Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1632/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 208 par 1, art.247 par 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art.134, art.185 par 1, art.203 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. spółki z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 434/14 w sprawie ze skargi P. spółki z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 26 lutego 2014 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w G. na rzecz P. spółki z o.o. w S. kwotę 380zł (słownie: trzysta osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 11 czerwca 2014 r. w sprawie sygn. akt I SA/Gd 434/14 ze skargi P. Spółki z o.o. w S. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 26 lutego 2014 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej działając na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 727 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania Spółki, utrzymał w mocy decyzję tego organu z dnia 30 grudnia 2013 r. stwierdzającą nieważność decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia 26 marca 2010 r.

Sąd wyjaśnił, że w dniu 26 sierpnia 2009 r. przedstawiciel Spółki złożył w Oddziale Celnym "Baza Kontenerowa" w G. zgłoszenie celne wnioskując objęcie procedurą tranzytu zewnętrznego towaru w postaci 2600 kartonów czosnku o łącznej masie brutto 27.000 kg. Spółka zadeklarowała, że urzędem celnym przeznaczenia będzie Bratislava-Kopočianska (SK) oraz że nadawcą towaru jest firma J. (Chiny), a odbiorcą firma E. na Słowacji. Zgłoszenie zostało przyjęte i zaewidencjonowane przez urząd celny.

1.3. Decyzją z dnia 26 marca 2010 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego, na podstawie art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") umorzył postępowanie podatkowe (wszczęte z urzędu postanowieniem z 21 stycznia 2010 r.) w sprawie określenia kwoty podatku od towarów i usług w odniesieniu do towaru usuniętego spod dozoru celnego, a objętego procedurą tranzytu wspólnotowego zewnętrznego realizowanego na podstawie dokumentu [...] z dnia 26 sierpnia 2009 r.

W uzasadnieniu wskazano, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż w Warszawie na parkingu zmieniony został środek transportu, a towar wraz z naczepą został przekazany osobom o nieustalonych danych adresowych. Przesłuchany w charakterze świadka kierowca S.W. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "W" potwierdził fakt zdania towaru w W. Tym samym towar został usunięty spod dozoru celnego.

1.4. Mając na uwadze miejsce usunięcia towaru, Naczelnik Urzędu Celnego w G. uznał, że organem właściwym do prowadzenia postępowania stał się Naczelnik Urzędu Celnego I w W. i umorzył prowadzone przez siebie postępowanie jako bezprzedmiotowe. Pismem z dnia 28 maja 2010 r., w związku z informacją zawartą w piśmie strony z dnia 15 kwietnia 2010 r. o istnieniu potwierdzonej kopii listu przewozowego CMR - Naczelnik Urzędu Celnego I w W. zwrócił akta sprawy do Naczelnika Urzędu Celnego w G.

1.5. Postanowieniem z dnia 27 sierpnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w G. wznowił postępowanie podatkowe w sprawie, gdyż w dniu 7 kwietnia 2010 r. dostarczono kopię listu przewozowego CMR potwierdzającą przekazanie przesyłki firmie rumuńskiej.

1.6. Decyzją z dnia 5 września 2011 r., po ponownym rozpoznaniu sprawy, Naczelnik Urzędu Celnego w G. uchylił w całości swoją decyzję z dnia 26 marca 2010 r., o umorzeniu postępowania i określił kwotę należnego podatku od towarów i usług od towaru usuniętego spod dozoru celnego a objętego procedurą wspólnotowego tranzytu zewnętrznego na podstawie dokumentu [...] z dnia 26 sierpnia 2009 r. w kwocie 6.257 zł. Adresatami rozstrzygnięcia byli: Spółka (w punkcie 1) i S.W. (w punkcie 2).

1.6. Po rozpatrzeniu odwołań Spółki i S.W. Dyrektor Izby Celnej w G. decyzją z dnia 23 lutego 2012 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Strony postępowania zaskarżyły decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 20 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 461/12 uwzględnił skargi i uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 23 lutego 2012 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 5 września 2011 r. oraz postanowienie tego organu z dnia 27 sierpnia 2010 r.

2.2. Postanowieniem z dnia 25 listopada 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w G. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia 26 marca 2010 r. wydanej w przedmiocie umorzenia postępowania.

2.3. W konsekwencji, decyzją z dnia 30 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w G., działając z urzędu, stwierdził nieważność decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia 26 marca 2010 r. Jako podstawę prawną decyzji wskazano art. 248 § 3 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

2.4. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie zarzucając, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia 26 marca 2010 r. nie była obarczona kwalifikowaną wadą prawną skutkującą stwierdzeniem nieważności decyzji. Niezależnie od tego strona stanęła na stanowisku, że w sprawie upłynęły terminy przedawnienia, określone w art. 68 i art. 70 O.p., co zgodnie z art. 247 § 2 O.p., wyłączyło możliwość stwierdzenia nieważności rozstrzygnięcia o umorzeniu.

2.5. Decyzją z dnia 26 lutego 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w G. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

2.6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 26 lutego 2014 r. i poprzedzającej ją decyzji organu z dnia 30 grudnia 2013 r., wydanych w przedmiocie stwierdzenia nieważności. Podtrzymując zarzuty odwołania Spółka wskazała w na naruszenie przepisów:

- art. 233 § 1 ust. 1 lit. a) w zw. z art. 123 § 1 i art. 200 O.p., poprzez wydanie decyzji przed upływem terminu wyznaczonego stronie na wypowiedzenie się w przedmiocie zgromadzonego materiału dowodowego, a nawet przed doręczeniem stronie postanowienia wyznaczającego ten termin i przed wysłuchaniem strony; a tym samym w sytuacji uniemożliwienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, w szczególności uniemożliwienie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań,

- art. 247 § 1 pkt 3, poprzez błędne uznanie, że decyzja z dnia 26 marca 2010 r. obarczona została kwalifikowaną wadą prawną w postaci wydania jej z rażącym naruszeniem prawa oraz, że przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji stanowi wydanie decyzji stwierdzającej nieważność decyzji w innym postępowaniu (celnym),

- naruszenie art. 247 § 2 i 3 O.p. poprzez jego błędne niezastosowanie, gdyż w sprawie upłynął termin przedawnienia,

- art. 210 § 4 i § 5 w zw. z art. 121 § 1 O.p. polegające na uznaniu za dopuszczalne odstąpienie od uzasadnienia decyzji przez organ I instancji, z uwagi na istnienie wyczerpującego uzasadnienia analogicznej decyzji zapadłej w odrębnym postępowaniu (celnym),

- art. 121 § 1 O.p. poprzez błędne uznanie za prawidłowe wadliwego procedowania przez organ I instancji polegającego na wydaniu decyzji na podstawie przesłanek nieznanych ustawie i bez przeanalizowania czy zachodzą przesłanki określone w art. 247 § 1 O.p.i prowadzeniu postępowania z pominięciem strony.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

3. Rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę.

3.2. Sąd stwierdził, że kontrola legalności decyzji dotyczy rozstrzygnięcia kończącego postępowanie administracyjne, które toczyło się w trybie nadzwyczajnym - stwierdzenia nieważności.

W pierwszej kolejności Sąd podkreślił że, stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 26 marca 2010 r., nastąpiło jako konsekwencja prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 461/12, który zgodnie z art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "P.p.s.a."), wiąże Sąd i organy administracji także w przedmiotowej sprawie. W wyroku tym orzeczono, że w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług, w którym obowiązek podatkowy powstał w chwili powstania długu celnego, organ co do zasady nie ma możliwości dokonywania własnych ustaleń faktycznych w zakresie określenia elementów kalkulacyjnych należności celnych, co wynika z przepisów art. 19 ust. 7 i art. 29 ust. 13 u.p.t.u.

3.3. Sąd oceniając zgodność z prawem decyzji zaskarżonej w niniejszym postępowaniu podkreślił, że Spółka nie kwestionuje, że pochodzący z Chin czosnek został usunięty spod dozoru celnego, ponieważ przyjęty do procedury tranzytu towar nie pojawił się w umówionym dniu tj. 2 września 2009 r. w urzędzie celnym Bratislava-Kopočianska. Z powyższej okoliczności faktycznej i z treści przytaczanego wyroku Sądu sygn. akt I SA/Gd 461/12 Sąd rozpoznający sprawę wywiódł, że na skutek usunięcia spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu, powstał dług celny a w konsekwencji zobowiązanie w podatku od towarów i usług. W takiej sytuacji obowiązkiem organu było ustalenie podmiotów zobowiązanych do zapłaty długu celnego a obowiązek jest ten w dalszym ciągu aktualny, co przeczyło tezie o bezprzedmiotowości postępowania w sprawie celnej. Skoro postępowanie w sprawie celnej tj. dotyczące określenia długu celnego, nie było bezprzedmiotowe, to również postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług, którego podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło, nie mogło być bezprzedmiotowe. W związku z powyższym Sąd za prawidłowe uznał postępowanie organów celnych, które po wszczęciu postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia 26 marca 2010 r. o umorzeniu postępowania, orzekły, jak w zaskarżonych w niniejszej sprawie decyzjach. Sąd nie zgodził się z poglądem, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia 26 marca 2010 r. nie była dotknięta wadą nieważności, skoro umarzała jako bezprzedmiotowe postępowanie, które bezprzedmiotowe nie było.

3.4. Za zasadne Sąd ocenił stanowisko prezentowane przez organ, że umorzenie postępowania może nastąpić jedynie w sytuacji określonej w art. 208 O.p. Organy prawidłowo uznały jednocześnie, że naruszenie art. 208 O.p. miało w rozpoznawanej sprawie charakter rażący, ponieważ zmiana właściwości organów nie likwiduje, a przeciwnie – potwierdza, istnienie konkretnej sprawy administracyjnej, którą organy administracji zobowiązane są rozstrzygnąć na podstawie obowiązujących przepisów, orzekając w ten sposób o uprawnieniach lub obowiązkach oznaczonego kręgu adresatów. W zaskarżonej decyzji słusznie wskazano, że naruszenie prawa było tym bardziej rażące, że postępowanie w sprawie nie zostało podjęte przez organ, któremu przekazano akta sprawy. Tym samym, wbrew przesłankom wskazującym na konieczność prowadzenia postępowania i wydania merytorycznego rozstrzygnięcia, strona de facto została bezpodstawnie zwolniona z ciążącej na niej odpowiedzialności za prawidłowe zakończenie zewnętrznej procedury tranzytu a w konsekwencji zapłaty powstałego z mocy prawa podatku VAT. Jak wynika z akt sprawy, w dniu wydania decyzji o umorzeniu, na skutek błędów postępowania wyjaśniającego, uznanie, że organem właściwym do zaksięgowania kwoty długu celnego jest Naczelnik I Urzędu Celnego w W., było oceną przedwczesną. Wobec powyższego zarzuty strony dotyczące naruszenia art. 210 § 4 i § 5 w zw. z art. 121 O.p., Sąd uznał za nieuzasadnione.

3.5. W ocenie Sądu naruszenie art. 200 § 1 O.p., które w sprawie niniejszej miało miejsce nie mogło skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, albowiem nie miało ono istotnego wpływu na wynik sprawy. Sąd przypomniał treść uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, w której stwierdzono, że niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 ww. ustawy nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że jest podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy. Naruszenie przez organ tego przepisu jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W okolicznościach sprawy Sąd nie stwierdził, aby uchybienie art. 200 § 1 O.p. mogło taki skutek spowodować.

3.6. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że strona skorzystała z prawa wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego oraz brała czynny udział na każdym etapie prowadzonych przez organy postępowań. Fakt wydania decyzji organu I instancji przed upływem wyznaczonego zgodnie z przepisem art. 200 O.p. terminu, pozostał bez wpływu na rozstrzygnięcie, gdyż te same argumenty co w piśmie będącym wypowiedzeniem się w sprawie a przesłanym już po wydaniu decyzji, strona podniosła w odwołaniu a także w wypowiedzeniu się w trybie ww. przepisu w postępowaniu odwoławczym i przedstawione przez stronę argumenty Dyrektor Izby Celnej poddał analizie i rozważeniu co znalazło wyraz w zaskarżonej decyzji. Ponadto nie bez znaczenia pozostaje fakt, że zarówno w postępowaniu I jak i II instancyjnym Dyrektor nie gromadził żadnych nowych dowodów w sprawie. Sąd zwrócił również uwagę, że postanowienie o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia datowane jest na dzień 13 grudnia 2013 r., natomiast decyzja organu I instancji wydana została 30 grudnia 2013 r. W opinii Sądu nie świadczy to o zachowaniu ww. terminu (wobec doręczenia postanowienia w dniu 2 stycznia 2014 r.), może jednak uzasadniać stwierdzenie, że Dyrektor wydając decyzję działał w przeświadczeniu, że termin do wypowiedzenia się już upłynął.

3.7. W ocenie Sądu nie był zasadny również zarzut niezastosowania przepisu art. 247 § 2 i § 3 O.p., to jest nieuwzględnienia terminów określonych w art. 68 i 70 tej ustawy, gdyż w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstało z mocy prawa z chwilą powstania długu celnego będącego konsekwencją usunięcia spod dozoru celnego (art. 19 ust. 7 u.p.t.u. oraz art. 203 ust. 1 i 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego). Chwilę powstania długu celnego określono na dzień 3 września 2009 r. Zatem w sprawie zastosowanie ma art. 70 § 1 O.p. a więc termin przedawnienia podatku od towarów i usług w rozpoznawanej sprawie upłynie z dniem 31 grudnia 2014 r.

3.8. Sąd nie doszukał się też innych niż wskazane w skardze naruszeń prawa. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W opinii Sądu, uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji spełniało stawiane w tym przepisie wymogi, które z uwagi na specyfikę tego postępowania ograniczały się do wskazania rażącego naruszenia prawa w decyzji, której nieważność stwierdzono oraz wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, które miały zastosowanie w niniejszej sprawie.

3.9. Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Strona wniosła skargę kasacyjną i zaskarżając powyższy wyrok w całości wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie od organu administracji na rzecz Skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Opierając skargę na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj.:

a) naruszenie aft. 145 § 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 29 ust. 13 u.p.t.u. poprzez ich odpowiednio niewłaściwe niezastosowanie i niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że organ administracji uprawniony jest do wydania decyzji w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług w imporcie towarów bez uprzedniego istnienia decyzji celnej i w konsekwencji oddalenie skargi podczas gdy już wyłącznie z literalnej treści przepisu wynika, że podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło, co oznacza, że bez uprzedniego ustalenia wartości celnej i cła nie ma możliwości określenia kwoty podatku od towarów i usług w imporcie towarów, co oznacza, że przed wydaniem ostatecznej decyzji ustalającej wartość celną i cła postępowanie w sprawie określenia kwoty podatku od towarów i usług w imporcie jest bezprzedmiotowe jak to podkreślił WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 10 grudnia 2012 r., I SA/Gd 461/12, co w dalszym toku uzasadnia umorzenie postępowania, a tym samym uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 26 lutego 2014 r.,

2) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj.:

a) naruszenie art. 151 poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe niezastosowanie i nieuwzględnienie i oddalenie skargi, a tym samym nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 26 lutego 2014 r. podczas gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. z naruszeniem:

i) art. 247 § 1 pkt 3 O.p. bowiem

1) Dyrektor Izby Celnej na podstawie tego przepisu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia 30 grudnia 2013 r. stwierdzającą nieważność decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia 26 marca 2010 r. podczas gdy Sąd I instancji nie dostrzegł, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia 26 marca 2010 r. nie była decyzją rażąco naruszającą prawo, a wyłącznie rażące naruszenie prawa skutkuje możliwością stwierdzenia nieważności decyzji i takie działanie Sądu I instancji miało wpływ na wynik postępowania, skutkowało bowiem oddaleniem skargi;

2) jak wynika z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 26 lutego 2014 r. stwierdzenie nieważności nastąpiło z uwagi na wydanie innej decyzji administracyjnej, tj. decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 28 lutego 2013 r. podczas gdy Sąd I instancji nie dostrzegł, że takie działanie Dyrektora Izby Celnej i poprzedzającego go organu I instancji stanowi w istocie o stwierdzeniu nieważności decyzji w oparciu o przesłankę nieznaną ustawie, to jest z uwagi na wydanie innej decyzji stwierdzającej nieważność jeszcze innej decyzji w zupełnie odrębnym postępowaniu (postępowaniu celnym) i takie działanie Sądu I instancji miało istotny wpływ na wynik postępowania, skutkowało bowiem oddaleniem skargi;

- art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 29 ust. 13 u.p.t.u. a to poprzez jego niewłaściwą interpretację i uznanie, że postępowanie w przedmiocie określenia kwoty należnego podatku od towarów i usług w imporcie nie jest bezprzedmiotowe przed wydaniem decyzji ustalającej wartość celną i cło podczas gdy zgodnie z treścią art. 29 ust. 13 u.p.t.u. podstawą opodatkowania VAT w imporcie jest wartość celna powiększona o cło stąd dopiero po ustaleniu tych wartości w ostatecznej decyzji wydanej w postępowaniu celnym dopuszczalne jest wszczęcie i prowadzenie postępowania w przedmiocie określenia kwoty należnego podatku VAT

takie działanie Sądu I instancji miało istotny wpływ na wynik postępowania skutkowało bowiem oddaleniem skargi;

ii) art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. poprzez uznanie, że stwierdzone w decyzji Dyrektora Izby Celnej naruszenie prawa strony do wypowiedzenia się nie miało wpływu na wynik sprawy podczas gdy decyzja Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 26 lutego 2014 r. była wydana z naruszeniem powyższych przepisów bowiem przechodziła do porządku dziennego nad wydaniem przez organ pierwszej instancji decyzji przed upływem terminu wyznaczonego Skarżącej na wypowiedzenie się w sprawie, a nawet przed doręczeniem Skarżącej postanowienia wyznaczającego ten termin i przed wysłuchaniem strony, a tym samym w sytuacji uniemożliwiającej stronie jakikolwiek wypowiedzenie się w postępowaniu i czynny udział w postępowaniu, co oznacza, że organ II instancji pozbawił stronę prawa do dwukrotnego rozstrzygnięcia sprawy skoro uwagi i stanowisko strony wobec ustaleń organu I instancji nie mogło zostać zgłoszone przed organem I instancji i w tym zakresie dokonana przez Sąd I instancji wadliwa ocena decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 26 lutego 2014 r. jako prawidłowej miała istotny wpływ na wynik postępowania skutkowała bowiem oddaleniem skargi;

iii) art. 210 § 4 i § 5 O.p. poprzez uznanie, że Dyrektor Izby Celnej w G. w decyzji z dnia 26 lutego 2014 r. był uprawniony do odstąpienia od sporządzenia uzasadnienia decyzji podczas gdy Dyrektor Izby Celnej w G. podobnie jak Naczelnik Urzędu Celnego w G. jako organ I instancji nie przedstawili żadnego uzasadnienia dla kwalifikacji naruszeń prawa w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia 26 marca 2010 r. jako rażących, co oznacza oczywiste naruszenie obowiązków wynikających z powołanego przepisu ustawy i w tym zakresie dokonana przez Sąd I instancji wadliwa ocena decyzji Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 26 lutego 2014 r. miała istotny wpływ na wynik postępowania skutkowała bowiem oddaleniem skargi;

3) art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na rozpoznaniu przez Sąd pierwszej instancji skargi z przekroczeniem granic sprawy administracyjnej i orzeczenie o zgodności decyzji Dyrektora Izby Celnej w G. z prawem z uwagi na to, że stwierdzono nieważność decyzji administracyjnej wydanej w sprawie należności celnych podczas gdy Sąd I instancji powinien był zbadać czy zachodzą przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia 26 marca 2010r., która ma kompletnie inny charakter niż decyzja w przedmiocie należności celnych, na co zwracał uwagę WSA w G. w wyroku z 20 listopada 2012r. sygn. I SA/Gd 461/12;

4) art. 170 P.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 461/12 stanowi przyczynę dla stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia 26 marca 2010 r. bowiem postępowanie zakończone tą decyzją nie było bezprzedmiotowe podczas gdy WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 20.11.2012 r. sygn. I SA/Gd 461/12 zajął dokładnie przeciwne stanowisko wskazując, że o ile w obrocie prawnym nie funkcjonuje decyzja w przedmiocie długu celnego bezprzedmiotowe jest postępowanie w zakresie podatku VAT, a Sąd zobligowany jest do uchylenia decyzji określającej należny podatek od towarów i usług (tak str. 11 uzasadnienia wyroku I SA/Gd 461/12), co oznacza, że dokonana przez Sąd I instancji ocena decyzji Dyrektora Izby Celnej jako prawidłowej była błędna i miała wpływ na wynik postępowania skutkowała bowiem oddaleniem skargi.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i zasadzenie kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny, czy decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w G. nr [...] z dnia 26 marca 2010 r., wydana na podstawie art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 34 ust. 1 u.p.t.u., umarzająca postępowanie podatkowe w sprawie określenia kwoty podatku od towarów i usług w odniesieniu do towaru usuniętego spod dozoru celnego, rażąco narusza prawo i w związku z tym, czy istniały przesłanki do stwierdzenia jej nieważności.

5.2. W sprawie nie jest spornym, że przesłanką uznania powyższej deczyji za rażąco naruszającą prawo było – jak stwierdzono w decyzji organu pierwszej instancji – ustalenie, że “w prowadzonym postępowaniu w sprawie celnej Dyrektor Izby Celnej w G. w rozstrzgnięciu nr [...] z dnia 28 lutego 2013 r. stwierdził nieważność umarzającej postępowanie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w G. nr [...] z dnia 26 marca 2010 r. jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa, zaistniała uzasadniona konieczność wycofania z obrotu prawnego decyzji umarzającej postępowanie w sprawie podatkowej, która jak już wyżej wskazano została wydana w konsekwencji wydania decyzji w sprawie celnej".

Zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji oparty zatem został - podobnie jak wydane w tej sprawie decyzje podatkowe – na przesłance, że z obrotu prawnego wycofana została – jako nieważna - decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w G. nr [...] z dnia 26 marca 2010 r. w przedmiocie umorzenia jako bezprzedmiotowego postępowania w sprawie należności celnych.

5.3. Sąd pierwszej instancji zaakceptował zatem stanowisko organu odwoławczego, że niezbędnym było stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia 26 marca 2010 r. umarzającej postępowanie podatkowe (wszczęte z urzędu postanowieniem z 21 stycznia 2010 r.) w sprawie określenia kwoty podatku od towarów i usług w odniesieniu do towaru usuniętego spod dozoru celnego, a objętego procedurą tranzytu wspólnotowego zewnętrznego, ponieważ decyzja ta – podobnie jak w sprawie należności celnych - została wydana z rażącym naruszeniem przepisu art. 208 § 1 O.p., poprzez umorzenie postępowania, które nie było bezprzedmiotowe.

Jednakże będący przedmiotem kontroli kasacyjnej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Gd 543/13 w sprawie ze skargi P. Spółki z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie niezakończonej procedury tranzytu, został w dniu 5 kwietnia 2016 r. uchylony przez NSA (sygn. akt I GSK 897/14), a sprawę przekazano do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, w celu ponownego rozważenia, czy decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w G. nr [...] z dnia 26 marca 2010 r. w przedmiocie umorzenia jako bezprzedmiotowego postępowania w sprawie należności celnych dotknięta była kwalifikowaną wadą skutkującą jej nieważnością z powodu rażącego naruszenia prawa po myśli art. 247 §1 pkt 3 O.p.

5.4. W tej sytuacji, przy stwierdzeniu przez NSA w powyższym wyroku z 5 kwietnia 2016 r. (sygn. akt I GSK 897/14), że kwestia rażącego naruszenia prawa przez decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w G. nr [...] z dnia 26 marca 2010 r. w przedmiocie umorzenia jako bezprzedmiotowego postępowania w sprawie należności celnych wymaga ponownej weryfikacji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, na obecnym etapie postępowania zachodzi konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, który zaakceptował stanowisko organu odwoławczego stwierdzające nieważność decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia 26 marca 2010 r. w sprawie podatku od towarów i usług, w oparciu o te same przesłanki, które były podstawą do stwierdzenia nieważnosci decyzji nr [...] z dnia 26 marca 2010 r. w przedmiocie umorzenia jako bezprzedmiotowego postępowania w sprawie należności celnych.

Zasadniczą bowiem przesłanką rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji było stwierdzenie, że: “Skoro zatem postępowanie w sprawie celnej, tj. dotyczące określenia długu celnego, nie było bezprzedmiotowe, to również postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług, którego podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło, nie mogło być bezprzedmiotowe".

5.5. Podobnie jednak jak w sprawie celnej, wskazać należy, że na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. o nieważności decyzji nie przesądza to, że decyzja umarzała jako bezprzedmiotowe postępowanie, które bezprzedmiotowe nie było. Taka decyzja jest decyzją niewątpliwie wadliwą i niezasadną, ale nie oznacza to, że już przez samo to jest ona decyzją rażąco naruszającą prawo, czyli nieważną. Aby przyjąć, że decyzja jest nieważna, należy wykazać oczywistą i rzucającą się w oczy sprzeczność pomiędzy treścią decyzji a treścią przepisu. Art. 208 § 1 O.p. nie określa, kiedy postępowanie podatkowe (celne) staje się bezprzedmiotowe. Ta kwestia została pozostawiona ocenie organu. Jeżeli więc Sąd kwestionuje to, że w owym czasie organ uznał postępowanie za bezprzedmiotowe, to jest to zarzut dotyczący wadliwej oceny dokonanej przez organ i w związku z tym niewłaściwego zastosowania tego przepisu.

Sąd był zatem zobowiązany do zbadania i wyjaśnienia rażącego charakteru naruszenia art. 208 § 1 O.p., jeżeli organ zastosował ten przepis w przypadku, gdy postępowanie stało się bezprzedmiotowe tylko dla niego, a nie w ogóle. W to miejsce Sąd ograniczył się jedynie do stwierdzenia (str. 6 i 7 uzasadnienia wyroku): "Organy prawidłowo uznały jednocześnie, że naruszenie art. 208 Ordynacji podatkowej miało w niniejszej sprawie charakter rażący, ponieważ zmiana właściwości organów nie likwiduje, a przeciwnie – potwierdza, istnienie konkretnej sprawy administracyjnej, którą organy administracji zobowiązane są rozstrzygnąć na podstawie obowiązujących przepisów, orzekając w ten sposób o uprawnieniach lub obowiązkach oznaczonego kręgu adresatów".

Nieprawidłowe jest też stwierdzenie (w następnym zdaniu), iż: "W zaskarżonej decyzji zasadnie wskazano, że naruszenie prawa było tym bardziej rażące, że, jak się okazało, postępowanie w sprawie nie zostało podjęte przez organ, któremu przekazano akta sprawy". Fakt, że Naczelnik I Urzędu Celnego w W. nie podjął postępowania dotyczy zdarzeń mających miejsce już po wydaniu decyzji z 26 marca 2010 r., a ponadto dotyczy zachowań innego organu, niż ten, który wydał zakwestionowaną decyzję. Tak więc, wyjaśnienia wymagało jaki wpływ na treść i zgodność z prawem decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia 26 marca 2010 r. miało późniejsze zachowanie Naczelnika I Urzędu Celnego w W.. Przede wszystkim wyjaśnienia wymagała też sama konstrukcja dokonanej oceny, zgodnie z którą późniejsze zachowanie innego organu powoduje, że dokonane wcześniej naruszenie prawa przez inny organ nabiera charakteru rażącego.

5.6. W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p. zasługiwał na uwzględnienie, a w konsekwencji tego również pozostałe towarzyszące mu zarzuty naruszenia prawa materialnego.

5.7. Za trafne także należy uznać zarzuty naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz art. 170 P.p.s.a. z poprzez ich niewłaściwe zastosowanie z przyczyn wskazanych w zarzutach naruszenia tych przepisów.

5.8. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględni przywołane wyżej oceny prawne oraz wskazane uchybienia, a przede wszystkim odniesie się nie tylko do samego faktu naruszenia przepisu prawa, ale również wyjaśni, czy - a jeśli tak, to dlaczego - temu naruszeniu należy przypisać charakter rażący.

5.9. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.