Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1280/01
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2005-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Zuzanna Baca, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 13 czerwca 2001 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 16 marca 2001 r. Inspektor Kontroli Skarbowej przy Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. określił "A" Sp. z o.o. z siedzibą w B. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 99.201,-zł, zaległość podatkową w kwocie 16.450,-zł oraz należne odsetki za zwłokę.

W uzasadnieniu wskazano, iż w ww. okresie rozliczeniowym podatnik zaniżył podatek dochodowy od osób prawnych w związku z zawyżeniem kosztów uzyskania przychodu. Organ przywołując art.16 § 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz.U. 2000 Nr 54, poz. 654 ze zm.) zakwestionował dopuszczalność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków w łącznej kwocie 48.384,43 zł r obejmujących wynagrodzenie Dyrektora S. K. wynikające z zawartej ze spółką umowy o pracę oraz z tym związane świadczenia urlopowe, składki ZUS oraz roczny odpis składek opłaconych z tytułu zawartych w 1997 r. umów ubezpieczeniowych na rzecz pracownika. W ocenie organu S. K. jako jedyny udziałowiec i członek jednoosobowego zarządu Spółki nie był jej pracownikiem, gdyż zgodnie z art. 22 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (Dz. U. 1998 Nr 21, poz. 94 z późno zm.), jednym z podstawowych elementów stosunku pracy jest wykonywanie pracy pod kierownictwem, a więc podporządkowanie. W przedmiotowej sprawie ww. element me wystąpił, gdyż S. K. pozostawał w stosunku pracy sam ze sobą. Podatnik skorzystał z przysługującego mu prawa złożenia odwołania. Wnosząc o zweryfikowanie decyzji organu I instancji, odwołujący podniósł, iż wynagrodzenie za pracę za pracę na stanowisku dyrektora wypłacone jedynemu wspólnikowi, będącemu jednocześnie członkiem zarządu stanowi koszt uzyskania przychodu, pomimo, iż w takim stosunku pracy nie występuje element podporządkowania. W uzasadnieniu ww. stanowiska podatnik powołał się na zamieszczony w Biuletynie Informacyjnym Nr [...] artykuł i zawarty w nim wyrok NSA z dnia 27 października 2000 r. sygn. akt SA/Bk 5/99, gdzie wskazano, że jednoosobowy wspólnik spółki z o.o. może zawrzeć sam z sobą umowę o pracę, przy czym aby umowa ta była prawnie ważna konieczne jest jej zawarcie w formie aktu notarialnego i zgłoszenie do sadu rejestrowego. Podkreślono, że art. 203 Kodeksu Handlowego regulujący sposób reprezentacji spółki przy zawieraniu umów z członkami zarządu ma zastosowanie zarówno do spółek wieloosobowych jak i jednoosobowych; tym samym pogląd, że umowa o pracę zawarta samym sobą jest zawsze nieważna, jest dyskusyjny. Dla przyjęcia, ze jest ona nieważna konieczne jest każdorazowe poczynienie konkretnych ustaleń faktycznych dotyczących okoliczności zawarcia umowy, tzn. celów do jakich strony zmierzały oraz charakteru wykonywanej pracy i zachowania koniecznego elementu stosunku pracy, jakim jest wykonywanie pracy podporządkowanej. Jednakże rozpatrując elementy stosunku pracy, w tym dotyczący pracy podporządkowanej, należy mieć na względzie, iż nie jest on bezwzględnie konieczny, gdyż nie dotyczy w zasadzie osób kierujących zakładami pracy.

Decyzją z dnia 13 czerwca 2001 r. wydaną w trybie art. 233 § l pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn, zm.), Izba Skarbowa w B. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję jako zgodną z prawem.

W uzasadnieniu wskazano, że umowę spółki z o.o. zawarto w dniu 3 maja 1989 r. przez trzech wspólników, w tym S. K. Po wpisaniu spółki z o.o. do rejestru, wspólnicy (będący jednocześnie członkami zarządu) postanowili powołać i zatrudnić Dyrektora Spółki. Umowa o pracę została zawarta, na czas nieokreślony , w dniu 8 maja 1989 r. pomiędzy spółką, reprezentowaną przez członków zarządu – M. M. i R. W. a S. K. zatrudnionym na stanowisku Dyrektora. W 1990 r. S. K. wykupił udziały pozostałych wspólników. Powyższa zmiana znalazła odzwierciedlenie w akcie notarialnym z dnia 19 kwietnia 1990 r., na mocy którego ustanowiono jednoosobowy zarząd a S. K. został jedynym wspólnikiem Spółki (postanowienia umowy spółki z o.o. zmieniono aktem notarialnym z dnia 27 września 1995 r., określając, że zarząd jest jednoosobowy i składa się z Dyrektora Spółki). Izba Skarbowa podkreśliła, iż w przedmiotowej sprawie doszło do powierzenia wspólnikowi wykonywania zadań należących do zarządu, a wspólnik ten był jednoosobowym zarządem, w związku z czym z zawartej umowy o pracę nie może powstać stosunek pracy, gdyż pozbawiony jest on koniecznego elementu pracowniczego podporządkowania. Odnośnie przytoczonego w odwołaniu wyroku NSA Izba Skarbowa wskazała, iż dotyczy on konieczności zawarcia przedmiotowej umowy zgodnie z art. 203 Kodeksu Handlowego, czyli przez radę nadzorczą lub pełnomocników powołanych uchwałą wspólników. Tym samym w ocenie Izby Skarbowej zawarta w dniu 8 maja 1989 r. umowa narusza także art. 203 ww. rozporządzenia i nie może rodzic skutków prawnych w postaci zaliczenia wydatków związanych z tą umowa do kosztów uzyskania przychodów.

W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, skarżący podtrzymując dotychczas podniesione argumenty, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji.

W uzasadnieniu skarżący wskazał, że podstawową zasadą prawa podatkowego jest, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a w przedmiotowej sprawie nie można byłoby mówić o przychodach Spółki, gdyby nie koszty zatrudnienia S. K. Skarżący podkreślił, ze sprawę zatrudnienia w Spółce należy rozpatrywać w aspekcie prawa podatkowego a nie prawa pracy. Powołując się na wyrok SN z dnia 23 września 1997 r. sygn. akt I PKN 276/97 S. K. ponownie podkreślił, iż organy nie dokonały koniecznych ustaleń faktycznych dotyczących okoliczności zawarcia umowy, natomiast w jego ocenie zatrudnienie dyrektora było celowe i wypełniało podstawowe cechy stosunku pracy.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Stosownie do treści art. 97 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późno zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem l stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne, na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stan faktyczny sprawy jest poza sporem. W dniu 8 maja 1989r. odbyło się Zgromadzenie Wspólników na którym obecni byli wszyscy trzej wspólnicy (założyciele spółki z o.o.). Wszyscy trzej wspólnicy, w tym S. K. głosowali nad uchwałą zawierającą umowę o pracę ze S. K. na czas nieokreślony na stanowisku Dyrektora Spółki określając jednocześnie wysokość przysługującego mu z tego tytułu wynagrodzenia.

W przedmiotowej sprawie podstawowe znaczenie ma dokonanie wykładni art. 16 § l pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z powołanym przepisem (w brzmieniu obowiązującym w 1999 r.) za koszty uzyskania przychodu nie uznaje się wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) lub członków spółdzielni nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów, z tym że wydatki ponoszone na rzecz członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych i innych spółdzielni zajmujących się produkcją rolną są kosztem uzyskania przychodów w części dotyczącej działalności objętej obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku dochodowego. A contrario wydatki poniesione na rzecz udziałowców z tytułu pozostawania za spółką w stosunku pracy są kosztami uzyskania przychodu. Treść ww. przepisu nie zawiera definicji pracownika, wiążąc to pojęcie z odrębnymi przepisami. W związku ze wskazanym odesłaniem niezbędne staje się sięgnięcie do definicji zawartej w art. 2 Kodeksu Pracy, zgodnie z którym pracownikiem jest osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę. Brzmienie tego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że źródłem stosunku pracy mogą być różne zdarzenia prawne. Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, że członka (członków) zarządu spółki może łączyć ze spółką umowa o pracę, co wynika przede wszystkim z art. 203 KB ( członek zarządu nie może być jedynie członkiem rady nadzorczej lub komisji rewizyjnej art. 207 KB ).

Niezależnie od zdarzenia prawnego stanowiącego źródło umowy o pracę członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może być dodatkowo pracownikiem obejmującym stanowisko jej dyrektora. Jednakże nawiązanie stosunku pracy wymaga zachowania wszystkich przepisów bezwzględnie obowiązujących w tym zakresie. Gdy pracodawcą jest osoba prawna sprawą wiodącą staje się kwestia jej reprezentacji w zakresie dotyczącym oświadczenia woli o nawiązaniu/zmianie umowy o pracę. Ponieważ Kodeks pracy kwestii tej nie normuje, należy odnieść się do Kodeksu handlowego. Analizując dyspozycję art. 198 kh stwierdzić należy, iż prawo do reprezentacji spółki przysługuje przede wszystkim zarządowi. Jednak w świetle art. 203 kh w umowach pomiędzy spółką a członkami zarządu, a także w sporach między nimi, spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub jej pełnomocnik powołany uchwałą wspólników.

Naczelny Sąd Administracyjny niejednokrotnie podkreślał w swych orzeczeniach, iż na podstawie art. 203 kh , spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością mogą reprezentować jedynie podmioty ecpressis verbis wymienione w tym przepisie i że lista tych podmiotów jest listą zamkniętą wobec zastosowania przez ustawodawcę trybu oznajmującego reprezentuje.

Przepis ten odnosi się nie tylko do umów o pracę ale do wszelkich umów zawieranych przez spółkę z członkami zarządu.

Jest kwestią oczywistą, iż Kodeks handlowy nie przewiduje obligatoryjności powołania do życia w spółce z o.o. rady nadzorczej. W związku z powyższym, w tej sytuacji w jakiej znalazła się strona skarżąca, istniała konieczność skorzystania z instytucji pełnomocnika (zgromadzenie wspólników winno powołać pełnomocnika do zawarcia ze S. K., w imieniu spółki z o.o., umowy o pracę ). Art. 235 Kh nie wyłącza prawa wspólnika do głosowania nad podjęciem uchwały zgromadzenia wspólników powołujących pełnomocnika do zawarcia m. in. umowy o pracę). S. K., będący wspólnikiem spółki, nie wstrzymał się jednak od głosowania nad uchwałą z dnia 8 maja 1989r., zawierającą postanowienia dotyczące jego wynagrodzenia w spółce, co wynika z treści protokołu z obrad Zgromadzenia Wspólników. Tym samym naruszono dyspozycję art. 235 Kodeksu handlowego, zgodnie z którą wspólnik nie może ani osobiście, ani przez pełnomocnika głosować przy powzięciu uchwały dotyczącej m. in. przyznania wspólnikowi wynagrodzenia ( w tym również w formie umowy o pracę ).

Sąd w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2000 r. Nr FPS 3/00 wskazującej, iż zawarcie pomiędzy spółką z ograniczoną odpowiedzialnością a członkiem jej zarządu, będącym zarazem udziałowcem spółki, umowy o pracę z naruszeniem art. 203 rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 27 czerwca 1934r. Kodeks handlowy daje podstawę do uznania, że członek zarządu spółki nie jest jej pracownikiem. Powoduje to wyłączenie faktycznie wypłaconego wynagrodzenia z kosztów uzyskania przychodu spółki na podstawie art. 16 ust.

l pkt. 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując należy stwierdzić, iż członek zarządu spółki z o.o., z którym spółka ta zawarła umowę o pracę w sposób nie odpowiadającą wymogom wynikającym z bezwzględnie obowiązującego art. 203 w zw. z art. 235 kh, nie może być uznany za pracownika nawet wtedy gdy rezultatem takiej umowy jest faktyczne świadczenie pracy na rzecz spółki. Wydatki ponoszone przez spółkę na rzecz takiego członka zarządu nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, wobec treści art. 16 ust. 1 pkt. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ( wyrok NSA z dnia 11 lutego 1998 r. w sprawie I SA/Gd 681/ 96 również I SA/Gd 2463/00 ). Innymi słowy umowa o pracę zawarta pomiędzy spółką a jednym z członków zarządu jest prawnie skuteczna, jeżeli została zawarta przy zachowaniu art. 203 Kodeksu Handlowego, zgodnie z którym w umowach pomiędzy spółką a członkami zarządu, spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnicy powołani uchwałą wspólników (uchwała 7 sędziów NSA z dnia 10 lipca 2000 r. FPS 3/00 ONSA 2001/1/8; wyrok Sądu Najwyższego z dnia 12 sierpnia 1998 r. sygn. akt II UKN 82/98, OSNIAPiUS 1999, nr 15, poz. 500; wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 1999 r. sygn. akt SA/Bk 94/98, Monitor Podatkowy 2000, nr l, s. 40). Jest to możliwe również w sytuacji gdy ustanowionym dla reprezentacji spółki pełnomocnikiem został ustanowiony jeden z członków zarządu.

Tym samym, bez znaczenia dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przez organ II instancji. pozostają rozważania organu I instancji zawarte w uzasadnieniu decyzji w zakresie skuteczności zawarcia umowy o pracę w spółce jednoosobowej czy naruszenia zasady podporządkowania jako elementu umowy o pracę ( art. 22 Kp ), jako nie odnoszące się do stanu faktycznego sprawy.

Wskazać również należy, iż organy w zakresie wystarczającym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który następnie, bez przekroczenia ustawowych granic poddały szczególnie wnikliwej analizie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski.

Wojewódzki Sad Administracyjny, którego kognicja ustalona w l § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) ogranicza się do badania zaskarżonych rozstrzygnięć pod względem ich legalności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, stwierdzając zgodność zaskarżonego postanowienia z prawem, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), oddalił skargę.