Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1648/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-12-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 10  ust. 1  pkt 3,  14  ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Protokolant Starszy asystent sędziego Marta Pająkiewicz-Kremis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 grudnia 2015 r. przy udziale sprawy ze skargi M. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2015 r. Nr [...] w przedmiocie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz M. W. kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M. W. (dalej: strona, wnioskodawca, skarżący) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy, Minister Finansów) z dnia [...].06.2015 r. (nr [...] dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów pochodzących z zysków wypracowanych przez spółkę komandytowo – akcyjną a wypłaconych przez spółkę komandytową.

We wniosku z dnia 26.03.2014 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącym zdarzenia przyszłego strona wskazała, że jest komandytariuszem w spółce komandytowej (dalej: SK). SK powstała w wyniku przekształcenia spółki komandytowo – akcyjnej (dalej: SKA) w spółkę komandytową. Przekształcenie nastąpiło na gruncie przepisów art. 551 i następnych ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej - K.s.h.). Przekształcenie nastąpiło w dniu 23.12.2013 r. Spółka kontynuuje działalność SKA w pełnym zakresie. Przekształcenie nie spowodowało zwiększenia majątku spółki, nie zostały też wniesione dodatkowe wkłady przez wspólników do spółki powstałej w wyniku przekształcenia. W pasywach bilansu SKA wykazywała kapitał zapasowy utworzony z podzielonych zysków lat ubiegłych (2010, 2011 oraz 2012 rok). Zyski te do dnia przekształcenia nie zostały wypłacone w formie dywidendy dla wspólników. Kapitały zgromadzone w SKA zostały przeniesione do SK i stały się jej własnością, nie podwyższając jednocześnie wartości wkładów w SK przypadających na jej wspólników. SK powstała w wyniku przekształcenia wykazuje kapitał podstawowy i kapitał zapasowy w wysokości odpowiadającej tym kapitałom w SKA. Ponadto na dzień przekształcenia w SKA istniał zysk za 2013 rok, wypracowany przed dniem przekształcenia, który nie został podzielony w jakikolwiek sposób. Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości zostanie podjęta uchwała o podziale zysku w spółce komandytowej, który będzie również obejmował zyski wypracowane przez SKA w okresie jej działalności.

Strona zadała pytanie: Czy w sytuacji wypłaty w przyszłości przez spółkę komandytową zysku na rzecz wnioskodawcy, który mógłby obejmować zysk wypracowany przez SKA, po stronie wnioskodawcy powstanie przychód lub dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem strony, wypłata w przyszłości wspólnikom SK (w tym wnioskodawcy) zysku, który obejmowałby zysk wypracowany przez SKA w 2013 roku, jak również w latach poprzednich, nie spowoduje powstania po stronie wnioskodawcy przychodu, który po uwzględnieniu kosztów jego uzyskania, podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Do dnia 31.12.2013 r. spółki komandytowo-akcyjne nie podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym, były neutralne podatkowo. Podmiotami podlegającymi opodatkowaniu byli natomiast wspólnicy tych spółek. Strona powołując treść art. 8 ust. 1 i ust. 2 , art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - dalej "u.p.d.o.f.") oraz przepisy art. 126 § 1 art. 347 § 1 , art. 348 § 2 K.s.h. wskazała, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) i przychody te uznaje się za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. W konsekwencji przychód należny dla wnioskodawcy z tytułu udziału w SKA jako akcjonariusza staje się jego przychodem należnym z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie SKA o wypłacie dywidendy, albo - jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu. Takie stanowisko potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) w uchwale z dnia 20 maja 2013 r. sygn. II FPS 6/12.

W przypadku, gdy uchwała o podziale zysku za 2013 rok, nie zostanie podjęta do dnia, w którym nastąpi przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową, po stronie akcjonariuszy nie powstanie należny przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Samo przekształcenie spółki SKA w spółkę komandytową nie jest związane z podjęciem uchwały w sprawie wypłaty dywidendy. Tak więc, istnienie zysku bieżącego (w analizowanym przypadku wypracowanego przez SKA w 2013 r. i w latach poprzednich do dnia poprzedzającego przekształcenie), w przypadku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (spółki osobowej) w inną spółkę osobową, nie wiąże się z powstaniem przychodu podatkowego po stronie wspólnika spółki przekształcanej. Zdaniem wnioskodawcy brak jest przepisu, który pozwalałby na opodatkowanie zysku wypracowanego przez SKA wypłaconego komandytariuszom spółki komandytowej na podstawie uchwały wspólników spółki komandytowej.

Organ podatkowy w interpretacji z dnia [...].06.2014 r. nr [...] uznał stanowisko strony za nieprawidłowe w zakresie opodatkowania dochodów pochodzących z zysków wypracowanych przez spółkę komandytowo-akcyjną, za prawidłowe w zakresie opodatkowania zysków wypracowanych przez spółkę komandytową.

Organ stwierdził, że zysk należny wnioskodawcy z tytułu udziału w SKA, jaki nie został dotąd wypłacony w formie dywidendy i opodatkowany, w przypadku jego wypłaty w 2014 r. przez spółkę komandytową, podlegał będzie opodatkowaniu jako zysk ze źródła kapitały pieniężne (art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.). Odnośnie zysków pochodzących ze środków wypracowanych przez spółkę komandytową uznał organ stanowisko strony za prawidłowe wskazując, że nie będą stanowiły przychodu środki pochodzące z zysku osiągniętego przez spółkę komandytową, ponieważ podlegały one opodatkowaniu na bieżąco w czasie trwania spółki komandytowej.

Wyrokiem z dnia 22.12.2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (WSA) sygn. akt I SA/Wr 2216/14 uchylił ww. interpretację. WSA uznał, że organ podatkowy nie uzasadnił należycie swojego stanowiska, czym naruszył art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.); nie uwzględnił, że wypłata zysku następuje ze środków stanowiących własność spółki komandytowej, nie wskazał jaki jest związek powołanych uchwał z opisanym we wniosku zdarzeniem, który dotyczy innego rodzaju spółki oraz wypłaty zysku przez spółkę komandytową. WSA stwierdził, że prawidłowe jest stanowisko strony, że otrzymanie przez wspólnika spółki osobowej (komandytowej) wypłaty zysku wypracowanego jeszcze przed przekształceniem przez SKA, nie można zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych.

Dalej WSA wskazał, że wniosek dotyczy zysku wypracowanego przez SKA przed dniem objęcia tej formy organizacyjnej nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 8 listopada 2013 r. Przepisy tej ustawy zaczęły obowiązywać z dniem 1 stycznia 2014 r. Spółki komandytowo – akcyjne stały się z tą datą odrębnymi samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Ustawa nowelizująca swoim zakresem podmiotowym nie obejmuje spółki komandytowej, której komandytariuszem jest wnioskodawca, dlatego przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. nie ma w sprawie zastosowania.

Zalecił WSA, aby organ podatkowy w sposób prawidłowy uzasadnił swoje stanowisko, a w szczególności wskazał w jakim związku pozostaje opodatkowanie zysków, wprawdzie wypracowanych przez SKA ale wypłaconych po przekształceniu przez spółkę komandytową ze szczególnym uwzględnieniem stanowiska Sądu co do braku podstaw do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Winien także rozważyć jakie są podatkowe skutki samego przekształcenia SKA w spółkę komandytową. Zaskarżoną interpretacją organ podatkowy ponownie uznał stanowisko strony w części dotyczącej dochodów pochodzących z zysków wypracowanych przez spółkę komandytowo-akcyjną za nieprawidłowe, a pochodzących z zysków wypracowanych przez spółkę komandytową za prawidłowe.

Organ omówił zasady opodatkowania akcjonariuszy SKA, jakie obowiązywały do 31 grudnia 2013 r. Powołał przepisy art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art. 126 § 1 pkt 2, art. 347 § 1, art. 348 § 2 K.s.h. oraz uchwały NSA z dnia 16 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FPS 1/11) oraz 20 maja 2012 r. (sygn. akt II FPS 6/12) i wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 roku SKA, jako osobowe spółki prawa handlowego, nie były samodzielnymi podatnikami podatków dochodowych, a wypracowane przez nie dochody nie stanowiły odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podatnikami podatków dochodowych od dochodów wypracowanych w ramach tych spółek byli jej wspólnicy. W zależności od cywilnoprawnego statusu tych wspólników, podlegali oni opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bądź podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przy czym (co do zasady), osoby fizyczne będące wspólnikami takich spółek, z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej uzyskiwały przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (o czym stanowi art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.) w wysokości otrzymanej dywidendy (zaliczki na poczet dywidendy). Natomiast z dniem 1 stycznia 2014 r. SKA stały się odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, zaś wspólnicy tych spółek (w tym akcjonariusze) będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w cytowanym wcześniej art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Zauważył organ podatkowy, że w sprawie nie znajdują zastosowania przepisy ustawy zmieniającej, ponieważ SKA zakończyła swój byt prawny w dniu 23 grudnia 2013 r. i została przekształcona w spółkę komandytową, ani przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. oraz art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej.

Dalej wskazał organ podatkowy, że kategorię przychodu oraz dochodu z tytułu udziału w spółce osobowej w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej należało odnieść wyłącznie do otrzymanej wypłaty zysku (należnej dywidendy). Zauważył organ podatkowy, że akcjonariusz nie rozliczał na bieżąco przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej i przepis art. 8 u.p.d.o.f. nie miał do niego zastosowania w takiej formie, jak do innych wspólników. Tym samym, w stanie prawnym obowiązującym przed 1.01.2014 r. ww. zasady opodatkowania wspólników spółek osobowych nie obowiązywały akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych. Stwierdził organ podatkowy, że w konsekwencji, interpretacja pozostałych przepisów u.p.d.o.f. w przypadku akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych powinna być dokonywana z uwzględnieniem wykładni celowościowej, tj. ich ratio legis. Zdaniem organu podatkowego nie można dokonywać wykładni przepisów w oderwaniu od prawnopodatkowego statusu podatnika na poszczególnych etapach funkcjonowania spółki oraz obowiązujących go wówczas zasad opodatkowania. W sytuacji zatem, gdy podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych uczestniczy w spółce, która w toku prowadzonej działalności gospodarczej zmienia formę prawną (podlega przekształceniu), wykładni przepisów u.p.d.o.f. należy dokonywać także z uwzględnieniem formy prawnej, w jakiej na przestrzeni czasu funkcjonowała ww. spółka oraz obowiązujących tą spółkę (bądź jej wspólników) zasad opodatkowania.

Zastrzegł organ podatkowy, że co do zasady, przychodu podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu u.p.d.o.f. nie będzie generowała wypłata zysku, który wcześniej zgodnie z obowiązującymi przepisami podlegał opodatkowaniu u wspólnika na rzecz którego spółka dokona tej wypłaty. Natomiast wypłata zysku, który wcześniej nie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym, będzie skutkować powstaniem u podatnika przychodu w momencie wypłaty tych zysków (zgodnie z art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. W przeciwnym przypadku, mogłoby dojść do całkowitego nieopodatkowania przysporzeń majątkowych (zarówno na etapie ich powstania w trakcie funkcjonowania spółki, jak i ich otrzymania przez wspólnika), co byłoby sprzeczne z generalną zasadą opodatkowania wynikającą z cyt. art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., a także z istotą podatków dochodowych.

Według organu podatkowego przeniesienie zdarzenia z wniosku na grunt u.p.d.o.f. nie może odbyć się z pominięciem celu przepisów u.p.d.o.f. W innym wypadku oznaczałoby to, nieuzasadnione stanem prawnym uprzywilejowanie w odniesieniu do innych wspólników spółek osobowych, których dochody podlegają opodatkowaniu sukcesywnie w trakcie uczestnictwa w spółce osobowej. Zaakceptowanie takiego stanowiska skutkowałoby możliwością nieopodatkowania (ani w momencie powstania dochodu w SKA, ani w momencie wypłaty przez spółkę komandytową zysku pochodzącego z SKA) dochodów akcjonariusza SKA w przypadku zatrzymania zysku w spółce i jego dystrybucji na rzecz akcjonariusza dopiero przez spółkę komandytową, powstałą z przekształcenia SKA.

Uznał organ podatkowy, że mimo że w sprawie wypłata zysku na rzecz strony dokonywana będzie przez spółkę komandytową, to nadal będą to środki finansowe, który pochodzą z zysku wypracowanego m.in. przez SKA przed jej przekształceniem. A zatem w odniesieniu do tej części zysku zastosowanie znajdą zasady opodatkowania (powstania przychodu i momentu jego opodatkowania) wynikające z uchwał NSA. Według organu podatkowego zasady te znajdą zastosowanie niezależnie od faktu, który podmiot (SKA czy spółka powstała z jej przekształcenia) dokonuje ich wypłaty.

Stwierdził organ podatkowy, że mimo że uchwały w sposób literalny odnoszą się do dywidend ustalanych w drodze uchwały walnego zgromadzenia, to jednak mając na uwadze zasadę powszechności opodatkowania nie można przyjąć, że wypłata tego zysku przez podmiot powstały z przekształcenia SKA w inną spółkę osobową nie podlega opodatkowaniu z tej przyczyny, że dokonywana jest przez inny podmiot niż ten, który zysk wypracował oraz na podstawie innej niż uchwała walnego zgromadzenia akcjonariuszy SKA, gdyż prowadziłaby do nieopodatkowania wypracowanego i postawionego do dyspozycji zysku pochodzącego ze spółki komandytowo-akcyjnej.

Zdaniem organu przychód ten zaliczony będzie do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. pozarolniczej działalności gospodarczej.

Odnośnie zysku wypracowanego przez spółkę komandytową powołał organ podatkowy art. 8 ust. 1 i 2, art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. i stwierdził, że nie będą stanowiły przychodu środki pochodzące z zysku osiągniętego przez spółkę komandytową, ponieważ podlegały one opodatkowaniu na bieżąco w czasie trwania spółki komandytowej.

Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa strona złożyła skargę do WSA, wniosła o uchylenie interpretacji i zasądzenie kosztów. Zarzuciła strona naruszenie:

- art. 14 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że zysk wypracowany przez spółkę komandytowo-akcyjną a wypłacony komandytariuszowi spółki komandytowej (która powstała z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej) podlega opodatkowaniu jako pochodzący z pozarolniczej działalności gospodarczej;

- art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej w skrócie: p.p.s.a.) poprzez wydanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w sprzeczności z oceną prawną i wytycznymi jakie w sprawie wyraził WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 22.12.2014 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 2216/14;

- art. 4 O.p. w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez uznanie, że w sytuacji, w której ustawodawca nie objął zakresem opodatkowania określonej sytuacji faktycznej (jak w sprawie) powstanie zobowiązanie podatkowe.

W uzasadnieniu skargi skarżący podkreślił wynikającą z art. 153 p.p.s.a. zasadę związania organu podatkowego poglądem prawnym wyrażonym w sprawie przez sąd administracyjny. Zdaniem skarżącego organ podatkowy pominął ocenę prawną jaką na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wyraził WSA. Zarzut ten skarżący odniósł do faktu powołania się w zaskarżonej interpretacji na dwie uchwały NSA (z dnia 16.1.2012 r. o sygn. akt I FPS 1/11 oraz z dnia 20.5.2012 r. o sygn. akt II FPS 6/12), a które, jego zdaniem, Sąd uznał za niemające zastosowania w sprawie jako odnoszące się do zasad opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Skarżący zwrócił uwagę, że obowiązkiem organu interpretacyjnego była ocena skutków podatkowych zysku wypłaconego przez spółkę komandytową, a nie komandytowo-akcyjną. W ocenie skarżącego, kwestia ta została przesądzona w ww. wyroku, gdzie Sąd zwrócił uwagę na to, że wypłata zysku (której skutków podatkowych dotyczyło pytanie zawarte we wniosku) dotyczyć ma środków (kapitałów) stanowiących własność spółki komandytowej.

Skarżący zarzucił również, że zawarta w zaskarżonej interpretacji podatkowoprawna ocena stanu faktycznego, w myśl której, przychód wspólnika z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej jest przychodem z działalności gospodarczej nie daje się pogodzić z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 oraz art. 348 § 2 K.s.h., analizowanymi łącznie w kontekście momentu rozpoznania przychodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (jako tzw. przychodu należnego). Wskazując na powyższe skarżący podniósł, że skoro przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu dywidendy staje się należny z datą podjęcia przez walne zgromadzenie spółki uchwały o wypłacie dywidendy (względnie, w określonym dniu jej wypłaty), to brak takiej uchwały do momentu przekształcenia tej spółki w spółkę komandytową skutkuje brakiem dochodu do opodatkowania (nie powstanie przychód należny). Jak podkreślił, samo bowiem przekształcenie spółki komandytowo akcyjnej w spółkę komandytową nie jest związane z podjęciem uchwały w sprawie dywidendy, a, zdaniem wnioskodawcy, brak jest jednocześnie przepisu, który pozwalałby na opodatkowanie zysku wypracowanego przez spółkę komandytowo-akcyjną i wypłaconego komandytariuszom spółki komandytowej na podstawie uchwały wspólników spółki komandytowej. Jak podkreślił, sytuacja w której ustawodawca nie objął zakresem opodatkowania określonej sytuacji faktycznej nie może prowadzić do jej opodatkowania. Dodał, że przychód w odniesieniu do niepodzielonych zysków po stronie wspólnika może powstać jedynie w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową (art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.).

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w P., wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Spór w sprawie dotyczy skutków wypłaty przez spółkę komandytową, która powstała z przekształcenia spółki komandytowo – akcyjnej (w dniu 23.122013 r.), zysku na rzecz wnioskodawcy (komandytariusza), który mógłby obejmować zysk wypracowany przez SKA.

Zdaniem organu podatkowego w przypadku wypłaty na rzecz strony przez spółkę komandytową zysków wypracowanych przez spółkę komandytowo-akcyjną, powstanie u niego przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten zaliczony będzie do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. pozarolniczej działalności gospodarczej. Natomiast według strony wypłata w przyszłości wspólnikom spółki komandytowej (w tym wnioskodawcy) zysku, który obejmowałby zysk wypracowany przez SKA w 2013 roku, jak również w latach poprzednich, nie spowoduje powstania po stronie wnioskodawcy przychodu, który po uwzględnieniu kosztów jego uzyskania, podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem strony brak jest przepisu, który pozwalałby na opodatkowanie zysku wypracowanego przez SKA wypłaconego komandytariuszom spółki komandytowej na podstawie uchwały wspólników spółki komandytowej.

Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Z powołanego przepisu wynika, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez sąd, tylekroć będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu. Ocena ta wiąże tylko o tyle, o ile odnosi się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok NSA z dnia 28 marca 2012r. sygn. akt I OSK 670/11, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA).

Niezbędnym w pierwszej kolejności jest zatem odwołanie się do treści prawomocnego wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 22 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2216/14 (opubl. CBOSA).

WSA w wyroku uznał za prawidłowe stanowisko strony, że otrzymanie przez wspólnika spółki osobowej (komandytowej) wypłaty zysku wypracowanego jeszcze przed przekształceniem przez SKA, nie można zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych. Z treści ww. wyroku wynika, że nie mają w sprawie zastosowania przepisy ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. (Dz.U.2013.1387) nowelizującej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2014 r. i wprowadzające zmianę, że spółki komandytowo – akcyjne stały się z tą datą odrębnymi samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Wskazał WSA, że ustawa nowelizująca swoim zakresem podmiotowym nie obejmuje spółki komandytowej, której komandytariuszem jest wnioskodawca, dlatego przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. nie ma w sprawie zastosowania.

Podkreślił WSA, że organowi podatkowemu umknęło, że zysk wypłaca spółka komandytowa, a nie SKA i że wypłata nastąpi ze środków stanowiących własność spółki komandytowej. WSA nakazał aby organ podatkowy rozważył jakie są podatkowe skutki przekształcenia SKA w spółkę komandytową i aby organ podatkowy odniósł się do stanowiska strony o braku przepisu na opodatkowanie zysku wypracowanego przez SKA wypłaconego komandytariuszom spółki komandytowej na podstawie uchwały wspólników spółki komandytowej. Zalecił WSA, aby organ podatkowy w sposób prawidłowy uzasadnił swoje stanowisko.

W ocenie Sądu mając na uwadze treść interpretacji uznać należy - wbrew zarzutom skargi - że organ podatkowy ww. wyrok WSA wykonał.

Minister Finansów wyrażony w interpretacji pogląd, że wypłata na rzecz strony przez spółkę komandytową zysków wypracowanych przez spółkę komandytowo-akcyjną powoduje powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, który to przychód zalicza się do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej - wywodzi na podstawie zastosowania wykładni celowościowej. Organ podatkowy przyjętą koncepcję opodatkowania oparł na założeniu, że obecna sytuacja, tj. wypłata zysku przez spółkę komandytową, który został wypracowany jeszcze przez SKA przed przekształceniem w spółkę komandytową winna uwzględniać dotychczasowe - poszczególne etapy funkcjonowania spółki i należy uwzględniać obowiązujące na tych etapach zasady opodatkowania. Natomiast brak w tym zakresie szczególnych przepisów prawa Minister Finansów zastępuje odwołaniem się do zasady powszechności opodatkowania. Organ podatkowy przyjęte przez siebie stanowisko, w tym potrzebę stosowania w sprawie uchwał NSA, uzasadnił. Z interpretacji wynika, że organ podatkowy ma świadomość, że zysk wypłacany jest przez spółkę komandytową i że uchwały NSA literalnie odnoszą się do dywidend ustalanych w drodze uchwały walnego zgromadzenia (str. 9 akapit drugi interpretacji), jednak organ stanął na stanowisku, że przyjęcie innych zasad mogłoby doprowadzić do sytuacji całkowitego nieopodatkowania przysporzeń majątkowych (zarówno na etapie ich powstania w trakcie funkcjonowania spółki, jak i ich otrzymania przez wspólnika), co byłoby sprzeczne z generalną zasadą opodatkowania wynikającą z cyt. art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f.

Sąd powyższego poglądu nie podziela, jednakże nie oznacza to, że organ podatkowy nie wykonał wyroku i doszło do naruszenia art. 153 p.p.s.a.

Sąd nie podziela poglądu Ministra Finansów, że w stanie prawnym jakiego dotyczy wniosek o interpretację w sytuacji, gdy na moment przekształcenia SKA w spółkę komandytową istniał zysk wypracowany przez SKA w latach 2011-2012 przekazany na kapitał zapasowy oraz niepodzielony zysk za 2013 r., wypłata na rzecz obecnych wspólników spółki komandytowej (a byłych akcjonariuszy SKA) tych środków, winna być opodatkowana na zasadach takich jak wypłata dywidendy na rzecz akcjonariuszy SKA, tj. że przychód u wspólnika powstanie w momencie wypłaty zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.p.f.

W ocenie Sądu przekształcenie SKA w spółkę komandytową powoduje, że przy braku stosownych przepisów, a takowych nie ma - nie ma również podstaw do tego, aby nadal wobec obecnie istniejącej spółki komandytowej i jej działań stosować zasady dotyczące podziału zysku w SKA i zasady dotyczące opodatkowania zysku w SKA.

Wypłata zysku na rzecz obecnych wspólników spółki komandytowej następuje z majątku spółki komandytowej i nie może być oceniana przez pryzmat skutków wypłaty dywidendy przez SKA. Skoro w okresie istnienia SKA nie doszło do wypłaty dywidendy, to nie można obecnie mówić o przychodzie z tej spółki.

Jak już powiedziano skutkiem przekształcenia SKA w spółkę komandytową jest niemożność stosowania wobec spółki komandytowej przepisów dotyczących SKA i zasad opodatkowania dotyczących SKA. Brak w tym zakresie przepisów prawa nie może być uzasadniany, tak jak tego chce Minister Finansów, samą zasadą powszechności opodatkowania i odwołaniem się do wykładni celowościowej.

Z art. 217 Konstytucji wynika podstawowa zasada określenia istotnych elementów opodatkowania w ustawie. Zdaniem Sądu powyższe oznacza, że nie można stosować żadnych analogii prowadzących do rozszerzenia zakresu opodatkowania. Sama okoliczność że akcjonariusze SKA mogą znaleźć się w sytuacji korzystniejszej od innych wspólników spółek osobowych nie oznacza, że można w takiej sytuacji zastępować ustawodawcę. Organy administracji publicznej nie mogą w drodze interpretacji przepisów podatkowych modyfikować czy rozszerzać zakresu opodatkowania, przez odwołanie się do wykładni celowościowej. Jeżeli przepisy ustaw podatkowych nie obejmują określonych stanów faktycznych obowiązkiem podatkowym, to przyjąć należy, że dany obszar jest wolny od opodatkowania, a zmiana stanu prawnego w tym zakresie należy do ustawodawcy.

Dodatkowo zwraca Sąd uwagę, że kwestia tzw. niepodzielonych zysków istniejących na moment przekształcenia m.in. spółki osobowej w inną spółkę osobową została przez ustawodawcę uregulowana dopiero w przepisach obowiązujących od 1 stycznia 2014 r., kiedy ustawodawca wprowadził również zmianę statusu podatkowo prawnego SKA. W przepisach obowiązujących przed 1 stycznia 2014 r. nie było podstawy do opodatkowania tzw. niepodzielonego zysku istniejącego na moment przekształcenia SKA w spółkę komandytową, czyli przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową. Był przepis art. 25 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., ale dotyczył wyłącznie dochodu z udziału w zyskach osób prawnych i przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Dopiero od 1 stycznia 2014 r., kiedy SKA rozlicza się według zasad ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i zmienił się art. 25 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. można mówić o opodatkowaniu niepodzielonych zysków na dzień przekształcenia SKA w spółkę komandytową. A od 1 stycznia 2015 r. na podstawie zmiany wprowadzonej przez art. 2 pkt 14 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. (Dz.U.2014.1328) zmieniającej u.p.d.o.f. zmienił się również zakres opodatkowania tzw. niepodzielonych zysków.

Prawidłowe jest natomiast stanowisko organu podatkowego, że nie będą stanowiły przychodu środki pochodzące z zysku osiągniętego przez spółkę komandytową, ponieważ podlegały one opodatkowaniu na bieżąco w czasie trwania spółki komandytowej.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien uwzględnić stanowisko wyrażone przez Sąd w niniejszym wyroku.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację, o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.