Uchwała NSA, sygn. akt II FPS 2/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Podjęto uchwałę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 4 pkt 6a, art. 15 ust. 1 i 6, art. 16 ust. 1 pkt 1, 5 i 6, art. 16a ust. 1 i 2 pkt 1-3, art. 16j ust. 4
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Teza: Strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, niespełniająca przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.), może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli jej powstanie wynika z działań podatnika podjętych dla realizacji celu określonego w art. 15 ust. 1 tej ustawy.

TEZY

Strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, niespełniająca przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.), może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli jej powstanie wynika z działań podatnika podjętych dla realizacji celu określonego w art. 15 ust. 1 tej ustawy.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka (współsprawozdawca), Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA, , Protokolant Anna Świech, po rozpoznaniu w Izbie Finansowej na posiedzeniu jawnym w dniu 25 czerwca 2012 r. z udziałem prokuratora Prokuratury Generalnej Lucjana Nowakowskiego zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1312/11 w sprawie ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 października 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 738/10 w sprawie ze skargi "R." S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 11 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, w którym to postanowieniu na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) przedstawiono do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy w świetle art. 15 ust. 1 ustawy dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty odpowiadającej niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, niespełniającej przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 6 tej ustawy?". podjął następującą uchwałę: Strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, niespełniająca przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.), może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli jej powstanie wynika z działań podatnika podjętych dla realizacji celu określonego w art. 15 ust. 1 tej ustawy.


UZASADNIENIE

1. Postanowieniem z dnia 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1312/11 Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 października 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 738/10 w sprawie ze skargi "R." S.A. z siedzibą w W. - zwanej dalej "Spółką", na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych postanowił na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", przedstawić składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, tj. "czy w świetle art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty odpowiadającej niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, niespełniającej przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 6 tej ustawy?"

2. Przebieg postępowania przed organem podatkowym (przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji).

2.1. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podał, że pismem z dnia 4 listopada 2009 r. Spółka zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku Spółka przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że jako ogólnopolski kolporter prasy prowadzi sprzedaż prasy oraz wyrobów pozaprasowych w punktach sprzedaży detalicznej (kioski oraz saloniki prasowe) na terenie całego kraju. Część kiosków i saloników prasowych stanowi odrębne, wolnostojące punkty sprzedaży, a część usytuowana jest w centrach handlowych, w budynkach użyteczności publicznej, na dworcach PKP, PKS, w portach lotniczych, etc. W tym drugim przypadku Spółka jest najemcą użytkowanych pomieszczeń. W celu dostosowania tych pomieszczeń do potrzeb oraz standardów prowadzonej przez Spółkę działalności konieczne jest dokonanie w nich inwestycji, w tym niezbędnych prac adaptacyjnych. Zdarza się, że dana lokalizacja nie spełnia zakładanych celów i generuje straty. Wówczas Spółka stara się zakończyć najem w tym miejscu. W większości przypadków zawarte przez Spółkę umowy nie przewidują możliwości zwrotu przez wynajmującego wydatków poniesionych na ulepszenie przedmiotowych obiektów, ani też zwrotu wyposażenia sfinansowanego przez Spółkę. Wyposażenie jest bowiem przystosowane do danego wynajmowanego pomieszczenia, tzn. jest ono wykonywane pod konkretne wnętrze i pomimo że można je chociaż częściowo zdemontować, to po takim demontażu uzyskane elementy nie nadają się do ponownego wykorzystania, bądź ich przystosowanie do nowego miejsca jest dla Spółki finansowo nieopłacalne. Zdemontowane elementy nie nadają się również do sprzedaży. Spółka takie inwestycje traktuje jako inwestycje w obcym środku trwałym, od których dokonywana jest amortyzacja. W momencie rozwiązania umowy Spółka wykreśla środek trwały z ewidencji, dokonuje likwidacji środka trwałego.

W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Spółka zapytała - "czy strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcy środek trwały w postaci wydatków poniesionych na dostosowanie zajmowanego na podstawie umowy najmu lokalu do prowadzonej działalności może zostać zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów?"

W ocenie Spółki, analiza przepisów art. 15 i art. 16 u.p.d.o.p. pozwala przyjąć, że straty powstałe w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych z innych przyczyn niż zmiana rodzaju działalności (czyli, np. z powodu rozwiązania umowy najmu przed terminem, na jaki została zawarta), mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. Zdaniem Spółki, w sytuacji rozwiązania umów najmu pomieszczeń ze względów ekonomicznej racjonalności, możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanych wydatków na inwestycje w obcym środku trwałym, jeżeli demontaż tych inwestycji i przywrócenie obiektu do stanu pierwotnego (sprzed zawarcia umowy najmu) są znacznie utrudnione lub prowadziłyby do zniszczenia lub utraty obecnej użyteczności inwestycji, a przyczyną rezygnacji z najmu nie jest zmiana rodzaju działalności. Skoro przyczyna straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego jest inna aniżeli wskazana w treści art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., to z wnioskowania a contrario z tego przepisu wynika, że podlega ona zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych.

2.2. W interpretacji indywidualnej z dnia 11 stycznia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ ten powołując się na art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1 i art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. wyjaśnił, że generalną zasadą określoną w tej ustawie jest to, iż wartość środków trwałych podlegających amortyzacji nie stanowi bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów. Zauważył, że zgodnie z przedstawionym przez Spółkę zdarzeniem przyszłym, przedmiotowe środki trwałe nie tracą ustawowych przymiotów środka trwałego - kompletności i przydatności do użytku w wyniku, np. zniszczenia, uszkodzenia (którego koszt naprawy przewyższa wartość urządzenia), demontażu, złomowania, itp. W konsekwencji, zdaniem organu podatkowego, nie można w tym przypadku mówić o likwidacji środka trwałego w rozumieniu u.p.d.o.p. Zarówno doktryna, jak i judykatura wypracowały stanowisko, zgodnie z którym, strata może stanowić koszt uzyskania przychodów tylko w przypadku, gdy ma charakter niezależny od podatnika, gdy podatnik nie mógł jej uniknąć. Konsekwentnie organ podatkowy stwierdził, że w przypadku rozwiązania umowy przed zakończeniem amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym w rezultacie świadomej decyzji podatnika, nie można mówić o poniesionej stracie, gdyż w żadnej mierze nie jest to zdarzenie mimowolne. Reasumując organ stwierdził, że w przypadku, gdy Spółka zbywa nieodpłatnie na rzecz danego wynajmującego prawo do wartości poniesionych nakładów w obcym środku trwałym odpowiadające niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym - nie ma ona prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części wartości inwestycji w obcym środku trwałym z uwagi na kumulatywne zaistnienie następujących negatywnych przesłanek:

– koszt odpowiadający niezamortyzowanej wartości zbytego nieodpłatnie środka trwałego nie spełnia generalnej zasady wynikającej z treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. istnienia racjonalnego związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionymi kosztami a uzyskanymi przychodami, gdyż środki trwałe i inwestycje w obce środki trwałe pozostające w opuszczanych pomieszczeniach nie będą już wykorzystywane w działalności gospodarczej Spółki, jednocześnie koszt ten nie kwalifikuje się do uznania za poniesiony w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu w świetle opisu zdarzenia przyszłego;

– koszt ten podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

2.3. W odpowiedzi na wezwanie Spółki do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji.

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.).

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

4.1. Uwzględniając skargę Spółki Sąd pierwszej instancji stwierdził, że spór w sprawie sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie, czy strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcy środek trwały w postaci wydatków poniesionych na dostosowanie zajmowanego na podstawie umowy najmu lokalu do prowadzonej działalności może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

4.2. Sąd wskazał, że w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że inwestycją w obcym środku trwałym są działania podatnika odnoszące się do nie stanowiącego jego własności środka trwałego, które będą zmierzały do jego ulepszenia, to znaczy polegające na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, np. modernizacja wynajętego lokalu. Wydatki ponoszone przez podatnika na ulepszenie środka trwałego stanowiącego obcą własność podlegają amortyzacji, niezależnie od przewidywanego okresu używania, o czym stanowi art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. Oznacza to, że koszty poniesionej inwestycji rozlicza się w czasie. Odbywa się to poprzez odpisy amortyzacyjne. Odpisy te stanowią koszt podatkowy na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., w myśl którego to przepisu, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W ocenie Sądu, błędne było stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej co do braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty odpowiadającej niezamortyzowanej części nakładów na inwestycję w obcy środek trwały w związku z rozwiązaniem umowy najmu. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów, zawarte w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., oparte zostało na ogólnej regule, w myśl której kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zawarty w ostatnio powołanym przepisie katalog wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów ma charakter zamknięty. Z powyższego wynika, że warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest: (1) jego poniesienie, (2) istnienie związku między kosztem a uzyskaniem przychodu (zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), (3) brak wyraźnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów.

Z treści art. 15 ust. 6 i art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. wynika, iż istotną - z punktu widzenia rozliczenia straty - jest przyczyna likwidacji składnika majątku, w następstwie której ta strata powstała. Tylko bowiem w przypadku likwidacji spowodowanej utratą przydatności gospodarczej danego składnika na skutek zmiany rodzaju działalności, strata poniesiona - w wyniku tej likwidacji - nie stanowi kosztu podatkowego. Kosztem takim będzie natomiast strata związana z likwidacją środka trwałego, który utracił przydatność gospodarczą z innych przyczyn niż wskazana w omawianym tu przepisie.

Sąd pierwszej instancji dodatkowo zwrócił uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 1035/07 (wszystkie powoływane wyroki dostępne są w elektronicznej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym stwierdzono, że posłużenie się regułą interpretacyjną a contrario pozwala ograniczyć zasięg normy art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. tylko do grupy przypadków ściśle w niej określonych, a więc jedynie do sytuacji, w której miała miejsce zmiana rodzaju działalności podatnika. W efekcie Sąd stanął na stanowisku, że skoro straty poniesionej w wyniku likwidacji szeroko rozumianego środka trwałego nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów jedynie w przypadku zmiany rodzaju działalności, to w innych przypadkach stratę tę można zaliczyć w ciężar tych kosztów.

4.3. Jak wynika z wniosku Spółki, zaprzestanie używania obcego środka trwałego (pomieszczeń służących do sprzedaży prasy oraz wyrobów pozaprasowych) podyktowane było względami gospodarczymi i ekonomicznymi. Decyzja Spółki stanowiła element strategii gospodarczej. Pojęcie straty jako kosztu podatkowego nie zostało zdefiniowane w u.p.d.o.p. Zasadne było zatem sięgnięcie do znaczenia tego pojęcia w języku potocznym. Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że za koszt podatkowy uznane być powinny straty, które wynikają z likwidacji środka trwałego spowodowanej takimi działaniami podatnika, które są ekonomicznie i gospodarczo uzasadnione. Sąd pierwszej instancji podzielił w tym względzie pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1702/07, w którym Sąd ten stwierdził, że nie można wykluczyć, iż pewne działania, choćby skutkowały, np. powstaniem straty na skutek likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, byłyby działaniami racjonalnymi i uzasadnionymi z punktu widzenia przyszłych zysków podmiotu gospodarczego. Sąd podkreślił, że brak jest ratio legis dla wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów strat wynikających z likwidacji środków trwałych, jeżeli decyzja o ich wyłączeniu z działalności spowodowana była racjonalnymi przesłankami (element strategii gospodarczej) i miała w dalszej perspektywie służyć zwiększaniu zysków podatnika.

Ponadto Sąd pierwszej instancji zauważył, że pojęcie "likwidacji" środka trwałego nie zostało zdefiniowane w u.p.d.o.p. W orzecznictwie sądowym i piśmiennictwie pojęcie to interpretuje się szeroko. Przyjmuje się mianowicie, że likwidacja obejmuje nie tylko fizyczne unicestwienie środka trwałego, ale także jego przekazanie innemu podmiotowi w drodze darowizny, czy też sprzedaży; zmianę metody prowadzenia działalności gospodarczej, likwidację środka trwałego w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym lub "moralnym", jego wycofanie z ewidencji (zob. wyroki o sygn. akt - I SA/Gd 194/09, I SA/Wr 53/07 i I SA/Wr 1702/07; por. też - L. Błystak i inni Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2003, wyd. Unimex, s. 340). Sąd pierwszej instancji powyższe stanowisko podzielił. Poza tym podkreślił, że zawężenie pojęcia likwidacji wyłącznie do fizycznego unicestwienia środka trwałego oznaczałoby, że ta część art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., w jakiej ustawodawca wprowadził warunek utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności, byłaby zbędna. Taka zaś interpretacja kłóciłaby się z założeniem, że ustawodawca jest racjonalnym użytkownikiem języka. Tym samym, organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji w sposób nieuprawniony ograniczył rozumienie pojęcia "likwidacja środka trwałego" do jego zniszczenia lub zużycia.

4.4. W ocenie Sądu pierwszej instancji, przedstawiony stan faktyczny wskazywał, że nie ma do niego zastosowania regulacja zawarta w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Skoro przyczyna straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego jest inna aniżeli wskazana w treści art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., to z wnioskowania a contrario z tego przepisu wynika, że podlega ona zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, z uwzględnieniem treści art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył to orzeczenie w całości, żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił Sądowi pierwszej instancji: (I) naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), tj.: art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i nieprawidłową interpretację, polegające na niezasadnym przyjęciu, że straty powstałe w związku z likwidacją nie w pełni zamortyzowanych środków trwałych podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów również w sytuacji, gdy środki te zostały zlikwidowane na skutek rozwiązania przez podatnika umowy najmu przed terminem, na jaki została zawarta; (II) naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), tj. (a) art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1, § 2 oraz § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że organ podatkowy wydając indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego jest obowiązany dokonać analizy orzecznictwa powołanego we wniosku o wydanie interpretacji; (b) art. 141 § 4 P.p.s.a. na skutek uznania za koszt podatkowy strat wynikających z racjonalnych i celowych działań podatnika, polegających na wypowiedzeniu przez niego umowy najmu przed terminem, na jaki została ona zawarta przy jednoczesnym zaaprobowaniu przez Sąd pierwszej instancji definicji uznającej za stratę wyłącznie mimowolny i niechciany ubytek będący następstwem działań niezależnych od wiedzy i woli podatnika; ta wewnętrzna sprzeczność spowodowana nielogicznym wywodem prawnym rodzi istotne wątpliwości co do dalszego postępowania organu.

Uzasadniając skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że nieodpłatne, w konsekwencji pierwotnego ukształtowania stosunku umownego, pozostawienie wynajmującemu inwestycji w obcym środku trwałym lub środka trwałego nie mieści się w ustawowym pojęciu straty. Nie może być zatem zastosowane wnioskowanie a contrario do art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Kosztem podatkowym mogłaby być niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym, jeżeli nastąpiłaby faktyczna likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego - pod warunkiem, że środek ten nie utraciłby przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności - ale rozwiązanie umowy najmu nie oznacza automatycznie, że miała miejsce likwidacja środka trwałego.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej. W ocenie Spółki, oba zarzuty skargi kasacyjnej są chybione. Zaskarżony wyrok odpowiada prawu w obu wskazanych obszarach. W szczególności, Sąd pierwszej instancji prawidłowo wyłożył i "zastosował" art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz prawidłowo wyłożył i nie zastosował art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Jego wywód jest również logiczny i wewnętrznie spójny. Sąd pierwszej instancji w analizowanej sprawie nie mógł "skorzystać" z normy art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. z prostego powodu - w sprawie tej nie wypełnił się drugi z warunków zawartych w treści tego przepisu, tj. strata w środku trwałym w stanie faktycznym opisanym we wniosku Spółki nie jest spowodowana zmianą rodzaju prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Sąd w tym stanie rzeczy nie mógł zastosować tego przepisu. Jego rozstrzygnięcie w tym zakresie w pełni odpowiada prawu.

Spółka wskazała, że Sąd pierwszej instancji pojęcie straty w środkach trwałych definiuje w ten sposób, że obejmuje ono takie sytuacje, w których strata powstaje jako następstwo zdarzeń losowych, a w każdym razie nie wynika z celowego działania podatnika oraz sytuacje, w których strata wynika z likwidacji środka trwałego spowodowanej takimi działaniami podatnika, które są ekonomicznie i gospodarczo uzasadnione. W ocenie Spółki, w stanie faktycznym sprawy wskutek rozwiązania umowy najmu powstaje strata w środkach trwałych w części nieobjętej odpisami amortyzacyjnymi, Spółka przestaje korzystać z tych środków, wykreśla je z ewidencji środków trwałych. W tym sensie strata ta jest nieintencjonalna i niezawiniona przez Spółkę. Jej działania nie były nakierowane na jej spowodowanie. Jednocześnie, racjonalność i sens ekonomiczny działania Spółki polegającego na zamykaniu punktów sprzedaży przynoszących straty finansowe i podatkowe nie budzi żadnych wątpliwości. Rozwiązanie umowy przed terminem w tym wypadku chroni Spółkę przed stratami - służy zachowaniu i zabezpieczeniu źródła przychodów. W tym kontekście wszelkie koszty, jakie Spółka ponosi w związku z rozwiązaniem takiej umowy, w tym koszty, które poniosła na adaptację lokalu do swoich potrzeb, nierozliczone podatkowo w drodze odpisów amortyzacyjnych, są kosztami podatkowymi z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

6. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

6.1. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargę kasacyjną, wyłoniło się wskazane na wstępie zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, które stosownie do art. 187 § 1 P.p.s.a., przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu.

6.2. Uzasadniając wydane w tym zakresie postanowienie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie kluczowy spór prawny sprowadza się do kwestii interpretacji dwóch przepisów: art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. W kontekście powyższych przepisów wyłoniło się na gruncie rozpoznawanej sprawy zagadnienie, zasadnicze dla rozpoznania podniesionego w skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej zarzutu naruszenia prawa materialnego - czy strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcy środek trwały w postaci wydatków poniesionych na dostosowanie zajmowanego na podstawie umowy najmu lokalu do prowadzonej działalności, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

6.3. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym zagadnienie to doczekało się dwóch - przeciwstawnych sobie - poglądów.

6.3.1. Zgodnie z pierwszym z nich, przy wykładni ww. przepisów należy zwrócić uwagę, że art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera definicję legalną kosztów podatkowych, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Ten ostatni przepis zawiera zamknięty katalog wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Przy czym należy podkreślić, że konstrukcja omawianego przepisu polega na tym, że co do zasady wszystkie wymienione w nim wydatki nie stanowią kosztów podatkowych, lecz po spełnieniu określonych warunków lub w ramach konkretnie ustalonych limitów, niektóre z nich tym kosztem są. Taki wyjątek od zasady zawarty jest, m.in. w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Warunkiem uznania wydatku za koszt podatkowy jest zatem jego poniesienie, istnienie związku między kosztem a uzyskaniem przychodów (zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów) oraz brak wyraźnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów.

W odniesieniu do środków trwałych ustawodawca za koszt podatkowy, zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., uznał odpisy amortyzacyjne z tytułu ich zużycia dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. To oznacza, że zasadę określoną w art. 15 ust. 6 mogą modyfikować przepisy art. 16 u.p.d.o.p., zatem zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych, w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1. A contrario z tego przepisu wynika, że kosztem uzyskania przychodów będzie strata w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych, w części, w jakiej te środki i wartości nie zostały zamortyzowane (pokryte sumą odpisów amortyzacyjnych). Tę regułę zapisaną w art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. ustawodawca ograniczył w art. 16 ust. 1 pkt 6 tej ustawy, stwierdzając w nim, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności gospodarczej. Ograniczenie to polega więc na tym, że art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. dotyczy wyłącznie środków trwałych, środków trwałych zlikwidowanych i środków trwałych, których utrata przydatności gospodarczej nie była skutkiem zmiany rodzaju działalności. Argumentując a contrario, kosztem uzyskania przychodów będzie strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli utraciły one przydatność gospodarczą z innych przyczyn niż zmiana rodzaju działalności (por. wyrok NSA z dnia 9 września 2005 r. sygn. akt FSK 2169/04). Dla prawidłowej wykładni tego przepisu znaczenie ma rozumienie użytego w nim zwrotu normatywnego "strat powstałych w wyniku likwidacji". Nie jest konieczne definiowanie samego słowa "strata", tak jak powinno to mieć miejsce w przypadku art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p., bowiem z treści tego zwrotu normatywnego wynika, że strata jest konsekwencją likwidacji. Innymi słowy, jeżeli w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego, który utracił przydatność gospodarczą z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności, powstała strata, to strata ta jest kosztem uzyskania przychodów. Niezbędne jest natomiast ustalenie znaczenia słowa "likwidacja", gdyż likwidacja środka trwałego w sytuacji opisanej w przepisie powoduje stratę.

Ponieważ ustawa nie definiuje tego pojęcia, zgodnie z regułami wykładni językowej, należy odwołać się do znaczenia, jakie nadaje mu język polski. Likwidować to dokonywać likwidacji, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1979, t. II, s. 35). W związku z takim rozumieniem tego pojęcia, likwidacją będzie definitywne pozbycie się środka trwałego (wykreślenie z ewidencji), poprzez jego zniszczenie, usunięcie, czy pozbycie się, np. poprzez zwrot środka trwałego wynajmującemu przed upływem okresu najmu, czy okresu pełnej amortyzacji, jeżeli jest to racjonalne z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej i ma związek z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Likwidacja środka trwałego jest co do zasady racjonalnym wyborem podatnika. Na ten wybór podatnika należy patrzeć wyłącznie przez pryzmat ustawowych przesłanek, jakimi są utrata przydatności gospodarczej i rodzaj prowadzonej działalności. Jeżeli likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego będzie wynikiem utraty jego przydatności gospodarczej w ramach tego samego rodzaju działalności, to powstała strata będzie zawsze kosztem uzyskania przychodów. Oczywiście powstaje pytanie, kiedy środek trwały utraci swoją przydatność gospodarczą. Na ten aspekt ustawowej przesłanki należy patrzeć przez pryzmat obiektywnych kryteriów ekonomicznych, które pozwolą przyjąć, że mimo konsekwencji w postaci straty, działanie podatnika ma swoje uzasadnienie ekonomiczne i związek z przychodem. Na przykład wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu i zawarcie nowej na innych warunkach, może skutkować większymi przychodami. Podobnie za uzasadnione ekonomicznie można uznać świadome zawarcie umowy najmu na okres krótszy niż okres amortyzacji, jeżeli podatnik wykaże, że jego działanie jest ekonomicznie uzasadnione i ma związek z przychodem.

Pojęcia likwidacji środka trwałego nie można interpretować zawężająco - wyłącznie jako fizyczne unicestwienie środka trwałego i to jeszcze w wyniku zdarzeń niezależnych od podatnika, bowiem takie rozumienie nie znajduje uzasadnienia ani w wykładni językowej, ani też systemowej, czy celowościowej. Ratio legis art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. polega na tym, aby podatnik w ramach tego samego rodzaju działalności mógł dokonać likwidacji środka trwałego, jeżeli uzna, że środek ten utracił przydatność gospodarczą i dalsze jego użytkowanie nie ma uzasadnienia ekonomicznego. Wówczas powstałą stratę może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Powyższy pogląd został zaaprobowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach: z dnia 4 listopada 2008 r. II FSK 1035/07; z dnia 24 maja 2011 r. II FSK 33/10; z dnia 26 maja 2011 r. II FSK 109/10; z dnia 29 czerwca 2011 r. II FSK 260/10; z dnia 10 września 2011 r. II FSK 478/10; z dnia 20 września 2011 r. II FSK 591/10.

6.3.2. Zgodnie z poglądem przeciwnym do wyżej przedstawionego, dokonując wykładni ww. przepisów u.p.d.o.p. należy zauważyć, że w myśl art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p., straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych są kosztami uzyskania przychodów w części niepokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych. W art. 16 ust. 1 pkt 6 tej ustawy ustawodawca wprowadził w tym zakresie ograniczenia, które dotyczą tylko środków trwałych. Otóż straty w tych nie w pełni umorzonych środkach trwałych nie będą jednak kosztem uzyskania przychodów, jeżeli są następstwem likwidacji spowodowanej utratą przydatności gospodarczej danego środka, na skutek zmiany rodzaju działalności. Oznacza to, że jeśli środek trwały utracił przydatność gospodarczą z innych przyczyn, to strata w związku z jego likwidacją będzie kosztem uzyskania przychodów. Tylko likwidacja środka trwałego w sytuacji wskazanej w omawianym przepisie powoduje stratę.

"Likwidować" to usuwać, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś. Skoro dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych "wykorzystywanych przez podatnika na potrzeby" oraz "prowadzoną przez niego działalność gospodarczą" wiąże się z bezpośrednim, a więc fizycznym ich wykorzystywaniem przez podatnika, to również likwidacja tego środka następuje poprzez fizyczne jego unicestwienie. Znaczenie użytego przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. słowa "strata" może być odczytane wyłącznie literalnie. Wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu nie oznacza likwidacji przedmiotu najmu, bowiem lokal ten nie utracił przydatności jako lokal użytkowy, nadający się do wynajęcia, lokal ten nadal istnieje i nie jest to jednoznaczne ze stratą. Stąd jedyną formą rekompensaty poczynionych nakładów pomiędzy stronami umowy najmu lokalu jest rozliczenie tychże niezamortyzowanych nakładów po zakończeniu umowy.

W związku z zakończeniem umowy najmu dana spółka zaprzestaje jedynie użytkowania środka trwałego w postaci tego lokalu w swojej działalności gospodarczej. Rozwiązanie lub wygaśnięcie umowy najmu nie oznacza, że miała miejsce likwidacja środka trwałego rozumiana jako jego zniszczenie lub zużycie. Z tej przyczyny zaprzestanie użytkowania w pełni sprawnego środka trwałego, w związku z wygaśnięciem lub rozwiązaniem umowy najmu (o czym mowa w prezentowanym we wniosku Spółki stanie faktycznym), nie jest tożsame z likwidacją tego środka trwałego. Tym samym nie zachodzi związek pomiędzy zaliczeniem niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym nieużytkowanym środku trwałym, a osiągnięciem przychodu. Środek trwały nie ulega bowiem likwidacji, a jedynie przestaje istnieć związek przyczynowo-skutkowy między kosztami z tytułu poniesionych wydatków na jego adaptację, a osiąganymi przychodami. Utrata tego związku, w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., stanowi podstawę do nieuznania niezamortyzowanych nakładów za koszty uzyskania przychodów.

Powyższy pogląd został zaaprobowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach: z dnia 18 stycznia 2011 r. II FSK 1661/09; z dnia 14 czerwca 2011 r. II FSK 123/10; z dnia 18 stycznia 2012 r. II FSK 1380/10; z dnia 31 stycznia 2012 r. II FSK 1411/10 - i wydaje się być trafnym jako odzwierciedlający zamiar ustawodawcy, co do konstrukcji kosztów uzyskania przychodów na gruncie u.p.d.o.p.

6.4. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził dalej, iż uwzględniając powyżej wskazaną rozbieżność w orzecznictwie sądów administracyjnych, na gruncie rozpoznawanej sprawy zaistniały przesłanki uzasadniające wystąpienie z pytaniem sądowym do powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego w trybie art. 187 § 1 P.p.s.a. Rozpoznanie wniesionej skargi kasacyjnej w sprawie nie jest bowiem możliwe bez usunięcia poważnych wątpliwości związanych z rozumieniem ww. przepisów u.p.d.o.p., w których uregulowano zakres instytucji kosztów uzyskania przychodów. Odzwierciedleniem wątpliwości interpretacyjnych co do art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. są wskazane powyżej rozbieżności, które wyłoniły się w orzecznictwie sądów administracyjnych.

7. Stanowisko Prokuratora.

7.1. W piśmie z dnia 22 maja 2012 r. Prokurator Prokuratury Generalnej wniósł o podjęcie następującej uchwały - "Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty odpowiadającej niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym, niespełniajacej przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 6 tej ustawy."

7.2 Uzasadniając swoje stanowisko Prokurator wskazał m.in., iż regulacja zawarta w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. ma charakter zamknięty i wyczerpujący, tak że można przyjąć, iż przepis ten reguluje wszystkie sytuacje, z którymi normodawca chciał powiązać skutek prawny w postaci niemożności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z różnych tytułów. Tym samym zgodnie z ustalonym już orzecznictwem i poglądami doktryny, w pełni dopuszczalne w takiej sytuacji jest zastosowanie wnioskowania z przeciwieństwa (argumentum a contrario) w celu zdekodowania treści normy prawnej zawartej w omawianym przepisie. Stosując argument a contrario do wykładni art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. uznać należy, iż norma zawarta w tym przepisie dopuszcza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą dla podmiotu, który nie zmieniał rodzaju działalności.

8. W piśmie procesowym z dnia 18 czerwca 2012 r. Spółka przedstawiła dodatkową argumentację oraz wniosła o wydanie uchwały potwierdzającej jej stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów zważył, co następuje.

9.1. Podstawę prawną skierowania do rozstrzygnięcia przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego stanowił art. 187 § 1 P.p.s.a. W myśl tego przepisu, jeżeli przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoni się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, Naczelny Sąd Administracyjny może odroczyć rozpoznanie sprawy i przedstawić to zagadnienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu.

W sprawie o sygn. akt II FSK 1312/11 skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznając skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów zasadnie uznał, że wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości.

O poważnych wątpliwościach prawnych można mówić wówczas, gdy w sprawie pojawiają się kwestie prawne, których wyjaśnienie nastręcza znaczne trudności, głównie z powodu możliwego różnego rozumienia przepisów prawnych. W uzasadnieniu postanowienia z dnia 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1312/11 zostało wykazane, że w odniesieniu do stanowiących źródło wątpliwości przepisów u.p.d.o.p, tj. art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 6 sytuacja taka miała miejsce. Potwierdzeniem tego są również opisane w tym postanowieniu rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym też Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jednocześnie rozstrzygnięcie kwestii przedstawionej w zagadnieniu prawnym ma również istotne znaczenie dla wyroku w sprawie zawisłej przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Tym samym spełnione zostały przesłanki z art. 187 § 1 P.p.s.a.

Należy także dodać, iż stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości, jako że przed organem podatkowym toczyła się ona w trybie i na podstawie przepisów rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej, tj. w związku ze złożonym przez Spółkę wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o interpretację jest obowiązany, m.in. do "(...) wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (...)". Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat [w:] Ordynacja Podatkowa, Komentarz, praca zbiorowa, wydanie 5, wyd. Lexis-Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę.

9.2. Ramy prawne.

9.2.1. Przepisy wskazane bezpośrednio w sentencji postanowienia z dnia 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1312/11.

Art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (zdanie pierwsze).

"1. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (...)"

Art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.

"1. Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

(...)

6) strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności;"

9.2.2. Inne przepisy u.p.d.o.p. mające znaczenie przy analizie przedstawionego zagadnienia prawnego.

Art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p.

"4. Do przychodów nie zalicza się:

(...)

6a) zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów;"

Art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.

"6. Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16."

Art. 16 ust. 1 pkt 1 i 5 u.p.d.o.p.

"1. Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

1) wydatków na:

a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części,

c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia;

(...)

5) strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1;"

Art. 16a ust. 1 i 2 pkt 1-3 u.p.d.o.p.

"1. Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w momencie przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia oraz środki transportu,

3) inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

2. Amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1) przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych",

2) budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,

3) składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielem tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający

- zwane także środkami trwałymi;"

Art. 16j ust. 4 u.p.d.o.p.

"4. Podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, z tym że dla:

1) inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat;

2) inwestycji w obcych środkach trwałych innych niż wymienione w pkt 1 okres amortyzacji ustala się według zasad określonych w ust. 1 pkt 1 i 2."

9.2.3. Jak wynika więc z przytoczonych wyżej przepisów, w zakresie kosztów uzyskania przychodów inwestycje w obcych środkach trwałych, określone w art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., zostały zaklasyfikowane do środków trwałych, co oznacza, że wydatki na ich nabycie lub wytworzenie nie mogą zostać zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., lecz mogą być tylko uwzględnione w tych kosztach w formie odpisów amortyzacyjnych na podstawie art. 15 ust. 6 tej ustawy, przy czym w przypadku inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach, okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

Natomiast kwestię, której dotyczy bezpośrednio przedstawione zagadnienie prawne, stanowi możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu niezamortyzowanych w pełni inwestycji w obcych środkach trwałych.

9.3. Wątpliwości składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w postanowieniu z dnia 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1312/11 zrodziły się na gruncie dwóch wymienionych w sentencji tego postanowienia przepisów u.p.d.o.p., tj. art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 6 i dotyczą one problemu zaliczenia określonego rodzaju straty poniesionej przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów; w tym konkretnym przypadku - straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonej inwestycji w obcym środku trwałym, w okolicznościach nie objętych dyspozycją tego ostatniego przepisu, ze względu na to, iż nie miała miejsca określona w nim sytuacja - zmiana rodzaju działalności podatnika. Pkt 6 w ust. 1 art. 16 u.p.d.o.p. jest jednym z kilku przepisów w obrębie tej regulacji, w których dla określenia rozmaitego rodzaju kosztów (wydatków) niestanowiących - z woli ustawodawcy - kosztów uzyskania przychodów, posłużono się pojęciem "straty".

I tak, na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. (obok wspomnianego pkt 6) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

– strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 (pkt 5);

– strat poniesionych przez bank z tytułu udzielonych po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji albo poręczeń spłaty kredytów i pożyczek, obliczonych zgodnie z pkt 25 lit. b (pkt 25 lit. c);

– strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny (pkt 39);

– strat powstałych w wyniku nieobjętych zwolnieniem od podatku akcyzowego ubytków wyrobów akcyzowych oraz podatku akcyzowego od tych ubytków (pkt 47);

– strat powstałych w wyniku utraty lub likwidacji samochodów oraz kosztów ich remontów powypadkowych, jeżeli samochody nie były objęte ubezpieczeniem dobrowolnym (pkt 50);

– strat (kosztów) powstałych w wyniku utraty dokonywanych przedpłat (zaliczek, zadatków) w związku z niewykonaniem umowy (pkt 56).

Jak więc widać z powyższego, pojęciem "straty" posłużono się przy opisie całego szeregu zróżnicowanych przypadków, w których nie uznaje się ich (tych strat) za koszty uzyskania przychodów.

Brak jest przy tym ustawowej definicji straty, oczywistym jest bowiem, że nie chodzi tu stratę w znaczeniu, jakim nadano temu pojęciu w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., czyli rozumianą jako stanowiącą przeciwieństwo dochodu, nadwyżkę kosztów uzyskania przychodów nad sumą przychodów. Definicja ta nie ma nic wspólnego ze stratą jako kosztem, jeżeli bowiem strata w przytoczonym znaczeniu oznacza wynik odejmowania, to nie może jednocześnie oznaczać odejmowanego elementu (B. Gruszczyński [w:] Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2003, praca zbiorowa, Wrocław 2003, s. 336-337).

W takiej sytuacji naturalną koleją rzeczy jest podejmowanie prób wyjaśnienia sposobu i zakresu rozumienia pojęcia "straty" w ujęciu słownikowym, a więc w znaczeniu, w jakim występuje ono w języku polskim. Kwestia ta posiada przy tym o tyle szerszy wymiar, iż nie chodzi tu jedynie o wykładnię tych przepisów z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., w których użyto tego pojęcia, lecz również, a może przede wszystkim, o przypadki, gdy określone "rodzaje strat" nie zostały objęte dyspozycją uregulowań zawartych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Skoro bowiem w przepisie tym wskazane zostały wprost "straty", które nie są uważane za koszty uzyskania przychodów, to nasuwa się wniosek, że w pozostałych przypadkach "inne straty" mogą, co do zasady, stanowić koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W rachubę mogą wchodzić tu zatem sytuacje takie, jak w rozpoznawanej sprawie, czyli gdy istnieje określony przepis wyłączający opisaną w nim stratę z kosztów uzyskania przychodów i rodzi się wątpliwość, czy strata o zbliżonym charakterze nie objęta wszak dyspozycją danego przepisu z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., bo nie spełniająca jednej z określonych w tym przepisie przesłanek, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Z uzasadnienia postanowienia składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że w niniejszej sprawie chodzi konkretnie o art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., a niespełnienie przesłanki z tego przepisu, o czym mowa jest wprost w sformułowanym w tym postanowieniu pytaniu, polega na tym, że strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych (tu - zrównanych z tymi środkami, inwestycji w obcych środkach trwałych), nastąpiła w okolicznościach, w których utrata przez te środki przydatności gospodarczej nie była spowodowana zmianą rodzaju działalności podatnika.

Są jednak również bardzo liczne przypadki spraw podatkowych, w których rozważany był problem zaliczenia określonego rodzaju strat do kosztów uzyskania przychodów, pomimo że w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p tego rodzaju lub zbliżone swym charakterem straty w ogóle nie zostały wymienione. Przykładowo można tu wskazać problem, stanowiący także przedmiot bardzo licznych orzeczeń sądów administracyjnych, "strat w środkach obrotowych", które w przeciwieństwie do strat w środkach trwałych, w obecnym stanie prawnym, nie zostały wprost wskazane w uregulowaniach dotyczących kosztów uzyskania przychodów.

Właśnie na gruncie orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczącego strat w środkach obrotowych wypracowane zostały pewne ogólne wskazania odnoszące się do pojęcia "straty" w kontekście możliwości uznania jej za koszt uzyskania przychodów. I tak, wychodząc z definicji słownikowej "straty" rozumianej jako ubytek, szkoda poniesiona, to, co się przestało posiadać; fakt, że się przestało coś posiadać (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, wyd. PWN, Warszawa 1998 r. tom III s. 332), wskazywano, że straty powstają zwykle w sposób niezamierzony, wbrew woli podatnika, stanowiąc nieunikniony i nieodłączny, aczkolwiek niechciany element działalności (wyrok NSA z dnia 7 sierpnia 2001 r. sygn. akt III SA 2041/00; wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 września 2004 r. sygn. akt III SA 1713/03).

Te ogólne wskazania stanowiące próbę uchwycenia istoty straty jako kosztu uzyskania przychodów przejęte zostały następnie w późniejszym orzecznictwie sądowym odnoszącym się do problematyki zaliczania do kosztów uzyskania przychodów strat w środkach trwałych (np. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 53/07, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 października 2010 r. sygn. akt I SA/Po 579/10, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 20 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 355/11). Respektując uniwersalność tych wskazań, nie należy jednak tracić z pola widzenia okoliczności, jak różnorodne i odległe od siebie mogą być stany faktyczne, w których mamy do czynienia z wystąpieniem straty, a więc przykładowo - wystąpienie ubytków w środkach obrotowych, spowodowanych kradzieżą lub przypadkowym zniszczeniem, a z drugiej strony likwidacja środków trwałych (inwestycji w obcych środkach trwałych) na skutek utraty przez nie przydatności gospodarczej.

Chodzi o to, że podłoże i przyczyny powstania strat mogą mieć bardzo zróżnicowany charakter i z tego względu z dużą ostrożnością należy podchodzić do wykorzystania ogólnych definicji słownikowych, jako miarodajnego i przesądzającego kryterium wyłączającego określone zdarzenia spod pojęcia straty, a tym samym wykluczającego możliwość uznania ich za koszty uzyskania przychodów.

Wnioski wyciągane na podstawie słownikowych definicji "straty" stanowią również jeden z istotnych argumentów podnoszonych w sporach mających miejsce w tego rodzaju sprawach jak ta, w której przedstawiono zagadnienie prawne, a więc dotyczących uznania, bądź nie, za koszty uzyskania przychodów strat wynikających z likwidacji nie w pełni umorzonych inwestycji w obcych środkach trwałych, powstałych, m.in. na skutek przedwczesnego, spowodowanego względami ekonomicznymi rozwiązania umów najmu, w ramach których czynione były, podlegające następnie amortyzacji, nakłady (inwestycje w obcych środkach trwałych).

I tak np. powoływana jest definicja straty zawarta w Uniwersalnym słowniku języka polskiego pod red. S. Dubisza (tom III, wyd. PWN, Warszawa 2003), zgodnie z którą, strata to - "mimowolny, niechciany ubytek czegoś, co się posiadało, poniesiona szkoda, to co się przestało posiadać; (...)". Na tej podstawie formułowano stanowisko (tak czynił również organ podatkowy w sprawie, w której przedstawiono zagadnienie prawne), że strata może stanowić koszt uzyskania przychodów tylko w wypadku, gdy ma charakter niezależny od podatnika, gdy podatnik nie mógł jej uniknąć. Twierdzono przy tym dalej, iż w przypadku rozwiązania umowy przed zakończeniem amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym, w rezultacie świadomej decyzji podatnika, nie można w ogóle mówić o poniesionej stracie, gdyż w żadnej mierze nie jest to zjawisko mimowolne.

Odnosząc się do tego stanowiska i uzasadniającej je argumentacji wskazać trzeba, iż jeżeli chodzi o straty wprost opisane w poszczególnych przepisach (punktach) art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz analizę w aspekcie możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów, przypadków strat o zbliżonym charakterze, jak te wymienione w tym przepisie, ale nie objętych jego dyspozycją z powodu niespełnienia wszystkich przesłanek tam określonych, uwzględnić należy kontekst prawny, w którym termin "strata" występuje, a więc znaczenie i relacje innych elementów normy prawnej, w której termin ten został użyty.

W art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. mowa jest o stratach powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych (...). Jakkolwiek by więc nie rozumieć znaczenia słowa "likwidacja", co będzie jeszcze przedmiotem dalszej analizy, jej dokonanie w każdym przypadku będzie ze strony podatnika działaniem świadomym i celowym, co w tym przypadku dotyczy również stanowiących bezpośrednią jej konsekwencję strat.

Co do tego aspektu sprawy w odniesieniu do art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. trafną uwagę sformułowano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 33/10 stwierdzając, że dla prawidłowej wykładni tej normy prawnej istotne znaczenie ma rozumienie użytego w niej zwrotu normatywnego "strat powstałych w wyniku likwidacji". Nie jest natomiast konieczne definiowanie samego słowa strata, tak jak powinno to mieć miejsce w przypadku art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p., bowiem z treści tego zwrotu normatywnego wynika, że strata jest konsekwencją likwidacji.

Tak więc, wszelkie rozważania dotyczące podłoża i motywacji działania podatnika oraz przyczyn, które złożyły się, np. na rozwiązanie umowy najmu i zakończenie inwestycji w obcym środku trwałym, dotyczą w istocie rzeczy aktu likwidacji tej inwestycji, czego tylko prostą konsekwencją jest powstanie straty w kształcie wynikającym z treści art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., czyli jako niezamortyzowaną wartość inwestycji w obcym środku trwałym. Chodzi tu zatem o stratę w ujęciu podatkowym, rozumianą jako niemożność pełnej amortyzacji środka trwałego, nie zaś o stratę w ujęciu czysto finansowym, traktowaną jako uszczerbek majątkowy mogący być ewentualnie zrekompensowany realizacją roszczeń wobec wynajmującego z tytułu zwrotu wartości poniesionych nakładów (ulepszeń).

9.4. W tej sytuacji istotnego znaczenia nabiera sposób rozumienia pojęcia "likwidacja" i w tym zakresie, co wynika z uzasadnienia postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1312/11 zarysowała się w orzecznictwie sądowym również istotna rozbieżność. Niezależnie od tego, w związku z wykładnią tego pojęcia kwestionowane jest także w niektórych orzeczeniach sądowych wystąpienie u podatnika straty, zwłaszcza w przypadkach, gdy po zakończeniu umowy najmu nie następuje fizyczna likwidacja poniesionych przez niego w obcym środku trwałym nakładów, pozostają one u właściciela budynku (wynajmującego), a podatnik jako najemca nie zapewnił sobie w umowie najmu zwrotu wartości tych nakładów - art. 676 k.c. (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 341/07).

Pojęcie likwidacji również nie ma swojej normatywnej definicji. Podobnie więc jak w przypadku straty, w punkcie wyjścia do analizy jego znaczenia należy odwołać się do wykładni językowej, a więc takiego jego rozumienia, jakie funkcjonuje w języku polskim. "Likwidować" oznacza dokonywać likwidacji, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś (Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, wyd. PWN Warszawa 1979, tom II, s. 35). Definicja ta nie dostarcza przekonywujących argumentów dla przyjęcia, że likwidacja środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) miałaby być rozumiana wyłącznie jako jego fizyczne unicestwienie, destrukcję, rzeczywiste zniszczenie w taki sposób, aby definitywnie utracił swoją użyteczność. Wręcz przeciwnie, jak trafnie zauważono w wyroku WSA w Warszawie z dnia 4 września 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 871/09, zawężenie pojęcia likwidacji wyłącznie do fizycznego unicestwienia środka trwałego pozbawiałoby sensu przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. w części, w jakiej wprowadza on warunek utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności - który stawałby się zbędny w razie fizycznego zniszczenia środka trwałego. Dlatego też należy przychylić się do tego nurtu orzecznictwa sądowego, w którym wskazuje się na konieczność szerszego rozumienia pojęcia "likwidacji" i objęcia nim także wycofania (wykreślenia) środka trwałego z ewidencji, np. w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym, czy też utratą przydatności gospodarczej, do czego nawiązuje w swojej treści art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. (wyroki NSA: z dnia 10 sierpnia 2011 r. sygn. akt II FSK 478/10, z dnia 1 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1684/10, z dnia 14 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1666/10). Likwidację należy zatem rozpatrywać z punktu widzenia podatnika, który jej dokonuje, a więc jako definitywne wyzbycie się środka trwałego, w tym przypadku inwestycji w obcym środku trwałym (wykreślenie z ewidencji), np. w wyniku zniszczenia, ale także pozbycie się w następstwie pozostawienia poniesionych nakładów u wynajmującego - właściciela budynku (środka trwałego).

W związku z powyższymi uwagami, nie ma również przekonywujących powodów, aby przyjąć, że w przypadku wygaśnięcia lub rozwiązania umowy, na podstawie której podatnik korzystał z obcego środka trwałego dokonując w nim inwestycji, czy też generalnie rzecz biorąc zaprzestania wykorzystywania tej inwestycji w prowadzonej działalności gospodarczej, przed upływem określonego w przepisach okresu amortyzacji, istotnym a wręcz rozstrzygającym warunkiem decydującym o możliwości zaliczenia niezamortyzowanej w pełni inwestycji do kosztów uzyskania przychodów jest fizyczna likwidacja tej inwestycji (poniesionych nakładów), co w praktyce musiałoby przybrać postać demontażu, często połączonego z destrukcją zamontowanych elementów. Warunek taki nie tylko nie wynika z przepisów podatkowych, ale w wielu przypadkach skłaniałby podatników do podejmowania zupełnie nieracjonalnych i nieekonomicznych działań bez istnienia ku temu uzasadnionej potrzeby. Widać to choćby na przykładzie stanu faktycznego opisanego przez Spółkę w sprawie, na tle której zrodziło się budzące poważne wątpliwości zagadnienie prawne. Spółka podała w swoim wniosku, że w większości przypadków zawarte przez nią umowy nie przewidują możliwości zwrotu przez wynajmującego wydatków poniesionych przez nią na ulepszenie wynajmowanych obiektów, ani też zwrotu wyposażenia sfinansowanego przez Spółkę. Wyposażenie jest przystosowane do konkretnego wnętrza i pomimo że można je chociaż częściowo zdemontować, to po takim demontażu uzyskane elementy nie nadają się do ponownego wykorzystania. Dodała ponadto, że demontaż inwestycji i przywrócenie obiektu do stanu pierwotnego są znacznie utrudnione lub prowadziłyby do zniszczenia lub utraty obecnej użyteczności inwestycji.

Oczywiście istnieje ogólny kodeksowy model rozliczania poniesionych przez najemcę nakładów (ulepszeń) na wynajmowaną od wynajmującego rzecz (art. 676 k.c.). Ma on jednak rzecz jasna charakter dyspozytywny i strony mają pełną swobodę w kształtowaniu w tym zakresie wzajemnych rozliczeń. Choć w tego rodzaju sprawach można stwierdzić pewien dominujący schemat cechujący się tym, że najemca wynajmując określone pomieszczenia dokonuje ich aranżacji (przystosowania) do własnych indywidualnych potrzeb, uwarunkowanych charakterem prowadzonej działalności i zwykle umowy takie ze względu na interesy obu ich stron są wieloletnie, to jednak istnieje nieskończona wielość i różnorodność możliwych w rzeczywistości sposobów ukształtowania obowiązujących między stronami stosunków umownych.

Mając na uwadze wskazywaną wyżej okoliczność polegającą na dostosowaniu wynajmowanych pomieszczeń do indywidualnych potrzeb, co oznacza często ograniczoną ich przydatność dla kolejnych najemców oraz fakt, że rozwiązanie umowy następuje z przyczyn leżących pod stronie najemcy, w kwestii gotowości wynajmującego przyjmowania w takich przypadkach zobowiązania do zwrotu najemcy równowartości poniesionych przez niego nakładów, dosyć ograniczone w praktyce znaczenie może mieć - formułowana często przez organy podatkowe i w niektórych orzeczeniach przez sądy - uwaga (wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 123/10), że jedyną formą i drogą rekompensaty poniesionych i nie w pełni zamortyzowanych nakładów jest rozliczenie tychże po zakończeniu umowy pomiędzy jej stronami.

W każdym razie, jeżeli taki zwrot równowartości nakładów na rzecz najemcy istotnie miałby miejsce, to w sferze podatkowej nie dojdzie do nieuzasadnionego uprzywilejowania podatnika. Chociaż art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. stanowi, że do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, jednak jeżeli likwidację nie w pełni zamortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym podatnik wcześniej rozliczy jako stratę stanowiącą koszt uzyskania przychodów, ewentualnego zwrotu wydatków z tytułu nakładów poniesionych na ten środek trwały nie będzie już mógł wyłączyć z przychodów podatkowych, z uwagi na niespełnienie warunku określonego w powyższym przepisie, w postaci niezaliczenia zwróconych wydatków do kosztów uzyskania przychodów (wyrok NSA z dnia 20 września 2011 r. sygn. akt II FSK 591/10).

9.5. Z treści art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. wynika, że istotna z punktu widzenia możliwości rozliczenia straty, jest przyczyna likwidacji środka trwałego. Jeżeli strata ta powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych (inwestycji w obcych środkach trwałych), które utraciły przydatność gospodarczą z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności, to przypadek taki nie jest objęty wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu. Nie jest to jednak równoznaczne z przyjęciem, choć pogląd taki można spotkać w orzecznictwie (wyrok NSA z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 1035/07, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 24 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 906/10), że na zasadzie rozumowania a contrario, każda poniesiona w takich okolicznościach strata, czyli z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności, stanowi automatycznie i bezwarunkowo koszt uzyskania przychodów. Tak szerokie ujęcie byłoby jednak nieuprawnione i mogłoby prowadzić do nieprawidłowych, z punktu widzenia racjonalnego gospodarowania oraz zasad poboru podatków, wniosków. Nie można bowiem przy wnioskowaniu a contrario z art. 16 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p zapominać, że strata w środkach trwałych, podobnie zresztą jak każdy inny wchodzący w rachubę jako koszt uzyskania przychodów wydatek (koszt), powinien przejść "test" na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p, pod kątem pozostawania w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika. Podstawą do ustalenia, jakiego rodzaju koszty stanowią koszty uzyskania przychodów jest właśnie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Natomiast nieprawidłowa, bo obarczona dużym ryzykiem błędu jest wykładnia polegająca na zastosowaniu rozumowania a contrario z negatywnego katalogu kosztów, zawartego w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., w celu ustalenia co stanowi pozytywnie koszt uzyskania przychodów, gdyż nie taki jest cel tych przepisów (art. 16 ust. 1), tj. przesądzenie, co jest kosztem uzyskania przychodów. Dlatego też straty w środkach trwałych należy w każdym przypadku, podobnie jak inne rodzaje wydatków (kosztów) oceniać przez pryzmat art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

9.6. W świetle treści tego ostatniego przepisu, za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile, jak wynika z art. 15 ust. 1 in fine, nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust. 1. W analizowanym zakresie za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przyjąć trzeba kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. również w stanie polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty.

9.7. Jako podstawowy argument wysuwany na poparcie stanowiska, iż strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, wskazywana jest okoliczność, że poprzez dobrowolną i świadomą rezygnację podatnika z używania tej inwestycji, jej wyzbycie się, przestał istnieć (został zerwany) związek przyczynowo-skutkowy między kosztami z tytułu poniesionych wydatków (nakładów) na obcy środek trwały stanowiących tę inwestycję a osiąganymi przychodami. Utrata zaś tego związku, w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., stanowi podstawę do nieuznania niezamortyzowanych nakładów za koszty uzyskania przychodów (np. wyroki NSA: z dnia 18 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 1661/09 i z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1380/10). Odnosząc się do powyższej argumentacji stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku punktem odniesienia przy badaniu związku przyczynowo-skutkowego z przychodami, czy też ogólnie rzecz ujmując z realizacją celu wskazanego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jako niezbędnego warunku uznania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów, nie są wydatki poniesione na inwestycję w obcym środku trwałym, lecz strata wynikająca z likwidacji tej inwestycji, odpowiadająca jej niezamortyzowanej wartości. Wspomniane wydatki, stosownie do art. 15 ust. 6 w związku z art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., stanowiły koszt podatkowy jako odpisy amortyzacyjne. Oczywiste jest przy tym, że wyzbycie się przez podatnika nakładów poniesionych na cudzą rzecz (np. będący przedmiotem najmu obiekt) stanowiących inwestycję w obcym środku trwałym, równoznaczne z zaprzestaniem wykorzystywania tej inwestycji przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, powoduje konsekwencję tego rodzaju, że podatnik nie będzie mógł już dalej dokonywać odpisów amortyzacyjnych. W tym zatem objawia się skutek zerwania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionymi nakładami a możliwością osiągnięcia przychodów.

Odrębną natomiast kwestią jest dokonywana na moment poniesienia kosztu ocena spełnienia przesłanek z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w odniesieniu do - będącej wynikiem likwidacji nie w pełni umorzonej inwestycji w obcym środku trwałym - straty. Sama strata w środkach trwałych (w inwestycji w obcym środku trwałym), podobnie jak każda inna strata, nie jest oczywiście zdarzeniem, które można by powiązać z przychodami w taki sposób, o jakim mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ ściśle rzecz biorąc nie służy ona osiągnięciu tych przychodów. Jest ona natomiast często powiązana ze zdarzeniami mającymi miejsce w toku prowadzenia działalności gospodarczej, która sama w sobie nakierowana jest na osiągnięcie przychodów (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1702/07). W tym też kontekście w analizowanym przypadku, mając na uwadze treść art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., stratę należy powiązać z bezpośrednią przyczyną jej powstania, tj. likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych (inwestycji w obcych środkach trwałych), jeżeli utraciły one przydatność gospodarczą z innych powodów niż zmiana rodzaju działalności. Należy przy tym podzielić pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 24 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 33/10, że likwidacją środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) uprawniającą do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z tego tytułu, będzie takie tylko wyzbycie się tych środków (inwestycji w obcych środkach trwałych), które jest racjonalne i ekonomicznie uzasadnione z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej i będzie miało związek z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Na prawidłowość takiego kierunku wykładni, tj. uwzględniającej ekonomiczne aspekty wyborów dokonywanych przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, wskazuje także zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. sformułowanie "(...) utraciły przydatność gospodarczą (...)". Przez utratę przydatności gospodarczej środków trwałych (inwestycji w obcych środkach trwałych) należy rozumieć, nie tylko ich fizyczne zużycie, np. w wyniku długotrwałej eksploatacji, a więc utratę cech zapewniających zdatność do użytku, lecz także brak opłacalności dalszego korzystania z nich. Jeżeli inwestycja w obcym środku trwałym w danej lokalizacji, pomimo istniejącej nadal możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych, z różnych powodów uwarunkowanych, np. sytuacją rynkową, nie przynosi spodziewanych zysków, bądź wręcz przynosi straty finansowe, racjonalnym ekonomicznie działaniem podatnika, także z punktu widzenia realizacji celów wskazanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a więc osiągania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, będzie zaprzestanie korzystania z takiej inwestycji, czyli jej likwidacja z powodu utraty przydatności gospodarczej.

Zasady dotyczące kosztów uzyskania przychodów mają w założeniu uwzględnić istotę i cel prowadzenia działalności gospodarczej, premiując wydatki służące jej rozwojowi i generowaniu przychodów. Niektóre rodzaje działań powodujących "doraźne" straty są elementem strategii gospodarczej i nie muszą stać w sprzeczności z działaniami w celu osiągnięcia przychodów, ale w dalszej perspektywie służyć zwiększaniu zysków podmiotu gospodarczego. (...) Cel fiskalny realizuje się wówczas w podatku należnym od zysku wypracowanego na skutek takich właśnie racjonalnych działań podatnika (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1702/07).

Jak już wspomniano wcześniej, w świetle treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., decydującym kryterium przy kwalifikacji prawnej danego kosztu, jako kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu tego przepisu, pozostaje kryterium celu poniesienia kosztu, a poza tym niezbędne jest istnienie bezpośredniego lub pośredniego tylko związku pomiędzy kosztem a realizacją wymienionych w tym przepisie celów. Podjęte przez podatnika działania polegające, np. na skróceniu okresu obowiązywania umów najmu, w ramach których czynione były inwestycje w obcych środkach trwałych, nie mogą być traktowane jako oddzielne zdarzenia, odseparowane od całokształtu jego działalności gospodarczej. Poszczególne, podejmowane w ramach tej działalności przedsięwzięcia, jedne bardziej zyskowne, inne mniej lub wręcz deficytowe, składają się na ostateczny finansowo-ekonomiczny wynik podatnika.

Procesy gospodarcze cechują się właściwą sobie dynamiką. W rezultacie, konieczne, uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, pierwotnie podejmowane w określonych warunkach determinujących ich treść i konsekwencje (również prawnopodatkowe), w związku ze zmianą warunków otoczenia ekonomicznego (wzrost kosztów, obniżenie popytu, niekorzystne zmiany koniunktury) z perspektywy negatywnych skutków tych zmian na przychód podatkowy mogą (wręcz muszą) skutkować ich rewizją w nowych warunkach miejsca i czasu (wyrok WSA w Krakowie z dnia 11 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1509/06). W związku z tym kwalifikowanie określonych kosztów (tu - jako strat wynikających z likwidacji nie w pełni umorzonych inwestycji w obcych środkach trwałych) nie może nie uwzględniać i tego kryterium, które nakazuje brać pod uwagę czynnik dynamiki procesów gospodarczych, z perspektywy której dochodzi do zmiany (rewizji) pierwotnie podjętych decyzji.

Działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

9.8. Przedstawiony wyżej kierunek wykładni analizowanych przepisów, tj. art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p uwzględnia także postulowany w piśmiennictwie podatkowym sposób interpretowania prawa podatkowego oparty na tzw. wykładni gospodarczej. Przewiduje ona, m.in. przyjęcie założenia, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dąży do osiągnięcia zysku a nie strat. Obok racjonalności działań podatnika drugim założeniem jest to, że wszyscy podatnicy powinni podlegać adekwatnemu obciążeniu podatkowemu. Obciążenie podatkowe jest adekwatne w sytuacji, w której podatnik płaci podatek w wysokości odpowiadającej ogólnym założeniom konstrukcji podatku, z uwzględnieniem przysługujących mu ulg i zwolnień (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2007, s. 148-149).

Uznanie, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów stratę z powodu likwidacji nie w pełni zamortyzowanych środków trwałych (inwestycji w obcych środkach trwałych) w wysokości niepokrytej dokonanymi odpisami amortyzacyjnymi, założenia te w pełni uwzględnia. Zasadą przyjętą przez polskiego ustawodawcę w podatkach dochodowych jest bowiem opodatkowanie dochodu będącego, co do zasady, nadwyżką przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. i art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.). Wydatki na zakup bądź wytworzenie środków trwałych nie stanowią - z woli ustawodawcy - kosztu uzyskania przychodu w momencie jego poniesienia (art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.). Kosztem w tym przypadku są odpisy amortyzacyjne, dokonywane w okresie dłuższym niż rok podatkowy (art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. i art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f.). Uzasadnieniem dla takiego rozliczania wydatku jest konieczność zachowania proporcjonalności między przychodami a wydatkami, a także dłuższy okres użytkowania środków trwałych i osiągania w związku z tym kosztem przychodów w okresie przekraczającym rok podatkowy, w którym je nabyto. Narzucony przez ustawodawcę przy obliczaniu podstawy opodatkowania sposób rozliczenia kosztu z tytułu nabycia środka trwałego bez uwzględnienia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całych kosztów związanych z jego nabyciem w sytuacji, gdy środek ten z racjonalnie i ekonomicznie uzasadnionych względów utracił swoją przydatność dla podatnika, skutkowałby nałożeniem na niego nieadekwatnych obciążeń podatkowych, nieuwzględniających konstrukcji tego podatku.

9.9. Z powyższych względów, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 i art. 264 § 1 i 2 P.p.s.a. podjął uchwałę o treści jak w sentencji.