Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 143/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 art. 90 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Dnia 25 marca 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk -Drozda Protokolant Asystent sędziego Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2015 roku na rozprawie sprawy ze skargi Gminy R. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 440- (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 143/15

UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko Gminy R., przedstawione we wniosku z dnia 28 lipca 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego oraz zwrotu podatku z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne ponoszone w latach 2010 - 2012 dotyczące realizacji inwestycji, jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 28 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

– opodatkowania podatkiem VAT czynności odpłatnego udostępnienia Hali Sportowej;

– uznania nieodpłatnego udostępnienia Hali Sportowej na cele gminne za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT;

- prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego oraz zwrotu podatku z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne ponoszone w latach 2010 – 2012 dotyczące realizacji Inwestycji.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 29 sierpnia 2014 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina R. (dalej: Wnioskodawca lub Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W latach 2009 - 2012 Gmina zrealizowała inwestycję polegającą na budowie hali sportowej z zapleczem i częścią dydaktyczną przy Publicznym Zespole Szkolno-Gimnazjalnym w miejscowości S. (dalej: Inwestycja lub Hala Sportowa), przy czym prace budowlane rozpoczęto w 2010 r. Inwestycja została zakończona i oddana do użytkowania w 2012 r.

Inwestycja została sfinansowana ze środków własnych Gminy oraz ze środków Funduszu Rozwoju Kultury Fizycznej. Dodatkowo Gmina otrzymała również wsparcie finansowe innej jednostki samorządu terytorialnego.

Dotychczas Gmina nie odliczyła podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji.

Od samego początku (tj. momentu podjęcia decyzji o realizacji Inwestycji) Hala Sportowa miała być wykorzystywana przez Gminę również dla celów wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Od momentu oddania Inwestycji do użytkowania, jest ona wykorzystywana przez Gminę w dwojaki sposób.

Po pierwsze - jest udostępniana nieodpłatnie w celu realizacji przez Gminę zadań nałożonych przepisami prawa, przede wszystkim ustawy o samorządzie gminnym, tj. w szczególności wykorzystania Hali Sportowej w celu prowadzenia zajęć wychowania fizycznego przez Publiczny Zespół Szkolno-Gimnazjalny w S. (dalej także: Szkoła) oraz dla celów działalności lokalnych klubów sportowych i innych osób/podmiotów wskazanych w Załączniku Nr 1 do Uchwały Nr XIX/136/2012 Rady Gminy z 19 października 2012 r. w sprawie ustalenia regulaminu korzystania z Hali Sportowej przy Publicznym Zespole Szkolno-Gimnazjalnym. Takie wykorzystanie Hali Sportowej traktowane jest przez Gminę jako czynność niepodlegająca opodatkowaniu VAT.

Po drugie - jest udostępniana przez Gminę odpłatnie dla celów komercyjnych, na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych z podmiotami trzecimi. Cennik za korzystanie z Hali Sportowej został określony w Załączniku Nr 1 do Uchwały Nr XIX/136/2012 Rady Gminy z 19 października 2012 r. w sprawie ustalenia regulaminu korzystania z Hali Sportowej przy Publicznym Zespole Szkolno-Gimnazjalnym. Komercyjne wykorzystanie Hali Sportowej jest traktowane przez Gminę jako czynność podlegająca opodatkowaniu VAT, tj. Gmina wystawia faktury dokumentujące wykonywanie wskazanych czynności, a podatek VAT należny z tego tytułu Gmina wykazuje w rejestrach VAT i deklaracjach VAT-7.

Komercyjne wykorzystanie przedmiotu Inwestycji obejmuje w szczególności odpłatny wynajem Hali Sportowej (lub jej części) w związku z rozgrywkami sportowymi, uroczystościami, turniejami oraz wynajem na rzecz osób fizycznych/zorganizowanych grup osób na cele rekreacyjno-sportowe.

Hala Sportowa stanowi składnik majątku Gminy (jest wprowadzona do ewidencji środków trwałych Gminy) i nie została w żaden sposób przekazana na rzecz Szkoły. Umowy na komercyjne wykorzystanie Hali Sportowej są zawierane w imieniu Gminy i to Gmina dokonuje odpłatnego wynajmu Hali Sportowej na rzecz podmiotów trzecich. Środki z tytułu opłat za wynajem Hali Sportowej są przekazywane na rachunek budżetu Gminy.

Czynności związane z administrowaniem Halą Sportową - tj. np. jej otwieraniem i zamykaniem, czuwaniem nad przestrzeganiem regulaminu, pobieraniem opłat, zawieraniem umów w imieniu Gminy (na podstawie pełnomocnictwa udzielonego Dyrektorowi Szkoły) - zostały powierzone przez Gminę Szkole. Jednocześnie, czynności wykonywane przez Szkołę w tym zakresie mają wyłącznie charakter "usługowy" i są wykonywane w imieniu Gminy (a nie w imieniu własnym Szkoły). Jak już bowiem zostało wskazane, Hala Sportowa nie jest składnikiem majątku Szkoły i Szkoła nie udostępnia jej we własnym imieniu.

Gmina nie jest w stanie wyodrębnić, w jakiej części podatek naliczony zawarty w cenie dokonywanych zakupów związanych z realizacją Inwestycji związany jest z czynnościami polegającymi na komercyjnym wykorzystaniu przedmiotu Inwestycji oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (tj. wykorzystaniem przedmiotu Inwestycji w celu realizacji zadań własnych Gminy). W praktyce nie jest możliwe dokonanie takiego podziału. Sposób wykorzystywania Hali Sportowej jest regulowany poprzez zapotrzebowanie na obie formy jej udostępniania.

Powyższe oznacza, że w momencie ponoszenia wydatków na Halę Sportową, Gmina nie była i w dalszym ciągu nie jest w stanie określić zakresu/podziału, w jakim obiekt ten będzie - udostępniany odpłatnie, a w jakim nieodpłatnie.

W piśmie z dnia 29 sierpnia 2014 r., stanowiącym uzupełnienie przedmiotowego wniosku, Wnioskodawca wskazał, iż przyjęcie Hali Sportowej do ewidencji środków trwałych Gminy udokumentowane zostało dokumentem księgowym (OT) z 30 września 2012 r., natomiast faktyczne oddanie Hali Sportowej do użytkowania nastąpiło 31 sierpnia 2012 r. Hala Sportowa została po raz pierwszy oddana w najem na podstawie umowy cywilnoprawnej na rzecz zainteresowanego podmiotu trzeciego 11 grudnia 2012 r. (umowa podpisana została 5 grudnia 2012 r.).

Gmina od początku zakładała, iż wybudowana Hala Sportowa będzie udostępniana zarówno w celu prowadzenia zajęć wychowania fizycznego przez Szkołę, jak i - w sposób odpłatny - na rzecz mieszkańców i innych zainteresowanych podmiotów trzecich (która to czynność traktowana jest przez Gminę jako podlegająca opodatkowaniu VAT). Powyższe założenia były komunikowane między innymi podczas spotkań wewnętrznych pomiędzy Wójtem Gminy i pracownikami Urzędu Gminy, co znajduje potwierdzenie w notatce służbowej z dnia 11 marca 2009 r. oraz na posiedzeniu Komisji Kultury, Oświaty i Spraw Socjalnych Rady Gminy R. w dniu 6 czerwca 2012 r. Dodatkowo, Gmina dysponuje - wskazaną w złożonym wniosku o interpretację - Uchwałą Nr XIX/I36/2012 Rady Gminy z 19 października 2012 r. w sprawie ustalenia regulaminu korzystania z Hali Sportowej przy Publicznym Zespole Szkolno-Gimnazjalnym w S., nad którą prace trwały przed oddaniem Inwestycji do użytkowana, natomiast mogła zostać (i została) oficjalnie podjęta przez Radę Gminy niezwłocznie po oddaniu inwestycji do użytkowania.

Faktury dokumentujące poniesione wydatki związane z realizowaną Inwestycją były przez kontrahentów wystawiane na Gminę. Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż nie jest w stanie wyodrębnić, w jakiej części podatek naliczony zawarty w cenie dokonywanych zakupów związanych z realizacją Inwestycji związany jest z czynnościami polegającymi na komercyjnym wykorzystaniu przedmiotu Inwestycji (które to czynności traktowane są przez Gminę jako podlegające opodatkowaniu VAT) oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (tj. wykorzystaniem przedmiotu Inwestycji w celu realizacji zadań własnych Gminy). W praktyce nie jest możliwe dokonanie takiego podziału. Sposób wykorzystywania Hali Sportowej jest regulowany poprzez zapotrzebowanie na obie formy jej udostępniania. Powyższe oznacza, że w momencie ponoszenia wydatków na Halę Sportową, Gmina nie była - i w dalszym ciągu nie jest - w stanie określić zakresu/podziału, w jakim obiekt ten będzie udostępniany odpłatnie, a w jakim nieodpłatnie.

Opisana we wniosku Inwestycja polegająca na budowie Hali Sportowej należy do zadań własnych Gminy, o których mowa w ustawie o samorządzie gminnym. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 594 ze zmianami), zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Zadania własne obejmują w szczególności sprawy edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym) oraz kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym).

Zdaniem Wnioskodawcy, budowa Hali Sportowej stanowiła realizację obu wskazanych zadań. Ponieważ w Hali Sportowej prowadzone są zajęcia wychowania fizycznego dla uczniów Szkoły, należy stwierdzić, że jest ona wykorzystywana dla celów edukacji publicznej. Ponadto, celem budowy Hali Sportowej było propagowanie kultury fizycznej (zarówno wśród uczniów Szkoły, jak i mieszkańców Gminy oraz innych podmiotów korzystających z Hali Sportowej na podstawie umów cywilnoprawnych). W związku z tym, budowa Hali Sportowej stanowiła realizację zadań własnych Gminy w zakresie edukacji publicznej oraz kultury fizycznej (czyli zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 i 10 ustawy o samorządzie gminnym).

Należy jednak zaznaczyć, iż wskazana powyżej okoliczność - tj. fakt, że budowa Hali Sportowej należy do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym - nie może jednoznacznie przesądzać w zakresie możliwości dokonania przez Gminę odliczenia podatku VAT od Inwestycji. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 maja 2014 r. (sygn. I FSK 758/13), w którym Sąd uznał, iż: "ustalenia sprowadzające się do twierdzenia, że Gmina w związku z wydatkami poniesionymi na melioracje oraz odwodnienie GPP wykonywać będzie zadania własne, nie są przesądzające w kwestii możliwości odliczenia wydatków poniesionych na budowę spornych urządzeń. Zasadnicze znaczenie w tym względzie mieć będzie związek spornych wydatków z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.)".

W analizowanej sytuacji, jak zostało wskazane w złożonym wniosku o interpretację, Gmina wykorzystuje Halę Sportową do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, w związku z czym Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu realizacji Inwestycji.

Gmina nie odliczyła dotychczas podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji, gdyż przed dokonaniem odliczenia chciała uzyskać indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego potwierdzającą to prawo. Należy bowiem podkreślić, iż możliwość odliczenia podatku VAT jest dla podatnika prawem, a nie obowiązkiem - co wynika wprost z brzmienia przepisów ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1) Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji, otrzymanych przez Gminę w 2010 r. i może wnioskować o zwrot tego podatku naliczonego? (oznaczone we wniosku jako pytanie nr 3)

2) Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji, otrzymanych przez Gminę w latach 2011 – 2012 i może wnioskować o zwrot tego podatku naliczonego? (oznaczone we wniosku jako pytanie nr 4)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1 (we wniosku Ad. 3)

Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji, otrzymanych przez Gminę w 2010 r. i może wnioskować o zwrot tego podatku naliczonego.

Ad. 2 (we wniosku Ad. 4)

Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji, otrzymanych przez Gminę w latach 2011-2012 i może wnioskować o zwrot tego podatku naliczonego.

Uzasadnienie: Ad. 1

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na fakt, iż zrealizowana przez Gminę Inwestycja od początku była przeznaczona do wykonywania czynności opodatkowanych (tj. do odpłatnego udostępniania i wynajmu Hali lub jej części), Gminie przysługuje prawo do odliczenia całości podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na zakup towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji, otrzymanych przez Gminę w 2010 r.

Ponieważ Gmina do tej pory nie odliczyła podatku naliczonego związanego z realizacją Inwestycji, będzie ona uprawniona do złożenia deklaracji korygujących za poszczególne okresy, w których wykazane zostaną kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących realizację Inwestycji do zwrotu na rachunek bankowy Gminy. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Dodatkowo, Wnioskodawca zauważył, iż odliczeniu całości podatku naliczonego nie stoi na przeszkodzie fakt, że Hala Sportowa jest wykorzystywana także do dokonywania czynności stanowiących zadania własne Gminy, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować poniesionych wydatków związanych ze zrealizowaną Inwestycją do poszczególnych rodzajów działalności (tj. do działalności podlegającej lub niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT), Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT. Należy podkreślić, iż czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT, nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych. W pierwszej kolejności należy wskazać na uchwałę NSA w składzie 7 Sędziów z 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, w sentencji której rozszerzony skład sędziowski wskazał, że "w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy". Zatem NSA jednoznacznie potwierdził, że zdarzenia pozostające poza zakresem regulacji VAT nie powinny mieć wpływu na wysokość odliczenia podatku VAT.

Wskazane w uchwale stanowisko było już wcześniej prezentowane przez sądy administracyjne, przykładowo przez NSA w wyroku z 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, w którym Sąd stwierdził, iż "w związku z czym należy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać, że w świetle wskazanych wyżej orzeczeń zawarte w art. 90 ustawy o VAT sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem mowa o odliczeniu podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako czynności zwolnione od podatku, bądź jako czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. Pod tym pojęciem nie można natomiast rozumieć także czynności niepodlegających w ogóle podatkowi VAT, gdyż nie są one objęte zakresem przedmiotowym VAT, a więc pozostają niejako poza "strefą zainteresowania" tego podatku. Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%).

Reasumując, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia całości kwot podatku VAT naliczonego związanego z realizacją Inwestycji, wynikającego z faktur otrzymanych w 2010 r., ponieważ przedmiot Inwestycji jest wykorzystywany przez Gminę zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych (komercyjne wykorzystanie polegające na wynajmie przedmiotu Inwestycji lub jej części), jak też niepodlegających opodatkowaniu VAT, a Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować zakupów ponoszonych w ramach realizacji Inwestycji do poszczególnego rodzaju działalności.

Ad. 2

W opinii Wnioskodawcy, Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji, otrzymanych przez Gminę w latach 2011 — 2012 i może wnioskować o zwrot tego podatku naliczonego.

Zastosowanie znajdzie tutaj odpowiednio argumentacja przedstawiona w punkcie Ad. 1 (we wniosku Ad. 3).

W zaskarżonej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający w imieniu Ministra Finansów uznał powyższe stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe.

Powołując się na treść art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) wskazano, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Powyższa zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Następnie przywołując treść art. 15 ust. 1 i 15 ust. 6 ustawy VAT i art. 9 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. l, z późn. zm.) podkreślono, że za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Analizując przedstawiony we wniosku stan faktyczny podkreślono, że Gmina nabywając towary i usługi celem realizacji przedmiotowej inwestycji polegającej na budowie Hali Sportowej z zapleczem i częścią dydaktyczną, która od momentu oddania jej do użytkowania po zakończeniu realizacji przedmiotowej inwestycji nie była wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, nie nabywała towarów i usług do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT.

Tym samym wskazano, iż po oddaniu do użytkowania ww. przedmiotowa Hala Sportowa nie była używana do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Podniesiono, że skoro Gmina po zakończeniu inwestycji w stosunku do ww. Hali Sportowej nie wykorzystywała tej Hali do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, to w konsekwencji Hala ta od momentu rozpoczęcia inwestycji została wyłączona całkowicie z systemu podatku VAT do momentu faktycznego oddania jej w najem.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzono, że Gmina, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją ww. inwestycji, nie wykonywała tych czynności do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy i tym samym nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy.

Powołując się na orzecznictwo TSUE podkreślono, że nabycie towarów i usług służących do wybudowania przedmiotowej Hali Sportowej nie miało w żadnym stopniu związku z działalnością gospodarczą, gdyż wybudowaną Halę po oddaniu jej do użytkowania Gmina wykorzystywała do czynności pozostających poza zakresem podatku VAT. Jakkolwiek Gmina, w trakcie realizacji inwestycji zamierzała wykorzystywać przedmiotową Halę Sportową do działalności gospodarczej oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu, to jednak zamiar nie został zrealizowany po oddaniu Hali do użytkowania po zakończonej realizacji ww. inwestycji. Podnoszona okoliczność kwestii "zamiaru" wykorzystania inwestycji, w niniejszej sprawie nie może decydować o prawie do odliczenia. Zauważono, że ww. Hala Sportowa została wynajęta po uprzednim wykorzystaniu jej do czynności niepodlegających. Oznacza to, zdaniem organu, że w chwili nabycia towarów i usług w trakcie realizacji przedmiotowej inwestycji, Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT. Nawet późniejsza zmiana przeznaczenia (oddanie w najem Hali Sportowej) nie spowodowała powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 dyrektywy 2006/112/WE).

Ponadto wskazano, że jednocześnie Wnioskodawca na okoliczność nieodliczania podatku od zakupów towarów i usług w trakcie prowadzenia inwestycji nie podał żadnych przesłanek, które mogłyby spowodować takie postępowanie, poza faktem, że po oddaniu do użytkowania przedmiotowa Hala Sportowa służyła czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu.

Podkreślono, iż czynność oddania Hali Sportowej w najem jest czynnością wykonywaną przez Gminę w ramach jej działalności gospodarczej i wówczas Gmina dla tej czynności uzyska przymiot podatnika podatku VAT. Jednakże nawet późniejsze wykorzystanie przedmiotowej Hali Sportowej do czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (oddanie w najem), dla której Gmina posiada status podatnika VAT, nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji, Wnioskodawca nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na budowę Hali Sportowej.

Powołując się na art. 91 ustawy, organ wydający interpretację wyjaśnił, że - jeżeli Wnioskodawca po oddaniu do użytkowania wybudowanej Hali Sportowej z zapleczem i częścią dydaktyczną, faktycznie wyłączył ww. Halę poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie jej do działalności gospodarczej i nabycie statusu podatnika dla czynności najmu oraz przeznaczenie przedmiotowej Hali do czynności opodatkowanych, nie daje Wnioskodawcy prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do budowy Hali Sportowej. Bowiem, Zainteresowany nie nabył nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

Reasumując wskazano, że Wnioskodawca ponosząc wydatki inwestycyjne celem wybudowania Hali Sportowej z zapleczem i częścią dydaktyczną, nie nabył nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług ponoszone w latach 2010 - 2012 dla potrzeb przedmiotowej inwestycji, a zatem nie istnieje podatek, który Wnioskodawca może odliczyć.

W konsekwencji Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego oraz zwrotu podatku z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne ponoszone w latach 2010 - 2012 dotyczące realizacji Inwestycji polegającej na budowie Hali Sportowej z zapleczem i częścią dydaktyczną.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego oraz zwrotu podatku z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne ponoszone w latach 2010 - 2012 dotyczące realizacji Inwestycji, uznano za nieprawidłowe.

We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, skardze, skarżąca Gmina interpretacji tej zarzuciła naruszenie:

– art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), polegające na uznaniu, że Gmina - nabywając towary i usługi celem realizacji inwestycji polegającej na budowie Hali Sportowej - nie nabywała towarów i usług do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT, pomimo tego, że - jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji - od początku zamiarem Gminy było wykorzystywanie inwestycji do działalności gospodarczej, tj. w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a nieco ponad trzy miesiące od oddania inwestycji do użytkowania, Hala Sportowa została odpłatnie wynajęta na rzecz podmiotu trzeciego;

– art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 15 ust. 1 i 2 tej ustawy polegające na stwierdzeniu, że Gmina - ponosząc wydatki inwestycyjne w celu wybudowania Hali Sportowej - nie nabyła nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego, a w konsekwencji Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją inwestycji, mimo tego, że jest ona wykorzystywana przez Gminę do czynności opodatkowanych VAT.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zdaniem skarżącej, ma ona prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących budowę Hali Sportowej, gdyż inwestycja ta jest wykorzystywana przez skarżącą do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem w niniejszej sprawie zostały spełnione warunki wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W opinii skarżącej, nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu zawartym w interpretacji, zgodnie z którym skarżąca - dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją inwestycji nie wykonywała tych czynności do działalności gospodarczej, w związku z czym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT.

Autor skargi, powołując się na brzmienie art. 86 ust. 1, art. 15 ust. 1 - 2 i ust. 6 ustawy, wskazał, iż w analizowanej sprawie skarżąca od początku zakładała, że wybudowana Hala Sportowa będzie udostępniana zarówno w celu prowadzenia zajęć wychowania fizycznego, jak i - w sposób odpłatny - na rzecz mieszkańców i innych zainteresowanych podmiotów trzecich. Powyższe założenia były komunikowane między innymi podczas spotkań wewnętrznych pomiędzy Wójtem Gminy i pracownikami Urzędu Gminy, co znajduje potwierdzenie w notatce służbowej z dnia 11 marca 2009 r. oraz na posiedzeniu Komisji Kultury, Oświaty i Spraw Socjalnych Rady Gminy R. w dniu 6 czerwca 2012 r. Dodatkowo, skarżąca nadmienia, iż dysponuje - wskazaną w złożonym wniosku o interpretację - Uchwałą Nr XIX/136/2012 Rady Gminy R. z 19 października 2012 r. w sprawie ustalenia regulaminu korzystania z Hali Sportowej przy Publicznym Zespole Szkolno-Gimnazjalnym w S., nad którą prace trwały przed oddaniem Inwestycji do użytkowana, natomiast mogła zostać (i została) oficjalnie podjęta przez Radę Gminy R. niezwłocznie po oddaniu Inwestycji do użytkowania. 11 grudnia 2012 r. - nieco ponad trzy miesiące po oddaniu Hali do użytkowania - została ona wynajęta na rzecz podmiotu trzeciego. Czynność ta stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu VAT po stronie skarżącej (skarżąca naliczyła na tej czynności podatek VAT należny i rozliczyła ten podatek w złożonej deklaracji).

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem skarżącej, nie sposób stwierdzić, że zakupy dokonywane przez skarżącą w związku z realizacją Inwestycji nie miały żadnego związku z czynnościami opodatkowanymi, a skarżąca - przy nabyciach — nie działała w charakterze podatnika podatku VAT.

Jak zauważył autor skargi, stanu tego nie zmienia orzecznictwo TSUE przywołane przez organ, gdyż dotyczy ono innych sytuacji.

Dodatkowo skarżąca wskazała, że brak czynności opodatkowanych po stronie skarżącej przez pewien - niewielki - okres od oddania Inwestycji do użytkowania (w niniejszej sprawie jest to nieco ponad 3 miesiące) nie może świadczyć o tym, że nabycie towarów i usług służących do wybudowania Hali nie miało w żadnym stopniu związku z działalnością gospodarczą. Należy bowiem zauważyć, iż - tak jak wskazano w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji oraz w uzasadnieniu tego wniosku - Inwestycja od samego początku (tj. od momentu jej planowania) była przeznaczona do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Zamiar Gminy jest także potwierdzony przez okoliczności obiektywne (tj. dokumenty, notatki, uchwały), które świadczą o tym, że od samego początku Gmina miała wykorzystywać Inwestycję do czynności opodatkowanych VAT. Od momentu oddania Inwestycji do użytkowania Gmina aktywnie poszukiwała podmiotów, na rzecz których Hala mogłaby zostać odpłatnie udostępniona. Nie można zatem stwierdzić, iż - w którymkolwiek momencie - doszło do zmiany przeznaczenia Inwestycji.

Zauważono, iż zaakceptowanie stanowiska organu wyrażonego w Interpretacji prowadziłoby do wniosku, że w przypadku podmiotów realizujących inwestycje przeznaczone na wynajem (biurowce, galerie handlowe itp.), brak - w pewnych okresach rozliczeniowych - czynności opodatkowanych, spowodowany przykładowo niekorzystną koniunkturą na rynku, prowadziłby do całkowitego braku możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego od zrealizowanych inwestycji. Co więcej, zaakceptowanie stanowiska organu prowadziłoby do trudnego do zaakceptowania wniosku, że nawet kilkudniowa/kilkutygodniowa przerwa pomiędzy oddaniem inwestycji do użytkowania a pierwszą czynnością opodatkowaną podatkiem VAT pozbawiałaby podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji inwestycji.

Takie wnioski byłyby sprzeczne nie tylko z przepisami ustawy o VAT, lecz również z zasadą neutralności podatku VAT oraz z podstawowymi założeniami, na których oparty jest podatek VAT.

Podkreślono, że konsekwencją naruszenia przez organ art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT było bezpodstawne odmówienie skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących realizację Inwestycji, co skutkowało naruszeniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Wyjaśniono, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Zdaniem skarżącej - oba wskazane warunki zostały spełnione. W pierwszej kolejności zauważono, iż odliczenia podatku będzie dokonywać skarżąca - która jest czynnym podatnikiem podatku VAT i działała w charakterze podatnika w momencie dokonywania nabyć towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji - co zostało wskazane we wcześniejszej części skargi. Po drugie, zdaniem skarżącej, nie ulega wątpliwości, iż towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony (tj. towary i usługi nabyte w celu realizacji Inwestycji) są wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych VAT.

W konsekwencji stwierdzono, że skarżącej przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących realizacje Inwestycji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) Sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Kontrolując zaskarżony akt w tak zakreślonych granicach kognicji stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia dotyczącego prawa Gminy R. do pełnego odliczenia podatku naliczonego oraz zwrotu podatku z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne ponoszone w latach 2010 - 2012 dotyczących realizacji Inwestycji.

W ocenie strony skarżącej, Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji, wynikającego z faktur otrzymanych w 2010-2012r., ponieważ przedmiot Inwestycji jest wykorzystywany przez Gminę zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych (komercyjne wykorzystanie polegające na wynajmie przedmiotu Inwestycji lub jej części), jak też niepodlegających opodatkowaniu VAT, a Gmina nie jest w stanie przyporządkować zakupów ponoszonych w ramach realizacji Inwestycji do poszczególnego rodzaju działalności.

Zdaniem organu interpretującego, Wnioskodawca ponosząc wydatki inwestycyjne celem wybudowania Hali Sportowej z zapleczem i częścią dydaktyczną, nie nabył nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług ponoszone w latach 2010 - 2012 dla potrzeb przedmiotowej inwestycji, a zatem nie istnieje podatek, który Wnioskodawca może odliczyć. W konsekwencji Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego oraz zwrotu podatku z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne ponoszone w latach 2010 - 2012 dotyczące realizacji Inwestycji polegającej na budowie Hali Sportowej z zapleczem i częścią dydaktyczną.

Prawidłowe w tym sporze jest stanowisko prezentowane przez skarżącą Gminę.

Na wstępie zaznaczyć należy, że ww. zagadnienie było już przedmiotem orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak np. wyrok NSA z dnia 10 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 997/11, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 września 2012 r. sygn. akt I SA/Po 604/12. Sąd w tym składzie w pełni aprobuje stanowisko wyrażone w ww. orzeczeniach.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT - w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Powtarzając za Naczelnym Sądem Administracyjnym, który wyraził swój pogląd w wyroku z dnia 10 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 997/11, stwierdzić należy, że sporne zagadnienie stanowiło już przedmiot analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10 (publ. LEX nr 964538), co podniosła strona skarżąca we wniosku o udzielenie interpretacji. Z uchwały tej wynika, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535, ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy.

W uzasadnieniu cytowanej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że ustawodawca krajowy świadomie postanowił, aby przy ustalaniu wartości czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku, nie była uwzględniana wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu, a zawarte w przepisach art. 90 ust. 1–3 ustawy o VAT sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się tylko do czynności zwolnionych od podatku.

Za w pełni aktualną i trafną uznał Naczelny Sąd Administracyjny dotychczasową linię orzeczniczą, wskazując przykładowo na wyroki NSA: z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1605/08.

NSA za trafne uznał wynikające z tych orzeczeń stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%).

Zdaniem NSA, przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia brak jest podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków. Tym samym czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o PTU.

Odnosząc powyższe rozważania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego podnieść trzeba, że - jak wskazano w opisie stanu faktycznego – skarżąca Gmina od początku zakładała, ze wybudowana Hala Sportowa będzie udostępniana zarówno w celu prowadzenia zajęć wychowania fizycznego, jak i - w sposób odpłatny - na rzecz mieszkańców i innych zainteresowanych podmiotów trzecich. Powyższe założenia były komunikowane między innymi podczas spotkań wewnętrznych pomiędzy Wójtem Gminy i pracownikami Urzędu Gminy, co – jak podniósł Wnioskodawca we wniosku o udzielenie interpretacji - znajduje potwierdzenie w notatce służbowej z dnia 11 marca 2009 r. oraz na posiedzeniu Komisji Kultury, Oświaty i Spraw Socjalnych Rady Gminy R. w dniu 6 czerwca 2012 r. Dodatkowo podniesiono, iż skarżąca dysponuje - wskazaną w złożonym wniosku o interpretację - Uchwałą Nr XIX/136/2012 Rady Gminy R. z 19 października 2012 r. w sprawie ustalenia regulaminu korzystania z hali sportowej przy Publicznym Zespole Szkolno-Gimnazjalnym w S., nad którą prace trwały przed oddaniem Inwestycji do użytkowana i która została oficjalnie podjęta przez Radę Gminy R. niezwłocznie po oddaniu Inwestycji do użytkowania. W dniu 11 grudnia 2012 r., a więc nieco ponad trzy miesiące po oddaniu Hali do użytkowania - została ona wynajęta na rzecz podmiotu trzeciego. Czynność ta stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu VAT po stronie skarżącej. Skarżąca naliczyła na tej czynności podatek VAT należny i rozliczyła ten podatek w złożonej deklaracji.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Sądu, słusznie skarżąca podniosła, że nie sposób stwierdzić, iż zakupy dokonywane przez nią w związku z realizacją Inwestycji nie miały żadnego związku z czynnościami opodatkowanymi, a skarżąca - przy nabyciach — nie działała w charakterze podatnika podatku VAT.

Jak słusznie zauważył pełnomocnik skarżącej we wniesionej skardze, stanu tego nie zmienia orzecznictwo TSUE przywołane w sposób wybiórczy przez organ, gdyż dotyczy ono innych sytuacji. I tak, przywołany przez organ wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 (Waterschap Zeeuws Vlaanderen) dotyczył podmiotu prawa publicznego, który realizował inwestycję w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną z zamiarem jej wykorzystywania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W niniejszej sprawie nie może też znaleźć zastosowania wyrok TSUE z 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13 (Kopalnia Odkrywkowa Trawertyn), gdyż dotyczył on zupełnie innej kwestii, tj. możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego przez podatnika, który przekazuje wytworzone inwestycje/środki trwałe innemu podatnikowi VAT, wykorzystującemu te inwestycje/środki trwałe do czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Ponadto, jak zasadnie wskazał autor skargi, brak czynności opodatkowanych po stronie skarżącej przez pewien niewielki okres od oddania Inwestycji do użytkowania (w niniejszej sprawie jest to nieco ponad 3 miesiące) nie może świadczyć o tym, że nabycie towarów i usług służących do wybudowania Hali nie miało w żadnym stopniu związku z działalnością gospodarczą. Należy bowiem zauważyć, iż - tak jak wskazano w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji oraz w uzasadnieniu tego wniosku - Inwestycja od samego początku (tj. od momentu jej planowania) była przeznaczona do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Zamiar Gminy jest także potwierdzony przez okoliczności obiektywne, tj. dokumenty, notatki, uchwały, które świadczą o tym, że od samego początku Gmina miała wykorzystywać Inwestycję do czynności opodatkowanych VAT. Od momentu oddania Inwestycji do użytkowania Gmina aktywnie poszukiwała podmiotów, na rzecz których Hala mogłaby zostać odpłatnie udostępniona. Nie można zatem twierdzić, iż - w którymkolwiek momencie - doszło do zmiany przeznaczenia Inwestycji.

Reasumując, wskazać należy, że słuszne wydaje się stanowisko skarżącej, iż Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących realizację Inwestycji, ponieważ przedmiot Inwestycji jest wykorzystywany przez Gminę zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych poprzez komercyjne wykorzystanie polegające na wynajmie przedmiotu Inwestycji lub jej części, jak też niepodlegających opodatkowaniu VAT, tj. wyłączonych z ustawy VAT, a Gmina nie jest w stanie przyporządkować zakupów ponoszonych w ramach realizacji Inwestycji do poszczególnego rodzaju działalności.

W tej sytuacji zasadny jest podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w związku z art. 15 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię.

Ponownie rozpoznając sprawę Minister Finansów zobowiązany będzie rozważyć przedstawiony przez stronę skarżącą stan faktyczny w świetle obowiązujących przepisów z uwzględnieniem wskazanej przez Sąd wykładni.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 ppkt c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U 163, poz.1349 ze zm.). Na zasądzoną kwotę składały się: wpis – 200 zł i wynagrodzenie pełnomocnika - 240 zł.

E.B.