Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1582/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 5 ust 1 pkt 1, art.41 ust 2, art.146a pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1582/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 2 grudnia 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.), WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2014 r., sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. Sp.k. w S., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 30 maja 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, - skargę oddala -


UZASADNIENIE

I.

B. spółka z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w K. zwróciła się o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki VAT dla dostawy krajowych produktów waflowych o zawartości wody 10% masy.

W ramach stanu faktycznego Spółka wyjaśniła, że jest producentem wyrobów ciastkarskich i ciastek. Zgodnie z brzmieniem językowym poz. 34 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, stawka VAT w wysokości 8% jest właściwa wyłącznie dla wafli o zawartości wody przekraczającej 10% masy. Zawartość wody w waflach produkowanych przez Spółkę nie przekracza 10% masy, dlatego do dostaw krajowych tych produktów Spółka stosuje obecnie 23% stawkę VAT.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie: czy do dostaw krajowych produktów waflowych o zawartości wody nieprzekraczającej 10% masy Spółka ma prawo stosować 8% stawkę VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy do dostaw krajowych produktów waflowych o zawartości wody nieprzekraczającej 10% masy Spółka ma prawo stosować 8% stawkę VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Art. 7 ustawy o VAT wskazuje, że przez dostawę towarów, o której mowa wart. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jednocześnie, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Z art. 5a ustawy o VAT wynika natomiast że towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5 wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Od stycznia 2011r. ustawa o VAT opiera się na klasyfikacjach statystycznych zawartych w PKWiU z 2008r. Na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT dla towarów i usług wymienionych w Załączniku nr 3 do ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 8%. W Załączniku nr 3 do ustawy o VAT, zawierającym wykaz towarów opodatkowanych obniżoną 8% stawką VAT, w poz. 34 wymieniono towary sklasyfikowane pod symbolem statystycznym 10.72.12.0 PKWiU: Pierniki podobne wyroby; słodkie herbatniki; gofry i wafle - wyłącznie wafle i opłatki o zawartości wody przekraczającej 10% masy.

W kontekście wafli redakcja powyższego opisu może, zdaniem Spółki, na pierwszy rzut oka sugerować, że stawka obniżona ma zastosowanie jedynie do wafli o zawartości wody nieprzekraczającej 10% masy- inne wafle w oparciu o tę regulację są opodatkowane stawką podstawową. Takie podejście jest jednak, zdaniem Spółki, niewłaściwe. Krajowe przepisy dotyczące VAT muszą być interpretowane w zgodzie z przepisami prawa unijnego (potwierdza to również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 grudnia 2011r., sygn. akt: I FSK 301/11). Prawo unijne wymaga równego traktowania w VAT produktów identycznych lub podobnych wychodząc z założenia, że różnicowanie stawek VAT w takiej kategorii produktowej narusza zasadę konkurencyjności rynku i neutralności VAT. Dlatego też, w opinii Spółki, wykładnia językowa opisu poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wspierana przez argumentację europejską w zakresie VAT potwierdza, że wszystkie produkty mieszczące się w kodzie PKWiU 10.72.12.0 jako produkty podobne i zastępowalne korzystają z obniżonej 8% stawki VAT bez względu na zawartość wody w suchej masie tych produktów.

Spółka zauważyła, że wprowadzone do ustawy o VAT rozwiązanie, zgodnie z którym stawka VAT jest ściśle związana z klasyfikacją danego towaru na gruncie PKWiU (art. 5a ustawy o VAT) jest sprzeczne z postanowieniami prawa wspólnotowego. W celu stworzenia przejrzystych i niebudzących wątpliwości przepisów polska ustawa o VAT powinna się odwoływać do nomenklatury scalonej. Wyznaczanie zakresu produktów, które będą objęte obniżoną stawką VAT nie może w żadnym wypadku łamać zasad leżących u podstaw systemu VAT. Chodzi tu przede wszystkim o zasadę neutralności VAT (zasada wynikająca m.in. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT). Wymaga ona równego traktowania pod względem opodatkowania VAT produktów i usług podobnych/konkurencyjnych. Zasada ta zobowiązuje więc Państwa członkowskie do zapewnienia swobodnego obrotu towarowego gwarantującego równą konkurencję między produktami podobnymi. Oznacza to, że zakazane jest wprowadzanie mechanizmów naruszających tę konkurencję, w tym przywilejów podatkowych, których skutkiem jest wspieranie sprzedaży jednych produktów kosztem produktów innych-najbardziej jaskrawym przykładem takiego przywileju jest właśnie wprowadzanie niższych stawek podatkowych tylko na niektóre, subiektywnie wybrane produkty, spośród zakresu produktów konkurencyjnych (zamiast stosowania jednolitych zasad dla całej grupy produktowej; całego zbioru produktów podobnych).

Spółka podkreśliła, że opodatkowanie dostaw jednych produktów inną stawką VAT niż dostaw podobnych lub konkurencyjnych do nich produktów jest w sposób rażący sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej oraz zasadą równego opodatkowania towarów. Spółka zaznaczyła, że na temat znaczenia zasady neutralności fiskalnej w swoich orzeczeniach wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), a także polskie sądy administracyjne. Spółka wskazała tu na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 13 października 2009r. sygn. akt: I SA/Gd 592/09, Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2010r. sygn. akt: I FSK 211/09, oraz z 28 stycznia 2013r. sygn. akt: I FSK 697/12. Stanowisko prezentowane przez sądy administracyjne aprobuje również Ministerstwo Finansów-przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 lutego 2013r. (Nr IPPP3/443-1207/12-2/SM).

Dalej Spółka zaznaczyła, że pojęcie "podobieństwa towarów", które nierozerwalnie łączy się z zasadą neutralności fiskalnej, nie zostało zdefiniowane w treści Dyrektywy VAT ani w przepisach TSUE. Wykładni tego pojęcia dokonał w swoim orzecznictwie Trybunał uznając, że charakter towarów lub usług jest jedynym kryterium, które decyduje o podobieństwie między towarami lub usługami.

Spółka podkreśliła, że z takiej interpretacji, jak również z analizy orzecznictwa Trybunału wypływają następujące wnioski:

dla oceny podobieństwa między towarami lub usługami nie ma znaczenia ani tożsamość producenta lub świadczącego usługi, ani forma prawna, w jakiej wykonuje on swoją działalność (wyrok Trybunału z 17 lutego 2005r. w sprawach połączonych C-453/02 i C- 462/02),

domniemanie cechy podobieństwa zachodzi w szczególności, gdy towary lub usługi odmiennie opodatkowane mieszczą się w jednej kategorii towarów lub usług wymienionych w Załączniku III do Dyrektywy VAT (na podstawie stanowiska Komisji Europejskiej przedstawionego w sprawie C-109/02),

przy ocenie jednakowości towarów należy ocenić, czy towary te mają podobne cechy i służą zaspokajaniu tych samych potrzeb konsumentów, ale nie w oparciu o kryterium ścisłej identyczności, lecz w oparciu o kryterium podobieństwa i porównywalnego zastosowania (wyrok Trybunału z 17 lutego 1976r. w sprawie C-45/75 i z 11 sierpnia 1995r. w sprawach połączonych od C-367/93 do C-377/93);

jeśli z punktu widzenia konsumenta dane towary mają podobne zastosowanie (są zastępowalnej, różnice zachodzące między nimi nie są na tyle istotne, aby wykluczały podobieństwo towarów - ocena towaru i jego klasyfikacja podatkowa powinna być zbieżna z postrzeganiem tego towaru przez przeciętnego konsumenta (wyrok Trybunału z 4 marca 1986r. w sprawie C-243/84).

Produkty, których dotyczy przedmiotowa sprawa są produktami podobnymi do produktów korzystających z obniżonej stawki VAT. Skład, technologia produkcji, postrzeganie przez konsumentów (zawartość wody w produkcie nie jest kryterium wokół którego konsumenci organizują swoje zakupy) są analogiczne. Kontekst w jakim produkty z różnymi stawkami są nabywane i spożywane przez konsumentów jest taki sam - wafle, bez względu na zawartość wody, należą rodzajowo do tej samej kategorii produktów, zaspokajają identyczne potrzeby konsumentów i wykorzystywane są (spożywane/nabywane) w zbliżonych lub identycznych kontekstach sytuacyjnych np. spotkania ze znajomymi, wafle tworzą jednolity rynek produktowy, w ramach którego konkurują ze sobą o tego samego konsumenta.

Mimo to, produkt z wyższą zawartością wody jest w polskim systemie podatkowym opodatkowany niższą stawką VAT niż identyczny z perspektywy konsumenta produkt z mniejszą zawartością wody. Trudno byłoby wskazać bardziej jaskrawy przykład naruszenia zasady konkurencyjności (w szczególności jeżeli uwzględni się, fakt, że różnice w zawartości wody w produkcie pomiędzy dwoma praktycznie identycznymi produktami mogą być czysto śladowe, np. produkt o zawartości 10,1% wody i technologicznie podobny produkt o zawartości 9,99 % wody są opodatkowane różnymi stawkami VAT). Rozwijając bliżej wątek rynku konsumenckiego, na którym znajdują się produkty objęte wnioskiem, w kontekście zasady neutralności VAT Spółka wskazała, że "zastosowanie" wafli przez konsumentów, niezależnie, od zawartości wody, jest identyczne - produkty te każdorazowo stanowią słodkie przekąski. Przeciętny konsument nabywając wafle nie kieruje się zawartością wody w produkcie, lecz ceną, na którą z kolei wpływa stawka VAT (wysokość stawki VAT ma dla konsumenta charakter cenotwórczy). Co więcej, przeciętny konsument nie ma świadomości, że stawka VAT, a w konsekwencji cena wafli jest uzależniona od ilości wody w produkcie.

Niezależnie, Spółka dysponuje również wynikami badań marketingowych (stanowią one załącznik do niniejszego wniosku), które potwierdzają, że wafle - bez względu na zawartość wody - w opinii konsumentów postrzegane są jednakowo - konsumenci używają tych samych nazw "wafle" bądź "wafelki"; zaspokajają te same potrzeby konsumenckie; są nabywane przez konsumentów w podobnych sytuacjach; pozostają ze sobą w stosunku pełnej zastępowalności.

Spółka podkreśliła, że stawka VAT nie może być instrumentem, za pomocą którego ustawodawca kształtuje preferencje konsumpcyjne konsumentów w pewnym kierunku bez względu na to w jakiej sytuacji ekonomicznej znajdują się inne podobne lub identyczne produkty, dla których stawka VAT nie została obniżona. Zdaniem Spółki, opis do poz. 34 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT jest sprzeczny z brzmieniem przepisów wspólnotowych normujących zasady stosowania stawek obniżonych w przypadku dostawy krajowej produktów spożywczych. W szczególności w ramach pozycji 34 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT ustawodawca bezpodstawnie i bez żadnego logicznego uzasadnienia spośród wafli, dla których właściwa jest obniżona stawka VAT wyodrębnił wyłącznie wafle o zawartości wody przekraczającej 10% masy. Jakiekolwiek wyłączenia czy modyfikacje muszą jednak odbywać się z poszanowaniem zasady neutralności VAT, a zatem nie można różnicować pozycji podatkowej produktów, które są podobne.

W interpretacji indywidualnej z 30 maja 2014r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej , działający z upoważnienia Ministra Finansów, powyższe stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że zgodnie z poz. 34 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, zawierającego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, wymienione zostały towary sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 10.72.12.0 - piernik i podobne wyroby; słodkie herbatniki; gofry i wafle-wyłącznie wafle i opłatki o zawartości wody przekraczającej 10% masy. Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia, obniżonej stawki podatku lub wyłączenia tylko do towarów lub usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce "nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)". Zatem wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT, zwolnienie bądź wyłączenie dotyczy wyłącznie danego towaru lub usługi z danego grupowania - konkretnego towaru lub konkretnej usługi wymienionej obok symbolu PKWiU.

Pozycja 34 załącznika nr 3 ustawy o VAT odnosi się więc wyłącznie do wafli i opłatków o zawartości wody przekraczającej 10% masy, które są sklasyfikowane, wg PKWiU z 2008r., w grupowaniu 10.72.12.0 "Piernik i podobne wyroby; słodkie herbatniki; gofry i wafle". Zasadność tego stanowiska potwierdza dodanie przez ustawodawcę w przedmiotowej pozycji znaku "ex", co oznacza, że określony zakres wyrobów www. pozycji 34 jest węższy niż określony w grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - 10.72.12.0 (jak wskazano w art. 2 pkt 30 ww. ustawy o podatku od towarów i usług). Organ podkreślił, że pojęcia używane do oznaczenia towaru lub usługi (grupy towarów lub usług) opodatkowanych stawką obniżoną, a określonych w załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, należy interpretować ściśle, zważywszy, że możliwość zastosowania stawki preferencyjnej stanowi odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą towary i usługi opodatkowane są stawką podstawową (art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Wszelkie wyjątki od tej reguły nie powinny być interpretowane w sposób rozszerzający.

W przedmiotowej sprawie podkreślenia wymaga fakt, że najistotniejszym elementem pozwalającym stwierdzić jaką należy zastosować stawkę podatku VAT, jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji towarów wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Jednocześnie to wnioskodawca jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania. Organ wskazał w tym miejscu na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 maja 2013r. sygn. akt: I FSK 78/13, w którym stwierdzono, że pozycje załącznika nr 3 do ustawy o VAT są odzwierciedleniem grupowania towarów zawartego wPKWiU. Wszystkie pozycje załącznika nieopatrzone znakiem "ex" bez żadnych zmian (również interpunkcyjnych) powtarzają treść danego grupowania PKWiU. Analizując wszystkie pozycje załącznika nr 3 do ustawy o VAT opatrzone znakiem "ex", w powiązaniu z treścią danego grupowania PKWiU, dochodzi się do wniosku, że w załączniku nr 3 do ustawy o VAT również pierwsza część opisu towaru (przed myślnikiem) jest pełnym odzwierciedleniem nazwy grupowania PKWiU, a druga część za myślnikiem zawiera określone ograniczenia. Wykaz towarów i usług zawarty w załączniku nr 3 objętych stawką obniżoną, w pozycjach oznaczonych znakiem "ex", z użyciem słowa "wyłącznie" należy interpretować, że stawką obniżoną opodatkowany jest towar wymieniony po myślniku. Należy zauważyć, że w pierwszej części ustawodawca powołał wyłącznie nazwę grupowania, która jest przypisana przez PKWiU danemu symbolowi, dopiero po myślniku wymienił te towary, które mieszczą się w tym grupowaniu i są objęte stawką 8%.

W dalszej kolejności organ wskazał na treść art. 98 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.) zaznaczając przy tym, że zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - wersja skonsolidowana Traktatu o Unii Europejskiej i Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE C 115 z 09.05.2008) - ogólnie obowiązujący charakter posiadają tylko akty prawne w formie rozporządzenia. Z dyrektywą Traktat takich skutków nie wiąże, wspominając w art. 288, że dyrektywa jest wiążąca dla każdego państwa członkowskiego, do którego została skierowana i to tylko ze względu na pozostający do osiągnięcia cel. Zgodnie z art. 98 ww. Dyrektywy, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III do tej Dyrektywy. Załącznik nr III do Dyrektywy jedynie informuje o grupach towarów, dla których mogą mieć zastosowanie stawki obniżone. Z ust. 3 ww. artykułu wynika, że przy stosowaniu stawek obniżonych państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Z powyższego przepisu wynika zatem, że zarówno stosowanie stawek obniżonych, jak też posługiwanie się nomenklaturą scaloną ma charakter fakultatywny.

Konstrukcja przedmiotowego przepisu, jak i całego art. 98 Dyrektywy wskazuje, że państwa członkowskie przede wszystkim mają obowiązek precyzyjnie określić zakresy stosowania stawek obniżonych i w tym celu powinny wykorzystać wszelkie posiadane możliwości. Nie wyklucza to możliwości zastosowania innych bardziej rozwiniętych, o większym stopniu szczegółowości, klasyfikacji. Właśnie z tego powodu w Polsce dla potrzeb rozliczeń podatku od towarów i usług, w obrocie krajowym stosowana jest PKWiU. Powołany art. 98 Dyrektywy w powiązaniu z załącznikiem III pkt 1 odnosi się do możliwości zastosowania przez państwa członkowskie obniżonych stawek do m.in. środków spożywczych (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczonych do spożycia przez ludzi (...). Takie sformułowanie oznacza uprawnienie dla państwa członkowskiego, nie zaś obowiązek. Polska skorzystała z tego uprawnienia w części dotyczącej tylko określonych grup towarów spożywczych. W stosowanej dla potrzeb ustawy o VAT Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) zakres rzeczowy większości grupowań obejmujących wyroby został określony zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji Nomenklatury Scalonej (CN). Organ podkreślił przy tym, że PKWiU nie jest klasyfikacją oderwaną od CN. Bazą pojęciową i merytoryczną PKWiU w zakresie wyrobów jest Nomenklatura Scalona (CN), do której część opisową stanowią Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS).

Dodatkowo organ zwrócił uwagę, że ustawodawca unijny nie wymaga pełnej harmonizacji przepisów wewnętrznych państw członkowskich z przepisami wspólnotowymi i dopuszcza sytuację, w której jeden i ten sam towar opodatkowany będzie odmienną stawką w poszczególnych państwach członkowskich. Ustawodawca unijny nie traktuje zatem opodatkowania tych samych produktów różnymi stawkami, w zależności od tego, czy dane państwo skorzystało z możliwości zastosowania stawki obniżonej czy też nie, a jeżeli tak to w jakiej wysokości, jako naruszenia zasad konkurencji. Nie ma zatem przeszkód do stosowania klasyfikacji krajowych przy określaniu zakresu kategorii objętych stawkami obniżonymi.

Jednocześnie organ podkreślił, że zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 oraz art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od 1 stycznia 2011r. do 31 grudnia 2016r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku wynosi 23%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z uwagi na konstrukcję zapisów Dyrektywy, jak również ww. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, gdyby dla wyznaczania zakresu stosowania stawek obniżonych nie mogła mieć zastosowania Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, oznaczałoby to w praktyce uchylenie poszczególnych pozycji załącznika nr 3, które powołują symbole tej klasyfikacji. W rezultacie wyroby wymienione w tych pozycjach nie mogłyby korzystać ze stawki obniżonej, a zatem miałaby do nich zastosowanie stawka podstawowa podatku.

Organ zauważył, że wbrew twierdzeniu wnioskodawcy wafle których zawartość wody nie przekracza 10% masy różnią się od wafli których to zawartość wody przekracza 10% zawartości wody w masie. Towary te różnią się od siebie ze względu na preferencje klientów. Wafle z zawartością wody nieprzekraczającą 10% masy w porównaniu do wafli w których to zawartość wody przekracza 10% masy różnią się od siebie np. kruchością tego wafla, konsystencją wafla czy też nawet smakiem wafla. Jeżeli nie miałoby znaczenia jakie konsument kupuje wafle to w sprzedaży mógłby być dostępny tylko jeden rodzaj wafli. Również osoba będąca na diecie wybierze wafle o określonej zawartości wody.Wobec powyższego za uzasadnione należy przyjąć stwierdzenie, że wprowadzone przez polskiego ustawodawcę zróżnicowanie w stawce podatku w oparciu o ww. kryterium dotyczy różnych względem siebie towarów, a w efekcie nie można mówić o naruszeniu zasady neutralności czy też konkurencyjności.

Organ stwierdził także, że w przedmiotowej sprawie polskie przepisy dotyczące kwestii zastosowania obniżonych stawek podatku dla artykułów spożywczych pozostają w zgodzie z przepisami unijnymi.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów stwierdził, że produkty waflowe o zawartości wody nieprzekaczającej 10% masy sklasyfikowane wg PKWiU 2008r. pod symbolem 10.72.12.0, nie mieszczą się w poz. 34 załącznika nr 3 ustawy, zatem nie została spełniona przesłanka do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2 ww. ustawy o VAT. W konsekwencji stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym może on stosować przy sprzedaży ww. ciastek sklasyfikowanych w PKWiU 2008 pod symbolem 10.72.12.0 obniżoną 8% stawkę podatku VAT, jest nieprawidłowe.

W odniesieniu do przywołanego przez wnioskodawcę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 13 października 2009r. sygn. akt: I SA/Gd 592/09 organ zauważył, że dotyczy on innego stanu faktycznego niż przedstawiony przez wnioskodawcę. Również wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 28 stycznia 2013r. sygn. akt: I FSK 697/12 oraz z 16 maja 2013r. sygn. akt: I FSK 827/12 zostały, zdaniem organu, wydane w innym stanie faktycznym niż wskazany przez wnioskodawcę, bowiem dotyczą one sytuacji, w której Spółka dokonuje sprzedaży towarów należących do grupowania 10.71.12.0 PKWiU.

Jednocześnie organ podkreślił, że analiza prawidłowości dokonanej przez wnioskodawcę we wniosku klasyfikacji towarów do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b§1 ustawy Ordynacja podatkowa. Minister Finansów nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towarów i usług do grupowania klasyfikacyjnego, w związku z czym niniejszej odpowiedzi udzielono wyłącznie w oparciu o grupowanie wskazane w złożonym wniosku.

B. Sp. z o.o. spółka komandytowa wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, ten jednak nie znalazł podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

II.

B. sp. z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w Krakowie złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na ww. interpretację indywidualną. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w związku z poz. 34 Załącznika nr 3 do

ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011r.,

art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie

wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej-Dyrektywa VAT),

w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT oraz art. 34, art. 36 i art. 110 Traktatu

o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: TFUE),

- art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT oraz art. 34, art. 36 i art. 110 TFUE.

Spółka podniosła, że obowiązek zabezpieczenia konkurencyjności rynku i neutralności VAT był wielokrotnie przywoływany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i w opiniach Adwokata Generalnego Trybunału, m.in. w opinii wydanej w sprawie C-41/09 w zakresie celu wprowadzenia stawek obniżonych, w wyroku Trybunału z 23 października 2003r. C-109/02, w wyroku z 11 października 2001r. C-267/99.

Trybunał wielokrotnie wyjaśniał także, że za produkty podobne należy uznać produkty, które mają zbliżone cechy charakterystyczne lub z perspektywy konsumentów zaspokajają te same potrzeby (por. orzeczenie z 17 lutego 1976 r. C-5/75). W wyroku z 4 marca 1986r., C-243/84 w sprawie John Walker & Sons Ltd przeciwko Ministeriat for Skatter og Afgifter Trybunał, odwołując się do wyroku C-45/75 wskazał dodatkowo, że należy w tym zakresie przyjąć szeroką koncepcję podobieństwa i "rozstrzygnąć podobieństwo produktów nie na podstawie tego, czy są to produkty ściśle identyczne, ale na podstawie tego, czy sposób ich użycia jest podobny i porównywalny". Trybunał w swoich wyrokach, przy określaniu podobieństwa produktów, skupił się zatem na podobieństwie ich użycia, wykorzystania oraz realizowania tych samych potrzeb z perspektywy konsumenta - ich zastępowalności dla konsumenta.

Spółka zwrócił uwagę, że Trybunał w sposób bardzo kompletny i wyczerpujący przedstawił warunki podobieństwa produktów lub usług w wyroku z 10 listopada 2011r. w sprawach połączonych C-259/10 i C-260/10 Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs przeciwko The Rank Group plc (wyrok odnosi się do podobieństwa usług, ale jego wnioski należy wprost zastosować również do podobieństwa towarów). Przede wszystkim Trybunał zwrócił uwagę, że: "(...) zasadę neutralności podatkowej należy interpretować w ten sposób, że odmienne traktowanie pod względem podatku VAT dwóch usług identycznych lub podobnych z punktu widzenia konsumenta i zaspokajających te same jego potrzeby wystarczy, aby stwierdzić naruszenie tej zasady. Naruszenie takie nie wymaga więc, aby ponadto stwierdzić faktyczne istnienie konkurencji między danymi usługami bądź zakłócenie konkurencji z uwagi na rzeczone odmienne traktowanie" (pkt 35 wyroku). Jednocześnie "W celu ustalenia, czy dwie usługi są podobne w rozumieniu orzecznictwa przywołanego we wskazanym punkcie, należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta (zob. analogicznie wyrok z 25 lutego 1999r. w sprawie C-349/96 CPP, Rec. s. 1-973, pkt 29), unikając sztucznych rozróżnień opartych na nieznaczących różnicach (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Niemcom, pkt 22, 23). Dwie usługi są zatem podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i spełniają te same potrzeby konsumenta, w zależności od kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi (podobnie wyrok z 3 maja 2001r. Komisja przeciwko Francji, pkt 27; analogicznie wyroki: z 11 sierpnia 1995r. w sprawach połączonych od C-367/93 do C-377/93 Roders i in., Rec. s. 1-2229, pkt 27; a także z 27 lutego 2002r. w sprawie C-302/00 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. 1-2055, pkt 23).

Spółka zwróciła również uwagę na starsze orzecznictwo Trybunału zapadłe na gruncie tzw. Traktatów rzymskich, dotyczące reguł konkurencji obowiązujących we Wspólnotach Europejskich. Prawo traktatowe formułowało zakaz nakładania przez państwa członkowskie bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakładane są bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Spółka wskazała, że na bazie wyroków Trybunału można zatem wyróżnić konkretne podobieństwa towarów z perspektywy systemu VAT: podobieństwo zawsze musi być oceniane z perspektywy przeciętnego konsumenta (kwestie leżące po stronie producenta, jak np. przebieg procesów produkcji, receptury, skład, itp. mają znaczenie drugorzędne); produkty podobne to niekoniecznie produkty identyczne - produktami podobnymi mogą być również produkty rodzajowe odmienne (mające zbliżone cechy), o ile zaspokajają te same potrzeby konsumenta; produkty mają podobne właściwości albo podobny lub porównywalny sposób użycia; nie można odmawiać podobieństwa produktom w oparciu o nieznaczące różnice, które nie mają decydującego wpływu na decyzję konsumenta; nie jest istotne i konieczne faktyczne istnienie konkurencji pomiędzy towarami dla stwierdzenia naruszenia - wystarczające jest, że taki stosunek konkurencji może zachodzić na bazie podobieństwa produktów mierzonego zaspokajaniem przez produkty tych samych potrzeb konsumenckich.

Zdaniem Spółki stanowisko organu zajęte w przedmiotowej sprawie jest nie do przyjęcia, ponieważ świadczy o całkowitym zignorowaniu dotychczasowego dorobku orzeczniczego oraz nieuwzględnieniu dla oceny podobieństwa towarów perspektywy przeciętnych konsumentów, wprowadzając w to miejsce przykłady sytuacji wyjątkowych i uwzględniających wyłącznie jednostkowe, szczególne upodobania. Organ podatkowy w efekcie oparł swoje stanowisko na kwestiach, które w zakresie podobieństwa towarów -zgodnie z orzecznictwem Trybunału - nie powinny mieć znaczenia.

Ponadto, stanowisko zaprezentowane przez organ podatkowy sugeruje zdaniem strony skarżącej, że przy wydaniu interpretacji mogłyby zostać uwzględnione jedynie takie wyroki, które jednoznacznie potwierdzałyby, że produkty waflowe o zawartości wody równej bądź niższej niż 10% masy są wyrobami podobnymi i zarazem konkurencyjnymi wobec wafli o zawartości wody przekraczającej 10% masy. Świadczy to o niezrozumieniu przez organ podatkowy istoty rozpatrywanego problemu i wniosków płynących z treści tych wyroków, mających wprost zastosowanie do analizowanej sprawy. Celem powołania przez Spółkę we wniosku wskazanych rozstrzygnięć było pokazanie analogicznych do niniejszej sprawy przykładów odwoływania się przez sądy i organy podatkowe do zasady neutralności i równego traktowania z perspektywy VAT towarów podobnych pozostających ze sobą w stosunku konkurencji - co znajduje bezpośrednie przełożenie na istotę rozstrzyganej sprawy.

Niezależnie, nawet jeśli przyjąć tak wąskie podejście organu odnośnie możliwości uwzględniania orzecznictwa sądowego przy rozpatrywanej sprawie, Spółka zwróciła uwagę, że zapadł wyrok, z którego wynika że wszystkie towary należące do kodu PKWiU 10.72.12.0 są towarami podobnymi, a polski ustawodawca wprowadzając różne stawki VAT dla tych towarów naruszył zasadę neutralności (wyrok WSA w Warszawie z 9 kwietnia 2014r. sygn. akt: III SA/Wa 3053/13.)

Ponadto Spółka podkreśliła, że produkty, których dotyczy niniejsza skarga są produktami porównywalnymi, zastępowalnymi z tymi, które ustawodawca objął obniżoną 8% stawką VAT. Skład wafli, technologia ich produkcji, postrzeganie przez konsumentów są analogiczne (wartość wody w produkcie nie jest kryterium, wokół którego konsumenci organizują zakupy). Natomiast kontekst, w jakim produkty z różnymi stawkami są nabywane przez konsumentów, jest taki sam - wafle bez względu na zawartość wody, należą rodzajowo do tej samej kategorii produktów, zaspokajają identyczne potrzeby konsumentów i są spożywane/nabywane w zbliżonych lub identycznych kontekstach sytuacyjnych. Potwierdzeniem stanowiska Spółki jest raport z badań marketingowych przygotowany dla Spółki, stanowiący załącznik do skargi.

Zdaniem Spółki zaskarżona interpretacja jest oderwana od rzeczywistości - organ podatkowy kreuje wbrew powszechnemu odbiorowi dwie nowe kategorie produktów: wafle o zawartości wody przekraczającej 10% masy produktu i wafle, w których masie udział wody zawiera się w przedziale od 0% do 10%. Jednak wbrew stanowisku organu, wafle bez względu na zawartość wody niczym się nie różnią - mają ten sam skład, i technologię produkcji. Produkty te są klasyfikowane w tym samym kodzie PKWiU (10.72.12.0) i CN (1905 32). Są produktami identycznymi, podobnymi lub zastępowalnymi w znaczeniu wynikającym z powołanego wyżej orzecznictwa Trybunału i polskich sądów administracyjnych. Jedyna różnica pomiędzy nimi to abstrakcyjnie wprowadzony przez polskiego ustawodawcę warunek procentowej zawartości wody, który powoduje, że ten sam produkt należy na gruncie VAT do dwóch różnych kategorii produktowych i dotyczą go dwie różne stawki VAT. Trudno wyobrazić sobie bardziej wyrazisty przykład naruszenia zasady konkurencyjności i neutralności VAT.

W oparciu o powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm. dalej-p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146§1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3§2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację, albo stwierdza bezskuteczność czynności. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Mając na uwadze sformułowanie treści wniosku o interpretację, stwierdzić należy, że istota problemu prawnego sprowadza się do kwestii dopuszczalności zastosowania przez stronę skarżącą obniżonych stawek podatku od towarów i usług (8%) dla dostaw krajowych produktów waflowych o zawartości wody nieprzekraczającej 10% masy. Zdaniem strony skarżącej opodatkowanie jednych produktów z danej kategorii stawką podstawową, a podobnych lub konkurencyjnych stawką obniżoną jest w sposób rażący sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej.

W realiach rozpoznawanej sprawy nie było przedmiotem kontestacji, które regulacje prawne, tak krajowe jak i wspólnotowe miały zastosowanie, natomiast kontrowersje sprowadzały się do interpretacji owych przepisów, a w szczególności oceny, czy regulacje krajowe stanowią prawidłową implementację przepisów unijnych.

Punktem wyjścia dla dokonania w powyższym przedmiocie oceny stać się muszą przepisy ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na mocy art. 5a tej ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Z kolei stosownie do brzmienia art. 41 ust. ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku. I tak zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1, przy czym, w myśl art. 146a pkt 2 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. Pod pozycją 31 załącznika nr 3 do ustawy wymieniono - jako opodatkowane stawką 8% - grupę 10.71.11.0 "Pieczywo świeże" natomiast pod pozycją 32 grupę ex 10.71.12.0 "Wyroby ciastkarskie i ciastka świeże", których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 45 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 45 dni. Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%. W poz. 23 załącznika nr 10 do ustawy wymieniono ex 10.71.11.0 "Pieczywo świeże, którego data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 14 dni a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 14 dni.

Akcesja Polski do Unii Europejskiej skutkowała przyjęciem wspólnego systemu VAT, co oznaczało również zobowiązanie respektowania wynikających z wspólnotowych regulacji, zasad opodatkowania towarów i usług, a także konieczność uwzględniania dorobku orzeczniczego TSUE. Swoboda ustawodawcy krajowego w zakresie ustalania tak istotnych elementów opodatkowania, jak wysokość podstawowej stawki podatku oraz zakres stosowania i wysokość stawek preferencyjnych, została znacząco ograniczona obowiązującymi w tym przedmiocie normami przepisów wspólnotowych (Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a wcześniej VI Dyrektywy), przy czym ograniczenia te dotyczyły zarówno poziomu stawek podatku (podstawowych i preferencyjnych) jak i przedmiotowego zakresu zastosowania stawek obniżonych. Z uwagi na to, że podatek VAT jest podatkiem zharmonizowanym, konieczne stało się uwzględnienie obowiązujących w tym zakresie przepisów wspólnotowych. Zgodnie z tymi regulacjami, stawki obniżone powinny być stosowane przez państwa członkowskie wyłącznie w przypadkach przewidzianych przez Dyrektywę 112 lub ewentualnie w drodze dozwolonych prawem unijnym derogacji. Obniżone stawki podatku VAT stanowią bowiem wyjątek od przyjętej i akcentowanej przez TSUE zasady opodatkowania towarów i usług jedną, podstawową stawką podatku VAT. Wynika to z art. 96 Dyrektywy 2006/112/WE, który przewiduje stosowanie do dostaw towarów i świadczenia usług jednej stawki podatku VAT, która jest określana przez każde państwo członkowskie jako procent podstawy opodatkowania i która jest jednakowa dla dostaw towarów i świadczenia usług. Jednocześnie w art. 98 ust. 1 i 2 tej dyrektywy przyznano państwom członkowskim, na zasadzie odstępstwa od zasady, według której zastosowanie ma stawka podstawowa, możliwość zastosowania jednej lub dwóch obniżonych stawek podatku VAT. Zgodnie z tym przepisem obniżone stawki mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów oraz świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku nr III do tej dyrektywy, a przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Z punktu 1 załącznika nr III do Dyrektywy wynika, że stawki obniżone, o których mowa w art. 98 Dyrektywy mogą być stosowane m.in. do środków spożywczych (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczonych do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywych zwierząt, nasion, roślin oraz składników zwykle przeznaczonych do produkcji środków spożywczych, produktów zwykle przeznaczonych do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych.

Z powyższych regulacji wynika jednocześnie, że stosowanie stawek obniżonych jest zawsze prerogatywą ("Państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone"), a nie obowiązkiem państwa członkowskiego. To zaś narzuca określoną, wąską interpretację przepisów dotyczących stosowania obniżonych stawek podatku. Stanowisko, iż zasady stosowania stawek obniżonych muszą być interpretowane wąsko, z uwzględnieniem tego, że stanowią wyjątek od opodatkowania towarów i usług jednolitą stawką VAT prezentuje też TSUE (np. wyrok ETS z 18 stycznia 2001r., C - 83/99). W świetle jego orzecznictwa, dopuszczenie możliwości opodatkowania niższą stawką niektórych kategorii towarów nie oznacza, że państwa członkowskie nie mogą faktycznie skorzystać z wynikającego z art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE prawa do stosowania preferencyjnych stawek w odniesieniu do dostaw niektórych towarów mieszczących się w kategorii wskazanej w załączniku III lub do świadczenia niektórych tylko usług, które do takiej kategorii "uprzywilejowanych" można zaliczyć. To zaś z kolei pozwala na przyjęcie, że - wbrew argumentom strony skarżącej - nie ma, co do zasady, na gruncie regulacji wspólnotowych, przeszkód dla ograniczenia stosowania stawki preferencyjnej do niektórych tylko aspektów kategorii wskazanych jako objęte takim uprzywilejowaniem.

Zatem państwo członkowskie może nie tylko zdecydować czy i jaką stawkę obniżoną zastosuje, ale również, czy wszystkie produkty z danej kategorii zostaną objęte stawką obniżoną. Pogląd ten znajduje odzwierciedlenie w wyrokach sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku z 3 lutego 2011r., sygn. akt: I FSK 201/10 oraz z 8 sierpnia 2008r., sygn. akt: I FSK 1642/11 NSA stanął na stanowisku, że ustawodawca unijny umożliwił państwom członkowskim zastosowanie obniżonej stawki podatku VAT w odniesieniu do pewnych kategorii produktów, precyzując jedynie kategorie tychże produktów oraz minimalną stawkę podatku VAT jaka powinna być zastosowana. Oznacza to, że poszczególne państwa członkowskie mogą z tej możliwości skorzystać lub nie, jak również do ich uznania pozostawiona została kwestia stawki, jaką państwo członkowskie zastosuje. W konsekwencji, w zakresie o którym mowa w Dyrektywie nie może istnieć pełna harmonizacja pomiędzy państwami członkowskimi - niektóre państwa mogą w ogóle nie skorzystać z możliwości zastosowania stawki obniżonej, inne mogą wprowadzić stawkę obniżoną w różnej wysokości. Oznacza to również, że skoro ustawodawca unijny dopuścił zastosowanie obniżonej stawki do pewnego rodzaju kategorii produktów, możliwe jest ograniczenie przez ustawodawcę krajowego zakresu zastosowania powyższego przepisu. Naruszenie prawa wspólnotowego nastąpiłoby zatem jedynie w przypadku rozszerzenia przez ustawodawcę krajowego katalogu produktów ponad te, do których ustawodawca unijny dopuszczał stosowanie stawek obniżonych. Podobne poglądy zaprezentowano w wyroku WSA we Wrocławiu z 10 stycznia 2012r., sygn. akt: I SA/Wr 1423/11, wskazano tam, iż nie ma przeszkód do ograniczenia stosowania stawki preferencyjnej do niektórych tylko produktów czy usług z danej kategorii, przy czym musi to być dokonane z poszanowaniem zasady neutralności VAT oraz reguły niezakłócania konkurencji. Również w wyroku WSA w Krakowie z 20 marca 2012r. sygn. akt: I SA/Kr 2152/11 potwierdzono możliwość stosowania stawki selektywnej w ramach danej kategorii produktów jednakże z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej. Wyrok ten został utrzymany w mocy przez NSA wyrokiem z 19 października 2012r. sygn. akt: I FSK 1125/12. Oddalając skargę kasacyjną od innego wyroku WSA w Krakowie, NSA w sprawie o sygn. akt: I FSK 754/13 w uzasadnieniu wyroku z 24 lipca 2013r. wskazał, iż Komisja i Rada (UE) nie kwestionowały nigdy posługiwania się przez Polskę przy stosowaniu stawek obniżonych własną definicją, mimo iż organy te mają pełny ogląd co do stosowania stawek obniżonych. Argumentował, że "treść sprawozdań wskazuje, na postulowanie by każde państwo członkowskie mogło w przepisach wykonawczych swobodnie posługiwać się własną definicją kategorii w zależności od tego, jaką grupę produktów lub usług będzie chciało opodatkować po obniżonej stawce podatku, przy respektowaniu zakazu wychodzenia poza zakres kategorii określonych w załączniku. W tym kontekście posługiwanie się przez dane państwo własną definicją towarów samo przez się nie pozostaje w sprzeczności z przepisami dyrektywy, przewidującymi opcję stosowania stawek obniżonych". Z powyższego należy zatem wywodzić, że co do zasady Polska, decydując się na stosowanie dwóch obniżonych stawek podatku VAT (5% i 8%) w odniesieniu do środków spożywczych mogła wyłączyć z zakresu ich zastosowania niektóre kategorie produktów - jednakże zgodność takich regulacji krajowych z Dyrektywą Dyrektywy 2006/112/WE musi być oceniona w świetle zasady neutralności, co oznacza zbadanie, czy nie doszło w ten sposób do faktycznego traktowania w odmienny sposób towarów lub usług do siebie podobnych, pozostających w stosunku konkurencji.

Badając sprawę w tym kontekście zauważyć należy, iż poruszana przez stronę skarżącą problematyka opodatkowania towarów podobnych różnymi stawkami podatku VAT jako potencjalne naruszenie zasady neutralności podatkowej była przedmiotem rozważań TSUE, który np. w wyrokach wydanych w sprawie C-94/09 Komisja Europejska przeciwko Francji oraz w sprawie C-442/05 Finanzamt Oschatz przeciwko Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau -Westelbien) uznał, iż państwo członkowskie może skorzystać z przewidzianej przepisami wspólnotowymi możliwości stosowania obniżonej stawki podatku VAT w stosunku do określonych i swoistych aspektów kategorii wskazanych w załączniku III Dyrektywy 2006/112/WE, przy czym musi to być dokonane z poszanowaniem zasady neutralności podatku VAT. Także w wyrokach wydanych w sprawach, C-48/98 i C-384/01 Komisja przeciwko Francji oraz C-109/02 Komisja przeciwko Niemcom, Trybunał stwierdził jednoznacznie, że "nie można wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki, pod warunkiem, że nie spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji". TSUE, wskazywał też na pewne istotne kryteria, do których należy się odwołać oceniając, czy dwa towary lub usługi można uznać za podobne do siebie. Wyjaśnił, iż "w celu ustalenia, czy dwie usługi są podobne należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta (wyrok z 25 lutego 1999r. w sprawie C-349/96 CPP, pkt 29), unikając sztucznych rozróżnień opartych na nieznaczących różnicach. Dwie usługi są zatem podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i spełniają te same potrzeby konsumenta, w zależności od kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi (wyroki: z 11 sierpnia 1995r. w sprawach połączonych od C-367/93 do C-377/93 pkt 27 oraz wyrok z 11 sierpnia 1995r. w sprawach połączonych C-367/93 i C-377/93). W tej kwestii NSA, w uzasadnieniu wyroku z 24 lipca 2013r. sygn. akt: I FSK 754/13 wskazał, iż "z ostatniego sformułowania zawartego w ust. 3 art. 98 dyrektywy wynika, że opcja posługiwania się nomenklaturą scaloną ma służyć precyzyjnemu określeniu zakresu danej kategorii zaś w sytuacji, gdy Polska posługuje się własną definicją środków spożywczych, dla dokonania stosowania obniżonych stawek, ale nie przekracza zakresu danej kategorii, nie można tylko z tego powodu uznać, że przepisy krajowe naruszają przepisy dyrektywy w zakresie opcji stosowania obniżonych stawek VAT. Nie bez znaczenia dla tej oceny jest też to, że polska klasyfikacja towarów opiera się w większości na nomenklaturze scalonej oraz to, że Komisja i Rada nie zakwestionowały przy stosowaniu stawek obniżonych w odniesieniu do towarów posługiwania się przez Polskę własną definicją, mimo że jak to wyżej już wskazano organy te mają pełny ogląd co stosowania przez Polskę stawek obniżonych". Korzystanie zatem przez państwa członkowskie z nomenklatury scalonej w celu precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii podlegającej obniżonej stawce podatkowej jest prawem, a nie obowiązkiem państwa członkowskiego. Dlatego nie można zgodzić się z odmienną linią orzeczniczą zaprezentowaną choćby w powołanym przez stronę skarżącą wyroku NSA z 28 stycznia 2013r., sygn. akt: I FSK 697/12 zwłaszcza, iż w orzecznictwie równocześnie prezentowane są poglądy odmienne, wyrażone w przytoczonych wcześniej wyrokach NSA rozpatrującego skargi kasacyjne od wyroków WSA w Krakowie w podobnych sprawach, na które z kolei zasadnie powoływał się w niniejszej sprawie Minister Finansów. Przykładowo można wskazać wyroki NSA z 8 października 2013r. sygn. akt: I FSK 1525/12 i z 29 września 2014r. sygn. akt; I FSK 1390/13, w których Sąd II instancji wyraźnie zaznaczył, że nie podziela poglądów wyrażonych w wyrokach: I FSK 697/12 i I FSK 827/12.

Zatem nie można, co do zasady zarzucać krajowym regulacjom, iż naruszają zasadę neutralności, na której jest oparty system podatku VAT. Do polskiego ustawodawcy należała zatem decyzja o zastosowaniu w systemie podatku od towarów i usług dwóch stawek obniżonych oraz co do wyboru dodatkowego kryterium decydującego o zastosowaniu do danego towaru czy usługi stawki obniżonej. Kryterium tym-według wyboru polskiego ustawodawcy - w zakresie pieczywa świeżego oraz wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych stała się długość terminu przydatności do spożycia danego towaru, lub data jego minimalnej trwałości. W ocenie Sądu, zostało więc określone precyzyjne kryterium zastosowania stawki obniżonej. Jak słusznie argumentował Minister Finansów, państwo ma prawo - w interesie konsumenta - preferować produkty świeże, nieprzetworzone, wyprodukowane w tradycyjny sposób przy zastosowaniu naturalnych składników. Trudno byłoby znaleźć uzasadnienie dla określenie kryteriów stosowania obniżonej stawki podatkowej dla produktów spożywczych wytworzonych na bazie mąki i mleka czy też mających słodki smak, mogących pełnić funkcję deseru - niewątpliwie byłyby to kryterium nieostre i nierealizujące celów Dyrektywy 112.

Odnosząc się bezpośrednio do przedstawionego do interpretacji zagadnienia, nie można zaakceptować co do zasady stawianej przez spółkę tezy, iż sporne produkty, co do których mają zastosowanie stawki obniżone oraz co do których stosuje się stawkę podstawową - w przedstawionym stanie faktycznym-mają podobny charakter i są wobec siebie konkurencyjne. Decydujący jest tutaj, jak słusznie wskazywał organ wydający interpretację, czynnik zamrożenia i przechowywania, pomimo że te produkty łączy nieposiadanie w swym składzie konserwantów. Ze względu jednak na dłuższy okres przechowywania różnica jest na tyle istotna, iż ma wpływ na decyzję konsumenta. Nie można zgodzić się z poglądem strony skarżącej jakoby konsument nie patrzył na produkt poprzez długość terminu jego przydatności do spożycia, a więc jakoby były to dla niego kwestie nieistotne, zaś jedyną rozpoznawaną u konsumenta motywacją do zakupu danego produktu było jego przeznaczenie; zakup czegoś słodkiego, deseru (przy wyrobach ciastkarskich i ciastkach świeżych) lub zakup bazy pod wędlinę, ser czy inne dodatki (przy pieczywie świeżym). Nie można też zaakceptować tezy jakoby przy dokonywaniu wyboru przez konsumenta na dalszy plan schodziła taka cecha nabywanych produktów jak termin przydatności do spożycia. Wręcz przeciwnie, doświadczenie wskazuje, iż obecnie dużą wagę przywiązuje się do właściwego, prozdrowotnego doboru produktów spożywczych, co związane jest z preferowanym i akceptowanym modelem zdrowego żywienia.

Reasumując należy stwierdzić, że ustawodawca polski nie dokonał wadliwej implementacji Dyrektywy 2006/112/WE nie odwołując się do nomenklatury scalonej. Tym samym nie jest możliwe bezpośrednie zastosowanie przepisów Dyrektywy 112.

W tym miejscu przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej ogólnie obowiązujący charakter posiadają tylko akty prawne w formie rozporządzenia. Z dyrektywą Traktat takich skutków nie wiąże, wspominając w art. 288, że dyrektywa jest wiążąca dla każdego państwa członkowskiego, do którego została skierowana i to tylko ze względu na pozostający do osiągnięcia cel. Traktat pozostawia instytucjom każdego państwa członkowskiego wybór formy i środków odpowiednich dla osiągnięcia tego celu. Możliwość stosowania przepisów dyrektywy wynika przede wszystkim z orzecznictwa TSUE i podążającej za nim doktryny. Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie dopuszcza jednak bezpośredniego stosowania dyrektywy bezwarunkowo, uzależniając zastosowanie norm dyrektywy od spełnienia co najmniej dwóch przesłanek: po pierwsze dyrektywa, której normy mają być stosowane bezpośrednio, nie została - pomimo upływu terminu do implementacji - przetworzona do prawa krajowego, po drugie, normy te muszą być na tyle precyzyjne i bezwarunkowe, że nadają się do zastosowania w konkretnym przypadku. Żaden z powyższych przypadków nie zaistniał w niniejszej sprawie; po pierwsze; implementacja analizowanych przepisów Dyrektywy 112 (art. 98 wraz z załącznikiem nr III poz. 1) nastąpiła i to w sposób prawidłowy a równocześnie przepisy te nie mają na tyle precyzyjnego charakteru, by mogły być stosowane wprost, gdyż określają jednie możliwość zastosowania jednej lub dwóch stawek obniżonych, nie obligując równocześnie do tego i nie wskazując ich wysokości.

Zatem skoro polskie przepisy dotyczące zastosowania obniżonych stawek podatku VAT dla produktów waflowych o zawartości wody nieprzekraczającej 10%, pozostają w zgodzie z przepisami unijnymi w przyjętym zakresie, stanowisko zaprezentowane przez organ w interpretacji indywidualnej w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego jest zgodne z przepisami prawa.

Mając na uwadze powyższe skargę oddalono na podstawie art. 151 p.p.s.a.