Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2551/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: 23 par 1  i par 9, art. 85 par 1, art. 120
journal: Dz.U. 2001 nr 75 poz 802
law: Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 29 czerwca 2001 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy - Kodeks celny.
article: art. 122, art. 187 par 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 498 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Bała (spr.) Sędziowie NSA Janusz Drachal Jan Kacprzak Protokolant Marta Gorajek po rozpoznaniu w dniu 09 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. G. F. S.A. w Ł. Oddział w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 12 lipca 2006 r. sygn. akt III SA/Gl 469/05 w sprawie ze skargi P. G. F. S.A. w Ł. Oddział w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 7 lutego 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od P.G. F. S.A. w Ł. Oddział w K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 12 lipca 2006 r., sygn. akt III SA/Gl 469/05 oddalił skargę P.G.F. S.A. w Ł. - Oddział w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lutego 2005 r., nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do wartości celnej towaru, wymiaru należności celnych oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym.

W dniu [...] stycznia 2002 r. P.G.F. S.A. złożyła pisemne, uzupełniające zgłoszenie celne SAD nr [...]. Zgłoszenie dotyczyło leków przygotowanych do sprzedaży detalicznej, pierwotnie objętych procedurą składu celnego. Wartość celna została ustalona na podstawie cen jednostkowych leków, wynikających z faktur dołączonych do zgłoszenia uzupełniającego, wystawionych przez firmę D. .A. GmbH w N.

W wyniku kontroli celnej ujawniono fakturę z dnia [...] grudnia 2001 r. i noty kredytowe wystawione w tym samym dniu przez eksportera towaru dla P.G.F. S.A., na podstawie których polska spółka dokonywała płatności na rzecz sprzedawcy leków. Z dowodów wynikało, iż sprzedawca udzielał P.G.F. S.A. comiesięcznych upustów w wysokościach określonych w umowie o dystrybucji z dnia [...] stycznia 1999 r.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] listopada 2004 r., nr [...] uznał powyższe zgłoszenie za nieprawidłowe, określił kwotę wynikającą z długu celnego oraz kwotę podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Celnej w Katowicach decyzją z dnia [...] lutego 2005 r. utrzymał w mocy decyzję organu celnego I instancji.

Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu, że organ I instancji dokonując oceny wartości transakcyjnej towaru pominął okoliczności związane z wcześniejszym zgłoszeniem towaru do procedury składu celnego oraz związane z tym konsekwencje wynikające z art. 120 Kodeksu celnego i skoncentrował się na objęciu towaru procedurą dopuszczenia do obrotu - organ odwoławczy uznał, że procedura składu celnego należy do procedur zawieszających i gospodarczych i umożliwia składowanie towarów niekrajowych, które nie podlegają wówczas należnościom celnym przywozowym ani środkom polityki handlowej. Zgłoszenie towarów objętych tą procedurą do procedury dopuszczenia do obrotu jest jednym z możliwych sposobów zakończenia procedury składu celnego i dopiero wtedy znajduje zastosowanie art. 85 § 1 Kodeksu celnego, z którego wynika, że wartość celna deklarowana jest dopiero w momencie obejmowania towaru procedurą dopuszczenia do obrotu.

W skardze spółka podkreśliła, że z treści art. 120 Kodeksu celnego wynika, iż wartością celną towaru zgłoszonego do procedury dopuszczenia do obrotu, który był wcześniej objęty procedurą składu celnego, jest wartość celna z dnia objęcia procedurą składu celnego. Niezależnie zatem w jakim momencie nastąpi wyprowadzenie towaru ze składu celnego, ceną transakcyjną jest cena z dnia wprowadzenia towaru do składu celnego.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wskazał, iż przyjęte przez Dyrektora Urzędu Celnego w K. zgłoszenie celne uzupełniające z dnia [...] stycznia 2002 r., nr [...] dotyczyło towarów objętych już procedurą dopuszczenia do obrotu w okresie od [...] do [...] grudnia 2001 r., poprzez wpisanie towarów do rejestrów prowadzonych przez P.G.F. S.A. w Ł. - Oddział w K. i ma ono charakter podsumowujący. Stanowi ono jeden niepodzielny akt z wpisami do rejestru dokonanymi w okresie rozliczeniowym i nabrało mocy prawnej dla poszczególnych partii towarów objętych tym zgłoszeniem z dniem ich wpisania do rejestru. Uznanie tego zgłoszenia za nieprawidłowe na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego jest zatem równoznaczne z uznaniem za nieprawidłowe wpisów do rejestru, które pełnią funkcję zgłoszeń celnych uproszczonych. Towary objęte przedmiotowym zgłoszeniem przed dopuszczeniem do obrotu objęte były procedura składu celnego.

Sąd wskazał, że kwestią sporną jest wartość celna importowanych leków, która zdaniem skarżącej została prawidłowo zadeklarowana w zgłoszeniu celnym i odzwierciedlała ona cenę faktycznie zapłaconą. Skarżąca nie negowała, że na podstawie umowy zawartej w dniu [...] stycznia 1999 r. od dostawcy importowanych leków - D. A. GmbH, otrzymywała upusty, lecz w jej ocenie nie wpływały one na wartość celną leków. Sąd zaś podzielił ocenę organów celnych, że przyznane skarżącej upusty, zagwarantowane już w umowie z 1999 r. wraz z późniejszymi aneksami, obniżały jej zobowiązania za zakupione leki na rzecz eksportera, a w konsekwencji wartość celna leków powinna być ustalona z uwzględnieniem tych upustów. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ocenie tej nie można zarzucić, iż została podjęta z naruszeniem przepisów art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacji podatkowej (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), dalej: O.p., w zw. z art. 262 Kodeksu celnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że faktury dołączone do zgłoszenia celnego o objęciu leków procedurą dopuszczenia do obrotu, a wcześniej składu celnego nie stanowiły podstawy do rozliczeń z kontrahentem zagranicznym. Faktura za zakupione leki wystawiona została dopiero po ich dopuszczeniu do obrotu, zgodnie z zasadami umowy (na podstawie miesięcznych raportów sprzedaży) łączącej skarżącą z eksporterem. Sąd uznał za trafne spostrzeżenie organu odwoławczego, że ujawnione w toku czynności kontrolnych noty kredytowe odnoszą się do faktury za zakupione leki, zatem obniżają ich wartość.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej jakoby wystawienie noty kredytowej pozostawało bez wpływu na wartość celną towaru, bowiem zgodnie z treścią art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, to znaczy faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 Kodeksu celnego. Wojewódzki Sąd zaznaczył, że cena wynikająca z faktur załączonych do zgłoszenia celnego nie była ceną należna za towar, gdyż podstawę do rozliczeń stanowiły faktury oraz wystawione do nich noty kredytowe i to wystawione jeszcze przed dokonaniem zgłoszenia celnego. Wartością celną towaru była tu zatem wartość wynikająca z faktury handlowej pomniejszona o przyznany stronie skarżącej upust.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że skarżąca zgłosiła przedmiotowe towary (farmaceutyki) do procedury celnej dopuszczenia do obrotu, a zgodnie z art. 64 § 1 i § 2 w zw. z art. 60 Kodeksu celnego zgłoszenie takie powinno odpowiadać wymogom formalnym, które dla objęcia tą procedurą są wymagane. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu skarżąca niewątpliwie powinna powiadomić organy celne o tym, że strony łączy umowa, która miała wpływ na cenę faktycznie zapłaconą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, iż w takim stanie rzeczy, gdy skarżąca Spółka faktycznie otrzymała upust, uzasadniona była w świetle art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego korekta - obniżenie - wartości celnej towaru.

Odnosząc się do podstawy materialnoprawej w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług Sąd podał, że orzeczenie organów celnych odpowiada przepisom materialnoprawnym obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego (wpis do rejestru), zarówno co do momentu jego powstania, przedmiotu, podstawy opodatkowania, stawki podatkowej, jak i podmiotu. Organ I instancji zastosował stawkę podatku w wysokości 7%, wynikającą z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 1999 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz. U. Nr 111, poz. 1290 ze zm.), wydanego na podstawie delegacji ustawowej z art. 54 ust 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Natomiast co do przepisów proceduralnych (w tym kompetencyjnych), to w sprawie powinny mieć zastosowanie przepisy obowiązujące w dacie wydania zaskarżonej decyzji, tj. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), a zatem w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji powinien być art. 34 ust 1 tej ustawy, a nie art. 11 c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Uchybienie to, zdaniem Sądu pozostaje jednak bez wpływu na wynik sprawy, gdyż zarówno jeden jak i drugi przepis daje naczelnikowi urzędu celnego uprawienia do wydania decyzji określającej podatek od towarów i usług.

W skardze kasacyjnej P.G.F. S.A. wniosła o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz zasądzenie kosztów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że w niniejszej sprawie wartość transakcyjna importowanych towarów została wskazana przez skarżącą w sposób nieprawidłowy oraz, że powinna ona być ustalona z uwzględnieniem wynagrodzeń i premii otrzymanych przez skarżącą na podstawie umowy o dystrybucji; a także, że wartość transakcyjna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego była inna niż wartość wynikająca z faktury,

- art. 83 § 3 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że skarżąca w deklaracji celnej podała nieprawdziwe (niekompletne) dane i nie przedłożyła organom celnym wszystkich niezbędnych do ustalenia wartości celnej dokumentów, w tym umowy o dystrybucji,

- art. 120 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że w niniejszej sprawie zachodziły szczególnie uzasadnione wypadki, które powodowały konieczność obniżenia wartości celnej towaru w stosunku do wartości z dnia przyjęcia towaru do procedury składu celnego,

- art. 498 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego poprzez uznanie, że nie miał on zastosowania do wzajemnych rozliczeń stron w niniejszej sprawie.

W ramach podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., Spółka zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie i oddalenie skargi, mimo naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w K. wskazanych wcześniej w skardze przepisów prawa materialnego, jak również naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p., które to naruszenia miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i obligowały Sąd I instancji do uchylenia zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że przedmiotem sporu pomiędzy stronami w niniejszej sprawie jest przede wszystkim sposób ustalenia wartości celnej towarów sprowadzonych przez skarżącą na polski obszar celny, a w szczególności stwierdzenie, czy przy ustalaniu wartości celnej skarżąca powinna uwzględniać rabaty i prowizje otrzymane od eksportera na podstawie § 6 umowy o dystrybucji z dnia [...] stycznia 1999 r.

Skarżąca uznała za błędne stanowisko Sądu, że udzielenie jej rabatów i prowizji miało wpływ na wartość celną importowanych towarów. Wskazana w deklaracji SAD wartość celna odpowiada bowiem cenie faktycznie zapłaconej przez importera za towar wprowadzony na polski obszar celny. Okoliczność, że przekazanie środków pieniężnych kontrahentowi zagranicznemu nastąpiło w kwocie pomniejszonej o przyznane prowizje i rabat, pozostaje bez wpływu na wartość celną importowanego towaru. Według skarżącej, upusty te nie powodowały obniżenia ceny importowanych towarów i nie wpływały na wartość transakcyjną towarów, gdyż dotyczyły ustaleń między stronami umowy o dystrybucji niezwiązanych z wartością celną. Nie można zatem mówić o obniżeniu ceny towaru, lecz wyłącznie o pomniejszeniu kwoty przelewu na rachunek zagranicznego kontrahenta (w związku z potrąceniem określonym w art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego), na podstawie dwóch różnych tytułów. Nie można tym samym przyjąć, że przewidziane w umowie wynagrodzenie za prowadzenie magazynu i osiągnięcie określonego obrotu, obliczone jako procent wartości wyprowadzonych towarów, obniżały wartość transakcyjną importowanych towarów. Konsekwentnie należałoby bowiem uznać, że konieczność korygowania wartości celnej byłaby powodowana uzyskaniem przez importera od kontrahenta należności z jakichkolwiek tytułów, a następnie ich potrąceniem ze zobowiązaniami związanymi z nabyciem towarów handlowych od kontrahenta.

Spółka podkreśliła, że zgodnie z umową dystrybucji przyznanie upustów następowało po wprowadzeniu towaru na polski obszar celny i w związku ze zróżnicowaniem ich wysokości nie można było ówcześnie ustalić ich ostatecznej wysokości. Ponadto, prowizje i rabaty nie dotyczyły jednego zgłoszenia celnego, a przepisy nie dopuszczają, zdaniem skarżącej, możliwości proporcjonalnego rozliczania upustów na poszczególne zgłoszenia celne. Obniżenie ceny może dotyczyć wyłącznie konkretnego towaru, a nie towarów sprowadzonych w określonym przedziale czasu.

Odnosząc się do art. 120 Kodeksu celnego skarżąca stwierdziła, że niezależnie od tego, w jakim momencie nastąpi wyprowadzenie towaru ze składu celnego, ceną transakcyjną jest cena z dnia wprowadzenia towarów do składu celnego. Obniżenie wartości celnej towaru przy objęciu go procedurą dopuszczenia do obrotu może nastąpić jedynie w szczególnie uzasadnionych przypadkach, które w ocenie strony nie zachodziły w niniejszej sprawie. Jako wartość transakcyjną należało zatem przyjąć wartość z dnia objęcia towaru procedurą składu celnego. Mylnie przyjął Sąd, że szczególnym przypadkiem uzasadniającym odstąpienie od tej zasady może być przyznanie skarżącej upustów, o których mowa w umowie dystrybucji.

Zdaniem Spółki, art. 23 § 1 Kodeksu celnego nie dopuszcza dowolnego podwyższania bądź obniżania wartości transakcyjnej towaru, ograniczając tę możliwość do przypadków wymienionych w art. 30 i 31 tego kodeksu.

W ocenie skarżącej Sąd I instancji wadliwie zinterpretował również postanowienia umowy dystrybucji uznając, że na podstawie jej zapisów następuje obniżenie wartości celnej towarów. Mylnie też stwierdził, że strona nie przedstawiła wszystkich dokumentów (zwłaszcza wspomnianej umowy) niezbędnych dla prawidłowego ustalenia wartości celnej towarów. Umowa o dystrybucji nie miała bowiem żadnego wpływu na ustalenie wartości celnej towarów nabywanych od zagranicznego kontrahenta, gdyż dotyczy ona innego stosunku prawnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie. Organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz podniósł, że podstawa skargi kasacyjnej dotycząca naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe jego zastosowanie została w tym przypadku sformułowana niewłaściwie przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną, ponieważ nie zaistniał błąd subsumcji. Powołane natomiast naruszenie prawa materialnego przez niezastosowanie art. 498 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego pozostaje bez związku ze sprawą, ponieważ okoliczność dokonywania przez strony wzajemnych potrąceń wierzytelności nie miała wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie. Płatności dokonywano bowiem na podstawie faktur dołączonych do zgłoszeń celnych, a wysokość rabatów została w nich procentowo określona.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

W skardze kasacyjnej wniesionej przez P.G.F. S.A. w Ł. Oddział w K. pełnomocnik spółki w ramach podstawy kasacyjnej dotyczącej naruszenia przepisów postępowania wskazuje na naruszenie przez Sąd I instancji przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie tych przepisów prawa i oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w K. wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, jak również wskazuje na naruszenie przez organ celny przepisów postępowania, to jest art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Strona wnosząca skargę kasacyjną podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania, wskazała przede wszystkim na ocenę charakteru prawnego upustów finansowych przyznawanych i udzielanych spółce przez eksportera - firmę D. A. GmbH, na podstawie umowy o dystrybucji z dnia [...] stycznia 1999 r. W rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostaje okoliczność, że umowa dystrybucji wiązała strony umowy zarówno w dacie objęcia towarów procedurą składu celnego, jak i w dacie złożenia uzupełniającego zgłoszenia celnego, to jest w dniu [...] stycznia 2002 r. Również poza sporem pozostaje okoliczność, że zgłoszenie celne uzupełniające dotyczyło towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu w okresie od [...] do [...] grudnia 2001 r. poprzez wpisanie tych towarów do rejestrów prowadzonych przez skarżącą. Zasadnie Sąd I instancji wskazał, że zgłoszenie celne uzupełniające stanowi jeden niepodzielny akt z wpisami do rejestru. We wpisie do rejestru oraz w zgłoszeniu celnym uzupełniającym wartość celna importowanych towarów została zadeklarowana z uwzględnieniem nominalnych cen jednostkowych, wynikających z faktur załączonych do zgłoszenia celnego o objęcie towarów procedurą składu celnego. Okolicznością bezsporną jest także i to, że w dniu [...] grudnia 2001 r. firma D.A. GmbH wystawiła fakturę i odnoszące się do niej wystawione w tym samym dniu dwie noty kredytowe obejmujące prowizję i rabat, zgodnie z postanowieniami umowy o dystrybucji z dnia [...] stycznia 1999 r. Trafnie więc Sąd I instancji uznał, że zachodziła tożsamość między towarami objętymi zgłoszeniem celnym a towarami wyprowadzonymi ze składu celnego. Ponadto należy podkreślić, że zgodnie z treścią punktu 4.1. wskazanej wyżej umowy dystrybutor będzie sprzedawał produkty swym klientom we własnym imieniu i na własny rachunek zgodnie z warunkami umowy, a stosownie do treści punktu 4.4. umowy po otrzymaniu raportu sprzedaży D. wystawi faktury, zgodnie z aktualnym cennikiem na dzień przyjęcia do magazynu, na produkty wyprowadzone z magazynu w poprzednim miesiącu, to jest produkty sprzedane, uszkodzone, brakujące czy przemieszczone. Natomiast w punkcie 6.2. opisanej wyżej umowy strony ustaliły, że faktury, o których mowa w punkcie 4.4. umowy, będą wydawane z 6% rabatem gotówkowym, a w punkcie 6.3. umowy strony wskazały, iż dystrybutor otrzyma prowizję w wysokości 1,5% wartości produktów, które zostały wyprowadzone z magazynu.

W tym stanie rzeczy uznać należy, że wskazane wyżej postanowienia umowy o dystrybucji z dnia [...] stycznia 1999 r. w istocie dotyczą określenia ceny sprzedawanych towarów. Zasadnie uznał Sąd I instancji, że skoro faktury opisane w punkcie 4.4. umowy dotyczą towarów wyprowadzonych z magazynu i opisanych w miesięcznym raporcie sprzedaży to rabat gotówkowy wymieniony w punkcie 6.2. umowy dotyczy towarów sprzedanych - wyprowadzonych z magazynu. Również prowizja, o której mowa w punkcie 6.3. umowy, uzależniona została od wartości produktów wyprowadzonych z magazynu. Oznacza to, że w sytuacji gdy dystrybutor nie wyprowadził z magazynu (w praktyce nie sprzedał) towarów, to nie uzyska prowizji. Należy więc stwierdzić, iż wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej rabat oraz prowizja, o których mowa w wymienionej wyżej umowie, w sposób jednoznaczny odnoszą się do ceny sprzedawanych towarów. Niewątpliwie rabat i prowizja faktycznie zrealizowane, w oparciu o wystawioną przez eksportera notę kredytową, stanowią elementy kształtujące cenę ostateczną towarów. Uznać więc należy, iż z przytoczonych wyżej powodów nie jest zasadne twierdzenie zawarte w skardze kasacyjnej, wskazujące na brak związku pomiędzy treścią umowy o dystrybucji a wartością celną towarów nabywanych od kontrahenta zagranicznego.

Podkreślić należy, iż w procedurze dopuszczenia towarów do obrotu jednym z istotnych elementów jest prawidłowe określenie wartości celnej. Skoro podmiot zobowiązany nie wskazał prawidłowej wartości celnej, co ustalone zostało na podstawie dokumentów ujawnionych w toku kontroli, a które to dokumenty wbrew oczywistemu obowiązkowi wynikającemu z treści art. 64 § 2 Kodeksu celnego nie zostały wskazane przy zgłoszeniu celnym, to stanowisko wyrażone przez organy celne w decyzji administracyjnej było prawidłowe, a tym samym Sąd I instancji oddalając skargę nie dopuścił się naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. i w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są zasadne także zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego. W tym miejscu należy przypomnieć, że naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia określonej normy prawnej to nic innego jak mylne zrozumienie jej treści. Natomiast naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej (vide: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz, Warszawa 2006 Lexis Nexis, s. 367).

Odnosząc się do wskazanych wyżej zarzutów należy podkreślić, że określona w art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartość celna jako wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona albo należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, znalazła swoje rozwinięcie w treści art. 23 § 9 Kodeksu celnego, w którym to przepisie cenę należną lub faktycznie zapłaconą zdefiniowano jako kwotę płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego na rzecz sprzedawcy za przywiezione towary. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego określa jedynie przesłanki wymagalności należności celnych przywozowych, odnosząc je do stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Powołane wyżej przepisy Kodeksu celnego wskazują, iż ustawodawca uznał za wiążącą taką wartość celną, która odpowiada cenie rzeczywistej, czyli obliczonej ostatecznie, a obejmującej płatności, jakich nabywca dokonał albo ma dokonać na rzecz sprzedawcy. Wskazanie na cenę jako płatność dokonaną lub mającą zostać dokonaną oznacza, że ustawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą. Należy podkreślić, że na dzień objęcia towaru procedurą składu celnego, czy na dzień dokonania zgłoszenia uzupełniającego, cena dotycząca towarów objętych tym zgłoszeniem ze względu na postanowienia umowne wiążące strony może być inna aniżeli cena ostateczna. W związku z powyższym wartość celna towaru to jego cena transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna. W okolicznościach niniejszej sprawy rabat i prowizja zrealizowane zostały przed dokonaniem zgłoszenia celnego uzupełniającego, więc w dacie dokonania tegoż zgłoszenia celnego importer nie przedstawił wszystkich dokumentów niezbędnych do ustalenia wartości celnej (transakcyjnej). Jeśli strony mają swobodę w zakresie ustalania sposobu i czasu ustalania ceny ostatecznej, to związanie wielkości tej ceny wyłącznie z dniem wprowadzenia towaru do składu celnego pozbawiłoby organy celne możliwości kontroli w zakresie określenia ceny faktycznie zapłaconej za towary objęte procedurą składu celnego i wyprowadzone z tego składu celnego na skutek ich sprzedaży. Trafnie więc Sąd I instancji uznał, iż ustalenia organów celnych w niniejszej sprawie w zakresie ustalenia ceny faktycznie zapłaconej za towary należą do "kategorii szczególnie uzasadnionych wypadków", o jakich mowa w treści art. 120 Kodeksu celnego. W tym stanie rzeczy nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 23 § 1 i § 9, art. 85 § 1 i art. 120 Kodeksu celnego oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Z podanych wyżej przyczyn nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 83 § 3 Kodeksu celnego.

Ponadto nie jest zasadny zarzut naruszenia normy art. 498 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, ponieważ wskazany przepis prawa, przy uwzględnieniu bezspornych ustaleń faktycznych dokonanych w niniejszej sprawie, nie mógł znaleźć zastosowania przy jej rozpoznawaniu, a tym samym brak jest podstaw do uznania, iż Sąd I instancji dopuścił się naruszenia tej normy prawnej w sposób opisany w treści skargi kasacyjnej.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparto o art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenie przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).