Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 942/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2014-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 marca 2014 r. sprawy ze skargi syndyka masy upadłości A. Sp. z o.o. w I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej

w B. określił dla A.-M. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej

w Inowrocławiu wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego,

o którym mowa w art. 108 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej ustawa o VAT, związanego

z wystawieniem faktur w łącznej kwocie [...] zł. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że w okresie objętym postępowaniem Spółka prowadziła działalność gospodarczą w przedmiocie obrotu złomem, a głównymi dostawcami były między innymi firmy: B. M. L., P.-L. P. M., R. R. W., K.-M. M. K., S.-Z. A. P., L. K. W., M. P. M., T.-M. T. M., M.-B. M. K., K.-M. T. B., R. R. M. oraz PH M. T. P. Organ podał, że faktury VAT wystawione przez ww. podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a uwzględniając podatek w nich wykazany w prowadzonych ewidencjach zakupu oraz w składanych deklaracjach VAT-7, Spółka zawyżyła wartość podatku naliczonego za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009r., naruszając tym samym art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Z uwagi fakt, że zakwestionowane zakupy stanowiły [...]% wszystkich zakupów złomu dokonanych przez Spółkę w 2009r., a Spółka nie wskazała innego źródła pochodzenia złomu uznano, iż brak jest podstaw do przyjęcia, że w poszczególnych miesiącach 2009r. wprowadzono do obrotu złom o łącznej wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. W oparciu zaś o ewidencję magazynową zakupów i sprzedaży Spółki oraz faktury VAT zakupu i sprzedaży, przeprowadzono rozliczenie ilościowowartościowe zakupów i sprzedaży, ustalono ilość złomu oraz jego wartość na poszczególnych fakturach sprzedaży wystawionych przez Spółkę w 2009r., które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu kontroli skarbowej, ujmując w prowadzonych ewidencjach i składanych deklaracjach VAT-7, podatek należny wynikający z całości faktur, a w niektórych przypadkach z części sprzedaży złomu, Spółka naruszyła art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem w odniesieniu do wskazanych odbiorów obowiązek podatkowy nie powstał w ogóle, bądź powstał w wysokości innej niż zadeklarowana. Uwzględniając powyższe w protokole badania ksiąg podatkowych, organ kontroli skarbowej powołując art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), dalej O.p., uznał za nierzetelne rejestry zakupu Spółki w części dotyczącej faktur zakupu od wskazanych w protokole dostawców wystawiających faktury nie dokumentujące rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych oraz w części dotyczącej wystawionych na ich podstawie faktur sprzedaży. W konsekwencji organ I instancji zakwestionował obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach ww. dostawców oraz określił podatek z tytułu wystawienia nierzetelnych faktur VAT.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o jej uchylenie w całości

i umorzenie postępowania, ewentualnie na podstawie art. 223 § 2 O.p. o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez niezebranie

w sprawie całego materiału dowodowego i jego nierozpatrzenie, w szczególności:

a) nieprzeprowadzenie dowodów na okoliczność uczestniczenia Spółki i znajomości przez nią faktów oraz okoliczności procederu mającego na celu sprzedanie Spółce złomu niewiadomego pochodzenia i nierozpatrzenie tej okoliczności przez organ

II instancji, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

b) zanegowanie w przypadkach wymienionych w zaskarżonej decyzji nabyć złomu przez Spółkę od jej dostawców tylko na tej podstawie, że wykazano fikcyjność dostaw złomu na ich rzecz przez tzw. poddostawców, którą to fikcyjność Spółka zakwestionowała,

c) niewłaściwe i niepełne odczytanie oraz pominięcie istotnych fragmentów, a także niewłaściwą interpretację powołanych w zaskarżonej decyzji zeznań świadków na okoliczność dostaw realizowanych przez Spółkę na rzecz: C. PL sp. z o.o.

z siedzibą w Inowrocławiu, A. S.A. z siedzibą w K., A. G. sp. z o.o. w G. oraz K. K. G., B. K. sp. j. w I. i w konsekwencji zanegowanie wielkości sprzedaży złomu przez Spółkę dla tych odbiorców, a w szczególności wielkości tych dostaw złomu w 2009r. wynikających z dokumentów źródłowych posiadanych przez tych odbiorców,

d) oparcie ustaleń dotyczących zanegowania podatku VAT naliczonego w 2009r. wyłącznie na podstawie dowodów i ustaleń dotyczących okresów wcześniejszych;

2) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji należytego potraktowania materiału dowodowego w zakresie zeznań świadków;

3) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT przez zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego, wyszczególnionego w fakturach dostawców złomu dla Spółki;

4) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez ustalenie, że dostawy złomu wykonane na rzecz Spółki, stwierdzone fakturami wyszczególnionymi w zaskarżonej decyzji,

w rzeczywistości nie zostały wykonane;

5) art. 108 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy przez ustalenie, że wyszczególnione

w zaskarżonej decyzji faktury sprzedaży wystawione przez Spółkę nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży złomu albo wykazują kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego.

Decyzją z [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odniósł się kolejno do wszystkich zakwestionowanych w postępowaniu kontrolnym wystawców faktur VAT.

W przedmiocie transakcji zakupów dokonywanych przez skarżącą Spółkę z podanymi firmami, organ odwoławczy wskazał na decyzje organów kontroli skarbowej wydane dla rzekomych dostawców oraz poddostawców w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 2009r., a także za okresy poprzedzające.

Z uzasadnień tych decyzji wynika, zdaniem Dyrektora, że podmioty te we wskazanych okresach rozliczeniowych nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej

w zakresie obrotu złomem, działalność ich polegała na wprowadzaniu do obrotu pustych faktur VAT, była ona zatem fikcyjną, pozorowaną poprzez np. wpis do ewidencji działalności gospodarczej, niektóre osoby ze wskazanych rzekomych dostawców nie przebywały w miejscu zamieszkania oraz nie podejmowały korespondencji. Organ wskazał, że niektóre z podmiotów mających dostarczać złom wskazywały, iż nie zatrudniały pracowników, nie prowadziły ewidencji księgowo-podatkowej, składały zerowe deklaracje VAT-7 bądź nie składały ich wcale, odmawiały odpowiedzi na pytania dotyczące nawiązania kontaktów handlowych, źródła pochodzenia złomu, miejsca prowadzenia działalności, posiadanych środków trwałych niezbędnych do prowadzenia działalności w zakresie handlu złomem. Ponadto bywało, że podmioty te składały zerowe deklaracje VAT-7 bądź w ogóle ich nie składały za okresy, w których miała mieć miejsce dostawa przez nich złomu.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na zeznania P. R., który opisał mechanizm wprowadzania do obrotu fikcyjnych faktur VAT przez uczestników grupy przestępczej zajmującej się takim procederem. Podniósł też, że rzekomi dostawcy nie posiadali żadnych wiarygodnych dowodów zakupu złomu, nie dysponowali prawem do rozporządzania nim jak właściciel, w tym na rzecz skarżącej Spółki. Przy czym

z oświadczenia P. R. z dnia [...]. wynika, że działalności nie prowadził, a firmy założył za namową osób trzecich. Początkowo wystawiał odręczne faktury na złom i palety drewniane. Komputerowo faktur nie wystawiał i nie podpisywał. P. R. oświadczył, że nie prowadził i nie posiada żadnej dokumentacji dotyczącej jego firmy. Tej treści zeznania P. R. złożył także do protokołu przesłuchania świadka z dnia [...].

Uwzględniając powyższe ustalenia, w ocenie organu odwoławczego, brak jest podstaw do uznania działalności dostawców i poddostawców za rzeczywistą. Organ zwrócił uwagę, że zgromadzony materiał dowodowy zawiera szereg decyzji stwierdzających fikcyjność działalności gospodarczych części wskazanych bezpośrednich dostawców Spółki, jak też ich kontrahentów. Decyzje te stosownie do art. 194 § 1 O.p., są dokumentami urzędowymi, stanowiącymi dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, skoro w odrębnym postępowaniu stwierdzono, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją wskazane podmioty nie prowadziły

w rzeczywistości działalności gospodarczej, bądź nie prowadziły jej w deklarowanym rozmiarze, ograniczając się de facto do wystawiania pustych faktur VAT, to brak jest także podstaw do odmiennej oceny prawnej tych samych okoliczności w postępowaniu prowadzonym wobec Spółki, w którym ocenie podlegają jedynie skutki, jakie wywierają postępowania prowadzone u bezpośrednich dostawców Spółki oraz ich kontrahentów.

Organ powołał się na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Bydgoszczy z dnia 15 grudnia 2010r. sygn. akt I SA/Bd 838/10, jak i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2012r. sygn. akt I FSK 956/11, którymi nie uznano za zasadne uwzględnienie odpowiednio skargi i skargi kasacyjnej złożonych przez Spółkę w sprawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B.

z dnia [...]., dotyczącej rozliczenia Spółce z o.o. A.-M. podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do czerwca 2007r. Dyrektor zauważył, że

w ocenie sądów administracyjnych, podlegały uznaniu za fikcyjne transakcje zakupu dokonane pomiędzy Spółką a jej rzekomymi dostawcami, jak i rzekomymi poddostawcami dostawców, którzy także występują w toku niniejszego postępowania, tj.: B. M. L., B. E. Ś. & J. B. sp. z o.o., R. R. W., Z. W. T. K., N.M. A.C. - pełnomocnik sp. z o.o. J.-P., Z. sp. z o.o.

Dyrektor zauważył, że podobnie przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. dotycząca rozliczenia podatku od towarów i usług dla Spółki za poszczególne miesiące 2008r., gdzie ocenie sądu podlegały uznane za fikcyjne transakcje zakupu dokonane między innymi pomiędzy Spółką a jej rzekomymi dostawcami, jak i rzekomymi poddostawcami dostawców, którzy także występują w toku niniejszego postępowania, tj.: M. L. B., Z. sp. z o.o., K.-P. K. K., A. P. N., F. A. A. S., PPHU R.-T. R. Ł., R. W. R., K. W. L., P. M. P.-L., A. P. S.-Z., P. M. M., J. P. J., T. T. K., T. M. T.-M., M. K. M.-B., T. B. K.-M., R. M. R., M. K. L., J.-P. sp. z o.o. (J. Ś., A. C.), P. R., J. P. J.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 13 czerwca 2013r. sygn. akt I SA/Bd 96/13, oddalając skargę Spółki również i w tym przypadku podzielił stanowisko organów I oraz II instancji co do wyłącznie fikcyjnego charakteru transakcji, w których uczestniczyły przywołane wyżej podmioty. Z przywołanych względów organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Spółki, że w zakresie zakwestionowanych zakupów organ kontroli skarbowej posługuje się jedynie domniemaniem, opierając się wyłącznie na zakwestionowanych fakturach zakupu, a złom dostarczony do Spółki mógł pochodzić z innych źródeł, niż wskazane przez dostawców. Dyrektor nie zgodził się też z twierdzeniem, że na dostawcach Spółki, jak i na samej Spółce, nie ciążył obowiązek wskazania ewentualnego źródła pochodzenia tego złomu, ponieważ jest to obowiązek ciążący wyłącznie na organie podatkowym. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej, nie ma żadnych wątpliwości, że zakwestionowani dostawcy złomu dla skarżącej Spółki nie tylko nie prowadzili działalności gospodarczej w przedmiocie obrotu złomem, ale nawet nie dysponowali taką ilością towaru. W konsekwencji Spółka nie mogła nabyć złomu ze źródeł deklarowanych w zakwestionowanych fakturach. Organ zaznaczył, że w tym zakresie poza ogólnym kwestionowaniem ustalonego stanu faktycznego, Spółka nie wskazała żadnych okoliczności czy dowodów, które pozwoliłyby na przyjęcie, iż zakupy od ww. dostawców miały w rzeczywistości miejsce. Spółka nie podjęła również żadnych działań, by uprawdopodobnić fakt nabycia chociażby części zakwestionowanej ilości złomu z innych źródeł niż deklarowane.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu odwołania, że ustalenia organu kontroli skarbowej w zakresie transakcji zakupu przez Spółkę złomu od podmiotów B. M. L., R. R. W., M. P. M., T.-M. T. M. czy R. R. M. oparte zostały wyłącznie na dowodach zebranych w postępowaniach prowadzonych wobec Spółki za lata 2007-2008. Dyrektor stwierdził, że dowody te - poza dowodami odnoszącymi się do transakcji zawieranych w 2009r. - zostały włączone do przedmiotowego postępowania w celu wykazania, że już od 2007r. zarówno ww. firmy, jak i skarżąca Spółka w głównej mierze, a nierzadko wyłącznie zajmowały się wprowadzaniem do obrotu pustych faktur VAT.

Przechodząc do oceny dowodów z przesłuchania w charakterze świadków – osób zarządzających Spółką oraz jej pracowników – Dyrektor Izby Skarbowej za zasadne uznał wnioski organu I instancji, który stwierdził, że nie potwierdzają one dokonania transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi w zakwestionowanych fakturach. Organ podkreślił, że zeznania nie ujawniły żadnych okoliczności, które choćby uprawdopodobniłyby rzeczywiste dokonywanie części kwestionowanych transakcji.

W jego ocenie, materiał dowodowy w postaci zeznań pracowników pozwolił na stwierdzenie, że M. B., L. G., J. P., A. W., R. W., M. B., L. M., Ł. M., K. S. - generalnie nie pamiętali żadnych okoliczności dostaw złomu do Spółki. Poza K. S. wszyscy przyznali, że "prezesi" bywali w Spółce codziennie i to oni ważyli oraz przyjmowali złom, czemu przeczą zeznania prezesa M. W. z dnia [...]. Przyznał, że rzadko bywał przy transakcjach. Odmiennie zresztą od członka zarządu M. F., który twierdzi z kolei, że

z prezesem starali się być codziennie i to oni z reguły ważyli oraz przyjmowali złom. Organ zauważył, że żaden ze świadków nie miał szczegółowej wiedzy na temat transakcji i nie potrafił podać żadnych konkretnych faktów z rzekomych dostaw. Z ich zeznań wynika jedynie ogólna wiedza o kontrahentach, a niekiedy tylko o ich wyglądzie.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że z uwagi na wniosek Spółki o przeprowadzenie postępowania dowodowego na okoliczność dostarczenia w 2009r. złomu do następujących odbiorców: C. PL Sp. z o.o. w I., K. K.G., B.K. sp. j. w I., A. S.A. w K. oraz A. G. Sp. z o.o. w G., ustalono listę osób, które według Spółki ważyły złom i następnie je przesłuchano. Zdaniem organu odwoławczego, ocena powyższych dowodów nie potwierdziła, że skarżąca Spółka dokonała sprzedaży złomu w ilościach wykazanych w zakwestionowanych fakturach na rzecz ww. podmiotów, jak również innych. Organ podał, że obsługujący wagi pracownicy zeznali co do zasady, iż ich rola ograniczała się do technicznej czynności zważenia najpierw samochodu

z towarem, następnie pustego samochodu, a na końcu do obliczenia wagi towaru. Wagowi nie identyfikowali firm, które dostarczały złom, a jedynie polegali na nazwach dostawców wpisanych do systemu informatycznego konkretnego odbiorcy. W związku

z powyższym, organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem Spółki, że dobitnym dowodem na rzetelność dostaw jest elektroniczny wydruk z wagi u odbiorcy, zwłaszcza w sytuacji, jeżeli Spółka nie dysponowała wystarczającą ilością złomu. W konsekwencji, za nieuzasadniony Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzut Spółki dotyczący naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. polegający na niepełnym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji poprzez wybiórcze przytaczanie fragmentów zeznań świadków i pomijaniu tej ich części, która potwierdza dokonywanie przez Spółkę rzeczywistej sprzedaży, skoro

z przytoczonych zeznań, poza krótką pamięcią zeznających, trudno wysnuć jakiekolwiek inne wnioski na okoliczność dokonywanych przez Spółkę dostaw złomu.

Reasumując, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdził, że w przedmiotowym okresie Spółka nie dokonała zakupu złomu od dostawców wskazanych na zakwestionowanych fakturach, bowiem ich działalność w przedmiocie obrotu złomem sprowadzała się do wystawiania fikcyjnych faktur VAT. Z tego też względu, zdaniem organu odwoławczego, stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, brak było podstaw do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach. Jednocześnie organ zaznaczył, że z uwagi na fakt, iż Spółka nawet nie uprawdopodobniła, że mogła wejść w posiadanie takich ilości złomu ze źródeł nieujawnionych, zasadnym było określenie w odniesieniu do faktycznie sprzedanego towaru, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 29 ust. 1 ww. ustawy, podstawy opodatkowania oraz określenie na podstawie art. 108 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy zobowiązania podatkowego związanego z wystawieniem przez Spółkę faktur VAT, które nie potwierdzały rzeczywistych dostaw.

Na powyższą decyzję strona złożyła skargę do tut. Sądu wnosząc o jej uchylenie w całości. Jednocześnie skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania sądowego do czasu zakończenia postępowania toczącego się przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w sprawie oznaczonej w pierwszej instancji sygnaturą akt I SA/Bd 96/13.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 i art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 i art. 188 tej ustawy poprzez niezebranie w sprawie całego materiału dowodowego i jego rozpatrzenie, polegające na:

- niewłaściwym i niepełnym odczytaniu, a także niewłaściwej interpretacji powołanych

w zaskarżonej decyzji zeznań świadków: K. R., B. Ł., H. K., J. G., U. Cz., S. K., P. Sz., M. G., K. H., K. B., P. K., M. M. i M. K., na okoliczność dostaw realizowanych przez Skarżącą na rzecz: C. PL sp. z o.o. z siedzibą

w I., A. S.A. z siedzibą w K., A. G. sp.

z o.o. w G. oraz K. K. G., B. K. sp. j. w I.;

w konsekwencji zarzuciła zignorowanie zbieżności treści tych zeznań z dokumentami źródłowymi znajdującymi się u ww. odbiorców, dotyczącymi dostaw złomu do nich przez skarżącą i w rezultacie zanegowanie nie tylko wielkości sprzedaży złomu przez skarżącą dla tych odbiorców w 2009r., ale także bezpodstawne zanegowanie dokumentów źródłowych dotyczących tych dostaw, posiadanych przez ww. odbiorców;

- zanegowaniu w przypadkach wymienionych w zaskarżonej decyzji nabyć złomu przez stronę od jej dostawców tylko na tej podstawie, że wykazano fikcyjność dostaw złomu na ich rzecz przez tzw. poddostawców;

- przyjęciu w poczet dowodów zeznań świadków i przesłuchania stron z postępowania kontrolnego niedotyczącego 2009r.;

- oparciu ustaleń dotyczących zanegowania podatku VAT naliczonego w 2009r. w dużej mierze na podstawie dowodów i ustaleń dotyczących okresów wcześniejszych, błędnej ocenie dowodów zgromadzonych w sprawie w aspekcie domniemanego uczestniczenia skarżącej w procederze mającym na celu sprzedanie jej złomu niewiadomego pochodzenia, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj:

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT przez ich niezastosowanie

w zaskarżonej decyzji i zakwestionowanie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wyszczególnionego w fakturach dostawców złomu dla skarżącej;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie

w zaskarżonej decyzji poprzez ustalenie, że dostawy złomu wykonane na rzecz skarżącej, stwierdzone fakturami wyszczególnionymi w zaskarżonej decyzji,

w rzeczywistości nie zostały wykonane;

- art. 108 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy poprzez ustalenie, że wyszczególnione

w zaskarżonej decyzji faktury sprzedaży wystawione przez skarżącą nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży złomu albo wykazują kwotę podatku VAT wyższą od kwoty podatku należnego.

W uzasadnieniu Spółka podkreśliła, że zaskarżona decyzja nie przedstawia skutecznych i wiarygodnych dowodów na okoliczność podważenia ilości oraz asortymentów złomu sprzedanego przez skarżącą jej odbiorcom. Strona zwróciła uwagę, że zaskarżona decyzja pomija całkowicie okoliczność, iż zeznania wskazanych przez nią świadków stanowią dowód na okoliczność, że stosowane u wskazanych odbiorców procedury, urządzenia i programy komputerowe służące przyjmowaniu

i dokumentowaniu dostaw złomu są autentyczne oraz odzwierciedlają rzeczywiste operacje gospodarcze w zakresie obrotu złomem. W ocenie skarżącej, kwestionowanie dostaw złomu na podstawie wskazanych przez nią zeznań świadków na tej tylko podstawie, że osoby te nie kojarzyły nazwisk jej kierowców ani nazwy Spółki, jest całkowicie bezpodstawne. Wobec tego należy stwierdzić, że nie dają się obronić dokonane ustalenia, iż dostawy złomu w 2009r. nie występowały w ilości i wartości wynikającej z wystawionych przez skarżącą faktur.

Zdaniem strony, zaskarżona decyzja nie przedstawia żadnych dowodów, które podważałyby zgodność zeznań wskazanych przez nią świadków. Zebrany materiał dowodowy i wszystkie okoliczności sprawy wskazują jednoznacznie, że nie ma podstaw do podważania ilości złomu sprzedanego przez skarżącą. Spółka podkreśliła, że wbrew ustaleniom zawartym w zaskarżonej decyzji musiała być w posiadaniu ilości złomu, którą sprzedała. Wobec tego ustalenia organów, że bezpośredni dostawcy złomu nie mogli być zarazem odbiorcami złomu od ich dostawców, a w konsekwencji faktury sprzedaży poddostawców na rzecz dostawców skarżącej nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych, mogą jedynie w sensie prawnym prowadzić do ustalenia, że dostawcom nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach poddostawców. Niemniej jednak Spółka wskazała, że obowiązek udowodnienia, iż dostawy złomu wykonane na rzecz jej dostawców miały charakter rzeczywistych operacji gospodarczych, ciążył na dostawcach, o ile korzystali z prawa do odliczenia podatku naliczonego i to wyłącznie w zakresie dokonywanych nabyć.

W ocenie Spółki, na jej dostawcach nie ciążył obowiązek udowodnienia, że wykonali oni dostawy złomu na jej rzecz. Zdaniem strony, organ podatkowy kwestionując faktury zakupu posługuje się jedynie domniemaniem, ponieważ złom mógł pochodzić z innych źródeł, aniżeli od poddostawców, przy czym na dostawcach ani na skarżącej nie ciąży obowiązek wskazania źródła jego pochodzenia.

Skarżąca podzieliła stanowisko organu odwoławczego, że dowody z zeznań jej pracowników i osób zarządzających są bezwartościowe z punktu widzenia okoliczności mających wskazywać na rzeczywistość sprzedaży w deklarowanych rozmiarach, jak też na uprawdopodobnienie nabycia złomu i źródła jego pochodzenia z uwagi na fakt, iż nie dotyczą okresu, za który prowadzone było postępowanie i z tego względu nie mogą zostać uznane za dowody w niniejszej sprawie.

Skarżąca podtrzymała również zarzut podniesiony w odwołaniu, że w wielu przypadkach zaskarżona decyzja opiera się na ustaleniach dotyczących okresów poprzednich, w szczególności odnoszących się do stwierdzenia, iż dostawcy złomu lub ich poddostawcy nie mogli prowadzić w okresach wcześniejszych działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem, a zatem nie prowadzili takiej działalności

w 2009r. Skarżąca podniosła, że wszystkie powyższe okoliczności uzasadniają jednocześnie zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego.

Spółka podkreśliła, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek udowodnienia, iż wiadomy był jej proceder sprzedawania przez jej dostawców złomu niewiadomego pochodzenia lub, że skarżąca świadomie uczestniczyła w operacjach mających na celu oszukańcze wyłudzenie podatku VAT. Zdaniem strony, dokonana w tym zakresie ocena organów podatkowych stanowi nadinterpretację obowiązującego prawa i jest bezprzedmiotowa w sytuacji, w której otrzymała zakupiony złom. Skoro przeniesiono na skarżącą posiadanie towaru, to nie ciążył na niej obowiązek sprawdzenia kontrahenta dostarczającego fizycznie złom, ani źródła jego pochodzenia, co w praktyce handlowej jest uznawane za działanie (sprawdzanie kontrahenta) niedopuszczalne. Skarżąca zakwestionowała także argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji

w części dotyczącej jej świadomości, co do uczestnictwa w procederze mającym na celu wyłudzenie zwrotu podatku VAT. W opinii Spółki, brak regulacji prawnych pozwalających na sprawdzenie rzetelności kontrahentów w zakresie obrotu złomem oznacza jednocześnie, że poza żądaniem okazania dokumentów uprawniających do wykonywania zarobkowego obrotu złomem, nie była uprawniona i nie miała obowiązku dokonywania bardziej wnikliwej weryfikacji swoich przyszłych kontrahentów. W sytuacji, w której skarżąca otrzymywała zakupiony towar, nie miała również obowiązku badania łańcuszka poddostawców jej dostawcy i ich rzetelności. W ocenie Spółki, nie można na stronę transakcji handlowej nakładać obowiązku sprawdzania źródła pochodzenia towaru tym bardziej, że takiego obowiązku w zakresie obrotu złomem nie nałożył na nabywcę ustawodawca.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

I. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Wstępnie Sąd zauważa, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności

z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie

z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się

w nadesłanych aktach administracyjnych (por.: wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467). Wskazać dalej należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza prawa.

II. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zakwestionowane faktury VAT mające potwierdzać nabycie i sprzedaż złomu odzwierciedlają stan rzeczywisty. W konsekwencji, czy zgodnie z prawem organ: 1) zakwestionował prawo skarżącej Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez: B. M. L., P.-L. P. M., R. R. W., K.-M. M. K., S.-Z. A. P., L. K. W., M. P. M., T.-M. T. M., M.-B. M. K., K.-M. T. B., R. R. M. i PH M. T. P.; oraz 2) orzekł o zobowiązaniu podatkowym na podstawie art. 108 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT

z tytułu wystawionych przez Spółkę faktur VAT. Zdaniem organu, strona skarżąca nie nabyła złomu od ww. podmiotów ([...]% wszystkich zakupów), jak również brak dowodów na nabycie złomu z innych źródeł (poza niewielką ilością tego towaru – [...]% wszystkich zakupów, której organ nie zakwestionował). W konsekwencji – zdaniem organu - nie nabyła złomu i go nie sprzedała w zakwestionowanych ilościach. W ocenie natomiast strony skarżącej nabycie, jak i sprzedaż złomu w wielkościach przez nią wykazanych miała miejsce, stąd zaskarżona decyzja narusza prawo materialne i procesowe.

W zaistniałym sporze rację należy przyznać organowi.

Podać należy, że materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w części pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Z powołanego przepisu wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności. Wykładnia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego (zob.: wyrok WSA

w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; wyrok WSA

w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009r., sygn. akt I SA/Bk 338/09, LEX nr 536966 oraz wyrok WSA w Białymstoku z dnia 14 października 2009r., sygn. akt I SA/Bk 346/09, LEX nr 536969). Prawo do odliczenia podatku naliczonego związane jest

z rzeczywistymi, a nie fikcyjnymi zdarzeniami gospodarczymi, co oznacza, że zasadnicze znaczenie ma nie tylko prawda formalna, wynikająca z faktury, ale i prawda materialna, polegająca na tym, iż faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, z prawdziwymi elementami nie tylko przedmiotowymi, ale i podmiotowymi (por.: wyrok WSA w Szczecinie z dnia 12 marca 2009r., sygn. akt I SA/Sz 715/08, LEX nr 503216). Samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest prawnie bezskuteczna,

a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy (por.: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 września 2009r., sygn. akt I SA/Gd 493/09, LEX nr 525700). Podatnik, który wystawi fakturę dokumentującą czynności niewykonane jest zobowiązany do zapłaty VAT, natomiast odbiorca takiej faktury nie ma prawa do odliczenia podatku (por.: wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2010r., sygn. akt I FSK 412/09, LEX nr 575013).

W zakresie natomiast określenia wysokości zobowiązania podatkowego znalazł

w sprawie zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty oraz art. 108 ust. 2 tej ustawy (przepis art. 108 ust. 1 ma odpowiednie zastosowanie, gdy podatnik wykaże kwotę podatku wyższego od należnego).

Z wykładni literalnej art. 108 ustawy o VAT wynika, że zobowiązanie do zapłaty wskazanej na fakturze kwoty powstaje z mocy prawa w dacie, w której dany podmiot wprowadza do obrotu taką fakturę. Zobowiązanie w tym zakresie wynika zatem bezpośrednio z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest owe wykazanie podatku na fakturze (por.: wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2012r., sygn. akt I FSK 506/11, LEX nr 1120537). Zdarzeniem skutkującym powstaniem obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Dla zastosowania tego przepisu nieistotna jest przyczyna zachowania podatnika (por.: wyrok NSA z dnia 1 września 2011r., sygn. akt I FSK 1126/10, LEX nr 965860).

Podkreślić dalej należy, że organy podatkowe rozpatrywały tę sprawę

z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W myśl tej zasady organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami (por.: wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 lipca 2009r., sygn. akt I SA/Bd 320/09, LEX

nr 515030). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń (por.: wyrok WSA w Opolu z dnia 25 listopada 2009r., sygn. akt I SA/Op 321/09, LEX nr 531143).

W przekonaniu Sądu, organy podatkowe w niniejszej sprawie dokonały oceny materiału dowodowego na podstawie powołanej zasady bez naruszenia tej reguły. Zgromadzony materiał dowodowy pozwala na uznanie, że zakwestionowane podczas postępowania faktury nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, dlatego zaistniały w sprawie podstawy do nieuwzględnienia podatku naliczonego z faktur otrzymanych przez Spółkę A.-M., jak również uprawnione było zastosowanie do faktur (w całości lub w części) wystawionych przez niego, art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Podać należy, że postępowanie wyjaśniające prowadzone wobec każdego

z wymienionych "dostawców" wykazało jeden schemat sprowadzający się do posługiwania się pustymi fakturami VAT, czyli dokumentami, którym w rzeczywistości

w ogóle nie towarzyszyły transakcje w nich wskazane, a mającymi wyłącznie potwierdzać nabycie złomu. I tak:

1) B. M. L. prowadził pozorną działalność gospodarczą. Organ przeprowadził postępowanie, które wykazało, że kontrahent ten nie mógł nabyć złomu od podmiotów, które miały być dostawcami, tj. od Z. Sp. z o.o. z/s w P., K.-P. K. K., A. P. N., FHU A. A. S., PPHU R.-T. R. Ł., jak również nie wskazano innego wiarygodnego źródła jego pochodzenia. M. L. nie przedłożył dokumentacji źródłowej, wezwanie nie zostało podjęte. Z protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego M. K. – Prezesa Z. wynika, że podczas pobytu w barze poznał dwóch mężczyzn o imionach J. i T., którzy zaproponowali mu zarejestrowanie firmy

o nazwie Z. i pokryli koszty związane z jej rejestracją, a jego rola ograniczała się do wystawiania pustych faktur dotyczących sprzedaży złomu, faktury te przywozili do jego mieszkania, w siedzibie Spółki nigdy nie był, za "przysługę" otrzymywał [...] zł miesięcznie (d.: k. 2317-2321, tom 8/14 akt administracyjnych). Firma Z. nie posiadała żadnego zaplecza technicznego, placu, sprzętu do załadunku i rozładunku złomu, nie zatrudniała pracowników, posiadała rachunek bankowy, na którym poza kosztami bankowymi, nie były dokonywane żadne rozliczenia tej Spółki. Również kolejny dostawca K. K. nie dysponował złomem, właściciel rzekomo wynajętego placu zaprzeczył, aby go wynajmował. Ponadto np. J. Ś. - prezes J.-P. sp. z o.o. (rzekomy dostawca złomu do K. K.) przesłuchany zeznał, że część faktur podpisywał "po kielichu", dostawał na kartkach dane dotyczące rodzaju i ilości złomu i przepisywał je na fakturę, nie widział żadnego złomu, przyznał się do zarzucanych czynów stwierdzając, iż zarabiał [...] tysięcy zł na tym jak określił "przekręcie" polegającym na niepłaceniu podatku VAT (d.: k. 1641-1645, tom 6/14 oraz 2623-2632, tom 9/14 akt administracyjnych). Podobne wnioski co do fikcyjności transakcji złomem wynikają z analizy materiału dowodowego dotyczącego kolejnych rzekomych dostawców złomu do M. L., którzy nim również nie dysponowali. Zauważyć należy, że organ podał, iż również zeznania świadka W. H. z dnia [...]., która prowadziła księgowość firmy B. nie pozwoliły na uzyskanie dokumentacji, ponieważ jej rolą było wyłącznie księgowanie oraz sporządzanie ewidencji związanych z podatkiem dochodowym 2008r., natomiast ewidencje zakupu i sprzedaży VAT oraz deklaracje VAT-7 sporządzał M. L. Podkreślić należy, że kontrahent ten nie udostępnił żadnej dokumentacji, posiadał 100% fałszywych dowodów zakupu złomu, w tym zakresie zarówno jego działalność, jak i działalność jego rzekomych dostawców złomu polegała na obrocie pustymi fakturami. W celu uprawdopodobnienia swojej działalności wynajął pomieszczenie o pow. 25 m kw., gdzie do połowy 2008r. przywoził niewielkie ilości złomu. Właściciel tego pomieszczenia przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że żadnego placu nie wydzierżawiał. Podać należy, że w aktach sprawy znajdują się m.in. włączone materiały pochodzące z akt spraw prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w B. (d.: k. 1519-1523, tom 5/14 akt administracyjnych), Prokuraturę Okręgową w T. (d.: k. 1524-1531, tom 5/14 akt administracyjnych), z akt kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. Podnieść należy, że prawomocną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.

z dnia [...]. wydaną dla M. L. dokonano rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca 2008r. do maja 2009r.(d.: k. 3093-3126, tom 10/14 akt administracyjnych). Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że M. L. we wskazanych okresach rozliczeniowych nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem. Skarżąca Spółka natomiast zaewidencjonowała i odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń właśnie za miesiące od lutego do maja 2009r. Szczegółowe przedstawienie mechanizmu działania M. L. oraz rzekomych jego dostawców i poddostawców zawarto w decyzji organu I instancji na s. 18-36 i w zaskarżonej decyzji na s. 18-29.

2) P.-L. P. M. od 2008r. prowadził pozorną działalność gospodarczą, ograniczając się do wystawiania pustych faktur. W oparciu o dowody pozyskane

w zakresie postępowania kontrolnego za 2009r. u tego kontrahenta ustalono, że jego dostawcy nie dostarczali złomu, tj. P. H. M. Ś., A. K. F., P. H. M.-M., P. H. B.-M., D.-P. D. P., M. K. L., T.-B. A. Ś., B. M. B. W dniu [...]. funkcjonariusze Policji przeprowadzili przeszukanie pod adresem wskazanym jako siedziba firmy P. M., w wyniku którego zabezpieczono umowę dzierżawy oraz jej rozwiązanie, podpisane przez E. P. Ponadto sporządzono zdjęcia budynku gospodarczego i wynajmowanego placu o pow. 60 m. kw., na którym miał być składowany złom. Były to niewielkie ilości złomu (z siatek, słupków, części do samochodów), który pozostał na placu (d.: k. 1813-1818, tom 7/14 – protokół Policji wraz ze zdjęciami; umowa dzierżawy, rozwiązanie jej i protokół przesłuchania

E. P. – k. 1840-1844, tom 7/14 oraz protokół przesłuchania tego świadka – k.1860-1861, tom 7/14 akt administracyjnych). Z zebranego materiału dowodowego wynika, że P. M. był członkiem grupy zajmującej się wprowadzaniem do obrotu fikcyjnych faktur VAT. Prawomocną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...]r. wydaną dla P. M. dokonano rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2009r., z uzasadnienia której wynika, że działalność tego podmiotu polegała wyłącznie na wprowadzaniu do obrotu pustych faktur VAT (d.: k. 2437-2448, tom 9/14 akt administracyjnych). Szczegółowe przedstawienie mechanizmu działania firmy P. M. oraz rzekomych jego dostawców i poddostawców zawarto w decyzji organu I instancji na s. 36-42 i w zaskarżonej decyzji na s. 29-34.

3) R. R. W. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej

w przedmiocie obrotu złomem. Nie posiadał żadnych wiarygodnych dowodów zakupu złomu, podobne ustalenia wynikają z czynności przeprowadzonych u rzekomych jego dostawców, tj.: K. R. K., J. P. J., T. T. K., SZ.-B. M. Sz., J.-P. Sp. z o.o. Przykładowo należy podać, że główny jego dostawca T. K. zarejestrował działalność pn. Zakład Wielobranżowy, jednakże nie ponosił żadnych wydatków typowych dla tej działalności, jedynym miejscem tej działalności było mieszkanie, a wskazany jako dostawca T. Z. prowadzący PPHU G. w G., był podmiotem fikcyjnym, który nie figurował w ewidencji właściwego urzędu skarbowego, podany NIP był niepoprawnym, a adres prowadzenia działalności nieistniejącym. Kolejny rzekomy poddostawca – G.-B. E. Ś. przyznał, że

w ramach tej firmy wystawiał fikcyjne faktury. Również czynności podjęte przez Prokuraturę Okręgową w T. zmierzające do zabezpieczenia dokumentacji działalności firmy R. K. okazały się bezskuteczne (d.: k. 1686-1694, tom 6/14 akt administracyjnych). Z kolei przesłuchany w dniu [...]. P. J. zeznał, że tak naprawdę nie prowadził działalności gospodarczej, za namową kolegi zarejestrował firmę, jednakże nie chciał wskazać jego imienia

i nazwiska ponieważ się bał, na konta bankowe wpływały pieniądze, jednakże je wypłacał w całości i przekazywał temu koledze, wiedział, że jest "przysłowiowym słupem", za wystawione faktury oraz paliwo otrzymywał [...] zł miesięcznie (d.: k. 1647-1648, tom 6/14 akt administracyjnych).

Zaznaczyć należy, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dnia [...]. wydał dla R. W. decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego 2008r. do grudnia 2009r., uznającą w całości za fikcyjną działalność tego podatnika w zakresie obrotu złomem

w okresie objętym postępowaniem (d.: k. 3000-3042, tom 10/14 akt administracyjnych). Szczegółowe przedstawienie mechanizmu działania firmy R. W. oraz rzekomych jego dostawców i poddostawców zawarto w decyzji organu I instancji na s. 42-77 i w zaskarżonej decyzji na s. 34-45.

4) K.-M. M. K. zgłosił prowadzenie działalności gospodarczej w 2009r., jednakże został wykreślony z ewidencji prowadzonej przez Prezydenta Miasta R. decyzją z dnia [...]. Kontrahent ten nie odbierał wezwań organu, nie przebywał w miejscu zamieszkania, nie podejmował żadnej korespondencji. Za m-c lipiec złożył "zerową" deklarację VAT, w której nie zadeklarował żadnych nabyć ani dostaw towarów i usług. Natomiast w dniu 27 sierpnia 2009r. złożył zgłoszenie VAT-Z

o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W okresie od [...] do [...] wynajmował w R. jedynie lokal biurowy o pow. 18 m kw., nie przebywał w miejscu zamieszkania oraz nie podejmował korespondencji. Skarżąca Spółka za miesiące od lipca do listopada 2009r. dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach VAT, na których jako wystawca widnieje firma K.-M. M. K., pomimo że nie ma wątpliwości, iż w tym okresie M. K. nie dokonywał żadnych dostaw towarów i złożył jedynie "zerową" deklarację VAT-7 za lipiec 2011r. (d.: k. 2769, tom 10/14 akt administracyjnych). Szczegółowe przedstawienie mechanizmu działania firmy M. K. oraz rzekomych jego dostawców i poddostawców zawarto

w decyzji organu I instancji na s. 77-78 i w zaskarżonej decyzji na s. 45-46.

5) K.-M. T. B. miał nabyć złom od: S. Z. i S. W. A. G., J.-P. L. J. P., S. Sz. W., PHU J. Z. M. Ustalono, że rzekomi jego dostawcy nie dostarczyli złomu, bowiem go nie posiadali, a zatem nie mogli go sprzedać

T. B. W dniu [...]. funkcjonariusze CBŚ Wydział w T.

pod adresem zamieszkania T. B. oraz prowadzenia działalności gospodarczej nikogo nie zastali, a ponadto ustalili, iż firma ta pod wskazanym adresem nigdy nie prowadziła działalności (d.: k.1960-1969, tom 7/14 akt administracyjnych). Organ powołując się na obszerny materiał dowodowy zgromadzony m.in.

u kontrahentów rzekomego dostawcy wykazał, że już od 2008r. działalność

T. B. ograniczała się do wystawiania pustych faktur VAT. Podkreślić należy, że w aktach sprawy administracyjnej znajduje się między innymi protokół z badania ksiąg podatkowych (d.: k. 1972-1988, tom 7/14 akt administracyjnych) oraz prawomocna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...]. wydana dla T. B. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego 2009r. do marca 2010r., stwierdzająca fikcyjny charakter prowadzonej przez niego działalności (d.: k. 2322-2336 tom 8/14 akt administracyjnych). W konsekwencji również od tego kontrahenta skarżąca Spółka nie mogła nabyć złomu. Szczegółowe przedstawienie mechanizmu działania firmy T. B. oraz rzekomych jego dostawców i poddostawców zawarto w decyzji organu I instancji na s. 78-90 i w zaskarżonej decyzji na s. 46-49.

6) M. P. M. – ustalono, że jedynym rzekomym dostawcą złomu dla P. M. miał być T. B. (wymieniony także jako kontrahent skarżącej Spółki w pkt 5 niniejszego omówienia), który nie prowadził działalności gospodarczej, lecz wyłącznie wystawiał puste faktury. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej

w P. w dniu [...]. wydał dla P. M. decyzję w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009r. (d.: k. 3130-3153, tom 11/14 akt administracyjnych). Jak wynika z pisma tego organu z dnia [...]r. oraz z dnia [...]., na podstawie dokumentacji księgowej firmy M. P. M. ustalono, że dostawcą złomu

w 2009r. był podmiot K.-M. T. B., natomiast odbiorcą Spółka

z o.o. A.-M. (d. k. 2045-2046, tom 7/14 akt administracyjnych). Organ ustalił, że na kartach przekazania odpadów figurują numery rejestracyjne środków transportu: [...]i [...]. W oparciu o bazę CEPiK ustalono, że zarówno w 2008r., jak

i 2009r., pojazd o numerze rejestracyjnym [...] był własnością spółki z o.o. A. w B. Natomiast pojazd o numerze rejestracyjnym [...] należał do R. B., który podczas przesłuchania zeznał, że jest emerytem, dorywczo prowadzi samochody, a z odbiorców złomu zna tylko firmę TOM w G., choć zawoził złom również do Konina, ale bardzo rzadko (d.: k.2047-2060, tom 7/14 akt administracyjnych). Z kolei spółka A. z B. działa wyłącznie w branży "cement, wapno, gips". Ponadto, na podstawie analizy ewidencji P. M. nie stwierdzono, aby taka firma świadczyła dla niego usługi transportu złomu. Skoro jedynym rzekomym dostawcą złomu dla P. M. w 2009r. była firma K.-M. T. B., która miała fikcyjny charakter, to nie ma wątpliwości, że firma M. P. M. nie mogła nabyć od niej złomu. Podnieść także należy, że w dniu [...]. funkcjonariusze CBŚ ustalili, że pod adresem działalności rzekomo prowadzonej przez P. M. mieści się K. Cz.A. W., w dniu [...]. P. M. złożył wypowiedzenie, a do tego czasu dzierżawił jedynie stanowisko ozn. numerem [...]. Wykonane zdjęcia wskazują, że dzierżawił on wyłącznie niewielki blaszany kontener na terenie K., który był otwarty tylko w niedziele i w czwartki. Przeszukanie w P. mieszkania P. M. przez funkcjonariuszy CBŚ, również nie stwierdziło istnienia dokumentacji związanej z działalnością gospodarczą (d.: k. 2031-2037, tom 7/14 akt administracyjnych).

Trafnie zatem organ podniósł, że w przedmiocie obrotu złomem już od 2008r. firma M. prowadziła pozorną działalność gospodarczą, mającą na celu wyłącznie wystawianie pustych faktur VAT. W konsekwencji ten podmiot nie dysponował złomem, który mógłby sprzedać skarżącej Spółce. Szczegółowe przedstawienie mechanizmu działania P. M. oraz rzekomego jego dostawcy zawarto w decyzji organu I instancji na s. 90-93 i w zaskarżonej decyzji na s. 49-50.

7) L. K. W. – działalność jego ograniczała się do wystawiania pustych faktur. Przesłuchany w dniu [...]. w Areszcie Śledczym zeznał, że w 2009r. nie zatrudniał pracowników, nie prowadził ewidencji księgowo-podatkowej, składał zerowe deklaracje VAT-7 bądź nie składał ich w ogóle. Odmówił udzielenia odpowiedzi na pytania dotyczące nawiązania kontaktów handlowych w 2009r., wskazania źródła pochodzenia złomu, miejsca prowadzenia działalności, posiadanych środków trwałych niezbędnych do prowadzenia działalności w zakresie handlu złomem. Jak ustalono K. W. zerowe deklaracje VAT-7 złożył za miesiące od stycznia do lipca 2009r., natomiast za pozostałe okresy rozliczeniowe 2009r. deklaracji VAT-7 już nie składał. Organ kontroli skarbowej uzyskał uwierzytelnione kserokopie [...] faktur VAT na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT – [...] zł wprowadzonych w 2009r. do obrotu przez K. W. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. prawomocną decyzją z dnia [...]. określił dla K. W. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług,

o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z wprowadzeniem w 2009r. do obrotu faktur VAT (d.: k. 2600-2609, tom 9/14 akt administracyjnych) oraz prawomocną decyzją z dnia [...]. w przedmiocie podatku od towarów

i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008r. Szczegółowe przedstawienie mechanizmu działania firmy K. W. zawarto w decyzji organu I instancji na s. 97-98 i w zaskarżonej decyzji na s 50-51.

8) S.-Z. A. P. miał nabywać złom od jedynego formalnego dostawcy – K. W. (d.: k. 2113, tom 7/14 akt administracyjnych), który już od 2008 r. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej w przedmiocie obrotu złomem, zajmował się wprowadzaniem do obrotu fikcyjnych faktur VAT (działania tego podmiotu opisano w pkt 7 niniejszego omówienia). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...]. wydaną dla A. P. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2009r., potwierdzającą fikcyjny charakter prowadzonej przez niego działalności (d.: k. 2653-2657, tom 9/14 akt administracyjnych). Zarówno działalność A. P., jak i K. W. była działalnością pozorną, mającą na celu wystawianie wyłącznie pustych faktur VAT, w tym na rzecz Spółki z o.o. A.-M. Do protokołu przesłuchania z dnia [...]. sporządzonego w Areszcie Śledczym w T. A. P. oświadczył, że korzysta z prawa do odmowy złożenia zeznań (d.: k. 2110-2111, tom 7/14 akt administracyjnych). Szczegółowe przedstawienie mechanizmu działania firmy A. P. zawarto w decyzji organu I instancji na s. 93-97 i w zaskarżonej decyzji na s. 50-51.

9) T.-M. T. M. przynajmniej od 2008r. prowadził fikcyjną działalność gospodarczą. Dostawcami złomu dla tego kontrahenta mieli być: P. R., A. K. F., M. K. L., B. M. B., T.-B. A. Ś. Z zeznań świadka P. R. wynika, że T. M., R. M., M. K., P. M. byli uczestnikami grupy, której celem było wprowadzanie do obrotu fikcyjnych faktur nie potwierdzających transakcji. Kolejny rzekomy dostawca A. Ś. wprawdzie zgłosił działalność w okresie od [...]. do [...]. jednakże w zakresie wykonywania robót budowlanych, izolacyjnych oraz remontów mieszkań, nie wykazując żadnego przychodu.

Wymienieni dostawcy T. M. nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej. Organ stwierdził brak dowodów, aby dysponował on złomem i mógł go sprzedać skarżącej Spółce. Prawomocną decyzją z dnia [...]. wydaną dla T. M., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2009r., z uzasadnienia której wynika, że działalność tego podmiotu polegała wyłącznie na wprowadzaniu do obrotu pustych faktur VAT (d.: k. 2584-2598, tom 9/14 akt administracyjnych). Szczegółowe przedstawienie mechanizmu działania T. M. oraz rzekomych jego dostawców i poddostawców zawarto w decyzji organu I instancji na s. 110-111 i w zaskarżonej decyzji na s. 51-53.

10) M.-B. M. K. także nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej, nie dysponował bazą techniczną do jej wykonywania, wskazane podmioty jako jego dostawcy faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej

w zakresie handlu złomem. Dostawcami złomu dla tego kontrahenta mieli być: R.-M. P. R., PH K.-M. M. K., B. M. B., PW B. J. G. W aktach sprawy znajdują się m.in.: a) protokół

z badania ksiąg podatkowych z dnia [...]. obejmujący zakresem prawidłowość rozliczeń z tytułu podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2009r. u M. K. (d.: k. 2147-2161, tom 7/14 akt administracyjnych); b) protokół z dnia [...]. sporządzony na okoliczność transakcji przeprowadzonych w 2009r. przez M. K. ze Spółką A.-M. (d.: k. 2136-2142, tom 7/14 akt administracyjnych); c) prawomocna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...]. wydana dla M. K. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009r. (d.: k. 2551-2566, tom 9/14), a z których wynika fikcyjny charakter działalności tego dostawcy dla A.-M. W konsekwencji brak jest podstaw do uznania, że faktury wystawiane przez M. K.

w ramach firmy M.-B. na rzecz jedynego odbiorcy – Spółki z o.o. A.-M. odzwierciedlają rzeczywiste transakcje gospodarcze. Szczegółowe przedstawienie mechanizmu działania M. K. oraz rzekomych jego dostawców

i poddostawców zawarto w decyzji organu I instancji na s. 98-110 i w zaskarżonej decyzji na s. 53-55.

11) R. R. M. – nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej, zasadniczo jego działania sprowadzały się do obrotu pustymi fakturami, rzekomi jego dostawcy nie mogli dostarczać złomu, bowiem go nie posiadali. R.M. miał dokonywać transakcji nabycia złomu od: A. K. F., M. K.L., PH P. R., B. M. B., S.-B. A. S., T.-M. T. M., W.Ł. W., B.-P. B. S. Z zebranych dowodów (w tym prawomocnych decyzji wydanych przez organy kontroli skarbowej dla K. J., M. W.

i K. S.) wynika, iż działalność wszystkich ww. podmiotów polegała na wstawianiu pustych faktur na rzecz firmy R. Z zeznań P. R., poza opisem mechanizmu działania grupy przestępczej wprowadzającej do obrotu fikcyjne faktury VAT, wynika, że poznał R. M. podczas jednego ze spotkań grupy zorganizowanej przez G. S. Oprócz P. R.

i R. M. w spotkaniach brały udział osoby figurujące jako dostawcy firmy R. – K.J. i M. W. Grupa ta została zawiązana w celu wystawiania pustych faktur VAT (d.: k 1833-1838, tom 7/14 akt administracyjnych). Brak jest podstaw do uznania, że firma R. R. M. prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą w przedmiocie obrotu złomem, bowiem jego działalność już od 2008r. sprowadzała się zasadniczo do obrotu pustymi fakturami VAT. Podać też należy, że decyzją z dnia [...]., wydaną dla R. M., Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2008r. oraz prawomocną decyzję z dnia [...]. wydaną dla tego podatnika, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. orzekł o rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2009r. do marca 2010r. (d.: k. 2987-2998, tom 10/14 akt administracyjnych). Szczegółowe przedstawienie mechanizmu działania R. M. oraz rzekomych jego dostawców i poddostawców zawarto w decyzji organu I instancji na s. 111-122 i w zaskarżonej decyzji na s. 55-61.

12) M. T. P.

Z zeznań P. R. przesłuchanego przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w T. w dniu [...]. wynika, że do zorganizowanej przez G. S. grupy przestępczej należał również T. P. z T. To w jego domu były drukowane i przerabiane puste faktury na zamówienie ich odbiorców. T. P. zawarł także z P. R. fikcyjną umowę kupna-sprzedaży samochodu ciężarowego, co miało uprawdopodobnić dokonywanie dostaw złomu do magazynów firm wyłudzających zwroty podatku od towarów i usług oraz wygenerowanie dokumentu "dowód przyjęcia odpadów" poprzez wpisanie numerów rejestracyjnych samochodów rzekomo złom dostarczających. Na podstawie informacji przekazanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ustalono, że w I kwartale 2009r. jedynym dostawcą złomu dla T. P. był P. R. działający pod firmami PH P. R. z siedzibą

w R. oraz PH R.-M. P. R. z siedzibą w R. (d.: k. 2766-2768, tom 10/14 akt administracyjnych). Z oświadczenia P. R. z dnia

[...]. (d.: k.2762, tom 10/14 akt administracyjnych) wynika, że działalności nie prowadził, a firmy założył za namową osób trzecich. Początkowo wystawiał odręczne faktury na złom i palety drewniane. Komputerowo faktur nie wystawiał i nie podpisywał. P. R. oświadczył też, że nie prowadził i nie posiada żadnej dokumentacji dotyczącej jego firmy. Tej treści zeznania P. R. złożył także do protokołu przesłuchania świadka z dnia [...]. (d: k. 2758, tom 10/14 akt administracyjnych) i [...]. (d: k. 2134, tom 7/14 akt administracyjnych)

Uwzględniając powyższe ustalenia, brak jest podstaw do uznania działalności firmy M. T. P. za rzeczywistą, a w związku z tym nie mogła ona dostarczyć złomu dla skarżącej Spółki. Szczegółowe przedstawienie mechanizmu działania firmy T. P. oraz rzekomego jego dostawcy zawarto

w decyzji organu I instancji na s. 122-123 i w zaskarżonej decyzji na s. 61-62.

W ustalonym stanie faktycznym należy stwierdzić, że organy wykazały, iż miał miejsce obrót pustymi fakturami, które nie potwierdzały obrotu złomem, za ww. podmiotami nie stał inny podmiot trzeci, który organizowałby towar o wielomilionowej wartości i wprowadzał go na rynek podstawiając wymienione wyżej postaci. W ocenie Sądu, nie ma śladu wątpliwości, że nie ma takiego podmiotu. Tak wielka ilość towaru nie może obracać się na rynku niezauważona. Proceder był tak organizowany, że niewielka ilość towaru krążyła pomiędzy podatnikami pozorując wielki obrót. Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, że faktycznie wystawionym dokumentom - fakturom nie towarzyszyły transakcje w nich wykazane.

Za bezpodstawny należy ocenić zarzut co do błędu w zakresie odwołania się przez organ do zeznań świadków i przesłuchania stron z postępowania kontrolnego niedotyczącego 2009r. Zauważyć należy, że fikcyjna działalność prowadzona zarówno przez skarżącego, jak i jego rzekomych kontrahentów oraz dostawców tych kontrahentów miała miejsce na przestrzeni kilku lat. Prawdą jest, że wiele dowodów potwierdzających te okoliczności zostało zgromadzonych już w postępowaniach dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące 2007r. (w tym przedmiocie został wydany wyrok przez WSA w Bydgoszczy dnia 15 grudnia 2010r. sygn. akt I SA/Bd 838/10 - potwierdzający fikcyjność transakcji u Spółki A.-M.; od tego to wyroku wniesiona skarga kasacyjna została oddalona wyrokiem NSA z dnia 19 kwietnia 2012r., sygn. akt I FSK 956/11), jak również za miesiące 2008r. (w tym przedmiocie został wydany wyrok przez WSA w Bydgoszczy dnia 13 czerwca 2013r., sygn. akt I SA/Bd 96/13, także potwierdzający fikcyjność transakcji; wyrok ten jest nieprawomocny). Podkreślić należy, że wielu kontrahentów (dostawców

i poddostawców) powtarza się na przestrzeni kilku lat. Włączenie zatem protokołów

z zeznań składanych np. w 2009r. opisujących mechanizm działania firm, odnosi się do ich funkcjonowania na rynku w ogóle, bowiem jeżeli nawet złożone zostały

w postępowaniach dotyczących okresów rozliczeniowych wcześniejszych niż objęte przedmiotową sprawą, to nie wynika z nich, że w trakcie składania zeznań obrót złomem był dokonywany. Poza tym, nawet gdy niektóre zeznania odnosiły się do konkretnego okresu rozliczeniowego objętego postępowaniem, w toku którego były składane, to włączenie ich do akt administracyjnych 2009r. miało także istotne znaczenie dla przedstawienia całokształtu okoliczności, pewnego ciągu zdarzeń na przestrzeni kilku lat i mechanizmu w zakresie procederu wystawiania pustych faktur.

W ocenie tut. Sądu wręcz za budzące wątpliwości należałoby ocenić oparcie się wyłącznie na pozostałych dowodach zgromadzonych w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług za miesiące 2009r., bez włączenia zgromadzonych wcześniej dowodów, mimo że dotyczą częściowo tych samych podmiotów, obrotu towarem tego samego rodzaju (złomu), tych samych osób uczestniczących w siatce zajmującej się wystawianiem pustych faktur na przestrzeni wielu lat. Zgromadzenie tak szerokiego materiału dowodowego pozwala na pełne i tym samym bardziej wiarygodne ustalenie stanu faktycznego. Może wręcz przyczynić się do prawidłowego jego ustalenia, a nie spowodować zniekształcenie rzeczywistego obrazu przebiegu zdarzeń, w których czynnym uczestnikiem była Spółka A.-M. Przesądzające dla sprawy jest również to, że organy oparły się nie tylko na dowodach włączonych do akt sprawy

z innych postępowań kontrolnych czy śledztwa, lecz równolegle przeprowadziły szereg czynności we własnym zakresie, w tym prowadziły postępowania kontrolne, przesłuchiwano świadków. Istotna w sprawie jest okoliczność, że w materiale dowodowym znajduje się szereg decyzji wydanych wobec kontrahentów skarżącego, czy rzekomych poddostawców, a które rozstrzygają także w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 2009r. I tak są to następujące decyzje:

1. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] r., wydana dla W. T. (d.: k. 3539-3576, tom 13/14 akt administracyjnych),

2. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] r. wydana dla M. Sz. (d.: k. 3516-3538, tom 13/14),

3. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] r., wydana dla T. M. (d.:k. 3154-3168, tom11/14),

4. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] r., wydana dla P. M. (d.: k. 3130-3153, tom 10/14),

5. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] r. wydana dla M. L. (d.: k. 3093-3126, tom 11/14),

6. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] r. wydana dla R. W. (d.: k. 3000-3042, tom 10/14),

7. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] r., wydana dla R. M. (d.: k. 2960-2986, tom 10/14),

8. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] r, wydana dla A. P. (d.: k. 2653-2657, tom 9/14),

9. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] r. wydana dla K. W. (d.: k. 2600-2609, tom 9/14),

10. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] r., wydana dla T. M. (d.: k. 2584-2598, tom 9/14),

11. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] r. wydana dla M. B. (d.: k. 2568-2582, tom 9/14),

12. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] r., wydana dla M. K. (d.: k. 2551-2566, tom 9/14),

13. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] r., wydana dla R. K. (d.: k. 2496-2503, tom 9/14),

14. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] r. wydana dla P. J. (d.: k. 2484-2494, tom 9/14),

15. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] r. wydana dla T. K. (d.: k. 2460-2482, tom 9/14),

16. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] r.. wydana dla P. M. (d.: k. 2437-2448, tom 9/14),

17. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] r. wydana dla A. S. (d.: k. 2380-2388, tom 8/14),

18. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] r. wydana dla T. B. (d.: k. 2322-2336, tom 8/14),

19. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] r. wydana dla K. F. (d.: k. 2299-2309, tom 8/14).

Wszystkie wyżej wymienione decyzje obejmowały także okresy rozliczeniowe 2009r. Obok tego organ włączył do akt sprawy także decyzje dotyczące wcześniejszych okresów rozliczeniowych wydanych dla dostawców i poddostawców.

Organy zatem odwołały się wprawdzie także do dowodów zgromadzonych

w postępowaniach dotyczących wcześniejszych okresów rozliczeniowych, lecz również do decyzji za okresy rozliczeniowe 2009r., które wyżej wymieniono, a nie tylko 2007r.

i 2008r. w przedmiocie podatku od towarów i usług dotyczących kontrahentów oraz rzekomych poddostawców. Odwołanie się zatem do materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniach dotyczących poprzednich okresów rozliczeniowych pozwoliło na ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń w zakresie obrotem złomem

w obrębie kilku lat. Sąd zauważa, że jeżeli w sprawie kontrahenta zostało przeprowadzone postępowanie, w wyniku którego zgromadzono materiał dowodowy

w tym przesłuchano świadków, zasięgano informacji od organów podatkowych, włączono dowody pozyskane od organów podatkowych, organów kontroli skarbowej, organów ścigania i została wydana decyzja, która potwierdza fikcyjny charakter transakcji, to takiemu działaniu nie można przypisać dowolności, czy nierzetelności,

a żądanie obecnie, aby powtarzać te same czynności procesowe należy ocenić jako niezasadne dla sprawy.

Wskazać zatem należy, że część ustaleń faktycznych organów w niniejszej sprawie

w znacznej mierze stanowiły okoliczności wynikające z decyzji podatkowych wydanych w stosunku do podmiotów będących kontrahentami Spółki A.-M. lub dostawcami tych kontrahentów, a jednocześnie wystawcami pustych faktur dokumentujących rzekomy obrót złomem oraz materiał dowodowy zgromadzony

w postępowaniach w wobec nich prowadzonych. Z decyzji tych wynika w sposób jednoznaczny, że wystawcy zakwestionowanych faktur figurujący jako dostawcy złomu, nigdy go nie nabyli, nie pośredniczyli też w jego sprzedaży, a ich działalność ograniczała się do wystawiania fikcyjnych faktur, którym nie towarzyszyły transakcje złomem. Zgodnie - z przywołanym w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia - art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało

w nich urzędowo stwierdzone. Przepis ten wyodrębnia i nadaje dokumentowi urzędowemu szczególną moc dowodową. Postępowanie dowodowe, w którym środkami dowodowymi są dokumenty urzędowe oparte jest na domniemaniu ich wiarygodności, co pozwala na uznanie pewnych faktów za udowodnione. Takimi dokumentami urzędowymi, jak przyjęły organy podatkowe, były w rozpoznawanej sprawie skierowane do wystawców zakwestionowanych pustych faktur i ich kontrahentów ostateczne decyzje podatkowe, w których ustalono, że nie byli oni właścicielami ani dysponentami złomu, którego sprzedaż dokumentowali wystawianymi przez siebie fakturami ani też dysponentami środków pieniężnych wpływających na ich konto z tytułu sprzedaży złomu. W decyzjach tych przesądzono, że transakcje dokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie mieściły się w definicji odpłatnej dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a prowadzona działalność gospodarcza rzekomych dostawców była fikcyjna. Wynikające z art. 194 § 1 O.p. domniemanie prawdziwości i zgodności z prawdą dokumentów urzędowych jest domniemaniem wzruszalnym (art. 194 § 3 O.p.). Skarżąca Spółka nie przeprowadziła dowodów przeciwko tym dokumentom pozwalających zakwestionować ustalenia zawarte w ostatecznych decyzjach.

Podobnie sytuację skarżącej ocenił już za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007r. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 12 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1427/11 i z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 956/11 oraz WSA w Bydgoszczy

w wyroku z dnia13 czerwca 2013r. sygn. akt I SA/Bd 96/13.

W powyższym kontekście należy przypomnieć, że na gruncie procedury administracyjnej obowiązuje zasada swobodnej oceny dowodów charakteryzująca się brakiem zamkniętego katalogu dowodów i ich hierarchizacji. Wyraża się ona w tym, że organ w oparciu o zasady logicznego, racjonalnego rozumowania, w zgodzie

z zasadami doświadczenia życiowego, po analizie wszystkich dowodów dokonuje ich oceny. Skarżąca nie ma racji prezentując stanowisko, że ważniejszy (bo taka jest intencja zarzutu) pozostaje dowód bezpośredni przesłuchanie świadka niż np. dowody

z dokumentów zgromadzonych w innym postępowaniu. Istotne jest, by wszystkie zgromadzone dowody, którym dano wiarę tworzyły spójny i logiczny obraz całości,

a taka sytuacja miała miejsce w sprawie. Skarżąca wydaje się, że nie dostrzega całościowego charakteru materiału dowodowego, który stał się podstawą ustalenia, że dostawy objęte zakwestionowanymi fakturami nie zostały przez wpisane podmioty wykonane. Zauważyć należy, że ww. wymienione decyzje są wynikiem szeregu wielomiesięcznych postępowań, w ramach których przeprowadzono liczne czynności

w tym także przesłuchania świadków, uzyskując dowody potwierdzające fikcyjność transakcji.

Nie można podzielić stanowiska strony skarżącej, że w zakresie zakwestionowanych zakupów organ kontroli skarbowej posługuje się jedynie domniemaniem opierając się wyłącznie na zakwestionowanych fakturach zakupu, a złom dostarczony do Spółki mógł pochodzić z innych źródeł. Trafne jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej

w B., że nie ma żadnych wątpliwości, iż zakwestionowani dostawcy złomu dla sp. z o.o. A.-M. nie tylko nie prowadzili działalności gospodarczej

w przedmiocie obrotu złomem, ale nawet nie dysponowali taką ilością towaru. Bezsprzecznie ich działalność w tym zakresie polegała na wprowadzaniu fikcyjnych faktur VAT do obrotu, a mechanizm tego procederu został szczegółowo przedstawiony między innymi w zeznaniach P. R., który do protokołu przesłuchania przeprowadzonego w Prokuraturze Okręgowej w T. zeznał: "..3 miesiące później miałem wynajęte piętro w G. Tam się zjeżdżali różni ludzie i tam sobie wypisywali faktury. Tam przyjeżdżał S., W., R., T. P. – chyba miał firmę M. Innych nie pamiętam. To byli jacyś ich znajomi. Oni sobie nawzajem wypisywali faktury (...)." Dodał: "faktycznie żadnej dokumentacji nie miałem przy sobie. A ta historia z okradzeniem i napadem na mnie to lipa. Ten napad na mnie to zrobili W. z K. Ja po tym wszystkim na policji zeznałem, że zostałem napadnięty i okradziony. (...). Ja w urzędzie mówiłem, że mnie okradli. A że tak miałem mówić, to mnie poinstruowali W. z K. Mówili, że oni też tak mieli, że tak się bronili w urzędzie skarbowym." (d.: k.1833-1838, tom 7/14).

Tut. Sąd dokonując analizy materiału dowodowego nie ma wątpliwości, że osoby kierujące Spółką A.-M., a tym samym podatnik, uczestniczyli w procederze przyjmowania pustych faktur, z którymi nie był powiązany obrót złomem, którego

w części zakwestionowanej przez organy w ogóle nie było. W takiej sytuacji dobra wiara ze swej istoty nie występuje. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru i taką fakturę przyjmuje, a następnie wykorzystuje do odliczenia podatku naliczonego.

Zauważyć należy, że pracownicy, jak i osoby zarządzające Spółką A.-M. nie potrafiły podać bliższych informacji dotyczących dostawców złomu do Spółki ani też rzekomych dostaw, w których uczestniczyli. Podać należy, że w dniu [...]. został przesłuchany M. F. – pełniący funkcję członka zarządu

w 2009r. w Spółce A.-M., a poprzednio prokurent oraz w dniu [...]. M. W. pełniący w 2009r. funkcję prezesa tej Spółki (d.: k. 3607-3616, tom 13/14 akt administracyjnych). Ponadto zostali przesłuchani także pracownicy Spółki A.-M. (d.: k. 3577-3606, tom 13/14 akt administracyjnych). Protokoły z zeznań tych osób zostały włączone do akt administracyjnych przedmiotowej sprawy. Z zeznań tych osób wynika, że mieli szczątkową wiedzę dotyczącą dostawców i przyjmowali złom bez formalnego ich sprawdzenia, nie byli w biurze, w magazynie, czy na placu dostawców. Zauważyć należy, że już we wcześniejszym wyroku WSA w Bydgoszczy

(z dnia 15 grudnia 2010r., sygn. akt I SA/Bd 838/10) wyraził stanowisko, że Spółka nie udowodniła a nawet nie uprawdopodobniła faktu, że wystawcy faktur byli dostawcami złomu. Przeczy temu zgromadzony niezwykle obszerny materiał dowodowy w sprawie. Należy zgodzić się z organem, że zeznania pracowników firmy skarżącej nie można uznać za przekonujące co do tezy, że wystawcy faktur byli dostawcami złomu. W tym miejscu należy podnieść, że nikt z zeznających nie potrafił podać żadnych bliższych szczegółów transakcji. Ta uwaga dotyczy także zeznającego zarządu spółki w osobach M. F. oraz M. W., którzy jak wynika z zeznań pracowników brali udział przy realizacji dostaw do spółki ze strony ww. kontrahentów. Zeznania ww. podmiotów nie udowodniły, a nawet nie uprawdopodobniły faktu, że wystawcy faktur byli dostawcami złomu. Spółka dokonywała wielomilionowych przelewów za dostawy towaru, których okoliczności żaden ze świadków nie potrafił wskazać. Podejmowane działania miały na celu upozorowanie obrotu złomem w tak dużych rozmiarach, którego w rzeczywistości skarżąca Spółka nie nabyła. Dla uwiarygodnienia transakcji podejmowała wiele działań, które miały stwarzać pozory prowadzonej działalności gospodarczej, której na tak dużą skalę faktycznie nie prowadziła. W tak ustalonym stanie faktycznym, skarżąca nie ma racji zarzucając naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zgodzić się należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym

i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów

i usług jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją wcześniej obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r.

w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz. U.UE L77, Nr 145, poz. 1). To samo zresztą wynika z art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r.

w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1), który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub, które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a tej Dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220 – art. 236, art. 238, art. 239 i art. 240 Dyrektywy. Na gruncie już tej pierwszej Dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości

z 13 grudnia 1989r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien,

C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17 (2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Nadal aktualne jest stanowisko, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne bowiem powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał

w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania

z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek. W art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie,

a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2008r., sygn. akt I FSK 1029/07; z 24 lutego 2009r., sygn. akt I FSK 1700/07; z 29 czerwca 2010r., sygn. akt I FSK 584/09). Należy również wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości zwracał wielokrotnie uwagę, iż jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia i z zastrzeżeniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w art. 20 VI Dyrektywy raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000r. w sprawie C-400/98 Breitsohl oraz w sprawie C-396/08 Schlossstrasse). Z kolei w wyroku z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL) TS przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania

i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę (por.: wyrok

z 29 kwietnia 2004r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden

i Holin Groep). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego

w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki z 12 maja 1998r. w sprawie C-367/96 Kefalasi in., z 23 marca 2000r. w sprawie C-373/97 Diamantis oraz z 3 marca 2005r. w sprawie Fini). Wprawdzie prawo do odliczenia podatku jako integralna część mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej jest fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, a osoby, które brały udział w takich działaniach nie mogą powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (zob.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lutego 2013r., I FSK 517/12).

W ocenie tut. Sądu, w sprawie miało miejsce działanie w nieuczciwych celach,

a Spółka brała udział w takich działaniach, stąd nie może skutecznie powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej.

III. Skarżąca zarzuciła w skardze naruszenie także art. 108 ust. 1 i 2 ustawy

o VAT. Konsekwentnie należy uznać, że i tu strona skarżąca nie ma racji. Pełen obraz rozumienia tego przepisu - stanowiącego implementację art. 203 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE - znaleźć można w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2013r., sygn. akt C-643/11. W pkt 33 tego wyroku czytamy, że zgodnie z tym przepisem każdy, kto wykazuje podatek VAT na fakturze lub na innym dokumencie uznawanym za fakturę, jest zobowiązany z tytułu tego podatku. W szczególności osoba taka jest zobowiązana z tytułu podatku VAT wykazanego na fakturze niezależnie od jakiegokolwiek zobowiązania do jego zapłaty z tytułu transakcji podlegającej podatkowi VAT. Z kolei w pkt 34 postanowiono, że zgodnie z art. 167 i art. 63 Dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia zafakturowanego podatku VAT związane jest zasadniczo

z faktyczną realizacją czynności podlegającej opodatkowaniu, a korzystanie z tego prawa nie obejmuje podatku VAT, który jest należny, na podstawie art. 203 omawianej Dyrektywy, wyłącznie ze względu na to, że został on wyszczególniony na fakturze. Ważne na tle polskiego orzecznictwa jest stwierdzenie, że z uwagi po pierwsze, na wskazaną możliwość korekty, a po drugie na ryzyko, iż faktura wykazująca nieprawidłowo podatek VAT zostanie uwzględniona do celów skorzystania z prawa do odliczenia, nie można uznać, że obowiązek ustanowiony w art. 203 Dyrektywy 2006/112 nadaje należnej zapłacie charakter sankcji (pkt 38). Sąd podkreśla, że po pierwsze, wystawca faktury jest zobowiązany do zapłacenia podatku VAT wykazanego na tej fakturze nawet w braku czynności podlegającej opodatkowaniu, zgodnie z art. 203 Dyrektywy 2006/112. Po drugie, korzystanie z prawa do odliczenia przez odbiorcę faktury ograniczone jest wyłącznie do tego podatku, który odpowiada czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 63 i art. 167 omawianej Dyrektywy (pkt 47).

Mając na uwadze powyższe rozważania podnieść należy, że skoro w sprawie wykazano, iż Spółka nie mogła dysponować takimi ilościami towaru, bowiem nie nabyła go od kontrahentów wskazanych na fakturach, jak również od jakiekolwiek innego podmiotu, faktycznie nim w ogóle nie dysponowała, to nie mogła także dokonać sprzedaży złomu przynajmniej pod częścią wystawianych przez nią faktur, które zostały zakwestionowane. Organ wywiązał się z obowiązku odtworzenia dokonywanych transakcji i ustalenia na rzecz jakich podmiotów, czy rzeczywiście oraz w jakiej ilości zakwestionowany złom został sprzedany. W ramach obszernego materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy znajduje się protokół badania ksiąg podatkowych wraz z następującymi załącznikami: 1) rozliczenie zakupów i sprzedaży A.-M. Sp. z o.o. w 2009r. na podstawie zapisów ewidencji magazynowej; 2) zestawienie faktur wystawionych w 2009r. przez A.-M. z rzeczywistymi zakupami w/g ewidencji magazynowej; 3) zestawienie faktur wystawionych w 2009r. przez A.-M. z rzeczywistymi zakupami wg ewidencji magazynowej;

4) rozliczenie rzeczywistej sprzedaży A.-M. w 2009r. na podstawie faktycznych zakupów – w układzie chronologicznym; 5) rozliczenie rzeczywistej sprzedaży A.-M. w 2009r. na podstawie faktycznych zakupów – wg rejestrów VAT; 6) posumowanie kwestionowanych faktur sprzedaży (d.: protokół z badania ksiąg wraz

z załącznikami, k. 3458-3514, tom 12/14 akt administracyjnych). W tym kontekście przekonującym dla Sądu jest zestawienie, w którym ujęto zarówno rzeczywiste jak

i fikcyjne zakupy z uwzględnieniem asortymentu, ilości, ceny jednostkowej, wartości

i dostawców, które powiązano z odbiorcami złomu i danymi widniejącymi na fakturach sprzedaży wystawionymi przez Spółkę również z uwzględnieniem asortymentu, ilości, ceny jednostkowej, wartości towaru. Sporządzone przez organ kontroli skarbowej zestawienia wykazały brak na stanie Spółki ilości złomu, który rzekomo miał być sprzedany. Przykładowo można podać, że z wymienionego załącznika nr 4 (lp.1) do protokołu badania ksiąg (k. 3367 w tomie 12/14 akt administracyjnych) wynika, że Spółka A.-M. miała sprzedać w dniu [...]. dla E. puszki w ilości [...] kg, natomiast na ten dzień fizycznie dysponowała znacznie mniejszą ich ilością, tj. [...] kg (z 2008r. – [...] kg i i na podstawie nabycia w dniu [...]. – [...] kg). W tej sytuacji również ze stanu magazynu wynika nieposiadanie przez Spółkę różnicy, tj. [...] kg puszek, co znalazło odzwierciedlenie w rozliczeniu rzeczywistej sprzedaży – załącznik nr 5 (lp.1) do ww. protokołu (k. 3348 w tomie 12/14 akt administracyjnych). Takie wnioski nasuwają się z analizy poszczególnych asortymentów towaru, a ustaleń w tym zakresie strona skarżąca także nie potrafi skutecznie podważyć. Ponadto organ oprócz badania ewidencji magazynowej przeprowadził szereg dowodów osobowych, które składają się na logiczną całość i pozwalają na postawienie tezy, że Spółka nie sprzedała złomu w zakwestionowanej ilości, bowiem nim nie dysponowała. Wykazane nieprawidłowości miały wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r., a polegały na nieprawidłowym określeniu wielkości rzeczywistej sprzedaży i kwot podatku należnego, co

w konsekwencji stanowiło podstawę do określenia podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT, w odniesieniu do faktur VAT. Podkreślić należy, że organ nie zakwestionował w całości nabycia i sprzedaży złomu przez Spółkę A.-M. Przyjął, że Spółka w celu uprawdopodobnienia swojej pozornej działalności dokonywała m. in. nabyć złomu od: A. E. K.; C. Sp. z o. o.; P.H. A. J. C.; L., Cz. N.; PW M. M. S.; V. M. S.; PHU A. T. K.; K. Sp. z o.o.; PW M. B. M.; PHU R.-M. Z. J.; PPHU A. Z. J.; PPHU L. M. L.; Z.-B. B. K. W celu ustalenia rzeczywistej (realnej) sprzedaży i przyporządkowania jej do kontrahentów i faktur wystawionych w 2009 r. przez A.-M. Sp. z o.o., przeprowadzono szczegółowe rozliczenie ilościowo-wartościowe zakupów i sprzedaży, na co wyżej już wskazano. W ten sposób ustalono, że skarżąca Spółka wystawiła puste faktury (lub w części puste faktury) sprzedaży złomu dla podmiotów wyszczególnionych na s. 128-130 decyzji organu I instancji.

W tym też kontekście w ocenie tut. Sądu, bezpodstawny jest zarzut błędnej oceny zeznań K. R., B. Ł., H. K., J. G., U. Cz., S. K., P. Sz., M. G., K. H., K. B., P. K., M. M. i M. K., na okoliczność dostaw realizowanych przez Skarżącą na rzecz: C. PL sp. z o.o. z siedzibą w Inowrocławiu, A. S.A. z siedzibą

w K., A. G. sp. z o.o. w G. oraz K. K. G., B. K. sp. j. w I. Zauważyć należy, że wcześniejszą decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił uprzednio wydaną decyzję organu kontroli skarbowej i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia zobowiązując ten organ do uzupełnienia materiału dowodnego. W wyniku ponownego rozpoznawania sprawy, zgodnie z wnioskiem strony skarżącej podjęto czynności w celu ustalenia osób, które ważyły złom dla A. S.A. z/s w K., C. PL sp. z o.o. z siedzibą w K. k. I., A. G. Sp. z o.o. i dla K. Sp.j. W wyniku przeprowadzonych czynności dowodowych ustalono listę osób, które ważyły złom dla powyższych odbiorców

i następnie je przesłuchano. Były to wagowe, które przyjmowały i ważyły towar dla A. S.A. z/s w K., tj.: w dniu [...]. przesłuchano K. R.

(d.: k. 2899-2901, tom 10/14), w dniu [...]. B. Ł.(d.: k. 2887-2890, tom 10/12), w dniu [...]. H. K. (d.: k. 2902-2904, tom 10/14), w dniu [...]. J. G. (d.; k. 2896-2898, tom 10/14), w dniu [...]. U. Cz. (d.: k. 2891-2893, tom 10/14). Ponadto przesłuchano osoby, które w 2009r. przyjmowały i ważyły towar dla C. PL sp. z o.o.

z siedzibą w K. k. I., tj.: w dniu [...]. przesłuchano S. K. (d.: k. 2847-2850, tom 10/14), w dniu [...]. P. Sz. (d.: k. 2851-2853, tom 10/14), w dniu [...]. M. G. (d.: k. 2857-2859, tom 10/14), w dniu [...]. K. H. (d.:k. 2860-2861, tom 10/12), w dniu [...]. K. B. (d.: k. 2865-2870, tom 10/14). Nadto w dniu [...]. przesłuchano M. K. (d.: k. 2871-2877, tom 10/14) - pracownika A. G.Sp. z o.o., która pracowała w 2009r. przy odbiorze i ważeniu złomu oraz osoby, które w 2009r. przyjmowały i ważyły złom dla K. Sp. j., tj.: w dniu [...]. P. K. (d.; k. 2854-2856, tom 10/14), w dniu [...]. M. M. (d.: k. 2862-2864, tom 10/14). Należy zauważyć, że K. R. od lutego 2009r. pracowała na głównej wadze towarowej należącej do firmy G. K. Na pytanie czy pamięta (kojarzy) w ogóle spółkę A.-M. z I. odpowiedziała, że nie pamięta. H. K. i J. G. były pracownicami A. S.A., jednak na podstawie porozumienia zawartego pomiędzy firmami A. S.A. a G. K. S.A. pracowały na wadze należącej do Spółki G. K. H. K. wprawdzie zeznała, że kojarzy Spółkę A.-M., jednakże nie była w stanie podać żadnych informacji dotyczących transakcji, ich przebiegu, nie pamiętała dostaw z A.-M. Sp. z o.o. z Inowrocławia. Również J. G. zeznała, że nie pamięta (nie kojarzy) w ogóle Spółki A.-M. B. Ł. i U. Cz. zeznały, że nigdy nie były zatrudnione w A. S.A., tylko w firmie G. K. S.A., która była właścicielem wagi towarowej. B. Ł. i U. Cz. zeznały, że w ogóle nie kojarzą firmy A.-M. Sp. z o.o. z I., niemniej jednak B. Ł. kojarzyła inne podmioty. Zeznała, że była też jakaś firma z T. oraz były dostawy z Litwy i Niemiec. Przy czym żaden ze świadków nie pamiętał i nie potrafił opisać kierowców A.-M., żadna z ww. osób nie otrzymała też w formie pisemnej dokumentów związanych z procedurą ważenia i odbioru złomu, na które to okoliczności zasadnie zwrócił organ.

Przesłuchany w charakterze świadka S. K. zeznał, że w 2009r. pracował na wadze w firmie C. Zapamiętał kierowców z A.-M. Sp.

z o.o., nie pamiętał żadnych innych kierowców przywożących złom w 2009r. do C., jednakże podał, że miała ona dużą liczbę dostawców od kilkudziesięciu do stu. Również przesłuchany w charakterze świadka P. Sz. pamiętał wyłącznie nazwiska kierowców z A.-M., nie potrafił natomiast podać żadnych okoliczności w tym wskazać kierowców dostaw złomu w 2009r. od innych firm. M. G. zeznał, że w 2009r. pracował na wadze w oddziale firmy C.w H. Zapamiętał, że ze Spółki A.-M. kierowca przyjeżdżał żółtym samochodem, który miał tendencje do psucia się. Wymienił tę Spółkę jako jednego

z dostawców złomu. Przesłuchany w tym samym dniu K. H. zeznał, że

w 2009r. był pracownikiem fizycznym w oddziale firmy C. w H.

i obsługiwał wagę tylko w przypadku nieobecności M. G. Zapamiętał nazwę A.-M., ponieważ złom z tej firmy był bardzo zanieczyszczony. K. B. do połowy 2009r. pracował na wadze towarowej w C. Zeznał, że oprócz niego na wadze pracował S. K. Świadek opisał jednego kierowcę

z A.-M., tj. J. P., jednak nie był pewien czy osoba, która przedstawiła mu się jako P., rzeczywiście nim była. Zeznał, że ze Spółki A.-M. towar przyjeżdżał samochodami ciężarowymi - tzw. hakowcami. Również żadna z ww. osób nie otrzymała w formie pisemnej dokumentów związanych

z procedurą ważenia i odbioru złomu. P. K. i M. M. zeznali, że w 2009 r. pracowali przy przyjęciu i ważeniu złomu w firmie K. Sp. j., niemniej jednak nie byli w stanie przedstawić żadnych dokładnych okoliczności dostaw ze Spółki A.-M., chociaż pamiętali przezwiska kierowców A.-M. - "piłkarz"

i "Janek". Także żadna z tych osób nie otrzymała w formie pisemnej dokumentów związanych z procedurą ważenia i odbioru złomu.

M. K. w 2009r. pracowała na stanowisku wagowej w A. G. Sp. z o.o. Żadnej dostawy z tej Spółki ani żadnego z kierowców nie pamiętała. Również M. K. nie otrzymała w formie pisemnej dokumentów związanych z procedurą ważenia i odbioru złomu.

Także wskazane przez Skarżącą odpowiedzi udzielone przez M. K., U. Cz., J. G., H. K., K. R. i B. Ł. (protokoły zeznań tych świadków w tomie 10/14 akt administracyjnych) nie świadczą, że to Spółka A.-M. dokonywała dostaw złomu, skoro świadkowie niemożność udzielenia odpowiedzi co do zasady wyjaśniali niepamięcią.

Analiza treści przywołanych zeznań pozwala stwierdzić, że niektórzy świadkowie nie byli zatrudnienia bezpośrednio u kontrahentów, wielu okoliczności i zdarzeń związanych z konkretnymi transakcjami nie pamiętali. Sąd oczywiście dostrzega, że nie wszystkie zeznania świadków zaprzeczają twierdzeniom Spółki co do obrotu złomem. Dość często zdarza się, że w tak obszernym materiale dowodowym znajdują się także protokoły zeznań świadczących na korzyść podatnika. Rzadko zdarza się w sprawach wymagających przeprowadzenia bardzo szerokiego postępowania powiązanego

z ustaleniami przeprowadzonymi w postępowaniach u kilkudziesięciu dostawców

i poddostawców, aby wszystkie dowody - bez żadnego wyjątku - były jednoznaczne,

a wszystkie zeznania jednolite w swej treści. Jednakże oceny, czy dane zdarzenie miało miejsce należy dokonać w kontekście całego materiału dowodowego, a nie wyłącznie pojedynczych dowodów. Wobec tak zebranego materiału dowodowego trudno przyjąć tezę o rzeczywistym obrocie złomem, gdy strony rzekomo przeprowadzające transakcje handlowe, nie potrafią jednak podać szczegółów dostaw, gdy niektóre firmy nie dysponują bazą techniczną pozwalającą na dokonywanie obrotu złomem, nie posiadają placów, magazynów, środków transportu, jedyne miejsce prowadzenia działalności to mieszkanie w bloku, niektórzy z nich przyznają, że uczestniczyli w procederze wystawiania pustych faktur i faktycznie nie zajmowali się obrotem złomem, a nadto sama dokumentacja sporządzona przez skarżącą Spółkę wskazuje, że sprzedaż

w rozmiarach wykazanych w deklaracjach w rzeczywistości nie miała miejsca, bowiem Spółka towarem w takich rozmiarach fizycznie nie dysponowała.

IV. W ocenie Sądu, organy zebrały, wbrew zarzutom skargi, obszerny materiał dowodowy, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekracza również granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 O.p. Tym samym Sąd nie dopatrzył się w tej sprawie również naruszenia przepisów art. 120 i art. 121 O.p. Organy podatkowe zasadnie zastosowały w postępowaniu podatkowym art. 181 O.p., który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Z przepisu tego wynika uprawnienie organów podatkowych do wykorzystania dowodowo w postępowaniu podatkowym również danych zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym m.in. w postępowaniu karnym. Uwzględnić przy tym jednak należy, że określone dowody przeprowadzone w tym postępowaniu np. zeznania świadków udokumentowane w formie protokołów, po włączeniu ich do postępowania podatkowego, przybierają postać dowodów z dokumentów. Oparcie materiału dowodowego sprawy na dowodach w postaci m.in. dokumentów zgromadzonych

w innym postępowaniu, w tym decyzji wydanych wobec kontrahentów i poddostawców, samo w sobie nie narusza art. 190 Ordynacji podatkowej.

Uwzględniając powyższe wywody, Sąd nie dopatrzył się naruszania przez organy podatkowe wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, jak również przepisów prawa procesowego. Zebrany w toku kontroli podatkowej w A.-M. Sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej, materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości co do fikcyjności zawieranych w okresie od stycznia do grudnia 2009 r. przeważającej części transakcji nabyć i dostaw złomu.

V. Tut. Sąd ocenił jako niezasadny wniosek strony o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego z tej przyczyny, że w sprawie sygn. akt I SA/Bd 96/13 zapadł wyrok, od którego została wywiedziona skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podnieść należy, że strona wprawdzie nie wskazała podstawy prawnej, w której upatruje istnienia możliwości prawnej do zawieszenia niniejszego postępowania, niemniej jednak można domniemywać, iż chodzi o art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., na podstawie którego sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Zdaniem Sądu, okoliczność, że za poprzednie okresy rozliczeniowe

w podatku od towarów i usług zawisła przez Naczelnym Sądem Administracyjny sprawa ze skargi kasacyjnej strony skarżącej, nie oznacza, iż wyczerpana została przesłanka

z ww. przepisu prawa, pomijając okoliczność fakultatywnego charakteru zawieszenia

z podanej przyczyny (sąd "może", a zatem nie ma obowiązku).

Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak

w sentencji.

E. Kruppik-Świetlicka H. Adamczewska-Wasilewicz M.Łent