Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 176/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-07-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 54 § 1 pkt 7, § 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Wolas, , Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 7 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 września 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 597/14 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 21 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. sp. z o.o. z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej

1.1. C. Sp. z o.o. w R. (dalej: Strona lub Skarżąca) wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 września 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 597/14. Sąd ten oddalił jej skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 21 marca 2014 r. wydane w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT).

2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji

2.1. Postanowieniem z dnia 11 grudnia 2013 r. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w G. (dalej: Naczelnik US) dokonał zaliczenia wpłaty Strony z dnia 28 listopada 2013 r. w kwocie 150.186,50 zł na poczet zaległości w podatku VAT za wrzesień i listopad 2007 r. oraz na zaległe odsetki. Wskazał, że zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; dalej: O.p.) od dnia 1 października 2012 r. do dnia 18 listopada 2013 r. nie były naliczane odsetki od tych zaległości, tj. za okres opóźnienia w wydaniu i doręczeniu decyzji organu odwoławczego.

2.2. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor IS, po rozpatrzeniu zażalenia Skarżącej, utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W motywach rozstrzygnięcia przypomniał, że: - W uzasadnianiu wskazał, że decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 28 czerwca 2012 r. określono spółce m.in. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, kwiecień, sierpień, wrzesień oraz listopad 2007 r. W wyniku prowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w G., decyzją z 12 listopada 2013 r., utrzymał ww. decyzję w mocy. Następnie organ odwoławczy podkreślił, że 19 listopada 2013 r. spółka dokonała przelewu 400.000,00 zł tytułem podatku: VAT-7, dodając jednocześnie w poleceniu przelewu, że wpłata jest przeznaczona na decyzję Izby Skarbowej VAT za 2007 r.

Dyrektor IS nie podzielił zarzutu Strony dotyczącego naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 O.p., w myśl którego odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. W tym zakresie wyjaśnił, że postępowanie kontrolne prowadzone wobec Strony nie zostało zakończone w terminie, gdyż: - wszczęto je na wniosek Prokuratury Okręgowej w K.; - dokumentacja Strony zabezpieczona została przez funkcjonariuszy Policji; - w toku tego postępowania przeprowadzono szereg dowodów z przesłuchań świadków; wiele z tych czynności nie odbyło się z powodu ich niestawiennictwa, a niektórzy wzywani byli wielokrotnie; - w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego organ kontroli skarbowej podjął współpracę z Prokuraturą oraz z Policją; -prowadzone śledztwo obejmowało swym zakresem nie tylko działalność Skarżącej i osoby, która była prezesem zarządu, ale również działalność jej kontrahentów; - podejmowane działania prowadzone były bez zbędnej zwłoki; - zajmowały one dużo czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy oraz na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania; - skutkowało to przedłużeniem postępowania z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 O.p.; w konsekwencji nie było podstaw do nienaliczenia odsetek w myśl art. 54 § 1 pkt 7 O.p.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. W skardze na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej spółka wniosła o jego uchylenie w całości zarzucając naruszenie art. 24 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (dalej: "u.k.s.") w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw poprzez ich zastosowanie oraz art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z art. 54 § 2 , art. 120, art. 122, art. 187, art. 191, art. 217 § 2 O.p.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd nie uwzględnił skargi i zaskarżonym wyrokiem oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; dalej: P.p.s.a.).

4.2. W motywach rozstrzygnięcia Sąd stwierdził, że w sprawie nie zaistniały przesłanki do uwzględnienia przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę na podstawie art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Opóźnienie w doręczeniu decyzji przez organ pierwszej instancji nie było następstwem okoliczności leżących po stronie organu, a tym samym ziściła się przesłanka wyłączająca naliczenia odsetek o której mowa w art. 54 § 2 O.p.

Za takim stanem rzeczy przemawiało to, że: - czynności dowodowe w postaci przesłuchania świadków i Strony (łącznie 23 osoby), w większości przypadków były dokonywane przez organ kontroli skarbowej w odstępach miesięcznych, a nierzadko kilkudniowych; - w trakcie trwającego postępowania kontrolnego, organ podejmował szereg czynności mających na celu zebranie pełnego materiału dowodowego, czego wyrazem były liczne wezwania kierowane zarówno do Skarżącej, jak i innych podmiotów; - w kilku przypadkach, Strona nie była w stanie, w wyznaczonym terminie ustosunkować się do wezwań organu; - przeprowadzenie wielu czynności tego postępowania wydłużyło się z uwagi na terminy związane z doręczaniem korespondencji; - jednocześnie przedłużenie czasu trwającego postępowania uzasadnione było zawiłością sprawy oraz koniecznością respektowania uprawnień strony postępowania.

Sąd odnosząc się do zarzutów Skarżącej: - nie zgodził się, że organ oparł swoje rozstrzygnięcie w głównej mierze na treści pisma Dyrektora UKS z dnia 19 marca 2014 r.; - uznał, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia było czytelne

i wyczerpujące; - nie wystąpiły wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonał organ i na jakich dowodach oparł swoje rozstrzygnięcie.

5. Skarga kasacyjna oraz odpowiedź na skargę kasacyjną

5.1. Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, według norm przypisanych.

5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie:

1. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. polegające na niezastosowaniu tego przepisu i nieuchyleniu przez Sąd zaskarżonego postanowienia, pomimo niepodjęcia przez organy obu instancji niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zaniechania zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, w szczególności, poprzez brak weryfikacji czasu prowadzenia postępowania kontrolnego przez organ kontrolny;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. art. 217 § 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 O.p. polegające na niezastosowaniu tego przepisu i nieuchyleniu przez Sąd zaskarżonego postanowienia, pomimo sporządzenia przez organ odwoławczy oraz organ pierwszej instancji nieprawidłowego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia pierwszej instancji, w szczególności, poprzez nieudzielenie precyzyjnych wyjaśnień, dlaczego organy obu instancji uznały, iż wszystkie przeprowadzone przez organ kontrolny czynności procesowe miały znaczenie i były celowe dla wyjaśnienia sprawy, oraz dlaczego w opinii organów obu instancji czynności te były dokonywane bez zbędnej zwłoki;

c) art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na niezastosowaniu tego przepisu i sporządzeniu nieprawidłowego uzasadnienia zaskarżonego wyroku przez Sąd pierwszej instancji, w szczególności, poprzez nie udzielenie precyzyjnych wyjaśnień dlaczego uznał on za udowodnione konkretne okoliczności, między innymi, okoliczność, iż organ odwoławczy dokonał rozstrzygnięcia w sprawie w oparciu o całościowy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, oraz dlaczego niektórym okolicznościom przypisał walor istotności dla rozstrzygnięcia sprawy, pomimo że w świetle ustalonego stanu faktycznego czynnościom tym takiego waloru przypisać nie można;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit, a) P.p.s.a. w zw. z art. 54 § 2 w zw. z art. 125 § 1 w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. polegające na niezastosowaniu przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. i nieuchyleniu przez Sąd zaskarżonego postanowienia, pomimo, iż organ odwoławczy oraz organ pierwszej instancji dokonały nieprawidłowej wykładni art. 54 § 2 O.p. w zw. z art. 125 § 1 O.p., i w konsekwencji niewłaściwie zastosowały art. 54 § 2 O.p. zamiast zastosować art. 54 § 1 pkt 7 O.p., uznając, między innymi że ilość oraz charakter czynności procesowych przeprowadzonych w toku postępowania kontrolnego stanowi wystarczające uzasadnienie dla stwierdzenia, że opóźnienie w wydaniu rozstrzygnięcia w sprawie powstało z przyczyn niezależnych od organu;

2. przepisów prawa materialnego, tj. 54 § 2 O.p. w zw. z art. 125 § 1 O.p. w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. polegające na dokonaniu przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 54 § 2 O.p., w zw. z art. 125 § 1 O.p. i w konsekwencji niewłaściwym zastosowaniu przepisu art. 54 § 2 O.p. zamiast zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 O.p., poprzez, między innymi, uznanie, że ilość oraz charakter czynności procesowych przeprowadzonych w toku postępowania kontrolnego stanowi wystarczające uzasadnienie dla stwierdzenia, że opóźnienie w wydaniu rozstrzygnięcia w sprawie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o oddalenie tej skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie nie odnotowano. Podobnie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a.

6.2. Skarga kasacyjna Skarżącej zbadana według reguły związania zawartymi w niej zarzutami (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

6.3. Dokonana ocena wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w pierwszej kolejności nie pozwoliła stwierdzić, aby został on wydany z naruszeniem wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego.

Wyjaśniając takie stanowisko podkreślić należało, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Autor takiej skargi zarzucając naruszenie przepisów postępowania, powinien wykazać, że mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (por. art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje bowiem skargę kasacyjną w jej granicach (tak stanowi art. 183 § 1 P.p.s.a.), a to oznacza, że nie może zmieniać zakresu podniesionych w niej zarzutów, jak i wprowadzać ich własnego uzasadnienia. To wszystko jest rolą, którą musi wypełnić Skarżący.

W rozpoznanej sprawie zarzuty dotyczące przepisów postępowania pozbawione były właściwej argumentacji, wykazującej takie ich naruszenie, którego stopień mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej motywy, w żaden sposób nie przekonały o popełnieniu przez Sąd pierwszej instancji błędów, które powinny prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku, z tej przyczyny, że należało uwzględnić skargę, a nie ją oddalić. Poczynione przez jej autora twierdzenia były w istocie polemiką z oceną przyjętą przez Sąd.

6.4. Sąd pierwszej instancji kontrolował postanowienie Dyrektora IS w przedmiocie zaliczenia wpłaty Strony na zaległości podatkowe oraz naliczone od nich odsetki. W ramach tego zbadał, czy organ zasadnie uznał, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki do zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę, przyjmując, że opóźnienie w wydaniu decyzji Dyrektora UKS z dnia 28 czerwca 2012 r. nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (por. art. 54 § 2 w związku z art. 54 § 1 pkt 7 O.p.). Podzielając stanowisko organu w zakresie zaistnienia takich przyczyn, Sąd wskazał na konkretne okoliczności za tym przemawiające. W takim aspekcie, hasłowo rzecz ujmując, według stanowiska tego Sądu istotne było, że: - sprawa miała złożony i skomplikowany charakter; - prowadzone postępowanie było powiązane z równolegle prowadzonymi postępowaniami dotyczącymi rozliczeń za poprzednie lata podatkowe oraz rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych; - część czynności prowadzona była poza siedzibą organu; - organ w toku postępowania przesłuchał 23 osoby, kierował liczne wezwania zarówno do Skarżącej, jak i innych podmiotów; - czas postępowania wydłużał się z uwagi na terminy związane z doręczaniem korespondencji oraz przez wzgląd na ustawowe terminy do dokonania określonej czynności.

Autor skargi kasacyjnej uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania wskazał na niepodjęcie przez organy niezbędnych działań w celu wyjaśnienia sprawy. Twierdzenie takie nie znajduje oparcia w przywołanych wyżej okolicznościach. Skarżąca uważając przeciwnie, powinna wykazać jakie to czynności, w jej ocenie, powinny zostać jeszcze przeprowadzone i na jaką okoliczność. W zaskarżonym postanowieniu, co zaaprobował Sąd pierwszej instancji, przedstawiono czynności podejmowane przez Dyrektora UKS. Jeżeli którejś zabrakło, albo przywołano ją w sposób zniekształcony, to rolą autora skargi kasacyjnej było zgłoszenie ku temu konkretnych zastrzeżeń. Nie wpisują się w takie, wyłącznie ogólnikowe stwierdzenia co do braku weryfikacji czasu prowadzenia postępowania kontrolnego. Z przyjętej w tym zakresie oceny Sądu pierwszej instancji wynika, że postępowanie kontrolne trwało ponad trzy lata (wszczęte postanowieniem z dnia 4 grudnia 2008 r.; zakończone wydaniem decyzji w dniu 28 czerwca 2012 r.). Niewątpliwie nie był to okres odpowiadający terminowi przypisanemu do rozpoznania spraw szczególnie skomplikowanych (art. 139 § 1 O.p.). Jednak opóźnienie to spowodowane było konkretnymi zdarzeniami, uznanymi za niezależne od organu. Skarżąca negując wpływ poszczególnej okoliczności na brak wydania decyzji w odpowiednim czasie, powinna przedstawić w tym zakresie stosowną argumentację. Innymi słowy powinna wykazać, które z poszczególnych czynności i dlaczego, w jakim zakresie, były w realizacji opóźnione; przez jaki czas i z jakich powodów winnym tego przeterminowania był organ kontroli skarbowej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zawarto natomiast tylko lapidarne uwagi co do przyjętych przez Sąd pierwszej instancji okoliczności. Miały one przy tym wyłącznie charakter polemiczny z ocenami organu i Sądu. Skarżąca po za samym negowaniem tych ocen, nie zaoferowała w warstwie argumentacyjnej stanowiska w sposób wykazujący jej racje.

Sąd pierwszej instancji między innymi podał, że wyznaczone ustawą terminy do zrealizowania danej czynności, czy problemy związane z doręczeniem korespondencji, wydłużają w sposób usprawiedliwiony czas prowadzonego postępowania. Kwestie te, wbrew twierdzeniom Strony, nie są pozbawione jakiegokolwiek znaczenia. W sytuacji, gdy w sprawie należy przeprowadzić szereg czynności dowodowych, to mają one realny wpływ na długość takiego postępowania. Zauważenia wymagało, że art. 139 § 4 O.p. wyłącza z liczenia terminu do załatwienia sprawy, terminy przewidziane w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonej czynności. Nie można zatem było uznać, aby owe terminy nie oddziaływały na faktyczny czas trwania postępowania, stanowiąc przy tym przyczynę zależną od organu, jak chciała postrzegać to Skarżąca. Sąd pierwszej instancji ocenił pozostałe okoliczności, jako mające znaczenie dla przedłużenia czasu trwania postępowania kontrolnego. Podkreślił, że postępowanie to obejmowało sprawę o złożonym charakterze, gdzie dla zebrania materiału dowodowego we wszechstronnym zakresie, należało dokonać znacznych ustaleń faktycznych, do których doprowadzić mogły przesłuchania Strony oraz świadków. Skarżąca także tutaj nie wykazała, aby liczne przesłuchania osób pozbawione były zasadności. Wskazane w skardze kasacyjnej okresy, w których nie przeprowadzano takich czynności, nie zostały z kolei przez nią zweryfikowane w kontekście podejmowanych w sprawie równolegle pozostałych działań, jako mających wpływ na czas trwania postępowania. Z zaskarżonego postanowienia wynika, że organ dokonywał w tym czasie również innych czynności (por. str. 5 zaskarżonego postanowienia). Autor skargi kasacyjnej, przemilczając zupełnie ich znaczenie, nie wykazał tym samym, że opóźnienie w wydaniu decyzji z dnia 28 czerwca 2012 r. powstało z przyczyn zależnych od organu.

W motywach do omawianego zarzutu Skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji również to, że przyjął, iż postępowanie w sprawie zaliczenia wpłat na poczet zaległości podatkowej sprowadza się do dokonania stosowanych wyliczeń rachunkowych, bez potrzeby dokonywania wszechstronnych ustaleń faktycznych istotnych z punktu widzenia treści art. 54 § 2 O.p. Twierdzenie takie bazowało na przywołanym fragmencie z uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Umknęło jednak uwadze Strony, że Sąd pierwszej instancji stwierdził przy tym, iż "w przypadku powołania się przez organ na treść art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, organ ma obowiązek zbadać jedynie to, czy przekroczenie terminu doręczenia decyzji w postępowaniu pierwszoinstancyjnym nastąpiło z przyczyn nie leżących po stronie organu bądź, czy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel." Stanowisko takie przeczy więc wskazaniom Skarżącej. Fakt dokonania przez Sąd pierwszej instancji oceny zdarzeń mających wpływ na opóźnienie w wydaniu decyzji, również nie pozwala zgodzić się ze Stroną. Oznacza to, że Sąd skontrolował wymuszone treścią art. 54 § 2 O.p., a dokonane przez organ, ustalenia faktyczne. Kwestia zaś tego, że organ nie był w obowiązku do uzyskiwania nieograniczonej liczby dowodów, nie powinna być sporna. W sytuacji, gdy materiał dowodowy został zgromadzony w sposób wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, nie było potrzeby jego dalszego poszukiwania.

6.5. Niezasadne okazały się także kolejne zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz utrzymanego nim w mocy postanowienia organu pierwszej instancji zawierały wystarczające motywy faktyczne i prawne, które czyniły zadość wymogom z art. 210 § 4 O.p. Analiza uzasadnienia postanowienia Dyrektora IS wskazuje, że poczyniono w nim rozważania istotne dla sprawy. Organ przywołał szereg okoliczności przemawiających za jego stanowiskiem, przytoczył przepisy prawa i wyjaśnił ich znaczenie. Uzasadnienie postanowienia Naczelnika US również spełnia wymagania z art. 210 § 4 O.p. Trudno jednak zarzucać, aby nie zawierało ono precyzyjnych wyjaśnień w podnoszonych przez Stronę kwestiach. Rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji wydane zostało w sprawie zaliczenia wpłaty na zaległości podatkowe oraz naliczone od nich odsetki. Organ dokonał tutaj czynności materialno-technicznej, nie wypowiadając się w zakresie przyczyn, które wpłynęły na późne wydanie decyzji z dnia 28 czerwca 2012 r. Materia ta stała się sporna dopiero na etapie postępowania zażaleniowego i dlatego znalazła swój wyraz w postanowieniu Dyrektora IS.

6.6. Zarzuty naruszenia prawa materialnego również były bezzasadne. Skarżąca podniosła, że doszło do naruszenia art. 54 § 2 O.p. przez jego błędną wykładnię. Tymczasem w skardze kasacyjnej nie zawarto argumentacji wykazującej niewłaściwe rozumienie tego przepisu przez organ, a następnie przez Sąd. Nadto, motywy tej skargi nie dostarczyły propozycji Strony, jak należałoby ten przepis wykładać. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, wyjaśniając jego znaczenie, odwołał się przy tym do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1733/09. Skarżąca nie odniosła się do tak przywołanej oceny prawnej. Wprawdzie w motywach wskazała, że art. 54 § 2 O.p. powinien mieć oparcie w art. 125 § 1 O.p. Stanowi to jednak element przyjętej już w sprawie oceny prawnej. W takich okolicznościach próby podważenia dokonanej w sprawie wykładni art. 54 § 2 O.p. nie można było uznać za skuteczną. W konsekwencji jako pozbawiony usprawiedliwionych podstaw okazał się zarzut naruszenia art. 54 § 2 O.p. przez jego zastosowanie. Przedłużenie postępowania kontrolnego podyktowane było szeregiem, przywołanych już wyżej, okoliczności. Skarżąca nie wykazała natomiast, aby stanowiły one przyczyny zależne od organu, co z kolei stało na przeszkodzie do zastosowania art. 54 § 2 O.p.

6.7. Niezasadny był zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten określa więc elementy, z jakich powinno się ono składać. Jest zatem przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z wyżej wymienionych warunków.

W rozpoznanej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada standardom, o których stanowi art. 141 § 4 P.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Ponadto, Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Twierdzenie Skarżącej odnośnie do nieudzielenia przez Sąd precyzyjnych wyjaśnień stanowiło wyłącznie jej subiektywną ocenę. Nie mogła ona zatem być prezentowana w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Dotyczyła bowiem merytorycznego stanowiska Sądu pierwszej instancji. Okoliczność zaś, że wypowiedź Sądu była odmienna od oczekiwanej przez Stronę, nie oznacza, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej.

6.8. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Według tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

6.9. W zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę przy braku wartości przedmiotu zaskarżenia; - skargę kasacyjną wniosła Skarżąca przed dniem 1 stycznia 2016 r.; - Dyrektor IS w przewidzianym prawem terminie złożył sporządzoną przez radcę prawnego odpowiedź na tę skargę, a na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjny był reprezentowany przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, ze zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c ww. rozporządzenia, "w innej sprawie" wynosi 240 zł. Jednocześnie na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a - c ww. rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego, co znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12. Zastosowanie przepisów powołanego rozporządzenia uzasadniał przy tym § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804), zgodnie z którym do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie powołanych przepisów, zasądzając kwotę 240 zł jako koszty zastępstwa procesowego.