Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2772/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1-2a, art. 12 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 96 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 682
law: Ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy - tekst jedn.
article: art 77(5), art. 22 § 1
journal: Dz.U. 2016 poz 1666
law: Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Artur Kot, sędzia WSA Honorata Łopianowska, Protokolant referent stażysta Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi B. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 czerwca 2017 r. nr 0114-KDIP3-3.4011.38.2017.1.GF w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca [...] Sp. z o.o. (dalej także jako "Wnioskodawca") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu oddelegowania pracowników.

W uzasadnieniu wskazała, że w ramach prowadzonej działalności Spółka podejmuje różnego rodzaju działania finansowe, sprzedażowe, produkcyjne oraz związane ze specyfiką branży, tj. np. ochroną zdrowia. Koordynacja i zarządzanie tymi procesami, z uwagi na specyfikę branży, wymaga specjalistycznej wiedzy i doboru odpowiedniego personelu, w tym na szczeblu menedżerskim. W związku z tym Spółka przyjmuje od innych spółek z grupy pracowników posiadających stosowne kwalifikacje do pracy na rzecz Spółki w ramach oddelegowań i na czas oddelegowania podpisuje z nimi lokalnie umowy o pracę w Polsce. W związku z faktem, że oddelegowania te mają co do zasady charakter długoterminowy, tj. trwają co najmniej rok, osoby te przenoszą do Polski centrum swoich interesów życiowych oraz gospodarczych i są uznawane za polskich rezydentów podatkowych zgodnie z art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. Wnioskodawca przykłada dużą wagę do dbania o rozwój swoich pracowników oraz odpowiedniego przygotowania do pracy w Spółce, w ramach prowadzonego programu rozwoju talentów, zatem wysyła również osoby zatrudnione w Spółce do zagranicznych spółek z grupy w celach szkoleniowych. W przypadku pracowników oddelegowanych za granicę zdarzają się przypadki zarówno krótkich oddelegowań. tj. do 6 miesięcy, jak również dłuższych - powyżej 6 miesięcy. W związku z powyższym, w przypadku tych osób zdarzają się przypadki utrzymania miejsca zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce (polskiej rezydencji podatkowej), jak również zmiany miejsca zamieszkania dla celów podatkowych na kraj oddelegowania (tj. polskiej nierezydencji podatkowej). W związku z transferami pracowników grupy pomiędzy spółkami. Wnioskodawca finansuje pozapłacowe wydatki związane z zatrudnieniem/zaangażowaniem osób mobilnych związanych z oddelegowaniem, wg zasad obowiązujących w grupie Bayer. Dodatkowo, w niektórych przypadkach Wydatki zostają także określone indywidualnie z pracownikiem w jego tzw. liście oddelegowania będącym aneksem do umowy o pracę. Wnioskodawca w celu zapewnienia możliwości świadczenia pracy Osobom Mobilnym w kraju oraz zagwarantowania prawidłowej organizacji pracy w miejscu oddelegowania, zapewnia im dodatkowe Wydatki. Wnioskodawca zaakcentował, że zdarza się, że Spółka zwraca Osobie Mobilnej uprzednio poniesione przez nią koszty. Celem organizacji powyższych oddelegowań pracowników Spółki za granicę oraz przyjmowania osób z podmiotów zagranicznych jest transfer wiedzy, który przyczyni się do zwiększenia efektywności zespołów oraz wykorzystania potencjału talentów, a w konsekwencji również doprowadzi do osiągnięcia korzyści biznesowych oraz zwiększenia przychodów operacyjnych Spółki. Organizacja oddelegowań jest konieczna z perspektywy prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej i przynosi korzyści dla Spółki, ich celem nie jest generowanie przysporzenia pracownika.

Skarżąca zwróciła się o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania.

1. Czy ponoszenie przez Spółkę/Grupę Wydatków w związku z oddelegowaniem Osób Mobilnych (będących polskimi rezydentami podatkowymi) w kraju oddelegowania, stanowi przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o który m mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., a w konsekwencji czy na Wnioskodawcy ciąży obowiązek pobierania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych?

2. Czy ponoszenie przez Spółkę/Grupę Wydatków w związku z oddelegowaniem Osób Mobilnych (będących polskimi nierezydentami podatkowymi) w kraju oddelegowania stanowi przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. a w konsekwencji czy na Wnioskodawcy ciąży obowiązek pobierania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, w związku z pracą wykonywaną przez Osoby Mobilne poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej?

3. Czy ponoszenie przez Spółkę/Grupę Wydatków w zakresie składek na zagraniczne obowiązkowe ubezpieczenia społeczne (w części pracownika i/lub pracodawcy), w związku z oddelegowaniem Osób Mobilnych w kraju oddelegowania (Polsce) stanowi przychód dla Osób Mobilnych, a w konsekwencji czy na Wnioskodawcy ciąży obowiązek pobierania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Skarżąca stwierdziła, co następuje:

1. W opinii Wnioskodawcy ponoszenie przez Spółkę/Grupę Wydatków w związku z oddelegowaniem Osób Mobilnych (będącym polskimi rezydentami podatkowymi) w kraju oddelegowania, nie stanowi dla Osób Mobilnych przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji, na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika.

2. W opinii Wnioskodawcy ponoszenie przez Spółkę/Grupę Wydatków w związku z oddelegowaniem Osób Mobilnych (będących polskimi nierezydentami podatkowymi) w kraju oddelegowania nie stanowią dla Osób Mobilnych przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., a w konsekwencji na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika z tytułu Wydatków Spółki/Grupy w kraju oddelegowania, w związku z pracą wykonywaną przez Osoby Mobilne poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, również w oparciu o art. 32 ust.6 u.p.d.o.f.

3. W opinii Wnioskodawcy ponoszenie przez Spółkę/Grupę Wydatków w zakresie składek na zagraniczne obowiązkowe ubezpieczenia społeczne (w części pracownika i/lub pracodawcy), w związku z oddelegowaniem Osób Mobilnych w kraju oddelegowania (Polsce) nie stanowi przychodu dla Osób Mobilnych. W konsekwencji, na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika.

Skarżąca powołała się na art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., wyrok Trybunału Konstytucyjnego (oceniającego art 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f.) i wskazała, że tylko takie nieodpłatne świadczenie na rzecz Osoby Mobilnej, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych, które wypełnia przesłanki z tego wyroku. Zdaniem Skarżącej, w stanie faktycznym sprawy nie można stwierdzić, że sfinansowanie przez Spółkę/Grupę Wydatków, związanych z przeniesieniem Osoby Mobilnej zostało spełnione w interesie pracownika i służy zapewnieniu mu realnej korzyści (przysporzenia w jego majątku, polegającego na powiększeniu aktywów lub uniknięciu wydatków, które musiałby ponieść). Skarżąca zaznaczyła, że wydatki poniesione przez Spółkę/Grupę są ściśle związane z realizacją dyspozycji przepisu art. 22 § 1 Kodeksu pracy (Dz. U. z 2014, poz. 1662, dalej "K.p."), jak też z art. 94 pkt 3 K.p. Spółka/Grupa ponosi również Wydatki związane z edukacją dzieci Osób Mobilnych. Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki te nie stanowią przychodu po stronie Osoby Mobilnej i ściśle związane z wykonywaniem przez Osobę Mobilną obowiązków służbowych, a także nie służą realizacji celów osobistych. Obowiązek szkolny (w przypadku dzieci małoletnich) wynika z uregulowań zawartych w ustawie o systemie oświaty (Dz. U. z 2015 r., poz. 2156 z póżn. zm.), a nie z indywidualnej decyzji Osoby Mobilnej. Nadto, oddelegowania Osób Mobilnych są wyjazdami poza granice Polski, a w związku z tym niezbędne jest dopełnienie obowiązku szkolnego w odmiennym języku dla Osoby Mobilnej/dziecka Osoby Mobilnej bądź posłanie dziecka Osoby Mobilnej do specjalnej szkoły w celu uniknięcia bariery językowej. Niewątpliwie przeniesienie pracownika do innego miejsca zamieszkania w związku z oddelegowaniem za granicę jest uciążliwe, stąd sfinansowanie przez Spółkę/Grupę Wydatków na pokrycie kosztów z tym związanych, zapewniających, choć w pewnym stopniu wyrównanie warunków pobytowych w stosunku do stałego miejsca zamieszkania, może być uznane za mieszczące się w ustawowym obowiązku pracodawcy, mającym na celu organizację pracy w zapewniający zmniejszenie jej uciążliwości. Zdaniem Spółki, do takich kosztów związanych ze świadczeniem pracy należą wydatki związane z przeprowadzką, przeniesieniem służbowym i zagospodarowaniem spowodowanym oddelegowaniem pracownika. Ponadto, składki na ubezpieczenia społeczne w części pracownika są to obowiązkowe potrącenia zgodnie z przepisami kraju delegującego (w którego systemie Osoba Mobilna pozostaje w trakcie oddelegowania), analogicznie do polskich przepisowo systemie ubezpieczeń społecznych. Stąd sfinansowanie przez Spółkę tub Grupę Wydatków związanych z oddelegowaniem Osoby Mobilnej, nie stanowi przychodu po stronie pracownika, ponieważ powstanie tych wydatków wiąże się ściśle z wykonywaniem obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę oraz/lub listy oddelegowania, w których wskazano wprost miejsce świadczenia pracy obejmujące pewien ściśle określony obszar geograficzny. Opłacenie kosztów wydatków związanych z przeprowadzką pracownika, który działa w interesie i na korzyść pracodawcy ma zatem bezpośredni związek z wykonywaniem obowiązków służbowych pracownika wynikających z umowy o pracę: pracownik realizuje\wyłącznie postanowienia zawarte w zapisach umowy o pracę dotyczące miejsca wykonywania pracy. Skoro prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od Osób Mobilnych przeniesienia do innego kraju, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę jest wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy tak, aby była ona wydajna poprzez sfinansowanie kosztów relokacji pracowników, przelotów pomiędzy krajem pochodzenia a miejscem wykonywania obowiązków czy zaaklimatyzowaniem się Osoby Oddelegowanej w nowym kraju itp. Nadto, w myśl art. 32 ust. 6 u.p.d.o.f. Wnioskodawca nie ma obowiązku poboru zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem, że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ( "DKIS") w interpretacji z 9 czerwca 2017 r. 0114-KDIP3-3.4011.38.2017.1.GF, na podstawie art. 13 § 2a. art. 14h § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r.7 poz. 201. z późn. zm., dalej jako "O.p.) uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe w zakresie panoszenia przez spółkę składek na zagraniczne obowiązkowe ubezpieczenia społeczne w części przypadającej na pracodawcę, natomiast nieprawidłowe - w pozostałym zakresie. DIKS, ustosunkowując się do obowiązków płatnika w stosunku do pracowników będących polskimi rezydentami, powołał się na z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r.. poz. 2032. z późn. zm., dalej jako "u.p.d.o.f."), ust. 1a, ust. 2a, art. 3 ust. 2b, art. 4a oraz art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie DKIS, ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Zdaniem Dyrektora, z art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, ust. 2 lub 2a, art. 31, art. 32 ust. 2 – 6, art. 39 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że w informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 powinny być uwzględnione również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych. Zasada ta ma zastosowanie w sytuacji, w której dochody te podlegają opodatkowaniu w Polsce, z zastosowaniem art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 oraz art. 12 ww. ustawy. Powołał się na uchwały z 18 listopada 2002 r., FPS 9/02 oraz z 16 października 2006 r., FPS 1/06, z 24 maja 2010 r., II FPS 1/10, gdzie NSA ustalił znaczenie tego terminu. Również rozumienie pojęcia "innych nieodpłatnych świadczeń" - w aspekcie świadczeń pracowniczych - było przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., K 7/13, określił warunki uznania za przychód pracownika świadczeń z tytułu "innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f." Dlatego, zdaniem DKIS - w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy b.h.p.) i które są zwolnione z tego podatku - każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz powinności pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy. Powołał się na dorobek prawny, w szczególności na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2008 r. sygn. akt II PZP 11/08, dyrektywę 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach swobody świadczenia usług. Zdaniem DKIS, oddelegowania nie można utożsamiać ani z podróżą służbową, ani z pracą mobilną. W konsekwencji, oddelegowanego pracownika nie można utożsamiać z pracownikiem mobilnym, jeżeli charakter wykonywanej pracy w miejscu oddelegowania nie polega na stałym przemieszczaniu się. Stąd, w sytuacji gdy pracodawca - mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa - zapewni oddelegowanemu pracownikowi dodatkowe świadczenie w szczególności związane z: usługami profesjonalnymi, np. doradztwem podatkowym i imigracyjnym, podróżami do nowego miejsca oddelegowania oraz w trakcie jego trwania dla Osoby Mobilnej oraz członków najbliższej rodziny oraz koszty związane z transportem, kosztami wynajmu, urządzenia i utrzymania mieszkania, szkoleniami lub edukacją, m.in. nauką języka przez Osoby Mobilne i ich współmałżonków, treningami integracyjnymi pozwalającymi poznać Osobom Mobilnym kulturę kraju oddelegowania oraz opłatami związanymi z uczęszczaniem do szkoły przez dzieci Osób Mobilnych, prywatną opieką zdrowotną podczas oddelegowania, opłacaniem składek na zagraniczne obowiązkowe ubezpieczenia społeczne (w części pracownika), których kosztem obciążana jest Spółka, to wartość tych świadczeń stanowi dla pracownika, który je otrzymał przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem związanym z wykonywaniem standardowych obowiązków służbowych w miejscu oddelegowania, tj. w nowym miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika w formie aneksu do umowy o pracę. Zdaniem DKIS, istnienie w Polsce obowiązku szkolnego dla dzieci i młodzieży do lal 18 nie pozwala wyciągnąć wniosku, do którego doszedł Wnioskodawca, że opłacenie dzieciom pracownika kosztów edukacji w kraju oddelegowania, nie prowadzi do powstania przychodu u tego pracownika. Obowiązkiem każdego rodzica jest zapewnienie dziecku możliwie najlepszej opieki i rozwoju (por. art. 96 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r. poz. 682, z późn. zm., "k.r.i.o."). Rodzice obowiązani są troszczyć się o fizyczny i duchowy rozwój dziecka i przygotowywać je należycie do pracy dla dobra społeczeństwa odpowiednio do jego uzdolnień. Dlatego, sfinansowanie przez Wnioskodawcę kosztów edukacji dzieci pracownika oddelegowanego, powoduje, że po stronie pracownika powstaje przychód z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia, a w 888przypadku zrefundowania pracownikowi kosztów poniesionej opłaty za szkołę powstaje przychód z tytułu otrzymania świadczenia pieniężnego. DKIS uznał, że przyjęcie przez pracownika świadczeń określonych w regulaminie obowiązującym w grupie, dookreślonych w indywidualnym liście oddelegowania, będącym aneksem do umowy o pracę, następuje za zgodą pracownika oraz przynosi mu wymierną korzyść majątkową (w omawianym przypadku korzyść polega na uniknięciu wydatku). Tym samym spełniony jest warunek dobrowolności świadczeń oraz jego udzielenia w interesie pracownika. Jednocześnie ww. korzyść jest przypisana indywidualnie do pracownika. Dlatego wartość dodatkowych świadczeń, jakie Wnioskodawca zapewnia pracownikom oddelegowanym do wykonywania pracy za granicą, w postaci pokrycia kosztów wynajmu, urządzania i utrzymania mieszkania stanowi dla pracowników Wnioskodawcy przychód w rozumieniu u.p.d.o.f. Jest to przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. I w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f.

DKIS zgodził się z Wnioskodawcą, że składki na ubezpieczenia społeczne, w części pracodawcy, jako obowiązkowe (zgodnie z macierzystymi przepisami) składki pracodawcy, nie stanowią przysporzenia dla pracownika i przychodu ze stosunku pracy podlegającemu opodatkowaniu podatkiem dochodowy m od osób fizycznych, gdyż są obciążeniem pracodawcy. Odnosząc się natomiast do obowiązków płatnika w stosunku do polskich nierezydentów, tj. pracowników niemających miejsca zamieszkania w Polsce i wykonujących pracę poza terytorium RP Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do poboru zaliczek na podatek dochodowy od tych wynagrodzeń, gdyż zgodnie z art. 3 ust. 2b ustawy, osoby nieposiadające miejsca zamieszkania w Polsce, podlegają opodatkowaniu w Polsce tylko od dochodów osiąganych na terytorium RP, tj. w przedmiotowej sprawie - z pracy wykonywanej na terytorium Polski.

Strona Skarżąca w skardze zarzuciła:

- naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania następujących przepisów u.p.d.o.f. poprzez:

I) niewłaściwą ocenę co do wykładni i w rezultacie co do zastosowania art. 12 ust. 1 w zw. z art, 11 ust. 1-2au.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że pokrywanie określonych we wniosku o interpretację wydatków powoduje powitanie dla tzw. osób mobilnych przychodu w rozumieniu ustawy o PIT:

II) niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 31 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że w związku z powstaniem przychodu po stronie tzw. osób mobilnych na Spółce ciążyły będą obowiązki płatnika związane z obliczeniem, pobraniem i odprowadzeniem podatku dochodowego.

Strona wniosła o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej w części, w której Organ uznał, że przedstawione we wniosku o interpretację stanowisko Spółki jest nieprawidłowe i w efekcie uznanie, że przedstawione we wniosku o interpretację stanowisko Spółki jest prawidłowe oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Skarżąca powołała się na dorobek prawny

DKIS, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skargę należało uwzględnić.

2. Skarżąca nie kwestionuje interpretacji w całości, co wynika ze str. 3 skargi. Wnosi bowiem o uchylenie jej w części, w której organ interpretacyjny uznał, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. W szczególności, Strona uważa za błędny pogląd DKIS, że pokrywanie przez nią spornych w sprawie wydatków skutkuje tak powstaniem przychodu u "osób mobilnych", jak – powstaniem u niej obowiązków płatnika związanych z pobraniem i odprowadzeniem podatku dochodowego. Spór w sprawie dotyczy bowiem części stanowiska interpretacyjnego, tj. tej części, w której organ interpretacyjny uznał, że określone wydatki Skarżącej (pracodawcy) poczynione w interesie pracowników (rezydentów) należy uznać za przychód pracownika (w rozumieniu u.p.d.o.f.) i – co z tym związane – są przyczyną obowiązku obliczania, pobierania i odprowadzania z tego powodu zaliczek przez płatnika (Skarżącą) na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wg Spółki, skoro nie powstał po stronie pracowników przychód podatkowy, to w rezultacie nie ma podstaw do pełnienia przez Spółkę obowiązków płatnika polegających na obliczaniu, poborze i wpłacaniu zaliczek na podatek dochodowy w związku z ponoszeniem określonych we wniosku o interpretację wydatków związanych z oddelegowaniem osób mobilnych.

3. Sąd wskazuje przy tym, warunki - wyszczególnione w art. 57a u.p.p.s.a. - uznania interpretacji za wadliwą z uwagi na naruszenie prawa materialnego, co trafnie wykazała Strona w skardze, zostały spełnione. Wadliwość rozumienia prawa materialnego jest, zdaniem Sądu, tym bardziej uwypuklona, że przyjęta przez DKIS konstrukcja uzasadnienia zakwestionowanej interpretacji utrudnia jej ocenę w zgodzie z prawem: nie jest to jednak przyczyna wyeliminowania jej z obrotu prawnego, lecz wyłącznie wskazówka co do dalszego procedowania przy wydawaniu "nowej" interpretacji, tak, by jej kontrola przez adresata i – ewentualnie – przez Sąd była najbardziej efektywna.

4. Przede wszystkim należy zaznaczyć, że Skarżąca zwraca się o rozstrzygnięcie podatkowoprawnej kwalifikacji "(...) poniesionych wydatków w celu zapewnienia możliwości świadczenia pracy Osobom Mobilnym w kraju oraz zagwarantowania prawidłowej organizacji pracy w miejscu oddelegowania, zapewnia im finansowanie dodatkowych wydatków w szczególności związanych z: - usługami profesjonalnymi, np. doradztwem podatkowym i imigracyjnym, podróżami do nowego miejsca oddelegowania oraz w trakcie jego trwania dla Osoby Mobilnej oraz członków najbliższej rodziny oraz koszty związane z transportem, kosztami wynajmu, urządzenia i utrzymania mieszkania (także mieszkań Osób Mobilnych w państwie. z którego zostali oddelegowani); - szkoleniami lub edukacją, m.in. nauką języka przez Osoby Mobilne i ich współmałżonków; treningami integracyjnymi pozwalającymi poznać Osobom Mobilnym kulturę kraju oddelegowania oraz opłatami związanymi z uczęszczaniem do szkoły przez dzieci Osób Mobilnych; - prywatną opieką zdrowotną podczas oddelegowania; - opłacaniem składek na zagraniczne obowiązkowe ubezpieczenia społeczne (w części pracownika oraz pracodawcy), których kosztem obciążana jest Spółka" (s 2 zaskarżonej interpretacji, rubryka G wniosku, k. 17 i n akt administracyjnych). Stąd dla Sądu oczywisty wniosek, że odpowiedź DKIS powinna dotyczyć konkretnie wyszczególnionych pytań i powinna uwzględniać dorobek prawny (z powołaniem się na konkretne rozstrzygnięcia przy ocenie poszczególnych grup przychodów), tak, by odpowiedź i stanowisko organu interpretacyjnego wypełniały walor przekonywania.

5. Godne wzmianki jest to, że terminy "podróż służbowa", "pracownik mobilny", "oddelegowanie", choć występują w obrocie prawnym, to przez Stronę są używane w oderwaniu od znaczeń przydawanych im przez ustawodawcę i w piśmiennictwie. Przykładowo, instytucja oddelegowania ma swoje podstawy w unijnych regulacjach dotyczących swobody świadczenia usług. Przedsiębiorstwa świadczące usługi na terytorium innego państwa członkowskiego mają w określonych okolicznościach możliwość korzystania z własnego personelu. Kwestia ta została uregulowana w dyrektywie 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach swobody świadczenia usług. W Polsce postanowienia dyrektywy wdrażają przepisy art. 67¹-67⁴ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz.U. z 2016 r. poz. 1666), a obecnie – w przepisy ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 868). Nie jest bynajmniej utrwalony pogląd, zgodnie z którym w przypadku oddelegowania pracodawca jest obowiązany do zrekompensowania pracownikowi kosztów zakwaterowania w miejscu wykonywania pracy, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej, o której mowa w art. 77⁵ Kodeksu pracy, mającej charakter incydentalny w stosunku do pracy umówionej i wykonywanej zwykle w ramach stosunku pracy.

6. Sąd, w realiach niniejszej sprawy, zauważa, że: A/ osoby oddelegowane oraz transferowane przez Stronę Skarżącą do pracy w ramach grupy nie przebywają w podróży służbowej (brak polecenia wyjazdu służbowego). Pojęcie "podróży służbowej" należy rozumieć zgodnie z art. 77⁵ kodeksu pracy, jako wykonywanie przez pracownika, na polecenie pracodawcy, zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy. Istotne jest zatem ustalenie stałego miejsca pracy pracowników skarżącej Spółki. W szczególności, w uchwale składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2008 roku, w sprawie o sygn. akt II PZP 11/08 (OSNP rok 2009, nr 13-14, poz. 166, M.P.Pr. rok 2009, nr 5, str. 251-255), podkreślono, że podróż służbowa nie jest tym samym, co wykonywanie pracy. Polecone pracownikowi do wykonania w podróży służbowej zadanie służbowe różni się od pracy "określonego rodzaju", do wykonywania której pracownik zobowiązuje się w stosunku pracy (art. 22 § 1 k.p.). B/ ponadto nie są pracownikami mobilnymi (gdyż charakter pracy, jaką wykonują te osoby nie wskazuje, aby oddelegowany bądź transferowany pracownik Strony - w celu realizacji obowiązków służbowych - był zmuszony do ciągłego przemieszczania w miejscu wykonywania pracy, a co za tym idzie, aby potrzeba zapewnienia noclegu pracownikowi przez pracodawcę była bezpośrednio związana z wykonywaniem zadań służbowych). Pracownicy, których Strona oddelegowuje do pracy za granicę, bądź pracownicy transferowani są pracownikami mobilnymi, lecz tylko z nazwy używanej przez Skarżącą na określenie tej grupy osób. W orzecznictwie polskich Sądów (wyrok z 19 października 2017 r. I SA/Kr 697/17, CBOSA, uchwała SN z 19 listopada 2008 r. sygn. akt II PZP 11/08, program Lex) przyjmuje się, że za pracownika mobilnego uważa się pracownika, pracującego w warunkach stałego przemieszczania się (będącego w podróży), dla którego podróż nie stanowi zjawiska wyjątkowego, lecz jest normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Pracownikiem mobilnym jest więc np. przedstawiciel handlowy, czy kierowca, których miejscem pracy jest określony w umowie o pracę dany region lub też obszar całej Polski, a nie stałe skonkretyzowane miejsce. Dlatego przyjmowania przez Spółkę od innych spółek z grupy pracowników posiadających stosowne kwalifikacje do pracy na rzecz Spółki, nie można utożsamiać z mobilnym rodzajem pracy, ponieważ jest to rodzajowo inny sposób świadczenia pracy od rozważanego w niniejszej sprawie.

7. Zdaniem Sądu, trafny jest pogląd, zgodnie z którym "oddelegowania", o którym mowa w niniejszej sprawie, nie można utożsamiać ani z podróżą służbową, ani z pracą mobilną. Podróż służbowa polega na wykonywaniu przez pracownika na polecenie pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, bądź stałe miejsce pracy pracownika, a co za tym idzie w kompleksie obowiązków pracowniczych; podróż służbowa stanowi zjawisko nietypowe, okazjonalne. W konsekwencji "oddelegowanego" pracownika nie można utożsamiać również z pracownikiem mobilnym, jeżeli charakter wykonywanej pracy w miejscu oddelegowania nie polega na stałym przemieszczaniu się.

8. Trafny zarazem jest pogląd, zgodnie z którym na pracodawcy spoczywa ustawowy obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy (por wyrok z 8 czerwca 2004 r. III PK 22/04, 13 lipca 2016 r. I PK 187/15, 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2280/12, 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12, 19 września 2014 r., o sygn. akt II FSK 2280/12 Lex). Zapewnienie zakwaterowania pracownikom leży bowiem wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy – gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z przedstawionego we wniosku o interpretację "oddelegowania" – nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu zakwaterowania, ani podróży. Jeśli zatem prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika zmiany miejsca zamieszkania, aby świadczyć pracę zgodnie z potrzebami pracodawcy, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby praca była wydajna i należytej jakości. Dlatego zapewnienie zakwaterowania pracownikowi Skarżącej w opisanych powyżej warunkach pracy, związanych ze zmianą miejsca zamieszkania w związku z realizacją – wyłącznie – potrzeb pracodawcy (str. 3 wniosku o interpretację, k. 17 akt interpretacyjnych), wydaje się być warunkiem niezbędnym do zgodnego z prawem wykonania pracy. Skarżąca bowiem wprost wskazuje w treści wniosku o interpretację, że przemieszczenia pracowników są uwarunkowane wymaganiami specjalistycznej wiedzy i doborem odpowiedniego personelu, stosownymi kwalifikacjami, specyfiką branży. Stąd, w ocenie Sądu, pokrywane przez pracodawcę koszty zakwaterowania niezbędnego, służą do należytego wykonania zadań służbowych (jak ma to również miejsce w przypadku noclegów w podróży służbowej lub incydentalnych noclegów pracowników mobilnych, którzy w trakcie wykonywania czynności służbowych muszą zanocować w innym miejscu niż zwykle), nie są to zatem koszty "zwykłego" zakwaterowania pracownika, niemającego wpływu na sposób działania Spółki. Z tych powodów nie jest trafny pogląd, zgodnie z którym, wartość dodatkowych świadczeń, jakie Strona Skarżąca zapewnia pracownikom oddelegowanym do wykonywania pracy za granicą, w postaci pokrycia kosztów wynajmu, urządzania i utrzymania mieszkania stanowi dla pracowników Skarżącej przychód w rozumieniu u.p.d.o.f., ponieważ czynności te są wyrazem gwarancji właściwej organizacji pracy i są podejmowane, przede wszystkim, w interesie pracodawcy. W konsekwencji, nie jest trafna kwalifikacja tego rodzaju wydatków jako przychodu Strony z innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Z tego powodu również opłacenie przeprowadzki pracownika nie może skutkować uznaniem, że otrzymał on nieodpłatne świadczenie, którego wartość stanowi przychód ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu na ogólnych zasadach, od którego Strona Skarżąca winna pobrać zaliczkę na podatek: sposób organizacji pracy przez pracodawcę i koszty związanego z nią przemieszczania Strony nie powinien powodować dodatkowych jeszcze, negatywnych następstw decyzji podejmowanej przez pracodawcę. Dlatego też prawidłowe jest stanowisko Strony Skarżącej, zgodnie, z którym wydatki w szczególności związane z: przeprowadzką do nowego miejsca oddelegowania oraz koszty związane z transportem, kosztami wynajmu, urządzenia mieszkania (także mieszkań Osób Mobilnych w państwie, z którego zostali oddelegowani), nie stanowią po stronie pracownika przychodu w rozumieniu u.p.d.o.f., co skutkuje brakiem po stronie Skarżącej obowiązku obliczania, pobierania i odprowadzania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (dotyczy polskich rezydentów podatkowych).Zauważenia jednak wymaga, iż wydatki na utrzymanie mieszkania, muszą być indywidualnie badane przez pracodawcę lub ewentualnie organ podatkowy, w oparciu o konkretna sytuację pracownika, który zobowiązany będzie wykazać, iż obowiązki służbowe, powierzone przez pracodawcę zadania wymagały zwiększonych nakładów na utrzymanie mieszkania w stosunku do kosztów jakie pracownik ponosiłby, gdyby miejsca zamieszkania w związku z wykonywana pracą, zmieniać by nie musiał.;

9. W kontekście uwag poczynionych powyżej należy wskazać, że sposób rozumienia i stosowania art. 11 ust. 1-2a i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. był rozważany w istniejącym dorobku prawnym, co Sąd z urzędu jest zobowiązany uwzględniać. Użyty w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrot "w szczególności" oznacza, że wymieniane kategorie przychodów (ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy) stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym: do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

10. Sąd wskazuje, że również problematyka charakteru wydatku ponoszonego przez pracodawcę w celu zapewnienia swoim pracownikom "delegowanym do pracy poza miejscem zamieszkania i siedzibą firmy", ale nie w ramach delegacji służbowej, kosztów związanych z wykonywaniem tych obowiązków, była przedmiotem licznych wyroków sądów administracyjnych (por. przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 19 września 2014 r., II FSK 2280/12; z 2 października 2014 r., II FSK 2387/12; z 23 lipca 2015 r., II FSK 1689/13, z 15 kwietnia 2016 r., II FSK 635/14 oraz z 23 lutego 2017 r., II FSK 233/15 dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyrokach tych, podobnie jak i w niniejszej sprawie, za punkt wyjścia do rozważań przyjmowany był wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. K 7/13, w którym to Trybunał uznał, że art. 12 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP, jeżeli są rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie otrzymane przez pracownika przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał sprecyzował, że za przychód pracownika mogą być uznane tylko takie świadczenia, które zostały spełnione za jego zgodą i w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, a korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). Uznaje się przykładowo, że skorzystanie przez pracownika ze świadczenia w postaci noclegu, wykupionego dla niego przez pracodawcę, nie jest świadczeniem spełnionym w interesie tego pracownika, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynosi pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Zapewnienie noclegów pracownikom leży bowiem wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy - gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę - nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów. Obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy, na co wskazuje się również w orzecznictwie sądowym, nie może być bowiem utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika, jak wskazano we wniosku o interpretację – przeniesienia miejsca zamieszkania i centrów życiowych pracownika - to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i należytej jakości. Zapewnienie możliwości (nocnego) wypoczynku odpowiada także obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy (tak np. wyroki NSA: 2 października 2014 r., II FSK 2387/12 oraz z 23 lutego 2017 r., II FSK 233/15, wyrok z 28 listopada 2017 r. III SA/Wa 3797/16; 15 kwietnia 2016 r. II FSK 635/14, 14 lutego 2018 r. I SA/Sz 978/17, CBOSA).

11. Sąd wskazuje, że ze stanu faktycznego wniosku o interpretację wynika, że stałym miejscem pracy pracowników "mobilnych" skarżącej Spółki było każdorazowo miejsce, do którego Skarżąca "przyjmuje od innych spółek z grupy pracowników posiadających stosowne kwalifikacje do pracy na rzecz Spółki" i z którymi "podpisuje lokalnie umowy o pracę w Polsce" (s 3 wniosku o interpretację, k 17 akt administracyjnych), na której pracownik przez dłuższy czas, stale, systematycznie świadczył pracę. Znaczenie podpisania tej "lokalnej" umowy o pracę należy miarkować poprzez fakt wskazania w "pierwotnej" umowie o pracę, że stałym miejscem pracy jest inne miejsce oraz faktem sporządzenia "list oddelegowania", co wskazuje na "nadzwyczajne" wykonywanie pracy w innym miejscu i tylko z uwagi na realizację interesów pracodawcy.

12. Uwagi co do sposobu kwalifikacji nakładów pracodawcy podczas podróży służbowej i zakwaterowania pracowników oddelegowanych oraz – w konsekwencji - odróżnianie "pracowników oddelegowanych" od "pracowników mobilnych", których dotyczy niniejsza sprawa mają wpływ na stosowanie art. 11 i art. 12 u.p.d.o.f. Sąd uwzględnia również – ale w tym kontekście - wskazania zawarte uchwałach z 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06, w których Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie u.p.d.o.p., że termin "nieodpłatne świadczenie" ma "szerszy zakres niż wprawie cywilnym. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.

13. Jednakże, w ocenie sprawy Sąd jest zobowiązany uwzględnić wskazania z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., K 7/13, w którym wyjaśnione zostało rozumienie pojęcia "innych nieodpłatnych świadczeń": w aspekcie świadczeń pracowniczych TK stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu "innych nieodpłatnych świadczeń", o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., mogą być uznane takie świadczenia, które: - zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie); - zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść; - korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). TK podkreślił, że "inne nieodpłatne świadczenia" na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu u.p.d.o.f. tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie - z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Jednocześnie TK zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy - po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym. Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, TK wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Przykładowo świadczenie, które nie rodzi po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) Trybunał Konstytucyjny wskazał sytuację, w której pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych czy szkoleniowych, choćby organizowanych poza miejscem pracy (imprezy wyjazdowe). W konsekwencji TK uznał, że względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców -nie jest możliwie enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

14. Przywołane orzeczenie TK dla niniejsze sprawy ma to znaczenie, że z uwagi na obowiązującą zasadę powszechności opodatkowania nakazuje rozważenie ścisłego interpretowania odstępstw od tej zasady. W konsekwencji oznacza to, że jeżeli osoba fizyczna podpisuje "lokalnie" umowę o pracę w Polsce (czyli staje się "pracownikiem"), zaś "oddelegowania" te mają charakter długoterminowy i osoby te (pracownicy) przenoszą do Polski "centrum swoich interesów życiowych oraz gospodarczych" (str. 3 wniosku o interpretację), to do oceny ich sytuacji prawnopodatkowej należy stosować zasady takie same, jak do oceny sytuacji innych polskich pracowników-również w zakresie uzyskania dochodu – z zastrzeżeniem uwzględnienia powiązania miejsca pracy ze swoim centrum interesów życiowych, a nie, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, z interesami pracodawcy. Z uwzględnieniem wskazanego orzeczenia TK niezbędne wydaje się być rozważenie skutków podatkowych – co uczynił Sąd w braku dokonania tych czynności przez organ interpretacyjny - związanych z podróżami do nowego miejsca oddelegowania oraz w trakcie jego trwania dla Osoby Mobilnej oraz członków najbliższej rodziny oraz koszty związane z transportem, kosztami wynajmu, urządzenia i utrzymania mieszkania (także mieszkań Osób Mobilnych w państwie, z którego zostali oddelegowani).

15. Trafny jest jednak pogląd organu interpretacyjnego, zgodnie z którym w sytuacji, gdy pracodawca – zwłaszcza wobec braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa - zapewni oddelegowanemu pracownikowi dodatkowe świadczenie (w szczególności związane z: usługami profesjonalnymi, np. doradztwem podatkowym i imigracyjnym, takimi szkoleniami lub edukacją, jak - nauką języka przez Osoby Mobilne i ich współmałżonków, treningami integracyjnymi pozwalającymi poznać Osobom Mobilnym kulturę kraju oddelegowania - oraz prywatną opieką zdrowotną podczas oddelegowania, podróżami pracownika i jego osób najbliższych, opłacaniem składek na zagraniczne obowiązkowe ubezpieczenia społeczne (w części pracownika), których kosztem obciążana jest Spółka), to wartość tych świadczeń stanowi dla pracownika, który je otrzymał przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie jest związane z wykonywaniem standardowych obowiązków służbowych w nowym miejscu, tj. w nowym miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika w formie aneksu do (nowej) umowy, w warunkach, na które wyrazi zgodę. Sąd podkreśla, że pracownicy Spółki nie zaliczają się do "osób mobilnych", których dotyczy orzecznictwo sądowoadministracyjne, korzystne dla Strony w tym aspekcie, zaś żaden przepis powszechnie obowiązującego prawa nie nakłada na pracodawcę obowiązku finansowania tego rodzaju świadczeń: przyjęcie dodatkowego świadczenia oferowanego przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku jaki musiałby ponieść, gdyby pracodawca go nie sfinansował.

16. Sąd ma świadomość tego, że istnienie w Polsce obowiązku szkolnego dla dzieci i młodzieży do lat 18 oznacza, że obowiązkiem każdego rodzica jest zapewnienie dziecku możliwie najlepszej opieki i rozwoju. Jego źródłem jest art. 96 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r, poz. 682, z późn. zm.), który stanowi, że rodzice wychowują dziecko pozostające pod ich władzą rodzicielską i kierują nim. Ma też świadomość tego, że to od rodzica zależy zatem czy dokona wyboru szkoły publicznej czy niepublicznej, w której obowiązuje czesne. Co do zasady, konsekwencją wyboru szkoły płatnej jest ciążący na rodzicach obowiązek uiszczania wszelkich wynikających z tego faktu opłat. Jednakże przyjęcie oceny w tym względzie powinno zostać poprzedzone zbadaniem, czy realnie dostępny jest dla pracowników korzystających z "pomocy" pracodawcy w tym względzie system nieodpłatnego kształcenia: w razie jego braku, zrefundowane koszty kształcenia, zgodnie z zasadami obowiązującymi w Polsce, nie powinny być uznawane za przychód Strony, ponieważ – jak wynika ze wskazań ustawodawcy konstytucyjnego - edukacja w Polsce jest nieodpłatna. Zatem przejęcie tego zobowiązania przez inny podmiot nie musi powodować, przy zachowaniu realizacji zasady równości, że po stronie rodzica powstaje przychód w rozumieniu ustawy w związku z otrzymaniem świadczenia. Skoro Prawodawca we wciąż obowiązującej Konstytucji z 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483) wprost wskazuje, że "każdy ma prawo do nauki", "nauka do 18 roku życia jest obowiązkowa" (art. 70 ust. 1), a "nauka w szkołach publicznych jest bezpłatna" (ust. 2), zaś "władze publiczne zapewniają obywatelom powszechny i równy dostęp do wykształcenia" (ust. 3), to z uwzględnieniem dla poszanowania tych zasad należy interpretować tak przepisy prawa podatkowego, jak wskazania z orzecznictwa, zapadłego w innych, niż rozstrzygana sprawa. Trafnie zatem, zdaniem Sądu, Strona sygnalizuje w skardze (s. 17 i n.), że problem możliwości podjęcia nauki w ojczystym języku, czy częstotliwość "oddelegowania" do różnych krajów może wpływać na rzeczywistą możliwość nauki. Brak odniesienia się do tej kwestii czyni ocenę organów interpretacyjnych, co do sposobu rozumienia prawa, niepełną i w konsekwencji skutkuje koniecznością stwierdzenia naruszenia prawa. Organ interpretacyjny, badając sposób realizacji postulatów konstytucyjnych będzie zobowiązany uwzględnić tak zakres stosowania Konstytucji, jak zakaz różnicowania sytuacji podmiotów, do których się ją stosuje.

17. Z tych powodów Sąd, we wskazanych powyżej elementach sprawy (rodzajach wydatków), stwierdził naruszenie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1-2a u.p.d.o.f. oraz art. 31 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ interpretacyjny będzie zobowiązany powtórnie zbadać sprawę i ze szczególną starannością, uwzględniając wskazania Sądu, co do sposobu rozumienia prawa materialnego, przeprowadzić kwalifikację wydatków dotyczących zakwaterowania (najmu mieszkania) ze wskazanymi wyżej zastrzeżeniami co do utrzymania mieszkania, transportu do miejsca pracy oraz realizacji obowiązku szkolnego. Jako trafne pozostaje stanowisko organu szkoleń i nauki języka, treningów integracyjnych, opieki medycznej oraz opłacania składek, ponieważ argumentacja organu interpretacyjnego w tym zakresie jest zbieżna z dorobkiem prawnym i przekonaniami Sądu.

18. Na wysokość zasądzonego zwrotu kosztów postępowania składa się wysokość wpisu (200 zł) oraz wysokość wynagrodzenia doradcy podatkowego (240 zł) ustalonego na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz 153).

19. Z tych powodów Skargę, na podstawie art. 146 § 1 u.p.p.s.a., należało uwzględnić. O kosztach Sad orzekł na podstawie art. 205 § 1 u.p.p.s.a.