Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 772/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-03-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 210 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 3, art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędziowie NSA Krzysztof Stanik, Ryszard Pęk (spr.), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 19 maja 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 95/05 w sprawie ze skargi "G.-A." S.A. w M. - dawniej Zakładów Mięsnych "M." S.A. w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 19 stycznia 2005 r. (...) w przedmiocie - określenia zobowiązania w podatku VAT za miesiąc grudzień 2001 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania za ten miesiąc; - określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiąc marzec 2003 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten miesiąc oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 19 stycznia 2005 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku VAT za grudzień 2001 r. i ustalenia dodatkowego zobowiązania za ten miesiąc oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za marzec 2003 r. i ustalenia dodatkowego zobowiązania za ten miesiąc.

W uzasadnieniu wyroku Sąd przytoczył następujące okoliczności faktyczne i prawne sprawy.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O., decyzją z dnia 14 października 2004 r., określił Spółce Akcyjnej "M." w M. /zwanej dalej Spółką/ wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za wrzesień 2001 r. i za marzec 2003 r., natomiast za grudzień 2001 r. zobowiązanie podatkowe. Ponadto, na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej dalej ustawą VAT, ustalił kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego za wymienione wyżej miesiące.

Dyrektor Izby Skarbowej w O., rozpoznając odwołanie złożone przez Spółkę, uchylił powyższą decyzję w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za wrzesień 2001 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za wrzesień 2001 r. i w tej części umorzył postępowanie, natomiast utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w pozostałej części.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w części dotyczącej określenia w podatku od towarów i usług za marzec 2003 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 945.892 zł., tj. w kwocie niższej o 8.213 zł. od sumy 954.105 zł wynikającej ze złożonej za ten miesiąc deklaracji oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, a także w części dotyczącej ustalenia za grudzień 2001 r. dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 2.277 zł. Spółka zarzuciła decyzji organu II instancji, między innymi, że wydano ją z naruszeniem par. 48 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że duplikat oryginału faktury nie stanowił podstawy do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji, gdy oryginał faktury zaginął i nigdy nie został wprowadzony do ewidencji podatnika, a także z naruszeniem par. 49 ust. 1 tegoż rozporządzenia poprzez przyjęcie, że zaginięcie oryginału faktury było przesłanką do wystawienia duplikatu faktury tylko w sytuacji, gdy do zaginięcia doszło u kupującego. Spółka zarzuciła także naruszenie art. 217 Konstytucji RP, polegające na ustaleniu po dniu 30 kwietnia 2004 r. bez podstawy prawnej dodatkowego zobowiązania podatkowego w oparciu o uchyloną z dniem 1 maja 2004 r. ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz naruszenie art. 210 par. 4 Ordynacji Podatkowej, polegające na braku precyzyjnego wskazania podstawy prawnej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za marzec 2003 r. i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz o oddalenie skargi w pozostałej części. W uzasadnieniu wyjaśnił, że po ponownej analizie okoliczności faktycznych zasadne było przyznanie racji skarżącej Spółce w kwestii istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego z duplikatu zaginionej faktury. Przyjął, że Spółka mogła skorzystać z prawa odliczenia w marcu 2003 r., tj. w miesiącu otrzymania duplikatu faktury lub w miesiącu następnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny - uchylając zaskarżoną decyzję - podkreślił w uzasadnieniu wyroku, że ponieważ Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za marzec 2003 r. i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten miesiąc, kwestia ta nie stanowiła przedmiotu rozważań. Natomiast w jego ocenie decyzja organu II instancji, podtrzymująca stanowisko organu I instancji w przedmiocie zasadności określenia zobowiązania podatkowego za grudzień 2001 r., była prawidłowa. Wątpliwości - jak zaznaczył Wojewódzki Sąd Administracyjny - budziło natomiast ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten miesiąc, gdyż z dniem 1 maja 2004 r. utraciła moc ustawa o VAT oraz weszła w życie ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535/. W ocenie Sądu podstawy do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego nie mógł stanowić w tej sytuacji art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT. Jednakże, mając na względzie art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku, który zastąpił powołany wyżej przepis ustawy o VAT, Sąd stwierdził, że w dniu wydania zaskarżonej decyzji istniała podstawa prawna do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i wobec tego podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji nie był słuszny. W konsekwencji, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w kontekście zarzutów skarżącego, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził takiego rodzaju naruszenia prawa, które musiałoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. W dalszej części uzasadnienia wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji z urzędu, stwierdził, że została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa. Zauważył, że zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o VAT podatek od towarów i usług ma charakter podatku miesięcznego, co nakładało na organ podatkowy obowiązek wydawania odrębnych decyzji podatkowych w odniesieniu do określenia bądź ustalenia podatku za poszczególne miesiące. Ponieważ zaskarżona decyzja dotyczyła zobowiązań podatkowych za więcej niż jeden miesiąc, to - zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego - wydano ją z naruszeniem art. 210 par. 1 pkt 5 Ordynacji Podatkowej w związku z art. 26 ust. 1 i art. 10 ust. 2 ustawy o podatku VAT.

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości i na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej w skrócie p.p.s.a., zarzucił, że wydano go z naruszeniem przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. z naruszeniem art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. poprzez bezpodstawne uznanie, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 210 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 26 ust. 1 i art. 10 ust. 2 ustawy o podatku VAT. Wskazując na powyższy zarzut autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podniósł między innymi, że wprawdzie z art. 10 ust. 2 i art. 26 ust. 1 ustawy o VAT wynikała zasada, że okresem podatkowym w podatku VAT jest miesiąc kalendarzowy, to jednak nie oznaczało to, że organ podatkowy był zobowiązany w każdym przypadku wydać odrębne decyzje w stosunku do poszczególnych miesięcy, za które określał czy też ustalał zobowiązanie w tym podatku. Podkreślił, że organ podatkowy miał obowiązek przestrzegać zasady, że podatek VAT podlega rozliczeniu w okresach miesięcznych i że kwestionując miesięczne obliczenie podatku powinien wskazać fakty z danego miesiąca, które uznał za uzasadnione, dowody na których się oparł oraz przyczyny z powodu, których innym dowodom odmówił wiarygodności dowodowej. Powyższe - jak zaznaczył - nie oznaczało jednak, że sprzeczne z powołanymi regulacjami było wydanie decyzji określającej bądź ustalającej zobowiązanie w podatku VAT obejmującej kilka okresów rozliczeniowych. Powołując się stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 1997 r. /I SA/Gd 107/96 - Lex nr 32651/ autor skargi kasacyjnej wyjaśnił, że w takim przypadku przyjąć należy, że w decyzji organu podatkowego rozstrzygającej o wymiarze podatku należnego za więcej niż jeden miesiąc, zawartych jest tyle odrębnych procesowe decyzji, o ilu okresach obliczeniowych ona rozstrzyga. Podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej wydał wprawdzie decyzję określającą wysokość podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r., grudzień 2001 r. oraz za marzec 2003 r., a ponadto ustalił za te okresy dodatkowe zobowiązanie, jednakże decyzja ta nie mogła zostać uznana przez sam fakt objęcia nią większej liczby okresów rozliczeniowych za wydaną z naruszeniem przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej zwrócił uwagę na to, że Dyrektor Izby Skarbowej w rozstrzygnięciu wskazał konkretne kwoty określonego i ustalonego zobowiązania dla poszczególnych miesięcy, zaś w uzasadnieniu decyzji odrębnie dla każdego okresu rozliczeniowego przedstawił stan faktyczny i prawny, na podstawie którego dokonano rozstrzygnięć. W tej sytuacji bezpodstawny w jego ocenie był zarzut, że organ podatkowy naruszył zasadę wynikającą z uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług, które ustanawiają obowiązek miesięcznego rozliczenia tegoż podatku. Autor skargi kasacyjnej podniósł także, że w żadnym razie wydana decyzja nie naruszała przepisów Ordynacji podatkowej, gdyż zawierała odrębne rozstrzygnięcia w odniesieniu do poszczególnych miesięcy i wyraźnie określała jakie - dla ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego sprawy - rodziła skutki podatkowe.

Skarżąca Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona.

Podatek od towarów i usług jest rozliczany w skali miesięcznej /art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 3, art. 21 ust. 1 oraz art. 26 ustawy o VAT/ i sprawą w znaczeniu materialnoprawym w tym podatku jest oparta na przepisach prawa materialnego konkretyzacja praw i obowiązków podatnika w miesięcznym okresie rozliczeniowo-podatkowym. Pozbawione podstawy prawnej jest w związku z tym wydanie decyzji podatkowej na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o VAT, której przedmiotem byłoby określenie kwoty podatku należnego, kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku za okres inny niż miesiąc lub tylko poszczególna czynność podlegająca opodatkowaniu /por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 1996 r. SA/Po 3142/95 - Lex nr 27190 oraz z dnia 3 października 1997 r., I SA/Łd 227/97 - ONSA 1998 Nr 3 poz. 87/.

Co do zasady zgodzić się należy z wywodami skargi kasacyjnej oraz ze stanowiskiem zaprezentowanym we wskazanych w niej wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, że możliwe i dopuszczalne jest połączenie do rozpoznania w jednym postępowaniu podatkowym kilku spraw podatkowych dotyczących tego samego podatnika. Praktyka - kierując się względami ekonomii procesowej - dopuszcza możliwość rozpatrzenia wielu spraw podatkowych tego samego podatnika w jednym postępowaniu, jeżeli usprawni to postępowanie podatkowe. Skoro jest możliwe wszczęcie i prowadzenie jednego postępowania dotyczącego więcej niż jednej strony, to tym bardziej jest możliwe i pożądane połączenie do rozpoznania w jednym postępowaniu kilku spraw tego samego podatnika. Jest to dopuszczalne zwłaszcza wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione trzy przesłanki: identyczny stan faktyczny w różnych sprawach, identyczna podstawa prawna, tj. gdy podstawą powstania stosunków materialnoprawnych jest ten sam przepis ustawy podatkowej oraz gdy do rozpoznania tych spraw właściwy rzeczowo i miejscowo jest ten sam organ podatkowy. Postępowanie, w którym łącznie rozpatrywanych jest kilka spraw podatkowych, kończy się wydaniem odrębnej decyzji w każdej sprawie i zaskarżenie decyzji wydanej w określonej sprawie nie powoduje skutku prawnego zaskarżenia innych decyzji, pomimo że sprawy były łącznie prowadzone /por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa - Komentarz, UNIMEX, str. 604/.

Przywołane wyżej względy natury praktycznej dopuszczają możliwość wydania "łącznej" decyzji, zawierającej odrębne rozstrzygnięcia co każdej podlegającej sprawy rozpoznawanej w połączonym postępowaniu. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, w której przedmiotem postępowania jest konkretyzacja zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące i gdy z uwagi na przyjęte w art. 19 ust. 3 ustawy o VAT zasady odliczenia podatku naliczonego konieczną staje się korekta rozliczeń podatku za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, rachunek uproszczony lub dokument celny albo w miesiącu następnym, względnie korekta różnicy podatku do przeniesienia za następne okresy /art. 21 ust. 2 ustawy o VAT/.

Przenosząc powyższe wywody na grunt rozpoznawanej sprawy nie sposób nie dostrzec, że przedmiotem zaskarżonej decyzji były rozstrzygnięcia w sprawie podatku VAT za wrzesień 2001 r., za grudzień 2001 r. i za marzec 2003 r. Nie były to zatem sprawy za kolejne, następujące po sobie miesiące i nie było potrzeby korekty różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję "w części" dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za wrzesień 2001 r. oraz co do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za wrzesień 2001 r. W tej części decyzja stała się ostateczna, gdyż Spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wyłącznie rozstrzygnięcia dotyczące określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za marzec 2003 r. oraz dotyczące ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za grudzień 2001 r. Uchylenie przez Sąd rozstrzygnięcia dotyczącego określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za marzec 2003 r. i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten miesiąc nastąpiło na wniosek Dyrektora Izby Skarbowej, który uznał w tej części racje skarżącej Spółki.

W przedstawionej wyżej sytuacji - wbrew wywodom skargi kasacyjnej -Wojewódzki Sąd Administracyjny, uchylając zaskarżoną decyzję nie naruszył wskazanych w niej przepisów, w tym zwłaszcza art. 210 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zamieszczone w decyzji "rozstrzygnięcie sprawy" jest jej głównym elementem, gdyż decyduje o rodzaju i rozmiarze obowiązków strony i nie może stwarzać stanu niepewności prawnej. Z tego powodu treść rozstrzygnięcia nie może budzić żadnych wątpliwości, musi odpowiadać wymaganiom poprawności formułowania wypowiedzi o charakterze normatywnym i zawierać jednoznaczność przekazywanych treści /J. Borkowski [w:] Ordynacja podatkowa - Komentarz, UNIMEX, str. 720-721/. Nie może budzić wątpliwości, że tak zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, stały się w toku postępowania nieprzejrzyste i budziły wątpliwości co do tego jaki jest zakres ich rozstrzygnięć. Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie uznał, że w tym stanie rzeczy nie ma już warunków do wydania jednej decyzji obejmującej kilka rozstrzygnięć, zwłaszcza, że jedno z nich - umarzające postępowanie w sprawie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za wrzesień 2001 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za wrzesień 2001 r. - było już ostateczne, zaś drugie - dotyczące określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za marzec 2003 r. i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten miesiąc - zostało uchylone na wniosek Dyrektora Izby Skarbowej. Tym samym w toku postępowania, w wyniku kolejnych rozstrzygnięć, wydana decyzja zawierająca rozstrzygnięcia co do różnych spraw, utraciła swoją jednoznaczność, gdyż rozstrzygnięcia co tych spraw były zawarte w odrębnych od siebie dokumentach. Powstały w tej sprawie stan nieprzejrzystości spowodował - jak się wydaje - między innymi to, że w skardze kasacyjnej zawarty został wniosek o uchylenie "w całości" zaskarżonego wyroku, a zatem także w tej części, w której na wniosek Dyrektora Izby Skarbowej Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił rozstrzygnięcie dotyczące określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za marzec 2003 r.

Wszystko to prowadziło do wniosku, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 210 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej okazał się chybiony, gdyż - wbrew jej wywodom - w wyniku uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji i wydania odrębnych decyzji określających podatek VAT za grudzień 2001 r. i za marzec 2003 r. zostanie usunięty powstały w toku postępowania stan niepewności i ustanie potrzeba ustalenia każdorazowo zakresu decyzji oraz wyjaśniania jej sensu.

Mając to wszystko na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstaw i podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.