Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 590/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2022-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 § 1, § 2, § 3, art. 72 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi P. G. "S." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu kwoty podatku akcyzowego za grudzień [...] r. wraz z oprocentowaniem oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2021 r. ([...]) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] nr [...] z dnia [...] czerwca 2021 r., odmawiającą P. spółce z o.o. w [...] (dalej: stronie, spółce, skarżącej) zwrotu kwoty uiszczonego podatku za grudzień 2010 r. w wysokości [...] zł wraz z oprocentowaniem oraz zwrotu kwoty podatku akcyzowego w wysokości [...] zł za miesiąc grudzień 2010r., wpłaconej tytułem decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] grudnia 2015r. nr [...]

Jak wynika z akt sprawy oraz treści zaskarżonego orzeczenia, spółka prowadziła działalność w zakresie produkcji chemikaliów organicznych oraz destylowania, rektyfikowanie i mieszanie alkoholi. Była podatnikiem podatku akcyzowego, składając deklaracje i odprowadzając podatek akcyzowy w związku z tą działalnością. Za grudzień 2010 r. spółka zadeklarowała i zapłaciła (wpłaty dzienne) podatek w łącznej kwocie [...]zł z tytułu sprzedaży alkoholu.

W związku ze stwierdzonymi ilościami oleju napędowego niewiadomego pochodzenia wobec spółki wszczęto i przeprowadzono postępowanie podatkowe i decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. stronie określono zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2010 r., w tym za grudzień 2010 r. w kwocie [...]zł. Decyzja z dnia [...] grudnia 2015 r. została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] kwietnia 2016 r. (nr [...]). Skargę na powyższe rozstrzygnięcie oddalił następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (wyrok z dnia 9 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 603/16). Rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji zostało, w wyniku skargi kasacyjnej wniesionej przez stronę, uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny w części dotyczącej podatku akcyzowego za miesiące od lutego do czerwca 2010 r. oraz od października do listopada 2010 r., przy czym Sąd ten uchylił jednocześnie decyzje z dnia [...] kwietnia 2016 r. i z dnia [...] grudnia 2015 r. w części podatku akcyzowego za miesiące od lutego do czerwca 2010 r. oraz od października do listopada 2010 r. (wyrok z dnia 10 listopada 2020 r., sygn. akt I GSK 901/17). W obrocie prawnym pozostała ta część decyzji oraz kontrolowanego wyroku, która dotyczyła zobowiązania podatkowego spółki za grudzień 2020 r. w kwocie [...]zł. Kwota ta wynikała wyłącznie z posiadania przez podatnika paliwa niewiadomego pochodzenia.

Po rozpatrzeniu wniosku strony o zwrot nadpłaty, organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] czerwca 2021 r. odmówił zwrotu podatku wraz z oprocentowaniem.

Spółka we wniesionym odwołaniu domagała się uchylenia tego rozstrzygnięcia i orzeczenia o zwrocie nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem. Zarzuciła nieprawidłową interpretację art. 21 § 3 O.p. przez uznanie istnienia obowiązku zapłaty podatku akcyzowego ujętego w deklaracji dla podatku akcyzowego i decyzji organu kontroli skarbowej, nie zgodziła się też ze stwierdzeniem, że nie zostały spełnione przesłanki nadpłaty, zawarte w art. 72 § 1 O.p. Wskazała, że zwrot nadpłaty uzasadnia m. in. stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zawarte w decyzji nr [...] z dnia [...] września 2017 r., dotyczącej J. J..

Organ odwoławczy stwierdził, że zadeklarowane przez spółkę kwoty wpłat znajdują potwierdzenie w systemie ZEFIR 1. Wskazał nadto, że spółka nie dokonywała korekty deklaracji AKC-4 i AKC-4/A za grudzień 2010 r., wskazujących na brak należnych kwot zobowiązania podatkowego z tytułu produkcji alkoholu etylowego.

Przywołując treść art. 72 § 1 pkt 1 i pkt 2, § 3 oraz art. 73 § 2 pkt 1 O.p. organ wyjaśnił, że nadpłatą jest kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Stosownie do art. 21 i art. 23 ustawy o podatku akcyzowym podatnicy tego podatku mają obowiązek składania deklaracji za miesięczne okresy rozliczeniowe, tj. w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Podatników prowadzących składy podatkowe dotyczy obliczanie i zapłata akcyzy wstępnie za okresy dzienne. Podatnicy dokonują wstępnych wpłat akcyzy za okresy dzienne nie później niż 25. dnia po dniu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Wpłaty dzienne za miesiąc rozliczeniowy są uwzględniane przy rozliczeniu akcyzy w deklaracjach podatkowych.

Skarżąca w toku postępowania nie kwestionowała statusu podatnika z tytułu sprzedaży alkoholu, niespornie dokonywała też wstępnych wpłat dziennych. Złożyła deklarację AKC-4/A za grudzień 2002 r. wskazując w poz. 20 ogółem podatek akcyzowy od alkoholu etylowego w wysokości [...] zł, przy dokonanych wpłatach dziennych w wysokości [...] zł (poz. 32 deklaracji). Spółka nie składała korekty deklaracji za grudzień 2010 r.

Zdaniem organu odwoławczego stosownie do art. 72 § 1 O.p. zadeklarowana i wpłacona kwota podatku akcyzowego za grudzień 2010 r. w wysokości [...] zł. jest podatkiem należnym, który nie może podlegać zwrotowi wobec powstania w tym okresie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży przez spółkę alkoholu etylowego. Jest podatkiem należnym, a przez to nie spełnia definicji nadpłaty.

Zdaniem organu, także akcyza za grudzień 2010 r., określona w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] grudnia 2015 r. jest podatkiem należnym i nie podlega zwrotowi. Rozstrzygnięcie w tym zakresie pozostało w obrocie prawnym po kontroli sądowoadministracyjnej, a jak uznał Naczelny Sąd Administracyjny, postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób wystarczający dla stanowczego wyjaśnienia istoty sprawy i jego rezultat w pełni uprawniał organ do stwierdzenia, że spółka posiadała we wskazanym okresie paliwo niewiadomego pochodzenia, od którego nie została zapłacona akcyza.

Nie można przy tym, w ocenie organu, zgodzić się w żadnym razie ze stanowiskiem spółki, że wydanie decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z [...] grudnia 2015 r. definitywnie zwolniło stronę z opłaty akcyzy z powstałego zobowiązania podatkowego od sprzedaży alkoholu etylowego za grudzień 2010 r., który sama zadeklarowała i wpłaciła.

Organ podkreślił, że ustalenia, dotyczące J. J. – prowadzącego indywidualnie działalność gospodarczą nie mogą być dowodem na zasadność stanowiska spółki, gdyż poczyniono je w postępowaniu dotyczącym innego podatnika, w innym stanie faktycznym sprawy.

Organ przywołał nadto w uzasadnieniu decyzji art. 85 Konstytucji RP i wynikającą z niego zasadę sprawiedliwości, równości i powszechności opodatkowania.

Na powyższą decyzję P. spółka z o.o. w [...] złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez niepodjęcie działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania materiału dowodowego, art. 180 O.p. przez niewłączenie do materiału dowodowego decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2017 r. ([...]) oraz art. 212 O.p. przez przyjęcie, że organ nie jest związany decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r., określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2010 r. w wysokości [...] zł, tj. w innej wysokości niż zadeklarowała spółka. Nadto skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 O.p. przez uznanie, że kwoty wpłacone przez spółkę z tytułu podatku akcyzowego za sporny okres nie stanowią nadpłaty w rozumieniu tego przepisu.

Zdaniem strony, wskutek rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego w obrocie prawnym pozostaje wyłącznie decyzja określająca kwotę podatku akcyzowego za grudzień 2010 r. w wysokości [...] zł, a organy są nią związane na mocy art. 212 O.p. Spółka za sporny okres zadeklarowała i zapłaciła natomiast w styczniu 2011 r. podatek akcyzowy w wysokości [...] zł. Dodatkowo, na podstawie ostatecznej decyzji, zapłaciła za grudzień 2010 r. kwotę z niej wynikającą, tj. [...] zł.

W ocenie skarżącej decyzja z dnia Dyrektora Izby Celnej w [...] z [...] kwietnia 2016 r. oraz decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z [...] grudnia 2015 r. określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2010 r. w kwocie [...]zł, tj. kwocie niższej niż to wynikało ze złożonej przez spółkę deklaracji, określiła też nadpłatę w podatku akcyzowym za grudzień 2010 r. w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zadeklarowaną i wpłaconą, a kwotą określoną w tej decyzji. Kwota ta podlega oprocentowaniu, ponieważ nie została zwrócona w terminie 30 dniu od dnia wydania decyzji określającej nadpłatę (art. 77 § 1 pkt O.p.). Wobec późniejszego uiszczenia dodatkowo przez spółkę kwoty [...]zł, która była oczywiście kwotą nienależną (kwota podatku akcyzowego za grudzień 2010 r. została według decyzji nadpłacona w styczniu 2011 r.) uznać należy, że kwota ta jest również nadpłatą, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca zwróciła uwagę na treść art. 21 § 1 pkt 1 i pkt 2, § 2 i § 3 O.p. Argumentowała, że w podatku akcyzowym podatnik dokonuje jego samookreślenia, składając deklarację. Spółka taką deklarację za grudzień 2010 r. złożyła na urzędowym formularzu AKC-4/AKC-4zo. Deklaracja dla podatku akcyzowego AKC-4/A jest załącznikiem do deklaracji AKC-4/AKC-4zo i stanowiła jeden z elementów kalkulacyjnych wysokości kwot podlegających wpłacie za dany miesiąc. Samo należne zobowiązanie w podatku akcyzowym za dany okres rozliczeniowy było i jest deklarowane w deklaracji AKC-4/AKC4zo, w przeciwieństwie do deklaracji AKC-4/A, w której podatnicy deklarowali wysokość tzw. wpłat dziennych. Wpłaty dzienne akcyzy mają charakter zaliczki na podatek należny za dany okres rozliczeniowy, tj. za dany miesiąc, w którym powstał obowiązek zapłaty akcyzy. Po zakończeniu okresu rozliczeniowego (miesiąca) i złożeniu deklaracji AKC-4/AKC-4zo tracą one swój byt prawny i nie stanowią odrębnego od podatku akcyzowego należnego za dany miesiąc zobowiązania w tym podatku.

Według spółki, od czasu doręczenia jej decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za grudzień 2010 r. w obrocie prawnym nie pozostaje już złożona przez nią deklaracja, która ewentualnie mogłaby zostać skorygowana (art. 81b § 1 O.p. ) – ta bowiem została zastąpiona ostateczną i prawomocną decyzją. Różnica pomiędzy kwotami wynikającymi z deklaracji i z decyzji wyczerpuje w tych warunkach definicję nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Organ samodzielnie, bez wniosku strony, dokonał określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w niższej wysokości, a skoro spółka dokonała wpłat w wysokości wyższej od należnej, stanowi to zgodnie z treścią decyzji Dyrektora UKS nadpłatę, która winna zostać zwrócona stronie z mocy prawa. W świetle art. 21 § 3 O.p. nie jest przecież możliwe, aby w obiegu prawnym istniały dwa niezależne akty (deklaracja i ostateczna decyzja) określające zobowiązanie podatkowe w tym samym podatku i za ten sam okres rozliczeniowy.

Skarżąca ponownie powołała się na decyzję podatkową wydaną wobec J. J., w której Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przyjął – orzekając na podstawie tego samego materiału dowodowego – że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za dany okres obejmuje podatek akcyzowy zarówno od paliwa, jak i od alkoholu etylowego. Zdaniem strony, należy brać pod uwagę wszystkie zdarzenia, z którymi ustawa podatkowa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Wobec tego podatek akcyzowy za grudzień 2010 r., określony ostateczną i prawomocną decyzją organu podatkowego, jest jedynym podatkiem należnym za ten okres.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie. Organ wskazał, że zarówno zadeklarowana przez spółkę, jak i określona w decyzji organu kontroli skarbowej kwota podatku akcyzowego jest kwotą należną i nie podlega zwrotowi. Organ zwrócił uwagę na fakt, że wniosek dowodowy strony z decyzji wydanej wobec J. J. (niezależnie od braku przydatności dowodu dla rozstrzygnięcia sprawy) został zgłoszony po wydaniu i doręczeniu decyzji ostatecznej w niniejszej sprawie. Organ nie był zobligowany do włączenia tego dokumentu z urzędu w poczet materiału dowodowego, a strona sama tego na żadnym etapie sprawy nie uczyniła.

W dniach [...] i [...] stycznia 2022 r. spółka oraz ustanowiony przez nią pełnomocnik w osobie doradcy podatkowego złożyli jednobrzmiące pisma procesowe, w których dodatkowo podniesiono zarzut naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji RP i art. 12 i 14 ustawy Prawo przedsiębiorców poprzez złamanie zasady równego traktowania przez władze publiczne oraz odstąpienie od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym. Do pism dołączono kopie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2017 r. dotyczącej określenia J. J. zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2009 r. Skarżąca wskazała w szczególności na str 32 tej decyzji, gdzie uzasadniono podstawę umorzenia w części postępowania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona.

Spór w sprawie dotyczy prawa spółki do zwrotu nadpłaty z tytułu podatku akcyzowego za grudzień 2010 r. Sporne jest przy tym samo istnienie nadpłaty, którą skarżąca wykazała we wniosku o jej zwrot. Wniosek w tym przedmiocie został złożony ze stwierdzeniem, że skarżąca nie jest zobowiązana do korekty deklaracji podatkowej, bowiem – wraz z wszczęciem postępowania kontrolnego i wydaniem decyzji podatkowej – złożona pierwotnie deklaracja utraciła swoją skuteczność i została zastąpiona ostatecznym i prawomocnym orzeczeniem organu podatkowego. Decyzja określiła w sposób ostateczny kwotę podatku akcyzowego (rozumianego przez spółkę jako jedno zobowiązanie podatkowe), obciążającego spółkę za wskazany miesiąc. Spółka dokonała jednak uprzednio zapłaty podatku w wysokości sumy wpłat dziennych, co – zdaniem spółki – spowodowało powstanie nadpłaty. Dodatkowo, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny, pomimo nadpłacenia podatku w 2010 r. spółka uiściła dodatkowo kwotę należności podatkowej określoną w decyzji podatkowej. Post factum skarżąca zyskała przekonanie, że dokonana zapłata była także nienależna, bo kwotę tej należności podatkowej (powstałej z mocy prawa) zapłaciła znacznie wcześniej, wraz z rozliczeniem deklaracji za grudzień 2020 r.

W ocenie organów podatkowych stanowisko to jest nieuprawnione w świetle zgromadzonych w sprawie dowodów i dokonanych na ich podstawie ustaleń faktycznych, z czym w realiach niniejszej sprawy nie sposób - zdaniem Sądu - się nie zgodzić.

Stosownie do art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Zatem nadpłata podatku występuje, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa w ogóle nie powinno mieć miejsca - świadczenie jest nienależne, albo też świadczenie dłużnika podatkowego jest wyższe niż powinno to wynikać z treści obowiązującego prawa - świadczenie jest nadpłacone. Stanowisko to znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku NSA z dnia 11 grudnia 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 1255/97, gdzie stwierdzono, iż "nadpłatami są zarówno świadczenia podatkowe nadpłacone - tzn. gdy rzeczywiście dokonana wpłata jest wyższa niż należna kwota zobowiązania podatkowego, jak i nienależnie uiszczone - tzn. gdy podatnik świadczy kwotę pieniężną, mimo że nie jest do tego zobowiązany lub też gdy w chwili dokonania świadczenia istniał tytuł prawny, lecz został następnie uchylony. Powstanie nadpłaty ma charakter obiektywny". Podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. Natomiast za "należny" uznać należy taki podatek, który jest "przysługujący, należący się komuś lub czemuś" (Nowy słownik języka polskiego pod redakcją E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2002, str. 496). Zadeklarowana kwota zobowiązania podatkowego może być więc uznana za należną, tj. przysługującą Skarbowi Państwa wówczas, jeżeli istniał obowiązek jej zapłaty przez podatnika.

Przyznać należy rację spółce, że podatek akcyzowy jest podatkiem powstającym, zgodnie z art. 21 § 1 O.p., z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Powstaje zatem z mocy prawa, a podatnik jest zobowiązany do samoobliczenia i uregulowania zobowiązania podatkowego we właściwym (wynikającym z ustawy podatkowej) terminie. Decyzja organu podatkowego, wydawana w wypadku takiego zobowiązania, ma charakter deklaratywny, a wymiar podatku ma charakter kontrolny. Decyzja taka stwierdza, że powstało zobowiązanie i jaka jest jego wysokość, oraz że nie zostało ono wykonane (L. Lasiński – Sulecki, W. Morawski, Powstanie zobowiązań podatkowych (w:) Prawo podatkowe. Teoria. Instytucje. Funkcjonowanie, Toruń 2009, str. 217). Wtedy bowiem, gdy zobowiązanie powstaje z mocy prawa, wystąpienie określonych faktów prawnych powoduje automatyczne powstanie zobowiązania, które powinno być w przewidzianym trybie realizowane. Przepis art. 21 § 1 O.p. reguluje więc technikę powstania zobowiązania podatkowego – technikę przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie (tak: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz do art. 21, UNIMEX Wrocław 2016, str. 240-241).

W postępowaniu podatkowym (postępowaniu kontrolnym, wszczętym na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 i art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, Dz.U. z 2011, Nr 41, poz. 214 ze zm.), opartym na technice samoobliczenia, podstawową rolę odgrywa kontrolna wykładnia operatywna organów podatkowych. Zmierza ona zarówno do ustalenia zdarzeń faktycznych i prawnych występujących u podatnika, jak i zastosowania do nich odpowiednich norm prawnych. Zakres obciążeń podatkowych kształtowany jest bowiem przez podatkowoprawny stan faktyczny określony w ustawie podatkowej, możliwy na gruncie obowiązującego prawa do przypisania danemu podmiotowi. Rozstrzygnięcie o stanie faktycznym związanym z podatnikiem ma istotne znaczenie dla ustalenia właściwego pola interpretacji oraz wyprowadzenia z przepisów znajdujących się w tym polu odpowiednich norm prawnych (ibidem, str. 243). Kontrolna wykładnia operatywna realizowana przez organ podatkowy powinna przede wszystkim doprowadzić do zgodności obciążeń podatkowych z podatkowoprawnym stanem faktycznym oraz obowiązującym prawem. Jej istota sprowadza się do urzędowego sprawdzenia prawidłowości wykonania przez podatnika nałożonych na niego przez prawo obowiązków ustalenia należności podatkowej i jej realizacji. Innymi słowy, chodzi przede wszystkim o stwierdzenie, czy i w jakim zakresie zostało spełnione przez dłużnika podatkowego publicznoprawne roszczenie Skarbu Państwa. Końcowym etapem takiej kontroli jest wydanie decyzji deklaratoryjnej. Decyzja taka jest wydawana zarówno wówczas, gdy organ podatkowy w wyniku przeprowadzenia postępowania podatkowego stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji złożonej przez podatnika, jak też wtedy, gdy wprawdzie jest ona taka jak w deklaracji, ale podatnik nie zapłacił w całości lub części obciążającego go podatku. W deklaracji podatkowej związanej z samoobliczeniem podatku, podatnik przedstawia bowiem zarówno stan faktyczny związany z opodatkowaniem, jak i – dokonując interpretacji odpowiednich przepisów – ustala zobowiązanie podatkowe.

W orzecznictwie zgodnie wskazuje się, że nie ma podstawy do wydania decyzji określającej podatek, jeżeli wysokość podatku wykazana przez podatnika nie jest kwestionowana przez organ podatkowy. Tak jest jednak tylko wówczas, gdy przeprowadzona przez organ podatkowy kontrolna wykładnia operatywna prowadzi do przekonania, że stanowi faktycznemu wskazanemu w deklaracji odpowiada właściwa interpretacja prawna. Jeśli tak jest – zgodnie z art. 21 § 2 O.p. - podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Jeśli nie – deklarację zastępuje decyzja podatkowa. Organ nie jest ani zobligowany, ani też uprawniony do wydania decyzji obejmującej niekwestionowane ujawnione w deklaracji zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym – takie działanie prowadziłoby do przekonania, że decyzja w tej części wydana została bez podstawy prawnej i jest dotknięta wadą z art. 247 § 1 pkt 2 O.p. (tak: wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1585/11).

Rozstrzygając niniejszą sprawę organy obu instancji uznały, że skarżąca nie uiściła ani zadeklarowanego za grudzień 2010 r. podatku akcyzowego, ani też podatku wynikającego z decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] kwietnia 2016 r. (a wcześniej – decyzji DUKS w [...] z dnia [...] grudnia 2015 r.) nienależnie. Wbrew jej stanowisku, brak jest uzasadnienia dla stwierdzenia, iż podejmowane w zgodzie z wymogami prawa czynności, tj. złożenie deklaracji na podatek akcyzowy za wskazany okres, obejmującego podatek od alkoholu etylowego (treść formularza szczegółowego), zapłata zaliczek w formie wpłat dziennych, a w konsekwencji zapłata podatku wykazanego w deklaracji do zapłaty, następnie zaś zapłata należności podatkowej określonej ostateczną i prawomocną decyzją właściwych organów podatkowych, było pozbawione podstaw, tj. podstawa do świadczenia kwoty z deklaracji odpadła z chwilą wydania decyzji, kwota zaś wynikająca z decyzji została zapłacona dwukrotnie – raz w 2010 r. poprzez wpłaty dzienne, drugi zaś – po wydaniu wyroku przez NSA, który rozstrzygnął o prawidłowości decyzji organów podatkowych w zakresie zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2010 r.

Wbrew stanowisku spółki, wszczęcie i przeprowadzenie przez organ postępowania kontrolnego (a zatem postępowania podatkowego), zakończonego wydaniem decyzji, w żadnym razie nie daje podstawy do stwierdzenia, że decyzja ta zastąpiła złożoną przez stronę deklarację podatkową, a tym samym zwolniła z zapłaty zadeklarowanej kwoty akcyzy od alkoholu etylowego, wytwarzanego i zbywanego przez spółkę. Jakkolwiek postępowanie kontrolne dotyczyło m.in. rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości rozliczenia (obliczania i wpłacania) podatku akcyzowego w 2010 r. (postanowienie organu z dnia [...] marca 2013 r.), to w trakcie tego postępowania nie podważono – wbrew stwierdzeniu strony - prawidłowości deklaracji złożonej przez spółkę w tym podatku, ale ustalono, że spółka nie zadeklarowała powstałego zobowiązania podatkowego ze zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (w tym wypadku z tytułu nabycia i posiadania paliwa silnikowego, od którego nie została zapłacona akcyza na poprzednim etapie). Złożona przez spółkę deklaracja objęła wyłącznie produkcję alkoholu etylowego, o czym wprost świadczy treść formularza głownego AKC-4/AKC-4zo oraz formularza szczegółowego AKC-4/A (podatek akcyzowy od alkoholu etylowego), zgodnie z treścią rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku akcyzowego, deklaracji w sprawie przedpłaty akcyzy oraz informacji o wyrobach akcyzowych w składzie podatkowym (Dz.U. 2010, nr 157, poz. 1052- wersja aktu obowiązująca dla okresu podatkowego, o który chodzi w sprawie). Jak zasadnie podkreślił organ, spółka na żadnym etapie nie dokonywała korekty tej deklaracji, nie składała też deklaracji, do której dołączony byłby formularz szczegółowy AKC-4/D (podatek akcyzowy od paliw silnikowych). W toku postępowania kontrolnego nie wykazywała zaś, że stwierdzone nadwyżki paliwa zostały zakupione od legalnego dystrybutora, a na poprzednich etapach obrotu tym produktem zapłacony został należny podatek akcyzowy.

Zdaniem Sądu, treść § 2 ust. 1 przywołanego wyżej rozporządzenia (mówiącego o deklaracjach podatkowych w liczbie mnogiej, nie zaś deklaracji podatkowej w liczbie pojedynczej) wskazuje na fakt, że deklaracją podatkową jest formularz główny (AKC-4/AKC-4zo) oraz formularz (lub formularze, jeśli podatnik zdecyduje o złożeniu ich łącznie) szczegółowy, który wskazuje wprost na zakres deklarowania według wskazanych w ustawie grup wyrobów. Oznacza to, że w ramach tego samego podatku ustawodawca stworzył możliwość łącznego lub rozdzielnego jego deklarowania co do poszczególnych zdarzeń prawnopodatkowych. O treści i zakresie deklaracji decyduje w zasadzie formularz szczegółowy, zaś formularz główny jest w istocie swoistym podsumowaniem złożonych formularzy szczegółowych (zob. rubryka C tego formularza). W takich warunkach nie sposób stwierdzić, że niezłożenie przez spółkę formularza AKC-4/D powoduje, że złożona deklaracja podatkowa była niepełna, a przez to wadliwa, zaś podatek z niej wynikający stał się nienależny, bowiem w postępowaniu kontrolnym (podatkowym) został zakwestionowany przez organ podatkowy i zastąpiony zobowiązaniem określonym w decyzji, jak wskazuje to art. 21 § 3 O.p. Zgodnie bowiem z przepisem art. 21 § 2 O.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1 (tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania – przyp.), podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem jednak § 3, który z kolei stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W podatku akcyzowym wobec tego samego podatnika może zatem w tym samym okresie powstać wiele zdarzeń, które rodzą zobowiązanie podatkowe (jak w niniejszej sprawie), a które winny zostać zadeklarowane w odrębnych (właściwych według obowiązującego wzoru) formularzach szczegółowych. Jeśli formularz szczegółowy nie został złożony, stwierdzić należy, że podatnik nie zadeklarował podatku wynikającego z określonego zdarzenia powodującego powstanie zobowiązania podatkowego i podstawę do rozliczenia podatku. W niniejszej sprawie zatem deklaracja podatkowa dotyczyła wyłącznie alkoholu etylowego i tylko w takim zakresie mogła być ewentualnie – w myśl art. 21 § 3 O.p. - zastąpiona decyzją organu, co niespornie nie miało miejsca. Nie można przy tym, tak jak to czyni strona stwierdzić, że złożenie druku AKC-4/AKC-4zo oznacza zadeklarowanie podatku akcyzowego, który w danym okresie miesięcznym jest jedynym obciążeniem podatnika z tego tytułu. Takie postępowanie, jakkolwiek jest sytuacją pożądaną, to jednak nie w każdym warunku jest realne, np. z uwagi na różny moment powstania obowiązku podatkowego. Ustawa i rozporządzenie, o którym mowa powyżej, wskazują też na odrębne deklarowanie (w formularzach o innych wzorach) określonych w ustawie podatkowej zdarzeń, rodzących obowiązek podatkowy, np. wewnątrzwspólnotowego nabycia energii elektrycznej. Nie jest zatem tak, jak podaje podatnik (wypowiedź ustna przedstawiciela spółki na rozprawie), że deklaracja w podatku akcyzowym winna być oceniana tak jak deklaracja w podatku VAT, z uwagi na wielofazowość i neutralność VAT- u. Jeśliby doszukiwać się jakiejkolwiek analogii, to raczej należałoby wskazywać na odrębne od treści zeznania podatkowego orzekanie organów podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie nieujawnionych źródeł dochodu, co przecież w żadnym razie nie powoduje wzruszenia zeznania i wynikających z niego konsekwencji podatkowych.

Nie jest sporne, że spółka w deklaracji wykazała kwotę podatku do zapłaty w wysokości [...] zł z tytułu alkoholu etylowego, z czego kwotę [...]zł wpłaciła w zaliczkach (wpłatach dziennych). Tymczasem w decyzji określono wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2010 r. w kwocie [...]zł ze zdarzenia, jakie w ogóle nie zostało przez spółkę ujawnione w deklaracji – tj. z tytułu posiadania paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła, od którego na wcześniejszym etapie nie została zapłacona akcyza (art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT w brzmieniu z 2010 r. - Dz.U. 2009, nr 98, poz. 819). Do takich ustaleń doprowadziły wyniki postępowania kontrolnego, a zebrany materiał i sposób jego oceny nie pozostawiał wątpliwości organu odwoławczego, a następnie sądów administracyjnych. Stwierdziły one, że podatnik posiadał (używając do działalności gospodarczej) paliwo, którego źródła pochodzenia (a tym samym i zapłaty akcyzy) nie potrafił wykazać. Uznano to za proceder zmierzający wprost do zmniejszenia wpływów do budżetu państwa z tytułu podatku akcyzowego i – dokonując wymiaru podatku akcyzowego, którego podatnik nie wykazał (bo nie złożył deklaracji) - zastosowano stawkę z art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. Jak wskazują komentatorzy (m.in. Sz. Parulski, Akcyza, Komentarz wyd. III, WK 2016; J. Matarewicz, Ustawa o podatku akcyzowym , Komentarz , wyd. IV LEX/el. 2020 – do art. 8 ustawy), zastosowanie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy akcyzowej - zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony - jest ograniczone. Posiadacz lub nabywca wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego wyjątkowo w sytuacji, gdy posiadane lub nabyte przez niego wyroby akcyzowe (tu: paliwo) nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, np. przez producenta, a organy podatkowe nie były w stanie, w toku właściwego postępowania, tego faktu stwierdzić. Zarówno z projektu ustawy, jak i z orzecznictwa (np. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 221 r., sygn. akt I GSK 113/18) wynika przy tym, że przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy akcyzowej jednoznacznie zobowiązuje do ustalenia przez organy podatkowe w toku postępowania dowodowego, czy akcyza została zapłacona, czy też nie. W takiej sytuacji nie sposób przyjąć, że obowiązki organów podatkowych mogłyby zostać zastąpione deklaracją (przeczy to zresztą istocie badanej sytuacji, w której celem podatnika jest właśnie zatajenie okoliczności powodującej powstanie obowiązku podatkowego i uniknięcie odpowiedzialności podatkowej), a nadpłata może powstać tylko wtedy, gdy następnie (po nałożeniu obowiązku zapłaty akcyzy na posiadacza lub nabywcę) ustalone zostanie, że podmiot do tego zobowiązany jednak wcześniej uiścił ten podatek w należnej wysokości. Z takimi okolicznościami nie mamy jednak do czynienia w badanej sprawie.

Wynika to wprost z treści decyzji (której elementem jest jej uzasadnienie) oraz treści deklaracji AKC-4/A za grudzień 2010 r.(deklaracja z dnia [...] stycznia 2011 r.). Nie sposób zatem uznać, jak chce spółka, że kwota [...]zł (stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą [...]zł zapłaconej akcyzy za alkohol etylowy i [...] zł z tytułu akcyzy określonej przez organ za posiadanie paliwa) oraz kwota [...]zł stanowią podatek nadpłacony.

Stanowisko organów nie wynika przy tym – jak sugeruje to skarga, zarzucając naruszenie art. 212 O.p. – z poczucia braku związania organów decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] grudnia 2015 r. Decyzja ta określa zobowiązane w podatku akcyzowym nie tylko w kwocie innej niż w deklaracji, ale też zobowiązanie wynikające z innej (niedeklarowanej) podstawy opodatkowania tym podatkiem.

Dlatego też – zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 u.p.a. – świadczenie podatkowe w kwocie [...]zł i [...] zł zł odprowadzone przez spółkę z tytułu podatku akcyzowego za grudzień 2010 r. było w pełni uzasadnione i nie sposób uznać je za nienależne lub nadmierne. Słusznie zatem organ podatkowy odmówił stronie zwrotu kwot niezasadnie uznanych przez nią za nadpłaty w podatku akcyzowym za wskazany okres, a zatem nie naruszył art. 72 § 1 pkt 1 O.p.

Posiadając w tej mierze dostateczny materiał dowodowy, organ miał pełne prawo, by zrezygnować z kontynuowania postępowania dowodowego i uzupełniania go o inne dowody, bez szkody dla realizacji zasady legalizmu (art. 120 O.p.) i prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Dokument urzędowy w postaci decyzji, na którą powołuje się spółka (a której – co należy podkreślić – sama w toku postępowania kontrolnego nie złożyła), dotyczy innego podatnika (J. J.), a zatem w żadnej mierze nie mógł przyczynić się do prawidłowości rozstrzygnięcia. W szczególności trudno uznać, jak chce tego strona, że decyzja z dnia [...] września 2017 r. nr [...], dołączona do pisma procesowego spółki i jej pełnomocnika w postępowaniu sądowym, kształtuje praktykę istotną dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Na str. 32 decyzji organ powołał się bowiem na art. 282 a § 1 O.p., który w zakresie spraw rozstrzygniętych decyzją ostateczną organu podatkowego zakazuje ponownego wszczęcia kontroli podatkowej. W niniejszej sprawie w zakresie podatku akcyzowego od alkoholu etylowego nie wydawano decyzji podatkowej, a organ kontroli skarbowej orzekał w postępowaniu kontrolnym (a nie w ramach kontroli podatkowej). Wnioski poczynione w decyzji w żadnym razie nie mogą zatem być inkorporowane na grunt niniejszej sprawy. Tym samym zarzuty strony i jej pełnomocnika związane z omawianą kwestią pozostają niezasadne.

Mając na uwadze powyższe okoliczności i nie znajdując uzasadnienia dla zarzutów stawianych przez skarżącą, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w wyroku.