Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 131/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art. 190
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Anna Dumas, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o. o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 440/08 w sprawie ze skargi M. sp. z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 lutego 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. z o. o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 131/09

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 sierpnia 2008 roku, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie o sygnaturze akt I SA/Wr 440/08, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej u.p.p.s.a., oddalił skargę "M." Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 lutego 2005 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 rok. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że decyzją z dnia 28 czerwca 2004 r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił skarżącej spółce, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w wysokości 21.800 zł oraz odsetki od zaliczki na ten podatek za sierpień 2001 r. w wysokości 6.200,60 zł. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu o łączną kwotę 225.071,61 zł, na którą złożyły się: 1) 124.584,90 zł dotyczące przychodów roku 2002; 2) 41.500 zł związane z nabyciem "Opracowania logistycznego przewozu materiałów kamiennych na terenie Dolnego Śląska"; 3) 35.000 zł w postaci odpisu amortyzacyjnego od wartości niematerialnych i prawnych do których spółka zaliczyła tzw. nabycie rynku o wartości początkowej 2.100.000 zł; 4) 22.451,39 zł na skutek nieuwzględnienia korekty czynszu za dzierżawę 40 sztuk wagonów; 5) 941,79 zł wydatków ponad limit przewidziany dla kosztów reprezentacji i reklamy; 6) 476,38 zł z powodu braku należytego udokumentowania wydatku; 7) 117,15 zł kary wymierzonej przez Sanepid. W odniesieniu do nabycia od "V." sp. z o.o. w W., na podstawie faktury nr [...], "Opracowania logistycznego przewozu materiałów kamiennych na terenie Dolnego Śląska", organ kontroli skarbowej stwierdził, że dokument ten zawiera informacje które stanowią "know-how", zaliczane do wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Tym samym w ocenie organu wydatek na nabycie opracowania nie stanowił kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast faktura nr [...] (z dnia 30.11.2001 r.), wystawiona przez spółkę "V." na udokumentowanie "sprzedaży rynku", nie dotyczy faktycznie dokonanej operacji gospodarczej, a zatem dokonanie z tego tytułu odpisu amortyzacyjnego w kwocie 35.000 zł, nastąpiło z naruszeniem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją dnia 9.02.2005 r., nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu dnia 7 czerwca 2006 r. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Odnosząc się do pierwszej kwestii tj. do wydatków związanych z nabyciem przez spółkę "Opracowania logistycznego przewozu materiałów kamiennych na terenie Dolnego Śląska" Sąd pierwszej instancji stwierdził, że powyższy wydatek został przez odwoławczy organ podatkowy oceniony z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60). Sąd podniósł, że organ podatkowy nie wykazał, że powyższy wydatek nie przyczynił się i nie mógł się przyczynić do uzyskania przychodu, bądź też do zachowania czy też zabezpieczenia jego źródła. W ocenie Sądu braki w treści "Opracowania logistycznego przewozu materiałów kamiennych na terenie Dolnego Śląska" polegające na nie wskazaniu autora i jego adresu, jak również dokonanie zapłaty za powyższe opracowanie do rąk R.C. nie podważały faktu nabycia opracowania przez spółkę "M." od spółki "W.". W wyroku tym wskazano także, że jeżeli wątpliwość organu budziła kwestia, czy wypłacona do rąk R.C. należność przeznaczona była dla spółki "V." jako wynagrodzenie za "Opracowanie" tak jak utrzymywała skarżąca spółka, to okoliczność tę organ miał obowiązek wyjaśnić. Sąd stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej miał obowiązek należytego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ nie mógł zaniechać poszukiwania prawdy obiektywnej, tylko dlatego, że "Opracowanie" w swej treści nie wymieniało autora i adresata. Reasumując Sąd w wyroku z dnia 7 czerwca 2006 roku stwierdził, że w przedstawionych uwarunkowaniach podjęta ostatecznie przez Dyrektora Izby Skarbowej konkluzja, że wydatek na nabycie "Opracowania logistycznego przewozu materiałów kamiennych na terenie Dolnego Śląska" nie stanowił kosztu uzyskania przychodu, musiała zostać oceniona jako dowolna i wyrażona z naruszeniem skazanych już powyżej przepisów postępowania jak również art. 191 Ordynacji podatkowej. Odnośnie drugiej kwestii dotyczącej wydatku związanego z "nabyciem rynku" a udokumentowanego fakturą VAT nr [...] z dnia 30 listopada 2001 r. wystawioną przez "V." spółka z o.o. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja w tej części odpowiadała prawu. Od powyższego wyroku obie strony wniosły skargi kasacyjne. Spółka "M." zaskarżyła wyrok w części i zarzuciła wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, a mianowicie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 roku Nr 54, poz. 654) w związku z art. 9 ust. 1 tej ustawy poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie wyrażające się w przyjęciu, iż transakcja sprzedaży rynku dokumentowana fakturą VAT z dnia 30 listopada 2001 r., nr [...], została niewłaściwie udokumentowana, by odpisy amortyzacyjne od nabytej w ten sposób wartości niematerialnej i prawnej mogły być kosztami uzyskania przychodów. Zarzucono także naruszenie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 16 b ust. 2 pkt 2 tej ustawy poprzez ich błędną wykładnię w okolicznościach faktycznych sprawy. Kolejny zarzut dotyczył art. 519 K.c. przez jego błędną wykładnię w okolicznościach faktycznych sprawy, co wyczerpuje znamiona przesłanki kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wreszcie zarzucono naruszenie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 tej ustawy. Polegało ono na błędnym ustaleniu oraz ocenie stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji wydaniu orzeczenia sprzecznego z treścią dokumentów oraz dowodów, w tym dowodów z przesłuchania świadków na okoliczność zawarcia transakcji dokumentowanej fakturą VAT z dnia 30 listopada 2001, nr 574/01. Zarzucono też naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122 w związku z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez błędne zastosowanie ww. przepisu, w sytuacji, gdy w toku postępowania podatkowego doszło do rażącego naruszenia zasad postępowania podatkowego, tj. zasady prawdy obiektywnej poprzez pominięcie obowiązku wszechstronnego zgromadzenia i rozpatrzenia dostępnych w sprawie dowodów wskazujących na rzeczywisty charakter transakcji dokumentowanej zakwestionowana fakturą VAT z dnia 30 listopada 2001, nr [...]. Uchybienie to miało przejawiać się także na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie ww. przepisu, prowadzące w konsekwencji do akceptacji naruszenia przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów, co wyraziło się we wnioskowaniu o treści dokumentów w sposób sprzeczny z ich treścią. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w skardze kasacyjnej od wyroku z dnia 7 czerwca 2006 roku zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 133 § 1 u.p.p.s.a. przez niedokonanie oceny wpływu na rozstrzygnięcie sprawy części ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, pomimo obowiązku wydania wyroku na podstawie akt sprawy - co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Organ zarzucił również naruszenie art. 141 § 4 u.p.p.s.a. przez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na uznaniu, że organ przekroczył granice swobodnej oceny dowodów i nie wyjaśnił wszystkich okoliczności sprawy oraz nakazanie organowi podatkowemu prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie, który nie ma wpływu na rozstrzygnięcie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił wyrokowi z dnia 7 czerwca 2006 roku naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w związku z § 2 u.p.p.s.a. w związku z art. 151 u.p.p.s.a. przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji przez uznanie, że organy podatkowe naruszyły art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 191 Ordynacji podatkowej oraz przepis art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. polegające na jego niezastosowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 stycznia 2008 sygn. II FSK 1561/06 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2006 roku i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednak jedynie skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej miała usprawiedliwione podstawy, natomiast zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej spółki sąd kasacyjny oddalił. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 stycznia 2008 roku uznał, że w przypadku gdy organ podatkowy kwestionuje związek określonych kosztów z działalnością gospodarczą podatnika powinien w sposób wyraźny wskazać brak takiego związku. Następnie dodał, że organy podatkowe w sposób wyraźny wskazały, że nabyte przez skarżącą spółkę za kwotę 41.500 zł "Opracowanie logistyczne przewozu materiałów kamiennych na terenie Dolnego Śląska" nie zawiera opisu pozwalającego na indywidualizację podmiotu, do którego jest skierowane, ani też nie zawiera autora opracowania. Wykazały, one zdaniem skarżącego, że omawiane "Opracowanie..." stanowiło kompilację informacji internetowych, ogólnodostępnych, co potwierdza tezę, że nie można jednoznacznie stwierdzić, że zostało stworzone na potrzeby skarżącej spółki. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonej w wyroku z dnia 17 stycznia 2008 roku to na skarżącej spółce ciążył obowiązek wykazania, iż przedmiotowy nakład był obiektywnie związany z przychodem. To podatnik winien przedstawić wszelkie posiadane dowody świadczące o istnieniu podstawy do uznania tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Wrocławiu w wyroku z dnia 29 sierpnia 2008 roku będącym przedmiotem rozpoznawanej obecnie skargi kasacyjnej stwierdził w wyniku przeprowadzonego ponownie postępowania badającego legalność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 lutego 2005 roku, że decyzja ta nie narusza prawa. Sąd w pierwszej kolejności stwierdził, że zgodnie z art. 190 u.p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 stycznia 2008 roku. W dalszej kolejności w wyroku z dnia 29 sierpnia 2008 roku argumentowano, że Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd iż "to na skarżącej spółce ciążył obowiązek wykazania, iż przedmiotowy nakład był obiektywnie związany z przychodem. To podatnik winien przedstawić wszelkie posiadane dowody świadczące o istnieniu podstawy do uznania tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów". Pogląd ten, jak wskazał Sąd pierwszej instancji, stanowiąc wykładnię art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wiązał Wojewódzki Sąd Administracyjny w rozpoznawanej sprawie. Sąd argumentował następnie, że Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przyjmuje zasadę (art. 15 ust. 1) zgodnie, z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Zadaniem organów podatkowych przy badaniu danego wydatku jest ocena, czy poniesiony przez podatnika nakład gospodarczy związany jest z przychodem. Jak argumentowano w zaskarżonym wyroku, w przypadku gdy organ podatkowy kwestionuje związek określonych kosztów z działalnością gospodarczą podatnika powinien w sposób wyraźny wskazać brak takiego związku. Sąd ocenił zatem, że organy podatkowe w sposób wyraźny wskazały, że nabyte przez skarżącą spółkę za kwotę 41.500 zł "Opracowanie logistyczne przewozu materiałów kamiennych na terenie Dolnego Śląska" nie zawierało opisu pozwalającego na indywidualizację podmiotu, do którego jest skierowane, ani też nie zawierało autora opracowania. Wykazały, że omawiane "Opracowanie" stanowi kompilację informacji internetowych, ogólnodostępnych, co potwierdza tezę, że nie można jednoznacznie stwierdzić, że zostało stworzone na potrzeby skarżącej spółki. Następnie Sąd wskazał, że skarżąca spółka, pomimo wezwań do przedstawienia dowodów na okoliczność autora "Opracowania" i adresata "Opracowania" nie przedstawiła żadnego nowego dowodu. Natomiast organ podatkowy wyczerpał możliwości procesowe jakimi dysponował. Obarczenie organów podatkowych obowiązkiem poszukiwania tego związku przy braku współpracy podatnika Sąd uznał za bezzasadne. Sąd podzielił natomiast pogląd wyrażony w wyroku z 7 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 390/05, że w wyniku transakcji "sprzedaży rynku" (faktura nr [...], z dnia 30.11.2001 r.) nie doszło do przeniesienia praw i obowiązków związanych z wykonywaniem umów spedycji oraz dotyczących obsługi bocznic kolejowych w zakresie działalności "V.". W tym stanie rzeczy Sąd uznał za prawidłową konkluzję Dyrektora Izby Skarbowej zawartą w zaskarżonej decyzji, że spółka nie wykazała, że wydatek określony we wskazanej fakturze poniesiony został w celu uzyskania przychodu, skoro skarżąca przychody uzyskiwała z tytułu wykonywania umów przez siebie zawartych, a nie w następstwie przejęcia praw i obowiązków z umów zawartych wcześniej. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka "M." Sp. z. o.o. zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez bezzasadne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu wydatku poniesionego przez spółkę na zakup "Opracowania logistycznego przewozu materiałów kamiennych na terenie Dolnego Śląska". Następnie wskazano na zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 190 u.p.p.s.a. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 kwietnia 2008 roku (II FSK 1561/06) rozstrzygnął w sposób jednoznaczny, iż wydatek na nabycie "Opracowania..."nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. W dalszej kolejności w skardze kasacyjnej zarzucono Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a., w związku z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie w sytuacji naruszenia przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów w wyniku wnioskowania o treści dokumentów w sposób sprzeczny z ich treścią. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia opisanego powyżej wyroku w całości oraz przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego za pomoc prawną świadczoną przez pełnomocnika z urzędu. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Argumentował, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a zaskarżony wyrok nie narusza prawa. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a zatem należało ją oddalić. Ocenę przedstawionych w skardze kasacyjnej zarzutów należy rozpocząć od tych, które dotyczą naruszenia w zaskarżonym wyroku przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 190 u.p.p.s.a. Nie ulega też wątpliwości, że dla przeprowadzenia w sposób prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji sądowej kontroli objętej skargą decyzji w rozpoznawanej sprawie, istotna była okoliczność wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 17 stycznia 2008 roku wyroku w sprawie o sygnaturze akt II FSK 1561/06. W wyroku tym Sąd uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 czerwca 2006 roku I SA/Wr 390/05 wydany po przeprowadzeniu sądowej kontroli decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 lutego 2005 roku. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd kasacyjny zawarł ocenę prawną stosownie do której, w przypadku gdy organ podatkowy kwestionuje związek określonych kosztów, o których mowa w art. 15ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z działalnością gospodarczą podatnika powinien w sposób wyraźny wskazać brak takiego związku. Następnie NSA dodał, że organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie w sposób wyraźny wskazały, że nabyte przez skarżącą spółkę za kwotę 41.500 zł "Opracowanie logistyczne przewozu materiałów kamiennych na terenie Dolnego Śląska" nie zawiera opisu pozwalającego na indywidualizację podmiotu, do którego jest skierowane, ani też nie zawiera autora opracowania. Organy wedle stanowiska NSA z wyroku z dnia 17 stycznia 2008 roku prawidłowo też wykazały, że omawiane "Opracowanie" stanowi kompilację informacji internetowych, ogólnodostępnych, co potwierdza tezę, że nie można jednoznacznie stwierdzić, że zostało stworzone na potrzeby skarżącej spółki. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonej w wyroku z dnia 17 stycznia 2008 roku to na skarżącej spółce ciążył obowiązek wykazania, iż przedmiotowy nakład był obiektywnie związany z przychodem w rozumieniu w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż to podatnik winien przedstawić wszelkie posiadane dowody świadczące o istnieniu podstawy do uznania tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W pozostałym zakresie, Sąd kasacyjny uznał, że zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 czerwca 2006 roku I SA/Wr 390/05 był zgodny z prawem, a zatem w prawidłowy sposób przeprowadzono w nim sądową kontrolę decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez wydawanie wyroków w sprawach zastrzeżonych przez ustawy do kompetencji tych sądów. Wyrok zapada zawsze po przeprowadzeniu rozprawy oraz jej zamknięciu. Rozstrzygnięta prawomocnym wyrokiem kwestia nie może stanowić przedmiotu kolejnego postępowania prowadzonego między tymi samymi stronami przed tym samym sądem, co prawidłowo zauważył Sąd pierwszej instancji w wyroku objętym rozpoznawaną obecnie skargą kasacyjną. Treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2008 roku w sprawie II FSK 1561/06, wyrażona w jego sentencji, stanowi przedmiot związania, o jakim mowa w przepisach art. 170 u.p.p.s.a. i wiąże nie tylko sąd oraz strony postępowania, w którym rozstrzygnięcie to zapadło, lecz także wszystkich innych uczestników obrotu prawnego w tym inne sądy, organy oraz osoby. Natomiast ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania, oraz wykładnia prawa wyrażone w uzasadnieniu tego wyroku uwzględniającego skargę kasacyjną i przekazującego sprawę do ponownego rozpoznania sadowi pierwszej instancji, stosownie do art.141 § 4 w związku z art. 193 u.p.p.s.a. oraz art. 190 tej ustawy, stworzyły z jednej strony obowiązek Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu uwzględniania tej oceny prawnej oraz wykładni prawa dokonanej przez sąd kasacyjny, a z drugiej wyznaczyły co do zasady, granice przyszłej sprawy sądowoadministracyjnej przed sądem kasacyjnym na skutek zaskarżenia nowego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wykonanie przez Sąd pierwszej instancji obowiązku uwzględniania oceny prawnej i wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny mieści się w zakresie badania legalności tego orzeczenia w postępowaniu kasacyjnym z uwzględnieniem zasad postępowania kasacyjnego zawartych w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z tej przyczyny, w sytuacji skarżenia wyroku Sądu pierwszej instancji wydanego po ponownym przeprowadzeniu postępowania na skutek uchylenia wydanego wcześniej wyroku, zarzuty skargi kasacyjnej o których mowa w art. 174 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 176 u.p.p.s.a. w jakich sąd kasacyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w oparciu o art. 183 § 1 u.p.p.s.a., aby zostały uznane za skuteczne, muszą odnosić się co do zasady jedynie do kwestii prawidłowości uwzględniania przez Sąd pierwszej instancji oceny prawnej wyrażonej we wcześniejszym orzeczeniu sądu kasacyjnego uchylającym wyrok. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wydając więc objęty rozpoznawaną obecnie skargą kasacyjną wyrok nie miał więc całkowitej swobody przy wydawaniu nowego rozstrzygnięcia, co wynika z art. 190 u.p.p.s.a. Był on bowiem związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 stycznia 2008 roku. Sąd pierwszej instancji będąc związanym tą oceną prawną nie naruszył art. 190 u.p.p.s.a. Zarzut skargi kasacyjnej w tym zakresie nie był więc uzasadniony. Sąd w wyroku z dnia 29 sierpnia 2008 roku prawidłowo stwierdził, że wykładnia prawa oraz ocena prawna wyrażona w wyroku NSA z dnia 17 stycznia 2008 roku, nakazywała mu w ponownym postępowaniu, odnieść się do oceny legalności zaskarżonej decyzji jedynie w zakresie wykładni art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, zaprezentowanej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2008 roku, odnoszącym się do kosztów nabycia przez spółkę za kwotę 41.500 "Opracowania logistycznego przewozu materiałów kamiennych na terenie Dolnego Śląska". Sąd słusznie też ocenił, w oparciu o ocenę prawną przepisu zawartą we wskazanym powyżej orzeczeniu NSA, że po pierwsze organy w toku postępowania podatkowego wykazały, że "Opracowanie" stanowiło kompilację informacji internetowych, ogólnodostępnych. Nie można było jednoznacznie stwierdzić, że zostało stworzone na potrzeby skarżącej spółki. Po drugie Sąd w toku ponownej sądowej kontroli objętej skargą decyzji wskazał, że skarżąca spółka, pomimo wezwań do przedstawienia dowodów na okoliczność autora "Opracowania" i adresata "Opracowania" nie przedstawiła żadnego nowego dowodu. Obowiązek przedstawienia dowodu w tym zakresie ciążył w tym wypadku na spółce, co wynikało z treści oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku sądu kasacyjnego z dnia 17 stycznia 2008 roku i przedstawionej tam wykładni prawa. Spółka zatem nie wykazała związku przedmiotowego wydatku z przychodem. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji wskazał również, że organ podatkowy słusznie zakwestionował zaliczenie spornych kosztów "Opracowania" do kosztów podatkowych spółki 2001 roku. Z tej przyczyny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, w zakresie w jakim zarzucał błędną wykładnię, to jest inną niż ta której dokonał Sąd kasacyjny w wyroku z dnia 17 stycznia 2008 roku nie mógł zostać uznany za uzasadniony. Oparcie skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny prowadzi do oddalenia skargi kasacyjnej. Z tej samej przyczyny na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w związku z art.191 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sytuacji naruszenia przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów w wyniku wnioskowania o treści dokumentów w sposób sprzeczny z ich treścią. Kwestia ta była już przedmiotem rozważań sądu administracyjnego zakończonych wydaniem prawomocnego wyroku, a zatem nie mogła zostać ponownie poddana rozważaniom Naczelnego Sądu Administracyjnego w toczącym się obecnie postępowaniu. W wyroku dnia 17 stycznia 2008 roku II FSK 1561/06 Naczelny Sąd Administracyjny, na str. 12 uzasadnienia, ocenił jako niezasadne zarzuty podnoszone przez spółkę dotyczące naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 lutego 2005 roku. Ocena ta wiązała Sąd pierwszej instancji przy wydawaniu zaskarżonego wyroku i nie mogła być przedmiotem zarzutu możliwego do merytorycznego rozpoznania i uwzględnienia w kolejnym postępowaniu kasacyjnym. Wskazując na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania postanowiono natomiast w oparciu art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a. oraz § 14 ust 2 pkt 2 lit b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).