Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1666/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 part. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie: NSA Stefan Babiarz, del. WSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. i W. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1440/10 w sprawie ze skargi J. M. i W. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. M. i W. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 2 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1440/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę J.M. i W.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że decyzją z 29 czerwca 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej rozpoznając sprawę po kolejnym uchyleniu decyzji przez organ odwoławczy, określił Skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 198.920 zł. Stwierdził, że prowadząc działalność gospodarczą – J.M. zawyżyła koszty uzyskania przychodów zaliczając w ich ciężar ubytki towarów w wysokości 298.214,71 zł, potwierdzone protokołem z 31 lipca 2003 r., które zdaniem organu, faktycznie nie wystąpiły.

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że straty wykazane w protokole ubytków z 31 lipca 2003 r. nie mogły rzeczywiście powstać, a w konsekwencji wynikająca z tego protokołu wartość ubytków nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."). Zdaniem organu, powyższe ustalenia znajdują potwierdzenie w zeznaniach S.Z. (kierownika magazynu) oraz B.T.(kierownika logistyki). Ponadto, w ocenie organu, za brakiem możliwości powstania ubytków wykazanych w spornym protokole, przemawia również to, że Skarżąca nie wyjaśniła, co faktycznie stało się z opakowaniami (odpadami) po rzekomo zniszczonych towarach. Organ podniósł, że - w 2003 r. - żaden ze wskazanych przez nią podmiotów (W., S., P. F.) nie odbierał znacznych partii zniszczonych opakowań. Organ podatkowy nie stwierdził również potrzeby porównania ubytków wykazanych w spornym protokole z ubytkami z lat poprzednich (także z poziomem ubytków wykazywanych przez inne podmioty działające w branży hurtowego handlu napojami). Podkreślił, iż w sprawie powodem negacji ubytków nie była ich ilość, lecz brak uprawdopodobnienia przez Skarżącą faktu ich powstania. Ustosunkowując się z kolei do podniesionego w odwołaniu zarzutu nie odtworzenia stanów wszystkich magazynów za lata 2002 - 2003, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że organ kontroli prawidłowo odmówił - postanowieniem - przeprowadzenia tych czynności dowodowych. Zauważył, że to sama Skarżąca potwierdziła, iż w M. nie wszystkie zdarzenia gospodarcze były dokumentowane dowodami księgowymi (źródłowym), jak również, że sporządzane dokumenty źródłowe były niszczone. Powyższe, oraz brak inwentaryzacji na koniec 2003 r. uniemożliwiało, zdaniem organu II instancji, zweryfikowanie stanów magazynowych. Ponadto, jako niedopuszczalne Dyrektor Izby Skarbowej ocenił przerzucanie na organ kontrolny obowiązku sporządzenia za Skarżącą rzetelnych stanów magazynowych. Organ II instancji stwierdził, iż w sytuacji, kiedy Skarżąca nie przedłożyła wszystkich dowodów, niemożliwym było precyzyjne ustalenie, co stało się z towarem, którego - wg ewidencji - nie było na magazynie.

Zdaniem organu odwoławczego, z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że w firmie M. dochodziło do sytuacji, w której spisano na straty towar, którego nie było na stanie ewidencyjnym. Analiza obrotów magazynowych potwierdziła, że do powstania ubytków ujętych w protokole z 31 lipca 2003 r. nie mogło dojść w wyniku wskazanych przez Skarżącą zdarzeń (przemarznięcia i przeterminowania). Weryfikacja wydruków stanów magazynowych wykazała bowiem, że na koniec maja 2003 r. na magazynie głównym brak było następujących towarów: RED-BULL 0,25 puszka i butelka, HELLENA 1L nektar bananowy i brzoskwiniowy, sok grapefruitowy oraz HELLENA 3L napój gazowany orange. Z tego wynika, że w przeciągu 2 miesięcy letnich (czerwiec - lipiec) musiałoby dojść do przemarznięcia lub przeterminowania w/w towarów, zakupionych w tym okresie, co zdaniem organu, pozbawione jest logiki.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że wyjaśnienia Skarżącej w stosunku do większości towarów z protokołu ubytków z dnia 31 lipca 2003 r. nie znajdują pokrycia w rzeczywistości. Towary te, z uwagi na zbyt krótki okres, w jakim były w posiadaniu Skarżącej, nie mogły ulec przeterminowaniu, nie mogły też przemarznąć, gdyż nie były w posiadaniu Skarżącej w okresie zimowym. Nie sposób również przyjąć, co potwierdzili świadkowie, że do uszkodzenia znacznych partii towarów doszło w sposób naturalny. Organ zauważył, że Skarżąca nie przedłożyła dowodów (nie złożyła wyjaśnień), że do znacznych uszkodzeń partii towarów w tak krótkim czasie doszło w wyniku normalnej działalności przedsiębiorstwa.

3. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 120 w związku z art. 121, 127 i 128 Ordynacji podatkowej w związku z art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy o urzędach i izbach skarbowych, przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy prowadzone po raz czwarty przez ten organ postępowanie nie doprowadziło do zebrania dowodów i wyjaśnienia okoliczności sprawy,

- art. 180 § 1, art. 187 § 1 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej, wskutek odmowy przeprowadzenia żądanych przez Skarżącą czynności dowodowych, zmierzających do wypełnienia wcześniejszych wskazań Dyrektora Izby Skarbowej,

- art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w wyniku uznania, że dokumentowane przez Skarżącą ubytki towarów objęte protokołem z 31 lipca 2003 r. nie stanowią wiarygodnego dowodu powstania ubytków lub też mają charakter zawiniony przez Skarżącą, a tym samym nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, w sytuacji, gdy równocześnie organ potwierdził prawidłowość zadeklarowanych przez Skarżącą przychodów z tytułu sprzedaży towarów,

- art. 125 § 1 w związku z art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenia zasady szybkości postępowania.

4. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie.

5. Uzasadniając wydany wyrok Sąd I instancji stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz poczynione na jego podstawie ustalenia faktyczne potwierdzają, że sporny między stronami protokół ubytków i strat nie dokumentuje faktycznych zdarzeń gospodarczych, tj. rzeczywiście poniesionych przez Skarżącą ubytków (strat) w towarach handlowych. Tym samym, Sąd podzielił rozstrzygnięcie organów, kwestionujące zaliczenie przez Skarżącą kwoty 298.214,71 zł do kosztów uzyskania przychodów 2003 r. W opinii Sądu, sporny w sprawie protokół ubytków i strat z 31 lipca 2003 r. nie jest dokumentem rzetelnym, co potwierdziło przeprowadzone w sprawie kompleksowe postępowanie dowodowo - wyjaśniające oraz poparta dowodami, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Odnosząc się szczegółowo do poszczególnych zarzutów skargi Sąd I instancji uznał je za chybione.

Sąd I instancji wskazał, że w kwestii realizacji nakazów organu wyższej instancji, organ kontroli podjął działania w kierunku ustalenia sposobu zagospodarowania towarów objętych protokołem z 31 lipca 2003 r., rozliczenia ilościowego zakupu i sprzedaży. Aby poczynić ustalenia w powyższym zakresie niezbędna była szczegółowa dokumentacja, której dysponentem mogła być tylko Skarżąca. Dyrektor UKS kilkakrotnie wzywał Skarżącą do przedłożenia wszystkich dokumentów, w oparciu o które wprowadzono lub zdejmowano z ewidencji magazynowej towary. Na podstawie przedłożonych przez Skarżącą (uzupełnianych w odpowiedzi na kolejne wezwania organu wskazujące na braki w dokumentacji) niekompletnych i nierzetelnych dowodów (dokumentów księgowych) niemożliwym było rozliczenie metodami ilościowymi całego asortymentu towaru ujętego w spornym protokole ubytków (także ustalenie, co stało się z tym towarem, w uwagi na brak spisu z natury na koniec 2003 r.). Ponadto Skarżąca nie sporządziła bilansu zamknięcia (remanentu końcowego) za 2003 r., co nierealnym uczyniło rozliczenie magazynowe M. Realizację wskazań Dyrektora Izby Skarbowej uniemożliwiła zatem postawa samej Skarżącej, która nie okazała dowodów (zniszczyła je, zagubiła, nie sporządziła), które pozwoliłyby organowi kontroli uczynienie zadość zaleceniom zawartym w treści decyzji uchylających decyzje tego organu. W związku z tym, nie można skutecznie stawiać zarzutu, iż organ I instancji nie wykonał zaleceń organu odwoławczego, czy też je zlekceważył.

Odnosząc się do zarzutu odmowy przeprowadzenia żądanych czynności dowodowych, w szczególności odmowy weryfikacji stanów magazynowych wszystkich magazynów, Sąd I instancji wskazał, że skoro, protokół ubytków z 31 lipca 2003 r. obejmował tylko towary z magazynu głównego (przy ul. M.) a Skarżąca nie przedłożyła dowodów przesunięć przeznaczonego do zniszczenia towaru z pozostałych magazynów do magazynu przy ul. M., nie występowała potrzeba rozliczenia pozostałych magazynów. Ponadto, rozliczenie wszystkich magazynów nie było ponadto możliwe, gdyż Skarżąca nie dysponowała ewidencją magazynową magazynu przy ul. Pułaskiego.

Sąd I instancji wskazał również, że w sprawie nie kwestionowano spornego protokołu z uwagi na rozmiar ujętych w nim ubytków, lecz ze względu na jego nierzetelność ujawnioną w następstwie porównania zawartych w nim zapisów z okazaną przez Skarżącą dokumentacją. Dlatego też bez znaczenia w sprawie pozostaje to, że organy nie porównały poziomu ubytków i strat M., poniesionych przez ten podmiot w 2003 r., w stosunku do innych okresów, jak również do ubytków notowanych przez inne firmy.

Zdaniem Sądu I instancji, zasadnie organy podatkowe nie przywiązywały zbyt dużej wagi do wyjaśnień pracowników M.(członków komisji likwidacyjnej: A.K., A. H., H.K. i W.C.), którzy potwierdzili fakt stałego niszczenia w różnych ilościach, w różnym asortymencie i z różną intensywnością niepełnowartościowego towaru. Zeznania te różnią się bowiem w podstawowych kwestiach.

Ponadto, Sąd I instancji wskazał, że Skarżąca, wbrew twierdzeniom skargi, nie wykazała, co stało się z opakowaniami (odpadami) po rzekomo zniszczonych towarach.

Zdaniem Sądu I instancji, organy dokonały także logicznej, opartej na doświadczeniu życiowym i kompatybilnej z pozostałymi ustaleniami, analizy zeznań S. Z. oraz B.T.

Odnośnie powołanych przez Skarżącą porozumień handlowych i ich wpływu na wysokość powstałych strat Sąd I instancji wskazał, że nie mają one znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż część porozumień dotyczy towarów, które nie zostały wykazane w protokołach ubytków, a także ze względu na to, że wysokość potencjalnych korzyści z kolejnych zakupów u kontrahentów, z którymi te porozumienia zawarto, nie uzasadniała powstania tak znacznych ubytków, jak stwierdzone spornym protokołem. W przypadku porozumienia z firmą Z. S.A., termin podpisania porozumienia (maj 2003 r.) wyklucza możliwość przeterminowania (przemarznięcia) towarów.

Za niezasadne Sąd I instancji uznał również zarzuty skargi dotyczące przewlekłości postępowania.

6. W skardze kasacyjnej Skarżąca wskazała na naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012, poz. 270, dalej - "P.p.s.a."), zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie przez Sąd I instancji skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 120 w zw. z art. 121, 127 i 128 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 5 ust 7 pkt 2 ustawy o urzędach i izbach skarbowych, poprzez utrzymanie przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji I instancji w sytuacji, gdy prowadzone przez Dyrektora UKS po raz czwarty postępowanie dowodowe nie doprowadziło do zebrania dowodów i wyjaśnienia istotnych okoliczności, które Dyrektor Izby Skarbowej we wcześniejszych decyzjach uchylających kolejne decyzje Dyrektora UKS nakazał zebrać i wyjaśnić, na skutek czego skarżona decyzja została wydana pomimo braku istnienia dowodów istotnych i zmierzających do wyjaśnienia sprawy, co najmniej w następującym zakresie:

- sposobu zagospodarowania towaru objętego spornym protokołem zniszczeń,

- dokonania rozliczeń zakupów i sprzedaży metodami ilościowymi,

- braku ustaleń czy sporny towar był bezpowrotnie wydany z magazynu,

- braku wykazania na podstawie jakich dowodów towary ze spornego protokołu strat zostały przeznaczone do innych celów aniżeli do działalności gospodarczej oraz braku wykorzystania wszelkich innych dowodów dla wykazania rzeczywistych stanów magazynowych,

- art. 180 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przeprowadzenia żądanych przez Skarżących czynności dowodowych zmierzających do prawidłowej rekonstrukcji stanu faktycznego oraz wypełnienia wcześniejszych wskazań Dyrektora Izby Skarbowej zamieszczonych w kolejnych decyzjach uchylających decyzje I instancji, w szczególności poprzez odmowę weryfikacji stanów magazynowych wszystkich magazynów Skarżącej w okresie 2002 i 2003 roku, w sytuacji, gdy organ stwierdził, iż bilans zamknięcia roku 2002 sporządzony 21 listopada 2002 roku oraz kolejne wydruki komputerowe stanów magazynowych nie odzwierciedlają rzeczywistych stanów magazynowych magazynu przy ul. M., gdy równocześnie organ stwierdził, iż nie posiada informacji o rzeczywistych stanach magazynowych 2003 roku,

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że dokumentowane przez Skarżącą ubytki towarów objęte protokołem z dnia 31 lipca 2003 r. nie stanowią wiarygodnego dowodu powstania ubytków towaru lub też mają charakter zawiniony przez podatnika, a tym samym nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu w sytuacji, gdy równocześnie organ potwierdził prawidłowość zadeklarowanych przez Skarżącą przychodów z tytułu sprzedaży towarów.

Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w dwukrotnej wysokości, ze względu na przewlekły przebieg postępowania podatkowego.

7. W piśmie procesowym z 9 kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W ramach działania z urzędu Sąd nie stwierdził wad skutkujących nieważnością postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a.

Natomiast z punktu widzenia oceny zarzutów skargi kasacyjnej podkreślenia wymaga, że autor skargi kasacyjnej powtarza zasadniczo zarzuty podniesione w skardze skierowanej do Sądu I Instancji. Należy natomiast mieć na uwadze, że postępowanie kasacyjne nie jest postępowaniem, którego zasadniczym celem jest ponowne, pełne rozpoznanie sprawy. Postępowanie to sprowadza się bowiem do rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej, które należy formułować wobec rozstrzygnięcia sądu, a nie wobec rozstrzygnięcia organu administracji. Taka jest istota tego środka zaskarżenia i z uwagi na jego sformalizowany charakter prawodawca przewidział obowiązek tego rodzaju, aby skargi kasacyjne były sporządzane przez profesjonalnych pełnomocników. To tak zwany przymus adwokacki ma gwarantować zredagowanie skargi kasacyjnej w taki sposób, który pozwoli na dostateczną kontrolę wyroku sądu I instancji. Ze swej istoty kontrola instancyjna sprawowana przez Naczelny Sąd Administracyjny doznaje zatem ograniczeń i z tego powodu nie może być postrzegana tak, jak kontrola w postępowaniu, które prowadzi wojewódzki sąd administracyjny. Sąd I instancji badając legalność zaskarżonej decyzji nie jest związany zarzutami skargi (wiążą go tylko granice sprawy), władny jest więc kontrolować sprawę we wszelkich płaszczyznach, które uzna za niezbędne w danym, konkretnym przypadku. Natomiast postępowanie kasacyjne sprowadza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej w kontekście zaskarżonego orzeczenia Sądu I instancji.

Dokonując oceny zaskarżonego orzeczenia w tak wyznaczonych ramach Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 120 w zw. z art. 121, 127 i 128 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 5 ust 7 pkt 2 ustawy o urzędach i izbach skarbowych.

Zauważyć bowiem należy, że z uzasadnienia tego zarzutu wynika, że autor skargi kasacyjnej chce zakwestionować zaaprobowane przez Sąd I instancji ustalenia dotyczące stanu faktycznego (a dokładnie ustalenie go w sposób niepełny, niezebranie dowodów, niewyjaśnienie istotnych okoliczności, pomimo prowadzenie postępowania podatkowego po raz czwarty). W tym miejscu wskazać trzeba, że stawiając zarzut naruszenia art. 120 w zw. z art. 121, 127 i 128 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 5 ust 7 pkt 2 ustawy o urzędach i izbach skarbowych, nie można zakwestionować ustaleń faktycznych. Powołane przepisy nie dotyczą bowiem postępowania dowodowego. W konsekwencji uzasadnienie tego zarzutu nie ma przełożenia na wskazane, jako naruszone, przepisy postępowania.

Jednocześnie, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie nie dopatrzył się naruszenia przez organ podatkowy wskazanych przepisów postępowania. Organ II instancji działał bowiem w oparciu o właściwe normy kompetencyjne (art. 120 Ordynacji podatkowej) zachowując przy tym wymogi wypływające z zasady pogłębiana zaufania do organów administracji publicznej (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Nie można bowiem uznać za naruszenie tej zasady, kilkukrotnego uchylania decyzji organu I instancji i przekazywanie sprawy do ponownego rozpoznania. Sąd I instancji uznał zatem w sposób prawidłowy, że normy płynące ze wskazanych przepisów nie zostały naruszone.

Sąd I instancji słusznie zauważył, że Dyrektor UKS uwzględnił zalecenia (wskazania) organu odwoławczego zawarte w decyzjach uchylających, a dotyczące m.in. ustalenia sposobu zagospodarowania towarów objętych protokołem strat, dokonania rozliczeń zakupów i sprzedaży (rotacji) metodami ilościowymi, wyjaśnienie, czy sporny towar był bezpowrotnie wydany z magazynu. Przy czym, pomimo podjęcia przez organ kontroli nakazanych przez Dyrektora Izby Skarbowej czynności, poczynione w tym zakresie ustalenia (rezultaty podjętych działań) nie odpowiadają zaleceniom wskazanym w decyzjach organu II instancji. W tym miejscu, zgodzić się należy z Sądem I instancji, że wytyczne poczynione przez organ odwoławczy należy odczytywać w znaczeniu kierunków działań, jakie obligowany jest podjąć organ, którego decyzję uchylono, w toku ponownie prowadzonego postępowania - nie zaś jako ich rezultat, którego organ nakazujący wykonanie określonych czynności znać przecież nie może i który zależny jest od wielu czynników (rezultatów podjętego postępowania).

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że w kwestii realizacji nakazów organu wyższej instancji, organ kontroli podjął działania w kierunku ustalenia sposobu zagospodarowania towarów objętych protokołem z 31 lipca 2003 r. Aby poczynić ustalenia w powyższym zakresie niezbędna była szczegółowa dokumentacja, której dysponentem mogła być tylko Skarżąca. Dyrektor UKS kilkakrotnie wzywał Skarżącą do przedłożenia wszystkich dokumentów, w oparciu o które wprowadzono lub zdejmowano z ewidencji magazynowej towary. Na podstawie przedłożonych przez Skarżącą (uzupełnianych w odpowiedzi na kolejne wezwania organu wskazujące na braki w dokumentacji) niekompletnych i nierzetelnych dowodów (dokumentów księgowych) niemożliwym było rozliczenie metodami ilościowymi całego asortymentu towaru ujętego w spornym protokole ubytków (także ustalenie, co stało się z tym towarem, w uwagi na brak spisu z natury na koniec 2003 r.). Sąd I instancji zasadnie podkreślił, że sama Skarżąca wielokrotnie podnosiła, że nie dysponuje (nie przechowuje) dokumentów szczątkowych, na bazie których powstał ostatecznie protokół ubytków z 31 lipca 2003 r. Ponadto, jak wynika z oświadczeń Skarżącej, w M. dochodziło do zdarzeń gospodarczych, które nie były dokumentowane żadnym dowodem księgowym (źródłowym) a także, że sporządzane dokumenty źródłowe były przez nią niszczone. Skarżąca nie sporządziła bilansu zamknięcia (remanentu końcowego) za 2003 r., co nierealnym uczyniło rozliczenie magazynowe M. W konsekwencji, realizację wskazań Dyrektora Izby Skarbowej uniemożliwiła postawa samej Skarżącej, która nie okazała dowodów (zniszczyła je, zagubiła, nie sporządziła), które pozwoliłyby organowi kontroli uczynienie zadość zaleceniom zawartym w treści decyzji uchylających decyzje tego organu.

W ocenie NSA, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd I instancji trafnie uznał, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, a organy dokonując jego oceny nie przekroczyły granic zasady swobodnej oceny materiału dowodowego określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

W związku z tym, nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji akceptując ustalenia organów podatkowych naruszył wskazane przepisy postępowania, w tym zasadę trwałości decyzji ostatecznych (art. 128 Ordynacji podatkowej) i dwuinstancyjności postępowania (art. 127 Ordynacji podatkowej) w zw. z art. 5 ust 7 pkt ustawy o urzędach i izbach skarbowych.

Za niezasadny uznać również należy zarzut naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej. W ramach tego zarzutu autor skargi kasacyjnej kwestionuje dokonane w sprawie ustalenia faktyczne oraz zarzuca nie przeprowadzenie żądanych czynności dowodowych.

Zauważyć należy, że w świetle art. 177, art. 178 i art. 184 Konstytucji RP oraz art. 3 § 1 P.p.s.a., a także art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 tej ustawy, sąd administracyjny nie posiada co do zasady kompetencji do dokonywania ustaleń stanu faktycznego, w będącej przedmiotem jego rozpoznania sprawie administracyjnej, ponieważ zadanie to należy do organu administracji publicznej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2010, sygn. akt II FSK 1772/08). Sąd administracyjny co do zasady obowiązany jest wydać wyrok na podstawie akt sprawy, gdyż jego rolą nie jest ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy podatkowej, lecz kontrola działalności administracji publicznej.

Również na organach podatkowych nie ciąży nieograniczony obowiązek dowodowy. Prawidłowo ocenił Sąd I instancji, że postępowanie dowodowe w tej sprawie przeprowadzono niewadliwie. Organy przeanalizowały wszelkie dostępne im dokumenty, wyjaśnienia Skarżącej, przesłuchania świadków.

Za dominujący w literaturze przedmiotu należy uznać pogląd, że w sprawach podatkowych ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia (zob. A. Hanusz, Strona postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004 r., Nr 9, s. 54.). Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe uzasadniające poniesienie wydatku, a które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 100/05).

Podkreśla się również, że jakkolwiek co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych (art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), to niekiedy konstrukcja przepisów materialnoprawnych (tak jak w przypadku art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.) sprawia, że inicjatywa dowodowa zostaje przerzucona na stronę (por. K. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa 2007, nr 4, s. 6 i n.).

Również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że podatnik, uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu, odnosi ewidentne korzyści, gdyż o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania; na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu (zob. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2007 r., sygn. akt II FSK 787/06, wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 359/04). Podobnie, w wyroku z dnia 16 czerwca 2005 r. sygn. akt II FSK 279/05 NSA zwrócił uwagę, że wprawdzie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe ciężar dowodzenia określonych faktów, w tym zgromadzenia i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, to jednak nie zwalnia to strony od współudziału w realizacji tego obowiązku. To podatnik bowiem, dokonując rozliczenia podatku i kwalifikując określone wydatki do kosztów uzyskania przychodów, najlepiej orientuje się, na podstawie jakich dokumentów i faktur dokonał ich prawnej kwalifikacji oraz w razie sporu powinien przedłożyć je organowi podatkowemu.

Odnosząc poczynione wyżej uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy zgodzić się z Sądem I Instancji, że odmowa przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego, polegającego na weryfikacji stanów magazynowych wszystkich magazynów Skarżącej w okresie 2002 i 2003 r., nie narusza ani art. 180, ani art. 187 § 1, ani art. 188 Ordynacji podatkowej. Zauważyć bowiem należy, że przez całe niemal postępowanie Skarżąca konsekwentnie twierdziła, iż ubytki potwierdzone wszystkimi protokołami z 2003 r. odnosiły się do magazynu głównego, znajdującego się w W. przy ul. M.. Jeszcze w odpowiedzi na wezwanie Dyrektora UKS z 5 listopada 2009 r., - w piśmie z 16 listopada 2009 r. (patrz: akta administracyjne sprawy, segregator nr III, karta nr 90) - wyjaśniała, że "Ewidencja magazynowa w poszczególnych punktach sprzedaży była prowadzona oddzielnie. Ubytki towarowe wskazane w przedłożonych protokołach ubytków dot. ubytków powstałych w punkcie sprzedaży prowadzonym przy ul. M. Powyższe potwierdza dodatkowo fakt, iż Skarżąca - dołączając do pisma dokumenty przesunięć magazynowych (MM) z magazynu głównego przy ul. M. do pozostałych magazynów - nie przedłożyła żadnego dokumentu (dowodu) przesunięcia odwrotnego, który obejmowałby m. in. ubytki. Dopiero po dokonaniu - na podstawie przedłożonych przez stronę dokumentów, w magazynie głównym (przy ul. M.) - analizy obrotów towarów wykazanych w protokole ubytków z 31 lipca 2003 r. i stwierdzeniu oczywistych sprzeczności, w odpowiedzi na wezwanie organu, Skarżąca - w piśmie z 17 lutego 2010 r. - oznajmiła, iż wszystkie produkty podlegające zniszczeniu przewożone były do magazynu przy ul. M. i tylko tam sporządzano protokoły ubytków i zniszczeń towarów. Pomimo wielokrotnych wezwań - Skarżąca nie przedłożyła żadnego dokumentu potwierdzającego przyjęcie jakiegokolwiek towaru z magazynów zewnętrznych do magazynu głównego. W konsekwencji zasadnie Sąd I instancji, podobnie jak orzekające w sprawie organy, nie dał wiary oświadczeniu Skarżącej, że - ujęte w spornym protokole strat - ubytki powstały we wszystkich należących do M. magazynach.

Zgodzić się należy z Sądem I instancji, że radykalna zmiana zeznań Skarżącej, w zakresie miejsca powstawania strat ujętych w spornym protokole ubytków, wynika z chęci dostosowywania jej stanowiska do kolejnych ustaleń organu potwierdzających nierzetelność spornego w sprawie protokołu ubytków.

Skoro natomiast protokół ubytków z 31 lipca 2003 r. obejmował tylko towary z magazynu głównego (przy ul. Mi.) a Skarżąca nie przedłożyła dowodów przesunięć przeznaczonego do zniszczenia towaru z pozostałych magazynów do magazynu przy ul. M. nie występowała potrzeba rozliczenia pozostałych magazynów. Jak słusznie wskazał Sąd I instancji, rozliczenie wszystkich magazynów nie było ponadto możliwe, gdyż Skarżąca nie dysponowała ewidencją magazynową magazynu przy ul. P.

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, bez znaczenia w sprawie pozostawała okoliczność nie porównania poziomu ubytków i strat M. , poniesionych przez ten podmiot w 2003 r., w stosunku do innych okresów, jak również do ubytków notowanych przez inne firmy, bowiem sporny protokół nie był kwestionowany z uwagi na rozmiar ujętych w nim ubytków, lecz ze względu na jego nierzetelność ujawnioną w następstwie porównania zawartych w nim zapisów z okazaną przez Skarżącą dokumentacją. Z kolei organy podatkowe mają obowiązek uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, ale tylko wtedy, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy (art. 188 Ordynacji podatkowej).

Ponadto w sprawie nie było kwestionowane, że w działalności Skarżącej występowały ubytki. Potwierdza to niewątpliwie uznanie pozostałych 8 protokołów ubytków.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadnie Sąd I instancji nie przywiązywał zbytniej wagi do wyjaśnień pracowników M., tj. członków komisji likwidacyjnej, którzy potwierdzili fakt stałego niszczenia w różnych ilościach, w różnym asortymencie i z różną intensywnością niepełnowartościowego towaru. Zeznania te bowiem różnią się w podstawowych kwestiach, jak choćby odnośnie miejsc przechowywania likwidowanych towarów oraz przyczyn ich nieprzydatności do spożycia (żaden ze świadków nie wskazał na przemarznięcie i przeterminowanie, a więc na przyczyny powołane przez Skarżącą).

Zasadność ustaleń dokonanych w sprawie potwierdza również okoliczność niewykazania przez Skarżącą, co stało się z opakowaniami (odpadami) po rzekomo zniszczonych towarach. Dokonując czynności wyjaśniających organ kontroli ustalił, że wskazana przez podatniczkę firma S., jak również W., nie odbierały znacznych partii zniszczonych opakowań z M. Natomiast P.F. (wspólnie z kolegą) odbierał zasadniczo makulaturę (kolega ponadto folię) - nie odbierał natomiast opakowań po napojach. Zasadnie nie dano wiary twierdzeniu Skarżącej (wyrażonemu po tym, kiedy zakwestionowano wszelkie wskazane przez nią możliwości pozbycia się odpadów), że odpady faktycznie obierały osoby (obsługa śmieciarek), z którymi nie zawierała żadnych formalnych porozumień (zapłata za te czynności miała charakter nieformalny).

Niezasadny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący niewyjaśnienia rozbieżności w zeznaniach świadków S. Z. i B. T.. Okoliczności dotyczące tych świadków oraz ich zeznań zostały szczegółowego wyjaśnione zarówno w decyzji organu odwoławczego jak i w wyroku Sądu I instancji. Ostatecznie z zeznań tych wynika, że nie dochodziło do przypadków, aby większa ilość towarów uległa uszkodzeniu; miesięczne straty w towarach wynosiły 2-4 tyś. opakowań; przyczyną ubytków były uszkodzenia w transporcie, czasami przeterminowanie towarów; nie było sytuacji, w których dochodziło do znacznych ubytków w krótkim okresie; pilnowano, aby towar, który pierwszy wszedł do magazynu, pierwszy z magazynu wyszedł, pilnowano, aby towar się nie przeterminował. Ocena zeznań tych świadków dokonana przez organy podatkowe i przyjęta przez Sąd I instancji, nie ma cech dowolności i dokonana została zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Z kolei odmowa ponownego przesłuchania w charakterze świadka B.T. wynikała przede wszystkim z niewskazania przez Skarżącą, mimo wezwania, na jaką nową okoliczność ponownie ma być przesłuchany świadek i jak te przesłuchanie może przyczynić się od wyjaśnienia sprawy.

Pozbawiony podstaw jest również zarzut naruszenia art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu tego zarzutu autor skargi kasacyjnej wskazuje na naruszenie obowiązku wydania rozstrzygnięcia w oparciu o pełny i rzetelnie rozpatrzony materiał dowodowy, zwłaszcza z uwagi na nieuwzględnienie zawartych przez Skarżącą porozumień handlowych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadnie Sąd I instancji wskazał, że wskazywane przez Skarżącą porozumienia handlowe nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż część tych porozumień dotyczyła towarów, które nie zostały wykazane w protokołach ubytków, a także ze względu na to, że wysokość potencjalnych korzyści z kolejnych zakupów u kontrahentów, z którymi te porozumienia zawarto, nie uzasadniała powstania aż tak znacznych ubytków, jak stwierdzone spornym protokołem. W przypadku z kolei porozumienia z firmą Z. S.A., termin podpisania porozumienia (maj 2003 r.) wykluczał możliwość przeterminowania (przemarznięcia) towarów.

Zgodzić się należy z Sądem I instancji, że w firmie M., co zeznała sama Skarżąca, dochodziło do zdarzeń gospodarczych, które nie były dokumentowane żadnym dowodem źródłowym, jak również, że sporządzane dokumenty źródłowe były przez Skarżącą niszczone. Wobec powyższego, jakiekolwiek wyliczenia dokonane przez organ w powyższym zakresie nie mogłyby - jako oparte na niekompletnej dokumentacji - w sposób realny przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

Zasadnie, jako punkt wyjścia do sprawdzenia sposobu ewidencjonowania obrotów magazynowych towarów wykazanych w magazynie przy ul. M.), pod kątem ustalenia rozchodowania towaru wykazanego w protokole ubytków z 31 lipca 2003 r., przyjęto w sprawie stany magazynowe wykazane przez Skarżącą w wydruku sporządzonym na dzień 30 czerwca 2003 r. Zgodnie z oświadczeniem Skarżącej, zawartym w piśmie z 25 kwietnia 2010 r. (patrz: akta administracyjne, segregator nr V, karta nr 147): "Przedłożony wydruk stanów magazynowych na 30.06.2003 r. - Magazyn nr 1 jest dokumentem rzetelnym, to znaczy że nie znane mi są okoliczności lub przyczyny, dla których miałby on nie odzwierciedlać stanu rzeczywistego".

Podkreślić należy, że przeprowadzona przez organy podatkowe analiza obrotów magazynowych w oparciu o stany magazynowe przedłożone przez Skarżącą wykazała w sposób jednoznaczny, że do powstania ubytków ujętych w protokole z 31 lipca 2003 r. nie mogło dojść z przyczyn wskazanych przez Skarżącą (przemarznięcie i przeterminowanie). Zasadnie, Sąd I instancji za organem podatkowym stwierdził, iż wyjaśnienia Skarżącej w stosunku do większości towarów z protokołu ubytków nie znajdują pokrycia w rzeczywistości. Towary te, z uwagi na zbyt krótki okres, w jakim były one w posiadaniu Skarżącej, nie mogły ulec przeterminowaniu, nie mogły też przemarznąć, gdyż nie były w jej posiadaniu w okresie zimowym. Nie sposób również przyjąć, że do uszkodzenia tak znacznych partii towarów doszło w sposób naturalny. Skarżąca nie przedłożyła dowodów na to, by do tak dużych uszkodzeń towarów, w tak krótkim czasie, doszło w wyniku "normalnej" działalności przedsiębiorstwa M. Skarżąca nie wykazała zaistnienia jakichkolwiek nadzwyczajnych zdarzeń powodujących uszkodzenie tak znacznych partii.

Niezasadny jest podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść Skarżącej. Zauważyć bowiem należy, że do zaliczenia danego wydatku (w rozpoznawanej sprawie ubytków) do kosztów uzyskania przychodów na podstawie 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie wystarcza samo sporządzenie protokołu ubytków. Konieczne jest przede wszystkim, aby wykazane w protokole ubytków straty, w wysokości wskazanej przez podatnika, rzeczywiście wystąpiły. W tym zakresie bez realnego współdziałania podatnika z organem podatkowym nie jest możliwe ustalenie tej okoliczności. To podatnik powinien w toku postępowania wskazać dokumenty lub inne wiarygodne źródła dowodowe, które potwierdzą wysokość i okoliczności związane z powstałymi stratami. W rozpoznawanej sprawie mimo wielości podjętych czynności dowodowych okoliczności tej nie wykazano. Wręcz przeciwnie, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził nierzetelność sporządzonego protokołu ubytków. Na powyższa ocenę złożyły się z znacznej mierze sprzeczności w wyjaśnieniach samej Skarżącej oraz braki w dokumentacji. W tej sytuacji przerzucanie całości ciężaru dowodowego na organ podatkowy nie znajduje uzasadnienia.

Z przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji, a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).