Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 737/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2020-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Asesor WSA Damian Bronowicki Protokolant sekretarz sądowy Marta Andrzejewska po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2020 r. na rozprawie sprawy ze skargi B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego [...] z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2017 roku oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

B Sp. z o.o. (dalej: skarżąca, spółka, strona) wniosła skargę na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: NUC-S, organ II instancji, organ odwoławczy) z [...] września 2019 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: organ, organ I instancji) z [...] lutego 2019 r. znak [...], wydanej w przedmiocie podatku VAT i dodatkowego zobowiązania podatkowego za styczeń i luty 2017. W sprawie został przez organy podatkowe ustalony następujący stan faktyczny.

W okresie od [...] kwietnia 2017 r. do [...] czerwca 2018 r. organ I instancji przeprowadził kontrolę celno-skarbową wobec spółki, w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2017 r., w tym zasadności wykazanego za ten okres zwrotu różnicy podatku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Kontrolę zakończono doręczeniem wyniku kontroli z [...] czerwca 2018 r. Spółka, w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową, nie skorygowała uprzednio złożonej deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (j.t. Dz. U. z 2018 r., poz. 508 ze zm.) - co zostało potwierdzone przez Naczelnika US. Na podstawie postanowienia z 23 lipca 2018 r. ww. kontrolę przekształcono w postępowanie podatkowe. Organ I instancji przejął do postępowania podatkowego akta kontroli celno- skarbowej. Protokół z badania ksiąg i dokumentów z [...] października 2018 r. organ I instancji doręczył stronie za pośrednictwem pełnomocnika ogólnego w dniu 19 października 2018 r. (na podstawie art. 152a § 3 Ordynacja podatkowa). Organ I instancji [...] lutego 2019 r. wydał decyzję w sprawie: 1) określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń 2017 r. w kwocie: 0 zł za luty 2017 r. w kwocie: 0 zł; 2) ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za styczeń 2017 r. w kwocie: 68,00 zł, za luty 2017 r. w kwocie: 149,00 zł - stanowiącego 30% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku w deklaracji podatkowej; 3) ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za styczeń 2017 r. w kwocie: 13.495,00 zł; za luty 2017 r. w kwocie: 37.511,00 zł - stanowiącego 100% kwoty obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Na podstawie zebranych dowodów w sprawie organ I instancji ustalił, że została utworzona grupa podmiotów gospodarczych, która miała wykreować towar (kremy), podwyższyć jego cenę na kolejnych etapach obrotu, celem wykazania przez podmiot mający dokonywać wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Według opisu organu schemat firm uczestniczących w łańcuchu dostaw w styczniu i lutym 2017 r. wyglądał następująco: producent kremów (na zlecenie P sp. z o.o.) → P (cena kremu netto 26,3 PLN [6,01EUR]) → L Sp. z o. o. (dalej: L) cena kremu netto -126 EUR → skarżąca (cena kremu netto– 140 EUR) → S GmbH, (dalej: firma S) i do B GmbH. (dalej: B). Organ I instancji ustalił, że właścicielami spółek uczestniczących w łańcuchu dostaw byli Polacy, którzy się ze sobą znali - od L do B. Z zebranych dowodów wynika, że cały schemat działania spółek był z góry określony. Działo się tak wg koncepcji jednej z osób – R.A., prezesa spółki L. To on decydował o tym, że kremy nie były sprzedawane bezpośrednio do kontrahenta zagranicznego, tylko przez tzw. pośrednika (skarżącą), u którego została zadeklarowana nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Organ ustalił, że strona w okresie I-II/2017 r., nabyła od spółki L, na podstawie faktur VAT: - nr [...] z [...] stycznia 2017 r.; data sprzedaży: [...] stycznia 2017 r.; ilość: 107 szt.; - nr [...] z [...] lutego 2017 r.; data sprzedaży: [...] lutego 2017 r. ilość: 150 szt.; - nr [...] z [...] lutego 2017 r.; data sprzedaży: [...] lutego 2017 r.; ilość:150 szt.; kremy "[...]" (dalej też kremy la vie) 30 ml w łącznej ilości 407 szt., za cenę jednostkową netto 126,00 EURO za sztukę. Łączna wartość zakupu netto wyniosła 51.282,00 EURO, co w przeliczeniu stanowiło kwotę 221.763,65 zł. Podatek VAT naliczony wyniósł ogółem: 51.005,64 zł, z tego: - w styczniu 2017 r.: 13.494,94 zł; - w lutym 2017 r.: 37.510,70 zł. Skarżąca w dokumentach źródłowych i ewidencjach VAT za styczeń i luty 2017 r. wykazała dostawę kremów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do firmy S. Organ ustalił, że strona w okresie styczeń i luty 2017 r. uczestniczyła w łańcuchu dostaw kremów la vie, które zostały wyprodukowane w Polsce na zlecenie spółki L. Miały one zostać nabyte przez stronę, a następnie w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów sprzedane do spółki S. Na podstawie kolejnych dowodów ustalono, że kremy miały być sprzedane z firmy S dalej do B. L w deklaracjach od stycznia 2017 r. do grudnia 2017 r. wykazała tylko za styczeń 2017 r. kwotę podatku do zapłaty do US, natomiast w pozostałych deklaracjach wykazywała kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz częściowo do zwrotu na rachunek bankowy, które w ciągu roku urosły od kwoty 33 000 zł do około 2 300 000 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżąca praktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, jedynie uczestniczyła w łańcuchu dostaw, które miały na celu wyłudzić podatek VAT ze Skarbu Państwa. Zarówno otrzymane faktury w zakresie towarów handlowych oraz wystawione przez nią nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Koszty zakupów towarów handlowych, a także pozostałe wydatki poniesione w ramach tej Spółki nie były związane ze sprzedażą opodatkowaną, służyły jedynie uprawdopodobnieniu rzekomo prowadzonej działalności gospodarczej. Organ stwierdził, że stronie nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego zawartego w tych fakturach. Przedmiotowe transakcje miały jedynie na celu uzyskanie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Nie dał też wiary zeznaniom strony i świadków, że transakcje były rzeczywiste i rzetelne. Według niego, grupa "podmiotów gospodarczych", jako cel rzekomej działalności gospodarczej wyznaczyła sobie stworzenie produktu po bardzo niskiej cenie, kreowanie go na towar sprawiający wrażenie luksusowego, podwyższenie jego ceny na kolejnych etapach obrotu w kraju, a następnie wykazania przez podmiot mający dokonywać wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. W jego ocenie skarżąca, A Sp. z o. o. (dalej: spółka A), jak i B Sp. z o. o. (dalej: spółka B) , w celu uniknięcia odpowiedzialności zostały sprzedane na rzecz jednej osoby zza wschodniej granicy. Również z tego samego powodu została sprzedana L, z tym że na rzecz innej osoby zza wschodniej granicy. Kontakt z tymi spółkami jest utrudniony. W ocenie organu I instancji zgromadzony materiał dowodowy, w szczególności dowody z odrębnie prowadzonych kontroli celno-skarbowych i postępowań podatkowych, w tym zeznania osób przesłuchanych w charakterze strony i świadków, wynik kontroli wydany przez organ podatkowy wobec odrębnego podmiotu, który uczestniczył w odrębnym łańcuchu fikcyjnych dostaw kremów do niemieckiego kontrahenta oraz informacje przesłane przez niemiecką administrację podatkową, która próbowała przeprowadzić czynności wyjaśniające i potwierdzające rzetelne transakcje pomiędzy firmami polskimi i niemieckimi] - pozwolił na wnioskowanie o zaistnieniu fikcyjnego mechanizmu transakcji łańcuchowych. Zwrócił również uwagę na znikome angażowanie przez skarżącą własnych środków finansowych do transakcji nabycia towarów, (częściowa tylko zapłata następowała dopiero po otrzymaniu od niemieckiej spółki należności ze sprzedaży). Przebieg transakcji odbywał się bez wcześniej zawartych umów, które regulowałyby kwestie współpracy i zabezpieczenia interesów stron rzekomych transakcji. W celu wykreowania towaru luksusowego P.L. (prezes zarządu skarżącej) miał wozić kremy drogim samochodem znanej marki [...], wynajętym od spółki A, która z kolei wynajęła go od S Sp. z o. o. (dalej: S) w której prezesem był najpierw J.C. (a następnie R.A.), ten sam który miał reprezentować niemieckich kontrahentów - odbiorców kremów. Zdaniem organu, powyższe również świadczy o fikcyjnych zachowaniach w celu uprawdopodobnienia rzetelnego obrotu kremami. Sam rzekomy transport kremów również był wątpliwy, ponieważ w toku prowadzonych czynności udowodniono, że P.L. wykazywał fikcyjną wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. W styczniu 2017 r. miał bowiem krem przewozić pomimo, że faktycznie nie otrzymał towaru od producenta. Ponadto miał wykazać w ewidencji przebiegu pojazdu wyjazd do Niemiec, celem dostarczenia kremów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, pomimo że w danym dniu świadczył do godz. 15:00 pracę w Starostwie Powiatowym na podstawie umowy o pracę, w pełnym wymiarze godzin. Ostatecznie organ I instancji stwierdził, że spółka ani nie nabywała kremów w ramach działalności gospodarczej od L, ani ich nie sprzedawała. Przedstawiony schemat obrotu ww. towarami, potwierdzony zebranymi dowodami wskazał na wystąpienie łańcucha fikcyjnych dostaw towarów, w których uczestniczyła skarżąca i inne powstałe do tego procederu podmioty, w celu wyłudzenia podatku VAT z budżetu państwa. Wystawcy faktur nie wykonali czynności wskazanych na fakturach (dotyczy kremów), wobec czego zaistniały przesłanki do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

(Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm. – dalej: u.p.t.u.). Zebrane dowody wykazały bowiem, że spółka nie nabyła towaru handlowego w postaci kremów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Stwierdził też, że strona nie dokonała wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru (WDT)w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u., który stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Zafakturowane przez skarżącą rzekome dostawy kremów na rzecz kolejnych w łańcuchu z góry określonych odbiorców, nie były czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i w konsekwencji strona nie miała podstaw do zastosowania stawki VAT 0%. Organ I instancji uznał,że skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć, że przez nabycie kosmetyków w okolicznościach, które miały miejsce w niniejszej sprawie, uczestniczy w transakcjach biorących udział w oszustwie w podatku VAT. Biorąc udział w łańcuchu dostaw na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczyniła się do popełnienia oszustwa podatkowego - była jego współsprawcą. Od decyzji pełnomocnik strony wniósł odwołanie. Po przeanalizowaniu akt sprawy, oraz podniesionych zarzutów NUC-S uznał, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie i decyzją z [...] września 2019 r. utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy w celu uzupełnienia materiału dowodowego wystąpił do Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: NUC-S), który prowadził kontrolę celno-skarbową w spółkach B oraz L. Uwzględniając również ten materiał stwierdził, że w niniejszej sprawie mamy do czynieniaz nadużyciem prawa w rozumieniu art. 58 § 2 kodeksu cywilnego w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u, a wystawione faktury miały charakter pozorny. Nadużycie prawa polegało na takim ukształtowaniu stosunków cywilno – prawnych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w łańcuchu dostaw kremu z serii "[...]" począwszy od podmiotu zlecającego produkcję kremów, tj. L, którym w kontrolowanym okresie zarządzał R.D.A., poprzez polskich pośredników, takich jak skarżąca, (również spółki: A i B) a skończywszy na odbiorcach niemieckich, zarządzanych przez J.C. (firmy "S i B) oraz R.D.A. ("D" GmbH"), aby na podstawie wystawionych faktur podmioty pośredniczące w transakcjach - odbiorcy krajowi, otrzymały nienależny zwrot podatku VAT, nie angażując przy tym własnych środków finansowych. Osiągnięciu zakładanego celu służyło sprzedawanie kremów z serii "[...]" przez L na rzecz podmiotów pośredniczących - odbiorców krajowych, po cenach w sposób rażący odbiegających od rzeczywistej ich wartości, w tym również od kosztów ich produkcji i ceny zakupu, tylko po to, aby nabywcy tych kremów mogli zadeklarować ich sprzedaż w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów po cenach dodatkowo powiększonych o marżę (ok. 10%) i otrzymać z urzędu skarbowego zwrot podatku VAT w wysokości, stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem należnym, który w przypadku WDT wynosi 0,00 zł, a podatkiem naliczonym zawartym w fakturach VAT wystawionych przez spółkę L. Jednocześnie w kontrolowanym okresie L nie deklarowała podatku VAT do zapłaty. Organ odwoławczy stwierdził, że transakcje zakupu kremów oraz towarzyszące im inne transakcje służące uprawdopodobnieniu prowadzenia rzetelnej działalności gospodarczej odbywały się w warunkach nadużycia prawa do odliczenia, gdyż podmioty powiązane stworzyły mechanizm obrotu kremami, którego głównym celem było uzyskanie przez stronę przysporzenia majątkowego w postaci nienależnego zwrotu podatku VAT. Uznał, że w niniejszej sprawie uprawnione jest posłużenie się klauzulą obejścia prawa, czego rezultatem jest pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zakaz nadużycia prawa należy rozumieć w ten sposób, że wykonywana przez stronę działalność polegająca na obrocie kremami, nie ma żadnego innego obiektywnego uzasadnienia, niż spowodowanie powstania zwrotu podatku VAT. Według NUC-S, czynności związane z obrotem kremami, jeżeli pominie się względy podatkowe, nie mają żadnego gospodarczego uzasadnienia. Organ zauważył, że obiektywne okoliczności stwierdzone w bardzo obszernym materiale dowodowym zebranym przez organ I instancji, uzupełnionym

w postepowaniu odwoławczym wskazują na sztuczny charakter natury transakcji. NUC-S dokonując oceny zebranych dowodów w ich wzajemnym powiązaniu uznał, że kwestionowane transakcje, jako kolejne z szeregu czynności dokonanych przez podmioty powiązane i składające się na pewien całościowy mechanizm działania, nie miały innego obiektywnego uzasadnienia, niż wygenerowanie nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Za kluczowe uznał twierdzenie, że strona wiedziała lub przynajmniej mogła się domyślać, że uczestniczy w transakcjach mogących stanowić nadużycie. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska organu I instancji, że w sprawie wystąpiło oszustwo podatkowe i podmioty prowadziły czysto fikcyjną działalność. Analizując wszystkie aspekty sprawy, stwierdził, że w świetle zgromadzonych dowodów doszło do nadużycia prawa, a nie do popełnienie oszustwa podatkowego, dla którego charakterystyczne jest wprowadzenie "pustych faktur, za którymi nie idzie towar". Spółki w omawianej sprawie dysponowały towarem (wprawdzie należy mieć na uwadze ustalenia dotyczące rozbieżności w ilości zakupionego i sprzedanego towaru przez L), jednak prowadzona działalność nie miała uzasadnienia gospodarczego i wskazywała na zamiar uzyskania korzyści w postaci zwrotu VAT. Mając powyższe na uwadze, NUC-S stwierdził, że pomimo, że organ

I instancji nieprecyzyjnie założył tezę o całkowitej fikcyjności prowadzonej działalności przez spółkę L (kreowanie tej działalności), to argumenty pełnomocnika nie zasługują na uwzględnienie. Wprawdzie L prowadziła działalność gospodarczą, w tym 50 % tej działalności to był obrót kremami, jednak transakcje te miały czysto sztuczny charakter, a powiązania natury prawnej, ekonomicznej i personalnej między wszystkimi stronami transakcji (w całym przedstawionym w decyzji schemacie) pozwoliły wykazać, że uzyskanie korzyści podatkowej stanowiło zasadniczy cel, któremu te czynności służyły, bez względu na ewentualne istnienie ponadto celów gospodarczych. Organ odwoławczy stwierdził, że nie zasługują na uwzględnienie argumenty pełnomocnika, że "zadeklarowany przez Spółkę VAT naliczony jest podatkiem VAT należnym w L i dzięki zasadzie neutralności VAT nie może być mowy o nadużyciu VATowskim w tym schemacie". NUC-S w ślad za NSA podkreślił, że w warunkach nadużycia prawa nie można się skutecznie do zasady neutralności, jako "obrony" przed konsekwencjami nadużycia, odwoływać. Zaznaczył, że jego obowiązkiem było ustalenie, czy zamierzonym skutkiem kwestionowanych transakcji była korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami wspólnego systemu VAT, a następnie ustalenie, czy korzyść ta stanowiła zasadniczy cel przyjętego przez spółkę (i podmioty z nią powiązane) schematu działania, pomimo zaniechania działania w tym kierunku przez organ I instancji. Stwierdził, że jakkolwiek dowodzenie organu I instancji było błędne co do zaistnienia oszustwa podatkowego (w takiej sprawie VAT nie byłby odprowadzony na którymkolwiek etapie transakcji), to jednak nie doprowadziło to do zmiany merytorycznej treści decyzji. Organ I instancji nie podał w sposób prawidłowy podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. art. 5 ust. 4 u.p.t.u. (w przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności, o których mowa w ust. 1, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałabyw braku czynności stanowiących nadużycie prawa), mając na uwadze nadużycie prawa w rozumieniu art. 58 § 2 k.c. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit, c u.p.t.u. Organ I instancji zastosował bowiem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit, a u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przepadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zdaniem NUC-S jest to wada zaskarżonej decyzji, jednak bez wpływu na rozstrzygniecie w niej zawarte. Spółka wniosła skargę, w której zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego tj.: • art. 86 ust. 1 u.p.t.u poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupach asortymentu związanego z dalszą odprzedażą na rzecz niemieckich kontrahentów (w wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów) oraz innych zakupów związanych z prowadzoną działalnością opodatkowaną; • naruszenie art. 5 ust. 4 u.p.t.u. poprzez błędne stwierdzenie, że w sprawie doszło do nadużycia prawa; • naruszenie art. 112c pkt 4 u.p.t.u., poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że istnieją podstawy ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. 2. przepisów postępowania, tj. art. 210 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie przez organ II instancji decyzji obarczonej brakiem (należytego) uzasadnienia faktycznegoi prawnego. W uzasadnieniu skargi wskazano, że obowiązkiem organu II instancji -w przypadku powołania się na nadużycie prawa – jest wykazanie, że: (i) na skutek czynności realizowanych przez podatnika wystąpiła zamierzona przez niego korzyść podatkowa, (ii) że jej przyznanie byłoby sprzeczne z celem przepisu, któremu przepisy o VAT służą, a ponadto (iii) określenie takich skutków podatkowych, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności nadużycia prawa. Żadna z powyższych okoliczności nie została wykazanai udowodniona przez organ Il instancji.

Organ II instancji - niemal kopiując argumentację decyzji wydanej w toku I instancji - wskazuje na szereg okoliczności realizowanych przez skarżącą transakcji, które wydają się organowi II instancji niezrozumiałe, czy nieuzasadnione, ale próżno szukać uzasadnienia dla identyfikacji korzyści podatkowej. Wydaje się (ale nie jest to pewne, biorąc pod uwagę wadliwą konstrukcję uzasadnienia do decyzji), że tej korzyści podatkowej organ II instancji (podobnie jak organ I instancji) dopatruje się w żądaniu przez skarżącą zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym. Organ II instancji wskazuje na nieuzasadniony (zdaniem tego organu) wzrost cen jednostkowych sprzedaży towaru (kremu). Co istotne, argumentacja organu II instancji opiera się na: • analizie cen kremu na różnych etapach powstawania produktu finalnego (tj. u producenta kontraktowego, u właściciela marki, u dystrybutora, u hurtownika), co czyni analizę nieporównywalną z cenami, po których skarżąca (dystrybutor) dokonała zakupu asortymentu od L (właściciela marki) - aby wykazać wadliwość takiej oceny wystarczy odpowiedzieć na pytanie: dlaczego organ II instancji uznaje cenę 500 Euro za sztukę kremu za zbyt wygórowaną i obliczoną jedynie na wygenerowanie nienależnego zwrotu VAT po stronie skarżącej, a ignoruje, że cena rynkowa tego kremu może wynosić nawet 999 Euro (cena, po której krem jest sprzedawany w dalszej części łańcucha dystrybucji); • ocenie jakości kremu dokonanej przez osoby nie posiadające ku temu absolutnie żadnego doświadczenia i kwalifikacji, ocenę jakości dokonaną w oparciu o anonimowe komentarze na forach typu "mamazrozowatorebka" należy uznać za wadliwą na tyle, że nie powinna znaleźć się w rzetelnym i należytym uzasadnieniu do decyzji;

• wadliwej analizie kryteriów kształtowania ceny produktów z grupy premium - znikome (jak należy zakładać) doświadczenie organu II instancji w prowadzeniu biznesu w zakresie promocji dystrybucji kremów premium nie pozwala organowi przeprowadzić takiej (rzetelnej) analizy we własnym zakresie (jednocześnie organ II instancji nie przeprowadził wnioskowanych przez skarżącą dowodów na analizę rynkowości cen stosowanychw spornych transakcjach); • analizie, która została przeprowadzona wyłącznie o wybrane kanały dystrybucji - nie może dać rzetelnych wyników analiza wartości towaru przeprowadzona w oparciu o promocyjny kanał dystrybucji, gdzie produkty wydawane są po wartościach niemal zbliżonych do kosztu produkcji. Ten kanał dystrybucji służy zaprezentowaniu nowego asortymentu na rynku i – zwłaszcza, że w branży kosmetycznej z cała stanowczością organ II instancji winien to dostrzec - fakt, że pojedyncze artykuły są sprzedawane po znacznie obniżonych (w zasadzie pokrywających koszty produkcji) cenach, nie świadczy o wartości i cenie rynkowej produktu; • analizie opartej jedynie o rynek polski, podczas, gdy celem działań podejmowanych na terenie Polski jest wygenerowanie kontaktów umożliwiających dystrybucję kremów na rynku niemieckim i w Emiratach Arabskich (aktualnie asortymentu na rynkach zagranicznych po cenach znacznie wyższych niż ceny zakupu asortymentu przez skarżącą). Dalej skarżąca zarzuciła brak przeprowadzenia rzetelnej analizy rynkowości cen zastosowanych w transakcjach między L - spółką i odbiorcą niemieckim. Analiza taka wykazałaby bowiem, że nie występuje przesłanka korzyści podatkowej, to znaczy, że działania skarżącej polegające na zakupie i odprzedaży kremu po przyjętych dla tych transakcji cenach są działaniem ekonomicznie uzasadnionym i nie jest możliwe wykazanie przez organ, że przesłanką tych operacji było wygenerowanie korzyści podatkowej. Ponadto zdaniem skarżącej istotne jest w sprawie, że organ II instancji wydał decyzję zanim została zakończona kontrola w L, stąd należy wnioskować, że żadne ostateczne ustalenia w tej sprawie nie miały miejsca, a organ II instancji nie jest w stanie zbudować rzetelnego uzasadnienia inaczej, jak tylko wokół tezy kuriozalneji sprzecznej z zasadą neutralności VAT, że podatek należny jest tożsamyze zobowiązaniem do zapłaty na rachunek organu podatkowego. Skarżąca stwierdziła, że organ II instancji nie wykazał zasadności twierdzenia o nakierowaniu jej działań na wygenerowanie korzyści podatkowej, nie wykazał w ogóle istnienia korzyści podatkowej. Nie wykazał także (i w konsekwencji wcześniejszych argumentów), aby przyznanie prawa do odliczenia podatku VAT skarżącej było sprzeczne z celami ustawy o VAT. Skoro brak jest w sprawie dowodów na fikcyjność dostaw (zarówno po stronie spółki L, jak i skarżącej, jaki niemieckiego odbiorcy), to znaczy, że wszyscy uczestnicy łańcucha dostaw działają jako podmioty gospodarcze i mają prawo wywodzić skutki realizowanych działań według obowiązujących przepisów - a te są skonstruowane wokół naczelnej zasady- neutralności VAT. Przyznanie prawa do odliczenia VAT naliczonego nie jest zatem żadną "nagrodą" czy uznaniowym benefitem bycia podatnikiem VAT, a jest wpisane w konstrukcję rozliczenia prowadzonej działalności gospodarczej. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentacje zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zaskarżona decyzja nie naruszała prawa. Kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena prawidłowości zastosowania przez organ odwoławczy przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 1, art.5 ust. 4, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c), u.p.t.u. które pozwoliły na odmowę uwzględnienia skarżącej w rozliczeniu podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2017 r., podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez skarżącą na rzecz firmy S GmbH. W ocenie organu odwoławczego transakcje zakupu kremów oraz towarzyszące im inne transakcje służące uprawdopodobnieniu prowadzenia rzetelnej działalności gospodarczej odbywały się w warunkach nadużycia prawa do odliczenia, gdyż podmioty powiązane stworzyły mechanizm obrotu kremami, którego głównym celem było uzyskanie przez skarżącą przysporzenia majątkowego w postaci nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie uprawnione jest posłużenie się klauzulą obejścia prawa, czego rezultatem jest pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Z takim stanowiskiem nie zgodziła się strona kwestionując między innymi dokonaną przez organy analizę ceny kremu na różnych etapach powstawania produktu finalnego, oceny jego jakości, kryteriów kształtowania ceny produktów z grupy premium, jak również wartości towaru przeprowadzonej w oparciu o promocyjny kanał dystrybucji. Wobec sformułowania przez skarżącą oprócz zarzutów naruszenia prawa materialnego także zarzutów dotyczących prawidłowości przeprowadzonego przez organy postępowania, na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten jak i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czyw określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej

normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14). Odnosząc się do podniesionych w skardze zastrzeżeń dotyczących przeprowadzonego postępowania dowodowego należy wskazać, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O. p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiegaw postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego

i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11). Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei, na podstawie powołanego już art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednakw żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treśćart. 181 Ordynacji podatkowej, który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemuz nich nie nadaje pierwszeństwa. Stwierdzenie naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. W judykaturze podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażonaw art. 191 Ordynacji podatkowej zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z 12 grudnia 2014 r., II FSK 2660/14i powołane tam orzecznictwo). Mając na uwadze zawarte w skardze zarzuty i ich uzasadnienie, Sąd zwraca także uwagę, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać,w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzjiz przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. W ocenie Sądu na podstawie zgromadzonych dowodów organy prawidłowo ustaliły istotne w sprawie okoliczności faktyczne. Z uwagi na zastosowane przez nie przepisy prawa materialnego (o czym szerzej w dalszej części uzasadnienia), istotne w sprawie okazały się nie tylko okoliczności towarzyszące zawarciu przez skarżącą transakcji wynikających z faktur, ale także szerszy kontekst faktyczny prowadzonej przez skarżącą spółkę i powiązane z nią podmioty działalności. Organy dokonały oceny działalności skarżącej na podstawie następujących okoliczności:

a) powiązań kapitałowych i personalnych pomiędzy podmiotami uczestniczącymiw łańcuchu dostaw, w szczególności: - P.L., jako udziałowca i prezes zarządu trzech firm - odbiorców krajowych kremów "[...]" od L oraz prezesa zarządu dostawcy kremów do L; - R.A., jako prezesa zarządu i udziałowiec L nabywającej kremy od "P" po 22,00 złi 23,50 zł netto za sztukę oraz "D" GmbH nabywającej kremy od B za 600 EURO za sztukę;

b) długoletnie znajomości osób zarządzających podmiotami uczestniczącymiw łańcuchu dostaw, wykluczające przypadkowość podejmowanych działań, brak wiedzy na temat strategii tych działań i celu, jakim było uzyskanie korzyści podatkowej, w szczególności na linii: - R.D.A. (L, S i "D" GmbH) i J.C. (S i B). Osoby te łączy nie tylko długoletnia znajomość (wg zeznań J.C. - ok. 10 lat) ale również wspólne interesy (transakcja kupna-sprzedaży, przedmiotem której były udziały w firmie S, zarząd i udziały w firmie "B" Spółka z o. o.); - R.D.A. i P.L.. Wg zeznań P.L. panowie znają się od kilku lat i to R.D.A. zaproponował współpracę; - P.L. i J.C.. Wg zeznań P.L. i J.C. panowie znają się od kilku miesięcy, prawdopodobnie poznali się wiosną/latem 2016 roku; to P.L. zaproponował współpracę, choć J.C. wiedział, że R.D.A. jest właścicielem L; wiedział również, że ta firma sprzedawała kremy "[...]";

c) podobna struktura i zmiany organizacyjne oraz zakres działalności, a także termin ich dokonania w firmach zarządzanych przez P.L., tj. w A, B i B (kapitał 5.000 zł, powstanie lub przejęcie spółek w okresie IV/2016 - V/20I7 roku, rzeczywisty zakres działalności - sprzedaż kremów "[...]", zmiana zarządu i sprzedaż udziałów we wszystkich spółkach tej samej osobie - obywatelowi Ukrainy w dniu [...] grudnia 2017 r., przeniesienie siedziby wszystkich spółek do [...], pod ten sam adres);

d) podobny, a nawet identyczny schemat działania podmiotów uczestniczącychw łańcuchu dostaw (kupno kremów od jednego, tego samego podmiotu i sprzedaż kremów podmiotom zarządzanym przez tę samą osobę.

e) brak płatności (w przypadku skarżącej) bądź jedynie płatności częściowe za zakupiony towar, a także brak domagania się zapłaty na drodze cywilno-prawnej;

f) brak wiedzy, doświadczenia i znajomości rynku produktów kosmetycznych u osób zarządzających podmiotami uczestniczącymi w łańcuch dostaw;

g) brak pracowników mających wiedzę na temat branży kosmetycznej, brak przedstawicieli handlowych,

h) brak rzetelnej, potwierdzonej analizą rynkową kalkulacji ceny sprzedaży kremów (kalkulacja oparta na cenach sprzedaży kremów znanej szwajcarskiej firmy "L", których produkty znane są na rynku od lat i oferowane w sprzedaży przez znane przedsiębiorstwa, zajmujące się sprzedażą produktów kosmetycznych);

i) wartość kremu ustalona w oparciu o przeświadczenie, że jego jakość nie odbiega od jakości kremów oferowanych przez znanych producentów luksusowych marek, bez jakiejkolwiek znajomości tych marek i ich oferty, znajomości branży kosmetycznej, czy znajomości rynku kosmetycznego;

j) oparcie swoich ocen, co do wartości kremów "[...]" na przekonaniu, że reklamowanie kremu w tym samym czasopiśmie, w którym reklamowane są marki luksusowe, z reklamowanego produktu czyni automatycznie towar luksusowy i drogi;

k) niczym nieuzasadniony i niczym nie poparty wzrost cen kremów na przestrzeni kilku miesięcy;

l) z góry ustalona, niezależna od ceny zakupu, marża na sprzedaży kremów należna odbiorcy krajowemu od podmiotu niemieckiego (wg zeznań P.L. - marża miała wynosić 20%);

m) brak dbałości o produkt oferowany do sprzedaży za kilka tysięcy złotych (towar nieubezpieczony, przesyłki bez wskazania wartości, przechowywane w biurze lub magazynie w kartonach, i to w złym stanie);

n) brak szczegółowych rozliczeń ilościowych w zakresie dokonanych nabyć i zwrotów (z zeznań J.C. wynika, że nie wie komu kremy zwrócił, czyje sprzedał,a czyje znajdowały się w wynajmowanym magazynie);

o) brak innych, oprócz podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, nabywców kremów,

p) stworzenie luksusowej marki poprzez oferowanie pełnowartościowych produktów

w BOX'ach, których cena diametralnie odbiega od cen, za które kremy oferuje się do sprzedaży;

r) brak ekonomicznego i racjonalnego uzasadnienia dla podejmowanych działań i tow różnych aspektach, a mianowicie; - na poziomie dystrybucyjnym, poprzez sztuczne wydłużenie łańcucha dostaw, w których każde z kolejnych ogniw ma z góry wyznaczoną rolę, wskazanego dostawcę i odbiorcę oraz cenę, w sytuacji, gdy firma zlecająca produkcję kremu i firma oferująca kremy w sprzedaży detalicznej poprzez stronę internetową, zarządzane są przez tę samą osobę; - na poziomie organizacyjnym, poprzez utworzenie kilku firm, o takim samym profilu działalności, zarządzanych przez te same osoby i działających na tych samych zasadach i wg tego samego schematu, nie mających przy tym wpływu zarówno na cenę zakupu, jak i sprzedaży kremu; - na poziomie koncepcyjnym, poprzez przypisanie niedrogiemu produktowi cech produktu luksusowego, w sytuacji, gdy produkt ten sprzedawany jest pod zupełnie nieznaną marką oraz oferowanie pełnowartościowego kremu na stronach internetowych po kilka tysięcy zł lub kilkaset EURO i jednocześnie jako jeden z produktów w BOX’ie, w cenie 89-119 zł za cały BOX.

Należy podkreślić, że bardzo obszerny materiał dowodowy został przez organ odwoławczy powiększony o informacje uzyskane od NUC-S, co pozwoliło stwierdzić, że kremy z serii "[...] L nabyła od "P" Sp. z o.o. na podstawie faktur VAT nr [...] z [...] grudnia 2016 r. i nr [...] z [...] stycznia 2017 r. (data sprzedaży: [...] stycznia 2017 r.) wystawionych tytułem sprzedaży 1014 szt. kremu z kolagenem po 22,00 zł netto za sztukę (łącznie: 22.308,00 zł netto) oraz 986 szt. kremu z kwasem hialuronowym po 23,50 zł netto za sztukę (łącznie: 23.171,00 zł netto). Cena została powiększona o koszty opracowania projektów graficznych opakowań oraz koszty badań (łącznie: 8.600,00 zł netto). Dodatkowo faktura nr [...] obejmuje koszty tłumaczenia tekstu na j. niemiecki i angielski w kwocie 266,00 zł. Łączna wartość netto w/w faktur VAT wyniosła netto 54.345,00 zł (39.925,80+ 14.153,20 + 266,00), brutto: 66.844,35 zł. Ponadto NUC-S ustalił, że kremy z serii "[...]", znalazły się również w GOLDENBOX’ie No 3 z grudnia 2017 roku sprzedawanym przez "B" S.A., na stronie internetowej "[...]", w zależności od sposobu zakupu (zakup pojedynczy, subskrypcja) za kwotę w przedziale 89,00 zł - 119,00 zł. Oceny jakości/ceny kremów "[...]", w związku ze sprzedażą ich, jako jednego z produktów w GOLDENBOX’ie No 3 dokonano na stronach internetowych. W ocenie i komentarzach wskazywano w szczególności na nieznajomość marki, nieznajomość kosmetyku, niezwykle wysoką cenę standardowe opakowanie i skład,a także brak jakiegokolwiek szczególnego efektu działania kremów. To doprowadziło organ odwoławczy do stwierdza, że ceny w przedziale 89-119 zł oferowane na rynku stanowią zdaniem kupujących "niezwykle wysoką cenę". Zatem, ceny jakie były stosowane w obrocie kremami (rzędu 140 EURO i więcej) w transakcjach, w których brała udział skarżąca nie są cenami rynkowymi. Nie ma tutaj znaczenia subiektywna ocena strony, że cena kremów była wysoka, gdyż miała być kierowana do luksusowych kobiet. Materiał dowodowy, na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy, nie dostarczył podstaw do twierdzenia, że kremy kupowane przez skarżąca miały w swoim składzie składniki, które mogłyby konkurować ze światowymi markami. Organy wykazały ponadto, że twierdzenia skarżącej o wyjątkowym charakterze produktu jako luksusowym i zdobywającym nagrody - są nieprawdziwe. Reasumując, z zebranego materiału na co słusznie zwróciły uwagę organy podatkowe nie wynika aby ustalona w zakwestionowanej transakcji cena odpowiadała realiom rynkowym. Strona poza kwestionowaniem dokonanych przez organ ustaleń faktycznych oraz ocen, nie przedstawiła żadnych przeciw dowodów. Podkreślić także należy, że wykreowanie marki z pewnością wymaga czasu oraz dużych nakładów finansowych na jej promocję. W rozpoznawanej sprawie nie ustalono ich poniesienia, ponadto dość szybko udziałowiec L pozbył się udziałów. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego przypomnieć należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u). Jak z powyższego wynika, zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku VAT jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie podkreślał, że prawo podatników do odliczenia VAT zapłaconego z tytułu nabycia towarów i usług stanowi podstawową zasadę unijnego systemu VAT i może podlegać ograniczeniu jedyniew wyjątkowych przypadkach. W celu skorzystania z prawa do odliczenia: po pierwsze dany podmiot ma być podatnikiem w rozumieniu tej dyrektywy, oraz, po drugie, towaryi usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary lub usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli przesłanki te są spełnione, co do zasady nie można odmówić skorzystania z prawa do odliczenia. Podobnie jak w przypadku ustalenia, czy transakcja stanowiąca podstawę prawa do odliczenia rzeczywiście miała miejsce, ustalenie, czy z transakcji takiej podatnik może wywodzić prawo do odliczenia podatku naliczonego opiera się na ocenie, czy spełnione zostały obiektywne przesłanki powstania takiego prawa przewidziane w prawie unijnym. Także na tym etapie oceny, ewentualne uchybienia formalne nie wpływające na istotę prawa do odliczenia nie mogą powodować odmowy jego zastosowania. Te dwie podstawowe okoliczności są przesądzające dla oceny możliwości skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia. Podkreślić nalezy ponadto, że unijny system VAT przewiduje mechanizmy przeciwdziałające nieuprawnionemu skorzystaniu przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego – w szczególności po pierwsze, w sytuacji podjęcia wątpliwości, czy wystawione faktury odzwierciedlają rzeczywisty przebieg danej transakcji lub po drugie, czy nie stanowią elementu oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa podatkowego. W takiej sytuacji, organy zobowiązane są w pierwszej kolejności do oceny, czy dostawa towarów lub świadczenie usług rzeczywiście miało miejsce. Bowiem jedynie podatek naliczony wynikający z faktury odzwierciedlającej rzeczywiście dokonaną transakcję daje prawo do odliczenia. Prawa takiego nie dają tzw. puste faktury, a więc faktury, które nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych transakcji (a więc, w ramach których dostawa lub usługi nie zostały wykonane; zob. np. wyroki TS: w sprawie Stroj trans,C-642/11, ECLI:EU:C:2013:54, pkt 41 i nast.; w sprawie LVK,C-643/11, ECLI:EU:C:2013:55, pkt 46 i nast.; w sprawie Firin, C-107/13 ECLI:EU:C:2014:151, pkt 54). Jeśli natomiast transakcja miała miejsce, ale była elementem oszustwa lub nadużycia podatkowego, organy zobowiązane są ocenić istnienie dobrej wiary podatnika co do uczestniczenia w tym oszustwie, a więc oceny stopnia zaangażowania (świadomości) podatnika w fakt popełnienia oszustwa. Świadomość podatnika co do uczestniczeniaw oszustwie podatkowym będzie bowiem wyłączać prawo do odliczenia. Ustalenie, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez transakcję powoływaną w celu skorzystania z prawa do odliczenia brał udział w oszustwie w podatku VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw powoduje, że organy podatkowe powinny odmówić podatnikowi skorzystania z prawa wywodzonego ze wspólnego systemu VAT (zob. np. wyroki TS: w sprawie Collée, C-146/05, ECLI:EU:C:2007:549, pkt 31; w sprawie Mecsek-Gabona, C-273/11 ECLI:EU:C:2012:547, pkt 61; w sprawie Stroy trans,C-642/11, pkt 50; w sprawie Tóth, C-324/11, ECLI:EU:C:2012:549, pkt 50; w sprawie Bonik, C-285/11, ECLI:EU:C:2012:774, pkt 32; postanowienie TS w sprawie Forvards V, C-563/11 ECLI:EU:C:2013:125, pkt 33; postanowienie TS w sprawie Jagiełło,C-33/13 ECLI:EU:C:2014:184, pkt 32). Przy dokonywaniu takiej oceny organ podatkowy powinien ocenić działania podatnika w szczególności z uwzględnieniem tego, czy podatnik podjął wszelkie działania jakich można oczekiwać od "sumiennego kupca" (zob. np. wyroki TS: w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06 ECLI:EU:C:2008:105,pkt 27; wyrok w sprawie Tóth, C-324/11 pkt 52). Przede wszystkim istotnym jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniącą tę transakcję przejrzystą (transparentną) (tak NSA w wyrokach z dnia 27 maja 2014r., sygn. akt I FSK 814/13, I FSK 815/13, I FSK 816/13, I FSK 708/13,I FSK 709/13 , I FSK 711/13, I FSK 712/13). W wyroku z 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C–80/11 i C–142/11 publik. PP 2012/8/57, stanowiącym kontynuację wcześniejszych orzeczeń, TSUE, opierając się na założeniu, że transakcja materialnie i formalnie została dokonana, przyjął, że w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) i w związku z tym określonew Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Konstrukcja nadużycia prawa, zanim została wprowadzona do art. 5 ust. 4 i ust. 5 u.p.t.u. (na podstawie ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw - Dz.U. z 2016 r., poz. 846 ze zm.), stosowana była jako konstrukcja orzecznicza, wypracowana przez TSUE. Istotne znaczenie ma tu wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 21 lutego

2006 r., sygn.C-255/02, w sprawie Halifax i in. (dostępny na stronie internetowej: curia.europa.eu). Z kolei w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych przyjmuje się, że klauzulę nadużycia prawa na gruncie podatku od towarów i usług (przed wskazaną powyżej zmianą ustawy obowiązując od 15 lipca 2016 r.) realizował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny dokonując wykładni art. 58 § 2 K.c. w związkuz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. stwierdził, że na gruncie podatku od towarów i usług nadużycie prawa należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 tej ustawy,z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej (wyrok NSAz 14 lutego 2019 r., I FSK 2332/18 i powołane tam orzecznictwo.). W judykaturze podkreśla się wyjątkowość stosowania instytucji nadużycia prawa przez organy podatkowe. Sądy krajowe odwołując się do orzecznictwa TSUE przyjmują, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Dyrektywy 112 i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Nadużycie prawa należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 u.p.t.u, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej. Wspomniana wyjątkowość stosowania tej instytucji powoduje, że dokonane w tym zakresie ustalenia muszą być wyczerpujące, a wynikające z nich wnioski należycie umotywowane, z zachowaniem reguł wynikających z art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. Obowiązkiem organów podatkowych jest wykazanie, że zasadniczym celem zakwestionowanych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej w sposób sprzeczny z normą wynikającą z art. 86 § 1 u.p.t.u. oraz, że w ich następstwie korzyść faktycznie uzyskano i jaki był jej realny wymiar. Skutkiem tych ustaleń, jest bowiem pozbawienie podatnika, fundamentalnego na gruncie VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego. To z uwagi na ten skutek w judykaturze zwraca się także uwagę, aby przy dokonywaniu oceny działania podatnikaz nadużyciem prawa, ocenie zostały dokonane sporne transakcje z uwzględnieniem całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika (por. np. wyrok NSA z 23 lutego 2018 r., I FSK 1712/17 i powołane tam orzecznictwo). Zdaniem Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z nadużyciem prawa w rozumieniu art. 58 § 2 i art. 83 kodeksu cywilnego w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., a wystawione faktury miały dokumentować czynności mające w rzeczywistości charakter pozorujący dostawęo znacznej wartości kremu. Podkreślić należy, że w definicjach czynności opodatkowanych zawarte są terminy charakterystyczne dla obrotu gospodarczego. Rozumienie konkretnych czynności opodatkowanych (dostawy towarów, świadczenia usług) powinno uwzględniać przede wszystkim skutki faktyczne oraz ich aspekty ekonomiczne. Mniejsze zaś znaczenie mają skutki o charakterze konwencjonalnym występujące na gruncie prawa prywatnego. Decydujące znaczenie zyskuje nie prawny (cywilnoprawny), lecz ekonomiczny aspekt transakcji. Stwierdzić zatem należy, że warunki umowne można pominąć, jeżeli okaże się, że nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i handlowych, lecz stanowią całkowicie sztuczną konstrukcję oderwaną od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, stworzoną wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych (patrz tezy 44-46 zawarte w wyroku TSUE z 20 czerwca 2013 r. sprawa C-653/11 ). Należy zatem podzielić pogląd organów, że nadużycie prawa w rozpoznawanej sprawie polegało na takim ukształtowaniu stosunków cywilno - prawnych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w łańcuchu dostaw kremu z serii "[...]" począwszy od podmiotu zlecającego produkcie kremów, t.j. L, którym w kontrolowanym okresie zarządzał R.D.A. poprzez polskich pośredników, takich jak skarżącaa skończywszy na odbiorcach niemieckich zarządzanych przez J.C. (S) oraz R.D.A. ("D" GmbH"), aby na podstawie wystawionych faktur podmioty pośredniczące w transakcjach - odbiorcy krajowi, otrzymywali nienależny zwrot podatku VAT, nie angażując przy tym własnych środków finansowych. Osiągnięciu zakładanego celu służyło sprzedawanie kremów z serii "[...]" przez L na rzecz podmiotów pośredniczących - odbiorców krajowych, po cenach w sposób rażąco odbiegających od kosztów ich produkcji i ceny zakupu, tylko po to aby nabywcy tych kremów mogli zadeklarować ich sprzedaż w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów po cenach dodatkowo powiększonycho marże i otrzymać z urzędu skarbowego zwrot podatku od towarów i usługw wysokości, stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem należnym, który w przypadku WDT wynosi 0,00 zł, a podatkiem naliczonym zawartym w fakturach VAT wystawionych przez L. Jednocześnie w kontrolowanym okresie L nie deklarowała podatku VAT do zapłaty. Sąd w pełni zatem akceptuje stanowisko organów, że działalność podmiotów, które uczestniczyły wespół ze skarżącą w wykazanych łańcuchach transakcji, w zakresie obrotu kremem nie służył działalności gospodarczej. Przeciwnie, działalność podmiotów nakierowana była wyłącznie na uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej wynikającej z wykorzystania konstrukcji podatku od wartości dodanej (uzyskanie ekonomicznej korzyści ze sprzedaży kremu nie było istotą przeprowadzonych transakcji) a transakcje obrotu kremem miały dawać jedynie pozór rzeczywistej działalności, towar w tym przypadku krem spełniał jedynie rolę nośnika podatku od towarów i usług, zatem organ odwoławczy słusznie uznał, że zakwestionowane faktury nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. Sąd nie podzielił także zarzutu dotyczącego naruszenia przez organy podatkowe regulacji z art.112 c pkt 4 u.p.t.u. albowiem przedstawiona powyżej argumentacja wskazuje, że miała ona w rozpoznawanej sprawie zastosowanie. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art.151 p.p.s.a. skargę należało oddalić.