Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 96/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2010-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14a par. 1 -3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędziowie Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski, Protokolant Katarzyna Gierczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 marca 2010 r. sprawy ze skargi Gminy W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...], nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 440,00 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. orzeka, że wymienione w pkt I orzeczenia nie podlegają wykonaniu.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...], nr [...], odmówił uchylenia postanowienia Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...], nr [...], w sprawie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu oddania ułamkowej części gruntu w wieczyste użytkowanie oraz sprzedaży lokalu użytkowego na rzecz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą.

Gmina W. (dalej: skarżąca) pismem z dnia 24 maja 2007 r. wystąpiła z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji w podanym powyżej zakresie.

Przedstawiając stan faktyczny skarżąca wskazała, iż na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] oraz na podstawie uchwały nr [...] Rady Miejskiej W. z dnia [...] w sprawie zasad gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Gminy W. i uchwały nr [...] Rady Miejskiej z dnia [...], sprzedała (w drodze bezprzetargowej) lokal użytkowy oraz oddała w użytkowanie wieczyste udział w działce na rzecz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą (najemców zbywanego udziału).

Skarżąca wskazała także, iż na cenę oddanego w użytkowanie wieczyste udziału w gruncie składa się pierwsza opłata (płatna w całości przed podpisaniem aktu notarialnego) i opłaty roczne (płatna do dnia 31 marca każdego roku, poczynając od 2008 r.).

Ponadto skarżąca podała, iż od momentu zakończenia budowy przedmiotowego lokalu użytkowego, minęło ponad pięć lat, skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, cena sprzedaży została ustalona w sposób określony w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (j.t. z 2004 Dz. U., Nr 261, poz. 2603 ze zm. – dalej: u.g.n.) i obniżona o 30 % (w związku z wpisaniem nieruchomości do rejestru zabytków), a jej zapłata nastąpiła przed podpisaniem aktu notarialnego, sprzedaż została potwierdzona również fakturą VAT.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dokonania przedmiotowej czynności, skarżąca przyjęła, powołując się na art. 19 ust. 1 i ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: u.p.t.u.), iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru, zaś w odniesieniu do sprzedaży lokalu użytkowego w przypadku, gdy przed wydaniem towaru podatnik otrzymuje od nabywcy należność na poczet ceny nieruchomości lokalowej, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania przedmiotowej należności przez podatnika.

Ponadto, w związku z oddaniem ułamkowej części gruntu w użytkowanie wieczyste, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega również pierwsza opłata i opłaty roczne, a obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje z chwilą uiszczania opłat przez użytkownika wieczystego podczas realizacji tego prawa.

Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. wymienionym na wstępie postanowieniem uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ podkreślił, iż oddanie części ułamkowej gruntu w wieczyste użytkowanie oraz sprzedaż lokalu użytkowego stanowi na gruncie przepisów u.p.t.u. dostawę towarów. Organ wskazał, powołując się na art. 19 ust. 1, ust. 10 i ust. 15 oraz art. 29 ust. 5 u.p.t.u., iż w przypadku dokonania przedmiotowej czynności, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wydania towaru, a przedstawiona zasada znajduje zastosowanie zarówno w odniesieniu do lokalu użytkowego, jak też do prawa wieczystego użytkowania, mimo iż część należności z tytułu wieczystego użytkowania gruntu uiszczana jest w okresach rocznych.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. rozpoznając środek zaskarżenia, decyzją z dnia [...] odmówił uchylenia przedmiotowego postanowienia.

W uzasadnieniu organ, podtrzymując stanowisko organu pierwszej instancji, podniósł między innymi, iż w jego ocenie przepisy u.p.t.u., mające zastosowanie w niniejszej sprawie, są zgodne z postanowieniami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. EU L z 2006 r. nr 347/1 – dalej; Dyrektywa 2006/112/WE), w tym z art. 63. Poza tym, skoro w przepisach u.p.t.u. nie określono szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego dla czynności dostawy prawa wieczystego użytkowania, to też niedopuszczalne jest przyjęcie, zdaniem organu, iż moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu dostawy wieczystego użytkownika gruntu będzie określany (ze względu na jej specyfikę) w stosunku do poszczególnych opłat wnoszonych przez wieczystego użytkownika, w każdym roku podatkowym.

Skarżąca w skardze z dnia 30 listopada 2007 r. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, według norm przepisanych.

Wskazanej decyzji skarżąca zarzuciła:

1. naruszenie prawa materialnego, to jest:

- art. 19 ust. 10 u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie;

- art. 29 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego niezastosowanie;

- art. 19 ust. 13 pkt 4 u.p.t.u., poprzez jego niezastosowanie, a także

2. naruszenie prawa procesowego, to jest:

- art. 14 a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: Ord. pod.), w związku z art. 14 a § 2 Ord. pod., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 10 Traktatu z dnia 7 lutego 1992 r. Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004, nr 90, poz. 864/2 – dalej: TWE) oraz art. 66 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez ich niezastosowanie.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, odnośnie zarzut naruszenia art. 19 ust. 10 u.p.t.u., iż zgodnie z przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne. Opłaty roczne wnosi się przez cały okres trwania użytkowania wieczystego, w terminie do 31 marca każdego roku, z góry za dany rok. Zgodnie z art. 77 u.g.n. opłata ta może być raz do roku aktualizowana, jeżeli wartość nieruchomości uległa zmianie. Wyjaśniając charakter opłaty rocznej, skarżąca dodatkowo przytoczyła stanowisko doktryny, zgodnie z którym nawet jednorazowe uiszczenie opłaty rocznej nie zwalnia wieczystego użytkownika od obowiązku uiszczania należności wynikających z aktualizacji wysokości tejże opłaty. W ocenie skarżącej specyficzny charakter przedmiotowych opłat nie może pozostawać bez wpływu na stosowanie prawa podatkowego. Skarżąca zwróciła również uwagę na okoliczność, iż wieczyste użytkowanie jest prawem zbywalnym, jednakże w przypadku jego zbycia przez wieczystego użytkownika brak byłoby zarówno podstaw do dokonania korekty faktury VAT wystawionej pierwotnemu wieczystemu użytkownikowi, jak również do jej wystawienia kolejnemu nabywcy, pomimo tego, iż to on będzie zobowiązany do ponoszenia opłat rocznych. Trudno także, zdaniem skarżącej, rozstrzygnąć kwestię, kogo należałoby wskazać w treści faktury VAT, jako nabywcę towaru w przypadku podwyższenia opłaty rocznej.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 29 ust. 1 u.p.t.u., skarżąca podniosła, iż w odpowiedzi na jej wniosek o pisemną interpretację w zakresie odnoszącym się do podstawy opodatkowania w przypadku dokonania przedmiotowej czynności, organ wskazał, iż podstawę tę stanowi cała kwota należna z tytułu sprzedaży, tj. należna z tytułu sprzedaży lokalu oraz oddania gruntu w wieczyste użytkowanie, z uwzględnieniem pierwszej opłaty i opłat rocznych, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Zatem w przypadku, gdyby opłaty te nie były objęte zwolnieniem z podatku VAT oraz mając na uwadze stanowisko organów dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego, w przypadku dokonania czynności przedstawionej w treści wniosku skarżącej, użytkownik wieczysty zmuszony byłby do jednorazowej zapłaty pełnej kwoty tego podatku za cały okres trwania prawa wieczystego użytkowania.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 19 ust. 13 pkt 4 u.p.t.u., skarżąca podniosła, iż pomimo zakwalifikowania na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług czynności ustanowienia prawa wieczystego użytkowania, jako dostawę towarów, przepis ten, choć bezpośrednio odnosi się do usług, winien znaleźć zastosowanie również do przedmiotowej czynności, gdyż zastosowanie przepisów ogólnych odnoszących się do określania momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku dostawy towarów, prowadzi do wniosków niemożliwych do zaakceptowania. Zatem w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego od czynności oddania gruntu w wieczyste użytkowanie mamy do czynienia z luką prawną, której wypełnienie może nastąpić właśnie w drodze analogii do art. 19 ust. 13 pkt 4 u.p.t.u.

Nadto skarżąca, powołując się na brzmienie art. 14a § 2 Ord. pod., wskazała, iż w złożonym wniosku przedstawiła stan faktyczny oraz własne stanowisko w sprawie, które dotyczyło kilku kwestii związanych z dokonaniem przedmiotowej czynności. Tymczasem organ pierwszej instancji udzielił odpowiedzi w powyższym zakresie w drodze kilku postanowień, co ostatecznie spowodowało, iż decyzja organu drugiej instancji nie zawiera pełnej oceny prawnej przedstawionej sytuacji, w szczególności łącznej interpretacji przepisów regulujących zagadnienie podstawy opodatkowania oraz momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku dokonania czynności przedstawionej w treści wniosku o interpretację.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 10 TWE oraz art. 66 Dyrektywy 2006/112/WE, skarżąca podniosła, iż na podstawie powołanego przepisu dyrektywy, państwa członkowskie mogą postanowić, że w przypadku określonych transakcji lub w stosunku do określonych kategorii podatników, podatek od towarów i usług staje się wymagalny między innymi nie później niż w momencie otrzymania zapłaty. Obecnie przepisy polskiego prawa podatkowego nie przewidują takich szczególnych regulacji dla czynności ustanowienia prawa wieczystego użytkowania, co zmusza podatników do zachowań nie tylko nieracjonalnych, ale i niemożliwych do wykonania. W ocenie skarżącej, brak implementacji art. 66 Dyrektywy 2006/112/WE do polskiego systemu prawa podatkowego powoduje niemożność prawidłowego wywiązania się z obowiązków podatkowych. W takich okolicznościach, zdaniem skarżącej, zgodnie z wywodzoną z art. 10 TWE zasadą efektywności prawa wspólnotowego oraz z uwagi na bezwarunkowe i precyzyjne brzmienie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, skarżącej przysługuje prawo powoływania się bezpośrednio na przepisy tego aktu prawnego. Skarżąca powołała się na orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 11 lipca 2002 r., w sprawie C-62/00, zgodnie z którym stosując prawo krajowe, sąd krajowy jest zobowiązany dokonywać wykładni tego prawa tak dalece jak to możliwe, w świetle brzmienia i celu dyrektywy. Zatem skoro organ podatkowy drugiej instancji nie zastosował przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczących określenia momentu powstania obowiązku podatkowego od opłat rocznych za wieczyste użytkowanie gruntu, a umożliwiających jego przyjęcie na dzień dokonania zapłaty, naruszony został zarówno art. 66 Dyrektywy 2006/112/WE, jak też art. 10 TWE.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę z dnia 3 stycznia 2008 r., podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

W uzasadnieniu organ podniósł, iż art. 19 u.p.t.u. nie zawiera odrębnych regulacji dla określenia momentu powstania obowiązku dla dostawy wieczystego użytkowania gruntu, uznanej za dostawę towarów, gdy tymczasem powołany w skardze art. 19 ust. 13 pkt 4 u.p.t.u. stosuje się do usług. Organ zwrócił też uwagę na to, iż Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie wskazywał na brak podstaw do odwoływania się do norm prawa cywilnego, funkcjonujących w poszczególnych państwach członkowskich, w przypadku wykładni mającej za przedmiot przepisy dotyczące podatku od wartości dodanej, gdyż mogłoby to prowadzić do różnic w opodatkowaniu na skutek odmiennych regulacji w prawie krajowym. Takie zaś działanie byłoby sprzeczne z istotą harmonizacji przepisów o podatku od towarów i usług. Również ewentualny brak środków pieniężnych wieczystego użytkownika nie może prowadzić do zanegowania powstania obowiązku podatkowego w momencie wynikającym z przepisów prawa. W ocenie organu, z uwagi na jasne i precyzyjne brzmienie art. 19 ust. 10, art. 15 i art. 29 ust. 5 u.p.t.u. oraz ich zgodność z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE, brak jest także uzasadnienia dla twierdzenia skarżącej o wystąpieniu "luki prawnej" i stosowania w niniejszej sprawie, w drodze analogii, art. 19 ust. 13 pkt 4 powoływanej ustawy.

Ponadto organ podniósł również, odnosząc się do twierdzeń skarżącej o trudności prawidłowego dokumentowania czynności w przypadku zbycia prawa przez wieczystego użytkownika lub zmiany wysokości opłat rocznych, iż zastosowanie znajdą tutaj przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 95, poz. 798 ze zm.).

Za bezzasadny organu uznał też zarzut skarżącej dotyczący naruszenia art. 14a § 3 Ord. pod. poprzez niedokonanie pełnej oceny prawnej stanowiska skarżącej. Organ wskazał, iż wniosek skarżącej obejmował pięć pytań, w stosunku do których wydano odrębne interpretacje przepisów prawa podatkowego regulujące podstawę opodatkowania i moment powstania obowiązku podatkowego, jednak pomiędzy tymi rozstrzygnięciami nie zachodzi sprzeczność i nie prowadzą do odmiennego sposobu opodatkowania czynności oddania gruntu w wieczyste użytkowanie.

W ocenie organu, w niniejszej sprawie nie doszło również do naruszenia powoływanych przez skarżącą przepisów prawa wspólnotowego. Art. 66 Dyrektywy 2006/112/WE stwarza państwom członkowskim możliwość, nie zaś bezwzględny obowiązek, wprowadzenia dla niektórych sytuacji odrębnych regulacji dotyczących określenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Takie też rozwiązania zostały przewidziane w treści art. 19 u.p.t.u, jednakże nie dotyczą one dostawy wieczystego użytkowania gruntu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 20/08, oddalił skargę skarżącej.

W uzasadnieniu Sąd wyraził pogląd, iż nie budzi wątpliwości kwestia, że czynność oddania gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi na tle przepisów u.p.t.u. dostawę towaru, czemu dał wyraz Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 6 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 273/06. Taka kwalifikacja prawna, zdaniem Sądu, pociąga za sobą konsekwencję w postaci stosowania do czynności oddania gruntu w wieczyste użytkowanie przepisów regulujących moment powstania obowiązku podatkowego właściwy dla czynności dostawy towarów.

Stosownie do art. 19 ust. 10 u.p.t.u., w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż trzydziestego dnia, licząc od dnia wydania, z zastrzeżeniem ust. 13 pkt 10 i 11 powołanego artykułu oraz zgodnie z dyspozycją art. 19 ust. 15 powołanej ustawy, z których wynika, iż w przypadku otrzymania części zapłaty (ceny), powstanie obowiązku podatkowego w tej części następuje z chwilą jej otrzymania. Z uwagi na szczególne okoliczności niniejszej sprawy, to jest sprzedaż lokalu wraz z oddaniem udziału w gruncie w użytkowanie wieczyste, Sąd uznał, iż przytoczone przepisy znajdują zastosowanie również w odniesieniu do czynności obejmującej rozporządzenie gruntem. Stosownie bowiem do art. 29 ust. 5 u.p.t.u., w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Stąd też o ile przepisy prawa podatkowego nie przewidują szczególnych regulacji w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, mogących być podstawą do odstąpienia od wyrażonej w art. 29 ust. 5 u.p.t.u., o tyle opodatkowanie gruntu odbywa się wedle reguł właściwych dla dostawy budynków i lokali.

Sąd uznał więc, iż skoro na gruncie obecnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego brak jest takich uregulowań szczególnych, to słuszne organy podatkowe wskazały na art. 19 ust. 10 oraz ust. 15 u.p.t.u. jako podstawę określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku dokonania czynności sprzedaży lokalu, jak również w zakresie dotyczącym oddania gruntu w wieczyste użytkowanie.

W związku z powyższym bez wpływu na przedstawioną przez organ ocenę prawną zaistniałego stanu faktycznego pozostaje, zdaniem Sądu, również powoływanie się na przepisy u.g.n., a w szczególności akcentowane przez skarżącą regulacje dotyczące zasad uiszczania opłat rocznych przez wieczystych użytkowników czy też prawną dopuszczalność modyfikacji ich wysokości, a także podnoszona przez skarżącą "sprawiedliwość" obowiązujących przepisów czy niekorzystne dla niej skutki ekonomiczne stosowania obowiązujących przepisów. Sąd zauważył bowiem, iż nie jest dopuszczalna taka interpretacja przepisów prawa, która łagodząc skutki ekonomiczne obowiązującego prawa, prowadziłaby do jego obchodzenia.

Bez wpływu na treść niniejszego rozstrzygnięcia pozostają również, zdaniem Sadu, podnoszone przez skarżącą okoliczności dotyczące ewentualnego występowania - w przypadku zastosowania się do rozstrzygnięcia organów skarbowych - problemów związanych z prawidłowym dokumentowaniem czynności.

Za bezzasadne Sąd uznał również twierdzenia strony skarżącej o występowaniu luki prawnej w zakresie określenia szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku czynności dostawy towarów, której przedmiot stanowi użytkowanie wieczyste.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza również art. 29 ust. 1 u.p.t.u. i wiążącego się z nim art. 14 a § 3 Ord. pod. w związku z art. 14 a § 2 Ord. pod., na co powoływała się skarżąca, argumentując, iż dokonanie przez organy podatkowe łącznej analizy powołanego przepisu oraz przepisów dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego nie doprowadziłoby do wydania rozstrzygnięcia tej treści jak w zaskarżonej decyzji. Powołane w skardze przepisy Ord. pod. nie zakazują bowiem rozdzielenia wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego i wydania samodzielnych interpretacji w zakresie zagadnień wskazanych we wniosku, a odnoszących się do sposobu opodatkowania przedmiotowej transakcji. Stąd też mając na uwadze to, iż przyjęcie przez organy wskazanej techniki udzielenia interpretacji nie narusza prawa, Sąd stwierdził również, iż organ nie dopuścił się naruszenia powołanego przez skarżącą art. 29 ust. 1 u.p.t.u., gdyż przepis ten nie dotyczy przedmiotu pytania będącego podstawą decyzji objętej kontrolą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie.

Za bezzasadny Sąd uznał też zarzut naruszenia art. 10 TWE oraz art. 66 Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z brzmieniem art. 10 TWE państwa członkowskie podejmują wszelkie właściwe środki ogólne lub szczególne w celu zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z niniejszego Traktatu lub z działań instytucji Wspólnoty.

Sąd wskazał, iż stosownie do art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE, wyrażającego zasadę ogólną, zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a podatek od towarów i usług staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Z kolei mocą art. 66 Dyrektywy 2006/112/WE, na zasadzie odstępstwa od generalnych zasad określających moment powstania obowiązku podatkowego, ustawodawca wspólnotowy przyznał państwom członkowskim kompetencję do wprowadzenia regulacji określających szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, to jest w terminie nie później niż z datą wystawienia faktury, w momencie otrzymania zapłaty bądź po upływie określonego terminu od wystąpienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego, jeżeli faktura nie została wystawiona lub została wystawiona z opóźnieniem. Art. 66 Dyrektywy 2006/112/WE określa, iż uprawnienie to przysługuje krajom wobec "określonych transakcji lub dla określonych podatników", nie konkretyzując przy tym typu żadnego rodzaju transakcji. Polski ustawodawca skorzystał z tego uprawnienia - które zostało przewidziane już w przepisach VI Dyrektywy (art. 10 ust. 2) - czego wyraz stanowią dalsze ustępy art. 19 u.p.t.u. Regulacja szczególna nie została jednak przewidziana w stosunku do czynności dostawy towarów, której przedmiotem jest oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Sąd uznał, wbrew twierdzeniom skarżącej, iż nie może budzić wątpliwości, iż nieskorzystanie z tego uprawnienia w odniesieniu do przedmiotowej czynności, nie stanowi naruszenia przepisów Dyrektywy 2006/112/WE (ani też przepisów VI Dyrektywy obowiązującej w chwili wejścia w życie u.p.t.u.). Przepis ten nie tylko nie zobowiązuje państw członkowskich do ustanowienia szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego dla niektórych transakcji kwalifikowanych jako dostawa towarów, ale nadto w ogóle nie zobowiązuje do przyjęcia takich uregulowań dla jakichkolwiek czynności lub grup podatników.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1182/08, uchylił wyrok z dnia 19 marca 2008 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu.

W uzasadnieniu Sąd wskazał, uznając zarzuty skargi kasacyjnej za zasadne, iż kwestia momentu powstania obowiązku podatkowego i określenia podstawy opodatkowania w przypadku oddania gruntu w wieczyste użytkowanie była już przedmiotem rozstrzygana przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W wyroku z dnia 2 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 878/08, Sąd ten wskazał, iż ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320 – obowiązującą od 1 grudnia 2008 r. – dalej: ustawa nowelizująca) dodano w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. dwa punkty (6 i 7) przewidujące, że za dostawę towarów w ujęciu ustawy rozumie się również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6 tego ustępu, czyli zbycie, między innymi prawa wieczystego użytkowania gruntów. Tym samym, zdaniem Sądu, normatywnie potwierdzono, że czynności te stanowią dostawę towarów. Dalej Sąd wskazał, iż w konsekwencji wprowadzonej zmiany w art. 19 u.p.t.u. dodano ustęp 16b, mający zastosowanie do stanów faktycznych powstałych po dniu 30 kwietnia 2004 r. (art. 8 ust. 1 ustawy nowelizującej), w którym postanowiono, że "w przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu". Tym samym, zdaniem Sądu, określono, że obowiązek podatkowy z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste nie powstaje jednorazowo, jak, co do zasady, ma to miejsce przy dostawie towarów, lecz jest powiązany z momentem otrzymania płatności lub terminem płatności opłat (pierwszej i rocznych) pobieranych z tego tytułu. Z kolei kolejną zmianą w zakresie określania podstawy opodatkowania, po art. 29 ust. 5 u.p.t.u. stanowiącym, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, dodano ust. 5a stanowiący, że "Przepisu ust. 5 nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli", co zdaniem Sądu oznacza, że należy oddzielnie ustalić podstawę opodatkowania dla dostawy budynków (budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli) oraz dla czynności oddania gruntu w użytkowanie wieczyste (z uwzględnieniem momentu powstania obowiązku podatkowego z jego tytułu), a obydwa przedmioty opodatkować według właściwych dla nich stawek podatkowych.

W związku z powyższym, a także z uwagi na art. 8 ust. 1 ustawy nowelizującej, wątpliwości, jakie zaistniały w przedmiocie określania momentu powstania obowiązku podatkowego i podstawy opodatkowaniu z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, do czasu tej nowelizacji, należy zdaniem Sądu rozstrzygać również z uwzględnieniem specyfiki tej czynności (dostawy), stosując przez analogię art. 19 ust. 13 pkt 4 u.p.t.u.

Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny (uwzględniając zarówno specyfikę przedmiotowych czynności jak i aspekt ekonomiczny) uznał, iż wykładnia przepisów regulujących sporne zagadnienie dokonana przez skarżącą w skardze kasacyjnej zasługuje w pełni na akceptację, jako uwzględniająca odmienność czynności oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, jako dostawy towaru.

W konsekwencji Sąd uznał za uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej zarówno w zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego jak też prawa materialnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione.

Tak więc, uchylenie interpretacji indywidualnej może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy jej wydanie nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego (art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi; Dz.U nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.).

W zakresie tak określonej kognicji, Sąd stwierdza, iż w wyniku wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej doszło do naruszenia prawa.

Przystępując do rozpoznania skargi na wstępie wypada zauważyć, iż wniosek skarżącej z dnia 24 maja 2007 r. powinien być rozpoznany na podstawie przepisów Ord. pod., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 r.

Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 21, poz.1590) wnioski o wydanie pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach wniesione przed dniem wejścia w życie tej ustawy, to jest przed dniem 1 lipca 2007 r., podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów Ord. pod., w dotychczasowym jej brzmieniu.

Stosownie zatem do art. 14a § 1 – § 3 Ord. pod. naczelnik urzędu skarbowego na pisemny wniosek podatnika, zawierający wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego oraz własne stanowisko w sprawie, był zobowiązany (stosownie do swojej właściwości) do udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym, zawierającej ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa.

W stanie sprawy wątpliwości interpretacyjne powstały na tle art. 19 ust. 1, ust. 10 i ust. 15 oraz art. 29 ust. 5 u.p.t.u.

Zarówno bowiem organy podatkowe obu instancji jak i sąd administracyjny pierwszej instancji nie podzieliły poglądu prawnego, wyrażonego przez skarżącą na tle przedstawionego przez nią stanu faktycznego, zgodnie z którym obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, w związku z oddaniem ułamkowej części gruntu w użytkowanie wieczyste, powstaje z chwilą uiszczania opłaty przez użytkownika wieczystego podczas realizacji tego prawa.

Odmiennego zdania był Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 4 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1182/08, wydanym w niniejszej sprawie w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, wyraził pogląd prawny, iż podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku oddania (po dniu 1 maja 2004 r.) gruntu w użytkowanie wieczyste, stanowi kwota należnej każdorazowo opłaty (pierwszej, rocznej), ustalanej na moment jej ustawowej wymagalności, zaś obowiązek podatkowy z tego tytułu z momentem otrzymania całości lub części poszczególnych opłat (pierwszej, rocznej), lecz nie później niż z upływem terminu ich płatności (wymagalności).

Dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnia prawa wiąże, na mocy art. 190 zd. 1 p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznający ponownie niniejszą sprawę.

Z tego też względu wypada jeszcze raz przywołać treść znowelizowanych przepisów u.p.t.u. normujących kwestię momentu powstania obowiązku podatkowego i określenia podstawy opodatkowania w przypadku oddania gruntu w wieczyste użytkowanie, które na mocy art. 8 ust. 1 ustawy nowelizującej mają również zastosowanie do stanów faktycznych powstałych przed wejściem w życie noweli, to jest przed dniem 1 grudnia 2008 r.

Stosownie do znowelizowanego art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.t.u. oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów w ujęciu tej ustawy.

W związku z dodaniem w art. 19 u.p.t.u. ustępu 16b, obowiązek podatkowy w przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu.

Ponadto na mocy znowelizowanego art. 29 ust. 5a u.p.t.u. do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanej z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, nie stosuje się treści ust. 5 tego przepisu.

Przywołane powyżej unormowania wskazują, że obowiązek podatkowy z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste nie powstaje jednorazowo, jak, co do zasady, ma to miejsce przy dostawie towarów, lecz jest powiązany z momentem otrzymania płatności lub terminem płatności opłat (pierwszej i rocznych) pobieranych z tego tytułu, jak też, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, która się odbywa wraz z czynnością oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, na których te obiekty są posadowione - z podstawy opodatkowania dostawy tych obiektów budowlanych wyodrębnia się wartość użytkowania wieczystego gruntu, a w konsekwencji, że obydwa te przedmioty opodatkowania opodatkowuje się odrębnie według właściwych dla nich stawek podatkowych.

Dodatkowo z uwagi na fakt, iż w ustawie nowelizującej nie określono w art. 29 ust. 1 u.p.t.u., w sposób odmienny od dotychczasowego, podstawy opodatkowania z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, a jedynie moment powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu, należy przyjąć, że i przed tą nowelizacją, obrotem z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste była opłata, którą użytkownik zobowiązany był - w momencie ustalonym ustawowo - uiścić oddającemu grunt w użytkowanie wieczyste, a nie suma opłat za okres trwania tej umowy (dostawy). Takie zaś określenie podstawy opodatkowania z tytułu oddania grunty w użytkowane wieczyste powoduje, że również obowiązek podatkowy z tytułu tej czynności rozłożony jest w czasie i powiązany z momentem otrzymania poszczególnych opłat, lecz nie później niż z upływem terminu ich wymagalności (płatności). W związku z tym, jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym powyżej wyroku, do 30 listopada 2008 r., na zasadzie analogii, należało w tym zakresie zastosować rozwiązanie przyjęte w art. 19 ust. 13 pkt 4 u.p.t.u., określające wprawdzie obowiązek podatkowy z tytułu między innymi usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, lecz z uwagi na zbieżność (mimo ich prawnej odmienności) wielu faktycznych aspektów tych czynności z oddaniem gruntu w użytkowanie wieczyste (oddanie rzeczy do korzystania osobie trzeciej, na określony okres czasu, za odpłatnościami periodycznymi, stanowiącymi obrót w momencie ich wymagalności), mimo że ustanowienie użytkowania wieczystego stanowi dostawę a nie usługę, czyni uprawnionym zastosowanie w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, reguł analogicznych do unormowanych dla tych czynności.

W realiach sprawy oznacza to, iż wątpliwości, jakie zaistniały w przedmiocie określania momentu powstania obowiązku podatkowego i podstawy opodatkowaniu z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, do czasu tej nowelizacji, należy rozstrzygać również z uwzględnieniem specyfiki tej czynności (dostawy).

Uwzględnić zatem należy przede wszystkim to, że istotną cechą tej czynności jest ustawowo określone rozłożenie w czasie odpłatności z tytułu jej wykonania, gdyż opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego mają charakter cywilnoprawnego świadczenia okresowego, a więc należy spełniać je periodycznie, co jednocześnie powoduje, że rozłożona jest w czasie wymagalność tychże opłat.

Opłaty z tytułu użytkowania wieczystego ustala się według stawki procentowej od ceny nieruchomości gruntowej (art. 72 ust. 1 u.g.n.), a za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne, przy czym pierwsza opłata za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu podlega zapłacie jednorazowo, nie później niż do dnia zawarcia umowy o oddanie tej nieruchomości w użytkowanie wieczyste, a opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok (art. 71 ust. 1 i 3 u.g.n.).

Podsumowując, za zasadny należy więc uznać zarzut naruszenia wskazanych przepisów u.p.t.u.

Odnosząc się z kolei do zarzutu skargi opartego na naruszeniu art. 14a § 3, w związku z art. 14a § 2 Ord. pod., należy uznać, iż nie znajduje on oparcia w zaskarżonej decyzji i poprzedzającym ją postanowieniu.

Przede wszystkim należy zauważyć, iż w myśl art. 14a § 3 Ord. pod., w brzmieniu do dnia 1 lipca 2007 r., interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika, zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Zatem uznanie, że doszło do naruszenia prawa w powyższym zakresie oznaczałoby, iż doręczona skarżącej interpretacja nie zawiera oceny prawnej przedstawionego przez nią stanowiska (art. 14a § 2 Ord. pod.), co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Organy podatkowe obu instancji wyraziły pogląd prawny w zakresie przedstawionym w zapytaniu skarżącej. Wprawdzie uczyniły to osobno dla każdego zagadnienia przedstawionego w zapytaniu, to jednak nie możne tego uznać za wadę, z powodu której powinna być wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżona decyzja. Przyjęta przez organ technika udzielenia odpowiedzi, co do zasady, nie powinna bowiem mieć wpływu na jej poprawność. W powyższym kontekście również to, że w efekcie dokonana przez organ wykładnia prawa materialnego jest błędna nie może wpłynąć na zmianę oceny w powyższym zakresie. Innymi słowy, w ocenie Sądu, nie doszło do naruszenia art. 14a § 3, w związku z art. 14a § 2 Ord. pod., jedynie z uwagi na fakt, iż organy podatkowe obu instancji rozpoznały wniosek skarżącej odrębnie dla każdego zagadnienia w nim przedstawionego.

Podobnie Sąd nie dopatrzył się naruszania art. 10 TWE i art. 66 Dyrektywy 2006/112/WE, ponieważ przepisy prawa krajowego w sposób dostateczny realizują zasadę efektywności prawa wspólnotowego, w tym wypadku przepisy powołanej dyrektywy.

Zasada efektywności prawa wspólnotowego rozumiana jest bowiem jako kompetencja państw członkowskich do uregulowania właściwości sądów i procedur służących zapewnieniu jak najdalej idącej ochrony uprawnieniom przyznanym podmiotom indywidualnym przez prawo wspólnotowej (orzeczenie w sprawie 45/76, Comet p. Productschap voor Siergewassen [1976], [w:] ECR 2043.). Z uwagi na zachowaną autonomię proceduralną państw członkowskich Europejski Trybunał Sprawiedliwości określił (w orzecznictwie) tzw. "minimalny standard ochrony". Po pierwsze, przy dochodzeniu roszczeń wynikających z prawa wspólnotowego nie mogą obowiązywać mniej korzystne uregulowania niż w przypadku roszczeń opartych na prawie wewnętrznym (zasada niedyskryminacji, inaczej ekwiwalentności). Po drugie, krajowe przepisy proceduralne nie mogą powodować, że dochodzenie roszczeń opartych na prawie wspólnotowym jest nadmiernie utrudnione lub praktycznie niemożliwe (zasada efektywności). Nadto jednym z obowiązków wynikających z zasady efektywności prawa wspólnotowego jest obowiązek prowspólnotowej wykładni prawa krajowego, który zobowiązuje do takiej interpretacji prawa krajowego, która zapewni maksymalną skuteczność i ochronę uprawnieniom wynikającym z prawa wspólnotowego.

Należy ponadto zauważyć, iż dyrektywy, jako akt prawny organów Wspólnoty, adresowane są do państw członkowskich, są prawnie wiążące w zakresie ustanowionych w nim celów, natomiast pozostawiają swobodę organom państw członkowskich w doborze form i metod realizacji celów, a co za tym idzie moc wiążąca dyrektyw jest ograniczona – pod względem podmiotowym wiążą jedynie państwa członkowskie, do których są adresowane a pod względem przedmiotowym jedynie w zakresie celów, jakie są w nich określone. Zatem państwo członkowskie zobowiązane jest do wykonania w określonym terminie dyrektyw w drodze wydania przepisów prawnych powszechnie obowiązujących, a więc ich implementowania, natomiast sądy krajowe są zobowiązane do interpretowania przepisów prawa wewnętrznego w "świetle brzmienia i celów" dyrektywy, a więc także zgodnie z prawem wspólnotowym.

Upływ terminu przewidzianego w dyrektywach jest prawnie relewantny w odniesieniu do zagadnienia bezpośredniego skutku dyrektyw i odpowiedzialności państwa za niewykonanie lub nienależyte wykonanie dyrektyw.

Z tych też względów podmioty w sporze z państwem mogą powoływać się na postanowienia dyrektyw dopiero po upływie terminu do ich implementacji o ile jednak są ona jasne, precyzyjne, bezwarunkowe i kompletne (Orzeczenie z dnia 8 października 1987 r., Criminal proceedings against Kolpinghuis NijmegenBV. Case 80/86. ECR 1987, Page 03969.).

Jak powyżej zostało wykazane obowiązująca w tym zakresie krajowa regulacja prawna, przy zastosowaniu prawidłowej wykładni prawa, pozwala na określenie momentu powstania obowiązku podatkowego oraz określenia podstawy opodatkowania, który uwzględnia specyfikę czynności dostawy użytkowania wieczystego gruntu wraz z dostawa budynku lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli i jest dokonana w granicach przyznanych przez prawa wspólnotowe.

Podsumowując, Dyrektor Izby Skarbowej we W. wydając ponownie interpretację indywidualną powinien uwzględnić wyrażony powyżej pogląd.

Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. zwrot kosztów postępowania. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, iż zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu.