Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 113/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Dorota Kozłowska (spr.), Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej: organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] r., nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.), po rozpatrzeniu odwołania A S.A. z siedzibą w K. (dalej: Spółka, skarżąca) od decyzji Wójta Gminy G. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] r., nr [...], w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r., sprostowanej postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Przedmiotowa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Postanowieniem z dnia [...] organ pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r. Organ pierwszej instancji po złożeniu przez Spółkę deklaracji a następnie kilkukrotnym jej skorygowaniu, powziął bowiem wątpliwości co do ujęcia w podstawie opodatkowania wszystkich znajdujących się w wyrobiskach górniczych obiektów i urządzeń budowlanych.

Organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] r., nr [...], sprostowaną postanowieniem z dnia [...] r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie [...]zł.

Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie, w którym zakwestionowała opodatkowanie obiektów znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych. W odwołaniu Spółka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...]r.

Organ odwoławczy na wstępie swoich rozważań powołał się na przepis art. 21 § 3 O.p. oraz obowiązujący w 2011 r. art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 121 r., poz. 844 z późn. zm.; dalej: u.p.o.l.) i stwierdził, że istotę sporu stanowi odmienny pogląd, co do możliwości i dopuszczalności kwalifikowania przez organ podatkowy środków trwałych znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych do kategorii budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Według organu podatkowego wymienione środki trwale to budowle w rozumieniu powołanego przepisu, natomiast według podatnika to podziemne wyrobiska górnicze niestanowiące budowli i niepodlegające opodatkowaniu.

Organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji pismem z dnia 25 stycznia 2016 r. wezwał Spółkę do złożenia wyjaśnień i przedstawienia dowodów szczegółowo wymienionych w wezwaniu, umożliwiających ustalenie przedmiotów i podstaw opodatkowania oraz właściwych stawek podatkowych. Skutkowało to liczną korespondencją pomiędzy stronami.

Ostatecznie postanowieniem z dnia [...]r. organ pierwszej instancji włączył do postępowania kolejne dowody i dokumenty, w tym opinie biegłych mgr inż. J. P. i mgr inż. K. M. dotyczące przyporządkowania poszczególnych obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych do budowli lub też zakwalifikowania ich jako urządzeń budowlanych.

Organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji na podstawie opinii biegłych J. P. i K. M. za przedmiot opodatkowania uznał:

1. obudowy górnicze, które zaliczył do kategorii budowli jako konstrukcje oporowe;

2. rurociągi przeciwpożarowe, odwadniające, sprężonego powietrza, odmetanowania itp., które zaliczył do kategorii budowli stanowiących sieci techniczne;

3. kable elektroenergetyczne 6 kV i 1 kV oraz teletechniczne, które zaliczył do kategorii budowli stanowiących sieci techniczne, elektroenergetyczne;

4. torowiska, bez trakcji kolejowej kolejki spągowej, które zaliczył do kategorii budowli stanowiących linie kolejowe;

5. torowiska z trakcją elektryczną, które zaliczył do kategorii urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi jakimi są linie kolejowe.

Natomiast ustalając wartość przedmiotu opodatkowania organ pierwszej instancji przyjął dane wynikające z przedstawionych przez Spółkę opinii B Sp. z o.o. z wyłączeniem kosztów drążenia oraz uwzględnił dane wynikające ze zaktualizowanych charakterystyk podziemnych wyrobisk górniczych. Wyniki dokonanych ustaleń zarówno w zakresie przedmiotu opodatkowania jak i podstawy opodatkowania budowli i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych zostały ujęte w tabelach 1-3.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy odniósł się do zarzutów przedstawionych w odwołaniu uznając je za nieuzasadnione. Przyjął, że powołani w sprawie biegli zakwalifikowali ze względów technicznych obudowę górniczą do konstrukcji oporowych, które jako budowle w rozumieniu art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.; dalej: P.b.) w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości uzasadniając swoje stanowisko posiadaną wiedzą specjalistyczną. Wbrew twierdzeniom Spółki organ pierwszej instancji dokonując ustaleń przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zakresie budowli podziemnych uwzględnił wytyczne wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09.

W zakresie przedmiotu opodatkowania organ odwoławczy zajął następujące stanowisko:

- obudowa to konstrukcja oporowa wymieniona wprost w art. 3 pkt 3 P.b., czyli budowla inżynierska, której zadaniem jest zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa poprzez przenoszenie obciążeń mas gruntu bądź górotworu;

- rurociągi, linie kablowe itp. to sieci techniczne (elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne, rurociągi przesyłowe) wymienione wprost w art. 3 pkt 3 P.b. oraz w kategorii XXVI załącznika do Prawa budowlanego;

- linie kolejowe, trasy kolejek, torowiska – to element sieci kolejowej składający się z jednego lub kilku torów kolejowych łączących punkty początkowy i końcowy wraz z wszelkimi urządzeniami sygnalizacyjnymi oraz innymi do prowadzenia ruchu kolejowego wymienione wprost w art. 3 pkt 3 P.b., bądź też w kategorii XXV załącznika do Prawa budowanego, jako kolejowe drogi szynowe;

- przewód jezdny, trakcja torowa, trakcja elektryczna to urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, jakim jest torowisko kolejowe znajdujące się pod ziemią.

Organ odwoławczy zaakcentował, że organ pierwszej instancji, biorąc pod uwagę orzecznictwo sądów administracyjnych oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2011 r., nie opodatkował całych środków trwałych rodzaju 200 Klasyfikacji Środków Trwałych (dalej: KŚT), a jedynie poszczególne ich elementy składowe stanowiące równocześnie budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. W trakcie prowadzonego postępowania organ ustalił w szczególności co składa się na konkretny środek trwały rodzaju 200, a następnie przypisał każdy jego element składowy do budowli lub urządzeń budowlanych wymienionych wprost w art. 3 pkt 3, bądź pkt 9 P.b. W odniesieniu do tych części infrastruktury wchodzącej w skład środka trwałego rodzaju 200, co do których istniały wątpliwości, bądź nie można było ich przypisać do wyżej wskazanych obiektów organ odstąpił od ich opodatkowania. Organ ten prawidłowo ustalił przedmiot opodatkowania oraz podstawę opodatkowania budowli znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych rodzaju 200 KŚT, rozstrzygając w tym zakresie wątpliwości na korzyść Spółki. Wskazał, że udział kosztów drążenia wynikający z opinii sporządzonej na zlecenie Spółki kształtuje się średnio w granicach 90% wartości całego środka trwałego rodzaju 200 KŚT. Podkreślił ponownie, że organ przyjął dane wynikające z przedstawionych przez Spółkę dowodów, mimo wątpliwości co do wyceny środków trwałych ujętych w opinii B Sp. z o.o. Wskazał, że załączone do odwołania opinie i dokumenty dotyczą innych postępowań (w różnych gminach) i nie mają związku ze sprawą.

Organ odwoławczy odniósł się również do zarzutów dotyczących zasadność opodatkowania kabli 0,5 kV i kabli teletechnicznych, które w opinii biegłych zostały sklasyfikowane jako obiekty niestanowiące budowli ani urządzenia budowlanego Organ odwoławczy nie podzielił w tym zakresie stanowiska biegłych, wskazując, że wbrew twierdzeniom Spółki powołani w sprawie biegli nie wykluczyli zakwalifikowania kabli oświetleniowych jako budowli. Jak wskazano bowiem w opinii linie te noszą cechy sieci technicznej. Wątpliwości biegłych wzbudził jedynie tymczasowy charakter tych obiektów. Organ odwoławczy stwierdził jednak, że opinia biegłych jest opinią techniczną, a nie co do prawa. Zatem kwestia zastosowania przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych leży w kompetencji organu podatkowego.

Organ odwoławczy odniósł się również do błędnego wliczenia tj. w kwocie [...] zł do podstawy podatkowania wartości środków trwałych stanowiących wyposażenie wyrobisk górniczych, będących w posiadaniu ówczesnego Oddziału C. Na str. 43 zaskarżonej decyzji w wyrobisku [...] wykazano wartość obudowy w kwocie [...] zł a powinno być [...] zł co powoduje zawyżenie podstawy opodatkowania. Okoliczność ta w ocenie organu odwoławczego nie stanowiła jednak podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Jak podkreślił organ odwoławczy ustalając podstawę opodatkowania, organ pierwszej instancji w całości przyjął dane wynikające z zestawień wartości wyposażenia podziemnych wyrobisk górniczych przedłożonych przez Spółkę, a opartych na opiniach opracowanych przez B sp. z o.o. Szczegółowa analiza tych opinii budzi jednak poważne wątpliwości co do prawidłowości wartości poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych. Zdaniem organu odwoławczego przyjęcie takiej metody i takich założeń wpływa na popełnienie istotnego błędu przy określaniu wartości poszczególnych składników majątku, ponieważ poszczególne składniki kosztów decydujące o wartości początkowej nie zmieniały się w sposób identyczny na przestrzeni lat, od chwili ujawnienia w ewidencji. Wręcz przeciwnie, zmiany te dokonywały się odmiennie, o czym świadczy dynamika wzrostu płac, cen materiałów, usług, itp. które w istotny sposób różniły się. Ponadto, w podsumowaniu opinii jej autorzy wskazali, że w kalkulacjach wynikowych stanowiących załączniki do opinii wydatki z tytułu kosztów energii zostały wkalkulowane do robocizny. W ocenie organ odwoławczego analiza tej opinii pokazuje, że jej założeniem było osiągnięcie z góry ustalonego celu, tj. jak najwyższych kosztów "robocizny" , a celem tym powinno być ustalenie wyłącznie nakładów na drążenie wyrobisk górniczych. Organ pierwszej instancji przyjął jednak dane wynikające z przedstawionych przez Spółkę opinii, działając w tym przypadku na jej korzyść. Zatem organ odwoławczy kierując się wynikającym z art. 234 O.p. zakazem reformationis in peius nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji z tej przyczyny.

Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutów Spółki dotyczących stawki podatku, jaką powinny być opodatkowane grunty zajęte pod jezioro "S. [...]". Zdaniem Spółki grunty stanowiące to zalewisko powinny być opodatkowane stawką właściwą dla gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne lub retencyjne.

Organ odwoławczy powołując się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l. wskazał, że ustawodawca na gruncie tej ustawy wyraźnie odróżnia jeziora od sztucznych zbiorników wodnych. Jezioro stanowi zbiornik o charakterze naturalnym, a w rozpatrywanej sprawie grunty są zajęte pod sztuczny zbiornik wody przemysłowej, który powstał na bazie obniżeń terenu w wyniku prowadzonej eksploatacji górniczej przez [...] "M." i "S.". Zbiornik zasilany jest czystymi wodami potoku [...] i okresowo wodami potoku [...]. Pełni również funkcję przeciwpowodziową, przyjmując przepływy z potoku [...] na zasadzie retencji jeziorowej. Odniósł się także do ewidencji gruntów powołując art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 z późn. zm.). O zaliczeniu danego gruntu do określonego akwenu, a więc jeziora, zbiornika wodnego retencyjnego czy zbiornika elektrowni wodnej decydują zapisy w ewidencji gruntów, w której grunty te oznaczone są jako Wp (wody płynące) lub Ws (wody stojące).

Sporny zbiornik znajduje się na działkach o nr ewid. [...], [...], [...] (część działki), [...] (część działki), [...] (część działki), [...], [...], [...], [...], [...] (część działki), [...], [...] (część działki), [...] (część działki), [...] (część działki). Z włączonych do akt postępowania wypisów z ewidencji gruntów wynika, że grunty te zostały oznaczone jako N – nieużytki. Zatem dane z ewidencji gruntów nie potwierdzają stanowiska Spółki.

W odniesieniu do działek o nr: [...], [...], [...],[...], [...], i [...] o łącznej pow. [...] m2 , które w 2011 r. były własnością Skarbu Państwa, a Spółka była ich użytkownikiem wieczystym lub zarządcą, zajętych pod zbiornik wodny "S. [...]" organ pierwszej instancji, zastosował zwolnienie od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8a) u.p.o.l. Zwolnienie to obejmuje będące własnością Skarbu Państwa: grunty pokryte wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz grunty zajęte pod sztuczne zbiorniki wodne. Zwolnienie to dotyczy jedynie gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, przy czym grunty te objęte są zwolnieniem nawet wówczas, gdy znajdują się w posiadaniu innego podmiotu. Pozostałe grunty zajęte pod zbiornik "S. [...]" o pow. [...]m2 organ pierwszej instancji zaliczył do podstawy opodatkowania gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Grunty te są bowiem zajęte pod sztuczny zbiornik wodny, który jest wykorzystywany m.in. do pozyskiwania wody przemysłowej dla D. Grunty te – mimo sklasyfikowania ich jako nieużytki bądź użytki rolne – nie podlegają zwolnieniu z podatku od nieruchomości (nieużytki) ani opodatkowaniu podatkiem rolnym (użytki rolne), gdyż są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza.

W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzanie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Pełnomocnik skarżącej zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

1. przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 i art. 210 § 4 O.p.;

2. przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 § 3 O.p. oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. w zw. z art. 3 pkt 3 i pkt 9 P.b. w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.

Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżącej w pierwszej kolejności wskazał, że decyzja organu odwoławczego wydana została z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.). Jego zdaniem organ odwoławczy nie rozpoznał sprawy w jej całokształcie, gdyż nie ustalił szczegółowo przedmiotu opodatkowania (decyzja nie zawiera listy składników majątkowych uznanych za podlegające opodatkowaniu), nie ustalił podstawy opodatkowania dla każdego z tych składników (decyzja nie zawiera wskazania tych wartości), nie wskazał właściwej stawki podatku (ani z jakiego przepisu stawka ta wynika), nie wskazał kwoty należnego podatku (brak jest ostatecznej kalkulacji zobowiązania podatkowego). Ponadto zdaniem pełnomocnika de facto całkowite zaniechanie przez organ odwoławczy obowiązku samodzielnego ponownego rozpoznania sprawy w jej całokształcie oznacza, że rozstrzygnięcie nie jest oparte na prawidłowej podstawie w postaci ustaleń faktycznych i prawnych. Taka decyzja organu odwoławczego w ocenie pełnomocnika jest rażąco sprzeczna z prawem i winna być stwierdzona jej nieważność.

Pełnomocnik skarżącej podniósł dalej, że organ odwoławczy naruszył ponadto art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. wobec braku samodzielnej, dokonywanej "ad novum" analizy dowodów, ustalenia na ich podstawie przesłanek faktycznych opodatkowania: przedmiotu, podstawy opodatkowania i wysokości podatku a ograniczył się do oceny decyzji pierwszoinstancyjnej.

Następnie pełnomocnik skarżącej wskazał na zawyżenie podstawy opodatkowania przez błędne określenie na str. 43 decyzji wartości obudowy wyrobiska nr [...] w kwocie [...] zł, zamiast [...] zł. Decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w błędnej kwocie (na niekorzyść podatnika), bez względu na to, jak duże jest to zawyżenie, jest sprzeczna z art. 21 § 3 O.p. i nie powinna się ostać w obiegu prawnym. Na taki wniosek nie mogą przy tym wpłynąć zasygnalizowane przez organ odwoławczy wątpliwości co do prawidłowości określenia przez Spółkę wartości spornych obiektów. W sytuacji, gdy organ nie zdecydował się na powołanie biegłego w trybie art. 4 ust. 7 u.p.o.l, wiążąca dla niego jest wartość podana przez podatnika i wartości tej nie może on modyfikować.

Odnosząc się następnie do kwestii opodatkowania elementów wyrobiska górniczego, pełnomocnik skarżącej wywodził, że pozbawione podstaw jest powoływanie biegłego w celu dokonania kwalifikacji obiektów i urządzeń budowlanych znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego. Powołując się na art. 217 Konstytucji RP stwierdził, że jeśli organ podatkowy uznaje za potrzebne odwołanie się do opinii biegłego w zakresie opodatkowania obiektów wymienionych w ustawie, dowodzi to, że warunek określoności przedmiotu opodatkowania spełniony nie jest, oraz że zaistniałe wątpliwości rozstrzygnąć należy na rzecz nieopodatkowania. Wskazał zarazem, iż stanowisko takie zaprezentował Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09.

Pełnomocnik skarżącej wskazał także, że wydawanie opinii w zakresie kwalifikacji, czy urządzenia znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych są budowlami w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego pozostaje poza zakresem kompetencji rzeczoznawcy majątkowego. W konsekwencji opinia sporządzona przez rzeczoznawców majątkowych (J. P. i K. M.) nie jest zatem miarodajna, a zaakceptowanie przez organy wynikających z tych opinii wniosków dotyczących kwalifikacji prawnobudowlanej urządzeń w wyrobiskach górniczych stanowi naruszenie art. 122 i art. 191 O.p.. Ekspertyzy takie są dowodem sprzecznym z prawem, niedopuszczalnym w świetle art. 180 § 1 O.p., a powołanie takich osób w charakterze biegłych narusza także art. 197 § 1 O.p. i art. 174 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Pełnomocnik skarżącej podniósł również, że żadne z wymienionych w decyzji urządzeń i instalacji znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym nie stanowi całości techniczno-użytkowej, która może być samodzielnie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Wyklucza to możliwość zakwalifikowania ich jako budowli w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b) P.b., nawet jeśli w przypadku niektórych z tych urządzeń lub instalacji można byłoby rozważać możliwość zakwalifikowania ich jako obiektów wprost wymienionych w art. 3 pkt 3 P.b. Nadto, zdaniem pełnomocnika nie jest możliwe zakwalifikowanie żadnego z tych urządzeń i instalacji jako "urządzeń budowlanych" (art. 3 pkt 9 P.b.).

Następnie pełnomocnik skarżącej wskazał, że organ odwoławczy nie wyjaśnił, dlaczego przyjęta przez ten organ kwalifikacja obudowy wyrobiska jako "konstrukcji oporowej" jest właściwa, przy czym jego zdaniem przepisy prawa nie dają podstaw do uznania obudowy wyrobiska za taką konstrukcję. Powołał się na treść art. 4 pkt 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, definiujący "konstrukcję oporową" i podkreślał, że jest to konstrukcja znajdująca się na powierzchni ziemi (zewnętrzna), stabilizująca nasyp lub wykop. Uznanie zaś obudowy wyrobiska za "konstrukcję oporową" jest przykładem niedopuszczalnej w prawie podatkowym analogii.

Pełnomocnik skarżącej zakwestionował również prawidłowość decyzji w zakresie dotyczącym opodatkowania gruntów pod zbiornikiem wodnym "S. [...]". Wskazał, że sposób zakwalifikowania gruntu w ewidencji gruntów i budynków istotnie ma znaczenie dla zakwalifikowania go jako "gruntu pod wodami powierzchniowymi płynącymi", natomiast nie ma on znaczenia dla kwalifikacji go jako "gruntu pod zbiornikiem retencyjnym", gdyż art. 1a ust. 3 u.p.o.l. nie daje podstaw do wysnucia takiego wniosku. Natomiast fakt, iż grunty pod zbiornikiem S. [...] nie są sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "wody płynące", czy "wody stojące", sam w sobie nie stanowi przeszkody do uznania ich za "grunty pod zbiornikiem retencyjnym" w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organy podatkowe miały zatem obowiązek zbadania, czy zbiornik S. [...] jest "zbiornikiem retencyjnym" w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718, dalej: P.p.s.a.).

Skarga okazała się nieuzasadniona.

W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do eksponowanego w skardze zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności, określonej w art.127 O.p. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej organ odwoławczy rozstrzygnął sprawę merytorycznie a nie poprzestał jedynie na kontroli zasadności zarzutów podniesionych w odwołaniu. Z treści uzasadnienia organu odwoławczego wynika jakie dowody zostały zgromadzone w toku postępowania podatkowego i jakie dowody organ odwoławczy uznał za wiarygodne i dlaczego, z jakich powodów sporne obiekty podlegają czy też nie podlegają opodatkowaniu z powołaniem się na przepisy prawa podatkowego i budowlanego oraz ich wykładnię zaprezentowaną w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09. Nie sposób więc zasadnie twierdzić, że organ odwoławczy pominął ustalenia dotyczące przedmiotu i podstawy opodatkowania. Ponadto wszystkie te elementy zostały szczegółowo zaprezentowane w decyzji organu pierwszej instancji. Określenie przedmiotu opodatkowania zostało precyzyjnie wyjaśnione nie tylko w części "opisowej" uzasadnienia decyzji, lecz również w tabelach, w których wskazano: numer inwentarzowy danego środka trwałego, określono rodzaju budowli, jego nazwę, następnie przyporządkowanie elementów wyposażenia do odpowiedniej kategorii obiektów budowlanych oraz podano jego wartość. W tabelach dokonano wskazania przedmiotu opodatkowania, a więc tego elementu, który w tej sprawie budzi spór. Zatem opodatkowano w ramach konkretnych środków trwałych Spółki konkretne budowle, takie jak: obudowy (zakwalifikowane do konstrukcji oporowych), rurociągi przeciwpożarowe, odwadniające, sprężonego powietrza, odmetanowania itp., (zaliczone do kategorii budowli stanowiących sieci techniczne), kable elektroenergetyczne 6 kV i 1 kV oraz teletechniczne (zaliczone do kategorii budowli stanowiących sieci techniczne, elektroenergetyczne), torowiska, bez trakcji kolejowej kolejki spągowej (zaliczone do kategorii budowli stanowiących linie kolejowe), torowiska z trakcją elektryczną (zaliczone do kategorii urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi jakimi są linie kolejowe). Skoro organ odwoławczy rozpoznając sprawę w pełni podzielił ustalenia organu pierwszej instancji, kwalifikację i charakter spornych obiektów, możliwość ich samodzielnego funkcjonowania, które to cechy zdeterminowały konieczność ich opodatkowania, to nie musiał okoliczności tych i faktów powtarzać w sposób dosłowny w wydanej decyzji. W tej sytuacji organ odwoławczy nie musiał więc zamieścić w swojej decyzji listy składników majątkowych uznanych za podlegające opodatkowaniu, podać wartości każdego opodatkowanego składnika, właściwej stawki podatku oraz ostatecznej kalkulacji zobowiązania podatkowego, gdyż te wszystkie elementy zostały zawarte w decyzji organu pierwszej instancji, a organ odwoławczy uznał je za prawidłowe.

Podnosząc zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności pełnomocnik skarżącej w uzasadnieniu tegoż zarzutu zawarł także konstatację, że skoro zaskarżona decyzja jest rażąco sprzeczna z prawem to winna zostać stwierdzona jej nieważność. Sąd zatem odniesie się także do kwestii stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Można więc wywnioskować, że intencją pełnomocnika było stwierdzenia nieważności na podstawie przesłanki sformułowanej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Zgodnie z tym przepisem stwierdza się nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Pojęcie "rażącego naruszenia prawa" nie zostało zdefiniowane w przepisach Ordynacji podatkowej. Powszechnie przyjmuje się, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Ma on miejsce wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, przy czym istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Jednocześnie podkreśla się, że postawienie zarzutu rażącego naruszenia prawa może mieć miejsce wyłącznie w przypadku stosowania przez organ przepisu, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza językową (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 maja 2006 r., sygn. akt II FSK 692/05). Nie chodzi bowiem w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 218/06). Naruszenie prawa uznawane za rażące może dotyczyć przepisów prawa materialnego, przepisów o charakterze ustrojowym, jak również przepisów postępowania. W judykaturze zwraca się jednak uwagę, że nie będzie uzasadniać stwierdzenia nieważności naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu. W orzecznictwie ponadto przyjmuje się, że "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1863/13).

Dokonując kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z prawem Sąd stwierdza, że brak jest przesłanek do stwierdzenia jej nieważności.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 P.b., art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. skład orzekający w niniejszej sprawie w zasadniczej części odwoła się do wywodów zawartych w wyroku tut. Sądu z dnia 1 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 591/14, który został utrzymany w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 759/15 (wszystkie wymienione w uzasadnieniu orzeczenia dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W stanie prawnym obowiązującym w 2011 r., zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to: obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z kolei art. 3 pkt 1, 3 i 9 P.b. (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.) wskazuje, że ilekroć w tej ustawie jest mowa o:

- obiekcie budowlanym: należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury (pkt 1);

- budowli: należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (pkt 3);

- urządzeniach budowlanych: należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (pkt 9).

Szczegółowej analizy i wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 P.b. dokonał Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu powoływanego wielokrotnie wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, do którego odwołują się obie strony, wywodząc jednak z tego orzeczenia odmienne wnioski.

Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny stanął na stanowisku, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli.

Wskazane rozstrzygnięcie ma postać wyroku interpretacyjnego, dlatego zasadne jest przytoczenie niektórych prezentowanych w nim poglądów w kontekście rozpatrywanej sprawy, ze szczególnym uwzględnieniem spornych elementów. Trybunał stwierdził, że odwołanie się w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów Prawa budowlanego, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Uznając, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli, jednocześnie podzielił pogląd, "że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach". Jednocześnie Trybunał zwrócił uwagę, że budowlą nie musi być tylko obiekt budowlany nazwany identycznie, jak któryś z obiektów wymienionych w art. 3 pkt 3 P.b.

W kontekście analizowanego zarzutu wadliwości przyjętej przez organy kwalifikacji urządzeń usytuowanych w wyrobiskach podkreślić należy, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż analiza Prawa budowlanego oraz Prawa geologicznego i górniczego prowadzi do wniosku, iż nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych za obiekty budowlane, co odpowiada stanowisku dominującemu w orzecznictwie sądowym. Skoro przy tym art. 2 ust. 1 u.p.o.l. przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części oraz 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – to nie istnieją przeciwwskazania, by obiekty i urządzenia znajdujące się w wyrobiskach górniczych (zarówno odkrywkowych, jak i podziemnych) były obciążone podatkiem od nieruchomości, jeżeli tylko rozważane obiekty dają się zakwalifikować:

1) jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu Prawa budowlanego, będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l., albo

2) jako związane z działalnością gospodarczą części obiektów budowlanych uznane za urządzenia budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego, będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l.

O prawidłowości działania organów podatkowych świadczy także ta część rozważań Trybunału, w której wskazano raz jeszcze, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) P.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Trybunał dodał ponadto, iż: "Jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l."

Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie wskazał na kolejność procesu interpretacyjnego. W pierwszej kolejności należy ustalić, czy dany obiekt budowlany stanowi budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego, a dopiero w drugiej kolejności, na wypadek "niepowodzenia" tego zabiegu, czy dany obiekt stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu tej ustawy. Natomiast strona skarżąca twierdzi, że proces interpretacyjny powinien być odwrotny, a nawet poprzedzony stwierdzeniem, iż określony obiekt nie stanowi urządzenia technicznego związanego z wyrobiskiem.

Należy podkreślić, że stanowisko organów podatkowych w niniejszej sprawie potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 388/15. Wyrokiem tym wprawdzie oddalono skargę kasacyjną organu odwoławczego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 października 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1294/14 uchylającego zaskarżoną decyzję, niemniej jednak zaaprobowano w nim opodatkowanie obudów górniczych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku tym bowiem stwierdził, że ustawowa definicja budowli jest przykładowym wyliczeniem obiektów budowlanych, które należy uznać za budowle i nie jest to wyliczenie o charakterze zamkniętym (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Warszawa 2003, s. 22-23.). W tej sytuacji nie ma przeszkód prawnych, aby dokonać wyjaśnienia pojęcia "konstrukcje oporowe" zarówno poprzez zastosowanie wykładni językowej, jak również wykładni zewnętrznej systemowej. Słusznie jest zatem twierdzenie, że przesłanką kwalifikacji określonego obiektu jako konstrukcji oporowej jest podstawowa funkcja, jaką obiekt ten pełni. W znaczeniu językowym zwrot "konstrukcja" oznacza pewną budowlę, strukturę, zaś przymiotnik "oporowy" rozumieć należy jako stawiający opór, działający na zasadzie oporu, czyli przeciwstawiający się, nieulegający działającej nań sile (por. S. Skorupka, H. Auderska i Z. de Bondy-Łempicka (red.), Mały słownik języka polskiego, Warszawa 1968 r., s. 297 i s. 512). Wykładnia językowa pojęcia "konstrukcja oporowa" prowadzi do stwierdzenia, że funkcją konstrukcji oporowej jest zachowanie położenia przylegającego doń środowiska, mimo działających nań sił (zachowanie stateczności).

Powyższe prowadzi, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, do wniosku, iż takie rozumienie pojęcia "konstrukcja oporowa" odpowiada także definicji zawartej w ustawie o drogach publicznych. Definicja konstrukcji oporowej zawarta w tej ustawie z oczywistych względów odnosi się do gruntów, co nie przesądza jednak o wyłącznie takim charakterze konstrukcji oporowych. Zadaniem obudowy górniczej jest przeciwdziałanie naporowi skał otaczających wnętrze wyrobiska górniczego (zachowanie stateczności). Obudowa górnicza ma więc tożsame przeznaczenie z przeznaczeniem konstrukcji oporowej. Konstrukcje oporowe stanowią samodzielne budowle, gdyż aby mogły pełnić swoją rolę, nie trzeba instalować w nich urządzeń. Podobnie obudowa górnicza funkcjonuje samodzielnie, nie wyposaża się jej w urządzenia, które stanowiłyby z nią całość techniczno-użytkową. Obudowa wyrobiska nie jest jakąkolwiek konstrukcją, ale strukturą przenoszącą obciążenia ze strony otaczającego ją górotworu, zapewniającą stateczność wyrobiska oraz bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn. Nadto przy wykonywaniu obudów wyrobisk wykorzystuje się typowe materiały stosowane w budownictwie, tj. stal, beton, cegłę.

Co więcej w omawianym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny odwołując się do stanowiska Trybunału Konstytucyjnego przedstawionego w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, stwierdził, że opodatkowanie obudów górniczych jako konstrukcji oporowych nie stanowi niedopuszczalnej analogii, co strona skarżąca zarzuca także w rozpoznawanej sprawie. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny zaaprobował jednocześnie oparcie rozstrzygnięcia o opinię biegłych mgr. inż. J. P. oraz mgr. inż. K. M., którzy przyporządkowali poszczególne obiekty znajdujące się w wyrobiskach górniczych do nazw budowli wskazanych w prawie budowlanym (i ustawach uzupełniających) lub też zakwalifikowali je jako urządzenia budowlane w rozumieniu prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Biegi ci wskazali, jak dalej wywiódł Naczelny Sąd Administracyjny, że obudowy wyrobisk górniczych przeciwdziałają naporowi mas skalnych znajdujących się w sklepieniu ciśnień, które zmierzają do wypełnienia pustej przestrzeni wyrobiska. Na poparcie powyższego twierdzenia biegli przedstawili schematy obciążenia obudowy pochodzące z literatury przedmiotu. Biegli podali, że obudowa górnicza jest konstrukcją o charakterze budowlanym, która wprowadzona do wnętrza wyrobiska górniczego ma za zadanie przeciwdziałać naporowi skał otaczających wyrobisko i zapewnić mu w określonym czasie wymagany przekrój poprzeczny, zabezpieczyć pracę ludzi, maszyn i urządzeń przed opadem skał ze stropu i ociosów oraz przez zawałem skał stropowych. Biegli wymienili materiały, z jakich wykonane są obudowy i kształty obudów. Ponadto przedstawili schemat poglądowy obudowy podatnej, łukowej, wykonanej ze stali profilowej V. Biegli podali, iż obudowy nie posiadają instalacji i urządzeń, z którymi stanowiłyby całość techniczno-użytkową.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z powyższego wywodu wynika, iż obudowy górnicze należy zakwalifikować do konstrukcji oporowych. Skoro zaś obudowy górnicze stanowią konstrukcje oporowe, a te wymienione są wprost w Prawie budowlanym jako budowle, to jako budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podobne poglądy zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1444/14 oraz w wyroku z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 285/15. W ostatnim z tych orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny, uchylając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 16 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 131/14, w którym zakwalifikowano obudowy i mocowane w nich kolejki oraz rurociągi jako sieci techniczne, stwierdził, że analizowana sprawa jest typowym przykładem postępowania, w którym niezbędne jest oparcie się na opinii biegłych. Nie chodzi tu przy tym o kwalifikację obiektów z punktu widzenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., lecz o fachowe informacje dotyczące przedmiotu opodatkowania, w szczególności co do funkcjonalnego i technicznego związku poszczególnych obiektów.

Sąd uznaje zatem za niezasadny zarzut naruszenia zasady określoności poprzez posiłkowanie się opinią biegłych dla przyporządkowania poszczególnych składników majątku skarżącej do przedmiotów opodatkowania. Dodatkowo Sąd zauważa, że w rozpoznawanej sprawie powołano tych samych biegłych, którzy byli autorami opinii omówionej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 388/15.

Zasadnie więc organy podatkowe wydając rozstrzygnięcia posiłkowały się opinią biegłych J. P. i K. M..

Prawidłowo zatem organy podatkowe, biorąc pod uwagę wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, orzecznictwo sądów administracyjnych oraz posiłkując się opiniami biegłych nie opodatkowały całych środków trwałych rodzaju 200 KŚT, a jedynie poszczególne ich elementy składowe stanowiące równocześnie budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. lub urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 P.b.

Ponadto strona skarżąca kwestionuje zakwalifikowanie pozostałych składników swojego majątku ze względu na ich związek z wyrobiskiem, podnosząc, że nie wykazano, iż stanowią one całość techniczno-użytkową.

Zarzut zastosowania przez organ podatkowy wadliwej metodologii określania przedmiotu opodatkowania, poprzez pominięcie związku, w którym dany przedmiot pozostaje z wyrobiskiem górniczym nie jest trafny. Był on już wielokrotnie rozpoznawany przez tut. Sąd, który uznawał stanowisko skarżącej za niezasadne. Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 maja

2015 r., sygn. akt II FSK 759/15 stwierdził, za Trybunałem Konstytucyjnym, że przy dokonywaniu kwalifikacji składników majątkowych, jako poszczególnych obiektów budowlanych, w pierwszej kolejności należy określić każdy składnik znajdujący się wyrobisku górniczym i z osobna ocenić, czy jego nazwa podpada pod te, które są wskazane w art. 3 pkt 3 P.b., przy założeniu, że nie można kierować się zasadą podobieństwa, istnienia cech zbliżonych. Jeżeli zaś przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnym wyrobisku górniczym nazwom budowli, wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem - konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego, które zarazem będą budowlami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taka właśnie metodologia kwalifikowania przedmiotowych składników majątkowych spółki, usytuowanych w podziemnym wyrobisku górniczym jest prawidłowa i w pełni uwzględnia argumentację, jaką zawarł Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P33/11, w punkcie 4.4.3. Naczelny Sąd Administracyjny dodał, że gdyby przyjąć argumentację przedstawioną w tym względzie przez stronę skarżącą za prawidłową, treść sentencji, jaką zawarł Trybunał Konstytucyjny w powyższym wyroku, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej byłaby zbędna, bez praktycznego zastosowania.

W świetle powyższych rozważań niezasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego: art. 21 § 3 O.p., art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 P.b., art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz prawa procesowego: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 O.p.

Zarzuty dotyczące przedmiotu opodatkowania obejmują także kwestię braku kwalifikacji biegłych J. P. i K. M., co zdaniem pełnomocnika skarżącej, przemawia przeciwko uznaniu opinii sporządzonych przez biegłych za dowód w sprawie na podstawie art. 180 § 1 O.p., a także narusza art. 122, art. 191 i art. 197 § 1 O.p. Sporządzona przez tych biegłych opinia dotyczyła roku podatkowego 2009 i jak już wyżej wskazano została włączona w poczet materiału dowodowego niniejszej sprawy. Zagadnienie to było już przedmiotem analizy przeprowadzonej m.in. w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach: z dnia 4 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 884/15; z dnia 12 sierpnia

2015 r., sygn. akt I SA/Gl 238/15 oraz z dnia 16 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 251/16. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela prezentowane w nich stanowisko. J. P. i K. M. są biegłymi rzeczoznawcami majątkowymi, o których mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1774 ze zm.; dalej: u.g.n.). Biegły J. P. dołączył do opinii świadectwo nr [...] dotyczące uprawnień zawodowych w zakresie szacowania nieruchomości, wydane na podstawie art. 45 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. Nr 30, poz. 163 z późn. zm.) w dniu 30 grudnia 1997 r. przez Prezesa Urzędu Mieszkalnictwa i Rozwoju Miast. Dla uzyskania uprawnień do wyceny nieruchomości niezbędne jest posiadanie wyższego wykształcenia technicznego, ekonomicznego lub prawniczego, ukończenie kursu, studium podyplomowego lub studiów, odbycie praktyki i zdanie egzaminu państwowego. Biegły K. M. dołączył analogiczne świadectwo wydane w dniu 15 października 1996 r. Stosownie do art. 177 u.g.n. uprawnienia zawodowe w zakresie szacowania nieruchomości nadaje się osobie fizycznej, która: 1) posiada pełną zdolność do czynności prawnych; 2) nie była karana za przestępstwo przeciwko działalności instytucji państwowych oraz samorządu terytorialnego, za przestępstwo przeciwko wymiarowi sprawiedliwości, za przestępstwo przeciwko wiarygodności dokumentów, za przestępstwo przeciwko mieniu, za przestępstwo przeciwko obrotowi gospodarczemu, za przestępstwo przeciwko obrotowi pieniędzmi i papierami wartościowymi lub za przestępstwo skarbowe; 3) posiada wyższe wykształcenie; 4) ukończyła studia podyplomowe w zakresie wyceny nieruchomości; 5) odbyła co najmniej 6-miesięczną praktykę zawodową w zakresie wyceny nieruchomości; 6) przeszła z wynikiem pozytywnym postępowanie kwalifikacyjne, w tym złożyła egzamin dający uprawnienia w zakresie szacowania nieruchomości.

Ponadto zgodnie z art. 7 u.g.n. jeżeli istnieje potrzeba określenia wartości nieruchomości, wartość tę określają rzeczoznawcy majątkowi, o których mowa w przepisach rozdziału 1 działu V, zaś stosownie do art. 174 u.g.n. rzeczoznawca majątkowy dokonuje określania wartości nieruchomości, a także maszyn i urządzeń trwale związanych z nieruchomością (ust. 3), a także rzeczoznawca majątkowy może sporządzać opracowania i ekspertyzy, niestanowiące operatu szacunkowego, dotyczące: 1) rynku nieruchomości oraz doradztwa w zakresie tego rynku; 2) efektywności inwestowania w nieruchomości i ich rozwoju; 3) skutków finansowych uchwalania lub zmiany planów miejscowych; 4) oznaczania przedmiotu odrębnej własności lokali; 5) bankowo-hipotecznej wartości nieruchomości; 6) określania wartości nieruchomości na potrzeby indywidualnego inwestora; 7) wyceny nieruchomości zaliczanych do inwestycji w rozumieniu przepisów o rachunkowości; 8) wyceny nieruchomości jako środków trwałych jednostek w rozumieniu ustawy o rachunkowości (ust. 3a). Należy też podkreślić, że zastrzeżenie zawarte w art. 7 u.g.n. obowiązuje nie tylko na obszarze stosowania tej ustawy. Występują bowiem inne niż przewidziane w ustawie o gospodarce nieruchomościami przypadki, gdy występuje potrzeba określenia wartości nieruchomości. Jeśli więc jakaś inna ustawa przewiduje w konkretnych okolicznościach określenie wartości nieruchomości, to powinien go dokonać rzeczoznawca majątkowy, o którym mowa w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Zostało to zresztą wprost potwierdzone w art. 240 ust. 2 u.g.n., który mówi, że ilekroć w przepisach odrębnych ustaw jest mowa o czynnościach wykonywanych przez biegłych lub inne osoby posiadające uprawnienia do szacowania nieruchomości, należy przez to rozumieć, że czynności te mogą wykonywać wyłącznie rzeczoznawcy majątkowi, o których mowa w niniejszej ustawie. Ustawodawca wyraźnie przewiduje opiniowanie w zakresie ustalania wartości budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez rzeczoznawców majątkowych do których zalicza się biegły J. P. i biegły K. M.. Konsekwencją tego jest stwierdzenie, że biegli posiadają kompetencje wymagane przez art. 197 § 1 O.p. także w zakresie wskazania faktów decydujących o określeniu, czy dany obiekt stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Wynika to z tego, że skoro biegli posiadają wiedzę specjalną do określenia wartości budowli, to tym samym (a może nawet tym bardziej) posiadają taką wiedzę do wskazania co jest, a co nie jest taką budowlą. Przecież, skoro ustawodawca zakłada, że rzeczoznawca majątkowy posiada kompetencje do określenia wartości budowli, to musi jednocześnie przyjmować, że ta sama osoba posiada dostateczną wiedzę specjalną w odniesieniu do ustalenia tego, czy obiekt który wycenia jest, czy nie jest budowlą. Biegły J. P. do opinii załączył także dokument w postaci zatwierdzenia Okręgowego Urzędu G. z dnia [...] r., który na podstawie art. 114 ust. 1 dekretu z dnia 6 maja 1953 r. – Prawo górnicze (Dz.U. z 1978 r., poz. 12) zatwierdził go na stanowisko Kierownika E w B., co dodatkowo wskazuje, że posiada on doświadczenie zawodowe związane z pracą w górnictwie.

Skoro więc ustawodawca wyraźnie przewiduje opiniowanie w zakresie ustalania wartości budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez rzeczoznawców majątkowych, do których zalicza się biegłych J. P. i K. M., to nie może być mowy o braku kompetencji tych osób w zakresie określenia, które z budowli zlokalizowane w wyrobisku górniczym odpowiadają normie art. 3 P.b. W konsekwencji należy stwierdzić, że biegli posiadali kompetencje wymagane przez art. 197 § 1 O.p. w zakresie wskazania faktów decydujących o określeniu, czy dany obiekt stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Przechodząc do kolejnego zarzutu dotyczącego zawyżenia podstawy opodatkowania o kwotę [...] zł wskazać należy, że na str. 43 decyzji organu pierwszej instancji w wyrobisku [...] wykazano wartość obudowy w kwocie [...] zł a powinno być [...] zł. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo wyjaśnił, dlaczego podniesiona okoliczność nie stanowiła jednak podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy ustalając podstawę opodatkowania w całości przyjął dane wynikające z zestawień wartości wyposażenia podziemnych wyrobisk górniczych przedłożonych przez skarżącą, a opartych na opiniach sporządzonych przez B sp. z o.o. Zasadnie organ odwoławczy powziął wątpliwości co do prawidłowości wartości poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych, o czym była mowa w uzasadnieniu, gdy Sąd przedstawiał stanowisko organu odwoławczego. Niemniej organ odwoławczy zasadnie w tym względzie kierował się zakazem reformationis in peius, wynikającym z art. 234 O.p. Trzeba podkreślić, że udział kosztów drążenia wynikający z opinii sporządzonej przez B sp. z o.o. kształtuje się średnio w granicach 90% wartości całego środka trwałego rodzaju 200. Dla przykładu wynikająca z ewidencji środków trwałych wartość całego środka trwałego rodzaju 200 KŚT nr 80977 wynosi [...]zł, a koszty drążenia wyrobiska wynoszą [...]zł; wartość całego środka trwałego rodzaju 200 KŚT nr 70903 wynosi [...] zł, a koszty drążenia wyrobiska wynoszą [...] zł. Ustalenie podstawy opodatkowania nie wynika zatem z ewidencji środków trwałych skarżącej, ale mamy tutaj do czynienia z wartością odtworzeniową, która jest wartością szacunkową, dokonywaną na wartościach historycznych,. Zawyżenie podstawy opodatkowania o kwotę [...]zł nie można zatem traktować w kategoriach istotnego błędu mającego wpływ na wynik sprawy. Sąd jeszcze raz podkreśla, że organy podatkowe oparły się na wartościach szacunkowych. Natomiast wysokość zawyżonego w ten sposób podatku wynosi niecałe [...] zł, jest to kwota niższa niż wynosi opłata za jedną przesyłkę sądową. Taki błąd należy zatem potraktować w kategoriach nieistotnego błędu rachunkowego.

Strona skarżąca kwestionuje również opodatkowanie gruntów pod zbiornikiem wodnym "S. [...]" (z wyłączeniem gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa). W tym zakresie należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l. w stanie prawnym obowiązującym na dzień 1 stycznia 2011 r. przepis brzmiał: rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie od gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych - [...] zł od 1 ha powierzchni.

Warunkiem sine qua non skorzystania ze stawki preferencyjnej określonej cytowanym przepisem jest więc posiadanie (lub własność) gruntów pod jeziorami, które ponadto muszą być zajęte na zbiorniki retencyjne lub elektrownie wodne. Pełnomocnik skarżącej po pierwsze nie wykazał, że "S. [...]" jest jeziorem, a po drugie, że jest zbiornikiem retencyjnym. Natomiast domaga się zbadania tej okoliczności przez organ. O ile to na organach, co do zasady, ciąży obowiązek gromadzenia materiału dowodowego, na podstawie art. 187 § 1 O.p., to jednak nie jest on nieograniczony. Sąd podzielił ustalenia organów podatkowych. Jezioro stanowi zbiornik o charakterze naturalnym, a w rozpatrywanej sprawie grunty są zajęte pod sztuczny zbiornik wody przemysłowej. W ocenie Sądu w tym zakresie na podatniku spoczywał obowiązek zgromadzenia niezbędnych dowodów celem wykazania prezentowanego stanowiska. Tymczasem w zasadzie nie jest okolicznością sporną, że przedmiotowy zbiornik powstał na bazie obniżeń terenu w wyniku eksploatacji górniczej prowadzonej przez kopalnie "M." i "S.". Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje na to, że sporne grunty są zajęte pod sztuczny zbiornik wody przemysłowej, który powstał na skutek działalności człowieka.

Pojęcie "jezioro", o którym mowa w przepisie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l. rozumieć należy zgodnie z potocznym, językowym rozumieniem powyższego wyrażenia jako naturalne zagłębienie lądu tworzące zbiornik wodny, nie mające połączenia z morzem. Wszelkie zbiorniki, które powstały w następstwie działań człowieka (stawy, zbiorniki pokopalniane) nie mogą być uznane za jeziora (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2360/12). Podstawową przesłanką pozwalającą na uznanie, że dany zbiornik wodny stanowi jezioro, jest jego naturalne pochodzenie. Wobec powyższego wszelkie zbiorniki, które powstały w następstwie działań człowieka (stawy, zbiorniki pokopalniane) nie mogą być uznane za jeziora. W konsekwencji stawka określona w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l. może być stosowana w odniesieniu do gruntów pod jeziorami, przez które należy rozumieć naturalne zbiorniki wodne. Skoro przedmiotem opodatkowania w sprawie niniejszej jest będący własnością przedsiębiorcy zbiornik sztuczny (wody przemysłowej), należy go opodatkować stawką dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.).

Na stanowisko Sądu wpływ ma także treść art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne i fakt ugruntowanego orzecznictwa co do przesądzającego charakteru zapisów ewidencji i budynków w spornym względzie, co w realiach faktycznych i prawnych sprawy każe uznać legalność stanowiska organu odwoławczego w tej części sporu. W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, iż jednoznaczną podstawą do opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1771/10 wskazał, że użyte w art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a), czy też w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. określenie "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" należy uznać za pojęcie o szerszym zakresie znaczeniowym niż "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" (art. 2 ust. 2 ustawy). O ile bowiem, stosownie do treści art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy (w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy) obowiązek uiszczania podatku od nieruchomości w najwyższej stawce wiąże się co do zasady już tylko z samym faktem posiadania gruntu (budynku lub jego części) przez przedsiębiorcę (sposób wykorzystania gruntu nie ma tu znaczenia), o tyle w przypadku gruntów sklasyfikowanych m.in. jako grunty rolne, do objęcia ich podatkiem od nieruchomości wymagane będzie spełnienie dodatkowej przesłanki, tj. zajęcia (wykorzystania) tychże gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej. Zatem sposób faktycznego wykorzystywania sklasyfikowanych jako użytki rolne gruntów, decyduje o tym, czy będą one objęte podatkiem rolnym, czy też podatkiem od nieruchomości. W ocenie Sądu, stanowisko organów podatkowych znajduje uzasadnienie w okolicznościach rozpatrywanej sprawy. Słusznie zatem organ odwoławczy powołuje się na art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, zgodnie z którym podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Zatem podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l. nie zasługuje na uwzględnienie.

Ponadto zaskarżonej decyzji nie można zarzucić braku uzasadnienia faktycznego czy też prawnego. Z treści art. 210 § 4 O.p. nie wynika, aby uzasadnienie decyzji podatkowej musiało przedstawiać stanowisko organu podatkowego we wszystkich najdrobniejszych kwestiach, a tylko w sprawach najistotniejszych. Natomiast uzasadnienie zaskarżonej decyzji wbrew twierdzeniom strony skarżącej spełnia wymogi określone w powyższym przepisie.

Na koniec Sąd zauważa, że tut. Sąd orzekał już w sprawach, w których decyzję wydawał w pierwszej instancji Wójt Gminy G.. Dotyczą one następujących lat podatkowych:

- 2004 wyrok z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 903/15,

- 2005 wyrok z dnia 7 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 595/15,

- 2009 wyrok z dnia 4 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 884/15

- 2010 wyrok z dnia 16 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 215/16 .

Skargi w tych sprawach zostały oddalone.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.