Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 675/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2023-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: ART.14B § 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 31 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi M. S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 października 2022 r., nr 0115-KDWT.4011.694.2022.3.MDO w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 1. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 września 2022 r., nr 0115-KDWT.4011.694.2022.2.AW 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. S. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] września 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także: organ, Dyrektor) pozostawił wniosek M. S. (dalej także: Skarżący, Strona, Wnioskodawca) o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia. Organ podał, że nie uzupełnił wszystkich braków formalnych wniosku. Skarżący miał wyjaśnić i doprecyzować opis sytuacji faktycznej oraz ponownie przedstawić własne stanowisko w sprawie w taki sposób, żeby było ono odpowiednie (adekwatne) do doprecyzowanego opisu stanu faktycznego zdarzenia przyszłego oraz przedmiotu pytań. Nieuzupełnienie powyższych braków formalnych uniemożliwiło wydanie interpretacji.

W zażaleniu Skarżący wniósł o uchylenie postanowienia i wydanie interpretacji indywidualnej. Zarzucił naruszenie art. 14b § 1, 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3, art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) oraz art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: Konstytucja).

Postanowieniem z dnia [...] października 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że wobec dokonanego uzupełnienia w odpowiedzi na wezwanie organu nie został wyjaśniony przedmiot wniosku, tj. Skarżący nie określił co w istocie stanowi przedmiot wątpliwości interpretacyjnych. W wyniku dokonanego uzupełnienia w opisie okoliczności faktycznych wyrażone przez Stronę opinie przeplatają się z elementami, które wydawało się, że stanowią jego konstrukcję. Podobnie zdaniem organu Skarżący "zbudował" własne stanowisko w sprawie, w którym przedstawił własne zdanie co do elementów stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, które, w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, będących legalną podstawą podejmowanych czynności przez organ interpretacyjny, nie podlegają ocenie prawidłowości w trybie wydania interpretacji indywidualnej. Organ w tym zakresie wskazał, że wniosek i jego uzupełnienie można podsumować w następujący sposób:

. okoliczności faktyczne przedstawione przez Wnioskodawcę: w opisie Skarżący wskazuje, że pracując nad wytworzeniem oprogramowania nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności dotyczące narzędzi informatycznych i istniejących programów w celu wytworzenia nowych zastosowań w postaci nowoczesnych i unikalnych systemów i aplikacji. Natomiast w uzupełnieniu sprecyzował, że (...) w ramach świadczonych przez niego usług nie prowadził i nie prowadzi badań naukowych. (...) uważa, że prowadzona przez niego działalność w zakresie tworzenia programów komputerowych wypełnia zawarte w elementach składowych definicji prac rozwojowych, tj. art. 4 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r. (Dz.U. z 2020 r., poz. 85, ze zm.), o czym świadczy opis wykonanych prac zamieszczony we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. (...) Jednakże, aby mieć pewność co do swojego stanowiska, Wnioskodawca zadał we wniosku pytanie oznaczone nr 1.

. pytanie interpretacyjne oznaczone we wniosku nr 1: Wnioskodawca określa przedmiot wniosku, wskazując, że w ramach pierwszego pytania oczekuje oceny czy bezpośrednio podejmowana przez niego działalność polegająca na tworzeniu, rozwijaniu, ulepszaniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f."?

. własne stanowisko w sprawie, które ponownie przedstawił Skarżący w uzupełnieniu wniosku, w zakresie pytania nr 1: Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzi on działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe (...). W konsekwencji w sposób oczywisty – przy takim sposobie sformułowania wniosku – zatarła się granica pomiędzy tym co ma podlegać ocenie, a tym co stanowi element niebudzącego wątpliwości przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Jednocześnie, Wnioskodawca sformułował pytanie wyrażające jego wątpliwości w zakresie spełnienia przesłanek działalności badawczo-rozwojowej, podczas gdy, podczas gdy zdaniem organu, jego intencją było w istocie uzyskanie interpretacji indywidualnej (na co wskazują wypowiedzi zawarte zarówno w uzupełnieniu wniosku, jak i w stanowisku) w zakresie potwierdzenia prowadzenia w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej prac rozwojowych w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Uzupełniony wniosek w opinii Dyrektora, był wyłącznie ukierunkowany na uzyskanie potwierdzenia prowadzenia prac rozwojowych, bowiem w uzupełnieniu wniosku jednoznacznie Skarżący wskazał, że "(...) w ramach świadczonych przez niego usług nie prowadził i nie prowadzi badań naukowych (...)". Poprzez brak jednoznacznych odpowiedzi w zakresie prowadzenia prac rozwojowych oraz posłużenie się sformułowaniami "zdaniem Wnioskodawcy", czy "jego zdaniem", Skarżący dążył do stwierdzenia i przesądzenia przez organ interpretacyjny okoliczności zdarzenia, które są zgodne z jego oczekiwaniami.

W ocenie organu, opis okoliczności sprawy nie jest jednoznaczny i nie pozwala na wydanie interpretacji indywidualnej. Pytania z wezwania dotyczyły okoliczności, które były istotne dla oceny sytuacji w kontekście przepisów o tzw. uldze IP-BOX.

Organ podkreślił, że mimo podjęcia próby jego uzupełnienia opisu, nadal był on dość ogólny i nie przedstawiał w sposób wyczerpujący i jednoznaczny zindywidualizowanych, konkretnych okoliczności stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Z uwagi na powyższe organ stwierdził, że wydanie interpretacji nie było możliwe. Wskazał, że nie mógł prawidłowo ocenić skutków podatkowych sytuacji, której zakres, kształt i czas zaistnienia są niejasne. W konsekwencji, na podstawie wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej i jego uzupełnienia organ interpretacyjny nie mógł dokonać merytorycznego rozstrzygnięcia w zakresie możliwości skorzystania z preferencji w zakresie IP-BOX w stosunku do uzyskiwanych dochodów. Skoro Skarżący nie doprecyzował tła faktycznego sprawy w sposób, który umożliwiłby wydanie żądanej interpretacji indywidualnej w analizowanej sprawie istniały podstawy do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Dyrektor dodał, że warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej, której efektem jest wytworzenie, rozwinięcie lub ulepszenie określonego rodzaju prawa własności intelektualnej. Kluczowe dla rozstrzygnięcia jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie wskazujące, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj. badania naukowe (art. 5a pkt 39 u.p.d.o.f.) lub prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f.). Skierowane wezwanie służyło m.in. wyjaśnieniu tych okoliczności sprawy. W celu ustalenia jaki rodzaj prac wykonuje podmiot prowadzący działalność należy dokonać skrupulatnej analizy tych prac pod kątem wszystkich kryteriów i przesłanek zawartych w definicjach zawartych w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Dyrektor podkreślił, że taka analiza prowadzonej przez podmiot działalności na podstawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest możliwa. Organ musiałby mieć pełen obraz działań podejmowanych przez Skarżącego, zarówno tych podejmowanych przed prowadzeniem działań, które miałyby być badaniami naukowymi/pracami rozwojowymi, jak i w trakcie tych potencjalnych badań naukowych/prac rozwojowych. Musiałby również dysponować specjalistyczną wiedzą w zakresie narzędzi informatycznych i programowania. Kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalności pod kątem ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz zdefiniowanych tam pojęć nie może być dokonana w ramach kompetencji przysługujących organowi w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ podkreślił przy tym, że nie ma stosownych narzędzi do analizowania wszelkich przejawów aktywności podatników pod kątem ich innowacyjności, twórczego charakteru, czy też i innych cech w kontekście definicji funkcjonujących na gruncie ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce.

Organ dodał, że wychodząc naprzeciw oczekiwaniom Skarżącego, tj. czyniąc jako przedmiot interpretacji wątpliwości czy w istocie prowadzi on w ramach działalności gospodarczej prace rozwojowe w rozumieniu przepisów Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, organ interpretacyjny musiałby sprawdzić przykładowo: w jakim momencie doszło do nabycia nowej wiedzy, czy nastąpiło to w zakresie narzędzi informatycznych czy oprogramowania, jakich narzędzi i jakiego oprogramowania, jaką wiedzę połączono i jaką kształtowano, co było efektem tego połączenia i kształtowania, w jaki sposób zostało to wykorzystane, w szczególności w stosunku do jakich narzędzi informatycznych i jakich oprogramowywań, czy została wykorzystana dostępna aktualnie wiedza, jaka wiedza i w jakim zakresie (itp.). Byłoby to w istocie prowadzenie postępowania dowodowego w formie pisemnej, do czego organ nie jest uprawniony. Dyrektor podkreślił także, że wydając kwestionowane postanowienie organ nie negował prawa Skarżącego do zadania pytania czy jego działalność należy uznać za działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. To właśnie w celu udzielenia Skarżącemu odpowiedzi na to pytanie (potwierdzenia bądź zanegowania jego stanowiska w tym zakresie) postawił Stronie szereg pytań, chcąc wyjaśnić okoliczności faktyczne stanowiące podstawę rozstrzygnięcia. Było to konieczne, aby ustalić jaki rodzaj prac on wykonuje i jak to się ma do spełnienia wszystkich kryteriów i przesłanek zawartych w definicjach ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Organ podkreślił, że sprawa przedstawiana przez zainteresowanego do oceny organowi upoważnionemu do wydawania interpretacji indywidualnej jest sprawą jednostkową, indywidualną, rozpatrzenie której nie jest uzależnione od istnienia (bądź nie) zbliżonego lub tożsamego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a zasady którymi kieruje się organ dokonując rozstrzygnięcia nie mogą być rozumiane jako konieczność wydawania rozstrzygnięć utrwalających raz wyrażony pogląd w danym zakresie, lecz jako zobowiązanie do wydawania rozstrzygnięć w sposób poprawny odczytujący normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego. Organ prowadzący postępowanie w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie powiela "schematów" działania, ale bierze pod uwagę specyfikę danego wniosku, doświadczenia płynące z własnej praktyki stosowania przepisów, orzecznictwo sądów administracyjnych, opinie doktryny. Ulga IP-BOX jest przy tym złożonym instrumentem podatkowym. Ocena możliwości skorzystania przez podatnika z tej preferencji wymaga szczegółowej analizy okoliczności faktycznych jego indywidualnej sprawy. W przypadku, gdy organ ma wątpliwości odnośnie kształtu tych okoliczności – jak miało to miejsce w analizowanej sprawie – wydanie interpretacji indywidualnej nie jest możliwe.

W skardze Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia. Skarżący zarzucił naruszenie

1) art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 Ordynacji podatkowych przez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2022 r., w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na Skarżącego, co sugeruje treść wezwania z dnia [...] sierpnia 2022 r., a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;

2) art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 Ordynacji podatkowych poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam Organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące, takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP-BOX;

3) art. 32 Konstytucji przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

W odpowiedzi na złożoną skargę organ wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia [...] grudnia 2022 r. stanowiącym replikę do stanowiska organu zaprezentowanego w odpowiedzi na skargę Skarżący podtrzymał dotychczasowe stanowisko i podkreślił, że organ błędnie argumentuje, iż kwalifikacja opisanych czynności jako badań naukowych bądź prac rozwojowych spoczywa na podatniku. W związku z powyższym, jego zdaniem organ błędnie uznaje, że jest to element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi postanowień ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Postanowienie podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Należy jednocześnie zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym. Jak stanowi art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W kontrolowanej sprawie zaistniała przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, na podstawie tego przepisu, jest przy tym niezależne od woli stron (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2019 r., sygn. akt II OSK 1867/17, publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl - podobnie jak wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych powołane w dalszej części uzasadnienia).

Oceniając zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające z punktu widzenia ich zgodności z prawem stwierdzić należy, że naruszają one prawo w stopniu nakazującym wyeliminowanie ich z obrotu prawnego.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2022 r., którym utrzymano w mocy postanowienie tego organu z dnia [...] września 2022 r., o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku Skarżącego z dnia [...] lipca 2022 r., uzupełnionego pismem z dnia [...] sierpnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. W kontrolowanej sprawie, zagadnienie prawne, nakreślone pytaniami, odnosiło się w pierwszej kolejności do kwestii możliwości uznania, czy podejmowana bezpośrednio przez Skarżącego działalność, polegająca na tworzeniu, rozwijaniu, ulepszaniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Zagadnienia będące przedmiotem kolejnych pytań były uwarunkowane dokonaniem ustaleń w powyższym zakresie.

Zdaniem Skarżącego, już na etapie wniosku, organ był w posiadaniu niezbędnych informacji do oceny dokonania stosownej wykładni ww. przepisu w kontekście przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Prezentując własne stanowisko w sprawie stwierdził także, że prowadzona przez niego działalność spełnia cechy działalności badawczo-rozwojowej. Z kolei w ocenie organu, skoro Skarżący nie potrafił jednoznacznie ocenić, czy wskazane we wniosku oprogramowania są tworzone przez niego w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, co jest niezbędne w celu przeprowadzania analizy prowadzonej przez niego działalności, jako działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu tego przepisu, to tym bardziej organ w postępowaniu interpretacyjnym nie mógł takiej odpowiedzi udzielić, gdyż musiałby dokonać merytorycznej oceny prowadzonych prac w zakresie wiedzy informatycznej i skonfrontować znajdujące w tym zakresie zastosowania przepisy z wszystkimi aspektami prowadzonych przez Skarżącego prac programistycznych, co z kolei wykracza poza ramy postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej oraz kompetencje organu zajmującego się interpretacją przepisów prawa podatkowego.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy przede wszystkim tego, czy opis stanu faktycznego przedstawiony we wniosku oraz jego uzupełnieniu był na tyle kompletny, że organ nie mógł odmówić wszczęcia postępowania z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W tym miejscu należy wskazać, że podobny problem był już przedmiotem analizy w orzecznictwie NSA (por. wyroki NSA z dnia 23 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 1049/21, z 17 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1239/21, z 6 października 2022 r. sygn. akt II FSK 151/22). Także tut. Sąd kilkukrotnie już wypowiadał się w sprawach o zbieżnym stanie faktycznym i prawnym (por. wyroki: z dnia 16 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 31/21, z dnia 15 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 314/21, z dnia 3 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 566/21, z dnia 15 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 851/21, z dnia 15 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 554/22, a dnia 13 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 589/22, z dnia 10 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 626/22). Zatem prezentując swoje stanowisko Sąd odwoła się do poglądów i tez zaprezentowanych w powołanych orzeczeniach.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 1), a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). W postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, zgodnie z art. 14h Ordynacji podatkowej, ma zastosowanie art. 169 § 1-2 tej ustawy. Z powołanych przepisów wynika, że możliwe jest żądanie przez organ wydający interpretację indywidualną, uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, także w zakresie elementów wskazanych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, tj. elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Jednak organ zobowiązany do wydania interpretacji, działając w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej nie może żądać od wnioskodawcy modyfikowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, ani przedstawionej we wniosku oceny prawnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

W tym trybie organ może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe, czy też błędne. Elementy, które wnioskodawca winien uzupełnić, organ wydający interpretację indywidualną, winien wskazać w wezwaniu, wyjaśniając, dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalonego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku, organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedyne pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej i nie zostanie uzupełniony na wezwanie organu, zgodnie z art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej, pozostawia się bez rozpoznania.

W kontrolowanej sprawie istotą rzeczy było, czy wskazane we wniosku oprogramowanie jest tworzone przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Powyższe jasno wynika z postawionego we wniosku pytania nr 1, tj. czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność, polegająca na tworzeniu, rozwijaniu, ulepszaniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Nie można tracić z pola widzenia, że Skarżący we wniosku opisał dokładnie, na czym jego działalność polega, identyfikując ją przez pryzmat faktycznie podejmowanych działań i czynności w kontekście definicji działalności badawczo-rozwojowej. Innymi słowy, wniosek Skarżącego zmierzał do uzyskania oceny, czy szczegółowo opisana przezeń działalność, uzupełniona następnie po wezwaniu organu o inne jeszcze dane, spełniać będzie przesłanki do zakwalifikowania jej do działalności badawczo-rozwojowej, co determinuje skutki prawne w postaci sposobu dokonywania rozliczeń podatkowych. Wbrew argumentacji organu, zaprezentowanej w zaskarżonych rozstrzygnięciach, oczywiście przerzucono ciężar rozstrzygnięcia spornej kwestii na Skarżącego, gdyż jak wynika z uzasadnienia stanowiska organów, wskazano mu, iż warunkiem koniecznym dla skorzystania z przedmiotowej preferencji jest prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Ograniczono się przy tym do przywołania definicji z art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. dotyczącej działalności badawczo-rozwojowej, wskazano na czym taka działalność polega, oraz wskazano, że nie sposób przyjąć, że opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nawet po uzupełnieniu poprzez wyrażenie własnego stanowiska czyni opis sprawy pewnym, precyzyjnym i niebudzącym wątpliwości, co z kolei wyklucza merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku. Niezrozumiałe jest przy tym czynienie Skarżącemu swoistego zarzutu posługiwania się sformułowaniami "zdaniem Wnioskodawcy", czy "jego zdaniem" skoro w świetle art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest m.in. do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Użyte sformułowania świadczą wręcz o spełnieniu wymogu przewidzianego w tym przepisie.

Podkreślenia wymaga, że nie można ograniczać obowiązku udzielania pisemnej interpretacji wyłącznie do ustaw zawierających z racji swej nomenklatury pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano parametry, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. O ile przepisy prawa podatkowego, stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa, stanowią część jednego porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przyjęcie odmiennego stanowiska wypaczyłoby sens wydawania interpretacji i nie zapewniłoby wnioskodawcom ochrony, o której była mowa w Ordynacji podatkowej. Przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2018 r., sygn. II FSK 1392/16).

W tym kontekście wskazać należy, iż z akt sprawy, w tym wniosku o wydanie interpretacji, wezwania organu, uzupełnienia wniosku i uzasadnień stanowiska organów wynika, iż Skarżący podkreślał, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do działalności badawczo-rozwojowej, odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw pozapodatkowych, a zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, organ jest zobowiązany do tego, aby się do nich ustosunkować. Mimo, iż instytucja indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, odnosi się głównie do regulacji z zakresu prawa daninowego, jakim jest prawo podatkowe, to nie można jednak tracić z pola widzenia, że prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku ze zdarzeniami regulowanymi przez inne dziedziny prawa.

Wobec powyższego, zasadne było żądanie udzielenia interpretacji, czy prowadzona działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową, skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, a w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktach 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej. Zatem kluczowa z punktu widzenia skutków podatkowych była ocena charakteru prowadzonej działalności na kanwie i tej ustawy. Ze względu na bezpośrednie odwołanie się do tej ostatniej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i wyraźne wskazanie, że definicję tę należy rozumieć w konkretny sposób, tj. przedstawiony w ustawie - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - przedmiotowe zapisy są elementem systemu prawa podatkowego. Nie może ulegać wątpliwości, iż powinny być rozpatrywane przez organ, w kontekście oceny prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, skoro zakres wniosku do tego wprost nawiązuje. Zaznaczyć trzeba, że ewentualne wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca, przesądził rzeczoną kwestię, o którą wszak wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów należało ocenić ten rodzaj działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpoznania dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli nie przedstawiono by wystarczających danych do oceny. Skoro zatem Skarżący dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość.

Podsumowując wskazać należy, że we wniosku o interpretację musi być przedstawiony wyczerpująco stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) oraz własne stanowisko wnioskodawcy, aby organ mógł wydać interpretację indywidulną. W tym zakresie, w badanej sprawie, Skarżący spełnił warunki konieczne do uzyskania wiążącej wykładni. Uchylając się w okolicznościach kontrolowanej sprawy a priori od wydania interpretacji indywidualnej, poprzez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia, organ naruszył art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Wniosek w sposób wyczerpujący opisywał stan faktyczny niezbędny dla rozstrzygnięcia, w konsekwencji organ błędnie zastosował w sprawie art. 14g Ordynacji podatkowej.

Z przedstawionych wyżej powodów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2, art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687).