Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 50/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2017-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, ust. 2, ust. 12, ust. 12a, ust. 12b, ust. 12c i art. 146a pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 98 ust. 1 i ust. 2
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski sędzia WSA Przemysław Krzykowski Protokolant stażysta Agnieszka Kunkel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2017 r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Przedsiębiorstwu A nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za kwiecień 2014 r., w wysokości 15.223 zł.

Podstawę tego rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia poprzedzającego je postępowania podatkowego, w świetle których Spółka do świadczonych przez siebie usług montażu mebli kuchennych, łazienkowych i we wnękach do zabudowy, stosowała obniżoną stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8%. Zdaniem organu I instancji, w związku ze zmianą stanu prawnego od dnia 1 kwietnia 2011 r. z możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT wyłączono roboty budowlano – montażowe. Odwołując się natomiast do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13, organ stwierdził, że wykonywane przez stronę zabudowy meblowe nie są montowane z wykorzystaniem, w sposób istotny, elementów obiektu budowlanego/lokalu, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów i elementów obiektu budowlanego/lokalu stworzyły trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Strona nie dokonywała bowiem połączenia konstrukcyjnego komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego/lokalu, w efekcie którego powstałaby trwała zabudowa, spełniająca jako całość określoną funkcję użytkową, w przypadku której demontaż powodowałby uszkodzenie zabudowy oraz pomieszczenia, w którym została ona zamontowana. W związku z powyższym, zdaniem organu, strona nie mogła zastosować obniżonej stawki podatku, lecz zastosowanie znajdowała stawka podstawowa w wysokości 23%.

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do treści art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, ust. 2, ust. 12, ust. 12a, ust. 12b, ust. 12c i art. 146a pkt 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054 ze zm.) oraz art. 98 ust. 1 i ust. 2 zdanie pierwsze Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.). Wskazał, że w myśl art. 98 ust. 2 zdanie pierwsze Dyrektywy 2006/112/WE, stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. W załączniku III zatytułowanym: "Wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o których mowa w art. 98", w poz. 10 wskazano dostawę, budowę, remont i przebudowę budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej. W świetle zaś postanowień art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, warunkiem zastosowania 8% stawki podatku jest, by zakres czynności dotyczył budowy, remontu, modernizacji, termomodemizacji budynku (ich części) lub ich dostawy, a ponadto, by budynki (ich części), których dotyczą czynności, były zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Analizując, czy wykonywane przez Spółkę czynności można zakwalifikować jako usługę modernizacji obiektu budowlanego lub jego części objętego społecznym programem mieszkaniowym, czy też w istocie sprowadzają się one do dokonania dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, organ II instancji odwołał się do koncepcji świadczeń złożonych. Podniósł, że jeśli elementem dominującym w ramach transakcji jest wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności mają charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja taka powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku natomiast, gdy istotą transakcji są inne (niż dostawa towaru) czynności to, mimo że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Odwołując się do brzmienia art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, organ II instancji stwierdził, że ustawa nie definiuje pojęć dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W związku z tym odwołał się do definicji unormowanych w art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (j.t. Dz. U. z 2016 r. poz. 290) oraz do definicji słownikowej. Wskazał, że przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. Pod pojęciem przebudowy należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji, w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego. Z kolei przez remont rozumieć należy wykonywanie robót budowlanych polegających na odtworzeniu a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Zaś modernizacja to zgodnie ze Słownikiem języka polskiego unowocześnienie i usprawnienie czegoś. Modernizacja powinna dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów budowlanych lub ich części.

Powołując w dalszej części uzasadnienia uchwałę NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13, organ odwoławczy podniósł, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stanowi usługę modernizacji opodatkowaną obniżoną stawką podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z art. 2 ustawy o VAT. W przywołanej wyżej uchwale NSA jednoznacznie wypowiedział się, że ww. czynności mają charakter usługi, gdyż elementem dominującym jest ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego). Wydanie zaś towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi. Wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących. Obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). NSA podkreślił przy tym, że nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową.

Wskazując na uzyskane w postępowaniu kontrolnym pisemne wyjaśnienia klientów strony oraz wyjaśnienia Spółki, organ uznał, że w niniejszej sprawie czynności polegające na przygotowaniu i montażu stałych zabudów nie można uznać za modernizację. Zabudowy te zostały bowiem wykonane bez wykorzystania elementów konstrukcyjnych lokalu. Kontrahenci wskazywali, że montaż mebli dokonywany był przy pomocy haków, wkrętów, kołków rozporowych i listew montażowych. Meble kuchenne wykonano bez ingerencji w konstrukcję lokalu. Ściany zostały wykorzystane jedynie do przytwierdzenia elementów zabudowy. Szafki przywożono jako pojedyncze elementy, które następnie były skręcane ze sobą i montowane przy pomocy listew i kołków, wkrętów i haków na ścianach, natomiast dolne partie zabudowy były odpowiednio ustawiane, wyregulowane, a następnie skręcane i przykrywane, łączone przy pomocy blatu. Taki sam sposób montażu miał miejsce przy zabudowach wnęki.

Zdaniem organu, w niniejszej sprawie sposób montażu sprowadzał się do prostego połączenia komponentów meblowych ze ścianami obiektu budowlanego lub jego częściami. Zabiegi te nie były nadmiernie skomplikowane technicznie oraz miały charakter odwracalny. Przy prawidłowo wykonanym demontażu zabudowy nie powinno dojść do konkretnych uszkodzeń konstrukcji budynku/lokalu. Przedstawione przez stronę fotografie przykładowych realizacji zabudowy meblowej potwierdzały, że wykonywane czynności były jedynie zaopatrywaniem lokalu w elementy wyposażenia niestanowiące elementów konstrukcyjnych. Strona nie wykonywała prac polegających na przebudowie ścian, dobudowywaniu ścian, malowaniu, tynkowaniu oraz innych prac związanych z adaptacją pomieszczeń do montażu mebli. Prace nie ingerowały w elementy konstrukcyjne budynku, których zadaniem jest przenoszenie obciążeń. Ponadto, jak wskazywali klienci, w przypadku ewentualnego demontażu zabudowy potencjalne uszkodzenia obiektu miałyby polegać na pozostawieniu dziur w ścianach oraz uszkodzeniach tynku i farby. Okoliczność, że sposób montażu zabudowy nie był skomplikowany potwierdzał także czas montażu. Według wyjaśnień klientów oraz pracowników Spółki montaż trwał średnio jeden lub dwa dni. Ponadto montaż nie ingerował w elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego/lokalu oraz nie występowano do odpowiednich organów o pozwolenia czy zgody na wykonanie montażu zabudowy.

Z powyższego, w ocenie organu wynika, iż w przypadku czynności wykonywanych przez Stronę, nie można mówić o dostawie, budowie, remoncie, czy też termomodernizacji obiektów budowlanych lub ich części. Czynności te nie stanowiły również modernizacji rozumianej jako unowocześnienie, uwspółcześnienie, trwałe ulepszenie istniejącego obiektu budowlanego, prowadzące do zwiększenia jego wartości użytkowej. Tylko wykonanie robót w sposób istotny ingerujący w parametry użytkowe i techniczne elementów konstrukcyjnych pozwalałoby zdaniem organu przyjąć, że doszło do modernizacji. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika zaś, iż zabudowy przytwierdzane były do ścian, podłóg i sufitów za pomocą kołków, haków, zawiasów, kleju oraz listew montażowych. Zatem były one przytwierdzane w ten sposób, że nie były trwale zespolone z budynkiem (lokalem), np. zaprawą murarską przy wykorzystaniu dodatkowych materiałów budowlanych takich jak np. cegły, gdzie demontaż powodowałby zarówno uszkodzenie pomieszczenia i komponentów meblowych, jak i trwałe uszkodzenie materiałów budowlanych, bez których nie istniałaby możliwość wykorzystania zabudowy meblowej w innym miejscu. Wprawdzie w kilku przypadkach do montażu wykorzystywane były płyty kartonowo – gipsowe, jednak nie były one elementem zabudowy, a służyły jedynie przystosowaniu pomieszczenia do montażu i miały na celu jego wykończenie w sposób estetyczny. Zatem określając, czy do zabudowy meblowej może mieć zastosowanie preferencyjna stawka podatku VAT, należy przede wszystkim badać stopień konstrukcyjnego połączenia komponentów i elementów obiektu/lokalu.

Zdaniem organu, opisane powyżej czynności nie stanowiły czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 tej ustawy. Nie było też podstaw do opodatkowania według stawki 8 % na podstawie § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649) oraz od dnia 6 kwietnia 2011 r. na podstawie § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392), bowiem czynności Spółki nie stanowiły robót konserwacyjnych, którymi są roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części inne niż remont.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił zarzutów odwołania dotyczących błędnej interpretacji uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2013 r.. Wskazał, że powołane w treści odwołania wyroki zapadły w ustalonym stanie faktycznym w indywidualnych sprawach. Dodał, że powyższe stanowisko jest zgodne z interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 31 marca 2014 r., Nr PT10/033/5/133/WLI/14/RD 30577 w sprawie opodatkowania właściwą stawką podatku od towarów i usług świadczenia polegającego na wykonaniu trwałej zabudowy meblowej w obiektach budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (Dz. Urz. Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2014 r., poz. 13). Odmówił uwzględnienia zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania podatkowego, uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a postępowanie nie naruszyło przepisów postępowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzuciła naruszenie:

1) prawa materialnego w rezultacie jego błędnej wykładni, tj. art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niezgodne z zasadami wykładni prawa podatkowego uznanie, że takie okoliczności jak: powtarzalność technologiczna procedury montażowej, możliwość zdemontowania elementów zabudowy, brak zastosowania określonych materiałów budowlanych itp., wykluczają modernizacyjny charakter usługi budowlanej,

2) przepisów postępowania, tj. art. 2a, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 127, art. 191, art. 210 § 1 pkt 8 w zw. z art. 144b § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej,

3) prawa materialnego wobec jego błędnej subsumpcji, tj. art. 146a pkt 1 w zw. z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jako rezultatu wadliwego ustalenia stanu faktycznego wskutek błędnej interpretacji art. 41 ust. 12 ustawy, a także mylnej oceny okoliczności, o których mowa w tym przepisie, w warunkach wadliwie ustalonego stanu faktycznego i przekroczenia granic swobody w jego ocenie.

W obszernym uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że doręczony jej 8 grudnia 2016 r. dokument elektroniczny nie jest decyzją podatkową, ponieważ nie został prawidłowo podpisany. W przypadku bowiem pism wydanych w formie dokumentu elektronicznego przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego ministra właściwego do spraw finansów publicznych, które zostały opatrzone kwalifikowanym podpisem elektronicznym albo podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP, stosownie do art. 144b § 1 Ordynacji podatkowej, doręczenie może polegać na doręczeniu wydruku pisma uzyskanego z tego systemu odzwierciedlającego treść tego pisma, jeżeli strona nie wnosiła o doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej lub nie wyraziła zgody na doręczanie pism w taki sposób. Żaden z tych przypadków w niniejszej sprawie nie miał miejsca, a zatem decyzję należało podpisać. Ponadto, w ocenie strony, zaskarżona decyzja narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania, gdyż obowiązkiem organu odwoławczego było ponowne merytoryczne załatwienie sprawy, a nie tylko kontrola decyzji organu I instancji. Ograniczenie się zatem organu odwoławczego do stwierdzenia, że ustalenia organu I instancji są prawidłowe, naruszyło zasadę dwuinstancyjności.

Zarzucając organom podatkowym wadliwą wykładnię przepisów prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, Spółka podniosła, że przydatność w sprawie uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. jest mocno ograniczona, gdyż w polskim systemie prawa sądom powszechnym oraz administracyjnym nie przysługuje zdolność legislacyjna, a niektóre wnioski wypływające z treści uchwały zdają się wykraczać poza nawias dopuszczalnej wykładni. Ponadto uchwała ta nie precyzuje, w jakim stopniu przymocowanie komponentów meblowych do elementów konstrukcyjnych modernizowanego obiektu, może być uznane za trwałą zabudowę meblową. Spółka powołała orzecznictwo sądów administracyjnych, zgodnie z którym usługi wykonania stałej zabudowy meblowej zaliczone zostały do usług modernizacji korzystających z obniżonej stawki podatku VAT (wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 843/12 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2165/14 i z dnia 27 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2385/14).

Opisując szczegółowo na s. 6 – 8 skargi przedmiot działalności, specyfikę oraz sposób wykonania świadczonych usług, Spółka stwierdziła, że jej czynności stanowią usługę modernizacji, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaną stawką podatku w wysokości 8 %. W ocenie strony, korzystne dla niej elementy materiału dowodowego nie zostały w ogóle uwzględnione w uzasadnieniu decyzji, a treści nieostre zostały nadinterpretowane bądź nawet zdeformowane, co dotyczy m.in. zeznań świadków D. K. i J.C. Skarżąca podniosła, że w razie niepełnej bądź nieprecyzyjnej wypowiedzi świadka, organ powinien tak prowadzić czynności i formułować pytania, aby owe niejasności i ogólnikowość usunąć. Wyjaśniła, że dokonane przez nią korekty w przypadku realizacji na rzecz E.D. i K.W. dotyczyły tylko górnych szafek kuchennych.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organów podatkowych, że zabudowy meblowe nie są trwale związane z budynkiem/lokalem i nie wykorzystują w sposób istotny jego części, strona podniosła, że stanowisko to zostało oparte wyłącznie na:

- nieprecyzyjnych informacjach uzyskanych od klientów,

- subiektywnie wybranych fragmentach przesłuchań pracowników z pominięciem zeznań niepotwierdzających stanowiska organu,

- niedoskonałych wzorach stosowanych przez Spółkę umów.

Spółka wskazała na konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, jak również oględzin jakiejkolwiek realizacji zabudowy meblowej, czy też przedstawienie fotografii z takiej realizacji. Zarzuciła, że pominięto wyjaśnienia wspólników odnośnie sposobu realizacji usług i montażu trwałych zabudów kuchennych oraz nie przeprowadzono dowodu z ich przesłuchania, co jest jawnym, a wręcz rażącym naruszeniem granicy swobody oceny i świadczy o naruszeniu przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie uwzględniono również przykładowych graficznych uzgodnień realizacji z okresów późniejszych niż objęty postępowaniem. Wnioski oparto wyłącznie na wiedzy własnej organu.

W ocenie strony, istnieje wiele usług budowlanych, które w ogóle nie wiążą się z trwałym i nieodwracalnym połączeniem z konstrukcją budynku, a pomimo to ich budowlany charakter nie jest kwestionowany, np. montaż dachówek ceramicznych. Zabudowa meblowa jest realizowana głównie z materiału MDF, który jest takim samym materiałem budowlanym jak cegła, płyta kartonowo – gipsowa, bloczek betonowy czy farba malarska. Istota usługi budowlanej nie wiąże się jednak z rodzajem użytych materiałów budowlanych. Końcowo strona wskazała, że niejasności co do stanu faktycznego czy też wykładni norm prawa materialnego nie mogą być rozstrzygane na jej niekorzyść.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko. W odniesieniu do zarzutu nieprawidłowego doręczenia decyzji, organ wskazał, że w czasie próby wysłania decyzji w formie dokumentu elektronicznego przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego nastąpiły problemy techniczne. W związku z tym zgodnie z art. 144 § 3 Ordynacji podatkowej wydruk decyzji wraz z weryfikacją podpisu elektronicznego został wysłany za pośrednictwem operatora pocztowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, lub innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718), dalej jako: "p.p.s.a.". W niniejszej sprawie uchybień, które mogłyby skutkować wyeliminowaniem zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego Sąd nie stwierdził. Dlatego też skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do oceny zasadności opodatkowania preferencyjną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, świadczenia kompleksowego wykonanego przez skarżącą spółkę, polegającego na zaprojektowaniu, dostosowaniu oraz zainstalowaniu trwałej zabudowy meblowej w obiektach budownictwa mieszkaniowego zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Niemniej jednak rozważenia w pierwszej kolejności wymaga najdalej idący zarzut skargi, odnośnie braku doręczenia stronie decyzji kończącej postępowanie odwoławcze w sprawie. Według skarżącej Spółki doręczono jej bowiem niepodpisany we właściwy sposób wydruk decyzji, a nie decyzję w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej.

W tej kwestii zauważyć należy, że zgodnie z art. 144b § 1 Ordynacji, w przypadku pism wydanych w formie dokumentu elektronicznego przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, które zostały opatrzone kwalifikowanym podpisem elektronicznym albo podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP, doręczenie może polegać na doręczeniu wydruku pisma uzyskanego z tego systemu odzwierciedlającego treść tego pisma, jeżeli strona nie wnosiła o doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej lub nie wyraziła zgody na doręczanie pism w taki sposób.

Stosownie do § 2 tego artykułu Ordynacji podatkowej, wydruk pisma, o którym mowa w § 1, zawiera:

1) informację, że pismo zostało wydane w formie dokumentu elektronicznego przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego Szefa Krajowej Administracji Skarbowej i podpisane kwalifikowanym podpisem elektronicznym albo podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP, ze wskazaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby, która je podpisała;

2) identyfikator tego pisma, nadawany przez system teleinformatyczny Szefa Krajowej Administracji Skarbowej.

W ocenie Sądu, warunki prawidłowego doręczenia opisane w cyt. regulacji zostały przez organ spełnione, co potwierdza zarówno treść informacji zawartych na stronach 1 (identyfikator pisma) oraz 11 i 12 zaskarżonej decyzji, o podpisaniu jej kwalifikowanym podpisem elektronicznym oraz o treści art. 144b O.p, jak również dołączone do akt (k.52) pismo Dyrektora Izby Skarbowej przesyłające stronie wydruk ww. decyzji na podstawie art. 144 § 3 O.p.. Zauważenia przy tym wymaga, co wynika z akt, że już wcześniej w toku postępowania odwoławczego, organ kierował korespondencję do pełnomocnika strony za pomocą środków komunikacji elektronicznej, na wskazany przez niego adres do doręczeń elektronicznych i doręczenia pism tą drogą były skuteczne.

Odnosząc się do argumentacji skargi odnośnie zasadności opodatkowania preferencyjną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, wykonywanego przez Spółkę świadczenia kompleksowego, podkreślić na wstępie należy, że w wiążącej pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych, uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r., o sygn. akt I FPS 2/13 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził stanowisko, w myśl którego zastosowanie właściwej stawki podatkowej dla montażu komponentów meblowych zależy od ustalenia konstrukcyjnego stopnia połączenia komponentów i elementów obiektu/lokalu. Jak podniesiono w cyt. uchwale, obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). Nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Tylko bowiem w takim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

Przykładem takiej zabudowy może być zabudowa kuchenna wykonana z cegły klinkierowej, cegły, płyt kartonowo-gipsowych i zespolona zaprawą murarską ze ścianą oraz podłogą lokalu, gdzie demontaż powodowałby uszkodzenie zarówno: zabudowy meblowej, pomieszczenia, w którym została ona zamontowana, jak i materiałów budowlanych, bez których nie istniałaby możliwość wykorzystania tej zabudowy w innym miejscu.

Jak ustaliły organy na podstawie dołączonych do akt (k. 67-86 oraz 96-134, T.II akt adm.), pisemnych oświadczeń zleceniodawców prac, jak również fotografii przykładowych, zrealizowanych przez Spółkę zabudów meblowych, wykonywany w ramach spornych usług montaż mebli kuchennych dokonywany był bez ingerencji w konstrukcję lokalu. Ściany wykorzystano jedynie do przytwierdzenia elementów zabudowy przy pomocy haków, wkrętów, kołków rozporowych i listew montażowych. W świetle tego materiału szafki stanowiły pojedyncze elementy, skręcane ze sobą i montowane przy pomocy listew i kołków, wkrętów i haków na ścianach. Dolne partie zabudowy po odpowiednim ustawieniu wyregulowano, a następnie skręcono i przykryto łącząc blatem. Taki sam sposób montażu miał miejsce przy zabudowach wnęki. Montaż sprowadzał się tym samym do prostego połączenia komponentów meblowych ze ścianami obiektu budowlanego lub jego częściami. W świetle poczynionych przez organy ustaleń postępowania kontrolnego i podatkowego, w tym również na podstawie zeznań przesłuchanych w charakterze świadków pracowników Spółki J.C. i D. K. (k. 54-61 T.III akt adm.), sporna usługa nie polegała na przebudowie ścian, dobudowywaniu ścian, malowaniu, tynkowaniu, czy innych pracach związanych z adaptacją pomieszczeń do montażu mebli. Prace te nie ingerowały w elementy konstrukcyjne budynku, których zadaniem jest przenoszenie obciążeń.

Z zebranych dowodów wynika, że ewentualny demontaż zabudowy i potencjalne uszkodzenia obiektu powodować mogły co najwyżej pozostawienie dziur w ścianach oraz miejscowe uszkodzenia tynku i farby. Prosty i nieskomplikowany sposób montażu zabudowy potwierdza również krótki, bo jedno lub dwudniowy czas wykonywanych prac. Wprawdzie w kilku przypadkach, do montażu wykorzystywane były płyty kartonowo – gipsowe, jednak nie stanowiły one elementu zabudowy, a służyły jedynie przystosowaniu pomieszczenia do montażu i miały na celu jego wykończenie w sposób estetyczny.

Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do oceny charakteru spornych świadczeń na gruncie podatku VAT i wbrew twierdzeniom skargi uzasadnia przyjęcie, że kompleksowe świadczenie wykonane przez skarżącą Spółkę jest dostawą towarów opodatkowaną 23% stawką podatku od towarów i usług.

Należy podkreślić, że przeprowadzone przez organy z respektowaniem zasady czynnego udziału strony postępowanie dowodowe nie wykazało, aby Spółka wykonywała jakiekolwiek prace polegające na przebudowie ścian, dobudowywaniu ścian, malowaniu, tynkowaniu oraz innych prac związanych z adaptacją pomieszczeń do zamontowania mebli. Zatem, w ocenie Sądu, nie doszło do trwałego połączenia z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego/lokalu. Z zebranego materiału dowodowego nie wynika też, aby po demontażu zabudowy należałoby wykonać zaawansowane prace budowlane, żeby doprowadzić budynek do stanu istniejącego przed jej zainstalowaniem. W przypadku czynności wykonywanych przez skarżący podmiot, nie można tym samym mówić o dostawie, budowie, remoncie, czy też termomodernizacji obiektów budowlanych lub ich części. Czynności te nie stanowią również modernizacji obiektów budowlanych (ich części), rozumianej jako unowocześnienie, uwspółcześnienie, trwałe ulepszenie istniejącego obiektu budowlanego, prowadzące do zwiększenia jego wartości użytkowej.

W przedmiotowej sprawie strona wykonała meble na zamówienie, tzw. zabudowę kuchenną i wnęk. Montowane elementy mebli były indywidualnie dopasowywane, przymocowywane do ścian za pomocą kołków, haków, kleju, listew montażowych. Taki sposób połączenia komponentów meblowych i elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego jakkolwiek tworzy zabudowę spełniającą określoną funkcję użytkową, jednak nie powoduje, iż zostają spełnione warunki do uznania, że nastąpiła modernizacja obiektu budowlanego lub jego części. Bowiem tylko wykonanie robót w sposób istotny ingerujących w parametry użytkowe i techniczne elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego, pozwala przyjąć, że konstrukcję obiektu lub walory użytkowe zmieniono w istotny sposób oraz, że doszło do modernizacji obiektu.

W sytuacji, gdy zabudowy kuchenne przytwierdzane były do ścian, podłóg i sufitów za pomocą kołków, haków, zawiasów, kleju oraz listew montażowych, nie będąc trwale zespolonymi z budynkiem (lokalem) w taki sposób, że demontaż zabudowy powodowałby zarówno uszkodzenie pomieszczenia i komponentów meblowych, jak i trwałe uszkodzenie zastosowanych materiałów budowlanych, wykonaną przez skarżącą spółkę zabudowę należy uznać za wyposażenie budynku/lokalu. Fakt jej przytwierdzenia do podłoża, ścian bądź sufitu pozostaje bez znaczenia, skoro nie następuje zmiana parametrów użytkowych, czy technicznych istniejącego budynku (lokalu). Wykonane przez stronę czynności są jedynie zaopatrywaniem lokalu (budynku) mieszkalnego w elementy wyposażenia, nie stanowiące jego elementów konstrukcyjnych. Wykonana zabudowa meblowa może podnosić funkcjonalność takich lokali dzięki ich wyposażeniu, np. w meble kuchenne lub szafy i przez to wpływać na ich wartość, lecz nie dotyczy substancji samego budynku.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo zinterpretowały art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, uwzględniając jednocześnie stanowisko wyrażone prze NSA w uchwale I FPS 2/13.

Jak wynika z akt, w postępowaniu administracyjnym podjęto szereg czynności w celu ustalenia pełnego stanu faktycznego, po czym dokonano prawidłowej jego oceny.

Wbrew zarzutom strony skarżącej nie doszło w sprawie do naruszenia powołanych w skardze przepisów procesowych. Zbędnym w ocenie Sądu - wobec nie budzących wątpliwości ustaleń w zakresie rodzaju i charakteru świadczonych usług - było wskazywane przez stronę skarżącą dalsze poszukiwanie w sprawie dowodów, m.in. poprzez zwrócenie się o doprecyzowanie przesłanych informacji do zleceniodawców wykonanych usług, bądź przesłuchiwanie ich w charakterze świadków, dokonywanie oględzin poszczególnych zabudów meblowych, czy wyjaśnianie spornych kwestii z udziałem biegłego. W toku postępowania organy podjęły bowiem niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia sprawy i umożliwiając stronie czynny w nim udział, zebrały wystarczający dla dokonania właściwej oceny materialnoprawnej materiał dowodowy. Następnie materiał ten poddały prawidłowej ocenie, co znalazło swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnień decyzji obu instancji, które spełniają wymogi wynikające z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Brak jest tym samym podstaw do stwierdzenia, że organy naruszyły przepis art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, decyzje obu instancji zawierają należyte, obszerne uzasadnienie faktyczne i prawne, odnosząc się do wszystkich faktów, które uznano za udowodnione oraz wyjaśniając zastosowane w związku z ustalonymi nieprawidłowościami, przepisy prawne.

Z tej przyczyny nie doszło również do naruszenia zasady dwuinstancyjności, o której mowa w art. 127 Ordynacji podatkowej. O tym, iż organ uczynił zadość tej zasadzie świadczy odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia do wszystkich zarzutów odwołania, przy czym warto zauważyć, że podnosząc powyższy zarzut, strona nie wskazała konkretnych okoliczności i zdarzeń, które miałyby jej zdaniem go potwierdzać, co z kolei uniemożliwiło Sądowi szersze odniesienie się do tej kwestii.

Zgromadzony w rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy oraz jego ocena i w konsekwencji poczynione ustalenia faktyczne świadczą o tym, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały reguły postępowania określone przepisami art.122, 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej. Na podstawie poczynionych ustaleń prawidłowo też zastosowały powołane w decyzji przepisy prawa materialnego - zasadnie uznając, że sporne usługi nie stanowiły czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 tej ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym, rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną i podzielił stanowisko organów. Oznacza to, że przedstawione przez skarżącą zarzuty i argumenty nie doprowadziły do skutecznego zakwestionowania na obecnym etapie zaskarżonej decyzji i uzasadniały orzeczenie oddalające skargę (art. 151 p.p.s.a.).