Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1339/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2, art. 100 ust. 1 pkt 3a, art. 100 ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia NSA Zbigniew Czarnik Sędzia del. WSA Andrzej Skoczylas (spr.) Protokolant Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Spółki z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 5 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1948/12 w sprawie ze skargi A. Spółki z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. Spółki z o.o. w K. na rzecz D. I. C. w K. 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 5 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1948/12 (dalej wyrok z 5 marca 2013 r.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. (dalej WSA albo sąd I instancji) oddalił skargę A. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] października 2012 r., nr [...] (dalej decyzja z [...] października 2012 r.), zapadłą w przedmiocie podatku akcyzowego.

Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

Decyzją z [...] lipca 2012 r., nr [...] (dalej decyzja z [...] lipca 2012 r.), Naczelnik Urzędu Celnego w K. (dalej NUC) określił wobec skarżącej wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terenie kraju samochodu specjalnego (sanitarnego) marki Peugeot Boxer [...] nr [...] w wysokości [...] zł. W podstawie prawnej NUC wskazał art. 207 w zw. z art. 21 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej o.p.), art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 75, art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. 2004 r., nr 29, poz. 257 ze zm., dalej u.p.a.), a także § 2 ust. 1 pkt 1 i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. 2004 r., nr 87, poz. 825 ze zm., dalej rozporządzenie z 2004 r.), art. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r., Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne 2004, rozdz. 2, t. 2, str. 382; dalej rozporządzenie z 1987 r.) znowelizowanego rozporządzeniem Komisji (WE) Nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającym załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L nr 301 z dnia 31 października 2006 r. ze zm.).

W ocenie NUC ze zgromadzonych w sprawie dokumentów wynika, że opisany samochód został sprzedany przed pierwszą rejestracją jako samochód specjalny (sanitarny). W dniu sprzedaży samochody takie były wyrobami akcyzowymi niesharmonizowanymi. Czynnikiem decydującym o podleganiu opodatkowaniu danego typu pojazdu jest jedynie klasyfikacja do odpowiedniego kodu CN (wcześniej PKWiU). NUC uznał, że sporny samochód spełnia cechy pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób, tj. osób chorych i wymagających pomocy medycznej, udzielanej przy użyciu sprzętu stanowiącego jego wyposażenie. W niniejszej sprawie zostały spełnione warunki wynikające z art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a., tj. czynność wykonana przez spółkę jest sprzedażą, która miała miejsce na terenie kraju i dotyczyła samochodu niezarejestrowanego, który został wyprodukowany na terytorium kraju.

Organ I instancji wskazał dalej, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że spółka nie dopełniła obowiązku zapłaty akcyzy. NUC przedstawił następnie sposób i podstawy prawne obliczenia podatku. Zaznaczył też, że podatnik powinien sam obliczyć odsetki za zwłokę i uiścić kwotę z tego tytułu.

We wniesionym odwołaniu skarżąca zarzuciła naruszenie bliżej nie sprecyzowanych przepisów o.p. w zw. z u.p.a., skutkujące błędem w ustaleniach faktycznych polegającym na przyjęciu, że pojazd należy kwalifikować do kodu CN 8703 zamiast CN 8705 przez przyjęcie, że jest to pojazd osobowy, podczas gdy jego prawidłowa kwalifikacja to samochód służby zdrowia na podwoziu samochodu ciężarowego, który nie powinien zostać objęty podatkiem akcyzowym. Zdaniem strony skarżącej naruszono również bliżej nie wskazane przepisy o.p., co skutkowało błędem w ustaleniach faktycznych, polegającym na przyjęciu, że pojazd został wyprodukowany na terytorium Polski, oraz art. 100 ust. 1 pkt 3a w zw. z art. 100 ust. 4 u.p.a. Spółka domagała się uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania, względnie – uchylenia jej i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, albo zmianę poprzez określenie zobowiązania na kwotę 0 zł.

Decyzją z dnia [...] października 2012 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p., Dyrektor Izby Celnej w K. (dalej DIC) utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie oraz omówił zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych. Wskazał, że spółka w dniu [...] października 2007 r. sprzedała przed pierwszą rejestracją w kraju sporny samochód w wersji specjalnej – sanitarnej. Istota sporu w sprawie, w ocenie DIC, sprowadzała się do klasyfikacji pojazdu, a tym samym stwierdzenia, czy stanowi on wyrób akcyzowy niesharmonizowany. Według PKWiU symbol 34.10.2 oznaczający samochody osobowe obejmuje swoim zakresem pojazdy służby zdrowia, określane jako "sanitarki". Za sanitarkę uznać należy pojazd do przewożenia chorych lub rannych, za ambulans – samochód ze specjalnym wyposażeniem, przeznaczony do przewożenia chorych. Obecnie wszystkie takie pojazdy są wyposażone w specjalistyczny sprzęt medyczny, ale nadal ich główną funkcją użytkową jest przewóz osób.

DIC wskazał też, że sugerowana klasyfikacja CN 8705 (kod PKWiU 34.10.54-90-10) obejmuje pojazdy skonstruowane specjalnie do wykonywania funkcji nietransportowych, w rodzaju ruchomych przychodni rentgenowskich, ruchomych klinik itd. Są to mobilne placówki służby zdrowia, których zdolność poruszania jest funkcją podrzędną, umożliwiającą jedynie dotarcie do miejsca przeznaczenia. Ambulanse medyczne, nawet o specjalistycznym wyposażeniu, do tej grupy pojazdów nie należą.

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem, że przeróbki samochodu nie zmieniły jego klasyfikacji. Z uwagi na zakres modyfikacji pojazdu bazowego skarżąca była producentem nowego produktu, o czym świadczy chociażby to, że nowy ambulans praktycznie podwoił swoją wartość.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżąca pismem z [...] listopada 2012 r. wniosła skargę do WSA, domagając się uchylenia decyzji obu instancji i przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania, względnie zmianę zaskarżonej decyzji przez określenie wysokości zobowiązania na kwotę 0 zł, a nadto o zwrot kosztów postępowania.

Skarżąca zarzuciła: naruszenie art. 2, art. 3, art. 76, art. 80 oraz art. 81 ust. 1 u.p.a. przez niewłaściwą interpretację i błędne przyjęcie, że sporny pojazd jest pojazdem osobowym, chociaż prawidłowa klasyfikacja to samochód służby zdrowia na podwoziu samochodu ciężarowego; naruszenie nie wskazanych bliżej przepisów o.p., skutkujące błędnym przyjęciem, że sprzedany pojazd został wyprodukowany na terytorium Polski, podczas gdy na terytorium kraju dokonano wyłącznie jego przeróbek na pojazd specjalistyczny; uchybienie art. 100 ust. 1 pkt 3a w zw. z art. 100 ust. 4 u.p.a. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że pojazd wyprodukowano na terytorium Polski, mimo że dokonano zmiany jego przeznaczenia z ciężarowego na specjalistyczny.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie.

Przedstawionym na wstępie wyrokiem WSA oddalił wniesioną skargę, wyjaśniając, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, ponieważ organy rozstrzygające w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu opisanego w decyzjach nie naruszyły przepisów prawa materialnego ani też procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a konkluzja, że samochód ten był i jest pojazdem klasyfikowanym do pozycji 8703 w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze jest prawidłowa.

Zdaniem WSA sporny pojazd mieści się w pozycji 8703: "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami - osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, z wyłączeniem pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Pozycja 8703 obejmuje również między innymi specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe. Z kolei kod towaru CN 8705 zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. 1998 r., nr 158, poz. 1036 ze zm.) obejmuje: "pojazdy samochodowe do celów specjalnych innych niż zasadniczo przeznaczone do transportu osób lub towarów (np. samochody pomocy drogowej, żurawie samochodowe, pojazdy pożarnicze, betoniarki, zamiatarki, polewarki, samochody - warsztaty, ruchome przychodnie rentgenowskie)". Z wyjaśnień do Taryfy celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z 24 sierpnia 1999 r. (Dz.U. 1999 r., nr 74, poz. 830) wynika zaś, że do pozycji 8705 zalicza się m.in. "ruchome przychodnie rentgenowskie (np. wyposażone w gabinet do badania, ciemnię oraz pełny zestaw sprzętu radiologicznego) oraz ruchome kliniki medyczne lub dentystyczne z salą operacyjną, urządzeniami anestezjologicznymi i inną aparaturą chirurgiczną".

W świetle powyższego sąd I instancji za trafne uznał stanowisko organów celnych obu instancji, które zakwalifikowały pojazd sprowadzony przez skarżącą do kodu CN 8703. Pojazd ten spełnia bowiem cechy pojazdu objętego pozycją 8703 jako przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, tj. osób chorych i wymagających pomocy medycznej udzielanej przy użyciu sprzętu stanowiącego jego wyposażenie. Trafnie też uznano, że pojazd ten różni się od pojazdów objętych pozycją 8705 tym, że głównym jego przeznaczeniem jest przewóz chorych, a zatem przewóz osób, zaś pojazdy objęte pozycją 8705 pełnią funkcję ruchomych placówek ochrony zdrowia takich jak przychodnie czy kliniki. Organy celne słusznie rozróżniły pojazdy służące do przewozu osób, aczkolwiek w specyficznych warunkach, od pojazdów, których zasadniczym przeznaczeniem jest umożliwienie prowadzenia diagnostyki albo terapii medycznej, a możliwość przemieszczania się jest funkcją dodatkową.

Zdaniem WSA zarzuty podnoszone przez stronę skarżącą nie podważają trafnych i uzasadnionych ustaleń poczynionych przez organy. W istocie sporny pojazd mieści się w kategorii "pojazdów specjalistycznych" jako "specjalistyczny pojazd transportowy przeznaczony zasadniczo do przewozu osób - ambulans", wobec braku przesłanek ku temu, by pojazd ten zakwalifikować do "pojazdów samochodowych do celów specjalnych innych niż zasadniczo przeznaczonych do transportu osób albo towarów".

W skardze kasacyjnej z [...] czerwca 2013 r. skarżąca spółka zaskarżyła w całości wyrok z 5 marca 2013 r., zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 2, 3, 76, 80 oraz 81 ust. 1 u.p.a. przez niewłaściwą interpretację, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że pojazd sprzedany przez podatnika jest pojazdem osobowym, pomimo że zgodnie z materiałem dowodowym i stanem faktycznym jego prawidłowa klasyfikacja to: samochód służby zdrowia na podwoziu samochodu ciężarowego (zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług z 1997 r. – 34.10.54-90.10), a tym samym nie jest objęty podatkiem akcyzowym w dniu jego sprzedaży i nie podlega zakwalifikowaniu do klasyfikacji PKWiU 34.10.22-20.21,

b) art. 100 ust. 1 pkt 3a w zw. z art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym (skarżąca nie podała dokładnego oznaczenia ustawy, w tym daty jej uchwalenia i miejsca opublikowania) przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, że pojazd został wyprodukowany na terytorium Polski, pomimo że dokonano zmiany przeznaczenia samochodu z ciężarowego na specjalistyczny do kodu CN 8705 zgodnie z rozporządzeniem z 1987 r.

Skarżąca spółka wniosła o uchylenie w całości wyroku z 5 marca 2013 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, względnie o zmianę wyroku z 5 marca 2013 r. w całości przez orzeczenie o braku obowiązku uiszczenia należności finansowej podatku akcyzowego przez skarżącą, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W obszernym uzasadnieniu skarżąca spółka podkreśliła, że nie wyprodukowała nowego pojazdu w postaci samochodu osobowego, a jedynie dokonała przeróbek w samochodzie ciężarowym. Dokonane zmiany doprowadziły do powstania specjalistycznego samochodu sanitarnego. Zasadniczą funkcją tego samochodu jest wykonywanie zadań nietransportowych, czyli ratowanie życia i zdrowia ludzkiego, tj. funkcji reanimacyjnej dzięki zastosowaniu specjalistycznego sprzętu reanimacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pismem z [...] sierpnia 2013 r., nr [...], DIC wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zdaniem DIC, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca powieliła argumenty zawarte w skardze do WSA, które w całości zostały uznane przez sąd I instancji za niezasadne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Granice skargi są wyznaczone przez zawarte w niej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu przez wojewódzki sąd administracyjny konkretnych przepisów prawa materialnego, czy też procesowego w rzeczywistości zaistniały. Nie ma on natomiast prawa badania, czy w sprawie wystąpiły inne niż podniesione przez skarżącego naruszenia prawa, które mogłyby prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Zakres kontroli wyznacza zatem sam autor skargi kasacyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego określenia podstaw kasacyjnych, co zgodnie z art. 176 p.p.s.a. oznacza obowiązek wnoszącego skargę kasacyjną powołania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej uchybił Sąd I instancji w zaskarżonym orzeczeniu oraz uzasadnienie ich naruszenia.

Jeżeli chodzi o formułowanie zarzutów skargi kasacyjnej podkreślenia wymaga, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, zgodnie z którym przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu, czy strona skarżąca zarzuca naruszenie prawa materialnego, czy naruszenia przepisów postępowania, czy też oba te naruszenia łącznie. Konieczne jest przy tym wskazanie konkretnych przepisów naruszonych przez sąd, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno szczegółowo określać, do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, że to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mimo że przepisy ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie określają warunków formalnych, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie skargi kasacyjnej, to należy przyjąć, że ma ono za zadanie wykazanie trafności (słuszności) zarzutów postawionych w ramach podniesionej podstawy, co oznacza, że musi zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonej podstawy kasacyjnej (por. wyroki NSA: z 5 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 299/04, OSP 2005, nr 3, poz. 36; z 9 marca 2005 r. sygn. akt GSK 1423/04; z 10 maja 2005 r. sygn. akt FSK 1657/04; z 12 października 2005 r. sygn. akt I FSK 155/05; z 23 maja 2006 r. sygn. akt II GSK 18/06; z 4 października 2006 r. sygn. akt I OSK 459/06).

Wobec związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej prawidłowe (tzn. jasne i nie budzące wątpliwości) sformułowanie zarzutów kasacyjnych jest warunkiem niezbędnym dla uznania, że zarzut jest usprawiedliwiony.

Rozpoznawana skarga kasacyjna nie w pełni spełnia te wymogi. Skarżąca spółka w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej wskazała na naruszenie przepisów prawa materialnego. W przypadku niektórych ze wskazanych przepisów u.p.a. składających się z kilku jednostek redakcyjnych (art. 2, art. 3, art. 76, art. 80) autor skargi kasacyjnej nie skonkretyzował, która z jednostek redakcyjnych tych przepisów została naruszona.

W tym kontekście należy jednak zauważyć, że w świetle uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r. (sygn. akt I OPS 10/09, ONSAiwsa 2010, nr 1, poz.1) zgodnie z zasadą falsa demonstratio non nocet, nie ma przeszkód, dla których Naczelny Sąd Administracyjny nie mógłby samodzielnie zidentyfikować zarzutu naruszenia prawa przez sąd I instancji i tak przedstawiony zarzut rozpoznać merytorycznie.

Rozpoznając zatem wniesioną skargę kasacyjną w przedstawionym wyżej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie opiera się ona na usprawiedliwionych podstawach.

W niniejszej sprawie istota sporu dotyczyła kwestii, czy nabyty i sprowadzony przez skarżącą spółkę do Polski samochód jest pojazdem samochodowym przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, czy też – jak podniesiono w skardze - samochodem specjalnym. Jako samochód specjalny przedmiotowy pojazd nie podlegałby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Z ustaleń przyjętych przez organy celne i zaakceptowanych przez Sąd I instancji wynika, że samochód marki Peugeot Boxer [...] należało zakwalifikować do pozycji CN 8703. Odmienną klasyfikację zaproponował skarżący wywodząc, że treść dowodu rejestracyjnego oraz specjalna konstrukcja i przeznaczenie pojazdu stanowią, iż prawidłowa jest klasyfikacja do pozycji CN 8705. Jak już podkreślono w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego. Odnosząc się do zarzutów wskazanych w punkcie 1 petitum skargi kasacyjnej, należy zauważyć, że przepisami powołanymi w tym punkcie są art. 2, art. 3, art. 76, art. 80 oraz 81 ust. 1 u.p.a.

W zakresie istotnym dla rozważanego problemu w art. 80 u.p.a. ustawodawca posłużył się pojęciem "samochody osobowe", stanowiąc, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przez zastosowane w art. 80 ust. 1 u.p.a. pojęcie samochodu osobowego należy rozumieć te pojazdy, o których mowa w poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. Tak też wyłożył ten przepis Sąd I instancji. Nie dokonał więc błędnej jego wykładni. Nie doszło też do niewłaściwego zastosowania komentowanego przepisu.

W tym kontekście należy podkreślić, że pojęcie wyrobów akcyzowych zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 1 u.p.a., który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz dostawie o nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikacje wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Nomenklatura ta jest zamieszczona w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Kod 8703 Nomenklatury Scalonej podobnie jak załącznik do cytowanej ustawy o podatku akcyzowym (poz. 59) obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte poz. 8702) włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zarówno z treści poz. 59 załącznika numer 1 do cytowanej ustawy, jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie pojazdu zasadniczo do przewozu osób. Pojazdy samochodowe zaklasyfikowane do poz. 8704 przeznaczone są zasadniczo do transportu towarowego, co wynika z treści tej pozycji popartej notami wyjaśniającymi.

Zatem aby dany samochód podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, musi spełniać kryteria wskazane w pozycji 59 załącznika nr 1, tj. być objęty kodem CN 8703 w przypadku opodatkowania związanego z importem oraz nabyciem wewnątrzwspólnotowym. Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Nomenklatura ta jest zamieszczona w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik nr 1 do tegoż rozporządzenia Rady (EWG), które jest rokrocznie nowelizowane. Pozycja 59 załącznika nr 1 cytowanej ustawy odwołuje się do Kodu CN 8703, precyzując jednocześnie samoistnie, że do jej zakresu zaliczają się pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Podobne sformułowanie użyte zostało ponadto w treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, gdzie stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Poza sporem pozostaje okoliczność, że zarówno z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do ustawy, jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, zgodnie z którym zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiąże się z dokonaniem określonych ustaleń faktycznych (wyrok NSA z 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1117/12, CBOSA). Oznacza to, że poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego nieprawidłowe jest podważanie ustaleń faktycznych, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie, a zatem zarzuty naruszenia art. 2, art. 3, art. 76, art. 81 ust. 1 u.p.a. nie mają usprawiedliwionych podstaw.

Zasadnie więc uznał Sąd I instancji, że pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania został prawidłowo zakwalifikowany do pozycji CN 8703 (nie zaś do pozycji CN 8705) na podstawie rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, a w konsekwencji podlegał, na mocy polskich regulacji prawnych podatkowi akcyzowemu. Pojazd ten służy bowiem przede wszystkim do przewozu osób, a nie do innych celów wskazanych w pozycji CN 8705. Nie jest on ani pojazdem pogotowia technicznego, ani ruchomą przychodnią rentgenowską.

W punkcie 2 petitum skargi kasacyjnej zarzucono także naruszenie art. 100 ust. 1 pkt 3a w zw. z art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym bez bliższego określenia, jakiego aktu prawnego zarzut ten dotyczy. W związku z tym zauważyć należy, że w dacie powstania obowiązku podatkowego obowiązywała ustawa z dnia 24 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, zaś w dacie wydania decyzji określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 752). Jak już wspomniano obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest dokładne określenie zarzucanego naruszenia, w czym niewątpliwie mieści się wskazanie nie tylko właściwego przepisu, ale także aktu prawnego, z którego on pochodzi. W rozpoznawanej sprawie ten warunek nie został spełniony. Skarżący nie wskazał również, czy naruszenie wymienionego przepisu nastąpiło przez jego błędną wykładnię, czy niewłaściwe zastosowanie. Podkreślenia także wymaga, że w obowiązującej w dniu powstania obowiązku podatkowego ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym nie występuje jednostka redakcyjna określona jako "art. 100 ust. 1 pkt 3a i art. 100 ust. 4". W powołanej ustawie art. 100 dzieli się na dwa ustępy, w ramach których nie wyodrębniono dalszych jednostek redakcyjnych. Dodać należy, że art. 100 ust. 1 u.p.a. określa właściwość organów w sprawach wydawania i sprzedaży znaków akcyzy oraz wydawania upoważnień do odbioru znaków, a więc nie mógł on mieć zastosowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzut naruszenia "art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym" z przyczyn formalnych nie mógł być uznany za usprawiedliwiony.

Na marginesie należy zauważyć, że zgodnie z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie do wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych powstał przed dniem wejścia w życie tej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. W realiach rozpoznawanej sprawy zarzut naruszenia prawa materialnego nie mógł więc dotyczyć przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., gdyż nie miała ona w sprawie zastosowania.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.