Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1947/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 83
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant referent stażysta Agata Szczepanik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi A.Z. i C.Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji w W. na rzecz A.Z. i C.Z. kwotę 4190,00 zł (słownie: cztery tysiące sto dziewięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 22 kwietnia 2018 r. C. i A. Z. złożyli zeznanie PIT-37 za 2017 r. Następnie 7 marca 2019 r. podatnicy wnieśli o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. Do wniosku o stwierdzenie nadpłaty dołączyli korektę uprzednio złożonego zeznania podatkowego. Powodem złożenia korekty było uznanie przez podatników, że należność zagraniczna wypłacana C.Z. w 2017 r. z tytułu zawodowej służby wojskowej pełnionej poza granicami kraju na stanowisku [...] w S. w N. podlegała zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej Updof).

Decyzją z [...] kwietnia 2019 r., wydaną na podstawie art. 207, art. 75 § 4a, art. 72 § 1 pkt 1 i 2, art. 75 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej Op) oraz art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a Updof, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej NUS) odmówił wnioskodawcom stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r.

Powodem takiego orzeczenia było uznanie przez organ, że C.Z. nie wykonywał zadań w formacjach bojowych, jakimi są jednostki wojskowe, a jedynie zajmował stanowisko w międzynarodowej strukturze wojskowej NATO, co nie jest tożsame z wykonywaniem zadań w składzie jednostki wojskowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a Updof. NUS wskazał ponadto, że bez znaczenia pozostawał fakt, że C.Z. w 2015 r. i 2017 r. uczestniczył w dyżurze S. NATO, co wiązało się z pozostawaniem w ciągłej gotowości do podjęcia działań w przypadku aktywacji sił zbrojnych Sojuszu w ramach obrony kolektywnej Państw-Członków lub operacji reagowania kryzysowego na terenie i poza terenem Państw Sojuszniczych, ponieważ, pomijając nawet, że dyżur nie odbywał się w 2016 r., to w ocenie organu samo pozostawanie w gotowości nie jest tożsame z wykonywaniem zadań premiowanych w świetle art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a Updof.

Decyzją z [...] czerwca 2019 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 Op, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIAS) utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zakresem zwolnienia objęte są świadczenia określone na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych, wydanych na podstawie tych ustaw. Świadczenia mają być wypłacane żołnierzom lub pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa, przy czym zadania te mają być realizowane w składzie jednostki wojskowej, która to jednostka winna być użyta w celu: udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Drugą grupę objętą zwolnieniem stanowią żołnierze lub pracownicy wojska wykonujący zadania poza granicami państwa jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych.

DIAS stwierdził, że odrębnymi przepisami dotyczącymi m. in. świadczeń przysługujących w związku z wykonywaniem zadań poza granicami przez żołnierzy zawodowych jest ustawa z 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1726 ze zm., dalej Uswzz) oraz wydane na podstawie przepisów tej ustawy rozporządzenia: Ministra Obrony Narodowej z 5 marca 2010 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. z 2010 r., nr 41, poz. 243, dalej rozporządzenie MON z 2010 r.), Rady Ministrów z 15 marca 2015 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. z 2015 r., nr 479, dalej rozporządzenie RM z 2015 r.).

DIAS wskazał następnie, że zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 83 Updof objęte są świadczenia opisane w § 1 pkt 2 lit a i c Rozporządzenia MON z 2010 r., gdyż obejmują one należności obserwatorów wojskowych lub osób posiadających status obserwatora wojskowego – do misji organizacji międzynarodowych lub sił wielonarodowych (lit. a) oraz z tytułu pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa z godnie z przepisami ustawy z 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub w celu wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom (lit. c). Z akt sprawy wynikało natomiast, że C.Z. otrzymywał świadczenie przysługujące w związku z wyznaczeniem do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych strukturach wojskowych (§ 1 pkt 1 lit. b Rozporządzenia MON z 2010 r.). Czyli świadczenie nieobjęte zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a Updof. W sprawie bezspornym jest również to, że C. Z. nie został skierowany do pełnienia służby w charakterze obserwatora wojskowego.

DIAS odwołał się następnie do przepisów Rozporządzenia RM z 2015 r., które również posługuje się pojęciem żołnierzy wyznaczonych i skierowanych do pełnienia służby poza granicami państwa. Wyznaczenie następuje w drodze decyzji, zaś skierowanie na podstawie indywidualnego lub zbiorowego rozkazu. Wśród żołnierzy skierowanych ów akt wymienia: służbę w składzie jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa zgodnie z przepisami ustawy z 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa oraz jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych.

DIAS stwierdził, że przepisy Updof nie definiują pojęcia jednostki wojskowej, lecz w kontekście zadań wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 83 Updof, jakie ta jednostka ma wykonywać, należało przyjąć definicję jednostki wojskowej zawartą w ustawie z 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa (Dz. U. z 2014 r., poz. 1510 ze zm., dalej ustawa z 17 grudnia 1998 r.). W ustawie tej, w art. 1 wskazano, że jednostką wojskową jest związek operacyjny i taktyczny oraz oddział i pododdział. Nie powinno również budzić wątpliwości, że definicja ta odnosi się do Sił Zbrojnych RP. Nie mieszczą się w niej zatem komórki organizacyjne tworzone w przedstawicielstwach wojskowych przy organizacjach międzynarodowych, międzynarodowych strukturach wojskowych, czy też inne komórki organizacyjne w instytucjach wojskowych. W ustawie tej rozróżniono ponadto użycie Sił Zbrojnych RP w celach analogicznych jak wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 83 Updof oraz pobyt Sił Zbrojnych RP w celu udziału w szkoleniach i ćwiczeniach wojskowych, akcjach ratowniczych, poszukiwawczych lub humanitarnych, przedsięwzięciach reprezentacyjnych. W myśl przepisów tej ustawy o użyciu jednostek wojskowych postanawia Prezydent RP na wniosek upoważnionych organów, zaś o pobycie decyzje podejmuje Rada Ministrów lub minister właściwy do spraw obrony narodowej.

DIAS podkreślił, że zwolnienie adresowane jest do żołnierzy wykonujących zadania polskich jednostek wojskowych oraz, że cele wymienione w tym przepisie realizować ma jednostka wojskowa, a nie żołnierz indywidualnie wyznaczony przez właściwy organ na stanowisko w międzynarodowej jednostce wojskowej.

DIAS skonstatował, że C.Z. nie pełnił służby poza granicami państwa w składzie polskiej jednostki użytej na mocy postanowienia Prezydenta RP do wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 83 Updof celów, ale został do niej wyznaczony mocą decyzji Ministra Obrony Narodowej na podstawie art. 24 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy z 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1726 ze zm., dalej Uswżz). Ponadto o charakterze D. w N. przesądza okoliczność, że nie została ona użyta na podstawie postanowienia Prezydenta RP do celów wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 83 Updof. Zatem zwolnienie, o którym mowa w powołanym przepisie nie miało zastosowania do wypłaconej C.Z. należności zagranicznej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie podatnicy, reprezentowani przez ustanowionego pełnomocnika – doradcę podatkowego, wnieśli o uchylenie decyzji DIAS i uznanie uprawnienia C.Z. do zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a Updof oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżący zarzucili organowi odwoławczemu naruszenie:

1) art. 21 ust. 1 pkt 83 Updof, poprzez jego błędną wykładnię;

2) art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 2, art. 210 § 1 pkt 4, art. 120, art.121 § 1, art.187 § 1 w zw. z art. 122 i art. 191 Op;

3) art. 2a i art. 120 Op;

4) art. 2, art. 7,art. 32 ust. 1 i art.217 Konstytucji RP.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy do dochodów uzyskanych przez skarżącego w związku z pełnioną zawodową służbą wojskową poza granicami państwa ma zastosowanie zwolnienie od podatku dochodowego, wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a Updof. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma zatem wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 Updof, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są świadczenia przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa:

a) w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom,

b) jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych - z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby.

W niniejszej sprawie, jak wynika z akt sprawy, skarżący w latach 2014-2017 pełnił służbę w S. w N., będącego częścią struktury dowodzenia NATO. Na powyższe stanowisko skarżący został wyznaczony decyzją nr [...] Ministra Obrony Narodowej z [...] czerwca 2014 r. na podstawie art. 19 ust. 1 pkt 1, art. 24 ust. 1 i ust. 2 pkt 2, art. 35 ust. 1 i art. 37 ust. 1, 2 i 5 Uswżz, § 3 ust. 1 pkt 3 oraz § 5 ust. 1 rozporządzenia RM z 2010 r. oraz § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z 15 grudnia 2009 r. w sprawie trybu wyznaczania żołnierzy zawodowych na stanowiska służbowe i zwalnianie z tych stanowisk (Dz. U. z 2009 r. Nr 218, poz. 1699 ze zm., dalej rozporządzenie MON z 2009 r.).

Sąd w składzie niniejszym podziela poglądy zawarte w dominującej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którą przy interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 83 Updof nie ma potrzeby odwoływania się do "ustaw wojskowych", tj. w szczególności do ustawy z 21 listopada 1967 r. o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2012 r. poz. 461, ze zm., dalej Upoorp) i ustawy z 17 grudnia 1998 r. Stanowisko takie zostało zaprezentowana między innymi w wyrokach NSA z 3 sierpnia 2016 r., II FSK 1548/14; 23 kwietnia 2015 r., II FSK 724/13; 13 lipca 2016 r., II FSK 2030/14; 18 listopada 2016 r., II FSK 2639/14; 29 listopada 2017 r., II FSK 3279/15. Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę poglądy wyrażone w nich podziela, w części przywołując je w niniejszym uzasadnieniu.

Sąd stwierdza zatem, że błędne jest stanowisko organu podatkowego wyrażonego w decyzji ostatecznej, że definicja "jednostki wojskowej" zawarta w ustawie z 17 grudnia 1998 r., przekłada się wprost na znaczenie pojęcia "jednostka wojskowa" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a Updof. Ustawa podatkowa nie definiuje dla potrzeb jej wykładni i stosowania pojęcia jednostki wojskowej, nie odwołuje się też do definicji jednostki wojskowej zawartej w przywołanej ustawie z 17 grudnia 1998 r. W rezultacie przyjąć należy, że definicja zawarta w ostatnio wymienionej ustawie została określona na użytek tej ustawy, a nie przepisów prawa podatkowego. Brak w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a Updof, jak również w żadnym innym miejscu ustawy podatkowej odesłania do definicji jednostki wojskowej zawartej w ustawie z 17 grudnia 1998 r. (przy jednoczesnym odesłaniu do odrębnych regulacji w zakresie dotyczącym przyznawania świadczeń) sprawia, że do ustalenia znaczenia zwrotu legislacyjnego "w składzie jednostki wojskowej", wystarczające jest odwołanie się do językowych reguł interpretacyjnych. Na zasadnicze znaczenie wykładni językowej przy interpretacji omawianego zwrotu zwrócił też uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 sierpnia 2016 r., II FSK 1548/14. W procesie wykładni językowej następuje odwołanie do reguł znaczeniowych języka powszechnego (por. A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2011, s. 207). Z poglądem tym zgadza się także Sąd rozpoznający tę sprawę. Problem zatem tkwi w zdefiniowaniu pojęcia "jednostki wojskowej" i to pojęcie jest odmiennie rozumiane przez organy podatkowe oraz przez skarżących.

W języku potocznym jednostka wojskowa to zorganizowania grupa żołnierzy, stanowiąca element ugrupowania bojowego, oddział, formacja bojowa, podstawowa całość organizacyjna będąca cząstką większego zespołu związana z wojskiem, należąca do wojska. Kryteria te spełniają zarówno formacje (jednostki wojskowe) wchodzące w skład Sił Zbrojnych RP, jak i międzynarodowe jednostki wojskowe NATO, w składzie których służbę pełnią polscy żołnierze, z zastrzeżeniem spełnienia pozostałych przesłanek wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 Updof. W efekcie użycie sformułowania "w składzie jednostki wojskowej" wyklucza odniesienie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a Updof do żołnierzy wykonujących zadania wprawdzie zagranicą, lecz poza takim zespołem, np.: w strukturach sztabowych czy administracyjnych nie będących jednocześnie jednostkami wojskowymi, które nie spełniają dodatkowych przesłanek wymienionych w tym przepisie, tj. nie użytych w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Jednoznaczne doprecyzowanie przesłanek powstania prawa do ulgi podatkowej, tj. skonkretyzowanie i doprecyzowanie warunków zwolnienia było podstawowym celem nowelizacji omawianej regulacji, dokonanej z dniem 1 stycznia 2011 r. na mocy ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478, dalej nowela z 2010 r.). W ocenie Sądu, brak podstaw do różnicowania sytuacji podatkowej żołnierzy realizujących cele preferowane podatkowo, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a Updof, w ramach jednostki wojskowej stanowiącej element Sił Zbrojnych RP od żołnierzy wykonujących te same zadania w składzie międzynarodowych jednostek wojskowych NATO. W konsekwencji uznać należy, że stosowanie analizowanego przepisu nie może być zawężane tylko do jednostki wojskowej w rozumieniu ustawy z 17 grudnia 1998 r., z pominięciem żołnierzy, którzy wykonują służbę poza granicami państwa bezpośrednio w strukturach międzynarodowych jednostek wojskowych NATO. Przy analizie zadań wykonywanych przez żołnierza powinno się uwzględniać fakt, że Polska, będąc członkiem Paktu Północnoatlantyckiego (NATO), jest sojusznikiem innych państw zrzeszonych w tej międzynarodowej organizacji. Zgodnie z art. 1 Traktatu Północnoatlantyckiego jego strony zobowiązały się, zgodnie z postanowieniami Karty Narodów Zjednoczonych, załatwiać wszelkie spory międzynarodowe, w które mogłyby zostać zaangażowane, za pomocą środków pokojowych w taki sposób, aby pokój i bezpieczeństwo międzynarodowe oraz sprawiedliwość nie zostały narażone na niebezpieczeństwo, jak również powstrzymywać się w swych stosunkach międzynarodowych od użycia lub groźby użycia siły w jakikolwiek sposób niezgodny z celami Narodów Zjednoczonych. Polska jest stroną umowy między Państwami - Stronami Traktatu Północnoatlantyckiego, a innymi państwami uczestniczącymi w Partnerstwie dla Pokoju, dotyczącej statusu ich sił zbrojnych, oraz protokołu dodatkowego, sporządzonego w Brukseli 19 czerwca 1995 r., którą w imieniu Rzeczypospolitej Polskiej podpisał Prezydent Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1998 r. Nr 97, poz. 605; por. wyrok NSA z 17 kwietnia 2014 r., II FSK 1199/12).

Jak wskazuje się w literaturze i orzecznictwie, dla przejrzystości norm prawa podatkowego pożądane jest, by ustawodawca posługiwał się definicjami legalnymi. Celem definicji legalnej jest bowiem usunięcie wieloznaczności danego pojęcia, określenie jego sensu w ramach danego aktu prawnego (por. M. Zieliński - Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki - Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s.188-189). W ramach autonomii prawa podatkowego ustawodawca ma możliwość tworzenia rozwiązań swoistych dla tej gałęzi prawa, jeżeli służyć to ma interesowi Skarbu Państwa i jednocześnie nie zakłóca funkcjonowania instytucji cywilnoprawnych. Może więc, w przypadku autonomicznej regulacji, dojść do pewnych niespójności w systemie prawa (por. R. Mastalski - Autonomia prawa podatkowego - Przegląd Podatkowy z 2003 r., nr 10, s. 12 i n., wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 lipca 2007 r., K 11/06, publ. w OTK-A z 2007 r. Nr 7, poz. 81 i przywołane tam orzecznictwo). Z drugiej jednak strony pamiętać należy o zasadzie demokratycznego państwa prawa i wywodzącej się z niej zasadzie zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Autonomia prawa podatkowego może uzasadniać definiowanie pojęć prawnopodatkowych w celu zabezpieczenia interesu Skarbu Państwa, jednakże w przypadku braku takiej definicji, czy to w samej ustawie podatkowej, czy poprzez odesłanie do przepisu innych ustaw, niedopuszczalne jest w drodze wykładni odwoływanie się do definicji z innych ustaw, które prowadzi do zawężającego i niekorzystnego dla podatników rozumienia przepisu przewidującego zwolnienie podatkowe. W szczególności zabieg taki jest nieuprawniony w oparciu o domniemany, rzekomo wynikający z projektu do zmiany przepisu ustawy, cel danego uregulowania, który jednoznacznie z tego projektu nie wynika.

Ustawodawca w ustawie podatkowej nie zdecydował się na zawarcie definicji legalnej jednostki wojskowej na potrzeby interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 83 Updof. Ponadto należy zauważyć, że definicje zawarte w "ustawach wojskowych" w ogóle nie mają cech definicji legalnych. Zostały one zawarte w przepisach formujących tzw. słowniczek pojęć, ale tylko na potrzeby danego aktu prawnego. W tej sytuacji brak jest podstaw do ich stosowania w odmiennej dziedzinie prawa, jaką jest prawo podatkowe. Ponadto trzeba zauważyć, że w treści art. 21 ust. 1 pkt 83 Updof ustawodawca odwołał się wprost do świadczeń, które zostały "przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa". Ustawodawca w przypadku określenia rodzaju świadczeń odwołuje się zatem do innych przepisów. Są nimi: Uswzz, rozporządzenie MON z 2010 r. oraz rozporządzenie RM z 2015 r. W ostatnim z wymienionych mowa jest o żołnierzach wyznaczonych do pełnienia służby bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych (§ 2 ust. 1 pkt 2), czy też skierowanych do pełnienia służby w kwaterach głównych, dowództwach i sztabach misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, a także jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych (§ 3 ust. 1 pkt 2 lit. b i c). Wynika z tego, że gdy ustawodawca chce odesłać do innych przepisów (tu wojskowych), czyni to wprost, zaś przepisy dotyczące wysokości świadczeń przyznanych żołnierzom, do których ustawodawca się odwołuje, odnoszą się zarówno do żołnierzy pełniących służbę w polskich, jak i zagranicznych jednostkach.

Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że na potrzeby ustalenia treści wyrażenia "w składzie jednostki wojskowej" użytego w art. 21 ust. 1 pkt 83 Updof nie jest uprawnione odwoływanie się do "ustaw wojskowych". W konsekwencji stwierdzić należy, że w świetle art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a Updof powstanie uprawnienia strony do zwolnienia od podatku świadczeń przyznanych mu na podstawie odrębnych ustaw (przepisów wykonawczych do tych ustaw), uzależnione jest od łącznego spełnienia następujących przesłanek:

a) podatnik musi mieć status żołnierza (lub pracownika wojska);

b) otrzymywane przez niego świadczenie (przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw) wiąże się z wykonywaniem zadań poza granicami państwa;

c) zadania te wykonywane są "w składzie jednostki wojskowej";

d) jednostka ta została użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom (cel preferowany podatkowo).

Ostatni fragment przepisu ("z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby") potwierdza niejako wolę prawodawcy objęcia zwolnieniem podatkowym wyłącznie świadczeń otrzymywanych przez żołnierzy (pracowników wojska), odpowiadających warunkom wymienionym w lit. b-d. Podsumowując, zdaniem Sądu brak jest podstaw prawnych, by z treści art. 21 ust. 1 pkt 83 Updof wyprowadzać wniosek, że dodatkową przesłanką zwolnienia (nie wymienioną w przepisie) jest służba w jednostce wojskowej w rozumieniu ustawy z 17 grudnia 1998 r.

Aby zatem zdekodować normę wyrażoną w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a Updof należy rozstrzygnąć wpierw na gruncie reguł znaczeniowych języka polskiego, których żołnierzy zwolnienie to dotyczy. Analiza treści tej jednostki redakcyjnej wskazuje, że przewiduje ono podstawowy warunek pełnienia służby w składzie jednostki wojskowej. Dodatkowo ma to być jednostka użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Norma ta składa się zatem z dwóch członów. Poprzez bowiem użycie funktora hipoteza tego unormowania składa się z dwóch członów wyznaczających pozytywne przesłanki charakteryzujące jednostkę wojskową, połączonych funktorem alternatywy nierozłącznej "lub". Oznacza to, że za jednostkę może zostać uznana tylko taka, która spełnia warunek tylko "użycia jej w celu udziału w konflikcie zbrojnym" lub tylko "dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom". Należy wobec tego stwierdzić, że pełnienie służby w jednostce wojskowej użytej dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom spełnia warunek zwolnienia. W tym fragmencie przepisu ustawodawca nie wymaga bowiem, aby jednostka, w której pełni służbę żołnierz miała brać udział w akcji bojowej, czy też w akcji z bezpośrednim narażeniem życia lub zdrowia żołnierza. Za wystarczający cel uznano m.in. wzmocnienie sił państwa lub państw sojuszniczych, bez konieczności zaangażowania się żołnierza w akcję bojową na polu walki. Także odwołanie się do wykładni celowościowej potwierdza taką wykładnię tego przepisu. Nowelizacja tego przepisu dokonana z dniem 1 stycznia 2011 r. wbrew intencjom ustawodawcy, jak wskazuje dotychczasowe orzecznictwo, ani nie rozwiała pojawiających się wątpliwości co do zakresu zwolnienia, ani też nie ograniczyła jego zastosowania do żołnierzy jednostek wojskowych biorących udział akcjach bojowych. Jak wynika z uzasadnienia projektu noweli z 2010 r., miała ona na celu "dokonanie zmian w szeregu przepisach Updof budzących obecnie wątpliwości interpretacyjne lub powodujących rozbieżności w orzecznictwie organów podatkowych i sądów administracyjnych". Ponadto wprost w projekcie tym wskazano, że zasadnicza większość zmian jest "korzystna dla podatników". Co do zmiany analizowanego przepisu wskazano, że: "W ocenie resortu finansów wyraz "żołnierzom" należy czytać łącznie z wyrazami "jednostki wojskowej". Przeciwne rozumienie wypaczałoby cel przedmiotowej regulacji, jak również przeczyłoby racjonalności ustawodawcy. Wolą ustawodawcy nie było bowiem zwolnienie należności pieniężnych otrzymywanych przez wszystkich żołnierzy (bez względu na miejsce i charakter pełnionej służby), a wyłącznie tych, którzy wchodzą w skład (przynależą do) jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Proponowana zmiana brzmienia przepisu przywraca intencje, jakie pierwotnie przyświecały ustawodawcy w momencie wprowadzenia przedmiotowego zwolnienia, a które z czasem uległy wypaczeniu w wyniku dodawania w jego treści kolejnych grup zawodowych (adresatów zwolnienia). W praktyce obecne brzmienie przepisu budzi wątpliwości interpretacyjne oraz rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Można tu wskazać wyrok NSA z 24 kwietnia 2009 r., II FSK 1505/08, w którym sąd stwierdził, iż warunkiem zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 nie jest przynależność żołnierza do jednostki wojskowej" (por. Druk nr 3366 Sejmu VI kadencji). Wynika z tego, że nowelizacja miała na celu po pierwsze "korzyść dla podatników". Korzystne dla potników są zaś takie rozwiązania, które zmniejszają ich obciążenia podatkowe. W ocenie ustawodawcy doprecyzowania wymagało jedynie określenie, że służba żołnierza ma się odbywać w ramach przynależności do jednostki wojskowej, a nie dodatkowo do jednostki bojowej, bitewnej, polowej, czy szturmowej. Nie można zatem przypisać prawodawcy woli uregulowania pewnej materii w takim kierunku, który w ogóle nie wynika z jego intencji. Możne jedynie budzić z aksjologicznego punktu widzenia wątpliwości przyznawanie zwolnienia także takim żołnierzom, którzy pełnią służbę wojskową poza granicami kraju w celu wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, jeżeli nie wiąże się to z bezpośrednim zagrożeniem ich integralności fizycznej. Jednakże takie sprecyzowanie celu zwolnienia wymaga wyraźnej ingerencji legislatora podatkowego.

Podsumowując powyższe rozważania, pojęcie jednostki wojskowej powinno być definiowane z uwzględnieniem celów określonych w przepisie podatkowym. Niewątpliwie jednostka wojskowa "użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym" - to jednostka bojowa, z kolei użyta "dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych" - może mieć już inny charakter, istotne jest jednak to, aby spełniała cytowany cel przepisu podatkowego.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 83 Updof poprzez jego błędną wykładnię zasługiwał na uwzględnienie.

W wyroku siedmiu sędziów z 8 lipca 2019 r., II FPS 1167/17, NSA stwierdził "że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 Updof ma zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki polskiej, czy międzynarodowej. Istotne jest jednak zastrzeżenie, że nie jest realizacją celów, o których mowa w analizowanym przepisie, sam fakt wykonywania zadań poza granicami państwa. Żołnierz musi przy tym wykonywać zadania, jakie spełniać ma jednostka (udział w konflikcie zbrojnym lub wzmocnienie sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom). Cel ten musi wynikać wprost z przedłożonych dokumentów i przeprowadzonego na tą okoliczność postępowania."

Sąd podziela w związku z tym zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i art. 191 Op, albowiem w niniejszej sprawie nie zostało przeprowadzone postępowanie dowodowe zmierzające do ustalenia charakteru formacji, w której służył skarżący, a także charakteru wykonywanych przezeń zadań w kontekście przesłanek zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a Updof.

W tym miejscu należy oczywiście podkreślić, że spełnienia przesłanek zwolnienia na podstawie wspomnianego przepisu nie można opierać na ogólnych założeniach, iż każdy żołnierz pełniący służbę, chociażby pośrednio, przyczynia się np. do wzmocnienia sił zbrojnych państwa lub państw sojuszniczych. Stąd nie sposób opierać się wyłącznie na zasadniczych założeniach funkcjonowania paktu NATO, lecz na konkretnych działaniach i zadaniach danej jednostki, w której składzie dany żołnierz pełnił służbę. Konieczne jest zatem ustalenie czy S. w N. powierzono tego typu zadania i czy skarżący uczestniczył w ich realizacji.

Sąd nie podziela natomiast zarzutu naruszenia art. 2a i art. 120 Op, gdyż powołana przez Skarżących zasada in dubio pro tributario nie miała zastosowania w tej sprawie. Sąd nie dostrzegł bowiem wątpliwości na gruncie treści przepisów prawa podatkowego, których nie było możliwe rozstrzygnięcie z wykorzystaniem dostępnych interpretatorowi tekstu prawnego ogólnych reguł wykładni.

Z powyższych względów Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej Ppsa) orzekł jak w pkt 1 sentencji.

Z kolei o zwrocie kosztów postępowania Sąd postanowił stosownie art. 209 i art. 205 § 2 i 4 Ppsa. Na wysokość kosztów w kwocie 4.190 zł złożyła się opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł), zwrot uiszczonego wpisu stosunkowego (573 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (3.600 zł) obliczone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).