Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 762/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-03-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1, art. 1a ust. 1 pkt 3,
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1228/15 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 24 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 2 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1228/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę E. spółka z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z 24 czerwca 2015 r. sygn. akt SKO Gd 1390/15 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 rok.

Stan sprawy sąd administracyjny I instancji przedstawił następująco:

Decyzją z 19 stycznia 2015 r. Prezydent Miasta G. określił E. sp. z o.o. (dalej w skrócie zwana Spółką), wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 rok.

Organ pierwszej instancji ustalił, że Spółka jest właścicielem nieruchomości położonych w G. przy ulicy G. [...]. Nieruchomości budynkowe wpisane są do rejestru zabytków województwa p.; do powyższego rejestru nie są natomiast wpisane grunty będące w posiadaniu podatnika. Na terenie wspomnianych nieruchomości nie jest prowadzona działalność gospodarcza i znajdują się one w złym stanie technicznym. Organ wskazał także, iż Spółka nie wykonuje obowiązków wynikających z przepisów o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. W związku z powyższym organ uznał, że Spółka nie jest uprawniona do korzystania ze zwolnienia z podatku od nieruchomości określonego w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613) - zwana dalej "u.p.o.l.".

Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 24 czerwca 2015 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (zwane dalej Kolegium) utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Kolegium uznało, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż jeden z opodatkowanych obiektów, do czasu pierwszego pożaru, który miał miejsce we wrześniu 2011 r. posiadał dach, który częściowo pokrywał budynek. Wynika to z dokumentacji stanowiącej akta prokuratorskie. Organ odwoławczy wskazał również, że brak jest dowodu wskazującego na to, iż sporny obiekt był w całości pozbawiony dachu. Tylko natomiast w takiej sytuacji można byłoby uznać, że nie stanowi on budynku, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Kolegium uznało również, że budynek znajdujący się w posiadaniu Spółki nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Po pierwsze, jak wskazał organ, zwolnieniem objęte są wyłącznie budynki, które zostały wpisane do rejestru zabytków. Zwolnieniem może być objęty także grunt, o ile również został wpisany do rejestru. Ponadto, zdaniem organu, warunkiem korzystania ze zwolnienia podatkowego obiektów wpisanych do rejestru zabytków jest ich utrzymanie i konserwacja zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Tymczasem z poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych wynika, że w okresie jakiego dotyczy niniejsza decyzja podatkowa, obiekty zabytkowe nie były utrzymywane i konserwowane w sposób odpowiedni dla zabytków.

Zdaniem Kolegium, w rozpoznawanej sprawie prawidłowo organ pierwszej instancji uznał, że budynek posadowiony na działce o pow. 1.500 m2 jest w złym stanie technicznym i opodatkował go stawką dla budynków pozostałych. Koresponduje to ze stanowiskiem podatnika wskazującym na zły stan techniczny obiektu. Z kolei grunt opodatkowany został jak związany z działalnością gospodarczą, albowiem znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy i jednocześnie nie stwierdzono jakichkolwiek powodów, aby przyjąć względem niego brak możliwości wykorzystania w działalności gospodarczej ze względów technicznych wskazanych powyżej.

W ocenie Kolegium za niezasadny należało uznać zarzut dotyczący ustalenia powierzchni nieruchomości w dowolny sposób. W tym zakresie organ pierwszej instancji oparł się na dostępnych dokumentach, w których posługiwano się powierzchnią użytkową. Stanowisko to uwzględnia także stan faktyczny oraz stanowisko podatnika, który odmówił wstępu do nieruchomości celem dokonania obmiaru.

Na powyższe rozstrzygnięcie Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu strona wskazała, że organ podatkowy błędnie przyjął, iż budowla nie posiadająca konstrukcji chroniącej ją przez opadam atmosferycznymi i utratą ciepła posiada dach, a zatem, że może stanowić przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Strona zarzuciła również, że organ dokonał wadliwego ustalenia stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że dach na budynku istniał w 2008 roku, a wnioski te wyciągnął w oparciu o to, że skarżąca nie wykazała, że dach w rzeczywistości nie istniał.

Spółka podniosła również, że organ pominął przy ustalaniu stanu faktycznego tę okoliczność, iż skarżąca została pozbawiona bez swej winy możliwości podejmowania działań budowlanych w budynku wpisanym do rejestru zabytków, z uwagi na przedłużające się procedury administracyjne w zakresie wprowadzanych zmian w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę stwierdził m.in., że przesłankami zwolnienia od opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l, jest wpisanie nieruchomości indywidualnie do rejestru zabytków oraz utrzymanie i konserwacja tej nieruchomości zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Opodatkowaniu podlegają jednak te części, które zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zakresem zwolnienia nie są objęte grunty, na których posadowione są budynki wpisane do rejestru zabytków. Sam fakt posadowienia takiego budynku na gruncie nie skutkuje automatycznie uznaniem, że zwolnieniem z podatku od nieruchomości objęty jest również grunt niezależnie od tego, czy został wpisany do rejestru zabytków czy też nie. Przytaczając orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji wskazał, że wpis do rejestru zabytków budynków stanowiących odrębny przedmiot opodatkowania nie może zostać uznany za wystarczający do objęcia zwolnieniem również gruntów (również odrębny przedmiot opodatkowania), na których budynki te zostały posadowione. Zwolnieniem w takim wypadku objęte mogły zostać (przy spełnieniu pozostałych warunków) budynki wpisane do rejestru zabytków.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał również, że w rozpoznawanej sprawie zwolnieniem z podatku od nieruchomości nie mogły zostać objęte budynki pomimo wpisania ich do rejestru zabytków z uwagi na brak utrzymania i konserwacji tych nieruchomości zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. W toku postępowania podatkowego należy wykazać, że przedmiot opodatkowania jest utrzymywany i konserwowany, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, gdyż brak dowodów dostatecznie potwierdzających istnienie tej, pozytywnie sformułowanej, przesłanki skutkuje nieistnieniem uprawnienia do zwolnienia od podatku. Tymczasem w niniejszej sprawie, P. Wojewódzki Konserwator Zabytków (dalej w skrócie zwany Konserwatorem) w piśmie z dnia 19 czerwca 2012 r. wskazał, że Spółka nie wykonuje obowiązku utrzymania i konserwacji budynku zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Załączył do swojej opinii dwa protokoły z kontroli obiektu zabytkowego z dnia 19 lipca 2010 roku oraz z dnia 14 lutego 2011 roku. Ponadto Konserwator przekazał na żądanie organu podatkowego zaświadczenie dnia 29 kwietnia 2013 roku, z którego wynika, że m.in. Sąd Okręgowy w G. zawiadomił organ nadzoru budowlanego o stanie technicznym zagrażającym zdrowiu i życiu mieszkańców przy ulicy G. [...] w G. oraz, że w dniu dnia 23 czerwca 2010 roku wpłynęło do Konserwatora pismo od lokatorów nieruchomości przy ulicy G. [...] w sprawie zaniechań właściciela odnośnie stanu technicznego obiektu.

W czerwcu 2010 roku Konserwator wszczął postępowanie w sprawie stanu technicznego zabytkowego zespołu. W trakcie postępowania przeprowadzona została kontrola obiektu, która wykazała degradację dawnej zajezdni oraz degradację werandy budynku mieszkalnego. Następnie wydano pisemne zalecenia dotyczące konieczności sporządzenia dokumentacji inwentaryzacyjnej oraz programu prac konserwatorskich i programu zagospodarowania zabytku.

W dniu 8 września 2010 roku Konserwator zawiadomił Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego o bardzo złym stanie technicznym nieruchomości, skutkiem czego została wydana decyzja nakazującą przeprowadzenie niezbędnych robót budowlanych przy obu budynkach. W piśmie z dnia 29 kwietnia 2013 roku Konserwator jednoznacznie stwierdził, że w latach 2008-2010 Spółka nie wykonała żadnych prac przy zespole dawnej zajezdni tramwajów konnych poza naprawą ogrodzenia wokół terenu. Jednocześnie Konserwator podkreślił fakt, iż Spółka dwukrotnie występowała do Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego o wykreślenie nieruchomości z rejestru zabytków powołując na bardzo zły stan techniczny zespołu.

Z uwagi na powyższe Sąd I instancji uznał, że brak było podstaw do przyjęcia istnienia przesłanki do zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt. 6 u.p.o.l. Dla przedmiotowego zwolnienia bez znaczenia pozostaje to, jakie okoliczności legły u podstaw braku utrzymania zabytkowego obiektu w stanie należytym, zgodnym z wymogami przepisów o ochronie zabytków. W szczególności nie ma znaczenia, czy brak właściwej pieczy był następstwem niezawinionego działania podatnika.

Sąd wskazał również, że ustawowa definicja budynku nie uwzględnia jego stanu technicznego. Zatem stan techniczny budynku, czy też jego zdewastowanie, nie mają wpływu na uznanie, czy jest on budynkiem czy też nie w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w konsekwencji czy podlega opodatkowaniu. Pozbawienie istniejącego budynku dachu, a więc jednego z elementów tworzących budynek w rozumieniu ustawy podatkowej, powoduje niemożność jego opodatkowania. Budynek posiada dach do momentu jego całkowitego usunięcia, demontażu, rozbiórki. Stan dachu, jego uszkodzenie lub częściowe usunięcie (w wyniku czynu niedozwolonego lub prowadzenia prac remontowych) nie oznacza, że dany obiekt "nie posiada dachu", a przez to przestaje być budynkiem w rozumieniu ustawy podatkowej. Dopiero obiekt całkowicie i trwale pozbawiony dachu, nieosłonięty, nieograniczony od góry, przestaje być budynkiem a nawet obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego.

Z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika, że do czasu pierwszego pożaru, sporny budynek posiadał dach, który częściowo pokrywał budynek. Wynika to z dokumentacji stanowiącej akta prokuratorskie. Znajduje się tam informacja ze zdarzenia (pożar z września 2011 r.) oraz opinia eksperta kryminalistyki. Dokumenty te sporządzone zostały po pierwszym pożarze z dnia 10 września 2011 r. Kolejny miał miejsce w marcu 2012 r. Ze zgromadzonych dowodów wynika, że przed pierwszym pożarem obiekt posiadał dach, który zakrywał częściowo budynek. W wyniku pożaru spaleniu uległa znaczna część istniejącego wcześniej dachu oraz jego elementów konstrukcyjnych, w tym więźby i pokrycia z papy.

Zatem w 2008 roku sporny obiekt budowlany nie był w całości pozbawiony konstrukcji dachowej, a zatem spełniał wymogi uznania go za budynek w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Strona skarżąca nie przedstawiła kontrdowodów, które wykazałyby przeciwieństwo tego, co zostało ustalone przez organy podatkowe. Tymczasem ciężar dowodu okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia nie spoczywa tylko na organie podatkowym, ale także na stronie. Uchylenie się przez stronę od ponoszenia ciężaru dowodowego oznaczać może w konsekwencji narażenie się na niebezpieczeństwo niekorzystnych dla niej następstw materialnoprawnych w postaci utraty prawa do zwolnienia podatkowego.

Sąd wskazał ponadto, że w rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości fakt, że strona prowadzi działalność gospodarczą. Z kolei zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (...) zatem z samego faktu, że strona jest przedsiębiorcą, w rozumieniu art. 1a ust. 3 i 4 u.p.o.I. w związku z art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.) wynika, w myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.I., że znajdujące się w jej władaniu grunty, budynki i budowle uważane są za związane z tą działalnością. Do uznania danego obiektu za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest konieczne wykorzystywanie nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, albowiem wystarczy sam fakt jej posiadania przez przedsiębiorcę. Pojęcie budynków "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest szerszym od pojęcia "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" i obejmuje także pośrednie związanie budynku lub jego części z działalnością gospodarczą.

Za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej jedynie takie przedmioty opodatkowania znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy, które do prowadzenia tej działalności nie są i nie mogą być wykorzystywane ze względów technicznych. Pojęcie "względów technicznych" nie obejmuje swoim zakresem technologicznych, ekonomicznych, jak również finansowych przyczyn braku możliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zły stan techniczny budynku nie uzasadnia zwolnienia go z podatku od nieruchomości, a jedynie pozwala na opodatkowanie go przy zastosowaniu niższych stawek podatkowych niż obiektu, który może być wykorzystywany do prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej. Trafnie zatem organy uznały, że budynek posadowiony na działce o pow. 1.500 m2, z uwagi na jego zły stan techniczny nie podlega opodatkowaniu wyższą stawką podatku właściwą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, niemniej jednak podlegał on opodatkowaniu według stawki przewidzianej dla budynków pozostałych. Grunt opodatkowany został natomiast tak, jak związany z działalnością gospodarczą, albowiem znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy i jednocześnie nie stwierdzono jakichkolwiek powodów, aby przyjąć względem niego brak możliwości wykorzystania w działalności gospodarczej ze względów technicznych. Prawidłowo budynki mieszkalne wraz z gruntem zostały opodatkowane przy przyjęciu niższych stawek podatkowych.

W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia spółka zarzuciła:

Naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy rozpoznawanej polegający na:

1. Naruszeniu art. 145 § 1 ptk 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) – zwanej dalej "P.p.s.a.", poprzez błędne przyjęcie, iż organy podatkowe - zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. - zwanej dalej "O.p." ), w stwierdzeniu, że organy podatkowe zebrały w sposób wyczerpujący i rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.) oraz prowadziły postępowanie w sposób nienaruszający zaufania do organów (art. 121 § 1 O.p.). Błędne ustalenia stanu faktycznego w trakcie postępowania prowadzonego przez organy podatkowe polegało na:

a) ustaleniu istnienia dachu w 2010 roku poprzez przyjęcie, że budowla pozostawała budynkiem w związku z brakiem wykazania, że w tym okresie dach nie istniał, pomimo że to na organie ciążył obowiązek wykazania czy dach ten istniał, celem nałożenia na budowlę ewentualnego podatku od budynku - czego organ nie uczynił;

b) ustaleń w zakresie wykonywania przez właściciela obowiązków wynikających z przepisów o ochronie zabytków polegające na przyjęciu, że nie wykonuje on w/w obowiązków ze swojej winy, przy całkowitym pominięciu przez organ tej mianowicie okoliczności, że właściciel pozbawiony został możliwości podejmowania działań w zakresie budowlanym z uwagi na przedłużającą się procedurę administracyjną co do wprowadzanych zmian w zakresie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, które to zmiany zostały zainicjowane przez P. Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków pomimo wcześniejszych uzgodnień z właścicielem co do koncepcji renowacji i przebudowy zabytku - w odniesieniu do poszczególnych budynków;

c) braku odniesienia się do wielokrotnie podnoszonych przez stronę zarzutów w toku całego postępowania dotyczących dokumentów przedkładanych przez Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków, które to stanowiły główną podstawę do stwierdzenia braku wywiązywania się przez właściciela z obowiązku właściwego utrzymywania zabytku.

2. Naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej wyroku w jego uzasadnieniu, jak również poprzez nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów oraz twierdzeń wskazanych w skardze.

3. Dokonanie dowolnej miast swobodnej oceny dowodów zebranych w sprawie poprzez ich dowolną interpretację oraz pomijanie istotnych dla sprawy okoliczności. Ocena dowodów została dokonana wbrew zasadom logiki, co doprowadziło m.in. do stwierdzenia, iż nieruchomość posiadała dach do pożaru w 2011 r.,

Naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na:

4. Błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. polegającą na przyjęciu, że budowla nie posiadająca konstrukcji chroniącej przed opadami atmosferycznymi oraz utratą ciepła posiada dach, a zatem że stanowić może przedmiot opodatkowania, pomimo że ze zgromadzonych materiałów wynika, że taka budowla nie jest budynkiem.

5. Błędnej wykładni, a w konsekwencji niewłaściwego zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - poprzez uznanie, iż obiekty budowlane są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a przez to - że obiekty te winny być opodatkowane według stawki podatku od nieruchomości przewidzianej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w sytuacji, gdy obiekty te, z uwagi na ich stan techniczny w okresie opodatkowania, jak i do dnia dzisiejszego, nie były w okresie opodatkowania i nie mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych.

6. Błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwego zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l w zakresie pojęcia "względy techniczne" w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych prowadzącą do opodatkowania obiektów stawką przyjętą dla obiektów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy przedmiot opodatkowanie nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na swój stan techniczny, który winien być oceniany indywidualnie w każdej sprawie;

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, bowiem zawarte w niej zarzuty okazały się niezasadne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod uwagę z urzędu (art. 183 § 1 P.p.s.a.).

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, stwierdzić należy, że zaskarżony wyrok nie narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. ponieważ Sąd I instancji dokonał prawidłowego kontroli zastosowania przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. Stosowanie do pierwszego z wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z kolei art. 122 O.p. stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ponadto, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.).

Autor skargi kasacyjnej dopatruje się naruszenia ww. przepisów w trzech kwestiach. Pierwsza dotyczy istnienia przed 10 września 2011 r. resztek dachu nad obiektem znajdującym się na działce [...]. Druga, pominięcia przez organ okoliczności braku winy Spółki w nie wykonywaniu obowiązków właściciela wynikających z ustawy o ochronie zabytków. Trzecia, nieuwzględnienia zarzutów skarżącej odnoszących się do dokumentów składanych przez Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków.

Odnosząc się do pierwszej z nich wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że dwa dokumenty z akt prokuratorskich, tj.: informacja ze zdarzenia oraz opinia eksperta kryminalistyki, sporządzone po pożarze z 10 września 2011 r., są wystarczającymi dowodami potwierdzającymi, że przed tym zdarzeniem obiekt znajdujący się na działce [...] posiadał przynajmniej resztki dachu. Niezrozumiałe jest zatem twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku odwołuje się do bliżej niesprecyzowanych dowodów.

Dokumenty te, także w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jasno wskazują, że zarówno w 2010 r. jak i w latach wcześniejszych, sporny obiekt posiadał przynajmniej fragmenty dachu częściowo zakrywające budynek. Pożar strawił bowiem znaczną jego część w tym więźbę i pokrycie z papy. W sytuacji, w której strona skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu prowadzącego do odmiennego wniosku, uznać należy, że okoliczność istnienia resztek dachu została udowodniona. To, czy obiekt posiadający jedynie fragmenty dachu może zostać uznany za budynek, jest kwestią wykładni przepisów prawa materialnego, którego zarzut naruszenia zostanie rozpoznany w dalszej części uzasadnienia.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia wspomnianych przepisów poprzez niedokonanie ustaleń co do możliwości wykonywania przez Spółkę obowiązków wynikających z ustawy o ochronie zabytków. Podkreślić należy, że zarówno organy podatkowe jak i Sąd I instancji nie negowały istnienia wskazanych przez Spółkę trudności w utrzymaniu i konserwacji opodatkowanych budynków zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku jednoznacznie wskazuje, że przesłanką zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. jest wspomniane prawidłowe utrzymanie i konserwacja. Brak winy właściciela nieruchomości w niewywiązaniu się z tych obowiązków został oceniony jako kwestia pozostająca bez znaczenia dla możliwości zastosowania omawianego zwolnienia (str. 13 uzasadnienia). W tej sytuacji nawet przeprowadzenie szczegółowego postępowania dowodowego, które potwierdziłoby niemożliwe do usunięcia trudności w wykonywaniu wspomnianych obowiązków, nie mogło doprowadzić do odmiennego rozstrzygnięcia. Tak dokonana wykładnia art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ustawy o ochronie zabytków nie została zakwestionowana przez skarżącą Spółkę. W skardze kasacyjnej brak bowiem zarzutu naruszenia ww. przepisów prawa materialnego. Oznacza to, że zarzuty dotyczące naruszenia przepisów regulujących postępowanie dowodowe we wspomnianym zakresie pozostają bez wpływu na wynik sprawy, a zatem należy uznać je za nieuzasadnione.

Nie można zgodzić się również z autorem skargi kasacyjnej w kwestii wiarygodności dokumentów nadesłanych przez Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków.

Przede wszystkim należy zauważyć, że w aktach sprawy znajduje się zaświadczenie z 29 kwietnia 2013 r. wydane przez P. Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków, zgodnie z którym w latach 2008-2010 właściciel nieruchomości położonej przy ul. G. [...] w G. nie dopełnił obowiązków wynikających z posiadania obiektu wpisanego do rejestru zabytków.

W rozpatrywanej sprawie słusznie przyjęto zarówno w postępowaniu podatkowym, jak i sądowoadministracyjnym, że skoro chodzi o utrzymanie i konserwację zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, to należy odwołać się do stosownych dokumentów właściwego w tym względzie organu - konserwatora zabytków, a w tym przypadku – P. Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków.

Wymieniony organ konserwatorski jest właściwy do określenia, czy dany zabytek jest, czy też nie jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Stanowisko wydane w tym zakresie, korzysta z waloru dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Dopiero skuteczne zanegowanie tego dokumentu, mogłoby stanowić podstawę do przyjmowania odmiennych ocen oraz formułowania innych wniosków w przedmiocie zwolnienia z podatku od nieruchomości spornych przedmiotów opodatkowania. W sprawie tej nie podważono jednak treści wspomnianego zaświadczenia P. Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, wspomniany dokument jest wystarczający do stwierdzenia, że nie zachodzi przesłanka do zastosowania zwolnienia wskazanego w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Pozostałe dokumenty wymienione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, takie jak kwestionowane przez autora skargi kasacyjnej protokoły, decyzje, pisma lokatorów są materiałem dodatkowym pozostającym bez wpływu na przekazaną przez organ konserwatorski podstawową informację, że w latach 2008-2010 właściciel nie dopełnił obowiązków wynikających z posiadania obiektu wpisanego do rejestru zabytków i nie wykonał przy nim żadnych prac. Skarżąca spółka, chcąc zanegować treść wydanego zaświadczenia powinna przedstawić dowody, że w ww. okresie prowadziła prace konserwatorskie, restauratorskie i roboty budowlane przy zabytku, a także zabezpieczyła i utrzymała zabytek oraz jego otoczenia w jak najlepszym stanie (art. 5 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami – Dz. U. z 2003 r. Nr 162, poz. 1568 ze zm.). Tymczasem skarżąca zarówno w skardze jak i skardze kasacyjnej wskazuje, że prace te nie zostały wykonane (z przyczyn niezależnych od Spółki), a stan obiektów wymaga poważnych prac (brak dachu).

W tym stanie rzeczy uznać należy, że zarówno organy podatkowe jak i sąd trafnie przyjęły, że Spółka nie utrzymywała i nie konserwowała przedmiotów opodatkowania, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków.

Jako niezasadny należy ocenić także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej wyroku oraz nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów oraz twierdzeń wskazanych w skardze.

Autor skargi kasacyjnej nie wskazuje jakie zarzuty i twierdzenia jego zdaniem zostały pominięte, a także w jaki sposób uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Uniemożliwia to odniesienie się do tego zarzutu. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co w połączeniu z wymogiem skargi kasacyjnej wskazanym w art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a tj.: przytoczeniem podstaw kasacyjnych i ich uzasadnieniem, zakreśla ramy kontroli sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jego rolą nie jest bowiem ocena wszystkich potencjalnych uchybień sądu I instancji, a jedynie tych, które prowadziłby do nieważności postępowania lub zostały precyzyjnie wyartykułowane w skardze kasacyjnej. Wskazane jako przykład, uchybienie w postaci braku odniesienia się do możliwości podejmowania działań budowlanych z uwagi na przedłużającą się procedurę administracyjną, nie znajduje potwierdzenia w treści zaskarżonego uzasadnienia. Na stronie 13 Sąd I instancji wskazuje, że dla przedmiotowego zwolnienia bez znaczenia pozostaje to, jakie okoliczności legły u podstaw braku utrzymania zabytkowego obiektu w stanie należytym, zgodnie z wymogami przepisów o ochronie zabytków. Jak już wspomniano, taka wykładnia art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. nie została zakwestionowana w rozpoznawanym środku odwoławczym.

Z uwagi na nieprawidłowe sformułowanie i uzasadnienie brak jest również możliwości odniesienia się do zarzutu "dokonania dowolnej miast swobodnej oceny dowodów zebranych w sprawie poprzez ich dowolną interpretację oraz pomijanie istotnych dla sprawy okoliczności". Zarzut ten nie wskazuje bowiem jakie przepisy postępowania zostały zdaniem autora skargi kasacyjnej naruszone, co uniemożliwia jego ocenę.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego stwierdzić należy, że żaden z nich nie jest usprawiedliwiony.

Stosownie do wskazanego w skardze kasacyjnej art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., użyte w ustawie określenie budynek oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Autor skargi kasacyjnej wskazuje, że budowla nie posiadająca konstrukcji chroniącej przed opadami atmosferycznymi oraz utratą ciepła nie wypełnia tej definicji. Podnosi równocześnie, że w kwestii konieczności posiadania przez budynek dachu brak jest spójnego orzecznictwa sądów administracyjnych. Przytacza przy tym wyrok WSA w Krakowie z 24 czerwca 2009 r., w którym skonstatowano, "iż budynek, choćby posiadał więźbę, jednak był pozbawiony poszycia w stopniu, który nie chroni go przed czynnikami atmosferycznymi oraz technicznymi, nie może zostać zakwalifikowany jako przedmiot podatku od nieruchomości, gdyż nie posiada dachu".

Pełnomocnik skarżącej Spółki pomija jednak okoliczność, że wyrok ten (orzeczenie WSA w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 496/09) dotyczy budynku, co do którego wydano zezwolenie na rozbiórkę i znajduje się ona na takim etapie, że niemożliwe jest pełnienie przez dach jego funkcji zabezpieczającej i ochronnej, zarówno obecnie jak i w przyszłości.

Tymczasem w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się, że w przytoczonej wyżej definicji, ustawodawca nie uwzględnił stanu technicznego budynku. Wobec tego wbrew wywodom zawartym w skardze kasacyjnej, stan techniczny dachu, czy też jego kompletność, nie mają wpływu na to, czy jest on budynkiem w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w konsekwencji czy podlega opodatkowaniu. Nie ulega wątpliwości, że pozbawienie istniejącego budynku dachu, a więc jednego z elementów składających się na budynek w ujęciu podatkowym, powoduje niemożność jego opodatkowania. Jednakże należy wskazać, że do momentu całkowitego usunięcia, demontażu lub rozbiórki budynek posiada dach. Stan dachu, jego uszkodzenie lub usunięcie (spalenie) w znacznej części nie oznacza, że dany obiekt nie posiada dachu, a przez to pozostaje być budynkiem w rozumieniu ustawy podatkowej. Dopiero obiekt całkowicie (w 100%) i trwale pozbawiony dachu przestaje być budynkiem w rozumieniu prawa podatkowego, a nawet obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Obiekt budowlany pozostaje budynkiem w ujęciu podatkowym nawet wtedy, gdy ze względów technicznych, prawnych czy faktycznych nie jest i nie może być wykorzystywany (np. wyroki NSA: z 19 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 2381/16, z 14 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2680/12, z 3 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 812/12, z 29 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 2944/14, z 20 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 715/11; wszystkie orzeczenia dostępne na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pogląd ten w pełni podziela. Zatem skoro z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego wynika, że przynajmniej do czasu pożaru z 10 września 2011 r. opodatkowany obiekt posiadał fragmenty dachu, to nie sposób przyjąć, że nie był budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Na uwzględnienie nie zasługują również dwa ostatnie zarzuty skargi kasacyjnej. Podnoszą one naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną jego wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie. Ich autor wskazuje przy tym na nieprawidłową wykładnię pojęcia "względy techniczne".

Zgodnie z wskazanym przepisem grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oznaczają grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Uzasadniając wspomniane zarzuty autor skargi kasacyjnej nie precyzuje, której z opodatkowanych nieruchomości one dotyczą (gruntów czy budynków). Wskazuje jedynie na "obiekty" lub "obiekty budowlane", co sugeruje budynki, jednak nie wyjaśnia, które z nich. Tymczasem organy podatkowe uznały, że budynek posadowiony na działce o pow. 1500m2, z uwagi na stan techniczny nie podlega opodatkowaniu wyższą stawką podatku, właściwą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei budynki mieszkalne również zostały opodatkowane przy przyjęciu niższych stawek podatkowych. Wspomniane zarzuty są zatem niezrozumiałe w okolicznościach przedmiotowej sprawy.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.