Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3299/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 34 § 1a, art. 33 pkt 1 i pkt 2, art. 33 pkt 10, art. 27 § 1 pkt 11, art. 33 pkt 8
journal: Dz.U. 1966 nr 24 poz 151
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 374/14 w sprawie ze skarg R. P. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 3 stycznia 2014 r. nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 3299/14

Uzasadnienie

1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 374/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.,) - dalej p.p.s.a. - oddalił skargi R.P. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 3 stycznia 2014 r. nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], w przedmiocie rozpoznania zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. 1.2 Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Izby Celnej prowadzi postępowania egzekucyjne wobec R.P. na podstawie tytułów wykonawczych nr [...], [...], [...], [...], [...] z dnia 28.08.2013r. i nr [...] z dnia 14.08.2013r., obejmujących należności w podatku akcyzowym, określone decyzjami Naczelnika Urzędu Celnego w N. Odpis tytułów wykonawczych doręczono zobowiązanemu w dniu 10 września 2013 r. Pismem z dnia 17 września 2013 r. R.P. zgłosił zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie: - art. 33 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966. r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – dalej: u.p.e.a. - w oparciu o art. 6, art. 7, art. 8 oraz art. 9 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r., Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. Nr 30, poz. 168 ze zm.,) - dalej k.p.a - w zw. z art. 18 u.p.e.a., jak również art. 2 Konstytucji RP - prowadzenie egzekucji w zakresie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w sytuacji nieistnienia albo braku wymagalności obowiązku w zakresie odsetek, ewentualnie na podstawie art. 33 pkt 6 niedopuszczalność egzekucji w tym zakresie, - art. 33 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 11 u.p.e.a., także w świetle art. 33 pkt 8 w zw. z art. 7 § 2 - nieokreślenie w tytule wykonawczym środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych, tym samym prowadzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego sporządzonego niezgodnie z przepisami, dodatkowo w sposób uniemożliwiający kontrolę proponowanych środków egzekucyjnych w świetle zasady najmniejszej uciążliwości dla zobowiązanego, co zgodnie z art. 33 pkt 8 u.p.e.a., może podlegać kontroli. Dyrektor Izby Celnej w K. postanowieniami z dnia 22 października 2013 r. nr [...], [...], [...], [...], [...] i [...], działając na podstawie art. 34 § 1a u.p.e.a., stwierdził niedopuszczalność zgłoszonego zarzutu co do zasadności naliczania i pobierania przez organ podatkowy odsetek od zaległości podatkowej, oraz działając na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a., oddalił zarzuty niespełnienia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. Na powyższe postanowienia R.P. wniósł zażalenia, zarzucając naruszenie art. 34 § 1a u.p.e.a., w świetle art. 21 § 3 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) – dalej: Ord. pod. - art. 34 § 4 w zw. z art. 33 pkt 10 i art. 27 § 1 pkt 11 u.p.e.a., także w świetle art. 33 pkt 8 w związku z art. 7 § 2 u.p.e.a. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie, wskazanymi na wstępie postanowieniami z dnia 3 stycznia 2014 r. utrzymał w mocy postanowienia organu pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutów zawartych w zażaleniach prowadzenia egzekucji w zakresie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, organ wskazał, że skoro zobowiązany neguje naliczenie odsetek za zwłokę poprzez zakwestionowanie okoliczności związanych z powstaniem zobowiązania w podatku akcyzowym określonego w orzeczeniu, tym samym spełniona zostaje przesłanka, o której mowa w art. 34 § 1a u.p.e.a. Wszelkie zastrzeżenia dotyczące sposobu powstania i wymagalności obowiązku ujętego w tytule wykonawczym strona winna podnosić na etapie prowadzonego wcześniej postępowania podatkowego (np. odwołując się od decyzji wymiarowej), nie zaś postępowania egzekucyjnego. W odniesieniu do zarzutu dotyczącego nieprawidłowości tytułu wykonawczego oraz naruszenia zasady najmniejszej uciążliwości zastosowanych środków egzekucyjnych, organ odwoławczy podniósł, iż tytuł wykonawczy spełnia wymogi ustawowe tj. wystawiony zostały przez wierzyciela, według wzoru określonego w drodze rozporządzenia (art. 26 § 1 i 2 u.p.e.a.).Jest także zgodny z wymaganiami z art. 27 cyt. ustawy, w tym z art. 27 pkt 11 u.p.e.a. w zakresie wskazanie środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych oraz art. 1a pkt 12 tej ustawy. Tytuł wykonawczy wymienia wszystkie środki egzekucyjne zawarte art. 1a pkt 12 u.p.e.a. Stosownie do art. 7 § 2 u.p.e.a., organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. W tym kontekście z treści przepisu jednoznacznie wynika konieczność zastosowania takiego środka lub środków egzekucyjnych, które umożliwią pokrycie powstałych zaległości. Natomiast zastosowanie najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego może mieć miejsce w przypadku istnienia w tym względzie możliwości wyboru. W sytuacji zaś, gdy cel egzekucji tego wymaga, organ egzekucyjny może stosować nawet wszystkie dostępne środki egzekucyjne jednocześnie. Uciążliwość środka egzekucyjnego w świetle art. 33 u.p.e.a. to dokuczliwość zastosowanego środka dla codziennego życia, czy prowadzonej działalności powodująca niemożność czy utrudnienia w codziennym funkcjonowaniu dłużnika. Organ zauważył, że zobowiązany takich przesłanek nie wykazał, bowiem nie można za takowe uznać twierdzenia, iż powołanie w tytule wykonawczym wszystkich przewidzianych w ustawie środków egzekucji pieniężnych wyklucza możliwość skontrolowania zaproponowanych środków egzekucyjnych pod kątem ich uciążliwości dla strony. Skarżący wniósł skargi na powyższe postanowienia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie przywołując zarzuty zawarte w zażaleniach na postanowienia organu pierwszej instancji. Nadto wskazał, że w zakresie odsetek organ winien zarzut rozpoznać merytorycznie, gdyż informacja o odsetkach nigdy nie jest elementem decyzji wymiarowej, wobec czego może być przedmiotem zarzutu i winna być rozpoznana merytorycznie. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych postanowień oraz poprzedzających je postanowień organów pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o ich oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko prezentowane w uzasadnieniu zaskarżonych postanowień. 1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowieniem z dnia 27 czerwca 2014r. połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 374/14 do I SA/Kr 379/14, w celu łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Kr 374/14, a następnie wyrokiem oddalił skargi. Podniósł, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się w pierwszej kolejności do oceny prawidłowości stwierdzenia przez organ podatkowy niedopuszczalności zarzutów co do zasadności naliczania i pobierania odsetek od należności podatkowej. Wedle skarżącego niedopuszczalne jest prowadzenie egzekucji w zakresie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, które z uwagi na okoliczności związane z powstaniem zobowiązania podatkowego nie powinny być naliczane, za czym przemawia interes społeczny oraz zasada budzenia zaufania do organów administracji publicznej, a co wskazuje na nieistnienie lub brak wymagalności obowiązku w zakresie odsetek. Skarżący w przywołanym zarzucie kwestionował egzekwowanie odsetek co do zasady. Nie podniósł przy tym innych argumentów, czy zastrzeżeń. Uczynił to dopiero w zażaleniach na postanowienia w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności tego zarzutu, podejmując między innymi kwestię liczenia odsetek. Sąd argumentował, że po upływie terminu do wniesienia zarzutów, nie można już uzupełniać zarzutów zgłoszonych w terminie, powołując nowe ich podstawy. Ani organ odwoławczy, ani sąd administracyjny nie są uprawnieni do rozpatrywania zarzutów zgłoszonych po raz pierwszy (odpowiednio) w zażaleniu, skardze czy skardze kasacyjnej. Organ nie ma przy tym obowiązku z urzędu badać, czy wskazana przez zobowiązanego podstawa prawna zarzutu jest adekwatna do jego uzasadnienia. Sąd zauważył, że strona skarżąca wskazała jednoznacznie podstawę prawną zarzutu w sprawie postępowania egzekucyjnego w terminie do jego złożenia. Nawet jeżeli organ zauważyłby, że uzasadnienie zarzutu odpowiada innemu przypadkowi, wskazanemu w art. 33 u.p.e.a., nie byłby uprawniony do działania z urzędu i zbadania zarzutu pod kątem spełnienia którejkolwiek przesłanek wymienionych w art. 33 ustawy. Sąd pierwszej instancji nie mógłby w związku z tym uwzględnić skargi tylko z tego powodu, że uzasadnienie zarzutu w sprawie postępowania egzekucyjnego odpowiada innej niż wskazana przez zobowiązanego podstawie prawnej. Sąd zaznaczył, że zgodnie z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., tytuł wykonawczy musi zawierać treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej, także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek. W przypadku egzekucji podatków termin płatności zobowiązania, wysokość odsetek oraz rodzaj i okresy naliczania wynikają z Ordynacji podatkowej. Odsetki nalicza co do zasady podatnik (art. 53 § 3 Ord. pod.). Organ egzekucyjny, egzekwując należność pieniężną, musi znać jej wysokość, w tytule egzekucyjnym muszą zatem być podane wszelkie dane, pozwalające na jej ustalenie. Należne odsetki za zwłokę od należności podatkowych, nie mieszczą się jednak w pojęciu "obowiązku" podlegającego egzekucji, a są jedynie konsekwencją niezrealizowania tego obowiązku w terminie. Zarzut nieistnienia obowiązku, czy jego wymagalności, o którym mowa w art. 33 pkt 1 i 2 u.p.e.a., w ogóle nie może odnosić się do odsetek za zwłokę, a jedynie - do samego obowiązku podlegającego egzekucji. Sąd zauważył, że skarżący nie kwestionował istnienia samego obowiązku, a jedynie istnienie zobowiązania z tytułu odsetek za zwłokę. Odsetki za zwłokę są następstwem powstania zaległości podatkowej. Powstają one w sytuacji, gdy podatnik zobowiązany do świadczenia podatku nie uiści go w terminie płatności. Podnoszone w skardze okoliczności dotyczące powstania zaległości podatkowych, a w konsekwencji odsetek za zwłokę, nie mogły stanowić skutecznego zarzutu w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym. Za niezasadny Sąd uznał także zarzut nieokreślenia w tytule wykonawczym środków egzekucyjnych pozwalających na ich kontrolę w świetle jak najmniejszej uciążliwości dla dłużnika. Zdaniem Sądu słusznie podniesiono w uzasadnieniach zaskarżonych postanowień, że dopiero zastosowanie środka egzekucyjnego pozwala na ocenę owej uciążliwości i kreuje możliwość zgłoszenia takiego zarzutu. 2.2 Skarżący w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., 1) naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 34 § 1a oraz art. 33 pkt 1, względnie pkt 2 u.p.e.a., oraz art. 45 ust. 1 i art. 77 ust 2 Konstytucji RP, poprzez oddalenie skarg na skutek zaakceptowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie błędnego zastosowania przez organy administracji publicznej obu instancji art. 34 § 1 a oraz art. 33 pkt 1, względnie pkt 2 u.p.e.a., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2)naruszenie art. 151 oraz art. 3 § 1 ab initio p.p.s.a. w zw. z art. 34 § 1a oraz art. 33 pkt 1, względnie pkt 2 u.p.e.a. oraz art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji RP poprzez oddalenie skarg na skutek kontroli hipotetycznej (ewentualnej przyszłej) działalności organów administracji publicznej obu instancji, wykraczając poza ramy kontroli legalności działań administracji wchodząc w zakres sprawowania administracji, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 3) naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 33 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 11 oraz art. 33 pkt 8 u.p.e.a. poprzez oddalenie skarg na skutek błędnego przyjęcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po pierwsze, że w tytule wykonawczym, wbrew obowiązkowi z art. 27 § 1 pkt 11 u.p.e.a., wystarczające jest wyliczenie wszystkich środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych, po drugie, że doręczone skarżącemu tytuły wykonawcze nie uniemożliwiły mu podniesienia zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, o którym mowa w art. 33 pkt 8 u.p.e.a., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżący wniósł o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego świadczonego przez doradcę podatkowego ustanowionego w ramach prawa pomocy oraz niezbędnymi i udokumentowanymi wydatkami pełnomocnika. W razie oddalenia skargi kasacyjnej wniesiono też o zasądzenie kwot, o których mowa powyżej od Skarbu Państwa oraz odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna nie jest zasadna, gdyż zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni akceptuje i przyjmuje za własną argumentację zawartą w uzasadnieniu wyroków tego Sądu zapadłych w dniu 3 czerwca 2016 r. wobec tego samego skarżącego przy analogicznym stanie faktycznym i prawnym (m.in. sygn. akt II FSK 1280/14, II FSK 1784/14 oraz II FSK 2159/14; wszystkie cyt. wyroki dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Na wstępie rozważań należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 3 § 1 u.p.e.a., egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków określonych w art. 2, gdy wynikają one z decyzji lub postanowień właściwych organów, albo - w zakresie administracji rządowej i jednostek samorządu terytorialnego - bezpośrednio z przepisu prawa, chyba że przepis szczególny zastrzega dla tych obowiązków tryb egzekucji sądowej. Z przytoczonego przepisu wynika m.in., że egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków określonych w art. 2, jeżeli wynikają one z decyzji oraz bezpośrednio z przepisu prawa, z zastrzeżeniem wskazanym w tym przepisie. Art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. stanowi, że egzekucji administracyjnej podlegają podatki, opłaty i inne należności, do których stosuje się przepisy działu III Ordynacji podatkowej. W przepisach działu III zatytułowanego "Zobowiązania podatkowe" w rozdziale 6 wskazane zostały odsetki za zwłokę. Do odsetek za zwłokę stosuje się zatem przepisy działu III Ordynacji podatkowej, co oznacza, że stanowią one obowiązek podlegający egzekucji. Obowiązek ten wynika wprost z przepisów prawa, o czym stanowią przepisy Ordynacji podatkowej (art. 53 § 4 i § 5, art. 55 § 1).

Skoro egzekwowanym obowiązkiem podatkowym jest należność pieniężna rozumiana jako należność główna oraz należność uboczna (wymagalne odsetki), to tym samym obu tych należności dotyczy warunek zawarty w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., a zwrot "określenie jej wysokości" należy odnieść do obu rodzajów należności pieniężnych podlegającej egzekucji, tj. należności głównej i odsetek. Warunek wynikający z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. jest spełniony wówczas, gdy w poszczególnych pozycjach tytułu wykonawczego wskazana zostanie kwotowo wysokość odsetek, a także okres, od którego odsetki są naliczane, ich charakter, rodzaj i stawka (por. wyroki NSA: z 1 kwietnia 2014 r., II FSK 2743/12 oraz z 14 maja 2014 r., II FSK 1408/12).

Jeżeli przepis nakazuje wskazanie terminu, od którego nalicza się odsetki, to w przypadku, gdy nie nalicza się ich nieprzerwanie od jednego terminu początkowego aż do ich wyegzekwowania, konieczne jest wskazanie w tytule przerw w naliczaniu odsetek lub ich wysokości. Z kolei weryfikacja odsetk jest możliwa w trybie art. 33 pkt 10 u.p.e.a. w przypadku określenia w tytule wykonawczym odsetek w nieprawidłowej wysokości lub za okresy nie odsetkowe. Zarzut w tym zakresie został jednak przez skarżącego sformułowany dopiero na etapie zażalenia na postanowienie o stwierdzeniu niedopuszczalności zarzutów i jako spóźniony nie podlegał rozpatrzeniu. Stąd prawidłowość wyliczenia odsetek w tej sprawie nie stanowiła kwestii spornej.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 33 u.p.e.a., zobowiązany może wnieść zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, przy czym podstawą zarzutu mogą być wyłącznie okoliczności wymienione w tym przepisie (w punktach 1 - 10). Przepis ten wymienia enumeratywne przesłanki mogące stanowić podstawę zarzutów, a powołanie innej, niż określona w nim przyczyny nie upoważnia organu egzekucyjnego do ich rozpatrzenia. Zarzuty prawidłowo zgłoszone, a więc zgłoszone w terminie i znajdujące oparcie w jednej z wymienionych w art. 33 u.p.e.a. przyczyn, podlegają rozpatrzeniu przez organ egzekucyjny w trybie art. 34 u.p.e.a.

Należy zauważyć, że istota postępowania egzekucyjnego sprowadza się do stosowania środków egzekucyjnych, gdyż tylko ich stosowanie może doprowadzić do zrealizowania celu egzekucji. Jeśli już postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte, organ egzekucyjny ma obowiązek stosować przewidziane przepisami środki egzekucyjne. Uchylanie się zobowiązanego od wykonania obowiązku jest następstwem wszczęcia postępowania egzekucyjnego, w ramach którego stosowane są środki egzekucyjne. Postępowanie egzekucyjne dzięki zastosowaniu odpowiednich środków egzekucyjnych przez powołane do tego organy zmierza do realizacji obowiązku o charakterze publicznoprawnym i nie może "zastępować" postępowania zwykłego (por. art. 3 – 7 u.p.e.a.). O ile bowiem w toku postępowania jurysdykcyjnego chodzi o wydanie autorytatywnie określającego prawa i obowiązki stron aktu administracyjnego, to w postępowaniu egzekucyjnym chodzi o wykonanie tak nałożonych obowiązków (por. Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz. pod red. R. Hausera i A. Skoczylasa, Wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 2011, str. 179). Za niedopuszczalne należałoby zatem uznać akceptowanie sytuacji, w której zobowiązany wykorzystując uprawnienia wynikające z ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji mógłby doprowadzić do ponownej weryfikacji i merytorycznej oceny sprawy. Tak zakreślony cel postępowania egzekucyjnego determinuje zakres uprawnień organów podatkowych, które zgodnie z art. 29 § 1 u.p.e.a. są wprawdzie zobligowane do badania z urzędu dopuszczalności egzekucji administracyjnej, jednakże nie mogą badać zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym.

Zobowiązany zarzucił na podstawie art. 33 pkt 1 i 2 oraz 6 u.p.e.a prowadzenie egzekucji w zakresie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, które z uwagi na okoliczności związane z powstaniem zobowiązania podatkowego, w szczególności zaś fakt, iż zobowiązany nie miał realnej możliwości dokonania prawidłowej klasyfikacji nabytego pojazdu, a w związku z tym – dokonania samoobliczenia podatkowego. Skarżący przy klasyfikacji oparł się na dokumentach urzędowych niemieckich oraz polskich jak również zapewnieniach pracowników organów podatkowych i zakwalifikował pojazdy sprowadzone z Niemiec jako ciężarowe nie podlegające akcyzie. Następnie organ podatkowy w postępowaniu wymiarowym te pojazdy sklasyfikował odmiennie. Jak to już zostało wskazane powyżej w postępowaniu egzekucyjnym kwestie związane z powstaniem zobowiązania podatkowego, jego wysokością oraz pochodną jaką są odsetki nie mogą być przedmiotem oceny jak mylnie sądzi strona skarżąca.

Należy zgodzić się ze stwierdzeniem skargi kasacyjnej, że w sprawie nie zachodziła żadna z przesłanek wymienionych w art. 34 § 1a u.p.e.a. pozwalająca na uznanie zgłoszonego zarzutu za niedopuszczalny. Zarzut zobowiązanego dotyczący zasadności naliczania odsetek ani nie był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym, ani też zobowiązany nie kwestionował wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia. Zarzut skarżącego co do naliczania odsetek nie był i nie mógł być przedmiotem rozpatrzenia w postępowaniu wymiarowym, a wysokość odsetek nie została ustalona ani określona w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia (w decyzji wymiarowej nie określano wysokości odsetek). Wskazać należy, że istota powołanych wyżej uregulowań prawnych sprowadza się do tego aby nie toczyły się dwa tożsame postępowania, gdyż mogłoby w takiej sytuacji teoretycznie dojść do wydania dwu rozstrzygnięć dotyczących tej samej kwestii i tego samego podmiotu. Taka sytuacja na gruncie zarówno prawa cywilnego, jak i administracyjny jest niedopuszczalna.

Kierując się tymi uregulowaniami prawnymi Dyrektor Izby Celnej w K. nie mógł więc wydać postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu na podstawie art. 34 § 1a u.p.e.a. Jednakże, gdy strona wskazuje co prawda na naruszenie art. 33 pkt 1, 2 oraz 6 u.p.e.a., lecz jej zarzuty nie mogły zostać uwzględnione, to mimo błędnego sformułowania sentencji postanowienia brak jest podstaw do jego uchylenia tylko po to, aby w ramach ponownego rozpatrywania sprawy organ rozpoznał zarzut skarżącego dotyczący naliczania odsetek i wydał odpowiednie postanowienie w oparciu o art. 34 § 4 u.p.e.a. Jak bowiem trafnie w motywach swego rozstrzygnięcia wskazał Sąd pierwszej instancji, bez względu na to czy kontrolowane rozstrzygnięcie stwierdza niedopuszczalność zarzutu czy zarzut ten oddala prawidłowa jest zawarta w nim ocena dotycząca bezskuteczności zgłoszonego zarzutu.

Podnoszone przez stronę skarżącą naruszenie ma charakter czysto procesowy i nie ma istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia co wykluczało możliwość uchylenia kontrolowanego rozstrzygnięcia w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Uchylenie aktu administracyjnego z powodu naruszenia przepisów prawa procesowego możliwe jest bowiem gdy naruszenie to miało wpływ na treść decyzji lub postanowienia. Sąd uchylając akty musiałby wykazać, że gdyby nie doszło do naruszenia przepisów postępowania to rozstrzygnięcie sprawy mogłoby być prawdopodobnie merytorycznie inne (por. wyrok NSA z 18 grudnia 2012r. II OSK 1490/11) Tymczasem jak to już zostało podkreślone powyżej zasadność naliczania odsetek nie mogła być badana w ramach zgłoszonego zarzutu egzekucyjnego.

W odniesieniu do zarzutów skargi kasacyjnej odnoszących się do prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie wadliwie wystawionych tytułów wykonawczych wskazać należy, że zarzut ten jest bezpodstawny. Autor skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi pierwszej instancji mylne przyjęcie, że tytuł wykonawczy nie musi konkretyzować środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych. W uzasadnieniu wyroku Sąd wyjaśnił, że wskazanie w tytule wykonawczym wielu czy nawet wszystkich możliwych środków egzekucyjnych, nie naruszało zasady wystawiania tytułów wykonawczych i nie było niezgodne z przepisami. Z żadnego przepisu prawa nie wynika bowiem zakaz wskazywania wielu środków egzekucyjnych ani nakaz ograniczania wskazanych w tytule wykonawczym środków. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w tej kwestii w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Stosownie do art. 6 § 1 u.p.e.a., w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zawiera katalog środków egzekucyjnych, jakie mogą być stosowane w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych, a jednym z nich jest wymieniony w art. 1a pkt 12 lit. a) u.p.e.a. i zastosowany wobec skarżącego przez organ egzekucyjny środek egzekucyjny w postaci egzekucji z rachunków bankowych. Ustawa ta nie uzależnia podjęcia czynności egzekucyjnych od zgody zobowiązanego, ani nie wymaga uzgodnienia z nim wyboru środka egzekucyjnego. Jak słusznie w swoim rozstrzygnięciu podkreślił sąd I instancji, postępowanie egzekucyjne jest prowadzone w sytuacji, gdy dłużnik uchyla się od spełnienia ciążącego na nim obowiązku i ma na celu doprowadzenie do jego realizacji. Egzekucję wszczyna organ egzekucyjny na wniosek wierzyciela i nie jest do tego potrzebna zgoda dłużnika (art. 26 § 1 u.p.e.a.). Stosownie zaś do treści art. 28 u.p.e.a., to wierzyciel może wskazać środek egzekucyjny, ale nie zobowiązany. To właśnie środki egzekucyjne prowadzą do wykonania obowiązku (art. 7 § 2 u.p.e.a.).

Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w art. 7 § 3 wyraźnie wskazuje kiedy stosowanie środka egzekucyjnego jest niedopuszczalne. Zgodnie z tym przepisem, stosowanie środka egzekucyjnego jest niedopuszczalne, gdy egzekwowany obowiązek o charakterze pieniężnym lub niepieniężnym został wykonany albo stał się bezprzedmiotowy. Żadna z tych sytuacji nie zachodziła w niniejszej sprawie w czasie, gdy został zastosowany środek egzekucyjny w postaci egzekucji z rachunku bankowego. W toku postępowania skarżący bezpodstawnie, w świetle wcześniej powołanych przepisów, utrzymywał, że brak w tytule konkretyzacji środka, który organ ma stosować należy oceniać w kategorii zbyt uciążliwego środkiem egzekucyjnego.

Reasumując stwierdzić należy, że słusznie organy rozpoznające niniejszą sprawę oraz Sąd pierwszej instancji uznały za niezasadny nieskonkretyzowany zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, zaś czynności egzekucyjne za przeprowadzone w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa. Dodać można, że niewątpliwie każdy zastosowany środek egzekucyjny jest dotkliwie odczuwany przez zobowiązanego, ale egzekucja rządzi się swoimi prawami, ściśle określonymi w u.p.e.a., a znamienną jej cechą jest przymusowe ściągnięcie należności.

3.2 Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.

Pełnomocnik z urzędu złożył wniosek o odstąpienie w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej na podstawie art.207 § 2 p.p.s.a. od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Argumentując ten wniosek wskazał na nieprawidłowości w działaniu organów celnych w zakresie wymiaru podatku akcyzowego podatnikom dokonującym wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów ciężarowych, w tym skarżącemu. Dodatkowo podniósł, że skarżącemu przyznane zostało prawo pomocy. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do odstąpienia od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art.207 § 2 p.p.s.a. Okoliczność, że skarżący kontestuje działania organów celnych w zakresie wymiaru podatku akcyzowego w sytuacji, gdy wydane wobec niego decyzje wymiarowe nie zostały wyeliminowane z obrotu prawnego nie uprawnia do uznania, że zaistniała przesłanka "szczególnie uzasadniona". Tym bardziej, że przedmiotem niniejszego postępowania nie były decyzje wymiarowe lecz postanowienia wydane w trakcie postępowania egzekucyjnego. Również okoliczność, że skarżącemu przyznane zostało prawo pomocy nie oznacza, że automatycznie zachodzi przypadek "szczególnie uzasadniony" w rozumieniu tego przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zauważyć, że przyznanie prawa pomocy (art. 244 § 1 p.p.s.a.) dotyczy zwolnienia od kosztów sądowych (art. 211 p.p.s.a.) oraz ustanowienia pełnomocnika. Zwolnienie nie obejmuje natomiast zwrotu kosztów postępowania między stronami, o czym jest mowa w rozdziale 1 działu V, a przede wszystkim w art. 200–204 p.p.s.a., jak również w art. 248 p.p.s.a. Dlatego też przyznanie stronie prawa pomocy nie chroni jej przed odpowiedzialnością finansową za wynik postępowania, o której sąd administracyjny orzeka stosownie do art. 209 p.p.s.a. (por. także postanowienie NSA z dnia 11 sierpnia 2008 r., II FSK 259/07).

Mając na uwadze powyższe o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a., w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, ze zm.).