Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 829/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1-2, art. 100 ust. 4
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz (spr.) Sędzia NSA Mirosław Trzecki Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Paulina Marchewka po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1586/13 w sprawie ze skargi S. Spółki jawnej w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia [...] lipca 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od S. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej w K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Krakowie 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1586/13, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę S. Sp. jawna na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia [...] lipca 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Decyzją z [...] maja 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w N., działając na podstawie art. 207 w związku z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. - dalej O.p.), art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105, art. 106 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3 z 2009 r. poz. 11 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.a."), art. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r., Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne 2004, rozdz. 2, t. 2, str. 382), rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L nr 287 z dnia 31 października 2009r.) określił S. sp. j. w K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki BMW X6 w wysokości 41.903,00 zł.

Organ uznał, że zgodnie z klasyfikacją Scalonej Nomenklatury (CN) pojazd marki BMW X6 jest samochodem klasyfikowanym w pozycji CN 8703 - pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, nie zaś jak twierdziła Spółka samochodem ciężarowym, klasyfikowanymi w pozycji CN 8704 - pojazdy samochodowe do transportu towarów.

Spółka nabyła przedmiotowy samochód w dniu 11 października 2010 r. za kwotę 57.268,09 EUR jako samochód ciężarowy, co potwierdza rachunek wystawiony przez P. AG w W. Podczas oględzin samochodu stwierdzono, że jest to pojazd pięciodrzwiowy i wyposażony w: silnik o pojemności 3,0 l, posiada jedną zamkniętą przestrzeń, 2 miejsca siedzące: kierowcy i pasażera, fabrycznie zamontowane uchwyty oraz wytłoczenia w podłodze do mocowania tylnej kanapy. Za przednim rzędem siedzeń zamontowana jest przegroda w postaci konstrukcji metalowej wypełnionej w połowie blachą a w połowie kratką; przegroda zamocowana jest w sposób umożliwiający jej demontaż, górne uchwyty przegrody przymocowane są za pomocą śrub, w miejscach służących do mocowania wieszaków w podsufitce. We wszystkich drzwiach znajdują się zamontowane fabrycznie okna, szyby boczne z przodu i z tyłu z elektryczną regulacją i możliwością blokady. Samochód posiada luksusowo wyposażone wnętrze tj.: jednorodną wykładzinę podłogową z przodu i z tyłu, skórzane pokrycie foteli przednich, szyberdach, automatyczną skrzynię biegów, drzwi w części przedniej i tylnej samochodu wykończone jednakowymi skórzanymi i dekoracyjnymi panelami, czujniki parkowania zamontowane z przodu i tyłu pojazdu, centralny zamek, bagażnik otwierany pilotem, elektrycznie sterowane fotele przednie, lusterka zewnętrzne elektrycznie regulowane w kolorze nadwozia, reflektory ksenonowe z układem zmywania, światła przeciwmgielne z przodu, immobiliser elektroniczny, podłokietnik z przodu, aluminiowe progi w drzwiach, klimatyzację automatyczną, autoalarm fabryczny, poduszki powietrzne, oświetlenie znajdujące się w przedniej i tylnej części podsufitki, głośniki w drzwiach tylnych oraz blokady drzwi przy przewozie dzieci, pasy bezpieczeństwa zamocowane w punktach przygotowanych fabrycznie z przodu i z tyłu samochodu, wielofunkcyjną kierownicę, komputer pokładowy, hak holowniczy, fotelik do przewożenia dziecka na siedzeniu pasażera, fabrycznie zamontowane radio i odtwarzacz płyt CD, aluminiowe obręcze kół z oponami w rozmiarze 315/35/R20. Tył panela środkowego umieszczonego między siedzeniami przednimi z wylotem wentylacji i sterowaniem klimatyzacji w tylnej części był prawie w całości przysłonięty przegrodą-widoczne były jedynie wyloty wentylacji skierowane do części tylnej samochodu.

Z informacji uzyskanej od autoryzowanego dealera marki BMW wynikało, że został on wyprodukowany jako samochód osobowy (terenowy) z czteroma miejscami do siedzenia w dwóch rzędach siedzeń, z czteroma miejscami kotwienia foteli oraz czteroma pasami bezpieczeństwa, posiada czterodrzwiowe nadwozie typu kombi, całkowicie przeszklone, bez przegrody.

Organ wyjaśnił, iż dokumenty handlowe oraz rejestracyjne – na które powołuje się strona - potwierdzają jedynie, że na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego, pojazd był zarejestrowany zgodnie z niemieckimi przepisami jako ciężarowy, nie posiadał tylnych siedzeń i tylko 2 miejsca do siedzenia. Pojazd natomiast zachował cechy i wyposażenie związane z przeznaczeniem do przewozu osób, tj. mocowanie tylnych foteli i pasy bezpieczeństwa, wentylację, klimatyzację, oświetlenie. Nie zmieniła się fabryczna konstrukcja i przeznaczenie pojazdu do przewozu osób deklarowana przez producenta pojazdu. Natomiast przystosowanie pojazdu do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej w tym przewozu towarów, poprzez demontaż foteli drugiego rzędu i zamontowanie przegrody nie zmienia zasadniczego przeznaczenia pojazdu a jedynie wskazuje na sposób obecnego jego wykorzystania. Wprowadzone w pojeździe zmiany miały charakter nietrwały.

Decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, w całości podzielając dotychczasowe ustalenia w sprawie oraz ocenę prawną.

Odnosząc się do zarzutów Spółki, która powoływała się na dokumenty, z których wynika, że sporny pojazd jest uznany za samochód ciężarowy, organ wywiódł, że zostały one wydane w oparciu o inne niż podatkowe przepisy, które dla wymiaru podatku akcyzowego pozostają bez znaczenia oraz potwierdzają jedynie, że pojazd wcześniej nie był zarejestrowany na terytorium kraju. Natomiast homologacja stwierdza zgodność pojazdu co do przypisanej mu funkcji, budowy itp., a badanie techniczne potwierdza sprawność techniczną, jednakże dokumenty te nie mają zastosowania do ustawy o podatku akcyzowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę spółki na powyższą decyzję.

Sąd wywiódł, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a. zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie. Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do ww. rozporządzenia Rady (EWG) Taryfy Celnej, które jest rokrocznie nowelizowane.

Zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Podobne sformułowanie użyte zostało w treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, gdzie stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Sąd wywiódł, że zarówno z art. 100 ust. 4 u.p.a. jak i z kodu CN 8703 wynika, że głównym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób. Pomocnicze znaczenie mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Z tym, że jak zauważył Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Nie jest zatem wykluczone posługiwanie się nimi w celach pomocniczych.

Sąd I instancji w pełni podzielił utrwalony w orzecznictwie pogląd, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 - można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704 - tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

W związku z tym Sąd I instancji stwierdził, że Dyrektor Izby Celnej rozpatrując sprawę nie uchybił powyższym zasadom, dokonał bowiem ustalenia stanu faktycznego, tj. ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu (do przewozu osób), a dopiero po spełnieniu tego warunku, w sposób następczy, zastosował dalszą procedurę klasyfikacyjną w oparciu o Noty wyjaśniające. Noty wyjaśniające nie stanowiły przy tym podstawy prawnej wydanej decyzji, a jedynie przyczyniły się do interpretacji pozycji CN 8703, a w konsekwencji do prawidłowej klasyfikacji spornego pojazdu.

Ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu organ dokonał w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który wskazywał okoliczności przemawiające za stanowiskiem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Świadczyły o tym cechy pojazdu marki BMW X6. W założeniu producenta pojazd został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, z czteroma miejscami do siedzenia w dwóch rzędach siedzeń, z czteroma miejscami kotwienia foteli oraz czteroma pasami bezpieczeństwa. Jego cechy, potwierdzone dokumentacją fotograficzną dowodzą, że główną funkcją użytkową tego samochodu jest przewóz osób. Zdemontowanie części wyposażenia pojazdu: tylnych siedzeń, czy pasów bezpieczeństwa, czy zamontowanie przegrody oddzielającej, nie wpływa na zmianę zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu, w sytuacji, gdy w każdej chwili może zostać przywrócony jego stan poprzedni. Taki "przerobiony" samochód, w dalszym ciągu pozostaje samochodem osobowym, czyli konstrukcyjnie przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób.

Sąd podkreślił również, że zarejestrowanie danego samochodu jako ciężarowego czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Dowód rejestracyjny pojazdu jest zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu, służy organom podatkowym jedynie w celu zbadania, czy pojazd jest zarejestrowany na terytorium kraju. Natomiast z punktu widzenia przepisów u.p.a. istotne jest jedynie dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN. Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnienie przez organy podatkowe klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracji pojazdu w oparciu o przepisy Prawo o ruchu drogowym. Dlatego klasyfikacja pojazdu w innych dokumentach nie rodzi prawnopodatkowych konsekwencji.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła S. Sp. z o.o. sp. komandytowa, zaskarżając go w całości i zarzucając mu naruszenie:

I. Przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 7 i 77 § 1 k.p.a. poprzez utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy, w sytuacji niewyczerpującego oraz nieuwzględniającego słusznego interesu obywatela rozpoznania całości materiału dowodowego w sprawie przez organ administracyjny, skutkującego przede wszystkim nieuwzględnieniem:

- treści dokumentów urzędowych potwierdzających jednoznacznie, iż nabyty przez skarżącego samochód jest samochodem ciężarowym (niemieckie świadectwo homologacji, dokumenty potwierdzające rejestrację pojazdu na terenie Niemiec, polski dowód rejestracyjny), dotyczących okresu zarówno sprzed nabycia wewnątrzwspólnotowego, jak i po dokonaniu owego nabycia;

- okoliczności, iż przedmiotowy samochód został nabyty jako samochód służący zasadniczo do przewozu towarów i mający być wykorzystywany w ramach działalności gospodarczej;

- okoliczności, iż przedmiotowy samochód w chwili nabycia miał wyłącznie cechy pojazdu towarowego, o czym świadczyły przede wszystkim: zamontowana fabrycznie przeszkoda oraz tylko dwa przednie siedzenia;

- usprawiedliwionej nieświadomości skarżącego co do możliwości wystąpienia odmienności na tle klasyfikacji zakupionego pojazdu na gruncie postępowania rejestrowego i podatkowego, jego działania w zaufaniu do decyzji organu administracyjnego, dokonanie przez niego zakupu samochodu w przekonaniu, iż jest on pojazdem ciężarowym ;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy, w sytuacji prowadzenia postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę działania w sposób wzbudzający zaufanie podatników polegający na dokonaniu odmiennej klasyfikacji przedmiotowego samochodu przez różne organy administracyjne;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 80 k.p.a. poprzez utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy, w sytuacji dokonania przez organ administracyjny dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającej przede wszystkim na uczynieniu podstawą swojej decyzji klasyfikacyjnej subiektywnej oceny (będącej wynikiem oględzin), co do posiadania przez przedmiotowy samochód cech samochodu osobowego;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy, w sytuacji odrzucenia przez organ administracyjny dokumentu urzędowego (świadectwa homologacji), jako dowodu tego, co w nim zostało urzędowo stwierdzone, bez przeprowadzenia dowodu przeciwnego; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 151 poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy była ona zasadna;

6) art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez pominięcie wynikającego ze wskazanego przepisu nakazu wyprowadzania oceny prawnej legalności działania organu administracyjnego na gruncie wszystkich faktów i dowodów znajdujących odzwierciedlenie w aktach sprawy, skutkujące przyjęciem, iż decyzja organu jest w pełni legalna, mimo iż materiał dowodowy w sprawie przemawiał za bezpodstawnością i dowolnością tejże decyzji,

II. Przepisów prawa materialnego, a to:

1) art. 100 ust.1 pkt 2 w związku z art. 100 ust 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, iż samochód będący w rzeczywistości samochodem ciężarowym należało zaklasyfikować na potrzeby postępowania podatkowego jako samochód osobowy;

2) art. 72 ust. 1 ustawy z 20 czerwca 1997 r. prawo o ruchu drogowym, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, iż sprowadzony przez odwołującego samochód podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, podczas gdy organ rejestrujący samochód dokonał odmiennej jego klasyfikacji, przyjmując, iż nie podlega on opodatkowaniu;

3) art. 20 i art. 22 Konstytucji RP oraz art. 16 Karty Praw Podstawowych UE, będących konstytucyjnym i wspólnotowym gwarantem wolności działalności gospodarczej, a to wobec bezsprzecznego uznawania dokumentu urzędowego jakim jest świadectwo homologacji na gruncie ustawy o prawie o ruchu drogowym i kwestionowanie mocy wiążącej przedmiotowego dokumentu na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, a właściwie na gruncie stosowania przepisu w niej zawartego odnoszącego się do identyfikowania pojazdów osobowych i ciężarowych.

W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania, a w razie stwierdzenia braku naruszeń przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy - uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym również kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

Argumentację na poparcie zarzutów przedstawiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, której w tej sprawie nie stwierdzono. Wynikające z powołanego przepisu związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego określenia jej podstaw. Prawidłowe określenie podstaw kasacyjnych obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia.

Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, zważywszy na konstrukcję rozpoznawanej w tej sprawie skargi kasacyjnej.

Całkowicie poza zakresem merytorycznej kontroli w rozpoznawanej sprawie musiały pozostać zarzuty sformułowane w pkt I ppkt 1 tiret pierwszy do czwartego oraz w pkt I ppkt 3 petitum skargi kasacyjnej. W ramach tych zarzutów naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. powiązano z art. 7 i art. 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a., czyli przepisami ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U.2016.23 – dalej k.p.a.). Przepisy art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. dotyczące oceny i gromadzenia materiału dowodowego przez organ administracji publicznej w prowadzonym postępowaniu administracyjnym nie znajdują zastosowania przed organami celnymi w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Zgodnie z art. 6 u.p.a. do postępowań w sprawach wynikających z przepisów niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w przypadku określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w żadnym zakresie nie odsyła do przepisów KPA. Zatem zarzutem naruszenia art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a., nawet w powiązaniu z art. 145 § 1pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., nie można skutecznie kwestionować stanowiska Sądu I instancji w zakresie kontroli legalności działań organów celnych co do przeprowadzonego postępowania podatkowego.

Nie zasługiwał też na uwzględnienie zarzut zawarty w pkt I ppkt 6 petitum skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. w zakresie w nim sformułowanym.

W myśl art. 133 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2 powołanej ustawy. Z przepisu tego wynika zasada, zgodnie z którą podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku całego postępowania, a sąd dokonuje kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, nie mogąc wyjść poza materiał znajdujący się w aktach sprawy. Innymi słowy, art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i ocen ustalonego w sprawie stanu faktycznego, a tym samym zaakceptowanie przez sąd, jako zgodnej z przepisami postępowania, oceny materiału dowodowego, dokonanej przez organ podatkowy oraz przyjęcie za prawidłowe ustaleń będących konsekwencją tej oceny, nie może stanowić jego naruszenia, nawet gdyby stanowisko sądu było w tym zakresie błędne (por. wyroki NSA z dnia 2 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 806/10, z dnia 30 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 1373/13; z dnia 26 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 601/13; z dnia 11 marca 2011 r. sygn. akt I OSK 2383/14, baza orzeczeń nsa.gov.pl).

Uwzględniwszy powyższe, zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. jest chybiony, gdyż kasator formułując ten zarzut w istocie podważa ustalenia i ocenę ustalonego w sprawie stanu faktycznego zaakceptowaną przez Sąd I instancji.

Brak było podstaw do uwzględnienia zarzutu zawartego w pkt I ppkt 4 petitum skargi kasacyjnej, którego istota sprowadza się do kwestionowania stanowiska Sądu I instancji akceptującego ocenę organu wobec dokumentu urzędowego jakim jest świadectwo homologacji.

Za ugruntowany w orzecznictwie sądowym należy uznać pogląd, że dla określenia do celów podatku akcyzowego rodzaju pojazdu (osobowy, ciężarowy) organ podatkowy związany jest jedynie klasyfikacją CN. Oczywiście świadectwo homologacji typu pojazdu jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Jednakże ocena tego rodzaju dokumentu w kontekście pozostałych dowodów jest możliwa przez organ podatkowy z uwagi na art. 194 § 3 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 250/11, baza orzeczeń nsa.gov.pl), gdyż świadectwo homologacji nie jest podstawowym dowodem świadczącym o klasyfikacji pojazdu w celu określenia należnego podatku akcyzowego.

W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że niezasadne jest kierowanie się świadectwem homologacji przy klasyfikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego. Świadectwo homologacji stanowi jedynie sprawdzenie czy dany typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiadają warunkom z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie dnia 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136) – (wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., I GSK 1389/12). Jest więc potwierdzeniem pewnych cech i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech i właściwości kreować (wyrok NSA z dnia 26 października 2011 r., I GSK 25/11, http://cbois.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się wielokrotnie na temat istoty świadectwa homologacji i jego znaczenia na gruncie przepisów prawo o ruchu drogowym (por. uchwała NSA z dnia 23 października 2000 r., OPK 17/00, ONSA 2001/2/62; uchwała NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., OPK 18/00, ONSA 2001/31/02; uchwała NSA z dnia 1 lipca 2002 r., OPK 22/02, ONSA 2003/2/52, a także wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 r., I GSK 257/11, wyrok NSA z dnia 21 marca 2012 r., I GSK 1208/11, http://cbois.nsa.gov.pl). Należy więc stwierdzić, że nie stanowi ono żadnego "prejudykatu" w sprawie zakwalifikowania pojazdu jako wyrobu akcyzowego (wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., I GSK 1389/12).

W konsekwencji za nietrafne należało uznać zarzuty zawarte w pkt II ppkt 2 i 3 petitum skargi kasacyjnej.

Bezzasadne są zarzuty o niewłaściwym zastosowaniu art. 72 ust. 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz.U.2012.1137), który to przepis określa w oparciu o jakie dokumenty dokonuje się rejestracji pojazdu, a wśród których ustawodawca wymienił wyciąg ze świadectwa homologacji i dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 73 ust. 1 prawa o ruchu drogowym rejestracji pojazdu dokonuje, na wniosek właściciela, starosta właściwy ze względu na miejsce jego zamieszkania (siedzibę), wydając dowód rejestracyjny i zalegalizowane tablice rejestracyjne oraz nalepkę kontrolną, jeżeli jest wymagana, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Zatem wskazane regulacje znajdują zastosowanie na gruncie ustawy prawo o ruchu drogowym, która to ustawa określa zasady ruchu na drogach oraz zasady i warunki dopuszczenia pojazdów do tego ruchu, a także działalność właściwych organów i podmiotów w tym zakresie. Decyzja o zarejestrowaniu pojazdu jako samochodu ciężarowego nie ma wpływu na decyzję, której przesłanką było stwierdzenie, czy samochód ten podlega podatkowi akcyzowemu.

Jak już wyżej Naczelny Sad Administracyjny wyjaśnił, klasyfikacja pojazdu dla potrzeb określenia zobowiązania w podatku akcyzowym jest dokonywana stosownie do uregulowań ustawy o podatku akcyzowym oraz klasyfikacji według Nomenklatury Scalonej, natomiast rejestracja pojazdu odbywa się na podstawie ustawy prawo o ruchu drogowym, zgodnie z którą chodzi o zapewnienie zachowania określonych zasad oraz warunków dopuszczenia pojazdów do ruchu na drogach publicznych.

Zatem fakt, że organ właściwy w sprawach rejestracji pojazdów w oparciu o określone dokumenty wydał decyzję o rejestracji pojazdu nie ma znaczenia dla zakwalifikowania danego pojazdu jako samochodu osobowego, zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Organy celne w postępowaniu podatkowym dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego nie stosują art. 72 ust. 1 ustawy prawo o ruchu drogowym, zatem zarzut naruszenia tego przepisu jest chybiony.

Jak już wyżej wskazał Naczelny Sąd Administracyjny świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem tego, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Zatem nie ma ten dokument decydującego znaczenia na gruncie uregulowań ustawy o podatku akcyzowym, która w sposób jednoznaczny wskazuje na jedyną możliwą do stosowania klasyfikację wyrobów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej. Zaklasyfikowanie danego samochodu jako samochodu osobowego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym nie oznacza, że dany pojazd z uwagi na jego budowę nie może być wykorzystywany zarówno do przewozu osób, jak i towaru. Tym samym nie można uznać za zasadne zarzutów dotyczących naruszenia art. 20 i art. 22 Konstytucji RP oraz art. 16 Karty Praw Podstawowych UE.

Całkowicie chybiony jest zarzut zawarty w pkt I ppkt 2 petitum skargi kasacyjnej.

Dla oceny tego zarzutu wymaga ponownego podkreślenia, że dla celów poboru akcyzy istotna jest tylko klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej, a takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji (jeżeli do niej dochodzi) tego samego wyrobu, przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Dlatego irrelewantne z tego punktu widzenia jest np. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, dowód rejestracyjny – tj. zrejestrowanie pojazdu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma z tego punktu widzenia znaczenia (por. wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. I GSK 1387/12).

Wbrew zarzutom skarżącej, dla dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych przez organy podatkowe istotne jest, że ustawa o podatku akcyzowym zawiera własną definicję "samochodu osobowego" stworzoną właśnie dla celów tego podatku i to ona przesądza o klasyfikacji towaru do danego kodu CN. Definicja zawarta w ustawie o podatku akcyzowym nie pokrywa się ani z potocznym rozumieniem "samochodu osobowego", ani też z definicją zawartą w prawie o ruchu drogowym. Jednakże w każdej ustawie ustawodawca może zawrzeć definicję legalną określonego pojęcia, która wiąże na gruncie danego aktu prawnego. Definicja tego samego pojęcia na gruncie innych ustaw nie ma w związku z tym znaczenia (por. B. Brzeziński "Podstawy wykładni prawa podatkowego" Gdańsk 2008, str. 71; wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013 r. sygn. I GSK 719/12, baza orzeczeń nsa.gov.pl).

Zwrócić należy uwagę, że obligatoryjne elementy konstrukcji prawnej podatku akcyzowego (tj. obowiązek podatkowy, przedmiot opodatkowania) zostały określone w ustawie (art. 84 i 217 Konstytucji RP) w sposób jasny i komunikatywny, tak że jego zakres daje się ustalić w drodze wykładni (art. 2 Konstytucji) weryfikowanej przez sąd administracyjny. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym w żadnym zakresie nie odsyłają w sprawach klasyfikacji wyrobu do regulacji zawartych w przepisach prawa o ruchu drogowym dotyczących rejestracji pojazdu. Zatem skarżąca nie może skutecznie powoływać się na naruszenie art. 121 § 1 O.p. i art. 2 Konstytucji RP z tej tylko przyczyny, że "bazowała na klasyfikacji nabytego pojazdu dokonanej przez organ rejestrowy".

Nie jest zasadny zarzut zawarty w pkt II ppkt 1 petitum skargi kasacyjnej dotyczący niewłaściwego zastosowania art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 100 ust. 4 u.p.a.

W związku z powyższym wskazać należy, że naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie (tzw. błąd subsumcji) występuje, gdy ustalony w sprawie stan faktyczny błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w danej normie prawnej.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z kolei z art. 100 ust. 4 u.p.a. wynika, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Oznacza to, że z punktu widzenia prawidłowej wykładni i stosowania ww. przepisów podstawowe znaczenie ma treść pozycji CN 8703 klasyfikacji taryfowej. W rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym samochodem osobowym jest pojazd o funkcjach i cechach konstrukcyjnych wymienionych we wskazanej pozycji. Jeżeli więc je spełnia i posiada – co wymaga przeprowadzenia określonych ustaleń – i zostanie sklasyfikowany dla celów podatkowych, jako samochód osobowy (art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a.), to w konsekwencji będzie "samochodem osobowym" w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a., stanowiąc przedmiot opodatkowania akcyzą w sytuacjach objętych hipotezą normy prawnej dekodowanej z art. 100 ust. 1-2 u.p.a.

Mając powyższe na uwadze, zarzut naruszenia prawa materialnego, którym kasator kwestionuje prawidłowość zastosowania art. 100 ust. 4 u.p.a., jest chybiony. Zarzut błędnego (niewłaściwego) zastosowania przepisów prawa materialnego pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego, który to stan faktyczny nie został przez Spółkę skutecznie podważony. W orzecznictwie ukształtował się pogląd, zgodnie z którym zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiąże się z dokonaniem określonych ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2013 r., sygn. I GSK 1648/11 baza orzeczeń.nsa.gov.pl).

Zatem w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego nie jest dopuszczalne prowadzenie rozważań czy przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym, czy ciężarowym, gdyż zmierzają one w istocie do zakwestionowania ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, które zmierzały do zakwestionowania przyjętego stanu faktycznego, okazały się nieskuteczne.

Tym samym zarzut niewłaściwego zastosowania wskazanych przepisów prawa materialnego, w sytuacji gdy skutecznie nie zostały podważone przyjęte w sprawie ustalenia faktyczne, należało uznać za chybiony.

Nieskuteczność zarzutów skargi kasacyjnej dowodzi, iż Sąd I instancji w sposób prawidłowy zastosował art. 151 p.p.s.a. oddalając skargę. Skarżąca nie uprawdopodobniła, aby zachodziły podstawy do uwzględnienia skargi przez Sąd I instancji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Zatem całkowicie chybiony okazał się zarzut zawarty w pkt II ppkt 5 petitum skargi kasacyjnej.

Z przyczyn wyżej wskazanych Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na mocy art. 204 pkt 1 p.p.s.a.