Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1218/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-10-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4, art. 174, art. 106 § 3 i 5, art. 183 § 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14a-14e, art. 14a § 2, art. 14a § 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 233
journal: Dz.U. 1964 nr 43 poz 296
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 1 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. M. "G." Spółki Akcyjnej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1066/06 w sprawie ze skargi F. M. "G." Spółki Akcyjnej w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 kwietnia 2006 r., nr [...] w przedmiocie interpretacji dotyczącej zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym do Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1066/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę F. S.A., zwanej dalej "Spółką", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 kwietnia 2006 r. w przedmiocie interpretacji dotyczącej zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Spółka zwróciła się do organu podatkowego o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy powinna uiszczać podatek należny VAT od odszkodowania za bezumowne korzystanie z zabudowanej halą fabryczną nieruchomości. We wniosku o udzielenie interpretacji Spółka wskazała, że w związku z zaległościami powstałymi z tytułu czynszu dzierżawy strony określiły termin opuszczenia dotychczasowego przedmiotu dzierżawy na dzień 30 grudnia 2005 r., jak też tryb naliczania wysokości odszkodowania za bezumowne korzystanie z nieruchomości, na poziomie równowartości dotychczasowego czynszu dzierżawnego. Zdaniem Spółki, odszkodowanie za bezumowne użytkowanie nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, zatem Spółka nie powinna uiszczać tego podatku.

Postanowieniem z dnia 8 lutego 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż przedstawione we wniosku stanowisko podatnika nie jest prawidłowe.

Powyższe uzasadnił tym, iż w świetle art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, m. in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przez co rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również zobowiązanie się do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Zdaniem organu podatkowego, takie właśnie zobowiązanie ma miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Na powyższe postanowienie Spółka wniosła zażalenie, w którym wskazała, iż w okresie od dnia 1 września 2005 r. do dnia 31 grudnia 2005 r. dotychczasowy dzierżawca zobowiązany został do zdemontowania i wywiezienia linii technologicznej, a także do doprowadzenia dotychczasowego przedmiotu dzierżawy do stanu niepogorszonego. Natomiast nie mógł on używać i pobierać pożytków, a więc nie doszło do tolerowania przez wydzierżawiającego sytuacji takiej, jaka istniała w czasie obowiązywania dzierżawy. Ponadto Spółka podniosła, iż zgodnie Dyrektywą Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), nie każde zaniechanie czynności lub znoszenie stanów uważane jest za świadczenie usług. Podlega ono opodatkowaniu jedynie w sytuacji, kiedy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może być uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi. W rozpoznawanej sprawie takiej umowy jest brak.

Decyzją z dnia 27 kwietnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia uznając, iż zawarta w nim ocena prawna stanu faktycznego przedstawionego w pytaniu jest prawidłowa, gdyż doszło do zawarcia umowy zobowiązaniowej, na mocy której wydzierżawiający zobowiązał się do tolerowania zaistniałej sytuacji, a dzierżawca do opuszczenia nieruchomości w określonym terminie i do zapłaty odszkodowania. Otrzymywane odszkodowanie należy traktować jako wynagrodzenie za świadczenie usługi polegającej na tolerowaniu zaistniałej sytuacji.

W skardze na powyższą decyzję Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającym ją postanowieniem organu pierwszej instancji, z powodu naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., a także art. 120-122 Ordynacji podatkowej, albowiem interpretacje innych organów podatkowych potwierdzają stanowisko przedstawione przez nią we wniosku. Na mocy art. 2 Konstytucji RP Spółka nie może być zaś traktowana w sposób odmienny od innych podatników, przy analizie identycznego stanu faktycznego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalając skargę wskazał na wstępie, że z zaniechaniem lub tolerowaniem czynności lub stanów, rodzących zobowiązanie podatkowe w ramach podatku od towarów i usług, mamy do czynienia jedynie w sytuacji, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązującej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi. W świetle przedstawionych przez Spółkę okoliczności faktycznych, takiego zaniechania lub tolerowania czynności lub stanów jest brak. Natomiast kwestia podlegania odszkodowania za bezumowne korzystanie z rzeczy podatkowi od towarów i usług zależy w każdym przypadku od konkretnych okoliczności sprawy. W tym zakresie niezbędne staje się ustalenie, czy między stronami istnieje jakiś jawny lub dorozumiany stosunek prawny, w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, w rozpoznawanej sprawie taki stosunek prawny istnieje. Sama Spółka we wniosku o udzielenie interpretacji podała, że zaproponowała dwa warianty rozwiązania problemu:

"1) usunięcie usterek i wyeliminowanie zaległości płatniczych i zawarcie kolejnego aneksu do umowy dzierżawy;

2) wyznaczenie ostatecznego terminu opuszczenia przedmiotu dzierżawy na 30 grudnia 2005 r. z regulowaniem odszkodowania za okres bezumownego korzystania z przedmiotu dzierżawy w trybie art. 224 § 2 k.c. i art. 225 k.c.

Drugi z ww. wariantów zaakceptował dotychczasowy dzierżawca. Wartość odszkodowania ustalono na poziomie równowartości dotychczasowego czynszu dzierżawnego, korzystając z wykładni wyroku Sądu Najwyższego z dnia 15 września 2005 r., w którym wskazano, że wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości oblicza się przy zastosowaniu przepisów kodeksu cywilnego dotyczących własności i uprawnień właściciela."

Zdaniem Sądu, między Spółką i dotychczasowym dzierżawcą doszło więc do zawarcia umowy najmu na czas określony. Strony te uzgodniły bowiem istotne elementy tej umowy, w tym zakres jej trwania i czynsz najmu. Natomiast o bezumownym użytkowaniu dotychczasowego przedmiotu najmu można mówić dopiero po upływie okresu, na jaki ta umowa została zawarta. Wówczas dopiero brak będzie między stronami tej umowy takiego stosunku prawnego, jak wynikający z umowy najmu i w związku z tym właścicielowi nieruchomości będzie przysługiwało roszczenie o odszkodowanie za bezumowne korzystanie z jego rzeczy na podstawie odpowiednich przepisów kodeksu cywilnego. Niekoniecznie odszkodowanie to musiałoby równać się równowartości dotychczasowego czynszu. Takie rozwiązanie jest przewidziane w art. 18 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów (Dz. U. z 2005 r., Nr 31, poz. 266, z późn. zm.). Chodzi więc tu o lokale mieszkalne a nie nieruchomości lub lokale użytkowe. Zdaniem Sądu, w tym stanie rozpoznawanej sprawy, inna kwalifikacja stosunku prawnego o charakterze zobowiązaniowym dokonana przez organy podatkowe nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy. Usługi świadczone w kraju na podstawie umowy najmu podlegają opodatkowaniu podatkiem należnym VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Z taką zaś umową mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Jej przedmiotem była hala fabryczna, która sama przez się nie mogła przynosić pożytków. Pożytki przynosiło dopiero przedsiębiorstwo, które najemca zorganizował w tej hali.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła pełnomocnik Spółki, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz przyznania kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa w niniejszym postępowaniu.

Zaskarżonemu orzeczeniu autorka skargi kasacyjnej zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania, polegające na sprzeczności istotnych ustaleń faktycznych Sądu z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegające na ustaleniu, że między Spółką a dotychczasowym dzierżawcą doszło do zawarcia umowy najmu w okresie od dnia 1 września 2005 r. do dnia 31 grudnia 2005 r., wywodząc taki stan z analizy pisma Spółki z dnia 28 czerwca 2005, ... i pisma dotychczasowego dzierżawcy z dnia 8 sierpnia 2005 r., czym naruszono treść art. 106 § 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a." w zw z art. 233 k.p.c.

2) przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie: art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, iż odszkodowanie za bezumowne korzystanie z nieruchomości należy do czynności obciążonej podatkiem VAT, jako regulowane w ramach umowy zobowiązaniowej, na mocy której Spółka zobowiązała się do tolerowania stanu korzystania z nieruchomości przez dotychczasowego dzierżawcę, pomimo rozwiązania umowy dzierżawy w dacie 30 sierpnia 2005 r.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że pytanie Spółki dotyczyło okresu, w którym dotychczasowy dzierżawca korzystał bezumownie z jej hali, tj. po rozwiązaniu umowy dzierżawy z datą 31 sierpnia 2005 r., jako że nie było obiektywnych możliwości szybszego zdemontowania i wywiezienia linii technologicznej dotychczasowego dzierżawcy, a nadto w dacie 23 maja 2005 r. stwierdzono, że koniecznym jest usunięcie usterek dla doprowadzenia hali do stanu niepogorszonego.

Pełnomocnik Spółki stwierdziła, że nie zgadza się z dokonaną przez Sąd pierwszej instancji oceną, że odszkodowanie za bezumowne korzystanie z hali Spółki podlega opodatkowaniu VAT, bowiem w okolicznościach sprawy w okresie od dnia 1 września 2005 r. do dnia 30 grudnia 2005 r. doszło do zawarcia umowy najmu.

W ocenie pełnomocnika, do zawarcia dorozumianej umowy najmu nie doszło, ponieważ:

- zgodnie z treścią art. 65 § 1 k.c., oświadczenie woli należy tak tłumaczyć, jak tego wymagają ze względu na okoliczności, w których złożone zostało, zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje;

- treść art. 65 § 2 k.c. stanowi, iż w umowach badać należy, jaki był zgodny zamiar stron, a Spółka zamiaru takiego nie miała;

- Spółka i dotychczasowy najemca nie dokonali ustalenia odszkodowania na poziomie dotychczasowego czynszu na mocy jakiegokolwiek porozumienia, bowiem Spółka proponowała odszkodowanie na poziomie trzykrotnej stawki czynszu, do czego dotychczasowy dzierżawca w ogóle się nie ustosunkował, stąd w tym przedmiocie Spółka zmuszona była skorzystać z tezy wyroku Sądu Najwyższego z dnia 15 września 2005 r., sygn. akt II CK 61/06, że w takich przypadkach odszkodowanie powinno zostać ustalone na poziomie ewentualnego czynszu;

- treść art. 659 k.c. stanowi, że przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz;

- ustalenia stron, tj. Spółki i dotychczasowego dzierżawcy w sprawie objętej pytaniem ograniczyły się do ustalenia ostatecznego terminu opuszczenia dzierżawionego terenu;

-Spółka jasno wskazała, że okres po dacie 31 sierpnia 2005 r. traktować będzie jako bezumowne korzystanie z hali na warunkach art. 224 § 2 i 225 k.c., a dotychczasowy dzierżawca takiego stanu nie kwestionował, przyjmując noty obciążeniowe za przywołany okres;

- czas wyznaczony na opuszczenie hali miał zostać wykorzystany na doprowadzenie jej do stanu poprzedniego i usunięcie parku maszynowego przez dotychczasowego dzierżawcę, hala nie została przeznaczona do używania przez ten podmiot.

Zdaniem pełnomocnika Spółki, z powyższych okoliczności nie sposób przyjąć, iż w okresie od dnia 1 września 2005 r. do dnia 30 grudnia 2005 r. zawarto dorozumianą umowę najmu, wskutek czego należało uiszczać podatek VAT od wynagrodzenia należnego Spółce za ten okres. Taki zaś stan rzeczy powoduje, że w okresie tym nie mógł mieć zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu odpowiedzi podniósł m.in., iż Sąd pierwszej instancji nie przeprowadzał dowodu uzupełniającego w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a., nie mógł więc naruszyć wskazywanego w skardze kasacyjnej art. 106 § 5 tej ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Stosownie do art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach :

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie autorka skargi kasacyjnej zarzuciła orzeczeniu Sądu pierwszej instancji zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i prawa procesowego.

Zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, a zwłaszcza te z nich, które odnoszą się do stanu faktycznego sprawy - dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, publik. w ONSA i WSA 2005/6/120).

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. pełnomocnik Spółki zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 106 § 5 P.p.s.a. w zw. z art. 233 k.p.c. polegające na sprzeczności istotnych ustaleń Sądu z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, co objawiało się w przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, iż między Spółką a dotychczasowym dzierżawcą doszło do zawarcia umowy najmu w okresie od dnia 1 września 2005 r. do dnia 31 grudnia 2005 r. Zdaniem pełnomocnika, Sąd wywiódł istnienie takiego stanu z analizy pisma Spółki z dnia 28 czerwca 2005 r. oraz pisma dotychczasowego dzierżawcy z dnia 8 sierpnia 2005 r.

Jak można wnosić z treści tak sformułowanego zarzutu oraz zawartego w dalszej części skargi kasacyjnej jego uzasadnienia, pełnomocnik Spółki kwestionuje prawidłowość przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania stanu faktycznego sprawy, twierdząc, iż był on inny niż ten, który został przedstawiony przez Spółkę w jej wniosku o udzielenie interpretacji co zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

W myśl wskazanego w skardze kasacyjnej jako naruszony przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 106 § 5 P.p.s.a., do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego. Z kolei § 3 powyższego artykułu P.p.s.a. stanowi, iż sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Dokonując oceny zasadności powyższego zarzutu, na wstępie należy podkreślić, iż postępowanie przed organami podatkowymi toczyło się w trybie określonym w art. 14a-14e Ordynacji podatkowej, tj. miało za przedmiot udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W postępowaniu tym zasadniczo nie przeprowadza się dowodów zmierzających do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zgodnie bowiem z art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej, to wnioskodawca zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy, natomiast zadaniem organu podatkowego jest dokonanie oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej). Oznacza to, że organ ten nie dokonuje żadnych samodzielnych ustaleń stanu faktycznego, lecz formułując tę ocenę czyni to na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. Również Sąd pierwszej instancji dokonując z kolei kontroli pod względem zgodności z prawem aktów organów administracyjnych, zawierających interpretacje podatkowe przyjmuje za miarodajny punkt odniesienia stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę.

W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji istotnie przyjął, iż w okresie, którego dotyczyło zapytanie Spółki, istniała pomiędzy nią a dotychczasowym dzierżawcą umowa najmu zawarta na czas określony. Wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej, z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika jednakże w żaden sposób, aby powyższy wniosek, tzn. co do zawarcia umowy najmu na czas określony, Sąd wysnuł na podstawie analizy wskazywanych przez pełnomocnika pism Spółki i dotychczasowego dzierżawcy. Konkluzję taką Sąd pierwszej instancji sformułował bowiem na postawie analizy przytoczonego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku fragmentu wniosku Spółki (str. 2 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), w którym to wniosku Spółka przedstawiła określone okoliczności składające się na stan faktyczny sprawy, na tle którego zwróciła się o udzielenie interpretacji podatkowej.

Nawet gdyby przyjąć, pomimo tego, iż Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w ogóle nie wspomniał o wskazywanych przez autorkę skargi kasacyjnej pismach, że stanowiły one jednak podstawę do sformułowania przez Sąd tezy o istnieniu umowy najmu, to należy zwrócić uwagę, iż przedmiotowe pisma dołączone były do wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej, a zatem od początku znajdowały się w aktach administracyjnych sprawy i jako takie nie mogły być uważane za przedmiot uzupełniającego postępowania dowodowego przeprowadzonego przez Sąd pierwszej instancji, a tej właśnie kwestii dotyczy zarzut Spółki. Należy bowiem uznać, iż dowód uzupełniający, w rozumieniu art. 106 § 3 P.p.s.a., to taki, który nie był przedstawiony i oceniany w postępowaniu administracyjnym zakończonym zaskarżoną decyzją (por. wyrok NSA z dnia 14 marca 2006 r., sygn. akt II OSK 644/05 - LEX nr 198307).

Mając na względzie powyższe, uzasadniony jest pogląd Dyrektora Izby Skarbowej zaprezentowany w odpowiedzi na skargę kasacyjną, iż w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji nie przeprowadził z urzędu bądź na wniosek strony jakiegokolwiek dowodu uzupełniającego z dokumentu, w trybie określonym w art. 106 § 3 P.p.s.a, a przyjęty przez siebie i kwestionowany w skardze kasacyjnej stan faktyczny wywiódł na podstawie analizy informacji przedstawionych przez Spółkę w jej wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej.

W związku z tym, za bezprzedmiotowy i jako taki bezzasadny należy uznać postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 106 § 5 P.p.s.a. Przepis ten, co jednoznacznie wynika z jego treści, odnosi się do uzupełniającego postępowania dowodowego, przeprowadzanego przez sąd administracyjny w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a.

Skoro więc, jak wykazano wyżej, Sąd pierwszej instancji postępowania takiego nie prowadził, to nie mógł również naruszyć art. 106 § 5 P.p.s.a.

Jeżeli natomiast autorka skargi kasacyjnej chciała wykazać, co jak należy przyjąć było jej zamiarem, iż Sąd pierwszej instancji za podstawę do swoich rozważań w zakresie zastosowania przepisów prawa materialnego, przyjął stan faktyczny odbiegający od stanu przedstawionego przez Spółkę w jej wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej, to powinna była sformułować zarzut naruszenia - adekwatnego do tego zamiaru przepisu P.p.s.a., tj. art. 141 § 4 tej ustawy, poprzez nieprawidłowe przedstawienie stanu faktycznego sprawy i wykazać, iż mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zarzut taki nie został jednak w skardze kasacyjnej sformułowany.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, iż stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., poza przypadkami nieważności postępowania, które w rozpoznawanej sprawie nie zachodzą, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, czyli związany jest także jej podstawami.

Skoro więc w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w skardze kasacyjnej wskazano jedynie art. 106 § 5 P.p.s.a., który nie został naruszony, oznacza to, iż nie został skutecznie podważony stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania. Konsekwencją bezzasadności zarzutów natury procesowej podniesionych w skardze kasacyjnej wobec zaskarżonego wyroku jest także i to, iż Naczelny Sąd Administracyjny przy dokonywaniu oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia prawa materialnego związany jest stanem faktycznym przyjętym w zaskarżonym wyroku przez Sąd pierwszej instancji.

W tym stanie rzeczy, jeżeli Sąd pierwszej instancji stwierdził w tym wyroku, iż w świetle przedstawionych przez Spółkę okoliczności faktycznych, w sprawie nie miała miejsce sytuacja polegająca na zaniechaniu lub tolerowaniu czynności lub stanów, a ponadto istotnym elementem stanu faktycznego przyjętego przez ten Sąd była okoliczność polegająca na tym, iż doszło do zawarcia pomiędzy Spółką a dotychczasowym dzierżawcą umowy najmu na czas określony, a co za tym idzie w okresie, którego dotyczyło zapytanie Spółki, nie miało miejsca bezumowne korzystanie z nieruchomości, który to stan, zdaniem Sądu, może nastąpić dopiero po upływie okresu, na jaki umowa ta została zawarta - to w takim stanie faktycznym bezzasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące niewłaściwego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., albowiem jak wskazał Sąd pierwszej instancji - usługi świadczone na podstawie umowy najmu podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dodać jeszcze należy, iż argumentacja przytoczona w skardze kasacyjnej na poparcie sformułowanych w niej zarzutów dotyczących niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, odwołująca się do przepisów kodeksu cywilnego, polega na wykazywaniu, iż Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, iż doszło do zawarcia dorozumianej umowy najmu, a więc w istocie rzeczy zmierza do podważenia stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji. Taki sposób formułowania i uzasadniania zarzutów nie może być jednak skuteczny. W utrwalonym już orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, iż prawidłowość ustaleń faktycznych nie może być podważana zarzutami dotyczącymi naruszenia prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r., sygn. akt I FSK 192/04; publik. w ONSAi WSA 2004/3/68).

Biorąc pod uwagę powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, iż skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw i dlatego na podstawie art. 184 P.p.s.a. podlegała oddaleniu.

Zawarty w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosek Dyrektora Izby Skarbowej w K. o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych nie mógł zostać uwzględniony, ponieważ organ ten nie wykazał, aby w związku z udziałem w postępowaniu ze skargi kasacyjnej, poniósł niezbędne koszty postępowania w rozumieniu art. 205 P.p.s.a., których zwrot można by zasądzić od Spółki na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została bowiem sporządzona przez zawodowego pełnomocnika (podpisała ją osoba pełniąca obowiązki Dyrektora Izby Skarbowej w K.), pełnomocnik organu nie brał również udziału w rozprawie.