Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 679/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1, par.2 pkt 2, par. 3 par. 4 pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 lipca 2017 r. sprawy ze skargi K.Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz zabezpieczenia na majątku oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 18 marca 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 oraz art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej jako "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania K. Ś. (dalej jako "Skarżąca") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 4 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. i kwoty odsetek za zwłokę oraz orzeczenia o zabezpieczeniu wykonania tego zobowiązania podatkowego na majątku Skarżącej, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

2.1. Na podstawie upoważnienia Naczelnika US do przeprowadzenia kontroli z dnia 17 czerwca i 21 października 2015 r. wszczęto kontrolę podatkową wobec Skarżącej w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa podatku od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za lata 2009-2010 oraz podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2009 r. do maja 2010 r., od września do grudnia 2010 r. oraz od kwietnia do czerwca 2013 r. W toku kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r.

Naczelnik US decyzją z dnia 4 grudnia 2015 r. określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. w wysokości 54.964 zł wraz z kwotą odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości 35.800 zł oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku Skarżącej wykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za w/w okres wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 90.764 zł.

Organ I instancji wskazał, iż na uzasadnioną obawę braku zapłaty podatku wskazuje przesłanka wprost wskazana w art. 33 § 1 O.p. – trwałe nieuiszczanie zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Ponadto Naczelnik US stwierdził wystąpienie innych okoliczności uzasadniających zabezpieczenie na majątku strony, które także uprawdopodobniają nieściągalność zobowiązań:

- wpłaty zobowiązania oraz podatku od środków transportowych na rzecz organu samorządowego, dokonywane w przeszłości ze znacznym opóźnieniem,

- wysokość przybliżonej kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług określonych niniejszą decyzją,

- wysokość przybliżonej kwoty zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 i 2010 r., tj. 310.323 zł, wynikająca z decyzji Naczelnika US z dnia 4 grudnia 2015 r.,

- brak nieruchomości,

- charakter nieprawidłowości stwierdzonych w czasie kontroli podatkowej oraz w decyzjach Naczelników Urzędów Skarbowych w T. i w S., wydanych w stosunku do kontrahentów Skarżącej (fikcyjność transakcji, unikanie opodatkowania),

- zmniejszenie dochodów Skarżącej z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

2.2. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie Skarżąca złożyła odwołanie od w/w decyzji Naczelnika US, wnosząc o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie bądź o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, zarzucając naruszenie:

- art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez niepowołanie w sentencji w/w decyzji jej materialnej podstawy prawnej, tj. konkretnych przepisów, na podstawie których Naczelnik US określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz poprzez niespójność między rozstrzygnięciem a jego uzasadnieniem,

- art. 33 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 i art. 124 O.p. poprzez zaniechanie uzasadnienia decyzji w zakresie wystąpienia przesłanek określonych przepisami art. 33 § 1 O.p. oraz w zakresie dotyczącym przedstawienia danych, na podstawie których została określona w treści decyzji wysokość zobowiązania podatkowego oraz w zakresie przedstawienia szczegółowych danych służących do określenia przybliżonej kwoty w/w zobowiązania podatkowego;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 i 3 oraz art. 199a § 3 O.p. poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, w szczególności zasady in dubio pro tributario oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych; zignorowanie, że Skarżąca uzyskała w 2009 r. przychód z tytułu realizacji inwestycji w kwocie 2.335.755,66 zł netto, a w 2010 r. w kocie 2.984.174,69 zł netto, na potrzeby których zakupiła materiały budowlane od podmiotu "A" J. J. w T. (dalej jako "kontrahent"); zignorowanie faktu, że zgodnie z art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest zobowiązany do podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia sprawy, a przez to niepodjęcie czynności zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego i ustalenia, czy faktycznie wszystkie wskazane przez Skarżącą inwestycje były w 2010 r. realizowane, czy realizowane w ramach w/w inwestycji budynku remonty faktycznie istnieją, czy do realizacji w/w inwestycji konieczne było zużycie materiałów zakupionych od kontrahenta; naruszenie zasady prawdy materialnej i dowolną ocenę materiału dowodowego, w szczególności oparcie decyzji wyłącznie na dowodach zebranych w innych postępowaniach zamiast na dowodach bezpośrednio zgromadzonych w tej sprawie oraz nieprzeprowadzenie żadnego dowodu, pomimo licznych wniosków dowodowych Skarżącej; zignorowanie przelewów bankowych potwierdzających fakt dokonania przez Skarżącą na rzecz kontrahenta płatności za zakupione materiały budowlane; nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentacji księgowej Skarżącej na potwierdzenie okoliczności zużycia zakupionych materiałów na realizowane inwestycje;

- przepisów prawa materialnego, pomimo braku ich wskazania w osnowie decyzji, jak i w jej uzasadnieniu tj.:

• art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej jako "ustawa o VAT") poprzez odmowę jego zastosowania,

• art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez bezpodstawne jego zastosowanie,

• art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż dokonane przez Skarżącą w deklaracji VAT za grudzień 2009 r. rozliczenie podatku od towarów i usług nie było prawidłowe,

• art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy VAT z dnia 17 maja 1977 r. (77/388/EEC) w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku poprzez bezzasadne pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez kontrahenta w grudniu 2009 r. pięciu faktur VAT,

• art. 14 ust. 1, art. 146 ust. 1, art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220(1) i ar. 226 VI Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006r. (2006/112/WE) w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej poprzez bezzasadne pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez kontrahenta w grudniu 2009 r. pięciu faktur VAT.

2.3. Decyzją z dnia 18 marca 2016 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy, przywołując treść art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 O.p. oraz art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, wskazał, iż w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej w stosunku do Skarżącej organ I instancji ustalił, iż transakcje wynikające z faktur VAT (których szczegółowe zestawienie wraz z wysokością wartości netto i podatku VAT wykazane zostało w decyzji Naczelnika US), wystawionych przed kontrahenta Skarżącej na jej rzecz nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżąca rozliczając podatek od towarów i usług dokonała obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury VAT nieuprawniające do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego. Powyższe faktury zostały zakwestionowane ostatecznymi decyzjami wydanymi dla kontrahenta Skarżącej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 11 czerwca 2014 r. i z dnia 13 marca 2012 r. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług, w których stwierdzono, że na podstawie zebranego materiału dowodowego brak jest podstaw do uznania, iż kontrahent wykonywał czynności gospodarcze dotyczące handlu materiałami budowlanymi, na które wystawił faktury VAT dla Skarżącej. Stwierdzono, że kontrahent wystawił faktury VAT, firmował je, opieczętował pieczątką i przekazał je odbiorcy, a zatem wprowadził je do obrotu prawnego. W/w faktury wystawione przez kontrahenta nie dokumentują obrotu, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z czym powodują obowiązek zapłaty podatku w nich wykazanego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W tej sytuacji organ odwoławczy przychylił się do oceny Naczelnika US, iż fikcyjność zawieranych przez Skarżącą transakcji z w/w kontrahentem, zaniżanie w sposób ciągły zobowiązania podatkowego, a w rezultacie unikanie opodatkowania, stwarza uzasadnione domniemanie istnienia zagrożenia niewykonania przez Skarżącą przyszłych zobowiązań podatkowych. Posługiwanie się tzw. pustymi fakturami dowodzi, że Skarżąca w celu ograniczenia swoich zobowiązań trwale nie regulowała swych należności publicznoprawnych. Fakt ten w okolicznościach niniejszej sprawy nie daje gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych, gdyż Skarżąca nie rozliczała w sposób prawidłowy podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r., zaniżając kwotę podatku do wpłaty na rachunek bankowy urzędu skarbowego.

Organ odwoławczy podkreślił, iż za wydaniem decyzji organu I instancji przemawia fakt wydania przez Naczelnika US decyzji z dnia 4 grudnia 2015 r., którą określił Skarżącej przybliżoną kwotę zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2009-2010 wraz z odsetkami za zwłokę oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku Skarżącej wykonania zobowiązania wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 310.323 zł.

Również posiadane przez Skarżącą zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do sierpnia 2010 r., luty i kwiecień 2014 r., od czerwca do grudnia 2014 r., styczeń 2015 r., od marca do października 2015 r. w łącznej kwocie 202.048 zł wraz z odsetkami za zwłokę (wyliczonymi na dzień wydania decyzji) w łącznej kwocie 93.056 zł, a także z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 i 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 84.813 zł, uzasadniają obawę że należności podatkowe nie zostaną w sposób dobrowolny wykonane, a egzekucja może być utrudniona lub nieskuteczna.

Dyrektor IS wskazał, że Skarżąca posiada również zaległości na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek na FUS za okres od września 2013 r. do października 2015 r. w kwocie 3.878,82 zł, na FP i FGŚP za okres od lutego 2014 r. do października 2015 r. w kwocie 107,93 zł, na ubezpieczenia zdrowotne za okres od lutego 2014 r. do października 2015 r. w kwocie 6.345,11 zł, zaś podatek od nieruchomości oraz podatek od środków transportu Skarżąca regulowała po terminie, przy czym za lata 2011–2012 uregulowała z rocznym opóźnieniem.

Ponadto, Skarżąca w oświadczeniu o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych, które mogą być przedmiotem zastawu z dnia 27 października 2015 r. wskazała, że nie posiada nieruchomości, zaś samochód Toyota Avensis z 2009 r. o szacunkowej wartości ok. 4.000 zł jest ruchomością obciążoną kredytem bankowym. Ponadto poddano analizie wielkość deklarowanych przez Skarżącą dochodów. Sytuacja finansowa Skarżącej uzasadnia obawę niewykonania przedmiotowego zobowiązania, bowiem Skarżąca poniosła stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2014 r. w wysokości 3.943,14 zł.

W ocenie organu odwoławczego, powyższe okoliczności również stanowią przesłankę uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego przez Skarżącą. Skoro bowiem od co najmniej 2010 r. Skarżąca nie reguluje lub reguluje z opóźnieniem swoje należności publicznoprawne i nie są to przypadki incydentalne, zachodzi obawa, czy dobrowolnie i w terminie ureguluje przyszłe zobowiązania, które zostaną określone przez Naczelnika US.

Dyrektor IS, mając na uwadze powyższe działania Skarżącej w kontekście ustalonego stanu faktycznego oraz braku dysponowania wolnymi środkami finansowymi stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. nie zostanie w sposób dobrowolny wykonane.

Organ odwoławczy zauważył, że w postępowaniu dotyczącym zabezpieczeń nie są oceniane ustalenia faktyczne dokonane w toku kontroli podatkowej mogące mieć wpływ na ostateczną wysokość zobowiązania podatkowego określonego w odrębnym postępowaniu. Zatem zarzuty Skarżącej będą mogły być podniesione w toku postępowania wymiarowego, a nie zabezpieczającego.

W ocenie Dyrektora IS zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał uzasadnione podstawy do wydania przez Naczelnika US decyzji zabezpieczającej.

Według Dyrektora IS nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przez organ I instancji art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p., bowiem w przedmiotowej sprawie podjęte zostały wszelkie niezbędne, wymagane prawem działania, w celu wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego. Organ I instancji nie naruszył przy tym art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 193 § 4, ani art. 210 § 1 i 4 O.p.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IS w całości, jak również poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US w całości oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, w przypadku podjęcia przez Skarżącą decyzji o skorzystaniu z pomocy pełnomocnika zawodowego.

Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 O.p. poprzez:

- zastosowanie w/w przepisów pomimo tego, że brak było podstaw do dokonania zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w toku kontroli podatkowej na majątku Skarżącej, gdyż organy obu instancji nie wykazały, iż zachodzi uzasadniona obawa, że w/w zobowiązanie nie zostanie wykonane;

- zastosowanie w/w przepisów i udzielenie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego pomimo tego, iż organy obu instancji nawet nie uprawdopodobniły, że zobowiązanie to powstanie w określonej przez te organy w sposób przybliżony wysokości;

- zastosowanie dyspozycji wskazanych przepisów i dokonanie w toku kontroli podatkowej zabezpieczenia na majątku Skarżącej, podczas gdy poczynione ustalenia przez organy I i II instancji w okolicznościach przedmiotowej sprawy, w tym w szczególności nie posiadanie przez organ I i II instancji kompleksowego materiału dowodowego nie pozwalały na zastosowanie tego zabezpieczenia, a także dokonanie tego zabezpieczenia pomimo tego, że niedopuszczalnym w świetle zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego było przyjęcie, iż towary zakupione na podstawie zakwestionowanych faktur VAT nie zostały w rzeczywistości nabyte przez Skarżącą, co nie pozwalało nawet w przybliżeniu określić zobowiązania podatkowego, którego zabezpieczenie obejmowała ta decyzja.

Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 oraz art. 210 O.p. poprzez:

- wydanie zaskarżonej decyzji pomimo tego, iż organ I i II instancji dokonał ustaleń sprzecznych z treścią zgromadzonych dowodów, na podstawie własnych domniemań odnośnie sytuacji majątkowej Skarżącej, a w konsekwencji dowolnie wykluczył przyszłe wykonanie przez Skarżącą decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jedynie w oparciu o dowody, które w ocenie Skarżącej nie były wystarczające i budziły wątpliwości, eliminując potrzebę dokonywania zabezpieczenia,

- wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, dokonanie wybiórczej oceny zgromadzonego materiału dowodowego z naruszeniem zasad prawidłowego rozumowania, bez wszechstronnego rozpatrzenia zgromadzonego materiału dowodowego, nieprzeprowadzenie kolejnych dowodów celem weryfikacji przyjętej przez organ I instancji tezy w zakresie rzekomego nieuprawnionego odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez kontrahenta, co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia wydanego w niniejszej sprawie,

- ustalenie, iż istnieje obawa niewykonania ewentualnego zobowiązania podatkowego, a tym samym istnieje podstawa do wydania decyzji o zabezpieczeniu, pomimo niewykazania w toku tego postępowania, iż obawa taka występuje, a także pomimo braku wykazania, które ze zgromadzonych dokumentów w sprawie organ uznał za wiarygodne oraz pomimo niewykazania, jakim materiałem dowodowym w postaci dokumentów organ dysponował wydając zaskarżoną decyzję;

2) art. 121 § 1 O.p. polegające na wydaniu decyzji o zabezpieczeniu w toku kontroli podatkowej w oparciu o okoliczności niemające znaczenia prawnego oraz na podstawie wątpliwych twierdzeń i ustaleń faktycznych.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

5.3. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest prawidłowość dokonania przez organ określenia i zabezpieczenia przewidywanych kwot zobowiązania podatkowego na majątku Skarżącej.

Przesłanki warunkujące dopuszczalność wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia określone zostały w art. 33 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Postępowanie związane z zabezpieczeniem zobowiązań podatkowych na majątku podatnika służy zagwarantowaniu ochrony interesów budżetu państwa poprzez zabezpieczenie środków finansowych na pokrycie należności podatkowych. Stosuje się je w momencie, gdy brak jest jeszcze podstaw do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, najczęściej przed wydaniem decyzji wymiarowej. W orzecznictwie zwraca się uwagę na to, że publicznoprawny charakter zobowiązań podatkowych wymaga stworzenia odpowiedniej ochrony prawnej ich wykonywania, z tym zastrzeżeniem, że nie prowadzi do wykonania zobowiązania, a jedynie stwarza gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 986/11, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przywołany przepis art. 33 § 1 O.p. reguluje nie tylko przesłankę dokonania zabezpieczenia, którą jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz zawiera również przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę. Przyjmuje się, że uzasadniona obawa to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jednakże ocena, czy zaistniała ona w konkretnym przypadku pozostawiona została do uznania organu podatkowego. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych, w sposób czytelny uprawdopodobnione dla podatnika w uzasadnieniu decyzji (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 594/11).

Katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest katalogiem otwartym, zaś ustawodawca wskazał przykładowo dwie takie okoliczności, którymi są: trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

W doktrynie wyrażono pogląd, że trwałe nieregulowanie zobowiązań wystąpi wtedy, kiedy wierzyciel będzie zmuszony prowadzić egzekucję administracyjną zaległości podatkowych lub opóźnienie w ich regulowaniu będzie przekraczało dłuższy czas (por. B. Dauter (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 241).

Pomimo że ustawodawca wskazał tylko przykładowe okoliczności precyzujące główną dyrektywę orzekania w przedmiocie zabezpieczenia, to jednak niewątpliwie wynika z nich, że chodzi o działania podatnika bądź sytuacje z nim związane, które wpływają na jego stan majątkowy w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 6 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 726/08). W związku z powyższym, nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy wskazał inne okoliczności, które obawę niewykonania zobowiązania także uzasadniają (tak też WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 23 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 28/17).

W doktrynie oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych zaprezentowano wiele sytuacji, które mogłyby uzasadniać wydanie decyzji zabezpieczającej wobec dłużnika, tytułem przykładu wymieniając: obniżanie czynszu za najem, jaki otrzymuje podatnik ze swojej nieruchomości, obciążanie majątku hipotekami, zaciąganie umów pożyczek bez określenia terminu spłaty, zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej, rozrzutność podatnika, darowanie posiadanego majątku, fakt nierzetelnego prowadzenia ksiąg handlowych, zaniżenie dochodów będących przedmiotem opodatkowania (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 września 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 632/14), znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 432/09), niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 9 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 726/08), pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1605/06) czy proceder pozyskiwania "pustych" faktur zakupu w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 155/14).

Organy podatkowe nie są przy tym zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, PP 2004 Nr 3, s. 47), co ma miejsce w przypadku instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 O.p.

Wymaga jednak podkreślenia, że ciężar wykazania opisanych powyżej okoliczności spoczywa na organie podatkowym prowadzącym postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, który zobowiązany jest do zgromadzenia dowodów potwierdzających obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Po 1358/06).

Podkreślić należy, że instytucja zabezpieczenia zobowiązania podatkowego była przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 (OTK ZU seria A, nr 7/2013, poz. 97). Trybunał wskazał, że punktem odniesienia oceny decyzji o zabezpieczeniu na wskazanych płaszczyznach jest jej uzasadnienie, które musi zawierać co najmniej podstawowe dane o aktualnej sytuacji majątkowej i życiowej podatnika. Zasadne jest również zobrazowanie rzetelności podatnika w wywiązywaniu się z obowiązków fiskalnych w oparciu o deklaracje i zeznania podatkowe posiadane przez organ podatkowy. Dopiero zestawienie tych danych przybliżających kondycję ekonomiczną podatnika, jego zasoby oraz możliwości płatnicze z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego może zostać uznane za wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania (dobrowolnego lub przymusowego) tego zobowiązania (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 sierpnia 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 468/12).

Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych powyżej można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 O.p.), a w takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 4 O.p.).

5.4. Przekładając powyższe rozważania na realia niniejszej sprawy Sąd stanął na stanowisku, iż organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe, które uprawdopodobniło istnienie uzasadnionej obawy niewykonania przez Skarżącą zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r., określonego w przybliżonej wysokości. Organy podatkowe podały w uzasadnieniach decyzji konkretne okoliczności, wynikające z ustalonego w sprawie stanu faktycznego, które stanowiły przesłanki zabezpieczenia.

Organy ustaliły, że Skarżąca nieterminowo uiszcza obciążające ją podatki, bowiem na dzień wydania decyzji organu I instancji posiadała zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do sierpnia 2010 r., luty i kwiecień 2014 r., od czerwca do grudnia 2014 r., styczeń 2015 r., od marca do października 2015 r. w łącznej kwocie 202.048 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 93.056 zł, a także z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 i 2014 r. w łącznej kwocie 70.108 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 14.705 zł. Zauważyć zatem należy, iż łączna kwota zaległości z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych na dzień wydania pierwszoinstancyjnej decyzji zabezpieczającej wyniosła 379.917 zł.

W złożonej skardze Skarżąca wskazuje, iż wskazane przez organy podatkowe zaległości wynikają z decyzji Naczelnika US z dnia 15 stycznia 2014 r., utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora IS z dnia 17 kwietnia 2014 r. Jednakże Skarżąca podkreśla, iż wniosła skargę kasacyjną od wyroku WSA w Gdańsku z dnia 17 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 357/15 oddalającego jej skargę na w/w decyzję Dyrektora IS, która nie została jeszcze rozpatrzona.

Sąd wskazuje, iż powyższe dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i sierpień 2010 r., zaś zaległości w stosunku do pozostałych wskazanych powyżej okresów wynikają ze złożonych przez Skarżącą deklaracji VAT. Jednakże Sąd wskazuje, iż istotnym było, że na dzień wydania pierwszoinstancyjnej decyzji zabezpieczającej w obrocie prawnym istniała ostateczna decyzja Dyrektora IS utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika US określającą Skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i sierpień 2010 r. i na jej podstawie organ I instancji uprawniony był wskazać wynikające z niej zobowiązanie jako zaległość podatkową, w związku z jego nieuregulowaniem przez Skarżącą.

W niniejszej sprawie ustalono również, że Skarżąca nie wywiązuje się z innych zobowiązań publicznoprawnych, albowiem posiada z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej zaległości na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za okres od września 2013 r. do października 2015 r. w kwocie 3.878,82 zł, na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres od lutego 2014 r. do października 2015 r. w kwocie 107,93 zł, na ubezpieczenia zdrowotne za okres od lutego 2014 r. do października 2015 r. w kwocie 6.345,11 zł. Zauważyć zatem należy, iż na dzień wydania pierwszoinstancyjnej decyzji zabezpieczającej dług Skarżącej wobec ZUS wyniósł 10.331,86 zł. Ponadto, Skarżąca regulowała po terminie podatek od nieruchomości oraz podatek od środków transportu, przy czym płatności zobowiązań za 2011 i 2012 r. uiściła z rocznym opóźnieniem.

W ocenie Sądu, w świetle przedstawionych powyżej okoliczności faktycznych, słusznie organy obydwu instancji uznały, iż doszło do ziszczenia się określonej w art. 33 § 1 O.p. przesłanki trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym.

Organy podatkowe dokonały również oceny sytuacji majątkowej Skarżącej w kontekście potencjalnych możliwości wywiązania się z przewidywanego do zapłaty zobowiązania podatkowego. W przedłożonym przez Skarżącą w dniu 27 października 2015 r. oświadczeniu o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego wskazała ona, że nie posiada żadnych nieruchomości, zaś samochód Toyota Avensis z 2009 r. o szacunkowej wartości około 40.000 zł (nie zaś 4.000 zł jak wskazał to organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji) jest ruchomością obciążoną kredytem bankowym. Organ I instancji wskazał, iż co prawda w ostatnim okresie Skarżąca nie dokonywała zbycia majątku nieruchomego czy ruchomości, jednakże ostatnie transakcje sprzedaży lokalu mieszkalnego oraz umowy darowizny nieruchomości bratu oraz matce miały miejsce w 2013 r.

Organy podatkowe poddały także analizie wielkość deklarowanych przez Skarżącą dochodów, stwierdzając, iż z analizy składanych zeznań rocznych wynika, że dochody Skarżącej z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej uległy zmniejszeniu. Według zeznania rocznego za 2013 r. Skarżąca osiągnęła dochód w kwocie 449.234,26 zł, podczas gdy w zeznaniu podatkowym za 2014 r. wykazała stratę z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 3.943,14 zł.

Sąd stwierdza, iż przedstawiona sytuacja majątkowa Skarżącej, nawet przy przyjęciu wartości posiadanego przez nią pojazdu mechanicznego w wysokości dziesięciokrotnie większej niż wykazał to organ odwoławczy, uzasadnia powzięcie przez organy podatkowe obawy niewywiązania się przez Skarżącą z nałożonych na nią w przyszłości zobowiązań podatkowych w wysokości wskazanej w decyzji zabezpieczającej, tj. ponad 90 tys. zł.

Organy podatkowe wskazały ponadto, że istotny jest także charakter nieprawidłowości stwierdzonych w trakcie prowadzonej przez Naczelnika US kontroli podatkowej, polegających na odliczaniu przez Skarżącą podatku naliczonego z otrzymanych od kontrahenta faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżąca rozliczając podatek od towarów i usług dokonała obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury VAT nieuprawniające do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego. Powyższe faktury zostały zakwestionowane ostatecznymi decyzjami wydanymi dla kontrahenta Skarżącej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 11 czerwca 2014 r. i z dnia 13 marca 2012 r. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług, w których stwierdzono, że na podstawie zebranego materiału dowodowego brak jest podstaw do uznania, iż kontrahent wykonywał czynności gospodarcze dotyczące handlu materiałami budowlanymi, na które wystawił faktury VAT dla Skarżącej.

Zwracając uwagę na łączną kwotę przewidywanego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę podlegającą zabezpieczeniu, tj. 90.764 zł, słuszne obawy organów podatkowych o wykonanie zobowiązania podatkowego budzi wartość majątku Skarżącej.

W ocenie Sądu organy podatkowe doszły do prawidłowego wniosku, że istniejąca dysproporcja pomiędzy wartością wskazanego majątku, a łączną kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę, stanowi zgodną z prawem przesłankę wskazującą na obawę niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego. Ponadto Skarżąca nie wskazała majątku, z którego mogłoby dojść do zapłaty potencjalnego podatku.

Wskazać przy tym należy, iż wysokość przyszłych zobowiązań Skarżącej wynika nie tylko z zaskarżonej decyzji zabezpieczającej, bowiem została zwiększona poprzez decyzję Naczelnika US z dnia 4 grudnia 2015 r., którą określono Skarżącej przybliżoną kwotę zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2009-2010 z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej wraz z odsetkami za zwłokę oraz orzeczono o zabezpieczeniu na majątku Skarżącej wykonania zobowiązania wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 310.323 zł.

Zdaniem Sądu organy podatkowe w sposób prawidłowy, na podstawie posiadanych danych, określiły przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę oraz wskazały wystarczające przesłanki do dokonania zabezpieczenia. Organy podatkowe zasadnie uznały, iż Skarżąca trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Ponadto, wstępne ustalenia kontroli podatkowej podważały domniemanie rzetelności Skarżącej jako podatnika i jako takie dawały podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego. Wzmocnienie obawy stanowił wskazany stan majątkowy Skarżącej, w tym brak nieruchomości oraz majątek ruchomy (środki trwałe) o wartości nieumożliwiającej spłaty przyszłych zobowiązań, a także znaczące zmniejszenie dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej, w stosunku do określonej zaskarżoną decyzją przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r.

Należy podkreślić, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Wobec faktu, że na potrzeby zabezpieczenia nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego wystarczające są dane pozwalające ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania. Jej właściwa wysokość, co oczywiste, zostanie określona dopiero w decyzji wymiarowej. Wydanie decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego nie uniemożliwia prowadzenia działalności gospodarczej. Dokonanie zabezpieczenia na majątku ruchomym i nieruchomościach należących do podatnika nie powoduje utraty przez podmiot prawa własności zabezpieczonego majątku, nie jest bowiem czynnością egzekucyjną. Nie prowadzi ona do wykonania zobowiązania, a jedynie stwarza pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania. W tym kontekście nie znajdują uzasadnienia zarzuty Skarżącej dotyczące wpływu zaskarżonej decyzji zabezpieczającej na prowadzoną przez Skarżącą działalność gospodarczą.

Wskazać również należy, że okoliczność, czy faktycznie doszło do uchybień w zakresie rozliczania się przez Skarżącą w zakresie podatku od towarów i usług oraz czy miały miejsce fikcyjne transakcje pomiędzy nią a kontrahentem będzie przedmiotem rozstrzygania w postępowaniu wymiarowym. Ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć dotyczących m.in. fikcyjności transakcji wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej i zakres tego postępowania.

Ponieważ postępowanie zabezpieczające ma jedynie charakter tymczasowy i pomocniczy w stosunku do postępowania wymiarowego, brak jest podstaw prawnych, aby w razie wydania decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji wymiarowej organ podatkowy szczegółowo i wnikliwie uzasadniał merytorycznie wysokość zobowiązania podatkowego, którego wymierzenia (określenia) ma zamiar dokonać w odrębnej decyzji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2729/15). Inny jest zakres postępowania wymiarowego, a inny postępowania w przedmiocie zabezpieczenia, a przedmiotem postępowania o zabezpieczenie jest wyłącznie zbadanie czy istnieją przesłanki do zabezpieczenia. Sąd zauważa, że w postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie muszą udowadniać nierzetelności transakcji, wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia tych zobowiązań, co w niniejszej sprawie zostało uczynione.

Zatem niezasadny jest zarzut naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dowolne, wybiórcze i nie wyczerpujące rozpatrzenie zgromadzonego materiału dowodowego.

Podkreślić należy także, iż Skarżąca argumentując, iż nie istnieje obawa niewykonania przez nią przyszłych zobowiązań podatkowych, nie wskazuje żadnych dowodów ani dokumentów, które by kształtowały jej sytuację majątkową i posiadane zdolności płatnicze w sposób przemawiający za bezzasadnością stosowania wobec niej instytucji zabezpieczenia. Przywołując wielkość wykonywanych przez nią inwestycji, Skarżąca nie wskazuje na realne istnienie pochodzących z nich dochodów w postaci zgromadzonych oszczędności lub innych aktywów. W podnoszonych zarzutach Skarżąca jedynie polemizowała z twierdzeniami organów przedstawiając odmienną argumentację.

W istocie Skarżąca nie zanegowała stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe obu instancji, jedynie przedstawiła jego inną ocenę prawną. Skarżąca, kwestionując ustalenia organów podatkowych, co do jej sytuacji finansowej, nie wskazała realnego majątku, odpowiadającego wysokości spodziewanej zaległości podatkowej wraz z odsetkami, który mógłby dawać gwarancję wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego. Nie stanowi potencjalnego zabezpieczenia spłaty przyszłych zobowiązań jeden pojazd samochodowy o wartości znacząco niższej niż przybliżona wysokość zobowiązania podatkowego.

Reasumując, wskazane powyżej okoliczności, w tym trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, dokonywanie obniżenia podatku należnego na podstawie faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych oraz stan posiadanego przez Skarżącą majątku pozwalają uznać za słuszne stanowisko organu podatkowego, że w rozpoznawanej sprawie istnieje uzasadniona obawa, że ewentualne zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. może nie zostać wykonane.

W konsekwencji powyższego Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja jest prawidłowa, a przy jej wydaniu, wbrew zarzutom skargi, nie doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 33 O.p., organy podatkowe dokonały bowiem jego prawidłowej wykładni i właściwego zastosowania.

5.5. W ocenie Sądu również zarzuty naruszenia przepisów procesowych zawarte w skardze nie mogły odnieść skutku. Zdaniem Sądu orzekającego postępowanie w tej sprawie zostało przeprowadzone z uwzględnieniem naczelnych zasad postępowania podatkowego wynikających z art. 121 § 1 O.p. (zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych) i art. 121 § 2 O.p. (zasady udzielania stronom niezbędnych informacji i wyjaśnień).

Organy podatkowe w toku postępowania podjęły zaś wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.), zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy niezbędny do podjęcia rozstrzygnięcia. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego była logiczna oraz zgodna z przepisami prawa i doświadczenia życiowego. Zawarte w decyzji ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy i nie zostało obarczone żadnymi istotnymi wadami, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Inna ocena dowodów w sprawie przez stronę skarżącą nie przesądza, że oceny organów są błędne.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należało, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, jego ocena i wyciągnięte z niej wnioski uzasadniały wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia. Organy podatkowe w sposób prawidłowy i wyczerpujący przedstawiły w uzasadnieniach podjętych decyzji motywy swojego rozstrzygnięcia na tle ustalonego stanu faktycznego sprawy i oparły swoje stanowisko na linii orzeczniczej sądów administracyjnych, którą i Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela.

Z powołanych wyżej przyczyn Sąd uznał za niezasadne podniesione przez Skarżącą zarzuty, dotyczące naruszenia art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 210 O.p.

5.6. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.