Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2486/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 22, art. 16 ust. 1 pkt 41
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art. 14h, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 174 pkt 1, art. 184, art. 204 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie NSA Anna Dumas, WSA del. Stefan Kowalczyk (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 19 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Po 265/10 w sprawie ze skargi N. sp. z o. o. z siedzibą w M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz N. sp. z o. o. z siedzibą w M. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 2486/10

U Z A S A D N I E N I E

Wyrokiem z dnia 29 lipca 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku złożonej skargi przez N. spółka z o.o. w M. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2009 r. wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Z akt sprawy wynika że :

Skarżąca wniosła w dniu 23 września 2009r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie przepisów prawa podatkowego.

Wskazała, że zamierzała uruchomić telefoniczne centrum obsługi zagranicznych klientów. W tym celu zawarła umowę najmu nieruchomości na czas określony. Wobec zmiany sytuacji gospodarczej wstrzymała plany utworzenia centrum oraz podjęła z wynajmującym rozmowy w sprawie wcześniejszego rozwiązania umowy.

Celem zmniejszenia strat związanych z koniecznością uiszczania czynszu i pozostałych opłat, jak i zapewnienia odpowiedniej rekompensaty na rzecz wynajmującego z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy, strony umowy wynegocjowały aneks do umowy na podstawie którego dokonano rozwiązania umowy pod warunkiem zapłaty przez spółkę kary umownej oraz czynszu za okres do rozwiązania umowy.

Mając na uwadze powyższy stan faktyczny, wnioskodawca przedstawił następujące pytania:

1.czy kara umowna z tytułu rozwiązania umowy najmu stanowi koszt uzyskania przychodu spółki ?

2.czy czynsz zapłacony za okres do rozwiązania umowy najmu stanowi koszt uzyskania przychodu ?

3.czy spółka ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu czynszu za okres do rozwiązania umowy ?

Wnioskodawca wskazał co do pytania pierwszego, będącego przedmiotem zaskarżonej interpretacji, , iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dalej uopdop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 16 ust. 1 ustawy, nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów m. in.

- grzywien i kar pieniężnych orzeczonych w postępowaniu karnym, karnym skarbowym, administracyjnym i w sprawach o wykroczenia oraz odsetek od tych grzywien i kar,

- kar, opłat i odszkodowań oraz odsetek od tych zobowiązań z tytułu nieprzestrzegania przepisów w zakresie ochrony środowiska, niewykonania nakazów właściwych organów nadzoru i kontroli dotyczących uchybień w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy,

- kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Podkreślił, iż zapłata kary umownej miała na celu zminimalizowanie strat związanych z wycofaniem się z uruchomienia centrum telefonicznego bądź też nierentownym wykorzystaniem nieruchomości do innych celów. Poniesienie tego wydatku było zatem racjonalne i uzasadnione z punktu widzenia prowadzonej działalności. Zapłata kary była bowiem bardziej korzystna niż kontynuacja umowy najmu. Zaoszczędzone w ten sposób środki zostaną przeznaczone na inną działalność spółki, co powinno przyczynić się do uzyskania przez nią przychodów w przyszłości lub zabezpieczenia (zachowania) ich źródła.

Wskazał również, iż kary umowne z tytułu rozwiązania umowy najmu nie zostały wymienione w katalogu wydatków nie zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów. Tak więc uznał, iż kara umowna stanowi koszt uzyskania przychodu..

Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, iż aby dany wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodu winien zostać poniesiony przez podatnika w sposób definitywny, w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów oraz mieć związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wydatek ten musi być właściwie udokumentowany i nie może znajdować się w katalogu wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Podkreślił również, iż według art. 16 ust. 1 pkt 22 uopdop, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu:

- wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,

- zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,

- zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Tak więc kary umowne i odszkodowania inne niż wymienione w powołanym przepisie generalnie mogą stanowić koszt uzyskania przychodów. Jednak sam fakt niezaliczenia kar z tytułu odstąpienia od umowy nie decyduje jeszcze, że wydatek jest kosztem podatkowym. Musi on bowiem spełniać przesłanki, określone w art. 15 ust. 1 uopdop.

Zdaniem organu podatkowego odstąpienie od umowy z przyczyn ekonomicznych powoduje, że brak jest związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a przychodem. Sama chęć zapobieżenia jeszcze większej stracie nie przesądza, iż jest to działanie w celu osiągnięcia przychodu, jego zachowaniu bądź zabezpieczeniu. Jest to bowiem kwestia ryzyka związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W konsekwencji kara umowna z tytułu rozwiązania umowy najmu nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.

Skarżąca, wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, poprzez zmianę wydanej interpretacji.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

W wniesionej skardze skarżąca wniosła o uchylenie wydanej interpretacji z dnia 15 grudnia 2009r., zarzucając naruszenie:

1. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ordynacji podatkowej, poprzez brak odniesienia się do uzasadnienia zmian do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, orzeczeń sądów administracyjnych oraz interpretacji podatkowych,

2. art. 15 ust. 1 uopdop, poprzez jego nieprawidłową wykładnię.

W uzasadnieniu wskazała, że organ podatkowy nie odniósł się do wprowadzonych zmian ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z którego wynika, iż dopuszczalne jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z rezygnacją z wcześniej podjętych zamierzeń w celu ograniczenia strat, jak również do powołanych orzeczeń sądów oraz interpretacji podatkowych.

Zdaniem skarżącej kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Celowość wydatku należy przy tym oceniać nie w odniesieniu do rozwiązania umowy najmu, które skutkowało zapłatą kary umownej, ale w odniesieniu do jej zawarcia. To z kolei nastąpiło niewątpliwie w celu osiągnięcia przychodu.

Ponadto jej zdaniem ustawodawca wyraźnie dopuścił możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z rezygnacją z wcześniej podjętych zamierzeń (projektów) poniesionych w celu ograniczenia strat. Potwierdza to usunięcie z ustawy z dniem 1 stycznia 2009r. przepisu art. 16 ust. 1 pkt 41, zgodnie z którym koszty zaniechanych inwestycji nie mogły stanowić kosztów podatkowych oraz wykładnia dokonana w uzasadnieniu do projektu zmiany ustawy. Podniosła również, że zaoszczędzone w wyniku zapłaty kary umownej środki wnioskodawca przeznaczy na inną działalność, przyczyniając się do uzyskania przychodów w przyszłości lub zabezpieczenia (zachowania) ich źródła.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby nie znalazł podstaw do zmiany swojego stanowiska i wniósł o jej oddalenie.

Podkreślił, iż wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu nie miało na celu osiągnięcia przychodu, a jedynie zapobieżenie dalszym stratom. Jest to zatem kwestia ryzyka związanego z prowadzoną działalnością, którego negatywnych konsekwencji finansowych nie można przenosić na Skarb Państwa.

Podniósł również, iż zapobieżenie lub zmniejszenie realnej bądź potencjalnej straty nie mieści się w ustawowej definicji przychodu. Wydatki z tym związane nie mogą być więc zaliczone do kosztów podatkowych.

Ponadto wydatek z tytułu zapłacenia kary umownej nie może być utożsamiany z zaniechaną inwestycją. Pod pojęciem inwestycji należy bowiem rozumieć środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z 29 września 1994r. o rachunkowości, czyli zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego (art. 4a pkt 1 pdop).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 29.07.2010 roku uchylił zaskarżoną interpretację uznając skargę za zasadną.

Sąd wskazał iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2000, Nr 54, poz. 654, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 cyt. ustawy stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Wskazał, że aby dany wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodu winien spełniać następujące warunki:

a. został poniesiony przez podatnika,

b. jest definitywny (rzeczywisty),

c. pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

d. poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

e. został właściwie udokumentowany.

Zwrot "w celu" oznacza, iż nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo – skutkowym, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Zatem przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanymi w ustawie – wymaga nie tylko oceny pod kątem czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Sam fakt nie osiągnięcia oczekiwanego efektu gospodarczego (uzyskania przychodu) nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu.

Podkreślił, iż gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, w związku z negatywną zmianą okoliczności (np. wzrost cen, obniżenie popytu, wzrost kosztów, zmiana koniunktury), mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów.

Istotne jest, aby oceniając dany wydatek pod kątem kosztu podatkowego uwzględniać również logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika, tj. zawarcie umowy, zmiana uwarunkowań gospodarczych, motywy decyzji o odstąpieniu od umowy, skutkujące zapłatą kary umownej, podjęcie w nowych warunkach gospodarczych działań, które są bardziej korzystne dla podatnika. Przy ocenie danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu nie można pomijać dynamiki procesów gospodarczych, w ramach których dochodzi do zmiany pierwotnie podejmowanych decyzji, a która to zmiana związana jest z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów.

Zdaniem Sądu kara umowna z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu stanowi koszt uzyskania przychodu. Zapłata kary miała na celu zminimalizowanie strat związanych z wycofaniem się uruchomienia centrum i była dla spółki bardziej korzystna niż kontynuacja umowy na dotychczasowych warunkach. Zaoszczędzone w ten sposób środki finansowe zostaną przeznaczone na inną działalność operacyjną spółki, co z kolei winno przyczynić się do uzyskania przez nią przychodów w przyszłości lub zabezpieczenia (zachowania) ich źródła.

Sąd wskazał, iż prezentowany pogląd co do możliwości zaliczenia kary umownej do kosztów uzyskania przychodów znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym oraz interpretacjach podatkowych, wskazując na wyroki w sprawach : I SA/Lu 536/09, I SA/Kr 1590/05,

Uznał natomiast za błędne stanowisko organu, że powołane przez stronę wyroki sądów administracyjnych mają wiążący charakter w konkretnej sprawie i ściśle określonym stanie faktycznym.

Minister Finansów złożył skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zaskarżając go w całości.

Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazał art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucając błędną wykładnię przepisów prawa materialnego - art. 15 ust 1, art. 16 ust 1 pkt 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r o podatku dochodowym od osób prawnych, polegającą na uznaniu, że kara umowna z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu stanowi koszt uzyskania przychodu.

Wobec powyższego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania.

Wskazał, iż o możliwości zaliczenia zapłaconej przez skarżącej kary umownej do kosztów uzyskania przychodów decyduj ą uregulowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W wydanej interpretacji, zdaniem organu podatkowego wyraźnie wskazano, iż odstąpienie od umowy z przyczyn ekonomicznych, wynikających ze zmieniającej się sytuacji gospodarczej powoduje, że związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy wydatkiem a przychodem w ogóle nie wystąpi. Sama chęć zapobieżenia jeszcze większej stracie (niż zapłacona kara umowna), która mogłaby wystąpić w trakcie działalności, nie przesądza jeszcze, że jest to działanie w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Podatnik prowadząc działalność gospodarczą powinien postępować racjonalnie (w sensie obiektywnym, a nie subiektywnym) i zmierzać w sposób najbardziej bezpośredni do osiągnięcia przychodu.

Wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu nie miało na celu osiągnięcia przychodu, a jedynie zapobieżenie dalszym stratom. Jest to kwestia ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, którego negatywnych konsekwencji finansowych nie można przenosić na zmniejszenie obciążeń podatkowych.

Działalność gospodarcza prowadzona przez podmioty wiąże się z ryzykiem, w związku z tym, nietrafne decyzje skutkujące powstaniem kosztów związanych z tą działalnością nie mogą być rekompensowane przy pomocy przepisów podatkowych, gdyż oznaczałoby to przerzucenie na Skarb Państwa ryzyka związanego z określonym. przedsięwzięciem gospodarczym podejmowanym przez podmiot. Zatem, błędne podejmowanie decyzji gospodarczych przez stronę nie może oznaczać automatycznie, iż konsekwencje z tego tytułu będą, przerzucane w koszty uzyskania przychodów.

Odstąpienie od umowy i poniesiony w związku z tym wydatek kary umownej miał, na celu zapobieżenie stracie (lub zmniejszenie straty), jaka z różnych przyczyn mogła z tej umowy dla Spółki wyniknąć. Nie jest to jednak tożsame z działaniem w celu osiągnięcia przychodu. Zapobieżenie lub zmniejszenie realnej lub potencjalnej straty nie mieści się w pojęciu ustawowej definicji przychodu, a więc wydatki z tym związane nie są kosztem uzyskania przychodu. Odstąpienie od umowy cywilnej nie pozostaje w bezpośrednim związku przyczynowym z przychodem, lecz wręcz przeciwnie - łączy się z negatywnymi dla strony konsekwencjami finansowymi.

Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesioną przez Ministra Finansów, wskazała iż zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzona działalnością gospodarcza, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

W konsekwencji "ustawodawca posługując się zwrotem wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu nie posługuje się pojęciem skutku.

Takie sformułowanie ma istotne znaczenie przy rozpatrywaniu pojęcia kosztów, albowiem czym innym jest cel działania, a czym innym skutek będący następstwem podjętych działań. Przez sformułowanie w celu należy zatem rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu) lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a dążenie podatnika ma przymiot celowości, jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo - skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo (przychód) [lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów

Z tych powodów brak skutku, tj, przychodu nie dyskwalifikuje wydatku jako kosztu uzyskania przychodów.

Ponadto, wywiódł na podstawie orzecznictwa sądów, iż organ podatkowy pomijając przy ustalaniu podstawy opodatkowania poniesione wydatki i arbitralnie ustalając, że dany wydatek nie jest kosztem uzyskania przychodu, działa niezgodnie z prawem, jeśli podatnik przedstawia obszerną argumentację wskazującą na potrzebę dokonania wydatku.

Twierdzenie, że wydatek jest tylko wtedy celowy, gdy przynosi określony efekt w postaci przychodu, pomija w ogóle ryzyko w prowadzeniu, działalności gospodarczej i wyklucza ponoszenie strat.

W konsekwencji, w przypadku jakichkolwiek wydatków wynikających z umów zawartych przez podatnika, związek tych wydatków z przychodami podatkowymi (stanowiący w myśl art. 15 ust. l ustawy o ClT przesłankę do zaliczenia tych wydatków do kosztów podatkowych) powinien być oceniany poprzez pryzmat celowości zawarcia samej umowy a nie poprzez pryzmat tego czy poniesiony wydatek faktycznie przyniósł określony efekt w postaci osiągnięcia przychodu. Nie ulega natomiast wątpliwości, że intencją, zawarcia przez skarżącą spółkę umowy najmu było rozszerzenie działalności gospodarczej, a zatem umowa najmu została bezsprzecznie zawarta w celu osiągnięcia przychodów podatkowych.

Zdaniem skarżącej należy zgodzić się ze stanowiskiem, że gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, w związku z negatywną zmianą okoliczności (np. wzrost cen, obniżenie popytu, wzrost kosztów, zmiana koniunktury), mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów.

W kontekście tego istotne jest, aby oceniając dany wydatek pod kątem kosztu podatkowego uwzględniać również logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika, tj. zawarcie umowy, zmiana uwarunkowań gospodarczych, motywy decyzji o odstąpieniu od umowy, skutkujące zapłatą kary umownej, podjęcie w nowych warunkach gospodarczych działań, które są bardziej korzystne dla podatnika. Przy ocenie danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu nie sposób więc pominąć dynamiki procesów gospodarczych, w ramach których dochodzi do zmiany pierwotnie podejmowanych decyzji, a która to zmiana związana jest z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów.

Wskazała również, że rozwiązanie umowy najmu i związana z tym zapłata kary umownej nie wynikały z jakichkolwiek zaniedbań, lecz z czynników od niej niezależnych (głównie zmiany globalnej koniunktury gospodarczej, które, jak pokazała rzeczywistość były niemożliwe do przewidzenia). Co więcej, w przypadku braku rozwiązania umowy najmu, byłaby zobowiązana do ponoszenia kosztów czynszu i innych opłat przez pełny okres urnowy najmu, co przewyższyłoby koszty poniesionej kary umownej.

W konsekwencji, zapłata kary umownej miała na celu zminimalizowanie strat związanych z wycofaniem "się z uruchomienia centrum obsługi telefonicznej (bądź też nierentownym wykorzystaniem, przedmiotowej nieruchomości do innych celów), A zatem jej poniesienie było racjonalne i uzasadnione z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż zapłata kary umownej była bardziej korzystna niż kontynuacja umowy na dotychczasowych warunkach. Ponadto środki finansowe zaoszczędzone w wyniku rozwiązania umowy najmu mogą być zainwestowane, w inną działalność generująca przychody podatkowe lub zabezpieczająca źródła przychodów.

Wskazał, iż jednym z argumentów podniesionych przez MF za brakiem możliwości zaliczenia kary umownej zapłaconej z tytułu rozwiązania umowy najmu do kosztów uzyskania przychodów jest to, że zdaniem MF ryzyko gospodarcze i konsekwencje jego podejmowania przez podatników nie mogą być przerzucane na Skarb Państwa.

Zdaniem skarżącej ustawa o CIT nie zawiera żadnych regulacji w zakresie niedopuszczalności "rekompensowania kosztów" i "przerzucania ryzyka" na Skarb Państwa, a jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych argument o niedopuszczalności obciążania Skarbu Państwa ryzykiem działania podmiotu gospodarczego, nie może mieć waloru bezwzględnej dyrektywy interpretacyjnej. Ryzyko takie uwzględnia już sama konstrukcja podatku dochodowego, bowiem nie obciąża się podatkiem podmiotów wykazujących straty, i to niezależnie od okoliczności.

Zdaniem Spółki, o tym, że ustawodawca dopuszcza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z rezygnacją z wcześniej podjętych zamierzeń (projektów) poniesionych w celu ograniczenia strat (a więc niejako dopuszcza możliwość "przerzucania części ryzyka" na Skarb Państwa, świadczy również usunięcie z ustawy z dniem 1 stycznia 2009 art. 16 ust. 1 pkt 41, zgodnie z którym koszty zaniechanych inwestycji nie mogły stanowić kosztów podatkowych oraz uzasadnienie do projektu powyższej zmiany ustawy (druk Sejmowy nr 781 z 20 maja 2008 r.).w którym ustawodawca wyraźnie podkreślił, że "w takich sytuacjach przedsiębiorca traci poniesione koszty, powinien wypełnić podjęte wcześniej zobowiązania względem osób trzecich i nie ma powodu, dla którego miałby się, spotkać z dodatkową sankcją fiskalną w postaci braku możliwości zaliczenia tychże kosztów do kosztów uzyskania przychodów".

Zdaniem Spółki, wbrew temu co twierdzi MF, wydatek z tytułu zapłacenia przez skarżącą kary umownej jest w swojej istocie bardzo podobny do kosztów zaniechanej inwestycji. W obu przypadkach są to koszty wynikające z rezygnacji z wcześniej podjętych zamierzeń. W konsekwencji przesłanki, które przyświecały ustawodawcy w zakresie możliwości zaliczenia kosztów zaniechanych inwestycji do kosztów uzyskania przychodów znajdują analogiczne zastosowanie w odniesieniu do kary umownej w tej sprawie.

Zdaniem spółki stanowisko zaprezentowane przez MF w skardze kasacyjnej jest również sprzeczne z linią orzeczniczą prezentowaną przez sądy administracyjne. Podniosła iż prawidłowość stanowiska o możliwości zaliczenia kary umownej zapłaconej z tytułu rozwiązania umowy do kosztów uzyskania przychodów znajduje bowiem poparcie w praktyce sądów administracyjnych, przytaczając wyroki WSA w Lublinie z dnia 4 grudnia 2009 r. (sygn. I SA/Lu 536/09), WSA w Krakowie z dnia 17 maja 2007 r, (sygn. I SA/Kr 1590/05).

Skarżąca wskazała również ze w skardze kasacyjnej MF nie wskazał na czym polegały błędy w wykładni art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Skarga kasacyjna okazała się nie uzasadniona.

Skarżący organ zarzucił wyrokowi naruszenie prawa materialnego art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt. 22 uopdop przez błędną jego wykładnię.

Natomiast kwestią sporną wymagającą rozstrzygnięcia, jest to czy kara umowna z tytułu rozwiązania umowy najmu, przed upływem okresu na który została zawarta, celem zminimalizowania strat związanych z wykorzystaniem nieruchomości, stanowi koszt uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust.1 uopdop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztem uzyskania przychodów jest taki koszt, który został poniesiony przez podatnika w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła, który jest kosztem rzeczywistym, pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, został właściwie udokumentowany i nie został wyłączony na podstawie art. 16 ust. 1.

Celem ustalenia, czy dany wydatek jest kosztem uzyskania przychodów koniecznym jest wykazanie, czy wydatek ten spełnia przesłanki określone w art. 15 ust. 1 uopdop, a także czy nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 uopdop jako wydatek nie stanowiący kosztów uzyskania przychodów.

Dla ustalenia czy zapłacona kara umowna w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy najmu jest kosztem uzyskania przychodów istotnym jest czy poniesiona została w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Termin użyty w art. 15 ust. 1 uopdop "w celu" oznacza, jak to zasadnie podkreślił Sąd I instancji pozostawanie wydatku w takim związku wydatku z przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła , że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów.

Przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem, czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt nieosiągnięcia oczekiwanego efektu gospodarczego nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu.

Zasadnie również zauważył, że gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, mające oczywisty związek z przychodami, w związku z negatywną zmianą okoliczności mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających już nie do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów.

Istotne jest, aby oceniając dany wydatek pod kątem kosztu podatkowego uwzględniać również logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika, tj. zawarcie umowy, zmianę uwarunkowań gospodarczych, przyczyny zawarcia porozumienia o wcześniejszym odstąpieniu od umowy, skutkujące zapłatą kary umownej, konsekwencje finansowe takiej decyzji i ich wpływu na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródeł przychodów, a także dynamikę procesów i zjawisk gospodarczych, w ramach których dochodzi do zmiany pierwotnie podejmowanych decyzji, a która to zmiana związana jest z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów.

W niniejszej sprawie należy uznać, że kara umowna ma związek z przychodem jak również z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów / patrz podobnie wyrok NSA z dnia 17.01.2012 r II FSK 1365/10 /.

Podkreślić bowiem należy, że zapłacenie kary umownej wiąże się z zaoszczędzeniem przez spółkę kwoty stanowiącej pozostałą do zapłaty kwotę czynszu.

Rozwiązanie umowy najmu za porozumieniem i zapłata kary umownej było korzystne dla podatnika z tego powodu, iż osiągnął on większy dochód, niż dochód który osiągnąłby w przypadku gdyby nadal posiadałby nieruchomość w sytuacji gdyby nie było to uzasadnione ekonomicznie, a więc np. gdyby nieruchomość nie byłaby wykorzystana przez cały okres na który została zawarta umowa, na czas określony, a skarżąca zmuszona byłaby do płacenia czynszu.

W tak określonym stanie faktycznym, kara umowna może być uznana za koszt uzyskania przychodów.

Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.