Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1222/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a, art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c, art. 43 ust. 17a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: par 13 ust. 1 pkt 20, par 13 ust. 8
journal: Dz.U. 2011 nr 73 poz 392
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 132 ust. 1 lit. i
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
journal: Dz.U.UE.L 2011 nr 77 poz 1 art. 44
law: Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE  w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2015 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 listopada 2012 r. nr IPPP1/443-869/12-4/MPe w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżąca – T. sp. z o.o. w W., 17 września 2012 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług. Opisując stan faktyczny wskazała, że prowadzi placówkę kształcenia ustawicznego, wpisaną do ewidencji szkół i placówek niepublicznych w trybie art. 82 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256 poz. 2572). W dniu 31 sierpnia 2011 r. Skarżąca zawarła z A. S.A. umowę dotyczącą zapewnienia trenerów i świadczenia usług mentoringu w ramach projektu "Kompendium wiedzy managera – program rozwoju kadry zarządzającej województwa śląskiego", na podstawie umowy o dofinansowanie projektu podpisanej 20 czerwca 2011 r. Projekt ten realizowany jest w ramach Działania 8.1 Rozwój pracowników i przedsiębiorstw w regionie, Podziałania 8.1.1 Wspieranie rozwoju kwalifikacji zawodowych i doradztwo dla przedsiębiorstw. Instytucja pośrednicząca przyznała A. S.A. dofinansowanie na realizację projektu w łącznej kwocie stanowiącej nie więcej niż 81,30% całkowitych wydatków projektu. W projekcie tym Skarżąca jest podwykonawcą świadczącym usługi na rzecz zamawiającego (beneficjenta). W umowie Skarżąca zobowiązała się do zapewnienia w trakcie trwania projektu trenerów do prowadzenia szkoleń tradycyjnych oraz świadczenia usług mentoringu w celu realizacji szkoleń z zakresu organizacji i komunikacji pracy menagera, asertywności w pracy managera, finansów dla niefinansistów, kompendium wiedzy finansowej, budżetowania i zarządzania kosztami, analizy danych gospodarczych, prawnych aspektów zarządzania zasobami ludzkimi, optymalizacji kosztów pracy, zarządzania projektami w praktyce oraz zarządzania zmianą. Z tytułu realizacji tych usług Skarżąca wystawia faktury VAT, doliczając podatek od towarów i usług w wysokości 23%. Usługi związane z organizacją szkoleń, odpowiedzialnością za ich przeprowadzenie oraz nadzorem nad przebiegiem szkoleń realizuje beneficjent projektu, czyli A. S.A.

Skarżąca zadała pytanie, czy realizując usługi jako podwykonawca w ramach projektu współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego, prawidłowo wystawia faktury VAT doliczając do ceny usług podatek od towarów i usług w wysokości 23 % ?.

Zdaniem Skarżącej, do usług świadczonych przez nią w charakterze podwykonawcy nie ma zastosowania zwolnienie z podatku od towarów i usług, przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.", oraz w § 13 ust. 1 pkt 20 w zw. z § 13 ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.) – dalej: "rozporządzenie z 4 kwietnia 2011 r.". Nie dochodzi tu bowiem do bezpośredniego finansowania ze środków publicznych, a ze środków własnych podmiotu, który zlecił podwykonawcy realizację przedmiotowych usług. Jeżeli nawet zleceniodawca przeznaczyłby na zapłatę fizyczne pieniądze otrzymane za zrealizowane szkolenia finansowane ze środków publicznych, to środki te stanowią przychody beneficjenta, tracąc charakter pozwalający uznać je za środki publiczne.

Skarżąca uważała, że realizowane przez nią usługi nie mogą także korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.t.u. Wprawdzie prowadzi ona placówkę kształcenia ustawicznego, wpisaną do ewidencji szkół i placówek niepublicznych, a tym samym spełnia definicję jednostki objętej systemem oświaty, ale nie zachowuje rygorów określonych przepisami ustawy o systemie oświaty.

W interpretacji indywidualnej wydanej 7 listopada 2012 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

Jego zdaniem, Skarżąca nie świadczy usług w zakresie kształcenia i wychowania jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Nie świadczy również usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego. Przedmiotem usług świadczonych przez Skarżącą na rzecz A. S.A. jest jedynie zapewnienie pracowników (trenerów) we wskazanym terminie. Usługi kształcenia występują wyłącznie wtedy, gdy podwykonawca faktycznie świadczy usługę szkoleniową, czyli m.in. organizuje szkolenia, odpowiada za ich przeprowadzenie i nadzoruje przebieg. Takich zaś usług Skarżąca nie świadczy, ponieważ jako podwykonawca jedynie wynajmuje personel zleceniodawcy (wykonawcy projektu szkoleniowego i zarazem beneficjentowi środków publicznych).

Reasumując Minister Finansów stwierdził, że świadczone przez Skarżącą usługi zapewnienia pracowników (trenerów) na rzecz A. S.A. opodatkowane są podstawową 23% stawką podatku od towarów i usług.

Wyjaśnił, że ponieważ zdaniem Skarżącej, świadczone przez nią usługi nie będą korzystać ze zwolnienia z tego względu, iż jest ona podwykonawcą, a nie bezpośrednim beneficjentem środków publicznych, przedstawione przez nią stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

W odpowiedzi na wystosowane przez Skarżącą wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidulanej.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) u.p.t.u. oraz § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia z 4 kwietnia 2011 r. w zakresie opodatkowania usługi szkolenia realizowanej w ramach projektu EFS "Kompendium wiedzy managera – program rozwoju kadry zarządzającej województwa śląskiego"; a także naruszenie prawa materialnego i procesowego, tj. art. 14b § 6 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej ("o.p.").

Wyjaśniła, iż przez cały okres realizacji usług w ramach projektu, z ostrożności wystawiała faktury z 23% stawką podatku. Pod wpływem pojawiających się interpretacji organów podatkowych i orzecznictwa, odnoszących się do analogicznych stanów faktycznych, stanowisko Skarżącej uległo zmianie. Obecnie jest ona zdania, że usługi świadczone przez nią w ramach umowy podwykonawczej powinny być zwolnione z podatku od towarów i usług. Usługi szkoleniowe korzystać mogą ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. jeżeli są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniają jeden z warunków określonych pod lit. a) – c) tego artykułu, przy czym zgodnie z lit. c), zwolnieniu podlegają tego rodzaju usługi finansowane ze środków publicznych w całości (w co najmniej 70% zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia z 4 kwietnia 2011r.).

Zdaniem Skarżącej, spełnia ona powyższe warunki. Głównym celem projektu realizowanego przez A. S.A. było wykonywanie usług szkoleniowych. Cel ten Skarżąca realizowała zapewniając odpowiednio wykwalifikowaną kadrę trenerską. Skarżąca odwołała się przy tym do sposobu, w jaki określono należne jej wynagrodzenie, a także do interpretacji Głównego Urzędu Statystycznego, z której wynika że sporne usługi mieszczą się w zakresie klasy PKWiU 85.59.19.0 "Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane".

W ocenie Skarżącej bez znaczenia jest, czy środki publiczne przekazywane są podmiotowi realizującemu szkolenie bezpośrednio, czy też za pośrednictwem podmiotu organizującego szkolenie podmiotowi zapewniającemu usługi trenerskie. Środki otrzymane przez beneficjenta nie tracą bowiem przymiotu publiczności w związku z ich wydatkowaniem na realizację usług podwykonawczych w ramach realizowanego projektu. W sprawie bezspornym jest, że wynagrodzenie Skarżącej za świadczone usługi szkoleniowe jest w całości finansowane ze środków publicznych. Beneficjent projektu, tj. A. S.A. otrzymał te środki z Europejskiego Funduszu Społecznego i zostały one przekazane na pokrycie kosztów realizacji szkoleń, w tym kosztów związanych z zapewnieniem trenerów i prowadzeniem przez nich szkoleń.

Skarżąca podniosła, iż otrzymała już interpretację indywidualną potwierdzającą, że świadczone przez nią usługi podwykonawcze polegające na zapewnieniu trenerów do prowadzenia szkoleń są usługami szkoleniowymi i w związku z tym podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji. W jego ocenie zarzuty skargi są niezasadne.

Wyrokiem z 24 września 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 600/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ("WSA") uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Uznał, że została ona wydana z naruszeniem art. 14c § 1 i 2 o.p., ponieważ nie zawiera prawidłowego uzasadnienia prawnego, o jakim mowa w tym przepisie, a sprowadza się jedynie do rozstrzygnięcia wniosku o wydanie interpretacji. Zdaniem WSA, Minister Finansów nie dokonał wykładni art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. z uwzględnieniem definicji usługi kształcenia i przekwalifikowania zawodowego, zamieszczonej w art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz nie przeanalizował pojęć użytych w tym przepisie. Zaskarżona interpretacja nie zawierała analizy art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u. w odniesieniu do stanu faktycznego opisanego przez Skarżącą.

Ponadto, chociaż Minister Finansów zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, że prawidłowe jest stosowanie 23% stawki podatku, stanowisko to ocenił jako nieprawidłowe.

WSA odstąpił od merytorycznej analizy zaskarżonej interpretacji.

Naczelny Sąd Administracyjny ("NSA") uwzględnił skargę kasacyjną wniesioną przez Ministra Finansów i wyrokiem z 26 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 58/14 uchylił powyższy wyrok w całości i przekazał sprawę WSA do ponownego rozpoznania.

Zdaniem NSA, z punktu widzenia funkcji indywidualnej interpretacji uchybienie art. 14c § 1 i 2 o.p nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, choć Minister Finansów istotnie powinien był uznać za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy o konieczności stosowania 23% stawki podatku. Zaskarżona interpretacja zawierała jednak jednoznaczną ocenę prawną stanowiska podatnika i jasną wykładnię przepisów prawa materialnego. Skarżąca nie miała w tym zakresie wątpliwości wnosząc do WSA skargę, w której podjęła merytoryczną dyskusję ze stanowiskiem Organu interpretacyjnego co do prawidłowości dokonanej przezeń wykładni prawa materialnego. Trudno więc uznać, że wątpliwości takie (u strony) mogły powstać na dalszym etapie postępowania sądowego. W związku z tym NSA nie zaakceptował oceny Sądu pierwszej instancji, iż uznanie przez organ w zaskarżonej interpretacji, że stanowisko strony jest nieprawidłowe, a następnie w uzasadnieniu tego aktu przychylenie się do zasadniczego poglądu wnioskodawcy co do stawki podatku od towarów i usług, narusza art. 14c § 2 o.p. w takim zakresie, który by powodował konieczność uchylenia zaskarżonej interpretacji.

NSA nie podzielił poglądu WSA, iż Organ interpretacyjny naruszył art. 14c § 2 o.p. dokonując niepełnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 26 i 29 u.p.t.u. Skarżąca nie próbowała nawet we wniosku o wydanie interpretacji podnosić, że w jej przypadku spełnione zostały wymogi z art. 43 ust. 17 i 17a u.p.t.u., dotyczące świadczenia usług i dostawy towarów ściśle związanych z usługami objętymi zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 i 29 u.p.t.u. Istota stanowiska Ministra Finansów, sprowadzająca się do tego, że usługa polegająca na wynajmie wykładowców i dostarczeniu materiałów szkoleniowych nie jest usługą kształcenia, o której mowa w tych przepisach, jest czytelna i stanowi dla wnioskodawcy rzetelną informację, dlaczego jego ocena prawna nie została uznana za prawidłową.

Sąd kasacyjny zobowiązał WSA do zbadania zasadności stanowiska zajętego przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji, tj. tego, czy wykładnia prawa materialnego dokonana przez organ była prawidłowa. Przed odwołaniem się do innych (dalszych) przesłanek zwolnienia z podatku usług kształcenia (przekwalifikowania) zawodowego, konieczne jest odniesienie się przez WSA do istoty stanowiska organu, tj. tego, że w okolicznościach sprawy nie mamy do czynienia z usługami kształcenia w ogóle. Tylko w sytuacji, gdy możliwe jest zaliczenie spornych usług do usług kształcenia jako takich, konieczne może stać się odniesienie do dalszych kwestii dotyczących konkretnie "kształcenia zawodowego".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

I. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie podatku od towarów i usług, a dokładnie – możliwości zastosowania zwolnienia od tego podatku do usług zapewnienia trenerów do prowadzenia szkoleń oraz usług mentoringu.

W rozpoznanej sprawie zapadł już wyrok NSA z 26 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 58/14. Stosownie zaś do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze. zm.) – dalej: "p.p.s.a.", sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Oznacza to, że Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznający sprawę nie może dokonać interpretacji przepisów odmiennej niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej (wyrok NSA z 12 października 2010 r. sygn. II GSK 808/09; dostępny na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przepis art. 190 p.p.s.a. wyznacza więc kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego nie posiada już swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji.

II. W wyroku z 26 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 58/14 NSA jednoznacznie stwierdził, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji będzie zobowiązany do zbadania zasadności stanowiska zajętego przez Organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji, tj. tego, czy wykładnia prawa materialnego dokonana przez ten organ była prawidłowa. Merytoryczna kontrola zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji powinna następować w określonej kolejności. Przed odwoływaniem się do innych (dalszych) przesłanek zwolnienia z podatku usług kształcenia (przekwalifikowania) zawodowego, konieczne jest odniesienie się przez WSA do istoty stanowiska Organu interpretacyjnego, tj. do tego, że w okolicznościach sprawy nie mamy do czynienia z usługami kształcenia w ogóle. Tylko w sytuacji, gdy możliwe jest zaliczenie opisanych we wniosku usług do usług kształcenia jako takich, konieczne może się stać odniesienie do dalszych kwestii, dotyczących już konkretnie "kształcenia zawodowego", w tym ewentualnie rozumienia zawartych w art. 44 rozporządzenia wykonawczego określeń "zawód", "branża", czy "bezpośredni".

Zdaniem NSA, stwierdzone przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przepisów art. 14c § 1 i § 1 o.p., nie uzasadniały uchylenia zaskarżonej interpretacji.

Skład orzekający w niniejszej sprawie dokonał oceny stanowiska Ministra Finansów z uwzględnieniem oceny prawnej NSA i doszedł do przekonania, że skarga nie jest zasadna.

III. Jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji (poz. 61), wątpliwości Skarżącej budziła wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) i pkt 29 lit. c) u.p.t.u. oraz § 13 ust. 1 pkt 20 w związku z ust. 8 rozporządzenia z 4 kwietnia 2011 r.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.t.u. stanowi, że zwalnia się od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie zaś z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit c) u.p.t.u., zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, finansowane w całości ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z kolei stosownie do § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia z 4 kwietnia 2011 r., zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast na podstawie § 13 ust. 8 ww. rozporządzenia, między innymi zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 20, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

W świetle powyższych przepisów, dla oceny prawidłowości zaskarżonej interpretacji kluczowe znaczenie ma zatem ustalenie, czy Skarżąca, realizująca usługi jako podwykonawca w ramach projektu współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego, świadczy usługi w zakresie kształcenia i wychowania, bądź też usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego.

Odpowiedź pozytywna na tak postawione pytanie oznaczałaby, że Skarżąca jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, czego skutkiem byłaby konieczność uznania zaskarżonej interpretacji za nieprawidłową.

Odpowiedź negatywna wskazywałaby natomiast, że Skarżąca nie może korzystać z przedmiotowego zwolnienia, a zatem prawidłowo wystawia faktury VAT doliczając podatek od towarów i usług wyliczony z uwzględnieniem stawki wynoszącej 23%, a tym samym – że zaskarżona interpretacja jest prawidłowa.

Skarżąca uważała, że usługi świadczone przez nią w ramach umowy podwykonawczej zawartej z A. S.A., powinny być zwolnione z podatku od towarów i usług, ponieważ wynagrodzenie z ich tytułu w całości finansowane jest ze środków publicznych.

Zdaniem Ministra Finansów, Skarżąca nie świadczy usług w zakresie kształcenia i wychowania jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Nie świadczy również usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego – przedmiotem usług świadczonych przez Skarżącą jest jedynie zapewnienie pracowników (trenerów). Usługi zapewnienia trenerów na rzecz A. S.A. podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem 23 % podstawowej stawki podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu rację ma Minister Finansów twierdząc, że o usługach kształcenia można mówić wyłącznie wtedy, gdy podwykonawca faktycznie świadczy usługę szkoleniową czyli organizuje szkolenia, odpowiada za ich przeprowadzenie i nadzoruje ich przebieg.

Prawidłowo Organ interpretacyjny ocenił zatem, że usługi opisane przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji nie są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, lecz usługami wynajmu pracowników (trenerów).

Wskazać należy, że analogiczne do przewidzianego w ustawie o podatku od towarów i usług, zwolnienie usług "kształcenia" finansowanych w całości ze środków publicznych zawiera art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L 347, str. 1) – dalej "Dyrektywa 2006/112/WE". Zgodnie z tym przepisem, zwolnieniem objęte jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć "kształcenie i przekwalifikowanie zawodowe". Natomiast art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 2011.77.1) stanowi, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Powyższemu znaczeniu pojęcia usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego nie odpowiadają usługi zapewnienia trenerów do prowadzenia szkoleń tradycyjnych oraz usługi mentoringu, świadczone w celu realizacji szkoleń w określonym zakresie, z którymi – jak wyjaśniła Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji – łączy się zagwarantowanie ciągłości prowadzenia szkoleń oraz zrealizowania przez trenerów szkoleń zgodnie z warunkami określonymi umową ze zleceniodawcą, a także zobowiązanie trenerów do przeprowadzenia testów wiedzy i ankiet poszkoleniowych oraz wypełnienia stosownej dokumentacji.

Usługi te nie obejmują "nauczania", o jakim mowa w przytoczonym wyżej przepisie rozporządzenia wykonawczego. Z opisu stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą wynika, że "nauczaniem" zajmuje się jej zleceniodawca, który posługuje się przy tym personelem i usługami zapewnionymi przez nią. Opisując stan faktyczny Skarżąca jednoznacznie wskazała, że usługi związane z organizacją szkoleń, odpowiedzialnością za przeprowadzenie szkoleń oraz nadzorem nad przebiegiem szkoleń realizuje beneficjent projektu, czyli A. S.A.

Zdaniem Sądu, zapewnienie trenerów do prowadzenia szkoleń nie stanowi usług "kształcenia", lecz – jak to nazwała sama Skarżąca przestawiając własne stanowisko – usługę "wynajmu trenerów". Nie zmienia tej oceny cel wynajęcia trenerów, ponieważ ich zadaniem jest prowadzenie szkoleń w ramach kursów organizowanych przez A. S.A. Analogicznie stwierdzić należy, iż do usług "kształcenia" nie należy również usługa mentoringu, opisana przez Skarżącą łącznie z usługą zapewnienia trenerów.

Zgodnie z art. 43 ust. 17a u.p.t.u. i § 13 ust. 8 rozporządzenia z 4 kwietnia 2011 r., zwolnienia, o których mowa odpowiednio w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) u.p.t.u. oraz w § 13 ust. 1 pkt 20 tegoż rozporządzenia, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jednakże wyłącznie wtedy, gdy są realizowane przez podmioty świadczące usługi podstawowe. Ponieważ Skarżąca nie wykonuje usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, nie może ona skorzystać ze zwolnień określonych powyższymi przepisami, obejmujących usługi polegające na dostawie – na rzecz podmiotu wykonującego usługi kształcenia – towarów i usług ściśle związanych z usługami podstawowymi. Jak wyjaśnił NSA ww. wyroku z 26 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 58/12, skoro ze stanu faktycznego podanego we wniosku o wydanie interpretacji wynika jasno, że usługę podstawową (kształcenia/przekwalifikowania zawodowego) świadczy inny podmiot, to niewątpliwie – z uwagi na warunek zawarty w art. 43 ust. 17a u.p.t.u. – regulacja zawarta w art. 43 ust. 1 pkt 29 in fine nie mogła znaleźć zastosowania wobec Skarżącej.

Sąd stwierdza zatem, że w niezasadne są podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, to jest art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) u.p.t.u. oraz § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia z 4 kwietnia 2011 r.

W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów zajął prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym usługi świadczone przez Skarżącą na rzecz A. S.A. opodatkowane są podstawową 23% stawką podatku od towarów i usług.

IV. Będąc związanym oceną prawną NSA wyrażoną w wyroku z 26 listopada 2014 r. sygn. akt 58/14, Skład rozpoznający niniejszą sprawę stwierdza, iż uznanie przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji, że stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe, a następnie w uzasadnieniu tego aktu przychylenie się do zasadniczego poglądu Skarżącego co do stawki podatku od towarów i usług, jaką należy zastosować do opodatkowania przedmiotowych usług, nie narusza art. 14c § 1 § 2 o.p. w stopniu powodującym konieczność uchylenia zaskarżonej interpretacji.

V. Chybiony jest podniesiony przez Skarżącą zarzut naruszenia art. 14b § 6 o.p. Na podstawie tego przepisu Minister Finansów może bowiem upoważnić podległe organy do wydawania interpretacji indywidualnych w jego imieniu.

Jednolitość wydawanych wiążących interpretacji, o jakiej mowa w tym przepisie, w której braku Skarżąca upatrywała przesłanki naruszenia przez Ministra Finansów tegoż przepisu oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), niewątpliwie ma istotny wpływ na realizację tej zasady. Tym niemniej, zdaniem Sądu, uwzględniając cel instytucji interpretacji indywidualnych uznać należy, że zachowanie zgodne z tą zasadą musi ustąpić przed koniecznością dostarczenia wnioskodawcy informacji o prawidłowym sposobie zastosowania budzącego jego wątpliwości przepisu prawa podatkowego w konkretnym stanie faktycznym. Skarżąca taką informację otrzymała.

VI. Wyjaśnić również należy, że zgodnie z art. 14c § 1 zdanie pierwsze o.p., interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Oczywistym jest, że stanowisko wnioskodawcy dotyczy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku o interpretację.

Takie skonstruowanie instytucji interpretacji indywidualnych sprawia, że nieskuteczne są wszelkie dokonane po wydaniu interpretacji uzupełnienia i modyfikacje stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku o wydanie interpretacji, w szczególności zaś nie mogą one podważyć prawidłowości interpretacji wydanej z uwzględnieniem okolicznych faktycznych podanych we wniosku. Skoro zaś ocenie organu interpretacyjnego podlega określone stanowisko wnioskodawcy, późniejsza modyfikacja tego stanowiska, uwzględniająca nowe okoliczności faktyczne, także nie może podważyć prawidłowości interpretacji wydanej na tle pierwotnie opisanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Dlatego też oceniając prawidłowość zaskarżonej interpretacji Sąd nie mógł wziąć pod uwagę dokonanej na etapie wezwania do usunięcia naruszenia prawa oraz powtórzonej w skardze modyfikacji stanowiska Skarżącej, polegającej na uznaniu, że jej wynagrodzenie za świadczone usługi podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług jako w całości finansowane ze środków publicznych.

VII. Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa skutkującego koniecznością wyeliminowania zaskarżonej interpretacji indywidualnej z obrotu prawnego. Interpretacja ta zawierała prawidłowe stanowisko Ministra Finansów co do opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczonych przez Skarżącą usług zapewnienia trenerów do prowadzenia szkoleń oraz usług mentoringu.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.