Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 358/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.15 ust.1 ust.2.
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 maja 2013 r. sprawy ze skargi J. Sz. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 20 sierpnia 2012 r. J. S. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem dostawy nieruchomości gruntowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca (polski rezydent podatkowy) jest członkiem zarządu spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium Polski. W okresie 2004-2009 był również wykładowcą na dwóch uczelniach. W połowie lat dziewięćdziesiątych, wraz z inną osobą fizyczną (dalej: wspólnik), wydzierżawił od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa niezabudowane działki gruntu położone w miejscowości Ż. w Gminie W., celem prowadzenia na nich działalności rolnej.

W 1998 r., wraz ze wspólnikiem, wnioskodawca nabył wskazane działki gruntu od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa na własność i został współwłaścicielem w części ułamkowej wynoszącej 2/10. Po ich zakupie, w dalszym ciągu były wykorzystywane do celów działalności rolnej. Prowadzona działalność rolna polegała wyłącznie na ich utrzymywaniu w dobrej kulturze rolnej (tzw. "ugorowaniu"), tj. na poddawaniu ich - co najmniej raz w roku - zabiegom uprawowym zapobiegającym występowaniu i rozprzestrzenianiu się chwastów (np. koszeniu trawy). Nie były natomiast wykorzystywane do produkcji produktów rolnych.

Uchwałą z 15 lutego 2002 r. Rada Gminy przyjęła miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla miejscowości Ż., w którym wskazane działki gruntu zostały podzielone na obszary o mniejszym areale (tzw. strefy morfoplanistyczne). Dla każdej ze stref morfoplanistycznych określona została również tzw. "funkcja dominująca", określająca planowane przeznaczenie strefy, np. pod zabudowę mieszkaniową, pod budowę drogi, itp. Na skutek przyjęcia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i określenia funkcji dominujących, część gruntu (niektóre strefy morfoplanistyczne objęte jego zakresem) została przeklasyfikowana z "gruntów rolnych" na "grunty pod zabudowę mieszkaniową" lub "grunty pod zabudowę pensjonatowo-mieszkaniową", a inna część gruntu została "zarezerwowana na cele ulicy dojazdowej i skrzyżowania". Status pozostałej części nie uległ zmianie. Zmiana klasyfikacji w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego nie miała jakiegokolwiek wpływu na ich rzeczywiste wykorzystanie przez wspólników - grunt w dalszym ciągu był wykorzystywany wyłącznie dla celów prowadzenia działalności rolnej.

Po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, wnioskodawca wraz z wspólnikiem wystąpili o dofinansowanie prowadzonej działalności rolnej w formie dopłat ze środków Wspólnej Polityki Rolnej Unii Europejskiej, które to dofinansowanie otrzymano. Na przełomie lat 2005 i 2006 r., w wyniku rozbieżności interesów, podjęto decyzję o zakończeniu współpracy oraz o podziale gruntu pomiędzy siebie. W konsekwencji, w lutym 2006 r. przeprowadzone zostało umowne zniesienie współwłasności gruntu, w wyniku którego wnioskodawca nabył jego część na własność. W celu uniknięcia sporu prawnego zgodził się, aby areał gruntu objęty na własność (w wyniku zniesienia współwłasności) był mniejszy niż 2/10 całkowitego areału (tj. rzeczywiście objęty areał był mniejszy niż udział we współwłasności gruntu). W trakcie procesu rozwiązywania współpracy ze wspólnikiem, wnioskodawca otrzymał od spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium Polski (dalej: Deweloper) ofertę nabycia części gruntu, która w wyniku zniesienia współwłasności miała zostać nabyta na własność (Deweloper oferował, że zakupi nieruchomość o powierzchni 6.000 m2). Na zakupionej nieruchomości Deweloper planował wybudować osiedle mieszkaniowe.

W umowie przedwstępnej sprzedaży (zawartej w grudniu 2005 r.), Deweloper uzależnił zakup nieruchomości od spełnienia następujących warunków:

1) zakończenia procesu zniesienia współwłasności (tj. nabycia przez wnioskodawcę wyłącznego prawa własności nieruchomości, na której miało zostać wybudowane osiedle) oraz

2) dokonania podziału geodezyjnego nieruchomości, w wyniku którego powstanie odrębna działka zgodna z przedmiotem zawartej umowy przedwstępnej.

W celu wywiązania się z powyższych ustaleń - po zniesieniu współwłasności – wnioskodawca dokonał podziału geodezyjnego nabytej na własność nieruchomości wyodrębniając jako osobną działkę nieruchomość, która miała zostać sprzedana na rzecz Dewelopera. Przy tej okazji oraz w celu ujednolicenia podziału geodezyjnego posiadanej nieruchomości z planem zagospodarowania przestrzennego, wnioskodawca podzielił pozostałą część nabytej nieruchomości na mniejsze parcele - zgodne ze strefami morfoplanistycznymi wskazanymi w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Zakupiony w wyniku zniesienia współwłasności grunt - za wyjątkiem nieruchomości sprzedanej na rzecz Dewelopera - był w dalszym ciągu użytkowany wyłącznie dla celów prowadzenia działalności rolnej, z tytułu której wnioskodawca osiągał przychody w postaci dopłat ze środków Wspólnej Polityki Rolnej Unii Europejskiej.

Umowa przenosząca własność działki, na której miało zostać wybudowane osiedle na Dewelopera, została zawarta w 2007 r. W 2006 r. i 2007 r. wnioskodawca sprzedał kilka innych nieruchomości położonych w innych miejscowościach niż Ż. Zasady opodatkowania tych transakcji, jak również transakcji sprzedaży nieruchomości na rzecz Dewelopera, były przedmiotem kontroli urzędu skarbowego, a w konsekwencji kwestia ta pozostaje poza zakresem niniejszego wniosku.

W trakcie negocjacji warunków sprzedaży gruntu, na którym miało zostać wybudowane osiedle, ustalono, iż wnioskodawca podejmie określone działania niezbędne do przeprowadzenia procesu budowy osiedla oraz jego późniejszego wykorzystania przez przyszłych mieszkańców, obejmujące przyłączenie nieruchomości, na której było budowane osiedle, do sieci energetycznej, przyłączenie nieruchomości, na której było budowane osiedle, do sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, budowę drogi dojazdowej do osiedla.

W celu wywiązania się z ustaleń z Deweloperem, wnioskodawca zawarł umowę z dystrybutorem energii elektrycznej (dalej; Dystrybutor), na mocy której Dystrybutor zobowiązał się przyłączyć nieruchomość, na której budowane było osiedle, do sieci energetycznej.

Jednocześnie - mając na uwadze, że zapewnienie dostępu do sieci energetycznej stanowiło kluczowy warunek dla sprawnego przeprowadzenia procesu budowy osiedla przez Dewelopera - w celu przyspieszenia prac przyłączeniowych, w umowie z Dystrybutorem zgodził się na przeprowadzenie prac budowlanych (na innych gruntach stanowiących własność wnioskodawcy) obejmujących wymianę słupa przelotowego na słup mocny; wybudowanie na jednej z działek stanowiących własność wnioskodawcy stacji transformatorowej, o mocy pozwalającej na zaopatrzenie w energię elektryczną budowanego osiedla oraz - potencjalnie - pozostałych działek, budowę złączy kablowych zintegrowanych przy granicy nieruchomości, na której budowane było osiedle oraz przy granicy pozostałych działek grunty.

Zawarcie umowy z Dystrybutorem (a w konsekwencji również udzielenie zezwolenia na wykonanie opisanych powyżej prac) miało wyłącznie na celu wywiązanie się z ustaleń z Deweloperem poprzez zapewnienie przyłączenia nieruchomości, na której było budowane osiedle do sieci energetycznej, w terminie pozwalającym na terminowe zakończenie tego projektu. Celem tych prac nie było natomiast przyłączenie pozostałej części gruntu stanowiących własność wnioskodawcy do sieci energetycznej. W szczególności, uzgodniony z Dystrybutorem zakres prac nie obejmował jakichkolwiek prac budowlanych na pozostałym gruncie stanowiącym własność wnioskodawcy (za wyjątkiem prac związanych z budową stacji transformatorowej, która była niezbędna do przyłączenia osiedla do sieci energetycznej); wykonania przyłączy do sieci energetycznej na innych działkach gruncie stanowiącym własność wnioskodawcy.

Ponadto - w wyniku ustaleń z Dystrybutorem - prace związane z "budową złączy kablowych zintegrowanych przy granicy nieruchomości" ograniczone zostały wyłącznie do nieruchomości, na której budowane było osiedle (nie zostały wykonane złącza przy innych posiadanych przez wnioskodawcę działkach gruntu).

Prace wykonane przez Dystrybutora nie miały również jakiegokolwiek wpływu na wykorzystanie pozostałej części gruntu - był on wykorzystywany wyłącznie dla celów prowadzenia działalności rolnej.

W celu wywiązania się z ustaleń z Deweloperem, wnioskodawca zawarł umowę na doprowadzenie do działki, na której budowane było osiedle, sieci wodociągowej oraz sieci kanalizacji tłocznej. Zakres prac w tym zakresie nie obejmował wykonania przyłączy na działkach gruntu stanowiących własność wnioskodawcy, niemniej - zgodnie z projektem budowlanym - sieć kanalizacyjna i wodociągowa została wybudowana w sposób, który może pozwolić na objęcie tymi sieciami również tej części gruntu.

Mając na względzie, iż zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego uchwalonym przez Radę Gminy jedynym obszarem, który mógł zostać wykorzystany jako droga dojazdowa do osiedla budowanego przez Dewelopera, była jedna z pozostałych działek budowlanych, wnioskodawca ustalił z Deweloperem. że na niej zostanie wykonana nawierzchnia z tłocznia betonowego. Umowa na roboty budowlane w tym zakresie została zawarta przez wnioskodawcę, jako właściciela działki, na której miała zostać położona nawierzchnia, lecz koszty wykonania tej nawierzchni były w znacznej mierze finansowane przez Dewelopera.

Opisane powyżej działania zostały przeprowadzone w latach 2006-2008. Wyłącznym celem tych działań było wywiązanie się z ustaleń z Deweloperem, tj. zapewnienie przyłączenia budowanego przez Dewelopera osiedla do sieci energetycznej, wodociągowej i kanalizacyjnej oraz zapewnienie dojazdu do osiedla.

Podjęte działania nie miały natomiast na celu zmiany wykorzystania pozostałej części gruntu będącego własnością wnioskodawcy. Przez cały okres 2006-2008 był on wykorzystywany wyłącznie dla celów prowadzonej działalności rolnej, z tytułu której wnioskodawca uzyskiwał dopłaty ze środków Wspólnej Polityki Rolnej Unii Europejskiej.

W 2008 r. Deweloper zakończył budowę osiedla. W tym samym roku wnioskodawca sprzedał jemu działkę gruntu przylegającą do nieruchomości, na której zostało wybudowane osiedle - celem rozbudowy parkingu dla mieszkańców osiedla oraz celem realizacji drugiego etapu budowy osiedla.

W latach 2008-2011 wnioskodawca sprzedawał działki gruntu na rzecz osób fizycznych. Nie podejmował przy tym aktywnych działań mających na celu zdobywanie ofert kupna, a jedynie reagował na otrzymywane oferty. W 2008 r. wnioskodawca dokonał również sprzedaży działki gruntu położonej w innej miejscowości. Wystąpił do organów podatkowych z odrębnym wnioskiem o interpretację dotyczącą zasad opodatkowania tej transakcji, a w konsekwencji, kwestia ta pozostaje poza zakresem niniejszego wniosku.

W 2009 r. wnioskodawca rozpoczął prowadzenie działalności w zakresie obrotu nieruchomościami, która to działalność nie obejmowała gruntów będących przedmiotem niniejszego wniosku. Grunt ten, w dalszym ciągu był wykorzystywany do prowadzenia działalności rolnej (były ugorowane), z tytułu której otrzymywał dopłaty ze środków Unii Europejskiej. Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości będzie również otrzymywał oferty zakupu działek gruntu, i że z ofert tych skorzysta.

W związku z powyższym zadano następujące pytania: Czy transakcje sprzedaży dziatek gruntu w latach 2008-2011 położonych w miejscowości Ż., podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? W przypadku dokonania w przyszłości transakcji sprzedaży działek gruntu, czy transakcje te będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem wnioskodawcy, w sytuacji przedstawionej w niniejszym wniosku transakcje sprzedaży działek gruntu położonych w miejscowości Ż. dokonywane w latach 2008-2011 nie miały charakteru działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, lecz stanowiły wyłącznie formę zarządzenia majątkiem prywatnym. W konsekwencji - dokonując sprzedaży działek gruntu - nie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a tym samym transakcje te nie powinny podlegać opodatkowaniu tym podatkiem

Transakcje sprzedaży działek gruntu, jakie mogą zostać potencjalnie przeprowadzone w przyszłości, nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W ocenie wnioskodawcy, aby czynność stanowiąca odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy podlegała opodatkowaniu, czynność ta musi zostać wykonana przez podatnika VAT.

Wnioskodawca wskazał, iż osoby fizyczne dokonujące sprzedaży działek gruntu będą mogły zostać uznane za podatników VAT wyłącznie w przypadku, gdy dokonywane przez te osoby transakcje będą miały charakter działalności producentów, handlowców, usługodawców, itd.

W ocenie wnioskodawcy, bez znaczenia dla określenia statusu sprzedawcy działek na gruncie podatku od towarów i usług pozostaje natomiast okoliczność, czy osoba ta dokonywała sprzedaży wielokrotnie czy jednorazowo (w okolicznościach wskazujących na zamiar dokonywania transakcji w sposób częstotliwy). W obu bowiem przypadkach, aby uznać podmiot dokonujący dostawy działek za podatnika, podmiot ten musi działać w charakterze producenta, handlowca, usługodawcy itp. Na poparcie stanowiska wnioskodawca wskazał orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W ocenie wnioskodawcy, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują przesłanek, jakie powinny zostać spełnione, aby transakcje sprzedaży nieruchomości przez osobę fizyczną mogły zostać zaklasyfikowane jako "działalność gospodarcza".

Wnioskodawca stwierdził, że mając na uwadze warunki dla zaklasyfikowania transakcji sprzedaży działek gruntu jako działalności gospodarczej wynikające z orzecznictwa ETS oraz polskich sądów administracyjnych - dokonywane w okresie 2008-2011 transakcje sprzedaży działek gruntu nie miały charakteru działalności "producentów, handlowców lub usługodawców" w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a tym samym wnioskodawca nie może zostać uznany w związku z tymi czynnościami jako podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" podlegający opodatkowaniu tym podatkiem. W konsekwencji transakcje sprzedaży dokonane w latach 2008-2011 nie powinny podlegać opodatkowaniu.

Wnioskodawca podkreślił, iż prace w zakresie przyłączenia budowanego przez Dewelopera osiedla do sieci energetycznej, kanalizacyjnej i wodociągowej nie obejmowały wykonania prac przyłączeniowych na działkach gruntu stanowiących własność wnioskodawcy.

W związku z powyższym - w opinii wnioskodawcy - dokonane w latach 2008-2011 transakcje sprzedaży nie miały charakteru działalności "producentów, handlowców lub usługodawców" w rozumieniu art. 15 ust, 2 ustawy o VAT lecz stanowiły wyłącznie formę zarządu majątkiem prywatnym. Tym samym wnioskodawca nie może zostać uznany za podatnika VAT w tym zakresie. W konsekwencji transakcje sprzedaży będące przedmiotem niniejszego wniosku nie powinny podlegać opodatkowaniu VAT. Powyższe znajduje potwierdzenie w orzeczeniu ETS.

Ponadto, mając na uwadze, iż wnioskodawca nie zamierza zmienić sposobu wykorzystania posiadanych gruntów (będą w dalszym ciągu wykorzystywane wyłącznie w prowadzonej działalności rolnej), podejmować jakichkolwiek aktywnych działań w zakresie obrotu działkami gruntu, aktywnie poszukiwać potencjalnych nabywców działek gruntu, powyższe stanowisko pozostanie aktualne również w przypadku ewentualnych przyszłych transakcji sprzedaży działek.

Interpretacją indywidualną z dnia 12 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ dokonujący interpretacji wyjaśnił, że analiza przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w świetle obowiązujących przepisów prawa prowadzi do wniosku, iż w przedmiotowej sprawie wystąpiły okoliczności, które wskazują, że zarówno sprzedaż działek gruntu w latach 2008-2011, jak również ewentualne kolejne transakcje sprzedaży, dokonywane były i będą w warunkach wskazujących na wykonywanie ich w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Zdaniem organu informacje zawarte we wniosku wskazują, że w momencie zakupu nieruchomości nie przyświecał wnioskodawcy cel wykorzystania tych nieruchomości na potrzeby własne. Prowadzona działalność na tym gruncie polegająca na wykaszaniu traw co najmniej raz w roku w celu utrzymania dobrej kultury rolnej, tzw. ugorowanie, w celu otrzymywania dopłat unijnych w ramach Wspólnej Polityki Rolnej, w ocenie organu nie mieści się w definicji działalności rolniczej zawartej zarówno w ustawie o podatku od towarów i usług, jak i ustawie o podatku rolnym. Taki sposób wykorzystania gruntu może wskazywać na oczekiwanie na lepszą koniunkturę na rynku nieruchomości w celu sprzedaży go z jak największym zyskiem. Działanie to wskazuje, że grunty, które były przedmiotem sprzedaży w latach 2008-2011 jak i planowanej w przyszłości sprzedaży zostały zakupione w celu lokaty kapitału. Sformułowanie "lokata kapitału" nie można interpretować inaczej niż jako cel osiągnięcia w przyszłości korzyści majątkowych, a więc cel zarobkowy. W takiej sytuacji transakcje sprzedaży zarówno te, które miały już miejsce, jak i przyszłe transakcje sprzedaży działek, stanowią przejaw rozporządzania majątkiem w celu osiągnięcia zysku, a więc czynności te wykraczają poza zakres zwykłego wykonywania prawa własności i kwalifikuje te czynność jako działalność gospodarczą podejmowaną w celach zarobkowych, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a wnioskodawca występował i będzie występował w charakterze podatnika tego podatku zgodnie z ust. 1 powołanego wyżej artykułu.

Dodatkowo zauważyć należy, że w 2009 r. wnioskodawca rozpoczął działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, co również potwierdza słuszność zawartego w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcia. Ponadto fakt, że właściciel ma swobodę w korzystaniu z nieruchomości i może ją przeznaczać na różne cele, nie oznacza, że w określonych okolicznościach cel ten nie będzie się mieścić w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Z tych też względów zarówno sprzedaż działek gruntu dokonana w latach 2008-2011, jak i planowana sprzedaż mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Końcowo organ wyjaśnił, że orzeczenie TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministerstwu Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Ministerstwu Finansów (C-181/10), które było przedmiotem analizy organu w niniejszej sprawie nie ma wpływu na ostateczne rozstrzygnięcie interesującej wnioskodawcę kwestii. Powołane orzeczenie - choć ma wpływ na aktualną linię orzecznictwa sądów administracyjnych w kraju - zapadło na gruncie odmiennego stanu faktycznego, aniżeli przedstawiony przez wnioskodawcę. Strony skarżące powołanych orzeczeń prowadziły działalność rolniczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wyżej wskazano działalność wnioskodawcy nie mieściła się w definicji działalności rolniczej zawartej w przepisach prawno-podatkowych (ustawa o podatku od towarów i usług i ustawa o podatku rolnym). Z tych też względów powołane orzeczenie nie mogło wpłynąć na wydanie niniejszego rozstrzygnięcia.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji skarżący wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w którym podtrzymał wyrażone we wniosku przekonanie, że w świetle przedstawionych okoliczności zarówno planowana sprzedaż, jak i ta, która miała miejsce, nie podlegają opodatkowaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, w odpowiedzi z dnia 28 grudnia 2012 r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, skarżący wniósł o uchylenie wydanej interpretacji oraz zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - polegające na błędnym uznaniu, że czynności sprzedaży niezabudowanych dziatek gruntu dokonane przez skarżącego w okresie 2008-2011 oraz ewentualne przyszłe transakcje sprzedaży kolejnych działek gruntu - pomimo tego, iż dokonując tych czynności nie działał w charakterze producenta, handlowca lub usługodawcy - zostały/zostaną wykonane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co doprowadziło do nieprawidłowego wniosku, że dokonując sprzedaży działek działał i będzie działać w przyszłości w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług,

- art. 15 ust. 2 ustawy - polegające na niezasadnym przyjęciu przez organ, iż transakcje sprzedaży działek dokonywane przez skarżącego w latach 2008-2011 powinny zostać uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług ze względu na ich zarobkowy charakter,

- art. 2 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (dalej: Konstytucja RP) oraz art. 14h w związku z art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: Ordynacja podatkowa) - polegające na dokonaniu oceny stanowiska skarżącego oraz wykładni przepisów ustawy w sposób, który pozostaje w sprzeczności ze stanowiskiem organów podatkowych przedstawionym w innych interpretacjach prawa podatkowego wydanych w podobnych okolicznościach,

- art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - polegające na niezasadnym uznaniu przez organ, że okoliczność, że skarżący od 2009 r. prowadzi działalność gospodarczą w związku z którą działa w charakterze podatnika VAT oznacza, iż powinien zostać uznany za podatnika VAT również w odniesieniu do transakcji sprzedaży działek będących przedmiotem wniosku,

- art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14h w związku z art. 121 § 1 ordynacji podatkowej - polegające na nie ustosunkowaniu się organu do szerokiej argumentacji wskazanej przez skarżącego we wniosku, wskazującej, że dokonane przez niego czynności nie mogą zostać uznane za działalność producentów, handlowców lub usługodawców, co stanowi warunek sine qua non uznania tych czynności za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu skarżący stwierdził, iż stanowisko organu, zgodnie z którym transakcje zbycia działek gruntu stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji powinny podlegać opodatkowaniu VAT, jest nieuzasadnione.

Zdaniem skarżącego, dokonując sprzedaży w latach 2008-2011, nie działał w charakterze producenta, handlowca lub usługodawcy, co stanowi warunek niezbędny dla uznania transakcji będących przedmiotem wniosku za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, transakcje sprzedaży działek, będące przedmiotem wniosku, stanowiły wyłącznie formę zarządzania majątkiem prywatnym, a tym samym dokonując tych transakcji nie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Nie będzie występował jako podatnik również w odniesieniu do ewentualnych przyszłych transakcji sprzedaży działek gruntu. Dlatego też transakcje sprzedaży nieruchomości gruntowych będące przedmiotem wniosku - zarówno dokonane, jak i przyszłe -nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Skarżący podniósł, iż z brzmienia art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że transakcje sprzedaży działek dokonywane przez osoby fizyczne mogą zostać uznane za działalność gospodarczą wyłącznie w sytuacji, gdy mają one charakter działalności producentów, handlowców lub usługodawców. Stwierdził, że w sytuacji przedstawionej we wniosku, dokonując sprzedaży działek gruntu wiatach 2008-2011, nie działał w charakterze producenta, handlowca czy usługodawcy. W konsekwencji, transakcje będące przedmiotem wniosku, nie mogą zostać zaklasyfikowane jako działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym, dokonując tych transakcji, nie działał/nie będzie działał w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Dlatego też dokonane transakcje sprzedaży nieruchomości gruntowych nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Skarżący wskazał, że za niezasadne należy uznać twierdzenie organu, zgodnie z którym zarobkowy charakter dokonywanych transakcji jest okolicznością przesądzającą o uznaniu ich za wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, gdyż zarobkowy charakter transakcji nie może stanowić wyłącznej przesłanki dla uznania ich za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, bowiem decydujące znaczenie ma to, że transakcje te nie mogą być uznane za działalność producentów, handlowców lub usługodawców, o których mowa w tym przepisie. Przyjęte przez organ stanowisko narusza zasady praworządności, równości wobec prawa oraz działania organów w sposób budzący zaufanie podatników, ponieważ pozostaje w sprzeczności ze stanowiskiem organów podatkowych przedstawionym w innych interpretacjach prawa podatkowego wydanych w podobnych okolicznościach.

Skarżący stwierdził, że przyjęte w zaskarżonej interpretacji stanowisko, stanowi naruszenie art. 15 ust. 2 ustawy, bowiem zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, posiadanie przez daną osobę statusu podatnika w odniesieniu do niektórych wykonywanych przez nią czynności nie skutkuje automatycznie uznaniem, że osoba ta występuje w charakterze podatnika w odniesieniu do wszystkich wykonywanych czynności. Pomimo tego, iż z wyraźnego brzmienia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wynika wprost, że warunkiem niezbędnym dla uznania danej czynności za działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu jest zaklasyfikowanie tej czynności jako działalności producentów, handlowców lub usługodawców, organ w zaskarżonej interpretacji zupełnie pominął i nie odniósł się do przedstawionej obszernej argumentacji wskazującej, iż dokonywane przez skarżącego czynności nie stanowią działalności, o której wyżej mowa.

Takie działanie stanowi naruszenie art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14h w związku z art. 121 § 1 ordynacji podatkowej oraz dodatkowo utrudnia ustosunkowanie się do argumentacji organu, bowiem, z interpretacji nie wynika, na jakiej podstawie stanowisko skarżącego zostało zakwestionowane.

Skarżący stwierdził, że zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowanie danej czynność jest możliwe wyłącznie w przypadku, gdy w stosunku do tej czynności spełnione zostaną łącznie warunki o charakterze przedmiotowym i podmiotowym, tj. jeżeli dana czynność mieści się w katalogu transakcji podlegających opodatkowaniu określonym w art. 5 ust. 1 ustawy (warunek przedmiotowy);podmiot dokonujący danej czynności działał w tym zakresie w charakterze podatnika od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy (warunek podmiotowy).

Powołując się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podniósł, że w świetle powyższych regulacji, dokonane transakcje sprzedaży działek gruntu niewątpliwie mieszczą się w katalogu transakcji podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (tj. w odniesieniu do tych transakcji spełniony jest warunek przedmiotowy). Niemniej, jak wskazano powyżej, aby czynność stanowiąca odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy podlegała opodatkowaniu, musi zostać wykonana przez podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Odnosząc się do treści art. 15 ust. 1 i 2 ustawy podatnik stwierdził, że z brzmienia tych regulacji wynika, iż czynności sprzedaży działek gruntu dokonywane przez osoby fizyczne będą mogły zostać uznane za działalność gospodarczą (podlegającą opodatkowaniu) wyłącznie w przypadku, gdy czynności te będą miały charakter działalności producentów, handlowców, usługodawców, itd. Bez znaczenia natomiast pozostaje okoliczność, czy transakcje te dokonywane były wielokrotnie, czy jednorazowo (w okolicznościach wskazujących na zamiar dokonywania transakcji w sposób częstotliwy).

Skarżący stwierdził, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują przesłanek, jakie powinny zostać spełnione, aby transakcje sprzedaży nieruchomości przez osobę fizyczną mogły zostać zaklasyfikowane jako "działalność producentów, handlowców lub usługodawców". Pewne wskazówki w tym zakresie wynikają z orzecznictwa TSUE oraz sądów administracyjnych. Skarżący podniósł, że wbrew stanowisku prezentowanemu przez organ w zaskarżonej interpretacji okoliczność, iż sposób wykorzystania działek gruntu (w przeciwieństwie do stron skarżących w sprawach rozpoznawanych przez TSUE) nie spełnia definicji działalności rolniczej w rozumieniu przepisów o VAT nie oznacza, że tezy przedstawione przez TSUE nie mogą zostać zastosowane w niniejszej sprawie.

Skarżący podniósł, że stanowisko wyrażone przez TSUE znajduje potwierdzenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych.

Skarżący wskazał, że dokonywane przez niego w okresie 2008-2011 transakcje sprzedaży nieruchomości gruntowych nie miały charakteru "działalności producentów, handlowców lub usługodawców" w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym nie może zostać uznany - w związku z przeprowadzeniem tych transakcji - za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, czyli za podatnika podatku od towarów i usług. Podniósł, że zamiarem towarzyszącym nabyciu nieruchomości gruntowej było prowadzenie działalności rolniczej (tzw. ugorowanie). Nie podejmował aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy.

W konsekwencji, transakcje sprzedaży, o których mowa we wniosku, nie mogą zostać uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, skarżący nie może zostać uznany za podatnika w tym zakresie, a tym samym transakcje będące przedmiotem wniosku nie powinny podlegać opodatkowaniu.

W opinii skarżącego, wykonywane przez niego transakcje, tj. okazjonalna sprzedaż działek, które zostały nabyte w celu prowadzenia na nich działalności rolniczej, nie mogą zostać uznane za "wykorzystywanie towarów lub wartości niematerialnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych" w rozumieniu tego przepisu, a tym samym kryterium "zarobkowego charakteru" tych czynności nie może - wbrew twierdzeniom organu - przesądzać o ich klasyfikacji jako działalności gospodarczej. Odwołanie się przez ustawodawcę w analizowanym przepisie do kryterium "ciągłości" wykorzystania składników majątku oznacza, iż przepis ten dotyczy wyłącznie sytuacji, w których dany składnik majątku będzie wykorzystywany przez podatnika w celach zarobkowych w sposób stały (ciągły), tj. sytuacji, w których podatnik wykorzystuje ten sam składnik majątku w celu wielokrotnego/stałego pobierania z niego pożytków (np. poprzez oddanie tego składnika majątku w wynajem, udzielenie licencji na korzystanie z wartości niematerialnej i prawnej itp.). Skarżący stwierdził, że nie sposób natomiast uznać, aby zakres analizowanego przepisu obejmował również sytuacje, w których podatnik lokuje wolne środki w nieruchomość gruntową, którą następnie - po upływie pewnego czasu - sprzedaje z zyskiem. W takim przypadku, nieruchomość nie jest bowiem wykorzystywana w sposób ciągły w celach zarobkowych - podatnik osiąga wyłącznie jednokrotny zysk (ze sprzedaży nieruchomości). Powyższe znajduje potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych oraz wydanych interpretacjach przepisów prawa podatkowego.

Uzasadniając zarzut naruszenia zasady równości wobec prawa skarżący stwierdził, że pozostawienie zaskarżonej interpretacji w obrocie prawnym a tym samym przyjęcie wykładni art. 15 ust. 2 ustawy przedstawionej w uzasadnieniu interpretacji doprowadziłoby do sytuacji, w której byłby traktowany - pod względem podatkowym - mniej korzystnie niż osoby, które dokonują lokat wolnych środków pieniężnych w aktywa inne niż nieruchomości (np. w dzieła sztuki) i zbywają te aktywa z zyskiem.

W opinii skarżącego, nie może zostać zaakceptowane stanowisko, że potwierdzeniem uznania dokonanych przez niego transakcji sprzedaży działek gruntu, jako działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jest okoliczność, że w 2009 r. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami (innymi niż nieruchomości gruntowe). Jak podkreśla się w doktrynie prawa podatkowego oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych, posiadanie przez daną osobę statusu podatnika w odniesieniu do niektórych wykonywanych przez nią czynności nie skutkuje automatycznie uznaniem, iż osoba ta występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w odniesieniu do wszystkich wykonywanych przez nią czynności. Status podatnika podatku od towarów i usług nie stanowi bowiem permanentnej cechy danego podmiotu, lecz powinien zostać określony odrębnie dla każdej czynności wykonywanej przez ten podmiot. Innymi słowy, osoba może zostać uznana za podatnika wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych, wykonywanych przez ta osobę w ramach działalności gospodarczej.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 14c i 14h w związku z art. 121 § 1 ordynacji podatkowej skarżący podniósł, iż organ jedynie w sposób ogólnikowy odniósł się do przedstawionej przez niego argumentacji. W szczególności, uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie wskazuje, które elementy argumentacji zawartej we wniosku są nieprawidłowe. Stanowisko organu w tym zakresie jest tym bardziej zaskakujące, że powszechnie akceptowany w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w wydawanych interpretacjach podatkowych jest pogląd, zgodnie z którym decydujące znaczenie dla ustalenia, czy transakcje sprzedaży działek gruntu dokonywane przez osoby fizyczne mogą zostać uznane za "działalność gospodarczą" w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy ma określenie, czy czynności te mogą zostać uznane za działalność producentów, handlowców lub usługodawców. Działając w ten sposób organ naruszył art. 14c § 2 ordynacji podatkowej. Wymóg przedstawienia pełnego uzasadnienia jest bezwzględny i nie może być w żaden sposób pomijany przez organy podatkowe. Skarżący podniósł, iż nie ustosunkowując się do całości podniesionej przez niego argumentacji, organ naruszył także przepis art. 14h ordynacji podatkowej, który wprost odsyła do art. 121 § 1 tej ustawy, zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem skarżącego, postępowanie organu w niniejszej sprawie świadczy o tym, że nie dokonał on wnikliwej analizy sprawy i nie podjął starań, aby sprawę prawidłowo rozstrzygnąć. Dodatkowo, brak czytelnego i szczegółowego uzasadnienia interpretacji uniemożliwia skuteczną obronę, trudno jest bowiem stwierdzić, które argumenty skarżącego i z jakich przyczyn są przez organ kwestionowane. Organ powinien był ustosunkować się do wszystkich argumentów przedstawionych przez skarżącego i szczegółowo wyjaśnić przyczyny, dla których je odrzuca.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej reprezentujący Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga J. S. nie zasługuje na uwzględnienie.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie

w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270) – dalej jako "p.p.s.a". W określonych przez ten artykuł przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach (art. 3

§ 2 pkt 4a p.p.s.a.).

Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu (np. interpretacji indywidualnej), ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę.

W ramach tak wyznaczonych kompetencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, jest prawidłowe.

Zdaniem Sądu, w zaistniałym stanie faktycznym organ zasadnie uznał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zasadności uznania skarżącego za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku ze sprzedażą przedmiotowych gruntów, a tym samym rozstrzygnięcia, że zarówno dokonana przez niego, jak i planowana dostawa działek gruntu stanowi przejaw działalności gospodarczej w rozumieniu ust. 2 tego artykułu.

Organ zasadnie uznał, że zarówno w odniesieniu do dokonanych transakcji dotyczących gruntów, jak i planowanych przez skarżącego, działał w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust 1 ustawy. Nie sposób było bowiem dokonać innego rozstrzygnięcia w przedstawionych przez skarżącego okolicznościach, szczególnie przy uwzględnieniu faktu, że od 2009 r. jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Sąd ocenił okoliczność, że skarżący w latach 2006 - 2007 nabył grunty. Nie można przyjąć, że wykorzystywał te gruntów do celów osobistych. Grunty te odsprzedawał z zyskiem. Podkreślić przy tym należy, że przed dokonaniem sprzedaży skarżący podejmował szereg czynności, które zdaniem Sądu jednoznacznie wyczerpują znamiona prowadzenia działalności gospodarczej. Wiążą się bowiem, jak trafnie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej z podejmowaniem działań jak profesjonalny handlowiec, ponoszeniem w związku z tym kosztów i jednocześnie wyczerpują znamiona powtarzalności i stałości działań oraz wskazują na zamiar dalszego wykonywania takich czynności. Częstotliwość podejmowanych działań, a przede wszystkim skala dokonywanych transakcji oraz aktywność skarżącego przy realizacji tych działań świadczą, że zamiarem skarżącego był obrót nieruchomościami gruntowymi, nie zaś prowadzenie na zakupionych gruntach gospodarstwa rolnego (bez znaczenia dla tej oceny pozostaje okoliczność opłacania podatku rolnego od tych gruntów, czy też ugorowania części z nich). Przedstawione okoliczności wprawdzie nie dotyczą bezpośrednio gruntów, których dotyczy zaskarżona interpretacja indywidualna, jednakże bezsprzecznie wskazują na charakter działań skarżącego i fakt prowadzenia profesjonalnej działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami.

W orzecznictwie wskazuje się, że do istotnych cech działalności gospodarczej zaliczyć należy jej zawodowy (stały) charakter, powtarzalność podejmowanych działań, przyporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym (por. uchwała Sądu Najwyższego z 6 grudnia 1991r., sygn. akt III CZP 117/91, opub. w OSP nr 11-12/1992, poz. 235; wyrok Sądu Najwyższego z 11 października 1996r., sygn. akt IIIRN 4/96, publ. OSNAPU nr 10/1997, poz.160).

Podzielając wyżej prezentowane poglądy, Sąd w niniejszym składzie zauważa, że zamiar prowadzenia działalności gospodarczej uzewnętrznia się poprzez dokonywanie czynności faktycznych i prawnych o określonym charakterze, zaś rzeczywisty charakter tych czynności, a nie subiektywne przekonanie podatnika decyduje o tym czy wykonywane przez daną osobę działania stanowią działalność gospodarczą.

W przypadku, gdy działalność podatnika stanowi działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskuje przychody, to nie można takiej działalności kwalifikować inaczej niż pozarolnicza działalność gospodarcza. O trafności tego stanowiska przesądził już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 371/13, ze skargi J. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 listopada 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela to stanowisko.

W ocenie Sądu w pełni uprawnione jest stanowisko Ministra Finansów, że sprzedaż działek wskazanych we wniosku o udzielenie interpretacji, wypełnia znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej. Zaskarżona interpretacja, w ocenie Sądu wbrew zarzutowi zawartemu w skardze nie narusza ani art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ani art. 15 ust. 2 tej ustawy. Zauważyć należy, że okoliczności przedstawione we wniosku w żaden sposób nie wskazywały, że przedmiotowe grunty stanowiły majątek osobisty skarżącego, bowiem nie wykazał, iż w jakimkolwiek momencie zamierzał wykorzystać je na potrzeby własne. Za takim twierdzeniem nie mogła przemawiać również okoliczność ich "ugorowania" w celu otrzymywania dopłat unijnych. Ten sposób wykorzystywania gruntów nie stanowi działalności rolniczej ani w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, ani ustawy o podatku rolnym. Może natomiast wskazywać na oczekiwanie na lepszą koniunkturę na rynku nieruchomości, w celu ich sprzedaży. Okoliczności te, w ocenie Sądu, jednoznacznie wskazywały, że nabycie gruntów nie skutkowało powiększeniem majątku osobistego, lecz uzyskaniem majątku, z którego początkowo otrzymywano korzyści w formie dopłat wypłacanych w ramach Unii Europejskiej, a w dłuższej perspektywie - po pojawieniu się korzystnej koniunktury gospodarczej - korzyści z tytułu dokonywanych dostaw. Fakty te podkreślają handlowy charakter działań skarżącego. Wobec powyższego, uwzględniając treść art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, organ zasadnie uznał, iż zarówno dokonane przez skarżącego transakcje, jak i planowane, wykraczają poza zakres zwykłego wykonywania prawa własności i w konsekwencji stanowią działalność gospodarczą podejmowaną w celach zarobkowych. A zatem, odnosząc się do eksponowanych przez skarżącego cech działalności gospodarczej, których zdaniem przedmiotowe transakcje sprzedaży działek nie spełniają, należy uznać powoływaną w tym zakresie argumentację za chybioną. Przeczą temu okoliczności zarysowanego stanu faktycznego we wniosku o udzielenie interpretacji.

Jak wynika z akt sprawy, w 1998 r. wnioskodawca wraz ze wspólnikiem nabył od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa udział w działkach gruntu wynoszący 2/10. Działki wykorzystywane były na potrzeby działalności rolnej, polegającej wyłącznie na utrzymywaniu działek w dobrej kulturze rolnej (tzw. ugorowaniu). W 2002 r. przyjęto plan zagospodarowania przestrzennego, który przewidywał zmianę przeznaczenia części przedmiotowych gruntów z gruntów rolnych na grunty pod zabudowę mieszkaniową lub grunty pod zabudowę pensjonatowo-mieszkaniową. W 2006 r. przeprowadzone zostało umowne zniesienie współwłasności, w wyniku którego wnioskodawca nabył na własność część działek. Działki te były w dalszym ciągu użytkowane dla celów prowadzenia działalności rolnej, w związku z czym wnioskodawca uzyskiwał dopłaty ze środków Unii Europejskiej. W 2007 r. skarżący dokonał sprzedaży działki na rzecz dewelopera, na której miało zostać wybudowane osiedle. W związku z tą transakcją wnioskodawca podjął działania niezbędne do przeprowadzenia procesu budowy osiedla, obejmujące m.in. przyłączenie nieruchomości do sieci energetycznej, wodociągowej i kanalizacyjnej, a także budowę drogi dojazdowej. Sposób wykonania tych przyłączy pozwalał na objęcie nimi również pozostałe działki. W 2008 r. skarżący sprzedał na rzecz dewelopera działkę przylegającą do działki, na której wybudowano osiedle. Ponadto w latach 2008-2011 wnioskodawca dokonał sprzedaży posiadanych działek na rzecz osób fizycznych. W 2009 r. wnioskodawca rozpoczął również prowadzenie działalności w zakresie obrotu nieruchomościami.

W świetle powyższego, jako prawidłowy należy ocenić pogląd Ministra Finansów, że skarżący podejmował działania w celu zarobkowym we własnym imieniu i na własny rachunek. Przeprowadzenie opisanej we wniosku inwestycji wskazuje na jej zorganizowany charakter. W celu zbycia jednej z działek wnioskodawca zawarł umowę z deweloperem. Podjęty został szereg czynności, mających na celu przystosowanie działki pod ich zabudowę - dokonano przyłączenia nieruchomości do sieci energetycznej, wodociągowej, kanalizacyjnej, jak również wybudowano drogę dojazdową. Zakres tych prac nie obejmował, co prawda wykonania przyłączy na pozostałych działkach, jednakże pozwalał na objęcie ich siecią kanalizacyjną i wodociągową w przyszłości. Przygotowanie nieruchomości do zbycia, które w znacznym stopniu finansowane było przez dewelopera, podniosło bez wątpienia ich wartość. Jak wynika z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, podejmowane czynności były przemyślane i odpowiednio przygotowane. Bezspornie noszą więc znamiona zorganizowanego przedsięwzięcia, były również czynnościami powtarzalnymi i prowadzonymi w taki sposób, że tworzą one będą pewną całość ukierunkowaną na uzyskanie zysku.

Jak trafnie podkreślił organ interpretacyjny, o ciągłym wykonywaniu działalności świadczy fakt, iż prowadzone przedsięwzięcie wiązało się z podjęciem więcej niż jednej czynności, o czym świadczy zawarcie wielu umów. Działalność może być prowadzona do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Ciągłość działania nie oznacza, iż jest ono nieograniczone w czasie, każda działalność musi kiedyś ulec zakończeniu. Ponadto działalność nie musi być wykonywana w sposób permanentny. Ciągłość działania oznacza, iż podmiot posiada plan działania, zakładający konieczność konsekwentnego podejmowania kolejnych czynności w tym przypadku obejmujący zmiany przeznaczenia i podziału działek, przystosowania ich do zabudowy i sprzedaży.

Zdaniem Sądu, organ interpretacyjny prawidłowo ocenił, że wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone, działalność ta może być również przerwana. Z tego względu fakt sprzedaży tylko części działek w kolejnych latach nie może być uznany za okoliczność świadczącą o niepodejmowaniu czynności noszących cechy działalności gospodarczej.

Cechą działalności gospodarczej jest również maksymalizacja zysku. Sprzedaż nieruchomości może być dokonana po długim okresie od zakupu, w momencie kiedy można uzyskać wysoki zysk, w zależności od perspektyw ich zbycia w przyszłym czasie ze względu na przewidywany wzrost ceny czy też ich spadek, w zależności od popytu na rynku. Zatem w przypadku stagnacji cen nieruchomości, czy też wobec ich wzrostu, w zależności od przyjętej strategii, racjonalną decyzją jest powstrzymywanie się ze sprzedażą nieruchomości, celem osiągnięcia jak najwyższej ceny i sukcesywna ich sprzedaż. Stąd też nieruchomości nie zawsze trzeba utożsamiać z towarem, który można zbyć krótko po jego nabyciu. W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, który Sąd orzekający w niniejszej sprawi popiera, zgodnie z którym nabycie nieruchomości w celu lokaty kapitału oznacza, że nabywca działał z zamiarem ich późniejszej sprzedaży. Sprzedaż taka, będąca dostawą nieruchomości w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, jest uznawana za czynność podlegającą temu podatkowi nawet, jeżeli została dokonana jednorazowo, ponieważ już w chwili zakupu działek przeznaczonych do późniejszej sprzedaży działał jak handlowiec. Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 15 stycznia 2010 r., (sygn. akt I FSK 1797/08) oraz WSA w Warszawie w wyrokach z dnia 6 maja 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 296/08) i z dnia 13 czerwca 2008r. (sygn. akt III SA/Wa 646/08).

A zatem odpłatne zbycie w tak przedstawionym stanie faktycznym, jest charakterystyczne dla działania, które podjęte w sposób zorganizowany i ciągły, na własny rachunek będzie miało na celu osiągnięcie zysku ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, co jest charakterystyczne dla przedsięwzięć realizowanych w ramach działalności gospodarczej. Powyższej ocenie nie można zarzucić dowolności. Zamiar towarzyszący nabywaniu nieruchomości ma bowiem charakter skrajnie subiektywny, ponadto deklarowanego zamiaru wnioskodawcy nie potwierdzają okoliczności nabycia nieruchomości, jak również późniejsze czynności związane z ich sprzedażą. Nabyte działki były przez wnioskodawcę faktycznie "ugorowane", czego efektem było uzyskiwanie dopłat ze środków wspólnej polityki rolnej Unii Europejskiej. Następnie podjęto szereg czynności, mających na celu przystosowanie nieruchomości pod zabudowę i ich sprzedaży. A zatem w momencie zakupu działek skarżący działał z zamiarem ich podziału i sprzedaży z zyskiem, więc zachowywał się jak inwestor, handlowiec, a jego działania nie mieszczą się w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Nie bez znaczenia jest fakt, że nawet jeżeli wnioskodawca bezpośrednio nie pozyskiwał klientów poprzez zamieszczanie ogłoszeń, czy prowadzenie kampanii reklamowej, to w związku z tym, że od 2009 r. wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, miał możliwość udzielania potencjalnym nabywcom informacji dotyczących możliwości zakupu przedmiotowych działek, jak również zdobywania klientów zainteresowanych kupnem działek.

Jakkolwiek w zaskarżonej interpretacji organ wskazał, że - ze względu na nieprowadzenie przez skarżącego działalności rolniczej zawartej w przepisach prawno-podatkowych - na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy nie mogło wpłynąć orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zapadłe w dniu 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministerstwu Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Ministerstwu Finansów (C-181/10), należy podkreślić, że gdyby organ uwzględnił wnioski płynące z treść tego orzeczenia, tym bardziej potwierdziłby rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej interpretacji. Należy bowiem zauważyć, że wbrew opinii skarżącego zawartej we wniosku zobligowany byłby do uwzględnienia wszystkich okoliczności w nim przedstawionych, a więc również tego, że w związku z umową zawartą z deweloperem dokonał podziału gruntów (wyodrębnił grunt, którym zainteresowany był deweloper, a przy okazji podzielił pozostały grunt na mniejsze parcele), zawarł umowę na doprowadzenie sieci kanalizacyjnej i wodociągowej do działki, na której deweloper budował osiedle, ale zgodnie z projektem budowlanym sieć ta została wybudowana w sposób, który może pozwolić na objęcie tymi sieciami również pozostałych działek gruntu. Powyższe okoliczności potwierdzają tylko fakt podjęcia przez skarżącego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które dodatkowo wskazują, że podejmowane przez niego czynności przybrały formę zawodową, a w konsekwencji zorganizowaną.

W sytuacji zatem, gdy sprzedaż miała charakter powtarzalny, a więc była prowadzona w sposób ciągły oraz ukierunkowany na maksymalizację efektu ekonomicznego, trafna była jest konkluzja o prowadzeniu przez skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie sprzedaży nieruchomości należącej do majątku osobistego.

Kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie podlegała interpretacja indywidualna wydana na podstawie art. 14b i następnych ordynacji podatkowej. Jest to postępowanie szczególne, w którym organ, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 14b §1 ordynacji podatkowej). Składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Natomiast organ, w myśl art. 14c § 1 ordynacji podatkowej obowiązany jest do wyrażenia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Jak wynika z tych regulacji, kluczowe znaczenie w każdej konkretnej sprawie ma podany przez wnioskodawcę stan faktyczny. Tenże stan faktyczny, wyczerpująco opisany, stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i przyporządkowane do niej regulacje prawne znajdujące w tym konkretnym stanie faktycznym zastosowanie.

W ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja odpowiada wymogom wynikającym ze wspomnianych przepisów. Natomiast odmienna ocena stanu faktycznego i interpretacja przepisów prawa prezentowana przez skarżącego od oceny stanu faktycznego i interpretacji przepisów prawa zastosowanych przez organ interpretacyjny jest jedynie polemiką ze stanowiskiem organu i nie stanowi podstawy do stwierdzenia naruszenia wskazanych w skardze przepisów art.14 b w zw. z art. 14 c § 1, art.120 oraz art.121 ordynacji podatkowej. Okoliczność, że stanowisko organu nie jest zgodne z oczekiwaniami skarżącego nie usprawiedliwia zarzutu jakoby w sprawie doszło do modyfikacji stanu faktycznego.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 2 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 14h w związku z art. 121 § 1 ordynacji podatkowej, jak również zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14h w związku z art. 121 § 1 ordynacji podatkowej Sąd uznał, że zasadnie organ wyjaśnił, iż zgodnie z art. 2 Konstytucji RP Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. W świetle art. 32 ust. 1 Konstytucji, wszyscy są wobec prawa równi, wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne.

Zgodnie z art. 14c § 1 ordynacji podatkowej, interpretacja podatkowa zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W myśl § 2 tego artykułu, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z kolei z art. 121 ordynacji podatkowej wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, a materialnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika.

Dokonując interpretacji norm prawa podatkowego, organ, w ocenie Sądu, każdym przypadku miał na względzie różne dyrektywy interpretacyjne, mając na uwadze to, że interpretacja treści prawnych to ustalenie znaczenia norm prawnych za pomocą różnych metod interpretacyjnych. Katalog źródeł powszechnie obowiązującego prawa zawiera Konstytucja RP, która w art. 87 zalicza do nich oprócz samej Konstytucji, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia oraz akty prawa miejscowego.

Należy podkreślić, że przedstawione w złożonym wniosku stanowisko skarżącego podlegało ocenie tutejszego organu na tle opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. To zaistniałe i opisane przez skarżącego okoliczności sprawy w odniesieniu do obowiązujących norm prawa stały się podstawą do argumentacji zawartej w zaskarżonej interpretacji. Wydając zaskarżoną interpretację, przedstawione w złożonym wniosku okoliczności organ poddał wnikliwej ocenie w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, czemu dano wyraz w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu.

Również powołane przez skarżącego interpretacje zostały – jak wskazał organ -poddane merytorycznej analizie. Jednakże z uwagi na to, że zostały wydane w odmiennych stanach faktycznych, nie mogły mieć wpływu na prezentowane przez organ stanowisko. Tym samym organ słusznie nie widział konieczności odnoszenia się do tych rozstrzygnięć w wydanej interpretacji.

Zarzut naruszenia powyższych przepisów mógłby zostać skutecznie podniesiony, gdyby skarżący wykazał, że organ działając w sferze uznania administracyjnego stosował całkowicie odmienne kryteria oceny identycznych okoliczności faktycznych lub też, np. odmiennie ocenił skutki podatkowe tych samych transakcji u stron transakcji. Taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie miała miejsca, zatem wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze, zarzut naruszenia zasady równości wobec prawa oraz zasady zaufania do organów podatkowych nie ma uprawnionych podstaw.

Należy ponadto podkreślić, że zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być rozumiana jako bezwzględna konieczność wydawania decyzji czy interpretacji indywidualnych sprzecznych z obowiązującym prawem, a zgodnych z rozumowaniem wnioskodawcy. Fakt, że organ uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, nie może być interpretowany przez niego jako naruszenie zasad wynikających z ordynacji podatkowej.

W świetle powyższego Sąd uznał, że prawidłowe było stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, że zarówno w odniesieniu do transakcji dokonanych jak i planowanych, skarżący działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust 1 ustawy o VAT.

W ocenie Sądu, skarżący podjął aktywne, planowe działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców, co uzasadnia uznanie go za podmiot, prowadzący działalność gospodarczą, bowiem zaczął działać jak handlowiec, a jego działalność przybrała formę profesjonalną, stałą, zorganizowaną, a zamiar został wykazany obiektywnymi dowodami o jej kontynuacji. Działania te zmierzały wyraźnie do osiągnięcia zysku (i to bez względu na co ten zysk miał być przeznaczony). Nie były to również czynności związane z zaspokojeniem potrzeb własnych, gdyż trudno mówić o takim ukierunkowaniu zamiaru strony w sytuacji, kiedy przedmiot i zakres tych czynności przekracza zdecydowanie skalę osobistych (prywatnych) potrzeb osoby fizycznej.

Na szczególne podkreślenie zasługuje fakt, że w stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącego, w istocie mamy do czynienia nie z jedną, a więc incydentalną, czynnością sprzedaży, lecz z szeregiem złożonych czynności, rozciągniętych na przestrzeni co najmniej kilku lat, w wyniku których wydzielone części gruntów rolnych stały się przedmiotem podziału, przystosowania pod ich zabudowę oraz sprzedaży.

Jednocześnie należy stwierdzić, że na rozstrzygnięcie przedmiotowej kwestii, w ocenie Sądu nie mogą mieć wpływu powołane przez skarżącego wyroki oraz interpretacje indywidualne, gdyż zostały one wydane na tle odmiennych od przedstawionego we wniosku stanach faktycznych (zdarzeniach przyszłych) - nie dotyczyły bowiem kwestii sprzedaży gruntu uznawanego przez wnioskodawcę za majątek osobisty w sytuacji, gdy jednocześnie prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami.

Reasumując, w ocenie Sądu, złożona skarga nie jest zasadna, albowiem zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów powszechnie obowiązującego prawa, w tym przepisów prawa podatkowego. Wprawdzie nieruchomości objęte wnioskiem nie są tymi, których dotyczyła umowa z deweloperem, to jednak dzięki tej umowie jej skutki dotyczą działek objętych interpretacją. Przedsięwzięcie z deweloperem zmieniło stan działek, których dotyczy interpretacja w taki sposób, że powstała techniczna możliwość ich uzbrojenia, co w przyszłości może mieć wpływ na ich atrakcyjność, ułatwienie sprzedaży, a także uzyskanie wyższej ceny, niż w przypadku gruntów nieuzbrojonych.

Zdaniem Sądu, sposób sformułowania pytania wskazuje, że oferty, które będzie otrzymywał skarżący w przyszłości, dotyczące gruntów sąsiadujących z działkami dewelopera, nie mogą być postrzegane jako niezależne od prowadzonej działalności gospodarczej.

Chronologia zdarzeń opisanych przez skarżącego we wniosku wskazuje na cel działania skarżącego tj. działania w dziedzinie obrotu nieruchomościami.

Przekwalifikowanie gruntów było wprawdzie niezależne od woli skarżącego, jednakże jego późniejsze decyzje o sprzedaży gruntu deweloperowi i plany dotyczące dalszej sprzedaży posiadanych gruntów (mimo, jak twierdzi skarżący, prowadzenia na tych gruntach biernej działalności rolnej (ugorowania) sprawiają, że opisane transakcje będą dotyczyły działek przewidzianych do zabudowy, czyli o innym charakterze niż rolne.

W zaskarżonej interpretacji analizie poddano szeroko opisane we wniosku zdarzenia i nie mogły być one ocenione wąsko z pominięciem całej działalności opisanej przez wnioskodawcę we wniosku. W tej sytuacji całokształt okoliczności przedstawionych w stanie faktycznym uprawniał do przyjęcia, ze stanowisko Ministra Finansów przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest właściwe.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, nie stwierdzając naruszeń prawa, które powodowałyby konieczność wyeliminowania zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego, na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalił skargę.