Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 262/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 54
journal: Dz.U. 2020 poz 1427
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, , , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 25 maja 2022 r. sprawy ze skargi A. C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 21 grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne i czynności w postępowaniu zabezpieczającym 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w z dnia 8 listopada 2021 r. nr [...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w na rzecz skarżącego kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Dyrektor") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tczewie z dnia 8 listopada 2021 r., którym w części uwzględniono skargę A. C. (dalej: "skarżący") na czynności zabezpieczające w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w A S.A. dokonanego na podstawie zawiadomienia z dnia 28 września 2021 r. nr 2219-EA.712.40499749.2021.1.DKO1.

W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Izby wskazał następujący stan faktyczny:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tczewie (dalej: "Naczelnik") wszczął postępowanie zabezpieczające do majątku A. C, na podstawie własnych zarządzeń zabezpieczenia z dnia 21 lipca 2017 r. o numerach:

1) 2219-SEW.4251.2.2017.1- obejmującego należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. w przybliżonej kwocie należności głównej wraz z odsetkami, które to zarządzenie sporządzono na podstawie decyzji Naczelnika z dnia 12 lipca 2012 r., którą określono przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. oraz orzeczono o zabezpieczeniu na majątku podatnika tej kwoty wraz z odsetkami za zwłokę;

2) od 2219-SEW.4253.4.2017.1 do 2219-SEW.4253.4.2017.8- obejmujących należności z tytułu podatku od towarów i usług w przybliżonej kwocie wraz odsetkami za okresy marzec, maj, lipiec-grudzień 2015 r., które to zarządzenia zabezpieczenia sporządzono na podstawie decyzji Naczelnika z dnia 12 lipca 2017 r., którą określono przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec, maj, lipiec- grudzień 2015 r. oraz orzeczono zabezpieczenie na majątku podatnika tej kwoty wraz z odsetkami za zwłokę.

Odpisy zarządzeń zabezpieczenia o numerach: 2219-SEW.4251.2.2017.1 oraz od 2219-SEW.4253.4.2017.1 do 2219-SEW.4253.4.2017.7 zostały doręczone skarżącemu w dniu 3 sierpnia 2017 r. wraz z odpisami zawiadomień o zajęciu innej wierzytelności z dnia 27 lipca 2017 r. nr 2219-SEE.711.2472.2017.01 i nr 2219-SEE.711.2473.2017.01 w E. Sp. z.o.o. z siedzibą w G. i N. Sp. z o.o. z siedzibą w L. Natomiast odpis zarządzenia zabezpieczenia nr 2219-SEW.4253.4.2017.8 zobowiązany otrzymał dnia 31 sierpnia 2017 r. wraz z odpisem zawiadomienia z dnia 25 sierpnia 2017 r. nr 2219-EA.712.976635.2017.1.DKO1 o zajęciu zabezpieczającym wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w B S.A.

Pełnomocnik zobowiązanego pismem z dnia 6 września 2017 r. wniósł zarzuty w postępowaniu zabezpieczającym prowadzonym w oparciu o zarządzenie zabezpieczenia nr 2219-SEW.4253.4.2017.8, kwestionując m.in. wadliwość jego doręczenia, z pominięciem pełnomocnika.

Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tczewie z dnia 22 września 2017 r. nr 2219-SEE.711.8.2017.09 uznające wniesione zarzuty za niezasadne, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy postanowieniem z dnia 15 listopada 2017 r. nr 2201-IEE-2.711.2.199.2017.2.BT.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia 19 sierpnia 2021 r. nr 2201-IOV-1.4103.181-190.2020/10/12 utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tczewie z dnia 16 czerwca 2020 r. nr 2219-SPV.4103.od1do10.2019.00 w przedmiocie podatku VAT za okres od marca do grudnia 2015 r. w łącznej wysokości 311.225 zł należności głównej, natomiast decyzją z dnia 13 października 2021 r. nr 2201-IOD-2.4102.32.2020 uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tczewie z dnia 6 listopada 2020 r. nr 2219-SPV.4102.1.2019.00 i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 30.924 zł oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za wskazane miesiące 2015 r. w łącznej wysokości 457 zł.

W dniu 28 września 2021 r. organ egzekucyjny, zawiadomieniem nr 2219-EA.712.40499749.2021.1.DKO1, w oparciu o wszystkie ww. zarządzenia zabezpieczenia, dokonał zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w A S.A. Odpis zawiadomienia o zajęciu doręczono skarżącemu w dniu 8 października 2021 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tczewie w dniu 6 października 2021 r. podjął czynności:

1) uchylił zajęcie dokonane zawiadomieniem z dnia 28 września 2021 r. w A S.A.;

2) zajął na podstawie - sporządzonego w oparciu o zarządzenie zabezpieczenia nr 2219-SEW.4251.2.2017.1 - zawiadomienia:

a) nr 2219-EA.712.40961451.2021.1.DKO1 wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w I S.A.;

b) nr 2219-EA.712.40960954.2021.1.DKO1 wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w A S.A.;

Zobowiązany otrzymał w dniu 19 października 2021 r. odpisy ww. zawiadomień z dnia 6 października 2021 r.

Następnie w dniu 8 października 2021 r. Naczelnik wydał postanowienia:

- nr 2219-SEW.4253.1.2021.5, którym na podstawie art. 33 d § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p."), przyjął zabezpieczenie wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji ostatecznej organu z dnia 19 sierpnia 2021 r. nr 2201-IOV-1.4103.181-190.2020/10/12 określającej wysokość zobowiązania z tytułu rozliczenia podatku VAT za okres od marca do grudnia 2015 r. w łącznej kwocie 311.225 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę naliczonymi do dnia wpłaty, tj. 23 września 2021 r. w kwocie 82.798 zł, w formie uznania kwoty na rachunku depozytowym Urzędu Skarbowego w Tczewie w wysokości 394.023 zł;

- nr 2219-SEW.4253.1.2021.6, którym uwzględnił w całości zażalenie z dnia 24 września 2021 r. na postanowienie z dnia 16 września 2021 r. nr 2219-SEW.4253.1.2021.3 i zmienił swoje postanowienie w ten sposób, że wstrzymał wykonanie decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 19 sierpnia 2021 r. nr 2201-IOV-1.4103.181-190.2020/10/12 do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego.

W dniu 10 października 2021 r. pełnomocnik skarżącego wniósł:

- skargę na czynności zabezpieczające polegające na zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w A S.A., dokonane zawiadomieniem z dnia 28 września 2021 r. nr 2219-EA.712.40499749.2021.1.DKO1, zarzucając dokonanie czynności z naruszeniem ustawy;

- o umorzenie postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie zarządzeń zabezpieczenia o numerach: 2219-SEW.4251.2.2017.1 oraz od 2219-SEW.4253.4.2017.1 do 2219- SEW.4253.4.2017.7 z uwagi na niedopuszczalność postępowania zabezpieczającego, poprzez brak doręczenia zobowiązanemu (i/lub pełnomocnikowi) ww. zarządzeń zabezpieczenia;

- zarzut niedopuszczalności postępowania zabezpieczającego z uwagi na brak doręczenia zobowiązanemu (i/lub pełnomocnikowi) ww. zarządzeń zabezpieczenia, na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1427 ze zm., dalej: "u.p.e.a.") w zw. z art. 13 ustawy z dnia 11 września 2019 r., gdyby organ uznał, że przepis ten ma zastosowanie.

W zakresie skargi na czynności zabezpieczające pełnomocnik podniósł, że w dniu sporządzenia zawiadomienia o zajęciu (w dniu 28 września 2021 r.) były wydane dwie decyzje wymiarowe, w tym decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tczewie z dnia 6 listopada 2020 r. określająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 95.337 zł, stanowiącej 23% kwoty przybliżonego zabezpieczenia (419.372 zł plus % 40.076 zł). Wskazano też na przepis art. 28b § 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a. oraz fakt procedowania wniosków z dnia 2 września 2021 r. o wstrzymanie wykonania decyzji po przyjęciu zabezpieczenia wykonania zobowiązania oraz dokonanych wpłat na konto depozytowe organu podatkowego.

Kolejno w dniu 28 października 2021 r. pełnomocnik strony jednym pismem, wniósł skargi na czynności zabezpieczające zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych dokonane na podstawie zawiadomień z dnia 6 października 2021 r. nr 2219-EA.712.40961451.2021.1.DKO1 oraz nr 2219-EA.712.40960954.2021.1.DKO1, z naruszeniem ustawy, żądając uwzględnienia skarg w całości i uchylenia zaskarżonych czynności. Strona podniosła, że: zarządzenie zabezpieczenia nr 2219-SEW.4251.2.2017.1 nigdy nie zostało doręczone zobowiązanemu, ani jego pełnomocnikowi; w dniu sporządzenia zawiadomień o zajęciu (w dniu 6 października 2021 r.) była wydana decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tczewie z dnia 6 listopada 2020 r. określająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 95.337 zł, stanowiącej 23% kwoty przybliżonego zabezpieczenia (419.372 zł plus % 40.076 zł). Wskazano też na przepis art. 28b § 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a. oraz brak doręczenia odpisów zawiadomień o zajęciu z dnia 6 października 2021 r. pełnomocnikowi, zgodnie z art. 40 § 1 i § 2, art. 39 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. (Dz. U. z 2021 r. poz. 735 ze zm., dalej: "k.p.a.") w zw. z art. 18 u.p.e.a.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tczewie postanowieniem z dnia 29 października 2021 r. nr 2219-SEW.4251.2.2021.2, na podstawie art. 33d § 2 O.p., przyjął zabezpieczenie wykonania zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. wynikającego z decyzji ostatecznej organu z dnia 13 października 2021 r. nr 2201-IOD-2.4102.32.2020 (wraz z odsetkami), w formie uznania kwoty na rachunku depozytowym Urzędu Skarbowego w Tczewie w wysokości 39.000 zł. Natomiast postanowieniem nr 2219-SEW.4251.2.2021.3 z dnia 29 października 2021 r. organ podatkowy wstrzymał wykonanie ww. decyzji organu do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tczewie wydał:

1) w dniu 8 listopada 2021 r. postanowienie nr 2219-SEE.711.8.5.2021 (UNP:2219-21-042089), którym w części uwzględnił skargę na czynności zabezpieczające w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w A S.A. dokonanego na podstawie zawiadomienia z dnia 28 września 2021 r. nr 2219-EA.712.40499749.2021.1.DKO1; postanowienie doręczono pełnomocnikowi w dniu 9 listopada 2021 r.;

2) w dniu 26 listopada 2021 r. postanowienie nr 2219-SEE.711.8.6.2021 (UNP:2219-21-044322), którym stwierdził, że skargi na czynności zabezpieczające polegające na zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w I S.A. oraz A S.A. na podstawie zawiadomień z dnia 6 października 2021 r. nr 2219-EA.712.40961451.2021.1.DKO1 oraz nr 2219-EA.712.40960954.2021.1.DKO1, zostały złożone z uchybieniem terminu; postanowienie doręczono pełnomocnikowi w dniu 26 listopada 2021 r.;

3) w dniu 26 listopada 2021 r. postanowienie nr 2219-SEE.711.8.6.2021 (UNP:2219-21-044323), którym odmówił wszczęcia postępowania w sprawie skarg na czynności zabezpieczające polegające na zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w I S.A. oraz A S.A dokonane na podstawie zawiadomień z dnia 6 października 2021 r. nr 2219-EA.712.40961451.2021.1.DKO1 oraz nr 2219-EA.712.40960954.2021.1.DKO1; postanowienie doręczono pełnomocnikowi w dniu 26 listopada 2021 r.;

4) w dniu 26 listopada 2021 r. postanowienie nr 2219-SEE.711.4.574.2021 (UNP:2219-21-044325), którym odmówił umorzenia postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia 21 lipca 2017 r. o numerach: 2219-SEW.4251.2.2017.1 oraz od 2219-SEW.4253.4.2017.1 do 2219-SEW.4253.4.2017.8; postanowienie doręczono pełnomocnikowi w dniu 26 listopada 2021 r.

Pełnomocnik zobowiązanego wniósł:

1) pismem z dnia 9 listopada 2021 r. (za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 9 listopada 2021 r.) zażalenie na postanowienie z dnia 8 listopada 2021 r. nr 2219-SEE.711.8.5.2021 w przedmiocie skargi na czynności zabezpieczające w zakresie wniosku o umorzenie postępowania zabezpieczającego oraz zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym, podnosząc, że zarządzenia zabezpieczenia o numerach: 2219-SEW.4251.2.2017.1 oraz od 2219-SEW.4253.4.2017.1 do 2219-SEW.4253.4.2017.7 nigdy nie zostały doręczone zobowiązanemu ani pełnomocnikowi, żądając uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz umorzenia postępowania zabezpieczającego w całości i/lub uwzględnienia zarzutu i umorzenia postępowania zabezpieczającego w całości;

2) pismem z dnia 26 listopada 2021 r. (za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 26 listopada 2021 r.) zażalenia na postanowienia z dnia 26 listopada 2021 r.:

- nr 2219-SEE.711.8.6.2021 (UNP:2219-21-044322) w zakresie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia skarg oraz

- nr 2219-SEE.711.8.6.2021 (UNP:2219-21-044323) w zakresie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie skarg, podnosząc, że odpisy zawiadomień o zajęciu z dnia 6 października 2021 r. nie zostały doręczone pełnomocnikowi, a jedynie zobowiązanemu w dniu 19 października 2021 r.;

3) pismem z dnia 26 listopada 2021 r. (za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 26 listopada 2021 r.) zażalenie na postanowienie z dnia 26 listopada 2021 r. nr 2219-SEE.711.4.574.2021 w zakresie wniosku o umorzenie postępowania zabezpieczającego, podnosząc, że zarządzenia zabezpieczenia nr 2219-SEW.4251.2.2017.1 oraz od 2219-SEW.4253.4.2017.1 do 2219- SEW.4253.4.2017.7 nigdy nie zostały doręczone zobowiązanemu ani pełnomocnikowi oraz żądając uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz umorzenia postępowania zabezpieczającego w całości;

4) pismem z dnia 26 listopada 2021 r. (za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 26 listopada 2021 r.) o połączenie postępowań w zakresie rozpatrzenia zażaleń z:

a) z dnia 9 listopada 2021 r. na postanowienie z dnia 8 listopada 2021 r. nr 2219-SEE.711.8.5.2021,

b) z dnia 26 listopada 2021 r. na postanowienie z dnia 26 listopada 2021 r. nr 2219-

SEE.711.4.574.2021, gdyż organ egzekucyjny wydał dwa rozstrzygnięcia w tej samej sprawie, zainicjowane jednym wnioskiem z dnia 10 października 2021 r.

Kolejno, w uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Izby podniósł, że przedmiotem skargi wniesionej na podstawie art. 54 § 1 pkt 1 u.p.e.a. przez pełnomocnika pismem z dnia 10 października 2021 r. jest czynność zabezpieczająca w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w A S.A. dokonana zawiadomieniem z dnia 28 września 2021 r. nr 2219-EA.712.40499749.2021.1.DKO1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tczewie zastosował w przypadku zaskarżonej czynności zabezpieczającej jeden ze środków, do którego stosowania upoważnia go ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wskazany środek zabezpieczający wymieniony jest w art. 164 § 1 pkt. 1 ww. ustawy, tj. zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych (art. 80 w zw. z art. 164 § 4 u.p.e.a.).

Zawiadomienie nr 2219-EA.712.40499749.2021.1.DKO1 zawiera elementy wymienione w art. 67 § 2 i 2a u.p.e.a. stosowanym odpowiednio w postępowaniu zabezpieczającym oraz prawidłowo zostało przesłane i doręczone dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 28 września 2021 r. przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego (art. 86b u.p.e.a.). Odpis zawiadomienia doręczono również zobowiązanemu w dniu 8 października 2021 r. (art. 80 § 3 u.p.e.a.), który z zachowaniem terminu zaskarżył tę czynność zabezpieczającą.

Jednakże - jak słusznie zauważył organ egzekucyjny w zaskarżonym postanowieniu - w dniu sporządzenia zawiadomienia nr 2219-EA.712.40499749.2021.1.DKO1 znajdowała się w obrocie prawnym ostateczna decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 19 sierpnia 2021 r. nr 2201-IOV-1.4103.181-190.2020/10/12 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tczewie z dnia 16 czerwca 2020 r. nr 2219-SPV.4103. od 1 do 10.2019.00 w przedmiocie podatku VAT za okres objęty decyzją zabezpieczającą, tj. marzec, maj, od lipca do grudnia 2015 r. w łącznej wysokości 311.225 zł należności głównej. W zawiadomieniu wskazano kwotę wynikająca z zarządzeń zabezpieczenia o numerach od SEW.4253.4.2017.1 do SEW.4253.4.2017.8 w wysokości 297.207 zł należności głównej.

Organ egzekucyjny wskazał też m.in. na pozostającą w obrocie prawnym w dniu sporządzenia zawiadomienia z dnia 28 września 2021 r. nieostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tczewie z dnia 6 listopada 2020 r. nr 2219-SPV.4102.1.2019.00 określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 95.337 zł.

Zatem w zawiadomieniu o zajęciu z dnia 28 września 2021 r. nr 2219-EA.712.40499749.2021.1.DKO1 wskazana została nieprawidłowa kwota podlegająca zabezpieczeniu. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tczewie prawidłowo więc uwzględnił skargę w części, a w pozostałej oddalił, co wynika z uzasadnienia postanowienia. Należy przy tym podkreślić, że organ egzekucyjny jeszcze przed wydaniem zaskarżonego postanowienia, tj. w dniu 6 października 2021 r. uchylił zajęcie zabezpieczające w A S.A. dokonane ww. zawiadomieniem.

W zażaleniu z dnia 9 listopada 2021 r. pełnomocnik podnosi przede wszystkim kwestię umorzenia, z uwagi na niedopuszczalność postępowania zabezpieczającego prowadzonego w oparciu o zarządzenia zabezpieczenia o numerach: 2219-SEW.4251.2.2017.1 oraz od 2219-SEW.4253.4.2017.1 do 2219-SEW.4253.4.2017.7, a także zarzutu niedopuszczalności postępowania zabezpieczającego, z uwagi na brak doręczenia zobowiązanemu (i/lub jego pełnomocnikowi) odpisów ww. zarządzeń zabezpieczenia. Wniosek w tym przedmiocie oraz zarzut (gdyby organ uznał, że przepis z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. miał zastosowanie) zawarte były w piśmie z dnia 10 października 2021 r. zawierającym również skargę na czynność zabezpieczającą dokonaną zawiadomieniem z dnia 28 września 2021 r. nr 2219-EA.712.40499749.2021.1.DKO1.

Odnosząc się do powyższego, organ zauważył, że kwestionowanie dopuszczalności zabezpieczenia z uwagi na nieprawidłowo doręczone zarządzenia zabezpieczenia jest okolicznością, która nie może być podstawą wniesienia skargi z art. 54 u.p.e.a. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Naczelnik stwierdził, że nie ma podstaw do umorzenia postępowania zabezpieczającego oraz nie ma uzasadnienia do kwalifikowania podania z dnia 10 października 2021 r. jako zarzutu, który wniesiony został po terminie.

Jakkolwiek powyższe sformułowania mają charakter oceny, to Dyrektor zauważył, że postanowienie z dnia 8 listopada 2021 r. nr 2219-SEE.711.8.5.2021 rozstrzyga skargę na czynność zabezpieczającą, a w przedmiocie umorzenia postępowania zabezpieczającego Naczelnik wydał osobne postanowienie z dnia 26 listopada 2021 r. nr 2219-SEE.711.4.574.2021 (UNP:2219-21-044325), którym odmówił umorzenia postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia 21 lipca 2017 r. o numerach: 2219-SEW.4251.2.2017.1 oraz od 2219-SEW.4253.4.2017.1 do SEW.4253.4.2017.8. Postanowienie to stało się przedmiotem wniesionego przez pełnomocnika zażalenia z dnia 26 listopada 2021 r., które podlegało rozpoznaniu przez organ.

Zdaniem Dyrektora zaskarżone postanowienie z dnia 8 listopada 2021 r. nr 2219-SEE.711.8.5.2021 nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. W związku z powyższym, wniosek pełnomocnika z dnia 26 listopada 2021 r. o połączenie postępowań w zakresie zażalenia z dnia 9 listopada 2021 r. na postanowienie z dnia 8 listopada 2021 r. nr 2219-SEE.711.8.5.2021 w przedmiocie skargi na czynność zabezpieczającą oraz zażalenia z dnia 26 listopada 2021 r. na postanowienie z dnia 26 listopada 2021 r. nr 2219-SEE.711.4.574.2021 w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania zabezpieczającego, nie znajduje uzasadnienia, z przyczyny wskazanej w tym wniosku, tj. wydania przez organ egzekucyjny dwóch rozstrzygnięć w tej samej sprawie, a zainicjowanej wnioskiem z 10 października 2021 r.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, na powyższe postanowienie wniosła strona, która podniosła, że zaskarżonym postanowieniem z dnia 21 grudnia 2021 r. rozpatrzono dwa zażalenia na postanowienie Naczelnika z dnia 8 listopada 2021 r. w zakresie:

- skargi na czynność egzekucyjną (pismo strony z dnia 9 listopada 2021 r., zatytułowane zażalenie na postanowienie z dnia 8 listopada 2021 r., nr 2219-SEE.711.8.5.2021 w zakresie skargi na czynność egzekucyjną);

- zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym (pismo strony z dnia 9 listopada 2021 r., zatytułowane zażalenie na postanowienie z dnia 8 listopada 2021 r., nr 2219-SEE.711.8.5.2021 w zakresie wniosku o umorzenie postępowania zabezpieczającego oraz zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym); zażalenie w zakresie wniosku o umorzenie postępowania zabezpieczającego zostało rozstrzygnięte postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 21 grudnia 2021 r., nr 2201-IEE.711.2.295.2021.MW;

Zaskarżonemu postanowieniu skarżący zarzucił naruszenie:

1. art. 54 w zw. z art. 155b u.p.e.a., poprzez rozpoznania skargi na czynność zabezpieczającą w postępowaniu zabezpieczającym które nie zostało wszczęte;

2. art. 32 i art. 40 § 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez uznanie, iż zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego winny być doręczone bezpośrednio zobowiązanemu, mimo faktu ustanowienia pełnomocnika;

3. art. 43 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez uznanie, iż doszło do zastępczego doręczenia przesyłki zawierającej odpisy zarządzeń;

4. art. 27 § 1 pkt 9 w zw. art. 33 § 1 pkt 6 (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 lipca 2020 r.) u.p.e.a., poprzez uznanie, iż upłynął termin do zgłoszenia zarzutów, mimo braku doręczenia zarządzeń zabezpieczenia;

5. art. 6 k.p.a., art. 7 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez naruszenie zasady praworządności oraz działanie organów z naruszeniem interesu strony, pomimo iż w aktach sprawy znajdowało się pełnomocnictwo uprawniające doradcę podatkowego do działania w imieniu strony;

6. art. 8 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez prowadzenie postępowania zabezpieczającego w sposób niebudzący zaufania jego uczestników do władzy publicznej;

7. art. 9 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez naruszenie zasady informowania stron (pełnomocnika) w postępowaniu zabezpieczającym.

Zarzucając powyższe skarżący wniósł o:

- uwzględnienie niniejszej skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia,

- zasądzenie kosztów postepowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono m. in., że pismem z dnia 10 października 2021 r. skarżący złożył wnioski w poniższych obszarach:

a) na podstawie art. 54 § 1 pkt 1 (w obecnym brzmieniu) w zw. z art. 166b u.p.e.a. wnoszę skargę na czynność egzekucyjną tj. zajęcie wierzytelność z rachunków bankowych i wkładu oszczędnościowego, poprzez dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy,

b) na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 (w obecnym brzmieniu) w zw. z art. 166b u.p.e.a. wnoszę o umorzenie w całości postępowania zabezpieczającego, prowadzonego w oparciu o zarządzenia zabezpieczające o numerach: 2219-SEW.4251.2.2017.1, 2219-SEW.4253.4.2017.1, 2219-SEW.4253.4.2017.2, 2219-SEW.4253.4.2017.3, 2219-SEW.4253.4.2017.4, 2219-SEW.4253.4.2017.5, 2219-SEW.4253.4.2017.6, 2219-SEW.4253.4.2017.7, z uwagi na niedopuszczalności postępowania zabezpieczającego (egzekucji administracyjnej), poprzez brak doręczenia zobowiązanemu (i/lub jego pełnomocnikowi) wyżej wymienionych zarządzeń zabezpieczających,

c) na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 lipca 2020 r.) w zw. z art. 166b u.p.e.a. oraz na podstawie art. 13 ustawy z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 2070), gdyby organ uznał, iż przepis ten ma zastosowanie w zaistniały stanie faktycznym, wnoszę zarzut niedopuszczalności postępowania zabezpieczającego (egzekucji administracyjnej), poprzez brak doręczenia zobowiązanemu (i/lub jego pełnomocnikowi) wyżej wymienionych zarządzeń zabezpieczających.

Jednocześnie wniesiono (odpowiednio do ww. wniosków) o:

- uwzględnię skargi na czynność w postępowaniu zabezpieczającym w całości oraz uchylenie zaskarżonej czynność zabezpieczającej w całości,

- umorzenie postępowania zabezpieczającego w całości,

- uwzględnienie zarzutu i umorzenie postępowania zabezpieczającego w całości.

Postanowieniem z dnia 8 listopada 2021 r., nr 2219-SEE.711.8.5.2021 Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tczewie w części uwzględnił skargę. Skarga została:

a) uwzględniona w części:

- podania nieprawidłowej kwoty zabezpieczenia,

b) nie uwzględniono skargi w zakresie:

- dokonania czynności zabezpieczającej w postępowaniu zabezpieczającym, w którym nie doręczono zarządzeń zabezpieczenia,

- konieczności doręczania zawiadomień o zastosowaniu środka zabezpieczającego ustanowionemu pełnomocnikowi.

W przedmiotowym postanowieniu organ egzekucyjny (pkt 4 postanowienia) wskazał, że nieuzasadnione byłoby zakwalifikowanie pisma z dnia 10 października 2021 r. jako zarzutów na postępowanie zabezpieczające. W tym przypadku wzięto również pod uwagę, że pismo zostało wniesione po terminie właściwym właśnie dla tego środka zaskarżenia. Organ egzekucyjny nie przytoczył w tym zakresie żadnych przepisów.

Naczelnik Urzędu Skargowego w Tczewie, mimo sformułowanej sentencji dotyczącej skargi na czynność, wydanym postanowieniem, dokonał rozstrzygnięcia we wszystkich kwestiach objętych wnioskiem z dnia 10 października 2021 r. (brak innych rozstrzygnięć w sprawie tego wniosku).

Zobowiązany złożył dwa zażalenia - pisma z dnia 9 listopada 2021 r.:

- zażalenie na postanowienie z dnia 8 listopada 2021 r., nr 2219-SEE.711.8.5.2021 w zakresie skargi na czynność egzekucyjną,

- zażalenie na postanowienie z dnia 08 listopada 2021 r., nr 2219-SEE.711.8.5.2021 w zakresie wniosku o umorzenie postępowania zabezpieczającego oraz zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym.

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tczewie z dnia 8 listopada 2021 r., nr 2219-SEE.711.8.5.2021 w zakresie skargi na czynność oraz w zakresie zarzutu - świadczy o tym fragment uzasadnienia postanowienia Dyrektora (s. 3), cyt.: "W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tczewie stwierdził, że nie ma podstaw do umorzenia postępowania zabezpieczającego oraz nie ma uzasadnienia do kwalifikowania podania z 10 października 2021 r. jako zarzutu, który wniesiony został po terminie" (w zakresie zarzutu nie zostało wydane żadne odrębne postanowienie zarówno przez organ egzekucyjny jak i organ nadzoru). Zażalenie w zakresie wniosku o umorzenie postępowania zabezpieczającego zostało rozstrzygnięte postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 21 grudnia 2021 r., nr 2201-IEE.711.2.295.2021.MW.

Ponadto skarżący rozwinął argumenty dotyczące uzasadnienia zarzutów naruszenia art. 54 w zw. z art. 155 b u.p.e.a., art. 32 i art. 40 § 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. oraz art. 27 § 1 pkt 9 w zw. z art. 33 § 1 pkt 6 (w brzmieniu obowiązującym do 30 lipca 2020 r.) u.p.e.a.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Oznacza to, że sądy administracyjne nie orzekają merytorycznie, tj. nie wydają orzeczeń, co do istoty sprawy, lecz badają zgodność zaskarżonego aktu administracyjnego z obowiązującymi przepisami prawa, określającymi prawa i obowiązki stron oraz przepisami procedury administracyjnej, normującymi zasady postępowania przed organami administracji publicznej.

Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), wynika, że w wypadku, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, albo stwierdza ich nieważność bądź niezgodność z prawem.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sąd administracyjny uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach.

Analizując treść zaskarżonego postanowienia, którym Dyrektor Izby utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tczewie z dnia 8 listopada 2021 r. o następującej treści: "postanawiam w części uwzględnić Pana skargę" oraz treści samej skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wskazując na wielowątkowość sprawy stwierdza, że organy obu instancji uchybiły normie z art. 124 § 1 k.p.a.

Na podstawie art. 124 § 1 k.p.a. postanowienie powinno zawierać: oznaczenie organu administracji publicznej, datę jego wydania, oznaczenie strony lub stron albo innych osób biorących udział w postępowaniu, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, pouczenie, czy i w jakim trybie służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz podpis z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby upoważnionej do jego wydania. Uwzględniając w analizowanym zakresie również i to, że zgodnie z art. 126 k.p.a. do postanowień stosuje się odpowiednio - między innymi - art. 107 § 2 - 5 k.p.a., nie ma przeszkód, aby podobnie jak w odniesieniu do decyzji administracyjnej przyjąć, że również do minimum elementów konstytutywnych postanowienia, jako indywidualnego aktu administracyjnego, należy rozstrzygnięcie.

Zgodnie z powyższym stosownie do art. 124 § 1 k.p.a. postanowienie powinno zawierać m.in. rozstrzygnięcie. Rozstrzygnięcie musi być wyrażone w taki sposób, aby nie było wątpliwości, czego ono dotyczy, dlatego powinno być sformułowane precyzyjnie, bez niedomówień i możliwości różnej interpretacji (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 1996 r., sygn. akt SA/Gd 1537/15).

Ponadto, rozstrzygnięcia nie można domniemywać z treści uzasadnienia. Zgodnie z art. 124 k.p.a. postanowienie, a zgodnie z art. 107 § 1 k.p.a. decyzja (a także postanowienie) nie tylko powinna zawierać rozstrzygnięcie, jak i uzasadnienie, które powinny być one ze sobą spójne. W niniejszej sprawie nie może być mowy o ww. spójności. Rozstrzygnięciem też nie jest powołanie podstawy prawnej decyzji. Zgodnie bowiem z art. 107 § 1 pkt 4 k.p.a. powołanie podstawy prawnej jest odrębnym od rozstrzygnięcia elementem obu ww. aktów prawnych. Powołanie podstawy prawnej decyzji stanowi przytoczenie przepisów prawa materialnego, na których organ opiera rozstrzygnięcie sprawy co do istoty oraz powołanie mających szczególny związek z wydaniem danej decyzji przepisów proceduralnych. Wydanie postanowienia nie zawierającego rozstrzygnięcia narusza zatem normy z art. 124 § 1 k.p.a., jak również art. 107 § 1 pkt 5 w zw. z art. 126 k.p.a.

W rozpoznawanej sprawie utrzymanie w mocy postanowienia I instancji uwzględniającego skargę w części bez wypowiedzenia się w "jakiej, której" części oraz jaki jest los "pozostałej" części powoduje, że postanowienia I i II instancji nie mogą funkcjonować w obrocie prawnym. Nie jest też możliwa ich merytoryczna kontrola.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono biorąc za podstawę art. 200 p.p.s.a.

[pic]