Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 902/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 30b, art. 2 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2014 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] grudnia 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] września 2013r. określającą Skarżącemu J. P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w wysokości 808.911 zł.

Decyzja została oparta na następująco ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Postanowieniem z [...] stycznia 2012r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej także "Dyrektor UKS") wszczął postępowanie kontrolne wobec Skarżącego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. oraz kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007r.

W toku postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji ustalił, iż Skarżący złożył w dniu 24 kwietnia 2008r. w Urzędzie Skarbowym W. zeznanie podatkowe PIT-38, w którym wykazał przychody z kapitałów pieniężnych w wysokości 18.653.597,34 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 18.652.812,53 zł, dochód w wysokości 784,81 zł oraz należny podatek w wysokości 149,00 zł. Następnie 24 września 2008r. Skarżący złożył korektę powyższego zeznania podatkowego, w której wykazał przychód z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 30b ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") w wysokości 18.653.597,34 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 16.619.842,75 zł, dochód w wysokości 2.033.754,59 zł, oraz podatek należny w wysokości 386.413,45 zł. W dniu 19 marca 2009r. Skarżący złożył kolejną korektę zeznania podatkowego w zakresie przychodu z kapitałów pieniężnych (art. 30b u.p.d.o.f.) w wysokości 18.752.649,34 zł, kosztów uzyskania przychodu w wysokości 16.619.842,75 zł, dochodu w wysokości 2.132.806,59 zł oraz podatku należnego w wysokości 405.233,00 zł. Z wyjaśnienia dołączonego do korekty zeznania wynika, iż powodem zmiany rozliczenia była korekta informacji PIT-8C za 2007r. otrzymana z Domu Maklerskiego [...] S.A. obejmująca przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w wysokości 99.052,00 zł.

Skarżący przedłożył Dyrektorowi UKS korekty dwóch informacji PIT-8C wystawione przez [...] Dom Maklerski S.A. w W. oraz [...] S.A. w W. oraz zestawienie sprzedanych akcji w 2007r. za pośrednictwem Domu Maklerskiego [...] S.A., w którym wykazano łączny przychód ze sprzedaży akcji w kwocie 18.653.597,34 zł oraz łączny koszt uzyskania przychodu w wysokości 14.361.812,53 zł. Dyrektor UKS uznał, że zarówno przychody jak i koszty są zgodne z informacją PIT-8C wystawioną przez [...] S.A., natomiast informacja PIT-8C wystawiona przez [...] Dom Maklerski S.A. obejmuje przychód z tytułu objęcia akcji K. S.A. w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji Z. S.A. w Z. (dalej "Z. S.A.").

W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że 25 czerwca 2007r. została zawarta umowa pomiędzy Skarżącym a spółką K. S.A. (w imieniu której działał [...] Dom Maklerski S.A.), na mocy której Skarżący wniósł do K. S.A. 2.667 akcji zwykłych Z. S.A. jako wkład niepieniężny w zamian za 99.052 akcji spółki K. S.A. serii B o wartości nominalnej 1 zł każda. Cena emisyjna akcji spółki została określona na kwotę 20,03 każda. Emisja akcji objętych przez Skarżącego odbyła się na podstawie Uchwały nr 1 Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia K. S.A. z 15 lutego 2007r. w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Na podstawie publikacji Monitora Sądowego i Gospodarczego (MSiG 161/2007 z 21 sierpnia 2007r., poz. 126662) ustalono, że Sąd Rejonowy w K. [...] Wydział Gospodarczy Rejestru Sądowego w dniu [...] sierpnia 2007r. dokonał wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki K. S.A.

Ustalono również, że Skarżący na podstawie umowy sprzedaży z 21 czerwca 2007r. nabył od L. J. 2.667 akcji na okaziciela Z. S.A. o wartości nominalnej 2,48 zł. Cena sprzedaży została ustalona na łączną kwotę 4.457.000,00 zł. Termin zapłaty ceny wynikającej z umowy sprzedaży ustalono na 30 dni od dnia przeniesienia własności akcji na Skarżącego przez [...] Dom Maklerski S.A. W umowie L. J. zawarł zlecenie dokonania przeniesienia akcji z jego rachunku na rachunek Skarżącego. W umowie stwierdzono, że z chwilą przeniesienia akcji na rachunek Skarżącego w [...] Dom Maklerski S.A. następuje wydanie akcji w rozumieniu art. 92112 k.c. i przechodzą na Skarżącego wszelkie prawa z akcji. Zgodnie z umową koszty zawarcia umowy, w tym podatek od czynności cywilnoprawnych poniósł Skarżący.

Z tytułu zakupu akcji Z. S.A. Skarżący złożył w dniu 13 sierpnia 2007r. deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-3 i wpłacił należny podatek w wysokości 44.570 zł.

Skarżący wezwany do przedłożenia dokumentów potwierdzających uregulowanie płatności na rzecz L. J. o zgodnie z umową z dnia 21 czerwca 2007r. oświadczył, że za zakupione akcje L. J. nie zapłacił. Wyjaśnił, że z powodu śmierci L. J. w dniu [...] listopada 2008r., rozliczenie z tytułu zawartej umowy zakupu akcji z 21 czerwca 2007r. zostało dokonane dopiero w 2009r., a zapłata kwoty 4.457.000,00 zł została dokonana na rzecz jedynego spadkobiercy L. J. – K. J. (postanowienie Sądu Rejonowego dla W. z [...] lutego 2009r., sygn. akt [...] o nabyciu spadku przez K. J. po zmarłym w dniu [...] listopada 2008r. L. J.).

Na potwierdzenie zapłaty za akcje Z. S.A. Skarżący przedłożył 19 szt. potwierdzeń dokonania przelewów z jego rachunku bankowego na łączną kwotę 4.450.000,00 zł. Przelewy te zostały zrealizowane w okresie od 26 maja 2009r. do 26 października 2009r. przez Skarżącego na rachunki bankowe K. J.. Jako tytuł przelewu w większości przelewów wskazano "wpłata środków", na jednym przelewie wskazano "wpłata należności", a na jednym "częściowa spłata wierzytelności". Dodatkowo jako dowód zapłaty ceny wynikającej z umowy sprzedaży akcji Z. S.A. przedłożył oświadczenie, z którego wynika, iż pod koniec października 2008r. przekazał w formie gotówkowej kwotę 7.000 zł K. J. tytułem dopłaty do umowy sprzedaży z 21 czerwca 2007r.

Na okoliczność poniesienia wydatków za zakup akcji Z. S.A. przeprowadzono 19 marca 2013r. dowód z przesłuchania Skarżącego w charakterze strony. Podczas przesłuchania Skarżący potwierdził zawarcie w dniu 21 czerwca 2007r. umowy, na mocy której zakupił od L. J. 2.667 szt. akcji Z. S.A. Wskazał, że wartość transakcji ustalono na kwotę 4.457.000,00 zł. Stwierdził, że za zakupione akcje nie zapłacił w terminie wynikającym z umowy, nie dokonał również za nie zapłaty w roku 2007 na rzecz L. J.. Zapłaty za nabyte akcje dokonał w 2009r. na rzecz jego spadkobiercy, tj. K. J., zgodnie z przedłożonymi dowodami przelewów. Skarżący wskazał również, że w latach 2009-2010 dokonywał na rzecz K. J. spłaty zobowiązań z tytułu udzielonego przez L. J. poręczenia kredytu na zakup innych akcji.

W dniu 11 marca 2013r. przesłuchano w charakterze świadka K. J. w obecności Skarżącego. K. J. stwierdził, że z tytułu rozliczeń finansowych po śmierci L. J. otrzymał od Skarżącego środki w kwocie około 4.000.000,00 zł, wypłacone w częściach w latach 2009-2011. W momencie otrzymania tych środków myślał, że są to środki związane z rozliczeniem poręczenia kredytu. Formalnej umowy dot. spłaty należności ze Skarżącym nie zawierał. Skarżący ustnie zobowiązał się do sukcesywnej spłaty zobowiązań w miarę swoich możliwości.

W piśmie z 12 kwietnia 2013r. K. J. złożył wyjaśnienia w sprawie rozliczenia kwot otrzymanych od Skarżącego z tytułu poręczenia kredytu. Na tę okoliczność przedstawił zestawienie przelewów otrzymanych od Skarżącego na łączną kwotę 7.493.874,28 zł. Z kwoty tej, zdaniem K. J., kwota 5.963.874,28 zł stanowi kwotę jaką otrzymał z tytułu poręczenia kredytu, kwotę 600.000,00 zł zwrócił na rachunek Skarżącego, natomiast kwota 930.000,00 zł dotyczy przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości zawartej pomiędzy K. J. a Skarżącym. K. J. nie potwierdził otrzymania pod koniec października 2008r. od Skarżącego kwoty 7.000,00 zł w gotówce.

Z analizy wpływów na rachunek bankowy K. J. wynika, że wśród wpłat jakie jego zdaniem dotyczą spłaty poręczenia kredytu, znalazły się również wpłaty na łączną kwotę 4.450.000,00 zł, które Skarżący wskazał jako kwoty z tytułu zakupu akcji Z. S.A.

Organ ustalił również, że w 2007r. Skarżący na podstawie umowy sprzedaży z 2 sierpnia 2007r. nabył od Z. S.A. 603.248 szt. akcji spółki K. S.A. oraz zobowiązał się zapłacić cenę 50 zł za jedną akcję, tj. łącznie 30.162.400,00 zł. Zakup ten finansowany był z kredytu bankowego poręczonego przez L. J.. Na poczet niespłaconego przez Skarżącego kredytu bank dokonał w dniu 15 grudnia 2008r. zajęcia, będącej przedmiotem poręczenia lokaty L. J.. Z tego tytułu Skarżący posiadał więc zobowiązanie wobec L. J..

Dyrektor UKS decyzją z [...] września 2013r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. od dochodów wskazanych w art. 30b u.p.d.o.f. w wysokości 808.911,00 zł.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji zakwestionował wykazane w korekcie zeznania podatkowego PIT-38 koszty uzyskania przychodów w kwocie 16.619.842,75 zł, stwierdzając, iż Skarżący niesłusznie powiększył koszty wynikające z informacji PIT-8C o kwotę 2.258.030,22 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor UKS ustalił na podstawie wyliczeń Skarżącego dołączonych do korekty zeznania, iż kwotę tę obliczono, jako różnicę pomiędzy kosztem nabycia akcji Z. S.A. w kwocie 4.501.570,00 zł (kwota wynikająca z umowy z 21 czerwca 2007r., tj. kwota 4.457.000,00 zł powiększona o wydatki związane z uiszczeniem podatku od czynności cywilnoprawnych - 44.570,00 zł), a ceną emisyjną akcji K. S.A. objętych w zamian za wkład niepieniężny w wysokości 1.984.011,56 zł. Różnica ta wynosi 2.517.558,44 zł. Z uwagi na fakt, że w roku 2007 Skarżący zbył 88.841 spośród 99.052 posiadanych akcji K. S.A., koszt uzyskania dotyczący zbytych 88.841 szt. akcji ustalono proporcjonalnie do całości ww. różnicy, tj. w kwocie 2.258.030,22 zł. Dyrektor UKS wskazał, że pozostała kwota tak obliczonych przez Skarżącego kosztów uzyskania przychodów dotyczy, zdaniem Skarżącego, następnego roku, w którym doszło do zbycia pozostałych akcji. W ocenie organu Skarżący rozpoznając koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 30b u.p.d.o.f., w sposób nieuprawniony zawyżył wartość kosztów uzyskania przychodów w stosunku do kosztów wykazanych w informacji PIT-8C o kwotę 2.258.030,22 zł. Dyrektor UKS stwierdził, że stosownie do art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., w przypadku odpłatnego zbycia akcji w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych akcji, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych akcji, jeżeli te akcje zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Organ przyjął, że łączna wartość nominalna 88.841 akcji K. S.A. zbytych w 2007r. wyraża się kwotą 88.841,00 zł, a zatem za koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny może być uznana wyłącznie ta wartość.

W związku z powyższym Dyrektor UKS określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w wysokości 808.911,00 zł, od dochodu wysokości 4.257.425,81 zł, określonego, jako różnica pomiędzy przychodem w wysokości 18.752.649,34 zł, a kosztami uzyskania przychodu w wysokości 14.495.223,53 zł.

Od decyzji tej Skarżący złożył odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie:

- art. 122 oraz art. 180-200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.; dalej "O.p.") poprzez skrajnie niewnikliwe potraktowanie sprawy, pominięcie w wydanej decyzji ustaleń dokonanych w prowadzonym postępowaniu oraz zabronioną dowolną ocenę dowodów (zamiast uzasadnionej oceny swobodnej),

- art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie sprawy w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych,

- art. 124 O.p. poprzez niewyjaśnienie przesłanek jakimi organ kierował się wydając przedmiotową decyzję,

- art. 210 § 4 O.p. poprzez lakoniczne uzasadnienie prawne rozstrzygnięcia decyzji.

Zdaniem Skarżącego w decyzji błędnie przyjęto i wskazano, że nie zapłacił kwoty 4.457.000,00 zł należnej L. J. z tytułu umowy z dnia 21 czerwca 2007r. dotyczącej zakupu akcji Z. S.A. Wskazał, że za nabyte akcje Z. S.A. dokonał zapłaty w 2009r., przelewając na rachunek K. J. (spadkobiercy L. J.) kwotę 4.450.000,00 zł, co poświadczają złożone dokumenty. Następnie stwierdził, że fakt, iż K. J. nie miał świadomości istnienia zobowiązania z tytułu umowy z dnia 21 czerwca 2007r. nie może uzasadniać braku tego zobowiązania.

Wyjaśnił również, że w chwili spłaty zobowiązania ciążyły na nim zobowiązania z dwóch umów. W ocenie Skarżącego zobowiązanie z tytułu umowy z 21 czerwca 2007r. miało wcześniejszy termin zapadalności, niż zobowiązanie z tytułu pobranego przez bank depozytu w dniu 18 grudnia 2007r. z tytułu zabezpieczenia kredytu. Zdaniem Skarżącego, wobec nie wskazania tytułu zapłaty oraz nie złożenia przez spadkobiercę oświadczenia na poczet jakiej płatności zalicza zapłatę, została ona dokonana na poczet najwcześniejszego zobowiązania, którym było zobowiązanie wynikające z umowy z 21 czerwca 2007r. Powyższe uzasadnia twierdzenie, że świadczenie wynikające z umowy zostało wykonane w 2009r.

Pismami z 4 i 7 listopada 2013r. oraz z 10 grudnia 2013r. Skarżący wniósł o przeprowadzenie następujących dowodów:

- wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego na okoliczność istnienia lub wygaśnięcia na skutek zapłaty zobowiązania Skarżącego wobec K. J., jako spadkobiercy L. J., w kwocie 4.457.000,00 zł z tytułu zapłaty ceny sprzedaży akcji Z. S.A. na podstawie umowy z 21 czerwca 2007r.,

- przeprowadzenie dowodu z dokumentu urzędowego, tj. wystąpienie do Sądu Okręgowego w W. i Sądu Rejonowego w N. właściwych dla Skarżącego (jako pozwanego) o przekazanie informacji o dochodzeniu przez K. J. od Skarżącego zapłaty ceny sprzedaży akcji Z. S.A.,

- przeprowadzenie dowodu z dokumentu prywatnego w postaci ostatecznego przedsądowego wezwania do zapłaty - na okoliczność dochodzenia przez K. J. zapłaty spornego zobowiązania z tytułu ceny sprzedaży akcji Z. S.A., co dowodzi, że Skarżący nie otrzymał nieodpłatnego świadczenia,

- przesłuchanie K. J. na okoliczność otrzymania od Skarżącego kwoty 4.457.000,00 zł z tytułu zapłaty ceny sprzedaży akcji Z. S.A. na podstawie ww. umowy, przyczyn podjęcia przez K. J. działań o charakterze windykacyjnym wobec Skarżącego, ustalenia czy zamiarem K. J. lub L. J. było przekazanie Skarżącemu nieodpłatnego świadczenia oraz zwrócenia się do Skarżącego z ustną prośbą sprzedaży wszystkich akcji spółki . S.A. i dokonania rozliczenia tej sprzedaży z tytułu ww. umowy,

- przesłuchanie Skarżącego na okoliczność przekazania K. J. kwoty 4.457.000,00 zł z tytułu zapłaty ceny sprzedaży akcji Z. S.A. na podstawie ww. umowy, prowadzenia przez K. J. wobec Skarżącego działań o charakterze windykacyjnym oraz czy zamiarem stron umowy sprzedaży akcji Z. S.A. było przekazanie Skarżącemu nieodpłatnego świadczenia,

- przeprowadzenie konfrontacji K. J. ze Skarżącym - na okoliczność ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy oraz na wyjaśnienia sprzeczności w zeznaniach Skarżącego i K. J.,

- przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego - na okoliczność ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia wynikłego z rzekomego braku zapłaty przez Skarżącego ceny sprzedaży akcji Z. S.A.;

- dopuszczenie dowodu z dokumentów potwierdzających fakt zapłaty przez Skarżącego podatku od czynności cywilnoprawnych od transakcji zakupu akcji Z. S.A.,

- ponownie o przeprowadzenie dowodu w postaci wystąpienia do Sądu Okręgowego w W. [...] Wydział Cywilny o przekazanie informacji o dochodzeniu przez K. J. od Skarżącego roszczeń związanych z zapłatą ceny sprzedaży akcji Z. S.A. w sprawie o sygn. akt [...] oraz potwierdzenie tego faktu.

Skarżący wniósł również, na podstawie art. 200a § 1 pkt 2 O.p., o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] grudnia 2013r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu stwierdził, iż z przeprowadzonego postępowania wynika, iż Skarżący w 2007r. uzyskał przychody z:

- odpłatnego zbycia papierów wartościowych - uzyskane za pośrednictwem Domu Maklerskiego [...] S.A.,

- objęcia udziałów w spółce K. S.A. w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji Z. S.A.

Następnie wskazał, że wysokość osiągniętych przez Skarżącego w 2007r. przychodów z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych oraz z tytułu objęcia akcji w zamian za wkład niepieniężny nie jest w sprawie sporne. Podkreślił natomiast, iż kwestią sporną jest ustalenie wysokości dochodu osiągniętego przez Skarżącego w 2007r., z tytułu objęcia akcji K. S.A. w zamian za wkład niepieniężny w postaci 2.677 akcji Z. S.A.

Organ odwoławczy stwierdził, że do prawidłowego rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia akcji K. S.A. w zamian za wkład niepieniężny konieczne jest ustalenie, czy i jakie wydatki Skarżący poniósł na nabycie przedmiotu wkładu (tj. akcji Z. S.A.), które mogłyby stanowić podstawę kalkulacji dochodu z tytułu objęcia akcji osiągniętego w roku podatkowym (tj. w roku podatkowym, w którym dokonano wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki).

Dalej wyjaśnił, że zgodnie z wypracowaną linią interpretacyjną użycie sformułowania "wydatki na objęcie lub nabycie" oznacza wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące objęcie lub nabycie udziałów, bez których poniesienia nie byłoby możliwe ich skuteczne objęcie lub nabycie. Do typowych kosztów warunkujących objęcie/nabycie udziałów (akcji) zalicza się zapłaconą cenę, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, opłatę skarbową, itp.

Wskazał również, że art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., do którego odsyła art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b) ww. ustawy, posługuje się pojęciem wydatku, zatem zawęża pojęcie kosztów uzyskania przychodów do wydatków na nabycie akcji w postaci środków materialnych (pieniężnych). Podkreślił, że wykładnia językowa zawartego w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrotu "koszty poniesione" jednoznacznie wskazuje na czas dokonany, co oznacza, że chodzi o taki stan, w którym nastąpiło obciążenie kosztem nie tylko w sensie ewidencyjnym, ale w znaczeniu realnym, a więc jedynie faktycznie poniesione wydatki. W kategorii tej - zdaniem organu odwoławczego - nie mieści się istniejące zobowiązanie do zapłaty ceny.

W konsekwencji w ocenie organu odwoławczego przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f., osiągniętego w roku podatkowym, należy uwzględnić wydatki, które zostały przez Skarżącego faktycznie poniesione najpóźniej w roku podatkowym, w którym powstał przychód z tytułu objęcia akcji K. S.A.

Z przeprowadzonego postępowania wynika, iż Skarżący w 2007r. (a zatem w roku, w którym powstał przychód z tytułu objęcia akcji K. S.A.) poniósł wyłącznie wydatki związane z nabyciem przedmiotu wkładu w dniu 16 sierpnia 2007r. w wysokości 44.570,00 zł, związane z uiszczeniem podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy kupna akcji Z. S.A. Powyższa okoliczność została potwierdzona bezspornym dowodem wpłaty na rachunek organu podatkowego. Natomiast - zdaniem organu odwoławczego - z przeprowadzonego postępowania podatkowego wynika, iż wydatków związanych z nabyciem przedmiotu wkładu, tj. zapłaty ceny ustalonej w umowie, Skarżący nie poniósł w roku podatkowym. Powyższe stanowisko nie jest kwestionowane przez Skarżącego, który twierdzi, iż za zakupione na podstawie umowy z 21 czerwca 2007r. akcje Z. S.A. wnoszone do spółki K. S.A., nie zapłacił L. J. ani w terminie wynikającym z umowy ani także do końca 2007r., lecz dopiero w 2009r. - jego spadkobiercy K. J. (czego K. J. nie potwierdza).

Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał również stanowisko organu pierwszej instancji, że fakt, iż w 2007r. Skarżący zbył część akcji K. S.A. objętych w zamian za wkład niepieniężny, nie uprawniała go do podwyższenia kosztów uzyskania przychodów wykazanych w PIT-8C o kwotę 2.258.030,22 zł (stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą wynikającą z umowy z 21 czerwca 2007r. powiększoną o zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych, a wartością emisyjną objętych akcji K. S.A. - skalkulowaną dla 88.841 akcji zbytych w 2007r.). Łączna wartość nominalna 88.841 zbytych w 2007r. akcji K. S.A. wyraża się kwotą 88.841 zł. W konsekwencji zdaniem organu odwoławczego, stosownie do art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., wyłącznie powyższa kwota (a nie kwota 2.258.030,22 zł) może zwiększyć koszty uzyskania przychodów wskazanych w art. 30b ww. ustawy, osiągniętych przez Skarżącego w 2007r.

Wobec powyższego uznał, że organ pierwszej instancji prawidłowo dokonał rozliczenia podatku z tytułu kapitałów pieniężnych za 2007r.

W świetle przedstawionej powyżej argumentacji, organ odwoławczy odnosząc się do wniosków dowodowych zawartych w pismach z 4 i 7 listopada 2013r., oraz z 10 grudnia 2013r. biorąc pod uwagę regulacje zawarte w art. 188 O.p. stwierdził, iż dowody, o przeprowadzenie których wnioskuje Skarżący są nieistotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Wnioskowane dowody dot. bowiem wyjaśnienia spornej między Skarżącym a spadkobiercą L. J. kwestii dokonania w 2009r. zapłaty ceny sprzedaży akcji Z. S.A., istnienia ewentualnego roszczenia z ww. tytułu i dochodzenia przez K. J. spornego zobowiązania podważającego zdaniem Skarżącego tezę o otrzymaniu nieodpłatnego świadczenia, a także wyceny ewentualnego nieodpłatnego świadczenia.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z przedkładanych przez Skarżącego wniosków dowodowych wynika bezsprzecznie, iż pomiędzy Skarżącym a spadkobiercą zbywcy akcji Z. S.A. istnieje spór co do kwestii zapłaty w 2009r. ceny sprzedaży tych akcji. Wbrew zatem twierdzeniom Skarżącego, okoliczność dokonania w 2009r. wydatku w postaci zapłaty ceny za akcje nie jest udowodniona bezspornym dowodem w postaci 19 sztuk przelewów dokonanych w 2009r. na konto bankowe K. J. w łącznej kwocie 4.450.000 zł.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż organ pierwszej instancji dokonał wyczerpującego rozpatrzenia całego zebranego materiału dowodowego. Ponadto w ocenie organu odwoławczego w trakcie toczącego się postępowania podatkowego dokładnie został ustalony stan faktyczny sprawy.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 199a § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 2 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz art. 58 § 1 i art. 83 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej "k.c.") poprzez brak zgromadzenia i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy oraz pominięcie złożonych przez Skarżącego wniosków dowodowych, dotyczących wyjaśnienia okoliczności zawarcia transakcji nabycia oraz zbycia papierów wartościowych będących przedmiotem zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy okoliczności te mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, co doprowadziło do opodatkowania przychodów wynikających z czynności prawnych sprzecznych z ustawą wbrew treści art. 2 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f.,

- art. 30b ust. 2 pkt 5 oraz art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b) i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zapłacona przez Skarżącego cena nabycia akcji nie stanowi kosztu uzyskania przychodu uzyskanego w wyniku wniesienia tych akcji, jako wkład niepieniężny z uwagi na fakt, iż zapłata za nabyte akcje została dokonana w innym roku podatkowym niż rok osiągnięcia przychodu, bowiem w ten sposób dokonano opodatkowania przychodu, a nie dochodu.

W uzasadnieniu Skarżący wskazał, iż w związku z nieprzeprowadzeniem dowodów przez niego wnioskowanych, tj. w szczególności dowodu z pozwu sądowego oraz odpowiedzi na pozew w sprawie o zapłatę na rzecz K. J. kwot wynikających z zawartych transakcji sprzedaży akcji, organy podatkowe nie wzięły pod uwagę rzeczywistego celu zawarcia przedmiotowych transakcji, którym było pozyskanie środków finansowych i umożliwienie L. J. obrotu na giełdzie akcjami K. S.A., zdeponowanych w wyniku tych transakcji na rachunkach maklerskich założonych dla Skarżącego, co miało na celu ukrycie rzeczywistego udziału w tych transakcjach L. J., jako osoby mającej wpływ na zarządzanie K. S.A. i Z. S.A.

Zdaniem Skarżącego, jeżeli sąd powszechny uzna zawarcie transakcji nabycia i sprzedaży akcji K. S.A. i Z. S.A. za pozorne, bądź sprzeczne z ustawą i tym samym nieważne z mocy prawa, decyzje określające dochód do opodatkowania uwzględniające przychody z tych transakcji będą sprzeczne z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 58 § 1 k.c.

Ponadto Skarżący zarzucił, iż w stosunku do transakcji objęcia przez niego akcji K. S.A. w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji Z. S.A. uwzględniono jedynie przychód uzyskany z tego tytułu (w wartości nominalnej akcji K. S.A. objętych w zamian za wkład niepieniężny), nie uwzględniono natomiast kosztu uzyskania tego przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b) oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

Zdaniem Skarżącego stanowisko organu odwoławczego, iż za koszt uzyskania przychodu można uznać jedynie faktycznie poniesione wydatki w znaczeniu realnym, a nie ewidencyjnym, oraz że w tym pojęciu nie mieści się istniejące zobowiązanie do zapłaty ceny, przedstawia zawężającą wykładnię pojęcia wydatku. Pod pojęciem kosztu należy bowiem rozumieć nakład pieniężny lub szerzej majątkowy o określonej wartości pieniężnej, uszczerbek majątkowy związany z zamiarem osiągnięcia określonego celu. W ocenie Skarżącego definicja kosztu, jako uszczerbku majątkowego nie wyklucza możliwości uwzględnienia, jako poniesionych kosztów uzyskania przychodów, zobowiązań jednoznacznie skonkretyzowanych, co do rodzaju, przedmiotu, kwoty, warunków zapłaty, a więc zobowiązań wymagalnych i tym samym należnych, których dochodzenie jest możliwe na drodze sądowej. Tym samym uznał, że zawierając umowę sprzedaży podatnik poniósł koszt polegający na powstaniu wobec niego wierzytelności, która może być wyegzekwowana przez kontrahenta w każdym czasie. Bezsporne jest więc, że podatnik doznał uszczerbku majątkowego o określonej jednoznacznej wartości pieniężnej. Skoro zatem do opodatkowania dochodów określonych w art. 30b u.p.d.o.f. znajduje zastosowanie zasada memoriałowa (przychód powstaje w momencie, w którym stał się wymagalny, niezależnie od daty jego faktycznego otrzymania (zapłaty), to wykładnia u.p.d.o.f. zgodnie z zasadami logiki nakazuje przyjęcie takiej samej zasady w stosunku do kosztów uzyskania przychodu.

W związku z powyższym argumentował, że pojęcia kosztu poniesionego nie można utożsamiać z kosztem zapłaconym. Uznał zatem, że nie ma podstaw do zawężania zakresu kosztu w postaci wydatku na nabycie akcji, do wydatku zapłaconego w roku podatkowym osiągnięcia przychodu lub do dnia zbycia akcji, wykluczając możliwość potrącenia kosztu, jeżeli został on zapłacony po zakończeniu roku podatkowego lub po dniu zbycia akcji.

Wskazał także, iż w związku z brakiem definicji wydatku w u.p.d.o.f. należy zastosować definicję słownikową, zgodnie z którą wydatek to suma, która ma być wydana, albo suma wydana na coś, koszt pieniężny czegoś, rozchód środków pieniężnych. Dalej zauważył, że definicje słownikowe pojęcia wydatek odnoszą się więc nie tylko do trybu dokonanego (suma wydana), ale również do trybu niedokonanego (suma, która ma być wydana).

Podniósł również, iż z chwilą zawarcia umowy określającej cenę zakupu akcji poniósł uszczerbek w swoim majątku. Natomiast fakt zapłaty ceny zakupu akcji w 2009r., podczas gdy wniesienie aportu nastąpiło w 2007r., nie wyklucza możliwości potrącenia tego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu osiągniętego w wyniku odpłatnego zbycia. Podatnik bowiem, zdaniem Skarżącego, ma prawo do złożenia korekty zeznania podatkowego po faktycznej zapłacie kosztu za okres rozliczeniowy, w którym koszt ten powinien podlegać potrąceniu. W związku z powyższym stwierdził, że jeżeli okoliczności te były znane organom podatkowym w prowadzonym postępowaniu podatkowym i podatnik wyraził wolę uwzględnienia tego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu, obowiązkiem organów podatkowych było uwzględnienie tego wydatku przy określaniu dochodu. W ocenie Skarżącego przeciwne stanowisko prowadziłoby do opodatkowania przychodu, a nie dochodu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

W niniejszej sprawie, nie budzi wątpliwości fakt osiągnięcia przez Skarżącego w 2007r. przychodów z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych oraz z tytułu objęcia akcji w zamian za wkład niepieniężny. Niewątpliwie Skarżący osiągnął w 2007r. przychody z tych tytułów w wysokości ustalonej przez organy podatkowe.

Kwestią sporną jest natomiast ustalenie wysokości dochodu osiągniętego przez Skarżącego w 2007r., z tytułu objęcia akcji K. S.A. w zamian za wkład niepieniężny, w postaci 2.677 akcji Z. S.A.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. – w brzmieniu obowiązującym w 2007r. – źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych.

Za przychody z kapitałów pieniężnych, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się również nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f. przychód z tytułu nominalnej wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny – powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Na ten dzień ustala się również koszt uzyskania powyższego przychodu. Przy czym ustawa różnicuje koszty uzyskania przychodu w zależności od przedmiotu wkładu niepieniężnego. W zależności od przedmiotu aportu wnoszonego przez podatnika w zamian za objęcie udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną ustawa przewiduje, co do zasady, różny sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu tego objęcia.

Stosownie bowiem do art. 22 ust. 1e pkt 2 u.p.d.o.f. w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania, przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości wartości:

a) nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana cześć,

b) określonej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,

c) określonej zgodnie z ust. 1f, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części

- jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Zgodnie zaś z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu.

Stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1, jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e - osiągnięta w roku podatkowym.

W przypadku zatem gdy udziały (akcje) w spółce, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za aport – kosztem uzyskania przychodu będzie wysokość wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji). Dotyczy to sytuacji wniesienia w formie aportu udziałów (akcji) objętych wcześniej za gotówkę. Zauważyć należy, że objęcie udziałów (akcji) za gotówkę nie stanowi u podatnika przychodu, wydatki na te udziały (akcje) nie stanowiły również w dniu objęcia udziałów (akcji) kosztu podatkowego, a to z uwagi na unormowanie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Jednakże wniesienie powyższych udziałów (akcji) nabytych za gotówkę do innej spółki powoduje powstanie przychodu z kapitałów pieniężnych w wysokości wartości nominalnej objętych nowych udziałów. Kosztem uzyskania tego przychodu będą wydatki poniesione pierwotnie przez podatnika na objęcie udziałów (akcji) w pierwszej spółce – tj. wniesiona gotówka (por. Podatek dochodowy od osób fizycznych 2011 pod red. J. Marciniuka, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2011, s. 365-366).

W ocenie Sądu, przez wydatki, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., należy rozumieć wydatki podatnika bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji). Przy czym przez wydatki, o których mowa w tym przepisie, trzeba rozumieć wydatki dokonane przez podatnika, a więc faktycznie poniesione. Sąd w tym względzie podziela zatem stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z 6 marca 2003r., I SA/Po 3040/01 (publ. PP 2003/11/50; Lex nr 81286). NSA w wyroku tym stwierdził, że w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, kosztem uzyskania przychodu są tylko i wyłącznie wydatki faktycznie poniesione na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) lub wkładów. Zdaniem NSA dlatego objęcie udziałów w spółce z o.o. w zamian za niewykupiony weksel własny - nie było związane z poniesieniem przez podatnika wydatku, stanowiącego koszt uzyskania przychodu.

Zauważyć należy, że w przepisie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. mowa jest o wydatkach na nabycie udziałów (akcji). Przepis ten posługuje się zatem pojęciem węższym niż przepis art. 22 ust. 1 tej ustawy, w którym mowa jest o koszcie poniesionym w celu osiągnięcia przychodu.

Zdaniem Sądu, "wydatkami na nabycie" udziałów (akcji) są koszty faktycznie poniesione (wydatkowane), które są bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji). Takimi wydatkami są np.: zapłacona cena, opłaty notarialne, prowizja biura maklerskiego, opłata skarbowa (por. komentarz do analogicznie brzmiącego art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych – B. Dauter [w:] L. Błystak, B. Dauter, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka-Medek, R. Pęk, J. Zubrzycki: Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2007, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2007, s. 476, a także wyrok NSA z 7 kwietnia 2006r., II FSK 508/05 oraz wyrok WSA w Warszawie z 14 kwietnia 2004r., III SA 2893/02, CBOSA). Pojęcie kosztów w ujęciu rachunkowym nie jest tożsame z pojęciem kosztów uzyskania przychodów.

Słusznie więc Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wydatkiem na nabycie akcji nie jest istniejące zobowiązanie do zapłaty ceny za te akcje.

W związku z argumentacją skargi, wskazać w tym miejscu należy, że na gruncie prawa cywilnego obowiązuje zasada swobody umów (art. 3531 Kodeksu cywilnego), na podstawie której strony mogą dowolnie umawiać się co do terminu i sposobu zapłaty ceny określonej w umowie. Fakt otrzymania zapłaty nie warunkuje zbycia prawa, albowiem to nie fizyczne otrzymanie środków pieniężnych lecz określenie ceny stanowi essentialia negoti umowy sprzedaży określonej w art. 535 Kodeksu cywilnego. W ramach swobody umów strony mogą zgodnie ze swoją wolą kształtować treść czynności prawnej dokonywanej z ich udziałem. Jak wynika z akt sprawy cena sprzedaży przedmiotowych akcji została określona przez strony umowy, a tym samym okoliczność czy cena ta została zapłacona czy nie – nie ma wpływu na skuteczność tej umowy. Okoliczność czy cena za akcje została zapłacona czy nie, jak już wskazano powyżej, ma natomiast znaczenie przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu nominalnej wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zasadniczym i oczywistym warunkiem zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest ich rzeczywiste poniesienie i udokumentowanie w sposób nie budzący wątpliwości.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się również, że to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia faktów, jeżeli wywodzi on z nich korzystne dla siebie skutki prawne, a niewątpliwie do takich należy możliwość zaliczenia wydatków do podatkowo istotnych kosztów uzyskania przychodów. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać te organy za swe działania (por. wyroki NSA: z 2 grudnia 1993r., SA/Po 2020/93, opubl. w: "Monitor Podatkowy" z 1994r. nr 5, poz. 147; z 7 marca 2001r., III SA 64/00, LEX nr 47489; z 27 stycznia 1998r., III SA 1345/96, LEX nr 41554).

"Przez "koszty poniesione" ustawodawca podatkowy uwzględnia tylko te wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika, a więc mające charakter ostateczny, definitywny, nie podlegające zwrotowi. Podatnik ma obowiązek wskazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób niebudzący wątpliwości faktu ich poniesienia" (wyrok NSA z 2 grudnia 2011r., II FSK 2557/10, CBOSA).

Podkreślenia wymaga, że podatnik musi liczyć się z negatywnymi w sferze prawa podatkowego skutkami braku udokumentowania podejmowanych przez siebie czynności. W interesie podatnika leży takie dokumentowanie dokonywanych operacji gospodarczych (finansowych), by w sposób nie budzący wątpliwości możliwe było sprawdzenie ich wystąpienia przez organy podatkowe.

W rozpoznawanej sprawie, jak ustaliły organy podatkowe Skarżący na podstawie umowy sprzedaży z 21 czerwca 2007r. nabył od L. J. 2.667 akcji na okaziciela Z. S.A. Cena sprzedaży została ustalona na łączną kwotę 4.457.000,00 zł. Termin zapłaty ceny wynikającej z umowy sprzedaży ustalono na 30 dni od dnia przeniesienia własności akcji na Skarżącego przez [...] Dom Maklerski S.A. W umowie L. J. zawarł zlecenie dokonania przeniesienia akcji z jego rachunku na rachunek Skarżącego. W umowie stwierdzono, że z chwilą przeniesienia akcji na rachunek Skarżącego w [...] Dom Maklerski S.A. następuje wydanie akcji w rozumieniu art. 92112 k.c. i przechodzą na Skarżącego wszelkie prawa z akcji.

Z tytułu zakupu akcji Z. S.A. Skarżący złożył w dniu 13 sierpnia 2007r. deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-3 i wpłacił należny podatek w wysokości 44.570 zł.

Skarżący wezwany do przedłożenia dokumentów potwierdzających uregulowanie płatności na rzecz L. J. zgodnie z umową z dnia 21 czerwca 2007r. oświadczył, że za zakupione akcje L. J. nie zapłacił. Wyjaśnił, że z powodu śmierci L. J. w dniu [...] listopada 2008r., rozliczenie z tytułu zawartej umowy zakupu akcji z 21 czerwca 2007r. zostało dokonane dopiero w 2009r., a zapłata kwoty 4.457.000,00 zł została dokonana na rzecz jedynego spadkobiercy L. J. – K. J..

Na potwierdzenie zapłaty za akcje Z. S.A. Skarżący przedłożył 19 szt. potwierdzeń dokonania przelewów z rachunku bankowego na łączną kwotę 4.450.000,00 zł. Przelewy te zostały zrealizowane w okresie od 26 maja 2009r. do 26 października 2009r. przez Skarżącego na rachunki bankowe K. J.. Jako tytuł przelewu w większości przelewów wskazano "wpłata środków", na jednym przelewie wskazano "wpłata należności", a na jednym "częściowa spłata wierzytelności". Dodatkowo jako dowód zapłaty ceny wynikającej z umowy sprzedaży akcji Z. S.A. przedłożył oświadczenie, z którego wynika, iż pod koniec października 2008r. przekazał K. J. w formie gotówkowej kwotę 7.000 zł. Zauważyć należy, że L. J. zmarł [...] listopada 2008r., a zatem nie było podstaw do dokonywania w październiku 2008r. zapłaty na rzecz K. J..

Podczas przesłuchania Skarżącego w charakterze strony wskazał również, że w latach 2009-2010 dokonywał na rzecz K. J. spłaty zobowiązań z tytułu udzielonego przez L. J. poręczenia kredytu na zakup innych akcji.

K. J. przesłuchany w charakterze świadka stwierdził, że z tytułu rozliczeń finansowych po śmierci L. J. otrzymał od Skarżącego środki w kwocie około 4.000.000,00 zł, wypłacone w częściach w latach 2009-2011. W momencie otrzymania tych środków myślał, że są to środki związane z rozliczeniem poręczenia kredytu. Formalnej umowy dot. spłaty należności ze Skarżącym nie zawierał. Skarżący ustnie zobowiązał się do sukcesywnej spłaty zobowiązań w miarę swoich możliwości.

W piśmie z 12 kwietnia 2013r. K. J. złożył wyjaśnienia w sprawie rozliczenia kwot otrzymanych od Skarżącego z tytułu poręczenia kredytu. Na tę okoliczność przedstawił zestawienie przelewów otrzymanych od Skarżącego na łączną kwotę 7.493.874,28 zł. Z kwoty tej, zdaniem K. J., kwota 5.963.874,28 zł stanowi kwotę jaką otrzymał z tytułu poręczenia kredytu, kwotę 600.000,00 zł zwrócił na rachunek Skarżącego, natomiast kwota 930.000,00 zł dotyczy przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości zawartej pomiędzy K. J. a Skarżącym (mieszkania odziedziczonego przez K. J. po zmarłym bracie). K. J. nie potwierdził otrzymania pod koniec października 2008r. od Skarżącego kwoty 7.000,00 zł w gotówce.

Z analizy wpływów na rachunek bankowy K. J. wynika, że wśród wpłat jakie jego zdaniem dotyczą spłaty poręczenia kredytu, znalazły się również wpłaty na łączną kwotę 4.450.000,00 zł, które Skarżący wskazał jako kwoty z tytułu zakupu akcji Z. S.A.

Organy ustaliły również, że w 2007r. Skarżący na podstawie umowy sprzedaży z 2 sierpnia 2007r. nabył od Z. S.A. 603.248 szt. akcji spółki K. S.A. oraz zobowiązał się zapłacić cenę 50 zł za jedną akcję, tj. łącznie 30.162.400,00 zł. Zakup ten finansowany był z kredytu bankowego poręczonego przez L. J.. Na poczet niespłaconego przez Skarżącego kredytu bank dokonał zajęcia, będącej przedmiotem poręczenia lokaty L. J.. Z tego tytułu Skarżący posiadał więc również zobowiązanie wobec L. J..

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe słusznie zakwestionowały możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 4.457.000 zł jako koszt poniesiony na nabycie akcji Z. S.A., stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego do K. S.A. Skarżący nie udowodnił bowiem faktycznego poniesienia takiego wydatku na ww. akcje ani w terminie wynikającym z umowy zawartej 21 czerwca 2007r., ani w 2009r. Za dowód potwierdzający w sposób niewątpliwy dokonanie zapłaty za te akcje w 2009r. kwoty 4.450.000 zł nie można bowiem uznać przelewów dokonanych łącznie na tę kwotę na rzecz K. J. będącego spadkobiercą L. J.. Zauważyć bowiem należy, że w momencie dokonywania tych przelewów na Skarżącym ciążyło wobec K. J. (jako spadkobiercy L. J.) nie tylko zobowiązanie z tytułu umowy sprzedaży z 21 czerwca 2007r. akcji Z. S.A., ale także zobowiązanie z tytułu poręczenia przez L. J. kredytu bankowego zaciągniętego przez Skarżącego na nabycie na podstawie umowy sprzedaży z 2 sierpnia 2007r. od Z. S.A. 603.248 szt. akcji spółki K. S.A. za łączną kwotę 30.162.400,00 zł. Dokonując natomiast tych 19 przelewów Skarżący nie wskazał, którego zobowiązania one dotyczą. Nie wynika więc z przedłożonych przez Skarżącego dowodów, że przedmiotowe wpłaty stanowiły zapłatę ceny za nabyte w 2007r. od L. J. akcje Z. S.A. Tym bardziej, że K. J. nie potwierdził, że wpłaty te stanowiły zapłatę ceny za akcje Z. S.A. Nie można również uznać za dowód potwierdzający dokonanie zapłaty 7.000 zł, samego oświadczenia Skarżącego o dokonaniu tej wpłaty, skoro okoliczności tej K. J. również nie potwierdził. Słusznie także stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej, że z przedkładanych przez Skarżącego wniosków dowodowych wynika bezsprzecznie, iż pomiędzy Skarżącym a spadkobiercą zbywcy akcji Z. S.A. istnieje spór co do kwestii zapłaty w 2009r. ceny sprzedaży tych akcji. Wbrew zatem twierdzeniom Skarżącego, okoliczność dokonania w 2009r. wydatku w postaci zapłaty ceny za akcje nie jest udowodniona bezspornym dowodem w postaci 19 sztuk przelewów dokonanych w 2009r. na konto bankowe K. J. w łącznej kwocie 4.450.000 zł. Powyższe przesądza o tym, że nie można stwierdzić, iż Skarżący faktycznie poniósł przedmiotowe wydatki na nabycie przedmiotu wkładu i że wydatki te są w sposób bezsporny związane z uzyskaniem przychodu z tytułu objęcie akcji w zamian za wkład niepieniężny.

W ocenie Sądu, również podnoszone przez Skarżącego ewentualne stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży z 21 czerwca 2007r. nie może dowodzić dokonania przez Skarżącego zapłaty ceny za akcje Z. S.A. Podkreślenia również wymaga, że jak już wskazano powyżej nie może budzić wątpliwości, że Skarżący w 2007r. objął akcje K. S.A. w zamian za wkład niepieniężny, w postaci 2.677 akcji Z. S.A. i z tego tytułu osiągnął przychód podlegający opodatkowaniu. Skarżący nie przedstawił żadnego dowodu, że umowa z 25 czerwca 2007r. zawarta przez Skarżącego z K. S.A. została unieważniona ze względów mających wpływ na opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zauważyć również należy, że Skarżący w toku postępowania przed organami podatkowymi nie kwestionował faktu zawarcia w dniu 21 czerwca 2007r. z L. J. umowy sprzedaży akcji Z. S.A. Okoliczność przeniesienia prawa własności na rzecz Skarżącego przedmiotowych akcji nie była również kwestionowana przez organy podatkowe. Nie była również kwestionowana przez Skarżącego, jak i przez organy, okoliczność objęcia przez Skarżącego akcji K. S.A. w zamian za aport w postaci akcji Z. S.A., jak również osiągnięcia z tego tytułu przychodu. Słusznie zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej podnosi w odpowiedzi na skargę, że argumenty Skarżącego podnoszone w toku postępowania przed organami podatkowymi, a także m.in. zapłata podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży akcji Z. S.A., wykazanie w korekcie PIT-38 przychodu z tytułu objęcia akcji K. S.A. – nie mogły sugerować organom podatkowym, iż czynności te dokonano dla pozoru, aby ukryć rzeczywisty udział w transakcjach L. J.. Kwestią sporną była natomiast okoliczność rozpoznania przez Skarżącego kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia akcji K. S.A. w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji Z. S.A. zakupionych od L. J., którymi mogą być wydatki na nabycie akcji Z. S.A. (bowiem te nie zostały objęte za wkład niepieniężny).

Wskazać w tym miejscu trzeba, że w toku całego postępowania administracyjnego Skarżący, jak również jego pełnomocnik, konsekwentnie twierdzili, iż do nabycia akcji Z. S.A. faktycznie doszło, zaś cena ich zakupu określona w umowie została zapłacona w 2009r. przez Skarżącego na rzecz K. J.. Tezie o zapłacie w 2009r. ceny sprzedaży akcji Z. S.A. przeczył natomiast K. J., co wynika m.in. z protokołu jego przesłuchania oraz przedłożonego przez Skarżącego w toku postępowania "Ostatecznego przedsądowego wezwania do zapłaty" z 16 kwietnia 2013r. (k. 230 akt adm.), jak również pisma pełnomocnika z 10 grudnia 2013r. zawierającego wnioski dowodowe, w tym m.in. wniosek o ponowne przeprowadzenie dowodu w postaci wystąpienia do Sądu Okręgowego w W. o przekazanie informacji o dochodzeniu przez K. J. od Skarżącego roszczeń związanych z zapłatą ceny sprzedaży akcji Z. S.A. w sprawie o sygn. [...] oraz potwierdzenie tego faktu w wydanym przez Sąd dokumencie urzędowym.

Argumentacja podnoszona przez Skarżącego w toku postępowania przed organami podatkowymi, zmierzała w istocie do wykazania, że dokonał on w 2009r. zapłaty ceny sprzedaży akcji Z. S.A. na rzecz spadkobiercy L. J. bądź na wykazaniu, że roszczenie z tytułu zapłaty ceny sprzedaży akcji Z. S.A. nadal istnieje i jest dochodzone przez K. J.. Ostatnia ze wspomnianych okoliczności służyć miała wykazaniu przez Skarżącego, w przypadku nieuwzględnienia przez organy argumentacji o zapłacie w 2009r. ceny sprzedaży akcji, iż w wyniku przeniesienia prawa własności akcji Z. S.A. na podstawie umowy z 21 czerwca 2007r. nie doszło do uzyskania w 2007r. przez Skarżącego przychodu z nieodpłatnego świadczenia bowiem zobowiązanie do zapłaty ceny istnieje, co obala twierdzenia organu o otrzymaniu przez Skarżącego nieodpłatnego świadczenia. Organ pierwszej instancji podnosił bowiem (w odrębnie wydanej decyzji z [...] września 2013r.), że Skarżący stał się właścicielem akcji nie ponosząc żadnych wydatków związanych z nabyciem i akcjami tymi dysponował bez żadnych ograniczeń. Jak wynika z załączonej do skargi decyzji z [...] grudnia 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił powyższą decyzję stwierdzając, że zgromadzony materiał dowodowy nie uprawniał organu pierwszej instancji do takiego stwierdzenia. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że o ile dochodzenie roszczeń może ewentualnie dowodzić, iż nie miało miejsca nieodpłatne świadczenie, to jednakże nie może dowodzić, że faktycznie miała miejsce zapłata ceny ustalonej w umowie.

Natomiast podnoszona przez Skarżącego dopiero na etapie skargi do Sądu okoliczność, że oświadczenia woli składane w ramach transakcji obrotu akcjami Z. S.A. miały charakter pozorny bowiem miały na celu ukrycie rzeczywistego udziału w tych transakcjach L. J. jest całkowicie nowa, a zatem nie mogła być przedmiotem oceny organów. Podkreślenia wymaga, że wyjście na jaw nowych istotnych okoliczności nieznanych organowi może być podstawą wznowienia postępowania.

Całkowicie bezpodstawny jest zatem zarzut, że organ nie wykonał należycie wynikających ze wskazanych w skardze przepisów prawa obowiązków zebrania i rozpatrzenia całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, uwzględnienia żądań przeprowadzenia dowodów dotyczących okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a także ustalenia treści czynności prawnych będących przedmiotem zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a nie tylko dosłownych oświadczeń woli złożonych przez strony czynności.

Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na wysnucie tezy podnoszonej w skardze o pozorności transakcji zbycia przez L. J. akcji Z. S.A. oraz objęcia przez Skarżącego akcji K. S.A. w zamian za aport w postaci akcji Z. S.A. Zgromadzony materiał dowodowy, w tym: umowa sprzedaży z 21 czerwca 2007r. akcji Z. S.A., formularz zapisu na akcje serii B spółki K. S.A., umowa z 25 czerwca 2007r. zawarta pomiędzy Skarżącym a K. S.A. w przedmiocie wniesienia akcji jako wkładu niepieniężnego, zapisy na rachunkach maklerskich Skarżącego, informacja PIT-8C wystawiona przez [...] Dom Maklerski S.A., a także wyjaśnienia i zeznania Skarżącego – potwierdzają, że do przeniesienia na Skarżącego prawa własności akcji Z. S.A. oraz objęcia przez Skarżącego akcji K. S.A. w zamian za wkład niepieniężny faktycznie doszło. Zgromadzony materiał dowodowy, a także okoliczności faktyczne z niego wynikające nie nasuwały podejrzeń, że pod pozorem ww. czynności prawnych dokonano innej czynności prawnej, bądź strony tych czynności prawnych nie zamierzały w ogóle wywoływać jakichkolwiek skutków prawnych tworząc jedynie okoliczności wskazujące na dokonanie czynności prawnej. Określone natomiast w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. wyłączenie stosowania ustawy do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy dotyczy czynności, które ze względu na swój charakter nigdy nie będą mogły stanowić przedmiotu prawnie skutecznej umowy, nie mogą być nawet hipotetycznym przedmiotem stosunku cywilnoprawnego. Chodzi o czynności, które w żadnych okolicznościach i warunkach jakie przepisy prawa przewidują dla zawarcia wolnej od wad umowy nie mogą być nawet hipotetycznie przedmiotem stosunku cywilnoprawnego. "Czynności", o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., oznaczają zachowania (czynności faktyczne), które w ogóle nie mogą być wskazane w treści ważnej czynności prawnej jako świadczenie strony tej czynności. Powyższym wyłączeniem nie są objęte umowy dotknięte nieważnością z innych powodów niż wymienione w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Zauważyć ponadto należy, że przy podatkowoprawnej kwalifikacji określonych zdarzeń należy mieć na uwadze to, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym są również czynności faktyczne powodujące powstanie przychodu, gdyż opodatkowana jest nie czynność cywilnoprawna lecz jej skutki. Istotne jest zatem czy osoba uprawniona otrzymała korzyści wynikające z umowy zawartej z ewentualnym naruszeniem prawa.

Zdaniem Sądu, zasadnie również organy uznały, że fakt, iż w 2007r. Skarżący zbył część akcji K. S.A. objętych w zamian za wkład niepieniężny, nie uprawniała go do podwyższenia kosztów uzyskania przychodów wykazanych w PIT-8C o kwotę 2.258.030,22 zł (stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą wynikającą z umowy z dnia 21 czerwca 2007r. powiększoną o zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych, a wartością emisyjną objętych akcji K. S.A. - skalkulowaną dla 88.841 akcji zbytych w 2007r.). Łączna wartość nominalna 88.841 zbytych w 2007r. akcji K. S.A. wyraża się kwotą 88.841 zł. W konsekwencji, stosownie do art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., wyłącznie powyższa kwota (a nie kwota 2.258.030,22 zł) może zwiększyć koszty uzyskania przychodów wskazanych w art. 30b ww. ustawy, osiągniętych przez Skarżącego w 2007r.

Ustosunkowując się z do sformułowanych w skardze zarzutów rozróżnić należy dwie podstawowe kwestie: obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego i rozkład ciężaru dowodowego. Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Zgodnie z nimi w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Tak więc rolą organu podatkowego jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeprowadzenie dowodów, które temu służą. Natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje, na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej korzystne dla siebie skutki prawne, a niewątpliwie do takich należy możliwość zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Nie można zgodzić się ze Skarżącym, że postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji zostało przeprowadzone z naruszeniem ww. zasad. Trzeba pokreślić, że organ podatkowy wskazał przyczyny, dla których nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwoty 4.457.000 zł. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy jest wystarczający dla dokonania prawidłowych ustaleń co do stanu faktycznego. Organ w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, co wynika wprost z treści obszernego i rzeczowego uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Wskazać w tym miejscu wypada, że przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu bądź grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu, a także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności. W niniejszej sprawie organ precyzyjnie wskazał, na jakich dowodach oparł swoje twierdzenia i logicznie je uargumentował. Ustalenia organu mają oparcie w wielu przeprowadzonych w trakcie prowadzonego postępowania dowodach i zostały poczynione w wyniku ich pełnej analizy.

W związku z powyższym za niezasadne należało uznać zarzuty podniesione w skardze.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.