Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2105/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 78 § 1, 3, 4, 5, art. 208 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 77 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie sędzia WSA Cezary Kosterna, sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2016 r. sprawy ze skargi E. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu i oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W., w decyzji z dnia [...] maja 2015 r., nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 72 § 1 pkt 1, art. 78 § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2015 r. poz. 613), - po rozpatrzeniu odwołania spółki E. S.A. (dalej "strona", "skarżąca") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lutego 2015 r., nr [...], w sprawie umorzenia postępowania podatkowego w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. w pełnej wysokości wraz z oprocentowaniem, postanowił uchylić decyzję organu pierwszej instancji w całości, odmówić oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. i odmówić zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w wysokości przekraczającej kwotę 1.689.641,29 zł.

Decyzję tę wydano w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r., nr [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. określił Z. Spółka z o.o., poprzednikowi prawnemu skarżącej, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r. w wysokości 3.123.793 zł. Decyzja doręczona została w trybie zastępczym w dniu 16 grudnia 2006r. i jest prawomocna.

W związku z ww. decyzją z dnia 14 grudnia 2006 r., na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez organ pierwszej instancji w dniu 21 grudnia 2006 r. zostały pobrane z rachunku bankowego Z. Spółka z o.o., na poczet należności głównej i odsetek za zwłokę łączne kwoty: 1.656.787,70 zł - na postawie tytułu wykonawczego nr [...] oraz 32.853,59 zł - na postawie tytułu wykonawczego nr [...]. Wskazane kwoty są poza przedmiotem sporu w sprawie.

W toku postępowań egzekucyjnych Wojewódzki Sąd Administracyjny w W., wyrokiem z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3239/12, po rozpatrzeniu skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2012 r., nr [...], w przedmiocie: 1) uchylenia postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] marca 2012 r., nr [...] (o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego oraz uchylenia dokonanych dotychczas czynności egzekucyjnych) w zakresie dotyczącym odmowy umorzenia tego postępowania prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], i umorzenia w tej części postępowania przed organem pierwszej instancji oraz 2) utrzymania w mocy ww. postanowienia w pozostałym zakresie - uchylił postanowienia organów obu instancji i stwierdził, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości.

W związku z ww. wyrokiem, organ pierwszej instancji wydał w dniu [...] listopada 2013 r. postanowienie nr [...], w którym umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] w związku z art.59 §1 pkt 2 ustawy z dnia 17.06.1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2012r. poz. 1015 ze zm.) i uchylił dokonane czynności.

W odniesieniu natomiast do postępowania egzekucyjnego prowadzonego na postawie tytułu wykonawczego nr [...], organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] listopada 2014r., nr [...], umorzył postępowanie egzekucyjne w administracji prowadzone na podstawie wskazanego tytułu wykonawczego oraz postanowieniem Nr [...] z dnia [...] grudnia 2014r. uchylił czynności egzekucyjne dokonane w tym postępowaniu egzekucyjnym.

Zdaniem skarżącej zwrot dokonany przez organ pierwszej instancji w dniu 7 listopada 2014 r. w kwocie 1.656.787,70 zł oraz w dniu 2 grudnia 2013 r. w kwocie 32.853,59 zł, w następstwie prawomocnego uchylenia czynności egzekucyjnych dokonanych na podstawie ww. tytułów wykonawczych w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, został dokonany w niepełnej wysokości.

W związku z powyższym we wniosku z dnia 29 grudnia 2014r. skarżąca wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok w pełnej wysokości wraz z oprocentowaniem.

W ocenie strony, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, w przypadku wykonania decyzji podatkowej w ramach postępowania egzekucyjnego nadpłata w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej powstaje - w przypadku umorzenia egzekucji w oparciu o przepis art. 59 §1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym - w dacie wykonania zajęcia egzekucyjnego rachunku bankowego.

Zdaniem strony, zwrot ww. kwot niezależnie od tego, że nastąpił jako konsekwencja uchylenia czynności egzekucyjnych dokonanych przez organ, pozostaje bez wpływu na to, że kwoty te są nadpłatą podatkową w rozumieniu przepisu art. 72 §1 Ordynacji podatkowej, do której mają zastosowanie przepisy tej ustawy przewidującej oprocentowanie, jak też sposób rozliczenia nadpłaty w przypadku gdy zwrot nadpłaty następuje w wysokości niższej od należnej. Stosownie bowiem do art. 78a Ordynacji podatkowej, jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania.

Ponadto zdaniem skarżącej, do daty z upływem której stało się ostateczne postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2014 r. ,nr [...], umarzające postępowanie egzekucyjne na podstawie przepisu art. 59 §1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym, prowadzone w oparciu o tytuł wykonawczy nr [...], strona nie mogła skutecznie dochodzić nadpłaty, w tym również wnioskować o jej zwrot.

Powyższe argumenty, według strony przesądzają o tym, że termin do żądania zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem rozpoczął swój bieg dopiero z dniem, w którym mogła skutecznie żądać zwrotu nadpłaty, a więc nie zachodzi przeszkoda do zwrotu nadpłaty, o której mowa w art. 80 §1 Ordynacji podatkowej.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. w dniu [...] lutego 2015r., na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, wydał decyzję nr [...], którą umorzył postępowanie w sprawie. Organ pierwszej instancji wskazał, że w dniach 2 grudnia 2013 r. oraz 7 listopada 2014 r. dokonano zwrotu na rzecz strony całej wyegzekwowanej uprzednio kwoty, która została zaliczona na poczet zobowiązania podatkowego Z. Spółka z o.o., w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok. A zatem, w odniesieniu do rozliczenia z tego tytułu nie było możliwości wystąpienia kwoty nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku stanowiącego nadpłatę w myśl art. 72 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Nie było również podstawy prawnej do merytorycznego rozpatrzenia sprawy w przedmiocie naliczenia i zwrotu oprocentowania.

W odwołaniu z dnia 27 lutego 2015 r. strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Kwestionowanej decyzji strona zarzuciła :

- wadliwość formalnoprawną polegającą na wadliwym zastosowaniu przepisu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, skutkującym umorzeniem postępowania, w związku z wadliwą wykładnią i nieprawidłowym zastosowaniem przepisu art. 78 § 1 i art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej;

- naruszenie prawa materialnego poprzez wadliwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 78 §1 i art. 78 §3 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu na zasadach wyjątków, wyłącznie w przypadkach, o których mowa w art. 78 §3 Ordynacji podatkowej, co skutkuje koniecznością uznania, że przepis art. 78 §1 Ordynacji podatkowej jest przepisem pustym, pomimo jego oczywistej treści normatywnej.

Zdaniem strony, rozstrzygając w przedmiocie oprocentowania nadpłaty nie można było pomijać - tak jak to uczynił organ - brzmienia art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepisem tym ustawodawca zagwarantował podatnikom oprocentowanie nadpłat i jednocześnie wskazał, w jakich przypadkach nadpłata nie podlega oprocentowaniu. Odpowiednio do przepisu art. 78 § 2 Ordynacji podatkowej, oprocentowaniu nie podlegają nadpłaty, o których mowa w art. 76 § 2 Ordynacji podatkowej, tj. nadpłaty, których wysokość nie przekracza wysokości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym.

W sprawie dotyczącej spółki wysokość nadpłaty przesądza o tym, że nie może mieć do niej zastosowania przepis art. 78 § 2 Ordynacji podatkowej. Spółka zgadza się z organem, że przepis art.78 § 1 Ordynacji podatkowej należy czytać łącznie z przepisem art.78 § 3 tej ustawy, jakkolwiek nie w taki sposób jak czyni to organ. Nie można bowiem pomijać tego, że przepis art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej nie jest regulacją determinującą powstanie prawa do oprocentowania, lecz przepisem który precyzuje okres, za jaki należne jest oprocentowanie.

Strona wskazała, że w przepisie art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej nie ma odniesienia do takiej sytuacji, w jakiej powstała nadpłata w niniejszej sprawie. Trudno bowiem byłoby uznać za racjonalne założenie ustawodawcy, że organ egzekucyjny będzie działał z rażącym naruszeniem prawa, skutkiem czego powstanie nadpłata. Brak wskazania w przepisie art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej takiej sytuacji jak dotycząca strony ma jedynie takie znaczenie, że przy prokonstytucyjnej wykładni przepisu art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej trzeba uznać, iż oprocentowanie należne jest za okres od dnia powstania nadpłaty, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce w datach, w jakich organ działając jako organ egzekucyjny dokonywał realizacji zajęć egzekucyjnych.

Strona powołała się na uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 23 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 5/11, , w sprawie w której nadpłata powstała w związku z bezprawnym wyegzekwowaniem z rachunku bankowego podatników kwoty zobowiązania podatkowego po upływie terminu przedawnienia, z naruszeniem art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej. W orzeczeniu tym Sąd wyraził pogląd zgodnie z którym, zwrot bezprawnie wyegzekwowanej nadpłaty oznacza jednocześnie po stronie organu podatkowego obowiązek naliczenia i zapłaty należnych odsetek obliczonych od dnia pobrania tej kwoty do dnia zwrotu. Za takim stanowiskiem przemawia bowiem wykładnia prokonstytucyjna art. 78 Ordynacji podatkowej, która nakazuje uznać, że w sytuacji kiedy przedawnione zobowiązanie zostało bezprawnie wyegzekwowane wskutek niezgodnej z prawem egzekucji, prowadzonej w odniesieniu do przedawnionego zobowiązania, oprocentowanie przysługuje od dnia stwierdzenia nadpłaty. Sytuacja jest bowiem analogiczna jak w przypadku, kiedy zobowiązanie zostaje wyegzekwowane wskutek decyzji, która następnie zostanie, zmieniona, uchylona lub stwierdzono jej nieważność (art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d Ordynacji podatkowej).

Decyzją z dnia [...] maja 2015 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 16 lutego 2015 r., nr [...], i odmówił oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. oraz zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w wysokości przekraczającej kwotę 1.689.641,29 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. uzasadnił dlaczego nie było podstaw do umorzenia postępowania w przedmiotowej sprawie na podstawie art. 208 §1 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy przytoczył art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i zauważył, że w przedmiotowej sprawie nadpłata powstała w rezultacie postanowień Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2013 r., nr [...] oraz z dnia [...] listopada 2014 r., nr [...], w związku z art. 59 §1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, umarzających postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] i nr [...] i uchylających dokonane czynności - co nastąpiło w następstwie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3239/12. W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd wskazał, że w kontekście przesłanek zawartych w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, podatnik został zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok. Dlatego pomimo zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego skarżącej przed upływem terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania nie mógł ulec przerwaniu. W związku z powyższym Sąd uznał, że organy podatkowe naruszyły art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i przepisy prawa materialnego art. 70 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej.

W kwestii oprocentowania nadpłaty, organ odwoławczy wskazał, że przepisy zawarte w art. 78 Ordynacji podatkowej stanowią spójną całość, regulującą w § 1 wysokość oprocentowania, w § 3 i § 5 wielkość oprocentowania, zależną od momentu naliczenia tego oprocentowania oraz w § 4 chwilę zwrotu nadpłaty. Przepis § 2 wskazuje limit kwotowy nadpłaty poniżej którego nadpłaty oprocentowaniu nie podlegają.

Zgodnie z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej, nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Zdaniem organu odwoławczego, cytowanego wyżej przepisu nie można interpretować w oderwaniu od pozostałych paragrafów art. 78, co wynika z zakazu interpretowania przepisów prawnych tak, aby pewne ich fragmenty okazały się zbędne. Organ odwoławczy wskazał, że stany faktyczne, w których przysługuje oprocentowanie nadpłaty wymienia szczegółowo przepis art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej, a zawarty w nim katalog ma charakter zamknięty. Tym samym oprocentowaniu podlegają nadpłaty jedynie w ściśle określonych sytuacjach, związanych m.in. z podważeniem decyzji organu podatkowego, przekroczeniem przez ten organ terminu wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, terminu zwrotu nadpłaty lub też z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego, Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Oznacza to, że nie wszystkie nadpłaty korzystają z oprocentowania. Odrębności w ukształtowaniu zasad oprocentowania nadpłat są zatem uzależnione od sposobu ich powstania oraz od realizacji przez organ podatkowy obowiązku zwrotu.

Organ odwoławczy wskazał, że przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie w literaturze oraz w utrwalonej linii orzecznictwa sądów administracyjnych, m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 18.05.2010 r., sygn. akt II FSK 68/09, z dnia 1 grudnia 2011 r., sygn. akt I GSK 68/09, z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 634/12, z dnia 24 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 26/14, z dnia 17 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 361/14.

Organ odwoławczy zauważył, że strona poparła zarzuty jednym wyrokiem - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 23 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Po 5/11, w którym Sąd zastosował się do oceny prawnej wyrażonej wcześniej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 października 2010 r., sygn. akt II FSK 84/10, w którym NSA polecił w drodze wykładni prokonstytucyjnej zastosować do ustalonego stanu faktycznego w tej sprawie normę prawną stworzoną w drodze analogii do przepisu art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej. Organ podkreślił jednak różnicę pomiędzy stanem faktycznym w powołanej przez stronę sprawie sygn. akt I SA/Po 5/11 - w którym egzekucja zobowiązania podatkowego, zabezpieczonego hipoteką przymusową nastąpiła po upływie okresu przedawnienia, z naruszeniem prawa - z innych przedmiotów niż z przedmiot zabezpieczenia i to w dodatku wraz z odsetkami, od stanu faktycznego w niniejszej sprawie, w której okoliczność, że czynności egzekucyjnych dokonano po upływie ustawowego terminu przedawnienia wyszła na jaw dopiero w związku z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 6/12, w powiązaniu z faktem, że wprawdzie środek egzekucyjny przerywający, stosownie do art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zastosowano przed upływem 5 letniego terminu z art. 70 §1 Ordynacji podatkowej, ale zawiadomienie o tym środku doręczono Z. Spółka z o.o., już po jego upływie.

Organ odwoławczy stwierdził, że strona bezpodstawnie podniosła zarzut rażącego naruszenia prawa przez organ egzekucyjny w przedmiotowej sprawie i to wbrew expressis verbis wyrażonej przez sąd ocenie prawnej zawartej w powołanym na wstępie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 13 sierpnia 2013r. sygn. akt III SA/Wa 3239/12, cyt.: " W tym stanie rzeczy za zasadny należało uznać zarzut naruszenia przez organy art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., jak też naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 §1 i § 4 O.p., które miało wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy. Naruszenie to nie miało jednak charakteru rażącego naruszenia prawa, jak wskazano w skardze."

Organ odwoławczy przypomniał, że w tej sprawie Z. Spółka z o.o., dążył do przedłużenia postępowania podatkowego w kierunku przedawnienia zobowiązania.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że na tle analizy stanu faktycznego i prawnego przedmiotowej sprawy nie dostrzega w przepisie art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej żadnych przesłanek mogących wskazywać na jego niekonstytucyjność.

Natomiast analiza przedstawionych okoliczności powstania przedmiotowej nadpłaty w zestawieniu z katalogiem stanów hipotetycznych uprawniających do oprocentowania, zawartych w art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej, prowadzi do stwierdzenia, że żadna z wymienionych w cytowanym przepisie hipotez nie daje podstawy prawnej do wypłaty oprocentowania w przedmiotowej sprawie od nadpłat zwróconych w dniu 7 listopada 2014 r. w kwocie 1.656.787,70 zł oraz w dniu 2 grudnia 2013 r. w kwocie 32.853,59 zł.

Strona wniosła skargę na wskazaną na wstępie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W..

Zaskarżyła ww. decyzję w całości i wniosła o :

1) jej uchylenie decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lutego 2015 r., nr [...], również w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w W.;

2) zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuca naruszenie prawa materialnego poprzez wadliwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 78 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu na zasadach wyjątków, wyłącznie w przypadkach, o których mowa w art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej, co skutkuje koniecznością uznania, że przepis art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej jest przepisem pustym, pomimo jego oczywistej treści normatywnej.

Uzasadniając zarzut wadliwej wykładni i nieprawidłowego zastosowania przepisu art. 78 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej skarżąca wskazuje, że nie podziela stanowiska organu, zgodnie z którym nadpłata podlega oprocentowaniu wyłącznie w przypadkach o których mowa w art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej. Powyższego nie zmienia fakt powołania się przez organ na orzecznictwo sądów administracyjnych. Zauważyć bowiem należy, że przywołane orzeczenia zapadały w całkowicie odmiennych stanach faktycznych niż dotyczący skarżącej.

Orzeczeniem, jakie zapadło w zbieżnym co do istoty sprawy stanie faktycznym i prawnym, tj. w sytuacji gdy organ egzekucyjny wskutek podjętych czynności egzekucyjnych czasowo pozbawił podatnika określonych składników, dokonując czynności egzekucyjnych i egzekwując określone kwoty pieniężne tytułem zobowiązania które wygasło, w okolicznościach w których w świetle obowiązującego prawa uprawnienie do prowadzenia postępowania egzekucyjnego ekspirowało (wygasło), jest prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 23 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 5/11, którego obszerne fragmenty strona przytoczyła. Skarżąca podniosła, że przywołując powyższy wyrok WSA w P., kierowała się również treścią uzasadnienia poprzedzającego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2010 r., sygn. akt II FSK 84/10, w którym Sąd ten jednoznacznie wskazał na charakter oprocentowania, jak również na to, że oprocentowanie nadpłat jest zasadą, a nie wyjątkiem od zasady.

Zdaniem strony, poza wszelką wątpliwość należy stwierdzić, że w sprawie dotyczącej Skarżącej, kwoty wyegzekwowane po dniu 31 grudnia 2006 r. zostały wyegzekwowane bezprawnie, albowiem po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r., czyli po dacie, w jakiej zobowiązanie to skutecznie wygasło.

Skarżąca zgadza się z organem, że przepis art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej należy czytać łącznie z przepisem art. 78 § 3 tejże, jakkolwiek nie w taki sposób jak czyni to organ. Nie można bowiem pomijać tego, że przepis art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej nie jest regulacją determinującą powstanie prawa do oprocentowania, lecz przepisem który precyzuje okres za jaki należne jest oprocentowanie.

Skarżąca wskazuje, że w przepisie art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej nie ma odniesienia do takiej sytuacji, w jakiej powstała nadpłata w niniejszej sprawie. Trudno bowiem byłoby uznać za racjonalne ze strony ustawodawcy założenie, że organ egzekucyjny będzie działał z rażącym naruszeniem prawa skutkiem czego powstanie nadpłata.

Brak wskazania w przepisie art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej takiej sytuacji jak dotycząca skarżącej ma jedynie takie znaczenie, że przy prokonstytucyjnej wykładni przepisu art. 78 §1 Ordynacji podatkowej trzeba uznać, iż oprocentowanie należne jest za okres od dnia powstania nadpłaty, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce w datach, w jakich organ działając jako organ egzekucyjnych dokonywał realizacji zajęć egzekucyjnych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją wcześniejszą argumentację wskazując, że uzasadnienie skargi stanowi w zasadzie powielenie argumentacji prezentowanej przez stronę już na etapie odwołania od decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna, jako że zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Zgodnie zaś z art. 74a Ordynacji podatkowej w przypadkach niewymienionych w art. 73 § 2 i art. 74 wysokość nadpłaty określa organ podatkowy.

Nie budzi wątpliwości Sądu, że przy definiowaniu nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie ma znaczenia czy dokonana wpłata była dobrowolna, czy została wyegzekwowana w postępowaniu egzekucyjnym (zob. wyroki: NSA z dnia 24 października 2012 r., sygn. akt II FSK 360/11; WSA we Wrocławiu z dnia 18 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1838/09; WSA w W. z dnia 26 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2037/12).

Sąd wyraża jednak stanowisko, że oprocentowaniu podlegają nie wszystkie nadpłaty, lecz jedynie te, które są wprost wymienione w art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej. Przepisy te nie obejmują sytuacji powstania nadpłaty na skutek wyegzekwowania kwoty podatku nienależnego w wyniku postępowania egzekucyjnego, tak jak w niniejszej sprawie.

Organ trafnie powołał się, kwestionując zasadę oprocentowania wszelkiego rodzaju nadpłat, na ugruntowane już w tym zakresie stanowisko prezentowane w judykaturze, m. in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 maja 2010 r. (sygn. akt II FSK 68/09 ) oraz w wyroku z 17 marca 2015 r. (sygn. akt I FSK 361/14), oraz pogląd wyrażony w piśmiennictwie (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, t. I, Toruń, 2007, s. 596; M. Popławski, Uprawnienia podatkowe. Procedura dochodzenia należności od Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, Warszawa 2014, s. 225), zgodnie z którym Ordynacja podatkowa w art. 78 wyraźnie i enumeratywnie wymienia przypadki, w których nadpłata podlega oprocentowaniu. Zasadnie wskazał dalej, że w § 3 tego artykułu skonkretyzowano przypadki, w których przysługuje oprocentowanie nadpłat oraz moment, od którego oprocentowanie to się nalicza, w wysokości zgodnej z zasadą określoną w § 1 art. 78. Poprawnie przy tym zostało wskazane, że wadliwy jest pogląd skarżącej, iż z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej wynika nieograniczone prawo do oprocentowania nadpłat. Zgodzić się należy z poglądem wyrażonym w zaskarżonej decyzji, że art. 78 stanowi spójną całość, regulującą w § 1 wysokość oprocentowania (a nie zasadę oprocentowania każdej nadpłaty) , w § 3 i 5 - jego wielkość, zależną od momentu naliczenia tego oprocentowania, jak i chwilę zwrotu nadpłaty (§ 4).

W ocenie Sądu rozpoznającego przedmiotową sprawę inna interpretacja wskazanego przepisu stanowiłaby naruszenie dyrektywy wykładni językowej w postaci zakazu per non est. Wykładnia proponowana przez stronę skarżącą oznaczałaby w rezultacie, że pozostałe paragrafy art. 78 Ordynacji podatkowej poza § 1, a więc w szczególności określające w jakich przypadkach należy się oprocentowanie, byłyby zbędne. Dodatkowo inna, aniżeli przedstawiona przez organy podatkowe i zaakceptowana przez Sąd, wykładnia oznaczałaby, że ustawodawca powinien zastosować wyliczenie negatywne (kiedy oprocentowanie nie przysługuje), a więc odmienne w stosunku do dotychczasowego unormowania, które ma charakter pozytywny (art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej). Z punktu widzenia techniki legislacyjnej taki zabieg wydaje się być trudniejszy do osiągnięcia i niepotrzebny. Skoro bowiem z treści przepisu w sposób relatywnie nie budzący wątpliwości można odczytać ratio legis, a więc wskazać sytuacje, w których ustawodawca omawiane oprocentowanie przyznaje, to inna forma uregulowania tej kwestii nie jest pożądana. Przypomnieć w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w:

1) w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2. oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty;

2) w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie;

3) w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją);

a) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę,

b) jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent,

c) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent;

4) w art. 77 § 1 pkt 5 i § 2 - od dnia powstania nadpłaty, jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 pkt 1-3, tub od dnia skorygowania zeznania lub deklaracji w trybie art. 274 lub art. 274a;

5) w art. 77 § 1 pkt 7 - od dnia powstania nadpłaty, jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia złożenia deklaracji, o której mowa w art. 73 § 2 pkt 4. lub od dnia skorygowania deklaracji w trybie art. 274 lub art. 274a.

Zgodzić się zatem należy z konstatacją, że zacytowana regulacja w wyraźny sposób konkretyzuje przypadki, w których przysługuje oprocentowanie, a nadpłata skarżącej nie zalicza się do tego katalogu.

Tym samym wadliwy jest pogląd skarżącej, że art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej, który w jej ocenie miał zastosowanie w sprawie, stanowi generalną zasadę zgodnie z którą nadpłaty podlegają oprocentowaniu.

Wykładnia powołanych wyżej przepisów w ocenie Sądu nie także narusza art. 77 ust. 1 Konstytucji RP, albowiem tryb stwierdzenia nadpłaty określony w Ordynacji podatkowej nie jest jedynym sposobem wynagrodzenia szkody jaka została wyrządzona przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej.

Natomiast zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, iż określone w tej ustawie przepisy o nadpłacie nie pozwalają na naliczenie odsetek w sposób odpowiadający żądaniu skarżącej.

Z tych powodów Sąd w tej sprawie nie podzielił poglądu, jaki wynika z powoływanego przez skarżącą wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 23 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 5/11 i poprzedzającego go wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2010 r., sygn. akt II FSK 84/10.

Podzielając w pełni merytoryczne wywody organu Sąd zaaprobował także fakt reformatoryjnego orzeczenia wydanego w tej sprawie przez organ odwoławczy.

Nie można bowiem mówić o bezprzedmiotowości postępowania - a decyzja organu pierwszej instancji wydana została na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej - w sytuacji, gdy przedmiot postępowania istnieje, tj. zwrócona na rzecz skarżącej w dniu 2 grudnia 2013 r. oraz 7 listopada 2014 r. wyegzekwowana uprzednio kwota, która została zaliczona na poczet zobowiązania podatkowego Z. Spółka z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. stanowi nadpłatę, a skarżąca nie zgadza się z wysokością dokonanego jej z tego tytułu zwrotu. Czym innym jest bezprzedmiotowość postępowania, a czym innym brak przesłanek do uwzględnienia wniosku. Brak podstaw do uwzględnienia wniosku strony nie czyni przecież postępowania bezprzedmiotowym.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016r., poz. 718 ze zm.).