Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 136/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 10, art. 11 ust. 1-2b, art. 17 ust. 2, art. 19
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA - del. Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 października 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1302/16 w sprawie ze skargi W. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2016 r. nr ILPB2/4511-1-307/16-4/BC, ILPB/4510-1-51/16-4/DS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 4 października 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1302/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na skutek skargi W. S. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia z dnia 20 czerwca 2016 r., nr ILPB2/4511-1-307/16-4/BC, ILPB/4510-1-51/16-4/DS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyrok ten (podobnie jak inne wyroki powołane poniżej) w całości jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (CBOSA).

Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł pełnomocnik Organu, zaskarżając wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, względnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, oraz o zasądzenie na rzecz Organu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie:

1) przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: P.p.s.a.), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a., albowiem uzasadnienie wyroku nie zawiera dostatecznego wyjaśnienia, jakie okoliczności wskazane we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji nie pozwalały organowi uznać za nieprawidłowe stanowisko skarżącego, iż zbycie przez zainteresowanego ogółu praw i obowiązków komandytariusza w spółce komandytowej, powstałej w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, w wykonaniu umowy opcji nabycia ogółu praw i obowiązków komandytariusza w spółce komandytowej w zamian za cenę określoną w tej umowie, która na dzień wykonania jest niższa od wartości rynkowej ogółu praw i obowiązków komandytariusza w spółce komandytowej, nie spowoduje powstania przychodu po stronie zainteresowanego w wysokości innej, niż cena sprzedaży wskazana w umowie opcji, w sytuacji, gdy skarżący nie wskazał we wniosku okoliczności pozwalających uznać, iż nie będzie podstaw do określenia przychodu przez organ podatkowy, w świetle art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.);

2) przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), przez błędną ich wykładnię, tj.:

a) art. 17 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 11 ust. 1-2b. art. 17 ust. 2 i art. 19 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r.. poz. 361 ze zm., dalej zwanej "u.p.d.o.f."), przez błędne uznanie, iż w wyniku nabycia w wykonaniu umowy opcji ogółu praw i obowiązków komandytariusza w spółce komandytowej w zamian za cenę określoną w tej umowie, która na dzień wykonania jest niższa od wartości rynkowej ogółu praw i obowiązków komandytariusza w spółce komandytowej, po stronie nabywcy nie pojawi się przyrost majątkowy, a w konsekwencji - przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych;

b) art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. - przez błędne uznanie, że pomimo braku wskazania we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej okoliczności pozwalających uznać, iż nie będzie podstaw do określenia przychodu przez organ podatkowy, istnieją wystarczające podstawy do uznania, że zbycie przez zainteresowanego ogółu praw i obowiązków komandytariusza w spółce komandytowej, powstałej w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, w wykonaniu umowy opcji nabycia ogółu praw i obowiązków komandytariusza w spółce komandytowej w zamian za cenę określoną w tej umowie, która na dzień wykonania jest niższa od wartości rynkowej ogółu praw i obowiązków komandytariusza w spółce komandytowej, nie spowoduje powstania przychodu po stronie zainteresowanego w wysokości innej, niż cena sprzedaży wskazana w umowie opcji.

Skarżący W. S. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zakres merytoryczny sprawy zakreślony wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej był stosunkowo szeroki. Przedmiotem skargi kasacyjnej jednak jest już tylko kwestia prawidłowości stanowiska zajętego przez sąd pierwszej instancji co do tego, czy w sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej określenie skutków podatkowych w zakresie powstania i wysokości przychodów zarówno dla nabywcy, jak i dla zbywcy ogółu praw i obowiązków komandytariusza w spółce komandytowej powinno nastąpić z uwzględnieniem wartości rynkowej zbywanego ogółu praw. Chodzi tu zarówno o skutki w zakresie powstania przychodu u nabywcy, tj. Skarżącego W. S., jak i o skutki w zakresie przychodu zbywcy, będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do kwestii określenia skutków podatkowych dla nabywcy.

W zaskarżonej do sądu interpretacji organ uznał, że w okolicznościach badanej sprawy, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. u nabywcy w momencie nabycia ogółu praw i obowiązków komandytariusza powstanie przychód podlegający opodatkowaniu. Zdaniem organu skoro Skarżący nabędzie te prawa po cenie preferencyjnej, tj. niższej od wartości rynkowej, to skutkiem takiego nabycia będzie dla niego powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych już w momencie nabycia ogółu praw i obowiązków komandytariusza na preferencyjnych warunkach, tj. w sytuacji, gdy wartość rynkowa nabytego przez niego ogółu praw i obowiązków komandytariusza będzie wyższa niż określona w umowie opcji. W ocenie organu, nabywając prawo po cenie niższej niż wartość rynkowa, nabywca uzyska przysporzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Takie stanowisko zaprezentowano w interpretacji uchylonej przez sąd pierwszej instancji. W skardze kasacyjnej organ ponawia argumentację zmierzającą do wykazania, że to stanowisko było prawidłowe. Temu ma służyć podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 11 ust. 1-2b i art. 19 u.p.d.o.f. Organ uważa, że w momencie nabycia ogółu praw i obowiązków komandytariusza, w wykonaniu umowy opcji, za cenę niższą od wartości rynkowej, W. S. uzyska "przyrost majątkowy" stanowiący przychód podlegający opodatkowaniu.

Nabycie ogółu praw i obowiązków komandytariusza nastąpić miało w wykonaniu zawartej wcześniej umowy opcji, z tego więc powodu organ wydając interpretację powołał się na art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., który za przychody z kapitałów pieniężnych uznaje "przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających".

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji zasadnie jednak uznał, że stanowisko co do powstania przychodu w wysokości wartości rynkowej w momencie nabycia ogółu praw i obowiązków komandytariusza na preferencyjnych warunkach, oparte było na błędnej wykładni art. 17 ust 1 pkt 10 u.p.d.o.f. i było wynikiem przyjęcia założenia nieznajdującego oparcia w przepisach, że przychód powinien zostać ustalony jako różnica pomiędzy ceną rynkową ogółu praw i obowiązków komandytariusza (z dnia realizacji wiążącej strony umowy opcji) a ceną ogółu praw i obowiązków komandytariusza wskazaną wcześniej w tej umowie. Innymi słowy, sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że fakt nabycia praw za cenę niższą od wartości rynkowej nie powoduje powstania "przyrostu majątkowego" podlegającego opodatkowaniu. Sąd pierwszej instancji słusznie stwierdził, że przyjmowanie w tym wypadku ceny rynkowej jako punktu odniesienia do określenia skutków podatkowych dla nabywcy – jest nieuzasadnione.

Po pierwsze, nie mógł zostać naruszony art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., w którym – jak się wydaje – autor skargi kasacyjnej (s. 8) dostrzega podstawę do określenia przychodu na poziomie "wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń" (na s. 9 skargi kasacyjnej pojawia się też nawiązanie do "częściowo odpłatnej dostawy instrumentu bazowego"). Przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. nie znajduje zastosowania co do "wartości świadczeń", ponieważ w samym art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. znajduje się zastrzeżenie, że definiuje on przychód – ale "z zastrzeżeniem" między innymi art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. "w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych" - a w tym przepisie nawiązanie do "wartości świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń" już się nie pojawia, wobec tego uznać należy, że przychód w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. już ich nie obejmuje.

Sam autor skargi kasacyjnej (przedostatni akapit s. 8) twierdzi, że "w pojęciu przychodu zdefiniowanym w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca poczynił zastrzeżenie, a mianowicie z zakresu dyspozycji tego przepisu wyłączył m.in. przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych (...)". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zarazem twierdzić, że przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. nie ma w tej sprawie zastosowania, i zarzucać jego błędnej wykładni domagając się w istocie właśnie jego zastosowania – a do tego w ocenie Sądu zmierza zarzut skargi kasacyjnej nawiązujący do art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Autor skargi kasacyjnej co prawda dostrzega i nawet akcentuje powołane wyżej zastrzeżenie zawarte w art. 11 ust. 1 (s. 8), lecz mimo to jest zdania, że "przepisu art. 11 nie można odczytywać jedynie w zakresie uregulowanym w ust. 2-2a z pominięciem uregulowania zawartego w ust. 1" (s. 8 skargi kasacyjnej, ostatni akapit). Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się wnioskowaniem autora skargi kasacyjnej w tym zakresie. Zdaniem Sądu nie ma tu pola do zidentyfikowania ani świadczeń w naturze, ani innych nieodpłatnych świadczeń. Zapatrywanie autora skargi kasacyjnej co do pojawienia się u nabywcy opodatkowanego "przyrostu majątkowego" (takiego sformułowania użyto w zarzutach skargi kasacyjnej) w momencie nabycia ogółu praw i obowiązków komandytariusza za cenę niższą od wartości rynkowej, nie znajduje oparcia w przepisach ustawy. Art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania z powodu zawartego w nim zastrzeżenia (co do art. 17 ust. 1 pkt 10 "w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych"), a skoro nie ma zastosowania art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. - to tym samym nie mają zastosowania przepisy art. 11 ust. 2 i 2a u.p.d.o.f., które uściślają pojęcie świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, ani też – siłą rzeczy – art. 11 ust. 2b, dotyczący świadczeń częściowo odpłatnych, gdyż nawiązuje on do zasad określonych w ust. 2 lub 2a.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowana przez organ koncepcja opodatkowanego "przyrostu majątkowego" u nabywcy jest na gruncie tej sprawy błędna. Realizacja opcji przez nabywcę ogółu praw i obowiązków komandytariusza nie przynosi temu nabywcy przychodu w wysokości różnicy między ceną rynkową nabytego ogółu praw z dnia realizacji umowy opcji a ceną tych praw wskazaną w umowie opcji. "Przychód" w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. należy rozumieć bez odniesienia do art. 11 ust. 1-2b u.p.d.o.f., lecz literalnie, dosłownie – tj. na poziomie rzeczywiście osiągniętego przysporzenia, oprócz tego ewentualnie tylko uwzględniając dyspozycję art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f., tj. przepis, zgodnie z którym przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa m.in. w ust. 1 pkt 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19. Z kolei zgodnie z art. 19 ust. 1-4 u.p.d.o.f. przewidziana jest możliwość określenia przez organ przychodu na poziomie wartości rynkowej (co bliskie jest koncepcji organu, nawiązującej do wartości rynkowej a nie do ceny określonej w umowie opcji) – jednak możliwość określenia przychodu na poziomie wartości rynkowej wchodzi w rachubę tylko wówczas, gdy "cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw"; wówczas to "przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio". Po pierwsze, organ w zaskarżonej interpretacji nie wskazał na zaistnienie które można uznać za wystąpienie przesłanki polegającej na tym, że cena "bez uzasadnionej przyczyny" odbiega od wartości rynkowej – a tylko to pozwala organowi odwoływać się do wartości rynkowej. O przyczynach odbiegania ceny od wartości rynkowej w tej sprawie w ogóle nie było mowy. Znany jest tylko fakt tego odbiegania (wskazany już w samym wniosku o wydanie interpretacji), ale nie jego przyczyna. W żadnym razie nie byłoby zatem podstaw do kategorycznego stwierdzenia o konieczności ustalenia przychodu w wysokości wartości rynkowej – z powołaniem się na art. 19 u.p.d.o.f., nie mówiąc już o tym, że przecież autor skargi kasacyjnej nie utożsamia przychodu z wartością rynkową, lecz z różnicą pomiędzy wartością rynkową a ceną określoną w umowie opcji. Wskazywanie na art. 19 u.p.d.o.f. jako na podstawę przyjmowanej przez organ koncepcji (co do wysokości przychodu) jest zatem chybione nawet w świetle samych wywodów skargi kasacyjnej.

Po drugie, cały art. 19 u.p.d.o.f. dotyczy przychodu zbywcy – a nie nabywcy, i nawet jego "odpowiednie" stosowanie tego akurat aspektu nie może zmienić. Art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. rozpoczyna się od słów "Przychodem z odpłatnego zbycia..." – co zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyklucza rozumienie reguł tam określonych jako reguł odnoszących się do ewentualnego przychodu, którego źródłem miało być nabycie (a nie zbycie) praw poniżej ich wartości przez W. S.. Reguły określone w art. 19 u.p.d.o.f. mogą dotyczyć wyłącznie zbywcy – a nie nabywcy ogółu praw; nie może on objąć swoim zakresem sytuacji, w której organ dopatruje się przychodu u nabywcy, który nabył ogół praw komandytariusza poniżej wartości rynkowej. Z tych powodów zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 19 u.p.d.o.f. jest chybiony.

Należy wreszcie w ślad za sądem pierwszej instancji przypomnieć, że jednoznaczne stanowisko w sprawie nabycia ogółu praw i obowiązków wspólnika po cenie preferencyjnej zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 kwietnia 2016 r. sygn. II FSK 585/14, orzeczenia.nsa.gov.pl) W powołanym wyroku NSA wskazał, że "Świadczenia nieodpłatne to takie, w których odnosi się korzyść pod tytułem darmym" – a zatem nabycie ogółu praw i obowiązków komandytariusza za określoną cenę siłą rzeczy nie może być za takie uznane; nawet jeśli cena odbiegała od rynkowej, to nabycie nie było nieodpłatne. Z kolei jak stwierdził NSA w tym samym wyroku, "przeniesienie ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej w zamian za zapłatę ceny nie stanowi świadczenia w naturze, o którym mowa w art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f." a "Taka wykładnia prowadziłaby do absurdalnego wniosku, że każda umowa sprzedaży jest świadczeniem w naturze i ewentualne zaniżenie ceny musiałoby być rozpatrywane w kontekście art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Możliwość doszacowania przychodu z umów sprzedaży rzeczy wynika z art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. W razie zaniżenia ceny sprzedaży, nie ma konieczności stwierdzania istnienia świadczenia nieodpłatnego i ustalania przychodu na podstawie art. 11 ust. 2b w zw. z ust. 2 tej ustawy." Naczelny Sąd Administracyjny podzielił przy tym pogląd wyrażony w wyroku z 14 lutego 2012 r., II FSK 1477/10, w którym stwierdzono, że upatrywanie w samym odstępstwie od ceny rynkowej okoliczności wskazujących na uzyskanie nieodpłatnego świadczenia, nie ma wystarczającej podstawy normatywnej oraz że wątpliwe jest zapatrywanie, jakoby nabycie rzeczy po korzystnej cenie, odbiegającej od cen rynkowych, samo przez się oznaczało uzyskanie przychodu. W powołanym wyroku NSA zauważył, że nabycie ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej nie jest wyłącznie prawem majątkowym, które można poddać wycenie przez biegłego. Wiąże się z nim także stosunek obligacyjny i pewne uprawnienia korporacyjne, których nie sposób wycenić, biorąc pod uwagę wskaźniki ekonomiczne, w konsekwencji nie sposób przyjąć, że nabycie praw i obowiązków będzie stanowić świadczenie częściowo odpłatne w rozumieniu art. 11 ust. 2b u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę podziela te poglądy.

Reasumując tę część rozważań, która dotyczyła zarzutów skargi kasacyjnej odnoszących się do stanowiska sądu pierwszej instancji w zakresie przychodu nabywcy ogółu praw i obowiązków komandytariusza, należy uznać, że są one niezasadne.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej odnoszących się do zasad określenia wysokości przychodu uzyskanego przez zbywcę, należy przypomnieć, że postawiony został zarzut naruszenia art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z nim "Przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej." Wnioskodawca postawił pytanie, czy zbycie przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych ogółu praw i obowiązków komandytariusza, w wykonaniu umowy opcji, w zamian za cenę określoną w umowie opcji, która na dzień wykonania jest niższa od wartości rynkowej - spowoduje powstanie przychodu po stronie zbywcy w wysokości innej, niż cena sprzedaży wskazana w umowie opcji. Organ powołując się na art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. stanął na stanowisku, że przychodem zbywcy będzie cena sprzedaży wskazana w umowie Opcji, lecz zarazem organ dodał, że przychód ten może zostać określony w wysokości rynkowej przez upoważniony organ podatkowy/organ kontroli skarbowej na postawie art. 14 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji z kolei uznał to stanowisko za nieprawidłowe i w zaskarżonym wyroku uchylającym interpretację stwierdził, że w sytuacji przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji nie było dostatecznych podstaw do stwierdzenia, że przychód zbywcy może zostać ustalony na poziomie ceny rynkowej, co stanowiłoby odstępstwo od wartości określonej w umowie (na rzecz wartości rynkowej). Sąd pierwszej instancji wskazał, że "nie jest jasne jakie przyczyny doprowadziły organ do konstatacji o wadliwości stanowiska wnioskodawcy" w tym zakresie. Sąd stwierdził, że uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe organ najwidoczniej przyjął, że w opisanym we wniosku zdarzeniu będą zachodziły wskazane w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. okoliczności uzasadniające określenie przychodu w wysokości rynkowej przez upoważniony organ podatkowy. Sąd zwrócił uwagę, że ta alternatywna metoda określenia przychodu znajduje zastosowanie tylko wówczas, jeżeli cena - bez uzasadnionej przyczyny - znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, zaś swego stanowiska co do takiego założenia organ zdaniem sądu przekonująco nie umotywował. Sąd pierwszej instancji skonstatował, że dokonując wykładni art. 14 u.p.d.o.p. organ nie wskazał, jakie okoliczności – w kontekście opisanych we wniosku – uzasadniają zakwestionowanie stanowiska Skarżącego co do tego, że zbycie ogółu praw za cenę określoną w umowie opcji, która na dzień realizacji opcji jest niższa od wartości rynkowej praw, nie spowoduje powstania u zbywcy przychodu w wysokości innej, niż cena sprzedaży wskazana w umowie opcji.

Autor skargi kasacyjnej oprócz przytoczonego wyżej zarzutu naruszenia prawa materialnego tj. art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. postawił też zarzut, że w tej części "uzasadnienie wyroku nie zawiera dostatecznego wyjaśnienia, jakie okoliczności wskazane we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji nie pozwalały organowi uznać za nieprawidłowe stanowisko skarżącego, iż zbycie przez zainteresowanego ogółu praw i obowiązków komandytariusza w spółce komandytowej" w warunkach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji nie spowoduje powstania przychodu po stronie zainteresowanego w wysokości innej, niż cena sprzedaży wskazana w umowie opcji, "w sytuacji, gdy skarżący nie wskazał we wniosku okoliczności pozwalających uznać, iż nie będzie podstaw do określenia przychodu przez organ podatkowy, w świetle art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.".

Odnosząc się kompleksowo do zarzutu naruszenia prawa procesowego (art. 141 §4 P.p.s.a.) i materialnego (art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.) należy wskazać, że oba pozostają ze sobą w ścisłym związku, a zarazem – oba są niezasadne. Już z syntetycznie przytoczonego wyżej fragmentu uzasadnienia wyroku pierwszej instancji wyraźnie widać, że stanowisko sądu pierwszej instancji po pierwsze, zostało jasno sprecyzowane i wyjaśnione, a po drugie – że można je uznać za realne, przekonujące i wyczerpujące stanowisko co do przesłanki uchylenia interpretacji.

Należy przy tym zauważyć, że autor skargi kasacyjnej zarzuca niewskazanie przyczyn, które "nie pozwalały organowi uznać za nieprawidłowe stanowisko skarżącego". Tymczasem, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należałoby na tę kwestię w spojrzeć z odwrotnej perspektywy, a mianowicie: jakie powody pozwoliły organowi uznać stanowisko skarżącego za nieprawidłowe? Tak właśnie podszedł do tej kwestii sąd pierwszej instancji i trafnie uznał, że na gruncie sytuacji przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji organ nie miał dostatecznych postaw do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Organ nie wskazał bowiem, jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, jakie względy pozwoliły mu uznać, że organ będzie mógł określić przychód w wysokości wartości rynkowej zbywanego ogółu praw i obowiązków komandytariusza. Sąd słusznie zwrócił uwagę na to, że zasadą jest określenie przychodu zbywcy w wysokości rzeczywiście osiągniętej, a odstępstwo na rzecz wartości rynkowej wymaga stwierdzenia wystąpienia takiej sytuacji, że cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej zbywanych rzeczy lub praw. Tymczasem organ na takie okoliczności nie wskazał. Sąd pierwszej instancji słusznie zatem orzekł, że nie było podstaw do jednoznacznego przyjęcia w zaskarżonej interpretacji, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W zaskarżonej interpretacji organ ograniczył się do stwierdzeń w rodzaju tego, że jeśli wartość rynkowa zbywanego ogółu praw i obowiązków komandytariusza "będzie wyższa niż wynikająca z Umowy Opcji, a Umowa Opcji nie zostanie uznana za przyczynę uzasadniającą podanie ceny niższej od rynkowej, a także różnica między ceną a wartością rynkową będzie znaczna, to w takim przypadku organ ma prawo ustalić ją w wartości rynkowej".

Słusznie sąd pierwszej instancji uznał, że w interpretacji brak jest wskazania, jakie elementy w opisie zdarzenia przyszłego skłoniły organ do kategorycznego stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Z zacytowanego fragmentu interpretacji wynika zarazem błędna w istocie sugestia, że warunkiem wystarczającym do ustalenia przychodu na poziomie wartości rynkowej będzie sama znaczna różnica między ceną wynikającą z umowy a wartością rynkową – o ile tylko umowa opcji "nie zostanie uznana za przyczynę uzasadniającą podanie ceny niższej od rynkowej". Organ zatem nie pozostawił nawet pola na hipotetyczne istnienie innych niż umowa opcji przyczyn uzasadniających to, że cena mogłaby znacznie odbiegać od wartości rynkowej. Kluczowe jest jednak to, że nie wskazując przyczyn wynikających z ustawy i znajdujących potwierdzenie w opisie zawartym we wniosku, jednoznacznie przesądził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej (zarzut 1) niewskazanie we wniosku "okoliczności pozwalających uznać, iż nie będzie podstaw do określenia przychodu przez organ podatkowy, w świetle art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p." nie stanowiło dla organu wystarczającej podstawy do uznania, że nieprawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że zbycie ogółu praw i obowiązków komandytariusza za cenę określoną w umowie opcji, która na dzień wykonania jest niższa od wartości rynkowej zbywanych praw, nie spowoduje u zbywcy powstania przychodu w wysokości innej, niż cena sprzedaży wskazana w umowie opcji.

Zasadnie sąd pierwszej instancji podkreślił, że pytanie odnoszące się do przychodu zbywcy (pytanie nr 2) zostało osadzone w konkretnych, opisanych we wniosku okolicznościach i z uwzględnieniem tych okoliczności organ był obowiązany dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy. Słusznie sąd pierwszej instancji dostrzegł w tym zakresie wadliwość zaskarżonej interpretacji, stanowiącą jedną z przyczyn jej uchylenia. Z tych względów zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się zarówno do naruszenia przez sąd art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., jak też do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., należało uznać za bezzasadne.

Z podanych wyżej względów, z powodu braku uzasadnionych podstaw skargi kasacyjnej, należało ją oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a.