Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 849/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art.66
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art.7 ust.2 pkt 2
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 7 września 2021 r. sprawy ze skargi "A" Sp.z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 17 marca 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS"), działając na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm. – dalej "O.p.") stwierdził, że stanowisko A Spółki z o.o. z siedzibą w S.– dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka" przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT czynności przeniesienia ze Spółki na Gminę własności sieci kanalizacji deszczowej w zamian za niezapłacony podatek od nieruchomości w trybie art. 66 O.p., jest nieprawidłowe.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka zalega z zapłatą podatku od nieruchomości za następujące okresy: od sierpnia 2017 r. do grudnia 2017 r., od maja 2018 r. do grudnia 2018 r. oraz za pełen rok 2019 i cały rok podatkowy 2020. Spółka planuje przekazać posiadaną na własność sieć kanalizacji deszczowej poborcy podatku - Gminie, celem wygaśnięcia zaległości podatkowej, przy czym Gmina jest jednocześnie jedynym wspólnikiem dłużnika. Przenoszona na własność wartość sieci bądź jej części będzie odpowiadała wartości zaległości, a wartość ta będzie potwierdzona operatem szacunkowym.

Pismem z dnia 2 marca 2021 r. uzupełniono opis sprawy następująco:

Wnioskodawcy w przeszłości przysługiwało prawo do pełnego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wytworzenia/nabycia sieci kanalizacji deszczowej, z którego to uprawnienia skorzystał, odliczając podatek od towarów i usług w całości.

W związku z powyższym opisem, w zakresie podatku od towarów i usług, zadano następujące pytanie: Czy czynność przeniesienia ze Spółki na Gminę własności sieci kanalizacji deszczowej w zamian za niezapłacony podatek od nieruchomości, w trybie art. 66 O.p., podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów lub usług (VAT)?

W ocenie Spółki zbycie sieci kanalizacji deszczowej na rzecz Gminy w zamian za wygaśnięcie zaległości podatkowej - podatku od nieruchomości - nie podlega opodatkowaniu VAT, gdyż jest to szczególny sposób uiszczenia należności podatkowej realizowany w ramach umowy, której przedmiotem nie jest wymiana świadczeń wzajemnych stron.

Wskazując na treść art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, Spółka stwierdziła, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, a za dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel - przy czym niezależnie od formy musi być to dostawa odpłatna. Przedmiotowa sieć kanalizacji deszczowej może być rozumiana za towar jako rzecz zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Zgodnie natomiast z przepisami Ordynacji podatkowej, wygaśnięcie zobowiązania podatkowego jest możliwe nie tylko poprzez zapłatę podatku w formie pieniężnej, ale i przeniesienie własności posiadanych rzeczy lub praw majątkowych na rzecz Gminy (art. 66 O.p.). Wskazana instytucja, zdaniem Strony, daje możliwość wywiązania się z ciążącego na podatniku zobowiązania podatkowego w formie innej niż pieniężna, dzięki czemu zapłata podatku zostanie zaspokojona, a zobowiązanie podatkowe wygaśnie. Celem realizacji powyższego Gmina i podatnik zawierają umowę, w ramach której nie wymieniają świadczeń wzajemnych, a jedynie spełniony zostaje jednostronny obowiązek dłużnika podatkowego - w szczególny sposób - na co organ podatkowy wyraża zgodę o charakterze administracyjnym, przyjmując daną rzecz lub prawo na własność.

W ocenie Spółki, przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby de facto do sytuacji, w której przewidziane przez ustawodawcę formy uregulowania zaległości podatkowej nie są równorzędne. Bowiem z wyboru formy uregulowania zaległości podatkowej innej niż pieniężna wynikałaby konieczność uiszczenia podatku VAT, czyli jednocześnie poboru podatku dodatkowego do podatku od nieruchomości - co prowadziłoby docelowo do podwójnego opodatkowania samej nieruchomości. Wszak zgodnie z art. 6 O.p. cechą podatku jest jego jednostronność, więc celem umowy, o której mowa w art. 66 O.p. nie jest realizacja obrotu gospodarczego, a wyłącznie publicznoprawnego poprzez wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Docelowo zatem nie występuje świadczenie pieniężne, które mogłoby być uzyskane w zamian za inne świadczenie - w rozumieniu ustawy o VAT. Na gruncie przedstawianego zdarzenia, w opinii Spółki, mamy do czynienia z nieekwiwalentnością czynności zapłaty podatku, co wyklucza jej zaliczenie do odpłatnej dostawy towarów określonej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska Spółka powołała wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 11 maja 2017 r. w sprawie C-36/16, liczne orzecznictwo sądów administracyjnych oraz interpretacje indywidualne.

Interpretacją indywidualną z dnia 17 marca 2021 r. Dyrektor KIS stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Skarżącej w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Dyrektor KIS powołał treść art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT i stwierdził, że dostawa towarów, rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra, a ponadto musi to być czynność odpłatna. Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątek, który został zawarty - w przypadku dostawy towarów – w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2. wszelkie inne darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika (art. 7 ust. 3 ustawy).

Zatem, zdaniem Dyrektora KIS, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel), a także wszelkie darowizny, pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości bądź w części. Powyższe oznacza, że przekazanie/darowiznę towarów uznaje się za odpłatną dostawę towarów, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem lub wytworzeniem.

W konsekwencji, niespełnienie powyższego warunku jest podstawą do traktowania nieodpłatnego przekazania towarów (w tym darowizny) — w świetle brzmienia art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT - jako wyłączonego spod zakresu działania ustawy o VAT, bez względu na cel, na który zostały one przekazane (darowane).

Na mocy art. 66 § 1 O.p. szczególnym przypadkiem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego jest przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych na rzecz:

1. Skarbu Państwa - w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu państwa;

2. gminy, powiatu lub województwa - w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody ich budżetów.

W myśl art. 66 § 2 O.p., przeniesienie następuje na wniosek podatnika:

- w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, na podstawie umowy zawartej, za zgodą właściwego naczelnika urzędu skarbowego, a w przypadku gdy przedmiotem umowy jest przeniesienie akcji lub udziałów także za zgodą Prezesa Rady Ministrów, między starostą wykonującym zadanie z zakresu administracji rządowej a podatnikiem;

- w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 2, na podstawie umowy zawartej między wójtem, burmistrzem (prezydentem miasta), starostą albo marszałkiem województwa a podatnikiem.

Zdaniem Dyrektora KIS, kwestie związane z przeniesieniem własności nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa lub gminy, powiatu czy województwa, były przedmiotem pytania prejudycjalnego. W dniu 11 maja 2017 r. zapadł wyrok TSUE w sprawie C-36/16 dotyczący wykładni art. 2 ust. 1 lit. a) oraz art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.; dalej: Dyrektywa 2006/112/WE). W wyroku tym TSUE stwierdził, że dostawa towarów jest dokonywana "odpłatnie" w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT, tylko jeżeli pomiędzy dostawcą a odbiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż cena otrzymana przez dostawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości dostarczonego towaru.

W ocenie Dyrektora KIS, w niniejszej sprawie istnieje wprawdzie stosunek prawny między dostawcą nieruchomości a jej odbiorcą, taki jak stosunek łączący wierzyciela i dłużnika, jednakże obowiązek zapłaty spoczywający na podatniku jako na dłużniku z tytułu zobowiązania podatkowego względem organu podatkowego jako wierzyciela tego zobowiązania ma charakter jednostronny, ponieważ zapłata podatku przez tego podatnika skutkuje wyłącznie ustawowym wygaśnięciem tej zaległości, nawet jeśli dokonuje on tej zapłaty - jak w niniejszej sprawie - poprzez przekazanie nieruchomości. W tym zakresie transakcji polegającej na przekazaniu w ramach zapłaty towaru, które to przekazanie ma na celu wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, nie można uznać za odpłatną transakcję w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT i nie może być ona objęta VAT. Tym samym TSUE uznał, iż artykuł 2 ust. 1 lit. a) i art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady należy interpretować w ten sposób, że przeniesienie własności nieruchomości przez podatnika podatku od wartości dodanej na rzecz Skarbu Państwa państwa członkowskiego lub jednostki samorządu terytorialnego takiego państwa, następujące, tak jak w postępowaniu głównym, tytułem zapłaty zaległości podatkowych, nie stanowi odpłatnej dostawy towarów podlegającej podatkowi od wartości dodanej.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor KIS stwierdził, że przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wygaśnięcie zobowiązań podatkowych stanowi czynność nieodpłatną, zatem będzie podlegało opodatkowaniu w przypadku gdy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT (art. 7 ust. 2 ustawy o VAT).

W ocenie organu, planowana czynność przeniesienia przez Spółkę na rzecz Gminy prawa własności opisanej sieci kanalizacji deszczowej w zamian za zaległości z tytułu podatku od nieruchomości, co do zasady, mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - wskazanym w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Powyższe wynika z faktu, że czynność ta jest czynnością, która za przedmiot będzie miała - w świetle art. 2 pkt 6 ww. ustawy - towar i w wyniku której nastąpi przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Czynność ta jest czynnością nieodpłatną. Skoro jednak z okoliczności sprawy wynika, że Spółce w przeszłości przysługiwało prawo do pełnego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wytworzenia/nabycia sieci kanalizacji deszczowej, z którego to uprawnienia skorzystał, odliczając podatek od towarów i usług w całości, w analizowanej spawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, dające podstawę do uznania nieodpłatnego przekazania towaru (nieruchomości) za czynność zrównaną z odpłatną dostawą towarów.

W związku z powyższym Dyrektor KIS stwierdził, że przeniesienie własności sieci kanalizacji deszczowej na rzecz Gminy w trybie art. 66 O.p. w związku z zaległościami podatkowymi z tytułu podatku od nieruchomości, będzie stanowiło dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, a tym samym będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, będącą jednocześnie przejawem błędnej wykładni tegoż przepisu, poprzez uznanie, iż czynność przeniesienia własności sieci kanalizacji deszczowej na rzecz gminy w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości, dokonana w trybie art. 66 O.p., podlega opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT jako nieodpłatna dostawa towarów w postaci darowizny, podczas gdy czynność ta ma charakter bezpłatnego przysporzenia i nie stanowi darowizny zgodnie z art. 889 pkt 1 Kodeksu cywilnego.

Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie sformułowanych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a.", w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie.

Na podstawie art. 57a) p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

W poddanej sądowej kontroli sprawie strona sformułowała zarzuty naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, co oznacza, że w tak zakreślonych ramach Sąd związany jest jedynie rodzajem zarzutów oraz powołaną podstawą prawną.

W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega m.in. na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p. Naruszeniem tego przepisu jest nie tylko brak praktycznie żadnego konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy (por. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt I FSK 660/12, LEX nr 1336016), ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy - zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. wyroki NSA: z dnia 15 listopada 2012 r. sygn. akt I GSK 36/12, LEX nr 1291291; z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 333/11, LEX nr 1244307). Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Dopiero takie uzasadnienie realizuje cel określony w art. 121 O.p. mającym zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym na podstawie art. 14h tej ustawy, a którym jest pogłębianie zaufania do organów podatkowych.

Skoro interpretacja ma stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, organ obowiązany jest w związku z tym dokonać w pierwszej kolejności wykładni przepisów, które w jego i wnioskodawcy ocenie mogą mieć zastosowanie w stanie faktycznym opisanym we wniosku, a następnie wyjaśnić, jakie argumenty przesądzają o tym, że ten właśnie przepis ma (lub nie ma) zastosowania do stanu faktycznego. Dopiero taka interpretacja spełnia swoją rolę i pozwala sądowi administracyjnemu na ocenę jej zgodności z przepisami prawa materialnego (wyroki NSA: z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1216/09, LEX nr 593549; z dnia 17 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 74/10, LEX nr 1081410; z dnia 23 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1580/13, LEX nr 1774200).

W rozpatrywanej sprawie Skarżąca przedstawiła własne stanowisko co do stanu faktycznego opisanego we wniosku.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć,

że w opisanym we wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona do Sądu interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa w stopniu skutkującym wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego.

Kwestia sporna w rozważanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT czynność dokonana na podstawie art. 66 O.p. w postaci zbycia sieci kanalizacji deszczowej w zamian za wygaśnięcie zaległości podatkowej. Zdaniem Skarżącej, czynność ta nie podlega opodatkowaniu VAT, Dyrektor KIS stanął natomiast na stanowisku, że przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wygaśnięcie zobowiązań podatkowych stanowi czynność nieodpłatną, lecz podlega opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, jako czynność wpisana w katalog "wszelkich innych darowizn".

W ocenie Sądu, zasadnie Skarżąca skonstatowała, że zbycie sieci kanalizacji deszczowej na rzecz Gminy w zamian za wygaśnięcie zaległości podatkowej nie podlega opodatkowaniu VAT, gdyż jest to szczególny sposób uiszczenia należności podatkowej realizowany w ramach umowy, której przedmiotem nie jest wymiana świadczeń wzajemnych stron.

Wskazać należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, a za dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel - przy czym niezależnie od formy musi być to dostawa odpłatna.

Zdaniem Sądu, prawidłowo Skarżąca przyjęła, że kluczowym z perspektywy rozstrzygnięcia winna być klasyfikacja charakteru czynności dokonywanej na podstawie art. 66 O.p. jako czynności cywilnoprawnej.

Zgodnie z tą regulacją, wygaśnięcie zobowiązania podatkowego jest możliwe nie tylko poprzez zapłatę podatku w formie pieniężnej, ale i przeniesienie własności posiadanych rzeczy lub praw majątkowych na rzecz Gminy. Wskazana instytucja daje zatem możliwość wywiązania się z ciążącego na podatniku zobowiązania podatkowego w formie innej niż pieniężna, dzięki czemu zapłata podatku zostanie zaspokojona, a zobowiązanie podatkowe wygaśnie. Celem realizacji powyższego Gmina i podatnik zawierają umowę, w ramach której nie wymieniają świadczeń wzajemnych, a jedynie spełniony zostaje jednostronny obowiązek dłużnika podatkowego - w szczególny sposób - na co organ wyraża zgodę, przyjmując rzecz lub prawo na własność.

W ocenie Sądu, przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do sytuacji, w której przewidziane przez ustawodawcę formy uregulowania zaległości podatkowej nie są równorzędne, gdyż z wyboru formy uregulowania zaległości podatkowej innej niż pieniężna wynikałaby konieczność uiszczenia podatku VAT, czyli jednocześnie poboru podatku dodatkowego do podatku od nieruchomości - co prowadziłoby do podwójnego opodatkowania samej nieruchomości. Celem umowy, o której mowa w art. 66 O.p. nie jest realizacja obrotu gospodarczego, a wyłącznie publicznoprawnego poprzez wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Docelowo zatem nie występuje świadczenie pieniężne, które mogłoby być uzyskane w zamian za inne świadczenie - w rozumieniu ustawy o VAT. Na gruncie przedstawianego zdarzenia, w opinii Sądu, mamy zatem do czynienia z nieekwiwalentnością czynności zapłaty podatku, co wyklucza jej zaliczenie do odpłatnej dostawy towarów określonej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Sąd aprobuje prezentowane przez Skarżącą stanowisko, że zawarcie na podstawie art. 66 § 1 i 2 O.p. umowy przenoszącej własność rzeczy lub praw majątkowych w zamian za zaległości podatkowe, stanowiące szczególny przypadek wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, ma charakter czynności cywilnoprawnej, a nie administracyjnoprawnej, wobec czego nie mają zastosowania do niej przepisy o postępowaniu administracyjnym. W szczególności odmowa przez organ administracji publicznej zawarcia tej umowy nie ma charakteru czynności administracyjnej o charakterze władczym, a jest jedynie przejawem cywilnoprawnej zasady swobody w zawieraniu umów. Ewentualnego charakteru administracyjnego można upatrywać wyłącznie w zakresie wyrażenia zgody przez stosowny organ na zawarcie umowy przeniesienia własności nieruchomości dokonana w trybie art. 66 O.p. Powyższe znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu wyroku Sądu Najwyższego z dnia 14 listopada 2018 roku, sygn. akt I CSK 285/18, gdzie wskazano, że umowa unormowana w art. 66 O.p. ma charakter cywilnoprawny, jednakie w swej istocie nie jest umową wzajemną ani odpłatną, a jedynie sposobem poboru i uiszczenia należnego podatku, szczególną przyczyną wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. W ramach przedmiotowej umowy jednostka samorządu terytorialnego nie spełnia żadnego świadczenia, nie zwalnia podatnika z długu podatkowego ani nie udziela żadnej ulgi. lecz wykonuje swoje kompetencje w zakresie egzekwowania dochodów publicznych, przyjmując jednostronne świadczenie podatnika, który w ten sposób spełnia ciążące na nim zobowiązanie podatkowe. Odpowiada to cesze jednostronności i nieodpłatności podatku, który nie może być spełniany "w zamian" za inne świadczenie. W tym samym wyroku SN wskazał, iż przeniesienie własności nieruchomości przez podatnika VAT na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, następujące tytułem zapłaty zaległości podatkowych, nie stanowi wymiany świadczeń wzajemnych ani odpłatnej transakcji w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE.

Kwestie związane z przeniesieniem własności nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa lub gminy, powiatu czy województwa, były przedmiotem pytania prejudycjalnego. W dniu 11 maja 2017 r. zapadł wyrok TSUE w sprawie C-36/16 dotyczący wykładni art. 2 ust. 1 lit. a) oraz art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. W wyroku tym TSUE stwierdził, że dostawa towarów jest dokonywana "odpłatnie" w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT, tylko jeżeli pomiędzy dostawcą a odbiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż cena otrzymana przez dostawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości dostarczonego towaru. W niniejszej sprawie istnieje wprawdzie stosunek prawny między dostawcą nieruchomości a jej odbiorcą, taki jak stosunek łączący wierzyciela i dłużnika, jednakże obowiązek zapłaty spoczywający na podatniku jako na dłużniku z tytułu zobowiązania podatkowego względem organu podatkowego jako wierzyciela tego zobowiązania ma charakter jednostronny, ponieważ zapłata podatku przez tego podatnika skutkuje wyłącznie ustawowym wygaśnięciem tej zaległości, nawet jeśli dokonuje on tej zapłaty, jak w niniejszej sprawie poprzez przekazanie nieruchomości.

W tym zakresie transakcji polegającej na przekazaniu w ramach zapłaty towaru, które to przekazanie ma na celu wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, nie można uznać za odpłatną transakcję w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT i nie może być ona objęta VAT.

Tym samym TSUE uznał, iż artykuł 2 ust. 1 lit. a) i art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady należy interpretować w ten sposób, że przeniesienie własności nieruchomości przez podatnika podatku od wartości dodanej na rzecz Skarbu Państwa państwa członkowskiego lub jednostki samorządu terytorialnego takiego państwa, następujące, tak jak w postępowaniu głównym, tytułem zapłaty zaległości podatkowych, nie stanowi odpłatnej dostawy towarów podlegającej podatkowi od wartości dodanej.

Charakter cywilnoprawny powyższej czynności jest o tyle istotny, iż do umowy o przeniesienie własności nieruchomości zawartej w trybie art. 66 O.p., w zakresie tam nieuregulowanym, zastosowanie będzie miał Kodeks cywilny. Skoro zatem Dyrektor KIS klasyfikuje umowę zawartą w trybie art. 66 O.p. jako czynność wpisaną w katalog "wszelkich innych darowizn" w myśl art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, wówczas wykładni należałoby poddać pojęcie "darowizna" w zestawieniu z umową, której wola zawarcia legła u podstaw wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Zgodnie bowiem z art. 889 pkt 1 K.c., nie stanowi darowizny bezpłatne przysporzenie, gdy zobowiązanie z bezpłatnego świadczenia wynika z umowy uregulowanej innymi przepisami kodeksu.

Przyjąć zatem należy, że przepisy o darowiźnie nie będą miały zastosowania do nieodpłatnych przysporzeń wynikających ze stosunków uregulowanych innymi przepisami o charakterze cywilnoprawnym. Jednocześnie za darowiznę - także w myśl art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT nie sposób uznać czynności przeniesienia własności nieruchomości uregulowanej w art. 66 O.p., co prawidłowo przyjęła Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W świetle powyższego Sąd uznał, że Dyrektor KIS dokonał błędnej interpretacji czynności z art. 66 O.p. jako wchodzącej w katalog "wszelkich innych darowizn", ujętych w art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. Przy czym podkreślenia wymaga, że kwestia ewentualnego uprzedniego przysługiwania prawa do odliczenia podatku VAT jest całkowicie odrębną i niezależną od kwalifikacji umowy uregulowanej w art. 66 O.p. jako czynności nieodpłatnej.

Podsumowując Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo w stopniu skutkującym jej usunięciem z obrotu prawnego, bowiem opiera się na dowolnych ustaleniach organu, niemąjących uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa. Dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT może stanowić jedynie czynność prawna będąca darowizną; natomiast umowa cywilnoprawna uregulowana w art. 66 O.p. nie ma charakteru darowizny, zgodnie z art. 889 pkt 1 K.c. A zatem czynność przeniesienia własności nieruchomości w zamian za wygaśnięcie zobowiązania podatkowego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na brak ekwiwalentności świadczeń stron.

W toku ponownego rozpoznania sprawy podatkowy organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł, jak w pkt 1. wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.