Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 352/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 132 ust. 1 lit. i
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 21 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 417/11 w sprawie ze skargi O. I. R. P. w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz O. I. R. P. w B. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 21 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 417/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną przez Okręgową Izbę Radców Prawnych w B. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 lipca 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:

Okręgowa Izba Radców Prawnych w B. (dalej zwana w skrócie "Izbą") we wniosku z 22 kwietnia 2011 r. zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług szkolenia radców prawnych.

We wniosku wskazała, że jest jednostką organizacyjną samorządu zawodowego radców prawnych, do którego przynależność jest obowiązkowa. Zgodnie z art. 41 pkt 4 ustawy z 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 10, poz. 65 ze zm.), do zadań samorządu zawodowego radców prawnych należy m.in. doskonalenie zawodowe radców prawnych. Realizując wskazany obowiązek Izba będzie kontynuowała po dniu 1 stycznia 2011 r. organizację szkoleń zawodowych dla członków samorządu radców prawnych. Szkolenia organizowane przez Izbę mogą być odpłatne (finansowane częściowo lub całkowicie przez uczestników) lub nieodpłatne (finansowane ze środków samorządu zawodowego). Wniosek dotyczy jedynie szkoleń odpłatnych. Udział radców prawnych w szkoleniach może być opłacany przez nich bezpośrednio, przez ich pracodawców, albo przez spółki, w których wykonują oni zawód. W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy usługi szkoleniowe (usługi kształcenia zawodowego) świadczone odpłatnie przez Izbę na rzecz radców prawnych, związane z ich doskonaleniem zawodowym, są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a/ ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "U.p.t.u.")?

Zdaniem Izby, usługi te są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a/ U.p.t.u.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 12 lipca 2011 r. uznał stanowisko Izby za nieprawidłowe. Organ wskazał, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a/ U.p.t.u. zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Przepis art. 14 rozporządzenia Nr 1777/2005 wyjaśnia, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. U. L Nr 347, str. 1 ze zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Organ stwierdził, że obowiązek doskonalenia zawodowego radców prawnych wynika z art. 41 ust. 1 pkt 4 ustawy o radcach prawnych. Wskazał także na zapisy art. 23 § 1 i 2 Kodeksu Etyki Radcy Prawnego (uchwała VIII Krajowego Zjazdu Radców Prawnych z 10 listopada 2007 r., wydana na podstawie art. 57 pkt 7 ustawy o radcach prawnych.), § 1, § 2 ust. 1 i 2 uchwały nr 30/B/VII/2008 Krajowej Rady Radców Prawnych z 6 czerwca 2008 r. w sprawie określenia zasad wypełniania przez radcę prawnego obowiązku brania udziału w szkoleniach zawodowych (podjętej na podstawie art. 60 pkt 7 ustawy o radcach prawnych oraz w celu wykonania art. 23 ust. 2 Kodeksu Etyki Radcy Prawnego). Z ich analizy, zdaniem organu, wynika jedynie obowiązek brania udziału przez radców prawnych w szkoleniach zawodowych. Przepisy te nie określają jednak ani zasad, ani form przeprowadzania przedmiotowych szkoleń, a wyłącznie zasady brania udziału radców prawnych w szkoleniach zawodowych oraz zasady przyznawania radcom prawnym punktów za udział w ww. szkoleniach. Organ podkreślił, że uchwały Krajowej Rady Radców Prawnych nie są normami powszechnie obowiązującego prawa krajowego. Z tych względów organ stwierdził, iż usługi szkolenia radców prawnych nie są objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a/ U.p.t.u., gdyż nie spełniają wymogów określonych w tym przepisie. Jakkolwiek są one usługami kształcenia zawodowego, jednak ani formy, ani zasady ich prowadzenia nie wynikają z odrębnych przepisów. Ponadto, skoro - jak wynika z treści wniosku - Izba nie uzyskała akredytacji dla świadczonych usług oraz nie są one finansowane ze środków publicznych, gdyż opłaty za udział w szkoleniu ponoszą sami uczestnicy, nie są również objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b/ i c/ U.p.t.u. W konsekwencji wykonywane czynności podlegają opodatkowaniu - zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 w związku z art. 146 a pkt 1 U.p.t.u. - 23% stawką podatku od towarów i usług.

Po uprzednim bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Izba wywiodła skargę do sądu administracyjnego, w której zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a/ U.p.t.u. względem przedmiotowego stanu faktycznego sprawy. Izba wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasadzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, że błędna pozostaje teza organu, który założył, iż zasady i formy szkoleń zawodowych radców prawnych muszą wynikać z przepisu o randze ustawowej. Do tego rodzaju wniosku nie prowadzi również zwrot "odrębnych przepisów". Z zapisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit a/ U.p.t.u. nie można wyczytać, że ustawodawca odwołuje się do źródeł prawa, o których mowa w art. 87 Konstytucji RP. W analizowanej sprawie możliwość tworzenia przepisów korporacyjnych wynika z brzmienia art. 17 ust. 1 ustawy zasadniczej oraz ustawy o radcach prawnych. Uznać zatem należy, że przepisy regulujące zasady i formy szkoleń zawodowych radców prawnych pozostają regulacjami o charakterze "odrębnych przepisów", do których odwołuje się ustawodawca. Mowa tu w szczególności o uchwale z 21 maja 2011 r. Krajowej Rady Radców Prawnych nr 45/VII/2011.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Rozważania Sądu I instancji:

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że ustawodawca w końcówce art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. użył zwrotu "w odrębnych przepisach". Zwrot ten nie określa jednak charakteru przepisów, do których regulacja ta się odwołuje. Zdaniem Sądu, organ niezasadnie zawęża to pojęcie do źródeł prawa powszechnie obowiązującego, o których mowa w art. 87 Konstytucji RP. Prawem jest również tzw. prawo wewnętrzne. Konstytucja traktuje wprawdzie jako prawo wewnętrzne uchwały Rady Ministrów oraz zarządzenia Prezesa Rady Ministrów i ministrów, ale nie ulega wątpliwości, że nie chodzi tu o jego zamknięcie w ramach tej kategorii aktów. Obok źródeł prawa powszechnie obowiązującego (art. 87 Konstytucji RP), występują zatem również akty stanowiące tzw. "prawo wewnętrzne" mające swoje umocowanie w art. 93 Konstytucji RP.

W ocenie Sądu I instancji zatem zarówno uchwała w sprawie szkoleń zawodowych, jak i Kodeks Etyki Radcy Prawnego, mają zatem charakter przepisów prawa, tzn. norm postępowania, do których ich adresat winien się stosować. Są to normy o charakterze publicznoprawnym i administracyjnym, gdyż wydawane są przez upoważnione ustawowo organy, które w tym zakresie korzystają z przymiotu organów władzy publicznej, a za ich naruszenia grożą sankcje dyscyplinarne. Powyższe okoliczności przemawiają za uznaniem świadczonych przez Izbę usług w zakresie odpłatnych szkoleń dla radców prawnych za usługi kształcenia zawodowego "prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach", o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a/ U.p.t.u. "Odrębnymi przepisami" są bowiem ustawa o radcach prawnych i znajdujące w niej umocowanie przywołane powyżej uchwały organów samorządu radcowskiego, tj. Kodeks Etyki Radcy Prawnego - ustanawiający obowiązek brania udziału w szkoleniach zawodowych na zasadach określonych przez właściwy organ samorządu, oraz określająca te zasady - uchwała nr 30/B/VII/2008 Krajowej Rady Radców Prawnych z 6 czerwca 2008 r. Ponadto realizacja usług kształcenia zawodowego radców prawnych leży niewątpliwie w interesie publicznym, co uznał ustawodawca nakładając taki obowiązek na samorząd zawodowy tej korporacji.

Skarga kasacyjna

Minister Finansów zarzucił powyższemu wyrokowi naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 29 U.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż usługi szkoleniowe świadczone odpłatnie przez OIRP na rzecz zrzeszonych w niej radców prawnych i służące ich doskonaleniu zawodowemu korzystają ze zwolnienia od podatku VAT ,ponieważ są usługami kształcenia zawodowego prowadzonymi w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach ,którymi są przepisy ustawy o radcach prawnych wraz z przepisami korporacyjnymi stanowiącymi tzw. "prawo wewnętrzne", podczas gdy prawidłowe rozumienie ww. normy prawnej prowadzi do wniosku, iż odesłanie zawarte w końcowej części art. 43 ust.1 pkt. 29 lit.a/ U.p.t.u. do "odrębnych przepisów" nie może dotyczyć przepisów innych /prawo wewnętrzne/ niż przepisy prawa powszechnie obowiązującego.

W oparciu o ten zarzut organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, a ponadto zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W ocenie organu przepisy ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych nie regulują form ani zasad kształcenia zawodowego radców prawnych. Fakt uregulowania form i zasad kształcenia zawodowego radców prawnych w uchwałach Krajowego Zjazdu Radców Prawnych oraz Krajowej Rady Radców Prawnych nie pozwala więc uznać za spełnioną przesłankę określoną w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a/ U.p.t.u. Tym samym, w ocenie autora skargi kasacyjnej, omawiane usługi świadczone przez Izbę Radców Prawnych nie podlegają zwolnieniu od podatku przewidzianym w tym przepisie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjna Izba wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przedmiotem interpretacji indywidualnej było pytanie czy usługi szkoleniowe (usługi kształcenia zawodowego) świadczone odpłatnie przez Okręgową Izbę Radców Prawnych na rzecz radców prawnych, związane z ich doskonaleniem zawodowym, są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a/ ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "U.p.t.u."?

Spór między wnioskującą o udzielenie indywidualnej interpretacji a Ministrem Finansów koncentrował się wokół pytania, czy ustawa i uchwały samorządu zawodowego (w tym przypadku uchwały Krajowej Izby Radców Prawnych), dotyczące zasad obowiązkowego szkolenia zawodowego członków tego samorządu mogą być uznane za "odrębne przepisy" w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 U.p.t.u.. Udzielenie pozytywnej odpowiedzi na powyższe pytanie warunkowało, zdaniem stron sporu, przyznanie Skarżącej zwolnienia z podatku VAT.

Zwolnienia dotyczące usług edukacyjnych zostały uregulowane w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 26–29 ustawy o VAT. Regulacje te stanowią implementację prawa unijnego. Zwolnienie wskazanych usług jest przewidziane w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, który stanowi, że zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Istotne z punktu widzenia rozpoznawanego zagadnienia są również przepisy art. 133 - art. 134 Dyrektywy 112.

Artykuł 133 Dyrektywy 112 stanowi, że Państwa członkowskie mogą uzależnić przyznanie podmiotom innym niż podmioty prawa publicznego każdego ze zwolnień przewidzianych w art. 132 ust. 1 lit. b), g), h), i), l), m) i n), od spełnienia, w poszczególnych przypadkach, jednego lub kilku z następujących warunków:

a) podmioty, których to dotyczy, nie mogą systematycznie dążyć do osiągnięcia zysku, przy czym ewentualne zyski nie mogą zostać rozdzielone, lecz przeznaczone na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług;

b) podmioty te muszą być zarządzane i administrowane co do zasady bez wynagrodzenia przez osoby niezainteresowane bezpośrednio ani pośrednio, ani osobiście ani przez pośredników, wynikami takiej działalności;

c) podmioty te stosują ceny zatwierdzone przez organy władzy publicznej lub nieprzekraczające wysokości takich zatwierdzonych cen lub też, w odniesieniu do tych usług, których ceny nie wymagają zatwierdzenia, stosują ceny niższe niż pobierane za podobne usługi przez przedsiębiorstwa komercyjne podlegające VAT;

d) zwolnienia nie mogą powodować zakłóceń konkurencji na niekorzyść przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT.

Dostawa towarów ani świadczenie usług nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b), g), h), i), l), m) i n) Dyrektywy 112, w następujących przypadkach:

a) gdy nie są one niezbędne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu;

b) gdy ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu dla danego podmiotu poprzez dokonywanie transakcji będących w bezpośredniej konkurencji z działalnością przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT (art. 134 Dyrektywy 112).

W kontekście rozpatrywanego zagadnienia przywołać należy również art. 131 Dyrektywy 112, zgodnie z którym zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

W tym miejscu wypada przypomnieć, że zwolnienia przewidziane w art. 132 - 134 Dyrektywy 112 (tak jak poprzednio z art. 13 część A VI Dyrektywy) należy zaliczyć do kategorii zwolnień z VAT o charakterze obligatoryjnym. Ponadto zwolnienia te dotyczą określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym. Przepis ten nie wyłącza jednak ze stosowania VAT wszystkich rodzajów działalności wykonywanych w interesie ogólnym, lecz jedynie te, które są w nim wymienione i opisane w sposób bardzo szczegółowy. Należy również podkreślić, że zwolnienia z podatku określone w art. 132 Dyrektywy 112 posiadają własne niezależne znaczenie w prawie wspólnotowym oraz definicję nadaną im przez to prawo. Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że pojęcia stosowane dla określenia zwolnień od podatku należy interpretować ściśle, ponieważ stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, że VAT jest nakładany na wszystkie usługi świadczone odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami realizowanymi przez takie zwolnienia oraz z zasadą neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 132 Dyrektywy 112 powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków. Orzecznictwo TSUE nie ma na celu narzucenia wykładni, która czyniłaby wskazane zwolnienia prawie niepodlegającymi stosowaniu w praktyce. Ponadto analiza orzeczeń TSUE dotyczących zwolnień pozwala stwierdzić, że w celu rozstrzygnięcia czy konkretna usługa jest objęta zwolnieniem należy ocenić charakter usługi oraz badać czy zastosowanie wobec niej przepisu nie będzie sprzeczne z celem zwolnienia.

Zgodnie bowiem z ugruntowanym orzecznictwem TSUE, chociaż art. 13 część A ust. 1 VI Dyrektywy (obecnie art. 131 Dyrektywy 112) wskazuje, że to Państwa Członkowskie określą warunki stosowania zwolnień w celu zapewnienia prawidłowego i jednoznacznego stosowania zwolnień oraz zapobieżenia unikaniu lub uchylaniu się od opodatkowania, warunki te nie mogą wpływać na sposób określania przedmiotu przewidzianych zwolnień (orzeczenia TSUE dotyczące zwolnień powołane w publikacji A. Bącala, D. Dominik, M. Militz i M. Bącala "Orzecznictwo ETS a polska ustawa o VAT", Unimex 2001, s. 271 i nast.).

Dokonując analizy celu przepisu art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 nasuwa się konkluzja, że wymienione w nim zwolnienie zapewnia bardziej korzystne traktowanie w zakresie VAT świadczenia pewnych usług użyteczności publicznej w sektorze kształcenia, służące zmniejszeniu kosztów tych usług, a tym samym uczynieniu ich bardziej dostępnymi dla osób, które mogłyby z nich skorzystać. Zgodnie z jego wykładnią literalną dla skorzystania ze zwolnienia wystarczy w istocie spełnienie dwóch przesłanek:

1. świadczenie usług związanych z kształceniem dzieci lub młodzieży, kształceniem powszechnym lub wyższym, kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych (w rozpoznawanej sprawie wnioskujący jest organizatorem kształcenia zawodowego a komercyjny charakter tej działalności nie wyklucza, aby miała ona charakter działalności użyteczności publicznej).

2. jest podmiotem prawa publicznego ewentualnie podmiotem mającym podobne cele (zasadniczo do prawa krajowego każdego z państw członkowskich należy ustalenie zasad, według których możliwa będzie taka kwalifikacja owych podmiotów).

Przechodząc do analizy polskich przepisów to należy wskazać, że od 1 maja 2004 r. do 1 stycznia 2011 r. na mocy art. 43 ust. 1 pkt 1 U.p.t.u. zwolniono z VAT usługi wymienione w załączniku Nr 4 do ustawy w pozycji 7 wskazano ex 80 czyli "Usługi w zakresie edukacji". Art. 43 ust. 1 pkt 1 U.p.t.u. został uchylony z dniem 1 stycznia 2011 r. przez art. 1 pkt 8 lit. a) tiret pierwsze ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 26 U.p.t.u. zwalnia się od podatku: usługi świadczone przez: a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym - oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Mocą zaś art. 43 ust. 1 pkt 28 U.p.t.u. zwolniono z VAT usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29. Z kolei art. 43 ust. 1 pkt 29 U.p.t.u. wskazuje, że zwolnione z VAT są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26: a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub c) finansowane w całości ze środków publicznych - oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Dodatkowo na podstawie § 13 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 73, poz. 392) zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 U.p.t.u., świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane oraz zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia MF usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Dokonując analizy wyżej wymienionych przepisów należy stwierdzić, że zwolnieniu z VAT podlegają:

1/ jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane (art. 43 ust. 1 pkt 26 U.p.t.u.);

2/ uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe w zakresie kształcenia na poziomie wyższym oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane (art. 43 ust. 1 pkt 26 U.p.t.u.);

3/ usługi w zakresie kształcenia, innego niż kształcenie na poziomie wyższym, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane (§ 13 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia MF);

4/ usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w pkt 1 i 2, prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane (art. 43 ust. 1 pkt 29 U.p.t.u.);

5/ usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w pkt 1 i 2, świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane (art. 43 ust. 1 pkt 29 U.p.t.u.);

6/ usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w pkt 1 i 2, finansowane w całości ze środków publicznych - oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane (art. 43 ust. 1 pkt 29 U.p.t.u.);

7/ usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane (§ 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia MF).

8/ usługi nauczania języków obcych oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane (z wyjątkiem usług wymienionych w pkt 1, 2, 4, 5, 6 oraz art. 43 ust. 1 pkt 27 U.p.t.u.).

Wykładnia prowspólnotowa, tj. interpretacja prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, po to by osiągnąć rezultat, o którym mowa w art. 288 TFUE, stanowi obowiązek nie tylko sądów krajowych. Powinna ona iść tak daleko, jak to jest możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie. Jeśli norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa wspólnotowego to – mając na względzie ścisłe powiązanie zasady bezpośredniego skutku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego – zastosowanie będzie miała norma wspólnotowa.

Dokonując wykładni przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) U.p.t.u. zwalniający usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26, które prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane, nie można nie zauważyć, że wspomniany warunek nie wynika ani z treści art. 132 ust. 1 lit. i) ani z treści art. 133 Dyrektywy 112. Pojęcie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania jest pojęciem bardzo szerokim lecz stanowi tę kategorię nauczania, która niewątpliwie ma związek z zawodem lub branżą usługobiorcy. Uzależnianie, zatem prawa do zwolnienia ww. usługi od jakiejkolwiek formy czy zasad jej prowadzenia określonej w odrębnych przepisach nie ma oparcia w Dyrektywie 112. Wprowadzony przez ustawodawcę krajowego warunek odnosi się wyraźnie do przedmiotu zwolnienia a nie podmiotu. Zatem obowiązkiem sądu administracyjnego jest – w świetle zasady pierwszeństwa i efektywności prawa unijnego –odmowa stosowania przepisu krajowego sprzecznego z przepisem dyrektywy.

Oznacza to również, że w postępowaniu podatkowym organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić "element wspólnotowy", a w postępowaniu w ramach interpretacji Minister Finansów nie może pominąć tych wszystkich okoliczności, które wynikają z przyjętego przez Polskę prawa wspólnotowego oraz skutków, jakie rodzi przyjęcie w dorobku prawnym Wspólnoty określonego unormowania. Jeżeli nawet wnioskodawca, jako przepis wymagający interpretacji, wskazał jedynie przepis polskiej ustawy, Minister Finansów nie może ograniczyć się wyłącznie do dokonania wykładni tego przepisu.

Tymczasem tak właśnie stało się w rozpoznanej sprawie. Organ powołał co prawda w treści zmiany interpretacji indywidualnej przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z 17 października 2005 r. ustawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, jak również wyjaśnił, że zwolnienie usług kształcenia zawodowego i doskonalenia zawodowego jest uregulowane w art. 13 części A ust. 1 lit. i) dyrektywy 77/388/EWG i sprecyzował, że obecnie zwolnienie to uregulowane jest w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, jednak nie przeanalizował zakresu zwolnienia wynikającego z tegoż przepisu, nie porównał go z zakresem zwolnienia wynikającym z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) U.p.t.u. i nie rozważył następnie, jakie konsekwencje ma dla podatnika fakt wadliwej implementacji przepisów wprowadzających określone zwolnienie.

Rozpoznając ponownie wniosek o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego Minister Finansów winien rozważyć, czy Skarżąca może być uznana za podmiot prawa publicznego lub inną instytucję, działającą w tej dziedzinie, której cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Dokonując tej analizy Minister Finansów zobowiązany jest uwzględnić w szczególności art. 17 Konstytucji, przewidujący, że w drodze ustawy można tworzyć samorządy zawodowe, reprezentujące osoby wykonujące zawody zaufania publicznego i sprawujące pieczę nad należytym wykonywaniem tych zawodów w granicach interesu publicznego i dla jego ochrony, a następnie w razie ustalenia, że Okręgowa Izba Radców Prawnych może bądź nie może być uznana, za instytucję, o której mowa w art. 132 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy, Minister Finansów rozpatrując wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

Mając na uwadze powyższe uznając, że zaskarżone orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną złożoną w sprawie. Jednocześnie uznając oddalenie skargi kasacyjnej nastąpiło w sytuacji przewidzianej w art. 184 P.p.s.a. zdanie drugie, na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. odstąpiono od zasądzenia kosztów postępowania.