Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1094/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-03-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 122, art. 145 § 2, art. 181 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 4, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 10 § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 89 poz 555
law: Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: st. sekretarz sądowy Katarzyna Fornalik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2018 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące od stycznia do września, listopad i grudzień 2009 r. oraz zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w M(1) decyzją z [...] stycznia 2016 r. nr [...] na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a, i art. 23 § 2, pkt 2, art. 193 § 1, 2, 4 i 6 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), dalej: "O.p.", art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2, pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a, pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1 i 12 , art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT", po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, określił A. A. (dalej: "podatnik",) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za miesiące: marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i za grudzień 2009 r. oraz zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, październik 2009 r. Z uzasadnienia decyzji wynika, co następuje. Podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą [...] "F(1)", której przedmiotem w badanym okresie była działalność dla której zakupy surowców i materiałów opodatkowane były stawkami 22%, 7%, 3% VAT. Przedmiotem działalności podatnika w badanym okresie była produkcja i sprzedaż pieczywa cukierniczego, mrożonek, lodów, działalność gastronomiczna oraz świadczenie usług naprawy pojazdów mechanicznych. Podatnik prowadził ewidencje zakupu i sprzedaży VAT oraz sporządzał deklaracje podatkowe VAT-7. które składał w Urzędzie Skarbowym w M(2).

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z 24 października 2012 r. wszczął postępowanie kontrolne wobec podatnika w zakresie podatku od towarów i usług za 2009 r. W tym postępowaniu ustalił, że podatnik w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2009 r. dokonywał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający m.in. z 3012 faktur VAT, dotyczących nabycia paliwa do samochodów ciężarowych, na których jako wystawca figurowała sp. z o.o. "F(2)". na łączną kwotę netto [...] zł (VAT [...] zł). Przy czym podatnik wyjaśniał, że faktury były wystawiane przez B. B. kierownika stacji paliw spółki nr [...], nr [...] w M(3), a nadto pochodziły ze stacji paliw nr [...] w M(4), na podstawie paragonów fiskalnych dokumentujących faktyczne zakupy dokonywane przez pracowników podatnika na wyżej wymienionych stacjach paliw. Powyższemu zaprzeczył nadzorujący stacje B. B.. Ponadto organ kontroli skarbowej ujawnił u kontrolowanego podatnika 367 faktur VAT na łączną kwotę brutto [...] zł ze spółki "F(2)" z adnotacją, że dotyczą one nabycia paliwa do samochodów osobowych.

Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy organ kontroli podatkowej stwierdził, że będące w posiadaniu podatnika faktury VAT na których jako ich wystawca naniesiona jest spółka "F(2)", nie dokumentują rzeczywistych transakcji, ponieważ nie znalazły odzwierciedlenia w kopiach faktur VAT, nie zostały ujęte w rejestrach faktur VAT do paragonów, a transakcje widniejące na tych fakturach nie zostały zarejestrowane na kopiach paragonów fiskalnych przechowywanych w spółce "F(2)". W rezultacie orzekł, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z 3011 spornych faktur (uznał za rzetelną jedną fakturę nr [...] z 16 września 2009 r. zidentyfikowaną w dokumentacji spółki oraz rejestrze sprzedaży), stwierdzając zawyżenie przez podatnika podatku naliczonego za okres od stycznia do grudnia 2009 r. o kwotę [...] zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ujawnił także, że w rejestrze zakupu za lipiec 2009 r. w poz. [...], podatnik dokonał wpisu na kwotę netto [...] zł oraz VAT [...] zł, który nie znalazł potwierdzenia w postaci faktury zakupu VAT bądź jej duplikatu. Stwierdził więc, że w lipcu 2009 r. podatnik zawyżył w ten sposób kwotę podatku naliczonego do doliczenia o kwotę [...] zł za ten okres rozliczeniowy.

W zakresie podatku należnego, organ kontroli skarbowej ustalił, że podatnik nie ujął w rejestrze sprzedaży VAT za luty 2009 r. i nie rozliczył w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc, faktury VAT nr [...] z 5 lutego 2009 r. wystawionej na rzecz [...] "F(3)" C. C., za wykonanie robót budowlanych. Kopia tej faktury VAT została potwierdzona u nabywcy usług, który fakturę prawidłowo zaewidencjonował w rejestrze zakupów VAT i rozliczeniu deklaracji VAT-7 za luty 2009 r. Podatnik w rozliczeniu za luty 2009 r. zaniżył w ten sposób podstawę opodatkowania o [...] zł oraz podatek należny o kwotę [...] zł.

W rezultacie organ kontroli skarbowej, w protokole badania ksiąg podatkowych z 8 października 2014 r., stwierdzając ich nierzetelność, nie uznał za dowód prowadzonych przez podatnika ewidencji zakupów VAT za okres od stycznia do grudnia 2009 r. w części obejmującej zapisy dokonane na podstawie zakwestionowanych faktur VAT oraz nieprawidłowo odliczonego podatku naliczonego oraz ewidencji sprzedaży VAT za luty 2009 r.

Organ kontroli skarbowej przyjął, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Podkreślił, że ustawowy termin ich przedawnienia za miesiące od stycznia do listopada 2009 r. upływał z dniem 31 grudnia 2014 r., natomiast za grudzień 2009 r. przypadał na dzień 31 grudnia 2015 r. Jednakże Naczelnik Urzędu Skarbowego w M(2) pismem doręczonym podatnikowi 24 grudnia 2014 r., zawiadomił podatnika, że z dniem 20 listopada 2014 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT za 2009 r. objętych zakresem postępowania kontrolnego wszczętego na podstawie postanowienia z 24 października 2012 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w M(1) nr [...]. na skutek wszczęcia 20 listopada 2014 r. postępowania karnego skarbowego.

Podatnik w odwołaniu wniósł o uchylenie w całości powyższej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy, poprzez umorzenie postępowania ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Podatnik zarzucił decyzji naruszenie przepisów:

1) art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji w stosunku do zobowiązań podatkowych, które wygasły na skutek przedawnienia, a przy tym naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy poprzez niewłaściwe przyjęcie, że bieg terminu przedawnienia został zwieszony na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie [...],

2) art. 70c w zw. z art. 145 § 2 O.p., poprzez niezawiadomienie pełnomocnika strony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M(2) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przez co zawiadomienie z 8 grudnia 2014 r. doręczone stronie 24 grudnia 2014 r. nie jest skuteczne i w tym stanie rzeczy nie została ona zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przed upływem terminu przedawnienia,

3) art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., polegające na tym, że zawiadomienie z 8 grudnia 2014 r. nie zawiera wszystkich informacji niezbędnych dla wywołania skutku zawieszenia biegu przedawnienia,

4) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, polegające na odmowie prawa do obniżenia podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego wynikającego z niesłusznie uznanych za nierzetelne faktur VAT, dokumentujących zakupy paliwa na trzech stacjach "F(2)" w M(3) i M(4), wystawionych jako faktury zbiorcze na podstawie paragonów fiskalnych,

5) art. 191 O.p., poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie przez organ oceny dowolnej, subiektywnej i mającej na celu potwierdzenie z góry przyjętej przez organ, subiektywnej wersji stanu faktycznego w sprawie, na skutek czego organ dokonał błędnych ustaleń co do okoliczności faktycznych sprawy,

6) art. 188 O.p., poprzez nieuwzględnienie szeregu żądań strony dotyczących przeprowadzenia dowodów pomimo, że ich przedmiotem miały być okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które nie zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, a tym samym naruszenie art. 187 § 1 O.p., polegające na niewykonaniu obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, niezbędnego dla dokładnego i obiektywnego ustalenia stanu faktycznego,

7) art. 187 § 1 O.p., poprzez niewykonanie obowiązku polegającego na wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego,

8) art. 191 O.p., poprzez zaniechanie dokonania oceny całokształtu materiału dowodowego zebranego w postępowaniu i brak wskazania jakim dowodom organ dał wiarę, a jakim dowodom wiarygodności tej odmówił,

9) art. 123 § 1 O.p., poprzez włączenie do materiału dowodowego protokołów przesłuchania w charakterze świadka w postępowaniach przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w M(2), które to przesłuchania były prowadzone w sposób niezapewniający stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym.

Reasumując podatnik podtrzymał, że zebrany materiał dowodowy potwierdza, że sporne faktury na zakup paliwa dokonywany na stacjach "F(2)" w M(3) i M(4) były wystawiane (i dostarczane do siedziby jego firmy przez działającego w tej spółce B. B.) na podstawie paragonów fiskalnych dokumentujących faktyczne zakupy dokonywane na powyższych stacjach przez pracowników podatnika.

Podatnik w postępowaniu odwoławczym ponowił wszystkie wnioski dowodowe, które wcześniej nie zostały uwzględnione przez organ kontroli skarbowej. Dodatkowo złożył wniosek o przeprowadzenia dowodu z pisma z 19 marca 2015 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w M(1) kierowanego do spółki "F(2)" oraz odpowiedzi na to pismo udzielone przez tę spółkę, a także o przesłuchanie D. D. - autora złożonej do sprawy 28 lutego 2017 r., pozaprocesowej opinii grafologicznej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w M(1) decyzją z 09 sierpnia 2017 r. znak sprawy: [...] ([...]) na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wywodził, co następuje. Zarzuty naruszenia art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. należy uznać za chybione. W sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych kwestionowaną decyzją, a to na skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia o czym podatnik został prawidłowo i w terminie powiadomiony.  Naczelnik Urzędu Skarbowego w M(2) pismem z 8 grudnia 2014 r., doręczonym 24 grudnia 2014 r., zawiadomił A. A., że 20 listopada 2014 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań w VAT za 2009 r. na skutek wystąpienia przesłanki określonej w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wskazał, że podstawę prawną postanowienia o wszczęciu śledztwa stanowi m.in. art. 76 § 1, art. 61 § 1 oraz art. 56 § 1 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks Karny Skarbowy (t.j. Dz.U. z 2016 poz. 2137). Naczelnik Urzędu Skarbowego w piśmie z 8 grudnia 2014 r. wskazał na przyczynę zawieszenia, podał datę wszczęcia postępowania (a tym samym datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia). Podstawą wszczęcia były ustalenia stwierdzone w trakcie postępowania kontrolnego, zawarte w protokole z 8 października 2014 r. z badania ksiąg podatkowych. Nieuprawnione jest więc twierdzenie, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego było bezprzedmiotowe jak i teza podatnika, że wyłącznie decyzja określająca zobowiązanie podatkowe mogła stanowić podstawę do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Bezpodstawne jest twierdzenie o braku prawidłowego zawiadomienia podatnika, na skutek niedoręczenia go pełnomocnikowi podatnika. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M(2), jako właściwy w sprawie zobowiązań podatkowych (a nie jako prowadzący postępowanie w przedmiocie określenia tych zobowiązań) był zobligowany do powiadomienia podatnika. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11 uznał za niezgodny z ustawą zasadniczą art. 70 § 6 pkt 1 O.p. tylko w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Istotna jest zatem świadomość podatnika, co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdanie organu odwoławczego bezzasadne jest stanowisko podatnika, że tylko pełnomocnik był umocowany do odebrania zawiadomienia o prowadzeniu postępowania karnego skarbowego, które było postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego. W sprawie znajduje się pełnomocnictwo udzielone E. E., do reprezentowania podatnika m. in w postępowaniu kontrolnym. Zawiadomienia podatnika nie należy utożsamiać z czynnością realizowaną w ramach postępowania kontrolnego lub podatkowego, lecz widzieć jako odrębną czynność proceduralną, nie objętą pełnomocnictwem do reprezentacji w toku postępowania podatkowego. Za nietrafny uznał zarzut, że bieg terminu przedawniania nie uległ zawieszeniu na skutek braku sprecyzowania w zawiadomieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w M(2) z 8 grudnia 2014 r. szczegółowych danych dotyczących wszczętego postępowania karnego skarbowego. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11 stwierdził , że postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe nie powinno być jawne dla podatnika. Wobec tego podatnik winien zostać zawiadomiony o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia przy czym winno się to ograniczyć do wskazania daty zawieszenia biegu terminu oraz poinformowania, że jest skutkiem zaistnienia przesłanki wskazanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Wobec uznania, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie dopatrzył się przeszkód do dokonania szczegółowej oceny zarzutów dotyczących kwestionowanej decyzji organu kontroli skarbowej. W tym zakresie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w M(1) stwierdza co następuje. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie czy podatnik posiadał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych, zbiorczych faktur VAT dotyczących zakupu paliwa, na których jako wystawca figuruje sp. z o.o. "F(2)".

Według wersji przedstawianej przez podatnika m.in. w trakcie przesłuchań w charakterze strony na przestrzeni lat 2010 – 2014 w Urzędzie Kontroli Skarbowej w M(1) OZ w M(3) i w Urzędzie Skarbowym w M(2), faktury te dokumentować miały zakup paliwa zużywanego w działalności gospodarczej firmy "F(1)" i zostały wystawione na podstawie wcześniej pobranych przez pracowników paragonów fiskalnych, potwierdzających nabycia paliwa na stacjach nr [...], nr [...] w M(3), nr [...] w M(4) Faktury zakupu podatnik miał otrzymywać od B. B., który dostarczał je o siedziby firmy "F(1)" jak i odbierał paragony zbierane przez pracowników podatnika, i na ich podstawie wystawiał kolejne faktury na rzecz podatnika. W wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych w spółce "F(2)", zakończonych protokołem z 22 lutego 2013 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w M(5) ustalił, że w dokumentach tej spółki znajduje się 418 faktur VAT gotówkowych wystawionych na rzecz "F(1)" na stacjach paliw nr [...], [...] i [...], nie stwierdził jednak istnienia faktur VAT w rejestrach faktur ręcznych do paragonów, które byłyby wystawione w 2009 r. na rzecz tego podatnika.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w M(1) przeprowadził czynności sprawdzające w zakresie prawidłowości i rzetelności dokumentów trzech wymienianych wcześniej stacji paliw, zakończone protokołem z 25 października 2013 r. ustalając, że w rejestrach faktur do paragonów oraz w rejestrach faktur fiskalnych nie figurują sporne faktury, tj. faktury wystawione do paragonów na rzecz "F(1)" za wyjątkiem faktury z 16 września 2009 r. nr [...] na wartość netto [...] zł oraz podatek VAT [...] zł wraz z załączonym paragonem fiskalnym z 16 września 2009 r. potwierdzającym zakup paliwa. Organ kontroli skarbowej ujawnił w dokumentacji firmy podatnika również 367 faktur VAT sporządzonych w formacie faktur wystawianych do paragonów, na których jako wystawca figurowała również spółka "F(2)" z adnotacją, że dotyczą one nabycia paliwa do samochodów osobowych. Faktury te również nie figurują w dokumentacji księgowo podatkowej "F(2)", tj. nie znalazły odzwierciedlenia w kopiach faktur VAT, nie zostały ujęte w rejestrach faktur VAT do paragonów, a transakcje widniejące na tych fakturach nie zostały zarejestrowane na kopiach paragonów fiskalnych przechowywanych w spółce.

Spółka "F(2)", wyjaśniała , że na jej stacjach paliw każdy przypadek wydania paliwa z dystrybutora był rejestrowany w systemie "[...]" . Pracownik spółki F. F. odpowiedzialny za kontrole na stacjach paliw, zeznał, że w ramach swych obowiązków służbowych stworzył ten program w celu wystawiania faktur VAT na podstawie paragonów ( używany na stacjach "F(2)" w 2009r.). Program miał on postać bardzo prostej aplikacji, która w 2010r. została udoskonalona w myśl zaleceń Urzędu Skarbowego w M(3). Posiadał szereg zabezpieczeń związanych z jego użytkowaniem, nie posiadał natomiast zabezpieczenia chroniącego przed zmianą daty faktury lub kopiowaniem całego programu i zainstalowaniem go na innym komputerze. Spółka "F(2)", wyjaśniała także, że program ten , który z uwagi na sprzężenie z systemem kas fiskalnych, powodował automatyczne generowanie paragonu fiskalnego lub faktury VAT. W latach 2008-2009 sprzedaż paliw na stacjach spółki dokumentowana była fakturami fiskalnymi i paragonami fiskalnymi generowanymi na kasach i drukarkach fiskalnych oraz fakturami zbiorczymi wystawianymi w systemie lojalnościowym "[...]". Sprzedaż potwierdzona uprzednio paragonem fiskalnym, była na ewentualną prośbę klientów dokumentowana w sposób wtórny w postaci faktur VAT wystawionych w formie wydruków formatu A4 wystawianych na podstawie paragonów przedkładanych w takich przypadkach przez klientów stacji paliw. Faktury tego formatu wystawiane były na stacjach przy wykorzystywaniu programu będącego własnością "F(2)", a wystawienie takiej faktury powodowało jednocześnie ujęcie tej faktury w odrębnej ewidencji faktur VAT do paragonów. W ciągu miesiąca na jednej stacji wystawiano około 30 faktur do paragonów i wszystkie były ujmowane w ewidencji faktur do paragonów z uwagi na to, że program uniemożliwiał wydrukowanie faktury bez jej uprzedniego zarejestrowania w ewidencji faktur VAT. Sporne faktury VAT wystawiane były w regularnych, tygodniowych odstępach czasu. Średnia ilość paliwa wykazanego w ww. fakturach wynosiła ok. 500 litrów, natomiast wartość netto jednej faktury ok. [...]-[...] zł, zapisy na fakturze obejmowały od dwóch do siedmiu pozycji towaru, natomiast ceny jednostkowe za jeden litr tego samego rodzaju paliwa na fakturze były różne, a różnice te wahały się od kilku do kilkudziesięciu groszy za litr paliwa. W treści faktur, w pozycji informacje dodatkowe umieszczany był jeden numer rejestracyjny pojazdu, a w miejscu "podpis osoby upoważnionej do wystawienia faktury VAT" umieszczano pieczęć firmową jednej z trzech powyższych stacji paliw "F(2)".

Organ kontroli skarbowej stwierdził również w rejestrach zakupu VAT podatnika zaewidencjonowanie 418 faktur fiskalnych wystawionych przez spółkę "F(2)" na tych samych stacjach, na których wystawiono sporne faktury VAT, które to faktury wystawione zostały bezpośrednio w momencie zakupu, na drukarkach fiskalnych i znajdują odzwierciedlenie w dokumentacji wystawcy i nie zostały zakwestionowane. W dokumentacji firmy podatnika (rejestrach zakupu) w badanym okresie oprócz faktur VAT, na których jako wystawca figuruje spółka "F(2)", organ kontroli skarbowej ujawnił również faktury VAT dokumentujące nabycia paliwa na stacjach innych firm. Czynności sprawdzające doprowadziły także do ustalenia, że 611 spośród spornych faktur VAT zostało opatrzonych numerami tożsamymi z numerami faktur VAT do paragonów zaewidencjonowanych w rejestrach spółki "F(2)" i wystawionych na stacjach [...], [...] i [...], które zostały wystawione na rzecz zupełnie innych podmiotów i na inne kwoty.

Dokonując 25 października 2013 r. czynności sprawdzających w spółce "F(2)", organ kontroli skarbowej porównał dane wynikające ze spornych faktur VAT z wydrukami z kas fiskalnych zainstalowanych na stacjach paliw nr [...] i [...] i [...] oraz raportami miesięcznymi i dobowymi kas fiskalnych za wszystkie miesiące roku 2009, stwierdzając, że ceny, ilości i wartość z dnia zakupu danego rodzaju paliwa widniejące na spornych fakturach VAT nie znajdują odzwierciedlenia w kopiach paragonów fiskalnych wystawionych w 2009 r. na tych stacjach ulokowanych w dokumentacji spółki "F(2)". Ceny jednostkowe odpowiedniego rodzaju paliwa wyszczególnione na fakturach znajdujących się w posiadaniu podatnika różnią się od cen faktycznie stosowanych na poszczególnych stacjach paliw danego dnia. Podobnie w przypadku ilości nabycia konkretnych rodzajów paliw uwidocznionych na spornych fakturach: nie odpowiadają one ilościom paliwa sprzedawanego w danym dniu na tych stacjach, co potwierdzają wydruki paragonów fiskalnych znajdujących się w dokumentacji spółki "F(2)". Brak jednoczesnej zgodności danych dotyczących ceny, rodzaju i ilości paliwa, zarejestrowanych na paragonach fiskalnych z danymi wynikającymi z faktur VAT znajdujących się w posiadaniu firmy "F(1)" świadczy zdaniem organu kontroli skarbowej o braku zgodności poszczególnych pozycji tych faktur z rzeczywistą sprzedażą dokonywaną na tych stacjach.

W tej sytuacji organ kontroli skarbowej uznał, że wszystkie pozycje, widniejące na spornych fakturach VAT (tylko fakturę nr [...] z 16 września 2009 r., zidentyfikowaną w dokumentacji oraz rejestrze sprzedaży spółki "F(2)" uznał za rzetelną), dotyczących nabycia paliwa do samochodów ciężarowych na łączną kwotę netto [...] zł oraz VAT [...] zł oraz na 367 sztukach faktur VAT dokumentujących nabycie paliwa do samochodów osobowych na łączną kwotę brutto [...] zł, nie figurują na wydrukach z kas fiskalnych spółki, co oznacza, że w rzeczywistości nie wystawiano paragonów, które sprzedaż taką by potwierdzały - zatem faktury te nie odzwierciedlają faktycznej sprzedaży paliwa. Faktura uznana za rzetelną, była wystawiona zgodnie z zasadą "jedna faktura do jednego paragonu", kopia faktury wraz z dopiętym oryginałem paragonu została zidentyfikowana w dokumentacji spółki, zawierała ona faktyczną datę sprzedaży paliwa zgodną z datą na paragonie fiskalnym oraz datę wystawienia faktury, a wartość brutto faktury wyniosła [...] zł. W odróżnieniu od powyższego, sporne faktury opiewają na wartość brutto średnio około [...]-[...] zł, nie zostały potwierdzone kopiami faktur ani paragonami fiskalnymi, daty sprzedaży tożsame są z datami wystawienia faktury, a nie paragonu, zostały wystawione w regularnych, tygodniowych odstępach czasu, zawierają tę samą datę wystawienia niezależnie od tego, której stacji paliw dotyczą.

Według B. B. na nadzorowanych przez niego stacjach w M(3), przeciętnie w ciągu miesiąca zdarzało się ok. 30 przypadków, kiedy wystawiano faktury VAT na podstawie przedłożonych przez klientów paragonów fiskalnych. W takich sytuacjach, kopie faktur VAT wraz z dopiętymi do nich oryginałami paragonów przechowywane były na stacji, a następnie przekazywane do archiwum spółki "F(2)". Zawsze przestrzegano zasady "jedna faktura do jednego paragonu" i nie wystawiano faktur zbiorczych do paragonów. Takie faktury wystawiane były wyłącznie przez centralę spółki w M(5), tylko w przypadku klientów posługujących się przy zakupach kartą "[...]", po uprzednim zawarciu stosownej umowy regulującej warunki korzystania z takiej karty. Zaprzeczył, by na stacjach, które nadzorował wystawione były na rzecz podatnika faktury w ilościach jakie podatnik przedłożył w postępowaniu kontrolnym. Faktury te zostały wystawione do większej ilości paragonów, czego nigdy nie praktykowano na stacjach spółki. B. B. zwrócił uwagę, że cena paliwa na stacjach zmieniała się najwyżej dwukrotnie w ciągu jednego dnia, a na przedłożonych fakturach widnieje niekiedy nawet pięć różnych cen sprzedaży, co w rzeczywistości nie mogło mieć miejsca z uwagi na sposób organizacji sprzedaży i ustalania cen na stacjach "F(2)". Data sprzedaży widniejąca na fakturach wystawianych do paragonu oznaczała rzeczywistą datę sprzedaży paliwa tożsamą z datą widniejąca na paragonie z kasy fiskalnej przedłożonym przez nabywcę i odbiorcę faktury, natomiast data wystawienia była rzeczywistą datą wystawienia faktury. Daty te z reguły różniły się od siebie, ponieważ faktury do paragonów zazwyczaj wystawiane były w dniach następujących po dniu faktycznej sprzedaży paliwa. Ewidencja faktur wystawianych do paragonów na stacjach spółki prowadzona była w formie elektronicznej, co polegało m.in. na tym, że były one automatycznie ewidencjonowane w rejestrach sprzedaży i nie było możliwości ich wydrukowania poza rejestrem sprzedaży VAT. Rejestry te wysyłane były do centrali spółki w M(5) i podlegały kontroli wewnętrznej firmy. Jednocześnie z uwagi na niski stopień skomplikowania programu do wystawiania faktur, istniała teoretyczna możliwość jego skopiowania lub opracowania podobnego programu w celu fałszowania faktur spółki. B. B. zwrócił ponadto uwagę na to, że pod koniec roku 2010 pracownicy podatnika nieoczekiwanie zaczęli dokonywać licznych tankowań na stacjach, dokumentując te zakupy wyłącznie paragonami fiskalnymi, a następnie zwracali się z prośbą o wystawienie na ich podstawie faktur VAT. Takie zachowanie miało na celu udowodnienie, że firma ta powszechnie stosuje taką praktykę w dokumentowaniu nabyć paliwa na stacjach spółki "F(2)". Stosowanie powyższych zasad przedstawionych przez B. B., a w szczególności przestrzegano zasady "jedna faktura do jednego paragonu", potwierdzili w zeznaniach pracownicy stacji paliw należących do spółki w tym G. G. - kierownik stacji paliw w M(4)

Odmienny sposób dokumentowania transakcji nabywania paliwa od spółki "F(2)" przedstawił podatnik A. A. w swych zeznaniach, składanych w charakterze strony. Podatnik dokumentował nabywanie paliwa na stacjach spółki o numerach [...], [...] i [...], na podstawie faktur zbiorczych wystawianych zgodnie z zasadą "jedna faktura do kilku paragonów". Taki sposób wynikał z ustnych uzgodnień zawartych ze B. B.. Podatnik nie zawierał umów na wystawianie faktur zbiorczych. Tak przyjęty sposób dokumentacji praktykowany był przez okres około 15 lat, a zerwanie umowy ze B. B. nastąpiło pod koniec 2010 r., z uwagi na to, że przestał on kontaktować się z firmą "F(1)". Wobec zawarcia ustnej umowy, A. A. wydał swoim pracownikom polecenie tankowania paliwa przede wszystkim na stacjach "F(2)" w M(3) i M(4) i dokumentowania tych zakupów paragonami fiskalnymi. Zakupy te dokonywane były ze środków pobranych w formie zaliczek lub z prywatnych pieniędzy kierowców. Pracownicy nie sporządzali przy tym żadnych wniosków o wypłatę zaliczek, nie sporządzali też rozliczenia wydatkowanych na zakup paliwa pieniędzy. Po powrocie do firmy paragony opisywane były przez kierowców numerami rejestracyjnymi pojazdów, a w przypadku gdy tego nie uczynili, numery rejestracyjne umieszczane były przez samego A. A. lub H. H.. B. B. miał pojawiać się w firmie "F(1)" raz lub dwa razy w tygodniu i podczas tych wizyt zostawiał już wystawione faktury zbiorcze i jednocześnie odbierał zgromadzone w firmie paragony fiskalne mające dokumentować zakup paliwa na stacjach "F(2)". Główną motywacją podjęcia takiego sposobu rozliczeń miało być ograniczenie ilości dokumentów gromadzonych w firmie "F(1)", uproszczenie czynności wykonywanych w księgowości oraz kontrola pracowników pod względem dokonywanych przez nich zakupów paliwa. Paragony przekazywane przez pracowników nie podlegały żadnemu ewidencjonowaniu, ponieważ dla podatnika istotne było to czy wartości brutto paragonów odpowiadają kwocie brutto faktur zbiorczych dostarczanych przez B. B.. Podatnik przyznał, że był świadomy tego, że numery pojazdów umieszczane na paragonach nie zawsze odpowiadają numerom samochodów, do których tankowane było paliwo, a także, że numery rejestracyjne pojazdów widniejące na spornych fakturach zbiorczych otrzymywanych z "F(2)", z racji tego, że są to faktury zbiorcze dokumentujące nabycia do różnych samochodów, nie mogą odpowiadać numerom rejestracyjnym pojazdów, do których faktycznie tankowano paliwo. Jak stwierdził, często zdarzało się, że paliwo tankowano do beczek, pojemników czy kanistrów, a na paragonie wpisywano numer rejestracyjny samochodu, który podjechał na stację, chociaż w rzeczywistości paliwo przeznaczone było do sprzętu budowlanego, maszyn rolniczych lub agregatów prądotwórczych wykorzystywanych w firmie F(1).

W firmie A. A. nie były prowadzone ewidencje zużycia paliwa dla poszczególnych pojazdów. Podatnik dokonywał jedynie wyrywkowych kontroli zużytego paliwa, nie zachował jednak żadnych dokumentów potwierdzających takie czynności. W firmie "F(1)" nie rejestrowano też przebiegu pojazdów. Jak zeznała podatnik , ich stan był bardzo różny, a przebiegi były trudne do określenia z uwagi na częste awarie liczników w pojazdach. Tylko około 10 samochodów zaopatrzonych było w tachografy, jednak tarczki z tachografów po ich wykorzystaniu podlegały niszczeniu, ponieważ nie stanowiły dokumentów księgowych. Podatnika twierdził , że w firmie zdarzały się też częste kradzieże paliwa. Stwierdził też, że nigdy nie zawierał z "F(2)" umowy na użytkowanie karty "[...]", na podstawie której istnieje możliwość wystawiania zbiorczych faktur VAT na zakupione paliwo, nie zna takiego programu i nikt ze spółki "F(2)" nie zwracał się do niego z ofertą przystąpienia do tego programu.

W celu potwierdzenia wiarygodności swoich zeznań w zakresie wieloletniej współpracy ze B. B., podatnik toku postępowania kontrolnego przedłożył zbiorcze faktury VAT wystawione przez "F(2)" na rzecz "F(1)" w 2004 r., bilingi połączeń telefonicznych za okres od 28 grudnia 2009 r. do 24 listopada 2010 r. oraz wydruki z poczty elektronicznej H. H. (osoby wskazywanej jako odpowiedzialna za przekazywanie paragonów i odbiór zbiorczych faktur od "F(2)"). Oceniając powyższe dowody organ pierwszej instancji stwierdził, że nie wnoszą one do sprawy żadnych istotnych okoliczności i nie mogą świadczyć o rzetelności spornych faktur VAT. Na podstawie billingów nie da się bowiem stwierdzić kto prowadził rozmowy i czego one dotyczyły, natomiast w przedłożonych przez stronę wydrukach korespondencji mailowej brak jest treści tych wiadomości, widoczne są jedynie nagłówki tych wiadomości. W zakresie faktur z 2004 r., organ kontroli skarbowej stwierdził, że faktury te z uwagi na fakt przedawnienia się okresu przechowywania ksiąg podatkowych oraz związanych z ich prowadzeniem dowodów i ewidencji, nie mogły zostać zweryfikowane u wystawcy i w żaden sposób nie mogą stanowić o rzetelności spornych faktur VAT wystawionych w 2009 r.

W firmie podatnika osobą odpowiedzialną za kontakty ze B. B. była pracownica biurowa H. H. zeznając stwierdziła, że podatnik współpracował ze B. B. przez około 10 lat, aż do końca 2010 r. Wersję o częstych wizytach B. B. w firmie podatnika potwierdziły w swych zeznaniach inne pracownice podatnika: świadek I. I. (przesłuchana w charakterze świadka 24 lutego 2011 r. karty nr [...]-[...]) i J. J..

Organ kontroli skarbowej zmierzając do wyjaśnienia znaczących rozbieżności pomiędzy wersjami zdarzeń przedstawianych przez podatnika oraz jego pracowników (zwłaszcza H. H.), z drugiej zaś przez B. B. oraz pracowników spółki "F(2)", przeprowadził dowód z materiałów toczącej się (z zawiadomienia podatnika) sprawy karnej wobec B. B. o składanie przez niego fałszywych zeznań w zakresie braku znajomości podatnika, zaprzeczenia wystawianiu na podatnika zbiorczych faktur VAT oraz składania regularnych wizyt w siedzibie firmy podatnika, a także z postępowania toczącego się wobec A. A. z zawiadomienia spółki "F(2)" w zakresie posługiwania się fakturami VAT nie wystawionymi prawdopodobnie w imieniu tej spółki. Jednakże postępowania prowadzone wobec B. B. przez Sąd Rejonowy w M(2) (sygn. akt. [...] - [...]) oraz przez Prokuraturę Rejonową w M(3) (sygn. akt [...]) pozostają nadal zawieszone. Natomiast postanowieniem z 29 kwietnia 2015 r. Prokuratura Rejonowa w M(2) w sprawie [...] umorzyła dochodzenie prowadzone na podstawie zawiadomienia podatnika dotyczącego złożenia fałszywych zeznań przez K. K. w toku postępowań kontrolnych i podatkowych prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M(2) oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w M(1), m. in w zakresie zaprzeczenia wystawianiu zbiorczych faktur VAT na rzecz podatnika.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w M(1) biorąc pod uwagę całokształt zebranego materiału dowodowego stwierdził, że nie jest możliwe jednoznaczne zweryfikowanie, która z przedstawionych przeciwstawnych wersji jest zgodna z prawdą. Mając jednak na względzie przywołaną treść zeznań H. H. oraz wymienionych powyżej pracowników firmy podatnika, zgodnie zeznających na temat wizyt B. B. w jej siedzibie, a także zachowanie tych pracowników podczas konfrontacji ze B. B., kiedy był on rozpoznawany jako osoba regularnie odwiedzająca firmę podatnika, przyjął wbrew zeznaniom samego B. B., że hipoteza o jego wizytach w siedzibie tej firmy i udziale w procederze wprowadzania do obrotu prawnego zbiorczych faktur VAT wystawionych poza ewidencją spółki "F(2)" jest co najmniej uprawdopodobniona.

Organ odwoławczy sugestię A. A., wskazującej, że osobą która skopiowała program i wystawiała sporne zbiorcze faktury był B. B., ocenił jako niemającą wpływu na ocenę ustaleń na okoliczność rzetelności faktur. Stwierdził, że taka wersja wydarzeń, wskazywałaby na potencjalną "współpracę" pomiędzy podatnikiem, a B. B. w zakresie wystawiania i pobierania nierzetelnych faktur, bowiem w takiej sytuacji realne korzyści odniósłby A. A. w postaci obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Zdaniem organu odwoławczego, gdyby nawet B. B. osobiście wystawiał sporne faktury VAT, to okoliczność ta nie stanowiłaby dowodu na to, że sporne faktury zostały wystawione na podstawie rzetelnych paragonów wygenerowanych na stacjach "F(2)" i potwierdzających rzeczywisty zakup paliwa dokonany przez pracowników firmy "F(1)" lub podatnika jako jej właściciela. Dodatkowo, ewentualne wystawianie spornych faktur VAT przez B. B. bez stosownego upoważnienia ze strony "F(2)" byłoby działaniem polegającym na świadomym generowaniu faktur nieznajdujących potwierdzenia w rzeczywistych transakcjach kupna - sprzedaży paliwa. Ponadto przyjęcie za prawdziwe twierdzenia podatnika o niszczeniu przez B. B. kopii wystawionych przez niego faktur, stanowiło by potwierdzenie, że w rzeczywistości nie było paragonów odzwierciedlających transakcje zakupu paliwa przez firmę "F(1)". Fakt niszczenia kopii rzetelnie i prawidłowo wystawionych faktur VAT wraz z oryginałami paragonów fiskalnych był by pozbawiony logicznego wytłumaczenia. Jeśli bowiem B. B. niszczył kopie faktur, to trudno dać wiarę temu, że informacje zawarte na spornych fakturach znajdujących się w dokumentacji firmy "F(1)" są odbiciem rzeczywistych transakcji zakupu paliwa na stacjach "F(2)" pracowników firmy "F(1)".

Według organu odwoławczego niezależnie od okoliczności towarzyszących sporządzeniu spornych faktur VAT poza ewidencją podatkową "F(2)" i ewentualnego ujawnienia osoby, która dokonała nieupoważnionego skopiowania programu do wystawiania faktur do paragonów, a następnie posługując się tym programem sporządzała faktury, na których jako nabywca figuruje firma "F(1)", istotnego znaczenia dla sprawy, z punktu widzenia prawa do odliczenia przez podatnika podatku naliczonego na podstawie spornych faktur VAT, nabiera kwestia zbadania czy faktury te faktycznie, jak stwierdza podatnik dokumentują dokonane przez niego zakupy paliwa, wykorzystane w działalności gospodarczej firmy "F(1)" w sposób, który ewentualnie zapewniałby prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nim zawarty. Na gruncie niniejszej sprawy, będące przedmiotem sporu faktury wystawione zostały poza ewidencją rachunkową i podatkową wystawcy, tj. "F(2)" przy wykorzystaniu nielegalnie powielonego programu do wystawiania faktur do paragonów.

Organ odwoławczy przypomniał, że umieszczanie numeru rejestracyjnego na fakturze dokumentującej zakup paliwa do zbiorników pojazdów samochodowych, w stanie prawnym obowiązującym w badanym okresie, stanowiło obowiązek wynikający z treści § 5 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 r. nr 212, poz. 1337). Oceniając wersję przedstawioną przez podatnika, należy mieć na względzie m.in. dane zawarte na spornych fakturach, w tym numery rejestracyjne pojazdów jakie na nich umieszczono.

Z zeznań A. A., m.in. składanych w charakterze strony 29 stycznia 2014 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w M(1), wynika jednoznacznie, że miał on pełną świadomość, że numery rejestracyjne umieszczane na zbiorczych fakturach VAT, na których jako wystawca widniała "F(2)" nie dokumentują faktycznego zużycia paliwa w pojeździe odpowiadającym temu numerowi. Nie ulega więc wątpliwości, że numery rejestracyjne pojazdów umieszczane były na fakturach zbiorczych w sposób całkowicie dowolny i nierzetelny, mając na celu jedynie wywarcie wrażenia, że faktury te spełniają wymóg określony w przywołanym powyżej przepisie § 5 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów. Taki sposób sporządzania dokumentacji w postaci zbiorczych faktur VAT, w praktyce czyni również niemożliwym zweryfikowanie tezy stawianej przez podatnika , zgodnie z którą podstawą do wystawienia tych faktur miały być paragony gromadzone przez pracowników "F(1)".

Podatnik nie rejestrował paragonów, na podstawie których, zgodnie z jego zeznaniami, miały być wystawiane faktury VAT. W toku postępowania kontrolnego nie przedstawił żadnych zestawień przekazywanych paragonów, umożliwiających sprawdzenie przynajmniej tego czy zbiorcze faktury odpowiadają faktycznym transakcjom sprzedaży paliwa na stacjach "F(2)". Z zeznań A. A. składanych m.i n w charakterze strony 4 lipca 2013 r. , a także H. H. z 3 stycznia 2014 r. wynika, że w firmie "F(1)" nikt nawet nie liczył paragonów, nie sporządzał żadnych zestawień, nie rozliczał przebiegu poszczególnych pojazdów, sprawdzeniu podlegać miała jedynie zbiorcza wartość brutto zebranych paragonów. W powyższych zeznaniach wskazuje się również, że w trakcie gromadzenia paragonów sprawdzano naniesione na nich przez kierowców numery rejestracyjne samochodów, trudno jednak stwierdzić dlaczego miałoby to być czynione skoro strona świadomie godziła się i przyjmowała faktury, na których numery rejestracyjne pojazdów umieszczane były w sposób przypadkowy. Trudno też stwierdzić, że na paragonach w ogóle były numery rejestracyjne pojazdów i przez kogo naniesione. Również w treści uzasadnienia odwołania podatnik stwierdził, że w tym stanie rzeczy nie jest czymś niezwykłym, że B. B. przypisywał zbyt wiele zakupów paliw do niektórych tylko pojazdów firmy "F(1)", że niewykluczone jest, że nawet nie wprowadził do swojej bazy danych wszystkich pojazdów operował tylko tymi numerami rejestracyjnymi, które w tej bazie były zapisane. Oznacza to, że podatnik świadomie ewidencjonował w rejestrze zakupu faktury we odzwierciedlające przebiegu zdarzeń gospodarczych w nich opisanych, zdając sobie w pełni sprawę, że nie dokumentują one nabycia paliwa do pojazdów, których numery rejestracyjne były na tych fakturach umieszczane.

W skardze A. A. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w M(1) oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w M(1) z 29 stycznia 2016 r., umorzenie postępowania w niniejszej sprawie, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie okoliczności wygaśnięcia zobowiązania na skutek przedawnienia, a przy tym naruszenie także art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p., poprzez niewłaściwe, naruszające zasady legalizmu oraz zaufania do organów podatkowych przyjęcie, że bieg przedawnienia został zawieszony na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie [...].

2) art. 70c w związku z art. 145 § 2 O.p., poprzez nieuwzględnienie zarzutu naruszenia tego przepisu polegającego na niezawiadomieniu pełnomocnika strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia obowiązania podatkowego, przez co zawiadomienie wysłane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M(2) z 8 grudnia 2014 r. doręczone bezpośrednio skarżącemu 24 grudnia 2014 r. nie wywołało skutku prawnego i podatnik w tym stanie rzeczy nie został przed upływem terminu przedawnienia zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia,

3) art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., polegającego na tym, że zawiadomienie z 8 grudnia 2014 r. o zawieszeniu biegu przedawnienia nie zawiera wszystkich informacji niezbędnych dla wywołania skutku zawieszenia biegu przedawnienia,

4) art. 86 ust. 1 ustawy VAT, polegające na odmowie prawa do pomniejszenia podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego wynikającego z niesłusznie uznanych za nierzetelne faktur VAT, dokumentujących zakupy paliw na trzech stacjach "F(2)" Sp. z o.o. w M(3) i M(4), wystawionych jako faktury zbiorcze na podstawie paragonów fiskalnych,

5) art. 191 O.p., poprzez nieuwzględnienie zarzutu przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie przez organy oceny dowodów dowolnej, subiektywnej, na skutek czego dokonano błędnych ustaleń co do okoliczności faktycznych sprawy,

6) art. 188 O.p., poprzez nieuwzględnienie żądań strony dotyczących przeprowadzenia dowodów pomimo, że przedmiotem dowodów miały być okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które nie były stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, a tym samym naruszenie także art. 187 § 1 O.p. polegające na niewykonaniu obowiązku zebrania całego dostępnego materiału dowodowego, niezbędnego dla dokładnego i obiektywnego ustalenia stanu faktycznego,

7) art. 187 § 1 O.p., poprzez niewykonanie obowiązku polegającego na wyczerpującym rozpatrzeniu całego zebranego materiału dowodowego.

8) art. 191 O.p., poprzez zaniechanie dokonania oceny całokształtu materiału dowodowego zebranego w postępowaniu,

9) art. 123 § 1 O.p. oraz art. 121 O.p., poprzez nieuwzględnienie zarzutu dotyczącego włączenia do materiału dowodowego protokołów przesłuchania świadków w postępowaniach przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w M(2), które to przesłuchania były prowadzone w sposób niezapewniający stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym i z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych,

10) art. 23 § 1 pkt 2 O.p., poprzez niezastosowanie tego przepisu oraz naruszenie art. 23 § 2 O.p., poprzez wadliwie zastosowanie polegające na nieuzasadnionym odstąpieniu od oszacowania podstawy opodatkowania za 2009 r. w okolicznościach, gdy faktury zbiorcze skarżącego na zakup paliw według 3.011 sztuk spornych faktur VAT uznane zostały za nierzetelne i nieuprawniające do obniżenia podatku należnego VAT o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur;

11) zasad trwałości i jednolitości orzecznictwa oraz związania wcześniejszymi decyzjami (art. 212 O.p.), polegające na tym, że zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w M(1) dokonał oceny okoliczności faktycznych sprawy oraz ich skutków prawnych w sposób odmienny niż czynił to we wcześniejszych decyzjach (tj. decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w M(1): z 29 stycznia 2015 r. nr [...], z 12 kwietnia 2016 r. [...], znak sprawy: [...], z 24 maja 2016 r. [...], znak sprawy: [...]), dotyczących tych samym okoliczności faktycznych oraz prawnych i rozstrzygnął sprawę w sposób sprzeczny z wytycznymi, jakich udzielał we wcześniejszych decyzjach organom I instancji przy uchyleniu wcześniejszych decyzji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Podatnik zarzucił ponadto, że na skutek wymienionych w punktach od 3 do 11 naruszeń prawa organ drugiej instancji błędnie, niezgodnie z obiektywnym stanem faktycznym ustalił:

- że faktury VAT w ilości 3.011 sztuk opatrzone nazwą wystawcy "F(2)" Sp. z o.o., nazywane spornymi, nie dokumentują rzeczywistych transakcji polegających na faktycznych zakupach paliw przez firmę "F(1)" A. A., że są nierzetelne i nie stanowią podstawy do pomniejszenia podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z niesłusznie uznanych za nierzetelne faktur,

- że księgi podatkowe [...] "F(1)" za 2009 r. prowadzone były nierzetelnie i wadliwie przez co nie posiadają mocy dowodowej i nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w M(1) podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.

Podatnik W pismach procesowych z 19 października 2017 r., 29 grudnia 2017 r. oraz 2 lutego 2018 r. podtrzymał wnioski i zarzuty skargi oraz zawartą tam argumentację. Na rozprawie 15 lutego 2018 r. podkreślił, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji z uwagi na wadliwe zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. W ocenie podatnika o zawieszeniu biegu terminu zawieszenia winien być zawiadomiony ustanowiony w sprawie pełnomocnik, a nie osobiście podatnik. Przedkładając do akt zawiadomienie o zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z 28 lipca 2014 r. wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M(2), wniósł o przeprowadzenie dowodu z tego dokumentu na okoliczność wykazania, że organy podatkowe miały istotne wątpliwości co do sposobu zastosowania art. 70c w zw. z art. 145 § 2 O.p. oraz na okoliczność, że organ podatkowy miał wiedzę, że podatnik jest reprezentowany przez pełnomocnika w postępowaniu podatkowym. Ponadto zwrócił uwagę na błędy w postępowaniu podatkowym w wyniku, których uniemożliwiono mu wzięcie czynnego udziału w postępowaniu dowodowym, na niezasadne oddalenie wniosków dowodowych i podkreślił, że zakwestionowane transakcje paliwowe faktycznie miały miejsce.

Natomiast Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w M(1) w pismach z 6 lutego 2018 r. i 12 lutego 2018r. , podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd w pierwszej kolejności stwierdza, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Prawidłowe zastosowanie przytoczonego przepisu wymaga ustalenia terminu płatności zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 33 i 33b. Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że co do zasady termin przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej za miesiące od stycznia do listopada 2009 r. upływał z dniem 31 grudnia 2014 r., zaś za grudzień 2009 r. upływał z dniem 31 grudnia 2015 r.

Jednakże w sprawie nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za 2009 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. na skutek wszczęcia w dniu 20 listopada 2014 r. postępowania karnego skarbowego, o czym podatnik został zawiadomiony pismem z 8 grudnia 2014 r., doręczonym bezpośrednio podatnikowi 24 grudnia 2014 r., tj. przed upływem 5 letniego terminu przedawnienia zobowiązania.

Sąd nie podziela zarzutu podatnika , że w sytuacji, gdy strona reprezentowana jest przez pełnomocnika, to żeby zawiadomienie, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 było skuteczne, to zgodnie z art. 70c powinno zostać doręczone ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. Sąd w tej kwestii, jednak stoi na stanowisku, że uchybienie art. 70c w zw. z art. 145 § 2 O.p. nie ma charakteru uchybienia, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W wyroku z 17 lipca 2012 r., sygn. akt. P30/11 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że warunkiem konstytucyjności przepisów przewidujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest taka ich interpretacja, która dla skuteczności owego zawieszenia wymaga, by po stronie podatnika istniała świadomość, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu w podstawowym okresie przedawnienia wynikającym z art. 70 § 1 O.p. Taką świadomość podatnik w kontrolowanej sprawie bez wątpienia miał, a pominięcie w doręczeniu zawiadomienia pełnomocnika, nie może nie tylko wymazać świadomości podatnika w tym zakresie ani tym bardziej zniweczyć materialnoprawnego skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W kwestii optymalnej treści zawiadomienie podatnika o toczącym się postępowaniu karnym lub karnoskarbowym, sąd odwołuje się do znaczących wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego. I tak w wyroku z 16 października 2013 r., sygn. akt I FSK 483/13 stwierdził, że Trybunał nakazał jedynie poinformowanie podatnika o zdarzeniu powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez wskazania trybu i sposobu przekazania takiej informacji, tym samym pozostawiając organom podatkowym daleko idącą swobodę w tym zakresie. Podobne stwierdzenie znajduje się w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1567/14, który ponadto zważył, że realizację konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa, której znaczenie podkreślił w wyroku P 30/11 Trybunał Konstytucyjny, zapewni także zastosowanie formy pisemnego zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze wskazaniem podstawy zawieszenia, okresu, jakiego dotyczy, a także momentu, w którym zawieszenie nastąpiło. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3397/14, stwierdził, że istotne jest uzyskanie przez podatnika wiedzy o toczącym się postępowaniu karnym/karnoskarbowym.

W opinii sądu z pisma organu podatkowego z 8 grudnia 2014 r. podatnik dowiedział się o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia ponieważ pismo to zawierało niezbędne w tym zakresie elementy. Po pierwsze, pismo wskazywało podstawę prawną zawieszenia biegu terminu przedawnienia a więc art. 70 § 6 pkt 1 O.p. który stanowi, że bieg terminu zawieszenia rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe . Po drugie - organ wskazał w nim dzień, w którym doszło do zawieszenia ( 20 listopada 2014 r.). Tym samym zawiadomienie z 8 grudnia 2014 r. odpowiada standardowi zaleconemu przez Trybunał Konstytucyjny według którego podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, ponieważ jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego.

Sąd nie podziela również zarzutu, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte wyłącznie w celu wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Zgodnie z art. 10 § 1 ustawy z 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. nr 89, poz. 555 ze zm.) - organ powołany do ścigania przestępstw jest obowiązany do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania przygotowawczego, a oskarżyciel publiczny także do wniesienia i popierania oskarżenia – o czyn ścigany z urzędu. W świetle wynikającej z powyższego przepisu zasady legalizmu, niedopuszczalne jest czynienie organom powołanym do ścigania przestępstw, w tym finansowym organom postępowania przygotowawczego, zarzutu wszczynania postępowań przygotowawczych w sytuacji gdy obowiązek taki wynika wprost z przepisu prawa.

Przechodząc do meritum sąd podkreśla, że spór w sprawie ogniskuje się wokół kwestii , czy podatnik A. A. posiadał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych, zbiorczych faktur VAT dotyczących zakupu paliwa, na których jako wystawca figuruje "F(2)".

W opinii sądu organy podatkowe zmierzając do rozstrzygnięcia istoty sprawy, nie naruszyły przepisów postępowania w sposób, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy. Z przebiegu utrwalonych w aktach sprawy czynności proceduralnych wynika, że organy podatkowe działały praworządnie (art. 120 O.p.), a więc na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Nie naruszyły art. 139 § 1 i art. 125 O.p., gdyż w sprawie działały wnikliwie i zebrały obszerny materiał dowodowy, który był konieczny do dokonania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Zdaniem sądu organy nie naruszyły też zasady zaufania (art. 121 § 1 O.p.). Naruszenia tego przepisu nie może stanowić wydanie decyzji odmiennej od oczekiwanej przez podatnika. Niezasadny jest zdaniem sądu także zarzut naruszenia art. 212 O.p., ponieważ decyzje wydane w innych sprawach podatnika , nie mają znaczenia dla niniejszej sprawy.

W opinii sądu brak jest także podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p., skoro organy podatkowe podjęły wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W tym celu, stosownie do art. 180 O.p. w zw. z art. 188 O.p., dopuściły w sprawie mieszczące się w granicach prawa dowody. Z przepisu art. 181 § 1 O.p. wynika, że dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Dowody pochodzące z innych postępowań, po formalnym włączeniu ich w poczet materiału dowodowego w danej sprawie, stają się także dowodami w tej sprawie. Ważnym jest jednakże, żeby organy podatkowe, dokonywały samodzielnej oceny pozyskanego w ten sposób materiału dowodowego. Organy obydwu instancji oparły się więc także na zebranym w trakcie postępowania podatkowego oraz włączonym do akt materiale dowodowym w postaci uwierzytelnionych kopii protokołów przesłuchań strony i świadków, protokołów oględzin samochodów oraz zestawień spornych faktur VAT dotyczących zakupu paliwa do samochodów osobowych. W szczególności oparły się na dostarczonych przez podatnika dowodach źródłowych, ewidencjach zakupów i sprzedaży VAT, przesłuchaniach podatnika strony i świadków, tj. pracowników [...] "F(1)" oraz spółki "F(2)", na włączonych do akt materiałów zgromadzonych w toku innych równolegle prowadzonych postępowań podatkowych i sądowych wobec podatnika. Zdaniem sądu korzystanie przez organy podatkowe z tak uzyskanych materiałów nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 O.p.), ani też nie może stanowić naruszenia jakichkolwiek innych przepisów tej ustawy. Nie ma podstaw do kwestionowania prawidłowości przeprowadzenia dowodów. Nieuzasadnione jest twierdzenie podatnika o prowadzeniu przesłuchań z naruszeniem reguł postępowania tylko z tego powodu, że organ podatkowy umożliwił podatnikowi zadawanie świadkom pytań po tym jak sam zadawanie pytań. Sąd nie dopatruje się w tym naruszenia prawa podatnika do czynnego uczestnictwa w postępowaniu. Nie zachodziły powody do uwzględnienia wniosku podatnika o ponowne przeprowadzenie dowodów z przesłuchań świadków , którzy złożyli swoje zeznania w toku postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M(2).

Sąd ocenia zebrany materiał dowodowy jako zupełny i wystarczający do poczynienia obiektywnych ustaleń faktycznych. Nie uchybia temu stwierdzeniu fakt nieuwzględnienie wniosków dowodowych podatnika składanych w toku postępowania przed organami podatkowymi. Oczywiście zawsze można prowadzić postępowanie dowodowe w dalszym ciągu . Należy jednak mieć na względzie, że chodzi o ustalenie okoliczności tylko mających znaczenie dla sprawy (art. 188 O.p.). Zdaniem sądu nie znajdują uzasadnienia składane w postępowaniu przed organem kontroli skarbowej wnioski podatnika o przesłuchanie w charakterze świadka B. B. w celu zadania dodatkowych pytań oraz na okoliczność wystawiania pokwitowań na odbiór paragonów. Zasadnie organy wyjaśniły, że istotne dla sprawy okoliczności zostały wyczerpująco przez tego świadka wyjaśnione w toku poprzednich przesłuchań. Świadek ten złożył też obszerne zeznania odnosząc się do okazanych mu kserokopii pokwitowań odbioru paragonów z 8 lipca 2008 r. oraz 16 lutego 2010 r. Trafnie organy stwierdziły, że kserokopie pokwitowań wskazane później przez podatnika nie mają w tych okolicznościach żadnego wpływu dla oceny rzetelności faktur VAT wystawionych do paragonów. Zasadnie też organy odmówiły ponownego przesłuchania tego świadka, w celu rejestracji tych czynności za pomocą urządzeń rejestrujących, uznając, że czynności te zostały już utrwalone pisemnymi protokołami podpisanymi przez wszystkie osoby uczestniczące w czynnościach w tym podatnika.

Prawidłowo też zdaniem sądu organy odmówiły przesłuchania charakterze świadka H. H. na okoliczność sporządzania pokwitowań odbioru paragonów, oraz na okoliczność rozmów telefonicznych oraz korespondencji mailowej prowadzonej ze B. B., wskazując na fakt przeprowadzenia dowodów z przesłuchań na te okoliczności w innych równolegle toczących się postępowaniach kontrolnych za lata 2008 i 2010. Zasadna zdaniem sądu okazała się odmowa przesłuchania w charakterze świadka K. K. na okoliczność współpracy z "F(1)" w 2004 r., wystawiania w 2004 r. na rzecz podatnika faktur zbiorczych na podstawie paragonów fiskalnych, podpisów składanych przez K. K. na fakturach VAT od "F(2)" sp. z o.o. wystawianych w 2004 r. oraz pieczątki stosowanej w 2004 r. na kierowanej przez K. K. stacji paliw. Niniejsze postępowanie obejmuje wyłącznie rozliczenia podatku od towarów i usług za 2009 r., w rezultacie przeprowadzenie wnioskowanego dowodu na okoliczności zdarzeń z 2004r. nie miałoby wpływu na wynik niniejszej sprawy.

Prawidłowo organy podatkowe nie uwzględniły wniosków podatnika o przeprowadzenie dowodów: z ekspertyzy grafologicznej na ustalenie autentyczności podpisu B. B. na pokwitowaniach odbioru paragonów oraz na okoliczność autentyczności podpisów B. B. i K. K. złożonych na fakturach zbiorczych z 2004 r., na których jako wystawca figuruje spółka "F(2)" ; opinii biegłego na okoliczność tożsamości pieczątek przystawionych na części faktur z 2004 r. z pieczątkami stosowanymi na spornych fakturach wystawionych na stacji "F(2) " w M(3) przy ul. Wrocławskiej; bezpośredniej kontroli na stacjach "F(2)" w M(3) i M(4) oraz w miejscu przechowywania zarchiwizowanych dokumentów "F(2)" w M(5) w celu ustalenia czy w miejscach tych nie znajdują się kopie spornych faktur VAT; przesłuchania L. L. - głównego księgowego "F(2)" na okoliczność zarchiwizowania dokumentów za lata 2008-2009; przesłuchania świadka M. M. na okoliczność dokumentów z lat 2008-2009 odnalezionych przez nią na stacjach "F(2)", przesłuchania świadka N. N. na okoliczność prowadzenia dwóch wersji rejestrów VAT, zobowiązania "F(2)" do wykazania posiadanymi dokumentami, że firma "F(1)" w 2002 r. faktycznie dokonywała zakupów paliw lub innych towarów przy wykorzystaniu karty "[...]"; dowodu , po włączeniu do materiału dowodowego sprawy z akt sprawy karnej sygn. akt [...] Sądu Rejonowego w M(2), w tym kopii aktu oskarżenia przeciwko B. B.; wywiadu w Prokuraturze Rejonowej w M(3) na okoliczność postępowań prowadzonych przeciwko K. K. i B. B. w związku z zarzutem składania fałszywych zeznań przed organem kontroli skarbowej. Dowody te nie mają wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie, a to wskutek ustaleń poczynionych w postępowaniu kontrolnym w zakresie nierzetelności spornych faktur VAT oraz zeznań B. B. przeczących podpisaniu pokwitowań odbioru paragonów.

Odnośnie wniosku o przeprowadzenie kontroli na stacjach "F(2)" i w miejscu archiwizacji dokumentacji spółki "F(2)" , zdaniem sądu organy zasadnie stwierdziły, że dowody te zostały już przeprowadzone w toku postępowania kontrolnego w obecności L. L. głównego księgowego spółki "F(2)" Dowody te pozwoliły na ustalenie , że znajdują się tam wszystkie dokumenty w postaci faktur VAT, faktur VAT do paragonów, kopii paragonów fiskalnych oraz ewidencji sprzedaży VAT. Z kolei nie było konieczne przesłuchanie świadka M. M. , ponieważ zeznając w Urzędzie Kontroli Skarbowej w M(1) już wymieniła wszystkie dokumenty przekazane do centrali spółki "F(2)". Natomiast świadek N. N. została przesłuchana w postępowaniu kontrolnym, w toku którego podatnik zadawał świadkowi pytania , stąd jej kolejne przesłuchanie ( zwłaszcza na te same okoliczności) mogło zostać uznane za zbędne. Organy prawidłowo też uznały za bezzasadne zobowiązywanie spółki "F(2)" do dalszego potwierdzania faktu, że podatnik brał udział w programie lojalnościowym "[...]", a konto sprzedaży podatnika w systemie ‘[...]’ zostało zamknięte 28 lutego 2002 r. Prawidłowe zdaniem sądu było oddalenie żądania podatnika odnośnie włączenia materiałów z postępowań karnych prowadzonych w szczególności wobec B. B. ponieważ akt oskarżenia czy fakt prowadzenia postępowania z powództwa cywilnego s nie przesądza o rzetelności spornych faktur VAT.

W opinii sądu brak podstaw do kwestionowania oddalenie przez organ drugiej instancji wniosków dowodowych podatnika złożonych w toku postępowania odwoławczego, a dotyczących między innymi przesłuchania D. D., autora opinii grafologicznej z 24 lutego 2017 r., zleconej pozaprocesowo przez podatnika na okoliczność potwierdzenia, że podpis pod pokwitowaniami z 8 lipca 2008 r. i 9 maja 2008 r. został złożony przez B. B.. Przekonuje , stwierdzenie organu, że kwestia ta nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia z uwagi na obszerne zeznania złożone przez B. B. oraz wzgląd na całokształt już zebranego materiału dowodowego. W toku śledztw prowadzonych w sprawie składania fałszywych zeznań przez K. K. i B. B., przeprowadzono ekspertyzy autentyczności podpisów tych osób na przedłożonych fakturach VAT za 2004r., które nie potwierdziły ich autentyczności, a ustalenia tych analiz doprowadziły do konkluzji, że parafy złożone na fakturach nie są autentycznymi parafami K. K., są tylko pozornie podobne do autentycznych paraf tej osoby, ponieważ stanowią nieudolną próbę naśladownictwa autentycznej parafy przez inną osobę. Podobnie w przypadku analizy podpisów złożonych przez B. B., zgodnie z opisaną powyżej opinią biegłego O. O. z 10 marca 2016r., badającej autentyczność podpisów na 63 fakturach VAT za 2004r. stwierdzono, że nie zostały one skreślone przez B. B.. Opinia grafologiczna autorstwa D. D. zawiera wyczerpującą osnowę i sformułowane odmienne wnioski końcowe oparte na badaniu innych dokumentów. Jednakże kwestie sprzedaży paliwa na stacjach "F(2)" w innych okresach, niż objęty postępowaniem za rok 2009, nie wpływają w żaden sposób na wyjaśnienie tego czy sporne faktury VAT dokumentują rzeczywiste nabycia przez podatnika paliwa na stacjach "F(2)" za ten rok. Przesłuchanie D. D. na okoliczność tej opinii zasadnie ocenione zostało za zbędne.

Także według sądu odmowa prowadzenia analizy wysokości osiągniętych dochodów w firmie "F(1)" w kolejnych latach podatkowych nie budzi zastrzeżeń. Niezależnie od pracochłonnej analizy ( obejmującej wskazane przez podatnika lata) poszczególnych kosztów działalności , struktury przychodów , relacji elementów kształtujących dochód, rezultatem analizy byłoby wykazanie wielkości nabycia w poszczególnych latach paliwa, według przedłożonych faktur VAT, a nie ustalenie czy były rzetelne były sporne faktury VAT za lata 2008-2010.

Sąd nie podziela zarzutu wadliwej oceny zebranych dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły szczegółowo zebrane dowody, oceniły w trybie art. 191 O.p każdy z osobna oraz wszystkie dowody zgodnie z zasadami logicznego rozumowania, doświadczenia życiowego, we wzajemnej ze sobą więzi, z drobiazgowym uwzględnieniem całokształtu okoliczności sprawy. Organ odwoławczy szczegółowo i przekonywająco przedstawił przebieg swobodnej oceny zebranych dowodów w obszernym uzasadnieniu decyzji. Wyjaśnił, stosownie do wymagań z art. 210 § 4 O.p. jakim dowodom dał wiarę, odniósł się do argumentów podnoszonych przez podatnika w trakcie postępowania, jak i w odwołaniu od decyzji. Podatnik nie wykazał naruszenia przez organy podatkowe zasad swobodnej oceny dowodów. Stanowisko podatnika w tym zakresie sprowadza się do odmiennej oceny pojedynczych dowodów.

Zdaniem sądu organy podatkowe zasadnie uznały za spójne i wiarygodne zeznania pracowników spółki "F(2)", że dokumentacja sprzedaży paliw na podstawie faktur do paragonów miała w procedurach stosowanych w "F(2)" charakter marginalny i wykorzystywana była w nielicznych, wyjątkowych wypadkach, co podlegało nadzorowi i kontroli centrali "F(2)". Procedury stosowane w "F(2)" bardzo ściśle określały przypadki, w których możliwe było wystawianie faktur zbiorczych, do których wykorzystywano system kart "[...]", niedopuszczalne było natomiast wystawianie faktur zbiorczych na podstawie okazanych przez nabywcę paliwa paragonów. Dlatego prawidłowo stwierdziły organy, że aby wprowadzić do obiegu znaczną i wielokrotnie przekraczającą standardy stosowane w "F(2)", liczbę zbiorczych faktur VAT, sporządzonych wbrew obowiązującym w "F(2)" zasadom, posłużono się nielegalnym lub nielegalnie skopiowanym oprogramowaniem, a sporne faktury nie zostały ujawnione w dokumentacji.

Prawidłowo też zdaniem sądu organy odmówiły wiarygodności zeznaniom pracowników [...] "F(1)", że zobowiązani byli pobierać na stacjach "F(2)" wyłącznie paragony. Zeznania te pozostają bowiem w sprzeczności z faktem dokonywania przez nich zakupów paliwa także na "gotówkowe" faktury VAT. Zasadnie też uznały za nieprzekonywujące wyjaśnienia podatnika , że wystawienie ich było skutkiem omyłek i wbrew jego zaleceniom, skoro takich faktur stwierdzono 492 sztuki. Nie mogło to być kwestią odosobnionego przypadku lecz wynikiem zastosowania się do systemu obowiązującego w dokumentacji nabyć paliwa na stacjach spółki "F(2)".

Słusznie także uznały organy, że fakt że pracownicy stacji spółki "F(2)" rozpoznawali kierowców z firmy "F(1)", nie stanowi dowodu , że dokonywali nabyć paliwa na podstawie paragonów. Rozpoznawalność można logicznie wytłumaczyć faktem dokonywania bardzo częstych zakupów paliwa na tych stacjach, dokumentowanych fakturami fiskalnymi. Natomiast fakt że część pracowników "F(2)" wskazuje na fakt dokonywania zakupów na podstawie paragonów przez kierowców "F(1)", można również logicznie wytłumaczyć poprzez fakt, że w grudniu 2010 r., po wszczęciu postępowania podatkowego w "F(1)", pracownicy tej firmy zaczęli nagminne tankowania na stacjach spółki "F(2)" w M(3) i M(4) na podstawie paragonów, a następnie żądać wystawienia na ich podstawie faktur VAT.

Trafnie zdaniem sądu organy podważyły wersję podatnika , że dokumentowanie nabyć paliwa paragonami fiskalnymi, miało ułatwiać kontrolę nad zakupionym paliwem, rozliczenie kierowców oraz prowadzenie kontroli nad pracownikami korzystającymi z samochodów służbowych. Organ wykazał, że podatnik nie miał żadnej w tym zakresie kontroli , ponieważ nie prowadził żadnej ewidencji i rozliczeń służących temu celowi. Pracownicy podatnika zeznali, że nie byli rozliczani z liczby przejechanych kilometrów, ani z ilości zakupionego paliwa, ani z otrzymanych zaliczek na jego zakup, nie kwitowali też zwrotu pieniędzy w przypadku gdy nabywali paliwo z prywatnych środków. Zakupy do zbiorników pojazdów na paragony nie służyło precyzyjnemu rozliczaniu kierowców, skoro faktury VAT wystawiane na stacjach "F(2)" na drukarkach fiskalnych zawierały co najmniej te same dane, które umieszczane były na paragonach. W szczególności były to: dzień i godzina tankowania, rodzaj i ilość zakupionego paliwa, jego wartość netto i brutto oraz wartość VAT, a ponadto w odróżnieniu od paragonów również numer rejestracyjny pojazdu, do którego nabywane było paliwo. Nieracjonalne jest też, w ocenie sądu twierdzenie podatnika jakoby metoda stwierdzania nabywania paliwa paragonami wpływała na zmniejszenie objętości dokumentacji księgowej. Wręcz przeciwnie , wymuszałoby to na podatniku prowadzenie dodatkowych czynności gromadzenia paragonów, przypisywaniem ich do konkretnych nabyć i pojazdów, przeliczaniem wartości i kontrolowaniem zgodności faktur z paragonami. W tym kontekście zastanawiająca jest rezygnacja podatnika z sytemu posługiwania się kartami "[...]", który skierowany był do stałych klientów stacji, umożliwiał wystawianie faktur zbiorczych, sprawiał, że podatnik nie tworzył dodatkowych dokumentów księgowych, umożliwiał monitoring transakcji, weryfikację zużycia paliwa przez flotę pojazdów i poszczególne samochody. Zatem możliwość utrzymania kontroli zarządzania nad wykorzystywaną w firmie flotą pojazdów i wykrycia potencjalnych nadużyć. Natomiast żadnego z tych oczekiwań i korzyści nie spełniał preferowany sposób dokumentacji w formie j przedstawianej przez podatnika A. A..

Zasadnie organy uznały jako nie mające znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy przedkładane przez podatnika noty korygujące do spornych faktur wystawiane m.in w zakresie numeru rejestracyjnego pojazdu. Noty te nie mogą być uznane za wiarygodny jako dowód na istnienia paragonów fiskalnych, na podstawie których wystawiono by te faktury. Na spornych fakturach VAT numer rejestracyjny pojazdu był wpisywany w sposób przypadkowy, nie mający nic wspólnego z rzeczywistym przebiegiem transakcji. Na zdecydowanej większości spośród 3011 faktur osoba wystawiająca naniosła numer rejestracyjny pojazdu, a tylko na 167 spornych fakturach zamieszczono wpis: "Ciągnik". Wystawianie noty korygującej do takiej faktury nie służyło jej "naprawie", by odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, ale zmierzało do uwiarygodnienia spornych faktur poprzez przypisanie im numerów rejestracyjnych pojazdów użytkowanych w "F(1)" , przy czym numery te nadal wpisywane były dowolnie , według zasady: ma to być o jakikolwiek pojazd znajdujący się w użytkowaniu firmy podatnika .

Zasadnie według sądu organy podatkowe prawidłowo uznały również, że nie stanowią dowodu potwierdzającego rzetelność spornych faktur VAT przedłożone przez podatnika kserokopie "pokwitowań odbioru paragonów". Słusznie organy oceniły, że zawierają one jedynie informację o kwocie ogólnej brutto paragonów, nie wskazują osób sporządzających pokwitowania, nie stwierdzają jakie paragony miały zostać na ich podstawie przekazane oraz do jakich samochodów tankowania paliwa stwierdzały te paragony.

Prawidłowo oceniły jako niewiarygodne zeznania P. P., R. R., S. S. oraz T. T. (pracowników [...] "F(1)"). Twierdzili oni bowiem, że paliwo tankowane na stacjach "F(2)" było wykorzystywane m.in. do wykonywania usług rolniczych, usług budowlanych, a także do napędu maszyn i urządzeń wykorzystywanych w bieżącej działalności firmy "F(1)". Sprzeczne z zasadami logiki, doświadczenia i ekonomii jest twierdzenie podatnika, że dla tych celów wykorzystywane był olej napędowy i etylina nabyte na stacjach "F(2)" w M(3) i M(4) i dowożone pojazdami podatnika niekiedy do oddalonych województw. Trafna w związku z tym uwaga organów , że jeżeli sporne zbiorcze faktury VAT z zamieszczonym numerem rejestracyjnym pojazdu miały dokumentować zakupy paliwa z założenia przeznaczonego do napędu maszyn budowlanych, maszyn rolniczych oraz innych urządzeń, to już sam ten fakt dowodziłby nierzetelności tych faktur. Oznacza to, że podatnik świadomie ewidencjonował, w rejestrze zakupu faktury nieodzwierciedlające przebiegu zdarzeń gospodarczych w nich opisanych, zdając sobie w pełni sprawę, że nie dokumentują one nabycia paliwa do pojazdów, których numery rejestracyjne były na tych fakturach umieszczane.

Sąd zgadza się z oceną organów, że niewiarygodne są zmienne, twierdzenia podatnika, ostatecznie ustabilizowane na proporcji według której w badanym okresie 40% zakupionego paliwa przeznaczane było do pojazdów samochodowych, a pozostałych 60% związane było z zasileniem wykorzystywanych w firmie "F(1)" powyższych maszyn i urządzeń. Podatnik nie zaoferował na potwierdzenie powyższego stanowiska wiarygodnych dowodów. Dotyczy to przytoczonej przez podatnika okoliczności zużycia znacznych ilości paliwa np. do napędu agregatów prądotwórczych w okresie inwestycji energetycznych w M(6) , czynionych przez zakład energetyczny w latach 2008-2009. Z ustaleń organów w postępowaniu kontrolnym za rok 2008 wynika , że w tym okresie zakład energetyczny inwestycji nie prowadził. Ocenę , że w tym zakresie zeznania podatnika nie zasługują na danie wiary potwierdza dokonana przez organ pierwszej instancji weryfikacja ewentualnego sposobu wykorzystania paliwa , którego nabycie (na podstawie spornych faktur VAT) było fakturowane na konkretne pojazdy, której dokonał na podstawie danych wskazanych przez podatnika w zeznaniach z 03 kwietnia 2013 r. odnośnie średniego zużycia paliwa przez poszczególne marki samochodów. Organ ustalił przykładowo , że zużycie paliwa zafakturowanego w latach 2008, 2009 i 2010 na samochód ciężarowy marki "[...]" nr rej. [...], rok produkcji 2007, powinno przełożyć się na przebieg co najmniej 599.684 km, a nie 141.173 km, jak wskazywał stan licznika stwierdzony w trakcie oględzin pojazdu z 11 marca 2011r. Zużycie paliwa zafakturowanego w latach 2008, 2009 i 2010 na samochód ciężarowy marki "[...]" nr rej. [...], rok produkcji 1999, przy średnim spalaniu 7 litrów etyliny / 100 km przebiegu, powinno przełożyć się na przebieg co najmniej 1.100.303 km, a nie 292.223 km , jak wskazywał stan licznika stwierdzony w dniu oględzin pojazdu dokonanych 11 marca 2011r.

Reasumując sąd nie dopatrzył się uchybień proceduralnych, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Stwierdzenie to ma zasadnicze znaczenie bowiem stanowi podstawę przyjęcia stanowiska, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, który sąd uznał za podstawę wyrokowania.

Zasadniczym ustaleniem faktycznym w sprawie jest, że sporne faktury VAT wystawione zostały poza legalną dokumentacją firmy "F(2)". Nieustalony wystawca faktur użył do tego celu nielegalnie pozyskanego, używanego w "F(2)", programu do wystawiania na podstawie paragonów faktur VAT. Natomiast podatnik po wejściu w posiadanie zbiorczych faktur VAT w liczbie 3011 sztuk , dokonał odliczenia zawartego w nich naliczonego podatku od towarów i usług .

Prawidłowo, w świetle ustalonego stanu faktycznego sprawy, organ odwoławczy uznał, na mocy art. 193 § 4 O.p. (zgodnie z którym organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy), że prowadzone przez skarżącego ewidencje zakupów VAT za okres od stycznia do grudnia 2009 r. w części obejmującej zapisy dokonane na podstawie zakwestionowanych faktur VAT oraz niesłusznie odliczonego podatku naliczonego oraz ewidencji sprzedaży VAT za luty 2009 r. za nierzetelne. Organ pierwszej instancji zasadnie na podstawie przepisu art. 23 § 2 O.p. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami zebranymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania (por: wyroki NSA z 17 sierpnia 2010r., sygn. akt II FSK 615/09; z 7 czerwca 2011r., sygn. akt II FSK 462/11; z 13 lipca 2011r., sygn. akt II FSK 395/10 – dostępne w CBOSA ).

W opinii sądu, w tym stanie faktycznym organy podatkowe postąpiły prawidłowo czyniąc podstawą rozstrzygnięcia art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jeden z wyjątków od tej zasady uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, a mianowicie, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Stwierdzenie w fakturze czynności, które zostały dokonane obejmuje nie tylko wskazanie przedmiotu danej czynności, ale także, w szczególności, wskazanie sprzedawcy i nabywcy danego towaru czy usługi. Zatem istotne jest, poza ustaleniem faktu nabycia towarów czy usług, również wykazanie, że pochodziły od pomiotu, który został wskazany w fakturze jako sprzedawca, jak i ustalenie, że sprzedawca dysponował towarem, który został wyszczególniony w fakturze. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bowiem nie faktura, a nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Rola faktury sprowadza się tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności. Skoro sporne faktury nie stwierdzają czynności faktycznie dokonanych przez ich wystawcę, nie dają odbiorcy tych faktur prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Zdaniem sądu organy podatkowe podołały ciążącemu na nich obowiązkowi dowodowemu w zakresie wykazania tego, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że jest uczestnikiem nielegalnego procederu w stopniu odpowiadającym wskazaniom płynącym z dotychczasowego (powszechnie znanego i dostępnego) orzecznictwa sądów krajowych jak i unijnych (ETS/TSUE). W stanie faktycznym żadne z orzeczeń, nie mogło zapewnić podatnikowi możliwości odliczenia podatku naliczonego. TSUE wyrokiem z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 "Mahagében i Dávid" zapoczątkował linię orzeczniczą wedle której przy ocenie podstaw do pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wynikającego z niej podatku należy brać pod uwagę, czy przy uwzględnieniu obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej. Wyroki TSUE z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH "Stehcemp" sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek, z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 "Bonik", z 13 lutego 2014 r. , w sprawie C-18/13 "Maks Pen" EOOD) są kolejnymi orzeczeniami w sprawach o prawo do odliczenia podatku naliczonego w tym przez odbiorcę faktury wystawionej przez podatnika, który w związku z jej wystawieniem dopuścił się na gruncie VAT nieprawidłowości mających charakter przestępczy lub co najmniej nadużycia prawa. Trybunał podkreślał potrzebę zachowania przez podatnika przezorności w doborze kontrahenta i podjęcia działań sprawdzających, w sytuacji gdy podatnik posiada informacje pozwalające podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa. Zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego może nastąpić po wykazaniu, że podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz świadomego udziału w nielegalnym procederze, podobny skutek powoduje wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z 21 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1964/15 określił należytą staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), jako stan świadomości i związaną z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Działanie podatnika w złej wierze nie wymaga świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale ma miejsce jeżeli w okolicznościach sprawy może i powinien taki stan przewidzieć (niedbalstwo). Podobnie w wyroku z 16 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 377/16 stwierdził, że dla postawienia zarzutu braku należytej staranności wystarczająca jest możliwość i powinność przewidywania, że faktury, którymi posługuje się podatnik, dokumentują przestępcze działania. Nie jest wymagana świadomość bezprawności działania. Nie jest sprzeczne z prawem unijnym wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. np., wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie "Teleos" plc, C-409/04, pkt 65 i 68). Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można oczekiwać od podatnika, zależy od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Wzorzec postępowania starannego przedsiębiorcy zależy od okoliczności sprawy.

Dobra wiara podatnika A. A. była badana na etapie postępowania wymiarowego przy uwzględnieniu wskazań wynikających z przedstawionej linii orzeczniczej. Podatnik prowadząc działalność gospodarczą od kilkunastu lat, nie zachował należytej staranności w kontaktach ze spółką "F(2)". W sprawie brak podstaw do przyjęcia , że podatnik przyjmował sporne faktur VAT w przekonaniu dobrej wiary. Zachowanie podatnika nie pozostawia wątpliwości, że , miał świadomość fikcyjności faktur. Wniosek taki nasuwa się logicznie z rozlicznych okoliczności faktycznych. Rozpocząć należy od sposobu dokumentowania rzekomych transakcji, polegający na dowożeniu do siedziby podatnika faktur wystawionych na podstawie paragonów dostarczanych ze stacji "F(2)", wystawianie faktur zbiorczych, losowe umieszczanie na nich numerów rejestracyjnych pojazdów, do których nie było tankowane paliwo. Podatnik musiał zdawać sobie sprawę z tego, że powyższy sposób dokumentowania całkowicie odbiegał od przyjętych zasad dokumentowania nabyć paliwa nie tylko na stacjach "F(2)", ale także na innych stacjach paliw. Na taki zakres świadomości podatnika wskazuje także brak jakiejkolwiek dokumentacji na okoliczność czy przekazywane paragony dotyczyły nabyć realizowanych przez "F(1)"; przyjmowanie zbiorczych faktur VAT bez sporządzenia jakichkolwiek specyfikacji, zestawień paragonów, na podstawie których faktury te miały być wystawiane; brak sprawowania jakiejkolwiek kontroli nad zużyciem paliwa przez pracowników; brak rozliczeń paliwa na poszczególne pojazdy, niszczenie tarczek tachografów, które mogłyby stanowić dowód umożliwiający wykazanie skali zużycia paliwa; powoływanie się na nieuprawdopodobnioną należycie okoliczność niezwykle licznych awarii liczników przebiegu pojazdów, jakie zdarzać się miały w samochodach użytkowanych w firmie "F(1)" (dotyczyć to miało nawet 80% pojazdów); istotne modyfikowanie przez podatnika zeznań składanych w toku postępowania w zakresie sposobu wykorzystania paliwa nabywanego na podstawie spornych faktur w podziale na pojazdy samochodowe oraz inne zużycie (maszyny budowlane, agregaty itp.); sporządzanie tzw. "pokwitowań" odbioru paragonów, spisanych na oderwanych kartkach papieru, bez wskazania osób sporządzających, bez wyszczególnienia danych identyfikujących przekazywane paragony; podawanie nieprawdziwych danych dotyczących zużycia paliw płynnych w informacjach o zakresie korzystania ze środowiska sporządzanych dla potrzeb Wojewódzkiego Inspektoratu Ochrony Środowiska; wystawianie not korygujących do faktur zbiorczych "F(2)" w większości dotyczących korekt numeru rejestracyjnego pojazdu na fakturze, pomimo że numery te wpisywane były w sposób dowolny i nierzetelny; ogólnikowe stwierdzenia na fakturach VAT wystawianych z tytułu wykonania usług rolniczych, bez wyszczególnienia jakiego rodzaju usługi rolnicze zostały wykonane; podejmowanie przez podatnika prób uwiarygodnienia przedstawianej przez niego wersji poprzez powoływania się na okoliczności nieracjonalne, sprzeczne z ekonomiką prowadzenia przedsiębiorstwa, a jednocześnie niemożliwe do zweryfikowania ( np. dowożenie paliwa pojazdami osobowymi na znaczne odległości w celu tankowania pracujących na polu maszyn rolniczych lub wykorzystywanie w działalności zużytych pojazdów o wysokim zużyciu paliwa; twierdzenie w zakresie ilości wykorzystanego paliwa zafakturowanego na konkretny pojazd sprzecznie z wiarygodnymi kryteriami (średnie normy spalania, protokół oględzin liczników przebiegów pojazdów). Zdaniem sądu po stronie podatnika istniała nie tylko świadomość fiskalnej ułomności ustalonego w postępowaniu sposobu nabywania paliwa. Przeprowadzona przez organy podatkowe logiczna, drobiazgowa i uważna ocena dowodów , w tym wyjaśnień i zeznań podatnika, przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności sprawy, nie wyklucza , jak stwierdziły organy podatkowe , ewentualności współpracy podatnika z podmiotem wprowadzającym sporne faktury do obrotu prawnego.

Sąd oddalił wniosek dowodowy podatnika zgłoszony w skardze. Stosownie do art. 106 § 3 ustawy procesowej wynika, że sąd może urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, wówczas, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W niniejszej sprawie takie przesłanki nie zachodzą. Przedstawiona przez sąd wykładnia przepisów dotyczących zawieszenia biegu terminu przedawnienia uzasadniała uznanie za zbędne badanie okoliczności, o których udowodnienie zwrócił się podatnik.

Dlatego sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.