Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 763/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15e ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 146, art. 200
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Monika Świerczak (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę 457,- zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również jako: "Dyrektor") interpretacją indywidualną z dnia [...] czerwca 2018 r., nr [...], działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej jako "O.p.") stwierdził, że stanowisko [...] Sp. z o.o. (dalej jako: "Wnioskodawca", "Spółka" albo "Skarżąca") o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy usługi opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym stanowią usługi, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP w części dotyczącej:

1) usług doradczych, w tym usług doradztwa: gospodarczego, prawnego, obejmujące świadczenie usług prawnych i obsługę prawną Spółek Komandytowych - jest prawidłowe,

2) usług zarządzania wykonywanych w ramach umowy Spółek Komandytowych jako czynności komplementariusza, polegające na prowadzeniu przez Wnioskodawcę spraw Spółek Komandytowych jako ich komplementariusz za wynagrodzeniem przyznanym w drodze odpowiednich uchwał wspólników Spółek Komandytowych, której możliwość podjęcia została przewidziana w umowach Spółek Komandytowych – jest prawidłowe,

3) obsługi Spółek Komandytowych w zakresie: księgowości i rachunkowości, w tym prowadzenie ksiąg rachunkowych, sporządzanie okresowych sprawozdań oraz sprawozdań finansowych, sporządzanie deklaracji podatkowych, gromadzenie i przechowywanie dowodów oraz pozostałej dokumentacji księgowej; spraw organizacyjno-prawnych, w tym obsługę formalno-prawną, składanie dokumentów do właściwych sądów rejestrowych, organizację walnych zgromadzeń/zgromadzeń wspólników, realizację obowiązków wynikających z przepisów prawa spółek handlowych; spraw kadrowych, w tym prowadzenie całokształtu spraw kadrowych związanych ze stosunkiem pracy, prowadzenie dokumentacji kadrowej (zarówno w ramach stosunków pracy jak i cywilnoprawnych), kompletowanie dokumentacji rentowej i emerytalnej pracowników, opracowywanie i realizacja programów szkoleniowych pracowników, prowadzenie statystyki kadrowej (sporządzanie sprawozdań do GUS); spraw informatycznych - jest prawidłowe,

4) usług aranżacji wnętrz polegających na wystroju i wyposażeniu wnętrz powierzchni handlowych z uwzględnieniem funkcji, jakie mają realizować – jest prawidłowe,

5) usług najmu i dzierżawy nieruchomości i ruchomości, w tym nieruchomości budynkowych i lokalowych, a także samochodów oraz sprzętu budowlanego – jest prawidłowe,

6) usług nadzoru i obsługi inwestycji budowlanych, w tym: zapewnienie w związku z prowadzonymi inwestycjami budowlanymi udziału osób: pełniących funkcję kierowników budów oraz ich asystentów, odpowiedzialnych jako dział inwestycji za: pozyskiwanie do współpracy podmiotów gospodarczych, których przedmiotem działalności jest świadczenie usług oraz wykonywanie robót budowlanych (podwykonawców); podejmowanie negocjacji w przedmiocie ustalania wstępnych warunków umów z podwykonawcami na świadczenie usług oraz wykonywanie robót budowlanych; pełnienie funkcji kompleksowego nadzoru inwestycyjnego nad realizacją inwestycji budowlanych w trakcie całego procesu inwestycyjnego, obejmującego wszystkie czynności wynikające z przepisów prawa – jest nieprawidłowe,

7) usług gwarancyjnych polegających na przyjęciu funkcji gwaranta z tytułu zrealizowanych inwestycji budowlanych – jest prawidłowe,

8) usług budowlano-montażowych, w tym remontowych (polegających na przywróceniu sprawności oraz wartości użytkowej obiektów budowlanych) oraz serwisowych (prace związane z utrzymaniem obiektów budowlanych w należytym stanie) - jest prawidłowe.

(pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Uzasadniając powyższe stanowisko wyjaśniono, że w dniu [...] marca 2018 r., wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy koszty Usług Refakturowanych oraz koszty Usług Refakturowanych Plus nie będą podlegały ograniczeniom, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z [...] maja 2018 r. Znak: [...] wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano [...] czerwca 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca jest wspólnikiem (komplementariuszem) spółek komandytowych z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: "Spółki Komandytowe"). Wnioskodawca posiada większość udziałów (ponad 99%) w zyskach Spółek Komandytowych. Spółki Komandytowe oraz Wnioskodawca tworzą grupę kapitałową (dalej: "Grupa Kapitałowa"). Mając na uwadze transparentność Spółek Komandytowych na gruncie podatków dochodowych, Wnioskodawca jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: "PDOP") rozlicza przychody i koszty uzyskane/poniesione za pośrednictwem Spółek Komandytowych proporcjonalnie do przysługującego mu prawa do wskazanego powyżej udziału w zyskach Spółek Komandytowych. W konsekwencji, dochody uzyskane z udziału w zyskach Spółek Komandytowych podlegają opodatkowaniu na poziomie Wnioskodawcy jako ich wspólnika (w odpowiedniej części).

W ramach działalności prowadzonej przez Grupę Kapitałową świadczone są różnego rodzaju usługi pomiędzy poszczególnymi podmiotami, tj. poszczególne Spółki Komandytowe mogą być obciążane przez inne Spółki Komandytowe i/lub Wnioskodawcę kosztami takich usług. Jednocześnie mogą zdarzyć się przypadki, że to Wnioskodawca będzie ponosić koszty niektórych usług świadczonych przez Spółki Komandytowe. Usługi świadczone w ramach Grupy Kapitałowej (dalej łącznie jako: "Usługi") mogą obejmować swym zakresem m.in.:

1) usługi doradcze, w tym usługi doradztwa: gospodarczego (dalej jako: "Usługi Doradztwa Gospodarczego"); prawnego, obejmujące świadczenie usług prawnych i obsługę prawną Spółek Komandytowych (dalej jako: "Usługi Doradztwa Prawnego"),

2) usługi zarządzania wykonywane w ramach umowy Spółek Komandytowych jako czynności komplementariusza, polegające na prowadzeniu przez Wnioskodawcę spraw Spółek Komandytowych jako ich komplementariusz za wynagrodzeniem przyznanym w drodze odpowiednich uchwał wspólników Spółek Komandytowych, której możliwość podjęcia została przewidziana w umowach Spółek Komandytowych (dalej jako: "Czynności Komplementariusza"),

3) obsługę Spółek Komandytowych w zakresie: księgowości i rachunkowości, w tym prowadzenie ksiąg rachunkowych, sporządzanie okresowych sprawozdań oraz sprawozdań finansowych, sporządzanie deklaracji podatkowych, gromadzenie i przechowywanie dowodów oraz pozostałej dokumentacji księgowej; spraw organizacyjno-prawnych, w tym obsługę formalno-prawną, składanie dokumentów do właściwych sądów rejestrowych, organizację walnych zgromadzeń/zgromadzeń wspólników, realizację obowiązków wynikających z przepisów prawa spółek handlowych, spraw kadrowych, w tym prowadzenie całokształtu spraw kadrowych związanych ze stosunkiem pracy, prowadzenie dokumentacji kadrowej (zarówno w ramach stosunków pracy jak i cywilnoprawnych), kompletowanie dokumentacji rentowej i emerytalnej pracowników, opracowywanie i realizacja programów szkoleniowych pracowników, prowadzenie statystyki kadrowej (sporządzanie sprawozdań do GUS); spraw informatycznych (dalej łącznie jako: "Obsługa Spółek Komandytowych"),

4) usługi aranżacji wnętrz polegające na wystroju i wyposażeniu wnętrz powierzchni handlowych z uwzględnieniem funkcji, jakie mają realizować (dalej jako: "Usługi Aranżacji"),

5) usługi najmu i dzierżawy nieruchomości i ruchomości, w tym nieruchomości budynkowych i lokalowych, a także samochodów oraz sprzętu budowlanego (dalej jako: "Usługi Najmu i Dzierżawy"),

6) usługi nadzoru i obsługi inwestycji budowlanych, w tym zapewnienie w związku z prowadzonymi inwestycjami budowlanymi udziału osób: pełniących funkcję kierowników budów oraz ich asystentów, odpowiedzialnych jako dział inwestycji za: a) pozyskiwanie do współpracy podmiotów gospodarczych, których przedmiotem działalności jest świadczenie usług oraz wykonywanie robót budowlanych (podwykonawców), b) podejmowanie negocjacji w przedmiocie ustalania wstępnych warunków umów z podwykonawcami na świadczenie usług oraz wykonywanie robót budowlanych; pełnienie funkcji kompleksowego nadzoru inwestycyjnego nad realizacją inwestycji budowlanych w trakcie całego procesu inwestycyjnego, obejmującego wszystkie czynności wynikające z przepisów prawa (dalej jako: "Usługi Nadzoru i Obsługi Inwestycji Budowlanych"),

7) usługi gwarancyjne polegające na przyjęciu funkcji gwaranta z tytułu zrealizowanych inwestycji budowlanych (dalej jako: "Usługi Gwarancyjne"),

8) usługi budowlano-montażowe, w tym remontowe (polegające na przywróceniu sprawności oraz wartości użytkowej obiektów budowlanych) oraz serwisowe (prace związane z utrzymaniem obiektów budowlanych w należytym stanie) (dalej jako: "Usługi Budowlano-Montażowe").

Mogą zdarzyć się również przypadki, w których koszty niektórych Usług ponoszone pierwotnie przez daną Spółkę Komandytową/Wnioskodawcę są następnie refakturowane na inną Spółkę Komandytową bądź Wnioskodawcę w stanie nieprzetworzonym oraz po cenie ich nabycia, tj. bez doliczania marży (dalej: "Usługi Refakturowane"). Jednocześnie, mogą zdarzyć się przypadki, że koszty niektórych Usług ponoszone pierwotnie przez daną Spółkę Komandytową/Wnioskodawcę będą następnie refakturowane na inną Spółkę Komandytową bądź Wnioskodawcę w stanie nieprzetworzonym oraz po cenie ich nabycia powiększonej o marżę stanowiącą rekompensatę za obsługę administracyjną i techniczną związaną z przeniesieniem kosztu na inny podmiot w Grupie (dalej: "Usługi Refakturowane Plus").

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 29 maja 2018 r. - data wpływu 1 czerwca 2018 r., wskazano, że według Wnioskodawcy symbolami właściwym dla usług nadzoru i inwestycji budowalnych są:

- 71.11.2 Usługi architektoniczne w zakresie projektowania budynków, w tym: 71.31.22 Usługi architektoniczne w zakresie projektowania budynków niemieszkalnych, a także 71.11.24 Usługi doradcze w zakresie projektów architektoniczno-budowlanych;

- 71.12 Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne, w tym: 71.32.11 Usługi doradztwa technicznego. 71.12.12 Usługi projektowania technicznego budynków, 71.12.2 Usługi kierowania przedsięwzięciami związanymi z obiektami budowlanymi i inżynierii lądowej i wodnej;

- 70.22 Pozostałe usługi doradztwa związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i usługi zarządzania, w tym: 70.22.11 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem strategicznym, 70.22.12 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem finansami, z wyłączeniem podatków, 70.22.13 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem rynkiem, 70.22.14 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi, 70.22.16 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem łańcuchem dostaw i pozostałe usługi doradztwa związane z zarządzaniem, 70.22.17 Usługi zarządzania procesami gospodarczymi, 70.22.30 Pozostałe usługi doradztwa związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;

- 82.99.19 Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie - czy Usługi opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym stanowią usługi, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP? (pytania oznaczone we wniosku nr 2)

W ocenie wnioskodawcy jedynie Usługi Doradztwa Gospodarczego, tj. opisane w punkcie 3) lit. i. stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będą stanowiły usługi niematerialne wymienione w art. 15e ust. 1 PDOP jako wprost wymienione w tym przepisie, co jednak nie ma istotnego znaczenia dla Spółki ze względu na stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu do pytania pierwszego będącego przedmiotem analizy w ramach niniejszego wniosku, w myśl którego art. 15e PDOP w ogóle nie ma zastosowania do sytuacji będącej przedmiotem wniosku. Podsumowując, Usługi opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, za wyjątkiem usług przedstawionych w punkcie 1) lit. i., tj. Usług Doradztwa Gospodarczego, nie stanowią usług/świadczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

Dyrektor odnosząc się do przedstawionego pytania, wyjaśnił, że wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą, kwestii ustalenia, czy usługi opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym stanowią usługi, o których mowa w art. 15e ust. 1 PDOP. Następnie Dyrektor przytoczył treść art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. 2018 r., poz. 1036), zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty: usług doradczych, badania tynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze; wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 (tj. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, prawa określone w ustawie z 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej, lub organizacyjnej (know-how) (...)

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Następnie Dyrektor zwrócił uwagę, że ustawa o PDOP nie zawiera definicji legalnej wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, to jednak należy zauważyć, że podobne sformułowanie zostało użyte w art. 21 ust. 1 pkt 2a PDOP, w myśl którego podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów. Mimo że regulacja z art. 21 PDOP dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak tożsamość semantyczna pojęć z obu ww. artykułów uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e PDOP dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie podatku u źródła. Stąd należy stwierdzić, że pojęcie "usług doradczych" użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop obejmuje również opisane we wniosku usługi.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN "doradztwo" oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin "doradzać" znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o CIT termin "usługi doradztwa" należy rozumieć w związku z tym szeroko. Przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to "zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie". Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania.

W przypadku, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, winno się uwzględnić ogół okoliczności, w jakich jest ona dokonywana. Ujęcie różnych świadczeń w jednej umowie nie rozstrzyga o uznaniu ich za jedno świadczenie. Konkluzji tej nie zmienia i okoliczność ustalenia dla danej umowy jednego wynagrodzenia. Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 PDOP, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 PDOP, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost wart. 15e ust. 1 pkt 1 PDOP, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Na gruncie obecnie obowiązującej Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r., usługi wymienione w pkt 6 wniosku należy zaliczyć do Grupy 70.2 "Usługi doradztwa związane z zarządzaniem" oraz do Grupy 71.1 "Usługi architektoniczne i inżynierskie oraz związane z nimi doradztwo techniczne".

Zatem, odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego we wniosku opisu, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że usługi świadczone w ramach Grupy Kapitałowej wskazane w pkt 6 wniosku nie stanowią usług wskazanych w art. 15e ust. 1 PDOP. Usługi te bowiem należy zakwalifikować jako usługi doradcze, a w związku z tym, będą to usługi wskazane w art. 15e ust. 1 PDOP i będą podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do koszów uzyskania przychodów. Natomiast, pozostałe usługi wymienione we wniosku nic będą stanowiły usług wymienionych w art. 15 ust. 1 updop, i w tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należy uznać prawidłowe.

Dodatkowo Dyrektor wskazał, że w myśl art. 39 § 1 KSH, każdy wspólnik ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Kompiementariusz ma zatem ustawowe prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Pełnienie tej funkcji (poprzez wykonywanie określonych obowiązków nałożonych przez Kodeks spółek handlowych), jako niewymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, zdaniem organu - co do zasady - nic może być rozważane jako objęte tą regulacją. W pierwszej kolejności zauważyć należy-, że jak prawidłowo wskazał Wnioskodawca ponoszenie kosztów Czynności Komplementariusza wynika zatem z odpowiednich postanowień umów Spółek Komandytowych i jednomyślnej uchwały wspólników tych spółek oraz przepisów KSH. Podstawq wykonywania czynności Komplementariusza nie sq natomiast odrębne umowy pomiędzy komplementariuszem a Spółkami Komandytowymi o wykonywanie tych czynności. Tym samym czynności polegające na prowadzeniu spraw Spółki Komandytowej przez Wnioskodawcę jako jej komplementariusza, wykonywane za wynagrodzeniem faktycznie nie stanowią usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Spółek Komandytowych, gdyż wynikają z takiego a nie innego uregulowania relacji pomiędzy wspólnikiem spółki osobowej a samą spółką (są czynnościami korporacyjnymi). W konsekwencji, nie można ich zakwalifikować jako usługi zarządzania i kontroli w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 PDOP.

W tym miejscu należy wskazać, że Wspólnik wykonuje czynności, które wprost wynikają z art. 39 § 1 KSH, - nie zawiera on umowy ze Spółką o świadczenie usług (np. zarządzania), lecz pełni obowiązki, które wprost wynikają z Kodeksu spółek handlowych. Zatem bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (tj. na analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji art. 15e PDOP) należy uznać, że czynności Komplementariusza nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją żart. 15e PDOP.

Skargę na powyższą interpretację wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Spółka, reprezentowane przez zawodowego pełnomocnika wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: art. 15e ust. 11 pkt 1 i PDOP, poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do ich zastosowani.), skutkujące również niewłaściwą oceną co do zastosowania art. 15e ust. 1 PDOP w omawianym przypadku; art. 14c § 2 O.p. poprzez brak sformułowania prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Spółki; art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że katalog kosztów, wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 i 3 PDOP ma charakter katalogu otwartego, nie jest jednak katalogiem nieograniczonym, Użyte w tym przepisie wyrażenie "świadczenia o podobnym charakterze" nie obejmuje bowiem swoim zakresem znaczeniowym wszystkich świadczeń niematerialnych, ale tylko świadczenie równorzędne pod względem prawnym do świadczeń wymienionych w tym przepisie. W konsekwencji, ograniczenie "otwartości" tego katalogu stanowi podobieństwo pomiędzy świadczeniami wprost w nim wymienionymi a świadczeniami będącymi przedmiotem analizy w każdym konkretnym przypadku. Ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów będą podlegałyzatem koszty tych świadczeń niematerialnych, niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 i 3 PDOP, które wykazują cechy wspólne z którymkolwiek z określonych w tym przepisie świadczeń. W związku z tym, należy w każdym odrębnym przypadku badać, czy dany koszt ma podobny charakter do jakiegokolwiek świadczenia wymienionego w tym przepisie. Jeśli okaże się, że nie ma ono podobnego charakteru, to koszt ten nie będzie podlegał ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 PDOP. Przy czym należy podkreślić, że dla uznania danych usług za usługi o podobnym charakterze do wymienionych wprost w art. 15e ust. 1 ust. 1 PDOP, ich elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie muszą przeważać nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

W ocenie skarżącej, użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 PDOP wyrażenie usługi doradztwa należy rozumieć w sposób ścisły, tj. w takim znaczeniu, jakie jest przyjęte w języku powszechnym. W konsekwencji, przyjęte przez organ w interpretacji szerokie rozumienie usług doradztwa, jako obejmujące swoim zakresem również czynności niemające doradczego charakteru, tj. opisane we wniosku Usługi Nadzoru i Obsługi Inwestycji Budowlanych, w tym: zapewnienie w związku z prowadzonymi inwestycjami budowlanymi udziału osób: pełniących funkcję kierowników budów oraz ich asystentów, odpowiedzialnych jako dział inwestycji za: pozyskiwanie do współpracy podmiotów gospodarczych, których przedmiotem działalności jest świadczenie usług oraz wykonywanie robót budowlany, (podwykonawców); podejmowanie negocjacji w przedmiocie ustalania wstępnych warunków umów / podwykonawcami na świadczenie usług oraz wykonywanie robót budowlanych; pełnienie funkcji kompleksowego nadzoru inwestycyjnego nad realizacją inwestycji budowlanych w trakcie całego procesu inwestycyjnego, obejmującego wszystkie czynności wynikające z przepisów prawa – stanowi nieuprawnioną wykładnię rozszerzającą, prowadzącą do zwiększenia ciężarów podatkowych. Narusza to również zasady wykładni prowadząc do absurdalnych rezultatów.

Gdyby zaakceptować pogląd organu, dotyczący szerokiego rozumienia wyrażenia "usługi doradztwa" (tj. jako usługi świadczone przez jedną osobę/instytucję na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi), wówczas należałoby uznać, że w jego zakresie znaczeniowym znajdują się również usługi zarządzania i kontroli, gdyż zarówno usługi doradztwa, jak i usługi zarządzania i kontroli, są świadczone przez jeden podmiot na rzecz drugiego tzn. usługi te bezpośrednio obejmują zobowiązania dwóch podmiotów. Takie rozumienie usług doradztwa skutkowałoby uznaniem, że dotyczą one również innych usług niematerialnych. Tym samym szeroka wykładnia pojęcie usług doradztwa oznaczałaby, że zakres znaczeniowy tego pojęcia obejmuje także usługi zarządzania i kontroli. Interpretacja, której wynikiem jest uznanie, że jedno z wymienionych w tym samym przepisie wyrażeń obejmuje swoim zakresem znaczeniowym również inne użyte w tym przepisie wyrażenie, w przypadku gdy oba te wyrażenia są w istocie wyliczeniem pewnych kategorii wydatków podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych, stanowi przejaw wykładni prowadzącej do absurdalnych rezultatów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Rozpoczynając rozważania prawne w zawisłej przed sądem sprawie, należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.).

Przedmiotem skargi jest interpretacja Dyrektora, w zakresie, w jakim stwierdził on że stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy usługi nadzoru i obsługi inwestycji budowlanych, w tym: zapewnienie w związku z prowadzonymi inwestycjami budowlanymi udziału osób: pełniących funkcję kierowników budów oraz ich asystentów, odpowiedzialnych jako dział inwestycji za: pozyskiwanie do współpracy podmiotów gospodarczych, których przedmiotem działalności jest świadczenie usług oraz wykonywanie robót budowlanych (podwykonawców); podejmowanie negocjacji w przedmiocie ustalania wstępnych warunków umów z podwykonawcami na świadczenie usług oraz wykonywanie robót budowlanych; pełnienie funkcji kompleksowego nadzoru inwestycyjnego nad realizacją inwestycji budowlanych w trakcie całego procesu inwestycyjnego, obejmującego wszystkie czynności wynikające z przepisów prawa, stanowią usługi, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP jest nieprawidłowe.

W ocenie Dyrektora powyższe usługi świadczone w ramach Grupy Kapitałowej stanowią usługi doradcze wskazane w art. 15e ust. 1 PDOP i będą podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do koszów uzyskania przychodów, o jakim mowa w powyższym przepisie.

Stosownie do treści art. 15e ust. 1 PDOP podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty: usług doradczych, badania tynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze; wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 (tj. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, prawa określone w ustawie z 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej, lub organizacyjnej (know-how) (...)

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Okolicznością bezsporną, odnoszącą się do stanu prawnego pozostaje, że ustawa o PDOP nie zawiera definicji legalnej wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Dyrektor zwrócił przy tym uwagę, że podobne sformułowanie zostało użyte w art. 21 ust. 1 pkt 2a PDOP, w myśl którego podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Na gruncie powyższego przepisu aktualny pozostaje pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2016 r. o sygn. akt II FSK 2369/15, Baza NSA, gdzie wskazano, że w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a PDOP świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a PDOP, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Sąd w pełni podziela ten wyrok.

Sąd w tym składzie orzekającym uznał wobec tego, że rolą organu wydającego interpretację indywidualną była ocena charakteru czynności wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji, a więc, ustalenie, czy usługi nadzoru i obsługi inwestycji budowlanych, w tym: zapewnienie w związku z prowadzonymi inwestycjami budowlanymi udziału osób: pełniących funkcję kierowników budów oraz ich asystentów, odpowiedzialnych jako dział inwestycji za: pozyskiwanie do współpracy podmiotów gospodarczych, których przedmiotem działalności jest świadczenie usług oraz wykonywanie robót budowlanych (podwykonawców); podejmowanie negocjacji w przedmiocie ustalania wstępnych warunków umów z podwykonawcami na świadczenie usług oraz wykonywanie robót budowlanych; pełnienie funkcji kompleksowego nadzoru inwestycyjnego nad realizacją inwestycji budowlanych w trakcie całego procesu inwestycyjnego, obejmującego wszystkie czynności wynikające z przepisów prawa, stanowią usługi doradcze w rozumieniu art. 15e ust. 1 PDOP.

Zdaniem Sądu, mając na uwadze powyższe, oceniając charakter tych czynności, powinno się także brać pod uwagę, cel gospodarczy świadczenia, które ma być podobne do świadczenia wymienionego wprost w tym przepisie. Ponadto, zwraca uwagę fakt, że w art. 15e ust. 1 PDOP nie ma odniesienia do klasyfikacji statystycznej PKWiU. Stąd, odwołanie się organu przy wykładni pojęcia "świadczenie usług o podobnym charakterze" jedynie do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług ( PKWiU) jest w ocenie Sądu nieuzasadnione.

Tym samym, uzasadnienie stanowiska organu w zakresie odpowiedzi na zadane pytanie odnośnie oceny charakteru czynności wskazanych we wniosku w pkt 6), tj. usług nadzoru i obsługi inwestycji budowlanej, nie spełnia ustawowych wymogów z art. 14 c § 2 O.p. Sąd nie orzeka w tym miejscu o nieprawidłowości wyrażonej przez organ tezy, a jedynie o sprzeczności z prawem wyrażenia takiej tezy przy braku uzasadnienia prawnego w świetle art. 14c § 2 O.p. Ważne jest to, żeby wynik interpretacji był rezultatem rzetelnego i wyczerpującego procesu wykładni prawa. Powinno to wszystko znaleźć odzwierciedlenie w treści interpretacji indywidualnej. Te wszystkie uwagi organ powinien uwzględnić przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Wobec powyższego, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku.

Orzeczenie o kosztach postępowania znajduje uzasadnienie w przepisie art. 200 p.p.s.a.