Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 983/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Danuta Oleś, Protokolant Monika Kłusek, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "K." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1387/08 w sprawie ze skargi "K." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. na interpretacje indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "K." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 3 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1387/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę K. Sp. z o. o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 lipca 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W dniu 31 lipca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając jako organ upoważniony przez Ministra Finansów – wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego dotyczącą podatku od towarów i usług w zakresie refakturowania kosztów ubezpieczenia lokalu użytkowego.

Z przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego wynika, że Skarżąca wynajmuje należące do niej nieruchomości użytkowe innej spółce. Zgodnie z zawartą umową najmu najemca, niezależnie od uiszczanego czynszu (stanowiącego wynagrodzenie Spółki z tytułu wynajmu), zobowiązany jest do zwrotu kosztów ubezpieczenia lokalu i dostarczanych mediów. Podstawą zwrotu jest wystawiona przez Spółkę refaktura, zawierająca kwotę, identyczną jaką obciążyli ją dostawcy mediów i ubezpieczyciel. Do refakturowanych kwot nie jest doliczana żadna marża.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego podatnik zadał następujące pytanie: czy zwracana Spółce kwota ubezpieczenia lokalu może być przez nią refakturowana jako sprzedaż zwolniona z podatku od towarów i usług oraz czy refaktura kosztów dostarczanych mediów winna odbywać się według stawki VAT właściwej dla tych dostaw, czy też według stawki podatku VAT przewidzianej dla usług najmu?

Przedstawiając swoje stanowisko Wnioskodawca wyraził pogląd, że celem refakturowania jest przeniesienie kosztów na podmiot, który z danej usługi faktycznie korzysta. Przyjęte w praktyce zasady refakturowania związane są z zasadą "przywiązania stawki do przedmiotu opodatkowania". Dokonując zatem odsprzedaży usług obcych, czyli usług nabytych od innych podmiotów, w tym refakturując usługi zwolnione od podatku VAT, np. ubezpieczenie, Spółka winna wystawić fakturę VAT (refakturę), w której naliczy podatek VAT z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla tych usług. Odsprzedawana usługa, niezawierająca żadnych nowych elementów, zawsze winna być opodatkowana stawką właściwą dla danej, pierwotnej usługi. Tym samym refakturowanie usługi zwolnionej od opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno odbywać się z zachowaniem przypisanego tym usługom zwolnienia. Przenoszenie na najemców kosztów zakupu usług ubezpieczenia zwolnionych od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej jako ustawa o VAT), wiąże się także z koniecznością wystawienia faktury VAT w związku z art. 106 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, jednakże faktura ta powinna wykazywać zwolnienie VAT. Natomiast w przypadku refaktury mediów - refakturowanie winno odbywać się według stawek właściwych dla tych usług.

Odnośnie refakturowania kosztów mediów Organ w wydanej w dniu 31 lipca 2008 r. interpretacji indywidualnej podzielił stanowisko Spółki. Natomiast w zakresie refakturowania kosztów ubezpieczenia lokalu użytkowego organ podatkowy - uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu, organ powołał się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 29 ust. 1 oraz art. 106 ust. 1 ustawy o VAT i podniósł, że usługa ubezpieczenia nieruchomości nie może podlegać dalszej odsprzedaży, opłata ta ma charakter majątkowy, bo jest uzależniona od posiadanego majątku, a nie od dochodów jakie przynosi nieruchomość. Koszt ubezpieczenia stanowi koszt utrzymania obciążający wynajmującego, a w odniesieniu do wynajmu stanowi element rachunku kosztów, zmierzających do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu. Organ podatkowy stwierdził, że koszt ubezpieczenia lokalu nie może być przedmiotem refakturowania, bowiem stanowi on element cenotwórczy usługi najmu. Wobec powyższego, według organu, przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, a nie zbiór wyodrębnionych w jej ramach usług. Opłata ta stanowi część składową czynszu, pozostając w związku ze świadczoną usługą najmu, jest więc obrotem w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Z uwagi na powyższe organ wskazał, że opodatkowaniu nie będzie podlegał koszt ubezpieczenia lokalu, ale usługa najmu, w której jako element kalkulacyjny może znajdować się koszt przedmiotowego ubezpieczenia. Organ stanął na stanowisku, że w analizowanym stanie faktycznym Spółka powinna wystawić jedną fakturę dla najemcy, opiewającą na wartość brutto czynszu wraz z kosztem ubezpieczenia nieruchomości, stanowiącym element kalkulacyjny ceny za wynajem, w której zawiera się podatek należny, w wysokości 22% VAT (tj. stawki podatku przewidzianej dla usług najmu nieruchomości użytkowej).

Pismem z dnia 13 sierpnia 2008 r. pełnomocnik Spółki wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa i zmianę powyższej interpretacji indywidualnej poprzez przyjęcie stanowiska Spółki zawartego we wniosku za prawidłowe.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

Po rozpoznaniu skargi na powyższą interpretację Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga ta jest niezasadna.

Jak wskazał Sąd, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT stanowi odpowiednik art. 73 (Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej- Dz. U. UE.L.06.347.1). Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie tym samym przepisem Dyrektywy podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do postawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Jak wskazał Sąd, ustawa o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. nie zawiera odrębnego uregulowania stanowiącego odpowiednik art. 73 lub 78 Dyrektywy. Ustawodawca krajowy nie sprecyzował, jakie elementy należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania, tak jak to uczynił ustawodawca wspólnotowy, uznając za wystarczające wskazanie ogólnej definicji podstawy opodatkowania. Nie oznacza to jednak, jakoby wszelkich dodatkowych kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług nie należało uwzględniać w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jak już powyżej wskazano ogólne określenie podstawy opodatkowania w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT odpowiada uregulowaniu wspólnotowemu z art. 73 i 78 Dyrektywy. W konsekwencji zapis ten winien stanowić wskazówkę interpretacyjną przy dokonywaniu wykładni polskich przepisów regulujących ustalanie podstawy opodatkowania.

W ocenie Sądu wykładnia art. 29 ust. 1 ustawy o VAT z uwzględnieniem treści unormowań Dyrektywy jest w pełni uzasadniona i zapewnia prawidłową interpretację tego przepisu. Sformułowanie - "koszty ubezpieczenia pobierane przez dostawcę lub usługodawcę" oznacza, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane także koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadniczą dostawą towarów lub usług, w tym prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta.

W realiach analizowanej sprawy w przypadku zawarcia umowy najmu nieruchomości wraz z ubezpieczeniem przedmiotu umowy, zdaniem Sądu, mamy do czynienia z jedną usługą, do podstawy opodatkowania której należy zaliczyć również koszty ubezpieczenia przedmiotu najmu i zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej. Ubezpieczenie jest bowiem ściśle związane z nieruchomością, a przez to z najmem i ma w stosunku do niego charakter poboczny (uzupełniający). Nie są to odrębne usługi, ale elementy pewnej całości, stanowiące z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej, czyli najmu świadczenie usługi ubezpieczenia przez wynajmującego utraciłoby swój sens. Koszty ubezpieczenia, którymi obciążany jest korzystający, powinny być elementem podstawy opodatkowania czynszu najmu i to niezależnie od tego, czy stanowiąc element kalkulacyjny wchodzą w skład umówionej przez strony należności, czy też umowa stron wyodrębnia ubezpieczenie w oddzielnych kwotach.

W ocenie Sądu nie można sztucznie wyodrębniać na dowodach sprzedaży spośród jednej kompleksowej usługi pewne czynności tylko w tym celu, aby opodatkować je (poprzez refakturowanie) na korzystnych zasadach.

Wobec powyższego Sąd przyjął, że w rozpatrywanej sprawie organ trafnie przyjął, że kwota należna z tytułu umowy najmu winna obejmować również koszty ubezpieczenia przedmiotu najmu, którymi skarżąca Spółka obciąża korzystającego z tego przedmiotu. Za przyjęciem odmiennego poglądu nie mogą przemawiać podnoszone w skardze argumenty.

Pismem z dnia 30 marca 2008 r. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku Sądu I instancji, w której zarzuciła błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 29 ust. 1 ustawy 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, iż koszt ubezpieczenia lokalu użytkowego nie może być refakturowany.

Uzasadniając powyższy zarzut Strona wskazała, że brak zawarcia w ustawie VAT wskazówek dotyczących tego, co powinno być uwzględniane przy ustalaniu podstawy opodatkowania powoduje, iż przepisy polskiej ustawy są w tym zakresie bardziej liberalne niż przepisy wspólnotowe. Tym samym skoro polski ustawodawca nie wskazuje, jakie elementy dodatkowe zwiększają podstawę opodatkowania, to uznać należy, iż podatnicy nie mają obowiązku sumowania wszystkich odrębnych usług, ujętych jedynie w jednej umowie.

Jak wskazała Strona z orzeczeń ETS wyraźnie wynika, że państwo członkowskie nie może powoływać się na przepisy dyrektywy, jeżeli nie implementowało ich do krajowego porządku prawnego lub uczyniło to w sposób wadliwy.

Ponadto Strona wskazała, iż kryteria zawarte w definicji obrotu w art. 29 ust. 1 ustawy VAT są w analizowanym przypadku spełnione. Strona otrzymuje od kontrahenta wynagrodzenie z tytułu usługi najmu lokalu użytkowego. Kwota ta podlega opodatkowaniu stawką 22%. Zatem otrzymane wynagrodzenie, po pomniejszeniu o należny podatek, stanowi obrót Strony z tytułu świadczonych usług najmu. Natomiast kwota, jaką Strona otrzymuje z tytułu refakturowanej usługi ubezpieczenia, stanowi jej obrót z tytułu tej właśnie usługi. Z umowy najmu wynika bowiem, że koszty ubezpieczenia będą refakturowane na najemcę. Tym samym strony postanawiają (zgodnie z zasadami refakturowania), iż dla najemcy to Strona będzie sprzedawcą usługi ubezpieczenia wynajmowanego lokalu. Zatem w obu tych przypadkach Strona otrzymuje należne jej z tytułu usługi wynagrodzenie, stanowiące obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy VAT.

Strona postawiła jednocześnie pytanie dlaczego jako świadczenia pomocniczego nie należy traktować także dostaw mediów. Z punktu widzenia Strony nie ma żadnej różnicy między refakturowaniem mediów a refakturowaniem ubezpieczenia. Zdaniem Sądu usługa ubezpieczenia straciłaby sens bez usługi podstawowej jaką jest najem. Strona uważa, iż podobnie można by twierdzić w odniesieniu do mediów.

Tym samym, zdaniem Strony, uzasadnienie zarówno skarżonego wyroku, jak i interpretacji, nie może opierać się na wskazaniu, iż ubezpieczenie nie może być refakturowane, gdyż stanowi element kalkulacyjny ceny najmu. To strony umowy decydują o tym, że świadczona jest jedna czy dwie odrębne usługi (co ma miejsce w analizowanym wypadku).

Mając na uwadze powyższe, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ pismem z dnia 21 maja 2009 r. wniósł o jej oddalenie jako pozbawionej uzasadnionych podstaw, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu. W świetle art. 183 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej.

W rozpatrywanej sprawie sformułowano wyłącznie zarzut błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 29 ust. 1 ustawy 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, iż koszt ubezpieczenia lokalu użytkowego nie może być refakturowany.

Przepis art. 29 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że: "Podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku." Słusznie Sąd pierwszej instancji skonstatował, że zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Dokonując wykładni omawianego przepisu Sąd pierwszej instancji prawidłowo odwołał się do art. 73, art. 78 i art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawioną w zaskarżonym wyroku wykładnię należy zaaprobować. W szczególności słusznie stwierdzono, że ustawa o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. nie zawiera odrębnego uregulowania stanowiącego odpowiednik art. 73 lub 78 Dyrektywy. Ustawodawca krajowy nie sprecyzował, jakie elementy należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania, tak jak to uczynił ustawodawca wspólnotowy, uznając za wystarczające wskazanie ogólnej definicji podstawy opodatkowania. Nie oznacza to jednak, jakoby wszelkich dodatkowych kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług nie należało uwzględniać w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jak już powyżej wskazano ogólne określenie podstawy opodatkowania w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT odpowiada uregulowaniu wspólnotowemu z art. 73 i 78 Dyrektywy. W konsekwencji zapis ten winien stanowić wskazówkę interpretacyjną przy dokonywaniu wykładni polskich przepisów regulujących ustalanie podstawy opodatkowania. Wykładnia art. 29 ust. 1 ustawy o VAT z uwzględnieniem treści unormowań Dyrektywy jest w pełni uzasadniona i zapewnia prawidłową interpretację tego przepisu. Sformułowanie - "koszty ubezpieczenia pobierane przez dostawcę lub usługodawcę" oznacza, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane także koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadniczą dostawą towarów lub usług, w tym prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta.

Dlatego też wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie można zarzucić Sądowi pierwszej instancji dokonanie błędnej wykładni art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

Wobec powyższego za pozbawione podstaw należy również uznać argumenty Skarżącej, która przytaczając fragment orzeczenia WSA w Warszawie z dnia 17 czerwca 2008 r. sygn. akt III SAlWA 398/08 próbuje wywieść, że podatnik nie może ponosić odpowiedzialności w przypadku nieimplementowania lub też wadliwego wprowadzenia do krajowego porządku prawnego regulacji prawa wspólnotowego.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że Skarżąca wynajmuje należące do niej nieruchomości użytkowe innej spółce. Z zawartej umowy najmu wynika, że najemca, niezależnie od uiszczanego czynszu (stanowiącego wynagrodzenie Skarżącej z tytułu wynajmu), zobowiązany jest do zwrotu kosztów ubezpieczenia lokalu i dostarczanych mediów. W tych okolicznościach słusznie przyjęto, że koszt ubezpieczenia lokalu nie może być przedmiotem refakturowania, bowiem stanowi on element cenotwórczy usługi najmu. Jest oczywistym, że zastrzeżenia umowne dotyczące "zwrotu kosztów ubezpieczenia" stanowią sposób ustalenia wysokości czynszu. Opłata ta stanowi część składową czynszu, pozostając w związku ze świadczoną usługą najmu, jest więc obrotem w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się do argumentacji strony Skarżącej dotyczącej "braku różnicy między refakturowaniem mediów a refakturowaniem ubezpieczenia" należy przede wszystkim wskazać, że w odniesieniu do rozważanego w sprawie stanu faktycznego jest ona pozbawiona podstaw.

Odnotować należy, że rację miała strona Skarżąca stwierdzając, iż celem refakturowania jest przeniesienie kosztów na podmiot, który z danej usługi faktycznie korzysta. Tym niemniej ze stanu faktycznego sprawy nie wynika, aby odbiorcą usługi ubezpieczenia był najemca. Wyjaśnić należy, że refaktura jest fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. W rezultacie ostateczne obciążenie spoczywa nie na pierwotnym nabywcy usługi, lecz na jej rzeczywistym użytkowniku. W orzecznictwie podkreśla się, że "refakturowanie" jest pewnego rodzaju odsprzedażą usług w sytuacji, gdy jeden z podmiotów nabywa daną usługę i następnie ją sprzedaje, przy czym sprzedawca nie jest bezpośrednim usługodawcą (zob. wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2006 r., I FSK 810/05, Lex nr 231159; wyrok NSA z dnia 25 października 2001 r., III SA 1466/00, Lex nr 49334 i wyrok NSA z dnia 22 marca 1999 r., I SA/Ka 1375/97, POP 2000/4/120).

Skoro zatem ze stanu faktycznego nie wynikało, że rzeczywistym odbiorcą ubezpieczenia był najemca tylko Skarżąca jako wynajmująca, to brak było podstaw do refakturowania kosztów ubezpieczenia lokali. Innymi słowy, wynajmujący nie może refakturować usługi ubezpieczenia lokalu użytkowego na najemcę jeżeli ostatecznym "odbiorcą" tej usługi jest wynajmujący. Na rzecz najemcy nie świadczono przecież żadnych usług ubezpieczenia.

Bezzasadnym jest także stanowisko Skarżącej, że to wyłącznie strony umowy decydują o tym, iż świadczona jest jedna lub dwie odrębne usługi i ma to wpływ na obowiązek podatkowy podmiotów zobowiązanych. Zgodnie bowiem z obowiązującymi i niekwestionowanymi w doktrynie i w orzecznictwie sądowo - administracyjnym poglądami, normy prawa cywilnego nie mogą służyć do obejścia bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego.

Końcowo należy się odnieść do argumentacji Skarżącej odnośnie nieuwzględnienia przez organ podatkowy uchwały Sądu Najwyższego z dnia 15.10.1998 r. dopuszczającej możliwość refakturowania kosztów ubezpieczenia przez leasingodawcę.

W pierwszym rzędzie stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji słusznie skonstatował, że uchwała ta została wydana pod rządami nieobowiązującej już ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ale co istotniejsze przed przystąpieniem Polski do struktur Unii Europejskiej. Po drugie, na okoliczności powyższe zwrócił także uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, który w uchwale 7 sędziów z dnia 8 listopada 2010 r. sygn. akt I FPS 3/10 stwierdził, że: " ... W świetle art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu".

Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.