu dokonującego zakupu towarów, a do uznania danej czynności za eksport towarów niezbędne jest wystąpienie wszystkich przesłanek wynikających z art. 2 pkt 8 ustawy VAT. Nie wystarczy wykazanie tylko wywozu towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty i potwierdzenie tego wywozu przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Organ uznał, że w realiach niniejszej sprawy nie można było przyjąć, że nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, z uwagi na brak jakiegokolwiek podmiotu, który miałby przejąć prawa do rozporządzania towarami. Musi wystąpić druga strona takiej czynności (por. wyrok NSA z 4 listopada 2010 r. sygn. akt I FSK 1292/10 publ.: orzeczenia. nsa.gov.pl/doc/). Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z powołanych przepisów wynika, że faktury stanowiące podstawę do odliczenia podatku naliczonego muszą odzwierciedlać rzeczywiste transakcje handlowe. Nie mogą mieć jedynie charakteru dokumentacyjnego.

Sąd orzekający w całości podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 11 maja 2010 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 688/09, że " zgodnie z artykułem 86 § 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy."

Przenosząc powyższe na ustalenia faktyczne przedmiotowej sprawy Sąd uznał, że wyciągnięte z nich wnioski i dokonana ocena nie w pełni zasługuje na akceptację, a twierdzenie, że nie doszło do eksportu telefonów komórkowych na U. jest przedwczesne. Jak ustalił organ nabywcy towarów z zakwestionowanych faktur sprzedaży dla kontrahentów [...] okazali się fikcyjni, lub zaprzeczyli, że prowadzą jakąkolwiek działalność gospodarczą. Twierdzenie to nie znajduje uzasadnienia w materiale dowodowym, co słusznie podnosi strona skarżąca. Z informacji organów administracyjnych U., nie wynika aby wskazane podmioty nie dokonywały zakupu telefonów komórkowych od skarżącego (za wyjątkiem A. S.). Wynika z nich jedynie, że nie dokonały takich transakcji w latach [...] jako transakcji importowych. Brak rzetelnego rozliczenia podatkowego transakcji nie dowodzi braku ich przeprowadzenia w świetle dokumentów SAD i rewizji celnych. Również odnośnie V. I. organ nie podjął podstawowych czynności weryfikujących w postaci przesłuchania J. W., który wskazał tego klienta skarżącemu i pośredniczył w wykonaniu jego zamówień. Zatem argumentacja organu, że nie doszło do faktycznej sprzedaży telefonów na rzecz podmiotów wskazanych w fakturach i wywozu ich poza granice kraju, jest przedwczesna, albowiem sam wywóz towaru nie jest opodatkowany podatkiem VAT. Bezspornym jest, że w przypadku sprzedaży udokumentowanej fakturą VAT druga strona nie może być podmiotem anonimowym, ale nie można negować dokonania eksportu towaru przez pryzmat braku rozliczeń podatkowych przez odbiorcę. Nie można uznać, że czynności te nie były dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1-4 ustawy VAT a w konsekwencji nieuznania wywozu towarów za eksport o którym mowa w art. 2 pkt 8 tej ustawy.

Tym samym częściowo zasadne okazały się zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego dotyczącego potwierdzenia wykonania transakcji eksportu widniejących w spornych fakturach. Organ podatkowy zasadnie uwzględnił informacje z różnych instytucji [...] dotyczących kontrahentów [...] ale dokonał ich błędnej oceny. Były to informacje z: Państwowej Służby Celnej U. - Departament ds. zwalczania przemytu i naruszania przepisów celnych w K., Państwowej Służby Celnej U. - Departamentu ds. zwalczania przemytu i naruszania przepisów celnych w K., Państwowego Urzędu Podatkowego U.. Organ dopuścił też dowód z pisma Izby Celnej w K. dotyczącego A. S., który sam zgłosił się do władz [...] z wyjaśnienie, że nie przekraczał granicy [...] w terminie dokonywania eksportu na jego rzecz.

Wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dowody, pochodzące z informacji udzielonych przez [...] władze podatkowe i celne, które organy szeroko przytoczyły i przeanalizowały, nie uprawniają do przedstawionych wniosków. Sąd ich nie podzielił uznając za przedwczesne. Zasadnie organy wskazały, że skarżąca Spółka miała bardzo ograniczoną wiedzę o kontrahentach z U., sama nie zweryfikowała ich istnienia, opierając się jedynie na opinii innych polskich firm, w tym A. i J. W. Organy podatkowe nie zaprzeczyły, że telefony komórkowe rzeczywiście zostały sprzedane, że skarżąca otrzymała za nie pieniądze, ani też że zostały wywiezione za granicę. Organy oceniły także, że opisane na spornych fakturach transakcje sprzedaży dostawy nie były dostawami krajowymi, gdyż nie ustalono żadnego innego nabywcy. Nie były tym samym dostawami krajowymi opodatkowanymi wg stawki 22%. Podsumowując swoje wywody organ stwierdził, że faktury i dokumenty celne na których jako nabywcy widnieją kontrahenci z U. nie dokumentują czynności dostawy ani innej czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, wymienionej w art. 5 ust. 1 ustawy VAT co powoduje, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z nabyciem przedmiotowych towarów, gdyż nabyte towary nie były wykorzystywane do działalności opodatkowanej. Organ uznał M. S. za konsumenta, gdyż wykazany przez niego eksport nie kończy się procedurą importu (lub jakakolwiek inna procedurą celną), ani też powstaniem kolejnej wartości dodanej. Okoliczności towarzyszące wywozowi towaru wskazują, że towar był pozbawiony walorów nowego i nie był przekazywany odbiorcom wskazanym w fakturze ani innym odbiorcom. Na skarżącym kończył się obrót tym towarem.

Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd uznał, iż przeprowadzone postępowanie dowodowe w tym zakresie nie spełnia wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej wymagań (art. 122, art. 123, art. 187, art. 190), a ocena zgromadzonego materiału dowodowego przekracza granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.)

Również w zakresie pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego przez firmę "A" M. S. z faktur, na których jako sprzedawcy figurują firmy: "B" M. S. – [...], ul. [...], NIP: [...] i "C" Sp. z o.o. – [...], ul. [...], NIP: [...] Sąd nie podzielił dokonanej oceny materiału dowodowego. Bezspornym jest, że firmą "B" faktycznie kierował J. K., co najmniej od [...] roku, a M. S. był firmantem i faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej pod tą firmą. Formalnie deklarowane kwoty podatku należnego nie powinny zostać wykazane w odpowiednich rejestrach i składanych deklaracjach, ponieważ żadna z nich nie odzwierciedlała zdarzeń gospodarczych w nich wykazanych. Tożsama sytuacja była w przypadku Spółki "C", której J. K. nie był udziałowcem ani członkiem zarządu. Podmioty te powstały celem firmowania jego działalności mającej na celu wyłudzanie podatku VAT w ramach stworzonej karuzeli podatkowej. Twierdzenia te mają umocowanie w materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniach kontrolnych i podatkowych tych firm oraz postępowaniu karnym prowadzonym przeciwko J. K..

W tym miejscu ponownie przypomnieć trzeba, że podstawowym przepisem określającym prawo do odliczenia podatku naliczonego jest art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Stosownie do treści tego przepisu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei zgodnie z przepisem art. 88 ust. 3a) pkt 1 lit. a) ustawy podatkowej nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego VAT oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Natomiast w myśl pkt 4 lit. a) powołanego artykułu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z kolei według art. 106 ust. 1 ustawy VAT do wystawiania faktur obowiązani są podatnicy podatku od towarów i usług. Jednakże posiadanie przez podatnika prawidłowej pod względem formalnym faktury VAT jest niewystarczające do skorzystania z prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego. Niezbędne jest wykazanie, że opisana w niej transakcja miała miejsce w rzeczywistości. Nie można odliczyć podatku naliczonego, gdy zafakturowane czynności w ogóle nie miały miejsca, jak i w sytuacji, gdy czynności nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi w fakturze podmiotami. Zdaniem organu, ostatnia z wymienionych sytuacji zaistniała w niniejszej sprawie. Trafność powyższych twierdzeń organ poparł licznymi wyrokami NSA. Jak również wskazał, że organy podatkowe nie musza badać z jaką intencja działał podatnik i czy działał z zachowaniem należytej staranności. Prawo do odliczenia nie przysługuje wyłącznie dlatego, że podatek VAT został wykazany w fakturze. Niemniej jednak organ stwierdził, że na podstawie okoliczności towarzyszących współpracy ze wskazanymi firmami oraz w świetle zeznań świadka P. H. skarżący miał świadomość uczestniczenia w przestępczym procederze J. K..

W tym miejscu przypomnieć jednak trzeba, że zgodnie z art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE (art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy w brzmieniu wynikającym z art. 28f ust. 1 tej Dyrektywy), stanowi: Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić, VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112 (art. 18 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy w brzmieniu wynikającym z art. 28f ust. 2 tej Dyrektywy): W celu skorzystania z prawa do odliczenia, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240.

Zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112 (art. 22 ust. 3 lit. a VI Dyrektywy w brzmieniu wynikającym z art. 28h tej Dyrektywy) każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usłu-gobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w następują-cych w przypadkach dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W orzecznictwie TSUE prezentowany jest pogląd, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika które zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działa-nie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (zob. w szczególności pkt 54 wy-roku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu).

W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid (dostępny jak wyżej) TSUE orzekł, że art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Trybunał ustalił także okoliczności faktyczne sprawy warunkujące czyli transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 2006/112. Wskazał również, ze podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49),

- podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46),

- wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (pkt 48).

Nadto zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań już od strony podatnika korzystającego z odliczenia. Zauważył, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). (...) Zdaniem Trybunału organy podatkowe nie mogą jednak wymagać by podatnik badał następujące okoliczności, które podlegają kontroli tych organów (pkt 61):

- czy wystawca faktury jest podatnikiem,

- czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest je w stanie dostarczyć,

- czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od towarów i usług.

W kontekście tych orzeczeń należy przyjąć, że w sytuacji, gdy organ podatkowy ustali, że dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji po-między podmiotami tam wymienionymi, ale zawiera wszystkie elementy formalne i nie jest "pusta", tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż po-między innymi podmiotami, podatnik zachowa prawa do odliczenia podatku nali-czonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokony-wana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. W tym za-kresie podatnik nie jest zobowiązany weryfikować tego, czy wystawca faktury jest podatnikiem i składa deklaracje, a także czy płaci podatek oraz czy dysponuje sprzedawanymi towarami i może je dostarczyć, tym bardziej w przypadku kontrahenta z innego państwa.

Również w wyroku NSA z 26 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1200/11 oraz I FSK 1201/11 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), Sąd wskazał, że nie można odmówić prawa do odliczenia podatku od towarów i usług podatnikom, którzy nie posiadali świadomości, iż transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia tego podatku wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub przestępstwem popełnionym przez inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Należy tez wskazać na wystąpienie przez WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1140/12 z pytaniem prejudycjalnym w dniu 12 grudnia 2012 r. o interpretację art. 4 ust. 1 i 2 oraz art. 5 Szóstej Dyrektywy, a w szczególności, czy sprzeciwia się uznaniu za dostawę towaru sprzedaży dokonanej przez podmiot, który za zgodą innej osoby, w celu zatajenia własnej działalności gospodarczej, posłużył się firmą tej osoby i czy nabywca może odliczyć podatek VAT wynikający z faktury dokumentującej taka transakcję?

Przenosząc powyższe orzecznictwo na płaszczyznę rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż Sąd nie podziela oceny organu, iż skarżący nie dopełnił należytej staranności, nabywając przedmiotowe towary od wskazanych podmiotów, firmujących działalność J. K.. Zeznania P. H., bardzo lakoniczne i stanowiące domniemanie a nie potwierdzenie faktów są niewystarczające do zarzucenia skarżącemu braku należytej weryfikacji kontrahentów. J. K. podejmował działania stwarzające pozory legalnej działalności, co zostało wykazane przez organy skarbowe. Nie wykazały jednak świadomości skarżącego w tym zakresie, nie przesłuchały na ta okoliczność J. K. ani innych dowodów wskazujących na współdziałanie czy znajomość oby panów.

Kwestią bezsporną w niniejszej sprawie jest, że firmy biorące udział w przestępstwie karuzelowym, firmujące działalność J. K. sprzedawały telefony komórkowe skarżącej Spółce. Organy podatkowe nie kwestionowały ilości sprzedanych telefonów ani zapłaty za towar. W ocenie organów skarżąca Spółka, bezpośrednio nie brała udziału w przestępstwie karuzelowym, jednakże odgrywała znaczącą rolę w wyprowadzaniu towarów pochodzących z przestępstwa, wyznaczoną przez J. K., co nie oznacza świadomości wyznaczonej jej roli.

Zdaniem Sądu z zeznań świadka P. H. wynika tylko, że towar po zarobieniu na odpisie VAT określonej gotówki był sprzedawany do firm niezaangażowanych bezpośrednio w karuzelę. Firmy te były sprawdzane przez J. K.. Były to firmy duże, legalnie działające. Z zeznań tych nie wynika czy firmy te wiedziały, że uczestniczą w wyprowadzaniu towaru z karuzeli podatkowej.

Organ podatkowy zeznania tego świadka ocenił w powiązaniu z innymi okolicznościami sprawy, mianowicie z fikcyjnym eksportem telefonów ko-mórkowych na U., w jego ocenie świadczącymi o wiedzy skarżącego o nielegalnej działalności swoich kontrahentów i pomocy udzielanej J. K.. Jednakże i ta ocena nie zyskała aprobaty Sądu. Albowiem jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie tylko telefony komórkowe nabyte we wskazanych firmach były eksportowane na U., ale również telefony nabyte w innych firmach, których to zakupów organ nie kwestionował jako fikcyjnych, stanowiących wyprowadzenie towarów z karuzeli podatkowej.

Sąd również nie zgodził się z oceną organów, że transakcje sprzedaży telefonów komórkowych pomiędzy skarżącym a Spółką "F" były fikcyjne i służyły utrudnieniu wykrycia procederu legalizacji towaru pochodzącego z przestępstwa karuzelowego. Dokonywały sztucznego wydłużenia fakturowej drogi towaru, mającej jedynie na celu wprowadzenie w błąd organów podatkowych, poprzez zalegalizowanie bezpośredniego dostawcy towarów do firmy "A", firmanta. Ocena ta okazała się i w tym przypadku niekonsekwentna, gdyż organ nie zakwestionował całości obrotu pomiędzy tymi podmiotami, a tyko jej część, dotyczącą eksportu na U.. Uznał, że wszelkie transakcje pomiędzy tymi firmami dotyczące sprzedaży telefonów są fikcyjne, jeśli źródłem pochodzenia towarów jest "B" lub "C", a końcowym przeznaczeniem eksport na U. lub do "K" czy "J", "H". Wykluczył możliwość występowania firmy "F" jako kontrahenta skarżącego z racji znajomości z zarządzającymi tą Spółką. Nie uznał także faktur dokumentujących zakup towaru w firmie "A" M. S., wystawionych przez "F" Sp. z o.o. , co do których ustalono, iż pochodzą one z faktur wystawionych przez "B" lub "C" Sp. z o.o. bezpośrednio na "F" Sp. z o.o., gdyż nie odzwierciedlają one rzeczywistych transakcji gospodarczych, lub kontrolowany nie miał świadomości co do źródła ich pochodzenia.

Wobec czego kierując się tymi samymi zasadami i argumentami, co w przypadku faktur wystawionych bezpośrednio na rzecz firmy "A" M. S. przez firmy "B" oraz "C" Sp. z o.o. organ uznał, że nie spełniają one warunku z art. 86 ust 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT, nie są związane z rzeczywistymi transakcjami będącymi czynnościami opodatkowanymi zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy tej ustawy. Nie można bowiem zaliczyć czynności związanej z wystawieniem faktury mającej za zadanie wprowadzenie w błąd organów podatkowych, a nie odzwierciedlenie rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy VAT w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Podatek określony w art. 108 ustawy jest podatkiem szczególnym związanym z faktem wystawienia faktury. Wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze, gdy: wykaże kwotę podatku wyższą od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura nie odzwierciedla żadnej transakcji gospodarczej, czyli jest to tzw. pusta faktura". Oznacza to, że podatek wynikający z wystawionych faktur VAT podlega zapłacie niezależnie od obowiązku podatkowego, który powstaje na zasadach ogólnych w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług.

Zauważyć też przyjdzie, że w obrocie gospodarczym często funkcjonują firmy powiązane kapitałowo i osobowo i mają one prawo do dowolnego układania stosunków gospodarczych, które podlegają ocenie organów podatkowych pod względem realizacji obowiązków podatkowych. Sąd oceny organów podatkowych w tym zakresie nie podzielił. Tym bardziej, że organ uznał, i spółka jawna "I" M. S. powstała z przekształcenia działalności gospodarczej M. S. pod firmą "A". Zasady logiki wskazują, że świadomość uczestniczenia w procederze przestępczym skutkuje zmniejszeniem udziału własnego majątku przedsiębiorcy w prowadzonej działalności a nie odwrotnie.

Sąd nie podzielił zarzutu strony skarżącej naruszenia przez organ podatkowy art. 199a § 1 O.p. z przyczyn wskazanych wyżej. Uznał natomiast za zasadny zarzut naruszenia art. 193 § 1, § 2 i § 3 O.p., nierzetelności ksiąg w części rozliczenia faktur firmujących działanie J. K. wobec nie wykazania świadomości skarżącego w tym zakresie. Sąd podzielił także zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w zakresie obrotu pomiędzy skarżącym a Spółką "F".

W tym stanie rzeczy, w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a.uchylił zaskarżoną decyzję, wstrzymał jej wykonanie na podstawie art. 152 tej ustawy i orzekł o zwrocie kosztów postępowania w kwocie [...] zł.

Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy uwzględni powyższe rozważania Sądu, a szczególności wskazane braki dowodowe i dokona ponownej oceny materiału dowodowego z ich uwzględnieniem.