Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1646/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 16g ust. 1 pkt 1-3, art. 16g ust. 13
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie NSA Krystyna Nowak, Jan Rudowski (sprawozdawca), Protokolant Małgorzata Blajerska, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 995/05 w sprawie ze skargi "t. – b. W." spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 28 czerwca 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz "t. – b. W." spółki z o.o. z siedzibą w W. kwotę 1200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 99R5/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpatrzeniu skargi T. spółka z o.o. we W., uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia 28 czerwca 2005 r., nr (...), w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2002.

W uzasadnieniu orzeczenia opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że decyzją z dnia 28 czerwca 2005 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Prezydenta W. z dnia 21 marca 2005r. określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2002 w kwocie 321.695,50 zł.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy uznał, że skarżąca spółka zadeklarowała do opodatkowania zaniżoną wartość budowli związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W podstawie opodatkowania nie ujęła wartości ulepszeń w środkach trwałych (place składowe, manewrowe, drogi, poligon produkcyjny, infrastruktura zewnętrzna, fundament pod kocioł grzewczy i podtorza pod żuraw), dokonanych przez najemcę - spółkę z o.o. H. we W., na łączną kwotę 75.563 zł.

W skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 28 czerwca 2005 r. spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 31 ze zm.) – zwanej dalej - u.p.o.l. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w dniu 1 lipca 1996 r. spółka zawarła umowę najmu ze spółką H., zgodnie z którą po zakończeniu umowy najemca był uprawniony do nabycia nieruchomości za cenę uwzględniającą zapłacony do tego czasu czynsz oraz wartość dokonanych nakładów. Zdaniem strony skarżącej opodatkowana powinna być wartość początkowa nieruchomości, ustalona na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) zwanej dalej: u.p.d.o.p. Na potwierdzenie tego stanowiska powołano się na treść pisma Ministra Finansów z dnia 24 lipca 2003 r. nr LK - 1362/MM/03. Wskazano również na przepis art. 16a ust. 2 u.p.d.o.p, pozwalający na amortyzację inwestycji w obcym środku trwałym. Skarżąca spółka zauważyła, także że nie miała obowiązku określania wartości rynkowej przedmiotowych budowli w oparciu o przepis art. 4 ust. 5 u.p.o.l. i brak jest podstaw do zastosowania przepisu art. 676 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) zwanej dalej k.c. - z tego powodu, że przepisy u.p.d.o.p. definiują pojęcie "wartości początkowej" i stąd ocena poniesionych przez najemcę nakładów, w świetle przepisów Kodeksu cywilnego, nie powinna wpływać na wysokość zobowiązania podatkowego. Nadto gdyby najemca nie wyraził chęci nabycia nieruchomości, Spółce służyłoby prawo żądania przywrócenia stanu poprzedniego lub mogłaby zatrzymać ulepszenia za zapłatę sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu. Dopiero z chwilą zatrzymania ulepszeń mogłaby ująć w ewidencji środków trwałych podwyższoną ich wartość i od tej chwili można byłoby mówić, że nakłady te stanowią jej własność. Spółka podała, że akceptacja działań inwestycyjnych najemcy ograniczała się do zakresu prac, a nie strony ekonomicznej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 28 czerwca 2005 r. została wydana z naruszeniem art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a. – uchylił zaskarżoną decyzję.

W ocenie Sądu pierwszej instancji przepis art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., przy określaniu podstawy opodatkowania odsyła do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powołując się na treść przepisów art. 16g ust. 1 pkt 1 - 3 u.p.d.o.p. oraz art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. stwierdził, że podstawą opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości, stanowiących środek trwały skarżącej, jest wartość początkowa brutto tych nieruchomości, bez pomniejszenia o odpisy amortyzacyjne oraz bez powiększenia o wartość nakładów poniesionych przez najemcę. Wartość początkowa, zdaniem Sądu, ulega zwiększeniu o poniesione nakłady na ulepszenie środków trwałych jedynie w sytuacji, gdy są one poniesione bezpośrednio przez podatnika, a nie przez podmiot korzystający z tych nieruchomości na podstawie określonego tytułu prawnego - umowy najmu. Prawidłowość przyjętego stanowiska potwierdza wprowadzona od 1 stycznia 2003 r. w art. 4 ust. 4 u.p.o.l. regulacja odnosząca się do leasingu.

Dodatkowo Sąd pierwszej instancji wskazał, że ustawodawca, normując podatek przyjął założenie, które nie odzwierciedla rzeczywistej wartości majątku poddanego opodatkowaniu. W rezultacie podstawę opodatkowania stanowi wartość początkowa budowli równa wartości nominalnej. Wyrazem tego jest wyłączenie wpływu amortyzacji na wartość początkową budowli, a także wartości nakładów poczynionych przez podmiot korzystający z nieruchomości.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji za daleko idące należało uznać wnioski wyciągane przez organ podatkowy na tle przepisu art. 676 k.c. w związku z brzmieniem § 6 i § 8 umowy najmu z dnia 1 lipca 1996 r. Z postanowień umowy nie wynika, z jaką chwilą miałoby nastąpić ewentualne przeniesienie wartości nakładów na skarżącą. Tak więc z chwilą odstąpienia przez najemcę od zakupu nieruchomości, zastosowanie będzie miał przepis art. 676 k.c. Ponadto należy wskazać na treść art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., który stwarza podstawę prawną do amortyzowania np. przez najemcę, przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych. Dla celów podatku dochodowego w okresie używania korzyści z tego tytułu czerpie podatnik inwestujący w czyimś mieniu, a nie właściciel.

W skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Samorządowe Kolegium Odwoławcze, reprezentowane przez radcę prawnego, podniosło zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. przepisu art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., poprzez jego błędną wykładnię.

Wskazując na powyższą podstawę kasacyjną, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzono, że stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż nieistotna jest jako podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartość budowli, podwyższona o dokonane inwestycje i przyjęta do odpisów amortyzacyjnych, lecz istotne jest, kto dokonał tego ulepszenia - podatnik czy najemca byłaby słuszna, gdyby ustawodawca dopuścił opodatkowanie posiadacza zależnego. W świetle przepisu art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (w brzmieniu wówczas obowiązującym) należało uznać to za wykluczone. Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego wykładnia dokonana przez Sąd pierwszej instancji prowadzi do sytuacji, w której zawarcie umowy najmu na czas przewidziany dla amortyzacji inwestycji w obcym obiekcie pozwala uniknąć skutków podatkowych dokonania ulepszeń oraz stanowi aprobatę dla zjawiska nazywanego klauzulą obejścia prawa.

W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego istotą naruszenia przepisu art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w przedmiotowej sprawie jest zastosowana przez Sąd recepcja przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych na użytek opodatkowania nieruchomości, z pominięciem istoty podatku od nieruchomości. Podatek od nieruchomości jest podatkiem o charakterze majątkowym. Opodatkowaniu podlega nieruchomość należąca do podatnika, a podstawę opodatkowania stanowi jej wartość dla celów amortyzacyjnych. Okoliczność wynajęcia nieruchomości jest w aspekcie istnienia obowiązku podatkowego i konkretyzacji podatnika - obojętna. Skoro budowla stanowi własność podatnika, to podstawą jej opodatkowania jest jej wartość przyjęta dla celów amortyzacyjnych. Dokonana przez najemcę inwestycja w obcym obiekcie bezspornie prowadzi do podwyższenia wartości nieruchomości, należącej do wynajmującego, albowiem okoliczność najmu nie pozbawiła go prawa własności i rzecz ulepszona pozostaje jego własnością. Podwyższenie wartości nieruchomości stanowi podstawę do podniesienia wartości rzeczy w zakresie odpisów amortyzacyjnych. Najemca, który dokonał ulepszenia ma prawo do amortyzacji. Inwestycja w obcym obiekcie jest kategorią podatkowoprawną przyjętą na użytek opodatkowania dochodów podatników, która jednak jest obojętna z punktu widzenia pojęcia prawa własności. Tymczasem, jak już wspomniano, to prawo własności stanowi kryterium powstania obowiązku podatkowego, a w konsekwencji opodatkowania nieruchomości. Dlatego podniesienie wartości nieruchomości, które znajduje swoje odniesienie w przepisach o amortyzacji, nie może pozostać obojętne dla obliczenia podstawy opodatkowania.

W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej stwierdzono, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych odsyła jedynie do przepisów o amortyzacji, a nie do zasad opodatkowania przyjętych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych. Dokonana przez skarżącą spółkę i aprobowana przez Sąd pierwszej instancji recepcja rozwiązań zawartych w podatku dochodowym od osób prawnych, która w tym przypadku przekłada się na zasadę, że podatnik płaci podatek tylko od ulepszeń, których sam dokonał, jest stwierdzeniem idącym zbyt daleko. Na dodatek sprzecznym z zasadą konstrukcyjną podatku od nieruchomości, zgodnie z którą obowiązek podatkowy ciąży na właścicielu lub posiadaczu samoistnym. Podatek od nieruchomości i podatek dochodowy od osób prawnych mają różne przedmioty opodatkowania. Dlatego w zakresie podatku dochodowego istotne jest, kto poniósł wydatek związany z przychodami i zasadne jest przyznanie najemcy prawa do amortyzacji poniesionych nakładów w obcej nieruchomości, albowiem ma to związek z uzyskanym przychodem. W zakresie podatku od nieruchomości istotna jest wartość budowli przyjęta dla celów amortyzacyjnych. Skoro właściciel i najemca ją amortyzują to wartość budowli równa się sumie wartości przyjętej dla amortyzacji przez właściciela i najemcę. Powyższa zasada nie stanowi wykładni rozszerzającej, lecz odwołuje się do cywilistycznego pojęcia prawa własności. Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego, ustawodawca odsyłając w zakresie wyliczenia podstawy opodatkowania do przepisów o amortyzacji, stwierdza tym samym, że na wartość budowli składa się wartość przyjęta przez podatnika, jak i inwestora obcego, który dokonał ulepszeń budowli należącej do podatnika.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze zwróciło uwagę na treści umowy najmu i zawartych w niej ustaleń, potwierdzających zasadność opodatkowania właściciela budowli i wyłączenia ze stosowania w przedmiotowej sprawie przepisu art. 676 k.c. Jego zdaniem umowa najmu zawarta w dniu 1 lipca 1996 r. pomiędzy Spółką T. a H. w § 8 stanowi, że po upływie okresu, na jaki umowa jest zawarta (30 czerwca 2006r.), najemcy przysługuje uprawnienie zakupu przedmiotu najmu po ustalonej z wynajmującym cenie. W przypadku gdyby najemca nabył od wynajmującego część nieruchomości, stanowiącej przedmiot niniejszej umowy, wszelkie poniesione przez najemcę nakłady, jak również cały wpłacony w okresie najmu czynsz - zaliczone zostaną na poczet ceny. Powyższe oznacza, że dokonane ulepszenia są podczas trwania umowy najmu własnością wynajmującego, albowiem wchodzą w skład wartości przedmiotu sprzedaży. Oznacza to, że strony umowy oderwały się od dyspozycji art. 676 k.c, co do zasad rozliczenia ulepszeń po zakończeniu umowy najmu, które są wyraźnie powiązane z konkretnym przedmiotem najmu. Stwierdzenie, że dopiero w przypadku niedojścia do skutku umowy nabycia nieruchomości po zakończeniu najmu, zastosowanie będzie mieć przepis art. 676 k.c., nie jest trafne. Przeczą temu zarówno powołane wyżej postanowienia umowy, wedle których własność ulepszeń już przeszła na właściciela, a na mocy umowy najemca nabył prawo do nabycia nieruchomości, jak i konstrukcja art. 676 k.c., który należy interpretować w świetle art. 47 § 1 i 2 k.c., albowiem dokonane ulepszenia stanowią część składową rzeczy (nieruchomości).

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca spółka wniosła o jej oddalenie z uwagi na brak naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (w skrócie p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślanie.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. dopuszcza się dwie podstawy kasacyjne:

- naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1),

- naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

W rozpoznawanej sprawie pełnomocnik strony skarżącej powołał się na pierwszą z wymienionych w art. 174 p.p.s.a. podstaw kasacyjnych, podnosząc w jej ramach zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w celu rozstrzygnięcia sporu, co do wykładni tego przepisu istotne jest ustalenie znaczenia terminu "wartość początkowa" budowli określonego według zasad przewidzianych w odrębnych przepisach dla celów amortyzacji, do których odsyła art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, wyrażony w zaskarżonym wyroku, że przy określaniu podstawy opodatkowania w cytowanym przepisie posłużono się techniką odesłania, co oznacza, że określenie wartości nieruchomości powinno odbyć się w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w skrócie u.p.d.o.p.) (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2006 r., sygn. II FSK 724/06, publik. [w:] http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla budowli stanowi ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1-3 u.p.d.o.p., wartość początkową środków trwałych w razie odpłatnego nabycia określa cena ich nabycia, w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia, a w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób — wartość rynkową z dnia nabycia. Tak określoną wartość początkową środków trwałych powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie (przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację), w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł (art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p.).

Należy w całości podzielić ocenę Sądu pierwszej instancji zawartą w zaskarżonym wyroku, że stanowisko organu odwoławczego (w niniejszym postępowaniu kasacyjnym: strona wnosząca skargę kasacyjną) jest nieprawidłowe. Według przepisów art. 16g ust. 1 pkt 1-3 u.p.d.o.p., do której to regulacji odsyła art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podstawą opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości, stanowiących środek trwały skarżącej, jest wartość początkowa brutto tych nieruchomości, bez pomniejszenia o odpisy amortyzacyjne oraz bez powiększenia o wartość nakładów poniesionych przez najemcę. Wartość początkowa ulega zwiększeniu o poniesione nakłady na ulepszenie środków trwałych jedynie w sytuacji, gdy są one poniesione bezpośrednio przez podatnika a nie przez podmiot korzystający z tych nieruchomości na podstawie określonego tytułu prawnego, np. umowy najmu (por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2006 r., sygn. II FSK 921/05, publik. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych [w:] http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zwiększenie (o nakłady najemcy) wartości początkowej nieruchomości dla celów podatku od nieruchomości będzie możliwe dopiero w sytuacji, gdy nieruchomość "powróci" do podatnika. Brak szczegółowej regulacji w tym zakresie nie uzasadnia zastosowania wykładni rozszerzającej, mniej korzystnej dla podatnika. Wykładnia przepisów ustawowych winna być dokonywana przy zastosowaniu techniki wykładni ustawy w zgodzie z konstytucją. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie podkreślał, że zawsze wtedy, gdy możliwe jest takie tłumaczenie przepisu, aby był on zgodny z Konstytucją i nie prowadził do naruszenia konstytucyjnej zasady zaufania obywatela do państwa należy z tej możliwości skorzystać. "Wartość początkowa" jest, wyjąwszy wypadek ulepszenia środka trwałego, kategorią stabilną. Z tego też względu ma dużą przydatność dla konstruowania obowiązku podatkowego. Dzięki swej stabilności umożliwia realizację zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Podatek od nieruchomości, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, a czego nie kwestionuje Spółka, jest podatkiem od posiadania majątku, który w czasie w sposób naturalny ulega przewartościowaniu. Ustawodawca, normując podatek mógł jednak ten fakt pominąć, przyjąć założenie inne, które nie odzwierciedla rzeczywistej wartości majątku poddanego opodatkowaniu. W rezultacie ustawodawca uznał, że podstawę opodatkowania będzie stanowiła wartość początkowa budowli, równa wartości nominalnej. Ustawodawca dał temu wyraz przez wyłączenie wpływu amortyzacji na wartość początkową budowli, a także wartości nakładów poczynionych przez podmiot korzystający z nieruchomości. Nie można więc z wyraźną niekorzyścią dla podatnika przyjmować, że ustawodawca nakazuje uwzględniać wzrost wartości nieruchomości w związku z nakładami poczynionymi przez najemcę tej nieruchomości. W konsekwencji powyższego wykazanie przez Spółkę dla potrzeb podatku od nieruchomości zaktualizowanej (o nakłady najemcy) wartości początkowej budowli, nie znajduje uzasadnienia prawnego.

W ślad za Sądem pierwszej instancji należy zwrócić uwagę, że w myśl art. 676 k.c., który jest przepisem dyspozytywnym, dającym priorytet postanowieniom umownym stron, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Z postanowień umowy najmu z dnia 1 lipca 1996 r. nie wynika jednak, z jaką chwilą miałoby nastąpić ewentualne przeniesienie wartości nakładów na skarżącą a jedynie, że planowana przez najemcę adaptacja lub przebudowa pomieszczeń musi być każdorazowo uzgadniana z wynajmującą Spółką w celu uzyskania pisemnej zgody oraz, iż w przypadku nabycia przez najemcę nieruchomości wszelkie nakłady oraz zapłacony czynsz będą zaliczone na poczet ceny nabycia. Tak więc z chwilą odstąpienia przez najemcę od zakupu nieruchomości zastosowanie będzie miał w całej rozciągłości przepis art. 676 k.c.

Wypada także zaaprobować tezę Sądu pierwszej instancji, że rozwiązań w zakresie opodatkowania należy poszukiwać przede wszystkim w przepisach prawa regulujących kwestie z tym związane. Na przykład art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. stwarza podstawę prawną do amortyzowania np. przez najemcę, przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych. Dla celów podatku dochodowego w okresie używania korzyści z tego tytułu czerpie podatnik inwestujący w czyimś mieniu, a nie bezpośrednio jego właściciel. Jest to o tyle zasadne, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w skrócie u.p.d.o.p.) wiążą możliwość zaliczenia bezpośredniego lub pośredniego w koszty uzyskania przychodów z faktem poniesienia określonego wydatku przez podatnika. Przyjęcie natomiast stanowiska organu prowadziłoby do zawyżenia odpisów amortyzacyjnych, gdyż z jednej strony dokonywałby najemca nieruchomości, a z drugiej strony jej właściciel (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2005 r., sygn. FSK 1370/04, publik. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych [w:]http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. art. 4 ust. 4 u.p.o.l. zostały uregulowane zasady ustalania podstawy opodatkowania budowli w sytuacji, gdy jest ona przedmiotem leasingu. Przepis ten ma w zasadzie charakter informacyjny, ponieważ nie wprowadza żadnych specyficznych zasad ustalania podstawy opodatkowania tego typu budowli. Podstawę opodatkowania stanowi wartość początkowa budowli, zaktualizowana i niepomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne - czyli dokładnie taka sama wartość jak przyjmowana przy opodatkowaniu wszystkich budowli. Zamieszczenie tego przepisu miało prawdopodobnie na celu wyeliminowanie potencjalnych wątpliwości dotyczących zasad opodatkowania budowli oddanych w leasing (tak: L. Etel, S. Presnarowicz: Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC 2003).

Kierując się powyższymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 p.p.s.a.