Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 771/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 90 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 września 2015 r. sprawy ze skargi "A" na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 7 października 2014 r. "A" złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych na podstawie proporcji sprzedaży.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

"A" od dnia 1 stycznia 2012 r. jest formą ochrony przyrody i jednocześnie państwową osobą prawną w rozumieniu art. 9 pkt 14 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2013 r. poz. 885). W ramach wykonywania działalności uzyskuje m.in. dochody: zwolnione z VAT, opodatkowane stawką 8% VAT oraz opodatkowane stawką 23% VAT.

"A" wykonuje czynności zarówno opodatkowane, jak i czynności zwolnione z VAT, dlatego też zobligowany jest do grupowania wydatków, które można przypisać czynnościom opodatkowanym oraz czynnościom zwolnionym z VAT (art. 90 oraz 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054, dalej jako "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u."). Jeśli wydatek jest związany z czynnościami opodatkowanymi odlicza VAT w 100%, natomiast gdy danego wydatku nie da się przypisać jednoznacznie, odlicza VAT za pomocną wskaźnika proporcji lub nie odlicza wcale. Na podstawie art. 90 ust. 2-10 u.p.t.u. "A" dokonał obliczenia tzw. wskaźnika proporcji. Ustalona proporcja na 2013 r. stanowiła 95%. Czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, zatem nie uwzględnia się ich do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży o której mowa w art. 90 ustawy.

"A" wskazał, że odlicza wg wskaźnika proporcji podatek naliczony od zakupów towarów i usług związanych z wykonywaniem zadania, o którym mowa w art. 8b pkt 1 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody (Dz.U. z 2009 r. nr 151, poz. 1220 ze zm.), tj. prowadzenie działań ochronnych w ekosystemach parku narodowego, zmierzających do zachowania różnorodności biologicznej, zasobów, tworów i składników przyrody nieożywionej i walorów krajobrazowych, przywrócenia właściwego stanu zasobów i składników przyrody oraz odtworzenia zniekształconych siedlisk przyrodniczych, siedlisk roślin, siedlisk zwierząt lub siedlisk grzybów. Natomiast podatek naliczony od zakupionych towarów i usług związanych z udostępnianiem obszaru parku narodowego oraz prowadzeniem działań związanych z edukacją przyrodniczą odliczany jest w 100%, ponieważ dotyczą wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wnioskodawca wskazał, że na podstawie wydanych interpretacji indywidualnych "A" nie powinien odliczać podatku VAT naliczonego od zakupów w ramach realizowanego projektu:

1. "Ochrona siedlisk foki szarej [...]

2. "Ochrona ptaków wodnych i błotnych [...]

Natomiast powinien odliczać wskaźnikiem proporcji VAT naliczony od zakupów w ramach realizowanego projektu "Ochrona wybranych siedlisk i gatunków priorytetowych [...]

W ocenie "A", zbadania wymaga zakres związku prowadzenia działań ochronnych w ekosystemach parku narodowego, dla których powołano "A", w kontekście sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionej z niego i przedstawił sposób grupowania wydatków w "A" wg zadań, do poszczególnych kategorii.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy "A" ma prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony od całości ponoszonych wydatków na działalność, których nie da się przypisać jednoznacznie do sprzedaży opodatkowanej, czy zwolnionej, w tym od zakupów związanych ściśle z prowadzeniem działań ochronnych w ekosystemach parku narodowego, które zdaniem "A" mają pośredni związek ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną z zastosowaniem tzw. wskaźnika proporcji obliczonego na podstawie art. 90 ust. 2-10 ustawy o VAT.

Zdaniem wnioskodawcy, "A" ma prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony, od całości ponoszonych wydatków na działalność "A", których nie da się przypisać jednoznacznie do sprzedaży opodatkowanej, czy zwolnionej, w tym od zakupów związanych ściśle z prowadzeniem działań ochronnych w ekosystemach parku narodowego, gdyż mają pośredni związek ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, z zastosowaniem tzw. wskaźnika proporcji obliczonego na podstawie art. 90 ust ust. 2-10 u.p.t.u. W ocenie wnioskodawcy z uregulowań ustawy o VAT wyraźnie wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 u.p.t.u., w przypadku zakupów, dla których nie da się określić jednoznacznie z jaką sprzedażą są związane, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Prowadzenie działań ochronnych pozwala na zachowanie unikatowości przyrody "A", która to znalazła uzasadnienie w decyzjach o objęciu obszaru "A" międzynarodowymi konwencjami i porozumieniami w zakresie ochrony przyrody. Efekty realizacji tego zadania wpływają na ogólne funkcjonowanie "A" jako całości, przyczyniają się do generowania przez niego obrotów, ponieważ zachowanie unikatowości zwiększa zarówno ruch turystyczny jak i zainteresowanie prowadzoną przez "A" działalnością edukacyjną. Przekłada się to na wysokość wpływów ze sprzedaży z pozostałych dwóch zadań wynikających z art. 8b pkt 1 ustawy o ochronie przyrody, tj. z udostępniania określonych części obszaru "A" do zwiedzania, chociaż w zakresie ograniczonym przez ww. ustawę co do miejsc oraz maksymalnej liczby osób mogących przebywać jednocześnie w tych miejscach (pokoje gościnne, opłaty wstępu, opłaty parkingowe itp.), a także z obsługi ruchu turystycznego oraz z prowadzenia działalności edukacyjnej (opłaty wstępu do muzeum, zajęcia edukacyjne itp.). Zatem, całość ponoszonych wydatków na działalność "A", w tym na prowadzenie działań ochronnych w ekosystemach, których nie da się przypisać jednoznacznie do sprzedaży opodatkowanej, czy zwolnionej, ma pośredni związek z wpływami ze sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej, tj.

a) ze sprzedaży opodatkowanej, m.in. z tytułu: biletów parkingowych; biletów wstępu do "A"; wynajęcia przewodników; zezwolenia na filmowanie i fotografowanie; biletów wstępu do muzeum; sprzedaży wydawnictw; opłaty upoważniające do amatorskiego połowu ryb; wynajmu pokoi gościnnych; opłaty za zajęcia edukacyjne realizowane przez pracowników "A"; opłaty za udostępnianie sali edukacyjnej do projekcji filmu przyrodniczego; opłaty za udostępnianie zdjęć z zasobów archiwum "A" do jednorazowej publikacji;

b) ze sprzedaży zwolnionej z tytułu: dzierżawy gruntów rolnych położonych na terenach "A" w celu wykonywania zabiegów ochronnych; z najmu obiektów na cele mieszkaniowe.

Na poparcie swego stanowiska wnioskodawca przywołał uchwałę NSA, sygn. akt I FPS 9/10, wskazując, że w przypadku, gdy poniesione wydatki w związku z realizacją zadań wynikających z ustawy o ochronie przyrody związane są z czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi z tego podatku oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, przy czym "A" nie jest w stanie przyporządkować zakupów do poszczególnych rodzajów działalności, wówczas przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z całością jego działalności wg wskaźnika proporcji. Prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 u.p.t.u.

Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów w dniu [...] r. wydał interpretację indywidualną, w której uznał, stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego dotyczącego podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych na podstawie proporcji sprzedaży za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny wskazał, że prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Organ podniósł, że obowiązkiem "A" jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. "A" ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Organ zwrócił uwagę, że przepis art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. stanowi implementację art. 17 ust 5 Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 173 Dyrektywy 2006/112/WE) zatem nie może mieć on zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną, jak również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT.

Dodatkowo organ wskazał, że TSUE w swoim najnowszym orzecznictwie - sprawa Portugal Telecom SGPS SA (C-496/11 z dnia 26 września 2012 r.) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 Szóstej Dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 Szóstej Dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI Dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

W ocenie organu w przypadku, gdy podatnik nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować poniesionych wydatków do czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, przepisy art. 90 nakładają obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim nabyte towary i usługi zostały lub zostaną wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług od wydatków podatnika wykorzystywanych zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, i jest zgodne z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

Organ wyjaśnił, że obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony, nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku organ wskazał, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy.

W ocenie Ministra Finansów, odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Organ podkreślił, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Zatem w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych od podatku i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, prawo przysługuje do odliczenia podatku naliczonego, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim zakupy te można przyporządkować działalności podlegającej opodatkowaniu w rozumieniu tej ustawy. Zatem za nieprawidłowe należało uznać stanowisko "A", że odliczenie podatku przysługiwać będzie na podstawie obliczonej proporcji dla wszystkich poniesionych wydatków.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu wezwania wnioskodawcy do usunięcia naruszenia prawa, w dniu 2 marca 2015 r. stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej w dniu [...] r. indywidualnej interpretacji.

W skardze na powyższą indywidualną interpretację skarżący wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji strona zarzuciła naruszenie:

* art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1-10 ustawy o VAT - poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że na podatniku ciąży obowiązek ustalania zakresu wykorzystania towaru lub usługi do czynności podlegających i niepodlegających opodatkowaniu w przypadku, gdy podatek naliczony ma związek z wykonywaniem czynności dających prawo do odliczenia podatku naliczonego;

* art. 14b § 3, art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze.zm, dalej jako "O.p.") - poprzez przekroczenie stanu faktycznego wniosku oraz poprzez brak wskazania prawidłowego sposobu postępowania wraz ze wskazaniem podstawy prawnej;

* art. 14c § 1 i § 2 i art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p.- poprzez wydanie rozstrzygnięcia odmiennego od rozstrzygnięć wydawanych w analogicznych stanach faktycznych.

W uzasadnieniu skargi, skarżący powtórzył dotychczasową argumentację przywołując w obszernym jej uzasadnieniu cytaty z licznych orzeczeń sądów administracyjnych .

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje.

Dokonując kontroli legalności wydanej przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej na tle przedstawionego przez stronę skarżącą stanu faktycznego, Sąd uznał, że interpretacja ta narusza przepisy prawa w stopniu nakazującym jej uchylenie.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy "A" ma prawo do obniżenia podatku od towarów i usług należnego o podatek VAT naliczony od całości ponoszonych wydatków na działalność, których nie da się przypisać jednoznacznie do sprzedaży opodatkowanej, czy zwolnionej, w tym od zakupów związanych ściśle z prowadzeniem działań ochronnych w ekosystemach parku narodowego, które zdaniem "A" mają pośredni związek ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną z zastosowaniem tzw. wskaźnika proporcji obliczonego na podstawie art. 90 ust. 2-10 u.p.t.u.

W pierwszej kolejności wskazania wymaga, że stosownie do art. 14b § 1-3 oraz art. 14c § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek taki może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składając go wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie, oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zgodnie z treścią art. 14c O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 3).

W razie negatywnej oceny stanowiska strony, zasadniczym zatem elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 O.p. może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, czy także na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu. Uzasadnienie organu musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. Odesłanie zawarte w art. 14h O.p. do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 O.p. określającego zasadę zaufania do organów podatkowych nakłada dodatkowo na organy obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy, o ile stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, że wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ (wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2010 r., I FSK 1217/08, orzeczenie to, jak i wszystkie pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdaniem Sądu, zaskarżona interpretacja nie spełnia powyższych wymogów, bowiem zawiera ona ocenę prawną, dla której brak jest podstaw w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Rację należy przyznać skarżącemu, że skoro żądając wydania interpretacji w odniesieniu do wydatków, których nie daje się przypisać jednoznacznie do sprzedaży opodatkowanej, czy zwolnionej, organ był zobowiązany do przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy brak jest możliwości dokonania alokacji.

Natomiast, wbrew temu co wskazała strona we wniosku, organ przyjął, że "A" ma możliwość wyodrębnienia takich wydatków. Takie stanowisko organu wykracza poza ramy niniejszej interpretacji i stanowi naruszenie art. 14b § 3 O.p. Jednocześnie zauważyć należy, że prawidłowość dokonywanego przez stronę przyporządkowania wydatków do odpowiednich kategorii może być kwestionowana w ewentualnym postępowaniu podatkowym, nie natomiast w wydanej interpretacji, w sytuacji gdy elementem stanu faktycznego jest założenie, że skarżący "A" nie ma możliwości rozgraniczenia sprzedaży opodatkowanej, zwolnionej z opodatkowania oraz czynnościom spoza zakresu ustawy o VAT.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem wyjątków nieistotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Natomiast zgodnie z przepisami art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli jednak nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. W myśl art. 90 ust. 3 ustawy o VAT proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Poza sporem w niniejszej sprawie jest, że przytoczone wyżej przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT stanowią implementację art. 17 ust. 5 i art. 19 VI Dyrektywy Rady z dnia 18 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 ze zm.), które obecnie odpowiadają artykułom 173 i 174 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatków od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.).

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku pytania należy wskazać, że kwestia stosowania norm wynikających z art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT do sytuacji, gdy podatnik dokonuje zarówno czynności podlegających opodatkowaniu, jak i czynności niepodlegających obowiązkowi podatkowemu w podatku od towarów i usług została rozstrzygnięta w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011r. sygn. akt I FPS 9/10. W powyższym zakresie NSA stwierdził, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy. Sąd ten zwrócił uwagę, że w ustawie o VAT brak obecnie unormowania zagadnienia określenia proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika, a więc w zakresie czynności opodatkowanych i zwolnionych z opodatkowania, jak i służących działalności niemającej charakteru gospodarczego, a więc nie podlegającej opodatkowaniu. Mając na uwadze w szczególności stanowisko, że sformułowanie "czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" oznacza czynności zwolnione od podatku (a także czynności opodatkowane na specjalnych zasadach) NSA skonstatował, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, a których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT lecz odliczenie pełne. To oznacza, że w przypadku, gdy podatnik wykonuje czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego. Jest to konsekwencją tego, iż przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji zagadnienia określania proporcji dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków odnoszących się zarówno do sfery działalności gospodarczej i niegospodarczej, nie można pozbawiać podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od takich wydatków, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.

Sąd w niniejszej sprawie w pełni aprobuje stanowisko NSA w przedstawionej wyżej uchwale.

Natomiast, organ stwierdził, że w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-496/11, wyrażono tego rodzaju poglądy, które pozwalają zakwestionować stanowisko NSA wskazane w uzasadnieniu uchwały z dnia 24 października 2011r. I FPS 9/10, sprowadzające się w istocie do przyznania podatnikowi prawa do pełnego odliczenia VAT wynikającego z wydatków związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi VAT. Stanowisko to, opiera się na takim rozumieniu zasady neutralności podatkowej, której realizacja ma całkowicie zwolnić podatnika z obciążenia VAT należnym lub uiszczonym w ramach wszelkiej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, natomiast w przypadku, gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do dokonywania czynności zwolnionych od podatku lub niewymagających opodatkowania, nie następuje ani pobór podatku należnego ani odliczenie podatku naliczonego. W związku z tym odliczenie jest dopuszczalne jedynie w takiej części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na transakcje opodatkowane.

Podkreślić należy, że uchwała NSA z dnia 24 października 2011 r. uwzględniała pogląd zaistniały w nurcie orzecznictwa TSUE, na które powołano się w interpretacji. Stanowisko TSUE, że podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 112) a więc zbieżne z tym, które zajął Trybunał w wyroku w sprawie Portugal Telekom C-496/11, było przez NSA uwzględniane i co więcej, aprobowane. Rzecz jednak w tym, że zdaniem tego sądu, co także nawiązuje do stanowiska Trybunału, VI Dyrektywa (Dyrektywa 112) nie zawiera przepisów dotyczących metody podziału podatku naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność pozbawioną takiego charakteru. Ta kwestia została pozostawiona w zakresie swobodnego uznania poszczególnych państw członkowskich, które powinny to zagadnienie unormować, przy czym konstruując odpowiednie przepisy, państwa członkowskie powinny zrobić to z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu VAT, a przede wszystkim zasady neutralności VAT dla podatników, na której opiera się wspólny system podatku VAT ustanowionej przez VI Dyrektywę (obecnie Dyrektywa 112).

Niezasadne jest zatem stanowisko Ministra Finansów wyrażone w interpretacji, że skarżący we wskazanej przez nią we wniosku sytuacji, ma obowiązek zastosowania bliżej nieokreślonej metody wyodrębniania podatku naliczonego związanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych od wydatków związanych jednocześnie ze sferą gospodarczą i niegospodarczą podatnika, pomijając już kwestię, że podatnik w stanie faktycznym twierdzi, że takiego rozdziału nie potrafi dokonać. Bynajmniej nie można zaakceptować stanowiska Ministra, że podatnik sam powinien określić i przyjąć określoną metodę, nie dając jednocześnie prawnego wzorca takiego postępowania. Zaakceptowanie takiego sugerowanego rozwiązania prowadziło by w gruncie rzeczy do nakładania na podatnika obowiązku nie wyrażonego wprost w krajowym prawie podatkowym. Pozostawałoby to z kolei w sprzeczności z postulatem jasności, jednoznaczności i pewności uregulowań prawnopodatkowych, co ma swoje korzenie w art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Pomimo, że podatnik zastosowałby jakąś metodę, organ zawsze mógłby ją zakwestionować twierdząc, że inna metoda byłaby bardziej właściwa. Nie można się też zgodzić, że takie metody i kryteria mają charakter techniczny, który można wywieść wprost z przepisów art. 86 § 1 i art. 90 ust 1 ustawy o VAT, gdyż to pozostaje w sprzeczności ze wskazanymi wyżej zasadami prawa podatkowego (patrz WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 24 marca 2015 r. I SA/Rz 207/15).

Sąd w pełni zgadza się z poglądem zawartym w wyroku NSA z dnia 22 lutego 2013 r. sygn. I FSK 384/12, który stwierdził, że "w świetle regulacji ustawowych w tym w szczególności art. 90 ust. 3 u.p.t.u., niedopuszczalne jest stosowanie innych metod obliczania proporcji niż wynikające z tych przepisów".

Podkreślić, zatem należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają innej metody ustalania proporcji niż ta wskazana w jej art. 90 ust. 2, co nie może działać na niekorzyść podatnika. Brak możliwości dokonania takiego rozdziału, wobec braku odpowiednich instrumentów prawnych, nie może z kolei prowadzić do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia tej części podatku naliczonego, która pozostaje w związku z czynnościami opodatkowanymi. Byłoby to sprzeczne z naczelną zasadą systemu VAT- zasadą neutralności.

Ponownie rozpatrując wniosek skarżącej, Minister Finansów będzie zobowiązany uwzględnić zaprezentowane w niniejszym orzeczeniu stanowisko.

W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania znajduje uzasadnienie w przepisach art. 200 i art. 205 ww. ustawy.