Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 131/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-04-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Pełnomocnik procesowy
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133 par. 1, art. 134 par. 1, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 136, art. 137 par. 3, art. 145 par. 2, art. 165 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 109 ust. 5 i 6
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 32
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 22 ust. 8, art. 27 ust. 1, art. 33
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Maria Dożynkiewicz Sędziowie sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.) sędzia NSA del. Ryszard Mikosz Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 30 kwietnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. spółka z o.o. w Ś. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1675/06 w sprawie ze skargi A. spółka z o.o. w Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 25 września 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. spółka z o.o. w Ś. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 300 (słownie: trzysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1675/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A. sp. z o. o. w Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 25 września 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, iż zasadnicza kwestia sporna w sprawie dotyczy pominięcia udziału pełnomocnika w postępowaniu prowadzonym przez organ podatkowy I instancji. Wniosek taki skarżący opiera na fakcie, iż we wcześniejszym postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym przez pracowników Urzędu Skarbowego w dniach od 4 do 26 stycznia 2006 r., zostało złożone pełnomocnictwo udzielone przez skarżącego. Zakres umocowania określono w ten sposób, iż pełnomocnik (doradca podatkowy) miał reprezentować stronę "przed organami podatkowymi wszystkich instancji we wszystkich sprawach należących do właściwości organów podatkowych, w szczególności w zakresie wszelkich postępowań podatkowych, kontrolnych i czynności sprawdzających dotyczących podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2005 r., a także przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym i Naczelnym Sądem Administracyjnym w zakresie wszystkich sporów z organami podatkowymi dotyczących ww. zakresu.". Pełnomocnictwo zostało udzielone w dniu 4 stycznia 2006 r., a zatem przy tak wskazanym zakresie pełnomocnictwa - w ocenie strony skarżącej - w chwili wszczęcia wymiarowego postępowania podatkowego wobec mocodawcy dotyczącego podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r., pełnomocnictwo to było skuteczne i obligowało organ podatkowy I instancji do zapewnienia pełnomocnikowi czynnego udziału w postępowaniu, co oznacza, iż wszelka korespondencja powinna być doręczana do rąk pełnomocnika, w tym także doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego wobec skarżącego. W sprawie bezsporne jest, że postanowienie o wszczęciu postępowania z informacją o prawie ustanowienia pełnomocnika, jak również decyzja organu podatkowego I instancji została doręczona stronie, natomiast dokument stwierdzający udzielenie pełnomocnictwa doręczono dopiero na etapie postępowania odwoławczego. W ocenie Sądu I instancji ustanowienie w niniejszej sprawie pełnomocnika (o wskazanym powyżej zakresie umocowania) na etapie postępowania kontrolnego nie obligowało organu podatkowego, w przypadku konieczności podjęcia dalszych czynności, do wszczęcia postępowania do rąk tegoż pełnomocnika i bezwarunkowego uznawania jego umocowania także w postępowaniu podatkowym zmierzającym do wymiaru zobowiązania podatkowego. Zwracając uwagę na odrębność postępowania kontrolnego i podatkowego, a zwłaszcza na wyraźnie oznaczone momenty wszczęcia i zakończenia tych postępowań, jak i odmienne ich cele oraz występujący najczęściej pomiędzy tymi postępowaniami upływ czasu (w sprawie pomiędzy zakończeniem postępowania kontrolnego a wszczęciem postępowania podatkowego upłynął miesiąc), Sąd I instancji podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 1996 r., sygn. akt SA/Sz 1757/95, iż "urząd skarbowy nie ma obowiązku zawiadamiania o wszczęciu postępowania wymiarowego pełnomocnika ustanowionego w toku czynności sprawdzających zeznanie podatkowe. Wszczęcie postępowania wymiarowego, będącego odrębnym postępowaniem, zawsze obliguje najpierw do zawiadomienia strony wprost. Po otrzymaniu zawiadomienia o wszczęciu postępowania strona może ustanowić pełnomocnika, który w toku postępowania nie może być pominięty". Sąd I instancji zauważył, że z zestawienia daty zakończenia postępowania kontrolnego i wszczęcia podatkowego wynika, że przez ponad 1 miesiąc nie toczyło się względem strony żadne postępowanie, a w tym czasie mogło dojść do istotnych zmian tak w zakresie udzielonego umocowania jak i jego istnienia w ogóle. Podjęcie zaś przez organ podatkowy jakichkolwiek czynności dążących do wyjaśnienia tej sprawy poza ramami istniejących w tym zakresie procedur (wskazano przede wszystkim na art. 136 i art. 137 Ordynacji podatkowej) jest, zdaniem Sądu I instancji wykluczone, co potwierdza teza jednego z orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 11 sierpnia 2005 r., FSK 2113/04), gdzie wskazano, że czynności dokonywane przed momentem wszczęcia postępowania podatkowego nie wywołują żadnych skutków prawnych, gdyż przed wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania nie toczy się żadne postępowanie. Zatem postanowienie o wszczęciu postępowania winno być doręczone stronie a nie pełnomocnikowi, a dopiero po wszczęciu postępowania mogą i powinny być podjęte czynności odnoszące się do badania, czy w sprawie został ustanowiony pełnomocnik i jaki jest zakres jego umocowania. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe, czyniąc zadość ustawowym obowiązkom procesowym, w postanowieniu o wszczęciu postępowania zawarły pouczenie o możliwości ustanowienia pełnomocnika, co pozostało bez jakiejkolwiek reakcji ze strony skarżącego, wskazującej na to, iż nadal wyraża on wolę działania przez pełnomocnika. Również pełnomocnik, wzywany do okazania umocowania do działania w imieniu strony na etapie postępowania podatkowego, czynności tej nie dopełnił, pomimo składnych w skardze oświadczeń, iż wystarczyło wezwanie organu w tym zakresie. Wola strony w zakresie ustanowienia pełnomocnika jest dla organu prowadzącego postępowanie ujawniana przez złożenie stosownego oświadczenia o istnieniu umocowania dla pełnomocnika lub przez przedłożenie dokumentu pełnomocnictwa, zaś w rozpatrywanej sprawie w toku prowadzonego postępowania żaden z tych elementów nie zaistniał. Formalne podejście do wskazanych instytucji pozwala na wyeliminowanie wszelkich wątpliwości związanych z faktem istnienia w danej sprawie pełnomocnika jak i zakresu udzielonego mu umocowania, bowiem organ podatkowy nie może decydować czy strona ma działać w danym postępowaniu przez pełnomocnika czy też już nie. Rozważania te doprowadziły Wojewódzki Sąd Administracyjny do konkluzji, iż w sprawie nie doszło do uchybień proceduralnych w postaci pominięcia udziału pełnomocnika w postępowaniu prowadzonym przez organ I instancji, który wobec uzasadnionych wątpliwości co do istnienia i zakresu obowiązywania umocowania dla doradcy podatkowego podjął czynności mające na celu wyjaśnienie tych wątpliwości, a nie uzyskawszy potwierdzenia woli działania przez pełnomocnika zasadnie uznał, iż strona działa w sprawie samodzielnie. Stąd też doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego wprost stronie było prawidłowe, nie doszło też do naruszenia gwarancji procesowych strony przez pominięcie pełnomocnika w prowadzonym postępowaniu, gdyż mocodawca nie potwierdził umocowania pełnomocnika do działania w postępowaniu podatkowym. Natomiast od chwili złożenia pełnomocnictwa wraz z wniesionym odwołaniem pełnomocnik brał czynny udział w postępowaniu. Tym samym za bezzasadne uznano zarzuty naruszenia art. 136, art. 137 § 3, art. 165 § 4 w zw. z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji Sąd I instancji nie podzielił poglądu spółki co do naruszenia art. 120, art. 187 § 1 i § 2 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej, wskazując też, iż przed wydaniem decyzji I instancji stronie umożliwiono zapoznanie się ze zgromadzonym w sprawie materiałem. Zasadnie także przyjęły organy, iż zbędnym dla istoty zaistniałego sporu było przeprowadzanie dowodu z przesłuchania świadka, okoliczności faktyczne, objęte wnioskiem dowodowym były bowiem znane, zaś wynikające z nich kwestie prawne (na okoliczność których przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka jest bezprzedmiotowe) zostały przez organy podatkowe wyjaśnione w podjętym rozstrzygnięciu. Sąd I instancji zauważył także, iż w sprawie została prawidłowo przeprowadzona procedura wymagana przez art. 193 Ordynacji podatkowej, stąd zarzuty skargi w tym zakresie były niezasadne.

Kolejnym zarzutem było bezprawne zdaniem spółki zastosowanie w niniejszej sprawie art. 109 ust. 4-6 i ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) i ustalenie spółce kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do podniesionej w tej kwestii przez stronę argumentacji, Sąd I instancji stwierdził, iż art. 109 ust. 4-6 zawiera kompletną regulację dodatkowego zobowiązania podatkowego, wskazuje, bowiem podmiot, przedmiot opodatkowania oraz stawkę podatku. Przepis ten ma charakter sankcji za nieprawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług, nie można jednak przyjąć, iż dodatkowe zobowiązanie jest elementem podatku od towarów i usług, gdyż dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie zawiera elementów konstrukcyjnych podatku od towarów i usług. Działanie podatnika polegające na nierzetelnym wykazaniu podatku od towarów i usług w deklaracji podatkowej nie ma charakteru konsumpcyjnego, nie polega też na wykonaniu usługi lub dostarczeniu towaru, a podstawa opodatkowania ma charakter w pewnym zakresie zindywidualizowany (zależny od kwoty ustalonych nieprawidłowości). Dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie mieści się zatem w sferze regulacji objętej I Dyrektywą Rady i VI Dyrektywą Rady, jest bowiem w istocie bardziej sankcją administracyjną niż podatkiem. W tym zakresie Sąd I instancji odwołał się również do poglądu zaprezentowanego przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 kwietnia 1998r., K 17/97 (OTK 1998/3/30). Nie ma także w ocenie Sądu I instancji zastosowania w rozpatrywanej sprawie art. 27 VI Dyrektywy Rady uprawniający do wprowadzenia specjalnych środków, stanowiących odstępstwo od przepisów tej Dyrektywy, w celu uproszczenia procedur poboru podatku oraz zapobieżenia niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub omijania opodatkowania. Uznanie dodatkowego zobowiązania podatkowego za sankcję administracyjną powoduje, że nie można przyjąć, iż jest ono środkiem specjalnym w rozumieniu art. 27 VI Dyrektywy Rady. Sankcja ta jest środkiem o charakterze represyjno - prewencyjnym, który nie wprowadza żadnych modyfikacji w zakresie zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazanych w I i w VI Dyrektywie Rady. Dodatkowe zobowiązanie ustala organ podatkowy wyłącznie w stosunku do podatników podatku od towarów i usług, którzy dokonali wadliwego rozliczenia podatku od towarów i usług, a zatem naruszających zasady przyjęte w tym podatku. Środek specjalny jest natomiast odstępstwem od przepisów VI Dyrektywy Rady, stanowiącym modyfikację systemu podatku od towarów i usług w Państwie Członkowskim. Artykuł 109 ust. 4-6 ustawy o podatku od towarów i usług, konstruujący dodatkowe zobowiązanie podatkowe jako niestanowiące elementu podatku od towarów i usług w rozumieniu VI Dyrektywy Rady, nie może naruszać przepisów tej Dyrektywy, jak również art. 2 I Dyrektywy Rady, reguluje bowiem kwestie nieobjęte przepisami tych Dyrektyw. Wskazano, że tożsame stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 1 marca 2006 r., I SA/Wr 1676/04.

Sąd I instancji nie podzielił też zarzutu naruszenia konstytucyjnych zasad równości w świetle określenia przez organ podatkowy 180 dniowego terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że w przedmiotowej sprawie kwestia terminu zwrotu podatku nie ma jakiegokolwiek znaczenia i jego określenie w zaskarżonej decyzji było zbyteczne, przedmiotem postępowania były bowiem kwestie związane z weryfikacją prawidłowości złożonego zeznania podatkowego, nie zaś problem terminu zwrotu, który, jak wynika z akt sprawy (decyzji organu I instancji) został na rzecz spółki dokonany. Tym samym na dzień wydawania zaskarżonego orzeczenia określającego prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika spółka uzyskawszy większy zwrot podatku (który na dzień wydawania decyzji przez organ I instancji został już dokonany), zobowiązana była do wpłaty na rzecz Skarbu Państwa kwoty zaległości wynikającej z różnicy pomiędzy kwotą zadeklarowanego i dokonanego zwrotu a kwotą wynikającą z zaskarżonej decyzji. Poruszone w skardze kwestie dotyczące terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym winny być zatem poruszane w ramach innych dostępnych stronie procedur i to przed dokonaniem zwrotu podatku. Zaskarżona decyzja w istocie kwestii tych nie rozstrzyga, a wskazany przez organ podatkowy termin zwrotu podatku został przyjęty zgodnie z niekwestionowanym na żadnym etapie postępowania oświadczeniem skarżącej zawartym w złożonej deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r. Powołując art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.). Sąd I instancji wskazał, że orzekanie w kwestii zasadności określenia przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji 180 dniowego terminu zwrotu wykracza poza granice niniejszej sprawy, mającej za przedmiot określenie prawidłowej wysokości zadeklarowanej przez stronę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy.

3. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skargę kasacyjną oparto na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 133 § 1 p.p.s.a przez wydanie wyroku w oparciu na aktach sprawy, w których błędnie ustalono stan faktyczny (mimo dowodu w postaci pełnomocnictwa, które znajdowało się w aktach sprawy podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r., Sąd I instancji stwierdził, że pełnomocnik nie doręczył pełnomocnictwa do akt sprawy i organ podatkowy mógł doręczyć postanowienie o wszczęciu postępowania stronie i w ten sposób postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r. zostało wszczęte, gdy tymczasem postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie nie mogło być wszczęte, gdyż organ podatkowy, wydając zaskarżoną decyzję naruszył art. 136 i art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej przez niedoręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego na wskazany adres doręczeń ustanowionemu pełnomocnikowi, co spowodowało, że zgodnie z art. 165 § 4 w zw. z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej nie wszczęto postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie, a zatem brak było podstaw do wydania decyzji obu instancji i wypełnione zostały wymogi z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, gdyż naruszono uprawnienia strony do wyznaczania adresu doręczeń i bycia reprezentowaną przez ustanowionego pełnomocnika w sytuacji, gdy żaden przepis prawa podatkowego nie zabrania ustanowienia pełnomocnika i udzielania pełnomocnictwa ogólnego przed wszczęciem postępowania, a zatem w przypadku jego doręczenia organom podatkowym pełnomocnictwo to musi być respektowane w zakresie umocowania); art. 141 § 4 p.p.s.a. (przez brak uzasadnienia na jakiej podstawie Sąd I instancji stwierdził, że zasadność określenia terminu zwrotu różnicy podatku w ciągu 180 dni wykracza poza granicę niniejszej sprawy, skoro termin ten określony był w zaskarżonej decyzji, wskazanie, iż kwestia terminu zwrotu nadwyżki powinna być poruszona w ramach innych dostępnych stronie procedur, bez określenia jakie to procedury i uznanie, że poprawność określenia terminu zwrotu różnicy podatku w ciągu 180 dni nie podlega ocenie sądu); art. 134 § 1 p.p.s.a (przez jego niezastosowanie przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie w zakresie terminu zwrotu różnicy podatku w ciągu 180 dni, który był przedmiotem niniejszej sprawy, gdyż został określony w zaskarżonej decyzji); art. 151 p.p.s.a. (przez jego zastosowanie, gdy powinien być zastosowany art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.). W ocenie strony zaskarżony wyrok narusza też prawo materialne, tj. art. 32 Konstytucji RP (Sąd I instancji zaakceptował dyskryminację podatników przez organy władzy publicznej, które nie traktują wszystkich podatników równo, ponieważ w podobnych sprawach w jednym przypadku organy te stwierdzają, że jeżeli strona udzieliła pełnomocnictwa na etapie kontroli, to postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego doręcza się pełnomocnikowi i dopiero wtedy następuje wszczęcie postępowania podatkowego, a w przedmiotowej sprawie uznano przeciwnie; nadto podatnikom podatku od towarów i usług będącym spółkami kapitałowymi i osobowymi ustala się dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, a innym podatnikom tego podatku nie); art. 18 ust. 4 VI Dyrektywy Rady (przez jego niezastosowanie, co spowodowało dokonanie w niewłaściwym terminie zwrotu różnicy podatku); art. 2, art. 10 ust. 1 lit. a, art. 10 ust. 2 oraz art. 5 VI Dyrektywy Rady (przez ich niezastosowanie i opodatkowanie dodatkowym zobowiązaniem podatkowym VAT czynności, które nie zostały w VI Dyrektywie określone jako czynności podlegające opodatkowaniu oraz możliwości zastosowania wbrew tym przepisom nałożenia przez państwa członkowskie obowiązku zapłaty przez podatnika podatku VAT dodatkowego zobowiązania podatkowego, nadto "środki specjalne", o których mowa w art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy nie mogą polegać na możliwości nakładania na podatnika podatku VAT dodatkowego zobowiązania podatkowego, ustalonego decyzją organu podatkowego, w razie stwierdzenia obiektywnego faktu zadeklarowania przez podatnika zaniżonej kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżonej kwoty zwrotu różnicy podatku albo zawyżonej kwoty zwrotu podatku naliczonego). Zdaniem strony Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył również art. 3 § 112 p.p.s.a. przez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi wbrew art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c tej ustawy i art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), przez co nie sprawował on wymiaru sprawiedliwości, gdyż nie uchylił zaskarżonej decyzji pomimo naruszenia wskazanych przepisów prawa mających wpływ na wynik sprawy, gdyż nie można stronie określać w drodze decyzji wysokości zobowiązania podatkowego, gdy skutecznie nie wszczęto postępowania podatkowego w sprawie, jak również dokonywać zwrotu różnicy podatku w terminie innym niż wynika to z określonych norm prawnych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podkreślił, iż pełnomocnictwo doręczone organowi w toku postępowania kontrolnego w sprawie podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r. było jasne i czytelne, nie może być zatem jakiejkolwiek mowy o domniemanym pełnomocnictwie. Pełnomocnictwo doręczono Naczelnikowi Urzędu i od tej pory był on obowiązany doręczać wszystkie pisma w zakresie udzielonego pełnomocnictwa na wskazany adres doręczeń. Strona stwierdziła, iż z żadnego przepisu nie wynika, że podatnik nie ma prawa ustalić adresu doręczeń i udzielić pełnomocnictwa przed wszczęciem postępowania kontrolnego, podatkowego czy prowadzonych czynności sprawdzających. Interpretacja przepisów, przedstawiona przez organy i Sąd I instancji, wyklucza możliwość udzielenia pełnomocnictwa ogólnego w sprawach podatkowych, co sprzeczne jest z obowiązującymi przepisami prawa i pozwala nie respektować udzielonego pełnomocnictwa i ustalonego adresu doręczeń pomimo doręczenia go właściwemu organowi podatkowemu. W sprawie są jedne akta, które zawierają dokumenty zebrane w trakcie kontroli i postępowania podatkowego, skoro więc w tych aktach jest pełnomocnictwo doręczone przez pełnomocnika, to brak jest podstaw faktycznych i prawnych do stwierdzenia, że do akt sprawy nie doręczono pełnomocnictwa i organ podatkowy nie ma wiedzy o ustanowionym pełnomocniku. W ocenie strony doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego stronie a nie ustanowionemu pełnomocnikowi powoduje, że postępowanie to nie zostało wszczęte, a pełnomocnik reprezentujący podatnika bez własnej winy nie mógł brać czynnego udziału w tak prowadzonym postępowaniu, w tym składać wnioski dowodowe. W ocenie strony jeżeli nie nastąpiło wszczęcie postępowania przez doręczenie postanowienia w tym zakresie zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, nie toczy się ono, nawet jeżeli dokonywane były czynności przez organ podatkowy, które ze względu na ich charakter należałoby zaliczyć do czynności postępowania podatkowego i jeśli w dalszych czynnościach tego postępowania uczestniczył pełnomocnik. Autor skargi kasacyjnej stwierdził, że wykładnia przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących pełnomocnictwa dokonana przez organy i Sąd I instancji nie jest zgodna z wykładnią językową i celowościową, bo celem ustawodawcy było to, by strona mogła działać przez pełnomocnika, a skoro podatnik udziela pełnomocnictwa, które jest doręczone Naczelnikowi Urzędu Skarbowego (a jego odpis doręczono do prowadzonej sprawy podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r.), to nie można twierdzić, że celem ustawodawcy i udzielającego pełnomocnictwa było, by mimo udzielonego i doręczonego pełnomocnictwa nie dopuścić pełnomocnika do udziału w prowadzonym postępowaniu przez niedoręczanie mu pism procesowych i że pełnomocnictwa tego nie było w dyspozycji Naczelnika Urzędu Skarbowego, który jest odpowiedzialny za kompletowanie akt konkretnych spraw. Strona podkreśliła, że skoro postępowania podatkowego w sprawie nie wszczęto, to nie można było wydać zaskarżonej decyzji, a dowody przeprowadzone poza postępowaniem podatkowym, niewłączone do tego postępowania zgodnie z prawem (art. 187 § 2 Ordynacji podatkowej) nie mogą stanowić podstawy rozstrzygnięcia. Na poparcie swojej argumentacji strona przywołała stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z wyroku z dnia 22 czerwca 2005 r., I SA/Wr 3417/03, gdzie stwierdzono, iż w sytuacji, gdy podatnik wyznaczył pełnomocnika na etapie kontroli podatkowej, postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego należy doręczyć pełnomocnikowi.

W ocenie strony stosowanie sankcji jako kary sprzeczne jest z art. 2 Konstytucji RP, gdyż powoduje, że spółka może być karana podwójnie za ten sam czyn, tj. dodatkowym zobowiązaniem podatkowym określonym w ustawie o podatku od towarów i usług oraz groźbą kary określoną w ustawie z dnia 28 października 2002 r. o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych za czyny zabronione. Odmienne postępowanie w takiej samej sytuacji powoduje nierówne traktowanie podatników przez władze publiczne, co narusza art. 32 Konstytucji RP.

Odnosząc się do poruszonych w petitum skargi kasacyjnej kwestii prawa wspólnotowego strona podniosła, iż art. 2 ust. 2 I Dyrektywy, w zw. z art. 2, art. 10 ust. 1 lit. a i art. 10 ust. 2, a także art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy wykluczają możliwość stosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego określonego w art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Z kolei art. 18 (4) VI Dyrektywy zabrania państwom członkowskim odroczyć dokonanie zwrotu na więcej niż jeden okres rozliczeniowy, a z pewnością na czas nieoznaczony. Wynika z tego, iż podatnik może ponosić koszt finansowania nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym co najwyżej jeden okres rozliczeniowy. Tymczasem podatnik VAT UE podlegający polskiej ustawie o podatku od towarów i usług w ciągu pierwszych 12 miesięcy od rejestracji podlega 180-dniowemu terminowi zwrotu różnicy, który może ulec wydłużeniu. W świetle tak ukształtowanych przepisów prawa krajowego rodzi się pytanie, czy realizując uprawnienie przyznane państwu członkowskiemu w art. 18 ust. 4 VI Dyrektywy Rzeczpospolita Polska nie przekroczyła zakresu tego uprawnienia doprowadzając do naruszenia zdefiniowanej przepisami prawa wspólnotowego zasady neutralności podatku obrotowego oraz proporcjonalności przyjętych środków do założonych celów. Podkreślając wagę zasady neutralności podatku obrotowego strona wskazała, że w jej ramach mieści się oprócz prawa do odliczenia podatku należnego również prawo do zwrotu nadpłaty w tym podatku albo jej przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Stąd też krajowe przepisy dotyczące zwrotu różnicy podatku niezgodne są z przepisami Unii, co powoduje, że zastosowanie mają w przedmiotowej sprawie przepisy VI Dyrektywy. W ocenie strony nie można też zgodzić się z Sądem I instancji, że kwestia terminu zwrotu różnicy podatku w ciągu 180 dni wykracza poza granicę niniejszej sprawy - skoro termin ten określony został w zaskarżonej decyzji, to skarżąca zaskarżając podstawy ustalenia tego terminu nie wykroczyła poza zakres przedmiotowej sprawy, a Sąd I instancji zobowiązany był zbadać zgodność ustalonego terminu zwrotu różnicy podatku z obowiązującym prawem.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie ze względu na brak uzasadnionych podstaw oraz o zasądzenie niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Podtrzymując dotychczas zajmowane stanowisko organ wskazał dodatkowo, iż Sąd I instancji prawidłowo ocenił stan faktyczny sprawy, opierając się przy tym w całości na aktach sprawy, natomiast odmienna ocena sytuacji strony wynika z dokonanej wyczerpującej wykładni przepisów. Organ wskazał, iż stan faktyczny nie był między stronami sporny. W ocenie organu nie są też zasadne zarzuty niezgodności zarzucanych przepisów z Konstytucją RP, a także prawem wspólnotowym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

7. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Strona upatruje naruszenia tego przepisu w wydaniu wyroku na podstawie akt sprawy, w których błędnie ustalono stan faktyczny. W ramach tego zarzutu strona podniosła, iż mimo znajdującego się w aktach sprawy dowodu w postaci pełnomocnictwa pominięto w postępowaniu podatkowym ustanowionego pełnomocnika z naruszeniem art. 136 i art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, co z kolei skutkowało niezgodnym z prawem wszczęciem postępowania i wydaniem decyzji (art. 165 § 4 w zw. z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej), w wyniku czego doszło do rażącego naruszenia prawa w myśl art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu nie można podzielić powyższego stanowiska strony, a prawidłowy jest pogląd organów i Sądu I instancji o nieuwzględnieniu w toku postępowania podatkowego pełnomocnictwa przedstawionego w postępowaniu kontrolnym.

Podkreślić należy, iż art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej nakłada na pełnomocnika wymóg dołączenia do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa. Dla przyjęcia, że strona działa przez pełnomocnika (art. 136 Ordynacji podatkowej), konieczne jest spełnienie powyższego wymogu, tylko wówczas można bowiem przyjąć, że pełnomocnik jest skutecznie umocowany do działania w imieniu mandanta. Do czasu zaś złożenia do akt pełnomocnictwa - zgodnie z wymogiem określonym w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej - uznać należy, że strona nie działa przez pełnomocnika. Nie można podzielić poglądu strony, iż wystarczy dla skutecznego umocowania pełnomocnika w postępowaniu podatkowym przedłożenie pełnomocnictwa w toczącym się wcześniej postępowaniu kontrolnym. Z racji słusznie podkreślanej przez Sąd I instancji odrębności tych postępowań nie można uznać, iż nawet tożsamy przedmiot postępowania kontrolnego i późniejszego postępowania podatkowego zwalnia pełnomocnika z konieczności złożenia do akt postępowania podatkowego stosownego pełnomocnictwa.

Zauważyć należy, iż o braku naruszenia przez organy art. 136 Ordynacji podatkowej świadczy to, iż w toku postępowania pierwszoinstancyjnego organ nie negował możliwości działania strony przez pełnomocnika - wręcz przeciwnie - o możliwości ustanowienia pełnomocnika strona została poinformowana już w postanowieniu wszczynającym postępowanie podatkowe (k. 85 akt administracyjnych).

Natomiast w odniesieniu do podnoszonego zarzutu naruszenia art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej zauważyć należy, iż czym innym jest udzielenie pełnomocnictwa ogólnego, które obejmuje teoretycznie sprawy, które zostaną wszczęte w przyszłości, a czym innym wykazanie w konkretnej sprawie, że pełnomocnik został ustanowiony. Dla takiego wykazania konieczne jest spełnienie wymogu z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, a więc złożenie co najmniej uwierzytelnionego odpisu udzielonego pełnomocnictwa do akt danego, konkretnego postępowania (np. podatkowego lub kontrolnego). Dopiero od momentu złożenia do akt sprawy pełnomocnictwa lub jego odpisu pełnomocnik wstępuje do sprawy jako reprezentant strony, z wszystkimi towarzyszącymi temu wstąpieniu konsekwencjami - w tym obowiązkiem doręczania pełnomocnikowi (a nie stronie) pism w toku postępowania w myśl art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Organ nie ma obowiązku podejmowania poszukiwań i sprawdzania czy ewentualnie w innym postępowaniu zostało przedłożone już pełnomocnictwo. Nadto podkreślić należy, iż to nie do organu należy decydowanie, czy w danym postępowaniu strona wyraża wolę bycia zastępowaną przez pełnomocnika - wyrazem takiej woli jest każdorazowo (tj. w każdym postępowaniu) przedłożenie do akt danej sprawy dokumentu pełnomocnictwa. Zauważyć też trzeba, iż skoro art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej mówi o aktach, to niewątpliwie chodzi o akta postępowania podatkowego, które zakłada się od chwili wszczęcia tego postępowania, a nie przed jego wszczęciem. Postępowanie nie może toczyć się przed jego wszczęciem, a zatem nie ma wówczas akt sprawy, do których pełnomocnik mógłby złożyć pełnomocnictwo (czy jego uwierzytelniony odpis). Stąd też wnioskować należy, iż pełnomocnictwo złożone w toku postępowania kontrolnego nie stanowi wypełnienia wymogu z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej w stosunku do postępowania podatkowego, a zatem nie może wywierać w tymże postępowaniu skutków prawnych. W związku z tym, jeśli umocowany w toku innego postępowania pełnomocnik strony nie składa pełnomocnictwa do akt sprawy, ani nie zgłasza w niej udziału (w niniejszej sprawie dotyczy to postępowania przed organem I instancji), oznacza to, iż nie wyraża on woli działania w tej sprawie w charakterze pełnomocnika. Rzeczą organu jest weryfikacja przedłożonego pełnomocnictwa z punktu widzenia tego, czy zawiera ono umocowanie do działania w sprawie, organ nie ma jednak podstaw prawnych do zastąpienia pełnomocnika w realizacji obowiązku wynikającego z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, ponieważ jest to ewidentnie obowiązek pełnomocnika. Dokument pełnomocnictwa powinien był trafić do akt rozpatrywanej sprawy jako wyraz woli strony działania w tej konkretnej sprawie za pośrednictwem pełnomocnika i dowód umocowania konkretnej osoby w takim właśnie charakterze. Organ musi mieć na uwadze przede wszystkim zapewnienie stronie możliwości czynnego uczestniczenia w postępowaniu. To w gestii strony leży bowiem określenie tego, do jakich konkretnie prowadzonych spraw zgłasza udział pełnomocnika (nawet stale dla niej umocowanego), a w których sprawach potrzeby takiej nie dostrzega. Stąd też nawet najbardziej uzasadnione przekonanie organu, że określona osoba jest pełnomocnikiem strony musi ustąpić przed obowiązkiem upewnienia się w sposób niepozostawiający wątpliwości, iż tak jest w istocie. Stwierdzić bowiem trzeba, iż posłużenie się przez organ pełnomocnictwem złożonym na potrzeby innego postępowania, choćby swym zakresem obejmowało ono przedmiot postępowania, do którego akt nie zostało załączone, a następnie procesowanie z udziałem "rzekomego pełnomocnika", naraża organ na zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu. Analogiczne stanowisko jest szeroko reprezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych - por. np. wyroki NSA - z dnia 11 kwietnia 2008 r., II FSK 128/08, a także z dnia 24 października 2007 r., II FSK 1217/06, wyroki WSA w Warszawie - z dnia 27 czerwca 2008 r., III SA/Wa 2189/07, z dnia 15 kwietnia 2008 r., III SA/Wa 56/08, z dnia 15 stycznia 2008 r., V SA/Wa 2232/07, z dnia 6 listopada 2007 r., III SA/Wa 1604/07, wyrok WSA w Opolu z dnia 30 lipca 2008 r., I SA/Op 135/08. Poglądy prezentowane w powołanych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela. Zwrócić też należy uwagę na wyrok NSA z dnia 23 sierpnia 2007 r., II FSK 682/07, gdzie jednoznacznie stwierdzono, że złożenie pełnomocnictwa ogólnego do akt sprawy postępowania kontrolnego nie może stanowić wystarczającej podstawy do niewątpliwej oceny, że czynnością tą wyrażona została wola uczestniczenia również w postępowaniu podatkowym, które przecież w czasie postępowania kontrolnego jeszcze się nie toczy i nie można co do zasady w sposób pewny antycypować, że zostanie wszczęte. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd także podkreślił odrębność unormowania postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego, co prowadzi do wniosku, że postępowań tych nie można utożsamiać nawet w przypadku gdy dotyczą one tych samych zobowiązań podatkowych.

Zauważyć też należy, iż w doktrynie również wyrażono pogląd, iż wszczęcie postępowania wymiarowego, będącego odrębnym postępowaniem, zawsze obliguje najpierw do zawiadomienia strony wprost. Po otrzymaniu zawiadomienia o wszczęciu postępowania strona może ustanowić pełnomocnika, który w toku postępowania nie może być pominięty (por. H. Dzwonkowski, A. Huchla, C. Kosikowski, "Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz", Dom Wydawniczy ABC 2000, t. 4 w komentarzu do art. 136 Ordynacji podatkowej).

Odnosząc powyższe rozważania do przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, iż słusznie organ I instancji, wszczynając postępowanie, doręczył postępowanie w tym zakresie stronie, a nie umocowanemu w toku postępowania kontrolnego pełnomocnikowi. Niezależnie od powyższych rozważań wątpliwości co do zakresu umocowania budziło również pismo spółki, przy którym doręczono w toku kontroli podatkowej pełnomocnictwo dla doradcy podatkowego (k. 54 akt podatkowych) - w jego treści Prezes Zarządu spółki wskazał, że w oparciu o to pełnomocnictwo upoważnia wskazane w piśmie osoby "do uczestniczenia w czynnościach kontrolnych". Tym bardziej więc za prawidłowe i nienaruszające art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej należy uznać doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego do rąk strony a nie w taki sposób umocowanego pełnomocnika. Tym samym nie zostały również naruszone art. 165 § 4 w zw. z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Za niezasadny należy też uznać zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 tej ustawy, zwłaszcza iż autor skargi kasacyjnej nie wykazał, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Stąd też uznać należy, że stwierdzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż do akt sprawy w toku postępowania przed organem I instancji nie dołączono pełnomocnictwa, nie stanowi pominięcia znajdującego się w aktach dowodu, lecz ocenę prawną stanu faktycznego sprawy w zakresie spełnienia wymogów przewidzianych w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw do stwierdzenia, iż Sąd I instancji naruszył art. 133 § 1 p.p.s.a.

8. Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zdaniem strony Sąd I instancji niewystarczająco wyjaśnił dlaczego uważa, że kwestia określenia terminu zwrotu różnicy podatku wykracza poza granice sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego poglądu, bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawione zostały przyczyny stanowiska przyjętego przez Sąd I instancji. Na ostatniej stronie uzasadnienia wskazano, że zwrot został dokonany jeszcze przed wydaniem decyzji pierwszoinstancyjnej, a w jej wyniku to spółka była zobowiązana do wpłaty na rzecz Skarbu Państwa kwoty zaległości wynikającej z różnicy między kwotą zadeklarowanego (i dokonanego) zwrotu, a kwotą wynikającą z tejże decyzji. Sąd I instancji wskazał, iż zaskarżona decyzja kwestii terminu zwrotu podatku w istocie nie rozstrzyga, a także podkreślił, że termin ten został przyjęty zgodnie z niezakwestionowanym oświadczeniem skarżącej zawartym w złożonej deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r. Stąd też stwierdzić należy, iż uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia w podniesionej kwestii jest wystarczające i nie narusza w zarzucany w skardze kasacyjnej sposób art. 141 § 4 p.p.s.a. Podkreślić trzeba, iż niepodzielenie przez stronę argumentacji przedstawionej przez Sąd I instancji nie oznacza, iż doszło do naruszenia w zaskarżonym wyroku wymogów, które musi spełniać prawidłowe uzasadnienie. Na uwzględnienie nie zasługuje także twierdzenie strony, iż Sąd I instancji powinien był określić, w jakich procedurach strona mogła kwestionować termin zwrotu nadwyżki. Udzielanie stronie pełnej informacji na temat procedur podatkowych wykraczających poza ramy badanej sprawy nie należy bowiem do obowiązków sądu administracyjnego.

9. W ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. strona kwestionuje poprawność uznania przez Sąd I instancji, że kwestia zwrotu różnicy podatku w ciągu 180 dni wykracza poza granice niniejszej sprawy. Zarzut ten nie jest zasadny, a stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w tym zakresie jest prawidłowe. Uzasadniając wskazany zarzut strona ogranicza się do twierdzenia, iż termin ten został określony w zaskarżonej decyzji, tak więc był przedmiotem niniejszej sprawy. W żaden sposób autor skargi kasacyjnej nie odniósł się do przedstawionej w tej kwestii argumentacji w zaskarżonym orzeczeniu, a zwłaszcza do tego, iż zwrot różnicy podatku został dokonany jeszcze przed wydaniem decyzji przez organ I instancji i termin 180 dni został przyjęty zgodnie z niekwestionowanym przez skarżącą oświadczeniem zawartym w deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r. Z powyższego wynika, że wskazanie na termin zwrotu różnicy podatku w decyzjach wydanych w przedmiotowej sprawie nie miało charakteru władczego, a co za tym idzie, nie miało ono wpływu na dokonanie zwrotu właśnie w tym terminie. To strona w złożonej przez siebie deklaracji oświadczyła, iż kwota zwrotu podatku miała być jej dokonana w terminie 180 dni, co wynika z akt administracyjnych. Skoro strona nie kwestionuje tej okoliczności i nie kwestionowała wskazanego terminu przed dokonaniem zwrotu nadwyżki podatku, nie jest możliwe skuteczne podważanie tego terminu w skardze na decyzję wymiarową. Słuszne jest stanowisko Sądu I instancji, iż kwestia ta nie została w istocie rozstrzygnięta w postępowaniu wymiarowym, a zatem wykracza poza granice rozpatrywanej sprawy. Stąd też niezasadny jest zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a.

W konsekwencji uznać należy, iż nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 18 ust. 4 VI Dyrektywy. Skoro bowiem kwestia terminu zwrotu podatku nie mieści się w granicach rozpatrywanej sprawy, to kwestia zgodności polskich przepisów w tym zakresie z przepisami wspólnotowymi nie może być badana merytorycznie.

10. Z powyższych rozważań wynika, iż niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., bowiem nie doszło do naruszenia wskazanych przez stronę w skardze kasacyjnej przepisów postępowania podatkowego, a zatem Sąd I instancji nie miał podstaw do zastosowania tego przepisu.

11. Dla zbadania zasadności zastosowania art. 151 p.p.s.a. i niezastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a tej ustawy konieczne jest odniesienie się do podniesionych przez stronę zarzutów naruszenia prawa materialnego.

12. Zarzut naruszenia wynikającej z art. 32 Konstytucji RP zasady równości jest przez stronę uzasadniany w dwóch aspektach - z jednej strony przepis ten został w ocenie spółki naruszony z powodu rozbieżności w postępowaniu organów w kwestii skuteczności pełnomocnictwa udzielonego na etapie kontroli podatkowej dla postępowania podatkowego i wiążącej się z tym kwestii prawidłowości wszczęcia postępowania podatkowego do rąk strony, z drugiej strony strona twierdzi, iż dochodzi do nierównego traktowania podatników, bowiem podatnikom niebędącym spółkami kapitałowymi i osobowymi nie ustala się dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, a podatnikom będącym takimi spółkami tak.

W pierwszym z przedstawionych zagadnień Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska strony. Podkreślić należy, iż przestrzeganie zasady równości wobec prawa nie może skutkować przyjęciem konieczności wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy. Korzystniejsze, ale niezgodne z prawem orzeczenie w stosunku do innej osoby, nawet znajdującej się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej, nie rodzi po stronie podatnika prawa do traktowania go w ten sam sposób (por. np. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2001 r., I SA/Gd 1145/99, z dnia 8 grudnia 1999 r., SA/Sz 1775/98 oraz z dnia 19 kwietnia 2005 r., FSK 1660/04). Przedstawiona powyżej wykładnia art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej wskazuje, iż prawidłowe było postępowanie organów i Sądu I instancji w kwestii uznania skuteczności pełnomocnika ustanowionego w toku kontroli podatkowej dla wszczętego później postępowania podatkowego. Stąd też nie można stwierdzić, iż organy w przedmiotowej sprawie miały obowiązek, niezgodnie z normami proceduralnymi, uznania pełnomocnika za umocowanego w postępowaniu podatkowym i doręczenia mu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, tylko z tego względu, iż w ten właśnie sposób postępowano w innych sprawach. Badając bowiem czy nie została naruszona zasada równości z art. 32 Konstytucji RP, nie można zapominać o innej zasadzie konstytucyjnej - zasadzie praworządności (art. 7 Konstytucji RP). Działanie organów w rozpatrywanym aspekcie było prawidłowe i zgodne z prawem, a zatem nie można jego zasadności wzruszyć z powodu odmiennych rozstrzygnięć wobec innych podmiotów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasada równości nie została też naruszona w drugiej ze wskazanych przez stronę kwestii. Kluczowe znaczenie w tym zakresie mają zapadłe na tym tle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego - wyrok z dnia 4 września 2007 r., P 43/06, OTK-A 2007/8/95, a w odniesieniu do poprzedniego stanu prawnego wyrok z dnia 30 listopada 2004 r., SK 31/04, OTK-A 2004/10/110, a także wyrok z dnia 29 kwietnia 1998 r., K 17/97, OTK 1998/3/30. To bowiem z tychże orzeczeń Trybunału, a nie z treści przepisów dotyczących ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego wynika niemożność ustalania tego zobowiązania osobom fizycznym. Nie ma konieczności powielania argumentacji przywołanej we wskazanych orzeczeniach, wskazać jedynie należy, iż Trybunał kierował się grożącą w przypadku osób fizycznych kumulacją odpowiedzialności administracyjnej i karnoskarbowej. W znajdującym zastosowanie w przedmiotowej sprawie wyroku z dnia 4 września 2007 r., P 43/06, w pkt 7 uzasadnienia prawnego Trybunał jednoznacznie stwierdził, iż "Wprowadzone wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego ograniczenie zakresowe regulacji art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie ma zastosowania w stosunku do podatników tej ustawy niebędących osobami fizycznymi. U nich nie występuje bowiem kumulacja obowiązku podatkowego w zakresie podatku ciążącego na podmiocie prowadzącym działalność podlegającą opodatkowaniu oraz odpowiedzialności karnoskarbowej ciążącej na osobach fizycznych zobowiązanych do rzetelnego i terminowego składania deklaracji i rozliczania podatku. W tym zakresie poddany kontroli konstytucyjności przepis jest zgodny z art. 2 Konstytucji." Stąd też nie zasługuje na uwzględnienie stanowisko strony w zakresie naruszenia art. 32 Konstytucji RP, zwłaszcza, iż strona nie wykazała, iż wskazane przez nią podmioty (będące i niebędące spółkami) odznaczają się tą samą cechą istotną (relewantną), co ma kluczowe znaczenie dla oceny ewentualnego naruszenia tego przepisu konstytucji. Podkreślić bowiem należy, iż porządek konstytucyjny nie zabrania nierównego traktowania podmiotów nieznajdujących się w tożsamej sytuacji. Z powołanych wyroków Trybunału Konstytucyjnego wynika wyraźnie, iż osoby fizyczne oraz podmioty niebędące osobami fizycznymi nie są równe jeśli chodzi o kwestię ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Spółka co prawda wskazała, iż grozi jej podwójna kara za ten sam czyn - dodatkowe zobowiązanie podatkowe i kara określona w ustawie o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych za czyny zabronione - jednakże lakoniczność zarzutu w tym zakresie, a zwłaszcza brak przywołania konkretnych przepisów tej ostatniej ustawy, które uzasadniałyby twierdzenia strony w stanie sprawy uniemożliwiają uznanie zasadności badanego zarzutu w świetle związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Tym samym stwierdzić należy, iż nie doszło do naruszenia art. 32 Konstytucji RP w przywołanym przez stronę zakresie.

13. Pozostałe z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego dotyczą zgodności regulacji polskiej w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego z przepisami wspólnotowymi. Zarzuty te nie są zasadne, co wynika przede wszystkim z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 stycznia 2009 r. w sprawie C 502/07. W orzeczeniu tym ETS stwierdził jednoznacznie, iż wspólny system VAT, w kształcie określonym w art. 2 akapity pierwszy i drugi I Dyrektywy VAT oraz w art. 2 i art. 10 ust. 1 lit. a oraz ust. 2 VI Dyrektywy VAT, nie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana na podatników VAT, taką jak "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" przewidziane w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT. Powołane przepisy ustawy o VAT nie stanowią "specjalnych środków stanowiących odstępstwo", mających na celu zapobieganie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikaniu opodatkowania w rozumieniu art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy. Artykuł 33 VI Dyrektywy nie stoi na przeszkodzie utrzymaniu w mocy takich przepisów, jak te zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT. ETS stwierdził, iż "dodatkowe zobowiązanie podatkowe", takie jak przewidziane w polskim ustawodawstwie krajowym, nie posiada cech charakterystycznych podatku VAT. W tym zakresie wystarczające jest w ocenie ETSu stwierdzenie, że zdarzeniem powodującym powstanie tego zobowiązania nie jest pewna czynność, lecz błąd w deklaracji podatkowej, a także, że jego kwota nie jest określana proporcjonalnie do ceny otrzymanej przez podatnika. W istocie, jak zauważył Trybunał, chodzi tu nie o podatek, lecz o sankcję administracyjną nakładaną w przypadku stwierdzenia, że podatnik zadeklarował kwotę zwrotu różnicy podatku VAT lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej. Zasada wspólnego systemu podatku VAT nie stoi na przeszkodzie wprowadzeniu przez państwa członkowskie środków stanowiących sankcję z tytułu nieprawidłowości w deklarowaniu należnych kwot podatku VAT. Przeciwnie, art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy VAT stanowi, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku. Trybunał uznał również, wbrew twierdzeniom zawartym w rozpatrywanej skardze kasacyjnej, iż sankcja administracyjna nakładana w przypadku stwierdzenia, że podatnik zadeklarował kwotę zwrotu różnicy podatku VAT albo zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, taka jak przewidziana w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT, nie może stanowić specjalnego środka stanowiącego odstępstwo w rozumieniu art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy VAT, lecz stanowi środek, o którym mowa w art. 22 ust. 8 tej Dyrektywy. Podkreślić należy, iż Europejski Trybunał Sprawiedliwości jest jedynym organem uprawnionym do dokonania wykładni prawa wspólnotowego, a zatem bezzasadne są twierdzenia strony, iż prawo wspólnotowe wyklucza możliwość stosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego określonego w polskiej ustawie o VAT.

14. Bezzasadność zarzutów naruszenia prawa materialnego skutkuje uznaniem niezasadności zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., bowiem słusznie Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia w zaskarżonej decyzji prawa materialnego.

15. Z powyższych rozważań wynika, iż słusznie Sąd I instancji zastosował art. 151 p.p.s.a. i oddalił skargę strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny wypełnił prawidłowo obowiązek sprawowania kontroli działalności administracji publicznej wynikający z art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia tychże przepisów nie zasługują zatem na uwzględnienie.

16. Z tych to względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

17. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 tej ustawy w związku z § 6 pkt 3 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).