Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 831/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2021-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 4 lit. c, ust. 10b pkt 2 lit. b, ust. 10b pkt 3, ust. 10i
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 14c par. 1-2, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 146 par. 1, art. 205 par. 4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 167, art. 178, art. 180, art. 182, art. 273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 14 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z [...] marca 2020 r. "A" Sp. z o.o. w P. (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca") wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu odliczania podatku naliczonego w związku z importem usług, wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów oraz transakcjami nabycia towarów, dla których podatnikiem jest ich nabywca (transakcjami objętymi mechanizmem odwrotnego obciążenia).

Przedstawiając we wniosku stan faktyczny spółka wskazała, że głównym przedmiotem jej działalności jest produkcja samochodów oraz komponentów. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej spółka dokonuje zakupów krajowych i zagranicznych, nabywając towary oraz usługi wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Przedmiotem wniosku są transakcje zagraniczne, w ramach których spółka występuje jako nabywca towarów i usług od podmiotów nieposiadających siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Spółka wskazała, że pod pojęciem "transakcji zagranicznych" rozumie:

1) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (w skrócie: "WNT"), uregulowane w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm. – w skrócie: "u.p.t.u."),

2) usługi, dla których podatnikiem jest nabywca, uregulowane w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. (dalej jako: "import usług"),

3) dostawy towarów, dla których podatnikiem jest nabywca, uregulowane w art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. (dalej jako: "dostawy reverse charge").

W toku prowadzonej działalności zdarzają się przypadki, w których spółka nie uwzględni kwoty podatku należnego z tytułu transakcji zagranicznej we właściwej deklaracji VAT-7 - w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabywanych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy w VAT. Spółka podkreśliła, że przypadki te najczęściej determinowane są czynnikami od niej niezależnymi, np.: - zbyt późne wystawienie/dostarczenie faktury sprzedaży przez zagranicznego kontrahenta; - wystawienie wadliwego dokumentu potwierdzającego transakcję zagraniczną (np. poprzez wskazanie błędnej daty sprzedaży czy błędną klasyfikację transakcji). Nierozliczenie transakcji w terminie 3 miesięcy nigdy nie ma na celu oszustwa podatkowego, nadużycia prawa, czy też zamierzonego i świadomego zaniżenia zobowiązania podatkowego spółki.

Po uzyskaniu poprawnych dokumentów potwierdzających dokonanie transakcji zagranicznych spółka dokonuje odpowiedniej korekty deklaracji VAT. W rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu danej transakcji spółka wykazuje podatek należny a podatek naliczony deklaruje w rozliczeniu bieżącym. Efektem takiego postępowania jest obowiązek zapłaty odsetek. Odsetki liczone są od pierwszego dnia po terminie, w którym upłynął termin do złożenia deklaracji, w której należało wykazać podatek należny.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego spółka zadała organowi następujące pytanie: czy na gruncie przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., Nr 347, str. 1 – w skrócie: "dyrektywa 112") spółka jest uprawniona odliczyć podatek naliczony z tytułu transakcji zagranicznych, w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazuje podatek należny, niezależnie od faktu, że korekta właściwej deklaracji VAT zostanie złożona później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy?

Zdaniem spółki odpowiedź na powyższe pytanie powinna być twierdząca. W ocenie spółki odstęp czasowy w rozliczeniu podatku naliczonego i należnego, którego konsekwencją jest konieczność zapłaty odsetek od zaległości podatkowych narusza zasadę neutralności. Regulacje u.p.t.u. obowiązujące od 2017 r., w szczególności art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i ust. 10i, w zakresie jakim odsuwają w czasie prawo podatnika do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, są sprzeczne z przepisami dyrektywy 112, zwłaszcza z art. 167 w zw. z art. 178.

Spółka podkreśliła, że zgodnie z orzecznictwem TSUE państwa członkowskie są upoważnione do ustanowienia sankcji z tytułu niespełnienia wymogów formalnych dotyczących wykonywania prawa do odliczenia podatku VAT i przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych jednak tylko pod warunkiem, że przepisy te nie wykraczają poza to co jest konieczne do osiągnięcia tych celów i nie naruszają w żadnym aspekcie zasady neutralności. W tym kontekście wskazała, że w przypadku transakcji opisanych we wniosku, ww. wymóg nie służy ani prawidłowemu poborowi podatku (z uwagi na fakt, że podatek należny jest równy naliczonemu, zobowiązanie podatkowe jest równe zeru, a zatem nie występuje tutaj "pobór" podatku), ani też nie przeciwdziała oszustwom podatkowym (jego zastosowanie nie jest bowiem uzależnione od tego, czy w danym przypadku wystąpiło oszustwo podatkowe).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z [...] października 2020 r., nr [...], uznał powyższe stanowisko spółki za nieprawidłowe.

W motywach rozstrzygnięcia organ stwierdził, że w przypadku, w którym podatek należny z tytułu importu usług, WNT oraz transakcji nabycia towarów, dla których podatnikiem jest ich nabywca, nie został wykazany przez spółkę we właściwej deklaracji (względnie korekcie właściwej deklaracji) złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, spółka nie będzie mogła odliczyć podatku naliczonego z tytułu przedmiotowych transakcji w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, przez złożenie korekty deklaracji VAT. Brak otrzymania faktury lub opóźnienie w jej otrzymaniu, na co wskazała spółka we wniosku, nie stanowi przeszkody w terminowym - tj. zgodnym z art. 86 ust. 10b pkt 3 u.p.t.u. - uwzględnieniu podatku należnego w deklaracji podatkowej. W konsekwencji, spółka będzie mogła, w odniesieniu do importowanych usług oraz transakcji nabycia towarów, dla których podatnikiem jest ich nabywca - uwzględniając kwotę podatku należnego z tytułu nabycia usług i towarów w deklaracji podatkowej, w której spółka jest obowiązana rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy - dokonać obniżenia tej kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym. Natomiast w przypadku transakcji WNT, brak otrzymania faktury dokumentującej dostawę towarów w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, będzie oznaczało niespełnienie jednego z warunków uprawniających do odliczenia kwoty podatku naliczonego w tym samym okresie, w którym wykazywany jest podatek należny.

W związku z powyższym organ zanegował pogląd spółki, że może ona odliczyć podatek naliczony z tytułu importu usług, WNT oraz transakcji nabycia towarów, dla których podatnikiem jest ich nabywca (transakcji objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia), w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, w przypadku, gdy korekta zostanie złożona w terminie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Ponadto organ podkreślił, że przepisy dyrektywy 112 dopuszczają możliwość wprowadzenia przez państwo członkowskie pewnych formalności, warunkujących prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Zdaniem organu, warunki, o których mowa w art. 86 ust. 10b pkt 2 i 3 u.p.t.u. są wyrazem ich prawidłowej implementacji do prawa krajowego. Wprowadzanie tych warunków nie skutkuje pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego i nie narusza tym samym zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT.

W konkluzji organ stwierdził, że spółka nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji zagranicznych (importu usług, WNT oraz transakcji nabycia towarów, dla których podatnikiem jest ich nabywca objętymi mechanizmem odwrotnego obciążenia), w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazuje podatek należny, jeżeli korekta właściwej deklaracji VAT została złożona później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy

W skardze z [...] października 2020 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zażądała uchylenia powyższej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, a także zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

1) art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i ust. 10b pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 10i u.p.t.u. pozostających w sprzeczności z art. 167 w zw. z art. 178 dyrektywy 112 poprzez ich błędną wykładnię, skutkującą niesłusznym uzależnieniem realizacji prawa do odliczenia przez spółkę podatku naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym co podatek należny, w stosunku do transakcji WNT, importu usług i dostaw towarów dla których podatnikiem jest nabywca, od wykazania podatku należnego z tytułu takich transakcji we właściwej deklaracji podatkowej, złożonej w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,

2) art. 1 ust. 2 dyrektywy 112 i wynikającej z niego zasady neutralności oraz wynikającej z orzecznictwa TSUE zasady proporcjonalności poprzez efektywne obciążenie spółki ciężarem podatku należnego wraz z odsetkami od powstałych zaległości podatkowych z tytułu WNT, importu usług i dostaw towarów dla których podatnikiem jest nabywca z przyczyn wyłącznie formalnych, powstałych bez winy spółki, w sytuacji spełnienia przesłanek materialnoprawnych odliczenia podatku VAT naliczonego,

3) art. 91 ust 3 Konstytucji RP, zgodnie z którym Polska obowiązana jest do stosowania bezpośrednio, mając pierwszeństwo przed ustawami, prawa organizacji międzynarodowej, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą umowę,

4) art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. – w skrócie: "o.p.") poprzez dokonanie uzasadnienia oceny wnioskodawcy w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych.

W argumentacji skargi skarżąca stanęła na stanowisku, że przepis art. 86 ust. 10i u.p.t.u. jest sprzeczny z art. 167 dyrektywy 112. W ocenie skarżącej, jeżeli organ podatkowy posiada informacje niezbędne do ustalenia, że zostały spełnione podstawowe wymagania do odliczenia podatku naliczonego, to nie może on nakładać dodatkowych warunków dotyczących przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa. Zdaniem skarżącej, kluczowe dla sprawy jest stwierdzenie TSUE w wyroku z 15 września 2016 r. sygn. C-518/14 w sprawie Senatex, że prawo do odliczenia podatku naliczonego od należnego "ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego bądź zapłaconego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność obciążeń podatkowych działalności gospodarczej, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że działalność ta co do zasady sama podlega opodatkowaniu podatkiem VAT." Skarżąca na potwierdzenie poprawności swojego stanowiska powołała liczne wyroki sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału I

z 2 marca 2021 r., wydanego na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), zmienionej ustawą z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r., poz. 875).

Przedmiotem skargi jest wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego wyrażono stanowisko, zgodnie z którym, skarżąca nie może odliczyć podatku naliczonego z tytułu importu usług, WNT oraz transakcji nabycia towarów, dla których podatnikiem jest ich nabywca (transakcji objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia), w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, w sytuacji, w której korekta zostanie złożona w terminie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zdaniem organu interpretacyjnego kwestionowany przez skarżącą przepis art. 86 ust. 10b pkt 2 i 3 u.p.t.u. stanowi prawidłową implementację do prawa krajowego dyrektywy 112, a wprowadzenie warunków wskazanych w tym przepisie, nie skutkuje pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego i nie narusza tym samym zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT. Organ podkreślił, że przepisy dyrektywy 112 dopuszczają możliwość wprowadzenia przez państwo członkowskie pewnych formalności, warunkujących prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Według przeciwnego stanowiska skarżącej, przepisy art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i ust. 10i u.p.t.u., w zakresie w jakim odsuwają w czasie prawo podatnika do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, są sprzeczne z przepisami dyrektywy 112, zwłaszcza z art. 167 w zw. z art. 178. W ocenie spółki odstęp czasowy w rozliczeniu podatku naliczonego i należnego, którego konsekwencją jest konieczność zapłaty odsetek od zaległości podatkowych, narusza zasadę neutralności VAT.

Na tle tak zarysowanego sporu na wstępie rozważań wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt lit. c) tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9.

Według art. 86 ust. 10 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10b tej ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w:

1) ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny;

2) ust. 2 pkt 4 lit. c - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:

a) otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,

b) uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy;

3) ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Przepis art. 86 ust. 10i u.p.t.u. stanowi natomiast, że w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne jest stanowisko TSUE zawarte w wyroku z dnia 18 marca 2021 r., wydanego w sprawie o sygn. akt C-895/19 (dostępny na stronie internetowej: www.curia.eu).

W wyroku tym TSUE orzekł, że – "Artykuły 167 i 178 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, zgodnie z którymi wykonanie prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym VAT jest należny, jest uzależnione od wykazania należnego VAT w deklaracji podatkowej, złożonej w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy".

Powyższe stanowisko TSUE zajął rozpoznając pytanie prejudycjalne, z którym wystąpił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w postanowieniu z 4 listopada 2019 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 495/19.

W uzasadnieniu tego postanowienia WSA w Gliwicach zważył m.in., że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2016 r. w przypadku WNT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstawało zgodnie z ust. 10, m.in. pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek (art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b u.p.t.u.). Jednakże na skutek wprowadzonej nowelizacji do porządku prawnego krajowego ustawodawca wprowadził termin zawity – 3 miesięczny do skorzystania z prawa wynikającego z art. 86 ust. 10 u.p.t.u., co oznacza, że w chwili obecnej możliwość skorzystania z tej regulacji warunkowana jest złożeniem deklaracji w terminie 3 miesięcznym (art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b u.p.t.u., w brzmieniu od 1 stycznia 2017 r.). W przypadku jego przekroczenia podatnik musi skorygować uprzednio złożoną deklarację (art. 86 ust. 10g u.p.t.u.) i jednocześnie może rozliczyć podatek należny wynikający z WNT jedynie na bieżąco (art. 86 ust. 10i u.p.t.u.). WSA w Gliwicach wskazał, że z uzasadnienia druku sejmowego nr 965 Sejmu VII kadencji wynika, że wprowadzenie powyższego doprecyzowania jest uzasadnione występowaniem nieprawidłowości w deklarowaniu przez niektóre podmioty wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów i innych transakcji, w których co do zasady podatek należny równy jest podatkowi naliczonemu. Proponowana zmiana pozwoli sprawniej kontrolować takie obszary jak handel wewnątrzwspólnotowy czy krajowe odwrócone obciążenie w VAT. Sąd ten zauważył, że z brzmienia uprzednio obowiązujących przepisów nie wynikało, by istniał jakikolwiek inny termin, niż termin przedawnienia, do dokonywania korekt deklaracji w powyższym zakresie. Jest to zatem termin nowy.

Odwołując się do dotychczasowego orzecznictwa TSUE (m.in. wyrok z 2 maja 2019 r., C-225/18 Grupa Lotos) WSA w Gliwicach powziął wątpliwość, czy możliwe jest w ogóle wprowadzenie regulacji, jako nowego rozwiązania, nie znanego wcześniej w ustawodawstwie krajowym. Jest to o tyle istotne, że wprowadzając powyższe regulacje ustawodawca polski wypowiedział się co do zgodności projektowanych rozwiązań z prawem UE. Tymczasem – jak zauważył ten Sąd - z druku sejmowego nr 965 wynika, że nie zasięgano opinii oraz nie dokonywano konsultacji i uzgodnień z organami i instytucjami Unii Europejskiej, a jedyną wątpliwość co do zgodności z prawem UE w odniesieniu do projektowanego art. 113 w odniesieniu do limitów wartości sprzedaży, a zatem przepisu nie mającego zastosowania w sprawie (tak Druk sejmowy 965, Sejm VII kadencji).

WSA w Gliwicach zauważył jednak, że odniesieniu do możliwości wprowadzenia terminów zawitych przez państwa członkowskie jako warunku formalnego wypowiadał się wielokrotnie TSUE. Odnosząc poglądy TSUE do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd ten zwrócił uwagę, że przyczyny uchybienia terminu zawitego strona skarżąca upatruje w dwóch przypadkach, tj. niezależne od podatnika, a skutkujące opóźnieniem w otrzymaniu faktury, bądź też przyczyny zależne od podatnika, tj. błędy leżące po jego stronie. Sąd przyjął dalej, że z uwagi na poczynione zastrzeżenie, opis stanu faktycznego nie dotyczy sytuacji związanych z nadużyciem podatkowym lub też oszustwem, nie dotyczy celu ustanowienia terminu zawitego wynikającego z art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b u.p.t.u.

Oceniając powyższe w kontekście zasady proporcjonalności WSA w Gliwicach w pierwszej kolejności zwrócił uwagę na kwestię różnicowania sytuacji podatnika w zależności od tego, czy chodzi o podatek należny czy też podatek naliczony. Art. 86 u.p.t.u. zawiera bowiem ograniczenie czasowe (termin zawity) w stosunku do pierwszego z nich jedynie w zakresie instytucji przedawnienia, tj. 5 letniego okresu. Tym samym korekta podatku należnego jest możliwa do upływu tego okresu (art. 13 i art. 13a u.p.t.u.). W odniesieniu zaś do podatku naliczonego ustawodawca wprowadził dwa terminy. Po pierwsze termin 3 miesięczny dla możliwości jego rozliczenia, a zatem wstecz lub na bieżąco (art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i art. 86 ust. 10i u.p.t.u.), po drugie termin 5 letni (art. 86 ust. 13 i ust. 13a u.p.t.u.). Tak jak graniczny termin przedawnienia nie budzi zastrzeżeń, tak termin zawity wynikający z art. art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i art. 86 ust. 10i u.p.t.u. budzi wątpliwości.

Z jednej bowiem strony, w ocenie WSA w Gliwicach, termin zawity wprowadzony w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b u.p.t.u., tj. termin 3 miesięczny, zdaje się być wystarczającym terminem do pozyskania przez podatnika faktury. Bez wątpienia termin ten ma również charakter dyscyplinujący, albowiem jego wprowadzenie ma na celu większą aktywność podatników do pozyskiwania faktur dokumentujących WNT. Zdaniem Sądu pytającego kluczowe jest to, że przepis ten miał na celu zapobieżenie sytuacjom, w których podatek naliczony równy był podatkowi należnemu, a rozliczenie takie wykorzystywane było z opóźnieniem z uwagi na późniejszą korektę podatkową wynikającą z późniejszego uwzględnienia faktury niż w powyższym terminie. Działanie takie służyło bowiem "optymalizacji" podatkowej i było wykorzystywane w celu nadużycia prawa. Z uzasadnienia nowelizacji wynika przy tym, że wprowadzenie powyższego terminu zawitego daje możliwość większej kontroli rozliczeń podatku od wartości dodanej organom podatkowym. Sąd pytający zastrzegł, że nie są mu znane statystyki dotyczące tego jaki odsetek spraw polegających na wykorzystywaniu prawa do odliczenia wstecz w terminie 5 letnim, nie zaś 3 miesięcznym, służył oszustwom podatkowym czy też nadużyciu prawa.

Z drugiej jednak strony WSA w Gliwicach zauważył, że podatnik nie ma czasem wpływu na zachowanie powyższego terminu, tak jak wskazywała strona skarżąca. Może ono bowiem wynikać z opóźnienia w wystawieniu i wysłaniu faktury przez kontrahenta, czy też nieprawidłowości leżących po stronie operatorów pocztowych. Ponadto, otrzymanie przez podatnika faktury w tym terminie nie zawsze oznacza, że spełnia ona wymogi uprawniające do odliczenia, np. w przypadku błędów w jej sporządzeniu. Zaakcentowania wymaga przy tym, że w świetle dyrektywy 112 faktura musi spełniać wymogi zarówno przedmiotowe, jak i podmiotowe. Jednocześnie, tak jak wskazywał to TSUE, opóźnienie w otrzymaniu korekty faktury w zakresie warunków formalnych nie zawsze może prowadzić do pozbawienia prawa podatnika do skorzystania z prawa do odliczenia (np. w przypadku korekty dotyczącej numeru identyfikacyjnego do celów podatku od wartości dodanej). Tymczasem z warunków wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2017 r. wynika, że niezależnie od tego co było przyczyną w opóźnieniu podatnik po upływie 3 miesięcznego terminu może rozliczyć podatek naliczony jedynie na bieżąco. Z sytuacją tą wiąże się konsekwencja w postaci konieczności poniesienia ekonomicznego ciężaru podatku należnego wraz z zapłatą odsetek liczonych od pierwszego dnia po terminie, w którym podatek stał się należny do dnia faktycznego jego wpłaty lub od pierwszego dnia po terminie, w którym otrzymała ona zwrot nadwyżki podatku naliczonego do dnia zapłaty, albo koniecznością korygowania kwoty do przeniesienia za okres pomiędzy korektą a deklaracją za bieżący okres.

Zdaniem WSA w Gliwicach, oceniając art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i art. 86 ust. 11g i ust. 11i u.p.t.u., z uwagi na orzecznictwo TSUE, należałoby się kierować zasadą "należytej staranności podatnika". Ustanowienie terminu zawitego dla podatnika niestarannego, a zatem takiego, który na skutek własnego niedbalstwa doprowadza do przekroczenia terminu rozliczenia, np. poprzez błędne zaklasyfikowanie transakcji, uznane bowiem zostało przez TSUE za zgodne z dyrektywą 112.

W konkluzji WSA w Gliwicach stwierdził, że art. 167 w zw. z art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym, które warunkują realizację prawa podatnika "w dobrej wierze" do odliczenia podatku naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym rozliczeniu podlega podatek należny w stosunku do transakcji stanowiących WNT, od wykazania podatku należnego z tytułu takich transakcji we właściwej deklaracji podatkowej, złożonej w terminie zawitym (w Polsce 3 miesiące) od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, zaś w pozostałym zakresie nie stoją one na przeszkodzie wprowadzeniu takiemu terminu.

Odnosząc się do tego stanowiska, TSUE w uzasadnieniu powołanego na wstępie wyroku z 18 marca 2021 r. (C-895/19) stwierdził m.in., że z dotychczasowego orzecznictwa Trybunału wynika, że w odniesieniu do VAT należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z art. 178 lit. c) dyrektywy VAT wynika, że wykonanie prawa do odliczenia jest uzależnione od uwzględnienia przed podatnika w jego deklaracji VAT przewidzianej w art. 250 owej dyrektywy wszystkich danych niezbędnych do obliczenia VAT należnego z tytułu dokonanych przez niego wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz posiadania przez niego faktury sporządzonej zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-5 rzeczonej dyrektywy. Ponadto zgodnie z art. 179 akapit pierwszy dyrektywy VAT podatnik dokonuje odliczenia poprzez potrącenie od całkowitej kwoty VAT należnego za dany okres rozliczeniowy kwoty VAT dającej w tym samym okresie prawo do odliczenia stosowane zgodnie z art. 178 (pkt 38-40).

W ocenie Trybunału z prawa do odliczenia VAT należy co do zasady skorzystać za okres, w którym, po pierwsze, to prawo powstało, i po drugie, w którym podatnik jest w posiadaniu faktury. Tak więc prawo do odliczenia podlega wykonaniu co do zasady w tym samym okresie, w którym powstało, to znaczy - w świetle art. 167 dyrektywy VAT - z chwilą, gdy podatek stał się wymagalny (pkt 40 i 41 i powołane tam orzecznictwo).

Trybunał zauważył jednak, że na podstawie art. 180 i 182 dyrektywy VAT podatnik może zostać upoważniony do dokonania odliczenia, nawet jeśli nie wykonał swego prawa w okresie, w którym prawo to powstało, z zastrzeżeniem spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych przez prawo krajowe. W tym względzie państwa członkowskie mogą przyjąć, na podstawie art. 273 dyrektywy VAT, środki w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zapobiegania oszustwom podatkowym. Środki te nie mogą jednak wykraczać poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia tych celów, i nie mogą podważać neutralności VAT (pkt 42-43).

Odnosząc się do wskazanych w pytaniu prejudycjalnym przepisów prawa krajowego, które są także przedmiotem sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu, TSUE stwierdził, że:

- po pierwsze, w zakresie, w jakim takie uregulowanie wydaje się uzależniać samo powstanie prawa do odliczenia od spełnienia warunków uzyskania faktury i złożenia deklaracji, należy zauważyć, że w świetle pkt 34 i 36 niniejszego wyroku powstanie prawa do odliczenia może być uzależnione wyłącznie od materialnych warunków, które są przewidziane w dyrektywie VAT i które w odniesieniu do nabycia wewnątrzwspólnotowego są wymienione w art. 168 lit. c) tej dyrektywy. Natomiast nie zależy ono koniecznie od uzyskania faktury ani od złożenia deklaracji czy rozliczenia VAT należnego z tytułu takiego nabycia w określonym terminie (pkt 45),

- po drugie, przepisy krajowe, takie jak opisane w pkt 44 niniejszego wyroku, mogą skutkować tym, że rozliczenie kwoty wymagalnego VAT i tej samej kwoty VAT podlegającego odliczeniu, związanych z jednym i tym samym nabyciem wewnątrzwspólnotowym, nie będzie miało miejsca w tym samym okresie rozliczeniowym, niezależnie od okoliczności danej sprawy, dobrej wiary podatnika i powodów opóźnienia w złożeniu deklaracji VAT należnego z tytułu takiego nabycia. Stosowanie tego uregulowania opóźnia, z uwagi na samo naruszenie warunku formalnego, wykonanie prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Tym samym czasowo obarcza ono podatnika ciężarem VAT (pkt. 46).

TSUE podkreślił dalej, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że w ramach systemu odwrotnego obciążenia podstawowa zasada neutralności VAT wymaga, aby odliczenie naliczonego podatku zostało przyznane, jeżeli zostały spełnione wymogi materialne, nawet wówczas, gdy niektóre wymogi formalne zostały pominięte przez podatnika. Jeżeli organ podatkowy posiada informacje niezbędne do ustalenia, że zostały spełnione wymogi materialne, to nie może on nakładać dodatkowych warunków dotyczących przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa. Inaczej może być w przypadku, gdy naruszenie takich wymogów formalnych skutkuje uniemożliwieniem dostarczenia pewnych dowodów na spełnienie wymogów materialnych (pkt 47).

Trybunał zauważył ponadto, że wymóg, zgodnie z którym prawo do odliczenia jest wykonywane co do zasady w okresie, w którym podatek stał się wymagalny, może zagwarantować neutralność podatkową. Pozwala on bowiem zagwarantować, że zapłata VAT i jego odliczenie następują w tym samym okresie, tak aby podatnik został całkowicie uwolniony od ciężaru VAT należnego bądź lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (pkt 48).

Zdaniem Trybunału sprzeczne z tą logiką byłoby czasowe obarczenie podatnika ciężarem VAT należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, a tym bardziej w sytuacji, w której żadna kwota nie jest należna organom podatkowym z tytułu takiego nabycia.

W podsumowaniu rozważań Trybunał stwierdził, że z zastrzeżeniem spełnienia materialnych warunków powstania prawa do odliczenia VAT, których zbadanie należy do sądu odsyłającego, stosowanie przepisów krajowych nie może uniemożliwiać w sposób automatyczny i z powodu naruszenia wymogu formalnego wykonania prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w tym samym okresie co rozliczenie tej samej kwoty VAT bez uwzględnienia wszystkich istotnych okoliczności, a w szczególności dobrej wiary podatnika (pkt 50).

Trybunał podkreślił także, że trzymiesięcznego terminu, ustanowionego w przepisach krajowych będących przedmiotem postępowania głównego do celów rozliczenia VAT związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, nie można utożsamiać z terminem zawitym w rozumieniu tego orzecznictwa, powodującym utratę prawa do odliczenia. Trybunał jednocześnie ponownie zauważył, że państwa członkowskie są upoważnione do ustanowienia, z poszanowaniem zasady proporcjonalności, sankcji w przypadku nieprzestrzegania formalnych warunków wykonywania prawa do odliczenia VAT zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT. W szczególności prawo Unii nie stoi na przeszkodzie, by państwa członkowskie nakładały w odpowiednich przypadkach, jako sankcje za naruszenie warunków formalnych, grzywny lub kary pieniężne proporcjonalne do wagi naruszenia (pkt 52-53).

TSUE stwierdził jednak że uregulowanie krajowe, które zakazuje w sposób systematyczny wykonywania prawa do odliczenia VAT związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie, w którym ta sama kwota VAT powinna zostać rozliczona, nie przewidując uwzględnienia wszystkich istotnych okoliczności, a w szczególności dobrej wiary podatnika, wykracza poza to, co jest konieczne, po pierwsze, do zapewnienia prawidłowego poboru VAT, w sytuacji gdy - jak wynika z orzecznictwa przytoczonego w pkt 31 niniejszego wyroku - żadna kwota VAT nie jest należna na rzecz organu podatkowego, a po drugie - do zapobiegania oszustwom podatkowym.

Mając na uwadze powyższe stanowisko TSUE, Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę uznał za zasadne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Podkreślić należy, że skarżąca przedstawiając stan faktyczny wyraźnie zaznaczyła, że przypadki, w których nie może ona dokonać dodatkowego rozliczenia w terminie 3 miesięcy, o którym mowa w analizowany tu przepisie, najczęściej determinowane są czynnikami niezależnymi od spółki (zbyt późne wystawienie/dostarczenie faktury sprzedaży przez zagranicznego kontrahenta; wystawienie wadliwego dokumentu potwierdzającego transakcję zagraniczną).

Jednocześnie skarżąca stwierdziła, że nie rozliczenie transakcji w terminie 3 miesięcy nigdy nie ma na celu oszustwa podatkowego, naruszenia prawa czy zamierzonego i świadomego zaniżenia zobowiązania podatkowego. W takiej sytuacji zastosowanie przez organ art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i ust. 10i u.p.t.u, zgodnie z powołanym wyżej wyrokiem TSUE, nie gwarantuje zasady neutralności podatku VAT i narusza tym samym art. 167 w zw. z art. 178 dyrektywy 112.

Naruszenie przez organ interpretacyjny przepisów prawa materialnego uzasadnia trafność zawartego w skardze zarzutu naruszenia art. 121 § 1 o.p.

Sąd uznał natomiast, że nie zasługuje na uwzględnienie zawarty w skardze zarzut naruszenia przepisów postępowania - art. 14c § 1 i 2 o.p. Przede wszystkim podkreślić należy, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej rolą organu jest ocena poprawności zaprezentowanego stanowiska i dopiero w razie negatywnej jego oceny organ jest zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej, w której zostanie zawarte wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W ocenie Sądu zadanie to zostało prawidłowo wykonane przez organ interpretacyjny. Organ wydał interpretację na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu interpretacji wyraźnie wyszczególniono przepisy podatkowe, które były przesłanką uznania stanowiska skarżącej zawartego we wniosku za nieprawidłowe. Organ przedstawił pogląd prawny dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposób ich zastosowania do niniejszej sprawy. Podkreślić należy, że wydając interpretację indywidualną organ podatkowy nie jest zobowiązany do polemiki z wnioskodawcą co do powołanych przez niego twierdzeń i argumentów oraz orzecznictwa sądowego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wynikający z art. 14c § 1 o.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (tak NSA w wyroku z 17 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 731/13).

Za niezasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Wbrew stanowisku skarżącej, organ interpretacyjny nie kwestionował zasady w tym przepisie wyrażonej, uznał natomiast, że analizowane w tej sprawie przepisy prawa krajowego stanowią prawidłową implementację dyrektywy 112, której przepisy dopuszczają wprowadzenie przez państwa członkowskie pewnych formalności, warunkujących odliczenie podatku VAT naliczonego (s. 11-12 inter.).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną co do wykładni i zakresu zastosowania art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i ust. 10i u.p.t.u, w przedstawionych przez skarżącą okolicznościach faktycznych.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 - w skrócie: "p.p.s.a."), Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).