Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3024/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 5a pkt 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 141 par. 4, art. 133 par. 1, art. 106 par. 3 i 5
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 70 par. 1 i par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Dariusz Kurkiewicz, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Po 188/13 w sprawie ze skargi L. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 2.400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 23 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Po 188/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę L. P. (zwanego dalej "Skarżącym", "Podatnikiem") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 grudnia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia 8 października 2012 r. określił Podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 15.688,00 zł. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że Podatnik nie zgłosił do opodatkowania działalności gospodarczej za 2006 r. i nie zapłacił należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. W roku 2006 Podatnik nabył trzy spółdzielcze prawa do lokali, a także udział wynoszący 120/5120 części we własności nieruchomości. Dwa spośród z nabytych praw zbył jeszcze w tym samym roku, natomiast trzeci lokal w 2007 r., a udział w nieruchomości w 2008 r. Podatnik również w latach 2007-2009 dokonywał zakupu i sprzedaży spółdzielczych praw do lokali, nieruchomości gruntowych oraz lokali stanowiących odrębne nieruchomości. W ten sposób podatnik uzyskał w roku 2006 r. przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości w łącznej wysokości 177.250,00 zł – i w wyniku powyższego, dochód w wysokości 67.637,00 zł. Przychód został zakwalifikowany do źródła przychodów wymienionego w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f."), tj. do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. W wyniku powyższego, dochód podatnika wyniósł 67.637,00 zł.

Podatnik złożył odwołanie od powyższej decyzji, zaś w piśmie z dnia 20 grudnia 2012 r. stwierdził ponadto, że zobowiązanie za rok 2006 przedawniło się z dniem 31 grudnia 2011 r.

Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 28 grudnia 2012 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W skardze na decyzję organu odwoławczego Podatnik domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji organu II instancji w całości, ewentualnie uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenia od organu na swoją rzecz kosztów zastępstwa procesowego, zarzucając naruszenie:

- art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."), polegające na niezawarciu w uzasadnieniu skarżonego rozstrzygnięcia prawidłowego uzasadnienia prawnego i faktycznego w zakresie przedawnienia się ewentualnego zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r,, poprzez poprzestanie na odniesieniu się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego jedynie w sposób "sygnalny", podczas gdy uzasadnienie decyzji powinien cechować logiczny związek z rozstrzygnięciem oraz kompletność użytych motywów, które do danego rozstrzygnięcia posłużyły, tak, by organ w sposób wyczerpujący i jasny wskazał stronie motywy, które, w jego ocenie, stanowią o ich bezzasadności, czego w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej nie uczynił;

- art. 121 § 1 ord. pod., poprzez nieuwzględnienie w niniejszym postępowaniu słusznego interesu obywateli oraz działania sprzeczne z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa, a w szczególności w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483 – zwanej dalej "Konstytucją RP"), poprzez nałożenie podatku w sposób całkowicie dowolny, pomimo że ewentualne zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu;

- art. 7 w zw. z art. 8 ust, 2 Konstytucji RP, poprzez wydanie decyzji na podstawie wadliwie zebranego materiału dowodowego, a w konsekwencji niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i swobodne uznanie, że zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy skarżona decyzja przedawnia się zgodnie z przepisem art. 70 § 1 ord. pod., z dniem 31 grudnia 2012 r., a nie jak wskazano w odwołaniu z dniem 31 grudnia 2011 r.;

- art. 10 ust. 8 u.p.d.o.f., poprzez nieuznanie, że formy aktywności polegające na zbywaniu nieruchomości nie wskazują na to, że wykraczają one poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności;

- art. 120 ord. pod., poprzez nieobiektywne prowadzenie postępowania w sprawie;

- art. 121 ord. pod., poprzez naruszenie zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- art. 122 ord. pod., poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich starań w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, w zakresie analizy działalności Skarżącego związanych ze sprzedażą nieruchomości stanowiących majątek prywatny strony;

- art. 124 ord. pod., poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu niniejszej sprawy;

- art. 187 § 1 ord. pod., poprzez niezebranie oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie, a także powoływanie się na dowody, które w roku 2006 nie istniały.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – wskazał, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego za 2006 r. wobec którego zastosowanie ma art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. Ponadto przychody Podatnika należało zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W opinii Sądu, bezzasadny jest najdalej idący zarzut skargi to jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powołując się na art. 70 § 1 ord. pod. WSA stwierdził, że skoro zaskarżona decyzja została doręczona Podatnikowi w dniu 31 grudnia 2012 r., to w chwili doręczenia nie upłynął jeszcze termin przedawnienia o jakim mowa w art. 70 § 1 ord. pod.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 noweli z dnia 12 września 2002 r., w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ord. pod., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Postanowieniem z dnia 13 grudnia 2012 r. Podatnik został powiadomiony o zawieszeniu biegu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, z uwagi na wszczęcie postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwa skarbowe w zakresie uchylania się od opodatkowania i nie ujawnienia przedmiotu i podstawy opodatkowania z tytułu prowadzonej niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży nieruchomości oraz w zakresie nieprowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Podatnik odebrał powyższe pismo 13 grudnia 2012 r.

Zdaniem Sądu, dążąc do rozstrzygnięcia przedmiotowego sporu, organy podatkowe, nie naruszyły przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 ani art. 210 § 1 pkt 6 ord. pod. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 120 ord. pod., bowiem organy podatkowe działały praworządnie, tj. na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Zaskarżona decyzja nie narusza też art. 121 ord. pod. Zasada zaufania wyrażona w tym przepisie nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z prawem. O naruszeniu tego przepisu nie może stanowić podjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez Podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Organy obu instancji nie naruszyły także zasady wynikającej z przepisu art. 124 ord. pod. i art. 210 § 1 pkt 6 ord. pod., bowiem szczegółowo uzasadniły jakimi przesłankami kierowały się podejmując rozstrzygnięcie i ustosunkowywały się do argumentów podnoszonych przez Podatnika w trakcie postępowania, jak i w odwołaniu od decyzji. W decyzjach tych przytoczono wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonano na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy podatkowe wyjaśniły również podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, które w przedmiotowej sprawie znalazły zastosowanie.

Organy stosownie do art. 180 ord. pod. dopuściły mieszczące się w granicach prawa dowody, które zgodnie z art. 188 ord. pod. mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Przepis art. 181 § 1 ord. pod. dopuszcza wprost jako dowód materiały zgromadzone m.in. w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zgodne z prawem były więc postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 20 sierpnia 2012 r. oraz 12 września 2012 r. o włączeniu do akt sprawy dowodów zebranych w innych postępowaniach. Dowody włączone do prowadzonych postępowań w sprawach zobowiązań Podatnika obejmują w większości akty notarialne, w których występuje jako kupujący, bądź też sprzedający, jak również rachunki, wystawione na firmę małżonki Podatnika i ogłoszenia dotyczące sprzedaży nieruchomości. Organ sporządził na podstawie zgromadzonych dokumentów tabelaryczne, czytelne zestawienie zakupów nieruchomości, ewentualnych podziałów oraz sprzedaży. Przedstawił także w sposób obiektywny i niebudzący wątpliwości Sądu ścisłą chronologię poszczególnych wydarzeń.

Decyzja nie narusza także art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ord. pod., skoro organy podatkowe podjęły wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy zebrały w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, pozwalający na ustalenie stanu faktycznego, który został zebrany w sposób kompletny, a dowody są legalne, a więc zgodne z prawem. Podatnik miał zapewniony czynny udział w postępowaniu. Podatnik miał, stosownie do art. 123 § 1 ord. pod., zagwarantowane prawo zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy. Zawiadomieniami z dnia 24 września 2012 r. oraz z dnia 13 grudnia 2012 r., wyznaczono Skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W dniu 28 września 2012 r. strona skarżąca skorzystała z prawa przeglądania akt sprawy.

W opinii WSA, organ odwoławczy przekonywująco, szczegółowo i wyczerpująco przedstawił, przeprowadzony zgodnie z wymogami art. 191 ord. pod., przebieg procesu oceny zebranych dowodów. Motywując swoje stanowisko trafnie powołał się na okoliczność, że w okresie 2006-2009 Podatnik sprzedając nieruchomości, które zostały wcześniej nabyte rzekomo na cele mieszkaniowe, prowadził w istocie działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami. To, czy w danym roku podatkowym Podatnik prowadzi działalność gospodarczą wynika bowiem nie tylko z prowadzonych przez niego urządzeń księgowych, ale także z czynności, których dokonuje. Dopiero ocena całokształtu czynności podejmowanych przez Podatnika w pewnym ciągłym okresie czasowym, może doprowadzić do prawidłowej oceny jego działań. Analiza czynności dokonywanych przez Skarżącego potwierdza, że ciągłość, zarobkowy i zorganizowany charakter działań nie był jedynie czynnością incydentalną, niezorganizowaną, o niezarobkowym charakterze. Działania Podatnika były wręcz nastawione na osiąganie zysku. Skarżący dokonywał w istocie w latach 2006 - 2009 szeregu powtarzalnych czynności sprzedaży udziałów w nieruchomościach i prawach z nimi związanych uzyskując z tego tytułu, poza dwoma przypadkami zyski. Małżonka Podatnika M. P. - współwłaścicielka kupowanych i zbywanych nieruchomości - prowadziła zarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Zasadne było więc założenie organu odwoławczego, że fakt współdziałania Podatnika z małżonką w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, mógł ułatwić Skarżącemu poznanie rynku nieruchomości, czy też lepsze zorganizowanie swoich czynności. Zbliżony do siebie charakter czynności sprzedaży własnych i cudzych nieruchomości, spowodował, że nie było też konieczności zorganizowania fizycznie nowego biura do prowadzenia działalności w zakresie obrotu nieruchomościami własnymi.

Sąd podkreślił, że zorganizowanie działalności polega na pewnym ciągu powtarzalnych czynności, polegających na zbieraniu kapitału na nabycie nieruchomości, wyszukaniu nieruchomości, której sprzedaż przyniesie potencjalnie zysk, nabyciu nieruchomości, znalezieniu nabywcy oraz samej sprzedaży stosunkowo w jak najkrótszym czasie w celu zdobycia kapitału na kolejny obrót innymi nieruchomościami. Skarżący w 2006 r. zbył dwie nieruchomości po około dwóch miesiącach od ich nabycia, po czym nabył ponownie dwie nieruchomości (jedną - 5 dni od sprzedaży poprzedniej, drugą po 4 miesiącach). Te nowo nabyte nieruchomości były następnie przedmiotem sprzedaży (jedna 3 miesiące po nabyciu, druga dopiero po półtora roku). W 2007 r. nabył kolejne dwie nieruchomości - jedną z nich sprzedał jeszcze w 2007 r. (niecałe 3 miesiące po nabyciu), a drugą w 2008 r. W dniu 31 lipca 2007 r. nabył także działkę budowlaną, na której rozpoczął budowę hali. Nieruchomość tę ostatecznie także sprzedał przed zakończeniem inwestycji w dniu 28 maja 2009 r. Natomiast dwa miesiące później nabył kolejną nieruchomość, z przeznaczeniem na wynajem. Nieruchomość tę także zbyto - w dniu 3 listopada 2010 r. Nieruchomości nabywano po bardzo korzystnych cenach, co niewątpliwie musiało wiązać się z analizą rynku, cenami na nim panującymi, przeszukaniem najkorzystniejszych ofert. Następnie w krótkich odstępach czasu sprzedawaniem ich ze znacznym zyskiem. Zyski z poprzednich transakcji lokowano w kolejnych nieruchomościach, sprowadzając je do funkcji towaru handlowego.

Sąd stwierdził, że prawidłowa, zgodna z art. 191 ord. pod., jest dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego.

Zdaniem WSA, zebrany, rozpatrywany i oceniony materiał dowodowy dał podstawę do przyjęcia końcowego ustalenia faktycznego, że przychody Skarżącego ze sprzedaży w 2006 r. udziałów w dwóch spółdzielczych własnościowych prawach do lokalu mieszkalnego należy zaliczyć do źródła przychodów o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. W związku z powyższym Sąd uznał za miarodajny stan faktyczny sprawy ustalony w decyzji ostatecznej.

Podatnik nabył trzy spółdzielcze prawa do lokali, a także udział wynoszący 120/5120 części we własności nieruchomości. Dwa spośród praw zbył jeszcze w tym samym roku, natomiast trzeci lokal w roku 2007, a udział w nieruchomości w roku 2008. Również w latach 2007-2009 Podatnik dokonywał zakupu i sprzedaży spółdzielczych praw do lokali, nieruchomości gruntowych oraz lokali stanowiących odrębne nieruchomości. Ostatecznie ustalono, że uzyskał w roku 2006 r. przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości w łącznej wysokości 177.250,00 zł - i w wyniku powyższego, dochód w wysokości 67.637,00 zł.

W opinii Sądu, organ odwoławczy dokonał niewadliwej subsumcji stanu faktycznego pod powołane w decyzji przepisy prawa i dokonał ustalenia w prawidłowej wysokości kwoty podatku dochodowego za 2006 r. WSA uznał, że transakcje sprzedaży nieruchomości stanowiły działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami. Kupno i sprzedaż poszczególnych nieruchomości dokonane w 2006 r. nie były zdarzeniami jednorazowymi. Działania takie należy postrzegać w dłuższej perspektywie czasowej, a Skarżący także w latach następnych dokonywał tych czynności. Zdarzało się, że czasami pomiędzy zakupem a sprzedażą nie mijały nawet dwa miesiące.

Zdaniem Sądu, do uznania czynności dokonywanych przez Skarżącego za działalność gospodarczą spełnione zostały wszystkie jej przesłanki wskazane w powołanym powyżej przepisie, tj. zawodowy (nie okazjonalny) charakter działalności, podporządkowanie się zasadom racjonalnego gospodarowania (regułom opłacalności i zysku), powtarzalność działań (seryjność transakcji), uczestnictwo w obrocie gospodarczym.

Czynności sprzedaży i zakupu nieruchomości bez wątpienia dokonywane były w celach zarobkowych. Podatnik dokonywał kupna i sprzedaży w sposób częstotliwy (w 2006 r. kupił - 4 nieruchomości, sprzedał - 2, w 2007 r. kupił - 3 nieruchomości, w 2008 r. - sprzedał 2 nieruchomości, w 2009 r. kupił - 1 nieruchomość, sprzedał 1, w 2010 sprzedał 1 nieruchomość). Handel był prowadzony w sposób świetnie zorganizowany - podejmowane działania były podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służyły osiągnięciu celu, czyli osiągnięciu zysku. O nastawieniu na działanie z zamiarem prowadzenia handlu nieruchomościami, a nie na realizację własnych potrzeb (powiększenie posiadanego majątku) świadczą chronologia oraz niewielkie odstępy czasowe pomiędzy czynnościami w zakresie nabycia i sprzedaży. Lokal mieszkalny nr 2 (położony w budynku przy ul. L. nr 29/33 w P.), został zaadaptowany i sprzedany jako lokal użytkowy. Na nieruchomości w W. zakupionej przez Podatnika i jego małżonkę poniesiono nakłady inwestycyjne na budowę hali produkcyjno - magazynowej, a następnie nieruchomość tę zbyto. Faktury dokumentujące te wydatki zostały wystawione na rzecz małżonki Podatnika, jako podmiotu gospodarczego, a wydatki na zakup ogłoszeń dotyczących sprzedaży tej nieruchomości zostały ujęte w kosztach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Ponadto nieruchomość ta powstała po podziale zakupionej w lipcu 2007 r. nieruchomości na dwie działki. W związku z budową drogi publicznej właścicielem, jednej z nich, stało się Województwo Wielkopolskie. W tym świetle działania Podatnika miały charakter zaplanowanej sprzedaży praw do lokali i innych nieruchomości, a przychody uzyskane z ich sprzedaży należy zakwalifikować do źródła przychodu o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., to jest do prowadzonej działalności gospodarczej.

Zdaniem WSA, powyższe wskazuje na logistyczne zaangażowanie Skarżącego, a nie na przypadkowe zdarzenia gospodarcze, które można by ocenić jako nie wyczerpujące znamion działalności gospodarczej. Bez znaczenia pozostają złożone przez Podatnika oświadczenia o przeznaczeniu uzyskanego w 2006 r. przychodu na zakup kolejnych nieruchomości. Nie zostały one pominięte w toku prowadzonego postępowania, lecz ocenione jako niemające wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Złożenie takich oświadczeń miało by w świetle art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., zwolnić Podatnika z obowiązku zapłaty podatku. Niemniej z przepisu art. 21 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. wynika, że przepis ten nie ma zastosowania, jeżeli budowa i sprzedaż budynków i lokali oraz sprzedaż gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów jest przedmiotem działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu, na uwzględnienie nie zasługiwał też zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP oraz art. 7 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Podatnika, która zarzucił wyrokowi:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") naruszenie:

1.1) art. 133 § 1 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi, mimo niekompletnych akt sprawy, a w konsekwencji naruszenie przepisu art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a., poprzez:

- przeprowadzenie postępowania dowodowego z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 p.p.s.a., a w szczególności:

- niewyjaśnienie istotnych wątpliwości zaistniałych w sprawie i nieuzupełnienie materiału dowodowego sprawy o dowody wnioskowane przez stronę skarżącą, tj. o oświadczenia, jakie małżonkowie L. i M. P. pismami z dnia 17 sierpnia 2006 r. oraz 11 września 2006 r. złożyli w Urzędzie Skarbowym P. - N. i Urzędzie Skarbowym P. - G., mimo że przeprowadzenie dowodu ze wskazanych dokumentów było niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, zwłaszcza, że z przedmiotowych oświadczeń przyjętych przez organy podatkowe i znajdujących się w ich posiadaniu wynikało, iż transakcje sprzedaży nieruchomości, w odniesieniu do których wszczęte zostało postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie, dotyczyło sprzedaży nieruchomości z majątku i do majątku prywatnego Skarżącego, a także, że nie sposób uznać za trafne twierdzeń organów podatkowych, iż zbywane przez Skarżącego nieruchomości miałyby być w tej sytuacji towarem zbywanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej;

- w związku z powyższym, niedokonanie ustaleń mających służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu, skutkujące oddaleniem skargi, podczas gdy zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej winna zostać uchylona, zaś Sąd powinien wskazać organowi podatkowemu zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić;

- dokonanie błędnej oceny wniosków dowodowych złożonych przez stronę skarżącą w postępowaniu odwoławczym, jak również wydanie orzeczenia w oparciu o analizę zdarzeń przyszłych, które to zdarzenia nie mogły mieć miejsca w 2006 r., którego dotyczy sporne zobowiązanie podatkowe, a tym samym, nie mogły mieć wpływu na ocenę ewentualnego powstania spornego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.,

- błędne przyjęcie domniemania faktycznego, że prawidłowo organ odwoławczy wskazał miarodajny stan faktyczny sprawy ustalony w zaskarżonej decyzji ostatecznej, w związku z czym Sąd I instancji przyjął go za podstawę swego rozstrzygnięcia,

- błędne uznanie, że do uznania czynności dokonywanych przez Skarżącego za działalność gospodarczą spełnione zostały wszystkie przesłanki wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj.: zawodowy charakter działalności, podporządkowanie się zasadom racjonalnego gospodarowania (regułom opłacalności i zysku), powtarzalność działań (seryjność transakcji), uczestnictwo w obrocie gospodarczym, jak również błędne uznanie, że czynności sprzedaży i zakupu nieruchomości były przez Skarżącego rzekomo bez wątpienia dokonywane w celach zarobkowych, albowiem (w latach 2006-2008) Podatnik zakupił nieruchomości i sprzedał w sposób jakoby częstotliwy;

- bezpodstawne uznanie, że rzekomy "handel" był prowadzony w sposób świetnie zorganizowany - podejmowane działania były podporządkowane obowiązującym regułom i normom, służyły osiągnięciu celu, czyli osiągnięciu zysku, (które to twierdzenie jest przejawem podjęcia subiektywnego i autorytarnego, a nie obiektywnego rozstrzygnięcia sprzecznego z zasadami doświadczenia życiowego, a przede wszystkim wydania orzeczenia odbierającego Podatnikowi prawo do posiadania i co najważniejsze powiększania majątku prywatnego),

1.2) art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na przedstawieniu w uzasadnieniu wyroku stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, a w konsekwencji naruszenie także art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe:

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, przejawiającym się w szczególności w dopuszczeniu do następujących uchybień współkształtujących treść kwestionowanego rozstrzygnięcia:

- dokonaniu niezgodnych z rzeczywistością ustaleń przejawiających się w nieuwzględnieniu całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego łącznie z materiałem dowodowym zaoferowanym przez stronę skarżącą, tj. w nieuwzględnieniu oświadczeń, jakie małżonkowie L. i M. P. pismami z dnia 17 sierpnia 2006 r. oraz 11 września 2006 r. złożyli w Urzędzie Skarbowym P. – N. i Urzędzie Skarbowym P. – G.,

- uznaniu, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne znaczenie mają zdarzenia z lat 2007 - 2009, podczas gdy w odniesieniu do roku 2006 są to zdarzenia przyszłe i nie mogły one mieć wpływu na kształtowanie się zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., a w szczególności nie mogły mieć wpływu na powstanie tego zobowiązania,

- nieuzasadnionym przyjęciu, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że działania Podatnika miały charakter zaplanowanej sprzedaży praw do lokali i nieruchomości, a przychody uzyskane z ich sprzedaży zakwalifikować należy do źródła przychodu, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. do prowadzonej działalności gospodarczej,

- podczas gdy, prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów i reguł działalności gospodarczej (jej definicji na gruncie prawa podatkowego) oraz prawidłowa ocena stanu faktycznego niniejszej sprawy i jego właściwe przedstawienie w uzasadnieniu skarżonego rozstrzygnięcia winny skutkować uznaniem, że Skarżący nie dokonywał sprzedaży w warunkach działalności gospodarczej, a w konsekwencji zastosowaniem przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit, c) p.p.s.a., ponieważ wskazane naruszenia przepisów regulujących gromadzenie i ocenę dowodów, których naruszenia WSA nie dostrzegł, mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, polegające na:

- niewłaściwym zastosowaniu art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6, w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że osiągane przez Skarżącego przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości stanowiły przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej,

- błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod., poprzez uznanie, że zobowiązanie Skarżącego z tytułu podatku

dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. nie przedawniło się, ponieważ postanowieniem z dnia 13 grudnia 2012 r. Podatnik został powiadomiony o zawieszeniu biegu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, z uwagi na wszczęcie postępowania przygotowawczego w sprawie kamo-skarbowej, podczas gdy ewentualne zobowiązanie Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. przedawniło się z dniem 31 grudnia 2011 r.

Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy w tym zakresie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu

celem ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w poczwórnej wysokości według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, wnosząc o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone w § 2 art. 183 p.p.s.a. w tej sprawie nie występują. Zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza, że Sąd drugiej instancji może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone i nie może z urzędu poszukiwać innych niż w niej podane wad zaskarżonego wyroku. Przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną naruszył Sąd pierwszej instancji stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z art. 183 § 1 p.p.s.a. nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. (por. uchwałę pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, Nr 1, poz. 1).

Zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie.

W petitum skargi kasacyjnej postawiono zarzut niewłaściwego zastosowania art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 5a pkt 6 i w zw. z art. 10 ust.1 pkt 8 (s. 5), aby w jej uzasadnieniu przedstawić pogląd, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału "prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów i reguł działalności gospodarczej (jej definicji na gruncie prawa podatkowego) oraz prawidłowa ocena stanu faktycznego niniejszej sprawy i jego właściwe przedstawienie w uzasadnieniu skarżonego rozstrzygnięcia, winny skutkować uznaniem, że Skarżący nie dokonywał sprzedaży w warunkach działalności gospodarczej" (s. 8).

Należy podkreślić, że w orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się jednoznacznie różnice między dwoma formami naruszenia prawa materialnego. Błędna wykładnia polega na mylnym zrozumieniu treści przepisu, natomiast niewłaściwe zastosowanie polega na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada (bądź nie odpowiada) hipotezie określonej normy prawnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 stycznia 2012 r., II FSK 335/10). Stawiając zarzut błędnej wykładni konkretnego przepisu należy w związku z tym wskazać, jak, według składającego skargę kasacyjną, dany przepis powinien być rozumiany i na czym polegał błąd Sądu przy ustaleniu znaczenia tego przepisu. Wywód taki powinien znaleźć się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Stawiając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego składający skargę kasacyjną winien natomiast wykazać, że rzeczywisty stan faktyczny nie odpowiada stanowi hipotetycznemu, wynikającemu z normy prawnej, która została zastosowana w sprawie.

W orzecznictwie sądów administracyjnych uznaje się także, że wskazanie podstaw kasacyjnych oznacza przytoczenie przepisów, jakie w ocenie skarżącego zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjnego (por. uchwałę całego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OSK 10/09, ONSAiWSA z 2010 r. Nr 1, poz. 1). Przepisy te należy wskazać poprzez oznaczenie aktu prawnego, w którym zostały zamieszczone oraz poprzez określenie konkretnej jednostki redakcyjnej, jeżeli przepis składa się z więcej niż jednej.

Precyzja i jasność zarzutów jest rzeczą bardzo istotną. Naczelny Sąd Administracyjny jest bowiem związany granicami skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę wyłącznie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Nie może w związku z tym zastępować strony składającej środek odwoławczy w precyzowaniu zarzutów, czy też ich uzasadnienia i poszukiwać naruszeń prawa innych, niż wskazane przez stronę.

W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej formułując zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, skonstruował je na wysokim stopniu ogólności, bez uwzględnienia wymogów prawnych, jakie stawiają skardze kasacyjnej przepisy art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a. oraz w całkowitym oderwaniu od zgromadzonych dowodów w sprawie i ich oceny przeprowadzonej w tej sprawie przez organy podatkowe oraz Sąd I instancji.

Przechodząc zatem do oceny najdalej idącego zarzutu dotyczącego błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. dla przypomnienia wskazać należy, że przedawnienie stanowi jedną z form wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Po upływie terminu przedawnienia wierzyciel nie może skutecznie domagać się od dłużnika zachowania wynikającego z treści zobowiązania zawiązanego pomiędzy dłużnikiem a wierzycielem podatkowym. Wraz z upływem terminu przedawnienia stosunek prawny zobowiązania podatkowego wygasa (wygaśnięcie nieefektywne) bez względu na to, czy dłużnik podatkowy na nie się powołał. Przedawnienie zobowiązań podatkowych uwzględniane jest bowiem przez organy podatkowe i sąd z urzędu, a po jego upływie następuje wygaśnięcie prawa (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r., I FPS 9/08 opubl. w ONSAiWSA 2009/5/87, POP 2009/4/343).

Z art. 70 § 1 ord. pod. wynika, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się, a więc wygasa z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Brzmienie tego przepisu wskazuje, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Termin początkowy i końcowy przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza zatem termin płatności zobowiązania podatkowego (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia).

Natomiast odnosząc się do argumentacji autora skargi kasacyjnej, w której powołuje się on na art. 28 u.p.d.o.f. należy jedynie podkreślić, że przepis ten nie mógł mieć znaczenia dla potrzeb wykładni art. 70 § 1 ord. pod., bowiem dotyczy zasad opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lub zamiany nieruchomości niektórych praw majątkowych oraz warunków, w których uzyskany przychód z wymienionych tytułów nie jest opodatkowany na zasadach ogólnych, lecz podlega zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu w wysokości 10 %.

W okolicznościach niniejszej sprawy skoro decyzja organu odwoławczego została doręczona w dniu 31 grudnia 2012 r. - co nie jest kwestionowane przez stronę skarżącą – to nie mógł zostać naruszony przepis art. 70 § 1 ord. pod. w żaden sposób.

Natomiast powoływanie się przez Sąd I instancji w tym stanie faktycznym na przepis art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod., który wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jedynie wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został powiadomiony najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ord. pod., nie można oceniać w kategoriach naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. polegającego na oddaleniu skargi, mimo niekompletnych akt sprawy, a w konsekwencji naruszenie przepisu art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. w punkcie wyjścia należy podnieść, że w ocenie autora skargi kasacyjnej, jest ono wynikiem nie wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych, do których zaliczył m.in. oświadczenia małżonków z dnia 17 sierpnia 2006 r. oraz 11 września 2006 r., z których wynikało, że transakcje sprzedaży nieruchomości "dotyczyły sprzedaży nieruchomości z majątku i do majątku prywatnego skarżącego ... i nie sposób uznać za trafne twierdzeń organów podatkowych, iż zbywane nieruchomości miałyby być towarem zbywanym w ramach prowadzonej działalności". Ponadto zdarzenia przyszłe dotyczące lat 2007 – 2009 nie mogły mieć znaczenia dla potrzeb podatku w roku 2006, a ocena co do opłacalności, częstotliwości transakcji jest "przejawem subiektywnego i autorytarnego, a nie obiektywnego rozstrzygnięcia, jak również sprzecznego z zasadami doświadczenia życiowego, a przede wszystkim odbierającego podatnikowi prawo do posiadania i co najważniejsze powiększania majątku prywatnego" (s. 6-7).

Odnosząc się do powyższego zarzutu należy wskazać, że sąd administracyjny orzeka na podstawie materiału faktycznego i dowodowego sprawy zgromadzonego w postępowaniu przed właściwym organem. Powyższa zasada wynika z art. 133 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. W postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd nie dokonuje ponownego ustalenia stanu faktycznego sprawy, lecz jedynie ocenia, czy organy administracji publicznej ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu administracyjnym, a następnie czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego odpowiadające poczynionym ustaleniom.

W postępowaniu sądowoadministracyjnym normodawca dopuszcza możliwość przeprowadzenia przez sąd administracyjny dowodu z dokumentu pod warunkiem, że dowód ten jest niezbędny do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie (art. 106 § 3 p.p.s.a.).

Zatem możliwość przeprowadzenia uzupełniających dowodów należy odnosić do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z oceną, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, nie zaś do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z ustaleniem zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, które zgodnie z treścią art. 187 § 1 ord. pod. obowiązany jest wyjaśnić organ podatkowy.

Inna wykładnia art. 106 § 3 p.p.s.a. mogła by stanowić próbę przerzucenia odpowiedzialności za wnikliwe przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego z organów podatkowych na sądy administracyjne, które zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) mają sprawować kontrolę zgodności z prawem działalności administracji publicznej (por. wyrok NSA z dnia 27 września 2006 r., sygn. akt I FSK 1185/05 niepubl.).

Stąd też brak przeprowadzenia dowodu (czy z urzędu, czy na wiosek) nie może być postrzegane jako naruszenia prawa procesowego, w rozumieniu wskazanego przepisu. Zatem zarzut naruszenia art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. może być skutecznie podniesiony tylko wówczas, kiedy sąd administracyjny pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe, a skarżący wykaże, że zastosowane przez sąd kryteria oceny wiarygodności dopuszczonych dowodów były oczywiście błędne (por. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1475/07, opubl. wyd. elektr. LEX, Gdańsk 2010).

W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji nie prowadził uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentów, dlatego też zarzut naruszenia art. 106 § 5 p.p.s.a. jest nie tylko bezzasadny, ale też niezrozumiały. Ponadto należy wskazać, że przepis art. 106 § 5 p.p.s.a. nie służy zwalczaniu ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza. Temu bowiem służą inne przepisy zawarte w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W art. 10 ust. 1 ustawy podatkowej ustawodawca sformułował katalog źródeł przychodu. W punkcie 3 tej jednostki redakcyjnej przepisu wymienił przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej; definiowane dalej w art. 14 u.p.d.o.f., zgodnie z którym do przychodów kwalifikowanych do tego źródła należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f. Z ustawowej definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 5a pkt 6 ustawy podatkowej wynika, że ilekroć w tej ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, i 4-9.

Autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował, że Podatnik na przestrzeni lat 2006-2008 oraz w latach następnych nabywał i zbywał na podstawie umów sprzedaży spółdzielcze własnościowe prawa do lokali, lokale oraz udziały w nieruchomościach. W roku 2006 nabył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu nr 16, o pow. 47,3 m2, w budynku znajdującym się w P. na O. nr 4, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu nr 76, o pow. 58,3 m2, położonego w budynku znajdującym się w P. na A. nr 20, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu nr 63 o pow. 38,1 m2, w budynku znajdującym się w P. na O. nr 16 oraz udział wynoszący 120/5120 części we własności nieruchomości stanowiącej zabudowaną działkę nr 131 o pow. 1319 m2, położonej w P. przy ul. C. 29-31. W tym samym roku Podatnik dokonał zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu nr 16 w budynku nr 4 w P. na O. oraz spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu nr 76 w budynku nr 20 w P. na A.

Sąd podziela poglądy organów zaakceptowane przez Sąd I instancji w zakresie kwalifikacji przychodu, ponieważ przedmiotowa działalność, w wyniku której został uzyskany, w pełnym zakresie odpowiada definicji legalnej zamieszczonej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W tym miejscu trzeba jeszcze wskazać, że o kwalifikacji danej działalności jako pozarolniczej działalności gospodarczej decydują okoliczności obiektywne, a nie subiektywne przekonanie osoby tę działalność prowadzącej. Takiej kwalifikacji nie stoi na przeszkodzie również okoliczność, że Podatnik nie spełnił wymogów formalnych np. w postaci zgłoszenia działalności, czy okoliczność, iż nie prowadził ewidencji.

Kwalifikacja prowadzonej działalności jako działalności gospodarczej, prawidłowo została dokonana z uwzględnieniem działań Podatnika prowadzonych poza analizowanym rokiem podatkowym, bowiem ocena charakteru prowadzonej działalności, nie tylko może, ale wręcz winna być prowadzona w sposób kompleksowy, pozwalający dokonać miarodajnej kwalifikacji. Z tych względów skoro działalność prowadzona przez Podatnika miała charakter zarobkowy: była podejmowana w celu osiągnięcia zysku – za rok 2006 osiągnięty dochód przypadający na Podatnika wyniósł 67.637,00 zł, działalność była wykonywana w sposób ciągły, była ona prowadzona w okresie 2006-2009, co wynika także z dokumentów zgromadzonych w sprawie podatku dochodowego za wymienione lata. Działania miały charakter powtarzalny, a ich częstotliwość - w kontekście specyfiki obrotu nieruchomościami - wskazuje jednoznacznie na stały i ciągły charakter działań gospodarczych podejmowanych przez Skarżącego.

Kolejno trzeba wskazać na zawodowy charakter działań Skarżącego; znakomicie zorganizowany i planowy sposób działania, co zresztą przełożyło się na efekty ekonomiczne. Taka ocena znajduje pełne pokrycie w ustaleniach dowodowych, a co nie zostało zakwestionowane na żadnym etapie postępowania podatkowego, jak i sądowego.

Skarżący prowadził działalność we własnym imieniu, a działalność niewątpliwie miała charakter handlowy. Brak podstaw do zaliczenia przychodów uzyskanych z tej działalności do innych źródeł. Ustalenia dowodowe nie dają podstaw do twierdzenia, że zbycie przedmiotowych nieruchomości nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej.

Podkreślić trzeba, że twierdzenia, iż środki przeznaczone na zakupy nieruchomości pochodziły z majątku prywatnego, jak i służyły jego zasilaniu nie mają dla potrzeb tego postępowania żadnego znaczenia, bowiem to nie źródło pochodzenia środków na zakup, w tym przypadku nieruchomości decyduje o uznaniu danych czynności za przychód z działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, ale spełnienie przesłanek wymienionych w art. 5a pkt.6 u.p.d.o.f.

Z tych względów, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, ustalenia dowodowe zostały poczynione w sposób wypełniający wymogi wynikające z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. Organy zgromadziły kompletny materiał dowodowy i dokonały jego rozpatrzenia w sposób swobodny, ale nie dowolny oraz wyczerpujący i ocena ta zasadnie znalazła odzwierciedlenie w motywach zaskarżonego wyroku.

Za nieuzasadniony uznać należało zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. tylko wtedy, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie ma podstaw do przyjęcia, by w zaskarżonym wyroku doszło do naruszenia tego przepisu, gdyż zawiera on wszystkie elementy, określone w tym przepisie. Sąd pierwszej instancji przedstawił bowiem przebieg sprawy, odniósł się do wszystkich kwestii spornych, w tym także do zarzutów naruszenia prawa procesowego. Zawarł także własną ocenę i analizę tego stanu, podając podstawę prawną rozstrzygnięcia. Możliwe jest prześledzenie toku rozumowania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a tym samym kontrola instancyjna wyroku.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

[pic]