Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 364/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.21b, art. 247 par. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 25 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 143 poz 1199
law: Ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 1433/06 w sprawie ze skargi R. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 19 lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia dochodu za 2003 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 12 grudnia 2006 r. o sygn. I SA/Łd 1433/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w sprawie ze skargi R. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 19 lipca 2006 r. o nr [...] w przedmiocie określenia dochodu za 2003 r.: (1) stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji i utrzymanej nią w mocy decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego L. z dnia 19 kwietnia 2006 r. o nr [...], (2) zasądził od organu odwoławczego na rzecz podatnika 136 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, (3) stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się tegoż wyroku. Jako podstawę prawną wyroku podano art. 145 § 1 pkt 2, art. 135, art. 200, art. 205 pkt 1 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm. (dalej: P.p.s.a.).

1.1. Uzasadniając wyrok podano, że decyzją z dnia 7 czerwca 2005 r., nr [...], organ I instancji - powołując art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 207 § 1 i 2, art. 210 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. (dalej: O.p.), art. 9 ust. 3, art. 14 ust. 1 pkt 11, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a/, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 27a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 lit. b/, art. 27b ust. 1, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) - określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 0,00 zł.

W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że podatnik zawyżył o 3.375,21 zł koszty uzyskania przychodów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Za niezasadne uznano zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup szafki na buty, zestawu kina domowego, telewizora i pufy. Rzeczy te były usytuowane w części mieszkalnej lokalu zajmowanego przez podatnika, poza pokojem przeznaczonym na działalność gospodarczą i w ocenie organu jako wyposażenie mieszkania nie miały związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

1.3. Organ odwoławczy, nie uwzględniając odwołania podatnika, decyzją z dnia 17 sierpnia 2005 r., [...], utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

1.4. W wyniku złożonej przez podatnika skargi WSA w Łodzi wyrokiem z dnia 22 listopada 2005 r., sygn. I SA/Łd 1026/05, stwierdził nieważność tejże decyzji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu I instancji z dnia 7 czerwca 2005 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że wobec ustalenia w toku postępowania podatkowego, że wysokość należnego podatku określona na 0,00 zł nie różniła się od wartości deklarowanej, organ podatkowy nie miał wynikających z przepisów prawa kompetencji do wydawania decyzji podatkowej i winien był w tej sytuacji umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe, a jeżeli nie uczynił tego organ I instancji, powinien był tak postąpić organ odwoławczy, uchylając jednocześnie zaskarżoną odwołaniem decyzję.

1.5. W konsekwencji powyższego decyzją z dnia 8 lutego 2006 r., nr [...], organ I instancji umorzył postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. i postanowieniem z dnia 22 lutego 2006 r., nr [...], wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości dochodu podatnika za 2003 r. Następnie decyzją z dnia 19 kwietnia 2006 r., nr [...], organ ten - powołując art. 21b pkt 1, art. 207 § 1 i § 2, art. 210 § 1 i § 4 O.p. oraz art. 14 ust. 2 pkt 11, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a/ u.p.d.o.f. - określił dochód podatnika za 2003 r. na kwotę 27.324,04 zł, kwestionując ponownie z tych samych względów co poprzednio zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup szafki na buty, kina domowego, telewizora i pufy.

1.6. Odwołując się od tej decyzji podatnik, wskazał na art. 25 § 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 143, poz. 1199 (dalej: ustawa zmieniająca) oraz na decyzję organu I instancji z dnia 8 lutego 2006 r. o nr [...] o umorzeniu postępowania, zarzucając jej rażące naruszenie prawa z uwagi na brak podstaw do wszczęcia kolejnego postępowania oraz podtrzymał swoje stanowisko odnośnie zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zakwestionowanych wydatków.

1.7. Decyzją z dnia 19 lipca 2006 r. o nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ O.p., organ odwoławczy, podzielając co do zasady ustalenia i wnioski organu I instancji, uchylił jednakże w części zaskarżoną decyzję i zmniejszył wysokość dochodu z kwoty 27.324,04 zł do kwoty 22.675,00 zł z uwagi na uwzględnienie odliczenia części straty wykazywanej przez podatnika z lat ubiegłych oraz składek określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych. Organ odwoławczy stwierdził, że fakt umorzenia postępowania w sprawie nie świadczy o braku podstaw do wszczęcia w stosunku do podatnika kolejnego postępowania podatkowego oraz do wydania decyzji dotyczącej określenia dochodu za 2003 r.

1.8. W skardze na powyższą decyzję podatnik, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych, zarzucił naruszenie: (a) art. 25 § 1 ustawy zmieniającej jako podstawy prowadzenia postępowania w sprawie, (b) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez niedopatrzenie się związku przyczynowo - skutkowego między poniesionymi kosztami a prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą, które pozostają w bezpośrednim lub pośrednim związku ze źródłem przychodów i zostały poniesione w celu ich osiągnięcia, (c) art. 2 i 11 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.

2. Rozpatrując skargę WSA w Łodzi stwierdził, że skarga jest uzasadniona i jako podstawę prawną powołał art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. (dalej: P.u.s.a.) oraz art. 3 § 1, art. 135, art. 134 i art. 145 § 2 P.p.s.a. W ocenie WSA, decyzje organów podatkowych obu instancji są dotknięte wadą nieważności w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W myśl tego przepisu przesłanką stwierdzenia nieważności decyzji jest jej wydanie z rażącym naruszeniem prawa. Pod pojęciem tym należy rozumieć sytuację, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawa, gdy wbrew wszystkim jego przesłankom nadano prawa, albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek, a więc w sytuacji, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym zaskarżoną decyzją. Przesłanką stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa. W niniejszej sprawie w taki właśnie sposób naruszono art. 25 § 1 ustawy zmieniającej. Przepis ten wprowadza nakaz stosowania przepisów O.p. w brzmieniu nadanym tą ustawą do spraw wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe I instancji oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie tej ustawy, tj. co do zasady do postępowań wszczętych przed dniem 1 września 2005 r., co wynika z treści jej art. 27. Powyższe oznacza, że w rozpatrywanej sprawie, z uwagi na umorzenie przez organ I instancji decyzją z dnia 8 lutego 2006 r. postępowania podatkowego w sprawie określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. - ze względu na wiążącą na podstawie art. 153 P.p.s.a. ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania zawarte w prawomocnym wyroku WSA w Łodzi z dnia 22 listopada 2005 r. o sygn. I SA/Łd 1026/05 oraz ponowne wszczęcie postępowania przez ten organ postanowieniem z dnia 22 lutego 2006 r., - brak było podstaw do uznania, że art. 25 § 1 ustawy zmieniającej, mógł znaleźć w sprawie zastosowanie. Konsekwentnie nie mógł być w niej zastosowany art. 21b O.p. dodany do tej ustawy na mocy art. 1 pkt 10 ustawy zmieniającej. Sąd zwrócił uwagę na brak podstawy prawnej do wydawania tego rodzaju rozstrzygnięć. Ważne jest, że postępowanie w przedmiocie określenia wysokości dochodu zostało wszczęte dopiero w dniu 22 lutego 2006 r. Nie można więc przyjąć, że zachodziła sytuacja opisana w art. 25 § 1 ustawy zmieniającej, tj. zawisłość sprawy "wszczętej i niezakończonej" w dniu wejścia w życie wspomnianej ustawy. Nie występował tu element ciągłości postępowania, niezbędny dla zastosowania art. 21b O.p. w nowym brzmieniu.

3. Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Łodzi wniósł Dyrektor IS w L. (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), zaskarżając ten wyrok w całości. Powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., zarzucono naruszenie prawa procesowego, tj.: (a) art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a., poprzez dokonanie nietrafnej oceny stanu faktycznego i prawnego, konsekwencją czego było błędne przyjęcie przez WSA, że naruszono art. 25 § 1 ustawy zmieniającej i że w związku z tym zachodzą przesłanki zawarte w art. 247 § 3 O.p., przy czym Sąd nie uzasadnił na czym polegało rażące naruszenie wskazanego przepisu "nakazu" w sytuacji, gdy art. 25 § 1 ustawy zmieniającej nie ma zastosowania w stanie faktycznym sprawy. Nadto Sąd I instancji nie uzasadnił, dlaczego zastosowanie przez organy podatkowe art. 21b O.p. było nieprawidłowe i dlaczego art. 27 ustawy zmieniającej nie ma zastosowania; (b) art. 141 § 4 P.p.s.a., polegające na rozbieżności podstawy prawnej podanej w uzasadnieniu, poprzez stwierdzenie, że rażąco naruszono art. 25 § 1 ustawy zmieniającej, co stanowiło zdaniem Sądu przesłankę do zastosowania art. 247 § 1 pkt 3 O.p. i końcowym uzasadnieniem, w którym Sąd stwierdza, że przepis ten nie ma zastosowania w sprawie; (c) art. 133 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 128 i art. 21b O.p., poprzez błędną ocenę prawną stanu faktycznego polegającą na uznaniu, że wydanie decyzji umarzającej postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za 2003 r. wyklucza wydanie decyzji w sprawie określenia dochodu za ten rok na podstawie w.w. art. 21b, nadto Sąd zarzucił organom, że ich działanie wypełniło przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., a nie - co pośrednio wynika z uzasadnienia - art. 247 § 1 pkt 4 O.p., co miało istotny wpływ na rozstrzygniecie i potwierdza podniesiony wyżej zarzut niespójności uzasadnienia; (d) art. 133 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 27 ustawy zmieniającej, poprzez pominięcie ostatnio powołanego przepisu przy ocenie prawnej materiału zgromadzonego w sprawie i uznanie, że art. 21b O.p. nie ma zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie wyroku i oddalenie skargi na decyzję Dyrektora IS w L., ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi i o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Uzasadniając skargę kasacyjną podano, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd dokonał oceny prawidłowości zastosowania art. 25 ustawy zmieniającej, który nie został zastosowany w podstawie prawnej sprawy, nie odniósł się natomiast do kwestii, czy umorzenie postępowania w sprawie określenia zobowiązania za 2003 r. wyklucza wszczęcie postępowania na podstawie art. 21b O.p. w sprawie określenia wysokości dochodu za ten sam rok. Zdaniem skarżącego, powyższy przepis art. 21b jest przepisem prawa procesowego i jako taki ma zastosowanie wszystkich spraw, o których stanowi art. 25 ustawy zmieniającej i niewątpliwie do spraw wszczętych po dacie określonej w art. 27, tj. 1 września 2005 r. Zastosowaniu tego przepisu do stanu faktycznego sprawy nie stoi na przeszkodzie również okoliczność, że w sprawie ustalenia zobowiązania za rok 2003 umorzono postępowanie, bowiem postępowanie w sprawie ustalenia dochodu wolą ustawodawcy jest odrębnym postępowaniem i nie może być potraktowane jako ponowne postępowanie w sprawie uprzednio umorzonej, ponieważ przeczyłoby to racji wprowadzenia do ordynacji art. 21b, który daje podstawę do wszczęcia odrębnego postępowania w sprawie ustalenia dochodu. Powyższe kwestie, charakter prawny przepisu art. 21b oraz wpływ umorzenia postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego na postępowanie wszczęte w trybie 21b O.p., ich wzajemne relacje, nie były przedmiotem analizy Sądu, stąd zasadny jest zarzut niespójności uzasadnienia z rozstrzygnięciem.

4. Odpowiadając na skargę kasacyjną, R. G. wniósł o jej oddalenie, stwierdzając że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżony wyrok -mimo częściowo błędnego uzasadnienia - odpowiada prawu.

Należy podzielić pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku przez WSA w Łodzi, że w rozpatrywanej sprawie nie zachodziła sytuacja opisana w art. 25 § 1 ustawy zmieniającej, tj. zawisłość sprawy "wszczętej i niezakończonej" w dniu wejścia w życie wspomnianej ustawy. Nie występował tu bowiem element ciągłości postępowania, niezbędny dla zastosowania art. 21b O.p. w nowym brzmieniu. Organ I instancji nie miał podstaw do traktowania postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. jako niezakończonego w rozumieniu art. 25 § 1 ustawy zmieniającej, ponieważ zostało ono umorzone decyzją z dnia 8 lutego 2006 r.

Przepisy obowiązujące do dnia 31 sierpnia 2005 r. nie przewidywały możliwości wydania decyzji określającej wysokość osiągniętego dochodu. W dacie umorzenia postępowania (tj. 8 lutego 2006 r.) obowiązywał jednak już art. 21b O.p. w nowym brzmieniu (wszedł w życie 1 września 2005 r.). Będąc związany na podstawie art. 153 P.p.s.a. oceną, że dochód podatnika za 2003 r. nie daje podstaw prawnych do przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe, organ I instancji mógł zatem wydać decyzję (na podstawie art. 21b O.p.), w której nie określałby należnego podatku, lecz jedynie osiągnięty dochód.

Jak już wspomniano, organ I instancji umorzył jednak postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. i kolejną decyzją z dnia 19 kwietnia 2006 r. określił dochód podatnika za w.w. okres. Z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 4 O.p. orzekł zatem ponownie w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r.

Brak jest podstaw prawnych do przyjęcia poglądu organu I instancji, że w sprawie dotyczącej podatku dochodowego za dany rok podatkowy można najpierw orzekać odnośnie określenia zobowiązania podatkowego, a następnie ustalać dochód za ten sam rok podatkowy. Organ I instancji winien zdecydować się na rozstrzygnięcie możliwe według Ordynacji podatkowej, a nie kolejno próbować możliwych rozstrzygnięć według tej ustawy.

6. Kierując się wyżej wymienionymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a.