Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 985/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180 par. 1, art. 187, art. 191, art. 199a par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 83 par. 1, art. 693 par. 1
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 13 ust. 1, art. 98 ust. 1, art. 99 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Barbara Mleczko-Jabłońska (spr.) Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Anna Sobińska po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1517/15 w sprawie ze skargi P. G. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od P. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie 7200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 15 marca 2016r., sygn. akt I SA/Kr 1517/15, oddalił skargi P. G. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z [...] lipca 2015 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. oraz styczeń i luty 2014 r.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Naczelnik Urzędu Celnego w N. decyzjami z dnia [...] kwietnia 2015 r. określił zobowiązanie podatkowe P. G. w podatku akcyzowym za wrzesień, październik, listopad, grudzień 2013 r. oraz styczeń i luty 2014 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono bowiem, że skarżący posiadał dwie maszyny do nabijania gilz papierosowych – w K. oraz L. W obu tych miejscach dochodziło w spornym okresie do produkcji papierosów, a od stycznia 2014 r. cygar. Produkcja odbywała się poza składem podatkowym, bez wymaganego zezwolenia oraz bez złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego.

Organ wskazał, że skarżący był właścicielem maszyn, tytoniu, gilz i opakowań, a jego działalność polegała na zorganizowaniu półproduktów i maszyn do produkcji papierosów. Rzeczywistym celem jego klientów był zakup papierosów, który to cel został ukryty pod pozorem zakupu tytoniu oraz kilkuminutowej dzierżawy maszyny. Organ przyjął, że w okresie od września 2013 r. do lutego 2014 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej skarżący zajmował się produkcją papierosów, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, skutkiem czego doszło do naruszenia art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: u.p.a.).

Dyrektor Izby Celnej w Krakowie decyzjami z dnia [...] lipca 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji.

Zdaniem organu, działalność skarżącego formalnie polegała na sprzedaży klientom detalicznym mokrego tytoniu (a potem cygar), gilz papierosowych oraz na zawarciu krótkotrwałej ustnej umowy dzierżawy maszyn z klientami, umożliwiającej im wykorzystanie urządzenia do napełniania gilz papierosowych zakupionym tytoniem (tytoniem pochodzącym z rozdrobnionych cygar). W prowadzonych lokalach dostępne były również akcesoria do palenia (np. papierośnice, zapalniczki, gaz do zapalniczek, lufki, zapałki). Klient uzyskiwał gotowy produkt – papierosy. Klient nabywał określoną ilość tytoniu/cygar, który następnie miał wsypać do maszyny (w przypadku cygar najpierw do rozdrabniacza) i przez wybór odpowiednich opcji (funkcji) na panelu sterującym uruchomić maszynę wykonującą automatycznie zasadnicze czynności produkcji papierosów. Gilzy w maszynie uzupełniali wyłącznie zatrudnieni przez skarżącego pracownicy.

W związku z powyższym organ uznał, że w realiach niniejszej sprawy napełnianie tytoniem do palenia gilz papierosowych umieszczonych w urządzeniu do sporządzania papierosów jest produkcją wyrobów tytoniowych, w efekcie czego powstaje papieros, który niewątpliwie jest wyrobem akcyzowym. W świetle powyższego wypełniona zostaje dyspozycja art. 99 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, a wytworzony finalnie produkt to papieros w rozumieniu ww. art. 98 ust. 2 tej ustawy.

W ocenie organu ustne umowy dzierżawy zawierane z poszczególnymi klientami były pozorne i miały sugerować, iż za ewentualnych producentów papierosów winni zostać uznani poszczególni nabywcy jako dzierżawcy maszyny do produkcji papierosów. Natomiast stosownie do art. 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201; dalej: o.p.) organ podatkowy, dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Na podstawie § 2 tego przepisu jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej.

Organ odwoławczy przyjął, że zgodnym zamiarem stron umowy oraz celem krótkotrwałych ustnych umów dzierżawy była sprzedaż/nabycie papierosów nieobciążonych akcyzą (w cenie o kilkadziesiąt procent niższej od rynkowej), uprzednio wyprodukowanych na miejscu w obecności klienta, a za producenta przedmiotowych papierosów w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym należy uznać skarżącego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi na ww. decyzje.

Zdaniem Sądu, postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonych decyzji zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów o.p. Organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 o.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Organy obu instancji bowiem wskazały, na podstawie jakich dowodów zostały ustalone istotne dla sprawy fakty, którym dowodom i wyjaśnieniom dały wiarę, a które zostały odrzucone, z jakich powodów i dlaczego nie podzielono argumentacji skarżącego.

W ocenie WSA, prawidłowo ustalony stan faktyczny w niniejszej sprawie pozwalał na dokonanie oceny, że rzekomo zawierane z klientami umowy dzierżawy nie wypełniały zasadniczej cechy umowy dzierżawy wynikającej z art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego, a mianowicie maszyny do produkcji papierosów nie stanowiły źródła pożytków dla hipotetycznych dzierżawców (klientów); nie wykorzystywali oni i nawet teoretycznie nie mogliby wykorzystywać tych maszyn w celach zarobkowych, tj. do osiągania dochodów, a jedynie na potrzeby własne (wprost jest o tym mowa również w oświadczeniu wyświetlanym na panelu sterującym maszyny, które klient musiał zaakceptować chcąc z niej skorzystać). Pomimo, że dzierżawa wiąże się z posiadaniem rzeczy, klienci, którzy teoretycznie mieli dzierżawić maszyny, nigdy nie byli ich faktycznymi dysponentami; to podatnik był faktycznym dysponentem maszyn w całym procesie produkcji, maszyny cały czas znajdowały się w lokalach wynajmowanych przez podatnika, były podłączone do sieci energetycznej w tych lokalach oraz włączane i wyłączane jedynie przez obsługę stoiska. Gilzy papierosowe w maszynach umieszczała wyłącznie obsługa, czynności wsypania tytoniu do maszyn mieli według skarżącego dokonywać klienci. Ponadto, czynności produkcyjne, nawet te dokonywane osobiście przez klientów, polegały jedynie na wykonywaniu instrukcji pracowników stoisk i były ściśle nadzorowane przez obsługę.

Sąd podkreślił, że kilkuminutowe umowy dzierżawy zawierane były w formie ustnej, co oczywiście w świetle prawa jest dopuszczalne, niemniej jednak nie pozwalało zidentyfikować poszczególnych nabywców, co de facto uniemożliwiło przeprowadzenie postępowania w szerszym zakresie. Wszystkie czynności związane z naprawami, a także codzienne czynności czyszczące i konserwatorskie dokonywał skarżący osobiście bądź zatrudniony personel, mimo że obowiązki w tym zakresie powinny obciążać dzierżawcę maszyny jako zobowiązanego do dokonywania napraw niezbędnych do zachowania przedmiotu dzierżawy w stanie niepogorszonym. Klienci u obsługi stoisk zamawiali papierosy, a nie tytoń do palenia. Organy podatkowe wskazały zasadnie także na zapisy umów leasingowych oraz najmu powierzchni w galeriach handlowych, które wykluczały możliwość ustanawiania jakichkolwiek praw na rzecz osób trzecich bez zgody leasingodawcy czy wynajmującego.

W tych okolicznościach, według Sądu I instancji, prawidłowo organy przyjęły, że rzekome ustne i krótkotrwałe umowy dzierżawy miały charakter pozornych umów, a rzeczywistym zamiarem stron (skarżącego i klientów) była sprzedaż/nabycie papierosów wyprodukowanych przez skarżącego, nieobciążonych akcyzą, a przez to tańszych od papierosów dostępnych na rynku.

Zdaniem WSA, wobec uznania, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż faktycznym producentem papierosów był skarżący, to zarzut błędnej wykładni i zastosowania prawa materialnego (art. 8 ust. 1 w zw. z art. 99 ust. 1 u.p.a.) jest nieuzasadniony. W niniejszej sprawie, bowiem napełnianie tytoniem do palenia gilz papierosowych umieszczonych w maszynach do sporządzania papierosów było produkcją wyrobów tytoniowych, tj. wyrobów akcyzowych.

Odnosząc się do przedstawionego przez skarżącego na rozprawie postanowienia Sądu Rejonowego w L. (z dnia [...] czerwca 2015 r., sygn. akt [...]) oraz Sądu Okręgowego w N. (z dnia [...] sierpnia 2015 r., sygn. akt [...]) w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie o przestępstwo karno-skarbowe przeciwko P. G., WSA stwierdził, że nie mają one znaczenia dla prawnopodatkowej oceny działalności skarżącego.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył skarżący, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wyrokowi temu zarzucono:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. oz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 99 ust. 1 u.p.a. w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2014 r., poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie w oparciu o dyrektywy wykładni funkcjonalnej, że czynność sprzedaży cygar i udostępnienie maszyny do samodzielnego wytwarzania papierosów połączone z nadzorem nad sposobem korzystania z tejże maszyny kwalifikuje się jako produkcja papierosów, podczas gdy "przetwarzania", a także "pakowanie" wyrobów tytoniowych, a samo udostępnianie stosownego urządzenia, nawet połączone z czynnościami nadzorczymi, nie może być uznane za realizujące któryś z tych czasowników, zwłaszcza w świetle ustawy z dnia 5 grudnia 2014 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. z 2014 r. poz. 1877), która z dniem 1 stycznia 2015 r. wprowadziła odrębną podstawę opodatkowania czynności samodzielnego wytwarzania papierosów przez konsumentów przy użyciu specjalnej maszyny (art. 99 ust. 1a u.p.a.), zaś powoływanie się w tym kontekście na konstrukcję "czynności pozornych" i uznanie umów dzierżawy za nieważne nie zmienia istoty rzeczy, ponieważ przypisanie konsumentowi statusu "producenta" nie jest zależne od istnienia ważnego stosunku zobowiązaniowego;

2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. i art. 1 ust. 2 p.u.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § o.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy prawidłowa kontrola zaskarżonej decyzji winna doprowadzić WSA w Krakowie do wniosku, że została ona wydana z naruszeniem prawa procesowego, albowiem zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy nie przeprowadziły prawidłowo postępowania dowodowego w szczególności nie przeprowadzono dowodów z przesłuchania klientów, którzy w punktach handlowych skarżącego produkowali papierosy na maszynach PAP25, a których dane ustalono podczas kontroli lokalu skarżącego w L. w dniu [...] marca 2014 r., albowiem ich zeznania mają zasadnicze znaczenie dla stwierdzenia zgodnego zamiaru stron umowy dzierżawy, a więc uchybienie to miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie, a ich przesłuchanie nie stwarzało żadnych trudności;

3. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. i art. 1 ust. 2 p.u.s.a. w zw. z art. 199a § 1 o.p. i art. 199a § 2 o.p. w zw. z art. 83 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121; dalej: k.c.) poprzez błędne jego zastosowanie i wywiedzenie dla skarżącego skutków podatkowych z rzekomo ukrytej czynności produkcji papierosów, podczas gdy produkcja papierosów jest czynnością faktyczną, a nie prawną, a ponadto sam fakt zdyskwalifikowania przez WSA istnienia pomiędzy każdym klientem punktu prowadzonego przez P. G. a skarżącym umowy dzierżawy w żaden sposób nie przekreśla uznania istnienia pomiędzy nimi umowy nienazwanej, która jest ważna;

4. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie prawa procesowego, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do:

a) pierwszego zarzutu skargi (naruszenie prawa materialnego – art. 99 ust. 1 u.p.a.) w zakresie podnoszonych przez skarżącego argumentów związanych z nowelizacją art. 99 u.p.a. dokonaną przez art. 7 ustawy z 5 grudnia 2014 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. z 2014 r. poz. 1877) i pominięcie zupełnie w przedstawionej w uzasadnieniu argumentacji tej zmiany normatywnej;

b) zarzutu skargi podniesionego na rozprawie w zakresie braku przesłuchania 3 świadków – klientów punktów handlowych skarżącego;

c) argumentów zawartych w skardze wskazujących na to, że nie jest możliwe odwoływanie się do art. 199a § 1 i § 2 o.p., bowiem produkcja papierosów to czynność faktyczna i interpretacja tego czasownika w rozumieniu art. 99 ust. 1 u.p.a. nie jest związana z żadnym stosunkiem zobowiązaniowym, w szczególności zawieraną umową dzierżawy urządzenia.

Autor skargi kasacyjnej wniósł ponadto o zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym następującej treści: "Czy art. 99 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. jest zgodny z art. 2 Konstytucji i wyprowadzanymi z tego przepisu zasadami zaufania obywatela do państwa i poprawnej legislacji?"

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Na rozprawie przed Naczelnym Sadem Administracyjnym w dniu 14 grudnia 2018r. pełnomocnik skarżącego cofnął zawarty w skardze kasacyjnej wniosek o zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Zarzuty, jak i wnioski skargi kasacyjnej precyzuje skarżący kasacyjnie podmiot w złożonym do Naczelnego Sądu Administracyjnego środku zaskarżenia.

Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.

Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Oparcie skargi kasacyjnej na obu podstawach kasacyjnych ma tę konsekwencję, że jako pierwsze rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia prawa procesowego, gdyż dopiero uznanie za prawidłowe poczynionych w sprawie ustaleń umożliwia ocenę prawidłowości zastosowania normy materialnoprawnej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 1 § 2 ustawy p.u.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. polegającym na nieuwzględnieniu skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 180 § 1, art. 187 o.p. , a także naruszenia art. 199a § 1 i 2 o.p., w zw. z art. 83 §1 k.c. w związku z ustaleniem, że to nie klienci, tylko skarżący był producentem papierosów, Naczelny Sąd Administracyjny ocenił te zarzuty jako niezasadne.

Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że zgodnie z art. 122 o.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z wyrażonej w powołanym przepisie prawa zasady prawdy obiektywnej wynika, że celem postępowania podatkowego jest załatwienie sprawy, czyli trafne zastosowanie do prawidłowo ustalonej podstawy faktycznej adekwatnego przepisu prawa materialnego. Służy temu prowadzone w toku postępowania podatkowego postępowanie dowodowe, jest ono podporządkowane celowi, którym jest prawidłowa subsumpcja przepisów materialnoprawnych. Ustanowiona w przepisie art. 122 o.p. zasada prawdy obiektywnej została skonkretyzowana w art. 187 § 1 powołanego aktu prawnego, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w wyczerpujący sposób rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest wcześniejsze, prawidłowe i dokładne, wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy. Z kolei jak stanowi art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w postępowaniu podatkowym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie, co zostało następnie zaakceptowane przez Sąd I instancji, odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia.

Ocena zgromadzonego materiału dowodowego powinna zostać przeprowadzona z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest słuszny tylko wówczas, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe, ustalenia faktyczne i dokonana ocena materiału dowodowego były prawidłowe. Zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, pozwalał bowiem na dokonanie ustaleń i ocen w zakresie prowadzonej przez skarżącego działalności. Stąd nie może skutecznie podważać wydanego w spawie rozstrzygnięcia zarzut naruszenia wskazanych w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej przepisów o.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów z przesłuchania klientów, którzy w punktach handlowych skarżącego produkowali papierosy na maszynach PAP25, a których dane ustalono podczas kontroli lokalu skarżącego w L. w dniu [...] marca 2014 r. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był również wystarczający do uznania, że skarżący był producentem papierosów i winien z tego tytułu płacić podatek akcyzowy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, do takiego stanowiska przekonują okoliczności faktyczne sprawy i dokonana przez organy podatkowe ocena czynności faktycznych realizowanych przez skarżącą kasacyjnie stronę oraz zawartych umów. Organ podatkowy ustalając treść stosunków prawnych posiłkował się regulacjami zawartymi w art. 199a § 1 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności oraz w § 2 ww. regulacji, zgodne z którym, jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Zauważyć też należy, że zgodnie z art. 199 a § 2 o.p. tylko jedna z cech pozorności wymienionych w art. 83 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) jest wykorzystana, a mianowicie gdy strony dokonują czynności pozornej (symulowanej) w celu ukrycia czynności prawnej (dysymulowanej), której skutki prawne rzeczywiście chcą wywołać.

Dokonując oceny stanu faktycznego sprawy organy podatkowe oraz Sąd I instancji uwzględniły w szczególności sposób działania polegający na automatyzacji procesu produkcji papierosów w kontekście deklarowanych przez skarżącego czynności prawnych z udziałem klientów. Zarzut pozorności postawił organ podatkowy umowom zawieranym przez skarżącego z poszczególnymi klientami. W jego ocenie umowy dzierżawy miały jedynie sugerować, że za ewentualnych producentów papierosów winni zostać uznani poszczególni nabywcy jako dzierżawcy maszyny do produkcji papierosów. Czynnością ukrytą była natomiast sprzedaż papierosów.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe oraz Sąd I instancji zasadnie uznały, że umowy dzierżawy zawierane pomiędzy skarżącym a klientami miały charakter pozorny gdyż miały one jedynie sugerować, że za ewentualnych producentów papierosów winni zostać uznani poszczególni nabywcy jako dzierżawcy maszyny do produkcji papierosów. Czynnością ukrytą była natomiast sprzedaż papierosów.

Z przedstawionej wyżej regulacji wynika, że jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności.

O pozorności czynności prawnej można mówić, o ile zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki: oświadczenie zostało złożone dla pozoru, oświadczenie złożono drugiej stronie, druga strona wyraziła zgodę na dokonanie czynności jedynie dla pozoru. Z czynnością pozorną będziemy mieć do czynienia, gdy w istocie strony nie chcą wywołać skutków prawnych z czynności ujawnionej bądź chcą wywołać skutki inne, niż w pozornej czynności deklarują. Chcą przy tym wywołać u osób trzecich wrażenie, że dokonana została ujawniona czynność prawna (por. wyrok Sądu Najwyższego z 12 lipca 2002 r., V CKN 1547/00, LEX nr 56054; wyrok NSA z 21 lutego 2017 r., II FSK 50/15, CBOSA).

Odnosząc się do kwestii stosunku prawnego łączącego skarżącego z klientami, należy wskazać, że zgodnie z art. 693 § 1 k.c. przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu czynsz. Umowa dzierżawy jest umową dwustronną konsensualną, co oznacza, że dochodzi do skutku poprzez złożenie zgodnych oświadczeń woli stron. Ze względów bezpieczeństwa, umowa powinna być sporządzona na piśmie ze wskazaniem okresu, na który jest zawarta (oczywiście nie wyklucza to zawarcie umowy ustnej). Z zawartej umowy dzierżawy wynikają pewne obowiązki oraz uprawnienia dla dzierżawcy. Niektóre obowiązki określone są wprost w przepisach dotyczących umowy dzierżawy (art. 693-709 k.c.), co do pozostałych strony mają swobodę kształtowania postanowień zawartych w umowie. Głównym uprawnieniem dzierżawcy, które wynika z brzmienia art. 693 § 1 k.c. jest prawo do używania przedmiotu dzierżawy. Podstawową powinnością dzierżawcy jest terminowe płacenie wydzierżawiającemu czynszu dzierżawnego oznaczonego w pieniądzach, świadczeniach innego rodzaju lub w ułamkowej części pożytków. Istotą dzierżawy jest to, że wydzierżawiający na oznaczony czas oddaje dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków, w zamian za co dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu czynsz. Konieczną cechą dzierżawy jest zatem jej odpłatność. Ponadto, na dzierżawcy ciąży obowiązek dokonywania na własny koszt napraw niezbędnych do utrzymania przedmiotu dzierżawy w stanie niepogorszonym. Dzierżawca ponosi również koszty konserwacji urządzeń stanowiących składniki przedmiotu dzierżawy. Dzierżawca nie może poddzierżawiać lub oddawać do bezpłatnego używania przedmiotu umowy bez zgody wydzierżawiającego. Po zakończeniu okresu dzierżawy dzierżawca ma obowiązek przekazania wydzierżawiającemu przedmiotu dzierżawy oraz wchodzących w jego skład elementów w należytym stanie przy uwzględnieniu normalnego zużycia. W myśl art. 3531 k.c. strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że organy podatkowe, co słusznie zaakceptował Sąd I instancji prawidłowo oceniły pod względem prawnym zawierane umowy dzierżawy maszyny służącej do napełniania gilz, w logiczny sposób uzasadniając oraz dowodząc pozorny ich charakter.

O pozorności powołanych umów dzierżawy, a w konsekwencji niemożności uznania za producentów papierosów poszczególnych klientów, świadczą m.in. następujące okoliczności trafnie wywiedzione z materiału dowodowego przez organy podatkowe i zaakceptowane przez Sąd I instancji:

- maszyna do produkcji papierosów nie była źródłem pożytków w rozumieniu Kodeksu cywilnego dla hipotetycznych dzierżawców (nabywców/klientów);

- klienci nie wykorzystywali i nawet teoretycznie nie mogliby wykorzystywać tej maszyny w celach zarobkowych, tj. do osiągania dochodów, a jedynie na potrzeby własne (wprost jest o tym mowa również w Regulaminie dzierżawy maszyny serii PAP25), wyświetlanym na panelu sterującym maszyny, który klient musiał zaakceptować chcąc z niej skorzystać);

- klienci, którzy teoretycznie mieli dzierżawić maszyny nigdy nie byli ich faktycznymi dysponentami ponieważ faktycznym dysponentem urządzenia w całym procesie produkcji był skarżący;

- wszystkich codziennych oraz okresowych czynności czyszczących i konserwatorskich jak i czynności związanych z produkcją papierosów dokonywał skarżący osobiście, bądź zatrudnieni przez skarżącego pracownicy;

- klienci u obsługi stoisk zamawiali papierosy, a nie tytoń do palenia.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko, że rzeczywistą intencję prowadzonej działalności obrazuje szereg podjętych przez skarżącego czynności, zarówno organizacyjnych, poprzedzających rozpoczęcie tej działalności jak i dokonywanych w jej trakcie, opisanych szczegółowo w zaskarżonej decyzji oraz przedstawionych przez Sąd I instancji.

Z kolei faktyczną intencją klientów nie był zakup cygar i dzierżawa maszyny, a zakup papierosów bez akcyzy, w cenie dużo korzystniejszej niż oferowana legalnie na rynku. Z powyższego jednoznacznie wynika, jak trafnie w sprawie przyjęto, że podejmowane przez skarżącego działania miały na celu wywołanie przeświadczenia o legalności prowadzonej działalności gospodarczej.

Podkreślić również należy, że w okolicznościach stanu faktycznego sprawy uprawnione jest stwierdzenie, że to skarżący prowadził działalność produkcyjną papierosów, wszystkie bowiem czynności związane z tym procesem, poza wsypaniem tytoniu do maszyny i wciśnięciem przycisku uruchamiającego proces produkcji papierosów, były wykonywane przez skarżącego lub zatrudnionych przez niego pracowników. Taka ocena zaistniałego stanu faktycznego potwierdzona jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Na gruncie bowiem podobnych stanów faktycznych, w ramach których produkowano papierosy za producenta uznawano podmioty, które organizowały, realizowały, a w zakresie nielicznych czynności wykonywanych przez klientów również nadzorowały proces produkcji.

W orzecznictwie tym na gruncie analogicznych stanów faktycznych przyjmuje się, że napełnienie tytoniem do palenia gilz papierosowych umieszczonych w zautomatyzowanym urządzeniu do wyrobu papierosów, których posiadaczem i faktycznym dysponentem był podatnik, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu, której charakter świadczy o sprzedaży gotowego wyrobu w postaci papierosów. Jeżeli podatnik był organizatorem procesu wytwórczego, to fakt, że klienci obsługiwali również wskazane urządzenia należące do podatnika, nie zmienia charakteru jego działalności, bowiem wszystkie czynności klientów związane z napełnianiem gilz wykonywane były pod nadzorem obsługi punktu sprzedaży i przy użyciu półproduktów (surowców) podatnika lub od niego nabytych (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 1/16, LEX nr 2410955, oraz wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2017 r., sygn. akt I GSK 478/17, LEX nr 2322992).

Napełnienie tytoniem do palenia (cygarem) gilz papierosowych umieszczonych w zautomatyzowanych urządzeniach do wyrobu papierosów, jest w efekcie czynnością podlegającą opodatkowaniu, której charakter świadczy o sprzedaży gotowego wyrobu w postaci papierosów (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2017 r., sygn. akt I GSK 1825/15, LEX nr 2395910).

Nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., bowiem do naruszenia tego przepisu nie doszło w zakresie w jakim mogłoby to stanowić samodzielną podstawę kasacyjną.

Należy wskazać, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. W przepisie tym określone zostały niezbędne elementy uzasadnienia, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznawanej sprawie brak jest podstaw, aby uznać, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów określonych przepisem art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w sposób prawidłowy, wyczerpujący i przekonujący przedstawił przesłanki oddalenia skargi. W treści uzasadnienia zawarto treść żądania skarżącego, stan faktyczny i prawny sprawy, w sposób szczegółowy oceniono argumenty, które legły u podstaw zaskarżonego wyroku. Tak sporządzone uzasadnienie pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania Sądu I instancji, umożliwia zatem przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. To z kolei prowadzi do wniosku, że Sąd I instancji uczynił zadość obowiązkowi sporządzenia uzasadnienia w sposób uwzględniający powyżej wskazane wymogi.

Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jako samodzielna podstawa kasacyjna może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (vide uchwała NSA z 15.02. 2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010 nr 3, poz. 39, wyrok NSA z 20.08. 2009 r., II FSK 568/08, niepublikowany). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego.

Z punktu widzenia przedstawionych argumentów, w tym również zważywszy na przedmiot orzekania Sądu I instancji, w rozpatrywanej sprawie nie ma, zdaniem NSA podstaw, aby skutecznie zarzucać, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku charakteryzuje się daleko posuniętymi deficytami, ponieważ Sąd I instancji wyjaśnił podstawy swego rozstrzygnięcia, co do uznania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Jego lektura nie stwarza bowiem żadnych wątpliwości co do przesłanek jakimi kierował się Sąd I instancji oddalając skargę, a zatem możliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Ponadto, jak już wyżej wskazano w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania może być skuteczną podstawą kasacyjną tylko, jeżeli uchybienie to mogło mieć - i to istotny - wpływ na wynik sprawy. Tego rodzaju wpływu w skardze kasacyjnej nie wykazano.

Omawiany zarzut skarżący wiąże bowiem z pominięciem przez WSA przedstawionej przez niego argumentacji zmiany normatywnej art. 99 ust 1 u.p.a. związanej z nowelizacją tego przepisu dokonaną ustawą z 5 grudnia 2014r., nieodniesieniem się do zarzutu w zakresie braku przesłuchania 3 świadków – klientów punktów handlowych skarżącego i argumentów zawartych w skardze wskazujących na to, że nie jest możliwe odwoływanie się do art. 199a § 1 i § 2 o.p.

Fakt, że Sąd I instancji nie wypowiedział się w tej kwestii, pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, zaś okoliczność, że skarżący nie podziela ostatecznych wniosków Sądu I instancji nie świadczy o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a.

W odniesieniu do zarzutów materialnoprawnych, należy wskazać, że zarzuty naruszenia art. 8 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 99 ust. 1 u.p.a. sprowadzają się przede wszystkim do kwestionowania ustalonego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez Sąd I instancji stanu faktycznego.

Zarzuty naruszenia prawa materialnego nie służą natomiast do zwalczania stanu faktycznego przyjętego w rozstrzygnięciu Sądu I instancji.

W tym miejscu przypomnieć należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wyroby akcyzowe to m.in. wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 1 do ustawy. Papierosy zostały wymienione pod poz. 42 załącznika nr 1 i na mocy art. 98 ust. 1 u.p.a. zostały zaliczone do grupy wyrobów tytoniowych. Produkcja wyrobów akcyzowych w tym wyrobów tytoniowych jest przedmiotem opodatkowania akcyzą (art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.a.), przy czym produkcją wyrobów akcyzowych w rozumieniu ustawy jest ich wytwarzanie, przetwarzanie, a także pakowanie (art. 99 ust. 1 u.p.a.). Podatnikiem akcyzy osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.a.

Ze wskazanych regulacji prawnych wynika, że producentem nie będzie osoba przekształcająca tytoń na potrzeby własne. W realiach rozpatrywanej sprawy napełnienie tytoniem do palenia (cygarem) gilz papierosowych umieszczonych w zautomatyzowanych urządzeniach do wyrobu papierosów, których posiadaczem był skarżący, jest więc w efekcie czynnością podlegającą opodatkowaniu, której charakter świadczy o sprzedaży gotowego wyrobu w postaci papierosów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w opisanym przez organy stanie faktycznym, skarżący był organizatorem procesu wytwórczego, natomiast fakt, że klienci obsługiwali również wskazane urządzenia należące do skarżącego, nie zmienia charakteru jego działalność.

Nie można też zgodzić się z twierdzeniem, jakoby o wadliwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego miała świadczyć nowelizacja przepisów ustawy o podatku akcyzowym, w tym dodanie w art. 99 ust. 1a oraz ust. 2a od dnia 1 stycznia 2015 r. Zgodnie z tym pierwszym produkcją papierosów jest również ich wytwarzanie, także przez konsumenta, przy użyciu maszyny do wytwarzania papierosów. Natomiast zgodnie z drugą regulacją za produkcję papierosów nie uznaje się wytwarzania papierosów przez konsumenta ręcznie domowym sposobem w gospodarstwach domowych. Przywołane regulacje, w ocenie NSA, stanowią nowość normatywną, która obowiązuje od dnia wejścia w życie omawianej nowelizacji.

Na marginesie warto zauważyć w kontekście powołanej nowelizacji art. 99 u.p.a., że z art. 6 dyrektywy 2011/64/UE (dyrektywy tytoniowej) wynika, że za producenta uznaje się osobę fizyczną lub prawną mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Unii, która przekształca tytoń w wyroby przemysłowe przeznaczone do sprzedaży detalicznej. Podkreślenia wymaga przesłanka charakteryzująca producenta – przekształcanie tytoniu w wyroby przemysłowe przeznaczone do sprzedaży detalicznej.

Powracając do stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2015 r. wskazać należy, że w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego w zaistniałym stanie faktycznym organy podatkowe wykorzystując w szczególności postanowienia art. 199a o.p. wykazały ponad wszelką wątpliwość, że to skarżący był producentem papierosów. W konsekwencji to jego działanie wypełniało dyspozycje art. 99 ust. 1 u.p.a. oraz art. 13 ust. 1 u .p .a.

Z przedstawionych wyżej przyczyn, wobec stwierdzenia, że zgłoszone w skardze kasacyjnej zarzuty nie są uzasadnione, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu w oparciu o art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. 2015 poz.1804).