Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 764/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 126
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA del. Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 586/13 w sprawie ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 15 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 6 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 586/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę T. K. (dalej jako "Skarżąca", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (dalej: "DIS" lub "organ odwoławczy") z dnia 15 marca 2013 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania przed organami podatkowymi WSA w Łodzi podał, że w dniu 8 maja 2007 r. Skarżąca dokonała odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, oznaczonego numerem [...], położonego przy ul. [...] w T., za kwotę 110.000 zł. Sprzedaży dokonano przed upływem 5 lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego prawa. Skarżąca nabyła bowiem lokal na podstawie umowy o ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, zawartej w dniu 2 lutego 2007 r. ze Spółdzielnią Mieszkaniową P. z siedzibą w T..

2. Następnie w dniu 29 maja 2007 r. złożyła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w T. oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży powyższego prawa, w części (89.000 zł) przeznaczyła na zakup w dniu 22 maja 2007r. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, położonego w T. przy ul. [...], oznaczonego nr [...], natomiast pozostałą część (21.000 zł) przeznaczy na remont zakupionej nieruchomości w ciągu 2 lat, a w nabytym lokalu zamieszka na stałe. Po wezwaniu do złożenia wyjaśnień Skarżąca w dniu 18 lipca 2012 r. przedłożyła akt notarialny z dnia 22 maja 2007 r. nabycia lokalu mieszkalnego położonego przy ul. [...], faktury potwierdzające remont zakupionej nieruchomości na ogólną kwotę 34.424,69 zł, umowę nabycia lokalu położonego przy ul. [...], dowód wpłaty na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej P. kwoty 9.202 zł tytułem wkładu mieszkaniowego oraz fakturę VAT wyceny tego lokalu na kwotę 250 zł. Skarżąca wyjaśniła ponadto, że bezpośrednio po nabyciu drugiego lokalu, to jest 29 maja 2007r., udała się do Urzędu Skarbowego w T. w celu ustalenia, czy i w jakiej wysokości podatek dochodowy będzie zobowiązana zapłacić oraz jakie są warunki uzyskania ewentualnej ulgi. Zgodnie z uzyskaną informacją złożyła oświadczenie, w którym zawarła między innymi informację o planowanych modernizacjach i nakładach na nabytą nieruchomość oraz, że będzie zamieszkiwała w nabytej nieruchomości na stałe. Jej zdaniem mogła źle zrozumieć informację urzędniczki, która mogła mówić o oświadczeniu o stałym zamieszkiwaniu w lokalu, który zbyła, a nie w nieruchomości, którą nabyła. Zauważyła dalej, że informacja, że będzie zamieszkiwać w nabytej nieruchomości w oświadczeniu, była zbędna i nie napisałaby jej celowo, pozbawiając się tym prawa do ulgi podatkowej, zwłaszcza, że cel wizyty w Urzędzie Skarbowym był jednoznaczny – chciała załatwić wszystkie kwestie związane z transakcją. Zdaniem Strony oświadczenie z dnia 29 maja 2007 r., w części dotyczącej zamieszkiwania w nabytej nieruchomości, a nie w zbytym lokalu stanowiło oczywistą omyłkę z jej strony. Wniosła zatem o uwzględnienie złożonego oświadczenia jako złożonego z prawidłową treścią w ustawowym terminie. Do pisma załączyła też zaświadczenie Urzędu Miasta w T., Wydział Ewidencji Ludności i Dowodów Osobistych z 16 listopada 2012 r. o zameldowaniu na pobyt stały w lokalu położnym w T. przy ul. [...] w okresie od 20 grudnia 1977 r. do 24 maja 2007 r.

3. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T., biorąc pod uwagę dokonane ustalenia, decyzją z dnia 4 stycznia 2013 r. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Organ pierwszej instancji zwrócił uwagę, że Skarżąca nie złożyła oświadczenia o skorzystaniu z ww. ulgi meldunkowej w ustawowym terminie, tj. do 30 kwietnia 2008r., stosownie do przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2008 r. w sprawie przedłużenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych (Dz. U. Nr 59, poz. 361).

4. W odwołaniu Strona wniosła o uchylenie decyzji pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia, zarzucając organowi naruszenie art. 121 § 1–2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "ustawa Ord. pod."), co miało wpływ na wydanie decyzji.

5. Utrzymując w mocy powyższą decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi przyjął za organem pierwszej instancji, że Skarżąca nie wypełniła warunków do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f."), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego przy ul. [...]. Organ zwrócił uwagę, że złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków zwolnienia stanowi konstytutywną przesłankę skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. W myśl tego przepisu zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że oświadczenie Skarżącej z dnia 29 maja 2007 r., w chwili jego złożenia nie spełniało warunków, o których mowa w cytowanym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust 21 u.p.d.o.f. Nie zawierało bowiem określonej przez przepisy prawa treści, a mianowicie oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej. Również złożone przez Stronę 21 listopada 2012 r. wyjaśnienie o spełnieniu warunków do skorzystania ze zwolnienia wraz z załączonym zaświadczeniem o zameldowaniu na pobyt stały w zbywanym lokalu, nie mogło być uznane za uprawniające do ulgi meldunkowej, gdyż złożone zostało po ustawowym terminie wynikającym z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., jak również nie mieściło się w terminie (30 kwietnia 2008 r.) określonym w § 1 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2008 r. Obliczając wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy, powołując się na art. 30e ust. 1–2 oraz art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., uwzględnił koszty uzyskania przychodu, do których zaliczył łączną kwotę 9.452 zł, na którą składały się: wkład mieszkaniowy (9.202 zł) oraz koszty poniesione z wyceną zbywanej nieruchomości (250 zł). Organ zaznaczył jednocześnie, że podatniczka nie przedłożyła innych dokumentów dotyczących kosztów uzyskania przychodów.

6. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez T. K., która wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie następujących przepisów: (1) postępowania administracyjnego, a w szczególności z art. 7, art. 8 i art. 77 § 1 K.p.a. poprzez załatwienie sprawy z pominięciem słusznego interesu obywatela i art. 121 ustawy Ord. pod. przez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych i nieudzielenie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania; 2) art. 21 ust. 1 pkt 26 i ust. 21 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że podatniczka nie spełniła warunków do uzyskania "ulgi meldunkowej"; (3) art. 233 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi Strona powtórzyła, że w piśmie z dnia 21 listopada 2012 r. złożyła wyjaśnienie co do okoliczności stałego zamieszkania, zawartej w oświadczeniu z 29 maja 2007 r. Podniosła w nim, że oświadczenie z 29 maja 2007 r. zostało złożone w terminie i dotyczyło kwestii niezbędnych do nabycia ulgi meldunkowej po sprzedaży lokalu mieszkalnego przed upływem 5 lat od daty jego nabycia. Omyłkę w sformułowaniu informacji o stałym zamieszkaniu w nabytej nieruchomości, zamiast w zbytym mieszkaniu, należało zatem ocenić przy uwzględnieniu całokształtu sytuacji, w której oświadczenie zostało złożone (przybycie do organu podatkowego, w ustawowym terminie z ewidentnym zamiarem uregulowania i udokumentowania ulgi podatkowej). Zdaniem Strony jeżeli nawet przyjąć, że nie znała dokładnie treści przepisu, który gwarantował jej prawo do ulgi, to przecież podjęła czynności zmierzające do uzyskania niezbędnych informacji i złożenia wymaganych oświadczeń. Organ podatkowy, kierując się wytycznymi z art. 121 ustawy Ord. pod., widząc omyłkę w treści oświadczenia, powinien pouczyć ją o skutkach takiej omyłki, w szczególności – wyjaśnić, że jej oświadczenie nie rodzi skutków w postaci nabycia ulgi meldunkowej. Strona podkreśliła, że składając swoje oświadczenie działała w zaufaniu do organu podatkowego. Powołując się dalej na orzecznictwo NSA, Strona wyprowadziła wniosek, że nie może ponosić niekorzystnych konsekwencji informacji udzielonej jej przez organ podatkowy.

7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazanym na wstępie orzeczeniem oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku stwierdził, iż organy zasadnie przyjęły, że złożenie oświadczenia zupełnie innej treści od wymaganej w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. nie stanowi podstawy do zastosowania zwolnienia. Termin wskazany w tym przepisie ma charakter materialnoprawny, co oznacza, że nie może być przywrócony w toku postępowania podatkowego. Art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. wyznacza więc czasowe ramy wykreowania uprawnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., bowiem skutkiem uchybienia terminowi jest brak możliwości skorzystania z uprawnienia. Sąd potwierdził, iż z okoliczności sprawy wynikało, że Strona wprawdzie złożyła oświadczenie w 14-dniowym terminie, o którym mowa w art. 21 ust. 21, jednak informacje, które w nim zamieściła dotyczyły zupełnie innego zwolnienia, które również nie mogło być zastosowane - na co zwrócił uwagę organ odwoławczy. Właściwego oświadczenia Strona nie złożyła do 30 kwietnia 2008 r., tj. w terminie wydłużonym mocą rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2008 r. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie można również czynić zarzutów pracownikom organu pierwszej instancji, że niewłaściwie poinformowali Skarżącą o treści oświadczenia, skoro w omawianym czasie funkcjonowały oba omówione zwolnienia, zaś z treści zamieszczonej w oświadczeniu Skarżącej, dotyczącej przeznaczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, nie wynikało, że chce ona skorzystać z ulgi meldunkowej.

9. W skardze kasacyjnej na podstawie art. 173 § 1, art. 174 pkt 1 i 2, art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 20 września 2002 r., nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej jako "p.p.s.a" ), Skarżąca działająca przez pełnomocnika ustanowionego w ramach prawa pomocy zaskarżyła wyrok Sądu administracyjnego pierwszej instancji w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, t. j. a). art. 19 ust. 1 oraz art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w nieprawidłowo oraz niewystarczająco ustalonym stanie faktycznym sprawy; b). art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie; c). art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. oraz § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2008r. w sprawie przedłużenia terminu do złożenia oświadczenia (....) (Dz. U. z 2008r., nr 59, poz.361) w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez jego błędne zastosowanie w nieprawidłowo oraz niewystarczająco ustalonym stanie faktycznym sprawy. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Strona zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci: a) naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na niewzięciu pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych wobec oparcia rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, nieobiektywnej, jednostronnej i pobieżnej ocenie materiału dowodowego, która w przedmiotowej sprawie przybrała charakter dowolny, w szczególności wobec arbitralnego zaakceptowania poglądu organów podatkowych wydających decyzje podatkowe w niniejszej sprawie; b) naruszenia art. 1 § 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a. przez wadliwe wykonanie ustrojowego obowiązku kontroli decyzji administracyjnej pod względem zgodności z prawem, przez bezkrytyczne zaakceptowanie błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego wskazanych w pkt. 1 zarzutów skargi w okolicznościach nieprawidłowego oraz niewystarczającego ustalenia stanu faktycznego sprawy; c) naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. - przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 19 ust. 1, art. 30e ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 126, art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f.) d) naruszenia art. 151 w związku z art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124 oraz art. 125 ustawy Ord. pod. poprzez nieprawidłowe załatwienie sprawy ulgi podatkowej przez pracowników organu pierwszej instancji, wprowadzające podatniczkę w błąd co do rodzaju informacji, które winna złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego dla celów uzyskania ulgi podatkowej ; e) naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121, art. 123 § 1 oraz art. 124, art. 125 ustawy Ord. pod. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego i wydania decyzji wymiarowej z pominięciem wydania postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego (art. 165 § 1 ustawy Ord. pod. w zakresie wydanego rozstrzygnięcia; f) naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.- przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121, art. 123 § 1, art. 124 oraz art. 125 ustawy Ord. pod. poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku podatniczki złożonego w trybie art. 168 § 1 ustawy Ord. pod. oraz poprzez nie wezwanie podatniczki do jego uzupełnienia stosownie do wymagań art. 168 § 2 ustawy Ord. pod.; g) naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.- przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1, i art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy Ord. pod. poprzez nie udowodnienie i dokonanie niewłaściwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i przyjęcie, że podatniczce nie przysługuje ulga podatkowa; h) naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1, i art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy Ord. pod. poprzez nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i wskutek tego bezpodstawne przyjęcie, że Strona nie spełniła warunków do skorzystania z ulgi podatkowej; i) naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 ustawy Ord. pod. poprzez przystąpienie do oceny dowodów w sytuacji gdy nie został zebrany cały materiał dowodowy; j) naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy Ord. pod. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań świadka oraz strony; k) naruszenia art. 151 w związku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a.- przez błędną ocenę stanu faktycznego oraz akceptację niewystarczających ustaleń faktycznych organów podatkowych, mające wpływ na wydanie wadliwego rozstrzygnięcia; l) naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy Ord. pod., poprzez naruszenie w uzasadnieniu wyroku obowiązku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, polegającego na tym, że WSA przedwcześnie dokonał oceny zarzutów naruszenia przepisów materialnych zawartych w skardze w sytuacji, gdy bezsprzecznie nie został jeszcze ustalony w sposób prawidłowy stan faktyczny sprawy, w której wniesiono skargę; m) naruszenie art. 151 w związku art. 134 § 1 p.p.s.a. - przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 - Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami nie wyszedł poza jej granice, mimo że w tej sprawie powinien to uczynić, n) naruszenie art. 151 w związku art. 134 § 1 p.p.s.a. - przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 127 ustawy Ord. pod. poprzez brak pełnego i ponownego rozstrzygnięcia sprawy i ograniczenie się przez organ drugiej instancji do kontroli decyzji organu pierwszej instancji. W ocenie Skarżącej w konsekwencji powyższych naruszeń Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi niezasadnie z naruszeniem art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę zamiast, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) wymienionej ustawy uchylić zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżącej wskazuje przede wszystkim to, że Strona została wprowadzona w błąd przez urzędniczkę skarbową co doprowadziło do złożenia błędnego oświadczenia o spełnianiu warunków ulgi meldunkowej. Strona podnosi także, że wobec błędnego oświadczenia dotyczącego ulgi powinna być wszczęta procedura wyjaśnienia treści pisma procesowego przez organ podatkowy co doprowadziłoby do poprawienia oczywistej omyłki popełnionej przez Skarżącą w oświadczeniu. Pełnomocnik Skarżącej podniósł nadto, że Sąd administracyjny naruszył przepisy ustrojowe dotyczące kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego. Zarzucił także, że błędnie określono zakres wszczętego postępowania podatkowego co skutkowało wydaniem nieuprawnionej decyzji w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

10. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ podatkowy wniósł o jej oddalenie wskazując na bezpodstawność jej zarzutów. W przedłożonym piśmie Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi potwierdził słuszność stanowiska zaprezentowanego na tle całokształtu materiału dowodowego przez Sąd pierwszej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

11. W myśl art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest podstawami skargi kasacyjnej, bowiem według art. 183 § 1 P.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała NSA z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, opubl. ONSAiwsa z 2010 r. Nr 1, poz. 1). W niniejszej sprawie żadnej z wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a. przesłanek nieważności postępowania Sąd się nie dopatrzył, wobec czego kontrola ograniczyć się musiała wyłącznie do zbadania zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów.

12. Sąd odwoławczy uznał, iż skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

13. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd kasacyjny stwierdził, że są one bezzasadne. Przy czym sposób sformułowania tych zarzutów i wskazywanie wad dotyczących zasad ogólnych postępowania odnośnie przyjętego przez organy podatkowe jak i Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego oraz zakresu kontroli sądowej w rozpoznawanej sprawie uzasadnia łączne ich rozpoznanie. Nie jest trafny zarzut naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., które miałoby polegać na niewzięciu pod uwagę całokształtu materiału dowodowego wobec oparcia rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, a przy tym na nieobiektywnej, jednostronnej i pobieżnej ocenie tego materiału dowodowego. Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. określa wymogi, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić wówczas, gdy brak jest jednego z ustawowych wymogów (opis stanu sprawy, zarzutów skargi, stanowiska strony przeciwnej, podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie). Na gruncie uchwały 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 - ONSAiWSA 2010/3/39NSA przyjmuje się, że przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną jedynie wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. też wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt II OSK 672/09 - Lex nr 597768). Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę zarzutu skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 13 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1479/09, Lex nr 745670), a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku (por. tezę 1 wyroku NSA z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09 - Lex nr 745098). Oznacza to, że orzeczenie sądu I instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli NSA nie tylko w kontekście braku wymaganych prawem części (np. przedstawienia stanu sprawy, czy też podstawy prawnej rozstrzygnięcia), ale także i wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób lakoniczny, niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (wyrok NSA z 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II OSK 986/09, wyrok NSA z 5 listopada 2010 r., sygn. akt II OSK 1713/10, CBOSA). Kontrola kasacyjna uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi natomiast do wniosku, że zawiera ono wszystkie niezbędne elementy, o których stanowi art. 141 § 4 P.p.s.a., co jednoznacznie umożliwia jego kontrolę kasacyjną, czyniąc powołany zarzut nieskutecznym. W ocenie Sądu odwoławczego w zaskarżonym wyroku odniesiono się do wszystkich istotnych dla wyniku sprawy kwestii. Sąd administracyjny w sposób wyczerpujący odniósł się do całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i na jego podstawie wydał rozstrzygnięcie nie naruszające przepisów prawa materialnego jak i procesowego.

14. Podnieść należy, że kolejny zarzut dotycząc naruszenia przepisów art. 1 § 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych i art. 3 § 2 P.p.s.a. należy rozpoznać łącznie z zarzutem naruszenia przepisów prawa materialnego, albowiem sposób jego sformułowania nawiązuje do wadliwej wykładni tychże przepisów. W pierwszej kolejności należy zatem odnieść się do prawidłowej wykładni wskazywanych w skardze kasacyjnej przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., gdyż właściwe rozumienie tych przepisów pozwoli dopiero na ocenę wskazanego powyżej zarzutu prawa procesowego. Należy zatem zauważyć, że z uwagi na art. 8 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209 poz. 1316 ze zm.), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r., z tym, że oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.of. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. należy złożyć w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i innych praw majątkowych. Wynika z tego, że podatniczka chcąc skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. c u.p.d.o.f. mogła złożyć do dnia 30 kwietnia 2008 r. we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenie przewidziane w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. mówiące o tym, że spełnia warunki do zwolnienia, czyli, że była zameldowana w tym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, czyli przed 8 maja 2007 r. Należy wobec tego zauważyć, że rozpatrywane zwolnienie przedmiotowe z tytułu dokonania odpłatnego zbycia prawa majątkowego, jakim jest spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, pod warunkiem jednak, że spełni on określone przepisami warunki. Są zaś nimi: 1. zameldowanie podatnika w sprzedanym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia (odpowiedni ustawowy okres zameldowania) oraz 2. złożenie we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenia, że spełnia się warunki do zwolnienia z treścią zawierającą potwierdzenie, że była zameldowana w zbywanym lokalu. Tylko zatem spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego. Jak wskazano zaś w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2014 r., w sprawie II FSK 1064/12 (publ. LEX nr 1487941) jeżeli ustawa wprost stanowi, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. jest złożenie w terminie wymaganego prawem oświadczenia, to należy przyjąć, że niezłożenie takiego oświadczenia wyłącza możliwość powstania uprawnienia podatnika do zwolnienia podatkowego i to niezależnie od przyczyn, z powodu których oświadczenie to nie zostało złożone. Warunek wobec tego terminowego złożenia oświadczenia, który został określony w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., ma charakter konstytutywny, a jego spełnienie jest niezbędną przesłanką kształtującą uprawnienie do zastosowania zwolnienia podatkowego. Przyjąć należy, że ustawodawca uznał, iż taka sama zasada dotyczy sytuacji, w której oświadczenie nie zawiera odpowiedniej treści odnośnie spełniania warunków ulgi podatkowej. Oświadczenie o wymaganej treści, sprowadzało się do zapewnienia, że w zbytym budynku lub lokalu podatnik był zameldowany na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia. Żadne inne okoliczności, w tym przeznaczenie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia, nie miały istotnego znaczenia. Z okoliczności przedstawionych w aktach sprawy wynikał, że Strona wprawdzie złożyła oświadczenie w odpowiednim terminie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., jednakże informacje, które w nim zamieściła zawierały nie mające znaczenia dla zastosowania ulgi meldunkowej informacje. Oświadczenie Skarżącej po pierwsze informowało o przeznaczeniu środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe, co mogło błędnie odsyłać do zastosowania ulgi mieszkaniowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. w wersji obowiązującej do końca 2006 r. Po drugie wskazano w nim, że Strona będzie zameldowana w nowo nabytym lokalu mieszkalnym. W ocenie Sądu dowód w postaci złożonego przez Stronę oświadczenia z dnia 29 maja 2007 r. został prawidłowo oceniony przez organy podatkowe, co spotkało się z akceptacją dokonaną przez Sąd pierwszej instancji. Nie można także przyjąć, aby poprzez złożenie na wezwanie organu podatkowego dokumentów wraz z kopiami aktów notarialnych, a także złożenie pisma z dnia 19 listopada 2012 r. Skarżąca uzupełniła treść i potwierdziła wolę swojego wcześniejszego oświadczenia mającego na celu skorzystanie ze zwolnienia. Przyjąć należało, że dopiero w przesłanym organowi w 2012 r. pismem wraz z kopiami dokumentów przedstawiła dane mogące skutecznie być podstawą przyznania ulgi podatkowej. Jak jednak wskazano powyżej z uwagi na materialnoprawny charakter tego rodzaju oświadczeń uznać należało, że zostało ono złożone po terminie. W ramach zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 ustawy Ord. pod. organy podatkowe nie mogły uznać oświadczenia o wydatkowaniu przychodu na cele mieszkaniowe jako tożsamego, a nawet równoważnego z oświadczeniem o korzystaniu z tzw. ulgi meldunkowej. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 19 ust. 1, art. 30 e ust. 1 u.p.d.o.f., art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. wraz z przepisami rozporządzenia wykonawczego. Nie naruszył przeto także Sąd pierwszej instancji przepisów art. 1 § 1 Prawo o ustroju sądów administracyjnych i art. 3 § 1 i § 2 P.p.s.a. Sąd ten w ramach przeprowadzonej kontroli sprawował wymiar sprawiedliwości przy zastosowaniu kryterium legalności i w ramach swojej właściwości. W sposób pełny odniósł się i ocenił ustalenia faktyczne organu akceptując je jako nienaruszające przepisów proceduralnych oraz prawa materialnego. Powołanie w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. przepisów ustrojowych i art. 3 P.p.s.a. może być skuteczne wówczas, gdy orzeczenie sądu nie ujawni wszystkich przypadków naruszenia prawa w zaskarżonym akcie. Z taką sytuacją, jak wyżej wyjaśniono, nie mamy jednak do czynienia w sprawie niniejszej.

15. Za bezzasadne należy uznać w konsekwencji także zarzuty naruszenia przez Sąd meriti art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125 art. 180 § 1, 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 ustawy Ord. pod. Prawidłowo zostały poddane kontroli legalności decyzji ustalenia organów podatkowych co do stanu faktycznego sprawy. Zgromadzone zostały także wszystkie niezbędne dla sprawy dowody, które poddano prawidłowej ocenie. Na podkreślenie zasługuje także to, iż do dnia 17 lipca 2012 r. nie toczyło się żadne postępowanie podatkowe, ani też nie były prowadzone czynności sprawdzające przed organem podatkowym, które miałyby na celu weryfikację złożonego oświadczenia. Dopiero w dniu 17 lipca 2012 r. organ podatkowy wezwał Skarżącą do wyjaśnienia charakteru przesłanego w 2007 r. pisma oraz wykazania sposobu wydatkowania środków na cele mieszkaniowe. Organ podatkowy zatem w terminie do złożenia oświadczenia o skorzystaniu ze zwolnienia nie prowadził postępowania dowodowego w tym zakresie, ani także czynności sprawdzających w tym zakresie. Trudno przyjąć, iż w takiej sytuacji był zobowiązany pouczyć Skarżącą o możliwości skorzystania z ulgi, czy też udzielić po myśli art. 121 § 2 ustawy Ord. pod. niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania podatkowego. Uznać także należy, że treść złożonego oświadczenia mogła sugerować, że Skarżąca chciała skorzystać z ulgi mieszkaniowej w zakresie przeznaczenia w okresie 2 lat środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe. Z tych też powodów czynności sprawdzające niestety były dokonywane po znacznym upływie czasu. Z akt spraw wynikało, że organ podatkowy wszczął procedurę wyjaśnienia treści oświadczenia złożonego przez Stronę jednakże postępowanie w tym przedmiocie miało miejsce po upływie terminu określonego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. Zważywszy powyższe za niezasadny Sąd uznał zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 168 § 1 i § 2 ustawy Ord. pod. W ocenie Sądu postępowanie w tym zakresie de facto zostało wszczęte jednakże, ze względu na przekroczenie ustawowego terminu nie wpłynęło to na konwalidację wadliwego oświadczenia o spełnianiu warunków zwolnienia.

16. Odnosząc się do podnoszonego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124, art. 125 poprzez nieprawidłowe załatwienie sprawy ulgi podatkowej przez pracowników organu pierwszej instancji wprowadzające podatniczkę w błąd co do rodzaju informacji, które winna złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego dla celów uzyskania ulgi Sąd kasacyjny uznał je za nietrafione. W tej kwestii pełnomocnik Skarżącej zarzucił, że urzędnik skarbowy celowo wprowadził Skarżącą w błąd, co do treści oświadczenia, bądź nie posiadał wiedzy co do obowiązujących przepisów prawa. W ocenie Sądu odwoławczego twierdzenia Strony skarżącej, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozostają gołosłowne. Brak w aktach jakichkolwiek dowodów, z których by wynikało, że organy podatkowe błędnie informowały Stronę o mających zastosowanie w sprawie przepisach prawa. Warto zauważyć, że wnosząca skargę kasacyjną pomija, że sama w piśmie z dnia 19 listopada 2012 r. przyznała, że w oświadczeniu napisała, "że będzie zamieszkiwać w nabytej nieruchomości na stałe. Nastąpiło to najpewniej omyłkowo, w wyniku złego zrozumienia informacji urzędniczki, która mogła mówić abym oświadczyła o stałym zamieszkiwaniu w lokalu, który zbyłam a nie w nieruchomości którą nabyłam(...)". W świetle treści ww. pisma trudno uznać za zasadne zarzuty skargi kasacyjnej w tej kwestii. Tym samym Sąd odwoławczy podzielił ocenę stanu faktycznego dokonaną w przedmiotowej sprawie przez Sąd pierwszej instancji. Na marginesie można wskazać, że Strona planując skomplikowane czynności cywilnoprawne, których skutki dotyczyły sfery prawnopodatkowej mogła skorzystać ze stworzonej dla takich okoliczności procedury wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, w której przedstawionoby urzędową ocenę skutków podatkowych zawartych umów, a także wskazano by na zapytanie Strony na mające zastosowanie w zaistniałym lub przyszłym zdarzeniu prawnym zwolnienia podatkowe.

17. Odnosząc się do pozostałych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 ustawy Ord. pod. w kontekście ich naruszenia przez Sąd pierwszej instancji ze względu na wadliwą ocenę stanu faktycznego oraz akceptację naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego Sąd uznał, iż nie miały one usprawiedliwionych podstaw. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, oddalając skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a., sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że postępowanie, które toczyło się przed organami obu instancji pozwoliło wyczerpująco ustalić stan faktyczny sprawy. Postępowanie dowodowe, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, przeprowadzono wnikliwie zgodnie z art. 121 § 1 ustawy Ord. pod. Ustalając stan faktyczny zgodny z rzeczywistym przebiegiem wydarzeń nie naruszono także art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ord. pod., w których została wyrażona zasada prawdy obiektywnej. W sprawie zgromadzono materiał dowodowy, który następnie został wnikliwie rozpatrzony. W toku postępowania zapewniono Spółce prawo do czynnego w nim udziału (art. 123 ustawy Ord. pod.), przejawiające się zapoznaniem z całością materiału dowodowego, składania w tym zakresie wniosków dowodowych oraz uczestnictwem w poszczególnych czynnościach dowodowych. Należało zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że organy podatkowe prowadząc postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie nie dopuściły się naruszenia powyższych przepisów procesowych. Zaskarżona decyzja została wydana po rozpatrzeniu przez organ odwoławczy wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

18. W szczególności za trafne należało uznać stwierdzenie sądu pierwszej instancji, że treść oświadczenia Skarżącej nie spełniała ustawowych warunków wymaganych do uzyskania zwolnienia z tytułu tzw. ulgi meldunkowej przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., co wykluczało możliwość jego zastosowania.

19. Za nie mający usprawiedliwionych podstaw Sąd uznał także zarzut dotyczący wpływu wszczęcia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego na prawidłowość wydanych decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Sądu Skarżąca nie wykazała istotnego wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Zdaniem Sądu odwoławczego Sąd pierwszej instancji prawidłowo nie uznał tego naruszenia za mające jakichkolwiek wpływ na wynik sprawy.

20. W konsekwencji nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a.

21. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku. Z uwagi na sytuację Skarżącej będącą podstawą przyznania jej prawa pomocy w zakresie zwolnienia z kosztów sądowych związanych ze skargą kasacyjną oraz przyznania jej pełnomocnika z urzędu – na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. – odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.