Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1181/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 14a par. 3, art. 14b par. 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), WSA del. Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 852/07 w sprawie ze skargi A. S.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od A. S.A. w B na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 220 (dwieście dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 852/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi A. S.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 sierpnia 2007 r., wydaną w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję.

2. Z wnioskiem z dnia 13 kwietnia 2007 r. o interpretację przepisów prawa podatkowego, w trybie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) – dalej O.p., Spółka A. zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B.

Przedstawiając stan faktyczny Spółka wyjaśniła, że w kwietniu 2007 r. w wyniku podpisania umowy prywatyzacyjnej ze Skarbem Państwa nabyła 85% akcji "M. Z." S.A.

W pakiecie socjalnym, podpisanym ze Związkami Zawodowymi prywatyzowanej Spółki A. zobowiązała się do wypłaty każdemu pracownikowi w formie darowizny tzw. premii prywatyzacyjnej.

Spółka A. postawiła na tle tego stanu faktycznego pytanie: czy wypłata w formie darowizny premii prywatyzacyjnej podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, czy też podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem wnioskodawcy przedmiotowa wypłata podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, bowiem jest świadczeniem jednostronnym, wobec osób, z którymi wnioskodawcy nie łączy żaden stosunek prawny, w szczególności stosunek pracy.

3. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. w postanowieniu z dnia 12 czerwca 2007 r., podjętym na podstawie art. 14a § 1 i 4 O.p. stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W ocenie organu podatkowego z uwagi na to, że beneficjentami świadczenia będą wyłącznie osoby pozostające w stosunku pracy z firmą prywatyzowaną, w której wnioskodawca uzyskał w wyniku umowy prywatyzacyjnej 85% akcji, wypłacane świadczenie pozostaje w związku ze stosunkiem pracy i powinno być opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód ze stosunku pracy. Zdaniem organu świadczenie to nie może być uznane za darowiznę. Dla potwierdzenia zasadności swego stanowiska organ przytoczył orzeczenia sądów dotyczące podobnych zagadnień.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 27 sierpnia 2007 r., po rozpatrzeniu zażalenia A. S.A. na postanowienie organu I instancji na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 O.p. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia.

Według organu odwoławczego niezasadny był przedstawiony w zażaleniu pogląd Spółki, że wypłacana premia prywatyzacyjna nie może być uznana za przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym, od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – dalej p.d.o.f., skoro Spółka nie jest pracodawcą obdarowanych.

Organ wskazał, że powyższa kwestia sporna była przedmiotem rozważań Sądu Najwyższego, który w uchwale z dnia 23 maja 2006 r. sygn. akt III PZP 2/06 stwierdził, że postanowienia porozumienia zbiorowego w sprawie gwarancji socjalnych, pracowniczych i związkowych, zawartego w procesie prywatyzacji pośredniej pomiędzy związkami zawodowymi działającymi u pracodawcy a spółką handlową, która po nabyciu akcji stała się spółką dominującą nad spółką zależną, będącą pracodawcą są przepisami prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 ustawy – Kodeks pracy. W uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd Najwyższy wskazał, że wynikające z Konstytucji pojęcie pracodawcy jest szersze niż to, jakie nadane mu zostało w Kodeksie pracy, w sensie konstytucyjnym stronę pracodawczą rokowań należy zatem rozumieć szerzej i przyjąć koncepcję pracodawcy właściwego, a więc takiego, "który będąc właścicielem faktycznie przejmuje świadczenia pracownika".

W konkluzji organ II instancji skonstatował, że jeżeli A. S.A. nabyła od Skarbu Państwa pakiet większościowy akcji, w wyniku czego uzyskała status spółki dominującej to występuje jako strona pracodawcza. Mając zatem na uwadze, że premia prywatyzacyjna przysługuje jedynie pracownikom spółki zależnej, a "pakiet socjalny" jako źródło prawa pracy realizuje ściśle prawa pracownika należy uznać, że dochód uzyskany z otrzymania premii prywatyzacyjnej jest dochodem ze stosunku pracy i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego za niezasadny uznano zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także art. 1 ust. 1 ustawy o podatkach od spadków i darowizn.

Organ odwoławczy nie podzielił również stanowiska Spółki dotyczącego zarzutu naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej i wskazał, że przepis ten nie znajduje w ogóle zastosowania w niniejszej sprawie. Postępowanie w sprawie udzielenia interpretacji, z uwagi na przedmiot i charakter wydanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne przepisy Ordynacji podatkowej, z wyjątkiem przepisów wymienionych w art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1 tej ustawy. Postępowaniem tym objęte być mogą jedynie ściśle określone sprawy (opisane w art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej), którymi są przedstawiony we wniosku stan faktyczny i własne stanowisko wnioskodawcy, a nie sprawy podatkowe. Orzeczenia wydane w omawianym trybie nie rozstrzygają bowiem sprawy podatkowej, lecz zawierają ocenę stanowiska wnioskodawcy – wiążąc w tym zakresie organy podatkowe, a nie pytającego.

5. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, A. S.A. podniosła zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego oraz naruszenia przepisów prawa materialnego (w szczególności art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn) poprzez błędną ich wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy. Zarzucono także naruszenie przepisów postępowania w szczególności art. 14a oraz art. 93 Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższych zarzutów strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu II instancji oraz przekazanie sprawy Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi opisano stan faktyczny sprawy, a dalej wskazano na konieczność indywidualnego oceniania, czy dany pakiet socjalny stanowi element prawa pracy, a jeżeli stanowi to w jakim zakresie. Podniesiono, że Spółka w toku postępowania zwracała uwagę na fakt, że pakiet socjalny zawiera różne uregulowania, z których część (dotycząca m.in. gwarancji zatrudnienia, wzrostu wynagrodzeń, wysokości odpraw, polityki socjalnej i BHP, praw związkowych) ma znaczenie dla stosunków prywatyzowanej Spółki z jej pracownikami. Tylko ten zakres regulacji zawartych w pakiecie prywatyzacyjnym stanowi element prawa pracy, gdyż wpływa na stosunki pomiędzy pracodawcą (niebędącym stroną pakietu socjalnego) a jego pracownikami. W ocenie strony skarżącej część zapisów pakietu socjalnego (w tym także "postanowienia końcowe" zwierające zapis o wypłacie przez A. S.A. pracownikom firmy "M. Z." S.A. premii prywatyzacyjnej w formie darowizny) nie wpływa na stosunki pomiędzy pracodawcą (tj. prywatyzowaną spółką), a jej pracownikami, a więc nie stanowi prawa pracy. Istotne jest również, że w przypadku zakupu akcji właściciel nie ma uprawnień pracodawcy, nie może więc być traktowany jak pracodawca w pełnym zakresie, a zwłaszcza w odniesieniu do stosunków prawno-podatkowych dotyczących wyłącznie prywatyzowanej spółki.

Wobec powyższego strona skarżąca wskazała, że sformułowana przez organy podatkowe teza, iż premia prywatyzacyjna otrzymana przez osoby, które nie są pracownikami darczyńcy stanowi przychód ze stosunku pracy, narusza art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wspomniany art. 12 ust. 4 przywołanej ustawy stanowi bowiem, że za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy. Okoliczność, że część elementów pakietu socjalnego stanowić może (jak słusznie stwierdził Sąd Najwyższy) element prawa pracy nie może przesądzać kwestii podatkowych.

Strona skarżąca wskazała także na naruszenie przez organy podatkowe art. 14a i art. 93 Ordynacji podatkowej, gdyż nie analizowały prawnopodatkowych skutków umów darowizny i nie ustosunkowały się w żaden sposób do faktu, że zobowiązanie do wypłaty premii prywatyzacyjnej obejmowało wyłącznie A. S.A., natomiast w żadnym stopniu nie obciążało prywatyzowanej Spółki. Przedmiotowa darowizna nie mogła wynikać ze stosunku pracy, gdyż nie łączy on obdarowanych z darczyńcą. Nieuwzględnienie opisanych aspektów prowadzi do wniosku, że organy podatkowe nie wydały interpretacji w indywidualnej sprawie podatnika (nie wypełniły podstawowego celu regulacji zawartej w art. 14a Ordynacji podatkowej, tj. oceny indywidualnej sprawy podatnika), lecz opisały podobne, lecz w ujęciu faktycznym i prawnym inne zdarzenia prawne, które były rozstrzygane przez sądy.

Strona zauważyła również, że odpowiedzialność spółki za inne podmioty, w przypadku przekształcenia lub połączeń, określa dział III rozdział 14 Ordynacji podatkowej, a zawarty w nim art. 93 nie przewiduje możliwości wstępowania w prawa i obowiązki innego podmiotu w przypadku nabycia akcji tego podmiotu. Oznacza to, że "A." S.A. nie może być płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadku wypłaty darowizn osobom będącym pracownikami, a skoro skarżąca nie jest płatnikiem podatku dochodowego od wypłaconych premii prywatyzacyjnych, to świadczenia te nie mogą stanowić przychodu ze stosunku pracy, gdyż w innym przypadku Spółka musiały wejść w kolizję z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

6. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do zarzutów skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził w szczególności, że interesująca wnioskodawcę kwestia prawna wymaga wskazania ustawy, której przepisy znajdą zastosowanie w niniejszej sprawie. Na etapie zdefiniowania problemu, którego dotyczy interpretacja, dla Spółki było zatem oczywiste, że przedstawiony przez nią stan faktyczny winien zostać rozstrzygnięty w oparciu o przepisy jednej ustawy: albo ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albo ustawy o podatku od spadków i darowizn. Niezrozumiały jest zatem sformułowany w skardze zarzut naruszenia jednocześnie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Organ II instancji zauważył również, że treścią zapytania Spółki nie było to czy pracownicy przejmowanej Spółki są pracownikami w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z tego względu Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie wypowiadał się w tym zakresie. W odpowiedzi na skargę wskazano także, iż uprawnionymi do otrzymania premii prywatyzacyjnej są pracownicy Spółki, której pakiet większościowy zakupiła skarżąca, a zatem istniejący stosunek pracy uprawnia pracowników przejmowanej spółki do otrzymania premii czym, w ocenie organu odwoławczego, wypełniono dyspozycję art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej organ II instancji wskazał, że postępowanie prowadzone w oparciu o wspomniany przepis jest postępowaniem szczególnym, odrębnym i nie mają do niego zastosowania inne przepisy Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy nie jest zobowiązany ani uprawniony do prowadzenia jakiegokolwiek postępowania wykraczającego poza granice wniosku celem np. jego uzupełnienia w zakresie stanu faktycznego czy stanowiska pytającego (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 marca 2006 r.).

Organ II instancji nie podzielił także stanowiska strony skarżącej odnośnie do naruszenia art. 93 Ordynacji podatkowej, na który w ogóle nie powołano się w niniejszej interpretacji prawa podatkowego.

7. Pismem z dnia 21 stycznia 2008 r. A. S.A. ustosunkował się do odpowiedzi na skargę, ponawiając argumentację przedstawianą we wcześniejszych etapach postępowania. W szczególności podkreślono ponownie, że bezpodstawne jest twierdzenie organu II instancji, który przyjął, że okoliczność, czy dane osoby są pracownikami A. S.A. nie ma żadnego znaczenia dla określenia obowiązków podatkowych w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszej sprawy. Tymczasem postawić należy pytania: w jakim celu ustawodawca sformułował art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w takim brzmieniu oraz co oznacza ustalenie czy dana osoba jest pracownikiem lub nim nie jest w rozumieniu tej ustawy. Zaakcentowano, że osoby, którym wypłacono premię prywatyzacyjną są nadal zatrudnione w "M. Z." S.A., natomiast skarżąca jest jedynie inwestorem, jednym z właścicieli (posiadającym 85% akcji), a więc nie jest pracodawcą tych osób. Strona skarżąca podniosła również, że naruszenie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło co najmniej poprzez nieprzeanalizowanie art. 12 ust. 4 oraz dokumentów przedstawionych przez Spółkę, pominięcie przy ocenie stanu faktycznego skutków prawnych ważnych prawnie i wykonanych umów darowizny, ustalenie, że skarżącą łączy z obdarowanymi stosunek pracy w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie wyroku SN w sprawie z zakresu prawa pracy a nie na podstawie przepisów podatkowych, a zwłaszcza art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka wskazała również, że rozstrzygnięcie organu podatkowego zawarte w zaskarżonej decyzji rodzi określone konsekwencje w zakresie obowiązków płatnika. W wyniku powyższego organy podatkowe wydały bowiem interpretację z dnia 5 grudnia 2007 r., w której stwierdzono, że Spółka powinna pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy od wypłaconych darowizn tak jak od wynagrodzeń.

8. Rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, będąca przedmiotem niniejszej sprawy dotyczy podatkowych skutków wypłaty świadczenia, które zostało wypłacone przez stronę skarżącą – inwestora wszystkim pracownikom jednoosobowej spółki akcyjnej Skarbu Państwa, w której inwestor nabył 85% akcji. Wypłaty dokonano w oparciu o zapis zawarty w pkt VII Pakietu Socjalnego z dnia 19 lutego 2007 r. zatytułowanym Postanowienia końcowe (poz. 2), w którym postanowiono, że "w terminie 30 dni od daty wejścia w życie umowy sprzedaży Inwestorowi Spółki przez Skarb Państwa każdemu z pracowników pozostającym w stosunku pracy wypłacona zostanie «premia prywatyzacyjna» w wysokości 2.500 zł netto". Wspomniany pakiet został zawarty pomiędzy trzema związkami zawodowymi działającymi w spółce "M. Z." i inwestorem A. S.A., a w jego preambule wskazano, że zawiera się go w związku z planowanym nabyciem przez A. S.A. od Skarbu Państwa większościowego pakietu akcji [...] "M. Z." w celu uregulowania spraw pracowniczych, spraw związkowych dbając o dobro pracowników oraz interes Spółki.

Postanowienia końcowe pakietu, w odróżnieniu od niektórych innych określonych w nim regulacji nie zostały objęte dodatkową gwarancją realizacji (rozdział I pkt 6), w ramach której przewidziano przeniesienie niektórych postanowień pakietu do Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy dla pracowników [...] "M. Z." w Z. S.A. Z danych podanych przez stronę we wniosku o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wynika, że wypłata premii prywatyzacyjnej została poprzedzona zawartą na piśmie przez A. S.A. z poszczególnymi pracownikami spółki "M. Z." umową określoną jako umowa darowizny, której strony oznaczono jako darczyńcę i obdarowanego i w której odwołano się do pkt VII.2 Pakietu Socjalnego.

Charakter świadczenia, wypłata którego nastąpiła w przedstawionych powyżej okolicznościach, stanowi istotę interpretacji prawa podatkowego wydanej w niniejszej sprawie i jest przedmiotem sporu między stronami. Skarżąca spółka domaga się uznawania go za darowiznę, argumentując przede wszystkim, że wypłacono go realizując umowę darowizny, a darczyńcę z obdarowanymi nie łączy stosunek pracy i podkreślając, że postanowienia końcowe pakietu socjalnego analizowanego w niniejszej sprawie nie są źródłem prawa w rozumieniu art. 9 ustawy z dnia ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.). Organy podatkowe, uznając premię prywatyzacyjną za przychód ze stosunku pracy, wskazują przede wszystkim na zamknięty krąg osób, którym wypłacono to świadczenie, wykazują jego swoistą ekwiwalentność i przyjmują koncepcję pracodawcy właściwego, tj. takiego, "który będąc właścicielem faktycznie przejmuje świadczenia pracownika".

Sąd zauważył, że prawnopodatkowa kwalifikacja przedmiotowej premii prywatyzacyjnej wypłaconej osobom, których nie wiązał z A. S.A. stosunek pracy nastręcza znaczne trudności. Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) jako jedno ze źródeł przychodów wskazuje stosunek pracy (art. 10 ust. 1 pkt 1), a wyjaśniając pojęcie przychodów ze stosunku pracy (art. 12 ust. 1) określa je jako wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, a także wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo nieodpłatnych i przedstawia ich przykładowy katalog, wymieniając m.in. wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona. Pojęcie pracownika zdefiniowane jest natomiast w art. 12 ust. 4 tej ustawy, który stanowi, że za pracownika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uważa się m.in. osobę pozostającą w stosunku pracy. Literalna wykładnia przytoczonych przepisów (której prymat przy interpretacji przepisów podatkowych nie może być kwestionowany) prowadzi do wniosku, że pracownik może uzyskać przychód ze stosunku pracy nie tylko od podmiotu, z którym łączy go stosunek pracy. Oczywistym jest, że przychód ze stosunku pracy musi wykazywać związek z pozostawaniem podatnika w stosunku pracy, jednakże ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawęża go wprost do świadczeń, które znajdują oparcie w przepisach prawa pracy. Nie ulega wątpliwości, że premia prywatyzacyjna jest otrzymywana przez pracowników w związku z przysługującym im statusem pracownika przejmowanej przez inwestora firmy. Oczywiste jest także, że pakiet socjalny zawierany pomiędzy reprezentującymi pracowników "M. Z." S.A. związkami zawodowymi, a inwestorem strategicznym miał na celu ochronę interesów pracowniczych m.in. w aspekcie ekonomicznym, a uprawnienie do otrzymania premii prywatyzacyjnej wynikało z pozostawania w stosunku pracy z przejmowaną spółką. Przedstawione okoliczności pozwalają przypisać tzw. premii prywatyzacyjnej pewne cechy charakterystyczne dla przychodu ze stosunku pracy, nie wykluczają jednak dopuszczalności uznania tego świadczenia za darowiznę. Rozstrzygnięcie czy omawiane świadczenie stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też jest przysporzeniem, którego opodatkowanie reguluje ustawa o podatku od spadków i darowizn stanowi istotę niniejszej sprawy. Musi ono zatem uwzględniać nie tylko problematykę premii prywatyzacyjnych in abstracto, ale także okoliczność, iż w niniejszej sprawie wypłacono ją w wykonaniu pisemnej umowy darowizny zawartej przez A. S.A. z każdym z pracowników przejmowanej spółki.

Poddana kontroli Sądu w niniejszej sprawie interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie rozstrzyga zobrazowanego powyżej problemu, gdyż nie uwzględnia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o jej udzielenie, nie zawiera także ustosunkowania się organów podatkowych do całości argumentacji strony przedstawionej we wniosku, a także podnoszonej w zażaleniu. Sąd zauważył, że organ interpretacyjny nie jest wprawdzie uprawniony do dokonywania samodzielnych ustaleń faktycznych ponad to, co podała strona (jeżeli informacje podane przez wnioskodawcę są wystarczające do zajęcia stanowiska), ale jest zobowiązany ustosunkować się do wszystkich istotnych aspektów ujawnionych w przedstawionym stanie faktycznym. Ocena stanowiska prawnego wnioskodawcy nie może pomijać żadnego z istotnych argumentów podnoszonych przez wnioskującego o udzielenie interpretacji prawa podatkowego, a decyzja organu odwoławczego, która zapadła po rozpatrzeniu zażalenia od postanowienia interpretacyjnego, powinna odpowiadać wymogom określonym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, którego spełnienie wymaga m.in. odniesienia się do wszystkich zarzutów zażalenia. Wywiązanie się z tego obowiązku w niniejszej sprawie wymaga od organów interpretacyjnych uwzględnienia w wydanym rozstrzygnięciu, że analizowane świadczenie zostanie wypłacone na podstawie umów określonych jako umowy darowizny zawartych przez A. S.A. (darczyńcę) z poszczególnymi pracownikami przejmowanej spółki (obdarowanymi).

Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ dokonujący interpretacji prawa podatkowego w niniejszej sprawie musi ustosunkować się do kwestii związanych z wypłatą spornego świadczenia. Skarżąca Spółka bowiem, wywiązując się ze zobowiązania określonego w postanowieniach końcowych Pakietu Socjalnego, wypłaca pracownikom przejmowanej spółki premię prywatyzacyjną, zawierając z nimi umowę darowizny kwoty pieniężnej w wysokości 2.500 zł. Skoro zatem organy podatkowe przyjmują, że sporne świadczenie stanowi przychód ze stosunku pracy, to muszą również rozważyć i dać temu wyraz w udzielonej interpretacji czy okoliczność, że wypłata tego świadczenia poprzedzona jest zawarciem umowy darowizny w formie pisemnej rzutuje na prawnopodatkową kwalifikację analizowanego świadczenia, a jeśli tak to w jaki sposób. Tymczasem organy interpretacyjne odniosły treść art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn do zapisów Pakietu socjalnego przewidującego wypłatę premii prywatyzacyjnej, pomijając istotną okoliczność, że w przedstawionym przez stronę stanie faktycznym, realizacja tego postanowienia porozumienia socjalnego ma nastąpić poprzez zawarcie pisemnej umowy darowizny kwoty pieniężnej równowartej ustalonej wysokości premii prywatyzacyjnej. Tym samym w sposób niedopuszczalny ograniczyły interpretację prawa podatkowego w niniejszej sprawie do odpowiedzi na pytanie o zasady opodatkowania świadczenia określanego zwyczajowo mianem premii prywatyzacyjnej, podczas, gdy zobowiązane były również rozważyć (i dać temu wyraz w swoich rozstrzygnięciach) czy okoliczność, że wypłata tego świadczenia poprzedzona jest zawarciem umowy darowizny w formie pisemnej rzutuje na prawnopodatkową kwalifikację analizowanego świadczenia, a jeśli tak to w jaki sposób.

Sąd zalecił, aby Dyrektor Izby Skarbowej w K. rozpatrując ponownie zażalenie, czyniąc zadość nałożonemu na organy interpretacyjne obowiązkowi wynikającemu z art. 14a § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, odniósł się do wszystkich okoliczności faktycznych oraz argumentacji strony przedstawionej we wniosku inicjującym postępowanie w niniejszej sprawie i dokonał interpretacji przepisów prawa podatkowego regulujących opodatkowanie premii prywatyzacyjnej wypłaconej w ramach realizacji umowy określonej przez strony jako umowa darowizny, w której po stronie darczyńcy występuje inwestor strategiczny a obdarowanymi są poszczególni pracownicy przejmowanej spółki.

9. W skardze kasacyjnej organ podatkowy powołał podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie:

– art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w zw. z art. 14a § 3, art. 14b § 5 i art. 210 § 4 O.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r., poprzez jego zastosowanie i uznanie, że organ odwoławczy dokonując ustalenia stanu faktycznego pominął jego istotny element, tj. zignorował fakt, iż dokonana przez A. S.A. wypłata pakietu socjalnego na rzecz pracowników przejmowanej spółki nastąpiła w formie darowizny a ponadto, że nie odniósł się do wszystkich argumentów zawartych przez stronę w zaprezentowanym przez nią stanowisku prawnym, czym zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego naruszył art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdy tymczasem zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. do takiego uchybienia nie doszło.

Naruszenie powyższych przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż było podstawą prawną uchylenia zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze powyższy zakres zaskarżenia i jego podstawy organ wniósł o:

1) uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu,

2) zasądzenie od skarżącego, na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu środka zaskarżenia organ wywodził, że w świetle art. 14a § 3 O.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r., organ podatkowy pierwszej instancji dokonuje oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa, natomiast przedmiotem orzekania organu odwoławczego jest ocena prawna tego stanowiska organu I instancji (art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Z powyższej regulacji prawnej wynika, że przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena prawna stanowiska wnioskodawcy dotyczącego przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

We wniosku z dnia 13 kwietnia 2007 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego Spółka wyraźnie zakreśliła zakres zagadnienia będącego przedmiotem jej zainteresowania wskazując, iż wątpliwości Spółki związane są z tym, czy wypłata w formie darowizny tzw. "premii prywatyzacyjnej" podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, czy też podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Do tak zakreślonego zagadnienia Spółka przedstawiła własne stanowisko. W jej ocenie wypłata "premii prywatyzacyjnej" przez Spółkę A. S.A. w formie darowizny podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Powyższe zaprezentowane przez Spółkę stanowisko stosownie do postanowień art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej podlegało ocenie organu interpretacyjnego.

W uchylonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. zgodnie z dyspozycją ww. przepisu dokonał ponownej oceny stanowiska Spółki odmawiając zmiany postanowienia organu pierwszej instancji. W swojej decyzji wskazał jakie działanie podatnika uznał za prawidłowe oraz dokonał uzasadnienia swojego stanowiska ze wskazaniem przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w sprawie.

Skoro w uchylonej decyzji dokonano oceny stanowiska Spółki i wskazano, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, czyli w sytuacji w której pracownikom prywatyzowanej spółki wypłacono "premię prywatyzacyjną" w formie darowizny znajdzie zastosowanie ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie ustawa o podatku od spadków i darowizn, należy przyjąć, że udzielono wyczerpującej odpowiedzi na pytanie Spółki oraz przedstawiono uzasadnienie prawne zajętego stanowiska. Tym samym spełniono wymogi postawione interpretacji w przepisach art. 14a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższych okoliczności nie można zgodzić się z zarzutem przedstawionym przez WSA w zaskarżonym wyroku, iż organy podatkowe pominęły okoliczność stanu faktycznego, tj. zignorowały fakt, iż dokonana przez A. S.A. wypłata pakietu socjalnego na rzecz pracowników przejmowanej spółki nastąpiła w formie darowizny.

W zaskarżonym wyroku WSA zarzucił również organom podatkowym, iż nie ustosunkowały się do wszystkich argumentów zawartych przez stronę w zaprezentowanym przez nią stanowisku prawnym, nie precyzując jednak o jakie argumenty chodzi. Takie ogólnikowe stwierdzenie uniemożliwia kontrolę wydanego przez WSA wyroku i odniesienie się do tego zarzutu, zwłaszcza, że we własnym stanowisku w sprawie wnioskodawca zawarł tylko jedno sformułowanie, iż w jego ocenie wypłata premii prywatyzacyjnej przez Spółkę A. S.A. w formie darowizny podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, a z takim stanowiskiem Spółki jak to już wcześniej wykazano organy podatkowe się nie zgodziły, czemu dały wyraz w swoich rozstrzygnięciach.

Ponadto zauważyć należy, iż wykonanie wyroku i zastosowanie się organu odwoławczego do wskazań Sądu, co do dalszego postępowania prowadziłoby w swej istocie do wydania takiego samego rozstrzygnięcia, jak to, które podjęto w uchylonej decyzji. Bez względu, bowiem na to, czy uzasadnienie decyzji wydanej w wyniku ponownego rozpatrzenia zażalenia będzie zawierało dodatkowo odniesienie się do zawartej przez Spółkę "umowy darowizny" czy też nie, nie zmieni to sytuacji Spółki jako płatnika, ani pracowników, którzy otrzymali premię prywatyzacyjną. Środki te jako pozostające w ścisłym związku z istniejącym stosunkiem zatrudnienia będą podlegały ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jako przychody ze stosunku pracy.

Nie można, zatem twierdzić, że "pominięta" w decyzji kwestia formy, w jakiej przekazano premię upoważnionym do jej otrzymania pracownikom jest okolicznością na tyle istotną, że może prowadzić do zmiany rozstrzygnięcia.

Nazwanie wypłaconej premii prywatyzacyjnej darowizną nie zmienia faktu, że pomimo nazwy w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z darowizną. Darowizna, co do zasady ma miejsce wtedy, gdy występuje świadczenie jednostronne, bez jakiegokolwiek świadczenia ekwiwalentnego.

W przedmiotowej sprawie nie można mówić o świadczeniu jednostronnym, jeżeli jest ono dokonywane na rzecz pracowników Spółki, w której wnioskodawca jest udziałowcem większościowym. Motywacja pracowników do efektywnej pracy, czemu służyć może wypłata m.in. przedmiotowej premii prywatyzacyjnej przekłada się, bowiem na wynik finansowy Spółki, która z kolei wypracowując dochód powiększa aktywa swojego udziałowca, jakim jest Spółka A. S.A. Zatem nie można mówić tutaj o jednostronnym świadczeniu na rzecz pracowników, a jeżeli tak to nawet, gdy przedmiotowa wypłata będzie nosiła nazwę darowizny, darowizną w rzeczywistości nie będzie. Taka ocena zaistniałego zdarzenia prawnego będącego przedmiotem wniosku podatnika musi prowadzić do wydania decyzji o takim samym rozstrzygnięciu jak zaskarżona decyzja. Jedynym skutkiem uchylenia przedmiotowej decyzji będzie w istocie wydłużenie całego postępowania, co może skutkować naruszeniem postanowień art. 139 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej.

Ponadto zauważyć należy, iż przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przyjmując, że ma zastosowanie w sprawach wydawania przez organy podatkowe indywidualnych interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego ma jedynie zastosowanie odpowiednie, a nie wprost. Artykuł 14a § 5 Ordynacji podatkowej stanowi jedynie, że do wniosków podatników, o których mowa w art. 14a § 1 Ordynacji stosuje się odpowiednio przepisy art. 169 § 1 i § 2 oraz art. 170 § 1 Ordynacji. Z tego powodu stosując art. 210 § 4 Ordynacji należy mieć na uwadze specyfikę postępowania w sprawie wydawania interpretacji, które z woli ustawodawcy nie jest postępowaniem podatkowym.

Nie zaistniała zatem przesłanka z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a., będąca podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K.

10. W odpowiedzi na skargę kasacyjną A. S.A. wniosła o:

1) oddalenie skargi kasacyjnej wniesionej przez organ podatkowy,

2) zasądzenie od organu podatkowego na rzecz Spółki A. S.A. kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjnego zważył, co następuje:

Zasadnie wskazał organ podatkowy w skardze kasacyjnej na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w zw. z art. 14a § 3 i art. 14b § 5 O.p., bowiem Sąd uchylając zaskarżoną decyzję interpretacyjną w oparciu o powołany przepis ustawy procesowej nie wskazał jakie przepisy postępowania zostały naruszone zaskarżoną decyzją i jaki istotny wpływ to naruszenie mogło mieć na wynik sprawy, a tylko takie naruszenia mogą być podstawą uchylenia zaskarżonego aktu.

Sąd wskazał na niekompletność dokonanej interpretacji, nie rozważając przy tym co powinna zawierać interpretacja w świetle obowiązujących na dzień złożenia wniosku przepisów Ordynacji podatkowej i jakim wymogom nie odpowiadała zaskarżona decyzja na tle tych uregulowań. Stosownie do art. 14a § 3 O.p. interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego powinna zawierać ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa.

Natomiast organ odwoławczy po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie organu pierwszej instancji w razie, gdy uzna to stanowisko za prawidłowe – stosownie do art. 14b § 5 pkt 1 O.p. wydaje decyzję odmawiającą zmiany zaskarżonego postanowienia.

W niniejszej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji uznał za nieprawidłowe stanowisko pytającej Spółki, że wypłacona przez stronę skarżącą pracownikom prywatyzowanej Spółki tzw. premia prywatyzacyjna podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, a odpowiadając na zadane we wniosku o interpretację pytanie wyjaśnił, że wypłata ta jest przychodem ze stosunku pracy, podlegającym podatkowi dochodowemu od osób fizycznych na podstawie wskazanych przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.).

Organ szczegółowo odniósł się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku pytającej Spółki, wyjaśnił dlaczego przedmiotowego świadczenia nie można uznać jako wypłaconego w oparciu o umowę darowizny, przytaczając w tej kwestii zarówno przepisy prawa cywilnego i podatkowego dotyczące umowy tego rodzaju, jak i poglądy judykatury.

Uzasadniając swoje stanowisko o zakwalifikowaniu uzyskanego przez pracowników prywatyzowanej Spółki przysporzenia jako przychodu ze stosunku pracy organ powołał się na orzeczenia Sądu Najwyższego dotyczące analizowanej materii.

Ten wątek rozwinął organ odwoławczy wskazując, iż problematyka ta była przedmiotem rozważań składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego (uchwała z dnia 23 maja 2006 r. sygn. akt III PZP 2/06). W świetle tej uchwały spółka dominująca uważana jest za stronę pracodawczą, mimo że formalnie pracodawcą jest spółka prywatyzowana.

Niewątpliwie zatem zaskarżona decyzja oraz poprzedzające ją postanowienie odpowiadały wymogom przewidzianym w powołanych przepisach (art. 14a § 3 i art. 14b § 5 O.p.) dla interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Bezpodstawnie przy tym Sąd ocenił legalność wydanych interpretacji w oparciu o art. 210 § 4 O.p. dotyczący wymogów decyzji kończącej postępowanie podatkowe, bowiem – jak wskazywały organy podatkowe, postępowanie interpretacyjne jest postępowaniem szczególnym, w którym mają odpowiednie zastosowanie tylko wyraźnie wskazane przepisy (por. art. 14a § 5 O.p.) Ordynacji podatkowej.

Z powyższego wynika, że uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie przepisów procesowych było nieuzasadnione, w związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Rozpoznając ponownie sprawę Sąd pierwszej instancji powinien ustosunkować się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, rozważając prawidłowość interpretacji przepisów wskazanych i omówionych w postanowieniu organu pierwszej instancji, którą organ odwoławczy podzielił, rozwijając jedynie argumentację przemawiającą za uznaniem wypłaconego świadczenia jako przychodu ze stosunku pracy.