Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3237/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-11-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grażyna Nasierowska (spr.), Sędziowie sędzia WSA Krystyna Kleiber, asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 listopada 2006 r. sprawy ze skargi W. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2005 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku akcyzowym za III - V 1999r., VII-IX 1999r., II-VI 2000r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] grudnia 2004 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 12.215 zł (słownie: dwanaście tysięcy dwieście piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Zaskarżoną decyzją z [...] września 2005 r. Dyrektor Izby Celnej w W. z [...] grudnia 2004 r., którą orzeczono o odpowiedzialności W. L., zwanego dalej "Skarżącym", członka Zarządu Spółki z o.o. "P." w R., zwanej dalej "Spółką" za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym za okres: marzec-maj 1999 r., lipiec-wrzesień 1999 r. oraz luty-czerwiec 2000 r. w łącznej kwocie 1.614.358,50 zł oraz należne odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych.

Uzasadniając zaskarżone rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdził, że "P." Sp. z o.o. nie wykonała zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. oraz decyzji [...] Urzędu Skarbowego W. [...]. Z tego też względu [...] Urząd Skarbowy W. [...] wszczął przeciw "P." Sp. z o.o. postępowanie egzekucyjne, które nie przyniosło oczekiwanych rezultatów z uwagi na brak majątku "P." Sp. z o.o. W związku z powyższym [...] Urząd Skarbowy W. [...] postanowieniem z [...] czerwca 2002 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu podatku akcyzowego na Skarżącego i decyzją z [...] lutego 2003 r. orzekł o odpowiedzialności Skarżącego za te zaległości. Od powyższej decyzji Skarżący odwołał się wnosząc o jej uchylenie. W postępowaniu odwoławczym podniesiono, że majątek "P." Sp. z o.o. został przejęty przez "A." Sp. z o.o., która stała się następcą prawnym "P." Sp. z o.o., a zatem ta firma powinna zaspokoić roszczenia podatkowe. Rozpatrując przedmiotowe odwołanie decyzją z [...] lipca 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu pierwszej instancji, z uwagi na fakt, iż z dniem [...] lipca 2002r. "P." Sp. z o.o. została wraz z majątkiem przejęta przez "A." Sp. z o.o. będącą jej następcą prawnym.

Wyjaśnił, że z dniem 1 września 2003 r. zgodnie z ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), organami podatkowymi w zakresie podatku akcyzowego stali się dyrektorzy izb celnych oraz naczelnicy urzędów celnych.

Wobec powyższego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. [...] pismem z [...] czerwca 2004 r. poinformował Dyrektora Izby Celnej w W. o niewydaniu decyzji orzekającej odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym "P." Sp. z o.o. Jednocześnie poinformował, że z dniem [...] lipca 2002 r. "P." Sp. z o.o. wraz z majątkiem została przejęta przez "A." Spółka z o.o., która stała się następcą prawnym "P." Sp. z o.o. i z mocy prawa wstąpiła w prawa i obowiązki tej ostatniej spółki.

W dniu [...] lipca 2004 r. Dyrektor Izby Celnej w W. wszczął postępowanie egzekucyjne w stosunku do "A." Sp. z o.o. i wystawił tytuły wykonawcze nr [...] na przedmiotowe zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego. Zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem w stosunku do "A." Sp. z o.o., zostało skierowane do wszystkich banków na terenie W. i R. w celu poszukiwania środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach bankowych ww. Spółki. Ponadto Dyrektor Izby Celnej w W. zwracał się do innych organów administracji państwowej w celu ustalenia majątku ruchomego oraz nieruchomości należących do "A." Sp. z o.o. Egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna wobec braku majątku, z którego można było dochodzić spłaty zadłużenia wobec Skarbu Państwa.

Ponadto, w toku postępowania ustalono, że majątek "A." Sp. z o.o. został przejęty przez "T." Sp. z o.o., co potwierdza odpis KRS Nr [...] W stosunku do firmy "T." Sp. z o.o. zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne poprzez wystawienie tytułów egzekucyjnych nr [...] z [...] listopada 2004 r.

Dyrektor Izby Celnej w W. zajął prawa majątkowe stanowiące wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem w stosunku do "T." Sp. z o.o. Zawiadomienie o przedmiotowym zajęciu zostało skierowane do banków znajdujących się na terenie W. oraz R.

Pismem z [...] listopada 2004 r. Bank [...] Oddział w W., ul. [...] poinformował, że na rachunku dłużnika wystąpił zbieg egzekucji Dyrektora Izby Celnej w W. z egzekucją sądową sygn. akt [...] z [...] listopada 2004 r. W związku z powyższym akta sprawy przesłano do właściwego sądu, celem rozstrzygnięcia, który z organów ma dalej prowadzić łącznie egzekucję. Pismem z [...] czerwca 2005 r. Bank [...] poinformował, że na rachunku zabezpieczono kwotę 2395,32 zł, która jest przedmiotem zbiegu egzekucji.

Ponadto, pismem Nr [...] Urząd W. Biuro [...] poinformował, że "T." Sp. z o.o. nie posiada nieruchomości. W dniach 22 i 25 października 2004 r. poborcy skarbowi Izby Celnej w W. udali się pod adresy firmy, wskazane w KRS: R., ul. [...], W., ul. [...], W., ul. [...], W., ul. [...], W., ul. [...], . ul. [...]- Kancelaria Radców Prawnych s.c. lecz okazało się, że pod wskazanymi adresami "T." Sp. z o.o. nie prowadzi żadnej działalności. Wobec braku majątku firmy, prowadzenie postępowania egzekucyjnego jest bezskuteczne.

W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wydał decyzję z [...] grudnia 2004 r. orzekającą odpowiedzialność Skarżącego za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym "P." Sp. z o.o.

Decyzja została skierowana do Skarżącego, ponieważ w okresie od marca 1999 r. do czerwca 2000 r., a więc w okresie w którym powstały ww. zaległości, pełnił on funkcję Prezesa Zarządu "P." Sp. z o.o. samodzielnie reprezentującego Spółkę. Podkreślić należy, że odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki.

Powołując się na Krajowy Rejestr Sądowy Dział B Nr [...] skład zarządu spółki był jednoosobowy w osobie W. L. (zmiana umowy Spółki-akt notarialny z [...] lutego1999 r.). Skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki do [...] maja 2001 r. (uchwała Nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "P." Sp. z o.o. z [...] maja 2001 r.).

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu dotyczących naruszenia art. 107, art. 108 § 1 i art. 116 O.p. Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdził, że są one bezzasadne. Skarżący podniósł, że wskazał podmiot, z którego istniało i nadal istnieje możliwość zaspokojenia roszczeń z tytułu zaległości podatkowych "P." Sp. z o.o. Jednakże organ odwoławczy nie podzielił poglądu Skarżącego, że wskazanie następcy prawnego "P." Sp. z o.o. jako podmiotu odpowiedzialnego za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym jest wystarczającym faktem zwalniającym go z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe "P." Sp. z o.o., zaś nieskuteczne przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego nie może go obciążać.

Dodatkowo Dyrektor Izby Celnej w W. podkreślił, że organy podatkowe podejmowały działania mające na celu zaspokojenie swoich roszczeń, prowadziły postępowanie egzekucyjne, które nie przyniosło jednakże oczekiwanych rezultatów. Za bezpodstawny uznał zarzut, że organ podatkowy nie podjął wystarczających kroków w kierunku wyegzekwowania należności za wino "przewłaszczone" przez "P." Sp. z o.o. Odnosząc się do powyższego organ wskazał na treść znajdującego się w aktach sprawy pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. [...] z [...] lipca 2005 r., z którego wynika, że w ramach prowadzonej egzekucji administracyjnej wobec spółki zajął skutecznie na mocy umowy depozytu z dnia [...] czerwca 2000 r. prawa majątkowe do wina "P." Sp. z o.o. w "S." Sp. z o.o. w R., ul. [...]. Zgodnie z ww. umową "S." Sp. z o.o. zobowiązana była do wydania zwrotu wina takiej samej ilości i zawartości alkoholu. Umowa ta dała podstawę do dokonania zajęć praw do wina. Z uwagi na to, że "S." Sp. z o.o. nie udzieliła organowi egzekucyjnemu odpowiedzi na zajęcie, organ egzekucyjny zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. o przeprowadzenie kontroli na okoliczność nieudzielenia odpowiedzi na ww. zajęcie oraz o ustalenie osoby odpowiedzialnej za niezłożenie wymaganego przepisami oświadczenia czy uznaje zajęte prawo do wina "P." Sp. z o.o. Pismem z [...] sierpnia 2001 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. przesłał notatki służbowe sporządzone w Spółce na okoliczność przeprowadzenia kontroli i odpowiedź Spółki na zajętą wierzytelność, iż nie posiada żadnych zobowiązań w stosunku do "P." Sp. z o.o. Powyższe zajęcie wierzytelności z tytułu prawa majątkowego do zwrotu wina oddanego na przechowanie stało się nieskuteczne, ponieważ dłużnik nie uznał powyższego zajęcia. Trudno zatem uznać, że Skarżący wskazał mienie, z którego możliwa była egzekucja.

Również działania egzekucyjne podjęte w stosunku "A." Sp. z o.o. , a następnie w stosunku do "T." Sp. z o.o. nie odniosły efektów. Egzekucje nie umożliwiły zaspokojenia roszczeń Skarbu Państwa. Egzekucja prowadzona wobec "P." Sp. z o.o. a następnie wobec jego następców prawnych wypełniła przesłankę bezskuteczności egzekucji.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. nieuzasadnione są również zarzuty naruszenia art. 122 w związku z art. 187 O.p.

W ocenie organu odwoławczego zostały spełnione przesłanki odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu Spółki, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., bowiem nie wykazał on, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy oraz nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

II. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik Skarżącego zarzucił decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. naruszenie:

- art. 116 § 1 w związku z art. 107 i 108 § 1 O.p. poprzez brak uwzględnienia przez organy podatkowe obu instancji wskazanego przez Skarżącego mienia "T." Spółka z o. o. z siedzibą w W. oraz brak dokonania egzekucji należności publicznoprawnych z wyżej opisanego mienia,

- art. 122 w związku z art. 187 O.p. poprzez brak właściwego przeprowadzenia przez organy podatkowe obu instancji egzekucji z mienia przedsiębiorcy działającego pod firmą "T." Sp. z o. o. z siedzibą w W. oraz brak podjęcia wystarczających kroków w celu wyegzekwowania należności za wino przewłaszczone przez "P." Sp. z o. o. z siedzibą w R. na zabezpieczenie roszczeń wierzycieli powyższej spółki i w konsekwencji brak zaspokojenia zaległości podatkowych w znacznej części.

Mając powyższe na uwadze pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji poprzez zobowiązanie organu podatkowego do przeprowadzenia egzekucji zaległych należności podatkowych z mienia znajdującego się w posiadaniu "T." Sp. z o.o. lub też przekazania sprawy organowi podatkowemu drugiej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od organu podatkowego na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego przy uwzględnieniu opłaty skarbowej w kwocie 15 zł od udzielonego pełnomocnictwa.

III. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje :

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych ( w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu zaskarżonego aktu.

Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Po-pierwsze, zgodnie z art. 93 §1 Ordynacji podatkowej w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie, jeżeli odrębne ustawy nie stanowią inaczej, osoba prawna powstała w wyniku : 1) przekształcenia innej osoby prawnej, 2) połączenia się osób prawnych - wstępuje we wszelkie, przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki przekształconej osoby prawnej albo każdej z łączących się osób prawnych. Zgodnie zaś z §4 tego artykułu przepis art. 93 §1- 3 stosuje się również do praw i obowiązków wynikających z decyzji administracyjnych wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego. Sąd podkreśla, że już z decyzji Izby Skarbowej w W. z [...] lipca 2003 r. wynikało, że Spółka "P." została wraz z majątkiem przejęta przez Spółkę "A.". Sytuacja dotyczyła zatem oceny skutków prawnych następstwa prawnego. W stanie prawnym obowiązującym w sprawie - odpowiedzialność osoby trzeciej miała charakter wyjątkowy i mogła być orzekana dopiero wtedy, gdy nie było możliwości zaspokojenia roszczeń podatkowych od samego podatnika lub jego następcy prawnego. Przy kolizji tych dwóch instytucji odpowiedzialność następcy prawnego ma pierwszeństwo przed odpowiedzialnością osoby trzeciej.

Izba Skarbowa w W. uchylając decyzję [...] Urzędu Skarbowego W. [...] z [...] lutego 2003 r. przenoszącej odpowiedzialność za niewykonanie zobowiązania podatkowego Spółki z o.o. "P." i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu I instancji wyraźnie zaleciła dokonanie ustalenia, czy istnieje możliwość zaspokojenia roszczeń podatkowych przez następcę prawnego spółki "P." przez spółkę "A.". W przypadku bowiem, gdyby ustalono, że istnieje możliwość zaspokojenia roszczeń związanych z objętymi decyzją zaległościami przez spółkę "A.", odpowiedzialność tej spółki jako następcy prawnego spółki "P." miałaby pierwszeństwo przed odpowiedzialnością strony, czyniąc orzekanie w tej drugiej bezprzedmiotowym, skoro następca prawny wstępuje w prawa i obowiązki swojego poprzednika - ponosi ( w określonych sytuacjach) odpowiedzialność z tytułu należności podatkowych ciążących na poprzedniku i odpowiada za te należności jak za własne.

Jak wynika z materiału dowodowego "A." została wykreślona przez Sąd Rejonowy W. [...] Krajowego Rejestru Przedsiębiorców postanowieniem Sądu z [...] października 2003 r., bowiem doszło do połączenia spółki przez przejęcie przez "T." sp. z o.o. Rolą zatem organów orzekających w sprawie było ustalenie, czy istnieje możliwość zaspokojenia roszczeń przez "T." jako kolejnego następcę prawnego.

Tak więc opisywane w obu decyzjach czynności nie mogły być skuteczne wobec "A." . Skoro bowiem w dniu [...] lipca 2004 r. Dyrektor Izby Celnej w W. wszczął postępowanie egzekucyjne wystawiając tytuły wykonawcze na zaległości podatkowe z tytułu podatku akcyzowego wobec "A.", to nie można twierdzić, że egzekucja okazała się bezskuteczna, ponieważ w ogóle nie powinna być skierowana przeciwko temu podmiotowi.

Podmiotem tym - w tym czasie - mogła być tylko spółka "T.".

W ocenie Sądu prawidłowe czynności w sprawie zostały dokonane dopiero 21 października 2004 r. (k. 146 akt podatkowych). Izba Celna w W. wystawiła Spółce z o.o. "T." upomnienie na podstawie art. 15 §1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2002 r. nr 110, poz. 968 z późn. zm.), wyjaśniając iż w związku z przejęciem majątku Spółki "P." przez "A.", a następnie przez "T.", na mocy art. 93 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.) Spółka "T." jako następca prawny wstąpiła z mocy prawa we wszelkie prawa i obowiązki Spółki "A.", w tym również odpowiada za zobowiązania wobec budżetu państwa.

W sprawie nie ma wystarczającego materiału dowodowego, który potwierdzałby stanowisko zajęte w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] grudnia 2004 r., że egzekucja wobec "T." okazała się bezskuteczna. Z decyzji tej jedynie można się dowiedzieć, że w dniu 10 listopada 2004 r. Dyrektor Izby Celnej w W. dokonał zajęcia rachunków bankowych Spółki "T.", zaś egzekucja z powyższych rachunków bankowych okazała się nieskuteczna. Należy też podkreślić, że pismo informujące o zajęciu rachunków bankowych "T." i o nieskuteczności tego środka nosi datę [...] grudnia 2004 r. , decyzję zaś o przeniesieniu odpowiedzialności wydano [...] grudnia 2004 r.

Po - drugie, zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Równocześnie § 2 tego przepisu stanowi, że: "odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki".

Przywołana treść normatywna pozwala zatem przyjąć, że regulacja ta zawiera zarówno pozytywne jak i negatywne (egzoneracyjne) przesłanki przeniesienia odpowiedzialności na członków zarządów kapitałowych spółek handlowych. Istota tych przesłanek sprowadza się zaś do tego, że aby można było orzec o odpowiedzialności na podstawie analizowanego tu przepisu koniecznym jest, by organ podatkowy wykazał jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, bowiem ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 marca 2003 r., sygn. SA/Bd 85/03 - POP z 2003 r., nr 4, poz. 93).

Tak więc orzekając o odpowiedzialności osób wymienionych w przedmiotowym przepisie organ podatkowy obowiązany jest wykazać przesłanki pozytywne, które stanowią wystarczającą podstawę do przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na te osoby chyba, że osoby te wykażą istnienie przesłanek egzoneracyjnych. Dowód taki wyklucza bowiem możliwość orzeczenia o ich odpowiedzialności podatkowej.

Niewątpliwie organy podatkowe ustaliły prawidłowo w sprawie , że W. L. w okresie powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, tj. marzec-maj 1999 r., lipiec-wrzesień 1999 r., luty-maj 2000 r. były członkiem Zarządu Spółki "P.". W ocenie Sądu pozostaje jednak kwestia, czy organy podatkowe skutecznie wykazały bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku zobowiązanego.

Zasadniczą przesłanką odpowiedzialności członków zarządu spółki, zarówno na gruncie prawa handlowego jak i podatkowego, jest bezskuteczność egzekucji wobec spółki, co oznacza, że organ egzekucyjny musi wyczerpać wszelkie sposoby egzekucji - formalnie przeprowadzona egzekucja kończy się niezaspokojeniem wierzyciela ( Giezek J., Wnuk D., Odpowiedzialność cywilna i karna w spółkach prawa handlowego, Warszawa, 1994, str. 42). Jak podkreśla R. Mastalski ( Ordynacja podatkowa. Komentarz - B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski , J. Zubrzycki, Wrocław UNIMEX 2006, s. 469) chodzi o taką sytuację, gdy nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki. Zdaniem Autora dla uznania egzekucji za bezskuteczną nie wystarczy sam fakt niezaspokojenia roszczenia podatkowego, lecz powinno tu być wydane równocześnie odrębne postanowienie o bezskuteczności egzekucji. Przemawia za tym sam charakter prawny roszczenia podatkowego - w tym przypadku roszczenie z tytułu odpowiedzialności członków zarządu spółki za jej zaległości podatkowe - które powinno jednoznacznie wynikać z podatkowoprawnego stanu faktycznego kształtującego tę odpowiedzialność. Chodzi w szczególności o wystąpienie w tym stanie bezskuteczności egzekucji w stosunku do spółki, kiedy to cały jej majątek nie pozwala na realizację roszczenia pieniężnego wierzyciela podatkowego. Czy tego rodzaju sytuacja wystąpi w konkretnym przypadku powinno być wyraźnie określone w postanowieniu o bezskuteczności egzekucji.

Powyższy pogląd Sąd podziela. Zdaniem Sądu w sprawie nie wykazano, że doszło do wyczerpania wszystkich możliwych sposobów egzekucji. Zastosowane w sprawie środki opisane w części wstępnej uzasadnienia nie oznaczają, że egzekucja okazała się bezskuteczna. Powyższa ocena Sądu znajduje również potwierdzenie w skąpym materiale dowodowym. Z pisma z [...] czerwca 2005 r. (k. [...] akt podatkowych) wynika, iż " na obecnym etapie postępowanie egzekucyjne w stosunku do firmy ("T.") jest nieskuteczne z uwagi na brak majątku, z którego można dochodzić spłaty zadłużenia. Tutejszy Wydział (Wydział Egzekucji) rozesłał następnie pisma w celu uzyskania informacji o majątku "T." sp. z o.o., w momencie uzyskania jakichkolwiek danych poinformujemy odrębnym pismem".

Podkreślić należy, że organ podatkowy podjął jedynie połowiczne czynności mające na celu wyegzekwowanie należności podatkowych za wino przewłaszczone przez P. Sp. z o.o. W trakcie postępowania podatkowego Skarżący podnosił, że organ podatkowy winien podjąć określone działania mające na celu wyegzekwowanie przewłaszczonego wina lub jego równowartości pieniężnej. Tymczasem organ podatkowy jedynie ustalił, iż podmiot, na którego rzecz nastąpiło przewłaszczenie wina pisemnie zanegował istnienie jakichkolwiek zobowiązań w stosunku do P. ( w konsekwencji do T.). Nie wyjaśniając dostatecznie sprawy organ podatkowy arbitralnie - wbrew okolicznościom sprawy, uznał, że Skarżący nie wykazał mienia, z którego możliwa była egzekucja należności podatkowych. Należy zatem podzielić pogląd wyrażony przez pełnomocnika Skarżącego, że stanowisko organu zaprezentowane w decyzji z [...] grudnia 2004 r. sprowadziło się faktycznie do przerzucenia na odwołującego się obowiązku wskazania pracownikom organu podatkowego poszczególnych składników mienia "T." Spółka z o.o. Tymczasem to organ podatkowy posiada określone środki zarówno prawne jak i faktyczne umożliwiające dokonanie czynności egzekucyjnych w stosunku do odpowiedzialnego za zobowiązania podatkowe, w tym możliwość wyjawienia majątku "T. Przyjęcie odmiennego stanowiska skutkowałoby tym, iż skarżący ma wykonywać czynności, do których zobowiązany jest organ podatkowy.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że w sprawie nie zostały podjęte wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz właściwego załatwienia niniejszej sprawy w postępowaniu podatkowym, co stanowi naruszenia art. 122 oraz 187 §1 Ordynacji podatkowej.

Po-trzecie, zgodnie z art. 125 §1 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia.

Postępowanie w rozpatrywanej sprawie zostało wszczęte [...] czerwca 2002 r. a zakończyło się decyzją Dyrektora Izby Celnej [...] września 2005 r. Z nieznanych Sądowi przyczyn - po zmianie właściwości organów w zakresie podatku akcyzowego, która zaczęła obowiązywać z dniem 1 września 2003 r. - dopiero 24 czerwca 2004 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. [...] ( a więc po 10 miesiącach) poinformował Dyrektora Izby Celnej w W. o niewydaniu decyzji orzekającej odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym.

Postępowanie w sprawie niniejszej było przewlekłe. Przewlekłość postępowania wywołuje niekorzystne skutki zarówno dla budżetu, który z opóźnieniem otrzymuje należne podatki, jak i dla podatnika, któremu narastają odsetki, a przedłużający się stan niepewności utrudnia dokonanie niezbędnej w działalności gospodarczej kalkulacji ekonomicznej oraz planowanie inwestycji.

Mając na względzie powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 152, art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), orzekł, jak w sentencji wyroku.