Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2491/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 24a ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 10
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Wąsikowska, Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi I. [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 kwietnia 2017 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.5.2017.1.AM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Pismem z 28 czerwca 2017 r. I. z siedzibą w W. [dalej: "Wnioskodawca", "Strona" lub "Skarżący"], wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej [dalej "organ"] z 12 kwietnia 2017 r., nr 014-KDIP2-2.4010.5.2017.1.AM, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Zaskarżona interpretacja została wydana w związku ze złożeniem 7 marca 2017 r. przez Skarżącego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego do dochodów [przychodów] F. [FIZAN] osiąganych za pośrednictwem zagranicznych spółek kontrolowanych.

Opisując zdarzenie przyszłe Skarżący wskazał, że jest f. [dalej: "FIZAN"] działającym na podstawie przepisów ustawy z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi [t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1896 ze zm.; dalej: "u.f.i."], przy czym na moment wystąpienia zdarzenia przyszłego, FIZAN będzie posiadał nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni ponad 25% udziałów w kapitale spółki kapitałowej z siedzibą w Republice Cypru [dalej: "CypCo"], której konstrukcja prawna odpowiada polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

W bieżącym roku podatkowym oraz w kolejnych latach, co najmniej 50% przychodów CypCo osiągniętych w roku podatkowym, może pochodzić z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów [akcji], wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych. Dodatkowo, co najmniej jeden rodzaj wymienionych przychodów uzyskiwanych przez CypCo może podlegać w Republice Cypru:

- opodatkowaniu według stawki niższej o co najmniej 25% od 19% stawki podatku dochodowego od osób prawnych [dalej: "CIT"] obowiązującej w Polsce,

- zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Przychody CypCo w bieżącym roku podatkowym oraz w kolejnych latach przekroczą każdorazowo kwotę odpowiadającą 250 000 euro, przeliczoną na walutę polską po średnim kursie ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski, obowiązującym w ostatnim dniu roku podatkowego poprzedzającego dany rok podatkowy.

CypCo będzie zatem spełniać przesłanki pozwalające na uznanie jej za tzw. zagraniczną spółkę kontrolowaną [dalej: "ZSK"] w rozumieniu art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych [Dz.U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p."] Jednocześnie, ZSK nie będzie prowadzić tzw. rzeczywistej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 24a ust. 16 i 18 u.p.d.o.p.

Skarżący zwrócił się z pytaniem, czy dochody [przychody] FIZAN, inne niż wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a-f u.p.d.o.p., osiągane za pośrednictwem ZSK, będą wolne od podatku, o którym mowa w art. 24a ust. 1 u.p.d.o.p.?

Zdaniem Skarżącego, dochody [przychody] FIZAN, inne niż wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a-f u.p.d.o.p., osiągane za pośrednictwem ZSK, będą wolne od podatku, o którym mowa w art. 24a ust. 1 u.p.d.o.p.

3. Organ w interpretacji indywidualnej z 12 kwietnia 2017 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ podkreślił, że zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 stycznia 2016 r. fundusze inwestycyjne działające na podstawce przepisów u.f.i. były podmiotowo zwolnione od podatku, następnie ustawą z dnia 29 listopada 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw [Dz. U. z 2016 r., poz. 1926, dalej: "ustawa nowelizująca"] art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. uległ zmianie i zgodnie z nowym brzmieniem wolne od podatku są fundusze inwestycyjne otwarte oraz specjalistyczne fundusze inwestycyjne otwarte, utworzone na podstawie u.f.i., z wyłączeniem specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych stosujących zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych.

Organ podkreślił, że jednocześnie do u.p.d.o.p. w Rozdziale 4 – Zwolnienia przedmiotowe wprowadzono przepis art. 17 ust. 1 pkt 57.

Zdaniem organu, zmiany przepisów u.p.d.o.p., tj. art. 6 oraz art. 17 doprowadziły do modyfikacji charakteru zwolnienia stosowanego wobec funduszy inwestycyjnych zamkniętych ze zwolnienia podmiotowego na przedmiotowe. Organ podał, że na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody [przychody] funduszy inwestycyjnych zamkniętych lub specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych stosujących zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych, utworzonych na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych z wyłączeniami wskazanymi w punktach a-f.

Organ podkreślił, że dochodem, stosownie do regulacji art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. W ocenie organu, art. 7 u.p.d.o.p. w sposób systemowy definiuje przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym, dochód, stratę podatkową oraz mechanizm rozliczenia straty podatkowej. Powyższa regulacja wprowadza naczelną zasadę, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega dochód rozumiany jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania w roku podatkowym.

Ponieważ dochód stanowi różnicę między przychodami a kosztami, dopiero analiza art. 12 u.p.d.o.p. [przychody] oraz art. 15 i 16 tej ustawy [koszty] pozwala przybliżyć sposób wyliczenia tego parametru. Przychodem w rozumieniu komentowanej ustawy jest każde przysporzenie majątkowe, niezależnie od sposobu jego powstania. Kosztem uzyskania tego przychodu będą wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania tego przychodu. Ustawodawca wymienia wyjątki, w których podstawą opodatkowania nie będzie dochód, tylko przychód. Organ wskazał, że ustawodawca przewiduje obliczanie podatku od dochodu ustalanego w inny sposób niż według zasad ogólnych. Szczególne zasady ustalania dochodu dotyczą:

ustalania dochodu w przypadku udziału w zyskach osób prawnych – art. 10 u.p.d.o.p.;

ustalania dochodu w sposób szacunkowy przez organ podatkowy w przypadku podmiotów powiązanych – art. 11 u.p.d.o.p.;

ustalania dochodu w przypadku uzyskiwania dochodów z zagranicznej spółki kontrolowanej – art. 24a u.p.d.o.p.

Organ podkreślił, że stosownie do art. 24a u.p.d.o.p., podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19 % podstawy opodatkowania a podstawę opodatkowania, o której mowa w ust. 1, stanowi dochód zagranicznej spółki kontrolowanej przypadający na okres, w którym został spełniony warunek wymieniony w ust. 3 pkt 3 lit. a, albo na okres, o którym mowa w ust. 8 albo 9, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki, po odliczeniu kwot:

dywidendy otrzymanej przez podatnika od zagranicznej spółki kontrolowanej;

z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej spółce kontrolowanej [art. 24a ust. 4].

Kontynuując, organ wskazał, że dochodem, o którym mowa w ust. 4, w rozumieniu art. 24a ust. 6 u.p.d.o.p. jest uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej. Jeżeli zagraniczna spółka kontrolowana nie ma ustalonego roku podatkowego albo rok ten przekracza okres kolejnych, następujących po sobie 12 miesięcy, przyjmuje się, że rokiem podatkowym zagranicznej spółki kontrolowanej jest rok podatkowy podatnika. Dochód zagranicznej spółki kontrolowanej nie podlega pomniejszeniu o straty poniesione w latach poprzednich.

Organ podkreślił, że zwrot "z zastrzeżeniem" użyty w przepisie art. 7 ust. 2 modyfikuje jego treść, wskazując, że art. 24a u.p.d.o.p. stanowi samodzielną podstawę do określenia wysokości dochodu i należnego podatku od dochodów uzyskanych przez zagraniczne spółki kontrolowane. Regulacja ta jest odstępstwem od zasady wyrażonej w art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. a dochody podatników uzyskiwane poprzez zagraniczne spółki kontrolowane nie są łączone z dochodami z innych źródeł. Dochodu, w rozumieniu art. 24a u.p.d.o.p. nie można zatem – zdaniem organu – utożsamiać z dochodem definiowanym w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.

W ocenie organu, do dochodów w rozumieniu art. 24a u.p.d.o.p., nie znajdzie zastosowania, jak ma to miejsce w odniesieniu do dochodów określanych zgodnie z art. 7 ust. 2 tej ustawy, zwolnienie przedmiotowe na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. W konkluzji organ stwierdził, że wykazywane przez Skarżącego dochody zagranicznej spółki kontrolowanej nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p., gdyż zwolnieniu na podstawie tego przepisu podlega dochód określony zgodnie z art. 7 u.p.d.o.p., a nie dochód, o którym mowa w art. 24a tej ustawy.

4. W związku z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z 8 maja 2017 r. Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa.

5. Po analizie zarzutów Strony [...] w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, zawartej w piśmie z 24 maja 2017 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.5.2017.2.AM.

6. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie i zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 57 i art. 24a ust. 1 w związku z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na uznaniu, że dochodem wolnym od podatku dochodowego od osób prawnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. jest wyłącznie dochód określony zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., zaś dochodu osiąganego za pośrednictwem zagranicznej spółki kontrolowanej, o którym mowa w art. 24a ust. 1 u.p.d.o.p., nie można utożsamiać z dochodem zdefiniowanym w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.

W związku z powyższym – zdaniem Skarżącego – organ błędnie uznał, że do dochodów w rozumieniu art. 24a ust. 1 u.p.d.o.p. [tj. dochodów osiąganych za pośrednictwem zagranicznej spółki kontrolowanej] nie znajduje zastosowania zwolnienie przedmiotowe z art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. Konsekwencją powyższego rozumowania było błędne przyjęcie przez organ, że wykazywane przez FIZAN dochody zagranicznej spółki kontrolowanej, inne niż wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a-f u.p.d.o.p. nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p.

7. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

1. Skarga nie jest zasadna.

2. Sądowej kontroli poddano interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 kwietnia 2017 r., nr 014-KDIP2-2.4010.5.2017.1.AM, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

3. Spór w rozpoznawanej sprawie koncentruje się wokół kwestii zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego przez fundusz inwestycyjny zamknięty za pośrednictwem spółki cypryjskiej, której konstrukcja odpowiada konstrukcji krajowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, stanowiącej zagraniczną spółkę kontrolowaną w rozumieniu art. 24a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.

Zdaniem Skarżącego, wszelkie inne dochody, aniżeli te objęte wyłączeniem wynikającym z art. 17 ust. 1 pkt 57 a-f u.p.d.o.p. będą wolne od podatku, o którym mowa w art. 24a ust. 1 u.p.d.o.p. Natomiast organ interpretacyjny wyraża zapatrywanie zgodnie z którym, mimo zwolnienia dochodu przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p., dochód funduszu inwestycyjnego zamkniętego osiągany poprzez zagraniczną spółkę kontrolowaną nie jest łączony z dochodem z innych źródeł, a w konsekwencji – nie jest objęty zwolnieniem o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p.

4. Z treści wniosku o interpretację wynika, że przedmiot interpretacji a tym samym – wątpliwości Skarżącego F. – stanowią przepisy art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a-f u.p.d.o.p., a także art. 24a ust. 1 u.p.d.o.p. Te przepisy bowiem Skarżąca wskazała w części E poz. 69 wniosku o interpretację.

5. Z analizy przepisów stanowiących przedmiot interpretacji, tj. z art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. wynika, że wolne od podatku są dochody [przychody] funduszy inwestycyjnych zamkniętych lub specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych stosujących zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych, utworzonych na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, z wyłączeniem:

a) dochodów [przychodów] z udziału w spółkach niemających osobowości prawnej lub jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej, mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami ustawy lub prawa podatkowego państwa, w którym te spółki lub jednostki organizacyjne mają siedzibę lub zarząd, podmioty te nie są traktowane jak osoby prawne i nie podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

b) dochodów [przychodów] z odsetek od pożyczek udzielonych podmiotom, o których mowa w lit. a, oraz odsetek od innych zobowiązań tych podmiotów wobec funduszu,

c) dochodów [przychodów] z odsetek od udziału kapitałowego w podmiotach, o których mowa w lit. a,

d) darowizn bądź innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń dokonywanych przez podmioty, o których mowa w lit. a,

e) dochodów [przychodów] z tytułu odsetek [dyskonta] od papierów wartościowych emitowanych przez podmioty, o których mowa w lit. a,

f) dochodów [przychodów] z tytułu zbycia papierów wartościowych wyemitowanych przez podmioty, o których mowa w lit. a, lub udziałów w tych podmiotach.

Przepis w tym brzmieniu został wprowadzony ustawą z 29 listopada 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw [Dz. U. z 2016 r., poz. 1926], która wprowadziła szereg zmian m.in. w zakresie opodatkowania funduszy inwestycyjnych otwartych oraz zamkniętych [do tych ostatnich należy Skarżący].

Jak podkreślono w uzasadnieniu do projektu ustawy, celem projektu ustawy była zmiana zasad opodatkowania funduszy inwestycyjnych poprzez:

- objęcie polskich funduszy inwestycyjnych, działających na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych, tj. funduszy inwestycyjnych otwartych [FIO] oraz specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych [SFIO] zwolnieniem przedmiotowym – zamiast zwolnienia podmiotowego – obejmującym dochody [przychody] z odsetek, dywidend oraz innych przychodów

z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, zbycia wierzytelności, walut, udziałów [akcji] oraz innych papierów wartościowych, w tym pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z nich wynikających,

- objęcie analogicznym zwolnieniem przedmiotowym zagranicznych instytucji wspólnego inwestowania z państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, spełniających cechy pozwalające uznać je za podmioty równoważne do FIO i SFIO,

- objęcie przepisami ustawy o podatku dochodowym funduszy inwestycyjnych zamkniętych [FIZ].

W rezultacie zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, od 1 stycznia 2017 r. fundusze inwestycyjne otwarte [FIO], specjalistyczne fundusze inwestycyjne otwarte [SFIO] a także zagraniczne instytucje wspólnego inwestowania z państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, spełniające cechy pozwalające uznać je za podmioty równoważne do FIO i SFIO zostały objęte zwolnieniem podmiotowym, z wyłączeniem tych specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych [SFIO], które stosują zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych [art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p.], zaś fundusze inwestycyjne zamknięte [FIZ], do których należy Skarżący objęte zostały zwolnieniem podmiotowo – przedmiotowym.

W uzasadnieniu do projektu ustawy wyeksponowano przy tym zamysł, jaki przyświecał tej części zmian w ustawie, wskazując że fundusze inwestycyjne zamknięte, w przeciwieństwie do funduszy inwestycyjnych otwartych dają możliwość skierowania emisji certyfikatów do konkretnego inwestora, dopasowania strategii inwestycyjnej do indywidualnych potrzeb, kontroli realizacji celu inwestycyjnego funduszu i wyznaczania polityki inwestycyjnej oraz brak ograniczeń inwestycyjnych, pozwalający przede wszystkim na inwestycje w spółki zagraniczne, o charakterystyce identycznej z polską formą spółki komandytowo-akcyjnej gdzie fundusz inwestycyjny zamknięty występuje w roli akcjonariusza]. Podkreślono, że cechy funduszy inwestycyjnych zamkniętych powodują, że są one wykorzystywane do zarządzania majątkiem w szczególności przez podatników dysponujących znaczącym kapitałem, pozwalającym na wykorzystanie efektów skali, stanowiąc swego rodzaju prywatny wehikuł inwestycyjny. W uzasadnieniu zaprezentowano też – na podstawie opracowanego przez Urząd Komisji Nadzoru Finansowego raportu dotyczącego sytuacji finansowej towarzystw funduszy inwestycyjnych w 2015 r. [UKNF Warszawa, czerwiec 2016] – statystykę dotyczącą funduszy inwestycyjnych otwartych [FIO], specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych [SFIO] oraz funduszy inwestycyjnych zamkniętych [FIZ], z której wynika, że na krajowym rynku fundusze inwestycyjne zamknięte stanowią przeważającą większość działających funduszy [prawie 90 %]: na koniec 2015 r. liczba funduszy inwestycyjnych otwartych [FIO] wynosiła 40, liczba specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych [SFIO] stanowiła 41 funduszy, zaś fundusze inwestycyjne zamknięte [FIZ] liczyły 724 podmioty.

W odniesieniu do funduszy inwestycyjnych zamkniętych [FIZ] a także tych specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych [SFIO], które stosują zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych dodany został art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p., przewidujący zwolnienie dochodu [przychodu], za wyjątkiem kilku kategorii przychodów [zwolnienie podmiotowo – przedmiotowe].

Przypomnienia wymaga, że podstawę opodatkowania stanowi dochód, zgodnie z jego definicją wyrażoną w art. 7 ust. 1, 2 i 3 u.p.d.o.p. Przepis art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., w brzmieniu aktualnym w dacie 1 stycznia 2017 r. stanowi, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą [art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.].

Zgodnie z art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2017 r., przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się: 1) przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku; 2) przychodów wymienionych w art. 21 i 22, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się przychody wymienione w art. 21, jeżeli związane są z działalnością zakładu; 3) kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład; 4) strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych – w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę; 5) strat przedsiębiorstw państwowych przejmowanych lub nabywanych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji; 6) strat instytucji kredytowej związanych z działalnością oddziału tej instytucji, którego składniki majątkowe zostały wniesione do spółki tytułem wkładu niepieniężnego na utworzenie banku na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe [Dz. U. z 2017 r. poz. 1876].

Z analizy tych przepisów wynika ogólna reguła, że dochodem ze źródła przychodów, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym [art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.], przy czym przepis ten wskazuje jako wyjątki od tej reguły sposób ustalenia dochodu przewidziany w przepisach art. art. 10, art. 11 i art. 24a u.p.d.o.p.

Zatem, wśród przepisów, do których nie znajduje zastosowania ogólna reguła związana z ustaleniem dochodu do opodatkowania wyrażona w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. [tj., które ujęto w wyłączeniach wskazanych w tym przepisie: "z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a"] wymieniony został art. 24a u.p.d.o.p.

Przepis art. 24a u.p.d.o.p. przewiduje odrębny, dedykowany dla dochodów pochodzących od zagranicznej spółki kontrolowanej mechanizm ustalenia dochodu oraz jego opodatkowania.

Zgodnie z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.p., podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy opodatkowania. Sposób obliczenia w tym wypadku podstawy opodatkowania określają szczegółowo kolejne przepisy dotyczące dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, tj. art. 24a ust. 4-6 u.p.d.o.p.

Przepis art. 24a ust. 4 u.p.d.o.p. stanowi, że podstawę opodatkowania, o której mowa w ust. 1, stanowi dochód zagranicznej spółki kontrolowanej przypadający na okres, w którym został spełniony warunek wymieniony w ust. 3 pkt 3 lit. a, albo na okres, o którym mowa w ust. 8 albo 9, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki, po odliczeniu kwot: 1) dywidendy otrzymanej przez podatnika od zagranicznej spółki kontrolowanej; 2) z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej spółce kontrolowanej.

Natomiast zgodnie z art. 24a ust. 5 tej ustawy, kwoty nieodliczone zgodnie z ust. 4 w danym roku podatkowym podlegają odliczeniu w następnych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych.

Przepis art. 24a ust. 6 u.p.do.p. wskazuje zaś, że dochodem, o którym mowa w ust. 4, jest uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej. Jeżeli zagraniczna spółka kontrolowana nie ma ustalonego roku podatkowego albo rok ten przekracza okres kolejnych, następujących po sobie 12 miesięcy, przyjmuje się, że rokiem podatkowym zagranicznej spółki kontrolowanej jest rok podatkowy podatnika, przy czym dochód zagranicznej spółki kontrolowanej nie podlega pomniejszeniu o straty poniesione w latach poprzednich.

Przepis art. 24a ust. 1 u.p.d.o.p. przewiduje zatem samodzielną stawkę dla konkretnego rodzaju dochodów, tj. dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, która to stawka wynosi 19% podstawy opodatkowania zaś kolejne przepisy [art. 24a ust. 4-6 u.p.d.o.p.] określają odrębne zasady ustalenia tego dochodu.

Konsekwentnie, w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., tego rodzaju dochody zostały wyłączone z ogólnych reguł obliczania dochodu.

Przepis ten wskazuje zatem odrębny rodzaj dochodu, który nie podlega łączeniu z innymi dochodami, w tym objętymi zwolnieniem o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p.

Trafnie bowiem scharakteryzował ten rodzaj dochodu organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji akcentując, że zawarta w art. 24a u.p.d.o.p. regulacja stanowi samodzielną podstawę do określenia wysokości dochodu i należnego podatku od dochodów uzyskanych przez zagraniczne spółki kontrolowane i stanowi ona odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 7 ust. 1 o.p.d.o.p., a w konsekwencji dochody uzyskiwane przez zagraniczne spółki kontrolowane nie są łączone z dochodami z innych źródeł.

6. Dostrzeżenia zarazem wymaga – pomijana całkowicie przez Skarżącego –regulacja, potwierdzająca, że dochód uzyskiwany za pośrednictwem zagranicznej spółki kontrolowanej ma charakter dochodu autonomicznie ustalanego i rozliczanego, nakazująca składanie odrębnych zeznań podatkowych o wysokości osiągniętego dochodu, o którym mowa w art. 24a ust. 6 u.p.d.o.p. Tymczasem z treści art. 27 ust. 2a u.p.d.o.p. wynika, że podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągający dochody z działalności prowadzonej przez zagraniczne spółki kontrolowane, na zasadach określonych w art. 24a, są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu z zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym, o którym mowa w art. 24a ust. 6, do końca dziewiątego miesiąca następnego roku podatkowego i w tym terminie wpłacić podatek należny; jeżeli podatnik osiąga dochody z więcej niż jednej zagranicznej spółki kontrolowanej, składa odrębne zeznanie o dochodach z każdej z tych spółek.

Zatem, o ile jest zasadą, wynikającą z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p., że podatnicy – z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8 – są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2a, składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru o wysokości dochodu [straty] osiągniętego w roku podatkowym – do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku, to w odniesieniu do dochodu uzyskiwanego z zagranicznych spółek kontrolowanych – istnieje obowiązek złożenia, niezależnie od "ogólnego" zeznania, jeszcze odrębnego zeznania, o którym mowa w art. 27 ust. 2a u.p.d.o.p.

Na uwagę zasługuje przy tym, że przepis art. 27 ust. 2a u.p.d.o.p. akcentuje, że to zeznanie, dotyczące dochodów z działalności prowadzonej przez zagraniczne spółki kontrolowane, na zasadach określonych w art. 24a, ma charakter zeznania odrębnego, dla którego przewidziano osobny wzór zeznania a także termin jego złożenia oraz zapłaty podatku [do końca dziewiątego miesiąca następnego roku podatkowego]. Ponadto, z przepisu art. 27 ust. 2a u.p.d.o.p. wynika, że jeżeli podatnik osiąga dochody z więcej niż jednej zagranicznej spółki kontrolowanej, to składa odrębne zeznanie o dochodach z każdej z tych spółek.

Przepis ten – podobnie jak sam art. 24a u.p.d.o.p. – eksponuje odrębny, niezależny od pochodzącego z innych źródeł, charakter dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, do których ma zastosowanie przewidziana w art. 24a ust. 1 u.p.d.o.p. stawka 19%.

Za uzasadnione w tym kontekście Sąd uznał zapatrywanie organu interpretacyjnego, zgodnie z którym przepis art. 24a u.p.d.o.p. stanowi samodzielną podstawę do określenia wysokości dochodu i należnego podatku od dochodów uzyskanych przez zagraniczne spółki kontrolowane i do tak ustalonych dochodów nie znajduje zastosowania, jak ma to miejsce w odniesieniu do dochodów określonych zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., zwolnienie przedmiotowe art. 17 ust. 1 pkt 57 tej ustawy.

7. Potwierdzeniem stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji jest także brzmienie wprowadzonego jednocześnie z art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. ustawą z 29 listopada 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw [Dz.U. z 2016 r., poz. 1926] przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., przewidującego zwolnienie podmiotowe, obejmujące fundusze inwestycyjne otwarte oraz specjalistyczne fundusze inwestycyjne otwarte, utworzone na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, z wyłączeniem specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych stosujących zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych. Z przepisu tego wprost wynika, że ze zwolnienia podmiotowego obejmującego fundusze inwestycyjne otwarte [FIO] oraz specjalistyczne fundusze inwestycyjne otwarte [SFIO] zostały wyłączone te specjalistyczne fundusze inwestycyjne otwarte, które stosując zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych. Jednocześnie ustawodawca zrezygnował ze zwolnienia podmiotowego funduszy inwestycyjnych zamkniętych, wprowadzając w to miejsce art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p.

Powyższe oznacza, że ustawodawca odstąpił od ogólnej preferencji funduszy inwestycyjnych zamkniętych oraz specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych stosujących zasady charakterystyczne dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych.

Przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. zwolnienie, dedykowane dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych oraz specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych stosujących zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych nie obejmuje natomiast dochodu, którego opodatkowanie zostało uregulowane w sposób szczególny w art. 24a u.p.d.o.p.

8. W konsekwencji, nie znalazły potwierdzenia zarzuty naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 57 i art. 24a ust. 1 w związku z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie. Organ w zaskarżonej interpretacji zastosował bowiem prawidłową wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 57 a także art. 24a ust. 1 i nast. u.p.d.o.p.

Skarżący zarzucając naruszenie wymienionych przepisów i wskazując – w jego ocenie – na bezpodstawne uznanie, że art. 24a ust. 1 u.p.d.o.p. przewiduje odrębnie opodatkowywany dochód, który nie łączy się z dochodem objętym zwolnieniem z art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p., polemizuje w skardze z poglądem organu, prowadząc rozważania dotyczące brzmienia obowiązującego w 2017 r. art. 10 u.p.d.o.p. [str. 5 skargi]. Akcent tej argumentacji, nakierowany na interpretację zwolnienia dochodu, o którym mowa w art. 10 u.p.d.o.p. nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy oraz oceny prawidłowości stanowiska organu, skoro przepis ten nie stanowi przedmiotu ani wniosku o interpretację ani tym bardziej – samej interpretacji. Stąd te rozważania, jako pozostające poza zakresem zaskarżonej interpretacji, pozostają bez znaczenia dla oceny poprawności.

Przypomnienia zarazem wymaga, że zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego; sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W skardze zarzucono naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 57 i art. 24a ust. 1 w związku z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na uznaniu, że dochodem wolnym od podatku dochodowego od osób prawnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. jest wyłącznie dochód określony zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., zaś dochodu osiąganego za pośrednictwem zagranicznej spółki kontrolowanej, o którym mowa w art. 24a ust. 1 u.p.d.o.p., nie można utożsamiać z dochodem zdefiniowanym w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. Tak postawionymi zarzutami Sąd jest zatem związany.

Niezależnie od tego, Sąd zwraca uwagę, że organ w odpowiedzi na skargę – jakkolwiek podkreślając, że przepis art. 10 u.p.d.o.p. nie był przedmiotem wniosku o interpretację – podjął wysiłek i wyjaśnił różnicę między zawartą w tym przepisie regulacją a spornym w sprawie art. 24a u.p.d.o.p. Obawy Skarżącego [str. 5 skargi], co do analogicznego postrzegania regulacji wynikającej z art. 10 u.p.d.o.p. [opodatkowania dochodów z udziału w zyskach osób prawnych] zostały więc przez organ wyeliminowane.

Organ wytłumaczył bowiem, że dokonana przez Skarżącego wykładnia per analogiam jest niedopuszczalna a poczynione wnioski dalece rozbieżne ze stanowiskiem organu przedstawionym w zaskarżonej interpretacji oraz, że bezpodstawne jest wywodzenie podobnych konsekwencji podatkowych w odniesieniu do dwóch zupełnie odmiennych kategorii dochodów [przychodów] z samego faktu wyłączenia art. 24a i art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od ogólnych zasad ustalania dochodów na podstawie art. 7 ust. 2. Organ podkreślił, że obie kategorie dochodów [przychodów], tj. dochody osiągane poprzez zagraniczną spółkę kontrolowaną oraz dochody [przychody] z udziału w zyskach osób prawnych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych scharakteryzowane są w dwóch różnych przepisach, zamieszczonych w dwóch różnych rozdziałach ustawy a pomimo, że zarówno art. 24a jak i art. 10 stanowią odstępstwa od ogólnych zasad ustalania dochodów na podstawie art. 7 ust. 2 to uzasadnieniem wprowadzenia wyjątku, o którym mowa wart, 10 jest to, że przychody z udziału w zyskach osób prawnych podlegają opodatkowaniu co do zasady, bez pomniejszania ich o koszty uzyskania przychodów a podatek ryczałtowy pobiera według zasad określonych w art. 22 za pośrednictwem płatnika, o którym mowa w art. 26.

9. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.], orzekł o oddaleniu skargi.