Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 118/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 602  ceny
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 37h ust. 1, art. 37k ust. 1, art. 37l ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 931
law: Ustawa z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 § 1 i art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Protokolant Starszy referent Małgorzata Wasik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2018 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 207 zł (dwieście siedem złotych), tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach decyzją z [...]r. nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U z 2017, poz. 201 ze zm., dalej: op) oraz art. 37h ust. 1, ust. 2, ust. 4 pkt 5, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust.1, art. 371 ust. 1, art. 37m ust. 1 pkt 3, ust. 4, art. 37n ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 370 ust. 1 pkt 1, art. 37q ustawy z 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tj. Dz.U z 2012, poz. 931), po rozpatrzeniu odwołania "A" sp. z o.o. w B. (skarżąca, spółka) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. nr [...] z [...] r. określającej wysokość opłaty paliwowej za wrzesień 2013 r. w kwocie [...] zł utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji

Jak wynika z akt sprawy funkcjonariusze celni przeprowadzili w spółce kontrolę w zakresie obrotu i zużycia paliwa lotniczego zwolnionego z podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie za okres od stycznia 2012 r. do lutego 2014 r. 19 lutego 2014 r. z kontroli został sporządzony protokół. Z poczynionych ustaleń wynika, że spółka kupowała paliwo lotnicze [...] o kodzie CN 2710 19 21 od "B" sp. z o.o. Spółka została zarejestrowana jako podatnik wykonujący działalność zwolnioną z akcyzy ale nie powiadomiła organu podatkowego o formie prowadzenia ewidencji wyrobów objętych zwolnieniem ze względu na przeznaczenie. Ustalono także, że spółka nie posiadała koncesji na wykonywanie przewozów lotniczych oraz personelu, certyfikatu przewoźnika i nie świadczyła usług przewozu osób ani towarów. Współpracowała ze spółką "C", która prowadziła obsługę oraz przygotowanie techniczne do lotów [...] [...], [...].

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wydał "A" sp. z o.o. w B. [...] r. decyzję nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sierpień 2013 roku w kwocie [...]zł ([...] l).

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że spółka była podmiotem zużywającym wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie i nabywała paliwo lotnicze [...] (o kodzie CN 27101921) bez akcyzy. W toku postępowania podatkowego w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego ustalono, że paliwo lotnicze nabywane było od podmiotu pośredniczącego "B" sp. z o.o., przez "A" sp. z o .o. tj. podmiot posiadający status podmiotu zużywającego, który to paliwo odsprzedawał innemu podmiotowi zużywającemu spółce "C". Przeprowadzone w tym zakresie postępowanie wykazało, że "A" nie zużył zwolnionego paliwa, nie mógł korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 i ust. 3 ustawy z 6 grudnia o podatku akcyzowym (Dz.U z 2011, nr 108, poz. 626, dalej: u.p.a.). Spółka nie posiada certyfikatu przewoźnika lotniczego ani koncesji na wykonywanie przewozów lotniczych. Podmiot nie świadczy usług w zakresie przewozu osób i towarów. Spółka przedstawiła m.in. faktury zakupu paliwa w roku 2013 wraz z dokumentami dostawy i kwitami dostawy, faktury VAT sprzedaży paliwa lotniczego do śmigłowca [...], faktury sprzedaży paliwa lotniczego, umowę dzierżawy śmigłowca [...] z [...] r. i umowę dzierżawy śmigłowca [...] z [...] r.

W świetle powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Celnego w K. postanowieniem z [...] r. wszczął z urzędu postępowanie w celu określenia zobowiązania w podatku VAT za wrzesień 2013 r. i w tej samej dacie postępowanie w sprawie określenia wysokości opłaty paliwowej za ten sam miesiąc.

W związku z wejściem w życie przepisów ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, postępowanie w sprawie opłaty paliwowej wszczęte i niezakończone ostatecznym rozstrzygnięciem przed dniem wyjścia w żyje tej ustawy przejął Naczelnik Urzędu Skarbowego właściwy w sprawach podatku akcyzowego (art. 225 ustawy z 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej Dz. U z 2016r., poz. 1948).

W dniu [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wydał decyzję, w której określił kwotę opłaty paliwowej za wrzesień 2013 r. w wysokości [...] zł ([...] kg)

W uzasadnieniu tej decyzji organ wskazał, ze przedmiotowe paliwo nabywane było od podmiotu pośredniczącego przez podmiot posiadający status podmiotu zużywającego, który to paliwo odprzedawał innemu podmiotowi zużywającemu w dwojaki sposób: tankując do własnego śmigłowca, który następnie był wynajmowany i wówczas wystawiano fakturę za wynajem oraz odprzedając temu samemu podmiotowi zużywającemu paliwo na podstawie odrębnej faktury, które to paliwo było wykorzystywane przez ten podmiot do zatankowania śmigłowca, z którego korzystał na podstawie zawartej umowy dzierżawy. Tankowanie odbywało się w porcie lotniczym P. i W. [...]. Organ uznał, że zwolnienie przysługuje podmiotowi, który faktycznie dysponował śmigłowcami i wykonywał nim loty o charakterze gospodarczym, a paliwo zostało dostarczone od podmiotu pośredniczącego. W przypadku zmiany przeznaczenia paliwa wygasa prawo do korzystania ze zwolnienia. Spółka jako podmiot zużywający, który nie zużył zakupionego paliwa nie może skorzystać ze zwolnienia od akcyzy i winna uiścić podatek akcyzowy.

Powyższe skutkowało wydaniem decyzji określającej opłatę paliwową za wrzesień 2013 r.

Spółka, nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu I instancji wniosła odwołanie, w którym zarzuciła wydanie decyzji z naruszaniem prawa art. 37j ust. 1 pkt 4 i art. 371 ust. 1 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania oraz ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Uzasadniając wniesione odwołanie, wskazał, że zaskarżona decyzja stanowi następstwo decyzji określającej kwotę podatku akcyzowego, ponieważ jednak paliwo lotnicze zostało zużyte do celów uprawniających do zwolnienia od podatku akcyzowego, to w związku z tym nie istnieje prawny obowiązek do określenia opłaty paliwowej od przedmiotowego paliwa lotniczego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach stwierdził, że sprawa dotyczy opłaty paliwowej za wrzesień 2013 r., a więc zastosowanie mają przepisy ustawy z 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, według stanu prawnego obowiązującego w tym okresie. Organ nie był zobowiązany do prowadzenia odrębnego postepowania w celu określenia podstawy opodatkowania, gdyż tą podstawę stanowi ilość towaru ustalona w trakcie postępowania podatkowego. Organ przywołał obowiązująca regulacje prawna dotycząca zasad ustalania opłaty paliwowej, a w szczególności art. 37k. ust. 1 wskazanej wyżej ustawy, z którego wynika, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, a także art. 37l ust. 1, który stanowi, że podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy.

Zatem obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej powiązany został na mocy powołanych wyżej przepisów z istnieniem zobowiązania do uiszczenia podatku akcyzowego od paliw silnikowych, wykreowanego na podstawie przepisów o podatku akcyzowym. Dla określenia zobowiązania w opłacie paliwowej wystarczające jest ustalenie czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz ilości paliwa lub gazu, od którego sprzedaży podatnik zobowiązany był zapłacić podatek akcyzowy.

W niniejszej sprawie podstawą do ustalenia zobowiązania do zapłaty opłaty paliwowej wobec spółki była decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. nr [...] z [...] r. określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2013 roku w kwocie [...] zł. Skoro więc spółka została zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego za wskazany wyżej okres, to jest również podmiotem, na którym ciąży obowiązek zapłaty opłaty paliwowej w kwocie [...] zł.

Jak wynika z art. 37l ust.1 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art.37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust.1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy. Organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął jako podstawę do obliczenia wysokości opłaty paliwowej, ilość litrów zakupionego przez Spółkę paliwa lotniczego.

Zgodnie z obwieszczeniem Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z 13 listopada 2012 r. w sprawie wysokości stawki opłaty paliwowej na rok 2013 (M.P z 2012, poz.891) - stawka opłaty paliwowej wynosiła 133,10 zł za 1000 kg gazów i innych wyrobów, o których mowa w art. 37h ust. 4 pkt 4 i 5 ustawy.

Odnosząc się do stanowiska spółki, że paliwo lotnicze zostało zużyte do celów uprawniających do zwolnienia od podatku akcyzowego i w związku z tym nie istnieje prawny obowiązek do określenia opłaty paliwowej od paliwa lotniczego, organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z przywołanymi regulacjami elementy konstrukcyjne opłaty paliwowej, tj. podmiot, przedmiot czy moment powstania obowiązku, są determinowane przez tożsame elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego (wyrok NSA z 22.03.2017 r. sygn. akt I GSK 792/15, z 9.09.2016 r., sygn. akt I GSK 986/15; wyrok NSA z 12.01.2017 r., sygn. akt I GSK 967/16). Poczynione w sprawie określenia podatku akcyzowego ustalenia faktyczne, co do wyrobu w postaci paliw silnikowych lub gazu, tj. jego ilości i przedmiotu opodatkowania, mają istotne znaczenie w sprawie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej. Przesłanką powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej jest ustalenie, że dokonano czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (wyrok NSA z 9.08.2017 r. sygn. akt I GSK 608/17).

Organ odwoławczy, odnosząc się do argumentacji spółki dotyczącej naruszeń związanych z podatkiem akcyzowym, wyjaśnił, że organ pierwszej instancji nie rozpatrywał i nie dokonywał oceny materiału dowodowego zebranego w trakcie prowadzonego postępowania, dotyczącego podatku akcyzowego.

Zarówno w podatku akcyzowym jak i w opłacie paliwowej obowiązek zapłaty każdej z tych danin powstaje z mocy prawa, bez konieczności decyzyjnego wymiaru dokonanego przez właściwy organ. Oznacza to, że decyzja w przedmiocie opłaty paliwowej może być wydana bez konieczności uprzedniego wydania decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego.

Spółka złożyła skargę na powyższe rozstrzygnięcie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego domagając się jego uchylenia. Decyzji tej zarzucono naruszenie art. 121 § 1 op. Podkreślono, że od decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym złożono odwołanie, a do dnia sporządzenia skargi nie zostało rozpatrzone (wyrok NSA z 10.11.2017r. sygn. akt I GSK 874/17). Organ podatkowy z pełną premedytacją wydał decyzje w przedmiocie opłaty paliwowej przed wydaniem ostatecznej decyzji w podatku akcyzowym wiedząc, że będzie ona podlegała wcześniejszej ocenie sądu niż zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Spółka obawia się zatem, że decyzją odwoławcza w podatku akcyzowym zostanie utrzymana w mocy, a rozstrzygniecie to będzie determinować dalsze postępowania organu podatkowego oraz rozstrzygnięcie sądów zarówno pierwszej instancji jak i sądu kasacyjnego. Skarżąca wniosła zatem o wyznaczenie terminu rozprawy w niniejszej sprawie po rozpatrzeniu skargi na decyzję w przedmiocie podatku akcyzowego. Powyższe uzasadnia zarzut naruszenia art. 121 § 1 op poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a sposób procedowania prowadził do nadużycia prawa ( wyrok NSA z 13.10.2017r. sygn. akt I GSK 1790/15).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji przywołując orzeczenia, z których wynika, że decyzja dotycząca podatku akcyzowego stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 op, który stanowi dowód tego co zostało w nim stwierdzone. Jednakże twierdzenia zawarte w dokumencie mogą stanowić przesłankę wznowieniową z art. 240 § 1 pkt 5 op (wyrok NSA z 22.03.2017r. I GSK 843/15).

Pismem z [...] r. organ stwierdził, że postępowanie w przedmiocie podatku akcyzowego i postępowanie w przedmiocie opłaty paliwowej to dwa odrębne postępowania, zaś zmiana podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym stanowi podstawę do wznowienia postepowania w opłacie paliwowej (wyrok NSA z 22.03.2017r. sygn. akt I GSK 843/15). W ocenie organu nie ma podstaw do zawieszenia postępowania na podstawie art. 126 ppsa.

Pismem z [...] r. spółka poinformowała Sąd, że organ odwoławczy decyzją z [...] r. uchylił stanowiąca podstawę określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za wrzesień 2013 r., co dodatkowo uzasadnia wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji na dowód czego przedłożył jej fragment.

Na rozprawie 22 maja 2018 r. Sąd w terminie publikacyjnym zobowiązał pełnomocnika do przedłożenia całej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: ppsa). Ponadto Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 op). Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 ppsa).

W rozpoznawanej sprawie Sąd zgodził się ze stanowiskiem, że występuje odrębność postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od postępowania podatkowego, którego celem jest określenie wysokości opłaty paliwowej.

Z akt sprawy wynika, że w spółce została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie obrotu i zużycia paliwa lotniczego zwolnionego z podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie z art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym za okres od 1 stycznia 2012 r. do 14 lutego 2014 r. w zakresie wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa regulujących podatek akcyzowy i opłatę paliwową. Decyzją z [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2013 r. w kwocie [...] zł. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej, gdyż decyzją z [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. określił kwotę opłaty paliwowej za sierpień 2013 r. w kwocie [...] zł wyliczoną w oparciu o ilość paliwa wskazaną w decyzji wymiarowej. Decyzja ta została utrzymana w mocy rozstrzygnięciem organu odwoławczego z [...] r. a [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach uchylił decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie podatku akcyzowego za wrzesień 2013 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania zlecając weryfikację czy całość lub część zakupionego paliwa lotniczego została zużyta zgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia z art. 32 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Ponieważ w kontrolowanej sprawie ustalenia stanu faktycznego zarówno organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy opierały się na materiale dowodowym w sprawie wymiarowej, który okazał się niewystarczający do wydania rozstrzygnięcia i spółka skutecznie podważyła argumenty ustalenia zobowiązania w podatku akcyzowym i została wyeliminowana z obrotu prawnego decyzja stanowiąca podstawę faktyczną ustalenia opłaty paliwowej, to mając na względzie zasady ekonomiki procesowej oraz zasady regulujące postępowanie dowodowe w postępowaniu administracyjnym należało przyjąć, że ustały podstawy faktyczne do określenia opłaty paliwowej we wskazanej w decyzji wysokości.

Zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 op, a zatem z mocy prawa, a jego wysokość jest określona w drodze samoobliczenia. Jednakże gdy podatnik nie składa deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 3 op). Taka decyzja organu ma co prawda charakter deklaratoryjny, lecz z braku deklaracji złożonej przez podatnika to ona konkretyzuje wysokość zobowiązania podatkowego, które powstało z mocy prawa.

Powołane powyżej regulacje wskazują, że funkcjonująca w obrocie prawnym decyzja określająca zobowiązanie w podatku akcyzowym potwierdza istnienie tego zobowiązania w konkretnej wysokości, a przesłanką takiego ustalenia było stwierdzenie, że spełniona została jedna z przesłanek tego opodatkowania, tj. wymóg dokonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Jeżeli natomiast decyzji tej nie ma to ustalanie opłaty paliwowej wymaga odrębnych ustaleń faktycznych, czego organ w niniejszym postępowaniu nie czynił lub uprzedniego wydania decyzji określającej.

Organy podatkowe mają obowiązek podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą ogólną postępowania wyrażoną w art. 122 op, zwaną zasadą prawdy materialnej, gdyż ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności wyrażonej w art. 120 op. Te normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między innymi w art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 op. Organ podatkowy winien podejmować określone czynności procesowe mające na celu zebranie całego materiału dowodowego niezbędnego do wydania rozstrzygnięcia i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć ten materiał dowodowy, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (zob. wyrok NSA z 20.08.1997 r., III SA 150/96, niepubl.). Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Przyjmuje się, że organ jest zobowiązany do wyczerpującego zbadania wszelkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z określoną sprawą w celu odtworzenia jej rzeczywistego obrazu i uzyskaniu podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa (Wacław Dawidowicz; Ogólne postępowanie administracyjne, Zarys systemu; Warszawa 1962, str 108). W przedmiotowej sprawie, mimo zastrzeżenia odrębności postepowania organ oparł się na ustaleniach postepowania wymiarowego.

Ponieważ decyzja wymiarowa została uchylona, co prawda po wydaniu decyzji o opłacie paliwowej przez organ odwoławczy i uzyskaniu przymiotu ostateczności, jednakże po jej uchyleniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych dających podstawę do powzięcia uzasadnionych wątpliwości co do prawidłowości ustaleń od których zależna jest wysokość opłaty paliwowej. Z tej przyczyny decyzje określające opłatę paliwową należało uznać za przedwczesne i nie znajdujące oparcia w stanie faktycznym.

Jeśli zaś chodzi o zawieszenie postępowania na etapie postępowania sądowo administracyjnego to spełnione musiałby być przesłanki z art. 126 ppsa, tj. zgodny wniosek stron, zaś organ podatkowy zgody takiej nie wyraził. W ocenie sądu nie ma również podstaw do zawieszenia postępowania w oparciu o przesłanki określone w art. 124 i art. 125 ppsa.

Sądowi znane jest odmienne orzeczenie dotyczące tego samego podatnika w sprawie opłaty paliwowej. Jednakże po zapoznaniu się z uzasadnieniem decyzji kasacyjnej organu i zawartych w niej zaleceniach w zakresie konieczności uzupełnienia materiału dowodowego Sąd uznał, że orzekanie co do opłaty paliwowej w oparciu o niepełne ustalenia dowodowe byłoby przedwczesne.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzekł stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 ppsa. Ponownie rozpoznając sprawę organ dokona własnych ustaleń w zakresie ilości paliwa podlegającego opłacie paliwowej albo skorzysta z ustaleń z organu w zakresie wymiaru podatku akcyzowego wynikających z uzupełnionego materiału dowodowego.