Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 342/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2019-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 2, 3 i ust. 7
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędzia NSA Anna Świderska Protokolant: St. sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi G. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w łącznym zobowiązaniu pieniężnym z tytułu nieruchomości za 2017 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2019 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta O. z dnia [...] 2017 r., w przedmiocie ustalenia G. S. wysokości zobowiązania podatkowego w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za 2017 rok w kwocie 42.374,00 zł z tytułu nieruchomości położonej w O. przy ul. A 1, 3, 5, 7, działki nr [...], [...], [...], [...] i [...] i przy ul. A 4, działki nr [...] i [...].

W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że Burmistrz Miasta O. postanowieniem z dnia [...] 2017 roku wszczął z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 rok.

Postanowieniem z dnia [...] 2017 roku Burmistrz Miasta O. postanowił włączyć do prowadzonego postępowania protokół kontroli podatkowej z dnia 25 lipca 2017 roku.

Decyzją z dnia [...] 2017 r. Burmistrz Miasta O. ustalił G. S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości położonej w O. przy ul. A 1, 3, 5, 7, działki nr [...], [...], [...], [...] i [...] i przy ul. A 4, działki nr [...] i [...], za 2017 rok w kwocie 42.374,00 zł, opodatkowując podatkiem od nieruchomości 5064,00 m (4110,00 m + 954,00 m) powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, 1557,44 m (611,00 m + 911,58 m + 34,86 m) powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz 175248,00 zł wartości budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a podatkiem rolnym 0,1393 ha gruntów ornych klasy IIla i IVb.

Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. stwierdziło, że z wypisów z ewidencji gruntów i budynków oraz ksiąg wieczystych prowadzonych dla przedmiotowej nieruchomości wynika, że G. S. w 2017 roku był:

- użytkownikiem wieczystym zabudowanej nieruchomości, składającej się z działki nr [...] w obrębie 3 położonej w O. przy ul. a 1, KW nr [...], nabytej aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 23 grudnia 1996 r., o powierzchni 1174,00 m², oznaczonej w ewidencji gruntów symbolem użytku Bi - inne tereny zabudowane,

- użytkownikiem wieczystym zabudowanej nieruchomości, składającej się z działki nr [...] w obrębie 3 położonej w O. przy ul. A 1, KW nr [...], nabytej aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 16 listopada 1998 r., o powierzchni 1971,00 m², oznaczonej w ewidencji gruntów symbolem użytku Bi - inne tereny zabudowane,

- właścicielem zabudowanej nieruchomości, składającej się z działki nr [...] w obrębie 3 położonej w O. przy ul. A 3, KW nr [...], nabytej aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 21 sierpnia 1996 r., o powierzchni 965,00 m², oznaczonej w ewidencji gruntów symbolem użytku Bi - inne tereny zabudowane,

- właścicielem niezabudowanej nieruchomości, składającej się z działek nr [...] w obrębie 3 położonej w O. przy ul. A 5 i nr [...] w obrębie 3 położonej w O. przy ul. A 7, KW nr [...], nabytej aktem notarialnym Rep. A nr [...] z 10 kwietnia 2000 r. i Rep. A nr [...] z 13 stycznia 2003 r., o łącznej powierzchni 954,00 m², oznaczonej w ewidencji gruntów symbolem użytku Bi - inne tereny zabudowane.

Łączna powierzchnia gruntów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wynosi 5064,00 m².

Ponadto w 2017 roku G. S. był właścicielem niezabudowanej nieruchomości składającej się z działek nr [...] i [...] w obrębie 4 położonej w O. przy ul. A 4, KW nr [...], nabytej aktem notarialnym Rep. A nr [...] z 24 kwietnia 2009 r., o łącznej powierzchni 0,1393 ha oznaczonej w ewidencji gruntów jako grunty orne klasy IIla (0,0692 ha) i IVb (0,0701 ha). W trakcie kontroli podatkowej ustalono, że nieruchomości te tworzą jedną całość, są ogrodzone i niezabudowane. Działki nr [...] i [...] są opodatkowane podatkiem rolnym. Dlatego też organ pierwszej instancji opodatkował podatkiem rolnym 0,1393 ha gruntów ornych klasy IIla i IVb.

Organ wskazał dalej, że G. S. jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe "A" G. S.. Przeważająca działalność gospodarcza to wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. W wyniku kontroli ustalono, że na terenie nieruchomości położonych przy ul. A 1, 3, 5, 7 usytuowane są następujące budynki:

- budynek oznaczony w ewidencji nr 22, sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako zbiorniki, silosy i budynki magazynowe o powierzchni zabudowy 653,00 m², KW nr [...], znajdujący się na działce [...]. Jest to budynek biurowo-magazynowy. Część biurowa jest dwukondygnacyjna (parter i piętro) z własnym wejściem. Na parterze znajdują się pomieszczenie biurowe, toalety, hol oraz schody prowadzące na piętro, na którym są trzy pomieszczenia biurowe, kuchnia i korytarz. Powierzchnia użytkowa całej części biurowej wynosi 191,63 m². Powierzchnia użytkowa części magazynowej ustalona w ramach kontroli podatkowej wynosi 506,56 m². Część magazynowa oraz jedno pomieszczenie biurowe na pierwszym piętrze biura cały czas wynajmowane są firmie B Sp. z o.o. - umowa z 29 maja 2009 roku, wydanie przedmiotu najmu nastąpiło przed podpisaniem umowy. Część biurowa - parter, wynajmowana Firmie C, poprzednia nazwa D - umowa z 24 listopada 2015 r., wydanie przedmiotu najmu do 25 listopada 2015 roku. Wszystkie pomieszczenia są zajęte na cele magazynowe lub biurowe. Łączna powierzchnia części biurowej i magazynowej, zarówno w oględzinach z 2015 roku, jak i z 2017 roku wynosi zatem 506,56 m² + 191,63 m² = 698,19 m². Taka powierzchnia wynika jednoznacznie z protokołu oględzin z 2015 roku, z 2017 roku i z załącznika nr 2 do protokołu oględzin z 2017 roku;

- budynek oznaczony w ewidencji nr 22;2 sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako budynki transportu i łączności o powierzchni zabudowy 268,00 m² KW nr [...], znajdujący się na działce nr [...]. W ramach przeprowadzonej kontroli podatkowej powyższy budynek został naniesiony na mapkę sytuacyjną i podzielony na 3 odrębne budynki nazwane:

a) "garaż z podwójnymi wrotami", oznaczony nr 2, powierzchnia użytkowa ustalona podczas oględzin wynosi 44,80 m i wynajmowana jest firmie C, poprzednia nazwa D- umowa z 24 listopada 2015 roku, wydanie przedmiotu najmu do 25 listopada 2015 roku,

b) "garaż - magazyn", oznaczony nr 3, powierzchnia użytkowa ustalona podczas oględzin w 2015 roku wynosiła 138,59 m², natomiast w trakcie oględzin w 2017 roku od tej powierzchni odjęto zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (j.t. Dz. U. z 2018 r., poz. 1445 z późn. zm., zwaną dalej "u.p.o.l.") grubość ścian działowych wynoszących 0,92 m2, a zatem powierzchnia użytkowa tego budynku wynosi 137,67 m2 i wynajmowana jest firmie C, poprzednia nazwa D – umowa z 24 listopada 2015 roku, wydanie przedmiotu najmu do 25 listopada 2015 roku,

c) "budynek gospodarczy", oznaczony nr 4 - powierzchnia użytkowa ustalona podczas oględzin wynosi 43,12 m²;

- budynek oznaczony w ewidencji nr 23/2;1, sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako zbiorniki, silosy i budynki magazynowe o powierzchni zabudowy 671,00 m² wpisany do KW nr [...] znajdujący się na działce nr [...]. Dla celów kontroli powyższy budynek nazwany został "halą parterową" i oznaczony nr 5. Powierzchnia użytkowa ustalona podczas oględzin wynosi 598,80 m². Część magazynowa o powierzchni użytkowej 502,80 m2 wynajmowana jest firmie E s.c. O. K. i M. B. (poprzednio F) - umowa z 20 stycznia 2015 r. Jest to jedno duże pomieszczenie z słupami podpierającymi. Druga część hali o powierzchni użytkowej 96,00 m (według informacji uzyskanej od G. S.) wynajmowana jest firmie G - umowa od 1 kwietnia 2013 r. Kolegium zauważyło, że pełnomocnik podatnika wskazał, iż w protokole oględzin z 2015 roku ustalono, że powierzchnia hali na działce [...] obejmuje 562,07 m², natomiast w protokole oględzin z 2017 roku przyjęto wielkość 598,80 m² i w oparciu o tę większą powierzchnię dokonano wymiaru zobowiązania podatkowego, kierując się zasadą in dubio pro fisco. Zdaniem Kolegium nie można zgodzić się z tym zarzutem, bowiem ten budynek składa się z dwóch części. Pierwsza część wynajmowana firmie E s.c. ma powierzchnię ustaloną w 2015 roku na 562,07 m², zaś w 2017 roku, czym organ kierował się przy wydawaniu decyzji ma 502,80 m². Poza tym jest druga część, wynajmowana jest firmie G, która ma powierzchnię 96,00 m² wskazaną przez podatnika, o czym wyraźnie wskazano w protokole oględzin z 2015 roku i załączniku nr 2 do protokołu z 2017 roku. W 2017 roku, w obecności T. W. dokonano weryfikacji powierzchni tego budynku. Tym samym organ pierwszej instancji opodatkowując 598,80 m² w oparciu o ustalenia oględzin z 2017 roku, wbrew twierdzeniom strony, opodatkował mniejszą powierzchnię niż wynikałaby z ustaleń z 2015 roku, tj. 562,07 m² + 96,00 m² = 658,07 m². Powierzchnia 598,80 m² wynika także z poprawek do załącznika nr 2 do protokołu z 2017 roku, wskazującego na pochodzenie różnicy w stosunku do ustaleń z 2015 roku;

- budynek tzw. "łącznik" (budynek nr 6) nie widniejący w ewidencji gruntów i budynków j położony na działce nr [...]. Położony jest on pomiędzy budynkiem nr 5, a halą magazynową przy ul. B 2. Wejście do niego znajduje się w hali nr 5. Jest on budynkiem piętrowym (parter i l piętro). Na dostępnej w Internecie mapie Google przedmiotowy budynek był widoczny już w sierpniu 2012 roku (wydruk ze strony internetowej www.google.pl/maps). W ramach kontroli wystąpiono do Starostwa Powiatowego w Z. Wydział Budownictwa i Ochrony Środowiska z zapytaniem czy wydane było pozwolenie na budowę tego budynku oraz czy zarejestrowano dziennik budowy. W odpowiedzi napisano, że decyzją nr [...] z dnia [...] 2017 roku Starosta Z. zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na budowę budynku socjalno-biurowego z częścią techniczną, jako uzupełnienie istniejącej zabudowy produkcyjno-usługowej do realizacji m. in. na tej nieruchomości. Zgodnie z oświadczeniem z dnia 12 maja 2017 roku O. K., najemcy magazynu w hali nr 5, od początku zawarcia umowy najmu tj. od 20 stycznia 2015 roku (wydanie przedmiotu najmu 20 stycznia 2015 roku) jej pracownicy mogli korzystać z jednej toalety znajdującej się w budynku nr 6. Budynek ten nie mógł być ujęty w protokole oględzin z 2015 roku. W protokole oględzin z 2017 roku natomiast wskazano, że łączna powierzchnia użytkowa parteru i I piętra łącznika wynosi 116,20 m . Ze względu na to, że użytkowana jest cześć budynku tzw. "łącznika", w stosunku do którego brak jest pozwolenia na użytkowanie, a faktycznie użytkowane są tylko łazienka, toalety i hol co najmniej od 20 stycznia 2015 roku opodatkowaniu podlega powierzchnia faktycznie użytkowana tj. 34,86 m ; obowiązek podatkowy w zakresie tego budynku zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. powstaje od 1 stycznia 2016 roku.

Łączna powierzchnia użytkowa budynków wynosi 1557,44 m² i została oparta na ustalenia oględzin z 2017 roku. W 2015 roku nie istniał jeszcze budynek "łącznika", nie odjęto grubości ścian działowych 0,92 m², także na nowo zmierzono budynek oznaczony w ewidencji nr 23/2;1, ustalając jego mniejszą powierzchnię, z czego wynikają różnice w łącznej powierzchni podnoszone w odwołaniu. W stosunku do protokołu oględzin z 2016 roku zmniejszono także przyjętą do opodatkowania powierzchnię łącznika z 116,20 m2 na 34,86 m2. Kolegium wskazało, że w postępowaniu podatkowym, podobnie jak w administracyjnym postępowaniu ogólnym brak jest obowiązku korzystania z certyfikowanego urządzenia pomiarowego z aktualnym świadectwem legalizacji. Ponadto przedstawiciele strony brali udziału w oględzinach i mając możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych pomiarów i nie zgłosili w tym zakresie żadnych uwag. Pomiary przeprowadzone w 2015 roku zostały zweryfikowane w 2017 roku, a podatnik potwierdził ich niezmienność. Na nowo dokonano pomiaru budynku oznaczonego w ewidencji nr 23/2;1, ustalając jego mniejszą łączną powierzchnię niż w 2015 roku. W ocenie organu brak jest zatem podstaw do kwestionowania ustaleń dowodowych poczynionych w trakcie tych oględzin, a organy podatkowe nie naruszyły zasady in dubio pro tributario.

W ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa działającego pod firmą PPHU A wpisane są m.in.:

1) budynek magazynowy -1/3 części - data przyjęcia 22 stycznia 1997 roku (poz. 8 ewidencji),

2) pozostała część budynku magazynowego - data przyjęcia 16 listopada 1998 roku (poz. 23 ewidencji),

3) budynek magazynowo-biurowy - data przyjęcia 21 grudnia 1999 roku (poz. 53 ewidencji), oraz budowle:

a) ogrodzenie terenu hurtowni ul. A - data przyjęcia 31 maja 1998 roku (poz. 17 ewidencji) o wartości 15.904,75 zł,

b) budowla ogrodzenia zwiększenie wartości - data przyjęcia 30 czerwca 2001 roku (poz. 85 ewidencji) o wartości 352,45 zł,

c) plac manewrowy utwardzenie i modernizacja - data przyjęcia 30 czerwca 2001 roku (poz. 86 ewidencji) o wartości 49.090,77 zł,

d) parking + ogrodzenie - data przyjęcia 30 czerwca 2001 roku (poz. 87 ewidencji) o wartości 73.433,99 zł,

e) brama ogrodzeniowa na pilota i fotokomórkę - data przyjęcia 15 maja 2002 roku (poz. 110 ewidencji) o wartości 16.422,92 zł,

f) zwiększenie wartości środka - wylewka pod kostkę - data przyjęcia 12 maja 2003 roku (poz. 137 ewidencji) o wartości 9.800,00 zł

g) kostka brukowa na plac manewrowy zwiększenie środka - data przyjęcia 13 czerwca 2003 roku (poz. 142 ewidencji) o wartości 931,20 zł,

h) kostka brukowa na plac manewrowy - zwiększenie środka – dat przyjęcia 27 maja 2003 roku (poz. 148 ewidencji) o wartości 9.312,00 zł,

Łączna wartość w/w budowli wynosi 175.248,08 zł. Wymienione powyżej pozycje dotyczą nieruchomości położonych przy ul. A 1, 3, 5 i 7 ze względu na datę przyjęcia do ewidencji środków trwałych, co zostało potwierdzone przez samego podatnika w wyjaśnieniach z dnia 12 czerwca 2017 roku. Środki trwałe dotyczące nieruchomości przy ul. B 2 pojawić się mogły w ewidencji środków trwałych dopiero po jej zakupie, czyli po 3 marca 2005 r. (działka nr [...]) lub po 5 lutego 2008 r. (działka nr [...]). Wymienione budynki i budowle fizycznie znajdują się na działkach [...], [...], [...], [...] i [...]- co dodatkowo potwierdza tezę o związaniu wskazanych gruntów z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Cały teren wokół budynków (działki [...], [...], [...], [...], [...]) jest utwardzony kostką brukową oraz częściowo płytami betonowymi. Działki nr [...], [...], [...] są zabudowane. Na tyłach budynku nr 1 na działkach nr [...], [...] i częściowo [...] znajduje się duże pomieszczenie wykonane z blachy oraz kontenerów (tzw. blaszak) z przesuwanymi wrotami, ustawione na kostce brukowej. Z boku budynku nr 5 (magazynu) ustawiony jest kontener na metalowych podporach przytwierdzonych do podłoża. Cała nieruchomość (działki nr [...], [...], [...], [...], [...]) jest ogrodzona. Nie ma żadnego fizycznego podziału pomiędzy działkami, wszystkie tworzą jedną całość, która jest ogrodzona.

W ocenie SKO z dokumentacji księgowej (rejestry nabyć i dostaw oraz kserokopie niektórych faktur) Firmy PPHU B wynika, że zarówno przychody, jak i koszty - np. energia, olej opałowy, amortyzacja, podatek od nieruchomości, nakłady na modernizację (uwidocznione w ewidencji środków trwałych firmy A) dotyczące posiadanych przez G. S. nieruchomości ujmowane były w ewidencji podatkowej (Książce Przychodów i Rozchodów), prowadzonej w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą. Umowy o zaopatrzenie w wodę i odprowadzenie ścieków oraz o kompleksowe świadczenie usług dystrybucji i sprzedaży energii elektrycznej zawarł Pan G. S.. jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą PPHU "A" G. S., a nie jako osoba prywatna. Zarówno koszty, jak i przychody nie były rozbijane, ani na poszczególne nieruchomości (działki), ani z uwagi na różne współwłasności, np. na ul. A, ul. B 2 (działka nr [...] we współwłasności z małoletnim synem O. S.) i ul. B 2 (działka nr [...] we współwłasności z żoną I. Ł. – S.). Wymienione w ewidencji środków trwałych budowie, jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Przeprowadzone, zarówno w 2015 jak i 2017 roku, przez pracowników organu pierwszej instancji oględziny nieruchomości oraz dostępne na stronie internetowej www.google.pl/maps zdjęcia nieruchomości wykonane w sierpniu 2012 roku (wydruk w aktach sprawy), pozwalają na potwierdzenie fizycznego istnienia widniejących w ewidencji budowli, które usytuowane są przy ul. A 1, 3, 5 i 7, a analiza zapisów w ewidencji środków trwałych wskazuje, że wartość przedmiotowych budowli w kontrolowanym okresie nie uległa zmianie. Do opodatkowania przyjęto wartość, która została wprowadzona przez samego podatnika do ewidencji środków trwałych w związku z czym, opodatkowaniu podlegają budowle o wartości 175.248,00 zł. Przedmiotowa nieruchomość wraz ze znajdującymi się na niej obiektami budowlanymi, jest w całości związana z prowadzeniem działalności gospodarczej G. S., w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Podatnik ten jest przedsiębiorcą. Działalnością gospodarcza podatnika są m.in. - 68.20.Z (kod PKD) tzn. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, oraz sprzedaż hurtowa i detaliczna napoi alkoholowych, bezalkoholowych, papierosów i inne (Centralna Ewidencja i Informacja o Działalności Gospodarczej https://ceidg.gov.pl/)A Jak wynika z ewidencji gruntów i budynków budynki znajdujące się na działkach mają wpisaną funkcję magazynową i niemieszkalną. Argument podnoszony przez podatnika, że nie wszystkie budynki (pomieszczenia) są wynajmowane przez cały czas nie wpływa na zmianę przeznaczenia czy wykorzystywania ich na cele prywatne. Stan ten potwierdzają przeprowadzone oględziny, z których wynika gospodarczy, tzn. przeznaczony do działalności gospodarczej charakter nieruchomości.

W świetle powyższych ustaleń organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotowe nieruchomości oraz obiekty budowlane podlegają opodatkowaniu według stawek dla przedmiotów opodatkowania w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku art. 5 ust. 1 pkt 1 lit a, pkt 2 lit b i pkt 3 u.p.o.l. Uznał przy tym, że brak jest podstaw do wyłączania z opodatkowania najwyższą stawką części budynków, czy gruntów, które nie były objęte umowami najmu (jak wskazywane w odwołaniu część budynków na działce nr ewid. [...], a także grunty i budowle na działce nr [...]), bowiem cała nieruchomość mająca gospodarczy charakter (poza niezajętymi w sposób faktyczny na prowadzenie działalności gospodarczej gruntami rolnymi) stanowi część przedsiębiorstwa podatnika, będąc lub mogąc być potencjalnie przeznaczona do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie podlegają wyłączeniu opodatkowania najwyższymi stawkami przy tym takie pomieszczenia jak np. kotłownia, która jest częścią budynku mającego gospodarczy charakter, który niewątpliwe nie służy realizacji celów osobistych podatnika.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że przedstawione argumenty potwierdzają, że grunty, budynki i budowle położone w O. przy ul. A 1, 3, 5 i 7 są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i jako takie podlegają opodatkowaniu według stawek przewidzianych dla tychże przedmiotów, a grunty położone przy ul. A 4 podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym. Z zebranego materiału dowodowego wynika, iż w 2017 roku działki nr [...], [...], [...], [...] i [...] o łącznej powierzchni 5064,00 m2 były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, faktyczna powierzchnia użytkowa budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynosi 1.557,44 m2 oraz że na powyższych działkach znajdowały się budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 175.248.08 zł, natomiast działki o nr [...] i [...] były sklasyfikowane rolniczo i podlegały opodatkowaniu podatkiem rolnym.

W dalszej części uzasadnienia organ odniósł się do zarzutu nieuwzględnienia okoliczności, że w 2016 i 2017 roku doszło do rozbiórki części ogrodzenia (rozbiórka jednej części nastąpiła w 2016 roku, a drugiej w 2017 roku) i budowy nowego ogrodzenia w miejscu dotychczasowego. Wskazał, że takie zdarzenie jak wyburzenie części budowli ogrodzenia i postanowienie w tym miejscu nowego powinno znaleźć swoje odzwierciedlenie w ewidencji środków trwałych, bowiem jeśli nastąpiło to powinno mieć wpływ na uwidocznioną wartość budowli. Z postępowania kontrolnego nie wynika, ażeby takie zmiany w ewidencji nastąpiły, a podatnik ich nie wykazał ani w toku kontroli podatkowej, ani postępowania podatkowego. W związku z tym, jeżeli reprezentowany przez pełnomocnika podatnik chciałby podważyć wartość budowli wynikającą z zebranego materiału dowodowego, w tym w szczególności z przeprowadzonej kontroli podatkowej, to powinien wykazać właściwymi środkami dowodowymi, takimi jak dziennik budowy i ewidencja środków trwałych, jakie zmiany w zakresie budowli nastąpiły i jaki miały konkretny wpływ na wartość budowli, nie zaś powoływać się na ogólnikowe oświadczenie o wykonaniu prac rozbiórkowych koparką i wywóz gruzu, skoro nie wynika to właściwych do tego dowodów, takich jak dziennik budowy i ewidencja środków trwałych, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło.

Kolegium wskazało jednocześnie, że w dniu 18 września 2017 r. do organu pierwszej instancji wpłynęło pełnomocnictwo szczególne. O pełnomocnictwie tym nie wiedział Burmistrz Miasta O. wydając postanowienie o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z tego powodu organ pierwszej instancji prawidłowo skierował postanowienie do samego podatnika.

Podsumowując SKO stwierdziło, że postępowanie organu pierwszej instancji zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami postępowania dowodowego (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.), a organ podatkowy wydał zaskarżoną decyzję w oparciu o dokumenty zebrane w postępowaniu dowodowym, w tym od podatników (art. 189 O.p.) oraz dane wynikające z wiążącej organy podatkowe ewidencji gruntów (art. 21 p.g.k.).

Na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] 2019 r. G. S. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając naruszenie:

– art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 200 § 1 w związku z art. 138a § 1 i art. 145 § 2, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.;

– art. 2 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 2, 3 i ust. 7 u.p.o.l.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stwierdzić należy, że osią sporu w rozpoznawanej sprawie jest zastosowanie przez organy podatkowe opodatkowana podatkiem od nieruchomości wg stawek najwyższych, z uwagi na wykorzystywanie ich na potrzeby działalności gospodarczej podatnika. Zdaniem strony, skoro podatnikiem jest osoba fizyczna - przedsiębiorca, może być on posiadaczem różnych nieruchomości, zarówno związanych, jak i niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

W kontekście powyższego wskazać należy, że w myśl art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. - grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust.1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. W judykaturze utrwalone jest stanowisko, że znajdująca się w posiadaniu osoby fizycznej nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jeżeli jest posiadana przez tę osobę fizyczną działającą w charakterze przedsiębiorcy, tj. jest elementem przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub może być uznana za związaną z tym przedsiębiorstwem, jest w jakikolwiek sposób wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej (nie jest przy tym objęta podatkiem rolnym albo leśnym) lub – biorąc pod uwagę cechy faktyczne tej nieruchomości i rodzaj prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej – może być wykorzystana wprost na ten cel. O gospodarczym przeznaczeniu nieruchomości przesądza zatem jej ujęcie w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych czy zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nieruchomości. Nie są to jednak jedyne kryteria decydujące o takiej kwalifikacji gruntu lub budynku, bowiem do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez osobę fizyczną w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powoduje, że mogą być one wykorzystywane na ten cel. Natomiast warunków takich nie spełnia nieruchomość (budynek, grunt) przeznaczona na realizację niegospodarczych, osobistych celów życiowych osoby fizycznej (por. wyrok NSA z 28 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 748/14 wraz z orzeczeniami tam powołanymi). Sąd w składzie orzekającym w dniu dzisiejszym poglądy te podziela.

O związaniu przedmiotowych nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą skarżącego świadczą ustalenia organów wskazujące, że skarżący nie ponosił nakładów na tych nieruchomościach dla innych celów niż prowadzenie działalności gospodarczej, a przynajmniej na takie się nie powołuje. Po pierwsze, cała nieruchomość (wszystkie ww. działki) wchodzi w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa prowadzonego przez podatnika pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe "A" G. S.. W dalszej kolejności o jej związku świadczą także takie cechy jak: dokonywanie rozliczenia przychodów i kosztów w odniesieniu do całej nieruchomości, zaliczenie ich do środków trwałych, wynajmowanie innym podmiotom, a także umowy na dostawę energii, zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków bez rozbicia na poszczególne działki czy obiekty, ze wskazaniem PPHU "A" G. S.. Argumentacja skarżącego, że w niektórych okresach budynek wskazany w skardze (lub jego część) nie był wynajmowany w całości, w ocenie Sądu nie oznacza, że nie był on związany z działalnością gospodarczą strony. Dla uznania istnienia takiego związku wystarczy przyjęcie, że budynek wchodził w skład przedsiębiorstwa podatnika oraz, że potencjalnie mógł być przeznaczony na realizację zadań gospodarczych (por. wyrok NSA z 22 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 281/12). Jak wykazały organy – taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Skarżący natomiast nie wykazał innego celu związania budynku niż gospodarczy.

W zakresie powierzchni użytkowej przedmiotów opodatkowania, organ oparł się na pomiarach dokonanych w 2017 r., które w niewielkim zakresie różniły się od wartości wynikających z pomiarów dokonanych w 2015 r. Ustosunkowując się do zarzutu pełnomocnika skarżącego, że w protokole oględzin z 2015 roku powierzchnia hali na działce 23/2 wynosi 562,07 m², natomiast w protokole oględzin z 2017 roku przyjęto wielkość 598,80 m² - organ wyjaśnił, że budynek ten składa się z dwóch części. Pierwsza z nich, wynajmowana firmie E s.c., ma powierzchnię ustaloną w 2015 roku na 562,07 m², zaś w 2017 roku na 502,80 m². Natomiast druga część, wynajmowana jest firmie G, ma powierzchnię 96,00 m², wskazaną przez podatnika. W 2017 roku, w obecności T. W. dokonano weryfikacji powierzchni tego budynku. Tym samym organ pierwszej instancji opodatkowując 598,80 m² w oparciu o ustalenia oględzin z 2017 roku, wbrew twierdzeniom skarżącego opodatkował mniejszą powierzchnię niż wynikałaby z ustaleń z 2015 roku, kiedy przyjęto wartości 562,07 m² + 96,00 m² = 658,07 m².

Organ wskazał również, że powierzchnię budynku oznaczonego w ewidencji nr 23/2;1 przyjęto w mniejszej wysokości, gdyż w 2015 roku nie została odjęta grubość ścian działowych 0,92 m².

Ustosunkowując się do tych wyjaśnień, należy stwierdzić na wstępie, że obowiązkiem organu jest ustalenie rzeczywistej wielkości podstawy opodatkowania. Z zasady prawdy materialnej (art. 122 O.p.) wynika bowiem obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co w efekcie oddziałuje na wymierzenie prawidłowego zobowiązania podatkowego co do jego wysokości. Powszechnie przyjmuje się w judykaturze, że ww. reguła powinna mieć również zastosowanie do usuwania wątpliwości co do stanu faktycznego, albowiem należyte stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności przepisów normujących przeprowadzanie dowodów powinno zapewnić taki stopień wnikliwości badania stanu faktycznego, który prowadzi do ustalenia, jakie fakty w sprawie miały miejsce, a jakie nie zaistniały (por. wyrok NSA z 19 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1264/14).

Należy jednak mieć na uwadze, że rozbieżności, na które powołuje się skarżący, w istocie zostały przyjęte w wartościach bardziej korzystnych dla podatnika niż to wynika z pomiarów dokonanych w 2015 r., co jednak – w ocenie Sądu – nie oznacza, że organ oparł się na wartościach nieprecyzyjnych, czy przybliżonych. Organ omówił bowiem przyczyny tych rozbieżności i – zdaniem Sądu – wyjaśnił je w sposób przekonujący, tj. zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 O.p. Organ trafnie akcentuje przy tym, że przedstawiciel strony brał udział w oględzinach i pomiarach 2017 r., i nie zgłosił do nich żadnych zastrzeżeń. A ponadto i przede wszystkim, należy zauważyć, że skarżący nie wskazał w odniesieniu do których konkretnie przedmiotów opodatkowania pomiary dokonane w 2017 r. są błędne, co oznacza, że zarzuty postawione w tym zakresie należy uznać za gołosłowne.

W ocenie Sądu rację należy również przyznać organowi w zakresie oceny rozbiórki części ogrodzenia i budowy nowego w miejscu dotychczasowego. Stwierdzić należy, że takie zdarzenie jak wyburzenie części budowli ogrodzenia i postanowienie w tym miejscu nowego powinno znaleźć swoje odzwierciedlenie w ewidencji środków trwałych, bowiem jeśli nastąpiło to powinno mieć wpływ na uwidocznioną wartość budowli. Z postępowania kontrolnego nie wynika, ażeby takie zmiany w ewidencji nastąpiły, a podatnik ich nie wykazał ani w toku kontroli podatkowej, ani postępowania podatkowego. W związku z tym należy stwierdzić, że jeżeli reprezentowany przez pełnomocnika podatnik chciałby podważyć wartość budowli wynikającą z zebranego materiału dowodowego, w tym w szczególności z przeprowadzonej kontroli podatkowej, to powinien wykazać właściwymi środkami dowodowymi, takimi jak dziennik budowy i ewidencja środków trwałych, jakie zmiany w zakresie budowli nastąpiły i jaki miały konkretny wpływ na wartość budowli, nie zaś powoływać się na ogólnikowe oświadczenie o wykonaniu prac rozbiórkowych koparką i wywóz gruzu, skoro nie wynika to właściwych do tego dowodów, takich jak dziennik budowy i ewidencja środków trwałych.

Niezasadny również jest zarzut naruszenia art. 200 § 1 w związku z art. 138a § 1 i art. 145 § 2 O.p., z tego powodu, że postanowienie Burmistrza Miasta O. o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego - zostało doręczone stronie, a nie jej pełnomocnikowi.

Należy zauważyć bowiem, że wymienione postanowienie z dnia 7 września 2017 r., zostało wysłane do strony w dniu następnym (8 września 2017 r.), lecz skarżący odebrał je dopiero 20 września 2017 r., po awizowaniu przesyłki w dniu 15 września 2017 r. Natomiast pełnomocnictwo wpłynęło do organu w dniu 18 września 2017 r.

W ocenie Sądu organ nie ma obowiązku powtarzania czynności tylko z tego powodu, że w trakcie postępowania strona ustanowiła pełnomocnika. Skoro w dniu wysłania postanowienia organ nie dysponował jeszcze wskazanym pełnomocnictwem, to nie było podstaw do kierowania przesyłek na adres pełnomocnika.

Z powyższych względów Sąd uznał, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) orzekł jak w sentencji.

mko