Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1892/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2008-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 25  ust. 1  pkt 3a
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 86  ust. 3, 4, 5;  art. 88  ust. 1  pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 176
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta, Asesor WSA Tomasz Świetlikowski (spr.), Protokolant Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi "A" Spółka Jawna [....] z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] (nr [...]), II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 177,00 (słownie: sto siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął następujący stan faktyczny i prawny sprawy. Pismem z dnia [...] r., A Spółka Jawna (dalej: spółka/skarżąca/ strona/podatnik) zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z wnioskiem

o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za styczeń 2007 r. w kwocie [...]. W uzasadnieniu wniosku strona powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 kwietnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Wr 1852/06) przesądzający, jej zdaniem, że art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: ustawa VAT) sprzeciwia się regulacjom Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz. U. WE L 145 z 13.06.1977 r. ze zm. - dalej: VI Dyrektywa), a zwłaszcza art. 17 ust. 6 tej Dyrektywy. Spółka wskazała, iż w powołanym wyroku Sąd orzekł, że niezgodność ta dotyczy sytuacji, w których rozszerzono zakres ograniczenia rzeczywiście stosowanego przed wprowadzeniem do polskiego porządku prawnego VI Dyrektywy, tj. ograniczenia przewidzianego w art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.

o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 1993 r., Nr 11, poz. 50 ze zm. - dalej: uchylona ustawa VAT) i dotyczącego prawa do odliczenia podatku VAT przy zakupie paliw wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych. Strona wywiodła, że wprowadzone, równolegle z wejściem w życie VI Dyrektywy, art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 86 ust. 3 i 5 ustawy VAT, jako sprzeczne z uregulowaniami tej Dyrektywy, nie mogą być stosowane. Dalej skarżąca argumentowała, iż stanowiący środek trwały samochód ciężarowy marki [...] nabyła w dniu [...] r. Podniosła, że do dnia [...] r. odliczała podatek VAT zawarty w paliwie zakupionym do tego samochodu, zgodnie z przepisami uchylonej ustawy VAT. Dodała, iż dopiero po wejściu w życie nowej ustawy VAT, utraciła - w jej opinii - niesłusznie, prawo do odliczenia podatku VAT.

W następstwie przeprowadzonego postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia [...] r. (nr [...]), działając na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. b/ ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.), odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za styczeń 2007 r. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że parametry będącego w posiadaniu podatnika samochodu ciężarowego uniwersalnego (dopuszczalna masa całkowita: [...] kg, dopuszczalna ładowność: [...] kg, liczba miejsc: [...]), nie pozwalały na odliczenie od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, potwierdzających nabycie paliwa do napędu tego samochodu. Dowodził, iż dopuszczalna ładowność posiadanego przez skarżącego samochodu była niższa od wymaganej, wyliczonej za pomocą - określonego w ustawie VAT - matematycznego wzoru, zwanego potocznie wzorem [...]. Odmawiając spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa, a w konsekwencji odmawiając stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT, Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. powołał się na regulacje zawarte w art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 i 5 ustawy VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 21 sierpnia 2005 r.

Dalej organ podatkowy podniósł, że sporny samochód nie spełniał także kryteriów określonych w art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. art. 86 ust. 3 ustawy VAT,

w brzmieniu nadanym od dnia 22 sierpnia 2005 r., tj. jego masa całkowita nie przekraczała 3,5 tony. Wywiódł, iż w sytuacji podatnika nie ma również zastosowania art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 4 ustawy VAT, który zezwala na skorzystanie z odliczenia podatku naliczonego w fakturach dokumentujących zakup paliwa

w sytuacji, gdy masa całkowita samochodu nie przekracza 3,5 tony, lecz pojazd spełnia szczególne wymagania wskazane w pkt 1-4 tego przepisu (strona nie przedłożyła, określonego w art. 86 ust. 5 ustawy VAT, zaświadczenia potwierdzającego spełnienie przez samochód wymagań przewidzianych w art. 86 ust. 4 pkt 1-4 ustawy VAT).

Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. stwierdził, że powołany we wniosku wyrok dotyczy konkretnego stanu faktycznego, rozstrzygając w indywidualnej sprawie, nie będąc wiążącym dla organu podatkowego orzekającego w niniejszej sprawie.

W odwołaniu, skarżąca spółka podniosła argumenty zawarte w pierwotnym wniosku. Uzasadniała, że wprowadzone z dniem 1 maja 2004 r. nowe regulacje ustawy VAT są mniej korzystne od dotychczasowych, w zakresie, w jakim uniemożliwiają odliczenie podatku VAT naliczonego w fakturach potwierdzających zakup paliwa do samochodów, a w konsekwencji sprzeczne z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Wskazała, iż powołany przepis VI Dyrektywy zezwalał Państwom Członkowskim na zachowanie tylko tych ograniczeń dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego, które istniały

w momencie akcesji do Wspólnoty Europejskiej. Stwierdziła, że art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy jest wystarczająco jasny i bezwarunkowy, w związku z czym, może on być stosowany bezpośrednio w stosunkach wewnętrznych. Dodała, iż organy administracji, jak i sądy Państw Członkowskich, obowiązane są stosować przepisy wspólnotowe oraz powstrzymywać się od stosowania sprzecznych z nimi przepisów krajowych. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej), decyzją z dnia

[...] r. (nr [...]), decyzję organu podatkowego pierwszej instancji utrzymał w mocy. Uzasadniał, iż w okresie którego dotyczy wniosek

o stwierdzenie nadpłaty prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 ustawy VAT - nie miało zastosowania do nabywanych przez podatników paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych

i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Organ odwoławczy zauważył, że wskazany wyżej zakaz nie dotyczył pojazdów samochodowych wymienionych w art. 86 ust. 4 pkt 1-4, tj. samochodów o masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, lecz posiadających szczególne cechy konstrukcyjne opisane w tym przepisie. Wskazał, iż spełnienie przez pojazd wymagań określonych w art. 86 ust. 4 pkt 1-4 ustawy VAT stwierdza się na podstawie zaświadczenia wydanego przez okręgową stację kontroli pojazdów

i w oparciu o stosowną adnotację zawartą w dowodzie rejestracyjnym pojazdu.

Odnosząc powyższe do zaistniałej w sprawie sytuacji faktycznej organ podatkowy drugiej instancji stwierdził, że spółka, z tytułu zakupu paliwa do posiadanego samochodu, nie mogła dokonywać odliczenia podatku naliczonego w fakturach potwierdzających zakup paliwa, ponieważ dopuszczalna masa całkowita tego pojazdu nie przekraczała 3,5 tony. Dodał, iż w przypadku podatnika nie ma także zastosowania "wyłom" od zasady posiadania wymaganej masy całkowitej samochodu, gdyż spółka nie przedłożyła - wymaganego przepisami - zaświadczenia, potwierdzającego, że pojazd spełnia uwarunkowania określone w art. 86 ust. 4 pkt 1-4 ustawy VAT. Tym samym organ odwoławczy wywiódł, że skarżąca nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej rozstrzygnął, iż wniosek strony o stwierdzenie nadpłaty

w podatku VAT za styczeń 2007 r., należało załatwić odmownie.

Organ podatkowy drugiej instancji uznał za chybiony zarzut odwołania, wskazujący na niezgodność przepisów krajowych, tj. art. 86 ust. 3 i 5 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Zauważył, iż od dnia 1 stycznia 2007 r. podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej jest Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, która zastąpiła VI Dyrektywę, obowiązującą do końca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zgodnie

z art. 176 obowiązującej Dyrektywy oraz art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, podatek od wartości dodanej nie może być odliczany od wydatków nie będących ściśle związanymi

z prowadzoną przez podatnika VAT działalnością. Zauważył, iż akapit 2 art. 176 nowej Dyrektywy (akapit 2 art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy) upoważniał Państwa Członkowskie do utrzymania w mocy wszystkich wyjątków od zasady dotyczącej prawa do odliczeń, obowiązujących w ich przepisach krajowych w momencie wejścia w życie Dyrektywy (przystąpienia do Wspólnoty Europejskiej), do czasu określenia przez Radę Unii Europejskiej wydatków nie uprawniających do odliczenia podatku od wartości dodanej. Organ podatkowy wywiódł tym samym, iż na gruncie prawa wspólnotowego istnieje możliwość stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie akcesji do Wspólnoty. Mając na uwadze powyższe organ drugiej instancji stwierdził, że Polska uprawniona była do zachowania ograniczeń dotyczących odliczania podatku naliczonego, obowiązujących w momencie przystąpienia do Wspólnoty. Zauważył, iż takie ograniczenia zawierał art. 25 ust. 1 pkt 3a uchylonej ustawy VAT (obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004 r.). Dodał, iż określone w w/w przepisie ograniczenia, zastąpione zostały przez ograniczenia tego samego rodzaju, wprowadzone art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT z dnia 11 marca 2004 r. w związku z art. 86 ust. 3 (obowiązujące od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 21 kwietnia 2005 r., zmienione z mocą obowiązującą od dnia 22 sierpnia 2005 r.

w zakresie modyfikacji określania kategorii pojazdów, z którymi związane było wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa). Organ podatkowy dowodził, że w przypadku Polski występuje ciągłość ograniczeń tego samego typu a tylko przyjęta technika legislacji spowodowała uchylenie w całości dotychczasowych przepisów i zastąpienie ich przepisami nowej ustawy.

Odnosząc się do treści, powołanego przez spółkę we wniosku jak i odwołaniu, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, organ odwoławczy stwierdził, że nie może on mieć wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, bowiem wyrok ten dotyczy konkretnego stanu faktycznego, został wydany w indywidualnej sprawie, wiążąc tylko strony postępowania objętego kognicją Sądu. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. Uzasadniała, że przed wejściem w życie ustawy VAT z 2004 r. dokonywała, zgodnie z przepisami ustawy VAT z 1993 r., odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa do samochodu ciężarowego marki [...], którego dopuszczalna ładowność wynosi [...] kg. Wskazała, iż ustawa VAT z 2004 r., w brzmieniu do dnia 21 sierpnia 2005 r., jak i po nowelizacji, stanowi nowe warunki, jakie należy spełnić, aby skorzystać z powołanego odliczenia, których to warunków spółka nie spełniła, nie mogąc - zdaniem organów podatkowych - korzystać z tego odliczenia. Strona wyraziła pogląd, że uregulowania wprowadzone do ustawy VAT po dniu 1 maja 2004 r., w brzmieniu przed nowelizacją jak i obecnie, pozostają w sprzeczności z prawem wspólnotowym, tj. z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. W opinii strony skarżącej, nowe regulacje nie zachowują dotychczasowych rozwiązań, na co zezwalają przepisy VI Dyrektywy, lecz wprowadzają nowe zasady, które ograniczają prawo o odliczenia podatku naliczonego w szerszym zakresie niż wskazany w tej Dyrektywie. Zdaniem skarżącej, zmiana, jak to określił organ odwoławczy, tylko sposobu określenia kategorii pojazdów z którymi związane było wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa, spowodowała w konsekwencji rozszerzenie zakresu ograniczeń obowiązujących uprzednio w art. 25 ust. 1 pkt 3a zmienionej ustawy VAT, przejawiające się zawężeniem kręgu podatników uprawnionych do odliczenia. Na poparcie postawionej tezy strona powołała, oprócz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu, także wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 czerwca 2007 r. (sygn. akt I SA/Wa 324/07). Dalej skarżąca stwierdziła, że podatnikowi, który wykorzystuje na potrzeby czynności opodatkowanych samochód, spełniający przed 1 maja 2004 r. warunki umożliwiające dokonywanie odliczeń VAT przy nabyciu paliwa do jego napędu, przysługuje prawo do odliczenia z tego tytułu również po tym dniu. Prawo to przysługuje, w opinii strony, nawet wówczas, gdy samochód ten nie spełnia warunków przewidzianych w art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 i 5 ustawy VAT. Reasumując spółka wywiodła, że w sprawie organy podatkowe winny pominąć dyspozycję art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT, jako sprzeczną z art. 17 ust. 6 zdanie 3 VI Dyrektywy, w takim zakresie, w jakim wprowadza ona dodatkowe ograniczenia dotyczące możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w cenie paliw silnikowych, nabywanych do napędu pojazdu, który służy wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji

i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje tylko w razie zaistnienia istotnych wad

w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga

w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga okazała się uzasadniona.

Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny

i prawny sprawy, Sąd stwierdza, iż skarga winna być uwzględniona, gdyż ocena stanowiska zawartego w rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. wskazuje na naruszenie przepisów prawa materialnego, w zakresie mającym istotny wpływ na ostateczny wynik sprawy.

Istota poddanego kognicji Sądu sporu sprowadza się zasadniczo do rozstrzygnięcia, czy w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym, tj. w sytuacji, gdy przed przystąpieniem Polski na Wspólnoty Europejskiej skarżący korzystał z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego

z faktur potwierdzających nabycie paliwa do samochodu o dopuszczalnej ładowności przekraczającej 500 kg, przedmiotowe prawo mógł on realizować także po 1 maja 2004 r., pomimo, że ustawa VAT, która weszła w życie we wskazanej wyżej dacie, wprowadziła regulacje pozbawiające go tego prawa. Przy czym Sąd zauważa, że prawo do kontynuowania odliczenia strona wywodzi z postanowień VI Dyrektywy statuujących, jej zdaniem, zakaz wprowadzania, po dniu akcesji, szerszych w stosunku do obowiązujących w momencie przystąpienia do Wspólnoty, wyłączeń ograniczających prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Na wstępie Sąd wskazuje, iż w okresie którego dotyczy rozpoznawana sprawa, tj. w styczniu 2007 r., ramy prawne podatku VAT, w zakresie spornej kwestii, tworzyła ustawa VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r. Podkreślenia wymaga, że w okresie tym obowiązywała już także Dyrektywa 2006/112/WE Rady

z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 06.347.1 z 11.12.2006 r. ze zm. - dalej: nowa Dyrektywa), która zastąpiła cytowaną wyżej VI Dyrektywę Rady z dnia 17 maja 1977 r. Przy czym stwierdza się, iż powołany przez stronę, jako podstawa skargi, art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy znalazł pełne odzwierciedlenie w brzmieniu art. 176 nowej Dyrektywy, w związku z czym również argumentacja zaprezentowana w skardze nie straciła na aktualności, pomimo uchylenia uprzednio obowiązującej Dyrektywy.

Dalej Sąd pragnie zaakcentować, że przystępując do Wspólnoty Europejskiej, Polska zobowiązała się do podejmowania właściwych środków w celu zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE), jak również będących następstwem rozstrzygnięć instytucji wspólnotowych, do których zaliczany jest m.in. Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS). Powyższe wynika z zasady lojalności, wyrażonej w art. 10 TWE.

Sąd zauważa ponadto, iż w momencie przystąpienia do Wspólnoty Europejskiej, Polska przyjęła cały dorobek prawny Wspólnoty, który stanowią zarówno zasady prawne ukształtowane przez prawo unijne, źródła prawa jak i bogate orzecznictwo sądowe, zobowiązując się zarazem do jego przestrzegania. W konsekwencji powyższego, wewnętrzny system prawny Rzeczypospolitej Polskiej rozszerzył się o porządek unijny, ze wszelkimi tego następstwami. W związku z tym, że regulacje wspólnotowe stanowią część składową wewnętrznego systemu prawnego Polski, stosujące (a także tworzące) prawo organy (państwowe, samorządowe, podatkowe...), jak i sądy krajowe, mają obowiązek uwzględniania w swojej aktywności przepisów unijnych. Co więcej, stosując (stanowiąc) prawo, instytucje wewnętrzne winny mieć na względzie, iż ich obowiązkiem jest zapewnienie efektywności, pierwszeństwa i bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego w stosunku do prawa krajowego, jak również dokonywanie prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych, do czego zobowiązują te instytucje regulacje zawarte także w Konstytucji RP. Przepis art. 91 ust. 3 Ustawy Zasadniczej stanowi bowiem, że prawo wspólnotowe jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Powyższe wskazuje, iż organy administracji oraz sądy obowiązane są z urzędu rozważyć tzw. kwestie "wspólnotowe", w tym również ocenić, czy przepis prawa krajowego jest zgodny z przepisem unijnym. W następstwie stwierdzenia kolizji między tymi przepisami, zgodnie z zasadą bezpośredniej skuteczności prawa wspólnotowego i jego pierwszeństwa przed prawem krajowym, organy te (sądy) zobowiązane są do podjęcia rozstrzygnięcia zgodnie

z normą kolizyjną, zawartą w powołanym już art. 91 Ustawy Zasadniczej. Wyrazić się to powinno w odmowie zastosowania przepisów prawa krajowego i wskazania, jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia sprawy, konkretnego i adekwatnego, bezpośrednio skutecznego przepisu prawa wspólnotowego.

W nawiązaniu do powyższego Sąd stwierdza, że na organach krajowych (sądach) spoczywa obowiązek prowspólnotowej wykładni prawa krajowego, tj. interpretacji prawa wewnętrznego w świetle tekstu oraz celu aktu unijnego np. dyrektywy. Wykładnia prowspólnotowa powinna iść tak daleko, jak jest to możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie (wyrok ETS z dnia 13 listopada 1990 r. C-106/89 Marleasing/Comercial Internacional de Alimentacion C-340/89, ECR 1991, s. I-2357). Odnosząc powyższe do prawa podatkowego, Sąd wywodzi, iż realizując dyspozycję art. 120 O.p., zobowiązującą organy podatkowe do działania na podstawie przepisów prawa, organy te - prowadząc postępowanie podatkowe a następnie podejmując kończące je rozstrzygnięcie - winny stosować zarówno przepisy prawa krajowego, jak i wspólnotowego, uznając priorytet tych drugich.

Sąd zauważa dalej, że zgodnie z art. 249 TWE jednym ze źródeł prawa wspólnotowego jest dyrektywa, czyli akt prawny pochodny w stosunku do prawa pierwotnego, który stanowią regulacje traktatowe, jak i tzw. zasady ogólne prawa. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie do którego jest skierowana,

w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków (akapit 3 art. 249 TWE). Normy dyrektyw wymagają wprowadzenia (implementowania, transpozycji) do prawa krajowego zagadnień będących przedmiotem dyrektywy w wyznaczonych terminach. Dyrektywy, jako akty prawne kierowane do Państw Członkowskich, nie mogą ze swej istoty być natomiast bezpośrednim źródłem uprawnień lub obowiązków jednostki. Od zasady tej istnieją jednak wyjątki. Z treści art. 249 akapit 3 TWE wyinterpretować należy obowiązek państw członkowskich pełnego i terminowego transponowania treści dyrektywy do krajowego porządku prawnego (patrz: Prawo Unii Europejskiej (...), pod red. J. Barcza, Warszawa 2004, s. 275-281). W sytuacji, kiedy Państwo Członkowskie dokona implementacji postanowień dyrektywy poprzez wydanie stosownego aktu prawnego, prawa i obowiązki jednostek będą wynikać z norm prawa krajowego.

W przypadku natomiast braku implementacji norm dyrektywy do porządku prawnego danego państwa, czy też dokonanie implementacji nieprawidłowej, niepełnej, spóźnionej (...), jednostki mogą w stosunkach wertykalnych (tj. w relacjach jednostka - państwo), powołać się przed organami i sądami państw członkowskich na dyrektywy, jako źródło swoich praw, w sytuacji, gdy dyrektywy te uzyskają status bezpośrednio skutecznych. Warunki, w jakich można dopuścić bezpośredni skutek dyrektyw, sprecyzowało orzecznictwo ETS. I tak, aby uznać uregulowania dyrektywy za bezpośrednio skuteczne, przepisy danej dyrektywy muszą być w swej treści jasne, precyzyjne i bezwarunkowe, z jej norm wynikać winny prawa jednostki wobec państwa (obowiązki państwa), ponadto upłynął już termin implementacji, albo implementacja jest nieprawidłowa (por. wyrok ETS w sprawie C-62/00 Marks i Spencer, w sprawie 71/85 Netherlands State V. Federatie Nederlandse; w sprawie BP Soupergaz C-62/93). Przy czym zauważa się, że jasna i precyzyjna w swym brzmieniu treść postanowień dyrektywy oznacza także sytuacje, w których treść ta umożliwia jednoznaczną

wykładnię analizowanego przepisu (patrz: opinia Rzecznika Generalnego w sprawie

C-150/99 Lindöpark AB). Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd wskazuje, iż - będący odpowiednikiem art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy - art. 176 nowej Dyrektywy, normuje

w akapicie 1, iż: "stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne". Zgodnie natomiast z akapitem 2 tego artykułu: "Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, Państwa Członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub,

w odniesieniu do Państw Członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia". Celem powołanego przepisu jest zezwolenie Państwom Członkowskim, do czasu stworzenia przez Radę Unii Europejskiej wspólnotowego systemu wyłączeń prawa do odliczenia VAT, utrzymania w mocy wszelkich zasad prawa krajowego wyłączających prawo do odliczenia, które były rzeczywiście stosowane (podkreślenie Sądu) przez władze publiczne na dzień przystąpienia do Wspólnoty. Przepis ten zabrania jednocześnie Państwu Członkowskiemu wyłączenia, po akcesji, wydatków z zakresu prawa do odliczenia VAT, gdy w dniu przystąpienia do Wspólnoty wydatki te dawały prawo do odliczenia (wyrok ETS z dnia 8 stycznia 2002 r. w sprawie C-409/99 Metropol treuhand Wirtschaftstreuhand Gmbh/Finanzlanesdirektion für Steiermak oraz Michael Stadle v. Finanzlandesdirektion für Voraiberg). Analizowany przepis zezwala również, po przystąpieniu do Wspólnoty, na zmniejszenie zakresu istniejących ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego (wyrok ETS z dnia 14 czerwca 2001 r., sprawa

C-345/99 Komisja v. Francji).

Mając na uwadze powyższe wywody należy postawić tezę, że wprowadzenie dodatkowych, czy też rozszerzenie dotychczas obowiązujących, ograniczeń w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego będzie stanowiło naruszenie prawa wspólnotowego, tj. art. 176 nowej Dyrektywy. Sąd pragnie zaakcentować, iż powołane wyżej przepisy nowej Dyrektywy, są

w swej treści na tyle jasne, precyzyjne i bezwarunkowe, że w przypadku ich niewłaściwej implementacji (braku implementacji) przez regulacje wewnętrzne, można je bezpośrednio zastosować w stosunkach krajowych.

Kwestia, o której traktuje akapit 1 art. 176 nowej Dyrektywy nie jest między stronami sporna. Orzekające w sprawie organy nie kwestionowały bowiem, że zakup paliwa do - stanowiącego środek trwały skarżącej spółki - samochodu miał związek

z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wskazać przy tym należy, iż Rada Unii Europejskiej dotychczas nie skatalogowała wydatków, które nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu.

Zawarta natomiast w art. 176 akapit 2 nowej Dyrektywy zasada stałości nakazuje, zdaniem Sądu, skonstatować, że podatnicy korzystający z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w stanie prawnym obowiązującym przed dniem przystąpienia Państwa Członkowskiego do Wspólnoty, zachowali to prawo także po akcesji. Upraszczając należy przyjąć, iż podatnicy, którzy spełniali warunki do korzystania z tego prawa przed 1 maja 2004 r., nie mogą być pozbawieni tego prawa przez przepisy prawa krajowego wprowadzone po tym terminie, tzn., że sytuacja podatnika w nowej rzeczywistości prawnej, w zakresie prawa do odliczenia, nie może ulec pogorszeniu w stosunku do tej rzeczywistości sprzed przystąpienia do Wspólnoty.

Dokonując analizy treści akapitu 2 art. 176 nowej Dyrektywy, zawierającej tzw. klauzulę stałości (stand still), Sąd stwierdza, iż przystępując do Wspólnoty Europejskiej, Polska mogła utrzymać w prawie wewnętrznym wszelkie ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego, istniejące przed dniem przystąpienia, a więc ograniczenia zawarte w obowiązującej 30 kwietnia 2004 r. wersji, uchylonej z dniem 1 maja 2004 r., ustawy VAT z 1993 r.

Sąd zauważa, iż uchylona ustawa VAT z 1993 r., w brzmieniu obowiązującym

w dniu 30 kwietnia 2004 r., w więc w okresie bezpośrednio poprzedzającym moment przystąpienia Polski do Wspólnoty Europejskiej, w art. 25 ust. 1 pkt 3a stanowiła, że: "Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów

o dopuszczalnej ładowności do 500 kg". Zacytowany przepis zezwalał zatem na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu paliwa (...) do samochodów, których dopuszczalna ładowność przekroczyła 500 kg. Nowa ustawa VAT z 2004 r., w brzmieniu mającym zastosowanie do rozpoznawanej sprawy, nadanym nowelizacją obowiązującą od dnia 22 sierpnia 2005 r., normuje w art. 88 ust. 1 pkt 3, że: "obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3". Analiza treści art. 86 ust. 3

w związku z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT nakazuje przyjąć, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego nie dotyczy nabywanych przez podatnika paliw (...) stosowanych do samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Zgodnie natomiast z ust. 4 art. 86

w powiązaniu z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT, prawo do odliczenia podatku będzie obejmowało zakupy paliwa do samochodów o dopuszczalnej masie całkowitej niższej niż 3,5 tony, lecz spełniających szczególne wymagania (co do konstrukcji, przeznaczenia, sposobu wykorzystywania przez podatnika w prowadzonej działalności gospodarczej), określone w pkt 1-7, które to wymagania muszą być potwierdzone specjalnym zaświadczeniem oraz wpisem do dowodu rejestracyjnego. Dokonując porównania, obowiązujących przed przystąpieniem do Wspólnoty Europejskiej, przepisów zawierających ograniczenia prawa do odliczenia wydatków na zakup paliwa do samochodów z przepisami wprowadzonymi z dniem akcesji, Sąd stwierdza, iż regulacje art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 i 4 ustawy VAT sprzeciwiają się celowi, jak i treści nowej Dyrektywy, w szczególności jej art. 176. Niezgodność ta dotyczy przypadków, w jakich rozszerzono zakres ograniczenia rzeczywiście stosowanego przed wejściem w życie powołanej Dyrektywy do polskiego porządku prawnego, a przewidzianego w art. 25 ust. 1 pkt 3a uchylonej ustawy VAT. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy Sąd wskazuje, że proste porównanie skutków faktycznych, jakie wystąpiły - w sytuacji skarżącej spółki -

w wyniku wprowadzenia nowych uregulowań, ze stanem istniejącym w dniu 30 kwietnia 2004 r., prowadzi do wniosku, iż wprowadzone przez polskiego ustawodawcę do porządku wewnętrznego ograniczenia, w zakresie odliczeń podatku naliczonego, są szersze w stosunku do obowiązujących przed akcesją. Skarżąca bowiem, przed dniem przystąpienia do Wspólnoty, posiadała prawo do odliczania podatku VAT naliczonego, zaś po tym dniu przedmiotowego prawa została pozbawiona, co spowodowało pogorszenie jej sytuacji. Owe pogorszenie stanowiło kwintesencję wprowadzenia,

w wyniku zmiany sposobu określenia kategorii pojazdów z którymi związane było wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa, nowych (szerszych) wyłączeń prawa do tego odliczenia. W tym zakresie trudno bowiem mówić o ciągłości ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, co stwierdza organ odwoławczy. Podobnie wypowiedział się także Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w powoływanym przez stronę wyroku z dnia 4 kwietnia 2007 r. o sygn. akt I SA/Wr 1852/06 (Monitor Podatkowy 2007/9/30), podkreślając: "Skoro art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy daje Państwom Członkowskim możliwość zachowania ograniczeń rzeczywiście stosowanych, to należy stwierdzić, że takim rzeczywiście stosowanym ograniczeniem była norma zawarta w art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy VAT, ograniczająca prawo do odliczenia w odniesieniu do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg". Skład orzekający w niniejszej sprawie, podzielając pogląd wyrażony w cytowanym wyroku, także stoi na stanowisku, iż to właśnie ograniczeniu zawartemu w art. 25 ust. 1 pkt 3a uchylonej ustawy VAT będzie przysługiwać ochrona wynikająca z klauzuli stałości, przewidzianej w art. 176 nowej Dyrektywy.

Sąd zauważa, iż w sprawie, podatnik w tożsamym stanie faktycznym, co nie jest sporne między stronami, realizował - zgodnie z przepisami obowiązującymi do momentu przystąpienia Polski do Wspólnoty Europejskiej - prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach paliwa do posiadanego samochodu. Prawa tego został pozbawiony w momencie wejścia w życie nowych, nieobowiązujących przed akcesją, zasad dotyczących prawa do odliczenia podatku z w/w tytułu. Tym samym, w tej konkretnej sprawie, regulacje art. 86 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 i 4 ustawy VAT stoją w jawnej sprzeczności z art. 176 nowej Dyrektywy. W sytuacji skarżącej spółki trudno bowiem przyjąć, iż nie wprowadzono nowych ograniczeń dotyczących prawa do odliczenia podatku, skoro spółka prawo to utraciła, nie mogąc dokonywać odliczenia. W ten sposób naruszona została klauzula stałości. Mając na uwadze powyższe, Sąd wskazuje, iż w zaistniałym stanie faktycznym, dokonując ponownego rozpoznania sprawy, organy podatkowe winny bezpośrednio zastosować regulacji art. 176 nowej Dyrektywy, z pominięciem przepisów art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 88 ust. 3 i 4 ustawy VAT z 2004 r., w zakresie,

w jakim ograniczają one prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa, w stosunku do tego prawa określonego w uchylonej ustawie VAT

z 1993 r.

W związku z powyższym, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ powołanej na wstępie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego

w L. Orzeczenie w zakresie kosztów postępowania sądowego uzasadnione jest treścią art. 200 tej ustawy.