Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1929/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 26
journal: Dz.U. 2012 poz 1342
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce
article: art. 82 ust. 6a
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 165a § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędzia del. WSA Mirosław Trzecki Protokolant Małgorzata Sieczkowska po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej T. Spółki z o.o. w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 26 sierpnia 2014 r. sygn. akt III SA/Łd 530/14 w sprawie ze skargi T. Spółki z o.o. w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu odsetek od nieterminowego zwrotu podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od T. Spółki z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Ł. 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wyrokiem z dnia 26 sierpnia 2014 r., sygn. akt III SA/Łd 530/14 działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę T. Sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] kwietnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu odsetek od nieterminowego zwrotu podatku akcyzowego.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Postanowieniem z dnia 30 kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] marca 2014 r. odmawiające na podstawie art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. póz. 749, dalej: O.p.) wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu odsetek od nieterminowego zwrotu podatku akcyzowego, dokonanego decyzją z dnia 24 stycznia 2014 r.

Skarżąca Spółka w dniu 3 października 2013 r. złożyła wniosek o zwrot podatku akcyzowego uiszczonego w kraju od alkoholu etylowego w wykonaniu obowiązku podatkowego powstałego w marcu 2008 r. w związku z dokonaną w dniu 18 kwietnia 2008 r. dostawą wewnątrzwspólnotową preparatu do higieny jamy ustnej "A.", którego komponentem był ten alkohol etylowy. Naczelnik UC w Ł. decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. określił kwotę podatku akcyzowego do zwrotu w kwocie 52.872 zł od wyrobu zharmonizowanego, tj. alkoholu etylowego. Zwrot podatku akcyzowego w wysokości wynikającej z decyzji, został dokonany przelewem z dnia 31 stycznia 2014 r. na rachunek bankowy Spółki. Jednakże Spółka w dniu 10 lutego 2014 r. złożyła wniosek o zwrot podatku akcyzowego oraz wypłatę odsetek od nieterminowego zwrotu podatku.

Spółka uważa, iż podatek akcyzowy w związku z wewnątrzwspólnotową dostawą preparatu nie został zwrócony w całości i w terminie. Zdaniem Spółki skoro organ dokonał nieterminowego zwrotu akcyzy, to Spółka część nieterminowo zwróconej kwoty zaliczyła na poczet należności głównej, a część na odsetki, w związku z tym zdaniem Spółki pozostała do zwrotu pozostała część akcyzy wraz z odsetkami oraz odsetki od zwróconej z uchybieniem terminu kwoty akcyzy. Spółka uważa też, że niezwrócona w terminie akcyza stanowi nadpłatę, podlegającą zwrotowi wraz z odsetkami. To stanowisko Spółka wywodzi z obowiązującego od 1 stycznia 2013 r. przepisu art. 82 ust. 6a ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz. U z 2011 r. Nr 108, póz. 626 ze zm., dalej: u.p.a. z 2008 r.), wprowadzającego oprocentowanie niezwróconego w terminie podatku akcyzowego. Po 1 stycznia 2013 r. każdy dokonany z uchybieniem terminu zwrot podatku akcyzowego podlega opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zwrot ten dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy dokonanej przed tą, czy po tej dacie. Nie ma powodów odrębnie traktować zwrot akcyzy po i przed 1 stycznia 2013 r., a ustawodawca, co wynika z projektu ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342, dalej: ustawą deregulacyjną) chciał zapewnić "symetrię" w traktowaniu podatników, tzn. wyrównać sytuację podatników podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług w zakresie nieterminowego zwrotu podatku.

Organ nie zgadzając się ze stanowiskiem Spółki zwrócił uwagę na odrębność regulacji zwrotu podatku i nadpłaty oraz podniósł, że ustawa akcyzowa z 2004 r. i przepisy wykonawcze do niej nie przewidują oprocentowania zwrotu akcyzy, zaś art. 78 o.p. został wyłączony z odpowiedniego stosowania do zwrotu akcyzy dokonywanego na podstawie ustawy akcyzowej z 2004 r. Nie ma też podstawy do traktowania spóźnionego zwrotu akcyzy za nadpłatę, zwrot podatku nie jest sam w sobie nadpłatą, jak i nią się nie staje z chwilą spóźnionego podjęcia przez organ rozstrzygnięcia o zwrocie podatku, a możliwość oprocentowania zwrotu akcyzy ustawodawca wprowadził dopiero z dniem 1 stycznia 2013 r. w art. 82 ust. 6a u.p.a. z 2008 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. oddalił skargę uznając jej zarzuty za nieuzasadnione. W ocenie Sądu I instancji nie doszło do istotnego naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej tj. art. 165a w zw. z art. 78, jak i mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów ustawy akcyzowej z 2008 r, tj. art. 82 ust. 6a, znowelizowanego z dniem 1 stycznia 2013 r. ustawą deregulacyjną, tj. jej art. 26.

Sąd I instancji powołując się na art. 158 w zw. z art. 168 u.p.a. z 2008 r. oraz art. 154 ust. 4 u.p.a. wskazał, że skoro zwrot podatku akcyzowego miał miejsce w związku ze zdarzeniem, jakim była dokonana w dniu 18 kwietnia 2008 r. wewnątrzwspólnotowa dostawa preparatu, zaś wniosek o zwrot złożono w dniu 3 października 2013 r., to do tych zdarzeń mają zastosowanie przepisy obowiązujące w dacie ich zaistnienia, a więc zastosowanie ma w zakresie prawa materialnego ustawa akcyzowa z 2004 r. oraz materialne przepisy Ordynacji podatkowej z daty zaistnienia zdarzenia podatkowotwórczego, w zakresie prawa procesowego Ordynacja podatkowa w brzemieniu obowiązującym w czasie trwania postępowania. Z przepisu tego wynika iż wolą ustawodawcy było stosowanie do zdarzeń zaistniałych pod rządami ustawy akcyzowej z 2004 r., przepisów obowiązujących w dacie ich zaistnienia. Ustawa podatkowa z 2004 r. jak i Ordynacja podatkowa nie przewidywały - jak słusznie zauważył organ i co przyznała sama Spółka w skardze - oprocentowania zwrotu akcyzy dokonanej z uchybieniem terminu. Natomiast niebudzący wątpliwości interpretacyjnych art. 76b § 1 O.p., regulujący zwrot podatku, w zamkniętym katalogu odpowiednio stosowanych do zwrotu podatku przepisów o nadpłacie, nie wymienia art. 78 O.p., wprowadzającego instytucję oprocentowania. Ponadto w mającym zastosowanie w sprawie stanie prawnym brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych by traktować spóźniony zwrot podatku za nadpłatę, tym bardziej, że zwrot podatku i nadpłata stanowią odrębne instytucje prawne. Brak jest więc podstaw prawnych do zwrotu spornej akcyzy wraz z oprocentowaniem od nieterminowego zwrotu. Wobec braku woli ustawodawcy objęcia regulacją ustawy derogacyjnej zwrotów dokonywanych na podstawie ustawy akcyzowej z 2004 r. bez znaczenia ma zatem zmiana stanu prawnego zaistniała po dokonaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy i złożeniu wniosku o zwrot. Stanowiący podstawę argumentacji spółki przepis ust. 6a, dodany z dniem 1 stycznia 2013 r. do art. 82 u.p.a. z 2008 r., nie ma zastosowania w sprawie, gdyż dopiero od tej daty istnieje możliwość zwrotu akcyzy z oprocentowaniem. Przepis art. 82 ust. 6a ma zastosowanie do zwrotu dokonywanego na podstawie ustawy akcyzowej z 2008 r., skoro wprost odsyła on do tej właśnie ustawy, stanowiąc o zwrocie akcyzy określonej w art. 82 ust. 1, 2 i 2e tej właśnie ustawy. Oznacza to, iż ustawodawca wyraźnie zakreślił zakres przedmiotowy tego przepisu, obejmujący zwrot akcyzy dokonywany na podstawie art. 82 ust. 1, 2 i 2e u.p.a. z 2008 r. i niedokonany przed 1 stycznia 2013 r. Przepis ten jest jasny, jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, stąd niedopuszczalna jest tak jak tego oczekuje skarżąca Spółka jego rozszerzająca interpretacja i objęcie jego regulacją zwrotów akcyzy dokonywanych w trybie ustawy akcyzowej z 2004 r.

Wbrew przekonaniu Spółki tożsamość regulacji art. 60 u.p.a. z 2004 r. i art. 82 u.p.a. z 2008 r. w zakresie przesłanek zwrotu podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy nie uprawnia do analogicznego traktowania tego zwrotu w zakresie oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku, nie stanowiącego elementu konstrukcyjnego podatku. Instytucja oprocentowania jest też ograniczona do ściśle wskazanych przez ustawodawcę przypadków.

Niezwróconą w określonym terminie różnicę podatku (zwrot podatku w rozumieniu art. 3 pkt 7 O.p.) ustawa nie określa nadpłatą, lecz nakazuje traktować zwrot podatku dla celów oprocentowania jako nadpłatę w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Do powyższego wniosku skłania również treść przepisu art. 52 § 1 pkt 4 O.p. Nie jest więc tak, że uchybienie terminowi zwrotu akcyzy, ma ten skutek, że zwrot podatku staje się nadpłatą jako świadczenie nienależne, gdyż nie stanowi tak ani omawiany przepis Ordynacji podatkowej, ani art. 78 § 1 w zw. z art. 76b § 1 O.p.

Sąd I instancji uznał, że postępowanie w sprawie oprocentowania zwrotu akcyzy dokonywanego na podstawie art. 60 u.p.a. z 2004 r. nie może być wszczęte, bowiem mający zastosowanie w sprawie stan prawny, tj. ustawa akcyzowa z 2004 r. i O.p., nie przewidują możliwości orzekania w sprawie tego oprocentowania. Słusznie zatem organy zastosowały art. 165a § 1 O.p.

Skargą kasacyjną T. Sp. z o.o. w W. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. Naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., poprzez błędną wykładnię, tj. naruszenie:

1. art. 82 ust. 6a u.p.a. z 2008 r. w związku z art. 2 i art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zwrot podatku dokonany po dniu 1 stycznia 2013 r. na podstawie art. 60 ust. 1 u.p.a. z 2004 r. nie uprawnia Spółki do otrzymania odsetek od nieterminowego zwrotu podatku akcyzowego.

W zaskarżonym wyroku Sąd zajął stanowisko, że instytucja oprocentowania nieterminowego zwrotu podatku akcyzowego znajdzie zastosowanie wyłącznie wobec zwrotu akcyzy dokonanego po dniu 1 stycznia 2013 r. w trybie ustawy o podatku akcyzowym 2008, a tym samym nie może znaleźć zastosowania wobec zwrotów dokonanych po dniu 1 stycznia 2013 r. na podstawie u.p.a. 2004.

Tymczasem prawidłowa wykładnia art. 82 ust. 6a u.p.a. z 2008 r., dokonana w szczególności w świetle art. 2 i art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji oraz uwzględniająca zamiar ustawodawcy, powinna polegać na przyjęciu przez Sąd, że każdy nieterminowy zwrot podatku akcyzowego dokonany po dniu 1 stycznia 2013 r. powinien być dokonany wraz z odsetkami. Brak jest bowiem relewantnych cech odróżniających zwrot podatku akcyzowego dokonany na podstawie u.p.a. z 2004 i w oparciu o u.p.a. z 2008 r.

2. art. 82 ust. 6a u.p.a. z 2008 r. w związku z art. 26 ustawy deregulacyjnej w związku z w związku z art. 2 i art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zwrot podatku dokonany po dniu 1 stycznia 2013 r. na podstawie art. 60 ust. 1 u.p.a. z 2004 r. nie uprawnia Spółki do otrzymania odsetek od nieterminowego zwrotu podatku akcyzowego.

W zaskarżonym wyroku Sąd zajął stanowisko, że instytucja oprocentowania nieterminowego zwrotu podatku akcyzowego znajdzie zastosowanie wyłącznie wobec zwrotu akcyzy dokonanego po dniu 1 stycznia 2013 r. w trybie u.p.a. z 2008 r., a tym samym nie może znaleźć zastosowania wobec zwrotów dokonanych po dniu 1 stycznia 2013 r. na podstawie u.p.a. z 2004 r.

Tymczasem prawidłowa wykładnia art. 82 ust. 6a u.p.a. z 2008 r. w związku z art. 26 ustawy deregulacyjnej, dokonana w szczególności w świetle art. 2 i art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji oraz uwzględniająca zamiar ustawodawcy, powinna polegać na przyjęciu przez Sąd, że każdy nieterminowy zwrot podatku akcyzowego dokonany po dniu 1 stycznia 2013 r. powinien być dokonany wraz z odsetkami. Brak jest bowiem relewantnych cech odróżniających zwrot podatku akcyzowego dokonany na podstawie u.p.a. z 2004 r. i w oparciu o u.p.a. z 2008 r.

II. Naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. naruszenie:

3. art. 82 ust. 6a u.p.a. z 2008 r. w związku z art. 2 i art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na jego niezastosowaniu w niniejszej sprawie.

Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku zajął stanowisko, iż w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 82 ust. 6a u.p.a. z 2008 r., gdyż instytucja oprocentowania nieterminowego zwrotu podatku akcyzowego znajdzie zastosowanie wyłącznie wobec zwrotu akcyzy dokonanego po dniu 1 stycznia 2013 r. w trybie u.p.a. z 2008 r.

Tymczasem, gdyby Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 82 ust. 6a u.p.a. z 2008 r., uwzględniając w szczególności art. 2 i art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji oraz zamiar ustawodawcy, musiałby zgodzić się ze Spółką, że znajdzie on zastosowanie również wobec zwrotów dokonanych po dniu 1 stycznia 2013 r. na podstawie u.p.a. z 2004 r. (jak ma to miejsce w niniejszej sprawie).

Każdy bowiem nieterminowy zwrot podatku akcyzowego dokonany po dniu 1 stycznia 2013 r. powinien być dokonany wraz z odsetkami, gdyż brak jest relewantnych cech odróżniających zwrot podatku akcyzowego dokonany na podstawie u.p.a. z 2004 r. i w oparciu o u.p.a. z 2008 r.

Sąd odmawiając zastosowania w niniejszej sprawie art. 82 ust. 6a u.p.a. z 2008 r. pominął również fakt, że wypłata odsetek od nieterminowego zwrotu podatku jest obecnie założona przez polski system prawny i w stosunku do zwrotów akcyzy dokonanych na podstawie u.p.a. z 2004 po dniu 1 stycznia 2013 r. należy ją wywieść z przepisu art. 26 ustawy deregulacyjnej w związku z art, 2 i art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji.

4.art. 82 ust. 6a u.p.a. z 2008 r. w związku z art. 26 ustawy deregulacyjnej w związku z art. 2 i art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na jego niezastosowaniu w niniejszej sprawie. Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku zajął stanowisko, iż w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 82 ust. 6a u.p.a. z 2008 r. w związku z art. 26 ustawy deregulacyjnej, gdyż instytucja oprocentowania nieterminowego zwrotu podatku akcyzowego znajdzie zastosowanie wyłącznie wobec zwrotu akcyzy dokonanego po dniu 1 stycznia 2013 r. w trybie u.p.a z 2008 r.

Tymczasem, gdyby Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 82 ust. 6a u.p.a. z 2008 r. w związku z art. 26 ustawy deregulacyjnej, uwzględniając w szczególności art. 2 i art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji oraz zamiar ustawodawcy, musiałby zgodzić się ze Spółką, że znajdzie on zastosowanie również wobec zwrotów dokonanych po dniu 1 stycznia 2013 r. na podstawie u.p.a. z 2004 r. (jak ma to miejsce w niniejszej sprawie).

Każdy bowiem nieterminowy zwrot podatku akcyzowego dokonany po dniu 1 stycznia 2013 r. powinien być dokonany wraz z odsetkami, gdyż brak jest relewantnych cech odróżniających zwrot podatku akcyzowego dokonany na podstawie u.p.a. z 2004 r. i w oparciu o u.p.a z 2008 r.

Sąd odmawiając zastosowania w niniejszej sprawie art. 82 ust. 6a u.p.a. z 2008 r. w związku z art. 26 ustawy deregulacyjnej pominął również fakt, że wypłata odsetek od nieterminowego zwrotu podatku jest obecnie założona przez polski system prawny i w stosunku do zwrotów akcyzy dokonanych na podstawie u.p.a. z 2004 r. po dniu 1 stycznia 2013 r. należy ją wywieść z przepisu art. 26 ustawy deregulacyjnej w związku z art. 2 i art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji.

5. art. 32 ust. 1 Konstytucji w związku z art. 2 i art. 8 ust. 2 Konstytucji oraz wyrażonych w powołanych przepisach zasady równości wobec prawa oraz zakazu dyskryminacji w związku z art. 82 ust. 6a u.p.a. z 2008 r. w związku z art. 26 ustawy deregulacyjnej, poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. brak zastosowania w sprawie. Stanowisko Sądu pierwszej instancji zaprezentowane w zaskarżonym wyroku, zgodnie z którym instytucja oprocentowania nieterminowego zwrotu podatku akcyzowego nie znajdzie zastosowanie wobec zwrotu akcyzy dokonanego po dniu 1 stycznia 2013 r. w trybie u.p.a z 2004 r., prowadzi do nieuzasadnionego nierównego traktowania Skarżącej w porównaniu do podatników podatku akcyzowego, którym dokonano zwrotu podatku akcyzowego po dniu 1 stycznia 2013 r. w trybie u.p.a. z 2008 r., a ktorym to podmiotom oprocentowanie zwrotu w ocenie Sądu przysługuje. Tymczasem brak jest relewantnych cech odrózniających zwrot podatku akcyzowego dokonany na podstawie u.p.a. z 2004 r. i w oparciu o u.p.a. z 2008 r., a tym samym stanowisko Sądu prowadzi do dyskryminacji podatkowej skarżącej.

III. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszenie:

6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 82 ust. 6a u.p.a. z 2008 r. w związku z art. 26 ustawy deregulacyjnej w związku z art. 2 i art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji poprzez oddalenie skargi Skarżącej i odmowę uchylenia zaskarżonego postanowienia w wyniku dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 82 ust. 6a u.p.a. z 2008 r. w związku z art. 26 ustawy deregulacyjnej w związku z art. 2 i art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji, polegającej na przyjęciu, że zwrot podatku dokonany po dniu 1 stycznia 2013 r. na podstawie art. 60 ust. 1 u.p.a. z 2004 r. nie uprawnia Spółki do otrzymania odsetek od nieterminowego zwrotu podatku akcyzowego.

Tymczasem prawidłowa wykładnia art. 82 ust. 6a u.p.a. z 2008 r. w związku z art. 26 ustawy deregulacyjnej, dokonana w szczególności w świetle art. 2 i art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji oraz uwzględniająca zamiar ustawodawcy, powinna polegać na przyjęciu przez Sąd, że każdy nieterminowy zwrot podatku akcyzowego dokonany po dniu 1 stycznia 2013 r. powinien być dokonany wraz z odsetkami. Brak jest bowiem relewantnych cech odróżniających zwrot podatku akcyzowego dokonany na podstawie u.p.a. z 2004 r. i w oparciu o u.p.a. z 2008 r.

Tym samym Sąd powinien był zająć stanowisko, iż Spółka na podstawie art. 82 ust. 6a u.p.a. z 2008 r. w związku z art. 26 ustawy deregulacyjnej była uprawniona do żądania zwrotu podatku akcyzowego wraz z oprocentowaniem. W konsekwencji Sąd w wyniku rozpatrzenia skargi Spółki powinien był uznać, iż w sprawie nie wystąpiły przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu odsetek od nieterminowego zwrotu podatku akcyzowego, co powinno skutkować uchyleniem rozstrzygnięcia organów podatkowych.

Powyższe naruszenie przepisów p.p.s.a. miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż Sąd oddalił skargę Spółki pomimo wystąpienia podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Biorąc pod uwagę wskazany powyżej wpływ na wynik sprawy naruszenia przez Sąd przepisów p.p.s.a., uchylenie zaskarżonego wyroku jest w pełni uzasadnione.

7. art. 134 § 1 i art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wystarczająco wnikliwej i merytorycznej analizy argumentacji Skarżącej przedstawionej w skardze na zaskarżone postanowienie (brak rozpatrzenia calości sprawy). WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w sposób bardzo lakoniczny ustosunkował się do argumentacji Spółki, która dowodziła, iż w niniejszej sprawie brak było podstaw do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu odsetek od nieterminowego zwrotu podatku akcyzowego.

Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, iż Sąd pominął część argumentów Skarżącej, a część błędnie zrozumiał, zniekształcając stanowisko Spółki zaprezentowane w skardze. Tymczasem okoliczności wskazane przez Spółkę miały istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, gdyż dowodziły, iż wykładnia art. 82 ust. 6a u.p.a. z 2008 r. w związku z art. 26 ustawy deregulacyjnej, dokonana w szczególności w świetle art. 2 i art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji oraz uwzględniająca zamiar ustawodawcy, powinna polegać na przyjęciu, że każdy nieterminowy zwrot podatku akcyzowego dokonany po dniu 1 stycznia 2013 r. powinien być dokonany wraz z odsetkami. Brak jest bowiem relewantnych cech odróżniających zwrot podatku akcyzowego dokonany na podstawie u.p.a. z 2004 r. i w oparciu o u.p.a. z 2008 r. Brak przedstawienia w uzasadnieniu wyroku wystarczająco wnikliwej i merytorycznej analizy argumentacji Skarżącej mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygniecie sprawy, albowiem wnikliwe przeanalizowanie przez Sąd argumentacji Skarżącej i danie temu wyrazu w uzasadnieniu wyroku mogłoby prowadzić do wydania odmiennego kierunkowo rozstrzygnięcia i uchylenia zaskarżonego postanowienia.

Powyższe naruszenie przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż Sąd oddalił skargę Spółki pomimo wystąpienia podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Biorąc pod uwagę wskazany powyżej wpływ na wynik sprawy naruszenia przez Sąd przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylenie zaskarżonego wyroku jest w pełni uzasadnione.

8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonego postanowienia w sytuacji, gdy zostało ono wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy; zaskarżone postanowienie jest niezgodne z przepisami prawa materialnego z uwagi na fakt, iż zostało wydane z naruszeniem przepisów:

- art. 26 ustawy deregulacyjnej w związku z art. 82 ust. 6a u.p.a. z 2008 r. w związku z art. 2 i art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji poprzez błędne uznanie, że zwrot podatku dokonany po dniu 1 stycznia 2013 r. na podstawie art. 60 ust. 1 u.p.a. z 2004 r. nie uprawnia Spółki do otrzymania odsetek od nieterminowego zwrotu podatku akcyzowego.

Niedostrzeżenie przez Sąd wskazanych powyżej naruszeń prawa materialnego, które towarzyszyły wydaniu zaskarżonego postanowienia (oraz poprzedzającego je postawienia Naczelnika UC) mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało oddaleniem skargi, zamiast jej uwzględnienia. Tymczasem gdyby WSA dostrzegł powyższe istotne nieprawidłowości rozstrzygnięć organów podatkowych obu instancji mógłby wydać odmienne rozstrzygnięcie i uchylić rozstrzygnięcie organów podatkowych.

Powyższe naruszenie przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż Sąd oddalił skargę Spółki pomimo wystąpienia podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia.

Biorąc pod uwagę wskazany powyżej wpływ na wynik sprawy naruszenia przez Sąd przepisów p.p.s.a., uchylenie zaskarżonego wyroku jest w pełni uzasadnione.

9. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonego postanowienia w sytuacji, gdy zostało ono wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; zaskarżone postanowienie jest niezgodne z przepisami postępowania z uwagi na fakt, iż zostało wydane z naruszeniem:

- art. 165a § 1 O.p. w związku z art. 26 ustawy deregulacyjnej w związku z art. 82 ust. 6a u.p.a. z 2008 r. w związku z art. 2 i art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji poprzez uznanie, że postępowanie nie może być wszczęte z uwagi na brak podstawy materialnoprawnej do rozpatrzenia wniosku o wypłatę odsetek od nieterminowego zwrotu podatku akcyzowego.

Niedostrzeżenie przez Sąd wskazanych powyżej naruszeń przepisów postępowania, które towarzyszyły wydaniu zaskarżonego postanowienia (oraz poprzedzającego je postawienia Naczelnika UC) mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało oddaleniem skargi, zamiast jej uwzględnienia. Tymczasem gdyby WSA dostrzegł powyższe istotne nieprawidłowości rozstrzygnięć organów podatkowych obu instancji mógłby wydać odmienne rozstrzygnięcie i uchylić rozstrzygnięcia organów podatkowych.

Powyższe naruszenie przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż Sąd oddalił skargę Spółki pomimo wystąpienia podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia.

Biorąc pod uwagę wskazany powyżej wpływ na wynik sprawy naruszenia przez Sąd przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylenie zaskarżonego wyroku jest w pełni uzasadnione.

W odpowiedzi na skarge kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postepowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Natomiast według art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Z regulacji tej wynika, że przepis art. 184 p.p.s.a. stanowi podstawę oddalenia skargi kasacyjnej nie tylko wtedy, gdy nie ma usprawiedliwionych podstaw ale także wówczas, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego lub częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu sentencja nie uległaby zmianie. W szczególności ma to miejsce, gdy WSA oddalił skargę, kierując się błędnymi przesłankami, jednakże zastosowanie przesłanek właściwych doprowadziłoby również do oddalenia skargi. Podobnie uchylenie zaskarżonej decyzji może być słuszne, choć zostało oparte na niewłaściwych przepisach. Chodzi tu przede wszystkim o błędną argumentację prawną zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny oddalając skargę kasacyjną, nie może bowiem przyjmować innego stanu faktycznego niż sąd pierwszej instancji. Może natomiast uznać, że wprawdzie niektóre fakty zostały przyjęte z naruszeniem zasad procedury, jednakże ich zaistnienie albo niezaistnienie było obojętne z punktu widzenia prawa materialnego, które miało w sprawie zastosowanie. Jeżeli NSA oddali skargę kasacyjną, wskazując zarazem w uzasadnieniu orzeczenia, że zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, ocena prawna wyrażona w tymże uzasadnieniu przestaje wiązać, a wiążąca – zarówno dla organów administracji, jak i dla sądów administracyjnych – staje się ocena prawna, względnie wskazania co do dalszego postępowania, zawarte w orzeczeniu tego Sądu (por. H. Filipczyk, glosa do wyroku NSA z dnia 7 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2057/09, POP 2011, z. 5, poz. 429).

Pozostawienie w mocy orzeczenia z innych względów prawnych niż przytoczone w uzasadnieniu dopuszczalne jest tylko pod warunkiem, że względy te znajdowały oparcie w ustaleniach faktycznych zawartych w zaskarżonym orzeczeniu (tak: B. Dauter, B. Gruszczyński, Komentarz do art. 184 p.p.s.a., LEX 2013 powołując się na orzeczenie SN z dnia 13 lutego 1936 r., C. 1. 1857/35, Zb. Urz. 1937, poz. 41).

Za podstawę zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. W dniu 3 października 2013 r. Spółka złożyła wniosek o zwrot podatku akcyzowego uiszczonego w kraju od alkoholu etylowego w wysokości 52.872 zł w wykonaniu obowiązku podatkowego powstałego w marcu 2008 r. O zwrot podatku akcyzowego Spółka wystąpiła w związku z dokonaną w dniu 18 kwietnia 2008 r. dostawą wewnątrzwspólnotową preparatu do higieny jamy ustnej o nazwie "A.", którego komponentem był przedmiotowy alkohol etylowy. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. określił kwotę podatku akcyzowego do zwrotu uiszczoną w kraju w kwocie 52.872 zł za marzec 2008 r. od wyrobu zharmonizowanego tj. alkoholu etylowego. Zwrot podatku akcyzowego w wysokości wynikającej z decyzji, został dokonany przelewem z dnia 31 stycznia 2014 r. na rachunek bankowy wskazany we wniosku Spółki. W dniu 10 lutego 2014 r. do Kancelarii Urzędu Celnego II w Ł. wpłynął wniosek Spółki o zwrot podatku akcyzowego oraz wypłatę odsetek od nieterminowego zwrotu podatku.

Stan faktyczny tej sprawy jest bezsporny.

Na wstępie należy przypomnieć, że według art. 165a § 1 O.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Omawiany przepis ma zastosowanie wyłącznie do postępowań wszczynanych na wniosek i rozwiązanie takie jest podyktowane ekonomiką postępowania. Jeżeli bowiem już w momencie wszczęcia postępowania na wniosek strony można przewidzieć, że zostanie wydana decyzja umarzająca postępowanie, mija się z celem nie tylko prowadzenie takiego postępowania, ale również jego wszczynanie. W orzecznictwie uznaje się, że zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (tak: WSA w Warszawie w wyroku z dnia 22 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3288/06, LEX nr 317285). Wszczęcie postępowania na żądanie strony nastąpić może jedynie wówczas, gdy przepis prawa normuje możliwość żądania określonego zachowania organu administracji (tak Naczelny Sąd Administracyjnego w wyroku z dnia 1 grudnia 2004 r., sygn. akt FPS 583/2004). W doktrynie akcentuje się, że użyty w przepisie art. 165a O.p. zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (Komentarz do art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II, A. Znamiec, Sposoby zakończenia postępowania podatkowego, CASUS 2008/2/39, cz. I. Teza nr 6).

Rozstrzygnięcie przewidziane w części dyspozytywnej omawianego przepisu, tj. odmowa wszczęcia postępowania nie jest uzależnione od uznania organu podatkowego, stanowiąc obligatoryjne następstwo stwierdzenia przez organ przesłanki w tym przepisie wyszczególnionej – z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte.

Sąd I instancji zaakceptował prawidłowe stanowisko organów podatkowych, że postępowanie podatkowe w przedmiocie zwrotu akcyzy oraz wypłaty odsetek od nieterminowego zwrotu podatku nie mogło zostać wszczęte.

Organy podatkowe oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny ominęły jednak w swoich rozważaniach instytucję przedawnienia oraz to, że w sprawie zwrotu akcyzy zapadła już ostateczna decyzja podatkowa z dnia [...] stycznia 2014 r. Są to przesłanki powodujące, że postępowanie podatkowe nie może być wszczęte, inne niż brak w przepisach podatkowych regulacji dotyczącej wypłaty odsetek za zwłokę od nieterminowego zwrotu akcyzy.

We wniosku z dnia 7 lutego 2014 r. Spółka wniosła o zwrot podatku akcyzowego oraz wypłatę odsetek od nieterminowego zwrotu podatku. Tak określone żądanie strony ściśle zakreśliło przedmiot postępowania podatkowego, którego organ podatkowy nie mógł ograniczyć tylko do żądania wypłaty odsetek od nieterminowego zwrotu podatku. Żądanie wszczęcia postępowania nie jest wnioskiem o wszczęcie postępowania, lecz żądaniem rozstrzygnięcia określonej sprawy z zakresu materialnego prawa podatkowego. Wniosek podatnika o rozpatrzenie sprawy wiąże organ podatkowy. Niezgodne z prawem jest wyjście organu podatkowego poza żądanie strony, jak również jego ograniczenie.

Istotne znaczenie w tej sprawie ma jednak to, że Sąd I instancji prawidłowo przyjął zgodnie z treścią wniosku strony z dnia 7 lutego 2014 r., że spółka wniosła o zwrot podatku akcyzowego oraz wypłatę odsetek od nieterminowego zwrotu podatku tj. prawidłowo ustalił przedmiot postępowania podatkowego. Ustalenie to ma istotne znaczenie do oceny legalności postanowienia ostatecznego oraz dla oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku.

Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p., zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Według art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Należy przypomnieć, że przedawnienie jest instytucją w pierwszym rzędzie materialnoprawną, jak również wywołuje istotne skutki procesowe. Dopóki przedawnienie nie nastąpi, organy administracji publicznej winne podejmować z urzędu działania, aby wyegzekwować obowiązki podatnika. Jednakże w przypadku upływu przedawnienia nie mogą one takich działań podejmować, ponieważ zgodnie z art. 7 Konstytucji RP, jak i według art. 120 O.p., organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa; Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Obowiązkiem organów administracji publicznej jest zatem uwzględnienie przedawnienia z urzędu, na każdym etapie postępowania administracyjnego. Przedawnienie są to sytuacje, kiedy nie istnieje już żaden stosunek materialnoprawny, kiedy wygasły już wszelkie relacje pomiędzy podatnikiem, a organami podatkowymi (Państwem) w związku ze zdarzeniem prawnopodatkowym, od którego upłynęło już 5 lat, a termin przedawnienia nie uległ wcześniej przerwaniu, bądź zawieszeniu, i nie zachodziła sytuacja, że nie rozpoczął on swojego biegu.

Według art. 3 pkt 7 O.p., ilekroć w ustawie jest mowa o zwrocie podatku - rozumie się przez to zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Z kolei, według art. 76b § 1 O.p., przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Odpowiednie stosowanie przepisów polega na tym, że niektóre z nich stosowane są wprost, inne ulegają modyfikacji, a jeszcze inne w ogóle nie mogą być stosowane. Do zwrotu podatku stosuje się zatem odpowiednio przepisy regulujące następujące zagadnienia w nadpłacie: zaliczenie z urzędu nadpłaty wraz z oprocentowaniem na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych; forma zaliczenia nadpłaty oraz dzień zaliczenia nadpłaty; zwrot nadpłaty na rachunek bankowy podatnika lub w gotówce; wygaśnięcie prawa do zwrotu nadpłaty z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu.

Przepis art. 80 O.p. określa termin, z upływem którego wygasa przysługujące podatnikowi i innym podmiotom uprawnionym prawo do zwrotu nadpłaty. Nadpłata najpierw musi powstać, następnie musi upłynąć termin jej zwrotu i następnie, licząc od końca roku, w którym upłynął termin jej zwrotu, rozpoczyna bieg omawiany 5-letni termin, po upływie którego wygasa prawo do zwrotu nadpłaty. Jego upływ skutkuje tym, że nadpłata nie tylko nie może być zwrócona podatnikowi, ale też zaliczona na poczet zaległości oraz bieżących i przyszłych zobowiązań podatkowych. W istocie rzeczy, skutki wygaśnięcia prawa do zwrotu nadpłaty są takie same jak w przypadku przedawnienia zobowiązania podatkowego, z tym że uprawnionym w tym przypadku jest podatnik. Jest to termin materialnoprawny, który nie może być odroczony ani też przedłużony (tak: Leonard Etel, Komentarz do art. 80 O.p., LEX 2013).

Należy podkreślić, że przepis art. 76b § 1 O.p. nie odsyła do odpowiedniego stosowania art. 79 § 2 O.p., co nie oznacza jednak, że prawo do złożenia wniosku o zwrot akcyzy nie wygasa z powodu upływu terminu przedawnienia.

W uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08 stwierdzono:

"Jeżeli przyjąć, że zwrot podatku nie ulega przedawnieniu, to organ podatkowy w nieograniczonym czasie mógłby dokonywać weryfikacji rozliczenia za dany okres przez określenie innej kwoty zwrotu podatku, lecz nie mógłby przeprowadzić weryfikacji polegającej na dokonaniu wymiaru zobowiązania podatkowego w miejsce deklarowanego zwrotu podatku, gdyż takie zobowiązanie musiałoby być uznane za przedawnione na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Prowadziłoby to do wykładni ad absurdum art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż umożliwiałoby nieograniczoną czasowo ingerencję organu w sytuacjach stwierdzenia uchybień powodujących jedynie np. zawyżenie wykazanej w deklaracji kwoty zwrotu podatku, lecz ograniczałoby czasowo taką ingerencję, jeżeli uchybienia te były na tyle poważne, że w miejsce deklarowanego zwrotu podatku powinno być określone zobowiązanie podatkowe. Przepisów prawnych nie powinno się interpretować w sposób, który prowadzi do wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania (zakaz stosowania wykładni ad absurdum). Reasumując: z wykładni art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej dokonywanej w zgodzie z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, z uwzględnieniem zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej, wynika, że przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 p.t.u.a. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat."

W rozumieniu art. 3 pkt 7 O.p., inną formą zwrotu podatku przewidzianą w przepisach prawa podatkowego jest zwrot akcyzy, o jakim mowa w art. 60 ust. 1 u.p.a. z 2004 r.: "Podmiotowi, który dostarczył wyroby akcyzowe zharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy. Zwrot akcyzy następuje na wniosek podmiotu."

Ustawodawca krajowy ustanowił procedurę dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą, aby umożliwić uzyskanie zwrotu akcyzy zapłaconej w Polsce przez dostawcę, który wysłał wyroby akcyzowe do innego państwa członkowskiego UE. Spełnienie określonych obowiązków skutkuje tym, że akcyza zapłacona w państwie wysyłki podlega zwrotowi na wniosek podmiotu, który dokonał jej zapłaty w państwie wysyłki. Państwa członkowskie mogą określić dodatkowe warunki niezbędne do uzyskania zwrotu akcyzy, jak również przypadki, w których zwrot nie będzie dokonywany. Omawianą problematykę reguluje art. 22 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE.L.1992.76.1 ze zm.).

Zgodnie z art. 2 pkt 10 u.p.a. z 2004 r., dostawa wewnątrzwspólnotowa to przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego.

Warunkiem zwrotu akcyzy na podstawie art. 60 ust. 1 u.p.a. z 2004 r. jest, aby dostawca wyrobów akcyzowych przemieścił je poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej do innego państwa członkowskiego, natomiast formę zwrotu akcyzy regulują przepisy wykonawcze wydane na podstawie delegacji z art. 60 ust. 5 u.p.a. z 2004 r.

Według § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. Nr 74, poz. 674) określa: szczegółowe warunki i tryb zwrotu akcyzy, terminy zwrotu akcyzy, minimalną kwotę zwrotu akcyzy, wzór wniosku o zwrot akcyzy, wykaz dokumentów dołączanych do wniosku o zwrot akcyzy - w odniesieniu do dostaw wewnątrzwspólnotowych i eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. W przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zwrot akcyzy zapłaconej na terytorium kraju następuje na pisemny wniosek podatnika, złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego (§ 3 ust. 1). Zgodnie z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia, właściwy naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu akcyzy za wyroby akcyzowe zharmonizowane w dostawie wewnątrzwspólnotowej i dokonuje zwrotu tej kwoty w terminie 30 dni od dnia przedstawienia następujących dokumentów (...). Jeżeli zasadność zwrotu akcyzy wymaga dodatkowego sprawdzenia, zwrot następuje w terminie 90 dni. Z przepisów tych wynika, że termin zwrotu nie biegnie od dnia złożenia wniosku, lecz od dnia przedstawienia wymaganych dokumentów.

Jest to zatem regulacja prawna, o jakiej mowa w art. 3 pkt 7 O.p. dotycząca zwrotu akcyzy na podstawie decyzji o wysokości uznanej kwoty zwrotu akcyzy za wyroby akcyzowe zharmonizowane w dostawie wewnątrzwspólnotowej. Rozporządzenie określa szczegółowe warunki i tryb zwrotu akcyzy oraz terminy zwrotu akcyzy – 30 lub 90 dni. Do zwrotu akcyzy nie mają zastosowania przepisy art. 77 O.p. określające terminy zwrotu nadpłaty.

Zgodnie z art. 207 § 1 i 2 O.p., organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Skoro zwrot akcyzy powstaje z mocy ostatecznej decyzji podatkowej wydanej w trybie § 4 ust. 1 wskazanego rozporządzenia, to organ podatkowy nie może wydać takiej decyzji, kiedy zobowiązanie podatkowe w akcyzie przedawniło się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). Niemożność określenia przez organ podatkowy zobowiązania podatkowego w akcyzie powoduje bowiem niedopuszczalność orzekania także co do wysokości uznanej kwoty zwrotu akcyzy za wyroby akcyzowe zharmonizowane w dostawie wewnątrzwspólnotowej. Inaczej mówiąc, po upływie terminu przedawnienia obowiązek podatkowy w akcyzie nie może przekształcić się w uznaną kwotę zwrotu akcyzy za dany okres rozliczeniowy.

W art. 80 § 1 O.p. uregulowano instytucję wygaśnięcia prawa do zwrotu nadpłaty. Wskazany tam 5 letni termin materialnoprawny rozpoczyna swój bieg, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu nadpłaty określony w przepisach art. 77 O.p., gdzie wskazano różne zdarzenia kreujące nadpłatę. Terminy zwrotu nadpłaty rozpoczynają swój bieg od dnia zaistnienia takiego zdarzenia. Oczywistym jest, że kiedy brak jest zdarzenia kreującego nadpłatę nie rozpoczyna swojego biegu termin do zwrotu nadpłaty.

Odpowiednie zastosowanie przepisów art. 80 O.p. do uznanej kwoty zwrotu akcyzy za wyroby akcyzowe zharmonizowane w dostawie wewnątrzwspólnotowej musi uwzględniać to, że do terminu zwrotu akcyzy nie mają zastosowania terminy z art. 77 O.p., lecz terminy wskazane w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia tj. 30 lub 90 dni od dnia przedstawienia organowi podatkowemu wymaganych dokumentów. Ta sytuacja oznacza, że kiedy wniosek o zwrot akcyzy zostanie złożony przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to zgodnie z art. 80 § 3 O.p. nie następuje przerwanie biegu terminu do zwrotu akcyzy, o jakim mowa w art. 80 § 1 O.p., ponieważ nie może zostać przerwany termin, który nie rozpoczął jeszcze swojego biegu. Złożenie wniosku, o jakim mowa w art. 60 ust. 1 zdanie drugie u.p.a. z 2004 r. oraz w § 3 ust. 1 rozporządzenia wywołuje skutek przewidziany w art. 165 § 3 O.p. tj. wszczęcie postępowania podatkowego na wniosek strony z dniem doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a O.p. W toku tak wszczętego postępowania podatnik zobowiązany jest przedstawić następujące dokumenty: potwierdzające zapłatę akcyzy lub jej zabezpieczenia w państwie członkowskim przeznaczenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych; potwierdzenie, na trzeciej karcie uproszczonego dokumentu towarzyszącego lub kopii dokumentu handlowego, o którym mowa w art. 54 ust. 1 ustawy, otrzymania przez odbiorcę z państwa członkowskiego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych; faktury i inne dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Dopiero od dnia złożenia tych dokumentów rozpoczyna swój bieg 30 dniowy (lub 90 dniowy) termin do wydania decyzji o wysokości uznanej kwoty zwrotu akcyzy za wyroby akcyzowe zharmonizowane w dostawie wewnątrzwspólnotowej oraz do dokonania zwrotu akcyzy przez naczelnika urzędu celnego.

Przy odpowiednim zastosowaniu do zwrotu akcyzy przepisu art. 80 § 3 O.p. oraz bezpośrednim zastosowaniu przepisu § 4 ust. 1 rozporządzenia, który zobowiązuje właściwego naczelnika urzędu celnego do wydania decyzji o wysokości uznanej kwoty zwrotu akcyzy za wyroby akcyzowe zharmonizowane w dostawie wewnątrzwspólnotowej i dokonania zwrotu tej kwoty w terminie 30 dni (lub 90 dni) od dnia przedstawienia wskazanych tam dokumentów należy przyjąć, że przerwanie biegu terminu do zwrotu akcyzy następuje z dniem, kiedy podatnik do wniosku dołączy (przedstawi) wszystkie wymagane dokumenty tj. wskazane w § 3 ust. 3 oraz w § 4 ust. 1 rozporządzenia. Oczywistym jest, że wszystkie wymagane dokumenty mogą zostać złożone jednocześnie z wnioskiem.

Inaczej mówiąc, dopiero złożenie wniosku o zwrot akcyzy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz złożenie jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wszystkich wymaganych w rozporządzeniu dokumentów, skutkuje przerwaniem biegu terminu przedawnienia do zwrotu akcyzy, co jest równoznaczne z przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w akcyzie wynikającego z obowiązku podatkowego powstałego w związku z wcześniejszym dokonaniem czynności z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.a. z 2004 r. lub art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.a. z 2004 r. dotyczących wyrobów akcyzowych, które następnie stały się przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Wniosek o zwrot akcyzy może zostać złożony przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, jak również po jej dokonaniu, ponieważ Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 30 maja 2013 r., C-663/11 stwierdził: "Artykuł 22 ust. 1-3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania - dalej dyrektywa 92/12, należy interpretować w ten sposób, że w sytuacji gdy produkty objęte akcyzą i dopuszczone do konsumpcji w państwie członkowskim, w którym została zapłacona akcyza, zostały wwiezione do innego państwa członkowskiego, w którym te produkty są objęte akcyzą i w którym podatek ten również został zapłacony, wniosek o zwrot akcyzy zapłaconej w państwie członkowskim wysyłki nie może być oddalony wyłącznie z uwagi na fakt, że wniosek ten nie został złożony przed wysłaniem rzeczonych produktów, lecz powinien być rozpatrzony na podstawie ust. 3 tego artykułu. Natomiast, jeżeli akcyza nie została zapłacona w państwie członkowskim przeznaczenia, to można nie uwzględnić takiego wniosku na podstawie ust. 1 i 2 wskazanego artykułu."

Od kiedy organ podatkowy dysponuje wnioskiem strony oraz wszystkimi wymaganymi dokumentami biegnie 30 dniowy (lub 90 dniowy) termin do wydania decyzji o wysokości uznanej kwoty zwrotu akcyzy za wyroby akcyzowe zharmonizowane w dostawie wewnątrzwspólnotowej i dokonania zwrotu tej kwoty. Skoro złożenie wniosku wraz z wymaganymi dokumentami powoduje przerwanie biegu terminu przedawnienia do zwrotu akcyzy, co jest równoznaczne z przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w akcyzie wynikającego z obowiązku podatkowego powstałego w związku z wcześniejszym dokonaniem czynności z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.a. z 2004 r. lub art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.a. z 2004 r. dotyczących wyrobów akcyzowych, które następnie stały się przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej, to wydanie decyzji może nastąpić również po upływie wskazanego 30 dniowego (lub 90 dniowego) terminu.

U.p.a. (ustawa podatkowa w rozumieniu art. 79 § 2 O.p) przewiduje inny tryb zwrotu podatku, nie ma tutaj zastosowania przepis art. 79 § 2 O.p. dotyczący zwrotu nadpłaty (Prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku). Jednakże odpowiednie zastosowanie art. 80 § 3 O.p. skutkuje tym, że decyzję w sprawie wysokości uznanej kwoty zwrotu akcyzy za wyroby akcyzowe zharmonizowane w dostawie wewnątrzwspólnotowej na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia można wydać także po upływie tego terminu.

Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, ponieważ decyzja o zwrocie akcyzy została wydana [...] stycznia 2014 r., a termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynął 31 grudnia 2013 r.

Sytuacja, że w Ordynacji podatkowej oraz w u.p.a. z 2004 r. brak jest regulacji prawnej terminu do złożenia wniosku o zwrot akcyzy, takiej jak w art. 79 § 2 i 3 O.p. dotyczącej prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie oznacza, że prawo to jest nieograniczone czasowo.

W rozpoznawanej sprawie obowiązek podatkowy w akcyzie powstał w marcu 2008 r. w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w art. 4 ust. 1 u.p.a. z 2004 r., natomiast termin płatności akcyzy upłynął 25 kwietnia 2008 r. Sposób rozliczenia akcyzy jest uregulowany w art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 u.p.a. z 2004 r., podatnicy są obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego, zwane dalej "deklaracjami podatkowymi", za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Podatnicy są obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej, chyba że z przepisów ustawy wynika inny termin płatności. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe za maj 2008 r. przedawniło się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku tj. 31 grudnia 2013 r.

Z rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych wynika, że zwrot akcyzy zostaje wykreowany dopiero z mocy decyzji ostatecznej o wysokości uznanej kwoty zwrotu akcyzy za wyroby akcyzowe zharmonizowane w dostawie wewnątrzwspólnotowej, a nie z samego faktu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych. Czym innym jest bowiem zaistnienie zdarzenia będącego przesłanką uzyskania prawa do złożenia wniosku o zwrot akcyzy, od skutecznego uzyskania zwrotu akcyzy z mocy decyzji ostatecznej o zwrocie akcyzy.

W art. 60 ust. 1 u.p.a. z 2004 r. wskazano trzy łączne przesłanki zwrotu akcyzy: zapłacenie akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych na terytorium kraju; dostarczenie tych wyrobów na terytorium państwa członkowskiego; złożenie wniosku o zwrot akcyzy przez podmiot. Należy podkreślić, że według § 2 rozporządzenia, w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej zwrot akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, zapłaconej na terytorium kraju, przysługuje podatnikowi akcyzy, zwanemu dalej "podatnikiem", o którym mowa w art. 11 u.p.a. z 2004 r., który dokonał na terytorium kraju zapłaty akcyzy za wyroby akcyzowe zharmonizowane i posiada dokumenty potwierdzające tę zapłatę; dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zapłaconą akcyzą zgodnie z zasadami określonymi w art. 54 ustawy. Z tych przepisów wynika, że jedynym podmiotem uprawnionym do złożenia wniosku o zwrot akcyzy jest podatnik, który najpierw zapłacił akcyzę na terytorium kraju, a potem dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zapłaconą akcyzą.

Forma zwrotu podatku przewidziana w u.p.a., jako punkt wyjścia wskazuje jednoznacznie na zapłacenie przez podatnika akcyzy na terytorium kraju w sposób i w trybie przewidzianym w art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 u.p.a. z 2004 r. Zgodnie z art. 21 § 2 O.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 O.p.).

Skoro w art. 60 ust. 1 u.p.a. z 2004 r. mowa jest o akcyzie zapłaconej na terytorium kraju, to niewątpliwie chodzi o zapłatę akcyzy w prawidłowej wysokości tj. obliczonej przez podatnika, zadeklarowanej i zapłaconej zgodnie z przepisami prawa podatkowego. Według § 2 pkt 1 rozporządzenia, załącznikiem do wniosku o zwrot akcyzy jest posiadany przez podatnika dokument potwierdzający jej zapłatę na terytorium kraju i jest to jeden z dowodów w sprawie podatkowej wszczętej wnioskiem strony, który podlega ocenie organu podatkowego. Należy jednak mieć na uwadze to, że zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.a. z 2004 r., organami podatkowymi w zakresie akcyzy stosownie do ich właściwości są naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej, właściwi ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Naczelnik urzędu celnego prowadzi rejestr podatników. Rejestr ten zawiera w szczególności dane identyfikacyjne podatnika, jego siedzibę i adres (miejsce zamieszkania) oraz określenie rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej (art. 15 ust. 1 u.p.a.). Podatnicy są obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego (art. 18 ust. 1 u.p.a.). Z tych przepisów wynika, że właściwy naczelnik urzędu celnego do wydania decyzji o wysokości uznanej kwoty zwrotu akcyzy za wyroby akcyzowe zharmonizowane w dostawie wewnątrzwspólnotowej jest jednocześnie organem podatkowym, który dysponuje deklaracją podatkową za okres miesięczny złożoną wcześniej przez podatnika.

Wydanie decyzji o wysokości uznanej kwoty zwrotu akcyzy rozstrzyga sprawę co do jej istoty, w tym wypadku również co do prawidłowości wysokości zobowiązania podatkowego wykazanego w deklaracji i zapłaconego przez podatnika podatku. Z mocy takiej decyzji obowiązek podatkowy w akcyzie przekształca się w uznaną kwotę zwrotu akcyzy.

Należy podkreślić, że skoro w sprawie zwrotu akcyzy nie ma zastosowania art. 21 § 3a O.p.: "Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.", to jedynym prawnym trybem weryfikacji wniosku o zwrot akcyzy wykazanej w deklaracji miesięcznej, której jednym z elementów jest dokonanie czynności z art. 4 ust. 1 u.p.a. z 2004 r., jest tryb z § 4 ust. 1 rozporządzenia. W ramach postępowania podatkowego o zwrot akcyzy wszczętego wnioskiem strony organ podatkowy jest uprawniony i zobowiązany do ustalenia, czy kwota zwrotu podatku nie jest inna niż żądana we wniosku, a tym samym czy kwota akcyzy zapłaconej za dany miesiąc rozliczeniowy była prawidłowa. Kiedy organ podatkowy ustali, że akcyza na terytorium kraju została zapłacona w prawidłowej wysokości ustala następnie istnienie drugiej przesłanki zwrotu tj. dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej. Oczywistym jest, że w pierwszej kolejności organ podatkowy bada, czy wniosek o zwrot akcyzy został złożony przez osobę uprawnioną oraz, czy w terminie.

Dla procedury zwrotu akcyzy, dokonanie czynności w postaci dostawy wewnątrzwspólnotowej, o jakiej mowa w art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. z 2004 r. nie jest zdarzeniem, które w rozumieniu art. 70 O.p. rozpoczyna, zawiesza, lub przerywa bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w akcyzie. Dostawa wewnątrzwspólnotowa wyrobów akcyzowych jest co do zasady czynnością podlegającą opodatkowaniu akcyzą. Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w art. 4 ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości (art. 4 ust. 5 u.p.a.). Z treści art. 4 ust. 1 u.p.a. nie wynika pierwszeństwo powstania obowiązku podatkowego producenta przed obowiązkiem podatkowym podmiotów pojawiających się na późniejszych etapach obrotu wyrobem akcyzowym. Uzyskanie statusu podatnika podatku akcyzowego uzależnione jest od faktu zaistnienia zdarzenia skutkującego postaniem obowiązku podatkowego, tj. dokonania, w warunkach określonych ustawą, czynności opodatkowanej. Jednofazowość podatku akcyzowego przejawia się w tym, że obowiązek podatkowy powstanie, gdy akcyza od poprzedniej czynności podlegającej opodatkowaniu nie została określona lub zadeklarowana. Przepisy u.p.a. mają na celu doprowadzenie do tego, aby podatek akcyzowy został zadeklarowany i zapłacony jeden raz (jednofazowo).

W związku z tym, że spółka zadeklarowała i zapłaciła akcyzę na wcześniejszym etapie obrotu, to dokonanie przez nią w późniejszym czasie dostawy wewnątrzwspólnotowej tych samych wyrobów akcyzowych nie kreowało powstania obowiązku podatkowego. Wobec tego, spółka nie miała obowiązku złożyć w urzędzie celnym deklaracji dla podatku akcyzowego za kwiecień 2008 r. w terminie do 25 maja 2008 r., ponieważ nie powstał obowiązek podatkowy w związku z dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej w dniu 18 kwietnia 2008 r. W konsekwencji Spółka nie była również obowiązana do obliczenia i zapłaty akcyzy za kwiecień 2008 r. w związku z dokonaniem czynności, która opodatkowaniu już nie podlegała. W tym wypadku dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej było jedynie handlową czynnością faktyczną, nie było to zdarzenie prawnopodatkowe skutkujące przerwaniem biegu terminu przedawnienia, jak również zdarzenie kreujące inny, pozaustawowy bieg terminu przedawnienia.

Skoro przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za marzec 2008 r., co nastąpiło 31 grudnia 2013 r. spółka złożyła wniosek o zwrot akcyzy, który został merytorycznie rozpoznany decyzją ostateczną z [...] stycznia 2014 r. to późniejsze złożenie wniosku (żądania) z 7 lutego 2014 r. o zwrot podatku akcyzowego oraz wypłatę odsetek od nieterminowego zwrotu podatku powodowało, że z innych przyczyn postępowanie nie mogło być wszczęte. Owe przyczyny to w kolejności: przedawnienie; poprzednie rozstrzygnięcie sprawy zwrotu akcyzy decyzją ostateczną; brak przepisów materialnoprawnych umożliwiających prowadzenie postępowania i rozpatrzenie żądania wypłaty odsetek od nieterminowego zwrotu podatku w sposób merytoryczny.

Należy jeszcze raz podkreślić, że zgodnie z art. 207 § 1 i 2 O.p., organ podatkowy orzekł w sprawie zwrotu akcyzy w drodze decyzji ostatecznej z [...] stycznia 2014 r., która rozstrzygnęła sprawę co do jej istoty, zgodnie z żądaniem strony. Według art. 247 § 1 pkt 4 O.p., ponowne wydanie decyzji w sprawie zwrotu akcyzy skutkowałoby jej nieważnością.

Sytuację podatników, których zastała w trakcie realizacji prawa do zwrotu akcyzy zmiana przepisów w zakresie podatku akcyzowego, została uregulowana w art. 158 u.p.a. z 2008 r., w myśl którego postępowania w sprawach zwrotu akcyzy należnego na podstawie przepisów ustawy, o której mowa w art. 168, i niedokonanego przed dniem wejścia w życie ustawy prowadzone są na podstawie przepisów dotychczasowych. Z tego przepisu wynika, że podstawowa zasada, że prawa nabyte na podstawie u.p.a. z 2004 r. winny być realizowane według przepisów tej ustawy. Ustawodawca zastrzegł przy tym, że warunkiem skorzystania z prawa do zwrotu na dotychczasowych warunkach jest spełnienie przez podatnika łącznie dwóch przesłanek: zwrot akcyzy powinien być należny na podstawie przepisów u.p.a. z 2004 r.; zwrot akcyzy nie został dokonany przed dniem 1 marca 2009 r., a więc do czasu wejścia w życie u.p.a. z 2008 r. Wskazane przesłanki stanowią zarazem decydujące i jedyne kryterium przy ustalaniu przepisów mających zastosowanie w sprawie zwrotu akcyzy, a nie data złożenia wniosku o zwrot akcyzy. Samo złożenie przez podatnika wniosku o zwrot akcyzy stanowi jedynie uzewnętrznienie chęci zrealizowania przysługującego mu uprawnienia z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej dokonanej pod rządami u.p.a. z 2004 r. Ustalenie, że dostawa nastąpiła pod rządami u.p.a. z 2004 r. i podatnik nie otrzymał zwrotu akcyzy przed dniem 1 marca 2009 r., prowadzi do jednoznacznego wniosku, że w postępowaniu powinny mieć zastosowanie w całej rozciągłości przepisy u.p.a. z 2004 r. Natomiast obowiązująca od 1 marca 2009 r. u.p.a. z 2008 r. w zakresie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju ma zastosowanie do czynności opodatkowanych akcyzą (w tym do produkcji wyrobów akcyzowych) dokonanych począwszy od 1 marca 2009 r., kiedy powstał obowiązek podatkowy z dniem wykonania tych czynności, a potem dokonano dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Dopiero od 1 stycznia 2013 r., w przypadku niedokonania przez właściwego naczelnika urzędu celnego zwrotu akcyzy w terminie 30 (lub 90) dniowym zwrot ten traktuje się jako nadpłatę podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów O.p. Zwrot akcyzy określony w u.p.a. z 2008 r. i niedokonany przed 1 stycznia 2013 r. następuje wraz z odsetkami.

Oprocentowanie zwrotu akcyzy, podobnie jak kwota odsetek od zaległości podatkowych, powstaje z mocy prawa w przypadku wskazanym w art. 82 ust. 6a u.p.a. z 2008 r. i jest niezależne od wydania decyzji. Dokonanie wypłaty należnych podatnikowi odsetek od nieterminowego zwrotu akcyzy jest czynnością materialno-techniczną, która nie wymaga wydania decyzji podatkowej. Odsetki za zwłokę winny zostać wypłacone bez wezwania podatnika, który uzyskał zwrot akcyzy. Oprocentowanie zwrotu akcyzy jest rodzajem rekompensaty za niedokonanie zwrotu akcyzy w terminie, przysługuje z mocy prawa, niezależnie od zachowania się podatnika oraz naczelnika urzędu celnego. Oprocentowanie zwrotu akcyzy naliczane jest w wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, za okres przysługiwania tego oprocentowania.

Wobec niespornego stanu faktycznego sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że naruszenie przez Sąd I instancji zasad procedury było obojętne z punktu widzenia prawa materialnego, które miało w sprawie zastosowanie. Podstawą prawną ostatecznego postanowienia był bowiem przepis art. 165a § 1 O.p., a organy podatkowe oraz Sąd I instancji prawidłowo ustaliły, że postępowanie podatkowe nie mogło być wszczęte z innej przyczyny.

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, ponieważ zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Pozostawienie w mocy zaskarżonego wyroku jest dopuszczalne, ponieważ takie rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego znajduje oparcie w ustaleniach faktycznych zawartych w zaskarżonym orzeczeniu.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.