Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 804/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.183 par 1 i 2, art. 174, art.106 par 3, art. 133 par 1, art. 141 par 4, art. 184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 1a ust 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.3 pkt 9
journal: Dz.U. 2006 nr 156 poz 1118
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 1052/11 w sprawie ze skargi P. S. [...] S.A. z siedzibą w W. (obecnie: P. P. [...] S.A. z siedzibą w W.) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 16 czerwca 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. na rzecz P. P. [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 21 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1052/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną przez P. [...] S.A. z siedzibą w W. decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 16 czerwca 2004 r., w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r.

Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym.

Decyzją z dnia 16 czerwca 2004 r. Wójt Gminy S. działając na podstawie m.in.: art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 w zw. z art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako "O.p.") oraz art. 2 ust. 1, art. 3 ust 1 pkt 1, art. 4, art. 5 i art. 6 ust 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (D.U. z 2002 r., Nr 9 poz. 84 ze zm.; dalej jako "u.p.o.l") oraz na podstawie Uchwały Rady Gminy S. nr X/78/2003 z dnia 14 listopada 2003 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości położonych na terenie gminy S., określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2004 r., w kwocie 1.122.708 zł. Organ pierwszej instancji ustalił, że wykazana przez Spółkę podstawa opodatkowania jest niezgodna ze stanem faktycznym obiektów znajdujących się na stacji elektroenergetycznej 400/110 kV w W., które podlegają opodatkowaniu. Organ do budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości zaliczył, poza wskazanymi przez spółkę następujące obiekty: autotransformator, elementy rozdzielni 400/110 kV, autotransformator, dwa transformatory, agregat prądotwórczy. Wójt Gminy S. wyjaśnił, że urządzenia techniczne stanowią budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej lub budowle znajdujące się w budynku i jako takie, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1 a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Po rozpatrzeniu odwołania spółki, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. decyzją z dnia 16 czerwca 2004 r., utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że ustawodawca w art. 3 pkt 1b Prawa budowlanego określa, iż budowla to jedna z form występowania obiektów budowlanych, którą traktować trzeba łącznie z instalacjami i urządzeniami, a ponadto musi ona stanowić całość techniczno – użytkową. Jest to szerokie pojęcie "obiektu budowlanego", które obejmuje zarówno budynki, obiekty małej architektury, jak i budowle, które muszą stanowić całość techniczno – użytkową. Wyjaśniło, że samą definicję pojęcia "budowla" ustawodawca wprowadza dopiero w art. 3 pkt 3 ww. ustawy, gdzie podany jest otwarty katalog przedmiotów uznawanych za budowle. A zatem budowle to najszersza z grupy przedmiotów objętych Prawem budowlanym (każdy obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury). Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że rozszerzające ujęcie budowli to wskazówka interpretacyjna pomocna przy kwalifikacji rozdzielni prądu. Jeżeli jest to przedmiot poddany regulacji Prawa budowlanego, a nie stanowi budynku i obiektu małej architektury, to w ocenie Kolegium powinien być traktowany jako budowla.

Za niezasadne Kolegium uznało stanowisko strony odwołującej, że pojęcie "urządzenie techniczne" użyte w definicji budowli należy używać w rozumieniu, jakie nadał mu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, albowiem przepisy tego artykułu nie definiują pojęcia "urządzenie techniczne", tylko "urządzenie budowlane". Ponadto w definicji zapisanej w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego występuje kategoria wolno stojących urządzeń technicznych, co przeczy tezie, że urządzenie techniczne jest dodatkiem do rzeczy głównej, który ułatwia jej funkcjonowanie. Organ odwoławczy przyznał, że w Prawie budowlanym brak jest precyzji pojęciowej, gdyż za budowlę uznano zarówno wolno stojący zespół urządzeń, jak i części budowlane takich urządzeń oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 tej ustawy). Ustawodawca przewidział jednak sytuację, w której maszyna lub urządzenie, dla swojego funkcjonowania wymagać mogą posadowienia (połączenia) ich na fundamencie lub wybudowania innej budowli. Tak być może np. w przypadku kotłów, pieców lub niektórych maszyn. Wtedy nie całość będzie budowlą, ale tylko fundament lub inna część budowlana (ta, która dla funkcjonowania musi być wybudowana i której powstanie reguluje Prawo budowlane oraz jest odrębna pod względem technicznym). Organ odwoławczy podał, że dla nazwania takiej kategorii ustawodawca użył niestety również zwrotu "urządzenie techniczne", które w tym przypadku oznacza układ budowli i nie budowli. Kryterium rozróżniającym wolnostojące urządzenia techniczne, które całe są budowlami, od urządzeń technicznych, gdzie budowla jest tylko jednym z elementów, jest zdaniem Kolegium, sposób powstania urządzenia technicznego i zakres, w jakim mają zastosowanie wymogi Prawa budowlanego.

Kolegium nie podzieliło poglądu odwołania o dowolności interpretacji przepisów przez organ pierwszej instancji, albowiem zaliczenie rozdzielni prądu do kategorii budowli nastąpiło po zasięgnięciu opinii biegłych, co podnosi jakość argumentacji organu wydającego decyzję. Odnosząc się natomiast do postawionego w odwołaniu zarzutu braku kompetencji biegłego, organ odwoławczy uznał, że skoro dokonywanie klasyfikacji budowli wymaga wiedzy fachowej, to również ustalanie zakresów znaczeniowych poszczególnych grup kompetencji biegłych nie może być przedmiotem oceny osób nie posiadających odpowiedniej wiedzy technicznej. Tylko osoba posiadająca odpowiednie uprawnienia i wiedzę techniczną mogłaby potwierdzić, iż przy wykonywaniu ekspertyzy naruszone zostały ustalone standardy zawodowe rzeczoznawców.

W pozostałym zakresie dotyczącym wypowiedzi biegłego Kolegium uznało, że nie miały one wpływu na merytoryczną treść samej opinii. Podobnie w zakresie wyceny spornych obiektów. Postawiony zarzut przyjęcia nieprawidłowej metody kosztorysowania nie mógł być w ocenie organu odwoławczego uwzględniony, albowiem podnosząc ten zarzut strona nie przedstawiła, jak zarzucana nieprawidłowość wpłynęła na wynik wyceny. Kolegium podkreśliło przy tym, że dla potrzeb podatku od nieruchomości, określonego w spornej decyzji, podstawą wymiaru podatku w danym roku podatkowym dla budowli jest wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, przy czym wartość ta nie podlega pomniejszeniu o odpisy amortyzacyjne.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie opinii Starostwa Powiatowego w S., Kolegium wskazało, że oparcie się o wypowiedź tego organu jedynie uzupełniło i wzbogaciło materiał dowodowy w sprawie. Organ odwoławczy przyznał, iż stanowisko władz budowlanych, dotyczące kwalifikacji obiektów w procesie prawno – budowlanym, nie może być rozstrzygającym w sprawie podatkowej, jednakże zostało ono potraktowane jako istotny dowód w sprawie.

Kolegium nie podzieliło również zarzutu naruszenia art. 217 Konstytucji RP, podnosząc, że wątpliwość w tym zakresie mogłaby być uzasadniona tylko w przypadku, gdyby ustawa podatkowa nie uznawała budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Skoro jednak jest to wyraźnie w ustawie określone, to proces dokonywania wykładni pojęcia "budowla", nie może być obarczony zarzutem "zastępowania ustawodawcy" w nakładaniu nowych podatków.

W skardze na wskazaną wyżej decyzję spółka wniosła o jej uchylenie i podtrzymała wszystkie zarzuty i argumentację na jej poparcie zaprezentowane w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego i uchylił zaskarżoną decyzję.

Sąd podkreślił, że przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy stacja elektroenergetyczna 400/110 kV (rozdzielnia, autotransformator, dwa transformatory oraz agregat prądotwórczy AUSONIA), położona w W., podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., co wymagało odpowiedzi na pytanie, czy można ją kwalifikować jako budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy.

Sąd zacytował treść art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zgodnie z którą, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowi, że budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W myśl art. 3 pkt 3 Prawo budowlane, w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., przez "budowlę" należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, estakady, tunele, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Sąd zwrócił uwagę, że jest to jedynie przykładowe wyliczenie obiektów budowlanych stanowiących budowlę, przez co tylko na podstawie tego wyliczenia nie można wprost wnosić, czy stacja elektroenergetyczna jest, czy też nie jest budowlą. Zaznaczył, że opodatkowaniu podlegają nie tylko same budowle w rozumieniu wyżej przytoczonym, ale również "urządzenie budowlane związane z obiektem budowlanym". Pojęcie to jest zdefiniowane w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, w którym postanowiono, że przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym oczyszczania lub gromadzenia ścieków, przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W ocenie Sądu, nie ulega wątpliwości, że zadaniem orzekających w sprawie organów podatkowych było ustalenie, czy stację elektroenergetyczną będącą własnością Skarżącej można zakwalifikować jako budowlę (lub jej część) w przedstawionym wyżej rozumieniu.

W ocenie Sądu transformatory nie są budowlami w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Transformatory nie tylko nie są wymienione w przytoczonym wcześniej art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, ale również pozbawione są cech zbliżonych do budowli wymienionych w tym przepisie. W związku tym nie mogą być one uznane za budowle. Nie można ich uznać też za część budowlaną stancji elektroenergetycznej, którą to część budowlaną stanowią fundamenty oraz słupy. Transformatory są odrębnymi pod względem technicznym częściami przedmiotów składających się na całość użytkową w zakresie stacji energetycznej. Nie stanowią natomiast części składowej budowli (np. słupa, czy też fundamentów pod szynami). Nie są one w sposób trwały połączone zarówno z elementami budowlanymi, na których (lub przy których) zostały posadowione, jak i samą siecią energetyczną.

Zdaniem składu orzekającego ww. transformatory nie mogą być również urządzeniem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. W zakres pojęcia budowli nie wchodzą bowiem urządzenia techniczne, które się w niej znajdują lub z którą są połączone, a obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości obejmuje elementy budowlane stacji transformatorowych. Sąd rozróżnił pojęcia: "urządzenie budowlane" oraz "urządzenie techniczne" i wyjaśnił, że art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego mówi o urządzeniach budowlanych, a nie o urządzeniach technicznych. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będą zatem podlegać te urządzenia techniczne, które zgodnie z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego są urządzeniami budowlanymi stanowiącymi integralną część budowli, a więc całość techniczno – użytkową stacji transformatorowej. Tymczasem w rozpatrywanym przypadku nie można mówić o całości technicznej urządzenia technicznego (transformatora) z częścią budowlaną stacji transformatorowej, skoro transformator może zostać odłączony od części budowlanej i zastąpiony innym, może wreszcie być wykorzystywany w innej stacji transformatorowej.

Sąd wskazał także na konieczność odrębnego traktowania stacji transformatorowej oraz samego transformatora ze względu na przepisy szczególne. Wskazał, że zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1317 ze zm.), wśród urządzeń technicznych wskazano obiekt kompletnej stacji transformatorowej (stałej – słupowej, budynkowej lub przewoźnej), z wyposażeniem, lecz bez transformatorów, które podlegają odrębnej klasyfikacji, jako urządzenie elektroenergetyczne przetwórcze. Sąd podzielił przy tym pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 2112/08 ( LEX nr 576210), że transformatory nie stanowią urządzeń budowlanych, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego i nie są też budowlami wchodzącymi w skład budowli jako całości techniczno – użytkowej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego. Transformator stanowiący sporny w ocenie prawnej element stanu faktycznego sprawy jest nie tyko że niepodobny, ale zupełnie odmienny – w zakresie rodzaju, konstrukcji i przeznaczenia – w stosunku do przedmiotów przykładowo wymienionych w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego.

W związku z powyższym Sąd podniósł i podkreślił, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Przywołana norma konstytucyjna nie oznacza tylko obowiązku uregulowania tych kwestii w ustawie. Z zasady demokratycznego państwa prawa, wyprowadzanej z art. 2 Konstytucji RP, wynika, że każda regulacja prawna ingerująca w prawa i wolności obywatelskie musi spełniać wymóg dostatecznej określoności, zgodnie z którą wszystkie przedmioty unormowania art. 217 Konstytucji RP, w tym przedmiot opodatkowania, powinny być uregulowane w akcie rangi ustawowej w sposób precyzyjny, przejrzysty i jasny. Dopiero realizacja tych standardów stanowi precyzyjne wyznaczenie zakresu ingerencji państwa w prawa i obowiązki podmiotów prawa (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 czerwca 1992 r. sygn. akt U 6/92, OTK 1992/1/13). Adresat normy prawnej musi bowiem wiedzieć, w jaki sposób ma się zachować (wyrok Trybunału Konstytucyjnego

z dnia 10 listopada 1998 r. sygn. akt K 39/97, OTK 1998/6/99). Wymóg określoności jest szczególnie istotny w prawie daninowym (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 1994 r. sygn. akt K 13/93, OTK 1994/1/6).

W przywołanym wyżej wyroku NSA stanął na stanowisku, że sporny co do oceny prawnopodatkowej w sprawie przedmiot (transformator) jest tak różny od przedmiotów, przykładowo wprawdzie, ale i dosłownie, wymienionych w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, że zaliczenie go do urządzeń budowlanych, o których mowa w niedefiniującym tego pojęcia i konkludentnie odwołującym się w tym zakresie do definicji Prawa budowlanego art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w świetle zasady ustawowej określoności przedmiotu opodatkowania, jest całkowicie nieuprawnione. Sąd podkreślił, że transformator, stanowiący w istocie rzeczy urządzenie elektroenergetyczne umożliwiające funkcjonowanie stacji elektroenergetycznej, nie jest w jakikolwiek sposób podobny do przykładów budowli przestawionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, takich jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolnostojące maszty antenowe, wolnostojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Sąd zaznaczył jednocześnie, że zaprezentowane wyżej rozstrzygnięcie NSA jest kontynuacją jednolitej linii orzeczniczej (por. wyroki NSA: z dnia 7 października 2009 r. sygn. akt II FSK 635/08, POP 2010/1/63, z dnia 16 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1184/08, LEX nr 581610 i z dnia 5 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1101/08, LEX nr 553973).

Zaprezentowane powyżej stanowisko Sąd odniósł również do agregatu prądotwórczego.

Wątpliwości Sądu wzbudziła kwalifikacja prawnopodatkowa rozdzielni. W związku z tym Sąd zaznaczył, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe, uwzględniając przedstawioną w niniejszym wyroku ocenę prawną, uzupełnią postępowanie dowodowe w zakresie, w jakim będzie to niezbędne dla rozstrzygnięcia kwalifikacji spornej rozdzielni, rozważą konieczność przeprowadzenia dodatkowego dowodu z opinii biegłego, co oczywiście nie wyklucza możliwości dopuszczenia w niniejszej sprawie także wcześniej przeprowadzonych opinii (czy też złożonej na etapie postępowania sądowego opinii rzeczoznawcy L. W. z dnia 5 września 2011 r.), a dotyczących tejże rozdzielni.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku odnosząc się do zarzutów wskazujących na wadliwe przeprowadzenie postępowania podatkowego w niniejszej sprawie i uznając je za zasadne podkreślił, że nie można zaakceptować stanowiska, jakie zaprezentowały organy podatkowe, iż zadośćuczynieniem obowiązkowi przeprowadzenia prawidłowego postępowania dowodowego jest włączenia do akt sprawy kserokopii decyzji określających Spółce podatek od nieruchomości za lata wcześniejsze i wskazanie, że w toku postępowania podatkowego dotyczącego roku 2001 ustalona została podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości stacji rozdzielni elektroenergetycznej w W. (s. 2 decyzji Wójta Gminy S. z dnia 29 kwietnia 2004 r.). Sąd wyjaśnił, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada prawdy materialnej wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie wskazuje się, że przepisy postępowania mają charakter służebny wobec norm prawa materialnego, które określają zdarzenia istotne w danej sprawie. Zatem przesłanki przepisu prawa materialnego wyznaczają granice obowiązków dowodowych organu. Sąd podkreślił, że organ podatkowy obowiązany jest włączyć do akt sprawy wszystkie zgromadzone w toku postępowania dowody, dokonać ich prawidłowej oceny w kontekście obowiązującego stanu prawnego, a następnie dać wyraz tym czynnościom w uzasadnieniu decyzji. W szczególności, organ podatkowy kwalifikując sporne obiekty powołał się na opinię biegłego E. L., której brak w aktach sprawy, to zaś pozbawiło Sąd możliwości oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia. Sąd wskazał także, że w uzasadnieniu decyzji obu instancji poza wymienieniem spornych obiektów brak jest w zasadzie jakichkolwiek rozważań prowadzonych w kontekście właśnie tych obiektów, z których wynikałyby przesłanki faktyczne i prawne uzasadniające ich kwalifikacje jako budowli. A zatem uzasadnienia zapadłych w sprawie decyzji nie spełniają również wymogów stawianych przez art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosło Samorządowe Kolegium Odwoławcze, zarzucając:

1) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu art. 1a ust. 1 pkt

2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b oraz pkt 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jednolity: Dz.U. z 2006, Nr 156, poz. 1118; dalej:

Prawem budowlanym), poprzez niewłaściwe stwierdzenie, że opodatkowane

transformatory nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy podatkowej,

2) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt

2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b oraz pkt 3 i 9 Prawa

budowlanego, poprzez brak stwierdzenia, że wskazane w decyzjach podatkowych elementy rozdzielni 400/110 kV, urządzenia ppoż. oraz agregat

prądotwórczy stanowią budowlę w rozumieniu ustawy podatkowej,

3) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu art. 1a ust. 1 pkt

2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b oraz pkt 3 Prawa budowlanego oraz w związku z art. 217 Konstytucji, poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że aby przedmiot opodatkowania mógł zostać uznany za budowlę w rozumieniu ustawy podatkowej, musi wystąpić jego podobieństwo do przykładów budowli wymienionych w definicji ustawowej,

4) naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na

wynik sprawy, a przede wszystkim naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a przede wszystkim przepisu art. 145 §1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez nieuzasadnione przyjęcie, że decyzję wydano z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

5) naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na

wynik sprawy, a przede wszystkim przepisu art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

przez nieuzasadnione przyjęcie, że decyzję wydano z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy,

6) naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na

wynik sprawy, a przede wszystkim przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a. przez

nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, która w ocenie Sądu miała istotne

znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy,

7) naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na

wynik sprawy, a przede wszystkim przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a. przez samodzielne ustalenie przez Sąd stanu faktycznego sprawy na podstawie dowodów i faktów nie znanych organowi odwoławczemu i uznanie, że opodatkowane transformatory nie są podobne do przykładów budowli

wymienionych w definicji ustawowej,

8) naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na

wynik sprawy, a przede wszystkim przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak

wskazania podstawy prawnej przyjęcia za podstawę kwalifikacji przedmiotów

opodatkowania do kategorii "budowli" ich podobieństwa do obiektów

budowlanych przykładowo wymienionych w definicji ustawowej.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Na wstępie zauważyć trzeba i należy, że ocena prawnomaterialna Sądu pierwszej instancji odnosi się tylko do transformatorów, w pozostałym zakresie ("innych urządzeń") Sąd zlecił dodatkowe postępowanie dowodowe. Sąd wskazał bowiem na konieczność dokonania ustaleń faktycznych umożliwiających zidentyfikowanie spornych obiektów usytuowanych na stacji elektroenergetycznej i odpowiednie ich zakwalifikowanie jako: budowli, urządzeń budowlanych, czy też innych przedmiotów. W tym zakresie nie zostały jednak przedstawione właściwe zarzuty kasacyjne naruszenia przez kontrolujący sprawę sąd przepisów postępowania (podatkowego postępowania dowodowego), które były, bądź mogły być zastosowane przez organy podatkowe. Przypomnieć w związku z tym należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami i standardami wynikającymi z unormowań art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Przedstawiony w tym zakresie zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. jest natomiast bezzasadny. Opinia biegłego, nawet w formie sporządzonego przez biegłego w ramach jego czynności dowodowych dokumentu, pozostaje dowodem z opinii biegłego, nie zaś dowodem z dokumentu, który może – zgodnie z warunkami regulacji prawnej art. 106 § 3 p.p.s.a. – zostać przeprowadzony przez sąd administracyjny. Dodać także należy, że sąd administracyjny (poza zakresem wskazanym w art. 106 § 3 p.p.s.a.), nie prowadzi postępowania dowodowego; nie dokonuje własnych ustaleń faktycznych, przywołuje, przedstawia i analizuje tylko ustalenia i oceny dowodowe postępowania administracyjnego zakończonego zaskarżoną do sądu decyzją. Podnieść także trzeba, że zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. jest nieadekwatny do problematyki badania przez sąd kompletności akt sprawy przedstawionych przez organy administracji.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 133 § 1 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji niewątpliwie wydał wyrok po zamknięciu rozprawy i nie na innej podstawie aniżeli na podstawie akt sprawy. Zagadnienie określonej oceny materiału dowodowego z akt tych wynikającego i jej wpływu na rozstrzygnięcie konkretnej sprawy sądowej nie mieści się natomiast w zakresie unormowania przywołanego przepisu prawa.

Nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., albowiem, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie wyroku sporządzone przez Sąd pierwszej instancji wystarczająco poprawnie spełnia wymogi i standardy wynikające z przytoczonego przepisu prawa.

Zarzuty naruszenia prawa materialnego także są niezasadne. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą (por. wyroki: NSA z 20 kwietnia 2010 r., II FSK 2112/08, NSA z dnia 7 października 2009 r. II FSK 635/08, NSA z dnia 16 grudnia 2009 r. II FSK 1184/08, NSA z dnia 5 stycznia 2010 r. II FSK 1101/08, dostępne: http: nsa.orzeczenia.gov.pl) urządzenia techniczne w postaci transformatorów nie stanowią urządzeń budowlanych, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.) w związku z art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118) i nie są też budowlami wchodzącymi w skład budowli jako całości techniczno - użytkowej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 wymienionej ustawy podatkowej w związku z art. 3 pkt 1 lit. b powołanej ustawy Prawo budowlane.

Podnieść bowiem należy, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w świetle art. 2 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l. podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1. grunty; 2. budynki lub ich części; 3. budowle lub ich części związane prowadzeniem działalności gospodarczej.

W "słowniku ustawowym" zawartym w art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. definiuje się budowlę jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem.

Na podstawie art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego: obiektem budowlanym jest: budowla stanowiąca całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Wątpliwości może budzić użycie sformułowania "całość techniczno – użytkowa wraz..." Ponieważ zwrot taki nie pojawia się w podobnym przepisie 3 pkt 1 lit. a, należy przyjąć, że powołane sformułowanie nie dotyczy związku budowli z instalacjami i urządzeniami, bo taki związek wynika z samej definicji tych instalacji i urządzeń. Należy natomiast przyjąć, że ze względu na to, że budowle mają charakter zdecydowanie bardziej zróżnicowany niż budynki i często funkcjonują obok siebie w funkcjonalnym związku, konieczne jest traktowanie jako jednego obiektu budowlanego takich budowli, które stanowią całość techniczno – użytkową (Prawo budowlane. Komentarz; praca zbiorowa pod red. Z. Niewiadomskiego; Wydawnictwo C. H. BECK, Warszawa 2007, s 40 – 41).

Na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego, przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi budowla, rozumiana jako obiekt budowlany będący budowlą wraz ze związanymi z nią instalacjami i urządzeniami. Urządzenia budowlane, obejmujące również instalacje, zdefiniowane zostały w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego; z istoty ich określenia i ustawowego pojęcia wynika zapewnienie użytkowania obiektu, z którym są związane, zgodne z jego przeznaczeniem, czego wymaga również prawo podatkowe w art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Na podstawie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, do którego odwołują się pojęciowo zarówno art. 3 pkt 1 lit b tego prawa, jak i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., ilekroć w ustawie jest mowa o budowli, należy rozumieć przez to między innymi: "części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń)". Zgodnie z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, ilekroć w ustawie mowa jest o urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Definicja legalna urządzeń budowlanych przedstawiona w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego posiada charakter otwartego katalogu przykładowych obiektów określonego rodzaju, takich jak przyłącza, urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, przejazdy, ogrodzenia, place postojowe, place pod śmietniki. Transformator stanowiący sporny w ocenie prawnej element stanu faktycznego sprawy jest nie tyko że niepodobny ale zupełnie odmienny - w zakresie rodzaju, konstrukcji i przeznaczenia - w stosunku do przedmiotów przykładowego wymienienia art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. Podobieństwo czy też odmienność transformatorów w stosunku do obiektów wymienionych w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego nie stanowi przesłanki odpowiedzialności podatkowej albo oceny dowodowej lub ustalenia faktycznego sprawy; wymienione (użyte) terminy są tylko elementami wywodu prawnego polegającego na odniesieniu ich przedmiotów do standardów i standardowych przykładów urządzeń budowlanych, wynikających z powołanej regulacji Prawa budowlanego, co jest w pełni uzasadnione prawnym wymogiem określoności przedmiotu opodatkowania.

W związku z powyższym podnieść i podkreślić należy, że, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Przywołana norma konstytucyjna nie oznacza tylko obowiązku uregulowania tych kwestii w ustawie.

Z zasady demokratycznego państwa prawa, wyprowadzanej z art. 2 Konstytucji, wynika, że każda regulacja prawna ingerująca w prawa i wolności obywatelskie musi spełniać wymóg dostatecznej określoności, zgodnie z którą wszystkie przedmioty unormowania art. 217 Konstytucji, w tym przedmiot opodatkowania, powinny być uregulowane w akcie rangi ustawowej w sposób precyzyjny, przejrzysty i jasny. Dopiero realizacja tych standardów stanowi precyzyjne wyznaczenie zakresu ingerencji państwa w prawa i obowiązki podmiotów prawa (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 czerwca 1992 r., U 6/92, OTK 1992 nr 1, poz. 13). Adresat normy prawnej musi bowiem wiedzieć, w jaki sposób ma się zachować (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 listopada 1998 r., K 39/97, OTK 1998 nr 6, poz. 99). Wymóg określoności jest szczególnie istotny w prawie daninowym (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 1994 r., K 13/93, OTK 1994 nr 1 poz. 6). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego: transformator jest tak różny od przedmiotów, przykładowo wprawdzie, ale i dosłownie, wymienionych w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, że zaliczenie go do urządzeń budowlanych, o których mowa w niedefiniującym tego pojęcia i konkludentnie odwołującym się w tym zakresie do definicji prawa budowlanego art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w świetle zasady ustawowej określoności przedmiotu opodatkowania jest całkowicie nieuprawnione. W relacji do przywoływanej zasady, dla pełności argumentów dyskursu chociażby, podkreślić też trzeba, że transformator, stanowiący w istocie rzeczy urządzenie elektroenergetyczne umożliwiające funkcjonowanie stacji elektroenergetycznej nie jest w jakikolwiek sposób podobny do przykładów budowli przestawionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, takich jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolnostojące maszty antenowe, wolnostojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się ca całość użytkową.

Z tych wszystkich powodów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 ppkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153 ze zm.).