Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1857/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pk 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 lipca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 41/14 w sprawie ze skargi E. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 września 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. K. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 1857/14

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 lipca 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygnaturze akt III SA/Wa 41/14, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.,) dalej p.p.s.a., oddalił skargę E.K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 września 2013 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi E.K., dalej jako "Skarżąca" złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy działek. We wniosku przedstawiła zdarzenie przyszłe. W dniu 19 sierpnia 2002 r. Skarżąca i jej mąż S. K. nabyli do majątku wspólnego na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego nieruchomość rolną niezabudowaną położoną w Z., gminie S., stanowiącą działkę ewidencyjną nr [...] o powierzchni 5 ha 6700 m.kw. Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem nabyli nieruchomość dla celów prywatnych z zamiarem budowy domu na nieruchomości na własne cele mieszkalne. Małżonek Skarżącej zlecił wykonanie projektu budowlanego inwestycji polegającej na budowie rozproszonej zagrody rolniczej, składającej się z budynku mieszkalnego i gospodarczego z infrastrukturą, a w dniu 6 listopada 2002 r. uzyskał decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, zaś w dniu 4 grudnia 2003 r. uzyskał decyzję zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę. W 2010 r. Skarżąca podjęła decyzję o przeznaczeniu nieruchomości na sprzedaż. W celu realizacji powyższego zamiaru Skarżąca podjęła działania mające umożliwić jej znalezienie nabywców na nieruchomość. W 2011 r. doprowadziła do podziału nieruchomości na mniejsze działki - tj. na 10 działek o numerach ew. Nr [...] oraz do wytyczenia drogi wewnętrznej (działka ew. nr [...]), a także uzyskała zezwolenie na wycinkę drzew z terenu drogi wewnętrznej i drzewa te usunęła. W 2012 r. Skarżąca uzyskała decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla 9 działek, tj. działek ew. nr [...]. W przyszłości Skarżąca zamierza uzyskać decyzję o warunkach zabudowy także dla dziesiątej działki, tj. działki ew. nr [...]. Skarżąca planuje ponadto doprowadzenie do działek około 300 metrów przyłącza kanalizacyjnego oraz około 200 metrów przyłącza wodociągowego, aby umożliwić przyszłym nabywcom doprowadzenie wody i kanalizacji do ich nieruchomości. Następnie Skarżąca wraz z małżonkiem zamierza sprzedać 10 działek powstałych z podziału nabytej w 2002 r. nieruchomości korzystając z pomocy agencji pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości. Skarżąca i jej małżonek nie prowadzą działalności gospodarczej i nie są zarejestrowanymi podatnikami VAT. W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie: Czy sprzedaż 10 działek ew. Nr [...] objętych decyzjami o warunkach zabudowy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej: ustawa o VAT? Zdaniem Skarżącej sprzedaż 10 działek ew. Nr [...] objętych decyzjami o warunkach zabudowy nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skarżąca wskazała, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym sprzedaż działek spełni definicję dostawy towaru, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w związku z treścią art. 7 ust. 1 oraz w związku z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. W ocenie Skarżącej sprzedaż ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ nie można uznać, mając na uwadze aktualne orzecznictwo sądowe, w tym wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011r., w sprawach połączonych (C-180/10) i (C-181/10), że sprzedaż działek przez Skarżącą i jej małżonka będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż brak jest normatywnych przesłanek, aby uznać, że dokonując sprzedaży tych działek będzie działała w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 10 września 2013 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe w zakresie opodatkowania dostawy działek. Organ stwierdził, iż wystąpiły okoliczności, które łącznie wskazują, iż sprzedaż działek należy uznać za działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i która podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Za istotny uznał fakt, że Skarżąca z własnej inicjatywy podzieliła nieruchomość na dziesięć działek, wytyczyła również drogę wewnętrzną. Ponadto dla dzielonej nieruchomości została wydana decyzja o warunkach zabudowy oraz Skarżąca w poszukiwaniu nabywców podjęła współpracę z podmiotami zajmującymi się pośrednictwem w sprzedaży nieruchomości. Ponadto planuje doprowadzenie do działek przyłączy kanalizacyjnych oraz przyłącza wodociągowego, aby umożliwić przyszłym nabywcom doprowadzenie wody i kanalizacji do ich nieruchomości. Organ wskazał, iż wyrok TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby (C-180/10) i Emilian Kuć. Halina Jeziorska-Kuć (C-181/10) stanowił podstawę wydania wielu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjny w tym: NSA z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10), z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. akt I FSK 1658/11), z dnia 9 listopada 20.11 r. (sygn. akt. i FSK 1656/11) oraz WSA z dnia 1 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 670/11), z dnia 14 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 730/11). Z powyższych wyroków wynika, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, wykonywanie czynności marketingowych, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną). W odpowiedzi na wezwanie Skarżącej do usunięcia naruszenia prawa przez organ Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. 2. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Sąd argumentował, że dla powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towaru potrzebne jest ażeby była (dostawa) dokonana przez podatnika podatku od towarów i usług. Chodzi więc o stwierdzenie, że przy danej dostawie określony podmiot działał w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Sąd podniósł, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w wyroku z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07 wskazał, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Następnie w wyroku argumentowano, że Minister Finansów prawidłowo uznał i uzasadnił, iż w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spełnione zostały przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Skarżąca w 2002 r. wraz z małżonkiem nabyli nieruchomość dla celów prywatnych. Jednakże w 2010r. zrezygnowali z wykorzystania nieruchomości na cele prywatne i postanowili ją sprzedać. W ocenie Sądu z przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wynika , iż Skarżąca w 2010r. zmieniła pierwotny zamiar wykorzystania nieruchomości na cele prywatne. Z tą chwilą Skarżąca podęła działania mające na celu sprzedaż wzmiankowanej nieruchomości. Podział nieruchomości, wytyczenie drogi wewnętrznej, wycinka i usunięcie drzew, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy, doprowadzenie przyłączy wodociągowego i kanalizacyjnego do działek świadczy o podjęciu aktywnych działań w celu osiągnięcia zysku. To natomiast, wedle oceny Sądu, w świetle wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10 charakteryzuje działanie podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. W ocenie Sądu zatem Skarżąca podejmując czynności polegające na dostawie ww. działek, ma zamiar rozporządzać swoim majątkiem w celu osiągnięcia zysku. W konsekwencji zaś czynności te wykraczają poza zakres zwykłego wykonywania prawa własności, co kwalifikuje te czynności jako działalność gospodarczą podejmowaną w celach zarobkowych. 3. Skarga kasacyjna Skarżąca w skardze kasacyjnej zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości. Zarzuciła mu naruszenie następujących przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: a. art. 146 § 1 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi na interpretację pomimo tego, że skarga winna zostać uwzględniona, a interpretacja uchylona w całości; Sąd przyjął bowiem za swoją błędną wykładnię art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT prezentowaną przez organ w interpretacji polegającą na nieuzasadnionym przyjęciu, iż Skarżąca dokonując sprzedaży działek w sposób opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej działa w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT; b. art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14e § 1 w zw. z art. 14a § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 121 § 1 w zw. art. art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j., Dz. U. z 2015 r., poz. 613) (dalej: "op") poprzez oddalenie skargi; Sąd pominął jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych oraz orzecznictwo Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnoszące się do przesłanek uznania danego podmiotu za działającego w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a w szczególności odnoszące się do przesłanki nabycia nieruchomości z zamiarem odsprzedaży z zyskiem, wskazując jedynie na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10, który jednak potwierdza stanowisko Skarżącego, a nie organu. W dalszej kolejności wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię, w następstwie której doszło do niewłaściwego zastosowania, która to błędna wykładnia polegała na przyjęciu, iż Skarżąca rezygnując z wykorzystania nieruchomości, o których mowa w interpretacji na cele prywatne stała się podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Wskazując na postawione powyżej zarzuty autor skargi kasacyjnej skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

4.2. W zakresie problematyki będącej przedmiotem sporu w niniejszej sprawie zapadł w dniu 15 września 2011 r. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). Sąd pierwszej instancji, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, oparł swoje rozstrzygnięcie na treści tego orzeczenia. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości zajął stanowisko, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Ponadto TSUE wskazał, że osoba fizyczna, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Tenże Sąd podkreślił natomiast, że jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

4.3. Po wydaniu wyżej cytowanego wyroku zapadło szereg orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których prezentowane jest jednolite stanowisko w zakresie spornego problemu. Przykładowo należy wskazać na wyroki z dnia: 7 października 2011 r., I FSK 1289/10; 18 października 2011 r., I FSK 1536/10; 9 listopada 2011 r., I FSK 1656/11; 10 listopada 2011 r., I FSK 13/11; 16 listopada 2011 r., I FSK 110/11; 16 listopada 2011 r., I FSK 1654/11; 21 grudnia 2012 r., I FSK 265/12; 2 kwietnia 2015 r., I FSK 9/14; 2 września 2015 r., I FSK 239/14; 8 września 2014 r., I FSK 931/14; 5 listopada 2015 r., I FSK 1077/14; 17 grudnia 2015 r., I FSK 1455/14 (wszystkie orzeczenia dostępne w bazie internetowej http://orzeczenia .nsa.gov.pl). Jest to o tyle istotne, gdyż jak trafnie zauważył Trybunał Konstytucyjny, "utrwalona praktyka sądowa dotycząca interpretacji przepisów prawnych, zwłaszcza gdy jest ona dość jednoznaczna, wskazuje na treść stosowanego prawa, a więc na wolę ustawodawcy, choćby teoretycznie istniała możliwość innej wykładni" (zob. wyrok TK z dnia 6 września 2001 r., P 3/01, OTK 2001/6/163).

4.4. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela wyżej zaprezentowaną jednolitą linię orzecznictwa. Powyższy pogląd potwierdza zresztą treść art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, który stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

4.5. W tej sytuacji należy ustalić, czy strona dokonując sprzedaży działek gruntu działa w ramach zarządu swym majątkiem prywatnym, czy też w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkowałoby koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Pojęcie działalności gospodarczej, zdefiniowane w tych normach, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

Natomiast Trybunał podkreślił, że odmiennie jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych (pkt 40 wyroku). Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

W tym zakresie w pełni aktualne są również tezy zawarte w wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08), wskazujące na kryteria jakim należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym. Zatem stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

4.6. W kontekście powyższych kryteriów odróżnienia, na tle sprzedaży gruntów, działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym, za bezzasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej. Strona bowiem dokonała podziału nieruchomości na poszczególne działki. Jedna z nich została wyodrębniona na drogę dojazdową. Na tej działce dokonano wyrębu drzew i krzewów. Strona wystąpiła o warunki zabudowy na poszczególne działki. Wreszcie skarżąca planuje doprowadzić do tych działek przyłącza wodociągowe i kanalizacyjne. Zachowanie takie zasadnie sąd pierwszej instancji ocenił jako typowe działania handlowca.

4.7. Nie można się zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że podstawowym kryterium uznania danego podmiotu za działającego w charakterze podatnika powinno być to, czy osoba ta nabywała grunty z zamiarem jej odsprzedaży z zyskiem. Oczywiście jeśli taka sytuacja zachodzi niewątpliwie może to wskazywać na profesjonalny obrót nieruchomościami. Wbrew jednak twierdzeniom kasatora w sytuacji, gdy nabycie działki następuje dla celów prywatnych, a następnie właściciel zmienia przeznaczenie gruntów, przeznaczając je na sprzedaż, jednocześnie działając w sposób typowy dla handlowca, należy uznać, że podmiot taki działa jako podatnik podatku od towarów i usług.

4.8. Dla wykazania swych twierdzeń pełnomocnik skarżącej w swym środku odwoławczym powoływał się na szereg orzeczeń zarówno sądów administracyjnych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Trzeba jednak podkreślić, że orzeczenia te zapadły przed wydaniem przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzeczenia z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, które miało decydujące znaczenie dla sprawy. Powołane przez skarżącą wyroki nie mogły mieć znaczącego wpływu na treść wydanej po wyroku TSUE interpretacji.

4.9. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

4.10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Ministra Finansów określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490).