Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 737/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 4a, art. 27 ust. 1 i 8
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 87 ust. 1, art. 91 ust. 1-2, art. 241 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 201 par. 1, art. 208 par. 2 i 3
journal: Dz.U. 2013 poz 1030
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - tekst jednolity
article: art. 2a, art. 14b par. 3, art. 14k par. 1, art. 14m par. 1-2, art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c, art. 121 par. 1, art. 124, art. 172, art. 173, art. 191, art. 197 par. 1, art. 199a par. 1 i par. 3, art. 210 par. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 353(1)
journal: Dz.U. 2018 poz 1025
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - tekst jednolity
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędzia WSA Monika Świerczak Protokolant: ref. staż. Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 listopada 2018 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] r., nr [...] [...], określił J. R. (dalej jako: "podatnik" lub "skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości [...] zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji stwierdził, że wypłacone podatnikowi w 2011 r. wynagrodzenie przez spółki S. i P. w łącznej kwocie [...]zł, wykazane w zeznaniu PIT-36 za 2011 r., jako zwolnione z opodatkowania dochody osiągnięte za granicą, nie jest wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 16 umowy z dnia 4 czerwca 1992 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r., Nr 117, poz. 523 - dalej w skrócie: "UPO"). Zdaniem organu, podstawą uzyskania przez podatnika wynagrodzenia w kwocie [...]zł nie było członkostwo w radzie nadzorczej (radzie dyrektorów) ww. spółek cypryjskich, lecz świadczenie usług na rzecz tych spółek. Wynika to jednoznacznie z zawartych z tymi spółkami umów o świadczenie usług dyrektora. Ponadto, w ocenie organu, także treść uchwał dotyczących ww. wynagrodzeń w sposób oczywisty dotyczy wynagrodzeń z tytułu wykonywania usług, a nie członkostwa w radzie nadzorczej (radzie dyrektorów). W związku z powyższym organ uznał, że w stosunku do uzyskanego przez podatnika wynagrodzenia znajduje zastosowanie art. 22 ust. 1 UPO, wobec czego podlega ono opodatkowaniu w Polsce, a do jego rozliczenia ma zastosowanie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm. - dalej w skrócie: "ustawa o PDOF"). Ponadto organ I instancji stwierdził, że w odniesieniu do przedmiotowych wynagrodzeń, nie ma zastosowania wydana dla podatnika interpretacja indywidualna z dnia [...] r., nr [...], gdyż dotyczy ona dochodów z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce mającej siedzibę na terytorium Cypru, a nie dochodów z tytułu świadczenia usług na rzecz takiej spółki. W toku postępowania organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika dowodów (z dokumentów oraz z opinii biegłego z zakresu prawa cypryjskiego).

W odwołaniu z dnia [...] r. podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie: art. 121 § 1, art. 123, art. 144b, art. 172, art. 173, art. 180 § 1, art. 181 § 1 w zw. z art. 187, art. 188, art. 191, art. 199a § 1 i art. 210 § 1 pkt 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p.") w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 720 ze zm. - w skrócie: "u.k.s.") w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm. - w skrócie: "u.p.w.k.a.s."), art. 14k § 1 w zw. z art. 14m § 1 pkt 1 i 2 O.p. w zw. z art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649 ze zm. - w skrócie: "ustawa zmieniająca O.p."), w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., w zw. z art. 202 u.p.w.k.a.s. i w zw. z art. 16 i art. 24 UPO, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.k.s., w zw. z art. 21 § 1 i 3 O.p. w zw. z art. 120 i art. 125 O.p. w zw. z art. 16 i art. 22 UPO, w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 u.p.w.k.a.s. Ponadto podatnik zarzucił naruszenie art. 16, art. 22 i art. 24 ust. 1 lit. a) i ust. 4 UPO. Odwołujący się wniósł także o przeprowadzenie dowodów: z przesłuchania świadka C. C. - dyrektora w spółkach S. oraz P. , z opinii biegłego w zakresie prawa cypryjskiego, w szczególności prawa cywilnego i handlowego, a także o wystąpienie z powództwem do sądu powszechnego, w oparciu o art. 199a § 3 O.p., w wypadku uznania, że istnieją wątpliwości co do istnienia bądź nie istnienia stosunku prawnego pomiędzy podatnikiem a ww. spółkami cypryjskimi.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ II instancji w pierwszej kolejności wskazał, że w toku postępowania odwoławczego X. Sp. z o.o. (wcześniej X. S.A.), na wezwanie organu, poinformowała, że z dniem 3 kwietnia 2018 r., w wyniku połączenia się przez przejęcie, nastąpiło przeniesienie całego majątku X. S.A. (spółki przejmowanej) na S. Sp. z o.o. (spółki przejmującej). Z dniem połączenia zmianie uległa firma spółki przejmującej S. Sp. z o.o. na X. Sp. z o.o. W kolejnym piśmie z dnia 26 kwietnia 2018 r. X. Sp. z o.o. wyjaśniła, że podmioty wskazane w wezwaniu, jako akcjonariusze X. Sp. z o.o., dokonały w 2011 r. zbycia akcji na rzecz L. Sp. z o.o. S. sprzedał 627.963 akcje po cenie zakupu [...] EURO natomiast P. sprzedał 209.321 akcji po cenie zakupu [...] EURO. W załączeniu spółka przekazała kopię finalnej umowy zakupu akcji.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych w odwołaniu dowodów oraz uznał za bezzasadny wniosek podatnika o wystąpienie z powództwem do sądu powszechnego, w oparciu o art. 199a § 3 O.p.

Odnośnie meritum, organ II instancji z urzędu zbadał kwestię przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania określonego zaskarżoną decyzją i stwierdził, że zobowiązanie nie uległo przedawnieniu, albowiem Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. pismem z dnia 20 listopada 2017 r., doręczonym pełnomocnikowi podatnika w dniu 21 listopada 2017 r., zawiadomił podatnika, że z dniem 3 listopada 2017 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 2011 r. na skutek wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. wszczęcia przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. postępowania karnego skarbowego o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1958 ze zm. - w skrócie: "K.k.s.") w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.

W dalszej kolejności organ odwoławczy, opierając się na treści uchwał z dnia 14 stycznia 2011 r. Rady Dyrektorów S., Rady Dyrektorów P. i uchwał wspólników tych spółek, oraz protokołów z dnia 1 czerwca 2011 r. z posiedzenia Rad Dyrektorów spółek S. oraz P. , a także na informacjach uzyskanych od X. Sp. z o.o., stwierdził, że wynagrodzenia otrzymane przez podatnika w 2011 r. od ww. spółek, stanowiły premie za sukces, tj. za wykonanie obowiązków w związku z pomyślnym zrealizowaniem transakcji sprzedaży inwestycji tych spółek w spółkę X.. Z powyższego organ wywiódł, że wypłata podatnikowi wynagrodzeń uzależniona była od efektu. W tym kontekście zaznaczono, że choć podatnik, na mocy uchwał z dnia 28 maja 2008 r. pełnił funkcję dyrektora w spółce S. oraz P., to wypłacone jemu w 2011 r. wynagrodzenia w postaci premii za sukces, nie dotyczyły samego wykonywania obowiązków dyrektora w tych spółkach, lecz wykonania usług na ich rzecz w oparciu o zawarte umowy. W ocenie organu odwoławczego z zawartych przez podatnika w dniu 1 września 2009 r. umów o świadczenie usług dyrektora w spółkach S. i P. wynika wprost, że przewidziane wynagrodzenia w postaci premii za sukces, uzależnione są od osiągnięcia konkretnego wyniku zleconych usług, nie zaś od wykonywania obowiązków dyrektora. Tym samym organ zakwestionował pogląd podatnika, że umowy z dnia 1 września 2009 r. stanowiły wyłącznie doprecyzowanie obowiązków dyrektora jako członka Rady Dyrektorów oraz określenie zasad ustalania wynagrodzenia z tytułu pełnienia tych obowiązków.

Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że podatnik zastosował bardzo rozszerzoną wykładnię art. 16 UPO, interpretując wskazane w nim wynagrodzenia dyrektorów, jako wykonywanie wszelkich czynności przez osobę powołaną na stanowisko dyrektora, co spowodowało znaczącą zmianę w sposobie opodatkowania czynności wykonywanych przez dyrektora.

Organ II instancji uznał także, że działania realizacyjne, jakie miały miejsce w sprawie przy udziale podatnika, tj. transakcje sprzedaży inwestycji spółek: S. oraz P. nie mieszczą się w zakresie funkcji zarządczej. W tym kontekście wskazano, że zarządzanie to osiąganie zamierzonych rezultatów przez innych ludzi, przy czym zarządzający osiągają cele organizacji poprzez organizowanie pracy innych, a nie wykonywanie zadań osobiście.

W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że podatnik pełniący funkcję dyrektora, otrzymał wynagrodzenie za wykonanie czynności spoza zakresu zarządzania (pełnienia funkcji dyrektora). Dokonał bowiem transakcji sprzedaży na rzecz spółek: S. oraz P., tj. czynności nie wchodzących w zakres pełnienia funkcji zarządczych. Organ II instancji zaznaczył, że nie podważa warunków zawartych umów, jednakże nie jest to tożsame z uznaniem, że ten rodzaj wynagrodzenia podlega uregulowaniom art. 16 UPO.

W skardze z dnia [...] r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu J. R., reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie ww. decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art 187 § 1, art. 191 i art 199a § 1 w zw. z art. 122 i art 235 O.p, polegające na niepełnym zebraniu, wybiórczym rozpatrzeniu i błędnej ocenie materiału dowodowego, w szczególności poprzez:

a) nieuwzględnienie treści i znaczenia uchwał Rady Dyrektorów spółek z dnia 28 maja 2008 r. i z dnia 1 czerwca 2011 r.,

b) nieuwzględnienie wyjaśnień skarżącego,

c) zaniechanie analizy zgodnego zamiaru stron i celu czynności prawnych w odniesieniu do umów (umowy o świadczenie usług dyrektora z dnia 1 września 2009 r. zawartej pomiędzy skarżącym a S. oraz umowy o świadczenie usług dyrektora z dnia 1 września 2009 r. zawartej pomiędzy skarżącym oraz P. - dalej jako "Umowy"), sprzeczną z zasadami wykładni oświadczeń woli i wybiórcze oparcie się na niektórych tylko jej sformułowaniach,

d) pominięcie treści opinii prawnej dotyczącej treści prawa cypryjskiego i całkowite zignorowanie prawa cypryjskiego przy wykładni i kwalifikacji Umów, mimo iż prawo cypryjskie jest prawem właściwym dla stosunku prawnego, z którego tytułu skarżący otrzymał sporne wynagrodzenie;

co doprowadziło do błędnego ustaleniu stanu faktycznego sprawy w zakresie istnienia i treści stosunków prawnych łączących skarżącego z S. i P. i tytułu uzyskania przez C. C. - dyrektora w spółkach S. i P., zawnioskowanego przez skarżącego, mimo tego, iż powołany został na okoliczności mające podstawowe znaczenie dla sprawy (tj. cel i zamiar stron Umów o świadczenie usług dyrektora oraz treści stosunku prawnego skarżącego z ww. spółkami, stanowiącego tytuł do wypłaty spornego wynagrodzenia);

3) art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 122 i art. 197 w zw. z art. 235 O.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu cypryjskiego prawa cywilnego i handlowego, zawnioskowanego przez skarżącego, mimo tego, iż ustalenie okoliczności mających dla sprawy istotne znaczenie wymagało wiadomości specjalnych, których to wiadomości specjalnych organ nie posiadał (tj. co do treści prawa cypryjskiego jako prawa właściwego dla stosunku prawnego między skarżącym a spółkami S. i P., w kontekście którego winna następować wykładnia umów zawieranych między skarżącym a ww. spółkami),

4) art. 199a § 3 w zw. z art. 235 O.p. polegające na przyjęciu - bez wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie - istnienia odrębnego i niezależnego od mandatu do pełnienia funkcji dyrektora w radzie dyrektorów spółek, stosunku prawnego, na podstawie którego skarżący miałby świadczyć usługi na rzecz spółek i z tego tytułu uzyskać sporne wynagrodzenie, mimo iż skarżący przeczył istnieniu takiego odrębnego stosunku,

5) art. 2a, art. 120, art. 121, art. 122 i art. 123 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP, art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 84 Konstytucji RP oraz art. 233 § 2 pkt 1 lit. a) O.p. - w zw. z art. 235 O.p. polegające na prowadzeniu przez organ postępowania w sposób nieprawidłowy, w oderwaniu od obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, w tym podstawowych zasad postępowania podatkowego, oraz w sposób sprzeczny z celami postępowania podatkowego.

6) art. 16, art. 22 i art. 24 ust. 1 lit. a) i ust. 4 UPO (w wersji obowiązującej w 2011 r., tj. przed wejściem w życie protokołu z dnia 22 marca 2012 r. [Dz. U. z 2012, poz. 1383]) w zw. z art. 3 ust. 1, art. 4a, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 13 pkt 8 lit. a), art. 27 ust. 1, art. 45 ust. 6 ustawy o PDOF w zw. z art. 21 O.p. i w zw. z art. 235 O.p. poprzez:

- błędną wykładnię art. 16 UPO polegającą na przyjęciu, iż przepis ten nie dotyczy wynagrodzeń dyrektorów spółek z tytułu wykonywania czynności związanych z pełnieniem funkcji dyrektora, lecz wyłącznie wynagrodzeń należnych z tytułu samego powołania do pełnienia tej funkcji,

- błędne niezastosowanie art. 16 UPO, mimo iż sporne wynagrodzenie skarżącego mieściło się w dyspozycji tego postanowienia UPO, jako wynagrodzenie dyrektora z tytułu członkostwa w radzie dyrektorów spółek cypryjskich,

- błędne zastosowanie pozostałych przepisów skutkujące wydaniem skarżonej decyzji, gdy tymczasem rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych skarżącego za 2011 r. jest prawidłowe,

7) art. 17 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 28 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. Prawo prywatne międzynarodowe (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 1792 - dalej w skrócie: "P.p.m.") w zw. z art. 3 ust. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 593/2008 z dnia 17 czerwca 2008 r. w sprawie prawa właściwego dla zobowiązań umownych (w skrócie: "Rozporządzenie Rzym I"), poprzez ich błędne niezastosowanie i nieuwzględnienie prawa cypryjskiego przy dokonywaniu wykładni i kwalifikacji Umów, pomimo iż stosownie do powołanych przepisów prawo cypryjskie jest wyłącznie właściwe dla wykładni tych Umów i stosunku prawnego łączącego skarżącego ze spółkami, z którego tytułu skarżący uzyskał sporne wynagrodzenie,

8) art. 14k § 1 w zw. z art. 14m § 1 pkt 1 i 2 O.p. w zw. z art. 16 ust. 2 ustawy zmieniającej O.p. w zw. z art. 16 i art. 24 UPO w zw. z art. 235 O.p., polegające na odmowie udzielenia skarżącemu ochrony prawnej, oraz nieuwzględnienie materialnych skutków zastosowania się przez niego do wydanej interpretacji indywidualnej,

9) art. 120, art. 122 w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 pkt 1 O.p. polegające na braku wykazania, iż bieg terminu zawieszenia przedawnienia zobowiązania podatkowego trwał w momencie wydania skarżonej decyzji, przez co brak jednoznacznego wykazania, że zobowiązanie podatkowe nie jest przedawnione,

10) art. 21 § 1 i 3 w zw. z art. 120 i art. 125 O.p. w zw. z art. 16 i art. 22 UPO w zw. z art. 235 O.p. polegające na braku wszechstronnego wyjaśnienia i zastosowania podstaw prawnych dla wydanej decyzji,

11) art. 172 i art 173 w zw. z art 144b w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit a) w zw. z art. 235 O.p. polegające na nieuchyleniu skarżonej decyzji organu I instancji, pomimo wadliwego udokumentowaniu czynności postępowania w I instancji,

12) art 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 235 O.p. polegające na powołaniu nieprawidłowej podstawy prawnej skarżonej decyzji,

13) art 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p. polegające na wadliwym sporządzeniu uzasadnienia skarżonej decyzji,

14) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez jego niezastosowanie i brak uchylenia decyzji organu I instancji w całości mimo oczywistych i rażących wad tej decyzji.

W obszernym uzasadnieniu skargi skarżący w sposób szczegółowy uzasadnił podniesione powyżej zarzuty.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej uznał zawarte w niej zarzuty za nieuzasadnione i podtrzymując dotychczasowe argumenty, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest ocena zasadności odmowy zastosowania przez organy podatkowe, w okolicznościach faktycznych sprawy, przepisów prawa materialnego, tj. art. 16 UPO i art. 24 ust. 1 lit a) UPO w związku z art. 27 ust. 8 ustawy o PDOF.

Istota sporu między stronami koncentruje się wokół zagadnienia, czy wypłacone skarżącemu w 2011 r. wynagrodzenie przez spółki S. i P. w łącznej kwocie [...]zł, wykazane w zeznaniu PIT-36 za 2011 r., jako zwolnione z opodatkowania dochody osiągnięte za granicą, jest wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 16 UPO. Zdaniem organów podatkowych, podstawą uzyskania przez skarżącego tego wynagrodzenia nie było członkostwo w radzie nadzorczej (radzie dyrektorów) ww. spółek cypryjskich, lecz świadczenie usług na rzecz tych spółek, realizowanych na podstawie odrębnej umowy, zakwalifikowanej przez organy jako umowy o dzieło. W konkluzji organy uznały, że w stosunku do uzyskanego przez skarżącego wynagrodzenia znajduje zastosowanie art. 22 ust. 1 UPO, wobec czego podlega ono opodatkowaniu w Polsce, a do jego rozliczenia ma zastosowanie art. 27 ust. 1 ustawy o PDOF.

Według przeciwnego poglądu skarżącego, łączyły go ze spółkami przede wszystkim więzi organizacyjne, których źródłem był mandat i które powstały z mocy samego aktu powołania. Zdaniem skarżącego, następcze określenie w zawartych Umowach szczegółowych uzgodnień dotyczących pełnienia funkcji oraz sposobu ustalenia wynagrodzenia było jedynie uściśleniem obowiązków wynikających z pełnionej funkcji dyrektora. Według skarżącego Umowy te precyzowały obowiązki wynikające z pełnienia funkcji dyrektora, a strony tych Umów uszczegółowiły zakres czynności zarządczych, których wykonywanie było celowe dla pożądanego sprawowania funkcji dyrektora spółek, odpowiednio do charakteru ich działalności. Ponadto skarżący podkreślał, że podstawą przyznania i wypłaty wynagrodzenia nie były Umowy, ale przede wszystkim uchwały, podjęte w tym przedmiocie przez organy spółek i ich udziałowca.

Na tle tak zarysowanego sporu i wobec sformułowania przez skarżącego licznych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego

2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14).

Na wstępie sądowej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd odniósł się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, jako najdalej idącego, a mianowicie zarzutu naruszenia art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 O.p. Skarżący zarzucił organowi odwoławczemu brak wykazania, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego trwało w momencie wydania zaskarżonej decyzji, co – zdaniem skarżącego – powoduje, że w sprawie brak jest jednoznacznego wykazania, że zobowiązanie podatkowe nie jest przedawnione. Ta kwestia sporna została wyjaśniona przez organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę (s. 53). Z wyjaśnień tych wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony wobec skarżącego z dniem 3 listopada 2017 r. i trwał także w chwili wydania zaskarżonej decyzji, co było okolicznością znaną organowi z urzędu. Nie będąc związanym zarzutami skargi (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 - w skrócie: "P.p.s.a.")), Sąd z urzędu zbadał kwestię sposobu doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. Jak wynika z akt administracyjnych stosowne zawiadomienie z dnia 20 listopada 2017 r. zostało skierowane do skarżącego i jego pełnomocnika (Tom III, k. 325). Na tej podstawie Sąd stwierdził, że dalszemu prowadzeniu postępowania sądowego nie sprzeciwia się znany sądowi z urzędu fakt przedstawienia przez skład zwykły NSA zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, które powstało w związku z wykładnią art. 70 c O.p. (postanowienie NSA z dnia 30 października 2018 r.,

I FSK 1960/16).

Wracając do oceny wskazanych w skardze zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzje lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono trafny pogląd, że przypadek kwalifikujący się do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie powołanego przepisu zachodzi wówczas, gdy zostanie wykazane, że może zachodzić związek przyczynowy między stwierdzonym naruszeniem przepisów proceduralnych a treścią rozstrzygnięcia, tj. wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to wynik rozstrzygnięcia mógłby być inny. Zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Wpływanie w sposób istotny na wynik sprawy oznacza bowiem prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Zatem obowiązkiem sądu uwzględniającego skargę na podstawie tego przepisu jest więc nie tylko wskazanie przepisów proceduralnych, którym organ uchybił, ale również wykazanie prawdopodobieństwa oddziaływania naruszeń przepisów proceduralnych na wynik sprawy administracyjnej podejmowanej w zaskarżonym akcie przez organ. Innymi słowy, warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy normy zawartej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w postaci stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji mającego istotny charakter. Tę jakościową różnicę sąd administracyjny jest obowiązany wykazać w uzasadnieniu wyroku i odpowiedzieć na pytanie, jakie istotne naruszenie przepisów postępowania ma przełożenie na stosowanie przepisów prawa materialnego w konkretnej sprawie (wyrok NSA z dnia 21 lutego 2018 r., II FSK 405/16; i powołane tam piśmiennictwo oraz judykatura). Podkreślić przy tym należy, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.

Mając na uwadze zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania podnieść także należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11).

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Z kolei wskazane w

art. 181 O.p. rodzaje dowodów należy odczytywać jako egzemplifikację dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, a nie jako wyczerpujące wymienienie takich dowodów. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Stanowisko powyższe jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze (np. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2013 r., I FSK 288/13, i powołane tam orzecznictwo).

Na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać, że powołany już art. 181 O.p., wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.

Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.

Sąd zwraca uwagę, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez niego na podstawie własnej oceny dowodów.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 210 § 4 O.p. - co do zasady - zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

W świetle zarzutów dotyczących sposobu gromadzenia materiału dowodowego i inicjatywy dowodowej podatnika, zwrócić należy ponadto uwagę, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj. że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Należy podkreślić, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 O.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody.

Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., I FSK 1647/13, i powołane tam orzecznictwo).

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zgromadzone w sprawie dowody z dokumentów pozwalały na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej skarżącego. Zdaniem Sądu nie ma wątpliwości co do ich wiarygodności, nie budziły też wątpliwości ich treść oraz forma. Zbędne było zatem prowadzenie szerszego postępowania dowodowego przez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka. Z uzasadnienia zaskarżonych decyzji wynika, że organy podatkowe nie widziały konieczności ustalenia rzeczywistego zamiaru stron Umów (nie przeprowadziły nawet dowodu z przesłuchania strony), ani ustalenia na czym polegały świadczenia z nich wynikające. Co do zasady – te dwa istotne elementy składające się na czynność prawną i nadające jej treść, są niezbędne do dokonania prawidłowej kwalifikacji prawnej danej umowy. Jak się wydaje, skarżący także uznał na wstępnym etapie sprawy podatkowej, że przedłożone dowody z dokumentów są wystarczającym materiałem dowodowym do jej rozstrzygnięcia, a dalsze wnioski dowodowe sformułował w sposób warunkowy. Zgodzić należy się ze skarżącym, że prawidłowa kwalifikacja umowy wymaga, w konkretnych okolicznościach faktycznych, poznania rzeczywistego zamiaru stron i zdefiniowania wynikających z umowy świadczeń stron, co uzasadniałoby prowadzenie postępowania dowodowego w kierunku wskazanym we wnioskach dowodowych skarżącego. Dotyczy to w szczególności sytuacji, w której treść pisemnej umowy budzi wątpliwości interpretacyjne, a zamiaru stron i wzajemnych świadczeń nie można ustalić tylko na podstawie analizy postanowień umownych. Taka sytuacja w niniejszej sprawie jednak nie występuje, skoro treść spornych Umów nie budziła wątpliwości interpretacyjnych, w kontekście treści przepisów prawa materialnego. Wobec powyższego Sąd uznał, że organy podatkowe nie naruszyły w tym zakresie przepisów postępowania, odmawiając uwzględnienia zgłoszonych przez skarżącego wniosków dowodowych.

Z tych samych względów nie można zarzucić organom podatkowym naruszenia art. 197 § 1 O.p. przez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu cypryjskiego prawa cywilnego i handlowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została ocenie organu podatkowego, albowiem użyte w przepisie z art. 197 § 1 O.p. słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego, a granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż to z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się wiadomościami specjalnymi (wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 marca 2014 r., I SA/Kr 1753/13).

W ocenie Sądu organy podatkowe słusznie uznały, że dla rozstrzygnięcia sprawy nie było konieczne zasięgnięcie wiadomości specjalnych. Sąd zauważa, że główna oś sporu dotyczy wykładni, a w konsekwencji zastosowania art. 16 UPO. Przedmiotem sporu nie jest natomiast cel czy gospodarczy sens zawierania tego rodzaju umów, ocenianych w kontekście regulacji prawa cypryjskiego, których organy podatkowe nie podważały. Spór nie dotyczy też wykładni innej normy materialnego prawa cypryjskiego, która określałaby pojęcie "czynności zarządczych", w sposób przedstawiony w zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy. Dlatego też, odwołanie się do konkretnych regulacji prawa cypryjskiego, w okolicznościach faktycznych tej sprawy i w świetle stanowiska organów podatkowych, nie było konieczne. Dotyczy to także przedłożonej przez skarżącego opinii prywatnej.

W ocenie Sądu zasadność zarzutu naruszenia art. 191 O.p. należy uznać jedynie w zakresie ogólnego stwierdzenia, że organy podatkowe wyciągnęły na podstawie dokonanej oceny dowodów błędne wnioski, których konsekwencją jest błąd w ustaleniu stanu faktycznego i przyjęcie, że w 2011 r. skarżący uzyskał przychód z innego niż członkostwo w radzie dyrektorów tytułu, który podlega opodatkowaniu w Polsce. Zauważyć jednak należy, że ustalenie to jest przede wszystkim konsekwencją dokonanej przez organy podatkowe błędnej wykładni art. 16 UPO, a nie wynika z zakwestionowania przez organy wiarygodności i mocy dowodowej konkretnych dowodów zebranych w tej sprawie.

Zdaniem Sądu organy podatkowe nie naruszyły art. 199a § 1 i 3 O.p. Zgodnie z jego treścią, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności (§ 1). Jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa (§ 3).

Jak podkreśla się w orzecznictwie, dopiero spełnienie wszystkich wskazanych w przepisie art. 199a § 3 O.p. przesłanek obliguje organ podatkowy do wystąpienia ze stosownym powództwem, którego formalnoprawną podstawę stanowi art. 189 § 1 k.p.c. Powództwo może mieć charakter pozytywny (o stwierdzenie istnienia stosunku prawnego lub prawa), bądź negatywny (o stwierdzenie nieistnienia stosunku prawnego lub prawa). W związku z tym, co do zasady organ podatkowy powinien samodzielnie przeprowadzić postępowanie podatkowe i rozstrzygnąć o wszystkich istotnych z prawnopodatkowego punktu widzenia okolicznościach sprawy, a dopiero w przypadku zaistnienia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego lub prawa powinien wystąpić z powództwem do sądu powszechnego. Użyte w art. 199a § 3 O.p. pojęcie wątpliwości należy przy tym rozumieć w kategoriach obiektywnych, co oznacza, że nie można ich postrzegać przez pryzmat subiektywnego przekonania organu podatkowego, iż tych wątpliwości nie ma, jak również subiektywnego przekonania podatnika, że te wątpliwości istnieją. Dokonana ocena w tym zakresie musi być poprzedzona analizą całokształtu okoliczności sprawy, w tym zeznaniami strony chyba, że strona odmawia składania zeznań (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2008 r., II FSK 1611/06).

Zwrócić ponadto należy uwagę, że także w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego akcentuje się, że wątpliwości, o których mowa w tym przepisie nie mogą być wynikiem subiektywnych zapatrywań danego organu podatkowego, ale muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. Wątpliwości takie mogą mieć miejsce w szczególności wtedy, gdy twierdzenia stron nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach zebranych przez organ prowadzący postępowanie lub, gdy twierdzenia kontrahentów są rozbieżne. Oznacza to, że organ podatkowy obowiązany jest wystąpić do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie, jeżeli dokonana ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uzasadnia wniosek, że istnieją obiektywne wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. W pierwszej kolejności organ podatkowy obowiązany przy tym jest podjąć próbę przeprowadzenia dowodu z zeznań strony. Następnie obowiązany jest dokonać oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, zgodnie z art. 191 O.p. Dopiero wówczas, gdy dokonana ocena uzasadnia wniosek, że istnieją obiektywne wątpliwości w zakresie, o którym mowa w art. 199a § 3 O.p., obowiązkiem organu podatkowego będzie wystąpienie do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Jeżeli jednak organ podatkowy wykaże w sposób niebudzący wątpliwości, dokonując zgodnej z art. 191 O.p. oceny prawidłowo zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że dana okoliczność została udowodniona i uzasadni odpowiednio swoje stanowisko, to wówczas brak jest wystarczających podstaw do zastosowania art. 199a § 3 O.p. W orzecznictwie podkreśla się także, że nieuzasadnione jest nakładanie na organy podatkowe obowiązku niejako ,,automatycznego" stosowania tego przepisu, albowiem powodowałoby nie tylko znaczące wydłużenie postępowań podatkowych, ale ograniczałoby w istotnym zakresie kompetencje i obowiązki organów podatkowych, a w konsekwencji sądów administracyjnych (por. wyrok TK z dnia 14 czerwca 2006 r., K 53/05, (OTK-A 2006/6/66); wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2013 r., II FSK 2017/11, wyrok NSA z dnia 20 listopada 2014 r., II FSK 2777/12, LEX nr 1591851).

Z powyższego wynika, że obowiązek wystąpienia z powództwem istnieje zatem tylko wtedy, gdy wyczerpująco przeprowadzone postępowanie podatkowe i tak nie pozwoliło na rozwianie zaistniałych w jego toku wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe.

W rozpoznanej sprawie nie było sporu co do tego, że Umowy zostały zawarte i jakiej treści, ale co do tego, jaki jest ich charakter prawny, tj. czy kreują one odrębną podstawę wypłaty skarżącemu wynagrodzenia (umowa o dzieło), czy tylko uściślają (precyzują) ustawowy zakres obowiązków skarżącego, w związku z pełnieniem funkcji dyrektora w organie spółki cypryjskiej.

Zawarte w skardze zarzuty naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 O.p., przede wszystkim oceniać należy w kontekście omówionej na wstępie cechy istotności naruszenia przepisów postępowania, które mogą oddziaływać w istotny sposób na wynik sprawy. Niewątpliwie takiego skutku nie mogą wywołać podniesione przez skarżącego zarzuty dotyczące błędnego wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia (art. 210 § 1 pkt 4 O.p.). Zdaniem Sądu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące zawartej w zaskarżonej decyzji argumentacji (art. 210 § 4 O.p.). W kontekście tego zarzutu podkreślić należy, że prawidłowe sporządzenie uzasadnienia decyzji jest między innymi realizacją zasady zaufania podatnika do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), której naruszenie skarżący także zarzuca. W świetle tej zasady za usprawiedliwione uznać należy oczekiwania skarżącego, że organ odwoławczy odniesie się w sposób pełny i wyczerpujący do wszystkich zarzutów odwołania. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji, z uwagi na treść odwołania, może budzić wątpliwości co do realizacji zasady przekonywania zawartej w art. 124 O.p., gdy weźmie się pod uwagę dostrzeżone przez skarżącego sprzeczności czy niejasności zaprezentowanego wywodu. Podkreślić jednak należy, że subiektywne przekonanie skarżącego, nawet uzasadnione w świetle treści zaskarżonej decyzji, nie może mieć decydującego wpływu na wynik sądowej kontroli tych naruszeń. Z punktu widzenia zasad tej kontroli istotne jest to, czy poddana sądowej kontroli decyzja zawiera obligatoryjne elementy ustawowe (art. 210 § 1 § 4 O.p.) oraz, czy ewentualne uchybienia przy sporządzeniu jej uzasadnienia, wskazują na istnienie scharakteryzowanej na wstępie przesłanki istotnego wpływu na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, nie ma uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że sporządzenie przez organ odwoławczy uzasadnienia nie zawierającego pełnego i wyczerpującego stanowiska co do wszystkich zarzutów i istotnych (z punktu widzenia skarżącego) kwestii, pozwala twierdzić o prawdopodobieństwie takiego oddziaływania tych naruszeń na treść decyzji, które zaważyły na wyniku sprawy.

Podobnie istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy nie mają zarzuty procesowe odnoszące się do dokonanych przez organ I instancji czynności (zarzut naruszenia art. 172 i art. 173 O.p.), udokumentowanych protokołem ustaleń postępowania kontrolnego z dnia 22 września 2017 r. (Tom II, k. 204 akt admin.). Organ I instancji ujął w tym protokole w sposób zbiorczy szereg czynności, nie sporządzał zaś odrębnego protokołu dla każdej z tych czynności, co może sugerować językowa wykładnia art. 172 O.p. Zdaniem Sądu jest to kwestia techniczna, istotne jest że protokół dokumentuje podjęte czynności, zawiera ustalenia i wnioski dotyczące podstawy prawnej opodatkowania przychodów skarżącego z tego źródła w 2011r. Skarżący miał możliwość ustosunkowania się do tych ustaleń i wniosków zawartych w protokole, co uczynił w piśmie z dnia 13 października 2017 r. (Tom II, k. 231 akt admin.). W ocenie Sądu skarżącemu zapewniono na tym etapie postępowania czynny udział w postępowaniu, a jego prawa procesowe nie zostały w żaden sposób naruszone.

W konkluzji tej części rozważań Sąd stwierdza, że zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy pozwala na ustalenie istotnych w sprawie faktów zdarzeń i okoliczności. W ramach podstawy faktycznej rozstrzygnięcia uwzględnić należy następujące z nich.

W dniu 28 maja 2008 r. skarżący powołany został na stanowisko dyrektora wymienionych na wstępie dwóch spółek cypryjskich (Tom II, k. 248-251 akt admin.).

W dniu [...] r. skarżący wniósł o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w której przedstawił stanowisko, że dochód uzyskany z tytułu pełnienia obowiązków dyrektora w spółce cypryjskiej będzie zwolniony z opodatkowania w Polsce, z powołaniem się na art. 16 UPO. Organ interpretacyjny uznał stanowisko skarżącego za prawidłowe w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r., nr [...] (Tom I , k. 159 akt admin.).

Podczas posiedzenia zarządów (rady dyrektorów) spółek w dniu 1 września

2009 r. uznano, że w interesie spółek będzie zawarcie ze skarżącym umów o oświadczenie usług zarządu. Zarządy spółek stwierdziły m.in., że skarżący dysponuje uprawnieniami, możliwościami i wiedzą specjalistyczną pozwalającą mu na świadczenie tego rodzaju usług w obszarze doradztwa finansowego, pośredniczenia i negocjowania umów kupna i sprzedaży oraz umów usługowych, sprawowania zarządu, promocji i rozwoju działalności spółek. W tym celu ustanowiono pełnomocnika spółek w osobie C. C., obywatela cypryjskiego, upoważniając go do reprezentowania spółek oraz zawarcia w imieniu spółek ww. umowy (protokoły z posiedzenia rady dyrektorów - Tom I, k. 103-108 akt admin.; pełnomocnictwa k. 109-114).

W dniu 1 września 2009 r. zawarto sporne Umowy (Tom I, k. 20 – 35 akt admin.).

Uchwałami jedynego wspólnika ww. spółek, w osobie skarżącego, z dnia 14 stycznia 2011 r. ustalono, że skarżący otrzyma wynagrodzenie uzależnione od wyników z tytułu wykonywania czynności związanych ze sprawowaniem funkcji dyrektora spółki, w przypadku pomyślnej transakcji ze sprzedaży X. S.A. w P., które zostanie wypłacone po realizacji transakcji, w wysokości 75% otrzymanych wpływów ze sprzedaży oraz dodatkowe stałe wynagrodzenie z tytułu wykonywania obowiązków w związku z Umową o świadczenie usług zawartą pomiędzy spółką a X. S.A. w wysokości 75 % zysków uzyskanych, zgodnie z warunkami Umowy (Tom I k. 99-102 akt admin.).

W pismach z dnia 14 stycznia 2011 r. skierowanych do skarżącego zarządy (rady dyrektorów) spółek, powołując się na punkt 4.1 Umów zaproponowały, aby wynagrodzenie uzależnione od wyników z tytułu wykonywania czynności związanych z funkcją dyrektora spółek, w przypadku pomyślnej transakcji sprzedaży akcji X. S.A. w P., wynosiło 75 % otrzymanych wpływów ze sprzedaży zgodnie z uchwałą podjętą przez wspólnika spółek w tym samym dniu (Tom I, k. 96-98 akt admin).

W dniu [...] r. zawarta została umowa sprzedaży akcji X. S.A, a skarżący podpisał tę umowę działając w imieniu spółek cypryjskich (Tom III. , k. 384-401, pismo z dnia 26 kwietnia 2018 r. – k. 402).

Podczas posiedzenia zarządów (rady dyrektorów) spółek w dniu 1 czerwca

2011 r. i w związku z uchwałami jedynego wspólnika spółek z dnia 1 czerwca 2011 r., zarządy oświadczyły, że skarżącemu przysługuje premia za sukces we wskazanych tam kwotach, z tyłu wykonywania obowiązków dyrektora spółek w związku z pomyślną transakcją sprzedaży akcji spółki X. S.A., stosownie do postanowień Umów. Zarządy spółek podjęły uchwały o umocowaniu skarżącego do podjęcia decyzji w sprawie sposobu wypłaty premii za sukces (protokoły z posiedzenia rady dyrektorów Tom II, k. 244-247 akt admin.).

Sąd przyjmuje przedstawione fakty i okoliczności, jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja RP, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Stosownie do art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy (ust. 1). Umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy nie da się pogodzić z tą umową (ust. 2). Zgodnie z art. 241 ust. 1 Konstytucji RP, umowy międzynarodowe ratyfikowane przez Rzeczpospolitą Polską na podstawie przepisów konstytucyjnych obowiązujących w czasie ich ratyfikacji i ogłoszone w Dzienniku Ustaw uznaje się za umowy ratyfikowane za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie i stosuje się do nich przepisy art. 91 Konstytucji RP, jeżeli należą one do kategorii umów ratyfikowanych za zgodą parlamentu w rozumieniu art. 89 Konstytucji RP.

Znajdująca zastosowanie w niniejszej sprawie umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta w dniu 4 czerwca 1992 r. pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru spełnia kryteria określone w art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. Została ogłoszona w Dzienniku Ustaw i jest umową ratyfikowaną (art. 30 tej umowy), stanowi zatem część krajowego porządku prawnego i ma pierwszeństwo przez ustawą. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie są prawem międzynarodowym, które Polska jedynie stosuje w swojej praktyce podatkowej, lecz stanowią część polskiego ustawodawstwa.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania należy traktować jako przepisy ogólnie obowiązujące, z pierwszeństwem przed ustawą, gdy nie da się jej pogodzić z umową. Wraz z innymi przepisami prawa podatkowego, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, tworzą całokształt norm prawnopodatkowych, wykorzystywanych przez Polskę przy wykonywaniu jurysdykcji podatkowej w przypadku istnienia międzynarodowej działalności gospodarczej. W celu uniknięcia wątpliwości co do sposobu rozstrzygania kolizji polski ustawodawca w regulacjach podatkowych często wskazuje na zasadę pierwszeństwa umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przed ustawami, zastrzegając to wprost w treści stanowionych przepisów. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych takim unormowaniem jest jej art. 4a. Przepis ten stanowi, że przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b ww. ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (wyrok NSA z dnia 13 lipca 2016 r., II FSK 1693/14).

Zgodnie z art. 16 UPO (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.), wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie. Z kolei art. 24 ust. 1 lit a) UPO stanowił, że w Polsce podwójnego opodatkowania unikać się będzie w sposób następujący: jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany na Cyprze, to Polska będzie – z zastrzeżeniem postanowień litery b) niniejszego artykułu – zwalniać taki dochód lub majątek od opodatkowania.

Według art. 27 ust. 8 ustawy o PDOF, że jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1 osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych – podatek określa się w następujący sposób:

1) do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;

2) ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;

3) ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu opodatkowanego podatkiem dochodowym.

Organ I instancji odnosząc się do treści art. 16 UPO stwierdził m.in., że intencją ustawodawcy nie było zwolnienie z opodatkowania wszelkich wynagrodzeń osiąganych przez dyrektorów lecz tylko tych, które wynikają z pełnienia funkcji i tylko takich (s. 13 decyzji). Wydaje się, że organ odwołuje się do reguł wykładni celowościowej, która znajdowanie zastosowanie do wykładni przepisów prawa krajowego, stosując je wprost do postanowień umownych zawartych w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania. Stanowisko organu podatkowego odwołującego się do intencji ustawodawcy jest nieprawidłowe.

W kontekście problematyki związanej z wykładnią przepisów zawartych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania w judykaturze wskazuje się, że w myśl art. 31 ust. 1 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów z dnia 26 maja 2969 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439) traktat należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu. Dyrektywy wykładni umów międzynarodowych nakazują w procesie wykładni uwzględnić zatem zawsze nie tylko wykładnię językową, ale nawet w sytuacji językowej jasności postanowień umowy sięgnąć po wykładnię funkcjonalną i teleologiczną. Poszczególne umowy bilateralne o unikaniu podwójnego opodatkowania, wzorowane są w zasadniczej mierze na Modelu Konwencji OECD (dalej także jako "Modelowa Konwencja OECD"). Pojęcia jakimi się one posługują z natury rzeczy muszą więc mieć charakter ogólny, często nie dość precyzyjny z punktu widzenia narodowych organów podatkowych, czy też samych zainteresowanych podatników. Wynika to jednak z faktu istnienia zróżnicowanych systemów prawnych (podatkowych) obowiązujących w poszczególnych państwach członkowskich OECD. Pojęcia te stanowić więc muszą rodzaj "wspólnego mianownika" dla ustawodawstw krajowych i z tego względu nie mogą być interpretowane tylko w sposób literalny, lecz przede wszystkim z uwzględnieniem ich celu i funkcji oraz całego kontekstu prawnego, w jakim się one pojawiają. Powyższe nie oznacza, że Modelowa Konwencja OECD i Komentarz do Modelowej Konwencji OECD stają się źródłem prawa w rozumieniu art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, niemniej jednak w orzecznictwie wskazuje się na ich istotną rolę w zakresie wykładni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2014 r., II FSK 1170/12; wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2013 r., II FSK 104/12).

Ponadto w orzecznictwie stanowczo kwestionuje się spotykane w praktyce orzeczniczej błędne założenie organów podatkowych, zgodnie z którym, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają jedynie reguły kolizyjne, mające na celu eliminację podwójnego opodatkowania, natomiast w kwestiach dotyczących kwalifikacji dochodów do odpowiednich źródeł przychodów oraz sposobu opodatkowania należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Takie założenie jest błędne, ponieważ ani Konstytucja RP, ani sama umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania takiego zawężenia nie wprowadza. Wszelkie kolizje pomiędzy normami zawartymi w ustawie i umowie międzynarodowej należy rozwiązywać poprzez uznanie za obowiązującą regulacji zawartej w umowie – wprowadzając zasadę pierwszeństwa norm danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (powołany wyżej wyrok NSA z dnia 13 lipca 2016 r., II FSK 1693/14).

Według komentarza do art. 16 Modelu Konwencji OECD, zakres przedmiotowy tego przepisu obejmuje zarówno członków zarządu, jak i rad nadzorczych oraz komisji rewizyjnych spółek kapitałowych. Stwierdza się także, że z kontekstu użycia terminu "rada dyrektorów" wynika, że potencjalnie może chodzić w polskich warunkach o każdy organ każdej osoby prawnej. Odnośnie świadczeń objętych zakresem tego przepisu w komentarzu podaje się, że termin "wynagrodzenie" obejmuje wszelkiego rodzaju kwoty wypłacane za czynności członka organu spółki, z wyraźnym zastrzeżeniem, że chodzi o dochody, które dany podmiot uzyskuje jako członek organu spółki, a nie te, które uzyskuje jako pracownik spółki, wykonujący inne funkcje w spółce. Z punktu widzenia spornej kwestii rozstrzyganej w niniejszej sprawie istotna jest uwaga, że nie ma znaczenia rodzaj stosunku prawnego, ale rodzaj czynności za które wypłacane jest wynagrodzenie (Model Konwencji OECD. Komentarz pod red. B.Brzezińskiego, Oficyna Prawa Polskiego, Warszawa 2010, s. 1000-1001; punkty 3,4,7 i 9).

Dokonując wykładni art. 16 UPO organy w zasadzie nie wyjaśniły w jaki sposób interpretują pojęcie "z tytułu członkowstwa w radzie nadzorczej spółki". Przypomnieć w tym miejscu należy, że zdaniem organu I instancji, aby uzyskane na Cyprze wynagrodzenie dyrektora mającego miejsce zamieszkania w Polsce, mogło być opodatkowane na Cyprze, a przez to zwolnione w Polsce na podstawie art. 24 ust. 1 lit. a ) UPO, tytułem ich osiągnięcia musi być członkostwo w radzie nadzorczej (radzie dyrektorów) spółki mającej siedzibę na Cyprze. Według tego organu, z całą pewnością intencją ustawodawcy nie było zwolnienie z opodatkowania wszelkich wynagrodzeń osiąganych przez dyrektorów lecz tylko tych, które wynikają z pełnienia funkcji i tylko takich. Zdaniem organu I instancji wynagrodzenie dotyczące funkcji dyrektora, to takie których dotyczy cecha staranności działania w ich wykonywaniu, a nie efektu. W realiach tej sprawy nie do przyjęcia jest uznanie, że każda czynność wykonywana przez dyrektora jest równoznaczna z pełnieniem funkcji dyrektora (s. 13 decyzji). Organ I instancji zwrócił uwagę, że istota problemu leży w tym, że nie może być obowiązkiem dyrektora rezultat jego działania. Nie można zgodzić się, że doprowadzenie do ww. transakcji sprzedaży było obowiązkiem podatnika wynikającym z pełnienia przez niego funkcji dyrektora. W konkluzji organ I instancji stwierdził, że należy więc przyjąć, że gdyby Umowy dotyczyły obowiązków dyrektora, przewidziane w nich wynagrodzenie przysługiwałoby za samo wykonywanie tych obowiązków, natomiast jeżeli dotyczyły wykonywania usług w ramach umowy rezultatu (o dzieło) wynagrodzenie to przysługiwało za osiągnięcie tego rezultatu, a nie za wykonywanie obowiązków dyrektora. Tak – zdaniem organu - wynika z ww. Umów (s.15 decyzji).

Podzielając to stanowisko organ odwoławczy dodatkowo stwierdził, że w art. 16 UPO mamy do czynienia z określeniem "członkostwo", nie zaś z każdym wynagrodzeniem otrzymywanym przez osobę powołaną do pełnienia funkcji dyrektora. Zakres sformułowania: wynagrodzenia dyrektorów, jakie osoba osiąga z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej jest zawężony do członkostwa w organie spółki, tj. do bycia członkiem tego organu i nie obejmuje wynagrodzenia z innego tytułu. Organ odwoławczy akceptując stanowisko organu I instancji stwierdził m.in., że podjęte przez skarżącego "działania realizacyjne", tj. transakcje sprzedaży inwestycji spółek nie mieszczą się w zakresie funkcji zarządczej. Zdaniem organu odwoławczego zarządzanie to działania, procesy i decyzje, których zastosowanie w odniesieniu do zasobów, osób, kapitału lub organizacji ma zapewnić warunki do efektywnego ich funkcjonowania, prowadzącego do osiągnięcia postawionych celów, natomiast funkcjami zarządzania są działania kierownicze obejmujące: planowanie, organizowanie, motywowanie , decydowanie i kontrolowanie. Takie więc zarządzanie to osiąganie zamierzonych rezultatów przez innych ludzi, przy czym zarządzający osiągają cele organizacji poprzez organizowanie pracy innych, a nie wykonywanie zadań osobiście.

W podsumowaniu organ II instancji stwierdził, że według ustalonego stanu faktycznego skarżący, pełniący funkcję dyrektora, otrzymał wynagrodzenie za wykonywanie czynności spoza zakresu zarządzania (pełnienia funkcji dyrektora). Dokonał bowiem transakcji sprzedaży na rzecz spółek, tj. czynności nie wchodzących w zakres pełnienia funkcji zarządczych (s.35 – 36 decyzji).

W ocenie Sądu, w świetle powołanych wyżej bezspornych okoliczności faktycznych, w tym nie budzących wątpliwości interpretacyjnych treści dokumentów, przedstawiona przez organy wykładnia analizowanego tu przepisu nie zasługuje na akceptację.

Z przedstawionego stanowiska organów podatkowych wynika, że podstawowe przesłanki wnioskowania nie dotyczą w istocie pojęcia "członkostwa" w organie spółki, ale opierają się na przyjętych przez organy założeniach, dotyczących sposobu wykonywania przez członka zarządu spółki kapitałowej czynności z zakresu zarządu, według których:

- działaniu dyrektora w ramach stosunku członkostwa towarzyszy cecha staranności działania w ich wykonywaniu, a nie efektu; nie może być obowiązkiem dyrektora rezultat jego działania,

- zarządzanie to osiąganie zamierzonych rezultatów przez innych ludzi, przy czym zarządzający osiągają cele organizacji poprzez organizowanie pracy innych, a nie wykonywanie zadań osobiście.

Przyjęcie powyższych przesłanek, przy jednoczesnej kwalifikacji spornych Umów, jako umów o dzieło, pozwoliło organom na sformułowanie wniosku, że skarżący uzyskał wynagrodzenie za wykonywanie czynności spoza zakresu zarządzania (pełnienia funkcji dyrektora).

Zdaniem Sądu tego rodzaju wnioskowania nie uzasadnia ani treść art. 16 UPO, ani wykładnia zawartego tam pojęcia "członkostwa" w radzie nadzorczej (radzie dyrektorów).

Odnosząc się do powyższego wniosku, Sąd przede zwraca uwagę na błędną i nie znajdującą uzasadnienia w treści Umów, ich kwalifikację jako umów o dzieło. Tę kwalifikację organ łączy głównie z charakterem wynagrodzenia, określonym w powołanych uchwałach z dnia 1 czerwca 2011 r., jako premii za sukces. To głównie na tej podstawie organ I instancji postrzega działania skarżącego jako świadczenie rezultatu. Tymczasem z treści Umów wynika, że mają one charakter ramowy, nawiązują w sposób jednoznaczny i wyraźny do faktu pełnienia przez skarżącego funkcji dyrektora, wymieniają rodzaj obowiązków dyrektora, bez wskazania konkretnych świadczeń, np. polegających na doprowadzeniu do skutecznego zawarcia umowy zbycia określonych praw majątkowych spółki. Umowy te nie zawierają konkretnych wskazań co do podstaw kalkulacji wynagrodzenia. Jak zaznaczono już wyżej, organy podatkowe zaniechały ustalenia zgodnego zamiaru stron, nie podały też, które konkretne postanowienia Umów wskazują na świadczenia rezultatu. Wydaje się, że organ odwoławczy dostrzegał zagadnienie świadczeń, jako wymaganych przez Umowy konkretnych działań (zachowań) skarżącego na rzecz spółek, ale posługując się ogólnym pojęciem "działania realizacyjne", organ nie wyjaśnił o jakie konkretne działania mu chodzi.

Nie do zaakceptowania jest przyjęte przez organ I instancji założenie, że działania członka zarządu to jedynie działania starannego działania, a już nie działania rezultatu, podobnie jak nie można zaakceptować przyjętego przez organ odwoławczy rozumienia czynności zarządczych, które zakładają w konkluzji, że działania członka zarządu nie mogą być działaniami wykonywanymi osobiście.

Przy takim założeniu należałoby w konsekwencji uznać, że skarżący, działając w ramach reprezentacji spółek cypryjskich, nie mógłby skutecznie zawrzeć umowy zbycia akcji z dnia 31 maja 2011 r.

Przedstawione przez organy podatkowe rozumienie sprawowania zarządu przez członka organu zarządzającego spółki kapitałowej jest sprzeczne z prawem krajowym.

Zgodnie z art. 201 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, dalej jako "KSH") zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Z kolei w myśl art. 208 § 2 KSH, każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Ponadto każdy członek zarządu może prowadzić bez uprzedniej uchwały zarządu sprawy nie przekraczające zakresu zwykłych czynności spółki (art. 208 § 3 KSH). O ile prowadzenie spraw spółki obejmuje realizację stosunków wewnętrznych i sprowadza się co do zasady do czynności faktycznych organizacyjnych, to sfera reprezentacji obejmuje dokonywanie czynności w stosunkach zewnętrznych. Generalnie reprezentacja wiąże się zdziałaniem organów spółki, które dokonywane są "za" bądź "w imieniu spółki" i dotyczy wszelkich spraw związanych z jej przedmiotem działania ze skutkiem na zewnątrz (np. A.Kidyba, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, 8. wydanie, LEX a Wolters Kluwer business, Warszawa 2011, s. 850-851).

W ocenie Sądu sporne Umowy zaliczyć należy to kategorii umów o zarządzanie (tzw. kontaktów menedżerskich), zawieranych między spółką kapitałową a członkiem jej organu zarządzającego lub osobą trzecią, które występują w obrocie gospodarczym krajowym i zagranicznym. Na tle regulacji z art. 16 UPO, zagadnienia dotyczące cech charakterystycznych dla tego rodzaju umów, analizował NSA wyroku z dnia 5 kwietnia 2018 r. (II FSK 833/16).

NSA stwierdził m.in., że umowa o zarządzanie (umowa menedżerska) jest umowa nienazwaną, do której stosuje się odpowiednio przepisy kodeksu cywilnego o zleceniu. Dopuszczalność jej zawarcia wynika z ogólnej swobody kontraktowania (art. 3531 k.c.). Ciężar ustaleń jej charakteru prawnego i definicji przyjęła na siebie doktryna w której wskazuje się, że jest to umowa, na podstawie której przejmujący zarząd (zarządca, menadżer) zobowiązuje się wobec ustanawiającego zarząd do profesjonalnego prowadzenia przedsiębiorstwa w celu osiągnięcia założonych efektów, w imieniu oraz interesie i ze skutkiem dla ustanawiającego zarząd, za zapłatą stosownego wynagrodzenia. Stronami umowy o zarządzanie są menadżer (zarządca, przejmujący zarząd) i ustanawiający zarząd. Nie istnieją przy tym żadne formalne ograniczenia podmiotowe w zakresie ich zawierania. Stronami tego typu umów mogą więc być zarówno osoby fizyczne, osoby prawne, jak i jednostki organizacyjne niebędące osobami prawnymi, którym ustawa przyznaje zdolność prawną. Ze względu jednak na to, że kontrakty menadżerskie oparte są na stosunku szczególnego zaufania stron, po stronie menadżera występuje najczęściej osoba fizyczna.

Z punktu widzenia okoliczności faktycznych niniejszej sprawy istotne są rozważania NSA, podjęte w związku z faktem zawarcia tego rodzaju umowy z osobami pełniącymi już funkcje członków zarządu w spółce, która jest stroną takiej umowy. NSA uznał zawarcie takiej umowy za prawnie dopuszczalne, lecz zwrócił jednocześnie uwagę na problem obejmowania zakresem kontraktu menadżerskiego czynności ze sfery reprezentacji. Odwołując się do poglądów doktryny NSA podkreślił, że zarządzanie (prowadzenie spraw, kierowanie) zawiera w sobie, co do zasady, te czynności, które nie mają charakteru czynności prawnych (oświadczanych na zewnątrz). Są to więc głównie czynności faktyczne, a jedynie wyjątkowo za czynności zarządzania uznaje się te czynności prawne, które nie są realizowane w procesie reprezentacji. Natomiast pojęcie zarządu dla potrzeb ustalenia, co jest zarządem umownym, a co ustawowym, musi więc każdorazowo podlegać indywidualizacji w oparciu o określone w umowie prawa i obowiązki zarządcy, a jego zakres stanowił będzie wypadkową rodzaju działalności (prowadzonej przez podmiot, w ramach którego zarządzanie powierzane jest menadżerowi) oraz założeń i celów, jakim to powierzenie ma służyć. Zdaniem NSA, ma to znaczenie szczególne w przypadkach takich, jak w rozpoznanej sprawie, gdzie wykonanie kontraktu menadżerskiego powierzono osobom piastującym funkcje w zarządzie skarżącej, kreując w ten sposób dodatkową podstawę wykonywania przez nich obowiązków. W takich sytuacjach przedmiot kontraktu menadżerskiego może pokrywać się z całością kompetencji organu zarządzającego, obejmować tylko ich część bądź też rozszerzać ich zakres o dodatkowe świadczenia (np. opracowanie i wdrożenie programu restrukturyzacji całości lub części działalności, wykonanie biznesplanu obejmującego likwidację niektórych oddziałów przedsiębiorstwa spółki).

Istotne w niniejszej sprawie jest ponadto podkreślenie przez NSA, że wynagrodzenie zarządcy powinno być ukształtowane w sposób uwzględniający związek z wynikiem finansowym spółki oraz stopniem realizacji zadań wykonywanych w ramach obowiązków osoby, której zlecono sprawowanie zarządu, a podstawa i sposób obliczania wynagrodzenia dodatkowego wynikać powinny z umowy. Brak takich postanowień w umowie podważa racjonalność i celowość wydatku.

W świetle powyższego Sąd rozpoznający niniejszą sprawę doszedł do wniosku, że sporne Umowy są dodatkową podstawą wykonywania przez skarżącego funkcji dyrektora w spółkach cypryjskich. Jak wynika z ich treści, określono w nich w sposób szczegółowy rodzaj czynności zarządczych wykonywanych przez skarżącego, które ściśle łączą się z członkostwem w radzie dyrektorów w rozumieniu art. 16 UPO.

Niezależnie od powyższych rozważań dotyczących charakteru prawnego spornych Umów, należy zauważyć, że właściwą podstawą prawną wypłaty skarżącemu wynagrodzenia nie były te Umowy, tylko - jak słusznie akcentuje to skarżący – podjęte przez jedynego wspólnika i organ zarządzający powołane już uchwały z dnia 14 stycznia i 1 czerwca 2011 r. Organy podatkowe tej kwestii szerzej nie rozważały, skupiając się na prawnym znaczeniu spornych Umów. W ocenie Sądu nie powinno być wątpliwości co do tego, że gdyby tych Umów w ogóle nie zawarto, to powołane uchwały stanowiłyby wystarczającą podstawę do przyznania i wypłaty wynagrodzenia, o którym mowa w art. 16 UPO.

W podsumowaniu tej części rozważań Sąd uznał, że zarzut naruszenia prawa materialnego okazał się zasadny.

W ocenie Sądu i w świetle stanowiska organów podatkowych, skarżący nie może skutecznie powołać się na zasadę nie szkodzenia, w związku z wydaniem interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. (zarzut naruszenia art. 14k § 1 w związku z art. 14m § 1 pkt 1 i 2 O.p.). Przypomnieć należy, że funkcja gwarancyjna (ochronna) wydanej podatnikowi interpretacji aktualizuje się, gdy organ podatkowy nie uwzględni jej rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej.

Mając na uwadze ten zarzut przede wszystkim wyjaśnić należy, że na podstawie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej - składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z przytoczonej regulacji prawnej wynika, że indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego zgodnie z prawem wydaje się wyłącznie w stosunku do określonego – przedstawionego we wniosku – stanu faktycznego; w granicach rzeczonego stanu faktycznego podatkowy organ interpretacyjny dokonuje oceny możliwości zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego. Interpretacja indywidualna tworzy stan ochrony prawnej jej zainteresowanego adresata, jeżeli się on do niej zastosuje. Jeżeli natomiast rzeczywisty obraz postępowania zainteresowanego będzie inny aniżeli przedstawiony został we wniosku o wydanie interpretacji, interpretacja ta nie będzie miała wartości prawnej, to znaczy – nie będzie uzasadnieniem powstania ochrony prawnej zainteresowanego (wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2018 r., II FSK 1673/16). W judykaturze wyrażono pogląd, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nie uzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Stan faktyczny musi więc być opisany w sposób konkretny i jednoznaczny (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1803/13). Organ podatkowy nie może domniemywać intencji podatnika, ani za podatnika ustalać stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), uzupełniać, zmieniać, weryfikować, czy oceniać jego zgodność z rzeczywistością. Uwaga ta dotyczy również sądu administracyjnego, tym bardziej, że nie jest on organem interpretacyjnym w rozumieniu Ordynacji podatkowej i udzieloną (w określonym stanie faktycznym) interpretację indywidualną tylko kontroluje pod względem zgodności z prawem i legalności postępowania, w którym została wydana. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 12 grudnia 2011 r., II FPS 2/11; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 268/14). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa (wyrok WSA w Krakowie z dnia 30 listopada 2017 r., I SA/Kr 994/17).

Zdaniem Sądu, przedstawiony przez skarżącego we wniosku interpretacyjnym stan faktyczny jest węższy, a przez to odmienny, od okoliczności ujawnionych w niniejszej sprawie. Organ interpretacyjny nie miał bowiem możliwości ustosunkowania się do kwestii wykonywania czynności zarządczych na dodatkowej podstawie prawnej, przez zawarcie umów o świadczenie usług dyrektora, o treści jak sporne Umowy. Skarżący nie wskazał w stanie faktycznym podjętych przez wspólnika i organy spółek uchwał, jako odrębnych podstaw przyznania i wypłaty wynagrodzenia. O ile na etapie składania wniosku nie można zasadnie wymagać od podatnika antycypowania zdarzeń przyszłych, których wystąpienia podatnik jeszcze nie przewiduje, o tyle w przypadku zmiany okoliczności, podatnik winien wystąpić z nowym wnioskiem, chcąc zapewnić sobie możliwość skorzystania z funkcji gwarancyjnej interpretacji.

Z tych względów nie można organom podatkowym zasadnie zarzucić naruszenia powołanych przepisów postępowania.

Wydanie zaskarżonych decyzji z naruszeniem prawa materialnego narusza jednocześnie zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 O.p. Wbrew twierdzeniom skarżącego i wobec braku wątpliwości Sądu co do treści - art. 16 UPO i spornych Umów, nie było w sprawie uzasadnienia do zastosowania art. 2a O.p.

Z uwagi na szeroką argumentację przedstawioną w skardze Sąd odniósł się do zarzutów i ich uzasadnienia, w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonych decyzji (wyrok NSA z dnia 26 maja 2017 r., I FSK 1660/15).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną co do zastosowania w okolicznościach faktycznych tej sprawy art. 16 UPO, a następnie ponownie ustosunkuje się do zawartego w odwołaniu wniosku skarżącego o umorzenie postępowania w sprawie.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., Sąd orzekł jak w punkcie I sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie

art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).