Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 84/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2020-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 2 , art. 3 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Protokolant referent stażysta Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi Nadleśnictwa N. w N. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 rok oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] stycznia 2015 r. Nadleśnictwo N. w N. złożyło deklarację na podatek od nieruchomości na 2015 r. Na potrzeby opodatkowania ujawniono 230,36m2 powierzchni użytkowej budynków mieszkalnych i 69,60m2 powierzchni użytkowej budynków pozostałych.

W związku z rozbieżnością pomiędzy danymi ujawnionymi w deklaracji za rok 2015 oraz danymi z "pierwotnej" deklaracji dotyczącej roku 2018 (gdzie dodatkowo wykazano także grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej) organ podatkowy wszczął postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości.

Postępowanie to zakończono decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r., w której określono Nadleśnictwu zobowiązanie w podatku od nieruchomości w kwocie 1802 zł. Do podstawy opodatkowania przyjęto deklarowane wcześniej powierzchnie budynków mieszkalnych i budynków pozostałych, a dodatkowo – 1.770m2 gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej - za grunty te uznano lasy znajdujące się pod napowietrzną linią energetyczną objęte służebnością przesyłu ustanowioną na rzecz P..

Od powyższej decyzji Nadleśnictwo złożyło odwołanie, w którym zakwestionowało zasadność obciążania podatkiem od nieruchomości lasów pod napowietrzną linią energetyczną. Zdaniem odwołującego się:

1) działki objęte postępowaniem stanowią las, a na ich obszarze wykonywana jest działalność leśna - prowadzeniu tej działalności nie przeszkadza posadowieniu linii energetycznej;

2) gruntów (lasów) obciążonych służebnością przesyłu operator (przedsiębiorca) nie objął trwale we władanie, które nosiłoby znamiona zajęcia na działalność gospodarczą;

3) prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę (P.) nie koliduje z prowadzeniem działalności leśnej - przedsiębiorca usuwa tylko te drzewa i krzewy, które zagrażają funkcjonowaniu urządzeń posadowionych na gruncie;

4) skoro Nadleśnictwo nie prowadzi na gruntach działalności gospodarczej, ani grunty te nie są w posiadaniu P. (służebność przesyłu nie przenosi posiadania), lasy pod napowietrznymi liniami energetycznymi nie powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości; samo udostępnienie gruntu na podstawie umowy ustanawiającej służebność nie prowadzi do zajęcia gruntu na działalność gospodarczą (inną niż leśna).

Na poparcie swojego stanowiska strona powołuje zmianę art. 1a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., 1170, dalej powoływana jako: u.p.o.l., obowiązującą od 1 stycznia 2019 r.), zgodnie z którą nie uważa się za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej grunty:

a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, 1104, 1629, 2073 i 2244 oraz z 2019 r. poz. 80, dalej: "k.c."), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej;

b) zajęte na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny, dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń;

c) zajęte na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach.

Powyższa zmiana, zdaniem podatnika, jest potwierdzeniem tego, że również w latach poprzednich (przed 2019 r.) lasy pod liniami energetycznymi nie powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości.

Decyzją z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. (dalej powoływane również jako "Kolegium" lub "SKO") utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji wskazując, że jak wynika z akt sprawy, P. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa są posadowione linie elektroenergetyczne będące własnością tego operatora. Od 2014 r. spółka korzystała z gruntów pod liniami na warunkach określonych w umowie z dnia [...] stycznia 2014 r., a przed jej zawarciem - bezumownie. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi było i jest Nadleśnictwo, które nie zrezygnowało z dalszego zarządzania i władania nieruchomościami. Jednak prawo do korzystania z nich, przejawiające się w udostępnieniu gruntów pod liniami w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii miała także P.

SKO, powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazało, że w niniejszej sprawie z umowy wynika, że wolą stron było, by grunty pozostały w zarządzie Nadleśnictwa, co nie sprzeciwiało się temu, że P. zajęła sporne grunty na prowadzenie działalności gospodarczej. Postanowienia umowy wskazują że ww. spółce, w przypadku korzystania z gruntów w sposób zgodny z umową nie może być przypisany status podatnika podatku od nieruchomości, albowiem operator elektroenergetycznej sieci przesyłowej miał uprawnienie do "korzystania z rzeczy" lecz na podstawie umowy nie przeszło na niego "władztwo nad rzeczą" o którym mowa w art, 336 k.c., nie wystąpiła zatem podstawa z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l.

Kolegium wskazało, że według zapisów umowy, uprawnienia P. polegały na utrzymywaniu na nieruchomości urządzeń i instalacji elektroenergetycznych wraz z urządzeniami i infrastrukturą teleinformatyczną związaną z funkcjonowaniem sieci, w pasie gruntu zaznaczonym na mapie stanowiącej załącznik do umowy, oraz prowadzeniu ich eksploatacji zgodnie z obowiązującymi przepisami oraz normami dotyczącymi linii elektroenergetycznych, ochrony zdrowia i życia ludzkiego oraz ochrony środowiska, a w tym:

- dokonywaniu czynności eksploatacyjnych, modernizacji i przebudowy urządzań, instalacji elektroenergetycznych wraz z urządzeniami i infrastrukturą teleinformatyczną związaną z funkcjonowaniem sieci oraz ich remontów, usuwaniu awarii, demontażu, wymiany słupa(ów) lub innych niezbędnych elementów;

- usuwaniu drzew, krzewów i gałęzi podczas bieżącej konserwacji urządzeń i instalacji elektroenergetycznych wraz z infrastrukturą teleinformatyczną związaną z funkcjonowaniem sieci, zagrażających ich funkcjonowaniu (...) z uwzględnieniem wskazanego przez Nadleśnictwo sposobu uporządkowania terenu;

- prawie dostępu, wejścia, przechodu i przejazdu (w tym sprzętem ciężkim) po drogach leśnych - w pasie gruntu zaznaczonym na mapie oraz prawie dostępu do tego pasa (...).

W ocenie Kolegium, powyższe postanowienia umowne przesądzają o zasadności stanowiska organu I instancji, iż grunty pod liniami napowietrznymi były zajęte w 2015 r. na prowadzenie działalności gospodarczej przez P., która prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystywała w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi. Pasy te zostały wytyczone w związku z przebiegającą linią energetyczną i są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Fakt zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza, że las zaczyna podlegać podatkowi od nieruchomości, i to według najwyższych stawek charakterystycznych dla przedmiotów opodatkowania związanych z taką działalnością.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Nadleśnictwo wywiodło skargę do tutejszego sądu zarzucając mu:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

a) art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a i b w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.o.l. - poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie i przyjęcie, że na Nadleśnictwie (jednostce organizacyjnej Lasów Państwowych) ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości z tytułu faktycznego władania gruntami zlokalizowanymi pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, stanowiącymi przedmiot postępowania podatkowego, pomimo, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do tych gruntów spoczywać winien na posiadaczu gruntów - właścicielu infrastruktury elektroenergetycznej;

b) art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. w zw. z art. 336 k.c. - poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zawarta przez Nadleśnictwo umowa ustanowienia służebności przesyłu nie należy do umów wymienionych w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., gdyż nie przenosi posiadania, podczas gdy właściwa wykładnia wspomnianego przepisu prowadzi do wniosku, że umowa ta zawiera element posiadania zależnego i przenosi posiadanie nieruchomości, w konsekwencji czego obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za grunty pod liniami elektroenergetycznymi nie ciąży na Nadleśnictwie, lecz na przedsiębiorstwie przesyłowym;

c) art. 1 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U. z 2019 r., poz. 888, dalej: "u.p.l.") poprzez jego niezastosowanie do obciążonego gruntu, które to uznano za grunty związane z działalnością gospodarczą;

d) art. 2 ust. 2 oraz art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. poprzez ich błędną interpretację i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie bądź w ogóle niezastosowanie, polegające na przyjęciu, że na Nadleśnictwie ciąży obowiązek podatkowy z tytułu gruntów oznaczonych jako tereny różne, nad którymi przebiegają linie energetyczne, liczony według regulacji ustawy o podatku od nieruchomości;

2. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na treść decyzji tj.:

a) art. 120, 121, 122, 180 § 1, 187 § 1 i 3, art. 191, 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej: "o.p."), poprzez brak wyczerpującego rozpoznania i oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w szczególności zakresu prowadzonej działalności gospodarczej co skutkowało przyjęciem przez organ, że obciążona powierzchnia gruntu w całości związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz oparcie zaskarżonej decyzji na ustaleniach sprzecznych z istniejącym stanem faktycznym i ustalenie, że obciążony grunt związany jest z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Mając powyższe na względzie skarżące Nadleśnictwo wniosło o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza Miasta S. z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza Miasta S. z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] i przekazanie sprawy organowi I instancji celem ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu Nadleśnictwo podniosło, że umożliwienie przedsiębiorcy na podstawie umowy ustanowienia służebności przesyłu korzystania z urządzeń przesyłowych, wchodzących w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa, jednocześnie ogranicza władztwo właściciela nad gruntami obciążonymi służebnością, gdyż zobowiązuje się on do respektowania uprawnień władnącego. Oznacza to zatem przeniesienie na tego przedsiębiorcę posiadania gruntu znajdującego się pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi - taki też skutek wywiera umowa zawarta przez Nadleśnictwo. Zdaniem skarżącego zatem, umowa ustanawiająca służebność przesyłu oraz objęcie w posiadanie na jej podstawie (w określonym nią zakresie) przedmiotu umowy przez uprawnionego tworzy stan faktyczny i prawny, skutkujący przejściem obowiązku podatkowego na przedsiębiorcę (uprawnionego ze służebności) czyli P..

W ocenie skarżącego, czynności związane z eksploatacją urządzeń mają charakter incydentalny i nie skutkują trwałym zajęciem gruntu. Organ odwoławczy nie skonfrontował treści zawartej umowy z treścią wydanej decyzji i instytucji służebności przesyłu. Nadleśnictwo zwróciło przy tym uwagę, iż z zawartej umowy wynika, że przedmiotowe grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, jednakże nie jest to jednoznaczne z ich zajęciem na przedmiotowy cel, które stanowi podstawę opodatkowania spornych gruntów podatkiem od nieruchomości.

Zdaniem skarżącego, w przedmiotowym stanie faktycznym - posadowienia napowietrznych urządzeń - niezbędne było przeprowadzenie postępowania dowodowego umożliwiającego bezsprzeczne stwierdzenie przez organ jaki był główny i podstawowy cel wykorzystywania spornych nieruchomości w roku 2015, które zgodnie z zapisami z ewidencji gruntów nie zostały wyłączone z produkcji leśnej.

Nadleśnictwo wskazało, że w przeprowadzonym postępowaniu wystąpiły ewidentne braki dowodowe w ustaleniu stanu faktycznego, które miały wpływ na określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy nie ustalając rzeczywistego sposobu wykorzystania gruntu objętego służebnościami założył, że doszło do automatycznego trwałego zawładnięcia przez P. SA spornym gruntem - trwałego użytkowania części nieruchomości, na których może być wykonywana służebność przesyłu. Organ I instancji przystąpił do orzekania o wysokości zobowiązań podatkowych bez poczynienia niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego w ww. zakresie.

Strona skarżąca podniosła, że na gruntach pod i nad przewodami prowadzona jest lub może być gospodarka leśna (plantacje choinek, gospodarowanie zwierzyną, sytuowanie ognisk biocenotycznych, uboczne użytkowanie lasu czy zagospodarowanie inżynieryjne - pasy przeciwpożarowe, linie podziału przestrzennego lasu). W związku z powyższym Nadleśnictwo powinno określić jakiego rodzaju czynności związane z gospodarką leśną wykonuje na przedmiotowym gruncie oraz potwierdzić incydentalny charakter wejść na działki przez spółkę. Zawarte umowy służebności przesyłu nie przenoszą na P. SA posiadania części nieruchomości w zakresie pasa technologicznego. Nadleśnictwo może nadal korzystać z pasa gruntu pod liniami elektroenergetycznymi z uwzględnieniem praw spółki, sprowadzających się do incydentalnego wejścia na grunty pod liniami energetycznymi, wyłącznie w określonych celach związanych z eksploatacją napowietrznych urządzeń elektroenergetycznych. Faktycznie władającym obciążonymi nieruchomościami jest Nadleśnictwo, któremu nadal przysługuje prawo korzystania z części nieruchomości obciążonej służebnością i pobierania pożytków naturalnych i cywilnych.

Zdaniem skarżącego, organ odwoławczy powinien przeanalizować jakiego rodzaju obiekty budowlane zostały umieszczone na gruncie, gdyż powyższe de facto determinuje określone ograniczenia w użytkowaniu spornych gruntów leśnych i wyłącznie w niektórych przypadkach może potwierdzać trwałe zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie można przyjąć, że fakt wykorzystania gruntu pod słupem elektroenergetycznym czy też pod stacją transformatorową, automatycznie wywołuje takie same skutki podatkowe na całej powierzchni przyległej.

Ponadto gdyby w przedmiotowym przypadku doszło do rzeczywistego zajęcia przez spółkę spornych gruntów znalazłoby to odzwierciedlenie w wysokości wynagrodzenia z tytułu udostępnienia gruntu. Ustalane wynagrodzenie ma na celu zrekompensowanie ewentualnych ograniczeń właściciela w wykorzystywaniu gruntu oraz ewentualnego zmniejszenia wartości nieruchomości powstałego na skutek posadowieniem infrastruktury przesyłowej. W przedmiotowym przypadku zostało ono ograniczone wyłącznie do wysokości odprowadzanych podatków, co świadczy o znikomym ograniczeniu właściciela w prawie do korzystania z gruntu, którego w przypadku napowietrznych i podziemnych urządzeń nie należy utożsamiać z trwałym zajęciem gruntu. Strony umowy bez wątpienia dostrzegły, iż posadowienie urządzeń i ustanowienie przedmiotowego prawa nie skutkuje trwałym zajęciem nieruchomości, co znajduje odzwierciedlenie w wysokości ww. wynagrodzenia. Gdyby rzeczywiście dochodziło do przedmiotowego zajęcia gruntu leśnego przedmiotowe wynagrodzenie zostałoby ustalone na innym poziomie.

Kolegium wywiodło odpowiedź na skargę podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wnosząc o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a., jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Istota sporu między stronami dotyczy ustalenia jakim podatkiem tj. leśnym, czy też od nieruchomości, powinny być objęte grunty pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, będące w zarządzie skarżącego Nadleśnictwa, objęte służebnością przesyłu przez firmę P. Dystrybucja Spółka Akcyjna w L.

Odnosząc się do kwestii podmiotowych podniesionych w skardze ( pkt 1 a i 1 b) należy uznać, że podstawą do uznania skarżącej za podatnika podatku od nieruchomości stanowiło uregulowanie art. 3 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którym obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Natomiast w uzasadnieniu skargi Skarżący podkreślał, że zakłady energetyczne na podstawie zawartych umów stały się posiadaczem zależnym spornych gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, co spowodowałoby, że na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. obowiązek podatkowy obciążałby te zakłady.

Z poglądem takim nie można się zgodzić, gdyż sprzeciwia się temu treść umowy ustanawiającej służebność przesyłu. Wskazuje ona, że operatorom sieci elektroenergetycznych na ich podstawie nie może być przypisany status posiadacza zależnego, albowiem zakłady energetyczne uzyskały po ich zawarciu wyłącznie uprawnienie do "korzystania z rzeczy", a nie "władztwo nad rzeczą". Zakładowi energetycznemu można zatem przypisać wyłącznie posiadanie służebności (art. 352 § 1 k.c.), a nie posiadanie rzeczy (art. 336 k.c.).

Z twierdzeniem, że uprawniony ze służebności przesyłu uzyskuje władztwo nad cudzą rzeczą nie można się zgodzić. Wskazania wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 861/16 wyraził stanowisko "że posiadanie służebności o którym mowa w art. 352 § 1 k.c., dotyczy każdego rodzaju służebności (gruntowej, osobistej i przesyłu). Mówiąc o posiadaniu służebności, należy mieć na uwadze, że dotyczy ono posiadania prawa, nie zaś rzeczy. NSA dalej w tym wyroku stwierdził, że art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., dotyczy posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych (np. służebności przesyłu). Wobec powyższego, podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystać z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł być uznany za podatnika tego podatku". Ostatecznie problem ten rozstrzygnięty został przez NSA w uchwale z 9.12.2019 r.( II FPS 3/19). NSA stwierdził bowiem, że przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z PGL Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie PGL Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych- w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2018 r.

Problem prawny, jaki zarysował się między stronami, a dotyczący odpowiedzi na postawione wyżej pytanie – jakim rodzajem podatku obciążyć grunty Nadleśnictwa zajęte pod służebność przesyłu - był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w szeregu orzeczeń, m.in. w wyrokach: z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14; z 17 czerwca 2016 r. II FSK1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; z 4 lipca 2017 r. II FSK 1541/15; z 11 sierpnia 2017 r., II FSK 2177/15 oraz z 15 listopada 2017 r., II FSK 795/07 (publ. CBOSA).

W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko przedstawione w tych orzeczeniach.

Dokonując analizy treści art. 2 ust. 2 u.p.o.l opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Kluczowa w sprawie i sporna zarazem część tego przepisu obejmuje użyte w nim sformułowanie "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", co w rozpatrywanej sprawie odnosiło się do lasów. Dopełnienie tej regulacji, na gruncie ustawy o podatku leśnym stanowił jej art. 1 ust. 1, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy czym art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym precyzował, że w jej rozumieniu lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Na tle tych przepisów w rozpoznawanej sprawie spornym zagadnieniem było, jakiemu podatkowi, tj. od nieruchomości czy leśnemu, powinny podlegać grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznym. Jak słusznie wskazano w powołanych powyżej orzeczeniach NSA, przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te wynikają nie tylko z umowy ustanowienia służebności przesyłu, ale przede wszystkim z ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r., poz. 1059 ze zm.).

W rozpoznawanej sprawie bezsporne jest bowiem, że P. Dystrybucja S.A. z siedzibą w L. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie min. dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo N. w N. Posadowione są urządzenia i instalacje elektroenergetyczne wraz z urządzeniami i infrastrukturą teleinformatyczną związaną z funkcjonowaniem sieci. Sporne pasy gruntu zostały udostępnione Spółce w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji tych urządzeń.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14, słusznie poczynił szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych.

Z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika też, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. by powstał skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Przedstawione stanowisko jest wyrazem jednolitego aktualnie orzecznictwa sądów administracyjnych. Występujące we wcześniejszych latach rozbieżności w tym zakresie nie uzasadniają przyjęcia odmiennego poglądu.

Bez wpływu na przedstawione stanowisko pozostaje argumentacja skarżącego dotycząca zmian wprowadzanych ustawą z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym. W art. 3 tejże ustawy wskazano, że w ustawie z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1821) w art. 1 dodaje się ust. 4 i 5 w brzmieniu:

"4. Za lasy zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna nie uznaje się lasów:

(1) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej,

(2) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, q których mowa w pkt 1, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń,

(3) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w pkt 1, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach - chyba że lasy te są jednocześnie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność leśna oraz innej niż działalność, o której mowa w pkt 1.

5. Przepisu ust. 4 nie stosuje się do lasów będących w posiadaniu samoistnym, użytkowaniu wieczystym lub będących własnością przedsiębiorcy, o którym mowa w ust. 4 pkt 1".

Ustawodawca w cytowanych przepisach wprowadza zasadę, że posadowienie infrastruktury w postaci napowietrznych linii elektroenergetycznych na gruntach osób trzecich, z których przedsiębiorstwo będące właścicielem tej infrastruktury korzysta w sposób ograniczony (na podstawie służebności przesyłu, innej umowy lub bezumownie), nie skutkuje zmianą sposobu opodatkowania tych gruntów. Ustawa wchodzi jednak w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r. i pozostaje bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w latach 2014-2017. W tym okresie nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne. Jak wykazano powyżej, w stanie prawnym obowiązującym w analizowanym okresie grunty leśne, nad którymi przebiegały linie elektroenergetyczne należało uznawać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkowało ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości.

Jedynie dodatkowo trzeba zauważyć, że skarżący podatnik był świadomy, że grunty objęte służebnością przesyłu mogą być uznane za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W akcie notarialnym z [...].01.2014r., w którym ustanowiono służebność przesyłu na rzecz P. Dystrybucja Spółka Akcyjna w L., zawarto postanowienia dotyczące możliwości "zmiany zasad wyliczania wynagrodzenia"" w stosunku do gruntów, przez które przebiegają linie energetyczne i sposobu postępowania obu stron w tej sytuacji (porównaj § 5 aktu notarialnego ).

W tym stanie rzeczy za niezasadne należało uznać zarzuty skargi dotyczące

naruszenia prawa materialnego tj. art. 2 ust. 2 oraz art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 u.p.o.l. w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym przez błędną ich interpretację.

Jako niezasadne ocenić również należy zarzuty naruszenia przepisów postępowania, mających w szczególności polegać na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie sposobu wykorzystania gruntów leśnych położonych pod napowietrznymi liniami energetycznymi i rodzaju prowadzonej na nich działalności, wadliwym sformułowaniu uzasadnienia oraz odmowie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącego. Istota sporu dotyczyła bowiem interpretacji prawa materialnego w zakresie opodatkowania gruntów, a skoro zarzuty naruszenia prawa materialnego okazały się niezasadne, to również powiązane z nimi zarzuty naruszenia prawa procesowego nie mogły odnieść spodziewanego przez Skarżącego skutku i doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Jedynie na marginesie Sąd wskazuje, iż ustalenia faktyczne w sprawie oparte zostały o akt notarialny obejmujący ustanowienie służebności przesyłu i wynikające z aktu dokumenty w postaci szkiców sytuacyjnych obejmujących przebieg linii energetycznej, który to dokument stanowił załącznik aktu notarialnego. Organy dokonały szczegółowej analizy umowy łączącej strony i wzięły pod uwagę także cel jej zawarcia, przeprowadziły oględziny na nieruchomościach Nadleśnictwa z udziałem upoważnionego przedstawiciela Nadleśnictwa. Sąd podziela w całości argumentację organu w tym zakresie.

Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) Sąd orzekł jak w wyroku.