Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 561/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2017-08-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi M. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do września 2012 r. i listopad 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. określającą M. Ś. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do listopada 2012r.

W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania.

W toku kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. odnośnie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012r. wobec M. Ś. ustalono, iż podatniczka odliczyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez:

A Spółka z o. o. (ul. A 101, [...]-[...] Ł., NIP [...]),

P.U.H.P. B Spółka z o.o. (ul. B 81B lok. A-51, [...]-[...] W., NIP [...]),

C Spółka z o.o. (ul. C 3/5, [...]-[...] P., NIP [...]),

D Spółka z o. o. (ul. D 15, [...]-[...] Ł., NIP [...]),

które to faktury w ocenie organu nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych, a zatem nie mogły zdaniem organu stanowić potwierdzenia wykonania czynności podlegających opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego decyzją z [...] r. Dyrektor UKS w Ł. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) zakwestionował podatniczce prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

W wyniku rozpoznania wniesionego przez M. Ś. odwołania została wydana wskazana na wstępie decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] r. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ II instancji odwołując się do treści art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a stwierdził, że zebrany w toku kontroli materiał dowodowy potwierdza fikcyjność transakcji z ww. podmiotami.

W odniesieniu do D Spółki z o.o. z/s w Ł. organ wskazał, że w 2012r. spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej polegającej na wykonaniu usług i dostawie towarów, jakie wskazane były w wystawionych przez nią fakturach VAT (usługi budowlane), w tym w fakturach VAT wystawionych dla M. Ś. Ustalono w szczególności, że pod adresem ul. E 15/17 w Ł. spółka nie wynajmowała lokalu, zaś pod adresem przy ul. D 15 spółka wynajmowała lokal lecz nie było oznak, że ktoś w nim przebywał, czy też, że jest w nim prowadzona działalność gospodarcza.

Ponadto organ wskazał, że co do zasady podmiot ten nie zatrudniał pracowników, nie posiadał też majątku, ani niezbędnego zaplecza gospodarczego, korespondencja wysyłana na adres siedziby spółki wracała jako niepodjęta. Spółka nie okazała również do kontroli w zakresie podatku od towarów i usług żadnych rejestrów nabyć, dostaw, czy dokumentów źródłowych. Przeprowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. kontrola podatkowa w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od 01/2010 r. do 02/2010 r. oraz za miesiące od 01/2011 r. do 10/2012 r. wykazała, że Spółka w I półroczu 2012 r. "wygasiła" działalność gospodarczą, która w tym okresie ograniczała się do zakończenia prac przy budowie hotelu i budynku biurowego w Ł. Według ustaleń organu spółka już przed 2012r. zajmowała się wystawianiem fikcyjnych faktur, zaś w 2012r. wystawiono ich 266 dla 16 podmiotów, w tym dla M. Ś., a osoby zarządzające spółką nie miały żadnej wiedzy na temat prac wykonywanych dla tych firm.

Powyższe ustalenia kontroli znalazły odzwierciedlenie w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. z dnia [...] r. którą określono zobowiązanie podatkowe za miesiące I-X 2012 r. oraz orzeczono o obowiązku zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT podatku wykazanego w wystawionych przez Spółkę fakturach VAT, w tym m.in. na rzecz M. Ś. Organ nie dał wiary twierdzeniom męża podatniczki, że usługi wynikające ze spornych faktur zostały zrealizowane, a wszystkie zastosowane materiały były w gestii wykonawcy. W. Ś. nie potrafił wskazać szczegółów nawiązania współpracy z firmą D, potwierdził natomiast, że nie weryfikował wykonawców, nie żądał dokumentów i rekomendacji, zaś ustaleń dokonywał z niezidentyfikowanym mężczyzną.

W odniesieniu do spółki A organ wskazał, że podmiot ten w 2012r. nie prowadził działalności gospodarczej polegającej na wykonaniu usług budowlanych, jakie wskazane były w wystawionych przez nią fakturach VAT, w tym w fakturach VAT wystawionych dla M. Ś.

W szczególności wskazano, że spółka ta w 2012r. nie zatrudniała pracowników, co potwierdza informacja przekazana z I O/ZUS w Ł., z której wynika, że podmiot ten nie składał żadnych dokumentów zgłoszeniowych za ubezpieczonych oraz nie dokonywał wpłat składek na ubezpieczenie społeczne. Z zeznań byłych pracowników tej firmy wynika, że w 2012r. nie świadczyli oni pracy, pracując najpóźniej do 2010r. Ustalono ponadto, że spółka w badanym roku nie wynajmowała lokalu pod adresem ul. A 101, którym się posługiwała, nie posiadała też żadnego majątku, ani środków transportowych. Ponadto w toku kontroli ustalono, że żaden z rzekomych kontrahentów spółki A nigdy nie był w jej siedzibie, ani miejscach prowadzenia przez tę spółkę działalności, ani też nie znał osobiście M. B. – Prezesa Zarządu i jedynego udziałowca tej spółki.

W toku prowadzonego postępowania włączono do akt sprawy decyzję z dnia [...] r. wydaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. dla Spółki A w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń - grudzień 2012r. W decyzji tej stwierdzono, że wystawione przez tę spółkę w 2012 r. faktury VAT, w tym na rzecz M. Ś., nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Przedmiotową decyzją orzeczono o obowiązku zapłaty podatku VAT wykazanego w fakturach wystawionych przez Spółkę A (w tym na rzecz firmy M. Ś.) na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, od której nie złożono odwołania. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że w 2012r. Spółka A wystawiła i wprowadziła do obrotu gospodarczego 115 faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W odniesieniu do zakwestionowania podatniczce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez PUHP B organ wskazał, iż firma ta nie wykonała prac remontowych wynikających ze spornych faktur, ponieważ:

Spółka B w II połowie 2012 r., tj. w okresie kiedy rzekomo wykonywała prace na rzecz M. Ś. nie zatrudniała żadnych pracowników, którzy mogliby wykonać usługi wskazane w wystawionych fakturach;

zarówno W. S. jak i W. Ś. posiadali znikomą wiedzę na temat rzekomych prac wykonanych na rzecz M. Ś.;

brak było kontaktu z osobami zarządzającymi Spółką B zarówno z poprzednim jak i obecnym zarządem;

brak możliwości przeprowadzenia przez organy podatkowe kontroli w ww. Spółce;

niezatrudnianie pracowników w okresie w którym rzekomo wykonywane były prace remontowe, brak majątku, czy też niezbędnego zaplecza gospodarczego do prowadzenia działalności;

-Spółka Celowa E bezpośrednio nie wynajmowała żadnych pomieszczeń M. Ś., jak również nie ma wiedzy o żadnych kontrahentach czy pracownikach M. Ś., a ponadto według ww. Spółki prace remontowe w przedmiotowej nieruchomości były wykonywane jedynie w zakresie malowania, zaś o innych remontach nie ma żadnej wiedzy.

Również w odniesieniu do C Spółki z o.o z siedzibą w P., która wystawiła na rzecz podatniczki w 2012r. 4 faktury VAT z tytułu prac remontowych wykonanych na rzecz podatniczki organ zakwestionował M. Ś. prawo do odliczenia podatku naliczonego na ich podstawie.

Podatniczka nie potrafiła wyjaśnić okoliczności nawiązania współpracy z tym podmiotem. Prezes C – J. S. przedłożył kserokopię umowy o przeprowadzenie robót remontowych i ogólnobudowlanych, naprawczych i modernizacyjnych z dnia 12.12.2011 r. zawartą z M. Ś. (występującą w roli inwestora). Jej przedmiotem były roboty naprawcze modernizacyjne i ogólnobudowlane w budynku głównym hafciarni w P. przy ul. F 85A w terminie do dnia 30.09.2012 r. Jak wynika z § 6 tej umowy wykonawca oświadcza, że cały zakres objętych umową robót wykona nakładem własnym, zaś powierzenie wykonania części robót osobom trzecim wymaga każdorazowo uprzedniej zgody inwestora.

Wedle zeznań J. S. prace zostały zrealizowane przez podwykonawcę – Spółkę F. Organ wskazał, że na podstawie przeprowadzonej analizy porównawczej danych wykazanych w deklaracjach podatkowych składanych przez Spółkę F z danymi wynikającymi z faktur wystawionych w 2012 r. przez tę Spółkę na rzecz Spółki C w odniesieniu do usług zafakturowanych na rzecz M. Ś. ustalono, że w deklaracjach VAT-7K i zeznaniu CIT-8 Spółki nie wykazano dostaw rzekomo realizowanych dla spółki C, a tym samym M. Ś.

J. S. zeznał ponadto, że faktury dotyczące Spółki F były przywożone osobiście do P. na ul. G przez P. C. i dokonywał w tym dniu rozliczeń gotówkowych, a następnie doliczał marżę i wystawiał faktury na rzecz M. Ś. Ponadto J. S. zeznał, że w 2012 r. w Spółce C zatrudniał 3 osoby i byli to przedstawiciele handlowi oraz że nie zatrudniał pracowników budowlanych. Wobec powyższych okoliczności oraz faktu, że C nie zatrudniała pracowników budowlanych , a także zeznań M. Ś., iż nie zna Spółki F organ za niewiarygodną uznał okoliczność, że ww. prace zrealizowała ta firma.

Zdaniem organu świadczą o tym następujące okoliczności: brak wiedzy Prezesa Zarządu Spółki C na temat rzekomych prac wykonanych na rzecz M. Ś., brak kontaktu z osobami zarządzającymi lub pracownikami Spółki, brak możliwości przeprowadzenia przez organy podatkowe kontroli w ww. Spółce, niezgłoszenie do ubezpieczeń społecznych żadnych pracowników, brak faktycznej siedziby pod wskazanym adresem, niedokonywanie zakupów umożliwiających Spółce wykonanie wykazanych prac, brak wiedzy M. Ś. na temat rzekomych prac wykonywanych przez Spółkę F.

W skardze do sądu administracyjnego M. Ś. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji podnosząc zarzuty naruszenia przepisów:

prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne jego zastosowanie oraz uznanie, iż Podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w fakturach VAT wystawionych przez Spółki: D, A, B i C, podczas gdy wystawione faktury odzwierciedlają rzeczywiste transakcje dokonane przez te podmioty;

prawa proceduralnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w związku z naruszeniem:

-art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, a także poprzez wybiórczą analizę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w sposób z góry założony, zmierzający do zakwestionowania podatku naliczonego ze spornych faktur;

- art. 121 § 1 i art. 123 § 1 w związku z art. 187, art. 190 § 2, art. 191 i art. 192 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez oparcie rozstrzygnięcia na materiale dowodowym z innych postępowań, prowadzonych bez udziału skarżącej i wyciąganie z nich niekorzystnych dla strony wniosków, a także poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w tym rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść skarżącej oraz dokonywanie ustaleń sprzecznych z zasadami logiki, doświadczenia życiowego i gospodarczego;

-art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zarzucanie stronie braku zachowania należytej staranności kupieckiej, a nawet świadomości, iż wystawcy spornych faktur nie byli faktycznymi dostawcami, mimo braku ustaleń w zakresie innych faktycznych wykonawców;

art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności, bowiem organ II instancji nie rozpatrzył powtórnie merytorycznie sprawy, a ograniczył się jedynie do rozpatrzenia zarzutów podniesionych w odwołaniu;

art. 193 § 4 i § 6 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uznanie ksiąg podatkowych strony za nierzetelne i wadliwe, a w konsekwencji odrzucenie ich jako dowodu w sprawie w części dotyczącej rejestrów zakupów VAT, w których ujęto sporne faktury wystawione przez Spółki A, D, B, C pomimo, iż zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza, że dokumentują one czynności które nie zostały dokonane.

Skarżąca podkreśliła, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych oraz orzecznictwem TSUE do zanegowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego związanego z transakcją, w której brał udział nieuczciwy kontrahent, nie wystarczy tylko wykazanie nieuczciwości bądź nielegalności działania tego kontrahenta, a konieczne jest wykazanie braku dobrej wiary lub braku należytej staranności samemu podatnikowi na podstawie obiektywnych przesłanek.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do żądań strony o ponowne przesłuchanie świadków organ wyjaśnił, że okoliczności faktyczne, na które mieliby zostać oni przesłuchani zostały już w toku postępowania stwierdzone w oparciu o inne dowody (w tym dowody przeprowadzone z dokumentów). Organ nie podzielił również zarzutów skargi dotyczących nieuwzględnienia opinii rzeczoznawcy majątkowego na okoliczność wykonanych w 2012r. prac remontowo-budowlanych, gdyż ocena tego dowodu została już dokonana w treści uzasadnienia decyzji obu instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a punkt 4 litera a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2016r., poz. 710) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Co do zasady aby mówić o podatku od towarów i usług musi zaistnieć czynność. Każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku – wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 2 lipca 2015r., sygn. akt I SA/Wr 255/15.

Z kolei prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem samoistnym, lecz warunkowym, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi od podmiotu wskazanego jako wystawca faktury. Sama faktura nie jest dokumentem urzędowym, nie korzysta z domniemania prawdziwości, a organy podatkowe uprawnione są do jej kontroli i oceny, czy w istocie stwierdza ona fakt nabycia towaru lub usługi, a zatem czy między stronami wskazanymi w tym dokumencie doszło rzeczywistej transakcji.

Faktura, która nie dokumentuje czynności sprzedaży pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami, powoduje, że zastosowanie ma art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Powyższe tezy wynikające wprost z utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, najpełniej wyrażone w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 21 lipca 2016r. sygn. akt I SA/Rz 388/16 są w pełni respektowane i akceptowane przez sąd I instancji w rozpoznawanej sprawie.

Innymi słowy oznacza to, iż sąd stoi na stanowisku, że warunkiem prawa do odliczenia podatku jest nie tylko posiadanie faktury. W razie wątpliwości organów podatkowych podatnik ma obowiązek wykazać, iż wykonanie usługi lub dostawa towaru nastąpiło zgodnie z danymi zamieszczonymi na fakturze oraz, że do transakcji doszło między podmiotami wyszczególnionymi na tej fakturze. Dopiero wówczas spełnione są warunki cytowanego wyżej art. 88 ust. 3a punkt 4 litera a, który wymaga, by czynność wynikająca z faktury została wykonana między podmiotami uwidocznionymi na tej fakturze.

Poza sporem pozostaje, że ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach (art. 122 O.p.). Jednak obowiązek ten nie ma charakteru absolutnego. Odpowiada mu po stronie podatnika aktywność we wskazywaniu tylko jemu znanych okoliczności świadczących o rzeczywistości faktury z wykazanym podatkiem VAT do odliczenia tak pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym.

Tymczasem w rozpoznawanej sprawie owa aktywność była jedynie ograniczona i nie rozwiała wątpliwości organów podatkowych.

I tak w przypadku faktur wystawionych przez spółki D i A decydujące znaczenie ma okoliczność, że faktury te zostały ujęte w ostatecznych decyzjach wydanych w stosunku do wymienionych spółek na podstawie art. 108 ust.1 ustawy o VAT. Zgodnie z przywołanym przepisem w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten sankcjonuje przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, która nie dokumentuje rzeczywistej czynności. W tym sensie jest on swoistym lustrzanym odbiciem art. 88 ust. 3a punkt 4 litera a ustawy o VAT po stronie wystawcy faktury. Jeśli zatem wystawcy spornych faktur zostali objęci reżimem art. 108 ust. 1 to odpowiadać temu musi objęcie rzekomych nabywców reżimem art. 88 ust. 3a punkt 4 litra a to skutkuje pozbawieniem prawa do odliczenia podatku VAT. Mechanizm ten, zastosowany w rozpoznawanej sprawie przez organy podatkowe, podbudowany dodatkowo ustaleniami o nierzetelności działań obu wymienionych spółek nie pozostawia wątpliwości co do zasadności odmówienia skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT z przedmiotowych faktur.

W odniesieniu do faktur wystawionych przez spółkę B rację należy przyznać organom, które nie dały wiary temu, że usługi w J. i P. wykonywała ta spółka. W okresie, w którym były wykonywane rzeczone usługi remontowe i adaptacyjne spółka ta nie zatrudniała pracowników, nie posiadała majątku, nie zawierała ze skarżącą żadnych umów na wykonanie tych usług, strony nie przedstawiły protokołu odbioru robót, zaś przedstawiciel spółki B W. S. nie potrafił nawet wskazać jakimi siłami ludzkimi mogły zostać wykonane te roboty.

Powyższe okoliczności są, w ocenie sądu, wystarczające do odmówienia skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez powyższą spółkę. Warto w tym miejscu zauważyć, że zgodnie z nimi wykonawcą miała być spółka B, a nie jakikolwiek inny podmiot. Skoro zatem z braku sił i środków spółka ta robót nie mogła wykonać, to organy były uprawnione do zakwestionowania odliczenie podatku naliczonego wynikającego z nich.

Podobnie wygląda sytuacja z fakturami wystawionymi przez spółkę C. W pierwszym rzędzie zauważyć należy, że zgodnie z § 6 umowy o roboty budowlane i modernizacyjne z dnia 12 grudnia 2011r. powierzenie wykonania robót podwykonawcom wymagało zgody inwestora, to jest skarżącej. Kontakt organów podatkowych z podmiotem wskazanym jako podwykonawca, czyli spółką F był niemożliwy, wobec czego organy podatkowe nie były w stanie zweryfikować danych wynikających z faktur wystawionych przez spółkę C.

Analiza deklaracji podatkowych podwykonawcy wykazała, że w rzeczonym okresie spółka F nie wykonywała usług na rzecz spółki C, a w konsekwencji również na rzecz skarżącej.

Ponadto z ustaleń poczynionych w toku postępowania na podstawie danych ZUS wynika, że spółka F w roku 2012 nie zatrudniała pracowników. Brak jest także danych, by spółka ta dokonywała zakupów umożliwiających jej wykonanie spornych prac. Wreszcie sama skarżąca wskazała, że nie zna spółki F, zaś jej mąż, W. Ś. zeznawał na tę okoliczność odmiennie na różnych etapach postępowania podatkowego.

Także w przypadku spółki C podnieść należy, że zgodnie z zakwestionowanymi fakturami wykonawcą miała być wymieniona spółka, a nie jakikolwiek inny podmiot. Skoro zatem z braku sił i środków spółka ta robót nie mogła wykonać, to organy były uprawnione do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Być może odmienna byłaby sytuacja, gdyby rzekomy podwykonawca F wystawiał faktury na rzecz spółki C. Z braku takich faktur okoliczność wykonania robót przez tę ostatnią spółkę pozostaje nieudowodniona, co tym bardziej wzmacnia stanowisko organów podatkowych o braku udowodnienia, że faktury wystawione na rzecz skarżącej przez spółkę C odzwierciedlają rzeczywiste czynności.

Z powyższych względów organy podatkowe były uprawnione do zastosowania art. 88 ust.3a punkt 4 litera a ustawy o podatku od towarów i usług i odmowy uwzględnienie podatku naliczonego wynikające z faktur przedstawionych wyżej podmiotów.

Odnosząc się do treści skargi i stanowiska strony skarżącej podnieść należy, że sam fakt, iż roboty oraz usługi budowlane, o których mowa w przedmiotowych fakturach, zostały wykonane nie był kwestionowany przez organy podatkowe i pozostawał obojętny dla zakresu odpowiedzialności podatkowej skarżącej. W tej materii kwestią zasadniczą było ustalenie, czy czynności te zostały wykonane przez podmioty wymienione jako wykonawcy na przedmiotowych fakturach. Wykazanie przez organy podatkowe, że zostały one wykonane przez inne, nieustalone podmioty był wystarczający dla zastosowania cytowanego wyżej art. 88 ust. 3a punkt 4 litera a ustawy z dnia 11 marca 2004r. Stąd też organy były uprawnione do odmowy uwzględnienia wniosków dowodowych skarżącej, jako zmierzających do ustalania okoliczności nieistotnych dla rozstrzygnięcia.

Pozostawienie przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie poza polem ustaleń kwestii tego, kto w rzeczywistości wykonał przedmiotowe roboty i usługi nie jest uchybieniem, gdyż w toku postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wystarczające dla rozstrzygnięcia okazało się ustalenie, że nie wykonały ich podmioty wymienione na spornych fakturach.

Jest oczywiste, że z mocy art. 122 O.p. organy podatkowe są obarczone obowiązkiem zbierania dowodów w sprawie. Pamiętać jednak należy, że sprawa dotyczy prawa do odliczenia podatku VAT i podatnik chcący skorzystać z tego prawa winien współdziałać z organami w ustaleniu okoliczności istotnych, w tym zwłaszcza tego, że roboty zostały wykonane przez podmioty, których fakturami dysponuje. Jeśli nie przedstawi wystarczających danych potwierdzających powyższą okoliczność musi liczyć się z zakwestionowaniem jego prawa dozwolonym nie tylko na gruncie ustawy krajowej, lecz także ustawodawstwa unijnego, w tym zwłaszcza art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112/2006/WE.

Nie ma podstaw by uwzględnić zarzut oparcia rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie na materiale zgromadzonym w innych postępowaniach. W szczególności godzi się podnieść, że procedura podatkowa nie przewiduje zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów, uznając za wystarczające posłużenie się dowodami wyjednanymi z innych postępowań, pod warunkiem, że dowody te zostaną należycie ocenione. Zdaniem sądu warunek ten został spełniony w rozpoznawanej sprawie. Organy podatkowe nie wykroczyły poza granice zasady swobodnej oceny dowodów i zebrały materiał dowodowy wystarczający dla rozstrzygnięcia, wobec czego powyższy zarzut nie mógł zostać uznany za uzasadniony.

Nie jest także uzasadniony zarzut braku ustaleń w kwestii dołożenia należytej staranności przez skarżącą. Zdaniem sądu I instancji ocena braku tejże staranności po stronie skarżącej przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (s. 17-18 uzasadnienia) jest w tym zakresie całkowicie wystarczająca.

Dość przypomnieć, że organ odwoławczy wskazał szereg okoliczności takich jak; brak weryfikacji wykonawców, w tym jakości wykonanych robót, brak pisemnych umów (poza spółką C), brak rozeznania co do statusu, możliwości produkcyjnych, kadrowych i sprzętowych rzekomych wykonawców, dokonywanie rozliczeń poza systemem bankowym, powierzanie robót specjalistycznych podmiotom działającym w innych branżach gospodarczych itp. pozwalało organom na wysnucie uprawnionego wniosku o braku należytej staranności kupieckiej po stronie skarżącej w ramach omawianych transakcji.

Nie jest przy tym tak, jak widzi to strona skarżąca, iż naruszona została zasada dwuinstancyjności. Ustalenia organu odwoławczego, choć zbliżone do wyniku procedowania organu I instancji, cechuje samodzielność ponownego rozpatrzenia sprawy, o czym świadczy rzetelne i wyczerpujące uzasadnienie decyzji zaskarżonej do sądu.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U z 2016r., poz. 718) należało orzec jak w sentencji.

A J