Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 555/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2021-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i postanowienie organu I instancji
Powołane przepisy: article: art. 55 par. 2, art. 62, art. 76, art. 98 par. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 1025,  art. 1026
journal: Dz.U. 2020 poz 1575
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski sędzia WSA Andrzej Brzuzy po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi M. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę 1) uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Organu I Instancji, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz M. M. 100 (sto) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z "[...]" Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako Dyrektor, organ odwoławczy) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako Naczelnik, organ I instancji) z "[...]" wydane w stosunku do M. M. (dalej jako strona, skarżący) w przedmiocie zaliczenia wpłaty z 22 czerwca 2020 r. w kwocie 10.078,00 zł na poczet podatku od towarów i usług za 12/2009, na należność główną 6.178,36 zł i na odsetki za zwłokę 3.899,64 zł.

Z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Naczelnik "[...]" wydał decyzję, którą orzekł o:

1. nieograniczonej odpowiedzialności strony, jako spadkobiercy H. M. (dalej jako spadkodawcy), zmarłej w dniu 14.11.2014 r., za objęte zabezpieczeniem hipotecznym:

1) zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące:

- grudzień 2009 r. w kwocie 22.475.00 zł;

- maj 2010 r. w kwocie 10.359.00 zł;

2) odsetki za zwłokę w łącznej kwocie 18.181,00 zł od ww. zaległości w podatku od towarów i usług-liczone do dnia otwarcia spadku, tj. do dnia 14.11.2014 r.;

3) zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 118.405,06 zł;

4) odsetki za zwłokę w kwocie 75.979,00 zł od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., liczone do dnia otwarcia spadku, tj. do dnia 14.11.2014 r.

2. odpowiedzialność strony jako spadkobiercy spadkodawcy, za:

1) zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r. w kwocie 9.827,00 zł;

2) odsetki za zwłokę w kwocie 5.248,00 zł od ww. zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r., liczone do dnia otwarcia spadku;

3) zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. kwocie 121.202,40 zł;

4) odsetki za zwłokę w kwocie 65.562,00 zł od ww. zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., liczone do dnia otwarcia spadku,

ograniczonej do wysokości stanu czynnego spadku, z uwagi na przyjęcie spadku z dobrodziejstwem inwentarza.

Od powyższej decyzji, w dniu 02.09.2019 r. zostało złożone odwołanie. Postanowieniem z dnia "[...]", Naczelnik nadał nieostatecznej decyzji z dnia "[...]", rygor natychmiastowej wykonalności.

W dniu 22.06.2020 r. strona dokonała wpłaty kwoty 10.078,00 zł tytułem podatku od towarów i usług za 5/2020, tj. zobowiązania wynikającego z deklaracji \/AT-7 za 5/2020, złożonej w dniu 18.06.2020 r.

Naczelnik postanowieniem z "[...]", zaliczył wpłatę z dnia 22.06.2020 r. w wysokości 10.078,00 zł (dalej jako wpłata) na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za 12/2009, wynikającej z decyzji Naczelnika z "[...]", w ten sposób, że na należność główną zaliczył kwotę 4.999,96 zł, a na odsetki za zwłokę 5.078,04 zł. Postanowienie to, na skutek złożonego zażalenia, postanowieniem Dyrektora z "[...]", zostało uchylone w całości, a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia przez organ I Instancji. Powodem uchylenia postanowienia było nieprawidłowe zaliczenie wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za 12/2009, polegające na nieuwzględnieniu przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę od dnia następnego po dniu zgonu spadkodawcy do dnia upływu 14-go dnia, od dnia doręczenia decyzji Naczelnika z "[...]".

Uwzględniając stanowisko organu odwoławczego, Naczelnik dokonał ponownego rozliczenia wpłaconej kwoty 10.078,00 zł, postanowieniem z "[...]" zaliczając kwotę 6.178,36 zł, a na odsetki za zwłokę 3.899,64 zł. Postanowienie doręczono stronie 11.01.2021 r.

Rozpoznając sprawę w postępowaniu zażaleniowym, Dyrektor w uzasadnieniu zaskarżonego obecnie do sądu postanowienia podkreślił, że zgodnie z art. 62 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej jako O.p.) rozliczenie dokonanej przez podatnika wpłaty jest czynnością materialno-techniczną, a organ dokonując jej nie jest uprawniony do weryfikacji prawidłowości złożonych przez podatnika deklaracji czy rozstrzygnięć określających wysokość zobowiązania.

Weryfikując prawidłowość dokonanego zaliczenia, Dyrektor stwierdził, że działanie organu I instancji było prawidłowe i zasadne. Podstawę zaliczenia wpłaty na poczet istniejących zaległości podatkowych stanowił art. 62 § 1 O.p. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 04 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1520), wyznaczający kolejność zaspokajania zaległości podatkowych, w przypadkach wpłat dokonywanych przez podatnika do organu podatkowego. Nowe zasady rozliczania wpłat na mocy art, 62 § 1 O.p. (obowiązujące od 1 stycznia 2020 r.) oznaczają, że wpłata zostaje zaliczona zgodnie z dyspozycją podatnika, tj. na wybrane przez niego zobowiązanie pod warunkiem, że w momencie dokonywania wpłaty podatnik nie posiada zaległości podatkowych. W przypadku posiadania przez podatnika zaległości podatkowych wpłata zostaje zaliczona na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności w wybranym przez podatnika podatku, a w przypadku braku wskazania tytułu podatkowego lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku, na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika. Zatem, podatnik może decydować o przeznaczeniu dokonanej wpłaty w określonych okolicznościach. Podatnik może decydować o zaliczeniu wpłaty na poczet wybranego zobowiązania podatkowego, spośród wielu zobowiązań, pod warunkiem, że w dacie dokonywania wpłaty nie ma zaległości podatkowych w żadnych tytułach podatkowych. W przypadku posiadania zaległości podatkowych podatnik może decydować o przeznaczeniu wpłaty, ale tylko w zakresie tytułu podatkowego, a nie okresu, za który powstała zaległość, bowiem z urzędu jest ona zaliczana na zaległość o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości we wskazanym podatku. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że przepis art. 62 § 1 O.p. nie pozostawia organowi podatkowemu żadnej dowolności w zakresie dysponowania dokonaną przez podatnika wpłatą, w sytuacji, gdy podatnik posiada zaległości podatkowe i należne są od nich odsetki za zwłokę. W takim przypadku organ podatkowy jest zobligowany do zaliczenia jej zgodnie z kolejnością wskazaną w powołanym wyżej przepisie.

Powołując się na nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności (art. 239a O.p.) decyzji Naczelnika z "[...]" (postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora postanowieniem z "[...]"), Dyrektor stwierdził, że skoro w dacie dokonania wpłaty tytułem VAT-7 za maj 2020 r., na karcie kontowej strony figurowały zaległości, to organ podatkowy, mając na uwadze nadany rygor natychmiastowej wykonalności przedmiotowej decyzji i jednocześnie obowiązek wynikający z art. 62 § 1 O.p., prawidłowo dokonał zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za 12/2009. Dokonane przez organ I instancji zaliczenie dotyczyło wpłaty, której zasady rozliczania i zaliczania określają przepisy Działu III O.p. oraz wydane na ich podstawie przepisy wykonawcze. Przepisy te nie zawierają generalnego (nadrzędnego) odesłania do stosowania innych regulacji, w tym przepisów ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (t.j. Dz. u. z 2020 r., poz. 1575 ze zm., dalej jako KPC), w określonych (wskazanych) przypadkach. Oznacza to, że zaliczanie wpłat w zakresie realizacji zobowiązań podatkowych następuje wyłącznie w oparciu o przepisy zawarte w Ordynacji podatkowej. A to oznacza, że wpłata podlega takim samym zasadom, co każda wpłata dotycząca zobowiązań podatkowych. W związku z tym, pomimo wskazania na dowodzie wpłaty tytułu podatkowego (podatku od towarów i usług za 5/2020), wpłata została zaliczona z urzędu na zaległości podatkowe za wcześniejszy okres rozliczeniowy - zaległości za 12/2009. Taki sposób zaliczenia wynika, bowiem wprost z treści art. 62 § 1 O.p., do którego stosowania w przypadkach, m.in. następców prawnych, odsyła § 5 powołanego artykułu. Pomimo, że przepis art. 62 O.p., nie reguluje wprost sposobu zaliczenia wpłaty na poczet zaległości ciążących na spadkobiercy odpowiadającego za długi spadkowe z dobrodziejstwem inwentarza (również w sytuacji, gdy wartość stanu czynnego spadku nie wystarczy na całkowite zaspokojenie wszystkich wierzycieli), to jednak generalnie reguluje kolejność zaliczania wpłat dokonywanych przez zobowiązanych (w tym następców prawnych), a więc dokonywanych poza postępowaniem egzekucyjnym.

W ocenie organu odwoławczego ustalonego sposobu zaliczania nie zmieniłoby także istnienie spisu inwentarza, bowiem i w takiej sytuacji wpłata zostałaby zaliczona zgodnie z zasadami określonymi w art. 62 § 1 O.p., a więc na poczet zaległości o najwcześniejszym terminie płatności. W związku z tym przepisy KPC, w tym art. 1025 i 1026 KPC, nie mogą mieć w sprawie zastosowania. Nie stanowią one, bowiem w realiach rozpoznawanej sprawy, przepisów szczególnych, wyłączających stosowanie art. 62 § 1 O.p. Zwrócono, bowiem uwagę, że zaliczona wpłata została dokonana na indywidualny rachunek podatnika prowadzony w Urzędzie Skarbowym, a nie uzyskana w trybie egzekucji administracyjnej czy sądowej.

Odnosząc się do podnoszonego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy wskazał, że zarzut nie znajduje potwierdzenia. Zgodnie z art. 70 § 4 O.p., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W stosunku do zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za 12/2009, której termin płatności przypadał na dzień 25.01.2010 r., organ egzekucyjny zastosował skuteczny środek egzekucyjny w postaci zajęcia świadczenia z ubezpieczenia społecznego w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych Oddział - zawiadomieniem o zajęciu, które zostało doręczone dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 26.04.2013 r., a zobowiązanej - spadkodawcy w dniu 06.05.2013 r. Zatem bieg terminu przedawnienia zaległości w podatku od towarów i usług za 12/2009 został przerwany i zaczął biec na nowo od dnia 27.04.2013 r. W myśl art. 99 O.p., bieg terminów przewidzianych w art. 70, art. 71, art. 77 § 1 oraz art. 80 § 1 nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia, nie dłużej jednak niż do dnia, w którym upłynęły 2 lata od śmierci spadkodawcy.

W przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia powyższej zaległości uległ zawieszeniu od dnia 14.11.2014 r., tj. od daty śmierci spadkodawcy, do dnia 14.11.2016r., tj. do dnia, w którym upłynęły 2 lata od śmierci spadkodawcy. Uwzględniając powyższe, zobowiązanie to przedawniłoby się z dniem 26.04.2020 r. Niemniej jednak, w wyniku nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika z "[...]", w postępowaniu egzekucyjnym w dniu 15.04.2020 r. został zastosowany środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego, które zostało doręczone stronie w dniu 16.04.2020 r., a dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 15.04.2020 r. Zatem zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za 12/2009 jest zaległością wymagalną. Zastosowany w przedmiotowej sprawie środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego skutecznie przerwał bieg terminu przedawnienia. Ponadto, zaległość ta została zabezpieczona poprzez wpis hipoteki na nieruchomości oznaczonej KW nr "[...]", co zgodnie z art. 70 § 8 O.p., oznacza, że zaległość ta nie ulega przedawnieniu, jednakże po upływie terminu przedawnienia może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki.

W ocenie Dyrektora skutek prawny w postaci nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności następuje w chwili wydania postanowienia, a nie z chwilą jego doręczenia stronie. Powyższe nie wyłącza obowiązku jego skutecznego doręczenia (por. wyrok NSA z dnia 12.03.2014 r., sygn. akt I FSK 523/13, LEX 1451423, wyrok NSA z dnia 17.04.2018 r., sygn. akt II FSK 1032/16, LEX 2494116, WSA z dnia 22.06.2018 r., sygn. akt I SA/Wr 371/18, LEX 2569525). Zaznaczono, że przepisy Ordynacji podatkowej nie określają momentu, od którego obowiązuje rygor natychmiastowej wykonalności. Z istoty postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wynika jednak, że decyzja, której rygor dotyczy jest "natychmiast wykonalna". Skutek w postaci "wykonalności" decyzji następuje zatem już w dniu wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, a nie w dniu jego doręczenia. Zatem, dla oceny zgodności z prawem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności miarodajny był dzień jego wydania ("[...]"), a nie dzień jego doręczenia (04.05.2020 r.).

Odnosząc się do pozostałych zarzutów dotyczących zaliczenia wpłaty Dyrektor stwierdził, że są one niezasadne. Wydanie decyzji o odpowiedzialności strony za zobowiązania spadkodawcy wynikała z faktu, że zmarła w dniu 14.11.2014 r. spadkodawczyni nie uregulowała w terminach płatności zobowiązań podatkowych wynikających ze złożonych deklaracji z tytułu podatku od towarów i usług, a także z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, które stały się zaległościami podatkowymi, w rozumieniu art. 51 O.p. Z omawianej decyzji wynika, że na dzień otwarcia spadku zaległości z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych wynosiły 282.268,46 zł, a odsetki od tych zaległości 164.976,00 zł (łącznie 447.244,46 zł), z tego: zaległości zabezpieczone hipotecznie w wysokości 151.239,06 zł oraz odsetki od tych zaległości w wysokości 94.166,00 zł, zaległości, które nie zostały zabezpieczone hipotecznie w wysokości 131.029,40 zł oraz odsetki od tych zaległości w wysokości 70.810,00 zł. Podstawę materialnoprawną wydania przedmiotowej decyzji stanowiły m.in. przepisy art. 97 § 1 i art. 98 O.p.

W uzasadnieniu wskazano, że z informacji uzyskanej od Komornika Skarbowego Urzędu Skarbowego, wynika, że czynności związane ze spisem inwentarza nie są zakończone. Z ustalonego stanu postępowania w sprawie sporządzenia uzupełniającego spisu inwentarza wynika, że Komornik Skarbowy zebrał materiał dowodowy zawierający informacje dotyczące długów spadkowych. Do uzgodnienia pozostaje natomiast wartość nieruchomości, która została wyceniona przez biegłego sądowego operatem szacunkowym w dniu 27.12.2019 r., a którą strona kwestionuje. Zatem na czas trwania tego postępowania wpływają przede wszystkim działania strony oraz działania innych osób, od których uzyskanie informacji jest niezbędne do uzupełnienia sporządzonego spisu. Niemniej jednak na dzień podjęcia rozstrzygnięcia znane są dane dotyczące wysokości długów spadkowych, jak również kwestionowana przez stronę wartość strony czynnej spadku. Z informacji przekazanych przez organ egzekucyjny wynika, że wartość długów spadkowych (stan bierny spadku) na dzień śmierci spadkodawczyni wynosi 1.764.547,67 zł. Natomiast biorąc pod uwagę, wycenę nieruchomości sporządzoną przez biegłego sądowego w dniu 27.12.2019 r., wartość stanu czynnego spadku wynosi 521.040,00 zł. Z powyższego wynika, że bierna strona spadku przewyższa stronę czynną, co faktycznie oznacza, że wartość czystego spadku jest wartością ujemną. Niemniej jednak pojęcia "wartość czystego spadku" i "stan czynnego spadku" nie są tożsame i nie można ich używać zamiennie. Stan czynnego spadku, czyli wartość majątku spadkodawcy zawsze będzie wartością dodatnią i to właśnie do wartości ustalonego w spisie inwentarza stanu czynnego spadku odnosi się ograniczenie odpowiedzialności spadkobiercy nabywającego spadek z dobrodziejstwem inwentarza, zgodnie z treścią art. 1031 ustawy z dnia 23.04.1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm., dalej jako KC). Zatem, już na tym etapie spisu inwentarza można sformułować wnioski, że wartość stanu czynnego spadku nie wystarczy na całkowite zaspokojenie wszystkich wierzycieli. Oznacza to jednocześnie, że pomimo orzeczenia o zakresie odpowiedzialności strony jako spadkobiercy spadkodawcy, za zaległości w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę, oraz zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych wraz z odsetkami za zwłokę, kierując się ograniczeniem odpowiedzialności za długi spadkowe, zaległości podatkowe wobec Urzędu Skarbowego nie zostaną zaspokojone w całości. Natomiast, jeżeli spis inwentarza zostanie uzupełniony, wówczas na jego podstawie zostanie szczegółowo ustalona granica ponoszonej odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Niezakończenie spisu nie oznacza jednak, że zobowiązanie wobec Urzędu Skarbowego nie jest w ogóle należne. Obecnie nie jest ustalona dokładna wartość stanu czynnego spadku, ze względu na kwestionowanie przez stronę wyceny nieruchomości. Niemniej jednak można określić jego przybliżoną wartość, którą w zakresie wartości nieruchomości, wyznacza operat szacunkowy sporządzony w dniu 27.12.2019 r.

Uwzględniając powyższe organ odwoławczy wskazał, że skoro łączna kwota zadłużenia w Urzędzie Skarbowym, ustalona na dzień otwarcia spadku, wynosi 967.124,97 zł, co stanowi ponad 54% wszystkich długów spadkowych wynoszących 1.764.547,67 zł, to proporcjonalnie kwota zaległości podatkowych obciążających czynną masę spadkową wynosi 281.361,60 zł, co wynika z wyliczenia: 521.040,00 zł x 54% = 281.361,60 zł. W związku z powyższym stwierdzono, że zaliczenie wpłaty, w tym na należność główną za 12/2009 kwoty 6.178,36 zł i na odsetki za zwłokę 3.899,64 zł, z pewnością nie wykracza poza zakres odpowiedzialności za długi spadkowe, w tym za zaległości podatkowe spadkodawcy. A to oznacza jednocześnie, że dokonane przez organ I instancji zaliczenie przedmiotowej wpłaty, wbrew argumentacji strony, w żaden sposób nie spowodowało pokrzywdzenia innych wierzycieli i równocześnie nie naraziło strony na odpowiedzialność względem tych wierzycieli. Dyrektor stoi bowiem na stanowisku, że jeżeli wartość stanu czynnego spadku jest niższa od wartości długów spadkowych, spadkobierca winien zaspakajać wierzycieli proporcjonalnie do wysokości ich wierzytelności. Spadkobierca, regulując długi spadkodawcy, które przekraczają wartość czynną spadku, winien wszystkich wierzycieli zaspokajać proporcjonalnie, co stanowi w pewnym sensie o równym ich traktowaniu, gdyż każdy z nich poniesie konsekwencje śmierci spadkodawcy, w wyniku której wierzytelności pozostaną proporcjonalnie nieuregulowane (wyjątek stanowią zachowek oraz zapis i polecenie, które zaspokajane są tylko w sytuacji uregulowania innych zobowiązań, gdyż uregulowanie tych rodzajów długów spadkowych zależne jest od czystej wartości spadku).

Tym samym Dyrektor, nie zgodził się z zarzutami strony, że dokonane zaliczenie powoduje zaspokojenie wierzytelności podatkowych poza kolejnością określoną przepisami prawa i może spowodować pokrzywdzenie innych wierzycieli, którzy mają pierwszeństwo w zaspokajaniu swoich wierzytelności i jednocześnie naraża stronę na odpowiedzialność względem innych uprawnionych wierzycieli. Organ odwoławczy nie podzielił poglądu, zgodnie, z którym w związku z brakiem określenia w art. 1032 KC kolejności zaspokajania długów spadkowych winno się kierować kryteriami, które zostały określone w art. 1025 i 1026 KPC oraz w art. 115 i art. 115 § 6 u.p.e.a. W jego ocenie zarówno przepisy prawa podatkowego, jak i spadkowego, nie regulują kwestii związanych z procedurą i kolejnością zaspokajania wierzycieli w sytuacji, gdy długi spadkowe przekraczają wartość stanu czynnego spadku. Żaden przepis księgi czwartej KC nie wskazuje, w jakiej kolejności winno następować spłacanie długów spadkowych. Niemniej jednak pewną pomoc przy spłacaniu długów spadkowych stanowi norma prawna zawarta w art. 1032 KC, która nakazuje spadkobiercom dołożenie należytej staranności podczas spłacania długów spadkowych. Skoro zgodnie z art. 1032 KC zaspokajani są wszyscy wierzyciele proporcjonalnie, to nie ma potrzeby wyznaczania kolejności zaspokajania wierzytelności. Ponadto, w księdze czwartej KC brak jest przepisów odsyłających do stosowania przez analogię KPC lub ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, odnoszących się do planu podziału wierzytelności pozostawionych przez spadkodawcę. Natomiast pomocnicze stosowanie art. 1025 KPC do ustalenia kolejności regulowania długów spadkowych, jest w ocenie organu błędne, ze względu na niektóre kwestie (problemy), które mogą pojawić się w przypadku wszczęcia postępowania egzekucyjnego przez jednego lub część wierzycieli spadkodawcy oraz przyjęcia, że przepisy księgi czwartej nie uprawniają do przyjęcia zasady uprzywilejowania niektórych wierzycieli spadkowych, naruszając jednocześnie zasadę równorzędności. Tym samym nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że spadkobiercy, przystępując do spłaty długów spadkowych, w przypadku gdy wartość masy spadkowej nie wystarcza na pokrycie wszystkich zobowiązań pozostawionych przez spadkobiercę, winni kierować się regułami określonymi w przepisach kodeksu postępowania cywilnego.

Niezależnie od powyższego zauważono, że powyższe unormowania nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż zaliczenie wpłaty na poczet zaległości podatkowych nie odbywa się w postępowaniu egzekucyjnym, lecz w trybie określonym w Ordynacji podatkowej.

Końcowo Dyrektor wskazał, że w związku z decyzją Naczelnika, z dnia "[...]", odraczającą zapłatę zaległości podatkowych, za które odpowiada strona jako spadkobierca, w łącznej kwocie 401.314,46 zł, w tym: - w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 118.405,06 zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień złożenia wniosku w wysokości 85.944,00 zł, - w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 121.202,40 zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień złożenia wniosku w wysokości 75.763,00 zł, do dnia 31.12.2021 r., kolejne wpłaty dokonywane na poczet bieżących zobowiązań strony, nie będą zaliczane na poczet zaległości objętych odroczeniem zapłaty.

Powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zaskarżyła strona, wnosząc o jego uchylenie wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu I instancji.

Zaskarżanemu postanowieniu zarzucono naruszenie następujących przepisów:

1) prawa materialnego, tj. :

- art. 1032 § 2 KC, w związku z art. 98 § 2 pkt 1 i pkt 2 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że Spadkobierca ponosi odpowiedzialność wyłącznie z tytułu podatkowych długów spadkowych z pominięciem innych niepodatkowych długów spadkowych, a zatem że ponosi odpowiedzialność ponad wartość stanu czynnego spadku, a także przez błędną interpretację polegającą na konstatacji, iż przepis ten determinuje podział masy spadkowej pomiędzy wierzycieli spadkowych proporcjonalnie, a więc z pominięciem hierarchii i kolejności wynikającej ze stosowanego na zasadzie analogii przepisu art. 1025 KPC,

- art. 1025 i art. 1026 KPC, które są stosowane na zasadzie analogii do podziału aktywów masy spadkowej, poprzez ich niezastosowanie w przedmiotowej sprawie.

- poprzez przyjęcie, że zobowiązania podatkowe w zaskarżonych postanowieniach są wymagalne i nie zostały przedawnione,

2) prawa procesowego, tj.:

- art. 1025 KPC, który jest stosowany na zasadzie analogii do podziału aktywów masy spadkowej, w związku z przepisem art. 98 § 2 O.p., poprzez dokonanie przez organ zaskarżonymi postanowieniami zaspokojenia swojej wierzytelności z tytułu podatkowych długów spadkowych z pominięciem innych niepodatkowych długów spadkowych, a tym samym z pokrzywdzeniem innych wierzycieli masy spadkowej;

- art. 62 i 76 § 1 oraz art. 76b O.p., poprzez niewłaściwe ich zastosowanie w przedmiotowej sprawie, z uwagi na pominięcie przepisów regulujących zakres odpowiedzialności skarżącego.

W uzasadnieniu dodatkowo podniesiono, że w niniejszym przypadku spis inwentarza nadal jest uzupełniany o kolejne wierzytelności dla komornika skarbowego, także zgodnie z wytycznymi Sądu Rejonowego. Natomiast organ podatkowy wydając zaskarżone postanowienie nie wziął pod uwagę, że skarżący ponosi odpowiedzialność wyłącznie do wartości czynnej spadku - ustalonej w protokole ostatecznej wersji spisu inwentarza, której na dzień wniesienia zażaleń nie było, a tym samym spadkobierca nie zna rzeczywistej wartości biernej spadku i nie ma możliwości zaspokojenia wierzycieli.

Okoliczność ta ma istotne znacznie również, dlatego, że skarżący jest zobowiązany do zaspokajania wierzycieli z masy spadkowej według kolejności określonej w obowiązujących przepisach, w tym z uwzględnieniem przywilejów egzekucyjnych określonych w art. 1025 KPC. Zatem zaliczenie zaskarżonym postanowieniem wpłaty m.in. podatku od towarów i usług VAT na poczet zaległości podatkowych spadkodawcy spowoduje zaspokojenie wierzytelności podatkowych poza kolejnością określoną przepisami powszechnie obowiązującego prawa i może spowodować pokrzywdzenie innych wierzycieli, którzy mają pierwszeństwo w zaspokajaniu swoich wierzytelności (wierzyciele hipoteczni) i jednocześnie naraża spadkobiercę na odpowiedzialność względem innych uprawnionych wierzycieli, wiążącą się z koniecznością zwrotu wcześniej wyegzekwowanych kwot wraz z odsetkami.

Organ skarbowy stosując zaliczenie wpłat na podstawie art. 62 O.p. całkowicie pomija fakt przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza oraz zaliczenia wpłaty za wierzytelności, które winny być zaspakajane w kolejnym etapie, ponieważ prymat/pierwszeństwo należy dać wierzytelnością zabezpieczonym hipotecznym, z kolejnością wynikającą z powołanego art. 1025 KPC oraz 1026 KPC.

W ocenie skarżącego, organ podatkowy winien przyjąć koncepcję prezentowaną przez niego, co sprowadzałoby się do zaliczenia wpłat zgodnie z art. 1025 i 1026 KPC i kolejnością wpisów hipotek na nieruchomości, będącej przedmiotem spadku.

Podniesiono także, że gdyby organ podatkowy, jako jeden z wierzycieli spadkowych, nie korzystał ze szczególnej regulacji poboru podatku, jaka stanowi zaliczenie w trybie art. 62 O.p. wpłaty podatku na poczet zaległości podatkowej podatnika, jego zaspokojenie z masy spadkowej odbywałoby się w trybie egzekucyjnym, z uwzględnieniem zasad kolejności zaspokajania wierzycieli określonych w art. 1025 i 1026 KPC lub art. 115 u.p.e.a. To zaś oznacza, że korzystając z określonej w art, 62 O.p. instytucji zaliczenia wpłaty podatku przysługującej podatnikowi-spadkobiercy na poczet zaległości podatkowej spadkodawcy, organ podatkowy gdy stan czynny spadku nie wystarcza na pokrycie wszystkich wierzytelności spadkowych nie może zaspokoić się w sposób bardziej korzystny, z pokrzywdzeniem wierzycieli uprzywilejowanych. aniżeli miałoby to miejsce w ramach postępowania egzekucyjnego i określonych w nim zasad kolejności zaspokajania wierzycieli (art. 1025 i 1026 KPC lub art. 115 u.p.e.a.).

Ponadto skarżący wskazał, że zobowiązanie podatkowe na podstawie, którego zostało wydane skarżone postanowienie uległo przedawnieniu, ponieważ zastosowanie przez organ egzekucyjny w dniu 15 kwietnia 2020 r. środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunków bankowych - z uwagi na brak wcześniejszego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji - nie przerwało skutecznie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji przenoszącej zobowiązanie podatkowe na spadkobiercę. Tym samym powyższe zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z dniem 27 kwietnia 2020 r. (wskazanym przez organ podatkowy, jako termin przedawnienia tego zobowiązania) - (uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 08 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 322/21). Na uwagę oraz stanowczą aprobatę skarżącego zasługuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 21 lipca 2021 roku, sygn. akr I SA/OI 397/21, w którym Sąd w sposób wyczerpujący i bardzo logiczny wyjaśnił wzajemną korelację pomiędzy przepisami Ordynacji podatkowej regulującymi sposób zaliczenia wpłat/nadpłat dokonywanych przez spadkobiercę na poczet zaległości podatkowych spadkodawcy, z przepisami regulującymi ograniczoną odpowiedzialność spadkobiercy na długu spadkowe, wynikającymi z przepisów prawa cywilnego. Skarżący nie unikał odpowiedzialności za zobowiązania spadkodawcy, niemniej zapłata na rzecz wierzycieli winna odbywać się zgodnie z regulacjami prawnymi i w sposób niebudzący względem skarżącego wątpliwości, co do możliwości pokrzywdzenia wierzycieli poprzez działania organów podatkowych niezgodne z literą prawa.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podzielając swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art.120 p.p.s.a.).

Rozpatrywana sprawa należy do spraw wymienionych w art.119 pkt 3 p.p.s.a., przedmiotem skargi jest bowiem postanowienie Dyrektora kończące postępowanie w sprawie zaliczenia wpłat na poczet zaległości. W związku z powyższym Sąd skorzystał z możliwości rozpatrzenia sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Kontroli Sądu zostało poddane postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z "[...]" utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z "[...]", mocą którego organ zaliczył wpłatę z dnia 22.06.2020 r. w wysokości 10.078,00 zł na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za 12/2009, wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z "[...]", orzekającej odpowiedzialność M. M., jako spadkobiercy, za zaległości H. M.

Oś sporu koncentruje się wokół tego, czy organ prawidłowo zaliczył dokonaną przez skarżącego wpłatę, którą skarżący uiścił tytułem podatku od towarów i usług za maj 2020 r., tj. zobowiązania wynikającego z deklaracji VAT-7 za maj 2020 r., złożonej 18.06.2020 r. na poczet zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji organu z 05.08.2019 r. Zatem, granice sprawy administracyjnej, będące przedmiotem oceny Sądu I instancji w niniejszym postępowaniu, wynikające z brzmienia art. 134 § 1 p.p.s.a., wyznaczały ramy faktyczne i prawne rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Granice sprawy określone w art. 134 § 1 p.p.s.a, oznaczają, że Sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę.

W świetle powyższego odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu sprowadzającego się do stwierdzenia, że zobowiązania podatkowe są przedawnione Sąd pragnie zauważyć, że problematyka nieistnienia, przedawnienia i braku wymagalności obowiązku oraz niedopuszczalności egzekucji administracyjnej była przedmiotem oceny tutejszego Sądu w innych postepowaniach, w których Sąd kontrolował legalność działania organów w tym zakresie. (por. m.in. wyrok WSA w Olsztynie z 28 kwietnia 2021 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 896/20).

Przypomnieć należy, że postanowienie w sprawie zaliczenia wpłaty odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej. Postanowienie to ma charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu nadpłaty ani o istnieniu zaległości podatkowej. W ugruntowanym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że utrzymanie w obrocie prawnym postanowienia o zaliczeniu nadpłat na poczet zaległości podatkowych w sytuacji, gdy decyzja wymiarowa organu odwoławczego przesądzająca o istnieniu i wysokości tychże zaległości podatkowych została z tego obrotu usunięta, spowodowałoby w istocie, że to właśnie to postanowienie – mimo jego niewątpliwie wtórnego charakteru – niejako "tworzyłoby" zaległość podatkową w celu dokonania na jej poczet zaliczenia nadpłat. Jest to sprzeczne z istotą tego rodzaju formalnego rozstrzygnięcia. Jeśli nie występuje określona zaległość podatkowa, nie jest możliwe zaliczenie na jej poczet z urzędu nadpłaty na podstawie art. 76 § 1 O.p. Wydane w tym przedmiocie postanowienie – niezależnie od tego, kiedy zostało wydane – powinno być uchylone. W orzecznictwie NSA wskazuje się również, że postanowienie w sprawie zaliczenia wpłaty zapada w postępowaniu, w którym nie dokonuje się weryfikacji wysokości nadpłaty zwrotu podatku, ani wysokości zobowiązania podatkowego lub zaległości, a kwoty te powinny być ustalone lub określone w trybie właściwym dla każdej z tych kategorii. Przedmiotem badania w postępowaniu o zarachowaniu jest wyłącznie to, czy istnieje podstawa do zaliczenia, a więc czy istnieje nadpłata, czy zwrot podatku oraz czy istnieje zaległość podatkowa. W związku z tak przedstawionym charakterem prawnym postanowienia o zaliczeniu, tj. brakiem możliwości weryfikacji - w postępowaniu, które kończy się jego wydaniem - wysokości nadpłaty, zwrotu podatku, ani wysokości zobowiązania podatkowego lub zaległości w judykaturze przyjmuje się, że nawet w przypadku upływu terminów z art. 68 i art. 70 O.p., możliwe jest po wyeliminowaniu z obrotu prawnego decyzji określających zobowiązanie podatkowe, w wyniku wznowienia postępowania uchylenie postanowienia w sprawie zaliczenia i umorzenie postępowania (por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 264/08).

Postanowienie o zaliczeniu wpłaty nie kreuje nowego stanu faktycznego i prawnego, a jedynie potwierdza wykonanie czynności o charakterze rachunkowo - technicznym. Poza tym, zaliczenie wpłaty z chwilą jej dokonania, a nie z chwilą doręczenia podatnikowi postanowienia w przedmiocie zaliczenia, ma dla podatnika istotne znaczenie gwarancyjne. Z chwilą zaliczenia wygasa zobowiązanie podatkowe wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), nie nalicza się odsetek za zwłokę (art. 53 § 1 w zw. z art. 51 § 1 O.p.) i nie wszczyna się egzekucji. (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2121/17).

Nie budzi również wątpliwości, że postanowienie o zarachowaniu wpłat nie przesądza o wysokości zaległości podatkowej, która może okazać się inna niż przyjęta przez organ podatkowy w momencie zaliczenia, konieczne jest jednak istnienie ciążącego na podatniku zobowiązania podatkowego, znana musi być również jego wysokość w dacie zaliczenia. Podobną uwagę należy również odnieść do kwestii odsetek za zwłokę. I choć kwotę odsetek za zwłokę, które powstają z mocy prawa, wylicza organ podatkowy, to jednak nie jest to przedmiotem tego postanowienia, które dotyczy zaliczenia dokonanej wpłaty na poczet zaległości i odsetek. Postanowienie to nie może być zatem traktowane jako akt, w którym określone zostały podatnikowi odsetki za zwłokę. Bezspornie też odsetki, w sytuacji, gdy wpłata nie pokryła w całości zaległości i odsetek, biegną dalej (p. Komentarz do art. 62 Ordynacji podatkowej, L. Etel [w:] R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, 2006 r.).

We wskazanym wyżej aspekcie istotne jest zatem, na co wielokrotnie zwracano uwagę również w orzecznictwie (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 12 marca 2004 r., sygn. akt SA/Bk 1316/03, opubl.: ONSAiWSA 2005 r., z. 2, poz. 26, Lex nr 145117; wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1531/08, opubl.: Lex nr 465648), że zasadniczym dla prawidłowego, a zatem i skutecznego, dokonania zaliczenia na mocy wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, jest to, aby dokonując zaliczenia organ znał wysokość ciążących na podatniku w dacie tego zaliczenia zaległości podatkowych, a w przypadku obowiązku proporcjonalnego zaliczenia wpłaty podatnika na poczet zaległości i odsetek za zwłokę – również wysokość odsetek za zwłokę od tych zaległości.

Powołać w tym miejscu należy treść art. 62 § 1 O.p., w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1520), zgodnie z którym - jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku, gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika.

W świetle tej regulacji stwierdzić należy, że dyspozycja zawarta na dowodzie wpłaty, wskazująca przeznaczenie dokonanej płatności w zakresie tytułu i okresu zobowiązania podatkowego, jest wiążąca dla organu podatkowego w sytuacji, w której podatnik nie posiada zobowiązań podatkowych, dla których termin płatności upłynął. W przypadku posiadania zaległości podatkowych, podatnik dokonujący wpłaty może decydować o jej przeznaczeniu, ale tylko w zakresie tytułu podatkowego, a nie okresu, na który ma być zaliczona, bowiem z urzędu, z mocy przywołanego przepisu, jest ona zaliczana na zaległość o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości we wskazanym podatku, a w przypadku braku określenia podatku, albo braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych.

Zgodnie zaś z treścią art. 55 § 2 O.p., jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.

W przedmiotowej sprawie zwrócić należy uwagę, co trafnie podkreśla skarżący w skardze, że źródłem zobowiązań skarżącego jest decyzja orzekająca o jego odpowiedzialności jako spadkobiercy za zaległości w podatku VAT za grudzień 2009 r., kwiecień 2010 r. i maj 2010 r. oraz w podatku dochodowym za 2008 r. i 2009 r., przy czym część z nich jest zabezpieczona hipoteką. Z powyższego wynika, że ustalony jest tytuł odpowiedzialności skarżącego za cudze zaległości podatkowe. Sporne jest zaś to, w jakim zakresie (do jakiej wysokości) skarżący powinien zaległości te uregulować, skoro przyjął spadek jedynie z dobrodziejstwem inwentarza. Taki sposób przyjęcia spadku wskazuje, że, co do zasady, nie wszystkie cudze zaległości skarżący zobowiązany jest uiścić.

Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" wynika jednoznacznie, że organ bazując na dokumentach, które posiadał wskazał - odpowiadając na zapytanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", że stronna czynna spadku nie pokrywa długów spadkowych. W przywołanym dokumencie organ wskazuje, że długi cywilnoprawne wynoszą w sumie 447.140,74 zł a łącznie zobowiązaniami publicznoprawnymi strona bierna spadku wynosi 1.764.547, 67 zł.

Potwierdza to również sam skarżący w swojej skardze podnosząc, że zgodnie ze spisem inwentarza sporządzonym przez Komornika Skarbowego, uzupełnionym przez skarżącego pismem z dnia 23.06.2020 r., który to spis do chwili obecnej nie został zakończony: łącznie po stronie czynnej spadku jest kwota 522.040.00 zł, stan czynny spadku wynosi: 0,00 zł.

Skarżący wskazuje, że spis inwentarza nadal jest uzupełniany o kolejne wierzytelności dla komornika skarbowego, także zgodnie z wytycznymi Sądu Rejonowego w Olszynie.

W świetle powyższych okoliczności, zdaniem Sądu, podzielić należy stanowisko skarżącego, że organ podatkowy wydając zaskarżone postanowienie nie wziął pod uwagę, że skarżący ponosi odpowiedzialność wyłącznie do wartości czynnej spadku - ustalonej w protokole ostatecznej wersji spisu inwentarza, której na dzień wniesienia zażaleń na etapie postępowania administracyjnego nie było, a tym samym spadkobierca nie zna rzeczywistej wartości biernej spadku i nie ma możliwości zaspokojenia wierzycieli.

Z treści przytoczonych przepisów art. 62 i art. 76 O.p., wynika że regulują one tylko i wyłącznie zasady zaliczania wpłat/nadpłat dotyczących zobowiązań podatkowych na zobowiązania lub zaległości podatkowe. W żadnym miejscu nie odnoszą się do przypadków, w których wpłata/nadpłata podatkowa jest zaliczana na zobowiązania/zaległości o charakterze innym niż podatkowy. Nie uwzględniają, więc omawiane przepisy tego, że osoba zobowiązana jako spadkobierca do zapłaty cudzych zobowiązań, może być zobowiązana do spłaty wierzycieli innych niż podatkowi. Jak słusznie zauważono w skardze, omawiane przepisy preferują wierzyciela podatkowego, który, w odróżnieniu od pozostałych wierzycieli, ma do dyspozycji środek prawny dający mu pierwszeństwo w zaspokojeniu wierzytelności poprzez ich zbilansowanie z należnościami przysługującymi podatnikowi od organu podatkowego, i to w prostym trybie, poprzez wydanie postanowienia.

Wyjaśnienia wymaga jednak, w jakim zakresie (do jakiej wysokości) możliwe było zaliczenie dokonanej wpłaty na cudze zaległości podatkowe, skoro poza organem podatkowym istnieją także inni wierzyciele masy spadkowej, co wynika z akt sprawy i jest bezsporne. Z treści decyzji o odpowiedzialności podatkowej wynika, za jakie zaległości odpowiada skarżący i jaka jest ich wysokość, a także, że skarżący dziedziczy z dobrodziejstwem inwentarza. Omawiana decyzja, po opatrzeniu jej rygorem wykonalności, stanowi podstawę do żądania, aby skarżący uiścił wskazane w decyzji należności, dobrowolnie lub zarówno w trybie egzekucyjnym, bądź w drodze zaliczenia z urzędu nadpłaty lub wpłaty na zaległość. W decyzji nie przesądzono jednak, jaka jest górna granica odpowiedzialności skarżącego. tj. nie wiadomo, za jaką część cudzych zaległości odpowiada, chociaż wiadomo, że nie odpowiada za całość, skoro przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza. Jeżeli wartość długów spadkowych jest wyższa niż wartość stanu czynnego spadku to jest oczywiste, że skarżący nie spłaci wszystkich cudzych zaległości wynikających z decyzji o jego odpowiedzialność, a jedynie ich część, nawet wówczas, gdyby wszystkie długi spadkowe dotyczyły tego samego wierzyciela. Sytuacja komplikuje się jeszcze bardziej, gdy jest wielu wierzycieli spadkowych i wiadomo, że wartość spadku jest niższa od wartości wszystkich długów (wiadomo, że stan czynny spadku nie pozwoli na pokrycie wszystkich długów spadkowych).

Rozwiązania wyżej przedstawionych problemów nie dają powołane przez Naczelnika i Dyrektora przepisy art. 76, art. 76a i art. 62 O.p. Dlatego należy zwrócić uwagę na art. 98 § 1 O.p, nakazujący stosowanie do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy – przepisów Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe.

Wobec zawartego w art. 98 § 1 O.p. odesłania do stosowania przepisów Kodeksu cywilnego o odpowiedzialności za długi spadkowe zobowiązanie podatkowe spadkodawcy, za które odpowiada skarżący, jako Spadkobierca, należy traktować tak samo jak dług spadkowy w rozumieniu art. 1032 § 2 KC.

Zgodnie z art. 1032 § 2 KC "spadkobierca, który przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza i spłacając niektóre długi spadkowe, wiedział lub przy dołożeniu należytej staranności mógł się dowiedzieć o istnieniu innych długów spadkowych, ponosi odpowiedzialność za te długi ponad wartość stanu czynnego spadku, jednakże tylko do takiej wysokości, w jakiej byłby obowiązany je zaspokoić, gdyby spłacał należycie wszystkie długi spadkowe. (...)". Wprawdzie adresatem cytowanego przepisu jest spadkobierca, lecz w ocenie Sądu jego treść powinien mieć na uwadze organ podatkowy, dokonując zaliczenia wpłaty na poczet zaległości, za które odpowiada podatnik jako spadkobierca.

Dopiero w razie braku wpłaty organ podatkowy przeprowadza postępowanie egzekucyjne. Przy czym, gdyby spadkobierca – skarżący dobrowolnie spłacał wierzycieli masy spadkowej, to musiałby mieć na uwadze art. 1032 § 2 KC, tj. powinien dokonywać spłat bez preferowania jednych wierzycieli kosztem innych. W przeciwnym wypadku naraziłby się na odpowiedzialność przekraczającą wartość stanu czynnego spadku. Zatem, zastępując podatnika, organ podatkowy powinien mieć na względzie nie tylko regulacje art. 62 O.p., dotyczące sposobu zaliczania nadpłaty na poczet zobowiązań, lecz także ww. przepis prawa cywilnego.

Zauważenia wymaga, że o ile z art. 1032 § 2 KC wynika zakaz preferencyjnego traktowania wierzycieli spadku znanych spadkobiercy dziedziczącemu z dobrodziejstwem inwentarza, to jednak z treści tego przepisu nie wynika, jaki sposób zaspokajanie wierzycieli byłby prawidłowy i nie narażałby skarżącego - spadkobiercy na zarzut uprzywilejowania niektórych z nich. W wyroku z 24 lutego 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 889/15 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że w takiej sytuacji tj. "gdy art. 1032 § 2 k.c. nie określa normatywnej podstawy, jak postępować w przypadku gdy stan czynny spadku nie pozwoli na zaspokojenie wszystkich znanych spadkobiercy wierzytelności, a jednocześnie określa kryterium spłacania należycie wszystkich długów spadkowych, należałoby się w tym zakresie kierować kryteriami wynikającymi z normatywnie określonych zasad kolejności zaspokajania wierzycieli, określonych w art. 1025 k.p.c. lub art. 115 u.p.e.a., w których konstytucyjna zasada równości praw wszystkich wierzycieli konkuruje z zasadą pierwszeństwa (uprzywilejowania – art. 1025 K.p.c. i art. 115 u.p.e.a.,) oraz proporcjonalności (art. 1026 k.p.c. i art. 115 § 6 u.p.e.a.). (...) ustawodawca, normując zasady kolejności zaspokajania wierzycieli, w obydwu regulacjach przyjął zasadę uprzywilejowania i proporcjonalności, której istota polega na tym, że należności podlegające zaspokojeniu z sumy uzyskanej z egzekucji podzielone są na określone kategorie według ustalonej kolejności zaspokajania, natomiast w ramach danej kategorii należności zaspokajane są według zasady proporcjonalności, z wyjątkiem należności umieszczonych w kategoriach czwartej i piątej, w których obowiązuje zasada pierwszeństwa."

Stanowisko to podziela Sąd w rozpatrywanej obecnie sprawie. Zauważyć należy, że gdyby nie doszło do zaliczenia nadpłaty albo wpłaty z uwagi na ich brak, to wówczas organ podatkowy podjąłby wobec skarżącego działania w celu przymusowego (egzekucyjnego) zaspokojenia wierzytelności. A wówczas niewątpliwie należałoby zastosować, w zależności od tego, jaki organ prowadziłby egzekucję, albo art. 1025 i art. 1026 KPC, albo art. 115 u.p.e.a., czyli przepisy, które określają kolejność zaspokojenia należności.

Dlatego też, w ocenie Sądu, stosując niedostępny dla pozostałych wierzycieli środek prawny w postaci zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych spadkodawcy skarżącego, z uwagi na stwierdzenie, że stan czynny spadku nie wystarcza na pokrycie wszystkich wierzytelności spadkowych - organy podatkowe powinny uwzględnić ww. regulacje art. 1025 i art. 1026 KPC albo art. 115 u.p.e.a., po to, aby zastępując dokonanym z urzędu zaliczeniem – zapłatę należności przez skarżącego – doprowadzić do sytuacji, w której skarżący nie musiałby się obawiać, że narazi się na zarzut pokrzywdzenia niektórych wierzycieli.

Zasadnie zatem zarzucono w skardze, że doszło do naruszenia art. 62 § 1 w zw. z art. 76 § 1 oraz 76b O.p. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, nie uwzględniające regulacji art. 98 § 1, a także art. 1032 § 2 KC oraz w drodze analogii, i art. 1025, 1026 KPC oraz art. 115 u.p.e.a..

W ocenie Sądu zarzuty te są zasadne, bowiem z akt sprawy wynika, że nie jest sporne istnienie innych, niepodatkowych długów spadku, za które odpowiada skarżący. Strony są zgodne co do tego, że wartość długów spadkowych jest większa niż wartość stanu czynnego spadku. Zatem gdyby zostały spłacone długi podatkowe w pełnej wysokości - wskazanej kwotowo w decyzji o odpowiedzialności spadkobiercy, to pewna część innych długów (wobec innych wierzycieli) zostałaby niespłacona, zaś skarżący byłby zobowiązany do ich spłaty ponad wartość czynną spadku, z uwagi na regulację zawartą w art. 1032 § 2 KC. W takiej sytuacji, jak wyżej wyjaśniono, zasadne byłoby przyjęcie, na zasadzie analogii, zasad wynikających z art. 1025 i art. 1026 KPC lub art. 115 u.p.e.a., z uwagi na to, że taki tryb znalazłby zastosowanie, gdyby nie zaliczono nadpłaty lub gdyby skarżący nie dokonał dobrowolnych wpłat.

W ocenie Sądu zaliczenie nadpłaty lub wpłaty na poczet zaległości na podstawie art. 76 O.p. w zw. z art. 62 O.p. nie może zostać dokonane bez uwzględnienia powyższych uwag. Wskazane przepisy dotyczą zasad dokonywania zaliczeń na gruncie podatkowym. Nie powinny jednak być stosowane bez uwzględnienia regulacji dotyczących zasad spłaty długów spadkowych w razie przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza, mających charakter przepisów szczególnych wobec regulacji przewidzianych w O.p.

W przeciwnym wypadku, tj. w razie nieuwzględnienia omawianych wyżej regulacji KC i KPC, postanowienie o zaliczeniu, nazwane przez Dyrektora "aktem formalnym" tj. nie kreującym nowego stanu faktycznego lub prawnego w relacjach między skarżącym a organem podatkowym, mogłoby wywołać wobec skarżącego daleko idące skutki w postaci narażenia się na zarzut dyskryminacji jednych wierzycieli kosztem innych. Prawidłowo zauważył Dyrektor, że postanowienie o zaliczeniu funkcjonuje w trybie innym niż tryb postępowania egzekucyjnego. Niemniej jednak, z uwagi na to, że przepisy dotyczące zaliczenia (art. 62 i art. 76 O.p.) nie określają, jak zaliczyć nadpłatę lub wpłatę na poczet zaległości spadkobiercy odpowiadającego za długi spadkowe z dobrodziejstwem inwentarza i jak potraktować wielość wierzycieli przy zbyt niskiej wartości stanu czynnego spadku – w ocenie Sądu nie ma przeszkód ku temu, aby dokonując zaliczenia, oprzeć się na zasadach uregulowanych w przepisach dotyczących egzekucji.

Nie można zatem zgodzić się z Dyrektorem co do tego, że art. 62 § 1 O.p. regulujący kolejność zaliczania wpłat jest wyłącznym przepisem, który powinien mieć zastosowanie do zaliczania wpłat na poczet zaległości podatkowych spadkobiercy. W ocenie Sądu przepisy te regulują wyłącznie zasady obowiązujące między podatnikiem a organem podatkowym i nie przystają do przypadków, gdy osoba odpowiadająca jako spadkobierca za cudze długi podatkowe odpowiada również za inne długi spadkodawcy, inne niż podatkowe, na rzecz innych wierzycieli. Dlatego przepisy Ordynacji podatkowej nie są regulacją wystarczająca, co zmusza do poszukiwania innych norm.

W rozpatrywanej sprawie kwota zaliczenia wynosi 10.078,00 zł. Jednak Sąd nie brał pod uwagę wysokości dokonanego zaliczenia, lecz oceniał sprawę biorąc pod uwagę obowiązujące regulacje prawne. Sąd bada bowiem zgodność z prawem podjętego rozstrzygnięcia, a nie wnika w jego celowość.

W ocenie Sądu korzystając z określonej w art. 62 O.p. instytucji zaliczenia wpłaty podatku przysługującej podatnikowi-spadkobiercy na poczet zaległości podatkowej spadkodawcy, organ podatkowy gdy stan czynny spadku nie wystarcza na pokrycie wszystkich wierzytelności spadkowych nie może zaspokoić się w sposób bardziej korzystny, z pokrzywdzeniem wierzycieli uprzywilejowanych, aniżeli miałoby to miejsce w ramach postępowania egzekucyjnego i określonych w nim zasad kolejności zaspokajania wierzycieli (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 24 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 889/15).

Rozpatrując sprawę ponownie organy podatkowe dokonają wykładni przepisów stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięcia w przedmiocie zaliczenia dokonanej wpłaty, uwzględniając ocenę prawną zawartą w wyroku. Organ podatkowy winien w szczególności zwrócić uwagę, czy w przedmiotowej sprawie jest kompletny spis inwentarza oraz plan zaspokojenia wierzycieli. Organ podatkowy weźmie również pod uwagę okoliczność, że przy przyjęciu spadku z dobrodziejstwem inwentarza należy zaspokajać wierzycieli stosownie do dyspozycji art. 1025 i 1026 KPC.

Stwierdziwszy zasadność powyższych zarzutów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.