Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 799/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6563
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 42a, art. 42b, art. 42g ust. 2
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędziowie WSA Borys Marasek (spr.), Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant specjalista Agnieszka Rogowska-Bil, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi L. Sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 kwietnia 2022 r. nr 0110-KSI1-1.441.4.2022.2.KS UNP: 1642936 w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lutego 2022 r., nr 0115-KDST1-2.440.300.2021.3.ACE; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 27 kwietnia 2022 r., znak: 0110-KSI1-1.441.4.2022.2.KS, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ), działając na podstawie art. 13 § 2a pkt 3, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, dalej: o.p.) oraz art. 42a i 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685, dalej: u.p.t.u., ustawa o VAT), po rozpoznaniu odwołania L. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: spółka, strona, skarżąca, wnioskodawca) od decyzji z dnia 7 lutego 2022 r. znak 0115-KDST1-2.440.300.2021.3.ACE odmawiającej wydania wiążącej informacji stawkowej (dalej: WIS) dla towaru "[...]", utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Przedmiotowe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu 2 listopada 2021 r. wpłynął do organu wniosek strony uzupełniony pismami z dnia 24 listopada 2021 r., 16 i 21 grudnia 2021 r. oraz 11 stycznia 2022 r., w zakresie sklasyfikowania towaru: "[...]" według kodu Nomenklatury scalonej (CN) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

W treści wniosku przedstawiono szczegółowy opis towaru, wskazując że produkt stanowi mieszankę wyrobów piekarniczych składającą się z 2 rodzajów pierników oblanych czekoladą. Produkt sprzedawany jest w opakowaniach detalicznych. Mieszanka piernikowa zabezpieczona jest dodatkowo folią celofanową. Pierniki sprzedawane są łącznie w metalowym opakowaniu w kształcie prostokąta, w którego wnętrzu umieszczono [...]. Masa netto produktu wynosi wg informacji na opakowaniu 200 g, w praktyce masa może być nieznacznie większa. Dalej wskazano szczegóły dotyczące poszczególnych pierników wchodzących w skład produktu.

W pismach uzupełniających wnioskodawca przedstawił również swoją interpretację reguł nomenklatury scalonej, zgodnie z którą zgodnie z regułą 3 ORINS, "jeżeli stosując regułę 2b) lub z innego powodu, towary na pierwszy rzut oka są klasyfikowalne do dwóch lub więcej pozycji, klasyfikacji należy dokonać w następujący sposób:

a) pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. Jednak, gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów lub substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym lub tylko do części artykułów w zestawie pakowanym do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za jednakowo właściwe w odniesieniu do tych towarów, nawet gdy jedna z nich daje bardziej pełne lub bardziej dokładne określenie tego towaru;

b) mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub wytworzone z różnych składników oraz wyroby pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3 a), należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania.

Wszystkie wyroby składające się na produkt ‘’[...]" są piernikami i należą do jednego kodu CN 1905, który w całości podlega opodatkowaniu stawką 5%. Zatem produkt z punktu widzenia celu wydania WIS, tj. określenia stawki VAT, opodatkowany stawką 5% VAT, należy uznać za jednorodny, a nie za mieszaninę.

Zgodnie z regułą 5b ORINS "opakowania i pojemniki opakowaniowe, jeżeli są zazwyczaj stosowane do tego rodzaju towarów, należy klasyfikować razem z tymi towarami. Postanowienie to nie ma jednak zastosowania, jeżeli opakowania nadają się w sposób oczywisty do ponownego użytku".

W dalszej części wniosku strona skoncentrowała się na pojęciu opakowania i jego cechach, podając przykłady WIT, które według Strony potwierdzają sugerowaną klasyfikację.

Strona zaproponowała klasyfikację ww. towaru jako jeden towar do pozycji 1905 CN.

W złożonym wniosku, w części D.1., w poz. 52. "Przedmiot wniosku" strona zaznaczyła kwadrat nr 1 "towar", a w poz. 54, jako klasyfikację, według której ma zostać zaklasyfikowany przedmiot wniosku – wskazała Nomenklaturę scaloną (CN) – kwadrat nr 1.

W decyzji z dnia 7 lutego 2022 r. nr 0115-KDST1-2.440.300.2021.3.ACE, organ, po wskazaniu przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie, reguł klasyfikacji towarów w Nomenklaturze scalonej i ustalonego stanu faktycznego, odmówił wydania wiążącej informacji stawkowej dla towaru "[...]".

Na decyzję tę strona złożyła odwołanie, w którym na podstawie art. 233 § 2 o.p. wniosła o uchylenie decyzji w całości i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie przepisów mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

A. Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej tj. Reguły 5b określonej w Sekcji I Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) nr 927/2012 z dnia 9 października 2012 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez jej błędną interpretację i uznanie, że metalowa puszka nie może stanowić opakowania wyrobów.

B. Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej tj., Reguły 5b określonej w Sekcji I Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) nr 927/2012 z dnia 9 października 2012 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w zw. z art. 29 b ust. 6 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że metalowa puszka nie może stanowić opakowania wyrobów i tym samym uznania, że powinna stanowić odrębny przedmiot opodatkowania.

C. Art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT w związku z art. 155 oraz 169 § 1 o.p., poprzez niewydanie WIS w sytuacji, kiedy wniosek dotyczył towarów w ocenie skarżącej składających się na jedną czynność kompleksową, a więc w sytuacji, w której organ był do tego zobowiązany przepisami prawa.

D. Art. 121, art. 125 § 1 o.p. w związku z art. 42g ustawy o VAT, poprzez zaniechanie organu polegające na braku wezwania skarżącej do uzupełnienia braków wniosku, które powinny być usunięte i tym samym pozbawienie podatnika ochrony prawnej przewidzianej przepisami o WIS oraz niedochowanie obowiązku działania na podstawie i w granicach prawa i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

E. Art.121, art. 125 § 1 o.p. w zw. z art. 155, art. 169 § 1 o.p. w zw. z art. 42g oraz 42b ust. 8a ustawy o VAT, poprzez zaniechanie organu polegające na braku wezwania skarżącej do uzupełnienia braków wniosku, które powinny być usunięte i tym samym pozbawienie podatnika ochrony prawnej przewidzianej przepisami o WIS oraz zamknięcie podatnikowi drogi do uzyskania decyzji ws. WIS na wnioskowany produkt.

W uzasadnieniu odwołania strona objaśniła przedstawione zarzuty naruszenia przez organ wydający WIS, zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Zdaniem strony puszka o prostokątnym kształcie stanowi wraz z produktem tj. wyrobami piekarniczymi jedno świadczenie, będąc opakowaniem produktu. Ponadto traktowanie metalowego opakowania jako odrębnego produktu, oznaczałoby w istocie wyodrębnienie jego wartości z podstawy opodatkowania produktu, co ewidentnie naruszałoby dyspozycję art. 29 ust 6 ustawy o VAT."

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania i analizie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, w pierwszej kolejności wskazał, że przedmiotem sporu między stronami jest zasadność wydania decyzji organu pierwszej instancji o odmowie wydania wiążącej informacji stawkowej w sprawie wniosku z dnia 2 listopada 2021 r. o wydanie WIS.

Wiążąca informacja stawkowa zawiera opis towaru lub usługi, albo kilku towarów lub usług, które w ocenie wnioskodawcy składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, ich sklasyfikowanie według odpowiedniej klasyfikacji (według CN, PKOB, PKWiU) i właściwą stawkę podatku. Zgodnie z art. 42b ust. 5 u.p.t.u., WIS może dotyczyć wyłącznie jednego towaru albo jednej usługi, albo jednego świadczenia złożonego, składającego się z kilku towarów i/lub usług, które w ocenie wnioskodawcy stanowią jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie złożone).

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, DKIS decyzją z dnia 7 lutego 2022 r. odmówił wydania WIS dla wnioskowanego towaru "[...]".

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, organ podkreślił, że wniosek o wydanie WIS wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 ustawy, i tym samym nie spełnia warunków do uzyskania WIS. Jednak wnioskodawca oczekiwał i nadal oczekuje od organu, określenia klasyfikacji wg Nomenklatury scalonej (CN) dla świadczenia złożonego (kompleksowego), składającego się przynajmniej z dwóch towarów.

W związku z powyższym, organ wskazał, że należy w pierwszej kolejności ustalić charakter świadczenia realizowanego przez wnioskodawcę, tj. czy jest to świadczenie złożone, czy też jest to kilka odrębnych świadczeń. Co do zasady, na gruncie u.p.t.u., każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

W przypadku, kiedy wniosek dotyczy więcej niż jednego produktu, w pierwszym kroku należy odpowiedzieć na pytanie czy te produkty można traktować jako jeden towar czy też mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym (kompleksowym) na podstawie przepisów ustawy, dyrektywy oraz orzecznictwa TSUE. W następnym kroku dokonujemy klasyfikacji o charakterze statystycznym, w której kwalifikujemy towar czy też świadczenie złożone (kompleksowe) do właściwego kodu lub kodów Nomenklatury scalonej – z uwzględnieniem obowiązujących zasad tej klasyfikacji. W ostatnim kroku przyporządkowujemy właściwą stawkę podatku zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług.

Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia stanowią jednolite świadczenie dla celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli natomiast dostawa towarów nie ma tak ścisłego związku gospodarczego, a więc gdy dostawy tych towarów mogą być wykonywane oddzielnie, jako niezależne od siebie, bez uszczerbku dla ich gospodarczego znaczenia – nie ma podstaw do traktowania ich jako jednolitego świadczenia opodatkowanego według jednakowych zasad wyznaczonych dla dostawy towaru mającego charakter rzeczy głównej.

W świetle powyższego organ stwierdził, że dostawy towarów w postaci mieszanki piernikowej oferowanych klientom w metalowej puszce z [...] o nazwie "[...]", nie są ze sobą tak ściśle powiązane, żeby ich rozdzielenie miało sztuczny charakter. Są to bowiem dostawy obiektywnie podzielne i niezależne od siebie, mogące być przedmiotem odrębnej dostawy bez uszczerbku dla pozostałych świadczeń. Nie stanowią one zatem pod względem ekonomicznym i gospodarczym jednej, kompleksowej całości. Fakt dostarczenia klientowi mieszanki piernikowej zapakowanej bezpośrednio w foliowe opakowanie jednostkowe oraz dodatkowo umieszczonej w metalowej puszce z [...], nie powoduje bowiem, że towary te stają się jednym produktem (jedną rzeczą). Tym bardziej, że jak wskazał wnioskodawca, towary te są sprzedawane łącznie, w celu uatrakcyjnienia sprzedaży towarów spółki (artykułów spożywczych), a dołączenie metalowej puszki z [...] ozdobionej okleiną nawiązującą do pory roku, w której produkt ten jest sprzedawany, ma jedynie zachęcić klientów do zakupu tych produktów.

Stosownie do brzmienia art. 5a u.p.t.u., towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.), zwanym dalej rozporządzeniem Rady, lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Nie można więc, zdaniem organu, stwierdzić że sprzedawany przez wnioskodawcę towar – "[...]", stanowi funkcjonalną całość. Nie ma bowiem między towarami w nim zamieszczonymi takiego ścisłego związku funkcjonalnego lub gospodarczego, żeby traktować je jako jednolite świadczenie opodatkowane według takich samych zasad.

Tej oceny organu nie zmienia fakt, że mieszanka piernikowa sprzedawana jest w blaszanym opakowaniu.

Z odpowiedzi udzielonej przez wnioskodawcę wynika, że mieszanka piernikowa, której dotyczy wniosek może być sprzedawana w innych opakowaniach jednostkowych o różnej gramaturze. Ponadto organ wskazał, że z załączonych przez wnioskodawcę zdjęć przedstawiających wnętrze puszki, wynika że pierniki zapakowane są odrębnie w foliowe opakowanie jednostkowe umieszczone w puszce z [...].

Za nieuznaniem przedmiotowego produktu za świadczenie złożone, w ocenie organu, przemawia także fakt, że z towarów wchodzących w skład produktu nabywca może korzystać odrębnie (niezależnie), a żaden z tych towarów nie służy/nie będzie służył "lepszemu" skorzystaniu z innego (tj. metalowa puszka z [...], w której sprzedawane są pierniki, nie jest niezbędna do korzystania z pierników – bezpośrednio zapakowanych w jednostkowe foliowe opakowanie, nie ułatwia korzystania z nich i odwrotnie – pierniki nie służą "lepszemu" skorzystaniu z puszki). Metalowa puszka z [...], w której umieszczone jest opakowanie z piernikami, nie stanowi więc ich integralnej części, lecz jest całkiem osobnym towarem, pomimo faktycznego powiązania z piernikami jako ich dodatkowe opakowanie. Ponadto, pomiędzy składnikami ww. produktu, nie tylko nie występuje związek funkcjonalny, ale odmienne jest też przeznaczenie poszczególnych towarów wchodzących w skład produktu.

Dalej organ wskazał, że zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa określa klasyfikację towaru w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) oraz stawkę podatku od towarów i usług dla towaru.

Nomenklatura scalona (CN) zawarta jest w załączniku nr I do rozporządzenia Rady nr 2658/87 - art. 1 ust. 3 rozporządzenia. Nomenklatura scalona (CN) stanowi systematykę towarów w obrocie międzynarodowym i bazuje na Systemie Zharmonizowanym (HS), wprowadzonym w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów sporządzoną w Brukseli 14 czerwca 1983 r., której Wspólnota Europejska jest stroną (decyzja Rady 87/369/EWG z 7 kwietnia 1987, Dz. Urz. WE L 198 z 20.07.1987 r., str. 1).

Nomenklatura scalona (CN) w zakresie 6 cyfr (podpozycje), jest w pełni zgodna z systemem HS, który jest przyjęty na świecie przez większość państw – stron konwencji. CN stanowi systematyczny i hierarchiczny zbiór towarów podzielonych na duże grupy towarowe, które są podzielone na 21 sekcji, działy (2 cyfry CN), pozycje (4 cyfry CN), podpozycje (6 cyfr CN) oraz kody CN (8 cyfr CN).

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej (CN), podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany wyłącznie do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod. W tym względzie organ wskazał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli, decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów.

Przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji towaru do danej pozycji Nomenklatury scalonej w pierwszej kolejności należy kierować się Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS), zawartymi w załączniku I do wyżej wskazanego rozporządzenia Rady.

W Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii L 385 z 29 października 2021 r., opublikowane zostało rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2021/1832 z dnia 12 października 2021 r. zmieniające załącznik 1 do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Rozporządzenie stosuje się od 1 stycznia 2022 r. tj. obowiązywało na dzień wydania decyzji nr 0115-KDST1-2.440.300.2021.3.ACE z dnia 7 lutego 2022 r.

Zgodnie z regułą 1 tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, a do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami od 2 do 6. Nomenklatura scalona jest 8-znakowym rozwinięciem Systemu Zharmonizowanego (HS), a powołane wyżej Ogólne reguły interpretacji i uwagi do sekcji i działów pochodzą z Systemu Zharmonizowanego. Uwagi do sekcji i działów stanowią integralną część nomenklatury i zawierają szczegółowe informacje co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji, podają listę towarów włączonych lub wyłączonych, wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji. Ich celem jest zapewnienie jednolitej interpretacji Systemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji poszczególnych towarów, warunkującej poprawne ich zaklasyfikowanie do konkretnych pozycji lub podpozycji taryfowych.

Do ustalenia prawidłowej klasyfikacji towarów stosuje się również:

1. Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów ("Explanatory Notes"), Opinie klasyfikacyjne i Decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego, które są wydawane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli [World Customs Organization (WCO) – ustanowioną w 1952 r. jako Rada Współpracy Celnej]. Zmiany Not wyjaśniających do HS i Opinie klasyfikacyjne redagowane są przez Komitet HS Światowej Organizacji Celnej i przyjmowane zgodnie z artykułem 8 Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. Polska wersja językowa Not do HS znajduje się w Systemie ISZTAR tj. przeglądarce Taryfowej utrzymywanej w ramach Informacyjnego Systemu Zintegrowanej Taryfy Celnej – ISZTAR41.

2. Noty Wyjaśniające do Nomenklatury scalonej (CN), będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane są przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 po uzyskaniu opinii Komitetu Kodeksu Celnego.

Skonsolidowana wersja Not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej, opublikowana została w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C nr 119 z dnia 29 marca 2019 r. Przyjmowane po tej dacie przez Komitet Kodeksu Celnego Noty wyjaśniające są publikowane w kolejnych Dziennikach Urzędowych Unii Europejskiej serii C.

W celu jednolitego stosowania Nomenklatury scalonej w zakresie klasyfikacji towarów, środkami służącymi do zachowania jednolitej klasyfikacji towarów są także:

-rozporządzenia wykonawcze Komisji (UE) w sprawie klasyfikacji taryfowej towarów (poprzednio rozporządzenia Komisji WE), w których określa się podpozycje taryfowe, jakie powinny być stosowane w odniesieniu do opisanych towarów, wydawane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 po uzyskaniu opinii Komitetu Kodeksu Celnego,

-wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, 1 https://ext-isztar4.mf.gov.pl/taryfa_celna/

-wiążące informacje taryfowe (WIT), o których mowa w art. 33 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 269 z 10.10.2013, str. 1, z późn. zm.).

Dalej organ wskazał, że przystępując do klasyfikacji wyrobu w Nomenklaturze scalonej (CN), należy wyjść od reguły 1 ORINS, która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero gdy jest to niemożliwe, należy – przy zachowaniu kolejności – korzystać z następnych reguł, od 2 do 6. Z brzmienia Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej wynika bowiem jednoznacznie, iż zostały one ułożone sekwencyjnie i ze względu na to, zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Dopiero zatem gdy pierwsza reguła Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6.

Organ podkreślił, że klasyfikacji wyrobów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej nie dokonuje się na podstawie nazw handlowych lub oznaczeń stosowanych na potrzeby innych ustaw. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta, oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod CN.

Odpowiadając na podniesione zarzuty, organ stwierdził, że pierwszy z zarzutów dotyczy naruszenia reguły 5 b) ORINS, która zarówno w ocenie organu jak i strony ma decydujące znaczenie: ,,opakowania i pojemniki opakowaniowe, jeżeli są zazwyczaj stosowane do tego rodzaju towarów, należy klasyfikować razem z tymi towarami. Postanowienie to nie ma jednak zastosowania, jeżeli opakowania nadają się w sposób oczywisty do ponownego użytku".

Nota wyjaśniająca dotycząca reguły 5 b) ORINS zawarta w komunikacie Komisji Europejskiej "Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej Unii Europejskiej" (Dz. U. UE C z 2019 r. Nr 119), stanowi: "Pojemniki zwykle wykorzystywane w handlu napojami, dżemami, musztardą, przyprawami itp. mają być klasyfikowane z towarami, które zawierają, nawet jeżeli wyraźnie nadają się do ponownego użycia".

Organ zauważył, że w ogólnym zarysie reguły 5 a) i 5 b), służące do Interpretacji Systemu Zharmonizowanego (HS) pozostają tożsame z regułami 5 a) i 5 b) ORINS (służącymi do Interpretacji Nomenklatury scalonej (CN), ponieważ 8 znakowy system klasyfikacyjny CN, bazuje w zakresie pierwszych sześciu cyfr na systemie HS. Różnica polega na dodaniu przy interpretacji CN definicji pojęcia "materiały opakowaniowe" i "pojemniki opakowaniowe".

Wersja oryginalna Ogólnych Reguł Interpretacji Systemu Zharmonizowanego, dostępna jest na stronie internetowej Światowej Organizacji Celnej.

Na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) akapitu pierwszego rozporządzenia (EWG) nr 2658/87, Komisja przyjęła Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej (NWCN) po rozpatrzeniu przez Sekcję Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego. Mimo że Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, nie zastępują tych ostatnich, ale powinny być uważane jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi.

Wyjaśnienie w zakresie reguły 5b ORINS w brzmieniu:

"General Rule 5 (b) Packing containers normally used for marketing beverages, jam, mustard, spices, etc., are to be classified with the goods they contain even if clearly suitable for repetitive use" (tłum.: "Pojemniki zwykle wykorzystywane w handlu napojami, dżemami, musztardą, przyprawami itp. mają być klasyfikowane z towarami, które zawierają, nawet jeżeli wyraźnie nadają się do ponownego użycia") zostało zawarte po raz pierwszy w Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej opublikowanych w Dzienniku Urzędowym Wspólnoty Europejskiej serii C nr 256 z dnia 23 października 2002 r. tj. jeszcze przed akcesją Polski do UE w 2004 r.

Skonsolidowana wersja Not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej, opublikowana w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C nr 119 z dnia 29 marca 2019 r., zachowała w zakresie reguły 5b ORINS zapisy w pierwotnym brzmieniu.

Noty wyjaśniające przyjmowane po tej dacie przez Komitet Kodeksu Celnego, są publikowane w kolejnych Dziennikach Urzędowych Unii Europejskiej serii C.

Noty wyjaśniające do reguły 5b zawarte w przepisach wstępnych do taryfy celnej doprecyzowują:

Reguła 5 (b)

(Materiały opakowaniowe i pojemniki opakowaniowe)

(IV) Niniejsza reguła dotyczy klasyfikacji materiałów opakowaniowych i pojemników opakowaniowych, w rodzaju zwykle stosowanych do pakowania towarów, dla których są one przeznaczone. Nie jest ona jednak wiążąca, gdy materiały opakowaniowe lub pojemniki są w oczywisty sposób przydatne do wielokrotnego wykorzystania, jak np. niektóre metalowe bębny lub pojemniki, z żelaza lub stali do sprężonych lub znajdujących się w stanie ciekłym gazów.

(V) Niniejsza reguła jest podporządkowana regule 5 (a) i dlatego klasyfikacja skrzynek, pudełek i podobnych pojemników w rodzaju, o którym wspomniano w regule 5 (a), powinna być wyznaczana poprzez stosowanie tamtej reguły.

Reasumując organ wskazał, że przepisy ogólnej reguły 5 wskazują, że jeżeli towary są sprzedawane wraz z futerałami (jak np. futerały na aparaty fotograficzne, instrumenty muzyczne, broń) lub opakowaniami (np. karton, torba, podkładki, osłony), to są one klasyfikowane tak, jak towary, dla których są one przeznaczone, jeżeli opakowania lub futerały:

-sprzedawane są zwyczajowo wraz z nimi, i

-nie nadają całości swojego zasadniczego charakteru.

Pojemniki zwykle wykorzystywane w handlu napojami, dżemami, musztardą, przyprawami itp. mają być klasyfikowane z towarami, które zawierają, nawet jeżeli wyraźnie nadają się do ponownego użycia.

Zasadniczo puszka może być używana jako opakowanie handlowe dla różnego rodzaju produktów spożywczych np. cukierków czekoladowych, pierników, herbatników, ciastek, cukierków miętowych, żelków, mieszanek różnych produktów spożywczych itp. Najczęściej na spodzie takich puszek znajduje się samoprzylepna etykieta zawierająca m.in. informacje dla konsumenta na temat jej zawartości, którą w łatwy sposób można zamienić i dostosować do zawartości puszki.

Organ zauważył, że produkt o nazwie "[...]", który jak informuje strona, składa się z mieszanki piernikowej umieszczonej w blaszanym opakowaniu, zawiera pierniki zapakowane odrębnie w foliowe opakowanie, a sama puszka również dodatkowo posiada naklejoną informację o produkcie.

Biorąc pod uwagę wszystkie informacje przekazane przez stronę, dotyczące opakowania pierników, w tym fakt iż mieszanka piernikowa, której dotyczy wniosek może być sprzedawana w innych opakowaniach jednostkowych o różnej gramaturze, a także uwzględniając fakt, że puszka posiada [...], organ nie uznał, że puszka z [...] stanowi standardowo stosowane opakowanie przy sprzedaży pierników i winna być klasyfikowana łącznie z produktem. Puszka ta nie stanowi również zestawu w rozumieniu reguły 3b ORINS, ponieważ na potrzeby klasyfikowania zestawów, pojedyncze artykuły zestawu powinny być powiązane ze sobą i być przeznaczone do użytku razem lub w połączeniu ze sobą, aby zaspokoić określoną potrzebę lub służyć do określonych działań.

Informacje w zakresie "Wytycznych dotyczących klasyfikacji w Nomenklaturze scalonej towarów pakowanych w zestawy do sprzedaży detalicznej" opublikowano w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C (2013/C 105/01). Fakt, że artykuły są pakowane razem jako podarunek/w postaci prezentu (na przykład na Boże Narodzenie, Dzień Matki, walentynki itd.), automatycznie nie oznacza, że są one pakowane razem, aby zaspokoić określoną potrzebę lub służyć do określonych działań.

Dalej organ podniósł, że potwierdzeniem zasadności odrębnej klasyfikacji puszki i pierników, są przykłady podobnych produktów z bazy EBTI-3, zawierającej oddzielne wiążące informacje taryfowe (decyzje WIT) na towar i opakowanie wydane przez inne administracje celne krajów członkowskich.

Metalowa puszka wchodząca w skład przedmiotowego towaru nie może być, zdaniem organu, uznana za opakowanie zazwyczaj stosowane do tego rodzaju towaru – reguła 5 b Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej i w związku z tym nie może się składać na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Dalej organ wskazał, że jak wynika z art. 42b ust. 5 ustawy – wiążąca informacja stawkowa może dotyczyć wyłącznie jednego towaru albo jednej usługi, albo jednego świadczenia złożonego (składającego się z kilku towarów i/lub usług, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność kompleksową podlegającą opodatkowaniu). Strona natomiast oczekiwała określenia klasyfikacji wg Nomenklatury scalonej (CN) dla świadczenia składającego się przynajmniej z dwóch towarów.

Organ podniósł, że charakter przedmiotowego świadczenia nie pozwala na uznanie go za świadczenie złożone, m.in. poprzez stwierdzenie, że z towarów wchodzących w skład Produktu nabywca może korzystać odrębnie (niezależnie), a żaden z tych towarów nie służy/nie będzie służył "lepszemu" skorzystaniu z innego – metalowa puszka z [...], w której umieszczone jest opakowanie z piernikami, nie stanowi więc ich integralnej części, lecz jest całkiem osobnym towarem, pomimo faktycznego powiązania z piernikami jako ich dodatkowe opakowanie. Ponadto, pomiędzy składnikami ww. produktu nie tylko nie występuje związek funkcjonalny, ale odmienne jest też przeznaczenie poszczególnych towarów wchodzących w skład produktu.

W związku z powyższym, w ocenie organu, nie może być mowy o podnoszonym przez skarżącą prawie do konwalidowania wadliwego, niepełnego formalnie wniosku, ponieważ wszystkie formalności i braki zostały uzupełnione w czasie przewidzianym ustawą.

Organ dodał również, że strona wcześniej występowała o wydanie wiążącej informacji stawkowej dla podobnego produktu. Postępowanie zakończyło się wydaniem decyzji o odmowie wydania wiążącej informacji stawkowej w dniu 5 lipca 2021 r., znak sprawy: 0111-KDSB2-1.440.2.2021.7.BB, w której rozstrzygnięto, że metalowej puszki z [...] nie można zaklasyfikować łącznie z piernikami jako opakowanie zazwyczaj stosowane do tego rodzaju towaru, w myśl reguły 5 (b) Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej. Tym samym stwierdzono, że skoro zakres żądania, z którym wystąpił wnioskodawca dotyczy klasyfikacji towarów, które łącznie nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, to przedmiotowy wniosek o wydanie WIS wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 u.p.t.u. i tym samym nie spełnia warunków do uzyskania WIS.

Wreszcie organ podniósł, że w przypadku odmowy wydania wiążącej informacji stawkowej dla towaru "[...]", z dnia 7 lutego 2022 r., wszelkie obowiązujące przepisy proceduralne zostały dochowane.

Prowadząc postępowanie i wydając decyzję odmowną, organ wskazał, że nie pozbawił Strony możliwości uzyskania decyzji w sprawie WIS, ponieważ każdy towar wchodzący w skład produktu: "[...]", powinien być klasyfikowany oddzielnie, zgodnie z właściwą dla niego pozycją Nomenklatury scalonej (CN) co oznacza, że złożony wniosek dotyczy kilku odrębnych towarów – tym samym strona posiada możliwość uzyskania odrębnych decyzji WIS dla obu towarów wchodzących w skład zestawu.

Odnosząc się do opinii wnioskodawcy, zgodnie z którą "[...]" powinno się traktować jako towar złożony, składający się z części składowych w myśl reguły 3b ORINS, organ wskazał, że zgodnie z treścią ww. reguły mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub wytworzone z różnych składników, oraz wyroby pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3 (a), należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania.

W skardze spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego:

a. ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej tj, Reguły 5b określonej w Sekcji l Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) nr 927/2012 z dnia 9 października 2012 r. zmieniającego załącznik l do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658187 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, poprzez jej błędną interpretację i uznanie, że metalowa puszka nie może stanowić opakowania wyrobów;

b. ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej tj. Reguły 5b określonej w Sekcji l Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) nr 927/2012 z dnia 9 października 2012 r. zmieniającego załącznik l do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658l87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w zw. z art.29 b ust 6 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że metalowa puszka nie może stanowić opakowania wyrobów, i tym samym uznania, że powinna stanowić odrębny przedmiot opodatkowania;

c. art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT w związku z art. 155 oraz 169 § 1 o.p., poprzez niewydanie WIS w sytuacji, kiedy wniosek dotyczył towarów składających się w ocenie skarżącej, na jedną czynność kompleksową, a więc w sytuacji, w której organ był do tego zobowiązany przepisami prawa podatkowego;

2. przepisów prawa procesowego:

a. art. 121, art. 125 § 1 o.p. w związku z art. 42g ustawy o VAT, poprzez zaniechanie organu polegające na braku wezwania skarżącej do uzupełnienia braków wniosku i tym samym pozbawienie podatnika ochrony prawnej przewidzianej przepisami o WlS oraz niedochowanie obowiązku działania na podstawie i w granicach prawa i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

b. art.121, art. 125 § 1 o.p. w zw. z art. 155, art. 169 § 1 o.p. w zw. z art.42g oraz 42b ust.8a ustawy o VAT, poprzez zaniechanie organu polegające na braku wezwania skarżącej do uzupełnienia braków wniosku i tym samym pozbawienie podatnika ochrony prawnej przewidzianej przepisami o WlS oraz zamknięcie podatnikowi drogi do uzyskania decyzji ws. WIS na wnioskowany produkt.

W uzasadnieniu skarżąca przedstawiła obszerną argumentację popierającą stawiane zarzuty.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie, dla poparcia swojego stanowiska w sprawie, skarżąca przedłożyła szereg wiążących informacji stawkowych, wydanych dla mieszanek produktów cukierniczych pakowanych w puszki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji, w toku postępowania, nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.

Skarga okazała się zasadna.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia zgodności z prawem Sąd stwierdził, że doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 42a u.p.t.u., wiążąca informacja stawkowa, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS,

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo - usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

W myśl art. 42b ust. 1 ustawy WIS jest wydawana na wniosek:

1) podatnika posiadającego numer identyfikacji podatkowej;

2) podmiotu innego niż wymieniony w pkt 1, dokonującego lub zamierzającego dokonywać czynności, o których mowa w art. 42a;

3) zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. – Prawo zamówień publicznych – w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia ceny w związku z udzielanym zamówieniem publicznym.

Stosownie do art. 42b ust. 4 u.p.t.u., wniosek o wydanie WIS może zawierać żądanie sklasyfikowania towaru albo usługi na potrzeby stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie, innych niż dotyczące określenia stawki podatku.

W świetle art. 42b ust. 5 u.p.t.u., przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1) towar albo usługa, albo

2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 42g ust. 2 u.p.t.u., w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

W wiążących informacjach stawkowych, przedłożonych przez skarżącą na rozprawie, organ prawidłowo wskazał, że literatura przedmiotu podaje również inne funkcje opakowania, które realizuje ono równolegle z funkcją ochronną, tj. informacyjne, reklamowe, sprzedażne (łatwość otwierania i ponownego zamknięcia), użytkowe (ekologiczność, łatwość utylizacji, higieniczność). Dodać także należy funkcję odróżniającą towar, od produktów konkurentów. Organ prawidłowo wskazał dalej, że rozumienia pojęcia opakowania, nie można zawężać do jednoelementowej otoczki produktu. Opakowanie jako całość może składać się z wielu warstw i komponentów, które różnią się od siebie wyglądem, materiałem oraz funkcją. Przykładem mogą być: bombonierki, w których czekoladki umieszczone są najczęściej w plastikowej wytłoczce. Następnie wytłoczka umieszczona jest w osobnym kartonowym lub metalowym pudełku, zaś całość jest dodatkowo zafoliowana bądź inaczej zabezpieczona; herbaty, których liście umieszczone w saszetce umieszczone są często w dodatkowym papierowym bądź foliowym opakowaniu. Następnie tak spakowane porcje zapakowane są w większe opakowanie, wykonane z kartonu, metalu, bądź drewna. W sytuacjach takich trudno mówić, że nabywca danego dobra dokonuje zakupu różnych elementów. Głównym celem kupującego jest nabycie określonego dobra. Opakowanie jest z kolei ważnym aspektem działań marketingowych w firmach produkujących artykuły spożywcze. Jest to element, który wyróżnia produkty na rynku i powoduje, że są bardziej atrakcyjne dla potencjalnego konsumenta. Nie ulega wątpliwości, że metalowa puszka stanowi opakowanie produktu, w tym wypadku wyrobów cukierniczych. Organ podniósł, że wątpliwości może budzić czy opakowanie takie nadaje się w sposób oczywisty do ponownego użytku, co wykluczałoby klasyfikację opakowania łącznie z produktem, który się w nim znajduje. Wskazał jednak, że zgodnie z wytycznymi zawartymi w notach wyjaśniających do nomenklatury scalonej (Dz. U. UE. C. z 2019 r. Nr 119, str. 1 z późn. zm.) "pojemniki zwykle wykorzystywane w handlu napojami, dżemami, musztardą, przyprawami itp. mają być klasyfikowane z towarami, które zawierają, nawet jeżeli wyraźnie nadają się do ponownego użycia". Określenie "itp." oznacza, że katalog produktów, do których odnoszą się wyjaśnienia, jest otwarty. Cechą wspólną produktów wymienionych w powyższym przepisie jest to, że należą one do grupy produktów spożywczych. Tym samym reguła ta powinna być również stosowana do innych podobnych produktów np. herbaty, kawy, wyrobów piekarniczych, w tym ciastek i pierników.

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja, przyjmując przedstawiony w niej pogląd organu na klasyfikację przedmiotowego towaru, narusza nie tylko zasadę neutralności, ale i zasadę zaufania. W tej sprawie organ niezasadnie przyjął, że dostawa produktów cukierniczych opakowanych w blaszaną puszkę, nie jest podobna, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta, do dostawy innych produktów cukierniczych, której towarzyszy zbliżone opakowanie uatrakcyjniające zakup. Z taką konstatacją nie można się zgodzić.

Zgodnie z regułą 5 b) ORINS "opakowania i pojemniki opakowaniowe, jeżeli są zazwyczaj stosowane do tego rodzaju towarów, należy klasyfikować razem z tymi towarami. Postanowienie to nie ma jednak zastosowania, jeżeli opakowania nadają się w sposób oczywisty do ponownego użytku".

Z kolei Nota wyjaśniająca dotycząca reguły 5 b) ORINS zawarta w komunikacie Komisji Europejskiej "Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej Unii Europejskiej", stanowi: "Pojemniki zwykle wykorzystywane w handlu napojami, dżemami, musztardą, przyprawami itp. mają być klasyfikowane z towarami, które zawierają, nawet jeżeli wyraźnie nadają się do ponownego użycia".

Pojęcia "stosowania zazwyczaj" czy też "zwykłego wykorzystywania" opakowań w handlu, są kryteriami nieostrymi, podlegającymi każdorazowo ocenie w danej sprawie. W stanie faktycznym niniejszej sprawy, istotne znaczenie ma fakt, że oferta opakowań produktów spożywczych stosowanych/wykorzystywanych w handlu, jest różna. Organ natomiast ani nie prowadzi, ani nie wykorzystuje żadnych badań statystycznych, pokazujących rodzaje opakowań danego produktu spożywczego stosowanych/wykorzystywanych w handlu i ich udział w rynku. Nawet jednak gdyby organ takimi badaniami dysponował, ocenie nadal podlegałoby od jakiego procenta udziału w rynku, opakowanie należy już uznawać za "stosowanie zazwyczaj"/"zwykłe wykorzystanie", poniżej którego stosowanie/wykorzystanie "zwyczajowym"/"zwykłym" jeszcze nie jest.

Wbrew stanowisku organu, że "pomiędzy składnikami ww. produktu nie tylko nie występuje związek funkcjonalny (żaden z towarów nie stanowi bowiem dopełnienia/uzupełnienia pozostałych towarów), odmienne jest też przeznaczenie poszczególnych towarów wchodzących w skład produktu: pierniki służą do spożycia, a metalowa puszka z [...] służy do przechowywania i [...] (np. [...] danej wersji [...])"; fakt że w niniejszej sprawie, puszka wyposażona jest dodatkowo w [...], nie ma w tym wypadku znaczenia prawnego. Owszem być może podnosi on atrakcyjność produktu, niemniej trudno wyobrazić sobie aby [...] uproszczonej [...], w którą wyposażona jest puszka, mogło stanowić wyłączny cel nabycia takiej puszki. Mając taki cel, potencjalny nabywca poszukiwał będzie raczej wyłącznie [...] (zapewne lepszej jakości), a nie puszki z piernikami.

Wobec powyższego Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja narusza także zasadę neutralności, która sprzeciwia się temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia podatku od towarów i usług. Jak zwrócił uwagę TSUE w wyroku z dnia 9 września 2021 r. w sprawie C-406/20, towary lub usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, według kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru bądź usługi. W odniesieniu do analizy tej przesłanki (istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego z tych towarów lub świadczenia usług), należy uwzględnić różnice dotyczące właściwości danych towarów lub świadczenia usług, jak również ich wykorzystanie, które są w związku z tym nierozerwalnie związane z tymi towarami lub usługami. W tym kontekście nie można pominąć, że w innych WIS wydanych temu samem wnioskodawcy, DKIS, towar w postaci podobnych wyrobów cukierniczych, uznał za podlegający wraz z opakowaniem w postaci puszki, stawce właściwej dla produktu spożywczego.

Ponownie rozpoznając sprawę udzielenia wiążącej informacji stawkowej, organ będzie zobowiązany, wziąć pod uwagę wyrażoną wyżej ocenę prawną.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.