Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1012/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 153, art. 134 par. 1, art. 185 par. 1, art. 203 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1 par 1 i 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 180 par. 2, art. 181, art. 187 par. 1, art. 191, art. 197, art. 123 par 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: par. 6 ust. 6.
journal: Dz.U. 1997 nr 6 poz 35
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
Teza: I. Proces amortyzacji środków trwałych, obejmujący określanie ich wartości początkowej na podstawie unormowań wynikających z § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35, ze zm.) stanowi czynność samoobliczenia podatku, które, z mocy prawa, przeprowadzane jest przez podatnika. Podatnik samodzielnie - w znaczeniu: bez ingerencji organów podatkowych - określa wartość początkową środków trwałych na podstawie danych uzasadniających tę czynność i wartość. Koszty określonych wydatków na nabycie, wytworzenie lub ulepszenie środków trwałych winny być potwierdzone dowodami ich poniesienia w stanie faktycznym danego samoobliczenia, stanowiąc w tym zakresie jego udokumentowanie i uzasadnienie.

II. Organy podatkowe, które nie ingerują w samoobliczenie podatku w czasie jego trwania, nie są uprawnione ani też zobowiązane do udowadniania za podatnika, że w podatkowym stanie faktycznym przed wszczęciem postępowania podatkowego poniósł on określone wydatki na środki trwałe, którymi uzasadniał następnie wymienione samoobliczenie w tym zakresie. Organy podatkowe są jednak uprawnione i zobowiązane na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) do kontroli każdego oświadczenia podatnika, dotyczącego jego wydatków na środki trwałe, gdyż w myśl powołanego przepisu to na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia i zebrania niezbędnych ku temu dowodów. Twierdzenia zawarte w oświadczeniu podatnika wymagają zatem swojej weryfikacji.

TEZY

I. Proces amortyzacji środków trwałych, obejmujący określanie ich wartości początkowej na podstawie unormowań wynikających z § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35, ze zm.) stanowi czynność samoobliczenia podatku, które, z mocy prawa, przeprowadzane jest przez podatnika. Podatnik samodzielnie - w znaczeniu: bez ingerencji organów podatkowych - określa wartość początkową środków trwałych na podstawie danych uzasadniających tę czynność i wartość. Koszty określonych wydatków na nabycie, wytworzenie lub ulepszenie środków trwałych winny być potwierdzone dowodami ich poniesienia w stanie faktycznym danego samoobliczenia, stanowiąc w tym zakresie jego udokumentowanie i uzasadnienie.

II. Organy podatkowe, które nie ingerują w samoobliczenie podatku w czasie jego trwania, nie są uprawnione ani też zobowiązane do udowadniania za podatnika, że w podatkowym stanie faktycznym przed wszczęciem postępowania podatkowego poniósł on określone wydatki na środki trwałe, którymi uzasadniał następnie wymienione samoobliczenie w tym zakresie. Organy podatkowe są jednak uprawnione i zobowiązane na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) do kontroli każdego oświadczenia podatnika, dotyczącego jego wydatków na środki trwałe, gdyż w myśl powołanego przepisu to na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia i zebrania niezbędnych ku temu dowodów. Twierdzenia zawarte w oświadczeniu podatnika wymagają zatem swojej weryfikacji.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński, Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), WSA del. Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. M. i T. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 797/07 w sprawie ze skargi E. M. i T. M. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 maja 2007 r. nr [...], [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2000, 2001, 2002 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz E. M. i T. M. kwotę 2.473 (dwa tysiące czterysta siedemdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 6 lutego 2008 roku, sygn. akt I SA/Kr 797/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi E. M. i T. M. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 maja 2007 roku o numerach [...]- od [...] do [...], wydane w przedmiocie podatku od osób fizycznych za lata 2000, 2001 i 2002. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.).

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Krakowie podał, że zaskarżonymi decyzjami - po ponownym rozpoznaniu odwołań - uchylono decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 18 lutego 2003 r. od nr [...] do [...] określające małżonkom E. i T. M. podatek dochodowy za lata 2000, 2001 i 2002 oraz umorzono postępowania w sprawach.

WSA w Krakowie podał, że powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym: W wyniku kontroli przeprowadzonej przez pracowników organu pierwszej instancji stwierdzono nieprawidłowości w obliczeniu podatku dochodowego przez podatników za wymienione lata podatkowe. W szczególności skarżący dokonywał odpisów amortyzacyjnych od udziału ([...]) w budynku nr [...], położonego w K., przy ul. S., który to udział nabył wraz z takim samym udziałem w gruncie za cenę 698.115,39 zł na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego dla K. z dnia 9 marca 1998 r. (sygn. akt I Co 99/96/S) o przysądzeniu własności. Jednakże za podstawę obliczenia tych odpisów przyjął wartość rynkową udziału (-) w całej nabytej nieruchomości, wynikającą z operatu szacunkowego rzeczoznawcy majątkowego sporządzonego w dniu 29 stycznia 1998 r. na kwotę 1.770.850 zł, a nie - jak być powinno - cenę nabycia tego udziału, powiększoną o taki sam udział w nakładach, które dokonał na opisany wyżej budynek i udokumentował rachunkami z dnia 29 lipca i 28 września 1998 r., tj. 725.090,39 zł (698.115,39 zł + 17.000,00 zł + 9.975,00 zł). Stanowisko organu pierwszej instancji w tym względzie podzielił organ drugiej instancji rozpatrując odwołanie.

Na decyzje organu drugiej instancji podatnicy złożyli skargi, w których podnieśli m.in., że skarżący poniósł szereg innych nakładów tego rodzaju, tyle tylko, że nie może ich udokumentować.

WSA w Krakowie, uchylając decyzje organu drugiej instancji wyrokiem z dnia 14 września 2006 r. (sygn. akt I SA/Kr 1002/04) przyjął, że w sprawie tej należało przede wszystkim wyjaśnić, czy rzeczywiście nabyty w marcu 1998 r. obiekt stanowiący środek trwały, był kompletny i zdatny do użytku. Jest to istotne, albowiem cena nabycia środka trwałego jest wyznacznikiem wartości początkowej wówczas, gdy podatnik nabywa środek w takim stanie. Natomiast w sytuacji, gdy zakup dotyczy przedmiotu niekompletnego, w znacznym odstępie czasu przed dniem założenia ewidencji, i jego doprowadzenie do stanu używalności połączone jest z nakładami zwiększającymi jego wartość, zachodzi taka sytuacja, że nie można ustalić wartości początkowej środka trwałego, o której mowa w § 6 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35, ze zm., powoływane dalej jako rozporządzenie MF). Wycena dokonana z pomocą biegłego, jak słusznie twierdził skarżący, powinna być zatem traktowana jako wycena podatnika (por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 1999 r., sygn. akt SA/Sz 1803/98). Zdaniem Sądu, z uwagi na niewyjaśnienie w sprawie priorytetowej kwestii zdatności i kompletności środka trwałego, mimo podnoszenia tego zarzutu przez podatnika, rozstrzygnięcie organów podatkowych w tym zakresie należało uznać za przedwczesne. Za wymagające wyjaśnienia w dalszej kolejności trzeba przyjąć, w przypadku pozytywnego dla podatnika ustalenia wartości początkowej środka trwałego, czy i jakie wydatki poniósł w w.w. celu. Ciężar dowodu w tym zakresie spoczywał na podatniku, który winien wykazać wysokość tych wydatków, co następnie powinno zostać zweryfikowane przez organ podatkowy. W świetle okoliczności sprawy na dzień orzekania ustosunkowanie się Sądu do wyceny biegłego jako wyceny podatnika i ocena tego dokumentu przez organy były przedwczesne. Dlatego też WSA w Krakowie uznał za uzasadniony zarzut skargi, jednakże tylko z w.w. powodów.

Stosując się do wskazówek uzasadnienia Dyrektor IS w K. wydał decyzje z dnia 21 maja 2007 r. o numerach [...]- od [...] do [...], po uprzednim wezwaniu pełnomocnika T. M. do przedstawienia wyceny udziału w budynku nr [...]. Tenże nie przedstawił jednak takiej wyceny. Stwierdził tylko, że wartość początkowa tego udziału określona w ewidencji środków trwałych jest wyceną podatnika.

W skargach na powyższe decyzje zarzucono wydanie ich z rażącym naruszeniem prawa, tj.: (1) § 6 ust. 6 i 7 rozporządzenia MF, obowiązującego w roku 2000, poprzez uznanie, że podatnik nie miał prawa do odniesienia w ciężar kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od wartości nieruchomości ustalonej opinią biegłego; (2) art. 180 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., powoływana dalej: O.p.), poprzez nieuwzględnienie jako dowodu oświadczenia skarżącego o wartości nieruchomości; (3) art. 181 O.p., poprzez pominięcie opinii biegłego w zakresie ustalenia wartości nieruchomości; (4) art. 187 O.p., poprzez niezebranie w całości materiału dowodowego, a w szczególności przerzucenie obowiązku dowodzenia na stronę postępowania; (5) art. 191 O.p., poprzez dowolną a nie swobodną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, prowadzącą do postawienia wniosków odmiennych od ustalonych przez WSA w Krakowie w postępowaniu skargowym w niniejszej sprawie; (6) art. 197 O.p., polegające na niezgromadzeniu w całości materiału dowodowego, poprzez niepowołanie biegłego celem wykluczenia wątpliwości stawianych przez organ co do wartości nieruchomości.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i podtrzymując dotychczas zajmowane stanowisko wyjaśnił, że wartość początkowa udziału w budynku nr [...] nie może być uznana za wycenę podatnika, gdyż oparta jest ona na operacie szacunkowym rzeczoznawcy majątkowego, sporządzonym w dniu 29 stycznia 1998 r., tj. jeszcze przed dniem zakupu tego udziału. Nadto opinia ta nie uwzględnia nakładów dokonanych przez podatnika. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika zaś, że nakłady te były dokonywane zwłaszcza w okresie między nabyciem nieruchomości a wynajęciem znacznej jej części w lipcu i sierpniu 1998 r.

Oddalając skargi WSA w Krakowie stwierdził, że zgodnie z § 6 ust. 6 rozporządzenia MF w przypadku, gdy nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji (...), wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji (...) oraz stanu i stopnia ich zużycia. Tylko ten przepis miał zastosowanie w rozpoznawanych sprawach, gdyż przesądzono o tym w powołanym wyroku. Stanowiskiem tym skład rozpoznający niniejszej sprawy jest związany. W związku z tym zarzut naruszenia § 6 ust. 7 rozporządzenia MF jest chybiony.

W powołanym wyroku zgodzono się również z tym, że wycena dokonana przez podatnika przy pomocy biegłego powinna być traktowana jak wycena dokonana przez samego podatnika.

W rozpoznawanych sprawach wycena dokonana przez T. M. przy pomocy rzeczoznawcy majątkowego nie jest jednak wyceną, o której mowa w § 6 ust. 6 rozporządzenia MF, gdyż ustalono w niej wartość rynkową połowy opisanej wyżej nieruchomości w podejściu dochodowym na dzień 29 stycznia 1998 r. O podejściu (a ściślej - metodzie) tym jest mowa w art. 153 ust. 2 ustawy z dnia 30 listopada 2004 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. Nr 261, poz. 2603 ze zm.; w skrócie: u.g.n.). W myśl tego przepisu metoda dochodowa polega na określaniu wartości nieruchomości przy założeniu, że nabywca zapłaci za nią cenę, której wysokość uzależnia od przewidywanego dochodu, jaki uzyska z nieruchomości. Taka metoda nie występuje w § 6 ust. 6 rozporządzenia MF. W przepisie tym jest bowiem mowa o metodzie porównawczej, o czym świadczy końcowy jego fragment, zaczynający się od słów "z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju", a kończący na fragmencie "oraz stanu istotnego ich zużycia", a wg art. 153 ust. 1 u.g.n. metoda ta polega na określaniu wartości nieruchomości przy założeniu, że wartość odpowiada cenom, jakie uzyskano za nieruchomości podobne, które były przedmiotem obrotu rynkowego.

Nadto, § 6 ust. 6 rozporządzenia MF wymaga uwzględnienia przy metodzie porównawczej cen z ostatniego miesiąca poprzedzającego założenie ewidencji środków trwałych. W rozpoznawanych sprawach ewidencja ta została założona dopiero na dzień 1 stycznia 2000 r., w związku z tym wycena dokonana przez skarżącego przy pomocy rzeczoznawcy majątkowego powinna uwzględniać ceny rynkowe z grudnia 1999 r. a nie ze 29 stycznia 1998 r. To samo dotyczy stanu zużycia budynku będącego przedmiotem tej wyceny. W literaturze podkreśla się, że "Wycena dokonywana przez podatnika nie oznacza dowolnego, arbitralnego, nie uzasadnionego żadnymi racjami ekonomicznymi trybu postępowania. Podatnik musi bowiem, określając przy wycenie wysokość wartości podatkowej, czynić to z uwzględnieniem dwóch elementów: cen rynkowych środków trwałych z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji (...) oraz stanu i stopnia ich zużycia" (zobacz A. Gomułowicz i J. Małecki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, Warszawa 2002, s. 272). Zatem nie można się zgodzić ze skarżącymi, że operat szacunkowy sporządzony przez biegłego rzeczoznawcę w dniu 29 stycznia 1998 r. jest wyceną podatnika, o której mowa w § 6 ust. 6 rozporządzenia MF.

W związku z tym organ odwoławczy wprawdzie zasadnie wezwał T. M. do przedłożenia prawidłowej wyceny udziału w budynku nr [...]. Skoro zaś tenże nie zastosował się do tego wezwania, to miał w niniejszych sprawach zastosowanie art. 22 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1993 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416, ze zm.; dalej w skrócie: u.p.d.o.f.). Przepis ten stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne dokonane wyłącznie zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 22 ust. 7 u.p.d.o.f.). Tymi przepisami były właśnie przepisy rozporządzenia MF. Oznacza to, że odpisy amortyzacyjne dokonane przez T. M. niezgodnie z § 6 ust. 6 rozporządzenia MF nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że organy podatkowe, wliczając do tych kosztów odpisy amortyzacyjne, tyle że niższe od dokonanych przez T. M., naruszyły art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f.

Sąd jednak nie stwierdził nieważności zaskarżonych decyzji na niekorzyść skarżących małżonków. Uznał bowiem, że podstawa odliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych znajduje oparcie w dokumentach stwierdzających poniesienie wydatków na nabycie całej nieruchomości i na doprowadzenie znajdującego się na niej budynku do stanu kompletnego i zdatnego do użytku, a błędy jakie popełniono przy ich przyporządkowaniu do udziału ([...]) w tym budynku były niewielkie. Polegały one bowiem z jednej strony na przyjęciu, że udział ten wynosi -, a z drugiej strony - na niewyeliminowaniu wydatków na nabycie gruntu. Zgodnie zaś z § 6 ust. 10 w.w. rozporządzenia w razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność

podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w proporcji, w jakiej

pozostaje udział podatnika do własności tego składnika majątku. Z kolei w myśl § 5

ust. 4 odpisów amortyzacyjnych nie dokonuje się od gruntów.

Natomiast wbrew temu, co twierdzi pełnomocnik skarżących, organ podatkowy drugiej instancji nie miał obowiązku weryfikacji wyceny dokonanej przez T. M. przy pomocy biegłego rzeczoznawcy. Zwrócić należy uwagę na to, że § 6 ust. 13 rozporządzenia MF przy ustalaniu wartości początkowej środka trwałego zgodnie z ust. 6 tego paragrafu odsyłał tylko do art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f., a przepis ten wyjaśniał, że przez ceny rynkowe należy rozumieć ceny średnie w danym czasie i danym miejscu. Natomiast przepis ten nie odsyłał do pozostałych ustępów art. 19 u.p.d.o.f., a w tych zaś ustępach przewidziany był tryb weryfikacji wartości rynkowej przez organ podatkowy. Zmiana stanu prawnego w tym zakresie miała miejsce po uchyleniu rozporządzenia MF, co nastąpiło z dniem 1 stycznia 2001 r. Przepisy te nie miały jednak zastosowania w rozpoznawanych sprawach, gdyż wartość początkowa środka trwałego była ustalana w 2000 r. Miały więc wówczas zastosowanie - tak jak to również przesądził WSA w Krakowie - przepisy rozporządzenia MF. Zatem zaskarżone decyzje w sumie odpowiadają prawu.

2. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnieśli E. M. i T. M. (reprezentowani przez pełnomocnika - doradcę podatkowego), zaskarżając ten wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucili: (1) naruszenie prawa materialnego, tj. § 6 ust. 6 rozporządzenia MF, poprzez niezastosowanie tego przepisu, mimo że powinien on był zostać zastosowany; (2) naruszenie przepisów postępowania, tj. (a) art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; w skrócie: p.u.s.a.) w ten sposób, że sąd pierwszej instancji nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną nie wyszedł poza ich granice, mimo iż w omawianym stanie faktycznym powinien był to uczynić, m.in. pod kątem (podanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej) naruszenia § 6 ust. 6 w związku z ust. 16 rozporządzenia MF w związku z art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f.; (b) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., poprzez wydanie błędnego rozstrzygnięcia, mianowicie oddalenia skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 180 § 2, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 197 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Powołując się na wyżej sformułowane podstawy kasacyjne, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Krakowie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadniając skargę kasacyjną odnośnie pierwszego zarzutu stwierdzono, że analiza § 6 ust. 6 rozporządzenia MF pozwala na przyjęcie, iż wszystkie wymienione w nim przesłanki zostały wypełnione. Niemożliwym było ustalenie ceny nabycia środka trwałego nabytego przez podatnika, co zresztą przyjął również i WSA w Krakowie w swym rozstrzygnięciu. Wobec powyższego niezbędnym było przedłożenie przez podatnika wyceny. Podkreślono, że operat szacunkowy stanowił li tylko element pomocniczy. Fakt, że kwoty wskazane przez podatnika w jego oświadczeniu oraz te wskazane w operacie szacunkowych są jednakowe, jest kwestią wtórną. Przedstawiony został bowiem operat szacunkowy rzeczoznawcy majątkowego, jednakże i w tym względzie WSA w Krakowie przyjął, że należy uznać go za wycenę podatnika. Wnoszący skargę kasacyjną podkreślili, że błędny jest pogląd Sądu, że przedstawiona przez podatnika wycena nie jest wyceną, o której mowa w § 6 ust. 6 Rozporządzenia MF. WSA w Krakowie zakwestionował metodę dokonanej wyceny twierdząc, że operat został sporządzony przy zastosowaniu metody dochodowej, natomiast przepis mówi o metodzie porównawczej. Wykładnia literalna przepisu wskazuje jednak, że ceny rynkowe środków trwałych tego samego rodzaju należy uwzględnić. Słowo "uwzględnić" w języku polskim ma następujące synonimy: wziąć pod uwagę, wziąć w rachubę. Nie może ono zatem być tłumaczone jako porównywanie. Zatem nie można przyjąć, że ustawodawcy chodziło o dokonanie wyceny przy pomocy metody porównawczej. Tym samym wycena przedstawiona przez podatnika jest prawidłowa i spełnia wszelkie wymagania. Zarzut, że podatnik przyjął w wycenie nie udział 1145/2400 a - jest niezasadnym, ponieważ wielkości te są niezmiernie do siebie zbliżone, a różnica pomiędzy nimi nie wpływa in minus na poprawność dokonanej wyceny.

Uzasadniając pierwszy ze zgłoszonych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania podniesiono, że kwestia odpisów amortyzacyjnych była przedmiotem wielokrotnego rozpoznawania przez organy administracyjne, co w sposób bezsprzeczny wskazuje na to, iż sprawa jest ze swej istoty złożona i winna być w sposób niezwykle wnikliwy rozpoznana. Natomiast pomimo tych okoliczności, wbrew art. 134 p.p.sa., WSA w Krakowie rozpoznał przedmiotową sprawę li tylko w granicach zakreślonych przez pełnomocnika skarżących w drodze wskazanych w skardze zarzutów odnoszących się tak do naruszeń prawa materialnego, jak i procesowego. Konsekwentnie po raz kolejny sprawa nie została wyjaśniona w sposób należyty umożliwiający wydanie rozstrzygnięcia odpowiadającego prawu. Obowiązek kontroli działalności administracji publicznej zostanie natomiast zrealizowany jedynie wówczas, gdy orzeczenie sądu ujawni wszystkie przypadki naruszenia prawa w zaskarżonej decyzji lub innym akcie. Samo wydanie wyroku obowiązku tego nie spełnia. Nie chodzi bowiem o kontrolę pozorną, lecz o kontrolę pełną i rzeczywistą. Jeżeli zatem sąd nie dostrzeże naruszenia prawa przez organ administracji publicznej, to nie wykona obowiązku kontroli należycie, a tym samym naruszy art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. Zwrócono uwagę, że pełnomocnik podatników wskazywał na naruszenie przepisów odnoszących się do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego w sprawie. Nie był on bowiem kompletny, zaś ciężar dowodu w sprawie został przerzucony na stronę. Organ poddając w wątpliwość wycenę przedstawioną przez podatnika, winien był powołać na tą okoliczność biegłego celem wyeliminowania wszelkich wątpliwości w sprawie co do wartości nieruchomości. Ponadto, organy dokonywały arbitralnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie co w sposób oczywisty stanowi naruszenie swobodnej oceny dowodów. Pomimo tak licznych naruszeń, które wpływały na to, że decyzje wydawane w sprawie nie mogły być uznane za odpowiadające prawu i wysoce nagannym było pozostawienie ich w obrocie, WSA w Krakowie wydał li tylko wyrok w sprawie nie odnosząc się do kwestii dokonanego badania pod kątem zgodności z prawem, m.in. pod kątem naruszenia § 6 ust. 6 w związku z ust. 16 rozporządzenia MF w związku z art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f.

Argumentując w zakresie drugiego (ostatniego) ze zgłoszonych zarzutów naruszenia przepisów postępowania podniesiono, że w rozpatrywanej sprawie Sąd nie zastosował się do poprzednio wydanego w sprawie wyroku, który zobowiązał do ustalenia stanu nieruchomości oraz udokumentowania nakładów poczynionych na tę nieruchomość. Sąd w zaskarżonym wyroku zaaprobował bowiem fakt, że organy podatkowe nie odniosły się do stanu nieruchomości w chwili zakupu stwierdzonej dokumentem urzędowym, jak również do postanowień umów zawartych z najemcami, w których wskazano na konieczność prowadzenia prac remontowych i konsekwentnie zastosowania stawek adekwatnych do stanu nieruchomości wg oględzin dokonanych przez organ pierwszej instancji.

3. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor IS w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny rozważył, co następuje:

4. Nawiązując do przedstawionego w sprawie przez WSA w Krakowie stanu faktycznego Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera błędy: za rok podatkowy 2000 nie umorzono postępowania, lecz po uchyleniu decyzji wymiarowej, określono skarżącym podatnikom podatek należny w kwocie 16.736,60 zł. Ponadto, decyzje wymiarowe zostały wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w dniu 18 grudnia, a nie w dniu 18 lutego 2003 roku. Nie to jednak zdecydowało o uchyleniu zaskarżonego wyroku i przekazaniu sprawy do ponownego rozstrzygnięcia WSA w Krakowie.

W wyroku z dnia 14 września 2006 r., sygn. akt I SA/Kr 1002/04, uchylając zaskarżone decyzje i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie zawarł ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania, które wiązały ten Sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. W takiej sytuacji Sąd, który ponownie rozpatrywał sprawę (zakończoną zaskarżonym wyrokiem), nie miał całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd ten był związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie. Wynika to wprost z treści przepisu art. 153 p.p.s.a. Zgodnie bowiem z poglądem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 8 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 297/07 (Lex nr 488566): "związanie samego Sądu oceną prawną w rozumieniu przepisu art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się takiemu wyrokowi w pełnym zakresie, nawet wówczas, gdy nie podziela wyrażonych w tym wyroku ocen. Natomiast w ramach kontroli legalności rozstrzygnięć, Sąd obowiązany jest zbadać, jak dyrektywę z art. 153 wskazanej ustawy zrealizowały organy". Zatem ocena zarzutów skargi kasacyjnej wymagała przede wszystkim zbadania, czy wydając ponownie wyrok i będąc związanym wykładnią prawa, Sąd pierwszej instancji zastosował się do dyrektyw wynikających z treści art. 153 p.p.s.a.

Należy zwrócić uwagę, że wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych w poprzednim wyroku. Sąd ten nie jest również związany tą wykładnią, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny. Żadna z dwu opisanych sytuacji nie występowała w rozpoznawanej sprawie.

Ocena prawna, o której mowa w art. 153 p.p.s.a. dotyczy wyjaśnienia przez sąd treści norm prawnych oraz kontroli ich zastosowania przez organ administracji w związku z rozpoznawaną sprawą. Może ona dotyczyć zarówno przepisów postępowania mających zastosowanie przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy, w tym postępowania dowodowego, jak również norm stanowiących podstawę materialnoprawną zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 11 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 16/07, Lex nr 476639).

Należy uznać, że w rozpatrywanej sprawie WSA w Krakowie nie zastosował się do poprzednio wydanego w sprawie wyroku tegoż Sądu z dnia 14 września 2006 roku (sygn. akt I SA/Kr 1002/04). W powołanym wyroku z dnia 14 września 2006 r. Sąd uznał za priorytetową kwestię niewyjaśnienia przez organy podatkowe zdatności i kompletności środka trwałego mimo podnoszenia tego zarzutu przez podatnika, zaś w przypadku pozytywnego dla podatnika ustalenia, również ustalenie rzeczywistej wartości początkowej środka trwałego na podstawie § 6 ust. 6 rozporządzenia MF - podatnik winien był wykazać, czy i jakie wydatki poniósł, co winno być zweryfikowane przez organ podatkowy. W świetle przedstawionych wskazań trudno przyjąć jako ich wykonanie (i bez uchybienia również przepisom postępowania powołanym w skardze kasacyjnej - art. 180 § 2, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 197 O.p.) informację zawartą w zaskarżonym wyroku, że Dyrektor IS w K. wezwał podatnika "do przedstawienia wyceny udziału w budynku (...)".

Należało zatem wyjaśnić w pierwszej kolejności, czy rzeczywiście nabyty w marcu 1998 r. obiekt stanowiący środek trwały, był kompletny i zdatny do użytku. W przypadku pozytywnego ustalenia należało przyjąć wartość początkową tego środka "w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok za łożenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stopnia ich zużycia" (§ 6 ust. 6 rozporządzenia MF). Domaganie się w takiej sytuacji złożenia wyceny udziału dokonanej przez biegłego, wskazującemu wysokość cen z grudnia 1999 roku, jest nadinterpretacją wymogu uregulowanego w § 6 ust. 6 rozporządzenia MF. W powołanym przepisie mowa jest jedynie o wycenie dokonanej przez podatnika. Nie wspomina się w nim o formie tej wyceny.

Proces amortyzacji środków trwałych, obejmujący określanie ich wartości początkowej na podstawie unormowań wynikających z § 6 rozporządzenia MF, w tym również podnoszonego w skardze kasacyjnej ust. 6 § 6, stanowi czynność samoobliczenia podatku, które, z mocy prawa, przeprowadzane jest przez podatnika. Podatnik samodzielnie - w znaczeniu: bez ingerencji organów podatkowych - określa wartość początkową środków trwałych na podstawie danych uzasadniających tę czynność i wartość. Koszty określonych wydatków na nabycie, wytworzenie lub ulepszenie środków trwałych winny być potwierdzone dowodami ich poniesienia w stanie faktycznym danego samoobliczenia, stanowiąc w tym zakresie jego udokumentowanie i uzasadnienie. Organy podatkowe, które nie ingerują w samoobliczenie podatku w czasie jego trwania, nie są uprawnione ani też zobowiązane do udowadniania za podatnika, że w podatkowym stanie faktycznym przed wszczęciem postępowania podatkowego poniósł on określone wydatki na środki trwałe, którymi uzasadniał następnie wymienione samoobliczenie w tym zakresie. Organy podatkowe są jednak uprawnione i zobowiązane do kontroli każdego oświadczenia podatnika, dotyczącego jego wydatków na środki trwałe. Twierdzenia zawarte w takim oświadczeniu wymagają bowiem swojej weryfikacji.

Jeżeli zatem podatnik złożył oświadczenie co do wysokości wartości początkowej środków trwałych i zapewnił, składając równocześnie dokumenty i faktury, że czyni to z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia poprzedzającego rok założenia ewidencji oraz stanu i stopnia ich zużycia, to w tym momencie ciężar przeciwdowodu obciążał organ podatkowy. Każda bowiem forma wyceny podlegała weryfikacji przez organ podatkowy. Organ ten, nie akceptując podanej wartości początkowej, był zobowiązany odnieść się do podanej przez podatnika wysokości wartości początkowej, ocenić materiały dowodowe złożone przez tegoż podatnika i wreszcie podać przyczyny odmowy przyjęcia podanej wysokości oraz wskazać prawidłową wysokość w drodze odpowiedniego postępowania dowodowego. Tego etapu weryfikacji, o której mowa była w powołanym wyroku WSA w Krakowie z dnia 14 września 2006 r. zabrakło, co czyni wykonanie tego wyroku iluzorycznym i dokonanym z naruszeniem art. 153 p.p.s.a. oraz art. 180 § 2, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 197 O.p.

Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. to na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia i zebrania niezbędnych ku temu dowodów. Do niego należy zatem określenie zakresu postępowania poprzez wskazanie faktów, które winny być ustalone (konieczność ich ustalenia wynika z hipotezy normy prawnej, które w sprawie ma lub może mieć zastosowanie) oraz przeprowadzenie dowodów na te okoliczności. W postępowaniu musi on zapewnić stronie czynny udział (art. 123 § 1 O.p.), w tym nie tylko możność uczestniczenia w przeprowadzaniu dowodów i wypowiedzenia się co do nich (art. 190 i 192 O.p.), zanim sam oceni materiał dowodowy (art. 191 O.p.), ale także możliwość składania wniosków dowodowych. Żądania przeprowadzenia dowodu musi on uwzględnić, jeżeli dotyczą okoliczności istotnych dla sprawy, które nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem (art. 188 O.p.). Zgodnie z ugruntowanym już w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem nie może on więc odmówić przeprowadzenia dowodu, jeżeli strona dąży do wykazania tezy odmiennej od tej, jaka wynika z dowodów przeprowadzonych wcześniej przez organ. Katalog dowodów, jakie mogą zostać przeprowadzone w postępowaniu podatkowym został przy tym określony bardzo szeroko. Dowodem w tym postępowaniu może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 i 2 O.p.).

W zależności od przebiegu wspomnianej weryfikacji wysokości wartości początkowej środka trwałego zajdzie być może konieczność skorzystania z procedury przewidzianej w § 6 ust. 16 rozporządzenia MF (wnoszący skargę kasacyjną wymienił ten przepis zarzucając, że WSA w Krakowie - dokonując kontroli legalności zaskarżonego w rozpatrywanej sprawie wyroku na podstawie art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. - nie wyszedł poza granice skargi w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., mimo, iż w konkretnym przypadku powinien był to uczynić.). Na obecnym etapie postępowania nie doszło do weryfikacji tejże wysokości przez organ podatkowy (o której mowa w wymienionym powyżej wyroku WSA w Krakowie z dnia14 września 2006 r.), więc brak jest podstaw do oceny, czy niezastosowanie w.w. przepisu rozporządzenia można traktować w kategoriach zaniechania organu podatkowego.

5. Mając zatem na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.