Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2165/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6563
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 4
journal: Dz.U. 2020 poz 722
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji akcyzowej oddala skargę


UZASADNIENIE

F. Sp. z o.o. (zwana dalej: "Strona", "Spółka", Podatnik" lub "Skarżąca") pismem z 16 sierpnia 2021 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej jako "DIAS", "Dyrektor", "organ drugiej instancji" lub "organ odwoławczy") z [...] lipca 2021 r. w przedmiocie wiążącej informacji akcyzowej.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1.1. W dniu 7 grudnia 2020 r. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. wpłynął Spółki o wydanie wiążącej informacji akcyzowej dla pojazdu "F.", dalej także "jako pojazd" lub "samochód". We wniosku wskazano kod CN 8704, obejmujący pojazdy silnikowe do transportu towarów. Do wniosku Spółka załączyła zdjęcia pojazdu, informacje od producenta wyrobu, oświadczenie producenta, świadectwo zgodności. W dniu 23 grudnia 2019 r. Strona przesłała uzupełnienie wniosku.

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. wydał decyzję z [...] stycznia 2021 r. dla wyrobu o nazwie handlowej F., opisanego jako: Pojazd marki F. o numerze VIN (...), fabrycznie nowy, dwuosiowy o dopuszczalnej masie całkowitej 3200 kg. wyposażony w silnik z zapłonem samoczynnym o pojemności 1995 cm3 i mocy 95.6 kW. Nadwozie pojazdu stanowi jednobryłową, częściowo przeszkloną, zintegrowaną przestrzeń do przewozu zarówno osób jak i towarów. Pojazd wyposażony jest w czworo drzwi - dwoje przeszklonych, uchylnych drzwi z przodu po prawej i lewej stronie - dla kierowcy i pasażera, pojedyncze, przeszklone, przesuwne drzwi po prawej stronie oraz dwuskrzydłowe, uchylne, nieprzeszklone drzwi znajdujące się na tylnej ścianie pojazdu. Długość pojazdu wynosi 5339 mm, szerokość 2032 mm, a wysokość 1966 mm. W części pasażerskiej pojazdu znajdują się dwa rzędy siedzeń. W pierwszym rzędzie znajdują się fotele dla kierowcy i dwóch pasażerów, a w drugim rzędzie znajdują się trzy miejsca siedzące dla pasażerów (maksymalna liczba miejsc siedzących w pojeździe - 6). Wszystkie miejsca siedzące wyposażone są w pasy bezpieczeństwa i zagłówki. Wzdłuż całej przestrzeni pasażerskiej, po obydwu stronach pojazdu są panele okienne, a sufit wykończony jest podsufitką. Za drugim rzędem siedzeń znajduje się nieprzeszklona przestrzeń do przewozu towarów o długości 1945 mm i kubaturze 4,4 m3 z podłogą pokrytą płytą z tworzywa sztucznego. Przestrzeń ta oddzielona jest od części pasażerskiej ścianą działową z litej płyty oraz niewielkiego okienka zabezpieczonego kratką. Przestrzeń do przewozu ładunków nie posiada żadnego wyposażenia umożliwiającego montaż dodatkowych miejsc siedzących czy pasów bezpieczeństwa, ponadto jest ona wyposażona tylko w uchwyty służące do zabezpieczenia ładunku. Przestrzeń ładunkowa nie zawiera żadnych elementów wyposażenia zwyczajowo kojarzonych z przestrzenią pasażerską.

Przedmiotową decyzją określono jednak klasyfikację pojazdu w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej do kodu CN 8703 32 19.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W., po omówieniu przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie, reguł dokonywania klasyfikacji towarów w Nomenklaturze Scalonej i ustalonego stanu faktycznego, stwierdził że pojazd spełnia kryteria wskazane dla pojazdów z pozycji 8703. Ustalony w niniejszej sprawie stan faktyczny potwierdza, że przedmiotowy pojazd przeznaczony jest głównie do przewozu osób, a jedynie dodatkowo do transportu towarów. Przesądzają o tym przede wszystkim takie cechy jak: obecność stałych siedzeń w ilości 6 w dwóch rzędach, z wyposażeniem bezpieczeństwa dla każdej osoby, obecność okien w całej przestrzeni pasażerskiej, obecność przesuwnych drzwi z oknem na bocznej ścianie pojazdu czy wykończenie wnętrza i wyposażenie pojazdu kojarzone z przestrzenią pasażerską w całej części przeznaczonej do przewozu osób. Obecność stałej przegrody między przestrzenią przeznaczoną dla pasażerów oraz przestrzenią do przewozu towarów nie może stanowić decydującego kryterium wykluczenia klasyfikacji do pozycji 8703, jako że jest to typowa cecha wielu pojazdów do przewozu osób (zazwyczaj pojazdów SUV).

Powyższe, w ocenie organu, wskazuje, że pojazd posiada cechy konstrukcyjne zbieżne z cechami wyróżniającymi pojazdy z pozycji 8703, a ze względu na indywidualne cechy opisane w załączonych do wniosku dokumentach, wypełnia definicję pojazdu objętego kodem CN 8703 32 19 - Samochody i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, z silnikiem tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym (wysokoprężne i średnioprężne), o pojemności skokowej przekraczającej 1 500 cm3, ale nieprzekraczającej 2 500 cm3, nowe. Zdaniem organu, powyższa klasyfikacja zgodna jest z postanowieniami reguł 1. i 6. Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej oraz treścią Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego do pozycji 8703. Dokonana klasyfikacja zgodna jest również z treścią Rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2017/1233 z dnia 3 lipca 2017 r dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej (Dz. Urz. UEL177, 8.7.2017, s.26).

Mając uwadze klasyfikację pojazdu oraz treść powołanych wyżej obowiązujących przepisów akcyzowych stwierdzono, że przedmiotowy pojazd spełnia definicję samochodu osobowego określoną w art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 722, z późn. zm.), dalej zwanej "u.p.a.".

1.2. Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o uchylenie decyzji w całości oraz rozpoznanie sprawy co do istoty, lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Przedmiotowej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.), dalej zwanej "O.p." poprzez rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób niepełny, tj. polegający na pominięciu szeregu cech fizycznych wskazanego pojazdu, oświadczenia producenta, a także przynależności pojazdu do kategorii pojazdów ciężarowych (N1), przez co organ w swojej decyzji błędnie uznał samochód za samochód osobowy, a także naruszył przepisy postępowania poprzez niedostateczne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji; a także art. 121 O.p. poprzez wydanie w przedmiocie samochodu objętego wnioskiem o wydanie WIA decyzji wskazującej, że jest to samochód opodatkowany akcyzą, spełniający kryteria wskazane dla pojazdów z pozycji 8703, podczas gdy dla samochodów o bardzo zbliżonej konstrukcji wydawał decyzje, wskazujące, że są to pojazdy niepodlegające akcyzie, spełniające kryteria wskazane dla pojazdów z pozycji 8704. Zarzucono też naruszenie przepisów materialnych, tj. art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez błędne uznanie wskazanego we wniosku samochodu za samochód osobowy o kodzie CN 8703 32 19 opodatkowany akcyzą.

1.3. Decyzją z [...] lipca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W..

W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że dla poprawności klasyfikacji taryfowej pojazdu, a następnie oceny czy podlega on opodatkowaniu w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, istotne jest jego obiektywne przeznaczenie, wynikające z ogólnego wyglądu oraz ogółu cech, w tym projektowych. Dopiero na podstawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu w oparciu o Noty wyjaśniające należy dokonać właściwej klasyfikacji taryfowej do odpowiedniej pozycji HS i kategoryzacji do samochodów osobowych w rozumieniu u.p.a. Wskazanie zasadniczego przeznaczenia pojazdu winno opierać się na maksymalnie dużej ilości wskazówek, wynikających z jego ogólnego wyglądu i ogółu cech, a wynikających m.in. z Not wyjaśniających do HS. Należy rozstrzygnąć, czy dana wskazówka decyduje o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu i klasyfikacji do pozycji 8703 WTC, czy też nie. Jednakże o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu nie może decydować jedna, nawet najbardziej obiektywna przesłanka, skoro inne wskazują na odmienność stanu faktycznego.

DIAS z treści wniosku i załączników wywiódł, że nie ulega wątpliwości, iż sporny, fabrycznie nowy pojazd jest to pojazd wielozadaniowy typu van, częściowo przeszklony, przystosowany do przewozu 6 osób (dwie z przodu z kierowcą i 3 z tyłu) oraz towarów. W przypadku pojazdów samochodowych o ich zasadniczym przeznaczeniu (do przewozu osób lub towarów) decyduje ich obiektywny, ogólny wygląd i ogół cech, a nie subiektywne przekonania, preferencji, czy też faktyczne wykorzystanie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zauważył, iż w jego ocenie, ogólny wygląd i ogół cech samochodu wskazuje, iż jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób (8703 WTC), a nie pojazd ciężarowy (8704 WTC).

Podniesiono, że pojazd F. o nadwoziu jednobryłowym typu van, produkowany jest w trzech wersjach: o nadwoziu całkowicie oszklonym; częściowo oszklonym (okna dla dwóch rzędów siedzeń) i pełnym (oszklony tylko pierwszy rząd szyb na wysokości kierowcy i pasażera) - typowo dostawczy z jednym rzędem siedzeń. Przedmiotowy pojazd organ zaliczył do drugiej grupy, tj. van o nadwoziu częściowo oszklonym (pierwszy i środkowy rząd szyb). Wewnątrz pojazdu, za pierwszym rzędem siedzeń zamontowano drugi rząd siedzeń z wyposażeniem bezpieczeństwa, dostosowując pojazd do przewozu 6 osób oraz towarów.

W ocenie Dyrektora pojazd jest konstrukcyjnie przeznaczony zasadniczo do przewozu osób (przewóz 6 osób i towarów). Fakt, iż pojazd posiada przeszklenia w części pasażerskiej oraz rząd siedzeń wyposażonych w systemy bezpieczeństwa potwierdza, że przedmiotowy pojazd jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób objętym pozycją 8703.

Przypomniano, że pozycja 8703 Nomenklatury Scalonej, obejmuje "Samochody i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W treści pozycji 8703 nie zawarto zwrotu "samochody osobowe", ale objęto tym kodem szerszy zakres pojazdów, tj. pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne zasadniczo przeznaczane do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi, co nie wyklucza przewozu tymi pojazdami towarów. Pozycja 8703 dotyczy zatem pojazdów zasadniczo, tj. w zasadzie i przeważnie służących do przewozu osób, ale spełniających też inne podobne, jednakże uzupełniające, poboczne, drugorzędne funkcje (przewóz towarów np. bagażu). Jeśli samochód jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, objęty jest kodem 8703, natomiast jeśli służy do przewozu towarów, obejmuje go kod 8704 "Pojazdy silnikowe do transportu towarów".

Analizując brzmienie pozycji 8703 i 8704 oraz komentarze do Not wyjaśniających do HS i do CN do tych pozycji, organ doszedł do wniosku, że różnica pomiędzy przeznaczeniem samochodów klasyfikowanych do tych pozycji polega na tym, iż pojazdy samochodowe należące do tej drugiej pozycji służą wyłącznie do transportu towarowego, a nie przeważnie/głównie/zasadniczo do przewozu towarów. W przypadku pojazdów osobowych podstawowym zadaniem jest przewóz osób, co nie wyklucza dodatkowo przewozu towarów. Zgodnie z Notami wyjaśniającymi do HS w pozycji 8703 należy również zaklasyfikować pojazdy podwójnego zastosowania (tj. zarówno do przewozu osób jaki i towarów). Wyjaśniono, że wskazany wyżej katalog przesłanek decydujących o klasyfikacji pojazdów do pozycji 8703 lub 8704 nie jest wyczerpujący, na co wskazał TSUE w sprawie C-486/06.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zauważył, że z analizy Not wyjaśniających do pozycji 8703 oraz 8704 wynika, że pojazdy typu van, tj. pojazdy "wielozadaniowe", w zależności od określonych cech, mogą być klasyfikowane do pozycji 8703 lub 8704 WTC. Zgodnie z Notami wyjaśniającym do CN, pozycja 8703 obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Wśród tych pojazdów (pkt 2) wymieniono pojazdy typu van, wskazując jednocześnie: "Pojazd typu van, z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających do HS do pozycji 8703. Jednakże pojazd typu van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych. Ponadto w komentarzu do pozycji 8704 zawartym w Notach wyjaśniających do HS określone zostały szczegółowe cechy, jakie powinny spełniać pojazdy przeznaczone do transportu towarów, a nie do transportu osób. Z Not tych wynika m.in., iż do tej kategorii pojazdów silnikowych włączone są te, powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, pojazdy typu pickup oraz niektóre pojazdy sportowo-użytkowe (SUV- Sports Utility Vehicles).

W ocenie organu odwoławczego na cechy konstrukcyjne oraz wyposażenie stosowane na ogół w pojazdach objętych pozycją 8703, a nie w pojazdach z pozycji 8704, występujące w przedmiotowym pojeździe, będącym pojazdem wielofunkcyjnym (typu van), wskazuje:

jednobryłowe, zamknięte nadwoziu, oszklone w części pasażerskiej,

obecność drugiego rzędu tapicerowanych siedzeń z wyposażeniem bezpieczeństwa dla każdej z osób (pasy bezpieczeństwa, zagłówki),

brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób (drugi rząd siedzeń), jak i towarów,

przegroda za drugim rzędem siedzeń oddzielająca część pasażerską od towarowej,

obecność okien dla pasażerów z tyłu, obecność przesuwnych drzwi z oknem dla tych pasażerów,

wykończenie części pasażerskiej kojarzone z przestrzenią pasażerską: podsufitka, panele boczne.

Uznano więc, że sporny pojazd nie posiada cech przemawiających za przeznaczeniem do transportu towarów z pozycji 8704, określonych w Notach wyjaśniających do tej pozycji. Dlatego też w ocenie organu odwoławczego pojazd nie może być klasyfikowany do wnioskowanej przez Stronę pozycji 8704 jest bowiem pojazdem spełniającym kryteria klasyfikacyjne pozycji 8703, a zatem samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a.

Zdaniem DIAS użycie reguły 3 c) ORINS nie będzie miało zastosowania, gdyż jej zastosowanie byłoby niezasadne z uwagi na rodzaj wyrobu będącego przedmiotem postępowania. W ocenie Dyrektora dokonana na podstawie reguły 1. i 6. ORINS klasyfikacja spornego wyrobu wskazuje jednoznacznie, że właściwą pozycją dla pojazdu jest pozycja 8703, która obejmuje samochody osobowo-towarowe, a więc tak jak w przedmiotowej sprawie samochody służące zarówno do przewozu osób jak i towarów.

Organ nie podzielił stanowiska zawartego w odwołaniu, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. wydawał decyzje dotyczące bliźniaczych pojazdów innych marek, konsekwentnie odmawiając w nich wydania WIA na podstawie art. 7i pkt 1 u.p.a. z powodu faktu, że wnioski nie dotyczyły samochodu osobowego. Wskazano, że decyzje, które zostały przywołane przez Stronę we wniosku odnosiły się do pojazdów o odmiennych cechach i parametrach. W związku z powyższym organ nie zgodził się z twierdzeniem Strony, że w sprawie mamy do czynienia z odstępstwem od utrwalonej linii orzeczniczej.

Organy podatkowe nie kwestionują faktu, że zgodnie z treścią dokumentu homologacyjnego sporny pojazd został zaklasyfikowany do podkategorii N1. Wyjaśniono jednak, że sposób określenia spornego pojazdu w dokumentach związanych z jego homologacją, nie jest wiążący dla organów podatkowych dla celów ustalenia opodatkowania w podatku akcyzowym. Tym samym, dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą istotna jest jego prawidłowa klasyfikacja w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. powołane we odwołaniu wiążące informacje taryfowe odnoszą się do innych pojazdów niż wnioskowany i z tej przyczyny nie mogą stanowić podstawy podjętego rozstrzygnięcia, nie mają wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. Ponadto wskazano, że wymienione decyzje utraciły już ważność.

Wobec powyższego Organ odwoławczy stwierdził, iż zarzuty Strony nie zasługują na uwzględnienie.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia decyzji w całości oraz uchylenia decyzji ją poprzedzającej, a ponadto zasądzenia na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

Skarżonej Decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 100 ust. 4 w zw. z art. 3, art. 7d ust. 1 pkt 1 u.p.a. poprzez błędne uznanie samochodu za samochód osobowy o kodzie CN 8703 32 19, przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, opodatkowany akcyzą, podczas gdy Samochód ten powinien zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8704, tj. obejmującego pojazdy silnikowe do transportu towarów, wobec czego nie powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym;

- części pierwszej, sekcji I, lit. A oraz części drugiej, sekcji XVII, działem 87 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez uznanie, że samochód powinien być sklasyfikowany do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej zgodnie z regułami 1 oraz 6 zawartymi w Ogólnych regułach interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS), podczas, gdy niemożliwe było zastosowanie ww. reguł i jako pojazd posiadający cechy pozwalające sklasyfikować go zarówno do pozycji 8703 Nomenklatury scalonej, jak i pozycji 8704 Nomenklatury scalonej, zgodnie z regułą 3(c) zawartą w ORINS powinien zostać sklasyfikowany do pozycji pojawiającej się w kolejności numerycznej jako ostatnia z tych, które jednakowo zasługują na uwzględnienie (w tym wypadku do pozycji 8704 Nomenklatury Scalonej).

Skarżąca stawia także zarzut naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 6 u.p.a. poprzez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego na skutek rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób niepełny, tj. polegający na pominięciu szeregu cech fizycznych wskazanego Pojazdu, oświadczenia producenta, a także przynależności Pojazdu do kategorii pojazdów ciężarowych (NI), przez co Organ w swojej Decyzji błędnie uznał samochód F. za samochód osobowy;

- art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 6 u.p.a. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Organu pierwszej instancji w przedmiocie Samochodu objętego wnioskiem o wydanie WIA decyzji wskazującej, że jest to samochód opodatkowany akcyzą, spełniający kryteria wskazane dla pojazdów z pozycji 8703 CN, podczas gdy dla samochodów o bardzo zbliżonej konstrukcji wydawane są przez Organ I instancji decyzje, wskazujące, że są to pojazdy niepodlegające akcyzie, spełniające kryteria wskazane dla pojazdów z pozycji 8704 CN, przez co doszło do naruszenia zasady działania Organu w sposób budzący zaufanie.

2.2. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Istotą sporu, jest czy F. spełnia definicję pojazdu osobowego, jak wywodzi organ, czy może spełnia definicję samochodu ciężarowego jak twierdzi Skarżąca.

5. Skarga jest niezasadna. Organ dokonał prawidłowej klasyfikacji rzeczonego pojazdu jako samochodu osobowego w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a., a więc podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

6. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku należy wskazać, że wiążąca informacja akcyzowa (WIA) wydawana na podstawie art. 7d ust. 1 u.p.a. jest decyzją wydaną na potrzeby opodatkowania wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego akcyzą, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów, która określa:

1) klasyfikację wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) albo

2) rodzaj wyrobu akcyzowego przez opis tego wyrobu w takim stopniu szczegółowości, który jest wystarczający do określenia opodatkowania wyrobu akcyzowego akcyzą, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów.

Wniosek o wydanie WIA, zgodnie z brzmieniem art. 7e ust. 2 pkt 3 i 4 u.p.a. powinien zawierać w szczególności: szczegółowy opis wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą Scaloną (CN) lub określić rodzaj wyrobu akcyzowego oraz opis składu wyrobu akcyzowego oraz metody badań lub analiz stosowanych dla jego określenia, w przypadku gdy zależy od tego dokonanie jego klasyfikacji lub określenie jego rodzaju.

Do wniosku o wydanie WIA załącza się dokumenty odnoszące się do wyrobów akcyzowych albo samochodów osobowych, w szczególności próbki, fotografie, plany, schematy, katalogi, atesty, instrukcje, informacje od producenta, lub inne dostępne dokumenty umożliwiające organowi podatkowemu dokonanie właściwej klasyfikacji wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego lub określenie rodzaju wyrobu akcyzowego (art. 7e ust. 3 u.p.a.).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.a., ustawa ta określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy. Natomiast w myśl art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Na mocy przepisu art. 3 ust. 1 u.p.a do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Zgodnie z brzmieniem art. 3 ust. 2 u.p.a. zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie.

To, czy dany wyrób jest wyrobem opodatkowanym akcyzą, czy też nie, uzależnione jest jedynie od zakwalifikowania wyrobu do określonej pozycji Nomenklatury Scalonej (por. wyrok NSA z dnia 2 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 83/10). Wiążąca informacja akcyzowa określa, m.in. klasyfikację wyrobu akcyzowego w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Zatem spór winien być rozstrzygnięty w zakresie klasyfikacji wyrobu w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Wspólna Taryfa Celna, oprócz wykazu towarów, zawiera również Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) oraz uwagi do sekcji i działów, a także uwagi do podpozycji. Uwagi do sekcji i działów zawierają szczegółowe informacje co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji, podają listę towarów włączonych lub wyłączonych, wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji. Ich celem jest zapewnienie jednolitej interpretacji Systemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji poszczególnych towarów, warunkującej poprawne ich zaklasyfikowanie do konkretnych pozycji lub podpozycji taryfowych.

W celu ustalenia prawidłowego kodu dla określonego towaru należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Najważniejsza z nich jest reguła 1., która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działu i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy, przy zachowaniu kolejności - o ile jest to możliwe, korzystać z następnych reguł, od 2. do 6. Nomenklatura scalona jest 8-znakowym rozwinięciem Systemu Zharmonizowanego (HS). Zarówno System Zharmonizowany (HS), jak i Nomenklatura scalona (CN) są uzupełniane przez Noty wyjaśniające. Skonsolidowana wersja Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, opublikowana została w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C nr 76 z dnia 4 marca 2015 r. Przyjmowane po tej dacie przez Komitet Kodeksu Celnego Noty wyjaśniające, są publikowane w kolejnych Dziennikach Urzędowych Unii Europejskiej serii C.

Wspólna Taryfa Celna ma charakter wyczerpujący, co oznacza, że do każdego towaru przypisany jest odpowiedni, jeden kod Nomenklatury Scalonej z przyporządkowaną do niego stawką celną. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom, określającym zasady, na których jest oparta, oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację jej postanowień, co oznacza, że dany towar zawsze jest klasyfikowany do jednej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod Wspólnej Taryfy Celnej.

Klasyfikacji wyrobów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej nie dokonuje się na podstawie nazw handlowych lub oznaczeń stosowanych na potrzeby innych ustaw. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod CN.

6.2. Zgodnie z regułą 1. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Pozycja 8703 Nomenklatury Scalonej, obejmuje "Samochody i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Ponieważ uwagi do sekcji XVII Nomenklatury Scalonej oraz do działu 87 ("Pojazdy nieszynowe oraz ich część i akcesoria") nie zawierają szczegółowych informacji co do zakresu poszczególnych pozycji, w celu zapewnienia jednolitej interpretacji Systemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji towaru, warunkujących poprawne jego zaklasyfikowanie do konkretnej pozycji i podpozycji taryfowej, konieczne staje się posłużenie Notami wyjaśniającymi do Systemu Zharmonizowanego (HS).

Zgodnie z Notami wyjaśniającymi do HS do tej pozycji, pozycja 8703 obejmuje "pojazdy silnikowe różnego typu (włącznie z pływającymi pojazdami silnikowymi) przeznaczone do przewozu osób; jednakże nie obejmuje ona pojazdów silnikowych objętych pozycją 8702". Ponadto z Not wyjaśniających do HS do pozycji 8703, akapit piąty i szósty, wynika, że: "Dla potrzeb niniejszej pozycji wyrażenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy o maksymalnej liczbie miejsc siedzących dla dziewięciu osób (włącznie z kierowcą), których wnętrze bez zmian konstrukcyjnych może być używane zarówno do przewozu osób, jak i towarów.

Klasyfikacja pewnych pojazdów silnikowych do niniejszej pozycji jest wyznaczona przez określone cechy, które wskazują, że pojazdy przeznaczone są głównie raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Te cechy są szczególnie pomocne przy ustalaniu klasyfikacji pojazdów silnikowych, które na ogół mają masę brutto pojazdu mniejszą niż 5 ton i które posiadają pojedynczy, zamknięty, wewnętrzny obszar, stanowiący przestrzeń dla kierowcy i dla pasażerów oraz pozostałą przestrzeń, która może być wykorzystana zarówno do przewozu osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów silnikowych włączone są te, powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, pojazdy sportowo-użytkowe (SUV-Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup)".

Następujące właściwości wskazują na cechy konstrukcyjne stosowane na ogół w pojazdach objętych tą pozycją:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem bezpieczeństwa dla każdej osoby (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane, zdejmowane z punktów kotwiących lub składające się;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwóch ścian bocznych;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej), z oknami na bocznych ścianach lub z tyłu;

d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) obecność elementów komfortowych oraz wykończenie wnętrza i wyposażenie w całym wnętrzu pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki).

Natomiast "Pojazdy silnikowe do transportu towarów" objęte zostały pozycją 8704 (wnioskowana przez Stronę). W komentarzu do tej pozycji zawartym w Notach wyjaśniających do HS określone zostały szczegółowe cechy, jakie powinny spełniać pojazdy przeznaczone do transportu towarów, a nie do transportu osób. Z Not wyjaśniających wynika, że pozycja ta obejmuje w szczególności: zwykłe ciężarówki (samochody ciężarowe) i furgony (płaskie, pokryte brezentem, zamknięte itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, meblowozy; ciężarówki (samochody ciężarowe) z urządzeniami do automatycznego rozładunku (wyładowcze ciężarówki (samochody ciężarowe) itp.); cysterny (nawet wyposażone w pompy); ciężarówki (samochody ciężarowe) chłodnie i ciężarówki (samochody ciężarowe) izotermiczne; wieloplatformowe ciężarówki (samochody ciężarowe) do przewozu kwasu w butlach, butli z butanem itp.; niskopodłogowe ciężkie ciężarówki (samochody ciężarowe), z pochylniami ładunkowymi do transportu czołgów, urządzeń podnoszących lub urządzeń wydobywczych, transformatorów elektrycznych itp.; ciężarówki (samochody ciężarowe) specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego betonu, inne niż betoniarki samochodowe objęte pozycją HS 8705; śmieciarki, nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania, zwilżania itp.

Należy zauważyć, że zgodnie z Notami wyjaśniającym do CN, pozycja 8703 (Samochody i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi) obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne ", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary.

1. Typu pickup: Tego typu pojazd posiada zwykle więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.

2. Typu van: Pojazd typu van, z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających do HS do pozycji 8703. Jednakże pojazd typu van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych".

6.3. Przywołać należy wyroku Trybunał Sprawiedliwości UE (TSUE) z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, którym stwierdzono, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak, określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 orzeczenia), nadto "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 orzeczenia). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Również w tym wyroku Trybunał zauważył, że Noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.

7. W niniejszej sprawie organ - w wiążącej informacji akcyzowej - dokonał klasyfikacji taryfowej spornego pojazdu do kodu CN 8703 32 19.

Do celów przyporządkowania pojazdu samochodowego do pozycji 8703 WTC koniecznym jest ustalenie jego zasadniczego przeznaczenia, tj. czy jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, czy też do przewozu towarów.

W przekonaniu Sądu organy prawidłowo dokonały - dla poprawności klasyfikacji taryfowej spornego pojazdu, a następnie oceny czy podlega on opodatkowaniu w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym - ustalenia obiektywnego przeznaczenia, wynikającego z ogólnego wyglądu oraz ogółu cech, w tym projektowych. Organy prawidłowo też dokonały właściwej klasyfikacji taryfowej do odpowiedniej pozycji HS i kategoryzacji do samochodów osobowych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym - na podstawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu w oparciu o Noty wyjaśniające.

DIAS, w ocenie Sądu, prawidłowo również stwierdził w zaskarżonej decyzji, że wskazanie zasadniczego przeznaczenia pojazdu winno opierać się na maksymalnie dużej ilości wskazówek, wynikających z jego ogólnego wyglądu i ogółu cech, a wynikających m.in. z not wyjaśniających do HS. Przy czym organ podatkowy w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego winien rozstrzygnąć, czy dana wskazówka decyduje o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu i klasyfikacji do pozycji HS 8703, czy też nie. Jednakże o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu nie może decydować jedna, nawet najbardziej obiektywna przesłanka, skoro inne wskazują na odmienność stanu faktycznego.

Sąd podkreśla, że pozycja 8703 WTC obejmuje "Samochody i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". W treści pozycji 8703 nie zawarto zwrotu "samochody osobowe", ale objęto tym kodem szerszy zakres pojazdów, tj. pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne zasadniczo przeznaczane do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi, co nie wyklucza przewozu tymi pojazdami towarów.

Prawidłowo DIAS wskazał, iż słowo "zasadniczo" rozumieć można jako: przeważnie, głównie, w znacznej mierze. Pozycja 8703 dotyczy zatem pojazdów zasadniczo, tj. w zasadzie i przeważnie służących do przewozu osób, ale spełniających też inne podobne, jednakże uzupełniające, poboczne, drugorzędne funkcje (przewóz towarów np. bagażu). Tym samym, jeśli samochód jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, objęty jest pozycją 8703, natomiast jeśli służy do przewozu towarów, obejmuje go pozycją 8704 ("Pojazdy silnikowe do transportu towarów").

Trzeba też zgodzić się z organem, że analizując brzmienie pozycji 8703 i 8704 oraz komentarze do Not wyjaśniających do HS i do CN do tych pozycji, stwierdzić należy, iż różnica pomiędzy przeznaczeniem samochodów klasyfikowanych do tych pozycji polega na tym, iż pojazdy samochodowe należące do tej drugiej pozycji służą wyłącznie do transportu towarowego, a nie przeważnie/głównie/zasadniczo do przewozu towarów. W przypadku pojazdów osobowych podstawowym zadaniem jest przewóz osób, co nie wyklucza dodatkowo przewozu towarów. Zgodnie z Notami wyjaśniającymi do HS w pozycji 8703 należy również zaklasyfikować pojazdy podwójnego zastosowania (tj. zarówno do przewozu osób jaki i towarów).

Trafnie organ wskazał też w treści zaskarżonej informacji, iż należy mieć na względzie, iż wskazany wyżej katalog przesłanek decydujących o klasyfikacji pojazdów do pozycji 8703 lub 8704, nie jest wyczerpujący, na co wskazał TSUE w sprawie C-486/06. W komentarzu do pozycji 8704 zawartym w Notach wyjaśniających do HS określone zostały szczegółowe cechy, jakie powinny spełniać pojazdy przeznaczone do transportu towarów, a nie do transportu osób. Z Not tych wynika m.in., iż do tej kategorii pojazdów silnikowych włączone są te, powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, pojazdy typu pickup oraz niektóre pojazdy sportowo-użytkowe (...).

Sporny pojazd należało zaliczy do pojazdów wielozadaniowych typu van. Przedmiotowy pojazd jest zatem pojazdem typu van o nadwoziu częściowo oszklonym (pierwszy i środkowy rząd szyb). Producent też określa ten pojazd jako "Body Variant Van" – akta administracyjne, karta nr 128. Wewnątrz pojazdu, za pierwszym rzędem siedzeń zamontowano drugi rząd siedzeń z wyposażeniem bezpieczeństwa, dostosowując pojazd do przewozu 6 osób oraz towarów.

DIAS prawidłowo wskazał również, że z analizy Not wyjaśniających do pozycji 8703 oraz 8704 wynika, że pojazdy typu van, tj. pojazdy "wielozadaniowe", w zależności od określonych cech, mogą być klasyfikowane do pozycji 8703 lub 8704. Nadto zgodnie z Notami wyjaśniającym do CN, pozycja 8703 obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Wśród tych pojazdów (pkt 2) wymieniono pojazdy typu van, wskazując jednocześnie, iż pojazd typu van, z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających do HS do pozycji 8703. Jednakże pojazd typu van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych."

W ocenie Sądu, organ prawidłowo dokonał oceny cech konstrukcyjnych oraz wyposażenia stosowanego na ogół w pojazdach objętych pozycją 8703, a nie w pojazdach z pozycji 8704, występujące w przedmiotowym pojeździe, o jednobryłowym i zamkniętym nadwoziu, będącym pojazdem wielofunkcyjnym (van). Ogólny wygląd i ogół cech samochodu objętego wnioskiem o wydanie WIA wskazuje, iż jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób (8703 WTC), a nie pojazd ciężarowy (8704 WTC).

Należy zgodzić się również w tym względzie ze stanowiskiem organu, że przedmiotowy pojazd jest konstrukcyjnie przeznaczony zasadniczo do przewozu osób (przewóz 6 osób i towarów). Fakt, iż pojazd posiada przeszklenia w części pasażerskiej oraz rząd siedzeń wyposażonych w systemy bezpieczeństwa potwierdza, że przedmiotowy pojazd jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób objętym pozycją 8703.

8. 1. Skarżąca wywodzi, że przedmiotowy pojazd służy także do przewozu towarów, na wskazuje pozbawiona okien przestrzeń załadunkowa, obecność okien bez drzwi w tylnej części pojazdu przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów, stała przegroda (panel) oddzielający część towarową od osobowej oraz pozbawienie części załadunkowej elementów komfortu kojarzonych z przewożeniem pasażerów, a zamiast tego istnienie uchwytów do zabezpieczania przewożonych towarów.

Skarżąca ma niewątpliwie rację, że przedmiotowy pojazd służy także do transportu towarów, na co ewidentnie wskazują cechy wyposażenia i funkcjonalność tylnej, towarowej części pojazdu. Skarżącej jednak umyka, że organ nie neguje funkcji transportowej pojazdu a wskazuje, że funkcja transportowa jest jedynie dodatkową wobec dominującej funkcji pasażerskiej. Organ podatkowy nie popełnił zarzucanemu mu błędu, nie pominął tej argumentacji Spółki, ale prawidłowo uznał, że nie ma ona przesądzającego znaczenia.

8.2. Zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji CN 8704 wymaga wykazania cech pojazdu świadczących o tym, że przeznaczeniem pojazdu jest jedynie transport towaru, a przewóz osób jest niejako przy okazji. Z tego względu do tej pozycji należy zaklasyfikować pojazdy nawet wówczas, gdy zostanie stwierdzone istnienie (oprócz pierwszego rzędu z siedzeniami dla kierowcy i pasażera) siedzeń – ławek bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia), a także, gdy jest brak wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów; brak okien w panelach bocznych pojazdu; obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (van); istnienie zamontowanego na stałe panelu lub przegrody pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczka). Dodatkowo wskazać należy, że według Not Wyjaśniających do CN pojazd typu van, z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających do HS do pozycji CN 8703. Jednakże pojazd van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwienia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji CN 8704, nawet, jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych.

Warto tu przywołać ocenę wyrażoną w wyroku NSA z 14 kwietnia 2021 r., I FSK 315/21 (wszystkie powołane orzeczenia dostępne są na stronie internetowej Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych: www.orzeczenia.gov.pl): "Do pozycji CN 8703 mogą być klasyfikowane tzw. pojazdy wielofunkcyjne. W przypadku, gdy pojazd, oprócz siedzeń do przewozu osób wraz z pasami bezpieczeństwa w pierwszym rzędzie, posiada również siedzenia wraz z pasami bezpieczeństwa w drugim rzędzie, w łącznej liczbie nie większej niż dla 9 osób, to wówczas taki pojazd powinien być klasyfikowany jako samochód osobowy. Z Not wyjaśniających wynika bowiem, że istotne dla klasyfikacji pojazdu jest to, w jakim miejscu jest zamontowany panel/przegroda. W przypadku samochodów ciężarowych powinno to mieć miejsce zaraz za pierwszym rzędem dla kierowcy i pasażera. W stanie sprawy panel/przegroda został zamontowany za drugim rzędem siedzeń, za pomocą śrub, co nie było sporne. Tym samym pojazd ten nie posiada jednej z podstawowych cech. Zamontowanie drugiego rzędu siedzeń do przewozu osób wraz z pasami bezpieczeństwa pozwala przyjąć, że zasadniczą funkcją pojazdu jest przewóz osób.".

Analogicznie jak w sprawie rozstrzyganej wyrokiem NSA z 14 kwietnia 2021 r., I FSK 315/21, sporny pojazd ma trwale, fabrycznie zamontowaną przegrodę za drugim rzędem siedzeń co podkreśla pasażerską funkcjonalność pojazdu.

8.3. Notoryjnym jest, że zdecydowana większość pojazdów, za wyjątkiem pojazdów sportowych i specjalnego przeznaczenia, które są przeznaczone do przewozu osób, ma także mniejszą lub większą część przeznaczoną do przewozu towarów, nawet jeżeli jest to tylko bagażnik, oddzieloną od części pasażerskiej i pozbawioną cech komfortu charakterystycznych dla części osobowej. Im większa część transportowa tym solidniejsze i trwałe przegrody oddzielające je od części pasażerskiej. Zaprojektowana w pojeździe funkcja transportowa nie czyni go jednak automatycznie samochodem ciężarowym, służącym głównie do transportu towarów nawet, jeżeli przestrzeń ładunkowa zajmuje pokaźną część powierzchni pojazdu.

Część towarowa zwykle jest pozbawiona okien, bo okna umieszcza się dla użytku przez przewożonych ludzi lub dla zapewnienia pola widoczności dla kierowcy. Okna są natomiast niepraktyczne w przypadku przewożenia towarów, bo jego przemieszczenie może okno uszkodzić. Normalne jest, że w części załadunkowej nie montuje się popielniczek, tapicerki, dywaników bo są one tam zbędne.

Skoro istnieje część towarowa, to oczywistym jest potrzeba odpowiedniego zabezpieczenia pasażerów przed ryzykiem ewentualnego przemieszczenia się przewożonego towaru, stąd przegroda oddzielająca część towarową od części pasażerskiej. Masa towarów, nawet o powierzchni 4,4m3, musi być odpowiednio zabezpieczona przed przemieszczeniem się np. w razie gwałtownego hamowania lub zderzenia, a pasy zabezpieczające mogą tu nie wystarczyć. To tłumaczy konieczność zainstalowania stałej, nieusuwalnej przegrody oddzielając część transportową od pasażerskiej, którą Skarżąca zdaje się uważać za jeden z kluczowych argumentów w sprawie. Solidność i trwałość przegrody ma głównie zabezpieczać przewożonych pasażerów a nie zabezpieczać towar.

Niemożność zdemontowania tej przegrody bez naruszenia elementów konstrukcyjnych pojazdu oznacza, że część transportowa jest stała i nie ma sposobności powiększania jej kosztem części pasażerskiej, nawet jeżeli zostałyby wymontowane fotele w drugim rzędzie siedzeń. Część pojazdu zajmowana przez drugi rząd siedzeń nie może więc stanowić części towarowej i konstrukcyjnie jest przeznaczona tylko do przewozu osób.

Występowanie w analizowanym pojeździe cech wskazujących na funkcjonalność towarową tylnej części pojazdu nie oznacza jednak, że cały pojazd należy klasyfikować jako samochód ciężarowy.

8.4. W pojeździe typu SUV obok kierowcy zwykle jest miejsce dla jednego pasażera, a nie dwóch, a w drugim rzędzie w SUV w pełni komfortowo mogą być przewożone dwie osoby, a nie trzy jak w spornym pojeździe. Przestrzeń ładunkowa w spornym pojeździe jest większa niż w pojeździe typu SUV, ale też sporny pojazd ma inne cechy i inną funkcjonalność. Kubatura części transportowej to 4,4 m3, co stanowi znaczną część pojazdu, większą niż w przypadku SUV, ale trzeba też dostrzec, że sporny pojazd ma masę całkowitą 3,2 tony, a więc także większą niż w pojeździe typu SUV.

8.5. Wedle poglądów utrwalonego orzecznictwa sądowego, ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu winno wynikać z jego ogólnego wyglądu i ogółu cech, w tym cech projektowych, nadających mu zasadnicze przeznaczenie. Należy przy tym wskazać stanowisko zawarte w wielu orzeczeniach sądów administracyjnych, że nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru (zob. np. wyrok WSA w Poznaniu z 28 września 2011 r., sygn. akt III SA/Po 478/11).

Funkcjonalność transportowa pojazdu jest w realiach niniejszej sprawy poboczną, dodatkową wobec funkcji pasażerskiej. Pojazd rozumiany jako całość jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób (6 osób, z kierowcą), a jedynie dodatkowo, uzupełniająco do przewozu towarów, którym mogą być np. bagaże przewożonych osób lub ich narzędzia pracy. W przekonaniu Sądu niepraktyczne i nieekonomiczne byłoby używanie samochodu o masie 3,2 tony z zasadniczym przeznaczeniem jako samochodu ciężarowego, dostawczego do przewożenia towarów o kubaturze 4,4 m3 i maksymalnej długości 194,4 cm. Oznaczałoby to jednocześnie, że pojazd w części pasażerskiej jest niewykorzystany i zasadniczo pojazd jeździ pusty. Wprowadzanie w ruch masy 3.2 tony zasadniczo po to, aby przewozić maksymalnie towary o kubaturze 4,4 m3 i o maksymalnej długości prawie 2 metrów, a więc raczej niskogabarytowe, nie wydaje się racjonalne. Obiektywnie oceniając ogólny wyglądu całego pojazdu i ogół jego wszystkich cech, a nie tylko istnienie części towarowej, organ zasadnie uznał, że zasadnicze przeznaczenie pojazdu to przewóz osób. W przekonaniu Sądu przeciętnie rozsądny klient zainteresowany przede wszystkim albo wyłącznie transportem towarów spornego pojazdu raczej by nie nabył, bo ten pojazd jako transporter towarów może okazać się niedostatecznie efektywny i użyteczny. Nabędzie go raczej klient zainteresowany przede wszystkim przewozem osób, które np. oczekują też zapewnienia im możliwości przewozu towarów, bagaży, a więc połączenia dominującej funkcji transportu osób z przewozem towarów.

Skarżąca popełnia błąd w ocenie, bo koncentruje się jedynie na części transportowej pojazdu, która nie jest jednak jego główną, wiodącą cechą. Skarżąca traci natomiast z pola widzenia obiektywny, ogólny wyglądu pojazdu i ogół jego cech, a także jego zasadnicze przeznaczenie.

9. 1. Wbrew zarzutom skargi, po ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, brak jest jakichkolwiek wątpliwości dotyczących klasyfikacji pojazdu, tj. pojazdu wielozadaniowego typu van. Taki pojazd, opisany powyżej, należy klasyfikować do pozycji CN 8703, obejmującej "Samochody i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Organy dokonały klasyfikacji towarowej danego wyrobu na podstawie całego materiału dowodowego (w tym opisu pojazdu i dokumentacji fotograficznej), mając na uwadze ściśle określone opisane powyżej zasady klasyfikacji. Dlatego w sprawie wzięto pod uwagę brzmienie wszystkich Not wyjaśniających do HS oraz do CN. zarówno do pozycji 8703, jak i do 8704, mając na uwadze również zawarte w nich wyłączenia, a także fakt, iż wskazany wyżej katalog przesłanek decydujących o klasyfikacji pojazdów do tych pozycji nie jest wyczerpujący, na co wskazał TSUE w sprawie C-486/06.

9.2. Sąd nie znajduje dostatecznych przesłanek do odwoływanie się w realiach sprawy do reguły 3c ORINS, zgodnie z którą towary należy klasyfikować do pozycji pojawiającej się w kolejności numerycznej jako ostatnia z tych, które jednakowo zasługują na uwzględnienie.

Wbrew wywodom Spółki klasyfikacja dokonana przez organ w oparciu o reguły 1 i 6 ORINS daje jednoznaczny rezultat, już na "pierwszy rzut oka", pozwalający uznać samochód za wielofunkcyjny, osobowo-towarowy, ale z przeważającą funkcjonalnością osobową. Uzasadnienie skarżonej decyzji (strona 16) zawiera wyjaśnienie, dlaczego organ nie dostrzegł przesłanek do stosowania reguły 3c ORINS. Nie jest więc tak, że ta kwestia organowi umknęła lub została przemilczana.

10. 1. Wbrew twierdzeniu Spółki nie ma znaczenia dla wyniku sprawy, że pojazd został zaklasyfikowany w dokumencie homologacyjnym do podkategorii N1 "pojazdy silnikowe zaprojektowane i skonstruowane głównie do przewozu ładunków."

Dokument homologacyjny, na który powołuje się Skarżąca, wymagany przez przepisy ruchu drogowego i bezpieczeństwa w ruchu drogowym nie może zmienić klasyfikacji taryfowej, która rządzi się cechami projektowymi. Niezasadne jest kierowanie się świadectwem homologacji przy klasyfikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem tego, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Jest wydawane na dany typ pojazdu, który przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiadają warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie w dniu 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie już trafnie wypowiadał się, że homologacja nie stanowi prejudykatu w sprawie zaklasyfikowania pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego (por. np. wyrok NSA z 19 stycznia 2017 r. sygn. akt I GSK 1552/15).

Orzecznictwo sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje, że związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnienia klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych na potrzeby ustawy Prawo o ruchu drogowym. Nie ma zatem wpływu na treść WIA podnoszona przez Stronę okoliczność, że sporny pojazd na podstawie na dokumentów homologacyjnych ma cechy pojazdu ciężarowego.

Spółka niezasadnie wywodzi, że świadectwo homologacyjne na charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. przywołując orzeczenia (NSA z 9 września 2004 r., sygn. akt GSK 340/04 oraz wyrok WSA w Poznaniu z 26 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA/Po 2474/01 r.), które zostały wydane z zupełnie innym otoczeniu prawnym, jeszcze przed akcesją Polski do Unii Europejskiej i harmonizacji podatku akcyzowego z prawem wspólnotowym.

10.2. Oświadczenie producenta wskazujące na funkcję pasażerską pojazdu jako pomocniczą nie może mieć kluczowego znaczenia. Do tego typu oświadczeń producenta należy podchodzić ostrożnie także, z tego względu, że producent zwykle nie jest zainteresowany tym, aby jego wyrób był opodatkowany akcyzą, bo jako element cenotwórczy zwiększa to cenę pojazdu i może wpływać na jego mniejszą atrakcyjność rynkową i popyt.

11. Chybione jest powoływanie się przez Skarżącą na stosunek, w jakim pozostaje w spornym pojeździe długość podłogi powierzchni ładunkowej do transportu z długością rozstawu osi. Ta charakterystyka odnosi się wyłącznie do pojazdów typu pickup. Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, zamknięta kabina dla przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Pojazdy takie mogą być klasyfikowane do pozycji CN 8704 jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.

Sporny pojazd nie jest typem pickup, bo nie posiada oddzielnej zamkniętej części pasażerskiej i powierzchni do przewozu towarów. Jako że w kontrolowanej sprawie przedmiotem rozważań nie jest samochód typu pickup, odwoływanie się przez Skarżącą do powyższego warunku nie może być uznane za trafne.

12. Nie jest uzasadnione przywoływanie innych decyzji WIA wydanych, dla innych pojazdów innych marek, o innych cechach i parametrach niż przedmiotowy pojazd. Analiza okoliczności faktycznych niniejszej sprawy wykazuje, że o klasyfikacji pojazdu mogą decydować różne elementy faktyczne. Nie sposób zatem oczekiwać wydawania decyzji WIA w spornej sprawie na zasadzie podobieństwa do pojazdów innych marek (M., I., R.), które to podobieństwa mogą okazać się jedynie pozorne. Pojazdy wielozadaniowe mają to do siebie, że w zależności do elementów konstrukcyjnych i ogólnego wyglądu mogą z różnym natężeniem w zależności od typu o modelu pojazdu występować elementy o funkcjonalności pasażerskiej i towarowej. Do powszechnej wiedzy, z racji że F. jest dość popularny i często można zauważyć go na drogach, że występuje on w wielu odmianach i podtypach. Nie oznacza to jednak, że można przyjąć jedną klasyfikację akcyzową dla danego modelu i typu, tylko dlatego, że są do siebie podobne.

Przykładowo, nawiązując do przywołanych przez Spółkę decyzji WIT (PLPL-WIT-2008-01265 oraz PLPL-WIT-2007-00665) zaznaczyć należy, że ławka dla trzech osób znajdująca się na drugim rzędzie za kierowcą to nie to samo co rząd siedzeń z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, zamontowanych na stałe w spornym pojeździe.

Warto natomiast przywołać prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 3 grudnia 2020 r., V SA/Wa 599/20, który dotyczy klasyfikacji jako samochód osobowy pojazdu F. bardzo podobnego do tego opisanego w niniejszej sprawie.

13. 1. W tych okolicznościach organ podatkowy dokonał prawidłowej klasyfikacji rzeczonego pojazdu jako samochodu osobowego w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a. w związku z art. 3, art. 7d ust. 1 pkt 1 u.p.a.

Reguły wnioskowania zastosowane przez organ są zgodne z zasadami ustalonymi w części pierwszej, sekcji I, lit. A oraz części drugiej, sekcji XVIII, działem 87 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie wspólnej Taryfy Celnej, a także zasadami klasyfikacji do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej zgodnie z regułami ORINS.

13.2. W ocenie Sądu, organy w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny i na jego podstawie w sposób poprawny wydały zaskarżoną informację. Wiążąca Informacja Akcyzowa zawiera wszystkie elementy wymagane przepisami prawa i tym samym organ nie naruszył powołanych w skardze przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 6 u.p.a.

14. 1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

14.2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.