Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 872/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 100ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 865 par. 1, 2, 3, art. 866
journal: Dz.U. 2019 poz 1145
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tj

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia NSA Piotr Piszczek Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 25 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 87/17 w sprawie ze skargi B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od B. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. 1.800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 87/17 oddalił skargę B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z [...] grudnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe spółki.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy.

Naczelnik Urzędu Celnego w T. decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki J., poj. silnika 3604 cm3, rok produkcji 2011, w kwocie 14.508 zł oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej osób trzecich – byłych wspólników O. s.c. B. i A. za zaległości podatkowe tej spółki w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w kwocie 14.508 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 7.023 zł. Organ stwierdził, że podstawowym przeznaczeniem samochodu w dniu jego nabycia był przewóz osób, w związku z czym, pojazd ten podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Dyrektor Izby Celnej w T. decyzją z [...] grudnia 2016r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podniósł, że powstanie obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu, a w konsekwencji powstanie zaległego zobowiązania podatkowego, miało miejsce w okresie, gdy B. i A.mieli status wspólników spółki cywilnej O. Z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynikało, że B. i A. byli nieprzerwanie wspólnikami O. s.c. w okresie od 1 września 2006 r. do 31 grudnia 2011 r., tj. od dnia jej założenia do dnia wystąpienia z niej B.

Następnie organ wyjaśnił, że w związku z tym, iż nie jest znana data przemieszczenia samochodu z państwa członkowskiego na terytorium kraju, Naczelnik Urzędu Celnego w T. na podstawie zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu w dniu 8 października 2011 r., słusznie stwierdził, że pojazd został przemieszczony na terytorium kraju w tym właśnie dniu. Zatem 8 października 2011 r. jest dniem powstania obowiązku podatkowego.

Organ II instancji wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego słusznie uznał, iż pojazd jest samochodem osobowym. Za przyjętą klasyfikacją pojazdu przemawiał materiał dowodowy zebrany w trakcie przeprowadzonego postępowania.

Ze znajdującego się w aktach niniejszej sprawy zgłoszenia celnego z [...] września 2011 r. wynikało, że pojazd został dopuszczony do wolnego obrotu na terenie Unii Europejskiej (w Niemczech) jako samochód osobowy. Z protokołu oględzin oraz dołączonej do niego dokumentacji fotograficznej wynikało, że samochód jest wyposażony w: pięć miejsc siedzących w dwóch rzędach - w pierwszym rzędzie 2 miejsca i w drugim rzędzie 3 miejsca siedzące, wszystkie siedzenia (5 szt.), zarówno z przodu jak i z tyłu z pasami bezpieczeństwa dla każdej osoby, regulowane zagłówki dla dwóch siedzeń w pierwszym rzędzie i dwóch siedzeń w drugim rzędzie, w obu przednich siedzeniach kieszenie na podręczne przedmioty dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń, podgrzewane elektrycznie siedzenia w pierwszym i drugim rzędzie, tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, po bokach po dwie pary wahadłowych, przeszklonych drzwi oraz przeszklone podnoszone do góry drzwi bagażnika, wszystkie szyby w bocznych drzwiach otwierane elektrycznie, oświetlenie dla pierwszego i drugiego rzędu siedzeń, łącznie 6 szt. (2 szt. na suficie z przodu, 2 szt. nad tylnymi drzwiami i 2 szt. w bagażniku), uchwyty nad drzwiami dla pasażerów w pierwszym i drugim rzędzie siedzeń, wentylacja w pierwszym i drugim rzędzie, jednolitą skórzaną tapicerkę siedzeń w obu rzędach, jednolitą tapicerkę podłogową, boczną i górną w całym pojeździe, w całej przestrzeni pasażerskiej. W pojeździe nie stwierdzono stałej przegrody pomiędzy pierwszym a drugim rzędem siedzeń. Nie stwierdzono również śladów po montażu, czy demontażu takiej przegrody. Całe wnętrze pojazdu jest wykończone w sposób jednoznacznie kojarzący się z typowym wyposażeniem samochodu osobowego.

Z zeznań świadka - aktualnego właściciela pojazdu - M. wynikało, że samochód w dniu zakupu był w takim samym stanie jak w dniu jego oględzin. W trakcie przesłuchania świadek przedstawiła, m.in. fakturę VAT. Samochód miał pięć siedzeń z jednakową tapicerką, które były wyposażone, tak jak obecnie, w pasy bezpieczeństwa i zagłówki. Ponadto wyjaśniła, że żadnych przeróbek w samochodzie nie dokonywała.

Zdaniem organu odwoławczego, z powyższych ustaleń wynikało zatem, że wszystkie wyżej wymienione elementy wyposażenia pojazdu ewidentnie wskazują na to, iż został wyprodukowany jako osobowy, gdyż posiada takie elementy jak: fotele pierwszego i drugiego rzędu pokryte jednolitym materiałem - skórzana tapicerką, oświetlenie wewnętrzne dla pierwszego i drugiego rzędu siedzeń, całkowicie przeszklone nadwozie, elektrycznie otwierane szyby w drzwiach przednich i tylnych, kieszenie w oparciach foteli przednich przeznaczone dla pasażerów tylnej części pojazdu, uchwyty nad drzwiami dla pasażerów zarówno dla pierwszego jak i drugiego rzędu siedzeń. Zainstalowanie elementów, które podnoszą komfort jazdy, jednoznacznie wskazuje na przeznaczenie przedmiotowego samochodu zasadniczo do przewozu osób, gdyż nieracjonalnym byłoby ich instalowanie, gdyby przestrzeń ta była jedynie przeznaczona do transportu towarów.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organ I instancji trafnie zakwalifikował przedmiotowy samochód do kodu CN 8703, gdyż z całokształtu zebranego materiału dowodowego wynika bezspornie, iż pojazd samochodowy głównie przeznaczony jest do przewozu osób. W ciągu całego okresu eksploatacji, w tym w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, był pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób. Świadczą o tym cechy identyfikacyjne tego pojazdu, które są tożsame z wymienionymi w wyjaśnieniach do Taryfy Celnej odnoszącymi się do pojazdów klasyfikowanych do kodu CN 8703.

Odnosząc się do argumentacji skarżącej odnośnie sprzeciwienia się zakupowi pojazdu oraz braku rozliczenia się wspólnika po sprzedaży samochodu, Dyrektor Izby Celnej uznał, że twierdzenie te nie stanowią wystarczającej przesłanki do uznania, iż umowa zawarta przez spółkę cywilną jest bezwzględnie nieważna. W ocenie organu podatkowego za istnieniem umowy sprzedaży, z której wywodzone są skutki podatkowe, przemawiały następujące okoliczności: zawarcie pisemnej umowy w imieniu spółki, która do tej pory nie została skutecznie zakwestionowana przez żadną ze stron, zamówienie i dokument sprzedaży samochodu przez T. z USA z [...] sierpnia 2011 r., zgłoszenie celne samochodu do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu na terenie Unii Europejskiej dokonane w dniu [...] września 2011 r. w B. na rzecz O. s.c. fakt, iż umowa została wykonana - nastąpiło wydanie pojazdu i dokonano zapłaty ceny, wprowadzenie przedmiotu sprzedaży do dalszego obrotu - faktura sprzedaży z [...] października 2011 r., z której wynikało, że spółka zbyła pojazd na terenie kraju oraz pismo O. s.c. z [...] października 2011 r. informujące nabywcę przedmiotowego samochodu, że w związku z importem auta oraz odprawą fiskalną w kraju członkowskim UE nie jest wymagany dokument VAT-25, a podatek z tego tytułu spółka rozliczy w deklaracji VAT-7 za miesiąc październik 2011 r.

W zakresie twierdzenia skarżącej, że organ podatkowy pominął w toku prowadzonego postępowania, skutecznie ustanowionego przez nią pełnomocnika, Dyrektor Izby Celnej wskazał, że pełnomocnictwo zostało złożone do akt prowadzonego wobec B. i A. postępowania karnego skarbowego, które jest odrębnym postępowaniem w stosunku do postępowania podatkowego. Natomiast do akt niniejszego postępowania podatkowego, na żadnym jego etapie, pełnomocnictwo udzielone przez B. adwokatowi T. nie zostało skutecznie złożone, a zatem powyższe zarzuty organ uznał za niezasadne.

Odnosząc się do dowodu z przesłuchania skarżącej w dniu [...] maja 2016 r. organ odwoławczy wyjaśnił, że dowód ten przeprowadzony był w ramach postępowania karnego skarbowego i w żaden sposób nie obligowało to organu podatkowego do włączenia tego dokumentu do akt postępowania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy stwierdził, że dokonując kontroli zaskarżonej decyzji nie stwierdził aby naruszała ona prawo. Organ prawidłowo ustalił stan faktyczny dotyczący stanu i wyglądu samochodu na moment dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego, a następnie powołał właściwe normy prawa materialnego pozwalające na określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

W zakresie przeniesienia odpowiedzialności na byłych wspólników spółki cywilnej organ prawidłowo wskazał, że zgodnie z art. 107 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325. 1423 ze zm.; dalej: O.p.) za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. W myśl art. 107 § 2 pkt 2 O.p. osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej. Stosownie do art. 115 § 1 O.p. do kręgu podmiotów osób trzecich należy zaliczyćm, m.in. wspólnika spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusza spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, którzy odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Zgodnie z art. 115 § 2 O.p. przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe na podstawie odrębnych przepisów po rozwiązaniu spółki, za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał po rozwiązaniu spółki, oraz za zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe po rozwiązaniu spółki, odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki.

Zdaniem Sądu w sprawie mamy do czynienia z odpowiedzialnością podatkową byłych wspólników rozwiązanej O. s.c. B., A. za zaległości podatkowe powstałe w trakcie istnienia spółki. Powstanie obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu, a w konsekwencji powstanie zaległego zobowiązania podatkowego, miało miejsce w okresie, gdy B. i A. mieli status wspólników spółki. Z dokumentów znajdujących się w aktach niniejszej sprawy wynika bowiem, że B. i A. byli nieprzerwanie wspólnikami O. spółki cywilnej w okresie od 1 września 2006 r. do 31 grudnia 2011 r., tj. od dnia jej założenia do dnia wystąpienia z niej B.

Zdaniem Sądu spór między stronami, tak na etapie postępowania podatkowego, jak i skargi sprowadzał się do kwestionowania przez stronę skarżącą ważności umowy zakupu samochodu marki J. z uwagi na przekroczenie przez wspólnika ram zwykłych czynności przy reprezentowaniu spółki. Skarżąca próbowała wykazać brak umocowania wspólnika – A. do działania w imieniu spółki, co jej zdaniem ma istotne znaczenie dla wywołania skutków prawnych na gruncie prawa podatkowego. Organ odwoławczy obszernie odniósł się do zarzutów strony w zakresie ważności umowy zakupu samochodu i skuteczności sprzeciwu złożonego przez skarżącą. Argumenty przywołane przez organ oraz wnioski z nich wywiedzione Sąd uznał za prawidłowe. Nie mniej bez względu na powyższe okoliczności podnoszone przez stronę nie mają znaczenia dla uznania spółki cywilnej za podatnika podatku akcyzowego w tej sprawie. Stosownie do art. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 752, dalej: u.p.a.), czynności lub stany faktyczne, o których mowa w art. 8 ust. 1 - 5, art. 9 ust. 1 oraz art. 100 ust. 1 i 2, są przedmiotem opodatkowania akcyzą niezależnie od tego, czy zostały wykonane lub powstały z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Powyższy przepis wskazuje specyfikę podatku akcyzowego. Opodatkowaniu akcyzą co do zasady nie podlegają transakcje w rozumieniu cywilnoprawnym, takie jak sprzedaż czy dostawa, lecz określone czynności jak np. nabycie wewnątrzwspólnotowe. Ustawa o podatku akcyzowym wskazując zakres czynności opodatkowanych, odnosi się do określonych czynności i zdarzeń, tym samym dokonanie czynności opodatkowanej z naruszeniem warunków wynikających z innych przepisów prawa, nie będzie wpływało na obowiązek podatkowy w akcyzie, który powstanie w wyniku czynności faktycznej. Jak wskazuje się w doktrynie i orzecznictwie, na tle powołanej regulacji prawnej, nawet jeśli strony transakcji dokonają sprzedaży wyrobów akcyzowych w drodze umowy, która na podstawie przepisów prawa cywilnego będzie czynnością nieważną lub też bezskuteczną to czynność ta w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W niniejszej sprawie z dokumentów zebranych przez organ jasno wynikało, że spółka O. dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, tj. czynności która stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zatem organ zgodnie z obowiązującymi przepisami miał obowiązek wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i wydać decyzję. Mając także na uwadze, fakt że w sprawie zaistniały przesłanki do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników spółki cywilnej za zaległości podatkowe tej spółki Sąd nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji i wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

B. wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia oraz uchylania poprzedzających go decyzji organów podatkowych. Wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

art. 141 § 4 oraz 3 § ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) poprzez niedokonanie prawidłowej kontroli sądowej zaskarżonego rozstrzygnięcia, w szczególności poprzez pominięcie przy jej ocenie przepisów prawa materialnego, zwłaszcza art. 865 § 1, 2 i 3 w związku z art. 866 i art. 103 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, dalej: k.c.) oraz art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p., a także art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., wyrażające się w przyjęciu, iż nie ma znaczenia kto, w jaki sposób i na czyj rachunek zawiera umowę prowadzącą do wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego niebędącego wcześniej zarejestrowanym w kraju, lecz dla powstania obowiązku akcyzowego dla tego podmiotu, który bez swojej wiedzy i woli zostanie wskazany na fakturze liczy się jedynie fakt dotarcia przedmiotowego samochodu na teren kraju;

art. 145 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 2 O.p. poprzez uznanie za prawidłową decyzji Dyrektora Izby Celnej w T. nieopatrzonej datą, podczas gdy wymóg taki wynika wprost z przepisów prawa;

naruszenie prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż za skutki działania osoby działająca bezprawnie, samowolnie i mieniącej się samozwańczo przedstawicielem innej osoby odpowiada podmiot, który o takich działaniach nie wiedział i nie zgadzał się na nie.

Argumentację na poparcie stawianych zarzutów przedstaiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zd. drugie p.p.s.a. – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia.

Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.

W ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie art. 141 § 4 i art. 3 § 1 p.p.s.a. (w zw. z art. 865 § 1 – 3, art. 866 i art. 103 § 1 k.c.), art. 122 O.p. (w zw. z art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p.) oraz art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przez przyjęcie, że dla określenia podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest bez znaczenia to, kto zawarł umowę nabycia tego pojazdu. Wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła też naruszenie art. 145 p.p.s.a. (w zw. z art. 210 § 1 pkt 2 O.p.) przez zaakceptowanie decyzji, w której nie została wskazana daty jej wydania.

W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła Sądowi I instancji błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.

Odnosząc się do tych zarzutów należy wskazać, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy marki J. Z ustaleń organu wynika, że pojazd ten został dopuszczony do wolego obrotu na terenie UE (import z USA) i zarejestrowany w zgłoszeniu celnym z [...] września 2011 r. w Urzędzie Celnym w B. jako samochód osobowy, a następnie, po przemieszczeniu do kraju, sprzedany jako samochód ciężarowy (faktura VAT z [...] października 2011 r.). Ponieważ z ustaleń organu wynikało, że przedmiotowy pojazd posiadał w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego cechy samochodu osobowego, w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a. (Samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.), to na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. (Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.) organ określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności wspólników zlikwidowanej O. s.c. Z czym nie zgadza się wnosząca skargę kasacyjną.

Określając stan prawny mający zastosowanie w tej sprawie należy wskazać na wybrane przepisy u.p.a. oraz O.p.

Z przepisów u.p.a. wynika, że czynności lub stany faktyczne, o których mowa w art. 8 ust. 1-5, art. 9 ust. 1, art. 9a ust. 1 i 2, art. 9b ust. 1 i 2, art. 9c ust. 1 i 2 oraz art. 100 ust. 1 i 2, są przedmiotem opodatkowania akcyzą niezależnie od tego, czy zostały wykonane lub powstały z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 5). Podatnikiem może być osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. W przypadku, gdy samochód osobowy stanowi przedmiot współwłasności, za podatników uznaje się wszystkich współwłaścicieli, nawet gdy czynności podlegających opodatkowaniu dokonał jeden ze współwłaścicieli. Współwłaściciele ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe (art. 102 ust. 1 i 4). Podstawą opodatkowania jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy (art. 104 ust. 1 pkt 2). Podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 14 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego dokonać obliczenia i zapłaty na rachunek właściwego urzędu skarbowego akcyzy w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 106 ust. 2 i 3 u.p.a.).

Natomiast według przepisów O.p. wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe na podstawie odrębnych przepisów po rozwiązaniu spółki, za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał po rozwiązaniu spółki, oraz za zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe po rozwiązaniu spółki, odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki. Orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, nie wymaga uprzedniego wydania decyzji w sprawach, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2, a rozstrzygnięcie w tych sprawach następuje w decyzji orzekającej o odpowiedzialności. Przepis § 4 stosuje się również w przypadku rozwiązania spółki (art. 115 § 1, 2,4 i 5). O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (art. 108 § 1).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle powołanej regulacji organ prawidłowo przyjął, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy, a za zobowiązanie podatkowe z tytułu nabycia tego pojazdu odpowiadają solidarnie jako osoby trzecie B. i A., wspólnicy zlikwidowanej O. s.c. Sąd nie podzielił bowiem argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej, według której nabycie przedmiotowego pojazdu nastąpiło z przekroczeniem uprawnień do zaciągania zobowiązań w imieniu spółki.

Wnosząca skargę kasacyjną podniosła, że przedmiotowy pojazd został nabyty przez A. (wspólnika rozwiązanej O. s.c.) w imieniu własnym i na własny rachunek, a nie na rzecz spółki, ponieważ zaciągnięte przez niego zobowiązanie (110.000 zł) przekroczyło kwotę 10.000 zł, do której wspólnicy mogli zaciągać samodzielnie zobowiązania w imieniu spółki (§ 7 ust. 3 umowy spółki cywilnej). Wnosząca skargę kasacyjną nie zgodziła się również ze stanowiskiem organu, że do reprezentowania spółki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej był uprawniony każdy ze wspólników na zasadach określonych w art. 865 i art. 866 k.c., a strona mogła się sprzeciwić tej czynności. Wskazała też, że nie została podjęta uchwała wspólników w przedmiocie wyrażenia zgody na dokonanie nabycia przedmiotowego pojazdu ani nie doszło do potwierdzenia tej czynności przez tzw. rzekomego pełnomocnika (art. 103 k.c.). W ocenie wnoszącej skargę kasacyjną organ niewłaściwie ocenił także treść maila z 29 września 2011 r., skierowanego do wspólnika A. Jego treść wyraźnie potwierdza, że wnosząca skargę kasacyjną wyraziła sprzeciw wobec dokonanej czynności, co w świetle art. 103 § 1 oraz art. 63 k.c., należy uznać za wystarczające.

Wyrażone przez stronę stanowisko nie zasługuje na aprobatę.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że podmiotem, który nabył wewnątrzwspólnotowo przedmiotowy samochód osobowy, a następnie dokonał jego sprzedaży w kraju była O. s.c. W tym zakresie brak jest jakiegokolwiek kontrdokumentu, z którego wynikałoby, że nabywcą tego pojazdu był jeden ze wspólników A. Strona nie wykazała też, aby doszło do uchylenia się przez spółkę od skutków zawartych umów (nabycia i sprzedaży), czy też, aby środki pieniężne na zakup i ze sprzedaży przedmiotowego samochodu osobowego zostały rozliczne poza kontem spółki. Wręcz przeciwnie z treści maila i wyjaśnień strony wynika, że zaakceptowała ona nabycie przedmiotowego samochodu osobowego do łącznej kwoty 110.000 zł, lecz z uwagi na kondycję finansową firmy oraz przekroczenie kosztów nabycia pojazdu ponad kwotę ustaloną zleciła księgowości spółki skierowanie przedmiotowego pojazdu do sprzedaży. Ustalenia te przeczą więc twierdzeniom wnoszącej skargę kasacyjną, że nabywcą przedmiotowego samochodu osobowego, a w konsekwencji również i jego sprzedawcą był wyłącznie A., a nie spółka. Wnosząca skargę kasacyjną nie wykazała w sposób przekonywujący, że wspólnik dokonał tych czynności bez zgody drugiego wspólnika, co czyni omawiane zarzuty skargi kasacyjnej niezasadnymi. Również ten, w którym strona zarzuca organowi umieszczenie daty wydania decyzji po podpisie organu, co w jej ocenie nie opowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 2 O.p.

Odnosząc się do podniesionej w skardze kasacyjnej argumentacji, należy wskazać, że z przepisów k.c., na które powołuje się autor skargi kasacyjnej, wynika, że wspólnicy spółki cywilnej mogą odrębnie ukształtować zakres uprawnień wspólników do samodzielnego prowadzenia spraw spółki, tj. dokonywania czynności składających się na jej działanie w stosunkach wewnętrznych spółki, czyli między wspólnikami, a także kwestie samodzielnej reprezentacji spółki, tj. dokonywania czynności prawnych (składania i przyjmowania oświadczeń woli) względem osób trzecich. Przepisy art. 865 i art. 866 k.c. mają charakter dyspozytywny, co oznacza, że wspólnicy spółki cywilnej mogą inaczej uregulować te kwestie. Trzeba jednak wyraźnie zaznaczyć, że czym innym jest prowadzenie spraw spółki cywilnej, a czym innym jej reprezentacja na zewnątrz. Z tego względu może się tak zdarzyć, że mimo przekroczenie przez jednego ze wspólników zakresu uprawnień do prowadzenia spraw spółki, drugi wspólnik jest związany skutkami działań owego wspólnik i co najwyżej może w ramach stosunków wewnętrznych postawić mu zarzut przekroczenia uprawnień. Co jednak nie ma znaczenia dla stosunków zewnętrznych, o ile nie dojdzie do przekroczenia umocowania do reprezentowania spółki. Jednym słowem, jeśli przyjmiemy, że wspólnik O. s.c. A. nabywając, a następnie sprzedając w imieniu spółki przedmiotowy samochód osobowy przekroczył zakres uprawnień do prowadzenia spraw spółki, o których stanowi § 7 ust. 2 i 3 umowy spółki cywilnej (("Prowadzenie spraw Spółki powierzają wspólnicy wszystkim wspólnikom łącznie. Jednakże każdy wspólnik uprawniony jest do odbioru oświadczeń pochodzących od osób trzecich, jak również do prowadzenia samodzielnie spraw nie przekraczających zakresu zwykłych czynności. W sprawach przekraczających zakres zwykłych czynności Spółki oraz zaciągania pożyczek i kredytów wymagana jest zgoda wszystkich wspólników. Zobowiązania lub wydatki na kwotę ponad 10.000 zł (dziesięć tysięcy złotych) nie należą do zakresu zwykłych czynności Spółki")), to z uwagi na treść § 7 ust. 1 umowy spółki cywilnej ("Każdy wspólnik ma prawo do samodzielnego reprezentowania Spółki w zakresie czynności prawnych. Prawo wspólnika do reprezentowania Spółki dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych Spółki.") należałoby jednocześnie przyjąć, że nie przekroczył on umocowania do reprezentowania spółki, a co za tym idzie dokonane przez niego czynności wiążą B. jako drugiego wspólnika spółki. Istota reprezentacji w spółce cywilnej wyraża się w tym, że wspólnik występuje wobec osób trzecich w imieniu wszystkich wspólników łącznie, a zatem również w swoim własnym jako jeden z nich. Jak wcześniej zostało wskazane przepis art. 866 k.c. ma charakter względnie obowiązujący, a co za tym idzie kwestię reprezentowania spółki można uregulować (w umowie spółki lub w podjętej później uchwale wspólników) odmiennie niż wynika to z ogólnej zasady, wyrażonej w tym przepisie, według której wspólnik jest umocowany do reprezentowania spółki w takich granicach, w jakich jest on uprawniony do prowadzenia jej spraw. Z taką sytuacją mamy do czynienia w tej sprawie. Z postanowień umowy spółki cywilnej z 1 września 2006 r. wynika, że każdy wspólnik spółki ma prawo do samodzielnego reprezentowania spółki w zakresie czynności prawnych (§ 7 ust. 1). Dlatego brak jest podstaw do uznania, że wspólnik A. działał bez umocowania lub z przekroczeniem jego zakresu, co ewentualnie mogłoby podlegać ocenie według zasad dotyczących rzekomego pełnomocnika (art. 103 k.c.). Sąd Najwyższy w wyroku z 28 listopada 2007 r., sygn. akt V CSK 288/07(LEX nr 488983) wyraził pogląd, że z przepisu art. 866 k.c. wynika, iż czynność jednego wspólnika może wystarczyć do związania jej skutkami pozostałych wspólników. Natomiast skutki działania wspólnika bez umocowania lub z przekroczeniem jego zakresu podlegają ocenie według zasad dotyczących rzekomego pełnomocnika. Ważność umowy zależy wówczas od potwierdzenia jej w wyznaczonym terminie (art. 103 k.c.), ponieważ jest to czynność prawna kulejąca i w wypadku braku potwierdzenia staje się bezwzględnie nieważna. W stanie sprawy nie zachodziła taka sytuacja – wspólnik działał w granicach posiadanego umocowania, które nie mogło zostać skutecznie odwołane przez wniesienie sprzeciwu. Sąd Najwyższy w wyroku z 16 stycznia 2002 r., sygn. II CKN 1086/00 (LEX nr 53305) wyraził pogląd, że sprzeciw wspólnika w odniesieniu do dokonanej przez drugiego wspólnika czynności prawnej, podjętej w ramach ustalonych w umowie spółki zasad jej reprezentacji przez tychże wspólników, nie może oznaczać skutecznego odwołania danego wspólnikowi umocowania w umowie spółki.

Podsumowując, skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych.

Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. w zw. z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (jt. Dz.U. z 2020 r., poz. 1842), orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.