Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1320/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 13 i ust. 14,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2015 r. sprawy ze skargi S. S.C. A.W. , A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2007 r., 2008 r., 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. S.C. A.W. , A. W. kwotę 11405 zł (słownie: jedenaście tysięcy czterysta pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] czerwca 2012r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącej – S. s.c. A. W., A. W. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy: od stycznia do marca 2008r. i od września 2008r. do stycznia 2009r. oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym od czerwca 2007r. do grudnia 2008r.

Skarżąca prowadziła wówczas działalność usługową na rzecz taksówkarzy występujących pod szyldem "W.". Usługi te polegały m.in. na rezerwacji i przekazywaniu zleceń na przewozy, zapewnianiu całodobowej łączności na terenie W. i okolic, dokonywaniu obsługi i wystawianiu faktur dla firm korzystających z rozliczeń bezgotówkowych oraz reprezentowaniu taksówkarzy wobec osób trzecich.

Organ I instancji zakwestionował opodatkowanie stawką 7% świadczonych przez Skarżącą usług rezerwacji taxi, które ta klasyfikowała do usług taksówkowych. Nadto w jego ocenie Skarżąca błędnie refakturowała na rzecz podmiotów korzystających z usług taksówkowych na podstawie voucherów koszty tych usług stosując stawkę podatku VAT 3% lub wykazując je jako niepodlegające opodatkowaniu.

Od wskazanej decyzji Skarżąca wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej: "ustawa o VAT", przez niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy w sprawie ma zastosowanie art. 41 ust. 2 tej ustawy z uwagi na pozycję 143 załącznika nr 3;

- art. 41 ust. 2 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie, przy refakturowaniu usług, co narusza także art. 6(4) VI Dyrektywy (art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE);

2) przepisów prawa procesowego, tj.:

- art. 281 § 2, art. 290 § 2 pkt 5, 6 i 6a oraz § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: "O.p.", przez nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie ustaleń zawartych w pięciu protokołach z wcześniejszych kontroli, co narusza także art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 191 O.p., co z kolei doprowadziło do naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji RP;

- art. 145 § 1 O.p. przez pominięcie pełnomocnika i doręczenie decyzji bezpośrednio Skarżącej.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] listopada 2012r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu na wstępie stwierdził, że prawidłowo organ I instancji doręczył decyzję bezpośrednio Skarżącej. Przypomniał, że zgodnie z art. 137 § 3 O.p. pełnomocnik w postępowaniu podatkowym może zostać ustanowiony wyłącznie po jego wszczęciu przez złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt sprawy. Tymczasem w niniejszej sprawie pełnomocnik nie został ustanowiony w sposób przewidziany w tym przepisie.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na wydany w stosunku do Skarżącej w analogicznym stanie faktycznym wyrok WSA w Warszawie (sygn. akt VIII SA/Wa 724/08), w którym stwierdzono, że wprowadzenie nowych PKWiU (z 1997r. i następnych) w związku ze zmianami przepisów o podatku od towarów i usług nie prowadziło do zmiany klasyfikowania przez Skarżącą usług rezerwacji taxi, o ile tak je klasyfikowała na podstawie KWiU.

Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, zgodnie z którym usługi "rezerwacji taxi" są podkategorią grupy KWiU 60.22.11 "usługi taksówkowe". Zauważył, że prawo do stosowania preferencyjnej stawki podatku VAT dla tych usług Skarżąca wywiodła z literalnego brzmienia uwag wyjaśniających zawartych w publikacji Głównego Urzędu Statystycznego "Klasyfikacja Wyrobów i Usług - Uwagi wyjaśniające".

Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się następnie do opinii Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów Głównego Urzędu Statystycznego z 8 grudnia 2009r. (sporządzonej na potrzeby sprawy dotyczącej okresu od stycznia do maja 2007r., a włączonej do niniejszej sprawy), w której potwierdzono, że świadczone przez Skarżącą usługi "rezerwacji taxi" mieszczą się w zakresie grupowań PKWiU 63.21.25-00 "Usługi wspomagające transport drogowy pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane".

W efekcie organ odwoławczy podniósł, że zarówno na podstawie KWiU, jak i PKWiU z 1997r. usługi rezerwacji taxi świadczone przez Skarżącą nie mieściły się w grupowaniu 60.22.11 "Usługi taksówkowe". W jego ocenie wprowadzenie PKWiU z 1997r. nie zmieniło grupowania wskazanych usług, co potwierdził WSA w Warszawie w przywołanym wyżej wyroku.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że usługą taksówkową jest usługa, którą taksówkarz świadczy na rzecz finalnego klienta wspomagając się innymi usługami. Tymczasem jak wynika z powołanej wyżej opinii GUS opisane usługi świadczone są na rzecz podmiotów wykonujących usługi taksówkowe, a nadto usługi te zapewniają taksówkarzom klientów, są więc usługami wspomagającymi transport. Organ odwoławczy zauważył, że Skarżąca nie przedstawiła dowodu mogącego podważyć wspomnianą opinię, jak również w inny sposób nie uzasadniła prawidłowości zastosowania stawki 7% dla świadczonych przez siebie usług "rezerwacji taxi". Nie wykazała też żadnej inicjatywy dowodowej. Skarżąca położyła natomiast nacisk na językową wykładnię uwag wyjaśniających do grupowania KWiU 60.22.11, które same w sobie nie stanowią treści Klasyfikacji Wyrobów i Usług, a mają charakter pomocniczy.

Biorąc zatem pod uwagę opinie GUS oraz zeznania pracowników Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że usługi przez nią świadczone nie mieszczą się w klasyfikacji KWiU 60.22 oraz PKWiU 60.22, dającej prawo do stosowania preferencyjnej stawki podatku VAT. Tym samym Skarżąca powinna zastosować wobec tych usług stawkę 22%. Podkreślił przy tym, że uwagi wyjaśniające do wskazanego grupowania KWiU należy interpretować również funkcjonalnie, zważając na ich umiejscowienie. Uwagi dotyczące usług rezerwacji taxi należy zatem odnieść do usług świadczonych przez taksówkarza na rzecz końcowego klienta. W związku z powyższym za niezasadny organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z poz. 143 załącznika nr 3 do tej ustawy.

W jego ocenie nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 194, art. 281 § 2 oraz art. 290 § 2 pkt 5, 6 i 6a oraz § 5 O.p. jako że ustalenia kontrolujących dokonane w toku jednej kontroli nie determinują ustaleń dokonanych w wyniku innej kontroli.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej Skarżąca błędnie refakturowała koszty usług taksówkowych stosując inną niż 7% stawkę podatku VAT, w zależności od statusu taksówkarza, który daną usługę bezpośrednio wykonał. Dokonując refakturowania kosztów przewozu osób należało bowiem przyjąć, że to Skarżąca była podmiotem, który świadczył usługi taksówkowe.

W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 41 ust. 1 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy w sprawie znajduje zastosowanie art. 41 ust. 2 tej ustawy z uwagi na pozycję 143 załącznika nr 3;

- art. 25 ust. 1 pkt 6 ustawy o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439) wskutek przekroczenia kompetencji organów podatkowych m.in. przez dokonanie samodzielnej klasyfikacji spornej usługi rezerwacji taxi;

- art. 41 ust. 2 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię i niezastosowanie, przy refakturowaniu wspomnianych usług, co narusza także art. 6(4) VI Dyrektywy (art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE);

2) przepisów prawa procesowego, tj.:

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 194 § 1 i 2, art. 197 § 1 oraz art. 199a § 1 O.p. poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, gdyż zakwestionowano jako dowód m.in. urzędowy dokument, protokoły z kontroli podatkowych, a nadto nie powołano biegłego na okoliczność specyfiki działania Skarżącej. To wszystko doprowadziło także do naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji RP.

Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organów podatkowych obu instancji.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wywiodła obszernie, że świadczone przez nią usługi rezerwacji taxi są literalnie wymienione w KWiU.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wyrokiem z 27 czerwca 2013r., sygn. akt III SA/Wa 66/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] listopada 2012r.

Sąd pierwszej instancji zgodził się z organami podatkowymi, że świadczone przez Skarżącą usługi "rezerwacji taxi" mieściły się w grupowaniu 63.21.25-00 "Usługi wspomagające transport drogowy pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane". Tym samym Skarżąca powinna stosować stawkę 22%.

Sąd wyjaśnił, że zgodnie z nieobowiązującym już przepisem art. 8 ust. 3 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010r.) usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej były identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji. Opinie organów statystycznych podlegały zaś w postępowaniu podatkowym takiej samej ocenie, jak każdy inny dowód, jaki został w nim zgromadzony.

W niniejszej sprawie organy podatkowe opierały się na opinii GUS z 8 grudnia 2009r., z której wynikało, że usługi świadczone na rzecz podmiotów wykonujących usługi taksówkowe polegające na rezerwacji oraz przekazywaniu zleceń na przewozy w systemie "radio-taxi" w zamian za comiesięczną opłatę klasyfikowane były do grupowania KWiU 63.21.25 "Usługi wspomagające transport drogowy pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane". Opisane usługi zapewniają taksówkarzom klientów są więc usługami wspomagającymi transport. W związku z tym nie mieszczą się one w zakresie grupowania KWiU 60.22.11 "Usługi taksówkowe". Ponadto w opinii tej stwierdzono, że według PKWiU z 1997r. analizowane usługi mieszczą się w grupowaniu 63.21.25-00.10 "Usługi obsługi centrali wzywania radio-taxi", zaś według PKWiU z 2004r. w grupowaniu [...]"Obsługa centrali wzywania radio-taxi".

Sąd za prawidłowy uznał wypływający z oceny organów podatkowych wniosek, że świadczone przez Skarżącą usługi rezerwacji taxi nie mieściły się w grupowaniu 60.22.11 "Usługi taksówkowe". Wbrew twierdzeniom Skarżącej usługi te nie zostały literalnie wymienione w KWiU. Przeciwnie z analizy KWiU wynika, że kategoria [...] "Usługi taksówkowe oraz w zakresie wynajmowania samochodów pasażerskich z kierowcą" obejmuje dwie podkategorie, tj. [...] "Usługi taksówkowe" oraz [...] "Usługi w zakresie wynajmowania samochodów pasażerskich z kierowcą". Tym samym nieprawdziwe było stanowisko Skarżącej (poparte rzekomym fragmentem KWiU) jakoby podkategoria "Usługi taksówkowe" obejmowała również rezerwację usług w tym zakresie. Wzmianka tej treści znajduje się bowiem w opracowaniu "Klasyfikacja Wyrobów i Usług - Uwagi Wyjaśniające", nie zaś - jak sugerowała to Skarżąca - w KWiU. Tymczasem jak wynikało ze wstępu do wspomnianego opracowania "Uwagi wyjaśniające" mają jedynie charakter pomocniczy. Sąd podzielił pogląd zawarty w wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 września 2012r., sygn. akt III SA/Wa 3328/11, że publikacja "uwag wyjaśniających", choć wydana przez Ośrodek Badawczo-Rozwojowy Statystyki, nie jest źródłem prawa.

Z tych wszystkich względów Sąd za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 41 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Według Sądu nietrafny był także zarzut naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 6 ustawy o statystyce publicznej. Wbrew twierdzeniom Skarżącej organy podatkowe nie wydały w niniejszej sprawie żadnej opinii klasyfikacyjnej, a jedynie poddały ocenie opinie wydane przez organ statystyczny.

Sąd uznał, że nie znajdował także uzasadnienia zarzut naruszenia art. 194, art. 120, art. 121 § 1 O.p. oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Sąd wyjaśnił, że ustalenia kontrolujących dokonane w toku jednej kontroli nie determinują ustaleń dokonanych w wyniku innej kontroli. Zmiana własnych ustaleń nie mogła - wbrew sugestiom Skarżącej - skutkować odstąpieniem od wymierzenia zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa.

Za chybiony Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 41 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 6(4) VI Dyrektywy (art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE). Sąd podzielił stanowisko wyrażone w wydanym w stosunku do Skarżącej w analogicznym stanie faktycznym, wyroku WSA w Warszawie z 9 czerwca 2009r. (VIII SA/Wa 724/08). Sąd ten stwierdził, że Skarżąca nabywając od współpracujących taksówkarzy usługi przewozu osób we własnym imieniu, ale na rzecz klientów w istocie dokonywała "odsprzedaży" usług świadczonych przez tych taksówkarzy klientom z nich korzystającym, a zatem sama świadczyła usługę taksówkową opodatkowaną stawką 7%. To, że wykonujący bezpośrednio wspomniane usługi taksówkarze mogli z przyczyn podmiotowych korzystać ze zwolnienia od podatku VAT (ze względu na poziom obrotu na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT) lub z ryczałtowej formy opodatkowania tym podatkiem w wysokości 3% na podstawie art. 114 ust. 1 ustawy o VAT, nie uprawniało Skarżącej do przeniesienia stawki 3% lub zwolnienia na swoich klientów, którym wystawiała faktury za przewozy wykonane za pośrednictwem wskazanych wyżej taksówkarzy.

Sąd nie zgodził się ze Skarżącą, że w niniejszej sprawie wystąpiła inna (niż wspomniana wyżej odsprzedaż usług) postać refakturowania, jaką jest przeniesienie na klienta (poniesionych wcześniej za niego) kosztów zakupu usług świadczonych na jego rzecz. Odnosząc się do poglądu zawartego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2012r., sygn. akt I FSK 1895/11, stwierdził, że w niniejszej sprawie sporne usługi przewozu Skarżąca nabywała (jako usługobiorca) we własnym imieniu od współpracujących taksówkarzy, a następnie usługi te (jako usługodawca) odsprzedawała na rzecz klientów. Tym samym otrzymane od tych klientów kwoty należało uznać za zapłatę z tytułu wspomnianej odsprzedaży, nie zaś za zwrot kosztów poniesionych przez Skarżącą w ich imieniu i na ich rzecz.

Skarżąca od powyższego wyroku wniosła skargę kasacyjną, zaskarżając go w całości i zarzucając naruszenie:

1. przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt lit. c) w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270; dalej "u.p.p.s.a."), poprzez oddalenie przez Sąd skargi, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 120, art. 121, art. 122, art. 194 § 1 i 2, art. 197 § 1 i art. 199a § 1 O.p, uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania w szczególności, polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. z uwagi na art. 134 § 1 w zw. z art. 151 u.p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, w ten sposób, że Sąd pomija istotne dla sprawy przepisy prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 3, art. 41 ust. 2 i poz. 143 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, oraz art. 25 ust. 1 pkt 2 i 6, art. 40 ust. 1, 2 i 3 oraz art. 61 pkt 4 ustawy o statystyce publicznej;

- art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a. z uwagi na art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z poz. 143 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, polegające na utrzymaniu przez Sąd stanu sprzecznego z regulacjami ustawowymi;

- art. 2, art. 84, art. 87 ust. 1 w zw. z art. 7 i 8 ust. 1 Konstytucji RP poprzez to, że zarówno Sąd jak i organy podatkowe, nie uwzględniły w swoich rozstrzygnięciach zasad ustanawiających regułę, że w demokratycznym państwie prawnym porządek prawny w zakresie prawa podatkowego jest kształtowany przez ustawy;

- art. 141 § 4 u.p.p.s.a., gdyż uzasadnienie nie zawiera samodzielnego stanowiska co do przyjętego stanu faktycznego, a jedynie opiera się na podtrzymaniu wskazanych ustaleń dokonanych przez organy podatkowe oraz inny wojewódzki sąd administracyjny, tak więc naruszenie to polega na utrzymaniu przez Sąd stanu sprzecznego z regulacjami ustawowymi;

2. prawa materialnego, tj.:

- art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do usługi "rezerwacji taxi", gdyż te w istocie stanowią usługi będące podkategorią "usług taxi", dla której zastosowanie znajduje art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 143 załącznika nr 3 do ustawy o VAT;

- art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez zarówno brak odniesienia się przez WSA do tego przepisu oraz możliwości jego zastosowania z uwagi na przedmiot rozpatrywanego zagadnienia, co wydaje się niezmiernie istotnym i ważnym dla właściwej oceny stanu faktycznego, gdyż przepis art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, pozwala na łączne opodatkowanie w tym przypadku usługi pomocniczej jako usługi złożonej (kompleksowej), jedną stawką podatku VAT właściwą dla usługi głównej (przewozu taxi);

- art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, z uwagi na art. 41 ust. 13 i 14 ustawy o VAT, poprzez zarówno brak odniesienia się przez Sąd do ww. przepisów oraz błędną ich wykładnię z uwagi na przedmiot rozpatrywanego zagadnienia, co wydaje się niezmiernie istotnym i ważnym dla właściwej oceny stanu faktycznego. Chcąc właściwe sklasyfikować usługę, zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 ustawy o VAT należy tego dokonywać w pierwszej kolejności na podstawie wykładni językowej, a nie jak to czyni Sąd, na podstawie błędnych ustaleń organów podatkowych, a te na podstawie błędnych wyjaśnień udzielonych przez organ statystyczny, które opierały się przy tym na klasyfikacji statystycznej PKWiU z 1997r., nie obowiązującej dla celów podatkowych;

- art. 25 ust. 1 pkt 6 ustawy o statystyce publicznej, na skutek przekroczenia kompetencji organów podatkowych, gdyż podjęły próbę po pierwsze zdyskredytowania "Klasyfikacji Wyrobów i Usług — Wydanie I części II Uwagi Wyjaśniające", wydane przez GUS - Ośrodek Badawczo Rozwojowy Statystyki- Warszawa 1995r., a po wtóre dokonały samodzielnej klasyfikacji spornej usługi "rezerwacji taxi", do czego nie były uprawnione, gdyż mają jedynie uprawnienia w świetle art. 191 O.p., poddać ocenie ów materiał jako dowód w postępowaniu.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 24 lutego 2015r., sygn. akt I FSK 1783/13 uchylił powyższy wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

W motywach NSA stwierdził, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Wskazał, że w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć: jaki charakter ma świadczona usługa będąca przedmiotem sporu między Skarżącą a organami podatkowymi? W szczególności należy odpowiedzieć na pytanie czy usługi świadczone przez stronę pod szyldem "W." polegające m.in. na rezerwacji i przekazywaniu zleceń na przewozy, zapewnianiu całodobowej łączności, dokonywaniu obsługi i wystawianiu faktur dla firm korzystających z rozliczeń bezgotówkowych oraz reprezentowaniu taksówkarzy wobec osób trzecich można zaliczyć do usług taksówkowych, jako usług złożonych (kompleksowych)?

NSA wskazał, że przystąpienie Polski do Unii Europejskiej spowodowało wprowadzenie do systemu krajowego źródła prawa europejskiego. Konsekwencją tego była konieczność implementacji rozwiązań europejskich. Oznacza to, że sądy administracyjne dokonując kontroli legalności decyzji podatkowych i indywidualnych interpretacji podatkowych, powinny na co dzień stosować wykładnię zgodną z przepisami prawa europejskiego. Ważną rolę w kształtowaniu wykładni prounijnej odgrywa dotychczasowy dorobek orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"). Wyroki TSUE powinny wpływać na orzecznictwo sądów administracyjnych, praktykę organów podatkowych i zachowanie podatników. Wykładnia prounijna, tj. przyjazna prawu europejskiemu, ma być dokonywana w granicach uznania sądu i tak dalece, jak jest to możliwe, aby osiągnąć rezultat określony w dyrektywie. Jednak taki obowiązek wykładni nie istnieje, gdyby miała prowadzić do zaprzeczenia prawa krajowego lub jego odrzucenia, czyli do wykładni contra legem. W takich okolicznościach pojawia się obowiązek niestosowania prawa krajowego sprzecznego z prawem wspólnotowym – w konsekwencji sięga się po zasadę prymatu, zastępując normę krajową normą unijną.

W zakresie usług złotych (kompleksowych) orzecznictwo TSUE ulega pewnej ewolucji. W uzasadnieniu wyroku TSUE z 27 września 2012r. w sprawie Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty'sRevenue and Customs C-392/11 (SIP LEX 1219340) uznano, że do sądu krajowego należy ocena czy podatnik dokonuje jednego świadczenia czy też odrębnych usług (teza). W uzasadnieniu orzeczenia podkreślono, że jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów powstaje pytanie, czy należy uznać, iż składa się ona z jednego świadczenia czy też kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok z 21 lutego 2008r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb.Orz. s. 1-897, pkt 51, teza 15 wyroku). W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z 27 października 2005r. w sprawie C-41/04, LevobVerzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. 1-9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie EverythingEverywhere, pkt 24 i 25 - teza 16 wyroku). Ponadto jest tak również, jeżeli jeden lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (zob. podobnie wyrok z 25 lutego 1999r. w sprawie C-349/96 CPP, Rec. s. 1-973, pkt 30; ww. wyrok w sprawie Part Service, pkt 52, a także wyrok z 10 marca 2011r. w sprawach połączonych, C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 Bog i in., dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 54 - teza 17 wyroku). Uwzględniając dwie okoliczności, po pierwsze, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne oraz, po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy dane świadczenia stanowią kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie CPP, pkt 29; w sprawie LevobVerzekeringen i OV Bank, pkt 20; w sprawie Aktiebolaget NN, pkt 22; w sprawie EverythingEverywhere, pkt 21 i 22, a także w sprawach połączonych, pkt 53 - teza 18 wyroku). Niemniej jednak brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności (zob. ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 27 - teza). Podobne stanowisko co do usług złożonych zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 grudnia 2012r., I FSK 339/12 (opubl. w: Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego 2013/2/174-178).

Dalej NSA wskazał, że w rozpatrywanej sprawie usługi świadczone przez Skarżącą polegające na rezerwacji taxi z punktu widzenia gospodarczego stanowią usługę nierozerwalnie związaną z usługą taksówkową. W latach od 2007r. do 2009r., w zdecydowanej większości wypadków, aby zamówić taksówkę i skorzystać z tej usługi należało najpierw telefonicznie ją zarezerwować. Dla konsumentów to kontakt z podatnikiem prowadzi do realizacji usługi. Również bezpośredni telefoniczny kontakt konsumenta z taksówkarzem nie może być uznany za osobną usługę. Traktowanie spornej usługi jako odrębnej wydaje się sztuczne i sprzeczne z zaprezentowaną wykładnią prounijną wynikającą z wcześniej wskazanych wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z tego względu zdaniem NSA za uzasadniony należy uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 41 ust. 13 i 14 ustawy o VAT w zakresie jakim nie uznano usługi świadczonej przez Skarżącą jako usługi złożonej (kompleksowej) związanej z usługą taxi.

Za uzasadniony NSA uznał również zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. i art. 2 Konstytucji RP.

NSA podkreślił, że ważnym prawem podatnika jest prowadzenia postępowania przez organy podatkowe tak, aby budzić zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Wskazał, że w wyroku z 12 kwietnia 2011r. I FSK 262/11 (SIP LEX nr 882070) NSA zaakcentował, że zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Norma ta, choć ujęta ogólnie, nie może być traktowana jedynie jako postulat odnoszący się do sposobu prowadzenia postępowania. Jest to bowiem przepis, do którego przestrzegania organy zobowiązane są na równi z innymi przepisami zawierającymi wytyczne co do ich działań. Źródła tej zasady należy upatrywać w art. 2 Konstytucji RP, czyli w zasadzie demokratycznego państwa prawnego. Organy są w świetle tej zasady zobowiązane do takiego zachowania, niepowodującego ujemnych skutków dla strony postępowania, która działa w dobrej wierze, ma zaufanie do aktów danego organu i je wykonuje. Jednocześnie organy podatkowe nie mogą na podatnika przerzucać negatywnych konsekwencji własnych działań i zaniechań. Ponadto, wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Z kolei w wyroku z 22 lutego 2011r. uznano, że zasada ugruntowana w procedurze podatkowej przez treść art. 121 O.p., nie tylko nakazuje przyjąć w procesie stosowania prawa korzystną dla podatnika wykładnię przepisów prawa (materialnego i procesowego), ale podobnie jak zasada in dubio pro reo w prawie karnym, odnosi się również do wątpliwości faktycznych (wyrok NSA z 22 lutego 2011r., II FSK 224/10, SIP LEX nr 798218). Tym samym wszelkie wątpliwości związane z materiałem dowodowym oraz ustaleniami faktycznymi winny być interpretowane na rzecz podatników. W wyroku z 3 marca 2008r. I FSK 365/07 (SIP LEX nr 983988) NSA wyraził pogląd, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje równo interesy podatnika i Skarbu Państwa a powstałych wątpliwości nie rozstrzyga na niekorzyść podatnika. Zasada ta dotyczy zarówno stosowania przepisów prawa materialnego, jak i przepisów procesowych, w tym także dotyczących oceny dowodów zgromadzonych w sprawie. W innym orzeczeniu NSA wskazał, że przy ocenie przesłanki interesu publicznego należy uwzględniać zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, która z kolei wiąże się z zakazem przerzucania na podatnika uchybień rozstrzygnięć podatkowych (wyrok NSA z 6 sierpnia 2009r., I FSK 871/08, SIP LEX nr 552189). W wyroku z 27 czerwca 2008r., I FSK 783/07 (SIP LEX nr 468869) NSA wskazał, że z zasady, o której mowa w art. 121 § 1 O.p., wynika wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy. Brak zaufania do organów jest z reguły skutkiem naruszenia przez te organy niektórych wartości jak równość czy sprawiedliwość. W celu realizacji tej zasady konieczne jest przestrzeganie prawa szczególnie w zakresie dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, konkretnego ustosunkowania się do twierdzeń stron. W wyroku z 4 grudnia 2000r., I SA/Ka 1414/99 (ONSA 2002/1/29, M. Podat. 2001/7/3, Glosa 2001/5/35, POP 2002/3/82) NSA wskazał, że w świetle art. 2 Konstytucji RP podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji, gdy zastosował się do błędnej informacji udzielonej mu przez urząd skarbowy w trybie art. 14 § 4 O.p. W wyroku tym podkreślono, że na możliwość bezpośredniego stosowania Konstytucji RP wskazuje jej art. 8, który stanowi, że Konstytucja jest najwyższym prawem Rzeczypospolitej Polskiej, a jej przepisy stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej. Oznacza to, że sądy, w tym Naczelny Sąd Administracyjny, mają prawo przy dokonywaniu interpretacji przepisów prawa podatkowego do posługiwania się zasadami zawartymi w Konstytucji. Podobny pogląd wyrażono w wyroku NSA z 9 października 1998r., II SA 1246/98 ("Glosa" 1999, nr 3, s. 29). (...) Przepis art. 2 Konstytucji stanowi, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Z tej normy prawnej wynika zasada pewności prawa podatkowego oraz zasada sprawiedliwości. Według R. Mastalskiego pewność prawa jest często traktowana jako bezpieczeństwo prawne rozpatrywane z punktu widzenia ochrony praw jednostki i jest współcześnie uznawana za jeden z najistotniejszych czynników funkcjonowania prawa w społeczeństwie (...). Wyrazem pewności prawa jest możliwość jego jednolitego rozumienia i stosowania, co na gruncie wykładni oznacza możliwość przewidywania, że podmioty stosujące prawo wydadzą rozstrzygnięcie mieszczące się w granicach zakreślonych przez obowiązujące prawo. Pewność i sprawiedliwość opodatkowania są wartościami niekwestionowanymi, a często uważa się, że zasada pewności prawa ma służyć realizacji zasady sprawiedliwości podatkowej w procesie stosowania prawa (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 99). W wyroku NSA z 12 maja 2000r., III SA 957-958/99 (G. Borkowski: Konstytucja broni podatnika, "Glosa" 2000, nr 9, s. 33-35), wyrażono pogląd, że zasada państwa prawnego wyklucza możliwość obciążenia podatnika skutkami błędu spowodowanego przez pracownika urzędu skarbowego. Tym bardziej dotyczy to sytuacji, gdy ekonomiczny rozmiar skutków wielokrotnie przewyższa rozmiar błędu. Taki błąd powinien być naprawiony już w decyzji wymiarowej, a nie w odrębnym postępowaniu o umorzenie zaległości podatkowej na zasadzie art. 67 § 1 O.p. Na gruncie wykładni systemowej wewnętrznej istotnego znaczenia nabiera art. 121 O.p. Przepis ten stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym są obowiązane na wniosek strony udzielać niezbędnych informacji o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. A zatem jedną z podstawowych zasad postępowania, zawartych w Ordynacji podatkowej, jest zasada pogłębiania zaufania obywateli do całego aparatu podatkowego oraz zasada udzielania informacji. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski i A. Huchla, autorzy Komentarza do Ordynacji podatkowej ("Dom Wydawniczy ABC" 2000), uważają, że dotychczasowy dorobek orzecznictwa w kwestii skutków udzielenia błędnych informacji wskazuje, iż nie może to obciążać podatnika, który z nich skorzystał. Bez względu na to, jaki jest zakres odpowiedzialności i komu się ją przypisuje, najistotniejszy problem stanowi kwestia odpowiedzialności za skutki niewłaściwej informacji. "Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem NSA podatnik nie może ponosić niekorzystnych konsekwencji w związku z udzieloną przez organ informacją" (wyrok NSA z 23 maja 1997r. SA/Lu 2249/95, "Temida", Gdańsk 2000). Dotyczy to w szczególności uzyskania w urzędzie informacji nieprawidłowej, wprowadzającej w błąd (wyrok NSA z 11 kwietnia 1996r. SA/Wr 1931/95, "Glosa" 1997, nr 8, s. 32). (...) Orzecznictwo słusznie uważało, że bez znaczenia są przyczyny, które powodują niewłaściwą informację. Wyrazem tego jest stanowisko, iż "nie można skutecznie twierdzić, że negatywne skutki zmiany wykładni powinny dotykać podatnika" (wyrok NSA z 28 listopada 1997r., I SA/Wr 744/96, "Temida", Gdańsk 2000). (...) Przestrzegać należy także zasady wyrażonej w wyroku NSA z 25 listopada 1995r., III SA 234/95, że udzielenie podatnikowi przez urząd skarbowy błędnych wyjaśnień uzasadnia rozważenie możliwości zaniechania poboru podatku w odpowiednim zakresie ("Monitor Podatkowy" 1996, nr 4), podatnik bowiem nie może ponieść szkody na skutek stosowania się do znanego mu stanowiska organów podatkowych, choćby było ono błędne (wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 1996r., SA/Bk 375/95, "Temida", Gdańsk 2000). (...) Dotyczy to zwłaszcza podatnika, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji administracyjnej (wyrok NSA z 9 listopada 1987r., III SA 702/87, ONSA 1987, nr 2, poz. 79).

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał następnie, że w rozpatrywanej sprawie Skarżąca poddawana była wielu kontrolom, podczas których nie zakwestionowano stosowania przez nią preferencyjnej stawki podatkowej na wykonywane usługi w wysokości 7%. W przypadku samoopodatkowania w podatku od towarów i usług Skarżąca mogła pozostawać w uprawnionym przekonaniu, że sposób opodatkowania i stosowana stawka podatkowa nie nasuwa zastrzeżeń. W polskim systemie prawnym przeważa jako sposób rozliczenia się z podatków z budżetem samoopodatkowanie, tj. składanie deklaracji podatkowych przez podatnika. W sytuacji, gdy prawo podatkowe jest szczególnie skomplikowane podatnik miał prawo pozostawać w przekonaniu, że stosuje właściwą wykładnię przepisów prawa podatkowego i w tej sytuacji nie można doprowadzić go do negatywnych konsekwencji podatkowych. Szczególnie jest to istotne w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej, gdy przedsiębiorca musi mieć pewność do obciążeń publicznoprawnych podejmując, bądź kontynuując działalność gospodarczą.

Zdaniem NSA, późniejsze zakwestionowanie przyjętej stawki podatkowej i co jest bulwersujące, gdyż w jednym przypadku (jak podaje strona) przez tego samego kontrolującego urzędnika narusza zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). W szczególności naruszono zasadę pewności co do wykładni przepisów prawa podatkowego, tj. wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Podstawą normatywną nakazu uwzględniania pewności prawa w wykładni operatywnej prawa podatkowego są art. 2 (samodzielnie i w związku z art. 217) Konstytucji RP i art. 121 § 1 O.p. Pozytywizacja (w tym konstytucjonalizacja) tego nakazu jest przejawem inkorporowania przez prawo podstawowych standardów moralnych. W odniesieniu do przepisów prawa podatkowego pozostających w rzeczowym zakresie prawa Unii Europejskiej obowiązek taki wynika dodatkowo z zasady pewności prawa, jako zasady prawa UE. Z praktycznego punktu widzenia powyższe ustalenia mają podstawowe znaczenie. Okazuje się bowiem, że postulat wykładania przepisów prawa podatkowego w sposób urzeczywistniający pewność prawa nie jest niewiążącym zaleceniem, którego realizacja pozostaje w sferze dyskrecjonalności, uzależniona od dobrej woli urzędnika, lecz prawnym nakazem (H. Filipczyk, Postulat pewności prawa w wykładni operatywnej prawa podatkowego, LEX WoltersKluwer, Warszawa 2013, s. 63).

NSA podkreślił, że nie bez znaczenia przy ocenie rozpatrywanego sporu pozostaje również fakt, że podatnik przy przyjęciu określonej stawki podatkowej kierował się wskazówkami zawartymi w "Klasyfikacji Wyrobów i Usług — Wydanie I części II Uwagi Wyjaśniające", wydane przez GUS - Ośrodek Badawczo Rozwojowy Statystyki- Warszawa 1995, w których jednoznacznie stwierdzono, że usługi świadczone przez stronę powinny być klasyfikowane według preferencyjnej stawki podatkowej, jako usługi taksówkowe. Powyższe wyjaśnienia pochodziły od organu kompetentnego do wydawania opinii statystycznych i podatnik mógł zakładać, że przyjęta klasyfikacja jest prawidłowa.

Następnie NSA odniósł się do grupy zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących opinii Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów Głównego Urzędu Statystycznego z 8 grudnia 2009r. (sporządzonej na potrzeby sprawy dotyczącej okresu od stycznia do maja 2007r., a włączonej do niniejszej sprawy), w której potwierdzono, że świadczone przez Skarżącą usługi "rezerwacji taxi" mieszczą się w zakresie grupowań PKWiU [...] "Usługi wspomagające transport drogowy pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane".

NSA podniósł, że poza sporem między Skarżącą a organami podatkowymi jest, że ww. pismo jest jednym z dowodów z dokumentów w sprawie. Podlega on swobodnej ocenie dowodów na podstawie art. 191 O.p. Poza tym przepisy nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom (art. 194 § 3 O.p.). W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe, a za nimi Sąd pierwszej instancji, przy ocenie opinii nie wzięły pod uwagę "Klasyfikacji Wyrobów i Usług — Wydanie I części II Uwagi Wyjaśniające", wydane przez GUS - Ośrodek Badawczo Rozwojowy Statystyki- Warszawa 1995r., z których jednoznacznie wynikało, że usługi wykonywane przez stronę powinny być sklasyfikowane według preferencyjnej stawki podatkowej. A zatem kierowanie się jedynie opinią Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów Głównego Urzędu Statystycznego z 8 grudnia 2009r., bez poddania jej ocenie naruszyło art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 191, art. 194 O.p. oraz art. 25 ust. 1 pkt 6 ustawy o statystyce publicznej.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że nie podziela poglądów zawartych w wyroku NSA z 26 listopada 2013r., sygn. akt I FSK 1743/12. Wskazał też, że pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej nie miały istotnego znaczenia przy rozpatrywaniu tej sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powinien uwzględnić uwagi zawarte w pkt 5.1, 5.2, 5.3, w szczególności w zakresie klasyfikacji spornych usług jako usługi złożonej (kompleksowej), stosowania zasady zaufania do organów podatkowych i pewności co do prawa oraz właściwej oceny opinii klasyfikacyjnej GUS uwzględniając sposób zakwalifikowania określonej czynności do określonej grupy statystycznej.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że sprawa niniejsza była przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego na skutek skargi kasacyjnej złożonej przez Skarżącą od wyroku tut. Sądu z 27 czerwca 2013r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania.

Stosownie do art. 190 u.p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Wykładnia prawa, o której mowa, obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe, przy ponownym rozpoznawaniu danej sprawy wojewódzki sąd administracyjny jest zatem związany wykładnią dokonaną przez NSA zarówno w zakresie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Przy tym, ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni (a w konsekwencji zastosowania) przepisów postępowania, w tym więc sensie orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego może pośrednio wiązać sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy co do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracyjne (por. wyroki NSA: z 31 stycznia 2012r., II FSK 1427/10; z 23 marca 2012r., II FSK 1857/10).

Ponadto zauważyć należy, że z uwagi na odesłanie zawarte w art. 193 u.p.p.s.a. wyroki NSA objęte są dyspozycją art. 141 § 4 i art. 153 u.p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 6 maja 2015r., II FSK 333/14). W myśl art. 153 u.p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Na mocy powołanych przepisów sąd I instancji rozpoznając ponownie sprawę na skutek wyroku NSA związany jest oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w tym wyroku. Pojęcie "oceny prawnej" wykracza swym zakresem poza samą tylko "wykładnię prawa", gdyż zawiera się w nim nie tylko wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych, ale i sposobu ich stosowania (ewentualnie stwierdzenie niedopuszczalności ich zastosowania) w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt, zostało uznane za błędne. Z kolei "wskazania co do dalszego postępowania" – stanowiąc z reguły konsekwencję oceny prawnej – dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uw. 2, 4 i 9 do art. 153).

Powołane przepisy w sposób jednoznaczny wyznaczają kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji. Ratio legis tych unormowań sprowadza się do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy.

Należy mieć bowiem również na uwadze, że wykładnia prawa dokonana przez NSA nie może wykraczać poza zakres kognicji i orzekania, wyznaczony zasadą związania granicami skargi kasacyjnej (J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi..., 2004, s. 267). W konsekwencji przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny modyfikacji ulegają granice sprawy administracyjnej, których nie wyznaczają tylko przepisy art. 134 i art. 135 u.p.p.s.a., ale też art. 183 § 1 tej ustawy. Inaczej mówiąc, granice sprawy, w której orzeka w takiej sytuacji sąd, podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny. Stanowisko takie zajął Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 20 września 2006r., sygn. akt II OSK 1117/05 (LEX nr 238489) stwierdzając, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 u.p.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a.

Zatem wojewódzki sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, nie może stosować postanowień art. 134 § 1 i art. 135 bez uwzględnienia brzmienia przepisów art. 168 § 3, art. 183 § 1 oraz art. 190 u.p.p.s.a. "(...) wojewódzki sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, jest związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie, nie może też wykraczać poza zakres kontroli i orzekania tego Sądu" (wyrok NSA z 20 marca 2015r., II FSK 571/13; patrz też wyroki NSA: z 20 września 2011r., I FSK 1123/11, z 20 marca 2012r., I FSK 984/11 i z 9 stycznia 2014r., II GSK 1602/12; orzeczenia dostępnie na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z 9 lipca 1998r., I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak - Molczyk [w:] H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Na gruncie przedmiotowej sprawy nie zachodzi żadna ze wskazanych przesłanek.

Skład orzekający w niniejszej sprawie związany jest zatem wykładnią prawa i oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 lutego 2015r., I FSK 1783/13 i nie może wykraczać poza zakres kontroli i orzekania tego Sądu.

Odnosząc przedstawione wyżej rozważania do okoliczności niniejszej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie odpowiada prawu.

Zaskarżona decyzja narusza bowiem art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 13 i ust. 14 ustawy o VAT w zakresie w jakim organ podatkowy nie uznał usługi świadczonej przez Skarżącą jako usługi złożonej (kompleksowej) związanej z usługą taxi.

Wskazać należy, że zarówno przepisy ustawy o VAT jak i prawo unijne nie zawierają stosownych definicji świadczenia złożonego (kompleksowego). Pojęcie to zdefiniowane zostało w wiążącym sądy krajowe orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a w ślad na nim w orzecznictwie administracyjnym.

Punktem wyjścia przy próbie definicji świadczenia złożonego jest teza, że każde świadczenie powinno być traktowane odrębnie i niezależnie (jako przedmiot opodatkowania), a traktowanie ich jako świadczeń złożonych ma charakter wyjątkowy. Pogląd taki pojawił się w orzeczeniu TSUE z 25 lutego 1999r. C-349/96 Card Protection Plan Ltd (wyroki dostępne są w bazie Lex i na stronach www.curia.europa.eu i www.eur-lex.europa.eu), gdzie Trybunał wskazał na podstawę tej tezy w treści artykułu 2(1) VI Dyrektywy. Uznał ponadto, że świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT; należy określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik świadczy na rzecz klienta, który jest typowym klientem, kilka odrębnych usług zasadniczych czy też jedną usługę. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej (tezy 29 i 30).

Pogląd ten był powtarzany w orzeczeniach późniejszych np. w wyroku z dnia 27 października 2005r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, gdzie Trybunał stwierdził, że art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej (teza 30).

Z orzeczeń TSUE wynika, że cechą świadczenia kompleksowego jest to, iż elementy składowe są ze sobą powiązane tak ściśle, że są nierozerwalne i tworzą jedną całość. Analiza tych poglądów pozwala na wskazanie kilku aspektów zagadnienia związku świadczeń, czy też nierozerwalności świadczeń. Jeden z aspektów tego nierozerwalnego związku pomiędzy świadczeniami składowymi to okoliczność potrzeb konsumenta czyli nabywcy świadczeń. W tym kontekście decydującym jest to czy nabywca zamierza nabyć świadczenie kompleksowe czy dwie niezależnie usługi. Innymi słowy, dla określenia działania jako jednolitego czy kompleksowego najistotniejsze jest jego zbadanie z perspektywy nabywcy. Jeżeli zatem z punktu widzenia odbiorcy określonego świadczenia istnieje jeden istotny przedmiot świadczenia, a pozostałe mają charakter wtórny lub pomocniczy, mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, którego podział doprowadziłby do sztuczności i wypaczyłby ekonomiczny i faktyczny cel dokonywania transakcji. Perspektywa nabywcy widziana musi być i w takim aspekcie, że świadczenie kompleksowe wystąpi jedynie wówczas, gdy świadczenia cząstkowe zachowają wartość dla nabywcy pod warunkiem, że będą wykonywane wyłącznie razem ze świadczeniem głównym. Nadto musi istnieć nierozerwalność związku między świadczeniami taka, że w przypadku ich rozdzielenia część z tych świadczeń nie miałaby dla nabywcy żadnej wartości.

Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie usługi świadczone przez Skarżącą polegające na rezerwacji taxi z punktu widzenia gospodarczego stanowią usługę nierozerwalnie związaną z usługą taksówkową. W latach 2007-2009, w zdecydowanej większości wypadków, aby zamówić taksówkę i skorzystać z tej usługi należało najpierw telefonicznie ją zarezerwować. Dla konsumentów to kontakt z podatnikiem prowadzi do realizacji usługi. Również bezpośredni telefoniczny kontakt konsumenta z taksówkarzem nie może być uznany za osobną usługę. Traktowanie spornej usługi jako odrębnej wydaje się sztuczne i sprzeczne z wykładnią prounijną wynikającą z wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. wyrok z 25 lutego 1999r. w sprawie C-349/96 CPP, Rec. s. 1-973, pkt 30; wyrok w sprawie Part Service, pkt 52, a także wyrok z 10 marca 2011r. w sprawach połączonych, C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 Bog i in., dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 54 - teza 17 wyroku).

Zaskarżona decyzja wydana została również z naruszeniem art. 121 § 1 O.p. i art. 2 Konstytucji RP.

Zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Źródła tej zasady należy upatrywać w art. 2 Konstytucji RP, czyli w zasadzie demokratycznego państwa prawnego. Organy są w świetle tej zasady zobowiązane do takiego zachowania, niepowodującego ujemnych skutków dla strony postępowania, która działa w dobrej wierze, ma zaufanie do aktów danego organu i je wykonuje. Jednocześnie organy podatkowe nie mogą na podatnika przerzucać negatywnych konsekwencji własnych działań i zaniechań. Ponadto, wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Zasada ta nie tylko nakazuje przyjąć w procesie stosowania prawa korzystną dla podatnika wykładnię przepisów prawa (materialnego i procesowego), ale podobnie jak zasada in dubio pro reo w prawie karnym, odnosi się również do wątpliwości faktycznych (wyrok NSA z 22 lutego 2011r., II FSK 224/10, LEX nr 798218). Tym samym wszelkie wątpliwości związane z materiałem dowodowym oraz ustaleniami faktycznymi winny być interpretowane na rzecz podatników. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa a powstałych wątpliwości nie rozstrzyga na niekorzyść podatnika. Zasada ta dotyczy zarówno stosowania przepisów prawa materialnego, jak i przepisów procesowych, w tym także dotyczących oceny dowodów zgromadzonych w sprawie (por. wyrok NSA z 3 marca 2008r. I FSK 365/07, LEX nr 983988).

W rozpatrywanej sprawie zważyć należało, że Skarżąca poddawana była wielu kontrolom, podczas których nie zakwestionowano stosowania przez nią preferencyjnej stawki podatkowej na wykonywane usługi w wysokości 7%. W przypadku samoopodatkowania w podatku od towarów i usług Skarżąca mogła pozostawać w uprawnionym przekonaniu, że sposób opodatkowania i stosowana stawka podatkowa nie nasuwa zastrzeżeń. W polskim systemie prawnym przeważa jako sposób rozliczenia się z podatków z budżetem samoopodatkowanie, tj. składanie deklaracji podatkowych przez podatnika. W sytuacji, gdy prawo podatkowe jest szczególnie skomplikowane Skarżąca miała prawo pozostawać w przekonaniu, że stosuje właściwą wykładnię przepisów prawa podatkowego i w tej sytuacji nie można doprowadzić jej do negatywnych konsekwencji podatkowych. Szczególnie jest to istotne w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej, gdy przedsiębiorca musi mieć pewność co do obciążeń publicznoprawnych podejmując, bądź kontynuując działalność gospodarczą.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, późniejsze zakwestionowanie przyjętej stawki podatkowej, narusza zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). W szczególności zaś narusza zasadę pewności co do wykładni przepisów prawa podatkowego, tj. wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Podstawą normatywną nakazu uwzględniania pewności prawa w wykładni operatywnej prawa podatkowego są art. 2 (samodzielnie i w związku z art. 217) Konstytucji RP i art. 121 § 1 O.p. Pozytywizacja (w tym konstytucjonalizacja) tego nakazu jest przejawem inkorporowania przez prawo podstawowych standardów moralnych. W odniesieniu do przepisów prawa podatkowego pozostających w rzeczowym zakresie prawa Unii Europejskiej obowiązek taki wynika dodatkowo z zasady pewności prawa, jako zasady prawa UE. Z praktycznego punktu widzenia powyższe ustalenia mają podstawowe znaczenie. Okazuje się bowiem, że postulat wykładania przepisów prawa podatkowego w sposób urzeczywistniający pewność prawa nie jest niewiążącym zaleceniem, którego realizacja pozostaje w sferze dyskrecjonalności, uzależniona od dobrej woli urzędnika, lecz prawnym nakazem (H. Filipczyk, Postulat pewności prawa w wykładni operatywnej prawa podatkowego, LEX WoltersKluwer, Warszawa 2013, s. 63).

Rozpoznając niniejszą sprawę trzeba mieć również na uwadze, że Skarżąca przy przyjęciu określonej stawki podatkowej kierowała się wskazówkami zawartymi w "Klasyfikacji Wyrobów i Usług — Wydanie I części II Uwagi Wyjaśniające", wydanych przez GUS - Ośrodek Badawczo Rozwojowy Statystyki- Warszawa 1995, w których jednoznacznie stwierdzono, że usługi świadczone przez Skarżącą powinny być klasyfikowane według preferencyjnej stawki podatkowej, jako usługi taksówkowe. Powyższe wyjaśnienia pochodziły od organu kompetentnego do wydawania opinii statystycznych i Skarżąca mogła zakładać, że przyjęta klasyfikacja jest prawidłowa.

Powyższe okoliczności powodują, że za zasadne należało uznać zarzuty naruszenia zasad wynikających z art. 121 O.p. i art. 2 Konstytucji RP.

Stwierdzić ponadto należy, że zaskarżona decyzja wydana została również z naruszeniem przepisów art. 122, art. 191 i art. 194 O.p. oraz art. 25 ust. 1 pkt 6 ustawy o statystyce publicznej.

Poza sporem jest, że jednym z dowodów zgromadzonych w sprawie jest opinia Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów Głównego Urzędu Statystycznego z 8 grudnia 2009r., w której stwierdzono, że świadczone przez Skarżącą usługi "rezerwacji taxi" mieszczą się w zakresie grupowań PKWiU [...] "Usługi wspomagające transport drogowy pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane".

Jest to dowód z dokumentu i podlega swobodnej ocenie dowodów na podstawie art. 191 O.p. Poza tym należy mieć na względzie, że przepisy nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom (art. 194 § 3 O.p.).

Tymczasem w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe przy ocenie tej opinii z 8 grudnia 2009r. nie wzięły pod uwagę "Klasyfikacji Wyrobów i Usług — Wydanie I części II Uwagi Wyjaśniające", wydanych przez GUS - Ośrodek Badawczo Rozwojowy Statystyki- Warszawa 1995r., z których jednoznacznie wynika, że usługi wykonywane przez Skarżącą powinny być sklasyfikowane według preferencyjnej stawki podatkowej. Kierowanie się natomiast jedynie opinią Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów Głównego Urzędu Statystycznego z 8 grudnia 2009r., bez poddania jej ocenie naruszyło przepisy art. 122, art. 191 i art. 194 O.p. oraz art. 25 ust. 1 pkt 6 ustawy o statystyce publicznej.

Zdaniem Sądu, nie zasługiwał natomiast na uwzględnienie podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 41 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 6(4) VI Dyrektywy (art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE). Organy zasadnie stwierdziły, że Skarżąca nabywając od współpracujących taksówkarzy usługi przewozu osób we własnym imieniu, ale na rzecz klientów w istocie dokonywała "odsprzedaży" usług świadczonych przez tych taksówkarzy klientom z nich korzystającym, a zatem sama świadczyła usługę taksówkową opodatkowaną stawką 7%. To, że wykonujący bezpośrednio wspomniane usługi taksówkarze mogli z przyczyn podmiotowych korzystać ze zwolnienia od podatku VAT (ze względu na poziom obrotu na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT) lub z ryczałtowej formy opodatkowania tym podatkiem w wysokości 3% na podstawie art. 114 ust. 1 ustawy o VAT, nie uprawniało Skarżącej do przeniesienia stawki 3% lub zwolnienia na swoich klientów, którym wystawiała faktury za przewozy wykonane za pośrednictwem wskazanych wyżej taksówkarzy.

Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej, że w niniejszej sprawie wystąpiła inna (niż wspomniana wyżej odsprzedaż usług) postać refakturowania, jaką jest przeniesienie na klienta (poniesionych wcześniej za niego) kosztów zakupu usług świadczonych na jego rzecz. W niniejszej sprawie sporne usługi przewozu Skarżąca nabywała (jako usługobiorca) we własnym imieniu od współpracujących taksówkarzy, a następnie usługi te (jako usługodawca) odsprzedawała na rzecz klientów. Tym samym otrzymane od tych klientów kwoty należało uznać za zapłatę z tytułu wspomnianej odsprzedaży, nie zaś za zwrot kosztów poniesionych przez Skarżącą w ich imieniu i na ich rzecz.

Rozpoznając ponownie sprawę Dyrektor Izby Skarbowej powinien uwzględnić powyższe stanowisko Sądu, w szczególności w zakresie klasyfikacji spornych usług jako usługi złożonej (kompleksowej), stosowania zasady zaufania do organów podatkowych i pewności co do prawa oraz właściwej oceny opinii klasyfikacyjnej GUS uwzględniając sposób zakwalifikowania określonej czynności do określonej grupy statystycznej.

Wobec stwierdzonych naruszeń przepisów prawa orzeczono o uchyleniu zaskarżonej decyzji, przy zastosowaniu przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) u.p.p.s.a. Orzeczenie o niepodleganiu wykonaniu uchylonej decyzji, Sąd oparł o przepis art. 152 u.p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono natomiast stosownie do treści art. 200 i art. 205 § 2 tejże ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych i ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2013r., poz. 490), zasądzając na rzecz Skarżącej zwrot wpisu sądowego w kwocie 4.188 złotych oraz wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie 7.200 złotych oraz 17 złotych tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.