Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 634/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter Sędziowie NSA Jolanta Sokołowska WSA (del.) Marek Kraus (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 553/18 w sprawie ze skargi S.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z dnia 6 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie wznowienie postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od S.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 4 grudnia 2018 r. I SA/Łd 553/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi S.K. ( dalej jako ,,Skarżący’’ ) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 6 lipca 2018 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., oddalił skargę.

2. Z przyjętego do rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że:

2.1. Decyzją z dnia 20 listopada 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia 2 czerwca 2015 r. określającą Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Prawomocnym wyrokiem z 6 kwietnia 2016 r. I SA/Łd 122/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę na ww. decyzję.

Pismem z 30 grudnia 2016 r. S.K. wniósł o wyliczenie przez organ podatkowy ilości nabytego przez wnioskodawcę paliwa w miesiącach styczeń

-grudzień 2006 r. oraz kosztów tego paliwa na podstawie faktur wystawionych przez wnioskodawcę, których przedmiotem są usługi transportowe świadczone przez wnioskodawcę w miesiącach styczeń-grudzień 2006 r.

W uzasadnieniu podatnik wskazał, że organ podatkowy uznając, iż faktury za zakup oleju napędowego wystawione przez F. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie uwzględnił ich przy ustaleniu dochodu oraz zobowiązania w podatku dochodowym za wymienione miesiące 2006 r. Prowadzi to zdaniem podatnika do wniosku, że we wskazanym czasie świadczył usługi transportowe środkami transportu, których eksploatacja nie wymagała zakupu paliwa, co jednak nie jest możliwe.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. postanowieniem z 13 stycznia 2017 r. odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie wskazanym we wniosku, a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi postanowieniem z 14 marca 2017 r. utrzymał je w mocy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi prawomocnym wyrokiem

z 11 października 2017 r. I SA/Łd 539/17 uchylił ww. postanowienia.

W odpowiedzi na wezwanie organu do sprecyzowania treści wniosku Skarżący wniósł na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z 2 czerwca 2015 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

Postanowieniem z 27 marca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w Łodzi, działając na podstawie art. 243 § 1, art. 244 § 1 w zw. z art. 217 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. ) dalej jako ,,O.p’’,, wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 listopada 2015 r.

2.2. Decyzją z dnia 26 kwietnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 20 listopada 2015 r.

2.3. Po rozpatrzeniu odwołania utrzymując w mocy decyzję z 26 kwietnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wskazał, że żądanie wznowienia postępowania oparto na przesłance wskazanej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. - nowe okoliczności faktyczne lub dowody, którymi jest według strony okoliczność, że faktury dokumentujące świadczone usługi transportowe w miesiącach styczeń-grudzień 2006 r. nie zostały uwzględnione przez organ podatkowy przy obliczaniu wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2006. Jednak organy podatkowe dokonały szczegółowej analizy zaliczonego przez stronę w koszty paliwa pod kątem jego związku z uzyskanym przychodem. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy w toku prowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. na podstawie wszystkich faktur zakupu paliwa wyliczył ilość nabytego paliwa, a ponadto uwzględnił wszystkie (w tym wymienione we wniosku z dnia 30 grudnia 2016 r.) faktury wystawione przez podatnika z tytułu świadczenia usług transportowych oraz usług pomocy drogowej i holowania. Przyjmując spalanie paliwa w ilości maksymalnie 451/100 km (na podstawie zeznań strony oraz zatrudnionego kierowcy), a następnie maksymalne spalanie 601/100 km (na podstawie informacji przekazanych przez podmiot prowadzący działalność w zakresie pomocy drogowej w obrębie powiatu łęczyckiego) organ wyliczył maksymalną ilość zużytego paliwa w związku z wykonywaną w 2006 r. działalnością gospodarczą. Z przedmiotowych wyliczeń wynika, że podatnik nabył znacznie większą ilość paliwa niż mógł zużyć w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury. Zatem okoliczności faktyczne sprawy oraz dowody, jakie podatnik wskazał były znane organom podatkowym w chwili wydawania decyzji ostatecznej oraz były przedmiotem dokonanej oceny. W złożonym wniosku podatnik kwestionuje określenie wysokości zobowiązania podatkowego dokonanego w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z 2 czerwca 2015 r., która została następnie utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 20 listopada 2015 r. Tym samym nie wystąpiły przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

3.1. W złożonej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Skarżący wskazał, że nie istnieje inna możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z 2 czerwca 2015 r. aniżeli przez wznowienie tego postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej Skarżący podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie argumentując jak dotychczas.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazanym wyrokiem na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "p.p.s.a.", oddalił skargę.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd powołując się na art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wskazał, że okoliczności lub dowody aby stanowić podstawę wznowienia postępowania muszą być między innymi nowe w stosunku do dowodów i okoliczności ujawnionych w postępowaniu zwyczajnym. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie Skarżący powołuje się na faktury VAT dowodzące zakupów paliwa, które były nie tylko znane organom w postępowaniu zwyczajnym, lecz również stanowiły przedmiot oceny dokonanej przez te organy w tymże postępowaniu. Nie jest to więc dowód ani okoliczność nowa w rozumieniu art. 240 § 1 punkt 5 O.p., która mogłaby spowodować wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji wymiarowej.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w orzecznictwie utrwalony jest pogląd, zgodnie z którym odmienna a nawet błędna ocena dowodów nie jest przesłanką wznowienia postępowania podatkowego. Przesłanką z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. jest jedynie brak wiedzy o danym dowodzie, czy danej okoliczności. Skoro zaś dowody w postaci faktur były znane organom, to nie można nadać im przymiotu dowodów nowych w rozumieniu cytowanego przepisu. Nie ma zatem podstaw prawnych żądanie wznowienia postępowania i uchylenia ostatecznej decyzji wymiarowej oparte na odmiennej ocenie dowodów ocenianych przez organy podatkowe w toku postępowania zwyczajnego.

To samo dotyczy okoliczności nie istnienia innej możliwości wzruszenia decyzji. Postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania nie spełnia funkcji kolejnego merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Umożliwia jedynie podważenie ostatecznych rozstrzygnięć organów podatkowych dotkniętych najdalej idącymi uchybieniami, których sąd pierwszej instancji ani organy podatkowe nie dopatrzyły się decyzji ostatecznej będącej przedmiotem wznowienia.

5.1. Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie

i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżący w oparciu o art. 176 § 2 p.p.s.a. zrzekł się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w zw. z art. 106 § 3 i art. 133 p.p.s.a. polegające na przyjęciu błędnej oceny, że w sprawie nie zachodziła przesłanka uchylenia zaskarżonej decyzji określona w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. do czego doszło skutkiem nie przeprowadzenia dowodu znanego sądowi z urzędu w postaci wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2015 r. w sprawie

o sygn. akt I SA/Łd 534/15 dotyczącego "nowych istotnych okoliczności" dla sprawy w rozumieniu przepisu art. art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a o którym skarżący na chwilę wyrokowania nie posiadał wiedzy;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 194 § 1 O.p. polegające na przyjęciu błędnej oceny, że w sprawie nie zachodziła przesłanka uchylenia zaskarżonej decyzji określona w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. do czego doszło skutkiem nie przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu w postaci wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2015 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 534/15 dotyczącego "nowych istotnych okoliczności" dla sprawy w rozumieniu przepisu art. art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a który był znany organowi podatkowemu z urzędu.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, nie podzielając stawianych przez stronę zarzutów, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi reprezentowany przez pełnomocnika wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

6.2. Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę jedynie zakres wyznaczony podstawą skargi kasacyjnej.

W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta została na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczącej naruszeń przepisów prawa procesowego. Dla spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny.

6.3. Istota sporu zaistniałego w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zaistniała przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 listopada 2015 r. określającej Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji uznał prawidłowe stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, iż wskazane przez stronę we wniosku o wznowienie postępowania faktury VAT, które miały dowodzić zakupu paliwa, były nie tylko znane organom w postępowaniu zwyczajnym lecz również stanowiły przedmiot oceny dokonanej przez organy, co oznacza że nie stanowią nowych dowodów lub okoliczności faktycznych w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Natomiast w skardze kasacyjnej sformułowane zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. ustawy p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami Ordynacji podatkowej dotyczą nieprzeprowadzenia dowodu, zarówno w postępowaniu podatkowym jak i sądowoadministracyjnym z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wydanego w innej sprawie. Stanowisko strony skarżącej sprowadza się do twierdzenia, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 534/15 w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. w sprawie ze skargi kontrahenta Skarżącego, dotyczy nowych istotnych okoliczności dla sprawy w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a które winny być uwzględnione w trakcie przeprowadzonego postępowania.

Na wstępie podkreślenia wymaga, że wznowienie postępowania jest jednym

z nadzwyczajnych trybów wzruszenia decyzji. W swej istocie stanowi odstępstwo od wyrażonej w art. 128 O.p. generalnej zasady trwałości ostatecznych decyzji podatkowych. Zasada ta służy nie tylko ochronie praw nabytych, lecz przede wszystkim ochronie ogólnego porządku prawnego. Trwałość ostatecznej decyzji podatkowej pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy państwa zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. (tak: Babiarz Stefan i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI; źródło - LEX). Trwałość ostatecznych decyzji skutkuje tym, że ich weryfikacja może mieć charakter jedynie wyjątkowy, odbywać się powinna wyłącznie w określonych trybach nadzwyczajnych. Wyznaczone przepisami odstępstwa od zasady trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej stanowią zatem wyjątek od zasady.

Wznowienie postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowych było dotknięte choć jedną z kwalifikowanych wad procesowych wymienionych w art. 240 § 1 O.p. Powszechnie uważa się, że postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją postępowania zwykłego i nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, gdyż inna jest waga zakresu naruszeń prawa uwzględnianych w tymże postępowaniu. Wznowienie postępowania jest zatem trybem, który służy wyeliminowaniu ostatecznej decyzji obarczonej co najmniej jedną z wymienionych w art. 240 § 1 O.p. kwalifikowanych wad. Uchybienia te muszą być istotne, przy czym ich źródło co do zasady tkwi w niewłaściwie przeprowadzonym postępowaniu.

Stanowiący podstawę prawną wniosku Skarżącego o wznowienie postępowania przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p. stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Zarówno w literaturze, jak i w judykaturze wskazuje się, że nowe okoliczności lub dowody stanowią podstawę wznowienia postępowania, jeżeli spełniają łącznie następujące cechy: 1. są nowe; 2. istniały w dniu wydania decyzji; 3. są istotne dla sprawy; 4. nie były znane organowi, który wydał decyzję (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Tom II, Toruń 2007 r., s. 543; wyrok NSA z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 4082/14, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl dalej ,,CBOSA’’).

W braku jednej z wymienionych cech tych okoliczności czy dowodów nie można uznać, aby zaistniała przesłanka do wznowienia postępowania.

W związku z powyższym w świetle art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wznowienie postępowania wymaga kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej. Nadto, okoliczności te i dowody musiały istnieć już wcześniej, tj. w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Z kolei, przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja - co do swej istoty - odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2019 r. II FSK 983/17).

Skarżący w skardze kasacyjnej wskazuje, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 534/15 dotyczy nowych istotnych okoliczności, co zobowiązywało Sąd pierwszej instancji do przeprowadzenia z urzędu dowodu z dokumentu na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a.

Jak wynika z treści wyroku, orzeczenie to wydane zostało w innej sprawie podatkowej, dotyczącej skargi innego podatnika – D.L. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą F. w Ł. na decyzję organu podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. Natomiast postępowanie wznowieniowe w niniejszej sprawie dotyczy decyzji ostatecznej w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., będącego rezultatem przeprowadzonego postępowania podatkowego, w którym m.in. zakwestionowano zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących zakupu oleju napędowego wynikających z faktur wystawionych przez F. sp. jawna.

Skarżący wskazał w skardze kasacyjnej jako nowe istotne okoliczności faktyczne wynikające z uzasadnienia tego wyroku na; prowadzone postępowanie karne skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące podania nieprawdy przez D.L. w okresie od 25 lutego 2005 r. do 25 stycznia 2006 r. w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do września 2005 r. oraz listopad i grudzień 2005 r. oraz umorzenie dochodzenia przeciwko ww. za okres od sierpnia 2006 r. do października 2007 r.

Należy zaznaczyć, że Skarżący we wniosku o wznowienie postępowania jako okoliczność uzasadniającą istnienie przesłanki z art. 240 §1 pkt 5 O.p. podnosił, że faktury dokumentujące uzyskany przychód ze świadczonych usług transportowych pośrednio wskazują na poniesienie wydatków na zakup paliwa, co nie zostało uwzględnione przy obliczaniu wysokości zobowiązania podatkowego za 2006 r. Natomiast te okoliczności, na które wskazuje Skarżący w skardze kasacyjnej, a które wynikają z powołanego wyroku WSA w Łodzi i w jego ocenie stanowią nowe okoliczności faktyczne w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie były podnoszone przez stronę na etapie postępowania podatkowego.

W związku z powyższym sformułowany zarzut skargi kasacyjnej w swej istocie kwestionuje brak przeprowadzenia przez Sąd pierwszej instancji postępowania celem dokonania nowych ustaleń faktycznych ( dotychczas nie podnoszonych w postępowaniu podatkowym ) i ich oceny w zakresie istnienia przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Niewątpliwie Sądowi pierwszej instancji znane są z urzędu wyroki wydane przez ten Sąd w innych sprawach, jednakże nie oznacza to, że zobowiązany jest do prowadzenia we własnym zakresie postępowania uzupełniającego, w oparciu o ustalenia faktyczne dokonane w innych sprawach i następnie oceny tych ustaleń jako przesłanki wznowieniowej w przedmiotowej sprawie.

Wskazać trzeba, że przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. jest możliwe, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki: jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przeprowadzenie dowodu z dokumentu jest niezbędne, jeżeli bez tego dokumentu nie jest możliwe rozstrzygnięcie istniejących w sprawie wątpliwości, przy czym postępowanie przed sądem administracyjnym nie może zmierzać do dokonania nowych ustaleń faktycznych, bowiem dyspozycja art. 106 § 3 p.p.s.a. nie daje podstaw, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji. Natomiast przez nadmierne przedłużenie postępowania należy rozumieć konieczność odroczenia rozprawy.

Analiza skarżonego wyroku wskazuje, że w sprawie nie występowały wątpliwości, których wyjaśnienie uzasadniałoby przeprowadzenie dowodu z dokumentu na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Natomiast wskazane okoliczności faktyczne ( dotyczące prowadzonego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe wobec innego podatnika) są okolicznościami, które nie były podnoszone w toku przeprowadzonego postępowania przed organem podatkowym i nie podlegały ocenie tego organu, pod kątem oceny istnienia przesłanki wznowieniowej.

Sąd z urzędu postępowania dotyczącego nowych okoliczności faktycznych nie przeprowadził, gdyż zgodnie z powołanym art. 106 § 3 p.p.s.a. postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym ma jedynie charakter uzupełniający i nie może prowadzić do samodzielnych i całkiem odmiennych od dokonanych w postępowaniu administracyjnym ustaleń. Ponadto przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza. (vide wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: II FSK 1629/10 z dnia 8 marca 2012 r., LEX nr 1137541, II GSK 185/11 z dnia 29 lutego 2012 r., LEX nr 1145491, II GSK 1127/10 z dnia 13 grudnia 2011 r., LEX nr 1151544, I FSK 108/11 z dnia 9 grudnia 2011 r., LEX nr 1148414, II GSK 1267/10 z dnia 7 grudnia 2011 r., LEX nr 1151600, dostępne też w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").

Z kolei zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że do naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. dochodzi wówczas, gdy sąd oddali skargę mimo niekompletnych akt sprawy, gdy pominie istotną część tych akt, gdy przeprowadzi postępowanie dowodowe z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 powyższej ustawy oraz gdy oprze wydane orzeczenie na własnych ustaleniach, tzn. dowodach lub faktach nie znajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2017 r., I FSK 388/16, CBOSA).

Poza tym z treści art. 133 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd administracyjny rozpatruje sprawę na postawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu administracyjnego. Skutkiem zasady określonej w przywołanym przepisie jest to, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną. Sąd ten bada, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji publicznej, których rozstrzygnięcia zostały zaskarżone, odpowiadają prawu.

W niniejszej sprawie żadna z wymienionych okoliczności skutkujących naruszeniem art. 133 p.p.s.a. nie miała miejsce, a Sąd pierwszej instancji dokonał kontroli ustaleń faktycznych organu podatkowego w oparciu o akta sprawy.

W związku z powyższym niezasadne były zarzuty naruszenia art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ) p.p.s.a w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w zw. z art. 106 § 3 i art. 133 p.p.s.a.

Również nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 194 § 1 O.p. polegające na przyjęciu błędnej oceny, że w sprawie nie zachodziła przesłanka uchylenia zaskarżonej decyzji określona w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. do czego zdaniem autora skargi kasacyjnej doszło skutkiem nie przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu w postaci wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2015 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 534/15.

Przede wszystkim należy podkreślić, że w trakcie prowadzonego postępowania wznowieniowego Skarżący nie powoływał jako uzasadnienie istnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. okoliczności wynikających z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2015 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 534/15, a dotyczących opisanego postępowania w sprawie karnej skarbowej. Skarżący w złożonym wniosku jako okoliczności uzasadniające wznowienie postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i uchylenie decyzji ostatecznej wskazał na faktury potwierdzające wykonywanie przez niego usług transportowych środkami transportu, a których eksploatacja wymagała zakupu paliwa, co w rezultacie winno skutkować uwzględnieniem przy obliczeniu podstawy opodatkowania wydatków poniesionych na zakup paliwa.

W trakcie przeprowadzonego postępowania wznowieniowego powyższa okoliczność była poddana ocenie organu podatkowego, a Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe stanowisko organu, że skoro dowody w postaci wymienionych faktur były znane organom, to nie można nadać im przymiotu dowodów nowych w rozumieniu przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie było podstaw prawnych do żądania wznowienia postępowania i uchylenia ostatecznej decyzji wymiarowej opartego na odmiennej ocenie dowodów ocenianych przez organy podatkowe w toku postępowania zwyczajnego. Powyższe stanowisko Sądu pierwszej instancji w tym zakresie nie zostało zakwestionowane również w skardze kasacyjnej.

Natomiast skoro Skarżący upatruje istnienie nowych okoliczności faktycznych, istotnych dla sprawy wynikających z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 grudnia 2015 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 534/15, a dotyczącego odrębnego postępowania, prowadzonego wobec innego podmiotu w związku z wynikającymi z uzasadnienia tego wyroku okolicznościami faktycznymi, prowadzonego wobec tego podmiotu postępowania w sprawie karnej skarbowej, winien te okoliczności wskazać w prowadzonym postępowaniu wznowieniowym celem poddania ocenie organu podatkowego, czy stanowią one o istnieniu przesłanki wznowieniowej, a czego Skarżący nie uczynił.

Na marginesie należy zaznaczyć, że również w skardze kasacyjnej jej autor nie wyjaśnił z czego wywodzi, że umorzenie postępowania karnego skarbowego przez Urząd Celny wobec D.L. za okres od sierpnia 2006 r. do października 2007 r. jest równoznaczne z uznaniem rzetelności faktur wystawianych przez spółkę jawną F. na zakup paliwa, a zakwestionowanych w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną, określającą Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 2006 r.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie wznowieniowe było prawidłowe, wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. a okoliczności wskazane we wniosku o wznowienie zostały poddane dogłębnej ocenie przez organ podatkowy. Zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych w zakresie objętym postępowaniem wznowieniowym, stąd też zarzut uchybienia zasadzie rzetelnego przeprowadzenia postępowania poprzez zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego zgodnie z art. 187 § 1 o.p. nie może zostać uwzględniony.

W ocenie Sądu kasacyjnego nie można w niniejszej sprawie dopatrzyć się naruszenia art. 121 O.p., zobowiązującego organy do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Odmienna ocena co do przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie dowodzi, że naruszono przywołane zasady, bowiem z regulacji tej nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem.

Zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłową argumentację organów podatkowych, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Nie jest zatem słuszny zarzut Skarżącego, że postępowanie zostało przeprowadzone z naruszeniem przepisu art. 191 O.p.

Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnia w czym upatruje naruszenia art. 188 O.p. dotyczącego uwzględnienia żądania strony o przeprowadzenie dowodu i jakie żądanie strony w tym zakresie nie zostało uwzględnione. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 194 § 1 O.p. określającego, że w postepowaniu podatkowym środkiem dowodowym jest dokument urzędowy. Skarżący w trakcie prowadzonego postępowania nie wskazywał, że okoliczności faktyczne wynikające z powołanego wyroku mogą stanowić przesłankę wznowienia postępowania w niniejszej sprawie i okoliczności te nie podlegały ocenie organu podatkowego, w związku z czym nie można zarzucać organowi naruszenie powołanego przepisu art. 194 § 1 O.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji dokonał zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., kontroli legalności zaskarżonej decyzji odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. zasadnie uznając za prawidłowe stanowisko organu podatkowego, że nie zostały wskazane nowe dowody i okoliczności faktyczne istotne dla sprawy w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Tym samym niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia wskazanych przepisów postępowania.

6.4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych ( Dz.U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).