Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 21/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1 art. 44 ust. 1 i 3 art. 10 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 14 par. 1 i par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia WSA Wojciech Organiściak (spr.), Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2012 r. sprawy ze skargi P. K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając z upoważnienia Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) w interpretacji indywidualnej z dnia [...] (nr [...]) stwierdził, że stanowisko P. K. (dalej zwany wnioskodawcą) przedstawione we wniosku z dnia 28 czerwca 2011 r., uzupełnione w dniu 19 września 2011r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia momentu uzyskania przychodu przez akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej oraz obowiązku uiszczania od dochodu uzyskanego z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego - jest nieprawidłowe.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca, będący osobą fizyczną, planuje przystąpić do spółek komandytowo - akcyjnych (dalej A) jako akcjonariusz, przykładowo przez nabycie ich akcji (odpłatne lub nieodpłatne), wniesienie wkładu i objęcie akcji lub w wyniku przekształcenia spółki prawa handlowego w A. Akcjonariusz może posiadać akcje imienne lub na okaziciela. Jako akcjonariusz A Wnioskodawca będzie miał udział w ich zyskach, który otrzymać może faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy. W trakcie działalności A będzie nabywała odpłatnie (np. umowa kupna) lub nieodpłatnie (np. umowa darowizny) udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością oraz akcje (zarówno spółek akcyjnych, jak i komandytowo - akcyjnych). W konsekwencji A będzie wspólnikiem spółek kapitałowych lub innych spółek komandytowo - akcyjnych. Niektóre spółki kapitałowe będą posiadały niepodzielone zyski z lat ubiegłych i w okresie posiadania przez A ich akcji lub udziałów ulegną one przekształceniu w spółki niebędące osobą prawną. Zatem po ich przekształceniu A będzie wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną. W związku z tym A otrzymywać będzie przychody z udziału w zyskach osób prawnych, tj. przychody, o których mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej "Ustawa PIT"), a zatem po stronie A powstanie przychód z tytułu:

otrzymania dywidendy ze spółek kapitałowych,

otrzymania wynagrodzenia z tytułu umorzenia dobrowolnego, przymusowego oraz automatycznego udziałów lub akcji spółek kapitałowych,

otrzymania majątku w związku z likwidacją spółek kapitałowych,

przeznaczenia dochodu spółek kapitałowych na podwyższenie ich kapitału zakładowego lub przekazania kwot na kapitał zakładowy spółek kapitałowych z ich innych kapitałów,

powstania w spółkach kapitałowych przychodu z niepodzielonych zysków, w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki nie będące osobą prawną (przychód oraz stan faktyczny, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy PIT), jeśli dana spółka kapitałowa w dniu przekształcenia posiadała niepodzielone zyski,

dokonania na jej rzecz przez spółki kapitałowe (jako udziałowca lub akcjonariusza spółek kapitałowych) nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (przychód oraz stan faktyczny o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. d) Ustawy PIT).

SKA będzie także otrzymywała dochody z tytułu otrzymania:

dywidendy ze spółek komandytowo-akcyjnych,

wynagrodzenia z tytułu umorzenia dobrowolnego, przymusowego oraz automatycznego akcji spółek komandytowo - akcyjnych,

majątku w związku z likwidacją spółek komandytowo - akcyjnych.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż jednym ze sposobów uzyskania przez Wnioskodawcę statusu akcjonariusza A, będzie przekształcenie spółki cywilnej, której Wnioskodawca jest wspólnikiem w A. Spółka cywilna posiada rachunek maklerski i zajmuje się zawodowo handlem akcjami i innymi papierami wartościowymi na giełdzie papierów wartościowych i w związku z tym otrzymuje dywidendy ze spółek akcyjnych oraz wynagrodzenie za umorzenie akcji. Po przekształceniu w A ta sama działalność będzie wykonywana przez A a tym samym A będzie otrzymywała dywidendy ze spółek akcyjnych oraz wynagrodzenie za umorzenie akcji.

W tym stanie faktycznym wnioskodawca zadał organowi interpretacyjnemu m. in. następujące pytania:

1. Mając na uwadze, iż A uzyskiwać będzie m. in. opisane w powyższym zdarzeniu przyszłym przychody z udziału w zyskach innych spółek komandytowo - akcyjnych, czy przychód po stronie Wnioskodawcy nie powstanie w momentach, w których wskazane przychody powstaną po stronie A, gdyż przychód ten u Wnioskodawcy powstanie wyłącznie w dacie faktycznego otrzymania dywidendy z A? (część pytania oznaczonego we wniosku Nr 2.1)

2. Czy przychód u Wnioskodawcy, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, nie powstanie w dniu otrzymania przez A: dywidendy ze spółek komandytowo - akcyjnych, wynagrodzenia z tytułu umorzenia dobrowolnego, przymusowego oraz automatycznego akcji spółek komandytowo - akcyjnych, majątku w związku z likwidacją spółek komandytowo - akcyjnych?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 2.4)

3. Czy zatem w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę statusu akcjonariusza w A, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, przychód po jego stronie - niezależnie od rodzajów dochodów otrzymywanych przez A - powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania dywidendy z A? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)

4. Czy w związku z tym, w opisanych zdarzeniach przyszłych, zaliczkę na podatek dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma on wypłatę dywidendy z A? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 4)

5. Jak należy określić podstawę opodatkowania (przychody oraz koszty uzyskania przychodu) dla faktycznie otrzymanych dochodów akcjonariusza z A?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 5)

Prezentując własne stanowisko w odniesieniu do (Ad. 2 i 3) Wnioskodawca wskazał:

W związku z posiadaniem przez niego statusu akcjonariusza, przychód po jego stronie - niezależnie od rodzajów dochodów otrzymywanych przez A - powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy z A. Przychód po jego stronie nie powstanie w momentach, w których A otrzyma lub pozostawione będą do jej dyspozycji dywidendy z innych spółek komandytowe - akcyjnych, wynagrodzenie za umorzenie akcji innych spółek komandytowe - akcyjnych. Zdaniem Wnioskodawcy, tak samo jak w przypadku sprzedaży przez A towarów i usług nie powstaje u niego przychód w dacie ich sprzedaży (lub w dacie wystawienia faktury), analogicznie we wskazanych powyżej momentach nie dojdzie do powstania po jego stronie przychodu. Przychód powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy z A. W ocenie Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, iż spółka komandytowo - akcyjna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, podatnikami są zaś jej wspólnicy. Należy podkreślić, iż w spółkach komandytowe - akcyjnych występują dwa rodzaje wspólników, posiadających różny status prawny, tj. komplementariusze i akcjonariusze (art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. określany w dalszej części skrótem "K.s.h."). Komplementariusze są tzw. wspólnikami osobowymi, którzy za zobowiązania spółki odpowiadają bez ograniczenia. Sposób ich opodatkowania określa przepis art. 8 Ustawy PIT. Akcjonariusze natomiast są wspólnikami kapitałowymi, którzy nie odpowiadają osobiście wobec wierzycieli za zobowiązania spółki. Sytuacja prawna akcjonariuszy takich spółek jest niezwykle podobna do pozycji akcjonariuszy spółki akcyjnej, co wynika z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h., zgodnie z którym w sprawach nieuregulowanych, zwłaszcza w kwestiach dotyczących kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia zastosowanie znajdują przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Instytucje te mają zasadnicze znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania akcjonariuszy z tytułu dochodu uzyskanego ze spółki komandytowe - akcyjnej. Odmienne uregulowania pozycji prawnej obu rodzajów wspólników w konsekwencji prowadzą do zastosowania w stosunku do ich przychodów ze spółki komandytowo - akcyjnej różnych przepisów Ustawy PIT. Na poparcie powyższego stanowiska Wnioskodawca powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 29 grudnia 2009r. (sygn. akt I SA/Bd 849/09).

W spółce komandytowo - akcyjnej akcje mogą mieć charakter zarówno akcji imiennych, jak i akcji na okaziciela (art. 334 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h.). Wnioskodawca zaznaczał, że akcje te mogą być przedmiotem publicznego obrotu zgodnie z przepisami o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Skoro zatem spółka komandytowo - akcyjna może emitować akcje na okaziciela, które mogą być następnie przedmiotem obrotu, nie jest możliwe comiesięczne ustalanie dochodu przypadającego proporcjonalnie na każdego wspólnika celem odprowadzenia stosownych zaliczek na podatek dochodowy, zwłaszcza w sytuacji, gdy liczba akcjonariuszy jest duża. Dodatkowo, w okresie rocznym, a nawet miesięcznym akcje mogą wielokrotnie zmienić właściciela. Gdyby w takim przypadku ustalać obowiązek podatkowy w odniesieniu do akcjonariuszy według tych samych zasad, jakie odnoszą się do innych wspólników spółek osobowych (w tym do komplementariuszy w spółce komandytowe - akcyjnej), wówczas należałoby każdorazowo określać czas przez jaki dana osoba lub podmiot była akcjonariuszem i odpowiednio podzielić przychody wraz z kosztami. Wiązałoby się to z koniecznością faktycznego sporządzania wielokrotnie bilansu spółki, za każdym razem kiedy zmieniłby się jeden z akcjonariuszy. Takie rozwiązanie byłoby oczywiście absurdalne i niewykonalne, a przy tym sprzeczne z tezą podnoszoną w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, że w demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywateli. Do takiego rezultatu doprowadziłoby przyjęcie poglądu, zgodnie z którym akcjonariusze spółek komandytowo - akcyjnych byliby zmuszeni do rozliczania się na analogicznych zasadach co komplementariusze tych spółek, zwłaszcza z uwagi na fakt, iż nie mają oni bezpośredniego wpływu ani kontroli nad działalnością spółki, jako tzw. bierni inwestorzy.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał:

wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 marca 2007r. sygn. akt K 8/07 oraz z dnia 29 listopada 2006r. (sygn. akt SK 51/06);

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 grudnia 2007r. (sygn. akt I SA/Kr 1181/07).

3. W ocenie Wnioskodawcy, odmiennie uregulowana jest również możliwość osiągania przychodów przez wspólników spółek komandytowo - akcyjnych. Zysk w takiej spółce oraz prawo akcjonariusza do objęcia tego zysku określa się na zasadach identycznych, jak w spółce akcyjnej, tj. zysk ustala się na podstawie rocznego sprawozdania finansowego, które następnie jest zatwierdzane przez walne zgromadzenie. Udział w zysku przysługiwać będzie akcjonariuszowi jedynie w przypadku, gdy będzie on w posiadaniu akcji spółki

w określonym momencie - w dniu podjęcia uchwały przez wspólników o podziale zysku bądź w innym momencie, jeśli umowa spółki tak stanowi (art. 348 § 2 zd. 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h.). Wnioskodawca podkreślał, iż Kodeks spółek handlowych przewiduje możliwość comiesięcznego podziału zysku tylko w stosunku do komplementariuszy oraz do innych wspólników spółek osobowych. Zatem zasadą nie jest możliwość dokonywania zaliczkowego podziału części zysku przypadającego na akcjonariuszy co miesiąc. Otrzymywana przez akcjonariuszy dywidenda, analogiczne do tej, jaka wypłacana jest akcjonariuszom spółki akcyjnej, jest jedynym przychodem, jaki może otrzymać akcjonariusz spółki komandytowo - akcyjnej. Natomiast akcjonariusz, który dokonał zbycia akcji przed datą podjęcia uchwały o podziale zysku nie będzie miał prawa do dywidendy, gdyż uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są wyłącznie akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Akcjonariusz nie otrzyma również żadnego dochodu ze spółki w sytuacji, gdy spółka w danym miesiącu wygeneruje zysk, ale za cały rok obrachunkowy może zrealizować stratę. Dodatkowo, nieotrzymanie zysku ze spółki może być spowodowane brakiem zgody wszystkich komplementariuszy na wypłatę dywidendy (zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 K.s.h.). Zdaniem Wnioskodawcy, przyjęcie odmiennego niż prezentowany przez niego sposób opodatkowania dochodu z tytułu dywidendy, czy raczej posiadania akcji, u takiego akcjonariusza prowadziłoby do opodatkowywania dochodu, którego faktycznie on nie otrzymał. Co więcej, skutkowałoby wielokrotnym opodatkowaniem tego samego dochodu, skoro raz dochód ten byłby zaliczkowo opodatkowany u aktualnych, w momencie wypłacania zaliczki podatkowej, akcjonariuszy, a po podjęciu uchwały o podziale zysku, byłby powtórnie opodatkowany u akcjonariusza uprawnionego do dywidendy. Powtórne opodatkowanie oczywiście nie zachodziłoby w przypadku, gdyby akcjonariuszem przez cały rok podatkowy oraz w dniu powzięcia uchwały o podziale byłaby ta sama osoba. Jest to jednakże sytuacja szczególna i nie można oczekiwać, aby ze względów podatkowych prawo akcjonariuszy do obrotu akcjami miało być ograniczone.

Na poparcie powyższego stanowiska Wnioskodawca powołał wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 marca 2008r. (sygn. akt I SA/Kr 1372/0) oraz z dnia 2 lipca 2009r. (sygn. akt I SA/Kr 219/09).

4. Wnioskodawca zaznaczał, iż regulacje zawarte w Ustawie PIT nie określają w sposób precyzyjny zasad opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej, zatem nie można interpretować ich na niekorzyść podatnika. Byłoby to niezgodne z zasadą in dubio pro tributario, ugruntowaną w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którą nie jest możliwe dowolne interpretowanie wątpliwości wynikających z przepisów na niekorzyść podatnika. Zasada ta wypływa z przepisu art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Na potwierdzenie powyższego Wnioskodawca powołał:

uchwałę Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2002r. (sygn. akt FPS 12/02);

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2008r. (sygn. akt II FSK 1181/07);

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 lipca 2009r.

(sygn. akt I SA/Gl 1126/08);

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 czerwca 2009r.

(sygn. akt I SA/Lu 209/09)

wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009r. (sygn. akt I SA/Wr 1065/09) i (sygn. akt I SA/Wr 1063/09).

5. Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na powyższe, akcjonariusz A nie byłby zobowiązany do rozpoznania przychodu w momencie, gdy przychód taki pojawia się po stronie A. W przedmiotowej sprawie, tj. w sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie akcjonariuszem A, która otrzymywać będzie m. in. dywidendy z innych spółek komandytowo - akcyjnych oraz wynagrodzenie za umorzenie akcji innych spółek komandytowo - akcyjnych, to wówczas nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód. Zdarzenia te nie mają wpływu na powstanie u akcjonariusza A przychodu. Przychód po stronie akcjonariusza powstanie bowiem dopiero w momencie wypłaty mu przez A dywidendy, tj. w dniu przelania na jego rachunek bankowy kwoty dywidendy, bądź pobrania jej w gotówce w kasie A. Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał:

wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2001r. (sygn. akt II FSK 1925/09), z dnia 5 maja 2011r. (sygn. akt II FSK 2148/09), (sygn. akt II FSK 2126/09) i (sygn. akt II FSK 2149/09), z dnia 4 grudnia 2009r. (sygn. akt II FSK 1097/08) oraz z dnia 17 grudnia 2010r. (sygn. akt II FSK 1459/09);

postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2011r. (sygn. akt II FSK 2025/09);

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 29 grudnia 2009r. (sygn. akt I SA/Bd 849/09);

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 marca 2010r.

(sygn. akt III SA/Wa 1626/09);

wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009r. (sygn. akt I SA/Wr 1063/09), (sygn. akt I SA/Wr 1064/09) oraz (sygn. akt I SA/Wr 1065/09);

wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 marca 2008r. (sygn. akt I SA/Kr 1372/07), z dnia 22 października 2010r. (sygn. akt I SA/Kr 1321/10), z dnia 2 lipca 2009r. (sygn. akt I SA/Kr 219/09), z dnia 20 grudnia 2007r. (sygn. akt I SA/Kr 1181/07);

wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 grudnia 2009r. (sygn. akt I SA/Po 820/09) i (sygn. akt I SA/Po 821/09).

Ad. 4. Wnioskodawca podkreślał, iż jego zdaniem, nie jest on zobowiązany do wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy. Obowiązek taki ciąży na nim jedynie za miesiąc, w którym otrzyma on faktycznie wypłatę dywidendy z A, tj. za miesiąc, w którym nastąpi przelanie na jego rachunek bankowy kwoty dywidendy, bądź pobranie jej w gotówce w kasie A. Zgodnie z przepisem art. 44 ust. 1 pkt 1 Ustawy PIT, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. W myśl zaś ust. 3 powyższego przepisu, obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodująca obowiązek zapłaty podatku. Odwołując się do swoich wcześniejszych twierdzeń Wnioskodawca wskazał, iż w trakcie roku podatkowego akcjonariusze A nie uzyskują przychodu należnego. Zatem nie są oni zobowiązani do uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy. W konsekwencji, nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochody fakt, iż A otrzyma dywidendy z innych spółek komandytowo - akcyjnych oraz wynagrodzenie za umorzenie akcji innych spółek komandytowo - akcyjnych. Zaliczkę taką akcjonariusz zobowiązany będzie odprowadzić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma dywidendę z A. Jedynie bowiem w tym momencie po stronie akcjonariusza A powstaje przychód należny.

Na poparcie powyższego stanowiska Wnioskodawca powołał wyroki:

Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2011r. (sygn. akt II FSK 1925/09);

Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009r. (sygn. akt I SA/Wr 1063/09);

Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 marca 2010r. (sygn. akt III SA/Wa 1626/09).

Ad. 5. Wnioskodawca podkreślał, iż w jego przekonaniu w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie wystąpią koszty uzyskania przychodów. Podstawę opodatkowania stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na akcjonariusza część dywidendy wypłaconej w danym roku przez A. Nie ma bowiem możliwości w przypadku akcjonariusza określania wysokości jego dochodu poprzez różnice między przychodami A, a kosztami ich uzyskania, proporcjonalnie do jego udziału w zysku.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska Wnioskodawca powołał wyroki:

Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2009r. (sygn. akt II FSK 1097/08) oraz z dnia 30 marca 2011r. (sygn. akt II FSK 1925/09);

Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009r. (sygn. akt I SA/Wr 1063/09).

Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, na wstępie zauważył, że w interpretacji indywidualnej z dnia [...] (Znak: [...]) wskazano, m. in. iż "(...) z uwagi na fakt, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikuje uzyskiwane przez podatników przysporzenia majątkowe do różnych źródeł przychodów, także wspólnicy spółki osobowej (w tym spółki komandytowo - akcyjnej) mogą w związku z prowadzoną w ramach spółki działalnością uzyskiwać przychody z różnych źródeł. Jedynie bowiem w przypadku, gdy wspólnicy tej spółki uzyskają przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, w rozumieniu cyt. wyżej art. 5a pkt 6 oraz 5b ww. ustawy (a więc przychody, których ustawa nie kwalifikuje do innego źródła przychodów), przychody te uznaje się za przychody ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza. (...) co do zasady, przychody uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo - akcyjnej, będą stanowiły przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, chyba że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikują konkretny przychód uzyskany przez Wnioskodawcę, za pośrednictwem ww. spółki, do innego źródła przychodów".

W dalszej części organ interpretacyjny wskazał, iż zgodnie z podkreślaną w orzecznictwie sądowoadministracyjnym zasadą autonomii prawa podatkowego, prawo podatkowe stanowi autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne w tym także przepisy ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. - dalej K.s.h.),, regulujące stosunki wewnętrzne panujące w spółkach prawa handlowego, a także odsyłające do odpowiedniego stosowania do A przepisów dotyczących spółki komandytowej lub akcyjnej, mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy prawo podatkowe tak stanowi. Ponadto, mając na względzie zasadę powszechności opodatkowania oraz konstytucyjne zasady zaufania obywateli do organów państwa i stanowionego przez nie prawa oraz równości obywateli wobec prawa stwierdzić należy, iż wszelkie obowiązki o charakterze prawnopodatkowym, jak również odstępstwa od ustanowionych zasad, winny być wyraźnie określone w aktach prawnych rangi ustawowej. Natomiast przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają przepisów szczególnych, regulujących sposób rozliczania przychodów i kosztów ich uzyskania z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej przez akcjonariusza tej spółki. Z uwagi na powyższe organ interpretacyjny stwierdził, iż do opodatkowania dochodów akcjonariusza z tytułu jego uczestnictwa w spółce komandytowe - akcyjnej, z braku odmiennego wskazania, należy stosować zasady ogólne, obowiązujące wszystkich wspólników spółek osobowych, niezależnie od posiadanego statusu w tej spółce, w tym także ogólne zasady dotyczące momentu uzyskania przychodu oraz kosztów uzyskania przychodów.

Mając to na uwadze organ interpretacyjny wskazał, iż zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm. dalej też u.p.d.o.f. lub ustawa PIT), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. W myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1. rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;

2. ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Zgodnie natomiast z art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W ocenie organu interpretacyjnego z powyższych przepisów wynika, iż uzyskane przez spółkę osobową tj. spółkę komandytowo-akcyjną przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (zarówno komplementariuszy jak i akcjonariuszy) proporcjonalnie do ich udziału w zysku spółki.

W dalszej części interpretacji organ wywodził, iż w myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Stosownie do art. 14 ust. 1c ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

wystawienia faktury albo

uregulowania należności.

Organ interpretacyjny wskazał, iż w myśl postanowień art. 14 ust. 1e ww. ustawy, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Z kolei art. 14 ust. 1h ww. ustawy stanowi, że przepis ust. 1e stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego. W przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty (art. 14 ust. 1i ww. ustawy). W ocenie organu interpretacyjnego z powyższych przepisów wynika, iż osoba fizyczna będąca wspólnikiem (akcjonariuszem) w spółce komandytowo-akcyjnej uzyskuje z tytułu uczestnictwa w tej spółce, co do zasady przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, chyba że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikują przychód uzyskany z danego zdarzenia prawnego do innego źródła przychodu. Zdaniem organu interpretacyjnego moment uzyskania tego przychodu określić zatem należy zgodnie z treścią art. 14 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przypadający na wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej przychód, powinien być ustalony proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ww. ustawy na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których jest zobowiązana na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (t. j. z 2009r. Dz. U. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Przychód ten będzie mógł pomniejszyć przypadającą na niego część kosztów uzyskania przychodu, zgodne z art. 8 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią art. 24 ust. 1 ww. ustawy, u podatników którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

W dalszej części swoich rozważań organ interpretacyjny wywodził, iż stosownie do art. 44 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne.

Organ interpretacyjny wskazał także, iż w art. 45 ust. 1 ww. ustawy został określony obowiązek składania zeznań o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

W ocenie organu interpretacyjnego akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe.

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, w tym do twierdzeń, iż Wnioskodawca, jako akcjonariusz spółek komandytowo - akcyjnych, będzie uzyskiwał przychody z tytułu wykonywania działalności gospodarczej w tej formie, a uzyskane z tego tytułu dochody będzie opodatkowywał tzw. podatkiem liniowym organ interpretacyjny wskazał, odwołując się do powyższych przepisów, iż Wnioskodawca winien jest rozpoznawać przychód w momencie, gdy stanie się on przychodem należnym w ramach działalności prowadzonej w formie tej spółki, tj. w momencie uzyskania go przez spółkę z tytułu przeprowadzania poszczególnych transakcji gospodarczych w trakcie roku podatkowego. Przy czym, Wnioskodawcy przysługuje prawo do pomniejszenia tego przychodu o koszty jego uzyskania. Zarówno przychód, jak i koszty jego uzyskania Wnioskodawca powinien ustalać na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych proporcjonalnie do wysokości jego prawa do udziału w zysku spółki. Od tak ustalonego dochodu powinien w trakcie roku podatkowego odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy.

Organ interpretacyjny zauważał, iż mając możliwość uzyskania okresowych danych dotyczących sumy przychodów i sumy kosztów uzyskanych w okresie obrachunkowym przez spółkę niemającą osobowości prawnej wspólnik takiej spółki ma możliwość wywiązać się z. obowiązków, jaki nakłada na niego art. 44 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Techniczny sposób uzyskiwania przez wspólników ww. informacji za każdy okres sprawozdawczy pozostaje w sferze porozumienia się wspólników (akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej) ze spółką. Zdaniem organu interpretacyjnego nie ma więc podstaw, aby z faktu, iż na gruncie K.s.h. (art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h.) podział zysku za rok obrotowy, w części przypadającej akcjonariuszom spółki komandytowo-akcyjnej następuje na podstawie sprawozdania finansowego, zbadanego przez biegłego rewidenta i który określony jest uchwałą walnego zgromadzenia, wywodzić brak możliwości wywiązania się akcjonariuszy z obowiązków wynikających z art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płacenia zaliczek na podatek w trakcie roku. Kodeks spółek handlowych jest prawem ustrojowym spółek handlowych, co oznacza, że zawiera przepisy regulujące tworzenie, organizację, funkcjonowanie, rozwiązywanie, a także łączenie, podział i przekształcanie spółek handlowych. Z tych między innymi względów, należy rozdzielić znaczenie pojęcia "zysk" używanego w K.s.h. od pojęcia "dochód" stanowiące podstawę obliczenia podatku i zaliczek na podatek, na gruncie przepisów ustawy. Przepisy innych ustaw nie mogą modyfikować w sposób dorozumiany prawa podatkowego, bez jednoznacznej regulacji w tych kwestiach. Odróżnić należy ujęcie rachunkowe (jak np. zawarte w normach K.s.h.) od ujęcia podatkowego, z którego wynikają instytucje prawne wskazujące na moment uzyskania przychodu, jako kreujący obowiązek podatkowy i skutkujący ukształtowaniem podstawy opodatkowania, a także podatku i zaliczek na podatek. Przepisy, które nie mieszczą się w systemie prawa podatkowego nie mogą wykluczać stosowania norm podatkowych tylko dlatego, że w praktyce mogą potencjalnie spowodować komplikacje w obliczeniu świadczenia podatkowego (np. zaliczek na podatek). Obowiązki podatkowe kształtują przepisy ustaw podatkowych, zatem argumentacja oparta na regulacjach K.s.h., jest niezasadna w zakresie kształtowania obowiązków publicznoprawnych.

W dalszej części interpretacji organ odnosząc się do kwestii momentu uzyskania przychodu z tytułu zaistnienia wskazanych szczegółowo we wniosku zdarzeń prawnych, tj. otrzymania przez spółkę komandytowo - akcyjną: wynagrodzenia z tytułu umorzenia dobrowolnego, przymusowego oraz automatycznego akcji spółek komandytowe – akcyjnych; dywidendy ze spółek komandytowo – akcyjnych; majątku w związku z likwidacją spółek komandytowo – akcyjnych stwierdził, iż jak wynika z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnymi źródłami przychodów są wymienione w pkt 3 i 7 tego przepisu: pozarolnicza działalność gospodarcza oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Dalej organ interpretacyjny wywodził, iż w myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Stosownie do art. 5a pkt 11 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t. j. Dz. U. z 2010r. Nr 211, poz. 1384 ze zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. a ww. ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych rozumie się przez to akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy Kodeks spółek handlowych prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego.

Organ interpretacyjny wskazał, iż zgodnie z art. 359 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h., akcje spółki komandytowe - akcyjnej mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa statut. Umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia. Uchwała powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego. Umorzenie przymusowe następuje za wynagrodzeniem, które nie może być niższe od wartości przypadających na akcję aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między akcjonariuszy (art. 359 § 2 K.s.h.) Statut może stanowić, że akcje ulegają umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały przez walne zgromadzenie. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym (art. 359 § 6 K.s.h.). W przypadku ziszczenia się określonego w statucie zdarzenia, o którym mowa w § 6, zarząd podejmuje niezwłocznie uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego (art. 359 § 7 K.s.h.). Umorzenie akcji polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z tych akcji. Organ interpretacyjny podkreślał, iż z powyższych przepisów Kodeksu spółek handlowych wynika, iż umorzenie może być przeprowadzone: za zgodą wspólnika w drodze nabycia akcji przez spółkę - tzw. umorzenie dobrowolne; bez zgody wspólnika - tzw. umorzenie przymusowe; w razie ziszczenia się określonego zdarzenia - tzw. umorzenie warunkowe. Instytucja umorzenia akcji nie jest instytucją jednolitą, a w aktualnym stanie prawnym istnieją trzy sposoby umorzenia akcji. Umorzenie warunkowe jest zaś sposobem szczególnym. Dochodzi do niego w razie ziszczenia się określonego zdarzenia, zarówno pewnego jak i niepewnego. W takim przypadku odbywa się ono bez podjęcia uchwały walnego zgromadzenia. Przy czym statut spółki musi określać przesłanki i tryb umorzenia. Brak takiej regulacji prowadzi do nieważności umorzenia. Umorzenie warunkowe określone jest mianem umorzenia automatycznego w razie ziszczenia się określonego zdarzenia. W ocenie organu interpretacyjnego zarówno umorzenie przymusowe jak i umorzenie automatyczne odbywają się bez zgody akcjonariusza, którego dotyczą, dlatego umorzenie automatyczne należy traktować jako podtyp umorzenia przymusowego. Będzie to miało szczególne znaczenie przy ustalaniu skutków podatkowych umorzenia, gdyż umorzenie przymusowe i dobrowolne wywołuje odmienne skutki podatkowe. W sytuacji umorzenia dobrowolnego następuje zbycie akcji, czego konsekwencją jest zaliczenie uzyskanego wynagrodzenia do przychodu, o którym mowa w cyt. art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie natomiast z art. 30b ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Przy czym, stosownie do art. 30b ust. 4 ww. ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Zdaniem organu interpretacyjnego z powyższych przepisów wynika, iż w przypadku dobrowolnego umorzenia akcji za wynagrodzeniem u ich dotychczasowego właściciela powstaje przychód z ich odpłatnego zbycia. Następuje bowiem zmiana właściciela tych akcji za wynagrodzeniem. Przy czym, bez znaczenia w tym przypadku pozostaje fakt, czy przedmiotem tego umorzenia są akcje spółki akcyjnej, czy też spółki komandytowe - akcyjnej. Przychód ten stanowi, co do zasady, przychód z kapitałów pieniężnych, a dochód uzyskany z tego tytułu opodatkowany jest 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Jeżeli jednak odpłatne zbycie papierów wartościowych jest przedmiotem prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, a zbycie akcji następuje w wykonywaniu tej działalności, przychód ten stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Organ interpretacyjny przypominając, iż z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynikało, iż Wnioskodawca będzie akcjonariuszem spółki komandytowo - akcyjnej, która będzie prowadziła działalność gospodarczą polegającą na handlu akcjami i innymi papierami wartościowymi na giełdzie papierów wartościowych i spółka ta będzie posiadała akcje innych spółek komandytowo – akcyjnych oraz akcje te będą podlegały m. in. dobrowolnemu umorzeniu, za co spółka otrzyma wynagrodzenie stwierdzał, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym otrzymane wynagrodzenie za dobrowolne umorzenie akcji w spółkach komandytowo - akcyjnych, będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, do którego należy stosować ogólne zasady ustalania tego przychodu. Za moment uzyskania przychodu z tytułu ww. umorzenia wskazanych we wniosku akcji spółki komandytowo - akcyjnej należy przyjąć dzień, w którym dotychczasowy właściciel akcji, tj. spółka komandytowo - akcyjna, której bezpośrednim akcjonariuszem będzie Wnioskodawca, otrzyma to wynagrodzenie. Przychód ten należy ustalić proporcjonalnie do wysokości udziału Wnioskodawcy w zysku spółki, doliczyć do innych przychodów osiągniętych w ramach spółki w danym miesiącu i od uzyskanego dochodu odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy na zasadach ogólnych.

W dalszej części interpretacji organ wywodził, iż wynagrodzenie otrzymane z tytułu przymusowego i automatycznego umorzenia akcji w spółce komandytowo - akcyjnej, będzie stanowiło przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Organ interpretacyjny podkreślał, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mimo, iż posługują się terminem "prawa majątkowe", nie definiują tego pojęcia. Wobec tego należy przyjąć, że prawo majątkowe to najogólniej rzecz biorąc prawo podmiotowe pozostające w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego. Jest to uprawnienie określonego podmiotu, które związane jest z jego majątkiem. Wyliczenie w art. 18 ww. ustawy nie ma charakteru wyczerpującego, o czym świadczy przede wszystkim posłużenie się przez ustawodawcę terminem "w szczególności". Mogą więc być do niego zaliczone również inne prawa majątkowe, niż wymienione w powyższym przepisie. Skoro zatem katalog przychodów z praw majątkowych ma charakter otwarty, to uprawnionym jest zaliczenie do niego także innych praw majątkowych, literalnie nie wymienionych w tym przepisie i na tej podstawie do przychodów z praw majątkowych należy zaliczyć m. in. przychody uzyskane z umorzenia przymusowego oraz automatycznego akcji spółki komandytowo - akcyjnej, które dokonane zostanie za wynagrodzeniem. Umorzenie to następuje bowiem niezależnie od woli akcjonariusza posiadającego te akcje, w momencie zaistnienia zdarzeń określonych w statucie spółki. W ocenie organu interpretacyjnego nie stanowi zatem odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie jest to również przychód określony w art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy, zgodnie z którym dochodem z udziałów w zyskach osób prawnych jest m. in. dochód z umorzenia udziałów (akcji). Przepis ten nie może mieć zastosowania do dochodu z umorzenia akcji spółki komandytowo- akcyjnej ponieważ spółka komandytowo - akcyjna nie jest osobą prawną. Za moment uzyskania tego przychodu należy przyjąć dzień otrzymania wynagrodzenia z tytułu ww. umorzenia akcji. Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zdaniem organu interpretacyjnego przychód ten można pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu, tj. o udokumentowane wydatki poniesione na nabycie umarzanych akcji. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Organ interpretacyjny podkreślał, iż z uwagi na fakt, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca uzyska przychód z ww. umorzenia akcji za pośrednictwem spółki komandytowo - akcyjnej, której będzie akcjonariuszem, wysokość przypadającego na niego przychodu oraz kosztów jego uzyskania należy ustalić z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 8 tej ustawy. Od uzyskanego z tytułu przymusowego i automatycznego umorzenia akcji dochodu, zaliczka na podatek dochodowy powinna zostać pobrana przez płatnika. Zgodnie bowiem z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do kwestii "dywidendy" uzyskiwanej przez spółkę komandytowo -akcyjną z tytułu posiadania statusu akcjonariusza w innej spółce komandytowo - akcyjnej organ interpretacyjny wskazał, iż należy w tym przypadku stosować powyższe ogólne zasady ustalania przychodów oraz kosztów uzyskania przychodu ze źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza. Organ zauważał, że na gruncie prawa podatkowego obowiązki akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej kształtowane są odrębnie od obowiązków akcjonariusza w spółce akcyjnej. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m. in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 30a ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów), w tym z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Jednakże dywidendy wypłacane przez spółkę komandytowo-akcyjną nie są dywidendami, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, czego konsekwencją jest brak obowiązku poboru podatku przez spółkę w związku z ich wypłatą. Spółkę komandytowo-akcyjną, pomimo podobieństw w wielu elementach do spółki akcyjnej, odróżnia od niej brak osobowości prawnej. Wynika to bezpośrednio z art. 4 § 1 pkt 1 oraz art. 125 K.s.h. Spółka komandytowo-akcyjną, jako spółka osobowa nie podlega także podatkowi dochodowemu od osób prawnych - zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej u.p.d.o.p.). Organ interpretacyjny podkreślał, iż skoro spółka komandytowo-akcyjną nie jest osobą prawną, akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Zdaniem organu wniosek ten wypływa z gramatycznej wykładni cytowanych wyżej przepisów, odwołujących się do dochodów z dywidend oraz innych dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Brak osobowości prawnej spółki komandytowo-akcyjnej - w myśl koncepcji ustawodawcy, przesądza o braku możliwości kwalifikowania uzyskiwanych dywidend, jako dywidend od osób prawnych, do czego odwołuje się wprost art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do tego fragmentu opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, gdzie wskazano, iż spółka komandytowo - akcyjna, której Wnioskodawca jest bezpośrednio akcjonariuszem, będzie posiadać akcje w innych spółkach komandytowo – akcyjnych organ interpretacyjny podkreślał, iż Wnioskodawca za pośrednictwem bezpośredniego uczestnictwa w pierwszej z ww. spółek z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych będzie także (pośrednio) wspólnikiem drugiej z ww. spółek. W konsekwencji Wnioskodawca powinien ustalać co miesiąc przychody oraz koszty uzyskania przychodów z uczestnictwa w tej spółce na zasadach ogólnych w następujący sposób:

- na podstawie ksiąg rachunkowych prowadzonych przez spółkę komandytowe - akcyjną, której akcje będzie posiadać spółka komandytowe - akcyjna, w której akcjonariuszem będzie Wnioskodawca, należy ustalić przychody oraz koszty uzyskania przychodu przypadające proporcjonalnie na akcjonariusza (spółkę komandytowe - akcyjną), zgodnie z art. 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

- ustalone w powyższy sposób przychody oraz koszty uzyskania przychodów należy doliczyć do pozostałych przychodów oraz kosztów uzyskania przychodu osiągniętych (poniesionych) przez spółkę, w której Wnioskodawca jest bezpośrednio akcjonariuszem, a następnie z tak ustalonej sumy należy obliczyć udział Wnioskodawcy w przychodach i kosztach uzyskania przychodu ww. spółki,

- na podstawie ustalonego w powyższy sposób udziału Wnioskodawcy w przychodach i kosztach należy ustalić osiągnięty przez niego w danym miesiącu dochód, o którego należy uiścić zaliczkę na podatek dochodowy.

Odnosząc się natomiast do kwestii momentu uzyskania przychodu w związku z otrzymaniem przez spółkę komandytowo - akcyjną, której akcjonariuszem będzie Wnioskodawca, składników majątku z tytułu likwidacji innej spółki komandytowo - akcyjnej, której akcjonariuszem będzie ww. spółka, organ interpretacyjny stwierdził, iż zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

W myśl natomiast art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz pkt 12 lit. b ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, a więc przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się:

środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki;

przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki

jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła

likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Zdaniem organu interpretacyjnego z powyższych przepisów wynika, iż skutki podatkowe otrzymania składników majątku w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawna (w tym także spółki komandytowo -akcyjnej) zależą od rodzaju otrzymanych w wyniku tej likwidacji składników:

- w przypadku otrzymania z tytułu likwidacji ww. spółki środków pieniężnych nie wystąpi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych,

- w przypadku otrzymania innych niż środki pieniężne składników majątku moment uzyskania przychodu odsunięty został w czasie do momentu odpłatnego zbycia tych składników (z zastrzeżeniem warunków, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Odnosząc się do tej części opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego z którego wynika, iż spółka komandytowo - akcyjna, w której Wnioskodawca będzie akcjonariuszem, będzie otrzymywać składniki majątku z tytułu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną (komandytowo - akcyjnej), w której ww. spółka będzie wspólnikiem (akcjonariuszem) organ interpretacyjny odwołując się do powyższych przepisów stwierdził, iż w momencie otrzymania przez spółkę komandytowo - akcyjną, której akcjonariuszem będzie Wnioskodawca, składników majątku z tytułu likwidacji innej spółki komandytowo - akcyjnej, której ww. spółka była wspólnikiem nie wystąpi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków, organ interpretacyjny wskazał, iż nie podziela prezentowanego w nich stanowiska. Ponadto organ podkreślił, iż stanowiska sądów administracyjnych są w kwestii będącej przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej niejednolite, bowiem istnieją wyroki potwierdzające stanowisko organu prezentowane w przedmiotowej sprawie. W tym też zakresie, organ interpretacyjny przykładowo wskazał na wyroki: NSA z dnia 15 lipca 2010r. (sygn. akt II FSK 2/10 i sygn. akt II FSK 3/10) oraz wyroki WSA w Gliwicach z dnia 19 stycznia 2010 r. (sygn. akt I SA/Gl 715/09 i sygn. akt I SA/Gl 716/09).

Końcowo organ interpretacyjny zauważał, iż zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego, nawet w sytuacji gdy przepisy prawa podatkowego określają skutki określonej czynności prawnej odmiennie niż przepisy prawa handlowego, w pierwszej kolejności znajdują zastosowanie przepisy prawa podatkowego. W konsekwencji, skoro przepisy prawa podatkowego, a więc i przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwalifikują przychody uzyskiwane przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu udziału w tej spółce, za przychody z działalności gospodarczej, to do przychodów (dochodów) z tego tytułu należy stosować określone w tej ustawie zasady opodatkowania właściwe dla tego źródła przychodów. Zasad tych nie mogą modyfikować przepisy Kodeksu spółek handlowych, które w świetle art. 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej nie stanowią przepisów prawa podatkowego.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa pełnomocnik wnioskodawcy podkreślał, iż we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego strona szeroko argumentowała swoje stanowisko potwierdzone licznymi wyrokami sądów administracyjnych, z którego wynikało, iż akcjonariusz A. nie może być traktowany analogicznie jak komplementariusz tej spółki, który jest zobowiązany do opłacania miesięcznych zaliczek, tak jak każdy inny wspólnik spółki osobowej.

Odnosząc się do wywodów Dyrektora Izby Skarbowej, iż "Wnioskodawca winien jest rozpoznawać przychód w momencie, gdy stanie się on przychodem należnym w ramach działalności prowadzonej w formie tej. Spółki tj. w momencie uzyskania go przez spółkę z tytułu przeprowadzenia poszczególnych transakcji gospodarczych w trakcie roku podatkowego", wzywający podkreślał, iż pierwsza część owego stwierdzenia jest prawidłowa, bowiem również Wnioskodawca uważa, iż powinien rozpoznać przychód w momencie gdy będzie on należny. Natomiast strona wzywająca akcentowała, iż nie można się zgodzić z twierdzeniem organu interpretacyjnego, jakoby przychód stawał się należny już w momencie uzyskania odpowiedniego zysku przez A. Dla akcjonariusza, przychód może stać się należnym, dopiero w momencie otrzymania dywidendy na podstawie uchwały podjętej przez Walne Zgromadzenie.

Zgadzając się z twierdzeniem organu, iż "należy rozdzielić znaczenie pojęcia "zysk" używanego w K.s.h. i pojęcia "dochód" stanowiące podstawę obliczania podatku i zaliczek na podatek, na gruncie przepisów ustawy", pełnomocnik wzywającego podkreślał, iż z tak dokonanego rozdzielenia należy jednak wnioskować, iż A osiąga odpowiedni zysk, który wcale nie musi być dochodem dla jej akcjonariuszy i nie on jest podstawą obliczania przez akcjonariuszy należnego przychodu, dochodu i nie on stanowi podstawę wpłacania zaliczek. Pełnomocnik akcentował, iż akcjonariusz A nie uzyskuje bowiem w trakcie działalności spółki, realnych korzyści z prowadzenia przez nią działalności, jeśli nie otrzyma od niej dywidendy. Nie ma on żadnych podstaw ani uprawnień do domagania się od spółki wypłaty mu pewnej kwoty pieniędzy, tylko z tego tytułu, że na określonej transakcji spółka osiągnęła zysk. W ocenie pełnomocnika dopóki Wnioskodawca będący akcjonariuszem A nie uzyska dywidendy ze spółki, nie można mówić, iż cokolwiek "uzyskał", jakikolwiek przychód jest u niego "należny", że w jakikolwiek sposób uzyskał przysporzenie od spółki. Pełnomocnik wzywającego podkreślał, iż wypłata dywidendy nie jest obowiązkiem spółki. Może ona nastąpić bądź też Walne Zgromadzenie może podjąć decyzję o przeznaczeniu zysku spółki np. na bieżącą działalność, pokrycie straty z lat ubiegłych etc. Co więcej, nie ma możliwości wypłacania dywidendy akcjonariuszom co miesiąc, tak by płacić comiesięczne zaliczki. Przepisy kodeksu spółek handlowych umożliwiają wypłatę dywidendy jedynie po spełnieniu określonych warunków, wśród których jest m. in. wykazanie zysku w sprawozdaniu finansowym oraz podjęcie odpowiedniej uchwały przez Walne Zgromadzenie. Co więcej, nawet zawarcie w statucie postanowień co do możliwości wypłaty zaliczek na poczet dywidendy, nie oznacza konieczności wypłaty wynagrodzenia wspólnikowi co miesiąc, lecz również po spełnieniu szeregu warunków formalnych i podjęciu takiej decyzji przez Walne Zgromadzenie. Pełnomocnik akcentował, iż w sytuacji braku decyzji Walnego Zgromadzenia dywidenda nie będzie wypłacona, a akcjonariusz nie otrzyma żadnego przychodu, który nie będzie dla niego w żaden sposób należny. Zdaniem pełnomocnika w konsekwencji, w związku z nieprawidłowym rozumieniem przez organ pojęcia przychodu "należnego" akcjonariuszowi, wydana interpretacja jest błędna, zarówno w zakresie wskazania, kiedy następuje moment, w którym przychód staje się należny dla akcjonariusza, jak i związanego z tym obowiązku opłacania zaliczek.

Końcowo strona wzywająca do usunięcia naruszenia prawa podkreślała, iż przychód jest należny dla akcjonariusza jedynie w momencie uzyskania przez niego dywidendy z A na swój rachunek bankowy bądź pobrania jej w kasie A. Za ten miesiąc, akcjonariusz a jest również zobowiązany do opłacenia zaliczki na podatek dochodowy. Żaden inny moment nie powoduje, iż przychód jest dla akcjonariusza należny i w żadnym innym momencie nie jest on zobowiązany do wpłaty zaliczki na podatek dochodowy.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa pismem z dnia 16 listopada 2011 r. (Znak: [...]), Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany kwestionowanej interpretacji.

W skardze na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 września 2011 r. pełnomocnik P. K. (dalej zwany skarżącym) zarzucał naruszenie:

1. art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez przyjęcie, że akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na identycznych zasadach jak komplementariusze tych spółek;

2. art. 14 ust. 1 Ustawy PIT, poprzez błędną interpretację pojęcia "kwoty należne" a ponadto uznanie, iż akcjonariusze A uzyskują w ciągu roku przychód ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza na zasadach analogicznych jak komplementariusze tej spółki;

3. art. 24 Ustawy PIT, poprzez przyjęcie, iż akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych zobowiązani są do ustalania dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ksiąg rachunkowych spółki komandytowo-akcyjnej,

4. art. 44 ust. 1 i ust. 3 Ustawy PIT, poprzez przyjęcie, że akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych zobowiązani są do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w trakcie roku podatkowego, w którym A uzyskuje przychody;

5. art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 2 oraz art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez rozszerzającą interpretację nieprecyzyjnych przepisów prawa podatkowego dotyczących opodatkowania akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, naruszającą zasadę in dubio pro tributario oraz nieuwzględnienie w wydawanej interpretacji orzecznictwa sądowego, w tym w szczególności orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego;

6. art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez złamanie zasady impossibile nulla obligatio est, wypływającej z zasady demokratycznego państwa prawa,

7. art. 21 ust. 1, art. 32 oraz art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa oraz naruszenie zasady ochrony własności i innych praw majątkowych. Interpretacja wskazuje bowiem, iż na podstawie interpretowanych przepisów Ustawy PIT, Państwo Polskie ma prawo opodatkować majątek (dochód) Strony, mimo, że majątek ten zgodnie z przepisami prawa handlowego nie może stanowić własności Strony. Jednocześnie w Interpretacji wprost wskazano, iż ten sam majątek należny zgodnie z prawem handlowym (jako dywidenda) innemu podmiotowi nie jest już u tego podmiotu opodatkowany. W rezultacie interpretacja przepisów Ustawy PIT przedstawiona przez Dyrektora nakłada na Stronę obowiązek zapłaty podatku od majątku (dochodu), który zgodnie z prawem handlowym nie może być własnością strony, lecz będzie własnością

innego podmiotu prawa.

Skarżący wnosił o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz domagał się, aby w ponownie wydanej indywidualnej interpretacji organ ocenił stanowisko Wnioskodawcy jak prawidłowe, w tym uznał, że przychód Wnioskodawcy jako akcjonariusza A - niezależnie od rodzajów działalności prowadzonej i transakcji dokonywanych przez A - powstaje wyłącznie w dacie wpływu na jego rachunek bankowy lub pobrania w kasie A kwoty dywidendy, niezależnie od sposobu i źródła generowania zysków przez A. Ponadto skarżący domagał się uznania, iż art. 11 ust. 1 Ustawy PIT ma zawsze zastosowanie do akcjonariusza A, tj. przychód po jego stronie powstaje w dacie otrzymania przez niego dywidendy z A, niezależnie od tego w jaki sposób, z jakich transakcji, A osiągnęła zysk z którego jest wypłacana dywidenda; w trakcie roku podatkowego, w którym A uzyskuje wskazane we wniosku kategorie przychodów, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do wpłacania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, ponieważ nie uzyskuje żadnego przychodu należnego; brak jest możliwości oraz podstaw prawnych do ustalania wysokości zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz podatku rocznego, a zatem zaliczka ta oraz podatek wynosi "O" złotych. Zaliczka na podatek oraz podatek są zaś należne dopiero wówczas gdy Wnioskodawca otrzyma dywidendę z A. Należna zaliczka i podatek wynosić będzie 19% otrzymanej dywidendy (jeśli Wnioskodawca miałaby prawo do stosowania liniowej stawki podatku PIT od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, w innym przypadku będzie miała zastosowanie skala podatkowa do dochodów z tej działalności, obowiązująca w roku otrzymania dywidendy).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. W obszernych wywodach organ interpretacyjny przywołując swoje wcześniejsze wywody podkreślił, iż nie dopatrzył się naruszenia przepisów wskazanych w skardze.

Odnosząc się do zarzutów skargi organ interpretacyjny podkreślił, iż zapoznał się z powołanymi przez Skarżącego we wniosku orzeczeniami. Nie zgodził się jednak z linią orzeczniczą prezentowaną w powołanych wyrokach i dokonał interpretacji zgodnie z linią prezentowaną w wyrokach powołanych w odpowiedzi na skargę, potwierdzoną w ww. orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, o czym poinformował Skarżącego w wydanej interpretacji. Zdaniem organu wobec rozbieżności w orzecznictwie nie można mu czynić zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ wskazać przy tym, iż w polskim systemie prawa, poglądy judykatury, choć niewątpliwie przyczyniają się do upowszechnienia wiedzy na temat instytucji prawnych i przepisów prawa, a także mogą stanowić wytyczne dla ich stosowania, nie stanowią źródła prawa, nie mogą zatem stanowić podstawy do wydawania rozstrzygnięć przez Organ interpretacyjny. Zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W myśl natomiast art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Zatem organ może wydawać rozstrzygnięcia (w tym interpretacje indywidualne) jedynie w oparciu o regulacje zawarte w ww. aktach prawnych, a nie na podstawie podglądów judykatury, w szczególności w przypadku, gdy poglądy te budzą wątpliwości z uwagi na fakt, iż nie są jednolite. Organ dodał także, iż w celu usunięcia tych wątpliwości, postanowieniem z dnia 7 marca 2011 r. (sygn. akt II FSK 2025/09) Naczelny Sąd Administracyjny skierował w ww. zakresie pytanie prawne. Pytanie to dotyczyło wprawdzie sposobu opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowe -akcyjnej będącego osobą prawną, jednak zdaniem organu z uwagi na tożsamość regulacji w ww. zakresie zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, orzeczenie NSA wydane w tym zakresie będzie rzutować także na sytuację prawno podatkową akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej będącego osobą fizyczną.

W piśmie z dnia 6 lutego 2012 r. (uzupełnienie skargi), pełnomocnik skarżącego odwołał się do poglądów wyrażonych w Uchwale 7 Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FPS 1/11, dalej zwana Uchwałą) w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym dywidendy otrzymanej przez akcjonariusza A. Pełnomocnik akcentował, iż w Uchwale Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się m. in., że "(...) przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.)". Pełnomocnik podkreślał, iż w Uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż akcjonariusz A, podlegający opodatkowaniu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, rozpoznaje przychód dopiero w dacie otrzymania dywidendy. Innymi słowy, akcjonariusz A nie będzie osiągał przychodu dopóty, dopóki środki z tytułu dywidendy z A nie zostaną mu wypłacone. Nie jest zobowiązany do opłacania zaliczek na podatek. Obowiązek zapłaty podatku powstanie dopiero w momencie powstania przychodu (zasada kasowa), czyli otrzymania przez akcjonariusza dywidendy.

Zdaniem pełnomocnika pomimo tego, że Uchwała dotyczyła sytuacji, kiedy akcjonariuszem jest podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, jednak bez wątpienia ma ona także pewne skutki dla osób fizycznych, które są akcjonariuszami A, w tym dla Wnioskodawcy. Potwierdza ona bowiem stanowisko Wnioskodawcy, że także on nie będzie opłacać zaliczek na podatek, a sam podatek będzie płatny dopiero w momencie otrzymania dywidendy z A. Uchwała jest bowiem oparta na przepisach kodeksu spółek handlowych i szczególnym statusie akcjonariusza, jaki z tych przepisów wynika. Pełnomocnik wskazał, iż zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego ten status rozstrzyga o tym, że przychód akcjonariusza może powstać wyłącznie w dacie otrzymania dywidendy. Bez podjęcia przez zgromadzenie wspólników uchwały o wypłacie zysku, akcjonariusz A nie ma żadnego prawa do otrzymania zysku z A.

Pełnomocnik wywodził, iż w uzasadnieniu Uchwały, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "dla podatkowej kwalifikacji akcjonariusza nie ma żadnego znaczenia czy spółka komandytowo-akcyjna osiągała przychody z działalności gospodarczej, czy jakiejkolwiek innej. Zachowanie spółki komandytowo-akcyjnej z jednej strony i akcjonariusza z drugiej strony są zachowaniami różnych podmiotów praw i obowiązków. Podlegają one zatem niezależnej kwalifikacji zarówno z punktu widzenia prawa handlowego, cywilnego jak i podatkowego." Zdaniem pełnomocnika dla pytań, które postawił Wnioskodawca we wniosku, Uchwała oznacza, iż Skarżący nie jest zobowiązany do opłacania zaliczek na podatek dochodowy. Skarżący przychód rozpozna dopiero w momencie faktycznego otrzymania dywidendy. Wtedy też powinien on zapłacić zaliczkę za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma wypłatę w gotówce lub na rachunek bankowy. Pełnomocnik wskazał, iż Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił w Uchwale, iż "powstanie przychodu należnego w rozumieniu 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz jeszcze nie wypłaconego nie rodzi skutków w postaci obowiązku odprowadzenia zaliczek z tytułu prawa do udziału w zysku akcjonariusza(...). Przychód (dochód) potencjalnie związany z posiadaniem akcji w spółkach komandytowo-akcyjnych nie podlega więc opodatkowaniu w ciągu roku obrotowego, poprzez ustalenie co miesiąc dochodu przypadającego na akcjonariusza i zapłatę zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy." Pełnomocnik podkreślał, iż akcjonariusz, który dokonał zbycia akcji przed datą podjęcia uchwały o podziale zysku nie będzie miał prawa do dywidendy, gdyż uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są wyłącznie akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Akcjonariusz nie otrzyma również żadnego dochodu ze spółki w sytuacji, gdy spółka w danym miesiącu wygeneruje zysk, ale za cały rok obrachunkowy może zrealizować stratę. Dodatkowo, nieotrzymanie zysku ze spółki może być spowodowane brakiem zgody wszystkich komplementariuszy na wypłatę dywidendy (zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 K.s.h.).

Zdaniem pełnomocnika skarżącego przyjęcie prezentowanego przez organ interpretacyjny sposobu opodatkowania dochodu akcjonariusza, prowadziłoby do opodatkowywania dochodu, którego faktycznie on nie otrzymał. W trakcie roku podatkowego Wnioskodawca nie ma bowiem prawa do tego dochodu. Co więcej, przyjęcie takiej interpretacji skutkowałoby wielokrotnym opodatkowaniem tego samego dochodu, skoro raz dochód ten byłby zaliczkowo opodatkowywany u aktualnych, w momencie wpłacania zaliczki podatkowej, akcjonariuszy, a po podjęciu uchwały o podziale zysku, byłby powtórnie opodatkowywany u akcjonariusza uprawnionego do dywidendy. Powtórne opodatkowanie oczywiście nie zachodziłoby w przypadku, gdyby akcjonariuszem przez cały rok podatkowy oraz w dniu powzięcia uchwały o podziale byłaby ta sama osoba. Jest to jednakże sytuacja szczególna i nie można oczekiwać, aby ze względów podatkowych prawo akcjonariuszy do obrotu akcjami miało być ograniczone. Pełnomocnik akcentował, iż powyższy pogląd, poza Uchwałą 7 sędziów NSA znajduje potwierdzenie w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 marca 2008 r. (sygn. I SA/Kr 1372/07) oraz z dnia 2 lipca 2009 r. (sygn. I SA/Kr 219/09).

W ocenie pełnomocnika analogicznie nieracjonalna byłaby sytuacja, w której akcjonariusze posiadający akcje w trakcie roku płaciliby zaliczki na podatek dochodowy nie otrzymując realnego przysporzenia, natomiast podatku nie płaciliby akcjonariusze posiadający akcje w dniu dywidendy i otrzymujący realne przysporzenie. Taka koncepcja odrywa się zupełnie od pojęcia podatku dochodowego - nie ma żadnego związku z dochodem. Prowadzi ona do opodatkowania majątku nieotrzymanego i braku opodatkowania majątku otrzymanego, co zdaniem pełnomocnika samo w sobie jest irracjonalne.

Końcowo pełnomocnik akcentował, iż przychód akcjonariusza A nie będącego komplementariuszem z tytułu dywidendy wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku podlega opodatkowaniu w dniu faktycznego otrzymania dywidendy (w momencie faktycznej wypłaty). Przychód (dochód) potencjalnie związany z posiadaniem akcji w spółkach komandytowo-akcyjnych nie podlega więc opodatkowaniu w ciągu roku obrotowego, poprzez ustalanie co miesiąc dochodu przypadającego na akcjonariusza i zapłatę zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych. Bez znaczenia z podatkowego punktu widzenia pozostaje fakt, z jakich transakcji i zdarzeń powstały zyski na poziomie A.

Na rozprawie w dniu 28 lutego 2012 r. pełnomocnik skarżącego wnosił i wywodzi jak w skardze oraz piśmie procesowym z dnia 6. 02. 2012r. i podkreślał, że wystąpienie z pytaniem interpretacyjnym wiązało się z prowadzoną przez spółkę cywilną działalnością gospodarczą polegającą m. in. na nabywaniu i zbywaniu akcji. Z ww. tytułu spółka otrzymywała dochody z tytułu dywidendy i umorzenia akcji. Podobną działalność będzie prowadziła w formie spółki komandytowo - akcyjna. W tym też znaczeniu pełnomocnik podkreślał przedmiotowo precedensowe znaczenie orzeczenia, które zapadnie w niniejszej sprawie. Zwraca przy tym uwagę na uchwałę NSA z dnia 16 stycznia 2012r. podkreślając, że co prawda uchwała ta dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych oraz roku podatkowego 2008, jednakże zawiera stanowisko dotyczące momentu powstania przychodu. Pełnomocnik podkreślał, iż NSA zaznaczył, że nie ma żadnego znaczenia jaką działalność prowadzi spółka dla określenia tego momentu. Pełnomocnik wskazywał także na orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym na wyrok z dnia 10 stycznia 2012r. dotyczący spornej kwestii na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pełnomocnik skarżącego akcentował, iż nie da się w praktyce podzielić dywidendy z tytułu dochodów ze zwykłej działalności oraz z działalności tzw. nietypowych (inwestycyjnych), a to prowadzi z kolei do wniosku, że spółka komandytowo - akcyjna albo zmieni całe zasady dotyczące tego opodatkowania, albo też nie zmieni żadnej z zasad.

Za organ interpretacyjny pomimo prawidłowego wezwania nikt się nie stawił, a ponadto stwierdzono brak odpowiedzi na pismo pełnomocnika z dnia 6 lutego 2012r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Sąd rozpatrując skargę uznał ją za zasadną.

Zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej ustawą p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Z akt sprawy wynika, że skarżący wystąpił w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia momentu uzyskania przychodu przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej oraz obowiązku uiszczenia od dochodu uzyskanego z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego, w razie uzyskiwania przez spółkę komandytowo-akcyjną przychodów z innych spółek komandytowo-akcyjnych.

Stan faktyczny sprawy jest w istocie bezsporny i został zaprezentowany przy okazji przedstawiania stanowiska wnioskodawcy oraz organu interpretacyjnego, dlatego w ocenie Sądu brak jest konieczności jego ponownego opisywania.

Niezależnie jednak od tego przyjdzie wskazać, iż zdaniem skarżącego wnioskodawcy w związku z posiadaniem przez niego statusu akcjonariusza, przychód po jego stronie - niezależnie od rodzajów dochodów otrzymywanych przez A - powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy z A. Przychód po jego stronie nie powstanie w momentach, w których A otrzyma lub pozostawione będą do jej dyspozycji dywidendy z innych spółek komandytowo - akcyjnych, wynagrodzenie za umorzenie akcji innych spółek komandytowo - akcyjnych. Skarżący powołując się na to, iż w spółce komandytowo – akcyjnej, akcje mogą mieć charakter zarówno akcji imiennych, jak i na okaziciela, które mogą być następnie przedmiotem obrotu zaznaczył, iż nie jest możliwe comiesięczne ustalanie dochodu przypadającego proporcjonalnie na każdego wspólnika celem odprowadzenia stosownych zaliczek na podatek dochodowy. W ocenie skarżącego odmiennie uregulowana jest możliwość osiągania przychodów przez wspólników spółek komandytowo - akcyjnych. Zysk w takiej spółce oraz prawo akcjonariusza do objęcia tego zysku określa się na zasadach identycznych, jak w spółce akcyjnej, tj. zysk ustala się na podstawie rocznego sprawozdania finansowego, które następnie jest zatwierdzane przez walne zgromadzenie, a udział w zysku przysługiwać będzie akcjonariuszowi jedynie w przypadku, gdy będzie on w posiadaniu akcji spółki w dniu podjęcia uchwały przez wspólników o podziale zysku bądź w innym momencie, jeśli umowa spółki tak stanowi. Wnioskodawca akcentował także, iż regulacje zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określają w sposób precyzyjny zasad opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej, zatem nie można interpretować ich na niekorzyść podatnika. Ponadto, zdaniem wnioskodawcy, w opisywanym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie wystąpią koszty uzyskania przychodów. Podstawę opodatkowania stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na akcjonariusza część dywidendy wypłaconej w danym roku przez A. Nie ma bowiem możliwości w przypadku akcjonariusza określania wysokości jego dochodu poprzez różnice między przychodami A, a kosztami ich uzyskania, proporcjonalnie do jego udziału w zysku.

Organ interpretacyjny uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe i wskazał, że wnioskodawca winien jest rozpoznawać przychód w momencie, gdy stanie się on przychodem należnym w ramach działalności prowadzonej w formie tej spółki, tj. w momencie uzyskania go przez spółkę z tytułu przeprowadzania poszczególnych transakcji gospodarczych w trakcie roku podatkowego. Zdaniem organu, wnioskodawcy przysługuje przy tym prawo do pomniejszenia tego przychodu o koszty jego uzyskania. Zarówno przychód, jak i koszty jego uzyskania wnioskodawca powinien ustalać na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych proporcjonalnie do wysokości jego prawa do udziału w zysku spółki, a od tak ustalonego dochodu skarżący powinien w trakcie roku podatkowego odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy.

Odnosząc się do tak zakreślonego sporu w pierwszej kolejności przyjdzie wskazać, iż zgodnie z art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1).

W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Trzeci element interpretacji, to pouczenie o prawie wniesienia skargi (§ 3).

Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest zatem wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Wiele zależy przy tym od tego, czy ocenę prawidłowości odnosi się do pełnego zakresu stanowiska wnioskodawcy, czy też tylko do jego części. Jeśli zatem organ wydający interpretację indywidualną uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, to wówczas może odstąpić od uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji indywidualnej. Gdy zaś uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe tylko w pewnym zakresie, to wówczas powinien określić, w jakim zakresie i dlaczego w pozostałej części stanowiska wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe. Oznacza to, że w tym wypadku konieczne jest już zamieszczenie w interpretacji jej uzasadnienia prawnego. Istotne natomiast znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W takim bowiem przypadku konieczne jest zawarcie w interpretacji wskazania stanowiska, które organ uznał za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska.

Na tle tych rozważań zauważyć trzeba, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z powołanego wyżej art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. W szczególności w uzasadnieniu interpretacji Minister Finansów winien odnieść się do argumentacji wnioskodawcy, wykazać dlaczego jest ona nieprawidłowa.

Zdaniem Sądu prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska.

W ocenie Sądu powyższych kryteriów uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie spełnia. W szczególności należy zgodzić się zarzutami skargi wskazującymi na brak odniesienia się organu interpretacyjnego do niektórych prezentowanych we wniosku problemów i wątpliwości, w tym także tych opartych na poglądach zawartych w wyrokach sądów administracyjnych co do nakładania na podatnika (akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej) niewykonalnych w praktyce obowiązków wyliczenia i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (por. wskazany we wniosku wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 29 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 849/09). W ocenie Sądu rozważania organu interpretacyjnego (strona 9 interpretacji) nie wyjaśniają wątpliwości jak wnioskodawca (akcjonariusz A) winien rozpoznać przychód, który dodatkowo zdaniem organu interpretacyjnego staje się należnym (od akcjonariusza) już w momencie uzyskania go przez samą spółkę z tytułu przeprowadzania poszczególnych transakcji gospodarczych w trakcie roku podatkowego. Organ interpretacyjny, pomimo zgłaszanych wątpliwości, stwierdza przy tym autorytatywnie, iż wnioskodawca (akcjonariusz A) ma możliwość uzyskania okresowych danych dotyczących sumy przychodów i sumy kosztów uzyskanych w okresie obrachunkowym i tym samym wywiązać się z obowiązków jakie nakłada nań art. 44 ust. 1 pkt. 1 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu organ interpretacyjny nie odpowiedział jednak na wszystkie wątpliwości wnioskodawcy, w tym nie wskazał precyzyjnie jak akcjonariusz A ma zadośćuczynić wskazanym przez organ obowiązkom, nie mówiąc już o zgłaszanej wątpliwości dotyczącej akcji na okaziciela. O tym, że organ interpretacyjny miał świadomość istniejących trudności świadczy sformułowanie o tym, iż "techniczny sposób uzyskiwania przez wspólników ww. informacji za każdy okres sprawozdawczy pozostaje w sferze porozumienia się wspólników (akcjonariusze A) ze spółką". W ocenie Sądu wobec zgłaszanych w tym względzie wątpliwości, a nawet niewykonalności (w pewnych sytuacjach) niektórych obowiązków przez akcjonariusza A organ interpretacyjny nie wskazał wnioskodawcy precyzyjnego sposobu wykonania wymaganego od niego obowiązku podatkowego w postaci rozpoznania przychodu w momencie uzyskania go już przez samą spółkę, a tym samym obliczenia podatku i miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia wymaga także to, iż organ interpretacyjny miał pełną świadomość istniejących na gruncie przedmiotowej sprawy trudności z opodatkowaniem przychodów akcjonariuszy A uzyskiwanych z tytułu wykonywanej w formie spółki komandytowo-akcyjnej działalności gospodarczej, bowiem w swoich rozważaniach (strona 9) nad wzajemnymi relacjami pomiędzy przepisami prawa podatkowego i handlowego, wyraźnie wskazał, iż "przepisy, które nie mieszczą się w systemie prawa podatkowego nie mogą wykluczać stosowania norm podatkowych tylko dlatego, że w praktyce mogą potencjalnie spowodować komplikacje w obliczaniu świadczenia podatkowego (np. zaliczek na podatek)". W ocenie Sądu już sam brak pełnego odniesienia się i analizy stanowiska wnioskodawcy w tej kwestii uzasadnia uchylenie zaskarżonej interpretacji, bowiem nie spełnia ona powyżej opisanych wymogów prawnych. Organ interpretacyjny nie przeprowadził kompletnych wywodów prawnych, które wyjaśniałyby jak rozwiązać zgłaszane problemy i wątpliwości w zakresie obliczania wysokości "świadczenia podatkowego".

Podkreślenia wymaga także to, że nawet przyjęcie stanowiska co do opodatkowania przychodu akcjonariusza, jako przychodu z działalności gospodarczej, nie oznacza, że prawo podatkowe może nakładać na podatnika obowiązki (sensu largo) w oderwaniu od instytucji prawa cywilnego (handlowego), która podlega opodatkowaniu. Taka interpretacja, z punktu widzenia racji systemowych, nie jest możliwa do zaakceptowania. Należy przy tym zauważyć, iż jedną z podstawowych zasad interpretacji prawa podatkowego jest zasada rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych dotyczących podatkowego stanu faktycznego, czy stanu prawnego na rzecz podatnika (in dubio pro tributario) i zakaz interpretowania takich wątpliwości na korzyść fiskusa (in dubio pro fisco). Z tego względu, mając na uwadze konsekwencje, do jakich może prowadzić określona interpretacja prawa podatkowego i to, że należy wybierać taką interpretację, która prowadzi w efekcie do najbardziej korzystnych dla podatnika rozwiązań, co ma szczególne znaczenie w przypadku "złego" ustawodawstwa podatkowego, koniecznym było uchylenie zaskarżonej interpretacji. W ocenie Sądu w rozpatrywanym przypadku organ interpretacyjny prezentując rozwiązanie wątpliwości wnioskodawcy (akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej) w zakresie sposobu ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ksiąg rachunkowych spółki komandytowo – akcyjnej ograniczył się w dużej mierze do zacytowania przepisów prawa, w tym art. 24 u.p.d.o.f., co wobec braku odniesienia się do opisywanych przez wnioskodawcę konsekwencji prawno podatkowych podanego przez organ rozwiązania także nakazywało uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Sąd stwierdza, iż organ interpretacyjny nie uzasadnił w sposób wystarczający wyrażonej w kontrolowanej interpretacji oceny w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty omawianej "dywidendy" oraz zasad ustalenia zaliczek na podatek dochodowy. Zgodnie bowiem z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że prawo do dywidendy (w rozumieniu K.s.h.) powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie, Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Jednocześnie zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 K.s.h. uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Należy więc przyjąć, że w świetle przepisów K.s.h. "akcjonariuszami spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale, Z tą chwilą (a więc dopiero po spełnieniu określonych w K.s.h. przesłanek), akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy) – tak wyrok NSA z dnia 30 marca 2011 r. (sygn. akt II FSK 1925/09).

Należy w tym miejscu zauważyć, że tak jak przepisy Kodeksu spółek handlowych nie decydują o opodatkowaniu danego dochodu (przychodu), tak samo przepisy ustawy podatkowej nie regulują kwestii powstania danej wierzytelności czy jej wymagalności (na gruncie K.s.h.). Stosownie do treści art. 14 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielanych bonifikat i skont. Zgodnie zaś z brzmieniem art. 44 ust. 1 pkt 1 tej ustawy podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 – są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f – 3h. Oznacza to, że w zasadzie (z wyłączeniem art. 14 ust. 1i ustawy podatkowej) przychodem są kwoty należne, choćby nie zostały faktyczne otrzymane. Kwoty należne są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)" – tak wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r. (sygn. akt II FSK 1028/06). Oznacza to, że w przypadku akcjonariusza – osoby fizycznej – spółki komandytowo-akcyjnej, prowadzącej działalność gospodarczą (co wynika ze stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku o interpretację), obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje wówczas, gdy u takiej osoby zaistnieje dochód (przychód) w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy podatkowej. W tej sytuacji kwotą należną jest kwota, którą akcjonariusz może otrzymać jako beneficjent określonych praw majątkowych (akcji), a więc kwota, co do której ma roszczenie do spółki o jej wypłatę. Prawo do udziału w zysku nie jest tożsame z wierzytelnością (roszczeniem) z prawa tego wypływającym. Prawo do udziału w zysku (decydujące o określeniu przychodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną) nie definiuje źródła przychodu ani sposobu jego osiągnięcia. Istnienie takiego prawa nie oznacza powstania konkretnego przychodu (zysku). Skoro wierzytelność (kwota należna), której przedmiotem jest wypłata należnej części zysku, akcjonariusz nabywa po zaistnieniu określonych przepisami K.s.h. przesłanek, to dopiero ich spełnienie rodzi u akcjonariusza roszczenie (wierzytelność), którą należy traktować jako przychód w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. niezależnie od tego czy tak określona kwota została przez akcjonariusza faktycznie otrzymana.

Zatem o ile w danym roku podatkowym z jakichkolwiek przyczyn akcjonariusz (osoba fizyczna) nie może domagać się wypłaty z zysku spółki komandytowo-akcyjnej, a tym samym nie uzyskuje przychodu należnego (kwoty należnej z tytułu udziału w zysku), to u osoby takiej nie powstaje obowiązek podatkowy z omawianego źródła przychodów (pozarolnicza działalność gospodarcza). Moment powstania roszczenia takiego akcjonariusza o wypłatę dywidendy w spółce komandytowo-akcyjnej, decyduje o zaistnieniu obowiązku podatkowego z tytułu takiej wypłaty.

W zasadzie poza sporem pozostaje to, że u podatników sporządzających sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg. Jednak w sytuacji, w której uzyskanie przychodu z zysku spółki jest uzależnione od szeregu zdarzeń przyszłych i niepewnych regulowanych ww. przepisami prawa handlowego, ustalenie wypłaty z zysku w ciągu roku obrotowego nie jest w istocie możliwe. Zapisy ksiąg rachunkowych pozwalają na ustalenie przychodu (dochodu) poszczególnych wspólników, lecz wyłącznie przy założeniu, iż podział zysku faktycznie nastąpi w określonej z góry wysokości. Błędne jest zatem stanowisko organu interpretacyjnego co do zastosowania w opisanym stanie faktycznym art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż adresatem tej normy jest jednak podatnik, który osiąga (przychody) dochody w ciągu roku podatkowego. Zatem dopóki nie można stwierdzić istnienia podstaw prawnych dla dokonania podziału zysku spółki na rzecz akcjonariuszy i opartego na niej roszczenia akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, dopóty nie będzie można mówić o istnieniu przychodu z zysku podlegającego opodatkowaniu w formie zaliczek na podatek. Dlatego podatnik będący akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu posiadania akcji nie ma obowiązku odprowadzania zaliczki na podatek dochodowy w każdym miesiącu roku obrotowego. Natomiast akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku. Za taką interpretacją przemawia także treść art. 44 ust 3 pkt 1 ustawy. Z przepisu tego bowiem wynika, że w przypadku, gdzie akcjonariusz nie przekroczył kwoty powodującej obowiązek zapłaty podatku, a więc nie osiągnie takiego przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, wówczas obowiązek uiszczenia zaliczki nie powstanie. (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 23 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 653/11).

Mając na względzie twierdzenie organu interpretacyjnego zawarte w odpowiedzi na skargę, iż odpowiedź na skierowane postanowieniem NSA z dnia 7 marca 2011 r. (sygn. akt II FSK 2025/09) pytanie prawne w zakresie sposobu opodatkowania akcjonariuszy A będących osobami prawnymi, z uwagi na tożsamość regulacji w ww. zakresie zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i prawnych, będzie rzutować także na sytuację prawno podatkową akcjonariusza A będącego osobą fizyczną już bez obszernego przytaczania fragmentów uchwały z dnia 16 stycznia 2012 r. (sygn akt II FPS 1/11) przyjdzie zauważyć, iż co prawda uchwały tej wprost nie można zastosować w sprawie niniejszej, jednak przyjęta w niej argumentacja jest po części analogiczna do rozważań zawartych w skardze oraz w piśmie pełnomocnika z dnia 6 lutego 2012 r. Sąd podkreśla, iż analizy organu interpretacyjnego wymagają szczególnie te rozważania NSA jakie Sąd zawarł w uchwale w odniesieniu do regulacji prawnych odnoszących się do spółek komandytowo-akcyjnych, zawartych w ustawie Kodeks spółek handlowych oraz wzajemnych relacji i zależności pomiędzy przepisami prawa handlowego oraz prawa podatkowego. Dla Sądu nie ulega wątpliwości, iż poglądy jakie w tym zakresie zaprezentował organ w zaskarżonej interpretacji znacząco odbiegają od stanowiska i poglądów NSA zawartych w uchwale z dnia 16 stycznia 2012r.

Z tych przyczyn Sąd uznał, że stanowisko organu interpretacyjnego prezentowane w zaskarżonej interpretacji jako prawidłowe a zakładające konieczność uiszczenia comiesięcznej zaliczki na podatek dochodowy z tytułu przedmiotowej dywidendy (art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.) wobec przyjęcia, że opodatkowaniu w praktyce podlega dochód A rozdzielony na każdego ze wspólników i bez prawidłowego wskazania momentu powstania obowiązku w tym zakresie oraz przy twierdzeniu, że przypadający na wspólnika A dochód z dywidendy powinien być ustalony na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych bez względu na treść art. 14 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.f., nie zasługuje na aprobatę.

Rozpoznając sprawę ponownie organ interpretacyjny uwzględni oceny prawne Sądu wyrażone wyżej co do zasad i sposobu opodatkowania przedmiotowego przychodu w tym w formie zaliczkowej.

W ocenie Sądu organ podatkowy nie dokonał w kontrolowanej interpretacji dogłębnej analizy okoliczności sprawy i mających zastosowanie do ich oceny przepisów prawa, czym naruszył prawo w sposób skutkujący zastosowaniem art. 146 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec powyższego Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. Rozstrzygnięcie o kosztach wydano w oparciu o przepis art. 200 i 205 § 2 ww. ustawy.