Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 968/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2019-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt h lit.a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz- Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2019r. sprawy ze skargi L. R.(obecnie następcy prawnego - M. R.) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do września 2014r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, czerwiec i lipiec 2014r., wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za luty, maj, sierpień, wrzesień 2014r. oraz wysokość kwoty zwrotu podatku za maj i wrzesień 2014r. Organ stwierdził, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2014r. skarżący zawyżył podatek naliczony obniżający podatek należny łącznie o kwotę [...]zł, wynikający z faktur VAT wystawionych przez spółkę z o.o. C. w W., związanych z zakupem oleju rzepakowego. Organ uznał, że faktury pochodzące od ww. spółki nie dokumentują faktycznej sprzedaży, zaś podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczył w transakcjach łańcuchowych stanowiących element zorganizowanego oszustwa podatkowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...]. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. decyzją z dnia [...]. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, czerwiec i lipiec 2014r., wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za luty, maj, sierpień, wrzesień 2014r. oraz wysokość kwoty zwrotu podatku za maj i wrzesień 2014r. Organ pierwszej instancji na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (dalej: "u.p.t.u.") stwierdził, że faktury wystawione przez spółkę C. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W złożonym odwołaniu skarżący zarzucił naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") oraz art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (dalej: "u.k.s.") poprzez zaniechanie wyjaśnienia całości okoliczności sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, w szczególności ustalenia, na czym rzeczywiście polegał przestępczy proceder; art. 191 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s. poprzez wadliwą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego; art. 123 § 1 i art. 190 § 2 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s. poprzez oparcie zaskarżonej decyzji w większości na materiale zgromadzonym w ramach innych postępowań, a także powoływanie się na ten materiał w sposób niepozwalający na odniesienie się do niego; art. 121 O.p. poprzez stronniczą interpretację dowodów i zarzucenie stronie niedochowania należytej staranności w wyborze kontrahentów; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. polegające na uznaniu, że nie przysługuje stronie prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę C. w sytuacji, w której ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż transakcje zawarte z ww. spółką miały charakter rzeczywisty; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015r. w sprawie C-277/14 polegające na uznaniu, że skarżącemu nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę C. w sytuacji, w której ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że ww. spółka uczestniczy w oszustwie podatkowym i nie ustalono szczegółów funkcjonowania przestępczego procederu. W związku z powyższymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie.

Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ wskazał, że skarżący w 2014r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "P. L. R. w miejscowości K. [...]. Przedmiotem działalności gospodarczej w okresie objętym postępowaniem była produkcja i handel olejem rzepakowym oraz produkcja i sprzedaż estrów metylowych. Organ pierwszej instancji zakwestionował prawo do obniżenia w okresie od stycznia do września 2014r. podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie [...]zł wynikający z faktur VAT, których wystawcą była spółka C. w W.. Przedmiotem nabyć wykazanym w fakturach był olej rzepakowy. Organ pierwszej instancji stwierdził, że spółka C. w rzeczywistości nie dokonywała obrotu olejem rzepakowym. Faktycznym dostawcą oleju rzepakowego do przedsiębiorstwa skarżącego była spółka A. Ltd., która była wyłącznym dysponentem towaru i decydowała o jego przeznaczeniu już na etapie zlecania transportu do odbiorcy (tj. firmy skarżącego). Zakwestionowane faktury dokumentowały czynności, które faktycznie nie zostały zrealizowane przez ich wystawcę, tj. spółkę C.. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ stwierdził, że dostawy do firmy strony stanowiły element "sztucznie" stworzonego łańcucha dostaw, których celem było dokonywanie oszustw podatkowych. Transakcje, których przedmiotem był nabywany przez skarżącego olej rzepakowy były wcześniej wykazywane w rozliczeniach VAT przez inne podmioty, które unikały zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług. Mechanizm oszustwa opierał się na wprowadzeniu oleju rzepakowego na polski rynek za pośrednictwem podmiotów pełniących rolę "znikającego podatnika" i "bufora", poprzez które dokumentowano fikcyjne nabycia i następnie sprzedaż oleju rzepakowego do prowadzonego przez stronę przedsiębiorstwa.

Organ ustalił, że w okresie od stycznia do kwietnia 2014r. oszustwo rozpoczynało się na poziomie spółek V. i [...]. Na te spółki podmiot z siedzibą w [...] - [...] Ltd. deklarowała wewnątrzwspólnotowe dostawy oleju rzepakowego. Następnie dane spółek [...] oraz [...] zostały umieszczone na fakturach mających dokumentować dalszą sprzedaż do spółki C.. Spółki [...] i [...] w celu uniknięcia zobowiązań podatkowych deklarowały podatek naliczony (wynikający z fikcyjnych faktur VAT) niemal równy podatkowi należnemu. Powyższe działania pozwoliły na nieodprowadzenie podatku VAT, który był rozliczany przez kolejne podmioty uczestniczące w sztucznie wygenerowanym łańcuchu dostawców. Następnie dalszy fikcyjny fakturowy obrót wykonywano przy użyciu spółki C., która wystawiała faktury na rzecz prowadzonego przez skarżącego przedsiębiorstwa. Z kolei w okresie od maja do września 2014r. organ ustalił, że [...] Ltd. deklarowała wewnątrzwspólnotowe dostawy oleju rzepakowego bezpośrednio na rzecz spółki C., która następnie wystawiała faktury na rzecz przedsiębiorstwa strony. Spółka C. deklarowała podatek naliczony niemal równy podatkowi należnemu, co pozwoliło na uniknięcie zobowiązań podatkowych.

Zdaniem organu, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. szczegółowo wykazał na czym polegał w przedmiotowej sprawie mechanizm oszustwa związany z wprowadzeniem na polski rynek oleju rzepakowego za pośrednictwem podmiotów pełniących rolę "znikającego podatnika" i "bufora", poprzez które dokumentowano fikcyjne transakcje nabycia i następnie sprzedaży oleju rzepakowego do prowadzonego przez skarżącego przedsiębiorstwa.

Organ wskazał, że spółka C. nie mogła być uznana za dostawcę, mimo stwarzania pozorów takiego funkcjonowania w obrocie poprzez: zawarcie ze stroną umowy na dostawy, formalne występowanie jako nabywca oleju, wystawianie faktur, płatności przelewem bankowym. Spółka faktycznie nie działała jak profesjonalny podmiot gospodarczy w zakresie handlu olejem, nie miała żadnego zaplecza technicznego ani osobowego, nie dysponowała też żadnymi środkami finansowymi. W datach, kiedy spółka C. miała realizować dla skarżącego dostawy oleju rzepakowego, spółka ta nie miała w ogóle zgłoszonej działalności w zakresie handlu olejami. Z dokumentów rejestrowych spółki wynikało, że jest to podmiot działający w branży budowlanej. Spółka ta nie dysponowała towarem jak właściciel i nie decydowała o warunkach zawieranych transakcji. Relacje z firmą [...] Ltd. zostały tak ukształtowane, że całość towaru "nabywanego" przez spółki C. była finansowana przez skarżącego. Środki finansowe, niezbędne do funkcjonowania spółki C. jako handlowca, pochodziły w całości z prowadzonego przez stronę przedsiębiorstwa. Spółka C. w kontrolowanym okresie dostarczyła do firmy skarżącego, według faktur VAT, olej rzepakowy o wartości ponad [...] zł, nie angażując jednak w tym celu własnego kapitału. Zaś środkami finansowymi, które skarżący przekazywał do spółki C., spółka ta pokrywała zapłatę za towar.

Brak rzeczywistego uczestnictwa w obrocie gospodarczym spółki C. został również potwierdzony decyzją z dnia [...]. wydaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wobec ww. spółki. Z decyzji tej wynika, że spółka pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej w okresie od maja 2012r. do sierpnia 2013r., nie dokonała odpłatnej dostawy towarów. W tej sprawie zostały także zakwestionowane dokonane przez skarżącego transakcje ze spółką C.. Podobnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...]., dokonując w stosunku do spółki C. rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2014r. do września 2014r., ustalił, że spółka ta nie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz wystawiała i wprowadzała do obrotu prawnego fikcyjne faktury VAT, niepotwierdzające faktycznej sprzedaży.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej mając na względzie materiał dowodowy będący podstawą dokonanych ustaleń faktycznych stwierdził, że organ pierwszej instancji miał pełne podstawy do uznania, iż spółka C. nie dokonywała realnego obrotu, lecz jedynie stwarzała jego pozory. Podmiot ten nie był faktycznym dostawcą oleju rzepakowego.

Odnosząc się do kwestii dobrej wiary podatnika i ustalenia, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną w celu skorzystania z prawa do odliczenia brał udział w oszustwie w VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw, organ stwierdził, że w przypadku spółki C. trafnie oceniono zarówno okoliczności nawiązania kontaktów handlowych przez stronę, jak i sposób realizacji "dostaw", prawidłowo uznając, że skarżący nie zachował należytej staranności wymaganej w kontaktach z tym kontrahentem, w sytuacji gdy zamierzał skorzystać z preferencyjnej stawki podatku przy wewnątrzwspólnotowej dostawie oleju rzepakowego i wnioskować o zwrot podatku, z uwagi na nabycie oleju rzepakowego ze stawką 23% od ww. polskiego podmiotu. W ocenie organu, wszystkie okoliczności, na które wskazano w zaskarżonej decyzji powinny skłonić stronę do podjęcia działań skutecznie weryfikujących tego kontrahenta. Już sama wielkość zamówień nie pozwalała na ograniczanie się do sprawdzenia dokumentów rejestracyjnych spółki C. i sprawdzenia w internecie czy istnieje adres siedziby tej spółki, w sytuacji gdy skarżący posiadał wiedzę, iż spółka ta od niedawna funkcjonuje na rynku, nie posiada żadnego majątku, jej siedziba mieściła się w "biurze wirtualnym", zaś przedmiotem jej działalności było wykonywanie robót związanych z budową dróg i autostrad, a nie handel olejem rzepakowym. Z pewnością okolicznością, która winna wzmóc ostrożność i skłonić do dokładnej weryfikacji kontrahenta, była cena nabywanego oleju - niższa niż cena, za jaką olej nabywała spółka C. od [...] Ltd., ale też niższa od średnich cen rynkowych, mimo że nabycie nie następowało bezpośrednio od producenta. W tej sytuacji nie wystąpiły podstawy do przyjęcia, że skarżący dochował należytej staranności przy weryfikacji wiarygodności spółki C..

Ponadto organ wskazał, że w toku przedmiotowego postępowania kontrolnego ujawniono, iż zarówno skarżącego, jak i jego żonę łączyły relacje z osobą, która zgodnie z ustaleniami pozostałych postępowań kontrolnych oraz śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G. odpowiadała za funkcjonowanie podmiotów, zakwalifikowanych przez organ pierwszej instancji jako "znikający podatnik" i "bufor" (spółek: C., [...], [...], tj. z T. K. oraz z osobą prowadzącą działalność w [...], tj. K. S. ([...] s.r.o.).

Podsumowując, organ stwierdził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż nabywając olej rzepakowy ze spółki C. skarżący wiedział lub co najmniej mógł przypuszczać, że transakcje, w których uczestniczy stanowią oszustwo podatkowe. Za trafne i oparte na materiale dowodowym sprawy organ uznał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, że przy dokonywaniu spornych transakcji ze spółką C. skarżący od początku nie dochował należytej staranności kupieckiej, co wyklucza przypisanie stronie działania w dobrej wierze.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie:

1) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia całości okoliczności sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, w szczególności ustalenia, w tym oparciu o materiały z postępowania karnego, na czym rzeczywiście polegał proceder przestępczy;

2) art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w poprzez nierozpatrzenie całości materiału dowodowego oraz wadliwą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, polegającą w szczególności na:

- błędnym ustaleniu uczestnictwa skarżącego w procederze wyłudzenia VAT w ramach obrotu olejem rzepakowym, przy braku ustalenia szczegółowych zasad funkcjonowania procederu oraz w braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających choćby świadomość strony istnienia takiego procederu;

- bezpodstawnym ustaleniu, że cena nabycia oleju rzepakowego przez spółkę była nierynkowa, w sytuacji gdy przedstawione przez stronę rzeczywiste dane rynkowe uzyskane z Krajowej Izby Biopaliw oraz I. M. S.A. potwierdzają jednoznacznie rynkowość cen;

- bezpodstawnym daniu wiary zawierającym sprzeczności zeznaniom osób, co do których istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że brały udział w przestępczym procederze przy jednoczesnym pominięciu przedstawionych przez stronę wyjaśnień, dokumentów i znanych organowi faktów, które świadczą o rzeczywistych dostawach realizowanych do firmy skarżącego, braku świadomości uczestnictwa w jakimkolwiek procederze oraz dochowaniu przez stronę należytej staranności przy wyborze dostawcy;

- pominięciu okoliczności, że organy podatkowe w latach 2013-2014 wielokrotnie kontrolując rozliczenia skarżącego, w tym rozliczenia z dostawcami oleju rzepakowego i dysponując pełną wiedzą na temat tych rozliczeń i dostawców, uwiarygodniły spółkę C. jako rzetelnego kontrahenta, a tym samym skarżący pozostawał w uzasadnionym przekonaniu, że podmiot zweryfikowany wielokrotnie przez organy podatkowe oraz inne wyspecjalizowane organy państwa i profesjonalnych audytorów jest wiarygodnym kontrahentem;

3) art. 121 O.p. poprzez stronniczą interpretację dowodów i zarzucenie stronie niedochowania należytej staranności w wyborze kontrahentów, mimo iż strona działała w zaufaniu do rozstrzygnięć organów podatkowych, tj. protokołów kontroli podatkowych oraz innych organów państwa i profesjonalnych audytorów, które nie stwierdziły nieprawidłowości;

4) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 O.p. poprzez wybiórcze odniesienie się do materiału dowodowego sprawy, w tym pominięcie w uzasadnieniu dowodów sprzecznych z przyjętą z góry tezą organu, w szczególności dowodów faktycznego funkcjonowania spółki C. (istniejące biuro w B., certyfikat branżowy poświadczający działalność jako pośrednika w obrocie olejem rzepakowym, zeznania innych podmiotów współpracujących ze spółką C.) oraz ekspertyzy odnoszącej się do przedmiotu sprawy;

5) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 7 ust. 8 u.p.t.u. polegające na uznaniu, że stronie nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę C. w sytuacji, w której ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż transakcje zawarte z ww. spółką miały charakter rzeczywisty, a spółka C. była pośrednikiem w transakcji, o którym mowa w art. 7 ust. 8 u.p.t.u.;

6) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015r. w sprawie C-277/14 polegające na uznaniu, że stronie nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę C. w sytuacji, w której ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że strona nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że spółka C. uczestniczy w jakichkolwiek nieprawidłowościach;

7) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 oraz w zw. z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia z dnia 18 maja 2017r. w sprawie C-624/15 polegające na uznaniu, że stronie nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę C. w sytuacji, w której skarżący dochował należytej staranności we współpracy z dostawcą i nie wiedział (ani nie powinien wiedzieć), że transakcje z tym podmiotem mogą wiązać się z oszustwem podatkowym, a jednocześnie spółka C. została wielokrotnie zweryfikowana w trakcie współpracy przez organy podatkowe.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia [...] r. skarżący uzupełnił swoje stanowisko, przedkładając ekspertyzę prawną z dnia [...] r., zaś w piśmie z dnia [...] r. organ odniósł się do powyższej ekspertyzy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność pozbawienia, skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "[...] L. R. w miejscowości K., za okres od stycznia do września 2014 r., prawa do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie [...]zł zawartego w fakturach VAT dokumentujących dostawę oleju rzepakowego na rzecz skarżącego wystawionych przez spółkę z o.o. C.. Organy podatkowe uznały, że spółka ta w rzeczywistości nie dokonywała obrotu olejem rzepakowym. Faktycznie został on dostarczony przez inny podmiot - [...] Ltd. z siedzibą w [...]. Przeciwne stanowisko prezentuje skarżący, twierdząc, że wystawione faktury odzwierciedlają rzeczywiste transakcje gospodarcze. Podnosi też, że nie wiedział i nie mógł wiedzieć, iż spółka C. uczestniczy w oszustwie podatkowym.

Prezesem spółki C. był R. K.. Dokumenty rejestrowe wskazują, że jest to podmiot działający głównie w branży budowlanej. Z zaświadczenia wydanego przez GUS wynika (t. XIV, k. 3877) bowiem, że spółka otrzymała numer identyfikacyjny REGON [...] i przeważającym rodzajem jej działalności są "Roboty związane z budową dróg i autostrad" (PKD 4211Z). Spółka ta została zarejestrowana w "wirtualnym biurze" w W., ul. [...] lok. A-51. Miała tam tylko umowę najmu odbioru korespondencji. Dysponowała też biurem handlowym w B., nie był to jednak adres prowadzenia działalności, lecz miejsce na spotkania. Nie posiadała żadnego majątku trwałego, nie zatrudniała pracowników, miała tylko kredyt na samochód AUDI A8 i leasing na samochód FORD RANGER. R. K. nie miał żadnego doświadczenia w handlu olejem rzepakowym, z wykształcenia jest mechanikiem samochodowym. W mechanizm oszustwa podatkowego został zaangażowany przez osoby trzecie, m.in. T. K., któremu Prokuratura Okręgowa w G. w śledztwie prowadzonym pod sygn. akt V Ds. 109/12/Sp zarzuca, że był on osobą odgrywającą istotną rolę w oszustwie podatkowym. R. K. mimo, że formalnie kierował działalnością spółki z zakresie dostaw oleju rzepakowego do firmy skarżącego, niewiele potrafił wskazać szczegółów dotyczących tej działalności. Nie pamiętał, które firmy były dostawcami oleju rzepakowego, następnie sprzedawanego do PRS L. R.. Nie pamiętał kto był dostawcą oleju, który spółka dostarczała do firmy skarżącego. Nie pamiętał także skąd pochodził olej rzepakowy, oraz czy był to olej polski albo zagraniczny. Choć stwierdził, że olej mógł pochodzić z [...]. Nigdy nie uczestniczył przy załadunku oleju rzepakowego. Kilka razy był przy jego rozładunku w [...]. Nie zajmował się organizacją transportu do [...]. Tylko wskazywał miejsce dostawy firmom, które się do niego zgłaszały. Nie pamiętał osób i firm, z którymi rozmawiał, i którym wskazywał miejsce dostawy oleju do [...]. Interesowało go tylko, żeby auto dojechało do [...]. Nie interesowało go natomiast skąd firmy te mają olej i skąd on jedzie. Nie pamiętał firm transportowych, które woziły olej rzepakowy do [...]. Osobiście dokonywał przelewów za olej nabywany przez spółkę, lecz nie pamiętał do jakich dostawców wysyłał pieniądze. Nie pamiętał też dlaczego spółka C. sprzedawała olej poniżej cen zakupu. Nie potrafił również wyjaśnić dlaczego data wystawienia faktur na rzez firmy skarżącego jest wcześniejsza niż daty not rozliczeniowych. Zeznał też, że gwarantem spółki C. była osoba T. K., którego znała M. R. (por. przesłuchanie R. K. z dnia [...] r., t. VII, k. 1889-1891 i z dnia [...] r., t. XV, k. 4324-4327).

Organ ustalił, że spółka C. uczestniczyła w oszustwie podatkowym.

W oszustwie tym uczestniczyły także spółki z o.o. [...] i [...]. Do tych podmiotów [...] Ltd. deklarowała wewnątrzwspólnotowe dostawy oleju rzepakowego, który następnie był sprzedawany przez spółki [...] i [...] do spółki C.. Tak wyglądał rzekomy obrót towarowy w okresie od stycznia do kwietnia 2014 r. Spółki [...] i [...] w celu uniknięcia zobowiązań podatkowych deklarowały podatek naliczony (wynikający z fikcyjnych faktur VAT) niemal równy podatkowi należnemu. Powyższe działania pozwoliły na nieodprowadzenie VAT, który był rozliczany przez kolejne podmioty uczestniczące w sztucznie stworzonym łańcuchu dostawców. W dalszym "fakturowym" obrocie brała udział spółka C., która wystawiała faktury na rzecz prowadzonego przez skarżącego przedsiębiorstwa.

Z kolei w okresie od maja 2014 r. do września 2014 r. [...] Ltd. deklarowała wewnątrzwspólnotowe dostawy oleju rzepakowego bezpośrednio na rzecz spółki C., która następnie wystawiała faktury na rzecz skarżącego. W przedmiotowej sprawie organ ustalił, że spółka C. od momentu powstania do kwietnia 2014 r. pełniła rolę "bufora", a w okresie od maja 2014 r. do września 2014 r. była "znikającym podatnikiem" w "sztucznie" wygenerowanym, w celu dokonywania oszustw podatkowych, łańcuchu dostawców oleju rzepakowego. Natomiast spółki: [...] i [...] w okresie od stycznia 2014 r. do kwietnia 2014 r. pełniły rolę "znikającego podatnika".

Podkreślenia wymaga, że w sprawie zgromadzono dowody potwierdzające, że olej rzepakowy dokumentowany fakturami VAT wystawianymi przez spółkę C. był nabywany w rzeczywistości od [...] Ltd. i wieziony transportem samochodowym bezpośrednio od producenta [...] GmbH do odbiorcy, tj. prowadzonego przez skarżącego przedsiębiorstwa. Z kolei przewóz oleju rzepakowego od producenta - [...] GmbH, [...] do skarżącego odbywał się koleją. Usługę przewozu wykonała firma [...] [...] S.A. w W.. Jak wynika z akt sprawy, przewozy oleju rzepakowego transportem samochodowym do PRS L. R. były wykonywane przez firmy: [...] J. M., P - M T. P. C., [...] K. S.. Ze zleceń transportowych przedłożonych przez ww. przewoźników oraz zleceń spedycyjnych przedłożonych przez [...] [...] S.A. wynika, że [...] Ltd. była każdorazowo odbiorcą oleju od niemieckich producentów oleju rzepakowego, głównie [...] i [...] i podmiotem zlecającym transport oleju rzepakowego do firmy skarżącego. W istocie zatem faktycznym dostawcą oleju rzepakowego do skarżącego była [...] Ltd., która była wyłącznym dysponentem oleju rzepakowego i decydowała o jego przeznaczeniu już na etapie zlecania transportu oleju do skarżącego jako odbiorcy.

Jak wynika z ustalonego stanu faktycznego, relacje z [...] Ltd. zostały tak ukształtowane, że całość towaru nabywanego przez spółkę C. była finansowana przez skarżącego. Rzekomy zakup oleju przez PRS L. R. od spółki C. wyglądał w ten sposób, że podatnik dokonywał płatności na rzecz spółki już w dniu dostawy oleju rzepakowego lub najpóźniej w dniu następnym. W oparciu o wyciągi z rachunków bankowych ustalono, że płatności były dokonywane w kwotach wynikających z dokumentu wewnętrznego wystawionego przez firmę skarżącego.

Powyższe ustalenia potwierdza zgromadzony materiał dowodowy. K. J. - specjalista ds. handlu w PRS L. R., przesłuchany w dniu [...] r. zeznał (t. I, k. 117-121), że płatności na rzecz spółki C. były dokonywane po rozładunku oleju rzepakowego i wystawieniu noty rozliczeniowej przez PRS L. R.. Spółka bez noty rozliczeniowej nie mogła wystawić faktury, gdyż nie posiadała danych o ilości dostarczonego oleju rzepakowego. Noty rozliczeniowe były wystawiane z kolei na podstawie kwitów ważenia oleju rzepakowego w momencie dostawy w firmie L. R.. Z kolei R. K., przesłuchany w dniu [...] r. zeznał (t. VII, k. 1889-1891), że skarżący dokonywał płatności w dniu dostawy oleju lub następnego dnia. Natomiast dostawcom oleju do spółki C. płacił z pieniędzy, które otrzymał od strony. Natomiast przesłuchany w dniu [...] r. w charakterze podejrzanego w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G., wyjaśnił (t. XIII, k. 3634-3637), że najpierw on robił przedpłaty na olej rzepakowy do dostawcy ze swoich pieniędzy zarobionych w [...]. W późniejszym okresie przedpłaty do jego spółki robiła M. R..

W tym miejscu należy zauważyć, że w kontrolowanym okresie spółka C. dostarczyła do firmy skarżącego (według faktur VAT) olej rzepakowy o wartości ponad 31 mln zł (brutto). Jednak nie angażowała w tym celu własnego kapitału, gdyż zapłatę za towar pokrywała środkami pochodzącymi od skarżącego. Jak zeznał R. K. spółka C. nabywała olej rzepakowy "wirtualnie", bo najpierw była dostawa tego oleju do PRS L. R., a dopiero później spółka nabywała ten olej. Jak stwierdził, M. R. płaciła spółce C. za olej i wtedy dopiero spółka mogła z tych pieniędzy zapłacić dostawcy (przesłuchanie wyżej wymienionego z dnia [...] r., t. XV, k. 4324-4327).

Podkreślenia także wymaga, że gdy spółka C. podpisywała umowę ze skarżącym na dostawę oleju rzepakowego, to R. K. nie wiedział kto będzie dostawcą oleju, który miał zgodnie z umową dostarczyć do PRS L. R.. Jak zeznał R. K. o tym, kto był dostawcą oleju rzepakowego do tej firmy dowiadywał się, jak przyjechało do niej auto. Wyżej wymieniony zeznał także, że cena sprzedaży oleju rzepakowego przez spółkę C. do firmy skarżącego była określana przez M. R. lub K. J. na dany dzień lub tydzień. Podawali oni ceny po jakich kupią olej i wtedy szukał dostawców (przesłuchanie wyżej wymienionego z dnia [...] r., t. XV, k. 4324-4327). Wskazać należy, że okresie objętym postępowaniem spółka C. ponosiła straty podatkowe, wskutek oferowanie oleju do sprzedaży poniżej ceny zakupu.

Trzeba również zauważyć, że R. K. płacił T. K. prowizję za doradztwo i wprowadzenie go do firmy PRS L. R.. T. K., w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G., wprost wskazywał na swoją znajomość z właścicielami spółki [...] i że to on doprowadził do sytuacji, w której spółka ta sprzedawała olej rzepakowy do firmy skarżącego. T. K. przesłuchany w charakterze podejrzanego w toku śledztwa (sygn. akt V Ds. 109/12/Sp), w dniu [...] r. wyjaśnił (t. XV, k. 4088-4090), że znał właścicieli spółki [...] A. S. i A. G.. Znał również dyrektora finansowego S. P.. Z tymi osobami miał kontakt telefoniczny głównie za czasów swojej działalności w spółce A. . Z A. S. i A. G. miał kontakt również osobisty. Stwierdził, że pośredniczył w dostawach oleju rzepakowego z firmy [...] do spółki C. w ten sposób, że koordynował dostawy, czyli transport. Ponadto, wyżej wymieniony przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniu [...] r. wyjaśnił (t. XV, k. 4070-4074), że "Może tak być, że ja zaproponowałem, że on R. K. będzie dostarczał do firmy L. R. olej rzepakowy, z tym że ja chcę dla spółki [...] [...] prowizję w wysokości [...] złotych za tonę. Zgodził się na to Krzywoszyński." Na pytanie skąd wie, że dostawcą do spółki C. była firma [...], T. K. wyjaśnił, że zna się bardzo dobrze z właścicielami spółki [...]. Jak była podpisana umowa przez spółkę C. z firmą [...], to on o tym wiedział. Gwarantował własną osobą zapłatę za olej rzepakowy dostarczany do spółki C.. Gwarancja ta polegała na tym, że znał się z właścicielami spółki [...], którzy uważali, że dzięki jego osobie będzie gwarancja zapłaty.

Wskazać należy, że brak rzeczywistego uczestnictwa w obrocie gospodarczym spółki C. został również potwierdzony decyzją z dnia [...] r. wydaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od maja 2012 r. do sierpnia 2013 r. (t. XVIII, k. 5031-5075). W decyzji tej wskazano, że spółka ta pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej i że podmiot ten w kontrolowanym okresie, nie dokonał odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., na rzecz swoich kontrahentów. Spółka wystawiała faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego obrotu towarowego. Jej rola sprowadzała się do wydłużenia łańcucha dostawców, co miało na celu dokonanie oszustwa podatkowego. W tej sprawie zostały także zakwestionowane dokonane przez skarżącego transakcje ze spółką. Również Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w decyzji z dnia [...] r. wydanej wobec spółki C., dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2014 r. do września 2014 r. ustalił (t. XVII, k. 4747-4764), że spółka ta nie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz wystawiała i wprowadzała do obrotu prawnego faktury VAT niepotwierdzające faktycznej sprzedaży. W decyzji tej stwierdzono, że dostawy oleju rzepakowego wynikające z faktur wystawionych przez spółkę C. nie zostały dokonane przez ich wystawcę. Faktycznym dostawcą oleju była firma [...], która wydawała dyspozycję transportu oleju do firmy skarżącego bezpośrednio od producenta. Spółka C. nie wykonywała żadnych czynności, poza wystawianiem faktur VAT. Wskazano także, że na sprzedaży oleju rzepakowego spółka ponosiła stratę, gdyż cena nabycia oleju była wyższa niż cena sprzedaży. Było to możliwe dzięki skalkulowaniu cen przy braku odprowadzenia podatku od towarów i usług.

Organ ustalił też, że część nabytego od spółki [...] oleju firma skarżącego wykorzystywała na potrzeby własne, natomiast część odsprzedawała do spółki [...] s.r.o. w [...]. Prezesem tej spółki był K. S.. W trakcie przesłuchania w dniu [...] r. charakterze podejrzanego w toku śledztwa nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową w G. (sygn. akt V Ds. 109/12/Sp) w sprawie m.in. wyłudzenia od Skarbu Państwa znacznych kwot pieniędzy w postaci nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług, K. S. wyjaśnił (t. XV, k. 4055-4062), że spółka [...] służyła do tzw. "zerowania" VAT. Polegało to na tym, że kupował z polskich spółek olej rzepakowy z zerową stawką VAT i sprzedawał do innych polskich podmiotów również z zerową stawką VAT. Założenie spółki zaproponował mu T. K., który powiedział mu, że kiedy założy bazę ze zbiornikami, to pomimo że będzie sprzedawał olej rzepakowy z powrotem do polskich firm, które nie będą odprowadzały należnego VAT do Skarbu Państwa, to konsekwencje działań polskich podmiotów nie będą go dotyczyły. Miał świadomość przed założeniem spółki [...], że będzie uczestniczył w przestępczym procederze. Firmę państwa [...] polecił mu T. K.. Wyjaśnił, że schemat obrotu towarem był taki: firma państwa [...] sprzedawała towar do spółki [...], on "zerował" VAT i sprzedawał towar do spółki [...]. Ta z kolei sprzedawała ten towar do spółki T. K. i R. K., czyli spółki C., a ta sprzedawała towar do firmy państwa [...]. K. S. przyznał też, że od samego początku prowadzenia spółki [...] wiedział, że olej rzepakowy kupiony z firmy PRS L. R. z powrotem trafia do tej firmy. Jak będzie przedstawiał się ten schemat wiedział od samego początku, powiedział mu to T. K., który zaproponował mu taką działalność. T. K. wyjaśnił mu, że schemat będzie wyglądał w ten sposób, ponieważ chodzi o zarobienie pieniędzy przez wszystkie podmioty w omówionym przez niego schemacie. Zarobienie tych pieniędzy miało polegać na tym, że jedna z firm kupujących olej rzepakowy ze spółki [...] nie zapłaci VAT, a pozostałe podmioty na tym niezapłaconym podatku zarobią. K. S. stwierdził, że takich rozmów z T. K. było kilkanaście, najczęściej był przy nich obecny R. K.. Wyżej wymieniony wyjaśnił również, że nabywając od skarżącego towar, to on organizował transport oleju rzepakowego do [...]. Następnie w [...] olej rzepakowy był przeładowywany do innej cysterny i jechał z powrotem bezpośrednio do firmy skarżącego. Co więcej, T. K. wydał mu polecenie, aby kupując od skarżącego towar nigdy nie woził go do firmy PRS L. R. tym samym transportem. Powiedział mu, że jeżeli będzie się tego trzymał, to nie będzie za nic odpowiadał. Jak wyjaśnił, na CMR wpisywał zawsze w polu - miejsce odbioru – firmę strony. Jednak nabywcą oleju rzepakowego na fakturze była spółka [...], a na CMR spółka C., z miejscem dostawy w przedsiębiorstwie skarżącego. Wyjaśnił, że to T. K. powiedział mu jak ma wypełniać dokumenty CMR oraz faktury, tzn. jakie dane w jakich miejscach mają się znaleźć, aby był "bezpieczny". Podczas przesłuchania w dniu [...] r. (t. XIII, k. 3641-3643) K. S. wyjaśnił, że był typowym "słupem". Stwierdził, iż R. K. pełnił taką samą rolę jak on i sprzedawał olej do firm wskazanych przez T. K..

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy miał podstawy do uznania, że spółka [...] nie dokonywała realnego obrotu gospodarczego, lecz jedynie stwarzała jego pozory. Jej siedziba mieściła się w "wirtualnym biurze". Nie była faktycznym dostawcą oleju rzepakowego, jedynie firmowała jego dostawy do przedsiębiorstwa skarżącego. Spółka ta nie miała możliwości dokonywania obrotu olejem rzepakowym o wielomilionowej wartości, gdyż nie posiadała żadnych środków technicznych niezbędnych do realizacji zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego, nie zatrudniała pracowników, nie miała żadnego majątku trwałego, nie dysponowała żadnymi środkami finansowymi, przeważającym rodzajem jej działalności były roboty związane z budową dróg i autostrad. Jej udział w łańcuchu dostaw był z ekonomicznego punktu widzenia zbędny. Na sprzedaży oleju rzepakowego ponosiła ona stratę. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, to T. K. gwarantował własną osobą wobec właścicieli spółki [...] zapłatę za olej rzepakowy dostarczany do spółki C.. On też - jak wynika z wyjaśnień K. S. - wskazywał firmy, do których spółka C. zbywała olej. Natomiast ceny po jakich towar był "sprzedawany" przez spółkę do firmy skarżącego ustalała M. R. lub K. J.. W ułożonym schemacie transakcji z firmą skarżącego spółka C. została w istocie pozbawiona funkcji decyzyjnych, a nawet negocjacyjnych. Okoliczność, że osoba pełniąca w spółce funkcje zarządcze – R. K., nie potrafił podać żadnych konkretnych szczegółów i okoliczności dotyczących prowadzonej działalności, potwierdza tylko brak rzeczywistej działalności tej spółki (por. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2018 r., I FSK 759/16).

W sytuacji zatem, gdy wystawione przez spółkę C. faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, samo dysponowanie przez skarżącego takimi fakturami nie stanowiło jeszcze podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Fakturom tym musi towarzyszyć rzeczywisty obrót gospodarczy, którego istnienie w rozpatrywanej sprawie zasadnie zakwestionowały organy podatkowe. Wskazać należy, że zgodnie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. Prawo to wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem nie mającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc prawidłowo odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym.

Wskazany art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a obecnie art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Powyższy przepis dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220 – 236 i art. 238, 239 i 240 dyrektywy.

Kwestia prawa odliczenia podatku naliczonego z transakcji stanowiących oszustwo podatkowe była wielokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 Mahagében i C-142/11 Dávid, Trybunał stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednocześnie Trybunał podkreślił, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Pogląd ten Trybunał powtarzał w wielu późniejszych orzeczeniach (np. w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r., w sprawie C- 285/11 Bonik EOOD; wyroku z dnia z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie C-78/12 Ewita-K EOOD). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą (por. wyrok TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta).

Wskazać należy, że organ podatkowy w zaskarżonej decyzji dokonał oceny należytej staranności skarżącego w związku z zrealizowanymi transakcjami i z oceną tą należy się zgodzić.

W tym kontekście trzeba zauważyć, że spółka C. była największym dostawcą oleju do prowadzonego przez skarżącego przedsiębiorstwa. W okresie od stycznia do września 2014 r. zakupy oleju rzepakowego przez firmę skarżącego wynosiły ogółem [...] ton, w tym od spółki C. - [...] ton, co stanowiło 90,3% dokonanych zakupów. Wartość dostarczonego przez wskazaną spółkę oleju wynosiła ponad [...] zł brutto. Przy takiej wielkości dostaw konieczność badania rzetelności kontrahenta wydaje się być naturalna dla racjonalnie działającego przedsiębiorcy. Należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania co do skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych działaniach. Dążenie do osiągnięcia korzyści za wszelką cenę nie jest okolicznością modyfikującą i usprawiedliwiającą każde działanie strony w profesjonalnym obrocie gospodarczym (por. wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., I FSK 2202/13). Innymi słowy, standard należytej staranności winien uwzględniać profesjonalny charakter działalności danego przedsiębiorcy, wynikający z zawodowego sposobu prowadzenia aktywności. Standard ten zakłada znajomość obowiązujących regulacji, świadomość skutków podejmowanych czynności, odpowiedni nadzór nad osobami i procesami zarządczymi w przedsiębiorstwie i odpowiedzialność za ich funkcjonowanie (por. wyrok NSA z dnia 10 października 2018 r., I FSK 842/18).

Skarżący w swoich zeznaniach podkreślał, że nie zajmował się tą częścią działalności, która dotyczyła zakupu oleju rzepakowego. To należało do obowiązków K. J. – pracownika w firmie PRS L. R.. Skarżący zeznał, że nie posiada wiedzy na temat zakresu działalności spółki C., jej zatrudnienia, majątku, tego gdzie znajdowała się siedziba spółki. Wiedzę na ten temat powinien posiadać K. J. i żona - M. R.. Wskazał, że osobiście nie wykonywał żadnych czynności związanych ze sprawdzeniem wiarygodności tej firmy (np. protokół przesłuchania strony z dnia [...] r., t. I, k. 113-115).

Przesłuchany w dniu [...] r. K. J. zeznał (t. I, k. 117-121), że pierwszy kontakt ze spółką C. odbył się drogą mailową i miał miejsce w lipcu lub sierpniu 2012 r. Prezes tej spółki - R. K. przesłał dokumenty KRS, NIP, REGON, prawdopodobnie także zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach. Wyżej wymieniony stwierdził, że R. K. w momencie nawiązywania kontaktu z firmą skarżącego powoływał się na znajomość z T. K. z firmy [...], do której wcześniej sprzedawał olej rzepakowy. Świadek zeznał, że nigdy nie był w siedzibie firmy C., z dokumentów wiedział, że mieściła się ona w W.. Ustalił tylko w internecie, że istnieje taki adres. Stwierdził, że osobiście nie sprawdzał, czy spółka C. miała jakiekolwiek doświadczenie w handlu olejem rzepakowym. Zwrócił się o sprawdzenie tego do firmy [...]. Zeznał również, że pracownik tej firmy - B. W. telefonicznie poinformował go, że firma C. istnieje. Świadek stwierdził również, że został poinformowany przez R. K., że spółka C. powstała krótko przed nawiązaniem współpracy z firmą skarżącego. Nie pamiętał jakim majątkiem dysponowała firma C., wiedział, że na pewno nie miała magazynów i nie posiadała środków transportu, ale ma siedzibę w "biurze wirtualnym" w W.. Zgodnie z zeznaniami świadka, ostateczną decyzję o współpracy ze spółką C. podjęła M. R., która była obecna na wszystkich spotkaniach z R. K., poprzedzających rozpoczęcie współpracy.

Powyższe okoliczności znajdują potwierdzenie w zeznaniach R. K. (przesłuchanie z dnia [...] r., t. XV, k. 4324-4327), z których wynika, że mówił K. J., iż spółka C. nie ma doświadczenia w handlu olejem rzepakowym. Jest firmą nowopowstałą i jest pośrednikiem w handlu olejem rzepakowym. Informował K. J., że spółka nie magazynuje oleju, ponieważ nie ma zbiorników. Mówił też, że spółka C. nie ma własnych środków transportu.

Organ wskazał także, że stosowana przez spółkę C. cena była niższa niż cena, za jaką olej nabywała spółka C. od spółki [...], a nawet niższa od cen stosowanych przez producenta przy sprzedaży oleju do firmy [...].

Analiza średnich cen zakupu oleju rzepakowego przez poszczególne podmioty, tj.: [...] Ltd., spółkę C. oraz firmę PRS L. R. została przez organ pierwszej instancji dokonana na stronach 28-29 decyzji. Analiza ta została przeprowadzona w oparciu o zgromadzone w sprawie dowody. Z porównania powyższych cen wynika, że spółka C. dokonywała sprzedaży oleju rzepakowego do firmy skarżącego zarówno poniżej ceny zakupu od spółki [...], jak i poniżej cen, po których dokonywała zakupu oleju rzepakowego [...] Ltd. od producentów z [...], tj. [...] Gmbh i firmy [...]. Z dokonanej przez organ pierwszej instancji analizy wynika, że cena zakupu oleju rzepakowego przez przedsiębiorstwo skarżącego od spółki C. była niższa (w przedziale od 4,5 % do 8,35%) od cen sprzedaży stosowanych przez producenta do pierwszego pośrednika - [...] Ltd.

Podkreślenia wymaga, że K. J., przesłuchany w dniu [...] r. (t. I, k. 117-121) przyznał, że spółka C. proponowała ceny niższe niż producenci oleju. Ponadto zeznał, że zna wielu producentów oleju rzepakowego w [...] i w Europie. Świadek podkreślił, że firma PRS L. R. próbowała nawiązać bezpośrednią współpracę z innymi producentami oleju rzepakowego (m.in. [...] i to się nie udało, proponowane ceny były za wysokie. Wszyscy producenci mieli ceny o wiele wyższe niż spółka C.. Spółka ta proponowała ceny o wiele niższe, co najmniej o 10% niższe niż producenci oleju. Strona kwestionuje to zeznanie i wskazuje, że K. J. złożył oświadczenie zawierające jego sprostowanie. Oświadczenie to zostało złożone jako załącznik do zastrzeżeń do protokołu z badania ksiąg podatkowych (t. XIV, k. 3868-3876). Zdaniem Sądu rację na organ, że brak jest podstaw do zanegowania wskazanych zeznań, tym bardziej, że dokonana analiza cen potwierdziła, że spółka C. stosowała ceny niższe niż producenci oleju rzepakowego.

W kontekście zachowania przez skarżącego należytej staranności należy także wskazać na wyjaśnienia K. S. – prezesa spółki [...] s.r.o. Przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniu [...] r. w toku śledztwa nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową w G. (sygn. akt V Ds. 109/12/Sp) w sprawie m.in. wyłudzenia od Skarbu Państwa znacznych kwot pieniędzy w postaci nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług, na pytanie czy państwo R. pytali, gdzie sprzedaje olej rzepakowy kupiony w ich firmie stwierdził, że powiedział państwu [...], że olej rzepakowy kupiony w ich firmie wraca z powrotem do [...]. Rozmowy takie prowadził z M. R., która radziła się mecenasów w tym zakresie i dowiedziała się, że żaden przepis tego nie zabrania (t. XIII, k. 3638-3640).

Wreszcie wskazać też należy na relacje łączące państwa [...] z T. K., który – jak wynika z akt sprawy – odgrywał istotną rolę w opisanym oszukańczym procederze. Przesłuchany w charakterze podejrzanego w toku śledztwa (sygn. akt V Ds. 109/12/Sp) w dniu [...] r. stwierdził (t. XV, k. 4070-4074), że zna państwa [...] wiele lat, jeszcze z czasu współpracy ze spółką [...] i znali się z państwem [...] dużo wcześniej. Z wyjaśnień K. J. złożonych w charakterze podejrzanego w dniu [...] r. wynika (t. XXI, k. 5645-5652), że T. K. reprezentował firmę [...]. Pojawił się w przedsiębiorstwie skarżącego w 2011 r. i za każdym razem spotykał się ze skarżącym i jego żoną. Wskazał również, że gdy do firmy PRS L. R. wpłynęło pełnomocnictwo dla T. K. do reprezentowania spółki C., od tego momentu zaczął się pojawiać w firmie skarżącego i brać udział w spotkaniach dotyczących sprzedaży oleju. Jak wynika z wyjaśnień K. J. po rozpoczęciu współpracy ze spółką C., R. K. powołał się kilka razy na znajomość z T. K..

W tym kontekście istotne są również zeznania M. R. (przesłuchanie z dnia [...] r., t. XVI, k. 4560-4556). Stwierdziła, że T. K. poznała podczas współpracy z firmą [...], w której był prokurentem. M. R. zeznała, że spółka [...] jest dłużnikiem firmy PRS L. R.. Kwota zadłużenia firmy [...] stosunku do PRS L. R. wynosi około 7 milionów złotych i powstało ono w 2009 r., 2010 r. Długu tego nie udało się wyegzekwować. Kwota [...]mln zł stanowi wartość produkcji oleju rzepakowego przez okres 2 miesięcy. M. R. zeznała, że spółka [...] nie była firmą rzetelną, gdyż nie regulowała swoich zobowiązań. Zgodnie z jej zeznaniami T. K. występował jako pełnomocnik spółki C., gdy dług firmy [...] już istniał.

W rezultacie stwierdzić należy, że firma PRS L. R. dokonywała zakupu oleju rzepakowego o znacznych wartościach (ponad 31 mln zł brutto) od podmiotu, którego głównym przedmiotem działalności było wykonywanie robót związanych z budową dróg i autostrad. Podmiot ten nie posiadał żadnego majątku trwałego (np. magazynów, środków transportu), nie zatrudniał pracowników. Miał siedzibę w "biurze wirtualnym" w W.. Spółka C. nie miała również żadnego doświadczenia w handlu olejem rzepakowym, była firmą nowopowstałą (wykonywanie działalności gospodarczej rozpoczęła w dniu [...] r., natomiast pierwszą fakturę dla firmy skarżącego wystawił [...] r.). Ponadto cena stosowana przez spółkę C. była niższa, niż cena za jaką olej nabywała spółka C. od spółki [...], a nawet niższa od cen stosowanych przez producenta przy sprzedaży oleju do firmy [...]. Trzeba również zauważyć, że - jak stwierdził R. K. - M. [...] i K. J. decydowali o cenie oleju po jakiej spółka C. sprzeda go do firmy PRS L. R.. Trudno uznać, aby wskazane osoby nie wiedziały też, że cena ta odbiegała od cen stosowanych przez producentów oleju, tym bardziej, że K. J. znał stosowane przez nich ceny. Wyżej wymieniony kontaktował się także z firmą [...] w celu nawiązania współpracy. Nadto z zeznań K. J. wynika, że P. R. (syn państwa [...] kontaktował się z firmą [...] i [...] (przesłuchanie z dnia [...] r., t. XIX, k. 5265-5273), czy że firma PRS L. R. próbowała nawiązać bezpośrednią współpracę z producentami oleju rzepakowego (przesłuchanie z dnia [...] r., t. I, k. 117-121). Państwo [...] wiedzieli także, że olej sprzedany do spółki [...] wracał z powrotem do [...]. Nadto, spółkę C. reprezentował T. K., który był też prokurentem nierzetelnej - jak stwierdziła M. R. - spółki [...], winnej firmie PRS L. R. [...] zł. Wątpliwości skarżącego co do rzetelności kontrahenta powinien także wzbudzić fakt, że firma PRS L. R. dokonywała płatności na rzez spółki C. niezwłocznie po dostawie oleju i przed otrzymaniem faktury, mimo siedmiodniowego terminu płatności na podstawie faktury. Wskazać też należy, że faktury VAT były wystawiane przez spółkę C. na podstawie not rozliczeniowych sporządzanych najpierw przez firmę PRS L. R., gdyż – jak zeznał K. J. - nie posiadała ona danych o ilości dostarczonego oleju rzepakowego, przy czym zostały także wystawione faktury, na których data sprzedaży była datą wcześniejszą niż data wystawienia noty rozliczeniowej, co dowodzi, że faktury te wystawiano w oderwaniu od faktycznych dostaw. W oparciu o wyciągi z rachunków bankowych ustalono, że płatności były dokonywane w kwotach wynikających z dokumentu wewnętrznego wystawionego przez firmę skarżącego. Znajduje to potwierdzenie w zeznaniach A. J. - specjalisty ds. rozliczeń w firmie PRS L. R. (t. XV, k. 4119-4122), która stwierdziła, że płatności na rzecz spółki C. były dokonywane na podstawie not rozliczeniowych. Wyżej wymieniona nie potrafiła też wyjaśnić – podobnie jak R. K. – dlaczego data wystawienia faktur przez spółkę C. jest wcześniejsza niż data wystawienia not rozliczeniowych. Skarżący nie interesował się powodem takiego rozliczania transakcji.

Wskazane wyżej okoliczności rozpatrywane oddzielnie zapewne nie miałby znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, jednakże rozpoznawane łącznie powinny spowodować powzięcie przez podatnika podejrzenia co do wiarygodności swojego kontrahenta. W oparciu o te okoliczności skarżący mógł wiedzieć lub wiedział, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego wiązały się z nieprawidłowościami popełnionym przez wystawcę faktury. Znając warunki działalności spółki C. skarżący - od wielu lat działający na rynku i w związku z tym dobrze zorientowany w specyfice i ewentualnych zagrożeniach występujących w tej branży - mógł powziąć podejrzenie co do tego, że spółka ta jest niewiarygodnym podatnikiem i w sposób "sztuczny" wydłuża jedynie łańcuch dostawców, tym bardziej, że z dokumentów CMR i kwitów ważenia wynikało, że olej transportowany był bezpośrednio od producenta do firmy PRS L. R.. W takiej sytuacji skarżący nie powinien dokonywać od powyższego kontrahenta zakupu towaru. Jeżeli mimo wszystko podatnik zawierał transakcje ze wskazaną spółką i dokonywał rozliczenia podatku naliczonego, to trudno przyjąć, że działał w dobrej wierze.

W tym kontekście należy też zauważyć, że w dniu [...] r. prokurator Prokuratury Okręgowej w G. przedstawił skarżącemu zarzut, że w okresie od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej, w której uczestniczyli: M. R., T. K., R. K., K. S. i inni, mającej na celu osiąganie korzyści majątkowych z przestępstw oraz przestępstw skarbowych związanych z fikcyjnym, "karuzelowym" obrotem różnymi towarami i nierzetelnymi oraz poświadczającymi nieprawdę co do przeprowadzonych transakcji, niezgodnymi ze stanem rzeczywistym fakturami VAT, polegającym na fikcyjnym wprowadzaniu do obrotu na terenie kraju i zagranicą – za pośrednictwem zorganizowanej sieci firm "słupów" - różnego rodzaju towarów, czemu towarzyszyło wystawianie nierzetelnych faktur VAT dokumentujących powyższy proceder oraz przyjmowaniu środków finansowych na rachunki firmowe, a następnie przekazywanie ich na inne rachunki, podejmując w ten sposób czynności mające udaremnić bądź znacznie utrudnić stwierdzenie przestępczego pochodzenia środków pieniężnych uzyskanych z powyższego procederu (t. XIV, k. 3943-3948). Co również istotne, postanowieniem z dnia [...] r., VI KZ 181/15 Sąd Okręgowy w G. po rozpoznaniu sprawy L. R. w przedmiocie nieuwzględnienia wniosku o zastosowanie tymczasowego aresztowania i zastosowania poręczenia majątkowego, stwierdził, że osoby zarządzające firmą PRS [...] nie mogły być niezorientowane, iż uczestniczą w procederze związanym z tzw. "karuzelą" VAT opartą na kreowaniu fikcyjnego obrotu (t. XIV, k. 3940-3942).

Odnosząc się do zarzutu wadliwej analizy cen oleju rzepakowego przez organ podatkowy należy wskazać, że na podstawie dokumentów uzyskanych w ramach wymiany informacji od brytyjskiej administracji podatkowej uzyskano dane dotyczące cen zakupu oleju przez firmę [...] od producentów oraz sprzedaży oleju rzepakowego stosowane przez [...] Ltd. do spółki C.. Analiza średnich cen zakupu oleju rzepakowego przez poszczególne podmioty, tj.: [...] Ltd., spółkę C. oraz firmę PRS L. R. doprowadziła organ do uzasadnionego merytorycznie wniosku, że spółka C. dokonywała sprzedaży oleju rzepakowego do firmy skarżącego zarówno poniżej ceny zakupu od spółki [...], jak i poniżej cen, po których dokonywała zakupu oleju rzepakowego [...] Ltd. od producentów z [...], tj. [...] Gmbh i firmy [...].

Strona twierdzi, że ceny stosowane przez spółkę C. były cenami rynkowymi. Z twierdzeniem tym nie można się zgodzić. Dla uzasadnienia swoich racji strona odwołała się na pisma Krajowej Izby Biopaliw z dnia [...] r. dotyczącego cen sprzedaży oleju rzepakowego surowego (t. XIX, k. 5299). W piśmie powyższym Krajowa Izba Biopaliw podkreśliła, że nie jest możliwe wskazanie jednoznacznej, a tym bardziej wiążącej informacji w zakresie normatywnej średniej ceny rynkowej netto oleju rzepakowego surowego, jaka mogłaby w sposób nie budzący wątpliwości stanowić punkt odniesienia do całości rynku tego surowca w danym okresie. Zdaniem Krajowej Izby Biopaliw na rynku oleju rzepakowego brak jest uznanego wzorca ceny rynkowej. Pewien punkt odniesienia stanowią notowania na giełdzie w Rotterdamie, jednak należy uwzględnić takie czynniki, jak: lokalne premie, relacje kursowe walut czy wreszcie warunki dostawy dla danego kontraktu. Jedynie ceny, które istotnie odbiegają od notowań na giełdzie w Rotterdamie mogą być uznane za nierynkowe.

Podkreślenia jednak wymaga, że ceny sprzedaży stosowane przez spółkę C. w transakcjach z firmą PRS L. R. były także niższe od cen rynkowych oleju rzepakowego surowego według notowań FOB Rotterdam, powiększonych o koszty transportu oleju do [...] (skarżący nabywał olej rzepakowy z dostawą do [...], co przedstawiono w tabeli na str. 27 decyzji organu pierwszej instancji. Zdaniem Sądu, organ zasadnie powiększył cenę oleju rzepakowego według notowań FOB Rotterdam o koszty transportu w wysokości [...] euro za tonę. W przeciwnym razie cena oleju byłaby zniekształcona, nie uwzględniałaby warunków dostawy. W przedmiotowej sprawie ustalono, że [...] Ltd. ponosiła koszty transportu - w tej właśnie wysokości - od producenta oleju w [...] do firmy skarżącego. Kwota [...]euro wynika z faktur przedłożonych przez przewoźników oleju rzepakowego. Tym samym bezzasadny jest zarzut zawarty w skardze, iż nie wiadomo dlaczego przyjęty został stały koszt transportu w wysokości [...] euro. Organ przyjął tę kwotę na podstawie faktur wystawionych przez przewoźników oleju dla [...] Ltd., która ponosiła koszty transportu na trasie z [...] Gmbh (Niemcy) do prowadzonego przez skarżącego przedsiębiorstwa. Ceny oleju wynikające z faktur sprzedaży wystawionych przez spółkę C. na rzecz firmy L. R. były niższe od notowań FOB Rotterdam powiększonych o koszty transportu od producenta z [...] do [...] - od 4,77% do 12%. Skarżący przedłożył także dane w zakresie cen oleju rzepakowego uzyskane ze spółki [...] M. S.A. Ze skargi nie wynika jednak, aby ceny te uwzględniały koszty transportu. Ponadto - jak zauważył organ pierwszej instancji – ceny przedstawione przez tę spółkę dotyczą oleju o innych parametrach niż olej będący przedmiotem dostawy do firmy skarżącego (str. 29-30 decyzji organu pierwszej instancji). Nie są to zatem ceny adekwatne dla dokonywania porównań. W aktach sprawy znajduje się też pismo z dnia [...] r. [...] Stowarzyszenia Producentów Oleju (t. XIII, k. 3599), z którego wynika, że średnie ceny oleju rzepakowego w tłoczniach w [...] w okresie od stycznia do września 2014 r. były wyższe niż ceny zakupu oleju (podane w skardze) przez PRS L. R. od spółki C..

W załączniku do protokołu rozprawy strona zauważyła również, że Krajowa Izba Biopaliw w swoim piśmie nie stwierdziła, że dla oceny rynkowości cen oleju należy doliczyć kwotę za transport. Podkreślenie jednak wymaga, że w piśmie tym wskazano, iż należy uwzględnić warunki dostawy dla danego kontraktu. Uwzględnienie w cenie oleju kosztów transportu odpowiada warunkom dostawy.

Strona podnosi też, że Zakłady T. w K. S.A. stosowały ceny nieodbiegające istotnie od cen stosowanych przez spółkę C.. Należy jednak zauważyć, że K. J. podczas przesłuchania w dniu [...] r. zeznał (t. I, k. 117-121), że ceny proponowane przez K. były za wysokie. Nadto z pisma z dnia [...] r. wskazanych Zakładów wynika (t. XIII, k. 3597-3598), że w okresie od stycznia do grudnia 2014 r. spółka ta nie prowadziła sprzedaży oleju o parametrach wynikających z umowy przedłożonej przez skarżącego. Poinformowała też, że ceny oleju o tych parametrach są, co do zasady, wyższe od cen oleju FOB Rotterdam, a dopłata do ceny oleju FOB Rotterdam może wynosić od 10 do [...] euro/tonę w zależności od jakości oleju.

Zdaniem Sądu, w realiach rozpatrywanej sprawy trudno przyjąć, aby cenami rynkowymi mogłyby być ceny niższe od cen stosowanych przez producentów oleju. Należy zauważyć, że sama firma skarżącego dokonywała sprzedaży oleju rzepakowego w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów po cenach zbliżonych do cen zakupu oleju rzepakowego przez [...] Ltd. Jak już wskazano cena zakupu oleju rzepakowego przez przedsiębiorstwo skarżącego od spółki C. była niższa od cen sprzedaży stosowanych przez producenta do pierwszego pośrednika - [...] Ltd. (od 4,5 % do 8,35%).

W konsekwencji ceny zakupu oleju przez firmę skarżącego do spółki C. były niższe od notowań FOB Rotterdam powiększonych o koszty transportu oleju do [...], oraz od cen sprzedaży stosowanych przez producenta do [...] Ltd.

Nie można również zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, że przeprowadzone kontrole podatkowe nie wykrywały nieprawidłowości związanych z transakcjami ze spółką C., co uzasadnia zachowanie przez stronę należytej staranności. Należy wskazać, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. przeprowadził kontrole podatkowe za okresy od stycznia do marca 2014 r., za kwiecień 2014 r., za maj 2014 r. i za miesiące od lipca do września 2014 r. w zakresie zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t. XIV, k. 3986-4052). Podkreślenia wymaga, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. już w protokole kontroli za miesiące od stycznia-marca 2014 r. wskazał, iż wystąpił do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście z wnioskiem o przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie C. i stwierdził, iż otrzymane informacje, w przypadku gdy będą miały wpływ na prawidłowość rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług, zostaną wykorzystane na etapie ewentualnego dalszego postępowania. Transakcje zawarte przez skarżącego ze spółką C. zostały zakwestionowane w toku kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca-września 2014 r., gdyż Urząd Skarbowy w C. dysponował już stosownymi informacjami na temat tej spółki. Z protokołów kontroli podatkowych za okresy od stycznia do marca 2014 r., za kwiecień 2014 r. oraz za maj 2014 r. wynika, że ich przedmiotem była prawidłowość kwoty zadeklarowanej do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe oraz kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W ramach tych kontroli badaniem objęto głównie rejestry nabycia, rejestry dostaw oraz wyciągi z rachunków bankowych. Protokoły te nie zawierają żadnych ustaleń dotyczących spółki C.. Trzeba również zauważyć, że weryfikacja zwrotu podatku naliczonego przez organ musi być przeprowadzona w określonym terminie. Wprawdzie termin ten może zostać wydłużony, lecz nie powinno to stanowić reguły.

Zdaniem Sądu fakt, że organ podatkowy dokonywał zwrotu podatku w sytuacji, gdy nie były mu znane wszystkie okoliczności związane z działalnością spółki C., natomiast okoliczności te były znane skarżącemu, nie może stanowić podstawy do uznania, że podatnik nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, iż spółka C. jest niewiarygodnym kontrahentem. Nie można porównywać wiedzy na temat spółki C. jaką wówczas posiadał skarżący, z wiedzą, którą dysponował organ podatkowy, gdy wykonywał czynności kontrolne. W świetle okoliczności, które w przedmiotowej sprawie mają znaczenie dla oceny dochowania przez stronę należytej staranności należy zauważyć, że to w jaki sposób w rzeczywistości wyglądały szczegóły dokonywanych transakcji zakupu oleju skarżący wiedział od początku, zaś organ podatkowy, aby te okoliczności poznać musiał przeprowadzić szereg czynności dowodowych. Oczywiście to przede wszystkim organy podatkowe mają obowiązek podejmowania odpowiednich działań w celu wykrywania i zwalczania oszustw podatkowych. Nie oznacza to jednak, że sam podatnik nie musi działać w dobrej wierze i nie musi podejmować rozsądnego wysiłku w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu ustalenia, czy transakcje, w których uczestniczy, nie są częścią oszustwa.

Nie mogą także mieć przesądzającego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy wyniki kontroli przeprowadzonych przez Agencję Rynku Rolnego, wyniki audytu przeprowadzanego na zlecenie Grupy Lotos S.A., czy kontrole dokonywane przez firmę Ernst & Young, gdyż zakres czynności dokonywanych przez te podmioty nie obejmował badania wiarygodności spółki C. i dokonywania przez tę spółkę faktycznej sprzedaży. Z pisma spółki Lotos z dnia [...] r. wprost wynika, że nie oceniano umów z dostawcami w zakresie ich poprawności finansowej i podatkowej (t. XIX, k. 5311-5312).

Brak jest także podstaw, aby przyjąć, że o zachowaniu należytej staranności świadczy weryfikowanie dokumentów rejestracyjnych spółki C.. Weryfikowanie dokumentów rejestracyjnych nie wyczerpuje należytej staranności. Są to dokumenty obrazujące formalną stronę kontrahenta, ale nie przesądzają kwestii sposobu prowadzenia przez niego działalności i nie świadczą automatycznie o tym, że dostawy są przez niego realizowane rzetelnie i zgodnie z przepisami. Posiadanie takich dokumentów nie zwalnia z obowiązku oceny, czy dokonane z nim dostawy nie są elementem oszustwa w VAT (por. wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2018 r., II FSK 1688/16).

Ponadto, na podstawie dokumentów rejestracyjnych, informacji posiadanych o kontrahencie oraz okoliczności towarzyszących zawieranym transakcjom, skarżący wiedział lub mógł powziąć wątpliwość co do rzetelności spółki C.. W tym względzie należy wskazać, że podmiot ten – jak wynika z zaświadczenia o nadania numeru REGON – o przeważającym rodzaju działalności w zakresie robót związanych z budową dróg i autostrad, bez jakiegokolwiek majątku i niezbędnej infrastruktury, niezatrudniający pracowników, nowopowstały, bez doświadczenia w handlu olejem opałowym, realizował transakcje "dostawy" oleju o wielomilionowej wartości. Wskazać też należy na fakt powrotu oleju do [...], czy "sprzedaży" przez spółkę C. oleju rzepakowego poniżej cen stosowanych przez producentów. Nie można również nie zauważyć, że firma PRS L. R. dokonywała zapłaty za towar zaraz po dostarczeniu towaru, przed otrzymaniem faktury i upływem terminu płatności za olej. Zapłata następowała na podstawie not rozliczeniowych. Gdyby skarżący zainteresował się przyczyną takiego rozliczenia transakcji, zorientowałby się, że spółka C. nabywała towar "wirtualnie", ponieważ nie miała środków na jego zakup. Dokonywała transakcji o wielomilionowej wartości nie mając jakiegokolwiek kapitału. Relacje w łańcuchu dostaw zostały tak ukształtowane, że całość towaru wykazywanego przez spółkę C. jako "nabytego" od [...] Ltd. de facto była finansowana przez skarżącego. Podkreślenia wymaga, że zasada neutralności VAT nie może być wykorzystywana dla ochrony interesów osób, które nie dokładają należytej staranności w celu uniknięcia udziału w oszustwie podatkowym.

Strona zarzuca też organom, że pomniejszają znaczenie certyfikatu RedCert. Dokument ten miał jednak tylko stworzyć pozory - podobnie jak zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach, dysponowanie certyfikatem jakości czy potwierdzenie statusu czynnego podatnika VAT - legalności działania firmy C. w otoczeniu zewnętrznym. Wskazać też należy, że R. K. zeznał, iż nie przywiązywał wagi do certyfikatów jakościowych oleju rzepakowego (przesłuchanie z dnia [...] r., t. VII, k. 1889-1891).

Skarżący podnosi też, że nie miał wiedzy o tym, że olej rzepakowy powraca do [...]. Należy ponownie wskazać, że K. S. przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniu [...] r. wyjaśnił, że powiedział państwu [...], że olej rzepakowy kupiony w ich firmie wraca z powrotem do [...]. Rozmowy takie prowadził z M. R. i jak stwierdził "Pani [...] radziła się mecenasów w tym zakresie i dowiedziała się, że żaden przepis tego nie zabrania" (t. XIII, k. 3638- 3640). Prawdą jest jednak, że podczas przesłuchania w dniu [...] r. w charakterze podejrzanego K. S. stwierdził (t. XV, k. 4055-4062), że nie wie, czy "[...] mieli świadomość, że towar kupiony od nich trafiał z powrotem do nich". Z powyższych wyjaśnień K. S., skarżący wywodzi, że jego relacja z rozmowy z M. R. jest nieprawdziwa, z powodu przyjętej linii obrony, co potwierdza - zdaniem strony - także okoliczność, że podczas przesłuchania w postępowaniu kontrolnym w dniu [...] r. (t. II, k. 431-433) wyżej wymieniony odmówił odpowiedzi na pytanie, czy informował M. R., że olej rzepakowy wraca do [...]. Jednak równie dobrze można twierdzić, że z uwagi na przyjęta linię obrony, jego wyjaśnienia złożone w dniu [...] r. są prawdziwe. W ocenie Sądu nawet gdyby przyjąć, że K. S. nie wiedział, czy informował M. R. o powrocie towaru do kraju, to nie podważa to ustaleń organów podatkowych. Na marginesie można tylko wskazać, że w ekspertyzie prawnej z dnia [...] r., na którą powołuje się strona, nie podważa się samego faktu zasięgania przez M. R. porady co do legalności działań firmy PRS L. R. (str. 21).

Nie można też zgodzić się z twierdzeniem, że spółka C. posiadała wiedzę o ilości dostarczonego oleju. W toku przedmiotowego postępowania ustalono bowiem, że faktury VAT wystawiane przez ten podmiot na rzecz skarżącego były wystawiane na podstawie not rozliczeniowych wystawianych najpierw przez firmę PRS L. R.. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego faktury te zawierały adnotację o numerach not rozliczeniowych, na podstawie których zostały wystawione. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika również, że spółka C. nie była w stanie wystawić faktury bez noty rozliczeniowej, gdyż nie miała wiedzy o ilości i wartości dostarczonego oleju. Okoliczności te zostały potwierdzone w zeznaniach R. K. (przesłuchanie z dnia [...] r., t. XV, k. 4321-4327), a także K. J., który podczas przesłuchania w dniu [...] r. stwierdził w (t. I, k. 117-121), że bez noty rozliczeniowej spółka C. nie mogła wystawić faktury, gdyż nie posiadała danych o ilości dostarczonego do firmy PRS L. R. oleju rzepakowego. Także P. Z.-R. – specjalista ds. rozliczeń w PRS – L. R. zeznała (t. XV, k. 4115-4118), że spółka C. nie mogła wystawić faktury bez noty rozliczeniowej, bo nie miała danych potrzebnych do faktury dotyczących ilości i wartości. Okoliczności te potwierdza również analiza faktur VAT wystawionych przez spółkę C. w powiązaniu z datami wystawienia not rozliczeniowych. W skardze strona podnosi, że spółka C. miała wiedzę z dokumentów producenta o ilości wysłanego towaru, lecz nie miała wiedzy o rzeczywistej ilości dostarczonego oleju wskutek ubytków, jakie mogły wystąpić w czasie transportu oleju. Nie podważa to jednak ustaleń organu, że spółka C. nie dysponowała danymi stanowiącymi podstawę wystawienia przez nią faktur. Wskazać należy, że sam R. K. podczas przesłuchania w dniu [...] r. zeznał (t. VII, k. 1889-1891), że o wadze sprzedawanego oleju dowiadywał się dopiero po zważeniu go w firmie skarżącego. Najpierw firma więc PRS L. R. musiała wystawić noty rozliczeniowe. Jak zeznała P. Z.-R. na podstawie tych not, a nie faktur były też dokonywane płatności.

Odnosząc się z kolei do twierdzenia dotyczącego weryfikacji wiarygodności kontrahenta skarżącego w spółce z o.o. [...] (obecnie [...] M. S. A.) należy zauważyć, że okoliczność braku weryfikacji kontrahenta w ww. podmiocie znajduje potwierdzenie w zeznaniach świadków: B. W. oraz R. T.. Ten pierwszy zeznał (t. XV, k. 4252-4253), że nie przypomina sobie, żeby przekazywał informacje firmie skarżącego na temat spółki C.. W ogóle nie kojarzył takiej spółki. Ten drugi (t. XIX, k. 5239-5241) – że nie udzielał takich informacji i że nie zna takiej spółki. Nie zna także R. K.. Ponadto, jak wynika z udzielonych informacji przez spółkę [...] M. S.A., firma ta nie świadczyła dla prowadzonego przez skarżącego przedsiębiorstwa usług badania wiarygodności firm i takie informacje nie były przedmiotem rozmów z klientami. Wyjaśniono także, że nie odnotowano żadnych kontaktów R. T. z przedstawicielami firmy skarżącego dotyczących firmy C. (pismo wyżej wymienionej spółki z dnia [...] r., t. XIX, k. 5231). W świetle powyższego organ zasadnie nie dał wiary twierdzeniu, że R. T. udzielił firmie skarżącego nieformalnych informacji na temat spółki C.. Wyżej wymieniony nie był w stanie nawet zidentyfikować tej spółki.

Skarżący podnosi również, że nie było podstaw do postrzegania spółki [...] jako nierzetelnego kontrahenta. Nie można się z tym zgodzić. Spółka ta była dłużnikiem wobec firmy PRS L. R. na kwotę ponad [...] zł. Okoliczności tej nie zmienia wpłata przez spółkę [...] kwoty [...]zł tytułem odsetek w 2011 r., gdyż M. R. przesłuchana w charakterze świadka w dniu [...] r. zeznała, że dług tej spółki wobec firmy PRS L. R. wynosi nadal 7 mln zł. Nie zmienia tego także okoliczność, że na podstawie umowy przelewu wierzytelności z dnia [...] r. wierzytelność wobec spółki [...] została zbyta na rzecz spółki z o.o. [...], gdyż faktycznie umowa przelewu wierzytelności uległa rozwiązaniu z powodu braku zapłaty ceny przez spółkę [...]. Załączone przez stronę do odwołania protokoły z przeprowadzonych czynności sprawdzających potwierdzają zadłużenie spółki [...] wobec strony.

Skarżący twierdzi także, że T. K. nie był obecny od początku współpracy z C. i pojawił się jako pełnomocnik w 2013 r. Zdaniem Sądu kwestia ta nie ma decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Faktem jest, że zarówno R. K., jak i K. S. w celu nawiązania współpracy z firmą PRS L. R. powoływali się na T. K.. Wynika to z zeznań K. J. złożonych w dniu [...] r. (t. I, k. 117-121). Nadto K. J. stwierdził, że T. K. pojawił się w przedsiębiorstwie skarżącego w 2011 r. i za każdym razem spotykał się ze skarżącym i jego żoną w (przesłuchanie w dniu [...] r., t. XXI, t. 5645-5652). Państwo [...] znali się z T. K. od wielu lat. W tym kontekście nie można również zgodzić się z twierdzeniem zawartym w załączniku do protokołu rozprawy, że firma skarżącego nic nie wiedziała na temat znajomości T. K. z K. S..

W załączniku do protokołu rozprawy podniesiono też, że nieprawidłowości związane z działalnością spółki [...] i spółki [...] dotyczyły faktur dokumentujących nabycie niklu i innych towarów, a zatem niezwiązane były w żaden sposób z obrotem olejem rzepakowym z firmy PRS L. R.. Zarzut ten jest całkowicie chybiony. Ze znajdujących się w aktach sprawy decyzji wydanych wobec spółki [...] z dnia [...] r. w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. oraz styczeń 2014 r. oraz z dnia [...] r. w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2014 r. jasno wynika (t. XII, k. 3275-3292), że spółka ta w okresie od października do grudnia 2013 r., w styczniu 2014 r. oraz w lutym 2014 r. uczestniczyła w fakturowaniu dostaw oleju rzepakowego. Olej ten był sprzedawany do spółki C., która z kolei zbywała go do firmy PRS L. R., a ta m.in. do [...] s.r.o. W decyzjach tych stwierdzono, że działalności spółki [...] nie miała żadnego uzasadnienia ekonomicznego (na sprzedaży oleju rzepakowego ponosiła stratę), z założenia zatem nie miała możliwości osiągania zysku i płacenia zobowiązań podatkowych w związku z dostawami fakturowanymi do spółki C.. Jedynym jej celem było wygenerowanie podatku naliczonego u odbiorcy.

W przypadku spółki [...] w aktach sprawy znajdują się decyzje: z dnia [...] r. dotycząca podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. oraz z dnia [...] r. dotycząca podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r. (t. XII, k. 3246-3274). W decyzjach tych stwierdzono, że spółka ta uczestniczyła w fakturowaniu dostaw oleju rzepakowego. Olej ten był sprzedawany do spółki C., która z kolei zbywała go do firmy PRS L. R., a ta m.in. do [...] s.r.o. Z decyzji tych wynika, że istnienie spółki [...] było związane z istnieniem nieprawdziwego łańcucha fakturowania dostaw oleju rzepakowego. Rolą spółki było generowanie podatku naliczonego dla odbiorcy faktur, przy jednoczesnym niepłaceniu VAT od fakturowanych dostaw, co umożliwiało obniżenie ceny oleju rzepakowego na kolejnych etapach fakturowania. Jednocześnie z decyzji tych wynika, że spółka [...] deklarowała fikcyjne nabycia krajowe wolframu, tantalu i katod niklowych od spółki z o.o. [...]. Nabycia te służyły zniwelowaniu podatku należnego z tytułu dostaw oleju rzepakowego fakturowanego na rzecz spółki C..

Nie można również zgodzić się z twierdzeniem, że organy podatkowe nie wyjaśniły na czym polegały nieprawidłowości w obrocie olejem rzepakowym. Mechanizm oszustwa organ odwoławczy wyjaśnił na str. 7-8, 29 i 31 decyzji, a organ pierwszej instancji na str. 14-20 decyzji. Mechanizm oszustwa opisał też K. S. w przytoczonych wyżej wyjaśnieniach z dnia [...] r. Podkreślenia przy tym wymaga, że organ podatkowy nie zarzuca skarżącemu udziału w "karuzeli" podatkowej, w której olej rzepakowy wracał do firmy skarżącego poprzez spółkę z o.o. [...]. Organ nie podważył również faktu dokonania przez skarżącego dostaw wewnątrzwspólnotowych oleju na rzecz [...] s.r.o. w [...] (por. str. 33 decyzji organu drugiej instancji). Natomiast w zaskarżonej decyzji organ zakwestionował transakcje nabycia oleju rzepakowego na podstawie faktur wystawionych przez spółkę C., z uwagi na nierzetelność tego podmiotu i niezachowanie przez skarżącego należytej staranności.

W załączniku do protokołu rozprawy strona podnosi też, że spółka C. samodzielnie negocjowała ceny zbywanych towarów, na dowód czego przytoczono m.in. zeznania złożone przez R. K. w dniu [...] r., z których wynika, że ceny z firmą skarżącego były ustalane w drodze wzajemnych ustaleń. Trudno dać wiarę temu twierdzeniu. Podkreślić należy, że spółka C. ponosiła na handlu olejem rzepakowym stratę, wskutek sprzedaży tego towaru poniżej ceny zakupu. Negocjacje z firmą skarżącego polegałyby zatem na tym, że spółka oferowałaby ceny zbycia oleju poniżej cen nabycia. Nie sposób przyjąć, aby racjonalnie działający przedsiębiorca nie dążył do osiągnięcia zysku i negocjował z kupującym ceny poniżej ceny zakupu. Przeczy to logice i doświadczeniu życiowemu. R. K. nie pamiętał przy tym dlaczego spółka C. sprzedawała olej poniżej cen zakupu (przesłuchanie wyżej wymienionego z dnia [...] r., t. XV, k. 4324-4327). Sprzedaż oleju ze stratą potwierdza tylko, że spółka C. nie miała zdolności negocjacyjnej.

Zdaniem Sądu przesądzającego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy nie może mieć również ekspertyza prawna z dnia [...] r. (t. XVI, k.4335-4347) i ekspertyza prawna z dnia [...] r. załączona do pisma procesowego z dnia [...] r. Z ich treści wynika bowiem, że nie wszystkie wskazane wyżej okoliczności mające wpływ na ocenę zachowania przez skarżącego należytej staranności zostały wzięte pod uwagę. W ekspertyzach tych podkreśla się głównie fakt wpływu przeprowadzonych kontroli podatkowych w zakresie zwrotu podatku naliczonego na zachowanie przez stronę dobrej wiary. W tym względzie należy zauważyć, że w ekspertyzie z dnia [...] r. stwierdzono, że stawiany podatnikowi wymóg racjonalnego stanu wiedzy i świadomości względem kontrahentów nie może być większy niż wymóg identyfikacji zjawisk patologicznych przez organy podatkowe. Sąd podziela ten pogląd. Rzecz jednak w tym, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika (a czego nie uwzględniono w ekspertyzach), iż stan wiedzy i świadomości skarżącego w zakresie sposobu funkcjonowania spółki C. był znacznie większy niż organu podatkowego przeprowadzającego kontrolę. Trudno w związku z tym zgodzić się z twierdzeniem zawartym w ekspertyzie z dnia [...] r., że fakt przeprowadzenia czynności kontrolnych może – w realiach rozpatrywanej sprawy - samoistnie świadczyć o zachowaniu przez podatnika należytej staranności.

Również podnoszony w skardze fakt współpracy spółki C. z innymi podmiotami, np. firmą [...], nie ma wpływu na ocenę zachowania przez skarżącego należytej staranności. Natomiast to, czy spółka C. faktycznie realizowała dostawy do tych podmiotów nie może być przedmiotem ustaleń w niniejszym postępowaniu. W tym kontekście można zauważyć, że np. w wyroku z dnia 16 grudnia 2015 r., I SA/Bd 919/15 tut. Sąd stwierdził, że spółka C. nie dokonywała faktycznych dostaw oleju rzepakowego na rzecz spółki z o.o. [...] w B. i wystawione faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Nie można także nie zauważyć, że wywody skarżącego na temat spółki C. są niespójne. Z jednej bowiem strony skarżący stara się dowieść, że spółka ta prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą, a z drugiej strony wskazuje, że podmiot ten uczestniczył w nieprawidłowościach (str. 4 skargi).

Niezasadny jest także sformułowany w załączniku do protokołu rozprawy zarzut braku przesłuchania K. S., osób prowadzących firmę transportową, T. K., czy osób kontrolujących rozliczenia firmy skarżącego. W tym względzie na rozprawie wskazano na naruszenie art. 188 O.p. Zauważyć należy, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, ale w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do odtworzenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody (zob. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08). Zasady wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie mają więc charakteru nieograniczonego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 16 maja 2018 r., I FSK 1347/16). Nieograniczone stosowanie tych zasad prowadziłoby bowiem do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej. Podkreślenia również wymaga, że w aktach sprawy znajdują się już protokoły przesłuchania K. S. czy T. K.. Nie wiadomo też na jakie okoliczności miałyby być przesłuchiwane te osoby, jak również osoby prowadzące firmę transportową czy kontrolujące rozliczenia firmy skarżącego.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut, że ustaleniom organu podatkowego przeczy treść wyroku TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że jeżeli określone w szóstej dyrektywie materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi przez tę dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa przez podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o VAT. Jednak w rozpatrywanej sprawie skarżący wiedział lub mógł wiedzieć, że jego kontrahent jest nierzetelnym podatnikiem. Z podobnych względów ustaleniom organu podatkowego nie stoją na przeszkodzie tezy zawarte w wyroku TSUE z dnia 18 maja 2017 r., C-624/15.

Nie można zgodzić się także z twierdzeniem, że organ podatkowy naruszył art. 7 ust. 8 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Aby jednak uznać, że dana transakcja stanowi element łańcucha dostaw, niezbędne jest ustalenie, że miała ona rzeczywiście miejsce. Innymi słowy, fundamentalnym warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową w rozumieniu art. 7 ust. 8 u.p.t.u. jest jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, nie zaś stworzenie pozorów jej zaistnienia. Rola podmiotu uczestniczącego w transakcji łańcuchowej, nawet pośrednika, który nie wchodzi fizycznie w posiadanie przedmiotu dostawy, nie może się sprowadzać jedynie do wystawiania faktur (por. wyrok NSA z dnia 29 marca 2018 r., I FSK 1130/16). W niniejszym sprawie nie można uznać, że spółka C. rzeczywiście zajmowała się sprzedażą oleju rzepakowego, w sytuacji dowiedzenia, że celem jej działań nie było faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej, ale wykorzystanie przepisów prawa do wyłudzenia VAT.

Zaskarżona decyzja nie narusza też wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy zgromadził w sprawie obszerny materiał dowodowy, który poddał wyczerpującej ocenie. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał w decyzji bezpodstawność twierdzeń strony. Przedstawiona w skardze i w załączniku do protokołu rozprawy analiza zeznań (wyjaśnień) czy zdarzeń została dokonana w oderwaniu od całokształtu materiału dowodowego i nie daje pełnego obrazu stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Skarżący przytacza tylko fakty i fragmenty zeznań (wyjaśnień) dla niego korzystne, a pomija czy dezawuuje te, które przeczą jego tezie. Zdaniem Sądu okoliczność, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest dla podatnika niekorzystna, nie oznacza, że decyzja będąca przedmiotem skargi jest nieprawidłowa. Podniesiony przez skarżącego zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów byłby uzasadniony, gdyby organ rzeczywiście pominął istotne dowody dla rozstrzygnięcia sprawy, włączył do podstawy ustaleń dowody nieujawnione, naruszył reguły prawidłowego logicznego rozumowania, uchybił wskazaniom wiedzy lub życiowego doświadczenia. Zdaniem Sądu, żadnym regułom czy wskazaniom w tym względzie organ nie uchybił. Dokonana w zaskarżonej decyzji ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Przeciwwagą dla przekonującej argumentacji organu nie mogą być wnioski sformułowane przez skarżącego na podstawie fragmentów zeznań przytoczonych w skardze i w załączniku do protokołu rozprawy. Organ wskazał przy tym na przyczynę odmiennej od podatnika oceny zgromadzonych dowodów, a oceny tej dokonał w powiązaniu z pozostałymi dowodami. Fakt, że ocena ta jest niezgodna z oczekiwania strony, nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nadto, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu decyzji przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy.

Sąd nie podziela natomiast stanowiska organu odwoławczego zawartego w piśmie procesowym z dnia [...] r., że spółka C. wystawiała "puste" (fikcyjne) faktury w ścisłym tego słowa znaczeniu, czyli, że w rozpatrywanej sprawie miało miejsce wystawianie jedynie samych dokumentów, którym w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszyły transakcje w nich wskazane. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że olej rzepakowy został faktycznie dostarczony do firmy skarżącego. Także w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że towar fizycznie istniał i podatnik faktycznie go otrzymywał (str. 9 decyzji). Podkreślenia wymaga, że przedmiotem sądowej kontroli jest legalność zaskarżonej decyzji, a nie wywody organu zawarte w piśmie procesowym. Zdaniem Sądu, spółka C. stwarzała jedynie pozory realnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym (poprzez, np. zawarcie umowy ze skarżącym, rzekome występowanie jako nabywca oleju, dokonywanie płatności przelewem bankowym), firmując w rzeczywistości dostawy innego podmiotu. Fakt firmowania dostaw towarów nie powinien pozbawiać automatycznie podatnika możliwości odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nie wiedział on lub nie mógł wiedzieć o nieuczciwości wystawcy faktury. W zaskarżonej decyzji organ jednak dowiódł, że skarżący wiedział lub mógł wiedzieć, iż spółka C. była niewiarygodnym kontrahentem.

Z powodów wyżej wskazanych, Sąd nie znalazł też podstaw do wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym o treści wskazanej we wniosku z dnia [...] r., i wniosek ten oddalił.

Mając na uwadze, że organ nie naruszył wymienionych w skardze przepisów prawa, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę w całości.