Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2105/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 9 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 325/16 w sprawie ze skargi R. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 31 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2009 r. oraz od maja 2009 r. do stycznia 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 10 800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z 9 sierpnia 2016 r., w sprawie I SA/Bd 325/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę R. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: DIS) z 31 stycznia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2009 r. oraz od maja 2009 r. do stycznia 2010 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że decyzją z 19 października 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. (dalej: NUS) określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe za ww. okresy rozliczeniowe. Organ I instancji na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) zakwestionował prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez R. sp. z o.o., N. sp. z o.o., S. sp. z o.o. oraz W. K. Organ na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie przyjął bowiem, że faktury te nie dokumentują rzeczywistego przebiegu opisanych w nich zdarzeń gospodarczych (usług budowlanych) pod względem podmiotowym - według organu usługi opisane w spornych fakturach wprawdzie zostały wykonane, jednakże nie przez podmioty widniejące na tych fakturach jako ich wystawcy, jak również nie przez ich podwykonawców (w szczególności firmę M. J. L.). DIS zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy opisane wyżej rozstrzygnięcie organu I instancji.

2. Skarga do Sądu I instancji.

2.1. W skardze do WSA w Bydgoszczy Podatnik zarzucił DIS naruszenie:

a) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm. dalej: O.p.) przez przyjęcie ustaleń, które nie znajdują odzwierciedlenia w materiale dowodowym, zgodnie z którymi:

- sporne prace budowlane nie zostały wykonane przez żadnego ze wskazanych podwykonawców, choćby przy wykorzystaniu pracowników zatrudnionych bez formalnych wymogów, ale zostały wykonane przez inny, nieznany i nieujawniony podmiot, na istnienie którego nie ma jakichkolwiek dowodów;

- brak samodzielnego, legalnego zatrudniania pracowników przez podwykonawców Podatnika przekreśla możliwość wykonania przez nich zleconych prac, choćby przy użyciu dalszych podwykonawców lub pracowników zatrudnionych bez formalnych wymogów;

- Podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje powołane w celu uzasadnienia prawa do odliczenia były elementem oszustwa podatkowego;

b) art. 210 § 1 pkt 6 O.p., przez sporządzenie błędnego uzasadnienia w zakresie wyżej przywołanych ustaleń;

c) art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., przez odmówienie Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez jego wykonawców, choć organ nie wykazał, że transakcje powołane w celu uzasadnienia prawa do odliczenia były elementem oszustwa podatkowego, tym bardziej, że Podatnik wiedział lub powinien był o tym wiedzieć.

2.2. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w kwestionowanej decyzji.

2.3. WSA w Bydgoszczy wyrokiem z 10 czerwca 2014 r. w sprawie I SA/Bd 407/14 uchylił opisaną wyżej decyzję w całości, przyjmując, że na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie można przesądzić, iż Skarżący miał wiedzę lub powinien był wiedzieć, iż uczestniczył w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe.

2.4. Naczelny Sąd Administracyjny na skutek skargi kasacyjnej DIS wyrokiem z 5 kwietnia 2016 r. w sprawie I FSK 1787/14 uchylił powyższy wyrok Sądu I instancji w całości i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

3.1. WSA w Bydgoszczy ponownie rozpatrując sprawę stwierdził, że brak jest podstaw do uwzględnienia skargi.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd I instancji odniósł się do ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, z którego wynikało, że:

- stanowisko WSA, jakoby ocena przez organ zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie była nieprzekonywująca i naruszała art. 191 O.p., była nietrafna; zdaniem NSA w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji opisano szczegółowo schemat działania podwykonawców Skarżącego, jak również wskazano te okoliczności, które świadczą o tym, że Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku wykorzystywane były do celów oszustwa; organ zebrał obszerny materiał dowodowy, dokonał jego wszechstronnej oceny, zestawiając poszczególne dowody i łącząc je ze sobą, a następnie wyprowadził na jego podstawie spójne, logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym wnioski;

- w odniesieniu do transakcji ze spółką N. sp. z o.o., Naczelny Sąd Administracyjny za istotne i uzasadnione uznał wątpliwości organu co do transakcji na podstawie ustaleń, że Skarżący ponad milion zł za wykonane roboty zapłacił kontrahentowi gotówką, bez udokumentowania tego jakimkolwiek pokwitowaniem; drugą okolicznością podważającą rzetelność faktur wystawionych przez spółkę N. było niedochowanie formy pisemnej, wymaganej dla umów o roboty budowlane i brak dokumentacji potwierdzającej fakt wykonania prac; zdaniem NSA trudno potraktować jako racjonalne działanie podmiotu, który nie zawiera umów w określonej formie, do czego zobowiązują go przepisy prawa cywilnego, nade wszystko jednak nie zabezpiecza własnych interesów w przypadku opóźnienia prac, czy ich wadliwego wykonania i konieczności dochodzenia odszkodowania;

- zarzut braku udokumentowania pisemną umową związku z kontrahentem dotyczy również spółki R. (co do której Skarżący przyznał, że nie interesował się jej działalnością) oraz S. Spółka z o.o. oraz W. K.;

- w kontekście przedstawionych wątpliwości co do okoliczności dotyczących kontaktów z kontrahentami, oparcie działalności na przypadkowych umowach, zawieranych poza siedzibą firmy, bez negocjacji zostało, zdaniem NSA, prawidłowo ocenione przez organy i pozwalało na wniosek, że "zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a Skarżący o tym wiedział bądź powinien był wiedzieć. Nie sposób bowiem uznać, że staranny i racjonalny przedsiębiorca w relacji ze swoimi podwykonawcami nie zadba o tak podstawowe aspekty, jak: zawarcie umowy w formie pisemnej, sporządzenie harmonogramu prac, przekazanie niezbędnej dokumentacji, sporządzenie protokołu odbioru robót, a przede wszystkim potwierdzenie przyjęcia zapłaty".

3.3. WSA powołując się na przepis art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) uznał, że Naczelny Sąd Administracyjny w swoich wywodach dokonał kompleksowej oceny ustaleń faktycznych zaprezentowanych w zaskarżonej decyzji i tym samym nie pozostawił już żadnej przestrzeni do weryfikowania przez Sąd I instancji okoliczności faktycznych, które legły u podstaw rozstrzygnięcia organów. Wobec powyższego WSA stwierdził, że przyjąć należy, iż organy wykazały, że kwestionowane decyzje nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji pod względem podmiotowym, o czym Skarżący wiedział lub – w świetle okoliczności transakcji – powinien był wiedzieć.

3.4. Mając powyższe na uwadze Sąd I instancji powołując się na interpretację przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w świetle wykładni art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L z 2006 r. 347/1 ze zm., dalej: dyrektywa 2006/112/WE), stwierdził, że w niniejszej sprawie organy podatkowe zasadnie pozbawiły Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach, które nie były rzetelne pod względem podmiotowym, czego Skarżący był w pełni świadomy.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi I instancji w skardze kasacyjnej naruszenie:

I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 190 P.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i uznanie, że NSA swoim rozstrzygnięciem nie pozostawił już żadnej przestrzeni do weryfikowania przez Sąd orzekający w tej sprawie okoliczności faktycznych, które legły u podstaw rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji, podczas gdy związanie Sądu I instancji może dotyczyć jedynie wykładni przepisów prawa, a nie poczynienia konkretnych ustaleń faktycznych;

2) art. 190 w zw. z art. 183 § 1 w zw. z art. 106 § 3 P.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i uznanie, że NSA swoim rozstrzygnięciem nie pozostawił już żadnej przestrzeni do weryfikowania przez Sąd orzekający w tej sprawie okoliczności faktycznych, które legły u podstaw rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji, podczas gdy NSA uwzględnił jedynie jeden z zarzutów skargi kasacyjnej, dotyczący wykładni art. 191 O.p., a więc oceny materiału dowodowego, zaś poza zakresem orzekania znalazły się kwestie dotyczące prawidłowości wykładni i zastosowania art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p., a zatem kwestie kompletności zgromadzonego materiału dowodowego oraz należytego uzasadnienia rozstrzygnięcia, które to zagadnienia mogły i powinny zostać samodzielnie rozstrzygnięte przez Sąd I instancji, tym bardziej, że Sąd ten posiadał z urzędu wiedzę, zaczerpniętą z toczącego się równolegle postępowania dotyczącego podatku dochodowego, że w sprawie istnieją dodatkowe, istotne dowody, które organy podatkowe zgromadziły w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego, a które nie zostały uwzględnione w spornej sprawie dotyczącej VAT;

3) art. 190 w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i brak rozstrzygnięcia sprawy na podstawie jej akt, a ograniczenie się do powołania się na związanie wykładnią NSA, które to związanie nie obejmuje wcale wszystkich elementów i aspektów niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy w jej granicach;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez oddalenie skargi, mimo niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów O.p. i braku poczynienia wystarczających ustaleń faktycznych odnośnie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a mianowicie co do tego, czy kolejni podwykonawcy mogli wykonać zafakturowane roboty budowlane przy udziale pracowników zatrudnionych nielegalnie oraz który z podmiotów biorących udział w spornych pracach faktycznie nielegalnie zatrudniał tych pracowników;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez oddalenie skargi, mimo niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów O.p. i braku należytego uzasadnienia, co do następujących, istotnych okoliczności stanu faktycznego:

a) czy i dlaczego występujący w sprawie podwykonawcy nie mogli wykonać zafakturowanych prac budowlanych przy udziale nielegalnie zatrudnionych pracowników;

b) kto faktycznie zatrudniał tych pracowników bez wypełnienia formalnych obowiązków, a w szczególności, czy mógł to być sam Skarżący;

c) czy przy realizacji spornych transakcji doszło do popełnienia oszustwa podatkowego w zakresie VAT, które mogłoby skutkować pozbawieniem Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, oraz na czym to oszustwo polegało i kto się go dopuścił;

6) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku przez to, iż powołując się na związanie wykładnią przepisów dokonaną przez NSA, Sąd I instancji nie odniósł się samodzielnie do wszystkich zarzutów i argumentów podniesionych w skardze oraz w niedostatecznym stopniu uzasadnił zapadłe rozstrzygnięcie i podstawy oraz motywy, na których zostało wydane, w szczególności nie wskazał:

a) czy i dlaczego występujący w sprawie podwykonawcy nie mogli wykonać zafakturowanych prac budowlanych przy udziale nielegalnie zatrudnionych pracowników;

b) kto faktycznie zatrudniał tych pracowników bez wypełnienia formalnych obowiązków, a w szczególności, czy mógł to być sam Skarżący;

c) czy przy realizacji spornych transakcji doszło do popełnienia oszustwa podatkowego w zakresie VAT, które mogłoby skutkować pozbawieniem Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, oraz na czym to oszustwo polegało i kto się go dopuścił;

d) czy Skarżący wiedział, czy jedynie powinien był wiedzieć, że zawarte przez niego transakcje biorą udział w jakimś oszustwie podatkowym;

II. prawa materialnego, tj.:

7) art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, gdy tymczasem przepis ten nie mógł mieć zastosowania w sprawie, gdyż wykonanie spornych prac budowlanych przy udziale pracowników zatrudnionych nielegalnie nie świadczy jeszcze wcale o podmiotowej, a tym bardziej przedmiotowej, wadliwości faktur, a także nie stanowi oszustwa podatkowego w zakresie VAT;

8) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek przyjęcia, że Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że zawarte przez niego transakcje biorą udział w jakimś oszustwie podatkowym, choć nie ustalono, na czym to oszustwo podatkowe miało rzekomo polegać.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

4.2. DIS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Chybione są przede wszystkim zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Zarzutami tymi składający skargę kasacyjną kwestionuje stanowisko Sądu I instancji, co do zakresu związania - na podstawie art. 190 P.p.s.a. - wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 5 kwietnia 2016 r. w sprawie I FSK 1787/14. Strona skarżąca podniosła, że zgodnie z tym przepisem "związanie sądu I instancji obejmuje jedynie wykładnię prawa dokonaną przez NSA, a nie ustalenia i oceny dotyczące stanu faktycznego".

W sytuacji zatem, gdy "NSA uwzględnił jedynie jeden z zarzutów skargi kasacyjnej, dotyczący wykładni art. 191 O.p., a więc oceny materiału dowodowego, zaś poza zakresem orzekania znalazły się kwestie dotyczące prawidłowości wykładni i zastosowania art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p., a zatem kwestie kompletności zgromadzonego materiału dowodowego oraz należytego uzasadnienia rozstrzygnięcia", zdaniem składającego skargę kasacyjną, zagadnienia te "mogły i powinny zostać samodzielnie rozstrzygnięte przez Sąd I instancji, tym bardziej, że Sąd ten posiadał z urzędu wiedzę, zaczerpniętą z toczącego się równolegle postępowania dotyczącego podatku dochodowego, że w sprawie istnieją dodatkowe, istotne dowody, które organy podatkowe zgromadziły w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego, a które nie zostały uwzględnione w spornej sprawie dotyczącej VAT".

5.2. Powyższe poglądy, wyrażone za tle rozpatrywanej sprawy w kontekście ww. wyroku NSA, nie są trafne.

Przede wszystkim NSA w wyroku z 5 kwietnia 2016 r. w sprawie I FSK 1787/14, oceniając zaskarżoną do Sądu I instancji decyzję stwierdził, m.in., że: "Opisano w niej szczegółowo schemat działania podwykonawców Skarżącego, jak również wskazano te okoliczności, które świadczą o tym, że Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku wykorzystywane były do celów oszustwa. Organ zebrał obszerny materiał dowodowy, dokonał jego wszechstronnej oceny, zestawiając poszczególne dowody i łącząc je ze sobą, a następnie wyprowadził na jego podstawie spójne, logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym wnioski.".

Następnie w wyroku tym Sąd kasacyjny wyraził pogląd, że w ramach zasady swobodnej oceny dowodów należy dojść do wniosku, że: "zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a Skarżący o tym wiedział bądź powinien był wiedzieć. Nie sposób bowiem uznać, że staranny i racjonalny przedsiębiorca w relacji ze swoimi podwykonawcami nie zadba o tak podstawowe aspekty jak: zawarcie umowy w formie pisemnej, sporządzenie harmonogramu prac, przekazanie niezbędnej dokumentacji, sporządzenie protokołu odbioru robót, a przede wszystkim potwierdzenie przyjęcia zapłaty".

Stąd też za trafny uznał zarzut naruszenia "art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p.".

5.3. Jak stwierdzono w wyroku NSA z 31 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FSK 1427/10 - dostępny w internetowej bazie orzeczeń CBOSA), na mocy art. 190 P.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny przy ponownym rozpoznawaniu danej sprawy jest związany wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny zarówno w zakresie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, przy czym ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni (a w konsekwencji zastosowania) przepisów postępowania. W tym sensie orzeczenie NSA może pośrednio wiązać sąd I instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy co do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracyjne.

Z taką specyficzną sytuacją mamy do czynienia w tej sprawie. NSA w ww. wyroku z 5 kwietnia 2016 r. w sprawie I FSK 1787/14, oceniając prawidłowość zastosowania art. 191 O.p. – w kontekście zaskarżonej decyzji wydanej wobec Skarżącego – nie dopatrzył się naruszenia tej normy, stwierdzając: "Organ zebrał obszerny materiał dowodowy, dokonał jego wszechstronnej oceny, zestawiając poszczególne dowody i łącząc je ze sobą, a następnie wyprowadził na jego podstawie spójne, logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym wnioski". Oznacza to, że NSA w wyroku tym nie tylko przesądził prawidłowość oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w aspekcie art. 191 O.p., lecz także prawidłowość zebrania i kompletności w sprawie materiału dowodowego. Mieć bowiem należy na uwadze, że skoro swobodna ocena dowodów, o której stanowi art. 191 O.p., "wiąże się z etapem postępowania poprzedzającym wydanie rozstrzygnięcia w sprawie, kiedy to organ podatkowy zebrał już cały materiał dowodowy i wszechstronnie go rozpatrzył" (L. Etel, Ordynacja podatkowa Komentarz, Lex 2018), oznacza to, że stwierdzenie przez NSA, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego została dokonana prawidłowo przez organy podatkowe, przesądza także, że Sąd ten uznał materiał dowodowy sprawy za zebrany w sposób wyczerpujący dla jej rozstrzygnięcia.

Co więcej, NSA w powyższym wyroku przesądził, "że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a Skarżący o tym wiedział bądź powinien był wiedzieć. Nie sposób bowiem uznać, że staranny i racjonalny przedsiębiorca w relacji ze swoimi podwykonawcami nie zadba o tak podstawowe aspekty jak: zawarcie umowy w formie pisemnej, sporządzenie harmonogramu prac, przekazanie niezbędnej dokumentacji, sporządzenie protokołu odbioru robót, a przede wszystkim potwierdzenie przyjęcia zapłaty.".

W tej sytuacji Sąd I instancji ponownie rozpatrując sprawę, uwzględniając art. 190 P.p.s.a. i wyrażone w ww. wyroku stanowisko NSA, analizując zasadność zarzutów skargi, wskazujących na naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., nie miał jakichkolwiek podstaw do ich uwzględnienia.

5.4. Czyni to również całkiem niezasadnymi sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 190 w zw. z art. 183 § 1 P.p.s.a. oraz art. 122,

art. 187 § 1 O.p. a także naruszenia art. 190 w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a., oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., jak również zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Formułując te zarzuty, podobnie zresztą jak w przypadku skargi do Sądu I instancji, Strona skarżąca podnosi zasadniczo, że: "w niniejszej sprawie organy podatkowe nie poczyniły w ogóle ustaleń faktycznych odnośnie udziału pracowników zatrudnionych nielegalnie w wykonaniu przedmiotowych prac budowlanych ani nie ustaliły kto pracowników tych zatrudniał. W konsekwencji uznać należy, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jest niekompletny i posiada istotne luki, co uzasadniania zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p.".

Jednak w sytuacji, gdy sąd kasacyjny w niniejszej sprawie – jak stwierdzono powyżej – przesądził de facto, że materiał dowodowy w tej sprawie jest kompletny do rozstrzygnięcia, nie ma podstaw do czynienia Sądowi I instancji zarzutu, że nie uwzględnił zgłaszanych przez Skarżącego zarzutów w tym zakresie, zwłaszcza że okoliczności te były już także podnoszone na etapie postępowania, podlegającego ocenie sądu kasacyjnego, który nie dopatrzył się w tym przedmiocie uchybień w ramach zaskarżonej decyzji.

Dodać przy tym jedynie należy, że Strona skarżąca w żaden sposób nie uprawdopodobniła okoliczności, na które się powołuje w zgłaszanych zarzutach. W sytuacji gdy, jak wynika z argumentacji Strony, nie wiadomo właściwie kto wykonał prace wykazane w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez R. sp. z o.o., N. sp. z o.o., S. sp. z o.o. oraz W. K., za trafną należy uznać konstatację wyrażoną w tej sprawie przez NSA w uprzednim wyroku, że gdyby Skarżący był starannym podatnikiem i zadbał o tak podstawowe aspekty, jak: zawarcie umów w formie pisemnej, sporządzanie harmonogramu prac, przekazanie niezbędnej dokumentacji, sporządzanie protokołu odbioru robót oraz bezgotówkowe formy płatności, miałby pełną wiedzę co do okoliczności wykonywanych przez podwykonawców robót, w tym zatrudnionych przez nich osób lub też - w przypadku braku takiej wiedzy - nie można byłoby mu czynić z tego tytułu zarzutu co do braku w tym zakresie należytej staranności.

5.5. Chybiona jest także argumentacja skargi kasacyjnej powołująca się na naruszenie art. 106 § 3 P.p.s.a., w kontekście znajomości z urzędu postępowania dotyczącego podatku dochodowego Skarżącego za rok 2009, w ramach którego przeprowadzono istotne dowody, których brak było w aktach niniejszego postępowania dotyczącego VAT (chodzi głównie o zeznania Z. G. i S. P.).

Strona skarżąca nie uwzględnia bowiem, że zakres właściwość sądów administracyjnych wyznacza art. 3 § 1 P.p.s.a. stanowiący, że sprawują one wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Sąd administracyjny bada (ocenia) legalność zaskarżonego aktu w zakresie odnoszącym się do kompetencyjno-proceduralnych podstaw działania organu administracji podejmującego rozstrzygnięcie oraz materialnoprawnych podstaw jego wydania, kontrolując prawidłowość ich wykładni oraz prawidłowość ich zastosowania (por. L. Leszczyński, Orzekanie przez sądy administracyjne a wykładnia prawa, "Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego" 2010, nr 5-6, s. 267 i n.).

Z powyższego wynika, że postępowanie sądowoadministracyjne nie służy gromadzeniu materiału dowodowego i ustalaniu stanu faktycznego w sprawie. Jedynie wyjątkowo, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Należy jednak przy tym uwzględnić, że powyższa norma nie służy ustalaniu stanu faktycznego sprawy. Celem postępowania dowodowego unormowanego w tym przepisie jest ocena, czy organy zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej (podatkowej) zgromadziły materiał dowodowy sprawy i ustaliły jej stan faktyczny oraz czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń. Przeprowadzanie dowodu z dokumentu nie może w żadnej mierze służyć uzupełnieniu przez sąd materiału dowodowego, ani akt sprawy podatkowej, lecz wyłącznie ocenie zupełności materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie przez organy podatkowe. Postępowanie dowodowe przeprowadzone przed sądem administracyjnym nie może zatem polegać na dokonywaniu ustaleń faktycznych w sprawie i rozstrzyganiu sprawy podatkowej, gdyż jest to obowiązek organów podatkowych i stanowiłoby wykroczenie poza ustawową kognicję sądów administracyjnych. Dowód z dokumentu ma być jedynie pomocny dla oceny legalności wydania zaskarżonej decyzji (por. Hanusz Antoni, Dowód z dokumentu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, PiP 2009/2/42-54).

5.6. Uwzględniając powyższe oraz fakt, że:

1) Strona nie sformułowała w postępowaniu przed Sądem I instancji wniosku o przeprowadzenie dowodów w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. z dokumentów przedłożonych do niniejszej skargi kasacyjnej,

2) przedłożone dokumenty zostały sporządzone po wydaniu ostatecznej decyzji w niniejszej sprawie, a okoliczności odnoszące się do podatku dochodowego znane były NSA w sprawie I FSK 1787/14,

3) Strona nie wykazała, że dowody z przedłożonych dokumentów miałyby wpływ na odmienną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, poprzez wykazanie, że wystawcy zakwestionowanych faktur byli wykonawcami określonych w nich robót, skoro sama w oparciu o te dokumenty formułuje jedynie hipotetyczne wnioski, wskazując, że "z dowodów tych wynika, że wystawcy spornych faktur (a przynajmniej jeden z nich - N.) posiadał potencjał i możliwość realizacji prac budowlanych, pomimo braku samodzielnego zatrudnienia pracowników, a także, że prawdopodobnym podmiotem, który zatrudniał nielegalnie pracowników była spółka A."

- nie ma żadnych podstaw do stwierdzenia w tym zakresie zasadności zarzutu naruszenia art. 190 w zw. z art. 183 § 1 w zw. z art. 106 § 3 P.p.s.a.

5.7. Za bezpodstawny uznać także należy zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż - wbrew stanowisku skargi kasacyjnej - Sąd I instancji sporządził w sposób należyty uzasadnienie zaskarżonego wyroku, prawidłowo powołując się na związanie wykładnią przepisów dokonaną przez NSA w wyroku z 5 kwietnia 2016 r. w sprawie I FSK 1787/14, mające wpływ na ocenę zarzutów skargi w ponownym postępowaniu przed tym Sądem.

5.8. W świetle powyższego, za chybione uznać także należy zarzuty naruszenia art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., skoro w rozpoznawanej sprawie nie podważono dokonanego przez organy podatkowe ustalenia, że usługi opisane w spornych fakturach nie zostały wykonane przez podmioty będące ich wystawcami, jak również nie przez ich podwykonawców, jak również tego, że Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji zrealizowanych przez te podmioty.

Chybiony przy tym jest pogląd Skarżącego, że "kiedy na żadnym etapie dostawy nie doszło do oszustwa podatkowego niedopuszczalne jest badanie dalszych przesłanek pozbawiających prawa do odliczenia podatku naliczonego, w tym tych określonych w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy". W sytuacji bowiem, gdy przepis ten stanowi, że nie dają prawa do odliczenia podatku wystawione faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, istotnym jest, czy wystawiona faktura odzwierciedla pod względem podmiotowo-przedmiotowym rzeczywiście wykonaną transakcję, natomiast okoliczność, czy przyczyną tego stanu rzeczy jest oszustwo na jakimkolwiek etapie obrotu, ma charakter wtórny dla istotnego dla zastosowania tego przepisu faktu niedokonania czynności wykazanej na fakturze przez jej wystawcę. Dla zastosowania tego przepisu wystarczające jest ustalenie, że to nie wystawca faktury wykonał zafakturowaną usługę, o czym podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć. Nie jest natomiast konieczne wykazanie, że doprowadziło do tego oszustwo na jakimkolwiek etapie obrotu. Nie jest także niezbędne ustalenie kto wykonał czynność, z tytułu nabycia której podatnik chce skorzystać z prawa do odliczenia podatku, a jedynie fakt, że czynności tej nie wykonał wystawca faktury, która miałaby stanowić podstawę dokonania odliczenia podatku.

5.9. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjna na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

Orzeczenie o kosztach znajduje oparcie w art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 P.p.s.a.