Wyrok NSA oz. we Wrocławiu, sygn. akt SA/Wr 1436/95
NSA oz. we Wrocławiu
Data orzeczenia: 1996-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 221 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 1992 nr 4 poz. 16
law: Obwieszczenie Ministra Obrony Narodowej z dnia 11 grudnia 1991 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy z dnia 21 listopada 1967 r. o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej.
article: art. 17 ust. 1 pkt 14 lit. "a"
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: poz. 331
journal: Dz.U. 1993 nr 6 poz. 9
Teza: Przyznanie dotacji budżetowej państwowemu podmiotowi gospodarczemu, realizującemu zadania i obowiązki o jakich mowa w art. 221 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 1967 r. o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej /Dz.U. 1992 nr 4 poz. 16 ze zm./ w drodze decyzji właściwego naczelnego organu administracji państwowej uzasadnia zwolnienie uzyskanego przez państwowy podmiot gospodarczy dochodu z tego tytułu od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 14 lit."a" ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ także w wypadku, gdy przyznanie dotacji nastąpiło przed wejściem w życie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 lipca 1993 r. w sprawie określenia organów właściwych do nakładania niektórych obowiązków i zadań niezbędnych na potrzeby obronne państwa oraz zasad odpłatności wykonywania tych zadań i przeprowadzania kontroli ich realizacji /Dz.U. nr 69 poz. 331/.

TEZY

Przyznanie dotacji budżetowej państwowemu podmiotowi gospodarczemu, realizującemu zadania i obowiązki o jakich mowa w art. 221 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 1967 r. o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej /Dz.U. 1992 nr 4 poz. 16 ze zm./ w drodze decyzji właściwego naczelnego organu administracji państwowej uzasadnia zwolnienie uzyskanego przez państwowy podmiot gospodarczy dochodu z tego tytułu od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 14 lit."a" ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ także w wypadku, gdy przyznanie dotacji nastąpiło przed wejściem w życie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 lipca 1993 r. w sprawie określenia organów właściwych do nakładania niektórych obowiązków i zadań niezbędnych na potrzeby obronne państwa oraz zasad odpłatności wykonywania tych zadań i przeprowadzania kontroli ich realizacji /Dz.U. nr 69 poz. 331/.


SENTENCJA

uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.


UZASADNIENIE

W zeznaniu podatkowym za 1992 rok Zakłady Maszyn Elektrycznych K. w P. wykazały dochód do opodatkowania w wysokości 6.302.270.000 zł i podatek dochodowy w kwocie 2.520.908.000 zł, który w całości uiściły.

Do kwoty dochodu do opodatkowania Zakłady wliczyły sumę 2.950.000.000 zł stanowiącą dotację budżetową przyznaną Zakładom decyzją Ministerstwa Przemysłu i Handlu - Departamentu Wojskowego z 8.9.1992 r. z tytułu kosztów utrzymania potencjału produkcyjnego w 1992 i 1993 roku. Z treści tej decyzji wynika, że dotacja przyznana została Zakładom w szczególności na spłatę podatków gruntowego i od nieruchomości w wysokości 292,2 mln zł oraz na poczet amortyzacji i utrzymania w sprawności technicznej w wysokości 2.557,8 mln zł.

3. 2.1994 r. Zakłady złożyły w Urzędzie Skarbowym w J.G. skorygowaną deklarację podatkową PIT-2, w której pomniejszyły kwotę dochodu do opodatkowania o sumę dotacji budżetowej i zażądały zwrotu nadpłaconego podatku w wysokości 1.180 mln zł.

Urząd Skarbowy w J.G. zawiadomieniami - dowodami księgowymi z daty 24 i 25.3.1994 r. poinformował podatnika, że nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1992 w kwocie 1.180.000.000 zł została zaliczona na poczet podatku VAT za styczeń i luty 1994 r. w oparciu o uprzednio wyrażoną zgodę Zakładów.

Podaniem z 12.12.1994 r. Zakłady wniosły do Urzędu Skarbowego w J.G. o przyznanie odszkodowania w kwocie 938.036.000 zł z tytułu nienależnie pobranego podatku dochodowego od osób prawnych za 1992 rok. Urząd Skarbowy odmówił temu żądaniu, jednocześnie jednak wszczął postępowanie w celu ustalenia zobowiązania Zakładów w podatku dochodowym od osób prawnych za 1992 rok.

Decyzją z 14.2.1995 r., wydaną na podstawie art. 18 i art. 19 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. nr 21 poz. 86 ze zm./, Urząd Skarbowy w J.G., ustalił przychód Zakładów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 1992 r., koszty oraz dochód podlegający opodatkowaniu w wysokości 6.302.272.000 zł i należny podatek w kwocie 2.520.908.000 zł, a po odliczeniu zaliczek pozostającą do zapłaty należność w sumie 1.180.000.000 zł /po denominacji 118.000 zł/.

Organ podatkowy do kwoty dochodu podlegającego opodatkowaniu wliczył, jak w pierwszym zeznaniu rocznym Zakładów, uzyskaną przez nie dotację budżetową. Zdaniem organu dotacja ta nie miała charakteru podmiotowego, a tylko podmiotowe dotacje objęte zostały zwolnieniem na mocy art. 17 ust. 1 pkt 14 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dotacjami podmiotowymi według art. 21 ustawy z dnia 5 stycznia 1991 r. - Prawo budżetowe /Dz.U. nr 4 poz. 18/ są jedynie środki udzielane z budżetu państwa w ustawowo określonym zakresie lub w zakresie określonym w przepisach wydanych na podstawie ustaw. Zasady i warunki udzielania z budżetu dotacji na utrzymanie mocy produkcyjnych i remontowych niezbędnych do wykonania zadań na okres stanu wojennego na potrzeby obrony państwa nie były w 1992 roku określone w obowiązujących ustawach bądź przepisach wykonawczych wydanych na ich podstawie. Regulacja taka dokonana została dopiero rozporządzeniem Rady Ministrów z 10.7.1993 r. w sprawie określenia organów właściwych do nakładania niektórych obowiązków i zadań niezbędnych na potrzeby obrony państwa oraz zasad odpłatności wykonywania tych zadań i przeprowadzanie kontroli ich realizacji /Dz.U. nr 69 poz. 331/. Przepisy tego rozporządzenia weszły w życie z dniem 31 lipca 1993 r. i nie mogły obejmować dotacji na powyższe cele udzielonych w 1992 roku.

W odwołaniu od tej decyzji Zakłady zarzuciły, że dotacja budżetowa przyznana im w 1992 roku jest identyczna z dotacjami, o jakich mowa w przepisach rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 lipca 1993 r. Dotacja ta miała charakter podmiotowy, co potwierdził Dyrektor Departamentu Spraw Obronnych Ministerstwa Przemysłu i Handlu w opinii z 7.2.1995 r.

Również Ministerstwo Finansów w piśmie z 21.2.1995 r. przyznało, że udzielona Zakładom w 1992 roku dotacja ma taki sam podmiotowy charakter co dotacja, o której mowa w powołanym rozporządzeniu i okoliczność ta uzasadnia przyznanie Zakładom ulgi poprzez zaniechanie ustalania podatku dochodowego za 1992 rok od kwoty dotacji przyznanej podatnikowi.

Decyzją z 19.4.1995 r. Izba Skarbowa w J.G. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego.

Izba Skarbowa wyraziła pogląd, że uzyskane przez Zakłady w 1992 roku środki budżetowe nie były dotacją podmiotową i jako dochód podlegały opodatkowaniu. Decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe wydana została z zachowaniem terminu 3 lat, przewidzianego w art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Zakłady zarzuciły, że przyznana w 1992 roku dotacja była dotacją podmiotową, co przyznało Ministerstwo Finansów na piśmie z 21.2.1995 r. i jako taka zwolniona była z opodatkowania podatkiem dochodowym. Po zwrocie podatku w 1994 roku organy podatkowe nie mogły w drodze decyzji ustalać zobowiązania podatkowego Zakładów za 1994 r., gdyż były związane decyzjami w przedmiocie zwrotu nadpłaty i wydanie decyzji niekorzystnej dla podatnika było niedopuszczalne. Organy podatkowe winny były również uwzględnić szczególną sytuację gospodarczą Zakładów, wprowadzoną koniecznością zachowania potencjału produkcyjnego dla celów obronności Państwa i zaniechać ustalania i poboru podatku stosownie do wskazań, zawartych w piśmie Ministerstwa Finansów z 21.2.1995 r.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie. Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko, że dotacja udzielona Zakładom w 1992 roku nie była dotacją o charakterze podmiotowym. Izba Skarbowa wyjaśniła też, że zawiadomienia o zwrocie części podatku były dokumentami księgowymi, a nie decyzjami administracyjnymi i wobec tego nie mają mocy wiążącej dla organu podatkowego w postępowaniu o ustalenie zobowiązania podatkowego.

W uzupełniającym piśmie procesowym Zakłady podniosły, że przyznana w 1992 roku dotacja przewidziana została w ustawie budżetowej na ten rok i w oparciu o ustawę budżetową na 1992 rok Ministerstwo Przemysłu i Handlu w drodze decyzji przyznało Zakładom określone ilościowo środki budżetowe. Skarżące Zakłady przedstawiły ponadto Sądowi odpis decyzji Ministra Finansów z dnia 8 lutego 1996 r. wydanej w sprawie umorzenia zaległości podatkowej w kwocie 118.000 zł. W uzasadnieniu tej decyzji Minister Finansów stwierdził w szczególności, że "otrzymane dotacje związane były z nałożonymi na Zakłady obowiązkami i zadaniami niezbędnymi na potrzeby obrony Państwa", a w dalszym ciągu iż trudno uznać powyższe dotacje za podmiotowe "bowiem nie było przepisów określających podmiotowy charakter tego typu dotacji".

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ w rozdziale czwartym o zwolnieniach przedmiotowych przewiduje w art. 17 ust. 1 pkt 14 lit. "a" zwolnienie od podatku dochodowego dochodów z tytułu podmiotowych dotacji uzyskanych z budżetu państwa i budżetów samorządowych.

Przepis ten ani pozostałe regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają bliższego określenia pojęcia podmiotowej dotacji z budżetu.

Definicji takiej, wbrew odmiennym poglądom organów podatkowych, nie określa również przepis art. 21 ustawy z dnia 5 stycznia 1991 r. - Prawo budżetowe /Dz.U. nr 4 poz. 18 ze zm./. Jego brzmienie może być rozumiane jako dyrektywa ustawy skierowana do organów - dysponentów budżetu, że udzielenie dotacji podmiotowej może nastąpić wyłącznie w zakresie określonym w ustawie lub w przepisach wydanych na podstawie ustaw.

Zważywszy, że w rozumieniu przepisów prawnych podmiotem jest osoba fizyczna lub prawna mogąca posiadać prawa i obowiązki oraz na dyrektywy udzielania dotacji podmiotowych, określone w ustawie z dnia 5 stycznia 1991 r. - Prawo budżetowe można przyjąć, że dotację podmiotową w sensie określonym w art. 17 ust. 1 pkt 14 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią środki budżetowe przyznane przez uprawniony organ określonej osobie prawnej w zakresie przewidzianym w ustawach.

Zakres dotacji budżetowych, które mogą być przyznawane podmiotom gospodarczym realizującym zadania o charakterze obronnym ustalony został w art. 221 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 21 listopada 1967 r. o powszechnym obowiązku obrony RP /Dz.U. 1992 nr 4 poz. 16 ze zm./. Według tego przepisu podmioty gospodarcze i inne jednostki organizacyjne mogą być zobowiązane do odpłatnego dostosowania posiadanych nieruchomości do potrzeb obrony Państwa w sposób nie zmieniający ich właściwości i przeznaczenia oraz do gromadzenia, przechowywania i konserwacji przedmiotów niezbędnych do wykonywania czynności, o których wyżej mowa.

Organy podatkowe błędnie przyjęły zatem, że zakres dotacji podmiotowych na cele obronne nie był określony przed 1993 r. i określenie to nastąpiło dopiero w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 20 lipca 1993 r. w sprawie określenia organów właściwych do nakładania niektórych obowiązków i zadań niezbędnych na potrzeby obronne państwa oraz zasad odpłatności wykonywania tych zadań i przeprowadzania kontroli ich realizacji /Dz.U. nr 69 poz. 331/. Rozporządzenie to, co wynika z jego tytułu i treści, unormowało jedynie kwestie związane z właściwością organów i warunków, a właściwie trybu nakładania na podmioty gospodarcze obowiązków i zadań, o których mowa w art. 221 ust. 1 ustawy o powszechnym obowiązku obrony.

W rozpatrywanej sprawie nie budzi też wątpliwości okoliczność, że zadania w zakresie utrzymania mocy produkcyjnych i remontowych na potrzeby obronne kraju nałożone zostały na skarżące Zakłady znacznie wcześniej. Potwierdzone to zostało w szczególności w pismach Ministerstwa Finansów z 21.2.1995 r. i z 8.2.1996 r., a także przez Ministerstwo Przemysłu i Handlu w opinii z 7.2.1993 r.

Przyznanie skarżącym Zakładom dotacji z tytułu kosztów utrzymania potencjału produkcyjnego nastąpiło w drodze decyzji budżetowej Ministerstwa Przemysłu i Handlu z 8.9.1992 r. Decyzja ta, co wynika z wyjaśnień Zakładów i opinii Ministerstwa, wydana została w wykonaniu ustawy budżetowej na 1992 rok w ramach przewidzianych w tej ustawie wydatków na powyższe cele.

Przyznanie państwowemu podmiotowi gospodarczemu, realizującemu zadania i obowiązki dostosowania posiadanych nieruchomości i rzeczy ruchomych do potrzeb obrony Państwa i utrzymania tego potencjału produkcyjnego, o jakich mowa w art. 221 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 21 listopada 1967 r. o powszechnym obowiązku obrony RP /Dz.U. 1992 nr 4 poz. 16 ze zm./ dotacji budżetowej na te cele w drodze decyzji właściwego naczelnego organu administracji państwowej uzasadnia zwolnienie uzyskanego przez państwowy podmiot gospodarczy dochodu z tego tytułu od podatku dochodowego w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 14 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych także w wypadku, gdy przyznanie dotacji nastąpiło przed wejściem w życie rozporządzenia wykonawczego Rady Ministrów z dnia 20 lipca 1993 r. /Dz.U. nr 69 poz. 331/.

Na zasadzie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym zaskarżoną decyzję i decyzję organu pierwszej instancji należało uchylić.

Orzeczenie o kosztach oparte jest na art. 55 ust. 1 powołanej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.