Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 122/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 122/17 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 czerwca 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2017 r., sprawy ze skargi S. S.A. w O., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 15 grudnia 2016 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r., , , - skargę oddala -, ,


UZASADNIENIE

S. S.A. z/s w O. jest polską spółką prawa handlowego i podlega opodatkowaniu w RP od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Z kolei S. P. s.r.o. z/s w K. nad V. (Republika C.) jest rezydentem Republiki C. Jedynym udziałowcem S. P. s.r.o. jest (i była w 2010r.) S. S.A. w O.

W dniu 30 listopada 2007r. Zarząd S. S.A podjął uchwałę o powołaniu na terenie Republiki C. oddziału pod nazwą S. S.A. z/s w K. nad V. S. S.A. udzieliła pożyczek w dniach 18 maja 2009r., 24 marca 2010r. a następnie dokonała zamiany (konwersji) należności z tytułu udzielonych pożyczek S. P. s.r.o. na udziały w tej Spółce poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności (zamiana jednych aktywów na drugie). S. S.A przysługiwała w stosunku do spółki zależnej, jako dłużnika, wierzytelność pieniężna z tytułu udzielonych pożyczek, bowiem w transzach - odpowiednio (l umowa) w dniach 18 maja 2009r., 9 października 2009r., 12 stycznia 2010r., 25 stycznia 2010r., 5 lutego 2010r. oraz (2 umowa) 31 marca 2010r., 10 maja 2010r., 10 czerwca 2010r., 23 lipca 2010r. i 11 sierpnia 2010r., przekazano środki pieniężne czeskiej spółce zależnej. W 2010r. S. S.A, dokonała trzykrotnie podwyższenia kapitału zakładowego spółki zależnej tj. S. P. s.r.o. Podwyższenie kapitału nastąpiło, poprzez konwersję części zobowiązań powstałych w wyniku zaciągniętych pożyczek od S. S.A. Sposób przeprowadzenia konwersji pożyczek otrzymanych przez S. P. s.r.o od S. S.A. wynikał z zawartych na tę okoliczność aktów notarialnych z dnia 9 lutego 2010r., z dnia 29 marca 2010r., z dnia 7 września 2010r., a ich przedmiot został szczegółowo opisany w decyzji. Ogółem w 2010r. kapitał zakładowy S. P. s.r.o. został zwiększony do kwoty 597.671.000 CZK. Zmieniona wysokość kapitału zakładowego S. P. s.r.o. została wpisana do rejestru handlowego w Republice C. - Rejestr H. Sądu M. w P.

Z uwagi na powyższe okoliczności, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec S. S.A. z/s w O. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wypłacania podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2010r. W wyniku analizy obszernego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, organ I instancji, znajdując podstawę prawną w uregulowaniach art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992r. (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm., dalej jako: "u.p.d.o.p." lub "ustawa o CIT") - stwierdził, iż zwiększając kapitał zakładowy w zależnej spółce S. P. s.r.o z/s w Republice C. i obejmując udziały, S. SA. zaniżyła wykazane do opodatkowania przychody o łączną kwotę 93.505.959,90 zł. W ocenie organu kontroli skarbowej, przy dokonaniu konwersji własnej wierzytelności na udziały w spółce zależnej, nastąpiło objęcie przez S. S.A. udziałów w spółce kapitałowej S. P. s.r.o w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W konsekwencji organ I instancji decyzją z dnia 5 sierpnia 2016r., nr [...] określił ww. Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010r. w kwocie 17.597.006 zł. Organ stanął na stanowisku, że Spółka przy objęciu udziałów w zamian za wkład niepieniężny powinna rozpoznać przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu wskazano m.in., że konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy była przychodem z praw majątkowych nabytych przez S. S.A. w O. i nie stanowiła przychodu zakładu działającego w Republice C., co oznaczało, iż biorąc pod uwagę uregulowania umowy między Rządem RP a Rządem Republiki C. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, w tym stanie faktycznym dla oceny skutków podatkowych, zastosowanie miała u.p.d.o.p., obowiązująca w dacie powstaną przedmiotowego przychodu. Podkreślono, że pokrycie kapitału sp. kapitałowej może nastąpić w dwojaki sposób – przez wniesienie wkładów pieniężnych albo niepieniężnych. Zauważono, że pogląd na konsekwencje podatkowe konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy został już dostatecznie utrwalony, a wynika z niego, że przedmiotem wkładu pieniężnego może być tylko pieniądz. Ustawodawca przeciwstawił wkład niepieniężny, wkładowi pieniężnemu, co logicznie oznacza, że przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko to, co nie będąc pieniądzem, przedstawia wartość ekonomiczną. Zatem z chwilą dokonania konwersji wierzytelności na udziały, powstaje przychód podatkowy w wysokości nominalnej wartości udziałów, objętych w zamian za wkład niepieniężny. Mając na uwadze brzmienie art. 15 ust. 1 i ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., wierzytelność będąca przedmiotem konwersji jest składnikiem majątku, na którym podatnik nie poniósł wydatku. Organ podzielił stanowisko wyrażone w wyrokach NSA, że konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy – niezależnie od kwalifikacji dokonanej na gruncie prawa cywilnego, tj. jako potrącenia, nowacji, przelewu wierzytelności, czy zwolnienia z długu, zawsze będzie związana z wniesieniem do spółki wkładu niepieniężnego. Zauważono, że w sprawie doszło do podwyższenia kapitału zakładowego w Sp. S. s.r.o. bez dokonania wpłaty pieniężnej z tyt. pozyskanych udziałów przez S. S.A., a poprzez umowne potrącenie wierzytelności Spółki S. S.A. z tyt. udzielonej pożyczki S. P. s.r.o. z wierzytelnością Spółki S. P. s.r.o. należnej z tyt. wpłaty na kapitał zakładowy przez S. S.A. Organ potwierdził, że honoruje przepisy kodeksu handlowego czeskiego. Dokonane potrąceniami wierzytelności na gruncie czeskiego prawa spowodowały prawną skuteczność podwyższenia kapitału zakładowego w czeskiej spółce przez objęcie udziałów przez polską spółkę, co miało przełożenie na zwiększenie praw majątkowych kontrolowanej Spółki. Zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania, zyski przedsiębiorstw umawiającego się Państwa, będą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie (w Polsce), a skoro tak, to należało rozpatrzyć w świetle obowiązującej w RP u.p.d.o.p., czy powstał przychód, podlegający opodatkowaniu, co też organ uczynił. W decyzji przedstawiono nadto rozliczenie przedmiotowego podatku za 2010r.

W odwołaniu od ww. decyzji zarzucono wydanie jej z naruszeniem:

- art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię, sprowadzającą się

do stwierdzenia, iż potrącenie wierzytelności własnej z tytułu pożyczki ze zobowiązaniem do dokonania wpłaty pieniężnej na kapitał zakładowy spółki czeskiej stanowił wkład niepieniężny, pomimo że prawo właściwe dla oceny charakteru prawnego takiego wkładu (tj. prawo czeskie) przesądzało o jego pieniężnym charakterze;

- art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię, prowadzącą do stwierdzenia, że w przypadku uznania potrącenia wierzytelności własnej z tytułu udzielonej pożyczki ze zobowiązaniem do dokonania wpłaty pieniężnej na kapitał spółki czeskiej za wniesienie wkładu niepieniężnego, Spółka nie była uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości środków faktycznie wpłaconych czeskiej spółce zależnej z tytułu pożyczki;

- art. 121 §1 o.p., poprzez przyjęcie błędnej, a jednocześnie skrajnie niekorzystnej, wykładni art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. w sytuacji, w której okoliczności sprawy wskazywały na faktyczne dekapitalizowanie spółki czeskiej wkładem pieniężnym i poniesienie przez Spółkę faktycznego wydatku na ten cel, a zarówno czeskie prawo handlowe, jak i orzecznictwo podatkowe w 2010r. traktowały potrącenie wierzytelności własnej ze zobowiązaniem do dokonania wpłaty na kapitał, jako wniesienie wkładu pieniężnego.

Argumentacja odwołania odnosiła się w zasadzie do problemu kwalifikacji prawnej czynności, które doprowadziły do podwyższenia kapitału zakładowego w S. P. s.r.o i w tym kontekście oceny, czy doszło do objęcia udziałów przez S. S.A. w zamian za wkład pieniężny, czy też za wkład niepieniężny na gruncie dwóch porządków prawnych tj. prawa czeskiego i prawa polskiego, a zatem do oceny zasadności zastosowania w sprawie regulacji przewidzianych w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Zdaniem Spółki, czynności przez nią dokonane stanowiły wniesienie wkładu pieniężnego, któremu towarzyszyło wzajemne rozliczenie (potrącenie) roszczeń pieniężnych, co wprost wynikało z treści aktów notarialnych. Ze względu na okoliczność, że podwyższenia kapitału zakładowego dokonano w czeskiej spółce i czynności te miały miejsce na terenie Republiki C., prawem handlowym, które rządzi tą czynnością, było prawo czeskie. W ocenie Spółki interpretacja sformułowania "wkład niepieniężny" na potrzeby zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. powinna odzwierciedlać tę okoliczność. Uwzględnienie właściwego, czeskiego prawa handlowego w stanie faktycznym niniejszej sprawy było o tyle istotne, że zgodnie z prawem czeskim Spółka nie mogła wnieść do swojej czeskiej spółki wierzytelności pożyczkowych w formie aportu (wkładu niepieniężnego), gdyż taka czynność była zabroniona przez czeskie prawo handlowe. Na poparcie prezentowanego stanowiska Spółka przedstawiła opinie prawne przygotowane przez czeskich ekspertów prawnych (opinia dr nauk prawnych Petra Cecha wraz z tłumaczeniem przysięgłym na język polski opinia prawna prof. dr hab. Włodzimierza Nykiela i dr Michała Wilka a także opinia prof. dr hab. Hanny Litwińczuk) oraz oświadczenie czeskiej notariusz potwierdzające, że do czeskiej spółki zależnej wniesiono wkład pieniężny, a nie aport. Przedstawiono również dokumenty korporacyjne i urzędowe związane z wniesieniem tego wkładu. Wobec powyższych wywodów wniesiono o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Decyzją z dnia 15 grudnia 2016r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W pierwszej kolejności odniesiono się do kwestii przedawnienia prawa do wydania w 2016r. decyzji w ramach postępowania odwoławczego, która co do istoty rozstrzygać ma w sprawie określenia Spółce o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2010. W analizowanym przypadku termin płatności przedmiotowego podatku upływał w dniu 31 marca 2011r. Zatem pierwotny termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego upływał z dniem 31 grudnia 2016r. Decyzja organu I instancji wydana w dniu 5 sierpnia 2016r., doręczona została w dniu 8 sierpnia 2016r., natomiast odwołanie od decyzji wniesiono w dniu 22 sierpnia 2016r., co oznaczało, że nie upłynął termin, w którym organy podatkowe były uprawnione do orzekania w przedmiotowej sprawie w drodze decyzji, nadto odwołanie wniesiono w ustawowym terminie. W odniesieniu do zarzutów odwołania podano, że opinia biegłego, nie wiąże organu podatkowego, bowiem to organ rozstrzyga sprawę a nie biegły, zatem przedłożone przez Spółkę opinie prawne były przez organ analizowane i oceniane, jak inne dowody/dokumenty zgromadzone w postępowaniu. Wobec przepisów czeskiego prawa handlowego oraz argumentacji dr Petra Cecha, nie sposób było polemizować z poglądem, że na gruncie prawa czeskiego przyjęta przez Spółki konstrukcja podwyższenia kapitału zakładowego traktowana była, jako wniesienie wkładu pieniężnego. Dodano, że obowiązująca zasada legalizmu nie dała organom podatkowym podstaw do przyjęcia rozwiązań nieprzewidzianych przez krajowe przepisy prawa podatkowego. Zdarzeń prawnych zaistniałych w spółkach, a związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego w czeskiej spółce zależnej nie można było przypisać w żaden sposób do działalności Zakładu S. S.A. funkcjonującego w Republice C. Oznaczało to, że konsekwencje podatkowe odnosiły się do polskiej Spółki i powinny być uwzględnione przy rozliczeniu podatkowym Spółki S. S.A. w świetle przepisów u.p.d.o.p. W ocenie organu odwoławczego, biorąc pod uwagę uregulowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dla oceny skutków podatkowych zdarzeń zaistniałych w spółkach, zastosowanie miała polska u.p.d.o.p., obowiązująca w dacie zaistnienia tych zdarzeń, które skutkowały powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu. Wskazano, że na gruncie polskiej u.p.d.o.p. inaczej traktuje się podatkowe skutki obejmowania udziałów w zamian za wkład niepieniężny od obejmowania udziałów w zamian za wkład pieniężny. Objęcie udziałów w zamian za wkład pieniężny pozostaje neutralne podatkowo, natomiast wniesienie wkładu niepieniężnego, rodzi powstanie przychodu z tyt. objęcia udziałów (art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.). Odwołano się do przepisów k.s.h. i podano, że skoro polski k.s.h. nie definiuje pojęć wkład pieniężny i niepieniężny, zostały one wypracowane przez doktrynę i orzecznictwo sądów administracyjnych, na co prawidłowo wskazał organ I instancji. Zdaniem organu, zastosowanie wykładni językowej do ustalenia treści przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. było właściwe. Językowe znaczenie pojęcia "wkład niepieniężny" było jasne i nie było potrzeby sięgania po inne metody wykładni. Brak legalnej definicji tego pojęcia wkład pieniężny, wkład niepieniężny nie oznaczał braku możliwości stosowania i interpretowania ww. przepisu. Zwrócono uwagę, że

dla rozróżnienia wkładu pieniężnego od wkładu niepieniężnego nie miało znaczenia, jakie było pierwotne źródło wierzytelności pieniężnej przysługującej S. S.A., tj. podmiotowi

mającemu następnie objąć udziały w spółce zależnej w zamian za tę wierzytelność. Nie zmienił oceny zaistniałej sytuacji przypadek, że świadczenie pieniężne (przekazanie kwot pożyczek), nastąpiło wcześniej i w ten sposób wykreowana została wierzytelność podlegająca konwersji. Natomiast na dzień podwyższenia kapitału zakładowego - dzień wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki S. P. s.r.o. odpowiednio w dniach 24 lutego 2010r., 3 maja 2010r., 30 września 2010r. nie nastąpił żaden przepływ środków pieniężnych między spółkami ani na konto bankowe, ani poprzez wpłatę do kasy w zamian za obejmowane udziały. W ocenie organu II instancji, skutki podatkowe tych czynności powinny zostać rozpoznane tak, jak objęcie udziałów w zamian za wniesienie aportu w postaci wierzytelności z tyt. pożyczki, bowiem gotówkowe podwyższenie kapitału zakładowego, mogło mieć miejsce tylko i wyłącznie w wypadku, gdy rzeczywiście nastąpiło wniesienie wkładu pieniężnego w formie gotówki lub pieniądza bankowego (przelewem). W przypadku bezgotówkowego uregulowania należności z tytułu objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym przez potrącenie z wymagalną wierzytelnością wobec spółki wymóg ten nie został spełniony, ponieważ nie miał miejsca przepływ środków pieniężnych. W rozumieniu przepisów k.s.h., u.p.d.o.p. i orzecznictwa sądów administracyjnych, konwersja długu na kapitał zawsze będzie wniesieniem wkładu niepieniężnego - niezależnie od tego, jak zostanie zakwalifikowana na gruncie prawa cywilnego, jak również niezależnie od tego, czy w treści uchwały wspólników zostanie nazwana "wkładem pieniężnym". Objęcie udziałów w zamian za wkład, nawet nazwany "pieniężnym", przy jednoczesnym braku jego faktycznej wpłaty i uregulowaniem tego zobowiązania, poprzez potrącenie ze wzajemną wierzytelnością z tytułu pożyczki jest w istocie wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności. Konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy jest bowiem przychodem z praw majątkowych nabytych przez podmiot obejmujący udziały. Z tych względów nie można było podzielić zarzutu Spółki, iż organ I instancji w sposób bezprawny określił skutki podatkowe z transakcji, której Spółka nie dokonała. W sprawie nie doszło też do modyfikacji stanu faktycznego sprawy, bowiem został on w postępowaniu organu I instancji ustalony prawidłowo w oparciu o wiarygodne i niepodważane dowody, ale do odmiennej oceny prawnej, wskazanych przez spółkę okoliczności ze względu na fakt, iż kluczowe znaczenie w sprawie miało ustalenie, czy konwersja wierzytelności na udziały oznaczała opłacenie kapitału zakładowego wkładem pieniężnym, czy była równoznaczna z wniesieniem wkładu niepieniężnego. Zatem nie był również zasadny kolejny uzupełniający zarzut, iż organ I instancji nie podał podstawy prawnej, która upoważniałaby do takiego przekwalifikowania - skoro modyfikacja stanu faktycznego nie miała miejsca. Podkreślono, że wnioski sformułowane w opinii prof. dr hab. H. L. (aprobujące stanowisko o możliwości podwyższenia kapitału zakładowego, poprzez wniesienie wkładu pieniężnego i umowne potrącenie wzajemnych wierzytelności skutkować ma uznaniem, iż nie powstał przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust l pkt 7 u.p.d.o.p., skoro w treści uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego strony wyraziły wolę, iż wnoszą wkład pieniężny) nie mogły się ostać. Zauważono, że stanowisko zawarte w opinii oparte zostało na analizie tej części orzeczeń WSA, które zostały następnie uchylone przez NSA, nadto zgodnie z jednolitą już od kilku lat linią orzeczniczą, opodatkowaniu podlega przychód wynikający z wniesienia aportu w postaci wierzytelności na objęcie udziałów - ponieważ oznacza to pokrycie udziałów wkładem niepieniężnym. Stąd też organ podatkowy I instancji nie nawiązywał w swoim rozstrzygnięciu do regulacji art. 199 a §3 o.p., a taką sugestię wyrażono w przedmiotowej opinii. Nie można było również zaakceptować stanowiska prezentowanego w odwołaniu, że interpretowanie znaczenia wkładu niepieniężnego na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., uzależniać należało od spraw krajowych, czy zagranicznych. Definiowanie wkładu pieniężnego, czy niepieniężnego na gruncie przywołanego artykułu jest niezależne od faktu, czy transakcji dokonał polski rezydent z podmiotem krajowym, czy też zagranicznym. Prawo podatkowe reguluje zagadnienia powstania przychodu, łącząc go z wystąpieniem konkretnego zdarzenia gospodarczego, czy prawnego, nie reguluje natomiast treści tego zdarzenia, tym bardziej nie uzależnia jego skutków od pochodzenia czy charakteru stron transakcji. Podkreślono, że organ I instancji nie podważył zastosowania instytucji umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności, nie ingerował w swobodną wolę stron kształtujących wzajemne stosunki gospodarcze. Dokonał wnikliwej i prawidłowej oceny podatkowych skutków zdarzeń, zaistniałych w spółce w 2010r. zgodnie z ukształtowaną, jednolitą linią orzeczniczą sądów administracyjnych jednoznacznie wskazującą, iż opodatkowaniu podlega przychód wynikający z wniesienia aportu w postaci wierzytelności na objęcie udziałów - ponieważ oznacza to pokrycie udziałów wkładem niepieniężnym. Wbrew zarzutom odwołania, organ I instancji trafnie odwołał się do uregulowań art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. oraz poparł swoją argumentację stanowiskiem orzecznictwa akcentującego, że wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. wyklucza możliwość rozpoznania, jako kosztu uzyskania przychodów, wartości wierzytelności własnej w przypadku konwersji takiej wierzytelności na udziały w spółce. Nie można było zgodzić się z poglądem Spółki, że w przypadku rozpoznania przychodu na mocy art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., przychodowi odpowiada koszt uzyskania przychodu w wysokości faktycznie wypłaconych spółce zależnej środków z tytułu pożyczki. Kwota udzielonej pożyczki, co do zasady nie stanowi kosztu uzyskania przychodu (art. 16 ust. 1 pkt 10 ustawy). Udzielenie pożyczki ze swej istoty rodzi wierzytelność po stronie udzielającego (S. S.A.), a dług po stronie biorącego (S. B. s.r.o.) i nie kreuje kosztu uzyskania przychodu, zatem sam zakup koron czeskich na cel udzielenia pożyczki nie stanowił kosztu podatkowego w świetle obowiązujących przepisów ustawy. Ze względu na okoliczność, że katalog wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów w związku z objęciem udziałów w zamian za wkład niepieniężny ma charakter zamknięty, nie uwzględnienie w nim wierzytelności własnej uznać należało za celowy zabieg legislacyjny. Ustawodawca, konstruując zamknięty katalog wydatków, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni, nie uwzględnił wierzytelności własnej, preferując wierzytelności nabyte od osób trzecich (albo wydatki związane z wykonaniem zobowiązania). Wierzytelności Spółki, które konwertowano na udziały, nie były zatem wydatkiem na nabycie, o których mowa w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p.. Organ II instancji potwierdził, że wniesienie przedmiotowych wierzytelności w 2010r. w formie aportu niepieniężnego było przychodem Spółki w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., który powstał w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej (art. 12 ust. 1 b pkt 2), a wydatki poniesione na uzyskane składnika majątku tj. wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki nie stanowiły kosztów uzyskania takiego przychodu. W tej sytuacji nie można było zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, iż organ I instancji dokonał opodatkowania przychodu, chociaż art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód, skoro w rozpatrywanej sprawie ustalono, że nie wystąpiły koszty uzyskania przychodu związane z przychodem, określonym w treści art. 12 ust. pkt 7 u.p.d.o.p. Nie zaaprobowano też zarzutu dot. naruszenia art. 2a o.p., wskazując, że w sprawie trudno było dopatrzyć się naruszenia, przedmiotowego przepisu, bowiem treść art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. nie budziła wątpliwości interpretacyjnych. Dodano, że zasada wynikająca z art. 2a o.p. nie stanowi przeciwwagi dla obowiązku zapłaty podatku. W podsumowaniu, organ odwoławczy potwierdził zasadność rozstrzygnięcia organu I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca powieliła i rozszerzyła zarzuty oraz argumentację zawartą w odwołaniu, odnosząc ją m.in. do prawnej oceny czynności, które doprowadziły do podwyższenia kapitału zakładowego w S. P. s.r.o. i konsekwencji, jakie ich realizacja wywołała na gruncie u.p.d.o.p., a zatem do zasadności zastosowania w sprawie regulacji przewidzianych w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Sformułowano także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów o.p. Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zwrot kosztów sądowych.

W odpowiedzi na skargę, organ II instancji podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie, powielając argumentację zaprezentowaną uprzednio w decyzji. Wskazał, że zaskarżona decyzja wydana została na podstawie przepisów prawa i w jego granicach, po przeprowadzeniu w sposób rzetelny postępowania podatkowego, wszechstronnym rozpatrzeniu zgromadzonego materiału dowodowego oraz wnikliwej i obiektywnej jego ocenie. Uznając zarzuty skargi za bezzasadne, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było rozstrzygnięcie, czy wniesienie do spółki kapitałowej tytułem wkładu niepieniężnego wierzytelności przysługującej wobec tej spółki w zamian za jej udziały, stanowi przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt. 7 u.p.d.o.p.

Zagadnienie to powstało w związku objęciem przez Skarżącą Spółkę w 2013r. udziałów w zagranicznej spółce powiązanej "S." P. s.r.o. z/s w K. nad V. (Republika C.) i uznaniem przez organy podatkowe, iż Skarżąca "S." SA z/s w O. zaniżyła przychody o kwotę 93.505.959,90 zł, stanowiącą nominalną wartość udziałów objętych w zagranicznej spółce powiązanej w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności. Zdaniem Spółki natomiast wniesiony wkład w postaci wierzytelności miał charakter pieniężny, na co wyraźnie wskazywała uchwała wspólników Spółki, sporządzone akty notarialne oraz prawo czeskie, znajdujące swe odzwierciedlenie w akceptujących transakcje rozstrzygnięciach czeskiego sądu rejestrowego.

Wyjaśnienie tego spornego zagadnienia wymaga wykładni art. 12 ust. 1 pkt. 7 u.p.d.o.p. Z treści wskazanego przepisu w brzmieniu obowiązującym w 2013r. wynika, że przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zgodnie z tym przepisem w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny podatnik uzyskuje przychód w wysokości nominalnej wartości tych udziałów (akcji) lub wkładów.

Na tle cytowanego przepisu za utrwalony obecnie w orzecznictwie sądowym należy uznać pogląd, że dokonana – tak jak w rozpoznawanej sprawie – konwersja wierzytelności na kapitał dłużnika nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, bo ten można zrealizować tylko przez wpłatę gotówki lub przy użyciu pieniądza bankowego (por. przykładowo wyroki NSA; z dnia 28 lutego 2005 r. sygn. akt FSK 1434/04; z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1792/12; z dnia 17 grudnia 2014r., sygn. akt II FSK 2758/12; z dnia 25 marca 2015r., sygn. akt II FSK 349/13, z dnia 24 kwietnia 2012 r., II FSK 1892/10; a także wyrok NSA z dnia 5 lutego 2015 r., II FSK 3219/12, którym oddalono skargę kasacyjną podatnika od wyroku WSA w Warszawie z dnia 6 września 2012 r., III SA/Wa 2314/11, oddalającego skargę czy wreszcie wyrok NSA z 10.11.2016r., sygn. II FSK 1198/16, oddalający skargę kasacyjną od wyroku WSA w Krakowie z 26.11.2015r. sygn. I SA/Kr 1294/15).

Pogląd ten prezentowany był już w wyroku NSA z dnia 28 lutego 2005 r., sygn. FSK 1434/04, w którym stwierdzono, że konwersja wierzytelności wspólnika (wierzyciela) oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego. Na poparcie stanowiska co do niepieniężnego charakteru wkładu w przypadku konwersji wierzytelności na udziały (akcje) w spółce kapitałowej oraz rozumienia wkładu pieniężnego jako określonej liczby znaków pieniężnych wnoszonych w gotówce albo w formie transferu pieniądza bankowego, powołano się na poglądy wyrażane w tym zakresie w szeregu publikacji dotyczących prawa handlowego. Kodeks spółek handlowych, podobnie zresztą jak i poprzednio obowiązujący Kodeks handlowy, nie definiuje pojęć wkład pieniężny czy niepieniężny (aport) jako form pokrycia kapitału w spółce z o.o., jak również technicznego sposobu realizacji wniesienia tego wkładu na pokrycie kapitału zakładowego. Ustawodawca wprowadzając ten dychotomiczny podział wkładów przeciwstawił wkład niepieniężny wkładowi pieniężnemu, a to logicznie oznacza, że przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko to co - nie będąc pieniądzem - przedstawia wartość ekonomiczną.

Równocześnie w wyroku z dnia 14 grudnia 2004r. sygn. akt FSK 2066/04 NSA stwierdził, że "o tym czy konwersja wierzytelności przysługującej wspólnikowi wobec spółki na udziały przybierze postać wkładu pieniężnego czy niepieniężnego decyduje treść uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki". Pogląd ten prezentowany był także w kilku innych orzeczeniach NSA (przykładowo; wyrok z 14 grudnia 2004r. sygn. FSK 1408/04 czy 24 września 2013r. sygn. II FSK 2617/11) oraz sądów administracyjnych a w szczególności WSA w Warszawie (przykładowo; wyroki z dnia 10 maja 2013r sygn. III SA/Wa 3497/12 czy z dnia 12 czerwca 2013r. sygn. III SA/Wa 3499/12).

Poglądy te – na których opierała swą argumentację Skarżąca Spółka – nie dominowały w orzecznictwie. Równocześnie bowiem silnie zaznaczana była poprzednio wskazana linia orzecznicza, stanowiąca bazę merytoryczną dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy przez organy podatkowe.

W wyroku z dnia 24 kwietnia 2012r. sygn. II FSK 1892/10, Naczelny Sąd Administracyjny konsekwentnie podkreślał, że "Nie jest prawidłowe twierdzenie, że dokonując konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy drogą potrącenia umownego, na co pozwala art. 14 § 4 k.s.h., można wywołać te same skutki podatkowe, jakie powstać mogą jedynie w wyniku faktycznego przekazania środków pieniężnych na kapitał zakładowy. Kompensata nie prowadzi do realizacji świadczeń wzajemnych a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej".

Kontynuując prezentowaną linię orzeczniczą, w wyroku z dnia 25 marca 2015r. sygn. akt II FSK 349/13 NSA ponownie wskazał, że "przepisy Kodeksu spółek handlowych, podobnie jak i poprzednio obowiązującego Kodeksu handlowego, nie definiują pojęć wkład pieniężny, czy niepieniężny (aport) jako form pokrycia kapitału w spółce kapitałowej, jak również technicznego sposobu realizacji wniesienia tego wkładu na pokrycie kapitału zakładowego. Ustawodawca wprowadzając ten dychotomiczny podział wkładów przeciwstawił wkład niepieniężny, wkładowi pieniężnemu, a to logicznie oznacza, że przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko to co - nie będąc pieniądzem - przedstawia wartość ekonomiczną".

W kolejnych zbliżonych tematycznie rozstrzygnięciach orzecznictwo NSA było jednolite. W wyroku z dnia 17 grudnia 2014r. sygn. II FSK 2758/12 sąd ten jednoznacznie wskazał, że "Konwersja wierzytelności na kapitał dłużnika nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej", podobnie w wyrokach z dnia 25 marca 2015r. sygn. II FSK 349/13 czy z dnia 2 grudnia 2015r. sygn. II FSK 2493/13 by następnie potwierdzić dominujący charakter powyższego poglądu wskazując w wyroku z dnia 3 lutego 2016r. sygn. II FSK 2648/13, że "jeżeli nowo powstałe udziały zostaną pokryte wkładem pieniężnym rozliczonym przez potrącenie wzajemnych wierzytelności, wkład taki winien być rozpoznany jako niepieniężny. W takim stanie prawnym rozstrzygana była przedmiotowa sprawa przez organy podatkowe a dodatkowo NSA wyrokiem z dnia 10.11.2016r., sygn. II FSK 1198/16, oddalił skargę kasacyjną innego podatnika złożoną w sprawie o tożsamym stanie faktycznym od wyroku WSA w Krakowie z 26.11.2015r. sygn. I SA/Kr 1294/15.

Przedstawione powyżej zapatrywania powszechnie podzielane w obecnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i sądów administracyjnych, słusznie zatem organy rozpoznające sprawę w kolejnych instancjach wzięły za podstawę swych rozstrzygnięć. Także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela zaprezentowaną wyżej, aktualną i jednolitą linię orzeczniczą. Wprost z niej wynika, że konwersję wierzytelności na kapitał zakładowy traktować należy jako wniesienie wkładu niepieniężnego bowiem wierzytelność zamieniana jest na inne prawo majątkowe, czyli udziały i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego.

Dominujący obecnie charakter zaprezentowanego poglądu zdaje się zauważać w skardze także sam podatnik, który jednocześnie podnosi, że w 2013r. gdy dokonywał czynności wywołujących skutki podatkowe dominująca wydawała się inna linia orzecznicza stąd nie powinien być obciążany konsekwencjami zmieniających się wykładni prawa. Zarzutu tego nie można jednak podzielić ponieważ źródłem prawa jest wyłącznie dyspozycja przepisu prawnego a ten nie ulegał zmianie w ostatnich latach. Ponadto, chociaż omawiane zagadnienie budziło w minionych latach pewne kontrowersje, prowadzące niejednokrotnie do wydawania rozstrzygnięć bazujących na rozbieżnej merytorycznie interpretacji zarówno przez organy wydające interpretacje podatkowe ale także sądy administracyjne, to jednak nie można uznać, że były to poglądy dominujące, była po prostu rozbieżność w orzecznictwie, która została usunięta przez wypracowanie koncepcji zastosowanej w badanej sprawie przez organy podatkowe.

Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, Spółka nie wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w zamian za wierzytelności własne a przytoczone przez nią interpretacje indywidualne wydane zostały w indywidualnych sprawach wnioskodawców, w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnosiły. Nie miały charakteru powszechnie obowiązującej wykładni prawa podatkowego i tym samym nie były wiążące w przedmiotowej sprawie. Organ II instancji prawidłowo również uznał, że w sprawie nie doszło w tym zakresie do naruszenia Konstytucji RP i skonkretyzowanej w art. 121 o.p. zasady zaufania obywatela do państwa, gdyż regulacje w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, znajdujące zastosowanie w przedmiotowym przypadku (obowiązujące w 2013r.) były precyzyjne i nie budziły uzasadnionych wątpliwości interpretacyjnych. Wobec tego przytoczone orzeczenia TK w przedmiocie nieprecyzyjności regulacji prawnych i ich skutków nie mogły znaleźć zastosowania.

. W odniesieniu do zarzutu Spółki dotyczącego naruszenia art. 2a o.p., poprzez odmowę zastosowania ze względu na istotne wątpliwości interpretacyjne treści art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., podkreślić w pierwszej kolejności należy, iż sama treść tego przepisu nie budziła wątpliwości interpretacyjnych natomiast brak ustawowej definicji pojęcia "wkład niepieniężny" został skutecznie uzupełniony przez orzecznictwo, które – jak wyżej wykazano – jest obecnie jednolite. Posłużenie się przede wszystkim dyrektywami wykładni językowej, wspartej poprzez orzecznictwo sądów administracyjnych i piśmiennictwo pozwoliło na ustalenie znaczenia zastosowanej normy prawnej sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości. W tej sytuacji skoro w sprawie nie wystąpiły wątpliwości, to brak było podstaw do zastosowania art. 2a o.p. Podatnik nie może oczekiwać, aby przepis ten był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż zakładał.

Wbrew również zarzutom skargi organ odwoławczy dokonał także prawidłowej wykładni art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. Trafnie bowiem wyjaśniono, że art. 15 ust. 1j u.p.d.o.p. w sposób wyczerpujący reguluje kwestię kosztów uzyskania przychodu w przypadku objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Treść art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. nie daje podstaw do przyjęcia innego jego rozumienia, niż wynikające z literalnego brzmienia, ponieważ ustawodawca w omawianym przepisie wskazał wyraźnie co może stanowić koszt uzyskania przychodów.

Pogląd powyższy prawidłowo wsparto argumentacją przedstawioną wcześniej w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lipca 2013r. sygn. akt II FSK 2340/11. Wskazano tam, że wykładnia językowa art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. nie pozwala na przyjęcie, że przepis ten reguluje wyłącznie kwestię kosztów uzyskania przychodów w przypadku, gdy aportem są składniki majątku nabyte odpłatnie. Przepis ten należy odczytywać całościowo. W art. 15 ust. 1j ab initio u.p.d.o.p. mowa jest o tym, że "w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości: (...)". Przepis ten, w żadnym z trzech punktów nie wyłącza jakiegokolwiek rodzaju aportu spod swego zakresu regulacyjnego. Przeciwnie cytowany fragment dowodzi, że przepis ten wyczerpująco reguluje kwestię kosztów uzyskania przychodów. Nie ma więc żadnego racjonalnego uzasadnienia by przyjmować, ze zakresem normy z art. 15 ust. 1j pkt 3 nie są objęte inne składniki majątku podatnika, które wcześniej nie zostały w ogóle nabyte. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. stanowiąc o wniesieniu wkładów niepieniężnych do spółek kapitałowych nie wypowiada się przy tym o pochodzeniu i tytule prawnym wcześniejszego uzyskania przedmiotów tych wkładów jak również czy otrzymane zostały odpłatnie lub też darmo. Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., powoduje powstanie przychodu w postaci nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny, inny aniżeli przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił przy tym stanowisko zawarte w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z : 3 grudnia 2010 r., II FSK 1292/09; 15 marca 2012 r., II FSK 1659/10; 11 września 2012 r., II FSK 269/11; 2 października 2012 r., II FSK 230/11 oraz z 7 grudnia 2012 r., II FSK 827/11, jak również wspierające je piśmiennictwo (por. Maciej Kacymirow, Marek Kozaczuk, Koszty z tytułu objęcia udziałów/akcji w spółce kapitałowej w zamian za aport w postaci wierzytelności własnej wspólnika/akcjonariusza, Prawo i Podatki 2011, nr 6, str. 18 i nast.; Aleksandra Wrzesińska – Nowacka w: Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2013, praca zbiorowa, Unimex 2013, str. 551), że wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. wyklucza możliwość rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów wartości wierzytelności własnej w przypadku konwersji takiej wierzytelności na udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W warstwie normatywnej problem ten jest rozstrzygnięty w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., pozwalającym zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko faktycznie poniesione i niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie składników majątku podatnika, stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego inny, niż wymienione w pkt 1 i pkt 2 tego przepisu. Niezadowolenie podatnika z treści tej regulacji nie może stanowić uzasadnienia dla wykładni per analogiam, prowadzącej w istocie do prawotwórczej ingerencji sądu administracyjnego w materię ustawodawczą. Taka ingerencja, podważająca zasadę wyłączności ustawy w prawie daninowym, obejmującej także podstawę opodatkowania (por. A. Bień-Kacała, "Zasada władztwa daniowego w Konstytucji RP z 2007 r.", Toruń 2005, s. 152), mogłaby być poczytana za naruszenie art. 217 Konstytucji RP, a w konsekwencji także art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Za nieuprawiony Naczelny Sąd Administracyjny uznał również zarzut, że do aportów obejmujących wierzytelności tego rodzaju, jakie przysługują skarżącej, należy wprost stosować klauzulę generalną zawartą w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i uznawać za koszty uzyskania przychodów wartość nominalną wierzytelności. Taka wykładnia wykracza poza literalne brzmienie art. 15 ust. 1j u.p.d.o.p. i z tej przyczyny jest nieuprawniona, gdyż literalne brzmienie przepisu stanowi ostateczną granicę wykładni tekstu prawnego. W literaturze wskazuje się, że językowa granica wykładni ma być narzędziem pozwalającym na sprawdzenie, czy rezultaty interpretacji dają się jeszcze pogodzić z tekstem, czy też znajdują się już poza sferą, którą tekst legitymizuje. Ma to służyć obiektywizacji rozstrzygnięć i ograniczeniu swobody interpretatora. Sens słów i zwrotów jest bowiem nieprzekraczalną barierą procesów wykładni, a jej przełamanie prowadzi nieuchronnie do rozstrzygnięcia interpretacyjnego contra legem (zob. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 41). De lege lata brak zatem podstaw do uznania, że przepis art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. nie obejmuje swoją hipotezą objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności własnych wspólnika wobec osoby trzeciej. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił tym samym pogląd wyrażony w wyroku NSA z 14 grudnia 2004 r., FSK 1331/04 (Lex 147681), w myśl którego wniesienie aportem należności, które są w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. przychodem spółki, nie rodzi uprawnienia do uznania ich za koszt uzyskania przychodów, gdyż w takiej sytuacji podatnik nie poniósł jakichkolwiek wydatków związanych z nabyciem przedmiotu wkładu.

Podzielając w pełni przedstawione wyżej zapatrywania oraz mając na uwadze, iż organy obydwu instancji trafnie przyjęły, że w ustalonym w sprawie stanie faktycznym objęcie udziałów w wyniku konwersji wierzytelności spółki w kapitale zakładowym dłużnika nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny, za niezasadny uznać należy, oparty na przeciwnym twierdzeniu, zarzut skargi dotyczący naruszenia prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię.

Zaskarżona decyzja nie narusza zatem prawa materialnego, a jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego. Podkreślić należy, że celem każdego postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co umożliwia oparcie rozstrzygnięcia na udowodnionych faktach i w efekcie pozwala zastosować właściwą normę prawną. Dociekanie prawdy obiektywnej w świetle art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p. obliguje do dopuszczenia jako dowodu w sprawie podatkowej wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 o.p.). Organy podatkowe kierując się zasadą dochodzenia do prawdy obiektywnej mają w toku postępowania obowiązek podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Obowiązki w zakresie postępowania dowodowego wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. nie mogą jednak prowadzić do nałożenia na organy nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów w sytuacji wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego w oparciu o już przeprowadzone liczne dowody tworzące pełną, spójną i logiczną całość oraz w sytuacji gdy dowód nie miałby znaczenia dla rozstrzygnięcia.

Wpisy dokonane przez organy rejestrowe Republiki C. na okoliczność wniesienia lub niewniesienia do spółki wkładu w postaci aportu, nie były bowiem wiążące dla organu prowadzącego postępowanie. Samo podjęcie uchwały, nazwanie czy nawet zarejestrowanie czynności w dokumencie urzędowym nie przesądzało jeszcze bowiem o jej faktycznym charakterze, ponieważ ten charakter zostaje stwierdzony w oparciu o analizę i ocenę całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W wyniku tej analizy, organy prawidłowo oceniły czynności przeprowadzone przez Spółkę w związku ze zwiększeniem udziałów i na tej podstawie dokonały właściwego rozstrzygnięcia. W sprawie nie zachodziła potrzeba konfrontowania opinii organu, prowadzącego postępowanie kontrolne z opinią zagranicznych organów, gdyż organy orzekające w sprawie podatkowej samodzielnie dokonują oceny faktycznej i prawnej w oparciu o całokształt zebranego materiału dowodowego.

Jak zasadnie wskazywano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, polskie organy podatkowe, stosując przepisy prawa podatkowego - stosownie do art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - działają na podstawie i w granicach prawa a konstytucyjna zasada legalizmu i praworządności znajduje również odzwierciedlenie w art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi: Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zasada legalizmu nie daje zatem podstaw - organom podatkowym w przedmiocie kwalifikacji do kategorii przychodów i kosztów podatkowych - do przyjęcia rozwiązań nie przewidzianych przez przepisy prawa podatkowego.

Słusznie zatem organy wywiodły, iż S. S.A, z siedzibą w O., jest polską spółką prawa handlowego i podlega opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej od całości swoich dochodów, nieograniczonym obowiązkiem podatkowym wynikającym z art. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Kolejny przepis art. 17 ust. l pkt 3 cytowanej ustawy wskazuje, że wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. l (objętych nieograniczonym obowiązkiem podatkowym), jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczypospolita Polska jest stroną, tak stanowi.

W istocie, w Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, określono zasady opodatkowania obowiązujące w relacjach międzynarodowych a w szczególności, że opodatkowanie może mieć miejsce tylko w jednym państwie, co w odniesieniu do opodatkowania zysków przedsiębiorstw oraz opodatkowania zysków z przeniesienia własności majątku znalazło wyraz w art. 7 oraz art. 13 ust. 5 Konwencji. Uregulowania te mają odpowiednie odzwierciedlenie w umowie między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki C. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 24 czerwca 1993r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 47, poz. 189) odpowiednio w art. 7 ust. l oraz w art. 13 ust. 4 umowy będącej źródłem prawa w analizowanym zakresie. W myśl art. 7 ust. l umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania: Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa będą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Zgodnie z art. 13 ust. 4 umowy zyski z przeniesienia tytułu własności jakiegokolwiek majątku innego niż wymienione w ustępach 1,2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę,

Z przytoczonych norm prawnych umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jednoznacznie wynika, że opodatkowanie może mieć miejsce tylko w jednym państwie, w tym konkretnym przypadku w świetle przedstawionego stanu faktycznego w Rzeczypospolitej Polskiej. Bez względu na to czy w konsekwencji wypracowany zostanie pogląd, że do spółki z siedzibą w C. został wniesiony wkład pieniężny czy wkład niepieniężny w postaci wierzytelności, to opodatkowanie dochodu wynikającego z takich zdarzeń leży w gestii wyłącznie polskiej jurysdykcji podatkowej. Konsekwencje podatkowe zaistniałych zdarzeń związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki powiązanej i objęcie w niej udziałów przez jedynego udziałowca, będącego polskim rezydentem podatkowym odnoszą się bowiem do polskiej Spółki i powinny być uwzględnione przy rozliczeniu podatkowym Spółki S. S.A. w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zastosowanie przepisów prawa czeskiego w przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy miało natomiast znaczenie, tylko w kontekście oceny czy podejmowane przez spółki działania były prawnie skuteczne tj. czy faktycznie doszło do podwyższenia kapitału zakładowego czeskiej spółki zależnej i czy polski rezydent podatkowy objął nowopowstałe udziały.

Trzeba też pamiętać, że zgodnie z ogólnie przyjętymi zasadami prawa cywilnego i handlowego, podmioty stosunków gospodarczych mogą dowolnie i na swobodnie określonych warunkach kształtować łączące je stosunki zobowiązaniowe, jak również podejmować określone czynności, które nie sprzeciwiają się przepisom tych gałęzi prawa. Organy podatkowe mają natomiast prawo oceny czynności dokonywanych przez podatnika w kontekście skutków na gruncie prawa podatkowego, jakie czynności te wywołują - w sytuacji gdy czynności te są elementem stanu faktycznego, od kwalifikacji którego zależą konsekwencje na gruncie prawa podatkowego.

Skutki podwyższenia kapitału i objęcia udziałów w spółce powiązanej prawidłowo zatem podlegały ocenie na gruncie przepisów polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zaś przepisów prawa rejestrowego krajów w których siedzibę miała spółka powiązane. Stąd, skutków podwyższenia kapitału zakładowego, poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności, nie należało dokonywać, poprzez pryzmat zapisów czeskiego prawa handlowego, tylko w aspekcie obowiązujących polskiego rezydenta przepisów prawa podatkowego.

Mając wszystkie wskazane wyżej okoliczności na uwadze, orzeczono, jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm.).