Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 348/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2011-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 22
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 18 maja 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2011 roku na rozprawie sprawy ze skargi R. D. i M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego orzeczenia; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 2995 (dwa tysiące dziewięćset dziewięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. w sprawie określenia M. i R. D. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., w wysokości 21.218 zł.

R. D. prowadził w badanym okresie podatkowym działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego. Organ podatkowy pierwszej instancji podważył prawidłowość rozliczenia z tytułu podatku dochodowego, uznał bowiem że podatnik uwzględnił w kosztach uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego w postaci w postaci naczepy, za okres od sierpnia do października 2004 r. Organy podatkowe uwzględniły przedmiotowe odpisy uwzględniając ich wartość przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego. Powyższa nieprawidłowość jest niesporna.

Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił ponadto, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów, zaliczając do nich wartości wynikające z faktur dokumentujących nabycie oleju napędowego, wystawionych przez Spółkę z o.o. A oraz jednej faktury, której wystawcą był J. S..

W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji przedmiotowe faktury opisują zdarzenia gospodarcze, które nie wystąpiły pomiędzy podmiotami wymienionymi w treści tych faktur, a tym samym nie mogą stanowić elementu legalnego obrotu prawnego. Zarówno Spółka A jak i J. S. nie posiadali bowiem oleju napędowego, wobec czego nie mogli go sprzedać skarżącemu. Wskazując na liczne dokumenty Prokuratury Okręgowej w Ł. i K., oraz protokoły kontroli i decyzje organów podatkowych, organ podatkowy pierwszej instancji ocenił, że transakcje pomiędzy Spółką A i odpowiednio J. S., a kontrahentami tych podmiotów nie miały miejsca.

Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, wskazując na treść art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – powoływanej dalej w skrócie "p.d.o.f.", że dla uznania danego wydatku za koszt podatkowy, wydatek winien spełniać łącznie następujące przesłanki: pomiędzy wydatkiem a z prowadzoną działalnością musi istnieć związek, wydatek musi być faktycznie poniesiony w celu uzyskania przychodu, a ponadto winien być należycie udokumentowany.

W ocenie organu podatkowego ewidencjonując nierzetelne faktury VAT, wystawione przez Spółkę A oraz J. S., podatnik dopuścił się naruszenia przywołanego już art. 22 p.d.o.f. oraz § 12 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), które zobowiązują podatnika do dokonywania zapisów w księdze w oparciu o prawidłowe i rzetelne dowody.

W odwołaniu od powyżej przedstawionej decyzji, podatnik zarzucił naruszenie art. 2 Konstytucji RP. Podniósł, że będąc ofiarą oszustwa podatkowego został obciążony konsekwencjami podatkowymi tego czynu. Zarzucił naruszenie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, poprzez pominięcie dowodu w postaci przesłuchania strony oraz zaniechanie wyjaśnienia okoliczności sprawy i wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy. Ponadto stwierdził, że naruszeno art. 22 p.d.o.f. W uzasadnieniu odwołania podatnik oświadczył, że nabywał paliwo w ilości i za cenę wskazaną na fakturach, za zakupiony towar zapłacił, a zatem poniósł wydatek. Na potwierdzenie faktu, iż nabywał paliwo, odwołujący się wniósł o przesłuchanie kierowców, których zatrudniał.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie uwzględnił odwołania i wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu własnej decyzji organ odwoławczy przytoczył obszernie fragmenty przesłuchań osób objętych aktem oskarżenia z dnia [...] r. (sygn. akt [...]), które według Prokuratury Okręgowej w Ł. tworzyły zorganizowaną grupę przestępczą mającą na celu w szczególności dokonywanie przestępstw na szkodę Skarbu Państwa poprzez wprowadzanie właściwego organu podatkowego w błąd, co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego, poprzez poświadczenie nieprawdy w fakturach VAT. Do osób objętych powyższym aktem oskarżenia należą m.in. M. B. – Prezes Zarządu Spółki z o.o. A oraz J. S.

Z zeznań wymienionych osób wynika, że faktycznie nie zajmowali się sprzedażą paliwa, podpisywali jedynie faktury dokumentujące jego sprzedaż. J. S. przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniu 21 grudnia 2005 r. stwierdził wprost, że działalność którą prowadził była fikcyjna i miał świadomość, że jest "słupem".

Na podstawie zeznań szeregu osób kierujących przedsiębiorstwami handlującymi paliwem oraz zeznań podatnika i jego pracowników, organ odwoławczy stwierdził, że na potwierdzenie transakcji nabycia paliwa podatnik przedłożył jedynie faktury VAT, które nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Podał, że podatnik utrzymuje, że nabywał paliwo od Spółki A i J. S., jednakże nie przedstawił żadnych dowodów np. wydruków dotyczących płatności kartą płatniczą bądź przelewami, pomimo że kierowcy zeznali, że płatności były dokonywane w tej formie. Organ podniósł, że podatnik nie przedstawił również dokumentów wz, które według zeznań podatnika były wystawiane przez podmioty dostarczające paliwo. Według Dyrektora Izby Skarbowej w legalnym obrocie gospodarczym przy wydawaniu towaru wystawia się dokument Wz i fakturę VAT dokumentującą sprzedaż. Przy tym nie praktykuje się zwrotu dokumentu Wz wystawcy faktury VAT.

W ocenie organu odwoławczego całokształt materiału dowodowego wskazuje, że sporne faktury dotyczące zakupu paliwa nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu operacji gospodarczych pod względem podmiotowym oraz przedmiotowym, tj. co do rodzaju paliwa. Na podstawie tych okoliczności organ powziął wątpliwości, co do faktu poniesienia wydatku przez podatnika. Z uwagi na powyższe organ poddał w wątpliwość poniesienie przez podatnika wydatku na nabycie paliwa. Ponadto podważył istnienie związku przyczynowo-skutkowego między wydatkami wynikającymi ze spornych faktur, a przychodem podatnika uzyskanym z prowadzonej działalności.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że podatnik nie ujawnił faktycznego źródła pochodzenia paliwa, "ani nie dowiódł jego charakteru". W konsekwencji podatnik nie wykazał w sposób nie budzący wątpliwości, że poniósł wydatek w celu uzyskania przychodu.

Organ odwoławczy wyraził pogląd, że podstawą do odliczenia od przychodu kosztów jego uzyskania jest należyte udokumentowanie poniesienia danego wydatku. Wskazał, że stosownie do art. 24a ust. 1 p.d.o.f. osoby wykonujące działalność gospodarczą są zobowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów albo księgi podatkowe, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokość należnego podatku za rok podatkowy. Z § 11 i 12 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, wynika natomiast że podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy, na podstawie rzetelnych dowodów.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym z art. 22 ust. 1 p.d.o.f. wynika, że aby dany wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, koniecznym jest wykazanie, że określony wydatek został rzeczywiście poniesiony przez podatnika, pozostaje w związku z przychodem, nie należy do wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 p.d.o.f., oraz że został właściwie udokumentowany.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przyjęcie poglądu, iż nierzetelny dowód (faktura) może rodzić oczekiwane przez podatnika skutki w zakresie kształtowania podstawy opodatkowania, jest sprzeczny z zasadami państwa prawnego, sprawiedliwości społecznej i równego traktowania podatników. Prowadziłby w istocie do sankcjonowania negatywnych praktyk podatników, polegających na posługiwaniu się fikcyjnymi dowodami księgowymi w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych.

Organ odwoławczy podał, że używanie oleju opałowego jako oleju napędowego jest karalne na gruncie art. 52b kodeksu wykroczeń oraz art. 73a kodeksu karnego skarbowego. Z powyższego organ wywiódł, że niedopuszczalne jest by wydatek na nabycie oleju opałowego, który został niezgodnie z prawem wykorzystywany do napędu samochodów, mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu. Godziłoby to bowiem w zasadę sprawiedliwości społecznej i porządek publiczny.

W skardze na przedstawioną powyżej decyzję, podatnik wniósł o jej uchylenie w zakresie dotyczącym nieuzanania jako kosztu uzyskania przychodu, wydatków na nabycie oleju napędowego. Ponadto strona wniosła o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania obejmujących koszty zastępstwa doradcy podatkowego według norm prawem przepisanych.

Strona skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – powoływanej dalej w skrócie "O.p.", poprzez brak oceny dowodów z przesłuchania podatnika oraz odmowę przesłuchania pracowników podatnika;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 124 O.p., poprzez zaniechanie wyjaśnienia okoliczności i wątpliwości oraz wydanie decyzji w oparciu o niekompletny materiał dowodowy;

- naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 22 p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że stronie nie przysługiwało prawo do zaliczenia wydatków na zakup paliwa do kosztów uzyskania przychodów w wysokościach wskazanych w fakturach.

W uzasadnieniu skargi podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, podniósł, że nabywał paliwo w ilości i za cenę wynikającą ze spornych faktur VAT, oraz że zapłacił za paliwo, a zatem poniósł wydatek. Wskazał, że złożył analogiczne wyjaśnienie w toku kontroli podatkowej, jednakże organ pierwszej instancji nie odniósł się do tych wyjaśnień, natomiast organ odwoławczy dokonał błędnej oceny tych wyjaśnień. W ocenie podatnika organy podatkowe bezpodstawnie zarzuciły mu, że nie ujawnił dowodów wskazujących na rzeczywiste źródło pochodzenia i charakter posiadanego paliwa. W ocenie strony skarżącej, powyższy zarzut jest nieporozumieniem, gdyż nabywca paliwa może nie posiadać wiedzy co do rzeczywistego pochodzenia paliwa, co nie pozbawia podatnika prawa do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu.

Strona podniosła, że poddając w wątpliwość fakt poniesienia wydatków, organy podatkowe nie przedstawiły żadnych dowodów na poparcie przyjętej oceny, a ponadto odmówiły przeprowadzenia dowodów z przesłuchania pracowników podatnika, o co strona wnosiła w odwołaniu.

W ocenie strony skarżącej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wprowadzają żadnych ograniczeń dowodowych w celu wykazania, że dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu, a w szczególności brak prawidłowo wystawionego dokumentu księgowego nie eliminuje możliwości wykazania faktu poniesienia wydatku innymi dowodami.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie wskazując na argumenty, które posłużyły jako uzasadnienie zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, bowiem decyzja Dyrektora Izby Skarbowej narusza przepisy postępowania podatkowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co daje podstawy do uwzględnienia skargi, stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – powoływanej dalej w skrócie jako: "P.p.s.a.".

W rozpoznawanej sprawie kwestią sporną jest poprawność rozliczenia podatkowego w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych na zakup paliwa, udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez Spółkę z o.o., A oraz J. S..

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej sporne faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych pod względem podmiotowym, co czyni wątpliwym okoliczność poniesienia wydatku na zakup paliwa. Ponadto wątpliwy jest "charakter" nabytego paliwa, tzn. czy był to olej napędowy, czy opałowy.

W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że podatnik nie wykazał w sposób nie budzący wątpliwości, że poniósł wydatek na nabycie paliwa. Podważył również istnienie związku między wydatkiem, a przychodem (str. 12 zaskarżonej decyzji)

Zgodnie z art. 22 ust. 1 zd. 1) p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów

z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z przytoczonego przepisu wynika, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, to między tym wydatkiem, a przychodem musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, czy też zwiększenie przychodu. W wypadku więc kiedy podatnik faktycznie poniesie wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym przychodem (uprawdopodobni racjonalność działania w celu uzyskania przychodu, jeżeli skutek nie został osiągnięty) i udowodni fakt poniesienia kosztów, organ podatkowy nie ma podstaw by podważać zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodu.

W ocenie Sądu, wbrew sugestiom Dyrektora Izby Skarbowej kwestia istnienia związku pomiędzy wydatkiem, a uzyskanym przez podatnika przychodem jest oczywista. R. D. prowadził przedsiębiorstwo transportowe, w badanym okresie rozliczeniowym wykonywał usługi transportowe i osiągnął z tego tytułu przychód. Okoliczności tych organy podatkowe nie poważyły. Jest zatem oczywiste, że aby wykonać usługi transportowe podatnik musiał nabywać paliwo. W ocenie Sądu na istnienie tego związku nie mają wpływu ustalenia organów podatkowych, z których wynika, że przedmiotem transakcji był faktycznie olej przeznaczony do celów grzewczych, nie zaś do napędu samochodów. Nawet gdyby podatnik świadomie nabył olej grzewczy, czego organy podatkowe nie dowiodły, to związek pomiędzy zakupionym paliwem, a przychodem ze świadczenia usług transportowych należałoby ocenić jako bezpośredni i oczywisty. Odrębną kwestią jest potencjalna odpowiedzialność karna podatnika związana z używaniem oleju opałowego do celów napędowych, na którą organ odwoławczy wskazuje na str. 15 -16 zaskarżonej decyzji.

Podkreślić należy, iż podatnik nie został skazany za wykroczenie przewidziane w art. 52b Kodeksu wykroczeń ani na podstawie art. 72a Kodeksu karnego skarbowego. Również w postępowaniu podatkowym nie wykazano, że podatnik świadomie kupował olej opałowy i zużył go do napędu samochodów, a zatem należy przyjąć, że podatnik działał w przekonaniu, że nabywa olej napędowy. W konsekwencji podnoszone przez Dyrektora Izby Skarbowej argumenty, iż niezgodne z prawem wykorzystanie oleju opałowego narusza zasadę sprawiedliwości społecznej i porządek publiczny, co wyklucza możliwość zaliczenia wydatku na nabycie tego oleju do kosztów uzyskania przychodu, należy uznać za nietrafne.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że zasadniczym argumentem przemawiającym, zdaniem organów podatkowych, za tym, iż podatnik nie był uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, należności wynikających ze spornych faktur, dokumentujących nabycie paliwa, są wątpliwości co do poniesienia wydatku na nabycie paliwa. Są one konsekwencją tezy, iż faktury nie odpowiadają faktycznym zdarzeniom gospodarczym, bowiem wystawcy faktur nie byli rzeczywistymi sprzedawcami paliwa. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że podatnik nie wykazał w sposób nie budzący wątpliwości, że poniósł udokumentowany wydatek w celu osiągnięcia przychodu (str. 12 zaskarżonej decyzji). Z treści art. 22 ust. 1 p.d.o.f. organ odwoławczy wyprowadził wniosek, że warunkiem zaliczenia danego wydatku do kosztu uzyskania przychodu, jest właściwe udokumentowanie jego poniesienia (str. 15 decyzji).

W ocenie Sądu pogląd Dyrektora Izby Skarbowej dotyczący obowiązku właściwego udokumentowania faktu poniesienia wydatków, nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach.

Sąd w całości akceptuje pogląd organu odwoławczego, że Spółka R. i J. S. nie zajmowali się obrotem paliwem oraz, że paliwo to dostarczał skarżącemu A. K. Jednak powyższe okoliczności świadczą jedynie o tym, że faktury pochodzące od wymienionych podmiotów nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, pod względem podmiotowym. Ta konstatacja nie jest jednak wystarczająca dla zanegowania możliwości uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków wyszczególnionych na tych fakturach w podatku dochodowym.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie nakładają na podatnika obowiązku udowodnienia, iż poniósł wydatek wyłącznie poprzez przedstawienie "właściwych" dokumentów. W szczególności tego rodzaju ograniczenie dowodowe nie wynika z art. 22 ust. 1 p.d.o.f. Przywołany przepis w ogóle nie obejmuje swoją hipotezą kwestii jakimi środkami dowodowymi podatnik ma wykazać, że poniósł wydatek. Skoro z przepisów prawa materialnego nie wynikają żadne ograniczenia dowodowe w tym zakresie, to ograniczeń tego rodzaju nie może nakładać organ podatkowy, żądając od podatnika "właściwego udokumentowania" poniesienia wydatku (str. 15 zaskarżonej decyzji). Organ podatkowy może i powinien żądać dowodów świadczących o poniesieniu tych wydatków. Ciąży na nim również powinność oceny tych dowodów pod kątem wiarygodności.

Przypomnieć zatem należy, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. w postępowaniu podatkowym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Stosownie zaś do art. 181 O.p. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

W przypadku ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych można posłużyć się każdym środkiem dowodowym.

Z powyższego wynika, że w sytuacji gdy w toku postępowania podatkowego ustalono, że faktura będąca podstawą zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów, nie odzwierciedlała rzeczywistej transakcji, bowiem wystawcą faktury był podmiot, który nie był faktycznym sprzedawcą paliwa, to podatnik może za pomocą innych dowodów wykazać, że mimo to poniósł dany wydatek. Organy podatkowe nie mają podstawy prawnej by wymagać od podatnika, aby w miejsce nierzetelnej faktury VAT, przedstawił fakturę od faktycznego dostawcy paliwa, bądź okazał np. dokument przelewu należności na rzecz tego podmiotu, ograniczając w ten sposób możliwości dowodowe wynikające z art. 180 § 1 O.p.

W niniejszej sprawie organy podatkowe w sposób nieuprawniony przyjęły, że dowodem pozwalającym zaliczyć wydatki na zakup paliwa do kosztów uzyskania przychodów są wyłącznie właściwe dokumenty, tj. rzetelne faktury VAT. Takie stanowisko organów podatkowych jest sprzeczne z wcześniej wspomnianym art. 180 § 1 O.p. oraz nie znajduje oparcia w treści art. 22 ust. 1 p.d.o.f.

Po zakwestionowaniu mocy dowodowej spornych faktur organ odwoławczy nie wziął pod uwagę żadnych innych dowodów, lecz poprzestał na arbitralnym stwierdzeniu, że skarżący, poza zakwestionowanymi fakturami nie przedstawił innych dokumentów na potwierdzenie zakupu paliwa, zaś podstawę opodatkowania ustalił pomijając dane wynikające z tychże faktur. Równocześnie jednak z uzasadnienia decyzji organu pierwszej i drugiej instancji wynika, że faktycznie obrotem paliwa zajmował się A. K., który dokonywał jego zakupu, dostarczał je do bazy w M. oraz odbierał należności za jego sprzedaż. Z przytoczonych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji fragmentów zeznań M.B. wynika, że pieniądze, które świadek otrzymywał za sprzedawane paliwo oddawał G. M. i A. K.. J. S. zeznał natomiast, że posiadał rachunek bankowy, na który nabywcy paliwa wpłacali pieniądze. Następnie świadek wypisywał czeki, które wręczał G. M., który "szybko" wypłacał pieniądze z rachunku. Z powyższego wynika, że wystawcy spornych faktur otrzymywali pieniądze za paliwo jakkolwiek ostatecznym odbiorcą tych należności była inna osoba.

Powyższe okoliczności potwierdzają tezę organów podatkowych o nierzetelności faktur pod względem podmiotu sprzedającego paliwo, lecz jednocześnie wskazują że nabywcy paliwa płacili za jego nabycie.

W kontekście powyższych okoliczności należy zwrócić uwagę, że w aktach administracyjnych sprawy znajduje się dowód z zeznań skarżącego w charakterze strony oraz zeznania pracowników skarżącego – kierowców, którzy byli osobiście uczestniczyli w transakcjach nabycia paliwa.

Skarżący przesłuchany w dniu [...]r. w ramach postępowania przed organem pierwszej instancji, zeznał m.in. że po zatankowaniu paliwa otrzymywał (podobnie gdy tankowali jego pracownicy) dokumenty potwierdzające zakup paliwa, które zawierały dane o ilości oleju i cenę oraz prawdopodobnie numery rejestracyjne pojazdu do którego tankowano paliwo. Na podstawie tych dokumentów, po kilku dniach (maksymalnie dwóch tygodniach) była sporządzana faktura VAT – najczęściej zbiorcza. Skarżący oświadczył, że nie posiada tych dokumentów, bowiem po wystawieniu faktury nie były one potrzebne. Oświadczył, że płacił za paliwo gotówką do rąk pracownika stacji. Wysokość wypłacanych kwot odpowiadała należnościom uwidocznionym w fakturach.

W wyniku przesłuchań kierowców ustalono, że odbierali oni faktury i regulowali należności gotówką lub kartą płatniczą albo przelewem. Wskazali, że często to skarżący regulował płatności oraz odbierał faktury.

Nie ulega żadnych wątpliwości, że zeznania skarżącego i jego pracowników są dowodem o znaczeniu zasadniczym dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania. Dowody te, choć przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie zostały w istocie ocenione w toku postępowania podatkowego choć, w świetle art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., organ odwoławczy był do tego zobowiązany. Dyrektor Izby Skarbowej skoncentrował się na rozbieżnościach w zeznaniach skarżącego i świadków, nie przedstawił natomiast oceny, czy zeznania te są wiarygodne. Stwierdził ponadto, że skarżący prócz oświadczenia, iż nabywał paliwo od Spółki A i J. S., nie przedstawił innych dowodów np. poleceń przelewu, wydruków świadczących o płatności kartą płatniczą.

W ocenie Sądu całkowicie pominięto okoliczność, że zeznania skarżącego i kierowców co do faktu, iż płacili za paliwo, są zbieżne z zeznaniami M. B. i J. S., którzy oświadczyli, że otrzymywali należności za paliwo. Organy podatkowe przemilczały i nie oceniły, czy w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego jest prawdopodobne by skarżący nabywał paliwo od osób tworzących wedle wskazanego na wstępnie aktu oskarżenia, zorganizowaną grupę przestępczą lub związanych z tą grupą, bez uiszczania należności. Wydaje się oczywiste, że tego rodzaju grupa działała w celu osiągnięcia zysku, a zatem mało prawdopodobne jest by dostarczano skarżącemu paliwo pomimo braku płatności z jego strony. Wydaje się że również skarżący ze względu na atrakcyjną cenę paliwa był zainteresowany kontynuowanie współpracy, zatem uiszczał należności.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy wypunktowując rozbieżności w zeznaniach kierowców skarżącego i samego skarżącego nie wziął pod uwagę, że z zeznań tych nie wynika, czy odpowiedzi przesłuchiwanych dotyczą transakcji ze Spółką A i J. S., czy z innymi podmiotami. I tak przesłuchiwany J. J. zeznał, że tankował na stacjach B. Kierowca zeznał też że tankował w Polsce i poza granicami kraju. Płacił gotówką lub kartą B. Z powyższego nie wynika, które odpowiedzi dotyczą spornych transakcji ze Spółką A i J. S., w szczególności czy płatności gotówkowe dotyczą wszystkich transakcji nabycia paliwa w kraju z wyłączeniem zakupu paliw na stacjach B. Z pewnością należy wykluczyć sytuację, że przesłuchiwany kierowca płacił w/w kartą za transakcje udokumentowane fakturami od Spółki A i o J. S.. Podobnie ogólnikowe są zeznania np. P. S.. Świadek oświadczył, że płacił w momencie zakupu kartą paliwową albo gotówką (pytanie 5), ale jednocześnie z pytania 2 wynika, że tankował najczęściej przed granicą polsko-niemiecką oraz w B., F. lub N.. Zatem odpowiedź dotycząca sposobu płatności dotyczy wszystkich transakcji z różnymi podmiotami zarówno krajowymi jak i zagranicznymi, a ponadto jak wynika z treści protokołu dotyczy okresu od początku 2004 r. do końca 2006 r. Nie sposób na tej podstawie stwierdzić, który ze wskazanych sposobów płatności dotyczy transakcji np. ze Spółką A. Znamienne jest, że nazwa tej Spółki w ogóle nie pojawia się w treści protokołu.

W konsekwencji, zdaniem Sądu, Dyrektor winien ponownie ocenić zgromadzone w sprawie dowody oraz ewentualnie przeprowadzić dodatkowe postępowanie wyjaśniające.

W zależności od tego, w jaki sposób zostałaby oceniona całość materiału dowodowego dowody wyniki postępowania podatkowego w niniejszej sprawie mogłyby być zgoła odmienne. I tak, w przypadku uznania powołanych wyżej zeznań strony i świadków za wiarygodne winno się oprzeć na nich ustalenia co do samego faktu poniesienia wydatku, ilości zakupionego paliwa i jego ceny, a w konsekwencji - wielkości poniesionych kosztów uzyskania przychodu. W tej sytuacji zaś gdyby pojawiły się wątpliwości co do ceny paliwa pomocna mogłoby się okazać oszacowanie wysokości tych wydatków.

W toku ponowionego postępowania podatkowego organy będą zatem zobowiązane do dokonania ponownej oceny całości materiału dowodowego, ze szczególnym uwzględnieniem pominiętych obecnie zeznań skarżącego i zatrudnionych przez niego kierowców oraz zeznań dostawców paliwa dla skarżącego, celem ustalenia, czy skarżący poniósł wydatki na zakup paliwa i wysokości i jak była wysokość tych wydatków.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji zapadło na podstawie art. 152 P.p.s.a., zaś rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów postępowania w oparciu o art. 200 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. d) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2003 r. Nr 212, poz. 2075), przy czym zasądzono na rzecz skarżących kwotę 2.995 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego oraz opłatę od pełnomocnictwa.

P.Z-C.