Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3504/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.121 par. 1 , art. 122, art. 125
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art.141 par 4, art. 106 par 3
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jerzy Rypina, WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1717/14 w sprawie ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki kapitałowej za okres 2007 i 2008 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 16 lutego 2015 r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 1717/14 ze skargi S.M. (dalej: skarżący, podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 marca 2014 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki kapitałowej za okres 2007 r. i 2008 r., Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) oddalił skargę.

Stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji przedstawia się następująco.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia 30 lipca 2012 r., orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe jako członka Zarządu C. S.A. (dalej Spółka) w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń pracowników za 04-12/2007 r., 02-12/2008 r. w łącznej kwocie 120.454,00 zł; w podatku od towarów i usług za miesiące 06/2007 r., 08-10/2008 r. w łącznej kwocie 115.276,60 zł; w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 18.663,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości w łącznej wysokości 132.656,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 13.369,83 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 6 grudnia 2012 r. uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w części dotyczącej: 1) orzeczenia o solidarnej wraz ze Spółką oraz S. S. odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu Spółki. za zaległość podatkową Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za 06/2007r. w wysokości 41.297,60 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 25.788,00 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie; 2) orzeczenia o solidarnej wraz ze Spółką odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka Zarządu Spółki za koszty postępowania egzekucyjnego związane z egzekucją zaległości podatkowych Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za: 02,03,04,05,06,07,08,09,10,11,12/2008r. w łącznej wysokości 5.633,73 zł oraz podatku od towarów i usług za 08/2008 r. w wysokości 1.663,55 zł i w tym zakresie orzekł o solidarnej wraz ze Spółką odpowiedzialności podatkowej skarżącego za koszty postępowania egzekucyjnego związane z egzekucją zaległości podatkowych Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za 02,03,04,05,06,07,08,09,10,11,12/2008 r. w łącznej wysokości 938,96 zł oraz podatku od towarów i usług za 08/2008r. w wysokości 1.661,53 zł. W pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W wyniku wniesionej przez Skarżącego skargi na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 sierpnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 527/13 uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, iż w rozpoznanej sprawie Skarżący w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji zawarł wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów. Postanowieniem z dnia 6 grudnia 2012 r. organ odmówił przeprowadzenia dowodu z dokumentów. Sąd zauważył, że z treści odwołania wynika, iż dokumenty te skarżący wymienił, jako załączniki do odwołania natomiast w aktach sprawy znajdują się tylko drugi i trzeci z wymienionych dokumentów i brak jest pozostałych. Organ nie dostarczył brakujących dokumentów na wezwanie Sądu, który w tym celu odroczył ogłoszenie orzeczenia w niniejszej sprawie. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że organ odmówił uwzględnienia zawartego w odwołaniu wniosku o przeprowadzenie dowodu z wymienionych sześciu dokumentów bez zapoznania się z treścią czterech z tych dokumentów. Zdaniem Sądu odmowa przeprowadzenia dowodu z wymienionych dokumentów naruszała art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. dalej: "O.p."). Sąd uznał, że stan faktyczny sprawy nie został przez organ dostatecznie wyjaśniony oraz, że w sprawie organ naruszył art. 122, art. 169 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dotyczyło okoliczności, które mogły mieć wpływ na zakres odpowiedzialności podatkowej skarżącego.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 18 marca 2014 r.:

I uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w części dotyczącej:

1. orzeczenia o solidarnej wraz ze Spółką oraz S. S. odpowiedzialności podatkowej Skarżącego - członka Zarządu za zaległość podatkową ww. Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. w wysokości 41.297,60 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 25.788,00 zł i w tym zakresie umorzyć postępowanie w sprawie;

2. orzeczenia o solidarnej wraz ze Spółką odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako członka Zarządu za koszty postępowania egzekucyjnego związane z egzekucją zaległości podatkowych Spółki:

- w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń pracowników za miesiące: luty - maj 2008 r. w wysokości 1.811,58 zł, czerwiec - wrzesień 2008 r. w wysokości 1.868,03 zł, październik - grudzień 2008 r. w wysokości 1.954,12 zł, podatku od towarów i usług za: sierpień 2008r. w wysokości 1.663,55 zł i w tym zakresie orzeł o solidarnej wraz ze Spółką odpowiedzialności podatkowej skarżącego za koszty postępowania egzekucyjnego związane z egzekucją zaległości podatkowych Spółki:

- w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń pracowników za miesiące: luty - maj 2008 r. w wysokości 301,93 zł, czerwiec - wrzesień 2008 r. w wysokości 311,34 zł, październik - grudzień 2008r. w wysokości 325,69 zł, podatku od towarów i usług za: sierpień 2008r. w wysokości 1.661,53zł

II w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że organ pierwszej instancji niewłaściwie ustalił zakres odpowiedzialności skarżącego co do zobowiązania Spółki z tytułu podatku od towarów i usług powstałego w 2007 r., tj. zobowiązania za czerwiec 2007 r. Organ odwoławczy zaznaczył, iż już na etapie wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności skarżącego za zaległość podatkową Spółkę w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. (postanowieniem z dnia 14 maja 2012 r.) doszło do nieprawidłowego oznaczenia przez organ podatkowy przedmiotu sprawy podatkowej. Nieprawidłowością tą obarczona została również zaskarżona decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 lipca 2012 r. Organ odwoławczy uznał, iż uchybienie polegające na wszczęciu postępowania i orzeczeniu o odpowiedzialności skarżącego za zaległość podatkową za nieprawidłowo ustalony okres rozliczeniowy, jako mające wpływ na wynik sprawy, powoduje konieczność uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 lipca 2012 r. w części, w jakiej orzeka o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległość Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. w wysokości 41.297,60 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 25.788,00 zł.

Organ odwoławczy z uwagi na fakt, iż błąd w określeniu przedmiotu postępowania zaistniał już na etapie jego wszczęcia, uchylając decyzję w ww. zakresie postanowił umorzyć, jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako byłego członka zarządu Spółki za zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Organ odwoławczy uznał, iż pozostały, wskazany w postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego zakres odpowiedzialności podatkowej skarżącego odnoszący się do zaległości podatkowych Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń pracowników za kwiecień - grudzień 2007 r., luty - grudzień 2008 r., podatku od towarów i usług za sierpień - październik 2008 r. oraz podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości i kosztami postępowania egzekucyjnego, nie budzi wątpliwości.

Organ odwoławczy stwierdził, iż w niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności skutkujące zarówno przerwaniem jak i zawieszeniem biegu terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za kwiecień - grudzień 2007 r., luty - grudzień 2008 r., podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. oraz podatku od towarów i usług za sierpień - październik 2008 r. W stosunku do zobowiązań Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za kwiecień - grudzień 2007 r. organ egzekucyjny zastosował środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego Spółki. Odpis zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego, w wyniku ponownego przekazania przesyłki do doręczenia, został doręczony Spółce zastępczo w dniu 20 września 2012 r., w trybie art. 44 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.). W świetle wskazanej okoliczności organ odwoławczy stwierdził, że bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych został skutecznie przerwany w dniu 30 grudnia 2009 r. Wskazał również, że w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego polegającego na niewpłaceniu w obowiązujących terminach przez płatnika - Spółkę pobranych od pracowników w okresie od kwietnia 2007 r. do grudnia 2008 r. zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, Urząd Skarbowy wszczął w dniu 30 grudnia 2011 r. dochodzenie. W tym samym dniu wydane zostały postanowienia o przedstawieniu zarzutów ówczesnym członkom zarządu Spółki – S. S. oraz skarżącemu. Treść postanowień ogłoszono podejrzanym odpowiednio w dniach 7 września 2012 r. oraz 17 stycznia 2012 r. Ponadto postanowieniem z dnia 17 października 2012 r. sygn. akt [...] Urząd Skarbowy działając na podstawie art. 124 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy, pociągnął do odpowiedzialności posiłkowej Spółkę Postanowienie o pociągnięciu Spółki do odpowiedzialności posiłkowej zostało doręczone temu podmiotowi w dniu 6 listopada 2012 r. W ocenie organu ww. okoliczności oraz zgromadzony w sprawie materiał dowodzą, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych uległ następnie skutecznemu zawieszeniu z dniem 30 grudnia 2011 r.

Organ odwoławczy wskazał ponadto, iż postępowanie o przestępstwo skarbowe, związane z niewykonaniem zobowiązań podatkowych Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres kwiecień 2007 r. - grudzień 2008 r. nie zostało prawomocnie zakończone. Zdaniem organu pomimo, iż termin przeprowadzenia rozprawy głównej w przedmiotowej sprawie wyznaczony został przez Sąd na dzień 20 lutego 2014 r., to okoliczność ta pozostaje bez wpływu na wynik toczącego się przed tut. organem podatkowym postępowania. Organ odwoławczy zaznaczył, iż do dnia wydania niniejszej decyzji nie uległy także przedawnieniu zobowiązania Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. oraz podatku od towarów i usług za sierpień - październik 2008 r. W stosunku do ww. zobowiązań również wystąpiły okoliczności skutkujące przerwaniem biegu terminu ich przedawniania. Organ odwoławczy stwierdził, iż na skutek zastosowanych środków egzekucyjnych, o których podatnik został zawiadomiony, bieg terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r., podatku od towarów i usług za sierpień - wrzesień 2008 r. oraz październik 2008 r., zgodnie z art. 70 § 4 O.p. uległy przerwaniu odpowiednio z dniem 6 kwietnia 2009 r., 8 czerwca 2009 r. oraz 14 kwietnia 2009 r. Pięcioletnie terminy przedawnienia tych zobowiązań zaczęły swój bieg na nowo począwszy od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny, tj. od dnia 7 kwietnia 2009 r. (CIT za 2007 r.), 9 czerwca 2009 r. (VAT za sierpień - wrzesień 2008) oraz 15 kwietnia 2009 r. (VAT za październik 2008). Powyższe według organu wskazuje, że zobowiązania te do dnia dzisiejszego nie uległy przedawnieniu i pozostają w dalszym ciągu wymagalne. Organ odwoławczy stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie istnieją przeszkody do ponownego, merytorycznego rozpatrzenia wniesionego przez skarżącego odwołania od decyzji organu pierwszej instancji z dnia 30 lipca 2012 r.

Organ odwoławczy zaznaczył, iż w rozpatrywanej sprawie, postępowanie w zakresie odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń pracowników za kwiecień - grudzień 2007 r., luty - grudzień 2008 r.; podatku od towarów i usług za sierpień - październik 2008 r. i podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości oraz kosztami postępowania egzekucyjnego, wszczęte zostało przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 14 maja 2012 r., doręczonym skarżącemu zastępczo w dniu 5 czerwca 2012 r.

Z akt sprawy wynika, że w związku z zaległościami podatkowymi w podatku od towarów i usług za sierpień - październik 2008 r. i podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r., wynikającymi ze złożonych przez Spółkę deklaracji podatkowych VAT-7 i CIT-8, zostały wystawione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego tytuły wykonawcze. Jednocześnie zgromadzony w sprawie materiał wskazywał, że wobec nieodprowadzenia przez Spółkę pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za kwiecień - grudzień 2007 r. oraz luty - grudzień 2008 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z dnia 4 maja 2010 r. z dnia 2 stycznia 2012 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Spółki, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedmiotowe decyzje zostały doręczone Spółce, w trybie art. 151a oraz art. 150 w związku z art. 151 O.p. - odpowiednio – w dniach 11 maja 2010 r. oraz 25 stycznia 2012 r. W oparciu o powyższe organ stwierdził, iż w sprawie zostały spełnione wymogi formalne, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. "b" oraz art. 108 § 2 pkt 3 w związku z § 3 O.p. Zaznaczył, że bezspornie zarówno wszczęcie postępowania egzekucyjnego z zakresu zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień - październik 2008 r. i podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r., jak również doręczenie Spółce decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za kwiecień - grudzień 2007 r. i luty - grudzień 2008 r., nastąpiły przed wszczęciem wobec Skarżącego postępowania w trybie art. 116 § 1 i § 2 O.p. Organ odwoławczy wskazał, iż skarżący został powołany w skład Zarządu Spółki na mocy uchwały nr 1 Rady Nadzorczej Spółki z dnia 28 marca 2007 r. Funkcję tę sprawował do dnia 28 lutego 2009 r., zgodnie ze złożoną przez niego, pismem z dnia 23 lutego 2009 r., rezygnacją. Powyższe wskazuje, że skarżący pełnił funkcję członka Zarządu Spółki zarówno w okresie powstania zobowiązań podatkowych Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2007 r. i 2008 r., jak również upływu terminu ich płatności, tj. w okresie od 30 kwietnia 2007 r. do 20 stycznia 2009 r.

Organ odwoławczy zauważył, iż w piśmie z dnia 12 lipca 2012 r., złożonym przed organem podatkowym I instancji, a stanowiącym wypowiedź skarżącego w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie oraz w odwołaniu z dnia 17 sierpnia 2012 r. skarżący podniósł, iż funkcję członka zarządu Spółki pełnił w okresie wrzesień 2007 r. - luty 2009 r. Na poparcie swego stanowiska skarżący w odwołaniu z dnia 17 sierpnia 2012 r. wnosił o przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci umowy o pracę z dnia 19 marca 2007 r., aneksu nr 1 z dnia 1 września 2007 r. do umowy o pracę, rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron z dnia 27 lutego 2009 r. oraz potwierdzeń wpłat wynagrodzeń za pracę i z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu otrzymanych w okresie sierpień - październik 2007 r. Organ podniósł, iż skarżący mimo wymienienia wszystkich ww. dokumentów jako załączników wniesionego w dniu 20 sierpnia 2012 r. odwołania nie dołączył czterech z sześciu wymienionych w tym piśmie dokumentów. W przekazanych do organu odwoławczego aktach sprawy wraz z odwołaniem brak było umowy o pracę z dnia 19 marca 2007 r. oraz potwierdzeń wpłat wynagrodzenia za pracę za sierpień 2007 r. oraz wpłat wynagrodzenia za pracę i z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu za wrzesień, październik 2007 r. Organ odwoławczy wskazał, iż wykonaniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 sierpnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 527/13, organ ten wezwał skarżącego pismem z dnia 20 grudnia 2013 r. do uzupełnienia wniesionego w odwołaniu z dnia 17 sierpnia 2012 r. wniosku w sprawie przeprowadzenia postępowania dowodowego, tj. dosłania brakujących dokumentów. Przedmiotowe wezwanie zostało doręczone skarżącemu w dniu 13 stycznia 2014 r. Pismem z dnia 20 stycznia 2014 r. (nadanym w placówce pocztowej w tym samym dniu) działający w imieniu odwołującego się, radca prawny przesłał organowi odwoławczemu kserokopię umowy o pracę z dnia 19 marca 2007 r. Pełnomocnik wskazał jednocześnie, że Skarżący nie ma możliwości w chwili obecnej przedstawienia pozostałych dokumentów, tj. potwierdzenia wpłaty wynagrodzenia za pracę za miesiąc sierpień 2007 r. oraz potwierdzeń wpłat wynagrodzenia za pracę i z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu za miesiące wrzesień i październik 2007 r. Wobec braku możliwości uzyskania potwierdzeń wpłat dokonywanych przez Spółkę pełnomocnik skarżącego wniósł o przeprowadzenie dowodu z raportów miesięcznych ZUS RMUA z dnia 7 września 2007 r. za sierpień 2007r. oraz z dnia 13 grudnia 2007 r. za listopad 2007r. Jednocześnie wniósł o zawieszenie toczącego się postępowania odwoławczego do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia postępowania karnego w przedmiocie wystawienia dokumentu poświadczającego nieprawdę co do okoliczności mającej znaczenie w niniejszej sprawie, tj. niezgodnej z prawdą uchwały nr 1 Rady Nadzorczej Spółki z dnia 28 marca 2007 r. w sprawie powołania skarżącego do pełnienia funkcji członka zarządu Spółki już od marca 2007r. W związku z nieprzedstawieniem przez Skarżącego części z brakujących dokumentów, postanowieniem z dnia 17 marca 2014 r. organ odwoławczy pozostawił bez rozpatrzenia wniosek dowodowy z dnia 17 sierpnia 2012 r. w części, w jakiej dotyczył on przeprowadzenia dowodu z potwierdzeń wpłaty wynagrodzenia za pracę za sierpień 2007 r. oraz potwierdzeń wpłaty wynagrodzenia za pracę i wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu za wrzesień, październik 2007 r. Odnośnie pozostałych wskazywanych i przedstawionych przez skarżącego w pismach z dnia 17 sierpnia 2012 r. oraz 20 stycznia 2014 r. dokumentów, organ odwoławczy poddał je ocenie w toku prowadzonego postępowania odwoławczego. W ocenie organu odwoławczego dokumenty te nie stanowią dowodu, na to że skarżący nie był członkiem zarządu Spółki w kwestionowanym okresie, tj. 28 marca 2007 r. - 31 sierpnia 2007 r. Z dokumentów tych nie wynika by został powołany na członka zarządu dopiero we wrześniu 2007 r. Organ wskazał na treść art. 368 § 4 oraz art. 369 § 4 i 5 Kodeksu spółek handlowych. Zaznaczył, iż rozpoczęcie lub ustanie pełnienia funkcji członka zarządu spółki akcyjnej następuje w drodze wyboru, rezygnacji bądź odwołania danego członka zarządu, przy prawidłowym wykorzystaniu procedur, jakie kształtują przepisy ustawy - Kodeksu spółek handlowych oraz postanowienia statutu. Zdaniem organu dla prawidłowego ustalenia zakresu odpowiedzialności istotne znaczenie ma natomiast uchwała Rady Nadzorczej z dnia 28 marca 2007 r. podjęta na podstawie § 13 ust. 1 i 2 oraz § 18 ust. 2 pkt "a" Statutu Spółki o powołaniu skarżącego na funkcję członka zarządu oraz złożona przezeń w dniu 23 lutego 2009 r. rezygnacja, które to dokumenty znajdują się w aktach sprawy i stanowią podstawę dla ustaleń zakresu odpowiedzialności skarżącego. Według organu ustaleń w powyższym zakresie nie zmienia także podnoszona przez skarżącego okoliczność, że nie zajmował się on sprawami finansowymi Spółki i że po objęciu stanowiska członka zarządu w dalszym ciągu był odpowiedzialny za współpracę z hotelami, organizację i przygotowywanie szkoleń, wyjazdów integracyjnych i konferencji oraz pozyskiwanie nowych klientów.

W ocenie organu odwoławczego z uwagi na charakter funkcji członka zarządu, nie ma uzasadnienia, aby art. 116 § 2 O.p. interpretować wąsko, przyjmując odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki tylko w takich przypadkach, gdy członek zarządu faktycznie kierował spółką i zajmował się jej sprawami finansowymi. Bierna postawa prawidłowo powołanego członka zarządu spółki nie może bowiem stanowić podstawy do uwolnienia się od odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 2 O.p. W ocenie organu odwoławczego, wyżej wymieniony materiał wskazywał, że skarżący pełniąc funkcję członka zarządu Spółki nigdy nie negował uchwały, mocą której został powołany do Zarządu Spółki, wręcz przeciwnie okoliczność tę potwierdzał składając swój podpis pod dokumentami Spółki, z których treści wynika, że funkcję członka zarządu pełnił od dnia 28 marca 2007 r. Organ uznał, że w okolicznościach niniejszej sprawy przyjąć należy, że spełniona została pierwsza z wymienionych wyżej przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności w trybie art. 116 § 1 O.p. (przesłanka pozytywna), o której mowa w art. 116 § 2 O.p.

Organ odwoławczy podniósł, iż postępowanie egzekucyjne w stosunku do majątku Spółkę prowadził zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego W., Naczelnik Urzędu Skarbowego U., jak również wielu komorników sądowych. W odniesieniu do zaległości podatkowych Spółki których dotyczy zaskarżona decyzja postępowanie egzekucyjne prowadzone było wobec Spółki od 2008 r. W trakcie przeprowadzonego postępowania organ egzekucyjny w poszukiwaniu składników majątku zobowiązanego wystosował szereg zawiadomień o zajęciu praw majątkowych stanowiących wierzytelności z rachunków bankowych. Zawiadomienia o zajęciu skierowano do 30 banków. Zajęcia te jednak nie odniosły oczekiwanego rezultatu w postaci zaspokojenia roszczeń Skarbu Państwa. Do zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki nie doprowadziły również zajęcia dokonane u potencjalnych jej dłużników W związku z faktem, iż w wyniku prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie udało się ustalić jakiegokolwiek majątku dłużnika z którego można by zaspokoić egzekwowane należności organ egzekucyjny, postanowieniami z dnia 25 marca 2011 r. i z dnia 31 marca 2011 r. umorzył postępowania egzekucyjne prowadzone wobec Spółki na podstawie tytułów wykonawczych. Powyższe okoliczności zdaniem organu odwoławczego pozwalają uznać za prawidłowy wniosek organu I instancji, iż spełniona została druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, wymienionych w art. 116 O.p., tj. bezskuteczność egzekucji z majątku podatnika.

Organ odwoławczy podniósł, iż w związku z wątpliwościami co do prawidłowości naliczenia kosztów egzekucyjnych, w toku postępowania odwoławczego pismem z dnia 23 listopada 2012 r. organ odwoławczy wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego U. o przedstawienie sposobu ich wyliczenia. Z pisma z dnia 27 listopada 2012 r., tegoż organu wynika, że wysokość kosztów egzekucyjnych uwzględniona w zaskarżonej decyzji z dnia 30 lipca 2012 r. została zawyżona, gdyż zawiera opłatę za czynność egzekucyjną w postaci zajęcia środków pieniężnych na rachunku bankowym przypisaną do tytułów wykonawczych obejmujących zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące luty - grudzień 2008 r., która jest nienależna wobec nieskutecznego zajęcia rachunku bankowego w Banku Zachodnim WBK.

Organ odwoławczy stwierdził, iż w odniesieniu do kosztów postępowania egzekucyjnego powstałych w związku z egzekucją należności pieniężnych tytułem niewykonanego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r. organ pierwszej instancji błędnie wskazał koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 1.663,55 zł w miejsce kwoty 1.661,53 zł. Mając na względzie powyższe oraz fakt, stwierdził, że zasadne stało się konwalidowanie stwierdzonych na etapie postępowania odwoławczego nieprawidłowości i orzeczenie odpowiedzialności Skarżącego za koszty postępowania egzekucyjnego we właściwej ich wysokości.

Organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy I instancji słusznie uznał, iż zgromadzony materiał dowodowy w sprawie nie potwierdza, by skarżący wykazał zaistnienie jednej z trzech przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki. W szczególności stwierdził, że w przedmiotowej sprawie z całą pewnością nie zaistniała okoliczność wyłączająca odpowiedzialność skarżącego, a dotycząca zgłoszenia wniosku o upadłość, bowiem co wynika z akt sprawy wniosek taki nie został w ogóle złożony. W opinii organu odwoławczego, skarżący chcąc uwolnić się od odpowiedzialności, powinien był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości ww. Spółki w terminie 14 dni od dnia, w którym Spółka zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań, tj. od dnia 21 maja 2007 r. (tj. wystąpienia pierwszego nieuregulowanego zobowiązania Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 04/2007 r.), czego jednak nie uczynił. Jak wynika z akt sprawy, a co nie jest kwestionowane przez skarżącego, nie złożył on wniosku o upadłość Spółki w całym okresie sprawowania przez siebie funkcji członka zarządu. W tym stanie rzeczy w ocenie organu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skarżącego odnoszące się do niewłaściwej wykładni art. 116 § 1 O.p., poprzez nierozważenie przesłanek upadłościowych w kontekście dopiero co uruchomionej działalności Spółki.

Organ odwoławczy podniósł dodatkowo, że poza podstawową przesłanką ogłoszenia upadłości jaką jest niewykonywanie wymagalnych zobowiązań, w Spółce wystąpiła również druga przesłanka w postaci nadmiernego zadłużenia. Okoliczność istnienia w 2007 r. problemów z regulowaniem zobowiązań potwierdzają dane bilansu Spółki, sporządzonego na dzień 31.12.2007 r. Zobowiązania Spółki przekraczały wartość jej majątku ponad dwukrotnie. Organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy I instancji orzekając o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za kwiecień - grudzień 2007 r., luty - grudzień 2008 r., podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. oraz podatku od towarów i usług za sierpień - październik 2008 r. zasadnie przyjął, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki ekskulpujące, tj. uwalniające członka zarządu od odpowiedzialności podatkowej. Tym samym za niezasadny uznał zarzut skarżącego dotyczący naruszenia art. 116 O.p.

Organ odwoławczy podkreślił, iż wraz ze skarżącym funkcje w zarządzie Spółki w okresie jakiego dotyczy zaskarżona decyzja, pełnił także S. S., którą sprawował w okresie od 15 grudnia 2006 r. do 27 września 2007 r., tj. od chwili zawiązania spółki akcyjnej. W osnowie zaskarżonej decyzji z dnia 30 lipca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego U. wskazał, iż orzeczona odpowiedzialność skarżącego ma charakter odpowiedzialności solidarnej ze Spółką, a nadto w zakresie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za kwiecień - sierpień 2007 r. ze S.S. Organ ten realizując obowiązek przeprowadzenia postępowania podatkowego wobec wszystkich osób - członków zarządu, którzy potencjalnie mogą ponosić taką odpowiedzialność, wszczął i przeprowadził równolegle odrębne postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki wobec drugiego członka zarządu, wskazanego w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Postępowanie te zakończone zostało wydaniem odrębnej decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., której uwierzytelniona kopia znajduje się w aktach sprawy. Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy I instancji dochował obowiązku uwzględnienia solidarnego charakteru odpowiedzialności osoby trzeciej, o którym mowa w przepisach art. 107 § 1 i art. 116 O.p.

Organ odwoławczy uznał, iż nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 125 O.p., a to poprzez wszczęcie postępowania podatkowego w stosunku do skarżącego po ponad półtora roku od ostatniej informacji jaką pozyskano w sprawie Spółki w toku postępowania egzekucyjnego, i w konsekwencji obciążenie skarżącego odsetkami za okres bezczynności organu. W niniejszej sprawie wszczęcie postępowania podatkowego wobec skarżącego - co szczegółowo wykazano powyżej - nastąpiło przy zachowaniu warunków wynikających z art. 108 § 2 O.p. Organ podatkowy I instancji nie uchybił więc wynikającym z przepisów prawa zasadom.

Organ odwoławczy poinformował, że wniosek zawarty w piśmie pełnomocnika skarżącego z dnia 20 stycznia 2014 r. o zawieszenie w trybie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. postępowania odwoławczego do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia postępowania karnego w przedmiocie wystawienia dokumentu poświadczającego nieprawdę rozpatrzony został odrębnym postanowieniem.

Skarżący zaskarżył powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w zakresie:

I. orzekającym o solidarnej wraz ze Spółką odpowiedzialności podatkowej skarżącego za koszty postępowania egzekucyjnego związane z egzekucją zaległości podatkowych Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za 02-05/2008 r. w wysokości 301,93 zł, 06-09/2008 r. w wysokości 311,34 zł, 10-12/2008 r. w wysokości 325,69 zł oraz podatku od towarów i usług za 08/2008 r. w wysokości 1.661,53 zł (tj. punkt I. 2. decyzji),

II. utrzymującym w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego U. z dnia 30 lipca 2012 r. (tj. punkt II. decyzji).

Wniósł o uchylenie w zaskarżonej części decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 marca 2014 r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji,

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 123 § 1 i art. 127 O.p. poprzez wydanie przez organ II instancji postanowienia w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania, a następnego dnia wydanie decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty, skutkiem czego będzie bezprzedmiotowe rozpoznanie zażalenia wniesionego przez Skarżącego na to postanowienie, jako że w dacie wniesienia zażalenia została już Skarżącemu doręczona decyzja ostateczna, co uniemożliwi skorzystanie przez Skarżącego z prawa do odwołania od postanowienia, a w przypadku utrzymania zaskarżonego postanowienia w mocy, z prawa do wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 201 § 1 pkt 2 w związku z art. 122 O.p. poprzez odmowę zawieszenia postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 lipca 2012 r., podczas gdy w niniejszej sprawie występuje przesłanka uzależnienia rozpatrzenia niniejszej sprawy od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego jakim jest wystawienie przez Radę Nadzorczą dokumentu - uchwały nr 1 z dnia 28 marca 2007 r. powołującej Skarżącego na stanowisko członka Zarządu Spółki - poświadczającego nieprawdę co do okoliczności mającej znaczenie prawne, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 187 § 1 O.p. poprzez ustalenie że na mocy uchwały Rady Nadzorczej. Skarżący w dniu 28 marca 2007 r. został powołany na członka Zarządu tejże Spółki i oparcie na nich rozstrzygnięcia, podczas gdy uchwała Rady Nadzorczej z dnia 28 marca 2007 r. poświadcza nieprawdę, a skarżący w dniu 22 stycznia 2013 r. złożył w tym przedmiocie do Prokuratury Rejonowej zawiadomienie o uzasadnionym podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez osoby zasiadające w organach Spółki (w ww. sprawie zostało wszczęte dochodzenie o czyn określony w art. 271 § 1 k.k.) oraz przedstawił dokumenty w postaci umowy o pracę z dnia 19 marca 2007 r., aneksu do umowy o pracę z dnia 1 września 2007 r. oraz raporty miesięczne dla osoby ubezpieczonej ZUS RMUA za sierpień 2007 r. i listopad 2007 r. wskazujące, że od dnia 19 marca 2007 r. został zatrudniony przez Spółkę na podstawie umowy o pracę na stanowisku Dyrektora Operacyjnego - jako pracownik nie pełniący funkcji w Zarządzie Spółki, tj. istotnych dla sprawy okoliczności mających znaczenie prawne, w efekcie czego organ odwoławczy nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego sprawy, co mogło mieć istotny wpływ na jej wynik,

- art. 125 § 1 O.p. poprzez przyjęcie za nieuzasadniony zarzut, podniesiony przez Skarżącego w odwołaniu, naruszenia tego przepisu przez organ I instancji, podczas gdy organ odwoławczy ustalił, iż postępowanie egzekucyjne przeciwko Spółce zostało umorzone postanowieniami z marca 2011 r., a postępowanie w stosunku do skarżącego zostało wszczęte na mocy postanowienia z dnia 14 maja 2012 r.,

- art. 116 § 1 O.p. poprzez ustalenie, iż nie zachodzą przesłanki wyłączające odpowiedzialność subsydiarną skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki co miało wpływ na wynik sprawy.

Skarżący wniósł jednocześnie o przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., dowodu uzupełniającego z dokumentów w postaci:

a) zawiadomienia skarżącego z dnia 18 lutego 2014 r. w przedmiocie wszczęcia dochodzenia w sprawie o czyn określony w art. 271 § 1 kodeksu karnego, tj. w sprawie poświadczenia nieprawdy co do okoliczności mającej znaczenie prawne,

b) opinii biegłego sądowego z zakresu księgowości z dnia 26 listopada 2012 r. na okoliczności czy i kiedy zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki,

c) wyroku Sądu Rejonowego w Rzeszowie, X Wydział Karny z dnia 14 listopada 2013 r. sygn. akt X K 1179/12 wraz z uzasadnieniem oraz - po ewentualnym zwróceniu się do Sądu Rejonowego w Rzeszowie, X Wydział Karny celem udostępnienia akt sprawy za sygn. akt X K 1179/12 - z protokołów przesłuchania świadków M. B., I. G., M. K. i Skarżącego oraz dokumentacji I. [...] dot. Spółki, na okoliczność pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu od września 2007r.

Skarżący wskazał, że przeprowadzenie dowodów z ww. dokumentów jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, a nadto nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wskazał, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy zasadnie wskazał, że dla skutecznego przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią przepis art. 116 § 1 O.p. wymaga wystąpienia wskazanych przesłanek pozytywnych oraz braku przesłanek negatywnych. Przy tym ciężar dowodu przedstawia się w ten sposób, że zadaniem organów podatkowych jest wykazanie powstania zaległości w dacie, kiedy dana osoba pełniła funkcję członka zarządu, a także wykazanie bezskuteczności egzekucji względem samej spółki. Natomiast obowiązkiem osoby, na którą organ zamierza przenieść odpowiedzialność, jest wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość (układ), albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu, albo że istnieje mienie, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki.

Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd zauważył, iż skarżący zarzucając organowi odwoławczemu naruszenie przepisów postępowania wskazywał na bezzasadną w jego ocenie odmowę zawieszenia postępowania odwoławczego od decyzji organu pierwszej instancji z dnia 30 lipca 2012 r., do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego jakim wedle niego była ocena przez organy ścigania kwestii możliwości popełnienia przez osoby zasiadające w organach Spółki przestępstwa poświadczenia nieprawdy przy podjęciu uchwały nr 1 z dnia 28 marca 2007 r.

Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym przepisy Ordynacji podatkowej normujące postępowanie podatkowe nie zawierają żadnych regulacji prawnych uzależniających wydanie rozstrzygnięcia kończącego sprawę co do jej istoty od prawomocnego zakończenia postępowań incydentalnych jakie wystąpiły w toku tej sprawy. Ponadto zdaniem Sądu powyższe nie stanowiło naruszenia przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 O.p. Wydanie przez organ odwoławczy w dniu 18 marca 2014 r. zaskarżonej decyzji nie pozbawiało skarżącego prawa do złożenia zażalenia na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania z dnia 17 marca 2014 r., zaś z odpowiedzi na skargę wynika, że skarżący złożył takie zażalenie i jest ono obecnie przedmiotem postępowania toczącego się przed organem odwoławczym.

Sąd nie podzielił również stanowiska skarżącego w zakresie wskazywanej przez niego przesłanki uzasadniającej zawieszenie postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu okoliczność złożenia w Prokuraturze zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa poświadczenia nieprawdy przez osoby zasiadające w organach Spółki przy podjęciu uchwały nr 1 z dnia 28 marca 2007 r., nie może być uznana za przesłankę nakazującą, stosownie do treści art. 201 § 1 pkt 2 O.p., zawieszenie przez organ podatkowy postępowania podatkowego prowadzonego w niniejszej sprawie. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodnie z którym prejudycjalność zachodzi tylko wówczas, gdy rozstrzygnięcie co do pewnej kwestii prawnej stanowi wiążącą przesłankę wydania decyzji w postępowaniu głównym. Oznacza to, że wydanie decyzji w danej sprawie jest niemożliwe bez rozstrzygnięcia zagadnienia prejudycjalnego przez inny organ lub sąd. Z zagadnieniem wstępnym nie mamy więc do czynienia w przypadku, gdy na rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ewentualne ustalenia faktyczne dokonane przez inny organ, bowiem niedokonanie tychże ustaleń w danym momencie nie uniemożliwia wydania przez organ podatkowy decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty. Ponadto w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko, iż ustalenia dowodowe dochodzenia karnego nie stanowią zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Postępowanie podatkowe jest postępowaniem samodzielnym, odrębnym od postępowania karnego. Ustaleń w postępowaniu podatkowym w zakresie stanu faktycznego dokonują organy podatkowe, niezależnie od ustaleń dokonywanych przez organy ścigania czy sądy powszechne.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd zgodził się również ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż skarżący w żaden sposób nie potwierdził podnoszonej przez siebie okoliczności sfałszowania dokumentu w postaci wspomnianej wcześniej uchwały nr 1 z dnia 28 marca 2007 r. poprzez poświadczenie w niej nieprawdy, zaś złożenie organom ścigania zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa nie pozwala uznać, iż przedmiotowa uchwała jako jeden ze składników materiału dowodowego jest dowodem fałszywym. Ponadto o sfałszowaniu wskazanej uchwały nie mogą również w ocenie Sądu świadczyć przedstawione przez skarżącego dowody w postaci: umowy o pracę, aneksu do umowy o pracę czy też raportów miesięcznych dla osoby ubezpieczonej ZUS RMUA. Przedłożone przez Skarżącego dokumenty nie stanowią dowodu tego, że nie był on członkiem zarządu Spółki w okresie od 28 marca 2007 r. do 31 sierpnia 2007 r. Skarżący mógł pełnić funkcję członka zarządu tejże Spółki, będąc jednocześnie zatrudnionym w niej jako Dyrektor Operacyjny, gdyż nawiązanie stosunku pracy z członkiem zarządu nie jest niezbędnym składnikiem powołania na to stanowisko w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych, jak również koniecznym lub oczywistym następstwem tego powołania. W tym stanie rzeczy prawidłowym było przyjęcie przez organy podatkowe w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu w czasie powstania zobowiązań podatkowych Spółki, które następnie przerodziły się w dochodzone zaległości, tj. w okresie od 30 kwietnia 2007 r. do 20 stycznia 2009 r., a tym samym może on ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe tej Spółki powstałe w tym okresie. W konsekwencji Sąd uznał za bezzasadny zarzut skarżącego dotyczący naruszenia art. 187 § 1 O.p., poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.

Na uwzględnienie nie zasługiwał też zarzut skarżącego dotyczący naruszenia przez organ odwoławczy przepisu art. 125 § 1 O.p., poprzez przyjęcie podniesionego przez skarżącego w odwołaniu zarzutu naruszenia tego przepisu przez organ pierwszej instancji za nieuzasadniony, w sytuacji gdy organ odwoławczy ustalił, że postępowanie egzekucyjne przeciwko Spółce zostało umorzone postanowieniami z marca 2011 r., zaś postępowanie w stosunku do skarżącego zostało wszczęte na mocy postanowienia z dnia 14 maja 2012 r. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, w przepisach Ordynacji podatkowej brak jest regulacji prawnych, które nakazywałyby organom podatkowym wszczynanie postępowań w sprawie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich w jakichś ścisłe określonych terminach. Stąd też jedynym praktycznym ograniczeniem czasowym w tym zakresie mogą być postanowienia art. 108 § 2 O.p., który określa terminy przed upływem których postępowanie takie nie może być jeszcze wszczęte, a także postanowienia art. 118 § 1 O.p., który z kolei określa termin przedawnienia, po upływie którego postępowanie takie nie może być już wszczęte. Ponadto zgodnie z tym na co wskazywał organ odwoławczy - to skarżący jako członek Zarządu Spółki był osobą zobowiązaną do prowadzenia spraw tej Spółki, w tym dbania o prawidłowe i terminowe obliczanie, pobieranie i wpłacanie należnych zobowiązań podatkowych, wobec czego niezrozumiałym jest zarzucanie obecnie przez skarżącego organom podatkowym, iż ich działanie zmierzało do obciążenia go możliwie jak największą kwotą odsetek od zaległości podatkowych Spółki, w sytuacji gdy skarżący miał swój udział w powstaniu tychże zaległości.

Sąd nie zgodził się również ze skarżącym w tym zakresie, w jakim wskazywał on na naruszenie przez organ odwoławczy przepisu art. 116 § 1 O.p., poprzez uznanie że w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki wyłączające odpowiedzialność skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki. Jak wynika z akt administracyjnych, skarżący nie wystąpił w okresie pełnienia przez siebie funkcji członka zarządu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości tej Spółki. Skarżący nie wykazał również, iż niezłożenie przez niego takiego wniosku nie wynikało z jego winy. Ponadto skarżący dla wyłączenia swojej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki wynikającej z art. 116 O.p., nie może również powoływać się na taką okoliczność jak obawa utraty posady, która w świetle jego wyjaśnień skłaniała go do unikania wchodzenia w konflikty co do sposobu wykonywania zarządu Spółką z członkiem Rady Nadzorczej. Zgodnie z art. 3751 k.s.h. skarżący jako członek Zarządu Spółki nie mógł być podporządkowany poleceniom co do sposobu prowadzenia spraw Spółki wydawanych przez walne zgromadzenie oraz radę nadzorczą.

Biorąc pod uwagę, że w niniejszej sprawie prawidłowo wykazano, że: a) skarżący pełnił funkcje członka zarządu zarówno w okresie powstania objętych decyzją zobowiązań podatkowych jak i przekształcenia się ich w zaległości; b) egzekucja prowadzona wobec spółki okazała się bezskuteczna; c) skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części; d) nie złożono w odpowiednim czasie wniosku o ogłoszenie upadłości ani nie wszczęto postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości; e) skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; f) objęte decyzją zaległości spółki nie wygasły; uznając podniesione przez Skarżącego zarzuty za niezasadne, Sąd uznał skargę za niezasadną.

Skarżący wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyroku

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucam:

1) naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się do wniosków skarżącego o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów wskazanych w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, tj. z opinii biegłego sądowego z zakresu księgowości z dnia 26 listopada 2012 r. na okoliczność czy i kiedy zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki oraz wyroku Sądu Rejonowego w Rzeszowie, X Wydział Karny z dnia 14 listopada 2013 r., sygn. akt X K 1179/12 wraz z uzasadnieniem oraz dokumentacji I. [...] dot. Spółki znajdującej się na kartach 481-482 akt wyżej wskazanej sprawy na okoliczność pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu Spółki od września 2007 r., które to dowody były niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w niniejszej sprawie w zakresie okresu w jakim funkcję członka zarządu Spółki pełnił skarżący, jako że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

2) naruszenie art. 141 § 4 w związku z art, 151 p.p.s.a. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na przyjęciu stanowiska organu, iż skarżący w żaden sposób nie potwierdził podnoszonej okoliczności, że w okresie od 28 marca 2007 r. do 31 sierpnia 2007 r. nie był członkiem zarządu Spółki, podczas gdy z przedłożonych dokumentów wynika, że skarżący został wpierw zatrudniony ria umowę o pracę na stanowisku Dyrektora operacyjnego, przy czym umowa o pracę została podpisana ze strony spółki przez S.S. - Prezesa Zarządu, co wykluczało traktowanie w tej dacie skarżącego jako członka zarządu zgodnie z art. 379 § 1 k.s.h., jako że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 O.p., przez jego błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania polegającą na podzieleniu wykładni wskazanej normy przez organ w ten sposób, że na organie spoczywa obowiązek wykazania pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania podatkowe spółki, a to na skarżącym spoczywa ciężar wykazania, iż zachodzi którakolwiek z okoliczności tę odpowiedzialność wyłączających, co doprowadziło do nieprawidłowej oceny zastosowania tej normy przez organ, który ostatecznie przyjął, iż nie zachodzą przesłanki wyłączające odpowiedzialność subsydiarną skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki

Na podstawie art. 106 § 3 w związku z art. 193 p.p.s.a, wniesiono o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów w postaci:

a) zgłoszenia zmiany uprawnień użytkowników w I. [...] z dnia 28.09.2007 r.,

b) protokół Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki z dnia 27.09.2007 r., sporządzony w formie aktu notarialnego przed K. N. notariuszem w W., Rep. A nr [...], na okoliczność pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu Spółki od września 2007 r., jako że jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Majac powyższe na uwadze wniesiono o wstrzymanie przez Sąd wykonania zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 marca 2014 r., na podstawie art. 125 § 1 pkt 2) w związku z art. 193 p.p.s.a. o zawieszenie niniejszego postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karnego toczącego się przed Sądem Rejonowym dla Warszawy - Mokotowa, VIII Wydziałem Karnym za sygn. akt [...] przeciwko skarżącemu w niniejszej sprawie o to, że do dnia 31 października 2008 r. w Warszawie nie zgłosił wniosku o upadłość Spółki pomimo warunków uzasadniających zgłoszenie wniosku według przepisów, tj. o czyn z art. 586 k.s.h, bowiem ustalenie w drodze postępowania karnego popełnienia przez skarżącego czynu którym mowa powyżej, mogłoby wywrzeć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy sądowoadministracyjnej.

Na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., wnesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a w przypadku niepodzielenia przez Sąd zarzutów skarżącego w przedmiocie uchybień procesowych Sądu I instancji, na podstawie art. art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi co do istoty, oraz na podstawie art. 203 p.p.s.a. o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych wraz z kosztami opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

W zakresie stanu faktycznego sprawy skarżący przedstawił przede wszystkim zarzut kasacyjny naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Zarzut ten jest niezasadny. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia dostatecznie wymogi i standardy prawne wynikające z wymienionego przepisu prawa postępowania przed sądami administracyjnymi. Sąd pierwszej instancji przedstawił stanowiska stron postępowania i odniósł się do istotnych dla sprawy okoliczności. Zagadnienie, czy rozważania Sądu odnoszą się do prawidłowych ustaleń i ocen stanu faktycznego przeprowadzonych przez organy podatkowego zależy od zweryfikowania tychże czynności administracyjnego postępowania dowodowego. W tym obszarze natomiast, dotyczący wyłącznie postępowania sądowego, zarzut skonstruowany w relacji do art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest ani wystarczający ani też wystarczająco adekwatny. W zakresie stosunku Sądu do zgłaszanych w postępowaniu sądowym wniosków dowodowych zauważyć należy, że odpowiedni w tym przedmiocie zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. nie został (w związku z zarzutem opartym na art. 141 § 4 p.p.s.a.) podniesiony. Zaniechanie to ma znaczenie, ponieważ, na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., poza wymienionymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione w sposób spełniający wymogi wynikające z art. 174 p.p.s.a. i art. 176 p.p.s.a.

Konstatacja powyższa odnosi się również do zarzutów kasacyjnych naruszenia art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 O.p. Zarzuty te zasygnalizowane zostały dopiero w argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej, należy się jednak do nich odnieść.

Wymienione regulacje prawne Ordynacji podatkowej stanowią zasady procesowe postępowania podatkowego. Zasada procesowa stosowana i wykonywana jest poprzez realizowanie – zgodnie z jej treścią – odpowiednich instytucji prawnych unormowanych w przywołanej ustawie, normujących, na przykład, poszczególne środki dowodowe, ocenę dowodów i zakresu postępowania dowodowego.

W analizowanej skardze kasacyjnej, oprócz ogólnikowego w istocie powołania się na wskazane zasady, żaden przepis z zakresu procedury podatkowej nie został wykorzystany jako podstawa zarzutu kasacyjnego; regulacje prawne, na podstawie których organy podatkowe przeprowadzały dowody, oceniały materiał dowodowy i ustalały stan faktyczny, nie zostały powołane.

Z tych powodów stwierdzić należało, że stan faktyczny sprawy – ustalony i oceniony przez organy postępowania podatkowego a następnie zaaprobowanych w postępowaniu sądowym – nie został kasacyjnie zgodnie z prawem, to jest prawnie skutecznie zaaprobowanych. Odnosi się to w szczególności do takich okoliczności stanu faktycznego, jak: pełnienie przez skarżącego funkcji, która co do zasady uzasadnia przeniesienie na niego odpowiedzialności podatkowej, jak również czas adekwatny do złożenia zgodnego z prawem wniosku o ogłoszenie upadłości podmiotu, u którego powstały, przenoszone w ocenianym niniejszym postępowaniu, należności podlegające odpowiedzialności podatkowej.

Powoływanie się na rozstrzygnięcia sądów powszechnych w zakresie – mającej charakter stricte podmiotowy – odpowiedzialności karnej skarżącego, nie może zastąpić wystąpienia z całkowicie adekwatną do sprawy skargą kasacyjną w zakresie - mającej zasadniczo charakter zobiektywizowany – odpowiedzialności podatkowej.

Niezakwestionowanie stanu faktycznego sprawy miało znaczenie także dla oceny wniosków dowodowych skarżącego. W świetle powyższego przeprowadzenie proponowanych w kasacji dowodów powodowałoby konieczność przeprowadzania – po raz pierwszy lub na nowo – dowodów ze statutu spółki, w której działał skarżący, czy też dotyczącej funkcjonowania, wykorzystywania i obiegu dokumentacji w spółce, co znacznie przekroczyłoby zakres art. 106 § 3 p.p.s.a., a także spowodowało znaczne przedłużenie postępowanie przez sądem administracyjnym drugiej instancji.

Przypomnieć także przede wszystkim należy, że postępowanie sądowe nie stanowi postaci czy też kontynuacji postępowania administracyjnego, natomiast Naczelny Sąd Administracyjny nie jest organem kolejnej instancji postępowania podatkowego.

Wobec nie zakwestionowania stanu faktycznego sprawy również zarzuty kasacyjne naruszenia materialnego prawa podatkowego są niezasadne, ponieważ rzeczony stan faktycznych w pełni uzasadniał prawidłową subsumcję pod wskazane unormowania.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił.