Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 292/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 par. 2a
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 21 ust. 1 pkt 23c, art. 23 ust. 1 pkt 35
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 września 2022 r. sprawy ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 31 grudnia 2021 r. nr 2201-IOD-1.4132.31.2021 w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 31 grudnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ drugiej instancji"), po rozpatrzeniu odwołania A. K. (dalej jako "Skarżący"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 i art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, dalej jako "O.p."), art. 44 ust. 1a pkt 1, ust. 3a, ust. 3c, ust. 3e, ust. 7 w zw. z art. 1, art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, ust. 1a i ust. 2, art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 23c, art. 21 ust. 35 oraz art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni (dalej jako "Naczelnik US" lub "organ pierwszej instancji") z dnia 2 listopada 2021 r. w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 r.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:

2.1. Skarżący wystąpił z wnioskiem o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 r. Uzasadniając wniosek podatnik wskazał, że jest marynarzem i w 2021 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Holandii. Z uwagi na brzmienie Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Holandią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania podatnik zobowiązany jest do zapłaty podatku w Polsce według zasad ogólnych. Zaznaczył, że spełnia przesłanki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia – jest marynarzem w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o pracy na morzu (Dz.U. z 2018 r., poz. 616 i 2245, dalej jako "ustawa o pracy na morzu"), w trakcie roku spędzi na burcie powyżej 183 dni, a ponadto statek, na którym stale wykonuje pracę, podnosi banderę Holandii, jest eksploatowany w komunikacji międzynarodowej oraz przewozi towary (ładunki). Podatnik powołał się na art. 22 § 2a O.p. i stwierdził, że w oparciu o możliwość skorzystania ze zwolnienia zwrot podatku będzie tożsamy z kwotą wpłaconą tytułem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz że uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych w art. 44 u.p.d.o.f. byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od przewidywanego na dany rok dochodu.

Decyzją z dnia 1 kwietnia 2021 r. Naczelnik US umorzył postępowanie wszczęte ww. wnioskiem jako bezprzedmiotowe. W wyniku rozpoznania odwołania Skarżącego od powyższej decyzji Dyrektor IAS decyzją z dnia 13 lipca 2021 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

2.2. Decyzją z dnia 2 listopada 2021 r. Naczelnik US odmówił Skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2021 r. od dochodu uzyskiwanego bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy.

Organ pierwszej instancji powołał wybrane przepisy u.p.d.o.f. oraz art. 15 ust. 1-3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 13 lutego 2002 r. (Dz.U. z 2003 r., Nr 216 poz. 2120, dalej jako "Konwencja") i stwierdził, że marynarze zatrudnieni na wskazanych w tych przepisach warunkach podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce na warunkach ogólnych, tj. według skali podatkowej. W niniejszej sprawie zdaniem organu nie znajdzie zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania, bowiem sama umowa precyzuje miejsce opodatkowania dochodu. Odnośnie natomiast zwolnienia, na które powołuje się Skarżący, Naczelnik US wskazał, że jest ono uzależnione od zdarzeń, które miały miejsce na przestrzeni całego roku i warunkiem jego zastosowania jest złożenie urzędowi skarbowemu, nie później niż do dnia 30 kwietnia następnego roku podatkowego, zaświadczenia wystawionego przez armatora lub agencję zatrudnienia, zawierającego informacje, które zostały zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 35 u.p.d.o.f. Do wniosku Skarżący nie załączył takiego zaświadczenia, zatem nie uprawdopodobnił prawa do skorzystania ze zwolnienia i nie uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za rok 2021. W ocenie organu złożone przez Skarżącego dokumenty nie wyczerpują znamion art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f.

2.3. Decyzją z dnia 31 grudnia 2021 r., po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego od decyzji organu pierwszej instancji, Dyrektor IAS utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Dokonując wykładni art. 22 § 2a O.p. organ odwoławczy wskazał, że instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidzianego za rok podatkowy. Przy czym organ podatkowy winien najpierw rozważyć, czy istnieją okoliczności faktyczne i prawne umożliwiające uwzględnienie wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podatnik składający wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest zatem inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego jego zaangażowania, gdyż co do zasady to on posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Organ podkreślił, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością, przy czym samo tylko oświadczenie czy twierdzenia podatnika są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające.

Organ drugiej instancji powołał treść wybranych przepisów i stwierdził, że podatnik, wbrew swoim twierdzeniom, nie przedłożył dowodów, które umożliwiałyby stwierdzenie, że zostały w jego sprawie spełnione przesłanki uprawniające do zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych dla marynarzy, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f. Skarżący w ocenie organu co prawda potwierdził fakt bycia marynarzem oraz wykazał, że statek, na którym wykonuje pracę, podnosi banderę Niderlandów, jednakże z przedłożonych przez niego dokumentów nie wynika, by została spełniona przesłanka "spędzenia na burcie" powyżej 183 dni.

Dodatkowo organ zauważył, że z wydruków ze stron internetowych dołączonych do wniosku, dotyczących statku [...], wynika, że statek ten jest kwalifikowany jako Offshore Support Vessel, Multipurpose Offshore Support Vessel, a zatem jego przeznaczeniem jest wykonywanie prac w sektorze offshore, a nie przewóz ładunku lub pasażerów w żegludze międzynarodowej. Wydruki te mogą stanowić dowód w sprawie, mający na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w myśl zasad wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p.

Dyrektor IAS wskazał, że nie podziela stanowiska organu pierwszej instancji, że podatnik powinien był przedłożyć zaświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 35 u.p.d.o.f. Niemniej jednak, w jego ocenie zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza spełnienia przez podatnika warunków, na które powołuje się we wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2021 roku, w tym w szczególności wykonywania pracy na statkach morskich przez okres 183 dni. Organ podzielił zatem stanowisko Naczelnika US co do nieuprawdopodobnienia przez stronę, by zaistniały przesłanki do zastosowania zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f. W konsekwencji, podatnik nie uprawdopodobnił, że zaliczki na podatek będą niewspółmiernie wysokie do podatku za 2021 r.

Dyrektor IAS końcowo odniósł się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, przedstawiając swoje stanowisko i konkludując, że nie zasługują one na uwzględnienie.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, zaskarżył ww. decyzję Dyrektora IAS w całości, zarzucając jej:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Holandii poprzez wadliwą interpretację przesłanek do skorzystania z uprawnienia w postaci zwolnienia z PIT w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew wyrokom sądów administracyjnych, które powinny być brane pod uwagę przy rozpoznawaniu sprawy;

2) art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;

3) art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;

4) art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. zwolnienia z PIT poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i w efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe;

5) art. 2a O.p., poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej;

6) art. 22 § 2a O.p. poprzez wadliwe uznanie, iż podatnikowi nie przysługuje prawo do ograniczenia poboru zaliczek ze względu na nieuprawdopodobnienie przebywania na statku powyżej 183 dni, mimo przedłożenia dokumentów uprawdopodobniających ten fakt;

7) art. 21 ust. 23c w zw. z art. 21 ust. 34, w zw. z art. 44 ust. 1a i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegające na błędnej wykładni.

II. Naruszenie przepisów prawa procesowego tj.:

1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;

2) art. 120 w zw. art. 121 § 1 w zw. art. 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą zaufania obywatela do organów państwa;

3) art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez: wadliwe oraz lakoniczne sporządzenie uzasadnienia stanu faktycznego i prawnego zaskarżanej decyzji, w oderwaniu od przedmiotowego wniosku złożonego dnia 17 lutego 2021 r., w oderwaniu od dokumentów przedstawionych przez podatnika oraz faktycznego stanu, co w konsekwencji skutkowało wydaniem negatywnej decyzji odmawiającej ograniczenia poboru zaliczek;

4) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika;

5) art. 125 § 1 O.p. nakładającego na organ podatkowy obowiązek działania w sposób wnikliwy poprzez nierzetelną ocenę sytuacji podatnika oraz dokonanie oceny materiału w sposób niewszechstronny;

6) art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. art. 191 O.p. poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organu;

7) art. 187 – 188 O.p oraz art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie w całości i w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego zaoferowanego przez skarżącego, co było konieczne dla oceny wiarygodności i mocy innych dowodów, a także pozwalało na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a także przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do nieobiektywnej oceny dowodów i sprzecznych z materiałem dowodowym ustaleń o braku faktycznego i znajdującego oparcie w przepisach prawa materialnego uprawnienia do zwolnienia z PIT, oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych i niezgodnych z wiedzą życiową oraz prawną wniosków przez organ, a także poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie kompletnego materiału dowodowego, w oderwaniu od dokumentów przedstawionych przez podatnika i stanu faktycznego oraz oceny dowodów w sposób dowolny, wybiórczy i nielogiczny, wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa, co w konsekwencji skutkuje błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, który to miał wpływ na późniejsze błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego;

8) art. 180 O.p. poprzez niedopuszczenie jako dowód w sprawie wyjaśnień i dokumentów przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów, dokonanej na podstawie własnego uznania i wskutek wybiórczego doboru dokumentów stanowiących podstawę wydania decyzji;

9) art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez:

- nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania,

- wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów,

- niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika,

- dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny,

- przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") z uwagi na naruszenie przez organ drugiej instancji zarówno przepisów materialnych, jak i procesowych, które miało wpływ na wynik sprawy, oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należało, że brak jest podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

5.3. Na wstępie przypomnieć należy, że aby instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (od osób fizycznych), o której mowa w art. 22 § 2a O.p. mogła w ogóle mieć zastosowanie, konieczne jest wystąpienie co najmniej dwóch elementów, tj.:

1) obowiązku wpłaty zaliczek na podatek w trakcie roku podatkowego,

2) wyliczenia należnego podatku dochodowego za rok podatkowy w kwocie niższej niż wysokość uiszczanych w trakcie roku zaliczek.

W świetle powyższego, instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni we wniosku, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidzianego za dany rok podatkowy. Organem uprawnionym zaś do rozpoznania takiego żądania jest organ właściwy do ustalania lub określania zobowiązań z tytułu podatku dochodowego. Przy czym organ podatkowy winien najpierw rozważyć, czy istnieją okoliczności faktyczne i prawne umożliwiające uwzględnienie wniosku, a dopiero w razie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie może nastąpić wyrażenie zgody na ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy – zgodnie z dyspozycją art. 22 § 2a O.p.

Tym samym podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż co do zasady to on posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Uprawdopodobnienie, zgodnie z przyjętą w polskim prawie procesowym konsekwencją terminologiczną, to czynność procesowa, która stwarza przekonanie, że zaistniał określony fakt lub też pewne okoliczności. Jakkolwiek uprawdopodobnienie, jako środek zastępczy dowodu, nie daje całkowitej pewności co do faktów, to jednak powinno dawać podstawę do stwierdzenia, że istnienie tych faktów jest prawdopodobne. W doktrynie prawa podatkowego najczęściej podkreśla się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające. Dopiero uprawdopodobnienie przez stronę zaistnienia okoliczności wskazanych w treści przepisu art. 22 § 2a O.p. może prowadzić do zastosowania normy stanowiącej o ograniczeniu poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy.

Wydanie decyzji (negatywnej bądź pozytywnej) w sprawie ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy musi więc zostać poprzedzone postępowaniem zmierzającym do ustalenia, czy spełniony został podstawowy wymóg uprawdopodobnienia, że pobór zaliczek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidywanego za dany rok podatkowy.

5.4. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy zasadnie organy uznały, że Skarżący nie uprawdopodobnił, że w 2021 r. będzie przysługiwało mu prawo do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f., a w konsekwencji czego odmówiły ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Z akt niniejszej sprawy wynika, że Skarżący we wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych podał, że jest marynarzem i w 2021 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Holandii. Skarżący wskazał przy tym między innymi, że w trakcie roku spędzi na burcie powyżej 183 dni, a statek, na którym stale wykonuje pracę, podnosi banderę Holandii, jest eksploatowany w komunikacji międzynarodowej oraz przewozi towary (ładunki).

Skarżący uprawdopodabniał, że płacone przez niego zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidzianego za dany rok podatkowy. W związku z powyższym Skarżący powinien uprawdopodobnić przesłanki zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f., gdyż to od nich uzależnione jest uprawnienie Skarżącego do zwolnienia przedmiotowego. Przy czym pamiętać należy, że zwolnienie przedmiotowe jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą.

Organ drugiej instancji uznał, że Skarżący nie przedłożył dowodów, które umożliwiałyby stwierdzenie w jego sprawie ziszczenia się przesłanek umożliwiających skorzystanie z ww. zwolnienia – a w szczególności nie uprawdopodobnił, że została spełniona przesłanka wykonywania pracy na wskazywanym przez Skarżącego statku przez okres 183 dni. Ponadto organ zwrócił uwagę, że przeznaczeniem statku [...] nie jest przewóz ładunku lub pasażerów w żegludze międzynarodowej.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie w tak zaistniałym sporze rację należy przyznać Dyrektorowi IAS.

5.5. Należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f., wolne od podatku są dochody marynarzy, którzy są obywatelami państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, uzyskane z tytułu pracy na statkach morskich używanych do przewozu ładunku lub pasażerów w żegludze międzynarodowej, jeżeli była ona w danym roku podatkowym wykonywana łącznie przez okres co najmniej 183 dni, z wyjątkiem pracy wykonywanej na: a) holownikach, na których mniej niż 50% czasu pracy faktycznie wykonywanej przez holownik w ciągu roku stanowił przewóz ładunku lub pasażerów drogą morską, b) pogłębiarkach, na których mniej niż 50% czasu pracy faktycznie wykonywanej przez pogłębiarkę w ciągu roku stanowił przewóz wydobytego materiału drogą morską.

Stosownie zaś do art. 5a pkt 47a u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o marynarzu oznacza to marynarza w rozumieniu ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o pracy na morzu (Dz. U. z 2020 r. poz. 1353). Jak natomiast stanowi art. 5a pkt 48 u.p.d.o.f., żegluga międzynarodowa to żegluga między: a) portami polskimi a portami zagranicznymi, w tym także między portami polskimi, pod warunkiem że żegluga między portami polskimi jest częścią podróży morskiej do portu zagranicznego, b) portami polskimi a miejscami przeznaczenia położonymi poza granicą polskiego morza terytorialnego, c) portami zagranicznymi, d) miejscami przeznaczenia położonymi poza granicą polskiego morza terytorialnego, e) portami zagranicznymi a miejscami przeznaczenia położonymi poza granicą polskiego morza terytorialnego.

W myśl art. 85 ust. 1 ustawy o pracy na morzu armator będący przedsiębiorcą żeglugowym, który używa statek do przewozu ładunku lub pasażerów w żegludze międzynarodowej, w rozumieniu ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym (Dz. U. z 2021 r. poz. 985), jest obowiązany do wystawienia, po zakończeniu roku, nie później niż do końca lutego następującego po tym roku, zaświadczenia marynarzowi zatrudnionemu na tym statku zawierającego: 1) imię i nazwisko marynarza, jego adres zamieszkania i numer PESEL lub w przypadku jego braku – numer innego dokumentu potwierdzającego tożsamość; 2) liczbę dni przepracowanych w roku, którego dotyczy zaświadczenie, przez marynarza na statku spełniającym wymagania, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f., z podaniem okresów zatrudnienia i nazwy statku; 3) kwotę dochodu oraz zaliczek odprowadzonych na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych marynarza przypadających za dni pracy, o których mowa w pkt 2; 4) informacje dotyczące armatora, podawane w przypadku ubiegania się o pomoc inną niż pomoc de minimis lub pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 31 ust. 6 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz.U. z 2021 r. poz. 743 oraz z 2022 r. por. 807), obejmujące: a) imię i nazwisko albo nazwę, b) adres miejsca zamieszkania albo adres siedziby, c) identyfikator gminy, w której armator ma miejsce zamieszkania albo siedzibę, d) numer identyfikacji podatkowej (NIP), e) formę prawną, f) wielkość, g) klasę działalności, w związku z którą armator ubiega się o pomoc publiczną, według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD), zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. z 2020 r. poz. 459 i 830).

Na podstawie art. 85 ust. 2 ustawy o pracy na morzu, zaświadczenie, o którym mowa w ust. 1, wystawia się w celu zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f. Zgodnie zaś z art. 21 ust. 35 u.p.d.o.f., zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f., ma zastosowanie pod warunkiem złożenia urzędowi skarbowemu, o którym mowa w art. 45 ust. 1b, nie później niż przed upływem terminu określonego w art. 45 ust. 1: 1) w przypadku pracy na statku podnoszącym polską banderę - zaświadczenia, o którym mowa w art. 85 ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o pracy na morzu; 2) w przypadku pracy na statku podnoszącym inną, niż polska, banderę - zaświadczenia armatora lub agencji zatrudnienia, o której mowa w art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o pracy na morzu, zawierającego: a) imię i nazwisko marynarza, jego adres zamieszkania i numer PESEL, a w przypadku jego braku – numer dokumentu potwierdzającego tożsamość, b) informację o liczbie dni przepracowanych w roku na statku spełniającym wymagania, o których mowa w ust. 1 pkt 23c, przez marynarza, którego dotyczy zaświadczenie, z podaniem okresów zatrudnienia, nazwy i bandery statku, c) informację o kwocie przychodu marynarza z tytułu pracy u armatora, d) informacje dotyczące armatora obejmujące: imię i nazwisko lub nazwę, adres miejsca zamieszkania albo adres siedziby, numer identyfikacji podatkowej lub zagraniczny numer identyfikacyjny podatnika oraz formę prawną.

Na gruncie powołanych uregulowań prawnych organ podatkowy, rozpoznając wniosek Skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy, w pierwszej kolejności powinien zbadać, czy Skarżący uprawdopodobnił, że jego dochody zostały uzyskane z tytułu pracy na statkach morskich używanych do przewozu ładunków lub pasażerów w żegludze międzynarodowej, a praca była w danym roku podatkowym wykonywana łącznie przez okres co najmniej 183 dni, a w konsekwencji tego, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia poboru wysokości zaliczek na podatek dochodowy.

5.6. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Skarżący do wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 r. załączył kopie trzech datowanych na dzień 31 grudnia 2020 r., dwujęzycznych dokumentów – zaświadczenia kapitana statku [...], "Potwierdzenia zatrudnienia" wystawionego przez przedsiębiorstwo N. B.V. z siedzibą w Holandii, z którego wynika w szczególności, że Skarżący w 2020 r. wykonywał pracę najemną na ww. statku, a także "Zaświadczenia", wystawionego również przez przedsiębiorstwo N. B.V. z siedzibą w Holandii, stwierdzającego, że ww. jednostka, na której w 2020 r. Skarżący wykonywał pracę najemną, była eksploatowana w transporcie międzynarodowym w różnych lokalizacjach. Ponadto Skarżący przedłożył kopię obcojęzycznego dokumentu "Maritime Labour Certificate" i książeczki żeglarskiej, potwierdzającej jego zamustrowanie w 2020 r. na statku [...].

Powyższe dokumenty, jak słusznie uznały organy, nie uprawdopodobniają tego, by Skarżący spełnił przesłanki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f. W szczególności z żadnego z ww. dowodów nie wynika, by Skarżący w 2021 r. świadczył pracę na statku morskim przez łączny okres co najmniej 183 dni. Na podstawie zgromadzonego materiału nie można również uznać, by jednostka [...] używana była do przewozu ładunków lub pasażerów w żegludze międzynarodowej.

Jak słusznie zwrócił uwagę organ drugiej instancji, a co wynika z ogólnodostępnych danych, ww. statek, na którym Skarżący miał w 2021 r. wykonywać pracę, oznaczony jest jako jednostka typu Offshore Support Vessel, tj. przybrzeżny statek pomocniczy.

Morskie statki pomocnicze (OSV) służą do wykonywania różnych operacji niezbędnych dla pływających platform wiertniczych, a także zacumowanych lub stałych platform produkcyjnych. Statki OSV można podzielić na kilka typów w zależności od wykonywanych operacji: statki do badań sejsmicznych, statki dostawcze platform (PSV), holowniki do obsługi kotwic, holowniki do obsługi kotwic i statki dostawcze (AHTS), statki konstrukcyjne offshore (OCV), ROV statki pomocnicze, statki pomocnicze do nurkowania, statki rezerwowe, statki inspekcyjne, konserwacyjne i naprawcze (IMR) oraz różne ich kombinacje. Zasadniczym zadaniem tego typu obiektów są działania pomocnicze. Przeznaczenie tego typu statku nie obejmuje transportu osób i dóbr.

Zatem, wbrew odmiennej opinii Skarżącego, bez wątpienia statek [...] nie wykonuje przewozu ładunków ani pasażerów w żegludze międzynarodowej. Pomimo, że tego typu jednostka może przemieszczać się między różnymi portami, nie można uznać, że przewozi towary lub pasażerów z uwagi na jej przeznaczenie i charakter. Źródłem przychodów ww. statku nie jest przewóz towarów lub osób.

W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził, że rację należy przyznać organowi odwoławczemu, że nie została spełniona przesłanka wykonywania przez Skarżącego pracy na statku morskim używanym do przewozu ładunków lub pasażerów w żegludze międzynarodowej. Jakkolwiek w skarżonej decyzji nie kwestionowano, że Skarżący wykonuje pracę na statku morskim, to jednak statek ten nie jest wykorzystywany w żegludze międzynarodowej do przewozu ładunków lub pasażerów. Natomiast z przedstawionych przez Skarżącego dokumentów, w tym zaświadczeń kapitana statku i przedsiębiorstwa N. B.V., nie wynika, jak jest szczegółowo wykorzystywany ww. statek, ani aby był wykorzystywany do przewozu ładunku lub pasażerów.

Skoro warunkiem ograniczenia wysokości zaliczek na podatek jest łączne spełnienie wszystkich ww. przesłanek, brak uprawdopodobnienia jednej z nich czyni niezasadnym żądanie o ich ograniczenie.

Na powyższy wniosek nie mają wpływu przedstawiane przez Skarżącego w toku postępowania dowody. Skarżący przedłożył m.in. "Potwierdzenie zatrudnienia" i "Zaświadczenie" z dnia 31 grudnia 2020 r., wystawione przez N. B.V., a także podpisany przez kapitana statku dokument z tej samej daty, w których wskazano, że statek [...] jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, jednakże z powszechnie dostępnych informacji (https://www.vesselfinder.com) wynika, że statek ten kwalifikowany jest Offshore Support Vessel. [...] jest zatem jednostką pomocniczą, a nie statkiem transportowym eksploatowanym w transporcie międzynarodowym.

Wobec powyższego, Sąd uznał za prawidłowe stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji o braku podstaw do uznania, by ww. statek używany był do przewozu ładunków lub pasażerów w żegludze międzynarodowej. Faktu tego nie zmieniają także przedłożone do akt sprawy dokumenty, bowiem nie stanowią one przekonującego dowodu na poparcie twierdzenia o wykonywaniu przez ww. statek transportu międzynarodowego, wobec ich sprzeczności z treścią zapisów w ogólnodostępnym rejestrze, który wprost wskazuje na typ jednostki jako Offshore Support Vessel.

5.7. Ponadto, należy podkreślić, iż zwolnienie dla marynarzy wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f., jest przyznawane na podstawie zaświadczenia, w oparciu o wyliczenia i przeliczenia dochodu i pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Podkreślić należy, że płatnik nie ma obowiązku stosowania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f., przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy. Zastosowanie zwolnienia leży w interesie podatnika – marynarza, bowiem to on wywodzi z niego korzystne skutki prawne.

Z wyżej powołanego art. 85 ustawy o pracy na morzu wynika, że to armator będący przedsiębiorcą żeglugowym jest podmiotem obowiązanym do wystawienia marynarzowi, po zakończeniu roku, nie później niż do końca lutego następującego po tym roku, zaświadczenia w celu skorzystania przez niego ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f. Co istotne, płatnik pobiera w trakcie roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od zatrudnionych przez siebie marynarzy. Natomiast możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f., powstaje dopiero po zakończeniu tego roku, to jest w rozliczeniu rocznym. Bezspornie świadczy o tym brzmienie art. 85 ust. 1 ustawy o pracy na morzu, z którego wynika, że zaświadczenie armator wystawia dopiero po zakończeniu roku, lecz nie później niż do końca lutego następnego roku. Nie budzi także żadnych wątpliwości cel wystawienia takiego zaświadczenia, gdyż przepis art. 85 ust. 2 ustawy o pracy na morzu stanowi, że zaświadczenie, o którym mowa w ust. 1, wystawia się w celu zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f. Regulacje te są spójne z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż zgodnie z art. 21 ust. 35 pkt 1 tej ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 23c, ma zastosowanie pod warunkiem złożenia urzędowi skarbowemu, o którym mowa w art. 45 ust. 1b, nie później niż przed upływem terminu określonego w art. 45 ust. 1 w przypadku pracy na statku podnoszącym polską banderę – zaświadczenia, o którym mowa w art. 85 ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o pracy na morzu.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że z powołanych przepisów wynika, że brak jest nawet hipotetycznej możliwości korzystania z przedmiotowego zwolnienia w trakcie roku podatkowego (a więc wtedy, gdy płatnik odprowadza zatrudnionym przez siebie marynarzom zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych). Stanowisko takie, prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 9 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1207/21; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 12 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 104/22; wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA"), Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.

Nie można zatem uznać, by planowane złożenie w wymaganym terminie ww. zaświadczenia zwalniało z uiszczania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego. Zauważyć bowiem należy, że ww. zwolnienie przedmiotowe jest warunkowane m.in. złożeniem zaświadczenia, zatem w trakcie roku podatkowego nie sposób stwierdzić, czy warunki do zastosowania zwolnienia przedmiotowego zostaną spełnione. Brak więc przesłanek do stosowania zwolnienia przedmiotowego w trakcie danego roku podatkowego przy uiszczaniu zaliczek. Co do zasady wnioskodawca jest również zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego na podstawie art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. W sytuacji złożenia w wymaganym terminie zaświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 35 u.p.d.o.f., złożone zeznanie umożliwi odzyskanie zaliczek zapłaconych od dochodu, który będzie korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f.

W tym stanie rzeczy nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącego, że uprawdopodobnił on ziszczenie się przesłanek umożliwiających mu skorzystanie ze zwolnienia przedmiotowego z art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f. W ocenie Sądu zasadnie uznano w zaskarżonej decyzji, że Skarżący nie uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone od dochodów uzyskanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na statku [...] będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku od dochodu przewidywanego za 2021 r.

Tym samym za niezasadne należało uznać zarzuty pełnomocnika Skarżącego co do naruszenia przez organy podatkowe art. 22 § 2a O.p. oraz art. 21 ust. 1 pkt 23c (w skardze omyłkowo wskazano art. 21 ust. 23c) w zw. z art. 21 ust. 34 w zw. z art. 44 ust. 1a i 3a u.p.d.o.f.

Niezrozumiałym jest przy tym powoływanie przez Skarżącego art. 21 ust. 34 u.p.d.o.f., według którego osoba, o której mowa w ust. 1 pkt 117a, jest obowiązana złożyć świadczeniodawcy sporządzone na piśmie oświadczenie o uprawnieniu i pobieraniu świadczenia z pomocy społecznej lub zasiłku rodzinnego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o świadczeniach rodzinnych, podając imię i nazwisko, adres zamieszkania, adres do doręczeń oraz adres do doręczeń elektronicznych, o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych (Dz. U. poz. 2320), wpisany do bazy adresów elektronicznych, o której mowa w art. 25 tej ustawy - jeżeli posiada, numer PESEL oraz numer decyzji, na podstawie której osoba ta pobiera świadczenie z pomocy społecznej lub zasiłek rodzinny. Przepis ten nie znajduje w niniejszej sprawie żadnego zastosowania.

5.8. Odnosząc się do pozostałych podniesionych w skardze zarzutów Sąd stwierdza, że nie zasługują one na uwzględnienie.

W ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 180, art. 187 – 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., jak również powołanego w treści uzasadnienia skargi art. 194 § 1 O.p. W okolicznościach niniejszej sprawy uprawnionym jest stwierdzenie, że organ podatkowy działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego oraz w zebraniu i rozpatrzeniu w sposób wyczerpujący, jak i rzetelny materiału dowodowego, zapewniając stronie czynny udział w postępowaniu i umożliwiając jej przed wydaniem decyzji wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Wbrew zarzutom strony skarżącej organy podatkowe wywiodły ze zgromadzonych dowodów prawidłowe wnioski, nie przekraczając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów. Organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, zgodnie z zasadą przekonywania stron. Dokonana przez organy podatkowe odmienna od oczekiwanej przez stronę ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa.

Fakt, że treść zaskarżonej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony skarżącej w żaden sposób nie wskazuje na naruszenie zasady legalizmu, zasady praworządności ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej.

Należy przy tym podkreślić, że informacje, wydruki z ogólnodostępnych stron internetowych, dotyczące armatorów, typów statków, ich ruchu, także mogą stanowić dowód w sprawie, mający na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w myśl zasad wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p.

Jednocześnie Sąd zaznacza, że nie doszło do naruszenia art. 180 O.p. również w zakresie, w jakim Skarżący podnosi, że nie dopuszczono jako dowodów jego wyjaśnień i przedstawionych przez niego w toku postępowania dokumentów. Organy nie odmówiły przeprowadzenia składanych przez Skarżącego dowodów – co wynika z uzasadnień decyzji organu pierwszej i drugiej instancji, w których treści organy odnosiły się do rzeczonych dokumentów.

Organ nie odmówił więc przeprowadzenia dowodów z dokumentów przedstawionych przez Skarżącego w toku prowadzonego postępowania, nie doszło zatem również do naruszenia art. 188 O.p. Jednocześnie, uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełniało warunki wynikające z art. 210 § 4 O.p.

Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie nie naruszono również określonej w art. 2a O.p. zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, gdyż – z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy – nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 22 § 2a O.p. Zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co – w ocenie Sądu – nie miało miejsca w sprawie.

5.9. W ocenie Sądu, w świetle dokonanych w sprawie ustaleń skutkujących odmową ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, za niezasadne uznać należy również podniesione w skardze zarzuty naruszenia:

- art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w związku z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w związku z art. 2 i art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej,

- art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności,

- art. 2, art. 7, art. 32 ust. 2, art. 83, art. 84, art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP,

- art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w związku z art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej.

Jak wykazano powyżej, kwestionowana decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

Sąd zauważa, że Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w art. 84 stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężaru związanego z podatkami uregulowanymi w ustawach. Obowiązek regulacji elementów struktury podatku – tj. podmiotu, przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych i preferencji podatkowych (ulg, zwolnień, wyłączeń) – w formie ustawy jest związany z realizacją stabilności i pewności przepisów prawa podatkowego. Jedną z cech podatku jest jego powszechność, co oznacza, że zobligowani do zapłaty podatku są wszyscy podatnicy podlegający opodatkowaniu (o ile zastosowania nie mają wyłączenia i inne preferencyjne zastosowania podatkowe). W ocenie Sądu odmowa ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest wynikiem zaistniałego w sprawie stanu faktycznego i prawnego opisanego w niniejszej decyzji i – wbrew podniesionym przez stronę skarżącą zarzutom – nie stanowi przejawu dyskryminacji marynarza.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej Sąd zauważa, że przepis ten ustanawia uprawnienie do skutecznego środka prawnego przed sądem, któremu towarzyszy osiem uprawnień szczegółowych (prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, prawo do jawnego rozpatrzenia sprawy, prawo do rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd niezawisły, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd bezstronny, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd ustanowiony uprzednio na podstawie ustawy, prawo do uzyskania pomocy prawnej i prawo do uzyskania nieodpłatnej pomocy prawnej). Podnosząc zarzut naruszenia tego przepisu Skarżący nie wskazał, do jakiego rodzaju naruszeń doszło w związku z możliwością obrony praw podatnika poprzez zaskarżenie decyzji do sądu administracyjnego.

Zdaniem Sądu, działania podejmowane w rozpatrywanej sprawie przez organy podatkowe nie prowadziły w jakikolwiek sposób do dyskryminującego traktowania podatnika w porównaniu z innymi osobami znajdującymi się w podobnej sytuacji prawnopodatkowej. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można przy tym uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez skarżącego wykładnię przepisu prawa.

W kontekście powyższego za nieuzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów Konstytucji RP, art. 13 i 14 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, czy art. 2 i art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, tym bardziej że zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. Zdaniem Sądu w sprawie nie doszło do naruszenia art. 13 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, gwarantującego prawo do skutecznego środka odwoławczego do właściwego organu państwowego. Prawo takie zostało zagwarantowane podatnikowi zarówno poprzez możliwość wniesienia odwołania do organu wyższej instancji, jak i złożenia skargi do sądu administracyjnego. Zaznaczyć należy, że rozpoznając niniejszą sprawę, Sąd nie stwierdził, aby organ dopuścił się jakiegokolwiek naruszenia zakazu dyskryminacji, o którym mowa w art. 14 ww. Konwencji.

W opinii Sądu nie doszło do naruszenia art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, który to przepis powołuje Skarżący w treści uzasadnienia skargi. Z przepisu tego wynika, że prawo do dobrej administracji oznacza prawo strony do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy oraz prawo do rozpatrzenia jej w rozsądnym terminie. W ust. 2 tego przepisu uszczegółowiono niektóre aspekty tzw. prawa do obrony – prawo do bycia wysłuchanym, prawo dostępu do akt sprawy oraz obowiązek uzasadnienia przez organ administracyjny wydanej decyzji. W ocenie Sądu w postępowaniu prowadzonym w niniejszej sprawie nie uchybiono powyższym regułom. Stronie zagwarantowano prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się za aktami sprawy, składania wniosków dowodowych i wyjaśnień. Zarówno analiza akt sprawy, jak i podjętego rozstrzygnięcia nie pozwala na uznanie, by postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy czy ukierunkowany wyłącznie na realizację celu fiskalnego państwa. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniały okoliczności faktyczne sprawy mające wpływ na odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy za 2021 r. Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że analiza materiału dowodowego i rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z oczekiwaniami podatnika. Wykonane czynności były adekwatne do założone celu, jakim było rzetelne i zgodne z rzeczywistością ustalenie stanu faktycznego sprawy.

Wbrew podniesionym w skardze zarzutom prowadzone postępowanie nie zmierzało do bezpodstawnego wymierzenia podatku, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika. Przedmiotem tego postępowania było bowiem ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 r., a nie określenie wysokości zobowiązania podatkowego.

Nie sposób odnieść się do zarzutu naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej, bowiem strona skarżąca nie wskazała, w jaki sposób organy podatkowe uchybiły treści przepisu, który reguluje funkcje, skład i organizację Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W tym stanie rzeczy Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie stwierdził naruszeń prawa, które mogłyby skutkować wyeliminowaniem zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS z obrotu prawnego.

5.10 Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi jako niezasadnej.