Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2431/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-03-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), Sędziowie Asesor WSA Sylwester Golec, Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Monika Kawa-Ogorzałek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2007 r. sprawy ze skargi H. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... maja 2006 r. nr ... w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia ... grudnia 2005 r. spółka H. sp. z o. o. w W. zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z wnioskiem o udzielenie interpretacji o zakresie i sposobie stosowania ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz.654 z póżn. zm.) - zwana dalej "u.p.d.o.p." - w jej indywidualnej sprawie, wnosząc o potwierdzenie poglądu prawnego, zgodnie z którym dodatnia różnica między wartością początkową środków trwałych oddawanych w leasing finansowy zapisaną w umowie leasingu, a kosztami poniesionymi w związku z nabyciem wymienionych środków trwałych przez spółkę stanowi jej dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w momencie wydania korzystającemu tych środków trwałych do używania.

Spółka przedstawiając stan faktyczny wskazała, że prowadzi działalność w dziedzinie systemowych rozwiązań dla profesjonalistów w branży budowlanej. W ramach prowadzonej przez siebie działalności spółka zawiera ze swoimi kontrahentami transakcje udostępniania do użytkowania produktów własnej firmy uprzednio przez nią zakupionych. Umowy regulujące te transakcje to umowy leasingu finansowego w rozumieniu u.p.d.o.p Umowy te zawierane są na czas oznaczony, suma opłat ustalonych w umowach pomniejszona o VAT przekracza wartość początkową środków trwałych, a dodatkowo stroną uprawnioną do dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest kontrahent. Spółka działając jako pośrednik pomiędzy dostawcą, który jest jednocześnie producentem narzędzi, a ich ostatecznym użytkownikiem traktuje jako element swej marży handlowej nie tylko tzw. część odsetkową rat leasingowych, lecz również dodatnią różnicę między wartością początkową środków trwałych oddawanych w leasing finansowy zapisaną w umowie leasingu pomiędzy spółką i kontrahentem, a kosztami poniesionymi w związku z nabyciem środków trwałych. Oznacza to, że spółka nabywa narzędzia po cenie niższej niż wynosi wartość początkowa narzędzi określona w umowie. Wartość początkowa narzędzi zapisana w umowie odpowiada ich cenie rynkowej, czyli cenie, po której spółka oferuje narzędzia ich potencjalnym nabywcom (innym niż korzystający) w transakcjach sprzedaży.

Spółka zaprezentowała stanowisko, zgodnie z którym wobec braku szczególnych przepisów dotyczących przedstawionego stanu faktycznego w u.p.d.o.p. właściwe jest posługiwanie się podejściem wynikającym z przepisów o rachunkowości i w konsekwencji rozpoznanie różnicy (pomiędzy opłatą wskazaną w umowie, a ceną nabycia przedmiotu leasingu) jako dochodu spółki opodatkowanego w momencie wydania narzędzi do używania korzystającemu. Zasadność zastosowania w sprawie przepisów o rachunkowości spółka uzasadniła art. 9 u.p.d.o.p. odsyłającym do art. 9 ustawy o rachunkowości oraz pismem Ministerstwa Finansów stanowiącego odpowiedź na interpelację poselską, w którym wyrażono pogląd, iż ustawa u.p.d.o.p. nie zawiera zasad wyceny przychodów i kosztów. Zasady te zostały zawarte w ustawie o rachunkowości.

Na tej podstawie spółka sformułowała pogląd, iż na podstawie art.10 ust. 3 ustawy o rachunkowości w sprawie mają zastosowanie międzynarodowe standardy rachunkowości, zgodnie z którymi, jeżeli finansującym dojście do skutku transakcji leasingu jest jednocześnie pośrednik, a więc jednostka działająca na szczeblu między dostawcą towaru oddawanego w leasing, a jego użytkownikiem leasingowym, wówczas oddanie w leasing finansowy składnika aktywów (narzędzi) przez finansującego będącego pośrednikiem powoduje powstanie po stronie spółki dwojakiego rodzaje przychody:1) tzw. części odsetkowej rat leasingowych uważanych przez spółkę za przychody finansowe uzyskiwane przez okres Leasingu,2) przychodów rozpoznawanych analogicznie jakby pochodziły ze zwykłej sprzedaży przedmiotu leasingu po normalnych cenach sprzedaży uwzględniających wszelkie rabaty ilościowe i handlowe. Koszt własny sprzedaży ustalony jest na moment rozpoczęcia okresu leasingu. Różnica pomiędzy przychodami ze sprzedaży, a kosztem własnym sprzedaży stanowi zysk ze sprzedaży, który ujmuje się zgodnie z przyjętymi przez jednostkę zasadami rachunkowości dotyczącymi sprzedaży zwykłej.

Reasumując spółka wskazała, że na moment wydania narzędzi konrahentom, spółka winna wskazać w swych rozliczeniach z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych a) przychody podatkowe w wysokości wartości początkowej narzędzi wykazywanej w umowie, b) koszty uzyskania ww. przychodów w kwocie odpowiadającej kosztom poniesionym w związku z nabyciem narzędzi.

Postanowieniem z dnia ... marca 2006 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ wskazał, że zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 u.p.do.p. podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16 a) – 16 m). przepisy o rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ewidencji księgowej i mają stworzyć możliwość ustalenia wysokości dochodu lub straty. Nie mogą one jednak decydować o tym, co stanowi przychód lub koszt podatkowy.

Jednocześnie organ podał, że zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4 a) u.p.d.o.p. Zgodnie więc z art. 17 a) pkt 1 u.p.d.o.p. ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu należy przez to rozumieć umowę nazwaną kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty. Na podstawie art.17 f) ust. 1 u.p.d.o.p. do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17 b) ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1) umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony,

2) suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,

3) umowa zawiera postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy leasingu dokonuje korzystający.

Umowa, o której mowa w cytowanym przepisie, jak również umowy zawierane przez podatnika, to umowy leasingu finansowego. Do przychodów spółki nie zalicza się więc opłat ustalonych w umowie leasingu ponoszonych przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych. Przez spłatę wartości początkowej, zgodnie z art. 17 a) pkt 7 u.p.d.o.p. rozumie się faktycznie otrzymaną przez finansującego w opłatach ustalonych w umowie leasingu równowartość wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, określoną zgodnie z art. 16 g), w podstawowym okresie umowy leasingu; spłaty tej nie koryguje się o kwotę wypłaconą korzystającemu z tytułu przeniesienia przez finansującego własności środka trwałego na osobę trzecią po upływie podstawowego okresu umowy leasingu. Wartość początkowa przedmiotu leasingu ustalana jest przez finansującego na ogólnych zasadach. W przypadku odpłatnego nabycia środka trwałego, za jego wartość początkową uważa się, zgodnie z art. 16 g) ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. cenę jego nabycia. Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia (...). Wartość powyższa stanowi dla korzystającego wartość początkową leasingowanego środka trwałego. Ponieważ spółka oddaje w leasing uprzednio zakupione środki trwałe, wartością początkową powinna być cena ich nabycia, zgodnie z art. 16 g) u.p.d.o.p. Spółka nie może zaliczać do przychodów kapitałowej części raty leasingowej, odpowiadającej cenie nabycia środka trwałego. Także wydatki na nabycie przedmiotu umowy nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, w żadnej formie – ani bezpośrednio, ani pośrednio – przez dokonywane odpisy amortyzacyjne (amortyzacji dokonuje korzystający).

Organ wyjaśnił, że przychodem dla spółki będą jedynie opłaty ustalone w umowie ponoszone przez korzystającego z tytułu używania środków trwałych, w części przekraczającej spłatę wartości początkowej środków trwałych .

Nadto przychodem dla spółki będzie wartość otrzymanych częściowo odpłatnie rzeczy, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Spółka nabywa bowiem narzędzia, które oddaje do korzystania na podstawie umowy leasingu, poniżej ich wartości rynkowej. Jak stanowi przepis art. 12 ust 5 u.p.do.p. wartością rzeczy częściowo odpłatnych stanowiąca przychód podatnika jest różnica między wartością tych rzeczy, ustaloną według zasad określonych w ust. 5, to znaczy na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepis art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. stosuje się odpowiednio.

Pismem z dnia ... marca 2006 r. spółka wniosła zażalenia na postanowienie organu pierwszej instancji zarzucając orzeczeniu naruszenie art. 14 a) § 3 ord. pod. poprzez brak odniesienia się do stanowiska spółki i brak oceny prawnej tego stanowiska, a także przez zastosowanie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonego postanowienia i uznanie stanowiska prezentowanego we wniosku za prawidłowe. Skarżąca podniosła, że zastosowany przez organ pierwszej instancji przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 u..d.o.p. nie znajduje zastosowania w sprawie niniejszej. Przepis ten w ocenie spółki nie odnosi się do zaistniałego stanu faktycznego. Narzędzia kupowane są bowiem przez spółkę po cenie rynkowej, a następnie dystrybuowane w Polsce w dwojaki sposób, to jest są sprzedawane, lub oddawane w leasing finansowy. W przypadku dystrybucji przez leasing finansowy spółka pełni dwie funkcje - dystrybutora hurtowego dostarczającego narzędzia oraz leasingodawcy, co odróżnia schemat wdrożony przez spółkę od typowego schematu stosowanego na rynku, w ramach którego dystrybutor oraz leasingodawca są odrębnymi podmiotami. Naczelnik Urzędu Skarbowego w opinii spółki nie miał podstaw przyjąć, że spółka nabywa narzędzia poniżej cen rynkowych. W warunkach rynkowych ceny w żadnym wypadku nie mogą być równe, gdyż to podważałoby ekonomiczny sens działania spółki dystrybucyjnej.

Decyzją z dnia ... maja 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił postanowienie organu pierwszej instancji w części dotyczącej zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. oraz uznał stanowisko podatnika przedstawione we wniosku z dnia ... grudnia 2005 r. za nieprawidłowe.

Organ odwoławczy podkreślił, że konsekwencją przekazania korzystającemu uprawnienia do amortyzacji przedmiotu leasingu finansowego jest wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów korzystającego oraz przychodów finansującego tej części opłat leasingowych, która stanowi spłatę wartości przedmiotu leasingu. W takim przypadku do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat ustalonych w umowie leasingowej, ponoszonych przez korzystającego w jej podstawowym okresie – w części stanowiącej spłatę wartości początkowej. Oznacza to, że w "podstawowym okresie umowy" u finansującego przychodem jest różnica między opłatą ustaloną w umowie, a taką jej częścią, która odpowiada spłacie wartości początkowej (cenie nabycia, kosztowi wytworzenia lub cenie rynkowej). Różnicę tę można nazwać "odsetkową częścią opłaty leasingowej".

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że wartość początkowa przedmiotu leasingu odpowiada cenie nabycia przedmiotu przez finansującego. "Odsetkową część opłaty leasingowej" stanowi zatem różnica między sumą opłat wynikających z umowy leasingowej, a ceną nabycia tego narzędzia uiszczoną przez finansującego.

Nadto organ wyjaśnił, że przychód finansującego z tytułu "części odsetkowej rat leasingowych" określony jest zgodnie z art. 12 ust.3c) u.p.d.o.p. Za przychody z tytułu umowy leasingu uważa się przychody należne określone na dzień, którym należności wynikających z tej umowy stają się wymagalne. Decydujące są więc zapisy umów leasingu, gdyż to w nich znajdują się postanowienia wskazujące w jaki sposób (w jakim terminie) mają być dokonane płatności rat leasingowych. W związku z powyższym niezasadne jest stanowisko spółki, zgodnie z którym momentem przychodu podatkowego z tytułu "części odsetkowej rat leasingowych" jest moment wydania narzędzi do używania korzystającemu.

Organ odwoławczy potwierdził stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, zgodnie z którym w sprawie mają zastosowanie przepisy u.p.d.o.p., stosownie do których w przypadku umowy leasingu wymienionej w art.17 f) zaliczeniu do przychodów nie podlega część raty kapitałowej odpowiadająca wartości początkowej przedmiotu leasingu, a kosztami uzyskania przychodu nie są wydatki poniesione na ich nabycie.

Jednocześnie organ wskazał, że - jak słusznie podniesiono w zażaleniu – w sprawie nie mają zastosowania przepisy art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie spółka wniosła o uchylenie orzeczenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.". Skarżąca zarzuciła orzeczeniu naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 16 g) ust. 1 pkt 1 i ust. 3 w zw. z art. 17 a) pkt 7 i art. 17 f) ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię przyjęcie, że w leasingu finansowym wartość początkowa przedmiotu leasingu odpowiada cenie nabycia przedmiotu leasingu przez leasingodawcę. Nadto skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 14 a) § 3 ord. pod. w zw. z art. 14 a) § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ord. pod. poprzez brak dokonania pełnej oceny prawnej stanowiska spółki przedstawionego we wniosku z dnia ... grudnia 2005r. oraz brak dostatecznego uzasadnienia rozstrzygnięcia.

Spółka wskazała, że na gruncie zaistniałego stanu faktycznego wartość początkowa przedmiotu leasingu określana była w umowach leasingowych sposób zgodny z przepisami prawa oraz różnica pomiędzy wartością początkową przedmiotu leasingu, a kosztami poniesionymi przez spółkę w związku z jego nabyciem, stanowi dochód, który spółka powinna opodatkować w momencie wydania przedmiotu leasingu leasingobiorcy do używania.

Do przychodów spółki odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów leasigobiorcy nie zalicza się ponoszonych przez leasigobiorcę w podstawowym okresie umowy leasingu ustalonych w umowach opłat, w części nieprzekraczającej spłaty wartości początkowej środków trwałych, będących przedmiotem leasingu.

W kwestii zasad ustalania wartości początkowej środków trwałych zastosować należy regulację zawartą w przepisie art. 16 g) u.p.d.o.p., który stanowi, że za wartość początkową środka trwałego w razie jego odpłatnego nabycia uważa się cenę nabycia.

Spółka podniosła także kwestię określenia pojęcia "zbywcy". Błędna, zdaniem skarżącej, była interpretacja dokonana w uzasadnieniu decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej, który nie odniósł zawartego w przepisie art. 16 g) ust. 3 u.p.d.o.p. pojęcia "zbywca" do leasingodawcy oraz nie uwzględnił systematyki ustawy w tym zakresie.

W pozostałej części skarżąca podtrzymała stanowisko zawarte we wniosku oraz zażaleniu.

W dopowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonym orzeczeniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Zgodnie z przepisami art. 14a) - 14d) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – powoływanej dalej jako "ord. pod." - stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Ustawodawca przyjął, że interpretacja zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Nie jest ona wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Jeżeli jednak podmioty te zastosowały się do interpretacji, wówczas organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej ich zobowiązanie podatkowe bez zmiany albo uchylenia wydanego w tej sprawie postanowienia. Interpretacja jest natomiast wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji. Udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie. W literaturze wyrażony został pogląd, iż wydając postanowienie zawierające interpretację, organ podatkowy nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jedynie przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Nadanie interpretacji formy postanowienia nie zmienia charakteru samej interpretacji - nie staje się ona aktem stosowania prawa (zob. Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej, B. Brzeziński, M. Masternak, Monitor Podatkowy 2005, Nr 4, s. 11). Pogląd ten jest uzasadniony, gdyż postanowienie dotyczące interpretacji przepisów prawa nie jest aktem rozstrzygającym o prawach lub obowiązkach podmiotu w konkretnej sprawie podatkowej. Dokonując jedynie interpretacji przepisów prawa podatkowego, organ podatkowy nie stosuje tego prawa. Stosowanie prawa polega bowiem na rozstrzyganiu indywidualnych, konkretnych spraw w oparciu o generalne i abstrakcyjne normy prawne. W procesie stosowania prawa wyróżnia się trzy stadia:

- ustalenie stanu faktycznego sprawy,

- wybór i ustalenie znaczenia przepisu prawnego (czyli dokonanie interpretacji prawa),

- subsumcja, czyli zaklasyfikowanie danego przypadku do określonego przez przepis prawa wzorca i ustalenie dla tego przypadku wiążących konsekwencji prawnych.

Ustalenie znaczenia przepisu prawnego, bez wyciągnięcia dla konkretnego przypadku wiążących konsekwencji prawnych, nie wypełnia zatem warunków stosowania prawa. Dotyczy to również interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w formie postanowienia, o którym mowa w art. 14a § 4 o. p. Sąd podziela pogląd, wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 31 sierpnia 2005 r., sygn. akt I SA/Bk 178/05, że do postępowania w przedmiocie udzielania pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego mogą mieć zastosowanie przepisy regulujące zasady prowadzenia postępowania podatkowego, w tym także postępowania odwoławczego (zob. również S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2005, s. 90 i 96) z tym jednak zastrzeżeniem, że przepisy działu IV ord. pod. mają zastosowanie odpowiednie w takim zakresie w jakim art.14a-14d nie zawierają własnej regulacji prawnej. W świetle art. 14b § 5 pkt 1 ord. pod. organ, do którego wniesiono zażalenie, co prawda nie ogranicza się wyłącznie do kontroli postanowienia zawierającego interpretację. Może bowiem on tę interpretację zmienić, a więc odmiennie orzec co do istoty sprawy w przedmiocie interpretacji i stosowania przepisów prawa jednakże w stanie faktycznym przedstawionym przez stronę, który został przedstawiony we wniosku i w oparciu o ten stan faktyczny udziela interpretacji.

Z powyższego wynika, iż w przedmiocie udzielenia interpretacji organ orzeka w stanie faktycznym przedstawionym przez podatnika we wniosku i nie prowadzi postępowania dowodowego zgodnie z art.122 ord. pod. celem ustalenia prawdy obiektywnej w sprawie a organ odwoławczy nie jest kolejną instancją merytorycznie rozpatrującą sprawę ponownie, ale organem badającym legalność postanowienia wydanego przez organ I instancji w stanie faktycznym przedstawionym przez stronę we wniosku o który oparto rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. Zatem jeżeli w zażaleniu strona podaje nowe okoliczności faktyczne, których organ I instancji nie miał możliwości rozważyć w chwili wydania postanowienia, nie mogą one mieć wpływu na ocenę prawną wyrażoną przez organ I instancji..

Rozpatrując sprawę w wyżej omówionym trybie Sąd doszedł do przekonania, iż zaskarżona decyzja odpowiada prawu, albowiem zarzuty w niej podniesione nie zasługiwały na uwzględnienie.

Przede wszystkim należy na wstępie wskazać, iż zasady opodatkowania przychodów z tytułu umów leasingu finansowego zostały określone w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych i w tym zakresie przepisy tej ustawy są wiążące zarówno dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych jak i organów podatkowych. Przepisy o rachunkowości jak już wielokrotnie podkreślono w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mają charakteru "podatkotwórczego", nie mogą więc zmieniać zasad opodatkowania przychodów przyjętych w ustawach podatkowych w zależności od treści zawieranych przez podmioty gospodarcze umów cywilnoprawnych.

Art. 9 ust. 1 u.p.do.p., który stanowi, iż podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16 a) – 16 m).Z treści powyższego przepisu wynika, że przepisy o rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ewidencji księgowej i mają stworzyć możliwość ustalenia wysokości dochodu lub straty w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten nie zawiera jednak uzasadnienia prawnego do zastosowania przepisów o rachunkowości między innymi Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, na które powołuje się strona, w celu przyjęcia odmiennych niż w ustawie podatkowej zasad opodatkowania przychodu z tytułu zawartej umowy leasingu finansowego, a wręcz konstruowanie odmiennej definicji przychodu w zależności od stanu faktycznego sprawy. Strony umów cywilnoprawnych mogą dowolnie określać swoje wzajemne prawa i obowiązki, nie mogą jednak umową cywilnoprawną kształtować swoich praw i obowiązków o charakterze publicznoprawnym zastrzeżonych dla ustaw podatkowych.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4 a) u.p.d.o.p. Zgodnie więc z art. 17 a) pkt 1 u.p.d.o.p. ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu należy przez to rozumieć umowę nazwaną kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty. Na podstawie art.17 f) ust. 1 u.p.d.o.p. do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17 b) ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1) umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony,

2) suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,

3) umowa zawiera postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy leasingu dokonuje korzystający.

Umowa, o której mowa w cytowanym przepisie, jak również umowy zawierane przez podatnika, to umowy leasingu finansowego. W świetle wyżej przytoczonych przepisów do przychodów spółki nie zalicza się więc opłat ustalonych w umowie leasingu ponoszonych przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych. Przez spłatę wartości początkowej, zgodnie z art. 17 a) pkt 7 u.p.d.o.p. rozumie się faktycznie otrzymaną przez finansującego w opłatach ustalonych w umowie leasingu równowartość wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, określoną zgodnie z art. 16 g), w podstawowym okresie umowy leasingu; spłaty tej nie koryguje się o kwotę wypłaconą korzystającemu z tytułu przeniesienia przez finansującego własności środka trwałego na osobę trzecią po upływie podstawowego okresu umowy leasingu. W przypadku odpłatnego nabycia środka trwałego, za jego wartość początkową uważa się, zgodnie z art. 16 g) ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. cenę jego nabycia. Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności koszty transportu , załadunku i wyładunku, ubezpieczenia (...).

Odnosząc się do zarzutów prawa materialnego podniesionych w skardze poprzez błędna wykładnię art.16 g ust.1 pkt 1) i ust.3 w związku z art.17a pkt 7) i art.17f ust.1 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że w leasingu finansowym wartość początkowa przedmiotu leasingu odpowiada cenie nabycia przedmiotu leasingu przez leasingodawcę stwierdzić należy, iż opinię taką wyrażono w zaskarżonej decyzji odnosząc ją do stanu faktycznego przedstawionego przez stronę we wniosku. Z wniosku tego wynika że w ramach prowadzonej działalności spółka zawiera ze swoimi kontrahentami transakcje udostępniania do użytkowania produktów firmy H. zakupionych uprzednio przez spółkę i faktu, ze środki trwałe nabywała odpłatnie nie kwestionuje. Dlatego też zasadnie organy przyjęły, iż w przypadku jaki zachodzi w przedmiotowej sprawie - odpłatnego nabycia środka trwałego, za jego wartość początkową uważa się, zgodnie z art. 16 g) ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. cenę jego nabycia., która dla korzystającego stanowi wartość początkową leasingowanego środka trwałego. Wobec takich faktów nie mają zastosowania do ustalenia wartości początkowej przedmiotu leasingu inne kryteria określania wartości początkowej środków trwałych zawarte w art.16g ust.1 u..p.d.o.p w tym wartość rynkowa nabywanych przez finansującego środków trwałych, którą przyjmuje się do ustalenia wartości początkowej środka trwałego, tylko wtedy, gdy zostały one nabyte w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób.

Art.17 a pkt 7 i art.17f ust.1 u.p.d.o.p, których naruszenia spółka dopatruje się poprzez przyjęcie przez organy podatkowe, iż "wartość początkowa przedmiotu leasingu odpowiada cenie nabycia przedmiotu leasingu przez leasingodawcę" posługują się pojęciem "wartości początkowej", która każdorazowo ustalana jest według kryteriów określonych w art.16g ust.1 u.p.d.o.p. Pogląd ten nie jest przez spółkę kwestionowany. Zasad ustalania wartości początkowej przedmiotu leasingu nie zmienia stan faktyczny przedstawiony przez spółkę z którego wynika, że jest jednocześnie dystrybutorem i leasingodawcą a cena nabycia środka trwałego za którą uważa się kwotę należną zbywcy odpowiada czy też nie jej cenie rynkowej za którą spółka uważa "cenę po której oferuje narzędzia ich potencjalnym nabywcom (innym niż korzystający) w regularnych transakcjach kupna-sprzedaży"(wniosek strony K... akt sprawy)

Odnosząc się następnie do poruszonego przez stronę w skardze nie wyjaśnionego w u..p.d.o.p. pojęcia "zbywcy" nie można podzielić argumentacji strony , która uważa za zbywcę o którym mowa w art.16 g ust.3 u.p.d.o.p.stronę umowy leasingu finansowego zbywającej przedmiot leasingu w sensie ekonomicznym a nie prawnym tj. leasingodawcy a nie kontrahenta spółki, od której skarżąca pierwotnie nabyła przedmiot leasingu (str... skargi).

Art.16g ust.3 definiuje pojęcie ceny nabycia środka trwałego, o której mowa w art.16g ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p. wyznaczającą wartość środka trwałego również w przypadku określenia wartości początkowej przedmiotu leasingu finansowego zarówno przez korzystającego jak i finansującego. W przedmiotowej sprawie spółka nabywała odpłatnie środki trwałe przed zawarciem umowy leasingu finansowego. Strona określa tę sytuację we wniosku jak już wskazano wyżej, iż "zawierała transakcje udostępnienia do użytkowania produktów firmy z grupy H. zakupionych uprzednio przez spółkę". Juz samo sformułowanie "uprzednio zakupionych przez spółkę" wyklucza jakiekolwiek wątpliwości że spółka (finansujący) nie jest zbywcą. Ponieważ żeby zawrzeć umowę leasingu jako leasingodawca (finansujący) spółka musiała nabyć środek trwały, którego wartość początkowa ustalana jest dla potrzeb póżniej zawartej umowy leasingu. Biorąc pod uwagę treść art.535 k.c. definiującego umowę sprzedaży, który stanowi, iż przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę, przez kwotę należną o której mowa w art.16g ust.3 u.p.d.o.p. rozumieć należy cenę podlegającą zapłacie sprzedawcy (zbywcy).Wydaje się oczywiste, iż leasingoawca, który uprzednio nabywa rzecz aby ją oddać w leasing jest kupującym (nabywcą) a osoba od której rzecz nabył jest sprzedawcą (zbywcą).

W konsekwencji za prawidłowe należy uznać stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W., z którego wynika, że wartość początkowa przedmiotu leasingu odpowiada cenie nabycia przedmiotu przez finansującego a "odsetkową część opłaty leasingowej" stanowi różnica między sumą opłat wynikających z umowy leasingowej, a ceną nabycia środka trwałego uiszczoną przez finansującego.

Sąd nie podziela również stanowiska spółki, iż dochód z tytułu zawartej umowy leasingu spółka powinna opodatkować w momencie wydania przedmiotu leasingu leasingobiorcy do używania. W dacie złożenia wniosku przez spółkę tj. w 2005 r. pojęcie przychodu z tytułu umowy leasingu zostało określone w art.12 ust.3c u.p.d.o.p. jako przychody należne określone na dzień, w którym należności wynikające z tych umów stają się wymagalne. Przepis ten wyznacza więc datę powstania przychodu z tytułu umowy leasingu. Interpretacja strony, iż przychód ten powstaje w dniu wydania przedmiotu leasingu leasingobiorcy do używania wynika z błędnej wykładni pojęcia przychodów oraz wartości początkowej przedmiotu leasingu którą spółka opiera na Międzynarodowych Standardach Rachunkowości, a nie o przepisy podatkowe jak już wyjaśniono wyżej. Dalsze więc rozważania w tym zakresie Sąd uważa za bezprzedmiotowe.

Za niezasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art.210 pkt 6 i § 4 ord. pod. Zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne z tym, że jak wynika z uzasadnienia skargi strona skarżąca oczekuje uzasadnienia w rozumieniu art.210§ 4 ord. pod., który biorąc pod uwagę fakt, że organ udzielając interpretacji podatnikowi, nie orzeka co do faktów i nie prowadzi postępowania dowodowego przed wydaniem decyzji – częściowo jest bezprzedmiotowy. Trudno bowiem oczekiwać, iż w przypadku interpretacji organ wskaże fakty, które uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Zaskarżona decyzja zawiera jednak zgodnie z art.14 b § 3 ocenę prawną stanowiska skarżącego z przytoczeniem i wyjaśnieniem przepisów prawa oraz wyjaśnieniem pojęcia "wartości początkowej" (str... decyzji), "część odsetkowej opłaty leasingowej"(str... i ... decyzji) oraz "ceny nabycia"(str... decyzji).Natomiast co do pojęcia "zbywcy" to zarzut ten został podniesiony dopiero na etapie skargi do Sądu, a więc organy nie mogły się do niego ustosunkować, ponadto fakt ten nie miał wpływu na wynik sprawy.

Mając na uwadze wszystkie wskazane wyżej okoliczności Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a skargę oddalił.