Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1140/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1, 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, , po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. sp. z o.o. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1109/18 w sprawie ze skargi J. sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 2 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do czerwca 2016 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 25 stycznia 2019 r. w sprawie III SA/Wa 1109/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 2 marca 2018 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do czerwca 2016 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. Sąd pierwszej instancji nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. Stwierdził natomiast, że w niniejszej sprawie organ podatkowy trafnie przyjął, że podejrzenie co do uczestniczenia skarżącej spółki w procederze wystawiania nierzetelnych faktur VAT w poszczególnych miesiącach 2016 r., a także jej sytuacja majątkowa, pozwalają uznać, że zachodzi uzasadniona obawa - w rozumieniu art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), dalej: O.p. - iż ewentualne zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe, którego przybliżoną wysokość określono łącznie na kwotę 504.691 zł z odsetkami za zwłokę w kwocie 62.335 zł, nie zostanie wykonane.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej: P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez: nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, pomimo dokonania przez organy podatkowe błędnych ustaleń stanu faktycznego w zakresie sytuacji finansowej skarżącej na dzień wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego i możliwości zaspokojenia przewidywanej kwoty zobowiązania podatkowego przez skarżącą;

- art. 33 O.p., poprzez jego błędną wykładnię i wydanie decyzji o zabezpieczeniu na majątku skarżącej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę, w sytuacji gdy nie zachodzą przesłanki orzeczenia zabezpieczenia, opisane w tym przepisie.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

2.3. Na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374, 567, 568, 695, 875) Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządzeniem z dnia 4 marca 2021 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Podstawą prawną opisanej wyżej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z 24 listopada 2017 r. były przepisy art. 33 § 1 i 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 O.p.

Zgodnie z tymi przepisami:

1) Zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio (art. 33 § 1 O.p.);

2) Zabezpieczenia w ww. okolicznościach można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 O.p.).

3) W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 O.p.).

4) W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu:

- przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 pkt 2 O.p.).

3.2. Jak wynika z uzasadnienia skarżonej decyzji oraz aprobującego ją wyroku Sądu pierwszej instancji, podstawą określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do czerwca 2016 r. były ustalenia poczynione w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w S. Zgodnie z tymi ustaleniami skarżąca w lutym i marcu 2016 r. zaewidencjonowała 13 faktur na łączną kwotę podatku od towarów i usług 920.966,41 zł wystawionych przez firmę S. sp. z o.o. Siedziba tej spółki (S. sp. z o.o.) znajduje się w biurze wirtualnym; spółka nie zgłosiła innych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej, pod którymi mogłaby magazynować towary w ilościach hurtowych; S. nie przedłożyła kontrolującym żadnych dokumentów księgowych, unika kontaktu i nie zatrudnia pracowników. Organ pierwszej instancji ustalił także, że jednym z wystawców faktur na rzecz S. była firma F. sp. z o.o. Wspomniany kontrahent również posiada siedzibę w wirtualnym biurze i nie zgłosił innych adresów prowadzenia działalności gospodarczej; będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług nie składa deklaracji oraz nie rozlicza się z budżetem państwa; z dniem 14 czerwca 2016 r. z rejestru KRS został wykreślony jedyny wspólnik tego podmiotu i nie wpisano nikogo w to miejsce; spółka nie posiada zarządu; kapitał zakładowy wynosi 5.000 zł. W skarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że spółka S. wystawiała faktury m.in. dla skarżącej, ale także na rzecz A. sp. z o.o. oraz M. W. U. Wspomniane podmioty łączy osoba W. U., który jest prezesem zarządu skarżącej spółki, zaś w A. zarówno prezesem zarządu, jak również większościowym udziałowcem. Towar nabywany od S. miał być odsprzedany w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej: WDT) na rzecz P. Ltd, jednakże odbiór towaru wskazanego na fakturach dla brytyjskiego kontrahenta potwierdziły S. z/s na Łotwie oraz U. z/s na Litwie. Z treści formularza SCAC wynikało, że J., A. i M. wykazywały WDT na rzecz P. Organ skonstatował, że powyższe ustalenia sprawiają, iż zachodzi uzasadnione podejrzenie, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem istnieje ryzyko, iż skarżąca nie wykona ewentualnych zobowiązań podatkowych.

Ponadto organy podatkowe przeanalizowały sytuację majątkową skarżącej w kontekście przesłanki z art. 33 § 1 O.p., istnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. W związku z powyższym organy wskazały, że zobowiązanie podatkowe za styczeń 2016 r. skarżąca spłacała w 5 transzach. Organ pierwszej instancji uznał, że może to świadczyć o kłopotach finansowych skarżącej, na które remedium miały stanowić faktury wystawione przez spółkę S. W ten sposób, zdaniem organu pierwszej instancji, skarżąca mogła obniżyć zobowiązania za kolejne okresy, tj. od lutego do czerwca 2016 r. o łączną kwotę 504.691 zł. Nie czyni to udowodnionym tezy o złej sytuacji finansowej skarżącej, jednak stwarza uzasadnioną obawę, że skarżąca może nie być w stanie uregulować ewentualnych i znacznych zaległości podatkowych. Organy powołały się również na treść zeznania CIT-8 za 2016 r. z którego wynika, iż skarżąca osiągnęła dochód niespełna 100 tys. złotych, co - w kontekście przewidywanego zaniżenia zobowiązań w pierwszej połowie 2016 r. - jawi się jako kwota stosunkowo niska. Zwrócono także uwagę na stały wzrost kosztów finansowych na przestrzeni lat 2014-2016 oraz spadek zysku netto ze sprzedaży towarów i usług. Organy podkreśliły również, że skarżąca nie dysponuje majątkiem, który mógłby gwarantować spłatę ewentualnych zaległości podatkowych. Skarżąca jest współwłaścicielem nieruchomości w R., jednakże jest to nieruchomość zakupiona na kredyt, obciążona hipoteką w ½ kwoty 2.020.000 zł. Wierzytelności zabezpieczone hipotecznie mają natomiast pierwszeństwo zaspokojenia przed niezabezpieczonymi w ten sposób wierzytelnościami podatkowymi. Odnosząc się do twierdzeń skarżącej w zakresie ewentualnego posiadania przez nią środków na rachunkach bankowych, organ odwoławczy stwierdził, że okoliczność ta nie gwarantuje spłaty ewentualnych zaległości, z uwagi na możliwość szybkiego transferu takich środków.

3.3. W skardze kasacyjnej skarżąca przede wszystkim wskazuje na wadliwą wykładnię art. 33 § 1 O.p. dokonaną przez organ podatkowy i zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji oraz kwestionuje ustalenia faktyczne, które legły u podstaw dokonania zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego za miesiące od lutego do czerwca 2016 r. W skardze kasacyjnej podniesiono, że ewentualne nieprawidłowości związane z przyjęciem przez skarżącą do rozliczenia nierzetelnych faktur nie powinny stanowić głównej przesłanki i podstawy do ustanowienia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego na jej majątku, co uczyniły organy podatkowe w niniejszej sprawie. Ponadto skarżąca wskazała, że: "(...) nie zgadza się ze stanowiskiem, iż bez znaczenia dla rozstrzygnięcia w przedmiocie zabezpieczenia pozostaje kwestia weryfikacji środków pieniężnych, znajdujących się na rachunkach bankowych Skarżącej Spółki, albowiem fakt taki nie daje gwarancji wykonania zobowiązania, z uwagi na "łatwość szybkiego transferu, tj. wyprowadzenia poza stan posiadania podatnika. W odpowiedzi na powyższe, Skarżąca pragnie zauważyć, że nie zgadza się z twierdzeniem, że nie istotne jest to iż Skarżąca kiedykolwiek wcześniej nie dokonywała zamierzonego transferu środków pieniężnych na rzecz osoby trzeciej, w celu uniknięcia zapłaty wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, w tym podatkowych. W ocenie Skarżącej weryfikacja wysokości środków zgromadzonych na rachunkach bankowych Skarżącej z pewnością jest istotna z punktu widzenia oceny sytuacji finansowej Spółki, jej funkcjonowania w obrocie gospodarczym i aktualnej pozycji na rynku, a tym samym ma zasadnicze znaczenie w procesie orzekania o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania. Brak weryfikacji przez organy podatkowe w powyższym zakresie spowodował przyjęcie przez organ negatywnej sytuacji finansowej Spółki, co jest niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy, albowiem wysokość posiadanych przez Spółkę środków pieniężnych w czasie orzekania przez organ o zabezpieczeniu pozwoliłaby na zaspokojenie przewidywanej przez organ kwoty zobowiązania podatkowego. Ponadto oprócz ww. środków Skarżąca posiadała i nadal posiada prawo własności 1/2 części nieruchomości położonej w R. przy [...], a także na bieżąco prowadziła (i prowadzi) z sukcesem działalność gospodarczą i realizowała długoterminowe kontrakty. Ww. okoliczności zarówno organy podatkowe, jak również sąd nie zbadały i nie wzięły pod uwagę w procesie rozstrzygania o zabezpieczeniu na majątku Spółki. Jako uzasadnienie istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania przez Skarżącą, organy podatkowe, jak również sąd wskazały także wysokość wykazanego w zeznaniu CIT-8 za 2016-2015 r. dochodu osiągniętego przez Skarżącą, powołując się na niewspółmierność wskazanego dochodu w stosunku do wysokości kwoty przewidywanego zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do powyższego twierdzenia organu, Skarżąca wskazuje, że podstawą wydania decyzji o zabezpieczeniu winna być aktualna sytuacja finansowa Spółki, na dzień wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, nie zaś dochody wykazane przez Spółkę w latach ubiegłych. Powyższa okoliczność nie uzasadnia zaistnienia przesłanki z art. 33 §1 ordynacji podatkowej, tj. ustanowienia względem Skarżącej zabezpieczenia wykonania zobowiązania. Jednocześnie wobec twierdzenia sądu, że strona nie przedstawiła żadnych danych wskazujących na odwrócenie trendów spadkowych w latach 2017-2018 Skarżąca oświadcza, że sprawozdania finansowe Skarżącej i inne dokumenty rozliczeniowe są przedkładane przez Skarżąca do organu podatkowego w ustawowych terminach, a co za tym idzie organ bez nadmiernego wysiłku i działania w tym zakresie ma możliwość z urzędu dokonać weryfikacji informacji o sytuacji finansowej Spółki, na które Skarżąca się powołuje.".

3.4. W tym miejscu przypomnienia wymaga, że - w świetle art. 176 P.p.s.a. - skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ów wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno przy tym szczegółowo wskazywać do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, iż to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a.). Trzeba bowiem mieć na uwadze, że w myśl art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego i precyzyjnego ich określenia oraz uzasadnienia, które wskazywać będzie na trafność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów.

Rozpatrywana skarga kasacyjna w zakresie uzasadnienia podstaw kasacyjnych nie do końca spełnia powyższe wymogi. Uzasadnieniu temu brak jest bowiem precyzji - w znacznej mierze stanowi ono polemikę z dokonaną przez organy podatkowe i zaakceptowaną przez WSA w Warszawie analizą dotyczącą kompletności i prawidłowości oceny materiału dowodowego, który był podstawą rozstrzygnięć organów podatkowych.

3.5. Ustosunkowując się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów rację należy przyznać stronie skarżącej co do tego, że ustalenia poczynione przez organy podatkowe w niniejszej sprawie w zakresie ewentualnych nieprawidłowości związanych z przyjęciem do rozliczenia przez skarżącą nierzetelnych faktur VAT w kontrolowanych miesiącach 2016 r. nie może stanowić głównego argumentu przemawiającego za zaistnieniem przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 33 § 1 O.p. Takie stanowisko de facto oznaczałoby, że do zastosowania na podstawie art. 33 § 1 i 2 pkt 2 O.p. zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego podatnika wystarczyłoby samo uprawdopodobnienie faktu, że podatnik dokonał zaewidencjonowania faktur niemających potwierdzenia w zdarzeniach rzeczywistych. Tymczasem głównym celem wydania decyzji o zabezpieczeniu jest stworzenie gwarancji skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku podatkowego, w sytuacji gdy zostanie wykazana uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, co wymaga uprawdopodobnienia, że podatnik - z uwagi na swój stan majątkowy - nie będzie w stanie uiścić należnego podatku. Okoliczności, których ustalenie skutkowało określeniem przybliżonego zobowiązania podatkowego - w niniejszej sprawie jest to podejrzenie przyjmowania do rozliczenia przez skarżącą nierzetelnych faktur wystawionych przez spółkę S. - nie mogą stanowić wystarczającej podstawy zastosowania zabezpieczenia, o ile nie zostanie wykazane, że w zestawieniu z sytuacją majątkową strony zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego także w ramach postępowania egzekucyjnego. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że obydwie przykładowo wskazane przesłanki wskazujące na uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, tj. okoliczność, iż podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (art. 33 § 1 O.p.), odnoszą się jednoznacznie do sfery "majątkowej" podatnika. Oznacza to, że określona w art. 33 § 1 O.p. przesłanka do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego, jaką jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ma miejsce wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji, lub - w wyniku działań podatnika - może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego, jakim jest organ podatkowy, zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych (por. wyroki NSA: z 26 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 538/14; z 25 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 673/19). Nie znaczy to jednak, że orzekając o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na majątku podatnika organy podatkowe nie powinny również brać pod uwagę charakteru nieprawidłowości, które były podstawą określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, w szczególności gdy - jak w niniejszej sprawie - zachodzi podejrzenie udziału strony w obrocie nierzetelnymi fakturami VAT (por. wyrok NSA z 15 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 1312/20).

W kontekście powyższego Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że wprawdzie zarówno organ odwoławczy, jak i Sąd pierwszej instancji, jako podstawę stwierdzenia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, powołały okoliczność ewentualnego udziału skarżącej w procederze obrotu nierzetelnymi fakturami, jednakże jednocześnie dokonały analizy i oceny sytuacji majątkowej skarżącej w kontekście tejże przesłanki z art. 33 § 1 O.p. W efekcie tego przyjęły, że owa uzasadniona obawa niewykonania przez skarżącą przewidywanego zobowiązania podatkowego w VAT za miesiące od lutego do czerwca 2016 r. rzeczywiście zachodzi.

3.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca formułując zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. nie zdołała skutecznie podważyć kompletności materiału dowodowego, jak również jego oceny dokonanej przez organy podatkowe w niniejszej sprawie w kontekście zastosowania art. 33 § 1 O.p.

Przede wszystkim pokreślenia wymaga, że uzasadnienie skargi kasacyjnej w tym zakresie jest bardzo ogólne i w zasadzie sprowadza się do zanegowania stanowiska organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji w powyższej kwestii. Samo bowiem stwierdzenie, iż skarżąca z sukcesem prowadzi działalność gospodarczą, nie jest wystarczające do tego, aby stwierdzić, iż przywołane zarówno w decyzji organu odwoławczego, jak i w wyroku WSA w Warszawie, okoliczności i dane dotyczące sytuacji majątkowej skarżącej, oparte o jej sprawozdania finansowe za lata 2015-2016 oraz zeznanie CIT-8 za 2016 r., w zestawieniu z prognozowaną kwotą zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2016 r., nie dawały podstaw do dokonania zabezpieczenia na majątku skarżącej tegoż zobowiązania. W skardze kasacyjnej nie wskazano na żadne konkretne dane, czy nieprawidłowości, jakich organ podatkowy dopuścił się przy gromadzeniu, czy też ocenie materiału dowodowego w powyższym zakresie.

Strona w skardze kasacyjnej podniosła, iż organ podatkowy nie uwzględnił, iż jest ona w 1/2 współwłaścicielem nieruchomości położonej w R., jednakże strona zdaje się pomijać, że organ podatkowy w skarżonej decyzji odniósł się do tej okoliczności. Organ wskazał przy tym, że udział w prawie własności przedmiotowej nieruchomości nie stanowi wystarczającego zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego z tego względu, iż nieruchomość obciążona jest hipoteką na kwotę 2.040.000 zł, ustanowioną na rzecz banku z tytułu zaciągniętego kredytu. W decyzji wyjaśniono, że: "(...) na podstawie danych zawartych w Centralnej Bazie Ksiąg Wieczystych ustalono, że Spółka jest kredytobiorcą, bowiem jest współwłaścicielem w 1/2 części nieruchomości o powierzchni 700 m.kw., położonej w R., przy [...], obciążonej hipoteką w 1/2 kwoty 2.040.000 zł na rzecz A.S.A. celem zabezpieczenia zaciągniętego kredytu bankowego. Z informacji dodatkowej do bilansu za 2016 r. wynika, że wartość gruntu należącego do J. Sp. z o.o. wynosi 113.770,00 zł. W tym miejscu należy podkreślić, że wbrew zarzutowi odwołania organ podatkowy, dokonując oceny sytuacji finansowej Spółki, wziął pod uwagę jej majątek nieruchomy oraz fakt, iż jest on obciążony hipoteką na rzecz A. S.A. celem zabezpieczenia zaciągniętego kredytu bankowego, wobec czego brak jest możliwości ustanowienia hipoteki zabezpieczającej te zaległości, która korzystałaby z pierwszeństwa zaspokojenia. Oprócz nieruchomości obciążonej kredytem, pełnomocnik Spółki nie wskazał żadnego majątku Spółki na pokrycie ewentualnych przyszłych należności podatkowych.".

W skardze kasacyjnej strona w żaden sposób nie ustosunkowała się do powyższej kwestii, a tym samym nie podważyła oceny organów podatkowych w tym zakresie.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela również stanowisko organów podatkowych i WSA w Warszawie co do tego, że okoliczność posiadania przez skarżącą ewentualnych środków pieniężnych na rachunkach bankowych - sama w sobie - nie może być postrzegana jako gwarancja wykonania przewidywanego zobowiązania podatkowego, przede wszystkim z uwagi na łatwość szybkiego transferu takich środków. Tym samym brak jest podstaw aby stwierdzić, że niepodjęcie przez organy czynności w celu zweryfikowania tych okoliczności miało wpływ na prawidłowość oceny co do zaistnienia uzasadnionej obawy, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Niezależnie od powyższego Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że również w omawianym zakresie skarga kasacyjna jest sformułowana w sposób bardzo ogólny - skarżąca wprawdzie deklaruje, że dysponowała w dacie orzekania przez organ środkami pieniężnymi w wysokości pozwalającej na pokrycie ewentualnego zobowiązania podatkowego, lecz jej twierdzenia w tym zakresie są gołosłowne. W skardze kasacyjnej nie przedstawiono żadnych skonkretyzowanych danych dotyczących przedmiotowej kwestii.

W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego także samo stwierdzenie skarżącej, że organ podatkowy nie dokonał żadnych ustaleń dotyczących sytuacji majątkowej skarżącej na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (lata 2017-2018), poparte ogólną oceną, że skarżąca "na bieżąco prowadziła (i prowadzi) z sukcesem działalność gospodarczą i realizowała długoterminowe kontrakty" nie jest wystarczające do uznania, że to zaniechanie organu podatkowego w powyższym zakresie naruszało art. 187 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Wobec tego bowiem, że - jak już wyżej wskazano - w skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie kompletności i prawidłowości oceny materiału dowodowego, na podstawie którego organ podatkowy stwierdził, iż sytuacja majątkowa skarżącej ustalona na podstawie danych dotyczących lat 2015-2016 wskazywała na obawę niewykonania przewidywanego zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 33 § 1 O.p., w oparciu o tak ogólne uzasadnienie skargi kasacyjnej nie można stwierdzić, że brak dokonania ustaleń dotyczących sytuacji majątkowej skarżącej w latach 2017-2018 miał wpływ na wynik sprawy, tj. mógłby w sposób istotny wpłynąć na jej rozstrzygnięcie. W skardze kasacyjnej brak jest jakichkolwiek konkretnych danych wskazujących na taką zmianę tejże sytuacji majątkowej strony w stosunku do tej ustalonej za lata 2015-2016, która mogłaby skutkować innym rozstrzygnięciem w kontekście przesłanki z art. 33 § 1 O.p.

Z powyższych względów na uwzględnienie nie zasługiwały sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.

3.7. Wobec niepodważenia w sposób skuteczny ustaleń faktycznych, które były podstawą kwestionowanej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, nie można uznać, że decyzja ta naruszała art. 33 § 1 O.p. poprzez jego wadliwe zastosowanie.

W tym miejscu Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że w skardze kasacyjnej sformułowany został zarzut naruszenia art. 33 O.p. także poprzez jego wadliwą wykładnię. W związku z tym jednak, że ww. przepis składa się z kilku jednostek redakcyjnych, a w skardze kasacyjnej nie doprecyzowano, którą konkretnie regulację autor tej skargi miał na myśli, uwzględniając również powyższe uwagi na tle art. 176 P.p.s.a., dotyczące wymogów tego środka zaskarżenia, zarzut ten nie mógł odnieść zamierzonego skutku. Jednocześnie wskazać trzeba, że mając na uwadze, iż w uzasadnieniu skargi kasacyjnej powołano art. 33 § 1 O.p. w kontekście jego nieprawidłowego zastosowania w niniejszej sprawie, NSA mógł jedynie w tym zakresie taki zarzut rozpatrzeć.

3.8. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem w oparciu o art. 184 P.p.s.a., podlega ona oddaleniu.

Marek Kołaczek Janusz Zubrzycki Zbigniew Łoboda

| sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA |