Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 247/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 269 § 1, art. 190
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14a § 1, art. 14b § 3, art. 14o § 1, art. 14d
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 176 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 października 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1091/09 w sprawie ze skargi B. S. i Wspólnicy spółki jawnej w B. (poprzednio: R. P., B. S. i Wspólnicy Sp. jawna w B.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 1 lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji dotyczącej zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. W dniu 8 sierpnia 2005 r. (data wpływu pisma do organu) R. P., B. S. i Wspólnicy Spółka jawna z siedzibą w B. (obecnie B. S. i Wspólnicy Spółka jawna w B.), zwana dalej "Spółką" lub "Wnioskodawcą", wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z wnioskiem o wydanie informacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w kwestii rozumienia pojęcia "sezonowości" użytego w art. 87 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) w przypadku wykonywania usług krótkotrwałego zakwaterowania.

W uzasadnieniu wniosku Spółka wskazała na sezonowy charakter świadczonych przez nią usług w budynku pensjonatowym w B., zwracając jednocześnie uwagę na brak legalnej definicji sezonowości. Prezentując w tym zakresie własny pogląd, Spółka jest zdania, że do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego odnosi się unormowanie art. 87 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z nim, na umotywowany wniosek podatnika złożony wraz z deklaracją podatkową, kwota różnicy podatku podlegająca zwrotowi w terminie 60 dni od dnia założenia rozliczenia ulega podwyższeniu, jeżeli podwyższenie tej kwoty jest uzasadnione sezonowością produkcji lub sezonowością wykonywanych usług, lub sezonowością skupu produktów rolnych (stan prawny obowiązujący w 2005 r.).

2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. postanowieniem z dnia 7 listopada 2005 r. nr ..., wydanym na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), doręczonym wnioskodawcy w dniu 10 listopada 2005 (data potwierdzenia odbioru), stwierdził, że przedstawione we wniosku stanowisko podatnika jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ podatkowy podał, że "sezonowość" musi się wiązać z pewną periodycznością wzmożonej aktywności na tyle istotną i charakterystyczną by działalność ta wyróżniała się od typowego nasilenia (obniżenia) działalności, co jest charakterystyczne praktycznie dla każdej działalności.

Zdaniem organu interpretacyjnego chodzi więc o pewną kwalifikowaną sezonowość działalności, która stawia podatników prowadzących tego typu działalność w gorszej sytuacji w stosunku do pozostałych podatników podatku od towarów i usług. Organ interpretacyjny, dokonując ustaleń również na podstawie dokumentów podatkowych Wnioskodawcy, którymi dysponował, jako organ podatkowy, wskazał że strona skarżąca od początku swojej działalności tj. od 5 kwietnia 2004r. do listopada 2004r., z wyjątkiem maja 2004r. wykazała "zerową" sprzedaż; natomiast od grudnia 2004r. do września 2005r. deklarowała sprzedaż, przy czym za lipiec - wrzesień deklarowana sprzedaż była większa ale, zdaniem organu podatkowego, nie było to równoznaczne z prowadzeniem działalności sezonowej, gdyż region P. jest terenem turystycznym i w każdej działalności prowadzonej na tym terenie zauważa się większą sprzedaż w miesiącach przypadających na ferie i wakacje. Działalność spółki, w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, nie miała charakteru sezonowego, gdyż nie odbiegała od działalności innych podatników na terenie P.

3. Ze stanowiskiem tym nie zgodził się wnioskodawca, który w zażaleniu na wydane postanowienie zarzucił naruszenie przepisów procesowych dotyczących terminu wydawania postanowienia oraz sposobu ustalania stanu faktycznego, będącego podstawą udzielania interpretacji, a także naruszenie przepisów prawa materialnego dotyczącego sposobu rozumienia pojęcia "sezonowości". W uzasadnieniu zażalenia wskazano że 3 - miesięczny termin do wydania postanowienia, o którym mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, powinien być rozumiany jako termin liczony od dnia otrzymania przez organ podatkowy wniosku o wydanie interpretacji do dnia doręczenia wnioskodawcy wydanego w sprawie postanowienia.

Odnosząc się natomiast do interpretacji pojęcia "sezonowość" wskazano, że sezonowość nie musi być "kwalifikowana", bo nie może dodatkowo stawiać podatnika w gorszej sytuacji, od innych podmiotów.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w K., decyzją z 1 stycznia 2006r. Nr ..., działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia.

W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, że dzień 5 listopada 2005r. był sobotą, a zatem należało przyjąć, że termin do wydania postanowienia kończył się 7 listopada 2005r. Skoro więc zaskarżone postanowienie zostało wydane 7 listopada 2005r., to termin do wydania postanowienia został zachowany.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał za prawidłowe działanie polegające poszerzeniu ustaleń co do stanu faktycznego o posiadane przez urząd skarbowy dane o deklarowanej sprzedaży. Ponadto odnosząc się do kwestii sezonowości organu odwoławczy podał, że na Podhalu sezon trwa cały rok, a większa intensywność latem i zimą nie jest sezonowością, tym bardziej, że skarżąca wskazała iż również poza sezonem turyści korzystają z usług w związku z wyjazdami weekendowymi. Fakt, że latem i zimą występuje zwiększone zapotrzebowanie na usługi świadczone przez podatnika, w porównaniu do okresu jesiennego i wiosennego, nie może być podstawą do uznania, iż prowadzona przez cały rok działalność polegająca na świadczeniu usług krótkotrwałego zakwaterowania ma charakter sezonowy w rozumieniu art. 87 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

5. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka zarzuciła błędną wykładnię art. 14a § 1, art. 14b § 3 - § 5 Ordynacji podatkowej i niewłaściwe ich zastosowanie oraz błędną wykładnię art. 87 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu strona skarżąca wskazała, że termin do wydania postanowienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego upływał 5 listopada 2006r., a skoro postanowienie zostało wydane dnia 7 listopada 2005r. i doręczone zostało 10 listopada 2005r., to należało uznać je za wydane po upływie 3 - miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie strony skarżącej o sposobie rozumienia terminu, o którym mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej powinna decydować celowościowa wykładnia - za datę wydania postanowienia w sprawie interpretacji przepisów podatkowych, należało przyjmować datę doręczenia wnioskodawcy tegoż postanowienia. Interpretacja organu podatkowego to interpretacja udzielana podatnikowi, a nie organowi. Dodatkowo dopiero po doręczeniu podatnik mógł się zapoznać z jej treścią.

Strona skarżąca podtrzymała również swoje dotychczasowe zarzuty w sprawie, w zakresie nieuprawnionego, jej zdaniem, rozszerzenia stanu faktycznego o własne ustalenia organu podatkowego oraz błędne rozumienie pojęcia sezonowości. Dyrektor Izby Skarbowej, w ocenie strony skarżącej, interpretując "sezonowość działalności" przyjął jeszcze dalej idące ograniczenie niż to wynikało z zastosowanej interpretacji przez organ I instancji. W efekcie wykładni Dyrektora Izby Skarbowej, teza, że występujące latem i zimą zwiększone zapotrzebowanie na usługi świadczone przez spółkę, w porównaniu do okresu jesiennego i wiosennego, nie może być podstawą do uznania, iż prowadzona przez cały rok działalność polegająca na świadczeniu usług krótkotrwałego zakwaterowania ma charakter sezonowy w rozumieniu art. 87 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług - skutkuje w efekcie utożsamieniem takiej działalności z działalnością prowadzoną okresowo, a więc taką, która jest zawieszana w pewnych okresach.

W oparciu o powyższe strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającego ją postanowienia organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

7. Wyrokiem z dnia 16 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 430/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę uznając, że nie wystąpiły po stronie organów podatkowych naruszenia prawa, które uzasadniałyby uchylenie zaskarżonej decyzji.

8. Wskutek zaskarżenia przez Spółkę powyższego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd ten wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2009r. sygn. akt I FSK 1014/07, w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej Spółki, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.

W motywach powyższego rozstrzygnięcia Sąd II instancji uznał za zasadne zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania, w szczególności zarzut odnoszący się do naruszenia art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej - w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu.

NSA za zasadny uznał również zarzut naruszenia art. 14a § 2 i 3 Ordynacji podatkowej, przyjmując że w postępowaniu o udzielenie pisemnej interpretacji nie można toczyć sporu o stan faktyczny sprawy, gdyż zakres i przedmiot sprawy administracyjnej w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji prawa podatkowego konstytuuje treść wniosku wszczynającego to postępowanie. Tym samym organ rozpoznający przedstawiony we wniosku stan faktyczny sprawy nie dokonuje żadnych samodzielnych ustaleń faktycznych, lecz - formułując ocenę prawną stanowiska pytającego - czyni to na podstawie przedstawionego przez niego stanu faktycznego. Również sąd administracyjny, dokonując kontroli pod względem zgodności z prawem aktów organów administracyjnych, zawierających interpretacje podatkowe, przyjmuje za miarodajny stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę.

9. W konsekwencji wydania powyższego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 13 października 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1091/09 uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie organu pierwszej instancji.

Skład orzekający Sądu I instancji poparł pogląd wyrażony w uchwale podjętej przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., I FPS 2/08 (ONSAiWSA 2009, nr 1, poz. 2), wskazujący że w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi § 1 powyższego artykułu. Zgodzono się też z poglądem wyrażonym w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku NSA z 2 kwietnia 2009r. sygn. akt I FSK 1014/07, że pojęcie "niewydanie postanowienia" należy interpretować jednocześnie w oparciu o wykładnię językową, celowościową i systemową. W aspekcie wykładni językowej należy uznać, że skoro zgodnie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji, to przy wykładni art. 14b § 3 tej ustawy trzeba przyjąć, że w ustawowym pojęciu "udzielić" kryje się zarówno sporządzenie informacji w przedmiocie interpretacji i nadanie jej formy postanowienia, jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy.

Z leksykalnej definicji słowa "udzielić" Sąd I instancji wyprowadził wniosek, że jego synonimami są słowa "dać", "dostarczyć", "użyczyć czegoś". Wywiązanie się przez organ z obowiązku udzielenia interpretacji następuje zatem dopiero wtedy, gdy wnioskodawcy zostanie przekazana w jednej z przewidzianych prawem form doręczeń, odpowiedź na jego wniosek. Zwrócono uwagę, że również w aspekcie wykładni celowościowej NSA pierwszeństwo przyznał stanowisku, że wywiązanie się przez właściwy organ z obowiązku udzielenia (wydania) interpretacji obejmuje zarówno sporządzenie stosownej informacji (w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. - także nadanie jej formy postanowienia), jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy, ponieważ tylko taka realizacja wymienionego obowiązku zapewnia realną ochronę wnioskodawcy. Podmiot, który zwrócił się o udzielenie interpretacji, będzie miał wówczas pełną wiedzę o dacie jej udzielenia bądź o "wejściu w życie" tzw. milczącej interpretacji i będzie mógł zastosować się do uzyskanej interpretacji, w tym skorzystać w późniejszym postępowaniu podatkowym z wynikających z tego konsekwencji. Ochrona doznawałaby uszczerbku, gdyby wnioskodawca dowiedział się o udzieleniu mu interpretacji z opóźnieniem spowodowanym zwłoką w doręczeniu postanowienia zawierającego interpretację, gdyż do momentu doręczenia pozostawałby w niepewności co do tego, czy ma oczekiwać na sformułowaną na piśmie interpretację, czy też kierować się treścią milczącej interpretacji. Skoro upływ omawianego terminu rodzi skutki materialnoprawne, to ustalenie, czy skutki te wystąpiły, musi uwzględniać pewną datę doręczenia interpretacji wnioskodawcy, zaś w razie jego braku - dzień upływu ustawowego terminu zastrzeżonego dla dokonania tej czynności.

W efekcie Sąd I instancji zaakcentował, że skargę należało uwzględnić, uznając za zasadny zarzut strony skarżącej, iż przedmiotowa interpretacja została wydana po upływie trzymiesięcznego terminu wskazanego w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej obowiązującej w 2005r. Podkreślono bowiem, że wniosek strony skarżącej o wydanie interpretacji wpłynął do właściwego organu 8 sierpnia 2005r. (prezentata na wniosku). Termin określony w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej upłynął zatem 8 listopada 2005r. Natomiast interpretację doręczono stronie skarżącej 10 listopada 2008r., o czym świadczą adnotacje na potwierdzeniu odbioru interpretacji, co prowadzi do wniosku, że interpretacja wydana została z uchybieniem terminu.

Wskazując na treść art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej obowiązującego w 2005r., Sąd I instancji stwierdził, że w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14a § 1, uznaje się, iż organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. Podkreślono, że przepis ten wprowadza tzw. "milczącą interpretację" oznaczającą sytuację, że w obrocie prawnym pozostaje interpretacja uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie. Sąd nie mógł zatem badać merytorycznej zasadności pozostałych zarzutów skargi, ponieważ tzw. milcząca interpretacja została już wydana.

10. Na powyższy wyrok WSA w Krakowie skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w K. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

- art. 269 § 1 w związku z art. 190 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieodstąpienie od zastosowania się do oceny prawnej zawartej w wyroku NSA z dnia 2 kwietnia 2009 r.,. sygn. akt I FSK 1014/07, opartej na poglądzie prawnym wyrażonym w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08, odmiennym od poglądu przedstawionego w uchwale całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09, co - zdaniem organu – doprowadziło do wydania wyroku sprzecznego ze stanowiskiem tej ostatniej uchwały. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K., Sąd II instancji, rozpoznając skargę kasacyjną i weryfikując zaskarżony wyrok, powinien wziąć pod uwagę wskazaną okoliczność, doprowadzając do uchylenia wyroku pierwszoinstancyjnego, jako niezgodnego z aktualnie obowiązującym poglądem prawnym, uznającym, że pojęcie "niewydajnie interpretacji" nie oznacza braku jej doręczenia w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie zastosowania prawa podatkowego;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z art. 14b § 3 ustawy – Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., polegające na błędnym uznaniu przez Sąd, że pojęcie "niewydajnie postanowienia", użyte w art. 14b § 3 Ord. pod., oznacza brak jego doręczenia w terminie trzech miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bo gdyby Sąd dokonał prawidłowej wykładni tego pojęcia, zgodnej z poglądem prawnym wyrażonym w uchwale całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09, nie mógłby uchylić rozstrzygnięć organów podatkowych I oraz II instancji z powodu przekroczenia trzymiesięcznego terminu do doręczenia postanowienia zawierającego stanowisko organu podatkowego w zakresie zastosowania prawa podatkowego i przyjąć, że doszło do wydania tzw. "milczącej interpretacji".

Przytoczona wyżej argumentacja została rozwinięta przez organ odwoławczy w obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. zasadnicze znaczenie ma fakt, iż stanowisko całej Izby Finansowej NSA, wyrażone w ww. uchwale z dnia 14 grudnia 2009 r., co do wykładni określonych przepisów prawa materialnego, nastąpiło w czasie, gdy jeszcze toczyło się postępowanie sądowoadministracyjne. Organ powołał się w tym miejscy na pogląd wyrażony przez NSA w uchwale z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FPS 1/08. W ocenie organu odwoławczego uchwała 7 sędziów NSA z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08 utraciła swoją wiążącą moc, w związku z podjęciem kolejnej uchwały w składzie całej Izby Finansowej NSA, prezentującej wykładnię prawa odmienną od wyrażonej w uchwale z 2008 r. oraz w wyroku NSA z dnia 2 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1014/07, do której to wykładni zastosował się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wydając zaskarżony wyrok.

W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej w K. odniósł się do sposobu pojmowania ustawowego określenia "niewydajnie interpretacji" w terminie trzech miesięcy, przywołując stanowisko zawarte w uchwale całej Izby Finansowej NSA z dnia 14 grudnia 2009 r. (data podpisania postanowienia przez osobę pełniącą funkcję organu).

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że skoro wniosek Spółki wpłynął do organu interpretacyjnego w dniu 8 sierpnia 2005 r., a stosowne postanowienie podpisano 7 listopada 2005 r., to Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. nie przekroczył ustawowego trzymiesięcznego terminu, o jakim mowa w art. 14b § 3 Ord. pod., bo ten upływał dnia 8 listopada 2005 r.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w K. zażądał uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.

11. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie, akcentując że rozpatrywana sprawa odnosi się do stanu prawnego z 2005 r., do którego zastosowanie ma uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 4 listopada 2008 r. Uchwała ta miała za zadanie ujednolicić orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie rozumienia podjęcia "niewydajnie interpretacji", w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r. Zdaniem Spółki, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w zaskarżonym wyroku z dnia 13 października 2009 r., w sposób prawidłowy odniósł się do ww. uchwały, w związku z czym zarzuty skargi kasacyjnej należy uznać za bezzasadne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

12.1. Stan faktyczny sprawy oraz podstawy prawne, przyjęte przy wydaniu zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, jak też podstawy, na których oparto skargę kasacyjną, jednoznacznie wskazują, że zasadniczy wątek sporny stanowi rozstrzygnięcie kwestii, czy w rozpatrywanym przypadku, odnoszącym się do stanu prawnego obowiązującego w 2005 r., organ interpretacyjny (tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z.) udzielił we właściwym terminie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (jak uważa Autor skargi kasacyjnej) – czy też – w obrocie prawnym pojawiła się tzw. "interpretacja milcząca" (stanowisko Sądu I instancji, jak też Wnioskodawcy). Zgodnie bowiem z unormowaniem zawartym w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, w brzmieniu odnoszącym się do rozpatrywanego okresu (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14a § 1, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku.

12.2. Wobec bezspornych okoliczności stanu faktycznego (wniosek o udzielenie interpretacji organ otrzymał w dniu 8 sierpnia 2005 r., postanowienie interpretacyjne zostało opatrzone datą 7 listopada 2005 r., a doręczone Wnioskodawcy w dniu 10 listopada 2005 r.), kluczowe znaczenie w sprawie miało wyjaśnienie użytego przez ustawodawcę, w przywołanym wyżej art. 14b § 3 Ord. pod., zwrotu: "niewydajnie postanowienia w terminie 3 miesięcy".

12.3. Trzeba jednakże w tym miejscu wyraźnie zaakcentować, że zagadnienie to w postępowaniu kasacyjnym może być przedmiotem rozważań, tylko w obszarze zakreślonym przepisami procedury sądowoadministracyjnej.

Z jednej bowiem strony, na mocy art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. (dalej: "P.o.p.s.a."), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej (z wyjątkiem nieważności postępowania, do stwierdzenia której brak w rozpatrywanym przypadku podstaw). Z drugiej strony – co w rozpatrywanej sprawie ma zasadnicze znaczenie – nie można przeoczyć faktu, że Sąd I instancji, przy wyrokowaniu, działał w warunkach związania wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1014/07.

Z art. 190 zdanie pierwsze P.o.p.s.a. wynika, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wskazane unormowanie ogranicza wprost swobodę sądu pierwszej instancji przy wydawaniu nowego orzeczenia. Analiza unormowania zawartego w zdaniu drugim art. 190 P.o.p.s.a. pozwala równocześnie na wyprowadzenie wniosku, że ograniczenia wynikające ze zdania pierwszego zakreślają również granice rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej od wyroku sądu I instancji, który zapadł w wyniku ponownego rozpoznania sprawy. Zgodnie bowiem z art. 190 zdanie drugie P.o.p.s.a., nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że podstawy skargi kasacyjnej, sformułowane z naruszeniem ww. przepisu, obligują sąd II instancji do uznania ich za nieusprawiedliwione. Merytoryczne rozpoznanie takich podstaw kasacyjnych w istocie bowiem musiałoby się sprowadzać do oceny ich zgodności z wykładnią prawa ustaloną już uprzednio w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznaczałoby to możliwość weryfikacji orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i to przez sąd I instancji.

Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2009 r. (sygn. akt II FSK 1064/08), że istnienie możliwości oceny przez sąd I instancji orzeczenia sądu instancji wyższej stanowiłoby bowiem zaprzeczenie zasady dwuinstancyjności i zasad ustrojowych, wynikających z art. 176 Konstytucji RP oraz przepisów ustrojowych - art. 3 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., art. 15 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Na wyrażoną w art. 176 ust. 1 Konstytucji RP zasadę postępowania sądowego co najmniej dwuinstancyjnego składa się bowiem m.in. konieczność zapewnienia sprawności sądowej i określenia oznaczonej liczby instancji. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt. SK 77/06 (opubl. w OTK ZU nr 3/A/2008, poz. 39) interpretując ten przepis stwierdził, że w pewnym momencie musi zapaść rozstrzygnięcie, które nie podlega kontroli innych organów i z którym wiąże się domniemanie zgodności z prawem, niepodlegające obaleniu w dalszym postępowaniu.

Biorąc pod uwagę wynikające ze zdania drugiego art. 190 P.o.p.s.a. zakazy dotyczące formułowania podstaw skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy, zasadna jest konstatacja, że również Naczelny Sąd Administracyjny jest związany wykładnią prawa, ustaloną w uprzednim wyroku NSA w tej samej sprawie.

12.4. Przypomnieć zatem należy, że dokonując wykładni przepisu art. 14b § 3 Ord. pod., Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1014/07, stwierdził że w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., użyte w tym przepisie pojęcie "niewydanie postanowienia" oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu. Do takiej właśnie wykładni przepisu prawidłowo zastosował się Sąd I instancji, a zatem prawidłowo wypełnił dyspozycję normy zawartej w przywołanym uprzednio art. 190 zdanie 1 P.o.p.s.a. Drugorzędne znaczenie, dla oceny legalności działania Sądu I instancji, ma fakt, że składy orzekające Naczelnego Sądu Administracyjnego w uzasadnieniu wyroku z dnia 2 kwietnia 2009 r., a za nim WSA w Krakowie w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 października 2009 r., zaaprobowały stanowisko zawarte w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 4 listopada 2008 r. (I FPS 2/08), zgodnie z którym w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydajnie postanowienia" użyte w art. 14b § 3 Ord. pod., oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi § 1 tego artykułu.

Zasadnicze znaczenie dla oceny legalności objętego skargą kasacyjną wyroku ma jego zgodność z dyspozycją art. 190 zdanie pierwsze P.o.p.s.a.

Za słuszny zatem uznać należy końcową konkluzję uzasadnienia wyroku WSA w Krakowie, że skoro organ interpretacyjny otrzymał wniosek o udzielenie interpretacji w dniu 8 sierpnia 2005 r., a postanowienie interpretacyjne zostało doręczone Wnioskodawcy 10 listopada 2005 r., to oznacza, że nie został zachowany termin określony w art. 14b § 3 Ord. pod., który upłynął z dniem 8 sierpnia 2005 r. W tych okolicznościach, stosownie do wskazanego przepisu, organ jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku (interpretacja milcząca).

12.5. W orzecznictwie za powszechny należy uznać pogląd, że wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. np. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2009 r., II FSK 1064/08 , czy też wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt 226/98 - OSNAP 1999, nr 15, poz. 486).

Odnosząc te uwagi do analizowanej skargi kasacyjnej stwierdzić należy, iż w niniejszej sprawie nie miała miejsca żadna z okoliczności, pozwalających Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, na odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 kwietnia 2009 r. Jak już podkreślono, stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości i nie uległ zmianie. Również dokonana przez ustawodawcę z dniem 1 lipca 2007 r., zmiana regulacji dotyczących wydawania indywidualnych interpretacji (art. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. nr 217, poz. 1590), nie przekłada się na możliwość przeprowadzenia innej wykładni analizowanych przepisów, uwzględniających unormowania znowelizowane, jako że wniosek Spółki podlegał rozpatrzeniu z uwzględnieniem stanu prawnego obowiązującego w 2005 r.(art. 4 ust. 1 ww. ustawy). Zresztą NSA w wyroku z 2 kwietnia 2009 r. swoje rozważania wyraźnie odnosił do stanu prawnego obowiązującego w 2005 r.

12.6. Wbrew więc twierdzeniom skargi kasacyjnej, sąd I instancji nie miał prawa odstąpić od zastosowania się do oceny prawnej zawartej w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. W konsekwencji zarzuty skargi kasacyjnej, kwestionujące w istocie poprawność przeprowadzonej przez Sąd II instancji wykładni, jak i jej zastosowanie przy wydawaniu zaskarżonego wyroku pierwszoinstancyjnego, należy – w świetle art. 190 zdanie 2 P.o.p.s.a. – uznać za niedopuszczalne.

12.7. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 269 § 1 P.o.p.s.a., który Autor skargi kasacyjnej wiąże z zarzutem obrazy art. 190 P.o.p.s.a. Stosownie do pierwszego z wymienionych przepisów, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio.

Naruszenia wskazanych regulacji pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. upatruje w tym, że Sąd I instancji, dokonując interpretacji art. 14b § 3 Ord. pod., wydał wyrok sprzeczny ze stanowiskiem uchwały całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09, w świetle której w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydajnie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Ord. pod., nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy. Organ II instancji jest przy tym zdania, że podjęcie w dniu 14 grudnia 2009 r. uchwały całej Izby Finansowej NSA, spowodowało utratę mocy wiążącej wcześniejszej uchwały z dnia 4 listopada 2008 r.

Stanowisko to jest błędne. Godzi się bowiem przypomnieć, że uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. (sygn. akt I FPS 2/08) zawiera wyjaśnienie użytego w art. 14b § 3 Ord. pod. pojęcia "niewydanie postanowienia", w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., co w treści tej uchwały zostało wyraźnie wyeksponowane. Zatem użytego wówczas przez ustawodawcę określenia ("niewydanie postanowienia") nie można było interpretować bez szerszego kontekstu, jaki tworzyły obowiązujące w 2005 r. regulacje dotyczące "postępowania interpretacyjnego", a w szczególności treść art. 14a § 1, który mówił o "udzieleniu pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego", a nie "wydaniu pisemnej interpretacji" (art. 14b § 1 w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r.). Natomiast stanowisko zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 14 grudnia 2009 r. (sygn. akt II FPS 7/09) odnosiło się do pojęcia "niewydajnie interpretacji" właśnie w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2007 r. W uzasadnieniu ostatniej uchwały podkreślono, że nie może odnieść się ona do stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2007 r. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela to stanowisko.

Z tych też względów Sąd I instancji nie mógł naruszyć art. 269 § 1 Ord. pod., niezależnie od tego, że – jak już nadmieniono – jego podstawowym obowiązkiem było uwzględnienie wykładni dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 kwietnia 2009 r. (sygn. akt I FSK 1014/07), co zostało prawidłowo wypełnione. W konsekwencji Sąd I instancji nie naruszył także dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.o.p.s.a., zgodnie z którym sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

12.8. Wobec powyższego skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw oddalono na podstawie art. 184 P.o.p.s.a.