Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1702/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 5, art. 87 ust. 7, art. 86, art. 15, art. 2 ust. 11
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 78, art. 76b, art. 76 par. 1, art. 247 par. 1 pkt 3,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 12 i art.49
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat podpisany w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. między Królestwem Belgii, Królestwem Danii, Republiką Federalną Niemiec, Republiką Grecką, Królestwem Hiszpanii, Republiką Francuską, Irlandią, Republiką Włoską, Wielkim Księstwem Luksemburga, Królestwem Niderlandów, Republiką Austrii, Republiką Portugalską, Republiką Finlandii, Królestwem Szwecji, Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej (Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej) a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Litewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzecząpospolitą Polską, Republiką Słowenii, Republiką Słowacką dotyczący przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej,

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lutego 2012 r. sprawy ze skargi B. AG z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. AG z siedzibą w Niemczech kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca – B. AG z siedzibą w Niemczech, 22 czerwca 2007 r. złożyła wniosek o zwrot podatku od towarów i usług w kwocie 4.354.099,46 zł za okres od stycznia do grudnia 2006 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ("Naczelnik Urzędu Skarbowego") postanowieniem z [...] listopada 2007 r. przedłużył termin zwrotu podatku, a następnie decyzją z [...] listopada 2008 r. orzekł o zwrocie na rzecz Skarżącej podatku od towarów i usług okres od stycznia do grudnia 2006 r. w kwocie 2.831.194 zł.

Skarżąca złożyła wniosek z 30 listopada 2009 r. o naliczenie i wypłatę odsetek z tytułu opóźnienia w wydaniu ww. decyzji. Jako podstawę prawną żądania wskazała zakaz dyskryminacji (art. 32 Konstytucji) i zasadę państwa prawa (art. 2 Konstytucji); art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.", oraz art. 72, art. 78 i art. 78a Ordynacji podatkowej. Powołała się także na orzecznictwo sądów administracyjnych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] listopada 2010r. odmówił naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006r.

Wyjaśnił, że rozporządzenie Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851 ze zm.) – dalej: "rozporządzenie z 2004r.", określające zasady zwrotu podatku podmiotom uprawnionym nie będącym podatnikami w rozumieniu u.p.t.u., nie zawierało przepisów wprowadzających ustawowe oprocentowanie zwrotu podatku do towarów i usług niewypłaconego w terminie określonym w § 6 ust. 2 tego rozporządzenia. Z uwagi na odmienność instytucji nadpłaty i zwrotu podatku, zastosowanie do zwrotu podatku od towarów i usług art. 78 Ordynacji podatkowej, dotyczącego oprocentowania nadpłaty wypłaconej po upływie ustawowego terminu, może nastąpić tylko na podstawie jednoznacznego przepisu prawa.

Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, pojęcia zwrotu podatku od towarów i usług nie należy utożsamiać z pojęciem nadpłaty. W art. 76b Ordynacji podatkowej nie wskazano art. 78 tej ustawy wśród przepisów stosowanych do zwrotu podatku. Przepis art. 78 § 3 pkt 1 nakłada na organy podatkowe obowiązek naliczenia odsetek, jeżeli nadpłata była następstwem wadliwej decyzji podatkowej. Brak jest natomiast podstaw, aby oprocentowanie wiązać z przewlekłością postępowania.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 i art. 32 Konstytucji, Naczelnik Urzędu Skarbowego podniósł, iż nie należy utożsamiać sytuacji podatnika zarejestrowanego dla celów podatku od towarów i usług, deklarującego rozliczenie podatku, uprawnionego do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i otrzymania zwrotu ewentualnej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, z sytuacją podmiotu zagranicznego wnioskującego o zwrot podatku zawartego w cenie nabytych przez niego towarów (usług), po stronie którego nie występuje obowiązek zapłaty podatku należnego. Zróżnicowanie zasad dokonywania zwrotu podatku obu grupom podmiotów nie narusza zasady równości wynikającej z art. 32 Konstytucji.

Zdaniem organu pierwszej instancji, brak jest przepisów konstytuujących prawo firmy zagranicznej do otrzymania stosownych odsetek. Do podmiotów zagranicznych nie ma też zastosowania art. 72 Ordynacji podatkowej. Stanowiska tego nie może zmienić art. 76b tej ustawy, który nie dotyczy stanu faktycznego tej sprawy, gdzie przedmiotem jest oprocentowanie, a nie zwrot podatku.

Ponieważ art. 2 Konstytucji nakłada na organy podatkowe obowiązek kierowania się przy podejmowaniu rozstrzygnięcia przepisami prawa, organ podatkowy nie może wydawać decyzji w oparciu o wyroki polskich sądów administracyjnych, jako że wywierają one skutki jedynie w sprawach, w których zostały wydane i dotyczą konkretnych stanów faktycznych. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, brak jest przepisu, na podstawie którego Skarżącej przysługiwałoby roszczenie względem Skarbu Państwa.

Dyrektywa Rady 2008/9/WE z 12 lutego 2008 r. określająca szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w Dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (Dz.U.UE.L.08.44.23) – dalej: "Dyrektywa 2008/9/WE", została implementowana ustawą z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 195, poz. 1504) oraz rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 224, poz. 1801). Dopiero wprowadzenie tych przepisów zagwarantowało podmiotom zagranicznym wypłatę odsetek od kwot podatku nie zwróconych w terminie.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości oraz o orzeczenie w żądanym zakresie co do istoty sprawy. Zarzuciła naruszenie art. 87 ust. 7 u.p.t.u. w związku z § 3 ust. 1 rozporządzenia z 2004 r. w związku z art. 49 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską ("TUWE") przez błędną wykładnię i przyjęcie, iż nie przysługuje jej oprocentowanie z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r.; art. 78 § 1 i art. 78a Ordynacji podatkowej przez odmowę ich zastosowania w sprawie; art. 72 i art. 76b Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie; art. 32 i art. 2 Konstytucji w związku z § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że Skarżącej nie przysługuje oprocentowanie z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za powyższy okres, co doprowadziło do nierównego jej traktowania w stosunku do innych podmiotów unijnych, zarejestrowanych na potrzeby podatku od towarów i usług na terytorium kraju oraz podważyło zaufanie do Rzeczypospolitej Polskiej jako demokratycznego państwa prawa. Ponadto Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 tej ustawy przez brak powołania podstawy prawnej decyzji i brak uzasadnienia prawnego decyzji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

Decyzją z [...] kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Podkreślił, że rozporządzenie z 2004 r. nie przewidywało wypłaty oprocentowania od zwrotu podatku od towarów i usług niewypłaconego w terminie 6 miesięcy. W innych aktach prawnych również brak jest przepisu, na podstawie którego "podmiotom uprawnionym" w rozumieniu tego rozporządzenia przyznane zostałoby takie uprawnienie. Jednocześnie nie ma podstaw do przyjęcia, iż do zwrotu podatku może mieć zastosowanie wskazany przez Skarżącą art. 78 Ordynacji podatkowej, stanowiący o oprocentowaniu nadpłat. Zwrot podatku na podstawie rozporządzenia z 2004r. nie jest bowiem nadpłatą.

Organ odwoławczy nie zgodził się z tezą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 kwietnia 2009 r., sygnatura akt I FSK 96/08, iż podstawę prawną wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku podmiotom zagranicznym stanowi art. 87 ust. 7 u.p.t.u. Stwierdził, że nie są spełnione generalne zasady kwalifikujące podatników podatku od towarów i usług oraz podatników podatku od wartości dodanej do ubiegania się o zwrot podatku na mocy ww. regulacji. Świadczy o tym, zarówno definicja obu podmiotów, jak i odrębność regulacji prawnych dotyczących dokonywania zwrotu. Nie można zatem mieszać tych trybów i regulacji. Teza powyższa prowadzi do wniosku o braku konieczności wydawania odrębnych rozporządzeń w sprawie zwrotu podatku podmiotom zagranicznym, gdyż regulację taką stanowiłyby przepisy u.p.t.u. Podejście prezentowane w powyższym wyroku burzy podstawowe kryterium konstrukcyjne systemu podatku od towarów i usług. Ponadto w przypadku podmiotów uprawnionych nie występuje nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym, o której mowa w art. 87 u.p.t.u. Różnica ta, o charakterze systemowym, powoduje iż do podmiotów zagranicznych przepisy u.p.t.u. nie mają zastosowania.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również odrębność regulacji dotyczących zwrotu podatku w VI Dyrektywie oraz w u.p.t.u. (zwrot podatnikom podatku od towarów i usług) i w rozporządzeniu z 2004 r. (zwrot podmiotom zagranicznym). Podniósł, iż zwrotu odsetek nie przewidywała Ósma Dyrektywa.

Podkreślił, że sama równość podmiotów nie stanowi wystarczającej podstawy zwrotu podatku podmiotom zagranicznym, o czym świadczy Dyrektywa 2008/9/WE. Dopiero wprowadzenie implementujących ją przepisów prawa krajowego zagwarantowało podmiotom zagranicznym wypłatę odsetek od kwot podatku nie zwróconych w terminie, analogicznie jak dla podatników krajowych.

Skoro polskie prawodawstwo nie przewidywało prawa do oprocentowania zwrotów wypłaconych podmiotom zagranicznym po terminie, prawa tego nie można wywodzić odwołując się do konstytucyjnej zasady równości. Naruszenie Konstytucji przez brak stosownych uregulowań mógłby stwierdzić tylko Trybunał Konstytucyjny.

Sądy przyznają rację, że brak było wyraźnego przepisu uprawniającego podmiot do wypłaty oprocentowania, z drugiej strony odwołując się do Konstytucji na zasadzie analogii upatrują podstawy do wypłaty oprocentowania w u.p.t.u. W orzecznictwie prezentowane są poglądy, że nie jest właściwe uzupełnianie luk w prawie stanowionym, w szczególności w drodze precedensu de iure.

Organ odwoławczy podkreślił, iż podmiot zagraniczny nie jest pozbawiony ochrony przed naruszeniem jego praw. Ponieważ postępowanie w sprawie zwrotu prowadzone jest w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej, może on złożyć ponaglenie do organu wyższego stopnia, a następnie skargę na bezczynność organu. Skarb Państwa ponosi odpowiedzialność cywilnoprawną za niezgodne z prawem działania lub zaniechania. Dlatego nie jest trafne twierdzenie Skarżącej, iż Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji nieterminowego zwrotu podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ("ETS") w sprawie C-90/05 przeciwko Księstwu Luksemburga. Jego zdaniem, gdyby z oprawa wspólnotowego można było wywieść obowiązek wprowadzenia oprocentowania nieterminowych zwrotów, Komisja WE stwierdziłaby, że brak oprocentowania prawo to narusza.

Ponadto, Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin zwrotu podatku do zakończenia postępowania wyjaśniającego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 49 TUWE Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skoro przepisy Ósmej Dyrektywy nie przewidują wypłaty oprocentowania od zwrotu podatku dokonanego z naruszeniem terminu, nie można uznać, iż w sprawie naruszone zostało prawo wspólnotowe.

Organ odwoławczy nie podzielił również stanowiska Skarżącej co do naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o stwierdzenie jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, ewentualnie o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 7 u.p.t.u. w zw. z § 3 ust. 1 rozporządzenia z 2004 r. w związku z art. 49 TUWE przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że nie przysługuje jej prawo do zwrotu podatku od towarów i usług wraz z oprocentowaniem z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku; art. 78a Ordynacji podatkowej przez odmowę jego zastosowania; art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy i art. 92 Konstytucji w zw. z art. 89 ust 5 pkt 4 u.p.t.u. przez wydanie § 6 ust. 3 rozporządzenia z 2004 r., przewidującego możliwość przedłużenia terminu zwrotu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, który to przepis jest sprzeczny z Ósmą Dyrektywą oraz narusza delegację ustawową z u.p.t.u.; art. 32 ust. 1 i 2 oraz art. 2 i art. 64 Konstytucji w zw. z § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2004r., a także art. 12 w zw. z art. 49 TUWE oraz art. 6 ust 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przez nierówne traktowanie Skarżącej w stosunku do innych podmiotów unijnych, zarejestrowanych na potrzeby podatku od towarów i usług na terytorium kraju oraz podważenie zaufania do Rzeczypospolitej Polskiej jako demokratycznego państwa prawa; art. 12 i art. 49 TUWE przez odmowę naliczenia i wypłaty oprocentowania zwrotu podatku wypłaconego po upływie 6 miesięcznego terminu, z naruszeniem zasady równego traktowania podmiotów unijnych oraz zasady niedyskryminacji ze względu na narodowość (siedzibę); § 3 ust. 1 rozporządzenia z 2004r. przez naruszenie zasady wzajemności; art. 89 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 5 u.p.t.u. w zw. z art. 217 Konstytucji przez błędne przyjęcie, iż jedynym aktem prawnym regulującym kwestie zwrotu podatku od towarów i usług dla podmiotów nieposiadających siedziby w Polsce jest rozporządzenie z 2004r. Ponadto Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych.

Skarżąca podkreśliła, że mechanizm zwrotu podatku od towarów i usług przewidziany dla podmiotów uprawnionych ma na celu zagwarantowanie zasady neutralności podatku od towarów i usług, rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku od towarów i usług. W przypadku podmiotów zagranicznych zasada ta jest realizowana poprzez system zwrotu podatku naliczonego poniesionego w państwie członkowskim przy nabyciu usług lub towarów wykorzystywanych do prowadzonej działalności gospodarczej w innym państwie, w którym podmiot rozlicza podatek należny. Skoro zatem ustawodawca przyznaje podmiotowi zarejestrowanemu w Polsce uprawnienie do żądania oprocentowania za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji jego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów podlegających opodatkowaniu od towarów i usług w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych na terytorium kraju, to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot niezarejestrowany, który w tych samych okolicznościach, opodatkowuje swoją działalność poza Polską. Zdaniem Skarżącej, powyższe potwierdza także wyrok ETS w sprawie C-390/96 oraz powołany przez Dyrektora Izby Skarbowej wyrok w sprawie C-90/05, którego konsekwencją jest wypłata oprocentowania od opóźnionych zwrotów podatku.

Różnicowanie traktowania podmiotów krajowych i zagranicznych jedynie w oparciu o miejsce wykonywania czynności opodatkowanych jest nieuzasadnione i prowadzi do dyskryminacji podmiotów gospodarczych, co jest sprzeczne z art. 6 ust 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz zasadą równości.

Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca wskazała wyroki sądów administracyjnych.

W ocenie Skarżącej, przepis § 6 ust. 3 rozporządzenia z 2004 r., zgodnie z którym jeśli zasadność zwrotu podatku wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć 6-miesięczny termin zwrotu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, jest sprzeczny z art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy. Narusza on ponadto delegację ustawową z art. 89 ust. 5 pkt 4 u.p.t.u., która w sprawie warunków zwrotu podatku nakazuje uwzględniać przepisy Wspólnoty Europejskiej. Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego Skarżąca wywiodła, że powyższy przepis rozporządzenia wydany został z naruszeniem art. 92 Konstytucji, co oznacza, że nie spełnia on warunków do uznania go za przepis powszechnie obowiązującego prawa w rozumieniu art. 87 Konstytucji.

Zdaniem Skarżącej, naruszona została również zasada wzajemności (§ 3 ust. 1 rozporządzenia z 2004 r.). Skoro wzorcem dla regulacji zwrotu podatku podmiotom uprawnionym był zwrot podatku na rzecz podatników, Minister Finansów nie mógł zasad tego zwrotu uregulować odmiennie. Wbrew twierdzeniu Dyrektora Izby Skarbowej, istniejąca luka konstrukcyjna w rozporządzeniu z 2004 r. przez analogię powinna być uzupełniona regulacją z art. 87 ust. 7 u.p.t.u., aby możliwe było zrealizowanie zasad neutralności oraz niedyskryminacji.

Uzasadniając zarzut naruszenia zasady demokratycznego państwa prawa Skarżąca podniosła, że w państwie prawa nie można dopuścić do sytuacji, gdy zaniechania administracji podatkowej przysparzają korzyści ekonomicznych budżetowi państwa.

Stanowisko o zasadności zastosowania w sprawie art. 78 i art. 78a Ordynacji podatkowej Skarżąca uzasadniła odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Konstytucyjnego, który stwierdził, że odsetki – obok zaległości podatkowej – są elementem określającym wysokość długu podatkowego, zaś oprocentowanie nadpłaty stanowi naprawienie szkody w zakresie utraconych korzyści.

Skarżąca uważała, że stanowisko organu odwoławczego, iż rozporządzenie z 2004 r. należy analizować bez powiązania z u.p.t.u., jest sprzeczne z art. 217 Konstytucji, zgodnie z którym rozporządzenia mogą być jedynie wypełnieniem norm ustawowych, a nie mogą stanowić samodzielnej podstawy zwrotu podatku.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania Skarżąca podniosła, że zaufanie do stanowionego prawa oznacza m.in. konieczność zapewnienia podatnikowi możliwości podejmowania racjonalnych decyzji w oparciu o ustanowione prawo, które nie powinno stanowić pułapki dla podatnika.

Organy podatkowe prowadziły postępowanie według z góry założonej tezy, że Skarżąca nie ma prawa do oprocentowania za niezgodne z prawem przetrzymywanie jej środków pieniężnych. Postępowanie to opierało się na kontestowaniu ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Za nieuzasadnione uznał powołanie się przez Skarżącą na wyrok w sprawie C-390/96, który dotyczył innego stanu faktycznego i problemu prawnego.

Stwierdził, wskazując jako przykład A., że w praktyce innych państw członkowskich również występowały przypadki zwrotu w terminie od 6 miesięcy do 2 lat od złożenia wniosku.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wykładnia sądów administracyjnych, które odwołując się do Konstytucji uznają za podstawę wypłaty odsetek art. 87 ust. 7 u.p.t.u., ma charakter wykładni prawotwórczej Sądy zastępują ustawodawcę, który nie ustanowił przepisu pozwalającego na wypłatę odsetek podmiotom zagranicznym. Jeżeli sąd administracyjny uważa, iż doszło do naruszenia zasady równości – powinien wystąpić z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego. Powołane przez Skarżącą wywody sądów administracyjnych służą jedynie uzasadnieniu przez sądy, że stawiane w orzeczeniach tezy mają charakter wykładni prokonstytucyjnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Wniosek Skarżącej – podmiotu zagranicznego, który wszczął postępowanie w rozpoznanej sprawie dotyczył oprocentowania kwoty nieterminowo dokonanego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r.

Zwrot podatku, którego domagała się Skarżąca i o którym orzekł organ pierwszej instancji, przewidziany był w przepisach u.p.t.u. Przepis art. 89 ust. 5 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2010 r.) zawierał delegację dla Ministra Finansów do określenia przypadków, gdy podatek naliczony może być zwrócony jednostce dokonującej zakupu (importu) towarów lub usług oraz do określenia zasad dokonywania tego zwrotu.

W świetle § 2 wydanego na tej podstawie rozporządzenia z 2004 r., zwrot obejmujący podatek od towarów i usług naliczony przy nabyciu towarów i usług, następował na wniosek podmiotu uprawnionego, tj. osoby fizycznej, osoby prawnej oraz jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, która nie posiada na terytorium Polski siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Na podstawie tego wniosku właściwy organ podatkowy wydawał decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku. Zgodnie zaś z § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia, zwrotu należało dokonać w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku w tym przedmiocie, przy czym w ust. 3 przewidziano możliwość przedłużenia tego terminu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego prowadzonego z uwagi na konieczność dodatkowego sprawdzenia zasadności zwrotu podatku.

Zdaniem Skarżącej, podstawą wypłaty oprocentowania powinny być przepisy Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłat, a także przepisy u.p.t.u. Odmowa wypłaty oprocentowania była również niezgodna Konstytucją i z prawem wspólnotowym.

Organy podatkowe uznały, że do 1 stycznia 2010 r., kiedy to weszła w życie Dyrektywa 2008/9/WE i stanowiące jej implementację przepisy prawa polskiego, zarówno w przepisach prawa krajowego, jak i w przepisach wspólnotowych brak było podstaw prawnych do naliczenia i wypłaty wnioskowanego przez Skarżącą oprocentowania.

Przepisy Dyrektywy 2008/9/WE mają zastosowanie do wniosków o zwrot podatku złożonych po 31 grudnia 2009 r. Wynika to wprost z treści art. 28 ust. 1 tej Dyrektywy. Nie ulega zatem wątpliwości, że nie mogły one stanowić podstawy do naliczenia i wypłaty Skarżącej oprocentowania z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku na jej rzecz.

Tym niemniej w preambule do poprzednio obowiązującej Ósmej Dyrektywy Rady 79/1072/EWG z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych – warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju (Dz.U.UE.L z 1979 r. Nr 331) – w uzasadnieniu niniejszym: "Ósma Dyrektywa" wyraźnie postanowiono, że zasady zwrotu podatku nie mogą prowadzić do odmiennego traktowania podatników w zależności od państwa członkowskiego, na którego terytorium mają oni siedzibę;

Zasadnie zatem Skarżąca podniosła znaczenie zasady niedyskryminacji, powołując się na art. 12 i 49 TUWE. Wskazać również należy, że ETS orzekł, iż "poprzez nieprzestrzeganie sześciomiesięcznego terminu zwrotu podatku od towarów i usług podatnikom posiadającym siedzibę poza terytorium kraju, Państwo Członkowskie nie wywiązuje się z obowiązków wynikających z art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy (wyrok z 14 grudnia 1995 r. w sprawie C-16/95 Komisja Wspólnot Europejskich vs. Królestwo Hiszpanii; LEX nr 84399; zob. też wyrok z 3 czerwca 1992r. w sprawie C-287/91 Komisja Wspólnot Europejskich vs. Republika Włoska; LEX nr 84398).

Organy podatkowe podkreślały brak tożsamości zwrotu podatku przewidzianego w rozporządzeniu z 2004 r. oraz zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 u.p.t.u.

Rzecz jednak nie w tym, czy zwroty powyższe są stricte tożsame. Z oczywistych względów nie są. Jednakże w ocenie Sądu brak tej tożsamości nie uzasadnia przyjmowania odmiennych skutków nieprawidłowego i w sposób ewidentny sprzecznego z przepisami rozporządzenia z 2004 r. działania organów podatkowych.

Przepisy rozporządzenia z 2004 r. istotnie nie zawierały unormowania określającego skutki uchybienia terminowi zwrotu podatku. W szczególności zaś nie nakazywały w takim przypadku wypłaty oprocentowania. Zdaniem Sądu nie oznaczało to jednak braku podstaw do naliczenia i wypłaty odsetek w przypadku niezwrócenia podatku w terminie.

Zagadnienie zasadności naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług podmiotom zagranicznym uprawnionym do otrzymania takiego zwrotu było przedmiotem wielu orzeczeń sądów administracyjnych. Sądy zajmują jednolite stanowisko, uznając zasadność żądań podmiotów zagranicznych. Tytułem przykładu wskazać można wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1526/10; 14 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 1134/10; z 21 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1948/08; z 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 96/08 oraz z 3 września 2009 r. sygn. akt I FSK 742/08; http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skład orzekający w rozpoznanej sprawie podzielił pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w powyższych wyrokach, iż wolą ustawodawcy było oprocentowanie zwrotu podatku należnego podmiotom, które na terytorium Polski nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodził się również z argumentacją uzasadniającą ten pogląd, co zasadnym czyni jej przedstawienie.

W ślad za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić zatem należy, że wprowadzenie specjalnego mechanizmu zwrotu podatku miało na celu zagwarantowanie podatnikom podatku od towarów i usług neutralności tego podatku, rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizowana jest przez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w państwie innym niż państwo poniesienia wydatku. W przypadku zaś podmiotów krajowych (rezydentów) neutralność podatku od towarów i usług gwarantuje system odliczeń podatku naliczonego od podatku należnego, a dokładnie mechanizm obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Problematykę tę reguluje art. 86 u.p.t.u. W art. 87 tej ustawy ustawodawca określił tryb oraz terminy przewidziane na uzyskanie zwrotu podatku przez podatników w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym wystąpiła u nich nadwyżka kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego. Natomiast w art. 87 ust. 7 ww. ustawy przyjęto rozwiązanie, że różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w przewidzianych ustawą terminach traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej.

Jeżeli zatem ustawodawca przyznał podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania oprocentowania za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 87 ust. 7 u.p.t.u.), to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Sytuacje obu wskazanych wyżej grup podmiotów są porównywalne. W obu przypadkach występują podatnicy podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej). Status taki posiadają wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności, a nie tylko podatnicy w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. Za takim zdefiniowaniem pojęcia "podatnik" przemawia istota mechanizmu dokonywania zwrotu podatku. Zwrot ten przysługuje o tyle, o ile podatek związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Obie grupy odznaczają się tą samą cechą wspólną – dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium Polski. Z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu, obie te grupy w stosunku do budżetu państwa stają się wierzycielami z tytułu podatku od towarów i usług, należnego z uwagi na zrealizowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W związku z powyższym nie jest obiektywnie uzasadnione zróżnicowanie traktowania tych podmiotów w zależności od miejsca wykonywania czynności opodatkowanych, z tytułu których zobowiązane są do zapłaty podatku. W rzeczywistości bowiem zwrot podatku naliczonego przysługuje tylko wtedy, gdy jest on związany z działalnością gospodarczą, która – gdyby była prowadzona w państwie poniesienia kosztu – dawałaby prawo do odliczenia i odsetek.

Uprawniony jest zatem wniosek, że aktem prawnym, który podatnikowi zagranicznemu daje uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku w pierwszej kolejności są przepisy u.p.t.u., dopiero w drugiej zaś Ordynacja podatkowa (poprzez art. 87 ust.7 u.p.t.u.).

Skład orzekający, tak jak Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że brak aprobaty dla powyższej tezy prowadziłby do sprzeczności z innymi przepisami u.p.t.u., a ponadto naruszałby konstytucyjnie chronione wartości, takie jak zasada równości. Skoro bowiem ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu podatku będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 87 ust. 7 u.p.t.u.), to brak jest podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Przyjęcie poglądu, że Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji z tytułu niedokonania należnego podatnikowi zwrotu w określonym terminie, prowadziłoby do sytuacji, w której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją. Stanowiska takiego nie dałoby się również pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego. W świetle tej zasady nie można zaakceptować wykładni omawianych przepisów premiującej organy podatkowe za ich zaniechania wobec podatnika cz tez podmiotu uprawnionego – jego kosztem.

Podkreślić należy raz jeszcze – konieczność wypłaty oprocentowania w sytuacji dokonania zwrotu z uchybieniem terminu spowodowana jest wyłącznie niezgodnymi z przepisami prawa zachowaniami organu podatkowego. Jest to bowiem termin zakreślony właśnie dla organu, a nie dla podatnika.

W rezultacie za uprawnioną Sąd uznał wywiedzioną w ww. wyrokach tezę, że zaniechanie przez organ podatkowy dokonania w terminie wnioskowanego przez podmiot uprawniony zwrotu podatku rodzi po stronie organu obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten bez podstawy prawnej korzystał z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był możliwości takiej pozbawiony.

Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w takiej sytuacji zastosowanie mieć powinny przepisy art. 78 Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty. Tym samym uznać należało, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie tego zwrotu. Pogląd powyższy koresponduje z regulacją zawartą w § 8 ust. 1 rozporządzenia z 2004 r., zgodnie z którym kwoty zwrotu podatku nienależnie uzyskane przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. Skoro bowiem nienależnie uzyskane kwoty zwrotu, stanowiącej niezgodne z prawem przysporzenie majątkowe podmiotu zagranicznego, wiąże się z koniecznością naliczania odsetek za zwłokę, to takie same konsekwencje prawne wywoływać powinno niezgodne z prawem przetrzymywanie kwoty zwrotu przez organ podatkowy. Tak jak niedopuszczalne jest przenoszenie na organ podatkowy odpowiedzialności za błędne zachowanie podatnika, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji spowodowanych działaniami tego organu.

W państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędy administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych państwa. Pomimo istnienia władztwa administracyjnego wynikającego ze stosunku łączącego organ administracji publicznej (w tym organ podatkowy) ze stroną postępowania administracyjnego, w rozliczeniach finansowych pomiędzy nimi powinna mieć zastosowanie zasada równorzędnego traktowania tych podmiotów (zasada równości). Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia, aby uprzywilejowywać jedną ze stron tego stosunku. Taka interpretacja omawianych przepisów pozostaje w zgodzie z Konstytucją RP, w szczególności z wyrażoną w art. 32 zasadą równości, która to równość obejmuje nie tylko podmioty krajowe, ale także wszystkie podmioty (w tym przypadku zagraniczne osoby prawne) podległe prawu polskiemu i należące do tej samej kategorii.

Reasumując, podstawę prawną oprocentowania nieterminowo dokonanego na rzecz Skarżącej zwrotu podatku stanowi art. 87 ust. 7 u.p.t.u. z 2004 r. w związku z art. 78 Ordynacji podatkowej.

Sąd za zasadne uznał zatem zarzuty Skarżącej, jakie uzasadniła ona powołując się na utrwaloną już linię orzecznictwa sądowego, w którym argumentacja powyższa jest prezentowana.

Argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej nie przekonała Składu orzekającego w niniejszej sprawie do odstąpienia od powyższego stanowiska.

W ocenie Sądu, podniesione przez Dyrektora Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę zarzuty skierowane pod adresem sądów administracyjnych i ich orzecznictwa nie zasługiwały na uwzględnienie. Istnieje bowiem zignorowana przez organ podatkowy różnica pomiędzy stworzeniem normy prawnej, a taką wykładnią normy już istniejącej, która prowadzi do uwzględnienia zasad państwa prawa, w którym każdy podmiot podległy prawu tego państwa korzysta z analogicznej ochrony przed działaniami organów państwowych sprzecznymi z przepisami prawa. Nie ulega żadnych wątpliwości, co już Sąd podkreślał, że organ podatkowy pierwszej instancji ma obowiązek zwrócić podatek w określonym przepisami prawa terminie. Niedopuszczalna jest sytuacja, gdy organy podatkowe uchybiają takiemu terminowi po czym skutki dla budżetu państwa własnych zaniedbań próbują zniwelować powołując się na brak przepisów, aby zrekompensować poczynione straty podmiotom, którym strat tych przyczyniły.

Dyrektor Izby Skarbowej w swojej argumentacji pominął okoliczność, że przyczyną złożenia przez Skarżącą wniosku o wypłatę oprocentowania było niezgodne z prawem działanie organu podatkowego pierwszej instancji. W świetle przepisów prawa prawidłową jest bowiem sytuacja, gdy zwrot podatku następuje w 6-miesięcznym terminie przewidzianym w rozporządzeniu z 2004 r. Wówczas wypłata oprocentowania nie jest w ogóle konieczna.

Wskazać również należy, że całkowicie chybiona jest argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej akcentująca różnicę między podatkiem od wartości dodanej oraz podatkiem od towarów i usług. Nie ulega bowiem wątpliwości, że podatki te spełniają taką samą funkcję i podlegają harmonizacji, co oznacza jednolitość dotyczących ich unormowań we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej. Rozróżnienie tych podatków dokonane w art. 2 ust. 11 u.p.t.u., którego pominięcie przez sądy administracyjne zarzucono w odpowiedzi na skargę, wynika z konieczności uwzględnienia właśnie tożsamych cech podatków nakładanych w poszczególnych państwach członkowskich i wynikających stąd analogicznych uprawień podatników pochodzących z poszczególnych państw członkowskich. Oczywistą jest przy tym konieczność posłużenia się odrębną wspólną nazwą na określenie podatków wszystkich innych niż Polska państw członkowskich, skoro ustawa krajowa musi uwzględniać wzajemne relacje podatkowe między podatnikami z różnych państw.

Nie ma znaczenia podnoszona przez organ odwoławczy możliwość złożenia przez podmiot zagraniczny ponaglenia, a następnie skargi na bezczynność organu podatkowego. Uprawnienie takie służy również polskim podatnikom, którzy niezależnie od tego uprawnienia mają też prawo do oprocentowania nieterminowego zwrotu podatku.

Okoliczność, że inne państwa członkowskie nie dokonują zwrotu podatku w terminie nie oznacza, że to samo powinny czynić polskie organy podatkowe, które obowiązane są przestrzegać standardów wyznaczonych polską Konstytucją. Wadliwe działania organów skarbowych innych państw nie mogą być uznane za usprawiedliwienie.

Sąd rozumie, że możliwości organów podatkowych dokonywania wykładni prokonstytucyjnej są ograniczone w porównaniu do tych, jakimi dysponuje niezawisły sąd. Oczywistą jest też konieczność stosowania przez organy podatkowe obowiązujących przepisów prawa. Rzecz jednak w tym, że to właśnie niezastosowanie się przez organy podatkowe do przepisu obowiązującego prawa leży u podłoża niniejszej sprawy.

Uwzględniając powyższe Skład orzekający w rozpoznanej sprawie stwierdza, że przez odmowę wypłaty na rzecz Skarżącej oprocentowania kwoty zwrotu podatku dokonanego z uchybieniem terminu określonego w § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2004r., organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. 87 ust. 7 u.p.t.u. w związku z art. 76 § 1 i art. 76b zdanie 1 oraz art. 78 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie rozpatrzy wniosek Skarżącej o wypłatę oprocentowania uwzględniając przepisy Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty, jak to wynika z art. 87 ust. 7 u.p.t.u.

Sąd przesądził o istnieniu podstawy prawnej oprocentowania zwrotu podatku dokonanego z uchybieniem terminu. Podstawą naliczenia oprocentowania winna być kwota zwrotu podatku ostatecznie określona już w odrębnej decyzji.

Dalej idąca wypowiedź Sądu nie jest możliwa, ponieważ organy podatkowe w ogóle nie oceniały wniosku Skarżącej na podstawie powyższych przepisów, kwestionując samą możliwość ich zastosowania w sprawie.

Sąd nie mógł ocenić znaczenia podnoszonej przez organy podatkowe okoliczności, że postanowieniem z [...] listopada 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin dokonania wnioskowanego zwrotu podatku do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Samo wskazanie tego faktu, bez żadnej analizy jego znaczenia z punktu widzenia zasadności wniosku Skarżącej nie mogło skutkować akceptacją podjętych w sprawie rozstrzygnięć. Zważyć przy tym należało, że okolicznością tą organy podatkowe nie uzasadniały odmowy uwzględnienia wniosku Skarżącej, kwestionując istnienie podstawy prawnej do naliczenia i wypłaty odsetek. Organy podatkowe nie badały prawidłowości wskazanej przez Skarżącą we wniosku kwoty odsetek i nie oceniały sposobu ich wyliczenia przez Skarżącą. Sąd nie mógł zatem wypowiedzieć się w tej kwestii.

Z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego wydane zostały decyzje organów obu instancji.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", Sąd uchylił obie te decyzje.

W ocenie Sądu brak było natomiast podstaw, aby uwzględnić wniosek Skarżącej o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji z uwagi na zaistnienie przewidzianej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przesłanki wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Wadliwość działania organów podatkowych wynikała bowiem z błędnego przekonania o braku podstaw do naliczenia i wypłaty oprocentowania, co spowodowane było wadliwą wykładnią wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego. W orzecznictwie przyjmuje się, że o rażącym naruszeniu prawa można mówić nie wtedy, kiedy dokonano błędnej wykładni prawa, ale o przekroczeniu prawa w sposób jasny i niedwuznaczny (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 maja 2011 r. sygn. akt I FSK 761/10; Lex nr 989990).

Zakres, w jakim uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).