Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1017/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-06-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 134 par. 1, art. 151, art. 174 pkt 2, art. 176, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr), Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Protokolant Aneta Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej "S." Spółka z o. o. w likwidacji od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 maja 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 219/05 w sprawie ze skargi "S." Spółka z o. o. w likwidacji na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 listopada 2004 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od "S." Spółka z o. o. w likwidacji na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.200 zł /tysiąc dwieście złoty/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej "S." sp. z o.o. w likwidacji jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 maja 2005 r., III SA/Wa 219/05, mocą którego, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", oddalono skargę tej spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 listopada 2004 r. dotyczącą zobowiązań w podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 1998 r.

Wskazaną decyzją organ podatkowy drugiej instancji po pierwsze uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 8 grudnia 2003 r. w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 1998 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym podatku za sierpień i grudzień 1998 r. Przyczyną takiego rozstrzygnięcia był upływ pięcioletniego terminu do wydania decyzji, określonego w art. 70 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "Ordynacja podatkowa" w wyniku, którego nastąpiło przedawnienie możliwości określenia zobowiązania i ustalenia sankcji za te okresy.

Po drugie Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części określającej zobowiązanie podatkowe za grudzień 1998 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za lipiec i listopad 1998 r.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w toku kontroli ustalono, iż spółka w lipcu, sierpniu, listopadzie i grudniu 1988 r. zawyżyła podatek naliczony poprzez ujęcie w rozliczeniu faktur wystawionych przez firmę "A." - Aleksandry A. za wykonanie sieci komputerowej i elektrycznej w trzech obiektach: "P." S.A. w W. /faktura nr (...)501 z 30 lipca 1998 r. i nr (...)503 z 31 sierpnia 1998 r./ i W. /faktura nr (...) 505 z 4 grudnia 1998 r./ oraz w "M." sp. z o.o. w K. /faktura nr (...)506 z 5 grudnia 1998 r./. Faktury te bowiem dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. To ustalenie wynikało między innymi z pierwszych zeznań Aleksandry A., która stwierdziła, że cała dokumentacja jej firmy znajduje się w "L." sp. z o.o. /dawna nazwa "S." sp. z o.o./, prowadzonej przez jej męża, a ona osobiście nie wykonywała żadnych usług, jedynie podpisywała faktury. Aleksandra A. zmieniła powyższe zeznania w późniejszym terminie w czasie trzykrotnych przesłuchań podając, że ukończyła kurs instalatorski i sama wykonywała usługi, także we wskazanych wyżej obiektach, czasami zatrudniając pracowników do pomocy. Jednakże później złożonych zeznań organ podatkowy nie uznał za wiarygodne. U podstaw takiej oceny stanął fakt sprzeczności pomiędzy zeznaniami, brak potwierdzenia później złożonych zeznań jakimikolwiek dowodami wskazującymi na zatrudnienie pracowników w firmie "A." czy zapłatę za wykonane usługi, a także zawansowana ciąża Aleksandry A. w okresie wykonywania prac odzwierciedlonych fakturami, wykluczająca wykonanie przez nią usług osobiście.

Mając na uwadze zebrany materiał dowodowy organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że w świetle par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./, zwanego dalej w skrócie "rozporządzeniem Ministra Finansów", spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony z zakwestionowanych faktur. Ponadto organ podważył, na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT", prawo spółki do obniżenia podatku należnego o naliczony z tytułu zakupu od firmy "O." A/S w Danii korków do butelek. Korki te były bowiem w istocie ozdobnymi zatyczkami z logo partnera handlowego /"O."/ i miały charakter materiałów reklamowych. W tym stanie rzeczy brak było podstaw do zakwalifikowania poniesionych na nie wydatków jako kosztów uzyskania przychodu strony w oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że postępowanie przed organem pierwszej instancji w tej sprawie zostało przeprowadzone w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa. Wskazał, że strona miała zapewniony czynny udział w postępowaniu, natomiast przesłuchanie wszystkich pracowników "L.", o co wnioskowała, było niecelowe, bowiem okoliczność, na którą mieli zeznawać, była dla sprawy nieistotna. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że było prawnie dopuszczalne przeprowadzenie dowodu z protokołu kontroli i zeznań świadków przesłuchanych w postępowaniu karnym, bowiem nie był to jedyny dowód, na którym oparto zaskarżone rozstrzygnięcie.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dlań niekorzystnej oraz poprzedzającej jej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Zarzuciła naruszenie art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej, art. 180 par. 1, art. 188 i art. 191 tej ustawy, a ponadto naruszenie art. 19 ust. 1 i 2 w zw. z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w zw. z par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów.

Wskazała, że brak było dowodów na to, iż wystawca zakwestionowanych faktur nie wykonał wskazanych w nich usług. Spółka nabyła w istocie gotowe usługi instalacyjne, których wykonanie zostało udokumentowane protokołami odbioru. Skarżąca poddała w wątpliwość możliwość wykorzystania w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu karnym. Podkreśliła również, że rozbieżności w zeznaniach Aleksandry A. nie mogą być jednoznaczne z negatywnymi konsekwencjami dla strony. Uzasadniając naruszenie art. 122, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej strona zarzucała nieuwzględnienie jej wniosku o przesłuchanie w charakterze świadków pracowników spółki co do możliwości wykonania przez nich instalacji oraz nieprzesłuchanie pracowników "A.", czego skutkiem było rozstrzyganie w oparciu o niekompletny materiał dowodowy. Zdaniem skarżącej w stosunku do firmy "A." opodatkowana została sama czynność wystawienia faktury VAT, skoro organ pierwszej instancji opodatkował czynności, które jak twierdził, nie zostały przez tę firmę wykonane i co do których nie można było stwierdzić, że zostały wykonane przez stronę. Skarżąc zarzuciła, że doprowadziło to do naruszenia art. 2 w zw. z art. 33 ust. 1 ustawy o VAT, a także art. 217 Konstytucji gdyż takie ustalenia winny skutkować neutralnością tych transakcji z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stanął na stanowisku, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie dopuścił się naruszenia prawa materialnego ani prawa procesowego w stopniu, który uzasadniałby uchylenie bądź stwierdzenie nieważności wydanej przezeń decyzji.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd, po omówieniu mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego - art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów, stwierdził, że zgodnie z wyrażoną w art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej zasadą organy podatkowe mają obowiązek zebrać w sposób wyczerpujący i rozpatrzyć materiał dowodowy i w oparciu o tenże materiał ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona /art. 191 Ordynacji podatkowej/. Wskazał, że w niniejszej sprawie organy podatkowe szczegółowo przeanalizowały zeznania Aleksandry A. i za najbardziej wiarygodne uznały pierwsze z nich złożone w dniu 8 czerwca 2000 r. w postępowaniu karnym w Komendzie Stołecznej Policji w W. Dokonując takiej oceny powołały się między innymi na trzykrotną zmianę zeznań i sprzeczność między nimi co do kwestii zasadniczej w sprawie, tj. wykonania usług, brak dokumentów księgowych bądź innych dokumentów potwierdzających fakt wykonania usług czy zatrudniania pracowników przez firmę "A.", niemożność osobistego wykonania usług przez właścicielkę firmy z uwagi na zaawansowaną ciążę. Ponadto organy nie dały wiary zeznaniom świadków Włodzimierza A., Dariusza A. i Grzegorza S. z uwagi na sprzeczność tych zeznań z pierwszymi zeznaniami Aleksandry A. oraz powiązania osobowe i rodzinne tych świadków z Aleksandrą A. W świetle powyższego Sąd przyjął, że brak jest podstaw do stwierdzenia naruszenia przez organy podatkowe art. 191, czy 122 i 187 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie zgodził się z zarzutem skarżącej, że zeznania złożone w postępowaniu karnym nie mogły być uznane za dowód w sprawie. Wskazał, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte postanowieniem z dnia 9 kwietnia 2003 r. Stosownie do obowiązującego art. 181 Ordynacji podatkowej możliwe było więc wykorzystanie jako dowodów w sprawie podatkowej materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym, w tym zeznań świadków, jakie mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

Sąd podzielił także stanowisko organów podatkowych co do braku potrzeby przeprowadzenia dowodu z zeznań wszystkich pracowników spółki na okoliczność tego, że nie wykonali oni spornych prac w przedmiotowych budynkach, nie stwierdzając naruszenia art. 180 i 188 Ordynacji podatkowej. Okoliczności, o których miały wypowiadać się te osoby nie miały istotnego znaczenia w sprawie. Sąd podkreślił, że istotą tej sprawy było ustalenie, czy Aleksandra A. świadczyła kwestionowane usługi, a nie kto faktycznie sporne czynności wykonał, czy też okoliczność, że spółka nie mogła we własnym zakresie wykonać czynności objętych zakwestionowanymi fakturami. Organy nie naruszyły także przepisów postępowania przez nieuwzględnienie wniosku skarżącej o przesłuchanie w charakterze świadków pracowników firmy "A.". Aleksandra A. nie wskazała bowiem żadnych danych pozwalających na zidentyfikowanie tych osób. Stwierdził ponadto, że uzasadnienie decyzji zostało sporządzone zgodnie z wymogami określonymi w art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 2 i 33 ustawy o VAT i art. 217 Konstytucji, bowiem art. 33 został zastosowany nie wobec skarżącej, lecz wobec firmy "A." Aleksandry A. W stosunku do skarżącej zakwestionowano wyłącznie jej prawo do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w fakturach stwierdzających czynności, które według ustaleń organów nie zostały faktycznie wykonane.

W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika - doradcę podatkowego - spółka, powołując się na art. 173 par. 2 i art. 175 par. 3 pkt 1 p.p.s.a., wniosła o uwzględnienie skargi oraz uchylenie wyroku w całości, na podstawie art. 185 par. 1 tej ustawy, i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Swoje żądanie uzasadniła naruszeniem przez ten Sąd przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./, tj. art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, zwanej dalej w skrócie "p.u.s.a., w zw. z art. 134 par. 1 i art. 151 p.p.s.a. - poprzez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy drugiej instancji przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Ponadto spółka zarzuciła naruszenie przepisu prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./ tj. art. 19 ust. 1 i 2 w zw. z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w zw. z par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów przez jego niewłaściwe zastosowanie, to jest wadliwe podciągnięcie danego stanu faktycznego pod przepis i niewłaściwe określenie skutków prawnych wynikających z tego przepisu.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania spółka zwróciła uwagę, że zarówno w odwołaniu, jak i w skardze, powoływała się na naruszenie przez organ art. 180 par. 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w szczególności poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i ograniczanie praw strony, między innymi z uwagi na nieuwzględnienie jej wniosków dowodowych. Strona ponownie wskazała, że nie zostało w sprawie ustalone, kto wykonał sporne usługi w sensie fizycznym, czy pracownicy spółki czy też osoby działające w imieniu i na rachunek "A.". Podkreśliła, że organy podatkowe oparły rozstrzygnięcie tylko na dowodach niekorzystnych dla niej, natomiast całkowicie pominęły te korzystne, przez co naruszyły przepisy art. 187 par. 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Wykorzystały zeznania Aleksandry A. złożone w innym, umorzonym już, postępowaniu karnym, pomijając pozostałe dowody, takie jak dokumenty odbioru usługi, zeznania osób z "kierownictwa" Spółki /panów S. i A./, a także podwykonawcy usługi Aleksandry A. Skarżąca przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych wskazujące na konieczność powtórzenia dowodu, jeżeli strona nie brała udziału w jego przeprowadzeniu. Tymczasem w ramach niniejszego postępowania organy podatkowe naruszyły tę regułę, bowiem przesłuchały ponownie Aleksandrę A., ale uznały za wiarygodne zeznania z postępowania karnego, co w efekcie doprowadziło do wykreowania stanu faktycznego nie znajdującego poparcia w materiale dowodowym. W tym stanie rzeczy ocena całokształtu materiału dowodowego powinna być uznana za dowolną, co przez zaakceptowanie jej przez Sąd pierwszej instancji oznaczało naruszenie przez ten Sąd przywołanych wyżej przepisów o postępowaniu, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego spółka zaprezentowała stanowisko, że zastosowanie wskazanych w petitum skargi przepisów materialnego prawa podatkowego mogło mieć miejsce jedynie w przypadku zgodnego z prawem udowodnienia, że sporne faktury dokumentują czynności, które nie zostały wykonane. Tymczasem postępowanie w sprawie przeprowadzone zostało z naruszeniem szeregu zasad prawa procesowego, a stan ten zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Ponadto w ocenie skarżącej brak było podstaw, aby zastosować wobec niej powołane normy, bowiem faktycznie dokonała ona zakupu usług od firmy "A.", a następnie odsprzedała je innym podmiotom. Organy natomiast spekulowały wyłącznie, nie chcąc przeprowadzić w tym zakresie postulowanych dowodów, że usługi wykonała spółka we własnym zakresie tj. przez działanie zatrudnionych pracowników. Sąd natomiast uznał, że ta okoliczność nie ma w sprawie istotnego znaczenia. Spółka dodała, że ustalenie, kto wykonał usługi, pozwoliłoby w sposób jednoznaczny przesądzić czy kwestionowane faktury są tymi o jakich mowa w par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w piśmie stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Wskazał, że w jego ocenie w ramach podstawy kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie można skutecznie podważyć oceny legalności ustaleń faktycznych, na których WSA oparł rozstrzygnięcie, powołując się na art. 1 par. 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 134 par. 1 i art. 151 p.p.s.a. Wynika to z faktu, że pierwszy z przywołanych przepisów jest tylko przepisem ustrojowym, określającym zakres kompetencji sądów administracyjnych i kryterium kontroli, a WSA dokonał w tej sprawie kontroli wyłącznie zgodności z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Następny z nich natomiast, tj. art. 134 p.p.s.a., wskazuje na zakres kontroli, który wyznaczają granice danej sprawy; w niniejszym postępowaniu Sąd dokonał kontroli właśnie w takich granicach. Oddalenie skargi w przedmiotowej sprawie nastąpiło z uwagi na zastosowanie przez Sąd innych przepisów postępowania sądowego regulujących proces dochodzenia do rozstrzygnięcia przez Sąd, które winny zostać wskazane w ramach zarzutu sformułowanego w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Dyrektor Izby Skarbowej dodał, że jeśli powyższe wywody nie zostaną uznane za zasadne, podtrzymuje swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, a co za tym idzie, uznaje ocenę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie za poprawną i zgodną z prawem.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W skardze kasacyjnej jako podstawy kasacyjne skarżąca podała zarówno naruszenie przepisów postępowania /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./, jak i naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./ W takim przypadku w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego /zob. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. FSK 618/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 6 poz. 120/

W związku z tym należy ustosunkować się do stanowiska strony przeciwnej - Dyrektora Izby Skarbowej w W., który w załączonym do protokołu rozprawy piśmie, wyraził pogląd, że na podstawie art. 1 par. 2 p.u.s.a. w zw. z art. 134 par. 1 i art. 151 p.p.s.a. nie można skutecznie w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podważyć oceny legalności dokonanych ustaleń faktycznych, na których WSA oparł zaskarżone rozstrzygnięcie. Pogląd ten byłby słuszny gdyby skarżąca w skardze kasacyjnej ograniczyła się tylko do wymienienia jako naruszonych przedstawionych: przepisu ustrojowego i przepisów procedury przed sądami administracyjnymi. Jednakże chociaż w petitum skargi kasacyjnej spółka ogólnie podała, że wymienione przepisy zostały naruszone w sposób kwalifikowany przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organ w zaskarżonej decyzji przepisów o postępowaniu, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to w jej motywach wymieniła te przepisy postępowania podatkowego i uzasadniła na czym polegały popełnione przez organy, a nie dostrzeżone przez Sąd, uchybienia. Stwierdziła bowiem, że naruszenia prawa dotyczą takich norm postępowania jak przepisy art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Taki sposób sformułowania skargi kasacyjnej jest dopuszczalny gdyż nastąpiło w szczególności powiązanie zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a. czyli przepisu o oddaleniu skargi, który zdaniem skarżącej został zastosowany przez Sąd nieprawidłowo, ze stosownymi przepisami Ordynacji podatkowej, które w jej ocenie zostały naruszone w postępowaniu przed organami administracji publicznej /zob. w tej kwestii J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, komentarz, Warszawa 2006, s. 368-370/, co Sąd powinien stwierdzić z urzędu w ramach sprawowanej kontroli zgodności z prawem działań administracji, niezależnie od treści skargi /art. 1 par. 2 p.u.s.a., art. 134 par. 1 p.p.s.a./.

Jednakże mimo uznania, że podstawy kasacyjne, do których odnosi się art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zostały w skardze kasacyjnej od strony formalnej przytoczone i uzasadnione prawidłowo, w sposób umożliwiający dokonanie kontroli zaskarżonego wyroku w podanym w nich zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny nie uznaje zawartych w nich zarzutów za usprawiedliwione. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał bowiem zgodnej z prawem oceny, że w toku postępowania podatkowego nie doszło do naruszenia art. 180 par. 1, art. 187par. 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a ustalony przez organy stan faktyczny pozwalał na zastosowanie par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów. Tym samym Sąd, oddalając skargę, nie naruszył art. 151 p.p.s.a., ani nie uchybił swoim kompetencjom wynikającym z art. 1 par. 2 p.u.s.a. i art. 134 par. 1 p.p.s.a.

Ocenę prawidłowości przeprowadzenia postępowania podatkowego Sąd poprzedził analizą mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, w tym wymienionego wyżej przepisu rozporządzenia Ministra Finansów. Trafnie przy tym podkreślił, że istotą sporu pomiędzy podatnikiem, a organami orzekającymi w sprawie była okoliczność czy wystawione przez kontrahenta strony rzekomego usługodawcę firmę "A." - Aleksandry A. faktury dokumentowały czynności, które faktycznie zostały wykonane przez tę firmę. Czynnością, która nie została dokonana, do której odnosił się par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. rozporządzenia Ministra Finansów była bowiem nie tylko czynność w ogóle nie dokonana, lecz również czynność, której nie dokonał wystawca faktury. Takie rozumienie, mającego zastosowanie w sprawie przepisu prawa materialnego, którego skarżąca w skardze kasacyjnej nie podważa, ukierunkowywało zakres prowadzonego postępowania podatkowego i dokonywanych w nim ustaleń stanu faktycznego. Zwrócił na to uwagę w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji podnosząc, że istotą sprawy było ustalenie czy firma "A." - Aleksandry A. faktycznie wykonała czynności objęte fakturami. W tym zakresie materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący, zgodny z art. 180 par. 1 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, a dokonana ocena tego materiału nie miała charakteru dowolnej i mieściła się w wyznaczonej granicami art. 191 Ordynacji podatkowej swobodnej ocenie dowodów, co trafnie ocenił Wojewódzki Sąd Administracyjny. Także odmowa uwzględnienia wniosków dowodowych strony zmierzających do ustalenia kto zlecane w 1998 r. firmie "A." - Aleksandry A. usługi wykonał w sensie fizycznym nie naruszała art. 188 Ordynacji podatkowej. Sąd podniósł, wypowiadając się w tej materii, że niezasadne byłoby przeprowadzanie dowodów na okoliczności, które nie mają istotnego znaczenia w sprawie. Do takich okoliczności zaliczył zarówno ustalenia odnoszące się do tego kto w rzeczywistości wykonał czynności, do których odnosiły się zakwestionowane faktury, jak i fakt, że spółka we własnym zakresie nie mogła wykonać tych czynności. To stanowisko Sądu jest prawidłowe w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej w zw. z hipotezą par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów. Zastosowanie tego przepisu prawa materialnego wymagało bowiem jedynie wyjaśnienia czy czynności objęte fakturami zostały dokonane przez wystawcę tych faktur.

Nie odpowiada przy tym prawdzie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut, że ocena materiału dowodowego wychodziła tylko z jednego dowodu, jakim było przesłuchanie pani A. w dniu 8 czerwca 2000 r. Sąd pierwszej instancji na s. 9 uzasadnienia wyjaśnił dlaczego spośród zeznań złożonych przez właścicielkę firmy "A.", to zeznanie organy prawidłowo uznały za najbardziej wiarygodne. Podniósł, że dokonując oceny wiarygodności zeznań organy wskazały na trzykrotną ich zmianę, na sprzeczności pomiędzy zeznaniami dotyczące zasadniczej kwestii jaką było wykonanie usług, brak dowodów księgowych lub innych dokumentów potwierdzających zatrudnienie osób, które miałyby wykonywać te usługi w sytuacji gdy zaawansowana ciąża w okresie gdy usługi miały być przez firmę "A." wykonane uniemożliwiała osobiste podjęcie takiej pracy przez Aleksandrę A. Także okoliczność, że Aleksandra A. nie wskazała żadnych danych pozwalających na zidentyfikowanie osób, które miały pracować w ramach jej firmy przemawiała za daniem wiary twierdzeniom wynikającym z jej pierwszego zeznania złożonego w Komendzie Stołecznej Policji, że jej związek z firmą "A." ograniczał się do podpisywania faktur, a nie daniem wiary późniejszym wypowiedziom, że usługi wykonywała osobiście, czy też powierzała ich wykonanie innym osobom.

Także zarzut, że brak uwzględnienia przez organy korzystnych dla strony materiałów dowodowych świadczył o dowolności ich oceny, a nawet jej nielogiczności, nie znajduje uzasadnienia w świetle uzasadnienia zaskarżonego wyroku i akt sprawy. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił dlaczego organy miały prawo nie dać wiary części dowodów zgromadzonych w sprawie i podkreślił, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiadało wymogom określonym w art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej. Zawierało bowiem fakty uznane za udowodnione, omówienie dowodów, ze wskazaniem przyczyn z jakich organy dowodom odmówiły wiarygodności oraz wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji. Skarżąca w postawach kasacyjnych nie zakwestionowała dokonanej przez Sąd oceny zastosowania tego przepisu Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym należało uznać, że stan faktyczny przyjęty za podstawę oceny zastosowania prawa materialnego w zaskarżonym wyroku nie został skutecznie podważony zawartymi w skardze kasacyjnej zarzutami, dotyczącymi naruszenia przepisów postępowania. W tym stanie rzeczy, w świetle art. 183 par. 1, zdanie pierwsze p.p.s.a., wiąże on również Naczelny Sąd Administracyjny w zakresie dokonywania oceny zasadności zarzutów dotyczących niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Wobec dokonanych ustaleń za nieusprawiedliwiony należy uznać zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów. Jak była o tym wyżej mowa w toku postępowania podatkowego wykazano bowiem, że stan faktyczny w tej sprawie odpowiada hipotezie wymienionego przepisu aktu wykonawczego. Organy udowodniły bowiem, że wystawca zakwestionowanych faktur - firma "A." - Aleksandry A. nie dokonała czynności objętych tymi fakturami. Tym samym faktury te nie mogły być podstawą do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Natomiast podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 1 i 2 w zw. z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT nie został uzasadniony. Tym samym z uwagi na fakt, że uzasadnienie podstawy kasacyjnej stanowi jeden z elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej /art. 176 p.p.s.a./ nie zamieszczenie takiego uzasadnienia uniemożliwia Sądowi administracyjnego drugiej instancji, związanemu przy rozpoznawaniu sprawy granicami skargi /art. 183 par. 1, zdanie pierwsze p.p.s.a./, odniesienie się do tego zarzutu.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu podatkowego drugiej instancji orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.