Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 451/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2021-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 137
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - t.j.
article: art. 134 par 1, art. 145 par 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 15zzs ust. 3
journal: Dz.U. 2020 poz 374
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych
article: art. 67a par 1 pkt. 2, art. 67b par 1, art. 122, art. 187 par 1, art. 210 par 1 pkt i par 4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 lutego 2021 r. sprawy ze skargi P.P. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 30 września 2020 r. nr (...) w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z 30 września 2020 r., nr (...), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z 12 listopada 2019 r., nr (...) odmawiającą P. P. Spółka z o. o. z siedzibą w K. ("spółka") rozłożenia na 96 rat zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2018 r. oraz kwiecień 2019 r. w łącznej kwocie należności głównej 711.677 zł.

1.1 Spółka wystąpiła do organu podatkowego z wnioskiem z 21 sierpnia 2020 r. o ulgę podatkową w postaci rozłożenia na 96 rat zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec 2018 r., w ramach pomocy de minimis. Podała, że jej działalność polega na produkcji wyrobów stolarskich i ciesielskich dla budownictwa. Na przestrzeni 2 ostatnich lat nie otrzymała pomocy publicznej w ramach pomocy de minimis, a także nie występowała z wnioskiem do innych organów o udzielenie pomocy. Podniosła, że nie korzystała w bieżącym roku oraz w dwóch poprzednich latach z jednorazowej amortyzacji środków trwałych. Zaniechanie regulowania zobowiązań podatkowych nie wynikało z jej złej woli, lecz było związane z utratą płynności finansowej spowodowaną zdarzeniami, nie do końca od niej zależnymi. Wśród przyczyn wewnętrznych zaistniałej sytuacji wskazała niewielkie doświadczenie zarządzających, zaś wśród czynników zewnętrznych stale pogarszającą się sytuację głównego kontrahenta, z którym spółka była związana, spowodowaną sytuacją gospodarczą w kraju. Cyklicznie rosnące spowolnienie gospodarcze oraz stały negatywny trend w produkcji przemysłowej - wskaźnik PMI dla polskiego przemysłu spadł z poziomu 54,2 punktu w czerwcu 2018 r. do 48,4 punktu w czerwcu 2019 r., co przełożyło się na mniejsze obroty w handlu z kluczowymi kontrahentami spółki PHU P. Sp. z o. o. Wśród czynników zewnętrznych wskazała na kilkuletnią wojnę cenową na rynku stolarki okiennej, która skutecznie obniżyła uzyskiwane marże na rynku usług pracowniczych. Celem zapobieżenia upadłości spółki wdrożono proces, którego nadrzędnym zadaniem jest przywrócenie jej zdolności do samodzielnego konkurowania na rynku. Spółka opisała szereg działań jakie zamierza podjąć w ramach tego procesu.

Spółka wniosła o podpisanie układu i rozłożenie zadłużenia na 96 miesięcy wraz z zastosowaniem progresywnego sposobu ustalenia poszczególnych rat i przy założeniu, że rata w pierwszym roku obowiązywania układu nie powinna przekroczyć 2.500 zł, a w drugim roku 5.000 zł. Ukształtowany harmonogram spłat pozwoli na poprawę płynności finansowej w najbliższym okresie i znacznie przyczyni się do powodzenia restrukturyzacji finansowej i organizacyjnej. Podpisanie układu przy braku majątku oraz alternatywnego sposobu płacenia narastającego zadłużenia, jest jedynym realnym sposobem spłaty przedmiotowego zadłużenia.

Wnioskodawczyni do wniosku załączyła oświadczenie o sytuacji majątkowej, z którego wynika, że na datę jego złożenia, tj. 21 sierpnia 2019 r. nie posiada majątku nieruchomego, majątku ruchomego (w tym m. in. środków transportu, środków na rachunkach bankowych, papierów wartościowych, przysługujących wierzytelności). Utrata płynności finansowej spowodowana jest zdarzeniami, nie do końca od niej zależnymi. W zakresie źródła zapłaty zobowiązania objętego wnioskiem wskazała bieżącą działalność, a w zakresie planów rozwojowych wskazała planowane połączenie spółek. Na załączonym "Formularzu informacji przedstawionych przy ubieganiu się o pomoc de minimis" z 23 lipca 2019 r. zaznaczyła m. in. w zakresie informacji dot. sytuacji ekonomicznej podmiotu któremu ma być udzielona pomoc de minimis, że w odniesieniu do okresu ostatnich 3 lat poprzedzających dzień wystąpienia z wnioskiem o udzielenie pomocy de minimis: nie odnotowuje rosnącej straty, obroty nie maleją, nie ulegają zwiększeniu zapasy lub niewykorzystany potencjał do świadczenia usług, nie ma nadwyżki produkcji, nie zmniejszył się przepływ środków finansowych, nie zwiększa się suma zadłużenia podmiotu, nie rosną kwoty odsetek od zobowiązań podmiotu, wartość aktywów netto podmiotu nie zmniejsza się i nie jest zerowa natomiast zaistniały inne okoliczności wskazujące na trudności w zakresie płynności finansowej, tj. kłopoty finansowe głównego kontrahenta.

Na wezwanie organu podatkowego do uzupełnienia wniosku spółka przedłożyła pisemne wyjaśniania wraz z załącznikami: bilansami i rachunkami z zysków i strat za lata obrotowe 2016, 2017, 2018 oraz za I półrocze 2019 r., poprawiony wniosek o ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych. Z pisma wynika m. in., że spółka posiada konto bankowe w PKO BP, natomiast w kasie nie ma żadnych środków finansowych. Podmiot zatrudnia 29 osób. W roku bieżącym nie reguluje zobowiązań z tytułu podatków, a w stosunku do ZUS posiada zadłużenie na kwotę 1.154.010,32 zł. Posiada wierzytelności głównie w stosunku do PHU P. Spółka z o.o. oraz zobowiązania wobec Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w wysokości 16.724 zł. Ponadto spółka rozszerzyła wniosek o objęcie ulgą ratalną również zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2019 r.

1.2 Decyzją z 12 listopada 2019 r. organ pierwszej instancji odmówił udzielenia wnioskowanej ulgi nie stwierdzając wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego.

1.3 Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji organ odwoławczy powołał się na art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy może odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty (pkt 1), odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek (pkt 2), umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Wskazał, także na treść art. 67b. Umorzenie zaległości podatkowych to kompetencja o charakterze uznaniowym jednak decyzje wydane w tym trybie nie są dowolne. Podkreślił, że podejmując decyzję w sprawie udzielenia ulgi, organ podatkowy obowiązany jest dokonać prawidłowych ustaleń faktycznych, aby stwierdzić czy istnieją przesłanki uzasadniające pozytywne rozpatrzenie wniosku.

Organ podatkowy rozpatrując wniosek o udzielanie ulgi podatnika prowadzącego działalność gospodarczą powinien w pierwszej kolejności stwierdzić, czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 67a §1 Ordynacji podatkowej, tj. czy zaistniał ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny. Jeżeli zaś przesłanki do udzielenia ulgi nie występują w sprawie, organ podatkowy nie może udzielić ulg w spłacie należności, nawet jeżeli pomoc taka byłaby dopuszczalna na gruncie odrębnych przepisów, w tym art. 67b Ordynacji podatkowej.

1.4 Organ podatkowy odmawiając przyznania ulgi wziął pod uwagę wysokość zaległości podatkowych objętych wnioskiem, rodzaj i zakres wnioskowanej ulgi, sytuację majątkową (ekonomiczną) spółki w powiązaniu z celem przewidzianym przez ustawodawcę stosowania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych - uzyskania pozytywnych skutków prawno-podatkowych udzielenia ulgi, uwzględniających interes finansowy Skarbu Państwa. Wniosek obejmował kwotę zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług w łącznej wysokości należności głównej 711.677 zł. Strona wniosła o rozłożenie na 96 rat ww. zaległości podatkowych.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podkreślono, że w postępowaniu dotyczącym udzielenia ulgi dla organu podatkowego musi być widoczne, że podatnik faktycznie zamierza regulować raty zaległości, zatem będzie osiągnięty cel jej przyznania. O takim zamiarze świadczyć może m. in. rzetelnie sporządzony i przedstawiony przez wnioskodawcę rachunek ekonomiczny obejmujący wskazanie źródła przychodów, spodziewane wpływy, wydatki konieczne, obciążenia z innych tytułów (nie jest przy tym wymagana szczególna forma, wystarczy zestawienie wpływów i wydatków zawarte w uzasadnieniu wniosku lub do niego załączone odrębnym pismem), także wpłaty na poczet zaległości nawet nieregularne lub w niewielkich wysokościach. W przedmiotowej sprawie podatnik takiego rachunku nie przedstawił. Nie dokonywał też żadnych wpłat, wskazujących na jego dobrą wolę. Podatnik nie posiada żadnego majątku, nie posiada środków finansowych natomiast oprócz przedmiotowych zaległości podatkowych posiada zobowiązania wobec ZUS na kwotę 1.154.010,32 zł oraz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych na kwotę 16.724 zł. Z uzyskanych dochodów w 2018 r. w wysokości 326.602,68 zł, w 2019 r. w wysokości 335.838,01 zł (łącznie 662.440,69 zł) przy obrotach wykazanych w deklaracjach VAT w 2018 r. w wysokości 1.949.687 zł oraz w 2019 r. w wysokości 1.462.000 zł spółka nie wygospodarowała środków nawet na częściowe uregulowanie przedmiotowych zobowiązań.

Z protokołu o stanie majątkowym spisanym 26 czerwca 2020 r. wynika, że obecnie spółka nie osiąga dochodów, brak jest obrotów od grudnia 2019 r., nie posiada nieruchomości lub majątku ruchomego. Z wykazu majątku sporządzonego w dniu 12 sierpnia 2019 w trybie art. 913 K.p.c. wynika, że posiada towar o wartości 7.898,23 zł jednakże na wezwanie organu pierwszej instancji z 11 października 2019 r. do wskazania miejsca znajdowania się towaru, a ponadto określenia rodzaju należności krótkoterminowych na kwotę 525.549,18 zł wykazanych w bilansie - prezes zarządu spółki nie udzielił odpowiedzi. Podatnik wskazał miejsce położenia towaru do protokołu o stanie majątkowym zobowiązanego z 26 czerwca 2020 r., co nie zmienia faktu, że jego wartość stanowi znikomy procent w stosunku do wysokości nieuregulowanych zobowiązań zarówno podatkowych jak i niepodatkowych.

Z baz danych organów podatkowych wynika, że wobec strony toczy się egzekucja administracyjna prowadzona również do należności wobec ZUS oraz PFRON - u. Otwarte tytuły egzekucyjne na dzień 17 sierpnia 2020 r. obejmują łączną kwotę zobowiązań w wysokości 803.367,70 zł (w tym zaległości podatkowe). Zdaniem organów spółka nie wykazała, że będzie dysponowała środkami finansowymi na spłatę zaległości w układzie ratalnym.

1.5 Podatnik jako źródło spłaty zobowiązań objętych wnioskiem wskazał bieżącą działalność, nie ujawnił jednak swych bieżących przychodów, nie wykazał jakie ponosi bieżące koszty. Nie wykazał żadnych składników majątkowych. Spółka nie uregulowała zaległości z tytułu podatku dochodowego (PIT-4) za marzec 2018 r., która wynosi 59 zł. Wobec podatnika toczy się postępowanie egzekucyjne, dokonano zajęcia rachunku bankowego. Zdaniem organu odwoławczego zaproponowany układ ratalny (8 lat) obarczony jest nadmiernym nieuzasadnionym ryzykiem, zważywszy, że spółka nie wskazała żadnych składników majątkowych, mogących służyć jako efektywne zabezpieczenie spłaty. Podatnik nie wykazał posiadania środków finansowych umożliwiających spłatę zaległości w ratach, a tym samym brak podstaw do przyjęcia, że warunki przyznania przedmiotowej ulgi będą dotrzymane. Wskazane wyżej kryterium celowości udzielenia ulgi z uwagi na interes Skarbu Państwa nie zostanie spełnione, co z kolei podważa istnienie także przesłanki interesu publicznego.

1.6 Za odmową udzielenia ulgi przemawia fakt, że spółka nie wskazała żadnych nadzwyczajnych okoliczności przemawiających za istnieniem jej ważnego interesu. Kwestie niewielkiego doświadczenia zarządzających, czy pogarszającej się sytuacji głównego kontrahenta, nie przemawiają za jego istnieniem. Wnioskując o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań nie można przenosić ryzyka prowadzenia działalności na Skarb Państwa i innych, rzetelnych podatników. Wyjaśnienia spółki odnośnie przyczyn powstania przedmiotowych zaległości są ogólnikowe, wymijające i oparte na opiniach odnoszących się do cyklicznego spowolnienia gospodarczego, negatywnych trendów w produkcji przemysłowej, wojny cenowej na rynku stolarki okiennej, spadku wskaźników PMI dla polskiego przemysłu. Powyższe twierdzenia nie odnoszą się do sytuacji finansowej i działalności spółki na rynku. Zważywszy na przedmiot działalności podatniczki oraz na uwarunkowania gospodarcze i doświadczenie branża budowlana nawet w okresie obostrzeń spowodowanych epidemią COVID-19 relatywnie dobrze funkcjonuje. Zamówienia na wykonanie prac stolarskich lub ciesielskich wymagają kilkutygodniowego okresu oczekiwania na realizację, co utrzymuje się od wielu lat. W konsekwencji - ogólne wskaźniki dla przemysłu nie muszą się przekładać negatywnie na branżę, w której działa spółka, i która tego nie wykazała. Spółka nie przedstawiła także jak planowa restrukturyzacja przełoży się na regulowanie rat podatkowych, albowiem argumentowała w sposób ogólny ten proces.

W formularzu informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis w zakresie informacji dotyczących sytuacji ekonomicznej za ostatnie 3 lata spółka podała dane niezgodnie ze stanem faktycznym. Wykazała bowiem brak rosnącej kwoty odsetek od zobowiązań, zwiększania się sumy zadłużenia podmiotu, brak malejących obrotów, nie zmniejszanie się przepływów środków finansowych. Podważa to zaufanie do spółki jako wiarygodnego podatnika, co przekłada się na podważenie jego wiarygodności wobec innych uczestników obrotu gospodarczego i wyłącza uwzględnienie przesłanki interesu publicznego. Nie można tolerować nierzetelności jednego przedsiębiorcy i wymagać dopełniania obowiązków przez innych. Naruszałoby to zasadę równości wobec prawa podatkowego.

Z bilansu oraz rachunku zysków i strat za lata 2016-2018 oraz za I półrocze 2019 r. wynika, że spółka nie posiada majątku trwałego, a główną jej pozycją majątku są aktywa obrotowe (przede wszystkim zapasy w postaci towarów, należności krótkoterminowe oraz krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe). Wśród źródeł finansowania majątku w latach 2016-2017 wskazano kredyty i pożyczki, w latach 2018- 2019 zobowiązania krótkoterminowe wobec pozostałych jednostek.

1.7 Analiza danych sprawy potwierdziła, że sytuacja finansowa spółki budzi uzasadnione wątpliwości co do jej stabilności, zobowiązania przewyższają należności i przekraczają wartość majątku, czyli spółka jest dłużnikiem niewypłacalnym, którego zobowiązania przekraczają wartość majątku, pogarszają się wskaźniki płynności finansowej, rośnie zadłużenie z tytułu podatków i ubezpieczeń społecznych. W ramach czynności egzekucyjnych ustalono brak składników majątkowych umożliwiających pokrycie zobowiązań, a zajęcia kont bankowych z uwagi na brak jakichkolwiek środków finansowych okazały się bezskuteczne (zawiadomienie z Banku BNP Paribas z 10 kwietnia 2019 r., z PKO BP S.A. z 20 marca 2020 r - o przeszkodzie w realizacji zajęcia - brak środków), spółka obecnie nie wykazuje obrotów. Spółka nie złożyła w KRS obowiązkowego sprawozdania finansowego za 2019 r. pomimo upływu terminu na dokonanie powyższego. To także podważa jej wiarygodność jako rzetelnego podmiotu.

1.8 Dokonując wyważenia interesu publicznego z indywidualnym interesem strony na tle takich norm ogólnospołecznych jak równość wobec prawa, sprawiedliwości, zaufania do organów państwa, mając na uwadze, że zasadę regulowania podatków w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo, a poprzez jednolity dla wszystkich sposób i termin płacenia podatków przejawia się zasada równości podatników i sprawiedliwości podatkowej oraz wobec ustaleń, że spółka nie przedstawiła rzetelnie sytuacji finansowej, nie wskazała zaistnienia nadzwyczajnych i losowych okoliczności od niej nie zależnych - brak jest podstaw do stwierdzenia ustawowych przesłanek udzielenia wnioskowanej ulgi podatkowej.

2. Na powyższą decyzję spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzuciła naruszenie przepisów materialnych mające wpływ na decyzję zawartych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne niezastosowanie.

2.1 W uzasadnieniu skargi strona zarzuciła dokonanie przez organ interpretacji art. 67a i 67b Ordynacji podatkowej diametralnie odmiennej od celu tych przepisów. Jej zdaniem organ w sposób ogólny odniósł się do kwestii interesu społecznego, co doprowadziło do błędnego wniosku o braku tej przesłanki. Powołując się na tezy orzeczeń sądów administracyjnych spółka podniosła, że organ poza ogólnikami nie pokusił się o ewentualne ustalenie interesu publicznego. Przesłanki tego interesu nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, uzależniać jej ziszczenia od nadzwyczajności powstania zaległości podatkowej, ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika. Organ powinien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi) przy czym bywają sytuacje, że sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej, gdy przykładowo nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie.

2.2 Skarżąca przyznała, że aktualnie brak jest możliwości ściągnięcia zobowiązania poprzez dobrowolną spłatę, czy też poprzez egzekucję administracyjną wobec zablokowania przez organ podatkowy rachunku bankowego, co uniemożliwia jej normalne funkcjonowanie. Rozłożenie na raty zobowiązania daje realną szansę, by osiągnąć cel społeczny zindywidualizowany dla niniejszej sprawy, a mianowicie zapłatę zaległego podatku VAT. Orzeczenia zacytowane w uzasadnieniu skarżonej decyzji nawiązujące do nadzwyczajnego charakteru ulgi wydane zostały w sprawach, w których podatnicy wnioskowali o umorzenie należności podatkowych, tzn. wydano je na tle odmiennych stanów faktycznych. Zdaniem skarżącej oparcie się przez organ na orzeczeniach wydanych w skrajnie odmiennych stanach faktycznych stanowi poważny błąd. Spółka wnioskowała jedynie o danie jej możliwości złapania oddechu poprzez rozłożenie zobowiązania na raty, co pozwoliłoby uwolnić się z pętli zobowiązaniowej i uregulować w całości zaległy podatek.

2.3 Zdaniem skarżącej organ nie wziął pod uwagę drugiej przesłanki przemawiającej za istnieniem interesu społecznego w aspekcie aktualnej sytuacji zdrowotno-ekonomicznej w kraju oraz w województwie świętokrzyskim, tj. utrzymania jak największej liczby etatów. Spółka zatrudnia 24 osób na podstawie różnych stosunków prawnych i nie ma żadnych zaległości z tytułu należności pracowniczych. Według danych statystycznych bezrobocie w powiecie włoszczowskim wynosi ok. 7,3 %, gdy w Polsce oscyluje na poziomie 6,1 % dlatego czynnikiem istotnym społecznie jest podejmowanie wszelkich działań w celu obrotny miejsc pracy. Wnioskowany układ ratalny pozwoli spółce pomimo niesprzyjającej sytuacji w kraju, zwłaszcza na rynku budowlanym, powstrzymać proces zwolnień i przynajmniej utrzymać zatrudnienie na poziomie zbliżonym do obecnego wbrew gołosłownym twierdzeniom organu, niepopartym żadnymi danymi statystycznymi. Branża budowlana, która już wcześniej wykazywała tendencję zniżkową boleśnie odczuła skutki pandemii covid-19. Jedną z przyczyn kroczącej zapaści rynku budowlanego jest drastyczne zmniejszenie "podaży" zamówień publicznych, związane z przesuwaniem przez samorządy oraz instytucje rządowe środków z inwestycji na wydatki mające związek z covid-19. Mniejsza ilość przetargów powoduje, że staje się do nich coraz więcej oferentów, co z kolei skutkuje wojną cenową. Powszechnym zaś zjawiskiem stało się, że przetargi, które były na początku roku unieważniane z uwagi na to, że najniższa oferta była wyższa niż środki zarezerwowane, są obecnie rozstrzygane na dużo niższym poziomie cenowym. Rzeczą oczywistą jest zaś, że obniżki wartości kontraktów odbijają się na dostawcach i podwykonawcach. Pomimo trudnych warunków obecny zarząd spółki, działający dopiero od 1,5 roku zdeterminowany jest by utrzymać produkcję oraz zatrudnienie w spółce, co pozwoli na osiągnięcie dochodów z których będzie możliwe uregulowanie zaległości publicznoprawnych, co z kolei umożliwi rozłożenie zobowiązania podatkowego na raty.

2.4 Skarżąca zrzuciła, że organ skupił się jedynie na ocenie podatnika i tylko w aspekcie jego interesu przyjmując kryterium nadzwyczajnych okoliczności, co skutkuje spłaszczeniem sprawy i pominięciem przesłanki interesu publicznego, który winien być brany pod uwagę a priori na równi z interesem podatnika, a nawet przede wszystkim. Organ powierzchownie odniósł się do przesłanki interesu publicznego nie badając jej wystąpienia. Zdaniem skarżącej zaś z uwagi na rodzaj wnioskowanej ulgi występuje interes publiczny w jej udzieleniu w dwóch aspektach - stworzenia możliwości ściągnięcia należności podatkowej oraz utrzymania zatrudnienia.

2.5 W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

3.1 Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2021 r., poz.137) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), określanej dalej jako: "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozpatrując sprawę w tak zakreślonych granicach sąd stwierdził, że skarga nie była zasadna, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

3.2 Na wstępie należało odnotować, że sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy o COVID. Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z 20 stycznia 2021 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

3.3 Zasadnicze ramy materialnoprawne rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej wyznaczał w sprawie przepis art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, stanowiący, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek. Nadto zgodnie z treścią art. 67b §1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a: które nie stanowią pomocy publicznej; które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis; które stanowią pomoc publiczną (na cele wymienione w lit. "a" do "m" tego przepisu).

W pierwszym etapie postępowania z wniosku o przyznanie tej ulgi podatkowej organ podatkowy bada czy w ogóle występują przesłanki do jej przyznania (ważny interes podatnika lub interes publiczny). Jeśli żadna z tych przesłanek nie zostanie spełniona organ bezwzględnie zobowiązany jest odmówić przyznania ulgi. W przypadku natomiast ustalenia zaistnienia którejś z tych ustawowych przesłanek, postępowanie wchodzi w drugi etap – uznania administracyjnego, tj. możliwości wyboru określonego kierunku rozstrzygnięcia. Dopiero na tym etapie postępowania organ korzysta z uznania administracyjnego. Oznacza to, że organ ma prawo wyboru rozstrzygnięcia, może zatem w przypadku stwierdzenia przesłanki uwzględnić wniosek lub odmówić jego uwzględnienia. Ustawodawca pozostawiając organom uznanie w omawianej kwestii, wprowadził do systemu prawa swego rodzaju "luz decyzyjny", przejawiający się w możliwości (nie zaś konieczności) przyznania tejże ulgi. Do uznania administracyjnego, a więc możliwości wyboru określonego kierunku rozstrzygnięcia, dochodzi po ustaleniu zaistnienia którejś z wymienionych w przepisach prawa przesłanek i przejawia się ono w tym, że nawet w przypadku wystąpienia tej przesłanki, organ nie ma obowiązku udzielenia ulgi. Rozstrzygnięcie organu nie może mieć jednak charakteru dowolnego, lecz musi być wynikiem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), wszechstronnego zebrania oraz rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), zaś decyzja winna spełniać wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie wskazuje się też na granice uznania administracyjnego w obrębie których może poruszać się organ podatkowy (zob. np. wyroki NSA: z 2 marca 2016 r. II FSK 2474/15, z 3 sierpnia 2016 r. II FSK 3507/14, z 14 października 2016 r. II FSK 2427/14, z 5 września 2018 r. II FSK 3325/15 , z 27 marca 2019 r. II FSK 3734/18, z 3 grudnia 2019 r. II FSK 1341/19, czy też z 14 stycznia 2020 r. II FSK 819/19 – te oraz pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne są na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Konsekwencją takiego modelu postępowania organu podatkowego jest kontrola sądu sprawowana zasadniczo na trzech poziomach: 1. kontrola prawidłowości przeprowadzonego postępowania, w tym postępowania dowodowego (zwłaszcza kompletności materiału dowodowego); 2. kontrola prawidłowości oceny przesłanek zastosowania ulgi oraz w przypadku ich zaistnienia: 3. kontrola granic przyznanego organowi uznania administracyjnego.

W realiach niniejszej sprawy kontrola sądowa był realizowana na pierwszym i drugim z tych poziomów, tj. dotyczyła prawidłowości przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania oraz dokonanej przez te organy oceny istnienia przesłanek rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej.

3.4 Użyte w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej przy określeniu przesłanek rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej zwroty normatywne – "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" – nie mają stałego zakresu treści, lecz jest to zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnosić go do indywidualnej sytuacji wnioskodawcy występującego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych. Są swoistymi klauzulami generalnymi, odsyłającymi do ocen pozaprawnych.

Sąd w całości potwierdza prawidłowość dokonanej w zaskarżonej decyzji interpretacji tych dwóch nieostrych pojęć normatywnych, tj. "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" i nie widzi potrzeby ponownego ich definiowania. Rozumienie tych pojęć pozostaje również zbieżne z tym przedstawionym przez stronę skarżącą, która uważa natomiast, że organ w sposób niewystarczający odniósł się do okoliczności, które potwierdzały zaistnienie w sprawie przesłanki interesu publicznego. Tytułem uzupełnienia i w nawiązaniu do zarzutów skargi należy podkreślić, że przesłanka interesu publicznego nakazuje mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, korektę błędnych decyzji. Istnienia przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, uzależniać jej ziszczenia od nadzwyczajności powstania zaległości podatkowej, ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika.

Zdaniem sądu, w stanie faktycznym niniejszej sprawy należało zaakceptować ocenę i stanowisko organów podatkowych, co do braku przesłanek rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych, tj. ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, o których mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie proces decyzyjny organów został przeprowadzony prawidłowo. Zgromadziły one (przy udziale wnioskodawcy) materiał dowodowy, co do sytuacji ekonomicznej i organizacyjnej spółki, a jego ocena nie jest dowolna i mieści się w granicach określonych przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej. W skardze strona poza wyrażeniem odmiennego stanowiska i swego niezadowolenia nie podważyła wszechstronności, racjonalności, czy też logiczności dokonanej przez organy podatkowe oceny.

3.5 Wbrew twierdzeniom skargi w zaskarżonej decyzji organ nie skupił się tylko i wyłącznie na ocenie sytuacji podatnika w aspekcie jego interesu i zaistnieniu nadzwyczajnych okoliczności powstania zaległości podatkowych. Organ odwoławczy podkreślił tylko wagę takich okoliczność przy udzieleniu ulgi. Punktem wyjścia była ocena ustalonej w postępowaniu kondycji finansowej wnioskującej, której to skarżąca nie kwestionuje. Jej zaległości, objęte wnioskiem dotyczą czerwca 2018 r. oraz kwietnia 2019 r. i obejmują łącznie kwotę 711.677 zł. Spółka nie posiada majątku nieruchomego, majątku ruchomego (w tym m. in. środków transportu, środków na rachunkach bankowych, papierów wartościowych, przysługujących wierzytelności). Z protokołu o stanie majątkowym spisanym 26 czerwca 2020 r. wynika, że obecnie spółka nie osiąga dochodów, brak jest obrotów od grudnia 2019 r. Innymi słowy zatem skarżąca nie dysponuje środkami stanowiącymi pokrycie deklarowanych rat, nie zapewniają tego osiągane dochody, których aktualnie jest brak. Nakreślony przez skarżącą plan naprawy swoich finansów w zakresie spłaty zobowiązań objętych wnioskiem nie uwzględnia w ogóle, a co precyzyjnie wykazał organ podatkowy, innych i to znacznych zobowiązań spółki. Słuszny jest też wniosek organu oparty na bilansie rachunków zysków i strat za lata 2016 – 2018, że sytuacja finansowa spółki budzi uzasadnione wątpliwości, co do jej stabilności. Skoro bowiem zobowiązania spółki przewyższają jej należności i wartość jej majątku, to podmiot ten należy uznać za niewypłacalny. Nie daje więc żadnych gwarancji realizacji układu ratalnego.

W tym kontekście sąd orzekający w niniejszym składzie identyfikuje się z poglądem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 1439/18, zgodnie z którym rozłożenie na raty zaległości służyć ma efektywnemu wykonaniu przez podatnika zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem jego możliwości płatniczych. Przyznanie tej ulgi ma sens wtedy, jeżeli podatnik może tę zaległość spłacać z bieżących dochodów, a jednocześnie czas spłaty tej zaległości jest akceptowalny z punktu widzenia interesów Skarbu Państwa. Tym samym organ odwoławczy trafnie stwierdził, że ewentualne odzyskanie należnego zobowiązania w deklarowanym okresie spłaty, obarczone jest nadmiernym i nieuzasadnionym ryzykiem, zważywszy, że spółka nie wskazała żadnych składników majątkowych, mogących służyć jako efektywne zabezpieczenie spłaty. Zatem brak było podstaw do przyjęcia, że warunki przyznania przedmiotowej ulgi będą dotrzymane. W konsekwencji prawidłowa jest konstatacja organu odwoławczego wyrażającą się w poglądzie, że wskazane wyżej kryterium celowości udzielenia ulgi z uwagi na interes Skarbu Państwa nie zostanie spełnione, co z kolei podważa istnienie przesłanki interesu publicznego.

3.6 Oceniając przesłanki przyznania ulgi w postaci rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych nie można tracić również z pola widzenia, że przyznanie takiej ulgi nie może być podyktowane nietrafnością decyzji biznesowych, czy też okolicznościami, które wpisują się w ramy typowego ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, w tym chybionymi inwestycjami, działaniami konkurencji czy też problemami kontrahentów. Spółka jako przedsiębiorca ponosi odpowiedzialność za wynik prowadzonej działalności i nie może oczekiwać, że jej niepowodzenia i straty będą niejako rekompensowane przyznanymi ulgami podatkowymi. Tym samym to, że skarżąca nie miała bezpośredniego wpływu, że pogorszyła się sytuacja głównego kontrahenta, nastąpiło spowolnienie gospodarcze czy doszło do wojny cenowej w branży, w której działa strona, nie oznacza jeszcze konieczności udzielenia jej ulgi podatkowej. Działalność gospodarcza obarczona jest ryzykiem, które przedsiębiorca winien kalkulować, a zatem, gdy pomimo obiektywnych, rynkowych uwarunkowań, na które wskazał we wniosku, decyduje się kontynuować działalność gospodarczą przez szereg kolejnych lat, to zwiększa tym samym ryzyko niepowodzenia.

3.7 Spółka na etapie skargi powołała się na okoliczności związane z pandemią, stąd nie mogły one (ich wpływ na działania spółki) być poddane ocenie przez organy podatkowe. Przy czym spółka również na tym etapie w żadnej mierze nie wykazała jaki ten stan miałby konkretnie mieć wpływ na ocenę jej wniosku o rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowych. Trzeba mieć na względzie, co już wyżej wyartykułowano, że sytuacja finansowa spółki już w latach poprzednich była trudna, a obecnie nie rokuje na spłatę układu ratalnego. W orzecznictwie przyjmuje się też, że argumentu za uwzględnieniem wniosku o rozłożenie na raty zaległości nie może stanowić samo powoływanie się na trudności finansowe, które mogą skutkować bankructwem lub utratą miejsc pracy (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1561/14).

3.8 Sąd stwierdził, że dokonana przez organy podatkowe ocena przyznania ulgi podatkowej nie nosi cech dowolności. Oceny tej organy dokonały opierając się na sytuacji finansowej wnioskodawcy, ustalonej na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w ramach przeprowadzonego postępowania. Uprawnione są wynikające z niej wnioski, że spółka nie przedstawiła rzetelnie swojej sytuacji finansowej i nie daje ona gwarancji spłaty zadłużenia w rozsądnym terminie.

W konsekwencji powyższe okoliczności, w kontekście normy art. 67a §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, dają podstawę do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Organy podatkowe podjęły czynności zmierzające do ustalenia sytuacji finansowej skarżącej. Odniosły się do podnoszonych przez spółkę argumentów, szczegółowo uzasadniając rozstrzygnięcie. Uwzględniły całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać ważny interes podatnika lub interes publiczny, nie naruszając przy tym przepisów postępowania podatkowego. Wbrew zatem twierdzeniu skarżącej organ odwoławczy nie naruszył przepisu art. 67a §1 i art. 67b §1 Ordynacji podatkowej. Nadto zdaniem sądu, wbrew odmiennym twierdzeniom spółki uzasadnienie zaskarżonej decyzji wypełnia wymogi określone w przepisie art.210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wynikają z niego przesłanki, którymi kierował się organ podatkowy, w sposób wyczerpujący wyjaśniono podstawę prawną i faktyczną rozstrzygnięcia oraz okoliczności, które za takim, a nie innym rozstrzygnięciem przemawiały.

3.9 Wyjaśnienia też wymaga, że sąd dokonuje kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia na datę jego podjęcia przez organ i w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu administracyjnym. Jakiekolwiek zmiany w sytuacji wnioskodawcy, mogą być podstawą ponownego ubiegania się o udzielenie ulgi w spłacie zaległości. Wniosek w tym zakresie może być ponawiany i każdorazowo podlega ocenie organu podatkowego, w szczególności w przypadku zmiany stanu faktycznego lub uzyskania nowych dowodów.

3.10 Mając powyższe na uwadze sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.