Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2498/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-09-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję i umorzono postępowanie - art. 145 §3 ustawy PoPPSA
Powołane przepisy: article: art. 2a, art. 70c, art. 70 par. 1 i 6 pkt 1, art. 119a par. 1 i 2, art. 120, art. 121 par. 1, art. 199a par. 1 i 2, art. 208 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 15 ust. 1 zd. 1, art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi C. Sp. z. o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...]; 2) umarza postępowanie administracyjne; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz C. Sp. z. o.o. z siedzibą w W. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej zwany "Naczelnikiem UCS") w wyniku ustaleń poczynionych w ramach wszczętego wobec C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwany "Stroną", "Spółką" lub "Skarżącą") postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r., decyzją z dnia [...] lutego 2018 r. określił Stronie stratę podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w wysokości 11.161.306,57 zł.

Organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżąca działając pod nazwą P. [...] Spółka z o.o. należała do grupy P. [...] S.A. Francja, zajmującej się produkcją pasz dla zwierząt. Spółka powstała w wyniku połączenia się Spółek F. [...] Spółka z o.o. oraz P. [...] S.A. na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] czerwca 2008 r. Połączenie zostało przeprowadzone w trybie art. 492 § 1 pkt 1 w związku z art. 516 § 6 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577; dalej jako "K.s.h."), tj. poprzez przeniesienie całego majątku P. [...] S.A. (Spółki Przejmowanej), bez jednoczesnego podwyższania kapitału zakładowego F. [...] Sp. z o.o. (Spółki Przejmującej), gdyż przed połączeniem F. [...] Spółka z o.o. była 100% akcjonariuszem Spółki P. [...] S.A. (wpis z dnia 31 lipca 2008 r.). W tym samym dniu została zmieniona nazwa Spółki na P. [...] Spółka z o.o. F. [...] do dnia połączenia ze Spółką P. [...] S.A. była podmiotem pośredniczącym, której wprowadzenie do struktury nie było uzasadnione ekonomicznie, miała charakter spółki nieaktywnej, nieprowadzącej żadnej działalności, o czym świadczy sporządzony na dzień 1 października 2007 r. bilans i rachunek zysków i strat. W dniu 12 listopada 2007 r. na podstawie Aktu Przystąpienia F. [...] Spółka z o.o. została Dodatkowym Kredytobiorcą w odniesieniu do Kredytu na nakłady inwestycyjne / zakup towarów i usług i kredytu obrotowego udzielonego przez konsorcjum banków spółce K. [...] S.A. S. oraz Dodatkowym Gwarantem, który został przeznaczony na nabycie akcji spółki P. [...] S.A. w celu rozbudowy działalności grupy kapitałowej w Polsce, co miało pozwolić na intensywny rozwój działalności w Polsce i wpłynąć na zwiększenie przychodów. Wypłata środków nastąpiła w dniu 15 listopada 2007 r. Zdaniem Strony, koszty odsetek dotyczące nabycia akcji, nie stanowią kosztów związanych bezpośrednio lub pośrednio z prowadzeniem działalności rolniczej i były w całości zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Na podstawie w/w aktu przystąpienia Spółka F. [...] otrzymała środki z transz o nr [...] i [...] w łącznej kwocie 336.488.694,42 zł, które w tym samym dniu przelała na konto P. [...] tytułem zapłaty za akcje P. [...] S.A. Z uwagi na spłatę części finansowania, podstawę naliczenia odsetek w roku 2010 stanowiła kwota 300.404.351,18 zł. natomiast odsetki wyniosły 17.237.814,28 zł.

W trakcie prowadzonego postępowania ustalono, że inwestor strategiczny Grupy P. [...] (N. [...]), który był podmiotem kontrolowanym przez grupę funduszy private equity zarządzanych przez P. [...], przejęta kontrolę poprzez wykup akcji podmiotów należących do francuskiego koncernu P. [...] (m.in. P. [...] S.A.). Wykup został w dużej części sfinansowany poprzez zaangażowanie kapitału zewnętrznego pozyskanego z konsorcjum banków. Następnie Spółka nabywana (P. [...] S.A.) została wycofana z obrotu publicznego poprzez połączenie ze spółką utworzoną w celu przeprowadzenia transakcji przejęcia (F. [...] Spółka z o.o. - tzw. w.), która to spółka przed połączeniem z P. [...] S.A. jako dodatkowy kredytobiorca przystąpiła do kredytu przeznaczonego na wykup akcji P. [...] S.A. Powyższe generowało koszty w postaci odsetek od kredytu w firmie F. [...] Sp. z o.o. Po przeprowadzeniu tego typu transakcji nastąpił w spółce proces restrukturyzacji i zmian mających na celu zwiększenie jej wartości, a w dalszej kolejności sprzedaż z zyskiem udziałów innemu inwestorowi (C. [...] Sp. z o.o.).

Według Naczelnika UCS przedstawione wyżej okoliczności wskazują, że przebieg zdarzeń został tak zaplanowany, żeby finalnie P. [...] Sp. z o.o. mogła zaliczyć do kosztów podatkowych wydatki (odsetki od kredytu) na wykup akcji przez P. [...]. W efekcie koszt odsetek od kredytu zaciągniętego przez inwestora strategicznego na nabycie akcji P. [...] poniesiony w celu przejęcia nad nim kontroli za pośrednictwem spółki akwizycyjnej – F. [...] Sp. z o.o. został w całości przerzucony na podmiot, którego akcje zostały wykupione przez P. [...] – P. [...] Sp. z o.o. (następca prawny P. [...] S.A.). Jego zdaniem ww. sposób działania sprowadzał się do angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego (tj. nie wnoszących żadnych elementów gospodarczych), do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności oraz wystąpienia ryzyka ekonomicznego lub gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści. Tym samym uznał, iż na płaszczyźnie prawnej omówiona konstrukcja charakteryzuje się występowaniem podmiotów pośredniczących, nie wnoszących jednak żadnych elementów gospodarczych. Na płaszczyźnie ekonomicznej transakcję charakteryzuje brak w niej treści ekonomicznej, np. przez ukrywanie prawdziwego celu i znaczenia zdarzenia gospodarczego, nieadekwatność lub zbędność do realizacji rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, zgodnie z jego celem i istotą oraz do uzyskania zamierzonego efektu gospodarczego.

Organ pierwszej instancji mając na uwadze, że Skarżąca w złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za rok podatkowy od 1 stycznia do 31 grudnia 2010 r. wykazała przychody ze źródeł przychodów na terytorium RP w kwocie 1.075.702.825,08 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 1.104.101.945,93 zł oraz stratę w kwocie 28.399.120,85 zł, uznał, że Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów odsetki od kredytu udzielonego przez konsorcjum banków w kwocie 17.237.814,28 zł na nabycie akcji Spółki P. [...] S.A. na podstawie umowy kredytowej z dnia 11 kwietnia 2007 r. W jego ocenie w świetle art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm. dalej zwana "u.p.d.o.p.") w związku z art. 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.; dalej "O.p."), ww. odsetki od kredytu nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, gdyż nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Uznał przy tym, iż celem przeprowadzenia procesu restrukturyzacji było przerzucenie kosztu kredytu na spółkę przejmowaną i wygenerowanie straty podatkowej.

W ocenie organu pierwszej instancji, ze zgromadzonego materiału jednoznacznie wynika, iż chronologia zdarzeń towarzyszących uzyskaniu kredytu, nieprzypadkowe podmioty biorące udział w transakcjach, wystąpienie z wnioskiem o wydanie interpretacji podatkowej (w tym niewskazanie w nim wszystkich istotnych faktów, które miały znaczenie w chwili wydawania interpretacji), dominująca rola P. [...] w przeprowadzanych transakcjach oraz trudności w wykazaniu przez Spółkę racjonalnego, w tym ekonomicznego uzasadnienia (oprócz skutków wyłącznie podatkowych) dla zastosowania określonego kierunku działań (zakup akcji za pośrednictwem spółki celowej) oraz sposobu jego realizacji (połączenie przez przejęcie) - świadczą o tym, że celem działania Strony nie było uzyskanie przychodu, lecz przerzucenie kosztu kredytu na spółkę przejmowaną i wygenerowanie straty podatkowej za 2010 r.

Skarżąca odwołaniem z 6 marca 2018 r., wnosząc o uchylenie decyzji Naczelnika UCS w całości i umorzenie postępowania, zarzuciła naruszenie:

art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez oczywiste nadużycie przez organ w prowadzonym postępowaniu instytucji "zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego" w sytuacji:

oczywistego braku podstaw do wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie co najmniej z uwagi na obiektywny brak możliwości doprowadzenia do prawomocnego skazania jakiejkolwiek osoby za hipotetyczne przestępstwo / wykroczenie skarbowa, z uwagi na niemożność przypisania winy (vide pozytywny wynik szczegółowej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego prowadzonego wobec Spółki w odniesieniu do identycznego stanu prawnego i stanu faktycznego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego za 2008 r., w oparciu o wynik których została złożona w imieniu Spółki deklaracja CIT-8 za 2010 r.), oraz

przyjęcia przez organ a priori, bez jakiejkolwiek weryfikacji znajdującej potwierdzenie w aktach niniejszej sprawy założenia, że w niniejszej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r.

W związku z powyższymi zastrzeżeniami Skarżąca uznała, iż na podstawie art. 70 § 1 O.p. organ powinien był w dniu 1 stycznia 2017 r. umorzyć postępowanie kontrolne dotyczące prawidłowości deklarowania podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. - z uwagi na fakt, że zobowiązanie podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. uległo już przedawnieniu.

art. 199a § 1-2 O.p. w związku z art. 120 i art. 121 § 1 ww. ustawy w zw. z art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214; dalej jako "u.k.s.") poprzez jego błędną wykładnię, prowadzącą do niewłaściwego zastosowania ww. normy i do wydania decyzji rażąco naruszającej uprawnienia nadane organowi przez ustawodawcę oraz podstawowe zasady prowadzenia postępowania kontrolnego, tj. uznanie, że norma art. 199a O.p. uprawnia organa podatkowe / skarbowe do kwestionowania kwalifikacji podatkowej czynności podjętych zgodnie z przepisami prawa prywatnego w oparciu o zasady określone w treści normy art. 119a i nast. O.p. (regulacje tzw. "ogólnej klauzuli unikania opodatkowania", które weszły w życie dopiero w dniu 15 lipca 2016 r.), podczas, gdy rzeczywistą treścią normy art. 199a § 1 O.p. było nadanie organom uprawnienia do analizy treści, zamiarów i celów czynności podejmowanych przez podatnika wyłącznie pod kątem "pozorności"" określonej w art. 199a § 2 O.p.;

art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie przez Naczelnika UCS, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów w wyniku zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków z tytułu odsetek od kredytu udzielonego przez konsorcjum banków na wykup akcji P. [...] S.A. - podczas gdy Spółka była uprawniona do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w 2010 r. i nie istniały żadne podstawy, aby na podstawie regulacji obowiązujących w 2010 r. ww. wydatki wyłączyć z kosztów podatkowych Spółki;

art. 2a O.p. w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez brak zastosowania w decyzji zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika (tzw. zasada in dublo pro tributario) - co doprowadziło do rozstrzygnięcia wątpliwości (istniejących wyłącznie po stronie organu) interpretacyjnych do zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodu odsetek od kredytu udzielonego przez konsorcjum banków na wykup akcji P. [...] S.A. i to w sytuacji, gdy:

kwestia ta (w tym samym stanie prawnym i stanie faktycznym) była już przedmiotem jednoznacznie pozytywnego rozstrzygnięcia organu podatkowego opartego na wykładni przepisów prawa jednoznacznie odmiennej od tej, która została przyjęta przez organ dla uzasadnienia skarżonej decyzji (pozytywny wynik szczegółowej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego prowadzonego wobec Spółki w odniesieniu do identycznego stanu prawnego i do stanu faktycznego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego za 2008 r., w oparciu o wynik których została złożona w imieniu Spółki deklaracja CIT-8 za 2010 r.), oraz

istniała wieloletnia i niekwestionowana pozytywna linia orzecznicza sądów administracyjnych i organów podatkowych, potwierdzająca prawo do zaliczenia odsetek od nabycia udziałów/akcji do kosztów podatkowych, nawet w sytuacji połączenia się spółki nabywającej udziały ze spółką, której udziały zostały nabyte.

Skarżąca w odwołaniu podtrzymała w pełni swoje stanowisko wyrażone w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej z dnia [...] października 2017 r. złożonych do Naczelnika UCS w toku postępowania kontrolnego za rok 2010 oraz w piśmie z dnia 10 listopada 2017 r. stanowiącym wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego.

Ponadto Spółka w piśmie z dnia 4 czerwca 2018 r. podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w odwołaniu z dnia 6 marca 2018 r. Potwierdziła, że w całości nie zgadza się z ustaleniami zawartymi w decyzji organu pierwszej instancji w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości w jej rozliczeniach z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. polegających na braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 2010 r. odsetek od finansowania zewnętrznego (udzielonego przez konsorcjum banków niepowiązanych ze Spółką).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej zwany "Dyrektorem") decyzją z dnia [...] sierpnia 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Na wstępie uzasadnienia odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2010 r. zwrócił uwagę, że w dniu 10 listopada 2016 r. wszczęte zostało śledztwo w sprawie o przestępstwa skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w zeznaniu CIT-8 za 2010 r., złożonym przez Skarżącą w dniu 29 marca 2011 r. w [...] Urzędzie Skarbowym w W.. Z uzyskanej przez organ odwoławczy informacji Naczelnika UCS z dnia [...] maja 2018 r. wynika, że ww. śledztwo zostało zawieszone w dniu 25 stycznia 2017 r. Jego zdaniem w sytuacji, gdy pismem z dnia 22 listopada 2016 r. na podstawie art. 70c i art. 121 O.p. Spółka została zawiadomiona o zaistnieniu przesłanki wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70e O.p. (data doręczenia zawiadomienia: 25 listopada 2016 r.) uznać należy, że w dniu 10 listopada 2016 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Strony z tytułu podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r.

Nie zgodził się tym samym z poglądem Strony, iż nie było żadnych podstaw do wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nawet jako postępowania "w sprawie", na czym skutek w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2010 r. oparł organ pierwszej instancji. Tym samym za błędne uznał stwierdzenie, że podjęte działania w celu wszczęcia śledztwa w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe stanowiły jedynie celowe działania zmierzające wyłącznie do wstrzymania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2010 r., nie zaś do realnego prowadzenia postępowania karnego skarbowego w jakiejkolwiek postaci.

Reasumując Dyrektor uznał, iż skierowane do Strony zawiadomienie z dnia 22 listopada 2016 r. (doręczone w dniu 25 listopada 2016 r.) spełniło wymogi powiadomienia jej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2010 r. Natomiast Strona w ten sposób otrzymała wprost informację nie tylko o wystąpieniu skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, ale i o podstawie prawnej ów skutek wywołującej, czyli o art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Organ odwoławczy mając na uwadze zaistniały przedmiot sporu w sprawie zgodził się z ustaleniami poczynionymi przez Naczelnika UCS, iż z uwagi na charakter transakcji - nie było potrzeby powoływania specjalnej spółki celowej, aby realizowała ona daną czynność za zagranicznego inwestora. Tym samym uznał, iż jeżeli celem zespołu czynności miało być nabycie akcji P. [...] S.A., to zastosowanie konstrukcji, w której P. [...] będąc 100% akcjonariuszem P. [...] S.A. nabył spółkę celową – F. [...] Sp. z o.o., spółka celowa F. [...] Sp. z o.o. nabyła od P. [...]. akcje P. [...] S.A., jednocześnie przystępując do kredytu na wykup tych akcji i zaliczając odsetki od tego kredytu do kosztów uzyskania przychodów, spółka celowa F. [...] Sp. z o.o. połączyła się z firmą P. [...] S.A. poprzez przejęcie jej majątku, spółka F. [...] Sp. z o.o. zmieniła nazwę na P. [...] Sp. z o.o., po połączeniu jedynym udziałowcem został P. [...]czyli ten sam podmiot, który posiadał wszystkie akcje P. [...] S.A. przed przeprowadzeniem tych wszystkich operacji - stanowi przejaw nieuzasadnionego dzielenia operacji w sytuacji, gdy efekt tych operacji sprowadza się w zasadzie do tego samego stanu. Spółka celowa była podmiotem pośredniczącym, której wprowadzenie do struktury nie było uzasadnione ekonomicznie. W ocenie Dyrektora nie ulega wątpliwości, że połączenie spółki celowej (F. [...]) i spółki celu (P. [...]) nie miało w sobie ekonomicznej treści, a warunki jego przeprowadzenia zostały tak ustalone by osiągnąć zamierzony cel w postaci obciążenia spółki P. [...] Sp. z o.o. (poprzednia nazwa F. [...]) odsetkami od kredytu zaciągniętego na zakup akcji przez P. [...].

W związku z powyższym Dyrektor za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że Strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów w wyniku zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków z tytułu odsetek od kredytu udzielonego przez konsorcjum banków na wykup akcji P. [...] S.A. Uznał jednocześnie, że na podstawie ww. przepisu brak jest podstaw do uznania, że odsetki od kredytu przeznaczonego na wykup akcji w wysokości 17.237.814,28 zł stanowią koszty uzyskania przychodu Strony. W jego przekonaniu ze stanu faktycznego sprawy jednoznacznie wynika, że nie zostały one poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Celem przeprowadzenia omówionego wyżej procesu (restrukturyzacji) było przerzucenie kosztu kredytu na spółkę przejmowaną i wygenerowanie straty podatkowej. W umowie kredytowej z dnia [...] kwietnia 2007 r. zawartej z konsorcjum banków określono, iż celem kredytu jest m.in. przejęcie w Polsce, czyli objęcie, całości lub części kapitału zakładowego firmy P. [...] S.A. posiadanego przez osoby inne niż członkowie Grupy P. [...]. Według organu miało to bardziej służyć zabezpieczeniu interesów międzynarodowego koncernu niż działać w celu osiągnięcia przychodów przez P. [...] Sp. z o.o. (obecnie C. [...] Sp. z o.o.).

Organ odwoławczy odnosząc się do stwierdzenia Strony, iż zaskarżona decyzja rażąco narusza uprawnienia nadane organowi pierwszej instancji przez ustawodawcę oraz podstawowe zasady prowadzenia postępowania kontrolnego, poprzez uznanie, że norma art. 199a O.p. uprawnia organy podatkowe do kwestionowania kwalifikacji podatkowej czynności podjętych zgodnie z przepisami prawa prywatnego w oparciu o zasady określone w treści normy art. 119a i nast. O.p. (regulacje tzw. "ogólnej klauzuli unikania opodatkowania", które weszły w życie dopiero w dniu 15 lipca 2016 r.), podczas, gdy rzeczywistą treścią normy art. 199a § 1 O.p. było nadanie organom uprawnienia do analizy treści, zamiarów i celów czynności podejmowanych przez podatnika wyłącznie pod kątem "pozorności" określonej w art. 199a § 2 ww. ustawy, doszedł do przekonania, że organy podatkowe są uprawnione do oceny treści i celów czynności cywilnoprawnych pod tym kątem, czy nie zmierzają one do obejścia obowiązków wynikających z prawa podatkowego, a w ocenie tej istotne są skutki, jakie czynności te wywołują na płaszczyźnie prawa podatkowego. Według organu poczynione w sprawie ustalenia uzasadniają twierdzenie, że celem działania Spółki P. [...] Sp. z o.o. (obecnie G. [...] Sp. z o.o.) było zwiększenie kosztów uzyskania przychodów w postaci odsetek od kredytu na zakup akcji oraz wygenerowanie w 2010 r. straty podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uprawniał Naczelnika UCS do przyjęcia takiego właśnie stanowiska.

Dyrektor mając na uwadze powołane w odwołaniu oraz w piśmie Strony z dnia 30 maja 2018 r. wyroki sądów administracyjnych zauważył, że skoro zostały one wydane w indywidualnych sprawach, stanowią rozstrzygnięcia tylko w tych konkretnych sprawach, o różnym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszą. Jednocześnie za niebudzące wątpliwości uznał uprawnienie organów podatkowych do samodzielnego dokonywania oceny zawartych umów pod kątem zgodności z przepisami podatkowymi oraz rzeczywistych zamiarów stron umowy, czy też określania skutków podatkowych pewnych stanów faktycznych. Podzielił przy tym poglądy, zgodnie z którymi konstrukcje cywilnoprawne nie mogą być wykorzystane do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo do unikania zobowiązań podatkowych, a obowiązki podatkowe nie mogą być znoszone, zmieniane czy poszerzane umowami cywilnoprawnymi. Treść umowy cywilnoprawnej i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i dlatego powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych. Narzędziem organów podatkowych są przepisy art. 120, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., które generalnie rzecz ujmując wskazują na obowiązek tych organów wszechstronnego zebrania materiału dowodowego - a więc także umów cywilnoprawnych - i poddania go swobodnej ocenie z punktu widzenia wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego. W ocenie organu w doktrynie wyrażany jest pogląd, że w ramach zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p., mieści się także prawo oceny treści wszelkich umów cywilnoprawnych zawartych przez podatnika, które mogły mieć wpływ na wysokość ciążących na nim zobowiązań podatkowych.

Dyrektor za zasadne uznał dokonywanie badania w każdym rozpatrywanym przypadku, jakiego rodzaju skutki prawne w sferze prawa podatkowego rodzi oznaczony stosunek prawny między stronami będący następstwem zawartej przez nie umowy. Organy podatkowe - mając na względzie autonomiczny charakter prawa podatkowego - mogą zatem analizować rzeczywistą treść zawieranych przez podatnika umów cywilnoprawnych, a zdarzenia gospodarcze, których one dotyczą, oceniać również w aspekcie podatkowym, nie wykluczając badania pozorności dokonywanych przez podatnika czynności cywilnoprawnych.

Organ odwoławczy zwracając uwagę, że w stanie prawnym dotyczącym niniejszej sprawy art. 199a § 1 i 2 O.p. stanowił rodzaj klauzuli przeciwdziałającej obejściu przepisów prawa oraz nadużywaniu prawa podatkowego w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznej, stanął na stanowisku, że z uwagi na wyjaśniony w zaskarżonej decyzji zamiar stron i cel przeprowadzenia złożonej konstrukcji prawnej, a więc spełnienie normy wynikającej z art. 199a § 1 O.p., organ pierwszej instancji miał prawo wywieść określone skutki podatkowe, adekwatne do ustalonego stanu faktycznego. W związku z powyższym nie zgodził się z zarzutami Spółki, iż w odniesieniu do zdarzeń z okresu 2007 r. i 2008 r. organ zastosował klauzulę przeciw unikaniu opodatkowania, kiedy to klauzula o unikaniu opodatkowania (ani jakikolwiek inny przepis prawa podatkowego, który mógłby być jej odpowiednikiem) w sposób oczywisty nie obowiązywały.

W dalszej części nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 14k O.p. poprzez odmowę Stronie waloru ochronnego interpretacji podatkowej twierdząc, że w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji wykazał, że stan faktyczny ustalony na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego jest inny od tego, jaki został przedstawiony we wniosku o interpretację i do którego odnosi się interpretacja indywidualna z dnia 10 września 2007 r. Nr IP-PB3-423- 29/07-2/AJ. Według organu

Spółka F. [...] w złożonym do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej odsetek od kredytu zaciągniętego na nabycie akcji nie przedstawiła szeregu operacji, które już przeprowadziła lub zamierzała przeprowadzić, w szczególności nie wskazała, że zakup akcji Spółki P. [...] S.A. przez F. [...] Sp. z o. o. (podmiot całkowicie zależny od P. [...] nastąpił od P. [...]. - będący przed tą transakcją całkowitym akcjonariuszem P. [...] S.A., natomiast Spółka F. [...] została wykorzystana wyłącznie do przeprowadzenia tej transakcji, a następnie doszło do połączenia jej z podmiotem przejętym (P. [...] SA). Zdaniem Dyrektora fakt ten miał istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a Spółka we wniosku nie wskazała na istnienie powiązań z podmiotem będącym celem przejęcia. W razie bowiem, gdy stan faktyczny ustalony przez organy w postępowaniu podatkowym prowadzonym zgodnie z regułami rządzącymi tym postępowaniem będzie różnił się od stanu przedstawionego we wniosku o interpretację, a różnica ta będzie na tyle istotna, że będzie wywierała wpływ na jego kwalifikację prawną, wnioskodawca nie będzie mógł skorzystać z uprawnień wynikających z art. 14k i następnych O.p.

Dyrektor odnosząc się do powołanej przez Stronę w odwołaniu decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. dotyczącej 2008 r., zauważył, że dotyczy ona innego okresu rozliczeniowego niż decyzja wydana przez Naczelnika UCS (za 2010 r.). Tym samym ustalenia i rozstrzygnięcia dotyczące postępowania za 2008 r. nie mogą być automatycznie powielane w postępowaniu dotyczącym 2010 r.

Według organu odwoławczego nie było podstaw do zastosowania w przedmiotowej sprawie zasady in dubio pro tributario, zawartej w art. 2a O.p. (dodanym z dniem 1 stycznia 2016 r., na mocy przepisów ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw: Dz. U. z 2015, poz. 1197), która stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Jego zdaniem wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że zawiera on normę prawną, która nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych wątpliwości, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości, co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu zgodnie z zasadami reguł postępowania dowodowego. W niniejszej sprawie organ podatkowy nie miał do czynienia z wątpliwościami dotyczącymi normy prawnej, stanowiącej podstawę zaskarżonej decyzji, a także co do stanu faktycznego sprawy, gdyż został on ustalony w sposób zgodny z regułami postępowania dowodowego, uregulowanymi przepisami O.p.

Dyrektor mając na uwadze, iż zasada in dubio pro tributario odnosi się wyłącznie do rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości o charakterze prawnym, tj. sytuacji, w których trzeba wybierać pomiędzy kilkoma równouprawnionymi hipotezami interpretacyjnymi dotyczącymi brzmienia przepisów, za nieuprawnione uznał odnoszenie tejże regulacji prawnej, jak czyni to Strona, do wątpliwości natury faktycznej.

Nie podzielił ponadto zarzutu naruszenia zasady legalizmu zapisanej w art. 120 O.p., twierdząc, że okoliczność, iż Strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie świadczy o tym, że zostało ono podjęte z naruszeniem prawa. Jednocześnie za bezpodstawny uznał zarzut naruszenia art. 121 O.p., twierdząc, że wydanie orzeczenia uznanego przez Stronę za niekorzystne nie może być utożsamiane z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych.

Dyrektor końcowo podzielił pogląd Naczelnika UCS, iż w sytuacji zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o odsetki od kredytu uzyskanego od konsorcjum banków, stwierdzić należało, że księgi podatkowe prowadzone były w sposób wadliwy, a co za tym idzie nie można ich było uznać za dowód w zakresie kosztów uzyskania przychodów za okres od dnia 1 stycznia 2010 r. do dnia 31 grudnia 2010 r.

Z kolei, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalały na określenie w prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania, na podstawie art. 193 § 3 i § 4 w związku z art. 23 § 2 O.p., Naczelnik UCS zasadnie odstąpił od jej określenia w drodze oszacowania.

Strona w skardze z dnia 24 września 2018 r., wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora z dnia [...] sierpnia 2018 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika UCS z dnia [...] lutego 2018 r. oraz umorzenie postępowania w sprawie, a także zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:

art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, w obliczu wystąpienia przesłanek dla jej uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie, w szczególności w związku z naruszeniem przez organ pierwszej instancji przepisów prawa, tj.: art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p. oraz art. 199a § 1-2 O.p. w związku z art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i ust. 2 u.k.s. oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a także art. 2a O.p. w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p.;

art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p. poprzez nadużycie przez Organ w prowadzonym postępowaniu instytucji "zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego" w sytuacji oczywistego braku podstaw do wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie co najmniej z uwagi na obiektywny brak możliwości doprowadzenia do prawomocnego skazania jakiejkolwiek osoby za hipotetyczne przestępstwo / wykroczenie skarbowe z uwagi na niemożność przypisania winy (vide pozytywny wynik szczegółowej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego prowadzonego wobec Spółki w odniesieniu do identycznego stanu prawnego i stanu faktycznego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego za 2008 r., w oparciu o wynik których - w odniesieniu do spornej kwestii - została złożona w imieniu Spółki deklaracja CIT-8 za 2010 r.);

art. 199a § 1-2 O.p.w związku z art. 120 O.p.i art. 121 § 1 O.p.w zw. z art. 31 ust. 1 i ust. 2 u.k.s. poprzez jego błędną wykładnię, prowadzącą do niewłaściwego zastosowania ww. normy i do wydania decyzji rażąco naruszającej uprawnienia nadane organowi przez ustawodawcę oraz podstawowe zasady prowadzenia postępowania kontrolnego - tj. uznanie, że norma art. 199a O.p. uprawnia organa podatkowe / skarbowe do kwestionowania kwalifikacji podatkowej czynności, podjętych zgodnie z przepisami prawa prywatnego, de facto w oparciu zasady określone w treści normy art. 119a i nast. O.p. (regulacje tzw. "ogólnej klauzuli unikania opodatkowania", które weszły w życie dopiero w dniu 15 lipca 2016 r.), podczas, gdy rzeczywistą treścią normy art. 199a § 1 O.p. było nadanie organom uprawnienia do analizy treści, zamiarów i celów czynności podejmowanych przez podatnika wyłącznie pod kątem "pozorności" określonej w art. 199a § 2 O.p.;

art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie przez Organ, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów w wyniku zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków z tytułu odsetek od kredytu udzielonego przez konsorcjum banków na wykup akcji P. [...]. - podczas gdy Spółka była uprawniona do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w 2010 r. i nie istniały żadne podstawy, aby na podstawie regulacji obowiązujących w 2010 r. ww. wydatki wyłączyć z kosztów podatkowych Spółki;

art. 2a O.p. w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez brak zastosowania w decyzji zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika (tzw. zasada in dubio pro tributario) - co doprowadziło do rozstrzygnięcia wątpliwości (istniejących wyłącznie po stronie Organu) interpretacyjnych co do zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodu odsetek od kredytu udzielonego przez konsorcjum banków na wykup akcji P. [...] S.A. w sytuacji, gdy:

kwestia ta (w tym samym stanie prawnym i stanie faktycznym) była już przedmiotem jednoznacznie pozytywnego (!) rozstrzygnięcia organu podatkowego opartego na wykładni przepisów prawa jednoznacznie odmiennej od tej, które została przyjęta przez tut. Organy dla uzasadnienia skarżonej Decyzji (vide pozytywny wynik szczegółowej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego prowadzonego wobec Spółki w odniesieniu do identycznego stanu prawnego i do stanu faktycznego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego za 2008 r., w oparciu o wynik których została złożona w imieniu Spółki deklaracja CIT-8 za 2010 r.),

oraz

istniała wieloletnia i niekwestionowana pozytywna linia orzecznicza sądów administracyjnych i organów podatkowych, potwierdzająca prawo do zaliczenia odsetek od nabycia udziałów / akcji do kosztów podatkowych, nawet w sytuacji połączenia się spółki nabywającej udziały ze spółką, której udziały zostały nabyte.

Jednocześnie Spółka podtrzymała w pełni swoje stanowisko wyrażone w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej z dnia [...] października 2017 r. złożonych do Naczelnika UCS w toku postępowania kontrolnego za rok 2010 oraz w piśmie z dnia 10 listopada 2017 r. stanowiącym wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Ponadto Spółka podtrzymała swoje stanowisko zawarte w odwołaniu od decyzji Naczelnika UCS z dnia [...] marca 2018 r., a także w piśmie (będącym odpowiedzią na postanowienie Dyrektora z dnia [...] maja 2018 r. wyznaczającym Skarżącej siedmiodniowy termin na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie mimo, że nie wszystkie zarzuty w niej sformułowane Sąd uznał za zasadne.

W rozpatrywanej sprawie, która dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r., w pierwszej kolejności należało rozważyć podniesioną przez Skarżącą kwestię przedawnienia zobowiązania, ponieważ stwierdzenie przedawnienia stanowi ujemną przesłankę dla prowadzenia postępowania podatkowego (art. 208 § 1 O.p.).

W tym względzie rację należy przyznać Organom, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 70 §6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie z art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Jak wynika z akt sprawy, po pierwsze, w dniu 10 listopada 2016 r. wszczęte zostało śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w zeznaniu CIT-8 za 2010 r. złożonym przez P. [...] SP. Z O.O. (obecnie Skarżąca), po drugie, pismem z dnia 22 listopada 2016 r. na podstawie art. 70c i art. 121 O.p. Skarżąca została zawiadomiona o zaistnieniu przesłanki wynikającej z art. 70 §6 pkt 1 i art. 70c O.p. (data doręczenia postanowienia 25 listopada 2016 r.), tj. "Na podstawie art. 121 w związku z art. 70 §6 pkt 1 i art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r.,poz. 613 ze zm.) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. zawiadamia, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. został zawieszony z dniem 10 listopada 2016 r.". Jak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18 "Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy.".

Ze względu na to, że w dacie skierowania przedmiotowego zawiadomienia do Skarżącej nie został ustanowiony pełnomocnik (pełnomocnictwo szczególne z dnia 18. lutego 2016 r. dla Pana A. B. dotyczyło jedynie przekazywania dokumentów w związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym – w efekcie czego wszelka korespondencja w 2016 r. była kierowana bezpośrednio do Skarżącej, natomiast pełnomocnictwa szczególne znajdujące się na k. 2871 i k. 2875 zostały udzielone w terminie późniejszym, tj. w dniu 7 grudnia 2016 r.) zasadne było skierowanie przedmiotowego zawiadomienia do Skarżącej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r., sygn. I FPS 3/18).

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia (w przeciwnym razie zobowiązanie podatkowe uległoby przedawnieniu z końcem 2016 r.). Sąd nie zgadza się ze Skarżącą, kwestionującą skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia z tego powodu, że postępowanie to było prowadzone "w sprawie" (faza: ad rem), nie zaś wobec konkretnej osoby (faza: ad personam) , w sprawie nie było podstaw do wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (skoro przeprowadzenie szczegółowej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego za 2008 r. potwierdziło możliwość zaliczenia odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup akcji P. [...] S.A. do kosztów podatkowych spółki, nie można – zdaniem Skarżącej – mówić o winie), na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji brak było zainteresowania Kontrolujących w sprawdzaniu, czy toczy się postępowanie karno-skarbowe (co świadczy o instrumentalnym wykorzystaniu tego narzędzia).

W tym kontekście należy zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalona jest linia orzecznicza, zgodnie z którą art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wiąże skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego w sprawie (in rem), a nie przeciwko osobie (ad personam) - np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2012 r., I FSK 303/11, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2015 r., II FSK 995/15, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2019 r., I FSK 361/17).

Nie mogły również odnieść skutku twierdzenia Skarżącej zmierzające do zakwestionowania zasadności wszczęcia postępowania karno-skarbowego i jego "instrumentalnego" wykorzystania (w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia). Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jako przesłankę, której spełnienie powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazuje wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Unormowanie to nie stwarza podstaw prawnych do weryfikowania w postępowaniu podatkowym zasadności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. W konsekwencji, również sąd administracyjny orzekający w sprawie ze skargi na decyzję w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie jest uprawniony do kontroli prawidłowości tegoż postępowania (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 320/17, z 20 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 877/16 oraz z 23 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1240/15 .). Tym samym należy uznać, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r.

Mając na uwadze powyższe, za niezasadny należało uznać zarzut nr 1 w zakresie jakim Skarżąca upatruje konieczność umorzenia postępowania w związku z wystąpieniem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podobnie za nieuzasadniony należało uznać zarzut nr 2 polegający na naruszeniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p. poprzez nadużycie przez Organ w prowadzonym postępowaniu instytucji "zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego".

W następstwie przesądzenia kwestii braku przedawnienia zobowiązania podatkowego, konieczne stało się rozważenie zasadności stanowiska Organu w przedmiocie zakwestionowania jako kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu udzielonego przez konsorcjum banków na wykup akcji. Istota sporu w tym zakresie sprowadza się zasadniczo do tego, czy Organ jest uprawniony – powołując się na art. 199a O.p. oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. – zakwestionować jako koszty uzyskania przychodów zapłaconych w 2010 r. odsetek od kredytu zaciągniętego w listopadzie 2007 r. przez F. [...] Sp. z o.o. (poprzednika prawnego Skarżącej) na nabycie akcji spółki P. [...] S.A.

Organ wskazuje w tym kontekście, że w stanie prawnym dotyczącym niniejszej sprawy (zobowiązanie podatkowe za 2010 r.) art. 199a §1 i 2 O.p. stanowił rodzaj klauzuli przeciwdziałającej obejściu przepisów prawa oraz nadużywaniu prawa podatkowego w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznej. W tym kontekście Organ wskazał m.in. na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2016 r., sygn. akt II FSK 1969/16, w którym to wyroku wskazano, że "Wprawdzie przepisy regulujące przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania (Dział IIIa, art. 119a i nast.) zostały wprowadzone do ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) dopiero z dniem 15 lipca 2016 r. (przez art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 13 maja 2016 r., Dz. U. poz. 846), to jednak w stanie prawnym obowiązującym przed tą datą organy podatkowe dysponowały możliwością przedefiniowania rodzaju czynności prawnej, w stosunku do wskazywanego przez podatnika, jeżeli odmienny charakter takiej operacji wynikał z jej treści, zamiaru stron oraz celu. Możliwości takie zapewniał i nadal zapewnia art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej". Organ wskazał również m.in. na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 31621/3, podkreślając, że w tym wyroku Sąd "odwołuje się w odniesieniu do art. 199a §1 i 2 Ordynacji podatkowej, do takich pojęć jak unikanie opodatkowania oraz obejście i nadużycie prawa podatkowego". W odniesieniu do ostatniego z przywołanych wyroków Sąd zauważa, że w wyroku tym – w istotnym dla sprawy zakresie – Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, iż, aktualnie organy podatkowe dysponują w zasadzie tylko jedną możliwością, tj. instrumentami zawartymi w art. 199a § 1 i 2 O.p. (por. K. Winiarski: Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania a obejście i nadużycie prawa podatkowego, "Przegląd Prawa Publicznego" 2015, nr 12, s. 106). Organ podatkowy może nie uwzględnić skutków podatkowych wynikających jedynie z tych czynności, które mają charakter pozorny. To, że stosownie do art. 199a § 1 O.p. organ podatkowy w trakcie ustalania treści czynności prawnej ma obowiązek badania zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a nie tylko dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, nie oznacza, że może jednocześnie stosować inne środki niż przewidziane w art. 199a § 2 O.p. Ustalając skutki prawne zaistniałego zdarzenia, z jednej strony uwzględnia zatem rzeczywisty charakter prawny czynności, a nie np. nazwę umowy (art. 199a § 1 O.p.). Z drugiej strony pomija skutki podatkowe czynności pozornej, wywodząc je z czynności ukrytej, i to reguluje art. 199a § 2 O.p. Organ podatkowy nie może natomiast całkowicie pominąć skutków czynności podatnika.

Analiza art. 199a § 2 O.p. prowadzi do wniosku, że przepis ten znajduje zastosowanie jedynie w przypadku stwierdzenia istnienia w obrocie pozornej czynności prawnej, a nie czynności prawnej dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia zamierzonego rezultatu podatkowego, niemającej jednak cech czynności pozornej. O tym, czy czynność jest pozorna, decydują wprawdzie przepisy Kodeksu cywilnego (tj. art. 83 § 1 K.c.), należy jednak zauważyć, że według art. 199a § 2 O.p. tylko jedna z cech pozorności wymienionych w art. 83 § 1 K.c. (przepis ten nieco szerzej definiuje cechy czynności pozornej) ma zastosowanie, tzn. gdy strony dokonują czynności pozornej (symulowanej) w celu ukrycia innej czynności prawnej (dysymulowanej), której skutki prawne rzeczywiście chcą wywołać. (...)W przypadku pozorności musi jednak występować tożsamość stron czynności prawnej symulowanej i dysymulowanej. W rozpatrywanej sprawie, biorąc pod uwagę wielość transakcji, bez zakwestionowania każdej z nich oddzielnie, czego organ podatkowy nie uczynił, trudno mówić o tożsamości stron czynności prawnej symulowanej i dysymulowanej.".

W tym miejscu należy również wskazać, że w wyroku z dnia 8 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 2711/18 Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, iż "klauzulę ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania zawiera art. 119a § 1 O.p., w myśl którego "czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania)". Najogólniej można powiedzieć, że "mechanizm działania klauzuli ogólnej polega na ustaleniu skutków działań podatnika na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (pozbawionej sztuczności), nie zaś w oparciu o rzeczywisty przebieg zdarzeń skutkujących podatkowo. Tym samym organ wiążąco ustala konsekwencje prawne stanu faktycznego uznawanego za odpowiedni dla danego celu gospodarczego (który to stan nie wystąpił), jednocześnie biorąc za podstawę orzekania stan nieistniejący, ale z obiektywnego punktu widzenia odpowiedni w sytuacji podatnika (...). Klauzula ogólna jest zatem przepisem stwarzającym organowi podatkowemu kompetencję do wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych działania podatnika w oderwaniu od znamion faktycznych, kształtujących podatkowoprawny stan faktyczny". W przypadkach objętych art. 119a O.p. mamy więc do czynienia z dwiema dyspozycjami norm prawa podatkowego: jedną, która byłaby właściwa dla modelu działania przyjętego przez podatnika, i drugą, którą przyjmuje się za prawidłową z uwagi na znamiona unikania opodatkowania przez podatnika. Problem nie leży więc w tym, że nie znamy dokładnych zamiarów podatnika, ale w tym, że zamiary te - po ich zrekonstruowaniu - traktowane są jako niedopuszczalne.

Zgodnie natomiast z art. 199a § 1 O.p. "organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności". Nie ulega wątpliwości, że tak ukształtowana dyrektywa badania treści czynności prawnych o skutkach podatkowych zmierza do obiektywizacji ocen i zapobiega wywodzeniu następstw (najczęściej korzystnych dla co najmniej jednej strony) z czynności tylko z nazwy przybierających określoną postać. Jednocześnie zgodnie z art. 199a § 2 O.p. "jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej". Artykuł 199a § 1 i 2 O.p. ma charakter procesowy - u podstaw jego wprowadzenia legła potrzeba stworzenia ogólnej ramy proceduralnej dla analizy charakteru czynności prawnych o podatkowoprawnych konsekwencjach. Z treści art. 199a O.p. nie wynika więc materialna klauzula ogólna przeciwko unikaniu opodatkowania, bowiem przepis ten nie prowadzi do skutku typowego dla klauzuli, tzn. do przerwania więzi między hipotezą a dyspozycją właściwej normy materialnego prawa podatkowego i zastąpienia tej dyspozycji innym skutkiem. Podjęcie przez podatników działań kamuflujących rzeczywisty charakter dokonanych czynności (bądź mylne przeświadczenie co do tego charakteru) nie wiedzie do pojawienia się nowego wzorca subsumpcji - wzorzec ten jest w takiej sytuacji tylko jeden, a art. 199a O.p. ma umożliwić organowi jego przypisanie na podstawie realnego przebiegu wypadków. (Jarosław Olesiak, Łukasz Pajor Klauzula ogólna przeciwko unikaniu opodatkowania a ustalanie treści czynności prawnej oraz istnienia stosunku prawnego lub prawa na podstawie art. 199a Ordynacji podatkowej Glosa 2018/2/107-113).

Przedstawiona wyżej ogólna charakterystyka wprowadzonej do porządku prawnego od 2016 r. klauzuli abuzywnej w zestawieniu z art. 199a § 1 i § 2 O.p. prowadzi do wniosku, że ostatnio wymienione przepisy nie stanowią substytutu/alternatywy dla obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. przepisów przeciwko unikaniu opodatkowania. Pogląd taki prezentują także W. Nykiel i M. Wilk (Nieprzydatność art. 199a § 2 O.p....).".

W wyroku z dnia 26 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 112/16 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że " (...)regulacja art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej nie zezwala na zanegowanie transakcji, nawet jeżeli została przeprowadzona w celu uzyskania korzyści podatkowych w rozumieniu art. 119a § 1 O.p., a w konsekwencji również na rekonstrukcję stanu faktycznego, jaki w określonych uwarunkowaniach ekonomicznych byłby "odpowiedni", lecz wyłącznie na wyprowadzenie skutków podatkowych z rzeczywistej czynności prawnej (szerzej por. K. Winiarski, Zakres stosowania art. 199a § 1 O.p. (w: Orzecznictwo w sprawach podatkowych, red. B. Brzeziński, W. Morawski, J. Rudowski, Wolters Kluwer 2017, s. 82])".

Zgadzając się w pełni z tezami zawartymi w ww. wyrokach należy zauważyć, że, po pierwsze, organy podatkowe dysponowały (i dysponują) możliwością przedefiniowania rodzaju czynności prawnej, w stosunku do wskazywanego przez podatnika, jeżeli odmienny charakter takiej operacji wynikał z jej treści, zamiaru stron oraz celu – taką podstawę stanowi art. 199a §1 O.p, po drugie, ustalając skutki prawne zaistniałego zdarzenia, z jednej strony Organy uwzględniają rzeczywisty charakter prawny czynności, a nie np. nazwę umowy (art. 199a § 1 O.p.) z drugiej strony natomiast pomijają skutki podatkowe czynności pozornej, wywodząc je z czynności ukrytej (art. 199a § 2 O.p.), po trzecie, klauzulę ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania zawiera art. 119a § 1 O.p., której mechanizm działania polega na ustaleniu skutków działań podatnika na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (pozbawionej sztuczności), nie zaś w oparciu o rzeczywisty przebieg zdarzeń skutkujących podatkowo (umożliwia ona zatem wiążące ustalenie konsekwencji prawnych działania podatnika w oderwaniu od znamion faktycznych, kształtujących podatkowoprawny stan faktyczny), po czwarte, przepisy art. 199a §1 i §2 O.p. nie stanowią substytutu/alternatywy dla klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania, o której mowa w art. 119a §1 O.p., po piąte, regulacja art. 199a § 1 O.p. nie zezwala na zanegowanie transakcji, nawet jeżeli została przeprowadzona w celu uzyskania korzyści podatkowych w rozumieniu art. 119a § 1 O.p., a w konsekwencji również na rekonstrukcję stanu faktycznego, jaki w określonych uwarunkowaniach ekonomicznych byłby "odpowiedni", lecz wyłącznie na wyprowadzenie skutków podatkowych z rzeczywistej czynności prawnej.

Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że w istocie Organy – powołując się na art. 199a O.p. – zastosowały rozwiązanie równoważne z klauzulą obejścia prawa, do czego w stanie prawnym obowiązującym w 2010 r. (wobec braku w O.p. instytucji klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania) nie były uprawnione. Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji wskazał, że "art. 199a §1 i §2 O.p. stanowił rodzaj klauzuli przeciwdziałającej obejściu przepisów prawa oraz nadużywania prawa podatkowego w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznej" (str. 14), wskazał również, że "celem działania Spółki P. [...] Sp. z o.o. (obecnie C. [...] Sp. z o.o.) było zwiększenie kosztów uzyskania przychodów w postaci odsetek od kredytu na zakup akcji oraz wygenerowania w 2010 r. straty podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych" (str. 13 zaskarżonej decyzji) i wobec uznania swoistej sztuczności zrealizowanych transakcji ("ww. sposób działania sprowadzał się do angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego (tj. nie wnoszących żadnych elementów gospodarczych), do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności oraz wystąpienia ryzyka ekonomicznego lub gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści" (str. 7) powołując się m.in. na art. 199a §1 i §2 odmówił Skarżącej prawa do zaliczenia odsetek od kredytu do kosztów uzyskania przychodów.

W tym kontekście zatem Organ – dokonując w sposób kompleksowy oceny wszystkich transakcji, które miały miejsce – uznał w istocie, że celem szeregu zrealizowanych transakcji pozbawionych sensu ekonomicznego było osiągnięcie korzyści podatkowej (w postaci zwiększenia kosztów uzyskania przychodów w postaci odsetek).

Jak wskazał Organ w zaskarżonej decyzji (i co obrazuje zastosowaną przez Organ metodę) "jeżeli celem zespołu czynności miało być nabycie akcji P. [...] S.A., to zastosowanie konstrukcji, w której P. [...] będąc 100% akcjonariuszem P. [...] S.A. nabył spółkę celową – F. [...] Sp. z o.o., spółka celowa F. [...] Sp. z o.o. nabyła od P. [...] akcje P. [...] S.A., jednocześnie przystępując do kredytu na wykup tych akcji i zaliczając odsetki od tego kredytu do kosztów uzyskania przychodów, spółka celowa F. [...] Sp. z o.o. połączyła się z firmą P. [...] S.A. poprzez przejęcie jej majątku, spółka F. [...] Sp. z o.o. zmieniła nazwę na P. [...] Sp. z o.o., po połączeniu jedynym udziałowcem został P.[...], czyli ten sam podmiot, który posiadał wszystkie akcje P. [...] S.A. przed przeprowadzeniem tych wszystkich operacji - stanowi przejaw nieuzasadnionego dzielenia operacji w sytuacji, gdy efekt tych operacji sprowadza się w zasadzie do tego samego stanu. Spółka celowa była podmiotem pośredniczącym, której wprowadzenie do struktury nie było uzasadnione ekonomicznie. W ocenie Dyrektora nie ulega wątpliwości, że połączenie spółki celowej (F. [...]) i spółki celu (P. [...]) nie miało w sobie ekonomicznej treści, a warunki jego przeprowadzenia zostały tak ustalone by osiągnąć zamierzony cel w postaci obciążenia spółki P. [...] Sp. z o.o. (poprzednia nazwa F. [...]) odsetkami od kredytu zaciągniętego na zakup akcji przez P. [...].

W ocenie Sądu zakwestionowanie na tej podstawie prawa do zaliczenia przedmiotowych odsetek do kosztów uzyskania przychodów jest równoznaczne z zastosowaniem klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania (takiej jak zawarta w art. 119a § 1 O.p.), do czego organ w oparciu o przepisy obowiązujące w 2010 r. (niezawierające takiej klauzuli) nie był uprawniony. W tym przypadku bowiem Organy – mimo ustalenia stanu faktycznego i treści poszczególnych czynności prawnych – z racji dostrzeżenia sztuczności w takim sposobie działania (zrealizowania poszczególnych transakcji) oraz zidentyfikowania znamion unikania opodatkowania przez podatnika, wywiodły skutki prawnopodatkowe takie (zakwestionowanie prawa do zaliczenia odsetek od kredytu do kosztów uzyskania przychodów) jakby wskazane czynności nie zostały zrealizowane. Zakwestionowanie prawa do zaliczenia odsetek od udzielonego kredytu do kosztów uzyskania przychodów jest tożsame w skutkach z przyjęciem, że taki kredyt nie został udzielony (odsetki nie zostały zapłacone itp.). Jak wskazano wcześniej, regulacja art. 199a § 1 O.p. nie zezwala na zanegowanie transakcji, nawet jeżeli została przeprowadzona w celu uzyskania korzyści podatkowych w rozumieniu art. 119a § 1 O.p., a w konsekwencji również na rekonstrukcję stanu faktycznego, jaki w określonych uwarunkowaniach ekonomicznych byłby "odpowiedni", lecz wyłącznie na wyprowadzenie skutków podatkowych z rzeczywistej czynności prawnej. Przepisy art. 199a §1 i §2 O.p. nie stanowią bowiem substytutu/alternatywy dla klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania, o której mowa w art. 119a §1 O.p.

W tym zakresie zatem Organy nie były uprawnione – powołując się na obowiązujący w 2010 r. art 199a §1 i §2 O.p. – do osiągnięcia skutków na płaszczyźnie prawa podatkowego tożsamych ze skutkami klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania wprowadzonej dopiero w 2016 roku. Jak wskazuje zasadnie Skarżąca przedmiotowa klauzula (lub równoważna) nie była obecna w polskim systemie podatkowym obowiązującym ani w 2007 r. (kiedy Spółka dokonywała zakupu akcji P. [...] S.A., sfinansowanego ze środków kredytu), ani w 2008 r. (kiedy miało miejsce połączenie Spółki i P. [...] S.A.), ani wreszcie w 2010 r. (którego dotyczy prowadzone przez Organy postępowanie).

Wskazany art. 199a §1 i §2 O.p. nakazuje uwzględnienie zgodnego zamiaru stron i celu czynności (a nie tylko dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności) oraz wywodzenie skutków podatkowych z ukrytej czynności prawnej (przy czynnościach pozorowanych). W efekcie takiej regulacji jeśli strony umowy złożyły skuteczne i ważne oświadczenia woli, a następnie realizują czynności prawne przynoszące korzyści podatkowe (nie ukrywając pod ich pozorem innych czynności) nie ma podstaw prawnych do zakwestionowania ich skutków podatkowych (ww. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt II FSK 2711/18).

W tym względzie należy zauważyć, że mimo powołania się na art. 199a §1 i §2 O.p. Organy w istocie nie dokonały odmiennej kwalifikacji poszczególnych czynności prawnych (transakcji) – czy to uwzględniając odmienny zamiar i cel poszczególnych czynności (w stosunku do przedstawionego w dokumentach), czy też wywodząc skutki z czynności ukrytej. Organy w istocie przyjęły, że poszczególne czynności ("P. [...] będąc 100% akcjonariuszem P. [...] S.A. nabył spółkę celową – F. [...] Sp. z o.o., spółka celowa F. [...] Sp. z o.o. nabyła od P. [...]. akcje P. [...] S.A., jednocześnie przystępując do kredytu na wykup tych akcji i zaliczając odsetki od tego kredytu do kosztów uzyskania przychodów (...)") miały miejsce (i wywołały skutki prawne w nich przewidziane), jednocześnie ze względu na dostrzeżoną sztuczność w takim sposobie działania (zrealizowaniu poszczególnych czynności) oraz zidentyfikowanie znamion unikania opodatkowania przez podatnika, odmówiły zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przedmiotowych odsetek od kredytu.

W tym względzie w ocenie Sądu nie było podstaw do zakwestionowania (przekwalifikowania na mocy art. 199a §1 i §2 O.p.) poszczególnych czynności. Poszczególne czynności prawne były skuteczne i zostały zrealizowane (czemu towarzyszyły przepływy środków, zmiany w KRS itd. znajdujące potwierdzenie w aktach) – co nie zostało zakwestionowane. Okoliczność, że w następstwie zrealizowania wskazanych czynności prawnych (poszczególnych transakcji) – gdzie zrealizowanie tych konkretnie czynności (transakcji), a nie innych czynności (pozorowanych), było celem stron - dochodzi do osiągnięcia korzyści podatkowej, pozostaje bez wpływu na możliwość ich zakwestionowania na podstawie art. 199a §1 i §2 O.p.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że Organy nie były uprawnione – powołując się na art. 199a O.p. – zakwestionować jako koszty uzyskania przychodów zapłaconych w 2010 r. odsetek od kredytu zaciągniętego w listopadzie 2007 r. przez F. [...] Sp. z o.o. (poprzednika prawnego Skarżącej) na nabycie akcji spółki P. [...] S.A.

Mając na uwadze powyższe za zasadny należało uznać zarzut nr 3, tj. naruszenia art. 199a § 1-2 O.p.w związku z art. 120 O.p.i art. 121 § 1 O.p.w zw. z art. 31 ust. 1 i ust. 2 u.k.s. poprzez jego błędną wykładnię, prowadzącą do niewłaściwego zastosowania ww. normy i do wydania decyzji rażąco naruszającej uprawnienia nadane organowi przez ustawodawcę oraz podstawowe zasady prowadzenia postępowania kontrolnego - tj. uznanie, że norma art. 199a O.p. uprawnia organa podatkowe / skarbowe do kwestionowania kwalifikacji podatkowej czynności, podjętych zgodnie z przepisami prawa prywatnego, de facto w oparciu zasady określone w treści normy art. 119a i nast. O.p. (regulacje tzw. "ogólnej klauzuli unikania opodatkowania", które weszły w życie dopiero w dniu 15 lipca 2016 r.), podczas, gdy rzeczywistą treścią normy art. 199a § 1 O.p. było nadanie organom uprawnienia do analizy treści, zamiarów i celów czynności podejmowanych przez podatnika wyłącznie pod kątem "pozorności" określonej w art. 199a § 2 O.p

Przesądzenie kwestii braku możliwości zakwestionowania zaliczenia przez Organ przedmiotowych odsetek do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 199a O.p. pociąga za sobą konieczność rozważenia zasadności (braku) zastosowania normy prawnej wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W ocenie Organu w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w sprawie brak jest podstaw do uznania, że przedmiotowe odsetki od kredytu przeznaczonego na wykup akcji stanowią koszty uzyskania przychodu Skarżącej. Ze stanu faktycznego sprawy jednoznacznie wynika bowiem, że nie zostały one poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W ocenie Organu, celem całego procesu restrukturyzacji było przerzucenie kosztu kredy na spółkę przejmowaną i wygenerowanie straty podatkowej. W umowie kredytowej z dnia 11 kwietnia 2007 r. zawartej z konsorcjum banków określono, iż celem kredytu jest m.in. przejęcie w Polsce, całości lub części kapitału zakładowego firmy P. [...] S.A. posiadanego przez osoby inne niż członkowie Grupy P. [...]. Według Organu uznać należy, że miało to bardziej służyć zabezpieczeniu interesów międzynarodowego koncernu niż działać w celu osiągnięcia przychodów przez P. [...] Sp. z o.o. (obecnie C. [...] Sp. z o.o.) – str 10 zaskarżonej decyzji.

Sąd nie zgadza się z tą argumentacją. Rację należy przyznać w tym względzie Skarżącej, która zasadnie podnosi, że zakup przez Spółkę akcji P. [...] S.A., pozyskanie przez Spółkę od niepowiązanych banków finansowania w celu nabycia akcji spółki P. [...] S.A. oraz późniejsze połączenie przez przejęcie przez Spółkę spółki P. [...] S.A. były działaniami, które na gruncie u.p.d.o.p. (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p) dawały Spółce prawo do zaliczenia kosztów związanych z tymi transakcjami do kosztów uzyskania przychodów. W ten sposób bowiem, jak zasadnie podnosi Skarżąca, Spółka (jako samodzielny podatnik) pozyskiwała pewne źródło przychodów podatkowych (tj. działający biznes obejmujący produkcję i dystrybucję), którego nie miałaby szans pozyskać w inny sposób na skutek własnych działań. Dzięki tym działaniom (będąca w momencie podejmowania decyzji o zakupie akcji P. [...] S.A. odrębnym od tej spółki i P. [...] podmiotem prawa i odrębnym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych), mogła pozyskać dostęp do składników majątkowych, pozwalających jej prowadzić działalność gospodarczą i osiągać przychody podatkowe. Skarżąca w tym względzie wskazuje (z czym trudno się nie zgodzić mając na uwadze znikomy potencjał ekonomiczny tej Spółki – na co wskazał sam Organ), że z perspektywy Spółki, jedyną możliwością w 2007-2008 r. pozyskania przez Spółkę we własne struktury realnego źródła przychodów podatkowych było jego nabycie poprzez akwizycję innego (działającego) biznesu, czy to jako zakup przedsiębiorstwa, czy też jako zakup udziałów innej spółki operacyjnej (i późniejsze połączenie obu podmiotów), wobec zaś braku własnych środków finansowych, ww. nabycie możliwe było tylko dzięki finansowaniu zewnętrznemu – w tym przypadku, finansowaniu pozyskanemu przez Spółkę od konsorcjum niezależnych banków. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, w sprawie spełnione są określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przesłanki dla uznania przedmiotowych odsetek jako kosztu uzyskania przychodu – niewątpliwie zostały one poniesione w celu osiągnięcia przychodów (tj. nabycia "działającego biznesu obejmującego produkcję i dystrybucję" w postaci Spółki P. [...] S.A.). Okoliczność, że powyższe wpisuje się również w celu powiązanego koncernu międzynarodowego nie przeczy takiej kwalifikacji. W tym zakresie Skarżąca wskazała również zasadnie w załączniku do protokołu rozprawy (k. 92) na utrwaloną praktykę potwierdzającą prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytów na nabycie udziałów/akcji w innych spółkach.

Mając na uwadze to, że w roku 2010 w u.p.d.o.p. brak było regulacji w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. wyłączającym w takim przypadku prawo do zaliczenia przedmiotowych odsetek do kosztów uzyskania przychodów (por. art. 16 ust. 1 pkt 13e u.p.d.o.p., który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2018 r.), w ocenie Sądu, uznać należy, że Skarżącej przysługiwało prawo do zaliczenia przedmiotowych odsetek do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W konsekwencji zasadny okazał się zarzut nr 4, tj. zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie przez Organ, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów w wyniku zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków z tytułu odsetek od kredytu udzielonego przez konsorcjum banków na wykup akcji P. [...] S.A. - podczas gdy Spółka była uprawniona do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w 2010 r. i nie istniały żadne podstawy, aby na podstawie regulacji obowiązujących w 2010 r. ww. wydatki wyłączyć z kosztów podatkowych Spółki. W konsekwencji zasadny okazał się zarzut nr 1 w zakresie w jakim organ wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji w obliczu wystąpienia przesłanek dla jej uchylenia i umorzenia postępowania (skoro zasadne było zaliczenie przedmiotowych odsetek do kosztów uzyskania przychodów).

Jednocześnie w ocenie Sąd nie doszło do naruszenia art. 2a O.p. w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. (zarzut nr 5) poprzez brak zastosowania w decyzji zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika (tzw. zasada in dubio pro tributario). W sprawie nie zachodzą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (jak wskazano w niniejszym uzasadnieniu możliwe jest prawidłowe odkodowanie norm prawnych wynikających m.in. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 199a §1 i §2 O.p. bez odwoływania się do wskazanej zasady), co wyłącza konieczność zastosowania przedmiotowej zasady.

Okoliczności rozpoznawanej sprawy determinowały zatem uchylenie przez Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.), dalej: p.p.s.a. decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2018 r., a także poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] lutego 2018 r. oraz umorzenie postępowania w sprawie.

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie zachodziła - na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. - konieczność umorzenia postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r., postępowanie to było bowiem bezprzedmiotowe (wobec ustalenia, że Skarżącej przysługuje prawo do zaliczenia przedmiotowych odsetek od kredytu do kosztów uzyskania przychodów).

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 §1 p.p.s.a.