Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 396/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29a, art. 86 ust 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 146
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek (spr.) WSA Urszula Zięba Protokolant: Tomasz Famulski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2018 r. sprawy ze skargi [...] Agencji Rozwoju Regionalnego S.A. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

W dniu 15 listopada 2018 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek M. Agencji Rozwoju Regionalnego S.A. (MARR) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania dotacji otrzymanej na pokrycie wydatków kwalifikowanych w ramach realizowanych projektów za podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz braku prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług służących do realizacji projektów. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 22 stycznia 2018 r. będącym odpowiedzią na wezwanie organu z dnia 11 stycznia 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym 22 lipca 1993 r. MARR planuje realizację projektów "L. -zarządzanie wiekiem" dla poszczególnych subregionów województwa. Realizacje projektów planuje się na okres 01.2018-06.2019 (3 subregiony) oraz 01.04.2018-30.09.2019 (3 subregiony). Projekty realizowane będą zgodnie wnioskami o dofinansowanie stanowiącym integralny załącznik do umów o dofinasowanie.

Projekty współfinansowane są z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 (RPO 2014-2020) w ramach celu "Inwestycje na rzecz wzrostu i zatrudnienia" na okres od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 31 grudnia 2020 r., które wpisują się zakres działań statutowych MARR oraz art. 11 ust 2 ustawy o samorządzie województwa (Dz.U. z 1998 r., Nr 91 poz. 676 ze zm.) dotyczącego zakresu działań samorządu województwa związanych z prowadzeniem polityki rozwoju województwa.

Celem głównym każdego projektu jest opracowanie/aktualizacja i wdrożenie strategii zarządzania wiekiem u 40 MŚP i ich personelu z terenu danego subregionu, w okresie 18m-cy od daty rozpoczęcia projektu poprzez wsparcie doradcze i poprawę ergonomii miejsc pracy.

W projekcie zaplanowano wsparcie w zakresie przygotowania/aktualizacji strategii zarządzania wiekiem, wsparcie doradcze oraz wsparcie w postaci bonów wdrożeniowych.

W projekcie planuje się ponoszenie wydatków w ramach pomocy de minimis lub bez pomocy publicznej. W ramach pomocy de minimis transferowanej na inne przedsiębiorstwa świadczone będzie przez personel merytoryczny projektu wsparcie na rzecz przedsiębiorstw będących uczestnikami projektu w zakresie bezpośrednio związanym z przygotowaniem/aktualizacją strategii zarządzania wiekiem, wsparcie doradcze oraz wsparcie w postaci bonów wdrożeniowych. Koszty związane z zakupem sprzętu na potrzeby realizacji projektu oraz koszty pośrednie (zarządzanie, administracja, rozliczanie projektu, rekrutacja, promocja) nie będą stanowiły pomocy publicznej.

Dofinansowanie jest refundacją poniesionych wydatków kwalifikowanych projektu. Dotacja ma charakter zakupowy. Projekt dotyczy realizacji konkretnego przedsięwzięcia, posiadającego swój początek i koniec, którego celem jest osiągniecie zakładanych we wniosku o dofinansowanie wskaźników. Osiąganie założonych wskaźników jest możliwe wyłącznie poprzez realizacje całego przedsięwzięcia. Wykonywanie czynności rozpatrywanych indywidualnie nie spełniałoby wymogów konkursu i nie mogłoby być przedmiotem dofinansowania. Dofinansowanie pozostaje w ścisłym związku z kosztami realizacji projektu i stanowi refundację poniesionych wydatków kwalifikowanych. Determinantą poziomu dofinansowania są ponoszone w ramach projektu koszty. Umowa o dofinansowanie nakłada na wnioskodawcę obowiązek realizacji projektu (przedsięwzięcia) obejmującego zróżnicowane czynności (opracowanie lub aktualizacja strategii zarządzania wiekiem, doradztwo w zakresie wdrożenia zaleceń zawartych w strategii zarządzania wiekiem, przyznawanie i rozliczanie bonów wdrożeniowych na poprawę ergonomii pracy). Uczestnicy projektu nie ponoszą żadnych kosztów. Nie wystąpi sprzedaż, a więc pozyskane dofinansowanie nie ma na celu sfinansowania ceny sprzedaży z tytułu dostawy lub świadczenia usług. Wnioskodawca zobowiązany jest do przedkładania wniosków o płatność, zawierających zestawienie poniesionych kosztów w danym okresie rozliczeniowym, na podstawie których następuje zwrot rzeczywiście poniesionych wydatków potwierdzonych dokumentami księgowymi oraz dowodami zapłaty.

Wsparcie dla uczestników projektu – MŚP w całości finansowane jest ze środków projektu pochodzących ze środków publicznych (unijnych i krajowych), a wymagany od Wnioskodawcy wkład własny wnoszony jest przez MARR w ramach kosztów pośrednich (tj. związanych z promocją i rekrutacją do projektu).

Dotacja w projekcie przyjmuje zgodnie z dokumentacją konkursową i art. 67 ust. 1 lit. a) Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1303/2013 z dnia 17 grudnia 2013 r. formę zwrotu kosztów kwalifikowanych, które zostały rzeczywiście poniesione i zapłacone, wraz w stosownych przypadkach, z wkładami rzeczowymi i amortyzacją.

Zakres wsparcia na rzecz przedsiębiorstw będzie definiowany adekwatnie do potrzeb, oczekiwań i problemów zgłoszonych przez konkretne przedsiębiorstwa (tj. jak wynika bezpośrednio z wniosku o dofinansowanie):

Dokument strategii zarządzania wiekiem nie jest wyłącznie produktem/usługą (w rozumieniu projektowym) realizowaną przez wnioskodawcę na rzecz przedsiębiorcy będącego uczestnikiem projektu, lecz efektem współpracy kadry zarządzającej pracodawcy i doradcy służącego wiedzą i doświadczeniem do optymalnej realizacji projektu. Autorem strategii zarządzania wiekiem będzie więc zarówno kadra zarządzająca pracodawcy jak i doradca zaangażowany do realizacji zadania.

Usługi doradcze (w rozumieniu projektowym) będą realizowane w sposób ciągły podczas uczestnictwa przedsiębiorstwa w projekcie – częstotliwość i zakres kontaktów z doradcą nie będzie dla niego limitowany i będzie odpowiadał potrzebom przedsiębiorcy.

Bony wdrożeniowe służą zakupowi środków trwałych przez MŚP, zgodnie z rekomendacjami ze strategii zarządzania wiekiem i są rozliczane w kwotach netto dla przedsiębiorstw uprawnionych do odzyskania VAT oraz w kwotach brutto dla przedsiębiorstw nieuprawnionych do odzyskania VAT. W przypadku bonów wdrożeniowych nabywcą środków trwałych jest przedsiębiorstwo (MŚP) – uczestnik projektu, a wnioskodawca (płatnik) dokonuje rozliczenia kwoty zafakturowanej przedsiębiorcy przez podmiot trzeci (sprzedawcę środków trwałych) oraz płatności ze środków projektowych w wartościach netto lub brutto w zależności od deklaracji uczestnika projektu odnośnie możliwości odzyskania VAT.

Jak wyjaśnił wnioskodawca, nie jest on beneficjentem pomocy publicznej w związku z realizacją projektu, co wynika bezpośrednio z braku łącznego spełnienia 4 przesłanek determinujących zastosowanie art. 107 ust. 1 TFUE. Zgodnie art. 4 Rozporządzenia Komisji (UE) nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis wynika, iż pomoc de minimis przyznawana w projekcie będzie miała charakter pomocy przejrzystej. Zgodnie z par. 4 Obwieszczenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 12 listopada 2015 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie zaświadczeń o pomocy de minimis i pomocy de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie – zaświadczenie o pomocy de minimis wydaje się w dniu udzielenia pomocy publicznej tj. w przedmiotowym projekcie w dniu podpisania umowy o udział w projekcie.

Wartość usług doradczych i usług związanych z przygotowaniem strategii zarządzania wiekiem wskazana w zaświadczeniu ma charakter szacunkowy i wynika z budżetu założonego we wniosku o dofinansowanie. Ostateczna wartość wsparcia w zakresie przygotowania/aktualizacji strategii zarządzania wiekiem i usług doradczych jest określana po zakończeniu udziału przedsiębiorcy w projekcie, niezwłocznie po uzyskaniu zweryfikowanych, ostatecznych danych dotyczących wynagrodzeń pracowników MARR realizujących działania tj. nie wcześniej niż w ostatnim dniu miesiąca (data wypłaty wynagrodzeń), w którym zakończony zostanie udział przedsiębiorcy w projekcie. Szacunkowa wartość wsparcia projektowego dla potrzeb określania pomocy de minimis jest możliwa do ustalenia dopiero po zakończeniu kwartału i akceptacji wniosku o płatność przez Instytucję Pośredniczącą.

Wnioskodawca wyjaśnił, że nie ma możliwości określenia wartości wsparcia doradczego w momencie jego świadczenia w projekcie, gdyż jest ona pochodną/wynikiem rozliczenia kosztów rzeczywiście poniesionych i jest możliwa do określenia po zakończeniu okresu rozliczeniowego, w którym wydatkowano koszty niezbędne do realizacji usługi.

Wnioskodawca podał, że na rzecz uczestników projektu (Mikro, Małych, Średnich Przedsiębiorstw) świadczone będą usługi doradcze adekwatne do ich potrzeb. Przedsiębiorca będzie obsługiwany w sposób ciągły podczas uczestnictwa w projekcie, częstotliwość i zakres kontaktów nie będzie limitowana. Usługi będą obejmowały przygotowanie strategii zarządzania wiekiem, usługi doradcze związane z tym zadaniem oraz usługi doradcze na etapie wdrażania. Na wyżej opisane usługi doradcze realizowane w ramach projektu na rzecz uczestników (Mikro, Małych, Średnich Przedsiębiorstw) wnioskodawca otrzyma dofinansowanie, dzięki któremu będzie świadczyć usługi na rzecz MŚP – beneficjenta ostatecznego. Uczestnicy projektu (Mikro, Małe, Średnie Przedsiębiorstwa) poza ww. usługami doradczymi będą mogli skorzystać z dofinansowania zakupu środków trwałych, wynikających z rekomendacji ze strategii zarządzania wiekiem, stanowiących doposażenie/wyposażenie stanowiska pracy, mających na celu zapewnienie ergonomii lub bezpieczeństwa stanowiska jak i utrzymanie zatrudnienia, szczególnie przez pracowników dojrzałych. Zakup środków trwałych będzie finansowany w ramach pomocy de minimis. W tym przypadku wnioskodawca będzie tylko pośrednikiem środków pieniężnych z WUP, zaś ich nabywcą będzie beneficjent ostateczny – MŚP.

Kwota dofinansowania (dotacja) otrzymywana przez wnioskodawcę w ramach konkretnego pojedynczego projektu jest przeznaczona na jego sfinansowanie. Wsparcie doradcze w ramach projektu będzie realizowane adekwatnie do potrzeb przedsiębiorcy (uczestnika projektu), który będzie obsługiwany w sposób ciągły podczas uczestnictwa w projekcie – częstotliwość i zakres kontaktów z HR biznes partnerem nie będzie dla niego limitowany i będzie odpowiadał potrzebom przedsiębiorcy.

W przypadku gdyby wnioskodawca nie otrzymał przedmiotowej dotacji na sfinansowanie ww. projektów najpewniej nie świadczyłby usług o charakterze określonym we wnioskach o dofinansowanie dotyczących ww. projektów na rzecz uczestników projektu. Agencja [...] S.A. jest instytucją powołaną do prowadzenia działalności na rzecz rozwoju regionu i jego promocji. Przedmiotem działalności MARR jest m.in. aktywizowanie i wspieranie przedsiębiorczości w regionie poprzez przekształcenia strukturalne i własnościowe, wspieranie inicjatyw gospodarczych organizowanych na rzecz tworzenia nowych miejsc pracy, podnoszenia kwalifikacji i dostarczanie wiedzy z zakresu zakładania, prowadzenia, zarządzania i finansowania firm oraz uczestnictwo we wdrażaniu krajowych europejskich programów pomocowych. Zgodnie z zapisami § 16 umowy o dofinansowanie, w przypadku realizacji projektu, bądź jego części, niezgodnie z przepisami prawa krajowego i/lub wspólnotowego oraz zaprzestania realizacji projektu (WUP) może rozwiązać umowę o dofinansowanie odpowiednio, w pierwszym przypadku – bez wypowiedzenia i w drugim przypadku – z zachowaniem jednomiesięcznego terminu wypowiedzenia. W sytuacji rozwiązania umowy o dofinansowanie wnioskodawca jest zobowiązany do zwrotu całości lub części otrzymanego dofinansowana wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych liczonymi od dnia przekazania środków na rachunek bankowy. Zapisy umowy dopuszczają również jej rozwiązanie w drodze pisemnego porozumienia stron na wniosek każdej ze stron w przypadku wystąpienia okoliczności, które uniemożliwiają dalsze wykonywanie postanowień zawartych w umowie. W tym przypadku. WUP, w szczególnie uzasadnionych sytuacjach może uznać prawo do wydatkowania części otrzymanych transz dofinansowania, które zostały prawidłowo poniesione i odpowiadają zrealizowanej części projektu i zobowiązać do zwrotu niewykorzystanej części dofinansowania. (§ 16 ust. 5 umowy od dofinansowanie).

Zgodnie z wyjaśnieniami ujętymi przez wnioskodawcę, w przypadku faktur VAT, dotyczących zakupów środków trwałych przez uczestników projektu (przedsiębiorstwa MŚP), finansowanych w ramach pomocy de minimis, nabywcą towarów będą ww. uczestnicy projektu – beneficjenci ostateczni. Zakup środków trwałych wynikać będzie z rekomendacji ze strategii zarządzania wiekiem i będzie uzależniony od potrzeby danego przedsiębiorstwa doposażenia/wyposażenia stanowiska pracy, mającego na celu zapewnienie ergonomii lub bezpieczeństwa stanowiska jak i utrzymanie zatrudnienia, szczególnie przez pracowników dojrzałych. Koszty zakupu ww. doposażenia/wyposażenia będą refundowane przez wnioskodawcę w kwotach netto dla przedsiębiorstw uprawnionych do odzyskania VAT i w kwotach brutto dla przedsiębiorstw nieuprawnionych do odzyskania VAT.

W pozostałych przypadkach, jako nabywca towarów i usług w fakturach VAT, związanych z realizacją projektu, będzie figurował Wnioskodawca.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy otrzymane dofinansowanie na pokrycie wydatków kwalifikowanych realizowanego projektu nie stanowi podstawy opodatkowania i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT)?

2. Czy MARR nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług służących realizacji projektu i sfinansowanych otrzymanym dofinansowaniem?

Odnośnie pytania 1 spółka wyjaśniła, że będzie realizować projekt pokryty dotacją o charakterze zakupowym, która stanowi jedynie refundację poniesionych przez spółkę wydatków kwalifikowanych projektu. Dofinansowanie w ramach projektu ma więc charakter dotacji kosztowej (zakupowej), która w całości zostanie przeznaczona na pokrycie kosztów niezbędnych do realizacji ww. projektu.

Czynności zaplanowane przez MARR w ramach projektu nie będą miały bezpośredniego związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, nie będą stanowić zatem odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług, jak również nie mogą być traktowane jako takie w świetle art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z tym, że wartość usług doradczych i usług związanych z przygotowaniem strategii zarządzania wiekiem, wskazana w zaświadczeniu o pomocy de minimis wystawianym uczestnikom projektu przez wnioskodawcę wynika z budżetu założonego we wniosku o dofinansowanie i ma charakter jedynie szacunkowy, ostateczna wartość wsparcia określana po zakończeniu udziału przedsiębiorcy w projekcie jest możliwa do ustalenia dopiero po zakończeniu kwartału i akceptacji wniosku o płatność przez Instytucję Pośredniczącą.

Dodatkowo realizacja projektów dofinansowanych w ramach RPO 2014-2020 jest dla wnioskodawcy wypełnianiem misji statutowej i nie wiąże się z zakłóceniem konkurencji lub groźbą zakłócenia konkurencji, ani uzyskiwaniem przez MARR dochodu. W związku z tym MARR w zakresie objętym niniejszą interpretacją, nie występuje więc w charakterze podatnika podatku od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z kolei przedstawiając stanowisko dotyczące pytania 2, spółka wskazała, że w ramach zaplanowanych działań do zrealizowania w projekcie nie będzie świadczyć usług i dokonywać dostawy towarów, które stanowią czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Towary i usługi, które wnioskodawca zamierza nabyć w ramach realizacji projektu nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym nie zostaną spełnione przesłanki warunkujące, w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nabyte w ramach realizacji projektu towary i usługi nie będą służyły czynnościom generującym podatek należny. Brak bezpośredniego związku pomiędzy zaplanowanymi zakupami finansowanymi z dotacji a prowadzoną działalnością opodatkowaną Spółki powoduje, że Wnioskodawca nie będzie mieć prawnej możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od zakupów dokonanych z dofinansowania.

W dniu 26 stycznia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną o nr [...], w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powołano się na treść art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a także orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i stwierdzono, że otrzymywane przez wnioskodawcę dotacje z Europejskiego Funduszu Społecznego będą pokrywać również wartość świadczonych przez wnioskodawcę usług na rzecz przedsiębiorców (np. usługi doradcze). Jak bowiem wynika z okoliczności sprawy, środki pozyskane w ramach projektu są w całości wykorzystywane na działania związane z realizacją projektu, a jak podał wnioskodawca, w ramach wskazanych projektów będą świadczone usługi doradcze, jak również, przedsiębiorca uzyska dofinansowanie na zakup środków trwałych, wynikających z rekomendacji ze strategii zarządzania wiekiem, stanowiących doposażenie/wyposażenie stanowiska pracy, mających na celu zapewnienie ergonomii lub bezpieczeństwa stanowiska jak i utrzymanie zatrudnienia, szczególnie przez pracowników dojrzałych. Tym samym organ interpretacyjny wskazał, że w przedmiotowej sprawie dotacje w części stanowią wynagrodzenie za świadczenie na rzecz przedsiębiorców usług doradczych.

W dalszej części uzasadnienia organ interpretacyjny uznał, że w opisanym stanie faktycznym nie ma znaczenia okoliczność, że wnioskodawca nie otrzymuje wynagrodzenia od uczestników projektów (przedsiębiorców), a od osoby trzeciej tj. pochodzi ono ze środków przeznaczonych na realizację Regionalnego Programu Operacyjnego. Z zasad dofinansowania wynika, że otrzymane przez wnioskodawcę kwoty, stanowiące dofinansowanie na pokrycie wydatków związanych z realizacją ww. projektów, należy uznać w części za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach projektów, gdyż dzięki dofinansowaniu uczestnicy projektu biorą w nich bezpłatnie udział, a w normalnych warunkach rynkowych musieliby zapłacić cenę za usługi doradcze w wysokości co najmniej równej wydatkom związanym z ich organizacją i przeprowadzeniem.

W konsekwencji, organ interpretacyjny uznał, że część przedmiotowych dotacji w zakresie w jakim stanowią pokrycie ceny usług doradczych będą dotacjami bezpośrednio wpływającymi na wartość świadczonych usług i będą zwiększać podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym będą co do zasady podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, a zatem stanowisko wnioskodawcy, zdaniem organu interpretacyjnego jest nieprawidłowe.

Odnośnie natomiast drugiego pytania wnioskodawcy, organ interpretacyjny w nawiązaniu do wyżej przytoczonych rozważań uznał, że skoro część przedmiotowych dotacji będzie co do zasady podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług to Wnioskodawcy będzie przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabyć towarów i usług dotyczących realizacji wskazanych projektów w zakresie, w jakim zakupy te związane będą ze świadczeniem usług opodatkowanych podatkiem VAT, o ile nie zajdą ograniczenia wynikające ż art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym, stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacja podatkowa w ten sposób, że organ podatkowy całkowicie pominął przepisy prawa podatkowego, co do których miał się odnieść w stosunku do stanu faktycznego przedstawionego przez stronę skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, w związku z czym organ nie zawarł w zaskarżonej interpretacji wyczerpującego uzasadnienia prawnego i w ten sposób dopuścił się wydania interpretacji indywidualnej, która nie czyni zadość wymogowi prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie;

art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług polegające na błędnej jego wykładni oraz niewłaściwej ocenie co do zastosowania ww. przepisu do opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, poprzez uznanie, iż część dotacji otrzymywanej przez skarżącą na realizację projektów będzie co do zasady podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług polegające na niewłaściwej ocenie co do zastosowania ww. przepisy do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego, poprzez uznanie, iż niektóre wykonywane przez skarżącą w ramach realizacji projektu działania, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług;

- art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług polegające na niewłaściwej ocenie co do zastosowania ww. przepisu w odniesieniu do opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, poprzez uznanie, iż stronie skarżącej przysługuje częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabytych towarów i usług dotyczących realizacji projektów.

W świetle powyższych zarzutów strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, że podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 29a ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., powoływana dalej jako "ustawa o VAT") polegające na ich błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania do opisu stanu faktycznego podanego we wniosku okazały się zasadne.

Natomiast nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przez organ interpretacyjny art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony skarżącej organ w interpretacji indywidualnej pominął dyspozycję art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w przedstawionym stanie faktycznym, przez co skarżąca nie uzyskała oceny prawnej w zakresie korzystania przez nią ze zwolnienia podmiotowego. Zarzut ten nie zasługuje jednak na uwzględnienie. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 553/11 LEX nr 1282400: "Na podstawie art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy uprawniony jest do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie w zakresie wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji przedmiotu sprawy, który określają: pytanie i stanowisko prawne zainteresowanego dotyczące możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego w relacji do przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego".

W przedmiotowej sprawie pierwsze pytanie skarżącej dotyczyło rozstrzygnięcia, czy otrzymane dofinansowanie na pokrycie wydatków kwalifikowanych realizowanego projektu nie stanowi podstawy opodatkowania i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT). Sformułowane pytanie ma równie ważne znaczenie, jak opis sprawy, czy przedstawienie własnego stanowiska. Pytanie to wyznacza bowiem zakres wniosku wskazując na kwestię prawną będącą przedmiotem zainteresowania wnioskodawcy. Tak zakreślona treść pytania, a także uzasadnienie prawne (uzupełnione pismem z dnia 22 stycznia 2018 r.) wskazywało, że przedmiotem sprawy jest ustalenie, czy otrzymana przez stronę skarżącą dotacja w związku z realizowanymi projektami będzie miała wpływ na podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu prawnym wniosku o wydanie interpretacji skarżąca powołała art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, jednak wezwana przez organ do sprecyzowania stanowiska własnego w zakresie pierwszego pytania, swoje twierdzenia oparła na dyspozycji art. 29 ust. 1 ustawy o VAT i dowodziła, że uzyskane dofinansowanie nie ma bezpośredniego wpływu ma cenę świadczonych usług, a zatem dotacja nie będzie zwiększała podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Organ zasadnie wezwał stronę skarżącą do sprecyzowania swojego stanowiska, gdyż w istocie przedstawione przez skarżącą stanowisko nie odnosiło się do treści zadanego pytania. Odróżnić bowiem należy sytuację, w której na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane od sytuacji, w której otrzymana dotacja może mieć wpływ na podstawę opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku uznania, że dany podmiot nie jest podatnikiem podatku VAT w związku z dyspozycją art. 15 ust. 6 bezprzedmiotowe jest ustalanie podstawy opodatkowania.

W niniejszej zaś sprawie strona skarżąca starała się wykazać, że otrzymane dotacje nie mają bezpośredniego wpływu na cenę realizowanych przez nią usług, a zatem przedmiotem sprawy była kwestia ustalenia podstawy opodatkowania, a nie zwolnienia podmiotowego. Lakoniczne powołanie się strony skarżącej na art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w uzasadnieniu wniosku nie obligowało organ do wypowiedzi w tym zakresie, skoro przedmiotem pytania było inne zagadnienie. W konsekwencji, organ interpretacyjny nie naruszył powołanych przepisów, a interpretacja podatkowa stanowiła wyczerpującą odpowiedź na zadane przez stronę skarżącą we wniosku pytanie.

W zaskarżonej interpretacji organ dokonał analizy przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do złożonego wniosku. Zdaniem Sądu nie doszło do naruszenia ww. przepisów postępowania, jednak stanowisko merytoryczne organu nie mogło zostać uznane za prawidłowe.

Przechodząc do analizy zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, wskazać należy, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia pytania, czy w opisie zdarzenia przyszłego, zakreślonym przez stronę skarżącą we wniosku, otrzymana przez nią dotacja w ramach realizowanych projektów stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Co istotne, pomiędzy stronami okolicznością bezsporną pozostaje prawidłowa wykładnia zacytowanego powyższej przepisu. Pomiędzy stronami nie ma bowiem sporu co do faktu, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi. W tym miejscu należy podkreślić, iż elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tak więc aby dofinansowanie w postaci np. dotacji czy też subwencji kształtowało podstawę opodatkowania musi mieć bezpośredni (a nie wyłącznie pośredni wpływ) na cenę oferowanych produktów lub świadczonych usług. Musi ono w sposób zindywidualizowany i policzalny wpływać na cenę danego świadczenia (tzn. świadczenie dzięki dofinansowaniu ma cenę niższą o konkretną kwotę). Zasadnie więc argumentowała we wniosku strona skarżąca, że w przypadku pośredniego związku, otrzymanie dofinansowania nie rzutuje na podstawę opodatkowania.

Spór w niniejszej sprawie koncentruje się natomiast wokół pytania czy organ interpretacyjny w świetle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego prawidłowo zakwalifikował dofinansowanie do realizowanych przez stronę skarżącą projektów jako mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a zatem rzutujące również na podstawę opodatkowania.

W przedmiotowej sprawie strona skarżąca planuje realizować projekty współfinansowane z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Małopolskiego na lata 2014-2020 (RPO W 2014-2020) w ramach celu "Inwestycje na rzecz wzrostu i zatrudnienia" na okres od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 31 grudnia 2020 r. Głównym celem przedmiotowych projektów jest opracowanie lub aktualizacja, a następnie wdrożenie strategii zarządzania wiekiem u 40 MŚP i ich personelu z terenu danego subregionu, w okresie 18 miesięcy od daty rozpoczęcia projektu poprzez wsparcie doradcze i poprawę ergonomii miejsc pracy. W ramach ww. projektów przewidziano działania informacyjno-promocyjne, w tym rekrutację uczestników projektu, realizację usług doradczych w zakresie opracowania strategii zarządzania wiekiem, realizacja usług doradczych w zakresie wdrażania zapisów wynikających ze strategii zarządzania wiekiem, realizację bonów wdrożeniowych - refundacja kosztów poniesionych przez przedsiębiorców w zakresie dostosowania/wyposażenia miejsca pracy, w zakresie wynikającym ze strategii zarządzania wiekiem, działania wynikające z zarządzania projektem, tj. m.in. monitorowanie postępu realizacji, rozliczanie projektu. Usługi doradcze, jak też przyznawanie bonów wdrożeniowych stanowią jedynie elementy każdego z ww. projektów i nie mogą być realizowane rozłącznie, bez wykonania pozostałych działań wskazanych w poszczególnych wnioskach o dofinansowanie. Uczestnicy projektu nie ponoszą żadnych kosztów.

Zdaniem Sądu orzekającego w sprawie otrzymana przez stronę skarżącą dotacja odnosi się bezpośrednio do projektu, przez który należy rozumieć zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy z dnia 11 lipca 2014 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020 (Dz. U. z 2017 r. poz. 1460) przedsięwzięcie zmierzające do osiągnięcia założonego celu określonego wskaźnikami, z określonym początkiem i końcem realizacji, zgłoszone do objęcia albo objęte współfinansowaniem UE, jednego z funduszy strukturalnych albo Funduszu Spójności w ramach programu operacyjnego.

"Przedsięwzięcie" jest terminem bardzo ogólnym i stosowanym w wielu aktach normatywnych. Można przez nie rozumieć każde działanie podejmowane w jakimś celu związanym z regulowaną dziedziną (por. J. Jaśkiewicz, Ustawa o zasadach prowadzenia polityki rozwoju. Komentarz, Lex 2013 r.).

Mając na uwadze powyższe rozważania oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że dofinansowanie w niniejszej sprawie nie odnosi się do ceny konkretnego towaru, czy usługi, lecz ma charakter ogólny - odnosi się do realizacji projektu jako pewnej całości.

Organ interpretacyjny pomimo prawidłowego rozumienia wykładni art. 29 ust. 1 ustawy VAT nie odniósł jej rezultatów do realiów opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku bądź też przedstawiony opis potraktował wybiórczo. Jak podkreśliła strona skarżąca we wniosku, otrzymana dotacja przeznaczona zostanie wyłącznie na sfinansowanie wydatków kwalifikowanych niezbędnych do prawidłowej realizacji projektu. Otrzymane dofinansowanie, jak wskazano we wniosku, ma być refundacją poniesionych wydatków kwalifikowanych. Organ natomiast wydając zaskarżoną interpretację, skupił się jedynie na świadczonych przez stronę skarżącą w ramach projektów usługach doradczych i szkoleniowych, pomijając okoliczność, że są one tylko jednym z elementów realizowanego przedsięwzięcia. Potwierdza to wprost treść uzasadnienia interpretacji, w której organ wskazał, że "dotacje w części stanowią wynagrodzenie za świadczenie na rzecz przedsiębiorców usług (np. usługi doradcze, pomoc we wdrożeniu zaleceń wynikających ze strategii)". Organ sam zatem zauważył, że na realizowane przez stronę skarżącą projekty składają się różne działania, w tym także usługi doradcze, jednak rozważania na temat podstawy opodatkowania podatkiem VAT ograniczył tylko do niektórych działań w ramach projektów. Nie wskazał przy tym dokładnie, która część dotacji w jego opinii stanowi wynagrodzenie za świadczone usługi, jak również nie odniósł się do przedstawionego przez stronę skarżącą zdarzenia przyszłego, w którym określono, na jakie wydatki niezbędne do prawidłowej realizacji projektu, zostanie przeznaczona dotacja. Aby dotacja była bezpośrednio powiązana z ceną świadczonych usług konieczne byłoby, by miała bezpośredni wpływ na cenę danej usługi i obniżała ją o możliwą do sprecyzowania kwotę. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie występuje, dotacja przeznaczona jest na realizację projektów jako całości.

Zdaniem tut. Sądu sprowadzenie działań realizowanych w ramach projektów tylko do usług doradczych było nieuprawnione, a otrzymana dotacja przeznaczona była na realizację projektów jako całości, przez co nie można przyjąć, że wpływa w sposób bezpośredni na cenę świadczonych usług.

Jednocześnie Sąd podkreśla również, że ze względu na specyfikę postępowania dotyczącego skarg na interpretacje indywidualne, rozważania prawne Sądu mogą dotyczyć jedynie okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o interpretację. Organ interpretacyjny, jak również Sąd nie może samodzielnie ustalać stanu faktycznego sprawy, lecz musi opierać się na informacjach przedstawionych przez wnioskodawcę we wniosku. Należy bowiem mieć na uwadze, że ewentualne dywagacje, czy oceny prawne ze strony organu podatkowego wykraczające poza zakres stanu faktycznego czy też wyrażone przez wnioskodawcę stanowisko w sprawie, nie mają uzasadnienia (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 547/16 LEX nr 2467383). Wskazać tym samym należy, że funkcja gwarancyjna interpretacji przepisów prawa podatkowego jest zatem uzależniona od tego, czy opis okoliczności faktycznych wskazany przez wnioskodawcę znajduje odzwierciedlenie w rzeczywistości.

Powyższe rozważania w zakresie wykładni art. 29 ust. 1 ustawy o VAT korespondują ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wyrażonym w wyroku z dnia z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 821/13, LEX nr 1771759, w którym stwierdzono, że: "Mając na uwadze to, że przyznana skarżącej dotacja przeznaczona jest na wydatki niezbędne do wykonania całego realizowanego przez skarżąca projektu, to nie jest ona (...) związana bezpośrednio z usługą szkoleniową wykonywaną przez skarżącą. Nie ma więc uzasadnienia stanowisko (...), by dotacja ta zwiększała obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. To, że uczestnik szkolenia w rezultacie ponosi niższe koszty szkolenia (...) nie ma większego wpływu na ocenę czy dotacja stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. czy też nie. Istotne jest bowiem to, czy ma ona bezpośredni wpływ na cenę danej usługi. Skoro otrzymana dotacja pokrywa koszty realizacji projektu, to jak słusznie podnoszą obie strony stanowi ona zwrot kosztów poniesionych w związku z zarządzaniem projektem i realizacją szkoleń". Podobne zapatrywanie wyrażono również w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 571/08 LEX nr 561095 oraz z dnia 8 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 176/13 LEX nr 1456925, a także w nieprawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 września 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 733/17 LEX nr 2395934, w którym wyraźnie zaznaczono, że: "W praktyce bowiem prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na poziom stosowanych prze niego cen. Przyjmując stanowisko organu należałoby stwierdzić, że każda dotacja podlega wliczeniu do podstawy opodatkowania, bowiem zawsze w jakimś sensie wpływa na odpłatność za świadczoną usługę/dostawę towaru. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług (...) Dofinansowanie w niniejszej sprawie nie odnosi się do ceny konkretnego towaru, czy usługi, lecz ma charakter ogólny - odnosi się do realizacji "Projektu", jako pewnej całości".

Jednocześnie Sąd nie podzielił poglądu przedstawionego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 1186/16 LEX nr 2205837, do którego odwoływał się organ. Należy zwrócić również uwagę, że w innych sprawach, w których sądy administracyjne uznawały, że dofinansowanie do świadczonych usług, które pozwala klientowi zapłacić niższą cenę, podlega opodatkowaniu, zapadały w innych stanach faktycznych i w istocie potwierdzają zaprezentowany przez Sąd pogląd w niniejszej sprawie. W szczególności Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 773/16 uznając, że dotacja ma wpływ na podstawę opodatkowana w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, wskazał, że dotacja ta musi być korelatem usługi tzn. jest wypłacana tylko w razie świadczenia usług i jest ściśle zależna od ilości świadczonych usług doradczych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w nieprawomocnym wyroku z dnia 20 października 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 540/17 LEX nr 2425537, stojąc na stanowisku, że dofinansowanie udzielone gminie w ramach RPO WL podlega wliczeniu do podstawy opodatkowania VAT w przypadku świadczenia usług, rozpoznawał sprawę, w której już w momencie uzyskania dofinansowania wiadomo było jaka kwota dotyczy jakiej usługi, jakiej nieruchomości, jakiego mieszkańca, a otrzymana dotacja wpływała proporcjonalnie na obniżenie kwoty, którą obowiązany był pokryć z własnych środków dany mieszkaniec korzystający z przedmiotowego projektu. Stanowisko to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie potwierdził następnie w dwóch wyrokach. W nieprawomocnym wyroku z dnia 7 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 786/17 LEX nr 2408170, wskazał, że: "Wartość partycypacji mieszkańców - nabywców usługi zależy od wysokości tego dofinansowania. Stanowi ono zatem w założeniu część ceny usługi, adresowanej do określonego kręgu usługobiorców, a nie powszechnej i nieodpłatnej". Natomiast w prawomocnym wyroku z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 797/17 LEX nr 2422940 WSA w Lublinie zaznaczył, że projekt, na który przyznano skarżącej dofinansowanie, polegał na realizacji określonej liczby instalacji na oznaczonych nieruchomościach, a kwoty, jakie obciążały mieszkańców w związku z wykonaniem instalacji, były uzależnione od wielkości dofinansowania i z tego względu uznał, że uzyskane dofinansowanie jest bezpośrednio związane z finansowaniem konkretnych usług i ma bezpośredni wpływ na cenę tych usług.

Przechodząc do dalszych zarzutów wskazanych w skardze, stwierdzić należy, że konsekwencją uznania, że doszło do naruszenia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT musi być przyjęcie, że także art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT został w przedmiotowej sprawie naruszony. Skoro bowiem uznano, że przedmiotowa dotacja nie ma wpływu na podstawę opodatkowania to tym samym powyższy przepis nie będzie mieć zastosowania, gdyż w zakreślonym opisie zdarzenia przyszłego nie miało miejsca odpłatne świadczenie usług, które podlegałoby opodatkowaniu.

W konsekwencji przyjętego stanowiska w zakresie wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT będzie brak podstaw do zastosowania przez stronę skarżącą art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Skoro Sąd potwierdził, że otrzymana dotacja przeznaczona na pokrycie kosztów realizacji projektów nie stanowi obrotu, a nabywane na potrzeby realizacji projektów towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tym samym nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka warunkująca prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powinien wydać indywidualną interpretację podatkową w granicach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, z uwzględnieniem uwag Sądu sformułowanych w przedmiotowym uzasadnieniu wyroku co do wykładni przepisów prawa.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.