Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 380/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 11 ust 1, art.24 ust 1, art.30 ust 1, art.88 ust 2
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 41 ust 14, art.44 ust 13
journal: Dz.U. 2015 poz 478
law: Ustawa z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 380/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 maja 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2016 r., sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 2 grudnia 2015 r. Nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego, , , , - skargę oddala -,


UZASADNIENIE

W dniu 24 września 2015r. wpłynął do Ministra Finansów wniosek T. Sp. z o. o. w K. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie rozliczania nadwyżek energii elektrycznej między wytwórcą energii elektrycznej a sprzedawcą zobowiązanym oraz w zakresie ewidencjonowania sprzedaży.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe; T. sp. z o. o. w K. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu energią elektryczną. W świetle ustawy z dnia 20 lutego 2015r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2015r., poz. 478, dalej jako: ustawa o OZE), Spółka będzie m.in. miała obowiązek zakupu, na warunkach określonych w ustawie o OZE, nadwyżek energii elektrycznej, wytworzonej w odnawialnych źródłach energii, od podmiotów wytwarzających wskazaną energię na potrzeby własne (dalej: prosumenci), które to nadwyżki nie zostały zużyte przez prosumentów. Prosumenci, co do zasady, mogą w jednym okresie rozliczeniowym (półroczu) pobierać energię elektryczną z sieci elektroenergetycznej i wprowadzać nadwyżki wytworzonej energii elektrycznej do tej sieci. Wskazane zasady rozliczeń pomiędzy prosumentami, a Spółką reguluje art. 41 ust. 14 ustawy o OZE, zgodnie z którym rozliczenia między Prosumentem, a Spółką z tytułu różnicy między ilością energii elektrycznej pobranej przez prosumenta z sieci, a ilością energii elektrycznej wprowadzonej przez prosumenta do tej sieci w danym półroczu dokonywane są na podstawie rzeczywistych wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych. Zgodnie z art. 44 ust. 13 ustawy o OZE w analogiczny sposób mogą być dokonywane rozliczenia z przedsiębiorcami w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, jeżeli spełnione są warunki określone wart. 41 ust. 1 pkt 2. W przypadku tych podmiotów decyzję, co do sposobu rozliczeń podejmuje przedsiębiorca (dalej: uprawniony przedsiębiorca). W konsekwencji, w omawianym zakresie są możliwe następujące sytuacje:

- na koniec półrocznego okresu rozliczeniowego, ustalona na podstawie

rzeczywistych wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych, ilość energii

elektrycznej pobranej przez prosumenta albo uprawnionego przedsiębiorcę z

sieci jest większa, niż ilość energii elektrycznej wprowadzonej do tej sieci przez

prosumenta, albo uprawnionego przedsiębiorcę i w konsekwencji prosument, albo

uprawniony przedsiębiorca ma obowiązek zapłaty wynagrodzenia Spółce

wyłącznie za ww. różnice (dalej: "dodatnie saldo"),

- na koniec półrocznego okresu rozliczeniowego, ustalona na podstawie

rzeczywistych wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych, ilość energii

elektrycznej pobranej przez prosumenta albo uprawnionego przedsiębiorcę z

sieci jest mniejsza, niż ilość energii elektrycznej wprowadzonej do tej sieci przez

prosumenta, albo uprawnionego przedsiębiorcę i w konsekwencji Spółka ma

obowiązek zapłaty wynagrodzenia prosumentowi, albo uprawnionemu

przedsiębiorcy wyłącznie za ww. różnicę (dalej: "ujemne saldo").

W związku z wyżej opisanym zdarzeniem przyszłym Spółka zadała następujące pytania:

1. Czy w okresie od 1 stycznia 2016r. podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym w przypadku wystąpienia salda dodatniego z tytułu rozliczeń z nabywcą końcowym, będzie ilość energii elektrycznej, odpowiadająca nadwyżce ilości energii elektrycznej pobranej z sieci przez nabywcę końcowego będącego prosumentem albo uprawnionym przedsiębiorcą nad ilością energii elektrycznej wprowadzonej do tej sieci przez tego nabywcę końcowego?

2. Czy w okresie od 1 stycznia 2016r. podstawą wykazania sprzedaży energii elektrycznej w ilościowej ewidencji energii elektrycznej, zgodnie z art. 91 ustawy o podatku akcyzowym będzie, w przypadku wystąpienia salda dodatniego, ilość energii elektrycznej odpowiadająca nadwyżce ilości energii elektrycznej pobranej z sieci przez prosumenta albo uprawnionego przedsiębiorcę nad ilością energii elektrycznej wprowadzonej do tej sieci przez te podmioty?

Przedstawiając swoje stanowisko, w odniesieniu do pytania nr 1 podano, że w okresie od 1 stycznia 2016r. podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym w przypadku wystąpienia salda dodatniego z tytułu rozliczeń z nabywcą końcowym, będzie ilość energii elektrycznej, odpowiadająca nadwyżce ilości energii elektrycznej pobranej z sieci przez nabywcę końcowego, będącego prosumentem albo uprawnionym przedsiębiorcą, nad ilością energii elektrycznej wprowadzonej do tej sieci przez tego nabywcę końcowego. Zgodnie z art. 88 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2014 r. póz. 752 z późn. zm., dalej: u.o.p.a.) w przypadku energii elektrycznej podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym jest jej ilość, wyrażona w megawatogodzinach (MWh). W omawianym przypadku ilością energii elektrycznej, która jest podstawą rozliczeń pomiędzy Spółką a prosumentem albo uprawnionym przedsiębiorcą, jest różnica pomiędzy ilością energii elektrycznej pobranej przez prosumenta, albo uprawnionego przedsiębiorcę z sieci oraz ilością energii elektrycznej wprowadzonej do tej sieci przez prosumenta, albo uprawnionego przedsiębiorcę w danym okresie rozliczeniowym. Wnioskodawca wskazał, że sposób rozliczeń pomiędzy sprzedawcą zobowiązanym a prosumentem albo uprawnionym przedsiębiorcą wynika nie z wzajemnych ustaleń stron umowy sprzedaży, a z powszechnie obowiązujących przepisów, które strony są obowiązane stosować. W konsekwencji odmienny sposób wyliczania ilości energii elektrycznej, jako niezgodny z powszechnie obowiązującym prawem jest niedopuszczalny. W szczególności, nie będzie w omawianej sytuacji możliwe obliczenie wynagrodzenia, jako iloczyn określonej stawki oraz ilości pobranej energii elektrycznej przez prosumenta albo uprawnionego przedsiębiorcę, a następnie potrącenie ww. kwoty z kwoty wynagrodzenia prosumenta, albo uprawnionego przedsiębiorcy, obliczonego w analogiczny sposób. Taki sposób obliczenia kwoty należnej Spółce byłby nie tylko niezgodny z powszechnie obowiązującymi przepisami, ale również mógłby prowadzić do ustalenia wynagrodzenia Spółki w sposób odmienny, niż w przypadku przyjęcia rozwiązania wynikającego z art. 41 ust. 14 i art. 44 ust. 13 ustawy o OZE. Jednocześnie, zdaniem wnioskodawcy, z uwagi na fakt, iż ww. sposób obliczenia wynagrodzeń stron byłby niezgodny z prawem, nie miałyby one możliwości skutecznie dochodzić zapłaty swoich wynagrodzeń we wskazanej wysokości. Na poparcie powyższego, wnioskodawca wskazał na treść przepisów ustawy z 9 maja 2014r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz. U. z 2014r., poz. 915). Biorąc pod uwagę brzmienie art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 powyższej ustawy cena, którą obowiązany byłby zapłacić nabywca końcowy będący prosumentem albo uprawnionym przedsiębiorcą musi uwzględniać między innymi podatek akcyzowy. W przypadku energii elektrycznej sprzedawanej nabywcy końcowemu podatek akcyzowy, jako składnik ceny, będzie obciążał każdą sprzedawaną kWh energii elektrycznej wg. stawki 0,02 zł, za którą prosument albo uprawniony przedsiębiorca będzie obowiązany zapłacić. Wnioskodawca wskazał również, że ustalenie ilości (a co za tym idzie również wartości) sprzedanej energii elektrycznej przez strony jest możliwe dopiero w momencie obliczenia różnicy, o której mowa w art. 41 ust. 14 albo art. 44 ust. 13 ustawy o OZE. Z ustawy o OZE wynika bowiem, iż wynagrodzenie jest należne w stosunku do ww. różnicy, a więc jedynie wskazaną różnicę ilości energii elektrycznej należy traktować, jako sprzedaną energię elektryczną, podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Wnioskodawca zaznaczył także, że w omawianym przypadku nie mamy do czynienia z transakcją barterową, bowiem energia elektryczna wprowadzana przez prosumenta albo uprawnionego przedsiębiorcę do sieci nie jest formą zapłaty za energię elektryczną pobieraną przez ten podmiot z sieci i na analogicznej zasadzie energia elektryczna pobierana przez prosumenta albo uprawnionego przedsiębiorcę z sieci nie jest formą zapłaty za energię elektryczną wprowadzaną do sieci. Prosument albo uprawniony przedsiębiorca nie wprowadza energii elektrycznej do sieci w celu uregulowania swoich zobowiązań względem kontrahenta, a w celu dokonania jej sprzedaży. W konsekwencji, zdaniem wnioskodawcy, począwszy od 1 stycznia 2016r. sposób rozliczeń pomiędzy Spółką a prosumentem albo uprawnionym przedsiębiorcą będzie musiał być zgodny z regulacją z art. 41 ust. 14 i art. 44 ust. 13 ustawy o OZE, a w konsekwencji podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym powinna być ilość energii elektrycznej obliczona, jako nadwyżka ilości energii elektrycznej pobranej przez prosumenta albo uprawnionego przedsiębiorcę z sieci nad ilością energii elektrycznej wprowadzonej do tej sieci przez prosumenta, albo uprawnionego przedsiębiorcę w danym okresie rozliczeniowym.

Z kolei stanowisko wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 2 kształtuje się następująco; Zgodnie z art. 91 ust. 1 u.o.p.a., podatnik dokonujący, m.in. sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu jest obowiązany do prowadzenia ilościowej ewidencji energii elektrycznej na podstawie wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych u nabywcy końcowego, a w przypadku braku urządzeń pomiarowych, na podstawie współczynnikowo określonego poziomu poboru energii przez poszczególne urządzenia, wskazanego w dokumentacji prowadzonej przez podatnika. Ponadto zgodnie z art. 91 ust. 3 u.o.p.a., ewidencja powinna zawierać m.in. łączne ilości energii elektrycznej sprzedanej nabywcom końcowym na terytorium kraju oraz energii elektrycznej sprzedanej podmiotom posiadającym koncesję w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. Prawo energetyczne. Jednocześnie zgodnie z § 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009r. w ewidencji łączna ilość energii elektrycznej sprzedanej nabywcom końcowym na terytorium kraju, wynikająca z faktur, ujmowana jest zgodnie z datą sprzedaży wykazaną w fakturze. W omawianym przypadku ilością energii elektrycznej, która jest podstawą rozliczeń pomiędzy Spółką a prosumentem albo uprawnionym przedsiębiorcą, jest różnica pomiędzy ilością energii elektrycznej pobranej przez prosumenta, albo uprawnionego przedsiębiorcę z sieci oraz ilością energii elektrycznej wprowadzonej do tej sieci przez Prosumenta, albo uprawnionego przedsiębiorcę w danym okresie rozliczeniowym.

Minister Finansów wydał interpretację indywidualną z dnia 2 grudnia 2015r., nr [...], w której uznał, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. Organ powołał się na treść przepisów ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016r., tj. art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 1 pkt 19, art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 88 ust. 2, art. 138h ust. 1, ust. 2, ust. 5, ust. 6 u.o.p.a. oraz art. 2 pkt 19, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1, ust. 2, ust. 3, art. 19 ust. 1 pkt 1, art. 41 ust. 1, ust. 2, ust. 8, ust. 9, ust. 10, ust. 12, ust. 13, art. 80 ust. 9 ustawy o OZE, art. 5 ust. 1, ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo energetyczne. Organ podkreślił, że proponowane przez wnioskodawcę obniżenie podstawy opodatkowania dla sprzedawanej energii elektrycznej na rzecz nabywcy końcowego i opodatkowanie akcyzą jedynie różnicy, pomiędzy ilością energii elektrycznej sprzedanej i nabytej pomiędzy podmiotami nie znajduje podstawy prawnej w obowiązującej od 1 stycznia 2016r. ustawie o podatku akcyzowym. Jednocześnie proponowany przez wnioskodawcę sposób rozliczenia skutkuje nieuprawnioną dyskryminacją innych podmiotów, nieposiadających koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję oraz obrót energią elektryczną (nieobjętych ustawą o odnawialnych źródłach energii), które również dokonują sprzedaży energii elektrycznej na rzecz podmiotów posiadających ww. koncesje i zakupu od tych podmiotów energii elektrycznej. Poza zakresem ustawy o podatku akcyzowym jest także kwestia rozliczenia płatności za sprzedawaną przez wnioskodawcę energię elektryczną na rzecz nabywców końcowych (wytwórców energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii w mikroinstalacjach) i energię kupowaną od tych podmiotów, których ilości zostały określone na podstawie rzeczywistych wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych. Zatem stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego należało uznać za nieprawidłowe. Natomiast zgodnie z art. 138h znowelizowanej ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016r. w ewidencji energii elektrycznej prowadzonej przez wnioskodawcę powinny znaleźć się wszystkie zdarzenia związane z obrotem energią elektryczną na podstawie wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych. Przepisy wprowadzające obowiązek prowadzenia ewidencji energii elektrycznej są konsekwencją implementacji przepisów tzw. dyrektywy energetycznej 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L z dnia 31 października 2003r) i zmiany momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku energii elektrycznej. Wnioskodawca powinien dążyć do takiego sposobu ewidencjonowania obrotu, który będzie prowadził do gromadzenia całościowej informacji o obrocie energią elektryczną. Mając powyższe na uwadze, stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego uznano za nieprawidłowe. Organ wskazał również, że powołany przez wnioskodawcę art. 91 u.o.p.a. dotyczący ewidencji energii elektrycznej, w znowelizowanej ustawie obowiązującej od 1 stycznia 2016r. został uchylony, a regulacje dotyczące ewidencji zostały zawarte w art. 138h ustawy znowelizowanej. Jednocześnie, na dzień wydania interpretacji, szczegóły dotyczące prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 138h u.o.p.a., które na podstawie delegacji dla ministra właściwego od spraw finansów publicznych, wynikającej z art. 138 s znowelizowanej u.o.p.a. nie zostały opublikowane, a przepis powołany przez wnioskodawcę § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009r. (Dz. U. nr 32, poz. 243) traci moc z dniem 31 grudnia 2015r.

Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa w odniesieniu do interpretacji indywidualnej, która jej zdaniem, wydana została z naruszeniem art. 9 ust. 1 pkt 2, art. 24 ust. 1 pkt 2 oraz 138h u.o.p.a., poprzez ich błędną interpretację, nieuwzględniającą przepisu art. 15 ust. 1 lit. b dyrektywy nr 2003/96/WE. Spółka wskazała, że jednym z instrumentów unijnej polityki oddziaływania na środowisko jest system zwolnień i preferencji podatkowych dla przyjaznych środowisku technologii wytwarzania energii elektrycznej i w tym kontekście należy pojmować i wykładać krajowe przepisy, zarówno ustawy o OZE, jak i u.o.p.a., czego zdaniem wnioskodawcy, organ nie uczynił. Spółka powołując się na brak kompatybilności, pomiędzy przepisami ww. ustaw, stwierdziła, że zaproponowane przez nią rozwiązanie, przedstawione we wniosku, opiera się na możliwie najbardziej wiernym oddaniu zasad i idei leżących u podstaw wsparcia energetyki prosumenckiej oraz przyjętym w u.o.p.a. katalogiem zwolnień.

Organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, Spółka podtrzymała dotychczasową argumentację zawartą we wniosku oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, a ponadto zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła błędną wykładnię:

- art. 2 ust. 1 pkt 21 u.o.p.a., poprzez uznanie, że sprzedaż energii elektrycznej nie jest czynnością prawną w postaci sprzedaży na podstawie umowy sprzedaży uregulowanej w przepisach prawa energetycznego i ustawy o OZE,

- art. 9 ust. 1 u.o.p.a. w zw. z art. 41 ust. 14 ustawy o OZE, poprzez nieuwzględnienie obowiązującego Spółkę systemu rozliczeń w drodze opomiarowania netto wynikającego z ustawy o OZE,

- art. 138 h ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 138 h ust. 5 pkt 2 u.o.p.a. i § 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015r. w sprawie ewidencji i innych dokumentacji dotyczących wyrobów akcyzowych i znaków akcyzy (Dz. U. z 2015r., poz. 2361, dalej: rozporz. w spr. ewid.), poprzez uznanie, że Spółka jest obowiązana do ewidencjonowania całości dostarczanej prosumentom albo uprawnionym przedsiębiorcom, energii elektrycznej, nie będącej przedmiotem sprzedaży na rzecz prosumentów, albo uprawnionych przedsiębiorców.

Spółka przytoczyła treść przepisów ww. ustaw i wskazała na nieprawidłowe ich zrozumienie przez organ w kwestii opodatkowania oraz ewidencji energii elektrycznej a także brak uwzględnienia analogii pomiędzy sprzedażą w rozumieniu u.o.p.a. a dostawą towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Powołując się na treść przepisów u.o.p.a. w zakresie przedmiotu opodatkowania, tj. sprzedaży energii elektrycznej, strona skarżąca wskazała, że przyjęcie metody opomiarowania netto dla celów rozliczeń jest jedynym możliwym – narzuca to ustawa o OZE. Rozliczenia są zaś elementem niezbędnym faktury, która z kolei stanowi podstawę do określenia terminu płatności podatku akcyzowego w myśl art. 24 ust. 1 pkt 2 u.o.p.a., a przyjęcie wykładni organu uniemożliwia zdaniem Spółki określenie w sposób wiążący momentu powstania płatności podatku akcyzowego. Zdaniem strony skarżącej, tylko ilość na fakturze może być podstawą dokonywania wpisów w ewidencji, wynika to wprost z przepisów u.o.p.a., ale również z rozporz. w spr. ewid., a przyjęcie wykładni Ministra Finansów, uzasadniającej dokonywanie wpisów do ewidencji, wyłącznie celem niemającym poparcia w literalnej treści przepisów i tym samym jest nieprawidłowe w świetle podstawowych zasad wykładni prawa podatkowego. Według Spółki, przedstawione przez nią stanowisko wspiera również wykładnia celowościowa, uwzględniająca analogię z ustawą o VAT oraz interpretacjami indywidualnymi (interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 grudnia 2015r, nr [...], z dnia 15 grudnia 2015r., nr [...], Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 grudnia 2015r., nr [...], Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 grudnia 2015r., nr [...]), potwierdzającymi, że transakcja zawierana między Spółką a prosumentami (uprawnionymi przedsiębiorcami) stanowi pojedynczą sprzedaż, która powinna być traktowana dla celów podatkowych, jako jedyna czynność opodatkowania. Wobec powyższego, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, a ponadto wskazał w odniesieniu do zarzutów strony skarżącej na autonomię prawa podatkowego oraz fakt, że sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu winna być rozpatrywana wyłącznie w oparciu o przepisy u.o.p.a., gdyż określanie zobowiązań podatkowych zastrzeżone jest wyłącznie dla przepisów prawa podatkowego, a nie jak sugeruje strona, powinno wynikać z ustawy o OZE. Obowiązki spoczywające na Spółce, które wynikają z innych przepisów prawa nie zwalniają jej z obowiązków wynikających z u.o.p.a., a taka sytuacja miałaby miejsce w momencie uwzględnienia przedstawionych przez nią zarzutów. Obowiązek podatkowy w przypadku energii elektrycznej powstaje z momencie jej sprzedaży nabywcy końcowemu. Opodatkowaniu akcyzą podlega więc całość energii elektrycznej, której nabywca końcowy pobrał z sieci na podstawie urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych. Proponowany natomiast przez Spółkę sposób rozliczeń, spowodowałby sytuację, w której część lub nawet całość sprzedanej energii elektrycznej nabywcy końcowemu nieobjęta zostałaby podatkiem akcyzowym, co stoi w sprzeczności z zasadą powszechności opodatkowania sprzedaży energii elektrycznej na rzecz nabywcy końcowego. Dodatkowo organ, powołując się na uzasadnienie do ustawy o OZE (druk sejmowy nr 2604 z 7.07.2014r.) podał, że stosowanie przepisów ww. ustawy w zakresie dot. podatku akcyzowego, ustawodawca uznał za niecelowe w zakresie możliwości rozszerzenia zakresu zwolnień wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii z podatku akcyzowego, co jednoznacznie wskazuje, że nie przewidziano żadnych nowych zmian w zakresie opodatkowania energii elektrycznej. Wobec powyższego, organ uznał zarzuty Spółki odnośnie nieprawidłowego zrozumienia przepisów dot. opodatkowania energii elektrycznej oraz braku analogi pomiędzy sprzedażą w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, a dostawą towarów w rozumieniu ustawy o VAT za niezasadne, gdyż obowiązki spoczywające na stronie, które wynikają z innych przepisów prawa nie zwalniają jej z obowiązków wynikających z u.o.p.a. W kwestii zarzutów dot. ewidencji energii elektrycznej, organ zauważył, że stanowi ona podstawę przygotowania deklaracji podatkowej i dokonania rozliczenia należnego podatku akcyzowego. Celem ewidencji w zakresie energii elektrycznej jest umożliwienie pełnej identyfikacji operacji gospodarczych związanych z obrotem energią elektryczną, a zarzut strony, że takie stanowisko jest arbitralne i nie znajduje poparcia w przepisach ustawy akcyzowej oraz rozporządzenia w sprawie ewidencji jest nietrafny. W świetle powyższego, organ stwierdził brak podstaw do uchylenia wydanej interpretacji, a zarzuty strony nie zasługiwały na uwzględnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sąd kontroluje zaskarżone rozstrzygnięcia w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa. Na podstawie art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz.270 ze zm.) - dalej: P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w oparciu o przedstawione wyżej zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten nie narusza prawa. Interpretacja pod względem formalnym została wydana prawidłowo w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez stronę skarżącą. Przedmiotem badania Sądu w niniejszej sprawie, pozostaje w związku z powyższym ocena, czy stanowisko organu podatkowego było prawidłowe pod względem prawnym.

W ocenie Sądu skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Ustawa z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 poz.752) określa w sposób wyczerpujący zasady ogóle opodatkowania tym podatkiem, w tym także dotyczące obrotu energia elektryczną.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy, w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje:

1. z dniem nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

2. z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju;

3. z dniem zużycia energii elektrycznej, w przypadku, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3,4 i 6;

4. z dniem powstania długu celnego, w przypadku importu energii elektrycznej przez nabywcę końcowego.

Podstawę do obliczenia należnego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju stanowi ilość energii fizycznie wydanej nabywcy końcowemu, która odbywa się na podstawie rzeczywistych wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych. Podstawą opodatkowania energii elektrycznej, w myśl art. 88 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, jest jej ilość, wyrażona w kilowatogodzinach (MWh).

Stosownie do art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku energii elektrycznej podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe wg ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej, w terminie do 25-tego dnia miesiąca po miesiącu, w którym:

1) upłynął termin płatności wynikający z faktury, a jeżeli termin ten nie został określony - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę - w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

2) upłynął termin płatności określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej albo, jeżeli termin ten został określony w umowie - upłynął termin płatności wynikający z faktury lub innego dokumentu wystawionego przez podatnika, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną, a jeżeli w terminie płatności nie został określony w umowie ani w fakturze lub w tym dokumencie albo gdy z faktury nie wynika należność za energię elektryczną sprzedaną w tym okresie - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę lub ten dokument - w przypadku sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju;

3) nastąpiło zużycie energii elektrycznej - w przypadkach, o którym mowa w art. 9 ust. 1 punkt 3,4 i 6.

Regulacja prawna zawarta w ustawie o podatku akcyzowym w zakresie opodatkowania energii elektrycznej jest równocześnie odzwierciedleniem przepisów wspólnotowych. W myśl art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Podatek jest nakładany i pobierany w każdym przypadku zgodnie z procedurami ustanowionymi przez każde Państwo Członkowskie, przy czym Państwa Członkowskie mogą zwalniać drobnych producentów energii elektrycznej, pod warunkiem, że opodatkują oni produkty energetyczne wykorzystywane do produkcji tej energii elektrycznej.

Zgodnie więc z art. 30 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wytwarzaną z odnawialnych źródeł energii, na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, w rozumieniu przepisów prawa energetycznego. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się nie wcześniej niż z chwilą otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe (art. 30 ust. 2). Zwolnienie to ta nie jest bezwarunkowe, jego zastosowanie jest możliwe dopiero po otrzymaniu dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii. Podatnik najpierw zobowiązany jest do zapłaty akcyzy i wykazania sprzedaży energii elektrycznej w deklaracji [...], aby następnie dokonać jej obniżenia w takiej samej deklaracji składanych za kolejne okresy.

Dokonując analizy powyższych uregulowań należy zgodzić się z Ministrem Finansów, że sprzedaż energii elektrycznej przez wytwórców energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii w mikroinstalacjach na rzecz zobowiązanego sprzedawcy (Spółki posiadającej koncesję na obrót energią elektryczną) nie podlega opodatkowaniu akcyzą. Natomiast sprzedaż energii elektrycznej przez Spółkę (zobowiązanego sprzedawcę) na rzecz wytwórców energii elektrycznej z odnawialnych źródeł w mikroinstalacjach (nie posiadających koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną) podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Badając zasadność zaskarżonej interpretacji, należy na wstępie podkreślić, że ustawa o podatku akcyzowym jest autonomicznym aktem prawa podatkowego, który ściśle określa, kiedy i na jakich zasadach energia elektryczna podlega opodatkowaniu, charakteryzuje przedmiot opodatkowania, określa jego stawki, a także określa zasady zwolnienia z akcyzy.

Powyższe oznacza – między innymi – że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie mogą być modyfikowane przez przepisy innych aktów prawnych jak również nie mogą być interpretowane w sposób zdeterminowany przez konieczność dostosowania do zasad określonych w tych innych aktach prawnych. Na gruncie badanej sprawy odnieść to należy do postulowanego przez stronę skarżącą zsynchronizowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym z przepisami ustawy z dnia 20 lutego 2015r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2015r. poz. 476) a raczej dostosowania do tej ostatniej przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Spółka wskazywała, że jednym z instrumentów unijnej polityki oddziaływania na środowisko jest system zwolnień i preferencji podatkowych dla przyjaznych środowisku technologii wytwarzania energii elektrycznej i w tym kontekście należy pojmować i wykładać krajowe przepisy, zarówno ustawy o odnawialnych źródłach energii, jak i o podatku akcyzowym. Nadto, powołując się na brak kompatybilności, pomiędzy przepisami ww. ustaw, twierdziła, że zaproponowane przez nią "rozwiązanie, przedstawione we wniosku, opiera się na możliwie najbardziej wiernym oddaniu zasad i idei leżących u podstaw wsparcia energetyki prosumenckiej oraz przyjętym w u.o.p.a. katalogiem zwolnień".

W ocenie Sądu, w obowiązującym porządku prawnym brak jest podstaw do zaakceptowania tego rodzaju argumentacji. Z uwagi bowiem na wskazaną wyżej autonomię przepisów ustawy podatkowej, przepisy zawarte w ustawie o odnawialnych źródłach energii w szczególności art. 41 ust. 14 i art. 44 ust. 13 nie stanowią podstawy do ustalenia obowiązków podatkowych w podatku akcyzowym.

W myśl art. 41 ust. 14 omawianej ustawy, rozliczenie z tytułu różnicy pomiędzy ilością energii elektrycznej pobranej z sieci a ilością energii elektrycznej wprowadzonej do tej sieci, w danym półroczu, między wytwórcą energii elektrycznej, o którym mowa w art. 4 ust. 1, w art. 19 ust. 1 oraz art. 41 ust. 1 pkt 3, a sprzedawcą zobowiązanym odbywa się na podstawie umowy sprzedaży energii elektrycznej, o której mowa w art. 5 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy - Prawo energetyczne. Rozliczania tego dokonuje się na podstawie rzeczywistych wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych. Jednocześnie, zgodnie z art. 44 ust. 13 ustawy o OZE, wytwórca energii elektrycznej, o której mowa w art. 41 ust. 1 pkt 2, może zawrzeć ze sprzedawcą zobowiązanym umowę sprzedaży energii elektrycznej, o której mowa w art. 5 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy - Prawo energetyczne, na podstawie której rozliczenie z tytułu różnicy między ilością energii elektrycznej pobranej z sieci, a ilością energii elektrycznej wprowadzonej do tej sieci dokonuje się w danym półroczu. Rozliczenia dokonuje się na podstawie rzeczywistych wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych.

Wyżej wskazane przepisy regulują kwestie rozliczeń płatności za sprzedaną przez Spółkę energię elektryczną na rzecz wytwórców energii elektrycznej z odnawialnych źródeł w mikroinstalacji (nabywców końcowych) i energią kupioną od wytwórców energii elektrycznej z odnawialnych źródeł w mikroinstalacji w ilościach określonych na podstawie rzeczywistych wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych. Są one obojętne dla ustalenia obowiązków podatkowych Spółki w podatku akcyzowym i nie stanowią kolejnego zwolnienie od podatku akcyzowego, odmiennego od zwolnień uregulowanych w rozdziale 6 ustawy o podatku akcyzowym.

Nawet bowiem dostrzegając pewien brak synchronizacji między przepisami omawianych ustaw, stwierdzić należy, że postulowane przez Spółkę opodatkowanie podatkiem akcyzowym jedynie różnicy pomiędzy ilością energii elektrycznej sprzedanej i nabytej przez Spółkę od wytwórców energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii w mikroinstalacji nie ma podstawy prawnej w ustawie o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.

Co warto jeszcze zauważyć, przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie określają szczególnego rodzaju opodatkowania akcyzą sprzedaży energii elektrycznej na rzecz wytwórców energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii w mikroinstalacji. Równocześnie przepisy ustawy o odnawialnych źródłach energii w zakresie wzajemnych rozliczeń między wytwórcami a sprzedawcami zobowiązanymi, nie stanowią podstawy do kreowania obowiązków w zakresie podatku akcyzowego.

Proponowany przez Spółkę sposób opodatkowania sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu spowodowałby – jak słusznie podkreślał Organ dokonujący interpretacji, że część sprzedanej energii elektrycznej nie byłaby opodatkowana podatkiem akcyzowym co nie znajduje oparcie w obowiązujących przepisach prawa a wbrew postulatom Spółki nie można stosować analogii z ustawy VAT, skoro mamy do czynienia z dwoma różnymi podatkami, które odmiennie ustalają podstawę opodatkowania, a co za tym idzie ustalona podstawa opodatkowania w podatku VAT nie musi stanowić takiej podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym. Stąd też powoływane przez stronę skarżącą, dla potwierdzenie zasadności swej argumentacji, na interpretacje dotyczące rozstrzygnięć w zakresie podatku VAT nie mogły wpłynąć na sposób rozstrzygnięcia sprawy.

Jak wyżej wspominano obowiązek podatkowy w przypadku sprzedaży energii elektrycznej powstaje już w momencie wydania jej końcowemu nabywcy, natomiast obowiązek zapłaty należnej akcyzy na rachunek właściwej izby celnej wynika z art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016r. stanowi, iż w przypadku energii elektrycznej podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej w terminie do 25-tego dnia miesiąca, następującego po miesiącu, w którym 1) upłynął termin płatności wynikający z faktury 2) upłynął termin płatności określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej 3) nastąpiło zużycie energii w określonych w ustawie przypadkach.

W rozpoznawanej sprawie obowiązek zapłaty akcyzy nastąpi więc w terminie 25-tego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynie termin płatności określony w umowie sprzedaży pomiędzy sprzedawcą zobowiązanym a prosumentem/uprawnionym przedsiębiorcą, co pozwala na wyprowadzenie wniosku, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie sprzeciwiają się, by rozliczenie akcyzy następowało w okresach półrocznych.

Biorąc wszystkie wskazane wyżej okoliczności pod uwagę, Spółka dokonując sprzedaży energii elektrycznej na rzecz wytwórcy energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii w mikroinstalacji będzie obowiązana do opodatkowania podatkiem akcyzowym całej sprzedanej energii elektrycznej.

Przechodząc do drugiej ze spornych kwestii w badanej sprawie, zaznaczyć na wstępie należy, iż zgodnie z art. 138h ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016r. ewidencję ilościową energii elektrycznej prowadzą:

1. podatnik dokonujący sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu;

2. podatnik zużywający energię elektryczną w przypadku, o którym mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3 i 4;

3. podmiot reprezentujący, o którym mowa w art. 13 ust. 5;

4. podmiot dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu energii elektrycznej.

Podmioty określone w ust. 1 pkt 1 - 3 prowadzą ewidencję, o której mowa w ust. 1, na podstawie wskazań urządzeń pomiarowo -rozliczeniowych u nabywcy końcowego lub podmiotu zużywającego energię, a w przypadku braku urządzeń pomiarowych - na podstawie współczynnikowo określonego poziomu poboru przez poszczególne urządzenia, wskazanego w dokumentacji prowadzonej przez podatnika (art.138h ust. 3).

Powyższa regulacja wskazuje, że podatnik dokonując - między innymi -sprzedaży energii elektrycznej jest zobowiązany do prowadzenia ilościowej ewidencji energii elektrycznej na podstawie wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych. Ewidencja ta powinna umożliwić pełną identyfikację operacji gospodarczych związanych z obrotem energią elektryczną aby na jej podstawie można było przygotować deklarację podatkową i dokonać rozliczenia należnego podatku akcyzowego. Ewidencja ta powinna zawierać niezbędne dane dotyczące całego obrotu energią elektryczną z dokładnością do 0,001MWh. Stąd wynika, że w ewidencji tej powinny znajdować się m.in. wszelkie dane dotyczące ilości energii elektrycznej pobranej z sieci przez prosumenta lub uprawnionego przedsiębiorcę, oraz do niej wprowadzonej. Podkreślenia też wymaga, bezzasadność powoływania się na przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015r. w sprawie ewidencji i innych dokumentacji dotyczących wyrobów akcyzowych i znaków akcyzy (Dz. U. z 2015r., poz. 2361) skoro interpretacja została wydana, na stosowny wniosek strony w dniu 2 grudnia 2015r. a zatem przed wejściem w życie tych regulacji.

W ocenie Sądu, powyższe okoliczności wskazują na zasadność poglądu zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji wedle którego opodatkowaniu akcyzą podlega całość energii elektrycznej, którą wytwórca energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii w mikroinstalacji (nabywca końcowy) pobrał z sieci na podstawie urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych. A nadto, że w ewidencji energii elektrycznej prowadzonej przez Spółkę powinny znaleźć się wszystkie zdarzenia związane z obrotem energią elektryczną na podstawie wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych.

Mając wszystkie powyższe okoliczności na uwadze Sąd uznał, iż zaskarżona interpretacja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddali jako bezzasadną.