Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 904/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 2, art. 3, art. 4 pkt 2, art. 20 ust. 1, 2, 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 5 ust. 1 pkt 1, ust. 2, art. 8 ust. 3, art. 15 ust. 2, art. 20. art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz 3 zał. nr 4, art. 90 ust. 1-3, 6
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 720
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: par 2
journal: Dz.U. 2004 nr 89 poz 844
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU)
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 19
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lutego 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1925/07 w sprawie ze skargi E.T. Sp. z o. o. z/s w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 września 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od E.T. sp. z o. o. z/s w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę [..] (...) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lutego 2008 r., w sprawie sygn. akt III SA/Wa 1925/07, uwzględniono skargę E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 września 2007 r., nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego i uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika {...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 12 lipca 2006 r., nr [...].

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie.

1.3. Zaskarżoną decyzją z dnia 17 września 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany albo uchylenia postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 12 lipca 2006 r.

1.4. Wnioskiem z dnia 11 kwietnia 2006 r. spółka zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów art.20 ust.3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – powołana dalej jako "u.p.t.u. z 1993 r.") oraz art. 90 ust. 3 i art. 90 ust.6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – powołana dalej "u.p.t.u. z 2004 r."). Przedstawiając stan faktyczny spółka wskazała, iż w toku rozpoczętej w 2000 r. działalności uzyskiwała przychody z kilku różnych źródeł. Stałym źródłem jej przychodów było wynagrodzenie za usługi doradcze oraz związane z zarządzaniem świadczone podmiotom zależnym. Ponadto świadczyła ona na rzecz podmiotów z grupy kapitałowej E. usługi doradztwa finansowego i prawnego przy transakcjach zbycia przez te podmioty udziałów, akcji i wierzytelności spółek z branży telekomunikacyjnej. Spółka wykazywała również przychody z odsetek od udzielonych pożyczek. Pożyczki, z których wynikają wspomniane odsetki udzielane były przez nią w latach 2001 - 2004 na rzecz podmiotów, których była większościowym udziałowcem lub akcjonariuszem. Na skutek zawarcia z E. S.A. umowy przeniesienia wierzytelności i udziałów, stała się wierzycielem z tytułu pożyczek udzielonych pierwotnie przez E. S.A. Również w tym przypadku były to pożyczki dla podmiotów, w których pożyczkodawca był większościowym udziałowcem lub akcjonariuszem. W związku z prowadzoną działalnością spółka ponosiła różnego rodzaju wydatki. W zakresie działalności polegającej na udzielaniu pożyczek oraz administrowaniu wierzytelnościami wskazała na ogólne koszty, tj. utrzymania biura, administracji, księgowości itp. Przy czym, spółka traktowała udzielane pożyczki jako czynności niepodlegające VAT. W zakresie odliczania podatku naliczonego nie stosowała proporcji, o której mowa w art.20 ust.3 u.p.t.u. z 1993 r. oraz w art.90 ust.3 u.p.t.u. z 2004 r.

W związku z powyższym stanem faktycznym, spółka wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji w następujących kwestiach: czy w stanie prawnym obowiązującym w okresie: od 1 stycznia 2000 r. do 31 grudnia 2000 r., od 26 marca 2002 r. do 30 kwietnia 2004 r. oraz w okresie od 1 stycznia 2001 r. do 25 marca 2002 r. przychody z tytułu odsetek od udzielanych pożyczek powinny być uwzględniane dla potrzeb obliczania wartości sprzedaży ogółem, o której mowa w art. 20 ust. 3 u.p.t.u. z 1993 r., jak również czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 maja 2004 r. powinny być one uwzględniane dla potrzeb obliczania całkowitego obrotu w rozumieniu art.90 ust.3 u.p.t.u. z 2004 r. ? Przedstawiając swoje stanowisko spółka wskazała, że w każdym przedstawionym przypadku przychody z tytułu odsetek od udzielanych pożyczek – stanowiące czynności niepodlegające opodatkowaniu w podatku VAT, jako niezwiązane z działalnością spółki – nie powinny być uwzględniane dla potrzeb obliczania sprzedaży ogółem w rozumieniu art.20 ust.3 u.p.t.u. z 1993 r. oraz całkowitego obrotu w rozumieniu art.90 ust.3 u.p.t.u. z 2004 r.

1.5. Postanowieniem z dnia 12 lipca 2006 r. Naczelnik [...] w Warszawie uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe w kwestii odliczenia w całości podatku naliczonego związanego jednocześnie ze sprzedażą opodatkowaną oraz sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu, o ile nie było możliwe bezpośrednie określenie kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji przytoczył brzmienie mających zastosowanie w sprawie przepisów zarówno u.p.t.u. z 1993 r. jak i z u.p.t.u. z 2004 r. oraz stwierdził, iż na gruncie ustawy z 1993 r. tylko ta część podatku naliczonego, która jest związana z czynnościami opodatkowanymi podlega odliczeniu. Według niego, powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 20 czerwca 2005 r. sygn. akt I FPS 1/05. Następnie organ wskazał, iż z przepisów art.19 ust.1 oraz art.20 ust.1 i ust. 3 u.p.t.u. z 1993 r. wynika, iż do wartości sprzedaży ogółem wlicza się całą sprzedaż dokonaną przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym, w tym sprzedaż opodatkowaną, zwolnioną z podatku oraz sprzedaż, która nie podlega opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie organ zaznaczył, iż odpowiedź w kwestii uwzględniania odsetek od udzielanych pożyczek dla potrzeb obliczania wartości sprzedaży ogółem, o której mowa w art.20 ust.3 u.p.t.u. z 1993 r. oraz dla potrzeb całkowitego obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r., a także w kwestii wyłączenia z zakresu opodatkowania VAT pożyczek udzielanych przez Spółkę zostanie udzielona w odrębnych postanowieniach.

1.7. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 17 września 2007 r., po rozpatrzeniu złożonego przez spółkę zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 lipca 2006 r., odmówił zmiany tego postanowienia. Nie uznając zasadności argumentacji spółki, która zasadniczo była powtórzeniem stanowiska zawartego we wniosku, w pełni podzielił stanowisko organu I instancji.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Na powyższą decyzję organu odwoławczego spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając naruszenie art.20 ust.1 do ust.3 u.p.t.u. z 1993 r. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia do 31 grudnia 2000 r., od 26 marca 2002 r. do 30 kwietnia 2004 r. oraz od 1 stycznia 2001 r. do 25 marca 2002 r., jak też art.90 ust.3 u.p.t.u. z 2004 r. w zw. z art.14b § 1 pkt.1 O.p. Wniosła przy tym, o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

2.2. W uzasadnieniu spółka podtrzymała dotychczas prezentowanie stanowisko, iż w przypadku, gdy podatek naliczony związany jest zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i nieopodatkowanymi VAT i nie jest możliwe wyodrębnienie kwot związanych z każdym z powyższych rodzajów czynności, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości podatku naliczonego.

W szczególności podniosła, iż w odniesieniu do okresu od 1 stycznia do 31 grudnia 2000 r. oraz od 26 marca 2002 r. do 30 kwietnia 2004 r. art.19 ust.1 u.p.t.u. z 1993 r. dotyczył jedynie tych czynności, które zostały wymienione w art.2 ustawy, a więc czynności opodatkowanych i zwolnionych z podatku. Zapis o związaniu odliczenia podatku naliczonego ze sprzedażą opodatkowaną wyłączał takie odliczenie wyłącznie w przypadku wykonywania czynności zwolnionych. Nie odnosił się natomiast do statusu tego podatku w przypadku jego związania z czynnościami opodatkowanymi VAT i niepodlegającymi temu podatkowi. Powyższego wniosku nie zmienia treść art.20 ust.2 u.p.t.u. z 1993 r., który normował rozliczenia podatku naliczonego proporcją. Wszystkie elementy wchodzące w skład art.20 powinny być odczytywane w tym kontekście. Skarżąca wskazała także, iż argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej oparta została na uchwale NSA z dnia 20 czerwca 2005 r. sygn. akt I FPS 1/05, która w opinii Spółki została wydana na gruncie odmiennego stanu faktycznego i jej tezy nie mogą mieć zastosowania. Już w samej treści uchwały wskazano, że ustalenia w niej zawarte mogą dotyczyć tylko sytuacji, w której podatek naliczony jest związany wyłącznie z czynnościami nieopodatkowanymi VAT.

W zakresie okresu od 1 stycznia 2001 r. do 25 marca 2002 r. Skarżąca stwierdziła, iż pomimo zmiany brzmienia art.20 ust.1 u.p.t.u. z 1993 r. i wprowadzenia obowiązku ewidencjonowania również kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą nieopodatkowaną, przepis ten pozostał faktycznie martwy. Ustawodawca nie sprecyzował o jakie czynności nieopodatkowane chodzi, nie wskazał sposobu obliczenia ich wartości czy też momentu, w którym powinny zostać uwzględnione w proporcji sprzedaży.

W odniesieniu do okresu po 1 maja 2004 r. Skarżąca ponowiła prezentowaną wcześniej argumentację, iż czynności znajdujące się poza zakresem przedmiotowym ustawy o VAT z 2004 r. nie mogą wpływać zawężająco na prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powołała się na orzecznictwo ETS potwierdzające pogląd, zgodnie z którym wartość czynności niepodlegających VAT nie jest wliczana do wartości obrotu ogółem wykorzystywanego do obliczania proporcji, o której mowa w art.90 ust.3 u.p.t.u. z 2004 r. (podatek naliczony związany z czynnościami opodatkowanymi VAT i nieopodatkowanymi VAT podlega w całości odliczeniu). W tym zakresie wskazała na orzeczenie w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG oraz zapadłe w analogicznym do rozpatrywanego stanie faktycznym orzeczenie C-142/99 Floridienne S.A.

2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wnosił o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane w sprawie stanowisko.

2.4. Dodatkowo, w piśmie procesowym z 16 stycznia 2008 r. spółka podtrzymała argumentację skargi polemizując z twierdzeniami organu zawartymi w odpowiedzi na skargę.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga była zasadna.

3.2. W głównych motywach podjętego rozstrzygnięcia Sąd podniósł, iż wniosek Skarżącej z dnia 11 kwietnia 2006 r. został przez Naczelnika Urzędu Skarbowego "rozbity" na kilka zagadnień, rozstrzygniętych w odrębnych postępowaniach o wydanie pisemnej interpretacji. W ramach rozpatrywanej sprawy organy ustosunkowały się do kwestii, czy w podanych przez stronę okresach podatek naliczony związany zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i niepodlegającymi opodatkowaniu, w sytuacji gdy nie da się wyodrębnić kwot związanych z poszczególnymi rodzajami czynności, podlega w całości odliczeniu. W opinii organów podatkowych podatek taki nie podlega odliczeniu w całości. Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT, tzn. czynności, które nie znajdują się w zakresie regulacji u.p.t.u. z 1993 r. oraz u.p.t.u. z 2004 r., mogą wpływać na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego stwierdzając, iż na tak zadane pytanie należy udzielić odpowiedzi przeczącej.

3.3. W szczegółowej argumentacji rozstrzygnięcia WSA odnosząc się do pierwszego ze wskazanych okresów stwierdził, iż wykładnia gramatyczna art.20 u.p.t.u. z 1993 r. prowadzi do wniosku, iż dotyczy on wyłącznie podatników dokonujących czynności opodatkowanych i zwolnionych. Stąd wniosek, że obejmuje swą regulacją jedynie te czynności, które mieszczą się w zakresie przedmiotowym wskazanej ustawy o podatku od towarów i usług, określonym w jej art.2. Powyższe wynika zarówno z brzemienia art.20 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r., który mówi wyłącznie o czynnościach opodatkowanych i zwolnionych (nie wspominając o czynnościach nieopodatkowanych), jak też z treści art.20 ust.3 ustawy. W przepisie tym, określającym sposób obliczania proporcji sprzedaży, mowa jest bowiem o sprzedaży towarów. Pojęcie to zostało natomiast dla potrzeb omawianej ustawy zdefiniowane w art.4 pkt 8, zgodnie z którym należy przez nie rozumieć również dostawę, odpłatne świadczenie usług oraz inne czynności określone w art.2. Według Sądu, z porównania powyższych regulacji bezsprzecznie wynika, że art.20 u.p.t.u. z 1993 r. nie odnosi się do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (niewymienionych w art. 2 tej ustawy).

Sąd stwierdził również, że pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, oraz że pozostaje aktualny w odniesieniu do stanu prawnego po zmianie z dniem 1 stycznia 2001 r. brzmienia art.20 ust.1 u.p.t.u. Wyraził przy tym opinię, że mimo iż dokonana zmiana treści tego przepisu nałożyła na podatnika dodatkowy obowiązek dokumentacyjny w postaci odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanego z wykonywaniem czynności niewymienionych w art.2 tej ustawy, to nie pociągnęła za sobą zmiany sposobu obliczania proporcji sprzedaży, o której mowa w przepisie art.20 ust.3 omawianej ustawy.

Dodatkowo Sąd odnosząc się do obszernie powołanej na potwierdzenie stanowiska organów podatkowych uchwały NSA z dnia 20 czerwca 2005 r. sygn. akt I FPS 1/05 stwierdził, że została ona podjęta na podstawie innego stanu faktycznego niż występujący w niniejszej sprawie oraz dotyczyła de facto innego zagadnienia prawnego. Stąd, tezy w niej zawarte nie mogą być zastosowane w ramach niniejszej sprawy. Przedmiotem rozważań NSA nie była sytuacja, gdy podatek naliczony związany jest jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. Sąd skupił się na analizie treści art.19 ust.1 w zw. z art.20 ust.1 i ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. w zakresie możliwości odliczania podatku naliczonego związanego z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu, przy czym wskazana uchwała NSA odnosi się tylko do sytuacji, gdy podatek naliczony związany jest wyłącznie z wykonywaniem czynności nieopodatkowanych. Nie może więc mieć bezpośredniego zastosowania do sytuacji takich jak ta zaistniała w niniejszej sprawie, gdzie podatek naliczony związany jest zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i znajdującymi się poza regulacją u.p.t.u. z 1993 r.

3.4 Natomiast w odniesieniu do stanu prawnego po 1 maja 2004 r. Sąd stwierdził, iż wchodząca w życie w tym dniu nowa ustawa o podatku od towarów i usług z 2004 r. zawierała odmiennie od dotychczasowych brzmiące przepisy w zakresie obliczania proporcji sprzedaży. Bowiem, w przepisie art. 90 u.p.t.u. z 2004 r. ustawodawca posłużył się sformułowaniem "czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia", zamiast jak w ustawie z 1993 r. pojęciem "sprzedaży zwolnionej". Stąd, pojawiły się wątpliwości czy w ramach czynności, co do których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego należy również uwzględniać czynności niepodlegające ustawie, co niewątpliwie wpływać będzie na sposób ustalania proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r.

W tym aspekcie Sąd wskazał, iż czynności niepodlegające opodatkowaniu nie powinny być uwzględniane w mianowniku współczynnika stosowanego do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 90 u.p.t.u. z 2004 r. Czynności pozostające poza zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług (których ustawa w ogóle nie reguluje) nie mogą wpływać na rozstrzygnięcie co do prawa odliczenia podatku. Wniosek taki wyprowadzić można zarówno z podstawowej zasady wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej, tj. zasady neutralności VAT, jak też z utrwalonej linii interpretacyjnej art.19 VI Dyrektywy z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC; publ. 13 czerwca 1977 r. L 145 – powołanej dalej jako "VI Dyrektywa") ukształtowanej w orzecznictwie ETS.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Od powyższego rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie stosownie do art.173 i art.175 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - powołana dalej jako "P.p.s.a."), skargę kasacyjną złożył w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej w W., reprezentujący go pełnomocnik.

Zaskarżając tenże wyrok w całości zarzucił mu, że w swojej ocenie prawnej WSA w sposób istotny naruszył:

- przepisy prawa materialnego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i co stanowi podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., a mianowicie art.20 u.p.t.u. z 1993 r. oraz art.90 u.p.t.u. z 2004 r. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności przyjęcie, iż w sytuacji gdy podatek naliczony związany jest zarówno z czynnościami opodatkowanymi (jednakże nie zwolnionymi z podatku) oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT i nie jest możliwe odrębne przyporządkowanie kwot tego podatku do powyższych typów działalności podatek taki podlega odliczeniu w całości i nie nie znajdują zastosowania przepisy dotyczące proporcjonalnego odliczenia podatku zawarte w przywołanych artykułach,

- art.145 § 1 pkt.1 lit.a P.p.s.a. poprzez jego zastosowanie polegające na bezpodstawnym uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. i poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., podczas gdy nie istniały podstawy do ich uchylenia przez Sąd.

4.2. Podnosząc powyższe zarzuty pełnomocnik organu wniósł o uchylenie wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor, odnosząc się do kwestii spornej wyraził odmienny pogląd niż zaprezentowany przez Sąd w zaskarżonym orzeczeniu. W tym kontekście ponawiając argumentację prezentowaną na poprzednich etapach postępowania, wskazał przede wszystkim na wnioski płynące z uchwały NSA (7) z dnia 20.06.2005 r., sygn. akt I FPS 1/05, które uzasadniają pogląd o braku prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu.

Przy czym w sprawie niniejszej, w której wydatki związane były ze sprzedażą opodatkowaną, jak i niepodlegającą opodatkowaniu i w odniesieniu do zakresu tych sprzedaży nie mogły być wyodrębnione, decydujące znaczenie ma zdaniem przedstawiciela skarżącego, kwestia sposobu wyliczenia podatku naliczonego obniżającego podatek należny, tj. części tego podatku związanego ze sprzedażą opodatkowaną. Wyraził on bowiem pogląd, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje jedynie w stosunku do zakupów bezpośrednio związanych z czynnościami opodatkowanymi. Stąd brak tego związku, wyklucza odliczenie podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług, co ma miejsce w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Jednocześnie stwierdził, iż nie jest to niezgodne z zasadą neutralności VAT, ponieważ nie neguje prawa do odliczenia, a jedynie je ogranicza do wielkości w zakresie w jakiej powstaje podatek należny.

4.4. Pełnomocnik organu analizując sporne zagadnienie podkreślił, że poczynione rozważania pozostają aktualne na gruncie u.p.t.u. z 1993 r. w stanie prawnym od 1.01.2000 r. do 25.03.2002 r., uwzględniając wprowadzoną od 1.01.2001 r. zmianę od brzmienia przepisu art. 20 ust. 1 tejże ustawy, który w takim kształcie obowiązywał do 25.03.2002 r., jak również w świetle przepisów u.p.t.u. z 2004 r. Wskazał w szczególności, że skoro w stosunku do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, to nie przysługuje podatnikowi również prawo do odliczenia podatku naliczonego, a zatem ma on obowiązek ustalić jaka część kwoty podatku naliczonego podlega odliczeniu, stosując metodę określoną w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r.

4.5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona reprezentowana przez pełnomocnika, podtrzymała w pełni swoje dotychczasowe stanowisko. Wniosła przy tym o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o orzeczenie na podstawie art. 204 P.p.s.a. zwrotu koszów postępowania według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż trafny jest zarzut naruszenia art.20 u.p.t.u. z 1993 r. oraz art.90 u.p.t.u. z 2004 r., lecz z przyczyn innych niż podniesione w ramach skargi kasacyjnej. W konsekwencji na uwzględnienie zasługuje również zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.

5.1. Przypomnieć należy, że Wnioskodawca wystąpił o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego pytając, czy przychody z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek powinny być uwzględniane dla potrzeb obliczenia wartości sprzedaży ogółem, o której mowa w art.20 ust.3 – w przypadku obowiązującej do 30 kwietnia 2004 r. u.p.t.u. z 1993 r. lub w art.90 ust.3 – w przypadku obowiązującej od 1 maja 2004 r. u.p.t.u. z 2004 r. Jednocześnie w swoim wniosku Wnioskodawca podał, że przychody z tych pożyczek uznaje za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stąd też całe przedstawione przez niego zagadnienie sprowadzone zostało w odpowiedziach organów podatkowych oraz wyroku Sądu pierwszej instancji do kwestii, czy czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług uwzględnia się w wyliczeniu proporcji, o której mowa w art.20 ust. 3 u.p.t.u. z 1993 r. lub w art.90 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r. W tym zakresie w pełni należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie powinny być wliczane do mianownika współczynnika sprzedaży określanego na podstawie art.20 ust. 3 u.p.t.u. z 1993 r. oraz na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r.

5.2. W przypadku przepisu art.20 ust. 3 u.p.t.u. z 1993 r., jego trafnej wykładni dokonano, m.in. w wyroku NSA z dnia 25 marca 2009 r. (sygn. akt I FSK 26/08), w którym stwierdzono, że pod pojęciem "wartości sprzedaży ogółem" użytym w art.20 ust.3 u.p.t.u. z 1993 r., należało rozumieć sumę jedynie sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku zdefiniowanej w art.4 pkt.8 u.p.t.u., w tym także w okresie obowiązywania art.20 ust.1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001 r. do 26 marca 2002 r.

W wyroku tym wskazano, że przepisy art. 20 ust. 1 – 3 u.p.t.u. do 31 grudnia 2000 r. miały następujące brzmienie:

1. Podatnik dokonujący jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku.

2. Podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną.

3. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust.1, podatnik może także zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem. Przy ustalaniu wartości sprzedaży nie uwzględnia się kwot podatku.

Od 1 stycznia 2001 r. zmianie uległa jedynie treść art.20 ust.1 u.p.t.u., w którym od tej daty postanowiono, że Podatnik dokonujący jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku oraz wykonujący czynności niewymienione w art.2 obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu. Przepis ten powrócił do poprzedniego brzmienia od 26 marca 2002 r.

Nowelizacja tego przepisu, która nastąpiła z dniem 1 stycznia 2001 r., miała na celu likwidację rozbieżności poglądów odnośnie możliwości pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony związany ze sprzedażą niepodlegającą podatkowi od towarów i usług. Rozbieżności te były efektem wadliwości konstrukcji polskiej ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r., w której brak było jednoznacznego przepisu regulującego ogólną zasadę, zgodnie z którą podatek należny może być pomniejszony jedynie o podatek naliczony przy zakupie towarów lub usług służącym czynnościom podlegającym opodatkowaniu. Takie unormowanie pojawiło się dopiero w znowelizowanym od 31 października 2001 r. art.19 ust.1 u.p.t.u., w którym jednoznacznie postanowiono, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

Jednak do nowelizacji art.19 ust.1 u.p.t.u., rolę takiego unormowania próbowano nadać art.20 ust.2 u.p.t.u. i na jego podstawie odmawiać prawa odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług, które służyły czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu. Praktyka taka różnie była oceniana przez poszczególne składy orzekające SN oraz NSA. Większość oceniała ją negatywnie (np. wyrok SN z dnia 4 listopada 1998 r., sygn. akt III RN 77/98 oraz wyroki NSA z dnia 22 lutego 2000 r., sygn. akt III SA 7776/98, z dnia 7 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Wr 1845/98, z dnia 22 stycznia 1999 r., sygn. akt I SA/Łd 286/97 i z dnia 27 listopada 1998 r., sygn. akt I SA/Po 2025/97), lecz zapadały również wyroki, które stanowisko, że art.20 ust.2 stanowił podstawę prawną do zanegowania możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z zakupami, które posłużyły czynnościom nieopodatkowanym – aprobowały (np. wyroki NSA z 18 lutego 1999 r., sygn. akt I SA/Ka 960/97 oraz z 25.02.2000 r., sygn. akt I SA/Kr 574/98). Ta rozbieżność stanowisk spowodowała, że podjęto próbę jej likwidacji co skutkowało nadaniem z dniem 1 stycznia 2001 r. nowego brzmienia przepisowi art. 20 ust. 1 u.p.t.u.

Nowelizacja ta została oceniona bardzo krytycznie, gdyż nie przyniosła ona pożądanego skutku, a wprowadziła wiele zamieszania w rozumienie całego art.20 u.p.t.u. z 1993 r. Krytyka nowego unormowania art.20 ust.1 spowodowała, że z dniem 31 października 2001 r. znowelizowano art.19 ust. 1 u.p.t.u., a następnie od 26 marca 2002 r. powrócono do poprzedniego brzmienia art.20 ust.1 u.p.t.u.

Celem regulacji zawartej w art.20 ust.1 u.p.t.u. w jej brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001 r. do 26 marca 2002 r. było zobligowanie podatników do odrębnego ewidencjonowania każdego podatku naliczonego, z podziałem na zakupy towarów i usług, które służą sprzedaży opodatkowanej, sprzedaży zwolnionej oraz sprzedaży niepodlegającej VAT. Przy takim rozumieniu tego przepisu nie mogło budzić wątpliwości, że na podstawie art.20 ust.2, który stanowił, że podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną – wyodrębniony przez podatnika podatek naliczony związany ze sprzedażą zwolnioną lub ze sprzedażą niepodlegającą VAT – nie mógł zmniejszać podatku należnego.

Główną jednak wadą tego unormowania było wprowadzenie do tego przepisu niezdefiniowanej przedmiotowo kategorii "sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu" oraz wpływu tej nowelizacji na wykładnię art.20 ust.3 u.p.t.u. w kontekście użytego w nim sformułowania "wartości sprzedaży ogółem". Zaczęto bowiem nakazywać ujmowanie tej niezdefiniowanej kategorii sprzedaży w wartości sprzedaży ogółem podatnika w ujęciu art.20 ust.3 u.p.t.u., w celu określenia proporcji w jakiej podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od czynności, których jednoznacznie nie można przypisać do żadnej kategorii sprzedaży.

Określenie samego pojęcia "sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu" w ujęciu art.20 ust.1 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001 r. do 26 marca 2002 r., nie budzi większych problemów na tle jego całościowego brzmienia, zgodnie z którym, podatnik dokonujący jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku oraz wykonujący czynności niewymienione w art.2 obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu. Uwzględniając całokształt tego przepisu stwierdzić należy, że w świetle wykładni językowej, pod pojęciem sprzedaży "niepodlegającej opodatkowaniu" należy rozumieć wykonywanie "czynności niewymienionych w art.2". Obydwa te elementy zostały do tego przepisu wprowadzone z dniem 1 stycznia 2001 r., co jedynie potwierdza, że skoro dodaniu w hipotezie tego przepisu zwrotu "wykonujący czynności niewymienione w art.2" towarzyszy w jego dyspozycji obligacja do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze "sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu", pomiędzy tymi zwrotami zachodzić musi tożsamość. Takie jednak stwierdzenie nie rozwiązuje problemu stosowania art.20 ust.3 u.p.t.u., gdyż katalog czynności niewymienionych w art.2 u.p.t.u. z 1993 r. jest nieograniczony, np. można wśród nich w roku 2001 wymienić: określone w art.3 ustawy (sprzedaż przedsiębiorstwa, wydanie towaru na podstawie umowy użyczenia, działalność w zakresie gier losowych i zakładów wzajemnych, czynności niemogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy), udzielenie licencji, sprzedaż praw autorskich, sprzedaż gruntu, ustanowienie i sprzedaż użytkowania wieczystego, przekazanie towarów na własne inwestycje, wypłata i otrzymywanie odszkodowań, kar umownych, kaucji, sprzedaż udziałów, utworzenie rezerw, otrzymanie odsetek bankowych, itd. Można tu wymienić wiele czynności realizowanych przez podatników, które nie będąc opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, są objęte regulacjami podatków dochodowych oraz wykraczających również poza te regulacje.

Mimo zatem, że można określić, iż na sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu składają się czynności niewymienione w art.2 ustawy, to nie można w sposób pozytywny określić zupełnego katalogu przedmiotowego tych czynności. To natomiast powoduje, że przy określaniu "wartości sprzedaży ogółem", do której odwołuje się art.20 ust.3 u.p.t.u. z 1993 r., nie ma podstaw do uwzględniania wartości czynności niewymienionych w art.2 ustawy, gdyż z uwagi na brak zamkniętego i pozytywnie określonego katalogu tych czynności – nie można byłoby ustalić wartości tej sprzedaży (można uwzględniać wartość powyżej przykładowo wymienionych czynności, lecz nigdy podatnik nie byłby pewien, że uwzględnił wartość wszystkich czynności niepodlegających opodatkowaniu). Należy zatem odrzucić taki sposób rozumienia (wykładni) art.20 ust.3 u.p.t.u. z 1993 r., który uniemożliwiałby jego pewne zastosowanie co do sposobu określenia podatku naliczonego, który może zostać odliczony w proporcji sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem. Oznacza to, że "wartość sprzedaży ogółem" w rozumieniu art 20 ust.3 u.p.t.u z 1993 r., również w okresie obowiązywania art.20 ust.1 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001 r. do 26 marca 2002 r., winna być określana tak samo jak przed nowelizacją tego przepisu oraz po jego zmianie od 26 marca 2002 r., tzn. jako suma jedynie sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku, a więc z uwzględnieniem katalogu wartości czynności, które są przedmiotowo sprecyzowane na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Przy braku bowiem zamkniętego zbioru czynności niepodlegających opodatkowaniu, a tym samym niemożności określenia wartości sprzedaży wynikającej z realizacji tych czynności, ustalając wartość sprzedaży ogółem w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.t.u. z 1993 r., można oprzeć się jedynie na pojęciu sprzedaży zdefiniowanej w u.p.t.u w art.4 pkt.8 (sprzedaż towarów - to również dostawa, odpłatne świadczenie usług oraz wykonywanie innych czynności określonych w art. 2).

5.3. Błędnie przy tym składający skargę kasacyjną odwołuje się do uchwały NSA z dnia 20 czerwca 2005 r., sygn. akt I FPS 1/05 (publ. ONSAiWSA 2005, nr 5, poz. 89) i korespondującego z nią orzecznictwa, gdyż jak słusznie wskazał NSA w wyroku z dnia 4 lipca 2006 r. I FSK 1043/05 (publ. LEX nr 293127) uchwała ta dotyczyła przede wszystkim relacji art.19 ust.1 i 20 ust.1 i 2 u.p.t.u. z 1993 r. (w analizowanym stanie prawnym), a nie wykładni art.20 ust.3 tej ustawy. Tym samym wyrażone w tym zakresie stanowisko Sądu pierwszej instancji uznać należy za w pełni prawidłowe.

Podnieść przy tym należy, że również i w tejże uchwale NSA z dnia 20 czerwca 2005 r., sygn. akt I FPS 1/05 stwierdzono, że wykładnia gramatyczna przepisu art.20 ust.3 u.p.t.u. z 1993 r. wskazuje na to, że może on mieć zastosowanie tylko w sytuacji, gdy podatnik dokonuje czynności wymienionych w art.2 tej ustawy, tj. podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, jak i zwolnionych z opodatkowania. Z treści tego przepisu nie można natomiast wywieść wniosku, że dotyczy on czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, które nie są wymienione w art. 2 u.p.t.u.

5.4. Również analiza stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2004 r. prowadzi do powyższych konstatacji. Odnosi się to do wykładni przepisów art. 90 ust. 1- 3 u.p.t.u. z 2004 r. stanowiących:

1. W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

2. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust.1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

3. Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis ten stanowi implementację art.19 VI Dyrektywy, stąd też przy jego wykładni istotne są orzeczenia ETS wydane na tle tegoż przepisu Dyrektywy.

5.5. W orzeczeniu w sprawie C-333/91 Sofitam S.A. a Ministre charge du Budget (Francja), w której przed Trybunałem postawiono pytanie, czy kwota dywidend powinna zostać uwzględniona w mianowniku proporcji, o której mowa w art.19 VI Dyrektywy, Trybunał stwierdził, że dywidendy nie stanowią wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu, tj. świadczenie usług lub dostawę towarów, gdyż Sofitam, jako spółka holdingowa, nie brał aktywnego udziału w zarządzaniu podmiotem, którego udziały posiadał. Stąd też brak było związku między otrzymywanymi kwotami a czynnościami wykonywanymi przez Sofitam w ramach działalności gospodarczej. Dywidendy, w związku z tym, nie stanowiły podstawy opodatkowania VAT. Dalej wskazano, że z uwagi na fakt, że dywidendy nie są wynagrodzeniem otrzymywanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu VI Dyrektywy, czyli pozostają poza zakresem opodatkowania, podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku związanego z tym przychodem. Jednocześnie dywidendy nie powinny być uwzględniane przy wyliczaniu kwoty podlegającej odliczeniu strukturą sprzedaży. W przeciwnym bowiem razie, nie zostałby spełniony niezbędny warunek przestrzegania zasady całkowitej neutralności VAT, na której opiera się wspólny system podatku VAT.

W Innym orzeczeniu, dotyczącym sprawy C-16/00 pomiędzy Cibo Par-ticipations S.A. a Directeur regional des impóts du Nord-Pas-de-Calais (Francja), ETS również potwierdził, że dywidendy – jako przychód nieobjęty VAT – nie powinny być uwzględniane w mianowniku ułamka dla proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego. ETS stwierdził przy tym, że sytuacji tej nie zmienia fakt, że spółka holdingowa jest podatnikiem VAT z tytułu usług zarządzania spółką zależną.

Kluczową zatem kwestią, decydującą o kalkulacji ułamka stosowanego do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, jest ustalenie na podstawie konkretnego stanu faktycznego, czy przychód uzyskany przez podatnika może być uznany za wynagrodzenie z tytułu dostawy lub świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej czy też nie spełnia on tych warunków i powinien być uznany za niepodlegający podatkowi VAT. W drugim przypadku otrzymany przychód nie będzie miał wpływu na wysokość proporcji obliczanej na podstawie artykułu 19(1) VI Dyrektywy.

5.6. Powyższe orzeczenia pozwalają sformułować wniosek, że ETS ukształtował utrwaloną linię interpretacyjną artykułu 19 VI Dyrektywy (obecnie art.174 Dyrektywy 2006/112/WE) w kwestii zaliczania czynności nieobjętych VAT do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z tym orzecznictwem, czynności pozostające poza zakresem VAT nie podlegają uwzględnieniu w mianowniku współczynnika proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, o którym to rozliczeniu mowa w tym przepisie Dyrektywy. Czynności, których Dyrektywa w ogóle nie reguluje, nie mogą bowiem wpływać na rozstrzyganie co do prawa odliczenia podatku. Wniosek taki wynika również z nadrzędnej zasady neutralności VAT. Kwestia, czy dana czynność nie podlega temu podatkowi i nie powinna wpływać na proporcjonalne rozliczanie podatku wymaga jednak każdorazowo indywidualnej oceny (J. Antosik, P. Głuszek, Czynności nieopodatkowane przy rozliczaniu podatku naliczonego, Przegląd Podatkowy nr 8/2003, s. 26 i 28).

5.7. Podzielając zatem powyższe wywody odnoszące się do wykładni art.20 ust.3 u.p.t.u. z 1993 r. oraz art. 90 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r., na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy wątpliwości budzi jednak inne zagadnienie: czy przychody z pożyczek (odsetki) uzyskiwanych przez Wnioskodawcę faktycznie uznaje się za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc czy faktycznie odsetki z tytułu tych pożyczek nie powinny być uwzględniania w "wartości sprzedaży ogółem" w rozumieniu art.20 ust.3 u.p.t.u z 1993 r. oraz art.90 ust.3 u.p.t.u. z 2004 roku.

5.8. Pożyczka jest przede wszystkim umową cywilnoprawną określoną w Kodeksie cywilnym (art.720 i nast.). Każdy podmiot, w tym również prowadzący działalność gospodarczą, jest uprawniony do korzystania z tej instytucji prawa cywilnego, w ramach wyrażonej w Kodeksie cywilnym zasady swobody zawierania umów. Do zawierania tego rodzaju umów nie jest niezbędnym posiadanie w umowie spółki zapisów, że spółka jest uprawniona do zawierania tego rodzaju umów cywilno-prawnych.

Na podstawie art.2 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. oraz art.5 ust.1 pkt.1 u.p.t.u. z 2004r. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega świadczenie usług, przy czym zgodnie z art.4 pkt.2 u.p.t.u. z 1993 r. pod pojęciem usług w ujęciu tej ustawy rozumie się "usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej", a w art.8 ust.3 u.p.t.u. z 2004 r. postanowiono natomiast, że "usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119".

5.9. Z przepisów powyższych wynika zatem, że wykonywanie czynności, które uznawane są w statystyce publicznej za usługi, niezależnie od tego czy podatnik ma tę czynność wpisaną w zakres swojej działalności gospodarczej – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Potwierdzają tę tezę przepisy art.2 ust.4 u.p.t.u. z 1993 r. oraz art.5 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. stanowiące normę, że czynność te podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Wskazuje to, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszelkie czynności mieszczące się w zakresie przedmiotowym tego podatku, w tym noszące znamiona usług w rozumieniu tego podatku, o ile są realizowane przez podatnika, występującego przy ich wykonywaniu w takim charakterze. Dla opodatkowania zatem VAT określonej czynności, nie ma znaczenia, czy jej rodzaj został wymieniony w umowie spółki w ramach jej zakresu przedmiotowego.

5.10. Od 1 kwietnia 1995 r. (po zmianie załączników do u.p.t.u. z 1993 r. z uwagi na wejście w życie Klasyfikacji Wyrobów i Usług, która zastąpiła Klasyfikację Usług), udzielanie pożyczek zaliczane było bez wątpienia do czynności wymienionych w grupie 65.2 KWiU "Usługi pośrednictwa finansowego pozostałe", korzystających ze zwolnienia od VAT z uwagi na treść poz. 13 załącznika nr 2 do u.p.t.u. z 1993 r.

Potwierdzało to Ministerstwo Finansów wskazujące, że czynności polegające na udzielaniu pożyczek są – jako usługa w zakresie finansów – objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług, zgodnie z art.7 ust.1 pkt.2 oraz poz.13 załącznika nr 2 do u.p.t.u. z 1993 r. (pismo Ministerstwa Finansów, nr PP3–8227–426/96/TZ, z dnia 9.05.1996 r.), jak również Sąd Najwyższy, który w wyroku z dnia 13.01.2000 r. (sygn. akt III RN 127/99) orzekł, że "według stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 kwietnia 1995 r., umowa pożyczki udzielona ze środków własnych przez podmiot gospodarczy, który nie posiadał wydanego na podstawie przepisów prawa bankowego zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania pożyczek, miała charakter usługi w rozumieniu art.4 pkt.2 u.p.t.u. z 1993 r., ale mogła korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art.7 ust.1 pkt.2 tej ustawy oraz załącznika Nr 2 do niej, o ile miała charakter usługi pośrednictwa finansowego".

5.11. Również na gruncie PKWiU z 1997 r. (Dz.U. Nr 42, poz. 264 ze zm.) Urząd Statystyczny w Łodzi – Ośrodek Interpretacji Standarów Klasyfikacyjnych zawieranie umów pożyczek, w tym również gdy pożyczkobiorcą jest wspólnik spółki, kwalifikuje jako "Usługi udzielania pożyczek, świadczone poza systemem bankowym" (PKWiU 65.22.10-00.90).

Uwzględnić przy tym należy, że na podstawie § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. Nr 89, poz. 844 ze zm.) zarządzono, że do celów podatkowych, w tym do podatku od towarów i usług obowiązującego na podstawie u.p.t.u. z 2004 r., w dalszym ciągu obowiązująca jest PKWiU wprowadzona do porządku prawnego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz.U. Nr 42, poz. 264 ze zm.).

5.12. Jeżeli zatem spółka udzielając innym podmiotom, w tym wspólnikom, pożyczek, wykonuje działalność usługową, określoną w PKWiU 65.22.10-00.90 "Usługi udzielania pożyczek, świadczone poza systemem bankowym", a tego rodzaju działalność usługodawcza w u.p.t.u. z 2004 r. jest pomieszczona w definicji działalności gospodarczej w rozumieniu art.15 ust.2 ww. ustawy – udzielanie tego rodzaju pożyczek, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z tym że usługi te korzystają ze zwolnienia od tego podatku (por. art.43 ust.1 pkt.1 ustawy w zw. z poz. 3 do załącznika nr 4).

Aby jednak usługa była objęta podatkiem od towarów i usług (choć zwolniona z tego podatku), musi być wykonywana przez osobę, która działa w tym zakresie w charakterze podatnika VAT. Pożyczka musi więc być udzielana w ramach jej działalności gospodarczej w rozumieniu art.15 ust.2 u.p.t.u. z 2004 r.

5.13. Nie jest przy tym istotne, czy spółka w zakresie swojej działalności ma wyszczególnione usługi pośrednictwa finansowego. Sporadyczne udzielanie pożyczki z własnych środków wypełnia warunki, by sklasyfikować tę czynność jako usługę w rozumieniu PKWiU.

W przypadku podatnika VAT prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art.15 ust.2 ustawy podmiot ten działa w charakterze podatnika odnośnie wszystkich czynności, które mieszczą się w przedmiocie jego działalności gospodarczej, jak również tych czynności, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne uzupełnienie takiej działalności. W katalogu tych drugich czynności mogą mieścić się wszelkie działania podatnika mające charakter sporadyczny (okazjonalny, incydentalny), które pozostają poza jego głównym przedmiotem działalności, lecz stanowiąc konsekwencje tej działalności, bezpośrednio ją uzupełniają.

Na potwierdzenie powyższych stwierdzeń należy przywołać art.90 ust.6 ustawy, w którym mowa, że do obrotu, z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo – nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług pośrednictwa finansowego, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że nawet sporadyczne usługi pośrednictwa finansowego (w tym zatem i udzielanie sporadycznie pożyczek), stanowią czynności objęte opodatkowaniem VAT (choć zwolnione od podatku), lecz z uwagi na ich sporadyczność (okazjonalność) nie uwzględnia się ich w obliczaniu proporcji, o której mowa w art.90 ust.3 ustawy.

Sporadyczności transakcji, zgodnie z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, nie odnosi się do częstotliwości takich czynności, lecz raczej stopnia wykorzystania zasobów podatnika, przy nabyciu których przysługiwało prawo do odliczenia podatku. Czynności sporadyczne należałoby raczej rozumieć jako czynności poboczne do działalności gospodarczej podatnika.

5.14. W wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01) Trybunał stwierdził, że coroczne udzielanie pożyczek przez spółkę holdingową spółkom, w których posiada udziały, oraz dokonywanie lokat w depozytach bankowych lub papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe – stanowi działalność gospodarczą prowadzona przez podatnika występującego w takim charakterze w rozumieniu art.2 pkt.1 oraz art.4 ust.2 VI Dyrektywy. Transakcje te jednak są zwolnione z VAT na podstawie art.13 część B lit.d pkt. 1 i 5 VI Dyrektywy. Przy obliczaniu proporcji odliczenia podatku naliczonego, określonej w art. 17 i 19 VI Dyrektywy, transakcje te należy uznać za sporadyczne w rozumieniu zdania drugiego art.19 ust.2 tej dyrektywy jeżeli obejmują one bardzo ograniczone wykorzystanie aktywów lub usług podlegających opodatkowaniu VAT (A. Bącal, D. Dominik, M. Miliz, M. Bącal, pod red. A Bącala, Orzecznictwo ETS a polska ustawa o VAT, Unimex 2009, str. 476).

Wynikałoby z tego, że udzielanie pożyczek przez spółkę swoim wspólnikom stanowi usługę finansową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz zwolnioną od niego na podstawi art.43 ust.1 pkt.1 w zw. z poz.3 do załącznika nr 4 do u.p.t.u. z 2004 r. (art.7 ust.1 pkt.2 oraz poz.13 załącznika nr 2 do u.p.t.u. z 1993 r.). Jednak od 1 stycznia 2004 r. na podstawie art.90 ust.6 u.p.t.u. z 2004 r. do obrotu, o którym mowa w ust.3 art.90, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu tych transakcji, jako wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz.3, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie. Analogicznej jednak do tej regulacji brak było w u.p.t.u. z 1993 r.

5.15. Reasumując:

1) Przy obliczaniu proporcji odliczenia podatku naliczonego, określonej w art.20 ust.2 i ust.3 u.p.t.u. z 1993 r. oraz w art.90 ust.2 i ust.3 u.p.t.u. z 2004 r. nie uwzględnia się wartości czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

2) Udzielanie przez podatnika pożyczek spółkom, w których posiada udziały:

a) stanowiło świadczenie usług w rozumieniu art.4 pkt.2 u.p.t.u. z 1993 r. zaliczane do czynności wymienionych w grupowaniu 65.2 "Usługi pośrednictwa finansowego pozostałe" (KWiU z 1995 r.), a od 1 lipca 1997 r. w grupowaniu 65.22.10-00.90 "Usługi udzielania pożyczek, świadczone poza systemem bankowym" (PKWiU z 1997 r.), korzystające ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz poz. 13 załącznika nr 2 do u.p.t.u. z 1993 r.,

b) stanowi działalność gospodarczą prowadzoną przez podatnika występującego w takim charakterze w rozumieniu art.15 ust.2 u.p.t.u. z 2004 r. i jako świadczenie usług finansowych kwalifikowanych w ramach grupowania 65.22.10-00.90 "Usługi udzielania pożyczek, świadczone poza systemem bankowym" (PKWiU z 1997 r.), na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 3 do załącznika nr 4 do u.p.t.u. z 2004r., korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, a jeżeli ma charakter czynności dokonywanych sporadycznie - na podstawie art.90 ust.6 u.p.t.u. z 2004 r. nie wlicza się ich do obrotu, o którym mowa w art.90 ust.3 u.p.t.u. z 2004 r.

5.16. Uchylenie zaskarżonego wyroku jest przede wszystkim konsekwencją wadliwego trybu załatwienia przez organy podatkowe wniosku spółki z dnia 11 kwietnia 2006 r., którym zwróciła się ona o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów art.20 ust. 3 u.p.t.u. z 1993 r. oraz art.90 ust. 3 i art.90 ust.6 u.p.t.u. z 2004 r. Wniosek ten, w którym podatnik sformułował odnośnie trzech przedziałów czasowych, w zasadzie jedno pytanie: czy przychody z tytułu odsetek od udzielanych pożyczek powinny być uwzględniane dla potrzeb obliczania wartości sprzedaży ogółem, o której mowa w art. 20 ust. 3 u.p.t.u. z 1993 r., jak również czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 maja 2004 r. powinny być one uwzględniane dla potrzeb obliczania całkowitego obrotu w rozumieniu art. 90 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r., został rozpatrzony w ramach trzech oddzielnych interpretacji, odnoszących się do różnych zagadnień, które zostały wyinterpretowane przez organ pierwszej instancji ze stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę.

W jednej z tych interpretacji, będącej przedmiotem analizy w sprawie I FSK 903/08, odniesiono się bezpośrednio do pytań sformułowanych we wniosku podatnika, w niniejszej sprawie zaś odniesiono się do uprawnienia podatnika w przedmiocie możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego jednocześnie ze sprzedażą opodatkowaną oraz sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu, o ile nie jest możliwe bezpośrednie określenie kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Z kolei w trzeciej odniesiono się do zagadnienia kwalifikowania na tle podatku od towarów i usług czynności udzielania pożyczek przez spółkę, stając na stanowisku, że czynności te nie podlegają temuż podatkowi. Ta trzecie interpretacja, niezaskarżona przez podatnika, gdyż zgodna z jego wnioskiem, legała u podstaw rozstrzygnięcia dwóch pozostałych, w których wadliwie przyjęto, że działalność Wnioskodawcy polegająca na udzielaniu pożyczek spółkom, w których posiada udziały, niepodległa opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

5.17. W rozpatrywanej sprawie zarówno organy podatkowe jak i za nimi Sąd pierwszej instancji błędnie przyjęły w poderwaniu od pytania zadanego przez podatnika, że istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT, czynności które nie znajdują się w zakresie regulacji ustawy o VAT z 1993 r. oraz z 2004 r. mogą wpływać na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego. Tymczasem podatnik nie wnosił o rozstrzygnięcie abstrakcyjnego zagadnienia prawnego w oderwaniu od przedstawionego przez niego stanu faktycznego, lecz wniosek jego dotyczył konkretnych świadczeń – czynności związanych z udzielaniem pożyczek. Dlatego też błędnie wpierw organy podatkowe, a następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ustosunkowały się do kwestii, czy w podanych przez stronę okresach podatek naliczony związany zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i niepodlegającymi opodatkowaniu, w sytuacji gdy nie da się wyodrębnić kwot związanych z poszczególnymi rodzajami czynności, podlega w całości odliczeniu.

Uszło uwadze tak organów podatkowych, jak i dokonującego kontroli legalności Sądu pierwszej instancji obowiązujące do 30.06.2007 r. brzmienie art.14a § 2 zd.2 Ordynacji podatkowej, który stanowił, że składając wniosek, podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Wniosek podatnika z 11 kwietnia 2006 r. przy opisie stanu faktycznego w pkt. I wskazuje, że dotyczy on udzielonych w przeszłości pożyczek uznawanych jako czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT. Także każde z 3 pytań zwartych w pkt. II odnosi się do przychodów z tytułu odsetek od udzielanych przez Spółkę pożyczek, a nie w ogóle do czynności, które nie znajdują się w zakresie regulacji u.p.t.u. z 1993 r. oraz u.p.t.u. z 2004 r.

5.18. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji musi odnieść się do zgodności z przepisami prawa udzielonej podatnikowi interpretacji, w zakresie jej wszystkich aspektów prawnych (art. 134 § 1 P.p.s.a.), w tym przede wszystkim oceny na tle podatku od towarów i usług dokonywanej przez podatnika działalności udzielania pożyczek wspólnikom i wpływu oceny tych czynności na prawidłowość stosowania instytucji wynikających z art.20 ust.3 u.p.t.u. z 1993 r. oraz art.90 ust.3 przy uwzględnieniu art.90 ust.6 u.p.t.u. z 2004 r., a nie oderwanego od pytania podatnika i nie związanego ze stanem faktycznym zagadnienia prawnego.

Rozważeniu winna ulec także możliwość dalszego funkcjonowania w obrocie prawnym decyzji i postanowienia w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, które nie odnoszą się do pytania sformułowanego we wniosku podatnika. W szczególności z uwagi na zakres przedmiotowy sprawy rozpatrywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny pod sygnaturą I FSK 903/08 zasadnym będzie zbadanie niniejszej sprawy pod kątem przesłanek z art.135 P.p.s.a., mając na względzie, iż granice sprawy zakreślił podatnik we wniosku z dnia 11 kwietnia 2006 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.

5.19. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna jest zasadna, działając na podstawie art.185 i art.203 pkt.2 P.p.s.a.- orzekł jak w sentencji wyroku.