Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1289/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. sp. z o.o. w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1326/15 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L.) z dnia 23 września 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. sp. z o.o. w Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 14.400 (słownie: czternaście tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1326/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę I. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 23 września 2015 r. o nr [....] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r.

Z uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w decyzji z dnia 2 marca 2015 r., powołując się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zakwestionował prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 33 faktur VAT wystawionych przez firmę A. Zakład Ogólnobudowlany A. L. z siedzibą w L., jako niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Po rozpatrzeniu odwołania spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 23 września 2015 r. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie wskazując, że spółka już w 2012 r., kiedy prowadzone było względem niej pierwsze postępowanie kontrolne, uzyskała informację, że wystawca faktur nie był w 2010 r. zarejestrowanym podatnikiem, a mimo tego przemilczała tę informację i nie skorygowała deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2010 r. we własnym zakresie.

Z kolei w 2013 r. zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne w firmie A.L. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r., które wykazało, że nie był on czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i nie ujął wystawionych przez siebie faktur w deklaracjach podatkowych. Nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, nie posiadał siedziby, ani środków trwałych i nie zatrudniał pracowników. Powyższe ustalenia stały się podstawą wydania w stosunku do A. L. decyzji podatkowej w trybie art. 108 ust. 1 cyt. ustawy.

Przeprowadzona natomiast w 2014 r. u podatnika kontrola wykazała, że skarżąca spółka posiada, oprócz spornych faktur VAT, dodatkową dokumentację, tj. zlecenia wykonania robót, asygnaty kasowe KW (potwierdzające zapłatę w gotówce) oraz protokoły rozliczające zadania. Powyższych dokumentów nie stwierdzono jednak podczas kontroli przeprowadzonej w firmie A. L.. Zakwestionowano ich rzetelność, gdyż treść zleceń nie odpowiada opisowi prac znajdującemu się na spornych fakturach (na zleceniach wskazano konkretny zakres prac, które miały zostać wykonane, natomiast na zakwestionowanych fakturach wpisano jedynie, że dokumentują wykonanie prac remontowo-budowlanych lub robót budowlanych). Podobnych niezgodności nie stwierdzono w przypadku innych kontrahentów spółki.

Zdaniem organu odwoławczego w interesie skarżącej spółki, która prowadziła działalność outsourcingową powinno być prowadzenie dokumentacji typu dziennik budowy z identyfikacją podmiotów, które wykonywały dane roboty budowlane, a nie tylko przedstawianie w nim zakresu wykonanych zakończonych prac.

Organ odwoławczy wskazał też, że nie było możliwe ustalenie faktycznego wykonawcy zakwestionowanych prac, gdyż przedstawione przez spółkę dokumenty nie wskazują jakie powierzchnie zostały wykonane, z czyjego materiału i przez którego podwykonawcę, zaś spółka nie była w stanie wyjaśnić tych kwestii.

W ocenie organu twierdzenie, że strona skarżąca nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że działalność A. L. mogła być niezgodna z prawem, nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Spółka we wrześniu 2012 r. uzyskała urzędowe potwierdzenie, że A. L. nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT.

Odnosząc się do wniosków dowodowych strony organ wskazał, że niemożliwe było przesłuchanie w charakterze świadka A. L. i podkreślił, że jego oświadczenia, które w istocie potwierdzają ustalenia organu kontroli skarbowej, ponieważ wskazuje w nich, że nie wykonywał nigdy żadnych prac na rzecz spółki I., nie są jedynym, kluczowym dowodem w przedmiotowej sprawie. Stwierdził ponadto, że wobec dokonanych ustaleń nie zachodzi potrzeba przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z zeznań świadka P. G..

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w ramach których wskazała, że organ błędnie ustalił stan faktyczny i przekroczył zasadę swobodnej oceny dowodów, nie ustalił faktycznego wykonawcy zakwestionowanych prac i nie zapewnił skarżącej czynnego udziału w czynnościach dowodowych skutkujących uzyskaniem oświadczeń A. L.. Uchybieniem było również, zdaniem spółki, nieprzeprowadzenie konfrontacji A. L. i prezesa skarżącej spółki – R. K. oraz posłużenie się danymi z postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec firmy A. L., które nie odnoszą się do okresu kontrolowanego w skarżącej spółce.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalając skargę wskazał, że z akt sprawy wynika, iż przy realizacji umowy na wykonanie obiektu w postaci zakładu P. w G. spółka posługiwała się podwykonawcami, wśród których była też wymieniana firma A. L.. Jednakże zdaniem Sądu I instancji organy słusznie stwierdziły, że wystawione przez niego faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W opinii Sądu I instancji, podstawowe znaczenie ma ostateczna i nie kwestionowana przez jej adresata decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 11 czerwca 2011 r. wydana wobec A. Zakładu Ogólnobudowlanego A.L., z której wynika, że A. L. wystawił i wprowadził do obrotu prawnego faktury, które z uwagi na to, że nie dokumentowały rzeczywistych czynności, nie generują podatku należnego. Pozostałe dowody zgromadzone w sprawie potwierdzają tezy zawarte w przedmiotowej decyzji.

Jak wskazuje zgromadzony materiał dowodowy firma A. L. opisanych usług w ww. fakturach wykonać nie mogła, albowiem w tym czasie A. L. nie prowadził działalności gospodarczej, nie zatrudniał pracowników, nie posiadał środków trwałych i nie był czynnym podatnikiem VAT. Sam A. L. w oświadczeniu z dnia 4 kwietnia 2013 r. napisał, że w roku 2010 nie świadczył żadnych prac na rzecz firmy I. Sp. z o.o. oraz żadnych innych, w kolejnym zaś oświadczeniu z dnia 3 kwietnia 2014 r. dodał, że nie świadczył usług budowlanych także w 2011 i 2012 r. na rzecz tej spółki. W dalszej jego treści podniósł, że nie wystawiał dla I. faktur sprzedaży, jedynie podpisywał gotowe faktury wystawione przez prezesa skarżącej spółki. W zamian otrzymywał jedynie poczęstunek alkoholowy. Oświadczył, że w owym czasie nie powadził działalności gospodarczej.

W świetle tych oświadczeń, niewiarygodnie brzmi wyjaśnienie R. K. w ramach dokonanego przesłuchania w charakterze strony w dniu 5 września 2012 r., że A. L. zszedł z budowy w czerwcu 2012 r.

Rozstrzygnięcie powyższych rozbieżności w ramach konfrontacji okazało się niemożliwe wobec braku nawiązania kontaktu z A. L.. Podejmowane próby doręczenia wezwania, także z udziałem policji, nie odniosły bowiem skutku. Brak zatem podstaw do stawiania zarzutu uchylania się przez organy od wyczerpującego wyjaśnienia rzeczywistych stosunków jakie łączyły oba te podmioty.

Jednak w opinii Sądu organ wykazał innymi dowodami, że A. L. nie wykonał żadnych prac na rzecz spółki w ramach inwestycji w G.. Po pierwsze w 2010 r. nie złożył on żadnych dokumentów rozliczeniowych i nie wpłacał składek na ubezpieczenie społeczne i ubezpieczenie zdrowotne oraz nie dokonał zgłoszenia do ubezpieczenia pracowników. Ta informacja potwierdza jego oświadczenie o tym , że nie prowadził działalności gospodarczej. O świadczeniu usług budowlanych nie stanowi także przedłożona przez stronę umowa zawarta pomiędzy spółką a A. L., która jest niekompletna wobec braku dołączenia do niej mających kardynalne znaczenie załączników, a także zapisy wskazujące na jej charakter blankietowy, tj. niepodanie miejsca prowadzenia prac, brak protokołu przekazania terenu budowy wykonawcy, niewskazanie terminu wykonania prac, ani wynagrodzenia wykonawcy. W umowie nie wskazano też na jaki okres udzielono gwarancji na wykonane roboty. Zasady logiki zaprzeczają, aby outsourcingowy podmiot, jakim jest skarżąca spółka zawierała tego typu umowy. Sąd I instancji zwrócił też uwagę, że na protokołach odbioru brak było podpisów osób reprezentujących podwykonawcę.

Znamienne jest także to, że skarżąca spółka już wcześniej miała wątpliwości co do rzetelności A. L., albowiem występowała w 2012 r. do Urzędu Skarbowego L. o potwierdzenie jego statusu. Uzyskana odpowiedź została jednak przemilczana, co słusznie zostało przez organy ocenione jako wyraz uniknięcia konsekwencji podatkowych w związku z przedmiotowym postępowaniem, niedostrzeżonych w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w 2012 r. dotyczącego tego samego okresu rozliczeniowego – 2010 r., w ramach którego nie analizowano transakcji zawartych z A. L..

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ podatkowy zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu, skarżący miał bowiem możliwość zapoznania się nie tylko z materiałem dowodowym odnoszącym się bezpośrednio do jego działalności gospodarczej, ale także zgromadzonym w trakcie przeprowadzonych kontroli u jego kontrahentów. Nie doszło do naruszenia art. 190 § 2 i art. 285 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezapewnienie stronie możliwości uczestniczenia w czynnościach skutkujących uzyskaniem oświadczeń A. L., albowiem organy pozyskały je z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec A. L., do czego miały prawo po myśli art. 181 Ordynacji podatkowej, włączając je następnie do przedmiotowego postępowania stosownymi postanowieniami.

Sąd ocenił następnie, że powyższe ustalenia faktyczne stały się podstawą prawidłowo zastosowanych przepisów materialnych, w szczególności art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Podkreślił przy tym, że w sytuacji jaka wystąpiła w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, a więc kiedy faktura opisuje czynność, która w rzeczywistości nie została wyświadczona, tzw. "pusta faktura" obowiązkiem organu nie jest badanie, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje stanowiące podstawę do odliczenia podatku wiązały się z przestępstwem podatkowym. Niedokonanie dostawy oznacza bowiem, że podatnik w pełni świadomie odliczył podatek z faktur, które nie dotyczą rzeczywiście wykonanych transakcji. W niniejszej sprawie zebrano natomiast przekonywujące dowody, że A. L. nie wykonał czynności udokumentowanych spornymi fakturami, którymi posługiwał się podatnik.

Od powyższego wyroku spółka złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na naruszeniu przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 cyt. ustawy w drodze błędnej sądowej oceny legalności decyzji wydanej przez organ podatkowy, który naruszył przepisy postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 123 § 1, art. 180, art. 188, art. 190 § 2, art. 191 i art. 285 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie, dokonanie dowolnej oceny dowodów oraz niewłaściwej oceny podnoszonych w skardze zarzutów co do procedowania inicjatywy dowodowej strony, co skutkowało oddaleniem skargi w sytuacji, gdy prawidłowo przeprowadzona kontrola sądowa winna prowadzić do wniosku, iż doszło do naruszenia cytowanych powyżej przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, wobec czego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi winien zaskarżoną decyzję uchylić w całości.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej naruszenie ww. przepisów postępowania (Ordynacji podatkowej) polegało na braku wszechstronnego wyjaśnienia sprawy na skutek niedochowania standardów oraz celów postępowania podatkowego poprzez dowolną ocenę dowodów, zaniechanie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego oraz odmowę dopuszczenia i przeprowadzenia dowodów wnioskowanych co do okoliczności mogących mieć istotne znaczenie dla sprawy, w szczególności:

1. uniemożliwienie stronie udziału w czynnościach kontrolnych wykonywanych w toku postępowania (przesłuchania A. L. oraz weryfikacja dokumentów transakcji w kontekście oświadczeń A. L.);

2. odmowie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadka P. G., ergo naruszeniu elementarnych zasad postępowania, tj. zasady obiektywizmu, zasady prawdy materialnej, bezpośredniości oraz zupełności postępowania dowodowego;

3. prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, poprzez procedowanie z a priori przyjętym założeniem fikcyjności transakcji dokonywanych przez podatnika i swoistej antycypacji wyniku postępowania dowodowego, która skutkowała oddaleniem wniosków dowodowych strony;

4. oparciu rozstrzygnięcia na materiale dowodowym zgromadzonym w innych postępowaniach przy jednoczesnym pozbawieniu strony możliwości zweryfikowania tego materiału dowodowego;

5. uchyleniu się od wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez pominięcie argumentów podnoszonych przez stronę postępowania ergo dokonanie oceny dowodów w sposób dowolny i wybiórczy,

które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowały oddaleniem skargi podatnika z powodu ustalenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny braku obrazy wskazanych powyżej przepisów postępowania podatkowego przez organy podatkowe w sytuacji, gdy z uwagi na ich naruszenie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, skarga podlegała uwzględnieniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W konsekwencji skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (pomimo, że jej autor wskazuje również na pkt 1 przedmiotowego artykułu), gdyż zarzuca się w niej wyłącznie naruszenie przepisów postępowania, tj. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 cyt. ustawy w zw. z art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 2, art. 191 i art. 285 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.).

W ich ramach, skarżąca kasacyjnie spółka kwestionuje ustalenia organów, zaaprobowne przez Sąd I instancji, z których wynika, że faktury wystawione przez firmę A. Zakład Ogólnobudowlany A. L. z siedzibą w L. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem nie dają spółce prawa do odliczenia podatku w nich naliczonego. W opinii spółki za rzetelnością faktur przemawiają dokumenty w postaci umowy, częściowych protokołów odbioru robót i dokumenty potwierdzające zapłatę, które to dowody nie zostały przez Sąd dostrzeżone i ocenione, podobnie jak zeznania świadków przesłuchanych w toku postępowania kontrolnego. Ponadto strona kwestionuje kompletność zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazując, że nie przeprowadzono wszystkich zgłoszonych wniosków dowodowych, w szczególności pominięto wniosek o przesłuchanie P. G.– inwestora i zleceniodawcy robót wykonywanych przez stronę, który miał wiedzę na temat podwykonawców, w tym spornego kontrahenta. Wreszcie skarżąca kasacyjnie spółka uważa, że poprzez uniemożliwienie jej udziału w czynnościach kontrolnych wykonywanych względem A.L. doszło do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, albowiem nie było możliwe zweryfikowanie materiału dowodowego pozyskanego przez organy w tym trybie, zwłaszcza w odniesieniu do oświadczeń A. L., który twierdził, że nie wykonywał w 2010 r., ani w latach następnych żadnych prac na rzecz spółki. Końcowo odnosząc się do przesłanek tzw. dobrej wiary, wskazano na ograniczone możliwości podatnika przy weryfikacji kontrahenta, a Sąd nie potwierdził "winy umyślnej" podatnika (jego wiedzy o przestępstwach podatkowych kontrahenta).

Odnosząc się zatem do wyżej wskazanych kwestii stwierdzić należy, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadne jest stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku, iż organy obydwu instancji dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie w oparciu o bogaty i pełny materiał dowodowy, a także oceniły go w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą prawdy obiektywnej wynikającą z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i zasadą swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 cyt. ustawy. Analiza zarówno decyzji organów podatkowych, jak i uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do jednoznacznego wniosku, że trudno zakwestionować ustalenia dotyczące braku rzetelności faktur wystawionych na rzecz skarżącej spółki, zatem zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie nie zasługują na uwzględnienie.

W szczególności należy zwrócić uwagę, że wyłącznym dowodem potwierdzającym stanowisko skarżącej spółki są jej gołosłowne twierdzenia, na poparcie których nie zdołała przedstawić żadnych konkretnych, wiarygodnych i weryfikowalnych dowodów. W szczególności takimi dowodami nie są wskazywane dokumenty w postaci umowy, protokołów odbioru robót oraz dokumenty KW, gdyż – czego zdaje się autor skargi kasacyjnej nie zauważać – ich wiarygodność została podważona przez organy w toku postępowania. Nie znajduje przy tym żadnego odzwierciedlenia w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku twierdzenie strony skarżącej, iż Sąd I instancji pominął w swoich rozważaniach powyższe dokumenty bez należytego uzasadnienia i ich oceny. W tym zakresie bowiem WSA w Łodzi na str. 11 i 12 uzasadnienia dokonał obszernego wywodu wskazując m. inn., że o wyświadczeniu zafakturowanych usług nie stanowi przedłożona przez stronę umowa zawarta pomiędzy spółką a A. L., gdyż jest ona niekompletna, nie zawiera mających kardynalne znaczenie załączników, zaś jej zapisy wskazują na jej blankietowy charakter (brak oznaczenia miejsca prowadzenia prac, brak protokołu przekazania terenu budowy wykonawcy, brak wskazania terminu jej wykonania oraz wynagrodzenia wykonawcy opartego o wystawiane faktury VAT wraz z zatwierdzonymi protokołami odbioru prac, a w odniesieniu do faktury końcowej także konieczności załączenia kompletnej i niewadliwej dokumentacji powykonawczej prac). W przedmiotowej umowie nie wskazano także na jaki okres udzielono gwarancji na wykonane roboty. W tym kontekście zasadnie Sąd I instancji podzielił wątpliwości organów o irracjonalności zawierania takiej umowy, która dodatkowo pozbawia skarżącą spółkę jakiegokolwiek zabezpieczenia swoich interesów w sytuacji, gdyby inwestor końcowy zgłaszał usterki i nieprawidłowości w wykonaniu obiektu.

Sąd I instancji zwrócił również uwagę na brak synchronizacji opisu rzekomych prac wyszczególnionych na fakturach A. L. z poszczególnymi zleceniami robót, które zakresowo się nie pokrywają, posługując się różną nomenklaturą, podczas gdy usługi wyświadczone przez innych podwykonawców skarżącej na jej rzecz w tej mierze są zgodne, według reguły – treść zlecenia odpowiada treści faktury. Wskazano nadto na brak na protokołach odbioru, na które powołuje się skarżąca spółka, podpisów osób reprezentujących podwykonawcę w sytuacji, gdy takich nieprawidłowości nie stwierdzono w dokumentacji z innymi kontrahentami. Sąd odnotował też, że organy po przeanalizowaniu okazanych faktur w powiązaniu z asygnatami kasowymi (KW) przedstawionymi przez spółkę stwierdził, że budzą one zasadnicze zastrzeżenia w aspekcie ich rzetelności.

Zatem wbrew stanowisku kasatora przedmiotowe dokumenty nie stanowią wiarygodnego dowodu na faktyczne wykonanie przez A. L. zafakturowanych robót, zwłaszcza w kontekście pozostałego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, z którego wynika niezbicie, że nie miał on żadnych możliwości personalno-technicznych, by wywiązać się z takiego zlecenia. Nie prowadził bowiem rzeczywistej działalności gospodarczej, nie zatrudniał pracowników, nie posiadał odpowiedniego sprzętu i środków trwałych, wreszcie sam przyznał, że nigdy nie świadczył żadnych usług budowlanych na rzecz spółki I., podpisywał tylko przedstawione mu już gotowe faktury przez prezesa jej zarządu R.K..

Wskazać również należy, że skorzystanie przez organy z dowodu w postaci oświadczeń A. L. nie stanowiło naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Co oczywiste, spółka nie mogła brać udziału w czynnościach przeprowadzanych w postępowaniu kontrolnym, które dotyczyło innego podmiotu, dlatego zarzut braku informowania jej o tych czynnościach jest całkowicie chybiony. Wbrew przekonaniu autora skargi kasacyjnej działanie polegające na oparciu się przez organy na materiałach pochodzących z innych postępowań, w których podatnik nie brał udziału, nie narusza żadnych przepisów Ordynacji podatkowej, w tym konstytuujących zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wynika bowiem, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasada wyrażona w art. 180 § 1 tej ustawy została rozwinięta w jej art. 181 § 1, z którego wynika z kolei, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowej.

Na podstawie niniejszego przepisu, z uwagi na zawarte w nim sformułowanie "w szczególności" oznaczające jedynie przykładowy katalog dowodów, dopuszcza się możliwość uznania za dowód dokumentów zgromadzonych w innych postępowaniach czy to podatkowych, czy karnych. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Organy miały więc pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań (w tym w zakresie pisemnych oświadczeń A. L.) bez udziału strony skarżącej. W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu określona w art. 123 Ordynacji podatkowej jest realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami w trybie art. 200 § 1 cyt. ustawy i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie, co też uczyniono w niniejszej sprawie.

Oczywiście nie można z góry wykluczać możliwości powtórzenia niektórych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań. Jednakże w orzecznictwie podnosi się, że konieczne jest to jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej, tymczasem sytuacja taka nie miała miejsca w realiach niniejszej sprawy, zwłaszcza w kontekście poważnych trudności na jakie napotkał organ podejmując próby bezpośredniego przesłuchania A.L..

Wskazać także trzeba, że organy nie mają bezwzględnego obowiązku przeprowadzania wszystkich oferowanych przez podatnika dowodów. Z art. 188 Ordynacji podatkowej wynika bowiem, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego. W tym kontekście należy podzielić stanowisko Sądu I instancji odnośnie do prawidłowości odmowy przesłuchania w toku postępowania świadka P.G. z uwagi na fakt, iż dotychczas zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na dokonanie jednoznacznych ustaleń w sprawie. Skarżąca spółka nie sprecyzowała zresztą jakimi konkretnie informacjami dysponował wnioskowany świadek, które mogłyby przyczynić się do zmiany stanowiska organów.

Natomiast podnosząc, że o rzetelności zakwestionowanych faktur świadczy szereg dowodów dostarczonych przez stronę, które korespondują z pominiętymi przez Sąd I instancji zeznaniami świadków, nie wskazuje jakie to konkretnie dowody przemawiają za trafnością stanowiska spółki, ani zeznania jakich świadków i w jakim zakresie pominął WSA w Łodzi dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji. Zatem ustosunkowanie się do tak ogólnikowo sformułowanego zarzutu jest niemożliwe.

Odnosząc się natomiast do kwestii związanych z tzw. dobrą wiarą podatnika wskazać trzeba, że w realiach niniejszej sprawy, gdzie organy ustaliły, iż skarżąca spółka brała świadomy udział w obrocie "pustymi fakturami" opisującymi czynności, które w rzeczywistości nie zostały wyświadczone, gdyż według oświadczenia A. L. podpisywał on gotowe dokumenty wystawione przez prezesa zarządu spółki I. za co otrzymywał stosowną gratyfikację, nie było obowiązku badania, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje stanowiące podstawę do odliczenia podatku wiązały się z przestępstwem podatkowym. Sąd I instancji prawidłowo wskazał na poglądy orzecznictwa, wedle których w przypadku fikcyjnych (pustych) faktur, ale w znaczeniu dokumentujących transakcje nieistniejące (tj. którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług), badanie dobrej wiary nie jest wymagane (tak: wyrok NSA z dnia 19 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 2147/16). Z kolei w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13 NSA, na tle sprawy, w której organy podatkowe odmówiły podatnikowi prawa do odliczenia wskazał, że w konkretnej sprawie niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie z samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że mająca swe źródło w orzecznictwie TSUE dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Tylko więc w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie. Wówczas należy badać okoliczności związane z tzw. dobrą wiarą, czy też starannością w działaniu podatnika (zob. także wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13, z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1527/15, z dnia 23 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 522/15).

Dlatego też argumentacja spółki oparta o treść wyroku TSUE z dnia z dnia 22 października 2015 r., C-277/14 oraz dotycząca trudności w weryfikacji kontrahenta i błędnej – w jej opinii – oceny faktu pozyskania w 2012 r. informacji o braku rejestracji A. L. jako czynnego podatnika VAT, stanowi kwestię uboczną pozostającą bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

Końcowo należy zwrócić uwagę na okoliczność, że autor skargi kasacyjnej stawiając zarzut naruszenia wyszczególnionych w niej przepisów Ordynacji podatkowej nieprawidłowo powiązał go z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie zauważając, że Sąd I instancji nie stosował tego przepisu, swoje rozstrzygnięcie oparł bowiem o treść art. 151 tej ustawy. Niezasadne było również odwołanie się do art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem fakt, że strona nie zgadza się z akceptacją przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych w sprawie, nie stanowi o dokonaniu błędnej oceny legalności decyzji, jak argumentuje strona skarżąca.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209 oraz art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 cytowanej ustawy i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).