Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1029/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2007-05-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym : Przewodniczący : Sędzia NSA Anna Apollo ( spr.) Sędziowie : Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia WSA Gabriela Jyż Protokolant : sekretarz sądowy Joanna Spadek po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2007 r., na rozprawie przy udziale - sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. orzeka, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...] tysiące) złotych tytułem zwrotu kosztowe sądowych.


UZASADNIENIE

[...] Urząd Skarbowy w B. decyzjami z [...]r. oraz [...]r. nr [...] do nr [...] oraz nr [...] i [...] określił zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług "A: Spółce Akcyjnej z siedzibą w B.. Te decyzje doręczono syndykowi reprezentującemu masę upadłości Spółki, której upadłość ogłosił Sad Rejonowy w B. postanowieniem z [...]r. sygn. akt [...].

Prowadzona przeciwko spółce egzekucja okazała się bezskuteczna raz z powodu wszczęcia, a następnie umorzenia postępowania egzekucyjnego, a nadto z uwagi na brak majątku spółki. Wobec czego postanowieniem z [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wszczął postępowanie podatkowe zmierzające do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe na osobę trzecią, tj. członka zarządu Spółki W. K.. Następnie decyzją z [...]r. [...] przeniósł na W. K. odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od [...] 1998r. do [...] 1999r. oraz za [...] i [...] 1999r.

Organ I instancji uznał, iż skoro postępowanie egzekucyjne prowadzone przeciwko Spółce "A" okazało się bezskuteczne to zgodnie z art. 116 § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137 poz. 926 ze zm.) w związku z art. 21 ustawy z 12 września 2002r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U.. nr 169, poz. 1387 ) za zaległości podatkowe spółki akcyjnej odpowiadają jej członkowie zarządu solidarnie, chyba, ze członek zarządu wykaże, ze we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości bądź niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy. W ocenie organu podatkowego W. K. nie wykazał, by we właściwym terminie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości spółki.

W wyniku odwołania wniesionego przez W. K., który kwestionował ustalenia organu I instancji dotyczące powstania stanu niewypłacalności Spółki i oceny momentu w którym należało zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości sprawę rozpoznał Dyrektor Izby Skarbowej w K. i decyzją z dnia [...]r. – w której błędnie podano datę jej wydania w roku [...]- utrzymał w mocy decyzję organu I instancji podzielając pogląd tego organu, iż zaistniały wszystkie ustawowe przesłanki warunkujące przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe na członka zarządu, a w szczególności we właściwym czasie nie złożył on wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, której majątek, według bilansu sporządzonego na dzień [...] 1998r. nie wystarczał już na pokrycie zobowiązań, zwłaszcza, gdy uwzględni się jego rynkową wartość. Zaś wniosek o ogłoszenie upadłości złożono dopiero [...] 1999r.

Powyższą decyzję zaskarżył do sądu administracyjnego W. K.. Nie zgodził się z podstawowym ustaleniem organu odwoławczego, iż już w 1998r. spółka miała kłopoty finansowe, w niewypłacalna stała się, jak to ocenił organ podatkowy w oparciu o bilans sporządzony na dzień [...]1998r. z końcem tego roku. Podniósł, iż jeszcze w [...]199r. Spółka kupowała i sprzedawała towary i płaciła za nie terminowo lub z opóźnieniem. Dalej stwierdził, iż w dniu zgłoszenia wniosku o upadłość majątek Spółki znacznie przewyższał wartość jej zobowiązań. W szczególności do objęcia i zapłacenia pozostały akcje serii B o wartości [...] złotych.

Wyrokiem z 18 maja 2005r. sygn. akt I SA/Gl 687/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję organu odwoławczego. W uzasadnieniu orzeczenia podkreślił, iż nie budził wątpliwości fakt, iż egzekucja przeciwko spółce "A" była bezskuteczna oraz, że W. K. w okresie, za jaki powstały zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług był członkiem jej zarządu. Zatem na podstawie art. 116 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa ponosiłby solidarną odpowiedzialność z innymi członkami zarządu spółki za te zaległości podatkowe, gdyby we właściwy czasie nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.

Dalej Sąd wskazał, iż "w orzecznictwie powstałym przede wszystkim na tle art. 298 Kodeksu handlowego, stosunkowo często wyrażany był pogląd, iż oceny, czy upadłość zgłoszono we właściwym czasie należy dokonywać przede wszystkim z uwzględnieniem treści art. 5 § 1 i 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. Nr 93, poz. 834 ze zm.). Przykładem w tym zakresie może być chociażby wyrok Sądu Apelacyjnego w L. z dnia [...] r. (sygn. akt [...]). Nie brak jednak również poglądów częściowo odmiennych, opowiadających się za nieco innym kierunkiem interpretacji i akcentujących, że do wykładni art. 298 k.h. nie należy mechanicznie przenosić sformułowania art. 5 § 2 Prawa upadłościowego, lecz – uwzględniając konkretne okoliczności sprawy - ustalać "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku, jak również oceniać przesłanki wymienione w art. 5 § 1 i 2 (tak Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 18 października 2000 r. sygn. akt V CKN 109/00, LEX nr 52742). Podkreśla się też, że przy określeniu in concreto czasu "właściwego", musi być uwzględniana funkcja przepisu art. 298 k.h., która jest zarazem funkcją postępowania upadłościowego, a która polega na ochronie interesów wierzycieli w szczególności w sytuacji, kiedy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie wszystkich zaspokoić w całości. Nie powinien być zatem uznany za "właściwy" czas zgłoszenia, w którym stan majątkowy spółki kwalifikuje ją już jako bankruta, niweczyłoby to bowiem cały sens postępowania upadłościowego, pozbawiając wierzycieli jakiejkolwiek ochrony prawnej ich interesów (tak Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 11 października 2000 r., sygn. akt III CKN 252/00, LEX nr 51887). W konkluzji stwierdził, iż zasadnicze znaczenie w analizowanym zakresie miały dwojakiego rodzaju okoliczności, z których jedna związana była z terminową realizacją zobowiązań pieniężnych, druga zaś dotyczyła określonej relacji pomiędzy rozmiarami tych zobowiązań, a wielkością majątku podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Zgodnie bowiem z treścią pierwszego z tych przepisów, przedsiębiorca był zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W myśl z kolei art. 5 § 2 Prawa upadłościowego, reprezentant przedsiębiorcy, o którym mowa w art. 1 § 2, zobowiązany był zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarczał na zaspokojenie długów, chyba że wcześniej rozpoczął się bieg terminu określonego w § 1. W świetle przytoczonej regulacji prawnej nie powinno zatem budzić wątpliwości, że wniosek o ogłoszenie upadłości można było uznać za złożony we "właściwym czasie" tylko wtedy, gdy nie upłynęło więcej niż dwa tygodnie od chwili, gdy bądź to przedsiębiorca zaprzestał płacenia długów, bądź też długi te przewyższyły wartość jego majątku".

Odnośnie przypisania ciężaru dowodowego w wykazaniu określonego stanu spółki, Sąd uznał, że mimo iż reguły wykładni językowej wskazywałyby na obowiązki w tym zakresie członka zarządu spółki (wskazywałaby na to treść przepisu "chyba, że członek zarządu wykaże"), to jednak wniosek taki byłby nieuzasadniony. Sąd podkreślił, że dokonując wykładni art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie można tego czynić w oderwaniu od treści licznych dalszych jej przepisów, a zwłaszcza tych, które kreują podstawowe zasady postępowania podatkowego, w tym art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Uznano zatem, ze obowiązek wynikający z tych przepisów zostaje spełniony wyłącznie wtedy, gdy organy podatkowe w sposób przekonujący wykażą, iż z jednej strony wyczerpały wszystkie możliwości ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń, mających znaczenie dla ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego, z drugiej zaś, ze podatnik swoją pasywną postawą uniemożliwił poszukiwanie i ustalenie ewentualnych dalszych okoliczności mogących wpłynąć na rozstrzygnięcie. Sąd zwrócił uwagę na odmowę organów sięgnięcia do dowodów przedstawianych przez stronę.

W ocenie Sądu dla ustalenia, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony "we właściwym czasie" niezbędne byłoby zatem stwierdzenie, że stan który istniał w dniu [...] 1999 r., pojawił się już 10 dni wcześniej.

Dalszą kwestią na którą zwrócił uwagę Sąd, było to, czy wysokość zobowiązań ciążących na spółce została ustalona w sposób prawidłowy. Przedmiotem ustaleń powinna była być relacja pomiędzy wielkością majątku, a wysokością zobowiązań spółki. Nie mogły tego zastąpić ogólne dywagacje dotyczące sytuacji majątkowej podmiotu.

Zdaniem Sądu nie można było tracić z pola widzenia wątpliwości powstających w związku z rozbieżnością ocen wyrażonych przez organy podatkowe, z tymi, które wynikają z postanowienia Prokuratury Rejonowej z dnia [...] r. o umorzeniu śledztwa przeciwko W. K.. Sąd zwrócił wprawdzie uwagę, na różnice między podstawami odpowiedzialności podatkowej a karnej (kwestia winy), ale należało ocenić stwierdzenie Prokuratury, iż spółka nie spłacała "jednych wierzycieli, a nie wszystkich nie stojąc (podkr. Prokuratora) w obliczu groźby niewypłacalności". W ocenie Sądu organ podatkowy, stosownie do art. 187 § 1 i 191, winien był rozpatrzyć dowód w postaci powyższego postanowienia i merytorycznie odnieść się do stanowiska, które odbiega od poglądu przyjętego przez organy.

W konkluzji uznał, że organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości nie ustaliły czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.

Wskazał także, iż w postępowaniu podatkowym, zgodnie z art. 133 ustawy Ordynacja podatkowa powinni byli brać udział wszyscy członkowie zarządu, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy dotyczyło ich interesu prawnego.

Po ponownym rozpoznaniu odwołania W. K. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją z [...]r. nr [...] utrzymał w mocy decyzje organu I instancji orzekającą o odpowiedzialności W. K. za zaległości podatkowe spółki "A".

W uzasadnieniu organ odwoławczy, po przytoczeniu zaleceń Sądu wynikających z powyższego wyroku, dokonał analizy treści art. 107 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, a także art. 116 § 1 i 2 tejże ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. Omówił szczegółowo przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółki za jej zobowiązania podatkowe, powołując się również na art. 5 § 1 i 2 Prawa upadłościowego.

W dalszej części uzasadnienia decyzji wskazał, że spółka "A" została powołana aktem notarialnym w dniu [...] 1997 r., a w skład jej zarządu wchodzili: W. K. – Prezes oraz S. G. – Wiceprezes. Zwrócono uwagę, że nadzwyczajne zgromadzenie wspólników spółki w dniu [...] r. ustaliło treść § [...] pkt [...] statutu spółki w brzmieniu: "Członkowie zarządu są powoływani przez Radę Nadzorczą (...). członkowie zarządu powoływani są na okres 3 lat (...). Każdy z członków zarządu może zostać powołany ponownie". Dalej wskazano, że spółka rozpoczęła działalność [...]1998 r. mając do dyspozycji kapitał akcyjny w wysokości [...] zł. Kapitał akcyjny obejmował [...] akcji założycielskich (seria A) po [...] zł. każda, tj. razem [...] zł., ale przed złożeniem wniosku założyciele zobowiązali się pokryć ¼ wartości nominalnej akcji. Pozostała część, stosownie do postanowień statutowych miała zostać uzupełniona w terminie 2 lat. Ustalono, że na dzień [...] 1998 r. kapitał akcyjny został opłacony do kwoty [...] zł. (akcje serii A zostały opłacona w całości na łączną kwotę [...] zł., natomiast akcje serii B opłacono do kwoty [...] zł). Podkreślono, że w bilansie na dzień [...] 1998 r. ta część akcji, których emisja nie doszła do skutku (tj. kwota [...] zł.) została ujęta, jako niewniesione wkłady na rzecz kapitału. Wskazano również, że na dzień [...] 1998 r. spółka wykazała stratę w wysokości [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej zaakcentował, iż spółka nie poddała sprawozdania finansowego obowiązkowemu badaniu przez biegłego rewidenta. Zwrócił również uwagę, że na dzień [...] 1998 r. spółka wykazała bardzo wysoki stan zobowiązań krótkoterminowych, tj. w wysokości [...] zł., w tym z tytułu dostaw usług w wysokości [...] zł., natomiast stan należności i roszczeń wynosił [...] zł.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł także, po analizie bilansu za rok 1998, iż całość środków obrotowych spółki w wysokości [...] zł. sfinansowana została krótkoterminowymi zobowiązaniami i funduszami specjalnymi w kwocie [...] zł., a pozostała część tych zobowiązań służyła pokryciu majątku trwałego w kwocie [...] zł., "którego zamiana na gotówkę następowała wolno". Podkreślono, że stan majątku, z którego możliwe byłoby zaspokojenia zobowiązań ([...] + [...]=[...]) zbliżony był do kwoty zobowiązań. Jednocześnie podniesiono, że utrata majątku nawet przez jego sprzedaż wobec kwoty zobowiązań musiałaby spowodować, że spółka na dzień [...] 1998 r. utraciłaby możliwość dalszego funkcjonowania i podejmowania operacji gospodarczych.

Wskazano wreszcie, że wartość majątku rzeczowego odbiegała od wartości rynkowej, bowiem jego zbycie następowałoby na ogół poniżej cen ewidencyjnych, natomiast kwota należności wykazana w bilansie była na ogół niemożliwa do ściągnięcia w całości. Wywód ten organ odwoławczy zamknął konstatacją, iż wobec powyższego firma utraciła zdolność do terminowego regulowania zobowiązań już na dzień [...]1998 r. W tych warunkach, zdaniem organu, należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego do [...] 1999 r., tymczasem wniosek o ogłoszenie upadłości spółki wpłynął do Sądu Rejonowego w B. w dniu [...]1999 r.

Stwierdzono, że na [...] 1998 r. spółka znalazła się w złej sytuacji finansowej, która nie pozwoliła jej na realizację ciążących na niej zobowiązań względem wierzycieli. Tę złą sytuacją pogłębiła okoliczność, że firmy "B" oraz "C" nie opłaciły (wycofały się z zakupu) akcji serii "B". Podkreślono, że akcje nieopłacone stanowią część majątku spółki, z której możliwa jest egzekucja, ale tylko wówczas, jeżeli poparte są stosownymi umowami. Zwrócono w tym miejscu uwagę, że strona nie przedłożyła organowi podatkowemu argumentu w postaci wiążącej umowy lub umów na zakup akcji serii "B", z których możliwa byłaby egzekucja. Wskazano też, że wbrew twierdzeniom strony, że winny były one znajdować się w dokumentacji spółki, nie wykazano ich istnienia. Istnienia takich umów nie potwierdził również syndyk, ponieważ wszystkie prawa majątkowe spółki były przedmiotem jego windykacji.

Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się również do treści postanowienia Prokuratury Rejonowej w B. z dnia [...] r., z którego wynika, ze spółka "D" w K. skierowała do tego organu doniesienie o świadomym działaniu zarządu spółki A na niekorzyść D poprzez dowolną spłatę długów i ich pominięciem. Zwrócono uwagę, że na spotkaniu w [...] 1998 r. W. K. stwierdził, że nie jest w stanie spłacić D, wobec konieczności regulowania zadłużenia wobec Urzędu Skarbowego i ZUS. Podkreślono też, że na spotkaniu tym W. K. zaproponował D zakup [...] akcji za kwotę [...] zł., przy czym część akcji miała stanowić pokrycie długu. Zaakcentowano, że D nie skorzystał z propozycji, ponieważ ta część akcji, jaką mógłby objąć nie była wystarczająca do zapewnienia kontroli w Spółce. Zwrócono uwagę, ze w dniu [...] 1999 r. "D" skierował przeciwko spółce "A" pozew o zapłatę kwoty [...] zł. oraz że nie był on jedynym wierzycielem spółki .

W dalszej kolejności dokonano analizy sprawozdania wstępnego syndyka masy upadłości spółki A z dnia [...] 1999 r., skierowanego do Sądu Rejonowego w B., z którego m.in. wynika, iż w dacie ogłoszenia upadłości spółka już od ok. 2 miesięcy nie prowadziła żadnej działalności oraz, że stan jej majątku był niewielki.

Za chybiony Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzut strony, podnoszony w toku postępowania, iż w dalszym ciągu nie brali udziału w postępowaniu wszyscy członkowie zarządu. Organ odwoławczy podkreślił, że w postępowaniu odwoławczym drugi członek zarządu – Pan G., był powiadomiony o toczącym się postępowaniu i mógł brać w nim czynny udział.

W kolejnej skardze skierowanej do sądu administracyjnego W. K. domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji, zasądzenia na jego rzecz kosztów procesu.

Zarzucił przede wszystkim, iż organ odwoławczy nie wykonał zaleceń zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2005 r., do czego był obowiązany. Zdaniem strony skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej wykonując postanowienia ww. wyroku winien był uchylić decyzję [...] Urzędu Skarbowego w B. w celu ponownego przeprowadzenia postępowania podatkowego w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe. W postępowaniu tym, co podkreślił skarżący, powinien był uczestniczyć od początku w charakterze strony również drugi członek zarządu spółki A. Fakt, iż – jak stwierdził organ odwoławczy – Pan G. został powiadomiony o toczącym się postępowaniu odwoławczym, nie był w ocenie strony realizacją zalecenia Sądu o konieczności uczestniczenia w postępowaniu o przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania spółki wszystkich jej członków zarządu.

Dalej skarżący zarzucił sprzeczność licznych tez zawartych w zaskarżonej decyzji ze stwierdzeniami wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 maja 2005 r. W szczególności tezie, że "majątek spółki przestał wystarczać na zaspokojenie jej długów już w [...] 1998 r., " co zostało potwierdzone bilansem na dzień [...] którym skład orzekający zaakcentował, iż w postępowaniu podatkowym nie wykazano, że zobowiązania spółki na [...] 1998 r. przekraczały wartość jej majątku, skoro na dzień [...] 1999 r. zobowiązania te stanowiły [...]% wartości majątku spółki.

Skarżący podkreślił, iż z bilansu na dzień [...] 1998 r. w żaden sposób nie wynikało, że zobowiązania spółki na ten dzień przekraczały wartość jej majątku, a przeciwnie – z bilansu wynikało, że wartość majątku spółki przewyższała wartość jej zobowiązań.

Skarżący zwrócił też uwagę na ten fragment wyroku, w którym Sąd powołał się na stwierdzenie zawarte w postanowieniu Prokuratury Rejonowej z dnia [...]r. o umorzeniu śledztwa prowadzonego przeciwko W. K., z którego wynika, że analiza bilansu i sprawozdania finansowego spółki za 1998 r. nie pozwoliła przyjąć, iż spółka stała w obliczu groźby upadłości. W ocenie skarżącego w zaskarżonej decyzji Dyrektor izby Skarbowej nie odniósł się prawidłowo do zalecenia Sądu i nie wyjaśnił dlaczego jego stanowisko, odnośnie stanu majątkowego spółki na [...]1998 r., w istotny sposób odbiega od poglądu przyjętego przez Prokuraturę.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumenty przytoczone w jej uzasadnieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Nie kierują się zasadami słuszności, czy sprawiedliwości społecznej. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Dalej wskazać należy, iż zgodnie z art. 134 cytowanej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę każde naruszenie prawa, także to nie kwestionowane przez stronę.

Wreszcie wskazać należy, iż zgodnie z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Związanie samego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w rozumieniu powołanego art. 153 oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2006 r., I FSK 506/05, LEX nr 187499). Teza ta w pełni odnosi się również do organu podatkowego, który w wyniku uprzedniego wydania rozstrzygnięcia kasacyjnego przez sąd administracyjny, ponownie rozpatrywał sprawę.

Przechodząc do meritum sprawy wskazać należy, iż zgodnie z art. 21 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w przedmiotowym stanie faktycznym do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich miały zastosowanie zasady określone w art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. Stosownie do treści tego przepisu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadali solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykazał, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości bądź niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członków zarządu obejmowała zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 18 maja 2005r. przesądził już w sposób wiążący tak dla organu podatkowego rozpoznającego ponownie sprawę jak i dla Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, iż egzekucja zaległości podatkowych Spółki Akcyjnej A w podatku od towarów i usług za okres od [...] 1998r. do [...] 1999r. oraz za okres od [...] do [...] 1999r. okazała się bezskuteczna. Przesądził także, iż w okresie, za jaki powstały w spółce zaległości podatkowe, skarżący pełnił w spółce funkcję członka zarządu – prezesa, a do odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania spółki miały zastosowanie wyżej przytoczone przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002r. Zatem do rozważenia pozostała kwestia, czy w niniejszej sprawie zostały wykazane, a podnoszone przez skarżącego, przesłanki zwalniające członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

Nadal nie zostały usunięte wątpliwości, czy rzeczywiście stan majątku spółki w [...] 1998 r. uzasadniał potrzebę złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wystąpienie o wszczęcie postępowania układowego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, po analizie bilansu z rachunkiem wyników spółki za 1998 r. stwierdzono, że stan majątku możliwy do zaspokojenia zobowiązań ([...] + [...] = [...] zbliżony był do kwoty zobowiązań. Negatywna dla spółki ocena sformułowana została, jako pewne domniemania wynikające z prawdopodobieństwa wystąpienia określonych skutków, a nie potwierdzenie istnienia określonych faktów. Wskazują na to następujące zdania decyzji: "wartość majątku rzeczowego odbiega od wartości rynkowej, bowiem ich zbycie następuje na ogół poniżej cen ewidencyjnych, natomiast kwota należności wykazana w bilansie jest na ogół niemożliwa do ściągnięcia w całości". Organ nie może budować swego rozstrzygnięcia na podstawie przypuszczeń, a nie faktów, tym bardziej, że owe przypuszczenia spowodowały przyjęcie założenia, iż 14-dniowy termin do zgłoszenia upadłości (wszczęcia postępowania układowego) upłynął [...] 1999 r.

W orzecznictwie podkreśla się, iż w sprawach o przeniesienie odpowiedzialności podatkowej na członków zarządu spółki istotne jest ustalenie, w jakim czasie – działający z należytą starannością zarząd spółki kapitałowej – mógł stwierdzić, że istnieją okoliczności uzasadniające podjęcie działań zapobiegających upadłości lub ogłoszenie upadłości. W przypadku większych spółek, prowadzących różnoraką działalność, często rozproszoną organizacyjnie oraz osiągających przychody z różnych źródeł, nie można wykluczyć sytuacji, iż ten moment, w którym zarząd mógł uzyskać informację, że majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów, jest zbieżny z datą opracowania bilansu z rachunkiem wyników za rok poprzedni. Ponieważ przeniesienie odpowiedzialności podatkowej na członków zarządu spółki należy traktować, jako wyjątkowy instrument, w celu ustalenia "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku", organy podatkowe winny ustalić moment, kiedy zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, iż spółka z sposób trwały zaprzestała płacenia długów, a jej majątek nie wystarcza na ich zaspokojenie. W szczególności winno zostać ustalone, czy moment ten nie jest zbieżny z datą zapoznania się przez zarząd spółki ze sporządzonym bilansem i rachunkiem wyników za rok poprzedni. Z akt postępowania podatkowego nie wynika, kiedy faktycznie został opracowany bilans za rok 1998, Z postanowienia Prokuratury Rejonowej w B. z [...]r. sygn. akt [...] wynika, iż sporządzono dwa sprawozdania finansowe za 1998r. Pierwsze powstało [...]1999r. i zostało sporządzony przez M. P., drugie powstało w [...] 1999r. i to sprawozdanie złożono w Urzędzie Skarbowym. Pierwsze sprawozdanie przedstawiono [...] 1999r. Walnemu Zgromadzeniu Akcjonariuszy, w tym skarżącemu, który także, jako akcjonariusz i prezes zarządu uczestniczył w zgromadzeniu. Nie wyjaśniono, czym różniły się obie wersje bilansu. A skoro za wiążącą organy podatkowe przyjęły wersję późniejszą, tę złożoną w urzędzie skarbowym, to stwierdzenie, ze stan niewypłacalności spółki powstał [...] 1998r. i skarżący o tym wiedział w tym samym dniu, zatem od tego momentu biegł termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nie mogło być uznane za prawidłowe.

Organ odwoławczy nie przeprowadził przekonującej polemiki z dowodem w postaci przywołanego wcześniej postanowienia Prokuratury, w którego treści znalazło się zdanie, iż spółka A nie spłacała jednych wierzycieli , a spłacała innych, przy czym nie stała w obliczu groźby niewypłacalności. A z zeznań skarżącego wynikało, iż kłopoty finansowe spółki zaczęły się [...] 1999r.

Niewypłacalność przedsiębiorcy jest kategorią obiektywną, niezależną od przyczyn zawinienia. Wina, jako istotny element odpowiedzialności przedsiębiorcy lub jego przedstawiciela, ma ogromne znaczenie przy ustalaniu, czy we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości. W ocenie Sądu organ nie wykazał, iż W. K. ponosi winę za niezgłoszenie upadłości we właściwym czasie, tym bardziej, że z bilansu spółki A, który winien był być w formie wstępnej opracowany do końca [...]1999 r. a ostatecznie powstał w [...] 1999r., nie wynikało, że wykazany w nim stan majątkowy jest mniejszy od wartości zobowiązań. W tej części sprawa nie została należycie wyjaśniona.

Dalej podkreślić należy, iż w wyroku z dnia 18 maja 2005 r. Sąd uznał, że w toczącym się postępowaniu podatkowym powinni byli brać udział wszyscy członkowie zarządu spółki A, ponieważ w świetle art. 133 Ordynacji podatkowej, dotyczyło ono ich interesu prawnego, a w orzeczeniu o odpowiedzialności jednego z dwóch członków zarządu należało zaznaczyć, iż jest to odpowiedzialność solidarna (art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej). Przywołaną tezę można rozwinąć.

Zgodnie z art. 133 Ordynacji podatkowej nie sposób przenieść wprost na grunt prawa podatkowego zasady odpowiedzialności solidarnej, pozwalającej wierzycielowi na swobodny wybór dłużnika odpowiadającego solidarnie za zaległości podatkowe podatnika, rozumianej jako możliwość wszczęcia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej tylko wobec jednej lub kilku (ale nie wszystkich) osób trzecich odpowiadających za tę samą zaległość. W orzecznictwie przyjęto, iż wybór ten dotyczyć może wyłącznie etapu wykonania decyzji orzekającej o odpowiedzialności osób trzecich, a więc postępowania egzekucyjnego wszczętego oczywiście z zastrzeżeniem wynikającym z art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej, a więc dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się bezskuteczna ( vide wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 czerwca 2006, sygn. akt I SA/Gl 1661/05). Z faktu, że w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przewidziano solidarną odpowiedzialność członków zarządu spółki, należy wyprowadzić zatem wniosek, że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe tej spółki powinni uczestniczyć wszyscy członkowie jej zarządu, wobec których taką odpowiedzialność można orzec. Postępowanie to niewątpliwie dotyczy bowiem ich interesu prawnego. Taki pogląd wyraził, co raz jeszcze należy podkreślić, Sąd w wyroku z 18 maja 2005r., wiążącym skład orzekający w niniejszej sprawie.

Zatem obowiązkiem organu podatkowego było więc objęcie postępowaniem prowadzonym wobec W. K. wszystkich osób odpowiedzialnych solidarnie, jako stron postępowania oraz uwzględnienie w decyzji przenoszącej odpowiedzialność stwierdzenia, iż strona ponosi odpowiedzialność solidarną z innymi członkami zarządu.

Art. 91 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, w zakresie pojęcia odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe, odsyła wprost do przepisów kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych. Istotą z kolei odpowiedzialności solidarnej - na gruncie prawa cywilnego - jest uprawnienie dłużnika, w wypadku zaspokojenia przez niego wierzyciela w całości, do regresu od pozostałych zobowiązanych. W piśmiennictwie podkreśla się, że również dłużnik podatkowy, który spełnił świadczenie, ma prawo dochodzenia od pozostałych dłużników zwrotu części tego świadczenia (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Unimex, Wyd II. s 372). Tym samym organy podatkowe, przenosząc odpowiedzialność podatkową ze spółki na członków zarządu oraz egzekwując zobowiązanie w całości tylko od jednego z nich, nie mogą doprowadzić do sytuacji, kiedy członek zarządu spełniający świadczenie w całości zostanie bez swojej winy (np. przez brak wiedzy o odpowiedzialności solidarnej innych członków zarządu) pozbawiony możliwości regresu od pozostałych członków zarządu. W szczególności chodzi tu o sytuacje, kiedy można przyjąć, że istniały określone art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki przeniesienia odpowiedzialności (pozytywne i negatywne) na wszystkich członków zarządu.

Tymczasem w rozpatrywanym przypadku Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że dotyczące omawianej kwestii wskazania wyroku WSA z dnia 18 maja 2005 r. zostały wykonane przez sam fakt zawiadomienia drugiego członka zarządu (tj. Pana G.) o toczącym się postępowaniu. Nie można się z tym zgodzić. Okoliczność, iż konkretna osoba dysponuje przymiotem strony w postępowaniu podatkowym determinuje konieczność prowadzenia postępowania z jej udziałem oraz adresowania również do niej podjętych rozstrzygnięć. W prowadzonym postępowaniu w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatnika na osoby trzecie, nie uczestniczył drugi członek zarządu, nie wskazano również w decyzji, że W. K. ponosi odpowiedzialność solidarnie z innym członkiem zarządu. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika również, iż nie istniały przesłanki do przeniesienia odpowiedzialności na Pana G. Jak podkreślił WSA w wyroku z dnia 18 maja 2005 r., co aprobuje również skład orzekający w niniejszej sprawie, tego rodzaju uchybienie stanowi przyczynę uchylenia zaskarżonej decyzji. Rację ma zatem strona skarżąca, podkreślając iż organ odwoławczy winien był uchylić decyzję pierwszoinstancyjną i doprowadzić do podjęcia postępowania wobec wszystkich członków zarządu spółki A.

Na zakończenie wreszcie z urzędu stwierdzić należy, iż sprawie o przeniesienie na skarżącego – członka zarządu spółki A odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 11 grudnia 2006r. sygn. akt I SA/Gl 1175/06 w sprawie opartej na tym samym materiale faktycznym i na takiej samej podstawie prawnej, uchylił decyzję organu odwoławczego uzasadnioną podobnymi argumentami, co zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja. Zatem skarżący miał prawo oczekiwać, ze w podobnej sytuacji faktycznej i prawnej zostanie podobnie potraktowany.

Mając na względzie powyższe okoliczności, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 lit. a i c oraz art. 153, 152 i 200 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.