Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 473/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 1 i 2, art. 25
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 109
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Krzysztof Winiarski, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. I. Sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 grudnia 2009 r. sygn. akt VIII SA/Wa 849/08 w sprawie ze skargi H. I. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące 2004 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od H. I. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 5400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z dnia 21 grudnia 2009 r., sygn. akt VIII SA/Wa 849/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę H. I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w W. (dalej jako Spółka lub Skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 października 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wszystkie miesiące 2004 r., a także ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za kwiecień 2004 r. Jako podstawę rozstrzygnięcia organ wskazał art. 19 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT z 1993 r."), a także art. 109 ust. 5 i ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT z 2004 r.").

Uzasadniając swoją decyzję organ stwierdził, że z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, iż Skarżąca zawyżyła wartość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego o 58.584 zł, tj. nadwyżkę VAT deklarowaną za poprzednie okresy rozliczeniowe. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że okoliczność ta jest bezsporna. Nadto Skarżącej nie przysługiwało odliczenie VAT (188.068,50 zł) w rozliczeniu za kwiecień 2004 r., wynikające z 4 faktur dotyczących nabycia usług o wartości netto 963.948 zł, związanych ze sprzedażą nieruchomości gruntowej, dokonanej także w kwietniu 2004 r., za 120.000 zł. Bezsporne przy tym jest, że sprzedaż nieruchomości nie podlegała wówczas opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skarżąca nie deklarowała z tego tytułu podatku należnego. Czyli zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur za usługi związane ze sprzedażą nieruchomości.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że poszczególne faktury, które w ocenie organów podatkowych nie dawały Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego, dotyczyły zakupu usług:

- za rozbiórkę budynku mieszkalnego w W., przy ulicy H. (faktura z 15 lipca 2002 r. wystawiona przez M.-P. Sp. z o.o., odliczenie VAT na podstawie duplikatu tej faktury wystawionego 26 kwietnia 2004 r.);

- za wykonanie zlecenia według umowy z 1 września 1999 r., dotyczącej wykonania przez M. Sp. z o.o. niezbędnych prac przygotowawczych do rozbiórki budynku mieszkalnego w W., przy ulicy H., tj. wykonanie ekspertyzy technicznej dotyczącej stanu budynku, projektów zabezpieczeń sąsiednich budynków, projektu rozbiórki, projektu drogowego, projektu geodezyjnego, wykonanie badań geotechnicznych, wykonanie analizy finansowej dla banku, wycenę nieruchomości – gruntu itp. (faktura z 26 kwietnia 2004 r.);

- za prowizję z tytułu umowy pośrednictwa w sprzedaży przedmiotowej nieruchomości gruntowej (408 m2) położonej w W., przy ulicy H., zawartej 25 marca 2003 r. i zrealizowanej 23 kwietnia 2004 r. (faktura z 26 kwietnia 2004 r. wystawiona dla Skarżącej także przez M. Sp. z o.o.);

- za usługi dotyczące konsultacji prawnych w sprawie sprzedaży nieruchomości przy ulicy H. (faktura z 26 kwietnia 2004 r.).

Organ odwoławczy nie zgodził się tym samym z zarzutami i argumentacją Spółki przedstawionymi w odwołaniu, iż usługi te miały pośredni związek z jej działalnością gospodarczą i sprzedażą opodatkowaną. Dodał, że ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za kwiecień 2004 r., jako konsekwencja powyższych uchybień, nie narusza przepisów prawa wspólnotowego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, decyzja organu pierwszej instancji nie narusza przepisów prawa materialnego (w tym art. 91 ust. 3 Konstytucji RP), a także przepisów postępowania, tj. przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa), w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Skarżąca zaskarżyła powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając jej:

- naruszenie (w odniesieniu do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego) art. 1 ust. 2, art. 2 ust. 1, art. 63 i art. 395 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Europy z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej, a także naruszenia art. 109 ust. 5 i ust. 6 ustawy o VAT z 2004 r.;

- naruszenia (w odniesieniu do odmowy odliczenia podatku naliczonego w kwocie 188.068,56 zł) art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 121 § 2 i art. 187 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając skargę jej autor podniósł, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług jest podatkiem, a nie sankcją administracyjną. Tym samym organy naruszyły art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112. Nadto przepisy art. 109 ust. 5 i ust. 6 ustawy o VAT z 2004 r. naruszają zasadę proporcjonalności oraz art. 2 ust. 1 i art. 63 Dyrektywy 112. Ponieważ dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie jest środkiem specjalnym w rozumieniu art. 395 Dyrektywy 112, to organy naruszyły także ten przepis. Dodatkowo autor skargi wskazał na uchylenie przepisów art. 109 ust. 4 – 8 ustawy o VAT z 2004 r. Ustalenie dodatkowe zobowiązania podatkowego jego zdaniem należy uznać za wadliwe także z tej przyczyny, iż Spółka nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego w spornej kwocie 188.068 zł..

Rozwijając zarzuty naruszenia przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego w części dotyczącej wymiaru VAT, autor skargi podzielił stanowisko organów podatkowych, że w świetle art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., odliczenie podatku naliczonego przysługiwało tylko wówczas, gdy nabywane towary i usługi związane były ze sprzedażą opodatkowaną. Dodał, że związek ten nie musi być bezpośredni. Wystarczy związek pośredni, a taki w jego przekonaniu wystąpił w sprawie niniejszej. Podkreślił przy tym, że sprzedaż nieruchomości gruntowej nie stanowiła czynności zwolnionej z opodatkowania. Była to czynność, której nie obejmowały przepisy ustawy o VAT z 1993 r. Czyli nie była to sprzedaż w rozumieniu przepisów tej ustawy. Wpisywała się natomiast w całokształt działalności Spółki. Organy podatkowe pominęły przy tym moment, w którym Skarżąca podejmowała decyzję o nabyciu spornych usług. Pierwotnie planowała bowiem wybudowanie nowego budynku na przedmiotowej nieruchomości gruntowej.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji najpierw wskazał podstawy materialnoprawne rozpoznawanej sprawy wraz z treścią stosownych przepisów.

Następnie stwierdził, że wnioskując a contrario przyjąć należy, że w sytuacji, gdy podatek naliczony dotyczy usług bezpośrednio związanych ze sprzedażą, która w kwietniu 2004 r. nie podlegała opodatkowaniu VAT, to trafnie organy przyjęły, że zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., Skarżąca nie nabyła prawa do odliczenia tego podatku. Wpływu na wynik sprawy nie mają zaś rozważania, czy w sytuacjach hipotetycznych możliwe byłoby odliczenie podatku naliczonego związanego pośrednio ze sprzedażą opodatkowaną. A to z tej przyczyny, że zarówno w trakcie postępowania podatkowego, jak i na etapie postępowania sądowego, Spółka nie wykazała, że taki związek istnieje. Wskazała jedynie na teoretyczną możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów lub usług dotyczących przykładowo ogólnych kosztów zarządu.

3.3. Dalej Sąd mając na względzie prawidłowo, jego zdaniem ustalony przez organy stan faktyczny sprawy stwierdził, że sporne usługi dotyczyły bezpośrednio przygotowania sprzedaży przedmiotowej nieruchomości gruntowej, a zatem brak jest jakichkolwiek podstaw faktycznych do przyjęcia, że dotyczą one pośrednio sprzedaży opodatkowanej. Zdaniem Sądu sporne usługi związane są tylko z działalnością gospodarczą Spółki i nie sposób dostrzec w ich związku choćby pośrednio, z jej sprzedażą opodatkowaną.

Z powyższego według WSA wynika, że skoro sprzedaż nieruchomości gruntowej nie podlegała opodatkowaniu VAT w kwietniu 2004 r., to Spółka nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących usługi związane bezpośrednio z tą czynnością. Tym bardziej, że odliczenia podatku naliczonego z 4 spornych faktur Spółka dokonała w rozliczeniu za kwiecień 2004 r., czyli za miesiąc, w którym sprzedała nieruchomość gruntową (dokonała czynności, która nie podlegała opodatkowaniu VAT). Z tej przyczyny pierwotne zamiary Spółki wskazane przez autora skargi, dotyczące planowanej przez nią inwestycji budowlanej, od dawna zostały zaniechane.

3.4. Następnie Sąd stwierdził, że powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w uchwale NSA z 20 czerwca 2005 r., sygn. akt I FPS 1/05 (ONSAiWSA 2005/5/89). Zdaniem WSA pomimo jej wydania na tle stanu prawnego obowiązującego do 30 października 2001 r., poglądy w niej wyrażone zachowują swoją aktualność także w sprawie niniejszej. Wskazują bowiem na to, że w świetle przepisów ustawy o VAT z 1993 r. (w szczególności art. 19 ust. 1) podatnik nabywał prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w przypadku istnienia bezpośredniego związku nabywanych towarów i usług ze sprzedażą opodatkowaną. Pogląd wyrażony w zdaniu odrębnym do tej uchwały dotyczy zasadniczo ówczesnych (istniejących do 30 października 2001 r.) uchybień legislacyjnych i z tej przyczyny nie znajduje zastosowania w stanie prawnym obowiązującym w kwietniu 2004 r. Argumentacja stanowiąca jego podstawę potwierdza przy tym stanowisko organów (zob. pkt 6 zdania odrębnego), że sporne usługi dotyczą bezpośrednio sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Za chybione Sąd uznał zatem zarzuty naruszenia przepisów art. 121 i art. 187 Ordynacji podatkowej, a także art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r.

3.5. W dalszej części uzasadnienia WSA powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-502/07. W wyroku tym stwierdzono, że a) wspólnotowy system podatku VAT, w kształcie określonym w art. 2 akapit 1 i 2 I Dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państwa członkowskich dotyczących podatków obrotowych, oraz w art. 2 i 10 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w brzmieniu zmienionym Dyrektywą Rady 2004/66/WE z dnia 26 kwietnia 2004 r., nie stoi na przeszkodzie, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana na podatników podatku od wartości dodanej, taką jak "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" przewidziane w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT z 2004 r.; b) przepisy, takie jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT z 2004 r., nie stanowią "specjalnych środków stanowiących odstępstwo", mających na celu zapobieganie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikaniu opodatkowania w rozumieniu art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy 77/388/EWG, ze zmianami; c) artykuł 33 VI Dyrektywy 77/388/EWG, ze zmianami, nie stoi na przeszkodzie utrzymania w mocy przepisów, takich jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT z 2004 r. W związku z tym, zdaniem Sądu, należało uznać, iż instytucja dodatkowego zobowiązania podatkowego nie pozostaje w sprzeczności z przepisami prawa wspólnotowego, a tym samym zarzuty skargi w tym zakresie są bezzasadne.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Sądu i wniosła na powyższe orzeczenie skargę kasacyjną, w której zarzuciła:

I. naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 109 ustawy o VAT z 2004 r.;

II. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, poprzez:

a) naruszenie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) w zakresie w jakim Sąd nie uzasadnił uznania dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT za sankcję administracyjną,

b) naruszenie art. 141 § 4 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd, że organy podatkowe naruszyły art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego w zakresie związania usług (w szczególności usług rozbiórki) z utrzymaniem nieruchomości, a nie z jej sprzedażą,

c) naruszenie art. 141 § 4 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd, że organy podatkowe naruszyły art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego w zakresie uznania w postępowaniu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych usług będących przedmiotem rozstrzygnięcia za usługi nieistniejące lub pozorne (w szczególności usługa pośrednictwa), podczas, gdy te same usługi w zakresie podatku VAT są uznane za usługi rzeczywiście wykonane.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna z braku uzasadnionych podstaw podlegała oddaleniu.

5.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wyrażona w tym przepisie zasada oznacza pełne związanie Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Konkretne, zawarte w skardze kasacyjnej, przyczyny zaskarżenia determinują całkowicie zakres rozpoznania sprawy, czyli badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego wyroku Sądu I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną uwzględnia tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wymienione w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków, gdyż skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych. To z tej przyczyny istnieje wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (pkt 2), przy czym skarga powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 p.p.s.a.).

5.3. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych wyżej podstawach. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego.

5.4. Przystępując do oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania odnotować należy, że w ogólnie sformułowanym zarzucie pełnomocnik Skarżącej stwierdził, że naruszenie przepisów postępowania (które dalej są indywidualnie wskazane w punktach a, b, c miało istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem dla uznania za usprawiedliwioną podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie wystarcza samo wykazanie naruszenia przepisów postępowania, ale nadto wymagane jest, aby skarżący wykazał, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub skali, iż kształtowały one lub współkształtowały treść kwestionowanego w sprawie orzeczenia.

5.5. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania dotyczą trzech kwestii opisanych w punktach a-c, przy czym mając na względzie uzasadnienie tych zarzutów można przyjąć, że największą wagę autor skargi kasacyjnej przywiązuje do zarzutu opisanego jako: "naruszenie art. 141 § 4 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c (domyślać się można, że p.p.s.a.) polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd, że organy podatkowe naruszyły art. 122 oraz 187 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego w zakresie związania usług (w szczególności usług rozbiórki) z utrzymaniem nieruchomości, a nie z jej sprzedażą". W uzasadnieniu tego zarzutu wyeksponowano fakt, że Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Spółka nie wykazała związku między nabywaniem towarów a działalnością opodatkowaną. W ocenie autora skargi kasacyjnej – Sąd popełnił błąd w stosowaniu prawa materialnego, gdyż – pomimo dosłownego brzmienia art. 19 ust. 1 – to organ podatkowy powinien wykazać brak związku nabywanej usługi z czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do tej argumentacji wskazać trzeba przede wszystkim, że w zakresie zasad gromadzenia materiału dowodowego organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Organy podatkowe mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 Ordynacji podatkowej). Chodzi więc o takie działania, które są konieczne, istotne dla wyjaśnienia sprawy. Postępowanie organu podatkowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, nie musi tym samym pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami strony co do wyboru środków dowodowych. Wystarczające jest jeśli działania podjęte przez organ podatkowy mają charakter niezbędnych, tj. służących ustaleniu stanu faktycznego. Należy przy tym zauważyć, że w postępowaniu podatkowym, w zakresie gromadzenia materiału dowodowego obowiązuje zasada współdziałania. Ustalenie pewnych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie strona (podatnik), pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Ważna w tym przypadku jest inicjatywa strony zmierzająca do aktywnego dostarczania materiału dowodowego. Jeżeli więc podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. akt III SA 1452/02, M. Pod. 2004, nr 4, s. 5). Nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek zastąpić w udokumentowaniu działalności gospodarczej podatnika (wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2001 r., SA/Bk 1298/00, niepubl.). Podatnik nie może biernie oczekiwać na gromadzenie materiału dowodowego wyłącznie przez organy podatkowe kiedy w jego ocenie istnieją dowody, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego. Innymi słowy, podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla niego (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 22 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 249/99 - opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX nr 45373).

Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że Strona skarżąca nie poparła żadnymi przekonywującymi dowodami swoich twierdzeń dotyczących związku (choćby pośredniego) zakwestionowanych usług z czynnościami opodatkowanymi. W tych okolicznościach należy przyznać rację Sądowi pierwszej instancji, że wpływu na wynik sprawy nie mogły mieć rozważania, czy w sytuacjach hipotetycznych możliwe byłoby odliczenie podatku naliczonego związanego pośrednio ze sprzedażą opodatkowaną z tej przyczyny, że zarówno w trakcie postępowania podatkowego, jak i na etapie postępowania sądowego, Spółka nie wykazała, że taki związek istnieje. Wskazała jedynie na teoretyczną możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów lub usług dotyczących przykładowo ogólnych kosztów zarządu. Mając zaś na względzie stan faktyczny sprawy, ustalony zdaniem sądu prawidłowo przez organy podatkowe, przyjąć należy, że sporne usługi dotyczyły bezpośrednio przygotowania do sprzedaży przedmiotowej nieruchomości gruntowej. Tym samym brak jest jakichkolwiek podstaw faktycznych do wniosku, że dotyczą one pośrednio sprzedaży opodatkowanej. Sporne usługi związane są tylko z działalnością gospodarczą Spółki. Nie sposób zaś dostrzec ich związku, choćby pośredniego, z jej sprzedażą opodatkowaną.

5.6. Za pozbawiony jakichkolwiek podstaw należy uznać zarzut opisany w punkcie c) a polegający na: " ... niewyjaśnieniu stanu faktycznego w zakresie uznania w postępowaniu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych usług będących przedmiotem rozstrzygnięcia za usługi nieistniejące lub pozorne, podczas, gdy te same usługi w zakresie podatku od towarów i usług są uznane za usługi faktycznie wykonane". Z oczywistych względów opisana w zarzucie i jego uzasadnieniu sytuacja jest niepożądana, ale pełnomocnik Skarżącej nie wykazał w żaden sposób okoliczności, aby tego rodzaju naruszenie przepisów postępowania mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy.

5.7. Chybionym okazał się także zarzut opisany w punkcie a) dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie w jakim Sąd nie uzasadnił uznania dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sankcję administracyjną. W myśl tego przepisu, uzasadnienie wyroku jest sprawozdaniem zawierającym zwięzłe przedstawienie stanu sprawy i zarzutów podniesionych w skardze, wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz wyjaśnienie tej podstawy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaskarżony wyrok zawiera wszystkie wskazane wyżej elementy, w tym także ocenę dotyczącą kwalifikacji dodatkowego zobowiązania podatkowego za sankcję administracyjną. Świadczy o tym lektura punktów 6.1, 6.2, 6.3 uzasadnienia w kontekście uzasadnienia wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 stycznia 2009 r. sygn. C- 502/07.

5.8. Pożądanego dla Strony skarżącej skutku nie mógł również przynieść zarzut błędnej wykładni art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 109 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu tego zarzutu autor skargi kasacyjnej usiłował wywieść, że analiza art. 19 ust. 1 i 2 oraz art. 20 ust. 1 i 2 a także art. 25 ustawy o VAT z 8 stycznia 1993 r. prowadzi do wniosku, że przepisy ustawy o VAT nie zakazywały expresis verbis odliczania podatku naliczonego z faktur dokumentujących czynności niepodlegające VAT.

Powyższa teza jest z oczywistych względów fałszywa. Art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. w czasie, którego spór dotyczy stanowił wprost, że: "podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną". W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 396/06 (opubl. CBOS) słusznie zauważono, że przepis ten nie precyzował jednak charakteru tego związku. Przepis art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wskazując również na możliwość zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wskazywał jedynie na konieczność istnienia związku ze sprzedażą opodatkowaną, nie precyzując jego charakteru i nie zawężając go do związku bezpośredniego, z zachowaniem następstwa czasowego. Dokonując zatem wykładni wskazanych wyżej przepisów, należy nadać im taki sens, który pozwoli na zachowanie podstawowej i najistotniejszej cechy tego podatku, jaką jest jego neutralność dla podatnika. Wobec tego przyjąć należy, że każdy związek - zarówno bezpośredni, jak i pośredni - ze sprzedażą opodatkowaną, wykonywaną obecnie, uprzednio lub w przyszłości, winien być uwzględniony przy ocenie istnienia uprawnienia podatnika do obniżenia podatku należnego o naliczony przy nabyciu towarów i usług, tylko wówczas bowiem będzie możliwa jego realizacja. Takie też stanowisko było reprezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, i tak w wyroku z dnia 15 grudnia 1999 r., III SA 5176/98 (LEX nr 40702), Sąd ten trafnie zauważył, że ustawodawca nie sprecyzował, czy związek pomiędzy podatkiem naliczonym a sprzedażą opodatkowaną należy badać w przeszłości, w momencie odliczenia czy też w przyszłości, w szczególności nie określił, że chodzi o sprzedaż opodatkowaną obecnie wykonywaną, co oznacza, że wolą ustawodawcy było respektowanie wszystkich związków czasowych; ponadto w wyroku tym Sąd uznał, że z przepisów ustawy (art. 20 ust. 2 powołanej ustawy, a także jej art. 19 ust. 1) nie wynika, że omawiany związek musi mieć charakter bezpośredni, a zatem została dopuszczona możliwość odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nawet pośrednio związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyrokach z dnia 22 lutego 2000 r., III SA 7776/98 (Biuletyn Skarbowy 2000, nr 5, s. 28), z dnia 28 października 2003 r., III SA 1693/02 (LEX nr 81579), a także w powołanych wcześniej wyrokach o sygn. FSK 87/04, I FSK 384/05, I FSK 396/06, I FSK 967/06, I FSK 1628/07; por. także powołane tam orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

5.9. Należy dodać, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie pojawił się ani jeden wyrok, w którym dopuszczono by możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktury dotyczącej czynności niepodlegającej VAT. Przeciwnie, wielokrotnie stwierdzono, że podstawową przesłanką dla skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z działalnością opodatkowaną. Stanowisko to ugruntowane zostało w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego także w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego przed 31 października 2001 r., gdyż zmiana art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. dokonana ustawą z 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 122, poz. 1324) poprzez dodanie w tym przepisie sformułowania "związanych ze sprzedażą opodatkowaną" miała jedynie charakter doprecyzowujący treść tego przepisu (vide wyroki NSA z 31 maja 2004 r., sygn. akt FSK 95/04 - POP 95/04, z 7 września 2005 r., sygn. akt I FSK 677/05 - LEX nr 173159, z 30 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 880/05 - LEX nr 283669). Jako przykład wskazać można wyrok NSA z dnia 13 listopada 2008 r., sygn. akt I FSK 1628/07 (opubl. CBOS), w którym po analizie art. 19 ust. 1 jak i art. 25 ustawy o VAT z 1993 r. w sposób jednoznaczny wykluczono odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących czynności związane z zaniechaną inwestycją.

5.10. Wskazać również należy, że mając na uwadze sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty i ich uzasadnienie – należy uznać, że są one wewnętrznie sprzeczne. Z jednej bowiem strony w ramach zarzutów naruszenia prawa materialnego autor skargi kasacyjnej usiłował wykazać, że podatnik ma prawo odliczać podatek naliczony z faktur dotyczących czynności niepodlegających VAT, zaś z drugiej, w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania próbował wykazywać, że faktury te związane były z czynnościami opodatkowanymi.

5.11. Kierując się zatem przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 powołanej wcześniej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę tą oddalił. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.