Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 758/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 153, art. 170, art. 171, art. 190, art. 269 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 72 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2, art. 45 ust. 1, art. 64 ust. 1, art. 77 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Arkadiusz Tomczak (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Monika Tutak-Rutkowska po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Spółki z o. o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 7 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 35/17 w sprawie ze skargi A. Spółki z o. o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 35/17 oddalił skargę A. Sp. z o.o. w L. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej (dalej: Dyrektor IC) z [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego uiszczonego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w miesiącu lipcu 2006 r.

Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Dyrektor IC decyzją z [...] listopada 2016 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Lublinie z [...] sierpnia 2016 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w lipcu 2006 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał w szczególności, że podatek akcyzowy ponoszony przez stronę był zawarty w cenach sprzedaży dystrybutorom i redystrybutorom i został w całości sfinansowany przez nabywców energii elektrycznej, a tym samym nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2012, poz. 749 ze zm. – dalej: Ordynacja podatkowa lub o.p.). Świadczy o tym zarówno wynik przytoczonych w decyzji analiz ekonomiczno - finansowych, jak i treść umów zawartych z nabywcami. Wynika z nich bowiem np., że ceny energii elektrycznej dostarczonej odbiorcom ulegną zmniejszeniu w przypadku zmian w przepisach regulujących podatek akcyzowy, dotyczących zmiany zobowiązanego do zapłaty tego podatku. Organ na poparcie swego stanowiska zacytował też dane zwarte w dziale 14 sprawozdania o działalności podstawowej elektrowni cieplnej zawodowej G-10.2 za rok 2009, gdzie w kosztach sprzedaży wykazano podatek akcyzowy od sprzedanej w tym roku energii elektrycznej. Podkreślono przy tym, że przedmiotowe sprawozdanie dotyczy wprawdzie roku 2009 r., ale z pewnością - przy istnieniu obowiązku sprawozdawczego wobec D. S.A. w 2006 r. - spółka wykazałaby podatek akcyzowy jako koszt sprzedaży także w 2006 r., bowiem warunki w tym względzie nie uległy żadnej zmianie. Na okoliczność zaliczenia podatku akcyzowego w cenę energii przeprowadzono też dowody osobowe z zeznań świadków, którzy zgodnie stwierdzili, że obowiązek podatkowy obciążał w omawianym okresie spółkę, a wartość zobowiązania z tego tytułu została wliczona w cenę, są nadesłane przez kontrahentów strony, faktury dotyczące sprzedaży energii elektrycznej za okres do końca lutego 2009 r. oraz faktury dotyczące sprzedaży energii elektrycznej za okres, w którym obowiązek odprowadzenia podatku akcyzowego spoczywał już na dystrybutorach/redystrybutorach.

Skarżąca nie zgadzając się z rozstrzygnięciem wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Sąd I instancji oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) i uzasadniając motywy podjętego rozstrzygnięcia, po uprzednim wskazaniu przepisów prawnych mających zastosowanie w sprawie uznał, że w stanie rozpoznawanej sprawy istniała konieczność przedstawienia przez stronę dowodów na okoliczność, że na skutek nienależnie dokonanej zapłaty podatku akcyzowego od energii elektrycznej doszło do uszczuplenia w majątku podatnika. Do takich wniosków prowadzi analiza uchwały całej Izby Gospodarczej NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSP 1/11, rozstrzygającej zagadnienie prawne w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej uiszczonego na podstawie ustawy o podatku akcyzowym, niezgodnie z prawem unijnym.

WSA podkreślił, że zasadniczym celem postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, zapłaconego na podstawie ustawy o podatku akcyzowym (według stanu prawny obowiązującego w 2006 r.) jest ustalenie czy nienależnie zapłacony przez podatnika podatek akcyzowy został w rzeczywistości przerzucony na odbiorcę, czy też został mu w jakikolwiek sposób zwrócony (zrefundowany). Ustalenie tych okoliczności niewątpliwie wymaga czynnego udziału samego podatnika.

Sąd I instancji zaznaczył, że strona podniosła, iż dokonywała sprzedaży produkowanej energii elektrycznej odbiorcom pośrednim za cenę, która nie równoważyła jej straty związanej z obowiązkiem w podatku akcyzowym. Nadto wskutek wprowadzenia akcyzy znacząco spadły jej obroty ze sprzedaży energii elektrycznej, a spółka w ramach racjonalnego gospodarowania kompensowała powstałe straty w ramach innej działalności (produkcja ciepła). Jej zdaniem nie sposób zatem nie stwierdzić, że doznała uszczerbku w majątku. W ocenie Sądu I instancji stanowisko to należało uznać za błędne, chociażby z tego względu, że podatek akcyzowy od energii elektrycznej był stały, kwotowy i wynosił 20 zł za 1 MWh (0,02 zł za 1 kWh). Zatwierdzane taryfy określały kwotowo koszty w odniesieniu do 1 MWh. Wartości te stanowiły element ceny sprzedawanej energii już od 2002 r., a zatem w badanym okresie nie sposób przyjąć, że obciążenie podatkowe mogło w tak znaczący sposób - jak sugeruje to podatnik - obniżyć jego obroty. Nie wynika to zresztą z przedstawionych dokumentów, obrazujących sytuację ekonomiczną przedsiębiorstwa podatnika, co szczegółowo przedstawiono w decyzji. Taki scenariusz nie był też charakterystyczny dla całości rynku energetycznego, z czego – wbrew twierdzeniu spółki – również można wywodzić wskazane w sprawie wnioski. Z przywołanego przez organ pisma Urzędu Regulacji Energetyki z dnia [...] października 2008 r. w sprawie skutków wprowadzenia podatku akcyzowego na energię elektryczną i ewentualnie zasadności zwrotu kwot pobranych od wytwórców energii elektrycznej wynika, że jedynie w pierwszym roku wprowadzenia akcyzy wynik sprzedaży wytwórców energii elektrycznej uległ obniżeniu o około 16%. W latach następnych, począwszy już od 2003 r., wynik ten powrócił do poziomu notowanego przed wprowadzeniem podatku akcyzowego.

WSA podniósł, że o fakcie wliczania przez skarżącą spółkę podatku akcyzowego w cenę energii elektrycznej świadczą także umowy zawierane z jej kontrahentami. Świadkowie, których wiarygodność podważa podatnik, jedynie potwierdzili tę okoliczność. Sąd zgodził się ze skarżącą, że wobec braku obowiązku sporządzania w 2007 r. sprawozdania G-10.2, dywagacje organu na temat prostego odniesienia tych danych z 2009 r. do badanego okresu są całkowicie dowolne i nie mogą stanowić podstawy dla dokonywania ustaleń faktycznych. Nawet jednak przy ich pominięciu, nie sposób znaleźć w pozostałym materiale dowodowym argumenty sprzyjające stanowisku strony.

W ocenie WSA zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że skarżąca prowadziła racjonalną działalność gospodarczą, a w stosowanych przez nią taryfach uwzględniane były koszty płaconego podatku akcyzowego. WSA podkreślił nadto, że wszystkie z zacytowanych w skardze orzeczeń TSUE (stanowiących w ocenie spółki kontrargumentację dla tezy uchwały Naczelnego Sadu Administracyjnego) zostały poddane analizie przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej wyżej uchwale. WSA wskazując przepisy prawne mające zastosowanie w sprawie stwierdził, że po 2005 r. nastąpiło uwolnienie cen sprzedaży energii elektrycznej i to producent kształtował jej cenę zgodnie z ponoszonymi kosztami. Spółka miała zatem swobodę w zakresie ustalania ceny sprzedaży energii i z niej korzystała. W tych okolicznościach za niezasadne uznał WSA zarzuty prawnoprocesowe, jak i dotyczące prawa materialnego regulującego instytucję nadpłaty. Zdaniem WSA nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut uchybienia przepisowi art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu nie doszło do naruszenia zasady lojalnej współpracy między państwami członkowskimi UE.

Sąd I instancji w pełni podzielił ocenę organu, bowiem okoliczność nieistnienia uszczerbku majątkowego z tytułu nienależnie zapłaconej akcyzy została w sprawie ustalona w sposób nie budzący wątpliwości przy pomocy innych, wiarygodnych dowodów, w tym sprawozdań finansowych i umów z odbiorcami, które zawierały klauzule o obniżeniu ceny za energię w przypadku przeniesienia obowiązku zapłaty na dystrybutorów.

Sąd I instancji nie dopatrzył się również naruszenia w sprawie podstawowych zasad postępowania podatkowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy został należycie oceniony, a wypływająca z tej oceny i dokonanych w jej wyniku ustaleń konkluzja o odzyskaniu przez spółkę zapłaconego podatku akcyzowego w cenie sprzedaży wskazuje, że nie poniosła ona ciężaru ekonomicznego zapłaty tego podatku.

W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 146 § 1, art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 6 ust. 1 zdanie pierwsze Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności sporządzonej w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r., zmienionej następnie Protokołami nr 3, 5 i 8 oraz uzupełnionej Protokołem nr 2 (Dz. U, z 1993 r., poz. 61.284 z późn. zm., dalej: EKPC) oraz art. 19 ust. 1 zdanie drugie Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864 z późn. zm., dalej: TUE) w zw. a art. 47 zdanie pierwsze i drugie Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. U UE C z 2007 r. poz. 303.1 z późn, sprost, dalej: Karta Praw Podstawowych) w zw. z art. 153, art. 170 oraz art. 171 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, podczas gdy Dyrektor IC oraz Naczelnik UC wydali rozstrzygnięcia pomijające całkowicie prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 520/07 (dalej: Prawomocny Wyrok), co doprowadziło do udaremnienia prawa Spółki do skutecznego środka prawnego, sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy przez sąd, a także uzyskania ostatecznego, wiążącego rozstrzygnięcia, które byłoby rzeczywiście egzekwowane, co stanowi element prawa do sądu. Zwrócenie przez WSA uwagi na wskazane uchybienia obu organów skutkowałoby uchyleniem decyzji Dyrektora IC oraz Naczelnika UC, jako naruszających w sposób istotny podstawowe prawa Spółki;

2) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit c), art. 146 § 1, art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 1 akapit pierwszy zdanie pierwsze i drugie Protokołu Nr 1 do EKPC sporządzonego w Paryżu dnia 20 marca 1952 r. (Dz. U. z dnia 4 kwietnia 1995 r.) w zw. z art. 17 ust. 1 Karty Praw Podstawowych poprzez nieuwzględnienie skargi, podczas gdy Dyrektor IC oraz Naczelnik UC wydali rozstrzygnięcia pomijające całkowicie Prawomocny Wyrok, co doprowadziło do naruszenia prawa własności Spółki. Zwrócenie przez WSA uwagi na wskazane uchybienia obu organów skutkowałoby uchyleniem decyzji Dyrektora IC oraz Naczelnika UC, jako naruszających w sposób istotny prawo własności Spółki;

3) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit c), art. 146 § 1, art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w związku z art 72 § 1 pkt 1 o.p. (w rozumieniu nadanym uchwałą Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. I GPS 1/11) i art. 4 ust 3 TUE poprzez nieuwzględnienie skargi, podczas gdy Dyrektor IC, ani Naczelnik UC nie przeprowadzili postępowania dowodowego we wskazanym w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zakresie i nie udowodnili, że Spółka w badanym okresie nie poniosła uszczerbku majątkowego, co stanowi jedyną podstawę do odmowy zwrotu podatku nałożonego niezgodnie z prawem unijnym. Zwrócenie przez WSA uwagi na wskazane uchybienia obu organów skutkowałoby uchyleniem decyzji Dyrektora IC oraz Naczelnika UC, jako sprzecznych z prawem Unii Europejskiej;

4) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 146 § 1, art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 4 ust. 3 TUE oraz w zw. z art. 120 o.p. poprzez nieuwzględnienie skargi, podczas gdy Dyrektor IC oraz Naczelnik UC naruszając wskazane przepisy, całkowicie pominęli wykładnię prawa Unii Europejskiej dokonaną przez TSUE w wyroku z dnia 2 października 2003 r. C-147/01 Weber’s Wine World i in., zgodnie z którą to wykładnią prawo Unii Europejskiej sprzeciwia się wprowadzeniu i stosowaniu przez państwo członkowskie przepisów lub praktyki krajowej, której rezultatem jest ograniczenie prawa podatnika do zwrotu podatku pobranego zgodnie z wyrokiem TSUE w sposób sprzeczny z prawem unijnym. Zwrócenie przez WSA uwagi na wskazane uchybienia obu organów skutkowałoby uchyleniem decyzji Dyrektora IC oraz Naczelnika UC, gdyż nie mogły one być ona oparte na poglądzie prawnym wyrażonym w Uchwale NSA, która wprowadza praktykę sprzeczną z prawem Unii Europejskiej;

5) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 146 § 1, art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 4 ust. 3 TUE w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez nieuwzględnienie skargi, podczas gdy Dyrektor IC oraz Naczelnik UC naruszając wskazane przepisy, nie zastosowali wykładni prawa dokonanej przez TSUE m.in. w wyroku z dnia 21 września 2000 r. w sprawach połączonych o sygn. C-441/98 i C-442/98, Michailidis, w wyroku z dnia 9 listopada 1983 r. w sprawie SpA San Giorgio, sygn. C-199/82, zgodnie z którą to wykładnią ciężar udowodnienia, że podatnik nie poniósł uszczerbku majątkowego spoczywa na organach administracji publicznej, a państwo nie może ustanawiać reguł dowodowych, które powodują, że skorzystanie z prawa do zwrotu jest w rzeczywistości niemożliwe bądź nadmiernie utrudnione. Zwrócenie uwagi przez WSA na wskazane uchybienia Dyrektora IC oraz Naczelnika UC skutkowałoby uchyleniem obu decyzji, gdyż sposób przeprowadzenia przez oba organy postępowania dowodowego powoduje, iż uzyskanie zwrotu przez Spółkę jest w praktyce niemożliwe;

6) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 146 § 1, art. 135 p.p.s.a. w żw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 4 ust. 3 TUE w zw. z art. 120, 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez nieuwzględnienie skargi, podczas gdy Dyrektor IC oraz Naczelnik UC naruszając wskazane przepisy, nie zastosowali wykładni prawa dokonanej przez TSUE w wyrokach; z dnia 2 października 2003 r. w sprawie Weber’s Wine World i in., sygn. C-147/01, z dnia 25 lutego 1988 r. w sprawie Bianco and Girard Fils, sygn. C-331/85, C-376/85 i C-378/85 oraz z dnia 9 grudnia 2003 r. w sprawie Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, sygn. C-129/00, zgodnie z którą to wykładnią organy podatkowe nie mają prawa opierać dowodu, iż podatnik nie poniósł uszczerbku majątkowego, na domniemaniach faktycznych bądź prawnych. Zwrócenie uwagi przez WSA na wskazane uchybienia Dyrektora IC oraz Naczelnika UC skutkowałoby uchyleniem obu decyzji, gdyż ustalono w nich stan faktyczny w znacznej mierze na podstawie niedozwolonych domniemań;

7) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 146 § 1, art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 4 ust. 3 TUE w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez nieuwzględnienie skargi, podczas gdy Dyrektor IC oraz Naczelnik UC naruszając wskazane przepisy, nie zastosowali wykładni prawa dokonanej przez TSUE w wyrokach: z dnia 21 września 2000 r. w sprawie Kapniki Michailidis AE, sygn. C-441/98 oraz z dnia 14 stycznia 1997 r. w sprawie Societe Comateb, sygn. C-l92/95, zgodnie z którymi nawet wówczas, gdy podatnik dokonał przerzucenia ciężaru opodatkowania na konsumenta, nie musi to w każdym przypadku oznaczać, że zwrot zapłaconego podatku będzie prowadził do jego nieuprawnionego wzbogacenia, a obowiązkiem organów podatkowych jest zbadanie tejże okoliczności. Zwrócenie uwagi przez WSA na wskazane uchybienia Dyrektora IC oraz Naczelnika UC skutkowałoby uchyleniem obu decyzji, gdyż nie ustalono w nich stanu faktycznego sprawy w powyższym zakresie, co uniemożliwiało wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia;

8) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 146 § 1, art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 4 ust. 3 TUE w zw. z art. 120 o.p, poprzez nieuwzględnienie skargi, podczas gdy Dyrektor IC oraz Naczelnik UC naruszając wskazane przepisy, nie zastosowali wykładni prawa dokonanej przez TSUE w wyroku z dnia 20 października 2011 r. w sprawie Danfoss A/S i Sauer-Danfoss ApS przeciwko Skatteministeriet, sygn. C-94/10, zgodnie z którą w sytuacji gdy prawo danego państwa członkowskiego przewiduje, iż nabywca (na którego mógł ewentualnie zostać przerzucony ciężar ekonomiczny podatku) ma możliwość na jakiejkolwiek podstawie uzyskania od podatnika (który w cenie mógł ewentualnie przerzucić taki podatek) zwrotu kwoty tego podatku uwzględnionej w cenie to dane państwo nie jest uprawnione do odmowy zwrotu podatnikowi nienależnie pobranego podatku niezależnie od faktu, czy dokonał on przerzucenia ciężaru opodatkowania w cenie sprzedawanego towaru. Zwrócenie uwagi przez WSA na wskazane uchybienia Dyrektora IC oraz Naczelnika UC skutkowałoby uchyleniem obu decyzji, gdyż nie mogły one być oparte na poglądzie prawnym wyrażonym w Uchwale , jako sprzecznym z powyżej przedstawioną wykładnią prawa Unii Europejskiej;

9) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 146 § 1, art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 4 ust. 3 TUE w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez nieuwzględnienie skargi, podczas gdy Dyrektor IC oraz Naczelnik UC naruszając wskazane przepisy, nie zastosowali wykładni prawa dokonanej przez TSUE w wyrokach: z dnia 2 października 2003 r. w sprawie Weber’s Wine World i in., sygn. C-147/01 oraz z dnia 10 kwietnia 2008 r. w sprawie Marks & Spencer plc sygn. C-309/06, zgodnie z którą to wykładnią dowód w zakresie poniesienia lub nieponiesienia uszczerbku majątkowego może zostać przeprowadzony wyłącznie za pomocą ściśle określonego środka dowodowego, jakim jest analiza ekonomiczna. Zwrócenie uwagi przez WSA na wskazane uchybienia Dyrektora IC oraz Naczelnika UC skutkowałoby uchyleniem obu decyzji, gdyż organy nie przeprowadziły dowodu, którego przeprowadzenie jest niezbędne do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy;

10) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 146 § 1, art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art, 191 oraz art. 197 § 1 o.p. poprzez nieuwzględnienie skargi, podczas gdy zarówno Dyrektor IC jak i Naczelnik UC nie przeprowadzili dowodu z opinii biegłego, pomimo że do dokonania analizy ekonomicznej niezbędna była wiedza specjalistyczna. Zwrócenie .przez WSA uwagi na wskazane uchybienia obu organów skutkowałoby uchyleniem decyzji Dyrektora IC oraz Naczelnika UC, gdyż organy niezasadnie odmówiły przeprowadzenia dowodu na podstawowe dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, którego przeprowadzenie, zgodnie z powołanymi przepisami, było obligatoryjne w okolicznościach niniejszej sprawy;

11) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 146 § 1, art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 72 § 1 o.p. poprzez nieuwzględnienie skargi, podczas gdy zarówno Dyrektor IC jak i Naczelnik UC nie uwzględnili dokonanej przez Spółkę analizy ekonomicznej, która zgodnie z orzecznictwem TSUE stanowi jedyny dowód w zakresie poniesienia lub nieponiesienia uszczerbku majątkowego przez podatnika. Zwrócenie przez WSA uwagi na wskazane uchybienia obu organów skutkowałoby uchyleniem decyzji Dyrektora IC oraz Naczelnika UC ze względu na brak uwzględnienia dowodu, którego przeprowadzenie jest niezbędne dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy;

II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

12) art. 72 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 4 ust. 3 TUE poprzez błędną wykładnię nieuwzględniającą wykładni prawa dokonanej przez TSUE w wyroku z dnia 20 października 2011 r. w sprawie Danfoss A/S i Sauer-Danfoss ApS przeciwko Skatteministeriet, sygn. C-94/10. Mając na uwadze wskazany wyrok prawidłowa wykładnia art. 72 § 1 pkt 1 o.p. w niniejszej sprawie sprowadza się do uznania, iż stwierdzenie i zwrot nadpłaty nie może być uzależniony od faktu poniesienia przez Spółkę uszczerbku majątkowego, jeżeli kontrahentowi który nabył od Spółki energię elektryczną przysługuje w stosunku do Spółki roszczenie cywilne o zwrot części uiszczonej ceny.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone (por. wyrok NSA z 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.

Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty należało uznać za nieusprawiedliwione.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów najdalej idących, wskazanych zresztą przez autora skargi kasacyjnej na samym wstępie złożonego środka zaskarżenia, a mianowicie do zarzutów dotyczących, m.in. naruszenia art. 153 p.p.s.a. w zakresie pominięcia przez organy podatkowe, a także Sąd I instancji prawomocnego wyroku WSA w Lublinie z dnia 5 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 520/07 wydanego na samym początku prowadzonego w tej sprawie postępowania. W zarzutach tych obok wskazania na naruszenia przepisów prawa procesowego powołano naruszenie przepisów art. 6 ust. 1 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i podstawowych wartości, art. 19 ust. 1 zd. drugie Traktatu o Unii Europejskiej, art. 47 zdanie pierwsze i drugie, a także art. 17 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej.

W ocenie NSA, zarzuty te nie są zasadne. Podnieść w tym zakresie należy, że ocena prawna (art. 153 p.p.s.a.) jest wiążąca tylko o tyle, o ile odnosi się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych. Oznacza to, że traci ona moc wiążącą, co do zasady, jedynie w sytuacji wystąpienia okoliczności takich, jak 1) zmiana ustawy, 2) zmiana (już po wydaniu orzeczenia sądowego) istotnych okoliczności faktycznych sprawy, 3) po wzruszeniu tego orzeczenia w przewidzianym do tego trybie, a także 4) z uwagi na późniejsze podjęcie przez skład poszerzony NSA uchwały zawierającej ocenę prawną odmienną od wyrażonej we wcześniejszym wyroku sądu administracyjnego.

Odnośnie tej ostatnie sytuacji, w sprawie ma znaczenie, że została podjęta uchwała poszerzonego składu (7 sędziów) NSA. Stwierdzono w niej, że Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpatrywaniu ponownej skargi kasacyjnej obowiązany jest w związku z art. 269 § 1 p.p.s.a., odstąpić od zastosowania art. 190 p.p.s.a. z uwagi na podjęcie uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny. Pogląd ten należy też odnieść do przypadku rozpatrywania ponownej skargi przez wojewódzki sąd administracyjny po uprzednim uchyleniu aktu administracji na mocy prawomocnego wyroku, po wydaniu którego podjęto uchwałę w trybie art. 269 § 1 p.p.s.a., co dotyczy wprost niniejszej sprawy (por. uchwałę NSA w składzie 7 sędziów z 30 czerwca 2008 r. sygn. akt: I FPS 1/08).

W zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy, odstąpienia od związania oceną prawną i wytycznych WSA wyrażonych w wyroku z dnia 5 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 520/07, wskazać należy na wykładnię art. 72 § 1 pkt 1 o.p., przepisu stanowiącego podstawę prawną decyzji o nadpłacie, co do której wypowiedział się NSA w uchwale całej Izby Gospodarczej z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11. W uchwale tej NSA skonstatował, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten, kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego.

W myśl uchwały prawo do żądania zwrotu zapłaconej kwoty jest prawem majątkowym podatnika i jako takie jest ono objęte ochroną konstytucyjną, realizowaną na podstawie art. 64 ust. 1 Konstytucji RP (por. wyrok TK z 10 marca 2009 r. sygn. akt P 80/08; por. też A. Krzywoń, Konstytucyjne aspekty nadpłaty podatkowej, Przegląd Legislacyjny 2010, nr 4, s. 96). Powstanie tego prawa i udzielenie mu ochrony konstytucyjnej wynika z faktu, że zapłata nienależnego podatku doprowadziła do uszczuplenia substancji majątkowej jednostki, które to uszczuplenie nie znajdowało uzasadnienia prawnego w obowiązku poniesienia świadczenia publicznego (art. 84 Konstytucji RP). Prawo majątkowe więc, o którym tu mowa, tj. konstytucyjne prawo do żądania zwrotu podatku nałożonego niezgodnie z prawem, jest konsekwencją braku uzasadnienia prawnego dla ingerencji władzy podatkowej w mienie jednostki. Celem tego prawa, uzasadniającym przyznanie mu ochrony konstytucyjnej, jest przywrócenie do majątku jednostki środków, które wyszły z tego majątku na skutek nienależnie zapłaconego podatku. Prawo zatem, o którym mowa, nie powstaje w sytuacji, gdy nienależnie zapłacony podatek nie doprowadził do zmniejszenia substancji majątkowej jednostki. Jeżeli zaś zapłata niezgodnego z prawem podatku spowodowała w dobrach jednostki dodatkowo uszczerbek (majątkowy lub niemajątkowy) inny niż strata spowodowana samą zapłatą, to uszczerbek ten powinien być również naprawiony. Podstawą roszczenia w tym zakresie jest art. 77 ust. 1 Konstytucji RP, który stanowi, że wszelka szkoda wyrządzona przez niezgodne z prawem działanie władzy publicznej powinna podlegać kompensacji.

Z powyższego wypływa wniosek, że z punktu widzenia gwarancji konstytucyjnych zapłata przez jednostkę podatku, który okazał się niezgodny z prawem, powoduje powstanie po stronie jednostki dwóch równoległych i uzupełniających się wzajemnie roszczeń wobec władzy publicznej. Po pierwsze, jest to roszczenie, które można nazwać "restytucyjnym", tj. roszczenie o przywrócenie równowagi w majątku jednostki, zaburzonej zapłatą nienależnego podatku, które jest chronione na podstawie art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Po drugie, jest to roszczenie, które można nazwać "kompensacyjnym", tj. roszczenie o naprawienie wszelkiego innego uszczerbku w dobrach jednostki (majątkowego i niemajątkowego), spowodowanego przez zapłatę nienależnego podatku, które to roszczenie jest chronione na podstawie art. 77 ust. 1 Konstytucji RP.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla dalej w uchwale, że na gruncie Konstytucji RP brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla przyznania osobie, która dokonała zapłaty nienależnego podatku, środka prawnego mającego na celu uzyskanie od państwa świadczenia, które nie służyłoby pokryciu uszczerbku w jej dobrach spowodowanego zapłatą takiego podatku. Innymi słowy, konsekwencją wadliwego uiszczenia podatku nie może być doprowadzenie do wzbogacenia po stronie takiej osoby. Celem bowiem wskazanych wyżej roszczeń publicznoprawnych jednostki jest wyłącznie ochrona dóbr prawnych jednostki, przede wszystkim jej praw majątkowych, przed uszczupleniem na skutek bezprawnej ingerencji podatkowej władzy publicznej. Wykorzystywanie tych roszczeń w innych celach - np. jako środka umożliwiającego wzbogacenie się - powinno być ocenione jako nadużycie prawa, niekorzystające z ochrony konstytucyjnej.

Środki finansowe tworzące budżet państwa podlegają szczególnej ochronie. Jednym z elementów tej ochrony jest nakaz, aby wszelkie świadczenia pochodzące z zasobów publicznych znajdowały uzasadnienie w potrzebie realizacji określonych celów, znajdujących uzasadnienie konstytucyjne. Wniosek taki wynika z reguły, zgodnie z którą podstawową funkcją majątku państwowego jest zaspokajanie potrzeb dobra wspólnego. Konieczność ochrony tego majątku zatem opiera się na normie wyrażonej w art. 1 Konstytucji RP, który mówi, że Rzeczpospolita Polska jest dobrem wspólnym wszystkich obywateli (por. B. Banaszkiewicz: Konstytucyjne prawo do własności (w:) Konstytucyjne podstawy systemu prawa, red. M. Wyrzykowski, Warszawa 2001, s. 51). Ustawodawca nie może, bez istotnych racji znajdujących wyraz w zasadach konstytucyjnych, dysponować majątkiem publicznym (zob. wyrok TK z 5 listopada 1996 r. sygn. akt K 6/96). Do racji takich należy niewątpliwie konieczność realizacji roszczeń majątkowych przysługujących podmiotom prywatnym, które służą naprawieniu skutków nieprawidłowego wykonywania władzy publicznej. Niedopuszczalne są natomiast świadczenia, których wyłącznym następstwem byłoby niczym nieuzasadnione przysporzenie po stronie podmiotów prywatnych. Tego typu przysporzenia nie korzystają z ochrony konstytucyjnej. Jeżeli więc ustawodawca stworzyłby podstawy prawne dla takich transferów, to należałoby je uznać za niezgodne z Konstytucją RP, w szczególności z art. 1 Konstytucji RP.

Dalej w uchwale zauważa się, że instytucja zwrotu nadpłaty podatkowej jest ustawową procedurą umożliwiającą podatnikowi realizację majątkowego roszczenia restytucyjnego, podlegającego ochronie konstytucyjnej, na podstawie art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Treścią tego roszczenia jest możliwość żądania przywrócenia do majątku podatnika środków, które z tego majątku wyszły (zostały wyegzekwowane) bezpośrednio na skutek obowiązywania normy podatkowej, która następnie okazała się obarczona wadą prawną. Ochronę konstytucyjną uzyskuje w takiej sytuacji interes podatnika sprowadzający się do restytucji straty, jaką spowodowała w jego substancji majątkowej niezgodna z prawem norma podatkowa. Oznacza to, że warunkiem ochrony podatnika w tym postępowaniu jest powstanie uszczerbku majątkowego bezpośrednio na skutek zapłaty podatku. Zubożenie podatnika zatem jest konieczną przesłanką istnienia takiego roszczenia, będącą warunkiem przyznania mu ochrony konstytucyjnej. Jak już bowiem wskazywano wcześniej, w Konstytucji RP z pewnością nie da się odnaleźć uzasadnienia dla przyznania podatnikowi roszczenia majątkowego, które miałoby prowadzić do jego wzbogacenia kosztem majątku publicznego. Celem zwrotu nadpłaty nie jest pozbawienie państwa "za wszelką cenę" korzyści uzyskanej bezpodstawnie, lecz rekompensata straty, jaką poniósł podatnik (por. M. Ślifirczyk, Nadpłata podatku, Kraków 2005, s. 74). Naruszeniem Konstytucji RP byłoby przyjęcie, że na gruncie Ordynacji podatkowej istnieje możliwość zwrotu nadpłaty, czego następstwem byłoby powstanie wzbogacenia po stronie beneficjenta tego roszczenia. Wykładnia art. 72 § 1 pkt 1 o.p. nie może więc prowadzić do tego typu rezultatu.

W konsekwencji przedstawionych rozważań art. 72 § 1 pkt 1 o.p. należy rozumieć w ten sposób, że nie jest nadpłatą kwota podatku, jeżeli ten, kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku majątkowego.

Treścią omówionej uchwały był związany zarówno WSA rozpoznając ponownie niniejszą sprawę, a także NSA rozpoznający kasację od orzeczenia Sądu I instancji. Należy w tym miejscu także zauważyć, że wykładnią prawa zawartą w tym ostatnim wyroku NSA związany jest także na podstawie art. 170 p.p.s.a. skład rozpoznający niemniejszą skargę kasacyjną. Odnotować nadto trzeba, że NSA w składzie rozpoznającym tę sprawę, także podziela zapatrywania wyrażone w uchwale NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11.

Mając na względzie przywołane wyżej związanie wynikające z art. 170 p.p.s.a., podnieść należy, że w myśl powołanego przepisu prawomocne orzeczenie wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe. Zatem sądy i inne organy muszą mieć na względzie fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Związanie orzeczeniem w odniesieniu do sądów oznacza, że zobowiązane są one przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym orzeczeniu. W orzecznictwie NSA na tle związania, o którym mowa w powołanym przepisie prezentowane są następujące poglądy, godne uwagi, ze względu na zaistniały stan faktyczny sprawy.

Zgodnie z art. 170 p.p.s.a. prawomocne orzeczenie wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Jak podnosi się w orzecznictwie sądowym istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu, o której mowa w art. 170 p.p.s.a. wyraża się w tym, że nie tylko sąd wydając rozstrzygniecie, ale także inne sądy i inne organy muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Moc wiążąca orzeczenia w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Ratio legis art. 170 p.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyrok NSA z dnia 5 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2225/16, LEX nr 2559675). W świetle art. 170 p.p.s.a. wydane w sprawie orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Moc wiążąca orzeczenia określona w tym przepisie oznacza, że podmioty w nim wymienione muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem, w kolejnym postępowaniu, w którym pojawi się dana kwestia, nie może ona być już ponownie badana (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2018 r., sygn. akt I GSK 561/2018, LEX nr 2536679). Skutek pozytywny prawomocności orzeczenia sądu administracyjnego statuuje związanie sądów administracyjnych, stron postępowania sądowoadministracyjnego, innych sądów oraz innych organów państwowych i innych podmiotów stanem prawnym wynikającym z treści prawomocnego orzeczenia, to jest wyrażoną w nim oceną zgodności z prawem skontrolowanego aktu lub czynności organu administracji publicznej. Nie jest zatem dopuszczalne formułowanie przez strony (uczestników) postępowania sądowoadministracyjnego, organy administracji publicznej i inne organy państwowe, sądy administracyjne i inne sądy ustaleń oraz ocen prawnych sprzecznych z treścią prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2018 r., sygn. akt I OSK 1057/16, LEX nr 2486260). Wprawdzie powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, ta zaś wyrażona jest w uzasadnieniu, to na zakres powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 171 p.p.s.a. wskazują motywy wyroku (por. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 224/16, LEX nr 2465037).

W kontekście powyższego zauważyć zatem należy, że w pierwszym wyroku z dnia 18 sierpnia 2015 r., sygn. akt I GSK 1741/14, wydanym w tej sprawie i zarazem wiążącym skład aktualnie rozpoznający niniejszą sprawę, NSA podkreślił, co ważne, pierwsze orzeczenie zapadłe w sprawie było wyrokiem uchylającym, miało charakter jedynie kasacyjny, a nie rozstrzygający co do istoty. Rozstrzygana sprawa nadpłaty w podatku akcyzowym nie została tym samym definitywnie załatwiona przez Sąd. Nie przestała być ona bowiem sprawą, załatwienie której należało i w dalszym ciągu należy do organu podatkowego. Przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego zakończonego wymienionym wyrokiem była kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji podatkowej, w rezultacie której doszło do uchylenia tej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji. Tym samym stworzona została sytuacja umożliwiająca ponowne poddanie kontroli sądu administracyjnego sposobu załatwienia sprawy podatkowej z wniosku skarżącej spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym z punktu widzenia jego zgodności z prawem. Kontrola legalności ponownie wydanego rozstrzygnięcia nie mogła pomijać poglądu prawnego zawartego w uchwale Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11.

Dalej NSA w wyroku tym skonstatował, że następcza w stosunku do daty pierwotnie wydanego w sprawie orzeczenia sądowego, tj. wyroku w tej sprawie, uchwała całej Izby Gospodarczej NSA była wiążąca nie dość dla składów orzekających WSA - tj. składu orzekającego WSA w Lublinie który wydał (aktualnie) zaskarżony wyrok, to również i dla składów orzekających NSA.

Tym samym, brak jest podstaw, aby zasadnie można było przyjąć, że w rozpatrywanej sprawie wiążący był pogląd wyrażony w pierwotnie wydanym prawomocnym wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. Z tego mianowicie powodu, że różna jest hierarchia tychże orzeczeń, jak i norm prawnych dekodowanych z art. 153 i art. 269 p.p.s.a. W sytuacji, gdy ponownie orzekając w sprawie ze skargi spółki, Sąd I instancji nie przedstawił odpowiedniemu składowi NSA zagadnienia prawnego, inicjując tym samym postępowanie zmierzające do podjęcia uchwały odstępującej od poglądu prawnego wyrażonego w uchwale z 22 czerwca 2011 r., to w związku z treścią art. 269 § 1 p.p.s.a., był on zobowiązany odstąpić od zastosowania art. 153 tej ustawy, a to z uwagi na podjęcie przez całą Izbę Gospodarczą Naczelnego Sądu Administracyjnego przywołanej powyżej uchwały zawierającej stanowisko dotyczące wykładni prawa odmiennej od wyrażonego w pierwotnie wydanym prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wobec powyższego, nie ma więc podstaw, aby twierdzić, że w rozpatrywanej sprawie doszło do zarzucanego Sądowi I instancji naruszenia art. 153 p.p.s.a.

NSA w omawianym wyroku stwierdził także, że za pozbawione usprawiedliwionych podstaw uznać należało również zarzuty naruszenia art. 170 i art. 171 p.p.s.a. W rozpatrywanej sprawie wskazany stan prawny ukształtowany został przez WSA w Lublinie kasatoryjnym - a nie oddalającym skargę orzeczeniem, które otworzyło możliwość kontynuowania postępowania podatkowego, a w szczególności ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, co do jej istoty. Okoliczność, iż kontrolowana przez Sąd I instancji kasacyjna decyzja Dyrektora Izby Celnej uwzględniała pogląd prawny wyrażony w uchwale podjętej w sprawie I GPS 1/11, pozostawała bez jakiegokolwiek wpływu na kwestię wiążącą się z regulacją zawartą w art. 170 i art. 171 p.p.s.a. Skoro więc w aktualnie rozpatrywanej sprawie Sąd I instancji w żadnym stopniu nie kwestionował, ani też nie weryfikował, czy też nie modyfikował zawartej w wyroku WSA w Lublinie z 2 kwietnia 2008 r. oceny, że pierwotnie wydane w sprawie decyzje organów podatkowych nie były zgodne z prawem, ani też nie orzekał w tej samej sprawie (w odniesieniu do tej samej decyzji), która już została prawomocnie osądzona, to wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, brak jest jakichkolwiek podstaw, aby twierdzić, że zaskarżony wyrok wydany został z naruszeniem art. 171 p.p.s.a.

Następnie NSA odniósł się do podnoszonych przez Spółkę kwestii naruszenia Konstytucji i przepisów prawa unijnego. Zauważył, że w świetle wszystkich przedstawionych dotychczas argumentów stwierdzić należy również, że zaskarżony wyrok Sądu I instancji zapadł bez naruszenia art. 2 i art. 45 ust. 1 ustawy zasadniczej. Art. 6 ust. 1 zdanie pierwsze Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka (Dz. U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284), stanowi, że każdy ma prawo do sprawiedliwego i publicznego rozpatrzenia jego sprawy w rozsądnym terminie przez niezawisły i bezstronny sąd ustanowiony ustawą przy rozstrzyganiu o jego prawach i obowiązkach o charakterze cywilnym albo o zasadności każdego oskarżenia w wytoczonej przeciwko niemu sprawie karnej.

Z treści cytowanego przepisu Konwencji wynika, że wskazane uregulowanie prawne dotyczy praw i obowiązków o charakterze cywilnym. Europejski Trybunał Praw Człowieka w Strasburgu w wyroku z 12 lipca 2001 r. nr skargi 44759/98 w sprawie Ferrazzini przeciwko Włochom uznał, że sprawa podatkowa nie należy do spraw z katalogu spraw cywilnych określonych w art. 6 ust. 1 Konwencji. W uzasadnieniu orzeczenia stwierdzono, że prawa i obowiązki nie muszą mieć zawsze charakteru cywilnego. W dziedzinie podatków zmiany, które mogły zajść w demokratycznych społeczeństwach, nie zmieniły fundamentalnego obowiązku płacenia podatku. Sprawy podatkowe wciąż należą do głównych prerogatyw władz publicznych, z przeważającą publiczną naturą stosunków między podatnikiem i organem podatkowym. Ze względu na to, że konwencje i protokoły należy interpretować jako całość, Trybunał zwrócił uwagę, że art. 1 protokołu nr 1, dotyczy ochrony własności, zastrzega prawo państwa do stosowania takiego prawa, jakie uzna za konieczne w celu zabezpieczenia uiszczania podatków. W konkluzji uznano, że spory podatkowe wykraczają poza granice praw i obowiązków cywilnych, niezależnie od skutków finansowych, które nieuchronnie wynikają z nich dla podatnika (wyrok opublikowany w: M.A. Nowicki, Nowy Europejski Trybunał Praw Człowieka. Wybór orzeczeń 2005, Kantor Wydawniczy Zakamycze, Kraków 2006, s. 562-565).

W świetle omawianego orzeczenia ETPC sprawy podatkowe mogą nie podlegać ochronie przewidzianej w art. 6 ust. 1 Konwencji. W tym miejscu należy podkreślić, że art. 45 Konstytucji RP nie ogranicza prawa do rzetelnego procesu jedynie do spraw karnych oraz cywilnych i może mieć zastosowanie do spraw podatkowych w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, lecz autor skargi kasacyjnej nie zarzucił naruszenie tego przepisu w ramach zarzutów przedstawionych w pkt 4-7 petitum skargi kasacyjnej.

Z treści omawianego wyroku NSA wynika dalej, że nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 47 zdanie pierwsze i drugie Karty Praw Podstawowych, który stanowi, że każdy, kogo prawa i wolności zagwarantowane przez prawo Unii zostały naruszone, ma prawo do skutecznego środka prawnego przed sądem, zgodnie z warunkami przewidzianymi w niniejszym artykule. Każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia jego sprawy w rozsądnym terminie przez niezawisły i bezstronny sąd ustanowiony uprzednio na mocy ustawy. W przedmiotowej sprawie, skarżąca kasacyjnie spółka nie została pozbawiona żadnych środków prawnych jej przysługujących o czym świadczy rozpoznanie przedmiotowej sprawy przez Sąd obu instancji. Podobnie nie zasługiwał na uwzględnienie, zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 zdanie drugie TUE.

Przesądzenie zatem podniesionych kwestii: nieuwzględnienia prawomocnego wyroku WSA oraz naruszenia wskazanych przepisów Konwencji, Traktatu i Karty Praw Podstawowych, we wcześniejszym wyroku, implikuje stanowisko, iż podnoszenie ponownie tych samych kwestii jest nieskuteczne. Dodać do tego jeszcze należy, iż w świetle powyższego, w szczególności wywodów zawartych w uchwale NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, dotyczących wykładni art. 72 § 1 pkt 1 o.p. w kontekście poniesienia przez podatnika uszczerbku majątkowego oraz wywodów, które zostaną zaprezentowane poniżej co do braku tego uszczerbku po stronie Spółki, nieusprawiedliwiony jest także zarzut dotyczący naruszenia art. 17 ust. 1 Karty Praw Podstawowych.

Kończąc wywody na temat omówionych zarzutów kasacyjnych podkreślić jeszcze raz należy, że przedmiotowa sprawa była rozpoznana dwukrotnie w obowiązującym toku instancji przez WSA i NSA, nie doszło zatem do naruszenia wskazanych w zarzutach kasacyjnych przepisów prawa krajowego, jak i prawa unijnego.

Motywując dalej zapadłe rozstrzygniecie wskazać należy, że w sprawie tej nie można mówić o przewlekłości trwającej cztery lata, na co wskazywał pełnomocnik skarżącej kasacyjnie Spółki na rozprawie w dniu 27 lutego 2020 r. Wyrok WSA, sygn. akt I SA/Lu 520/07, na który to powołuje się skarżąca kasacyjnie Spółka zapadł w dniu 5 grudnia 2007 r. Wyrokiem tym WSA w Lublinie wyeliminował z obrotu prawnego zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą, dotyczyły one nadpłaty w podatku akcyzowym za lipiec 2006 r.

Zauważyć w tym miejscu trzeba, iż aby wypowiedzieć się na temat wielkości nadpłaty należy przede wszystkim określić prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy. Podkreślić należy, że nie cała kwota wpłacona przez Spółkę za lipiec 2006 r. była kwotą nienależną.

W 2009 r. wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 2006 r. Ponowną decyzję organ I instancji wydał [...] grudnia 2010 r., określił w niej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od stycznia do do grudnia 2006 r. Decyzję tą Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 5 października 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 431/11 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej. Skargi kasacyjne od tego wyroku zostały oddalone przez NSA wyrokiem I GSK 112/12 z 15 maja 2013 r.

Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia [...] maja 2011 r. zawiesił postępowanie w sprawie nadpłaty za lipiec 2006 r. ze względu na złożoną przez Spółkę skargę do WSA na decyzję Dyrektora Izby Celnej utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego określającą stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. W dniu [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej postanowieniem podjął z urzędu zawieszone postępowanie w związku z ustaniem przyczyny zawieszenia, WSA w Lublinie rozpoznał bowiem skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia z dnia [...] kwietnia 2011 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. Wyrok ten stał się orzeczeniem prawomocnym. Zaś [...] października 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w sposób ostateczny określił wysokość zobowiązania podatkowego, m.in. za miesiąc lipiec 2006 r., gdyż Spółka tej decyzji dalej już nie kwestionowała.

Kluczowa dla sprawy uchwała Całej Izby Gospodarczej NSA, sygn. akt I GPS 1/11, zapadła zaś w dniu z dnia 22 czerwca 2011 r. Poprzedzona ona była postanowieniem NSA z dnia 3 lutego 2011 r., którym postawiono sporne zagadnienie wykładni art. 72 § 1 pkt 1 o.p. do rozpoznania Całej Izbie Gospodarczej NSA. W tych okolicznościach nie sposób zgodzić się z zaprezentowanym przez Spółkę stanowiskiem, iż w sprawie nadpłaty wystąpiła czteroletnia przewlekłość. Przedstawiony chronologicznie ciąg zdarzeń przekonuje bowiem, że organy podatkowe dążąc do załatwienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty za miesiąc lipiec 2006 r. dokonywały stosownych czynności procesowych usprawiedliwionych wymogami prawa oraz okolicznościami faktycznymi sprawy występującymi na poszczególnych etapach postępowania.

Zaistniały w sprawie stan faktyczny nakazuje w dalszej kolejności odnieść się do zarzutów nawiązujących do wykładni TSUE dotyczącej ogólnie rzecz ujmując zwrotu podatku, także w sytuacji, gdy podatnik dokonał przerzucenia ciężaru opodatkowania na konsumenta. Nie w każdym bowiem przypadku zwrot zapłaconego podatku będzie prowadził do nieuprawnionego wzbogacenia podatnika.

Odnosząc się zatem przede wszystkim do kwestii uszczerbku majątkowego, przypomnieć należy, że NSA w omówionej uchwale mówi o prawie majątkowym objętym ochroną realizowaną na podstawie art. 64 Konstytucji. Celem tego prawa, uzasadniającym przyznanie mu ochrony konstytucyjnej, jest przywrócenie do majątku jednostki środków, które wyszły z tego majątku na skutek nienależnie zapłaconego podatku. Prawo zatem, o którym mowa, nie powstaje w sytuacji, gdy nienależnie zapłacony podatek nie doprowadził do zmniejszenia substancji majątkowej jednostki. Jest to roszczenie restytucyjne przywracające równowagę w majątku jednostki. Brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla przyznania osobie, która dokonała zapłaty nienależnego podatku, środka prawnego mającego na celu uzyskanie od państwa świadczenia, które nie służyłoby pokryciu uszczerbku w jej dobrach spowodowanego zapłatą takiego podatku. Innymi słowy, konsekwencją wadliwego uiszczenia podatku nie może być doprowadzenie do wzbogacenia po stronie takiej osoby. Wykorzystywanie tych roszczeń w innych celach - np. jako środka umożliwiającego wzbogacenie się - powinno być ocenione jako nadużycie prawa, niekorzystające z ochrony konstytucyjnej. Naruszeniem Konstytucji RP byłoby przyjęcie, że na gruncie Ordynacji podatkowej istnieje możliwość zwrotu nadpłaty, czego następstwem byłoby powstanie wzbogacenia po stronie beneficjenta tego roszczenia. Wykładnia art. 72 § 1 pkt 1 o.p. nie może więc prowadzić do tego typu rezultatu. Orzecznictwo ETS dopuszcza wyłączenie zwrotu świadczenia pobranego niezgodnie z prawem UE, jeżeli prowadziłoby to do nieuprawnionego wzbogacenia świadczącego. Stwierdzenie to zostało w uchwale Całej Izby Gospodarczej NSA poparte bogatym orzecznictwem TSUE.

Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dopuszcza bowiem wyłączenie zwrotu świadczenia pobranego niezgodnie z prawem unijnym, jeżeli prowadziłoby to do nieuprawnionego wzbogacenia świadczącego. Prawo UE nie zakazuje w szczególności sądom krajowym uwzględniania okoliczności, że niezgodne z tym prawem świadczenia mogły podlegać wliczeniu w cenę i w ten sposób zostać przerzucone na konsumentów (por. wyrok ETS z 27 lutego 1980 r. w sprawie C 68/79 Hans Just I/S przeciwko Danish Ministry for Fiscal Affairs, pkt 26; wyrok ETS z 17 marca 1980 r. w sprawie C 61/79 Amministrazione delle finanze dello Stato przeciwko Denkavit italiana Srl., pkt 26; wyrok ETS z 9 listopada 1983 r. w sprawie C 199/82 Amministrazione delle Finanze dello Stato przeciwko SpA San Giorgio, pkt 13; wyrok ETS z 14 stycznia 1997 r. w sprawach C-192/95 do C-218/95 Société Comateb i inni przeciwko Directeur général des douanes et droits indirects, pkt 21; wyrok ETS z 9 lutego 1999 r. w sprawie C-343/96 Dilexport Srl przeciwko Amministrazione delle Finanze dello Stato, pkt 47; wyrok ETS w sprawach C-441/98 i C-442/98 Kapniki Mikhailidis AE and Idrima Kinonikon Asphaliseon (IKA), pkt 31).

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazano, że może wówczas wystąpić sytuacja, w której ciężar opodatkowania jest w rzeczywistości ponoszony nie przez przedsiębiorcę, lecz przez konsumenta, na którego ciężar ten został przerzucony. W konsekwencji przekazanie przedsiębiorcy kwoty już przez niego odzyskanej (od konsumenta) prowadziłoby do uzyskania podwójnego zwrotu, co może być postrzegane jako nieuzasadnione wzbogacenie (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 22).

Dodać do tego należy, że w orzecznictwie TSUE ukształtowane zostały pewne reguły szczegółowe, które powinny być stosowane przez krajowe organy władzy publicznej w sytuacji, gdy zwrot świadczenia jest uwarunkowany powstaniem zubożenia po stronie osoby występującej z roszczeniem o taki zwrot.

W ocenie NSA w niniejszej sprawie nie doszło do rozstrzygnięcia, które byłoby niezgodne z orzecznictwem TSUE, także tym, które zapadło po podjęciu uchwały z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11.

Jedynym orzeczeniem TSUE, powołanym przez skarżącą kasacyjnie Spółkę w złożonym środku zaskarżenia, które zostało wydane przez Trybunał po uchwale NSA z dnia 22 czerwca 2011 r. jest wyrok w sprawie Danfoss C-94/10.

Wypada zauważyć, że w powołanym orzeczeniu Trybunał podtrzymał swoje dotychczasowe orzecznictwo stwierdzając, że państwo członkowskie jest zatem zobowiązane co do zasady do zwrotu podatków pobranych z naruszeniem prawa Unii. Możliwa jest odmowa zwrotu nienależnie pobranego podatku, jedynie jeżeli zwrot ten powodowałby bezpodstawne wzbogacenie osób uprawnionych, to znaczy gdy zostanie wykazane, że osoba zobowiązana do zapłaty podatku przerzuciła go w rzeczywistości bezpośrednio na nabywcę.

Sprawa ta dotyczyła nabywcy towaru nabytego od podatnika. Trybunał zauważył, że w takiej bowiem sytuacji ciężar nienależnie pobranego podatku poniósł nie podatnik, lecz nabywca, na którego ten ciężar został przerzucony. Z tego względu zwrot podatnikowi kwoty podatku przerzuconego wcześniej na nabywcę byłby dla niego równoznaczny z uzyskaniem podwójnej korzyści, która mogłaby zostać uznana za bezpodstawne wzbogacenie, przy czym skutki bezprawności podatku względem nabywcy nie zostałyby usunięte.

Jak z tego wynika, prawo do zwrotu nienależnego świadczenia ma na celu usunięcie skutków niezgodności podatku z prawem Unii Europejskiej poprzez neutralizację ciężaru finansowego niesłusznie obciążającego podmiot, który go w ostateczności rzeczywiście ponosi. Zasady prawa UE należy interpretować w ten sposób, że państwo członkowskie może nie uwzględnić żądania odszkodowania wniesionego przez nabywcę, na którego podatnik przerzucił ciężar nienależnego podatku, ze względu na brak bezpośredniego związku przyczynowego między pobraniem podatku przez państwo a szkodą, jaką poniósł nabywca, pod warunkiem że nabywca może na podstawie prawa krajowego wnieść powództwo odszkodowawcze przeciwko owemu podatnikowi, a uzyskanie naprawienia przez niego szkody nie jest praktycznie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. Jednakże, jeżeli uzyskanie naprawienia przez podatnika szkody, jaką poniósł nabywca, na którego przerzucono ciężar finansowy nienależnego podatku, okaże się niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, na przykład w razie niewypłacalności podatnika, zasada skuteczności wymagać będzie, by ów nabywca mógł skierować roszczenie odszkodowawcze bezpośrednio przeciwko państwu.

Wynika zatem z przywołanego i omówionego orzeczenia, że to nabywca może dochodzić zwrotu zapłaconego w cenie podatku od podatnika lub gdyby było to niemożliwe od państwa członkowskiego, ale też nie na drodze dochodzenia nadpłaty podatkowej, a powództwa o odszkodowanie. W stanie faktycznym sprawy, jak ustalono, ciężar podatku został przerzucony na nabywcę towaru, w konsekwencji tego faktu to nie Spółka, ale ostateczny nabywca tego towaru byłby uprawniony do dochodzenia zwrotu zapłaconego w cenie podatku.

Za nieusprawiedliwiony należy uznać zarzut dotyczący naruszenia przepisów, poprzez całkowite pominięcie wykładni prawa Unii Europejskiej, zgodnie z którą sprzeciwia się ona wprowadzaniu i stosowaniu przez państwo członkowskie przepisów lub praktyki krajowej, której rezultatem jest ograniczenie prawa do zwrotu. Kwestionuje tym samym pogląd wyrażony w uchwale Całej Izby Gospodarczej NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11.

Mając na względzie orzecznictwo TSUE, w celu ustalenia czy strona poniosła uszczerbek w majątku z tytułu uiszczenia podatku akcyzowego od wyprodukowanej i sprzedanej energii elektrycznej, dokonano również analizy ekonomicznej działalności Spółki. Przeprowadzona analiza wykazała w sposób niebudzący wątpliwości, że w koszcie wyprodukowania przez Spółkę 1 MWh energii elektrycznej, zawarty był podatek akcyzowy w pełnej wysokości 20 zł (stawka niezmienna). Poddając analizie złożone przez stronę sprawozdania finansowe (bilans oraz rachunek zysków i strat), organ podatkowy zauważył, iż głównym źródłem uzyskania przez stronę przychodów były przychody ze sprzedaży energii elektrycznej.

W toku postępowania zbadano również, czy wprowadzenie w Polsce podatku akcyzowego na energię elektryczną nie spowodowało obniżenia ilości energii sprzedawanej przez stronę. Analiza zestawienia sprzedaży energii elektrycznej za okres od 2001 do 2009 r. w przedsiębiorstwie podatnika doprowadziła do wniosku, że w roku wprowadzenia podatku akcyzowego (tj. w 2002) w stosunku do roku poprzedniego wynik ze sprzedaży uległ obniżeniu o 17,91%, co wytwórca mógł odczuć jako skutek wprowadzenia ciężaru ekonomicznego zapłaconej akcyzy. Jednak w kolejnych latach obniżenie sprzedaży energii elektrycznej systematycznie malało, a od 2005 r. nastąpił wzrost sprzedaży tej energii. Począwszy od roku 2004 wynik sprzedaży powrócił do poziomu notowanego przed wprowadzeniem podatku akcyzowego od energii elektrycznej.

W zaistniałych okolicznościach stwierdzono, że wprowadzenie opodatkowania akcyzą energii elektrycznej nie wpłynęło na ilości energii sprzedawanej przez stronę i tym samym nie zmniejszyło przychodów strony z tej sprzedaży. Co prawda w 2007 r. nastąpił niewielki spadek produkcji energii w przedsiębiorstwie, lecz w ocenie organu podatkowego nie można bezpośrednio wiązać tego z obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego, gdyż podatek ten był ponoszony już od 2002 r., a zatem nie był nowym składnikiem cenotwórczym.

Organ odwoławczy podkreślił, że podatek akcyzowy ponoszony przez stronę w 2006 r. był zawarty w cenach sprzedaży energii elektrycznej dystrybutorom i redystrybutorom i został w całości sfinansowany przez nabywców energii elektrycznej, a tym samym nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 o.p. Świadczy o tym zarówno wynik analiz ekonomiczno - finansowych, jak i treść umów zawartych z nabywcami. Wynika z nich bowiem np., że ceny energii elektrycznej dostarczonej odbiorcom ulegną zmniejszeniu w przypadku zmian w przepisach regulujących podatek akcyzowy, dotyczących zmiany zobowiązanego do zapłaty tego podatku. Strony przewidywały zatem zmianę w tym zakresie związaną ze zmianą podmiotu zobowiązanego do uiszczenia tego podatku. Opierały się więc na zmianie, która winna nastąpić ze względu na obowiązek dostosowania prawa krajowego do prawa unijnego, w ramach którego podatnikiem jest dystrybutor lub redystrybutor, a nie producent energii elektrycznej. Organ na poparcie swego stanowiska zacytował też dane zwarte w dziale 14 sprawozdania o działalności podstawowej elektrowni cieplnej zawodowej G-10.2 za rok 2009, gdzie w kosztach sprzedaży wykazano podatek akcyzowy od sprzedanej w tym roku energii elektrycznej. Podkreślono przy tym, że przedmiotowe sprawozdanie dotyczy co prawda roku 2009 r., ale z pewnością - przy istnieniu obowiązku sprawozdawczego wobec D. S.A w 2006 r. - spółka wykazałaby podatek akcyzowy jako koszt sprzedaży także w 2006 r., bowiem warunki w tym względzie nie uległy żadnej zmianie.

Wprawdzie stosowne zapisy o zawarciu w cenie energii elektrycznej podatku akcyzowego, a w przypadku zmiany podmiotu zobowiązanego do jego ponoszenia, pomniejszenia ceny energii elektrycznej o stawkę dotychczasowego podatku akcyzowego, tj. 20 zł za 1 MWh, wprowadzono do umów z Zakładami Energetycznymi odpowiednio: z B. SA od dnia 1 lipca 2007 r., natomiast z "C." SA od dnia 1 stycznia 2009 r., jednak w ocenie NSA, okoliczności faktyczne sprawy, w szczególności dane ekonomiczne, o których będzie jeszcze mowa, przekonują, że we wcześniejszych okresach Spółka ujmowała w cenie podatek akcyzowy i przenosiła go w ramach tej ceny na nabywców energii elektrycznej.

Podnieść w tym miejscu należy, jak wynika z wydanych w sprawie przez organy podatkowe decyzji, że koszt wytworzenia 1 MWh w 2006 r. był niższy od średniej ceny 1 MWh w 2006 o 20 zł. Zatem cena ta w 2006 r. obejmowała podatek akcyzowy, który od 1 MWh wynosił 20 zł.

Fakt zawierania przez Spółkę w cenie sprzedaży podatku akcyzowego potwierdza także analiza cen dokonana przez organ I instancji w wydanej decyzji (s. 18-19), przeprowadzona w zakresie cen energii elektrycznej stosowanych przez Spółkę w okresie styczeń i luty 2009 r., kiedy podatnikiem podatku akcyzowego był jeszcze producent energii elektrycznej oraz w marcu 2009 r., kiedy to po zmianie przepisów zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego stał się dystrybutor lub redystrybutor energii. Z analizy tej jednoznacznie wynika, że cena energii elektrycznej po zmianie przepisów została obniżona o równe 20 zł za 1 MWh. Dotyczy to kontrahentów Spółki odbiorców energii elektrycznej: B. SA oraz "C." SA.

Przykładowo warto wskazać na ceny sprzedaży energii elektrycznej B. SA. Ceny sprzedaży w styczniu i lutym 2009 r. oraz w marcu 2009 r. za 1 MWh kształtowały się w sposób następujący: - szczyt przedpołudniowy – 252,77 zł (I, II), 232,77 zł (III); - szczyt popołudniowy – 263,04 zł (I, II), 243,04 zł (III), - pozostała część doby – 158,24 zł (I, II), 138,24 zł (III), - strefa godzin doliny obciążenia – 158,24 zł (I, II), 138,24 zł (III).

Ceny sprzedaży energii elektrycznej "C." SA kształtowały się analogicznie. Różnica pomiędzy cenami ze stycznia i lutego 2009 r., a cenami z marca 2009 r. wynosiła 20 zł za 1 MWh. Tyle wynosił w tym czasie podatek akcyzowy za 1 MWh.

W ocenie NSA, zasadnie Sąd I instancji uznał, że wnioskodawca powinien przedstawić lub wskazać wszelkie dowody, dokumentujące fakt poniesienia wydatków związanych z nienależnie zapłaconym podatkiem akcyzowym, który nie został w żaden sposób mu zwrócony, także jego wielkość. Informacje te powinny mieć odzwierciedlenie w dokumentacji księgowo - podatkowej, a więc nie mogą być ani ogólnikowe, ani też przybliżone, orientacyjne. Innymi słowy wnioskodawca powinien przedstawić pełną informację co do podatkowoprawnego stanu faktycznego sprawy. Obciążenie podatnika obowiązkiem wykazania dowodów uzasadniających żądanie nie należy postrzegać jako nadmierne i chęć zwolnienia się przez organ podatkowy z ciążących na nim ustawowych obowiązków, lecz jako wynik przyjętej przez ustawodawcę techniki wymiaru podatku, opartej na samoobliczeniu. Organ podatkowy w takim przypadku nie ma bowiem możliwości samodzielnego, bez udziału strony, ustalenia zgodnie z zasadą prawdy materialnej, normowanej w art. 122 Ordynacji podatkowej, stanu faktycznego sprawy.

Przypomnieć w kontekście powyższego należy, że co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 o.p., spoczywa na organie podatkowym, jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony. [...] W piśmiennictwie i orzecznictwie zwraca się uwagę na obowiązek podatnika współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, wskazuje się również, że ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Obowiązki podatnika w tym zakresie w szczególności nabierają znaczenia, jeżeli organ musi skorzystać z danych, znajdujących się wyłącznie w dyspozycji podatnika (por. wyrok NSA z 6 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 182/11, LEX nr 1381153). Współdziałanie podatnika z organem podatkowym jest szczególnie istotne w sytuacjach, gdy tylko on dysponuje wiedzą na temat okoliczności mogących mieć istotny wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z 19 października 2010 r., sygn. akt I GSK 1189/09, LEX nr 744703).

W zakresie zarzutu braku powołania biegłego stwierdzić należy, że zarzut ten jest bezzasadny, organy podatkowe posiadają bowiem wiedzę i wiadomości niezbędne do rzetelnej oceny tego, czy wskutek zapłaty nienależnie podatku akcyzowego poniesiony został bezpośrednio uszczerbek na majątku. Przy czym zgromadzone w sprawie materiały dowodowe pozwoliły ustalić, że spółka takiego uszczerbku wynikającego z zapłaty niezgodnego z prawem podatku nie poniosła.

Za niezasadny należy w kontekście powyższego uznać zarzut naruszenia prawa materialnego dotyczący błędnej wykładni art. 72 § 1 pkt 1 o.p. nawiązujący do wyroku w sprawie Danfoss. Powtórzyć jeszcze raz należy, że NSA w uchwale Całej Izby Gospodarczej z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 przedstawił wykładnię art. 72 § 1 pkt 1 o.p. bez naruszenia wykładni dokonywanej w orzecznictwie TSUE. Stwierdził jednoznacznie co kryje się pod pojęciem nadpłaty w rozumieniu Ordynacji podatkowej, uznał, że nadpłata wystąpi w sytuacji, gdy dojdzie do uszczuplenia substancji majątkowej podatnika. Jest to roszczenie o charakterze restytucyjnym, czyli roszczenie o przywrócenie równowagi w majątku jednostki. Wszelkie inne roszczenia o charakterze majątkowym i niemajątkowym mogą być dochodzone na drodze cywilnej odszkodowawczej. Podkreślić trzeba, że sam fakt posiadania roszczenia przez nabywcę energii elektrycznej w stosunku do sprzedawcy tej energii (w tym przypadku producenta) o zwrot zapłaconej w cenie akcyzy nie stanowi o uszczupleniu substancji majątkowej podatnika (Spółki). Tym samym nie można uznać, że po stronie Spółki jako podatnika wystąpiło uprawnienie do żądania stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w rozumieniu przedstawionym w uchwale Całej Izby Gospodarczej z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11.

Końcowo stwierdzić w sposób jednoznaczny należy, że Spółka w latach 2006 – 2007 uzyskiwała zysk na sprzedaży energii elektrycznej, podkreślały ten fakt także organy podatkowe w wydanych decyzjach, oznacza to, że majątek spółki nie został zubożony. Z uchwały Całej Izby Gospodarczej z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 wynika, że w ramach nadpłaty, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 o.p. mieści się jedynie roszczenie o zwrot podatku, którego zapłata spowodowała uszczerbek w majątku podatnika. Jest to roszczenie restytucyjne, czyli roszczenie o przywrócenie równowagi w majątku jednostki (damnum emergens). Wszelkie inne roszczenia o charakterze majątkowym i niemajątkowym mogą być dochodzone na drodze cywilnej odszkodowawczej. Kwestia uzyskiwania mniejszej marży, na co powołuje się skarżąca kasacyjnie Spółka, a czego w postępowaniu nie wykazała, to utracone korzyści (lucrum cessans). Tych ostatnich Spółka mogłaby ewentualnie dochodzić jedynie na drodze powództwa wytoczonego przed sądem cywilnym.

Mając zatem na względzie przedstawioną argumentację, stwierdzić należy, że postawione przez skarżącą kasacyjnie Spółkę w złożonym środku zaskarżenia zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, jak i naruszenia przepisów prawa materialnego należało uznać za nieusprawiedliwione.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za niezasadne i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.