Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1174/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżone postanowienie w całości
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1, 5b i 5c, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 5  ust. 5, 15 ust. 1, 86
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędziowie Sędzia WSA Piotr Kieres, Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk (sprawozdawca), Protokolant Starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2019 r. sprawy ze skargi Gminy M. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] września 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy M. kwotę 597 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Gminy M. (dalej: Gmina lub Skarżąca) jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ interpretacyjny) z [...] września 2018 r. nr [...] o odmowie wydania na wniosek Gminy interpretacji indywidualnej.

Zaskarżone postanowienie wydane zostało w następującym stanie sprawy.

Wnioskiem z 17 lipca 2018 r. Gmina zwróciła się o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (dalej: wniosek), tj. art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej: ustawa o VAT).

W opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Gmina podała, że posiada status czynnego podatnika VAT i wykonuje zadania własne samodzielnie lub przez powołane gminne jednostki organizacyjne. Zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Od 2016 r. Gmina realizuje inwestycję pn. "Budowa kanalizacji sanitarnej dla miejscowości M.", której łączna wartość wyniesie ok. 10, 6 mln złotych brutto. Inwestycja ta będzie dofinansowana ze środków Zarządu Województwa D. w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa D. na lata 2014-2020 do wartości netto ponoszonych nakładów, zatem VAT nie stanowi wydatku kwalifikowanego. Realizowana infrastruktura kanalizacyjna, po podłączeniu jej do sieci kanalizacyjnej na terenie Gminy, z prawnego punktu widzenia, nie będzie stanowić części składowej nieruchomości. Skarżąca podała, że w świetle Klasyfikacji Obiektów Budowlanych sieci kanalizacyjne są sklasyfikowane w grupowaniach:

– 2212 jako rurociągi przesyłowe do transportu wody i ścieków oraz

– 2223 jako rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej.

Dalej wskazała, że jest również właścicielem pozostałej infrastruktury kanalizacji sanitarnej, znajdującej się terenie Gminy, lecz ta infrastruktura kanalizacyjna nie jest przedmiotem wniosku.

Wyjaśniła, że na terenie Gminy funkcjonuje spółka prawa handlowego Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w M. sp. z o.o. (dalej: ZGKiM), której Gmina jest jedynym udziałowcem. W przeszłości Gmina zawarła z ZGKiM umowę dzierżawy, na podstawie której Gmina oddała Spółce pozostałą infrastrukturę kanalizacyjną. Wykorzystując pozostałą infrastrukturę kanalizacyjną ZGKiM prowadzi gospodarkę ściekową na terenie Gminy, świadcząc na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji odpłatne usługi odbioru ścieków. ZGKiM jest obecnie jedynym podmiotem świadczącym takie usługi. Gmina planuje oddać w dzierżawę także obecnie realizowaną infrastrukturę kanalizacyjną.

Alternatywnie Gmina rozważa możliwość wniesienia realizowanej infrstruktury kanalizacyjnej aportem do Spółki, jednakże na ten moment możliwość ta jest uzależniona od przyszłej zgody Zarządu Województwa D. jako instytucji dofinansowującej i nie jest przedmiotem wniosku.

W związku z budową przedmiotowej infrastruktury kanalizacyjnej Gmina poniosła i będzie ponosić wydatki inwestycyjne, a w przyszłości -po oddaniu infrastruktury kanalizacyjnej do użytkowania - może ponosić wydatki inwestycyjne związane z jej modernizacją i rozwojem. Wydatki inwestycyjne są/będą dokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Z kolei, z tytułu dzierżawy infrastruktury kanalizacyjnej Gmina będzie pobierała od ZGKiM czynsz dzierżawny, który będzie dokumentowany wystawianymi na rzecz ZGKiM fakturami VAT. Gmina nie jest w stanie obecnie podać dokładnej kwoty czynszu dzierżawnego dotyczącego przedmiotowej infrastruktury, jednak metodologia ustalenia czynszu jest już znana. W tej kwestii Gmina podała, że wysokość wydatków inwestycyjnych nie ma bezpośredniego przełożenia na wysokość czynszu, a czynnikami kształtującymi wysokość czynszu są: prognozowane dochody ZGKiM i koszty dzierżawcy związane z infrastrukturą kanalizacyjną( m.in. koszty usługi technicznej, koszty doraźnych bieżących remontów i konserwacji), warunki rynkowe świadczenia usług kanalizacyjnych na terenie Gminy, brak swobody polityki cenowej. Na tej podstawie ustalone zostanie pomiędzy stronami, jaką część prognozowanych dochodów ZGKiM otrzyma Gmina jako czynsz dzierżawny, a jaką część zatrzyma ZGKiM tytułem racjonalnego zysku. Ponadto wskazała, że wysokość ponoszonych przez Gminę wydatków inwestycyjnych nie ma bezpośrednio przełożenia na wysokość czynszu dzierżawnego. Czynsz dzierżawny ukształtowany w oparciu o stawkę amortyzacyjną realizowanej infrastruktury przewyższałby dochody ZGKiM. Byłoby to więc rozwiązanie nierynkowe i żaden podmiot funkcjonujący w oparciu o racjonalny rachunek ekonomiczny nie zdecydowałby się na zawarcie umowy na takich warunkach. Skutkiem tego, Gmina stanęłaby przed koniecznością realizowania usług kanalizacyjnych przy pomocy przedmiotowej infrastruktury kanalizacyjnej we własnym zakresie, co byłoby mniej efektywne organizacyjnie oraz nieracjonalne pod względem finansowym (konieczność zatrudnienia przez Gminę dodatkowych kadr, zaangażowania dodatkowych zasobów organizacyjnych i technicznych, itd.). Gmina zaznaczyła też, że brak jest uzasadnienia dla oddania ZGKiM realizowanej infrastruktury nieodpłatnie do użytkowania. ZGKiM może bowiem osiągać przychody, a Gmina nie może całkowicie rezygnować z możliwości osiągnięcia przychodów z tytułu dzierżawy przedmiotowej infrastruktury kanalizacyjnej.

Na wezwanie Dyrektora KIS Gmina pismem z 3 września 2018 r. uzupełniła złożony wniosek, odpowiadając na sześć zadanych tam pytań. W odpowiedziach wskazała na etapy inwestycji i planowane z tym kwoty wydatków. Doprecyzowała, że wysokość czynszu dzierżawnego zamierza ustalić na poziomie 40% dochodu z działalności wodno-kanalizacyjnej ZGKiM na podstawie danych historycznych i będzie wynosić ok. 2.500 zł brutto miesięcznie, tj. ok. 30.500 zł brutto w skali roku. Czynsz dzierżawny będzie okresowo waloryzowany w przypadku wzrostu/spadku dochodów ZGKiM. Relacja procentowa wartości inwestycji do czynszu dzierżawnego w stosunku rocznym wyniesie 0,6%. Z kolei, relacja procentowa dochodów z czynszu dzierżawnego w stosunku rocznym za 2018 r. do dochodów Gminy ogółem wyniesie 0,04%, a do dochodów własnych Gminy – 0,13%. Za 2019 r. relacja ta wyniesie odpowiednio: 0,12% i 0,38%. Gmina wymieniła ponadto czynniki kalkulacji czynszu dzierżawnego.

W związku z przedstawionym opisem Gmina zadała następujące pytania:

Czy odpłatne udostępnienie przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej na rzecz ZGKiM na podstawie umowy dzierżawy będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT?

2) Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego wykazanego na fakturach VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z Infrastrukturą kanalizacyjną?

Zdaniem Gminy, odpowiedzi na oba pytania powinny być twierdzące. Wedle Skarżącej oddanie w dzierżawę przedmiotowej infrastruktury będzie stanowiło czynność opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT. W przypadku drugiej zgłoszonej wątpliwości – wskazał, że Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego wskazanego w fakturach VAT.

Zaskarżonym postanowieniem, wydanym na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 5b i § 5c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.), Dyrektor KIS odmówił wydania interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu, powołując się na art. 14b § 5b O.p., stwierdził, że analizowane elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (przedstawione we wniosku Gminy wraz z jego uzupełnieniem) wskazują na okoliczności, o jakich mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, tj. takie, które mogą stanowić nadużycie prawa. Następnie przytoczył treść przepisów art. 5 ust 1 pkt 1, ust. 4, ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej ustawa o VAT), art. 14b § 1, § 2, § 3, art. 14c § 1 i §2 O.p. W dalszej kolejności odwołał się do treści przepisów art. 14b § 5b i § 5c O.p. i wskazał, że wynika z nich ujemna przesłanka wydania interpretacji podatkowej. Jest nią uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa. Wyjaśnił, że "uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa" zachodzi, jeżeli w oparciu o obiektywne przesłanki organ powziął przypuszczenie, że taka sytuacja mogłaby wystąpić w stosunku do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Podkreślił, że organ interpretacyjny nie musi posiadać pewności, ze sytuacja tak wystąpi na pewno. Wystarczy, że na podstawie racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Dalej zdefiniował pojęcie "uzasadnione przypuszczenie" posługując się wykładnią językową. Przedstawił poglądy zawarte w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie nadużycia prawa.

W wyniku analizy stricte treści wniosku odwołał się do opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS) z 17 sierpnia 2017 r. (nr DPP8.8101.116.2017) wydanej w sprawie innego podatnika (również gminy) i wskazał, że opisane zagadnienie odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem tej opinii. Wynikało z niej, że elementy opisanego we wniosku stanu faktycznego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. W przypadku bowiem, gdyby inwestycja (modernizacja sieci wodno-kanalizacyjnej wraz z oczyszczalnią ścieków) nie była przedmiotem dzierżawy, a na przykład zostałaby przekazana nieodpłatnie do użytkowania, wówczas gminie nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej inwestycji. Z kolei, wysokość rocznego czynszu na tak niskim poziomie (0,10% wartości przedmiotu dzierżawy) uzasadnia wątpliwość co do prawdziwej natury czynności planowanych pomiędzy gminą a spółką.

W ocenie organu interpretacyjnego, podobieństwo zagadnienia opisanego przez Gminę z zagadnieniem będącym przedmiotem ww. opinii, wyraża się w schemacie działania Gminy prowadzącym do osiągnięcia korzyści podatkowej. Dyrektor KIS podkreślił w tej kwestii, że uzyskane dochody z dzierżawy będą niewspółmierne do poniesionych przez Gminę nakładów. O sztuczności planowanego przedsięwzięcia świadczy fakt, że dzierżawa infrastruktury nie ma żadnego uzasadnienia ekonomicznego. Jego celem jest uzyskanie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją wysokonakładowej inwestycji, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od dzierżawy sieci, której czynsz został ustalony na poziomie minimalnym, nieznajdującym uzasadnienia ekonomicznego.

Podsumowując, Dyrektor KIS stwierdził, że opisana we wniosku transakcja (odpłatne udostępnienie infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy na rzecz ZGKiM), pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy (ustalenie odpłatności), ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych (odliczenie podatku naliczonego w pełnej wysokości), których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Wskazał też, że nie ma możliwości zakwestionowania charakteru planowanych transakcji w interpretacji indywidualnej, ale może odmówić jej wydania, gdy wystąpią przesłanki z art. 14b § 5c w zw. Z art. 14b § 5c O.p. Taki właśnie przypadek powstał, zdaniem organu interpretacyjnego, w analizowanej sprawie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Gmina (reprezentowana przez doradcę podatkowego) wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając naruszenie:

1) art. 217 § 2 w zw. z art. 14b § 5b w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia zajętego przez organ stanowiska sprowadzającego się do uznania, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej. Zdaniem Skarżącej, wadliwość działań organu znalazła wyraz w braku przedstawienia właściwego, tj. uwzględniającego warunki funkcjonowania Gminy i ZGKiM na lokalnym rynku, w tym m.in. wysokość przychodów i kosztów generowanych przez infrastrukturę kanalizacyjną, planów inwestycyjnych i remontowych ZGKiM, specyficzne regulacje odnośnie cen za usługi wodociągowo-kanalizacyjne, popyt na usługi Gminy oraz charakter przedmiotowej inwestycji - poziomu wynagrodzenia przy udostępnieniu infrastruktury na rzecz ZGKiM, które powinno zostać zastosowane przez Skarżącą, aby organ nie powziął wątpliwości w przedmiocie zgodności wspomnianej transakcji z celem, w jakim zostały wprowadzone przepisy ustawy o VAT, a więc stworzeniem podmiotom działającym na rynku krajowym równych warunków do prowadzenia działalności gospodarczej uwzględniając przy tym różnorodność życia gospodarczego tych podmiotów;

2) art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 5b oraz w zw. z art. 14h O.p. poprzez odmowę wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie objętej wnioskiem Skarżącej w wyniku uznania, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, w przypadku, w którym organ nie dokonał analizy ogółu obiektywnych czynników stanowiących podstawę rozważanego przez Gminę, uzasadnionego gospodarczo, rozwiązania polegającego na udostępnieniu infrastruktury kanalizacyjnej w oparciu o odpłatną umowę dzierżawy;

3) art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 5b O.p. poprzez odmowę wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i uznanie, że w sprawie objętej wnioskiem Skarżącej można uznać za uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego pomimo spełnienia warunków formalnych wyrażonych na gruncie ustawy o VAT, tj. zamiaru wykonywania czynności opodatkowanych przy pomocy infrastruktury (w oparciu o odpłatną umowę dzierżawy), w wyniku których to czynności zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT powstałoby po stronie Gminy prawo do odliczenia VAT, stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą przepisy ustawy o VAT - w sytuacji, w której działanie Gminy nie jest nakierowane na osiągnięcie takiej korzyści, a stanowi wyłącznie prawnie dopuszczalne wykorzystanie infrastruktury, które to wykorzystanie jest również gospodarczo uzasadnione;

4) art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b O.p. poprzez odmowę wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie objętej wnioskiem Skarżącej w oparciu o opinię Szefa KAS wydaną w sprawie innego podmiotu - w sytuacji, gdy przedmiotem tej opinii było zagadnienie, które nie odpowiada stanowi faktycznemu/zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu przez Gminę w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Zaistniały w sprawie spór wymagał rozstrzygnięcia, czy zaistniała podstawa do odmowy wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o treść art. 14b § 5b O.p. Dyrektor KIS uznał bowiem, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe wskazuje na okoliczności, o których mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, tj. takie, które mogą stanowić nadużycie prawa.

Przed przystąpieniem do oceny kwestii spornej Sąd wskazuje, że podziela rozważania w zakresie wykładni art. 14b § 5b i § 5c O.p. zawarte w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Gdańsku z 19 grudnia 2018 r. o sygn. akt I SA/Gd 1039/18 i we Wrocławiu z 22 stycznia 2019 r. o sygn. akt I SA/Wr 821/18 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: https://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej CBOSA) i przyjmuje za własne.

Kluczowe dla rozstrzygnięcia kwestii spornej jest przedstawienie istoty i sposobu zastosowania art. 14b § 5b O.p., stanowiącego wyjątek od zasady wymienionej w § 1 tego przepisu, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zgodnie z art. 14b § 5b O.p., nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.

Art. 14b § 5b O.p. został wprowadzony do Ordynacji podatkowej w związku z wprowadzeniem przepisów o tzw. klauzuli obejścia prawa podatkowego (por. art. 119a-119zf O.p.), w celu tamowania wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego w przypadkach podmiotów świadomie kształtujących swoje stosunki prawne w sposób zmierzający do uniknięcia podatków, a to ze względu na nieracjonalność udzielania ochrony nieuczciwym podmiotom w postaci zastosowania się przez nie do uzyskanej interpretacji indywidualnej.

Wskazana regulacja nakłada na organ interpretacyjny, już w trakcie prowadzenia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, obowiązek przeprowadzenia analizy, czy jakiekolwiek elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku mogą stanowić unikanie opodatkowania. W razie uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe mogą stanowić unikanie opodatkowania (i w konsekwencji być przedmiotem decyzji wydanej na podstawie art. 119a O.p.), organ interpretacyjny powstrzymuje się od wydania interpretacji. Jednocześnie zobowiązany jest zwrócić się do Szefa KAS o opinię, czy w konkretnym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym, odpowiednio - dochodzi albo może w przyszłości dojść - do unikania opodatkowania (art. 14b § 5c) (por.: K. Teszner, Komentarz aktualizowany do art. 14(b) ustawy - Ordynacja podatkowa [w:] L. Etel (red.), R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el., 2018).

Zasadnicza dla poprawnego zastosowania spornej regulacji jest prawidłowa wykładnia pojęcia "uzasadnionego przypuszczenia". W literaturze, jak i orzecznictwie dotyczącym głównie klauzuli unikania opodatkowania, wykształciły się stanowiska, które w sposób odmienny kształtują rozumienie tego wyrażenia. Niemniej jednak podnieść należy, że dla spełnienia tej przesłanki nie jest konieczne zaistnienie wszystkich warunków zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119a O.p.), a jedynie wskazanie na pewne elementy potencjalnie świadczące o sztucznym charakterze czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 1 sierpnia 2017 r., sygn. I SA/Gd 726/17; dostępny są w CBOSA). W judykaturze wskazuje się również na obowiązek organu interpretacyjnego zachowania należytej staranności w formułowaniu uzasadnienia wystąpienia tej przesłanki. "Uzasadnione przypuszczenie" winno być oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek. Organ interpretacyjny, odmawiając wydania interpretacji, musi dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a O.p. Zasadność przypuszczenia wydania takiej decyzji nie może być zatem oceniana inaczej, niż przez odwołanie się do przepisów art. 119c i art. 119d O.p.; argumentacja organu odnośnie do możliwości wystąpienia "uzasadnionego przypuszczenia" powinna być przekonująca (por.: wyrok WSA w Łodzi z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. I SA/Łd 780/17; wyroki WSA w Gliwicach z dnia 28 września 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 497/17 oraz z dnia 19 października 2017 r., sygn. I SA/Gl 796/17; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 11 październik 2017 r., sygn. I SA/Sz 506/17).

Przedstawiony tok rozumowania pozwala – jak to słusznie przyjął organ interpretacyjny - by pojęcie "uzasadnionego przypuszczenia" odczytywać nie jako pewność co do wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p., ale uzasadnione - oparte na obiektywnych racjach i rzetelnie uargumentowane - przeświadczenie o możliwości jej wydania.

Tak przedstawione rozumienie tego pojęcia należy stosować również w kontekście możliwości zaistnienia nadużycia prawa w myśl art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Według przepisów O.p. nie mają bowiem zastosowania wobec podatku od towarów i usług przepisy wyrażające klauzulę mającą zapobiegać unikaniu opodatkowania. Ustawa o podatku od towarów i usług w sposób bezpośredni wyraża powołaną konstrukcję nadużycia prawa, która pozwala organom podatkowym w sposób bezpośredni pomijać skutki prawne transakcji dokonywanych przez strony, jeśli w ocenie organów podatkowych podatnik poprzez dokonanie takich transakcji nadużył prawa.

Przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy. Należy przy tym podkreślić, że czynności stanowiące nadużycie prawa są legalne (zgodne z prawem). Są one natomiast podjęte w celu sprzecznym z celami ustawy (zob.: A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 5 ustawy o VAT [w:] VAT. Komentarz, WKP, 2018 oraz powołane tam orzeczenia). Definicja ta została skonstruowana w oparciu o orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), zatem przepis art. 5 ust. 5 ustawy o VAT powinien być interpretowany z uwzględnieniem tego orzecznictwa. Do tego zagadnienia odnoszą się w szczególności wyroki TSUE z dnia: 21 lutego 2006 r., Halifax, C-255/02, EU:C:2006:121; 21 lutego 2008 r., Part Service, C-425/06, EU:C:2008:108; 22 maja 2008 r., Ampliscientifica i Amplifin, C-162/07, EU:C:2008:301; 22 grudnia 2010 r., Weald Leasing, C-103/09, EU:C:2010:804; 20 czerwca 2013 r., Newey, C-653/11, EU:C:2013:409; 12 lutego 2015 r., Surgicare - Unidades de Saúde SA, C-662/13; 17 grudnia 2015 r. WebMindLicences Kft., C-419/14, EU:C:2015:832; 22 listopada 2017 r., Edward Cussens, C‑251/16, EU:C:2017:881. Orzecznictwo to wykształciło przesłanki warunkujące stwierdzenie nadużycia prawa:

- dane transakcje, pomimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r., Nr L 347, s. 1; dalej: dyrektywa 112) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów,

- z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Przesłanki te, choć odrębne i wzajemnie niezależne, muszą być spełnione łącznie, by można było mówić o nadużyciu prawa w systemie VAT.

Ocena, czy w danej sytuacji doszło do nadużycia prawa, wymaga najpierw zbadania, czy zamierzonym zasadniczym skutkiem danej transakcji jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami dyrektywy. Następnie, trzeba zbadać, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego, bez względu na ewentualne istnienie celów gospodarczych (np. wynikających ze względów marketingowych, organizacyjnych i gwarancyjnych), ustalając rzeczywistą treść i znaczenie zaistniałych transakcji, analizując także powiązania natury prawnej, ekonomicznej oraz/lub personalnej pomiędzy biorącymi w nich udział podmiotami (zob.: B. Rogowska-Rajda, T. Tratkiewicz, Prawo do odliczenia VAT w świetle orzecznictwa TSUE, WKP 2018 i powołane tam orzeczenia).

Badanie to wymaga zatem oceny spełnienia ww. przesłanek stwierdzenia nadużycia prawa. W ramach badania pierwszej przesłanki trzeba porównać cele reguł unijnych, których nadużycie ma dotyczyć, z celami i skutkami osiąganymi przez działalność podatnika. Ten element badania jest ważny nie tylko dlatego, że zapewnia standard, według którego mają być oceniane cele i skutki danej działalności. Zapewnia on także ochronę tych przypadków, gdzie jakkolwiek jedynym celem działalności jest zminimalizowanie zobowiązania podatkowego, co jednak jest wynikiem wyboru pomiędzy różnymi systemami podatkowymi (możliwościami prawnymi), które ustawodawca unijny zamierzał udostępnić. Zatem, jeżeli nie ma sprzeczności pomiędzy uwzględnieniem żądania podatnika a celami i skutkami, którym służy przepis prawny, na który się on powołał, nie można mówić o nadużyciu. W przypadku zaś, gdy działalność podatnika, choć nie jest bezprawna, ale nie ma żadnego innego obiektywnego uzasadnienia, niż spowodowanie powstania tego prawa względem organów podatkowych, a jego uznanie stałoby w sprzeczności z celami i skutkami, których osiągnięciu służą właściwe przepisy wspólnego systemu VAT - nie zasługuje na ochronę ze strony unijnej zasady pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań, ponieważ jej jedynym prawdopodobnym celem jest podważenie założeń samego systemu prawnego.

Prawem przedsiębiorcy jest wybór pomiędzy czynnościami zwolnionymi i czynnościami opodatkowanymi, a wybór ten może opierać się na szeregu czynnikach, ale trzeba podkreślić, że dyrektywa 112 nie nakłada obowiązku dokonania wyboru tej czynności, z którą wiąże się zapłata najwyższej kwoty VAT. Przeciwnie, podatnikowi przysługuje prawo do dokonania wyboru takiej struktury swojej działalności, poprzez którą ograniczy swoje zobowiązanie podatkowe. Zakaz nadużycia jako zasada wykładni nie ma już zastosowania tam, gdzie wykonywana działalność gospodarcza może mieć inne wyjaśnienie niż uzyskiwanie korzyści podatkowych od organów podatkowych. W takich okolicznościach wykładnia przepisu prawnego odmawiająca przyznania takiej korzyści na podstawie niepisanej ogólnej zasady, oznaczałaby pozostawienie organom podatkowym nadmiernie szerokiego zakresu uznania w ramach decydowania, który z celów danej transakcji powinien zostać uznany za przeważający. Skutkowałoby to wysokim stopniem niepewności w odniesieniu do uprawnionych wyborów dokonywanych przez przedsiębiorców i szkodziłoby działalności gospodarczej, która oczywiście zasługuje na ochronę, o ile jest ona co najmniej do pewnego stopnia uzasadniona zwykłymi celami gospodarczymi.

W ramach badania drugiej przesłanki stwierdzenia nadużycia prawa konieczne jest uwzględnienie autonomii. Chodzi o to, że władze krajowe muszą ustalić, czy dana czynność ma jakąś autonomiczną podstawę, która w okolicznościach sprawy – jeżeli pominie się względy podatkowe – nadaje jej jakieś gospodarcze uzasadnienie. Subiektywny zamiar uczestników tych czynności nie jest w tym zakresie przesądzający. Należy obiektywnie stwierdzić, że brak jest innego gospodarczego uzasadnienia działalności niż stworzenie korzyści podatkowej. A zatem nie chodzi o poszukiwanie nieuchwytnego subiektywnego zamiaru strony, lecz chodzi o wnioskowanie na podstawie obiektywnych okoliczności o sztucznym charakterze transakcji. Zakaz praktyk stanowiących nadużycie jest bowiem bezprzedmiotowy wówczas, gdy dane czynności mogą mieć inne uzasadnienie niż tylko osiągnięcie korzyści.

Przy ocenie działalności podatnika istotnym jest przypomnienie, że opodatkowaniu VAT podlega działalność gospodarcza, której pojęcie ma szeroki i obiektywny charakter. Aby zatem ustalić czy dana działalność jest działalnością gospodarczą w rozumieniu systemu VAT, to taka działalność musi być rozpatrywana per se

Dodać też trzeba, że zasada zakazu nadużycia prawa unijnego (w polskim systemie – nadużycie prawa), zgodnie z orzecznictwem TSUE może być stosowana w wyjątkowych przypadkach, w których nadużycie jest ewidentne, a wszelkie środki prawne muszą być stosowane oszczędnie w zakresie ograniczonym jedynie do danego nadużycia. Obowiązkiem organu podatkowego jest więc obiektywne zbadanie działalności i zidentyfikowanie per se jej cech charakterystycznych tak, aby rozstrzygnąć, czy ma ona charakter działalności gospodarczej, bez względu na cel czy rezultaty (wyroki TSUE z dnia: 14 lutego 1985r. Rompleman, 268/83, EU:C:1985:74, pkt 19; 6 lipca 2006r., Kittel, C-439/04, C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 41; z dnia 12 stycznia 2006 r. Optigen, C-354/03, C-355/03 i C-484/03, EU:C:2006:16, pkt 43 i 44). Powyższe oparte jest na wymogu neutralności systemu VAT i na zasadzie pewności prawa, która wymaga, aby stosowanie prawa Unii było przewidywalne dla podmiotów. Wymóg pewności prawa musi być przestrzegany nawet w wyższym stopniu w przypadku zasad wiążących się z konsekwencjami finansowymi, aby zainteresowani mogli poznać zakres praw i obowiązków.

Podkreślić zatem należy, że odstępstwo od ogólnej zasady określonej w art. 14b § 1 O.p. i zastosowanie przez organ podatkowy wyjątkowego rozwiązania prawnego z art. 14b § 5b O.p., wymaga od organu podatkowego przeprowadzenia w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia, szczegółowej i starannej analizy przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz uwzględnienia statusu podatnika (wnioskodawcy) w celu wykazania, że występuje uzasadnione przypuszczenie wystąpienia nadużycia prawa.

W przedmiotowej sprawie, Dyrektor KIS swoje przypuszczenie o nadużyciu prawa wywodzi z okoliczności, że z planowanej dzierżawy infrastruktury uzyskiwane dochody będą niewspółmierne do poniesionych przez Gminę nakładów na jej realizację. O sztuczności przedsięwzięcia świadczy, zdaniem organu interpretacyjnego, fakt, że dzierżawa infrastruktury kanalizacyjnej w opisanych warunkach nie ma żadnego uzasadnienia ekonomicznego. Mając na uwadze planowaną wysokość inwestycji w jej etapach oraz wysokość rocznego czynszu organ podatkowy stwierdził, że wysokość czynszu ustalona na poziomie 0,6% wartości inwestycji w jej pierwszym etapie pozwoli zwrócić koszty poniesione na przedmiotową infrastrukturę w bardzo odległej perspektywie czasowej, która po zrealizowaniu całości inwestycji wyniesie nawet ponad 300 lat. Taki schemat działania oznacza, zdaniem Dyrektora KIS, że zamiarem Gminy nie jest osiągnięcie zysku, lecz uzyskanie (zachowanie) prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją wysokonakładowej inwestycji, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od dzierżawy sieci, której cena została ustalona na minimalnym, nieznajdującym ekonomicznego uzasadnienia poziomie.

Podkreślić należy, że przedstawiona argumentacja organu interpretacyjnego zbudowana jest na podstawie opinii Szefa KAS z 17 sierpnia 2017 r. wydanej w sprawie innego podatnika, która - w ocenie Dyrektora KIS – odpowiada zagadnieniu opisanemu we wniosku Gminy.

Zdaniem Sądu, przyjęte przez organ interpretacyjny stanowisko jest chybione.

W świetle bowiem przepisów art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, nie można mówić o nadużyciu prawa w sytuacji, gdy uprawnienie podatnika do odliczenia podatku wynika wprost z przepisów prawa. "Nadużycie prawa", o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT zawsze musi być związane z osiągnięciem korzyści podatkowej. W realiach niniejszej sprawy Skarżąca takiej korzyści nie osiągnęłaby, gdyż odliczenie podatku naliczonego, który związany jest ze sprzedażą opodatkowaną, nie może być uznane jako nieuprawnioną korzyść podatkowa. Takie uprawnienie wynika wprost z przytoczonych wyżej przepisów i w jego ramach odliczenie może nastąpić. Dlatego podniesiony przez organ interpretacyjny argument, że uzyskiwane dochody będą niewspółmierne do poniesionych przez Gminę nakładów - przez co Gmina nie osiągnie zysku, nie ma wpływu na prawo do odliczenia VAT, gdyż prawo to nie ma to nic wspólnego ze współmiernością poniesionych nakładów do osiąganych dochodów. Ma to odzwierciedlenie w treści przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który nie odnosi się w żaden sposób do proporcji wartości zakupów czy podatku naliczonego zawartego w ich cenie do przychodów uzyskiwanych z czynności opodatkowanych czy wygenerowanego podatku należnego. Jedynym zaś kryterium przewidzianym w powołanym przepisie jest wykorzystywanie przedmiotu nabycia do wykonywania czynności opodatkowanych.

Niewątpliwie umknęło też uwadze organu interpretacyjnego, że zgodnie z uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15 (w CBOSA), w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej VAT w ramach czynności opodatkowanych VAT. Teza ta jest tym bardziej uzasadniona w sytuacji, gdy gmina powierza część swych zadań własnych (usługi kanalizacyjne, odbiór ścieków) odrębnemu podmiotowi – ZGKiM spółce z o.o.

Nietrafny jest argument Dyrektora KIS co do uzyskiwania korzyści podatkowej. Zawarcie odpłatnej transakcji pomiędzy Gminą a Spółką nie pozostaje, zdaniem Sądu, sprzeczne z treścią i celem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Nie bez znaczenia dla planowanego przez Gminę wyboru w zakresie dzierżawy infrastruktury kanalizacyjnej jest jej status w kontekście finansów publicznych i naruszenia dyscypliny finansów publicznych.

Należy jednocześnie zgodzić się z argumentacją Skarżącej, że kalkulując wysokość czynszu musi uwzględnić realia rynkowe z uwzględnieniem faktu, że kalkulacja opłat za świadczenie usług kanalizacyjnych przez Spółkę podlega sztywnym regulacjom prawnym.

Z uwagi na to, Sąd nie widzi uzasadnienia w argumentacji organu interpretacyjnego, jakoby Gmina stosowała schemat działania, mogący prowadzić do wniosku uzasadniającego przypuszczenie możliwości zastosowania w odniesieniu do opisywanych sytuacji art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdza, że organ podatkowy nie wykazał, że w sprawie mamy do czynienia z korzyścią podatkową w postaci naruszenia prawa do odliczenia VAT osiągniętą w wyniku dokonania transakcji mającej walor sztuczny.

Dyrektor KIS nie wypełnił też warunku, jak zasadnie zarzuciła Skarżąca, należytego uzasadnienia dla przyjętego "przypuszczenia", że elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynikające z wniosku stanowią nadużycie prawa. Przywołanie bowiem opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i opinii Szefa KAS, bez rzetelnego przedstawienia argumentacji mającej wskazywać na uzasadnione przypuszczenie, że celem działań Skarżącej jest uzyskanie korzyści podatkowej oraz że wykorzystuje ona sztuczne schematy prowadzące do nadużycia prawa, nie może być wystarczające do uznania takiego przypuszczenia za uzasadnione. Także powołując orzecznictwo TSUE, organ podatkowy w istocie nie wskazuje, które konkretnie przesłanki i dlaczego miały wpływ na podjęcie takiego, a nie innego, rozstrzygnięcia.

Przechodząc zaś do wspomnianej już opinii Szefa KAS, powtórzyć należy, że organ podatkowy swoje stanowisko opiera właśnie na tej opinii z powodu analogii do niniejszej sprawy.

Zgodnie z art. 14b § 5c O.p., organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa KAS o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS. Opinię Szefa KAS, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.

W niniejszej sprawie organ interpretujący powołał się na opinię Szefa KAS w zakresie, o jakim mowa w art. 14b § 5b O.p. Opinia ta została wydana w innej sprawie, w której to - w ocenie Dyrektora KIS - przedstawione okoliczności były w kwestiach istotnych zbieżne. Pozwalało to, zdaniem organu, na postawienie w obu badanych sprawach tożsamych wniosków, gdyż okoliczności sprawy, dla której Szef KAS wydał opinię z 17 sierpnia 2017 r., jak i okoliczności niniejszej sprawy, wskazują na schemat działania jednostek samorządu terytorialnego, które w swoich skutkach są takie same, tj. takiego ułożenia swoich działań, które prowadzą do osiągnięcia korzyści podatkowych przez te jednostki samorządu terytorialnego.

W opinii Sądu, niewątpliwe podobieństwo pomiędzy stanem faktycznym, będącym podstawą wydania opinii Szefa KAS, a stanem podanym we wniosku sprowadza się do statusu prawnego wnioskodawcy i możliwości pełnego odliczenia VAT naliczonego od zakupów towarów i usług poniesionych związanych z siecią kanalizacyjną, przekazaną następnie odpłatnie do korzystania osobie trzeciej w oparciu o umowę dzierżawy. Sąd jednak zwraca uwagę, że istnieją też różnice, na które zasadnie powołała się Gmina. Szef KAS podkreślił bowiem w swej opinii, że wartość dzierżawy została ustalona na zbyt niskim poziomie, w sposób nieuwzględniający wydatków poniesionych przez wnioskodawcę na przedmiotową inwestycję. Natomiast Gmina w uzupełnieniu wniosku (pismo Gminy z 3 września 2018 r.) na żądanie Dyrektora KIS przedstawiła szczegółowo planowany sposób ustalenia czynszu, wskazując sposób kalkulacji oraz czynniki kształtujące wartość czynszu tj. Realia rynkowe, plany inwestycyjne i remontowe ZDKiM, ograniczony krąg podmiotów zdolnych realizować dzierżawę infrastruktury kanalizacyjnej, a także fakt, że kalkulacja opłat za świadczenie usług kanalizacyjnych przez ZDKiM podlega sztywnym regulacjom prawnym W zakresie szczegółowości podanych informacji, przy czym chodzi w tym przypadku o takie informacje, które nie pozostają obojętne z punktu widzenia potencjalnych wątpliwości organu podatkowego, co do okoliczności mogących wskazywać na wystąpienie tzw. nadużycia prawa.

Pominięcie tych okoliczności narusza art. 14c O.p., który zobowiązuje organ interpretacyjny do wyczerpującego odniesienia się do stanu faktycznego (opisu zdarzenia przyszłego) i stanowiska wnioskodawcy (zob.: wyrok WSA we Wrocławiu z 16 października 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 818/18, CBOSA).

W tym stanie rzeczy, Sąd uznał za zasadne wszystkie zarzuty skargi, gdyż wydając zaskarżone postanowienie organ podatkowy naruszył przepisy art. 217 § 2, art. 14b § 1, art. 14b § 5b, art. 14b § 5c, art. 14h i art. 121 § 1 O.p. Doszło również do naruszenia art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, poprzez niezastosowanie w sposób właściwy orzecznictwa TSUE.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni ocenę prawną zaprezentowaną w uzasadnieniu niniejszego wyroku z tym skutkiem, że winien wydać interpretację indywidualną.

Z powyżej przytoczonych względów, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie. O zwrocie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. W skład zasądzonej kwoty wchodzą: kwota 100 zł tytułem uiszczonego wpisu sądowego, kwota opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i kosztów zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł według stawki określonej w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).