Wyrok NSA, sygn. akt FSK 2638/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 par. 1, art. 67 par. 1, art. 165 par. 1, art. 165a
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski (spr.), Joanna Kuczyńska, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej "C." Spółki z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 sierpnia 2004 r. sygn. akt SA/Sz 1490/03 w sprawie ze skargi "C." Spółki z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Izby Skarbowej w S. z dnia 26 czerwca 2003 r. (...) w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Stan faktyczny sprawy był następujący:

(...) Urząd Skarbowy w S. odmówił Spółce wszczęcia postępowania w przedmiocie umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych obciążających ją jako płatnika, uznając, że Spółka jako płatnik tego podatku nie jest uprawniona do wystąpienia z wnioskiem o zastosowanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Urząd Skarbowy powołał się na treść art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, iż płatnik nie jest objęty zakresem podmiotowym zastosowania tego przepisu, gdyż dotyczy on podatnika. Spółka nie może być traktowana jako podatnik, którym zgodnie z art. 7 ust. 1 Ordynacji podatkowej jest osoba prawna podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

W zażaleniu na postanowienie Urzędu Skarbowego, Spółka wyraziła pogląd, że fakt, iż jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nie pozbawia jej przymiotu bycia podatnikiem uprawnionym do złożenia wniosku o umorzenie zaległości powstałych z tytułu niewykonania przez podatnika obowiązków płatnika. Nadto Spółka podniosła też zarzut naruszenia art. 217 par. 2 w związku z art. 165a par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego wydanego przez Urząd Skarbowy postanowienia przez to, że nie wskazano czy Spółka nie jest stroną w sprawie czy też z jakich innych przyczyn postępowanie o zastosowanie ulgi nie może być wszczęte.

Izba Skarbowa podzieliła stanowisko organu podatkowego I instancji wskazując na treść art. 67 Ordynacji podatkowej, a w szczególności par. 6 gdzie ustanowiono, że par. 4 pkt 3 i 4 powołanego artykułu stosuje się odpowiednio do umorzenia zaległości płatnika lub inkasenta. Przepis ten zdaniem Izby Skarbowej rozróżnia dwa pojęcia "płatnik" i "podatnik". Płatnik to zgodnie z art. 8 Ordynacji podatkowej osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej obowiązana do obliczenia pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie do właściwego organu podatkowego. Czynność ta jak wywodzi Izba Skarbowa ma charakter materialno-techniczny i zakres odpowiedzialności płatnika obejmuje tylko te czynności.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego, domagając się uchylenia postanowienia Izby Skarbowej Spółka z o.o. wskazała na naruszenie przez organ odwoławczy art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej przez błędną jego interpretację. W ocenie strony skarżącej rola płatnika nie pozbawia jej przymiotu bycia podatnikiem w rozumieniu art. 7 Ordynacji podatkowej z tytułu niewykonania przez podatnika obowiązku płatnika. Utożsamiając pojęcia "płatnik" i "podatnik", strona skarżąca podkreśliła, iż zaległość podatkowa z tytułu pobranych i nieodprowadzonych zaliczek ciąży bezpośrednio na podatniku, a nie pracownikach. Strona skarżąca wyjaśniła też, że nieodprowadzenie pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych spowodowane było defraudacją z kasyna ponad 1 miliona zł przez pracownika kasyna, podczas pełnienia szczególnego nadzoru inspektorów UKS nad działalnością kasyna. Zaległość podatkowa powstała zdaniem Spółki, także na skutek braku nadzoru Urzędu Skarbowego, który wielokrotnie zaświadczał, że zaległość podatkowa nie wystąpiła. Podniesiono też w skardze zarzut naruszenia art. 165a Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził, że skarga nie jest zasadna.

Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że Spółka jako płatnik nie posiada uprawnień strony w postępowaniu o zastosowanie ulgi w postaci umorzenia zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Pojęcia płatnika i podatnika nie mogą być ze sobą utożsamione, zwłaszcza że pojęcia te zostały ustawowo zdefiniowane w art. 7 i 8 Ordynacji podatkowej.

Zgodzić się też należy ze stanowiskiem organu odwoławczego, że rozpatrzenie wniosku o umorzenie zaległości podatkowych możliwe jest zasadniczo wyłącznie wówczas, gdy wniosek taki składa w urzędzie skarbowym podatnik. Płatnikowi wniosek taki przysługuje wyłącznie w przypadkach przewidzianych w art. 67 par. 4 pkt 3 i 4 i wynika to z regulacji zawartej w art. 67 par. 6 Ordynacji podatkowej.

Uznając zatem trafność stanowiska organów podatkowych, co do tego, że płatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych nie przysługują uprawnienia podatnika wynikające z art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej należy jednocześnie uznać, że zasadna była odmowa wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a par. 1 Ordynacji w powyższym zakresie w sytuacji kiedy wniosek taki złożył w urzędzie skarbowym płatnik.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka podniosła zarzut naruszenia:

- art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 67 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, gdyż Sąd uznał, że Skarżącej nie przysługują uprawnienia podatnika z art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej. Nie ulega wątpliwości, że zaległość jest zaległością podatkową. Wykonywanie przez Skarżącą funkcji płatnika nie pozbawia jej przymiotu bycia podatnikiem w rozumieniu art. 7 Ordynacji, a więc podmiotu uprawnionego do złożenia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych także powstałych w związku z nieodprowadzeniem zaliczki w poczet podatków. Zaległość podatkowa z tego tytułu ciąży bezpośrednio na podatniku - "C." Spółce z o.o.;

- art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 165a par. 1 Ordynacji podatkowej, gdyż Sąd bezpodstawnie uznał, że zasadna była odmowa wszczęcia postępowania w sytuacji, gdy wniosek o umorzenie zaległości złożył płatnik. Tymczasem brak jest przesłanek dla odmowy wszczęcia postępowania, gdyż Skarżącej przysługiwało prawo do złożenia wniosku o umorzenie zaległości - co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na względzie powyższe wniosła o:

- uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Powyższe zarzuty Skarżąca uzasadniła następująco:

Zaległość podatkowa powstała w wyniku nie wywiązania się Skarżącej /z przyczyn od niej niezależnych/ z obowiązku wpłacenia zaliczek, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nieodprowadzenie do Urzędu Skarbowego pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych spowodowane było defraudacją z kasyna ponad 1 miliona zł także wskutek niedopełnienia obowiązków przez funkcjonariuszy publicznych /Inspektorów UKS/ w ramach ustawowego szczególnego nadzoru. W trakcie okradania kasyna Skarżąca otrzymywała, wprowadzające ją w błąd, zaświadczenia z Urzędu Skarbowego o niezaleganiu w podatkach, co było bezpośrednim powodem długotrwałego narastania odsetek za zwłokę /poświadczające nieprawdę zaświadczenia - w aktach sprawy/.

"C." Sp. z o.o. złożyła wniosek o umorzenie zaległości podatkowych, będąc podatnikiem w rozumieniu art. 7 Ordynacji podatkowej, gdyż jest osobą prawną /Spółką z o.o./ podlegającą na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Jednocześnie podatnik pełnił funkcję płatnika z tytułu zaliczek p.d.o.f. pobieranych od wypłaconych wynagrodzeń ze stosunku pracy.

Zgodnie z art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć zaległości podatkowe, jeżeli przemawia za tym ważny interes podatnika lub interes publiczny. Nie ma więc w tym przepisie mowy o pominięciu takiego podatnika, u którego zaległość podatkowa powstała wskutek uchybienia obowiązkom płatnika bądź innym.

Obowiązek uregulowania zaległości podatkowej z tytułu niewpłaconych zaliczek wraz z odsetkami obciąża bezpośrednio podatnika "C." Sp. z o.o., a nie pracownika /podatnika/, gdyż zgodnie z art. 30 par. 4 Ordynacji podatkowej organ, który stwierdzi, że płatnik nie wpłacił w terminie zaliczki /podatku/ wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej, w której określa wysokość należności z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku. Stąd zobowiązanie podatkowe Skarżącej, którego źródłem było nie wywiązanie się z obowiązków płatnika, powstaje i ciąży na podatniku "C." Sp. z o.o. z mocy prawa, a nie na pracownikach. Niezapłacona w terminie zaliczka stanowi na mocy art. 51 par. 2 i par. 3 zaległość podatkową.

Zdaniem Skarżącej wykonywanie przez nią obowiązków obliczenia, pobrania i wpłacenia na rachunek urzędu skarbowego zaliczek /podatku/ nie pozbawia jej przymiotu bycia podatnikiem w rozumieniu art. 7 Ordynacji, a więc podmiotu uprawnionego do złożenia wniosku o umorzenie zaległości, która jest zaległością podatkową.

Dla złożenia w trybie art. 67 par. 1 Ordynacji wniosku nie ma znaczenia źródło powstania zaległości lecz wykazanie, że zaległość ta ciąży na konkretnym podatniku. Takim podatnikiem jest "C." Sp. z o.o.

"C." Spółka z o.o. miało prawo wystąpić z wnioskiem o umorzenie zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych wraz z odsetkami, gdyż:

- wystąpiła z mocy prawa zaległość podatkowa z tytułu niewpłacenia zaliczek,

- jest podatnikiem /przedsiębiorcą/ w rozumieniu art. 7 Ordynacji podatkowej, a więc podmiotem uprawnionym do złożenia wniosku z art. 67 par. 1 tej ustawy i zobowiązanym do zapłaty zaległości podatkowej. Stała się ona zaległością podatnika,

- wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika,

- jednocześnie spełniono przesłankę istnienia ważnego interesu publicznego.

Ustawodawca nie ograniczył "źródeł kłopotów" jakie mogą być rozpatrywane w świetle "ważnego interesu podatnika". W tym przypadku takim źródłem było niewykonanie obowiązku przez podatnika - jako płatnika.

Wobec powołanej argumentacji należy uznać, że odmowa wszczęcia postępowania, wbrew stanowisku Sądu, była niezasadna skoro wniosek w trybie art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej złożył podmiot do tego uprawniony.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest bezzasadna.

Zarzuty skargi oparte są na nieporozumieniu.

Skarżąca Spółka jest oczywiście podatnikiem, w rozumieniu art. 7 par. 1 Ordynacji podatkowej, ale w odniesieniu do tych podatków, w których ciąży na niej obowiązek podatkowy /podatek dochodowy od osób prawnych, podatek od gier i ew. inne/.

Z natury rzeczy, jako osoba prawna, nie może być podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych.

Może zatem - stosownie do art. 67 par. 1 Ordynacji - składać wniosek o umorzenie zaległości podatkowych, które ciążą na niej jako na podatniku. Treść tego przepisu jest tak jasna, że nie wymaga on żadnej interpretacji.

Nie będąc uprawnioną do złożenia wniosku o umorzenie "cudzego" podatku Spółka nie mogła skutecznie uruchomić postępowania podatkowego /art. 165 par. 1 i 165a cyt. ustawy/.

Bezzasadność skargi była więc oczywista.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.