Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2431/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), ust. 10 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2015 r. sprawy ze skargi A. R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 marca 2014 r. nr IPPP1/443-5/14-2/EK w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżąca – A. R., 2 stycznia 2014 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług. Opisując stan faktyczny i zdarzenie przyszłe wyjaśniła, że prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą "B." i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Skarżąca poszerzyła zakres działalności gospodarczej o świadczenie usług wynajmu pojazdów (PKD 77.11.2 "wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek", w tym o masie mniejszej i równej 3,5 t., bez kierowcy). W związku z tym w 2013 r. od innego podatnika podatku od towarów i usług nabyła pojazd osobowy, spełniający oczekiwania przyszłych klientów, który zarejestrowała na swoje nazwisko jako osoby prowadzącej działalność gospodarczą. Sprzedawca wystawił fakturę VAT ujmując w niej kwotę podatku od towarów i usług wyższą niż 6.000 zł.

Pojazd ten Skarżąca zamierza oddawać podmiotom trzecim w odpłatne użytkowanie na podstawie umowy (oraz/lub kolejnych umów) najmu przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy. Po tym czasie samochód zostanie oddany w dalsze odpłatne użytkowanie bądź będzie przez Skarżącą wykorzystywany w inny sposób, w zależności od przyszłej sytuacji gospodarczej i okoliczności rynkowych, przy czym każdorazowo będzie to wykorzystanie w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Pojazd jest i będzie w przyszłości wykorzystywany w prowadzonej działalności wyłącznie w celu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. będzie przedmiotem odpłatnego najmu i nie będzie wykorzystywany w tym okresie na cele osobiste Skarżącej.

Skarżąca zadała pytania:

1) Czy będzie jej przysługiwać prawo do odliczenia podatku od towarów i usług w pełnej wysokości od nabycia samochodu osobowego przeznaczonego na cele najmu na okres nie krótszy niż sześć miesięcy, na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b) ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 ze zm.) – dalej "ustawa nowelizująca"?

2) W którym momencie powstaje prawo do odliczenia podatku od nabycia samochodu osobowego przeznaczonego na cele najmu na okres nie krótszy niż sześć miesięcy – w odniesieniu do kwoty przekraczającej 6.000 zł?

3) Czy po upływie okresu sześciu miesięcy, podczas którego pojazd będzie przeznaczony wyłącznie do celu oddawania go do odpłatnego używania, Skarżąca może przeznaczyć pojazd na inne, cele związane z prowadzeniem jej działalności gospodarczej, zachowując przy tym pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem pojazdu?

Zdaniem Skarżącej, będzie jej przysługiwało prawo do pełnego odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie samochodu osobowego, pod warunkiem spełnienia łącznie przesłanek, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b) ustawy nowelizującej, tj. prowadzenia działalności, której przedmiotem jest oddanie w odpłatne używanie pojazdu (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze oraz przeznaczenia samochodów wyłącznie na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy. Skarżąca podniosłą, że ustawa nowelizująca nie zastrzega, aby okres 6 miesięcy odpłatnego użytkowania wynikał z jednej umowy najmu, dzierżawy bądź umowy o podobnym charakterze (pyt. 1).

Co do zagadnienia ujętego w pyt. 2) Skarżąca zajęła stanowisko, że przepisy art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 10 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.", dotyczące momentu powstania prawa do pełnego odliczenia, należy odczytywać łącznie z art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b) ustawy nowelizującej. Oznacza to, że w momencie otrzymania faktury dokumentującej nabycie samochodu Skarżąca nabyła prawo do odliczenia 60% kwoty podatku określonej w fakturze, nie więcej jednak niż 6.000 zł. Następnie zaś, w momencie upływu okresu sześciu miesięcy odpłatnego używania (przy założeniu spełnienia pozostałych warunków wynikających z art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b) ustawy nowelizującej), Skarżąca będzie uprawniona do odliczenia pozostałej kwoty podatku wskazanego w fakturze tak, aby łączne odliczenie odpowiadało 100% kwoty podatku określonej w fakturze.

W ocenie Skarżącej, po upływie okresu sześciu miesięcy, podczas którego pojazd będzie przeznaczony wyłącznie w celu oddawania go do odpłatnego używania, może przeznaczyć pojazd oprócz najmu również na inne cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, zachowując pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem pojazdu (pyt. 3).

W interpretacji indywidualnej wydanej 26 marca 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, za prawidłowe uznał stanowisko Skarżącej w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodu osobowego przeznaczonego na wynajem (pyt. 1) oraz w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy po upływie sześciu miesięcy samochód będzie przeznaczony nadal na wynajem i wykorzystywany do działalności opodatkowanej Skarżącej (pyt. 3). Natomiast jako nieprawidłowe ocenił stanowisko Skarżącej co do momentu powstania prawa do odliczenia podatku od towarów i usług od nabycia samochodu w odniesieniu do kwoty przekraczającej 6.000 zł (pyt. 2).

Organ interpretacyjny przytoczył treść art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), ust. 10 pkt 1, ust. 11 i ust. 13 u.p.t.u. oraz art. 3 ustawy nowelizującej.

Stwierdził, że w sytuacji, gdy Skarżąca kupiła samochód osobowy, który przeznaczyła wyłącznie na wynajem (dzierżawę) na okres co najmniej sześciu miesięcy, w ramach prowadzonej w tym zakresie działalności gospodarczej, to na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b) ustawy nowelizującej przysługuje jej prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktury dokumentującej nabycie tego samochodu, w rozliczeniu za okres, w którym Skarżąca otrzyma tę fakturę albo w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zdaniem Ministra Finansów, zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u., moment otrzymania faktury dokumentującej nabycie samochodu będzie uprawniał Skarżącą do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wyszczególnionego w tej fakturze. W sprawie nie znajdzie zastosowania art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, ograniczający wysokość kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.

Jeżeli po zakończeniu okresu pełnych sześciu miesięcy wykorzystywania wyłącznie na cele wynajmu (dzierżawy) Skarżąca przeznaczy pojazd oprócz najmu również na pozostałe cele prowadzonej działalności gospodarczej, dalej przysługuje jej prawo odliczenia 100% wartości podatku naliczonego przy zakupie, przy założeniu, że samochód ten nadal będzie służyć wyłącznie czynnościom opodatkowanym.

Minister Finansów podkreślił, że jeżeli po zakończeniu najmu samochód będzie wykorzystywany jedynie do działalności gospodarczej Skarżącej, prawo takie nie będzie jej przysługiwało w zakresie, w jakim przedmiotowy samochód, po zakończeniu najmu przez okres co najmniej 6 miesięcy, będzie służyć jedynie do tej działalności (nie będzie przeznaczony na wynajem). W konsekwencji Skarżąca będzie obowiązana skorygować podatek naliczony odliczony uprzednio w pełnej wysokości do wysokości wynikającej z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej.

W odpowiedzi na wystosowane przez Skarżącą wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie w części uznającej jej stanowisko za nieprawidłowe. Zarzuciła naruszenie:

– art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b) ustawy nowelizującej oraz 86 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię, polegającą na nieuzasadnionym uznaniu, że po upływie okresu sześciu miesięcy, podczas którego pojazd będzie przeznaczony wyłącznie do celu oddania go do odpłatnego używania, w razie przeznaczenia go przez Skarżącą na inne cele związane z prowadzeniem jej działalności gospodarczej – będzie ona zobowiązana skorygować uprzednio odliczoną pełną kwotę podatku naliczonego;

– art. 14c § 1 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 14h Ordynacji podatkowej przez niespełnienie warunku ujęcia w interpretacji oceny stanowiska Skarżącej, a w szczególności przez niewskazanie powodów uznania go za nieprawidłowe.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego Skarżąca powtórzyła argumenty podniesione we wniosku o wydanie interpretacji. Ponownie podkreśliła konieczność łącznego odczytywania art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. oraz art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b) ustawy nowelizującej.

Spełnienie przesłanek określonych w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b) ustawy nowelizującej oznacza, że po okresie sześciu miesięcy Skarżąca może przeznaczyć pojazd oprócz najmu także na pozostałe cele prowadzonej działalności zachowując pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z jego nabyciem.

Tym samym stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji jest sprzeczne z art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b) ustawy nowelizującej oraz art. 86 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. Uznając, iż po upływie okresu sześciu miesięcy, podczas którego pojazd będzie przeznaczony wyłącznie do celu oddawania go do odpłatnego używania, w razie przeznaczenia go przez Skarżącą na inne cele związane z prowadzeniem jej działalności gospodarczej, będzie ona obowiązana do skorygowania uprzednio odliczonej kwoty 100% naliczonego, Minister Finansów dointerpretował do treści powyższych przepisów nieujęty w nich warunek.

Zdaniem Skarżącej, zaskarżona interpretacja zawiera niepełne, a do tego wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie. W kolejnych akapitach stwierdzono bowiem, że zachowa ona prawo do pełnego odliczenia oraz ze powinna dokonać korekty podatku naliczonego. Budzi to uzasadnione wątpliwości co do tego, czy Minister Finansów faktycznie poddał analizie przedstawiony przez Skarżącą stan faktyczny oraz czy jego stanowisko spełnia przesłanki uznania go za "ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy wraz z należytym uzasadnieniem prawnym tej oceny" w rozumieniu art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. W przekonaniu Skarżącej, zaskarżona interpretacja kryterium tego nie spełnia, a naruszenie to ma istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ de facto uniemożliwia weryfikację stanowiska zajętego przez Organ interpretacyjny. Skarżąca nie tylko nie rozumie, dlaczego w jednej interpretacji Minister Finansów wyraża wzajemnie wykluczające się poglądy, ale też nie jest zdolna odtworzyć tok rozumowania, który legł u podstaw takiej konkluzji.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji oraz powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wyjaśnił, że jeżeli po zakończeniu 6-miesięcznego najmu samochód będzie wykorzystywany jedynie do działalności gospodarczej Skarżącej (tym samym nie będzie przeznaczony na wynajem, czyli nie będzie spełniona pierwsza przesłanka warunkująca pełne odliczenie podatku z tytułu nabycia samochodu), zmieni się przeznaczenie samochodu i w konsekwencji Skarżąca będzie musiała skorygować odliczony uprzednio w pełnej wysokości podatek naliczony do wysokości wynikającej z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, ponieważ samochód nie będzie już spełniać warunków z art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b) tej ustawy.

Zdaniem Ministra Finansów, z uwagi na zasadę niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego, w celu odliczenia podatku, podatnik w momencie nabycia określa kwotę odliczenia uwzględniając przeznaczenie nabytego towaru. Skoro Skarżąca nabyła samochód osobowy z przeznaczeniem wyłącznie na najem i najem ten był nie krótszy niż sześć miesięcy, spełnione zostały przesłanki z art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b) ustawy nowelizującej i zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. Skarżącej przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tego samochodu już w momencie otrzymania faktury.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

I. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia pojazdu osobowego, wykorzystywanego początkowo wyłącznie na cele wynajmu, stanowiącego przedmiot działalności gospodarczej, trwającego nie krócej niż sześć miesięcy, a następnie przeznaczonego zarówno na cele najmu, jak i na potrzeby pozostałej działalności podatnika.

We wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca przedstawiła w powyższym zakresie trzy zagadnienia budzące jej wątpliwości, a mianowicie dotyczące zakresu przysługującego jej prawa do odliczenia podatku naliczonego, momentu odliczenia podatku naliczonego ponad kwotę 6.000 zł oraz zachowania pełnego prawa do odliczenia w sytuacji, gdy po upływie sześciu miesięcy wykorzystywania samochodu wyłącznie na cele najmu, przeznaczy ten samochód na inne cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Organ interpretacyjny zgodził się ze Skarżącą, że przysługuje jej prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego przy zakupie pojazdu osobowego wykorzystywanego przez nią wyłącznie na cele najmu przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy w ramach prowadzonej w tym zakresie działalności gospodarczej. Jako prawidłowe ocenił także stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym przeznaczenie przedmiotowego pojazdu po upływie sześciu miesięcy jego wykorzystania wyłącznie na cele wynajmu, również na cele pozostałej działalności gospodarczej, nie spowoduje zmiany zakresu prawa do odliczenia, tj. Skarżącej nadal będzie przysługiwało odliczenie 100% wartości podatku naliczonego.

Minister Finansów jako nieprawidłowe ocenił jedynie stanowisko Skarżącej co do momentu, w którym może ona skorzystać z pełnego odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w fakturze dokumentującej nabycie pojazdu osobowego. Uznał bowiem, odmiennie niż Skarżąca, że odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu zakupu tego pojazdu, Skarżąca może dokonać już w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma fakturę, albo w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

II. Strony przedstawiły swoje stanowiska na tle stanu prawnego, jaki obowiązywał w 2013 r. i w zakresie istotnym w sprawie przedstawiał się następująco:

Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stanowił, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie zaś do art. 86 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Zasady odliczania podatku naliczonego związanego z zakupem samochodów osobowych określał art. 3 ustawy nowelizującej, który w ust. 1 stanowił, że w okresie od dnia wejścia w życie tej ustawy do dnia 31 grudnia 2013 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie zaś z art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b) ustawy nowelizującej, przepis ust. 1 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

III. W świetle stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, opisanego we wniosku o wydanie interpretacji oraz przedstawionych wyżej unormowań nie może budzić wątpliwości, że Skarżącej, która nabyła pojazd osobowy z zamiarem wykorzystywania go przez co najmniej sześć miesięcy wyłącznie na cele wynajmu wykonywanego w ramach prowadzonej w tym zakresie działalności, przysługuje prawo do odliczenia całej (100%) kwoty podatku naliczonego wykazanego w fakturze dokumentującej zakup i z prawa tego może ona w pełni skorzystać już w momencie otrzymania faktury, nie czekając aż upłynie sześć miesięcy wynajmowania przedmiotowego pojazdu.

W treści wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca jednoznacznie wskazała bowiem, że w 2013 r. nabyła pojazd osobowy w związku z rozszerzeniem przedmiotu prowadzonej działalności o wynajem oraz dzierżawę samochodów osobowych i furgonetek, a zatem o działalność wskazaną w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b) ustawy nowelizującej, oraz że w ramach tej działalności wynajmie przedmiotowy pojazd na okres nie krótszy niż sześć miesięcy i w tym czasie nie będzie go wykorzystywała na inne cele.

Spełnione zatem zostaną przesłanki warunkujące wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego spod ograniczeń określonych w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej – przepis ten nie będzie miał zastosowania.

IV. W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o uchylenie tejże interpretacji w części uznającej jej stanowisko za nieprawidłowe.

Jak już Sąd wskazał, w ocenie Organu interpretacyjnego nieprawidłowe było jedynie stanowisko Skarżącej dotyczące momentu powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu samochodu osobowego w odniesieniu do kwoty ponad 6000 zł, a zatem w istocie dotyczące momentu powstania prawa do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego.

Jednakże żaden z postawionych przez Skarżącą zarzutów nie dotyczy tego zagadnienia.

Skarżąca w gruncie rzeczy kwestionuje stwierdzenie Ministra Finansów, że jeżeli po zakończeniu najmu samochód będzie wykorzystywany jedynie do działalności gospodarczej, nie będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia w zakresie, w jakim przedmiotowy samochód, po zakończeniu najmu przez okres co najmniej 6 miesięcy, będzie służyć jedynie do tej działalności (nie będzie przeznaczony na wynajem), a w konsekwencji Skarżąca będzie obowiązana skorygować podatek naliczony odliczony uprzednio w pełnej wysokości do wysokości wynikającej z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej.

W opozycji do powyższego stwierdzenia, powołując się na art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b) ustawy nowelizującej, Skarżąca stwierdziła w skardze, że "(...) po okresie 6 miesięcy Skarżąca może przeznaczyć pojazd oprócz najmu [podkreślenie Sądu] również na pozostałe cele prowadzonej działalności zachowując pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z jego nabyciem." (s. 8 skargi).

Dokładnie takie samo stanowisko Skarżąca zajęła we wniosku o wydanie interpretacji, odnosząc się do zagadnienia ujętego w pyt. 3).

To właśnie stanowisko Skarżącej Minister Finansów słusznie ocenił jako prawidłowe, co jednoznacznie wynika z treści zaskarżonej interpretacji. Minister Finansów stwierdził bowiem, że za prawidłowe uznaje stanowisko w zakresie "prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy po upływie 6 m-cy samochód będzie przeznaczony nadal na wynajem i wykorzystywany do działalności opodatkowanej Wnioskodawcy".

Wprawdzie formułując pyt. 3) we wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca wyraziła wątpliwość, czy po upływie sześciu miesięcy "może przeznaczyć pojazd na inne cele związane z prowadzeniem jej działalności gospodarczej, zachowując przy tym pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem pojazdu", ale stanowisko swoje jednoznacznie przedstawiła w odniesieniu do sytuacji, gdy po upływie sześciu miesięcy oprócz wynajmowania samochodu, będzie go wykorzystywała na potrzeby pozostałej prowadzonej przez siebie działalności.

Zdaniem Sądu, brak jest podstaw, aby przedmiot interpretacji indywidualnej wywodzić jedynie z treści pytań zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Wprawdzie wzór takiego wniosku, opracowany przez Ministra Finansów w oparciu o delegację z art. 14b § 7 Ordynacji podatkowej, w poz. F zawiera m.in. "pytania", jednakże ustawodawca określając informacje, jakie wnioskodawca obowiązany jest zamieścić we wniosku o wydanie interpretacji w art. 14b § 2 – 5 tej ustawy, nie wskazał pytań kierowanych do organu interpretacyjnego. Zamieszczenie tej pozycji, stwarzające wnioskodawcy możliwość sformułowania pytania pod adresem organu wydającego interpretację, rozumieć należy jedynie jako swojego rodzaju ułatwienie dla wnioskodawcy, z którego może on, ale nie musi skorzystać. W istocie pytanie to opis problemu lub problemów, jakie wnioskodawca widzi w zastosowaniu przepisu prawa podatkowego. Pytanie, jeżeli zostanie sformułowane, ułatwia też organowi właściwe określenie, na tle jakich wątpliwości wnioskodawca wyraża swoje stanowisko.

Tym niemniej, zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Prawidłowo zatem Minister Finansów odniósł swoją ocenę do stanowiska Skarżącej wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji, które to stanowisko – jak już Sąd wskazał – odnosiło się do sytuacji faktycznej, gdy po zakończeniu trwającego co najmniej sześć miesięcy okresu wykorzystania pojazdu osobowego wyłącznie na wynajem, będzie on przeznaczony "oprócz najmu również na pozostałe cele prowadzonej działalności".

Ponownie podkreślić należy, iż tak sformułowane stanowisko Skarżącej Minister Finansów uznał za prawidłowe.

Stanowisko to jest przy tym spójne z okolicznościami faktycznymi podanymi we wniosku o wydanie interpretacji, w którym Skarżąca wskazała, że "pojazd jest oraz będzie w przyszłości wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej wyłącznie w celu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. będzie przedmiotem odpłatnego najmu i nie będzie wykorzystywany w tym okresie na cele osobiste Wnioskodawcy".

Zastrzeżenie zamieszone przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji dotyczyło sytuacji, co do której Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji w ogóle nie zajęła stanowiska, tj. sytuacji, gdy po zakończeniu trwającego co najmniej sześć miesięcy okresu wykorzystania pojazdu osobowego wyłącznie na wynajem, będzie on przeznaczony jedynie na pozostałe cele prowadzonej przez Skarżącą działalności – "nie będzie przeznaczony na wynajem". Z tą też sytuacją Minister Finansów powiązał obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego uprzednio w pełnej wysokości.

Nie istnieje zatem podnoszona przez Skarżącą sprzeczność stanowiska Ministra Finansów wyrażonego w zaskarżonej interpretacji, jako że przedstawione wyżej zastrzeżenie dotyczyło sytuacji odmiennej niż ta, w związku z którą stanowisko Skarżącej uznał za prawidłowe. Innymi słowy, Minister Finansów odniósł się do dwóch odrębnych sytuacji faktycznych, a mianowicie sytuacji, gdy pojazd będzie wykorzystywany na cele najmu i na pozostałe cele działalności gospodarczej Skarżącej oraz sytuacji, gdy pojazd będzie wykorzystywany jedynie na pozostałe cele działalności gospodarczej Skarżącej, przy czym tylko co do jednej z tych sytuacji wypowiedziała się sama Skarżąca.

Skarżąca zarzuca więc Ministrowi Finansów, iż uznał za nieprawidłowe jej stanowisko, którego we wniosku o wydanie interpretacji nie wyraziła.

Wobec braku stanowiska Skarżącej co do zastosowania przepisów regulujących odliczenie podatku naliczonego w drugiej z powyższych sytuacji, dotyczące tejże sytuacji zastrzeżenie Ministra Finansów było w istocie zbędne i wykraczało poza zakres stanowiska Skarżącej, jakie należało poddać ocenie. Tym niemniej zważywszy, że sporne zastrzeżenie dotyczyło odmiennej sytuacji faktycznej, jego wyrażenie nie mogło prowadzić do braku spójności zaskarżonej interpretacji.

Naruszenie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, wynikające z zamieszczenia przez Organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji wypowiedzi nie odnoszącej się do stanowiska Skarżącej, nie miało wpływu na wynik sprawy, a zatem nie mogło skutkować uchyleniem tej interpretacji.

Na marginesie jedynie Sąd wskazuje, że sporne zastrzeżenie prawidłowo wyjaśnia, że zaprzestanie wynajmowania samochodu powoduje utratę prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem pojazdu osobowego. Podatnik, przedmiotem działalności którego nie jest wskazane w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b) ustawy nowelizującej oddanie w odpłatne używanie nabytych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, nie spełnia warunków wyłączenia ograniczenia zakresu odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z art. 3 ust. 1 tej ustawy. Uprawnienie do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu samochodu osobowego wiąże się bowiem z prowadzeniem działalności gospodarczej w określonym zakresie i wykorzystaniem samochodu, z którym związane jest odliczenie, na cele tejże działalności, przy czym przez okres co najmniej sześciu miesięcy musi to być jedyny sposób wykorzystania tego samochodu.

Tym niemniej, biorąc pod uwagę zajęte przez Skarżącą stanowisko co do zagadnienia ujętego w pyt. 3) oraz opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego we wniosku o wydanie interpretacji, za nieuzasadnione należy uznać wątpliwości Skarżącej, co do tego, czy Minister Finansów poddał analizie przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz czy jego stanowisko spełnia przesłanki uznania go za "ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny" w rozumieniu art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

V. Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej interpretacji indywidualnej z obrotu prawnego.

Zaskarżona interpretacja indywidualna zawierała prawidłowe stanowisko Ministra Finansów co do możliwości, zakresu i momentu skorzystania przez Skarżącą z prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem pojazdu osobowego.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).