Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1476/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116, art. 116a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik – Ogińska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2553/11 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 czerwca 2011 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka Prezydium Zarządu za zaległości podatkowe Krajowego Związku Rolników, Kółek i Organizacji Rolniczych w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. postanawia sprostować wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2553/11 w komparycji sentencji wyroku w ten sposób, że zamiast "ze skargi M. S." wpisać "ze skargi M. S.".


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 15 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2553/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 30 czerwca 2011 r. nr ... w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka Prezydium Zarządu za zaległości podatkowe Krajowego Związku Rolników, Kółek i Organizacji Rolniczych w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z 14 grudnia 2010 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego wraz ze Związkiem oraz pozostałymi członkami Prezydium Zarządu za zaległości Związku z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Odwołując się od tej decyzji skarżący wskazał, że Związek jest organizacją społeczno-zawodową rolników powołaną w drodze ustawy i nie posiada zdolności upadłościowej w świetle art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. nr 60, poz. 535 ze zm.). W tej sytuacji nie można przypisać członkom jego zarządu winy w zakresie niezłożenia w odpowiednim czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, co wyklucza odpowiedzialność członków Prezydium.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 30 czerwca 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ ten wskazał, że w art. 116a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) rozszerzony został krąg podmiotowy osób trzecich wymienionych w art. 116 Ordynacji podatkowej, a odpowiadających za zaległości podatnika, o członków organów zarządzających innych osób prawnych niż spółki kapitałowe. Organ ten wskazał, że Związek podejmując działalność gospodarczą uzyskuje status przedsiębiorcy oraz staje się podatnikiem podatku od towarów i usług. Skoro w deklaracji VAT-7 za grudzień 2004 r. Związek wykazał kwotę podatku do wpłaty na konto urzędu skarbowego, ale tego nie uczynił, to powstała zaległość podatkowa. Oceniając przesłanki odpowiedzialności osób trzecich, organ wskazał, że skarżący był w danym okresie rozliczeniowym członkiem Prezydium Zarządu Związku, a egzekucja z majątku Związku okazała się bezskuteczna. Postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do wyegzekwowania należności z majątku Związku. Organ egzekucyjny podjął czynności, które miały doprowadzić do wyegzekwowania tej należności, jednak z uwagi na brak środków na rachunkach Związku egzekucja stała się nieskuteczna. Próbowano ponadto dokonać zajęcia ruchomości w postaci siedmiu samochodów, jednak zostały one sprzedane w styczniu 2005 r.

W kwestii negatywnych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich organ drugiej instancji wskazał, że nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości Związku ani nie wszczęto postępowania układowego. Nie został też wskazany majątek Związku, z którego egzekucja zaspokoiłaby dochodzone należności. Członkowie Prezydium nie wykazali zaś zaistnienia przesłanek uwalniających ich od tej odpowiedzialności. Organ nie podzielił stanowiska skarżącego, że brak zdolności upadłościowej Związku powodujący brak możliwości skorzystania z przesłanek egzoneracyjnych uwalnia od odpowiedzialności za zobowiązania Związku członków Prezydium. Mimo że Związek nie posiada zdolności upadłościowej, członkowie Prezydium mogą korzystać z przesłanek egzoneracyjnych uwolnienia się od odpowiedzialności za zobowiązania tego podmiotu. W przeciwnym razie podważony zostałby sens art. 116a Ordynacji podatkowej. Jeżeli osoba prawna nie ma zdolności upadłościowej lub układowej, członek jej organu zarządzającego może uwolnić się od odpowiedzialności jedynie wskazując mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych tej osoby prawnej w znacznej części. Skarżący nie wskazał jednak mienia Związku, z którego egzekucja byłaby faktycznie możliwa i w konsekwencji zaspokoiłaby zaległość podatkową Związku w znacznej części.

3. W skardze na decyzję ostateczną skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego art. 116 i art. 116a Ordynacji podatkowej, art. 217, art. 2 i art. 32 Konstytucji RP i przepisów postępowania - art. 187 § 1, art. 191, art. 120, art. 121 § 1, art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącego tylko Prezes Związku może ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe Związku.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest nieuzasadniona.

Sąd ten podkreślił, że ustawowy sposób powołania Związku (powołany ustawą z dnia 8 października 1982 r. o społeczno-zawodowych organizacjach rolników - Dz. U. nr 32, poz. 217) przesądza o braku jego zdolności upadłościowej. Wobec tego członkowie Prezydium Zarządu nie mogą ponosić odpowiedzialności za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Związku. Ich odpowiedzialność za zaległości podatkowe może jednak być ustalona. W niniejszej sprawie postępowanie egzekucyjne było bezskuteczne, a Związek wyzbył się majątku ruchomego w 2005 r. Skarżący był zaś członkiem organu zarządzającego w grudniu 2004 r., co wynika z wypisu z Krajowego Rejestru Sądowego, ale nie wskazał mienia, które mogłoby pokryć w części lub w całości zobowiązanie podatkowe Związku. Co prawda art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie ma do skarżącego zastosowania, jednak ma zastosowanie odpowiednio art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, traktujący o ujawnieniu mienia zobowiązanego. Będąc członkiem Prezydium Zarządu skarżący miał wpływ na decyzje finansowe Związku. Stosunki panujące w Prezydium Zarządu pozostają poza normą art. 116a Ordynacji podatkowej.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem było ono prowadzone w sposób obiektywny, dokładnie wyjaśniło stan faktyczny i stan prawny, z analizą dowodów tej sprawy i szczegółową analizą odpowiedzialności skarżącego, mającą odzwierciedlenie w wydanych decyzjach obu instancji.

6. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego:

- art. 116 § 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 116a Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że znajduje on zastosowanie tylko w przypadku podmiotów posiadających zdolność upadłościową, podczas gdy żadne przepisy nie przewidują, że członkowie organów zarządzających podmiotów niemających zdolności upadłościowej nie mogą uwolnić się od odpowiedzialności poprzez wykazanie istnienia przesłanki określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej;

- art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że bezskuteczność egzekucji stanowiąca jedną z przesłanek uprawniających organ do wszczęcia postępowania o odpowiedzialności osoby trzeciej mogła zaistnieć w dowolnym okresie, nie musiała zaś istnieć w chwili wszczęcia postępowania o odpowiedzialności osoby trzeciej;

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy:

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 8, art. 9 oraz art. 77 § 1 oraz art. 107 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego polegające na oddaleniu zamiast uwzględnienia skargi, a w konsekwencji nieuchylenie decyzji organów obu instancji, mimo że nie zebrano i nie rozważono całego materiału dowodowego w niniejszej sprawie, w tym nie wyjaśniono powodów, dla których organy określiły kwotę zaległości stanowiącą podstawę odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania Związku wraz z należnymi odsetkami bez uwzględnienia faktu, że w trakcie postępowania egzekucyjnego zostały częściowo wyegzekwowane należności od Związku, a tym samym uległa zmniejszeniu zaległość podatkowa.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7.1. Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

7.2. W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej obowiązuje generalna zasada ograniczonej kognicji tego sądu (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd drugiej instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, określonych przez przyjęte w niej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Ta jednak nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie.

7.3. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

7.4. Przypomnieć jednak trzeba, że w świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy - treść orzeczenia. Skarga kasacyjna nieodpowiadająca tym warunkom, a więc pozbawiona podstawowych elementów treściowych, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę jej zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych.

7.5. Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że formułując zarzuty procesowe skargi kasacyjnej jej autor powołał się na art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. łącząc je z art. 7, art. 8, art. 9 oraz art. 77 § 1 i art. 107 § 3 K.p.a., które w przedmiotowej sprawie nie miały zastosowania. Postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe na osoby trzecie uregulowano w przepisach Ordynacji podatkowej. Te więc przepisy, a nie przepisy K.p.a., organy podatkowe były zobowiązane stosować. Fakt wadliwego sformułowania zarzutów czyni niemożliwym ich rozpatrzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny i z tego powodu czyni je bezpodstawnymi. Zatem NSA nie mógł uwzględnić argumentów skarżącego, że Sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę, że w trakcie postępowania egzekucyjnego zostały już wyegzekwowane częściowo należności, co powinno skutkować korektą zaległości podatkowej.

7.6. Ze względu na brak sformułowania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. spod kontroli instancyjnej NSA wymykają się również argumenty autora skargi kasacyjnej o tym, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do wszystkich zarzutów skargi.

7.7. Wobec braku skutecznego podważenia stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe należy przyjąć, że na moment doręczenia decyzji przez organy podatkowe w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej skarżącego istniała zaległość podatkowa Związku w VAT za grudzień 2004 r. w wysokości 34.456 zł.

7.8. Co do zarzutów naruszenia prawa materialnego skarżący w pierwszej kolejności wskazał na błędną wykładnię art. 116 § 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 116a Ordynacji podatkowej polegającą na przyjęciu, że znajduje on zastosowanie tylko w przypadku podmiotów posiadających zdolność upadłościową, podczas, gdy żadne przepisy nie przewidują, że członkowie organów zarządzających podmiotów nie mających zdolności upadłościowej nie mogą uwolnić się od odpowiedzialności poprzez wykazanie istnienia przesłanki określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej.

7.9. Należy wskazać, że stosownie do treści art. 116a Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami. Przepisy art. 116 Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio.

Związek jest inną osobą prawną w rozumieniu art. 116a Ordynacji podatkowej. Na mocy art. 33 ust. 1 i 3 ustawy z 8 października 1982 r. o społeczno-zawodowych organizacjach rolników Związek jako ogólnopolskie, niezależne i samorządne zrzeszenie kółek rolniczych, związków rolników, kółek i organizacji rolniczych oraz na zasadach dobrowolności - krajowych związków rolniczych zrzeszeń branżowych i innych organizacji rolników, posiada osobowość prawną, co zostało potwierdzone w § 3 pkt 2 statutu. Nie ulega więc wątpliwości, że Związek został utworzony w drodze ustawy. Na mocy zaś art. 6 pkt 4 Prawa upadłościowego i naprawczego Związek nie ma zdolności upadłościowej. Stosownie bowiem do powołanego przepisu nie można ogłosić upadłości instytucji i osób prawnych utworzonych w drodze ustawy oraz utworzonych w wykonaniu obowiązku nałożonego ustawą.

Pozostaje zatem odpowiedź na pytanie, w jakim zakresie do Związku ma zastosowanie art. 116 Ordynacji podatkowej. Zwrot normatywny użyty w art. 116a Ordynacji podatkowej - "stosuje się odpowiednio" to zwrot, który jest powszechnie stosowany w przepisach prawa pozytywnego, które mówią o odpowiednim stosowaniu określonych przepisów prawa do jakichś innych przypadków niż te, dla których zostały one ustanowione. W literaturze (por. J. Nowacki "Odpowiednie stosowanie przepisów prawa", Państwo i Prawo 1964, Nr 3, s. 367 i nast.; J. Nowacki, Studia z teorii prawa, Kantor Wydawniczy Zakamycze, Kraków 2003, s. 453 i nast.; A. Skoczylas, Odesłania w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Warszawa 2001, Wydawnictwo C.H. Beck, s. 6 – 7; A. Błachnio – Parzych, Przepisy odsyłające systemowo, Państwo i Prawo 2003, Nr 1, s. 43) wskazuje się, że odpowiednie stosowanie przepisów prawa nie jest czynnością o jednolitym charakterze i ze względu na rezultat tego zabiegu wyróżnia się następujące sytuacje: stosowanie pełne, gdy odpowiednie przepisy prawa są stosowane bez żadnych zmian, stosowanie ze zmianami oraz niestosowanie ze względu na bezprzedmiotowość lub całkowitą sprzeczność z przepisami, do których miałyby być stosowane odpowiednio. Innymi słowy przyjmuje się że "odpowiednie" stosowanie przepisu może polegać na jego zastosowaniu wprost, albo z pewnymi modyfikacjami - usprawiedliwionymi odmiennością stanu "podciąganego" pod dyspozycję stosowanego przepisu, bądź na niedopuszczalności jego stosowania do rozpatrywanego stanu w ogóle (vide wyrok NSA z 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 516/09, uchwała NSA z 14 stycznia 2009 r., sygn. akt II GPS 6/08, opubl. CBOSA). Ta niedopuszczalność może przy tym wynikać albo bezpośrednio z treści wchodzących w grę regulacji prawnych, albo z tego, że zastosowania danej normy nie dałoby się pogodzić ze specyfiką i odmiennością rozpoznawanego stanu (uchwała SN z 6 grudnia 2000 r., sygn. akt III CZP 41/00, M.Prawn. 2001/4/214). Sposób, w jaki winno nastąpić odpowiednie zastosowanie przepisu, uzależniony jest od oceny charakteru instytucji prawnych regulowanych zarówno przez przepis odsyłający do odpowiedniego stosowania danej normy, jak i przez przepis, który ma być odpowiednio zastosowany (vide wyrok WSA w Gdańsku z 29 lipca 2010 r., sygn. akt II SA/Gd 166/10, opubl. CBOSA).

7.10. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że z uwagi na brak zdolności upadłościowej Związku nie będzie miał zastosowania wobec członków Prezydium Zarządu art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe nie oznacza jednak, aby organ podatkowy nie miał możliwości orzeczenia o odpowiedzialności tych członków zarządu za zaległości podatkowe Związku w oparciu o art. 116a Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym chybiony jest zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej Takie samo stanowisko zajęto wobec innych członków Prezydium Zarządu Związku we wcześniejszych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 sierpnia 2013 r., o sygn. akt I FSK 1328/12 i I FSK 1246/12.

Fakt niemożności skorzystania z przesłanki przewidzianej w art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie ma wpływu na możliwość zastosowania przesłanki egzoneracyjnej przewidzianej w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że skarżący ma możliwość wskazania mienia Związku, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Związku w znacznej części. Sąd drugiej instancji nie podziela argumentu autora skargi kasacyjnej co do gorszego traktowania członków zarządu Związku w porównaniu do członków zarządu spółek kapitałowych. Należy zauważyć, że na gruncie Prawa upadłościowego i naprawczego sytuacja prawna Związku, który nie posiada zdolności upadłościowej, jest korzystniejsza od sytuacji osób prawnych, taką zdolność posiadających. Wynika to zasadniczo z faktu, że podmiot ten został powołany do realizacji zadań przewidzianych w ustawie. Związek stanowi naczelną reprezentację rolników indywidualnych, jak też jest organem lustracyjnym kółek rolniczych, związków rolników, kółek i organizacji rolniczych oraz zrzeszonych w nim rolniczych zrzeszeń branżowych i związków rolniczych zrzeszeń branżowych (art. 33 ust. 2 i art. 35 ust. 1 ustawy z 8 października 1982 r.). Wyjątkowo zaś Związek może prowadzić działalność gospodarczą (§ 9 pkt 3 statutu) i to wyłącznie w rozmiarach służących realizacji celów statutowych (§ 9 pkt 4 statutu). Zważywszy na szczególną rolę Związku członkowie prezydium zarządu zobowiązani są do należytej staranności w prowadzonej działalności, w tym działalności gospodarczej, w stopniu wyższym niż zwykłe podmioty gospodarcze. Nie ma tym samym podstaw, aby zwalniać ich z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Związku. Przepis art. 116a Ordynacji podatkowej stanowi o "odpowiednim stosowaniu art. 116 Ordynacji podatkowej" nie wyklucza zaś takiej odpowiedzialności wobec osób prawnych utworzonych na mocy ustawy.

7.11. Nie znajduje również uzasadnionych podstaw zarzut naruszenia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie momentu stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Otóż, zgodnie z uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 (publ. CBOSA) stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W przedmiotowej sprawie niespornym było, że postępowanie egzekucyjne dotyczące zaległości Związku w VAT za grudzień 2004 r. zostało przeprowadzone na podstawie wystawionego przez wierzyciela tytułu wykonawczego nr ... z 21 marca 2005 r. i nie doprowadziło do wyegzekwowania należności z majątku Związku. Równie nieskuteczne są argumenty zawarte w skardze kasacyjnej, że WSA nie odniósł się do okoliczności, że organy podatkowe nie wykazały, że egzekucja wobec Związku była bezskuteczna w dacie wszczęcia postępowania o odpowiedzialności osób trzecich. W tym miejscu należy przypomnieć, że w skardze do Sądu pierwszej instancji skarżący nie wykazał żadnych okoliczności uzasadniających powyższe twierdzenie, podnosząc jedynie, że "stan majątkowy podmiotu mógł ulec zmianie". Zważywszy na istotę postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich rzeczony zarzut budzi tym bardziej wątpliwości, skarżący bowiem chcąc uwolnić się od odpowiedzialności powinien był wskazać mienie Związku, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych, czego w przedmiotowej sprawie nie uczynił. Zasadnie zatem stwierdzono spełnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji przewidzianej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

7.12. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł stosownie do art. 184 p.p.s.a.

7.13. O sprostowaniu oczywistej omyłki pisarskiej w nazwisku skarżącego popełnionej w sentencji wyroku Sądu pierwszej instancji orzeczono na podstawie art. 156 § 1 w zw. z § 3 tej ustawy. Jak bowiem wynika z akt tej sprawy, w tym z uzasadnienia wyroku WSA, nazwisko skarżącego to "S.", a nie "S.".