Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 442/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2013-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1  pkt 1 lit. c  art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 22c pkt 2, art. 22 g ust. 10, art. 23 ust. 1 pkt 11.
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Tadeusz Piskozub, sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant Sekretarz sądowy Monika Rząp, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 11 września 2013r. sprawy ze skargi T. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 2974 ( dwa tysiące dziewięćset siedemdziesiąt cztery ) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/OI 442/13

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 23 marca 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 64/11, oddalił skargę T.I. – nazywanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r.

Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Skarżący, wraz z żoną – I. I. posiadał gospodarstwo rolne oraz prowadził działalność hotelarską. Organ zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na adaptację i przystosowanie części budynku mieszkalnego na cele hotelowe. Były to bowiem wydatki na ulepszenie środka trwałego. Organ uznał, że Skarżący i jego żona nie wprowadzili składników majątku do ewidencji środków trwałych oraz nie określili ich wartości początkowej, to nie mieli podstawy do zaliczenia w koszty prowadzonej działalności gospodarczej odpisów amortyzacyjnych od poniesionych w związku z tym wydatków.

Organ doszedł ponadto do wniosku, że okoliczności towarzyszące sprzedaży w latach 2005-2008 dwunastu niezabudowanych nieruchomości gruntowych świadczą, że czynności tych dokonano w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.". Wobec tego, przychód z ich sprzedaży stanowił przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Nieruchomości powstały w wyniku podziału nieruchomości rolnej wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego Skarżącego i jego żony. W ocenie organu, materiał dowodowy zebrany w sprawie świadczył, że ich sprzedaż miała charakter zorganizowany, powtarzalny i zarobkowy – czyli odpowiadający przesłankom prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, sformułowanym w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Sam fakt wyodrębnienia działek z gospodarstwa rolnego, powstanie ich w wyniku podziału nieruchomości, wskazuje na zamiar ich odpłatnej sprzedaży, związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej (cel zarobkowy). O sprzedaży majątku osobistego można mówić wówczas, gdy nieruchomość została wydzielona wcześniej na potrzeby osobiste. O powtarzalności działań Skarżącego i jego żony świadczyć miała ilość zawartych transakcji oraz sposób przeprowadzenia podziału nieruchomości. Skarżący przede wszystkim sprzedał dwanaście działek, co nie jest działaniem incydentalnym lub zdarzeniem jednorazowym. Wyodrębnienia nieruchomości nie dokonano jednorazowo, czynność tę powtarzano, dzieląc je na mniejsze działki. Stałość działalności Skarżącego wskazuje także na jej zorganizowany charakter.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. oraz art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 8 w zw. z art. 22g ust. 10 i art. 22n ust. 3 u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Skarbowej wspomnianą na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego, sprzedaży nieruchomości dokonano w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Działania Skarżącego charakteryzowały się celem zarobkowym, na co wskazuje sposób w jaki spożytkowano przychód (budowa domu córki, zakup samochodów, kształcenie dzieci). O ciągłości działalności świadczyć miało to, że działki sprzedawane były od 2005 r. do 2008 r. – transakcje tę powtarzano zatem wielokrotnie na przestrzeni kilku lat. Fakt, że podziału gruntu dokonano kilkukrotnie świadczył natomiast o zorganizowanym charakterze działań Skarżącego. Za powyższym wnioskiem przemawiał także – zdaniem organu odwoławczego – fakt wystąpienia z wnioskami o zmianę warunków zagospodarowania w przypadku części wydzielonych działek. Organ nie podzielił stanowiska Skarżącego, że nieruchomości, których dotyczy spór, stanowiły jego majątek osobisty. Wbrew temu co podniósł w odwołaniu, nabycie ich na własne potrzeby, a nie w celu dalszej sprzedaży, nie zmienia faktu, że transakcji dokonywano w sposób zorganizowany i profesjonalny. Za niezasadne organ odwoławczy uznał także zarzuty dotyczące kwestii amortyzacji. W uzasadnieniu decyzji podzielił argumentację Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.), jak również art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 oraz art. 22 ust. 1 i 8 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że podział nieruchomości jest zwykłą czynnością, konieczną do sprzedaży nieruchomości, która nie może przesądzać o tym, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą. Do naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej doszło w wyniku nie odniesienia się przez organy do faktu, że nieruchomość, którą podzielono, Skarżący otrzymał 14 lat wcześniej i przez cały ten okres wykorzystywana była na cele rolnicze, a pozostała część gruntu wciąż była uprawiana. W ocenie Skarżącego, jego działania nie odpowiadały definicji działalności gospodarczej sformułowanej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Skarżący podniósł, że sprzedaż nieruchomości podyktowana była sytuacją materialną rodziny. Ponieważ Skarżący miał trudności ze znalezieniem nabywcy całej nieruchomości przeznaczonej na sprzedaż, dokonano jej podziału. O niegospodarczym charakterze działalności świadczyć miało również to, że Skarżący nie korzystał z pośrednictwa biur nieruchomości lub mediów, ani nie uzbroił działek. Organ drugiej instancji nie ustosunkował się do przedstawionych powyżej wyjaśnień. Zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej został postawiony również w odniesieniu do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od części budynku mieszkalnego wykorzystywanego na gospodarcze. Skarżący podniósł także, że organy podatkowe bezpodstawnie odmówiły zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na remont.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za bezzasadną i ją oddalił. W jego ocenie, zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. był chybiony. Sąd administracyjny pierwszej instancji wskazując na literalne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., w którym posłużono się zwrotem "w związku z tą sprzedażą", stwierdził, że wystarczy dokonanie jednej sprzedaży, aby nieruchomość utraciła charakter rolny. W takim przypadku, przychód z jej sprzedaży należy przyporządkować do jednego ze źródeł przychodu, ponieważ – co do zasady – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody (art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f.). Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że wydzielenie z gospodarstwa rolnego nieruchomości i sukcesywne ich sprzedawanie stanowi działalność zarobkową charakteryzującą się ciągłością i zorganizowaniem. Niemniej jednak nawet jeżeli wielokrotna sprzedaż nieruchomości nie w pełni odpowiada definicji działalności gospodarczej (art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.), można zakwalifikować ją do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W ocenie sądu, ani rozmiar ani stopień zorganizowania nie muszą być znaczne. Sąd powołał się ponadto na pogląd wyrażony w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji, że pomiędzy pojęciem przedsiębiorstwa i pojęciem gospodarstwa rolnego, zdefiniowanymi w Kodeksie cywilnym, występuje analogia. Zwrócił także uwagę, że przekształcając gospodarstwo rolne w agroturystyczne. Skarżący wykorzystywał je nie tylko do działalności rolniczej, ale również pozarolniczej.

Sąd podzielił stanowisko Organu w przedmiocie kosztów amortyzacji i odnośnie kwalifikacji prawnej wpłat dokonanych na rzecz gminy.

Skargą kasacyjną Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię:

- art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w sytuacji sprzedaży nieruchomości gruntowych wydzielonych z gospodarstwa rolnego;

- art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. wobec przyjęcia, że stosowanie tego zwolnienia ogranicza się wyłącznie do jednej transakcji sprzedaży nieruchomości;

- art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. wobec wyprowadzenia z tego przepisu treści w nim nie zawartych;

Skarżący zarzucił także naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędne zastosowanie, tj.:

- art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. wobec przyjęcia, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem wymienionych wprost w przepisach ustawy jako zwolnione od podatku;

- art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., będącego następstwem błędnej wykładni art. 10 us. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., skutkujące stwierdzeniem braku podstaw do zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.;

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wobec przyjęcia, że odpisy amortyzacyjne od części budynku mieszkalnego, wykorzystywanego dla celów działalności gospodarczej, nie stanowią kosztu uzyskania przychodu Skarżącego.

W oparciu o art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Skarżący postawił zarzut naruszenia przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. wobec oddalenia skargi w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wydana została z naruszeniem art. 120, art. 11, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, wobec niedokonania oceny podnoszonych okoliczności faktycznych świadczących o tym, że:

a) sprzedaż nieruchomości nie nosiła znamion działalności gospodarczej;

b) Skarżący oprócz wydatków na ulepszenie ponosiła wydatki na remont budynku wykorzystywanego dla celów działalności gospodarczej;

- art. 133 § 1 w zw. z art. 143 oraz z art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zbadał w wystarczający sposób, czy ustalenia dokonane przez organy odpowiadają wymogom określonym w art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, jak również pominął powołane przed organami podatkowymi i sądem administracyjnym pierwszej instancji wspomniane powyżej okoliczności oraz okoliczność świadczącą o tym, że do kosztów uzyskania przychodu należało zaliczyć wydatki poniesione na rzecz gminy;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. z uwagi na to, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika jednoznacznie, jaki stan faktyczny, dotyczący sprzedaży nieruchomości został przyjęty przez sąd za podstawę orzekania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty znalazły potwierdzenie.

Wskazał, że treść zarzutów podniesionych przez pełnomocnika Skarżącego dotyczyła kilku odrębnych kwestii: prawidłowości zakwalifikowania działalności Skarżącego do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.; zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na remont oraz odpisów amortyzacyjnych od części domu mieszkalnego wykorzystywanego częściowo na cele działalności gospodarczej.

NSA wskazał, że sąd pierwszej instancji w sposób nieprawidłowy dokonał oceny stanu faktycznego. W szczególności doniosłe znaczenie miała okoliczność pochodzenia działek, które zostały zbyte przez Skarżącego w analizowanym roku podatkowym. Nie zgodził się bowiem z oceną Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że fakt włączenia wszystkich nieruchomości do gospodarstwa agroturystycznego jako składnika przedsiębiorstwa czyni zbędnym rozróżnienie nieruchomości z punktu widzenia ich pochodzenia. Wręcz przeciwnie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozróżnienie to ma charakter kluczowy i jego dokonanie zapewnia właściwą subsumpcję ustalonych faktów pod znajdującą zastosowanie w rozpoznawanej sprawie normę prawną.

W tym zakresie uznał za w pełni uzasadnione zarzuty Skarżącego, który podnosił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego będące wynikiem nieuzasadnionego pominięcia dowodów dotyczących faktów istotnych dla potrzeb rozstrzygnięcia oraz poprzez dokonanie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób niezgodny z zasadą swobodnej oceny dowodów. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że sąd pierwszej instancji powinien dokonać wyraźnego podziału pomiędzy dochodami uzyskanymi ze sprzedaży działek wyodrębnionych z zakupionej nieruchomości a uzyskanymi ze sprzedaży działek powstałych w wyniku podziału nieruchomości podarowanej małżonkom I. przez rodziców żony Skarżącego. Mając powyższe na uwadze NSA wskazał, że słusznie pełnomocnik Skarżącego podniósł, że sąd administracyjny pierwszej instancji nie przeprowadził prawidłowej kontroli zastosowania przez organy podatkowe art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, jak również nie odniósł się do podnoszonych przez Skarżącego okoliczności i argumentacji. Zgodził się z zarzutem Skarżącego, że w uzasadnieniu wyroku nie wyjaśniono w dostatecznym stopniu w oparciu o jakie przesłanki sąd oddalił skargę, czym naruszono art. 141 § 4 P.p.s.a. Uzasadnienie wyroku jest bowiem nie tyle lakoniczne, co niejasne.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, błędy o charakterze proceduralnym popełnione przez organy i sąd pierwszej instancji uniemożliwiają należytą kwalifikację prawną dotyczącą problematyki materialnego prawa podatkowego. Wskazał, że nie można w sposób przesądzający stwierdzić, czy nastąpiło naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W odniesieniu do zakwestionowania przez organy podatkowe wydatków poniesionych na remont i adaptację budynku mieszkalnego zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji zasadnie uznali, że nie jest możliwa amortyzacja przedmiotowego budynku mieszkalnego, w sytuacji gdy nie zaewidencjonowano go jako środka trwałego.

NSA co do zasady zgodził się z twierdzeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że kwoty odpisów amortyzacyjnych uznawane są za koszty uzyskania przychodów pod warunkiem zaewidencjonowania danego środka trwałego w stosownej ewidencji. Wyjątek od tej zasady dotyczy, ogólnie ujmując, budynków i lokali mieszkalnych, gdy podatnik podejmie decyzję o ustalaniu wartości początkowej tego rodzaju środków trwałych w sposób określony w art. 22 g ust. 10. Wiąże się to z normą zawartą w art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f., według której budynki mieszkalne lub lokale mieszkalne służące działalności gospodarczej nie podlegają amortyzacji, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu. Zatem gdy podatnik nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych od budynku mieszkalnego, to niezależnie od tego czy był zobowiązany do wpisania budynku do ewidencji środków trwałych czy też nie miał takiego obowiązku, jego sytuacja prawna jest analogiczna do sytuacji podatnika, który nie wprowadził środka trwałego do ewidencji i z tego powodu nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych.

Jako chybiony NSA ocenił zarzut naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji art. 133 § 1 w zw. z art. 143 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. – niewystarczającego zbadania, czy organy podatkowe prowadziły postępowanie zgodnie z art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. NSA zaznaczył, że pełnomocnik Skarżącego nie zakwestionował materialnoprawnych podstaw rozstrzygnięcia organów podatkowych i postawił jedynie zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego. W trakcie postępowania podatkowego Skarżący i jego żona nie wskazali organom, które konkretnie wydatki poniesione zostały w związku z adaptacją budynku mieszkalnego na potrzeby działalności gospodarczej, a które wiązały się z remontem pomieszczeń już przystosowanych. W uwagach do protokołu, ogólnie stwierdzono, że część z zakwestionowanych wydatków poniesiono w związku z remontem. W tym stanie rzeczy, organy nie miały możliwości ustalić charakteru poszczególnych wydatków. Zgodnie z powszechnie przyjętym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem, wykładnia art. 122 Ordynacji podatkowej daje podstawę do przyjęcia, że w sytuacji gdy podatnik zmierza do uzyskania korzyści, to na nim spoczywa ciężar wykazania istotnych dla sprawy okoliczności – w rozpoznawanej sprawy wskazania, które z wydatków poniesione w związku z remontami. NSA podzielił stanowisko Sądu I instancji odnośnie kwalifikacji prawnej wpłat dokonanych na rzecz gminy.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko sądu administracyjnego pierwszej instancji, że wpłaty na rzecz gminy stanowiły darowizny, a co za tym idzie nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu (art. 23 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f.). W konsekwencji NSA stwierdził, że w tym zakresie Sąd I instancji dokonał prawidłowej oceny zgodności działań organów podatkowych z art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Stosownie do treści art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten nie jest również związany tą wykładnią, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd, uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie, musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (wyrok NSA W-wa z dnia 18 lutego 2011r., sygn. akt II FSK 1799/09, LEX nr 992222 ).

Treść zarzutów podniesionych przez pełnomocnika Skarżącego dotyczy kilku odrębnych kwestii: prawidłowości zakwalifikowania działalności Skarżącego do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.; zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na remont oraz odpisów amortyzacyjnych od części domu mieszkalnego wykorzystywanego częściowo na cele działalności gospodarczej.

Spór odnośnie kwestii pierwszej dotyczy w istocie rzeczy prawidłowości ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, który przesądza o gospodarczym charakterze działań Skarżącego. W ocenie Sądu organy podatkowe nie ustaliły stanu sprawy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W szczególności doniosłe znaczenie miała okoliczność pochodzenia działek, które zostały zbyte przez Skarżącego w analizowanym roku podatkowym. Nie można zgodzić się z oceną Dyrektora Izby Skarbowej, że fakt włączenia wszystkich nieruchomości do gospodarstwa agroturystycznego jako składnika przedsiębiorstwa czyni zbędnym rozróżnienie nieruchomości z punktu widzenia ich pochodzenia. Wręcz przeciwnie, w ocenie Sądu rozróżnienie to ma charakter kluczowy i jego dokonanie zapewnia właściwą subsumpcję ustalonych faktów pod znajdującą zastosowanie w rozpoznawanej sprawie normę prawną. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że podział nieruchomości był zwykłą czynnością, konieczną do sprzedaży nieruchomości, która nie może przesądzać o tym, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą. Strona skarżąca wskazywała, że nieruchomość, którą podzielono, Skarżący otrzymał 14 lat wcześniej i przez cały ten okres wykorzystywana była na cele rolnicze, a pozostała część gruntu wciąż była uprawiana. W ocenie Skarżącego, jego działania nie odpowiadały definicji działalności gospodarczej sformułowanej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Skarżący podniósł, że sprzedaż nieruchomości podyktowana była sytuacją materialną rodziny. Ponieważ Skarżący miał trudności ze znalezieniem nabywcy całej nieruchomości przeznaczonej na sprzedaż, dokonano jej podziału. O niegospodarczym charakterze działalności świadczyć miało również to, że Skarżący nie korzystał z pośrednictwa biur nieruchomości lub mediów, ani nie uzbroił działek. Organ drugiej instancji nie ustosunkował się do przedstawionych powyżej wyjaśnień. W tym zakresie Sąd uznał za w pełni uzasadnione zarzuty Skarżącego, który podnosił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego będące wynikiem nieuzasadnionego pominięcia dowodów dotyczących faktów istotnych dla potrzeb rozstrzygnięcia oraz poprzez dokonanie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób niezgodny z zasadą swobodnej oceny dowodów. W konsekwencji Organ powinien dokonać wyraźnego podziału pomiędzy dochodami uzyskanymi ze sprzedaży działek wyodrębnionych z zakupionej nieruchomości a uzyskanymi ze sprzedaży działek powstałych w wyniku podziału nieruchomości podarowanej małżonkom I. przez rodziców żony Skarżącego. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, błędy o charakterze proceduralnym popełnione przez organy uniemożliwiają należytą kwalifikację prawną dotyczącą problematyki materialnego prawa podatkowego. Nie można w sposób przesądzający stwierdzić, czy nastąpiło naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Sąd nie podzielił natomiast zarzutów strony skarżącej w przedmiocie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na remont oraz odpisów amortyzacyjnych od części domu mieszkalnego wykorzystywanego częściowo na cele działalności gospodarczej.

Nie jest możliwa amortyzacja przedmiotowego budynku mieszkalnego, w sytuacji gdy nie zaewidencjonowano go jako środka trwałego. Za koszty uzyskania przychodów można uznać amortyzację pod warunkiem zaewidencjonowania danego środka trwałego w stosownej ewidencji. Wyjątek od tej zasady dotyczy, ogólnie ujmując, budynków i lokali mieszkalnych, gdy podatnik podejmie decyzję o ustalaniu wartości początkowej tego rodzaju środków trwałych w sposób określony w art. 22 g ust. 10. Wiąże się to z normą zawartą w art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f., według której budynki mieszkalne lub lokale mieszkalne służące działalności gospodarczej nie podlegają amortyzacji, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu. Zatem gdy podatnik nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych od budynku mieszkalnego, to niezależnie od tego czy był zobowiązany do wpisania budynku do ewidencji środków trwałych czy też nie miał takiego obowiązku, jego sytuacja prawna jest analogiczna do sytuacji podatnika, który nie wprowadził środka trwałego do ewidencji i z tego powodu nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych.

Organy podatkowe nie pominęły okoliczności poniesienia wydatków na remont. W trakcie postępowania podatkowego Skarżący i jego żona nie wskazali organom, które konkretnie wydatki poniesione zostały w związku z adaptacją budynku mieszkalnego na potrzeby działalności gospodarczej, a które wiązały się z remontem pomieszczeń już przystosowanych. W uwagach do protokołu, ogólnie stwierdzono, że część z zakwestionowanych wydatków poniesiono w związku z remontem. W tym stanie rzeczy, organy nie miały możliwości ustalić charakteru poszczególnych wydatków. Zgodnie z powszechnie przyjętym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem, wykładnia art. 122 Ordynacji podatkowej daje podstawę do przyjęcia, że w sytuacji gdy podatnik zmierza do uzyskania korzyści, to na nim spoczywa ciężar wykazania istotnych dla sprawy okoliczności – w rozpoznawanej sprawie wskazania, które z wydatków poniesione w związku z remontami. Sąd podziela stanowisko Organów, że wpłaty na rzecz gminy stanowiły darowizny, a co za tym idzie nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu (art. 23 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f.).

Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję (pkt I wyroku). O wykonalności zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. (pkt II wyroku). O zwrocie kosztów postępowania sądowego rozstrzygnięto w oparciu o treść art. 200, 205 i 209 p.p.s.a. (pkt III wyroku).