Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 573/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 124, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 4 ust. 2
journal: Dz.U. 2003 nr 80 poz 717
law: Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant sekr. sąd. Monika Wiza po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, maj, czerwiec i grudzień 2009 roku oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] nr [...], określił T. Z. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, maj, czerwiec i grudzień 2009 r. w łącznej kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że T. Z. w 2009 r. prowadził niezgłoszoną działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży działek przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową położonych w K. (gm. X.). Organ szczegółowo opisał jakie grunty nabył podatnik w dniu [...] listopada 2008 r. wraz z P. T. oraz jakie czynności podjął po podziale terenu na działki w celu przygotowania do uzbrojenia w media i sprzedaży. Zdaniem organu I instancji przychód podatnika w 2009 r. z tytułu prowadzonej działalności w zakresie obrotu udziałami w prawie własności w nieruchomościach, stanowiących teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej (16 działek), wyniósł [...] zł. Przy czym przychód ten nie został opodatkowany podatkiem od towarów i usług.

Kwestionując powyższą decyzję w odwołaniu T. Z., reprezentowany przez adwokata, wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.t.u.") poprzez ich zastosowanie oraz błąd w ustaleniach faktycznych, skutkujący stwierdzeniem, że podatnik zbył w 2009 r. niezabudowane nieruchomości położone w K. w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu odwołania podatnik podniósł, że zarówno on, jak i P. T. posiadają wykształcenie ogrodnicze, a w kontrolowanym okresie posiadali status rolnika. Nieruchomość rolną położoną w K. zakupili w celu podjęcia działalności rolniczej w zakresie szkółki drzew. Środki finansowe na zakup tej nieruchomości pochodziły częściowo od D. B., który później podjął decyzję o wycofaniu tych środków, co spowodowało wstrzymanie realizacji planowanej inwestycji. W zaistniałej sytuacji zdecydowano o sprzedaży przedmiotowej nieruchomości i przeznaczeniu części uzyskanych pieniędzy na zwrot sumy należnej D. B. Możliwości prawne oraz duży popyt na nieruchomości przyczyniły się do decyzji o podziale i dalszej odsprzedaży nowo wydzielonych działek. Powyższe działanie miało na celu uniknięcie straty na transakcji sprzedaży. W ocenie strony szybka i niekorzystna cenowo sprzedaż działek indywidualnym odbiorcom, potwierdza konieczność niezwłocznego zwrotu zainwestowanego kapitału D. B. W odwołaniu wskazano również, że sprzedaży nie towarzyszyły - charakteryzujące handlowca - czynności marketingowo-reklamowe, zmierzające do uzyskania najkorzystniejszej ceny sprzedaży. Podkreślono, że kwestionowane przez organ I instancji transakcje sprzedaży miały charakter jednorazowy i odbywały się w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Ponadto powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, podatnik wyraził przekonanie, że organ kontrolny w toku postępowania nie wykazał na czym miały polegać aktywne działania podatnika w zakresie obrotu nieruchomościami.

Jednocześnie podatnik wniósł o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadka P. T. oraz D. B. na okoliczność ustalenia powodów, jakie miały wpływ na podjęcie decyzji o zbyciu działek.

Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i stwierdził, że T. Z. wykonał szereg planowanych czynności, wskazujących na zamiar przeznaczenia nabytych w 2008 r. nieruchomości o numerach [...] i [...] (o łącznej powierzchni [...] ha) do dalszej odsprzedaży, a to czyniło zasadnym uznanie, że czynności te podejmowane były w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Według organu II instancji, na powyższy fakt w szczególności wskazuje treść przedwstępnej warunkowej umowy sprzedaży z dnia [..] czerwca 2008 r., zawartej aktem notarialnym Rep. A nr [...], pomiędzy T. S., J. S., K. S., J. M. i W. M. a T. Z. i P. T. Podkreślono, że z § 4 powyższej umowy wynika, że T. Z. i P. T. zobowiązali się zakupić przedmiotowe nieruchomości m.in. pod warunkiem uzyskania ostatecznej decyzji Wójta Gminy X. ustalającej warunki zabudowy i zagospodarowania przedmiotowych działek, polegające na budowie na każdej z nich co najmniej 4 budynków mieszkalnych jednorodzinnych. Zdaniem organu, okoliczności wynikające z powołanego aktu notarialnego bezsprzecznie wskazują, że podatnik był zainteresowany pozyskaniem położonych w K. działek o nr [...] i [...] w celach handlowych, a nie, jak twierdzi w odwołaniu, w celu założenia na tych terenach szkółki drzew. Ponadto wskazano, że przeniesienie prawa własności nieruchomości na rzecz podatnika i drugiego wspólnika nastąpiło w wyniku zawarcia w dniu [...] listopada 2008 r., aktem notarialnym Rep. A [...], umowy sprzedaży. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w okresie pomiędzy zawarciem powyższych umów, a więc w czasie kiedy podatnik nie był jeszcze właścicielem prawnym powyższych nieruchomości, podejmował czynności, które miały na celu zmianę przeznaczenia nieruchomości z rolnych na teren zabudowy mieszkaniowej. Wskazano, że wnioskami z dnia [...] sierpnia 2008 r. T. Z. wystąpił do Wójta Gminy X. o ustalenie warunków zabudowy działek [...] i [...]. Wnioski te obejmowały również wydzielenie poszerzenia drogi gminnej, stanowiącej działkę nr [...]. Do wniosków załączono opinię [...] sp. z o.o. w X. z dnia [...] lipca 2008 r. oraz opinię "Y." sp. z o.o. z dnia [...] sierpnia 2008 r. o możliwości zaopatrzenia przedmiotowych nieruchomości w media, tj. wodę i energię energetyczną. Pismem z dnia [...] sierpnia 2008 r. m.in. podatnik wniósł o zmianę ustalenia warunków zabudowy działek [...] i [...], ograniczając w obu przypadkach ilość budynków jednorodzinnych. W następstwie powyższych działań Wójt Gminy X. w dniu [...] sierpnia 2008 r., decyzjami nr [...] oraz nr [...], a następnie decyzjami z dnia [...] października 2008 r., nr [...] oraz nr [...], uwzględniając powyższe wnioski podatnika ustalił warunki zabudowy działek [...] i [...]. W dniu [...] grudnia 2008 r. T. Z. i P. T., będąc już prawnymi właścicielami nieruchomości, wystąpili do Wójta Gminy X. o podział działek [...] i [...]. Decyzjami z dnia [...] grudnia 2008 r. o nr: [...] oraz [...] nastąpił podział działek, w wyniku którego wyodrębnionych zostało - pod warunkiem ustanowienia służebności gruntowych dla działek nie posiadających dostępu do drogi publicznej - 18 nowych działek. Organ podkreślił, że sprzedaż pierwszej działki nastąpiła aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia [...] stycznia 2009 r., a więc niespełna miesiąc od wydania decyzji dotyczących podziału. Ponadto zaakcentowano, że z treści powyższego aktu wynika, że umowa sprzedaży zawarta została w wykonaniu przedwstępnej warunkowej umowy sprzedaży zawartej aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia [...] grudnia 2008 r. Czynność ta miała więc miejsce 5 dni po dacie zakupu nieruchomości, a 27 dni przed wydaniem decyzji podziałowej zakupionych nieruchomości. Ustalono, że podatnik zawarł również przedwstępne warunkowe umowy: z dnia [...] listopada 2008 r., Rep. A nr [...], z dnia [...] grudnia 2008 r., Rep. A. nr [...] oraz z dnia [...] grudnia 2008 r., Rep. A. nr [...]. W następstwie tych umów odpowiednio zostały zawarte: umowa z dnia [...] stycznia 2009 r., Rep. A nr [...], umowa z dnia [...] lutego 2009 r., Rep. A nr [...], umowa z dnia [...] listopada 2009 r., Rep. A nr [...].

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że chronologia oraz zakres działań podatnika bezsprzecznie dowodzą, że T. Z. wykonywał planowane czynności, związane z zakupem i sprzedażą nieruchomości, wskazujące na zorganizowany charakter tej działalności. Podatnik przed nabyciem nieruchomości uczestniczył w zmianie przeznaczenia nieruchomości, po ich zakupie uczestniczył w podziale działek, by następnie działki sprzedawać, czyniąc z tych sprzedaży źródło przychodów. Zdaniem organu II instancji T. Z., już przed zakupem przedmiotowych nieruchomości miał świadomość, że nie zostaną one przeznaczone na szkółkę drzew, lecz będą podzielone na działki budowlane i sprzedane w celu osiągnięcia zysku. Podniesiono, że podatnik nabył współwłasność nieruchomości, których przeznaczenie - pod budownictwo jednorodzinne - zmieniono na wniosek T. Z. przed ich nabyciem. Nieruchomości te zostały następnie podzielone na działki budowlane, które sukcesywnie były sprzedawane (w styczniu 2009 - 3 działki, w lutym 2009 - 7 działek, w maju 2009 - 1 działka, w czerwcu 2009 - 2 działki i w grudniu 2009 - 3 działki). W ocenie organu odwoławczego taka chronologia zdarzeń wskazuje na ciągłość podejmowania czynności obrotu nieruchomościami i prawami dotyczącymi nieruchomości. W ustalonym stanie faktycznym organ nie przyjął twierdzeń podatnika, aby tego rodzaju działania podejmowane przed i bezpośrednio po nabyciu nieruchomości wskazywały na planowane rolnicze przeznaczenie, tj. aby były nabywane w celu założenia szkółki drzew. W świetle zaistniałych okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że bez znaczenia pozostaje fakt, że dokonując powyższych czynności podatnik nie korzystał z usług pośrednictwa obrotu nieruchomości oraz nie zamieszczał ogłoszeń i reklam. Bez wpływu na wynik sprawy pozostaje również, możliwość zbycia przedmiotowych nieruchomości po korzystniejszych, wyższych cenach, jak i fakt, że w momencie sprzedaży działki nie zostały w pełni uzbrojone.

Organ odwoławczy podniósł, że regulacje art. 5 i art. 15 u.p.t.u. są odzwierciedleniem przepisów art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r., nr 347/11 – dalej w skrócie: "Dyrektywa 2006/112/WE"), a zaistniałe w sprawie okoliczności dają podstawę do opodatkowania czynności wykonywanych przez podatnika. Podkreślono, że w sprawie nie są istotne deklarowane przez podatnika zamiary, lecz okoliczności obiektywne towarzyszące czynnościom zakupu i sprzedaży nieruchomości, jak np. wnioskowanie o określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu przed faktycznym nabyciem przedmiotowych nieruchomości, dalsze czynności towarzyszące przekształceniu, dzieleniu i zbywaniu, powtarzalność transakcji. Powyższe okoliczności rozpoznane łącznie, w opinii organu odwoławczego, świadczą o odmiennych zamiarach strony, tj. zamiarze sprzedaży działek budowlanych w celach zarobkowych. Wskazane czynności świadczą również o ciągłości i ukierunkowaniu działań podatnika, których celem była maksymalizacja zysków z tytułu sprzedaży działek budowlanych. Mając na względzie całokształt poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych organ II instancji stwierdził, że przedmiot, skala przedsięwzięcia i powtarzalny charakter działań podatnika podporządkowany zasadzie racjonalnego gospodarowania stanowiły działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia [...] marca 2013 r., nr [...], odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez podatnika w odwołaniu dowodu z przesłuchania P. T. i D. B. na okoliczności sprawy, towarzyszące zbyciu przedmiotowych nieruchomości. Wskazano bowiem, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla ustalenia okoliczności towarzyszących obrotowi przedmiotowymi nieruchomościami.

Odnosząc się natomiast do powołanego przez odwołującego się wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, organ odwoławczy stwierdził, że wyrok ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, albowiem zapadł w innym stanie faktycznym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu T. Z., reprezentowany przez adwokata, zarzucił naruszenie przepisu art. 247 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p."), przez wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, bez uprzedniego przeprowadzenia przez organ II instancji prawidłowego postępowania, czym w sposób rażący naruszono zasadę dwuinstancyjności postępowania wyrażoną w przepisie art. 127 O.p., albowiem w postępowaniu odwoławczym ograniczono się do kontroli decyzji organu I instancji, jedynie w zakresie wskazanym przez stronę w odwołaniu. W oparciu o tak sformułowany zarzut wniesiono o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji. Jednocześnie żądając uchylenia decyzji organów obu instancji, sformułowano w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

- zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 O.p., poprzez odstąpienie od przeprowadzenia postępowania w sprawie, w tym w szczególności postępowania dowodowego, ograniczając się do kontroli decyzji organu I instancji, jedynie w zakresie wskazanym przez stronę w odwołaniu;

- zasady prawdy obiektywnej sformułowanej w art. 122 O.p., poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy mając na względzie słuszny interes skarżącego, w szczególności przejawiające się odmówieniem przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków P. T. i D. B.;

- zasady dochodzenia prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego sprawy i wywodzenie na tej podstawie negatywnych konsekwencji w stosunku do skarżącego, polegające na błędnym uznaniu, że sprzedaż gruntów położonych w K. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a skarżący działał jako podatnik podatku od towarów i usług prowadzący działalność gospodarczą;

- zasady czuwania przez organ administracji nad interesem strony wyrażonej w art. 121 § 2 O.p., poprzez niepoinformowanie skarżącego o okolicznościach faktycznych dotyczących niewystarczającego wykazania przez stronę istotnych dla sprawy okoliczności, powołanych w odwołaniu od decyzji organu I instancji;

- zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 O.p. poprzez niestaranne i lakoniczne uzasadnienie decyzji w zakresie rozstrzygnięcia i kwoty podatku,

- zasady prostoty postępowania zawartej w art. 125 § 1 O.p.

W skardze zawarto również zarzuty naruszenia prawa materialnego, a mianowicie przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., poprzez ich zastosowanie w stanie faktycznym sprawy.

W uzasadnieniu skargi w znacznej części powtórzono argumentację podniesioną uprzednio w odwołaniu. W kwestii naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 O.p., wskazano, że wydanie tej decyzji nastąpiło bez uprzedniego przeprowadzenia prawidłowego dla niniejszej sprawy postępowania, czym naruszono zasadę dwuinstancyjności postępowania. Zdaniem skarżącego organ II instancji, rozstrzygając sprawę w postępowaniu odwoławczym, ograniczył się jedynie do kontroli decyzji organu I instancji w zakresie wskazanym w odwołaniu, co skutkowało naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania, nakazującej organowi odwoławczemu ponowne przeprowadzenie całego postępowania, z uwzględnieniem przepisów O.p. Organ odwoławczy rozpatrując ponownie sprawę winien przeprowadzić postępowanie dowodowe i zapewnić stronie możliwość czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Skarżący wyraził przekonanie, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie niepełnego materiału dowodowego, co skutkowało błędnym rozstrzygnięciem i utrzymaniem w mocy decyzji organu I instancji. W jego ocenie organy działały opieszale w dążeniu do wyjaśnienia rozbieżności wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego. Ponadto stwierdzono, że odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z przesłuchań w charakterze świadka P. T. i D. B., uniemożliwiono stronie wykazanie swojego stanowiska w sprawie. Według skarżącego uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest ogólnikowe i stanowi powtórzenie argumentów zawartych w decyzji organu I instancji.

Skarżący ponownie wskazał, że zakup nieruchomości w K. nastąpił na potrzeby działalności rolniczej - założenia szkółki drzew - zgodnie z posiadanym przez niego doświadczeniem i wykształceniem oraz statutem rolnika. Zakup nieruchomości nastąpił m.in. z pieniędzy uzyskanych od D. B. Decyzja D. B. o wycofaniu ulokowanego kapitału zmusiła skarżącego i P. T. do przerwania planowanej inwestycji i wpłynęła na decyzję o sprzedaży nieruchomości. Podniesiono również, że duży popyt na działki oraz możliwości prawne zdecydowały o podziale i sprzedaży wydzielonych działek. Szybka, niekorzystna cenowo sprzedaż poszczególnych działek, zdaniem strony, potwierdza konieczność niezwłocznego rozliczenia się z D. B. Zaznaczono przy tym, że okoliczność, iż nieruchomości można było zbyć po wyższych cenach dowodzi, że skarżący nie działał jak handlowiec. Dążąc do najszybszego rozliczenia z D. B., nieruchomości sprzedano osobom, które same złożyły ofertę zakupu. Według podatnika w przypadku prowadzenia działalności handlowej, dla uzyskania jak najwyższej ceny, podjąłby stosowne działania marketingowo-reklamowe. Skarżący wyraził pogląd, że zbadanie przez organ kształtującego się w 2009 r. poziomu cen nieruchomości wykazałoby, że mógł on osiągnąć korzystniejsze ceny sprzedaży, których dopiero faktyczne zastosowanie mogłoby świadczyć o profesjonalnym działaniu handlowym. Powyższe zdaniem skarżącego dowodzi, że dokonana przez niego sprzedaż nie została przeprowadzona w ramach działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, lecz w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Powołując się na wyrok TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, podobnie jak w odwołaniu, tak i w skardze zarzucono, że organ w zaskarżonej decyzji nie wskazał, na czym polegały "aktywne działania" skarżącego w zakresie obrotu nieruchomościami, w sytuacji gdy nie podejmował on działań marketingowych i nie korzystał z ofert pośredników obrotu nieruchomościami, nie zamieszczał ogłoszeń i reklam. Zaznaczono, że teren przed sprzedażą nie został uzbrojony, a podatnik uzyskał jedynie niewiążącą opinię o możliwości dokonania przyłączy (potrzebną do uzyskania decyzji o warunkach zabudowy), co nie stanowi uzbrojenia terenu. Z powyższego skarżący wywiódł, że zgromadzony w sprawie materiał nie wskazuje, aby sprzedaż nastąpiła w ramach działalności gospodarczej i według strony miała ona charakter jednorazowy (brak cechy częstotliwości dostawy towarów).

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Badając zaskarżony akt według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej w skrócie: "P.p.s.a.") Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej zarzutom, rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji znajduje podstawy w prawie materialnym, zaś wydanie decyzji poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego.

Podstawą dla uznania zaskarżonej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który Dyrektor Izby Skarbowej w P. przedstawił w uzasadnieniu wydanej decyzji. Zdaniem Sądu, został on ustalony w sposób prawidłowy. Wbrew bowiem zarzutom skargi, organ podatkowy zebrał wyczerpujący materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonał jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a przy tym właściwie zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami zawartymi w O.p., a w szczególności w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 180, art. 187, art. 188 oraz 191 O.p., zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu "organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu, organ odwoławczy właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia bardzo szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom odmówił wiarygodności, a także wskazał na dowody, którym dał wiarę, nie naruszając treści art. 124 O.p. Podnieść należy, że skarżący nie zdołał podważyć ani ustaleń, ani oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy podatkowe obu instancji, mimo, że w odwołaniu od decyzji, jak i w rozpoznawanej skardze neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego. Tymczasem sama negacja i ewentualna polemika z ustaleniami w sprawie, bez przedstawienia kontrdowodów nie może zostać uznana za skuteczną. Skarżący nie przedstawił bowiem żadnych dowodów, które potwierdziłyby prawdziwość jego twierdzeń, obalając tym samym ustalenia poczynione w niniejszej sprawie. To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Zdaniem Sądu, konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez Dyrektora Izby Skarbowej, znajduje pełne odzwierciedlenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym. Podjęto przy tym wszelkie niezbędne działania umożliwiające czynny udział strony w postępowaniu. Przed wydaniem zaskarżonej decyzji zapewniono stronie prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów i materiałów. Strona korzystając z tego prawa, składała stosowne wyjaśnienia w sprawie.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy realizowana przez skarżącego w roku 2009 sprzedaż nieruchomości (udziałów w prawie własności 16 działek) w K. gm. X. następowała w ramach zarządu majątkiem prywatnym, a nabycie gruntów w 2008 roku było w celu założenia szkółki drzew jak twierdzi skarżący, czy też, jak twierdzą organy podatkowe, przedmiotowe grunty skarżący nabywał, a następnie sprzedawał w ramach prowadzenia działalności gospodarczej i czy w konsekwencji dostawa przedmiotowych działek budowlanych winna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast ust. 2 wyżej cytowanego przepisu stanowi, że: działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Pojęcie podatnika podatku od towarów i usług konstruowane na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 u.p.t.u., poprzez odwołanie się do definicji działalności gospodarczej, obejmuje swym zakresem wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność - w tym rolniczą, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ustawodawca określił podmiot zobowiązany na tyle szeroko, by w każdym wypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, wykonywanej w sposób niezależny i z zamiarem dokonywania czynności opodatkowanych w taki sposób - mógł on zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przynosi ona żadnych widocznych efektów (znacznego zysku), co dotyczy także podjęcia czynności przygotowawczych do faktycznego rozpoczęcia danego typu działalności.

Należy zatem przyjąć, że w każdym przypadku, gdy działalność m.in. osoby fizycznej przybierze charakter zorganizowany oraz zarobkowy - stanie się działalnością gospodarczą. Działalność handlowa oznacza dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży, wskazujący na zamiar kontynuacji tej działalności. Zatem przyjęcie, że dana osoba fizyczna, sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Powyższe potwierdza również wyrok TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, (powołany przez stronę skarżącą w skardze), choć dotyczący osób, które nabyły grunty orne, a następnie grunty te sprzedały. Z orzeczenia tego wynika ogólnie, że jeżeli dana osoba w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2000/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Uznać należy zatem, że działalnością gospodarczą jest działalność mająca charakter zarobkowy, zorganizowany, w ramach której podejmowane są aktywne działania, pozwalające na uczestnictwo w obrocie gospodarczym. W świetle powyższego o tym, czy dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami. Z jego działań winno zatem wynikać, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt badanej sprawy należy zauważyć, że bezspornym jest fakt, że w roku 2008 skarżący nabył wspólnie z P. T. niezabudowane nieruchomości w postaci dwóch działek o łącznej powierzchni [...] ha w K. gm. X. i odpowiednio zmienił ich przeznaczenie, uzyskując z własnej inicjatywy decyzje o warunkach zabudowy. Następnie na wniosek skarżącego i jego wspólnika podzielono nieruchomości na działki pod zabudowę jednorodzinną, a następnie w 2009 r. podatnik systematycznie sprzedawał swoje udziały w prawie własności do 16 z nich. W postępowaniu kontrolnym wykazano jednoznacznie, że podatnik czynnie uczestniczył w przekształceniu przeznaczenia nieruchomości z rolnego na budowlany. Mianowicie na jego wniosek w 2008 r. dokonano podziału nieruchomości w K. łącznie na 18 działek, w tym 16 budowlanych, a następnie wydzielone działki podatnik sprzedał z zyskiem. Zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji przedstawiły obszerne i wystarczające dowody na poparcie tezy, że podatnik zaangażował środki, kupując grunty w K. (cena nabycia gruntów oraz koszty notarialne), a następnie przekształcił je, podzielił i sprzedał z zyskiem. Wbrew twierdzeniom skarżącego materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że zamiarem podatnika nie była chęć prowadzenia działalności rolniczej (szkółki drzew), lecz podział nabywanych nieruchomości na mniejsze działki i ich sprzedaż z zyskiem pod budownictwo jednorodzinne. Podatnik w miesiącach styczeń, luty, maj, czerwiec i grudzień 2009 r. dokonał transakcji sprzedaży łącznie 16 działek w K. (udział w prawie własności), osiągając łączny obrót z tego tytułu w kwocie [...] zł, prowadząc niezarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami.

Prawidłowo organy obu instancji wywiodły, że podejmowane przez podatnika czynności w powiązaniu z poprzedzającymi je działaniami jednoznacznie wskazują na zorganizowany charakter działalności oraz zamiar wykonywania czynności w sposób powtarzalny dla celów zarobkowych. Opisane w uzasadnieniu decyzji działania strony doprowadziły do przekształcenia przedmiotowych nieruchomości w działki budowlane, przygotowania do zaopatrzenia w wodę i prąd, a następnie ich sprzedaży. Podatnik podejmował przy tym aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 2 ust. 6 u.p.t.u. definiuje, że ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o "towarach" - to rozumie się przez to rzeczy ruchome, jak również wszelkie postaci energii, budynki, i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Przepis art. 19 ust. 1 u.p.t.u. określający moment powstania obowiązku podatkowego stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi.

W świetle powołanych wyżej przepisów prawidłowo organy podatkowe opodatkowały, podstawową 22 % stawką podatku od towarów i usług, dostawę przedmiotowych działek dokonaną przez podatnika jako dostawę terenów budowlanych.

Nietrafny okazał się zarzut skargi dotyczący wadliwego zastosowania art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Wbrew wywodom skargi w niniejszej sprawie prawidłowo przyjęto, że sprzedaż w 2009 r. łącznie 16 działek w K. (udziału w prawie własności) stanowiła w istocie samodzielnie wykonaną działalność gospodarczą. W ocenie Sądu organy dokonały prawidłowej wykładni definicji "działalności gospodarczej" zawartej w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Wnikliwie przeanalizowały dokonane przez podatnika czynności od momentu zakupu, a precyzyjniej od dnia zawarcia przedwstępnej warunkowej umowy sprzedaży z dnia [...] czerwca 2008 r. do sprzedaży działek w 2009 r. Prawidłowo też przyjęły, że w każdym przypadku, gdy działalność podatnika przybierze charakter zorganizowany, zarobkowy, ciągły - stanie się działalnością gospodarczą. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej sprzedaż 16 działek nie miała charakteru jednorazowego, ale było to 16 oddzielnych transakcji w ciągu całego 2009 r., co jednoznacznie świadczy o częstotliwości dostawy towarów. Na gruncie tak dokonanej analizy organy podatkowe obu instancji trafnie odniosły się do przedmiotowego zbycia działek dokonanych przez podatnika.

Organy podatkowe obu instancji w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji szczegółowo opisały jakie aktywne działania podjął skarżący wraz z drugim współwłaścicielem każdej z działek w celu podniesienia ich wartości, a w efekcie zbycia z zyskiem. I tak odnośnie wszystkich gruntów w K. wystąpiono już w 2008 r. z wnioskami o zmianę ich przeznaczenia, przedstawiając projekt podziału nieruchomości na mniejsze działki. Następnie na wniosek podatnika i jego wspólnika dokonano podziału nieruchomości na działki pod zabudowę jednorodzinną. W stosunku do nabytych w 2008 r. działek podatnik wystąpił do Spółki "Y." z wnioskiem o określenie warunków przyłączenia działek do sieci energetycznej. W odpowiedzi na powyższe "Y." Sp. z o.o. sporządziła w dniu [...] sierpnia 2008 r. dla podatnika opinię techniczną przyłączenia do sieci energetycznej 8 budynków mieszkalnych w K. Na wniosek podatnika [...] Sp. z o.o. w X. sporządziło w dniu [...] lipca 2008 r. opinię dotyczącą możliwości zaopatrzenia 8 budynków mieszkalnych w K. w wodę.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika zatem jednoznacznie, że dokonany podział nieruchomości położonych w K. na 18 działek, podjęcie czynności prawnych i faktycznych zmierzających do zmiany przeznaczenia gruntu na budowlany, formalne przygotowanie do uzbrojenia działek w media, a następnie sprzedaż 16 działek w 2009 r., były działaniem ukierunkowanym na dokonywanie czynności noszących cechy działalności gospodarczej. Zasadny jest zatem pogląd organów podatkowych, że były to czynności zamierzone i celowe, nakierowane na osiągnięcie przychodu. Słusznie organy przyjęły, że proces ten nosi znamiona ciągłości, albowiem jak wynika z akt sprawy przedmiotem sprzedaży w ciągu całego roku 2009 (w formie aktów notarialnych) było łącznie 16 działek.

W opinii Sądu nieuprawnione jest twierdzenie T. Z., że organy nie odniosły się do okoliczności, iż działki były nieuzbrojone. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szeroko bowiem opisano aktywność podatnika w tym kierunku. Organ odwoławczy nie negował faktu, że w dniu sprzedaży poszczególne działki były nieuzbrojone, natomiast słusznie zdaniem Sądu, zwrócono uwagę i opisano poszczególne działania strony skarżącej w celu przygotowania do zaopatrzenia w media (prąd i wodę), co oczywiście zwiększyło ich atrakcyjność. W przypadku zmiany przeznaczenia gruntów i podjęcia decyzji o podziale nieruchomości na 16 działek zasadnie uznano, że działania podejmowane wobec tych nieruchomości, przy uwzględnieniu innych działań podatnika, dokonane zostały w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Istotnym jest nie tylko to, ilu nieruchomości (działek) dotyczy sprzedaż i kupno, ale przede wszystkim jakie działania są podejmowane przez podatnika dla zwiększania ich wartości, a także jakie są podejmowane inne działania, związane z organizacją sprzedaży. Podatnik w żaden racjonalny sposób nie dowiódł, że sprzedaż nieruchomości odbywała się w ramach zarządu majątkiem prywatnym, czy też nabycie było w celu założenia szkółki drzew. Wobec powyższego organy zasadnie nie uznały tego twierdzenia strony za wiarygodne. Opierając się na materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie (kolejność działań T. Z., tj. nabycie w 2008 r. gruntów w K., zmiana ich przeznaczenia, podział nieruchomości na działki pod zabudowę jednorodzinną, przygotowanie do uzbrojenia w media i w końcu sprzedaż 16 działek w 2009 r.) zauważyć należy, że zamiarem podatnika była ewidentnie chęć prowadzenia działalności, poprzez podział tego terenu, przekształcenie pod zabudowę mieszkaniową, a następnie sprzedaż z zyskiem. Fakt, że zysk ten nie był duży, zdaniem skarżącego i mógłby być większy, gdyby nie konieczność spłaty zobowiązań wobec D. B. nie wyklucza działalności gospodarczej podatnika i podejmowanych w tym zakresie suwerennych decyzji. Także okoliczność nieoczekiwania przez skarżącego na moment, w którym wartość nieruchomości wzrośnie na tyle, by zbyć ją z większym zyskiem, nie nakłada na organy podatkowe obowiązku analizy i porównania cen nabycia i sprzedaży działek w okolicy.

Nie sposób nie zauważyć, że o fakcie prowadzenia działalności gospodarczej nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika. Nie jest istotne również, czy podmiot wykonujący daną działalność, traktuje ją jako prowadzoną w celu zarobkowym. O tym czy działalność prowadzona przez dany podmiot jest działalnością gospodarczą decyduje kryterium obiektywne, tj. ustalenie, czy dany podmiot jest aktywny i faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może (nie musi) przynosić dochód. Niewątpliwie sprzedaż działek wydzielonych w K. ten dochód przyniosła, co wynika z porównania cen nabycia poszczególnych nieruchomości do cen uzyskanych ze sprzedaży działek. Całokształt działań podjętych skutecznie przez skarżącego, w celu podniesienia atrakcyjności nowopowstałych działek (tj. zmiana przeznaczenia, podział, wydzielenie dróg, przygotowania do uzbrojenia) wskazuje jednoznacznie na przygotowania do sprzedaży i działania w ramach działalności gospodarczej.

Cechą prowadzonej działalności gospodarczej jest również jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych, względnie podejmowanych sporadycznie. Pojęcia ciągłości przy interpretacji działalności gospodarczej nie należy rozumieć jako wykonywanie działalności bez przerwy. Istotnym jest bowiem podjęty zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że T. Z. taki zamiar powziął, bowiem wydzielone działki sprzedawał w miesiącach: styczeń, luty, maj, czerwiec i grudzień 2009 r. Podkreślić należy, że wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone, działalność ta może być również przerwana. Z tego też względu fakt sprzedaży tylko części działek w okresie od stycznia do czerwca 2009 r., a potem dopiero w grudniu 2009 r. nie można uznać za okoliczność świadczącą o niepodejmowaniu czynności noszących cechy ciągłości działalności gospodarczej. Kolejność działań skarżącego, tj. nabycie w 2008 r. dużych powierzchniowo nieruchomości w K., zmiana ich przeznaczenia, podział nieruchomości na działki pod zabudowę jednorodzinną, przygotowanie dokumentacji w celu późniejszego zaopatrzenia działek w media i w końcu ich sprzedaż z zyskiem, wskazuje w sposób jednoznaczny na ciągłość podejmowania czynności obrotu nieruchomościami. Organy podatkowe obu instancji zasadnie przeanalizowały transakcje nabycia gruntów w 2008 r., które zostały sprzedane w 2009 r. i w decyzji organ kontroli skarbowej prawidłowo wykazał w tabeli wysokość niezaewidencjonowanego obrotu skarżącego ze sprzedaży w 2009 r. udziałów w prawie własności 16 nieruchomości w K. W tym miejscu Sąd zauważa, że sformułowany w skardze zarzut naruszenia przepisu art. 124 O.p., co do niepełnego uzasadnienia zasady i kwoty podatku na został poparty żadną argumentacją. Dokonana jednak z urzędu przez Sąd analiza w tym zakresie, nie ujawniła nieprawidłowości.

Zdaniem Sądu organy podatkowe ponad wszelką wątpliwość udowodniły, że skarżący w chwili zakupu przedmiotowych nieruchomości miał świadomość, że tereny te po podjęciu określonych czynności przekształcić można w tereny pod zabudowę. Podatnik zawierając w dniu [...] czerwca 2008 r. przedwstępna warunkową umowę sprzedaży przedmiotowych nieruchomości miał świadomość, że nabyte działki nie są ujęte w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. W przypadku braku planu miejscowego zagospodarowania przestrzennego, określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy, zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 – dalej w skrócie: "u.p.z.p."). Przepis ten stanowi, że w przypadku braku takiego planu dla danego terenu funkcję tę musi przejąć decyzja o warunkach zabudowy. Podatnik wiedział o powyższej ustawie, bowiem we wnioskach o ustalenie warunków zabudowy z 2008 r. skarżący powołał się właśnie na przepisy u.p.z.p. Co istotne decyzje w przedmiocie warunków zabudowy dotyczące działek przed podziałem jako akty indywidualne prawa administracyjnego, dopóki są w obrocie prawnym mają wiążący charakter nie tylko dla stron postępowania administracyjnego, ale również dla kontrahentów umowy dostawy gruntów i organów podatkowych.

Zatem wbrew zarzutom skargi, podatnik co najmniej w dniu zakupu w 2008 r. dużych powierzchniowo działek miał świadomość, że przedmiotowe grunty będzie można przekształcić, podzielić i sprzedać z zyskiem. Zgromadzone w sprawie dowody wskazują jednoznacznie, że wbrew wywodom zawartym w skardze, skarżący podejmował czynności mające na celu wejście w posiadanie terenu o charakterze budowlanym, a nie nabycie terenu do prowadzenia szkółki drzew.

Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że przedmiotem spornych transakcji były grunty przeznaczone pod zabudowę. Wydane w 2008 r. przez Wójta Gminy X. decyzje o warunkach zabudowy dotyczą działek będących przedmiotem transakcji nabycie i wobec wszystkich nieruchomości ustalono przeznaczenie działek - teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. Dodatkowo wszystkie decyzje w tym przedmiocie zostały wydane na wniosek skarżącego i jako dokumentom urzędowym przysługuje im domniemanie prawdziwości co do faktów w nich zawartych, które nie zostało obalone kontrdowodem. Podjęte zatem przez stronę działania dotyczące przekształcania gruntów rolnych w budowlane, wskazują ewidentnie na zorganizowany, systematyczny i zaplanowany sposób działania.

Szczególnego podkreślenia w niniejszej kwestii wymaga fakt, że P. T. działając w imieniu własnym i skarżącego przy sprzedaży przedmiotowych działek w K., w aktach notarialnych poinformowali kupujących, że dla działek z których wydzielono zbywaną działkę będącą przedmiotem sprzedaży wydano decyzje o warunkach zabudowy i są one przeznaczone pod teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. W dokumentach urzędowych jakimi są akty notarialne jednoznacznie określono zatem, że przedmiotem zbycia są tereny budowlane przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową (por. np. k. 18, 21v, 25v, 28v, 32v, 37v, 46v, 53,61v – tom I akt podatkowych).

Reasumując Sąd w pełni podziela pogląd organów podatkowych obu instancji, że skarżący prowadził zorganizowaną działalność nastawioną na zysk. Dokonał on bowiem nabycia nieruchomości gruntowych o znacznej powierzchni położonych w K. (w formie współwłasności), angażując w ten sposób kapitał jak przedsiębiorca (cena nabycia, koszty aktów notarialnych). Następnie po dokonaniu wszelkich czynności prawnych i faktycznych, zmierzających do zmiany przeznaczenia gruntu, nieruchomość podzielono z inicjatywy skarżącego na działki o przeznaczeniu budowlanym. Podjęte przez stronę skarżącą działania dotyczące przekształcania gruntów rolnych w budowlane i podziału nieruchomości na odrębne działki, mogące być przedmiotem obrotu (wraz z wydzieleniem dróg dojazdowych, ustanowieniu służebności), wiązały się z jednej strony ze znacznym wzrostem ich wartości, a z drugiej wymagały odpowiedniego czasu i zaangażowania ze strony współwłaścicieli nieruchomości. W sposób jednoznaczny o zorganizowanym sposobie działania strony skarżącej świadczą podejmowane działania (zasięganie opinii w "Y.", uzyskanie opinii co do zaopatrzenia w wodę), mające na celu przyłączenie nowopowstałych działek w K. do sieci energetycznej i wodociągowej oraz zagospodarowanie, a następnie sprzedaż wydzielonych 16 działek z zyskiem w ciągu 2009 r.

Zdaniem Sądu w badanej sprawie nie zostało skutecznie podważone podstawowe ustalenie faktyczne, że strona skarżąca w 2009 r. prowadziła w istocie działalność gospodarczą, zbywając nieruchomości w postaci działek. Zakres, rozmiar, wielkość zaangażowanego kapitału oraz częstotliwość dokonywanych przez stronę transakcji sprzedaży nie miały charakteru okazjonalnego, czy prywatnego, jak twierdz skarżący, lecz był to, w opinii Sądu, profesjonalny obrót gospodarczy. Ustalenia faktyczne dokonane w postępowaniu organów obu instancji dowodzą, że skarżący podejmował celowe i planowane działania, które doprowadziły do przekształcenia gruntu rolnego w działki budowlane, do zapewnienia dostępu do dróg dojazdowych i innych poczynań organizacyjnych związanych z mediami, które umożliwiały sprzedaż gruntów z zyskiem. Całokształt tych aktywnych i konsekwentnych działań podatnika jest charakterystyczny dla działalności gospodarczej. Fakt, że po nabyciu w 2008 r. nieruchomości zaistniała konieczność pozyskania środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań wobec D. B., nie jest w istocie kwestionowana przez organy podatkowe. Zauważyć jednak należy, że zadaniem organów w sprawie nie było ustalenie na co podatnik i jego wspólnik potrzebowali pieniądze uzyskane ze sprzedaży. Jednocześnie okoliczność ta nie wyklucza prowadzenia działalności gospodarczej w świetle pozostałych dowodów w sprawie. Wobec powyższego organ zasadnie odmówił przesłuchania w charakterze świadków D. B. i P. T. na okoliczność ustalenia powodów, jakie miały wpływ na podjęcie decyzji o zbyciu działek.

Podjęte w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie, zdaniem Sądu, poprzedzone zostało zebraniem i wnikliwym rozpatrzeniem całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W trakcie postępowania pierwszoinstancyjnego podjęto szereg czynności mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego (skierowano pisma do strony i organów) oraz załączono do akt wiele dokumentów m.in. w tomie I: akty notarialne z 2009 r., opinia "Y." Sp. z o.o. z dnia [...] sierpnia 2008 r., opinia [...] Sp. z o.o. w X. z dnia [...] lipca 2008 r., decyzje o ustaleniu warunków zabudowy oraz inne materiały. Tymczasem skarżący poza swoimi twierdzeniami nie wykazał, że nie prowadził działalności gospodarczej, a zatem nie obalił innymi dowodami stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe. Żadnymi dowodami podatnik nie poparł również twierdzenia, że czynności, które podejmował stanowiły zarząd majątkiem prywatnym lub nabycie nieruchomości nastąpiło w celu założenia szkółki drzew.

Wobec ustalonego ponad wszelką wątpliwość stanu faktycznego sprawy, organy trafnie oceniły, że skarżący w celu dokonania sprzedaży przedmiotowych gruntów podjął w istocie aktywne i planowe działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Zdaniem Sądu organy obu instancji trafnie przyjęły, że skarżący sprzedając w 2009 r. działki budowlane w K. działał w charakterze podatnika VAT, prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), albowiem jego działalność w tym zakresie przybrała formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności), a zamiar został wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji, a w konsekwencji zorganizowaną. Samo werbalizowanie, że skarżący sprzedając grunt, nie miał zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie, w świetle powyższych kryteriów oraz przedstawionych przez skarżącego okoliczności sprawy – jest niewystarczające do uznania, że sprzedaż taka nie nosi przymiotów tej działalności. Wprawdzie sprzedaży nieruchomości nie towarzyszyły czynności marketingowo-reklamowe, zmierzające do uzyskania najkorzystniejszej ceny, niemniej fakt prowadzenia działalności handlowej w tym zakresie posiada charakter obiektywny, stąd prawidłowo został wywiedziony z całokształtu pozostałych okoliczności sprawy, nie zaś wyłącznie z oświadczenia strony w tym względzie.

Konkludując Sąd stwierdza, że zaskarżone decyzje odpowiadają prawu, albowiem przy ich wydaniu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, które mogłyby lub miały istotny wpływ na wynik sprawy. Tym bardziej brak jest podstaw do uwzględnienie żądania skargi co do stwierdzenia nieważności decyzji organów podatkowych obu instancji.

Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.