Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 4562/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-08-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 165a § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 138 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Rysz (spr.) Sędzia NSA Andrzej Skoczylas Sędzia del. WSA Cezary Kosterna Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 2 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Spółki A od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 14 czerwca 2016 r. sygn. akt II SA/Ol 681/16 w sprawie ze skargi Spółki A na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przedłużenia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Spółki A na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie 360 zł (trzysta sześćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 14 czerwca 2016 r. (II SA/Ol 681/16) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (dalej: WSA), działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302; dalej: ppsa), oddalił skargę Spółki A (dalej: skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie (dalej: Dyrektor IC) z [...] lipca 2014 r. (nr [...]) w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przedłużenia zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych.

WSA orzekał w następującym stanie sprawy.

Pismem z [...] czerwca 2014 r. skarżąca zwróciła się do Dyrektora IC z wnioskiem o przedłużenie zezwolenia z [...] grudnia 2008 r. na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa warmińsko-mazurskiego.

Postanowieniem z [...] czerwca 2014 r. Dyrektor IC, działając na podstawie art. 165a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: Op), odmówił wszczęcia postępowania. W uzasadnieniu wskazał, że odmowa wszczęcia postępowania wynikała z tego, iż: 1) nieostateczną, ale wiążącą dla organu decyzją z [...] grudnia 2010 r. cofnięto skarżącej zezwolenie z [...] grudnia 2008 r., a ponadto 2) art. 138 ust. 1 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.; dalej: ugh) określa, że tego rodzaju zezwolenie nie może być przedłużane.

Skarżąca złożyła zażalenie na to postanowienie.

Postanowieniem z [...] lipca 2014 r. Dyrektor IC utrzymał w mocy postanowienie z [...] czerwca 2014 r. W uzasadnieniu wskazał w szczególności, że wcześniejsze cofnięcie skarżącej zezwolenia na prowadzenie gier, bez względu na jego wykonalność, ostateczność, czy też prawomocność, uniemożliwia prowadzenie postępowania i merytoryczne rozpatrzenie żądania dotyczącego modyfikacji cofanego zezwolenia. Dyrektor IC uznał też, że przepisy ugh nie są przepisami technicznymi w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. WE L 204 z 21 lipca 1998 r., s. 37 ze zm.; dyrektywa 98/34/WE).

Skarżąca złożyła do WSA skargę na postanowienie z [...] lipca 2014 r. Zarzuciła w szczególności naruszenie art. 1 pkt 4 i 11, art. 8 ust. 1 i art. 10 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE przez przyjęcie, że zaniechanie przedstawienia do notyfikacji Komisji Europejskiej przepisów technicznych nie skutkuje obowiązkiem odmowy ich stosowania przez każdy krajowy organ władzy publicznej.

WSA oddalił skargę.

Sąd stwierdził, że stosownie do art. 165a § 1 Op organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania m.in. gdy postępowanie takie z jakichkolwiek przyczyn nie może być wszczęte. Przyczyną taką może być brak w przepisach prawa materialnego podstawy do rozstrzygania o określonej treści żądania w trybie postępowania podatkowego (administracyjnego). Zdaniem WSA, odmowa wszczęcia postępowania w momencie złożenia wniosku musi być dla organu oczywista, aby można było wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w danej sprawie.

WSA za błędne uznał stanowisko Dyrektora IC, że nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych uchyliła moc wiążącą ostatecznej decyzji udzielającej zezwolenia. WSA podkreślił, że w dacie złożenia wniosku o przedłużenie zezwolenia decyzja o cofnięciu tego zezwolenia nie była decyzją ostateczną i nie został jej nadany rygor natychmiastowej wykonalności, co oznacza - w świetle art. 239a Op - że nie eliminowała ona z obrotu prawnego udzielonego skarżącej zezwolenia.

Zdaniem WSA, odrębną kwestią jest natomiast dopuszczalność modyfikacji treści zezwolenia po wydaniu nieostatecznej decyzji cofającej to zezwolenie. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 lutego 2016 r. (sygn. akt II GSK 1890/14), WSA uznał, że w przypadku prowadzenia postępowania o cofnięcie zezwolenia i odrębnego wniosku o zmianę tego zezwolenia, mamy do czynienia z tożsamą sprawą administracyjną. W związku z tym WSA przyjął, że nie można mówić o skutecznym żądaniu przedłużenia zezwolenia, w sytuacji zakwestionowania, nawet nieostatecznego, samego zezwolenia na prowadzenie działalności.

Niezależnie od tego, WSA uznał, że Dyrektor IC zasadnie wskazał na wynikający z art. 138 ust. 1 ugh brak możliwości żądania przedłużenia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Powołując się na art. 117 ust. 1 i art. 129 ust. 1 ugh, WSA stwierdził, że skoro ustawodawca jednoznacznie wskazał, iż zezwolenie może obowiązywać tylko do jego wygaśnięcia i nie może być przedłużone, to brak jest podstaw do przeprowadzenia merytorycznej oceny żądania przedłużenia zezwolenia. Prowadzenie postępowania w takim kierunku byłoby bezprzedmiotowe, ponieważ ugh nie zawiera żadnego przepisu, który mógłby stanowić podstawę uwzględnienia wniosku o przedłużenie zezwolenia.

WSA nie podzielił stanowiska skarżącej, że przepisy przejściowe ugh mają charakter techniczny i wobec braku ich notyfikacji nie mogą być stosowane, a tym samym - że nie mogą stanowić przeszkody do rozpatrzenia wniosku o przedłużenie zezwolenia. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA stwierdził, że art. 138 ust. 1 ugh spełnia podobną rolę jak pozostałe przepisy przejściowe ugh - dostosowania stosunków prawnych powstałych na gruncie ustawy o grach i zakładach wzajemnych do nowej sytuacji prawnej, jaką tworzy ugh. W ocenie WSA, wprowadzenie zakazu przedłużania zezwoleń nie koliduje ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wyrażonym w wyroku z 19 lipca 2012 r. w sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11.

Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od wyroku WSA, zaskarżając to orzeczenie w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi przez stwierdzenie nieważności wydanych w sprawie postanowień Dyrektora IC (ewentualnie - stwierdzenie wydania tych postanowień z naruszeniem prawa), a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, bądź spisu kosztów.

Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie:

1) art. 1 pkt 4 i 11, art. 8 ust. 1 i art. 10 dyrektywy 98/34/WE z uwzględnieniem wykładni tego przepisu podanej w wyroku TSUE z 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11 w związku z art. 1, art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 129 ust. 1 i 2, art. 135 ust. 2, art. 138 ust. 1 i art. 144 ugh przez błędną wykładnię polegającą na wadliwym przyjęciu, że art. 138 ust. 1 ugh nie jest "przepisem technicznym" w rozumieniu art. 1 pkt 4 i 11 dyrektywy 98/34/WE;

2) przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 151 ppsa w zw. z art. 145 § 2 ppsa bądź art. 145 § 3 ppsa w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 ppsa przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy istniała podstawa do jej rozpoznania, w konsekwencji błędnego zastosowania przez organ art. 165a § 1 Op w zw. z art. 8 ugh i w efekcie naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 Op przez jego niezastosowanie;

3) przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 141 § 4 ppsa, przez:

a) wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia wyroku wskutek uznania, z jednej strony, że decyzja nieostateczna nie wywołuje skutku cofnięcia zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, a z drugiej, uznanie, iż zachodzi tożsamość przedmiotowa i podmiotowa postępowań o cofnięcie zezwolenia i jego przedłużenie, w związku z czym nie jest możliwa modyfikacja treści zezwolenia po wydaniu nieostatecznej decyzji cofającej to zezwolenie,

b) przyjęcie przez WSA w uzasadnieniu wyroku twierdzeń innego Sądu, tj. Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawartych w wyroku z 24 lutego 2016 r. (sygn. akt II GSK 1890/14), jako własnych, pomimo że wyrok tamten dotyczył innego stanu faktycznego i innych postępowań.

W uzasadnieniu skarżąca wskazała argumenty mające przemawiać za trafnością zarzutów sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IC (obecnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie), reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie i jej oddalenie, a także o zasądzenie kosztów zastępstwa według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 ppsa, a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Skargę kasacyjną można oprzeć na podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 ppsa, to jest naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowania i/lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna złożona w niniejszej sprawie, oparta na obu wspomnianych podstawach, nie zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżony wyrok, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

Istota zarzutu naruszenia prawa materialnego sprowadza się do stanowiska, że WSA błędnie uznał, iż art. 138 ust. 1 ugh nie ma charakteru technicznego w rozumieniu przepisów dyrektywy 98/34/WE. Zarzut ten jest niezasadny.

Przepisy techniczne to specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe z prawnego bądź faktycznego punktu widzenia, w przypadku wprowadzania do obrotu lub świadczenia usługi albo ustanowienia operatora usług, zakazujące produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujące świadczenia bądź korzystania z usług lub ustanowienia dostawcy. Dyrektywa 98/34/WE wylicza rodzaje takich przepisów, a dla spraw związanych z użytkowaniem automatów w związku z prowadzeniem na nich gier istotne znaczenie mają te rodzaje przepisów, które obejmują specyfikacje techniczne lub inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, przy czym dla spraw objętych ustawą o grach hazardowych techniczny charakter przepisów może być łączony tylko z "innymi" wymaganiami, na które wskazuje dyrektywa, bowiem przepisy ustawy nie odnoszą się do specyfikacji technicznych automatów do gier, zatem nie są one związane z cechami produktu, jego nazwą, terminologii, symboli, badań i metod badania, opakowania, oznakowania, etykietowania oraz procedur zgodności.

Ponieważ art. 138 ust. 1 ugh nie dotyczy takich kwestii, jego techniczny charakter może być wiązany tylko z innymi wymaganiami, na które wskazuje dyrektywa 98/34/WE. Jednak inne wymagania w rozumieniu tych przepisów to wszystkie inne warunki nałożone na produkt w celu ochrony konsumentów i środowiska, mające wpływ na jego cykl życiowy po wprowadzeniu na rynek, takie jak warunki użytkowania, powtórne przetworzenie, ponowne zastosowanie lub składowanie, które mogą mieć istotny wpływ na skład, rodzaj produktu lub jego sprzedaż. Zatem inne wymagania, o których stanowi dyrektywa 98/34/WE, mieszczące się w pojęciu technicznego charakteru przepisu, muszą być odnoszone do cech produktu związanych z jego wprowadzaniem na rynek.

Z przepisów dyrektywy 98/34/WE wynika więc, że przepisy techniczne, w tym także w zakresie "innych wymagań" odnoszą się tylko i wyłącznie do produktu (usługi), a nie podmiotu, który w ramach prowadzonej działalności wprowadza te produkty lub usługi.

Uwzględniając dotychczasowe rozważania, w pełni należy zgodzić się z poglądem WSA, że art. 138 ust. 1 ugh nie jest przepisem technicznym, podobnie jak inne przepisy przejściowe. Ich rolą nie jest ograniczanie wprowadzania produktu na rynek, ale dostosowanie "starego" stanu prawnego do nowych reguł określonych w ugh. Techniczność przepisów może być rozważana tylko na gruncie ugh, a więc nowej regulacji, a nie przepisów dostosowujących dotychczasowe reguły prowadzenia gier na automatach do nowego stanu prawnego.

Przepisy przejściowe mają charakter podmiotowy, bo regulują uprawnienia podmiotów prowadzących gry, zachowując je pod rządami nowego prawa na dotychczasowych zasadach. Oznacza to, że do podmiotów, które uzyskały zezwolenie na prowadzenie gier na automatach nie mają zastosowania bardziej restrykcyjne zasady dla tej działalności przyjęte w nowej ustawie. Każdy podmiot posiadający zezwolenie mógł je realizować w pełnym zakresie, jedynym wyjątkiem było przyjęcie zasady, że w ramach takiego zezwolenia nie można dokonywać zmian lokalizacji automatu. Takie ograniczenie, chociaż związane z elementem przedmiotowym zezwolenia, nie może być rozumiane jako istotne, a więc niedopuszczalne w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, bowiem jej przepisy nie mogą być odnoszone do prawa, do którego nie mają zastosowania również dlatego, że zmiana zezwolenia, którym reglamentuje się określony rodzaj działalności, a więc kształtuje uprawnienie publicznoprawne podmiotu nie jest elementem treści tego uprawnienia.

Inaczej rzecz ujmując, podmiot posiadający zezwolenie nie ma prawem określonego i wiążącego organ żądania, w ramach którego może domagać się zmiany lub przedłużenia zezwolenia. Takie przekształcenia przysługujących stronie uprawnień są możliwe tylko w ramach określonych przez ustawę i tylko na zasadach w niej wyrażonych, bowiem należą one do sfery autonomii ustawodawcy, który reglamentując różne rodzaje działalności gospodarczej może tak je kształtować jak wymagają tego preferowane przez niego wartości. Te działania nie wiążą się z wprowadzaniem produktów do obrotu, ale z reglamentowaniem działalności gospodarczej. Przepisy odnoszące się do tej sfery nie są przepisami technicznymi.

Nie jest zasadny również zarzut podniesiony w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej. Z uzasadnienia tego zarzutu wynika, że WSA wadliwie oddalił skargę zamiast ją uwzględnić, w sytuacji gdy organ administracji błędnie zastosował w sprawie art. 165a § 1 Op. Zdaniem skarżącej, to błędne zastosowanie polegało na odmowie wszczęcia postępowania po dokonaniu merytorycznej oceny wniosku skarżącej, podczas gdy na podstawie art. 165a § 1 Op organ nie może formułować ocen dotyczących meritum żądania, skoro wydane na tej podstawie postanowienie jest aktem formalnym, a nie merytorycznym.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska skarżącej. Zgodnie z art. 165a § 1 Op, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Stosownie do powołanego przepisu, z chwilą doręczenia organowi żądania, wszczyna się wstępna faza postępowania w której organ bada, czy żądanie pochodzi od osoby uprawnionej oraz, czy nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania. W orzecznictwie trafnie wskazuje się, że wyrażenie "nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenia treści żądania w sposób merytoryczny. Taka sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie, stosownie bowiem do treści art. 138 ust. 1 ugh, zezwolenia, o których mowa w art. 129 ust. 1 ugh, nie mogą być przedłużane (por. wyrok NSA z 18 marca 2016 r., sygn. akt II GSK 2250/14 - treść dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Mając na uwadze tę regulację oraz to, że skarżąca podnosiła niedopuszczalność stosowania art. 138 ust. 1 ugh ze względu na zaniechanie jego notyfikacji Komisji Europejskiej w trybie dyrektywy 98/34/WE, konieczne stało się dokonanie oceny tej kwestii przez organ na etapie badania dopuszczalności wszczęcia postępowania. Należy zauważyć, że strona miała możliwość odnoszenia się do przeprowadzonej przez organ oceny w postępowaniu administracyjnym oraz w postępowaniu sądowoadministracyjnym, z czego zresztą skorzystała.

Do uchylenia zaskarżonego wyroku nie mógł również doprowadzić zarzut naruszenia przez WSA art. 141 § 4 ppsa, podniesiony w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej.

Przepis ten określa niezbędne elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego, a mianowicie: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W judykaturze prezentowany jest pogląd, że wskazany przepis może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (vide uchwała NSA z 15 lutego 2010 r. o sygn. akt II FPS 8/09). Ponadto w orzecznictwie przyjmuje się, że z naruszeniem art. 141 § 4 ppsa mamy do czynienia wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. m.in. wyrok NSA z 19 marca 2012 r., sygn. akt II GSK 85/11).

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada w pełni wymaganiom określonym w tym przepisie. Jak trafnie wskazał autor skargi kasacyjnej, WSA wyraził bowiem w uzasadnieniu wyroku (vide s. 4 i s. 5) dwa różne stanowiska odnośnie do tego, czy nieostateczna decyzja cofająca zezwolenie uchyla moc wiążącą ostatecznej decyzji udzielającej tego zezwolenia. Uchybienie to nie było jednak takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (o jakim mowa w art. 174 pkt 2 ppsa). Należy bowiem zauważyć, że jako powody odmowy wszczęcia postępowania organ wskazał dwie okoliczności: 1) jednoznaczną treść art. 138 ugh, która wyklucza możliwość przedłużania zezwoleń oraz 2) związanie organu nieostateczną decyzją o cofnięciu zezwolenia, którego dotyczył wniosek o przedłużenie. W skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie stanowiska WSA, że organ uprawniony był do odmowy wszczęcia postępowania z uwagi na pierwszy z wymienionych powodów, co uzasadniało oddalenie skargi na zaskarżone postanowienie. W takiej sytuacji niejasne stanowisko WSA odnośnie do drugiego z wymienionych powodów nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

Wbrew zarzutowi skarżącej, WSA nie naruszył art. 141 § 4 ppsa przez przyjęcie jako własnych twierdzeń Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w wyroku z 24 lutego 2016 r. o sygn. akt II GSK 1890/14, mimo że wspomniany wyrok dotyczył innego stanu faktycznego i innych postępowań. Należy podkreślić, że przytaczanie w uzasadnieniu wyroku poglądów prezentowanych w orzecznictwie nie stanowi naruszenia wymogów sporządzania uzasadnienia. Natomiast zasadność oceny, czy wskazane przez WSA orzecznictwo jest adekwatne w niniejszej sprawie, nie może być skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 ppsa, który - jak wskazano wyżej - obliguje sąd administracyjny do zawarcia w uzasadnieniu stosownych elementów, natomiast nie odnosi się do trafności ocen prezentowanych przez sąd.

Ze wskazanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ppsa oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa i art. 205 § 2 ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804), zasądzając od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie zwrot kosztów zastępstwa procesowego udzielonego przez radcę prawnego, który sporządził odpowiedź na skargę kasacyjną i nie prowadził sprawy w postępowaniu przed WSA (360 zł).

PG