Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1522/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 176
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 20 i ust. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Anna Znamiec, Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. G. i M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 116/06 w sprawie ze skargi E. G. i M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 116/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę E. i M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 listopada 2005 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. postanowieniami z dnia 17 maja 2005 r. wszczął wobec podatników postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Organ pierwszej instancji decyzją z dnia 18 sierpnia 2005 r. określił podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 160.428,50 zł., tj. w kwocie niższej o 3.899,20 zł niż zadeklarowana przez podatników w zeznaniu za 2001 r. oraz wyższej o 58.432,80 zł niż wykazana przez stronę w skorygowanym zeznaniu o wysokości osiągniętego przychodu za 2001 r. Organ zwiększył podatnikom koszty uzyskania przychodów o wydatki w łącznej kwocie 9.746,70 zł na nabycie dwóch kotłów elektrycznych, warzelnych, pomniejszonych o sumę odpisów amortyzacyjnych oraz nie uwzględnił odliczenia od dochodów małżonków za 2001 r. strat z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2000 r. w kwocie 77.915,09 zł.

W odwołaniu od tej decyzji podważono ocenę odmawiającą odliczenia od dochodów uzyskanych z tytułu działalności gospodarczej w 2001 r. straty poniesionej w 2000 r. Podatnicy podnieśli, że prawidłowo zaliczyli do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności należne od P. P., w łącznej kwocie 594.143,64 zł netto, uznanych za nieściągalne na podstawie wyroku Sądu Rejonowego Wydział II Karny w Pszczynie z dnia 8 grudnia 2004 r. (sygn. akt. IIK 190/02). W wyroku tym Sąd uznał P. P. winnym doprowadzenia do niekorzystnego rozporządzenia mieniem przez pobranie od podatników towaru w postaci 2.934,5 ton miału węglowego i 1.160 ton węgla w asortymencie orzech oraz nakazał naprawienie w części szkody wyrządzonej przestępstwem przez zapłatę na rzecz pokrzywdzonych kwoty 307.852,32 zł.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy powołał się na przepis art. 9 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zw. dalej w skrócie: u.p.d.o.f. i podkreślił, że podatnicy rozliczając się z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. nie mieli możliwości skorzystać z uprawnienia z tego przepisu, gdyż w 2000 r. nie ponieśli straty.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w 2000 r. podatnicy zaliczyli do kosztów uzyskania przychodu kwotę 595.006,72 zł należności od "R." sp. z o.o., przy czym nie dysponowali żadnymi dokumentami, o których mowa w art. 23 ust. 2 u.p.d.o.f. Zdaniem organu, bezpodstawne są twierdzenia podatników, że nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona m.in. wyrokiem Sądu Rejonowego w Pszczynie z dnia 8 grudnia 2004 r. oraz zawiadomieniami Komornika Sądowego Rewiru I przy Sądzie Rejonowym w Pszczynie z dnia 1 marca 2005 r. oraz 5 stycznia 2005 r., z których wynika, że zajęcie wierzytelności dotyczącej Spółki "R." okazało się bezskuteczne. W ocenie organu dokumenty te nie mogą być skuteczne, bowiem nie zostały zaliczone do katalogu, o którym mowa w art. 23 ust. 2 u.p.d.o.f., a także z uwagi na fakt, że pochodzą one z lat 2004 i 2005.

Stwierdzono ponadto, że "N." s. c. E. i M. G. w 2000 r. nie utworzyła rezerw na należności nieściągalne. Organ wskazał, że rezerw na należności nieściągalne utworzonych po 2000 r., nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w 2000 r., bowiem po zamknięciu księgi przychodów i rozchodów niemożliwe jest dokonywanie wpisów, a także z uwagi na zaliczenie rezerw na nieściągalne wierzytelności w momencie udokumentowania nieściągalności wierzytelności, zgodnie z przepisem art. 23 ust 1 pkt 21 i ust 3 u.p.d.o.f.

W skardze na tę decyzję zarzucono istotne naruszenie przepisów prawa procesowego przez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych w tym niewłaściwej oceny wykazania przez podatników przesłanek uprawdopodobniających nieściągalność wierzytelności oraz naruszenie przepisów prawa materialnego. Wyjaśniono, że już w 2000 r. uzyskali informacje, że "R." Sp. z o.o. nie ma majątku pozwalającego na dokonanie nawet częściowego ściągnięcia wierzytelności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji

Sąd pierwszej instancji rozpoznając sprawę podkreślił, że pozostaje ona w ścisłym związku z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 listopada 2005 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Wobec treści zarzutów należy więc powtórzyć wywody Sądu zawarte w wyroku z dnia 26 marca 2007 r. o sygn. akt I SA/Gl 115/06.

Oceniając zarzuty podatników opierają się na twierdzeniu o niedostatecznym dążeniu przez organy podatkowe do zebrania materiału dowodowego oraz jego błędnej ocenie, a w szczególności nie daniu wiary wyjaśnieniom podatników, co do braku majątku dłużnika. Sąd podkreślił, że niewątpliwie zgodnie z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przy wykładni tego przepisu należy jednak mieć na uwadze po pierwsze okoliczność, że postępowanie o stwierdzenie nadpłaty za 2000 r. toczy się z wniosku podatnika, a po drugie należy wziąć pod uwagę charakter wymaganych przepisami prawa okoliczności stanowiących podstawę do uznania wierzytelności za nieściągalną bądź, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Pojęcie zebrania przez organ materiału dowodowego nie oznacza bezwzględnego obowiązku organu podejmowania działań mających na celu poszukiwanie dowodów i wyręczenia w ten sposób podatnika.

W tym postępowaniu, zadaniem organu, w zakresie ustalenia stanu faktycznego niezbędne było stwierdzenie, czy podatnik prawidłowo dokonał korekty zeznania podatkowego poprzez uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności.

Sąd powołał się na art. 23 ust. 1 pkt 20 oraz art. 23 ust. 2 u.p.d.o.f. i wyjaśnił, że powołane przepisy zawierają enumeratywnie wyliczoną listę okoliczności, które uzasadniają zaliczenie wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu. Z uwagi na to, że to podatnik dokonuje tej operacji (wniosek skarżących dotyczył stwierdzenia na tej podstawie nadpłaty podatku) winien on być w stanie potwierdzić nieściągalność wierzytelności w jeden ze sposobów wskazanych ustawą. Tym samym zakres obowiązku organu w rozumieniu art. 122 Ordynacji podatkowej zawężał się do stwierdzenia prawidłowości dokonanego przez podatników zaliczenia wierzytelności w koszty uzyskania przychodu.

Dla pozytywnego rozpoznania wniosku podatników koniecznym było ustalenie, że dysponowali oni dokumentami określonymi w art. 23 ust. 2 u.p.d.o.f. w 2000 r. Jak ustalono w toku postępowania w 2000 r. wiedza podatników o nieściągalności wierzytelności nie znajdowała potwierdzenia w żadnych dokumentach. Subiektywne przekonanie o oczywistym i bezspornym fakcie nieściągalności pozostaje bez znaczenia na gruncie prawa podatkowego.

Sąd stwierdził, że powoływane dokumenty pochodzące z lat późniejszych, tj. zawiadomienia komorników sądowych oraz wyrok karny skazujący członka zarządu Spółki R. Sp. z o.o. i zasądzający od niego obowiązek naprawienia szkody nie mieszczą się w katalogu art. 23 ust. 2 u.p.d.o.f. Zawiadomienie komorników o stanie egzekucji nie są tożsame z postanowieniem o nieściągalności, a wyrok karny jedynie zasądził określone kwoty nie mogąc w żaden sposób rozstrzygnąć o możliwości ich wyegzekwowania. Ponadto katalog sformułowany w art. 23 ust.2 u.p.d.o.f. ma charakter zamknięty. Tym samym organ nie ma możliwości uznania uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt. 20 u.p.d.o.f. za pomocą innych środków dowodowych niż wymienione. Stosowne dokumenty winny być w toku postępowania przedstawione przez podatnika, bowiem dopiero ich uzyskanie pozwalało na dokonanie korekty zeznania podatkowego.

Sąd podkreślił, że ani decyzje organów podatkowych, ani niniejszy wyrok nie przesądzają o niemożności uznania wierzytelności podatników za koszty uzyskania przychodów, a jedynie stwierdzają brak podstaw do tego w odniesieniu do 2000 r.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik podatników zaskarżając wyrok w całości oraz wnosząc o jego uchylenie i rozstrzygnięcie o skardze podatników poprzez uznanie za prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego zadeklarowanego przez podatników, niższą o 58.432,80 zł od tej, która została określona w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego WSA.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania polegające na błędnej ocenie materiału dowodowego, pominięcie przepisów art. 81 i następne w związku z art. 72 i następne Ordynacji podatkowej. Naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności art. 23 u.p.d.o.f. oraz art. 72 i następne jak i art. 81 i następne Ordynacji podatkowej oraz art. wskazanych w skardze na decyzję Dyrektora Izby skarbowej w K.

W uzasadnieniu wskazano, że prawo przysługujące podatnikowi do złożenia korekty deklaracji podatkowych jest uprawnieniem nieograniczonym w czasie i może zostać złożone już po zakończeniu roku podatkowego. Jeśli więc podatnicy mogli przy składaniu korekty powołać się na okoliczności, które zaistniały po zakończeniu roku, to mogli wskazać na bezskuteczność egzekucji, potwierdzoną m. in. postawieniem ich dłużnika w stan likwidacji oraz skazaniem prezesa zarządu dłużnika.

Nie można przyjąć stanowiska organów i Sądu, że okoliczności potwierdzone dokumentami związane z nieściągalnością wierzytelności muszą powstać w roku podatkowym, w którym zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Za takim stanowiskiem nie przemawia żadna norma prawna.

Sąd posłużył się pojęciem nieściągalności wierzytelności i nakładaniem na podatnika wymogu uzyskania dokumentu urzędowego, który będzie o tym stanowił. Tymczasem przepisy K.p.c. odnoszące się do egzekucji świadczeń pieniężnych nie mówią o nieściągalności wierzytelności, ani też o możliwości wydania przez komornika takiego dokumentu. W toku postępowania egzekucyjnego może być jedynie wydane postanowienie o bezskuteczności prowadzonej egzekucji w zakresie złożonych wniosków egzekucyjnych i na skutek tego wydane postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego.

W przedmiotowej sprawie podatnicy wykazali, że egzekucja wobec Spółki "R." okazała się bezskuteczna, świadczy o tym m. in. wyrok Sądu karnego.

Skutkiem stwierdzenia nadpłaty było zadeklarowanie przez podatników podatku w kwocie niższej o 58.432,80 zł niż ta ustalona w zaskarżonej decyzji organów skarbowych. Podstawowym więc sporem jest rozpoznanie skargi od wyroku o sygn. akt I SA/Gl 114/06. Tym samym obie sprawy winny zostać połączone do łącznego rozpoznania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej odrzucenie ewentualnie oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do tego w jaki sposób zostały sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej. Wyłącznie bowiem w granicach wyznaczonych tymi zarzutami Naczelny Sąd Administracyjny był uprawniony do oceny czy wydając zaskarżony wyrok Sąd pierwszej instancji nie naruszył podanych w jej podstawach przepisów. Wymagające rozstrzygnięcia w sprawie sporne kwestie sprowadzały się do oceny w oparciu o zebrany materiał dowodowy, w tym przedkładany przez stronę skarżącą, czy w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą byli uprawnieni do utworzenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów z tej działalności rezerwy na nieściągalne wierzytelności.

Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty uniemożliwiały Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zbadanie czy Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok w zakresie tej spornej kwestii nie popełnił błędów, o których mowa w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Do takiej oceny uprawniała treść przepisów kształtujących wymogi skargi kasacyjnej oraz określających związanie tego Sądu jej granicami.

Ze względu na treść zarzutów skargi kasacyjnej po raz kolejny należało przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej co oznacza, że Sąd jest związany podstawami (art. 174 p.p.s.a.) i wnioskami skargi (art.176 p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że Sąd odwoławczy nie jest władny badać czy Sąd pierwszej instancji naruszył inne jeszcze przepisy niż wskazane w skardze kasacyjnej. Dodać należy, że zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.), której w niniejszej sprawie się nie stwierdza.

Prawidłowe sformułowanie podstaw skargi kasacyjnej polega na powołaniu konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżących - uchybił Sąd i uzasadnieniu zarzutów ich naruszenia (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 stycznia 2001 r. sygn. akt IV CKN 1594/00, LEX nr 53119). Wymaganie określenia podstaw skargi kasacyjnej i ich uzasadnienia obejmuje wskazanie, które przepisy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało (na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu), a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wskazanie dodatkowo, że wytknięte uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2004 r. sygn. akt GSK 639/04, ONSAiWSA 2005, nr 2(5), poz. 39 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego).

Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż – z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej – Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać czy Sąd pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Sąd nie może bowiem zastępować strony czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne.

Omówiony rygoryzm formalny w stosunku do skargi kasacyjnej ma na celu umożliwienie ustalenia w sposób nie budzący wątpliwości zakresu rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Omówienie tych ogólnych zasad było niezbędne bowiem skarga kasacyjna złożona w rozpoznawanej sprawie tych wymogów nie spełniała i to z kilku powodów.

Po pierwsze – za pozbawiony podstaw prawnych należało uznać wniosek skargi kasacyjnej o uchylenie zaskarżonego wyroku i wydanie orzeczenia uwzględniającego w rozliczeniu podatkowym wnioskowanych kosztów uzyskania przychodów. Tego rodzaju wniosek nie mógł być przedmiotem badania bowiem wykraczał poza granice orzekania zarówno Naczelnego Sądu Administracyjnego (art. 184, art. 185 § 1 i art. 188 p.p.s.a.), jak i orzekania przez Sąd pierwszej instancji (art. 145 § 1 pkt 1 – 3, art. 151 p.p.s.a.). Badając legalność (zgodność z prawem) zaskarżonych aktów administracyjnych Sądy administracyjne orzekają kasacyjnie. Nie zastępują w tym zakresie organów administracji publicznej.

Wynika to z samej istoty postępowania sądowoadministracyjnego najpełniej wyrażonej w art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. Znajdująca podstawę w tych przepisach kontrola przez sąd administracyjny działalności administracji publicznej ze względu na kryterium legalności (zgodności z prawem) obejmuje m.in. ocenę, czy w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. oraz przepisów postępowania w takim stopniu, że mogło to mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a.). Naruszenie przepisów postępowania również w zakresie, w jakim przepisy te nakazują ustalenie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy może polegać na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu, uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211).

Z tych względów skarga kasacyjna mogła zostać rozpoznana wyłącznie w kierunku drugiego ze sformułowanych wniosków – uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji (art. 185 § 1 w związku z art. 176 p.p.s.a.)

Po drugie – formułując zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego wskazano te same przepisy i to w sposób nieprecyzyjny. Z tego względu należało przypomnieć, że przepisy prawa materialnego regulują stosunki prawne, natomiast prawo procesowe zawiera normy instrumentalne służące jedynie do urzeczywistniania norm prawnych w ścisłym tego słowa znaczeniu (por. W. Siedlecki, Postępowanie cywilne. Zarys wykładu, Warszawa 1987, s. 23; J. Jodłowski, O potrzebie i kierunkach badań integracyjnych w zakresie prawa cywilnego i materialnego procesowego, PiP 1973, nr 2, s. 6; T. Ereciński, J. Głuchowski, M. Jędrzejowska, Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego, część I, tom 1, Wydawnictwo LexisNexis, Warszawa 2002, s. 766-770; T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 538-548; B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Zakamycze 2005, s. 404-415).

Nie spełnia zatem wymogów skargi kasacyjnej podawanie tych samych przepisów w ramach zarówno podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 i równocześnie pkt 2 p.p.s.a.

Po trzecie – sformułowane zarzuty pozbawione zostały niezbędnej w tym zakresie precyzji. Za prawidłowe i wyznaczające granice rozpoznania skargi kasacyjnej nie można było uznać ogólne odwołanie się do zasad ukształtowanych w art. 72 i następ., art. 81 i następ. Ordynacji podatkowej oraz art. 23 u.p.d.o.f. Każdy z tych przepisów zbudowany jest z dodatkowych jednostek redakcyjnych (art. 72 z dwóch paragrafów oraz w ich ramach punktów; art. 81 z dwóch paragrafów; art. 23 z sześciu ustępów oraz dodatkowo rozbudowanego ust. 1).

Każdy z tych przepisów mógł stanowić podstawę orzekania przez organy podatkowe i w tym zakresie stanowić podstawę kontroli skarbowej co do prawidłowości jego wykładni i zastosowania w sprawie. Przepisy te zgodnie z podziałem wprowadzonym w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. należało zaliczyć do norm prawa materialnego.

Za zupełnie niedopuszczalne należało uznać próbę formułowania zarzutów skargi kasacyjnej poprzez odwołanie się do przepisów powołanych w pismach procesowych składanych we wcześniejszych fazach postępowania.

Po czwarte – w skardze kasacyjnej nie powołano w ogóle przepisów postępowania mających zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym, choć z treści jej uzasadnienia wynikało, że w sprawie pozostawały sporne ustalenia faktyczne dotyczące dopuszczalności utworzenia rezerwy na nieściągalne wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. W ramach podstawy skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie mógł być rozpoznawany zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. Należało jedynie wyjaśnić, iż stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów postępowania może zostać uwzględniony jedynie wtedy, gdy uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Użycie przez ustawodawcę słowa "wpływ" oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegającym zaskarżeniu powinien zachodzić związek przyczynowy. Związek ten nie musi być realny wystarczy, że zaistniała hipotetyczna możliwość odmiennego wyniku sprawy. Z istoty skargi kasacyjnej, jako środka odwoławczego od wyroku Sądu administracyjnego pierwszej instancji wynika, że strona podnosząc naruszenie przepisów postępowania powinna wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd. Należy wskazać, że gdyby Sąd pierwszej instancji kontrolujący zaskarżony akt administracyjny – pod względem zgodności z prawem – wskazanego naruszenia się nie dopuścił, to wyrok co do istoty byłby odmienny od zaskarżonego. Wobec nie sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej odpowiadających tym wymogom Naczelny Sąd Administracyjny w granicach wyznaczonych w skardze kasacyjnej nie mógł badać, czy za podstawę wyroku przyjęto prawidłowy stan fatyczny sprawy odnośnie jednej kwestii spornej w niej występującej. Przyjęte w tym zakresie ustalenia faktyczne nie mogły zostać podważone przez samo ich kwestionowanie, jeżeli to nie zostało powiązane z prawidłowo sformułowanymi zarzutami naruszenia przepisów postępowania.

Z przedstawionych powodów należało uznać, że zarzuty skargi kasacyjnej nie pozwalały na podważenie oceny zawartej w zaskarżonym wyroku, iż nie było podstaw w oparciu o obowiązujące przepisy prawa materialnego do zaliczenia rezerwy na tę konkretną wierzytelność do kosztów uzyskania przychodów w 2000 r. (art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 20 i ust. 2 u.p.d.o.f.). Nie podważono również oceny, że w sprawie ustalony został prawidłowo jej stan faktyczny. Tym samym nie istniała podstawa do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych należnym za 2000 r.

Autorowi skargi kasacyjnej uszedł uwadze nawet fakt, iż przedmiotem sprawy podatkowej za 2001 r. było określenie kwoty zobowiązania podatkowego, a nie rostrzygania w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Są to dwa odrębne tryby postępowania, w których stosuje się odrębne przepisy. Zatem do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mogły doprowadzić – nawet w przypadku ich prawidłowego sformułowania – zarzuty odnoszące się do trybu postępowania nie stosowanego w rozpoznawanej sprawie.

Z tych wszystkich względów należało uznać, że skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw i dlatego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o jej oddaleniu w oparciu o przepis art. 184 p.p.s.a.

Jednocześnie na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpiono od orzeczenia o kosztach postępowania kasacyjnego w tej sprawie biorąc pod uwagę oddalenie z tych samych powodów skargi kasacyjnej dotyczącej podatku dochodowego za 2000 r. W tym orzeczeniu zawarto rozstrzygnięcie o kosztach postępowania sądowego odpowiadającego zaangażowaniu pełnomocnika również w tej sprawie.