Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 764/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1 i 2 pkt 2, 210 § 1 pkt 6 i § 4, 121 § 1, 124,122, 187 § 1, 180 § 1, 181
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, 210 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a, 108 ust. 1, 105b ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Monika Barszcz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2019 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowego "P." spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r. oraz zabezpieczenie jej na majątku podatnika uchyla zaskarżoną decyzję


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] grudnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. (dalej Naczelnik UCS lub organ pierwszej instancji) z [...] września 2018 r. w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za luty-czerwiec 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz orzeczenia o zabezpieczeniu tych kwot na majątku Przedsiębiorstwa Handlowego "P." sp. z o. o. sp. komandytowej z siedzibą w W. (dalej skarżąca, strona lub spółka).

Z uzasadnienia decyzji Dyrektora IAS wynikało, że decyzją z [...] września 2018 r. Naczelnik UCS określił stronie przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2016 r. w łącznej wysokości 4.520.246,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 1.031.485,00 zł i orzekł o jej zabezpieczeniu na majątku spółki przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając naruszenie art. 33 § 1, art. 33 § 4 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1227 z późn. zm., dalej ustawa o VAT), oraz naruszenie art. 191 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie strony, zaskarżona decyzja wymaga uchylenia z dwóch zasadniczych względów: po pierwsze, brak jest jakichkolwiek podstaw do określenia spółce przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące luty – czerwiec 2016 r., jako że organ pierwszej instancji nie wykazał, że istnienie zobowiązania podatkowego za wskazane okresy, w wysokości innej niż wykazana przez spółkę w deklaracjach na podatek od towarów i usług, zostało chociażby prawdopodobne; po drugie, nie istnieje ryzyko, że ewentualne zobowiązania podatkowe określone w prawidłowej wysokości nie zostaną przez spółkę uregulowane.

Dyrektor IAS powołaną na wstępie decyzją z [...] grudnia 2018 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UCS.

Organ odwoławczy przytoczył treść art. 33 § 1 i 2 pkt 2, § 3 i 4 Ordynacji podatkowej, wskazując, że przepisy te stanowią podstawę prawną wydanej decyzji. Następnie wskazał, że przybliżona kwota zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za luty – czerwiec 2016 r. określona wraz z odsetkami na łączną kwotę 5.708.728 zł, jest wynikiem ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 grudnia 2015 r. do 30 czerwca 2016 r. Mianowicie, Naczelnik UCS [...] maja 2017 r. wobec strony wszczął kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za powyższy okres. Ustalił, że spółka została zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego 20 listopada 2016 r. Wspólnikiem odpowiadającym za zobowiązania spółki bez ograniczeń, czyli komplementariuszem, jest Przedsiębiorstwo Handlowe "P." sp. z o. o. Strona prowadzi działalność gospodarczą od grudnia 2015 r. wskazując, jako działalność przeważającą - sprzedaż hurtową paliw i produktów pochodnych. Strona uczestniczy w obrocie tzw. towarem wrażliwym - paliwem. Spółka otrzymała z 12 lutego 2016 r. koncesję na obrót paliwami ciekłymi na okres od 12 lutego 2016 r. do 12 lutego 2026 r.

Dyrektor IAS wskazał, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług za luty – czerwiec 2016 r. strona pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez P. sp. z o. o. z siedzibą w W. , ta spółka była dostawcą (kontrahentem) paliwa do strony w powyższym okresie. U powyższego kontrahenta Naczelnik UCS przeprowadził postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za styczeń – wrzesień 2016 r. W toku niniejszego postępowania ustalono, że P. sp. z o. o. dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT, które miały dokumentować nabycie paliw płynnych, niemniej P. sp. z o. o. w rzeczywistości nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej i nie była podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. P. sp. z o. o. w sposób świadomy i zaplanowany została włączona w łańcuch dostaw paliwa pochodzącego z zagranicy w celu legalizacji towaru pochodzącego z oszustwa podatkowego. Rolą tego podmiotu było skrupulatne wypełnienie wszystkich formalnych obowiązków związanych z rozliczeniem podatku VAT. P. sp. z o. o. w swoich ewidencjach księgowych i deklaracjach podatkowych wykazywała po stronie nabycia faktury VAT, na których jako wystawcy widnieją, między innymi, A.sp. z o. o., N.sp. z o. o., C. sp. z o. o., K.sp. z o. o. Organ odwoławczy przyjął, że transakcje pomiędzy tymi podmiotami faktycznie nie miały miejsca, dokonywany był jedynie obrót fakturami. Wyżej wymienieni dostawcy towaru do P. sp. z o. o. nie dysponowali tym towarem jak właściciel, nie prowadzili działalności gospodarczej w zakresie hurtowego obrotu paliwami ciekłymi, zatem faktycznie nie mogły dokonać i faktycznie nie dokonali żadnej sprzedaży na rzecz kolejnych odbiorców (w tym i na rzecz P. sp. z o. o.). Transakcje na przedmiotowych fakturach wykazane zostały jedynie w celu wydłużenia łańcucha dostawców, aby utrudnić wykrycie procederu obrotu paliwami, od którego nie został zapłacony podatek VAT na wcześniejszym etapie. Sporządzone przez A.sp. z o. o., N.sp. z o. o., C. sp. z o. o., K.sp. z o. o. faktury dostaw paliwa umożliwiały P. sp. z o. o. odliczenie od podatku należnego podatku naliczonego. Ostatnimi podmiotami biorącymi udział w zorganizowanym łańcuchu dostaw paliwa były polskie podmioty, które wskazane zostały w sporządzonych przez P. sp. z o. o. fakturach VAT sprzedaży, jako odbiorcy paliwa, które dokonywały zakupu paliwa od "brokera" dokonując jego dalszej odsprzedaży na terenie kraju lub wykorzystując na potrzeby własne. W łańcuchach transakcji, w których występowała P. sp. z o. o. wystąpiły cechy oszustwa podatkowego.

Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w nawiązaniu współpracy z P. sp. z o. o. Strona mogła bowiem co najmniej podejrzewać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie. Ponadto poprzez pozyskanie dokumentów rejestracyjnych (KRS, NIP, REGON), zaświadczeń dotyczących kontrahenta P. sp. z o. o. o niezaleganiu, korespondencji e-mail, strona zbadała de facto spełnienie przez kontrahenta wymagań formalnych, co nie stanowiło rzeczywistej oceny wiarygodności dostawcy.

Dyrektor IAS przyjął, że skarżąca uczestniczyła z udziałem "znikających podmiotów" w łańcuchu transakcji, co do których istnieją podejrzenia, że nie odzwierciedlają one rzeczywistych transakcji handlowych, lecz prowadzą jedynie do nieprawidłowości w rozliczeniach podatku od towarów i usług. Obniżając podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez P. sp. z o. o., strona naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT. Tym samym zawyżyła kwotę podatku naliczonego do odliczenia. W związku z powyższym zaistniały podstawy do określenia stronie przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za luty-czerwiec 2016r. w raz z odsetkami za zwłokę.

Organ odwoławczy wskazał, że poczynione powyżej ustalenia miały również znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Argumentował, że oprócz ustaleń zmierzających do określenia kwoty zobowiązania podatkowego, przeprowadził czynności zmierzające do ustalenia bieżącej sytuacji majątkowej skarżącej.

I tak, na podstawie danych z bazy CEPIK organ odwoławczy ustalił, że spółka na 1 sierpnia 2018 r. była właścicielem poniższych ruchomości:

– samochodu osobowego [...] , nr rej. [...], 2008 r.,

– samochodu osobowego [...], nr rej. [...], 2013 r.,

– samochodu osobowego [...], nr rej. [...],

– samochodu osobowego [...] , nr rej. [...] , 2012 r.,

– samochodu osobowego [...], nr rej. [...], 2004 r.,

– ciągnika samochodowego [...], nr rej. [...], 2008 r.,

– ciągnika samochodowego [...], nr rej. [...], 2008 r.,

– samochodu ciężarowego [...], nr rej. [...] 2002 r.,

– samochodu ciężarowego [...], nr rej. [...], 2000 r.,

– samochodu ciężarowego [...]. nr rej. [...], 2004 r.,

– samochodu ciężarowego [...], nr rej. [...], 1998 r.,

– samochodu ciężarowego [...]. nr rej. [...], 2004 r.;

– naczepy cysterny [...], nr rej. [...], 2006 r.;

– naczepy cysterny [...]. nr rej. [...], 2008 r.,

– samochodu osobowego [...] , nr rej. [...] .

Dyrektor IAS wskazał także, że skarżąca nie złożyła w Urzędzie Skarbowym kaucji gwarancyjnej będącej zabezpieczeniem zapłaty podatku od towarów i usług, w trybie art. 105b ust. 1 ustawy o VAT.

Dyrektor IAS wskazał też, że zawiadomieniem z [...] czerwca 2016 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia zabezpieczającego udziałów spółki wniesionych do niej przez jej komplementariusza Przedsiębiorstwo Handlowe "P." sp. z o. o. Następnie [...] stycznia 2018 r. zajęcie zabezpieczające udziałów z mocy prawa uległo przekształceniu w zajęcie egzekucyjne. Niemniej jednak skarżąca podjęła próbę sprzedania udziałów wniesionych przez komplementariusza, o czym świadczy akt notarialny Repertorium A nr [...] z [...] stycznia 2018 r. Z uchwały przyjętej [...] stycznia 2017 r. przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników "P." sp. z o. o. wynikało, że skarżąca wyraziła zgodę na zbycie ogółu praw i obowiązków we własnym przedsiębiorstwie na rzecz swojego komplementariusza za cenę 220.000,00 zł.

Zdaniem Dyrektora IAS, powyższe świadczy, że strona dokonywała czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Podejmowanie przez skarżącą opisanych czynności w kręgu podmiotów zarządzanych przez te same osoby, mających świadomość toczącego się postępowania egzekucyjnego wobec komplementariusza strony, uzasadnia obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej.

Ponadto, organ odwoławczy wskazał, że istnieje dysproporcja pomiędzy ustaloną wartością dochodów, a łączną kwotą przewidywanych zobowiązań strony, za okresy objęte kontrolą celno-skarbową, co daje podstawę do wniosku, że sytuacja majątkowa strony uzasadnia obawę niewykonania przez niego przewidywanych kwot zobowiązań podatkowych.

Ponadto w sprawozdaniu finansowym sporządzonym na 31 grudnia 2016 r. strona wykazała zysk netto w kwocie 164.811,82 zł. W aktywach bilansu wykazano rzeczowe aktywa trwałe (urządzenia techniczne i maszyny, środki transportu, inne środki trwałe) o wartości 643.359,70 zł oraz środki pieniężne w kwocie 1.421.264,32 zł.

Dyrektor IAS ustalił też, że w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług za styczeń – sierpień 2018 r. strona wykazała dostawy na terytorium kraju w wysokości ok. 10 mln zł miesięcznie. Zwrócił jednak uwagę, że wartość dostaw jest zbliżona do wartości nabyć, a co za tym idzie - strona nie dysponuje środkami pieniężnymi do zapłaty ewentualnego przybliżonego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 6 grudnia 2018 r. wynikało, że na rachunkach bankowych skarżącej dokonano zabezpieczenia środków pieniężnych zdeponowanych i wpływających na rachunki bankowe strony w [...] S.A. [...] S.A. i [...] S.A. Zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym zostały doręczone do banków 14 września 2018 r. natomiast zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym, odpis zarządzenia zabezpieczenia nr [...] z [...] września 2018 r. wraz z decyzją nr [...] z [...] września 2018 r. zostały doręczone stronie 20 września 2018 r. Łączna wysokość kwot zabezpieczonych na rachunkach bankowych wynosi ok. 1.882.140,71 zł. Jednocześnie w celu zabezpieczenia należności pieniężnych objętych zarządzeniem zabezpieczenia nr [...] z [...] września 2018 r. dokonano zajęcia zabezpieczającego na 18 ruchomościach stanowiących własność strony wartych w przybliżeniu 1.874.500 zł (zgodnie z przedłożonym przez skarżąca wykazem środków transportu według stanu na [...] września 2018 r.

Organ odwoławczy powołując się na powyższe okoliczności uznał, że w sprawie wystąpiły okoliczności uzasadniające dokonanie zabezpieczenia na majątku strony przewidywanych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za luty – czerwiec 2016 r. i odsetek za zwłokę należnych od tych zobowiązań z uwagi na realną obawę, iż zobowiązanie to może nie zostać wykonane (dobrowolnie lub w drodze egzekucji).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora IAS i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając im naruszenie:

• art. 33 § 4 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT - poprzez bezprawne określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż zadeklarowana przez stronę i uznanie, że stronie nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego w okresie od lutego do czerwca 2016 r. w oparciu o tezę, jakoby czynności nabycia towaru od kontrahenta P. sp. z o.o. zmierzały do nadużycia prawa do odliczenia podatku naliczonego;

• art. 191 w zw. z art 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez prowadzenie postępowania w sposób tendencyjny, zmierzający do wykazania z góry obranej tezy, dokonanie dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i prowadzenie postępowania w celu zabezpieczenia stronie kwoty zobowiązania podatkowego, pomimo że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania postawienia tezy o braku należytej staranności po stronie skarżącej, a zatem w sprawie brak jest przesłanek do pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego;

• art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez nieprawidłowe uznanie, że zachodzi uzasadniona obawa, iż określone zobowiązanie nie zostanie wykonane, podczas gdy brak jest jakichkolwiek przesłanek do uznania, że skarżąca nie będzie w stanie uiścić prawidłowo określonych zobowiązań podatkowych, czy też ewentualnych zaległości podatkowych;

• naruszenie art. 200 §1 Ordynacji podatkowej z uwagi na uniemożliwienie wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego, poprzez brak wyznaczenia terminu w tej sprawie.

Skarżąca podniosła, że dokonane w wyniku decyzji zabezpieczającej zajęcia jej środków finansowych skutkowało radykalnym zmniejszeniem wiarygodności spółki, co spowodowało ograniczenie wysokości przyznawanych jej przez dostawców kredytów kupieckich i w efekcie prowadzi do stałego zmniejszania przychodów spółki oraz drastycznego pogorszenia jej sytuacji finansowej.

Strona przestawiła wykaz obrotów po podjęciu działań egzekucyjnych przez organ podatkowy po wydaniu decyzji zabezpieczającej:

1. sierpień 2018 - [...] zł

2. wrzesień 2018 - [...] zł

3. październik 2018- [...] zł

4. listopad 2018 - [...] zł

5. grudzień 2018 - [...] zł

6. styczeń 2019 - [...] zł

Skrząca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko, że decyzja wymaga uchylenia z dwóch zasadniczych względów. Po pierwsze, brak było jakichkolwiek podstaw do określenia spółce przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku VAT za poszczególne miesiące od lutego do czerwca 2016 r. Organ nawet nie uprawdopodobnił istnienia zobowiązania podatkowego spółki za wskazane okresy w wysokości innej niż wykazana przez nią w deklaracjach na podatek od towarów i usług. Po drugie, nie istniało ryzyko, że ewentualne zobowiązanie podatkowe określone w prawidłowej wysokości nie zostanie przez spółkę uregulowane.

Zdaniem strony, organ nie udowodnił, że - nawet gdyby określenie stronie zobowiązania podatkowego w wysokości innej, niż zadeklarowana przez nią było prawdopodobne - istnieją przesłanki pozwalające przyjąć, że skarżąca nie ureguluje zobowiązania podatkowego (zaległości podatkowej).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Podkreślić należy, że art. 33 Ordynacji podatkowej jest przepisem szczególnym, pozwalającym organowi podatkowemu zabezpieczyć decyzją wykonanie zobowiązania podatkowego w oparciu o przesłankę istnienia uzasadnionej obawy, że nie zostanie ono wykonane. Przepis ten zawiera przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą tę obawę uzasadniać, są nimi: trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, czy też dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jak zasadnie wskazano w zaskarżonej decyzji, jest zatem katalogiem otwartym, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zwrot "w szczególności". Dokonanie zabezpieczenia w trybie tego przepisu może nastąpić w każdej sytuacji, w której zachodzi uzasadniona obawa niewywiązania się przez podatnika ze zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1230/10; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 17 sierpnia 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 2449/15, dostępny, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).). Oznacza to, że istnienie przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można dowieść poprzez wskazanie wystąpienia innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wymienione w przepisie (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 27 marca 2018 r., I SA/Bd 113/18,

Przy czym przesłanka zabezpieczenia określona w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej nie odwołuje się do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, lecz że zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. "Uzasadniona obawa" musi być wykazana, natomiast przedmiotem owego procesu nie musi być udowodnienie, że z całą pewnością podatnik danego zobowiązania nie wykona. Przedmiotem dowodów ma być wykazanie, że zachodziły podstawy, aby organ miał taką uzasadnioną obawę (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 sierpnia 2016 r. sygn. akt I FSK 251/15).

W świetle art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zabezpieczenia w wymienionych okolicznościach można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W takim przypadku organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

Tak więc, z powyższych regulacji traktowanych systemowo wynika, że aby w stosunku do danego podatnika zastosować instytucję zabezpieczenia zgodnie z przytoczoną powyżej podstawą prawną, organ powinien:

a). uprawdopodobnić istnienie zobowiązania podatkowego (zaległości podatkowej) ciążącego na danym podatniku,

b). wykazać istnienie po stronie danego podatnika okoliczności wskazanych w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej (a zatem powinien wykazać, że po stronie danego podatnika zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, którą to obawę potwierdzają takie działania, jak np. trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję, lub inne).

Wyjaśnić też należy, że organ podatkowy dokonując zabezpieczenia, nie ma obowiązku zgromadzenia całości materiału dowodowego w sprawie, ale może ograniczyć się do posiadanych przez siebie danych (tak, np.. wyrok WSA w Olsztynie 8 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 917/17). Wskazuje się też, że wystarczającym jest jeśli w decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy przywoła ustalenia poczynione dotychczas w toku postępowania wymiarowego, bądź kontroli podatkowej, wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego i przedstawi oparte na ich podstawie wyliczenie co do przybliżonej kwoty zobowiązania. Przyjęte ustalenia w zakresie przybliżonej kwoty zobowiązania w decyzji o zabezpieczeniu, nie są przesądzające w zakresie treści decyzji wymiarowej (wyrok WSA w Poznaniu z 7 lutego 2018 r., I SA/Po 1114/17).

Stanowisko sądów administracyjnych wyrażone w powyższych orzeczeniach sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

Niewątpliwie zatem postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem pomocniczym w którym nie przeprowadza się właściwego postępowania dowodowego, wystarczy uprawdopodobnienie istnienia zobowiązania.

Uprawdopodobnienie nie znaczy jednakże, że do dokonania zabezpieczenia wystarczą jedynie twierdzenia organu nie poparte żadnym materiałem dowodowym.

W przekonaniu sądu, w rozpoznawanej sprawie niewystarczającym okazały się twierdzenia organów podatkowych o tym, że strona nie dochowała należytej staranności w nawiązaniu współpracy ze swoim bezpośrednim kontrahentem – dostawcą paliwa P. sp. z o. o.

Stojące u podstaw zaskarżonej decyzji założenie organu drugiej instancji w powyższym zakresie dotyczyło tego, że – jak przyjął ten organ – skarżąca "mogła, co najmniej podejrzewać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie". Ponadto poprzez odzyskanie dokumentów rejestracyjnych kontrahenta (KRS, NIP, REGON), zaświadczeń dotyczących kontrahenta o niezaleganiu, korespondencji e-mail, skarżąca zbadała faktycznie spełnienie przez P. sp. o. o. "wymagań formalne, a nie stanowiło rzeczywistej oceny wiarygodności dostawcy" (str. 20 zaskarżonej decyzji).

Organ argumentował, że skarżąca uczestniczyła z udziałem "znikających podmiotów" w łańcuchu transakcji, co do których istnieją podejrzenia, że nie odzwierciedlają one rzeczywistych transakcji handlowych, lecz prowadzą jedynie do nieprawidłowości w rozliczeniach podatku od towarów i usług. Obniżając podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez P. sp. z o. o., strona naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT. Tym samym zawyżyła kwotę podatku naliczonego do odliczenia.

Koncepcję wykazania po stronie spółki zaległości podatkowej (odmowy odliczenia podatku VAT naliczonego) organy obu instancji zbudowały na okolicznościach dotyczących transakcji dokonanych pomiędzy kontrahentami (dostawcami) P. sp. o. o. Niewątpliwie w transakcjach tych strona nie brała udziału. Organy podatkowe powołały się w tym zakresie na ustalenia i informacje pozyskane z odrębnych niezakończonych jeszcze postępowań kontrolnych prowadzonych wobec: P. sp. z o. o., C. so, o. o., K.sp. z o. o. , kontroli podatkowej prowadzonej wobec N.sp. z o. o. Jedynie wobec A.s p. o. o. określono kwotę podatku do zapłaty na postawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Nie zmienia to jednak faktu, że podmiot ten był dostawcą P. sp. z o. o., a nie skarżącej.

Organ odwoławczy w ogóle nie uzasadnił, jakie okoliczności wskazywały o braku dochowania przez skarżącą należytej stratność w nawiązaniu współpracy z P. sp. z o. o. Wśród obszernych wywodów dotyczących działalności kontrahentów P. sp. z o. o. oraz tej ostatniej spółki, organ odwoławczy pod adresem skarżącej wskazał jedynie, że "w standardach należytej staranności podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą nie należy plasować działań zakładających, że skoro jest on w posiadaniu towaru i faktury na ten towar, to nie musi bardziej interesować się daną transakcją" (str. 20 zaskarżonej decyzji).

Sąd orzekający w sprawie nie miał możliwości w istocie ustosunkować się do tak wyrażonej przez organ oceny działań skarżącej, oraz ustalić jakie zarzuty w niedochowaniu należytej staranności organ stronie postawił. Organ odwoławczy bowiem takich zarzutów nie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy oparł swoje wnioski w istocie na okolicznościach dotyczących transakcji, które zostały dokonane na wcześniejszych etapach obrotu towarem, w których strona nie uczestniczyła. W tym zakresie zaskarżone decyzja w istocie powiela ustalenia organu pierwszej instancji w ogóle ich nie uzupełniając, pomimo tego, że na braki stanowiska organu pierwszej instancji w tym zakresie, skarżąca powoływała się w odwołaniu od decyzji Naczelnika UCS.

Dyrektor IAS nie wskazał jednocześnie na jakiekolwiek zaniedbania strony w doborze bezpośredniego kontrahenta. W sprawie organ ten nie wyjaśnił z jakich źródeł strona miała czerpać wiedzę, czy chociażby podejrzenie, co do sposobu dokonywania rozliczeń kosztów transportu paliwa do niej, dokonywanego na wcześniejszych etapach obrotu. Tym samym bez znaczenia jest twierdzenie, że koszty transportu dostaw paliw do skarżącej były regulowane w ramach łańcucha dostaw. Skarżąca natomiast argumentowała, że dostawy dokonywane do niej przez P. sp. z o. o. charakteryzowały się punktualnością, profesjonalną organizacją oraz dokumentowane były rzetelnymi dokumentami przewozowymi, takimi jak (CMR, e-Ad , atest jakości). Tym samym nie dawały stronie żadnych podstaw do powzięcia wątpliwości, co do rzetelności tego kontrahenta. Istnienie tych dokumentów organy nie zakwestionowały.

Organ odwoławczy nie wyjaśnił także, na jakiej podstawie przypisał skarżącej brak należytej staranności w nawiązaniu współpracy z P. w świetle i w związku z ustaleniem, że podmioty uczestniczące przed P. sp. z o. o. w dostawach paliw dla skarżącej nie miały kontaktu z przewoźnikiem, ani nie dokonywały weryfikacji towaru. Skarżąca tymczasem konsekwentnie w postępowaniu przed organami obu instancji powoływała się na dokonane przez nią działania weryfikacyjne wobec P. sp. z o. o. Podnosiła, że, w szczególności, dokonywała weryfikacji jakościowej i ilościowej dostarczanego jej paliwa, co potwierdzała korespondencja mailowa z P. sp. o. o., w której strona zwracała uwagę na niewielkie rozbieżności w ilości dostarczanego paliwa przez jej kontrahenta (mogącego wynikać z naturalnego procesu parowania paliwa). Powyższe – zdaniem strony - wykazuje dochowanie przez nią staranności w weryfikacji otrzymywanego paliwa - w zakresie, w jakim tylko było to możliwe. Organ odwoławczy w ogóle pominął tę kwestię, przypisując stronie bez uzasadnienia brak dochowanie należytej staranności.

Rację ma także skarżąca podnosząc, że bez znaczenia pozostaje również nieposiadanie przez podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw bazy magazynowej i środków transportu. Skarżąca nie mogła bowiem zweryfikować pod tym względem podmiotów innych niż kontrahent (choćby dlatego że ich nie znała), a posiadanie tychże magazynów i środków transportu nie jest decydujące dla możliwości prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwami, np. w oparciu o art. 7 ust. 8 ustawy o VAT ( pośrednictwo handlowe bez infrastruktury technicznej ) - co wskazuje, między innymi, treść koncesji udzielonej dla kontrahenta. Dyrektor IAS także pominął tę kwestię w zaskarżonej decyzji. Przede wszystkim organ odwoławczy nie rozważył tego, że koncesja, jaką posiadał P. sp. o. o., kontrahent skarżącej, dotyczyła "obrotu paliwami ciekłymi w formie pośrednictwa handlowego, bez wykorzystania infrastruktury technicznej". Logiczna w tym przypadku wydaje się zatem argumentacja strony, że w związku z takim charakterem działalności kontrahenta dysponowanie infrastruktura techniczną, nie jest konieczna dla prowadzenia działalności w charakterze pośrednika. Wywodzenie przez organy podatkowe z tej okoliczności, że bezpośredni kontrahent skarżącej nie posiadał ani własnych pojazdów do przewozu paliw, ani magazynu paliw wniosku, oraz że taka działalność powinna była budzić wątpliwości skarżącej, co do rzetelności kontrahenta, jest niewystarczające aby przypisać skarżącej brak należytej staranności w nawiązaniu współpracy z tym kontrahentem bez dodatkowego wskazania innych okoliczności za takim ustaleniem przemawiających. Strona bowiem miała prawo w pełni polegać na rzetelności dokumentu koncesji wydanego przez uprawniony organ.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji, jak zasadnie wskazywała skarżąca, pełne jest sprzeczności oraz nielogicznych wniosków. Z jednej strony bowiem ustalono, że kontrahent strony wywiązywał się ze wszystkim wymogów prawnych działalności w zakresie obrotu paliwami, z drugiej – uznano jednak, że strona miała podstawy sądzić, czy też przypuszczać, że jej bezpośredni dostawca zaangażowany jest w proceder wyłudzeń VAT. Sąd podziela stanowisko skarżącej, zgodnie z którym brak jest podstaw aby przyjąć, iż podatnik posiadający ograniczone możliwości weryfikacji kontrahentów, powinien wykroczyć poza informacje posiadane przez organy podatkowe w konkretnym okresie rozliczeniowym. Ciążący na organach podatkowych obowiązek kontroli prawidłowości rozliczeń podatków nie może być przerzucany na innych podatników. Z drugiej strony, późniejsze ustalenia organów podatkowych na podstawie danych dostępnych tylko im, w znakomitej większości wypadków danych objętych tajemnicą skarbową, nie mogą obciążać podatników prawidłowo wypełniających swoje obowiązki, w zakresie weryfikacji kontrahentów dostępnymi metodami i rozliczających swoje zobowiązania podatkowe na tej podstawie.

Odnosząc się do zarzutu postawionego przez Dyrektora IAS, braku dochowania należytej staranności w nawiązaniu współpracy z P. sp. z o. o., wskazać należy ponownie na okoliczności powoływane przez skarżącą, których organ odwoławczy nie zakwestionował, a dotyczących weryfikacji kontrahenta i otrzymywanych od niego dokumentów. Mianowicie, skarżąca przeprowadzała weryfikację swojego dostawcy poprzez uzyskanie:

1) informacji odpowiadającej odpisowi aktualnemu z Krajowego Rejestru Sądowego z 15 grudnia 2015 r.,

2) potwierdzenie istnienie oraz rejestrację kontrahenta, potwierdzenie rejestracji VAT kontrahenta, jako podatnika VAT z 25 kwietnia 2014 r.;

3) zaświadczenia o statusie podatnika VAT kontrahenta z 23 listopada 2015 r.;

4) potwierdzenie posiadania przez kontrahenta koncesji na obrót paliwami ciekłymi na okres od 16 października 2014 r. do 16 października 2024 r., na podstawie decyzji wydanej przez Prezesa [...] [...] października 2014 r. (nr [...] ), potwierdzającej spełnienie przez P. sp. z o. o. wymogów prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwami ciekłymi;

5) kopii deklaracji VAT kontrahenta potwierdzające prawidłowość jego rozliczeń w VAT;

6) potwierdzenia z Krajowego Rejestru Karnego, że kontrahent nie figuruje w kartotece podmiotów zbiorowych z 28 sierpnia 2015 r.;

7) potwierdzenia z Krajowego Rejestru Karnego, że członkowie zarządu kontrahenta nie figurują w Krajowym Rejestrze Karnym z 28 sierpnia 2015 r.;

8) zaświadczenia o numerze identyfikacyjnym REGON, potwierdzającego numer identyfikacyjny kontrahenta dla celów statystycznych;

9) zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach P. sp. o. o., wydanego na 27 listopada 2015 r.;

10) zaświadczenia o niezaleganiu w opłacaniu składek, wydanego 20 listopada 2015 r. przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddział w L.; oświadczenia P. o miejscu siedziby prowadzenia działalności gospodarczej.

W odniesieniu do powyższych działań weryfikacyjnych podjętych przez stronę wobec jej dostawcy, organ odwoławczy stwierdził, że spełnienie przez kontrahenta wymagań formalnych nie stanowiło rzeczywistej oceny wiarygodności dostawcy.

Problem w tym, że – po pierwsze, ani Dyrektor IAS, ani organ pierwszej instancji nie wskazał, jakich czynności zaniechała strona, jakim obowiązkom weryfikacyjnym i aktom staranności uchybiła. Po drugie, na potwierdzenie pozorowania przez skarżącą działań sprawdzających kontrahenta organy obu instancji nie przestawiły nawet twierdzeń, okoliczności tej tym bardziej nawet nie uprawdopodobniły. Skarżąca wskazywała przy tym, że żaden ze wskazanych wyżej dokumentów zebranych przez spółkę w toku weryfikacji kontrahenta, ani żaden dokument dostępny spółce na moment współpracy z kontrahentem, a włączony do materiału dowodowego, nie uzasadniał jakiegokolwiek podejrzenia o możliwości zaangażowania jej kontrahenta w proceder wyłudzeń podatku VAT. Dyrektor IAS nie wyjaśnił tych kwestii.

Podkreślić ponownie należy, że kontrahent strony P. sp. o. o. otrzymał koncesję wydana przez Urząd Regulacji Energetyki.

Dyrektor IAS nie ustosunkował się także do podnoszonej przez skarżącą okoliczności, że Ministerstwo Finansów umieściło P. sp. o. o. na opublikowanej liście rzetelnych dostawców, którzy złożyli kaucję gwarancyjną.

Zgodnie z art. 105b ust. 1 ustawy o VAT kaucja gwarancyjna ma na celu zabezpieczenie uczciwych podatników, w sytuacji, gdy pomimo podjętych działań weryfikacyjnych wobec kontrahenta-dostawcy mogliby oni odpowiadać za jego zaległości podatkowe. Jak określono w projekcie ustawy z 26 lipca 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw: "Kaucja gwarancyjna spełnia bowiem funkcje dwojakiego rodzaju - z jednej strony gwarantuje nabywcy uwolnienie się od ewentualnej odpowiedzialności solidarnej za niewpłacony podatek sprzedawcy, z drugiej natomiast ma w określonym stopniu (uwzględniającym proporcjonalność stosowanego środka) zabezpieczać budżet państwa przed potencjalną utratą wpływów". Tym samym, zgodnie z art. 105c ustawy o VAT, skoro – jak podnosiła skarżąca – jej bezpośredni kontrahent widniał w publicznym wykazie podmiotów, które złożyły kaucję gwarancyjną – spółka, niezależnie pod podejmowanych czynności weryfikacyjnych, miała prawo i obowiązek uznawać rzetelność tego wykazu Ministerstwa Finansów i przyjmować, że jej kontrahent prowadzi rzetelną działalność oraz daje rękojmię prawidłowego rozliczenia podatkowego transakcji.

Skarżąca podnosiła, że dokonując transakcji z P. sp. z o o. świadoma była złożenia przez tego kontrahenta kaucji gwarancyjnej. Na potwierdzenie tego faktu strona załączyła do akt sprawy wydruk ze strony Ministerstwa Finansów potwierdzający, że na 14 stycznia 2016 r. P. sp. z o. o. posiadał ważną kaucję gwarancyjną w kwocie 1.000.000,00 zł. Co więcej, w jej ocenie, samo złożenie kaucji gwarancyjnej w wysokości 1.000.000,00 zł przez P. sp. z o.o. - stanowiło okoliczność uzasadniającą pozytywną weryfikację tego kontrahenta. Świadczy to bowiem zarówno o wysokiej płynności finansowej tego podmiotu, bez zweryfikowania której gwarant z całą pewnością nie zdecydowałby się udzielić gwarancji, jak i o braku świadomego zaangażowania kontrahenta w oszustwa podatkowe, skoro takie zaangażowanie skutkować musi utratą złożonej kaucji gwarancyjnej (lub zabezpieczenia, udzielanego zazwyczaj na rzecz gwaranta przez beneficjenta gwarancji), a także o braku zaległości podatkowych; o terminowym składaniu deklaracji podatkowych, dostosowaniu kaucji gwarancyjnej do wysokości przychodów, gdyż kontrahent ten dwukrotnie podwyższał wysokość kaucji gwarancyjnej i o prowadzeniu rozliczeń finansowych przez znany urzędowi skarbowemu rachunek bankowy.

Skoro organ odwoławczy nie uznał, że powyższe okoliczności wypełniają akty tzw. należytej staranności, a w konsekwencji określił zobowiązanie skarżącej w przybliżonej kwocie, był zobowiązany szczegółowo swoje stanowisko uzasadnić.

Zgodnie z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonym w wyroku z 27 marca 2013 roku w sprawie o sygn. akt I FSK 761/12, przewidziana w art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej konieczność określenia jedynie przybliżonej wysokości zabezpieczonego zobowiązania podatkowego nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku właściwego uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu także w zakresie dotyczącym przedstawienia danych, na podstawie których wysokość tego zobowiązania została określona. Obowiązek ten wynika nie tylko z art. 210 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym decyzja zawiera powołanie podstawy prawnej, uzasadnienie faktyczne i prawne, ale i z art. 124 tej ustawy, statuującego zasadę przekonywania stron. Wymaga to od organu odwoławczego szczególnie starannego wykazania i dokonania oceny okoliczności wskazujących na prawdopodobieństwo istnienia zobowiązania podatkowego oraz tego, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane. Analogiczne rozważania Naczelny Sąd Administracyjny zawarł w wyrokach w sprawie o sygn. akt I FSK 763/12, w sprawie o sygn. akt I FSK 759/12, także w sprawie o sygn. akt I FSK 760/12. Powyższe poglądy sad orzekający w sprawie przyjmuje za własne.

Stosownie do art 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, wskazywanie, że podniesione przez stronę argumenty zostały wzięte pod uwagę lub też nie zostały, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak aby adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio Ordynacji podatkowej). Innymi słowy decyzja, którą otrzymuje strona powinna być pełna, tzn. powinna w swoim uzasadnieniu dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu.

Sporządzenie wyczerpującego uzasadnienia stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania decyzji, a także warunek prawidłowego sprawowania kontroli instancyjnej w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania czy kontroli sądowej. Powyższe stanowi element standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postępowaniach mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji RP (wyrok TK z 16 stycznia 2006r., sygn. akt SK 30/05).

Zgodnie natomiast z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej oraz zasadą przekonywania (art. 124 tej ustawy) organ podatkowy powinien wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kieruje się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu. Elementem decydującym o przekonaniu strony, co do trafności rozstrzygnięcia, jest uzasadnienie decyzji. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ należycie i wyczerpująco nie wyjaśni podatnikowi jakie okoliczności faktyczne i prawne wziął pod uwagę w toku załatwienia sprawy lub nie odniesie się do argumentów podnoszonych przez podatnika. Prawidłowe uzasadnienie decyzji jest jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji publicznej (wyrok WSA we Wrocławiu z 21 czerwca 2017 r. I SA/Wr 1341/16).

Zaskarżona decyzja nie zawiera w istocie danych, na podstawie których przyjęto, że wymienione w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji faktury VAT dokumentować miały nierzetelne transakcje dokonane przez skarżącą, w tym sensie, ze strona nie dochowała należytej staranności w nawiązaniu współpracy z kontrahentem P. sp. z o. o.

W tym miejscu powołać należy także stanowisko NSA, który wskazał, że nie można zgodzić się z poglądem, że przedstawienie szczegółowych danych, służących do określenia przybliżonej kwoty zabezpieczonego zobowiązania podatkowego byłoby równoznaczne z dokonaniem wymiaru tego zobowiązania (tak trafnie wyrok NSA z 12 grudnia 2007 r. I FSK 75/07).

Powyżej powołane poglądy judykatury sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

Za niepoparte materiałem dowodowym, w stopniu przynajmniej uprawdopodabniającym, należało zatem uznać w tej sprawie twierdzenia organów obu instancji o "niedochowaniu należytej staranności" przez skarżącą w wyborze kontrahenta. Powtórzyć należy, że tak Naczelnik UCS, jak i Dyrektor IAS nie wskazują, jakich czynności "sprawdzających" zaniechała spółka nawiązując i kontynuując współpracę z P. sp. z o. o., na czym miałaby polegać i jakimi działaniami przejawiać się oczekiwana przez te organy "należyta staranność".

W zaskarżonej decyzji nie zostało chociażby uprawdopodobnione, że skarżąca miała podstawy do podejrzeń wobec kontrahenta, natomiast w sprawie udokumentowano podjęcie przez stronę starań weryfikacyjnych wykraczających poza standard należytej staranności. W rezultacie już sama podstawa faktyczna przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego pozostaje w zupełnym oderwaniu od rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, bowiem - jako bez znaczenia ocenił Dyrektor IAS wszelkie działania skarżącej, skoro zarówno brak weryfikacji kontrahentów jak i ich weryfikacja z "ponadprzeciętną starannością" skutkuje odmową przez organ podatkowy prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeśli tylko stwierdzono nieprawidłowość rozliczeń w podatku VAT na wcześniejszych etapach obrotu paliwem sprzedanym stronie.

Sąd miał na uwadze, że przesłanką zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania. Powyższe niewątpliwie oznacza brak całkowitej pewności co do wysokości zobowiązania podatkowego określonego w przyszłej decyzji wymiarowej, niemniej jednak ocena co do istnienia tej obawy, w tym istnienia zobowiązania podatkowego w szacowanej wysokości (a przede wszystkim istnienia takiego zobowiązania co do zasady) nie może być dowolna, oderwana od materiału dowodowego przedstawionego w sprawie. Wobec tego w okolicznościach niniejszej sprawy, co wskazano powyżej, niewystarczające było w postępowaniu o dokonanie zabezpieczenia powołanie się na "brak należytej staranności skarżącej w nawiązaniu współpracy z P. sp. o. o., w sytuacji braku wskazania na czym ten brak staranności polegał.

Mając na względzie sporny charakter sprawy, w której toku wydano decyzję o zabezpieczeniu na majątku strony, oraz utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które podważa praktykę dowolnego kwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, biorąc pod uwagę braki w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, trzeba wskazać na wątpliwości co do pewności powstania zabezpieczanego zobowiązania podatkowego. Zgodnie bowiem z utrwalonym stanowiskiem TSUE okoliczność wystąpienia nieprawidłowości w rozliczeniach podatku VAT dostawcy nie ma wpływu na prawo podatnika (nabywającego towar od tego dostawcy) do odliczenia naliczonego w fakturze dostawcy podatku VAT.

Zdaniem sądu, ocena materiału dowodowego dokonana w niniejszej sprawie przez organ odwoławczy w świetle przesłanek określonych w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, jest dowolna, niepełna i nienależycie uzasadniona, co do samego istnienia, jak i wysokości przybliżonej sumy zabezpieczenia. Skutkowało to nieprawidłowym określeniem nawet przybliżonej wysokości tej sumy i mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dotyczyło błędu w ustaleniu kluczowego elementu decyzji zabezpieczającej. Organ nie uprawdopodobnił chociażby istnienia zobowiązania podatkowego strony w podatku od towarów i usług za okres od lutego do czerwca 2016 r., innego niż zadeklarowana przez stronę.

W tej sytuacji rozważania, czy istnieje uzasadniona obawa wywiązania się przez skarżącą z określonego w przybliżonej kwocie zobowiązania, są przedwczesne. W świetle art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, obawy organu podatkowego, o których mowa we wskazanym przepisie muszą mieć charakter uzasadniony, znajdujący odzwierciedlenie w stanie faktycznym, faktach i dowodach zebranych w toku prowadzonych czynności. A contrario, nie mogą opierać się na subiektywnym przeświadczeniu organów, że podatnik nie uiści zobowiązania podatkowego.

Dyrektor IAS ustalił sytuację majątkową skarżącej, natomiast bez uprawdopodobnienia istnienia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w danej wysokości, nie można ocenić, czy w istocie ustalony majątek nie pozwoli na zaspokojenie w przyszłości szacownego zobowiązania.

Z tych względów należało uznać, że zaskarżona decyzja narusza art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, a naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast uchybienie powyższym przepisom procesowym powoduje, że przedwczesne było stwierdzenie istnienia przesłanek zabezpieczenia, co uzasadnia zarzut naruszenia art. 33 § 2 pkt 2 w zw. z §1 oraz art. 33 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej.

W tych okolicznościach kwestionowanie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów – paliwa od dostawcy P. sp. z o. o., na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, uznać należało za przedwczesne, w konsekwencji stanowiące także naruszenie tych przepisów i naruszenie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT.

Dla porządku należy jednak wyjaśnić, że nie stanowiło uchybienia procesowego organów orzekających powołanie się na informacje i pisma z innych postępowań kontrolnych prowadzonych wobec podmiotów trzecich. Organy podatkowe mają obowiązek ustalić stan faktyczny z uwzględnieniem wszelkich dostępnych źródeł, co wiąże się często z wykorzystaniem dokumentów włączonych do sprawy, między innymi, z kontroli podatkowych przeprowadzonych u innych podmiotów. Istotne natomiast jest to, że organy podatkowe mają obowiązek samodzielnej oceny pozyskanych w ten sposób dowodów, pozyskana dokumentacja musi zostać poddana ich analizie i ocenie, jak każdy inny dowód, tworząc spójny i logiczny obraz spornych transakcji. Wyrazem tak zdefiniowanego odejścia od zasady bezpośredniości jest art. 181 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe tub wykroczenia skarbowe. Podkreślić należy, że stosownie do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Istotną konsekwencją obowiązywania art. 181 Ordynacji podatkowej jest odstąpienie w pewnym zakresie od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym - w zakresie, w którym podstawę ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej stanowić również mogą dowody przeprowadzone przez inny organ, w innym postępowaniu.

Organ odwoławczy obawy niewykonania przez skarżącą w podatku od towarów i usług za luty – czerwiec 2016 r. upatrywał w rozmiarze i charakterze stwierdzonych nieprawidłowości oraz wysokiej łącznej kwocie przewidywanego zobowiązania w ww. podatku wraz z odsetkami za zwłokę. Jak wykazano powyżej, rzekome "nieprawidłowości" nie zostały dostatecznie wyjaśnione a przede wszystkim uzasadnione w zaskarżonej decyzji. Natomiast bez chociażby uprawdopodobnienia szacowanej kwoty zobowiązania podatkowego, brak jest podstaw do orzekania o zabezpieczeniu, tym bardziej, że spółka dysponuje majątkiem, a organ nie stwierdził, że skarżąca nie wywiązuje się terminowo z ciążących na niej zobowiązań publicznoprawnych.

Postępowanie w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej ma na celu zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie należności podatkowych, w związku z czym w aktach tego postępowania organ winien zgromadzić materiał dowodowy uzasadniający potrzebę zastosowania zabezpieczenia. Obowiązek przeprowadzenia postępowania, którego celem jest ustalenie istnienia przesłanek zabezpieczenia wskazanych w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, jednoznacznie wynika z treści przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 tej ustawy, tj. przepisów kształtujących zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym (tak wyrok WSA w Gliwicach z 29 stycznia 2016 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 2002/15).

Powyższe poglądy judykatury sąd orzekający w sprawie przyjmuje za własne. Wobec powyższego należy uznać, że na obecnym etapie postępowania organ odwoławczy nie wykazał podstaw do stosowania wobec spółki instytucji zabezpieczenia z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wskazane braki oceny organ odwoławczy powinien usunąć, dokonując, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej oceny przesłanki obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, w tym przede wszystkim uprawdopodobnić istnienie samego zobowiązania w podatku o towarów i usług za badany okres. Zatem organ odwoławczy przy ponownym rozpoznaniu sprawy dokona oceny okoliczności faktycznych dotyczących przede wszystkim w zakresie danych, na podstawie których będzie ustalał istnienie zobowiązania podatkowego, o ile takie okoliczności istnieją. W szczególności Dyrektor IAS wskaże, jakich aktów staranności zaniechała skarżąca w nawiązaniu współpracy z P. sp. o. o. Organ odwoławczy wskaże okoliczności, które miały wzbudzić u strony podejrzenia co do rzetelności działalności prowadzonej przez kontrahenta i rzeczywistym przebiegu zdarzeń gospodarczych. Jeżeli ponownie ustali przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, organ oceni możliwości płatnicze skarżącej w relacji do wysokości tej kwoty i wskaże argumenty, które uzasadniają obawę niewykonania spornego zobowiązania, oraz poda motywy ponownego rozstrzygnięcia.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej p.p.s.a.).

Brak rozstrzygnięcia o kosztach postępowania na rzecz strony uzasadniony jest brakiem stosownego wniosku strony w tym przedmiocie. Sąd miał na uwadze, że w zawiadomieniu o terminie rozprawy skarżąca została pouczona o prawie zgłoszenia takiego wniosku na podstawie art. 210 § 1 p.p.s.a.(potwierdzenie zawartości zawiadomienia o terminie rozprawy – pouczenia k.40v akt sądowych).