Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1153/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art.188, art.200, art.207
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art.20 ust.3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 1089/12 w sprawie ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 27 września 2012 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie na rzecz A. J. kwotę 3.351 (słownie: trzy tysiące trzysta pięćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania przed sądem administracyjnym pierwszej instancji, 4) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 17 stycznia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 108912, oddalił skargę A. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 27 września 2012 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym ustalonym w toku postępowania podatkowego i przyjętym przez sąd I instancji.

Zaskarżoną decyzją z 27 września 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z 22 listopada 2011 r., ustalającą A. J. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. w kwocie 31.128 zł. Uwzględniając całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego, organ I instancji stwierdził, że małżonkowie A. i P.J. w 2006 r. dysponowali środkami finansowymi w kwocie 3.029.642 zł, zaś ponieśli wydatki w kwocie 3.112.650 zł, a zatem nadwyżka wydatków nad przychodami wyniosła 83.007 zł. W podstawie prawnej swojego rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) –dalej jako "u.p.d.o.f.".

Odnosząc się do spornych w sprawie źródeł pokrycia wydatków 2006 roku organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji odnośnie nieuwzględnienia kwoty 130.000 zł jako zasobu, z którego sfinansowano wydatki podatników. Źródło pochodzenia zakwestionowanych środków było w toku postępowania wielokrotnie zmieniane. Początkowo strona wskazywał, że środki te zostały uzyskane z tytułu pracy jej męża w Stanach Zjednoczonych, ostatecznie wskazała, że były to pieniądze pochodzące z pracy w restauracji jej rodziców. Przeprowadzone postępowanie nie wykazało jednak, że zostały one opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych czy też podatkiem od spadków i darowizn, a przychody te nie były wolne od opodatkowania. Nie stwierdzono również operacji na rachunkach bankowych, potwierdzających wpływ gotówki w tej kwocie. Odnośnie nieuwzględnienia dochodów z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego w S., organ odwoławczy wskazał, że do dnia zawarcia ostatecznej umowy z 31 października 2006r. poprzedni właściciel nieruchomości nie dopuszczał nowych właścicieli do dysponowania majątkiem gospodarstwa rolnego. Zgromadzony obszerny materiał dowodowy sprawy nie potwierdza, że w 2006r. w ramach prowadzenia nabytego gospodarstwa rolnego w S. podatniczka uzyskiwała dochód ze sprzedaży siana, sprzedaży i uboju owiec, sprzedaży źrebaków, odszkodowania za zagryzione przez wilki owce, sprzedaży wełny owczej. Za prawidłowe organ odwoławczy uznał także wyliczenia dotyczące dochodu z tytułu sprzedaży drewna. Dokonanie takiego zakupu potwierdzili bowiem jedynie dwaj świadkowie: Z. D. i W. O., wobec czego przyjąć należało, że łączna wartość sprzedanego drewna zamykała się kwotą 9.650 zł.

W skardze na powyższą decyzję podatniczka wniosła o jej uchylenie w całości, zarzucając organom podatkowym naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej " O.p." regulujących postępowanie dowodowe, a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i bezprawne zastosowanie zasady in dubio pro fisco z naruszeniem art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę jako niezasadną. W motywach wyroku wyjaśnił, że organy podatkowe przeprowadziły wnikliwe postępowanie dowodowe i prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że skarżąca wspólnie z mężem poniosła wydatki, które nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz latach poprzednich, a pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.).

Zdaniem sądu organy prawidłowo przyjęły, że nie było podstaw do uwzględnienia po stronie dochodów kwot, które miał otrzymać P. J. z tytułu rzekomej pracy w USA i w Kanadzie. Nie przedstawiono w tym względzie żadnych dokumentów potwierdzających fakt legalnego zatrudnienia za granicą i osiągania tam dochodów, jak również wwiezienia dewiz do kraju. Prawidłowe również było stanowisko organów odnośnie odmowy zaliczenia do dochodów kwoty 130.000 zł, która miała pochodzić z pracy P. J. na wyciągu narciarskim teścia oraz z pracy skarżącej w restauracji jej rodziców. Strona nie przedstawiła żadnych umów potwierdzających wskazane źródła pochodzenia spornej sumy. Kwota ta nie została w żaden sposób opodatkowana, czy to podatkiem dochodowym od osób fizycznych czy też podatkiem od spadków i darowizn, gdyby potraktować ją jako darowiznę od rodziców. Za trafne WSA uznał także ustalenia organów podatkowych, że w 2006r. nie doszło do sprzedaży przez skarżącą i jej męża drewna w ilości 1000 m³ i uzyskania z tego tytułu kwoty 100.000 zł. Informacje uzyskane przez organ I instancji z nadleśnictwa U., wskazują że w 2006r. nie wydawano zezwoleń na wycinkę drzew zarówno na rzecz małżonków J. jak i M. M. - współwłaściciela gospodarstwa, jak również osoby te nie występowały o cechowanie pozyskanego drewna. Ponadto skarżąca i jej mąż nie przedstawili żadnych dokumentów odnośnie jego sprzedaży. W świetle zgromadzonego bardzo obszernego materiału dowodowego w ocenie WSA organy dokonały także prawidłowych ustaleń, że skarżąca w 2006r. nie uzyskała żadnych przychodów z gospodarstwa rolnego, w tym według jej wskazań ze sprzedaży siana, sprzedaży i uboju owiec, sprzedaży źrebaków oraz odszkodowania za zagryzione owce, jak i sprzedaży wełny owczej.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik podatniczki wniósł o uchylenie w całości powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a." wyrokowi zarzucono: mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z art. 121 § 1, art.122, art.187 § 1, art.191 i art. 210 § 1 pkt 5 O.p. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku polegające na przyjęciu błędnego stanu faktycznego sprawy, zaakceptowanie wybiórczej i dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego dokonanej przez organy podatkowe. W oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. pełnomocnik skarżącej sformułował także zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez nieprawidłowe zastosowanie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego zasługuje na uwzględnienie. Powyższe jest konsekwencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., w sprawie sygn. akt SK 18/09 w którym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. został uznany za niezgodny z konstytucją.

Odnosząc się do sformułowanych w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzutów należy zaznaczyć, iż mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. Przepis, o którym mowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 27 września 2012 r., nr [...]. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji – także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto w oparciu o art. 200 i 207 § 2 p.p.s.a. Odstępując od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, za "przypadek szczególnie uzasadniony" w rozumieniu art. 207 § 2 p.p.s.a. Sąd uznał okoliczność, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny pierwszej instancji, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją. Na rzecz skarżącej zasądzono natomiast zwrot kosztów postępowania przed sądem pierwszej instancji.