Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 645/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2021-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6563
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 7 ust.1, art. 8 ust.1, art. 41 ust. 2 i ust. 12-12b w zw. z art. 146 aa ust. 1 pkt 2, art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Dnia 10 listopada 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędzia WSA Cezary Koziński, , po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2021 roku na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi G. W. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2021 r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej w zakresie określenia klasyfikacji towaru na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją wiążącą informację stawkową Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...] UNP: [...]; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Ł. na rzecz G. W. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy własną decyzję stanowiącą wiążącą informację stawkową (dalej: "WIS")

z [...] r., wydaną dla G. W. (dalej: "Wnioskodawcy")

w przedmiocie cesji ogółu praw i obowiązków wynikających z umów deweloperskich.

Pismem z 12 listopada 2020 r. uzupełnionym pismem z 28 stycznia 2021 r. G. W. złożył wniosek o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej (dalej także: "WIS") w zakresie sklasyfikowania towaru - ogółu praw i obowiązków z umów deweloperskich według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

W części wniosku dotyczącej szczegółowego opisu towaru/usługi wskazano: "Towarem, którego dotyczy niniejszy wniosek jest ogół praw i obowiązków z umów deweloperskich, których przedmiotem jest wybudowanie, a następnie ustanowienie odrębnej własności lokalu w stanie wolnym od obciążeń oraz przeniesienie własności lokalu w obiektach zaliczanych do budownictwo objętego społecznym programem mieszkaniowym, które ostatecznie prowadzą do nabycia własności lokalu w stanie wolnym od obciążeń oraz przeniesienie własności lokalu w obiektach zaliczanych

do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym".

W ocenie Wnioskodawcy umowy cesji ogółu praw i obowiązków z umów deweloperskich objęte powinny być stawką podatku od towarów i usług 8%, gdyż celem przedmiotowych umów jest dostawa towaru w postaci prawa własności lokali mieszkalnych.

Wnioskodawca zawarł w ramach prowadzonej działalności gospodarczej

z deweloperem – "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. 41 umów deweloperskich w formie aktów notarialnych (wskazanych w treści wniosku), których przedmiotem było wybudowanie, a następnie ustanowienie odrębnej własności wyszczególnionych w umowach lokali w stanie wolnym od obciążeń oraz przeniesienie własności tych lokali wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, których odbiór nastąpi do 31.08.2024 r. We wniosku o wydanie WIS Wnioskodawca wskazał, że zamierza zawrzeć z podmiotami trzecimi umowy cesji praw i obowiązków wynikających z poszczególnych ww. umów deweloperskich za wynagrodzeniem. Każda z tych umów zawiera zapis, zgodnie z którym Nabywca jest uprawniony – po uprzednim poinformowaniu Dewelopera – do przeniesienia jakichkolwiek praw lub roszczeń oraz wszelkich zobowiązań i obowiązków wynikających z umowy. Wszystkie umowy deweloperskie zostały zawarte na początkowym etapie inwestycji deweloperskiej. Wnioskodawca zastrzegł, że termin ukończenia inwestycji – 31.08.2024 r. to termin odległy, na przestrzeni, którego może wydarzyć się wiele okoliczności uzasadniających zbycie praw do poszczególnych lokali (w tym cesję praw i obowiązków wynikających z umowy deweloperskiej, przed ich faktycznym oddaniem do użytkowania). W związku z tym Wnioskodawca jest zainteresowany uzyskaniem wiążącej informacji stawkowej (WIS) dotyczącej stawki podatku od towarów i usług, jaka będzie miała zastosowanie do ewentualnych przyszłych umów cesji praw i obowiązków z wyżej wymienionych umów deweloperskich. Wnioskodawca wskazał, że wszystkie umowy deweloperskie, które miałyby być przedmiotem przyszłych cesji, były opodatkowane stawką 8% VAT, dotyczyły bowiem zakupu lokali w obiektach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (powierzchnia żadnego z lokali nie przekraczała 150 m2). W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

- czy właściwą stawką podatku VAT dla dokonywanych cesji praw i obowiązków z umów deweloperskich jest 8% stawka VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy właściwą stawką podatku VAT dla dokonywanych przeniesień praw i obowiązków z ww. umów deweloperskich była 8% stawka VAT. Wnioskodawca we wniosku o wydanie WIS wskazał:

- w poz. 52 - przedmiot wniosku - towar,

- w poz. 55 - proponowana przez wnioskodawcę klasyfikacja towaru lub usługi - PKOB - 1.11.112.11.22 Budynki mieszkalne pozostałe, takie jak: budynki mieszkalne, o trzech i więcej mieszkaniach. PKWiU 68.10.11.0.

- w poz. 56 - przepis ustawy lub aktów wykonawczych do ustawy (należy wypełnić, gdy wniosek jest składany w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 2 pkt 4 ustawy) - art. 2 pkt. 6, art. 5 ust. 1 pkt. 1, art. 7 ust. 1, art. 41 ust. 1, 2, 12 i 12a, art. 146a pkt. 1 i 2, art. 146aa ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.).

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca podkreślił, że uwzględniając aktualną treść przepisów ustawy VAT, nie ulega wątpliwości, że właściwą stawką podatku VAT dla dostawy lokali, których dotyczyły umowy deweloperskie, z których to umów przenoszono prawa i obowiązki na rzecz cesjonariuszy była stawka 8%. Jego zdaniem, analogicznie powinny być opodatkowane także transakcje przeniesienia praw i obowiązków z umów deweloperskich, przedmiotem cesji praw wynikających z zawartych umów przedwstępnych nie jest bowiem przeniesienie abstrakcyjnych praw i obowiązków a konkretne prawa oraz obowiązki integralnie związane z tytułem prawnym do lokali mieszkalnych. Cesja praw i obowiązków wynikających z zawartych przez Wnioskodawcę umów deweloperskich stanowi w istocie zbycie tytułów prawnych do lokali mieszkalnych. Zawarcie umów deweloperskich, jak i cesja praw wynikających z tych umów, prowadzi w perspektywie do tej samej dostawy lokali – nie jest zatem uzasadnione traktowanie jednej z czynności jaka wystąpiła na drodze do tych dostaw w odmienny sposób jeśli chodzi o stawkę podatku VAT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu [...] 2021 r. wydał na podstawie art. 42a oraz art. 41 ust. 1 w powiązaniu z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), dalej: "u.p.t.u.", wiążącą informację stawkową, w której określił dla cesji ogółu praw i obowiązków wynikających z umów deweloperskich stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że uznał cesję ogółu praw i obowiązków wynikających z umów deweloperskich jako świadczenie usługi, argumentując,

że w konsekwencji zawarcia umowy cesji Wnioskodawca przenosi tylko prawo do zakupu lokalu a nie prawo do rozporządzania towarem. Organ podkreślił,

że podczas czynności przenoszenia praw Wnioskodawca nie dysponuje jeszcze towarem, o którym mowa, bowiem nie posiada jeszcze prawa do rozporządzania tym lokalem mieszkalnym jak właściciel. Organ nie zgodził się zatem ze stwierdzeniem strony, że fakt zawarcia umowy przedwstępnej wiąże się z faktem przeniesienia władztwa ekonomicznego nad towarem (rzeczą).

Postanowieniem z [...] r. znak [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej sprostował oczywistą omyłkę w ww. decyzji WIS w zakresie opisu usługi. Opis usługi otrzymał brzmienie: "cesja ogółu praw i obowiązków wynikających z umów deweloperskich, których przedmiotem jest wybudowanie, a następnie ustanowienie odrębnej własności lokali w stanie wolnym od obciążeń oraz przeniesienie własności tych lokali na nabywcę wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej".

W odwołaniu Wnioskodawca wniósł o zmianę wydanej WIS lub jej uchylenie

w całości i wydanie nowej WIS.

W toku postępowania odwoławczego organ wezwał Wnioskodawcę do:

- podania czy wskazane we wniosku z dnia 2 listopada 2020 r. o wydanie wiążącej informacji stawkowej 41 umów deweloperskich ma takie same postanowienia umowne (poza informacjami dotyczącymi poszczególnych lokali jak lokalizacja, powierzchnia, cena itp.),

- podania treści postanowień umowy deweloperskiej lub przesłania jednej umowy, w przypadku, gdy postanowienia wszystkich umów są takie same, - w przypadku, gdy postanowienia umów deweloperskich są różne,

- podania treści postanowień umów deweloperskich z grupy umów o tych samych postanowieniach lub przesłania tych umów,

- podania jaka będzie treść postanowień umów cesji praw i obowiązków wynikających z 41 umów deweloperskich zawartych z podmiotami trzecimi oraz czy ich treść będzie taka sama w odniesieniu do poszczególnych umów deweloperskich.

W odpowiedzi z 22 kwietnia 2021 r. Wnioskodawca wyjaśnił, że 41 umów deweloperskich ma takie same postanowienia umowne oraz, że wszystkie umowy cesji praw i obowiązków wynikających z 41 umów deweloperskich będzie posiadać tą samą treść, zgodną z jednym załączonym do pisma projektem. Oprócz projektu umowy cesji przesłano także jedną z umów deweloperskich - akt notarialny Rep. A nr [...] r. Z przedłożonej, w toku prowadzonego postępowania odwoławczego, umowy deweloperskiej z 9 lipca 2020 r. – akt notarialny Rep. A nr [...] r. wynika, że została ona zawarta pomiędzy J. N. działająca w imieniu i na rzecz spółki pod firmą "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W., zwanej dalej także w treści tego aktu "Deweloperem", a G. P. W., zwanym dalej "Nabywcą".

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy własną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że w § 5 umowy (Przedmiot i istotne postanowienia Umowy) zapisano m.in.: "Deweloper zobowiązuje się w ramach Przedsięwzięcia Deweloperskiego wybudować na Nieruchomości Budynki, w tym Budynek 2A, a następnie ustanowić odrębną własność Lokalu w stanie wolnym od obciążeń oraz przenieść własność Lokalu na Nabywcę wraz z udziałem w Nieruchomości Wspólnej określonym zgodnie z art. 3 ust. 3 Ustawy o własności lokali, a Nabywca zobowiązuje się do spełnienia określonych w niniejszej Umowie świadczeń pieniężnych na rzecz Dewelopera na poczet Ceny, określonej niżej w niniejszej Umowie i do nabycia od Dewelopera opisanego w Umowie Lokalu wraz z udziałem w Nieruchomości Wspólnej". Z kolei z zapisu § 7 ust. 6 umowy (Cena i zasady jej zapłaty oraz etapy przedsięwzięcia Deweloperskiego) wynika, że: "Cena Lokalu płatna jest w terminach i kwotach zgodnych z harmonogramem etapów Przedsięwzięcia Deweloperskiego. Ostatnia kwota 5 % Ceny Lokalu do zapłaty zostanie zapłacona w terminie 14 (czternaście) dni od dnia doręczenia nabywcy przez Dewelopera pisemnego zawiadomienia o wydaniu Pozwolenia na Użytkowanie Budynku 2A, to jest w terminie do 30 kwietnia 2024 roku". W § 8 umowy (Odbiór Lokalu) postanowiono m.in.: "Strony ustalają, że odbiór Lokalu przez Nabywcę, zwany dalej "Odbiorem", nastąpi w terminie 3 (trzech) miesięcy od uzyskania Pozwolenia na Użytkowanie Budynku 2A, nie później jednak niż w terminie do dnia 31.08.2024 r (trzydziestego pierwszego sierpnia dwa tysiące dwudziestego czwartego roku) - i nie wcześniej niż po zapłacie przez Nabywcę całej Ceny, określonej w niniejszej Umowie. W dniu Wydania Deweloper przekaże Nabywcy klucze do Lokalu, co zostanie stwierdzone w Protokole Odbioru, w którym Strony potwierdzą również stan liczników (media doprowadzone do lokalu)". Zgodnie z § 14 umowy (Cesja) "Nabywca jest uprawniony – po uprzednim poinformowaniu Dewelopera – do przeniesienia jakichkolwiek praw lub roszczeń oraz wszelkich zobowiązań i obowiązków wynikających z niniejszej Umowy. Deweloper jest uprawniony do przeniesienia swoich praw lub obowiązków (w całości lub w części) wynikających z Umowy (bez zgody Nabywcy) na nabywcę Nieruchomości lub na instytucję finansującą realizację Przedsięwzięcia Deweloperskiego (w tym w szczególności do cesji wierzytelności pieniężnych na rzecz Banku".

Biorąc po uwagę powyższe postanowienia umowne, organ odwoławczy stwierdził, że Strona nie nabyła prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel (nie nabyła prawa do faktycznego dysponowania) w drodze umowy deweloperskiej (przedwstępnej) zawartej w dniu 9 lipca 2020 r., gdyż umowa ta jest jedynie wstępnym oświadczeniem woli stron tej umowy do zawarcia docelowej umowy - umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia jego własności wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej. Na jej podstawie Wnioskodawca nabył prawo do nabycia lokalu mieszkalnego, a nie prawo do rozporządzania tym lokalem.

Organ podkreślił, że zgodnie z postanowieniami umowy deweloperskiej, odbiór lokalu mieszkalnego przez Wnioskodawcę nastąpi w terminie 3 miesięcy od uzyskania pozwolenia na użytkowanie budynku 2A, nie później jednak niż w terminie do dnia 31 sierpnia 2024 r. i nie wcześniej niż po zapłacie przez nabywcę całej ceny. Odbiór zostanie zakończony podpisaniem protokołu zdawczo-odbiorczego.

Jak stanowi umowa deweloperska, odbiór lokalu na podstawie protokołu odbioru jest równoznaczny z wydaniem lokalu nabywcy. W dniu wydania lokalu nabywca otrzyma do niego klucze. Zdaniem organu odwoławczego, świadczy to o tym, że wskazana umowa deweloperska nie dawała Wnioskodawcy prawa do fizycznego jak i ekonomicznego dysponowania nieruchomością. Przeniesienie ekonomicznego władztwa nad nieruchomością w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel, nastąpi bowiem dopiero z chwilą wydania tej nieruchomości tj. po podpisaniu protokołu odbioru lokalu.

W opinii organu, w niniejszej sprawie Wnioskodawca w wyniku zawarcia umów deweloperskich (przedwstępnych) nie nabył prawa do rozporządzania towarem jak właściciel a umowy cesji praw i obowiązków z umów deweloperskich nie zostały jeszcze zawarte. Powołując się na orzeczenie TSUE w sprawie C-692/17, organ stwierdził, że kwalifikacja cesji jako dostawy towaru czy też świadczenia usług będzie uzależniona od posiadania przez Wnioskodawcę prawa do dysponowania nieruchomością jak właściciel w momencie zawarcia umowy cesji. Tymczasem w złożonym wniosku o wydanie WIS Wnioskodawca wskazał jedynie na zamiar zawarcia z podmiotami trzecimi umowy cesji praw i obowiązków z umów deweloperskich za wynagrodzeniem. W konsekwencji organ wskazał,

że przeniesienie przez Wnioskodawcę na nabywcę praw i obowiązków z umowy przedwstępnej, wskutek zawarcia umowy cesji stanowić będzie usługę świadczoną przez Wnioskodawcę na rzecz nabywcy, która podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 41 ust. 1 u.p.t.u., stawką podstawową, tj. 23%., a nie dostawę towaru. Kwalifikacja cesji jako dostawy towaru albo świadczenia usług jest bowiem uzależniona od posiadania przez Wnioskodawcę prawa do dysponowania nieruchomością jak właściciel w momencie zawarcia umowy cesji. Organ odwoławczy podkreślił, że dla zaistnienia dostawy towarów wymagane jest, aby miało miejsce przeniesienie uprawnień zbliżonych do uprawnień właściciela, choć nie oznacza to przeniesienia prawa własności. Wnioskodawca nie nabył prawa do rozporządzania nieruchomościami jak właściciel w drodze umów deweloperskich (przedwstępnych), co poza stanem faktycznym znajduje wyraz w charakterze instytucji tej umowy, a także w orzecznictwie sądowym. Strona nie nabyła tego prawa również w myśl kryteriów ekonomicznych, ponieważ nie przeszło na nią prawo do faktycznego dysponowania towarem (nieruchomościami) a umowy cesji praw i obowiązków z umów deweloperskich nie zostały jeszcze zawarte.

Zdaniem organu, ponieważ przeniesienie przez Wnioskodawcę na osobę trzecią praw i obowiązków z umów deweloperskich, w wyniku zawarcia umów cesji stanowi świadczenie usług, nie może mieć tu zastosowania stawka podatku

w wysokości 8 % określona w art. 41 ust. 2 i ust. 12 pkt 1, w związku art. 146aa ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. W myśl ww. przepisów stawkę podatku w wysokości 8 % stosuje się bowiem do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Organ nie zgodził się także ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że cesja praw i obowiązków wynikających z zawartych umów deweloperskich stanowi w swej istocie zbycie tytułów prawnych do lokali mieszkalnych. W tym zakresie organ wskazał, że aby zbyć tytuł prawny, należy najpierw wejść w jego posiadanie. W rozpatrywanej sprawie na podstawie umów deweloperskich można z pewnością stwierdzić, że strona nie nabyła tytułów prawnych do lokali mieszkalnych. Organ zastrzegł przy tym, że wydane rozstrzygnięcie dotyczy sytuacji, gdy w dniu zawarcia umowy cesji, Wnioskodawca nie będzie posiadał prawa do rozporządzania lokalami mieszkalnymi jak właściciel.

W odniesieniu do zarzucanych uchybień w zakresie przepisów postępowania, organ uznał je za niezasadne, wskazując, że w wydanej WIS kierował się przepisami ustawy, orzeczeniami TSUE oraz przepisami Kodeksu cywilnego oraz uwzględniając kryteria ekonomiczne, na które zwracał uwagę sam Wnioskodawca.

Na powyższą decyzję, pełnomocnik G. W. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zarzuty skargi obejmują zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 8 ust. 1 w zw. z art. 7 ust 1 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię

i przyjęcie, że cesję praw i obowiązków wynikających z umowy deweloperskiej należy traktować jako świadczenie usług, a nie jako dostawę towaru;

2) art. 41 ust 1 w zw. z art 146aa ust 1 pkt 1 u.p.tu., poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie w stosunku do określenia stawki podatku od towarów i usług dla cesji ogółu praw i obowiązków wynikających z umowy deweloperskiej;

3) art. 41 ust. 2 i ust 12-12b w zw. z art. 146aa ust 1 pkt 2 u.p.t.u., poprzez ich nieprawidłowe niezastosowanie w stosunku do określenia stawki podatku od towarów i usług dla cesji ogółu praw i obowiązków wynikających z umowy deweloperskiej;

4) art. 41 ust 2 i ust. 12-12b u.p.t.u. w zw. z art. 146aa ust 1 pkt 2 u.p.t.u., polegające na uznaniu, że do cesji ogółu praw i obowiązków z umowy deweloperskiej, której przedmiotem jest wybudowanie lokalu mieszkalnego o powierzchni użytkowej mniejszej niż 150 m2 nie można zastosować stawki 8% podatku od towarów i usług;

5) art. 42a pkt 1-3 u.p.t.u., poprzez utrzymanie w mocy decyzji Wiążącej Informacji Stawkowej z dnia 19 lutego 2021 r.:

a) zawierającej błędny opis usługi: cesja ogółu praw i obowiązków wynikających z umów deweloperskich, których przedmiotem jest wybudowanie,

a następnie ustanowienie odrębnej własności lokali w stanie wolnym od obciążeń oraz przeniesienie własności tych lokali na nabywcę wraz udziałem w nieruchomości wspólnej zamiast prawidłowego opisu towaru: "ogół praw i obowiązków z umowy deweloperskich, których przedmiotem jest wybudowanie, a następnie ustanowienie odrębnej własności lokali wstanie wolnym od obciążeń, zaliczanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a i ust 12b u.p.t.u., którego powierzchnia użytkowa nie przekracza 150 m2";

b) zawierającej błędne rozstrzygnięcie, że przedmiot wniosku jest świadczeniem usług, o którym mowa w art. 8 ust 1 pkt 1 a nie dostawą towarów,

o której mowa w art. 7 ust 1 u.p.t.u.;

c) zawierającej błędną stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% zamiast poprawnej stawki 8%;

d) zawierającej błędną podstawę prawną w postaci art. 41 ust 1 w powiązaniu z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust 1a na art. 41 ust 2 i ust 12-12b w powiązaniu z art 120 ust 2 i 3 w powiązaniu z art. 146aa ust 1 pkt 2 u.p.t.u..

6) art 121 w zw. z art. 122 w zw. z art. 42g ust 2 u.p.t.u. oraz art. 124 O.p. w zw. z art. 42g ust 2 u.p.t.u., przez:

a) prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,

b) brak podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym,

c) brak wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu przedmiotowej sprawy,

d) pominięcie przez organy przywołanego przez skarżącego orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczącego analogicznych stanów faktycznych;

Wobec zarzucanych uchybień pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji tego organu z [...] r. oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując,

jak w zaskarżonej decyzji.

Sąd zważył, co następuje.

Skarga jest uzasadniona, bowiem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał nieprawidłową wiążącą informację stawkową, w skrócie WIS, w odniesieniu do opisanego we wniosku towaru. Sąd podziela bowiem stanowisko Skarżącego,

że opisana czynność spełnia definicję dostawy towaru, natomiast cały spór w sprawie pomiędzy stronami polega właśnie na rozbieżności w ocenie, czy opisana we wniosku cesja ogółu praw i obowiązków wynikających z umowy deweloperskiej, której przedmiotem jest wybudowanie lokalu mieszkalnego o powierzchni użytkowej mniejszej niż 150 m² powinna być traktowana na gruncie przepisów u.p.t.u. jako czynność opodatkowana będąca dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 tej ustawy, jak twierdzi Skarżący, czy też jako czynność opodatkowana będąca świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 tej ustawy. Jest to zagadnienie zasadnicze, jak wynika zarówno z zarzutów skargi, jak i ze stanowisk stron zajętych odpowiednio we wniosku o wydanie WIS i z odwołania oraz z treści obu decyzji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Zastosowanie stawki podatku obniżonej przewidzianej w art. 41 ust. 2 i ust. 12-12b u.p.t.u. w zw. z art. 146 aa ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., czyli stawki 8% lub stawki podstawowej przewidzianej w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 zależy bezpośrednio od tego, czy określona we wniosku czynność zostanie zakwalifikowana zgodnie z propozycją Skarżącego, czy też zgodnie ze stanowiskiem organu.

Poza sporem jest to, że przedmiotem umowy deweloperskiej zawartej wcześniej przez Skarżącego jest wybudowanie przez dewelopera lokalu mieszkalnego o powierzchni użytkowej mniejszej niż 150 m², a więc lokalu będącego obiektem budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym. Do dostawy takich lokali zastosowanie znajduje stawka podatku obniżona, co także jest poza sporem.

Zasadnicza argumentacja Skarżącego opiera się na wywodzie, że wykładnia art. 7 ust. 1 u.p.t.u. i poszukiwanie definicji pojęcia "dostawa towarów" powinny przede wszystkim: brać pod uwagę cel ekonomiczny czynności, główny zamiar docelowy strony, jakim w rozpatrywanej sytuacji jest dostawa towaru w postaci lokalu mieszkalnego, autonomiczne rozumienie pojęcia "dostawy", oderwane od cywilistycznego rozumienia tego terminu, przyznanie prymatu wykładni celowościowej i uwzględnienie faktu, że czynność cesji ogółu praw i obowiązków wynikających z umowy deweloperskiej, której przedmiotem jest wybudowanie lokalu mieszkalnego, jako występująca pomiędzy zawarciem umowy deweloperskiej a przeniesieniem przez dewelopera na nabywcę własności lokalu nie może być opodatkowana w inny sposób od tych czynności, to jest poprzedzającej cesję (gdy jest obowiązek zapłaty zaliczki) i czynności przeniesienia przez dewelopera własności lokalu na nabywcę wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej.

Argumentacja organu opiera się natomiast na akcentowaniu, że głównym celem opisanej we wniosku cesji jest przeniesienie prawa do zakupu lokalu a nie przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, gdyż cedent (Skarżący) faktycznie towarem (lokalem mieszkalnym) jeszcze nie dysponuje. Z tego względu nie jest to dostawa towarów, lecz świadczenie usługi za wynagrodzeniem. Przedmiotem cesji jest prawo majątkowe, czyli nie towar, nawet jeżeli końcowym efektem przeniesienia wierzytelności jest dostawa towaru (ostateczne przeniesienie prawa do lokalu przez dewelopera na rzecz cesjonariusza. Ustawa o p.t.u. nie przewiduje obniżonej stawki podatku dla czynności przeniesienia prawa i obowiązków.

Sąd uznaje za trafne stanowisko Skarżącego.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 u. p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Natomiast stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 tej ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Analiza powyższych przepisów określających na użytek u.p.t.u. pojęcia "dostawy towarów" i "świadczenia usług" prowadzi do wniosku, że pojęcia te są współzależne i uzupełniające się, bowiem "świadczenie usług" zostało zdefiniowane w sposób negatywny, a mianowicie każda czynność, która nie stanowi dostawy towarów traktowana jest jako świadczenie usług. Kwalifikacja danej czynności jako dostawy towarów czy też świadczenia usług może mieć istotne znaczenie, jak w niniejszej sprawie, dla wysokości opodatkowania. Zdarzają się przypadki, czego przykładem jest rozpoznana sprawa, iż istnieje problem z dokonaniem kwalifikacji danej czynności, bądź to jako dostawy towarów, bądź jako świadczenia usługi. Wówczas w szczególności trzeba mieć na względzie, że dla określenia prawidłowych skutków danego zdarzenia gospodarczego w zakresie podatku VAT decydujące znaczenie ma kryterium ekonomicznie (taka konkluzja wynika np. z wyroku ETS w sprawie C-185/01, tak też stwierdzono w Komentarzu do Dyrektywy VAT 2006/112/WE pod red. Jerzego Martini, Oficyna Wydawnicza "UNIMEX" Wrocław 2010), co oznacza, iż interpretując przepisy o VAT nie można powoływać się wyłącznie na cywilistyczną formę poszczególnych czynności.

Ponadto w uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r. I FPS 1/06, Naczelny Sąd Administracyjny opowiadając się za oderwaniem definicji dostawy towaru od przeniesienia i własności w rozumieniu cywilistycznym odwołał się do poglądu, zgodnie z którym ograniczenie tej definicji do transakcji, na skutek których dochodzi do przeniesienia prawa własności, prowadziłoby do zawężenia zakresu opodatkowania tym podatkiem, względnie do uznania transakcji o charakterze bardzo zbliżonym do dostawy towarów za świadczenie usług. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził też, że nie do pogodzenia z ustawowymi definicjami dostawy towarów i świadczenia usług jest zajście sytuacji, w której jedna czynność może być uznana zarówno za dostawę towaru jak i świadczenie usługi.

Wskazać należy, że zawarcie umowy przedwstępnej lub umowy deweloperskiej, o jakiej mowa we wniosku o wydanie WIS, która w istocie jest umową przedwstępną, nie powoduje przeniesienia prawa do rozporządzania lokalami jak właściciel. Natomiast ewentualne zaliczki wpłacane w związku z zawarciem takiej umowy powinny być opodatkowane stawką właściwą dla czynności dostawy lokali mieszkalnych. Czynnością opodatkowaną nie jest zawarcie umowy przedwstępnej lub deweloperskiej, czy też otrzymanie zaliczki na podstawie takiej umowy, lecz dostawa lub usługa. Otrzymanie zaliczki wywiera jedynie taki skutek, iż powstaje wtedy obowiązek podatkowy, ale obowiązek ten, a w szczególności wysokość stawki podatkowej związana jest z określeniem czynności, na poczet której wpłacana jest zaliczka. Chociaż wniosek o wydanie WIS nie dotyczy wysokości podatku od zawarcia umowy deweloperskiej, a ściślej określenia wysokości podatku związanego z uiszczeniem zaliczek wynikających z umowy deweloperskiej, jednak należało odnieść się do tego aspektu, gdyż jest on elementem uzasadnienia stanowiska Skarżącego, który wywodzi, że czynność cesji ogółu praw i obowiązków wynikających z umowy deweloperskiej, której przedmiotem jest wybudowanie lokalu mieszkalnego, jako występująca pomiędzy zawarciem umowy deweloperskiej a przeniesieniem przez dewelopera na nabywcę własności lokalu, nie może być opodatkowana w inny sposób od tych czynności, to jest poprzedzającej cesję (gdy jest obowiązek zapłaty zaliczki) i czynności przeniesienia przez dewelopera własności lokalu na nabywcę wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej.

Zarówno w przypadku umowy przedwstępnej lub deweloperskiej, jak i cesji praw i obowiązków wynikających z tej umowy nie dochodzi do finalnego rozporządzania towarem, co jednak nie ma decydującego znaczenia z uwagi na autonomiczną definicję pojęcia "dostawy towarów", które to pojęcie należy rozumieć w sensie ekonomicznym, do którego dążą strony czynności. A zatem, jeśli czynność przewidziana w umowie przedwstępnej lub, jak w rozpatrywanej sprawie, w umowie deweloperskiej może być finalnie zakwalifikowana jako dostawa, to również cesja praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej lub deweloperskiej powinna być kwalifikowana w ten sam sposób. Umowa przedwstępna lub deweloperska i cesja dotyczy bowiem tej samej czynności, tj. dostawy lokali.

O wysokości stawki zdecydować powinno zatem kryterium ekonomiczne, a nie cywilistyczna forma poszczególnych czynności, na którą wskazał organ uznając,

iż przedmiotem cesji jest sprzedaż prawa i przeniesienie obowiązków wynikających z umowy deweloperskiej. Istotny jest efekt finalny, który sprowadza się do dostawy lokali tak w przypadku umowy deweloperskiej, jak i cesji. Nie do przyjęcia jest sytuacja, by np. stawka podatku od zaliczek na czynność objętą umową przedwstępną lub deweloperską była inna niż stawka podatku od czynności przeniesienia praw wynikających z umowy przedwstępnej lub deweloperskiej na osobę trzecią. Tak samo więc w przypadku umowy deweloperskiej jak i cesji ma dojść do dostawy lokali, nieuzasadnione jest zatem traktowanie jednej z czynności jaka wystąpiła na drodze do tej dostawy, tj. cesji praw i obowiązków, jako usługi. Niezmiennie chodzi w efekcie końcowym o dostawę i nie może być dana czynność kwalifikowana raz jako dostawa, raz jako usługa, by w końcu znowu zakwalifikować ją jako dostawę w momencie przeniesienia prawa do dysponowania jak właściciel.

Stwierdzić zatem należy, że wysokość stawki podatkowej w przypadku cesji praw i obowiązków w opisanej we wniosku sytuacji powinna być taka sama jak dla czynności finalnej, która niewątpliwie będzie dostawą towaru. Umowa cesji praw wynikających z umowy deweloperskiej ma charakter wtórny dla kwalifikacji celów działania podatników podatku od towarów i usług, bowiem decydujące znaczenie ma cel finalny, którym jest dostawa lokalu.

Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT stawka podatku dla lokali mieszkalnych wynosi 8%. W przepisie tym mowa jest o zastosowaniu tej stawki m.in. do dostawy, budowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Rozpatrując sprawę w powyższy sposób Sąd podzielił pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku z dnia 22 maja 2018 r., I SA/Gd 348/18, utrzymany w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2021 r. w sprawie I FSK 1732/18.

Uzasadnione są zatem zarzuty błędnej wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego z punktów 1-4 skargi oraz zarzut z punktu 5 skargi, co jest dostateczną podstawą do uwzględnienia skargi.

Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 poz. 1842 ze zm.). Zgodne z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne,

a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325) należało orzec jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 265).

ak