Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 327/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 4-8, art. 17 ust. 1 pkt 4f, art. 17 ust. 1a pkt 2, art. 17 ust. 1b, art. 25 ust. 1, art. 25 ust. 4, art. 27 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 122, art. 180 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: 1. Art. 25 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ przewiduje wyjątek od zasady opodatkowania dochodu w roku jego osiągnięcia /art. 7 ust. 2 ustawy/, ale dotyczy tylko tego dochodu, który podatnicy uprzednio zadeklarowali /w sposób określony w art. 25 ust. 1 i art. 27 ust. 1 ustawy/ jako zwolniony od podatku na warunkach określonych w art. 17 ust., 1 pkt 4-8 ustawy.

Dochód, który podatnik wykazywał w deklaracjach jako zwolniony na warunkach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 4-8, co do którego podatnik utracił zwolnienie wskutek wydatkowania go na cele inne niż objęte tym zwolnieniem, podlega opodatkowaniu w miesiącu następnym po miesiącu jego wydatkowania.

2. Warunki zwolnienia dochodów uzyskiwanych przez spółdzielnie mieszkaniowe od podatku zostały określone w art. 17 ust. 1 pkt 4f, ust. 1a pkt 2 i ust. 1b ustawy.

W przepisach tych nie uzależniono zwolnienia od podatku od uprzedniego zadeklarowania /wykazania w deklaracji podatkowej/ dochodu jako przeznaczonego na wskazane w ustawie cele.

Oznacza to, że zgodnie z zasadami postępowania podatkowego /por. art. 122, art. 180 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ podatnik może wykazywać przy pomocy wszelkich dowodów wolę przeznaczenia dochodu na cele objęte zwolnieniem od podatku.

TEZY

1. Art. 25 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ przewiduje wyjątek od zasady opodatkowania dochodu w roku jego osiągnięcia /art. 7 ust. 2 ustawy/, ale dotyczy tylko tego dochodu, który podatnicy uprzednio zadeklarowali /w sposób określony w art. 25 ust. 1 i art. 27 ust. 1 ustawy/ jako zwolniony od podatku na warunkach określonych w art. 17 ust., 1 pkt 4-8 ustawy.

Dochód, który podatnik wykazywał w deklaracjach jako zwolniony na warunkach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 4-8, co do którego podatnik utracił zwolnienie wskutek wydatkowania go na cele inne niż objęte tym zwolnieniem, podlega opodatkowaniu w miesiącu następnym po miesiącu jego wydatkowania.

2. Warunki zwolnienia dochodów uzyskiwanych przez spółdzielnie mieszkaniowe od podatku zostały określone w art. 17 ust. 1 pkt 4f, ust. 1a pkt 2 i ust. 1b ustawy.

W przepisach tych nie uzależniono zwolnienia od podatku od uprzedniego zadeklarowania /wykazania w deklaracji podatkowej/ dochodu jako przeznaczonego na wskazane w ustawie cele.

Oznacza to, że zgodnie z zasadami postępowania podatkowego /por. art. 122, art. 180 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ podatnik może wykazywać przy pomocy wszelkich dowodów wolę przeznaczenia dochodu na cele objęte zwolnieniem od podatku.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Spółdzielni Mieszkaniowej "UP" w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 listopada 2004 r. III SA 3176/03 w sprawie ze skargi Spółdzielni Mieszkaniowej "UP" w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 października 2003 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. - uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie; (...).


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 listopada 2004 r. III SA 3176/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Spółdzielni Mieszkaniowej "UP" w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 października 2003 r., którą organ odwoławczy po rozpatrzeniu odwołania Spółdzielni od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 3 czerwca 2003 r., określającej wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1999 w kwocie 8.354.846,20 zł uchylił zaskarżoną decyzję oraz określił wysokość podatku dochodowego od osób prawnych, należnego za rok 1999, w wysokości 7.645.278 zł.

W uzasadnieniu faktycznym decyzji organ odwoławczy powołał się na ustalenia dokonane przez organ kontroli skarbowej w oparciu o dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego, przeprowadzonego w Spółdzielni Mieszkaniowej w okresie od października 2002 r. do kwietnia 2003 r.

Spółdzielnia w dniu 6 sierpnia 1998 r. zawarła umowę zbycia udziałów wynoszących 99,9 procent w spółce z o.o. "SR" z siedzibą w W. (...) za łączną kwotę 31.725.350 zł.

Zarząd Spółdzielni w dniu następnym podjął uchwałę o przeznaczeniu tej kwoty na realizację w latach przyszłych celów statutowych Spółdzielni.

W zeznaniu CIT-8 o wysokości dochodu osiągniętego przez podatnika w roku podatkowym 1998 Spółdzielnia nieujawniła dochodów z tego źródła przychodów jako wolnych od podatku dochodowego, po spełnieniu warunków przewidzianych w art. 17 ust. 1 pkt 4 f i ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 106 poz. 482 ze zm./, zwanej dalej ustawą.

W dniu 11 sierpnia 1998 r. Spółdzielnia zawarła ze spółką z o.o. "BEPH" z siedzibą w W. (...), zwanej dalej Spółką lub BEPH, umowę na pełnienie przez Spółkę funkcji inwestora zastępczego.

Tytułem kaucji gwarancyjnej przekazała Spółce w roku 1998 kwotę 5.994.000 zł, a w roku 1999 łącznie 21.470.000 zł.

W celu zagwarantowania realizacji ww. umowy w tym samym dniu podpisana została umowa przyrzeczenia prawa nabycia udziałów w kapitale zakładowym Spółki. W dniu 13 sierpnia 1999 r. strony tej umowy ustaliły, że wszelkie wpłaty dokonywane przez Spółdzielnię na rzecz BEPH, niezależnie od ich określenia /również nazwane kaucją gwarancyjną/, nie stanowiące kosztów inwestycji, będą traktowane jako wpłaty na poczet zakupu udziałów, względnie akcji. Ostatecznie BEPH w sierpniu 2000 r. przekształciła się w Spółkę Akcyjną /wpis do RHB nastąpił we wrześniu 2000 r./. Zamiar przekształcenia Spółki z o.o. w akcyjną został wyrażony w dniu 13 sierpnia 1998 r. w uchwale podjętej przez nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników BEPH Sp. z o.o./.

W dniu 27 grudnia 2000 r. doszło do podwyższenia kapitału akcyjnego BEPH z kwoty 117.400 zł do kwoty 217.400 zł w drodze emisji 1.000 akcji serii B o wartości nominalnej 1 akcji 100 zł, emisyjnej 25.000 zł. Spółdzielnia w tym dniu przystąpiła do Spółki Akcyjnej, obejmując 915 akcji o wartości emisyjnej 22.875.000 zł. Należność za nabyte akcje została pokryta z dokonanych wcześniej przez Spółdzielnię wpłat, w tym z wpłat dokonanych w trakcie roku podatkowego 1999. Wysokość kaucji gwarancyjnej zmniejszono jednocześnie do kwoty 1.340.000 zł.

Ustalono ponadto, że Spółdzielnia w dniu 17 grudnia 1999 r. wpłaciła na rzecz powiązanej kapitałowo i personalnie spółki z o.o. "H" z siedzibą w W. (...) kwotę 1.053.799 zł na poczet kosztów realizacji uzgodnionej wspólnej inwestycji, polegającej na budowie hotelu z apartamentami mieszkalnymi, przeznaczonymi na mieszkania przejściowe dla członków Spółdzielni.

W zeznaniu podatkowym za 1999 r Spółdzielnia nie zadeklarowała dochodu uzyskanego w roku poprzednim, jako przeznaczonego na cele statutowe zwolnione od podatku, nie ujawniła również, że wydatkowała ten dochód i w jakiej części na cele statutowe lub inne.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił pogląd organu I instancji, że lokata w udziały /akcje/ innej spółki kapitałowej nie spełnia warunków skorzystania przez spółdzielnię mieszkaniową ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4f ustawy. W myśl tego przepisu wolne bowiem od podatku dochodowego są dochody spółdzielni mieszkaniowych uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i z innych źródeł przychodów w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych i inne cele statutowe, z wyjątkiem działalności gospodarczej.

Stosowanie do treści art. 17 ust. 1b ustawy zwolnienie to ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tych przepisach, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów.

W związku ze stanowiskiem strony przedstawionym w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej rozważył, czy inwestycja w papiery wartościowe mieści się generalnie w celach statutowych Spółdzielni, a ponadto czy wpłaty na poczet nabycia papierów wartościowych można uznać za lokatę.

W art. 4 statutu Spółdzielni przewidziano, że jej celem jest zaspokojenie w jej zasobach potrzeb mieszkaniowych członków Spółdzielni, jak i innych ich potrzeb artystycznych, gospodarczych, społecznych, a także innych akceptowanych przez Zarząd Spółdzielni.

Organ odwoławczy uznał, że celami statutowymi Spółdzielni są tylko cele wyraźnie w statucie sprecyzowane, pozostające ponadto w zgodzie z art. 204 par. 1 Prawa spółdzielczego /Dz.U. 1995 nr 54 poz. 288 ze zm./, które określa przedmiot działalności spółdzielni mieszkaniowych. W konsekwencji ocenił, że nie można uznać za realizację celów statutowych spółdzielni dokonanych przez nią w 1999 r. wpłat na rzecz BEPH. Nie były to bowiem nawet wpłaty na nabycie papierów wartościowych, lecz przekazanie środków finansowych na poczet nabycia w przyszłości akcji Spółki. Organ wyraził przy tym opinię, że nie ma dla nin. sprawy znaczenia uchwała Sądu Najwyższego z dnia 13 marca 2002 r. III ZP 21/01 /OSNP 2002 nr 12 poz. 280/, w której Sąd zajął stanowisko, iż nie jest sprzeczne z celem statutowym fundacji /wspieranie działalności naukowej/ wykorzystanie środków pieniężnych na lokatę kapitału przez nabycie papierów wartościowych, bowiem stan faktyczny jest w nin. sprawie odmienny.

Powołano się ponadto na uchwałę składu 7 sędziów NSA z dnia 20 listopada 2000 r. FPS 9/00 /ONSA 2001 Nr 2 poz. 54/, w której wyrażono pogląd odmienny, niż w uchwale Sądu Najwyższego.

Dyrektor zwrócił przy tym uwagę na fragment uzasadnienia uchwały Sądu Najwyższego, w którym zauważono, że poza zakres pojęcia lokaty wykracza działanie polegające na nabyciu większościowego pakietu akcji /udziałów/ jakiegoś podmiotu gospodarczego. Nawiązując do tej konkluzji Dyrektor stwierdził, że za lokatę nie można uznać wpłat na poczet nabycia akcji.

Powołując się na występujące powiązania personalne, organów zarządzających i kapitałowe Dyrektor Izby wywodził, iż wykorzystanie w 1999 r. posiadanych przez Spółdzielnię pieniędzy pochodzących z uzyskanego w roku poprzednim dochodu nie pozostawało w interesie jej członków i było niezgodne z jej celami statutowymi, lecz leżało w interesie Spółki, która w ten sposób uzyskała możliwości dysponowanie środkami finansowymi na prowadzoną przez siebie inwestycję we W.

Podsumowując ten wątek sprawy Dyrektor stwierdził, iż wobec tego że Spółdzielnia wydatkowała w 1999 r. uzyskany w 1998 r. dochód, który w myśl uchwały Zarządu Spółdzielni z 7 sierpnia 1998 r. miał być przeznaczony na cele statutowe, na cele inne niż określone w art. 17 ust. 1 pkt 4f, dochód ten /wydatkowany/ podlega opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust. 1a pkt 2 w zw. z art. 25 ust. 4 ustawy. Na tej samej podstawie prawnej opodatkowano kwotę przekazaną w 1999 r. Spółce z o.o. "H" na budowę hotelu, przy czym organ podniósł, że wyrażony przez strony /"H" i Spółdzielnię/ w umowie z 10 grudnia 1999 r. zamiar realizacji wspólnej inwestycji hotelowo-mieszkalnej nie został potwierdzony dowodami z dokumentów, w szczególności decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Wobec tego, iż dowody potwierdzają, że inwestycja ma polegać na budowie hotelu należało uznać, że wydatek został przeznaczony na działalność gospodarczą, a to wyłącza zwolnienie z podatku, choćby było zgodne z działalnością statutową.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał ponadto, że organ kontroli skarbowej zasadnie na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 15 ustawy nie uznał za koszt uzyskania przychodu podatku dochodowego w części wynikającej z kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu oraz na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy kwoty 2.274.219,21 zł, stanowiącej koszty wykupu roszczeń byłych właścicieli i ich następców prawnych gruntów przy ul. Cz. Organ uznał, że wydatki te miały na celu uzyskanie przychodu ze sprzedaży udziałów w spółce "SR" /przedmiotowa nieruchomość stanowiła wkład niepieniężny Spółki pokrywający wszystkie jej udziały/, jednakże powiązane były z przychodem uzyskanym przez Spółdzielnię w 1998 r.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił też zarzutów odwołania odnoszących się do naruszenia przepisów proceduralnych stwierdzając, iż nie wystąpiły naruszenia, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do przedstawionego w odwołaniu stanowiska strony, że warunkiem zwolnienia dochodu spółdzielni mieszkaniowej z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4f jest przeznaczenie dochodu na cele statutowe i wydatkowanie go na te cele w czasie nieograniczonym, a nie zadeklarowanie dochodu jako zwolnionego, przeznaczonego do wydatkowania na ww. cele w zeznaniu podatkowym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż Spółdzielnia naruszyła przepisy ustawy podatkowej, zobowiązujące podatników do wykazywania w deklaracjach podatkowych również dochodu zwolnionego warunkowo z podatku. Zgodnie bowiem z art. 25 ust. 4 ustawy podatnicy obowiązani są w składanych deklaracjach do wykazania sumy dochodów, w tym także z lat poprzedzających rok podatkowy, przeznaczonych, a nie wydatkowanych w tych latach na cele określone w art. 17 ust. 1b. W składanych deklaracjach podatnicy mają obowiązek wykazać dochody tego rodzaju, tj. przeznaczone, a nie wydatkowane do końca okresu, za który składana jest deklaracja.

Dyrektor stwierdził, że wprawdzie nie ma o tym obowiązku mowy w art. 17 ust. 4f, który określa warunki zwolnienia, lecz jest on oczywisty w świetle art. 25 ust. 4 ustawy i znajduje wyraz w urzędowym druku zeznania podatkowego.

Do ustalenia podstawy opodatkowania, a w rezultacie należnego podatku w wysokości niższej niż określona w decyzji organu I instancji doszło z powodu skorygowania wielkości przychodów, błędnie wykazanych przez podatnika i nie zakwestionowanych w tej części przez organ kontroli.

W skardze na wymienioną decyzję Spółdzielnia wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej uznania za wydatkowaną na cele inne niż statutowe kwoty 22.482.294 zł zarzucając:

1/ naruszenie prawa materialnego poprzez:

- błędną interpretację art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 16 ust. 1 pkt 8, art. 17 ust. 1 pkt 4f, ust. 1a pkt 2, art. 25 i art. 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./,

- pominięcie treści przepisu art. 7 ust. 3 pkt 1 i art. 27 ww. ustawy,

- błędną interpretację treści art. 294 ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze /tekst jedn. z 1995 nr 54 poz. 288 ze zm./,

- pominięcie treści przepisu art. 91 i art. 93 Prawo spółdzielcze,

- błędną interpretację treści art. 4 Statutu Spółdzielni Mieszkaniowej "UP", oraz

2/ naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 122, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez pominięcie niektórych dowodów w sprawie i braki w uzasadnieniu faktycznym decyzji.

W obszernym uzasadnieniu skargi opisując stan faktyczny w zakresie wydatków na nabycie akcji BEPH skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko, iż lokata środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży udziałów w Spółce z o.o. "SR" w akcje spółki akcyjnej spełnia warunki skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Cele statutowe Spółdzielni określa art. 4 jej Statutu, który stanowi, iż "Celem Spółdzielni jest zaspokajanie w jej zasobach potrzeb mieszkaniowych członków Spółdzielni jak i innych jej potrzeb artystycznych, gospodarczych, społecznych, a także innych akceptowanych przez Zarząd". Tak sformułowane celem statutowe oznaczają de facto, że każdy cel działalności, jeżeli tylko uzyska akceptację Zarządu jest zgodny ze Statutem. W pojęciu "inne" mieszczą się bowiem wszystkie zgodne z prawem cele, jakie chce sobie postawić Spółdzielnia. Uchwałą z dnia 22 października 1997 r. Zarząd Spółdzielni, działając na podstawie art. 4 Statutu Spółdzielni uznał za podstawowe cele Spółdzielni na lata 1997-2002 m.in. "pomnażanie majątku Spółdzielni poprzez lokatę wolnych środków finansowych w bonach skarbowych, obligacjach, udziałach, akcjach, dewizach i innych papierach wartościowych".

Zatem dochód przeznaczony przez Spółdzielnię na objęcie akcji w spółce akcyjnej został przeznaczony na cele statutowe i korzysta z ww. zwolnienia. Zdaniem skarżącej, gdyby nawet stanąć na stanowisku, iż przedmiotowa inwestycja nie została dokonana w ramach bezpośredniej realizacji celów statutowych, to należy zauważyć, iż w świetle najnowszego orzecznictwa, lokowanie wolnych środków finansowych w papiery wartościowe nie pozbawia Spółdzielni zwolnienia od opodatkowania dochodu, z którego te środki pochodzą.

Za takim stwierdzeniem przemawia treść uchwały Sądu Najwyższego z dnia 13 marca 2002 r. III ZP 21/01, w której Sąd stanął na stanowisku, że dla celów zwolnienia podatkowego nie można traktować inaczej lokowania środków finansowych fundacji w lokatach bankowych, obligacjach, akcjach i innych papierach wartościowych; albo wszystkie te formy lokat są opodatkowane albo wszystkie zwolnione od podatku, bezpodstawne jest twierdzenie, że lokata majątku fundacji w akcje spółek giełdowych dlatego zaktualizowała obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż posiadanie takich papierów wartościowych wiąże się z gospodarczym ryzykiem. Obowiązek podatkowy zależy bowiem od osiągnięcia dochodu, a nie od stopnia związanego z tym ryzyka gospodarczego.

Skarżąca zauważyła, że zawarty w statucie zapis "inne cele statutowe" jest tożsamy z zapisem zawartym w art. 17 ust. 1 pkt 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zapis ustawowy nie budzi wątpliwości interpretacyjnych Izby Skarbowej w W..

Spółdzielnia zarzuciła, że w decyzji nie uwzględniono oceny tej działalności zawartej w protokole lustracyjnym. Zasady sporządzania takiego protokołu nakazują bowiem, aby w przypadku stwierdzenia niezgodności działalności Spółdzielni ze statutem ujawniać to w protokole. Lustrator opisała w protokole szczegółowo kolejne działania stron dotyczące umowy z dnia 11 sierpnia 1998 r. oraz nabycia akcji BEPH, nie kwestionując ich zgodności ze statutem Spółdzielni, zatem uznała je za zgodne z jego postanowieniami.

Ze względu na czynniki niezależne od stron umowy - przedłużanie się procedury przygotowania dokumentów przekształceniowych i ich badanie przez biegłych sądowych - podniesienia kapitału w BEPH nastąpiło dopiero w roku 2000, co nie zmienia faktu, że środki pochodzące ze sprzedaży udziałów w "SR" zostały przeznaczone w roku 1999 na cele statutowe.

Zdaniem skarżącej z przepisu art. 204 par. 1 ustawy Prawo Spółdzielcze można wywodzić, że pomnożenie majątku mieści się w celach działalności spółdzielni mieszkaniowych. Pojęcie potrzeb użyte w cytowanym przepisie jest tak szerokie, że obejmuje również pomnażanie majątku.

Zdaniem skarżącej organy podatkowe mają oczywiście prawo badać, czy dochody zostały przeznaczone na cele statutowe, czyli czy spełniona została przesłanka zwolnienia podatkowego. Jednak to, czy dany cel jest celem statutowym nie może podlegać arbitralnemu rozstrzygnięciu przez organ skarbowy. W tym bowiem zakresie istnieją inne organy mające umocowanie do takich rozstrzygnięć.

Reasumując Spółdzielnia stwierdziła, iż opierając się na stanowisku SN oraz biorąc pod uwagę treść uzasadnienia zdania odrębnego do wskazanej przez Dyrektora Izby Skarbowej uchwały NSA z dnia 9 listopada 2000 r. organy skarbowe nie są kompetentne w orzekaniu o zgodności działalności spółdzielni z prawem spółdzielczym i statutem, a opierać się muszą na ocenie dokonanej przez powołane do tego organy - w przypadku Spółdzielni "UP", jako nie zrzeszonej, Krajowej Rady Spółdzielczej.

Spółdzielnia podniosła, że powiązania personalne z BEPH nie mają żadnego znaczenia dla rynkowego charakteru transakcji.

Odnośnie do wartości akcji została przedłożona opinia biegłych rewidentów, która została pominięta przy wydawaniu decyzji, co narusza art. 180-181, art. 187 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Zdaniem skarżącej wydatek na wspólne przedsięwzięcie inwestycyjne ze spółką "H" w kwocie 1.053.794 PLN spełnia kryteria zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W umowie z dnia 10 grudnia 1999 r. stwierdza się jednoznacznie, że Spółdzielnia zamierza realizować inwestycję polegającą na wybudowaniu apartamentów "mieszkalnych w ramach inwestycji przy ul. N. 17.

Fakt, że we wniosku i decyzji o warunkach realizacji inwestycji nie jest wyszczególniona część mieszkalna, nie podważa w żaden sposób tego, że w budynku obok hotelu znajdować się będą apartamenty mieszkalne z przeznaczeniem na mieszkania rotacyjne dla członków Spółdzielni. W tego typu dokumentach zawiera się bowiem tylko ogólne informacje o możliwościach inwestowania, wynikających z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Szczegółowy opis inwestycji zawarty będzie w pozwoleniu na budowę, które w tej sprawie jeszcze nie zostało wydane.

Fakt przeznaczenia ww. apartamentów na mieszkania rotacyjne dla członków Spółdzielni znajduje swoje odzwieciedlenie w Porozumieniu w sprawie wytycznych programowych dotyczących rozbudowy budynku hotelowego przy ul. N. 17, zawartym w dniu 18 maja 2000 r. pomiędzy Spółdzielnią i Spółką "H". Jednocześnie dodała, że nie znalazło się ono w aktach, gdyż ani Urząd Kontroli Skarbowej ani Izba Skarbowa dotychczas nie podnosiły tej kwestii.

Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, że nie wykazanie przez Spółdzielnię w deklaracji podatkowej dochodu przeznaczonego na cele statutowe stanowi naruszenie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepis prawa nie uzależnia zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, od zadeklarowania danego dochodu w zeznaniu podatkowym jako przeznaczonego na cele ustawowe.

Wskazując na treść art. 7 ust. 1 i 3 oraz art. 27 ust. 1 ustawy skarżąca stwierdziła, że w zeznaniu podatkowym wykazywany jest dochód osiągnięty w roku podatkowym. W podstawie opodatkowania nie uwzględnia się dochodów z tych źródeł, z których są one wolne od podatku /np. na podstawie art. 17 ww. ustawy/. Dochody spółdzielni mieszkaniowych osiągane ze wszystkich źródeł są wolne od podatku dochodowego, pod warunkiem przeznaczenia ich i wydatkowania /bez ograniczeń czasowych/ na cele określone w art. 17 ust. 1pkt 4f ww. ustawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpatrując skargę uznał, że załatwienie sprawy zależy od przesądzenia, czy dochód w kwocie 22.482.294 zł, uzyskany ze sprzedaży udziałów w spółce z o.o. "SR", niewykazany przez Spółdzielnię jako uzyskany w 1998 r., a wykorzystany w 1999 r., jest zwolniony od podatku na podstawie art. 17 ust. 4f ustawy o podatku dochodowy od osób prawnych.

Sąd zauważył, iż zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4f cyt. ustawy, wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i z innych źródeł przychodów w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych i inne cele statutowe, z wyjątkiem działalności gospodarczej.

Zwolnienie to dotyczy wszelkich dochodów z różnych źródeł pod warunkiem, że przeznaczone są one na cele statutowe. Zwolnienie to ma charakter przedmiotowy, ponieważ podstawą do zwolnienia jest jego przeznaczenie.

Z kolei przejawem tego "przeznaczenia" jest zadeklarowanie zamiaru w deklaracji podatkowej na cel wymieniony w ustawie. Ustawodawca dopuścił rozdzielenie w czasie "przeznaczenia" dochodu od jego "wydatkowania", co wynika z treści art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 2a, 3-6 oraz art. 21-22 są obowiązani bez wezwania składać deklaracje, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu /straty/ osiągniętego od początku roku podatkowego. Z kolei w myśl art. 25 ust. 4 podatnicy są obowiązani do wykazania sumy dochodów, w tym także z lat poprzedzających rok podatkowy, przeznaczonych, a nie wydatkowanych do końca okresu, za który składana jest deklaracja.

Oznacza to, że Spółdzielnia miała obowiązek wykazania w deklaracjach za 1998 r. i 1999 r. osiągniętych dochodów i zadeklarowania ich jako zwolnionych za określone lata. Sąd uznał jednakże, że niewykonanie tego obowiązku nie mogło mieć istotnego znaczenia dla potrzeb postępowania będącego przedmiotem niniejszej sprawy. Kwestią sporną jest bowiem interpretacja art. 17 ust. 1 pkt 4f i ewentualne wykazanie dochodu w deklaracji jako zwolnionego, w świetle zgromadzonych materiałów dowodowych nie mogło mieć wpływu na zmianę stanowiska co do zasadności podjętej decyzji.

Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, iż przeznaczone w 1999 roku środki finansowe stanowiły lokatę w akcje BEPH, dokonaną zgodnie z celami statutowymi Spółdzielni.

Przede wszystkim należało ocenić, czy wydatek w 1999 r. polegający na przekazaniu kwoty 21.470.000 zł Spółce z o.o. BEPH na poczet nabycia udziałów w jej kapitale zakładowym, co wynikało z umowy z dnia 11 sierpnia 1998 r., mieścił się w celach statutowych Spółdzielni. W punkcie wyjścia trzeba wskazać, a co nie powinno budzić wątpliwości., iż cele statutowe to te, które wynikają ze statutu, a nie z innego aktu. Stosowanie do art. 4 statutu, celem Spółdzielni jest zaspokajanie w jej zasobach potrzeb mieszkaniowych członków Spółdzielni jak i innych jej potrzeb artystycznych, gospodarczych, społecznych, a także innych zaakceptowanych przez Zarząd.

Warunkiem uzyskania uprawnienia do zwolnienia jest wykazanie, że statut wyznacza konkretne cele i to one wyczerpują przesłanki wynikające z ustawy. Samo zawarte w treści art. 4 statutu sformułowanie, że cele statutowe to także zaakceptowane przez Zarząd, nie może budzić wątpliwości i nie mogło podlegać ocenie organów podatkowych. Natomiast ocenie organów podlegały skutki realizacji uprawnienia Zarządu pod kątem zgodności z ustawą podatkową i statutem Spółdzielni.

Z treści statutu nie wynikało, aby jej celem "było pomnażanie majątku Spółdzielni przez lokatę wolnych środków finansowych w bonach skarbowych, obligacjach, udziałach, akcjach, dewizach i innych papierach wartościowych". Ze sformułowania zawartego w art. 17 ust. 4f ustawy wynika, że ze zwolnienia korzysta tylko dochód w części, która jest przeznaczona na te cele. A więc spółdzielnia, która wydatkuje dochody nie na cele statutowe, nie może traktować ich jako zwolnionych od podatku.

Powyższa interpretacja oznacza także, iż w rozpatrywanej sprawie nie można mówić o naruszeniu art. 91 i art. 93 ustawy z dnia 16 września 1992 r. Prawo spółdzielcze /Dz.U. 1995 nr 54 poz. 288 ze zm./. Brak sprecyzowania w statucie celów statutowych, nie stanowił naruszenia prawa, co znalazło wyraz w protokołach z lustracji. Z kolei z punktu widzenia prawa podatkowego brak wyraźnego określenia w statucie celów Spółdzielni skutkował uznaniem, że poniesiony wydatek nie mieszczący się w ramach statutu nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego. Powyższe oznacza, iż powoływanie się przez skarżącą m.in. na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 13 marca 2002 r. III ZP 21/01 oraz na zdanie odrębne do uchwały NSA z dnia 20 listopada 2000 r. FPS 9/00 dla potrzeb tego postępowania nie miały żadnego znaczenia, bowiem dotyczyły innego stanu faktycznego i prawnego.

Sąd przyznał rację organowi podatkowemu, iż w świetle zgromadzonych materiałów oraz mając na uwadze stanowisko zaprezentowane przez Sąd Najwyższy, przekazanie środków finansowych do Spółki z o.o. BEPH nie stanowi lokaty, nie było bowiem umieszczeniem kapitału w instytucji finansowo-handlowej, bądź przekazaniem podmiotowi gospodarczemu zajmującemu się taką działalnością. Inwestycja ta nie polegała także na nabyciu określonego przedmiotu dla zabezpieczenia kapitału lub osiągnięcia zysku.

W sprawie zakwestionowania kwoty 1.053.794 zł jako niespełniającej kryteriów zwolnienia na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Sąd stwierdził, iż podatniczka nie wykazała, aby w świetle zgromadzonych materiałów takie zwolnienie jej przysługiwało.

Nie ulega wątpliwości, że w umowie z dnia 22 września 1999 r. zawartej pomiędzy Spółdzielnią i Spółką z o.o. "H" strony postanowiły o realizacji wspólnej inwestycji polegającej na budowie hotelu wraz z apartamentami mieszkalnymi.

Jednakże inne dokumenty zgromadzone w sprawie, takie jak m.in. decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, wydana w oparciu o wniosek inwestora - "H" sp. z o.o. dotycząca modernizacji hotelu, części gastronomicznej i zespołu sal konferencyjnych, nie potwierdzają tezy skarżącej, że wydatek dotyczył apartamentów mieszkalnych, mających służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkalnych członków Spółdzielni.

A zatem wnioski jakie zostały sformułowane w trakcie postępowania podatkowego oparte zostały na dowodach złożonych przez stronę skarżącą oraz zgromadzonych przez organy podatkowe. Dowody te doprowadziły do prawidłowych wniosków, że w świetle treści art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poniesione wydatki nie zostały przeznaczone na cele statutowe i w konsekwencji dochody w 1999 r. w tym zakresie nie były zwolnione od podatku.

W związku z powyższym za nietrafny uznał Sąd zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem organy podatkowe nie wyeliminowały i nie hierarchizowały dowodów pod względem ich wartości w toku postępowania podatkowego. Za równie niezasadny uznał Sąd zarzut naruszenie art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 tej ustawy, gdyż w ocenie Sądu, uzasadnienie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. jest wyczerpujące.

Spółdzielnia Mieszkaniowa "UP" zaskarżyła w całości powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i wniosła o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a następnie uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzającej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej,

2. zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, ewentualnie

3. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy właściwemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpatrzenia - w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, iż w niniejszej sprawie zachodzą zarzucane w skardze kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy oraz

4. zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zdaniem strony skarżącej Wojewódzki Sąd Administracyjny nie przeprowadził prawidłowo kontroli działalności administracji publicznej. Z tych powodów strona skarżąca oparła skargę kasacyjną na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj.:

1. naruszeniu następujących przepisów o postępowaniu, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1/ art. 3 par. 1, art. 133 par. 1 zdanie pierwsze, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez oddalenie skargi, pomimo, że zaskarżona decyzja rażąco naruszała art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 123 par. 1, art. 124-125 oraz art. 187 par. 1, art. 191 par. 1 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 ust. 1, 2 i 3 pkt 1, art. 17 ust. 1a pkt 2, art. 17 ust. 1b, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 pkt 3, art. 25 ust. 4 oraz art. 27 ust. 1 zd. drugie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym, od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. /Dz.U. 1993 r. nr 106 poz. 482 ze zm./. Organy podatkowe w wyniku błędnej wykładni art. 7 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4f, ust. 1b oraz art. 25 ust. 4 i art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych niewłaściwie zastosowały te przepisy w stanie faktycznym sprawy, w konsekwencji czego podstawę opodatkowania roku 1999 powiększyły o dochód uzyskany przez skarżącą w poprzednim roku /1998/,

2/ w przypadku gdyby Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska skarżącej co do naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 par. 1 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarżąca uważa, że Sąd ten, oddalając skargę na decyzję naruszającą przepisy o postępowaniu i przepisy prawa materialnego wskazane w pkt 1 i podstaw kasacyjnych, naruszył art. 3 par. 1, art. 133 par. 1 zdanie pierwsze, art. 141 par. 4 oraz art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi,

3/ art. 3 par. 1 i art. 113 par. 1 oraz art. 133 par. 1 zdanie pierwsze i art. 141 par. 4 oraz art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez uznanie, że:

- kwestią sporną w niniejszej sprawie jest wyłącznie wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (...) i "ewentualne wykazanie dochodu w deklaracji jako zwolnionego w świetle zgromadzonych materiałów dowodowych nie mogło mieć wpływu na zmianę stanowiska co do zasadności podjętej decyzji",

- skoro "Spółdzielnia miała obowiązek wykazania w deklaracjach za 1998 r. i 1999 r. osiągniętych dochodów i zadeklarowania ich jako zwolnionych za określone lata", a nie tylko nie wykazała ich w zeznaniach za te lata jako przeznaczonych na cele uprawniające do zwolnienia od podatku, ale w ogóle nie wykazała tych dochodów w zeznaniach za lata uzyskania tych dochodów to takie "naruszenie prawa" -wbrew uznaniu Sądu - miało zasadniczy wpływ na wynik sprawy;

- w niniejszej sprawie "przede wszystkim należało ocenić, czy wydatek w 1999 r. polegający na przekazaniu kwoty 21.470.000 zł Spółce z o.o. BEPH na poczet nabycia udziałów w jej kapitale zakładowym (...) mieścił się w celach statutowych",

- "oceniając zaskarżoną decyzję z tego punktu widzenia /zgodności z przepisami prawa materialnego i o postępowaniu - przyp. strony/ stwierdzić należy, że nie została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania i prawa materialnego i to w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy".

2. naruszeniu przepisów prawa materialnego, tj.:

4/ art. 7 ust. 1, 2 i 3 pkt 1, art. 8 ust. 1 art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3, art. 17 ust. 1 pkt 4f, art. 17 ust. 1a pkt 2, art. 17 ust. 1b, art. 18 ust. 1, art. 19, ust. 1, art. 25 ust. 4 oraz art. 27 ust. 1 zd., drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędną wykładnię, w konsekwencji czego Sąd nieprawidłowo przyjął, że dochód niezadeklarowany w zeznaniu podatkowym za 1998 r. powiększa podstawę opodatkowana roku następnego, w konsekwencji czego podlega opodatkowaniu w roku jego wydatkowania, tj. w 1999 r.

Niezależnie od ww. podstaw kasacyjnych skarżąca wskazała następujące uchybienia, których dopuścił się Wojewódzki Sąd Administracyjny:

3. naruszenie przepisów o postępowaniu, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.

5. art. 3 par. 1, art. 133 par. 1 zdanie pierwsze, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 lit. "c" i a ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez oddalenie skargi, pomimo, że zaskarżona decyzja naruszała odpowiednio art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 123 par. 1, art. 124-125 oraz art. 187 par. 1, art. 191 par. 1 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej, a także art. 7 ust. 1, 2 i 3 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3, art. 17 ust. 1 pkt 4f, art. 17 ust. 1a pkt 2, art. 17 ust. 1b, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 pkt 3, art. 25 ust. 4 oraz art. 27 ust. 1 zd. drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędną wykładnię, bowiem Sąd zaakceptował błędny pogląd organów, iż środki pieniężne znajdujące pokrycie w dochodzie uzyskanym w 1997 r. i 1998 r. zostały przez Spółdzielnię wydatkowane w 1999 r. na cele nie wymienione w hipotezie przepisu art. 17 ust 1 pkt 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i z tego powodu nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4f w zw. z art. 17 ust. 1a pkt 2 oraz art. 17 ust. 1b tej ustawy,

6. art. 3 par. 1 i art. 113 par. 1 oraz art. 133 par. 1 zdanie pierwsze i art. 141 par. 4 oraz art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez błędne uznanie, że:

- "wydatek w 1999 r. polegający na przekazaniu kwoty 21.470.000 zł Spółce z o.o. BEPH na poczet nabycia udziałów w jej kapitale zakładowym "nie mieścił się w celach statutowych Spółdzielni bowiem cele statutowe to te, które wynikają ze statutu a nie z innego aktu",

- "inwestycja ta /wydatki na nabycie udziałów/akcji BEPH Sp. z o.o./ S.A./ nie polegała na nabyciu określonego przedmiotu dla zabezpieczenia kapitału lub osiągnięcia zysku",

- pomimo, iż "nie ulega wątpliwości że w umowie z dnia 22 września 1999 r. zawartej pomiędzy Spółdzielnia i Sp. z o.o. "H." strony postanowiły o realizacji wspólnej inwestycji polegającej na budowie hotelu wraz z apartamentami mieszkalnymi" to "inne dokumenty zgromadzone w sprawie takie jak m.in. decyzja nr 29/02 o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, dotycząca modernizacji hoteli, części gastronomicznej i zespołu sal konferencyjnych, nie potwierdzają tezy skarżącej, że wydatek dotyczył apartamentów mieszkalnych mających służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkalnych członków Spółdzielni". Sąd w uzasadnieniu wyroku nie wskazał żadnych "innych dokumentów" poza ww. decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, co oznacza, iż był to decydujący, zdaniem Sądu, argument przemawiający za przyjęciem, iż organy - odmawiając uznania dochodu w części wydatkowanej na tę inwestycję za zwolniony z podatku dochodowego - nie naruszyły przepisów o postępowaniu i przepisów prawa materialnego,

- na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 4f w zw. z art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy odmiennie traktować uzyskane przez Spółdzielnię w 1999 r dochody z tytułu odsetek od środków na rachunkach bankowych oraz bonów skarbowych i obligacji w kwocie 1.928.003,03 zł oraz dochody z tytułu zbycia udziałów, które następnie wydatkowane są na nabycie udziałów/akcji spółek prawa handlowego,

- zamiana aktywów Spółdzielni w postaci udziałów w kapitale spółki "SR" Sp. z o.o na akcje spółki BEPH S.A. powoduje utratę prawa do zwolnienia dochodu wydatkowanego na nabycie tych akcji.

7. naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 17 ust. 1 pkt 4f w zw. z art. 17 ust. 1a pkt 2 i art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż w przypadku wydatkowania uzyskanych przez Spółdzielnię środków pieniężnych z tytułu zbycia udziałów na nabycie akcji lub udziałów, znajdujących pokrycie w uzyskanym przez Spółdzielnię dochodzie, dochód uzyskany w poprzednim roku podatkowym nie podlega zwolnieniu na podstawie ww. przepisów i powinien zostać opodatkowany w roku wydatkowania.

Wymienione w pkt 1, 2 i 4 podstawy kasacyjne Spółdzielnia uzasadniła w następujący sposób:

Przedmiotem kontroli działalności administracji publicznej dokonywanej przez Sąd I instancji były decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 października 2003 r. oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r.

Z ustalonego i bezspornego w tym zakresie stanu faktycznego wynika, że w dniu 6 sierpnia 1998 r. Spółdzielnia Mieszkaniowa "UP" zawarła ze spółką "DTC" umowę zbycia udziałów w spółce "SR" Sp. z o.o. Z tytułu sprzedaży udziałów SM "UP" uzyskała łącznie kwotę 31.725.350 zł /kwotę 6.878.000 zł wpłacono na rachunek Spółdzielni w dniu 13 maja 1998 r. natomiast kwotę 24.847.350,70 zł przekazano czekiem w dniu podpisania umowy, tj. w dniu 6 sierpnia 1998 r./.

Dokonując rozliczenia w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. Spółdzielnia nie wykazała w ogóle w deklaracji CIT-8 dochodów z tytułu zbycia udziałów ani nie zadeklarowała ich w zeznaniu za ten rok, jako zwolnionych od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółdzielnia zauważyła, że zwolnienie, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie, ma charakter warunkowy i dotyczy wszelkich dochodów z różnych źródeł pod warunkiem jednakże, że przeznaczone są one na cele statutowe. Zwolnienie dochodu jako przeznaczonego na wskazane wyżej cele następuje przez zadeklarowanie w zeznaniu podatkowym przeznaczenia tego dochodu na cele określone w art. 17 ust 1 pkt 4-8 ustawy. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wykluczają możliwość zadeklarowania przeznaczenia dochodu na cele uprawniające do zwolnienia w danym roku w inny sposób niż wykazanie ich w deklaracji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i innych źródeł przychodów w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych i inne cele statutowe, z wyjątkiem działalności gospodarczej. Zwolnienie to dotyczy wszelkich dochodów z różnych źródeł pod warunkiem, że przeznaczone są one na cele statutowe. Zwolnienie podatkowe przewidziane dla spółdzielni mieszkaniowych, zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, a podstawą zwolnienia tego dochodu jest jego przeznaczenie na wskazany przepisem cel. Oznacza to, że warunkiem zawieszającym, powodującym zwolnienie w danym roku podatkowym od podatku dochodów uzyskiwanych przez Spółdzielnię, jest przeznaczenie tych dochodów na cele statutowe i zadeklarowanie ich w deklaracji podatkowej.

Uwadze Sądu I instancji uszło to, że przepis art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowił, że zwolnienie określone w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4f ustawy znajdowało zastosowanie w sytuacji gdy "dochód" określonych podmiotów realizujących cele preferowane przez ustawodawcę był "przeznaczony" i "wydatkowany" na te cele, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków nie stanowiących kosztu uzyskania przychodu. Redakcja tego przepisu nie była poprawna, bowiem ustawodawca posłużył się w nim pojęciem "wydatkowania" dochodu. Oczywistym jest, że "dochód" jako pojęcie normatywne będące elementem konstrukcji podatku dochodowego, wprowadzone dla prawnopodatkowych potrzeb określenia podstawy opodatkowania, nie może być "wydatkowany", wydatkować można bowiem jedynie środki znajdujące pokrycie w ustalonym dla potrzeb wymiaru podatku dochodzie.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 2 pkt 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest zwolnieniem z mocy prawa /"wolne od podatku dochodowego są.../ i przysługuje podatnikowi bez ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: przeznaczenie uzyskanych środków na cele statutowe, zadeklarowanie takiego przeznaczenia i wydatkowanie środków zgodnie z uprzednio dokonanym przeznaczeniem i deklaracją. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje uzyskanie prawa do wykorzystania zwolnienia podatkowego. Przepis art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu z lat 1998-1999 stanowił, że w składanych deklaracjach /deklaracjach miesięcznych w 1998 r./ podatnicy są obowiązani do wykazania sumy dochodów, w tym także z lat poprzedzających rok podatkowy, przeznaczonych a nie wydatkowanych do końca okresu, za który składana jest deklaracja.

W niniejszej sprawie należało uznać, iż przepisy art. 17 ust. 1 pkt 4f, art. 17 ust. 1a pkt 2, art. 17 ust. 1b oraz art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogły stanowić podstawy prawnej decyzji organów podatkowych, bowiem nie zostały spełnione wszystkie przesłanki uprawniające do nabycia prawa do zwolnienia dochodu uzyskanego przez Spółdzielnię z tytułu sprzedaży udziałów. Spółdzielnia nie wykazała ani w deklaracji za miesiąc uzyskania, ani w zeznaniu za rok 1998 r. dochodu z tytułu zbycia udziałów. W konsekwencji tego nie można było przyjąć, iż skarżąca przeznaczyła lub wydatkowała ten dochód na cele niezgodne ze statutem, bowiem dochód ten nie został w ogóle wykazany w zeznaniu podatkowym za 1998 r. Stan faktyczny niniejszej sprawy nie mieścił się w hipotezie żadnego ze wskazanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności nie ma tu zastosowania przepis art. 25 ust. 4 tej ustawy, gdyż wynika z niego, że:

- jeżeli podatnicy uprzednio zadeklarowali, że przeznaczą dochód na cele określone w przepisach art. 17 ust. 1 pkt 4-8 i

- dochód ten /tj. dochód uprzednio zadeklarowany, który podatnik przeznaczył na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4-8/, a wydatkował na inne cele - podatek od tego dochodu /tj. dochodu przeznaczonego na cele preferowane przez ustawodawcę i zadeklarowanego w deklaracji/, bez wezwania, wpłaca się do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku;

- przepis ten stosuje się również do dochodów za lata poprzedzające rok podatkowy, zadeklarowanych i niewydatkowanych w tych latach na cele określone w art. 17 ust. 1b.

Przepis ten wskazuje moment, w którym należy obliczyć i wypłacić podatek od dochodu zadeklarowanego i wydatkowanego niezgodnie z dokonanym uprzednio przeznaczeniem na preferowane cele. Dochód uprzednio zadeklarowany i niewydatkowany na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4-8 ustawy w danym roku podatkowym, za który składana jest deklaracja jest ponownie wykazywany w celu objęcia go zwolnieniem od podatku w danym roku podatkowym.

Z przepisu tego nie wynika natomiast, jak błędnie przyjął Sąd oraz organy podatkowe, iż opodatkowaniu podlega w roku podatkowym, w którym nastąpiło wydatkowanie środków pieniężnych:

- dochód w ogóle nieujawniony w zeznaniu podatkowym albo

- dochód niewykazany w zeznaniu podatkowym jako zwolniony od podatku.

Gdyby przyjąć stanowisko Sądu za prawidłowe to należałoby uznać, iż przepis ten stanowi zachętę dla podmiotów wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4-8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do niewykazywania w ogóle dochodu do opodatkowania w danym roku podatkowym, lub do wykazywania dochodu faktycznie przeznaczonego na inne cele jako zwolnionego od podatku w tym roku i wydatkowania go na te inne cele w latach następnych. Korzyść podatkowa polegałaby w takim przypadku na zastosowaniu do takiego dochodu niższej stawki podatku.

W niniejszej sprawie należało zatem uznać, że zastosowanie powinny mieć ogólne zasady dotyczące ustalania dochodu w roku jego faktycznego uzyskania, wynikające z przepisów art. 7 ust. 1, 2, 3 pkt 1 i art. 18 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zobowiązanie podatkowe z tytułu dochodu niewykazanego w deklaracji podatkowej powstaje bowiem w sposób przewidziany w art. 21 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Sąd tej okoliczności w ogóle nie rozważył i z tego powodu naruszył wskazane w pkt 1, 2 i 4 podstaw kasacyjnych przepisy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Należy podkreślić, iż przepisy art. 17 ust. 1 pkt 4f, art. 17 ust. 1a i ust. 1b, art. 25 ust. 4 i art. 27 ust. 1 powołanej ustawy powinny być interpretowane w związku z art. 7 ust. 1, 2 i ust. 3 pkt 1, art. 8 ust. 1 i art. 18 ust. 1 tej ustawy. Prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4f w zw. z art. 17 ust. 1b ww. ustawy, dotyczy co do zasady dochodów roku podatkowego, w którym dochody te wystąpiły. Oznacza to, że zwolnienie dochodu od podatku dochodowego dotyczy roku podatkowego, w którym wystąpił dochód a nie roku podatkowego w którym dokonano wydatku dochodu nie podlegającego zwolnieniu, jeżeli brak było przesłanek uprawniających Spółdzielnię do uznania dochodu za zwolniony z podatku dochodowego, to dochód ten podlegał opodatkowaniu w roku jego faktycznego uzyskania.

Zgodnie bowiem z art. 7 ust, 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Rokiem podatkowym Spółdzielni był rok kalendarzowy. Stosownie do art. 18 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podstawę opodatkowania stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 ustawy.

Oznacza to, że skoro Spółdzielnia uzyskała dochód w 1998 r. to w przypadku stwierdzenia, iż wydatkowała uzyskane w tym roku środki pieniężne, których nie wykazała w zeznaniu podatkowym jako zwolnione z podatku dochodowego - organy podatkowe powinny określić Spółdzielni zobowiązanie w podatku dochodowym za rok 1998 a nie za rok 1999. Sąd oddalając skargę nie usunął tego uchybienia.

Konkludując, skoro Sąd I instancji oraz organy podatkowe uznały, że w analizowanym przypadku brak było podstaw do zwolnienia uzyskanego przez spółdzielnię w części wydatkowanej na cele niezgodne ze statutem Spółdzielni - to nie zmienia to faktu, iż skarżąca uzyskała dochód z tytułu zbycia udziałów w 1998 r., a nie w 1999 r., którego dotyczą decyzje organów podatkowych. Dochód uzyskany w 1998 r. mógł zostać opodatkowany wyłącznie w zeznaniu podatkowym składanym za rok 1998 lub w decyzji dotyczącej tego roku. Tymczasem organy podatkowe określiły skarżącej za 1999 r. zobowiązanie w podatku dochodowym, uwzględniając w dochodach kontrolowanego roku dochód z tytułu zbycia udziałów w 1998 r. Oznacza to, że w wyniku błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 7 ust. 1, 2, 3 pkt 1 i art. 18 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4f, art., 17 ust. 1a i ust. 1b, art. 25 ust. 4 i art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych organy podatkowe wydały decyzję, w której określiły zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. powiększając podstawę opodatkowania o dochód uzyskany w innym roku podatkowym. W sprawie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym za 1998 r., organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania podatkowego, zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji, co oznacza, że podatkiem należnym za ten rok jest podatek wykazany w deklaracji CIT-8, złożonej w dniu 5 lipca 1999 r., w której wykazano podatek w wys. "0". Mimo tego, Sąd oddalił skargę na ewidentnie wadliwą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, co oznacza, iż Sąd pozostawił decyzję, w której określono podatek dochodowy za 1999 r., zaliczając do dochodów tego roku dochody uzyskane ponad wszelką wątpliwość w poprzednim roku podatkowym.

W przypadku gdyby Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się z przedstawioną wyżej argumentacją i nie dopatrzył się naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 par. 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarżąca uważa, że Sąd ten - oddalając skargę na decyzję naruszającą przepisy o postępowaniu i przepisy prawa materialnego wskazane w pkt 1 podstaw kasacyjnych, naruszył art. 3 par. 1, art. 133 par. 1 zdanie pierwsze, art. 141 par. 4 oraz art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" i c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wymieniona w pkt 3 podstawa kasacyjna jest według strony zasadna z następujących powodów:

Sąd I instancji naruszył art. 3 par. 1i art. 113 par. 1 zdanie pierwsze i art. 141 par. 4 oraz art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bowiem jeżeli orzekał na podstawie akt sprawy, to nieprawidłowo uznał, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest wyłącznie wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (...) i "ewentualne wykazanie dochodu w deklaracji jako zwolnionego w świetle zgromadzonych materiałów dowodowych nie mogło mieć wpływu na zmianę stanowiska co do zasadności podjętej decyzji", gdyż jak wynika z uzasadnienia podstaw kasacyjnych wymienionych w pkt 1, 2 i 4 petitum skargi rozstrzygnięcie niniejszej sprawy zależało w pierwszej kolejności od prawidłowego przyporządkowania dochodu do roku podatkowego 1998 i 1999.

W konsekwencji powyższego, skoro jak uznał Sąd "Spółdzielnia miała obowiązek wykazania w deklaracjach za 1998 i 1999 r. osiągniętych dochodów i zadeklarowania ich jako zwolnionych za określone lata" to w sytuacji, gdy Spółdzielnia nie tylko nie wykazała ich w zeznaniach za te lata jako przeznaczonych na cele uprawniające do zwolnienia od podatku, ale w ogóle nie wykazała tych dochodów w zeznaniach za te lata podatkowe to miało to - wbrew uznaniu Sądu - podstawowe znaczenie dla ustaleń w postępowaniu, zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji. Jest oczywiste, że zaskarżone decyzje oraz postępowanie podatkowe, które kontrolował WSA w Warszawie dotyczyło nie tego roku podatkowego, w którym Spółdzielnia była z mocy prawa zobowiązania do wykazania w zeznaniu rocznym i uiszczenia podatku dochodowego od dochodu z tytułu zbycia udziałów. W konsekwencji w niniejszej sprawie należało wyjść od podstawowej kwestii, jaką było ustalenie, czy organy podatkowe przyporządkowały dochód do właściwego roku podatkowego., Kwestia oceny "czy wydatek w 1999 r. polegający na przekazaniu kwoty 21.470.000 zł Spółce z o.o. BEPH na poczet nabycia udziałów w jej kapitale zakładowym (...) mieścił się w celach statutowych" była natomiast zagadnieniem drugorzędnym, którego rozważanie w stanie faktycznym niniejszej sprawy powinno mieć miejsce w dalszej kolejności. W związku z powyższym nietrafne jest stanowisko Sądu, iż "oceniając zaskarżoną decyzję z tego punktu widzenia /zgodności z przepisami prawa materialnego i o postępowaniu - przyp. strony/ stwierdzić należy, że nie została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania i prawa materialnego i to w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy". Sąd w niniejszej sprawie powinien stwierdzić nieważność - względnie uchylić - decyzje organów obu instancji, bowiem rażąco naruszyły one art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 123 par. 1, art. 124-125 oraz art. 187 par. 1, art. 191 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej, a także art. 7 ust. 1, 2 i 3 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3, art. 17 ust. 1 pkt 4f, art. 17 ust. 1a pkt 2, art. 17 ust. 1b, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 pkt 3, art. 25 ust. 4 oraz art. 27 ust. 1 zd. drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wymienione w pkt 5, 6 i 7 podstawy kasacyjnej są według strony zasadne z następujących powodów:

Sąd I instancji naruszył art. 3 par. 1, art. 133 par. 1 zdanie pierwsze, art., 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c i a" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez oddalenie skargi, pomimo ze zaskarżona decyzja naruszyła odpowiednio art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 123 par. 1, art. 124-125 oraz art. 187 par. 1, art. 191 par. 1 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej, a także art. 7 ust. 1, 2 i 3 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3, art. 17 ust. 1 pkt 4f, art. 17 ust. 1a pkt 2, art. 17 ust. 1b, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 pkt 3, art. 25 ust. 4 oraz art. 27 ust. 1 zd. drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędną wykładnię. Sąd zaakceptował błędny pogląd organów, iż środki pieniężne znajdujące pokrycie w dochodzie uzyskanym w 1997 r. 1998 r. zostały przez Spółdzielnię wydatkowane w 1999 r. na cele niewymienione w hipotezie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i z tego powodu nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4f w zw. z art. 17 ust. 1a pkt 2 oraz art. 17 ust. 1b tej ustawy.

W pierwszej kolejności należało rozważyć, czy środki na nabycie udziałów/akcji zostały w ogóle "wydatkowane" przez Spółdzielnię w 1999 r. Należy bowiem wskazać, że za "wydatkowanie" w rozumieniu art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można uznać jedynie fizyczne przeniesienie własności środków pieniężnych w celu zapłacenia za towar, usługi itp. Konieczną przesłanką zwolnienia dochodu od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest zadeklarowanie, iż dochód zostanie przeznaczony na cele określone w przepisach oraz wydatkowanie w dowolnym czasie tego dochodu na te cele. "Wydatkowanie" to zatem obniżenie wartości aktywów przez zmniejszenie ilości środków pieniężnych. Dokonywanie innych czynności, w tym odpisów, tworzenie rezerw, wpłat z tytułu zwrotnych kaucji gwarancyjnych nie jest "wydatkowaniem" w rozumieniu art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie skutkuje utratą zwolnienia. Rozważań w tym zakresie nie zawiera uzasadnienie zaskarżonego wyroku.

Wpłaty tytułem kaucji gwarancyjnej nie stanowiły wydatku, bowiem podlegały co do zasady zwrotowi. Nawet gdyby oprzeć się - jak nieprawidłowo uczynił Sąd I instancji - wyłącznie na literalnym brzmieniu par. 3 umowy z dnia 13 sierpnia 1998 r. - to należało przyjąć, że wpłaty dokonywane na poczet ceny akcji do czasu wydania tych akcji nie mogły zostać uznane za definitywny wydatek, bowiem w 1999 r. brak było jeszcze "przedmiotu" nabycia", którym miały być akcje Spółki BEPH S.A. Również z tego powodu należy kwestionować prawidłowość opodatkowania dochodu w 1999 r. bowiem nie był on w tym roku "wydatkowany" w rozumieniu art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sąd I instancji naruszył art. 3 par. 1 i art. 113 par. 1 oraz art. 133 par. 1 zdanie pierwsze i art. 141 par. 4 oraz art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi bowiem błędnie uznał, iż "wydatek w 1999 r. polegający na przekazaniu kwoty 21.470.000 zł Spółce z o.o. BEPH na poczet nabycia udziałów w jej kapitale zakładowym" nie mieścił się w celach statutowych Spółdzielni bowiem "cele statutowe to te, które wynikają ze statutu a nie z innego aktu". Sąd oparł się w tym zakresie wyłącznie na art. 4 Statutu Spółdzielni, pomijając postanowienia art. 7 pkt 3 Statutu, z którego wynika, że do realizacji swoich zadań Spółdzielnia zarządza majątkiem. Spółdzielnia zbyła udziały w kapitale zakładowym Spółki "SR" Sp. z o.o. i wydatkowała uzyskaną kwotę na nabycie udziałów/akcji w kapitale zakładowym spółki BEPH Sp. z o.o./S.A. W konsekwencji należało uznać, że zmiana w majątku Spółdzielni polegała na zastąpieniu aktywów w postaci udziałów Spółki "SR" Sp. z o.o. aktywami w postaci akcji spółki BEPH S.A. Czynność taka mieści się w pojęciu zarządzania majątkiem. Dowolne i niekonsekwentne jest stanowisko organów podatkowych i Sądu I instancji w kwestii, jakie operacje dotyczące środków finansowych Spółdzielni przynoszące dochód, podlegają albo nie podlegają podatkowi dochodowemu od osób prawnych. Rodzaj źródła przychodu, z jakiego dochód ten zostaje osiągnięty, jest pozbawiony znaczenia, więc równie dobrze może to być bankowe konto a wista, czy bankowa lokata terminowa lub bony skarbowe, jak też obligacje jednostek samorządu terytorialnego albo akcje spółek. Wynika stąd, że dochody z lokowania /inwestowania/ majątku Spółdzielni muszą być traktowane równo i ewentualnie albo być w całości opodatkowanie albo w całości zwolnione, niezależnie od charakteru lokaty.

Bezpodstawne są też sugestie Sądu, że lokata majątku Spółdzielni w akcje spółek dlatego zaktualizowała obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż posiadanie takich papierów wartościowych wiążę się z gospodarczym ryzykiem. Obowiązek podatkowy zależy bowiem od osiągnięcia dochodu, a nie od stopnia związanego z tym ryzyka gospodarczego.

Według skarżącej na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 4f w zw. z art. 17 ust, 1a pkt 2 i art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy tak samo traktować uzyskane przez Spółdzielnię w 1999 r. dochody z tytułu odsetek od środków na rachunku bankowym oraz bonów skarbowych i obligacji w kwocie 1.928.003,04 oraz dochody z tytułu zbycia udziałów, które następnie wydatkowane zostały na nabycie udziałów /akcji/ spółki prawa handlowego.

Działania podjęte przez Zarząd Spółdzielni na podstawie Statutu i uchwały z dnia 22 października 1997 r. przyniosły efekt w postaci nabycia akcji oraz uzyskania odsetek od lokaty kapitału w wysokości 4.023.012 zł. Niedopuszczalna jest więc wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sposób zawężający zakres przysługującego spółdzielniom zwolnienia od tego podatku. W przeciwnym przypadku spółdzielnie pozbawione byłyby prawa nieograniczonego czasem przeznaczenia i wydatkowania dochodu. Stanowisko jak w zaskarżonym wyroku prowadzi do preferowania oczekiwania z wydatkami - przy równoczesnym propagowaniu możliwie pasywnych lokat kapitału, zaś lokaty /inwestycje/ bardziej ryzykowne podlegają swoistym "represjom" przez poddawanie osiągniętych z nich dochodów obowiązkowi podatkowemu. Taka wykładnia nie znajduje usprawiedliwienia logiczno-językowego. Stanowisko skarżącej znajduje uzasadnienie w wyroku z dnia 30 czerwca 2004 r. FSK 189/2004, w którym Sąd wyjaśnił, że "skoro ustawodawca uznał cele pozafiskalne za ważne na tyle, aby poświęcić dla nich zasadę równości opodatkowania - to w procesie interpretacji takich przepisów - celów tych nie można narażać na ewentualność ich niezrealizowania poprzez stosowanie specjalnej /ścisłej, możliwie wąskiej/ ich wykładni. (...) Przekonuje bowiem stanowisko doktryny /B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2002, str. 81-88/, że nie ma ona ani normatywnego ani jakiegokolwiek racjonalnego uzasadnienia". Wbrew uznania Sądu należało zatem przyjąć w analizowanym stanie faktycznym, iż inwestycja polegająca na objęciu akcji BEPH S.A. miała na celu zabezpieczenie kapitału oraz osiągnięcie zysku i mieściła się w zakresie celów statutowych Spółdzielni co potwierdziła Krajowa Rada Spółdzielcza.

Sąd naruszył zatem art. 17 ust. 1 pkt 4f w zw. z art. 17 ust. 1a pkt 2 i art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędną /zawężającą/ wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż w przypadku wydatkowania uzyskanych przez Spółdzielnię środków pieniężnych z tytułu zbycia udziałów na nabycie akcji lub udziałów, znajdujących pokrycie w uzyskanym przez Spółdzielnię dochodzie, dochód uzyskany przez Spółdzielnię nie podlega zwolnieniu na podstawie ww. przepisów.

Sąd nie uzasadnił przekonywująco podstaw do nieuznania za wydatki uprawniające do uzyskania zwolnienia z podatku dochodowego wydatków poniesionych na podstawie umowy o realizacji inwestycji z dnia 10 grudnia 1999 r. zawartej z "H" Sp. z o.o. Pomimo, iż "nie ulega wątpliwości, że w umowie z dnia 22 września 1999 r. zawartej pomiędzy Spółdzielnią i Sp. z o.o. "H" strony postanowiły o realizacji wspólnej inwestycji polegającej na budowie hotelu wraz z apartamentami mieszkalnymi", to zdaniem Sądu "inne dokumenty zgromadzone w sprawie takie jak m.in. decyzja nr 29/02 o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, dotycząca modernizacji hotelu, części gastronomicznej i zespołu sal konferencyjnych, nie potwierdzają tezy skarżącej, że wydatek dotyczył apartamentów mieszkalnych mających służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkalnych członków Spółdzielni". Sąd w uzasadnieniu wyroku nie wskazał żadnych "innych dokumentów" poza ww. decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, co oznacza, iż był to decydujący jego zdaniem argument przemawiający za przyjęciem, iż organy - odmawiając uznania dochodu w części wydatkowanej na tę inwestycję za zwolniony z podatku dochodowego - nie naruszył przepisów o postępowaniu i przepisów prawa materialnego. Sąd nie zwrócił jednak uwagi, iż wydatek został dokonany w 1999 r., natomiast wniosek o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu został złożony dopiero w dniu 28 sierpnia 2001 r. Sąd dokonał oceny celu na jaki zostały przeznaczone ww. środki pieniężne z perspektywy 2 lat, jakie upłynęły od zawarcia umowy z dni 22 września 1999 r. Sąd pominął, iż środki te zostały wydatkowane na podstawie umowy, a nie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Nie ulega natomiast wątpliwości, iż cel określony w umowie mieścił się w celach statutowych Spółdzielni.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł:

1. o oddalenie skargi,

2. o zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie zgodził się z zarzutami skargi kasacyjnej i ustosunkowując się do nich zauważył co następuje:

1. Spółdzielnia, składając zeznanie CIT-8 za rok 1998 nie wykazała dochodów z tytułu zbycia udziałów w spółce z o.o. "SR" w kwocie 31.725.350 zł, ani nie zadeklarowała ich w zeznaniu za ten rok jako zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4f ustawy. Należy zauważyć, iż art. 7 ust. 3 pkt 1 wprowadza zasadę, że przy ustaleniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się m.in. przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł są wolne od podatku. Zgodnie natomiast z treścią art. 17 ust. 4f ustawy wolne od podatku dochodowego od osób prawnych są dochody spółdzielni mieszkaniowych uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i z innych źródeł przychodów w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych i inne cele statutowe, z wyjątkiem działalności gospodarczej. Spółdzielnia w prowadzonym postępowania przedstawiła /tę okoliczność faktyczną pomija w swej argumentacji skarżącej/ uchwałę zarządu spółdzielni z dnia 7 sierpnia 1998 r. o przeznaczeniu kwoty 31.725.350 zł na realizację celów statutowych. Przepis art. 17 ust. 4f jako warunek zwolnienia nie wymienia, jak twierdzi skarżąca "(...) zadeklarowania w zeznaniu podatkowym przeznaczenia tego dochodu na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4-8/, lecz jedynie przeznaczenie na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych i inne cele statutowe z wyjątkiem działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej, wobec przedstawionej uchwały uznał zatem, że warunek art. 17 ust. 1 pkt 4f ustawy został spełniony, mimo iż w świetle art. 25 i 26 ustawy i obowiązującego wzoru zeznania podatkowego Spółdzielnia winna była przedstawić informacje o dochodzie zwolnionym z opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej w W. popiera zatem w pełni stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że naruszenie przez Spółdzielnię obowiązku wykazania w deklaracjach za 1998 r. i 1999 r. osiągniętych dochodów i zadeklarowania ich jako zwolnionych za określone lata, nie mogło mieć istotnego znaczenia dla potrzeb postępowania będącego przedmiotem niniejszej sprawy. Nieprawidłowe wypełnienie zeznania, mimo iż naruszone zostały przepisy art. 25 i 26 ustawy, nie może bowiem pozbawić podatnika prawa do zwolnienia podatkowego. W przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4f nie zostało wymienione, jako warunek zwolnienia, sformalizowane zadeklarowanie przeznaczenia. Dochód, przeznaczony na cele statutowe, na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4f ustawy, został opodatkowany na podstawie art. 17 ust. 1a pkt 2 w powiązaniu z art. 25, w związku z wydatkowaniem tego dochodu na cele inne niż preferowane w ustawie.

2. Dyrektor Izby Skarbowej uznał zatem za udowodnioną okoliczność faktyczną, przeznaczenie przez Spółdzielnię uzyskanego dochodu ze sprzedaży udziałów w Spółce "SR", na cele statutowe. W świetle tego faktu za niesłuszne uznać należy stanowisko skarżącej, iż rozstrzygnięcie niniejszej sprawy zależało w pierwszej kolejności od prawidłowego przyporządkowania dochodu do roku podatkowego 1998 i 1999. Rozliczenia podatkowe obu tych lat były niezależne. Należy jeszcze raz podkreślić, w roku 1999 nie został opodatkowany dochód uzyskany przez Spółdzielnię w roku 1998, lecz dochód przeznaczony na cele statutowe, a wydatkowany w tymże 1999 r. niezgodnie z przeznaczeniem. Podstawę prawną stanowi tu przepis art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 4-8, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach. W roku 1999 r. Spółdzielnia wydatkowała uzyskany w 1998 r. dochód na cele nie objęte zwolnieniem podatkowym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4f ustawy. Zwolnienie podatkowe, w stosunku do tego wydatkowanego dochodu przestaje obowiązywać. Dochód powinien zostać wówczas opodatkowany.

3. Strona skarżąca kwestionuje zaakceptowanie przez Sąd stanowiska organów podatkowych, że w roku 1999 nastąpiło wydatkowanie środków pieniężnych na cele wymienione w hipotezie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4f ustawy. W jej opinii dopiero w dniu 29 grudnia 2000 r. można mówić o poniesieniu wydatku na nabycie akcji, gdy nastąpiło rozliczenie wpłat Spółdzielni na poczet ich nabycia z wartością nabytych akcji. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgadza się z tym stanowiskiem. W orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje pogląd o prymacie wykładni językowej na gruncie prawa podatkowego. Zgodnie ze słownikową definicją "wydatkować" znaczy wydać pieniądze na coś, ponieść wydatki np. wydatkować sumy na cele społeczne /Słownik Języka Polskiego pod redakcją naukową prof. B. Mieczysława Szymczaka tom III str. 793 PWN Warszawa 1989/. Spółdzielnia przekazała Spółkom BEPH i "H" określone kwoty pieniędzy w roku 1999. Poniesienie wydatków czyli "wydatkowanie" nastąpiło zatem w roku 1999 i co do rozliczenia tego roku podatkowego, na podstawie art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy należało stwierdzić, że zwolnienie nie dotyczy tej części dochodu przeznaczonego wcześniej na cele statutowe, która została wydatkowana na inne cele. Nie można też się zgodzić ze stanowiskiem skarżącej, że w wyniku zbycia udziałów w Spółce "SR" i nabycia akcji BEPH nastąpiła jedynie zmiana w majątku Spółdzielni, która to czynność mieści się w pojęciu zarządzanie majątkiem. Przeczą temu stanowisku fakty powołane w obu decyzjach podatkowych.

4. Skarżąca powołuje się również na zasadę "prudent man" - "roztropnego człowieka", która to zasada ogranicza ryzyko związane z inwestowaniem powierzonych środków, ale także umożliwia, a wręcz zobowiązuje, w swej zmodernizowanej formule "prudent inwestor" - "roztropnego inwestora", do podjęcia działań zapewniających korzystny zwrot z powierzonych środków. Okoliczności nabycia akcji BEPH S.A. zaprzeczają, iż powyższa zasada była zachowywana. Spółdzielnia wpłaca poważne środki finansowe na poczet nabycia akcji, w latach gdy BEPH nie została jeszcze przekształcona w spółkę akcyjną, gdy nie został uchwalony jej statut. Nie znała ceny akcji, których miała stać się właścicielem. Ostatecznie jak wynika z aktu notarialnego (...) Spółdzielnia objęła wówczas 915 akcji ww. Spółki o wartości nominalnej 100 zł każda, tj. łącznej wartości 91.500 zł i pokryła je wcześniej dokonanymi /1998/1999/ wpłatami gotówkowymi w łącznej wysokości 22.875.000 zł, ustalonej jako wartość emisyjna nabytych akcji. Podpisane przez Spółdzielnię w 1998 r. umowy z BEPH nie przewidywały, poza waloryzacją według wskaźnika ogłoszonego przez Prezesa GUS, dla niej żadnego wynagrodzenia /w postaci np. odsetek/ za korzystanie przez Spółkę z jej kapitału. Zauważyć również należy, że Spółdzielnia wpłacając pieniądze na poczet nabycia akcji, lecz nie stając się jej właścicielem, nie miała prawa do dywidendy w 1999 r. Spółdzielnia w prowadzonym postępowaniu przedstawiła analizę sporządzoną przez Cezarego D. będącego jednocześnie członkiem Spółdzielni jak również wiceprezesem Spółki z o.o. BEPH i jej udziałowcem. Wynika z niej, że oczekiwania przedstawione przez Zarząd Spółdzielni "UP" zakładały stopę zwrotu w całym okresie inwestycji w wysokości 15 procent w skali roku. Natomiast Spółdzielnia w 1998 i 1999 roku zainwestowała pieniądze bez gwarancji uzyskania w tych latach jakiegokolwiek przysporzenia /poza waloryzacją/,. Należy zauważyć, że z przedstawionej opinii nt. możliwości lokat wolnych środków finansowych nie wynika, iż była badana wartość rynkowa udziałów, a później akcji BEPH. Postawioną w postępowaniu podatkowym tezę o wzroście ceny rynkowej akcji należy uznać za nie mającą oparcia w przedstawionej analizie. Uchwała nadzwyczajnego walnego zgromadzenia akcjonariuszy o podwyższeniu kapitału akcyjnego Spółki BEPH podjęta została dopiero w dniu 27 grudnia 2000 r. Dokonane przez Spółdzielnię wpłaty były korzystne przede wszystkim dla Spółki, która uzyskała fundusze na dokończenie inwestycji we W..

Trudno zatem dostrzec racjonalność tej inwestycji i byłaby ona zupełnie niezrozumiała gdyby nie fakt wzajemnych powiązań obu podmiotów. BEPH Sp. z o.o. była w 1999 r. i na dzień wydania zaskarżonej decyzji członkiem Spółdzielni Mieszkaniowej "UP". Prezes Spółdzielni Pan Borkowski był w 1999 r. i pełnił w dniu wydania zaskarżonej decyzji funkcję prezesa Spółki. Jednocześnie Pan Borkowski w 1999 r. był udziałowcem BEPH Sp. z o.o., następnie został akcjonariuszem - założycielem Spółki BEPH S.A.

Zdaniem skarżącej stanowisko jak w zaskarżonym wyroku prowadzi do preferowania oczekiwania z wydatkami - przy równoczesnym propagowaniu możliwie pasywnych lokat. Nie dyskutując z tym poglądem, należy wskazać, że w rozpatrywanej sprawie stan faktyczny był szczególny:

Przekazane do powiązanej Spółki środki finansowe uzyskane były ze sprzedaży udziałów w Spółce "SR". Udziały w tej Spółce Spółdzielnia objęła aportem w postaci prawa użytkowania wieczystego działki o powierzchni 51.419 m2 zlokalizowanej przy ul. Cz. róg W., Działkę tę Spółdzielnia otrzymała w 1990 r. w użytkowanie wieczyste na mocy decyzji Urzędu Dzielnicowego Dzielnicy M. Dochody ze sprzedaży udziałów w Spółce "SR" w kwocie 31.725,350 zł przeznaczono na realizację celów statutowych. Ostatecznie zasadnicza część tego dochodu została poprzez zakup akcji postawiona do dyspozycji spółki, której udziałowcami, a następnie akcjonariuszami był prezes spółdzielni i inni nieliczni jej członkowie.

W sprawie wydatków poniesionych w związku z umową o wspólnej realizacji inwestycji, podpisaną ze spółką z o.o. "H", należy zauważyć, iż spółka przy piśmie z 22 września 2003 r. przedstawiła dokumenty dotyczące tej inwestycji, które wymienione zostały w decyzji. W żadnym z przedstawionych dokumentów w opisie inwestycji nie jest wyszczególniona część mieszkalna.

Wbrew twierdzeniom strony skarżącej zawartych w skardze kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył przepisów postępowania w taki sposób, by miało to wpływ na wynik sprawy. A w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd podając podstawy faktyczne i prawne rozstrzygnięcia w sposób wyczerpujący i przekonujący uzasadnił swoje stanowisko.

Na rozprawie w NSA pełnomocnicy stron wnosili i wywodzili jak dotychczas.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarżąca Spółdzielnia oparła skargę kasacyjną na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/.

Przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie jest jednak nacechowane dużą niekonsekwencją, przemieszaniem zarzutów wskazujących na naruszenie przepisów postępowania i prawa materialnego, wskazywaniu tych samych przepisów w różnej konfiguracji, raz jako naruszonych w sposób rażący, innym razem tylko w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, przy czym argumentacja przytoczona dla uzasadnienia tych zarzutów nie różnicuje stopnia naruszenia powołanych przepisów, w szczególności nie kładzie nacisku na rażące naruszenie przepisów postępowania. Niekonsekwencja, którą można uznać za oczywistą w świetle zarzutów i wniosków skarżącej polega m.in. na tym, że strona wskazując w części I.1 podstaw kasacyjnych zarzut wydania zaskarżonego orzeczenia z naruszeniem art. 145 par. 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. na oddaleniu skargi mimo tego, że zaskarżona decyzja rażąco naruszała wskazane przepisy Ordynacji podatkowej, dotyczące postępowania podatkowego /nie powołując przy tym, wbrew art. 145 par. 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podstawy prawnej z Ordynacji podatkowej uzasadniającej stwierdzenie nieważności decyzji, a w cz. I pkt 2 zarzucając, iż naruszenie tych samych przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i powinno spowodować- stosownie do art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" uchylenie decyzji, jednocześnie wnioskuje w pkt 1 petitum skargi o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi. Tymczasem - stosownie do art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny może uchylić zaskarżone orzeczenie i rozpoznać skargę tylko wówczas, gdy nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rezultacie należało wstępnie stwierdzić, że skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie nie odpowiada w pełni materialnym wymaganiom tego środka zaskarżenia, określonym w art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Skarżąca wskazując na naruszenie przepisów postępowania powołuje się wielokrotnie na naruszenie art. 3 par. 1, art. 133 par. 1 i art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wywodząc, iż Sąd nie przeprowadził prawidłowo kontroli działalności administracji publicznej /art. 3 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ orzekając bowiem na podstawie akt sprawy /art. 133 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, powinien był w uzasadnieniu wyroku /art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ odmiennie niż to uczynił zidentyfikować zagadnienie, kwestie sporne, od których zależało załatwienie sprawy.

Zarzuty te nie są usprawiedliwione. Sąd oceniając legalność zaskarżonej decyzji stwierdził - dając temu wyraz w uzasadnieniu orzeczenia - że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami określonymi w art. 122 /zasadą prawdy obiektywnej/, 180 par. 1 /dopuszczenie przy ustalaniu stanu faktycznego wszelkich dowodów istotnych dla załatwienia sprawy/, 187 par. 1 /obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego/ Ordynacji podatkowej.

Sąd uznał, że za nieuzasadniony zarzut odnoszący się do uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji /art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej/. Sąd ocenił ponadto, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo zastosowano i zinterpretowano przepisy prawa materialnego mające zastosowanie w sprawie. Strona nie wywodzi, że Sąd nie uwzględnił przy orzekaniu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy.

Reasumując należało stwierdzić, iż skarżąca nie wykazała, aby podane na wstępie nin. rozważań przepisy postępowania zostały przez WSA naruszone w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W istocie zastrzeżenia strony odnoszące się do ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia odnoszą się do zaakceptowanej przez Sąd oceny materiału dowodowego, dokonanej przez organy podatkowe. Skarżąca w tym zakresie wskazała przy tym trafnie na naruszenie art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 191 par. 1 Ordynacji podatkowej, który zobowiązuje organ podatkowy do oceny okoliczności sprawy w aspekcie zebranego materiału dowodowego /zasada swobodnej oceny dowodów/.

Organ podatkowy po rozważeniu zgromadzonego w toku kontroli skarbowej materiału dowodowego, w szczególności dowodów ze Statutu Spółdzielni, z uchwał zarządu Spółdzielni i umów zawieranych przez Spółdzielnię ze Spółkami BEPH i "H" stwierdził, że sposób wykorzystania przez Spółdzielnię w 1999 r. środków pieniężnych pochodzących z dochodu uzyskanego w 1998 r., polegający na dokonywaniu wpłat na rzecz Spółki BEPH na poczet kosztów nabycia akcji, w związku z planowanym przekształceniem spółki z o.o. w akcyjną, świadczy o tym, że dochód ten nie został wykorzystany w celach statutowych, natomiast wpłata na rzecz Spółki "H" przeznaczona została na cele gospodarcze /budowę hotelu/. Obydwa sposoby wykorzystania dochodu w świetle art. 17 ust. 1 pkt 4f i ust. 1a pkt 2 nie uprawniają do zwolnienia dochodu od podatku.

Spółdzielnia polemizuje w skardze kasacyjnej z taką oceną materiału dowodowego wywodząc, iż wpłaty na rzecz BEPH były dokonywane tytułem kaucji gwarancyjnej /w związku z umową o pełnienie przez Spółkę funkcji inwestora zastępczego/ nie były zatem wydatkami definitywnymi lecz zwrotnymi. Oznacza to, że Spółdzielnia nie wykorzystała dochodu w badanym roku podatkowym, lecz dopiero w roku następnym na nabycie akcji.

Należy zauważyć, że Spółdzielnia dopiero w skardze kasacyjnej przedstawiła tego rodzaju koncepcję, wcześniej twierdziła, iż sposób wydatkowania środków pieniężnych w 1999 r. dowodził, iż było to lokata kapitału, która mieści się w celach statutowych Spółdzielni. Z tej ostatniej "linii obrony" Spółdzielnia nie rezygnuje zresztą również na obecnym etapie postępowania, powtarzając argumentację /w szczególności ww. uchwałę Sądu Najwyższego/ podnoszoną w toku instancji i w skardze do sądu administracyjnego. Odnośnie do nowej koncepcji oceny sposobu wykorzystania dochodu, zgłoszonej w obecnym środku zaskarżenia należy zauważyć, że Spółdzielnia nie zgłosiła równolegle zarzutu naruszenia przez WSA art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który zobowiązuje Sąd do orzekania w granicach danej sprawy, niezależnie od zarzutów i wniosków skargi.

Skoro strona w toku postępowania ani w skardze nie wywodziła, iż organ podatkowy błędnie zakwalifikował wydatki jako poczynione na poczet nabycia akcji, a Sąd uznał, że ocena ta znajduje uzasadnienie w materiale dowodowym, nie można skutecznie na obecnym etapie postępowania wywodzić, że ocena ta była błędna bez powołania się na niezwiązanie sądu I instancji granicami skargi i obowiązek orzekania w granicach danej sprawy /art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/.

Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 191 par. 1 Ordynacji podatkowej odnośnie do wykorzystania środków finansowych pochodzących z dochodu uzyskanego w roku 1998 r. na wpłaty w 1999 r. na rzecz Spółki z o.o. BEPH na poczet nabycia w przyszłości, po przekształceniu tej spółki w spółkę akcyjną, akcji nie jest usprawiedliwiony. Ocena materiału dowodowego dokonana przez organ podatkowy zasadnie bowiem została uznana przez Sąd za wyczerpującą i znajdującą potwierdzenie w materiale dowodowym.

Ten sam zarzut uznano natomiast za usprawiedliwiony w zakresie, w jakim dotyczył wydatku na rzecz Spółki "H". Tytuł do dokonania wydatku, na który powoływała się Spółdzielnia /umowa o prowadzenie wspólnej inwestycji hotelowo-mieszkalnej z przeznaczeniem części mieszkalnej na potrzeby członków spółdzielni/ zgodny był bowiem z celami statutowymi spółdzielni mieszkaniowej.

Argument, który przywoływany był w zaskarżonej decyzji i uznany został za trafny przez Sąd, w postaci decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, jak trafnie podnosi się w skardze kasacyjnej, nie dowodzi, że umowa w sprawie wspólnej inwestycji nie będzie zrealizowana, bowiem wnioski w sprawie przedmiotu inwestycji można będzie wyprowadzać dopiero z decyzji o pozwoleniu na budowę i stanowiącego jej część składową projektu budynku.

Wyprowadzone w zaskarżonym orzeczeniu wnioski w oparciu o decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, która nie obejmuje rozwiązań technicznych samego budynku były nieuprawnione.

Rozwijając wątek dotyczący oceny przekazywania w 1999 r. na rzecz BEPH środków pieniężnych pochodzących z dochodu uzyskanego przez Spółdzielnię w 1998 r. jako niezgodnego z celami statutowymi spółdzielni mieszkaniowej należy zauważyć, że argumentacja skarżącej sprowadzała się do twierdzenia, że była to lokata kapitału, zapewniająca Spółdzielni pomnożenie majątku, a taki sposób wykorzystania czasowo wolnych środków nie powinien być uznany za sprzeczny z celami statutowymi Spółdzielni, co według strony skarżącej potwierdza powoływana przez nią uchwała Sądu Najwyższego dot. fundacji. Powoływano się przy tym na wynikającą ze statutu Spółdzielni legitymację zarządu do decydowania o tym, jakie cele, poza sprecyzowanymi w statucie, będą zgodne z interesem członków Spółdzielni oraz na jego uprawnienie do sprawowania zarządu majątkiem. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji nie naruszył prawa przyjmując, że cele statutowe spółdzielni mieszkaniowej powinny pozostawać z zgodzie z przedmiotem działalności spółdzielni mieszkaniowych określonym w art. 204 par. 1 i regulować kwestie wymienione w par. 2-5 art. 204 i art. 205 ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze /Dz.U. 1995 nr 54 poz. 288 ze zm./, obowiązującej w analizowanym roku podatkowym. Tak zresztą - poza nieograniczonym niczym prawem dla Zarządu Spółdzielni do ustalania innych jeszcze celów - regulował zakres celów Spółdzielni "UP" jej statut /art. 4/.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył wskazanych przez Spółdzielnię przepisów postępowania uznając za obiektywną opartą na wnikliwej analizie zgromadzonych dowodów, ocenę materiału dowodowego odnoszącego się do celów statutowych Spółdzielni Mieszkaniowej "UP" i stwierdzając, że wyprowadzony w oparciu o tę ocenę wniosek, iż sposób wykorzystywania w 1999 r. przez Spółdzielnię środków finansowych uzyskanych w 1998 r. ze sprzedaży udziałów w spółce kapitałowej nie był realizacją celów statutowych spółdzielni. Ustosunkowując się do ewentualności potraktowania wydatków jako działania polegającego na lokacie wolnych środków finansowych, co należałoby potraktować jako działanie ukierunkowane na powiększenie majątku Spółdzielni, Sąd przypomniał, iż w świetle dokonanych ustaleń i stanowiska Sądu Najwyższego przedstawionego w cytowanej uchwale przekazanie do dyspozycji Spółki z o.o. środków finansowych na poczet nabycia w przyszłości akcji nie można uznać za lokatę kapitału. Takie zadysponowanie pieniędzmi, jak trafnie podnoszono w zaskarżonej decyzji, można wytłumaczyć jedynie istniejącymi różnorakimi powiązaniami między Spółdzielnią i Spółką, opisanymi w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Uzasadniony w okolicznościach sprawy był również wniosek, że przekazanie pieniędzy leżało w interesie Spółki, która mogła z nich finansować prowadzenie inwestycji. Ujawnione w umowie z dnia 11 sierpnia 1998 r. pierwotna przyczyna przekazywania tych pieniędzy na rzecz Spółki jako kaucji gwarancyjnej, w związku z zawarciem umowy o pełnieniu przez Spółkę funkcji inwestora zastępczego, była na tyle nieuzasadniona /Spółdzielnia w owym czasie nieposiadała żadnych zasobów mieszkaniowych ani nie realizowała budownictwa/, że same strony w porozumieniu z dnia 13 sierpnia 1998 r. dokonały sprostowania rzeczywistego celu, na który przeznaczone były pieniądze. Należy tylko w tym miejscu zauważyć, że ostatecznie w rozliczeniu dokonanym przez strony w końcu grudnia 2000 r. przyjęto, że wpłata tytułem kaucji wyniosła 1.340.000 zł.

W świetle powyższych rozważań za nieusprawiedliwione uznał Naczelny Sąd Administracyjny zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów procesowych w związku z zaakceptowaniem i przyjęciem za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych dokonanych w decyzji ostatecznej w odniesieniu do wykorzystania środków pochodzących z dochodu uzyskanego przez Spółdzielnię w 1998 r., a przekazywanych sukcesywnie w trakcie 1999 r. na rachunek Spółki BEPH /w sumie 21.470.000 zł/.

W związku ze stwierdzeniem poprawności ustaleń faktycznych w części dotyczącej przekazania w 1999 r. przez Spółdzielnię określonej wyżej kwoty na rzecz BEPH rozważenia wymagają zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. Skarżąca ma rację wywodząc, iż co do zasady dochód w rozumieniu art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ - zwanej dalej ustawą, podlega opodatkowaniu w roku jego osiągnięcia. Wynika to wprost ze wskazanych przepisów ustawy.

Przedmiotem opodatkowania jest bowiem dochód uzyskany ze wszystkich źródeł przychodów w danym roku podatkowym.

Dochód ten stosownie do art. 27 ust. 1 ustawy podatnicy obowiązani są wykazać w zeznaniu rocznym sporządzonym według ustalonego wzoru i obliczyć należny od tego dochodu podatek.

Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy nie uwzględnia się dochodu ze źródeł przychodu, które są wolne od podatku. Powoływanie się na tę regulację nie było uzasadnione, bowiem w zeznaniu podatkowym należy wykazywać /zagadnienie to zostanie omówione w dalszej części uzasadnienia/ oprócz dochodów stanowiących podstawę opodatkowania również dochody warunkowo zwolnione z podatku.

Strona w toku postępowania twierdziła, iż kierując się przepisem art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy nie wykazywała dochodu uzyskanego w 1998 r. ze sprzedaży udziałów w spółce "SR" w deklaracjach podatkowych.

Spółdzielnia powoływała się bowiem w toku postępowania na zwolnienie od podatku przysługujące jej na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4f ustawy, stosownie do którego wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i z innych źródeł przychodów - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych i inne cele statutowe, z wyjątkiem działalności gospodarczej.

Stanowisko to nie było uzasadnione.

Zwolnienie przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 4f ustawy ma bowiem charakter warunkowy: zwolnieniem objęte są wszelkie dochody uzyskane przez spółdzielnię mieszkaniową, jednakże pod warunkiem, że zostaną przeznaczone na wskazane cele.

Zgodnie z art. 17 ust. 1b zwolnienie to ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tych przepisach, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków nie stanowiących kosztu uzyskania przychodu.

W myśl art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy zwolnienie nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4f.

W celu umożliwienia realizacji tych przepisów podatnicy zwolnieni warunkowo z podatku mieli obowiązek na podstawie art. 25 ust. 1 wykazywać w składanych według ustalonego wzoru deklaracjach na miesięczne zaliczki, a na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy - w zeznaniach rocznych nie tylko dochód podlegający opodatkowaniu ale i dochód warunkowo zwolniony z podatku. Obowiązek wykazywania w deklaracjach podatkowych dochodu zarówno opodatkowanego jak i zwolnionego warunkowo od podatku wynika z art. 25 ust. 1 i art. 27 ust. 1 ustawy w związku z odesłaniem, o ile chodzi o sposób jego wykonania, do ustalonego wzoru deklaracji.

Na podstawie art. 25 ust. 4 zd. 2 w składanych deklaracjach podatnicy obowiązani są do wykazania sumy dochodów, w tym także z lat poprzedzających rok podatkowy, przeznaczonych, a nie wydatkowanych do końca okresu, za który składana jest deklaracja.

W świetle tych uregulowań nie budzi wątpliwości, że spółdzielnia mieszkaniowa uprawniona na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4f ustawy do zwolnienia swoich dochodów od podatku pod warunkiem ich przeznaczenia i faktycznego wykorzystania na wskazane w ustawie cele, miała obowiązek wykazywania w ww. deklaracjach miesięcznych i rocznych, że przeznaczone dochód zarówno uzyskany na bieżąco jak i sumę dochodów pochodzących z okresów wcześniejszych - do wysokości niewydatkowanej do końca okresu objętego deklaracją na cele określone w ww. przepisach, objęte zwolnieniem dochodu od podatku.

Na mocy art. 25 ust. 4 ustawy podatnicy, którzy wydatkowali dochód uprzednio zadeklarowany jako zwolniony na warunkach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 4-8 na inne cele, mają obowiązek obliczyć podatek od tak wydatkowanego dochodu i wpłacić go na rachunek organu podatkowego w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku.

Przepis ten stosuje się również do dochodów za lata poprzedzające rok podatkowy, zadeklarowanych i nie wydatkowanych w tych latach na cele określone w art. 17 ust. 1b ustawy.

Powyższy przepis /art. 25 ust. 4 ustawy/ przewiduje zatem wyjątek od zasady opodatkowania dochodu w roku jego osiągnięcia /art. 7 ust. 2 ustawy/, ale dotyczy tylko tego dochodu, który podatnicy uprzednio zadeklarowali /w sposób określony w art. 25 ust. 1 i art. 27 ust. 1 ustawy/ jako zwolniony od podatku na warunkach określonych w art. 17 ust., 1 pkt 4-8 ustawy.

Dochód, który podatnik wykazywał w deklaracjach jako zwolniony na warunkach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 4-8, co do którego podatnik utracił zwolnienie wskutek wydatkowania go na cele inne niż objęte tym zwolnieniem, podlega opodatkowaniu w miesiącu następnym po miesiącu jego wydatkowania.

Specyfika niniejszej sprawy polega na tym, że Spółdzielnia Mieszkaniowa "UP" nie wykazała w przewidziany art. 25 ust. 1 i art. 27 ust. 1 ustawy sposób dochodu uzyskanego w roku 1998 jako przeznaczonego na cele objęte zwolnieniem warunkowym od podatku.

Sąd w zaskarżonym wyroku przyjął, że wprawdzie doszło do naruszenia ww. przepisów ustawy podatkowej nakładającej na podatnika określone obowiązki, ale nie miało to wpływu na załatwienie sprawy tzn. na opodatkowanie wydatkowego w 1999 r. dochodu w roku wydatkowania, a nie osiągnięcia.

Strona skarżąca prezentuje w skardze stanowisko, iż wobec niezadeklarowania przez Spółdzielnię przeznaczenia dochodu na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4f nie nabyła ona w ogóle prawa do zwolnienia od podatku i dochód powinien zostać opodatkowaniu w roku jego osiągnięcia, zgodnie z zasadą wynikającą z art. 7 ust. 2 ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny kierując się wykładnią systemową wewnętrzną wyraża stanowisko, że warunki zwolnienia dochodów uzyskiwanych przez spółdzielnie mieszkaniowe od podatku zostały określone w art. 17 ust. 1 pkt 4f, ust. 1a pkt 2 i ust. 1b ustawy.

W przepisach tych nie uzależniono zwolnienia od podatku od uprzedniego zadeklarowania /wykazania w deklaracji podatkowej/ dochodu jako przeznaczonego na wskazane w ustawie cele.

Oznacza to, że zgodnie z zasadami postępowania podatkowego/por. art. 122, art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej/ podatnik może wykazywać przy pomocy wszelkich dowodów wolę przeznaczenia dochodu na cele objęte zwolnieniem od podatku.

Udowodnienie przez podatnika, że mimo nieujawnienia przeznaczenia dochodu w sposób przewidziany w art. 25 ust. 1 i 4 i art. 27 ust. 1 ustawy /w związku z wzorami deklaracji miesięcznych i zeznania rocznego/, faktycznie przeznaczył dochód na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4f i ust. 1b ustawy powoduje, że korzysta on ze zwolnienia od podatku, jeśli wydatkuje dochód zgodnie z jego przeznaczeniem na cele objęte zwolnieniem.

Podatnik traci natomiast prawo do zwolnienia w razie wydatkowania dochodu na cele nie objęte zwolnieniem /art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy/.

Skutkiem niezadeklarowania dochodu, jako przeznaczonego na cele objęte zwolnieniem warunkowym od podatku i faktycznego wykorzystania go na inne cele jest to, że dochód ten nie może być opodatkowany na warunkach przewidzianych w art. 25 ust. 4 ustawy /bowiem zastosowanie tego przepisu zależy od uprzedniego zadeklarowana dochodu jako przeznaczonego na określone cele/, lecz na zasadach ogólnych, tzn. w roku jego osiągnięcia, a nie wydatkowania.

Ostatnio wyprowadzony wniosek oznacza, iż usprawiedliwiony był zawarty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 25 ust. 4 ustawy, bowiem wskutek bezpodstawnego zastosowania w sprawie art. 25 ust. 4 ustawy określono podatek należny za 1999 r. od dochodu osiągniętego przez Spółdzielnię w 1998 r., wydatkowanego w 1999 r. w sytuacji, gdy Spółdzielnia nie wykazała tego dochodu jako przeznaczonego na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4f w deklaracjach podatkowych.

Do opodatkowania tego dochodu powinny zatem znaleźć zastosowanie zasady ogólne zawarte w art. 7 ust. 1 i 2 ustawy /opodatkowanie dochodu w roku jego osiągnięcia/. Zarówno w decyzji ostatecznej jak i w zaskarżonym wyroku nie wyprowadzono właściwych wniosków z uregulowania zawartego w art. 25 ust. 4 ustawy, bezpodstawnie przyjmując, że podstawą prawną do opodatkowania dochodu w roku jego wydatkowania, a nie osiągnięcia jest art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy.

Tymczasem przepis ten stanowi tylko o tym, że zwolnienie przewidziane m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 4 nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na cele inne, niż wymienione w tym przepisie, jest zatem uzupełnieniem wyjaśnienia warunków zwolnienia od podatku, nie reguluje natomiast zasad opodatkowania.

Wobec tego, że podstawy skargi kasacyjnej były w zakresie wyżej opisanym, usprawiedliwione Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 par. 1 oraz art. 203 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.