Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 602/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 8a i ust. 8c
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Starszy inspektor sądowy Marta Ścibor po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 listopada 2016 r. sprawy ze skargi R. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. S. kwotę [...] złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że stanowisko R. S., przedstawione we wniosku z dnia [...] grudnia 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej - jest nieprawidłowe.

W dniu [...] grudnia 2015 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca posiada miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegając obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca jest wspólnikiem w A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadającą siedzibę oraz zarząd w Polsce, podlegającą obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (dalej: "Spółka A."). Jednocześnie, Wnioskodawca jest wspólnikiem w innej spółce z organiczną odpowiedzialnością, posiadającej siedzibę oraz zarząd w Polsce, podlegającej obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (dalej: "Spółka 2").

Wnioskodawca posiada 50% udziałów w Spółce 2.

Zarówno w Spółce A. oraz Spółce 2 drugim wspólnikiem posiadającym pozostałe 50% udziałów w obu spółkach, jest ta sama osoba fizyczna posiadająca miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegająca obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Planowana jest transakcja, w ramach której Spółka 2 nabędzie - w ramach transakcji wymiany udziałów określonej w art. 24 ust. 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm., w skrócie u.p.d.o.f.) - 100% udziałów Spółki A. od Wnioskodawcy i drugiego wspólnika. W ramach planowanej transakcji, obaj wspólnicy Spółki A. (Wnioskodawca i drugi wspólnik) dokonają wniesienia w postaci wkładu niepieniężnego wszystkich (100%) udziałów Spółki A. do Spółki 2. Wartość wkładu zostanie ustalona według jego wartości rynkowej z dnia wniesienia. W wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego zwiększony zostanie kapitał zakładowy Spółki 2 o wartość rynkową wniesionego wkładu. Spółka 2 wyda udziały w podwyższonym kapitale zakładowym na rzecz wspólników Spółki A., tj. Wnioskodawcy i drugiego wspólnika. Wartość nominalna wydanych udziałów będzie równa wartości rynkowej przedmiotu wkładu z dnia wniesienia. W zamian za wniesione udziały Spółka 2 wyemituje wyłącznie nowe udziały, które zostaną przekazane wspólnikom Spółki A. (Wnioskodawcy i drugiemu wspólnikowi). Tym samym, Wnioskodawca nie dokona na rzecz wspólników Spółki A. zapłaty w gotówce. Planowane jest, że wniesienie aportu udziałów Spółki A. przez wspólników Spółki A. (Wnioskodawcę i drugiego wspólnika) nastąpiłoby jednego dnia i na podstawie jednej uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki 2. W takiej sytuacji udziały w podwyższonym kapitale Spółki 2 zostaną objęte jednocześnie przez obu wspólników Spółki A. -Wnioskodawcę i drugiego wspólnika. W wyniku takiej operacji Spółka 2 stanie się udziałowcem Spółki A. i od razu nabędzie udziały w Spółce A. zapewniające jej łącznie bezwzględną większość praw głosu (tj. 100% udziałów). Przed wniesieniem aportu Spółka 2 nie posiadałaby żadnych udziałów Spółki A.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy transakcja przedstawiona w opisanym stanie faktycznym spełnia przesłanki uznania za transakcję wymiany udziałów określoną w przepisie art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. ?

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcja przedstawiona w opisanym stanie faktycznym spełnia przesłanki uznania za transakcję wymiany udziałów określoną w przepisie art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f.

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcja opisana w stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym), będzie spełniać warunki uznania ją za transakcję wymiany udziałów określoną w przepisie art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. .

Zgodnie z tym przepisem, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo

2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

W ocenie Wnioskodawcy, transakcja opisana w stanie faktycznym będzie spełniała przesłanki określone w powyższym przepisie, pozwalające na uznanie jej za wymianę udziałów, tj.:

1) podmioty biorące udział w transakcji (tj. wspólnicy Spółki A., Spółka A. oraz Spółka 2), będą podlegać w momencie transakcji opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w kraju członkowskim Unii Europejskiej (w Polsce),

2) w wyniku wniesienia przez wspólników Spółki A. do Spółki 2 wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w Spółce A., Spółka 2 uzyska bezwzględną większość praw głosu (100%) w Spółce A.,

3) w zamian za wniesienie przez wspólników Spółki A. udziałów Spółki A. obejmą oni udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki 2.

W ocenie Wnioskodawcy, również warunki wynikające z art. 24 ust. 8b u.p.d.o.f. są spełniane przez opisaną we wniosku wymianę udziałów, tj.:

1) Spółka A. oraz Spółka 2, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy o PIT, tj. spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością;

2) wspólnicy Spółki A. (Wnioskodawca i drugi wspólnik) są podatnikami podatku dochodowego i wnoszone przez nich udziały stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki 2.

Dodatkowo spełnione zostaną również warunki określone w art. 24 ust 8c u.p.d.o.f., który wskazuje, że przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie. W przedmiotowym przypadku ten warunek jest spełniony gdyż wniesienie aportem udziałów Spółki A. przez wspólników Spółki A. nastąpi jednego dnia i na podstawie jednej uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki 2. Mając na uwadze powyższe, transakcja opisana w stanie faktycznym będzie spełniała przesłanki uznania za wymianę udziałów określoną w przepisie art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f.

Minister Finansów uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Organ podatkowy przytoczył brzmienie przepisów art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7,art. 17 ust. 1 pkt 9,art. 17 ust. 1a u.p.d.o.f. Jednocześnie, zwrócił uwagę na obowiązującą od 1 stycznia 2015 r. treść art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (nadaną ustawą z dnia 29 października 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw Dz. U. z 2014 r., poz. 1328).

Organ zauważył, że z przedstawionych powyżej uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione. Przy czym należy nadmienić, że powyższy przepis znajduje zastosowanie wówczas, gdy w wymianie uczestniczą już istniejące podmioty.

Dokonując rozstrzygnięcia na gruncie analizowanej sprawy, organ podkreślił, że aby można było zastosować przepis art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., w pierwszej kolejności należy ustalić czy mamy do czynienia z transakcją wymiany udziałów.

Jednocześnie zauważył, że przy ocenie zastosowania przepisów art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz spełnienia warunków zawartych w powołanych wyżej przepisach dotyczących wymiany udziałów - bierze się pod uwagę indywidualną sytuację strony realizującej taką transakcję.

W opisanej sytuacji, kiedy Wnioskodawca i równocześnie drugi wspólnik wnosi do Spółki 2 posiadane udziały w Spółce A. stronami każdej z transakcji jest odrębnie każdy z tych wspólników - właściciel wnoszonych udziałów i spółka otrzymująca taki wkład. Organ wskazał, że w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. mowa jest o "wspólniku"', a nie o "wspólnikach" a zatem koniecznym jest analizowanie sytuacji każdego z nich osobno.

Podkreślono, że przepisy ustaw podatkowych określające obowiązki i uprawnienia podatników nie mogą być interpretowane ani z zastosowaniem wykładni rozszerzającej, ani z zastosowaniem wykładni zawężającej. Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy kierować się przede wszystkim regułami wykładni językowej. Skoro ustawodawca formułuje normy prawne za pomocą języka etnicznego (w jego specyficznej postaci jaką jest język prawny), to i ustalanie znaczenia oraz zakresu poszczególnych zwrotów musi być dokonywane w ramach reguł językowych tegoż języka.

Organ podatkowy na potwierdzenia swojego stanowiska powołał się na wyrok

Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2000 r. (sygn. akt K 25/99), wyrok z 6 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4284/06, uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/10.

Konkludując organ stwierdził, że zastosowanie wykładni literalnej art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., który posługuje się pojęciem "wspólnika" w liczbie pojedynczej prowadzi do wniosku, że w opisanej sytuacji kiedy dwóch wspólników wnosi do Spółki 2 posiadane udziały w Spółce A. stronami każdej z transakcji jest każdy z tych wspólników odrębnie - właściciel wnoszonych udziałów i Spółka 2 otrzymująca taki wkład. Jeżeli transakcja jest przeprowadzana z wieloma wspólnikami, to należy na gruncie art. 24 ust. 8a ww. ustawy rozpatrywać ją jako wiele odrębnych transakcji. Tej konkluzji nie zmienia brzmienie art. 24 ust. 8c powyższej ustawy.

W przedmiotowej sprawie planowane wniesienie udziałów Spółki A. (w której udziały posiada Wnioskodawca) do Spółki 2 nie będzie spełniać warunków określonych w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Wnioskodawca we wniosku wyraźnie wskazał, że posiada 50% udziałów w Spółce A. oraz, że w Spółce A. występuje również inny wspólnik reprezentujący pozostałe 50% udziałów. Ponadto we wniosku zaznaczono, że wniesienie aportu udziałów Spółki A. przez wspólników Spółki A. (Wnioskodawcę i drugiego wspólnika) nastąpiłoby jednego dnia i na podstawie jednej uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki 2. W takiej sytuacji udziały w podwyższonym kapitale Spółki 2 zostaną objęte jednocześnie przez obu wspólników Spółki A. - Wnioskodawcę i drugiego wspólnika. W wyniku takiej operacji Spółka 2 stanie się udziałowcem Spółki A. i nabędzie udziały w Spółce A., zapewniające jej łącznie bezwzględną większość praw głosu.

Organ odnosząc powyższe do przedstawionego opisu sprawy stwierdził, że nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że opisana we wniosku transakcja będzie stanowiła tzw. wymianę udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., ponieważ Spółka 2 nie uzyska w wyniku wniesienia udziałów przez Wnioskodawcę bezwzględnej większości praw głosu w Spółce A. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania wyłączenie z przychodów, o którym mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., ponieważ wysokość udziałów jakie wniesie Wnioskodawca nie zapewni Spółce 2 bezwzględnej większości praw głosu w Spółce A. Tym samym na moment dokonania opisanej we wniosku transakcji po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Powstały przychód należy kwalifikować zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych.

Skarżący pismem z dnia [...] marca 2016 r. wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi z dnia [...] kwietnia 2016 r., Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko.

W skardze strony na powyższą interpretację indywidualną wniesiono o jej uchylenie. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono:

- naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego, polegającego na błędnej wykładni oraz niewłaściwym zastosowaniu w przedstawionym stanie faktycznym przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 u.p.d.o.f., a w szczególności: art. 24 ust. 8a, 8b i 8c u.p.d.o.f. - poprzez uznanie, że nie znajdują one zastosowania w sprawie będącej przedmiotem wniosku i w konsekwencji przyjęcie, że wniesienie udziałów Spółki A. do Spółki 2, spowoduje powstanie po stronie skarżącego przychodu, podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 30b u.p.d.o.f.;

- naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez brak prawidłowego sformułowania uzasadnienia prawnego oceny stanowiska skarżącego oraz naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez uznanie stanowiska skarżącego za nieprawidłowe w sytuacji, gdy Minister Finansów wydawał interpretacje indywidualne prawa podatkowego potwierdzające prawidłowość stanowisk analogicznych do przedstawionego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu skargi podniesiono między innymi, że transakcja opisana w stanie faktycznym będzie spełniać warunki uznania ją za transakcję wymiany udziałów określoną w przepisie art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. bowiem :

- podmioty biorące udział w transakcji (tj. wspólnicy Spółki A., Spółka A. oraz Spółka 2), podlegają w momencie transakcji opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w kraju członkowskim Unii Europejskiej (w Polsce),

- w wyniku wniesienia przez wspólników Spółki A. do Spółki 2 wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w Spółce A., Spółka 2 uzyska bezwzględną większość praw głosu (100%) w Spółce A.,

- w zamian za wniesienie przez wspólników Spółki A. udziałów Spółki A. obejmą oni udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki 2,

- Spółka A. oraz Spółka 2, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy o PIT, tj. spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością;

- wspólnicy Spółki A. (Skarżący i drugi wspólnik) są podatnikami podatku dochodowego i wnoszone przez nich udziały stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki 2.

Skarżący nadmienił, że dodatkowo spełnione zostaną również warunki określone w art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f., który wskazuje, że przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Zdaniem strony w przedmiotowym przypadku ten warunek jest spełniony, gdyż wniesienie aportem udziałów Spółki A. przez wspólników Spółki A. nastąpi jednego dnia i na podstawie jednej uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki 2.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem skarżącego transakcja opisana w stanie faktycznym będzie spełniała przesłanki uznania za wymianę udziałów określoną w przepisie art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f.

W odniesieniu do interpretacji przepisów u.p.d.o.f. przedstawionej przez Ministra Finansów skarżący stwierdził, iż pozostaje ona w sprzeczności z przyjętą w praktyce interpretacją powołanych w niej przepisów u.p.d.o.f., w szczególności - art. 24 ust. 8a, 8b i 8c u.p.d.o.f. - poprzez uznanie, że nie znajdują one zastosowania w sprawie będącej przedmiotem wniosku i w konsekwencji przyjęcie, że wniesienie udziałów Spółki A. do Spółki 2, spowoduje powstanie po stronie skarżącego przychodu, podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 30b u.p.d.o.f.

Zdaniem skarżącego przyjęta interpretacja ww. przepisów, w tym art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. i uznanie, że skoro treść tego artykułu wskazuje, że ma on zastosowanie do jednego wspólnika (a nie wspólników) dokonującego wymiany udziałów, jednocześnie pomijając art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f., to tym samym mimo że przedmiotowa transakcja zostanie dokonana jednocześnie, sytuację każdego ze wspólników należy oceniać osobno, jest nieprawidłowa i sprzeczna:

- z literalną i celowościową interpretacją u.p.d.o.f.;

- z dyrektywą 2009/133/WE, którą powyższe przepisy u.p.d.o.f. implementują do polskiego systemu prawa podatkowego;

- z orzecznictwem prezentowanym przez sądy administracyjne w analogicznych stanach faktycznych.

Zdaniem strony wbrew stanowisku wskazanemu w skarżonej interpretacji, zgodnie z wykładnią językową art. 24 ust. 8a - 8c u.p.d.o.f. brak jest podstaw do uznania, że zastosowanie zwolnienia z opodatkowania jest możliwe tylko w przypadku wniesienia większościowego pakietu przez jedną osobę (jednego wspólnika) lub zwiększenia nie tego pakietu przez jedną osobę (jednego wspólnika).

Zdaniem skarżącego argumentacja przedstawiona w przedmiotowej interpretacji sprowadzająca się do stwierdzenia, że zmiana brzmienia przepisu od 1 stycznia 2015 r., która słowo "wspólnicy" zastąpiła słowem "wspólnik" (liczba, pojedyncza) oznacza, że aport wniesiony przez kilku wspólników, którzy nie posiadają samodzielnie powyżej 50% udziałów nie spełnia przesłanek uznania za wymianę udziałów.

Według skarżącego powyższa interpretacja nie znajduje uzasadnienia w przepisach u.p.d.o.f. z uwagi m.in. na fakt, że ustawa nowelizująca wprowadzająca zmianę słowa "wspólnicy" na "wspólnik" wprowadziła również przepis art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f., zgodnie z którym warunki uznania transakcji za wymianę udziałów zostają spełnione, jeżeli dokonano więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

W konsekwencji, zdaniem skarżącego, niezasadna jest argumentacja przedstawiona przez Ministra Finansów, który de facto interpretuje samą regulację art. 24 ust. 8a w brzmieniu obowiązującym od stycznia 2015 r., nie uwzględniając jednocześnie regulacji o której mowa w art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f .

Zdaniem skarżącego przyjęta przez organ interpretacja przepisów u.p.d.o.f. jest sprzeczna również z ogólnymi zasadami dotyczącymi wymiany udziałów zawartymi w Dyrektywie nr 2009/133/WE, którą powyższe przepisy u.p.d.o.f. implementują do polskiego systemu prawa podatkowego.

Strona przedstawiła argumentację na poparcie powyższego twierdzenia. Według niej należy przyjąć, iż zasady określone w przepisach ww. Dyrektywy, w tym wynikające z jej preambuły powinny mieć również zastosowanie do transakcji krajowych, tj. także do transakcji przedstawionych przez skarżącego. Tym samym transakcja, do której odnoszą się przepisy Dyrektywy, nie może być dzielona na poszczególne czynności przeniesienia przez poszczególnych wspólników posiadanych udziałów/akcji na spółkę kapitałową, ale powinna być oceniana jako całościowa transakcja podwyższenia jej kapitału zakładowego. To wynik tej właśnie transakcji dotyczący uzyskania większości praw głosu przez spółkę nabywającą przesądza o zastosowaniu zwolnienia podatkowego w odniesieniu do wspólników w związku z objęciem przez nich udziałów/akcji spółki.

Jednocześnie, zdaniem skarżącego, należy zwrócić uwagę, że przepis Dyrektywy 2009/133/WE także przewiduje, że w zamian za uzyskanie większości praw głosu spółka nabywająca wydaje udziały "akcjonariuszom", nie zaś jednemu tylko "akcjonariuszowi".

W odniesieniu do sprzeczności interpretacji przepisów u.p.d.o.f. Ministra Finansów z orzecznictwem prezentowanym przez sądy administracyjne strona przedstawiła szereg orzeczeń, w których sądy administracyjne zanegowały interpretację przedmiotowych przepisów u.p.d.o.f. w sprawach analogicznych, jak w niniejszej sprawie. Skarżący powołał m.in.: wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1488/13, wyrok NSA z dnia 5 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 3015/12, wyrok NSA z dnia 23 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 3196/12, wyrok NSA z dnia 10 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 350/13, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 8 marca 2016 r. sygn. I SA/Gd 1796/15, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 stycznia 2016 r. sygn. I SA/Gd 1794/15, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 stycznia 2016 r. sygn. I SA/Gd 1828/15.

W dalszej kolejności skarżący nadmienił, że w jego ocenie przedmiotowa interpretacja narusza art. 14c § 2 w zw. z art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak odniesienia się Ministra Finansów do powołanych przez skarżącego we wniosku poglądów wynikających z wcześniej wydanych rozstrzygnięć sądów administracyjnych i organów podatkowych, z których jednocześnie wynikają konkluzje mające zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym.

Według strony Minister Finansów nie dokonał kompleksowej analizy orzecznictwa w powyżej wskazanym zakresie. Według skarżążcego odmowa uwzględnienia powołanych we wniosku rozstrzygnięć zapadłych w analogicznych stanach faktycznych stanowiła przejaw naruszenia przez Ministra Finansów zasady praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej) oraz zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej).

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikom jej własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10 % wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo

2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia ( wymiana udziałów).

W art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f. stwierdzono, że przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

W rozpoznawanej sprawie kwestię sporną stanowi interpretacja zawartego w ww. art. 24 ust. 8a zapisu "wspólnika" w liczbie pojedynczej. Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji twierdzi, że od 1 stycznia 2015 r. przepis jasno określa, że chodzi o pojedynczego wspólnika, zatem wnioskodawca nie posiadający większości udziałów (akcji) nie wypełnia dyspozycji zawartej w ww. przepisie. Zdaniem organu interpretacyjnego koniecznym jest zanalizowanie sytuacji każdego ze wspólników osobno, a zwolnienie może uzyskać tylko osoba wnosząca większościowy pakiet udziałów (akcji). Zasada ta ma zastosowanie również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji) w warunkach określonych w art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f. Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić.

Interpretacją powołanego wyżej przepisu w brzmieniu obowiązującym do końca 2014 r. zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny, m. in. w wyroku z 23 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 3145/12 (dostępne w Centralnej bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej powoływana jako CBOSA), zaznaczając że przepis ten ma na celu zapewnienie neutralności podatkowej w przypadku restrukturyzacji spółek i umożliwienie uzyskania przez jedną z nich pozycji dominującej. NSA zwrócił uwagę, że ustawodawca użył określenia "udziałowców (akcjonariuszy)", dopuszczając sytuację, gdy uzyskanie przez spółkę nabywającą większość głosów w innej spółce, jest wynikiem jednoczesnego działania kilku osób – udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki. W tym samym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że od 1 stycznia 2015 r. ustawodawca używa wprawdzie określenia "wspólnik" w liczbie pojedynczej, jednakże z art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f. wynika, że cel w postaci uzyskania większości głosów w spółce, której udziały (akcje) są wnoszone, może być osiągnięty także w wyniku kilku transakcji, oddzielonych od siebie czasowo, ale w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy. Wcześniej czynność wspólników musiałaby być jednoczesna, a od 1 stycznia 2015 r. każdy ze wspólników może dokonywać jej pojedynczo, choć dla uzyskania preferencji podatkowej cel regulacji musi być zrealizowany w sześciomiesięcznym przedziale czasowym. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził również, że zmiana wymagała także użycia w przepisie słowa "wspólnik" w liczbie pojedynczej, skoro teraz dla uzyskania omawianej preferencji podatkowej nie jest konieczna jednoczesność czynności wspólników nieposiadających samodzielnie udziałów (akcji). Pogląd ten Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela.

Dokonana przez organ interpretacyjny wykładnia spornych w sprawie przepisów wskazuje na pominięcie regulacji Dyrektywy 2009/133/WE i brak odniesienia się do jej celu, jakim jest zapewnienie neutralności podatkowej wymiany udziałów (akcji). Przepisy zawarte w Dyrektywie (art. 8 ust. 1) jednoznacznie nakazują wyłączenie spod opodatkowania wskazanych w nich czynności, w tym wymiany udziałów (akcji) wobec akcjonariuszy, nie czyniąc przy tym rozróżnienia na akcjonariuszy będących osobami prawnymi i akcjonariuszy – osób fizycznych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 603/09, publ. w CBOSA). Działanie Dyrektywy zostało rozszerzone na podatników podatku dochodowego od osób fizycznych wprowadzeniem do ustawy podatkowej z dniem 1 stycznia 2011 r. art. 24 ust. 8a. Jednakże nowemu brzmieniu tego przepisu, obowiązującemu od 1 stycznia 2015 r., nie można przypisać znaczenia ograniczającego neutralność wymiany udziałów, zapewnioną przepisami Dyrektywy, które zostały implementowane w polskim porządku prawnym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 13 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1828/15, publ. W CBOSA).

Zdaniem Sądu należy zwrócić uwagę na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 2015 r. sygn. akt II FSK 1777/13, Lex nr 1930212 i z dnia 21 kwietnia 2015r. sygn. akt II FSK 518/13, LEX nr 1774448), w których stwierdzono, że aby ocenić skutki podatkowe wymiany udziałów na gruncie art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. w odniesieniu do danego podatnika, należy uwzględnić sytuację innych udziałowców (akcjonariuszy). Ograniczenie stosowania art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. tylko do przypadku, gdy wymiany udziałów dokonuje odrębnie każdy z udziałowców (akcjonariuszy), stanowiłoby warunek nadmiernie restrykcyjny, niweczący w istotnym stopniu cele leżące u podstaw Dyrektywy 2009/133/WE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego oraz dokonanej na jej podstawie nowelizacji przepisów u.p.d.o.f

Wobec powyższego Sąd podzielił zarzut skargi dotyczące naruszenia art. 24 ust. 8a i 8c u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię. Ponownie rozpatrując wniosek skarżącego, Minister Finansów będzie zobligowany do uwzględnienia wyrażonej wyżej oceny prawnej.

Biorąc pod uwagę powyższe, w oparciu o postanowienia art. 146 § 1, art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. – Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), orzeczono jak w sentencji wyroku.