Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2612/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par 1, art. 133 par 1, art. 240 par 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2019 r. sprawy ze skargi T. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] września 2018r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS"), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Skarżącego T. G., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. ("Naczelnik US") z [...] czerwca 2018r. odmawiającą wznowienia postępowania podatkowego w sprawie zakończonej ostateczną decyzją tego organu z [...] września 2015r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, sierpień i listopad 2011r. wydaną dla V. sp. z o.o. z/s w R.

Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z [...] września 2015r. określił V. sp. z o.o. z/s w R. (dalej też jako Spółka), zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, sierpień i listopad 2011r. Ponadto decyzją z [...] grudnia 2015r. Naczelnik US określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 2012r. W decyzjach tych organ podatkowy zakwestionował dokonane przez Spółkę rozliczenie podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe stwierdzając, że Spółce nie przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez A. sp. z o.o. Jak bowiem ustalił właściwy dla tego podmiotu organ podatkowy (Naczelnik Urzędu Skarbowego W.) wystawione faktury (dokumentujące według treści dostawę tkanin) stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Decyzje zostały doręczone Spółce, która nie wniosła odwołania i tym samym stały się one ostateczne.

W związku z bezskutecznością egzekucji z majątku Spółki, po przeprowadzeniu postępowania wobec Skarżącego, decyzją z [...] lipca 2017r. Naczelnik US, na podstawie art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm.; dalej: "O.p.") orzekł o odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu (Prezesa Zarządu) V. sp. z o.o. za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług, wynikające z ww. decyzji wydanych wobec Spółki, tj. za luty, marzec i kwiecień 2012r. oraz za zaległość wynikającą z nienależnie dokonanego na rzecz Spółki zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2011r.

W złożonym od tej decyzji odwołaniu z 22 sierpnia 2017r. Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o wznowienie postępowania w sprawach zakończonych ostatecznymi decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] grudnia 2015r. i z [...] września 2015r.

Naczelnik US pismem z 30 października 2017r., powołując treść art. 240 § 1 i art. 241 § 1 O.p., poinformował Skarżącego, że wszczęcie postępowania na wniosek "z urzędu" następuje tylko z inicjatywy organu (a nie strony) i tylko na podstawie przesłanek określonych w przepisie, których we wniosku nie powołano i których organ nie dopatrzył się w sprawie po przeanalizowaniu akt postępowań podatkowych zakończonych decyzjami z [...] września 2015r. i z [...] grudnia 2015r.

Skarżący ww. pismo uznał za decyzję odmawiającą wznowienia postępowań w sprawach zakończonych decyzjami z [...] września 2015r. i z [...] grudnia 2015r. i w dniu [...] listopada 2017r. złożył odwołanie od zawartego w ww. piśmie stanowiska organu.

Dyrektor IAS postanowieniem z dnia [...] stycznia 2018r. stwierdził niedopuszczalność złożonego odwołania. W uzasadnieniu uznał, że pismo Naczelnika US z 30 października 2017r. nie zawiera elementów niezbędnych do uznania go za decyzję, o których mowa w art. 210 § 1 O.p. Wobec treści wniosku zawartego w odwołaniu z 22 sierpnia 2017r. od decyzji Naczelnika US z [...] lipca 2017r., w zakresie dotyczącym wznowienia postępowania w sprawach zakończonych ostatecznymi decyzjami Naczelnika US z [...] grudnia 2015r. i z [...] września 2015r. Dyrektor IAS wskazał, że organ ten winien był przede wszystkim ustalić podstawę prawną zgłoszonego żądania, albowiem determinuje ona ustalenie organu właściwego do podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiocie zgłoszonego wniosku. Organem tym może być bowiem organ, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji lub organ wyższego stopnia, który równocześnie wyznacza organ właściwy. Dyrektor IAS wskazał, że właściwy do rozpoznania wniosku o wznowienie postępowania organ podatkowy powinien przeprowadzić tzw. postępowanie wstępne zmierzające do weryfikacji formalnej złożonego wniosku i ustalenia czy wznowienie postępowania w sprawie jest w ogóle dopuszczalne, tj. czy wniosek o wznowienie postępowania został złożony przez podmiot, który może być stroną postępowania dotyczącego wznowienia postępowania w sprawach zakończonych ostatecznymi decyzjami Naczelnika US z [...] grudnia 2015r. i z [...] września 2015r., które dotyczą V. sp. z o.o.

Naczelnik US pismem z 18 kwietnia 2018r. wezwał Skarżącego, w oparciu o treść art. 169 § 1 O.p. do wskazania konkretnej podstawy żądania wznowienia postępowań zakończonych decyzjami z [...] września 2015r. i z [...] grudnia 2015r.

W piśmie z 14 maja 2018r. Skarżący wskazał, że wniosek o wznowienie postępowań zakończonych decyzjami z [...] września 2015r. i z [...] grudnia 2015r. znajduje oparcie w art. 240 § 1 pkt 5 i art. 241 § 1 O.p., tj. wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne oraz nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję (ujawniony został majątek Spółki, z którego mogłaby zostać przeprowadzona egzekucja w postaci wierzytelności przysługujących Spółce; w trakcie postępowania wobec Spółki nie przesłuchano w charakterze świadka Skarżącego).

Naczelnik US decyzją z [...] czerwca 2018r. odmówił wznowienia postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją tego organu z dnia [...] września 2015r. W motywach wskazał, że formalną przeszkodą rozpatrzenia wniosku jest to, że został on złożony przez podmiot, który nie może być stroną postępowania w sprawie wznowienia postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją obejmującą rozliczenia podatkowe V. sp. z o.o.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie i wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją z [...] września 2015r., zarzucając naruszenie:

• art. 133 § 1 O.p. polegające na uznaniu, że nie będąc podmiotem zobowiązania podatkowego, określonego decyzją z [...] września 2015r. wydaną na rzecz V. sp. z o.o., nie miał własnego bezpośredniego interesu prawnego w sposobie rozstrzygnięcia sprawy, a w związku z tym nie można nadać mu przymiotu strony w postępowaniu o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ww. decyzją, w sytuacji gdy art. 133 § 1 O.p. wprost przewiduje, że stroną w postępowaniu podatkowym jest między innymi osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117c O.p., która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy, co przesądza, iż jest on stroną w postępowaniu o wznowienie postępowania zakończonego wydaniem dla V. sp. z o.o. decyzji z [...] września 2015r., gdyż była ona podstawą decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] lipca 2017r. orzekającej (na podstawie art. 116 O.p.) o jego odpowiedzialności (jako Prezesa Zarządu) za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług;

• art. 240 § 1 pkt 5 O.p. polegające na nie wznowieniu postępowania podatkowego pomimo, że w sprawie wyszły na ja istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, związane z ujawnieniem majątku Spółki, z którego mogłaby zostać przeprowadzona egzekucja w postaci przysługujących jej wierzytelności oraz nieprzesłuchaniem z winy organu Skarżącego, który był członkiem zarządu Spółki w okresie, w którym powstały zaległości.

Wskazaną na wstępie decyzją z [...] września 2018r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy powyższą decyzję z [...] czerwca 2018r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że Skarżący może być stroną postępowania i adresatem decyzji nakładającej na niego określone ustawą obowiązki jedynie wówczas, jeżeli ze względu na swój własny interes żąda czynności organu podatkowego, jeżeli czynność organu podatkowego do niego się odnosi lub którego działanie organu podatkowego dotyczy. Dyrektor IAS zgodził się z organem pierwszej instancji, że w postępowaniu podatkowym, w zakresie podatku od towarów i usług rozstrzygany jest interes prawny Spółki V., a nie Skarżącego. Wskazał, że w przypadku Skarżącego normą prawa materialnego, która powoduje, iż może stać się stroną postępowania podatkowego jest wyłącznie norma zawarta w art. 116 § 1 O.p. będąca konkretyzacją normy ogólnej z art. 107 § 1 O.p. Decyzja o solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu – jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu spółki – ma charakter konstytutywny, co oznacza, iż odpowiedzialność podatkowa członka zarządu za zobowiązania tej spółki powstaje dopiero z chwilą jej doręczenia. Organ podkreślił, że a contrario - przy braku przesłanek z art. 116 O.p. i nie doręczeniu decyzji – Skarżący jako osoba trzecia – mimo istnienia zaległości podatkowych Spółki nie będzie ponosił odpowiedzialności za te zaległości. Tym samym nie ma on własnego interesu prawnego w znaczeniu obiektywnym i materialnoprawnym w postępowaniu podatkowym, którego przedmiotem jest wymiar podatku od towarów i usług należnego od Spółki. Organ odwoławczy zaznaczył, iż stroną tego postępowania była wyłącznie Spółka, która jako osoba prawna działała w tym postępowaniu przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie. Skarżący - nie będąc podmiotem zobowiązania podatkowego - nie miał własnego, bezpośredniego interesu prawnego w sposobie rozstrzygnięcia sprawy o wymiar podatku, zaś ochronę swoich interesów mógłby realizować w innym postępowaniu, tj. w postępowaniu prowadzonym na podstawie przepisów rozdziału 15 O.p. dotyczących odpowiedzialności podatkowej osób trzecich.

Dyrektor IAS zaznaczył, że Ustawodawca w art. 133 § 1 O.p. wymienił szczegółowo podmioty, które są stroną postępowania (podatnik, płatnik, inkasent, itd.), wymagając, aby miały one swój własny interes prawny, który podlega konkretyzacji w określonym postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 116 O.p. Podniósł, że członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zawsze odpowiada jako "osoba trzecia", gdyż nie jest podatnikiem i z tego tylko przepisu wynika jego własny i bezpośredni interes prawny w tym postępowaniu. To zaś, że członek zarządu traci możliwość merytorycznej polemiki z ustaleniami postępowania wymiarowego wynika z brzmienia art. 116 O.p. Organ wyjaśnił, że art. 116 O.p. daje legitymację materialnoprawną do bycia stroną, ale wyłącznie w postępowaniu zmierzającym do orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, jako osoby trzeciej na podstawie przepisów art. 107-118 O.p. Nie daje jednak uprawnienia do występowania jako strona w postępowaniach dotyczących określenia zobowiązań podatkowych osobie prawnej.

Organ odwoławczy podkreślił, że podstawy do działania jako strona nie daje również art. 133 § 2 O.p. Przepis ten ma charakter dopełniający definicję strony z § 1 i dotyczy wyłącznie sytuacji, w których zgodnie z przepisami prawa podatkowego na innych niż wymienione w § 1 osobach ciążą szczególne obowiązki lub gdy osoby te zamierzają skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa. Użyty w jego treści zwrot "osoba ... inna niż wymieniona w § 1" wyklucza zatem z tego kręgu "osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117". Ponadto w przypadku osób trzecich - członków zarządu spółki kapitałowej - co do których datę powstania obowiązku i zobowiązania podatkowego wyznaczają art. 107 i art. 108 O.p., brak jest normy podatkowej, która przed powstaniem tego obowiązku nakładałaby na nich "szczególne obowiązki" w ramach ich własnego interesu prawnego, gdyż obowiązki takie ciążą wyłącznie na spółce.

W związku z powyższym organ wskazał, że nie tylko były członek zarządu spółki nie jest stroną postępowania dotyczącego zobowiązań podatkowych osoby prawnej, ale także aktualny członek zarządu nie może być stroną takiego postępowania.

W ocenie Dyrektora IAS konsekwencją przyjęcia, że Skarżący nie był stroną postępowania w postępowaniu "pierwotnym" jest również brak uprawnienia do wniesienia wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją określającą V. sp. z o.o. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Za prawidłowe uznał stanowisko organu pierwszej instancji, że skoro stroną postępowania wymiarowego była wyłącznie Spółka, która jako osoba prawna działała w tym postępowaniu przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie (posiadała interes prawny w tym postępowaniu i tylko ona mogła być jego stroną), to tylko Spółka ma interes prawny w postępowaniu o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją dotyczącą rozliczenia podatku. Skarżący nie będąc podmiotem zobowiązania podatkowego nie miał własnego, bezpośredniego interesu prawnego w sposobie rozstrzygnięcia sprawy o wymiar podatku i nie ma takiego interesu w postępowaniu dotyczącym wznowienia postępowania w takiej sprawie.

W odniesieniu do zawartego w odwołaniu wniosku o ewentualne wznowienie postępowania w ww. sprawie z urzędu przez Dyrektora IAS, organ odwoławczy wskazał, że:

- Ordynacja podatkowa, w zakresie w jakim określa sposoby wszczęcia postępowania w sprawie wznowienia postępowania nie przewiduje trybu wznowienia postępowania z urzędu na wniosek (postępowanie w sprawie wznowienia postępowania wszczyna się z urzędu albo na wniosek);

- w niniejszej sprawie ostateczną jest decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] września 2015r. i co do istoty tylko ten organ ma kompetencje do tego aby wznowić postępowanie w tej sprawie.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie:

1) art. 133 § 1 O.p. polegające na uznaniu, że Skarżący nie będąc podmiotem zobowiązania podatkowego określonego w decyzji wydanej dla V. sp. z o.o. z [...] września 2015r. nie miał własnego, bezpośredniego interesu prawnego w sposobie rozstrzygnięcia sprawy, a w związku z tym nie można nadać mu przymiotu strony w postępowaniu o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją, w sytuacji gdy art. 133 § 1 O.p. wprost przewiduje, iż stroną w postępowaniu podatkowym jest między innymi osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117c O.p., która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy, co przesądza, iż Skarżący jest stroną w postępowaniu o wznowienie postępowania zakończonego wydaniem dla Spółki decyzji z [...] września 2015r., gdyż decyzja ta była podstawą wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w dniu [...] lipca 2017r., na podstawie art. 116 O.p. decyzji o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako Prezesa Zarządu V. sp. z o.o. za zaległości ww. Spółki z tytułu podatku od towarów i usług,

2) art. 240 § 1 pkt 5 O.p. polegające na nie wznowieniu postępowania podatkowego pomimo, iż w sprawie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, a to:

a) ujawnienie majątku Spółki, z którego mogłaby zostać przeprowadzona egzekucja w postaci wierzytelności przysługujących Spółce oraz ruchomości,

b) nieprzesłuchanie Skarżącego z wyłącznej winy organu, pomimo iż był on jedynym członkiem zarządu Spółki w okresie, którego dotyczą zaległości i za który ponosi obecnie odpowiedzialność jako osoba trzecia na zasadzie art. 116 O.p.;

3) art. 45 ust. 1 oraz art. 77 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez naruszenie przysługującego Skarżącemu prawa do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd, polegające na nie przyznaniu Skarżącemu przymiotu strony w sprawie, która wpływa na jego prawa i obowiązki, a w konsekwencji nie przyznanie mu możliwości ochrony swoich praw.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności danego aktu (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu.

Rozpatrując sprawę w świetle powyższych kryteriów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Istota sporu w rozpoznanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy Skarżący - były członek zarządu V. sp. z o.o. – wobec którego orzeczono odpowiedzialność za zobowiązania tej spółki może być w rozumieniu art. 133 O.p. stroną postępowania podatkowego w spawie wznowienia postępowania zakończonego wydaniem decyzji wymiarowej wobec Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, sierpień i listopad 2011r.

Zważyć w związku z powyższym należy, że pojęcie strony, a więc podmiotu, któremu w postępowaniu podatkowym przysługuje szczególna pozycja procesowa i związana z tym ochrona, zostało zdefiniowane w art. 133 § 1 -3 O.p.

Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 O.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy.

Do przyjęcia, że dana osoba jest stroną postępowania podatkowego każdorazowo niezbędne jest zatem wykazanie, iż w tym postępowaniu ma ona własny interes prawny. Instytucja strony postępowania została bowiem oparta na interesie prawnym bezpośrednio odnoszącym się do sfery prawnej danego podmiotu, który legitymuje ten konkretny podmiot do przypisania mu przymiotu strony w konkretnym postępowaniu.

Jak podkreśla się w orzecznictwie z faktu, że w art. 133 § 1 O.p. wymieniono jako potencjalne strony w postępowaniu podatkowym podatników, płatników, inkasentów lub ich następców prawnych, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110–117 O.p., nie można wyprowadzać wniosku, że w każdym z postępowań podatkowych prowadzonych wobec jednej kategorii podmiotów, wymienionych w tym przepisie, mogą brać udział osoby czy jednostki zaliczane do innej kategorii podmiotów. Każda z tych osób czy jednostek nabywa status strony w postępowaniu, w którym wobec niej konkretyzują się prawa lub obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego. Inny słowy, jest ona stroną w takim postępowaniu, w którym ma swój interes prawny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 3 lutego 2006r. I FSK 504/05 Lex nr 250429; z 28 maja 2009r. I FSK 392/08; z 17 listopada 2017r. I GSK 1919/15; z 28 września 2018r. I FSK 1632/16; publikowane: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej "CBOSA").

Jak stanowi art. 133 § 2 O.p. stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inna niż wymieniona w § 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa. Przepis ten ma charakter dopełniający definicję strony zawartą w art. 133 § 1 O.p. i dotyczy wyłącznie sytuacji, w których zgodnie z przepisami prawa podatkowego na innych niż wymienione w art. 133 § 1 O.p. osobach ciążą szczególne obowiązki lub gdy osoby te zamierzają skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa. Użyty w jego treści zwrot osoba inna niż wymieniona w § 1 wyklucza zatem z tego kręgu osoby trzecie, o których mowa w art. 110 - 117.

W myśl zaś art. 133 § 2a O.p. stroną w postępowaniu podatkowym w sprawach dotyczących zwrotu podatku od towarów i usług może być wspólnik spółki wymienionej w art. 115 § 1, uprawniony na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług do otrzymania zwrotu podatku. Stroną w postępowaniu podatkowym w sprawie stwierdzenia nadpłaty w zakresie zobowiązań byłej spółki cywilnej może być osoba, która była wspólnikiem spółki cywilnej w chwili rozwiązania spółki (art. 133 § 2b O.p.). Natomiast w przypadku, o którym mowa w art. 92 § 3, jedną stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga (art. 133 § 3 O.p.).

Treść przepisów zawartych w art. 133 O.p. wskazuje, że interesem prawnym jest interes zgodny z prawem i chroniony przez prawo, który wynikać musi z całokształtu okoliczności zaistniałych w danej sprawie. Interes prawny każdorazowo powinien wynikać z konkretnej normy prawa materialnego i odnosić się do określonego stanu faktycznego. Musi on przy tym bezpośrednio dotyczyć sfery prawnej podmiotu, przez którą należy rozumieć prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa materialnego. W przepisach szeroko rozumianego prawa materialnego musi więc znajdować się norma lub normy prawne przewidujące w określonym stanie faktycznym i w odniesieniu do określonego podmiotu możliwość wydania decyzji lub podjęcia czynności nakładającej obowiązek lub przyznającej określone uprawnienia. To zaś oznacza, że dla uzyskania przez określony podmiot przymiotu strony nie wystarcza wykazanie jakiegokolwiek interesu, lecz musi to być interes prawny, który ma postać kwalifikowaną. Stroną jest tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym (por. wyroki NSA: z 12 grudnia 2007r. I FSK 76/07 oraz z 25 lutego 2010r. II FSK 1635/08; CBOSA).

Stroną jest tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w tym postępowaniu podatkowym. Stroną postępowania podatkowego są zatem osoby związane z obowiązkiem podatkowym jak i te, których związek z postępowaniem opiera się o inne materialne prawa i obowiązki wynikające z prawa podatkowego.

Dla przyjęcia, że dana osoba jest stroną postępowania podatkowego, każdorazowo niezbędne jest zatem wykazanie, iż w danym postępowaniu podatkowym ma ona własny interes prawny. Jak zauważa się w orzecznictwie sądowym odwołanie do tego kryterium stanowi nawiązanie do konstrukcji strony przyjętej w ustawie z dnia 14 czerwca 1960r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.), dlatego poglądy dotyczące interesu prawnego, formułowane na gruncie Kodeksu postępowania administracyjnego, zachowują swoją aktualność także w odniesieniu do strony postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z 25 lutego 2010r., II FSK 1635/06, CBOSA).

Interes prawny, aby mógł zostać zaspokojony przez administrację, musi być osobisty, własny, indywidualny, znajdujący swoją podstawę w przepisach prawa materialnego oraz potwierdzenie w okolicznościach faktycznych (zob. J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, wyd. 7 uzupełnione i rozszerzone, Warszawa 2005, s. 224 i n.; wyrok NSA z 19 stycznia 1995r., I SA 1326/93 z komentarzem J. Lipowicz i A. Agopszowicza, "Glosa" 1996/1/5).

Należy podkreślić, że interes prawny jest zarazem kategorią ściśle związaną z przedmiotem postępowania, ze względu na fakt, iż dotyczy sfery normatywnej, mającej swoje źródło w przepisach regulujących sposób załatwienia sprawy. Można ująć go też, jako potrzebę ochrony sfery prawnej obywatela wyznaczającą zakres jego działań lub subiektywnie odczuwaną potrzebę utrzymania istniejącego, lub spowodowania takiego stanu rzeczy, jaki dany podmiot uważa za korzystny, przy czym korzyść ta musi mieć swoje źródło w prawie (zob. J. Klimkowicz, Interwencja uboczna według k.p.c., Warszawa 1972, s. 50). Cechą interesu prawnego jest także jego realność. Nie może to być interes prawny tylko przewidywalny w przyszłości, hipotetyczny, ale rzeczywiście istniejący (por. J. Zimmermann, OSP 1997, z. 4, s. 204).

Interes prawny należy odróżnić od interesu faktycznego. Posiadającą interes prawny będzie każda osoba, której uprawnień lub obowiązków dotyczyć będzie bezpośrednio decyzja kończąca dane postępowanie. Jeżeli jednak decyzja taka jedynie pośrednio związana będzie z prawami i obowiązkami danego podmiotu, to co najwyżej posiadać on będzie interes faktyczny, a nie prawny. Posiadanie zaś interesu faktycznego, a nie prawnego, nie uprawnia do domagania się przyznania statusu strony w rozumieniu art. 133 O.p. w postępowaniu podatkowym.

W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że interes faktyczny to interes indywidualny, który nie został w żaden wyraźny sposób wzięty pod ochronę przez obowiązujące prawo (W. Jakimowicz, Publiczne prawa podmiotowe, Zakamycze 2000, s. 126). Precyzując pojęcie interesu faktycznego, wskazano w orzecznictwie, że jako interes faktyczny należy kwalifikować taki stan, w którym obywatel wprawdzie jest bezpośrednio zainteresowany rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej, jak w przypadku interesu prawnego, nie może jednak tego zainteresowania poprzeć przepisami prawa powszechnie obowiązującego, mającego stanowić podstawę skutecznego żądania stosownych czynności organu administracji (zob. wyrok NSA z 22 lutego 1984r., I SA 1748/83, publ. w E. Smoktunowicz, Kodeks postępowania administracyjnego w orzecznictwie Sądu Najwyższego, Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 1995, s. 109).

Zatem mając na uwadze, że stroną danego postępowania jest tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym, oceniając zasadność skargi wniesionej w niniejszej sprawie należało ocenić, czy postępowanie, którego wszczęcia Skarżący się domagał mogło mieć bezpośredni wpływ na obowiązki i uprawnienia Skarżącego wynikające z norm materialnych prawa podatkowego.

W rozpoznanej sprawie Skarżący wnosił o wznowienie postępowania zakończonego decyzją Naczelnika US z [...] września 2015r. określającą Spółce - V. sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, sierpień i listopad 2011r.

Wskazać w związku z tym należy, że decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, sierpień i listopad 2011r. (konkretyzacja zobowiązania podatkowego) mogła zostać skierowana jedynie do Spółki - V. sp. z o.o., bowiem tylko ona posiadała interes prawny w tym postępowaniu i tylko ona mogła być jego stroną. Tylko też Spółka posiada interes prawny w postępowaniach nadzwyczajnych w sprawie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, sierpień i listopad 2011r., w tym w postępowaniu wznowieniowym w sprawie tego podatku. Wskazać bowiem należy, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową umożliwiającą ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jeśli postępowanie to dotknięte było jedną z wad wymienionych w art. 240 § 1 O.p. Jest to tryb nadzwyczajny, który zmierza do kontroli decyzji zapadłych w trybie zwykłego postępowania. Skoro dany podmiot nie ma statusu strony w postępowaniu zwykłym (wymiarowym), to nie ma też tego statusu w postępowaniu nadzwyczajnym.

W prawie podatkowym o tym, czy określony podmiot ma przymiot strony w podanym wyżej znaczeniu, rozstrzygają normy prawne (ustawy). Osoby prawa cywilnego (osoby fizyczne i osoby prawne) i inne jednostki organizacyjne są więc podmiotami podatku tylko wówczas, gdy taką podmiotowość (zdolność bycia podmiotem praw i obowiązków) określają im normy prawa podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2004r., I FSK 1269/04, POP 2005/5/125).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dominuje pogląd, który Sąd w niniejszej sprawie w pełni podziela, że kategoria interesu prawnego, na której jest oparta legitymacja procesowa w postępowaniu podatkowym, należy do prawa materialnego. W przepisach szeroko rozumianego prawa materialnego musi więc znajdować się norma lub normy prawne przewidujące w określonym stanie faktycznym i w odniesieniu do określonego podmiotu możliwość wydania decyzji lub podjęcia czynności nakładającej obowiązek lub przyznającej określone uprawnienia. To zaś oznacza, że dla uzyskania przez określony podmiot przymiotu strony nie wystarcza wykazanie jakiegokolwiek interesu, lecz musi to być interes prawny, który ma postać kwalifikowaną. Stroną jest tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym (por. wyroki NSA: z 12 grudnia 2007r. I FSK 76/07 oraz z 25 lutego 2010 r. II FSK 1635/08; CBOSA).

Stwierdzenie interesu prawnego sprowadza się zatem do ustalenia związku o charakterze materialnoprawnym między obowiązującą normą prawa administracyjnego materialnego, a sytuacją prawną konkretnego podmiotu prawa, polegającą na tym, że akt stosowania tej normy może mieć wpływ na sytuację prawną tego podmiotu w zakresie jego pozycji materialnoprawnej. Jeżeli natomiast akt stosowania danej normy prawnej nie wywiera bezpośredniego wpływu, na sferę sytuacji prawnej danego podmiotu, to nie można mówić o interesie prawnym strony, a co za tym idzie statusie strony w postępowaniu, w którym dochodzi do konkretyzacji danej normy (por. wyrok WSA w Warszawie z 23 października 2006r., VI SA/Wa 1155/06; CBOSA).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznanej sprawy stwierdzić należy, że prawidłowo Dyrektor IAS uznał, iż Skarżący nie ma przymiotu strony do wystąpienia z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. W postępowaniu podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług toczącym się - czy to w trybie zwykłym czy to w trybie nadzwyczajnym - wobec Spółki, rozstrzygany jest interes prawny tej spółki, a nie Skarżącego.

Skarżący nie miał zatem przymiotu strony w postępowaniu toczącym się wobec V. sp. z o.o. w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, sierpień i listopad 2011r., ani nie mógł być uznany za stronę postępowania wznowieniowego dotyczącego decyzji wydanej w tym postępowaniu wymiarowym. W tej kwestii organ słusznie wywiódł, że stroną postępowania wymiarowego była tylko i wyłącznie Spółka, bowiem tylko własny interes tej Spółki podlegał konkretyzacji w postępowaniu prowadzonym w zakresie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, sierpień i listopad 2011r. To Spółka była podatnikiem podatku od towarów i usług i z tego tytułu ciążyły na niej określone przepisami prawa obowiązki i uprawnienia. Tylko też Spółka może być stroną postępowania wznowieniowego. Oznacza to, że Skarżący – jako były członek zarządu Spółki – nie jest stroną postępowania w sprawie wznowienia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, sierpień i listopad 2011r.

Jak już wskazano, z faktu, że w art. 133 § 1 O.p. wymieniono - jako potencjalne strony postępowania podatkowego - podatników, płatników, inkasentów lub ich następców prawnych, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a O.p., nie można wyprowadzać wniosku, iż w każdym z postępowań podatkowych prowadzonych wobec jednej kategorii podmiotów w tym przepisie wymienionych, mogą brać udział osoby lub jednostki zaliczane do innej grupy.

Każda z tych osób lub jednostek nabywa status strony w tym postępowaniu, w którym wobec niej konkretyzują się prawa lub obowiązki wynikające z przepisów materialnego prawa podatkowego (por. wyroki NSA: z 24 maja 2005r. FSK 2364/04 LEX nr 177038 oraz z 28 maja 2009r. I FSK 392/08 LEX nr 551704). Dlatego też, nie negując istnienia interesu faktycznego osób trzecich, tak zresztą jak i następców prawnych podatników, płatników czy inkasentów, w wydaniu decyzji, dotyczącej praw lub obowiązków ostatnio wymienionych podmiotów, za których zobowiązania, przy zaistnieniu określonych przesłanek, osoby trzecie czy następcy prawni odpowiadają, nie można uznać, że mają oni własny (osobisty, indywidualny) interes prawny, warunkujący status strony w postępowaniach, w efekcie których wydawane są decyzje skierowane do innych adresatów (por. wyrok NSA z 3 lutego 2006r., I FSK 504/05, CBOSA).

Interes prawny nie jest bowiem tożsamy z interesem faktycznym, który oznacza, że określony podmiot jest bezpośrednio zainteresowany treścią rozstrzygnięcia, jednakże rozstrzygnięcie to nie będzie dotyczyło jego praw lub obowiązków wynikających z przedmiotu tego postępowania, a to z uwagi na brak takich praw lub obowiązków.

Przyjęcie odmiennego od prezentowanego wyżej poglądu prowadziłoby do sytuacji, gdy w jednym postępowaniu jako strona brałby równoprawny udział nie tylko podatnik (płatnik, inkasent), ale także osoby trzecie czy następcy prawni.

Przepisu art. 133 § 1 O.p. nie można wykładać w ten sposób, by z niego wypływała możliwość skonstruowania sytuacji, w której spółka i członek zarządu braliby udział w tzw. wymiarowym postępowaniu podatkowym, również w trybie nadzwyczajnym, gdyż oznaczałoby to faktyczne pominięcie przesłanek wymienionych w części końcowej przepisu albo uznanie, że strony czerpią swoje uprawnienia do uczestnictwa w takim postępowaniu z różnych podstaw (wyrok NSA z dnia 15 lutego 2006r., sygn. akt II FSK 336/05; CBOSA).

Wbrew twierdzeniom Skarżącego jego interes w rozpoznanej sprawie nie znajduje oparcia w art. 116 O.p. Zgodnie z tym przepisem, członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (w tym także były członek) jako osoba trzecia, może ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe podatnika (Spółki). Przepis ten ustanawia odpowiedzialność członków zarządu spółki z o.o. za zobowiązania spółki, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna i jeżeli nie zachodzi żadna ze wskazanych przez ustawodawcę okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność (jest nią między innymi zgłoszenie we właściwym czasie upadłości oraz wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części). Jest on konkretyzacją normy ogólnej z art. 107 § 1 O.p. i wprowadza solidarną odpowiedzialność podatkową członka zarządu jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu spółki. O odpowiedzialności tej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji wydanej po przeprowadzeniu odrębnego postępowania. Decyzja ta ma charakter konstytutywny, co oznacza, iż odpowiedzialność podatkowa członka zarządu spółki z o.o. za zobowiązania tej spółki powstaje dopiero z chwilą jej doręczenia. Oznacza to zatem, że Skarżący jako osoba trzecia jest bezspornie stroną postępowań, ale tylko i wyłącznie w zakresie postępowań podatkowych prowadzonych wobec niego w zakresie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Zatem nie można wywodzić interesu prawnego Skarżącego z przepisu art. 116 w zw. z art. 108 O.p. oraz z faktu możliwości wydania bądź wydania w stosunku do niego decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług. Fakt, że Skarżący pełnił w Spółce funkcję członka zarządu i wówczas był uprawniony do reprezentacji tego podmiotu nie powoduje, że może być on obecnie uznany za stronę w postępowaniu, które dotyczy obowiązków i uprawnień podatkowych Spółki. Żaden przepis prawa nie wskazuje bowiem, aby byli członkowie zarządu spółki z o.o. mieli interes prawny w kwestionowaniu rozstrzygnięcia skierowanego do Spółki (czy to w toku postępowań zwykłych, czy też nadzwyczajnych). Innymi słowy, w przypadku osób trzecich - członków zarządu spółki z o.o. - co do których datę powstania obowiązku i zobowiązania podatkowego wyznaczają art. 107 i art. 108 O.p., brak jest normy podatkowej, która przed powstaniem tego obowiązku nakładałaby na nich szczególne obowiązki w ramach ich własnego interesu prawnego, gdyż obowiązki takie ciążą wyłącznie na spółce.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 września 2006r., I FSK 733/05 (CBOSA): postępowanie podatkowe w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług może się toczyć jedynie w stosunku do podatnika, na którym ciąży obowiązek podatkowy w tym podatku, gdyż to jego interesu materialnoprawnego dotyczy to postępowanie, a w żadnym przypadku interesu takiego nie można się dopatrzyć w ramach takiego postępowania po stronie innych podmiotów.

Byli członkowie zarządu osób prawnych w rozumieniu przepisów rozdziału 15 Działu III ustawy - Ordynacja podatkowa, traktowani są jak osoby trzecie. Ustawa ta nie przewiduje więc dla członków zarządu statusu równoważnego statusowi spółki - strony postępowania dotyczącego określenia bądź ustalenia wysokości zobowiązań podatkowych spółki. Członkowie zarządu spółki - osoby prawnej, uczestniczą jedynie w sposób faktyczny w postępowaniu dotyczącym spółki, tylko o ile jednocześnie w dacie dokonywania konkretnych czynności posiadają uprawnienia do reprezentowania samej spółki. Powyższe oznacza, że w sensie prawnym to nie oni, ale spółka za ich pośrednictwem, uczestniczy w postępowaniu. W konsekwencji z chwilą utraty statusu członka zarządu, kończy się ich prawo do faktycznego uczestniczenia w postępowaniu podatkowym dotyczącym samej spółki (por. wyrok WSA w Krakowie z 12 lipca 2006r., I SA/Kr 499/04, Lex nr 803519).

Posiadającą interes prawny będzie każda osoba, której uprawnień lub obowiązków dotyczyć będzie bezpośrednio decyzja kończąca dane postępowanie. Jeżeli jednak decyzja taka jedynie pośrednio związana będzie z prawami i obowiązkami danego podmiotu, to co najwyżej posiadać on będzie interes faktyczny, a nie prawny. Posiadanie zaś interesu faktycznego, a nie prawnego, nie uprawnia do domagania się przyznania statusu strony w rozumieniu art. 133 O.p. w postępowaniu podatkowym. To, że osoba trzecia (taką osobą w rozumieniu art. 116 O.p. jest były członek zarządu) nie posiada interesu prawnego w postępowaniu wymiarowym wynika z faktu, że decyzja określająca lub ustalająca zobowiązanie podatkowe podatnika nie wywiera automatycznie żadnych skutków w sferze praw i obowiązków osoby trzeciej. Osoba trzecia nie jest ipso iure zobowiązana do zapłaty wymierzonych podatków, ani też nie jest uprawniona do otrzymania ewentualnej nadpłaty w podatkach. Dopiero odrębne postępowanie, w którym zostaną stwierdzone przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika, może spowodować zobowiązanie tejże osoby trzeciej do poniesienia odpowiedzialności za określone decyzją podatkową zobowiązania. Interes prawny osoby trzeciej polega bowiem na wykazaniu jedynie braku istnienia przesłanek do ustalenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 maja 2016r., I FSK 1448/15: "(...) specyfiką postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatników jest jego dwufazowość. W pierwszej kolejności bowiem toczy się postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w stosunku do podatnika (za wyjątkiem sytuacji przewidzianej w art. 115 § 4 O.p.). W drugim etapie toczy się postępowanie w zakresie określenia odpowiedzialności osoby trzeciej. W powyższych postępowaniach różne podmioty mają status strony. Inne są również przesłanki orzekania. Ustawodawca jednoznacznie określił, że osoby trzecie w postępowaniu wymiarowym, toczącym się w stosunku do podatnika, nie mają interesu prawnego w rozumieniu art. 133 O.p. Oznacza to, że podmioty te nie mogą być stroną w takim postępowaniu wymiarowym i to pomimo tego, że w przyszłości ewentualnie mogą ponosić odpowiedzialność za te zaległości. Może to wywoływać pewne wątpliwości w zakresie konstytucyjności tych regulacji, zwłaszcza jeśli chodzi o odpowiedzialność członków zarządów spółek kapitałowych. Zagadnienie to było jednak już przedmiotem kontroli konstytucyjności w aspekcie regulacji prawnych uniemożliwiających byłemu członkowi zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wzięcie udziału w postępowaniu wymiarowym w stosunku do spółki. Wyrokiem z 26 maja 2009r., SK 32/07 (OTK-A 2009, nr 5, poz. 70), Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 133 § 1 O.p. nie jest niezgodny z art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 oraz z art. 64 w związku z art. 21 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

Również w wyroku z 12 lutego 2014r., I FSK 111/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przymiotu strony w postępowaniu wymiarowym niewątpliwie nie ma były członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Podkreślenia wymaga, że pogląd, iż w postępowaniu wymiarowym stroną postępowania jest spółka, nie jest stroną natomiast samodzielnie były członek zarządu (jak również aktualny członek zarządu) i że nie ma on własnego interesu prawnego w postępowaniu podatkowym, którego przedmiotem jest określenie spółce zobowiązania podatkowego, jest ugruntowany w orzecznictwie zarówno Naczelnego Sądu Administracyjnego jak i wojewódzkich sądów administracyjnych. Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 19 października 2004r., sygn. akt III SA 2767/2003: "Nie tylko były członek zarządu spółki nie jest stroną postępowania dotyczącego zobowiązań podatkowych osoby prawnej, ale także aktualny członek zarządu nie może być stroną takiego postępowania. Artykuł 116 O.p., który ustanawia odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. daje legitymację materialnoprawną do bycia stroną, ale wyłącznie w postępowaniu zmierzającym do orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu jako osoby trzeciej na podstawie przepisów art. 107-118 O.p. Nie daje jednak uprawnienia do występowania jako strona w postępowaniach dotyczących określenia zobowiązań podatkowych." (por. także: wyrok NSA z 29 listopada 2005r. FSK 2622/05; wyrok WSA w Białymstoku z 17 września 2004r. I SA/Bk 262/04; wyrok WSA w Warszawie z 9 września 2004r. III SA 1280/03; z 3 czerwca 2004r. III SA 226/03; wyrok NSA z 15 lutego 2006r. II FSK 336/05; CBOSA).

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażone w powołanych orzeczeniach.

W konsekwencji uznać należy, że organy podatkowe zasadnie stwierdziły, iż Skarżący nie posiada obiektywnej legitymacji procesowej do złożenia wniosku o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją Naczelnika US z dnia [...] września 2015r. w przedmiocie określenia Spółce V. sp. z o.o. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, sierpień i listopad 2011r., gdyż decyzja te nie dotyczy bezpośrednio interesu prawnego Skarżącego, nie kształtuje jego praw ani obowiązków.

W związku z argumentacją skargi wskazać należy, że niewątpliwie Skarżącemu nie sposób odmówić interesu faktycznego w postępowaniu dotyczącym zobowiązania podatkowego Spółki, jak też w postępowaniu wznowieniowym dotyczącym tego zobowiązania. Interes ten przejawia się zarówno w fakcie, że w okresie objętym postępowaniem Skarżący był członkiem zarządu Spółki, jak też w tym, iż może on odpowiadać za zaległości podatkowe Spółki. Niemniej jednak - jak wskazywano wyżej - żaden interes faktyczny nie może być utożsamiany z interesem prawnym w rozumieniu art. 240 § 1 w zw. z art. 133 § 1 O.p. Jeszcze raz podkreślić bowiem trzeba, że w wyniku postępowania prowadzonego w stosunku do Spółki nie nastąpiła konkretyzacja jakichkolwiek praw ani obowiązków dotyczących bezpośrednio Skarżącego. Byli członkowi zarządu są jedynie "osobami trzecimi" w stosunku do uprzednio zarządzanych przez nich spółek. Już samo nazewnictwo i traktowanie przez przepisy Ordynacji podatkowej byłych członków zarządu jako "osób trzecich" wskazuje na odrębność skutków prawnych wynikających z decyzji podatkowych dotyczących samych spółek od skutków podatkowych dotyczących decyzji wydanych na byłych członków zarządu. W konsekwencji byli członkowie zarządów osób prawnych są stronami jedynie postępowań dotyczących ich odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe (postępowań kończących się decyzjami, wydawanymi w trybie art. 116 O.p.), nie mają natomiast uprawnień strony w postępowaniach dotyczących spółek (decyzje w trybie art. 21 § 3 O.p. oraz w trybach nadzwyczajnych). Jedynie pośredni związek, jaki istnieje pomiędzy oboma typami decyzji, nie może być utożsamiany z istnieniem "interesu prawnego" osób trzecich w toczących się postępowaniach dotyczących spółek występujących w roli podatnika (por. wyrok WSA w Krakowie z 5 lutego 2015r. I SA/Kr 1814/14; CBOSA).

Na uwzględnienie nie zasługuje również argumentacja odwołująca się do relacji postępowania podatkowego i karnoskarbowego. Poniesienie odpowiedzialności karnoskarbowej za popełnienie czynu uznanego przez ustawę za przestępstwo lub wykroczenie skarbowe nie jest powiązane z posiadaniem przymiotu strony w postępowaniu podatkowym. Jak również odpowiedzialność karnoskarbowa nie jest uzależniona od uprzedniego wydania decyzji wymiarowej. W literaturze przedmiotu (por. P. Pietrasz [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel,C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Komentarz LEX. Ordynacja podatkowa, LEX 2013) podnosi się, że dla ustalania kwestii możliwości występowania w charakterze strony nie ma znaczenia fakt, iż w postępowaniu karnym skarbowym członek zarządu ponosi konsekwencje błędnych rozliczeń spółki. Należy bowiem zauważyć, że postępowanie karne skarbowe i postępowanie podatkowe/kontrolne to procedury względem siebie niezależne (a w warunkach przedmiotowej sprawy dotyczące dodatkowo dwóch odrębnych podmiotów). W postępowaniu podatkowym/kontrolnym nie jest badana kwestia odpowiedzialności karnej jakiejkolwiek osoby, lecz kwestia wymiaru (wysokości) zobowiązania podatkowego. Odpowiedzialność ta może być zaś badana w postępowaniu karnym skarbowym. Nie ma przy tym przeszkód, by w tym postępowaniu były członek zarządu (jako podejrzany lub oskarżony) podnosił istotne dla obrony własnej osoby dowody i wyjaśnienia.

Reasumując: Skarżący nie miał statusu strony ani w postępowaniu wymiarowym prowadzonym wobec Spółki - V. sp. z o.o. w sprawie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, sierpień i listopad 2011r., ani nie może być też uznany za stronę postępowania wznowieniowego dotyczącego decyzji wydanej w tym postępowaniu wymiarowym. Skarżący składając wniosek o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją wydaną wobec Spółki, nie był podmiotem, który miał przymiot strony, gdyż nie występował po jego stronie interes prawny, który mógłby zostać skonkretyzowany w postępowaniu, którego wszczęcia żądał Skarżący, w postaci decyzji rozstrzygającej o prawach i obowiązkach Skarżącego. Istotnym elementem, który charakteryzuje interes prawny jest to, że musi on bezpośrednio dotyczyć sfery prawnej podmiotu, a brak takiej bezpośredniości nie pozwala na uznanie go za stronę. Nie jest zatem wystarczające pośrednie związanie ze sprawą. W rozpoznanej sprawie Skarżący miał jedynie interes faktyczny we wznowieniu postępowania podatkowego w sprawie zakończonej decyzją wydaną wobec Spółki, jednakże ten rodzaj interesu, jak już powyżej wskazano nie jest przesłanką uznania podmiotu za stronę postępowania podatkowego.

Skarżący nie domagał się wszczęcia postępowania podatkowego w swojej własnej sprawie podatkowej, bezpośrednio jego dotyczącej (jego sfery podatkowej), lecz żądał wznowienia postępowania w sprawie dotyczącej innego podmiotu, opartej na jego dotyczących przesłankach. Prowadziłoby to zatem do sytuacji, gdy uprawnionym do zainicjowania postępowania podatkowego byłby inny podmiot, niż ten, wobec którego w efekcie tak wszczętego postępowania zostałaby wydana decyzja podatkowa - co ocenić należy jako niedopuszczalne (zob. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014r. II FSK 2739/12; CBOSA).

W świetle powyższego za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. art. 133 § 1 w zw. z art. 116 § 1 O.p.

Brak statusu strony oznacza, że wniesiony przez Skarżącego wniosek o wznowienie postępowania nie mógł być przedmiotem merytorycznego rozpoznania i słusznie organ na podstawie art. 243 § 3 O.p. odmówił wznowienia postępowania zakończonego decyzją Naczelnika US z [...] września 2015r. wydaną wobec Spółki - V. sp. z o.o. Niedopuszczalność podmiotowa wznowienia postępowania następuje w sytuacji, gdy żądanie pochodzi od podmiotu, który nie jest stroną postępowania.

W sytuacji, gdy z wnioskiem o wznowienie postępowania wymiarowego, wystąpi podmiot, który nie posiada przymiotu strony, organ załatwiający tę sprawę jest zobligowany do odmowy wznowienia tego postępowania na mocy art. 243 § 3 O.p. Tak nakazane przez ustawodawcę rozstrzygnięcie jest związane z bezprzedmiotowością takiego postępowania, w którym brak jednego z elementów materialnego stosunku prawnego (podmiotu lub przedmiotu), w tym konkretnym przypadku elementu podmiotowego. Nadmienić należy, że organ, do którego wpłynął wniosek od podmiotu, który nie jest stroną nie ma wyboru decyzyjnego w zakresie przyznania wnioskodawcy przymiotu strony, lecz jest zobowiązany mocą tej normy prawnej do odmowy wznowienia postępowania. Innymi słowy, jeżeli do organu wpływa wniosek inicjujący wszczęcie postępowania wznowieniowego organ podatkowy ma obowiązek zbadać, czy nie występuje przeszkoda przedmiotowa lub podmiotowa, uniemożliwiająca wszczęcie i przeprowadzenie żądanego postępowania. W razie uznania, że z wnioskiem tym wystąpił podmiot niebędący stroną, organ zobowiązany jest wydać decyzję o odmowie wznowienia postępowania.

Zważyć przy tym należy, że w przypadku ustalenia, iż istnieje negatywna formalna przesłanka wznowienia postępowania, organ nie ma nie tylko obowiązku, ale nawet prawa, rozstrzygania o wystąpieniu przesłanek do wznowienia postępowania, o których mowa w art. 240 § 1 O.p. Formalną przeszkodą rozpatrzenia wniosku o wznowienie postępowania jest fakt, iż został on złożony przez podmiot, który nie może być stroną postępowania w sprawie decyzji, która została wydana dla V. sp. z o.o. Postępowanie zmierzające do ustalenia dopuszczalności wznowienia postępowania jest postępowaniem formalnym, a jego negatywny wynik eliminuje możliwość merytorycznej oceny co do wystąpienia przesłanek wznowienia postępowania wskazanych w art. 240 § 1 O.p. Stąd też za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

W związku z argumentacją Skarżącego, wskazać jedynie można, że wznowienie postępowania podatkowego z urzędu następuje w wyniku wewnętrznych czynności urzędowych organów podatkowych. Podstawą odmowy wznowienia postępowania był brak legitymacji Skarżącego do złożenia takiego wniosku i w takim zakresie Sąd kontrolował zaskarżony akt. Poddana kontroli decyzja Dyrektora IAS nie odnosiła się do kwestii zaistnienia przesłanek wznowienia postępowania z urzędu. Wskazać należy, że wniosek Skarżącego o wznowienie postępowania, może jedynie stanowić asumpt do ewentualnego wznowienia z urzędu postępowania. W związku jednak z tym, że Skarżący nie ma przymiotu strony w jakimkolwiek postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Spółki, to nawet w przypadku gdyby organ podatkowy wznowił z urzędu postępowanie podatkowe wobec Spółki, to w ramach tego wznowionego postępowania nie miałby żadnego obowiązku informowania o tym Skarżącego. W toku postępowania pisma doręcza się bowiem stronie. Kwestia jednakże ewentualnego wznowienia postępowania z urzędu, pozostaje poza zakresem rozpatrywanej sprawy.

Sąd nie dopatrzył się również w odmowie wznowienia postępowania oraz dokonanej przez Dyrektora IAS wykładni art. 133 § 1 O.p. przedstawionej w zaskarżonej decyzji naruszenia powoływanego w skardze art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie przysługującego Skarżącemu prawa do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd, polegające na nieprzyznaniu Skarżącemu przymiotu strony w sprawie, która pośrednio wpływa na jego prawa i obowiązki, a w konsekwencji nie przyznanie mu możliwości ochrony swoich praw. W ocenie Sądu odmienne uprawnienia byłych członków zarządu spółki w postępowaniu podatkowym w porównaniu z uprawnieniami członków zarządu, którzy pełnią swoją funkcję w czasie postępowania podatkowego prowadzonego wobec takiej osoby prawnej wynikają wprost z przepisów prawa i zasad reprezentacji wynikających z regulacji prawa cywilnego. Jednocześnie jak była o tym wyżej mowa, statusu strony w postępowaniu dotyczącym spółki kapitałowej nie mają ani byli, ani aktualni (urzędujący) członkowie władz spółki. Ewentualna możliwość realizacji interesu faktycznego tych osób nie może mieć znaczenia przy interpretacji art. 133 § 1 O.p. w zgodzie z normami ustawy zasadniczej i wbrew zarzutom skargi nie stanowi o ograniczeniu prawa do sądu.

Z przedstawionych powyżej względów stanowisko Dyrektora IAS wyrażone w zaskarżonej decyzji należy uznać za trafne, a skargę za nieuzasadnioną, gdyż rozstrzygnięcie zawarte w decyzji nie narusza prawa, w tym żadnego z przepisów wskazanych w skardze. W rozpoznanej sprawie organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i prawidłowo oceniły skutki prawne tego stanu. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wyjaśnił dlaczego Skarżący nie może być uznany za stronę postępowania, którego wszczęcia żądał. W tym zakresie organ przedstawił prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne.

Z tych też względów Sąd oddalił skargę w całości na podstawie art. 151 P.p.s.a.