Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1673/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 2, art. 29 ust. 4a i 4c
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: par. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 89 poz 844
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU)
article: par. 3
journal: Dz.U. 2008 nr 207 poz 1293
law: Rozporzadzenie Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska, sędzia WSA Anna Sękowska, Protokolant referent stażysta, Joanna Wodzińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2017 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] marca 2014 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w. (NUS) określił Skarżącej, Spółce pod firmą T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. zobowiązanie za styczeń 2013 r. w kwocie 7.068 zł.

Po rozpoznaniu odwołania Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS) decyzją z dnia 14 lipca 2014 r. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.

Rozpoznając ponownie sprawę NUS decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. w kwocie 7.068 złotych w miejsce deklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 192.653 złotych.

Po rozpoznaniu odwołania Skarżącej DIS, decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Podstawą faktyczną rozstrzygnięć organów obu instancji było ustalenie, że złożona przez Skarżącą w dniu [...] kwietnia 2013 r. korekta deklaracji VAT -7 za styczeń 2013 r., w której wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 192.653 złote była nieprawidłowa.

Organy ustaliły, że w rozliczeniu podatku za ww. okres Skarżąca uwzględniła 50 faktur VAT korygujących podatek należny ,.in minus" do faktur wystawionych w latach 2007-2010 na rzecz I. S.A. z siedzibą w K. (dalej "Bank"). Faktury korygujące wystawione zostały w dniach 28-29 sierpnia 2012 r.

W pierwotnych fakturach sprzedaży Skarżąca wykazała "usługi konserwacji klimatyzacji' które zostały opodatkowane stawką podstawową podatku od towarów i usług w wysokości 22%, natomiast na fakturach korygujących Skarżąca zmieniła nazwę usługi na "usługi związane z czyszczeniem i odkażaniem urządzeń" oraz zastosowała obniżoną stawkę podatku VAT w wysokości 7%. Dokonała jednocześnie zmiany ceny netto usług. Jako tytuł korekty wskazano: "zmiana stawki ex 39.00.01. Zmiana opisu usługi zgodnie ze sianem faktycznym ". Zmiany dotyczyły również wykazanych przez Skarżąca w fakturach pierwotnych usług w zakresie demontażu i utylizacji urządzeń opodatkowanych stawką podstawową. W tym przypadku na fakturach korygujących w tytule korekty został zamieszczony zapis: "zmiana stawki ex 38.21.10.00. Zmiana opisu usługi zgodnie ze stanem faktycznym".

Organy uznały za niezasadne stanowisko Skarżącej, że świadczone przez nią w latach 2007 -2010 usługi polegające na konserwacji klimatyzacji oraz demontażu i utylizacji urządzeń, mieszczą się w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupie 90.03.13-00.20 i że w związku z tym była ona uprawniona do zastosowania dla nich preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 7%.

Organy wyjaśniły, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego uznać należało, że przedmiotem sprzedaży była kompleksowa usługa konserwacji. To oznacza, że nie można było z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem była uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy. Wyliczenie, co składa się na wykonaną usługę miało istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie mogło uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Organy ustaliły również, że :

- w świetle rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm., dalej: "Klasyfikacja z 2008 r.") wykonywanie konserwacji, czyszczenie przemysłowych urządzeń klimatyzacyjnych mieściło się w grupowaniu 95.22.10.0 - "Usługi naprawy i konserwacji urządzeń chłodniczych i wentylacyjnych, z wyłączeniem urządzeń przeznaczonych do gospodarstw domowych"

- w świetle rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm., dalej: "Klasyfikacja z 1997 r."), do 31 grudnia 2010 r. wykonywanie konserwacji, czyszczenie przemysłowych urządzeń klimatyzacyjnych mieściło się w grupowaniu 29.23.92-00.00 – "Usługi naprawy i konserwacji urządzeń chłodniczych i wentylacyjnych, z wyłączeniem urządzeń przeznaczonych do gospodarstw domowych".

Natomiast usługi montażu i demontażu urządzeń klimatyzacyjnych (nie będących robotami budowlanymi) łącznie z zabezpieczeniem przed wyciekiem substancji szkodliwych :

- zgodnie z Klasyfikacją z 2008 r. mieściły się w grupowaniu 33.20.29.0 "Usługi instalowania pozostałych maszyn ogólnego przeznaczenia, gdzie indziej niesklasyfikowane" (przekazanie zdemontowanych klimatyzatorów do podmiotów zajmujących się ich obróbką i usunięciem, nie było odrębnie klasyfikowane i mieściło się w zakresie powyższego grupowania PKWiU 33.20.29.0)

- zaś zgodnie z Klasyfikacją z 1997 r., do 31 grudnia 2010 r. usługi te mieściły się odpowiednio w grupowaniach:

• PKWiU 45.33.12-00.00 "Roboty związane z montażem instalacji wentylacyjnych i klimatyzacyjnych";

• PKWiU 29.23.91-00.00 "Usługi instalowania urządzeń chłodniczych i wentylacyjnych z wyjątkiem urządzeń dla gospodarstw domowych".

Ponieważ powyższe symbole PKWiU nie były wymienione w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, brak było podstaw do zastosowania obniżonej, 7% stawki VAT. Oznacza to, że świadczenie tych usług podlegało opodatkowaniu z zastosowaniem stawki podstawowej.

Organy uznały również, że Skarżąca nie dokonała skutecznie korekty podatku VAT bowiem jej kontrahent nie został skutecznie poinformowany o fakcie wystawienia faktur korygujących do faktur dokumentujących wykonanie usługi w latach 2007-2010 (korekta polegała na zwiększeniu podstawę opodatkowania i zmniejszeniu podatku).

Organy wyjaśniły, że Skarżąca dysponuje dowodem zwrotnego potwierdzenia odbioru przez Bank przesyłki z dnia 27 grudnia 2012 r., fakt odbioru powyższej przesyłki potwierdzony został również przez Bank, jednak w jego dokumentacji nie odnaleziono faktur korygujących.

Podstawą prawną decyzji organu pierwszej instancji był art. 5 ust. 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art.29 ust. 4a i ust. 4c, art41 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust.1, art. 99 ust.12, art. 109 ust. 3, art. 146a ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "ustawa").

DIS jako podstawę swojego rozstrzygnięcia wskazał art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, oraz art. 5, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 29 ust. 4a i ust. 4c, art. 41 ust. 2, art. 86 ust. 1, art. 99 ust. 12 ustawy.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca wniosła do tutejszego sądu skargę, w której zarzuciła organowi naruszenie:

1. przepisu art. 41 ust. 2 ustawy poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dla świadczenia usługi czyszczenia i odkażania urządzeń klimatyzacyjnych oraz dla usługi demontażu i utylizacji urządzeń klimatyzacyjnych stawka podatku wynosi 22 %, a w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. wynosi 23 %, w sytuacji gdy powyższe usługi stanowią świadczenie niezależne i odrębne, a stawka opodatkowania dla powyższych usług zgodnie z załącznikiem nr 3 do ustawy wynosi 7%, natomiast w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r. wynosi 8%, co w konsekwencji spowodowało błędne zastosowanie przez Organ stawki podatku od towarów i usług względem ww. usług; naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy,

2. przepisu art. 29 ust. 4a ustawy poprzez jego błędną wykładnię przez przyjęcie, że posiadanie zwrotnego poświadczenia odbioru faktur korygujących nie jest skutecznym potwierdzeniem otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę zgodnie z nałożonym na podatnika obowiązkiem potwierdzenia otrzymania korekty w celu dokonania obniżenia podstawy opodatkowania, w sytuacji gdy potwierdzenie otrzymania faktury korygującej może mieć dowolną formę, jeśli pozwala ono stwierdzić, że spółka otrzymała potwierdzenie oraz w sytuacji gdy niedopuszczalne jest wprowadzanie pozaustawowej przesłanki w postaci przyjęcia faktury korygującej przez nabywcę towaru jako warunku obniżenia podstawy opodatkowania; naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy,

3. przepisów art. 120, 121, 122, 123, 180 § 1, 191, 192 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy, oparcie decyzji na niepełnym i niewyczerpującym materiale dowodowym, niezapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania i uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów, co w konsekwencji miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Z uwagi na powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu wskazała, że w jej ocenie niezbędne było zbadanie czy w danej sytuacji mamy do czynienia ze złożoną kompozycją świadczenia głównego - dominującego, wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też z kilkoma odrębnymi i niezależnymi świadczeniami.

Skarżąca podkreśliła, że organ nie dokonał wszechstronnej analizy stanu faktycznego, w szczególności nie przeprowadził żadnego dowodu z przesłuchania świadków w celu wyjaśnienia charakteru usług serwisowych związanych z wymianą i utylizacją zużytych związków chemicznych, które zostały zaklasyfikowane jako odpady niebezpieczne podlegające przepisom o ochronie środowiska, a w tym ustawie o substancjach zubożających warstwę ozonową.

W ocenie Skarżąca, że w niniejszej sprawie bez wątpienia możliwe i słuszne jest wyodrębnienie czyszczenia i odkażania urządzeń klimatyzacyjnych oraz demontażu i utylizacji zużytych związków chemicznych od ich konserwacji i naprawy. Konserwacja i naprawa dotyczą wykonywania czynności związanych z mechaniką i funkcjonowaniem urządzeń. Natomiast celem czynności czyszczących i odkażających oraz utylizacji odpadów jest zabezpieczenie środowiska naturalnego oraz środowiska pracy. Niezaprzeczalnie zarówno usługi konserwacji jak i odkażania, czyszczenia i utylizacji mogą być wykonywane przez niezależne od siebie podmioty. Co więcej, nie jest to tylko możliwe, ale zalecane z uwagi na ryzyko i zagrożenia związane z kontaktem z czynnikami szkodliwymi dla zdrowia, którymi są preparaty biobójcze stosowane podczas odkażania i konserwacji urządzeń.

Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, że powinna podjąć czynności mające na celu upewnienie się, że jej kontrahent otrzymał korekty faktury. Podkreśliła, że dowód w postaci zwrotnego poświadczenia odbioru z podpisem osoby upoważnionej do odbioru korespondencji w sposób wystarczający pozwalał Skarżącej stwierdzić, że spółka Bank zapoznał się z treścią faktur korygujących i w związku z brakiem uwag co do nich przyjęła je. Podkreśliła, że nie może ponosić odpowiedzialność za błędy oraz zagubienie faktur korygujących przez profesjonalny podmiot zajmujący się ewidencją i obiegiem korespondencji w Banku.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje :

Skarga jest niezasadna.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela stanowisko organów obu instancji, zgodnie z którym brak było podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie do usług świadczonych przez Skarżącą na rzecz Banku obniżonej stawki podatku VAT, podzielając w tym zakresie ustalenia faktyczne poczynione przez organy.

W pierwotnie wystawionych fakturach Skarżąca wskazywała, że obejmują one usługi konserwacji klimatyzacji oraz demontażu i utylizacji urządzeń. W skorygowanych fakturach Skarżąca wskazała, że jej usługi to usługi związane z czyszczeniem i odkażaniem urządzeń oraz usługi związane z demontażem i utylizacją urządzeń.

W oświadczeniu z 27 maja 2013 r. jako przyczynę korekty Skarżąca wskazała, zmianę klasyfikacji usług wykonywanych na rzecz Banku ( PKWiU 39.00.1) objętych stawką 7% zgodnie z poz. 152 załącznika nr 3 do ustawy, podkreślając jednocześnie, że zmiana dotyczy tylko tych usług, gdzie ma miejsce czyszczenie i odkażanie urządzeń klimatyzacyjnych i wentylacyjnych z zastosowaniem specjalistycznych środków bakteriobójczych, zmiany zaś nie dotyczą czynności związanych z naprawą urządzeń.

W zastrzeżeniach do protokołu kontroli z 20 czerwca 2013 r. Skarżąca sprecyzowała, że zgodnie z kluczem powiązań PKWIU-PKWiU 2008, stanowiącym załącznik do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. odpowiednikiem dla sklasyfikowanej wg PKWiU usługi pod poz. 39.00.13.00 - usługi związane z odkażaniem i oczyszczaniem powietrza, są sklasyfikowane wg PKWiU z 2004r. w poz. 90.03.13-00.20 - usługi w zakresie oczyszczania, pozostałe. Skarżąca wskazała również, że ze względu na fakt, iż całe grupowanie 90.00 znajduje się w załączniku 3 pod pozycją 153, to oczywistym jest, że usługa sklasyfikowana w pozycji 90.03.13-00.20 będzie opodatkowana stawką 7%.

W piśmie z dnia 26 listopada 2015 r. Skarżąca wskazała natomiast, że dla faktur wystawionych do 31 grudnia 2010 r. omyłkowo w korektach wskazała numer PKWiU obowiązujący od 1 stycznia 2011 r., wymieniony pod poz. 152 – 39.00.1.- usługi związane z oczyszczaniem i odkażaniem zamiast PKWiU 90.00 i wyjaśniła, że w jej ocenie to ostatnie grupowanie było właściwe dla świadczonych przez nią usług.

Sąd wyjaśnia w tym miejscu, że aczkolwiek decyzja dotyczy stycznia 2013 r. to jednak została ona wydana na skutek dokonania przez Skarżącą w grudniu 2012 r. korekty faktur dokumentujących świadczenie usług w latach 2007-2010. Zatem dla oceny jaka stawka opodatkowania winna mieć zastosowanie do tychże usług jak również dla odpowiedzi na pytanie, czy usługi te odpowiadają grupowaniom statystycznym przywołanym w załączniku nr 3 do ustawy należy mieć na względzie przepisy wykonawcze obowiązujące w tym okresie.

Wobec powyższego wskazać należy, że Skarżąca błędnie powoływała się na przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 89, poz. 844, ze zm., dalej Klasyfikacja z 2004 r.)., jako mającego zastosowanie dla ustalenia zakresu zastosowania obniżonej stawki podatku VAT w związku z treścią załącznika nr 3 do umowy. Dla celów podatku VAT, a zatem również dla celów ustalenia zakresu zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do dnia 31 grudnia 2010 r. zastosowanie miała Klasyfikacja z 1997 r. Zastosowanie dla celów podatku VAT Klasyfikacji z 1997 r. wynikało z treści § 2 pkt 1 Klasyfikacji z 2004 r., a następnie z § 3 Klasyfikacji z 2008 r.

Następnie wyjaśnić należy, że pierwotnie powołana przez Skarżącą pozycja 152 załącznika nr 3 do ustawy, w latach 2007-2010 obejmowała pozycję ex 85 – Usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej, wyłącznie świadczone przez instytucje, których usługi te nie są zwolnione od podatku. W ocenie sądu, ani usługi pierwotnie wymienione na fakturach, ani też usługi ujęte w skorygowanych fakturach nie mogą być uznane za tego rodzaju usługi.

Natomiast odnosząc się do argumentu Skarżącej, że pozycja 153 załącznika nr 3 obejmuje pozycję 90.0, która dotyczy m.in. usług związanych z odkażaniem i oczyszczaniem powietrza sklasyfikowanych wg Klasyfikacji z 2004 w poz. 90.03.13-00.20 wyjaśnić należy, że poz. 153 obejmuje grupowanie 90.0, ale określone w Klasyfikacji z 1997 r., czyli usługi w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i zagospodarowania śmieci, usługi sanitarne i pokrewne.

W Klasyfikacji z 1997 r. w pozycji 90.0 w ogóle nie występuje przywoływana przez Skarżącą pozycja 90.03.13-20 Pozycja ta występuje jedynie w Klasyfikacji z 2004 r., jednak, jak już wyżej wskazano, nie miała ona w latach 2007-2010 zastosowania dla celów podatku od towarów i usług.

Podobnie, nie znajdowała zastosowania dla celów podatku od towarów i usług Klasyfikacja z 2008 r.

Sąd wskazuje w tym miejscu, że NUS w toku prowadzonego postępowania zwrócił się do urzędu statystycznego o udzielenie opinii dotyczącej zakwalifikowania świadczonych przez Skarżącą usług polegających na oczyszczaniu i odkażaniu urządzeń klimatyzacyjnych (pismo z dnia 23 lipca 2013 r.).

Główny Urząd Statystyczny w piśmie z dnia 8 sierpnia 2013 r. wyjaśnił, że wykonywanie konserwacji, czyszczenie urządzeń klimatyzacyjnych w gospodarstwach domowych mieści się w grupowaniu 95.22.10.0, zaś wykonywanie konserwacji, czyszczenie przemysłowych urządzeń klimatyzacyjnych mieści się w grupowaniu 33.12,18,0 – usługi naprawy i konserwacji urządzeń chłodniczych i wentylacyjnych z wyłączeniem urządzeń przeznaczonych dla gospodarstw domowych.

W piśmie tym sprecyzowane zostało również, że do 31 grudnia 2010 r. dla celów podatku VAT stosowana jest Klasyfikacja z 1997 r. GUS wskazał, że wykonywanie konserwacji, czyszczenie urządzeń klimatyzacyjnych w gospodarstwach domowych w świetle tej Klasyfikacji mieściło się w grupowaniu 52.72.12.-00.00 – usługi w zakresie naprawy pozostałego elektrycznego sprzętu gospodarstwa domowego. Wykonywanie konserwacji, czyszczenie przemysłowych urządzeń klimatyzacyjnych mieściło się natomiast w grupowaniu 29.23.92-00.00 – usługi naprawy i konserwacji urządzeń chłodniczych i wentylacyjnych, z wyłączeniem urządzeń przeznaczonych dla gospodarstw domowych.

NUS wystąpił również z pytaniem dotyczącym zaklasyfikowania czynności polegających na demontażu i utylizacji urządzeń klimatyzacyjnych. W piśmie z dnia 4 grudnia 2013 r. GUS wyjaśnił, że w świetle Klasyfikacji z 1997 r. usługi te mieściły się w grupowaniach PKWiU 45.33.12-00.00 – roboty związane z montażem instalacji wentylacyjnych i klimatyzacyjnych oraz 29.23.91-00.00 – usługi instalowana urządzeń chłodniczych i wentylacyjnych, z wyjątkiem urządzeń dla gospodarstw domowych.

Sąd wskazuje w tym miejscu, że w piśmie z dnia 23 listopada 2013 r. Skarżąca wymieniła szereg czynności, które jak twierdziła wchodziły w zakres świadczonych przez nią usług oraz wskazała, że zwróciła się w kwestii o interpretacje do GUS pismem z dnia 24 września 2013 r., jednak nie otrzymała jeszcze na nie odpowiedzi. Podkreślić należy, że do dnia wydania zaskarżonej decyzji Skarżąca nie przedstawiła informacji GUS, o którą wystąpiła 24 września 2013 r.

Zatem w ocenie sądu uznać należy, że organy prawidłowo przyjęły, iż świadczone przez Skarżącą usługi nie są objęte obniżoną stawką podatku VAT przewidzianą w art. 41 ust. 2 związku z poz. 135 załącznika nr 3 do ustawy. Jak wynika z przywołanych wyżej pism GUS, usługi świadczone przez Skarżącą w świetle Klasyfikacji z 1997 r. mieściły się w grupowaniach PKWiU :

a. 45.33.12-00.00 – roboty związane z montażem instalacji wentylacyjnych i klimatyzacyjnych oraz 29.23.91-00.00 – usługi instalowana urządzeń chłodniczych i wentylacyjnych, z wyjątkiem urządzeń dla gospodarstw domowych (jeśli chodzi o usługi demontażu i utylizacji urządzeń klimatycznych),

oraz

b. 52.72.12.-00.00 – usługi w zakresie naprawy pozostałego elektrycznego sprzętu gospodarstwa domowego a w zakresie wykonywanie konserwacji, czyszczenia przemysłowych urządzeń klimatyzacyjnych w grupowaniu 29.23.92-00.00 – usługi naprawy i konserwacji urządzeń chłodniczych i wentylacyjnych, z wyłączeniem urządzeń przeznaczonych dla gospodarstw domowych (jeśli chodzi o usługi konserwacji i czyszczenie urządzeń klimatyzacyjnych).

Sąd wskazuje w tym miejscu, że jak zgodnie z uchwałą NSA z dnia 20 listopada 2006 r. II FPS 3/06 (wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl), opinie klasyfikacyjnych jednostek organizacyjnych służby statystyki publicznej nie są formalnie wiążące dla organów podatników i organów podatkowych i są wyłącznie jednym z dowodów w sprawie, które podlegają ocenie.

W ocenie sądu organy dokonały prawidłowej oceny powyższych opinii, uwzględniając w szczególności pozostały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym informacje z czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahenta Skarżącej oraz zawarte z nim umowy.

Sąd wskazuje w tym miejscu, że jak wynika z akt administracyjnych, Skarżąca odmówiła wskazania świadków, którzy mogliby być przesłuchani celem ustalenia zakresu świadczonych usług, odmówiła również przedstawienia umów łączących ją z Bankiem. Jak już wyżej wskazano, do daty zakończenia postępowania nie złożyła opinii z GUS o którą, jak twierdzi, wystąpiła.

Z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji zwracał się do Skarżącej o przekazanie umowy zawartej pomiędzy Skarżącą a Bankiem oraz o załączenie wykazu bądź ewidencji pracowników wraz z danymi personalnymi, którzy wykonywali przedmiotowe usługi na rzecz Banku w okresie 2007-2010 (pismo NUS z dnia 16 września 2014 r.).

Ustosunkowując się do powyższego wezwania Skarżąca w piśmie z dnia 29 września 2014 r. zażądała wskazania zakresu w jakim ma zostać okazana umowy z Bankiem, podstawy prawnej dla uchylenia tajemnicy handlowej oraz zastrzeżenia umownego zawartego w przedmiotowej umowie a dokonanego pomiędzy stronami dotyczącego nieujawniani szczegółów umowy, Zwróciła się również do NUS o złożenie oświadczenia o nieujawnianiu i niewykorzystywaniu pozyskanych informacji oraz oświadczenia, że żadna z osób uczestniczących lub która będzie uczestniczyć w postępowaniu nie pozostaje w pierwszym stopniu pokrewieństwa z osobą, która zajmuje się zawodowo klimatyzacją i wentylacją prowadzi konkurencyjną wobec Skarżącej działalność.

Odnosząc się do wniosku o okazanie ewidencji pracowników, Skarżąca wskazała, że brak jest podstawy prawnej do takiego żądania oraz wniosła o zwrot kosztów i zapłatę zaliczki w wysokości 5000 złotych z uwagi na konieczność zlecenia tej czynności podmiotowi zewnętrznemu.

Pomimo przekazania przez NUS wyjaśnień w piśmie z dnia 31 października 2014 r. Skarżąca nie przedłożyła ani umów z Bankiem ani też nie wskazała pracowników, którzy mogliby zostać przesłuchania celem ustalenia jaki był zakres usług świadczonych przez nią w latach 2007-2010 dla Banku.

Wobec powyższego organ dokonywał ustaleń faktycznych na podstawie dokumentacji, którą uzyskał od kontrahenta Skarżącej, informacji uzyskanych w toku przeprowadzonych u niego czynności sprawdzających a w zakresie dotyczącym poinformowania kontrahenta o korekcie faktur, na podstawie zeznań świadka wskazanego przez tegoż kontrahenta czyli Bank.

W świetle powyższego, zarzuty podniesione w skardze a dotyczące nieprawidłowego ustalenia przez organy stanu faktycznego uznać należy za niezasadne.

Sąd podziela w pełni stanowisko wielokrotnie wyrażane w orzecznictwie i doktrynie, że to do organu należy ustalenie stanu faktycznego sprawy, jednak w pewnych sytuacjach, poczynienie ustaleń wymaga współdziałania zainteresowanego podatnika. Zaniechanie przedstawienia przez stronę określonych dowodów, czy też odmowa podania informacji pozwalających na przesłuchanie świadków może wiązać się konsekwencjami polegającymi na tym, że organ dokona ustaleń faktycznych wyłącznie na podstawie tego materiału dowodowego, który udało mu się zgromadzić.

W niniejszej sprawie nie można wykluczyć, że ewentualne istotne znaczenie mogłoby mieć przesłuchanie w charakterze świadków pracowników Skarżącej Spółki. Organ podatkowy podjął próbę przeprowadzenia powyższego dowodu, jednak jak jednak wynika z akt sprawy, Skarżąca nie była zainteresowana wskazaniem danych osobowych tychże świadków tak by możliwe było ich przesłuchanie. Zatem Skarżąca nie może obecnie czynić organowi zarzutu nie przeprowadzenia takiego dowodu.

Skarżąca w toku postępowania zmierzała do wykazania, że jej usługi obejmowały również szczególnego rodzaju usługi serwisowe związane z wymianą i utylizacją zużytych związków chemicznych – czynników chłodniczych, które to czynniki zostały zaliczone do odpadów niebezpiecznych i podlegających przepisom o ochronie środowiska. Okoliczność ta uzasadniać miała w ocenie Skarżącej, że w zakresie działalności polegającej na odessaniu, zabezpieczeniu i przekazaniu do dalszej utylizacji gazów a także oczyszczaniu urządzeń z grzybów i pleśni, mieszczą się usługi wymienione w po. 153 załącznika nr 3 do ustawy to jest usługi w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usługi sanitarne i pokrewne.

Na potwierdzenie powyższej okoliczności Skarżąca do pisma z dnia 26 listopada 2015 r. dołączyła formularz ewidencji, przywozu, wprowadzania do obrotu, stosowania, odzysku, recyklingu, regeneracji i unieszkodliwiania substancji kontrolowanej za 2009 r. i 2009 r., karty przekazania odpadów za 2011 r., protokoły przekazania urządzeń do utylizacji czy oraz karty przekazania odpadów. Podkreślić w tym miejscu należy jednak, że w powyższych dokumentach (za wyjątkiem formularza ewidencji przywozu, wprowadzania do odbioru) nie pojawia się jako kontrahent Bank będący kontrahentem Skarżącej.

Skarżąca przedkładała również wydruki ze swojej strony internetowej, kserokopie atestów dla stosowanych przez siebie odczynników chemicznych, jednak w ocenie sądu ich treść pozostaje bez wpływu na ustalenia faktyczne poczynione w niniejszej sprawie.

Sąd rozpoznający sprawę wskazuje, że podziela stanowisko DIS zgodnie z którym Skarżąca wykonywała na rzecz Banku jedno kompleksowe świadczenie konserwacji, z którego nie można wyłączać poszczególnych świadczeń i opodatkowywać go odrębną stawką.

W toku postępowania podatkowego przeprowadzone zostały czynności sprawdzające u kontrahenta Skarżącej. Jak słusznie zwrócił uwagę DIS, w aktach sprawy znajduje się pismo Naczelnika P. S. Urzędu Skarbowego w S. z dnia 24 grudnia 2015r., w którym wskazano, że zakres świadczonych usług przez Skarżącą był zgodny z zawartymi z bankiem umowami i obejmował: wykonanie klimatyzacji i wentylacji oraz świadczenie usług serwisu urządzeń klimatycznych i wentylacyjnych; Bank nie otrzymał wystawionych przez Skarżącą faktur korygujących.

W aktach sprawy znajdują się również umowy przedstawione w toku czynności przez Bank (a których przedstawienia odmówiła Skarżąca) w tym umowa z 30 czerwca 2008r. na świadczenie serwisu urządzeń klimatyzacyjnych i wentylacyjnych zawarta na okres 3 lat od dnia 30 czerwca 2008r. (pozostałe umowy dotyczyły okresów późniejszych). Przedmiotem umowy z dnia 30 czerwca 2008r. było wykonywanie w okresie jej obowiązywania z należytą starannością i zgodnie z obowiązującymi przepisami bezpieczeństwa i normami technicznymi konserwacji i napraw urządzeń klimatyzacyjnych i wentylacyjnych. Umowa ta w § 3 zdefiniowała konserwację urządzeń klimatyzacyjnych poprzez wskazanie czynności, które co najmniej musi podjąć wykonawca. Do katalogu tego należały następujące czynności:

- czyszczenie filtrów oraz okresowa ich wymiana;

- czyszczenie parowników i skraplaczy;

- sprawdzanie szczelności połączeń freonowych i prawidłowości działania połączeń

elektrycznych;

- sprawdzanie poprawności działania urządzenia;

- sprawdzanie stanu instalacji wodnej w centralach klimatyzacyjnych;

- sprawdzenie działania układu nawilżania oraz odprowadzania skroplin;

- sprawdzenie działania regulatorów temperatury i wilgotności;

- sprawdzenia działania elementów automatyki:

- sprawdzenie ciśnienia chłodniczego i w razie potrzeby jego uzupełnienia, o ile ubytek czynnika nie przekracza 20%;

- sprawdzenia stanu konstrukcji i umocowania urządzenia;

- kosmetyka urządzenia, w tym mycie urządzenia wewnętrznego i zewnętrznego;

- dezynfekcja i odgrzybianie urządzenia;

- wykonanie innych czynności konserwacyjnych przewidzianych w instrukcji.

Umowa ta zdefiniowała także pojęcia naprawy urządzenia. Przez naprawę urządzenia (§ 6 tej umowy) należało rozumieć przywrócenie jego funkcjonowania do stanu zgodnego z instrukcją obsługi i zasadami eksploatacji po otrzymaniu zgłoszenia o wystąpieniu awarii.

Umowa przewidywała możliwość wystawiania faktur zbiorczych, odrębnych za konserwację i awarię urządzeń.

Uwzględniając treść powyższej umowy organy trafnie przyjęły, że Skarżąca wykonywała na rzecz Banku jedną kompleksową usługę konserwacji, z które nie można wyłączyć poszczególnych elementów celem ich odrębnego opodatkowania.

Podniesiony w skardze zarzut uniemożliwienia Skarżącej udziału w każdym stadium spraw, zapoznania się z aktami i przedstawienia własnego stanowiska sąd uznaje za niezasadny.

Jak wynika z akt sprawy, przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji Skarżąca zapoznała się z materiałem dowodowym, jej pełnomocnik wykonał fotokopie dowodów zgromadzonych w postępowaniu (protokół z dnia 3 listopada 2015 r.). Skarżąca na tym etapie nie zgłosiła żadnych uwag ani wyjaśnień.

Następnie w piśmie z dnia 5 listopada 2015 r. Skarżąca wniosła o wyznaczenie terminu na przedłożenie dodatkowych pytań do świadka B. B., wyjaśniając że z uwagi na liczne obowiązki członek Zarządu M. S. nie mógł stawić się w Urzędzie Skarbowym w K. i brać udziału w przesłuchaniu świadka wyznaczonym na dzień [...] października 2015 r. Jednak do dnia wydania decyzji przez organ pierwszej instancji (to jest do [...] grudnia 2015 r.) jak również w toku postępowania przed organem drugiej instancji Skarżąca nie wskazała na jakie dodatkowe pytania winny być zadane świadkowi.

Skarżąca złożyła następnie do akt sprawy obszerne pismo z dnia 26 listopada 2015 r.

Skarżąca poinformowana została również o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej (postanowienie z dnia [...] marca 2016 r., doręczone w dniu 18 marca 2016 r.) przed wydaniem decyzji przez organ drugiej instancji. Następnie pismem z dnia 21 marca 2016 r. wniosła o przedłużenie tego terminu motywując to obowiązkami ciążącymi na Prezesie Zarządu, który wyjaśnił dodatkowo, że z uwagi na skomplikowany stan sprawy nie może ustanowić w sprawie pełnomocnika.

Do dnia wydania decyzji, to jest [...] kwietnia 2016 r. Skarżąca nie wypowiedziała się w sprawie. W skardze do tutejszego sądu nie wskazała, jakie ewentualnie dodatkowe wnioski dowodowe zamierzała zgłosić.

Podsumowując wskazać należy, że organy prawidłowo ustaliły w sprawie stan faktyczny i do tak ustalonego stanu faktycznego prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, co oznacza, że zarzuty objęte punktem 1 i 3 petitum skargi uznać należało za niezasadne.

Wobec uznania, że brak było podstaw do zastosowania obniżonej stawki podatku VAT, kwestia czy organy naruszyły art. 29 ust. 4a ustawy poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciou, że posiadanie zwrotnego poświadczenia odbioru faktur korygujących nie jest skutecznym potwierdzeniem otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę zgodnie z nałożonym na podatnika obowiązkiem potwierdzenia otrzymania korekty w celu dokonania obniżenia podstawy opodatkowania, pozostaje bez wpływu na wynik niniejszej sprawy. Podstawą faktyczną wydania decyzji przez organy obu instancji było bowiem ustalenie, że Skarżąca nie świadczyła usług podlegających opodatkowaniu stawką obniżoną.

Z uwagi na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.