Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1235/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 5 w zw. z art. 122, art. 124, art. 187 par. 1, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 22 ust. 1 i 4
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia del. WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 21 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Go 684/14 w sprawie ze skargi L. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 1 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od L. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 2149 (słownie: dwa tysiące sto czterdzieści dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 21 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/go 684/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uwzględnił skargę L. L. (dalej: Strona, Skarżący) i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 1 października 2014r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA".

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim):

2.1. Decyzją z dnia 16 czerwca 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. określił Stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów uzyskanych na zasadach ogólnych za 2008 r. w wysokości 21.161,00 zł oraz wysokości odsetek za zwłokę w łącznej kwocie 2.067,00 zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżący od 1 grudnia 2007 r. zarejestrował prowadzoną działalność gospodarczą pod nazwą F. L. L.. Został zarejestrowany jako podatnik VAT czynny - potwierdzenie (VAT-5) z 3.12.2007 r. i jako VAT UE - potwierdzenie (VAT-5 UE) z dnia 7.12.2007 r. W dniu 29 kwietnia 2009 r. złożył zeznanie PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu - poniesionej straty za 2008 r., w którym wykazał stratę w wysokości 12.269,53 zł. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2008 r. wykazał: przychód ze sprzedaży towarów - 28.409,90 zł, koszty uzyskania przychodu - 40.679,43 zł. Ponadto w arkuszach spisów z natury na 1 stycznia 2008 r. podał wartość 0,00 zł., a na 31 grudnia 2008 r, wartość 7.562,15 zł.

W 2008 r. prowadził działalność gospodarczą, polegającą na sprzedaży towarów (głównie klocków lego) za pośrednictwem portalu A.. Ponadto od maja 2008 r. prowadzona była równolegle (w tym samym zakresie) działalność zarejestrowana w Niemczech. Sprzedawany towar pochodził z Niemiec. Skarżący nie dostarczył dowodów dokumentujących zakup towarów innych niż zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz historie operacji na rachunkach bankowych w BRE Banku S.A. (B., M. Bank) i w K. Banku S.A., a także historię obrotów na niemieckim rachunku bankowym prowadzonym przez D. Bank Oddział F. ODER dotyczącą zakupionych przez Skarżącego towarów handlowych.

Na podstawie wskazanych dowodów organ ustalił, że łączna wartość wpływów na rachunki bankowe Skarżącego wyniosła brutto 253.245,99 zł, netto 207.578,68 zł. Analiza wybranych paragonów z kasy fiskalnej (część paragonów była nieczytelna) oraz wystawionych 5 faktur sprzedaży (nie ewidencjonowanych za pomocą kasy fiskalnej) wykazała, że środki wynikające z wystawionych paragonów i faktur wpływały na rachunki bankowe (netto 28.409,90 zł, brutto 34.660,11 zł). Organ ustalił, że wpływów na rachunki bankowe było znacznie więcej niż wynikało to z wystawionych paragonów i faktur.

2.2. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami organ uznał na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2012 r. poz.749 ze zm., dalej "O.p."), że księga przychodów i rozchodów za 2008 r. była prowadzona nierzetelnie w zakresie nieujmowania przychodów i na podstawie art. 193 § 4 nie stanowi dowodu. Powołując się na art. 23 § 1 pkt 1 i 2 O.p. stwierdził, że wskazane ustalenia nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania na podstawie ksiąg podatkowych (brak danych) i w związku z tym dokonano jej oszacowania. Stosownie do art. 23 § 5 O.p. w celu wyboru najbardziej optymalnej metody szacowania podstawy opodatkowania, organ przeanalizował możliwości zastosowania metod wymienionych w art. 23 § 3 ustawy i uznał, iż żadna ze wskazanych tam metod nie spełniała wymogu zawartego w art. 23 § 5, Zastosował więc art. 23 § 4 ustawy, wybierając metodę najbardziej zbliżoną do rzeczywistości.

W zakresie przychodów oparł się na wielkości wpływów na rachunki bankowe dotyczących przeprowadzonych transakcji (z uwzględnieniem zwrotów i wpłat w stosunku, do których ustalono, że dotyczą prywatnych rozliczeń Skarżącego oraz z wyłączeniem transakcji, które nie dotyczą sprzedaży towarów ), otrzymanych odsetek od środków zgromadzonych na rachunkach bankowych i wartości kompensat należności z G. Sp. z o.o. Ustalony w ten sposób przychód uwzględniał przychody wykazane przez Skarżącego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, Wielkość kosztów organ przyjął według dowodów przedłożonych przez Skarżącego zaewidencjonowanych w księgach podatkowych oraz na podstawie danych z rachunków bankowych związanych z prowadzoną działalnością, a nie ujętych w księgach podatkowych. Koszty przesyłek oszacował na podstawie faktur wystawionych przez firmę kurierską G. dla firmy E. sp. z o.o., faktur i dowodów nadania wystawionych przez Pocztę Polską S.A. Koszty zakupu towarów ustalono na podstawie historii obrotów z niemieckiego banku D. Bank F. Oder w wielkości, w jakiej Skarżący wiarygodnie podała rodzaj zakupionego towaru oraz potwierdziła fakt sprzedaży tego towaru w 2008 r. Organ uznał, że towar wystawiony na aukcjach zakończonych w 2008 r. został faktycznie sprzedany w 2008 r.

Organ nie uznał natomiast za koszt uzyskania przychodów wydatków na podstawie przedłożonych przez Skarżącego paragonów ze sklepów R., ponieważ nie spełniały przesłanek z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz.176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") i nie wynika z nich, kto poniósł wydatki.

2.3. Od decyzji organu pierwszej instancji Skarżący wniósł odwołanie, które zostało uznane za organ odwoławczy za bezzasadne.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Gorzowie Wielkopolskim (Sądem pierwszej instancji).

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący, podniósł zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art.122, art.180, art.187§1 i art.191 O.p., a także art.23§5 O.p.) oraz przepisów prawa materialnego (art.24b ust.1 u.p.d.o.f. w zw. z art.23§5 O.p. oraz art.22 ust.1 i art.23 ust.1 pkt 43 lit.a u.p.d.o.f.).

Wskazał w uzasadnieniu, że na kolejne wezwania organu pierwszej instancji składał szczegółowe wyjaśnienia dotyczące wydatków ponoszonych na zakup towarów handlowych oraz uzupełnił materiał dowodowy o paragony dokumentujące zakup towarów handlowych w niemieckich supermarketach. Podkreślił, że w celu umożliwienia organowi kontroli dokonania szacowania podstawy opodatkowania na podstawie wyliczenia dla każdego asortymentu średniej marży handlowej stosowanej w roku 2008 sporządził (w oparciu o dane zawarte w zgromadzonym materiale dowodowym) zestawienia wiążące ceny zakupu poszczególnych towarów z cenami ich sprzedaży oraz oparte na tej podstawie wyliczenia średniej marży osiąganej na sprzedaży poszczególnych asortymentów. Miało to umożliwić organowi oszacowanie kosztów zakupu towarów handlowych w odniesieniu do wszystkich transakcji sprzedaży realizowanych za pośrednictwem portalu A. na podstawie metody opartej o wyliczenie średniej marży handlowej.

Podkreślił, że do akt sprawy przedłożył paragony dokumentujące dokonywane przez niego w 2008 roku zakupy towarów handlowych (klocków lego) w niemieckich sieciach handlowych. Jego intencją było wykazanie, że w posiadanie towarów będących przedmiotem dalszej odsprzedaży wszedł on w drodze ich odpłatnego zakupu i jednoczesne umożliwienie organowi kontroli dokonania szacowania podstawy opodatkowania (oszacowania kosztów zakupu towarów handlowych) w sposób możliwie najbardziej zbliżony do rzeczywistości.

Zdaniem Skarżącego odstąpienie przez organy podatkowe od badania związku przyczynowo - skutkowego wydatków udokumentowanych paragonami z osiągniętym przychodem stanowi naruszenie przepisów art. 122, 180, 187 § 1 i 191 O.p., w rezultacie czego doszło do naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., jak i regulacji określających zasady ustalania podstawy opodatkowania w takich przypadkach, jak niniejszy (art. 23 O.p.).

3.2 Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim (Sądu pierwszej instancji) .

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił. Zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji nie uzasadniły w należyty sposób przyjętej metody oszacowania, czym naruszyły art. 23 § 5 O.p. Tymczasem skarżący konsekwentnie kwestionował przyjętą metodę oszacowania podstawy opodatkowania. Wskazał, że przyjętym przez organy sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów budzi uzasadnione zastrzeżenia w świetle zgromadzonego materiału dowodowego. Organy dysponując dowodami bezpośrednimi, pozwalającymi na ustalenie rzeczywistych cen zakupu poszczególnych asortymentów (płatności dokonywane z niemieckiego rachunku bankowego, paragony zakupów w sieciach handlowych) oraz cen sprzedaży tych asortymentów (wpływy na rachunki bankowe ze sprzedaży poszczególnych asortymentów) miał możliwość dokładnego wyliczenia marży handlowej stosowanej na sprzedaży poszczególnych towarów. Zastosowanie takiej metody umożliwiłoby ustalenie podstawy opodatkowania w sposób dalece bardziej zbliżony do rzeczywistości niż to uczynił organ.

Jak podkreślił Sąd pierwszej instancji Skarżący do akt sprawy przedłożył paragony dokumentujące dokonywane przez niego w 2008 roku zakupy towarów handlowych (klocków lego) w niemieckich sieciach handlowych. Jego intencją było wykazanie, że w posiadanie towarów będących przedmiotem dalszej odsprzedaży wszedł on w drodze ich odpłatnego zakupu i jednoczesne umożliwienie organowi kontroli dokonania szacowania podstawy opodatkowania (oszacowania kosztów zakupu towarów handlowych) w sposób możliwie najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Zdaniem Sądu błędne jest stanowisko organu, że paragony w świetle przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r., nr 152, póz. 1475 ze zm.) nie mogą dokumentować zakupu towarów handlowych, bowiem sama wadliwość dokumentu księgowego nie przesądza jeszcze o możliwości zakwestionowania faktu poniesienia danego wydatku. W konsekwencji stwierdzenia wadliwości dokumentów księgowych koniecznym staje się wyjaśnienie, jakie przyczyny spowodowały taki stan rzeczy, w ramach czego dokonać należy wnikliwej analizy twierdzeń podatnika co do okoliczności zarówno samego zdarzenia gospodarczego, jak i wystawienia dokumentu księgowego, którego rzetelność skutecznie podważono (art. 191 O.p.). W ramach tego postępowania podatnik ma prawo dowodzenia wszelkimi dostępnymi mu środkami, że dany wydatek rzeczywiście został poniesiony oraz że miał on związek z jego przychodami. Tak więc samo ujawnienie faktu rozliczenia kosztów na podstawie wadliwego (nierzetelnego) dokumentu księgowego nie daje jeszcze samo w sobie podstaw do eliminacji z rachunku podatkowego wydatku stwierdzonego takim dokumentem.

Pominięcie w postępowaniu dowodowym tej kwestii stanowi w ocenie Sądu pierwszej instancji naruszenie art.122, 124 i 187 § 1 O.p., mogące mieć wpływ na wynik sprawy. Nadto brak ustosunkowania się przez organy podatkowe w uzasadnieniu decyzji do stanowiska skarżącego w zakresie przyjętej metody oszacowania, zaniechanie jakiejkolwiek polemiki z metodą wskazaną przez Skarżącego, stanowi również naruszenie art. 210 § 4 O.p.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Od ww. wyroku organ reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego wywiódł skargę kasacyjną zarzucając :

I. naruszenie przepisów postępowania art.174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., poz. 1270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") tj.

1. art.23§5 w zw. art. 122, art. 124 oraz 187 § 1, art. 210 § 4 O.p. poprzez bezpodstawne uchylenie zaskarżonej decyzji mimo, iż organy podatkowe uwzględniły i rozpatrzyły w sposób wszechstronny wszystkich okoliczności sprawy i wyjaśniły przesłanki, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy, w tym w zakresie przyjętej metody szacowania,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 3 § 1, art 133 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 5 O.p. w zw. z art. 22 ust 1 i 4 u.p.d.o.f. poprzez pominięcie przez Sąd przy dokonywaniu oceny metody ustalenia kosztów przyjętej przez organy, iż koszty mogą być szacowane jedynie wtedy kiedy nie budzi wątpliwości fakt ich poniesienia, stąd prawidłowo organy uznały, iż przedłożone paragony nie dowodzą faktu poniesienia przez Skarżącego wydatków w nich ujętych,

3. art. 3 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. przez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli polegające na tym, iż Sąd pierwszej instancji, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie wyszedł poza ich granice, mimo że w przedmiotowej sprawie powinien to uczynić, w zakresie dotyczącym ustalenia wielkości przychodu w kwocie 207.578,68 zł, innych poniesionych kosztów nie dotyczących zakupu towarów handlowych, określenia wysokości odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego,

4. art. 3 § 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poprzez brak rozpoznania i wskazania przez Sąd stanowiska w zakresie wszystkich zarzutów skargi, w szczególności możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w stosunku do którego zgodnie z przepisami ustawy podatkowej co do zasady odliczenie przysługuje tj. zakupy na paragony, koszty przesyłek na podstawie faktur wystawionych na inny podmiot,

II. naruszenie prawa materialnego (art.174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.:

1/ art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 23 § 5 O.p. poprzez błędną wykładnię ww. przepisu przez Sąd I instancji, polegającą na pominięciu, iż gdy stwierdzi się wadliwość dowodów księgowych, do zaliczenia wydatku do kosztu uzyskania przychodu niezbędne jest wykazanie rzeczywistego faktu poniesienia wydatku.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazuje, że Strona skarżąca za pismem z dnia 16.04.2014 r. przedłożyła 84 paragony. Nie znajduje uzasadnienia w Jego ocenie zarzut Sądu, iż organy podatkowe nie dokonały ich wszechstronnej analizy i oceny. Ww. paragony oraz oświadczenie Skarżącego, nie uprawdopodabniają zdaniem organu, że Skarżący poniósł wydatki na zakup towarów, z których uzyskał przychód w działalności gospodarczej pod nazwą F. L. L., zwłaszcza, że wszystkie poza jednym dotyczą okresu czasu gdy Strona skarżąca prowadziła działalność w tym samym zakresie w Niemczech (nabywała i sprzedawała taki sam towar).

5.2. Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna.

6.2. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Niemniej jednak, zważywszy na sposób skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie, jak również na treść zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy możliwości uwzględnienia bądź nie przedłożonych przez Skarżącego paragonów dokumentujących zakupy zabawek przy szacowaniu kosztów zakupu towarów handlowych i na tej podstawie wyliczenia średniej marży handlowej dla oszacowania podstawy opodatkowania. Zdaniem organu odwoławczego uznanie wydatków za koszt uzyskania przychodów uzależnione jest m.in. od udokumentowania ich zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Paragony w świetle przepisów ww. rozporządzenia nic mogą dokumentować zakupu towarów handlowych. Nie wynika z nich kto faktycznie poniósł wydatki nimi udokumentowane oraz, czy dotyczą one działalności skarżącego. Zdaniem natomiast Sądu pierwszej instancji taka argumentacja organu nie zasługuje na aprobatę ponieważ z utrwalonej linii orzecznictwa wynika, że sama wadliwość dokumentu księgowego nie przesądza jeszcze o możliwości zakwestionowania faktu poniesienia danego wydatku. Samo ujawnienie faktu rozliczenia kosztów na podstawie wadliwego (nierzetelnego) dokumentu księgowego nie daje jeszcze samo w sobie podstaw do eliminacji z rachunku podatkowego wydatku stwierdzonego takim dokumentem. W celu wyjaśnienia tych okoliczności organy podatkowe powinny były zbadać, na przedłożonych paragonach, rodzaj towaru, jego ceny, ilości oraz daty zakupu i ocenić, czy są to asortymenty, które po dacie ich zakupu były wystawiane na aukcjach internetowych i sprzedawane w ilościach odpowiadających zakupionym asortymentom.

Za ugruntowane należy uznać tak w orzecznictwie, jak i w doktrynie stanowisko, że wybór metody oszacowania należy do organu podatkowego, a sądowa kontrola tego typu decyzji ogranicza się do sprawdzenia, czy wybór ten nie był dowolny i czy nie doprowadził do ustaleń sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2012 r., w sprawie II FSK 1540/11, publ. LEX nr 1145409; L. Etel t.6 w Komentarz do art. 23 ustawy - Ordynacja podatkowa, publ. LEX/el). Oszacowanie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 O.p. może zostać dokonane tak w odniesieniu do całej podstawy, jak również i jej części. Jednakże ustalenie w drodze szacunku wielkości nawet pojedynczego elementu wchodzącego w skład podstawy opodatkowania powoduje, że cała ta podstawa nabiera cech podstawy opodatkowania ustalonej w drodze szacunkowej. Instytucja oszacowania sprowadza się zatem do tego, że organ podatkowy może w sposób zastępczy ustalić podstawę opodatkowania, posługując się metodami określonymi w art. 23 O.p. W konstrukcji tej nie chodzi jednak o oszacowanie pieniężne wartości opodatkowanych, czyli ustalenie wartości, ale ogólnie rzecz ujmując o wyważenie ilości faktów miarodajnych dla ustalenia podstawy opodatkowania. Przy czym wymaga podkreślenia, no co trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 marca 2013 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1434/11 (publ. LEX nr 1295979), że ustawodawca nie wskazał, iż oszacowanie powinno zakończyć się określeniem rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania, co byłoby zresztą wytyczną nierealną do wykonania. Szacowanie podstawy opodatkowania powinno być oparte na w miarę realnych założeniach i dokonywane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania.

W takiej też sytuacji zasady ogólne dotyczące określenia dochodu z uwzględnieniem regulacji art. 9 ust. 2, art. 14 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., nie mogły mieć zastosowania. Równocześnie w takim przypadku wybór właściwej metody określenia podstawy opodatkowania pozostawiono organowi podatkowemu, który ma jedynie obowiązek uzasadnienia dokonanego wyboru.

Skoro Skarżący nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, to tym samym uniemożliwił określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu jaki stanowiły te księgi, ustalono podstawę opodatkowania w oparciu o art. 23 § 4 O.p.

Ustosunkowując się natomiast do podniesione przez Sąd pierwszej instancji zarzutu dotyczącego naruszenia przez organy podatkowe m.in. art. 23 § 5 O.p. należało przypomnieć, że zgodnie z art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Gramatyczna wykładnia powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji na wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, w sytuacji gdy organ miał dokumenty i dowody dotyczące zakupu towarów handlowych winien do ustalenia podstawy opodatkowania zastosować metodę średniej marży handlowej. Takie stanowisko jest sprzeczne z dotychczasową linią zaprezentowaną w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którą za ugruntowany można uznać pogląd, a Sąd w niniejszym składzie pogląd ten podziela, że oceniając, czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie można w przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą pomijać regulacji zawartej w art. 24 i art. 24a u.p.d.o.f. W odniesieniu do podatników osiągających przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, ustalenie dochodu następuje na podstawie księgi przychodów rozchodów albo ksiąg rachunkowych, prowadzonych zgodnie z odrębnymi przepisami. Wydatek, by mógł stać się kosztem uzyskania przychodu, musi być prawidłowo (tj. zgodnie z odpowiednimi przepisami) udokumentowany. Sposób dokumentowania wydatków zależy od rodzaju ewidencji księgowej prowadzonej przez podatnika.

Podatnicy stosujący w swojej działalności gospodarczej podatkowe księgi przychodów i rozchodów, dokumentują wydatki (koszty) zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Zgodnie z § 26 tego rozporządzenia, zapisy w księdze dotyczące wydatków (kosztów) są dokonywane na podstawie dowodów, o których mowa w § 12-16. Stosownie natomiast do § 12 ust. 3 ww. rozporządzenia, podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są:

1. faktury VAT, w szczególności faktury VAT marża, faktury VAT RR, faktury VAT MP, dokumenty celne, rachunki oraz faktury korygujące i noty korygujące, zwane dalej "fakturami", odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach, lub

2. inne dowody, wymienione w § 13 i 14, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające co najmniej:

a) wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron (nazwę i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy,

b) datę wystawienia dowodu oraz datę lub okres dokonania operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, z tym że jeżeli data dokonania operacji gospodarczej odpowiada dacie wystawienia dowodu, wystarcza podanie jednej daty,

c) przedmiot operacji gospodarczej i jego wartość oraz ilościowe określenie, jeżeli przedmiot operacji jest wymierny w jednostkach naturalnych,

d) podpisy osób uprawnionych do prawidłowego udokumentowania operacji gospodarczych

– oznaczone numerem lub w inny sposób umożliwiający powiązanie dowodu z zapisami księgowymi dokonanymi na jego podstawie.

Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionuje możliwości dowodzenia faktu poniesienia określonych kosztów różnymi dowodami. Organy podatkowe muszą jednak dysponować takimi dowodami, aby móc zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Tymczasem Skarżący takich dowodów nie dostarczył. Dowodami takimi nie mogły być bowiem paragony jak twierdzi strona skarżąca i Sąd pierwszej instancji. Prowadziłoby to bowiem do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z przedstawiania dokumentacji odzwierciedlającej rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych, a ich przychód, jak i koszty ustalane byłyby nie na podstawie dowodów zastępczych, które w świetle treści §12-14 ww. rozporządzenia nie będą stanowiły źródłowego dokumentu księgowego. Paragony w świetle przepisów ww. rozporządzenia nic mogą dokumentować zakupu towarów handlowych. Nie wynika z nich kto faktycznie poniósł wydatki nimi udokumentowane oraz czy dotyczą one działalności Skarżącego. To z kolei przesądza, że nie można uznać, iż wydatki na zakup klocków lego udokumentowane paragonami stanowiły koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f).

Podkreślić także należy, że umknęło uwadze Sądu pierwszej instancji, że przedłożone paragony (poza jednym z dnia 22.03.2008 r.) obejmują okres od maja do grudnia 2008r., w którym to okresie Skarżący prowadził działalność także w Niemczech pod nazwą E. L. L. w tym samym zakresie - dokonywał zakupu takiego samego rodzaju towaru i jego sprzedaży.

Ponadto, zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie da się wywieść twierdzenia, jakoby organ podatkowy był zobowiązany do szacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie ewidencjonowania tych zdarzeń. (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1179/09, LEX nr 794283). Mając na uwadze powyższe jako uzasadnione należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji niezasadnie zarzucił organom podatkowym naruszenie art. 122, 124 i 187 § 1 O.p., mogące mieć wpływ na wynik sprawy w zakresie uznania za koszt podatkowy na podstawie art.22 ust.1 u.p.d.o.f. kwot wynikających z przedłożonych przez Skarżącego niemieckich paragonów.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia art.23§5 w zw. z art.210§4 O.p. na wstępie zwrócić należy uwagę na treść art. 23 § 4 O.p., w którym wskazano, że w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod oszacowania wymienionych w § 3 tego artykułu, możliwe jest oszacowanie podstawy opodatkowania w inny sposób. Szacowanie obrotu jest bowiem swego rodzaju ostatecznością, którą można zastosować tylko w przypadku ziszczenia się hipotezy normy prawnej określonej w art. 23 § 1 pkt 1, 2 lub 3 O.p., nie daje ono bowiem rzeczywistych rezultatów, a tylko wyniki zbliżone do rzeczywistych - o czym mowa w art. 23 § 5 zd. pierwsze O.p., który stanowi, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Natomiast ryzyko, które wiąże się z operacją oszacowania nawet po spełnieniu dyspozycji z art. 23 § 5 O.p., obciąża podatnika, który jak w niniejszej sprawie, nie prowadził rzetelnej ewidencji z przyczyn od siebie zależnych.

Art. 23§3 O.p. wymienia sześć metod określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Pierwszą z nich jest metoda porównawcza wewnętrzna. Stosując tę metodę organ podatkowy porównuje wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu. Przy zastosowaniu tej metody, jako sprzyjającej poszukiwaniu wysokości podstawy opodatkowania zbliżonej do rzeczywistej, uznać by należało, że nie występuje w przypadku danego przedsiębiorstwa istotna dywersyfikacja obrotów w poszczególnych okresach.

Zbliżoną w swej idei metodą, jest metoda porównawcza zewnętrzna. Polega ona na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie (np. ta sama albo pokrewna branża) i w podobnych warunkach (np. przy wykorzystaniu porównywalnych środków produkcji).

Jako kolejną metodę ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania ustawodawca wymienia metodę remanentową – polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu.

Inną metodą szacowania jest metoda produkcyjna, polegająca na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa. Aby wskazać znaczenie pojęcia zdolności produkcyjnej należy odnieść się do zagadnień pozostających w sferze zainteresowań nauk ekonomicznych. Jako zdolność produkcyjną (wytwórczą) przedsiębiorstwa określa się wielkość produkcji, jaką można wytworzyć bez podnoszenia przeciętnego kosztu produkcji. Należy uwzględnić tu środki produkcji, jakimi dysponuje dane przedsiębiorstwo (urządzenia, siła robocza).

Metoda kosztowa polega na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie. Należy uwzględnić wszystkie koszty ponoszone przez przedsiębiorstwo (koszty produkcji, marketingu).

Metoda udziału dochodu w obrocie polega natomiast na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie.

Szeroki wachlarz metod ustalania podstawy opodatkowania przewidziany przez ustawodawcę może okazać się niewystarczający do zastosowania w partykularnym stanie faktycznym. W związku z tym, zgodnie z dyspozycją art. 23§4 O.p. w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod szacowania wskazanych powyżej organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania.

Brak podstaw dla stwierdzenia przez WSA w Gorzowie Wlkp., iż organy podatkowe nie ustosunkowały się do stanowiska Skarżącego w zakresie przyjętej metody szacowania, czym naruszony został art. 210 § 4 O.p. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano przesłanki jakie musi spełniać koszt, aby uznać go za koszt uzyskania przychodu, wskazano, że szacowaniu mogą podlegać wyłącznie koszty, których poniesienie uprawdopodobniono oraz przeanalizowano i oceniono zebrany materiał dowodowy uznając, iż Strona skarżąca nie uprawdopodobniła poniesienia innych niż uwzględnione przez organ koszty uzyskania przychodu. Nie można zgodzić się także, iż organy podatkowe obu instancji nie uzasadniły w należyty sposób przyjętej metody szacowania.

Wykluczywszy możliwość zastosowania poszczególnych metod szacunku (art. 23 § 3 O.p.) Dyrektor Izby w wystarczający sposób uzasadnił oszacowanie wielkości obrotu na podstawie należności z tytułu sprzedaży jakie wpływały na konta bankowe Skarżącego, z uwzględnieniem zwrotów i transakcji, które nie dotyczą sprzedaży, co odpowiada przesłankom wynikającym z art. 23 § 4 i § 5 zdanie drugie O.p. Zatem metoda oparta na faktycznych wpływach należności na rachunki bankowe podatnika niewątpliwie w sposób najbardziej prawdopodobny zbliża się do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Jest ona oparta na realnych założeniach i na niepodważonych ustalenia faktycznych o wysokości uzyskanych należności z tytułu dokonanej sprzedaży i dlatego bez wątpienia jest najbardziej zbliżona do rzeczywiście uzyskanego obrotu i co więcej, jest też akceptowana w orzecznictwie sądów administracyjnych. Sad pierwszej instancji, stawiając organom zarzut niewłaściwego wyboru metody oszacowania w decyzji, pominął, iż celem oszacowania podstawy opodatkowania wynikającym z art. 23 § 1 i 5 O.p. nie jest zastąpienie przez organ podatkowy podatnika w wykonywaniu jego obowiązków, a tylko jego konsekwencją jest określenie jedynie przybliżonej i prawdopodobnej wartości niezadeklarowanego dochodu (por. wyrok NSA z 13 stycznia 2015 r., II FSK 2964/12, CBOSA).

Mając na uwadze powyższe uzasadnione są zarzuty skargi kasacyjnej, ze Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie zarzucił organom podatkowym naruszenie art.23§5 w zw. z art.210§4 O.p., że nie uzasadniły w należyty sposób przyjętej metody oszacowania. Analiza uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wskazuje, że w istocie Sąd ten sformułował ww. zarzuty pod adresem organów podatkowych nie z uwagi na brak uzasadnienia stanowiska w tym zakresie, ale dlatego, że nie podzielił poglądu organów podatkowych, że wydatki na zakup towarów handlowych stanowiące koszty uzyskania przychodów nie mogą być potwierdzone paragonami i nie mogą służyć przy szacowaniu do wyliczenia marży handlowej stosowanej przez Skarżącego przy sprzedaży poszczególnych towarów.

Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 3 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. przez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli polegające na tym, iż Sąd pierwszej instancji, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie wyszedł poza ich granice, mimo że w przedmiotowej sprawie powinien to uczynić. Skarga kasacyjna nie zawiera żadnego uzasadnienia w tym zakresie dlatego zarzut ten nie poddaje się kontroli.

7. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości, rozpoznał skargę i orzekł jak w sentencji.

7.1.O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 tej ustawy.