Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1020/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: 1. Obowiązek ewidencyjny oraz obowiązek rejestracji podatników podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego wynikają z dwóch różnych ustaw, tj. ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników oraz z ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Spełnienie tych obowiązków jest od siebie niezależne, tzn. dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego podatnika nie zwalnia z obowiązku dokonania zgłoszenia identyfikacyjnego i odwrotnie.

2. Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ jednoznacznie w art. 5 ust. 1 pkt 1 stanowiła, że podatnikiem podatku od towarów i usług są jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej: do których zalicza się spółki cywilne. Na gruncie tego podatku spółce cywilnej jako organizacji wspólników, a nie samym wspólnikom, przyznano podmiotowość podatkowoprawną. Tym samym wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym odnoszą się do spółek cywilnych, a nie bezpośrednio do wspólników tych spółek.

TEZY

1. Obowiązek ewidencyjny oraz obowiązek rejestracji podatników podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego wynikają z dwóch różnych ustaw, tj. ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników oraz z ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Spełnienie tych obowiązków jest od siebie niezależne, tzn. dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego podatnika nie zwalnia z obowiązku dokonania zgłoszenia identyfikacyjnego i odwrotnie.

2. Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ jednoznacznie w art. 5 ust. 1 pkt 1 stanowiła, że podatnikiem podatku od towarów i usług są jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej: do których zalicza się spółki cywilne. Na gruncie tego podatku spółce cywilnej jako organizacji wspólników, a nie samym wspólnikom, przyznano podmiotowość podatkowoprawną. Tym samym wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym odnoszą się do spółek cywilnych, a nie bezpośrednio do wspólników tych spółek.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Jan Zając Sędziowie sędzia NSA Janusz Zubrzycki sędzia WSA del. Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.) Protokolant Grzegorz Ziemak po rozpoznaniu w dniu 20 września 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Reginy Ś. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 maja 2005 r., sygn. akt I SA/Po 390/03 w sprawie ze skargi Reginy Ś. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 17 grudnia 2002 r., (...) w przedmiocie odmowy zarejestrowania Reginy Ś. jako podmiotu prowadzącego samodzielną działalność gospodarczą 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Reginy Ś. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 9 maja 2005 r., I SA/Po 390/03, którym Sąd, po rozpoznaniu skargi Reginy Ś., przy uczestnictwie Blanki L., na decyzję Izby Skarbowej w P. z 17 grudnia 2002 r. w przedmiocie odmowy zarejestrowania skarżącej jako podmiotu prowadzącego samodzielną działalność gospodarczą, oddalił skargę.

2. Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, iż pismem z 9 stycznia 2002 r. Regina Ś. poinformowała właściwy urząd skarbowy o zaprowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz o tym, iż od dnia 1 stycznia 2002 r., zgodnie z art. 860 Kodeksu cywilnego, wspólnie z Blanką L. prowadzi działalność gospodarczą. W załączeniu do niniejszego pisma skarżąca złożyła: zgłoszenie aktualizacyjne osoby fizycznej prowadzącej samodzielnie działalność gospodarczą w zakresie wyrobu i naprawy protez zębowych /NIP-1/, informację o wspólnikach spółki cywilnej, jawnej, komandytowej lub o spółkach wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej, zaznaczając informację o przystąpieniu do spółki oraz wskazując jako wspólnika - Blankę L. /NIP-D/, zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzących samodzielnie działalność gospodarczą, zaznaczając, iż od 1 stycznia 2002 r. prowadzi działalność w formie spółki cywilnej /PIT-1/, zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego /VAT-R/. Ponadto skarżąca nadesłała zaświadczenie Prezydenta Miasta Poznania z 30 sierpnia 2001 r. o dokonaniu wpisu do ewidencji działalności gospodarczej oraz zaświadczenie z GUS z 4 września 2001 r. o nadaniu numeru identyfikacyjnego REGON.

W trakcie kontroli dokumentów ustalono, iż Regina Ś. i Blanka L. prowadziły wspólną dokumentację podatkową tj. rejestry zakupów i sprzedaży VAT oraz podatkową księgę przychodów i rozchodów. Faktury sprzedaży wystawiane były przez każdą z podatniczek indywidualnie i wprowadzane do wspólnego rejestru sprzedaży VAT. Na koniec miesiąca łączna wartość wynikająca z rejestru sprzedaży VAT dzielona była na pół i przenoszona w równych wartościach do deklaracji VAT-7 składanych przez każdą z podatniczek oddzielnie. Faktury zakupów wystawiane były z kolei na obie wspólniczki i zawierały dwa numery NIP. Na koniec miesiąca wartość zakupów wynikająca z rejestru VAT również dzielona była na pół i przenoszona do deklaracji VAT-7 każdej ze wspólniczek.

W odpowiedzi na wezwanie urzędu skarbowego do skorygowania złożonych dokumentów, skarżąca potwierdziła prowadzenie działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej oraz wniosła o anulowanie złożonych wcześniej formularzy tj. NIP-1 i NIP-D, składając zgłoszenie aktualizacyjne osoby fizycznej nie prowadzącej samodzielnie działalności gospodarczej /NIP-3/.

Pismem z 24 czerwca 2002 r. urząd skarbowy poinformował Reginę Ś. i Blankę L. o obowiązku dokonania zgłoszenia rejestracyjnego spółki cywilnej na formularzu NIP-2, niezależnie od numerów NIP posiadanych przez wspólników spółki cywilnej.

W odpowiedzi na powyższe pismo, Blanka L. i Regina Ś., potwierdzając zawarcie z dniem 1 stycznia 2002 r. ustnej umowy spółki cywilnej, wskazały, iż prawidłowo wywiązały się z wszelkich obowiązków, które nakładają na nie ustawy podatkowe. Wyjaśniły, że każda z nich jest przedsiębiorcą i rozlicza się samodzielnie zarówno w zakresie podatku dochodowego jak i VAT. Wskazały także, iż nie znalazły w przepisach podatkowych wytycznych w zakresie konieczności prowadzenia oddzielnych książek przychodów i rozchodów, ewidencji zakupów i ewidencji sprzedaży. Wniosły o wydanie w tym zakresie decyzji.

Decyzją z 23 sierpnia 2002 r. Urząd Skarbowy P.-W. odmówił zarejestrowania Reginy Ś. jako podmiotu prowadzącego samodzielnie działalność w zakresie wyrobu i naprawy protez zębowych. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy stwierdził, że zarówno ze złożonych przez skarżącą dokumentów, jak i z protokołu kontroli wynika, iż od 1 stycznia 2002 r. skarżąca prowadzi działalność w zakresie wyrobu i naprawy protez zębowych wyłącznie w formie spółki cywilnej, wspólnie z Blanką L., w oparciu o ustną umowę spółki cywilnej. Organ I instancji wyjaśnił, iż z treści art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników /Dz.U. nr 142 poz. 702 ze zm.; dalej - "ustawa o NIP"/ oraz art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm.; dalej -"ustawa o VAT"/ wynika, że spółka cywilna, będąc podatnikiem podatku od towarów i usług, ma obowiązek dokonania zgłoszenia identyfikacyjnego celem uzyskania numeru identyfikacji podatkowej, niezależnie od numerów NIP, które posiadają wspólnicy tej spółki, jako osoby fizyczne.

Organ I instancji stwierdził, że z uwagi na fakt, iż Regina Ś. składając dokumenty na formularzu VAT-R i NIP-3 /zgłoszenie aktualizacyjne/ oraz PIT-1, po anulowaniu zgłoszeń dokonanych przez nią uprzednio na formularzach NIP-1 i NIP-D i wezwaniu do dokonania stosownych poprawek, za prawidłowe utrzymywała zgłoszenie swojej osoby, jako podatnika prowadzącego działalność samodzielnie, odmówiono dokonania rejestracji, zgodnie z żądaniem podatnika.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca oświadczyła, że nie ubiega się o nadanie numeru identyfikacji podatkowej, bowiem posiada go od wielu lat, natomiast domaga się jej rejestracji w zakresie podatku VAT jako osoby fizycznej wykonującej wolny zawód. W jej ocenie, jest ona podmiotem prowadzącym samodzielnie działalność w zakresie wyrobu i naprawy protez zębowych.

W postępowaniu odwoławczym skarżąca złożyła oświadczenie z 7 listopada 2002 r., w którym podtrzymała, że od 1 stycznia 2002 r. wykonuje pracę, jako technik dentystyczny w ramach ustnej umowy spółki cywilnej z Blanką L., której nazwa brzmi: "D-d Lab.protetyczne" oraz zaświadczenie z 5 sierpnia 2002 r. Prezydenta Miasta P. o dokonaniu zmiany wpisu do ewidencji działalności gospodarczej przez umieszczenie w punkcie 1 - "Przedsiębiorca" obok "Regina Ś." także nazwy "D-D" Laboratorium Protetyczne" oraz w punkcie 5 -"Miejsce wykonywania działalności" - nowego adresu.

Decyzją z 17 grudnia 2002 r. Izba Skarbowa w P. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż z akt sprawy wynika jednoznacznie, że od 1 stycznia 2002 r. Regina Ś. i Blanka L. zawarły ustną umowę spółki cywilnej i w tej formie prowadzą działalność gospodarczą. Wyjaśnił, iż w zakresie podatku dochodowego spółka cywilna nie jest podatnikiem. Zgodnie bowiem z art. 1 i art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, podatnikami tego podatku są osoby fizyczne, a dochody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną opodatkowane są osobno u każdego wspólnika. Natomiast spółka cywilna jest podatnikiem podatku VAT, wobec czego zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o VAT ciąży na niej obowiązek złożenia w urzędzie skarbowym zgłoszenia rejestracyjnego przed dniem dokonania pierwszej czynności określonej w art. 2 tej ustawy. Niezależnie od powyższego na podatniku ciąży także powszechny obowiązek ewidencyjny /NIP/, gdy podlega on opodatkowaniu, co najmniej jednym z obowiązujących podatków, co wynika z art. 2, art. 5 ust. 1 i 3, art. 6 ust. 1 ustawy o NIP.

W skardze na powyższą decyzję Regina Ś. zarzuciła naruszenie obowiązującego prawa i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Powołując się na art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej /Dz.U. nr 101 poz. 1178 ze zm./ wskazała, że za przedsiębiorcę uznaje się także wspólników spółki cywilnej. Dlatego też, w jej ocenie, podatnikiem jest przedsiębiorca, tj. osoba fizyczna wykonująca wolny zawód - będąca wyłącznie wspólnikiem spółki cywilnej. Zdaniem skarżącej, formularz NIP-3 został złożony prawidłowo, wobec czego należało potwierdzić prawidłowość rejestracji w podatku VAT.

Wezwana do udziału w sprawie w charakterze uczestnika postępowania sądowego Blanka L. przychyliła się do skargi i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Na rozprawie pełnomocnik uczestniczki postępowania oświadczył, że jego zdaniem, każda ze wspólniczek jest podatnikiem podatku VAT, nie zaś spółka cywilna. Wszelkie formularze wypełniała Regina Ś. we własnym imieniu, ponieważ każda ze wspólniczek wykonuje pracę samodzielnie, będąc wyłącznym wspólnikiem i przedsiębiorcą posiadającym własny NIP i rejestrację. Stąd rejestracja spółki nie jest w ogóle potrzebna. Według stanu na koniec 2001 r., przed zawarciem umowy spółki cywilnej, każda z aktualnych wspólniczek prowadziła samodzielnie działalność gospodarczą i była podatnikiem podatku VAT, jako osoba fizyczna. Składając deklarację VAT-R skarżąca miała na celu zarejestrowanie jej, jako podatnika podatku VAT od stycznia 2002 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozpoznając sprawę uznał za błędne rozumowanie skarżącej, która utrzymuje, że będąc wspólnikiem spółki cywilnej winna uzyskać potwierdzenie rejestracji dla celów podatku od towarów i usług, jako osoba fizyczna - podatnik tego podatku. Sąd I instancji wyjaśnił, iż błędne rozumowanie skarżącej nie uwzględnia prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, jaką organy podatkowe przedstawiły w uzasadnieniach wydanych decyzji, jak również w piśmie informacyjnym z 24 czerwca 2002 r. Podkreślono w szczególności, iż skarżąca pomija, że zarówno obowiązek rejestracji dla celów podatku VAT /art. 9 ustawy o VAT/, jak również obowiązek zgłoszenia ewidencyjnego NIP /art. 2 i art. 5 i art. 6 ust. 1 ustawy o NIP/ spoczywa na podatnikach, a nie przedsiębiorcach. W związku z powyższym, Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż zakresu i treści żądania zgłoszenia rejestracyjnego i zgłoszenia ewidencyjnego należy poszukiwać w przepisach ustaw podatkowych, określających kto jest podatnikiem danego podatku, a nie w przepisach ustawy -Prawo działalności gospodarczej, która tej problematyki nie reguluje. Zdaniem Sądu I instancji, skoro ustawa o VAT w art. 5 ust. 1 wymienia spółkę cywilną, jako podatnika podatku VAT i poza sporem w sprawie pozostaje, że skarżąca od stycznia 2002 r. prowadziła działalność gospodarczą wyłącznie w tej formie, pozbawione jakichkolwiek podstaw było żądanie skarżącej, aby organy podatkowe dokonały rejestracji podatkowej skarżącej, dla potrzeb VAT, jako osoby fizycznej, nie zaś spółki cywilnej, będącej podatnikiem tego podatku.

W uzasadnieniu wyroku wskazano również, iż sugerowanie przez organ podatkowy skarżącej, aby prawidłowo wykonała czynności rejestracyjne i ewidencyjne przez wypełnienie właściwych formularzy, które przez ten organ zostały przesłane stronie wraz z szeroką informacją, świadczy o tym, że organ podatkowy działał w myśl zasad wyrażonych w art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o zmianę zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy zgodnie ze skargą z 28 lutego 2003 r.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:

naruszenie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

naruszenie art. 2 ust. 1 ustawy o NIP, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

- naruszenie art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie istotnych dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego okoliczności i faktów.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, iż spór w niniejszej sprawie sprowadza się do wykazania, czy organy podatkowe mają prawo do zmuszenia skarżącej, aby zarejestrowała dla celów VAT spółkę cywilną, w jakiej prowadzi ona działalność gospodarczą, przy czym skarżąca działalność tę prowadzi na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, jako przedsiębiorca. Zarówno organy podatkowe jak i Sąd I instancji twierdzą, iż taki obowiązek istnieje, pomimo, że nie jest wolą skarżącej powstanie nowego tworu podatkowego. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, dokonywanie rejestracji spółki cywilnej jest zbędne i niezgodne z wolą skarżącej. Skarżąca dokonała rejestracji prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, jako przedsiębiorca działa w spółce cywilnej i jako przedsiębiorca chce się zarejestrować dla potrzeb VAT. W skardze kasacyjnej podniesiono, iż organy podatkowe, a za nimi WSA, powołują się na treść przepisu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, twierdząc, że przepis ten wymienia spółkę cywilną jako podatnika tego podatku, co zdaniem pełnomocnika, nie znajduje odzwierciedlenia w treści tego przepisu.

Odnośnie zarzutu naruszenia przepisów art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik skarżącej podniósł, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny bez zastrzeżeń przyjął stanowisko organów podatkowych o powstaniu nowego podmiotu gospodarczego -spółki cywilnej. Z kolei skarżąca wraz z Blanką L. nie powołały spółki, a jedynie ustnie umówiły się, że będą wspólnie prowadzić urządzenia księgowe, a także dokonywać wspólnie zakupów dzieląc w ten sposób koszty prowadzonych przez siebie działalności gospodarczych. Nie było natomiast nigdy i nie jest ich wolą powoływanie nowego podmiotu gospodarczego, gdyż każda z nich taką działalność już prowadzi. W ocenie pełnomocnika skarżącej, niezrozumiałym jest stanowisko organów podatkowych a za nimi i WSA, iż zawiązały one spółkę cywilną, w związku z czym, mają one obowiązek ją zarejestrować dla potrzeb VAT.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał argumentację przedstawioną w decyzji z 17 grudnia 2002 r. i wniósł o oddalenie skargi.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i wnioskami skargi określonymi w art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje, iż NSA rozpoznaje skargę kasacyjną tylko w zakresie wyznaczonym przez zarzuty w niej podniesione, które z kolei mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim orzeczeń. Przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zakres oceny Sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Natomiast w myśl art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd kontroluje, czy w trakcie orzekania przed sądem I instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować.

Skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia znacząco sformalizowanym. Aby mogła odnieść skutek w postaci jej uwzględnienia niezbędne jest jej sporządzenie w sposób zgodny z regułami ją normującymi, w szczególności podstawy kasacyjne muszą być tak skonstruowane, ażeby była możliwość odniesienia się poprzez ich treść do zaskarżonego orzeczenia.

Odnosząc powyższe do rozpoznawanej przez Sąd sprawy stwierdzić należy, iż podstawy kasacyjne skonstruowane przez skarżącą nie w pełni pozwalały na odniesienie się poprzez ich treść do zaskarżonego orzeczenia.

W pierwszej kolejności skarżąca zarzuciła wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu naruszenie prawa materialnego tj. art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 2 ust. 1 ustawy o NIP, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

Dodatkowo postawiła zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie istotnych dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego okoliczności i faktów. Podnosząc te zarzuty: naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania skarżąca nie powołała się na podstawy kasacyjne wskazane w art. 174 pkt 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Przechodząc więc do rozpatrzenia postawionych przez skarżącą zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny zważył, że w sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega naruszenie przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego /por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., FSK 1724/04/.

Wniesiona skarga kasacyjna powołuje jako podstawę z zakresu naruszenia przepisów postępowania uchybienie art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do tego zarzutu, przede wszystkim należy podkreślić, że podstawa skargi kasacyjnej wymieniona w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi odnosi się do naruszenia przepisów postępowania sądowego, a nie administracyjnego. Podnosząc więc zarzut naruszenia przepisów postępowania, należy w skardze kasacyjnej wskazać przepisy procedury sądowej. Zarzut naruszenia art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej nie może być skuteczny, bowiem Sąd I instancji orzekał na podstawie procedury określonej w Prawie o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Żaden z przepisów procedury sądowej nie odsyłał do przepisów Ordynacji podatkowej. Skoro więc Sąd nie był adresatem normy wynikającej z art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej to o naruszeniu tych przepisów nie może być mowy. Zarzut naruszenia przepisów proceduralnych z Ordynacji podatkowej można było postawić jedynie w powiązaniu ze wskazaniem naruszonych przepisów postępowania sądowoadministracyjnego.

Taki pogląd prawny był już prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego między innymi w wyroku z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 2 poz. 36, w którym stwierdzono, że powołanie w skardze kasacyjnej wyłącznie przepisów procedury podatkowej mającej zastosowanie w postępowaniu przed organami podatkowymi w oderwaniu od przepisów postępowania sądowego nie pozwala traktować ich jako podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W innym orzeczeniu - w kontekście postawionego przez skarżącego zarzutu - stwierdzono, że przepisy Ordynacji podatkowej. nie mają zastosowania w postępowaniu sądowym, nie mogą więc być naruszone przez sąd administracyjny; ich naruszenie w postępowaniu prowadzonym przez organy administracji, a nie przez sąd, nie może stanowić zarzutu skargi kasacyjnej /por. wyrok NSA z dnia 1 lipca 2004 r., GSK 125/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 3 poz. 67/.

Taka sytuacja zachodzi w przedmiotowej sprawie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącej, co prawda, zakwestionował ustalenia faktyczne będące podstawą rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu podnosząc, iż wbrew ustaleniom faktycznym przyjętym za prawidłowe przez Sąd I instancji skarżąca wraz z Blanką L. nie powołały spółki, a jedynie ustnie umówiły się, że będą wspólnie prowadzić urządzenia księgowe, dokonywać wspólnie zakupów, dzieląc w ten sposób koszty prowadzonych działalności gospodarczych, błędnie jednak sformułował zarzut skargi kasacyjnej, ograniczając się do wskazania przepisów procedury podatkowej a nie przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Tak sformułowany zarzut nie mógł być przez Naczelny Sąd Administracyjny potraktowany jako podstawa kasacyjna określona w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Zarzut naruszenia prawa materialnego z kolei dotyczy zarówno błędnej wykładni przepisów prawa materialnego i jednocześnie niewłaściwego zastosowania wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Aby skarga kasacyjna mogła być przedmiotem merytorycznego rozpoznania, podstawa kasacyjna powinna wskazywać nie tylko konkretny przepis prawa materialnego naruszonego przez Sąd, ale również wskazywać na czym polegała błędna wykładnia tego przepisu i jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub na czym polegało niewłaściwe zastosowanie przepisów i jakie powinno być jego właściwe zastosowanie.

Jak już wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie wskazanych przez stronę przepisów polega bowiem na tzw. "błędzie w subsumcji", co wyraża się tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej /vide: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., I CKN 102/99 [w:] J. P. Tarno: "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. Praw. LexisNexis Warszawa 2004 r., str. 246-247/. Podobny pogląd wyraził także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 maja 2004 r., FSK 103/04, w którym wyjaśniono, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy" /[w:]: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. Praw. LexisNexis Warszawa 2005 r., str. 541/.

W kontekście tych uwag uprawniony zatem staje się wniosek, iż błędne zastosowanie przepisów materialnoprawnych każdorazowo w zasadzie pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Tym samym więc, zasadniczo, oznacza to brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Co do zasady, brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności poczynionych w sprawie ustaleń stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego przez ich błędne zastosowanie. Stanowisko takie potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04, w którym stwierdzono, że "nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji" /nie publ./.

Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, iż strona skarżąca kwestionując stosowanie wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego nie podważyła okoliczności faktycznych, na gruncie których przepisy te zastosowano. Sprawia to w konsekwencji, iż zarzut ten nie jest skuteczny. Przesądza zaś o tym treść przepisu art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny poza, nie zachodzącymi w tej sprawie, przypadkami nieważności postępowania związany jest granicami skargi kasacyjnej. Co do zasady zatem Sąd ten poza wskazane wyżej granice, które określa sam skarżący, wyjść nie może. Nie może tym samym "samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani też ich uściślać, bądź w inny sposób korygować. Doprecyzowanie zarzutów skargi należy bowiem do obowiązków wnoszącego kasację" /por.: wyrok NSA z dnia 30 marca 2004 r., GSK 10/04 - Monitor Prawniczy 2004 nr 9 str. 392 oraz postanowienie tegoż Sądu z dnia 29 lutego 2004 r., GSK 20/04 - Przegląd Podatkowy 2004 nr 5 str. 53/.

Skoro więc strona wnosząca skargę kasacyjną, zarzucając wyrokowi niewłaściwe zastosowanie przez Sąd I instancji prawa materialnego, nie podniosła w niej zarzutu naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, Naczelny Sąd Administracyjny związany granicami skargi kasacyjnej /art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ zobligowany był do uznania za wiążącą w sprawie ocenę okoliczności faktycznych sprawy dokonaną w zaskarżonym wyroku. Podkreślić również należy, iż próba zwalczenia ustaleń faktycznych mogłaby być skuteczna wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. naruszenia przepisów postępowania sądowego, którego pełnomocnik strony skarżącej w skardze kasacyjnej - nie zarzucił.

Z oceny dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wynika zaś, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w pełni uprawniał do stwierdzenia, iż skarżąca od stycznia 2002 r. prowadziła działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej.

Ustawa o NIP w art. 2 określa zasady ewidencji podatników, płatników podatków, a także płatników składek na ubezpieczenia społeczne oraz ubezpieczenia zdrowotne, zasady i tryb nadawania numerów identyfikacji podatkowej oraz zasady posługiwania się tymi numerami. Osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz zakłady /oddziały/ osób prawnych, które na podstawie odrębnych przepisów są podatnikami, np. VAT, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu oraz otrzymują numery identyfikacji podatkowej /NIP/. Ewidencji podatników dokonują urzędy skarbowe. Wymienieni podatnicy obowiązani są do jednokrotnego dokonania zgłoszenia ewidencyjnego według zasad i w terminach określonych przepisami tej ustawy oraz przepisów do niej wykonawczych. Podatnicy dokonują zgłoszenia identyfikacyjnego na formularzach, których wzory stanowią załączniki do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 lutego 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników /Dz.U. nr 16 poz. 144/.

Podkreślić należy, iż obowiązek ewidencyjny oraz obowiązek rejestracji podatników podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego wynikają z dwóch różnych ustaw, tj. z ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników oraz z ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Spełnienie tych obowiązków jest od siebie niezależne, tzn. dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego podatnika nie zwalnia z obowiązku dokonania zgłoszenia identyfikacyjnego i odwrotnie.

Zgodnie z art. 7 par. 1 Ordynacji podatkowej podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Polski prawodawca nie zdefiniował pojęcia jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Najszerzej ujmując, będą to wszelkie podmioty o zróżnicowanych formach organizacyjno-prawnych, które nie są osobami fizycznymi ani osobami prawnymi. W szczególności zaliczyć można do nich spółki osobowe, w tym spółkę cywilną.

Ustawa o VAT jednoznacznie w art. 5 ust. 1 pkt 1 stanowiła, że podatnikiem podatku od towarów i usług są jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, do których zalicza się spółki cywilne. Na gruncie tego podatku spółce cywilnej jako organizacji wspólników, a nie samym wspólnikom, przyznano podmiotowość podatkowoprawną. Tym samym wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym odnoszą się do spółek cywilnych, a nie bezpośrednio do wspólników tych spółek.

Wejście w życie od 1 stycznia 2001 r. ustawy - prawo działalności gospodarczej, według którego nie spółka cywilna, lecz wspólnicy mają status przedsiębiorców, nie spowodowało zmiany w prawie podatkowym. Na gruncie ustawy o VAT podatnikiem nadal pozostała spółka cywilna, a nie jej wspólnicy, a zatem do tego podatnika kierowane są decyzje organów podatkowych, w tym decyzje o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym /wyrok NSA z dnia 25 lutego 2003 r., III SA 1183/01 - Biuletyn Skarbowy 2004 nr 1 str. 24/. Prawo podatkowe ma zupełnie inny przedmiot regulacji aniżeli prawo cywilne zaliczane do prawa prywatnego. Stosunki społeczne w prawie podatkowym charakteryzują się swoistymi dla nich cechami. W związku z tym, można mówić o autonomiczności prawa podatkowego wobec innych gałęzi prawa, łącznie z prawem cywilnym /R. Mastalski: Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 104 oraz wyrok NSA z dnia 14 września 2005 r. I FSK 484/05/.

W związku z powyższym, skoro ze stanu faktycznego ustalonego przez Sąd administracyjny I instancji wynika, iż od stycznia 2002 r. skarżąca prowadziła działalność gospodarcza będąc wspólnikiem spółki cywilnej, nie jest ona, jako osoba fizyczna, wspólnik spółki cywilnej - podatnikiem VAT. Podmiotowość taką posiada bowiem wyłącznie spółka cywilna.

W konsekwencji takiej oceny /nie podważonej w skardze kasacyjnej/ chybiony staje się zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, z uwagi na błędne zastosowanie wskazanych przez skarżącą przepisów.

Odnosząc się wreszcie do zarzutu błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, stwierdzić należy, iż wykładnia przepisu prawa oznacza odczytywanie rzeczywistej treści z niejasno sformułowanej normy. Jest więc ona konieczna wówczas, gdy na tle tekstu prawnego istnieją wątpliwości wymagające wyjaśnienia. Wynik podjętych w sprawie zabiegów interpretacyjnych może być uznany zatem za błędny tylko wówczas, gdy w efekcie przeprowadzonej wykładni treść określonej normy ustalona została wadliwie, a także wtedy, gdy z wyjaśnianego przepisu wyprowadzono treści w nim nie zawarte.

Formułując zarzut błędnej wykładni, ze strony Sądu, przepisu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i art. 2 ust. 1 ustawy o NIP, pełnomocnik strony skarżącej ograniczył go do stwierdzenia, iż art. 5 ust. 1 ustawy o VAT nie wymienia spółki cywilnej jako podatnika VAT. Z kolei błędnej wykładni art. 2 ust. 1 ustawy o NIP pełnomocnik w ogóle nie uzasadnił. Rozpatrywana skarga kasacyjna nie czyni zadość wskazanym wyżej wymogom, nie zawiera bowiem wskazania wprost, na czym błędna wykładnia wskazanych przepisów miałaby polegać. Jak już wskazano wyżej i w tym przypadku Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny jej doprecyzowywać i rozpatrywać jej w szerszym zakresie niż wskazał sam skarżący, a uzasadnienie skargi kasacyjnej sprowadza się w zasadzie do zakwestionowania ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd I instancji. Rację jednak należy przyznać skarżącej, iż przepis art. 5 ust. 1 ustawy o VAT nie wymienia wprost spółki cywilnej jako podatnika VAT wbrew stwierdzeniu zawartemu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku /str. 6/. To stwierdzenie jednak nie miało wpływu na wynik sprawy, gdyż rozstrzygnięcie, podjęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny odpowiada prawu - spółka cywilna jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu ustawy o VAT - jako jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej wymieniona w art. 5 ust. 1 i podlega rejestracji według przepisów tej ustawy, niezależnie od obowiązków ewidencyjnych wynikających z ustawy o NIP. Użyte zatem przez Sąd określenie, iż "art. 5 ustawy o VAT wymienia spółkę cywilną jako podatnika VAT" uznać raczej należy za pewien skrót myślowy a nie błąd w interpretacji przepisu. Skutki prawne dla skarżącej wynikające z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT Sąd ocenił prawidłowo. Nie było więc podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. Zgodnie bowiem z art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Uchylenie bowiem w takiej sytuacji zaskarżonego orzeczenia, prowadziłoby w istocie jedynie do poprawienia jego uzasadnienia a nie odmiennego rozstrzygnięcia.

Mając na względzie całość powyższej argumentacji oraz działając na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.