Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 656/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 § 1, § 2, § 3, art. 75 §1, § 2, § 4, art. 208
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Protokolant Izabela Maj- Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego (umorzenia postępowania) oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w K., powołując art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zmianami, dalej powoływana jako ustawa O.p.) po rozpoznaniu odwołania "A Spółki z o.o. z siedzibą w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r. nr [...], którą umorzono postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od energii elektrycznej za okres rozliczeniowy [...] r.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny:

Wnioskiem z dnia [...]r., ww. Spółka "A", będąc podatnikiem podatku akcyzowego od energii elektrycznej wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w K. o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego w kwocie [...] zł za miesiąc [...]r. od energii elektrycznej wykorzystanej w procesach metalurgicznych - produkcja żelazostopów. Do wniosku dołączyła korektę deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-4 za ten okres rozliczeniowy wraz z informacją o podatku akcyzowym od energii elektrycznej AKC-4/H, w którym zadeklarowała podatek akcyzowy od energii elektrycznej w wysokości 0 złotych.

W trakcie prowadzonego postępowania o stwierdzenie nadpłaty, Naczelnik Urzędu Celnego w K., mając na uwadze stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 22 lutego 2007r. sygn. akt II FSK 345/06, iż "Nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy), bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego.", postanowieniem z dnia [...]r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc [...]r.

W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji stwierdził, iż Spółka w dniu [...] r. złożyła deklarację dla podatku akcyzowego AKC-4 wraz z załącznikiem AKC-4/H "Podatek akcyzowy od energii elektrycznej", w której to zadeklarowała [...] MWh energii elektrycznej do opodatkowania, stawkę akcyzy w wysokości 20,00 zł za megawatogodzinę (MWh) oraz podatek do zapłaty w kwocie [...] zł, który zapłaciła w dniu [...] r.

Ponadto, w wyniku analizy przedstawionych organowi podatkowemu dokumentów (ewidencji ilościowej energii elektrycznej oraz faktur zakupu) organ stwierdził, że ilość energii elektrycznej zakupionej przez Spółkę i wykazanej w prowadzonej ewidencji jest zgodna z ilością zadeklarowaną w złożonej deklaracji AKC-4 oraz, że przedmiotowa energia elektryczna została przez stronę zużyta w procesach metalurgicznych - produkcja żelazostopów, co w świetle posiadanej przez stronę koncesji na obrót energią elektryczną zrodziło po jej stronie obowiązek podatkowy. Dodał również, iż energia elektryczna pobrana przez stronę z sieci, a nie zużyta przez nią w ilości [...] MWh została odsprzedana podmiotom posiadającym koncesję w rozumieniu przepisów ustawy Prawo energetyczne. Kwota podatku akcyzowego do zapłaty za miesiąc [...]r. obliczona przez organ I instancji w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego była tożsama z kwotą wykazaną przez stronę w pierwotnie złożonej deklaracji.

Mając powyższe na uwadze (tożsamość kwot) Naczelnik Urzędu Celnego w K., powołując się na art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym: "Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego", stwierdził, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wyjaśnił również, że złożenie korekty wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, o której mowa w art. 75 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, nie powoduje automatycznego skutku materialnopodatkowego, o którym mowa w art. 21 §2 ww. ustawy. Złożenie korekty należy traktować wyłącznie jako wypełnienie warunku formalnego, a nie skuteczne skorygowanie wysokości zobowiązania podatkowego określonego w deklaracji za miesiąc [...]r.

Konsekwencją powyższego było umorzenie na podstawie art. 208 §1 ustawy Ordynacja podatkowa postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc [...]r.

Strona, nie zgadzając się z wydanym przez organ I instancji rozstrzygnięciem, pismem z dnia [...] r. wniosła do Dyrektora Izby Celnej w K. odwołanie żądając zmiany lub uchylenia zaskarżonej decyzji, której zarzuciła naruszenie:

- art. 1, art. 2 ust. 4 lit. b tiret trzecie i czwarte Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji i modernizacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (dyrektywa energetyczna);

- art. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontroli (dyrektywa horyzontalna);

- art. 1 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego uchylającej Dyrektywę Rady 92/12/EWG i obowiązującą od 01 kwietnia 2010r. (nowa dyrektywa horyzontalna);

- art. 91 ust. 3 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997r.;

- art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia ... Rzeczypospolitej Polskiej ... do Unii

Europejskiej (Traktat o przystąpieniu);

- art. 2 i art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Traktat WE);

- przepisów art. 208 w zw. z art. 72 §1 pkt 1, art. 73 §2 pkt 2, art. 75 §2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 75 §1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 21, art. 9 ust. 1 pkt 3, art. 11 pkt 3, art. 13 ust. 1, art. 88 ust. 2, art. 89 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że stosownie do treści art. 21 §1 i § 3 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem:

1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania;

2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.

Organ wskazał, że art. 21 § 2 O.p stanowi, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w §1 pkt 1 podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3, z którego wynika, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości łub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Organ wskazał, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w polskim porządku prawnym określane jest na podstawie obowiązujących ustaw. Od dnia 1 marca 2009 r. obowiązuje ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: u.p.a.), której przepisy znajdują zastosowanie w rozpatrywanej sprawie.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Wyrób o kodzie CN 2716 00 00 - energia elektryczna ujęta została w poz. 33 tegoż załącznika. Zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest (strona zużywa energię elektryczną i posiada koncesję na obrót energią elektryczna): zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2. Obowiązek podatkowy w przypadku energii elektrycznej powstaje: z dniem zużycia energii elektrycznej, w przypadkach o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6 tj. m. in. z dniem zużycia energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, jak stanowi art. 11 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym.

Z kolei, jak stanowi art. 13 ust. 1 u.p.a. - podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą.

Stosownie do treści art. 24 ust. 1 pkt 3 u.p.a. w przypadku energii elektrycznej podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym: nastąpiło zużycie energii elektrycznej - w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6. W przedmiotowej sprawie strona wykonując obowiązek wynikający z powołanego przepisu składała deklaracje podatkowe dla podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2011r., w tym za miesiąc [...]r., a zadeklarowany podatek został zapłacony w dniu [...]r.

Pismem z dnia [...]r. Spółka wystąpiła z wnioskiem o zwrot nadpłaconego podatku, wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty Spółka złożyła korektę pierwotnie złożonej deklaracji.

Organ odwoławczy podkreślił, iż stosownie do art. 75 § 4 O.p., jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę w drodze czynności materialno-technicznej bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, jeżeli natomiast skorygowana deklaracja budzi zastrzeżenia organu podatkowego, wydaje decyzję, w której stwierdza nadpłatę w wysokości wynikającej z wyliczeń organu podatkowego.

W rozpatrywanej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego w K. kwestionując prawidłowość skorygowanego zeznania, wszczął postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc [...] r., które umorzył decyzją z dnia [...] r. ze względu na tożsamość kwoty zadeklarowanej przez podatnika i określonej przez organ podatkowy.

Negacja korekty deklaracji dokonana przez organy podatkowe oznacza, że prawidłowa jest wysokość zobowiązania wskazana w pierwotnej deklaracji. Nie zachodzi zatem przesłanka odmienności zobowiązania podatkowego w stosunku do złożonej deklaracji, a więc brak jest również podstaw do wydania decyzji wymiarowej. Korekta załączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 75 § 3 O.p.) nie powoduje automatycznego skutku materialnopodatkowego, o którym mowa w art. 21 §2 O.p. Załączenie korekty należy traktować jako wypełnienie warunku formalnego, a nie skuteczne skorygowanie wysokości zobowiązania. Organ I instancji kwestionując złożoną wraz z wnioskiem korektę deklaracji prawidłowo przeszedł do etapu postępowania w sprawie nadpłaty.

W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie brak było podstaw do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za [...] r. w kwocie [...] zł tj. w wysokości tożsamej z kwotą podatku zadeklarowaną przez podatnika.

W świetle powyższego, organ odwoławczy nie podzielił zarzutu naruszenia przepisów art. 208 w zw. z art. 72 §1 pkt 1, art. 73 §2 pkt 2, art. 75 §2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 75 §1 O.p., w zw. z art. 21, art. 9 ust. 1 pkt 3, art. 11 pkt 3, art. 13 ust. 1, art. 88 ust. 2, art. 89 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym bowiem korekta deklaracji załączona do wniosku o stwierdzenia nadpłaty nie wywołuje skutku materialnoprawnego. Dyrektor Izby Celnej w K. nie podzielił również pozostałych zarzutów odwołania, a dotyczących naruszenia przepisów Dyrektywy energetycznej i Dyrektywy horyzontalnej (nowej dyrektywy horyzontalnej) z uwagi na ich niestosowanie w sprawie.

Na decyzję wydaną przez organ odwoławczy, pismem z dnia [...] r. Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, za pośrednictwem Dyrektora Izby Celnej w K., wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wnosząc o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej,

- zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Strona zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 21, art. 72 §1 pkt 1, art. 73 §2 pkt 2, art. 75 §2 pkt 1 lit. a) i §4 w zw. z art. 75 §1 O.p., w zw. z art. 9 ust. 1 pkt 3, art. 11 pkt 3, art. 13 ust. 1, art. 88 ust. 2, art. 89 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. Nr 3, poz. 11 ze zm.);

- art. 1, art. 2 ust. 4 lit. b tiret trzecie i czwarte Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji i modernizacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (dyrektywa energetyczna);

- art. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontroli (dyrektywa horyzontalna);

- art. 1 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego uchylającej Dyrektywę Rady 92/12/EWG i obowiązującą od 01 kwietnia 2010r. (nowa dyrektywa horyzontalna);

- art. 91 ust. 3 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997r.;

- art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia ... Rzeczypospolitej Polskiej ... do Unii Europejskiej (Traktat o przystąpieniu);

- art. 2 i art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Traktat WE).

Uzasadniając wniesioną skargę skarżąca podniosła, że w niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego w K. w trakcie prowadzonego postępowania o stwierdzenie nadpłaty wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc [...]r., które następnie umorzył decyzją z dnia [...]r. ze względu na tożsamość kwoty zadeklarowanej przez podatnika i określonej przez organ podatkowy, co zostało zaakceptowane przez organ II instancji. Zdaniem skarżącej, gdy skorygowana deklaracja budzi zastrzeżenia organu podatkowego, wydaje on decyzję, w której stwierdza nadpłatę w wysokości wynikającej z wyliczeń organu podatkowego. Ustalenie tej kwoty jest możliwe dopiero po prawidłowym (innym niż w deklaracji) określeniu wysokości zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy. Nie ma bowiem możliwości wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę bez wcześniejszego prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Kwota nadpłaty jest w nierozerwalny sposób związana z wysokością zobowiązania. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w pierwszym rzędzie zmierza do ustalenia prawidłowej kwoty zobowiązania i na tej podstawie stwierdzenia nadpłaty w określonej wysokości.

Skarżąca wskazała również, iż organ odwoławczy nie dokonał w sprawie prawidłowych ustaleń faktycznych i prawnych. W szczególności, całkowicie wadliwe są ustalenia organu w zakresie podstaw do stwierdzenia nadpłaty i w związku z powyższym występuje z zapytaniem, czy prawo wspólnotowe stoi na przeszkodzie opodatkowaniu akcyzą w powyższej sytuacji (czy wynika z niego nakaz wyłączenia z opodatkowania akcyzą). W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik podniósł, iż wyłączenie zastosowania Dyrektywy energetycznej do energii elektrycznej w sytuacji wskazanej w art. 2 ust. 4 nie zmienia faktu, że energia elektryczna jest wyrobem wskazanym w art. 3 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej, zatem może być nałożony inny podatek, ale nie akcyza (art. 3 ust. 2). Dodał również, iż harmonizacją objęto całą energię elektryczną, a nie jej część; skoro obowiązkiem opodatkowania akcyzą objęto energię elektryczną z wyłączeniem sytuacji wskazanych w art. 2 ust. 4 Dyrektywy energetycznej to nie po to, aby zezwolić na opodatkowanie tej części akcyzą "krajową".

Stwierdził także, iż zgodnie z art. 1 Dyrektywy energetycznej "państwa członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z niniejszą dyrektywą". Na podstawie art. 2 ust. 2 Dyrektywa energetyczna ma zastosowanie również do energii elektrycznej objętej kodem CN 2716. W myśl art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy energetycznej "Niniejsza dyrektywa nie ma zastosowania do następującego wykorzystania produktów energetycznych i energii elektrycznej: energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych (tiret trzecie); energii elektrycznej w przypadku gdy stanowi ona ponad 50% kosztu produkcji (tiret czwarte). Z ww. przepisu w opinii skarżącej wynika, że energia elektryczna wykorzystywana w procesach metalurgicznych lub w przypadkach gdy stanowi ona ponad 50% kosztu produktu jest wyłączona z opodatkowania akcyzą; art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy energetycznej wyłącza taką energię elektryczną ze zharmonizowanego systemu opodatkowania akcyzą, a więc z opodatkowania według reguł ustanowionych na poziomie wspólnotowym. Istota sporu zdaniem pełnomocnika sprowadza się do tego, czy mimo tego wyłączenia polski ustawodawca mógł wprowadzić podatek akcyzowym na energię elektryczną zużywaną w procesach metalurgicznych lub w przypadku, gdy energia elektryczna stanowi ponad 50% kosztu produktu, według zasad określonych w ustawie z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym.

Skarżąca podkreśliła, że z art. 1 ust. 3 nowej Dyrektywy horyzontalnej wynika, że państwa członkowskie mogą wprowadzić podatki na wyroby inne niż wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu akcyzą na poziomie wspólnotowym pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. W tym zakresie, zdaniem Spółki, stanowisko organu II instancji narusza art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej bowiem dopuszczenie nakładania podatków na wyroby nieobjęte dyrektywą energetyczną nie oznacza, że państwa członkowskie mogą na tego rodzaju wyroby nakładać ten sam podatek akcyzowy, który nałożony jest na wyroby objęte dyrektywą energetyczną oraz który jest regulowany przepisami dyrektywy horyzontalnej i dyrektywy energetycznej (czyli "europejską" akcyzę). Zatem przepisy art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej i art. 1 ust. 3 nowej Dyrektywy horyzontalnej nie mogą być podstawą do nakładania "europejskiej" akcyzy na wyroby nie objęte wspólnym systemem akcyzy. Jeżeli dyrektywa energetyczna i dyrektywa horyzontalna wyłączają pewną grupę wyrobów (w szczególności energię elektryczną wykorzystywaną w procesach metalurgicznych lub w przypadkach, gdy stanowi ona ponad 50% kosztu produktu) z europejskiego systemu podatku akcyzowego, to nie można mocą przepisów krajowych obejmować tych wyrobów podatkiem mającym swoją podstawę w dyrektywach europejskich.

W ocenie skarżącej:

- Dyrektywa energetyczna jednoznacznie wyłącza energię elektryczną wykorzystywaną w procesach metalurgicznych oraz energię elektryczną, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50% kosztu produktu, z zakresu swojego zastosowania, a więc z zakresu wyrobów, których dotyczy "europejska" akcyza na energię elektryczną;

- inne Państwa Członkowskie implementowały przepisy Dyrektywy energetycznej prawidłowo i wyłączyły energię elektryczną wykorzystywaną w procesach metalurgicznych oraz energię elektryczną, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50% kosztu produktu, z opodatkowania akcyzą, a ponadto, że Polska źle wdrożyła przepisy Dyrektywy energetycznej i mocą przepisów krajowych objęła taką energię akcyzą - całkowicie wbrew tej dyrektywie, co prowadzi bezpośrednio do zakłócenia konkurencji w obrocie wyrobami przemysłu hutniczego na terenie Unii Europejskiej;

- mimo, że art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej (art. 1 ust. 3 nowej Dyrektywy horyzontalnej) zezwala, aby wyroby wyłączone spod "europejskiej" akcyzy podlegały w Państwach Członkowskich opodatkowaniu, to nie może to być opodatkowanie tą samą akcyzą, spod którego opodatkowania wyrób został wyłączony mocą Dyrektywy energetycznej;

- niezależnie od powyższego, polska akcyza na energię elektryczną wykorzystywaną w procesach metalurgicznych oraz energie elektryczną, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50% kosztu produktu, jest niedopuszczalna w świetle art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej (art. 1 ust. 3 nowej Dyrektywy horyzontalnej), gdyż powoduje zwiększenie formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi;

- polska akcyza na energię elektryczną wykorzystywaną w procesach metalurgicznych, a także energię elektryczną, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50% kosztu produktu, jest niezgodna z Dyrektywą energetyczna i Dyrektywą horyzontalną (nową Dyrektywą horyzontalna);

- wobec prymatu dyrektyw Unii Europejskiej nad niezgodnym z nim prawem Państw Członkowskich Spółka może zastosować te pierwsze bezpośrednio i nie musi dokonywać zapłaty akcyzy od tej części energii elektrycznej zużywanej w hutach Spółki, która jest wykorzystywana w procesach metalurgicznych oraz energii elektrycznej, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50% kosztu produktu.

Dyrektor Izby Celnej w K. w odpowiedzi na skargę, po analizie zarzutów skarżącej podtrzymał w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu swojego stanowiska wskazał, że stosownie do treści art. 21 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania; doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Natomiast art. 21 § 2 O.p. stanowi, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3, z którego wynika, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Odwołując się do treści art. 75 § 4 O.p., jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę w drodze czynności materialno-technicznej bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, jeżeli natomiast skorygowana deklaracja budzi zastrzeżenia organu podatkowego, wydaje on decyzję, w której stwierdza nadpłatę w wysokości wynikającej z wyliczeń organu podatkowego. W ocenie organu odwoławczego inny sposób postępowania narusza regulacje wynikające z art. 75 § 4 i z art. 21 § 3 O.p. Uprawnienia wynikające z art. 21 § 3 O.p. stanowiące, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego, nie mogły mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Negacja korekty deklaracji dokonana przez organy podatkowe oznacza, że prawidłowa jest wysokość zobowiązania wskazana w pierwotnej deklaracji. Nie zachodzi zatem przesłanka odmienności zobowiązania podatkowego w stosunku do złożonej deklaracji, a więc brak jest podstaw do wydania decyzji wymiarowej. Korekta załączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty z art. 75 § 3 O.p. nie powoduje automatycznego skutku materialnopodatkowego, o którym mowa w art. 21 § 2 O.p., a korekty należy traktować jako wypełnienie warunku formalnego, a nie skuteczne skorygowanie wysokości zobowiązania.

Organ podkreślił, iż istotą sporu w niniejszej sprawie nie była wysokość zobowiązania podatkowego lecz kwestia istnienia bądź nie nadpłaty. W wyniku czynności sprawdzających organ I instancji stwierdził, iż podatek wykazany w złożonej deklaracji został wykazany we właściwej wysokości, a wysokość zobowiązania podatkowego nie została zaniżona, wobec czego brak było podstaw prawnych do wydania decyzji określającej wynikającej z art. 21 § 3 O.p.

Prawidłowość prezentowanego przez organ odwoławczy stanowiska w sprawie, potwierdza liczne orzecznictwo sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1746/06, wyrok WSA w Gliwicach sygn. akt III SA/Gl 912/10, wyrok WSA w Gliwicach sygn. akt III SA/Gl 58/11, wyrok WSA w Kielcach sygn. akt III SA/KI 539/10). Organ podkreślił, iż podatnikowi nie przysługuje prawo żądania stwierdzenia nadpłaty zarówno wtedy, gdy podatek został ustalony decyzją konstytutywną z art. 21 § 1 pkt 2 O.p., jak i wówczas, gdy wysokość zobowiązania została już określona ostateczną decyzją deklaratoryjną z art. 21 § 1 pkt 1. W pierwszym wypadku możliwość złożenia wniosku wyklucza art. 75 § 2 pkt 1 O.p., odnosząca się tylko o podatków, w których zobowiązania powstają z mocy prawa, w drugim zaś wypadku stwierdzenie nadpłaty byłoby niemożliwe wobec obowiązywania zasady trwałości ostatecznej decyzji podatkowej z art. 128., a jej podważenie może nastąpić tylko w trybach nadzwyczajnych. Przepisy o nadpłacie nie przewidują podważania ostatecznych decyzji podatkowych.

Organ odwoławczy podkreślił, że zobowiązaniem podatkowym ciążącym na podatniku za miesiąc [...] r. było zobowiązanie wykazane w złożonej przez niego deklaracji i zapłacone w dniu [...] r.

W trakcie prowadzonego postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty organy podatkowe rozstrzygają, czy zadeklarowany i zapłacony przez stronę podatek akcyzowy został nadpłacony lub nienależnie zapłacony. W opinii Dyrektora Izby Celnej w K. nie ma prawnej możliwości "wyzerowania" zapłaconego przez Stronę podatku w drodze wydania decyzji określającej wysokość tego zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy.

W świetle powyższego, Dyrektor Izby Celnej w K. nie podzielił zarzutu naruszenia przepisów art. 21, art. 72 §1 pkt 1, art. 73 §2 pkt 2, art. 75 §2 pkt 1 lit. a) i §4 w zw. z art. 75 §1 O.p., w zw. z art. 9 ust. 1 pkt 3, art. 11 pkt 3, art. 13 ust. 1, art. 88 ust. 2, art. 89 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym bowiem korekta deklaracji załączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie wywołuje skutku materialnoprawnego.

Na koniec stwierdził, że nie podziela pozostałych zarzutów podnoszonych w skardze, a dotyczących naruszenia przepisów Dyrektywy energetycznej i Dyrektywy horyzontalnej (nowej dyrektywy horyzontalnej) z uwagi na ich niestosowanie w sprawie,

W szczególności stwierdził, że Dyrektywa energetyczna nie stanowi przeszkody w ustanowieniu przez państwo członkowskie przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów metalurgicznych zaś wyłączenie energii elektrycznej wykorzystywanej do celów metalurgicznych na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b) tiret trzeci spod działania tej Dyrektywy, nie jest równoznaczne z zakazem jej opodatkowania.

Zdaniem organu odwoławczego, przepisy dyrektyw nie zabraniają państwom członkowskim wprowadzenia systemów opodatkowania zbieżnych z ujednoliconym systemem opodatkowania funkcjonującym w ramach Wspólnoty w tym zakresie, który nie podlega harmonizacji. Powyższe nie oznacza, iż wyroby energetycznej wyłączone z ujednoliconego systemu podatku akcyzowego automatycznie nie podlegają na terytorium kraju opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Do wyrobów tych, ma zastosowanie art. 1 ust. 1 lit. a) nowej Dyrektywy horyzontalnej.

Podsumowując stwierdził, że opodatkowanie na podstawie krajowych przepisów dotyczących podatku akcyzowego energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów metalurgicznych nie stoi w sprzeczności z zasadami prawa wspólnotowego określonymi w dyrektywie 2003/96/WE oraz 2008/118/WE. Wyłączenie z zakresu działania Dyrektywy energetycznej energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów metalurgicznych nie oznacza bynajmniej, że energia ta obligatoryjnie ma być zwolniona z opodatkowania. Przepis art. 1 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2008/118/WE daje bowiem państwom członkowskim możliwość opodatkowania jej na terytorium kraju podatkiem konsumpcyjnym, do których zalicza się również podatek akcyzowy. Skoro zatem państwo członkowskie ma prawo opodatkowania energii elektrycznej wykorzystywanej do celów metalurgicznych to prezentowane przez stronę stanowisko o nienależnie zapłaconej akcyzie z tego względu jest bezpodstawne.

Pismem z dnia [...] r. pełnomocnik strony skarżącej wniósł o zawieszenie postępowania sądowego w związku z pytaniem prejudycjalnym Naczelnego Sądu Administracyjnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zadanym w dniu 5 marca 2013 r. w sprawie o sygnaturze akt I GSK 780/11.

Postanowieniem z dnia 13 grudnia 2013 r. Sąd z urzędu zawiesił postępowanie sądowe z uwagi na rozstrzygnięcie kwestii prawnych mających znaczenie w niniejszej sprawie, a objętych pytaniem prejudycjalnym postawionym w sprawie I GSK 780/11 oraz zagadnieniem prawnym skierowanym przez Prezesa NSA wnioskiem z dnia 8 lipca 2013 r. do rozstrzygnięcia w drodze uchwały NSA.

Postępowanie w sprawie zostało podjęte postanowieniem z dnia 27 marca 2015 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W konsekwencji, zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy skutkuje uchyleniem przez sąd administracyjny zaskarżonej decyzji.

Oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej w K. (uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). W tym stanie sprawy należy stwierdzić, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Celnej w K. zarzucić naruszenia przepisów prawa.

Przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w K., którą utrzymał w mocy decyzję organu I instancji umarzającą postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od energii elektrycznej wykorzystanej w procesach metalurgicznych- produkcja żelazostopów za okres rozliczeniowy [...] r.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13 (LEX nr 1415481), zajął stanowisko, że "W przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 ustawy z dnia 19 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy."

W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że jeżeli ocena zakwestionowanej skorygowanej deklaracji, budzi uzasadnione wątpliwości, polegające na nieprawidłowościach formalnych czy też błędach w obliczeniach a także na niepotwierdzeniu się określonych zdarzeń i subsumcji prawnych, na których wnioskujący o stwierdzenie nadpłaty opiera swoje żądanie, to w takich przypadkach wszczynanie i prowadzenie odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie będzie potrzebne, a więc będzie nieuzasadnione.

Jeżeli natomiast wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa deklarację, w której koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zmiana i przedstawienie na nowo samoobliczenia podatku wymaga jego kompleksowej kontroli, z czym wiąże się zbadanie, przeanalizowanie i weryfikacja okresu podatkowego, którego dotyczy, tym bardziej, że skutkiem tych działań może być wydanie rozstrzygnięcia określającego wysokość zaległości podatkowej z tytułu niewykonania należnego zobowiązania podatkowego, które nie może zostać podjęte w postępowaniu, w którym wnioskodawca dochodzi wyłącznie stwierdzenia nadpłaty.

A zatem, ocena w jakim zakresie wnioskujący o nadpłatę koryguje swoim żądaniem dokonane uprzednio samoobliczenie podatku określonego okresu podatkowego winna być dokonywana ad casum – w każdym postępowaniu, w relacji do jego okoliczności.

Organ podatkowy może natomiast, jeśli wymaga tego stan sprawy, uzależnić rozpoznanie wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od wcześniejszego przeprowadzenia postępowania wymiarowego, jak miało to miejsce w tej sprawie, przy czym należy przypomnieć, że organ wszczynając z urzędu postępowanie podatkowe (wymiarowe) kierował się stanowiskiem NSA wyrażonym w przywołanym w uzasadnieniu decyzji, wyroku z dnia 22 lutego 2007 r. w sprawie sygn. II FSK 345/06.

Należy równocześnie podkreślić, iż rozstrzygnięciu sądu nie podlegają kwestie zwrotu nadpłaty, które nie były przedmiotem postępowania w rozpoznawanej sprawie, a będą przedmiotem oddzielnego rozstrzygnięcia organu podatkowego.

Wypada przy tym zauważyć, że w niniejszej sprawie wniosek o stwierdzenie nadpłaty za miesiąc [...] r. dotyczył tylko jednej kwestii, a mianowicie możliwości opodatkowania akcyzą przez krajowego ustawodawcę energii wykorzystywanej w procesach metalurgicznych.

Jedynie dla porządku należy wskazać, że w dniu 12 lutego 2015 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrokiem wydanym w sprawie C-349/13 orzekł, że art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 ust. 3 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Ten wyrok będzie miał istotne znaczenie w sprawie, której przedmiotem rozstrzygnięcia będzie wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty.

Z kolei, w uchwale z 29 października 2012 r. sygn. akt I GPS 1/12 NSA wyraził pogląd, że objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których jest mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonym w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L 92.76.1).

Wskazane wyżej orzeczenia potwierdzają, że wyłączenie określonego towaru spod działania Dyrektywy Energetycznej nie oznacza, iż podlega on obligatoryjnemu zwolnieniu od opodatkowania, a jedynie wskazuje, że przy jego opodatkowaniu państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach Dyrektywy Energetycznej. Jedynym ograniczeniem wprowadzenia podatku na te wyroby jest niemożność zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi.

W stanie faktycznym sprawy nie zachodziła zatem konieczność aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, organ podatkowy wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 17 marca 2015 r., sygn. I GSK 203/13, cbois.nsa.gov.pl). Skoro jednak postępowanie podatkowe zostało wszczęte z urzędu, słusznie organ podatkowy I instancji w stanie faktycznym sprawy stwierdził jego bezprzedmiotowość i umorzył postępowanie, a organ odwoławczy prawidłowo utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne.

Należy w tym miejscu wskazać na treść art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, który wprowadza do opodatkowania podatkiem akcyzowym zasadę samoobliczenia podatku. Treścią tej zasady jest powstanie zobowiązania w podatku akcyzowym z mocy prawa i obowiązek zadeklarowania tego zobowiązania przez podatnika wobec organu podatkowego, co następuje przez złożenie zeznania podatkowego. W art. 21 § 2 O.p. ustawodawca stanowi, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., podatek wykazany jest podatkiem należnym, z zastrzeżeniem § 3 O.p. Przepis ten potwierdza bowiem obowiązywanie na gruncie Ordynacji podatkowej zasady samoobliczenia podatku.

Odnosząc się do meritum sprawy należy wskazać, iż art. 21 § 3 O.p. stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Wśród przepisów Ordynacji podatkowej brak jest normy prawnej upoważniającej organ podatkowy do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe powstające z mocy prawa, w tej samej wysokości co zobowiązanie zadeklarowane przez podatnika. Rodzaje decyzji wymiarowych występujących w postępowaniu podatkowym określają przepisy art. 21 § 1 pkt 2 i § 3 O.p. Na podstawie art. 21 § 3 O.p. organ podatkowy wydaje decyzję określającą zobowiązanie podatkowe powstające z mocy prawa i uprawnienie to dotyczy sytuacji, w których podatnik zdeklarował zobowiązanie podatkowe w wysokości nieprawidłowej, to znaczy innej niż wynikająca z zaistniałego w sprawie stanu faktycznego i obowiązujących przepisów.

W rozpoznanej sprawie na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego organ podatkowy stwierdził, że obliczona przezeń kwota podatku akcyzowego do zapłaty za miesiąc [...] r. była tożsama z kwotą zadeklarowaną i zapłaconą przez podatnika w pierwotnej deklaracji. Należy zatem jednoznacznie stwierdzić, że organ pierwszej instancji po wszczęciu postępowania podatkowego, nie miał podstaw do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w tożsamej wysokości jaką wskazał sam podatnik w pierwotnej deklaracji, a to wobec braku odpowiedniego uregulowania prawnego (por. wyrok NSA z dn. 22.02.2007 r. sygn. akt II FSK 345/06,. wyrok NSA z dn. 26.03.2008 r. sygn. akt II wyrok WSA w Gliwicach z dn. 28.03.2011r., sygn. akt III SA/Gl 58/11, FSK 146/07, wyrok NSA z dn. 16.02.2012 r. sygn. akt II FSK 2266/11, wyrok WSA w Gliwicach z dn. 28.03.2011r., sygn. akt III SA/Gl 58/11, wyrok WSA w Gliwicach z dn. 22.08.2012r., sygn. akt III SA/Gl 198/12, wyrok WSA w Gliwicach z dn. 8.08.2012r., sygn. akt III SA/Gl 233/12, wyrok WSA w Opolu z dn. 19.07.2012r., sygn. akt I SA/Op 30/12, wszystkie www.orzeczeniansa.gov.pl).

W ustawie Ordynacja podatkowa ustawodawca wprowadził dwie odrębne procedury podatkowe: pierwszą odnoszącą się do określania zobowiązań podatkowych zawartą w art. 21 § 3 O.p. oraz drugą w sprawie stwierdzenia nadpłaty zawartą w art. 75 § 1 O.p.

Przepis art. 75 § 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b O.p. daje podatnikom, których zobowiązanie powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., to jest przez zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania, uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli w zeznaniach (deklaracjach) wskazanych w tym przepisie wykazali oni zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek, bądź też nie będąc obowiązanymi do składania zeznań (deklaracji) dokonali wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Stosownie do art. 75 § 3 O.p. podatnik jest zobowiązany do złożenia równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanego zeznania, bądź skorygowanej deklaracji. Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę w oparciu o art. 75 § 4 O.p.. A contrario jeżeli weryfikacja wniosku oraz korekty deklaracji wykaże, że określenie wysokości nadpłaty przez podatnika jest nieprawidłowe, zachodzi potrzeba weryfikacji zobowiązania podatkowego, a wydanie decyzji staje się konieczne. Zgodnie zaś z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W myśl § 2 tego artykułu, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Podatek akcyzowy należy do kategorii podatków powstających w sposób określony w powołanym art. 21 § 1 pkt 1 O.p. i z uwagi na wynikający z art. 21 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym obowiązek składania deklaracji, podatek w niej wykazany jest podatkiem do zapłaty z art. 21 § 2 O.p. Jest tak jednakże tylko do chwili, gdy w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że np. wysokość zobowiązania jest inna niż w wykazana w deklaracji; wówczas wydaje on decyzję określającą inną wysokość zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 21 § 3 O.p. Od tego momentu to wydana przez właściwy organ decyzja wymiarowa zastępuje złożoną przez podatnika deklarację lub jej korektę i kształtuje wysokość należnego podatku. W razie bowiem złożenia korekty deklaracji podatkowej zastępującej poprzednią deklarację, organ podatkowy może uznać, że wystąpiły okoliczności opisane w art. 21 § 3 O.p., pozwalające organowi podatkowemu na wydanie decyzji, w której określona zostanie wysokość zobowiązania podatkowego w innym rozmiarze, niż wynikający z korekty.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze oraz do omówionych wyżej przepisów należy stwierdzić, że korekta deklaracji złożona w trybie art. 75 § 3 O.p. jest w tym przepisie traktowana jako rodzaj warunku koniecznego, przesłanki nabycia prawa do stwierdzenia nadpłaty podatku, a podatnicy równocześnie ze skorygowaną deklaracją powinni złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty.

Skoro organ podatkowy I instancji przyjął, iż nie zaistniały przesłanki do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w tej samej wysokości jaką skarżąca wykazała w pierwotnej deklaracji, to w konsekwencji prawidłowo stwierdził, że postępowanie w tak zakreślonej sprawie jest bezprzedmiotowe i winno zostać umorzone na co wskazuje treść art. 208 O.p. W tym miejscu należy podkreślić, iż skarżąca wnioskiem z dnia [...] r. wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty, natomiast przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. wydana w postępowaniu podatkowym wszczętym postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnika Urzędu Celnego w K. w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od energii elektrycznej, a postanowienie to określa zakres rozpoznania w niniejszej sprawie. Podkreślenia wymaga fakt, iż granice danej sprawy sądowoadministracyjnej wyznaczają granice sprawy administracyjnej, co z kolei oznacza, że Sąd nie może rozstrzygać co do innego aktu lub czynności. W powyższej kwestii należy odwołać się do stanowiska NSA zawartego wyroku z dnia 10 lutego 2012 r. w sprawie o sygnaturze I OSK 1513/11, gdzie wskazano, że na sprawę administracyjną składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe i to one powinny być badane w celu ustalenia tożsamości spraw. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, iż zachodzi tożsamość podmiotowa oceniana na chwilę wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie, natomiast brak jest elementu tożsamości przedmiotowej, gdyż odmienny jest przedmiot rozstrzygnięcia w sprawie objętej wnioskiem o zwrot nadpłaty i w rozpoznawanej sprawie o ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego. Zatem podnoszone przez skarżącą kwestie związane z odrębnym postępowaniem w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty nie są przedmiotem rozpoznania niniejszej sprawie.

Konkludując, w rozpatrywanej sprawie Sąd nie stwierdził naruszenia prawa materialnego, które miałoby wpływ na wynik sprawy, jak również naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe nie naruszyły przy tym wskazanych w skardze przepisów unijnych, które nie miały w tej sprawie zastosowania.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.