Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1489/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 77 § 1 pkt 5 oraz § 2 pkt 2, art. 78 § 3 pkt. 4, art. 120, art. 121 § 1 art. 122, art. 139 § 1, art. 165 § 1-3, art. 180 § 2, art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Paweł Kowalski (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1525/13 w sprawie ze skargi L. S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 6 września 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania z tytułu nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2009 r. do 30 czerwca 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku na rzecz L. S.A. z siedzibą w G. kwotę 430 (słownie: czterysta trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 4 lutego 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę L. S.A. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 6 września 2013 r. w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania z tytułu nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2009 r. do 30 czerwca 2009 r.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G., decyzją z 23 maja 2013 r. odmówił skarżącej spółce wypłaty oprocentowania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych wynikającej z kolejnej wersji zeznania CIT–8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2009 r. do 30 czerwca 2009 r., sporządzonego 9 lutego 2010 r. przez L., jako następcę prawnego A. S.A. z siedzibą w K.

Z akt sprawy wynika, że wnioskiem z 21 listopada 2012 r. spółka wystąpiła o dokonanie zwrotu nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych wraz z ustawowymi odsetkami, wynikającej z kolejnej wersji zeznania CIT–8 za okres od 1 stycznia 2009 r. do 30 czerwca 2009 r., sporządzonej 9 lutego 2010 r. Spółka wskazała, że działając jako następca prawny A, złożyła 1 września 2009 r. (data nadania pisma listem poleconym) w [...] Urzędzie Skarbowym w K. zeznanie CIT–8 za rok podatkowy obejmujący okres od 1 stycznia 2009r. do 30 czerwca 2009 r., w którym w pozycji 96 "nadpłata" wykazano kwotę 1 744 541 zł. Nadpłata ta wynikała z uiszczania przez A. w okresie od stycznia do czerwca miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy w wysokości po 295 653 zł miesięcznie. Na wezwanie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego spółka złożyła 6 listopada 2009 r. kolejną wersję zeznania CIT–8, w której dokonała zmiany podmiotu składającego zeznanie (w pierwotnym zeznaniu jako podatnik wskazana została nieistniejąca, tj. przejęta A. S.A.); wersja ta przekazana została, zgodnie z właściwością miejscową, do [...] Urzędu Skarbowego w G.

Pismem z dnia 2 lutego 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. wezwał stronę do skorygowania zeznania CIT–8.

Spółka 9 lutego 2010 r., jak twierdzi, przesłała kolejną wersję zeznania wraz z pismem wyjaśniającym jej przyczyny na adres [...] Urzędu Skarbowego. W ocenie strony, wykazana w tej wersji zeznania CIT–8 z dnia 9 lutego 2010 r. nadpłata podatku dochodowego od osób prawnych winna była zostać zwrócona w terminie do 9 maja 2010 r., a skoro zwrot nie nastąpił, to zgodnie z art. 78 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) nadpłata podlega oprocentowaniu, a odsetki przysługują od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego dokonał zwrotu nadpłaty, lecz uznał, że podstawą zwrotu było dopiero, prawidłowo sporządzone, zeznanie CIT–8 z 7 stycznia 2013 r.; nadpłata wynikająca z tego zeznania została zwrócona stronie przed upływem 3 miesięcy od jego złożenia, a zatem brak było podstaw do żądania przez stronę wypłaty oprocentowania od zwróconej w terminie nadpłaty.

Z powyższym stanowiskiem nie zgodziła się strona skarżąca, która w odwołaniu wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji i orzeczenie o wypłacie odsetek za zwłokę od kwoty nadpłaty od dnia 10 maja 2010 r. do dnia zwrotu nadpłaty z uwzględnieniem regulacji przepisu art. 78a o.p., tj. proporcjonalnego zaliczenia wypłaconej skarżącej kwoty 1 744 541 zł na poczet odsetek za zwłokę oraz na poczet należności głównej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wskazaną na wstępie decyzją z 6 września 2013 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy podkreślił, że pierwszą poprawnie złożoną korektą zeznania CIT–8 była korekta złożona przez stronę dopiero w dniu 7 stycznia 2013 r. I ta korekta mogła stanowić podstawę zwrotu nadpłaty tego podatku. Podkreślono, że nadpłata podatku powstającego z mocy prawa (podatek dochodowy od osób prawnych), w sytuacji gdy nie została wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w kwocie odmiennej od deklarowanej przez podatnika w zeznaniu podatkowym, podlega zwrotowi wraz z oprocentowaniem jedynie wówczas, gdy organ podatkowy nie dochował terminów przewidzianych do jej zwrotu. Zdaniem organu odwoławczego w przypadku gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych złożył zeznanie, w którym wykazał nadpłatę, podlega ona zwrotowi w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia tego zeznania. Nadpłata zwrócona w tym terminie nie podlega oprocentowaniu. Natomiast w przypadku nie dochowania terminu zwrotu nadpłaty, organ podatkowy zobligowany jest do jej wypłaty wraz z oprocentowaniem naliczonym od dnia jej powstania (złożenia zeznania) do dnia zwrotu. W sytuacji natomiast, gdy dokonano skorygowania deklaracji w ramach czynności sprawdzających (art. 274 i 274a o.p.), 3-miesięczny termin do zwrotu nadpłaty jest liczony od dnia dokonania korekty. Nadpłata zwrócona w tym terminie nie podlega oprocentowaniu. Podkreślono, że organy nie posiadają oryginałów dokumentów (w tym zeznań podatkowych składanych w [...] Urzędzie Skarbowym w K. przez A. i jej następcę prawnego) przekazanych do [...] Urzędu Skarbowego w G. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. przy piśmie z 13 stycznia 2010 r. Świadczy o tym zarówno pismo z 2 stycznia 2013 r. skierowane do [...] Urzędu Skarbowego w K., jak i korespondencja kierowana do spółki. Organ pierwszej instancji nie posiada również swojej kopii wezwania z dnia 2 lutego 2010 r. skierowanego do strony (które to pismo niewątpliwie zostało stronie doręczone) ani też korekty zeznania CIT–8 za okres od 1 stycznia 2009 r. do 30 czerwca 2009 r. sporządzonej przez stronę w dniu 9 lutego 2010 r., o czym świadczy korespondencja kierowana do strony. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wskazał, że korekty tej nie posiada również strona, która twierdzi (oświadczenie złożone przez pełnomocnika strony do protokołu z dnia 21 grudnia 2012 r.), że została ona przesłana do [...] Urzędu Skarbowego w G. w dniu 9 lutego 2010 r. listem poleconym nr [...].

Dodano, że na potwierdzenie swojego stanowiska, co do złożenia na wezwanie [...] Urzędu Skarbowego w G. skorygowanego zeznania strona przedstawiła natomiast wezwanie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 2 lutego 2010 r., pismo z dnia 9 lutego 2010 r. zawierające wyjaśnienia do skorygowanego zeznania CIT–8 wraz z załącznikami, kolejną wersję zeznania CIT–8 sporządzoną w dniu 9 lutego 2010 r., potwierdzenie nadania przesyłki listowej poleconej nr [...] zawierającej – zdaniem skarżącej spółki – korektę zeznania CIT–8 sporządzonego w dniu 9 lutego 2010 r.

Organ odwoławczy zaznaczył, że w celu zweryfikowania twierdzeń strony o złożeniu korekty zeznania CIT–8 sporządzonej w dniu 9 lutego 2010 r. [...] Urząd Skarbowy w G. przeprowadził szerokie postępowanie wyjaśniające odnośnie doręczenia do Urzędu przesyłki poleconej o nr [...] nadanej – zgodnie z przedłożonym przez stronę dowodem – w dniu 9 lutego 2010 r. w Urzędzie Pocztowym G. 15. W tym celu kilkakrotnie występował do Poczty Polskiej o wyjaśnienia w sprawie. Z ustaleń dokonanych w trakcie tego postępowania, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku, wynika, że: 1/ przesyłki polecone oznaczone są numerem składającym się z 20 cyfr kontrolnych (część stała oznaczona cyframi (00) [...] i części zmiennej składającej się z 10 cyfr); tymczasem przesyłka, w której miała być wysłana przez stronę do Urzędu w dniu 9 lutego 2010 r. korekta zeznania CIT–8, jak wynika z potwierdzenia nadania przedłożonego przez stronę, oznaczona została numerem 19-cyfrowym (brak wskazania ostatniej cyfry kontrolnej); 2/ przesyłka polecona o numerze [...] została nadana w tym Urzędzie w dniu 9 lutego 2010 r., jednakże Urząd Pocztowy G. 15 nie jest w stanie udzielić informacji na temat jej nadawcy i odbiorcy, ponieważ system informatyczny podczas nadawania przesyłek poleconych nie wymaga takich danych, w związku z czym nie są one wprowadzane. Ponadto Urząd Pocztowy G. 15 jako urząd nadawczy nie posiada informacji o terminie doręczenia przesyłki (pismo Urzędu Pocztowego G. 15 z dnia 7 grudnia 2012 r.); 3/ przesyłka polecona o całym numerze [...] [...] (ostatniej cyfry kontrolnej nie zdołano ustalić) została przyjęta do przewozu w Urzędzie Pocztowym G. 15 w dniu 9 lutego 2010 r.

Jedynym dokumentem, na którym uwidocznione są dane nadawcy i adresata, jest potwierdzenie nadania przesyłki poleconej. W 2010 r., kiedy została przyjęta do przewozu ww. przesyłka, nie funkcjonował jeszcze w Poczcie Polskiej S.A. system śledzenia przesyłek poleconych, wobec czego nie jest możliwe ustalenie faktu doręczenia przedmiotowej przesyłki, a co za tym idzie – przedstawienie dokumentu potwierdzającego jej doręczenie (pismo Poczty Polskiej S.A. Centrala z 17 grudnia 2012 r.). Ponieważ operator pocztowy nie potrafił wykazać, że przesyłkę o wskazanym numerze doręczył do [...] Urzędu Skarbowego w G., organ pierwszej instancji przeanalizował zbiorcze dowody odbioru przesyłek poleconych z okresu, w którym przesyłka taka winna trafić do tego organu. Jeżeli bowiem do urzędu skarbowego wpływa przesyłka polecona jest ona odnotowywana w takim dokumencie, przy czym zbiorcze dowody odbioru przesyłek poleconych potwierdzane są – jak wynika z ich wyglądu – przez 2 strony: pracownika poczty i pracownika urzędu skarbowego. Ze zbiorczych dowodów odbioru przesyłek poleconych [...] Urzędu Skarbowego w G. wynika, że przesyłka o powyższym numerze nie została doręczona przez Pocztę Polską ani w dniu 10 lutego 2010 r., ani w dniach następnych (przeanalizowano zbiorcze dowody odbioru z okresu od 10 lutego 2010 r. do 19 lutego 2010 r.). Jakkolwiek ze zbiorczego dowodu odbioru nr 2 z dnia 11 lutego 2010 r. wynika, że do urzędu skarbowego wpłynęła przesyłka polecona o nr (00) [...], to nie można uznać – jak chciałaby strona – że przesyłka ta zawierała przedmiotową korektę zeznania. Przesyłka o tym numerze została bowiem nadana w Urzędzie Pocztowym G. 9, a nie G. 15. Wskazanie innej placówki nadawczej, niż ta, w której strona nadała swoją przesyłkę, przy braku oznaczenia ostatniej cyfry kontrolnej na dowodzie nadania, powoduje, że każda z 10 przesyłek poleconych o numerze początkowym (00) [...] mogłaby zawierać przedmiotową korektę zeznania. Nie ma więc zatem żadnej pewności, że akurat przesyłka polecona o nr (00) [...] rzeczywiście jest przesyłką nadaną przez stronę w Urzędzie Pocztowym G. 15 i że rzeczywiście zawierała ona korektę zeznania sporządzoną przez stronę.

Z tych też przyczyn za niezasadne uznano twierdzenie strony jakoby dowód nadania listu poleconego nr [...] z dnia 9 lutego 2010 r. wraz z zestawieniem nr 2 zbiorczego potwierdzenia odbioru z dnia 11 lutego 2010 r. [...] Urzędu Skarbowego w G., stanowił dowód doręczenia korekty deklaracji CIT–8 z dnia 9 lutego 2010 r. do tego urzędu oraz, że całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, iż przesyłka o numerze [...] z całą pewnością doręczona została do [...] Urzędu Skarbowego w dniu 11 lutego 2010 r.

Zdaniem organu odwoławczego, brak potwierdzenia, że korekta zeznania z dnia 9 lutego 2010 r. wpłynęła do [...] Urzędu Skarbowego w G., spowodował, iż nie można uznać, że organ pierwszej instancji nie dochował ustawowego terminu do zwrotu nadpłaty podatku dochodowego wynikającego z tej korekty.

W skardze spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 77 § 1 pkt 5, w związku z § 2 pkt 2 o.p. poprzez uznanie, że organ pierwszej instancji nie uchybił terminowi zwrotu nadpłaty, co miało miejsce niezależnie od ustaleń organów w zakresie otrzymania bądź nieotrzymania przez [...] Urząd Skarbowy w G. korekty zeznania CIT–8 z 9 lutego 2010 r. nadanego listem poleconym 9 lutego 2010 r.;

- art. 78 § 1 i § 3 pkt 4 o.p., poprzez uznanie za uzasadniony fakt niewypłacenia należących skarżącej odsetek za zwłokę od kwoty nadpłaty pomimo uchybienia przez organ pierwszej instancji terminowi zwrotu nadpłaty;

- art. 187 § 1 o.p., poprzez nałożenie na podatnika ciężaru udowodnienia faktu wypływu do [...] Urzędu Skarbowego w G. korekty deklaracji CIT–8 sporządzonej 9 lutego 2010 r., gdy przyczyną tego zobowiązania był fakt zagubienia przez ten organ akt sprawy i wynikająca z tego niemożność ustalenia tej okoliczności przez organ, a także nałożenia na podatnika ciężaru udowodnienia tego faktu pomimo, iż to [...] Urząd Skarbowy twierdzi, że korekty tej nie posiada, naruszenia;

- art. 180 § 2, w związku z art. 12 § 6 pkt 2 i art. 194 o.p., poprzez pominięcie dokumentu urzędowego, dowodu nadania listu poleconego nr 186612029 z 9 lutego 2010 r., który w zestawieniu ze zbiorczym potwierdzeniem odbioru nr 2 z dnia 11 lutego 2010 r., poz. Nr 7 [...] Urzędu Skarbowego w G., stanowi dowód doręczenia korekty deklaracji CIT–8 z dnia 9 lutego 2010 r. do tego urzędu;

- art. 187 § 3 o.p., poprzez nałożenie na podatnika ciężaru udowodnienia okoliczności faktu doręczenia do [...] Urzędu Skarbowego w G. korekty deklaracji CIT–8 z 9 lutego 2010 r., którą organ powinien stwierdzić w oparciu o prowadzone przez siebie akta sprawy, które organ ten zagubił;

- art. 191 o.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na stwierdzeniu, że organ nie posiada korekty deklaracji CIT–8 z dnia 9 lutego 2010 r., ponieważ mogła ona zostać niedoręczona do organu, a jeżeli nawet została doręczona przesyłka listowa o numerze [...], to organ nie stwierdził, czy przesyłka ta zawierała przedmiotową korektę deklaracji CIT–8 z dnia 9 lutego 2010 r.;

- art. 125, w związku z art. 139 § 2 o.p., poprzez niezałatwienie w terminie czynności sprawdzających wszczętych przez [...] Urząd Skarbowy w G. wskutek przekazania do tego urzędu sprawy nadpłaty w podatku dochodowym przez [...] Urząd Skarbowy pismem z dnia 13 stycznia 2010 r.;

- art. 165 § 2 o.p., poprzez wszczęcie postępowania podatkowego w zakresie orzeczenia o wypłacie odsetek za zwłokę bez wydania postanowienia o wszczęciu postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podniósł, iż badając legalność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku nie stwierdził naruszeń prawa i uznał, że organy w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób jest zarzucić dowolności. Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska strony skarżącej, że nadpłata wynikająca z korekty zeznania powstaje w dacie nadania na poczcie przesyłki zawierającej to zeznanie, a nie w dacie wpływu do organu. W ocenie sądu pod pojęciem "dzień złożenia zeznania lub deklaracji", o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 5 o.p., należy rozumieć dzień wpływu zeznania do organu podatkowego, a nie dzień, w którym podatnik dokonał czynności, o której mowa w art. 12 § 6 pkt 2 o.p. Dokonując interpretacji powyższego pojęcia, sąd pierwszej instancji wskazał, że określenie zawarte w powyższym przepisie wyznacza początek biegu terminu do rozpoznania wniosku podatnika, a więc otwiera dla organu podatkowego jego termin na załatwienie sprawy. Chwila ta, zgodnie z art. 165 § 3 o.p. następuje z momentem doręczenia żądania organowi podatkowemu. Z tym momentem wszczęte zostaje postępowanie podatkowe i od tej chwili zaczynają biec terminy wskazane w art. 139 § 1 o.p., który stanowi, że załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej – nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Dalej wyjaśnił, że art. 12 § 6 pkt 2 o.p. stanowi jedynie o zachowaniu terminu, z którym wiąże się dane pismo. Organ podatkowy stosuje go więc wyłącznie dla potrzeb ustalenia, czy strona dochowała przepisanego prawem terminu. W ramach tej normy prawnej – przewidującej fikcję prawną zachowania terminu – można badać wyłącznie, czy dotrzymany został, np. termin do złożenia deklaracji podatkowej, nie można zaś jej rozciągać na inne zdarzenia, takie jak złożenie deklaracji czy wniosku. W ocenie sądu "złożenie" deklaracji jest tożsame z pojęciem jej nadania, ale tylko dla potrzeb ustalania zachowania terminu, nie natomiast dla definiowania "złożenia deklaracji". Stanowi o tym wprost art. 12 § 6 pkt 2 o.p. – termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej. Jeśli zaś chodzi o złożenie pisma w sensie daty, od której to może działać organ, sąd pierwszej instancji przyjął, że istotna jest data faktycznego wpływu pisma (deklaracji) do urzędu. Wszelkie terminy do załatwienia sprawy podatnika powstałej w wyniku złożonego wniosku rozpoczynają swój bieg od dnia złożenia wniosku w organie podatkowym, czyli jego faktycznego dostarczenia urzędowi. Wynika to wprost z treści art. 165 § 3 o.p., który stanowi, że datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu. Bieg sprawy rozpoczyna się zatem z dniem wpływu zeznania do urzędu skarbowego, czy to poprzez bezpośrednie wniesienie przez podatnika, czy też za pośrednictwem poczty. Organ podatkowy może bowiem podjąć określone działania dopiero po uzyskaniu informacji o zakresie żądania strony.

W konkluzji sąd pierwszej instancji wskazał, że złożenie przez stronę korekty deklaracji CIT-8 otwierającej termin do załatwienia sprawy należy rozumieć, jako jej doręczenie organowi podatkowemu w sensie fizycznym, w taki sposób, aby można było się zapoznać z treścią dokumentu, zawartych w nim informacji i danych podlegających weryfikacji. Dodał jednocześnie, że nie można przy interpretacji pojęcia złożenia korekty deklaracji pomijać tego, że dopóki taka korekta nie zostanie dostarczona do siedziby organu podatkowego, nie jest on w stanie i nie może dokonywać jakichkolwiek ustaleń w tym przedmiocie; organ nie wie przecież, czego domaga się podatnik, jaki jest zakres jego żądania i jakie są podstawy prawne i faktyczne.

W skardze kasacyjnej spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 141 § 4 p.p.s.a., stanowiące rażące naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niewskazanie w uzasadnieniu wyroku przyczyn przyjęcia przez sąd pierwszej instancji jego stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego jako podstawa rozstrzygnięcia, niedokonanie subsumpcji przestawionego stanu prawnego do przyjętego przez sąd stanu faktycznego oraz sporządzenie uzasadnienia w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku;

- art. 106 § 4 p.p.s.a., stanowiące rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik postępowania, poprzez błędne przyjęcie faktu powszechnie znanego, iż cyfra kontrolna w numerze nadawczym przesyłki poleconej nadanej w urzędzie pocztowym Poczty Polskiej SA, nie stanowi elementu numeru nadawczego ale zgodnie ze swoją nazwą stanowi jedynie cyfrę kontrolną, co powoduje, że nie jest możliwe powtórzenie się numeru nadawczego, który różniłby się jedynie cyfrą kontrolną;

- art. 133 § 1, w związku z art. 141 § 1 p.p.s.a., stanowiące rażące naruszenie przepisów postępowania mające istoty wpływ na wynik sprawy poprzez pomięcie zebranego w sprawie materiału dowodowego i wydanie wyroku w oparciu o jeden element tego materiału związany z nadaniem listu poleconego nr [...] nadanego 9 lutego 2010 r. i przyjętym za Dyrektorem Izby Skarbowej stwierdzeniem, iż w posiadaniu organów skarbowych nie znajduje się korekta deklaracji CIT-8 z 9 lutego 2010 r.;

- art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a., w związku z art. 77 § 1 pkt 5 oraz § 2 pkt 2 o.p., stanowiące rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez uznanie, że organ pierwszej instancji nie uchybił terminowi zwrotu nadpłaty, co miało miejsce niezależnie od ustaleń organów obu instancji w zakresie otrzymania bądź nieotrzymania przez [...] Urząd Skarbowy w G. korekty zeznania CIT- 8 z 9 lutego 2010 r., nadanego listem poleconym 9 lutego 2010 r. nr przesyłki [...];

- art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a., w związku z art. 78 § 1 i § 3 pkt 4 o.p., stanowiące rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez uznanie za uzasadniony fakt niewypłacenia należnych skarżącej odsetek za zwłokę od kwoty nadpłaty pomimo uchybienia przez organ pierwszej instancji terminowi zwrotu nadpłaty;

- art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a., w związku z art. 187 § 1 o.p., stanowiące rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez uznanie za prawidłowe nałożenie na podatnika przez organ podatkowy pierwszej instancji ciężaru udowodnienia faktu wpływu do [...] Urzędu Skarbowego w G. korekty deklaracji CIT-8 sporządzonej 9 lutego 2010 r. w sytuacji gdy brak możliwości ustalenia przez organ tego faktu wynikał wyłącznie z zagubienia przez ten organ akt sprawy;

- art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a., w związku z art. 180 § 2, w związku z art. 12 § 6 pkt 2 i art. 194 o.p., stanowiące rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez ustalenie, że przesyłka o numerze nadawczym [...] z 9 lutego 2010 r. nie wpłynęła do [...] Urzędu Skarbowego a tym samym pominięcie znajdujących się w aktach 2 dowodów dokumentów urzędowych na okoliczność wpływu tej przesyłki do urzędu to jest pomięcie: dowodu nadania listu poleconego nr [...] z 9 lutego 2010 r. oraz zbiorowego potwierdzenia odbioru nr 2 z 11 lutego 2010 r., poz. Nr 7 [...] Urzędu Skarbowego w G.

- art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a., w związku z art. 187 § 3 o.p., stanowiące rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez nałożenie na podatnika ciężaru udowodnienia okoliczności faktu doręczenia do [...] Urzędu Skarbowego w G. korekty deklaracji CIT-8 z 9 lutego 2010 r., którą organ powinien stwierdzić w oparciu o prowadzone przez siebie akta sprawy, które organ ten zagubił;

- art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a., w związku z art. 191 o.p., stanowiące rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez uznanie za prawidłowe rozstrzygnięcia opartego wyłącznie na stwierdzeniu, iż organ nie posiada korekty deklaracji CIT - 8 z 9 lutego 2010 r. ponieważ mogła ona zostać niedoręczona do organu a jeśli nawet została doręczona przesyłka listowa o numerze [...] to organ nie stwierdził czy przesyłka ta zawierała przedmiotową korektę deklaracji CIT-8 z 9 lutego 2010 r.;

- art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a., w związku z art. 125 i art. 139 § 1 o.p., stanowiące rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez pomięcie faktu niezałatwienia przez organ I instancji w terminie czynności sprawdzających wszczętych przez [...] Urząd Skarbowy w G. wskutek przekazania do tego urzędu sprawy nadpłaty w podatku dochodowym przez [...] Urząd Skarbowy pismem z 13 stycznia 2010 r.;

- art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a., w związku z art. 165 § 2 o.p., stanowiące naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik postępowania, poprzez pominięcie faktu, iż wszczęcie z urzędu postępowania podatkowego w zakresie orzeczenia o wypłacie odsetek za zwłokę nastąpiło bez wydania postanowienia o wszczęciu postępowania.

- art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a., w związku z art. 120, 121 § 1 i 122 o.p.. poprzez działanie w sposób sprzeczny z prawem i w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i niepodjęcie wszelkich czynności zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego w sytuacji gdy po stronie organu podatkowego doszło do rażących uchybień w ich działaniu polegającego w szczególności na zagubieniu akt sprawy czego konsekwencją było niepodjęcie przez organ nakazanych prawem czynności.

Wobec powyższego wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera uzasadnione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu.

W skardze kasacyjnej zostały sformułowane zarzuty naruszenia przepisów postępowania ( art.174 pkt.2 p.p.s.a ). Zarzuty te podlegały łącznemu rozpoznaniu, ponieważ ich istota była zbieżna i sprowadzała się do uzasadnionej krytyki zaakceptowania przez sąd pierwszej instancji błędnych ustaleń faktycznych organów podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w ślad za organami podatkowymi przyjął, że termin 3 miesięcznego, o którym mowa w art.78 § 3 pkt.4, rozpoczął swój bieg dopiero w dniu 7 stycznia 2013 roku (data złożenia prawidłowej korekty deklaracji CIT-8 za rok podatkowy od 01.01.2009 roku do dnia 30.06.2009 r.) Ponieważ nadpłata wynikająca z tej korekty została zwrócona w dniu 9 stycznia 2013 roku, żądanie odsetek było oczywiście nieuzasadnione.

W świetle niekwestionowanych ustaleń faktycznych pierwsza korekta przedmiotowej deklaracji została złożona już w dniu 7 września 2009 roku do [...] Urzędu Skarbowego w K., na wezwanie którego skarżąca złożył kolejną korektę. Bezspornie, korekta ta, pismem z dnia 13 stycznia 2010 roku została przekazana do "realizacji" Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w G. ze wskazaniem, że termin realizacji przypada na dzień 12 lutego 2010 roku ( pismo k.127 akt administracyjnych ). W dniu 2 lutego 2010 roku organ ten wezwał pełnomocnika skarżącej do złożenia kolejnej korekty deklaracji. Według adnotacji skarżącej, pismo zawierające wezwanie zostało doręczone w dniu 3 lutego 2010 roku. Według oświadczeń skarżącej korekta została nadana za przesyłką poleconą o numerze [...] ( bez dwóch ostatnich numerów kontrolnych ) nadaną w Urzędzie Pocztowym G. 15 w dniu 9 lutego 2010 roku. Bezsprzecznie również akta sprawy zostały zagubione w [...] Urzędzie Skarbowym.

Sąd pierwszej instancji przyjął, że ustalenia faktyczne organów zgodnie z którymi nie jest możliwe stwierdzenie, czy rzeczywiście przesyłka [...] zawierała przedmiotową korektę są prawidłowe. Zarzuty podniesione w skardze koncentrujące się wokół tego zagadnienie są zasadne. Niewątpliwie do organu podatkowego dotarła przesyłka od numerze ( 00 ) [...] ( 5 ) w dniu 11 lutego 2010 roku. W ocenie organów podatkowych ( zaakceptowanej przez sąd ) mimo zgodności części numeru przesyłki, nie była to przesyłka zawierająca korektę deklaracji CIT-8. Sąd zaakceptował ten wniosek, bo z adnotacji zawartej w zbiorczym dowodzie odbioru wynika, że została nadana ona nadana w Urzędzie Pocztowym 9 w G. ( a nie UP 15 ), poza tym numer [...] mógł dotyczyć 10 przesyłek poleconych, które różnicowałby tylko numer kontrolny. W ocenie Naczelnego Sąd Administracyjnego ustalenia takie są przedwczesne, bowiem organy podatkowe nie przeprowadziły żadnej analizy tego w jaki sposób tworzone są numery przesyłek poleconych. Autor skargi kasacyjnej załączył do niej wyciąg z Zarządzenia nr.122/2010, zresztą dostępnego w Internecie, z którego wynika, że numer kontrolny przesyłki ( ostatnia cyfra brakująca na dowodzie nadania przedstawionego przez skarżącą ) jest tworzony w oparciu o algorytm, zaś cyfry od 10 do 18 mają charakter niepowtarzalny. Akurat te cyfry zawiera numer przesyłki poleconej przedstawiony przez skarżącą ( pierwsza cyfra "1", w ciągu cyfr 186612029 oznacza list polecony ) . Uwagi te oznaczają, że nie mógł istnieć żaden inny list polecony o numerze 86612029 oraz, że cyfra kontrolna przyporządkowana do tego listu mogła być tylko jedna ( a nie dowolna w zakresie od 1 do 9 ) Skoro tak, to wniosek, że list polecony ( 00 ) [...] ( 5 ) doręczony w dniu 11 lutego 2010 roku do [...] Urzędu Skarbowego nie był tym, który Spółka nadała w dniu 9 lutego 2010 roku, jest przedwczesny. Należy również wskazać, że w owym okresie nie funkcjonował jeszcze elektroniczny system rejestrowania przesyłek, dane przesyłki w zbiorczym dowodzie odbioru były nanoszone ręcznie, stąd nie można wykluczyć, że wprowadzenie urzędu oddawczego "G. 9" było pomyłką pisarką, zaś zarejestrowana przesyłka była tą którą spółka nadała w dniu 9 lutego 2010 roku w UP G. 15. Mogą na to wskazywać zasady wiedzy i doświadczenia życiowego. Pozostawiając na marginesie te rozważania stwierdzić wypada, że skoro niewątpliwie przesyłka o numerze ( 00 ) [...] ( 5 ) trafiła do [...] Urzędu Skarbowego to organ powinien przynajmniej podjąć próbę ustalenia, co zawierała przesyłka o tym numerze, kto był jej nadawcą i jakiego postępowania dotyczyła. Ustalenia w tym zakresie mogły obalić tezę skarżącej, a w razie niemożności poczynienia ustaleń nakazywały dalsze badanie sprawy, w kierunku identyfikacji przesyłki przy pomocy kryterium numeru identyfikacyjnego. Bezspornie organy podatkowe takich działań nie podjęły.

Mając na uwadze powyższe rozważania należało uznać za zasadne zarzuty zawarte w skardze kasacyjne oparte o podstawę naruszenia przez sąd pierwszej instancji art.145 § 1 pkt.1 lit.c p.p.s.a z wyjątkiem tego zarzutu, w powiązaniu z art.165 § 2 OP. Jak wynika z treści art.165 § 1-3 OP postępowanie wszczyna się na żądanie stron lub z urzędu. Wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia. Datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organu podatkowemu. Z powyższych przepisów zatem wynika, że w przypadku postępowania wszczynanego na wniosek strony ( jak ma to miejsce w tej sprawie ), w ogóle nie jest wydawane postanowienia o wszczęciu postępowania.

Należy także zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że zaskarżony wyrok narusza przepis art.141 § 4 p.p.s.a. Skoro zarzuty podniesione w skardze z dnia 13 listopada 2013 roku dotyczyły zasadniczo prawidłowości dokonanych ustaleń faktycznych, to sąd był zobowiązany do ich rozpatrzenia. Wyrazem rozpatrzenia tych zarzutów winno być uzasadnienie wyroku z dnia 4 lutego 2014 roku. Ma rację autor skargi kasacyjnej, że sąd pierwszej instancji nie uzasadnił swego stanowiska, bo niewątpliwie za takie uzasadnienie nie można poczytać stwierdzenia o tym, że organy w zakresie niezbędnym zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Brak jest przecież jakichkolwiek argumentów dlaczego, w świetle zarzutów skargi ( a także szerzej – art.134 p.p.s.a ) postępowanie dowodowe prowadzone przez organy podatkowe było bezbłędne.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy ustalić, czy w świetle zasad nadawania przesyłkom poleconym numerów identyfikacyjnych obowiązującym w 2010 roku w Przedsiębiorstwie "Poczta Polska" przesyłka o numerze [...] nadana w dniu 9 lutego 2010 roku w Urzędzie Pocztowym G. 15 mogła być tą samą przesyłką, która została odebrana przez [...] Urząd Skarbowy w G. w dniu 11 lutego 2010 r. nadana w "UP G. 9" o numerze ( 00 ) [...] ( 5 ). O ile to możliwe, należy także ustalić, co zawierała opisana wyżej przesyłka, czego dotyczyła, kto był jej nadawcą i z jakim postępowaniem miała związek.

W razie ustalenia, że przesyłka nadana przez skarżącą Spółkę w dniu 9 lutego 2010 roku była tą sama przesyłką, która dotarła do [...] Urzędu Skarbowego w dniu 11 lutego 2010 roku i przyjęcia, że zawierała ona korektę przedmiotowego zeznania CIT-8, ( brak dowodów przeciwnych twierdzeniom strony, zagubione akta ) sporządzoną zgodnie z treścią wezwania z dnia 2 lutego 2010 roku, należy rozważyć, czy od daty 11 lutego 2010 roku ( wpłynięcie do organu podatkowego owej korekty ) nie biegł termin, o którym mowa w art.78 3 pkt.4 OP.

Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art.185 § 1 p.p.s.a należało uchylić zaskarżony wyrok i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. O kosztach postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym orzeczono na podstawie art.203 pkt.1 w związku z art.205 § 2 p.p.s.a i §14 ust.2 pkt.2 lit.a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( tekst jednolity Dz.U 2013 roku poz.490 ).