Wyrok NSA, sygn. akt III SA 1059/01
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 2002-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Teza: Przepisy o ustaleniu kosztu z tytułu różnic kursowych mogą mieć zastosowanie tylko w wypadku spłaty kredytu w walucie obcej.

TEZY

Przepisy o ustaleniu kosztu z tytułu różnic kursowych mogą mieć zastosowanie tylko w wypadku spłaty kredytu w walucie obcej.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2002 r. sprawy ze skargi Ewy i Zbigniewa M. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 15 marca 2001 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Izba Skarbowa w O. decyzją z dnia 15 marca 2001 r. wydaną na podstawie art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" w związku z art. 220 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ uchyliła w części decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 20 grudnia 2000 r. określającą Ewie i Zbigniewowi M. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. i określiła podatek dochodowy w wysokości 11.653,40 zł, zaległość podatkową w tym podatku oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji.

W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że Zbigniew M. prowadząc działalność gospodarczą Hurtownia Stali "S." w O. zaważył koszty uzyskania przychodów z tytułu tej działalności w 1999 r. o kwotę 87.148,47 zł. Ustalenia w tym zakresie poczynione zostały w toku kontroli skarbowej przeprowadzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej i stały się podstawą do wydania decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. od łącznego dochodu Ewy i Zbigniewa M. z uwzględnieniem dochodu uzyskanego z prowadzonej działalności gospodarczej.

Na łączną kwotę zakwestionowanych wydatków składały się następujące kwoty:

- 65.000 zł - dotyczącą spłaty przewalutowanej części kredytu obrotowego,

- 16.086,64 zł - zawyżenia rocznego odpisu amortyzacyjnego,

- 2.576,90 zł - podatek od środków transportowych za 1997 r.,

- 627,06 zł - wydatki związane z naprawą użyczonego samochodu,

- 2.857,87 zł - wydatki dotyczące podróży służbowych.

W odwołaniu od tej decyzji zakwestionowano wyrażoną w niej ocenę dotyczącą braku podstaw do pominięcia wymienionych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów w 1999 r.

Izba Skarbowa w O. powołując się na treść przepisu art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ nie podzieliła zarzutów dotyczących pominięcia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z przewalutowaniem zaciągniętego kredytu dewizowego.

W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że umową (...) z dnia 27.07.1998 r. o kredyt w walutach wymienialnych nominowanych w złotówkach, Zbigniew M. zaciągnął w Powszechnym Banku Kredytowym S.A. w W., Odział w D.-M., kredyt obrotowy w walucie obcej w wysokości 369.000 DEM /par. 2 umowy/. Zgodnie z treścią par. 9 umowy kredytobiorca zobowiązany był spłacić kredyt w kwocie 369.000 DEM w dniu 26.01.2000 r. W wyniku przeliczenia kursu marki do złotego z dnia 27.07.1998 r. /1,00 DEM = 1,9290 zł/ kwota zaciągniętego kredytu wynosiła 711.801,00 PLN. Taką też sumę postawiono kredytobiorcy do dyspozycji na rachunku bankowym (...).

Pismem z dnia 24.11.1999 r. Zbigniew M. zwrócił się do banku z prośbą o przewalutowanie zaciągniętego kredytu z DEM na PLN. W wyniku powyższego w dniu 25.11.1999 r. sporządzono do zawartej umowy aneks Nr 3, zgodnie z którym przewalutowano kredyt z kwoty 369.000 DEM na kwotę 811.832,81 PLN /1,00 DEM = 2,2001 PLN/ oraz dokonano zmian w treści umowy m.in. poprzez skreślenie par. 4, par. 8 oraz nadanie nowego brzmienia par. 9 ust. 1, w myśl którego "Kredytobiorca zobowiązany jest do spłaty kredytu w dniu 26.01.2000 r. w kwocie 811.832,81 zł do kwoty - "0" -"

Następnie pismem z dnia 8.12.1999 r. Zbigniew M. zwrócił się ponownie do Banku z prośbą o wyrażenie zgody na wcześniejszą spłatę części różnic kursowych w wysokości 65.000 PLN, powstałych w wyniku przewalutowania, co też czyniła poleceniem przelewu z dnia 15.12.1999 r.

Jednocześnie wyjaśniono, iż w sprawie nie mogły mieć zastosowanie przepisy dotyczące kosztów z tytułu tzw. różnic kursowych określone w art. 22 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bowiem ostatecznie kredyt udzielony był w walucie krajowej i jego spłata następowała również w tej walucie.

Nie podzielono również zarzutów dotyczących wyłączenia z kosztów działalności odpisów amortyzacyjnych w wysokości 16.086,64 zł. W myśl bowiem mającego zastosowanie w sprawie przepisu par. 9 ust. 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./ stawki amortyzacyjne dla poszczególnych środków trwałych podatnicy ustalają przed rozpoczęciem dokonywania odpisów amortyzacyjnych i na cały okres amortyzacji. Ciągnik siodłowy "Scania" przyjęty został do ewidencji środków trwałych w dniu 10 marca 1998 r.

Dla amortyzacji tego środka trwałego przyjęto stawkę 20 procent oraz zastosowano metodę liniową amortyzacji. Zastąpienie w okresie późniejszym tej stawki stawką podwyższoną 40 procent oraz zmiana metody amortyzacji na degresywną nie mogła ze względu na treść powołanego przepisu par. 9 ust. 13 rozporządzenia Ministra Finansów odnieść skutku zamierzonego przez podatnika tj. zwiększyć koszty uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych w 1999 r. Z kolei dokonanie odpisu amortyzacyjnego za okres dwóch miesięcy /styczeń i luty/ i zaksięgowanie w koszty działalności z datą 28 luty 1999 r. nie znajdowało uzasadnienia w treści przepisu art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz par. 7 ust. 1 i 8 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji (...). Zgodnie bowiem z tymi przepisami odpisy amortyzacyjne mogą być dokonywane w równych ratach co miesiąc.

Za pozbawiony uzasadnienia uznano również zarzut dotyczący bezpodstawnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie 627,06 zł na naprawę użyczonego samochodu marki "Audi".

Zgodnie bowiem z treścią przepisu art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z zastrzeżeniem pkt 36 zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z eksploatacją samochodu wiązało się z konieczności prowadzenia przez podatnika ewidencji przebiegu pojazdu. Skoro dla tego pojazdu nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych taka ewidencja nie była prowadzona to brak było podstaw uznania za koszt uzyskania przychodów kosztów związanych z jego eksploatacją.

Nie znaleziono również podstaw do uwzględnienia zarzutów dotyczących pominięcia jako koszty uzyskania przychodów wydatków związanych pobytem w miesiącu lipcu w miejscowościach Zakopane, Nowy Sącz, Solina, Kraśnik, Kołobrzeg. Udokumentowane odpowiednimi fakturami koszty opłat za noclegi oraz usługi gastronomiczne nie były powiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podkreślono, że wyjazdy odbywały się w okresie wakacyjno-urlopowym do miejscowości atrakcyjnych ze względów turystyczno-wypoczynkowych, zaś jedna z faktur obejmowała usługę gastronomiczną dla dzieci, co świadczyło o prywatnym charakterze tych wyjazdów. Ponadto we wszystkich wymienionych przypadkach w dokumentacji księgowej brak jest jakichkolwiek dowodów, które potwierdzałyby, że wspomniane wyjazdy związane były z działalnością gospodarczą.

Powołany natomiast w odwołaniu fakt ustalenia przez ustawodawcę limitu wydatków stanowiących koszty reprezentacji i reklamy nie oznaczał dowolności z zaliczaniu poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w ramach tego limitu. Bowiem, podatnik winien wykazać, że poniesione wydatki wpłynęły lub mogły wpłynąć na uzyskanie przychodu.

Izba Skarbowa natomiast za zasadne uznała zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty 2.576,90 PLN, uiszczonej 15.01.1999 r. tytułem podatku od środków transportowych za 1997 r. Wydatki te nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w 1997 r., gdyż w 1997 r. nie pozwalała na to prowadzona podatkowa księga przychodów i rozchodów.

W skardze na decyzję Izby Skarbowej skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez Zbigniewa M. zakwestionowano pominięcie jako kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych ze spłatą kosztów przewalutowania kredytu obrotowego. Wyjaśniono, że operacja przewalutowania pozostawała bez wpływu na kwotę otrzymanego kredytu. Natomiast poniesiony w dniu 15 grudnia 1999 r. wydatek w kwocie 65.000 zł nie stanowił spłaty zaciągniętego kredytu, pozostawał natomiast w ścisłym związku ze źródłem przychodów.

W tej sytuacji nie uznając tego wydatku za koszt uzyskania przychodu Izba Skarbowa w O. naruszyła przepisy art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 122 Ordynacji podatkowej.

Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa w O. wniosła o jej oddalenie ponawiając argumentację przytoczoną w motywach uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga na uwzględnienie nie zasługuje, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza obowiązującego prawa.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu było zaliczenie niektórych wydatków do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. W skardze podtrzymano zarzut braku podstaw do pominięcia jako kosztów uzyskania przychodów wydatku poniesionego przez skarżącego na spłatę przewalutowanej części kredytu obrotowego.

Na wstępie przypomnieć należało, iż koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch - obok przychodów - podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym.

Prawidłowa wykładnia przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów ma więc istotne znaczenie zarówno dla osób fizycznych obciążonych tym podatkiem, jak i dla interesów finansowych Skarbu Państwa. Z tego też względu przepisy regulujące problematykę kosztów są z reguły rozbudowane i niejednokrotnie w sposób szczegółowy, wręcz kazuistycznie normują poszczególne stany faktyczne. Tak też unormowana została kwestia kosztów w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów zawarte w art. 22 ust. 1 tej ustawy oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszystkich kosztów pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkości osiągniętego przychodu.

Nie każdy jednak koszt spełniający te generalne kryteria, a więc poniesiony w celu uzyskania przychodów, może został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Art. 23 ust. 1 ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera obszerny katalog wydatków i odpisów, które nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Oznacza to, że jeśli wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów /art. 22 ust. 1 tej ustawy/, to nie będzie mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów wtedy gdy znajdzie się na liście zawartej w art. 23 ust. 1 tej ustawy. Z powołanego przepisu art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. "a" wynika zasada, w myśl której wydatki na spłatę pożyczek /kredytów/, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek /kredytów/ nie są kosztem uzyskania przychodów. Mogą być jednak kosztami na ogólnych zasadach wydatki finansowane ze środków pochodzących z zaciągniętych pożyczek lub kredytów. Kosztami uzyskania przychodów są także odsetki od zaciągniętych przez podatnika pożyczek i kredytów w tym także odsetki skapitalizowane. Nie są jednak kosztami odsetki:

1. naliczone, lecz nie zapłacone oraz umorzone /ust. 1 pkt 32/

2. od pożyczek lub kredytów zwiększających koszt inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji /ust. 1 pkt 33/. /por: W. Nykiel - ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych - Komentarz, PWN - Wydawnictwo Prawnicze Warszawa 1998 r. str. 127/.

W rozpoznawanej sprawie za bezsporne należy uznać ustalenia, że skarżący w dniu 27 lipca 1998 r. zawarł umowę kredytu obrotowego w walutach wymienialnych nominowanych w złotych. Kredyt został przeznaczony na działalność gospodarczą. Wysokość kredytu wyniosła 369.000 DEM i po przeliczeniu aktywnym w dniu udzielenia kredytu kursem marki do złotego przekazano skarżącemu kwotę 711.801, zł. Spłata kredytu również następowała w walucie krajowej.

Na skutek przewalutowania kredytu /przejścia na walutę krajową/ w dniu 24 listopada 1999 przy uwzględnieniu obowiązującego w tym dniu kursu marki do złotego określono wysokość kredytu w kwocie 811.832,81 zł. Mając na względzie treść przytoczonych przepisów, a w szczególności art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym spłata kredytu i to w dacie kiedy był to kredyt dewizowy nominowany w złotych, jak i po dokonaniu jego przewalutowania na złote nie mogła stanowić kosztu uzyskania przychodów. Za taki koszt mogły być uznane wyłącznie odsetki od udzielonego kredytu, jeżeli zostały zapłacone.

Za trafną również należało uznać ocenę wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż w tej sprawie nie mogły mieć zastosowania przepisy art. 22 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określające koszty z tytułu różnic kursowych. Różnice te mogą powstać przy spłacie kredytu dewizowego. Ujemne różnice kursowe powstają m. in. w sytuacji, gdy w dniu spłaty kredytu dewizowego kurs waluty obcej jest wyższy od kursu, z dnia w którym przeliczono zaciągnięty kredyt dewizowy.

Nie budzący wątpliwości stan faktyczny sprawy ustalony na podstawie zawartej umowy kredytowej z dnia 27 lipca 1998 r., aneksu do tej umowy z dnia 25 listopada 1999 r. oraz dokonanych operacji bankowych związanych z przekazaniem kredytu i jego spłatą jednoznacznie potwierdzał, iż skarżący nie dokonywał spłaty kredytu w walucie obcej, a tylko wówczas mógł mieć zastosowanie przepis o ustalenie kosztu z tytułu różnic kursowych.

Do uwzględnienia skargi nie mógł też prowadzić podniesiony w niej zarzut naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności art. 122 Ordynacji podatkowej. Przepis ten ustanawia zasadę prawdy obiektywnej nakładającą na organ podatkowy obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy.

W ocenie Sądu w zakresie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności związanych zaliczeniem do kosztu uzyskania przychodów wydatków związanych ze spłatą kredytu organy obu instancji podjęły wszelkie działania niezbędne dla ich wyjaśnienia.

Ustaliły na podstawie zebranych dokumentów w tym głównie zawartej umowy kredytowej, aneksu do tej umowy oraz dowodów związanych ze spłatą zaciągniętego kredytu dokładny stan faktyczny. W tej sytuacji zarzutu naruszenia w prowadzonym postępowaniu omówionej zasady nie można opierać wyłącznie na stwierdzeniu, iż dokonana ocena zebranego materiału dowodowego i wnioski do jakich doszły organy obu instancji są odmienne od przedstawionych przez skarżącego.

Pozostałe ustalenia, które stały się podstawą wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia nie są już obecnie kwestionowane i w ocenie Sądu brak jest podstaw do ich podważenia.

Mając powyższe na względzie należało skargę oddalić w oparciu o art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.