Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 44/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2019-03-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i ust. 2a, art. 15 ust. 6, art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Ewa Kowalczyk, WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 marca 2019 r. sprawy ze skargi G. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 44/19

UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy – Gminy P. przedstawione we wniosku z dnia [...] sierpnia 2018 r., uzupełnionym pismem z dnia [...] października 2018 r., dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie:

- opodatkowania usług świadczonych przez wnioskodawcę - jest prawidłowe;

- ustalenia czy podstawą opodatkowania dla świadczonych usług jest wyłącznie kwota wynagrodzenia ustalona w umowach pomniejszona o kwotę podatku należnego - jest nieprawidłowe;

- ustalenia czy podstawą opodatkowania dla świadczonych usług jest kwota dofinansowania oraz kwota wynagrodzenia otrzymywanego od Zainteresowanych, pomniejszone o kwotę podatku należnego - jest prawidłowe;

- obowiązku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do usług nabywanych od wykonawców - jest prawidłowe;

- prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem i montażem przydomowych oczyszczalni ścieków-jest prawidłowe.

W uzasadnieniu wskazano, że wnioskodawca- Gmina P. (dalej: "Gmina" lub "wnioskodawca") jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "VAT"). W ramach realizacji zadań własnych sukcesywnie rozbudowuje infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną na terenie Gminy. W związku z powyższym prowadzi projekt pn. "Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie gminy P. wraz z budową oczyszczalni ścieków przy Szkole Podstawowej w W. " (dalej: "inwestycja"), w ramach którego będzie świadczyć na rzecz mieszkańców usługę kompleksowego oczyszczania ścieków przy zastosowaniu przydomowych oczyszczalni ścieków (dalej: "POS"). W celu realizacji inwestycji, Gmina wystąpiła z wnioskiem o przyznanie pomocy w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 (dalej: "PROW"). Przedmiotem dofinansowania będzie wyłącznie zakup i montaż POŚ realizowany przez Gminę, a podstawą rozliczeń z instytucją dofinansowującą będą faktury zakupowe otrzymywane przez Gminę jako podmiot prowadzący przedmiotową inwestycję. W związku z planowaną realizacją inwestycji Gmina zawarła z mieszkańcami zainteresowanymi korzystaniem z POS na należących do nich nieruchomościach oraz z Fundacją W. (dalej: "zainteresowani") umowy cywilnoprawne. Na mocy zawartych umów Gmina zobowiązała się świadczyć względem zainteresowanych kompleksową usługę oczyszczania ścieków, w skład której wchodzi:

• przygotowanie dokumentacji technicznej i montaż przydomowej oczyszczalni ścieków na nieruchomości;

• udostępnienie zainteresowanemu do korzystania zamontowanej POS od momentu jej odbioru technicznego po zamontowaniu do końca okresu obowiązywania umowy;

• zapewnienie niezbędnych napraw i konserwacji urządzeń wchodzących w skład POŚ w ramach serwisu gwarancyjnego udzielonego Gminie od momentu odbioru technicznego POS po jej zamontowaniu do końca okresu obowiązywania umowy;

• okresowe monitorowanie wykonywanej we własnym zakresie przez zainteresowanego bieżącej obsługi POS od momentu jej odbioru technicznego po zamontowaniu do końca okresu obowiązywania umowy.

W zamian za usługę kompleksowego oczyszczania ścieków świadczoną przez Gminę, zainteresowani zobowiązali się wpłacić na rzecz Gminy uzgodnioną kwotę wynagrodzenia, płatną w terminie wskazanym w umowie. Kwota wynagrodzenia została określona jako kwota brutto. Brak zapłaty uzgodnionego wynagrodzenia w terminie powoduje wstrzymanie świadczenia usług określonych w umowie oraz naliczanie odsetek ustawowych za opóźnienie. Jednocześnie zainteresowani są zobowiązani do nieodpłatnego udostępniania Gminie do używania należącej do nich części nieruchomości, niezbędnej do zamontowania i obsługi POŚ, na czas określony od momentu odbioru technicznego POŚ po jej zamontowaniu, do końca okresu trwania umowy. Umowy zawarte są na czas określony, od dnia ich podpisania do upływu 5 lat od dnia rozliczenia końcowego wniosku o płatność w ramach dofinansowania z PROW.

Zgodnie z umową, Gmina pozostanie właścicielem POŚ po jej zamontowaniu na czas świadczenia usług określonych powyżej. Umowa przewiduje również, że prawo do rozporządzania POŚ przysługiwać będzie wyłącznie Gminie, a zainteresowany zobowiązuje się nie rozporządzać faktycznie lub prawnie POŚ bez pisemnej zgody Gminy. Po okresie obowiązywania umowy własność POŚ zostanie przeniesiona na rzecz zainteresowanych na mocy odrębnej umowy.

Gmina wskazała, że wystąpiła z wnioskiem o potwierdzenie klasyfikacji statystycznej wykonywanych usług według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Zgodnie z uzyskaną odpowiedzią Głównego Urzędu Statystycznego, usługi Gminy polegające na realizacji zadania inwestycyjnego w zakresie oczyszczania ścieków tj. wykonaniu na prywatnych gruntach przydomowych oczyszczalni ścieków, udostępnieniu ich właścicielom gruntów, na których zostały wykonane do wyłącznego korzystania (na podstawie umowy określającej warunki udostępnienia) wraz z zapewnieniem niezbędnych napraw i konserwacji urządzeń wchodzących w skład POŚ oraz okresowym monitorowaniem i kontrolą bieżącej obsługi POŚ, wykonanej przez właściciela nieruchomości, mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 37.00.11.0 "Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków". To grupowanie ma zastosowanie również do usługi oczyszczania ścieków za pomocą POŚ, świadczonej na rzecz Fundacji W. . Z grupowania nie wydziela się wykonywanych przez Gminę czynności związanych ze zleceniem przygotowania dokumentacji technicznej oraz wykonawstwa robót budowlanych, polegających na budowie oczyszczalni ścieków. Natomiast usługi świadczone na rzecz Gminy przez podmioty zewnętrzne w zakresie przygotowania dokumentacji technicznej oraz wykonania robót budowlanych związanych z budową POŚ, zgodnie z opinią Urzędu Statystycznego należy klasyfikować zgodnie z rodzajem czynności wykonywanych przez te podmioty.

Inwestycja w POŚ obejmuje wyłącznie nieruchomości należące do zainteresowanych, w których nie jest prowadzona działalność gospodarcza lub rolnicza i nie będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej. POŚ nie były/nie są realizowane na budynkach użyteczności publicznej lub jakichkolwiek innych budynkach należących do Gminy lub jej jednostek organizacyjnych objętych centralizacją rozliczeń VAT, z wyjątkiem budynku szkoły, w którym jest prowadzona działalność przez Fundację [...].

W związku z realizacją inwestycji Gmina nabywa/będzie nabywać usługi projektowe i budowlane od podmiotów zewnętrznych (dalej: "Wykonawcy POŚ").

Gmina podkreśliła, że podpisała umowę o dofinansowanie z instytucją dofinansowującą i realizuje inwestycję. Zgodnie z umowami zawartymi z zainteresowanymi, wysokość wynagrodzenia została określona jako konkretna kwota brutto, bez odniesienia do kwoty dofinansowania. W konsekwencji otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie wpływa na wysokość wynagrodzenia pobieranego od zainteresowanych. Dofinansowanie Gmina może przeznaczyć wyłącznie na pokrycie odpowiedniej części płatności za faktury wystawione przez wykonawcę na rzecz Gminy z tytułu zakupu i montażu POŚ oraz na pokrycie określonych kosztów ogólnych inwestycji, które zostały uznane przez instytucję dofinansowującą za wydatki kwalifikujące się jako zakup i montaż. Dotyczy to pozycji takich jak koszty nadzoru inwestorskiego, zarządzania, promocji czy dokumentacji. Montaż POŚ jest dokonywany/zostanie dokonany przez wykonawcę na rzecz Gminy na częściach nieruchomości oddanych Gminie w użyczenie. W wyniku tej usługi Gmina stanie się właścicielem POŚ. Z kolei zainteresowani nabywać będą od Gminy inną, odrębną usługę, tj. usługę kompleksowego oczyszczania ścieków, do której nie odnoszą się zapisy umów o dofinansowanie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. czy usługi świadczone przez Gminę stanowią "usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków" w rozumieniu poz. 142 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu stawką VAT 8%?

2. czy podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług stanowi/będzie stanowić wyłącznie kwota wynagrodzenia ustalona w umowach, pomniejszona o kwotę podatku należnego?

3. czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2, podstawę opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług na rzecz zainteresowanych stanowi/stanowić będzie kwota otrzymywanego od zainteresowanych wynagrodzenia ustalona w umowach, pomniejszona o kwotę podatku należnego oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego (kwota podatku należnego zostanie wyliczona metodą "w stu", a dofinansowanie oraz wynagrodzenie otrzymywane od zainteresowanego należy traktować jako kwoty obejmujące już podatek VAT)?

4. czy w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT wykonawcy POŚ świadczą/będą świadczyć usługi na rzecz Gminy jako podwykonawca, a w konsekwencji, czy Gmina ma/będzie miała obowiązek zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług nabywanych od wykonawców POŚ?

5. czy Gmina ma/będzie miało pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego w fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem POŚ, a w przypadku obowiązku rozliczenia zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia od wykonawców POŚ usług związanych z zakupem i montażem POŚ, Gmina ma/będzie miała pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego, równego VAT należnemu podlegającego wykazaniu przez Gminę w związku z ww. nabyciem w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia?

Zdaniem wnioskodawcy:

1. usługi świadczone przez Gminę stanowią "usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków" w rozumieniu poz. 142 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu stawką VAT 8%;

2. podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę Usług jest/będzie wyłącznie kwota wynagrodzenia ustalona w umowach, pomniejszona o kwotę podatku należnego;

3. w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2, podstawę opodatkowania dla świadczonych usług przez Gminę na rzecz zainteresowanych stanowi/stanowić będzie kwota otrzymywanego od zainteresowanych wynagrodzenia przewidzianego w umowach, pomniejszona o kwotę podatku należnego oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego, tj. kwota podatku należnego powinna zostać wyliczona metodą "w stu", a dofinansowanie oraz wynagrodzenie otrzymywane od zainteresowanego należy traktować jako kwoty obejmujące już podatek VAT;

4. w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT wykonawcy POŚ nie świadczą/nie będą świadczyć usługi na rzecz Gminy jako podwykonawca, a w konsekwencji Gmina nie ma/nie będzie miała obowiązku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług nabywanych od wykonawców POŚ;

5. Gmina ma/będzie miała pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem POŚ, a w przypadku obowiązku rozliczenia zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia od wykonawców POŚ usług związanych z zakupem i montażem POŚ. Gmina ma/będzie miała pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego równego VAT należnemu podlegającego wykazaniu przez Gminę w związku z ww. nabyciem w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Na poparcie swojego stanowiska Gmina powołała liczne orzecznictwo sądowe, w tym Trybunału Sprawiedliwości UE i administracyjne oraz stanowisko doktryny.

Oceniając to stanowisko, organ zastrzegł, że oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. m.in. na podanej przez wnioskodawcę klasyfikacji PKWiU.

Zdaniem organu, wpłaty wnoszone przez zainteresowanych nie pozostają w oderwaniu od czynności, które zostaną wykonane przez Gminę - zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a wykonaniem przez Gminę określonych czynności. W związku z tym wpłaty otrzymywane przez Gminę od zainteresowanych będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią usług. Wskazuje to, że świadczenia, co do których wnioskodawca zobowiązał się w ramach podpisanych z zainteresowanymi umów będą stanowić odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 213, art. 1221 art. 129 ust. 1. W załączniku nr 3 do ustawy o VAT zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8% zawarto m.in. w poz. 142 usługi klasyfikowane do PKWiU ex 37 - Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

W opisie sprawy wskazano, że na mocy zawartych umów Gmina zobowiązała się świadczyć względem zainteresowanych kompleksową usługę oczyszczania ścieków w skład której wchodzi: przygotowanie dokumentacji technicznej i montaż przydomowej oczyszczalni ścieków na nieruchomości; udostępnienie zainteresowanemu do korzystania zamontowanej POS od momentu jej odbioru technicznego po zamontowaniu do końca okresu obowiązywania umowy; zapewnienie niezbędnych napraw i konserwacji urządzeń wchodzących w skład POŚ w ramach serwisu gwarancyjnego udzielonego Gminie od momentu odbioru technicznego POS po jej zamontowaniu do końca okresu obowiązywania umowy; okresowe monitorowanie wykonywanej we własnym zakresie przez zainteresowanego bieżącej obsługi POS od momentu jej odbioru technicznego po zamontowaniu do końca okresu obowiązywania umowy.

Zdaniem organu, co do zasady jedno świadczenie usług podlega jednej stawce podatku VAT, jednakże możliwe jest oddzielne opodatkowanie określonych towarów/usług, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność. W analizowanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że świadczeniem głównym w ramach kompleksowej usługi polegającej na zapewnieniu oczyszczania ścieków przy pomocy POS jest - stanowiące cel usługi Gminy - oczyszczanie ścieków zainteresowanego. Natomiast świadczeniami pobocznymi, bez których świadczenie usługi głównej byłoby niemożliwe, są pozostałe usługi wykonywane przez Gminę. Wnioskodawca wskazał także, że ww. świadczenia na rzecz zainteresowanych są sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 37.00.11.0 "Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków". Tak więc należy stwierdzić, że opisane we wniosku czynności polegające na świadczeniu kompleksowej usługi oczyszczania ścieków podlegają opodatkowaniu według stawki 8, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146 pkt 2 ustawy i w zw. z poz. 142 załącznika nr 3 do ustawy.

Wątpliwości wnioskodawcy dotyczyły także kwestii czy podstawą opodatkowania dla świadczonych przez niego usług jest/będzie wyłącznie kwota wynagrodzenia ustalona w umowach pomniejszona o kwotę podatku należnego, a w przypadku odpowiedzi negatywnej - czy podstawę opodatkowania stanowi/stanowić będzie kwota otrzymywanego od zainteresowanych wynagrodzenia przewidzianego w umowach, pomniejszona o kwotę podatku należnego oraz kwota otrzymanego dofinansowania, pomniejszona o przypadającą na nie kwotę podatku należnego.

Organ podkreślił, że kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy. Opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Z opisu sprawy wynika, że Gmina wystąpiła z wnioskiem o przyznanie pomocy w celu realizacji Inwestycji w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Przedmiotem dofinansowania będzie wyłącznie zakup i montaż przydomowych oczyszczalni ścieków. Otrzymane przez Gminę dofinansowanie może być przeznaczone przez Gminę jedynie na projekt, o którym mowa we wniosku. Gmina ma możliwość odstąpienia od realizacji umów zawieranych z zainteresowanymi lub ustalenia nowych terminów wykonania, w przypadku braku uzyskania dofinansowania z PROW. Wnioskodawca podał także, że w przypadku braku otrzymania dofinansowania Gmina musiałaby rozważyć, czy i w jaki sposób realizować inwestycję. Gmina co prawda wskazała, że zgodnie z umowami zawartymi z zainteresowanymi wysokość wynagrodzenia została określona jako konkretna kwota brutto, bez odniesienia do kwoty dofinansowania, jednak zdaniem organu, informacja ta nie wyklucza, że Gmina ustalając kwotę wynagrodzenia, którą zobowiązani są zapłacić zainteresowani, wzięła pod uwagę kwotę dofinansowania. Z powyższego wynika, że przekazane dla Gminy środki finansowe na realizację ww. projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które będą miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług. Należy bowiem zauważyć, że z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że Gmina pozyskała środki na realizację opisanego projektu (zadania inwestycyjnego w zakresie gospodarki wodno-ściekowej polegającego na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków, w ramach którego świadczyć będzie usługi, które - jak Gmina sklasyfikowała - mieszczą się w PKWiU 37.00.11.0.), a nie na ogólną działalność Gminy. W rezultacie, biorąc pod uwagę treść art. 29a ust. 1 ustawy uznano, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania należy uwzględnić także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu, w części w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz zainteresowanych usług. W związku z powyższym stanowisko Gminy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Co do kwestii ustalenia, czy otrzymane wpłaty od zainteresowanych oraz otrzymana dotacja są wpłatami w kwocie brutto, czyli zawierają w sobie podatek należny, organ przypomniał, że dokonywane przez zainteresowanych wpłaty z tytułu uczestnictwa w projekcie, jak również otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację projektu, stanowią wynagrodzenie z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W świetle powyższego Gmina prawidłowo wskazuje, że kwota podatku należnego powinna być wyliczona metodą "w stu", a wpłaty zainteresowanych wraz z otrzymanym dofinansowaniem są uznane za kwoty brutto, tj. kwoty obejmujące już podatek VAT. Podstawą opodatkowania w przypadku świadczenia przez Gminę usługi na rzecz zainteresowanych stanowi/będzie stanowić kwota otrzymanego od zainteresowanych wynagrodzenia oraz kwota otrzymanego dofinansowania, pomniejszone o przypadające na nie kwoty podatku należnego. Tym stanowisko Gminy w zakresie pytania oznaczonego nr 3 jest prawidłowe.

Organ interpretujący podkreślił, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana, wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym - zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy - mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod wskazanym w przepisie symbolem PKWiU wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia. W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług. Podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy. Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dane świadczenie jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę. Dla zastosowania odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie obu ww. przesłanek łącznie.

W ocenie organu, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania mechanizm odwróconego obciążenia. Gmina co prawda nabywa/będzie nabywać m.in. usługi budowlane od podmiotów zewnętrznych, jednakże nie będzie dokonywać odsprzedaży tych usług, lecz będzie świadczyć kompleksową usługę oczyszczania ścieków mieszcząca się w grupowaniu PKWiU 37.00.11.0. Zatem, w zakresie usług nabywanych od wykonawców przydomowych oczyszczalni ścieków Gmina nie jest/nie będzie zobowiązana do rozliczenia podatku VAT, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług, a wykonawcy POŚ nie są/nie będą podwykonawcami Gminy w rozumieniu nrt. 17 ust. 1 h ustawy.

Organ podkreślił, że w świetle przepisów o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług związanych z budową przydomowych oczyszczalni ścieków. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku są spełnione wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, a nabywane towary i usługi w związku z realizacją projektu dotyczącego przydomowych oczyszczalni ścieków są/będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Gmina ma/będzie miała zatem pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem POS.

Na powyższą interpretację indywidualną Gmina P. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...]. Wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej uznania otrzymanego dofinansowania za część podstawy opodatkowania dla potrzeb podatku VAT, zarzucając tej części interpretacji:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

• art. 29a ust. 1 i 6 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że otrzymana przez Gminę dotacja na pokrycie kosztów realizowanych przez nią zakupów ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług, stanowiąc część zapłaty za świadczoną przez Gminę usługę, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT, podczas gdy w rzeczywistości nie ma ona bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez skarżącą.

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

• art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie założeń niezgodnych ze stanem faktycznym przedstawionym przez skarżącą, tj. uznanie, że otrzymana przez Gminę dotacja stanowi wynagrodzenie za świadczoną przez nią usługę, podczas gdy Gmina wyraźnie zaznaczyła w opisie stanu faktycznego, że dotacja służy wyłącznie sfinansowaniu części kosztów zakupu usług nabywanych przez Gminę (innych, odrębnych od usług przez nią świadczonych);

• art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę argumentacji dotyczącej kosztowego charakteru otrzymanej dotacji, czym w konsekwencji organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych;

• art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu.

Skarżąca wniosła nadto o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skarżąca podkreśliła, że jej intencją jest zaskarżenie interpretacji w zakresie odpowiedzi organu na pytanie nr 2 dotyczące określenia podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, po analizie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, wskazał, iż podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. Ponadto, zdaniem organu, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne na pokrycie kosztów działalności, nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu. Następnie Dyrektor KIS stwierdził, iż przekazane dla Gminy środki finansowe na realizację ww. projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które będą miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług. Jednocześnie w interpretacji Dyrektor KIS uznał za prawidłowe stanowisko Gminy w zakresie uznania świadczenia na rzecz zainteresowanych za usługę podlegającą opodatkowaniu według stawki 8%, braku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w związku z zakupem usług związanych z POŚ, uznania za podstawę opodatkowania zarówno kwot od zainteresowanych, jak i kwoty otrzymanego dofinansowania oraz prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z inwestycją.

W ocenie skarżącej, organ poczynił istotne założenia, które są sprzeczne z rzeczywistością, a w konsekwencji doprowadziły do wydania interpretacji wadliwej. Gmina wyraźnie zaznaczyła we wniosku, że dotacja otrzymywana przez Gminę z instytucji dofinansowującej dotyczy wyłącznie usług nabywanych przez Gminę, co wynika bezpośrednio z umowy o dofinansowanie. Dotacja może być przez Gminę przeznaczona wyłącznie na pokrycie ustalonych kosztów związanych z budową POS. Jest ona wypłacana na podstawie przedstawianych przez Gminę wraz z wnioskami o płatność faktur zakupu wystawionych na Gminę przez wykonawcę na podstawie zawartej z nim umowy i ani jej przyznanie Gminie ani jej rozliczenie nie ma bezpośredniego związku z umowami zawieranymi przez Gminę z zainteresowanymi. W szczególności dotacja nie jest i nie może być przeznaczona na dopłaty do ceny świadczonych przez Gminę usług. Wyłącznym celem zawartej przez Gminę umowy o dofinansowanie jest pokrycie wydatków kwalifikowanych projektu, mającego za przedmiot zakup i montaż POS. Oznacza to, że na podstawie ww. umowy o dofinansowanie Gmina otrzymuje dofinansowanie części wydatków poniesionych na realizację projektu. Tym samym, dofinansowanie Gmina może przeznaczyć wyłącznie na pokrycie odpowiedniej części płatności za faktury wystawione przez wykonawcę na rzecz Gminy z tytułu zakupu i montażu POS oraz na pokrycie określonych kosztów ogólnych inwestycji, które zostały uznane przez instytucję dofinansowującą za wydatki kwalifikujące się jako zakup i montaż. Dotyczy to pozycji takich jak koszty nadzoru inwestorskiego, zarządzania, promocji czy dokumentacji.

W tej sytuacji – w ocenie skarżącej - przyjęcie przez organ, że otrzymana przez Gminę dotacja stanowi zapłatę za świadczoną przez nią usługę nie jest zgodne z rzeczywistością. Dotacja ta obniża koszty usług świadczonych przez Gminę na rzecz zainteresowanych, ale nie stanowi żadnej zapłaty.

Skarżąca zwróciła uwagę na nieadekwatność przywołanego przez organ interpretujący orzecznictwa, które odnosi się do innych stanów faktycznych, tj. podatnicy dokonywali dostawy tych samych towarów lub świadczyli te same usługi, które nabyli. W takim przypadku zasadne może być twierdzenie, że dotacja otrzymana na zakup ma wpływ na cenę usług świadczonych przez podatnika, bowiem usługa nabywana i świadczona jest tą samą usługą. Jednak w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, Gmina nabywa towary/usługi, które następnie wykorzystuje w celu świadczenia na rzecz zainteresowanych kompleksowej usługi oczyszczania ścieków, a charakter usług nabywanych i świadczonych przez Gminę jest odmienny. W konsekwencji nie można uznać, że otrzymana dotacja wpływa na cenę świadczonych przez Gminę usług. Dofinansowana ze środków unijnych usługa jest usługą nabywaną przez Gminę, a nie usługą nabywaną przez zainteresowanych.

W ocenie Gminy pozyskana przez nią dotacja nie ma związku ze sprzedażą, nie została przyznana jako dopłata do ceny usługi, a była/jest przeznaczona na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego projektu. Oznacza to, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Zatem otrzymana przez Gminę dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez nią usług, nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie podlega opodatkowaniu. W związku z tym wydana interpretacja w omawianym zakresie narusza prawo. O bezpośrednim związku dotacji z ceną można by mówić jedynie wtedy, gdyby cena, za jaką swoją usługę Gmina świadczyła na rzecz zainteresowanych podmiotów zależała od kwoty dotacji, takiej zależności w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie można zaś stwierdzić. Tym samym, otrzymywana przez Gminę dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na cenę usługi. Związek kosztowy nie jest związkiem, o którym mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, tj. nie uzasadnia twierdzenia, że dofinansowanie uzyskane dla potrzeb montażu przez Gminę POŚ ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę za ich pośrednictwem usług z zakresu odprowadzania i oczyszczania ścieków. W konsekwencji, otrzymana przez Gminę dotacja ze środków PROW nie powinna stanowić podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Skarżąca podkreśliła profiskalny charakter oceny organu oraz naruszenie zasady zaufania wobec faktu, że w analogicznych stanach faktycznych wydano interpretacje indywidualne, w których Dyrektor KIS uznał, że dotacje o charakterze kosztowym nie stanowią podstawy opodatkowania (interpretacja o sygn. [...] [...] z dnia [...] r. oraz interpretacja o sygn. [...] [...] z dnia [...] r.). Tym samym, organ wydając skarżoną Interpretację, nie wziął pod uwagę swojego dotychczasowego stanowiska wyrażonego w interpretacjach, orzeczeń polskich sądów administracyjnych, jak i orzeczeń TSUE w analogicznych stanach faktycznych, czym naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ poparł stanowisko prezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń z prawem. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r., poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2018 r. poz. 1302; dalej: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c Ordynacji podatkowej) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację porusza się tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

W wyniku kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej – w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga Gminy nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy na etapie kontroli sądowej wyłącznie wykładni przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie otrzymanej przez Gminę dotacji na pokrycie przez nią kosztów zakupu i montażu POŚ i jej bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez Gminę usług na rzecz mieszkańców, a tym samym na podstawę opodatkowania podatkiem VAT. Zdaniem skarżącej, przyznana na jej rzecz dotacja w związku z realizacją projektu budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, w rzeczywistości nie ma bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców. Tym samym, podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług jest/będzie wyłącznie kwota wynagrodzenia ustalona w umowach z zainteresowanymi, pomniejszona o kwotę podatku należnego. Organ stwierdził natomiast, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług, jest/będzie nie tylko kwota należna w postaci wpłaty, którą uiszcza/będzie uiszczać mieszkaniec biorący udział w projekcie, zgodnie z zawartą umową cywilnoprawną, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację projektu dotyczącego budowy POŚ, w części w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego. W konsekwencji, otrzymane przez Gminę dofinansowanie ma bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług. Wobec tego dofinansowanie to – w ocenie organu interpretującego - stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Przed zajęciem jednak merytorycznego stanowiska w przedstawionej kwestii rzeczą Sądu – z uwagi na stawiane w skardze zarzuty - jest poddanie kontroli działania organu z punktu widzenia poprawności formalnej (procesowej) jego działania.

Zgodnie z art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.), wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). Organ interpretacyjny jest związany stanem faktycznym ujętym we wniosku. Oznacza to, że sam nie może go w żaden sposób modyfikować. Jakiekolwiek niejasności w tym zakresie winny być usuwane na etapie usuwania braków wniosku. To zatem wnioskodawca jest do końca trwania postępowania dysponentem wniosku w omawianym zakresie. On też decyduje, o jakich faktach stanowi wniosek, ponosząc ewentualne ryzyko niemożności wykorzystania interpretacji w razie nieadekwatności przedstawionego w niej stanu faktycznego do rzeczywistości.

W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, organ interpretujący wydał zaskarżoną interpretację indywidualną bez naruszenia powyższych reguł procesowych. Wnioskodawca był wzywany do uzupełnienia danych stanu faktycznego, niezbędnych do wydania interpretacji. Na podstawie całokształtu przedstawionych okoliczności organ dokonał stosownej oceny prawnej przedstawionego zagadnienia prawnego. W ramach oceny tej mieściło się też właściwe zakwalifikowanie otrzymanej przez Gminę dotacji. Nie był to bowiem element stanu faktycznego, a zatem stwierdzenie podatnika, że dotacja miała wyłącznie charakter kosztowy, nie było dla organu wiążące. Z uwagi na fakt, że jest to jednak okoliczność zasadnicza z punktu widzenia przyjętej oceny prawnej stanu faktycznego/zdarzenia, organ przy uwzględnieniu elementów stanu faktycznego wskazanego przez wnioskodawcę uznał, że otrzymana dotacja ma charakter cenotwórczy.

Przypomnieć należy, że w opisie stanu faktycznego Gmina wskazała, że będzie świadczyć na rzecz mieszkańców przy wykorzystaniu instalacji POŚ, na które uzyskała dofinansowanie z PROW, usługę kompleksowego oczyszczania ścieków. Dofinansowaniu podlegał wyłącznie zakup i montaż POŚ, a podstawą rozliczeń z instytucją finansującą będą faktury zakupowe otrzymywane przez Gminę. Gmina przyznała równocześnie, że zawarła z zainteresowanymi projektem mieszkańcami umowy cywilne, których celem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych związanych z budową, montażem i uruchomieniem POŚ oraz ich przekazaniem do korzystania zainteresowanym. Wpłacana kwota jest wynagrodzeniem za usługę kompleksowego oczyszczania ścieków świadczoną przez Gminę. Kwota ta została ustalona w umowie z mieszkańcem (zainteresowanym) w wartości brutto. Ma być zapłacona w terminie wskazanym w umowie (przed rozpoczęciem inwestycji), pod rygorem wstrzymania świadczenia usługi i naliczenia odsetek. Gmina zastrzegła możliwość odstąpienia od realizacji inwestycji lub przesunięcia terminu wykonania w przypadku braku dofinansowania z PROW.

Na pytanie organu, w jaki sposób otrzymane dofinansowanie wpływa na wysokość udziału finansowego mieszkańca w inwestycji Gmina wskazała, że wysokość wynagrodzenia płaconego przez zainteresowanego (a nie jego udziału w inwestycji) została określona w umowie w stałej kwocie brutto i w żaden sposób nie jest zależna od wielkości dofinansowania. Jest to bowiem wynagrodzenie za kompleksową usługę oczyszczania ścieków, zaś dofinansowanie pokrywa wyłącznie koszty zakupu i montażu instalacji.

Organ interpretujący, odwołując się do szeregu rozstrzygnięć sądowoadministracyjnych w innych sprawach o podobnym charakterze podniósł, że w realiach wskazanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Gmina przyznała, że brak otrzymania dofinansowania musiałby spowodować teoretycznie konieczność modyfikacji planów inwestycyjnych, w tym np. konieczność zaciągnięcia na ten cel kredytu. Wprawdzie we wniosku podkreślano, że wysokość wynagrodzenia pobieranego od mieszkańca nie odnosi się w żaden sposób do wysokości otrzymanego dofinansowania, jednak – zdaniem organu – informacja ta nie wyklucza, że Gmina ustalając kwotę wynagrodzenia wzięła pod uwagę kwotę dofinansowania. Skoro bowiem kwota dofinansowania jest na tyle istotna dla realizacji inwestycji (Gmina mogłaby nawet nie przystąpić do tej inwestycji, zmienić jej termin lub szukać innych źródeł finansowania), to dofinansowanie to miało w ocenie organu bez wątpliwości wpływ na ustaloną w umowie wysokość wynagrodzenia ponoszonego przez mieszkańca. Tym samym dofinansowanie wpływa bezpośrednio na cenę świadczonych usług.

W tych okolicznościach nie sposób uznać, że organ interpretujący wyszedł poza granice wniosku i przedstawionego w nim stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, i – bazując wyłącznie na domniemaniach – uczynił je podstawą swojego rozstrzygnięcia. To bowiem przedstawione w sprawie fakty dały podstawę do zbudowania przekonania o bezpośrednim związku otrzymanego przez Gminę dofinansowania z ceną usług, jakie ma zamiar świadczyć na rzecz mieszkańców.

Wprawdzie Gmina w sposób kategoryczny zaprzeczała, iżby otrzymane dofinansowanie miało jakikolwiek wpływ na wynagrodzenie pobierane od mieszkańców, ale równocześnie przyznała, że na wypadek nieuzyskania dofinansowania zastrzegła w umowach z mieszkańcami prawo do odstąpienia od realizacji lub ustalenia nowych terminów wykonania inwestycji. We wniosku podano też, że wynagrodzenie zainteresowanych miało zostać wpłacone już na etapie planowania inwestycji. Już te okoliczności wskazują na ścisły związek dofinansowania z inwestycją, a przez to z usługą, jaką Gmina ma zamiar świadczyć na rzecz mieszkańców. Należy mieć na uwadze fakt, że przydomowe oczyszczalnie ścieków nie wymagają aktywności Gminy w postaci odprowadzania ścieków, ich uzdatniania, itp. Są to urządzenia działające indywidualnie, zaś ewentualnymi obowiązkami Gminy, po dokonaniu instalacji, byłoby serwisowanie urządzeń, co bez wątpliwości ma charakter niskookresowy. Definiowana usługa Gminy nie jest zatem taką, która generowałaby stałe określone koszty, jakie mogłyby determinować kwotę wynagrodzenia. Wynagrodzenie to zostało skalkulowane jako kwota jednorazowa i w kontekście przedstawionych we wniosku faktów, pokrywa część wartości inwestycji. Inwestycja ta nie mogłaby jednak co być zrealizowana (lub jej realizacja byłaby co najmniej utrudniona i Gmina musiałaby zweryfikować plany finansowe), gdyby nie otrzymała dofinansowania. Zakup i montaż urządzeń POŚ stanowi bowiem zasadniczy element usługi świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców, co wyraźnie wyeksponowano we wniosku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). Z kolei w myśl art. 8 ust. 2a tej ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Z powyższych regulacji wynika, że w podatku od towarów i usług przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, iż definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "czynność odpłatna", jednakże kwestia ta była niejednokrotnie przedmiotem oceny dokonywanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku C-16/93 Trybunał zauważył, iż czynność "podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy". W orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 TSUE stwierdził, że "świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego". Dana czynność podlega zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania usługi. Zauważyć przy tym należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego, istnieje bezpośredni odbiorca (konsument), odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Związek pomiędzy otrzymaną płatnością i świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej i osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat tej działalności. W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższe oznacza, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nierealizowane na podstawie umów cywilnych w sferze ich aktywności cywilnoprawnej. Tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Jak już wskazano, Gmina w realizacji opisanego zadania zawrze umowy cywilne z mieszkańcami, którzy byli zainteresowani montażem urządzeń. Nie jest to zatem zadanie adresowane do wszystkich mieszkańców, ale tylko tych, którzy zdecydują się na współfinansowanie przedsięwzięcia i wypełnienie dodatkowych obowiązków związanych z jego realizacją. Realizacja projektu jest też zależna od otrzymania przez Gminę dofinansowania z PROW.

Jeśli usługę Gminy uznać – jak jest to wskazane we wniosku – za oczyszczanie ścieków komunalnych, to bez wątpliwości należy ono do zadań własnych. Nie oznacza to jednak, że w ramach zadania własnego Gmina nie działa jak przedsiębiorca i nie świadczy usługi w rozumieniu cytowanych wyżej przepisów. Jest to tym istotniejsze, że nie będzie to usługa oczyszczania ścieków sensu stricte, o czym mowa powyżej, a raczej usługa zamontowania na nieruchomościach mieszkańców POŚ, monitorowanie ich użytkowania i ich konserwacja. Ustalona zatem wartość projektu to cena świadczonej przez Gminę usługi. Jej beneficjentami są mieszkańcy Gminy, którzy uiścili wynagrodzenie. Każda z oczyszczalni jest bowiem przypisana do określonego gospodarstwa domowego i nie służy ogółowi mieszkańców Gminy. Gmina niespornie zamierza montaż POŚ zlecić innemu podmiotowi, jednak sama aktywnie uczestniczy w świadczeniu tejże usługi, co podkreśliła we wniosku. Nie budzi wątpliwości, że to Gmina jest stroną umów z mieszkańcami, koordynuje wszystkie prace związane z organizacją projektu i dokonuje w tym celu stosownych zleceń oraz zakupów towarowych. Jest też beneficjentem wpłat dokonywanych przez mieszkańców na powyższy cel oraz uzyskanej dotacji z PROW. Zawierając umowę z wykonawcami projektu oraz umowy z mieszkańcami wchodzi w rolę świadczącego usługę. Dlatego też, w świetle art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, należało uznać ją za podatnika świadczącego usługę.

Rozstrzygnięcie powstałego w sprawie problemu wiąże się niewątpliwie z wykładnią art. 29a ustawy o VAT, który stanowi, iż podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 12 ust. 4 i 5 jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika. Powyższy przepis stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112, z którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Dla uznania więc dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania koniecznym jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest związana z konkretną oznaczoną dostawą lub usługą. Regulacja art. 29 a ust. 1 ustawy o VAT daje podstawę do stwierdzenia, iż otrzymana dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli brak jest elementu bezpośredniego związku dotacji z ceną konkretnej, świadczonej usługi (możliwość alokacji dotacji w cenie usługi). Jeżeli sposób kalkulacji dotacji związany jest z ceną jednostkową usługi jedynie pośrednio lub kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny jakiejkolwiek usługi świadczonej przez podatnika, dotacja nie podlega opodatkowaniu (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 czerwca 2016r., sygn. akt III SA/Gl 232/16; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 lutego 2017 r., III SA/Gl 1187/16).

Z orzecznictwa TSUE wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W uzasadnieniu wyroku z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des Produits Wallons ASBL v. Belgian State (ECR 2001/11B/I-9115) podkreślono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Opowiedziano się więc za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności. Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą. Nie ma zatem wątpliwości, że dotacje podmiotowe czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności - chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów - nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania (wyrok WSA w Łodzi z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/ Łd 936/16).

Aby dotacja była bezpośrednio powiązana z ceną dostaw, w rozumieniu art. 11 VI Dyrektywy (zawierającego w ust. 1 lit. a normę analogiczną do art. 73 Dyrektywy 112), konieczne jest także, by była wypłacana danemu podmiotowi bezpośrednio w celu umożliwienia mu dostarczania określonych towarów lub świadczenia określonych usług. Cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Należy także zwrócić uwagę, iż zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona, wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Zdaniem TSUE, niezbędne jest zweryfikowanie czy nabywcy towarów lub usług korzystali z tej dotacji udzielonej beneficjentowi. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni (por. pkt 12 – 14 powołanego wyroku TSUE).

Jak wskazano np. w wyroku WSA w Rzeszowie w sprawie sygn. akt I SA/Rz 173/17 - dotacje obejmujące część kosztów bieżącej działalności beneficjenta prawie zawsze wpływają na cenę dostarczonych towarów i usług świadczonych przez beneficjenta (zob. też A. [...], Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). Z uwagi na to, że korzysta on z dotacji, może oferować towary i usługi po cenach niższych, po których nie mógłby zaoferować ich, gdyby z dotacji nie korzystał. Nie można także – jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 stycznia 2019 r. sygn. akt 1662/18 – racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych.

Uzyskane przez Gminę dofinansowanie było niewątpliwie bezpośrednio związane z finansowaniem konkretnej inwestycji (zadania) w postaci usługi montażu POS na terenie Gminy, nie służyło zaś finansowaniu ogólnej działalności strony. Nie może być ono wykorzystane w żaden inny sposób. Wykonanie usługi pozostawało zależne od otrzymania dofinansowania, co przeczy prezentowanej w skardze koncepcji, iż nie była to dopłata do świadczonych usług, ale zwrot poniesionych przez Gminę kosztów, a dotacja ma charakter zakupowy. Jak słusznie zauważył organ zawierając umowę o dofinansowanie Gmina szacowała już wartość całego przedsięwzięcia, a zatem zostało ono przyznane w ścisłym związku z tym projektem i w celu sfinansowania świadczenia konkretnych usług. Fakt, że środki te służyć mają pokryciu kosztów wykonania wszystkich POŚ nie przesądza, że dofinansowanie ma charakter kosztowy. W zwykłych warunkach gospodarczych wynagrodzenie za usługę (cena usługi) również kalkulowane jest w taki sposób, by pokrywać koszty poniesione na świadczenie tej usługi. Istotne jest natomiast to, że dotacja już w momencie jej przyznania przeznaczona była na sfinansowanie określonych, konkretnych usług skarżącej na rzecz poszczególnych mieszkańców – uczestników projektu. W tych warunkach nie sposób nie zauważyć bezpośredniego związku świadczenia dotacyjnego z usługą i jej ceną.

Nie dopuszczono się zatem w sprawie zarzuconego w skardze naruszenia przepisów prawa materialnego, bowiem organ dokonał właściwej interpretacji przepisu art. 29 a ust. 1 ustawy o VAT. Nie sposób też uznać, że organ wydał zaskarżoną interpretację indywidualną w sprzeczności z opisanym stanem faktycznym. Nie wykroczył on także poza ramy określonego stanu faktycznego. Zgodzić się należy z tezą przedstawioną w wyroku NSA z dnia 21 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2626/14, LEX nr 2205093, że o ile niewątpliwie organ interpretujący jest związany opisem zdarzenia przyszłego lub stanu faktycznego, o tyle wszelkie stwierdzenia zawarte w stanowisku własnym wnioskodawcy podlegają jego ocenie. Bowiem to nie własne stanowisko wnioskodawcy wyznacza granicę rozpoznania wniosku interpretacyjnego, tylko opis zdarzenia przyszłego albo stan faktyczny. Nie jest przy tym istotne czy od strony redakcyjnej to stanowisko własne znajduje się w tej części wniosku o wydanie interpretacji, którą sam wnioskodawca określa jako stanowisko własne, czyn też w tej części, która określona jest jako opis stanu faktycznego. Istotna jest rzeczywista treść tego elementu wniosku o wydanie interpretacji. Gdyby uznać, że wiążące dla organu jest stanowisko wnioskodawcy, że otrzymane dofinansowanie będzie miało wyłącznie charakter kosztowy (wbrew faktom wynikającym z opisu stanu faktycznego przez samego wnioskodawcę, o jakich była już mowa powyżej) – i w związku z tym nie będzie miało bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez wnioskodawcę, to wówczas brak jest podstawowego zagadnienia podlegającego interpretacji prowadzącej do odpowiedzi na pytanie zadane przez Gminę.

Zgodzić należy się natomiast ze skarżącą, iż organ interpretacyjny winien respektować dorobek judykatury, a jego interpretacje w tych samych lub zbliżonych stanach faktycznych winny być jednolite. Niemniej jednak równocześnie jest on zobligowany do reagowania na zmiany interpretacyjne przepisów (nawet, jeśli one same nie uległy zmianie), wynikające choćby z orzecznictwa TSUE, czy wewnątrzkrajowego i aktualizować swoje stanowisko. Tak też stało się w tym wypadku, bowiem najnowsze orzeczenia sądów administracyjnych prezentują w znaczącej części jednolite stanowisko, analogiczne jak zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Podobnie wypowiadał się już również tut. Sąd w sprawach o sygn. akt I SA/Lu 610/17, I SA/Lu 898/17, I SA/Lu 989/17, I SA/Lu 18/18, czy I SA/Lu 19/18, I SA/Lu 564/18, I SA/Lu 1057/17. Przywołany w skardze wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach sygn. akt I SA/Ke 474/18 prezentuje stanowisko odmienne od przyjętego we wszystkich wskazanych sprawach, ale też odbiegające od stanowiska prezentowanego przez większość sądów administracyjnych, jest ono zatem odosobnione. Wyrok ten nie jest nadto prawomocny.

Tym samym nie sposób uznać, jak chce skarżąca, iż w sprawie naruszono zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych z art. 121 § 1 O.p., do której odsyła w ramach regulacji prawnych dotyczących interpretacji indywidualnych przepis art. 14h tej ustawy. Nie stanowi naruszenia tej zasady podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Zasady zaufania do działania organów podatkowych nie można bowiem interpretować w oderwaniu od zasady praworządności wskazanej w art. 120 Ordynacji podatkowej. Podobnie nie sposób uznać, że w sprawie dokonano naruszenia art. 2a O.p. i celowej wykładni profiskalnej obowiązujących przepisów prawa.

Konkludując, wyeliminowanie z obrotu prawnego konkretnej interpretacji indywidualnej może nastąpić tylko w wyniku dokonania oceny co do zgodności z prawem tej właśnie interpretacji, w tym jej uzasadnienia prawnego, w kontekście przepisów prawa mających zastosowanie do danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz pytania przedstawionego przez stronę we wniosku o udzielenie tej interpretacji. Jak jednak wyjaśniono wyżej, w ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja została wydana bez naruszenia przepisów prawa wskazanych w skardze.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w wyroku