Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 58/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 2a w zw. z art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2011 nr 77 poz 1  art. 6
law: Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE  w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 2 ust. 1 lit. a), c), art. 14 ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 98 ust. 1-3
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędziowie: sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) sędzia WSA Aleksandra Sędkowska, Protokolant: referent Paweł Poźniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 maja 2019 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania lub kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2016 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego we W. z dnia [...] grudnia 2017 r. , nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz skarżącej K. S. kwotę 7.417 zł (słownie: siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi K. S. (dalej: strona, podatnik, skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ podatkowy drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] grudnia 2018r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego we W. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] grudnia 2017r. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za maj 2016r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za: styczeń, luty, marzec, kwiecień i czerwiec 2016r.

1.2. Z zaskarżonej decyzji oraz z akt sprawy wynika, że w ww. okresie rozliczeniowym strona prowadziła działalność gospodarczą pod firmą A K. S., polegającą na prowadzeniu (na zasadzie franczyzy) punktów sprzedaży sieci B. Działalność ta polegała na sprzedaży żywności oraz napojów zarówno w stanie przetworzonym, jak i nieprzetworzonym, w trzech systemach sprzedażowych:

1. sprzedaż na rzecz klientów wewnątrz punktów sprzedaży;

2. sprzedaż na rzecz klientów wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonej strefie tzw. "food court";

3. sprzedaż z okienek zewnętrznych punktów sprzedaży, z przeznaczeniem do spożycia poza restauracją, tzw. "drive in"/"walk through".

Strona rozliczała się w następujący sposób:

- 23% stawką VAT opodatkowywana była sprzedaż: kawy, herbaty (w tym także mrożonej, cappucino, C., S., F., wody gazowanej i niegazowanej, zabawek H.);

- 8% stawką VAT opodatkowywana była sprzedaż: ciastek (jabłkowych i czekoladowych), croissantów (czekoladowych), muffinów (czekoladowych, jagodowych), sosów (śmietankowego, słodko-kwaśnego), sałatek;

- 5% stawką VAT opodatkowywana była sprzedaż, przygotowywanych na miejscu, dań, napojów i deserów jak m.in.: śniadanie D., frytki, muffiny (z jajkiem i bekonem, farmerskie, wieprzowe), tosty (z bekonem), burgery (burger szefa, cheeseburger, kurczakburger, hamburger), wrapy (wieprzowo-jajeczny, wieprzowo-pieczarkowy, Chrup, snak wrapy), kubki (truskawkowy, czekoladowy), sok pomarańczowy, fluryy (L., K. czekolad), shake (truskawkowy, waniliowy), brokuły, W., M., .M, .M, .M, B., F., kanapki C., C., C., sałatki premium, wafle czekoladowe, lody.

Z wyjaśnień strony wynikało, że kierując się indywidualnymi interpretacjami podatkowymi jakie wydane zostały na wniosek B strona zakwalifikowała sprzedaż przygotowywanych na miejscu, dań, napojów i deserów (we wszystkich trzech systemach) jako dostawę, opodatkowując ją 5% stawką VAT jako dostawę gotowych posiłków i dań w rozumieniu poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT).

1.4. W powołanej na wstępie decyzji, organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował stanowisko strony w tym zakresie uznając, że sprzedaż przygotowywanych na miejscu, dań, napojów i deserów stanowi usługę związaną z wyżywieniem, która podlega opodatkowaniu 8% stawką VAT.

Wyraził pogląd, że dla określenia stawki podatku obowiązującej przy sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne konieczna jest prawidłowa klasyfikacja tych czynności według PKWiU. Wyjaśnił, że klasa PKWiU 10.85.1 "Gotowe posiłki i dania" obejmuje produkcję gotowych (tj. przygotowanych, przyprawionych i ugotowanych) posiłków i dań, składających się co najmniej z dwóch różnych składników (z wyłączeniem przypraw itp.), mrożonych, w puszkach, słoikach, pakowanych próżniowo lub przy pomocy innych technologii opakowań ze zmodyfikowaną atmosferą, które zwykle są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Zwrócił uwagę, że klasa ta nie obejmuje usług przygotowywania posiłków do bezpośredniego spożycia, sklasyfikowanego w odpowiednich podklasach działu 56 PKD. Wskazał, że zgodnie z wyjaśnieniami do działu 56 "Działalność usługowa związana z wyżywieniem" – dział ten obejmuje działalność usługową związaną z zapewnianiem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach, włączając restauracje samoobsługowe i oferujące posiłki na wynos z miejscami do siedzenia lub bez nich.

Wskazując na powyższe organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że posiłki sprzedawane przez różnego rodzaju placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki VAT na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1. Produkty takie, co do zasady, są opodatkowane 8% stawką VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013r. w sprawie towarów i usług dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013r., poz. 1719; dalej: rozporządzenie MF) w zw. z poz. 7 załącznika do rozporządzenia MF z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w tej pozycji załącznika, do których ma zastosowanie podstawowa stawka podatku.

Wyrażony pogląd organ podatkowy pierwszej instancji wsparł odwołaniem się do stanowiska wyrażonego w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2016r. nr PT1.050.3.2016.156, a także, powołał się na otrzymane w toku postępowania pismo Głównego Urzędu Statystycznego Departamentu Metodologii Standardów i Rejestrów w Warszawie z dnia 18 lipca 2017r. stwierdzającego, że usługi wykonywane przez podatnika, polegające na sprzedaży posiłków (kanapek typu M., M. z szynką i serem, tortilli śniadaniowych, kanapek typu M., placków ziemniaczanych, S. z jajecznicą itp.) stanowiących ofertę handlową B i przygotowywanych przez pracowników restauracji na indywidualne zamówienie klienta z przeznaczeniem do bezpośredniej konsumpcji na miejscu lub na wynos, mieszczą się w grupowaniu PKWiU 56.10.1 "Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych".

W nawiązaniu do akcentowanego przez podatnika faktu wydania, na wniosek B sp. z o.o., indywidualnych interpretacji podatkowych, potwierdzających prawidłowość 5% stawki VAT, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że stan faktyczny jaki spółka B przedstawiła we wnioskach o udzielenie interpretacji podatkowych nie zawiera informacji o rozmiarach i standardach działalności punktów sprzedaży. Pominięto w nim dane o ilości i różnorodności wyposażenia umożliwiającego klientom komfortowe spożycie posiłków. Inny był też (zawarty we wnioskach) opis charakteru działalności prowadzonej przez B w porównaniu do tego, zamieszczonego na stronach internetowych sieci B, z którego wynika, że poprzez wysoki standard, komfort, odpowiednią atmosferę, architekturę lokali i wyposażenie, zachęca się klientów do przebywania w lokalach przez dłuższy czas.

Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że strona nie występowała z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej odnośnie do sposobu opodatkowania sprzedawanych posiłków.

1.5. Na skutek wniesionego przez stronę odwołania, organ podatkowy drugiej instancji utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Wskazał, że ustawa o VAT nie zawiera definicji usług restauracyjnych/gastronomicznych, czy też, usług związanych z wyżywieniem. Z uwagi na powyższe, w celu oceny świadczeń realizowanych przez stronę należy odnieść się do definicji usług restauracyjnych, zawartej w rozporządzeniu wykonawczym Rady Unii Europejskiej nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 23 marca 2011r. Nr L 77, s. 1; dalej: rozporządzenie nr 282/2011).

Odwołując się do art. 6 rozporządzenia nr 282/2011 organ odwoławczy wskazał, że przesłankami charakteryzującymi dane świadczenie jako usługę restauracyjną są następujące okoliczności:

1) wystąpienie czynności dostarczenia gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi;

2) wystąpienie usług wspomagających pozwalających na natychmiastowe spożycie;

3) dostarczenie żywności lub napojów albo żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi (świadczenie złożone);

4) świadczenie usług następuje w lokalu należącym do usługodawcy;

5) inne niż transport usług wspomagające.

Zdaniem organu odwoławczego, sporne świadczenia, polegające na przygotowywaniu na miejscu, dań, napojów i deserów, wszystkie te kryteria spełniają albowiem: są przeznaczone do spożycia dla ludzi (1), każdej czynności dostarczenia posiłku towarzyszą odpowiednie usługi wspomagające, pozwalające na natychmiastowe spożycie żywności i/lub napoju (zakupiony przez klienta produkt nie wymaga podgrzewania, gotowania, smażenia, pieczenia, jest to produkt w pełni przyrządzony i serwowany jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia (2), dostarczenie posiłku gotowego do natychmiastowego spożycia jest elementem, częścią składową świadczenia złożonego, w którym usługi mają charakter dominujący (3), w każdym systemie sprzedaży posiłki przygotowywane są na miejscu, czym zajmują się przeszkoleni pracownicy kuchni (4), istnieją usługi wspomagające inne niż transport, które to usługi nie należą do minimalnego zakresu związanego ze sprzedażą (do którego zalicza się umieszczenie towaru na półkach, podanie towaru, czy wystawienie rachunku), lecz wymagają znacznie większego nakładu pracy i umiejętności (usługi niezbędne do stworzenia gotowego do spożycia dania, ciepłego, o odpowiednich walorach smakowych).

Na tle analizy orzecznictwa TSUE z zakresu tzw. świadczeń złożonych (wyrok TSUE z dnia 10 marca 2011 r. Bog, C-497/09, C-49/90 i C-501/09, EU:C:2011:135) organ odwoławczy wyraził nadto pogląd, że z całościowej oceny dokonywanych przez stronę transakcji sprzedaży przygotowywanych na miejscu posiłków wynika, że towarzyszące dostawie gotowych dań usługi wykraczały poza zakres czynności pobieżnych i znormalizowanych. Organ odwoławczy wskazał, że usługi te nie ograniczały się jedynie do obróbki termicznej, lecz miały charakter kilkuetapowy, wymagając szeregu czynności związanych z przygotowaniem i podaniem finalnego produktu, nadającego się do bezpośredniego spożycia (odmrażanie, krojenie, grillowanie, pieczenie, smażenie, nakładanie i komponowanie w odpowiedniej kolejności różnego rodzaju dodatków (sosów, mięs, serów) tak aby w zależności od dania odpowiadało ono produktom oferowanym przez B we wszystkich punktach sprzedażowych.

Organ odwoławczy powołując się na wyniki oględzin punktów sprzedażowych prowadzonych przez podatnika, jak i informacje widniejące na stronie internetowej sieci B (http:[...]) stwierdził również, że oferta sieci B nie służy jedynie zakupowi dania, lecz ma na celu skłonienie klienta do dłuższego pobytu w punkcie sprzedaży, na co wskazuje wyposażenie punktów sprzedaży w miejsca do konsumpcji (stoliki), możliwość skorzystania z toalet, bezpłatny dostęp do internetu, wentylacja pomieszczeń, tworzenie przyjemnej atmosfery przy muzyce. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na to, że punkty sprzedażowe z uwagi na wielość stolików oferują miejsca do konsumpcji dla dużej liczby klientów, mogących spożywać posiłek w tym samym czasie, co jest cechą charakterystyczną dla działalności gastronomicznej. Wszystkie te okoliczności świadczą zdaniem organu podatkowego drugiej instancji o tym, że sprzedaż posiłków jest jedynie jednym z elementów całej usługi związanej z wyżywieniem, zaś elementy usługowe są przeważające w stosunku do całej sprzedaży.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy ocenił, że dokonywana przez podatnika sprzedaż posiłków i dań powinna być kwalifikowana dla potrzeb VAT jako świadczenie usług, dających się identyfikować za pomocą PKWiU zgodnie z art. 5a ustawy o VAT i zaliczonych do grupowania PKWiU 56.10.1 "Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych" w ramach działu 56 tej klasyfikacji "Usługi związane z wyżywieniem". Do tego rodzaju usług, zdaniem organu podatkowego drugiej instancji, należy stosować obniżoną stawkę VAT w wysokości 8% stawki VAT, na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MF w zw. z poz. 7 załącznika do tego rozporządzenia. Fakt sprzedaży przez stronę produktów w pełni przyrządzonych, serwowanych na ciepło w miejscu ich przygotowania jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia wykluczał możliwość zaklasyfikowania tych produktów do grupowania PKWiU 10.85.1. W konsekwencji, do opodatkowania sprzedaży tych produktów nie można było zastosować 5% stawki VAT na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT.

Wyrażony pogląd organ odwoławczy wsparł nawiązaniem do wniosków wynikających z interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2016r. (nr PT1.050.3.2016.156), a także, z pozyskanego w toku postępowania pisma Głównego Urzędu Statystycznego Departamentu Metodologii Standardów i Rejestrów w Warszawie z dnia 18 lipca 2017r., jak też do PKD 56.10. Restauracje i inne placówki gastronomiczne.

Odnosząc się do podkreślanej przez stronę okoliczności wydania przez Ministra Finansów w stosunku do franczyzodawcy - B sp. z o.o. interpretacji indywidualnych w których zaaprobowano 5% stawkę VAT od sprzedaży przygotowywanych na miejscu posiłków we wszystkich trzech, opisanych wcześniej systemach sprzedażowych, organ podatkowy drugiej instancji wyjaśnił, że interpretacja indywidualna gwarantuje ochronę jedynie wnioskodawcy, tymczasem strona nie występowała o wydanie interpretacji indywidualnej.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca zarzuciła decyzji organu odwoławczego naruszenie:

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w zw. z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na przyjęciu, że skarżąca wadliwie zastosowała 5% stawkę opodatkowania VAT w stosunku do sprzedaży posiłków i dań prowadzonej (i) w systemie drive in/walk through (ii) wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach (tzw. food court) oraz (iii) wewnątrz punktów sprzedaży podatnika;

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez błędną analizę materiału dowodowego, pominięcie informacji z Eurostat potwierdzającej prawidłowość zastosowania przez skarżącą towarowej klasyfikacji towarów, przy uwzględnieniu jako dowodu w sprawie pisma Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 18 lipca 2017r., przyporządkowującego realizowaną przez stronę sprzedaż do grupowania PKWiU 56.10.1., pomimo że skarżąca realizowała dostawę towarów;

- art. 2a w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów) na korzyść skarżącej.

Na tej łącznej podstawie skarżąca domagała się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wniosła również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.

Jako załącznik do skargi załączono, potwierdzoną za zgodność z oryginałem, kserokopię ekspertyzy prawnej z dnia 1 grudnia 2016r., sporządzonej przez prof. dr. hab. K. S. oraz dr. hab. W. M.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy drugiej instancji wniósł o oddalenie skargi.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem podjęte przez organy podatkowe rozstrzygnięcia naruszają prawo unijne oraz Konstytucję RP.

3.2. Na wstępie warto jest przypomnieć jakie zadania spoczywają na sądzie administracyjnym jako sądzie unijnym oraz organach podatkowych. W myśl orzecznictwa TSUE sądy krajowe są zobowiązane interpretować, w miarę możliwości, prawo krajowe w sposób zgodny z prawem Unii, oraz że taka wykładnia zgodna może być co do zasady powoływana wobec podatnika przez właściwy krajowy organ podatkowy (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 26 września 1996 r., Arcaro, C‑168/95, EU:C:1996:363, pkt 41, 42; 5 lipca 2007r., Kofoed, C‑321/05, EU:C:2007:408, pkt 45; 15 września 2011 r., Franz Mücksch, C‑53/10, EU:C:2011:585, pkt 34; 8 maja 2019 r., Związek Gmin Zagłębia Miedziowego w Polkowicach, C-566/17, EU:C:2019:390, pkt 48). Stosując prawo krajowe, a zwłaszcza przepisy uregulowania przyjętego specjalnie w celu wprowadzenia wymagań dyrektywy, sąd krajowy jest zobowiązany interpretować prawo krajowe w najszerszym możliwym zakresie w świetle brzmienia i celu danej dyrektywy, aby osiągnąć rezultat przez nią przewidziany, a co za tym idzie, zapewnić zgodność z art. 288 akapit trzeci Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: TFUE; zob. wyroki TSUE z dnia: 5 października 2004 r., Pfeiffer i in., od C-397/01 do C-403/01, EU:C:2004:584, pkt 113; 15 kwietnia 2008 r. Impact, C‑268/06, EU:C:2008:223, pkt 98). Wymóg wykładni zgodnej prawa krajowego jest bowiem nieodłączną cechą systemu TFUE, który umożliwia sądom krajowym zapewnienie w ramach ich właściwości pełnej skuteczności prawa unijnego przy rozstrzyganiu wniesionych przed nimi sporów (zob. ww. wyroki TSUE: Pfeiffer i in., EU:C:2004:584, pkt 114; Impact, EU:C:2008:223, pkt 99 oraz wyrok TSUE z dnia 4 lipca 2006 r., Adeneler i in., C-212/04, EU:C:2006:443, pkt 109). Zasada wykładni zgodnej wymaga jednakże, by sądy krajowe czyniły wszystko co leży w zakresie ich kompetencji, uwzględniając wszystkie przepisy prawa krajowego i stosując uznane w porządku krajowym metody wykładni, by zapewnić pełną skuteczność rozpatrywanej dyrektywy i dokonać rozstrzygnięcia zgodnego z realizowanymi przez nią celami (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie Pfeiffer i in., EU:C:2004:584, pkt 115, 116, 118 i 119; w sprawie Adeneler i in., EU:C:2006:443, pkt 111; Impact, EU:C:2008:223, pkt 101). Wymóg dokonywania takiej wykładni zgodnej może w danym wypadku obejmować konieczność zmiany utrwalonego orzecznictwa przez sądy krajowe, jeżeli opiera się ono na wykładni prawa krajowego, której nie da się pogodzić z celami dyrektywy (wyroki TSUE z dnia: 19 kwietnia 2016 r., DI, C‑441/14, EU:C:2016:278, pkt 33; 17 kwietnia 2018 r., Egenberger, C‑414/16, EU:C:2018:257, pkt 72; 11 września 2018 r., IR, C‑68/17, EU:C:2018:696, pkt 64).

Jednakże spoczywający na sądzie krajowym obowiązek odniesienia się do treści dyrektywy przy dokonywaniu wykładni i stosowaniu odpowiednich przepisów prawa krajowego jest ograniczony przez ogólne zasady prawa, w szczególności zasadę pewności prawa i zasadę niedziałania prawa wstecz, i nie może służyć jako podstawa dla dokonywania wykładni prawa krajowego contra legem (zob. wyroki TSUE z dnia 8 października 1987 r. Kolpinghuis Nijmegen, 80/86, EU:C:1987:431, pkt 13; ww. wyroki w sprawie Adeneler i in., EU:C:2006:443, pkt 110; w sprawie Impact, EU:C:2008:223, pkt 100; zob. również, per analogiam, wyrok TSUE z dnia 16 czerwca 2005 r. Pupino, C‑105/03, EU:C:2005:386, pkt 44 i 47).

3.3. Analizując przedmiotową sprawę należy stwierdzić, że metodologia wykładni adekwatna do przedmiotowej sprawy jest następująca: wpierw należy dokonać klasyfikacji czynności jako dostawy towarów lub świadczenia usług aby później mieć możliwość zastosowania odpowiedniej stawki VAT (stawka podstawowa czy obniżona).

Taka logika jest charakterystyczna nie tylko dla wspólnego systemu VAT ale dla każdej innej ustawy podatkowej. Najpierw trzeba ustalić przedmiot opodatkowania aby stwierdzić jakiej stawce podlega określona czynność. Ten rodzaj kolejności nie jest bez znaczenia dla działania sądu administracyjnego, który musi ocenić prawidłowość poczynionej przez ustawodawcę krajowego implementacji dyrektywy. Najpierw należy zidentyfikować czynność uwzględniając orzecznictwo TSUE (w przypadku transakcji złożonych – stwierdzić jaka czynność ma walor dominujący), aby następnie przejść do oceny czy właściwie ustawodawca krajowy dokonał wyboru czynności podlegających obniżonej stawce VAT i nie przekroczył w tym zakresie swobody uznania przewidzianej w dyrektywie 112 (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 26 maja 2005 r. Kingscrest Associates i Montecello, C-498/03, EU:C:2005:322, pkt 52; 8 czerwca 2006 r., L.u.P., C-106/05, EU:C:2006:380, pkt 48; 28 listopada 2013 r., MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. komandytowej, C-319/12, EU:C:2013:778, pkt 38).

Tego typu zaś obowiązek sądu administracyjnego nie jest niemożliwy do zrealizowania jeżeli zastosujemy wykładnię prawa taką jaką zaprezentowały organy podatkowe obu instancji w swoich decyzjach. Polega ona na tym, że w oderwaniu od wspólnego systemu VAT, który to system zakłada rozumienie czynności w sposób jednolity i obiektywny na terytorium Unii Europejskiej na te czynności patrzy się przez pryzmat polskich klasyfikacji statystycznych (PKWiU i PKD). Twierdzi się bowiem, że "na sposób opodatkowania (wysokość stawki podatku) nie ma zatem wpływu to, czy w świetle orzecznictwa TSUE ich sprzedaż na terytorium kraju będzie traktowana jako świadczenie usług, czy też dostawa towarów. Wynika to z faktu, że ustawodawca przy wyznaczaniu zakresu stosowania obniżonej stawki posłużył się klasyfikacją statyczną". Ten sposób myślenia jest powtórzeniem wniosków z interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2016r. nr PT1.050.3.2016.156.

Tym samym dokonuje się wykładni prawa wbrew logice systemu VAT sprowadzającej się do tego, że przez pryzmat stawki obniżonej (a w istocie symbolu PKWiU) dokonuje się wniosków co do przedmiotu opodatkowania. Tego rodzaju metodologia jest nie do zaakceptowania albowiem system statystyczny może prowadzić do wypaczenia systemu VAT.

Sąd nie podziela stanowiska zawartego w wyroku NSA z dnia 5 kwietnia 2018r., I FSK 1853/17, CBOSA, w którym Sąd ten uznał za nieprawidłowe stwierdzenie WSA w Gdańsku, zgodnie z którym w pierwszej kolejności w oparciu o przepisy prawa podatkowego rozstrzygnąć, czy w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usług czy dostawą towarów, następnie zaś dopiero, jeżeli dla danych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne, uzasadnione będzie sięgnięcie do klasyfikacji statystycznej, gdyż zdaniem NSA, takie stwierdzenie pomija brzmienie art. 98 ust. 2 i 3 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1; dalej: dyrektywa 112), jak też art. 5a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 98 ust. 1 dyrektywy 112 państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. Art. 98 ust. 2 zdanie pierwsze dyrektywy 112 stanowi, iż stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku nr III. Stosownie zaś do postanowień art. 98 ust. 3 dyrektywy 112 przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii.

Powołane przepisy wskazują na możliwość zastosowania stawek obniżonych do kategorii dostaw towarów lub świadczenia usług. Użycie w tym przepisie zwrotów "dostawa towarów", "świadczenie usług" należy rozumieć w takim brzmieniu jak to wynika z art. 2 ust. 1 lit. a) i c), art. 14 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy 112, art. 6 rozporządzenia nr 282/2011 oraz orzecznictwa TSUE. Oznacza to nic innego jak możliwość wyboru przez ustawodawcę krajowego określonej kategorii dostawy towarów lub świadczenia usług, która będzie podlegać obniżonej stawce VAT spośród tych kategorii, które zostały wymienione w załączniku Nr III do dyrektywy 112. Sam ustawodawca unijny zawęża katalog ww. czynności i daje uprawnienie państwu członkowskiemu do wyboru wszystkich kategorii albo niektórych z nich (tzw. selektywność wyboru). Nie daje jednak możliwości pominięcia uprzedniej klasyfikacji czynności: dostawa towarów czy świadczenie usług.

Podobnie dokonując wykładni zgodnej z prawem unijnym art. 5a ustawy o VAT nie można dojść do wniosków jak wyżej wskazane. Przepis ten wskazuje, że towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Oznacza to nic innego jak ustalenie przedmiotu czynności a następnie konieczność identyfikacji konkretnego towaru lub usługi w ramach danej czynności.

Stąd też należy uznać, że stanowisko zawarte decyzjach organów podatkowych obu instancji znajdujące swe oparcie interpretacji ogólnej MF czy w ww. wyroku NSA przeczy wspólnemu systemowi VAT, przepisom dyrektywy i ustawy o VAT oraz orzecznictwu TSUE.

Nie można twierdzić bowiem, że okoliczności towarzyszące czynnościom dokonywanym przez podatnika, wpływające na ich kwalifikacje (metodologia płynąca z orzecznictwa TSUE) w przypadku polskiej ustawy o VAT (będącej implementacją dyrektywy 112) mają znaczenie wtórne (lub nie mają jakiekolwiek znaczenia) dla rozstrzygnięcia kwalifikacji tejże czynności, gdyż tak naprawdę istotny jest jedynie symbol PKWiU. W istocie zatem w przedmiotowej sprawie to organ statystyczny (nierozumiejący systemu VAT i powołany do innych celów - statystycznych) przesądził kwestie opodatkowania w tym podatku. Doprowadziło to do sytuacji, w której klasyfikacja statystyczna stanowi uzasadnienie do tego aby zmodyfikować definicję czynności opodatkowanych dla potrzeb VAT. Te zaś mają charakter unijny i autonomiczny. Oznacza to, że opodatkowanie konkretnej transakcji nie może zależeć od jej klasyfikacji w prawie krajowym (obcej innym państwom członkowskim). Niezbędna jest zatem w pierwszej kolejności ocena cech charakterystycznych danej transakcji. W przeciwnym razie dochodzi do naruszenia zasady efektywności i zasady lojalności wyrażonej w art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej. Taki sposób rozumowania organów wypacza bowiem orzecznictwo TSUE. Wprawdzie decyzje organów podatkowych niewątpliwie wskazują na takie orzecznictwo jednakże przy tak przyjętej metodologii wykładni jak wyżej wskazywana nie odgrywają kluczowego znaczenia. Takie działanie daje – tak naprawdę - pozór wykładni zgodnej z prawem unijnym.

3.4. Dalszy wywód będzie podzielony na dwie części: kwalifikacja czynności opodatkowanej w VAT (dostawa towarów czy świadczenie usług) oraz jaka stawka powinna być zastosowana w przedmiotowej sprawie?

Kwalifikacja czynności opodatkowanej VAT: dostawa towarów czy świadczenie usług?

3.4. Z analizy orzecznictwa TSUE wynika niezbicie, że państwo implementujące dyrektywę winno osiągnąć wyznaczony w dyrektywie rezultat, a nie tylko wykazać się podjęciem wszystkich koniecznych kroków w celu jego osiągnięcia. Bardzo istotna jest kwestia terminologii stosowanej w krajowym środkach implementacyjnych. Należy starać się w jak najszerszym stopniu uwzględniać istniejącą terminologię krajową, jednak nie powinno się na siłę "zaadaptować" pojęć do tej pory używanych w prawie krajowym. Zwłaszcza nie jest to dopuszczalne, gdy konieczne jest określenie zupełnie nowych instytucji prawnych wprowadzanych przez prawo unijne. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji kiedy, analizując dyrektywę, można się zorientować, że jej celem było wprowadzenie jednolitej terminologii we wszystkich państwach członkowskich i usunięcie występujących do tej pory rozbieżności. Z taką sytuacją mamy niewątpliwie do czynienia w zakresie wspólnego systemu VAT.

Trybunał Sprawiedliwości wprost wskazuje, że pojęcia zawarte w przepisie prawa Unii, który nie zawiera żadnego wyraźnego odesłania do prawa państw członkowskich, powinny być interpretowane w całej Unii Europejskiej w sposób autonomiczny i jednolity (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 16 listopada 2017 r., Kozuba Premium Selection, C‑308/16, EU:C:2017:869, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo; 22 listopada 2018 r., MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia SA, C‑295/17, EU:C:2018:942, pkt 67). Ponadto, celem dyrektywy 112 jest oparcie wspólnego systemu VAT na jednolitej definicji czynności podlegających opodatkowaniu (wyroki TSUE z dnia: 26 czerwca 2003 r. MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, C‑305/01, EU:C:2003:377, pkt 38; 21 lutego 2006 r. University of Huddersfield, C‑223/03, EU:C:2006:124, pkt 40 i 48).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy 112 dostawa towarów dokonywana odpłatnie na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze podlega opodatkowaniu VAT. Na podstawie art. 14 ust. 1 dyrektywy 112 za dostawę towarów zasadniczo uważa się przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Z kolei w myśl art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 112 odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. "Świadczenie usług" oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów (art. 24 ust. 1 dyrektywy 112).

Wnioski jakie nasuwają się na gruncie orzecznictwa TSUE są następujące.

Po pierwsze, należy zauważyć, że przepis art. 14 ust. 1 dyrektywy 112 definiuje pojęcie "dostawy towarów" jako przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jak właściciel. Zgodnie z orzecznictwem pojęcie to należy rozumieć szeroko, jako obejmujące każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego rozporządzania nim tak, jakby była jego właścicielem (wyroki TSUE z dnia: 8 lutego 1990 r., Shipping and Forwarding Enterprise Safe, C‑320/88, EU:C:1990:61, pkt 7; 14 lipca 2005 r., British American Tobacco i Newman Shipping, C‑435/03, EU:C:2005:464, pkt 35; 21 lutego 2006 r., Halifax i in., C‑255/02, EU:C:2006:121, pkt 51; 3 czerwca 2010 r., De Fruytier, C‑237/09, EU:C:2010:316, pkt 24; 18 lipca 2013 r., Evita-K, C‑78/12, EU:C:2013:486, pkt 33).

Po drugie, z analizy treści dyrektywy 112 wynika, że ona sama nie dostarcza zbyt wielu wskazówek pozwalających na wyznaczenie granicy między transakcjami złożonymi, które powinny być traktowane jako "świadczenie usług", i tymi, które stanowią "dostawę towarów". Niemniej jednak taką wskazówką może być fakt, że "świadczenie usług" ma charakter subsydiarny w stosunku do pojęcia "dostawy towarów". Pojęcie "świadczenia usług" obejmuje wszystkie te transakcje, które nie stanowią dostawy towarów w rozumieniu art. 24 ust. 1 dyrektywy 112. Można z tego zatem wywnioskować, że jeżeli dana transakcja złożona może zostać zaliczona do jednej lub drugiej kategorii, ponieważ istnieje tyle samo powodów do zaliczenia jej do każdej z nich, to w takiej sytuacji należy zakwalifikować ją jako "dostawę towarów".

Po trzecie, Trybunał orzekł też, że użyte w dyrektywie 112 pojęcia mają obiektywny charakter oraz że mają one zastosowanie niezależnie od celów i wyników danych transakcji, przy czym brak jest obowiązku prowadzenia dochodzenia przez organ administracji podatkowej w celu ustalenia intencji danego podatnika lub w celu uwzględnienia intencji podmiotu gospodarczego innego niż ów podatnik działający w tym samym łańcuchu dostaw (wyroki TSUE z dnia: 21 listopada 2013 r., Dixons Retail, C‑494/12, EU:C:2013:758, pkt 21; 15 maja 2019 r., Vega International Car Transport and Logistic – Trading GmbH, C-235/18, EU:C:2019:412, pkt 27).

Po czwarte, w braku dalszych wskazówek w samej dyrektywie 112, odpowiedniej metody kwalifikacji transakcji złożonych należy szukać w orzecznictwie TSUE. Zgodnie z ustalonym orzecznictwem w celu określenia, czy dana transakcja złożona stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu ustalenia jej elementów charakterystycznych (wyroki TSUE z dnia: 2 maja 1996 r. Faaborg-Gelting Linien, C‑231/94, EU:C:1996:184, pkt 12 oraz 27 października 2005 r. Levob Verzekeringen i OV Bank, C-41/04, EU:C:2005:649, pkt 27.). Ustalenie, czy świadczenie złożone, jak w sprawach przed sądem krajowym, należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących (zob. wyroki TSUE z dnia: 2 maja 1996 r. Faaborg‑Gelting Linien, pkt 12, 14; Levob Verzekeringen i OV Bank, EU:C:2005:649, pkt 27; 29 marca 2007 r. Aktiebolaget NN, C-11/05, EU:C:2007:195, pkt 27; 11 lutego 2010 r. Graphic Procédé C‑88/09, EU:C:2010:76, pkt 24). Trzeba też dodać, że element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta (zob. wyroki TSUE z dnia: 27 października 2005 r. Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV, EU:C:2005:649, pkt 22; 2 grudnia 2010 r. Everything Everywhere (dawniej T‑Mobile UK), C-276/09, EU:C:2010:730, pkt 26) oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej, a nie tylko ilościowej, elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów. W tej kwestii należy przypomnieć, że sprzedaży towaru zawsze towarzyszy minimalny zakres świadczonych usług, takich jak umieszczenie towaru na półkach sklepowych czy wystawienie rachunku, w związku z czym tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów (wyrok z dnia 10 marca 2005 r. Hermann, C‑491/03, EU:C:2005:157, pkt 22).

Po piąte, zasadniczo implementacja pojęć zawartych ww. przepisach dyrektywy 112 została dokonana prawidłowo w treści art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust.1 ustawy o VAT.

3.5. Zatem przystępując do oceny czy w sprawie mamy do czynienia z dostawą towarów czy świadczeniem usług warto jest wspomnieć o orzecznictwie TSUE zapadłym w zakresie dotyczącym usług restauracyjnych.

Wyrok TSUE z dnia 2 maja 1996r. Faaborg‑Gelting Linien, C-231/94, EU:C:1996:184 w pkt 14 Trybunał orzekł, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi. Świadczenie takie należy zatem uznać za świadczenie usług, o którym mowa w art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy (obecnie art. 24 ust. 1 dyrektywy 112). Odwrotnie jest natomiast, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach.

Stąd w odniesieniu do działalności restauracyjnej prowadzonej na promie Trybunał podkreślił, że sprzedaż gotowych artykułów żywnościowych i napojów do spożycia na miejscu jest wynikiem świadczenia szeregu usług, od przygotowania posiłku do jego podania, i że wiąże się z zapewnieniem klientom infrastruktury obejmującej salę jadalną z pomieszczeniami przyległymi (szatnia itd.) oraz meble i nakrycia. W niektórych przypadkach osoby fizyczne, które zawodowo realizują świadczenia wchodzące w skład działalności restauracyjnej, nakrywają do stołu, służą poradą klientom i udzielają im wyjaśnień w przedmiocie oferowanych artykułów żywnościowych i napojów, podają te produkty do stołu i wreszcie sprzątają stoły po konsumpcji (ww. wyrok w sprawie Faaborg‑Gelting Linien, EU:C:1996:184, pkt 13).

W wyroku TSUE z dnia 10 marca 2011r. Bog i in, EU:C:2011:135, co się tyczy spraw C‑497/09 i C‑501/09 to działalność polegała na sprzedaży w przyczepach i na stoiskach gastronomicznych kiełbasek, frytek i innych gotowych produktów do spożycia na miejscu na ciepło. Zauważono, że sprzedaż tego rodzaju produktów zakłada ich gotowanie lub podgrzanie, co stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawy towarów lub świadczenia usług. Przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się zaś w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle następuje nie na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny. Nie stanowi to więc przeważającego elementu omawianej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi. W ww. działalności nie występują kelnerzy, nie doradza się w rzeczywistości klientom, nie ma serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przekazywaniu zamówienia do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, brakuje zamkniętych i ogrzewanych lokali przeznaczonych do konsumpcji dostarczonych produktów, brakuje szatni i toalet, brakuje też co do zasady naczyń, mebli i nakryć stołowych. Elementy świadczenia usług polegają bowiem jedynie na istnieniu podstawowych urządzeń, to jest prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu. Tego rodzaju podstawowe urządzenia wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej. Zatem elementy te stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie i nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów (pkty 66-70).

W wyroku w sprawie Bog i in, EU:C:2011:135, co się tyczy sprawy C‑499/09, to działalność polegała na sprzedaży popcornu i nachos we foyer kin, przygotowanie popcornu, co następuje jednocześnie z jego produkcją, oraz pakowanie popcornu i nachos do opakowań to integralne elementy sprzedaży tych produktów i nie stanowią w związku z tym odrębnych transakcji. Poza tym zarówno przygotowanie, jak przechowywanie artykułów żywnościowych w określonej temperaturze następuje w sposób regularny, a nie w zależności od zamówienia konkretnego klienta. Trzeba również zauważyć, że udostępnianie mebli (stolików, stołków, krzeseł i ławek), poza tym, że nie dotyczy wszystkich kin, jest z reguły niezależne od sprzedaży popcornu i nachos; meble te w równym stopniu stanowią miejsce oczekiwania lub spotkania. Konsumpcja następuje zresztą w praktyce w sali projekcyjnej. W tym celu fotele w niektórych salach są wyposażone w uchwyty na kubki, co pozwala na utrzymanie tych sal w czystości. Samej obecności takiego umeblowania, służącego między innymi ułatwieniu ewentualnej konsumpcji tego rodzaju artykułów żywnościowych, nie można uważać za element świadczenia usług powodujący uznanie całej transakcji za świadczenie usług (pkty 72-73). Jak wynika z powyższych rozważań, w odniesieniu do ww. działalności uznano, że przeważającym elementem tych transakcji w ich całościowym ujęciu jest dostawa gotowych dań lub artykułów żywnościowych do spożycia na miejscu, jako że przygotowanie tych produktów, pobieżne i znormalizowane, jest nierozerwalnie związane z tymi transakcjami, a udostępnienie podstawowych urządzeń pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu ma charakter wyłącznie dodatkowy i drugorzędny. Kwestia, czy klienci korzystają z tych urządzeń, jest bez znaczenia, ponieważ konsumpcja na miejscu, która nie stanowi zasadniczej cechy owej transakcji, nie może determinować jej charakteru (pkty 74). Wskazano zatem w ww. wyroku TSUE, że sprzedaż świeżo przygotowanych dań i artykułów żywnościowych do spożycia na miejscu na stoiskach lub w pojazdach gastronomicznych, lub we foyer kin stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 5 tej dyrektywy, jeżeli z oceny jakościowej całości transakcji wynika, że elementy świadczenia usług poprzedzające dostawę artykułów żywnościowych i towarzyszące jej nie mają charakteru przeważającego.

3.6. Definicja "Usług restauracyjnych" zawarta została w rozporządzeniu nr 282/2011. Z motywu 10 preambuły wynika, że należy wyraźnie zdefiniować usługi restauracyjne i cateringowe, dokonać między nimi rozróżnienia i precyzyjnie określić odpowiednie traktowanie tych usług. W myśl art. 6 ust. 1 rozporządzenia nr 282/2011 usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy. Za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających (art. 6 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego UE).

3.7. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że co się tyczy sprzedaży z okienek zewnętrznych punktów sprzedaży (drive in/ walk through) system sprzedaży produktów "drive in" i walk through" polega na sprzedaży ww. określonych produktów (śniadanie D., frytki, muffiny (z jajkiem i bekonem, farmerskie, wieprzowe), tosty (z bekonem), burgery (burger szefa, cheeseburger, kurczakburger, hamburger), wrapy (wieprzowo-jajeczny, wieprzowo-pieczarkowy, C., snak wrapy), kubki (truskawkowy, czekoladowy), sok pomarańczowy, fluryy (L., K. czekolad), shake (truskawkowy, waniliowy), brokuły, W., M., M., M., M., B., F., kanapki C., C., C., sałatki premium, wafle czekoladowe, lody) na rzecz klientów podjeżdżających samochodami do odpowiedniego stanowiska znajdującego się na zewnątrz lokalu (ang. drive in) lub klientom podchodzącym do wydzielonego stanowiska (okienka) znajdującego się również na zewnątrz lokalu (ang. walk through). W tych przypadkach, sprzedawane klientom produkty są przeznaczone do spożycia przez nich poza terenem lokalu. Nabywając produkty w systemie "drive in" i "walk through" klient nie korzysta z infrastruktury / udogodnień znajdujących się wewnątrz lokalu. W przypadku zatem sprzedaży produktów w systemie "drive in" i "walk through" przedmiotem transakcji jest wyłącznie sprzedaż produktów bez wykonywania przez Spółkę na rzecz klienta szeregu świadczeń pomocniczych, jakie standardowo są gwarantowane w lokalu sprzedawcy.

Zważywszy na orzecznictwo TSUE, definicję usług restauracyjnych oraz okoliczności sprawy trudno jest uznać, jak to twierdzi organ podatkowy, że mamy do czynienia w tym przypadku z usługami restauracyjnymi. Zdaniem Sądu ww. świadczenie złożone należy kwalifikować jako dostawę towarów – to właśnie sprzedaż produktów ma walor przeważający nad innymi usługami. Klient podjeżdża (podchodzi) do okienka, dokonuje zamówienia zdefiniowanych produktów, dokonuje płatności, produkty pakowane są w papierowe, kartonowe lub plastikowe opakowania, w sposób umożliwiający łatwe spożycie produktu oraz swobodne poruszanie się z nim (klient odjeżdża (odchodzi). Produkty te stanowią rodzaj pożywienia szybko przygotowywanego i serwowanego na poczekaniu, na ogół taniego (tzw. fast food). Brak możliwości przygotowania posiłku na indywidualne zamówienie – za takie nie można uznać opcji wyboru produktu (dodanie jakiegoś składnika lub zrezygnowanie z niego). Są one możliwe do konsumpcji w istocie we własnym samochodzie w trakcie podróży lub na parkingu albo w każdym dowolnym miejscu wybranym przez klienta. Opakowania są jednorazowe i możliwe szybko do zutylizowania. Oczekiwanie na zamówienie jest stosunkowo krótkie, działania pracowników w postaci przygotowania ciepłego produktu gotowego ogranicza się do czynności pobieżnych, znormalizowanych wręcz automatycznych. Sam fakt prowadzenia przez franczyzodawcę kampanii marketingowych celem poprawy wizerunku, które promują nazywanie barów szybkiej obsługi "restauracjami" nie może mieć waloru przesądzającego o charakterze ww. czynności. To nie intencja podatnika decyduje o charakterze czynności lecz obiektywne okoliczności jej towarzyszące.

3.8. Co się tyczy sprzedaży w strefie food court to również taka sprzedaż powinna być kwalifikowana jako dostawa towarów. Usługi jej towarzyszące nie mają waloru przesądzającego aby nadać im walor usługi restauracyjnej.

Jest to system sprzedaży ww. produktów który odbywa się w galeriach handlowych w tzw. "food court" i polega na sprzedaży zdefiniowanych produktów na rzecz klientów w wyznaczonych do tego celu specjalnych strefach, zlokalizowanych na terenie galerii handlowych. W obrębie stref, o których mowa powyżej, zlokalizowane są: tzw. box’y - stanowiska podmiotów oferujących produkty żywnościowe. W ramach box’ów każdy z podmiotów ma do swojej dyspozycji część kasowo-sprzedażową część kuchenną oraz (niekiedy) również magazynową; oraz część konsumpcyjna - część wspólna przeznaczona do konsumpcji posiłków przez klientów wszystkich podmiotów oferujących produkty żywnościowe w "food court". W tej części ustawione są stoliki i krzesła, które nie są w żaden sposób wydzielone ani przypisane do konkretnego najemcy box’u (podmiotu oferującego produkty żywnościowe).

Klient podchodzi do boxu – możliwość zakupu tylko przy kasie rejestrującej, dokonuje zamówienia dokonując wyboru spośród zdefiniowanych produktów (brak karty dań w rozumieniu restauracyjnym), otrzymuje gotowy posiłek typu fast food w opakowaniu jednorazowym, który może wziąć na wynos albo zjeść w części konsumpcyjnej, która pomimo obecności stolików i krzeseł, nie jest salą restauracyjną i brak jest zaplecza restauracyjnego (tj. wyodrębnionej kuchni, naczyń, sztućców, obrusów, urządzeń myjących, profesjonalnej obsługi kelnerskiej, kucharzy, itd.), a także szatni. Toaleta przynależy do pomieszczeń galerii handlowych. Dodatkowo miejsce może być równie dobrze wykorzystywane jako miejsce do oczekiwania i spotkania, nie ma możliwości rezerwacji stolika. Podobnie jak w przypadku sprzedaży "drive in" i "walk through" produkty pakowane są w papierowe, kartonowe lub plastikowe opakowania, w sposób umożliwiający łatwe spożycie produktu oraz swobodne poruszanie się z nim (dodatkowo plastikowa tacka). Również i w tym przypadku produkty te stanowią rodzaj pożywienia szybko przygotowywanego i serwowanego na poczekaniu, na ogół taniego tzw. fast food a oczekiwanie na zamówienie jest stosunkowo krótkie. Brak możliwości przygotowania posiłku na indywidualne zamówienie – za takie nie można uznać opcji wyboru produktu (dodanie jakiegoś składnika lub zrezygnowanie z niego). Działania pracowników w postaci przygotowania ciepłego produktu gotowego ogranicza się do czynności pobieżnych, znormalizowanych wręcz automatycznych. Klientowi, który wybiera tę formę posiłku chodzi o szybką konsumpcję pomiędzy zakupami dokonywanymi w galerii handlowej. Fakt prowadzenia kampanii marketingowej przez franczyzodawcę celem poprawy wizerunku, które promują nazywanie barów szybkiej obsługi "restauracjami" nie może mieć waloru przesądzającego o charakterze ww. czynności. To nie intencja podatnika decyduje o charakterze czynności lecz obiektywne okoliczności jej towarzyszące.

3.9. Co się tyczy sprzedaży według punktów sprzedaży taka sprzedaż powinna być także kwalifikowana jako dostawa towarów. Usługi jej towarzyszące nie mają waloru przesądzającego aby nadać im walor usługi restauracyjnej. Jest to sprzedaż odbywająca się w lokalach franczyzobiorcy. Klient podchodzi do kasy rejestrującej i dokonuje zamówienia zdefiniowanych produktów widniejących na tablicy informacyjnej znajdującej się ponad kasami rejestrującymi (brak jest karty dań) i dokonuje płatności. Najczęściej klient oczekuje na posiłek stojąc. Produkty wydawane są klientowi bezpośrednio po złożeniu zamówienia i podawane są na plastikowej tacy, bez sztućców bądź zastawy (wyjątkowo sztućce plastikowe np. przy sałatkach). Tak samo jak w przypadku sprzedaży "drive in" i "walk through" i "food court" produkty pakowane są w papierowe, kartonowe lub plastikowe (sałatki) opakowania, w sposób umożliwiający łatwe spożycie produktu oraz swobodne poruszanie się z nim. Klient ma więc możliwość skonsumowania produktu na terenie danego punktu sprzedaży bądź poza nim - taki system pakowania produktów umożliwia spożycie ich w dowolnym miejscu. Zasadniczo, personel nie przekracza progu lady sprzedażowej. Rzadko zdarza się, ażeby pracownik lokalu wychodził poza ladę. Produkty wydawane są przez personel klientowi bez względu na liczbę wolnych miejsc w punktach sprzedaży. Zasadą jest, że klienci nie mają możliwości "rezerwowania" stolików, czy uzgadniania z personelem konkretnego miejsca w punkcie sprzedaży, w którym mogą spożyć produkt. Model biznesowy tego rodzaju sprzedaży zakłada, że najpierw klient dokonuje zamówienia produktu, potem go odbiera, a na koniec szuka wolnego stolika, przy którym można usiąść. W trakcie spożywania produktu klient nie otrzymuje żadnej dodatkowej obsługi ze strony pracowników podatnika. Aby nabyć kolejny produkt klient musi ponownie udać się do kasy rejestrującej i przedstawić swoje zamówienie przedstawicielowi personelu. Po spożyciu produktu klient zobowiązany jest do uprzątnięcia pozostałości po nim - zasadniczo sprowadza się to do wyrzucenia papierowego lub kartonowego opakowania produktu i odłożenia plastikowej tacy na wyznaczone przy koszu na odpadki miejsce.

Wewnątrz punktów sprzedaży znajdują się także automaty tzw. "self ordering kiosk" przy których klient może w sposób całkowicie automatyczny (bez kontaktu z personelem franczyzobiorcy; poza możliwością konsultacji technicznej obsługi automatu) dzięki którym klienci mogą dokonać zamówienia produktów, dokonać płatności za nie, a następnie z uzyskanym paragonem odebrać produkt przy ladzie. Nie ma możliwości rezerwacji stolika w lokalu.

Dostęp do punktów sprzedaży nie jest kontrolowany ani limitowany - w punkcie sprzedaży podatnika (lokalu przez niego wykorzystywanym) mogą przebywać klienci nabywający produkty jak również osoby, które przyszły z tymi klientami "przy okazji", czy też osoby, które - podobnie jak w sklepach - po krótkotrwałej obserwacji oferty podatnika (zaprezentowanej na tablicach informacyjnych) opuszczają punkt sprzedaży. Brak jest naczyń, sztućców, obrusów, profesjonalnej obsługi kelnerskiej, kucharzy, a także szatni. Dostępna jest toaleta, klimatyzacja, internet. Również i w tym przypadku, jak to ma miejsce w sprzedaży "drive in" i "walk through" i "food court" sprzedawane produkty stanowią rodzaj pożywienia szybko przygotowywanego i serwowanego na poczekaniu, na ogół taniego tzw. fast food. Oczekiwanie na zamówienie jest stosunkowo krótkie. Brak możliwości przygotowania posiłku na indywidualne zamówienie – za takie nie można uznać opcji wyboru produktu (dodanie jakiegoś składnika lub zrezygnowanie z niego). Działania pracowników w postaci przygotowania ciepłego produktu gotowego ogranicza się do czynności pobieżnych, znormalizowanych wręcz automatycznych. Klientowi, który wybiera tę formę posiłku chodzi o szybką konsumpcję. Fakt prowadzenia kampanii marketingowej przez franczyzodawcę celem poprawy wizerunku, które promują nazywanie barów szybkiej obsługi "restauracjami" nie może mieć waloru przesądzającego o charakterze ww. czynności. To nie intencja podatnika decyduje o charakterze czynności lecz obiektywne okoliczności jej towarzyszące.

Zastosowanie stawki VAT

3.10. Wykładnia literalna powoływanych wcześniej przepisów art. 98 ust. 1 – 3 dyrektywy 112 wskazuje, że po pierwsze, państwa członkowskie nie mają obowiązku stosowania stawek obniżonych, ale są do tego uprawnione. Zasadą VAT jest stawka podstawowa w myśl art. 96 dyrektywy 112.

Po drugie - stawki obniżone nie mogą być zastosowane do innych dostaw towarów czy świadczenia usług niż wymienione w załączniku nr III do dyrektywy 112.

Po trzecie, zakres dostaw towarów lub świadczenia usług do których mogą mieć zastosowanie stawki obniżone został wyraźnie zawężony – tylko te które zostały wymienione w załączniku nr III do dyrektywy 112.

Po czwarte, państwa członkowskie mogą zastosować nomenklaturę scaloną w celu precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii towaru lecz już nie do usług. Stosowanie nomenklatury scalonej dla potrzeb zidentyfikowania towarów, wobec których może być zastosowana stawka obniżona nie jest obowiązkowe. W art. 98 ust. 3 dyrektywy 112 wyraźnie wskazano na taką możliwość (użyto słowa "może"), a to wyklucza obowiązek stosowania nomenklatury scalonej. Jednak sam fakt, iż państwo członkowskie nie musi stosować nomenklatury scalonej nie oznacza zupełnej dowolności przy stosowaniu stawek obniżonych do poszczególnych kategorii towarów i usług. Ustawodawca unijny wskazał bowiem, iż zakres kategorii, do której znajduje zastosowanie obniżona stawka należy określić precyzyjnie. Taką precyzję, zgodnie ze wskazówką zawartą w art. 98 ust. 3 dyrektywy 112, można osiągnąć poprzez zastosowanie nomenklatury scalonej. Jeśli państwo członkowskie nie posłuży się nomenklaturą scaloną, winno zastosować takie kryteria, które spełniają walor "precyzyjności" (por. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2014r. I FSK 1904/13, CBOSA). Nie można też zapominać, że jedynymi z podstawowych kryteriów oceny prawidłowości podjętych środków implementacyjnych na które zwracał uwagę TSUE są: zapewnienie przez nie pewności prawa (bezpieczeństwa prawnego - por. wyroki TSUE z dnia: 2 grudnia 1986 r. Komisja Europejska/ Królestwo Belgii, C-239/85, EU:C:1986:457, pkt 7; 25 lipca 1991r. Emmott, C-208/90, EU:C:1991:333, pkt 22), kompletność, jasność i klarowność (jednoznaczność), precyzyjność (por. wymienione kryteria w wyroku TSUE z dnia 13 marca 1997r. Komisja Europejska/ Republika Francji, C-197/96, EU:C:1997:155, pkt 15).

Po piąte, z orzecznictwa TSUE wynika wyraźnie, że istnieje możliwość selektywnego zastosowania stawki VAT do określonych swoistych aspektów danej kategorii towaru. Korzystanie z tej możliwości podlega dwóm warunkom - po pierwsze, wyodrębnienia, dla celów stosowania obniżonej stawki, tylko określonych i swoistych aspektów omawianej kategorii usług (towaru), a po drugie, poszanowania zasady neutralności podatkowej. Celem tych warunków jest zapewnienie, że państwa członkowskie będą korzystać z tej możliwości tylko w warunkach gwarantujących proste i prawidłowe stosowanie wybranych obniżonych stawek oraz zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć (por. wyrok TSUE z dnia 6 maja 2010 r. Komisja/ Francja, C-94/09, EU:C:2010:253, pkt 30). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TS zasada neutralności podatkowej, będąca nieodłączną częścią wspólnego systemu VAT, nie dopuszcza odmiennego traktowania, z punktu widzenia opodatkowania VAT, towarów lub usług podobnych, konkurencyjnych wobec siebie, lecz nakazuje, by do towarów tych lub usług stosowana była jednakowa stawka (zob. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 10 kwietnia 2014r. Adam, C-267/99, EU:C:2001:534, pkt 36; 6 maja 2010 r. Komisja/ Francja, EU:C:2010:253, pkt 40; 10 listopada 2011 r. The Rank Group plc, C‑259/10 i C‑260/10, EU:C:2011:719).

Stąd też art. 5a ustawy o VAT tak naprawdę dotyczy ograniczenia zakresu wcześniej zidentyfikowanej czynności opodatkowanej celem zastosowania stawki obniżonej. Z art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy 112 wynika takie właśnie uprawnienie Polski. Polega ono na tym, że ze zbioru czynności objętych stawką obniżoną określonych w załączniku nr III do dyrektywy 112 Polska dokonuje wyboru kategorii czynności podlegających obniżonej stawce VAT. Pozostałe kategorie czynności opodatkowanych podlegają opodatkowaniu stawką podstawową VAT.

Po szóste, z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika zaś, że przepisy mające charakter wyjątku od zasady należy interpretować ściśle, dbając jednocześnie, by nie pozbawić tego wyjątku skuteczności (zob. wyroki TSUE z dnia: 30 września 2010 r. EMI Group C‑581/08, EU:C:2010:559, pkt 20; 20 października 2010 r. Axa UK, C‑175/09, EU:C:2010:646, pkt 25).

3.11. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że w załączniku nr III do dyrektywy 112 wymieniono w pkcie (1) środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych oraz w pkcie (12a) usługi restauracyjne i cateringowe, z możliwością wykluczenia dostawy napojów (alkoholowych lub bezalkoholowych).

Co się tyczy rozumienia terminu "Środki spożywcze" to z orzecznictwa TSUE wynika, że omawiany przepis dotyczy środków spożywczych w ogólności i nie wprowadza żadnego rozróżnienia ani ograniczenia ze względu czy to na rodzaj przedsiębiorstwa, metodę sprzedaży, opakowanie, sposób przygotowania, czy na temperaturę. Owe gotowe dania i posiłki służą wreszcie za pożywienie konsumentom. W przypadku dostawy towarów pojęcie "środki spożywcze" zawarte w kategorii 1 w załączniku H do szóstej dyrektywy (obecnie załącznik nr III do dyrektywy 112) należy interpretować w ten sposób, że obejmuje ono również dania i posiłki gotowane, pieczone, smażone lub w inny sposób przygotowane do spożycia na miejscu (wyrok TSUE z dnia 10 marca 2011 r., Bog i in., C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 i C‑502/09, EU:C:2011:135).

Kwestia zaś definicji "Usług restauracyjnych" powinna być rozumiana tak jak w treści art. 6 rozporządzenia nr 282/2011 i orzecznictwie TSUE.

3.12. Polski ustawodawca implementował ww. przepisy art. 98 dyrektywy 112 wraz z załącznikiem nr III do tej dyrektywy w ten sposób, że zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%. W załączniku nr 10 w poz. 28 wskazano na "Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%" (ex 10.85.1).

Zgodnie zaś z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MF stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług [...], obniża się do wysokości 8% dla: towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia. Załącznik pkt III poz. 7 wskazuje na "Usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży: 1) napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%; 2) napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%; 3) napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju, 4) napojów bezalkoholowych gazowanych, 5) wód mineralnych, 6) innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

Badając zgodność implementacyjną ww. regulacji należy wskazać, że ustawodawca krajowy mógł zastosować stawkę obniżoną jedynie dla "Usług restauracyjnych" rozumianych tak jak w art. 6 rozporządzenia nr 282/2011 oraz orzecznictwie TSUE. Możliwość wyboru kategorii usług podlegających obniżonej stawce VAT nie oznacza, że polski ustawodawca mógł wyjść poza zakres przedmiotowy usługi wskazanej w załączniku nr III do dyrektywy 112. Tymczasem użyta konstrukcja nie dość, że brzmi odmiennie "Usługi związane z wyżywieniem" niż "Usługi restauracyjne", to jeszcze odwołuje się do PKWiU ex 56, którego charakter jest zupełnie obcy wspólnemu systemowi VAT.

Na podstawie § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług - do dnia 31 grudnia 2017 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU – Dz. U. z 2008r. Nr 207, poz. 1283; dalej: rozporządzenie PKWiU). Zgodnie z ww. rozporządzeniem PKWiU - 56.1 obejmuje "Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych (w tym "Usługi przygotowywania i podawania posiłków w restauracjach; Usługi przygotowywania i podawania posiłków w lokalach samoobsługowych", "Pozostałe usługi podawania posiłków"). Zaś interpretacja ww. klasyfikacji odbywa się poprzez odniesienie się do działu 56 i podklas w nim zawartych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. z 2007r. Nr 251, poz. 1885; dalej: rozporządzenie PKD). W myśl tych wyjaśnień dział ten obejmuje: działalność usługową związaną z zapewnianiem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach, włączając restauracje samoobsługowe i oferujące posiłki "na wynos", z lub bez miejsc do siedzenia. Nie jest tu istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki, ale fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji. Podklasa 56.10.A "Restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne". Podklasa ta obejmuje przygotowywanie i podawanie posiłków gościom siedzącym przy stołach lub gościom dokonującym własnego wyboru potraw z wystawionego menu, bez względu na to czy spożywają oni przygotowywane posiłki na miejscu, biorą je na wynos czy są im dostarczane. Podklasa ta obejmuje działalność: restauracji, kawiarni, restauracji typu fast food, barów mlecznych, barów szybkiej obsługi, lodziarni, pizzerii, miejsc z żywnością na wynos, restauracyjną lub barową prowadzoną w środkach transportu, wykonywaną przez oddzielne jednostki.

Jak z powyższego wynika użyte przez ustawodawcę krajowego termin "Usługi związane z wyżywieniem" jest szerszy niż termin "Usługi restauracyjne" w rozumieniu dyrektywy 112. Oznacza to, że polski ustawodawca dokonał nieprawidłowej implementacji obniżonej stawki VAT – wyszedł poza granice swobody uznania. Jak z powyższego wynika metodologia klasyfikacji czynności dla potrzeb statystycznych wyraźnie odbiega od metodologii klasyfikacji czynionych dla potrzeb VAT. Polski ustawodawca zakres znaczeniowy definicji "Usług restauracyjnych" buduje w oparciu o działalność konkretnych podmiotów, a nie jak to jest na gruncie VAT, w oparciu o przedmiot podatku. Ten rodzaj rozbieżności jest widoczny zwłaszcza gdy odwołamy się do orzecznictwa TSUE. Zasadny jest zatem wniosek, że Główny Urząd Statystyczny wypowiadając się w formie opinii statystycznej tak naprawdę nigdy nie udzieli podatnikowi odpowiedzi, która uwzględniałaby specyfikę systemu VAT. Organ ten został powołany do celów statystycznych i nie można od niego wymagać tego, aby w swej opinii uwzględniał orzecznictwo TSUE. Tak naprawdę dla GUS to orzecznictwo jest kompletnie obce i bezużyteczne w dokonywanej wykładni statystycznej, zwłaszcza wówczas, gdy wprost w PKD 2007 została wymieniona jako "Usługa związana z wyżywieniem" działalność restauracji typu fast food.

Warto przypomnieć, że tzw. opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej, zawierające interpretacje standardów i nomenklatur statystycznych, nie są formalnie wiążące ani dla organów podatkowych, ani dla podatników. Ponieważ nie są źródłem prawa, prawem czy też aktem administracyjnym tworzącym określone prawa lub obowiązki podatkowe dla ich adresatów, stanowią jedynie dowód w postępowaniu podatkowym, mającym na celu (ewentualne) ustalenie bądź określenie wysokości zobowiązania podatkowego w należnej, zgodnej z prawem wysokości, i jak każdy dowód podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego (por. postanowienie składu 7 sędziów NSA z dnia 20 listopada 2006r., II FPS 3/06, CBOSA).

3.13. Taki a nie inny sposób uregulowania zakresu "Usług restauracyjnych" w PKWiU wpłynął na zakres uregulowania kategorii "Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%" (ex 10.85.1). Przy czym kategoria ta w PKWiU brzmi "Gotowe posiłki i dania". Dopiero odwołanie się do PKD zawęża tę kategorię do podklasy 10.85.Z "Wytwarzanie gotowych posiłków i dań". Podklasa ta obejmuje produkcję gotowych (tj. przygotowanych, przyprawionych i ugotowanych) posiłków i dań, zamrożonych lub w puszkach, składających się co najmniej z dwóch różnych składników (z wyłączeniem przypraw itp.), które zwykle są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Podklasa ta nie obejmuje: przygotowywania posiłków do bezpośredniego spożycia, sklasyfikowanego w odpowiednich podklasach działu 56.

Ten sposób skorzystania ze swobodnego uznania przez ustawodawcę krajowego nie może zostać uznany przez Sąd za prawidłowy.

Po pierwsze dlatego, że Polski ustawodawca miał możliwość przy stosowaniu stawek obniżonych celem określenia zakresu danej kategorii towaru zastosować nomenklaturę scaloną. Zaletą nomenklatury scalonej jest to, że wiąże ona wszystkie państwa członkowskie i polega na klasyfikowaniu towaru do konkretnej pozycji. Ponadto są również instrumenty prawne, takie jak noty wyjaśniające, opinie WCO dotyczące klasyfikacji towaru w ramach HS, które pomimo, iż nie wiążą one prawnie, przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji poszczególnych pozycji (zob. wyrok TSUE z dnia: 28 kwietnia 1999 r. Mövenpick Deutschland, C – 405/97, EU:C:1999:207, pkt 18; 27 kwietnia 2006 r. Kawasaki Motors Europe, C-15/05, EU:C:2006:259, pkt 36). Polski ustawodawca nie skorzystał z tej opcji. Wprawdzie w rozporządzeniu PKWiU wskazuje się na związek z CN, jednakże tego związku nie można rozpatrywać na poziomie abstrakcyjnym. Poszukując takiego związku między CN z pozycjami PKWiU można wskazać na pozycję PKWiU 10.85.14.0, którą można powiązać z podpozycjami CN 1902 20 i 1902 30. "Makarony, nawet poddane obróbce cieplnej lub nadziewane". Z opisu wynika wyraźnie, że nomenklatura scalona nie wyklucza z kategorii wskazanego dania - dań poddanych obróbce cieplnej. Co wskazuje na odmienność znaczeniową pomiędzy PKWiU i CN.

Po drugie, polski ustawodawca tworząc konkretną kategorię towaru podlegającą stawce obniżonej odwołał się do polskiej klasyfikacji statystycznej, która odmiennie niż system VAT rozumie czynności. Tutaj jest to szczególnie widoczne: klasyfikacja statystyczna "Usługi związane z wyżywieniem" zbyt szeroka w porównaniu do definicji unijnej "Usługi restauracyjne", wpływa na zakres kategorii towaru "Gotowe posiłki i dania" i myślenie o zakresie tej definicji . Konsekwencją powyższego jest to, że GUS nigdy nie wyda opinii statystycznej zgodnej z rozumieniem konkretnej czynności służącej celom wspólnego systemu VAT.

Po trzecie, z art. 98 ust. 3 dyrektywy 112 wynika obowiązek dokonania wyboru kategorii towaru podlegającego obniżonej stawce VAT w sposób precyzyjny. Nie można stwierdzić, że polska regulacja w ww. zakresie spełnia ten wymóg.

Nie dość, że ustalenie zakresu danej kategorii wymaga od podatnika znajomości metodologii statystycznej, to odesłanie ma walor piętrowy w postaci odesłania najpierw do PKWiU a następnie - PKD. Co więcej w myśl pktu 5.1.5. podstawowym założeniem budowy PKWiU 2008 jest powiązanie klasyfikacji produktów (wyrobów i usług) z klasyfikacją rodzajów działalności gospodarczych (PKD 2007) tak, aby każdy produkt był klasyfikowany przede wszystkim w zależności od rodzaju działalności, w wyniku której powstaje. A zatem: każdy produkt (wyrób, usługa) powinien być zaliczony wyłącznie do jednego rodzaju działalności gospodarczej określonego w Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2007). Zasada ta wskazuje, że w przypadku "Gotowych posiłków i dań" odwołanie jest do "Produkcji gotowych posiłków i dań", co powoduje, że dokonany wybór nie jest na płaszczyźnie towaru lecz na płaszczyźnie działalności, co jest ewidentnie sprzeczne ze wspólnym systemem VAT.

Nie można zapominać, że VAT jest wprost proporcjonalny do ceny towarów i usług i jest płacony przez podatników na każdym etapie procesu produkcji lub dystrybucji na rzecz organów podatkowych, którym obowiązani są oni pobrane kwoty przekazać. Zgodnie z podstawową zasadą tego systemu i warunkami jego funkcjonowania VAT, jaki ma być pobrany przez organy podatkowe, musi być równy podatkowi rzeczywiście pobranemu od konsumenta końcowego (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 24 października 1996 r., Elida Gibbs, C‑317/94, EU:C:2005:591, pkt 18–24; 6 października 2005 r., MyTravel, C-291/03, EU:C:2005:591). Już w wyroku z dnia 1 kwietnia 1982 r. Hong Kong Trade, 89/81, EU:C:1982:121, pkt 6, Trybunał wyraźnie wskazał, że celem harmonizacji ustawodawstwa dotyczącego podatków obrotowych jest eliminacja warunków mogących zakłócać konkurencję, i przez to zapewnienie osiągnięcia neutralnych warunków konkurencji, w takim sensie, że w każdym kraju podobne towary powinny być obciążane takim samym podatkiem, bez względu na długość łańcucha produkcji i dystrybucji. Powyższe wyraźnie wynika z treści art. 1 ust. 2 dyrektywy 112).

Po czwarte, jeśli idzie o ogólne cele realizowane przez dyrektywę 112, jak wynika z motywów 4 i 7 tej dyrektywy, ma ona na celu ustanowienie systemu VAT, który nie zakłóca warunków konkurencji ani nie utrudnia swobodnego przepływu towarów i usług. Ponadto z utrwalonego orzecznictwa wynika, że wspólny system VAT ustanowiony przez dyrektywę opiera się na zasadzie neutralności podatkowej, sprzeciwiającej się w szczególności temu, by podmioty gospodarcze, które dokonują takich samych transakcji, były traktowane odmiennie w zakresie poboru VAT (zob. wyrok TSUE z dnia 13 marca 2014 r., ATP PensionService, C‑464/12, EU:C:2014:139, pkt 42, 44 i przytoczone tam orzecznictwo). Stąd też przepis prawa podatkowego powinien być skonstruowany tak aby nie być barierą dla prowadzenia przez przedsiębiorców działalności gospodarczej na terytorium Polski (zarówno polskich jak i zagranicznych).

3.14. Mając na względzie powyższe rolą sądu jest dokonanie wykładni zgodnej z prawem unijnym. W związku z tym należy uznać, że zakres znaczeniowy "Usług związanych z wyżywieniem" do których ma zastosowanie stawka VAT 8% na podstawie poz. 7 załącznika do rozporządzenia MF jest tożsamy z zakresem definicji "Usług restauracyjnych" wynikającej z art. 6 rozporządzenia nr 282/2011, orzecznictwa TSUE oraz poz. 12a załącznika Nr III do dyrektywy 112. Błędna implementacja dyrektywy 112 do polskiego porządku prawnego nie może zostać wykorzystywana przez organy podatkowe przeciwko podatnikom. Co się tyczy "Gotowych posiłków i dań" określonych w poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, to uprawnienie ustawodawcy polskiego co do dokonania wyboru należy postrzegać jako wybór kategorii "Gotowe posiłki i dania" spośród kategorii "Środki spożywcze" wymienionej w poz. 1 załącznika nr III do dyrektywy 112, jednakże bez odesłania do PKWiU.

Należy zgodzić się ze skarżącą, że klasyfikacja statystyczna, która nie pełni funkcji przewidzianej w art. 98 dyrektywy 112 a nawet utrudnia ustalenie obniżonej stawki VAT, jest sprzeczna z celem ww. przepisu oraz z zasadą demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 217 Konstytucji RP). Tak naprawdę identyfikacja czynności odbywa się w oparciu o obcy systemowi VAT system klasyfikacji statystycznej, w którym zakresy definicyjne są odmienne, co dowodzi odmiennego sposobu myślenia organów statystycznych. Uzależnianie zaś zastosowania stawki VAT od wystąpienia przez podatnika do organu statystycznego świadczy już samo przez się o braku precyzji wspomnianej regulacji i przeczy idei skuteczności implementacji dyrektywy 112.

Zasada pewności prawa na gruncie podatków oraz jeden z jej przejawów – zasada uzasadnionych oczekiwań (wyrok TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r. Sudholz C‑17/01, EU:C:2004:242, pkt 34) oznacza, że uregulowanie stanowiące implementację dyrektywy 112 musi umożliwić podatnikom poznanie w jednoznaczny sposób zakresu ich praw i obowiązków, aby mogli podejmować odpowiednie środki z pełną znajomością rzeczy. Pewność prawa, rozumiana w wyrażony wyżej sposób, mogłaby ucierpieć, gdyby wykładnia krajowych przepisów regulujących te terminy zmieniała się w zależności od poszczególnych organów podatkowych (wyrok TSUE z dnia 7 marca 2017 r., RPO, C‑390/15, EU:C:2017:174, pkt 59). Zasady te muszą być szanowane z tymi samymi konsekwencjami wówczas, gdy uregulowanie unijne – w celu jego wykonania – zobowiązuje państwa członkowskie do podjęcia środków nakładających obowiązki na jednostki. Środki podejmowane przez państwa członkowskie w wykonaniu prawa unijne powinny respektować ogólne zasady tego prawa (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 20 czerwca 2002 r. Mulligan i in., C‑313/99, EU:C:2002:386, pkt 35, 36; 11 stycznia 2007 r. Piek, C‑384/05, EU:C:2007:21, pkt 34).

Oznacza to, że pojęcie "Gotowe posiłki i dania" powinny być interpretowane zgodnie ze zwykłym znaczeniem danych terminów (wyrok TSUE z dnia 4 czerwca 2015r., Komisja/Polska, C‑678/13, EU:C:2015:358, pkt 46). Nazwa powinna spełniać dwa warunki: powinny być przeznaczone do spożycia przez ludzi i powinny być gotowe do spożycia, sposób przygotowania do spożycia na miejscu nie będzie miał tutaj żadnego znaczenia (wyrok TSUE z dnia 10 marca 2011 r., Bog i in., C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 i C‑502/09, EU:C:2011:135).

Reasumując, zważywszy na błędną implementację art. 98 ust. 1-3 dyrektywy 112 przez ustawodawcę polskiego w poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT w zw. z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT poprzez odesłanie do PKWiU, która to klasyfikacja statystyczna nie przystaje do wspólnego systemu VAT, należy uznać, że czynności skarżącej w postaci sprzedaży produktów z okienek zewnętrznych drive in/ walk trough; food court i wewnątrz punktów sprzedaży stanowi dostawę towarów opodatkowanych 5% stawką VAT.

3.15. Warto jest też zauważyć, że zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem sporu w niniejszej sprawie dotyczy okresu od stycznia do czerwca 2016r. Interpretacja ogólna Ministra Finansów obowiązuje od dnia 24 czerwca 2016r. W czasie zatem w jakim dotyczy zobowiązanie obowiązywały interpretacje indywidualne dotyczące franczyzodawcy potwierdzające prawidłowość 5% stawki VAT. Wymaganie od podatnika działań zabezpieczających w okolicznościach wskazujących na ugruntowane stanowisko organów podatkowych wobec franczyzodawcy i innych franczyzobiorców narusza art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP.

Nie można przerzucać na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez samego prawodawcę (błędna implementacja dyrektywy 112 i niejasność przepisów), jak i przez organ podatkowy (niewłaściwa ich interpretacja). Zasada ochrony zaufania do państwa i prawa wyraża się w stanowieniu i stosowaniu prawa w taki sposób aby nie stawało się swoistą pułapką dla obywatela (wyrok TK z dnia 15 lutego 2005r., K 48/04, OTK-A 2005/2 poz. 15). A z taką pułapką miała do czynienia skarżąca.

System został stworzony tak, że prawodawca celem wyboru kategorii towaru opodatkowanego obniżoną stawką VAT skorzystał z piętrowego odesłania do przepisów statystycznych, realizujących odmienne cele niż cele VAT. Proces identyfikacji miał złożony charakter. Powyższe powodowało, że podatnik zmuszony był do wystąpienia do organu statystycznego celem potwierdzenia prawidłowości dokonanej przez siebie klasyfikacji statystycznej towaru do organu statystycznego. Ten zaś interpretował przepisy statystyczne w sposób niezgodny z celami VAT (został powołany przecież do celów dokonywania klasyfikacji statycznej a nie podatkowej). Od tej zaś błędnej ze swej istoty opinii statystycznej organy podatkowe tak naprawdę uzależniły opodatkowanie stawką obniżoną VAT. Co więcej wydawane przez nie interpretacje indywidualne dawały tak naprawdę podatnikom iluzoryczną ochronę. W każdej było zastrzeżenie, że to podatnik miał dokonać właściwej klasyfikacji do pozycji PKWiU, ale jak dokonał odmiennie niż GUS, co jak wynika z ww. nie było trudne, to interpretacja go nie chroniła. Powyższe dowodzi, że przepis krajowy przewidujący obniżoną stawkę VAT nie jest przepisem precyzyjnym, jasnym i klarownym lecz przysparza podatnikom ale i organom podatkowym trudności interpretacyjne.

Krytycznie należy też ocenić taką sytuację, gdy w imieniu Ministra Finansów wydane zostały franczyzodawcy i niektórym franczyzobiorcom w zbliżonym stanie faktycznym interpretacje indywidualne dopuszczające stosowanie 5% stawki VAT, a następnie wydana została interpretacja ogólna wywodząca z tych samych przepisów i na tle takiego samego stanu faktycznego konieczność stosowania 8% stawki VAT. Tym bardziej, gdy stosownie do art. 14a § 1 O.p w sytuacji wydania interpretacji ogólnej istnieje konieczność uwzględnienia orzecznictwa TSUE. Radykalna zmiana wykładni prawa powinna być oparta na mocnych argumentach merytorycznych. Tymczasem interpretacja ogólna nie wskazuje na nieprawidłowość wcześniej wydawanych interpretacji, nie wyjaśnia w czym tkwił błąd we wcześniej zaprezentowanej wykładni.

3.16. W tej wyjątkowej sytuacji jaka zaistniała w przedmiotowej sprawie przepis art. 2a O.p. nabiera nowego znaczenia. W myśl tego przepisu niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Ta zasada znajduje swoje potwierdzenie również w art. 2 Konstytucji RP (zasadzie demokratycznego państwa prawnego i wyprowadzanych z niej nakazów: określoności i jednoznaczności w formułowaniu przepisów prawa, a także tworzenia prawa w sposób budujący zaufanie do organów państwa) oraz art. 84 i 217 Konstytucji RP (zasady ustawowej regulacji opodatkowania). Zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych (wyrok TK z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, OTK-A 2013/6, poz. 80). W sytuacji, gdy taka niejasność jest efektem błędnej implementacji dyrektywy 112 do polskiego porządku prawnego należy uznać, że doszło do naruszenia art. 2a O.p. w przedmiotowej sprawie.

3.17. Należy tym samym uznać, że w sprawie doszło do naruszenia art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 ustawy o VAT w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 2 ust. 1 lit. a), art. 14 ust. 1 dyrektywy 112, poz. 1 załącznika nr III do dyrektywy 112; poz. 7 załącznika do rozporządzenia MF w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 2 ust. 1 lit. c), art. 24 ust. 1 dyrektywy 112, poz. 12a załącznika nr III do dyrektywy 112, art. 6 rozporządzenia nr 282/112; art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji RP, art. 2a O.p., art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP. Błędna implementacja dyrektywy 112 wpłynęła na błędną praktykę organów podatkowych, co wiązało się z naruszeniem również art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. albowiem pominięto szereg okoliczności, które powinny być przedmiotem rozważenia przez organy podatkowe w swych rozstrzygnięciach. Naruszono też art. 210 § 1 pkt 6 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p. albowiem uzasadnienia rozstrzygnięć organów podatkowych obu instancji zawierają wewnętrzną sprzeczność najpierw buduje się argumentację opartą o orzecznictwo TSUE aby później ją zniwelować w oparciu o wykładnię statystyczną.

3.18. Z tych też względów uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą decyzję organu podatkowego pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.

3.19. W ponownym postępowaniu organy podatkowe zobowiązane są uwzględnić wykładnię prawa poczynioną w niniejszym wyroku.