Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 418/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-08-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 12  ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie: Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant: Asystent sędziego Marek Sosnowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja przepisów prawa podatkowego (interpretacja indywidualna) z dnia 24.01.2017 r. wydana na wniosek A. spółki z o.o. z siedzibą we W. przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że A. spółka z o.o. z siedzibą we Wrocławiu (dalej także: Spółka, Skarżąca) od początku 2016 r. rozpoczęła realizację inwestycji w postaci budowy nowego zakładu produkcyjnego obić wewnętrznych do samochodów ciężarowych oraz elementów izolacyjnych. W związku z realizacją inwestycji i docelowym prowadzeniem działalności gospodarczej Spółka rozpoczęła proces stopniowego zatrudnienia pracowników, którzy docelowo będą świadczyć prace w zakładzie. Przed rozpoczęciem pracy w zakładzie każdy z pracowników, na polecenie pracodawcy, celem jednorazowego przeszkolenie i wdrożenia do pracy delegowany jest, na indywidualnie określony dla każdego pracownika czas, do zakładu wspólnika Spółki w Niemczech. Wyjazdy pracowników za granicę nie mają charakteru podróży służbowej lecz z pracownikami podpisywana jest umowa o oddelegowanie (aneksy do umów o prace) wskazujące, że na określony czas (czas przeszkolenia) ich miejscem pracy jest miejscowość, w której znajduje się zakład wspólnika Spółki w Niemczech. Po okresie przeszkolenia wszystkie osoby docelowo świadczyć będą prace w zakładzie Spółki w Polsce.

Pobyt pracowników w kraju oddelegowania nie przekracza 183 dni i dochody tych pracowników z tytułu pracy poza granicami Polski podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce. Pracownicy przez cały okres oddelegowania do pracy za granicą są rezydentami podatkowymi Polski i opłacają podatki w Polsce.

W związku za świadczeniem pracy poza terytorium Polski Spółka pokrywa tym pracownikom:

1) Koszty zakwaterowania w miejscu oddelegowania. Pracownik ma prawo korzystać z wynajętych przez Spółkę pomieszczeń mieszkalnych, tylko w okresie wykonywania pracy. Pracownik nie ma prawa podnajmować pomieszczeń, może zrezygnować z zapewnionego przez Spółkę zakwaterowania, ale wówczas nie przysługuje mu żaden zwrot kosztów z tego tytułu, ani ryczałt. Spółka pokrywa wydatki z tytułu zakwaterowanie pracowników w miejscu oddelegowania bezpośrednio na rachunek podmiotu wynajmującego miejsce zakwaterowania i nie pobiera z tego tytułu od pracowników żadnych opłat.

2) Koszty transportu z miejsca stałego zamieszkania (Polska) do i z państwa gdzie odbywa się szkolenie (transport autobusowy). Koszty transportu pokrywa w całości Spółka.

Faktury za usługi transportowe i za zakwaterowanie wystawiane są na Spółkę, która rozlicza je jako koszty uzyskania przychodów.

Na gruncie tak opisanego stanu faktycznego Spółka sformułowała dwa pytania:

1) Czy w przypadku oddelegowania pracowników za granicę celem ich przeszklenia, z tytułu korzystania przez nich z zapewnionego przez pracodawcę transportu z miejsca stałego zamieszkania (Polska) do i z państwa delegowania (Niemcy) zastosowanie znajduje zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 14a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. 2016 r., poz. 2032 ze zm. – dalej: u.p.d.f) ?

2) Czy w przypadku oddelegowania pracowników celem ich przeszkolenia z tytułu korzystanie przez nich (w czasie wypełniania obowiązków służbowych wynikających ze stosunku pracy) z zapewnionego przez pracodawcę zakwaterowania (noclegu) u pracownika powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ?

Przedstawiając własne stanowisko odnośnie pierwszego z pytań Spółka stwierdziła, że pokrywane w całości koszty transportu pracowników tymczasowo delegowanych przez pracodawcę za granice Polski są zwolnione na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 14a u.p.d.f.

Odnosząc się do drugiego pytania Spółka stwierdziła, że pokrywane w całości koszt zakwaterowania pracowników delegowanych poza granice Polski (nieodpłatne świadczenia na rzecz pracownika) nie są przychodem podatkowym pracownika i w związku z tym nie są opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji Spółka jako płatnik nie ma obowiązku obliczenia, poboru i odprowadzenia do urzędu skarbowego zaliczki na podatek od kosztów zakwaterowania pracownika. Wskazując na uregulowania zawarte w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.f. Spółka stwierdził, że z przepisów tych wynik, iż przychodem podatkowym jest realne przysporzenia na rzecz pracownika, które stanowi wynagrodzenie za wykonane przez niego prace i powoduje zwiększenie jego majątku. Za przychód podlegający opodatkowaniu nie można uznać wartości świadczeń, które Spółka pokrywa za pracownika w celu wykonywania powierzonej mu pracy. Powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego (dalej także: TK) z dnia 8.07.2014 r. w sprawie K 7/13, w którym wskazano, że przychodem pracownika mogą być te nieodpłatne świadczenia, które:

1) zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie);

2) zostały spełnione w jego interesie, a nie w interesie pracodawcy i przyniosły pracownikowi korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść;

3) korzyść pracownika jest wymierna i przypisana indywidualnie pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Zdaniem Spółki, koszty zakwaterowanie pracowników w miejscu oddelegowania (Niemcy) nie będą pokrywane w interesie pracownika ale wyłącznie w interesie Spółki, której zależy, aby pracownik wykonujący czasowo pracę poza miejscem stałego zamieszkania mieszkał jak najbliżej miejsca oddelegowania. Bez poniesienia tych kosztów nie byłoby możliwe przeszkolenie pracowników z zakładzie wspólnika za granicą. Nierealne byłyby oczekiwanie, że pracownik będzie dojeżdżał do pracy do Niemiec, a bez uprzedniego przeszkolenia w zakładzie wspólnika Spółki pracownik nie będzie w stanie świadczyć pracy w zakładzie Spółki w Polsce. Podmiotem, który osiąga korzyści z pokrycia kosztów zakwaterowania w miejscu oddelegowania nie jest pracownik ale Spółka. To zaś oznacza, że pracownik nie jest podmiotem w interesie którego poniesiono koszt zakwaterowania. Tym samym nie jest spełniona przesłanka uznania takiego świadczenia na rzecz pracownika za przychód tego pracownika z umowy o prace. Pracownik uzyskuje zatem przychód tylko i wyłącznie w związku z wykonywaniem pracy na rzecz Spółki, która tymczasowo polega na stopniowym wdrażaniu do pracy, a więc dopiero wynagrodzenie otrzymane przez pracownika za pracę jest jego przychodem podatkowym, gdyż jest świadczeniem poniesionym w jego interesie i stanowi realne przysporzenie w majątku pracownik.

Spółka wskazała także na art. 96 Kodeksu pracy, zgodnie z którym pracodawca jest zobowiązany m in.

- organizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiągniecie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy;

- organizować pracę w sposób zapewniający zmniejszenie uciążliwości pracy, zwłaszcza pracy monotonnej i pracy w ustalony z góry tempie.

Spółka podkreśliła, że obowiązki te wypełnia przez dowóz pracowników na miejsce pracy i zapewnienia czasowego zakwaterowania w miejscu przeszkolenia. Pracownik nie realizuje w ten sposób celów turystycznych, rekreacyjnych, czy mieszkaniowych nadal bowiem utrzymuje miejsce zamieszkania w Polsce. Na potwierdzenie prawidłowości swego stanowiska Spółka powołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10.10.2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12 i z dnia 23.07.2015 r. sygn. akt II FSK 1689/13, a także interpretacje organów podatkowych.

Podsumowując Spółka stwierdził, że wydatki jakie poniosła w postaci zapewnienia transportu i zakwaterowania pracowników w miejscy oddelegowania (przeszkolenia) są wydatkami poniesionymi w interesie Spółki, jako pracodawcy, zatem po stronie pracownika nie powstanie z tego tytułu przychód z nieodpłatnych świadczeń. W związku z tym Spółka nie ma obowiązku jako płatnik odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od wartości zakwaterowania pracowników.

Działający z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w P. stanowisko Spółki dotyczące jej obowiązków jako płatnika w części dotyczącej zapewnienia pracownikom transportu uznał za prawidłowe, natomiast w części dotyczącej zakwaterowania (noclegu) za nieprawidłowe.

Po przytoczeniu brzmienia przepisów art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 31, art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1 i 3, art. 11 ust. 2a u.p.d.f. organ interpretacyjny stwierdził, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.f., ale rozumienie tego pojęcia zostało wypracowane przez orzecznictwo sądów administracyjnych (uchwała NSA z dnia 18.11.2002 r. sygn. akt FPS 1/06 i uchwała NSA z dnia 24.05.2010 r. sygn. akt II FPS 1/10) oraz Trybunał Konstytucyjny (wyrok z dnia 8.07.2014 r. w sprawie K 7/13). Za wyrokiem TK wskazał, że za przychód pracownika z nieodpłatnych świadczeń, w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.f., mogą być uznane te świadczenia, które zostały spełnione za zgodą pracownika, w jego interesie i przyniosły pracownikowi wymierną korzyść. Analizując te warunki Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w przypadku wykonywania przez pracownika pracy czy odbywania przez pracownika szkolenia, w miejscu ściśle określonym w umowie o pracę, powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi wydatków, jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej, zgodnie z art. 775 Kodeksu pracy. Odbywania pracy/szkolenia w miejscowości, w której znajduje się zakład wspólnika Spółki nie można utożsamiać z podróżą służbową ani praca mobilną. Oddelegowanie nie stanowi wykonywania zadania służbowego poza stałym miejscem pracy na polecenie pracodawcy, ale dotyczy czasowego wykonywania pracy w oddelegowanej miejscowości. Zgoda pracownika na czasową zmianę warunków umowy o prace w zakresie miejsca wykonywania pracy nie oznacza przekształcenia się pracownika oddelegowanego w mobilnego. W konsekwencji gdy pracodawca, mimo braku obowiązku wynikającego z przepisów prawa, zapewni oddelegowanemu pracownikowi transport od i z miejsca oddelegowania oraz zakwaterowanie (noclegi) to wartość tych świadczeń stanowi dla pracownika przychód z innych nieodpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.f.). Takie świadczenie nie jest wynikiem zdarzenia nietypowego czy okazjonalnego, ale wykonywaniem zadań służbowych w miejscu oddelegowania, tj. w nowym miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika. To, wg organu interpretacyjnego, prowadzi do wniosku, że w braku tego świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść te wydatki. Przyjęcie świadczenia oferowanego przez Spółkę leży zatem w interesie pracownika, jest bowiem równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatków na zakwaterowanie, jakie musiały ponieść dla wykonania obowiązku służbowych, zgodnie z postanowieniami umowy zawartej z pracodawcą,

Jednocześnie organ interpretacyjny zauważył, że ww. przychody mogą korzystać za zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 14a i pkt 19 w zw. z ust. 2 pkt 41 u.p.d.f. po spełnieniu warunków wskazanych w tych przepisach. Zwolnieniem objęte mogą być koszty dojazdu jeśli są wykonywane pojazdem samochodowym przeznaczonym konstrukcyjne do przewozu więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą. Koszty zakwaterowania do wysokości nie przekraczającej 500 zł miesięcznie, jeśli pracownik nie korzysta podwyższonych zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów (art. 22 ust. 2 pkt 3 i 3 u.p.d.f). Ponoszone przez pracodawcę świadczenia z tytułu kosztów zakwaterowania pracowników ponad kwotę 500 zł miesięcznie są przychodem pracownika z innych nieodpłatnych świadczeń podlegającym opodatkowaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. wezwany do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na interpretację indywidualną uznającą stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe (w części dotyczącej zakwaterowania pracowników) A. spółki z o.o. z siedzibą we W. wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej w części dotyczącej zakwaterowania i uznanie stanowiska wnioskodawcy w tym zakresie za prawidłowe oraz o zasadzenia kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej interpretacji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów:

- art. 11 i art. 12 u.p.d.f. polegające na uznaniu, że wydatki ponoszone przez skarżącą na pokrycie kosztów zakwaterowania oddelegowanych za granice pracowników stanowią dla tych pracowników przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, w zwierzaku z czym skarżąca jest zobowiązana obliczyć i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych;

- art. 121 § 1 w z. z art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej: O.p.)

Uzasadniając zarzuty skargi Spółka podobnie jak we wniosku wskazała na wyrok TK z dnia 8.07.2014 r. w sprawie K 7/13 i stwierdziła, że koszty zakwaterowania pracowników oddelegowanych w celu przeszkolenia zostały poniesione nie w interesie pracowników ale wyłącznie w interesie pracodawcy (Spółki). Pracownicy po okresie pracy/przeszkolenia w zakładzie wspólnika Spółki w Niemczech będą mogli świadczyć pracę w nowym zakładzie Spółki w Polsce, co bez przeszkolenia nie byłoby możliwe. Zaznacza skarżąca, że nieodpłatne świadczenie, aby stanowiło przychód pracowania musi być zapłatą za pracę dokonaną w czymś innym niż w pieniądzu. Musi zatem nastąpić przysporzenie po stronie pracownika. Taka sytuacja nie ma miejsca w opisanym stania faktycznym. Pracownik nie może dysponować swobodnie otrzymany świadczeniem. Spółka powołała się też na wyrok NSA z dnia 9.08.2016 r. sygn. akt II FSK 1970/14), w którym potwierdzono, że zapewnienie zakwaterowania pracownikom delegowanym nie powoduje powstania u niech przychodu, gdyż służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego i otrzymane świadczenie wykorzystuje tylko w konkretnym celu.

Naruszenie przepisów procesowych, w tym także art. 2a O.p. skarżąca wiąże z błędną interpretacją prawa materialnego oraz stosowaniem argumentacji nieznajdującej oparcia w przepisach prawa i orzecznictwie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (teksy jedn. Dz. U. z 2014 r. poz.1647), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - dalej: P.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). W sprawach tych, stosownie do art. 57a P.p.s.a., sąd administracyjny związany jest zarzutami skargi oraz powołaną podstawa prawną.

Skarga jest zasadne.

Spór między stronami dotyczy w istocie wykładni art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.f. w odniesieniu do innych nieodpłatnych świadczeń jako przychodów pracownika ze stosunku pracy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W art. 10 ust. 1 u.p.d.f. zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi w pkt 1 wymieniono: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę. W myśl art. 12 ust. 1 u.p.d.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Użyty w tym przepisie zwrot "w szczególności" oznacza, że wskazane kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo, nie jest to katalog zamknięty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są zatem co do zasady wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Kluczowe znaczenie dla prawidłowej wykładni analizowanych przepisów, na gruncie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, ma prawidłowe ustalenie znaczenia przychodu z innych nieodpłatnych świadczeń. W tej kwestii wypowiedział się Trybunał Konstytucyjnego w wyroku interpretacyjnym z dnia 8.07.2014 r. w sprawie K 7/13 (publ. OTK-A 2014/7/69). Trybunał Konstytucyjny uznał art. 12 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.f. za zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP, wówczas gdy są rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie otrzymane przez pracownika przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości. W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny zaznaczył, że za przychód pracownika mogą być uznane tylko takie świadczenia, które zostały spełnione:

- za zgodą pracownika,

- w interesie pracownika, a nie w interesie pracodawcy i

- przyniosły pracownikowi korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, przy czym korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Wyrok ten nakazuje dokonywanie takiej właśnie prokonstytucyjnej wykładni pojęcia "inne nieodpłatne świadczenia", o których mowa w art. 12 i art. 11 u.p.d.f. na gruncie ustalonych stanów faktycznych, gdyż tylko takie rozumienie tego pojęcia jest zgodne z art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji RP. Uwzględniając tę wykładnię, Sąd stwierdził, że nie są przychodem pracownika oddelegowanego celem przeszkolenia z tytułu innych nieodpłatnych świadczeń, w rozumienie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. u.p.d.f., koszty noclegów w miejscu oddelegowania, sfinansowane przez pracodawcę. Jakkolwiek pracownik korzysta z tego świadczenia dobrowolnie, to nie jest to świadczenie spełnione w interesie pracownika, ale w interesie pracodawcy i świadczenie to nie przynosi pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby on samodzielnie ponieść.

Zapewnienie pracownikom usług w postaci noclegów w miejscu oddelegowania (szkolenia) leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy – gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę – nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów (por. wyroki: NSA z dnia 9.08.2016 r. sygn. akt II FSK 1970/14, z dnia 19.09.2014 r. sygn. akt II FSK 2280/12, NSA: z dnia 15.04.2016 r., sygn. akt II FSK 635/14, z dnia 23.07.2015 r., sygn. akt II FSK 1689/13 oraz wyroki WSA w Rzeszowie z dnia 20.07.2017 r. sygn. akt I SA/Rz 316/17, publikowane: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej: CBOSA).

Zasadnie Spółka wskazuje we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na przepis art. 94 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (teksy jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 1502 ze zm.; dalej: K.p.), zgodnie z którymi pracodawca jest obowiązany, w szczególności organizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy; organizować pracę w sposób zapewniający zmniejszenie uciążliwości pracy, zwłaszcza pracy monotonnej i pracy w ustalonym z góry tempie oraz zapewniać bezpieczne i higieniczne warunki pracy oraz prowadzić systematyczne szkolenie pracowników w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy.

W tym kontekście zapewnienie zakwaterowania w miejscu wykonywania pracy (oddelegowania/szkolenia), które znajduje się w znacznej odległości od siedziby pracodawcy, także miejsca zamieszkania pracownika, jest obowiązkiem pracodawcy, który zobligowany jest do zapewnienia pełnego wykorzystania efektywnego czasu pracy/szkolenia. Tym samym to pracodawca odnosi korzyść ekonomiczną poprzez szkolenie pracowników w zakładzie wspólnika Spółki, w okresie kiedy prowadzona jest jeszcze budowa nowego zakładu Spółki, w którym zaraz po jego uruchomieniu pracownicy ci będą mogli podjąć pracę w sposób efektywny i przynoszący korzyści ekonomiczne pracodawcy. Oddelegowanie do innej miejscowości w celu przeszkolenia (w niniejszej sprawie do zakładu znajdującego się na terenie Niemiec) dla pracownika wiąże się z szeregiem uciążliwości i nie oznacza nieponoszenia w tym czasie kosztów utrzymania lokalu, w którym zamieszkuje pracownik na terenie Polski. Oddelegowanie ma bowiem charakter czasowy, zaś docelowo, jak wynika z treści wniosku, pracownicy przeszkoleni będą świadczyć prace w nowym zakładzie Spółki na terenie Polski.

Należy podkreślić, że przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy czy szkoleniem w związku z wprowadzeniem przez pracodawcę nowych technologii, maszyn czy urządzeń. Wszystkie wynikające z tego rodzaju zdarzeń koszty winien pokrywać zatrudniający. Należy zauważyć, na co wskazuje także strona skarżące, że umiejętności jakie nabywają pracownicy w ramach oddelegowania/szkolenia nie są umiejętnościami ogólnie przydatnymi na rynku, ale specyficznymi związanymi z wykonywaniem pracy w skarżącej Spółce.

Tymczasem przyjęte w zaskarżonej interpretacji stanowisko oznacza, że to pracownik nie tylko zobowiązany byłby zorganizować odpowiednie i optymalne warunki, zapewniające pełne wykorzystanie czasu pracy/szkolenia, poprzez wynajęcie w miejscu oddelegowania odpowiedniej kwatery, ale i także ponieść koszty takiej organizacji, gdyż koszt zakwaterowania, zdaniem organu interpretacyjnego, byłby przychodem pracownika ponad kwotę 500 zł miesięcznie. Takie stanowisko, zdaniem Sądu, jest sprzeczne z wskazanymi, przez Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku w sprawie K 7/13, kierunkami wykładni pojęcia "innych nieodpłatnych świadczeń". Powołany w zaskarżonej interpretacji przepis art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.f. nie został prawidłowo zastosowany do opisanego we wniosku stanu faktycznego, albowiem może mieć on zastosowanie wówczas gdy świadczenia ponoszone przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracownika jest świadczeniem ponoszonym w interesie pracownika, a nie w interesie pracodawcy. Przepis ten nie ma zastosowania w przypadku oddelegowania przez pracodawcę pracowników w celu ich przeszkolenia dla potrzeb pracodawcy, ale wówczas gdy pracodawca ponosi koszty zakwaterowania, w miejscowości siedziby pracodawcy, pracownika który podjął pracę w innej miejscowości niż zamieszkuje.

W zaskarżonej interpretacji dokonano zatem nieprawidłowej wykładni pojęcia "inne nieodpłatne świadczenia", o którym mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.f. Ponownie rozpoznając wniosek Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną przez Sąd wykładnię tych przepisów.

Należy też wyjaśnić, że w niniejszej sprawie Sąd związany był zarzutami skargi, z tego powodu wypowiedział się wyłącznie w zakwasie dotyczącym nieodpłatnych świadczeń z tytułu ponoszonych przez pracodawcę kosztów zakwaterowanie pracowników oddelegowanych w celu przeszkolenia.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 §1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Rozstrzygniecie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 §2 ww. ustawy. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania sądowego składają się: wpis w kwocie 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł, na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.) oraz 17 zł opata skarbowa od pełnomocnictwa.