Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1356/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Beata Machcińska, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi K.F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ulg płatniczych - umorzenia zaległości podatkowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) i art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2017r. poz. 201 ze zm., dalej O.p.), po rozpatrzeniu odwołania K. F. (dalej strona lub zobowiązana) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...]r. Nr [...] w sprawie:

1) odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 2.250 zł,

2) umorzenia postępowania w sprawie umorzenia odsetek za zwłokę od ww. zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. - z uwagi na jego bezprzedmiotowość

- utrzymał decyzję organu I instancji w mocy.

Decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Wnioskiem z dnia 4.05.2016 r. zobowiązana zwróciła się do organu podatkowego o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-36) za 2015 r.

Zobowiązana w okresie od dnia 8.03.1993 r. do dnia 22.12.2003 r. prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży części i akcesoriów do pojazdów mechanicznych. W dniu 13.09.2012 r. pomiędzy Gminą G. - Zakładem Gospodarki Mieszkaniowej, w imieniu której działał Zarząd A Sp. z o.o. z siedzibą w G. jako wierzycielem (dalej w skrócie ZGM) a E. F. i K. F. jako dłużnikami zostało zawarte porozumienie, z którego wynika, że posiadali oni zadłużenie wynikające z użytkowania lokalu wynoszące łącznie 35.854,87 zł, a składały się na nie należność główna w kwocie 10.731,58 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 25.123,29 zł. Dłużnicy uznali swój dług i zobowiązali się do spłaty należności głównej w 36 ratach. Zgodnie z § 2 pkt 4 porozumienia po jego zrealizowaniu w całości możliwe będzie ponowne złożenie przez dłużników wniosku w zakresie spłaty odsetek do ZGM. Dłużnicy wywiązali się z podpisanej ugody i spłacili całą zaległość główną, natomiast do spłaty pozostały wyłącznie odsetki.

Dłużnicy wystąpili do ZGM z wnioskiem o umorzenie naliczonych odsetek w całości (25.000,23 zł), a wierzyciel uwzględnił wniosek, po czym jako płatnik - wystawił dla zobowiązanej deklarację PIT-8C, w której wykazał przychód, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm. - dalej u.p.d.o.f.), tj. z tytułu umorzenia zaległości czynszowych w części dotyczącej zobowiązanej tj. w kwocie 12.500,11 zł. W dniu 28.04.2016 r. strona złożyła zeznanie podatkowe PIT- 36 za 2015 r., w którym wykazała do zapłaty kwotę podatku w wysokości 2.250 zł.

Następnie, pismem z dnia 4.05.2016 r. małżonkowie F. złożyli wniosek o umorzenie ww. zobowiązania, załączając kserokopie dokumentów obrazujących przychody i wydatki podatników. Po otrzymaniu wniosku organ wezwał stronę do uzupełnienia jego braków o dokumenty potwierdzające jej sytuację majątkową i finansową.

W odpowiedzi strona przy piśmie z dnia 25.05.2016 r. nadesłała kserokopie:

- rocznego obliczenia podatku przez organ rentowy (formularz PIT-40A) za rok podatkowy 2015,

- informacji o wypłaconym stypendium, o przychodach z innych źródeł oraz niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych w roku 2015 (formularz PIT-8C) strony złożonego przez ZGM,

- poświadczenia Powiatowego Urzędu Pracy w G. z dnia 05.06.2006 r., że zobowiązana jest od dnia 08.01.2004 r. zarejestrowana w Urzędzie Pracy bez przyznania jakichkolwiek uprawnień,

- poświadczenia Powiatowego Urzędu Pracy w G. z dnia 05.07.2006 r, że zobowiązana jest od dnia 08.01.2004 r. zarejestrowana w Urzędzie Pracy jako osoba bezrobotna i od dnia 16.07.2004 r. nie posiada prawa do zasiłku oraz nie jest zgłoszona do ubezpieczenia zdrowotnego,

- ugody z dnia 30.08.2014 r., oznaczonej numerem sprawy: [...] zawartej pomiędzy B a zobowiązaną, dotyczącej spłaty w ramach restrukturyzacji wierzytelności nabytych przez ww. B z załącznikiem,

- informacji z dnia 18.03.2015 r. Nr [...] z firmy C S.A. (bez wskazania jej adresata) o zmianie oprocentowania umowy zwartej w sprawie [...] zawartej z B i przekazującej harmonogram spłat ze wskazaniem, iż ostatnia rata w kwocie 34,70 zł płatna jest do dnia 30.11.2017 r.,

- ugody z dnia 30.08.2014 r., oznaczonej numerem sprawy: [...] zawartej pomiędzy B a zobowiązaną, dotyczącej spłaty w ramach restrukturyzacji wierzytelności nabytych przez ww. B z załącznikiem,

- informacji z dnia 18.03.2015 r. Nr [...] z firmy C S.A (bez wskazania jej adresata) o zmianie oprocentowania umowy zwartej w sprawie [...] zawartej z B i przekazującej harmonogram spłat ze wskazaniem, iż ostatnia rata w kwocie 17,17 zł płatna jest do dnia 30.06.2019 r.,

- ugody z dnia 27.11.2015 r. zawartej pomiędzy D, a zobowiązaną, wraz z harmonogramem spłat do ugody, w którym wskazano jako dłużnika zobowiązaną i termin spłaty ostatniej raty na dzień 28.07.2017 r.,

- dowodu wpłaty kwoty 34,90 zł na rachunek D (D [...]) na którym odnotowano ręcznie: cyt.: "spłata karty kredyt", z podaniem numeru, dopisano również odręcznie informację o przelewach kwot 34,90 zł w dniach 25.01.2016 r. za 12.2015 i 01.2016, w dniu 25.02.2016 r. za II i III 2016, w dniu 25.04.2016 r. za IV i V 2016 r. oraz w dniu 25.05.2016 r. za VI i VII 2016,

- dowodu wpłaty kwoty 34,90 zł na rachunek D (D [...]), na którym odnotowano ręcznie : przelew int. 25.03.16,

- faktury VAT z dnia 09.02.2007 r. dla zobowiązanej na kwotę 1.150,00 zł ze wskazaniem, iż dotyczy "operacja [...] - [...]" oraz dowodu wpłaty kwoty 1.150,00 zł dokonanej przez zobowiązaną na rachunek E Sp. z o.o. W.,

- skierowania Fundacji "[...]" dla zobowiązanej do leczenia szpitalnego,

- wyniku badań USG stawu [...] lewego z dnia 22.12.2014 r. zobowiązanej,

- karty wypisowej Szpitala nr [...] w Likwidacji w G. z dnia 14.02.2007 r., wydanej dla zobowiązanej,

- pisma małżonków F. z dnia 07.12.2015 r. do ZGM w G. z prośbą o umorzenie naliczonych odsetek,

- pisma ZGM G. z dnia 15.12.2015 r. Nr ZGM-71431/218/11/MGG adresowanego do A Sp. z o.o. w G., które małżonkowie F. otrzymali do wiadomości, dotyczącego umorzenia przez A w G. zaległości dłużników w opłatach za lokal użytkowy przy ul. [...] w kwocie 25.000,23 zł (zgodnie ze stanem na dzień 15.12.2015 r.),

- porozumienia z dnia 13.09.2012 r. zawartego pomiędzy wierzycielem - Gminą G. Zakładem Gospodarki Mieszkaniowej a dłużnikami małżeństwem F. w kwestii spłaty należności głównej 10.731,58 zł z tytułu zadłużenia zajmowanego i użytkowanego przez dłużnika lokalu użytkowego nr [...] położonego w G. przy ul. [...],

- kserokopię zaświadczenia z dnia 30.05.2016 r. Nr [...] Spółdzielni Mieszkaniowej im. [...] w G., zawiadamiającego, że spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr [...], przy ul. [...] w G. o powierzchni użytkowej [...] m², mieszkalnej [...] m ² przysługuje małżonkom F. na podstawie przydziału nr [...] z dnia 21.09.1998 r. lokalu mieszkalnego wydanego przez Zarząd Spółdzielni Mieszkaniowej im. [...] w G..

Ponadto w ww. piśmie z 25.05.2016 r. zobowiązana oświadczyła że:

- poza dwoma dokumentami załączonymi do akt sprawy nie odnalazła innych dokumentów potwierdzających bycie osobą bezrobotną, gdyż zostały zniszczone jako przedawnione, nie przypuszczając, że będą potrzebne. Wraz z mężem nie otrzymała zasiłku z Powiatowego Urzędu Pracy, gdyż zostali zarejestrowani w PUP po upływie 6 miesięcy od zaprzestania prowadzenia działalności i urząd odmówił prawa do zasiłku oraz ubezpieczenia,

- spłaty zadłużenia dotyczą niewielkich kredytów i zakupów z kart kredytowych, ponieważ nie posiadała środków na utrzymanie rodziny, a wszczęte egzekucje z emerytury uniemożliwiły ich spłacanie, co obecnie narosło do tak dużego zadłużenia,

- w okresie pozostawania osobą bezrobotną korzystała wraz z mężem z jednorazowych zasiłków z MOPS znikomych jak na potrzeby oraz dopłaty do czynszu ok. 182,00 zł. O te

dopłaty wystąpiono zbyt późno, kiedy narosło zadłużenie w Spółdzielni Mieszkaniowej grożące eksmisją,

- obecnie nie posiada zaległości w opłatach czynszu, gazu, energii, gdyż mąż opłaca rachunki regularnie ze swojej emerytury,

- od 2006 r. nie korzysta z pomocy żadnych instytucji pomocowych ani też nie starała się o jakiekolwiek umorzenie podatku. W latach 2004-2006 otrzymała wraz z mężem kilka razy zapomogę z MOPS w wysokości 200,00-400,00 zł na zakup leków i dopłatę do czynszu. Zadłużenie w Spółdzielni w tym czasie wzrosło do kwoty 4.800,00 zł. Została wraz z mężem wykluczona z członkostwa Spółdzielni, groziła rodzinie eksmisja. Zdaniem atrony, były to skutki prowadzonej działalności gospodarczej, a właściwie nie wyrejestrowania jej we właściwym czasie,

- nie posiada żadnych oszczędności ani też konta w banku, emerytura dostarczana jest przez pocztę,

- z zeznania podatkowego PIT-40A sporządzonego przez ZUS wynika, że podatek dochodowy za 2015 r. wyniósł 793,00 zł od kwoty przychodu w wysokości 13.162,68 zł realnie otrzymała z ZUS na podstawie odcinków emerytury kwotę 7.899,40 zł,

- jest osobą schorowaną ([...], [...], [...]), której nie stać na odpowiednią dietę, prawidłowe odżywianie i często na wykup leków. W 2007 r. przeszła zabieg wszczepienia endoprotezy stawu [...]. Obecnie stronę czeka endoproteza stawu [...], ale nie może się zdecydować z uwagi na brak środków, aby poddać się takiemu zabiegowi,

- od 1991 r. do chwili obecnej nie była wraz z mężem na żadnych wczasach i wypoczynku. Po 2007 r. otrzymała trzy razy skierowania do sanatorium, lecz nie mogła skorzystać, bo wymagana jest dopłata ok. 1.000,00 zł. Natomiast o indywidualnym pobycie nie ma mowy.

Ponadto do pisma z dnia 8.06.2016 r. strona dołączyła kserokopie przekazów pocztowych dokumentujących wypłaty świadczeń dla zobowiązanej.

Po rozpoznaniu wniosku strony organ I instancji decyzją z dnia [...] r. odmówił umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r.

W wyniku rozpatrzenia odwołania strony organ II instancji decyzją z dnia [...] r. uchylił decyzję pierwszoinstancyjną, a sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził m. in., że organ I instancji w przeprowadzonym postępowaniu nie wyjaśnił m.in. kwestii:

- rozbieżności w wydatkach ponoszonych w gospodarstwie domowym małżonków wykazanych w złożonych przez ww. oświadczeniach o stanie majątkowym;

- ubiegania się przez stronę o udzielenie ulgi podatkowej stanowiącej pomoc publiczną na cele określone w art. 67b § 1 pkt 3 O.p. w związku z zaznaczeniem przez odwołującą w ww. wniosku pola w części E (dotyczącej przedsiębiorców), przy jednoczesnym złożeniu oświadczenia o nieprowadzeniu działalności gospodarczej.

Ponownie rozpatrując sprawę, organ pierwszej instancji wezwał stronę do złożenia dodatkowych wyjaśnień. Ponadto zwrócił się do Powiatowego Urzędu Pracy w G. o informację czy zobowiązana w latach 2002-2007 była zarejestrowana jako osoba bezrobotna oraz do Ośrodka Pomocy Społecznej w G. o udzielenie informacji czy zobowiązana z uwagi na bardzo ciężką sytuację finansową w latach 2002-2016 oraz w styczniu 2017 zwracała się o udzielenie pomocy.

W odpowiedzi organ uzyskał informację, że zobowiązana była zarejestrowana jako osoba bezrobotna z prawem do zasiłku od dnia 16.01.2004 r. do dnia 15.07.2004 r. W okresie od dnia 06.12.2004 r. do dnia 10.12.2004 r. odbywała szkolenie z tytułu którego otrzymała dodatek szkoleniowy. W okresie rejestracji strona nie była zgłoszona do ubezpieczenia zdrowotnego, ponieważ posiadała inny tytuł do ubezpieczenia (jako członek rodziny u męża). Ponadto w okresie od dnia 25.10.2002 r. do dnia 07.10.2003 r. była zarejestrowana jako osoba poszukująca pracy, prowadząca działalność gospodarczą.

Z kolei Ośrodek Pomocy Społecznej w G. poinformował, że strona nie figuruje w ewidencji osób korzystających z pomocy wynikającej z ustawy o pomocy społecznej i nie korzysta ze świadczeń wynikających z ustawy z dnia 28.11.2003 r. o świadczeniach rodzinnych i ustawy z dnia 7.09.2007 r. o pomocy osobom uprawnionym do alimentów.

Z kolei pismem z dnia 20.02.2017 r. małżonkowie F. oświadczyli, że:

- nie ubiegają się o ulgę stanowiącą pomoc publiczną na cele określone w art. 67b § 1 pkt 3 O.p.,

- w części E wniosku z dnia 04.05.2016 r. omyłkowo została wypełniona część formularza dot. przedsiębiorców z zaznaczeniem, ze podatnik nie prowadzi działalności gospodarczej, a zatem udzielenie pomocy publicznej nie ma miejsca,

- wszystkie wydatki jak czynsz, gaz, energia i inne wykazane w oświadczeniu majątkowym ponoszone są wyłącznie z emerytury E. F., ponieważ strona otrzymuje z ZUS emeryturę w wysokości 660 zł, z czego opłaca C (2 x 50 zł), komornika (50 zł) i inne nie przewidziane wydatki w ciągu miesiąca,

- w oświadczeniu majątkowym do wniosku z dnia 04.05.2016 r. omyłkowo wykazał kwoty: energia: 228,23 zł i gaz w wysokości 112,42 zł. Kwoty te należy podzielić na pół, ponieważ są to rachunki za okres dwumiesięczny.

Pełnomocnik strony - mąż dodał przy tym, że niezależnie od powyższego suma pozostająca podatnikom do dyspozycji tylko na wyżywienie jest niewystarczająca przy stale rosnących cenach żywności, a także, cyt.: "oprócz wyżywienia podatnik ma inne wydatki jak życie kulturalne, towarzyskie, zakup niezbędnej odzieży, obuwia, sprzętu domowego czy naprawy sprzętu i odmawia umorzenia niesłusznie naliczonego podatku dla obojga małżonków, w wyniku czego ZUS potrąca mi kwoty ok. 436 zł, pozbawiając mnie utrzymania". Zarzucił, iż konieczność zapłaty podatku cyt. " 2 x 2.250 zł wynika z narzucenia podatnikowi fikcyjnego przychodu". Zaznaczył przy tym, że okoliczność ta była podnoszona we wszystkich pismach kierowanych do organów obu instancji. Stwierdził ponadto, że organy obu instancji nie wyjaśniły słuszności i zasadności naliczenia przedmiotowego podatku, jak również zaliczenia do przychodu podatników kwoty przychodu od wartości umorzonej.

W ww. piśmie wskazano także, że małżonkowie utrzymują się wyłącznie z emerytury, a ich roczny podatek wynosi odpowiednio: 780 zł K. F. oraz 1660 zł E. F. i nie są w stanie zapłacić dodatkowego podatku. Podniesiono również, że cała sprawa jest bezsensowna i powoduje niepotrzebny stres podatników, którzy ze względu na wiek, przebyte choroby, zabiegi i operacje nie powinni udowadniać w nieskończoność, że nie posiadają środków na zapłatę dodatkowego podatku.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji nie dostrzegł przesłanek uzasadniających prośbę strony. Ponadto umorzył postępowanie w przedmiocie odsetek albowiem na dzień złożenia wniosku o ulgę na stronie nie ciążyły odsetki za zwłokę od zaległości w przedmiotowym podatku.

W obszernym odwołaniu pełnomocnik strony dowodził, że nie ma jakichkolwiek środków na zapłatę podatku i jest to stan trwały od 17 lat. Dodał, że próba skorzystania ze środków MOPS wiązałaby się z dalszą koniecznością przedstawiania zaświadczeń, a zobowiązani są już tym wszystkim bardzo zmęczeni i nie mają siły. Korzystali wcześniej i obecnie z pomocy osób trzecich i znajomych, którym zadłużenie trzeba będzie wrócić.

Pełnomocnik strony wniósł także skargę na działanie organu, w której stwierdził, że stanowisko organu nie jest obiektywne. Wskazał, że w niniejszej sprawie zostały naruszone prawa małżonków jako podatników i obywateli, interes podatników, zasady sprawiedliwości społecznej. Ponowił zarzuty zawarte we wcześniejszej korespondencji jak również po raz kolejny opisał problemy związane z prowadzeniem działalności, a także przyczyny powstania ww. zaległości podatkowej. Do pisma dołączono szereg dokumentów w kserokopiach szczegółowo opisanych na stronie 8 i 11 decyzji organu II instancji.

Rozpoznając sprawę merytorycznie po raz wtóry organ odwoławczy wskazał, iż podstawą prawną rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie jest m.in. art. 67a § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Następnie obszernie omówił znaczenie użytych w analizowanym przepisie zwrotów "ważny interes podatnika" i "interes publiczny", powołując się przy tym na orzecznictwo sądowoadministracyjne (por. wyrok NSA z dnia 10.03.2010 r., sygn. akt I FSK 31/08, wyrok NSA z dnia 26.08.2016 r. sygn. akt II FSK 3481/15, z dnia 3.08.2016 r. sygn. akt II FSK 1968/14, z dnia 2.03.2016 r. sygn. akt II FSK 2474/15).

Jak podniósł organ odwoławczy, w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika. W celu stwierdzenia ewentualnego istnienia przesłanki warunkującej udzielenie ulgi organ podatkowy - przestrzegając zasad postępowania podatkowego, określonych w Ordynacji podatkowej - podejmuje wszelkie działania niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Po rozpatrzeniu przesłanek "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" organ winien ustalić, która z nich występuje lub czy występują obie i na tej podstawie zadecydować o ewentualnym przychyleniu się do wniosku. W przypadku wystąpienia okoliczności wynikających z ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, organ nie jest jednak bezwzględnie zobowiązany do udzielenia ulgi, w tym przypadku, do umorzenia zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę. Zatem, spełnienie wymienionych przesłanek otwiera jedynie możliwość rozważenia zasadności wniosku podatnika, nie obligując wszakże organów podatkowych do jego uwzględnienia.

Sformułowania użyte w art. 67a § 1 O.p. "może" oraz "w przypadkach uzasadnionych" oznaczają, iż decyzje ulgowe mieszczą się w ramach tzw. uznania administracyjnego. Uznanie administracyjne nie oznacza jednak zupełnej dowolności, co do sposobu rozstrzygnięcia wniosku o ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych. Decydując się na zastosowanie uznania administracyjnego, w postaci umorzenia zaległości podatkowej oraz umorzenia odsetek za zwłokę organ winien ustalić, rozważyć oraz przeanalizować stan faktyczny rozpatrywanej indywidualnej sprawy nie tylko co do faktu i zasady udzielenia ulgi, lecz i rzeczywistej sytuacji materialnej podatnika i wynikających z niej możliwości płatniczych.

Organ podkreślił również, że nie można czynić z instytucji ulgi w spłacie zaległości podatkowych powszechnie stosowanego środka, gdyż udzielanie przez organ podatkowy indywidualnych ulg jest wyjątkiem od zasady równego traktowania podatników. Uznanie administracyjne nie wyraża się w swobodzie oceny, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia, nawet przy ustaleniu istnienia przesłanek warunkujących udzielania ulgi tj. zaistnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, na poparcie czego organ powołał szereg wyroków m.in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 28.05.201 3r., sygn. akt III SA/Wa 2017/12, WSA w Gliwicach z dnia 5.12.2012 r., sygn. akt I SA/Gl 794/12). W sytuacji odmowy udzielenia ulgi organ podatkowy powinien jednak w sposób szczegółowy, logiczny oraz oparty o zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadnić dlaczego nie uwzględnił żądania strony.

Biorąc pod uwagę wskazane wyżej wytyczne w sprawie przeanalizowano sytuację finansową, rodzinną i życiową strony, która jak wynika z akt sprawy, w tym decyzji organu I instancji, przedstawiała się następująco:

Z zeznania o wysokości osiągniętego dochodowego w roku podatkowym 2015 wynika, iż zobowiązana osiągnęła w tymże roku dochód z emerytury w wysokości 13.162,68 zł oraz dochód z innych źródeł w kwocie 12.500,11 zł, na który składa się przychód w ww. kwocie wykazany w PIT-8C. Strona prowadzi wspólne gospodarstwo domowe z mężem, małżonkowie zamieszkują w mieszkaniu spółdzielczym własnościowym o powierzchni [...] m2, którego wartość, jak wskazała strona wynosi 150.000 zł. Miesięczne dochody gospodarstwa domowego wynoszą 2.381,74 zł (tj. emerytura męża zobowiązanej w kwocie 1.719,98 zł oraz emerytura strony w kwocie 662,66 zł).

Wydatki comiesięczne gospodarstwa to: opłata za czynsz w wysokości 499,87 zł, opłata za energię elektryczną w wysokości 114,12 zł, opłata za gaz w wysokości 56,21 zł,

internet 134,63 zł, spłata należności 167,45 zł (z tytułu pożyczek w C S.A., u komornika, z tytułu zadłużenia w D), wydatki na lekarstwa i leczenie 101,39 zł, telefon 25 zł, wydatki na wyżywienie 458,08 zł, inne wydatki (doraźnie leki, środki czystości) 40 zł.

Ponadto z oświadczenia majątkowego złożonego przez męża zobowiązanej wynika, że spłaca on kredyt w wysokości 60,90 zł - pozostała kwota do spłaty wynosi: 2.131,50 zł (z przedstawionego harmonogramu spłat pożyczki wynika, iż kredyt ten został spłacony, bowiem saldo na dzień 3.04.2016 r. wyniosło 0),

Organ uwzględnił dodatkowo szereg okoliczności dotyczących sytuacji zdrowotnej oraz finansowej (wydatki, pożyczki, kredyty) strony, które podnoszone były w licznych pismach do organu, co opisał szczegółowo na str. 14-15 decyzji. Wskazał również, że zobowiązani małżonkowie posiadają troje dzieci, które nie zamieszkują i nie prowadzą z nimi wspólnego gospodarstwa domowego. Nie są w stanie pomóc w zapłacie podatku, gdyż nie są w zbyt dobrej sytuacji materialnej i wychowują swoje dzieci.

Zestawiając sumę ww. dochodów z wydatkami miesięcznymi (tj. 2.381,76 zł - 1.657,65 zł) organ II instancji stwierdził, iż po uwzględnieniu średnich miesięcznych wydatków w gospodarstwie domowym, do dyspozycji strony pozostają środki w wysokości 724,11 zł. Oceniając sytuację finansową strony, a także dostrzegając jej problemy zdrowotne organ stanął na stanowisku, że jest ona niewątpliwie trudna i uniemożliwia jednorazową spłatę zaległości podatkowej a zatem należy stwierdzić, że w zaistniałym stanie faktycznym spełniona została przesłanka "ważnego interesu podatnika". Nie przesądza on jednak automatycznie o konieczności przyznania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych (tak m.in. w wyroku WSA w Krakowie z dnia 25.05.2010 r. sygn. akt I SA/Kr 41/10). Przyjęcie poglądu przeciwnego prowadziłoby do niedopuszczalnego wniosku, że każdy podatnik znajdujący się w trudnej sytuacji materialnej spełnia przesłanki do uzyskania tej ulgi. Według organu trudna sytuacja finansowa w jakiej znajduje się strona nie powoduje zagrożenia jej egzystencji, co słusznie ocenił także organ I instancji. Brak możliwości spłaty zaległości w sposób jednorazowy nie przesądza, że takiej zaległości strona nie może uregulować spłatami częściowymi w miarę posiadanych możliwości, tym bardziej, iż jak zasadnie zauważono w decyzji pierwszoinstancyjnej - strona kosztem należności podatkowych reguluje inne zobowiązania - wobec kredytodawców. Przy ocenie przesłanek do udzielenia ulgi organ podatkowy musi wziąć także po uwagę interes publiczny. Subiektywne przekonanie podatnika o wystąpieniu jego interesu, nie warunkuje przyznania wnioskowanej ulgi.

Dalej organ odniósł się do przesłanki "interesu publicznego" wskazując, iż przyjmuje się, że przez "interes publiczny" rozumie się dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania administracji publicznej itp. (tak np. wyrok NSA z dnia 21.04.2010 r., sygn. akt II FSK 2111/08). "Interes publiczny" to również sytuacja, gdy zapłata podatku spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych. Przy wykładni pojęciowej "interesu publicznego" należy uwzględnić wartości wspólne dla całego społeczeństwa, dlatego też przy ocenie tej okoliczności należy uwzględnić zasadność obciążenia całego społeczeństwa kosztami udzielonej pomocy, na tle sytuacji finansowej Państwa (tak NSA np. w wyroku z dnia 3.12.2015 r. sygn. akt II FSK 2669/13). Na poparcie tej tezy organ przytoczył obszernie poglądy orzecznictwa sądów administracyjnych, których sygnatury przywołał.

Aprobując przedstawione w nich poglądy organ stwierdził, że uwzględnienie wniosku podatnika nie będzie żadnym "aktem łaski", ale efektem rzetelnej oceny, co w ustalonych realiach stanu faktycznego będzie z punktu widzenia społecznego korzystniejsze: zastosowanie ulgi, czy też odmowa uwzględnienia żądania strony. W jego ocenie w przedmiotowej sprawie nie wystąpił interes publiczny w udzieleniu wnioskowanej przez stronę ulgi w postaci umorzenia ww. zaległości.

Jak wskazał, część wydatków ponoszonych przez stronę stanowią raty wynikające z zawartych z wierzycielami porozumień w spłacie zaległości powstałych w wyniku zaciągniętych kredytów. Zdaniem organu odwoławczego zaciąganie zobowiązań o charakterze cywilnoprawnym jest suwerenną decyzją każdego podatnika, natomiast regulowanie tych zobowiązań w żadnym razie nie może mieć pierwszeństwa przed spłatą zaległości podatkowych. Regulowanie należnych podatków wynika z ciążących - zgodnie z Konstytucją i prawem podatkowym na wszystkich obywatelach i podmiotach gospodarczych - obowiązków podatkowych. Zasada równości i powszechności opodatkowania wyrażona w art. 84 Konstytucji RP nie pozwała na przerzucanie odpowiedzialności za podejmowane decyzje finansowe podatników na budżet państwa i tym samym na ogół społeczeństwa. Skoro strona reguluje zobowiązania o charakterze cywilnoprawnym (wobec C S.A. oraz D), które zostały zaciągnięte na jej odpowiedzialność i ryzyko oraz które nie mogą korzystać z przywileju wcześniejszej spłaty w sytuacji posiadania zaległości podatkowych, to umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę byłoby sprzeczne z interesem publicznym. Z materiału zgromadzonego w sprawie potwierdzonego zresztą oświadczeniem strony, że nie korzysta z pomocy społecznej nie wynika aby była zagrożona jej egzystencja, nie wynika również zatem, aby istniała realna konieczność pomocy przez Skarb Państwa.

W dalszej kolejności organ odniósł się do zarzutów sformułowanych przez stronę w trakcie prowadzonego postępowania. Odnośnie zarzutu, że przy tak małych dochodach nie można żądać zapłaty od podatnika zapłaty cyt.: "dodatkowego haraczu" w kwocie 2.250 zł plus odsetki oraz koszty egzekucyjne sugerując, że podatnik nieumiejętnie rozporządza swoim budżetem, organ zaznaczył, że przedmiotem niniejszego postępowania jest ewentualne udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań, nie zaś zasadność jego naliczenia, co nie może być przedmiotem badania w tym postępowaniu.

Odnośnie kwestii, że kwota dodatkowego podatku jednorazowo prawie 2-krotnie przewyższa miesięczną emeryturę obojga podatników organ stwierdził, że zobowiązanie podatkowe powstało zgodnie z ww. przepisami, bowiem strona złożyła w dniu 28.04.2015 r. zeznanie podatkowe PIT-36, w którym wykazała kwotę podatku do zapłaty 2.250 zł. Z akt sprawy nie wynika, aby strona złożyła korektę ww. zeznania, nie toczy się też postępowanie podatkowe, w efekcie, którego mogłaby zostać określona inna kwota zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. Zatem nie można przyjąć, iż zobowiązanie nie istnieje, jak również nie można w postępowaniu dotyczącym ulgi, kwestionować samego zobowiązania, które istniało w momencie składania wniosku. Postępowanie zainicjowane wnioskiem strony o ulgę - ma na celu zbadanie ustawowych, powyżej już wskazanych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. przesłanek i podjęcie rozstrzygnięcia w kwestii ulgi, nie zaś badanie istniejącego już zobowiązania.

Odnośnie zarzutu, że z wyliczenia organu I instancji przedstawionego w tabelce na str. 20 zaskarżonej decyzji wynika, że 2 osoby mogą wyżywić się i utrzymać za 458,08 zł, a na str. 21 w wierszu 8 wykazano, że pozostaje im kwota 746,43 zł do dyspozycji jako rezerwa, z której właśnie akurat wystarczyło na egzekucję kwoty 701,41 zł miesięcznie z emerytury obojga małżonków organ podniósł, iż z jego wyliczeń wynika, że kwota jaka pozostaje do dyspozycji wynosi 724,11 zł, a zatem jest zbliżona do wyliczeń dokonanych przez organ I instancji. Zatem zasadne jest stanowisko zawarte w decyzji, że w dniu złożenia wniosku o ulgę odwołująca dysponowała miesięcznie niewielką kwotą pieniędzy pozwalającą na regulowanie zobowiązania podatkowego za 2015 r. przynajmniej w ratach.

Organ podkreślił przy tym, że kwota 458,08 zł wynika z oświadczenia złożonego przez stronę , nie zaś z szacunków dokonanych przez organy podatkowe. Ponadto w złożonych pismach podnoszono, że to E. F. ponosi wszystkie koszty związane z opłatami i utrzymaniem, gdyż strona uiszcza tylko koszty związane ze spłatą kredytów i komornika.

Nie może również ostać się - zdaniem organu - argument, iż przyczyną odmowy udzielenia ulgi jest brak dokumentów potwierdzających wnioskowanie strony o udzielenie pomocy do innych instytucji. Organ I instancji w zgromadzonym materiale dowodowym nie znalazł potwierdzenia - wbrew twierdzeniom strony - iż prowadzone postępowanie egzekucyjne spowodowało konieczność sięgania po pomoc do innych instytucji.

Odnosząc się do kredytu zaciągniętego na zakup mebli na zakup organ stwierdził, iż wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu, że umowa kredytu została zawarta po spłaceniu wszystkich należności i umorzeniu odsetek od zaległości czynszowych, dopiero po zawarciu ww. umowy kredytu małżonkowie wystąpili do ZGM z żądaniem umorzenia naliczonych odsetek w całości, uzasadniając przedmiotowy wniosek niskimi dochodami pozostającymi na życie po pomniejszeniu dochodów o wysokie wydatki ponoszone w związku z utrzymaniem i wykupem lekarstw.

Odwołująca kwestionuje nadto stanowisko organu I instancji, że cyt.: "te dodatkowe obciążenia nie mogą stanowić podstawy do udzielenia ulgi a odwołujący nie dołożył należytej staranności aby ich uniknąć". W tym przedmiocie organ wskazał, że chcąc ustalić sytuację finansową wnioskodawcy i oceniając ewentualne istnienie przesłanek udzielenia ulgi organ I instancji stwierdził, że strona - mimo trudnej sytuacji finansowej - opłacała raty w wysokości 185 zł miesięcznie z tyt. kosztów członkowskich dot. przyjęcia strony w poczet członków Spółdzielni. Jak podkreślił organ odwoławczy, w dacie zawarcia umowy kredytowej na stronie formalnie ciążyły jeszcze należności z tytułu odsetek od należności czynszowych, które zostały umorzone w grudniu 2015 r. Konieczność zapłaty należności z tytułu odsetek zatem nie miała decydującego znaczenia przy zaciągnięciu kredytu i wynikającego z niego kolejnych obciążeń miesięcznego budżetu domowego.

Co do zarzutu, że po uchyleniu decyzji przez Izbę Skarbową w Katowicach sprawę rozpatrywał ten sam urzędnik organ podkreślił, że Ordynacja podatkowa przewiduje wyłączenie od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego pracownika organu w przypadkach wymienionych w art. 130 O.p., przy czym art. 130 § 3 stanowi, że bezpośredni przełożony pracownika lub funkcjonariusza celnego jest obowiązany na jego żądanie lub na żądanie strony albo z urzędu wyłączyć go od udziału w postępowaniu, jeżeli zostanie uprawdopodobnione istnienie okoliczności niewymienionych w § 1, które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika lub funkcjonariusza celnego. Poza stwierdzeniem zawartym w odwołaniu nie wynika, aby strona skorzystała z przysługującego jej prawa i zażądała takiego wyłączenia, a zatem nie zaszła żadna przesłanka do wyłączenia z urzędu pracownika z prowadzenia ponownie sprawy wszczętej na wniosek odwołującej.

W dalszej kolejności organ wyjaśnił, że zaległość podatkowa powstała poprzez nieuiszczenie przez stronę podatku w wysokości i terminie określonym w przepisach prawa, na co nie miały wpływu żadne nadzwyczajne okoliczności lub zdarzenia losowe niezależne od woli i sposobu działania wnioskodawcy. Sposób dysponowania własnymi środkami pieniężnymi należy do suwerennych decyzji strony, jednakże powstałe w ich wyniku negatywne skutki w postaci zaległości publicznoprawnych nie mogą obciążać Skarbu Państwa i stanowić pozytywnej przesłanki do zastosowania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Należy jeszcze zauważyć, że organy podatkowe orzekały na podstawie obszernego materiału dowodowego, na podstawie którego ustalono stan faktyczny. W sprawie nie zaistniały żadne wątpliwości, a zatem przytaczany przepis art. 2a O.p., na którego treść powołuje się strona, nie ma zastosowania.

Nawiązując do twierdzeń strony o przyczynach jej trudnej sytuacji finansowej organ wskazał, że obecnie wielu podatników znajduje się w tej sytuacji. Gdyby zatem jako miarodajną w tego rodzaju sprawach przyjąć jedynie trudną sytuację finansową, to z instytucji ulgi podatkowej należałoby uczynić szeroko stosowany środek finansowego wsparcia podatników. Przesłanki umorzenia należy oceniać nie tylko w kontekście osobistej sytuacji majątkowej podatnika, lecz także z uwzględnieniem związku zachodzącego pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej a zajściem wypadków powodujących i uzasadniających niemożność zapłaty.

Odnosząc się do zawartego w piśmie z dnia 24.07.2017 r. zarzutu, że decyzja organu I instancji jest rażąco niesprawiedliwa społecznie dla podatników i jako obywateli RP i rażąco narusza interes podatników organ podkreślił, że o istnieniu ważnego interesu podatnika decydują kryteria zobiektywizowane, a nie jego subiektywne przekonanie o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Nie można skutecznie kwestionować, stanowiska organu, który mając na uwadze, wyjątkowy i uznaniowy charakter instytucji umorzenia, i wskazane przez stronę okoliczności uznał, że w sytuacji, gdy strona miała realną możliwość wywiązania się z ciążącego na niej obowiązku uiszczenia podatku powinna ten podatek zapłacić w terminie.

Dalej organ podzielił stanowisko organu I instancji, że każdy podmiot podejmując się prowadzenia działalności gospodarczej powinien brać pod uwagę również ryzyko, jakie się z tym wiąże. To na przedsiębiorcy prowadzącym działalność gospodarczą spoczywa odpowiedzialność za wszystkie podejmowane przez siebie działania i decyzje. Prowadząc działalność gospodarczą należy również wypełniać obowiązek dokonywania terminowych i prawidłowych rozliczeń oraz regulować zobowiązania podatkowe, bowiem jest to integralna część takiego przedsięwzięcia. Co istotne, strona sama wykazała do zapłaty kwotę podatku w wysokości 2.250 zł z tytułu wystawionego przez ZGM formularza PIT- 8C.

Natomiast w zakresie podnoszonej przez stronę kwestii sytuacji osobistej i finansowej nie sposób - według organu odwoławczego - przyjąć, iż jedynym kryterium w tego rodzaju sprawach jest trudna sytuacja finansowa, albowiem wówczas z instytucji ulgi podatkowej należałoby uczynić szeroko stosowany środek finansowego wsparcia podatników. Przesłanki umorzenia należy oceniać nie tylko w kontekście osobistej sytuacji majątkowej podatnika, lecz także z uwzględnieniem związku zachodzącego pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej a zajściem wypadków powodujących i uzasadniających niemożność zapłaty. Według organu zobowiązani dysponowali dochodami pozwalającymi na uregulowanie zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r., z pewnością nie jednorazowo, ale w dogodnych dla siebie ratach. Strona z wnioskiem o rozłożenie zaległości na raty jednak nie wystąpiła, w przeciwnym razie z pewnością organ podatkowy przychyliłby się do prośby strony. Wówczas postępowanie egzekucyjne, jeżeli byłoby już wszczęte to zostałoby zawieszone do momentu spłaty zaległości.

Co do zarzutów poruszanych w pismach z dnia 8.08.2017 r. oraz 19.09.2017 r. organ odwoławczy odniósł się do nich w treści przedmiotowej decyzji. Zaznaczył nadto, że analiza zarzutów zawartych w odwołaniu i stanowiska strony przedstawionego w jej uzupełnieniu wskazuje, że zasadniczą uwagę strona poświęca wyrażeniu swej krytycznej oceny działalności organów podatkowych, pracowników tych organów jak również organów państwa. Organ nie zgodził się z zarzutem, że postępowanie przed organem II instancji jest prowadzone z cyt. "z rażącym naruszeniem interesu obojga podatników". Postępowanie w przedmiotowej sprawie prowadzone jest bowiem zgodnie z regułami zawartymi w Dziale IV Ordynacji podatkowej zatytułowanym "Postępowanie podatkowe". W tym miejscu szczególnie podkreślił, że zgodnie z art. 123 § 1 O.p. organ zapewnił stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji zgodnie z art. 200 § 1 ww. ustawy umożliwił wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań wyznaczając Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z czego Odwołujący skorzystał.

W świetle powyższego wszystkie zarzuty sformułowane w piśmie datowanym na dzień 11. 10.2017 r. organ uznał za bezzasadne.

Reasumując, organ stwierdził, że w sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika, w przeciwieństwie do przesłanki interesu publicznego, dla której istnienia organ nie znalazł uzasadnienia. Organ stanął na stanowisku, że choć sytuacja finansowa strony jest niewątpliwie trudna, niemniej jednak niewielkie dochody i brak środków finansowych na jednorazowe uregulowanie zaległości podatkowej w całości nie uzasadnia konieczności jej umorzenia na tym etapie.

Końcowo wskazał, że wniosek o udzielenie ulgi podatkowej (także w postaci umorzenia zaległości podatkowej) może być ponawiany, każda zmiana okoliczności faktycznych może być zawsze podstawą do wystąpienia z kolejnym wnioskiem, gdyż odmowa zastosowania określonej ulgi podatkowej nie stwarza powagi rzeczy osądzonej i każdorazowo podlega ocenie organu podatkowego.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona, reprezentowana przez pełnomocnika - męża podniosła, że została obciążana dodatkowym podatkiem za 2015 r., oprócz podatku dochodowego od dochodu z tytułu pobieranej emerytury. Jej zdaniem, jest to sprzeczne z zasadą unikania podwójnego opodatkowania, zasadą sprawiedliwości społecznej i obowiązującym zasadami prawa podatkowego.

Pełnomocnik strony skarżącej przedstawił kluczowe twierdzenia zaskarżonej decyzji, podnosząc, że pomimo stwierdzenia istnienia ważnego interesu podatnika organy odmówiły przyznania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Podniósł nadto, że przy zawarciu ugody z ZGM umknęło jego uwadze, że zobowiązanie wobec ZGM było już przedawnione, a nie zdawał sobie sprawy co oznacza sformułowanie, że "dłużnicy uznają swój dług". W ocenie pełnomocnika strony umorzenie ww. zobowiązania nie powinno zostać zaliczone do przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych bowiem żadnego przychodu podatnicy faktycznie nie otrzymali. Jak wyjaśnił, nie miał świadomości co oznacza przysłanie jej przez wierzyciela PIT-8C.

Akcentując niezasadność obciążenia strony podatkiem "od wirtualnego przychodu" pełnomocnik skarżącej podniósł, że odmowa umorzenia zaległości jest dla strony wielce krzywdząca z uwagi na bardzo złą sytuację materialną. Argumentację organów podatkowych ocenił jako "wątpliwą", postępowanie urzędników skarbowych jako z góry ukierunkowane na odmowę umorzenia, a wręcz złośliwe. Powołał się również na zasadę rozstrzygania wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika. W konkluzji wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz wszystkich poprzedzających ją decyzji wydanych w sprawie.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Na rozprawie w dniu 26 czerwca 2018 r. pełnomocnik strony - mąż podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Podniósł, że zadłużenie z tytułu czynszu nie powstało z jego winy, ale było spowodowane czynnikami zewnętrznymi, został natomiast obciążony podatkiem od przychodu, którego faktycznie nie uzyskał. Organy same przyznały, że kwestia obciążenia podatkiem od umorzonych odsetek jest prawnie niejasna, przy czym nie zinterpretowały tych wątpliwości na korzyść podatnika. Pełnomocnik z urzędu poparła skargę i wniosła o zwrot kosztów nieopłaconej pomocy prawej z urzędu. Decyzji zrzuciła naruszenie art. 233 § 1 O.p. oraz art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji pierwszoinstancyjnej i błędną interpretację pojęć "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", a nadto art. 210 O.p. poprzez nieodniesienie się do faktycznej sytuacji materialnej strony i niewystarczające uzasadnienie przyczyn odmowy umorzenia zaległości podatkowej.

Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę. Jak podkreślił, postępowanie przeprowadzono w sposób szczegółowy, przyjmując wszystkie dane co do sytuacji materialnej strony wskazane przez nią samą. Zaznaczył, że po spłacie kwoty 701 zł (pobranej w trybie egzekucji), w gospodarstwie domowym pozostawała miesięcznie kwota 1.681 zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 - dalej P.p.s.a.).

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...]r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. Skarga okazała się nieuzasadniona albowiem Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Stan faktyczny sprawy jest w znacznej części bezsporny i został opisany przy okazji prezentowania stanowiska strony skarżącej oraz organów podatkowych, a zatem w ocenie Sądu brak jest konieczności jego ponownego przedstawiania. Sąd uznaje za prawidłowe ustalenia jakie w zakresie stanu faktycznego sprawy poczyniły organy podatkowe, które - co istotne - przyjęły okoliczności faktyczne wskazane przez samą stronę skarżącą.

Stwierdzić należy, iż w niniejszej sprawie przedmiot sporu sprowadzał się do ustaleń dokonanych w zakresie zaistnienia w sytuacji strony przesłanek umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 2.250 zł. W ocenie organu odwoławczego, pomimo zaistnienia przesłanki ważnego interesu podatnika, w sprawie brak było podstaw do zastosowania wnioskowanej ulgi w postaci umorzenia ww. zaległości podatkowych. W ocenie strony skarżącej takie przesłanki występowały. Strona kwestionowała ponadto słuszność obciążenia jej podatkiem od umorzonych odsetek jako od "wirtualnego przychodu", którego nigdy nie otrzymała.

Mając to na uwadze trzeba na wstępie wyraźnie zaznaczyć, że postępowanie o umorzenie zaległości podatkowej nie może stanowić płaszczyzny dla polemiki w przedmiocie zasadności powstałego zobowiązania. To zaś oznacza, iż Sąd nie odniesie się do argumentów strony w tym zakresie. Przypomnieć tylko wypada, że kwota podatku wynika ze złożonej przez podatnika deklaracji PIT-36, strona nie złożyła korekty tego zeznania i nie toczyło się w tym przedmiocie postępowanie podatkowe.

Przystępując do kontroli legalności zaskarżonej decyzji wskazać należy, iż podstawą prawną rozstrzygnięcia organu podatkowego był przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W cytowanym przepisie ustawodawca przewidział wyjątek od obowiązującej w polskim prawie zasady obowiązkowego płacenia podatków, realizowany poprzez dopuszczenie możliwości udzielenia pomocy publicznej w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Umorzenie to może nastąpić w razie zaistnienia ściśle określonych przesłanek, tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Każdy z tych warunków samodzielnie, jak również oba łącznie mogą stanowić podstawę umorzenia zobowiązania podatkowego. Podkreślenia wymaga, że ustalenie istnienia jednej z wymienionych w ww. przepisie przesłanek zwalnia organ od konieczności badania występowania w rozpoznawanej sprawie drugiej z nich jedynie wówczas, gdy zamierza on przyznać ulgę. Natomiast odmowa udzielenia ulgi w ramach przysługującego organowi uznania jest możliwa tylko w przypadku przeanalizowania występowania w rozpatrywanej sprawie w obu opisanych wyżej przesłanek.

Jak z tego wynika, ustawodawca zobowiązuje organ podatkowy przy stosowaniu ulg w spłacie zobowiązań podatkowych do rozważenia zarówno ważnego interesu podatnika, jak również przesłanki interesu publicznego. Obydwa te pojęcia są nieostre, dlatego też rozstrzygnięcie organu w pierwszej kolejności musi opierać się na wnikliwej ocenie wskazanych przesłanek w świetle okoliczności konkretnej sprawy. Za takim odczytaniem ww. przepisu przemawiają także zasady ogólne postępowania podatkowego, przede wszystkim art. 122 O.p., a także art. 121 § 1 tej ustawy. Powyższe jest szczególnie istotne w razie działania organów w ramach swobody decyzyjnej, jaką daje uznanie administracyjne (decyzja o charakterze dyskrecjonalnym). W przypadku bowiem podjęcia niekorzystnego dla podatnika rozstrzygnięcia, brak takiej oceny niewątpliwie naruszałby zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i naraziłby organy na zarzut dowolnego, a nie uznaniowego działania.

Nie budzi wątpliwości Sądu, że użyte w art. 67a § 1 O.p. określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakże nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Uprawnienie organu administracji do wydania decyzji uznaniowej nie zwalnia sądu administracyjnego z obowiązku oceny czy organ podatkowy prawidłowo zinterpretował ww. pojęcia nieostre na tle stanu faktycznego w konkretnej sprawie. Prawidłowa decyzja w sprawie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych wymaga więc w pierwszej kolejności stanowiska organu podatkowego w kwestii czy zachodzi w sprawie "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", który to warunek - zdaniem Sądu - został w przedmiotowej sprawie niewątpliwie spełniony.

Mając na względzie zarzuty skargi wskazać trzeba, iż w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Inaczej rzecz ujmując, sądowa kontrola legalności decyzji, wydanych w ramach uznania administracyjnego jest ograniczona w tym znaczeniu, że sąd nie może nakazać organowi podjęcia określonego rozstrzygnięcia. Kontrola ta obejmuje zatem zbadanie, czy wydanie decyzji w sprawie ulgi podatkowej, poprzedzone zostało prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem tzn., czy organ w sposób wyczerpujący zebrał materiał dowodowy i rozważył wszystkie okoliczności, mogące mieć wpływ na wybór rozstrzygnięcia o udzieleniu lub odmowie udzielenia wnioskowanej ulgi. Wybór sposobu załatwienia wniosku podatnika o umorzenie zaległości podatkowej zależy wyłącznie od woli organu podatkowego, nawet wtedy, gdy w sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające umorzenie zaległości podatkowej. Podobnie konstrukcja uznania administracyjnego rozumiana jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z 18.12.2009 r., sygn. akt II FSK 1117/08) oraz w literaturze (por. B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2010, s. 378n.). Uznanie nie wyraża się w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu (zob. R. Dowgier w: System prawa finansowego, pod red. L. Etela, tom III, Prawo daninowe, 2010 r., s. 569).

Jeżeli mimo istnienia przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organy podejmują decyzję polegającą na odmowie umorzenia zobowiązania podatkowego, powinny w swoim rozstrzygnięciu jasno określić i uzasadnić jego motywy.

W ocenie Sądu - a wbrew sugestiom strony - organ odwoławczy uczynił zadość swoim obowiązkom, także przy uwzględnieniu tego, że w sprawie doszło do ustalenia istnienia przesłanki ważnego interesu podatników. Sąd nie podziela twierdzeń strony skarżącej dotyczących naruszenia prawa przy wydaniu zaskarżonej decyzji, przeprowadzona kontrola nie wskazała bowiem na ich występowanie.

W szczególności podkreślić trzeba, iż w analizowanej sprawie stan faktyczny został ustalony w sposób wyczerpujący i pełny. W aktach sprawy znajdują się dokumenty świadczące o wszechstronnym, dokładnym i wnikliwym zbadaniu w toku postępowania sytuacji strony skarżącej i podjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Przedstawiona sytuacja małżonków została oceniona zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy i racje strony. Organy podatkowe umożliwiły stronie czynny udział w prowadzonym postępowaniu i kierując się zasadą prawdy obiektywnej wydały rozstrzygnięcie w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, który w sposób wyczerpujący został oceniony. Świadczy o tym przede wszystkim treść obszernego, ale i rzeczowego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w której organ szczegółowo odniósł się do argumentów strony podnoszonych w licznych pismach kierowanych do organu, jak i złożonych przez nią dokumentów.

Jak już zaznaczono, przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia "ważny interes podatnika" i "interes społeczny". W orzecznictwie podatkowym przyjęto, że ważny interes podatnika wymaga ustalenia jego sytuacji majątkowej, skutków ekonomicznych realizacji ciążących na nim zobowiązań, w tym skutków mających wpływ na utrzymanie rodziny oraz jego możliwości zarobkowych. Badając sytuację materialną małżonków F. w kontekście istnienia "ważnego interesu podatnika" w zastosowaniu ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego organ prawidłowo ustalił i wywiódł fakt jego istnienia. W zaskarżonej decyzji szczegółowo opisano dochody z tytułu emerytury oraz wydatki małżonków w skali miesiąca - dokonując ich zestawienia i po analizie sytuacji materialno-finansowej oraz zdrowotnej małżonków przyznano, że jest ona trudna i z całą stanowczością nie pozwoliłaby na jednorazową spłatę zaległości podatkowej. Jak już podkreślono, nie obligowało to jednak organu do przyznania ulgi.

W sprawie rozważono również "interes publiczny", a w szczególności organ przeprowadził obszerne rozważania mające na celu wyważenie w rozpatrywanym przypadku relacji między interesem publicznym a interesem stron, w tym analizował istotne w tym zakresie unormowanie zawarte w art. 84 Konstytucji RP, a dotyczące powszechności opodatkowania. Jak wskazał, wszelkie odstępstwa od powyższej zasady, polegające na zaniechaniu poboru podatku winny mieć w zasadzie charakter wyjątkowy. Przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji, itp. Należy podkreślić, że niedopuszczalne jest przeciwstawianie interesu publicznego, interesowi prywatnemu.

Sąd w składzie orzekającym podziela ocenę organów podatkowych, które uznały, że strona skarżąca była w stanie wywiązać się z obowiązku zapłaty przedmiotowej należności podatkowej, a sukcesywna spłata zaległości nie zagroziłaby jej egzystencji, w takim znaczeniu, że zmuszona byłaby korzystać ze środków pomocy społecznej. Strona spłaca zobowiązania cywilnoprawne, które jak trafnie zauważył organ, nie powinny być uprzywilejowane względem zobowiązań publicznoprawnych. Z wyliczeń organów wynika, że po odjęciu kwoty stałych miesięcznych wydatków gospodarstwa domowego strona dysponowała kwotą ok. 700 zł, którą mogła przeznaczyć na spłatę zaległości, choćby w dogodnych dla siebie ratach. Jednakże wniosku o rozłożenie zaległości podatkowej na raty nie złożyła, pomimo wskazania takiej możliwości przez organ I instancji.

Przeprowadzona ocena legalności zaskarżonej decyzji, wbrew zarzutom skargi, nie wykazała naruszenia art. 67a § 1 O.p., a postępowanie w obu instancjach przeprowadzono z zachowaniem zasad wynikających m. in. z art. 120, 121, 122, 191 O.p. Podkreślić w tym miejscu należy, iż umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, co oznacza, że nie wolno czynić z niej środka prowadzącego generalnie do zwolnienia z zapłaty podatku (por. wyrok NSA z dnia 15.05.1991 r. sygn. akt SA/Gd 295/91). Umorzenie stanowi bowiem ostateczną formę rezygnacji organów podatkowych z przysługujących budżetowi należności podatkowych. Należy zgodzić się zapatrywaniem, że każdy podatnik powinien w taki sposób układać bieg swoich interesów oraz podejmować takie decyzje finansowe, by pozwoliły mu na wywiązywanie się z ciążących na nim należności publicznoprawnych. Udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowej nie może być również traktowane jako sposób na rozwiązywanie problemów finansowych podatnika, co skutkuje przerzuceniem ciężarów podatkowych na resztę społeczeństwa. Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd funkcjonujący w orzecznictwie sądów administracyjnych, że sama trudna sytuacja materialna nie może stanowić trwałej podstawy do niepłacenia podatków i domagania się umorzenia powstałych z tego powodu zaległości podatkowych (por. wyrok WSA z dnia 10.02.2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2118/04). Bieżące problemy finansowe same w sobie nie mogą być uznane za wystarczającą przesłankę pozwalającą zastosować art. 67a O.p. W przeciwnym razie wyjątek, stałby się regułą, albowiem niewątpliwe ulga w spłacie należnych podatków będzie zawsze w interesie podatnika. W konsekwencji, gdy znajdzie się w trudnej sytuacji, zawsze spełniałby przesłankę do zastosowania ulgi (por. wyrok WSA z dnia 7.112013 r., sygn. akt I SA/Kr 689/13).

W kontekście powyższych wywodów za nieuzasadnioną należy uznać argumentację strony skarżącej, że organy podatkowe pomimo stwierdzenia ważnego ważny interesu podatników, dały prymat interesowi publicznemu. Obie wymienione przesłanki mają charakter równoważny - co oznacza, że w przypadku zaistnienia chociażby jednej z nich, organ ma prawo ale nie obowiązek do udzielenia ulgi. Wymienione w art. 67a § 1 ustawy "interes publiczny" i "ważny interes podatnika" nie są wobec siebie konkurencyjne. Za prawidłowe Sąd uznaje stanowisko organu, że trudna sytuacja materialna skarżących nie przesądza automatycznie o konieczności skorzystania z ulgi wynikającej z treści art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Przedstawiona przez organ szczegółowa analiza sytuacji materialnej małżonków, ponoszonych wydatków i posiadanego majątku oraz podjęta na tym tle ocena nie budzi zastrzeżeń Sądu.

Podsumowując, zdaniem Sądu organ podatkowy precyzyjnie wyszczególnił i uzasadnił przyczyny odmowy zastosowania rozpatrywanej ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego, a zatem w ramach swego uznania nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów. Orzeczenie uznaniowe może być bowiem przez Sąd uchylone w wypadkach stwierdzenia, iż zostało wydane z takim naruszeniem przepisów prawa o postępowaniu lub prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. O tego rodzaju naruszeniach można mówić, gdyby organ pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy, lub dokonał jego oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego, a tak się w rozpoznawanej sprawie z całą pewnością nie miało miejsca. Końcowo nie sposób też nie zauważyć, że mimo odmowy umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej, sytuacja osobista, czy majątkowa strony skarżącej w rzeczywistości nie ulegnie zmianie czy wręcz pogorszeniu, bowiem niniejsza zaległość podatkowa, o umorzenie której zwróciła się strona - została w całości wyegzekwowana w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego.

Skoro zatem Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów, które powodowałoby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, skargę należało oddalić stosownie do art. 151 P.p.s.a.