Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1369/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz. 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Ugruntowany jest pogląd, że autor skargi kasacyjnej powinien uzasadnić jej podstawę przez wskazanie, które oznaczone numerem artykułu, paragrafu, ustępu, punktu przepisy zostały naruszone.

Art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ zawierał 8 ustępów, zawierających także punkty, normujące materię nie mającą zastosowania w niniejszej sprawie.

Nie wiadomo zatem, którą normę prawną miał na myśli autor skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny nie może domyślać się czy też interpretować intencji strony skarżącej co do podstaw skargi kasacyjnej.

TEZY

Ugruntowany jest pogląd, że autor skargi kasacyjnej powinien uzasadnić jej podstawę przez wskazanie, które oznaczone numerem artykułu, paragrafu, ustępu, punktu przepisy zostały naruszone.

Art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ zawierał 8 ustępów, zawierających także punkty, normujące materię nie mającą zastosowania w niniejszej sprawie.

Nie wiadomo zatem, którą normę prawną miał na myśli autor skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny nie może domyślać się czy też interpretować intencji strony skarżącej co do podstaw skargi kasacyjnej.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie w wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Jakuba Ch. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 stycznia 2004 r. I SA/Lu 659/03 w sprawie ze skargi Jakuba Ch. na decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia 11 kwietnia 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1998 r. - oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 30 stycznia 2004 r., I SA/Lu 659/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Jakuba Ch. na decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia 11 kwietnia 2002 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc XII 1998 r. W uzasadnieniu Sąd wskazał, iż zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w L. działając na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej /Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926 ze zm./, po rozpatrzeniu odwołania Jakuba Ch. od decyzji Urzędu Skarbowego w Ł. z 21 grudnia 2001 r., (...), określającej zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r. w kwocie 15.282 zł, zaległość podatkową w podatku VAT w kwocie 16.988 zł oraz odsetki za zwłokę, utrzymała w mocy decyzję organu pierwszoinstancyjnego.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, iż w wyniku kontroli stwierdzono, że skarżący dokonał odliczenia w deklaracji VAT-7 za grudzień 1998 r. podatku naliczonego zawartego w fakturze VAT (...) z 6 grudnia 1998 r. dokumentującej zakup samochodu marki PLYMUTH VOYAGER z naruszeniem art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Odwołując się od decyzji organu 1 instancji pełnomocnik podatnika wnosząc o jej uchylenie, wskazał na naruszenie art. 19 ust. 1 oraz art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Rozpatrując odwołanie Izba Skarbowa wskazała na treść art. 19 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz par. 54 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024/.

Odnosząc do stanu faktycznego sprawy organ odwoławczy podniósł, iż faktura VAT (...) z dnia 6 grudnia 1998 r., wystawiona przez firmę Leszek L., która została ujęta w ewidencji Jakuba Ch., dokumentowała zakup samochodu ciężarowego PLYMOUTH VOYAGER Przeprowadzona kontrola krzyżowa u wystawcy faktury stwierdziła, iż w dokumentach kontrolowanej firmy znajduje się kopia faktury VAT (...) z 6 grudnia 1998 r., dotycząca sprzedaży ww. samochodu jako samochodu osobowego. Z zebranego materiału dowodowego dotyczącego zakupu ww. samochodu w Kanadzie, dowodu odprawy celnej oraz opinii rzeczoznawcy PZMot z dnia 27 listopada 1998 r. wynika, że Leszek L. sprowadził samochód osobowy. Powyższe potwierdzone zostało także oświadczeniem Leszka L., iż nie wystawiał faktury na sprzedaż samochodu ciężarowego i nie dokonywał żadnych przeróbek samochodu.

Następnie, w czasie przesłuchania w dniu 29 grudnia 1999 r. L. L. oświadczył, że do dnia wizyty Jakuba Ch. nie pamiętał o fakcie podwójnego wystawienia faktury na sprzedaż przedmiotowego samochodu oraz o tym, że w samochodzie dokonał wymontowania siedzeń i założenia znajdującej się na wyposażeniu siatki towarowej.

Izba Skarbowa wskazała, iż w czasie oględzin w dniu 17 marca 1999 r. dokonanych w obecności J. Ch. nie stwierdzono dokonania przeróbki zakupionego samochodu; faktu dokonania przeróbek stanowiących podstawę do przekwalifikowania samochodu osobowego na ciężarowy nie potwierdzają także przedłożone dowody montażu instalacji gazowej i auto- alarmu.

W związku z tym, że nabycie spornego samochodu nie było połączone z jego przeróbką, która spowodowała, że stał się on samochodem ciężarowym Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 24 lipca 2001 r. stwierdziło nieważność decyzji z dnia 10 grudnia 1998 r. o rejestracji ww. samochodu, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. W ocenie Izby Skarbowej, skoro zgromadzone w sprawie dowody jednoznacznie wskazują, że przedmiotem transakcji był samochód osobowy, stosownie do art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania. Organ odwoławczy w szczególności nie podzielił poglądu odwołującego się, że art. 25 ust. 1 zezwala na odliczenie podatku naliczonego w przypadku nabycia dowolnego samochodu o ładowności powyżej 500 kg i wskazał, że przedmiotowy samochód nie został nabyty w celu odsprzedaży.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie art. 19 ust. 1 i art. 25 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz naruszenie art. 122 oraz art. 121 par. 1 ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi podtrzymano stanowisko, iż art. 25 ust. 1 w 1998 r. zezwalał na odliczenie podatku naliczonego w przypadku nabycia dowolnego samochodu o ładowności powyżej 500 kg. Podniesiono, że nabywca posiada fakturę zakupu pojazdu określonego jako ciężarowy.

Ponadto w chwili dokonania odliczenia świadectwo homologacji nie było wymagane, zaś jedynym dowodem, który mógł wskazać jakiego typu jest nabyty samochód jest poszerzone badanie techniczne. W przedmiotowej sprawie w wyniku przeprowadzenia takiego badania stwierdzono, że jest to samochód ciężarowy.

W piśmie procesowym z 20 stycznia 2004 r. pełnomocnik skarżącego wskazał, iż organy podatkowe naruszyły art. 14 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 120 i art. 121 par. 1 ordynacji nie uwzględniając pisma Ministra Finansów z dnia 28 stycznia 2002 r.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wskazał, iż zgodnie z art. 3 i art. 106 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/ z dniem 1 stycznia 2004 r. utraciła moc ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ i przestały funkcjonować ośrodki zamiejscowe tego sądu, a w ich miejsce powstały wojewódzkie sądy administracyjne /art. 85 powołanej ustawy/.

Sąd podniósł, iż stosownie do art. 97 par. 1 powołanej ustawy sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec tego sprawa niniejsza podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, będący sądem właściwym zgodnie z art. 13 par. 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/.

Podstawę rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie stanowi art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 w brzmieniu obowiązującym w 1998 r./ zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odsprzedaż stanowi przedmiot działalności gospodarczej podatnika.

Sąd stwierdził, iż wbrew twierdzeniom skargi z cytowanego przepisu wynika, że obniżenia różnicy kwoty podatku można dokonać o podatek naliczony w związku z nabyciem samochodu wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione dwa warunki:

1/ samochód jest samochodem innym niż osobowy,

2/ dopuszczalna ładowność przekracza 500 kg. Wyjątek stanowi przypadek, gdy odsprzedaż stanowi przedmiot działalności gospodarczej - co nie ma miejsca w sprawie niniejszej.

W ocenie Sądu, poza sporem jest, iż nabyty przez skarżącego samochód PLYMUTH VOYAGER posiada ładowność 650 kg. Bezspornym jest także, iż przedmiotowy samochód sprowadzony został z zagranicy jako samochód osobowy. Faktura VAT (...) dokumentująca zakup samochodu jako samochodu ciężarowego nie została potwierdzona kopią u sprzedawcy, który posiada kopię ww. faktury dotyczącej sprzedaży samochodu osobowego.

Sąd zauważył, że w toku postępowania nie okazano żadnych dokumentów ani innych dowodów wydawanych przez upoważnione stacje kontroli pojazdów wskazujących na dokonanie przeróbek samochodu, uprawniających do zaliczenia tego pojazdu do samochodów ciężarowych. Faktu dokonania przeróbek nie potwierdziły także oględziny samochodu.

Sąd uznał, iż prawidłowo organy podatkowe stwierdziły, że skarżący nabył samochód osobowy co z kolei, wobec niespełnienia jednego z warunków wymienionych wart. 25 ust. 1 pkt 2 uniemożliwia dokonanie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie ww. samochodu.

Zdaniem Sądu brak jest także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie przy ocenie sprawy wyników poszerzonych badań technicznych z dnia 10 grudnia 1998 r. związanych z rejestracją pojazdu. Kwestie te, jak wskazano w uzasadnieniu decyzji były przedmiotem odrębnego postępowania, zakończonego decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 24 lipca 2001 r., (...) stwierdzającą nieważność decyzji wydanej z up. Kierownika Urzędu Rejonowego w Ł. z dnia 10 grudnia 1998 r. o rejestracji pojazdu. Skarga na powyższą decyzję została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 6 listopada 2003 r. /II SA/Lu 843/03/.

Odnosząc się do podniesionego w piśmie procesowym zarzutu naruszenia art. 14 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego, Sąd stwierdził, iż organy podatkowe nie miały podstaw do zastosowania zawartej w piśmie Ministra Finansów z dnia 28 lutego 2002 r. (...) urzędowej interpretacji w stanie faktycznym niniejszej sprawy.

Z tych względów, uznając, iż zaskarżona decyzja prawa nie narusza, na podstawie art. 151 cytowanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę.

W skardze kasacyjnej z dnia 28 kwietnia 2004 r. zaskarżono w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 stycznia 2004 r. /I SA/Lu 659/03/, doręczony wraz z uzasadnieniem w dniu 29 marca 2004 r., zarzucając mu naruszenie przepisów prawa, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, czyli dokonanie przez Sąd błędnej wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego, a w szczególności art. 10 ust. 2, art. 19 i art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, w związku z dyspozycją art. 14 par. 1 pkt 2, art. 120 i art. 121 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, poprzez pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony w sytuacji, gdy Minister Finansów dokonał urzędowej interpretacji wyżej wymienionych przepisów ustawy o VAT, wiążącej organy podatkowe, nakazującej w sytuacji nabycia przez samochodów osobowych "przerobionych" na ciężarowe uznawać, że podatnicy nabyli prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony.

Zarzucono również naruszenie art. 92 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez wydanie wyroku oddalającego skargę na decyzje, których podstawą prawną wydania był niezgodny, z ww. przepisami Konstytucji, przepis par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./ uznający za niedopuszczalne obniżenie podatku należnego o naliczony w sytuacji, gdy nabywca posiada fakturę nie potwierdzoną kopia, u sprzedawcy;

Wskazano także na naruszenie art. 106 par. 3 i art. 160 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ poprzez nie wydanie postanowienia w sprawie przeprowadzenia dowodów z dokumentów, o które wnioskował skarżący w piśmie procesowym z dnia 20 stycznia 2004 r. i na rozprawie w dniu 30 stycznia 2004 r.

Podniesiono także zarzut naruszenia art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. 153 poz. 1270/ poprzez nie wyjaśnienie oraz nie wskazanie w treści uzasadnienia wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia i nie wskazanie żadnych przesłanek, którymi kierował się Sąd przy ocenie zarzutów skarżącego, dotyczących naruszenia ogólnych zasad postępowania podatkowego wskazanych w skardze i piśmie procesowym - zasady praworządności /art. 120 Ordynacji podatkowej/ oraz zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych /art. 121 par. 1 w zw. art. 14 par. 1 pkt 2/ Ordynacji podatkowej/ i ograniczenie się do stwierdzenia, że "organy podatkowe nie miały podstaw do zastosowania zawartej w piśmie Ministra Finansów z dnia 28 stycznia 2002 r. urzędowej interpretacji w stanie faktycznym niniejszej sprawy".

Wskazano na naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" i "c", art. 145 par. 2 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 14 par. 1 pkt 2, art. 120, art. 121 par. 1, art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, polegające na oddaleniu skargi na decyzję administracyjną naruszająca, wyżej wskazane przepisy prawa materialnego i procesowego, w szczególności poprzez nie wyjaśnienie przez Sąd istotnych dla sprawy okoliczności oraz nie rozpatrzenie przez Sąd całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a tym samym nie rozpoznania jej istoty.

W związku z przedstawionymi powyżej zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, iż decyzją Kierownika Urzędu Rejonowego w Ł. z dnia 10 grudnia 1998 r. samochód PLYMUTH VOYAGER został zarejestrowany na rzecz skarżącego jako samochód ciężarowy, mimo że nie zostało przedłożone świadectwo homologacji tego samochodu, jako samochodu ciężarowego. Podstawą wydania dowodu rejestracyjnego była, między innymi, faktura VAT (...) z dnia 6 grudnia 1998 r. wystawiona przez zarejestrowanego podatnika podatku VAT: firmę Leszek L.-E.-I. (...).

W ocenie organów podatkowych oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie nabycie przedmiotowego samochodu, potwierdzone ww. fakturą VAT, nie dawało prawa skarżącemu do obniżenia podatku należnego o naliczony w tej fakturze z uwagi na treść art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT oraz par. 54 ust. 4 pkt 2 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. (...). Zdaniem autora skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał tym samym błędnej wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego, a w szczególności art. 10 ust. 2, art. 19 i art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w związku z dyspozycją art. 14 par. 1 pkt 2, art. 120 i art. 121 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, poprzez pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony w sytuacji, gdy Minister Finansów dokonał urzędowej interpretacji ww. przepisów ustawy o VAT, wiążącej organy podatkowe, nakazującej w sytuacji nabycia samochodów osobowych "przerobionych" na ciężarowe uznawać, że podatnicy nabyli prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony.

Strona wnosząca skargę kasacyjną podniosła, iż ustosunkowanie się do ustaleń Sądu jest utrudnione, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wyjaśnił w treści uzasadnienia wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia i nie wskazał przesłanek, którymi kierował się przy ocenie zarzutów skarżącego dotyczących naruszenia ogólnych zasad postępowania podatkowego wskazanych w skardze i piśmie procesowym z dnia 20 stycznia 2004 r. - zasady praworządności /art. 120 Ordynacji podatkowej/ oraz zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych /art. 121 par. 1 w zw. art. 14 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej/. W uzasadnieniu wyroku stwierdzono jedynie, że "organy podatkowe nie miały podstaw do zastosowania zawartej w piśmie Ministra Finansów z dnia 28 stycznia 2002 r. urzędowej interpretacji w stanie faktycznym niniejszej sprawy".

Zdaniem strony skarżącej naruszając zasady postępowania. Sąd nie wydał postanowienia w sprawie wniosków dowodowych zgłoszonych w piśmie procesowym z dnia 20 stycznia 2004 r. /dowodów z dokumentów/, które były niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowodowałyby nadmiernego przedłużenia postępowania. Tymczasem, dla wyjaśnienia sprawy istotne były informacje, czy organom podatkowym znane były wytyczne Ministra Finansów z 28 stycznia 2002 r., a jeśli były znane, to w jaki sposób organy te zastosowały się w niniejszej sprawie do urzędowej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Tylko wówczas, zdaniem pełnomocnika skarżącego, Sąd mógł rozpatrzyć wszystkie zarzuty podnoszone w skardze i w piśmie procesowym.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej oczywiste jest, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest związany żadną "interpretacją" przepisów prawa wydawaną przez organy władzy wykonawczej, nawet wtedy, gdy jest to Minister Finansów. W niniejszej sprawie nie można jednak pominąć, istotnej dla podatników z punktu widzenia konstytucyjnych zasad praworządności, państwa prawnego i równości, kwestii działania organów podatkowych w sytuacji wydania, przez ustawowo do tego upoważniony organ, urzędowej interpretacji mającej zapewnić "jednolite stosowanie przepisów prawa podatkowego" /art. 14 ust. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej/. Mówiąc wprost, czy w takiej sytuacji organy podatkowe mogą stwierdzić, że taka interpretacja ich nie "wiąże", a w rezultacie, czy w stosunku do części podatników mogą one wszcząć postępowanie podatkowe, a w stosunku do innych mogą takich postępowań nie wszczynać. Analizy takiej, wobec zarzutów skarżącego, powinien dokonać Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, nie wyjaśniając swojego stanowiska, uznał również, że "organy podatkowe nie miały podstaw do zastosowania zawartej w piśmie Ministra Finansów z dnia 28 stycznia 2002 r. urzędowej interpretacji w stanie faktycznym niniejszej sprawy".

Minister Finansów, w piśmie z dnia 29 stycznia 2002 r., wydanym na podstawie art. 14 par. 1 Ordynacji podatkowej, uznał, że: "respektując konstytucyjną zasadę ochrony zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz mając na względzie wystąpienie Rzecznika Praw Obywatelskich z dnia 23 stycznia 2002 r., (...), Minister Finansów dokonuje następującej urzędowej interpretacji prawa /dotyczącej samochodów osobowych przerabianych, w okresie do dnia 1 stycznia 2001 r., przez osoby prowadzące działalność gospodarczą/, w odniesieniu do przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Za osoby uprawnione do odliczenia podatku VAT z tytułu zakupu samochodu osobowego, przerobionego na samochód ciężarowy, uważa się osoby, które:

1. nabyły - w okresie do dnia 1 stycznia 2001 r. - samochód osobowy, który został przerobiony na samochód ciężarowy, co zostało stwierdzone stosownym wpisem do dowodu rejestracyjnego tego samochodu,

2. wykorzystywały ten samochód w prowadzeniu działalności gospodarczej, przy czym charakter tej działalności wymagał posiadania samochodu ciężarowego,

3. przeróbki samochodu, uprawniające do zaliczenia tego pojazdu do samochodów ciężarowych /zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami/ zostały faktycznie dokonane, co można stwierdzić na podstawie zaświadczeń bądź na podstawie innych dowodów, wydawanych przez upoważnione stacje kontroli pojazdów, dokumentujących przeróbki".

Zdaniem pełnomocnika skarżącego, Jakub Ch. spełnił wszystkie warunki określone przez Ministra Finansów, czyli nabył - w okresie do dnia 1 stycznia 2001 r. - samochód osobowy, który został przerobiony na samochód ciężarowy, i zostało to stwierdzone stosownym wpisem do dowodu rejestracyjnego tego samochodu, wykorzystywał ten samochód w prowadzeniu działalności gospodarczej, a charakter tej działalności wymagał posiadania samochodu ciężarowego, zaś przeróbki samochodu, uprawniające do zaliczenia tego pojazdu do samochodów ciężarowych były zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami i zostały faktycznie dokonane, co zostało stwierdzone na podstawie zaświadczeń wydawanych przez upoważnionego diagnostę samochodowego, - a więc nabył on również prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony VAT z tytułu zakupu "przerobionego" samochodu.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że można by twierdzić, że sytuacja skarżącego jest odmienna, gdyż Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B.-P. stwierdziło nieważność decyzji administracyjnej Kierownika Urzędu Rejonowego w Ł. z dnia 10 grudnia 1998 r. o rejestracji przedmiotowego pojazdu. Zdaniem jednak pełnomocnika skarżącego, wykładnia Ministra Finansów "obejmowała" /dotyczyła/ również takich sytuacji, a to właśnie z uwagi, na powołaną w tym piśmie, "konstytucyjną zasady ochrony zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa". Odmienna interpretacja prowadziłaby bowiem do oczywistego naruszenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa.

Zdaniem pełnomocnika skarżącego, Sąd naruszył również przepis art. 92 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez wydanie wyroku oddalającego skargę na decyzję, której podstawą prawną jest niezgodny z ww. przepisami Konstytucji przepis par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./. Przepis ten jest prawnym "poprzednikiem" par. 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który Trybunał Konstytucyjny, w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r. /K 24/03/, uznał za niezgodny z Konstytucją. W tej sytuacji, wobec niekwestionowanego prawa sądów administracyjnych do bezpośredniego stosowania Konstytucji w stosunku do przepisów rozporządzeń wykonawczych do ustaw, stanowi to wystarczającą przesłankę do uchylenia zaskarżonego wyroku. Nawet bowiem w sytuacji, gdy skarżący /nabywca/ posiadał fakturę nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy dopuszczalne było obniżenie podatku należnego o naliczony. Tym bardziej, że fakt wystawienia tej faktury został wyjaśniony przez wystawcę w toku postępowania podatkowego, a bezsporne jest podatek VAT wykazany w spornej fakturze został przez wystawcę uiszczony.

W skardze kasacyjnej podniesiono, iż doszło również do naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c", art. 145 par. 2 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 14 par. 1 pkt 2, art. 120, art. 121 par. 1, art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, polegające na oddaleniu skargi na decyzję administracyjną naruszającą wyżej wskazane przepisy prawa materialnego i procesowego, w szczególności poprzez nie wyjaśnienie przez Sąd istotnych dla sprawy okoliczności oraz nie rozpatrzenie przez Sąd całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a tym samym nie rozpoznania jej istoty.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że zaskarżony wyrok wydany został z naruszeniem przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, a w sytuacji, gdy uchybienia to mogły mieć wpływ na wynik sprawy, wyczerpana jest dyspozycja art. 174 pkt 1 i pkt 2 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a wobec powyższego, skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut.

Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

Oba zarzuty muszą dotyczyć naruszenia prawa przez Sąd, a nie przez organy podatkowe.

Przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi /art. 183 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.

Konkretyzując zarzut naruszenia przepisów postępowania strona skarżąca wskazała między innymi na art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" i "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Konstrukcja normy prawnej zawartej w tym przepisie składa się z hipotezy w postaci:

Jeżeli Sąd stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania (...) oraz dyspozycji w postaci: (...) uchyla decyzję lub postanowienie.

Zatem warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej.

Jeżeli Sąd nie stwierdzi naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej to nie może stosować tego przepisu.

W przypadku oddalenia skargi na decyzję lub postanowienie organu administracji można zarzucić Sądowi I instancji naruszenie wyżej wymienionego przepisu tylko wówczas, gdy Sąd ten stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy a mimo to Sąd ten nie spełni dyspozycji tej normy prawnej i nie uchyli zaskarżonej decyzji lub postanowienia.

Jeśli z wyroku wynika, że Sąd I instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić oddalającemu skargę Sądowi I instancji naruszenia omawianego przepisu, gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez Sąd I instancji normy prawnej.

Zatem przepis ten nie może stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej, wymienionej w art. 174 pkt 2 wyżej wymienionej ustawy, gdyż wymienione w hipotezie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" przepisy postępowania nie obejmują swym zakresem art. 145.

Oddalenie albo odrzucenie skargi przez Sąd pierwszej instancji jest jedynie konsekwencją zastosowania przez ten Sąd innych przepisów postępowania sądowego, w trakcie przewodu sądowego.

Rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd jest efektem postępowania przed tym Sądem, a przepisy określające sposób rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd nie są przepisami regulującymi proces dochodzenia do rozstrzygnięcia.

Art. 145 jest przepisem regulującym sposób rozstrzygnięcia sprawy, a więc wynik sprawy, a nie sposób postępowania Sądu przed określeniem wyniku tego postępowania.

Podstawą skargi kasacyjnej wymienioną w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mogą być jedynie przepisy regulujące proces dochodzenia do rozstrzygnięcia, a nie przepisy określające samo rozstrzygnięcie.

Dlatego zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnym nie może zostać uwzględniony.

W toku całego postępowania, zarówno przed organami podatkowymi jak i przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym strona skarżąca nie przedstawiła dowodów na istnienie kopii faktury sprzedaży samochodu ciężarowego.

Także ustalenie Sądu I instancji co do istnienia kopii faktury sprzedaży samochodu ciężarowego nie zostało zakwestionowane w skardze kasacyjnej.

Zatem ustalenie to, jako nie podważone skutecznie musi być podstawą do oceny zarzucanego naruszenia prawa materialnego.

Podstawą prawną zaskarżonej decyzji jest par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W myśl tego przepisu w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Wbrew twierdzeniom strony skarżące ani Wojewódzki Sąd Administracyjny ani Naczelny Sąd Administracyjny nie może uznać tego przepisu za niezgodny z Konstytucją.

Uszło bowiem uwagi strony skarżącej, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 1998 r., U 9/97 uznał, iż wyżej wymieniony przepis nie jest niezgodny z art. 92 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej /OTK 1998 nr 4 poz. 51/.

Zatem zarówno organy podatkowe jak i sądy administracyjne nie mają podstaw by nie uznawać tego przepisu jako prawa powszechnie obowiązującego.

Oznacza, to że zakres postępowania wyjaśniającego niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy obejmował hipotezę wspomnianego przepisu.

Zbędne więc było przeprowadzenie postępowania dowodowego na inne okoliczności, niż wymienione w tym przepisie.

Dlatego zarzut naruszenia art. 106 par. 3 i art. 160 - Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnym nie może zostać uwzględniony.

Zarzut naruszenia art. 145 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegającym na oddaleniu skargi, jest równie nietrafny, gdyż przepis ten nakazuje jedynie uwzględnienie przepisów regulujących postępowanie, w którym wydano zaskarżoną decyzję lub postanowienie.

Skarga nie wskazuje na czym miałoby polegać nieuwzględnienie przez Sąd I instancji specyfiki orzekania w niniejszej sprawie, wynikającej ze stosowania Ordynacji podatkowej.

Wbrew twierdzeniu skargi Sąd I instancji nie naruszył także art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Sąd wskazał bowiem na art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług jako na materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia /strona 3 uzasadnienia/.

Sąd kontrolując legalność zaskarżonej decyzji przytoczył treść przepisu, wskazał przyjęty stan faktyczny i dokonał subsumpcji stanu faktycznego do normy prawnej.

Wbrew twierdzeniu skargi Sąd I instancji nie naruszył także art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Sąd wskazał bowiem na art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług jako na materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia /strona 3 uzasadnienia/.

Sąd kontrolując legalność zaskarżonej decyzji przytoczył treść przepisu, wskazał przyjęty stan faktyczny i dokonał subsumpcji stanu faktycznego do normy prawnej.

Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wszak Sąd I instancji skargi nie uwzględnił. Zatem oddalając skargę postąpił zgodnie z powołanym przepisem.

Wbrew twierdzeniom strony skarżącej sprawa została dostatecznie wyjaśniona, skoro ustalono ponad wszelką wątpliwość, że skarżący posiada fakturę na zakup samochodu ciężarowego nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy na sprzedaż samochodu ciężarowego.

A właśnie ta okoliczność jest wystarczającą do rozstrzygnięcia sprawy w świetle przepisów obowiązujących w grudniu 1998 r.

Jak wyżej wykazano skarżący posiada fakturę na zakup samochodu ciężarowego nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy na sprzedaż samochodu ciężarowego.

Spełniona jest więc hipoteza par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia.

Zgodnie z dyspozycją tego przepisu, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Nie można więc skutecznie zarzucić zaskarżonemu wyrokowi naruszenia prawa materialnego, skoro prawidłowo zastosowano dyspozycję obowiązującej normy prawnej.

Nietrafny jest również zarzut dokonania błędnej wykładni art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego.

Przepis ten bowiem nie reguluje prawa podatnika do obniżenia podatku należnego.

Zarzut błędnej wykładni art. 19 wyżej wymienionej ustawy jest zbyt ogólnikowy by można go było rozpatrywać.

W orzecznictwie Sądu Najwyższego ugruntowany jest pogląd, że autor skargi kasacyjnej powinien uzasadnić jej podstawę przez wskazanie, które oznaczone numerem artykułu, paragrafu, ustępu, punktu przepisy zostały naruszone.

Art. 19 wyżej wymienionej ustawy zawierał 8 ustępów, zawierających także punkty, normujące materię nie mającą zastosowania w niniejszej sprawie.

Nie wiadomo zatem, którą normę prawną miał na myśli autor skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny nie może domyślać się czy też interpretować intencji strony skarżącej co do podstaw skargi kasacyjnej.

Musi opierać się na przepisach wyraźnie w skardze kasacyjnej wskazanych, a zatem oznaczonych numerem artykułu, paragrafu, ustępu, punktu.

Z tego względu za nieuzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia art. 10 ust. 2, art. 19, art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zaś zaskarżony wyrok - mimo odmiennego uzasadnienia - odpowiada prawu.

Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.