Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2877/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej~Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14b § 1 i § 2 oraz art. 3 pkt 1 i pkt 2 w zw. z art. 14m § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 14k § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 126/17 w sprawie ze skargi C. [...] Sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 6 grudnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia interpretacji 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę, 3. zasądza od C. [...] Sp. z o.o. w K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 126/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżone przez C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: "skarżąca", "Spółka") postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 6 grudnia 2016 r. oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 26 września 2016 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia interpretacji.

2. Skarżąca we wniosku o udzielenie interpretacji wskazała, że jest osobą prawną, spółką kapitałową, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce, który planuje połączyć się ze spółką jawną lub spółką komandytową (dalej: "Spółka osobowa"). Połączenie wnioskodawcy ze Spółką osobową nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U.2017.1577), dalej jako: "k.s.h.", tj. przez przeniesienie całego majątku przejmowanej Spółki osobowej na wnioskodawcę w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym wnioskodawcy wydane wspólnikom przejmowanej Spółki osobowej (łączenie przez przejęcie) (dalej: "Połączenie").

W wyniku Połączenia, część majątku spółki przejmowanej zostanie przekazana na kapitał zapasowy/rezerwowy wnioskodawcy. Spółka osobowa zostanie rozwiązana na podstawie art. 493 § 1 k.s.h., tj. bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. W momencie Połączenia wnioskodawca nie będzie wspólnikiem Spółki osobowej. Obecny rok podatkowy wnioskodawcy rozpoczął się w 2016 r. a połączenie będzie przeprowadzone w trakcie obecnego roku podatkowego wnioskodawcy, lecz nie wcześniej niż w październiku 2016 r., tj. nie wcześniej niż w tym terminie byłoby wpisane przez sąd rejestrowy Połączenie i związane z nim podwyższenie kapitału zakładowego wnioskodawcy. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy w przypadku wpisu Połączenia we właściwym rejestrze w trakcie aktualnego roku podatkowego Spółki i w czasie opisanym w opisie zdarzenia przyszłego Spółka przejmując majątek Spółki osobowej będzie korzystała z ochrony – w tym zwolnienia z zapłaty podatku oraz odsetek od zaległości podatkowych – określonej w art. 14m § i § 2 pkt 1 w związku z art. 14k § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201), dalej jako: "O.p.", jeśli zastosuje się do interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego?

Zdaniem skarżącej w przypadku wpisu Połączenia we właściwym rejestrze w trakcie aktualnego roku podatkowego Spółki i w czasie opisanym w opisie zdarzenia przyszłego Spółka przejmując majątek Spółki osobowej będzie korzystała z ochrony – w tym zwolnienia z zapłaty podatku oraz odsetek od zaległości podatkowych – określonej w art. 14m § 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 14k § 1 O.p. jeśli zastosuje się do interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej zadanego pytania. Oznacza to. że pomimo treści art. 119a § 1 i 119e pkt 1 O.p., Spółka będzie korzystała z ochrony z art. 14m § 1 i 2 oraz 14k § 1 O.p. (w tym zwolnienia z zapłaty podatku oraz odsetek od zaległości podatkowych) wynikającej z zastosowania się do interpretacji.

Organ podatkowy postanowieniem z dnia 26 września 2016 r. odmówił wszczęcia postępowania. Uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że sposób sformułowania przez spółkę wniosku nie daje możliwości do jego rozpatrzenia poprzez wydanie indywidualnej interpretacji w oparciu o zastosowanie przepisów Działu II Rozdział Ia Ordynacji podatkowej. Żądanie sformułowane we wniosku wykracza bowiem poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych, gdyż odnosi się do nowego trybu procesowego. Zdaniem organu wnioskodawca wprost oczekuje potwierdzenia, czy udzielona interpretacja indywidualna będzie chroniła podatnika przed zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Uzyskanie takiej informacji w ocenie organu nie jest możliwe w trybie interpretacji indywidualnej, ponieważ jest ona zastrzeżona tylko dla opinii zabezpieczającej.

W wyniku rozpatrzenia zażalenia na powyższe postanowienie, organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska i postanowieniem z dnia 6 grudnia 2016 r. utrzymał w mocy uprzednio wydane orzeczenie.

3. W skardze na powyższe postanowienie Spółka zarzuciła naruszenie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1, art. 14b § 21 i art. 14b § 3 O.p.; art. 121 O.p. w zw. z art. 14h O.p.; art. 120 O.p. i art. 125 § 1 O.p. oraz art. 5 ust. 1 nowelizacji Ordynacji podatkowej z dnia 13 maja 2016 r. (Dz. U. 2016 r., poz 846) oraz przepisu art. 14na O.p.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględniając skargę podzielił stanowisko skarżącej, że pytanie dotyczyło zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, a także nienaliczania odsetek za zwłokę, a związane było z prawnymi skutkami materialnymi. Wobec tego żądana interpretacja indywidualna w ocenie Sądu pierwszej instancji nie będzie jedynie informacją, lecz stanowi realną materialnoprawną ochronę dla podatnika, ewentualnie zwalniając go z obowiązku zapłaty podatku. Wobec tego spółka miała uzasadnione podstawy do sformułowania żądania uzyskania interpretacji, chcąc mieć pewność, że właściwie rozumie przepisy mające zastosowanie w sprawie, a kształtujące wysokość jej zobowiązania podatkowego z tytułu planowanej transakcji. Gdyby taka ochrona stronie nie przysługiwała, wówczas materialne skutki podatkowe przeprowadzonej transakcji mogłyby być inne niż wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż podatnik mógłby zostać pozbawiony korzyści podatkowej z niej wynikającej na podstawie przepisów art. 119a § 1 i nast. O.p. Organ powinien wydać pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, z uwagi na fakt, iż spółka spełniła merytoryczne i formalne przesłanki wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wobec tego organ błędnie stwierdził, że pytanie miało charakter jedynie informacyjny, to znaczy taki, który nie odnosił się wprost do jakiegokolwiek zobowiązania podatkowego. Dalej sąd wskazał, że udzielenie odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie jest decydujące do podjęcia decyzji o dokonaniu planowanej transakcji, gdyż brak ochrony z art. 14m § 1 i 2 oraz 14k § 2 O.p. oznaczałby, że przeprowadzając planowaną transakcję spółka naraża się na niezgodne z prawem uszczuplenie należności publicznoprawnej i wiążące się z tym konsekwencje w postaci zapłaty nie tylko zaległego podatku, ale także odsetek oraz poniesienia sankcji karnych skarbowych. Nie budzi przy tym wątpliwości, iż strona w tym celu składała wniosek, aby poznać ciążące na niej przyszłe obowiązki podatkowe, jeśli zrealizuje swoje konkretne planowane działania. Spółka chciała mieć potwierdzenie prawidłowego rozumienia zakresu zwolnienia. Zdaniem Sądu strona zawarła we wniosku pytanie o skutki zastosowania się do wydanej wcześniej interpretacji wobec zmiany przepisów w zakresie 119a O.p., a nie o bezwzględną ocenę jej planowanej transakcji w zakresie wszystkich ewentualnych podstaw do zastosowania art. 119a O.p, dlatego też nie podzielił stanowiska organu, jakoby wniosek złożony w niniejszej sprawie miał charakter czysto poglądowy i nie został złożony w celu uzyskania informacji dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wnioskodawcy.

5. Na powyżej powołane rozstrzygnięcie organ (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) wniósł skargę kasacyjną domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenia co do istoty sprawy, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz w zw. art. 14b § 1 i § 2 oraz art. 3 pkt 1 i pkt 2 w zw. z art. 14m § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 14k § 1 O.p. poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia go poprzedzającego i przyjęcie,

że w sprawie nie zaistniała inna przyczyna, dla której postępowanie nie mogło zostać wszczęte, zatem brak było podstaw prawnych do wydania przez organ postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, czym WSA naruszył art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 i § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

6.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1.Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy i z tego powodu zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy dopuszczalności wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, której przedmiotem ma być zakres ochrony wynikającej z poprzednio udzielonej skarżącej interpretacji po wejściu w życie przepisów o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Kwestia ta była już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 28 czerwca 2017 r., w sprawie o sygn. II FSK 935/17 (wszystkie powołane w wyroku orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl) wyrażono pogląd, że zainteresowany, który przed wejściem w życie klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania otrzymał korzystną interpretację indywidualną na podstawie art. 14b § 1 O.p., nie może się domagać oceny ze strony organu, że daje ona ochronę przed klauzulą występując o kolejną interpretację indywidualną dotyczącą wyłącznie zakresu ochrony z uprzednio wydanej interpretacji na podstawie art. 14m § 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 14k § 1 tej ustawy. Niemożność dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy jest "inną przyczyną" odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten i wspierającą go argumentację w pełni podziela i z tego względu uznaje za zasadne odwołanie się do niej.

W orzecznictwie (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 września 2014 r., sygn. akt K 49/12; publik. OTK-A z 2014r., Nr 8, poz. 94: uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2014 r., sygn. akt II FPS 1/14; publik. ONSAiWSA z 2015r., Nr 1, poz.3.). wyrażono pogląd, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego to forma zewnętrznego, jednostronnego działania administracji podatkowej, jak również czynność uprawnionych organów wykonujących administrację publiczną, która nie ma charakteru władczego rozstrzygnięcia i nie stanowi załatwienia sprawy w zakresie realizacji praw i obowiązków podatkowych zainteresowanego. Dopiero zastosowanie się podmiotu prawa do treści wydanej interpretacji, tworzy związaną z nią ochronę prawną. Jest to działanie niewładcze, informujące o obowiązującym prawie, a mówiąc ściślej, o uzasadnionych możliwościach jego stosowania, które prowadzić ma do jednolitości stosowania oraz do przestrzegania prawa podatkowego, przekonując do tego i przedstawiając w tym zakresie określone propozycje. Interpretacje indywidualne prawa podatkowego, jak podkreślił w powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny, nie kształtują same przez się w sposób władczy praw ani obowiązków podatnika i nie determinują jego sytuacji prawnej. Stanowią jedynie swoisty "drogowskaz" czy też "deklarację poglądów" aparatu fiskalnego na przedstawione zagadnienie prawne i dopiero późniejsze autonomiczne decyzje podatnika (płatnika, inkasenta) mogą rodzić określone skutki. Konsekwencją udzielenia informacji podatkowej nie jest w żadnej mierze konkretyzacja przysługującego podatnikowi uprawnienia lub ciążącego na nim obowiązku, bo zarówno przedmiot opodatkowania, jak i zakres obowiązku podatkowego i moment jego powstania oraz stawki podatkowe określane są ustawami podatkowymi. Tym samym czynności organów podatkowych, polegające na informowaniu "o zakresie stosowania prawa", nie mogą prowadzić ani do wykreowania bądź skonkretyzowania obowiązku, ani też do jego zniesienia bądź ograniczenia.

Założeniem ustawodawcy było, aby instytucja interpretacji prawa podatkowego w indywidualnych sprawach pełniła funkcje informacyjną oraz gwarancyjną. Pierwszą realizuje art. 14b § 1-3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. , a funkcję gwarancyjną - art. 14k § 1 i § 3, art. 14m oraz art. 14na O.p. Wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktycznej opisanej we wniosku, a także to, że będzie on miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. W interesie wnioskodawcy i w zgodzie z funkcjami interpretacji indywidualnej jest przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń w sposób, który je właściwie konkretyzuje. Bez tego co najwyżej mogłaby bowiem zostać zrealizowana funkcja informacyjna i to w znacznym uproszczeniu, ale z pewnością nie funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej. Interpretację indywidualną należy zatem uznać za akt, w którym organ dokonując oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku o wydanie interpretacji przyznaje lub odmawia przyznania określonych uprawnień przez zagwarantowanie, że zastosowanie się do stanowiska organu podatkowego nie może podatnikowi szkodzić, niezależnie od prawidłowości tego stanowiska. Przedmiotem kontroli sądu administracyjnego jest legalność wyrażonej w interpretacji oceny, stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.) w zw. z art. 3 § 1 pkt 4a p.p.s.a.

Powstanie ochrony prawnej wynikającej z interpretacji zależy od woli zainteresowanego. Jeżeli się do niej zastosuje, może spowodować powstanie ochrony prawnej - na podstawie art. 14k i art. 14m O.p. Zgodnie bowiem z art. 14k O.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Może ono także, stosownie do art. 14m § 1 O.p. , skutkować zwolnieniem z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji. Indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego nie mają też mocy formalnie wiążącej w stosunku do organów podatkowych. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 O.p. nie stanowi porady prawnej lub optymalizacji podatkowej (zob. wyroki NSA: z 15 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 746/15; z 27 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2924/13; z 8 października 2015 r., sygn. akt I GSK 208/14; z 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1201/13).

W postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, jak wskazuje się w orzecznictwie (por. uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12) i w piśmiennictwie (por. R. Mastalski, Glosa do wyroku NSA z dnia 1 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1565/11; publik. OSP 2012/12/119) nie stosuje się przepisów prawa materialnego regulujących określony podatek, a jedynie ocenia się zgodność z prawem dokonanej przez zainteresowanego wykładni przepisów prawa podatkowego. W przypadku interpretacji indywidualnych nie dochodzi do ustanowienia indywidualnej i konkretnej normy postępowania skierowanej wobec podmiotu zainteresowanego pozyskaniem interpretacji, skoro wydawana jest ona jedynie w oparciu o zaprezentowany przez zainteresowanego stan faktyczny lub przyszły, a nie stan rzeczywisty. Wydanie interpretacji załatwia tylko daną sprawę interpretacyjną, polegającą na udzieleniu informacji o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego, co samoistnie nie oddziałuje bezpośrednio na prawa i obowiązki zainteresowanego uzyskaniem interpretacji. Interpretacja przepisów prawa podatkowego zaczyna działać w obszarze praw i obowiązków podmiotu materialnego prawa podatkowego, kiedy i jeżeli ten do niej się zastosuje, natomiast zastosowanie się do interpretacji nie jest składnikiem ich treści oraz wydawania i nie jest obowiązkiem zainteresowanego. Z tych względów złożenie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przez podmiot zainteresowany co do zasady powoduje powstanie wyłącznie stosunku procesowego. O zaistnieniu stosunku o charakterze materialnym można natomiast mówić dopiero w przypadku zastosowania się przez zainteresowanego do interpretacji indywidualnej. W takiej bowiem sytuacji pojawiają się wzajemne prawa i obowiązki organu podatkowego oraz adresata indywidualnej interpretacji, uregulowane w przepisach art. 14k – art. 14na O.p.

Przestawione wyżej rozważania wskazują na to, że przedmiotem odrębnego wniosku o wydanie interpretacji nie może być to, jaki zakres ochrony uregulowany w tych przepisach będzie przysługiwał zainteresowanemu. Nie dotyczy on bowiem ani zaistniałego stanu faktycznego ani zdarzenia przyszłego w rozumieniu tego przepisu, lecz stanowi próbę wyjaśnienia sytuacji prawnej, w jakiej znalazł się - z uwagi na zmianę stanu prawnego - zainteresowany powołujący się na ochronę wynikającą z uprzednio wydanej interpretacji indywidualnej. Nieprawidłowy jest pogląd Sądu pierwszej instancji, że wprowadzona w ustawie nowelizującej z dnia 13 maja 2016r. klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania w konkretnym przypadku (opisanym w pytaniu spółki), mogąca spowodować określone skutki materialnoprawne, może stanowić przedmiot interpretacji indywidualnej. Zmiana ta pozostaje bez wpływu na charakter interpretacji indywidualnych oraz wprowadzonej w związku z ich wydaniem zasady nieszkodzenia. Nie jest zatem zasadna wywiedziona przez Sąd konstatacja, że wniosek strony o wydanie interpretacji indywidualnej nie odnosił się bezpośrednio do kwestii zastrzeżonych w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, tj. do zakazu wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 i 846). Dopuszczenie do rozpoznania wniosku stanowiłoby właśnie o obejściu tego przepisu. Zamiast bowiem rozstrzygnięcia w indywidualnej sprawie, po zrealizowaniu stanu faktycznego o zakresie ochrony przysługującej zainteresowanemu z tytułu wydanej korzystnej dla niego interpretacji, kwestia ta stanowiłaby przedmiot kolejnej interpretacji. Dodatkowo zawierałaby ocenę dotyczącą zastosowania lub nie przepisu art. 119a Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 lipca 2016r. Art. 14b § 5 O.p. statuuje zasadę, że podatnik podejmujący działania w warunkach stwarzających podejrzenie co do możliwości zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania nie może ubiegać się o wydanie interpretacji indywidualnej mającej w założeniu – na skutek realizacji funkcji ochronnej – zabezpieczać planowaną transakcję przed konsekwencjami wynikającymi z ewentualnej ingerencji ze strony organów podatkowych. Podatnik zamierzający podjąć działania, co do których istnieje podejrzenie, że są podejmowane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie może zatem żądać wydania interpretacji indywidualnej zabezpieczającej te działania przed skutkami ewentualnej weryfikacji przez organy podatkowe. Ponadto zgodnie z art. 14na pkt 1 O.p. przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a. To również podkreśla odrębność postępowań w sprawie wydania interpretacji indywidualnych oraz postępowania toczącego się na podstawie przepisów Działu IIIa Ordynacji podatkowej.

Z tych powodów należy uznać, że prawidłowo organ interpretujący odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji dotyczącej zakresu ochrony wynikającej z poprzednio wydanej interpretacji przed możliwością zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Art. 165a w zw. z art. 14h O.p. daje organowi uprawnienie do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie interpretacji , gdy wniosek został złożony przez osobę niebędącą zainteresowanym lub gdy z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. W orzecznictwie jako przyczyny odmowy wszczęcia postępowania wskazuje się żądanie wydania interpretacji przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego, przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne w imieniu Ministra Finansów; dotyczącej zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może również prowadzić postępowania, ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania (por. wyrok NSA z 10 września 2013 r., II FSK 2612/11). Uznać zatem należy, że niemożność dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy również jest inną przyczyną, która uzasadnia odmowę wydania interpretacji.

Zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz w zw. art. 14b § 1 i § 2 oraz art. 3 pkt 1 i pkt 2 w zw. z art. 14m § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 14k § 1 O.p. są zatem zasadne.

Z tych powodów, uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę.

6.2Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, na które składa się wpis od skargi kasacyjnej oraz wynagrodzenie radcy prawnego za sporządzenie skargi kasacyjnej i udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit.c) i pkt lit.a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 z późn.zm.).