Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 267/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 79, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi "A" na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 14 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego za sierpień 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej działając na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 79, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r., Nr 2, poz. 257 ze zm.) po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o. o. z/s w G., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 11 września 2012 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego za sierpień 2006 r. w kwocie 11.992 zł.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny:

W dniu 30 grudnia 2011 r. strona skarżąca złożyła w Urzędzie Celnym korektę deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-3 za miesiąc sierpień 2006 r. wraz z załącznikiem oraz pismo uzasadniające przyczyny tej korekty. W tym samym dniu złożono także wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku w kwocie 11.992 zł i jej zwrot.

W uzasadnieniu ww. wniosku jako przyczynę korekty skarżąca wskazuje pomniejszenie należnej kwoty akcyzy o kwotę akcyzy wyszczególnioną w pierwotnych fakturach zakupu samochodów, a nie jak to miało miejsce w pierwotnej deklaracji o taką kwotę akcyzy pomniejszoną o kwotę akcyzy wyszczególnioną w otrzymanych przez Spółkę fakturach korygujących wystawionych w związku z udzielonym jej rabatem.

Skarżąca w uzasadnieniu powołała się na przebieg procesu legislacyjnego towarzyszącego uchwalaniu ustawy o podatku akcyzowym jak również szereg interpretacji indywidualnych. Zdaniem strony brak w ustawie o podatku akcyzowym szczegółowych przepisów regulujących sposób dokumentowania ponownego ustalania podstawy opodatkowania w związku z udzielonymi rabatami wskazuje, że otrzymane rabaty nie wpływają na wynikający z art. 79 ustawy zakres uprawnienia strony do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu samochodu akcyzowego i w związku z tym kwotą o jaką strona może obniżyć należną akcyzę jest kwota akcyzy wynikająca z pierwotnej faktury zakupu samochodu osobowego, a nie taka kwota pomniejszona o kwotę akcyzy będącą elementem wyrażonego w kwocie brutto rabatu i wyszczególniona na fakturze korygującej.

W odpowiedzi na wezwanie organu I instancji z dnia 23 stycznia 2012 r. skarżącą w dniu 1 i 2 lutego 2012 r. przedłożyła kserokopie faktur korygujących i pierwotnych za 2006 r. a następnie w dniu 6 marca 2012 r. przedłożyła faktury sprzedaży za 2006 r.

Skarżąca za pismem z dnia 3 kwietnia 2012 r. przesłała do organu I instancji interpretację indywidualną znak [...] wydaną w dniu 26 marca 2012 r. dotyczącą w jej opinii, sprawy rozpatrywanej przez Naczelnika Urzędu Celnego.

W odpowiedzi na zapytanie organu I instancji, Naczelnik Urzędu Celnego I poinformował, że kontrahent skarżącej – Spółka "B" składała korekty deklaracji dla podatku akcyzowego za 2006 r. a dotyczyły one wewnątrzwspólnotowych dostaw realizowanych przez ten podmiot oraz błędnego księgowania faktur zakupu.

Decyzją z dnia 11 września Naczelnik Urzędu Celnego odmówił stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego za sierpień 2006 r. w kwocie 11.992 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 79 oraz art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, ust. 3 pkt 1 oraz art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz art. 14b § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej i wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i o wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę oraz zwrot podatku akcyzowego.

W wyniku rozpatrzenia sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 14 grudnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności przywołał przepisy art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 79, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania.

Kolejno organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie strona sprzedawała samochody osobowe finalnym nabywcom bez późniejszej korekty faktur. Przy dokonaniu rozliczenia podatku zastosowała się do art. 79 ustawy o podatku akcyzowym, do czego zdaniem organu miała prawo.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej trzeba mieć na względzie, że podatnik sprzedając samochody osobowe po cenie niższej niż cena zakupu, z góry zakładał udzielenie przez dostawcę rabatu w określonej kwocie. W momencie uzyskania faktur korygujących, podatnik obniżał kwotę akcyzy zapłaconej w fakturach pierwotnych zakupu o kwotę akcyzy wykazaną w fakturach korygujących, taką też wartość uznawał za "pomniejszenie" wynikające z art. 79 ww. ustawy.

Organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, że strona finalnie zapłaciła przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych wartość pomniejszoną o akcyzę wykazaną w fakturach korygujących czego dowodzą dokumenty sprzedaży. Podatnik zatem "odzyskał" część akcyzy zapłaconej w fakturze zakupu i taka kwota (pomniejszoną o wartość akcyzy z korekty) jest "kosztem" faktycznie poniesionym przez skarżącą i taką kwotę powinna wykazać w rozliczeniu gdyż przepis art. 79 ustawy o podatku akcyzowym wskazuje na kwotę zapłaconą a nie wykazaną w fakturze.

Dyrektor przywołując treść przepisu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 wskazał, że w przedmiotowej sprawie podatnik nie poniósł żadnego uszczerbku spowodowanego zapłatą podatku wynikającego z deklaracji AKC-3. Mamy zatem do czynienia z sytuacją, w której strona nie poniosła ekonomicznego ciężaru opodatkowania. Koszty opodatkowania zostały bowiem przerzucone na finalnych klientów jako, że akcyza jest wliczana w cenę towaru. Koszt opodatkowania został poniesiony przez osoby trzecie (faktycznie zubożone).

W konsekwencji zwrot nadpłaconego (zdaniem strony) podatku akcyzowego doprowadziłby do wzbogacenia, tym samym nieuzasadnionego przysporzenia po stronie Spółki, kosztem Skarbu Państwa. Takie rozstrzygnięcie nie znajduje uzasadnienia konstytucyjnego bowiem niedopuszczalne są świadczenia, których wyłącznym następstwem byłoby niczym nieuzasadnione przysporzenie po stronie podmiotów prywatnych. Tego typu przysporzenia nie korzystają z ochrony konstytucyjnej.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 79, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 oraz art. 82 ust. 3 poprzez ich błędną wykładnię zakładającą, że możliwe jest zmniejszenie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym o kwoty udzielonych rabatów potransakcyjnych, organ odwoławczy uznał je za bezpodstawne.

Uzasadniając powyższe Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że po pierwsze organ I instancji w treści swojego rozstrzygnięcia takiej tezy nie zawarł, ani nie dokonał takiej interpretacji wskazanych powyżej przepisów.

Po wtóre sytuacja "zmniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym o kwoty udzielonych rabatów potransakcyjnych", w realiach niniejszej sprawy nie dotyczy podatnika jako odsprzedającego samochody osobowe finalnym nabywcom. Mogła by ewentualnie dotyczyć dostawcy pojazdów, jednakże przedmiotem rozpatrywania przedmiotowej sprawy nie jest poprawność rozliczania podatku akcyzowego przez podmiot dokonujący dostawy towarów na rzecz skarżącej. Takiej też sytuacji dotyczą wskazane przez Spółkę interpretacje indywidualne. Na marginesie organ przytoczył także odmienne od przedstawionego przez skarżącą stanowisko zaprezentowane przez WSA w Krakowie w wyroku z dnia 10 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 23/11.

Odnośnie naruszenia art. 14b § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wskazał, że wniosek o wydanie interpretacji został złożony w dniu 30 grudnia 2011 r. (data wpływu do organu). W tym samym dniu do Urzędu Celnego wpłynęła korekta deklaracji AKC-3. Przywołując orzecznictwo sądów administracyjnych Dyrektor stanął na stanowisku, że datą wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej jest dzień doręczenia wniosku (żądania) organowi podatkowemu a zatem przedłożona przez stronę interpretacja nie wywołuje skutków prawnych w niniejszej sprawie, gdyż w dniu wpływu do organu interpretującego wniosku o wydanie ww. interpretacji toczyło się już postępowanie podatkowe w zakresie elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku (art. 14b § 4 i § 5).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzji w całości a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji strona, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła naruszenie prawa materialnego:

1. art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 79 oraz 80 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 oraz art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym:

- poprzez przyjęcie, że możliwe jest zmniejszenie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym o kwoty udzielonych rabatów potransakcyjnych,

- poprzez niewłaściwe zastosowanie i stwierdzenie, że możliwość zmniejszenia przez dostawcę samochodów osobowych podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym o kwoty udzielonych rabatów potransakcyjnych w realiach niniejszej sprawy nie ma wpływu na sytuację skarżącej oraz przyjęcie, że do stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego należy stosować tylko przepis art. 79 ustawy,

- poprzez przyjęcie, że faktury korygujące otrzymane przez skarżącą od dostawcy, tytułem udzielonych rabatów potransakcyjnych, miały wpływ na wysokość podatku akcyzowego wykazanego na fakturach pierwotnych otrzymanych od dostawcy i zapłaconego przez skarżącą przy nabyciu samochodów osobowych,

2. art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię, że dniem złożenia oświadczenia wnioskodawcy jest dzień otrzymania wniosku o interpretację indywidualną przez organ podatkowy,

oraz prawa procesowego:

1. art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie i odmowę stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego oraz odmowę zwrotu tej nadpłaty,

2. art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, nakazującej Dyrektorowi Izby Celnej prowadzenie postępowania na podstawie przepisów prawa,

3. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę działania w sposób budzący zaufanie podatników, w szczególności poprzez nie odniesienie się do całokształtu argumentów wskazanych przez skarżącą w odwołaniu oraz zastosowanie przepisów prawa w sposób prowadzący do niekorzystnego rozstrzygnięcia sprawy dla skarżącej.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie przewidywały możliwości zmniejszenia podstawy opodatkowania o kwoty udokumentowanych i prawnie dopuszczonych rabatów. Brak w ustawie przepisów regulujących wprost kwestię korygowania podatku akcyzowego w przypadku zmiany ceny po sprzedaży (m.in. z uwagi na rabaty potransakcyjne) powodował, że dostawca nie był uprawniony do zmiany podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym po dokonaniu dostawy. W konsekwencji, nawet w przypadku zmiany ceny samochodu osobowego po jego nabyciu, Spółka dla celów kalkulacji naliczonego podatku akcyzowego mogła pominąć faktury korygujące wystawione przez dostawcę i uznać, że korygują one jedynie cenę nabycia oraz VAT, a nie wpływają na wysokość akcyzy płaconej przy nabyciu samochodów osobowych i w związku z tym przysługuje jej w dalszym ciągu prawa do odliczenia całości akcyzy wyszczególnionej na fakturach pierwotnych zakupu samochodów osobowych. Powyższe stanowisko potwierdza interpretacja Ministra Finansów z dnia 26 marca 2012 r. oraz wyroki WSA w Poznaniu z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Po 944/11 i z dnia 13 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Po 943/11 oraz wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3 września 2012 r., sygn. akt III SA/GL 509/12.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie rabaty potransakcyjne udzielone przez dostawcę powinny zostać rozliczone z pozostałymi elementami kalkulacyjnymi ceny sprzedaży samochodu. Tym samym niezależnie od treści faktury korygującej wystawionej przez dostawcę, należało uznać, że wysokość akcyzy wyszczególnionej na fakturze pierwotnej jest niezmienna, zaś kwota udzielonego rabatu i kwota opisana jako akcyza na fakturze korygującej stanowiły łącznie jedynie korektę ceny nabycia bez wpływu na wysokość akcyzy wykazanej na fakturze pierwotnej. Zatem, skoro po wystawieniu faktury korygującej nie uległa zmniejszeniu akcyza zapłacona przez skarżącą przy nabyciu samochodów osobowych, a tym samym nie uległa zmniejszeniu kwota akcyzy naliczonej, to skarżąca wykazała w pierwotnej deklaracji podatkowej i zapłaciła podatek większy od należnego co uzasadnia wystąpienie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w tym zakresie.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a.). Ponieważ prawo wspólnotowe począwszy od dnia 1 maja 2004 r. stało się częścią polskiego porządku prawnego, dokonywana przez Sąd ocena legalności decyzji dotyczy jej zgodności z prawem stanowionym, tak przez polskiego ustawodawcę, jak i ustawodawcę wspólnotowego.

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co byłoby podstawą wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Spornym w tej sprawie zagadnieniem jest, czy w przypadku potransakcyjnego obniżenia lub podwyższenia ceny wyrobu akcyzowego, w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r., podatnik jest uprawniony do korygowania podstawy opodatkowania wartości sprzedawanych samochodów dla potrzeb podatku akcyzowego.

Sąd orzekający w spornej kwestii nie podziela stanowiska zawartego w wskazywanych przez skarżącą interpretacjach podatkowych i wyrokach sądów.

W tym miejscu wskazania wymaga ponadto, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 445/13 uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 sierpnia 2011 r., będącą przedmiotem skargi rozpoznanej przez WSA w Poznaniu wyrokiem z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Po 944/11, na który powoływała się skarżąca. Natomiast wyroki WSA w Poznaniu z dnia 13 czerwca 2012 r., o sygn. akt III SA/Po 943/11 oraz WSA w Gliwicach z dnia 3 września 2012 r., sygn. akt III SA/GL 509/12 nie są prawomocne.

Przechodząc do meritum sprawy za błędną uznać należy interpretację przedstawioną przez skarżącą, polegającą na przyjęciu, że wyrażenie "kwota należna" użyte w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r., Nr 2, poz. 257 ze zm. dalej jako "u.p.a.") oznacza cenę transakcyjną udokumentowaną pierwotną fakturą sprzedaży, a nie cenę ostateczną uzyskaną z tytułu sprzedaży samochodu osobowego (w sytuacji, w której cena ostateczna udokumentowana fakturą korygującą różniła się od ceny transakcyjnej), zaś wszelkie zmiany ceny po wystawieniu faktury sprzedaży, w tym w wyniku udzielenia rabatów, nie wpływają na wysokość "kwoty należnej" i tym samym na wysokość podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym.

Podatek akcyzowy jest rodzajem podatku obrotowego o charakterze konsumpcyjnym, co wyraża się tym, że obciąża konsumpcję ściśle określonych dóbr (wyrobów akcyzowych), a podatnicy obwiązani do jego określenia i uiszczenia przerzucają go w cenie wyrobów na ostatecznych konsumentów. Podatek akcyzowy jest podatkiem jednokrotnym (jednofazowym), stanowiącym integralny element ceny wyrobu akcyzowego.

Na tle tak zarysowanej charakterystyki podatku akcyzowego należy dokonać analizy spornego w tej sprawie zagadnienia, przeprowadzając wykładnię przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. nie tylko z uwzględnieniem literalnego brzmienia tych przepisów (wykładni gramatycznej), lecz także innych rodzajów wykładni – celowościowej i systemowej, z uwzględnieniem w szczególności zasad konstytucyjnych.

W spornym w tej sprawie art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. postanowiono, że podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów.

Dokonując wykładni tego przepisu należy uwzględnić, że podatek akcyzowy, jako podatek konsumpcyjny, powinien obciążać ekonomicznie ostatecznego konsumenta wyrobu akcyzowego. Podstawa opodatkowania akcyzą w przypadku określonym w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. nie powinna być zatem wyższa od wynagrodzenia rzeczywiście zapłaconego przez konsumenta. Za niewłaściwą zatem należy uznać sytuację, gdy podstawa opodatkowania służąca do wyliczenia akcyzy od sprzedawcy wyrobu akcyzowego jako podatnika, jest wyższa niż kwota ostatecznie przez niego otrzymana z uwagi na zmniejszenie ceny, np. na skutek udzielenia rabatu.

Tym samym stwierdzić należy, że w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r., podstawą opodatkowania, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. była kwota należna z tytułu sprzedaży wyrobu akcyzowego, odpowiadająca faktycznej cenie, za jaką sprzedawca sprzedał ten wyrób nabywcy (tzn. uwzględniająca potransakcyjne okoliczności zmniejszające i podwyższające cenę), pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę akcyzy, należne od tego wyrobu.

Oczywistym jest, że w takiej sytuacji państwo powinno określić w ustawie warunki obniżenia takiej podstawy opodatkowania w przypadku zaistnienia okoliczności jej zmniejszenia w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze. W sytuacji jednak gdy takich warunków nie określono w ustawie o podatku akcyzowym, nie oznacza to – jak podnosi skarżąca – że w przypadku gdy faktyczna cena zapłacona sprzedawcy wyrobu akcyzowego jest, z uwagi np. na udzielony rabat, niższa niż określona w wystawionej fakturze, brak jest prawa do obniżenia podstawy opodatkowania akcyzy wykazanej na tej fakturze. Stwierdzenie takie bowiem naruszałoby art. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP.

Pozbawienie bowiem podatnika, w sytuacji pomniejszenia podstawy opodatkowania akcyzy, możliwości odzyskania – poprzez dokonanie korekty – odpowiedniej w stosunku do pomniejszonej podstawy opodatkowania części zapłaconego przez niego podatku akcyzowego, naruszałoby właśnie art. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, czyli zasadę demokratycznego państwa prawa, poprzez naruszenie gwarancji ochrony prawa do własności oraz innych praw majątkowych. Pozbawienie bowiem podatnika ww. uprawnienia, stanowi niewątpliwie ograniczenie przysługującego mu prawa własności, poprzez obarczenie go ekonomicznym ciężarem tej części podatku akcyzowego, która powinna ulec pomniejszeniu proporcjonalnie do pomniejszonej podstawy opodatkowania, a który to ciężar powinien ponieść nabywca wyrobu.

W ustawie o podatku akcyzowym z 2004 r. brak unormowania odpowiadającego art. 29 ust. 4 – ust. 4c ustawy o podatku od towarów i usług, określającego szczegółowo zasady pomniejszania podstawy opodatkowania VAT w sytuacji wystąpienia okoliczności zmniejszających cenę, np. udzielenia rabatów potransakcyjnych.

Uwzględniając, że zmniejszenie podstawy opodatkowania VAT łączy się w takim przypadku również ze zmniejszeniem podstawy opodatkowania akcyzy, tryb określony w art. 29 ust. 4 – ust. 4c ww. ustawy, w zakresie dokonywania i dokumentowania korekt podstawy opodatkowania VAT, znajdzie również odpowiednie zastosowanie w przypadku korekt podstawy opodatkowania akcyzy. Ponieważ tego rodzaju korekta VAT wymaga udokumentowania fakturą korygującą, oznacza to, że w przypadku korekt faktur dokumentujących sprzedaż samochodów osobowych, w których – stosownie do art. 82 ust. 1 u.p.a. – sprzedający jest obowiązany w wystawionej fakturze wykazać również akcyzę należną od tej sprzedaży, dokonując korekty takiej faktury z uwagi na zmniejszenie ceny (podstawy opodatkowania), w wystawionej fakturze korekcie należy również wykazać kwotę akcyzy w stosownie pomniejszonej kwocie, z uwagi na dokonaną korektę. Faktura korekta, odzwierciedlająca parametry sprzedaży wyrobu akcyzowego po uwzględnieniu okoliczności pomniejszających podstawę opodatkowania, powinna zawierać dane adekwatne do faktycznych okoliczności wykazanej w niej transakcji, a więc zarówno właściwą kwotę podatku należnego VAT, jak i stosowną do faktycznej podstawy opodatkowania kwotę podatku akcyzowego. Nieprawidłową byłaby bowiem faktura korygująca, w której po stosownej korekcie wielkości podstawy opodatkowania VAT, zmniejszeniu uległby wykazany na tej fakturze VAT należny, a kwota akcyzy wykazana byłaby w pierwotnej, niezmienionej kwocie, nieadekwatnej do nowej podstawy opodatkowania.

Oczywiście ten sam tryb korekty, jak przewidziany dla podatku od towarów i usług, obowiązywać będzie w przypadku zwiększenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, wymagającego również udokumentowania stosowną fakturą korygującą [por. § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.)].

W konsekwencji stwierdzić należy, że w 2006 r., art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 82 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), przy uwzględnieniu art. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, rozumieć należy w ten sposób, że w przypadku zmniejszenia podstawy opodatkowania sprzedaży samochodu osobowego, podatnikowi przysługuje uprawnienie do korekty podatku akcyzowego wykazanego w fakturze sprzedaży tego samochodu, dokonanej w trybie określonym w art. 29 ust. 4 – 4c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), co wymaga wykazania w wystawionej fakturze korygującej skorygowanej kwoty podatku akcyzowego, adekwatnej do pomniejszonej podstawy opodatkowania.

W tej sytuacji za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia przez błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 79 oraz art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 oraz art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym a w konsekwencji przepisów postępowania, tj. art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 1 oraz art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się natomiast do naruszenia art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że dniem złożenia oświadczenia wnioskodawcy o udzielenie interpretacji indywidualnej jest dzień otrzymania wniosku o jej wydanie oraz błędną wykładnię przepisu art. 14b § 3 ww. ustawy poprzez uznanie, że stan faktyczny przedmiotowej sprawy różnił się od stanu faktycznego opisanego we wniosku, zarzut ten także należy uznać za bezzasadny.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko organów podatkowych, że wniosek o wydanie interpretacji złożony został przez skarżącą w dniu 30 grudnia 2011 r. tj. w dniu wpływu wniosku do organu interpretującego a nie w dniu 28 grudnia 2011 r. (data nadania wniosku w Urzędzie Pocztowym), tj. w tym samym dniu, w którym wszczęte zostało postępowanie podatkowe dotyczące stwierdzenia i zwrotu nadpłaty.

Pomimo, że przepis art. 14h Ordynacji podatkowej nie odnosi się wprost do treści art. 165 tej ustawy, to wskazać należy na § 3 tego przepisu, zgodnie z którym datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1312/11).

Przywołane w odwołaniu przez skarżącą orzeczenie NSA z dnia 1 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 725/09 nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. Wyrok ten zapadł w sprawie, w której kluczowym było rozstrzygnięcie, czy za dzień wniesienia wniosku uznać należy dzień jego nadania w placówce pocztowej, czy też dzień, w którym wniosek wpłynął do organu podatkowego, jednakże wziąwszy pod uwagę zmianę (z dniem 1 lipca 2007 r.) przepisów ustawy Ordynacja podatkowa dot. nowego trybu postępowania, w tym zakresie miejsca składania wniosku o wydanie interpretacji.

Wbrew wywodom skarżącej w powołanym wyżej wyroku Sąd zastrzegł, że rozważania zawarte w tym orzeczeniu zostały poczynione w odniesieniu wyłącznie do pojęcia wniesienia wniosku, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej. In abstracto "wniesienie wniosku" powinno być bowiem rozumiane w taki sposób jak uczynił to Sąd pierwszej instancji. NSA stwierdził ponadto, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej ma charakter wniosku inicjującego postępowanie z woli strony i pod tym względem, mimo braku bezpośredniego odesłania do art. 165 Ordynacji podatkowej, w kwestii daty wszczęcia postępowania, należy dopatrywać się analogii z uregulowaniami powołanego przepisu. Potwierdza to zresztą sposób liczenia terminu do wydania rozstrzygnięcia przez organ, który należy liczyć od momentu otrzymania wniosku. Zarówno w stanie prawnym przed dniem 1 lipca 2007 r. jak i po tym dniu, regulujące tę materię odpowiednio art. 14b § 3 oraz art. 14d stanowiły o trzymiesięcznym okresie, liczonym od dnia, kiedy wniosek strony trafił do organu.

Reasumując stwierdzić należy, że w dniu kiedy oświadczenie było przez skarżącą składane (w dniu sporządzenia wniosku – 28 grudnia 2012 r.) było ono zgodne ze stanem faktycznym. Jednakże biorąc pod uwagę fakt, że wniosek o wydanie interpretacji został złożony w dniu 30 grudnia 2012 r. (tj. w dniu wszczęcia postępowania objętego niniejszą skargą) oświadczenie to stało się nieaktualne a zatem interpretacja wydana przez Ministra Finansów z dnia 26 marca 2012 r. nie wiąże w niniejszej sprawie (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).