Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 218/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2014-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 d § 1, art. 137 par. 3, art. 145 par. 2, art. 228 par. 1 pkt 1, art. 165 par. 4 pkt 4,  par. 5 pkt 4, par. 2, art. 33 par. 1, 2pkt 2, par. 3, art. 200 par. 1, par. 2 pkt 2,  art. 207 par. 1art. 33a par. 1 pkt 2, 3,;
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: asrt. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 155
journal: Dz.U. 2012 poz 1015
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art. 282 par. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 maja 2014 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. w K. w likwidacji na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. i 2009 r. oraz dokonania zabezpieczenia oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r. nr [...]w sprawie określenia dla E. Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w K. ("Spółka") przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. w wysokości około 31 867 zł i odsetek za zwłokę w wysokości około 22 044 zł oraz za 2009 r. w wysokości około 45 108 zł i odsetek za zwłokę

w wysokości około 20 327 zł, a także w przedmiocie dokonania zabezpieczenia na majątku nieruchomym i na rachunku bankowym Spółki.

We wskazanym rozstrzygnięciu organ przytoczył treść przepisów art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2 i art. 33 § 4 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U.2012.749 ze zm.) dalej ,,Ordynacja podatkowa", odnoszących się do instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika. Jednocześnie wyjaśnił, że wskazana wyżej decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]. nr [...]została wydana na wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 9 października 2013 r. w związku z wszczętą w stosunku do Spółki kontrolą skarbową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. i 2009 r.

Organ wskazał również, że uchwałą nr 1 z dnia 12 grudnia 2011 r. Zgromadzenia Wspólników Spółki postanowiło o jej rozwiązaniu i otwarciu likwidacji. Powołując się przy tym na treść wymieniającego czynności likwidacyjne przepisu

art. 282 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U.2000.94.1037 ze zm.), organ wskazał, że realizacja celów likwidacji Spółki może utrudnić lub udaremnić egzekucję należności budżetowych.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że w toku kontroli ustalono, iż Spółka zaniżyła w zeznaniach za 2007 r. i 2009 r. zarówno kwoty przychodów, jak

i kosztów uzyskania przychodów. Wobec tego wyliczenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego za 2007 r. przedstawiać się będzie następująco: przychody Spółki - 4 319 302,47 zł, koszty uzyskania przychodów - 4 142 167,07 zł, dochód - 177 135,40 zł, odliczenia od dochodu - 9 414,24 zł, podstawa opodatkowania - 167 721 zł i podatek należny wg stawki 19% - 31 867 zł. Natomiast za 2009 r. przychody Spółki będą w przybliżeniu wynosić 13 887 137,66 zł, koszty uzyskania przychodów: 13 649 729,33 zł, podstawa opodatkowania: 237 408 zł i podatek należny wg stawki 19%: 45 108 zł.

Odnosząc się do zarzutu odwołania w kwestii nieprzeprowadzenia postępowania przez organ I instancji i zawarcia w decyzji nieprawdziwego opisu stanu faktycznego poprzez stwierdzenie, iż zachodzi obawa o utrudnienie lub udaremnienie egzekucji, a likwidator może w każdej chwili podjąć czynności mające na celu upłynnienie majątku mogące utrudnić lub udaremnić egzekucję przyszłych zobowiązań - Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że w przedmiotowej sprawie ma miejsce przesłanka zabezpieczenia wskazana w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej (zajście uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane). Występuje ona

w związku z wygaśnięciem udzielonego na okres 6 lat decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. [...]z dnia [...]r. zezwolenia na prowadzenie przez Spółkę działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Spółka utraciła zatem możliwość prowadzenia działalności w zakresie, który był jej jedynym źródłem przychodów. Rodzi to obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

Ustosunkowując się natomiast do zawartego w odwołaniu zarzutu, że organ

I instancji nie rozważył, który z proponowanych przez Dyrektora UKS w K. składników majątku Spółki będzie wystarczająco zabezpieczał określone skarżoną decyzją kwoty, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, że zabezpieczenie zobowiązania podatkowego na majątku Spółki w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej nie jest równoznaczne z zajęciem egzekucyjnym majątku. Stanowi jedynie podstawę do podjęcia czynności zabezpieczenia przez organ egzekucyjny, na co wskazuje przepis art. 33d § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem organu odwoławczego nieuzasadniony jest także zarzut niewprowadzenia decyzji organu I instancji do obiegu prawnego z uwagi na nieprawidłowe jej doręczenie Spółce. W tym kontekście organ wyjaśnił, że

w prowadzonym przez UKS w K. postępowaniu kontrolnym Spółka jest reprezentowana przez doradców podatkowych – P.Z. i G. G. Pełnomocnictwo to obejmuje też postępowanie zabezpieczające. Prowadzone w ramach postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej postępowanie zabezpieczające stanowi bowiem postępowanie incydentalne w ramach tych postępowań. Nie ma ono wobec nich charakteru odrębnego, lecz stanowi ich immanentną część. Postępowanie to kończy się wydaniem decyzji zabezpieczającej

o tymczasowym i akcesoryjnym charakterze, której byt prawny kończy się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej. Wobec powyższego, jeżeli podatnik ustanawia pełnomocnika do reprezentowania jego interesów w postępowaniach kontrolnych, to odnosi się to również do czynności, które organ podatkowy może podejmować

w ramach tych postępowań, a zmierzających do zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, których postępowania te dotyczą. Oznacza powyższe, że decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...]r. została doręczona pełnomocnikowi Spółki.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej bezzasadne jest również zawarte

w odwołaniu żądanie zwrotu kosztów postępowania spowodowanego bezprawną egzekucją. Ustawa z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym

w administracji (j.t. Dz.U.2012.1015 ze zm.) nie zawiera bowiem regulacji dotyczących należności cywilnoprawnych. Przedmiotowe roszczenie może być natomiast dochodzone przed sądem powszechnym na drodze powództwa cywilnego.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. na wskazaną decyzję złożyła Spółka, zarzucając naruszenie przepisów postępowania

w stopniu mającym wpływ na jego wynik. Wniosła przy tym o uchylenie skarżonego rozstrzygnięcia oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W motywach skargi wskazała, że decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...]r. nie została doręczona na adres Spółki, lecz innej osoby, traktowanej przez organ jako pełnomocnik, która wszakże pełnomocnictwa do akt nie złożyła. Choć zgodnie z art. 145 § 2 i nast. Ordynacji podatkowej podatnik może działać przez pełnomocnika, to jednak pełnomocnik nieujawniony w aktach sprawy nie może reprezentować podatnika, a dokonywane do jego rąk doręczenia nie są skuteczne. Skoro zatem organ decyzji nie doręczył, nie weszła ona do obrotu prawnego, a postępowanie odwoławcze winno być umorzone jako bezprzedmiotowe. Według Spółki pogląd reprezentowany przez organ II instancji w zakresie doręczenia decyzji wydanej w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej jest błędny, gdyż - zgodnie z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej - pełnomocnictwo, by wywołać skutek wobec organu, winno zostać złożone do akt sprawy. Aktami tymi mogą być wyłącznie akta konkretnego postępowania. Nie może być natomiast tak, że dwa różne organy prowadzą to samo postępowanie. Postępowanie podatkowe jest bowiem sformalizowane, a jego bieg rozpoczyna się i kończy przez określone czynności podejmowane przez właściwy organ. Co prawda art. 165 § 5 pkt 4 Ordynacji podatkowej zwalania organ z obowiązku wydania pisemnego postanowienia o wszczęciu postępowania, ale nie znaczy to, że decyzje

w przedmiocie zabezpieczenia wydawane są poza postępowaniem podatkowym albo w innym postępowaniu toczącym się nadto przed innym organem. Organy nie mogą też "wymieniać się" pełnomocnictwami. To na pełnomocniku ciąży bowiem obowiązek złożenia pełnomocnictwa do akt i jednocześnie prawo do tego, by w określonym postępowaniu nie występować (np. gdy dane postępowanie nie jest objęte udzielonym wcześniej zleceniem mocodawcy).

Ponadto Spółka zaznaczyła, że ustawodawca zwalania organy z obowiązku pisemnego wszczynania podatkowego jedynie w zakresie zabezpieczenia

(art. 165 § 5 pkt 4 Ordynacji podatkowej). Oznacza to, że w zakresie, w jakim decyzja organu I instancji określa przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego i odsetek, naruszone zostały postanowienia art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej. W sprawie nie wydano bowiem postanowienia w przedmiocie wszczęcia postępowania. Strona

z tego powodu nie mogła wziąć w nim udziału, a to mogło mieć wpływ na jego wynik.

Nadto Spółka wskazała, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia czy zakwestionowane w toku postępowania podatkowego usługi wykonywane przez J. J. były świadczone, czy też nie. Zdaniem skarżącej, organy przeprowadziły konieczne w tym zakresie postępowanie dowodowe, ale błędnie oceniły materiał dowodowy wyciągając niewłaściwe wnioski.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł

o oddalenie skargi, podtrzymując wcześniejszą argumentację. Dodał, że

w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że przewidywane zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 i 2009 r. nie zostaną wykonane. Świadczy o tym m.in. ich znaczna kwota. Wskazał nadto, że decyzja organu I instancji weszła do obrotu prawnego w dniu doręczenia jej pełnomocnikowi (18 listopada 2013 r.), a zarzut, że postępowania odwoławcze winno być umorzone jest całkowicie niezasadny. Prócz argumentów wskazanych w skarżonej decyzji, prawidłowość stanowiska w tym zakresie potwierdza m.in. treść przepisów art. 165 § 5 pkt 4 i art. 200 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z których wynika, że w sprawach związanych z zabezpieczeniem zobowiązań podatkowych nie wydaje się odrębnego postanowienia o wszczęciu postępowania oraz że w tego typu sprawach organ podatkowy nie wyznacza stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Organ nie ustosunkował się natomiast do zarzutów dotyczących J. J., wskazując, że podatnik ten nie jest stroną przedmiotowego postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.153.1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(t.j. Dz.U.2012.270 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym. Nie jest przy tym związany zarzutami

i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W ramach tak zakreślonej kognicji badając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej utrzymującą w mocy decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie określenia dla E. Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w K. przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za

2007 r. i odsetek za zwłokę, a także w przedmiocie dokonania zabezpieczenia na majątku nieruchomym i na rachunku bankowym Spółki - Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania i dokonać oceny czy ono wystąpiło, jeżeli tak czy ma istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca powołując się na art. 145 § 2 oraz

art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej zarzuciła, że decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...]r. nie została doręczona na adres Spółki, lecz innej osoby, traktowanej przez organ jako pełnomocnik, która wszakże pełnomocnictwa do akt nie złożyła. Skoro organ nie doręczył decyzji, nie weszła ona do obrotu prawnego, a postępowanie odwoławcze winno być umorzone jako bezprzedmiotowe.

Kwestia sporna zasygnalizowana wyżej dotyczy tego, czy postępowanie zabezpieczające jest odrębnym postępowaniem w stosunku do postępowania kontrolnego, a w konsekwencji czy pełnomocnictwo udzielone przez stronę w postępowaniu kontrolnym wywołuje również skutki prawne w postępowaniu zabezpieczającym. A zatem czy decyzja organu I instancji doręczona ustanowionemu w postępowaniu kontrolnym pełnomocnikowi zamiast stronie weszła do obrotu prawnego. W sytuacji gdyby decyzja organu I instancji nie weszła do obrotu prawnego, organ odwoławczy wydaje postanowienie stwierdzające niedopuszczalność odwołania na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko organu, że w prowadzonym przez UKS w K. postępowaniu kontrolnym wobec Spółki, pełnomocnictwo udzielono do jej reprezentowania doradcom podatkowym – P.Z. i G. G. obejmuje też postępowanie zabezpieczające. W ramach kontroli podatkowej prowadzone postępowanie zabezpieczające zmierza do zabezpieczenia celów i interesów wierzyciela podatkowego. W takiej sytuacji nie ma ono charakteru odrębnego od tych postępowań, stanowiąc ich immanentną część, jako zmierzające - w sytuacji uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy to postępowania, nie zostanie wykonane - do zabezpieczenia w ich ramach zagrożonych roszczeń wierzyciela podatkowego. Postępowanie to kończy się wydaniem decyzji zabezpieczającej o tymczasowym i akcesoryjnym charakterze, której byt prawny kończy się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej. Pełnomocnik ustanowiony przez podatnika do reprezentowania go w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym jest również upoważniony do reprezentowania go w czynnościach postępowania zabezpieczającego podejmowanych w ramach tych postępowań, w tym do odbioru pism na podstawie art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd podkreśla, że postępowanie zabezpieczające dotyczące danego okresu rozliczeniowego jest fragmentem między innymi postępowania podatkowego dotyczącego tego okresu, a nie odrębnym postępowaniem. Podobnie jak postępowanie o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. J. Brolik, Postępowanie w sprawie nadania nieostatecznej decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, Jur. Podat. 2012/3/22-34). W tym zakresie Sąd podziela także podobne stanowisko prezentowane w wyroku NSA z dnia 23 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1074/07 (powołanym przez organ odwoławczy) oraz w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 12 listopada 2012 r.,sygn. akt III SA/GI 1010/12. W tych wyrokach zawarto argumenty potwierdzające stanowisko organów, że postępowanie zabezpieczające jest fragmentem między innymi postępowania podatkowego dotyczącego tego okresu, a nie odrębnym postępowaniem. Powołując się na wskazane wyżej stanowisko judykatury i sądów administracyjnych stwierdzić należy, że z wykładni językowej przepisu art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej wynika wyraźnie, że zabezpieczenia można dokonać "w toku" postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Natomiast stosując wykładnię systemową wewnętrzną stwierdzić należy, że nie wszczyna się postępowania w tej sprawie (art. 165 § 4 pkt 4 Ordynacja podatkowa), podobnie jak przy nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności i nie stosuje się art. 200 § 1 (art. 200 § 2 pkt 2) Ordynacji podatkowej. Decyzja zabezpieczająca istnieje dopóty dopóki nie zostanie wydana decyzja, która kończy postępowanie podatkowe (art. 207 § 1 Ordynacja podatkowa), czyli decyzja wymiarowa; wówczas bez podejmowania dodatkowych działań przez organ z mocy prawa następuje zastąpienie decyzji zabezpieczającej decyzją wymiarową, gdyż decyzja zabezpieczająca wygasa, np. z momentem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania lub zwrotu podatku

(art. 33a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacja podatkowa). W następstwie tego dochodzi też do bezprzedmiotowości postępowania wszczętego wniesieniem odwołania od decyzji zabezpieczającej (zob. uchwała NSA z dnia 24 października 2011 r., I FPS 1/11, dostępna na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W postępowaniu podatkowym następuje zebranie dowodów wskazujących na przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego i wystąpienie przesłanek do wydania decyzji zabezpieczającej; dowody te wraz z innymi dowodami zebranymi w sprawie tworzą akta postępowania.

Z wykładni celowościowej instytucji zabezpieczenia od strony formalnej wynika, że decyzja zabezpieczająca stanowi konieczną podstawę do wystawienia zarządzenia zabezpieczającego w trybie art. 155 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 1015, z późn. zm.) w związku z art. 33d § 1 Ordynacji podatkowej i w następstwie tego dokonania określonych czynności zabezpieczających.

W świetle zaprezentowanych argumentów, gdy Spółka po wszczęciu postępowania kontrolnego umocowała doradców podatkowych P. Z.

i G. G. do występowania w jej imieniu w tym postępowaniu

i złożyła stosowne pełnomocnictwo do akt postępowania, to będą oni również uprawnieni jako pełnomocnicy do reprezentacji Spółki w przypadku wydania decyzji zabezpieczającej. Skoro decyzja zabezpieczająca została doręczona pełnomocnikom Spółki w dniu 18 listopada 2013 r. to należy przyjąć, że weszła ona do obrotu. W takiej sytuacji organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył wymienionych wyżej przepisów postępowania.

Oceniając kolejną kwestię sporną o charakterze procesowym w kontekście zarzutów skargi, stwierdzić należy, że skarżąca nie ma racji zarzucając, iż ustawodawca zwalnia organy z obowiązku pisemnego wszczynania postępowania podatkowego jedynie w zakresie zabezpieczenia (art. 165 § 5 pkt 4 Ordynacji podatkowej). Oznacza to jej zdaniem, że w zakresie, w jakim decyzja organu I instancji określa przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego i odsetek, naruszone zostały postanowienia art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej. W sprawie nie wydano bowiem postanowienia w przedmiocie wszczęcia postępowania. Strona z tego powodu nie mogła wziąć w nim udziału, a to mogło mieć wpływ na jego wynik.

Odpowiadając na powyższy zarzut zauważyć należy, że decyzja wydana na podstawie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zawiera w swojej treści zarówno przybliżoną kwotę zobowiązania jak i wskazanie majątku do zabezpieczenia. Z mocy prawa te dwie kwestie objęte są jednym rozstrzygnięciem w postępowaniu zabezpieczającym, co do którego art. 165 § 5 pkt 4 Ordynacji podatkowej wyklucza możliwość wydania postanowienia o wszczęciu postępowania. Jeżeli decyzja o zabezpieczeniu wydana jest w trakcie i w następstwie postępowania kontrolnego, tak jak w niniejszej sprawie, to organ nie jest zobligowany do wydawania odrębnych postanowień w sprawie wszczęcia postępowania w zakresie określenia przybliżonej wysokości zabezpieczenia i odsetek. W takim stanie sprawy, wbrew zarzutom skargi organ nie naruszył przepisów postępowania tj: art. 165 § 5 pkt 4 oraz

art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej.

Dokonując kontroli decyzji co do jej zgodności z przepisami prawa materialnego

i nie będąc jednocześnie związany zarzutami i wnioskami skargi (art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a) Sąd wskazuje, że z posiadanych przez organ danych stanowiących podstawę wydania decyzji zabezpieczającej wynika prawidłowa kwota przybliżonego zobowiązania, a także okoliczności dotyczące sytuacji prawnej i faktycznej Spółki. Podstawą prawną zaskarżonej decyzji jest art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią tych przepisów zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudniać lub udaremniać egzekucję; zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać także w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i w takim przypadku zabezpieczeniu podlega także kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Ustawową przesłanką powołaną przez organ, której spełnienie daje podstawy dla zabezpieczenia jest obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Ustawodawca nie sprecyzował pojęcia "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego" pozostawiając ocenę zaistnienia tej przesłanki analizie stanu faktycznego konkretnej sprawy. Jako wskazówkę interpretacyjną podał jedynie, że obawa taka powstaje, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, co może utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Zdaniem Sądu obawa, o której mowa w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej musi być realna i w dużym stopniu prawdopodobna, zawsze w kontekście przyszłych możliwości zaspokojenia wierzytelności Skarbu Państwa. Niewątpliwie gwarancją takiej możliwości jest sytuacja prawna i faktyczna podatnika. Uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia. Trudno zatem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny istnienie takiej obawy. Organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia.

W ocenie Sądu organ poprzez argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji wykazał istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Na wystąpienie powyższej przesłanki warunkującej wydanie zabezpieczenia wskazuje przedstawiona w decyzji aktualna sytuacja faktyczna

i prawna Spółki. Występuje ona w związku z wygaśnięciem udzielonego na okres 6 lat decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...]z dnia [...]zezwolenia na prowadzenie przez Spółkę działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Spółka po upływie terminu określonego w ww. decyzji utraciła możliwość prowadzenia działalności w zakresie, który był jej jedynym źródłem przychodów. Rodzi to uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ocenę organów, co do wystąpienia realnej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, uzasadnia także okoliczność wynikająca z uchwały nr 1

z dnia 12 grudnia 2011 r. Zgromadzenia Wspólników Spółki o jej rozwiązaniu i otwarciu likwidacji, przy tym treść wymieniającego czynności likwidacyjne przepisu art. 282 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U.2000.94.1037 ze zm.). Realizacja celów likwidacji Spółki może także utrudnić lub udaremnić egzekucję należności budżetowych.

W ramach dokonywania kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić ponadto należy, że na etapie wydania decyzji zabezpieczającej nie jest rolą organów ocena dolegliwości zastosowanego środka egzekucyjnego, gdyż wykonanie zabezpieczenia odbywa się w odrębnym postępowaniu na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji stosownie do art. 33 d § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd odstąpił od oceny podnoszonych w skardze zarzutów dotyczących wykonywania usług przez J. J., albowiem podatnik ten nie jest stroną przedmiotowego postępowania.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę jako niezasadną na podstawie art. 151 p.p.s.a.