Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1174/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 146 § 1, art. 14c § 1 i 2 i art. 14h
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 12 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 155/15 w sprawie ze skargi Gminy Miejskiej D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 października 2014 r. nr IBPP3/443-823/14/KG w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy Miejskiej D. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji.

1.1. Skarga kasacyjna Ministra Finansów dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 12 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 155/15, którym uchylono zaskarżoną przez Gminę Miejską D. (dalej "Gmina") interpretację indywidualną z 14 października 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

2.1. We wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego Gmina wskazała, że jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa w ramach reżimu publicznoprawnego. Wybrane czynności Gmina wykonuje jednak na podstawie umów cywilnoprawnych podlegających regulacjom VAT.

W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje:

a. transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek;

b. transakcji podlegających opodatkowaniu VAT, ale zwolnionych od podatku;

Po stronie Gminy występują również zdarzenia spoza zakresu VAT, tj.:

c. polegające na uzyskiwaniu przez Gminę określonych wpływów;

d. jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów.

W związku z wykonywaniem czynności (a-b) oraz występowaniem zdarzeń (c-d), Gmina wyjaśniła, że ponosi szereg wydatków, na które kontrahenci wystawiają na jej rzecz faktury z wykazanymi kwotami VAT.

W stosunku do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie na czynności podlegające opodatkowaniu VAT (a), Gmina korzysta (względnie zamierza skorzystać) z prawa do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., obecnie Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, ze zm.; dalej "ustawa o VAT"). W tym celu Gmina bezpośrednio przyporządkowuje kwoty podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odlicza podatek w całości.

Do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z pozostałymi czynnościami (b) oraz zdarzeniami (c i d), podatek naliczony nie jest odliczany przez Gminę.

Ponadto Gmina ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług jednocześnie związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi od podatku (a-b) oraz zdarzeniami spoza zakresu VAT (c-d). Gmina wskazała, że nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych od VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT. Trudność w przyporządkowaniu wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane przez Gminę czynności (a-b) i zdarzenia (c-d) są co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników Gminy i przy pomocy tych samych zasobów. Gmina zaznaczyła, że opisane wydatki mieszane nie są nakładami inwestycyjnymi, o których stanowi art. 86 ust. 7b ustawy o VAT i że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest art. 86 ust. 7b tej ustawy.

2.2. Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Gmina zwróciła się o udzielenie odpowiedzi na pytania:

1. Czy z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów, jak i usług w pewnej części także do zdarzeń (c-d), jest zobowiązana do naliczania podatku należnego,

2. Czy w odniesieniu do wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów, jak i usług ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży (dalej również: współczynnik sprzedaży), o której stanowi art. 90 ust. 3 ustawy o VAT,

3. Czy występujące po stronie Gminy zdarzenia spoza zakresu VAT (c-d), Gmina powinna uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której stanowi art. 90 ust. 3 ustawy o VAT,

4. Czy w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której stanowi art. 90 ust. 3 ustawy o VAT Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych, jest dodatkowo/równolegle zobowiązana do zastosowania również jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji etc), a jeśli tak, to w jaki sposób Gmina powinna ją wyliczyć i zastosować?

2.3. W stanowisku własnym, odnośnie pytania pierwszego Gmina przyjęła, że z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych w pewnej części także do zdarzeń opisanych w pkt c-d, nie jest zobowiązana do naliczania podatku należnego. W tej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 7 ust. 2 ustawy o VAT i Gmina nie jest również zobowiązana do naliczania podatku należnego w oparciu o art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

W stanowisku własnym dotyczącym pytania drugiego Gmina wskazała, że w stosunku do wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów i usług, ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której stanowi art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Natomiast w stanowisku własnym dotyczącym trzeciego pytania Gmina przyjęła, że występujących po jej stronie zdarzeń spoza zakresu VAT (c-d) nie powinna uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której stanowi art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W kwestii zagadnienia przedstawionego w pytaniu czwartym Gmina stwierdziła, że w celu określenia kwoty podatku naliczonego, podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której stanowi art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, w odniesieniu do wydatków mieszanych nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji etc).

3. Interpretacja indywidualna.

3.1. W interpretacji indywidualnej z 14 października 2014 r. Minister Finansów przyjął, że prawidłowe jest stanowisko Gminy w zakresie braku obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych do zdarzeń pozostających poza ustawą o VAT. Natomiast nieprawidłowe jest stanowisko Gminy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych.

3.2. W uzasadnieniu Minister Finansów przyjął, że wynikająca z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT zasada, wyklucza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, a do czynności zwolnionych lub niepodlegających temu podatkowi. Podkreślił, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy o VAT znajdują zastosowanie wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Minister Finansów stwierdził, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której stanowi art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Według Ministra Finansów stanowisko Gminy, zgodnie z którym, czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy o VAT nie podlegają uwzględnieniu w kalkulacji proporcji nie oznacza, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, Gmina nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Nieuwzględnianie w kalkulacji proporcji czynności pozostających poza zakresem VAT nie stanowi bowiem przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT znajdują się poza zakresem ustawy o VAT, a ich wykonywanie nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw.

Minister Finansów przyjął w związku z ty, że Gminie przysługuje (będzie przysługiwało) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych przez nią zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi będą związane ze sprzedażą opodatkowaną.

4. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie.

4.1. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Gmina wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, w której domagała się uchylenia interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania.

4.2. Gmina zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ustawy o VAT, polegające na uznaniu, że w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, współczynnik struktury sprzedaży należy stosować wyłącznie w tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Gminy, tj. z czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi z VAT, podczas gdy taki sposób obliczenia współczynnika struktury sprzedaży nie wynika z brzmienia przepisów ustawy o VAT;

2. przepisów postępowania, tj. art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., obecnie Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", polegające na wskazaniu sposobu obliczenia podatku VAT naliczonego, który nie wynika wprost z przepisów ustawy o VAT.

4.3. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

5. Wyrok i uzasadnienie Sądu I instancji.

5.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylając zaskarżoną interpretację przyjął, że wydano ją z naruszeniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji, po przytoczeniu treści art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1, 2 i 3 ustawy o VAT oraz odpowiadających im przepisów art. 173 i 174 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s.1 i nast. ze zm.) odnotował i podzielił zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10 stanowisko, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

5.2. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że dyrektywa 2006/112/WE Rady nie zawiera przepisów dotyczących metody podziału podatku naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność pozbawioną takiego charakteru. Ta kwestia została pozostawiona w zakresie swobodnego uznania poszczególnych państw członkowskich, które powinny to zagadnienie unormować, przy czym konstruując odpowiednie przepisy, państwa członkowskie powinny zrobić to z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu VAT, a przede wszystkim zasady neutralności VAT dla podatników, na której opiera się wspólny system podatku VAT. Zasada ta sprzeciwia się temu by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych transakcji były traktowane odmienne w zakresie poboru podatku VAT. Ustawodawca krajowy – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – takich rozwiązań na gruncie przepisów prawa podatkowego nie przewidział i rację ma Gmina, kiedy wskazuje, że nie są jej znane metody takiego rozdziału podatku naliczonego, bo w krajowym systemie prawa podatkowego zasady te nie istnieją.

5.3. Sąd pierwszej instancji nie zaakceptował również stanowiska Ministra Finansów, zgodnie z którym Gmina we wskazanym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) ma obowiązek zastosowania bliżej nieokreślonej metody wyodrębniania podatku naliczonego związanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych od wydatków związanych jednocześnie ze sferą gospodarczą i niegospodarczą podatnika. Zaakceptowanie takiego rozwiązania prowadziłoby zdaniem Sądu pierwszej instancji do nakładania na podatnika obowiązku niewyrażonego wprost w krajowym prawie podatkowym. Pozostawałoby to w sprzeczności z postulatem jasności, jednoznaczności i pewności uregulowań prawnopodatkowych, co ma swoje korzenie w art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

5.4. W końcowej części uzasadnienia wyroku Sąd pierwszej instancji przyjął, że wykraczało poza ramy interpretacji i naruszało art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej stanowisko Ministra Finansów, że Gmina ma możliwość rzeczywistego wyodrębnienia wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w każdej sytuacji i to do niej należy przyjęcie metody w oparciu, o którą tego dokona. Gmina nie wskazywała bowiem we wniosku, jak zauważył Sąd pierwszej instancji, że ma możliwość wyodrębnienia (alokacji) wydatków mieszanych przez przyporządkowanie ich do określonego rodzaju czynności, do których będą wykorzystane i w związku z tym pytała tylko o metodę ustalenia poziomu odpisów w inny sposób.

5.5. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji stwierdził, że bezczynność krajowego ustawodawcy, pomimo skierowania do niego wyraźnego obowiązku stanowienia określonych przepisów prawa przez prawodawcę wspólnotowego, powoduje, że Gmina w stanie faktycznym wskazanym we wniosku o wydanie interpretacji nie ma obowiązku rozdziału wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi VAT. Brak możliwości dokonania takiego rozdziału, wobec braku odpowiednich instrumentów prawnych, nie może z kolei prowadzić do pozbawiania jej prawa do odliczenia tej części podatku naliczonego, która pozostaje w związku z czynnościami opodatkowanymi. Było by to sprzeczne z naczelną zasadą systemu VAT – zasadą neutralności.

6. Skarga kasacyjna.

6.1. Minister Finansów, działając za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc w skardze kasacyjnej o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, względnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz o zasądzenie od Gminy na jego rzecz kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

6.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. dalej " ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1, 2 i 3 ustawy o VAT, przez błędną ich wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w sytuacji gdy podatek naliczony związany jest zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i niepodlegającymi opodatkowaniu, podatek naliczony podlega w całości odliczeniu.

6.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 tej ustawy w związku z art. 14c § 1 i 2 i art. 14h Ordynacji podatkowej, przez błędne przyjęcie, że wydając interpretację indywidualną zmodyfikowano stan faktyczny przedstawiony we wniosku, a następnie w odniesieniu do tego stanu faktycznego dokonano interpretacji przepisów prawa materialnego wychodząc poza ramy kompetencji, wynikających z przepisów normujących udzielanie interpretacji podatkowej.

6.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, zastępujący Gminę doradca podatkowy wniósł o jej oddalenie.

6.5. Postanowieniem z 10 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1174/15 Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w związku z art. 193 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zawiesił z urzędu postępowanie w niniejszej sprawie do czasu zakończenia przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej, postępowania w sprawie C-140/17, zainicjowanego pytaniem prejudycjalnym Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 grudnia 2016 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 972/15.

6.6. Po wydaniu przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku z 25 lipca 2018 r., w sprawie C-140/17, postanowieniem z 23 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 1174/15 podjęto z urzędu postępowanie w sprawie.

7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

7.1. Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

7.2. Dla oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej istotne znaczenie ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17.

W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości, odpowiadając na zadane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu pytanie prejudycjalne, orzekł, że art. 168 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

7.3. W uzasadnieniu powyższego wyroku Trybunał Sprawiedliwości wyjaśnił, że w sytuacji, gdy podatnik wykorzystuje towary i usługi jednocześnie do transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających takiego prawa, czyli transakcji zwolnionych, art. 173 – 175 dyrektywy 2006/112/WE przewiduje uregulowania pozwalające określić część VAT podlegającą odliczeniu, która powinna być proporcjonalna do kwoty przypadającej na opodatkowane transakcje podatnika. Te ostatnie zasady dotyczą VAT naliczonego od wydatków związanych wyłącznie z działalnością gospodarczą, wprowadzając rozróżnienie w jej ramach pomiędzy działalnością opodatkowaną uprawniającą do odliczenia, a działalnością zwolnioną z podatku, która nie rodzi takiego uprawnienia. Natomiast aby nie zagrozić celowi neutralności, jaki gwarantuje wspólny system VAT, transakcje, które nie wchodzą w zakres stosowania dyrektywy VAT, powinny być wyłączone z obliczenia proporcji podlegającej odliczeniu, o której mowa w tych ostatnich przepisach.

7.4. Trybunał Sprawiedliwości podkreślił, że w braku odpowiednich uregulowań w dyrektywie 2006/112/WE, ustalenie metod i kryteriów podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i niemającą takiego charakteru, należy do swobodnego uznania państw członkowskich. Korzystając z tego uprawnienia, państwa powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy i stosownie do tego ustalać sposób obliczenia, obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności. W tym zakresie Trybunał odesłał do swojego wyroku z 25 lipca 2018 r. Gmina R. C-140/17 i do przytoczonego tam orzecznictwa. Skoro – jak zauważył – obowiązujące w Polsce ustawodawstwo (do końca 2015 r. – przypis NSA) nie zawierało szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału pomiędzy działalnością gospodarczą i działalnością niemającą takiego charakteru, podatku naliczonego z tytułu wydatków mieszanych, to należało zbadać, czy brak uregulowania krajowego skutkuje tym, że podatnik jest tylko z tego względu uprawniony do pełnego odliczania VAT należnego od wydatków mieszanych.

7.5 Trybunał Sprawiedliwości, analizując powyższą kwestię stwierdził, że spoczywający na podatniku obowiązek podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego wynika z samego brzmienia art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE. Przepis ten przewiduje prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. Wprawdzie dyrektywa VAT nie ustanawia żadnych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego od wydatków mieszanych, pomiędzy działalnością gospodarczą i działalnością niemającą charakteru gospodarczego, a państwa członkowskie dysponują pewnym zakresem uznania w odniesieniu do wyboru takich kryteriów lub metod podziału, to jednak sam brak takich uregulowań nie oznacza, że podatnik ma prawo odliczyć w całości VAT obciążający te wydatki również w odniesieniu do tej części podatku naliczonego, która jest związana z transakcjami nieobjętymi wspólnym systemem VAT.

Trybunał Sprawiedliwości podkreślił, że pozwolenie na takie działanie podatnikowi dokonującemu zarówno transakcji gospodarczych, jak i niemających takiego charakteru, prowadziłoby do przyznania mu korzyści sprzecznej z zasadą neutralności podatkowej. Oznacza to, że brak w ustawodawstwie państwa członkowskiego szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego między działalność gospodarczą, a działalność niemającą takiego charakteru, co do zasady nie może mieć wpływu na zakres prawa do odliczenia przewidzianego w art. 168 dyrektywy VAT. Brak przy tym we właściwych przepisach podatkowych uregulowań technicznych mających charakter drugorzędny w stosunku do zasadniczego elementu podatku, sam w sobie nie stanowi naruszenia zasady legalizmu podatkowego, jako ogólnej zasady prawa Unii. Jeśli zatem podatnik może ustalić na podstawie właściwych przepisów podatkowych, dokładny zakres prawa do odliczenia, nie można uznać, że nałożony na niego obowiązek określenia spośród swoich wydatków mieszanych części związanej z transakcjami gospodarczymi, jest sprzeczny z zasadą legalizmu podatkowego.

7.6. Przenosząc stanowisko zajęte przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej na grunt rozpoznawanej sprawy, trzeba odnotować, że Sąd I instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10, dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – CBOSA) stanowiącej, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 tej ustawy.

Jednakże, w świetle powołanego wyżej wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17, uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FPS 9/10, z uwagi na pierwszeństwo i powagę interpretacji przepisów dyrektywy VAT zawartej w tym wyroku, a także uwzględniając zasadę efektywności prawa unijnego, nie może być podstawą oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji. Uzasadnione jest bowiem pominięcie oceny prawnej wyrażonej w tej uchwale, pozostającej w sprzeczności z wykładnią dokonaną w wyroku w sprawie C-566/17. Niecelowe jest przy tym kierowanie do poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego występującego w sprawie niniejszej zagadnienia prawnego dotyczącego w istocie sprawy rozstrzygniętej w wyroku z 8 maja 2019 r. w sprawie C- 566/17 (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 147/13, CBOSA).

7.7. Mając powyższe na uwadze, przyjąć należało, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT był uzasadniony i na podstawie art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z uwagi na wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a tej ustawy uchylił ten wyrok oraz – na podstawie art. 151 powołanej wyżej ustawy oddalił skargę.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.