Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1366/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1 i 2, art. 118 § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska (spr.) Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia del. WSA Joanna Tarno Protokolant Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 5 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2015 r. sygn. akt V SA/Wa 2297/14 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 2297/14 oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Decyzję z dnia [...] grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego II w [...] orzekł o solidarnej odpowiedzialności [...] członka zarządu Spółki z o.o. [...] (dalej: także spółka) za zaległości podatkowe z tytułu niewykonanego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym ww. spółki wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w [...] z dnia [...] stycznia 2013 r. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od powyższej zaległości podatkowej oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 22.673 zł.

Zaskarżoną decyzja z dnia [...] czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w związku z nieuregulowaniem zaległości wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w [...] z dnia [...] stycznia 2013 r. przez [...], Dyrektor Izby Celnej w [...] wystawił tytuł wykonawczy z dnia 23 września 2013 r., a w toku postępowania egzekucyjnego zastosował środek w postaci egzekucji z rachunków bankowych. W odpowiedzi [...] poinformował, że prowadzi rachunek bankowy dla [...], ale rachunek bieżący wykazuje saldo zerowe. Pozostałe banki poinformowały, że nie prowadziły rachunku spółki. Zatem egzekucja z majątku [...] okazała się bezskuteczna.

Dyrektor Izby Celnej w [...] stwierdził, że stosownie do art. 116 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej: O.p. lub Ordynacja podatkowa), odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Natomiast zgodnie z art. 118 § 1 O.p., nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. W tym kontekście podkreślił, że początek biegu terminu, o którym mowa powiązano z datą powstania zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 1 O.p. Biegnie on od końca roku kalendarzowego, w którym to zdarzenie miało miejsce, i trwa nieprzerwanie aż do upływu 5 lat. Zatem w tym przypadku końcem terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich będzie ostatni dzień grudnia 5 roku po roku, w którym powstała zaległość podatkowa.

Organ odwoławczy przypomniał, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego II w [...] orzekająca o odpowiedzialności [...] za niewykonane zobowiązania Spółki [...] została wydana w dniu [...] grudnia 2013 r. czyli przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p., tj. przed upływem 5-letniego okresu przedawnienia, który upływał z dniem 31 grudnia 2013 r. Wskazano, również, że w przypadku dochowania terminu określonego w art. 118 § 1 O.p. przez organ podatkowy I instancji, organ odwoławczy zachowuje uprawnienie do merytorycznego orzeczenia również po upływie pięcioletniego terminu.

Organ II instancji wyjaśnił również, że w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Sp. z o.o. [...] w oparciu o tytuł wykonawczy z dnia 23 września 2013 r. obejmujący zaległość podatkową w podatku akcyzowym spółki powstałą w maju 2008 r. wystawiono zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego, które skierowano, m.in. do [...]. Bank poinformował, że na rachunkach bankowych prowadzonych przez bank brak jest środków umożliwiających całkowite lub częściowo zrealizowanie zajęcia. Tytuł wykonawczy jak i zawiadomienie o zajęciu zostały doręczone spółce w dniu 8 października 2013 r. Prowadzone postępowanie nie doprowadziło do wyegzekwowania należności objętych ww. tytułem wykonawczym. Nie zdołano ustalić majątku ruchomego bądź nieruchomego stanowiącego własność [...] Sp. z o.o., tym samym w ocenie Dyrektora Izby Celnej w [...] należy uznać, iż egzekucja przeciwko spółce jest nieskuteczna.

Tak więc w sprawie zastosowano skutecznie środek egzekucyjny, a w konsekwencji doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia i możliwe jest prowadzenie postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich.

Następnie organ II instancji zacytował treść art. 116 § 1, 2 i 4 O.p. podnosząc jednocześnie, iż w jego ocenie w sprawie zaistniały pozytywne przesłanki do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu, bowiem egzekucja prowadzona wobec spółki okazała się bezskuteczna oraz podatnik pełnił funkcję członka zarządu w czasie powstania zaległości podatkowych. Poza tym organ egzekucyjny podjął wszelkie możliwe działania w celu wyegzekwowania zaległości podatkowych, lecz nie przyniosły one zaspokojenia wierzyciela.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] czerwca 2014 r.

W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo wykazały, że w rozpoznawanej sprawie zostały spełnione przesłanki pozytywne odpowiedzialności członka zarządu o których mowa w art. 116 O.p. WSA podkreślił, że skarżący pełnił obowiązki członka zarządu w czasie, w którym upływał termin płatności podatku akcyzowego, który powinna uiścić spółka [...].

Organy podatkowe zasadnie również przyjęły, że egzekucję prowadzoną z majątku spółki należało uznać za bezskuteczną. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji odnosi się bowiem do ustalenia faktów istniejących w momencie orzekania o odpowiedzialności członka zarządu. Z okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy, wynika, że Dyrektor Izby Celnej w [...] prowadził egzekucję skierowaną do spółki, która okazała się bezskuteczna. Ani dłużnik główny ani skarżący nie wskazali majątku, z którego wierzyciel mógłby być zaspokojony.

W ocenie Sądu I instancji organ podatkowy wykazał w toku postępowania, że: obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego ciążył na skarżącym jako członku zarządu w okresie, w którym powstało zobowiązanie podatkowe, egzekucja wobec dłużnika głównego okazała się bezskuteczna, oraz ustalił jaka była sytuacja finansowa spółki w tym okresie i kiedy spółka zaprzestała regulowania długów. WSA w pełni podzielił zaprezentowaną przez organ II instancji ocenę faktów i argumentacją prawną, przyjmując ją jako własną.

WSA wskazał również, że zgodnie z art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. W ocenie Sądu sposób sformułowania tego przepisu wskazuje, że pojęcie to odnosi się do sporządzenia aktu, zawierającego te elementy, o których mowa w art. 210 O.p. Art. 210 § 1 pkt 2 O.p. mówi wprost o wydaniu decyzji. Poza tym początek biegu terminu, o którym mowa w analizowanym przepisie, powiązano z datą powstania zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 1 O.p. Biegnie on od końca roku kalendarzowego, w którym to zdarzenie miało miejsce, i trwa nieprzerwanie aż do upływu 5 lat. Zatem w tym przypadku końcem terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich był ostatni dzień grudnia 5 roku po roku, w którym powstała zaległość podatkowa. Decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego II w [...] określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 13.602 zł, natomiast decyzja Naczelnika Urzędu Celnego II w [...] orzekająca o odpowiedzialności [...] za niewykonane zobowiązania spółki [...] została wydana w dniu [...] grudnia 2013 r., czyli przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p., tj. przed upływem 5-letniego okresu przedawnienia, który upływał z dniem 31 grudnia 2013 r. Przyjęcie, że wydanie decyzji, o której mowa w art. 118 § 1 O.p. obejmuje również jej doręczenie byłoby zdaniem Sądu sprzeczne z brzmieniem tego przepisu, a zatem z mającą pierwszeństwo jego literalną wykładnią.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 116 § 1 w zw. z art. 122 i 187 O.p. WSA wyjaśnił, że bezskuteczność egzekucji jest stanem faktycznym, stwierdzonym w postępowaniu egzekucyjnym, w którego toku z majątku dłużnika nie udało się uzyskać zaspokojenia całości lub części należności. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. wiąże się zatem z brakiem możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Stwierdzenie takiej bezskuteczności ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu a pod jej pojęciem należy rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. W ocenie WSA taka sytuacja zaistniała bowiem w następstwie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, zaległości podatkowe nie zostały zaspokojone, a bezskuteczność egzekucji została stwierdzona na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu. Także egzekucja z rachunku bankowego spółki okazała się bezskuteczna. Wprawdzie bank dokonał częściowej realizacji zajęcia rachunku bankowego, jednakże po dniu 11 grudnia 2013 r. nie przekazał już żadnych kwot z zajętego rachunku bankowego. Co istotne w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie zdołano ustalić żadnego majątku spółki tj. ruchomości, nieruchomości oraz wierzytelności podlegających zajęciu. Ustalono natomiast, że spółka nie prowadzi działalności gospodarczej od maja 2013 r. i nie posiada majątku ruchomego, ani środków pieniężnych.

Sąd I instancji zwrócił uwagę, że skarżący nie wskazał mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych, ograniczając się jedynie do stawiania zarzutów, że organ egzekucyjny nie dokonał ustaleń, co do tego czy spółka jest właścicielem pojazdów mechanicznych. W ocenie Sądu wskazanie mienia (w tym ewentualnie pojazdów mechanicznych stanowiących majątek spółki), z którego egzekucja faktycznie jest możliwa, wypełniłoby przesłankę zwalniającą od odpowiedzialności.

[...] złożył skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, a gdyby sąd ten nie mógł rozpoznać jej w innym składzie innemu sądowi. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a., polegające na zaniechaniu należytej kontroli legalności Decyzji Organu II instancji i rozpoznania sprawy w granicach skargi, przejawiającym się nieuwzględnieniem skargi skarżącego, pomimo że decyzja organu II instancji, jak również poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane sprzecznie z obowiązującymi przepisami, albowiem w toku postępowania odwoławczego nie dostrzeżono błędów organu I instancji polegających na braku przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie zbadania, czy w sprawie zachodziły przesłanki wyłączające solidarną odpowiedzialność skarżącego za zobowiązania podatkowe [...] Sp. z o.o., tj. polegające na naruszeniu art. 187 § 1, art. 122 oraz art. 191 O.p.;

2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci:

a) art. 118 § 1 O.p., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż wydanie decyzji w oparciu o ten przepis nie obejmuje doręczenia decyzji osobie trzeciej przed upływem pięciu lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa oraz

b) art. 116 § 1 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, albowiem decyzja orzekająca o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu [...] Sp. z o.o., za zaległości podatkowe tej spółki została wydana w okolicznościach braku wykazania przez organy podatkowe bezskuteczności egzekucji wobec [...].

Argumentację na poparcie zarzutów skarżący przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W piśmie z dnia 27 października 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zawarte w niej zarzuty okazały się nieusprawiedliwione.

Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd I instancji.

Zamierzonego skutku nie mogły odnieść zarzuty naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. sformułowane w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej.

Według autora skargi kasacyjnej naruszenie tych przepisów miało polegać na zaniechaniu należytej kontroli legalności zaskarżonej do Sądu I instancji decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...], pomimo że organ w toku postępowania odwoławczego nie dostrzegł błędów organu I instancji polegających na braku przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie zbadania, czy w sprawie zachodziły przesłanki wyłączające solidarną odpowiedzialność skarżącego za zobowiązania podatkowe [...] Sp. z o.o., tj. polegające na naruszeniu art. 187 § 1, art. 122 oraz art. 191 O.p.

Odnosząc się do tak postawionych zarzutów w pierwszej kolejności należy wskazać, że o naruszeniu art. 134 § 1 p.p.s.a. można byłoby mówić, gdyby sąd I instancji rozpoznając skargę dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy (w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym) lub z przekroczeniem granic danej sprawy, albo też że w okolicznościach tej sprawy sąd powinien był wyjść poza granice zakreślone zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, a tego nie uczynił, i że owo zaniechanie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2014 r. sygn. akt II GSK 1560/12). Taki stan rzeczy w niniejszej sprawie jednak nie zachodzi. Analiza akt sprawy w zestawieniu z treścią zaskarżonego wyroku jasno wskazuje, że sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., należało uznać za całkowicie nieuzasadniony.

Poza tym kwestionowanie wyniku sądowej kontroli ustaleń faktycznych sformułowanych przez organ administracji nie jest dopuszczalne w ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 20 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 135/07). To zaś właśnie czyni skarżący kasacyjnie, który w istocie odnosi się do okoliczności faktycznych dotyczących zbadania, czy w sprawie zachodziły przesłanki wyłączające solidarną odpowiedzialność skarżącego.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 187 § 1, art. 122 oraz art. 191 O.p. Zdaniem kasatora organ I instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego w zakresie zbadania, czy w sprawie zachodziły przesłanki wyłączające solidarną odpowiedzialność skarżącego za zobowiązania podatkowe [...] Sp. z o.o.

Wbrew twierdzeniom skarżącego, ustalony w toku postępowania podatkowego stan faktyczny, przyjęty następnie przez Sąd I instancji za podstawę orzekania, stanowił wystarczającą podstawę go rozstrzygnięcia sprawy. Zgodnie z art. 116 § 1 i 2 O.p. za zaległości podatkowe spółki z o.o. odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, przy czym ich odpowiedzialność obejmuje zobowiązania, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Warunkiem tej odpowiedzialności jest bezskuteczność egzekucji z majątku spółki w całości lub w części. Ustawodawca przewidział przy tym przesłanki (negatywne), które pozwalają członkowi zarządu uwolnić się od owej odpowiedzialności. Członek zarządu winien w tym celu wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy lub też wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W tym miejscu należy również wskazać, że ciężar udowodnienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność w całości obciąża skarżącego, gdyż tak ukształtowany został ciężar dowodu w art. 116 § 1 O.p. – z tym zastrzeżeniem, że wykazanie przesłanki egzoneracyjnej przez stronę postępowania podatkowego oznacza przedstawienie (powołanie się) na określone dowody, a nie ich przeprowadzenie (por. wyroki NSA z dnia 29 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2656/10 oraz sygn. akt II FSK 843/11).

W rozpoznawanej sprawie nie może ulegać wątpliwości, że skarżący nie złożył wniosku o upadłość [...] Sp. z o.o., a niewypłacalność spółki była oczywista w okresie kiedy powstały zaległości z tytułu jej zobowiązania, w którym to skarżący pełnił obowiązki członka zarządu. Potwierdzeniem takiego stanu rzeczy były przedstawione analizy sytuacji finansowej spółki. W tym kontekście należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, że jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Zatem w zakresie obowiązków podatnika pełniącego funkcję członka zarządu spółki była kontrola terminowości regulowanych przez spółkę zobowiązań. W tej sytuacji niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zawinionego zaniechania obowiązków członka zarządu. Natomiast jak ustalono na podstawie dowodów zebranych w aktach sprawy, spółka na dzień 31 grudnia 2008 r. (zaległości w podatku akcyzowym wynosiły wówczas 158.460,00 zł) nie dysponowała majątkiem, który wystarczałby na zaspokojenia roszczeń wszystkich wierzycieli, w szczególności do uregulowania podatku akcyzowego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organ wykazał w toku postępowania, że obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego ciążył na skarżącym jako członku zarządu w okresie, w którym powstało zobowiązanie podatkowe, że egzekucja wobec dłużnika głównego okazała się bezskuteczna, ustalił jaka była sytuacja finansowa spółki w tym okresie i kiedy spółka zaprzestała regulowania długów. NSA w pełni podziela zaprezentowaną przez organ odwoławczy i zaakceptowaną przez Sąd I instancji ocenę faktów i argumentację prawną. W złożonej skardze kasacyjnej skarżący nie podważył tych ustaleń.

Autor skargi kasacyjnej nie wykazał również, jaki istotny wpływ na wynik sprawy, tj. orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki, miałby mieć twierdzenia, że postępowanie dowodowe w zakresie istnienia przesłanek egzoneracyjnych zawartych w art. 116 § 1 O.p. zostało przeprowadzone dopiero na etapie postępowania odwoławczego. W tym miejscu wymaga podkreślenia, że nie każde naruszenie przepisów postępowania może stanowić podstawę kasacyjną, ale tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy przed Sądem I instancji. Przez "wpływ", należy zaś rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu środka prawnego, a wydanym w sprawie orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1333/09). Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc wykazać, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby inny (por. wyrok NSA z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt II GSK 315/11).

Odnosząc to do wniesionej skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że takich wywodów autor skargi kasacyjnej nie przeprowadził. Nie wskazał bowiem, jaki istotny wpływ na wynik sprawy tj. orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki, miałby mieć podnoszone przez kasatora okoliczności.

Zamierzonego skutku nie mogły również odnieść zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego sformułowane w pkt 2 lit. a i b petitum skargi kasacyjnej.

Zdaniem NSA, nie można podzielić poglądu autora skargi kasacyjnej, co do braku wykazania bezskuteczności egzekucji (pkt 2 lit. b petitum skargi kasacyjnej). W tym miejscu wskazać należy, że w uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Z powyższego wynika, że stwierdzenie istnienia przesłanki "bezskuteczności egzekucji" może nastąpić dopiero po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, obejmującego zaległości podatkowe podatnika, którymi organ podatkowy zamierza obciążyć członka zarządu, postępowanie egzekucyjne winno być prowadzone w stosunku do całego majątku podatnika, jego wszystkich aktywów, nie musi dojść do formalnego zakończenia postępowania egzekucyjnego, wystarczy, że organ – na podstawie zebranych w jego toku dowodów – wykaże, że kontynuowanie egzekucji nie może przynieść żadnych pozytywnych rezultatów. Zatem bezskuteczność ta nie musi zostać stwierdzona poprzez wydanie odrębnego postanowienia o bezskuteczności egzekucji lub o umorzeniu postępowania egzekucyjnego (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 584/15).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy wykazały bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec spółki, co słusznie zaakceptował Sąd I instancji. W następstwie prowadzonego wobec spółki postępowania egzekucyjnego, zaległości podatkowe nie zostały zaspokojone, a bezskuteczność egzekucji została stwierdzona na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu. W tym miejscu przypomnieć trzeba, że także egzekucja z rachunku bankowego spółki okazała się bezskuteczna. Wprawdzie bank dokonał częściowej realizacji zajęcia rachunku bankowego, jednakże po dniu 11 grudnia 2013 r. nie przekazał już żadnych kwot z zajętego rachunku bankowego. Co istotne, w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie zdołano ustalić żadnego majątku spółki tj. ruchomości, nieruchomości oraz wierzytelności podlegających zajęciu. Ustalono natomiast, że spółka nie prowadzi działalności gospodarczej od maja 2013 r. i nie posiada majątku ruchomego, ani środków pieniężnych.

Również skarżący nie wskazał mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych, ograniczając się jedynie do stawiania zarzutów, że organ egzekucyjny nie dokonał ustaleń, co do tego czy spółka jest właścicielem pojazdów mechanicznych.

Z tych względów zarzut naruszenia art. 116 § 1 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez brak wykazania przez organy podatkowe bezskuteczności egzekucji wobec [...] Sp. z o.o. - jest bezzasadny.

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 118 § 1 O.p., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż wydanie decyzji w oparciu o ten przepis nie obejmuje doręczenia decyzji osobie trzeciej przed upływem pięciu lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa (pkt 2 lit. a petitum skargi kasacyjnej).

Oceniając powyższy zarzut należy powołać się na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07 (publ. ONSAiWSA 2008, nr 2, poz. 22), z której wynika, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. pojęcie wydania decyzji, określonej w art. 118 § 1 O.p. nie oznaczało jej doręczenia. W uzasadnieniu tej uchwały podkreślono, że przepis art. 118 § 1 O.p. bezpośrednio kształtuje uprawnienia organu podatkowego. Z tego względu należy uznać, że pojęcie to odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy, o których mowa w art. 210 O.p. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania (art. 210 § 1 pkt 2 i 8). Potwierdza to brzmienie art. 212 O.p., z którego wynika jednoznacznie odmienność instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także sekwencja tych czynności, z których pierwszą jest wydanie poprzedzające doręczenie. Okoliczność, że zarówno w przepisach procesowych, jak i w materialnoprawnych zawartych w Ordynacji podatkowej jest mowa o wydaniu, ale i o doręczeniu decyzji, potwierdza (przy założeniu racjonalności ustawodawcy), że pojęcia te mają odmienne znaczenia i pełnią różne funkcje. W powołanej uchwale NSA wskazał także, iż przyjęcie, że wydanie decyzji, o której mowa w art. 118 § 1 O.p., obejmuje także jej doręczenie, oznacza zawężenie kompetencji przyznanych przez ustawodawcę organom podatkowym w wyniku skrócenia czasu działania określonego w tym przepisie, co przy dokonywaniu wykładni tego rodzaju przepisów jest niedopuszczalne. Ponadto wiązanie uprawnienia organów do wydania decyzji odnoszących się do odpowiedzialności osób trzecich z ich doręczeniem mogłoby także oznaczać naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, gdy taka odpowiedzialność dotyczy kilku osób, wobec których doręczenie w jednym terminie okazałoby się niemożliwe, na skutek czego wobec niektórych z nich mogłoby dojść do przedawnienia prawa do orzekania.

Powołana uchwała dotyczy stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2003 r., wobec czego w rozpatrywanej sprawie nie korzysta z mocy ogólnie wiążącej (art. 269 § 1 p.p.s.a.), jednak z uwagi na jej znaczenie dla stosowania prawa, Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni zaakceptował dokonaną w niej wykładnię art. 118 § 1 O.p., który to przepis w zasadniczej części pozostaje w niezmienionym brzmieniu od chwili uchwalenia. Ponadto należy podkreślić, że wynikające z powołanej uchwały stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego odnoszącego się do art. 118 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2003 r. (wyroki: z 23 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 292/10; z 4 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1675/10; z 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 556/11; z 26 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 61/13 i z 6 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 1480/14).

Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Celnego II w [...] decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 13.602 zł, natomiast decyzja Naczelnika Urzędu Celnego II w [...] orzekająca o odpowiedzialności skarżącego za niewykonane zobowiązania spółki została wydana w dniu [...] grudnia 2013 r., czyli przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p., tj. przed upływem 5-letniego okresu przedawnienia, który upływał z dniem 31 grudnia 2013 r. Zatem w świetle powołanej uchwały nieprawidłowe jest stanowisko autora skargi kasacyjnej, że decyzja orzekająca o odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu spółki za zaległości podatkowe została wydana po upływie 5-letniego terminu określonego w art. 118 § 1 O.p.

W tym stanie rzeczy, skoro żaden z zarzutów nie może być uznany za usprawiedliwiony, wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku nie mógł zostać uwzględniony.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w związku z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.