Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1900/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 122, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 7 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Go 156/11 w sprawie ze skargi D. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 23 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2011 r., I SA/Go 156/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę D. Z.(zwanego dalej skarżącym) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Z.z dnia 23 grudnia 2010 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że w dniu 18 lutego 2008 r. skarżący wraz z siostrą nabyli nieruchomość zabudowaną jednorodzinnym budynkiem za 150 000,00 zł, po 1/2 części dla każdego z nabywców, zaś w dniu 28 listopada 2008 r. skarżący objął 70 udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością o łącznej wartości 35.000,00 zł, które zgodnie z aktem notarialnym pokrył wkładem pieniężnym. W złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty za 2008 r. skarżący wykazał dochód z działalności wykonywanej osobiście w wysokości 6.806,40 zł (przychód 8508,00 zł). W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 24 sierpnia 2009 r. wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W oświadczeniach złożonych w Urzędzie Skarbowym w dniu 7 września 2009 r. o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) za lata 2006-2008 skarżący wykazał za 2006 r.- dochód ze sprzedaży samochodu w kwocie 1900 zł, za 2007 - wynagrodzenie ze stosunku pracy w kwocie 3.600 zł oraz dochód z darowizn w kwocie 19.000 zł., zaś za 2008 r. - wynagrodzenie ze stosunku pracy w kwocie 6.806 zł, darowizny otrzymane w kwocie 19.000 zł, oraz pożyczki. Do oświadczenia za 2007 r. skarżący dołączył pisemne oświadczenia swojej babci oraz swojego dziadka, z których wynikało, że dokonali oni darowizn na rzecz skarżącego: babcia w dniu 25 grudnia, dziadek w dniu 26 grudnia - w kwocie po 9.500 zł. Dodatkowo babcia w dniu 17 lutego dokonała darowizny w kwocie 9.500 zł oraz udzieliła skarżącemu pożyczki w kwocie 9.500 zł, dziadek zaś w dniu 18 lutego dokonał darowizny w kwocie 9.500 zł oraz udzielił pożyczki w kwocie 9.500 zł z przeznaczeniem na zakup domu. Natomiast do oświadczenia za 2008 r. skarżący dołączył pisemne oświadczenia trzech osób, z których wynikało, że każda z nich udzieliła skarżącemu w dniu 17 lutego 2008 r. pożyczki z przeznaczeniem na zakup domu w kwocie po 4.500 zł - razem 13.500 zł. Pisemnych umów darowizn jak i pożyczek nie sporządzono. Skarżący, zeznał, że nieruchomość kupił za pieniądze pożyczone od znajomych oraz rodziny zgodnie z załączonymi oświadczeniami, ale nie pamiętał czy nabył, czy objął udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Organ I instancji decyzją z dnia 13 października 2010 r. ustalił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 69.466,00 zł. Organ jedynie częściowo uznał wyjaśnienia skarżącego, przyjmując, że wydatki na zakup nieruchomości i objęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością mogły zostać sfinansowane środkami, pochodzącymi z wynagrodzenia za pracę w kwocie 8.508 zł oraz środkami pochodzącymi z pożyczek otrzymanych w dniu 17 lutego 2008 r. od trzech osób fizycznych w kwocie 13.500 zł. W oparciu o zebrany materiał dowodowy nie uznano natomiast, że pokryciem poniesionych wydatków były środki, które skarżący miał otrzymać tytułem darowizn i pożyczek od babci dziadka. Organ I instancji zwrócił uwagę na sprzeczność pomiędzy zeznaniami dziadka skarżącego co do daty udzielenia pożyczek i darowizn. Niespójne zeznania rzucały cień na rzetelność danych, zawartych w przedłożonym przez skarżącego oświadczeniu. Zwrócono też uwagę, że skoro źródłem finansowania pożyczki i darowizn przez dziadka skarżącego były środki uzyskane przez niego w latach 80-tych z wynagrodzeń otrzymywanych w bonach dolarowych, to z uwagi na obowiązek wymiany bonów dolarowych na złotówki w związku z wprowadzeniem w 1989 r. oficjalnego kursu dolara - jakiekolwiek oszczędności z tego tytułu przechowywane w domu, którymi świadek mógł dysponować, utraciły swoją wartość wskutek panującej na przełomie lat 80 – 90-tych ubiegłego wieku inflacji. Z kolei o niewiarygodności darowizny i udzielenia pożyczki przez babcię skarżącego świadczyła analiza finansowa darczyńcy. Jedynymi dochodami uzyskiwanymi od 15 lat przez babcię - zgodnie z jej zeznaniami - była renta z KRUS, otrzymywana w wysokości, która nie pozwalała na gromadzenie oszczędności. Zwrócono też uwagę, że chociaż podczas przesłuchania w dniu 13 listopada 2009 r. babcia skarżącego powoływała się na oszczędności z tytułu prowadzonego gospodarstwa rolnego oraz ze sprzedaży gruntów - to jednak nie potrafiła określić, kiedy dokonano ich sprzedaży. W rezultacie Naczelnik Urzędu Skarbowego sumując dochody według dat ich uzyskania i wydatki według dat ich poniesienia ustalił, że wydatki skarżącego poniesione w 2008 r. związane z zakupem nieruchomości oraz z objęciem udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością są wyższe o kwotę 92.621,02 zł od uzyskanych przychodów pochodzących ze źródeł opodatkowanych i wolnych od opodatkowania. Nadwyżkę wydatków nad mieniem zgromadzonym, zgodnie z art. 20 ust. 3 i art. 30 ust.1 pkt 7 ustawy z dnia 25 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000 Nr 14, poz. 176), zwanej dalej: u.p.d.o.f., opodatkował 75 % ryczałtem, ustalając podatek na kwotę 69.466,00 zł.

W odwołaniu od decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie, zarzucając rozstrzygnięciu organu I instancji naruszenie przepisów art. 122, 187, 188 ustawy z dna 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej: ord. pod. i art. 7 Konstytucji RP. Skarżący zakwestionował stanowisko organu I instancji, w którym ten wykluczył możliwość sfinansowania poniesionych przez skarżącego wydatków środkami pochodzącymi z darowizn i pożyczek otrzymanych od dziadków. Skarżący podniósł, że organ nie zaprzeczył, by babcia skarżącego posiadała gospodarstwo rolne, organ nie podjął jednak działań by ustalić, kiedy dokonano sprzedaży gruntów, nie pytał również dziadka w jakiej wysokości otrzymywał wynagrodzenie poza granicami kraju i co zrobił z zarobionymi pieniędzmi, uzyskanymi z wymiany bonów. Skarżący zakwestionował też ustalenia organu podatkowego dotyczące poniesionych wydatków, związanych z objęciem wkładu pieniężnego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W tej mierze wskazał na ustalenia postępowania karnego, z których bezspornie wynikało, że dokonał wpłaty na pokrycie udziałów w dwóch transzach w styczniu i lutym 2009 r.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 23 grudnia 2010 r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i ustalił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 47.489,00 zł. W ocenie organu odwoławczego nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut pokrycia wydatków z darowizn i pożyczek otrzymanych przez skarżącego od dziadka i babci w łącznej kwocie 57.000 zł. Dowody zebrane co do tych darowizn i pożyczek w pełni potwierdziły stanowisko organu, że do ich udzielenia w ogóle nie doszło. Organ zwrócił uwagę, że umowy darowizny i umowy pożyczki nie zostały sporządzone w formie pisemnej, jak też nie zostały udokumentowane jakimkolwiek dowodem wpłaty na rachunek bankowy lub przelewem pocztowym. Podkreślił również sprzeczności w zeznaniach dziadka skarżącego co do daty udzielania darowizn i pożyczek. Podniósł, że niemożliwym było, by dziadek mógł udzielić darowizn i pożyczki z oszczędności, zgromadzonych z pracy w latach 80-tych na stanowisku murarza -w zaświadczenia o zatrudnieniu, wystawionego przez byłego pracodawcę dziadka wynikało, że ten w latach 1985-1990 otrzymywał wynagrodzenie niższe od przeciętnego wynagrodzenia pracowników w tamtym okresie. Organ odwoławczy wskazał również, że analiza dochodów babci skarżącego uzasadniała wniosek, iż nie posiadała ona wystarczających środków finansowych, by udzielić skarżącemu darowizn i pożyczki w kwocie łącznej 28.500 zł., gdyż jedynym jej dochodem była renta z KRUS, którą jak wynikało z jej zeznań otrzymywała przez okres ostatnich 15 lat.

Na powyższe rozstrzygnięcie skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. Zaskarżonej decyzji zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych, będący podstawą orzeczenia, polegający na bezpodstawnym przyjęciu, że dziadkowie skarżącego nie mogli posiadać środków, pozwalających na dokonanie darowizny i pożyczek w łącznej kwocie 57.000 zł., naruszenie przepisów postępowania mających znaczenie dla dokonania ustaleń faktycznych, a mianowicie art. 122 i art.187 § 1 ord. pod. poprzez zaniechanie w toku postępowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz rozpatrzenie w sposób zgodny z zasadami logiki całego postępowania dowodowego.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do zakwestionowania sposobu prowadzenia postępowania przez organ kontroli skarbowej, ani przez dyrektora izby skarbowej w postępowaniu odwoławczym. Wskazał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. determinuje zakres ustaleń faktycznych koniecznych po pierwsze dla uznania, czy istnieją przesłanki do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, a w dalszej kolejności - do ustalenia podstawy opodatkowania. Z przepisu tego wynika również specyficzny rozkład ciężaru dowodu w postępowaniach mających za przedmiot opodatkowanie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Konieczne jest ustalenie kwoty poniesionego przez podatnika wydatku oraz wartości zgromadzonych w danym roku zasobów finansowych. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe i to w sposób niebudzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu, będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Dopiero gdy zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających zeznany dochód, konieczne jest sprawdzenie, czy wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach. Ciężar dowiedzenia, że tak jest - spoczywa na podatniku (zob. np. wyrok NSA z dnia 20 maja 1999, III SA 6991/97, LEX nr 39464). Takie ukierunkowanie postępowania dowodowego nie uchyla przepisów normujących ogólne zasady postępowania dowodowego. Z art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod. wynika ogólna reguła dowodowa, według której obowiązek zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym. Art. 191 ord. pod. ustanawia natomiast w postępowaniu podatkowym zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy przy ocenie stanu faktycznego nie jest skrępowany żadnymi regułami wartościującymi poszczególne dowody. Organ, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Niemniej ustalone fakty muszą znajdować pełne oparcie w zgromadzonych dowodach, zaś wnioskowanie, które doprowadziło do ich sformułowania musi być wolne od uproszczeń i domniemań w żaden sposób nieuprawdopodobnionych. Analiza przebiegu postępowania oraz treści zaskarżonej decyzji nie potwierdziła jednak, by przy jej wydaniu doszło do naruszenia wskazanych powyżej zasad.

Zastrzeżeń sądu nie budziły ustalenia dotyczące zarówno wartości wydatków skarżącego w 2008 r., jak i wartości mienia, służącego ich sfinansowaniu, a pochodzącego ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dokonując oceny zebranych dowodów, organ trafnie wskazał na sprzeczności pomiędzy zeznaniami darczyńców, a twierdzeniami samego skarżącego co do okoliczności przekazania pieniędzy. Różnice we wskazaniu okoliczności dotyczących przysporzeń są na tyle znaczne, że dyskredytują wiarygodność twierdzenia skarżącego o fakcie uzyskania pożyczek. Nie zmienia tej oceny argument skargi o wieku, jako okoliczności nakazującej krytycznie podchodzić do zeznań dziadka skarżącego.

Sąd wskazał, że nie jest prawdą, iż organ zaniechał inicjatywy dowodowej i przerzucił ciężar dowodu na stronę. Wynikająca z art. 122 ord. pod. reguła dowodowa, według której ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym nie jest jednak bezwzględnie obowiązująca. W niektórych przypadkach konstrukcja przepisów materialnoprawnych wymusza udowodnienie przez podatnika określonych, najczęściej korzystnych dla niego, faktów. W takim zakresie podatnik zobowiązany jest do współdziałania w obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W szczególności powinno to polegać na poszukiwaniu przez stronę postępowania środków dowodowych na poparcie zgłoszonych przez nią twierdzeń. Tego rodzaju rozłożenie ciężaru dowodu ma miejsce w przypadku prowadzenia postępowania podatkowego, którego końcowym efektem może być ustalenie przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2005 r., FSK 2625/04 oraz powołane tam piśmiennictwo).

Sąd wskazał, że organ weryfikował złożone oświadczenia, przesłuchując darczyńców oraz czyniąc ustalenia co do ich sytuacji majątkowej, uzyskując w tym celu wszelkie dostępne dowody. Z własnej inicjatywy przeprowadził dowody z przesłuchania licznych świadków oraz wystąpił o informacje do urzędów i innych podmiotów o udostępnienie informacji niezbędnych dla wyjaśnienia sprawy. Sam skarżący natomiast poprzestał na złożeniu oświadczeń. Nie można zatem zarzucić organom podatkowym bierności w prowadzonym postępowaniu dowodowym. Sam skarżący w odwołaniu nie sformułował konkretnych wniosków dowodowych -dowodził jedynie niepełnowartościowości zgromadzonego materiału dowodowego i jego błędnej oceny. W odniesieniu do spornych darowizn twierdził jedynie, że nie zbadano ewentualnej wysokości dochodów jego babci ze sprzedaży nieruchomości. Te jednak - jak wskazuje treść dokumentów dołączonych do skargi - były na tyle nieznaczne (5.000.000 starych złotych), że niemożliwe było poczynienie z nich oszczędności w wysokości takiej, jak udzielone darowizny oraz pożyczka, tym bardziej, że babcia skarżącego równocześnie z darowiznami i pożyczką dla skarżącego miała dokonać darowizny podobnej kwoty pieniędzy na rzecz siostry skarżącego. Sąd uznał, ze w toku postępowania nie doszło do naruszenia art. 120, art.121, art.122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., a organ podatkowy prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe, wyprowadzając z przeprowadzonych dowodów logiczne i spójne wnioski, prawidłowo konstruując podstawę faktyczną rozstrzygnięcia.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez skarżącego, który stosownie do art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a., zarzucił mu naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a konkretnie naruszenie art. 145 § 1 lit c) p.p.s.a. , polegające na uznaniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 kwietnia 2011 r. za odpowiadającą przepisom, mimo że dotknięta była nieważnością wynikającą z art. 247 § 1 pkt 3 w związku z naruszeniem przepisów art. 120, 121,122,180,187 §1 oraz 191 ord. pod. i przyjęciu, że organ podatkowy prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe, prawidłowo konstruując podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, podczas gdy nie podjęto i nie wyjaśniono dowodów wskazanych przez skarżącego.

Wskazując na powyższe, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku sądu z dnia 7 kwietnia 2011 r. i przekazanie sądowi wojewódzkiemu do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy również pod nieobecność skarżącego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega odaleniu.

4. Ze względu na treść zarzutów skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności należało przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por.: uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 1(34) z 2010 r., poz. 1).

Rozpoznając zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie sąd nie jest władny do dokonywania wykładni zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowania, czy też uzupełnienia zarzutów skargi kasacyjnej. Właściwe sformułowanie zarzutów polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz na wskazaniu na czym to naruszenie dokładnie polegało. Natomiast skarga kasacyjna nieodpowiadająca wymogom ustawowym w zakresie określenia podstaw i ich uzasadnienia zawiera istotny brak, który uniemożliwia sądowi ocenę zasadności tego środka zaskarżenia. Zgodnie z przedstawionymi uwagami o charakterze ogólnym, odnoszącymi się do wymogów skargi kasacyjnej należało stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny w tym przypadku mógł odnieść się wyłącznie do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 i art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 ord. pod. wobec nieprawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, a w szczególności zaniechania wyjaśnienia okoliczności wynikających z wniosków dowodowych składanych przez stronę.

Uzasadnienie tak sformułowanych zarzutów odnosi się wyłączenie do naruszenia podanych w jej podstawach przepisów ord. pod., które zresztą przytoczone zostały w ślad za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 stycznia 2010, I SA/Wr 1359/09 (str. 4 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

Brak jest natomiast wskazania na czym polegało naruszenie przepisu art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. w kontekście jego powiązania z zasadami wyrażonymi w przepisach ord. pod. Podkreślić więc należy, że autor skargi kasacyjnej nie przedstawił argumentacji uzasadniającej stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej i nie wykazał, na czym konkretnie polegało rażące naruszenie prawa.

W tej sytuacji rozpoznanie skargi kasacyjnej mogło obejmować odniesienie się do sformułowanych zarzutów, związanych z naruszeniem art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 ord. pod. oraz wyjaśnieniem, czy w sprawie istniały podstawy do uwzględnienia skargi z powodów naruszenia zasad postępowania podatkowego.

5. Zgodnie z treścią zarzutów skargi kasacyjnej na obecnym etapie postępowania sporne pozostawało to, czy zebrany w dotychczasowym postępowaniu materiał dowodowy był wystarczający, by uznać, że skarżący w 2008 r. na pokrycie rozliczanych wydatków mógł dysponować środkami finansowymi przekazanymi przez babcię i dziadka. W szczególności dotyczy to stwierdzenia, że osoby te miały realną możliwość dokonania darowizn i pożyczek na łączną kwotę 57.000 zł.

Pomimo tego, że w skardze kasacyjnej nie został sformułowany zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego należało przypomnieć, co wynika z treści mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego i jaki jest wpływ ich właściwego odczytania dla kierunków postępowania dowodowego. W oparciu o podstawę materialnoprawną wynikającą z przepisów art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. doszło do wszczęcia wobec skarżącego postępowania podatkowego, zmierzającego do ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Właściwa wykładnia wskazanych przepisów, a przede wszystkim definicji przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przyjętej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., decydowała zarówno o ich zastosowaniu do ustalonego stanu faktycznego sprawy, jak również stanowiła podstawę do wskazania właściwych kierunków postępowania dowodowego oraz roli organu podatkowego i strony w tym postępowaniu, dążących do pełnego wyjaśnienia źródeł przychodów, z których pokryte zostały wydatki ponoszone przez podatnika w danym roku podatkowym. Z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Można zatem przyjąć, że opodatkowanie w sytuacjach, o jakich mowa w powołanych przepisach następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego od podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu - organy podatkowe zyskują uprawnienia do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił.

Przy takiej redakcji omawianych przepisów nie ma znaczenia, czy podatnik uzyskał z ujawnionych źródeł wyższe przychody aniżeli zadeklarował, czy też w ogóle nie zgłosił źródeł swego przychodu do opodatkowania. Ustawodawca posłużył się bowiem w omawianych przepisach pojęciami o charakterze ogólnym, które obejmują obydwa wyżej wskazane stany faktyczne (por. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2009 r., II FSK 69/08, treść orzeczenia dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej w skrócie CBOSA - oraz J. Gach, A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 1998, s. 230-231). Zgodnie z omówionymi przepisami dla ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach należy porównać z jednej strony - poniesione w roku podatkowym wydatki i z drugiej strony - wartość zgromadzonego w tym samym roku mienia ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania oraz posiadanego przed tym rokiem mienia pochodzącego ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Wyłącznie w przypadku, gdy wynik tego porównania w roku podatkowym (roku kalendarzowym), w którym poniesiono wydatki wskazuje, że zostały one pokryte również ze źródeł przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, organ podatkowy uzyskuje uprawnienie do wydania decyzji na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 ord. pod. ustalającej kwotę należnego z tego tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego. W takim wypadku podstawę opodatkowania stanowi kwota odpowiadająca wysokości tego "niedoboru". W przypadku jednak jeżeli całość ponoszonych wydatków znajduje pokrycie w ujawnionych źródłach (wartości zgromadzonego mienia) organ ten jest zobligowany do umorzenia wszczętego postępowania podatkowego. Przy tej ocenie należy oczywiście uwzględnić mienie zgromadzone w latach poprzedzających poniesienie wydatku.

6. W toku postępowania dowodowego poprzedzającego wydanie jednej ze wskazanych decyzji obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie, czy ponoszone w roku kalendarzowym wydatki znajdowały pokrycie w zgromadzonym mieniu. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 ord. pod. Zgodnie bowiem z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wprowadzona w art. 122 ord. pod. zasada prawdy obiektywnej polega na tym, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. TNOiK, Toruń 2002, s. 426). Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i n.). Z omawianego przepisu należy również wyprowadzić ogólną regułę dowodową, według której ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym. Reguły tej nie można jednak uznać za bezwzględnie obowiązującą. W niektórych bowiem przypadkach konstrukcja przepisów materialnoprawnych wymusza udowodnienie przez podatnika określonych, najczęściej korzystnych dla podatnika faktów (por. B. Brzeziński, op.cit., s. 623; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. LexisNexis, Warszawa 2004, s. 415-417; B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Unimex 2005, s. 498-499). W takim też zakresie podatnik zobowiązany jest do współdziałania w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W szczególności współudział ten powinien polegać na poszukiwaniu przez stronę postępowania środków dowodowych na poparcie zgłoszonych przez nią twierdzeń. Tego rodzaju rozłożenie ciężaru dowodu ma miejsce w przypadku prowadzenia postępowania podatkowego, którego końcowym efektem może być ustalenie przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f.

W przypadku jeżeli strona wskaże lub chociażby uprawdopodobni źródło przychodów, z którego pokrywane były wydatki i gromadzone mienie, to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu w ramach prowadzonego postępowania dowodowego. Ponadto zgodnie z regułą swobodnej oceny dowodów (art. 191 ord. pod.) organ podatkowy zobowiązany jest do oceny wartości dowodowej złożonych przez stronę dowodów i to w oparciu o całość zebranego materiału dowodowego. W tym zakresie ocenie muszą zostać poddane również te dowody, które przeczą twierdzeniom strony oraz przedstawionym przez nią dowodom. Dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego nie może być dowolna i musi uwzględniać całość zebranego materiału dowodowego (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 2012 r.,II FSK 1814/10, CBOSA).

7. Zgodnie z przedstawionymi regułami ciężar dowodzenia - czy raczej obowiązek dowodzenia, obejmujący czynności dotyczące poszukiwania, przeprowadzania i oceniania dowodów - spoczywa na organach podatkowych (por. A. Hanusz, op.cit., s. 184 oraz P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Wyd. Oficyna Wolters Kluwer 2007, s. 187-195). Czym innym jest ciężar dowodu. Pojęcie to odnosi się do udowodnienia poszczególnych twierdzeń, a w ich następstwie poszczególnych okoliczności mających znaczenie dla sprawy. Zasadniczo spoczywa on również na organach podatkowych, lecz czasami - tak jak w rozpoznawanej sprawie - przepisy prawa podatkowego wprost lub w sposób dorozumiany nakładają wymieniony obowiązek na podatnika. Ustalenie bowiem przez organy podatkowe, że zgromadzone przez podatnika mienie przekracza znacznie zeznany dochód powoduje, iż to na podatniku ciąży wykazanie, że zgromadzone mienie znajduje pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach. Jednocześnie mienie zgromadzone przez skarżącego , aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w tym roku, w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., musi mieć walor legalności. Oznacza to, że mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów, albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. W przypadku opodatkowania dochodów nieujawnionych zakłada się niemożność odtworzenia przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów. Z tego względu za ustalenie wielkości dochodu uznaje się wykazanie braku pokrycia dla poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonego mienia w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania. Opodatkowanie dochodów nieujawnionych wiąże się zatem ze szczególnym określeniem podstawy opodatkowania, która wyznaczana jest na podstawie zewnętrznych znamion majątkowych, zdefiniowanych jako "poniesione wydatki" oraz "wartość zgromadzonego w danym roku mienia" (por. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). Wielkość wszystkich wydatków podatnika i wartość całego zgromadzonego przez podatnika mienia odpowiada (w założeniach teoretycznych) równowartości uzyskanego przez podatnika dochodu (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 kwietnia 2011 r., P 90/08).

Przenosząc przedstawione uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, za pozbawione uzasadnionych podstaw należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Wbrew bowiem tym zarzutom sąd pierwszej instancji, wydając zaskarżony wyrok, oparł się na całym materiale dowodowym sprawy i w oparciu o ten materiał dowodowy stwierdził brak podstaw do uwzględnienia skargi.

Należy bowiem zgodzić się z oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku, że organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu podatkowym zastosował się do obowiązków w zakresie "ciężaru dowodzenia", ponieważ, działając na podstawie przepisów prawa (art. 120 ord. pod.) przeprowadził postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie (art. 121 ord. pod.) i przeprowadził wszystkie czynności dowodowe, mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy (art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod.). W szczególności, dopuszczone zostały dowody, które mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy (w tym przesłuchanie dziadków). Za trafne należy uznać stwierdzenie, że wobec braku pisemnych potwierdzeń darowizny, zasadnie organy podatkowe oparły się na dowodach z zeznań świadków (stron darowizny) w celu zweryfikowania twierdzeń o jej otrzymaniu. Zasadnie więc sąd pierwszej instancji przyjął, że skarżący nie przedstawił żadnych konkretnych dowodów, które mogłyby obalić ustalenia organów dowodowych.

8. W sprawie nie budzi bowiem wątpliwości, że istnieją znaczne sprzeczności wynikające z oświadczenia skarżącego o wysokości i datach pożyczki i darowizn otrzymanych od dziadka. Istnienie tych rozbieżności nie może uzasadniać wiek dziadka (69 lat), czy postulowana przez skarżącego potrzeba przeprowadzenia opinii biegłego co do stanu jego zdrowia, a w tym postrzegania i zapamiętywania faktów.

Jak trafnie zauważył sąd pierwszej instancji, dziadek skarżącego zeznania składał w ciągu dwóch lat od chwili przekazania rzekomych darowizn i powinien mieć należyte rozeznanie, co do możliwości zgromadzenia i darowania tak znacznych sum.

Podobnie za prawidłową należy uznać ocenę oświadczenia skarżącego i zeznań jego babci, która nie mogła dysponować kwotą 28.500 zł, w sytuacji osiągania niewielkich dochodów z renty wypłacanej przez Kasę Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego. Również sprzedaż części gospodarstwa rolnego w 1993 r. za niewielką sumę nie mogła zmienić tej oceny - co czyniło w konsekwencji bezzasadnym zarzut naruszenia art. 191 ord. pod.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykazywane sprzeczności w zeznaniach darczyńców i oświadczeniach skarżącego rzutowały na ocenę okoliczności, związanych z przekazaniem darowizn i pożyczek przez dziadków skarżącego. W tym miejscu wskazać należy, że organ podatkowy nie zakwestionował darowizn i pożyczek, udzielonych przez pozostałych członków rodziny skarżącego, które łącznie powiększyły przychód skarżącego o 13.500 zł. Przekonuje to o nieschematycznym podejściu organu podatkowego do dowodów wskazywanych przez skarżącego.

9. Tym samym nie było powodów do stwierdzenia, że zaskarżony wyrok został wydany z uchybieniem wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania. Uwzględnić należy, że w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. nie każde naruszenie przepisów postępowania podatkowego uzasadnia uchylenie decyzji, a jedynie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skoro twierdzenia dotyczące uchybień przepisom ord. pod. okazały się niezasadne, chybiony był także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Zauważyć przy tym należy, że strona skarżąca nie podnosiła zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., co oznacza, iż pisemne motywy uzasadnienia zaskarżonego wyroku spełniają, w jej ocenie, ostatecznie wszystkie wymogi w nim określone. Sąd pierwszej instancji w sposób dostateczny odwołując się do treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wyjaśnił kierunkowe dyrektywy wyboru rozstrzygnięcia.

Z przytoczonych względów skarga kasacyjna została oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a.