Wyrok NSA oz. w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1852/00
NSA oz. w Gdańsku
Data orzeczenia: 2001-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Administracyjne postępowanie
Powołane przepisy: article: art. 14a ust. 5 pkt 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Konsekwencją dokonania po terminie wpłaty na PFRON przez podatnika podatku VAT będącego zakładem pracy chronionej jest obowiązek zapłaty odsetek na rzecz Funduszu, nie zaś przewidziana w art. 14a ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ utrata prawa do zwolnienia z obowiązku zapłaty różnicy podatku na rachunek organu podatkowego.

TEZY

Konsekwencją dokonania po terminie wpłaty na PFRON przez podatnika podatku VAT będącego zakładem pracy chronionej jest obowiązek zapłaty odsetek na rzecz Funduszu, nie zaś przewidziana w art. 14a ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ utrata prawa do zwolnienia z obowiązku zapłaty różnicy podatku na rachunek organu podatkowego.


UZASADNIENIE

W czasie od 4 lutego 2000 r. do 15 marca 2000 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. przeprowadził w PM "M" ZPChr Sp. z o.o. kontrolę skarbową w zakresie rozliczeń z budżetem za 1998 r., w tym podatku od towarów i usług za miesiące maj i czerwiec, w wyniku której zakwestionował rozliczenie podatku od towarów i usług za czerwiec 1998 r., a mianowicie stwierdził zawyżenie podatku naliczonego o 1.953 zł, które spowodowało zaniżenie różnicy /nadwyżki/ podatku należnego nad naliczonym w deklaracji VAT-7 o tę kwotę, skutkiem czego na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych Spółka "M." przekazała nieprawidłową kwotę tj. 3.361,17 zł zamiast 5.313,71 zł. Ponadto Spółka obliczoną przez siebie i wykazaną w deklaracji DEK III wpłatę na PFRON dokonała w dwóch ratach tj. dnia 20 lipca 1998 r. 2.324,46 zł i po korekcie do DEK III dnia 24 listopada 1998 r. 1.036,71 zł. Korekta nie wynikała ze zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług.

Błąd w rozliczeniu podatku VAT zawarty w deklaracji VAT-7 za czerwiec 1998 r. wynikał z ujęcia w rejestrze zakupów i deklaracji kwoty podatku w wysokości 1.953,60 zł wynikającej z faktury VAT ZPChr Nr 1438/1/98 z dnia 22 czerwca 1998 r. wystawionej przez "U." S.A. w T., za którą dokonano zapłaty za pośrednictwem banku w dniu 11 sierpnia 1998 r.

W związku ze stwierdzeniem naruszenia przez PM "M." ZPChr Sp. z o.o. par. 54 ust. 5-7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./ oraz art. 14a ust. 14 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ po uprzednim udzieleniu odpowiedzi do protokołu i zapoznaniu kontrolowanego z treścią dokumentów i ustaleniami kontroli, Inspektor Kontroli Skarbowej wydał decyzję z dnia 15 marca 2000 r., w której określił zaległość za czerwiec 1998 r. w kwocie 35.372 zł, odsetki od tej zaległości w wys. 22.431 zł i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 585 zł.

Na podstawie ustaleń kontroli zawartych w protokole Inspektor stwierdził, że poprzez niespełnienie warunków zwolnienia od wpłaty do urzędu skarbowego, Spółka zgodnie z zapisem art. 14a ust. 5 pkt 1 wyżej cyt. ustawy utraciła zwolnienie, a zatem zaniżyła kwotę podlegającą wpłacie do budżetu o 35.372 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie z powodu oparcia się na nieprawidłowej - contra legem - interpretacji przepisu art. 14a ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Spółka przyznała, że zmiana /zwiększenie/ kwoty nadwyżki podatku należnego nad naliczonym, była wynikiem stwierdzenia pomyłki w rozliczeniu podatku, a zaistniały błąd miał charakter incydentalny i nie nosił znamion złej woli podatnika, co potwierdza skrupulatność rozliczeń w pozostałych miesiącach badanego roku. Spółka nie zgadza się ze stanowiskiem Inspektora, iż fakt braku odprowadzenia w stosownej części różnicy podatku na rzecz PFRON miałby wyczerpać dyspozycję art. 14a ust. 5 pkt 1 ustawy i skutkować utratą zwolnienia podatkowego za ten miesiąc. Ustawodawca w przepisie mówi o braku przekazania różnicy /nie całości/ między podatkiem należnym a naliczonym a kwotą stanowiącą iloczyn liczby osób niepełnosprawnych i trzykrotności najniższego wynagrodzenia - jako przesłanki utraty zwolnienia. Według Spółki z wykładni celowościowej jasno wynika, że ustawodawca nie ustanowił pułapki dla błędów mniejszej wagi i wtórnych wobec samego trybu rozliczeń, lecz wolą jego było zachowanie wpłat do PFRON. Spółka "M." przekazała na PFRON za czerwiec 1998 r. kwotę 3.361,17 zł wedle swej najlepszej wiary.

Odwołujący wskazuje na rażącą wadliwość wydanej decyzji skarbowej w części dotyczącej utraty zwolnienia, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż stwierdzone nieprawidłowości nie wyczerpują znamion art. 14a ust. 5 pkt 1 ustawy, a prawidłową subsumcję stanu faktycznego stanowi dopiero art. 14a ust. 5 pkt 2 cytowanej ustawy. Według Spółki kwota zwolnienia winna być pomniejszona o sankcję ustaloną decyzją.

Pismem z dnia 15 maja 2000 r. działając poprzez pełnomocników PM "M." Spółka z o.o. złożyła uzupełnienie do odwołania, w którym zarzuca Inspektorowi Kontroli Skarbowej dokonanie rozszerzającej wykładni par. 54 ust. 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. skutkiem czego było pozbawienie podatnika prawa do zwolnienia przyznanego mu w art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Spółka zarzuca, iż Inspektor Kontroli Skarbowej sprzecznie z prawem włączył do normy podatkowoprawnej z par. 54 ust. 7 pkt 2 w całości treść art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej przez odwołanie się do tej części przepisu, która nie dotyczy kwot ECU, a przesłanek nakazu dokonywania rozliczeń pieniężnych za pośrednictwem banku. Sugeruje też, że kwotą wymienioną w art. 3 pkt 1 ustawy o działalności gospodarczej, której przekroczenie powoduje zastosowanie normy i par. 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług jest kwota 10.000 ECU.

Ponadto odwołująca się Spółka podważa kompetencje Inspektora Kontroli Skarbowej do naliczenia odsetek za zwłokę od stwierdzonej i określonej w decyzji zaległości podatkowej - co uważa za naruszenie przepisów proceduralnych, tj. art. 53 par. 4 Ordynacji podatkowej.

Kompetencje do naliczania odsetek posiada jedynie organ podatkowy, a organ kontroli skarbowej nie jest organem podatkowym.

Wreszcie Spółka zwraca uwagę, że po wydaniu zaskarżonej decyzji uległ zmianie stan faktyczny polegający na wpłacie przedmiotowej różnicy na PFRON, której dokonano po otrzymaniu decyzji, a ustawodawca dopuszcza możliwość nieterminowego przekazywania wpłat na rzecz PFRON.

Izba Skarbowa w B. działając na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej odwołania nie uwzględniła i decyzją z dnia 10 lipca 2000 r., zaskarżoną decyzję utrzymała w mocy. Izba odnośnie meritum sprawy w pełni podzieliła trafność zaskarżonego rozstrzygnięcia; nie podzieliła natomiast stanowiska Spółki, iż naruszenie art. 19 ust. 3 ustawy i par. 54 rozporządzenia stanowi błąd mniejszej wagi, zwłaszcza że Spółka jest zakładem pracy chronionej. Izba podkreśliła, że na skutek sporządzenia deklaracji VAT-7 Spółka nie przekazała na PFRON właściwej kwoty różnicy, o której mowa w art. 14a ust. 3 ustawy o VAT, która to różnica oznacza jedną kwotę, podlegającą przekazaniu PFRON.

Jeżeli podatnik zaniży kwotę wpłaty na PFRON, w tym również na skutek błędnego jej ustalenia, zwolnienie zdaniem Izby nie przysługuje. Izba stwierdza, że wprowadzenie przepisami prawa warunków, jakie ZPChr powinien spełnić, aby uzyskać zwolnienie z wpłaty podatku od towarów i usług nie jest pułapką dla podatnika, lecz ma znaczenie dyscyplinujące i zobowiązuje podatnika do samookreślenia w złożonej deklaracji prawidłowej kwoty zobowiązania, z której następnie wynika kwota dla PFRON. Incydentalny charakter stwierdzonego naruszenia przepisów i brak złej woli podatnika nie może stanowić przesłanki dla odstąpienia od sankcji prawnopodatkowych określonych w art. 14a ust. 5 pkt 1.

Organ odwoławczy zwraca uwagę i na to, że w odniesieniu do Spółki "M.", która według rozliczenia za czerwiec 1998 r. była obowiązana do wpłaty na PFRON o całkowitej utracie zwolnienia stanowi zapis art. 14a ust. 5 pkt 1, natomiast wskazany przez Spółkę przepis art. 14a ust. 5 pkt 2 ma zastosowanie w przypadku nieprawidłowości zaistniałych u podatnika, który za dany okres rozliczeniowy nie jest obowiązany do dokonania wpłaty na PFRON, wówczas kwotę zwolnienia, która pozostaje w zakładzie pomniejsza się o kwotę odpowiadającą kwocie sankcji określonych w art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy.

Izba nie podzieliła również argumentów przeciwko decyzji przedstawionych przez pełnomocników Spółki. W uzupełnieniu odwołania Izba podkreśla, że zakaz odliczenia VAT nie dotyczy faktur wystawionych przez zakłady pracy chronionej, z których wynikają należności nie przekraczające określonych wartości. W przypadku gdy należność wynikająca z faktury przekracza odpowiednio przeliczone na złoty polski jednorazowo 3.000 ECU lub tylko 1.000 ECU, gdy suma należności i zobowiązań za poprzedni miesiąc przekroczyła 10.000 ECU, to wyłącznie zapłata bezgotówkowa za pośrednictwem banku lub potwierdzona w urzędzie skarbowym kompensata, zezwalają na dokonanie odliczeń. Brak zapłaty lub inny sposób rozliczeń nie pozwalają takiej faktury rozliczyć podatkowo. Powyższe, jak stwierdza Izba, wynika z par. 54 ust. 5 pkt 1 w związku z ust. 4, 6 i 7 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r., a nie jak uważa skarżący z rozszerzającej wykładni art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej.

Izba wyjaśniła w przedmiotowej sprawie obroty z wystawcą zakwestionowanej faktury w miesiącu poprzednim, tj. maju 1998 r. wyniosły 178.589,10 zł i przekroczyły równowartość 10.000 ECU, tj. 37.041 zł po przeliczeniu według kursu ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano operacji finansowych. Wobec powyższego kwotą, której przekroczenie powoduje zastosowanie normy par. 54 ust. 5 pkt 1 jest kwota 1.000 ECU, a nie 10.000 ECU.

Za chybiony Izba uznała pogląd Spółki, iż Inspektor Kontroli Skarbowej nie posiada kompetencji do naliczenia w decyzji odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, jako że przysługują one wyłącznie organowi podatkowemu. Izba zważa, że w sprawie Inspektor Kontroli Skarbowej nie jest organem podatkowym, ale przysługują mu uprawnienia, które wynikają z przepisu art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /t.j. Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572/.

Zgodnie z art. 24 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy wymienionym w sentencji decyzji inspektor kontroli skarbowej wydaje decyzje lub decyzję w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - gdy ustalenia dotyczą podatków i innych należności budżetowych, których określanie lub ustalanie należy do właściwości urzędów skarbowych. Brzmienie ww. przepisu zostało ustalone przez art. 318 pkt 1 lit. "a" ustawy Ordynacja podatkowa. Izba podkreśla, że stosownie do art. 13 Ordynacji podatkowej zawierającego zamknięty katalog organów podatkowych inspektor kontroli skarbowej nie jest organem podatkowym, mimo tego w zakresie wskazanym w ustawie o kontroli skarbowej wydaje decyzje wymiarowe. Do uprawnień inspektora kontroli skarbowej należą prawo do określania wysokości zaległości podatkowej na podstawie art. 21 par. 3 ordynacji i prawo do naliczania odsetek za zwłokę na podstawie art. 53 par. 4 Ordynacji podatkowej w wysokości na dzień wydania decyzji, które stanowią integralną część decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Uprawnienia inspektora dotyczą wymiaru podatku, nie dotyczą zaś czynności związanych z poborem podatku zastrzeżonym dla organów podatkowych.

I wreszcie odnośnie podniesionego w uzupełnieniu do odwołania stwierdzenia, iż po wydaniu zaskarżonej decyzji uległ zmianie stan faktyczny, gdyż spółka dokonała wpłaty różnicy na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, a zatem brak jest podstaw do pozbawienia jej prawa do zwolnienia określonego w art. 14a ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Izba wyjaśnia, iż Spółka błędnie wywodzi, że dopłata po terminie powinna być uwzględniona, gdyż ustawodawca uwzględnił możliwość nieterminowych wpłat na PFRON przez ZPChr, które z przyczyn od nich niezależnych nie dokonały wpłaty w wyznaczonym terminie.

Taka interpretacja w ocenie Izby nie znajduje uzasadnienia faktycznego i prawnego, bowiem w art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. ustawodawca określił, że "różnica" podlega przekazaniu na PFRON w terminach przewidzianych dla rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług. Zatem termin przekazania różnicy nie jest dowolny.

W skardze na powyższą decyzje skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia:

- par. 54 ust. 5 pkt 1, ust. 7 pkt 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku akcyzowym przez przyjęcie, iż skarżąca bezzasadnie odliczyła podatek naliczony z faktury VAT nr 1438/1/98 z dnia 22 czerwca 1998 r., wystawionej przez ZPChr "U." Spółka z o.o. w T.,

- art. 14a ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku VAT, przez przyjęcie, iż skarżąca utraciła prawo do zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu skargi powtórzono argumentację z odwołania, uzupełnionego pismem z dnia 15 maja 2000 r.

Izba w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie, w pełni podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji sąd bada zgodność zaskarżonej decyzji z przepisami prawa /art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.

W ustalonym bezspornie stanie faktycznym zaskarżona decyzja nie może się ostać, albowiem narusza ona przepisy prawa materialnego przez błędną ich wykładnię i to w stopniu mającym istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Otóż kwestia sporna w rozważanej sprawie w pierwszej kolejności dotyczy zagadnienia terminu dopuszczalności obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT wystawionych przez zakład pracy chronionej - w przypadku, gdy faktura ta opłacona została w terminie późniejszym, aniżeli w miesiącu jej otrzymania.

Organy podatkowe zajmują stanowisko, że przepis par. 54 ust. 5-7 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług przewidują szczególne zasady odliczania podatku naliczonego od podatku należnego przy nabywaniu towarów i usług od zakładów pracy chronionej a zatem, skoro skarżąca Spółka za przedmiotową fakturę zapłaciła w dniu 11 sierpnia 1998 r. tym samym, pomimo że fakturę tę otrzymała w czerwcu, dopiero w sierpniu spółka mogła odliczyć podatek naliczony.

W ocenie sądu poglądu powyższego nie sposób zaakceptować, albowiem nie znajduje on uzasadnienia prawnego.

Przede wszystkim należy zauważyć, że przywołany przepis par. 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia nie zawiera żadnych wskazówek dotyczących terminu odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Zakład Pracy Chronionej, a jedynie uzależnia to prawo od opłacenia należności za pośrednictwem banku; przy czym warunek ten dotyczy tylko tych sytuacji, gdy należność z faktury wystawionej przez ZPChr przekracza kwoty, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./ - co wyraźnie wynika z brzmienia par. 54 ust. 7 pkt 2 rozporządzenia.

W tym miejscu należy od razu zaznaczyć, że nie sposób zaaprobować wykładni przepisu par. 54 ust. 7 pkt 2 rozporządzenia dokonanej przez skarżącą Spółkę, bowiem skarżąca dokonała wykładni tegoż przepisu w całkowitym oderwaniu od reguły, przewidzianej w ust. 5 pkt 1 przywołanego par. 54, co doprowadziło Spółkę do zupełnie błędnych wniosków.

W rozważanej sprawie podatnik jak wymaga tego przepis par. 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia opłacił przedmiotową fakturę ZPChr z dnia 22 czerwca 1998 r. za pośrednictwem banku, bowiem faktura ta przekraczała 1.000 ECU - co jest bezsporne, natomiast już w miesiącu czerwcu czyli w miesiącu otrzymania tejże faktury odliczył podatek naliczony wynikający z tej faktury, a więc zgodnie z art. 19 ust. 3 cyt. wyżej ustawy o VAT.

W ocenie sądu należałoby przyjąć, że podatnik w rozważanym stanie faktycznym po dokonaniu zapłaty za fakturę winien był dokonać korekty rozliczenia za czerwiec bądź lipiec 1998 r. zgodnie z regulacją ustawową zawartą w przywołanym art. 19 ust. 3 ustawy o VAT.

Podatnik dokonując przedwcześnie odliczenia podarku naliczonego, gdy zważy się na treść par. 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia a w terminie - z art. 19 ust. 3 ustawy o VAT w ocenie sądu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z przedmiotowej faktury nie utracił, a zatem organy podatkowe winny rozważyć, jakie konsekwencje prawne rodzi przedwczesne, ale nie bezpodstawne odliczenie podatku naliczonego, pamiętając, że przepisy ustawy o VAT, to przepisy aktu prawnego wyższej rangi aniżeli rozporządzenie.

W ocenie sądu przy tak ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy nie sposób zaakceptować poglądu organów podatkowych, iż w konsekwencji przedwczesnego /ale jak wyżej podkreślono nie bezpodstawnego odliczenia/ skarżąca Spółka traci uprawnienia z art. 14a ust. 1 cyt. wyżej ustawy o VAT.

Otóż na podstawie art. 14a ustawy o VAT podatnicy prowadzący zakłady pracy chronionej zostali zwolnieni z wpłat do urzędu skarbowego należności w zakresie działalności zakładu z tytułu podatku od towarów i usług, stanowiącej różnicę między podatkiem należnym i naliczonym z zastrzeżeniem ust. 3. W ust. 3 zastrzeżono, że w wypadku gdy kwota zwolnienia o której mowa w ust. 1 jest wyższa od kwoty stanowiącej iloczyn liczby osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy oraz trzykrotność najniższego wynagrodzenia różnica podlega przekazaniu na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w terminie przewidzianym dla rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług.

W ust. 5 tego artykułu określono przypadki, w których zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 nie ma zastosowania.

W niniejszej sprawie organy podatkowe uznały, że strona skarżąca nie nabyła uprawnienia do zwolnienia, bowiem przedwcześnie odliczyła podatek naliczony z faktury wystawionej przez Zakład Pracy Chronionej, a nadto częściowo po terminie przewidzianym dla rozliczeń z tytułu podatku VAT dokonała wpłaty na PFRON.

Jako podstawę prawną decyzji wskazano pkt 1, który stanowi, że zwolnienie, o którym mowa wyżej nie ma zastosowania w przypadku, gdy prowadzący zakład pracy chronionej nie przekazał różnicy, o której mowa w ust. 3 na PFRON.

Strona skarżąca wywodzi, że przepis ten ma zastosowanie, gdy podatnik w ogóle nie wpłaci owej różnicy, a nie do sytuacji, kiedy właściwa kwota została przekazana z opóźnieniem, bądź omyłkowo wyliczona. W ocenie sądu pogląd ten należy uznać za trafny.

W orzecznictwie sądowym powszechnie przyjmuje się, że aby podatnikowi można było przypisać niewykonanie obowiązku, obowiązek ten powinien być precyzyjnie określony w ustawie. Ustawodawca zgodnie z przywołaną wyżej regulacją wprawdzie nakłada na podatnika prowadzącego zakład pracy chronionej, uprawnionego do zwolnienia od wpłat różnicy podatku na rachunek urzędu skarbowego, obowiązek przekazania - w terminie przewidzianym dla rozliczeń podatku VAT - wpłaty na PFRON, jednakże utratę zwolnienia od wpłaty różnicy podatku łączy z nieprzekazaniem na rachunek PFRON właściwej kwoty, a nie z przekazaniem jej po terminie.

Konsekwencją zatem dokonania po terminie wpłaty na PFRON jest obowiązek zapłaty przez podatnika odsetek na rzecz PFRON, a nie utrata prawa do zwolnienia z zapłaty różnicy podatku na rachunek organu podatkowego.

Za bezpodstawne uznać natomiast należy wywody Skarżącej na temat braku kompetencji Inspektora Kontroli Skarbowej do określenia wysokości odsetek za zwłokę.

Organem rzeczowo właściwym do wydania decyzji podatkowej po przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym - w rozumieniu ustawy o kontroli skarbowej - jest Inspektor Kontroli Skarbowej.

Jak trafnie podkreśla Izba zgodnie z art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej Inspektor wydaje decyzję, gdy ustalenia kontroli dotyczą podatków i innych należności budżetowych, których określenie lub ustalenie należy do właściwości urzędów skarbowych jako organów podatkowych.

Z brzmienia art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej wynika nie tylko forma rozstrzygnięć, lecz także ich zakres - "gdy ustalenia dotyczą podatków i innych należności budżetowych".

Wydanie decyzji podatkowej na podstawie art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej w myśl art. 53 par. 1 i par. 4 pociąga za sobą naliczenie i określenie wysokości odsetek za zwłokę, nie można zatem przyjąć, że użyte w art. 53 par. 4 Ordynacji podatkowej pojęcie "organu podatkowego" oznacza ograniczenie kompetencji inspektora kontroli skarbowej.

Art. 318 ustawy Ordynacja podatkowa dotyczący zmian w art. 24 ustawy o kontroli skarbowej daje inspektorowi uprawnienia określone w dziale III - "Zobowiązania podatkowe" Ordynacji podatkowej.