Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 5045/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2022 poz 1452
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlk. z dnia 26 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Go 131/21 w sprawie ze skargi F.S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z dnia 26 września 2019 r. nr SKO-4084/716-P/19 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Go 131/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę F. Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z dnia 26 września 2019 r. nr SKO-4084/716-P/19 w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 rok.

Od zaskarżonego wyroku pełnomocnik strony skarżącej wniósł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 ze zm.,w skrócie "u.p.o.l.") w związku z art. 336 i art. 338 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny w związku art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że podmiot, któremu trwały zarządca udostępnia nieruchomości i obiekty stanowiące własność Skarbu Państwa, uprawniony do korzystania z nich jedynie w zakresie niezbędnym dla zapewnienia prawidłowego wykonania umowy (usług) w interesie i na rzecz tego trwałego zarządcy, zobowiązany w tym zakresie na podstawie ww. umowy do utrzymywania tych nieruchomości i obiektów w należytym stanie i ponoszenia kosztów dostawy mediów — powinien zostać uznany za posiadacza zależnego tych nieruchomości i obiektów, a w konsekwencji za podatnika podatku od nieruchomości. W tym zakresie Sąd błędnie uznał, że każde udostępnienie nieruchomości i obiektów podmiotowi, w ramach prowadzonej działalności w tym działalności gospodarczej, automatycznie skutkować powinno uznaniem takiego podmiotu za posiadacza zależnego udostępnionych mu nieruchomości i obiektów, a w konsekwencji za podatnika podatku od nieruchomości. Oznaczałoby to bowiem, że z posiadaniem zależnym będziemy mieli do czynienia również w przypadku usług administrowania czy też zarządzania, świadczonych z wykorzystaniem udostępnianych podmiotom świadczącym ww. usługi nieruchomości i obiektów. Zarówno bowiem administratorzy, jak i zarządcy świadczący ww. usługi realizują je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej;

b) art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a) u.p.o.l. w związku z art. 336 i art. 338 Kodeksu cywilnego w związku art 2a Ordynacji podatkowej - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie Spółki za podatnika podatku od nieruchomości w stosunku gruntów, budynków i budowli stanowiących własność Skarbu Państwa: pozostających w trwałym zarządzie Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad (dalej: GDDKiA) i udostępnionych Spółce jedynie w celu realizacji umowy zawartej przez Spółkę z GDDKiA, na mocy której Spółka świadczy jedynie usługi utrzymania dróg na zlecenie GDDKiA, a w konsekwencji - realizując interes i zadania podmiotu publicznego, jakim jest prawidłowe utrzymanie infrastruktury drogowej w objętym umową zakresie - nie wykonuje władztwa nad ww. nieruchomościami i obiektami dla siebie w sposób odpowiadający posiadaniu, lecz właśnie na rzecz GDDKiA, tj. w sytuacji, gdy Spółka nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości w odniesieniu do ww. gruntów, budynków i budowli.

W skardze kasacyjnej zarzucono także na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 151 w związku z art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi Spółki w wyniku błędnego przyjęcia przez Sąd, że z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynika, iż Spółka, w ramach umowy z GDDKiA, wykonuje władztwo nad spornymi nieruchomościami i obiektami na swoją rzecz, w sposób odpowiadający posiadaniu. W tym zakresie. Sąd wbrew aktom sprawy przyjął, że Spółka korzysta z udostępnionych jej nieruchomości i obiektów w sposób nieograniczony;

b) art. 3 § 2 pkt 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez wadliwą kontrolę działalności administracji publicznej i nieuwzględnienie skargi Spółki w wyniku błędnego uznania przez Sąd, że organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły w sprawie postępowanie dowodowe i właściwie ustaliły stan faktyczny, w sytuacji, w której organy podatkowe wadliwie rozpatrzyły materiał dowodowy w sprawie i ustaliły stan faktyczny, pomijając, że oczywistym celem umowy dotyczącej utrzymania dróg Spółki i GDDKiA było udostępnienie Spółce nieruchomości i innych obiektów, w tym dróg wyłącznie w celu wykonania ww. konkretnych usług na rzecz i w interesie GDDKiA, stąd nie sposób wywodzić w sprawie posiadania zależnego Spółki;

c) art. 3 § 2 pkt 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku art 2a Ordynacji podatkowej w związku z art. 3 ust 1 pkt 4 lit a) u.p.o.l. oraz w związku z art. 336 i art. 338 Kodeksu cywilnego - poprzez nieuchylenie przez Sąd decyzji SKO wydanej z naruszeniem zasady, zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść Spółki. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego Wyroku w całości przez Naczelny Sąd Administracyjny i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA o ewentualnie, w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonej Decyzji SKO oraz poprzedzającej ją Decyzji Burmistrza oraz zasądzenie na rzecz Spółki, zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu administracji wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu administracji publicznej kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy tego, czy w świetle przepisu art. 3 ust. 1 lit. a) u.p.o.l. – skarżącą Spółkę można uznać za podatnika podatku od nieruchomości od budowli i budynków przekazanych jej na mocy umowy z dnia 5 maja 2017 r.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości. Przepis ten określa zakres podmiotowy podatku od nieruchomości uznając jako zasadę, że podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, jeżeli mają określony tytuł prawny do nieruchomości lub obiektów budowlanych, tj. są ich właścicielami, posiadaczami samoistnymi, użytkownikami wieczystymi gruntów. Zasada ta doznaje wyjątku w przypadku nieruchomości i obiektów budowlanych stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Podatnikami są w takich przypadkach posiadacze - chodzi tu przede wszystkim o posiadanie zależne, wynikające z umów zawartych z właścicielem lub Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa, innego tytułu prawnego lub bez niego. Należy w tym miejscu podkreślić, że za podatnika może być uznany wyłącznie taki podmiot, który jest posiadaczem nieruchomości. Nie jest zatem wystarczające do uznania za podatnika podmiotu, który wprawdzie zawarł umowę z właścicielem (Skarbem Państwa lub właściwą jednostką samorządu terytorialnego) lub Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa, ale nie stał się posiadaczem nieruchomości.

Ustawa podatkowa z kolei nie precyzuje, jakiego rodzaju umowa lub tytuł prawny, decydują o uznaniu posiadacza za podatnika podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.I. W piśmiennictwie wskazuje się, że przez pojęcie "tytuł prawny", należy rozumieć nie tylko typową umowę dzierżawy lub najmu, ale również inne szczególne formy prawne gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego (zob. L. Etel w: L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne, Podatek rolny, Podatek leśny. Komentarz, Warszawa 2008, s. 150). Przyjąć zatem należy, że będzie to każda umowa lub inny tytuł prawny, w wyniku którego jedna ze stron umowy stanie się posiadaczem zależnym nieruchomości (będzie z niej korzystała z wyłączeniem właściciela jak dzierżawca lub najemca), niezależnie od tego, czy w umowie strony użyją wyrażenia o przeniesieniu posiadania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2008 r., II FSK 1101/07).

Zgodnie natomiast z treścią art. 336 k.c. posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Dzierżycielem jest natomiast podmiot, który rzeczą faktycznie włada za kogo innego (art. 338 k.c.).

Artykuł 336 k.c. wyróżnia dwa rodzaje posiadania: posiadanie samoistne i posiadanie zależne. Posiadaczem samoistnym rzeczy jest ten, kto nią włada jak właściciel, wyrażając tym samym wolę wykonywania w stosunku do niej prawa własności. Posiadaczem zależnym natomiast jest ten, kto włada rzeczą w zakresie innego prawa niż prawo własności, na przykład użytkowania (art. 252 k.c.), zastawu (art. 306 k.c.), najmu (art. 659 k.c.), dzierżawy (art. 693 k.c.). Nie rości więc on sobie do rzeczy prawa własności, lecz zachowuje się tak jak uprawniony z innego prawa, z którym łączy się określone władztwo nad rzeczą (T. A. Filipiak [w:] Kodeks cywilny. Komentarz. Tom II. Własność i inne prawa rzeczowe, wyd. II, red. A. Kidyba, Warszawa 2012, art. 336.).

W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy Spółka zawarła w dniu 5 maja 2017 r. umowę z Generalną Dyrekcją Dróg Krajowych i Autostrad, której przedmiotem było "Całoroczne kompleksowe utrzymanie dróg krajowych administrowanych". Na mocy tej umowy Spółka zobowiązała się do całorocznego kompleksowego utrzymania dróg krajowych administrowanych przez GDDKiA na umówionym obszarze. W tym celu spółce zostały przekazane nieruchomości i obiekty (m.in. pomieszczenia biurowe i magazyny – których dotyczy spór) stanowiące własność Skarbu Państwa i znajdujące się w trwałym zarządzie GDDKiA.

Mając na uwadze powyższe okoliczności należy uznać, że słusznie wskazał sąd pierwszej instancji, że wbrew twierdzeniu strony skarżącej, zakres i sposób wykorzystania przez Spółkę nieruchomości prowadzi do przekonania, iż nie jest to jedynie administrowanie nieruchomości. Przez administrowanie rozumie się bowiem zarządzanie mieniem innej osoby – czyli administrowanie spełnia przesłankę dzierżenia. W niniejszej sprawie w wykonaniu obowiązku określonego w § 2 ust. 2 umowy GDDKiA przekazała Skarżącej nieruchomości, które zostały fizycznie przejęte. Podpisanie umowy na mocy której Skarżąca zobowiązała się do uiszczania podatku od nieruchomości w stawce najwyższej w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej wskazuje na intencję stron przeniesienia posiadania nieruchomości i obiektów (m.in. pomieszczenia biurowe i magazyny) stanowiące własność Skarbu Państwa. Zaznaczyć należy, iż faktyczne przeniesienie nastąpiło za protokołem na podstawie umowy. Za prawidłową także należy uznać ocenę sądu pierwszej instancji, że wbrew własnym twierdzeniom Spółka wykonuje władztwo nad spornymi nieruchomościami i obiektami w sposób odpowiadający posiadaniu, na swoją rzecz w ramach wykonania umowy zawartej z GDDKiA. Tytułem prawnym do władania nieruchomościami jest zawarta przez Skarżącą z GDDKiA umowa z dnia 5 maja 2017 r. Skarżąca korzysta ze spornych nieruchomości w swoim imieniu, a nie w imieniu GDDKiA. Świadczy o tym także fakt, że skarżąca na przekazanych nieruchomościach zobowiązana była do zorganizowania zaplecza socjalno - technicznego, co uczyniła na oddanych mu nieruchomościach. Przekazane protokołem pomieszczenia, urządzenia, budowle czy obiekty wykorzystywane są przez Skarżącą w celu prowadzenia działalności gospodarczej, związanej z realizacją zawartej umowy. Budynki, budowle wykorzystywane są na potrzeby pomieszczeń socjalnych i biurowych pracowników Spółki, a na placach przechowywane są urządzenia i pojazdy będące w jej posiadaniu. Co więcej w oddanych magazynach Skarżąca przechowuje materiały niezbędne do realizacji umowy z GDDKiA. Czyni to dla siebie w celu prawidłowej realizacji zawartej umowy o kompleksowe utrzymanie dróg. Przekazanie budynków i budowli było jednym z elementów zawartej umowy z 5 maja 2017 r. Wykorzystanie przedmiotowych nieruchomości w celu należytego wykonania umowy stanowi nic innego niż realizację własnych zadań gospodarczych, bo przecież umowa z GDDKiA została zawarta w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Skarżącej. Sporne budynki wykorzystywane są w ramach działalności gospodarczej Spółki.

Ustosunkowując się do zarzutu wadliwości uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji, stwierdzić należy, że w art. 141 § 4 p.p.s.a. określono niezbędne elementy uzasadnienia wyroku. Są to: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne przewidziane w powołanym przepisie. Sąd pierwszej instancji przedstawił stan faktyczny przyjęty za podstawę wyroku, wskazując z jakich przyczyn - w jego ocenie - skarga zasługuje na uwzględnienie. Wobec powyższego w sprawie nie doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.

SNSA Dominik Gajewski SNSA Bogusław Dauter SWSA (del.) Alicja Polańska