Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1090/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2006-08-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędziowie NSA Jerzy Małecki(spr.) as.sąd. WSA Roman Wiatrowski Protokolant sekr.sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu w dniu 17 sierpnia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]2005 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc [...]2001r. o d d a l a s k a r g ę /-/R.Wiatrowski /-/S.Zapalska /-/J. Małecki


UZASADNIENIE

M. S. prowadzący firmę "A" w deklaracji VAT-7 za miesiąc [...]2001 r. wykazał w poz. 20 sprzedaż eksportową o wartości [...]zł. na podstawie następujących dokumentów celnych:

- [...] nr [...] ([...],[...]) z dnia [...]2001 r. (papierosy w paczkach z akcyzą PL, [...] sztang po 10 paczek, wartość [...]zł., nabywca R.H. GMBH z A.),

- [...] nr [...] ([...],[...]) z dnia [...]2001 r. (papierosy w paczkach z akcyzą PL, [...]sztang po 10 paczek, wartość [...]zł., nabywca R.H. GMBH z A.),

- [...] nr [...] ([...],[...])z dnia [...]2001r. (papierosy w paczkach z akcyzą PL, [...]sztang po 10 paczek, wartość [...]zł., nabywca R.H. GMBH z A.).

Naczelnik Urzędu Skarbowego po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego i podatkowego wydał decyzję, w której stwierdził, iż w/w dokumenty nie stanowią podstawy do zastosowania stawki 0%, ponieważ towar nie został w rzeczywistości wywieziony poza granicę Rzeczypospolitej Polskiej, lecz sprzedany na terenie polskiego obszaru celnego. Ustalono bowiem, iż funkcjonariusz celny A.D. poświadczył w nich nieprawdę, a nabywca papierosów ([...] podmiot R.H.) nie istnieje i jego adres wskazany na dokumentach celnych i fakturach sprzedaży jest fikcyjny. Ponadto w zakresie podatku naliczonego, na podstawie § 50 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia l999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), wyeliminowano z rozliczenia za miesiąc [...]2001 r. podatek naliczony w wysokości [...]zł. określony w fakturze nr [...] z dnia [...]2001 r. wystawionej przez P.P. W takcie prowadzonego postępowania podatkowego okazało się bowiem, że istnieje, oprócz w/w faktury, inna o numerze [...] z dnia [...]2001 r. wystawiona również przez P.P., dokumentująca tę samą czynność - sprzedaż papierosów M. S.

W odwołaniu M. S. wniósł o uchylenie decyzji. Podnosi, iż spełnił wszystkie wymogi określone w przepisach ustawy o p.t.u. do zastosowania stawki 0%. Jego zdaniem niedopełnienie pewnych procedur przez funkcjonariusza celnego nie oznacza, że towar nie opuścił polskiego obszaru celnego, a ponadto nie może ponosić odpowiedzialności za nierzetelność kontrahenta.

M. S. nie zgodził się również ze stwierdzeniem, iż faktury nr [...] i nr [...] dokumentują tą samą czynność. Faktura nr [...] nie była mu znana, a ponadto nie zawierała jego podpisu i pieczątki firmy.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]2005 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie podatku należnego. Wyjaśnia, iż przy podejmowaniu rozstrzygnięcia wzięto pod uwagę informacje otrzymane od organów celnych oraz prokuratury: pisma Urzędu Celnego z dnia [...]2001r., [...]2002r., [...]2002r., Prokuratury Okręgowej VI Wydział d/s Przestępczości Zorganizowanej oraz akt oskarżenia z dnia [...]2003r. przeciwko A.D., P.P., M. S., M.S. oraz R.S. Natomiast w zakresie podatku naliczonego decyzja organu I instancji została uchylona, ponieważ nie można było jednoznacznie stwierdzić, że wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą tą samą sprzedaż. Nie było zatem podstaw do zastosowania normy wynikającej z § 50 ust. pkt 4) cyt. rozporządzenia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik wnosi o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz decyzji organu I instancji ze względu na naruszenie art. 122, 123, 180 i 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60). Zdaniem strony decyzja organu I instancji jest wadliwa, ponieważ wydana została przez Urząd Skarbowy zamiast przez właściwy organ podatkowy, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Ponadto podatnik wyraża swoje niezadowolenie ze sposobu udostępniania mu akt zgromadzonych w sprawie przez organ II instancji. Zauważa, iż odmówiono mu sporządzenia kserokopii niektórych dokumentów i kazano mu zwrócić się o to z odrębnym wnioskiem. Ponadto podniesiono, iż akta sprawy mogły być niekompletne, ponieważ karty z I i II tomu znajdowały się w tomie III, który był nieoznakowany. Nie wyznaczono mu także nowego terminu do zapoznania się aktami sprawy, chociaż z takim wnioskiem występował oraz nie sporządzono żadnego protokołu z przeglądania akt, lecz kazano napisać adnotację o zapoznaniu się z aktami. Strona nie zgadza się także ze stwierdzeniem, iż towar nie został wywieziony z polskiego obszaru celnego, lecz sprzedany na terytorium kraju. Posiada bowiem dokumenty SAD potwierdzające wywóz towaru poza granicę RP, które opatrzone są odpowiednimi pieczęciami i adnotacjami. Stwierdza przy tym, iż do dnia dzisiejszego nikt nie odmówił mocy dowodowej dokumentom SAD i z żadnego dokumentu nie wynika, iż poświadczono w nich nieprawdę. Poza tym nie przesłuchano P.P., który był świadkiem wywozu towarów poza RP. Strona podnosi również, iż rozstrzygnięcia organów podatkowych oparte są wyłącznie na podejrzeniach, ponieważ ustalenia prokuratorskie, będące pewnym etapem dociekania prawdy, niczego nie przesądzają. Zdaniem M. S. podstawą do rozstrzygnięcia tej sprawy powinien być wyrok Sądu, przed którym toczy się sprawa poświadczenia nieprawdy w dokumentach celnych przez funkcjonariusza celnego A. D. Ponadto strona podnosi, że z informacji uzyskanych od czeskich służb celnych wynika wyłącznie, iż towar nie znajduje się w czeskiej ewidencji, co nie oznacza, że nie przekroczył granicy. Natomiast odnośnie R.H. zauważa, iż nie może ponosić odpowiedzialności za kontrahenta. Potwierdza przy tym, iż nastąpiło wydanie towaru w/w podmiotowi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymuje swoje stanowisko zawarte w decyzji i wnosi o jej oddalenie.

Wyjaśnia, że zgodnie z definicją zawartą w art. 4 pkt 4) ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art. 2

ust. 1 i 3 tej ustawy. W eksporcie towarów stawka podatku wynosi 0% pod warunkiem, że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej (por. art. 18 ust. 3 i 4 w/w przepisu).

Z powyższego wynika, iż warunkiem uznania danej czynności za eksport towarów i zastosowania stawki 0% jest .wywóz towaru z polskiego obszaru celnego oraz posiadanie przez podatnika odpowiednich dokumentów celnych potwierdzających tę czynność. Z informacji uzyskanych od organów celnych oraz prokuratury wynika, iż dokumenty celne posiadane przez M. S. nie stanowią dowodu w zakresie wywozu towaru poza terytorium RP, ponieważ funkcjonariusz celny A. D. poświadczył w nich nieprawdę poprzez zamieszczenie podpisów, stempli oraz stosownych adnotacji. Ponadto ustalono, że czeski urząd celny nie posiada kart kontrolnych dotyczących środków transportu przewożących towar objęty w/w zgłoszeniami celnymi, a czeska ewidencja komputerowa nie zawiera danych dotyczących tych towarów. Poza tym odbiorca towaru R.H. nie istnieje, a austriacki adres jest fikcyjny. W związku z powyższym w dniu [...]2003r. Prokuratura Okręgowa VI Wydział d/s Przestępczości Zorganizowanej sporządziła akt oskarżenia przeciwko A.D., któremu zarzucono przekroczenie swoich uprawnień oraz poświadczenie nieprawdy w w/w dokumentach SAD, a M. S. posłużenie się tymi dokumentami w celu otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł., wykazanej w deklaracji VAT-7 za miesiąc [...]2001 r. Z powyższego wynika, iż w/w dokumenty celne zostały przez odpowiednie organy celne oraz prokuraturę zakwestionowane jako prawdziwe, tym samym nie dokumentują wywozu papierosów poza polski obszar celny. Nie stanowią więc podstawy do zastosowania przez pana M. S. stawki 0% do sprzedaży papierosów oraz deklarowania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w deklaracji VAT-7 za w/w miesiąc. Organy podatkowe nie mogły zatem podjąć w tej sprawie innego rozstrzygnięcia. Zauważa też, iż informacje uzyskane od organów celnych oraz prokuratury stanowią dowód w rozumieniu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie bowiem z art. 180 § tej ustawy jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały, informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo w spawach o przestępstwo skarbowe lub wykroczenia skarbowe (por. art. 181 tej ustawy). Wobec powyższego katalog dowodów nie jest zamknięty i w indywidualnej sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia prawdy obiektywnej, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero zakwestionowanie przez właściwy Sąd ustaleń dokonanych przez organy celne i prokuraturę oraz uznanie w/w dokumentów celnych jako prawdziwe może stanowić podstawę do wznowienia postępowania w tej sprawie w trybie art. 240 Ordynacji podatkowej oraz uchylenia decyzji.

Odnosząc się do pozostałych kwestii zawartych w skardze stwierdza, iż zaskarżona decyzja została wydana przez właściwy organ podatkowy - Naczelnika Urzędu Skarbowego. Świadczy o tym podpis umieszczony na ostatniej stronie decyzji oraz określenia użyte w jej treści na stronach 1, 8, 9, 13, 18. Natomiast przyłożenie pieczątki Urzędu Skarbowego (zamiast Naczelnik Urzędu Skarbowego) na każdej stronie decyzji w lewym górnym rogu nie skutkuje uznaniem decyzji za wadliwą albo wydaną przez podmiot nieistniejący. Zarzut podatnika jest zatem niezasadny.

W zakresie udostępniania podatnikowi akt w trakcie postępowania odwoławczego zauważaj, iż postępowanie to było prowadzone w sposób umożliwiający podatnikowi czynne uczestniczenie oraz przeglądanie akt i sporządzanie

notatek. Odwołanie M. S. wpłynęło do organu odwoławczego [...]2004r. Podatnik pismem z dnia [...]2004r. został poinformowany o toczącym się postępowaniu oraz o możliwości przedstawiania dodatkowych materiałów i wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Był również informowany o nowych terminach załatwienia sprawy, w związku z prowadzeniem postępowania wyjaśniającego. Wystąpiono bowiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego o przeprowadzenie kontroli w firmie P.P. (pisma z dnia [...]2004r. oraz [...]2004r.). W dniu [...]2005r. zwrócono się do podatnika ponownie o wypowiedzenie się w zakresie zebranego materiału dowodowego, w związku z treścią art. 200 Ordynacji podatkowej (data odbioru [...]2005r.). Podatnik pierwszy raz stawił się w Izbie Skarbowej w dniu [...]2005r. Udostępniono mu wówczas wszystkie akta dotyczące sprawy, zawarte w trzech segregatorach, przy czym w tomie III (czerwonym) znajdowały się również dokumenty zgromadzone przez organ odwoławczy. Podatnik przeglądał akta oraz robił z nich odpisy. Nie zgłaszał przy tym wątpliwości co do kompletności akt oraz nie wskazał żadnego dokumentu, którego brakowało. Fakt przeglądania akt potwierdził pisemnie. M. S. otrzymał żądane kserokopie pism, zgodnie z wnioskiem z dnia [...]2005r. (przesyłka została wysłana w dniu [...]2005r.). Odnosząc się do zarzutu nie spisania protokołu z przeglądania akt Dyrektor Izby stwierdza, iż organ podatkowy nie był zobowiązany do dokonania takiej czynności, ponieważ nie miała ona istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, a ponadto podatnik nie wystąpił z takim żądaniem.

Zgodnie z art. 172 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy sporządza zwięzły protokół z każdej czynności postępowania mającej znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, chyba, że czynność została w inny sposób utrwalona na piśmie. Wyjaśnia ponadto, że nie wyznaczono podatnikowi dodatkowego terminu do zapoznania się z aktami, ponieważ wniosek taki wpłynął do organu podatkowego w dniu [...]2005r., tj. po upływie siedmiu dni od dnia [...]2005r. stanowiącego dzień odbioru pisma Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]2005r. (art. 200 Ordynacji podatkowej).

Ponadto wskazuje, iż nie przesłuchano w charakterze świadka P.P., ponieważ dowody zgromadzone w sprawie były wystarczające do ustalenia stanu faktycznego sprawy i dokonania prawidłowego rozstrzygnięcia.

Postępowanie organu odwoławczego było zatem prawidłowe i nie naruszało art. 122, 123, 180 i 200 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje:

Zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) - Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem akty administracyjne (w niniejszym przypadku decyzje organów podatkowych) zarówno z uwagi na ich zgodność z materialnym prawem podatkowym, jak i z formalnym prawem podatkowym. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem do zbadania czy organy administracji skarbowej w toku rozpoznawanej sprawy podatkowej nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje ponadto zasada oficjalności, mająca swoje tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach przepisu art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).Zgodnie z zasadą oficjalności, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Sąd zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich istotnych naruszeń prawa przez organy administracji podatkowej, a związanych z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez sąd administracyjny są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań tychże organów administracji finansowej w kwestii określenia M. S. zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc [...]2001 r. Z drugiej natomiast strony Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekając o legalności wydanych decyzji winien mieć na uwadze zakaz pogorszenia w wyniku postępowania sądowoadministracyjnego sytuacji prawnej strony skarżącej (zakaz reformationis in peius ).

Odnośnie zasadniczego sporu między stronami, a mianowicie czy w [...]2001 r. miała miejsce przez skarżącego sprzedaż eksportowa papierosów o wartości [...]zł na rzecz podmiotu austriackiego R.H. GmBH i w związku z tym przysługiwała od owej sprzedaży O% stawka podatku od towarów i usług - skład orzekający nie podziela w tym zakresie zarzutów skargi.

Zgodnie bowiem z obowiązującym w owym okresie podatkowym art. 4 pkt.4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) przez eksport towarów należy rozumieć potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust.1 i 3. Z wykładni językowej powyższego przepisu wynika zatem, że aby daną czynność można było uzna za eksport towarów opodatkowany preferencyjną stawką 0% muszą by łącznie spełnione trzy przesłanki:

1. wywóz winien by potwierdzony przez graniczny urząd celny ( na karcie 1A lub 3 SAD z pieczęcią VAT);

2. nastąpił rzeczywisty wywóz towaru poza polski obszar celny, tzn. poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (w tym polskie wody terytorialne oraz wolne obszary celne i składy celne, utworzone na terytorium Polski, który również wchodziły do polskiego obszaru celnego zgodnie z brzmieniem art. 3 § 1 pkt.13 polskiego Kodeksu celnego);

3. wywóz towarów winien nastąpić w wykonaniu czynności określonych w art.2 ust.1 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

Organy podatkowe uprawnione były zatem do badania czy zostały spełnione wszystkie przesłanki uprawniające do opodatkowania sprzedaży preferencyjną stawką VAT, wszczynając w tym zakresie odpowiednie postępowanie dowodowe (wynika to z przyjętej w polskim podatku od towarów i usług tzw. koncepcji powstawania tego zobowiązania podatkowego w drodze samoobliczenia przez podatnika). Dla ustalenia spornego stanu faktycznego czy rzeczywiście miał miejsce wywóz papierosów poza polski obszar celny - organy podatkowe obu instancji kierowały się w swym postępowaniu wyznaczoną przez art. 180 Ordynacji podatkowej realizacją zasady prawdy obiektywnej i koncepcją otwartego postępowania podatkowego, zgodnie z którą jako dowód należy dopuścić to wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Powyższy przepis Ordynacji podatkowej wyklucza więc w postępowaniu podatkowym stosowanie tzw. formalnej teorii dowodów polegającej na tym, iż daną okoliczność można udowodnić wyłącznie ściśle określonymi środkami dowodowymi bądź też przez tworzenie nowych reguł korzystania ze środków dowodowych. Przyjęta natomiast w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organy podatkowe nie są krępowane przy ocenie określonych dowodów kryteriami formalnymi, mogą bowiem one swobodnie, na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. W dotychczasowym też orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, Lex Polonica) wskazywano na granice i sposób realizacji przez organy podatkowe w postępowaniu podatkowym owej zasady swobodnej oceny dowodów. I tak organ podatkowy nie jest w tym zakresie krępowany przy ocenie określonych dowodów żadnymi kryteriami formalnymi, może on swobodnie, na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego ocenić, czy dana okoliczność miała miejsce. Organ podatkowy przy ocenie zebranych dowodów winien się jednak kierowa prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktować zebrane dowody jako zjawiska obiektywne, ocenia dowody wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy.

W ustaleniu, iż nie nastąpił wywóz papierosów poza polski obszar celny organy podatkowe - zgodnie z zasadą otwartego postępowania dowodowego i zasadą swobodnej oceny dowodów - uprawnione były do oparcia się w tym zakresie na bardzo szerokim materiale dowodowym zgromadzonym przez prokuraturę na potrzeby toczącego się m.in. przeciwko skarżącemu postępowania karnego udzielonego w drodze międzynarodowej pomocy prawnej oraz przez polskie organy celne. Z materiałów nadesłanych przez czeskie władze celne wynika zaś m.in. iż papierosy opisane w dokumentach celnych nigdy nie zostały zarejestrowane w czeskiej komputerowej ewidencji towarów przekraczających granicę oraz czeskie organy celne nie dysponują też kartami kontrolnymi dotyczącymi środków transportu przewożących towar objęty zgłoszeniami celnymi. Także z dwukrotnej odpowiedzi udzielanej przez administrację austriacką w drodze pomocy prawnej wynika, że osoba i firma odbierająca towar R.H. GmBH nie istnieje, a podany na SAD i fakturach adres odbiorcy papierosów jest fikcyjny. Już z tych trzech dowodów organy podatkowe mogły wyciągnąć trafny i logiczny wniosek, iż nie mógł mieć miejsca legalny i rzeczywisty wywóz towarów poza polski obszar celny, a tylko taki mógł skorzystać z przywileju podatkowego w, postaci preferencyjnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Pośrednim zaś potwierdzeniem braku wywozu papierosów poza polski obszar celny może być skierowanie do sądu aktu oskarżenia przeciwko polskiemu funkcjonariuszowi

celnemu potwierdzającemu ich fikcyjny wywóz w przejściu granicznym w P.

Nie dopatrując się ponadto istotnego naruszenia innych przepisów procedury podatkowej, a w szczególności w zakresie zapewnienia podatnikowi możliwości czynnego udziału w każdej czynności procesowej i dostępu do akt sprawy, a także co do oznaczenia organu wydającego decyzję w I instancji - na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku.

/-/R.Wiatrowski /-/S.Zapalska /-/J.Małecki

LF