Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 605/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2014-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 284 par. 1a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 89 ust. 6 pkt 3
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 79 ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2013 poz 672
law: Ustwa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant starszy sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 listopada 2014r. sprawy ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 2 lipca 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za luty 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w Opolu decyzją z dnia 2 lipca 2014 r., wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 207 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) – dalej jako: [O.p.] oraz art. 8, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 14, art. 21, art. 88 ust. 1, art. 89 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108 poz. 636 ze zm.) – dalej jako: [u.p.a.], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 6 marca 2014 r. określającą K. P. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą A K. P. w K. (dalej zwana jako strona, skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2012 r. w kwocie 7.155,00 zł.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu postanowieniem z dnia 11 września 2013 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec K. P. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2012 r., a następnie decyzją z dnia 6 marca 2014 r. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w tym miesiącu w kwocie 7.155,00 zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wskazał, że skarżący dokonywał sprzedaży oleju napędowego, znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętego stawką akcyzy 232,00/1000 litrów związaną z jego przeznaczeniem do celów opałowych, bez zachowania warunków przewidzianych dla zastosowania tej stawki na rzecz jednego podmiotu: "B" sp. z o.o. z siedzibą w G. z warunkiem wykorzystania tego oleju na cele opałowe. W celu potwierdzenia wykorzystania oleju do celów opałowych skarżący pobierał od nabywcy oświadczenia o sposobie wykorzystania zakupionego oleju.

Organ wyjaśnił, że ustawa o podatku akcyzowym nakłada na sprzedawcę szereg obowiązków związanych z obrotem olejami przeznaczonymi na cele opałowe, w tym obowiązek pobierania od kupujących oświadczeń o przeznaczeniu oleju do celów grzewczych w określonej prawem formie (art. 89 ust. 6 u.p.a.). Zaznaczono przy tym, że posiadanie wadliwego oświadczenia jest równoznaczne z brakiem oświadczenia prawidłowego zarówno pod względem formalnym jak i materialnym i powoduje brak możliwości opodatkowania oleju napędowego przeznaczonego na cele grzewcze preferencyjną stawką akcyzy.

W wyniku analizy dokumentów dotyczących sprzedaży towaru oraz oświadczeń wystawianych przez kupujący podmiot stwierdzono, że na oświadczeniach dotyczących sprzedaży oleju napędowego "B" sp. z o.o. nabywca zamiast rodzaju i typu urządzenia, o którym mowa w art. 89 ust. 6 u.p.a. wskazywał producenta urządzeń i systemów grzewczych - BUDERUS, na oświadczeniu brak było również wyraźnego wskazania gdzie znajduje się urządzenie grzewcze, w którym miałby być zużyty nabywany olej. Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu wyjaśnił, że BUDERUS oznacza nazwę firmy, produkującej urządzenia i systemy grzewcze w tym m.in. kotły olejowe, gazowo-olejowe, pompy ciepła, grzejniki, zbiorniki c.w.u./co. Zdaniem tego organu samo wskazanie BUDERUS nie wypełnia warunku, o którym mowa w art. 89 ust. 6 pkt 3 u.p.a.

W rezultacie Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu stwierdził, że w lutym 2012 r. K. P. dokonał sprzedaży łącznie 4.500 litrów oleju napędowego przeznaczonego na cele opałowe, niezgodnie z wymogami określonymi w art. 89 ust. 5 -15 u.p.a., warunkującymi sprzedaż tego oleju z zastosowaniem stawki podatkowej w wysokości 232,00 zł/1000 litrów, albowiem opisane wyżej oświadczenia były wadliwe.

Pełnomocnik strony zakwestionował powyższą decyzję odwołaniem, w którym zarzucił naruszenie:

1) prawa materialnego - art. 89 w związku z art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a. w związku z art. 2 oraz art. 31 Konstytucji RP, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że oświadczenie nabywcy oleju, w którym jako rodzaj i typ urządzenia grzewczego nabywca oleju wpisał nazwę BUDERUS sprawia, iż oświadczenie to jest wadliwe, a nieścisłości tej nie można w żaden sposób naprawić, natomiast konsekwencje w postaci obowiązku zapłaty podwyższonej stawki sankcyjnej podatku akcyzowego w wysokości 1822 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu zobowiązany jest ponieść odwołujący,

2) przepisów prawa procesowego:

a) art. 180 O.p., poprzez przyjęcie jako podstawy zaskarżonej decyzji materiału dowodowego, który został zebrany w sposób sprzeczny z prawem, w konsekwencji czego nie powinien stanowić podstawy do jakichkolwiek ustaleń faktycznych,

b) art. 188 w związku z art. 122 w związku z art. 187 w związku z art. 191 O.p., poprzez:

- nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka, prezesa "B" sp. z o.o., na okoliczność potwierdzenia nabycia od K. P. oleju napędowego przeznaczonego na cele opałowe, a także na okoliczność ustalenia rodzaju oraz typu urządzenia grzewczego znajdującego się w "B" sp. z o.o., w którym zakupione wyroby akcyzowe miały zostać zużyte,

- pominięcie dowodu w postaci oświadczenia prezesa "B" sp. z o.o M. M. z dnia 26.06.2013 r. z którego wynikało, iż zakupiony przez "B" sp. z o.o. olej został dostarczony i zużyty w zamontowanym w kotłowni piecu centralnego ogrzewania o mocy 200 KW, położonym w budynku "B" w miejscowości G. ul. G., natomiast określenie BUDERUS, którym posłużył się nabywca oleju wypełniając oświadczenie miało precyzować typ oraz rodzaj urządzenia grzewczego, w którym zakupione wyroby akcyzowe miały zostać zużyte, w konsekwencji czego rażąco naruszona została zasada prawdy obiektywnej,

c) art. 121 §1 w związku z art. 178 w związku z art. 200 O.p., poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów administracji celnej.

Odwołujący podniósł w odwołaniu, że w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Celnego w Opolu popełniono szereg uchybień formalnych, które całkowicie dyskwalifikują zgromadzony w taki sposób materiał dowodowy, uniemożliwiając dokonanie na jego podstawie jakichkolwiek ustaleń. W ocenie strony kontrolujący, zaniechali dokonania uzasadnienia zastosowania wszczęcia kontroli w tzw. trybie na "legitymację" zgodnie z art. 284a §1a O.p., nie zawiadomiono również strony o zamiarze wszczęcia kontroli, powołanie się natomiast w protokole kontroli na art. 79 ust. 2 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz.U. 2013 poz. 672 z późn zm.) zw. dalej – u.s.d.g., nie może żadną miarą być uznane za dostateczne uzasadnienie tego odstępstwa. Strona wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie.

Dyrektor Izby Celnej w Opolu po rozpatrzeniu zgłoszonych zarzutów i analizie całokształtu okoliczności sprawy powołaną na wstępie decyzją z dnia 2 lipca 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu wskazał, że w rozpatrywanej sprawie istotą sporu stało się rozstrzygnięcie, czy zostały spełnione wymagania ustawy dotyczące prawidłowego obrotu wyrobami akcyzowymi.

Wyjaśniając stan prawny sprawy Dyrektor odwołał się do art. 8 ust. 1 u.p.a., w którym określono przedmiot opodatkowania akcyzą i podkreślił, że w myśl art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Oznacza to, że w ust. 2 włączono do ww. katalogu kolejne, dodatkowe czynności, które dotyczą sytuacji związanej z odstąpieniem od przewidzianych w ustawie warunków koniecznych dla zastosowania danej stawki.

W art. 89 ust. 5-15 u.p.a. określono szereg warunków, które podatnik obowiązany jest spełnić przy sprzedaży wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą. I tak zgodnie z ustępem 5 sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży zarówno osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą jak i osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15. Odwołując się do treści art. 89 ust. 6 u.p.a., Dyrektor wskazał dane, które powinny zawierać oświadczenia nabywców, w tym istotny dla rozstrzygnięcia ust. 6 pkt 3 zobowiązujący do podania rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie te urządzenia się znajdują. Stosownie do art. 89 ust. 16 u.p.a., w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę określoną w ust. 4 pkt 1 (tj. 1.822,00 zł/1000 litrów).

W zakwestionowanych oświadczeniach jako rodzaj i typ urządzeń grzewczych nabywca wskazał - BUDERUS. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Opolu podanie rodzaju i typu urządzenia konieczne jest w celu określenia możliwości zużycia wyrobu akcyzowego przez dane urządzenie. Z oświadczenia musi zatem wynikać dla celów kontroli jakie konkretnie urządzenie osoba bezpośrednio zużywająca wyrób posiada. W analizowanym przypadku nie można uznać, iż został prawidłowo podany typ i rodzaj urządzenia. Nabywca towaru wskazał w oświadczeniu jedynie nazwę marki (producenta urządzenia), tymczasem na rynku występuje wiele rodzajów urządzeń marki "BUDERUS" o różnej mocy nominalnej (kw), które wykazują, różne zużycie paliwa. Na podstawie oświadczenia przedłożonego przez nabywcę nie można zatem zidentyfikować typu i rodzaju urządzenia.

Stwierdzając bezsporne uchybienie obowiązkowi uzyskania oświadczeń w wymaganej formie i treści organ wskazał, że ich skutkiem było powstanie zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, ponieważ ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki, określonych w art. 89 ust. 6 pkt 3 u.p.a.

W związku z powyższym, skoro przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. jednoznacznie nakazuje w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 zastosowanie stawki akcyzy określonej w ust. 4 pkt 1 (1.822,00 zł /1000 litrów), to skutkiem tego uchybienia było powstanie wobec skarżącego zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Organ odwoławczy zaakceptował ustalenia organu I instancji, iż w rozliczeniu za luty 2012 r. podstawę opodatkowania stanowi ilość oleju napędowego sprzedana przez stronę wynosząca 4.500 litrów, zaś przy obliczaniu należnej kwoty podatku – biorąc pod uwagę zasadę jednokrotności opodatkowania – uwzględniono zawartą w tych wyrobach kwotę podatku akcyzowego wynoszącą 232 zł/ 1000 litrów.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, Dyrektor uznał je za bezzasadne. Wskazał na ukształtowany w orzecznictwie i w piśmiennictwie pogląd, że przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie doprowadza do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni w taki sposób, by wyinterpretowana norma spójna była z innymi normami, jak również by jednocześnie w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy i nie była sprzeczna z przepisami rangi konstytucyjnej. Zasada prymatu wykładni językowej nabiera szczególnego znaczenia, gdy interpretowane przepisy dotyczą ulg i zwolnień podatkowych (wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2004 r., FSK 372/04, ONSAiWSA 2005/1/17).

Jednocześnie Dyrektor podkreślił, iż oświadczenie powinno być złożone przy sprzedaży, bowiem w tym momencie sprzedawca obowiązany jest do jego uzyskania od nabywcy. Przepisy ustawy nie przewidują możliwości późniejszego uzupełniania oświadczeń przez nabywcę oleju opałowego, już po wydaniu oleju. Stąd późniejsze złożenie bądź uzupełnienie oświadczenia po zakończonej transakcji nie będzie miało wpływu na zastosowanie art. 89 u.p.a. W tej sytuacji, jak ocenił organ, nie naruszono wskazanych w odwołaniu przepisów Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka, prezesa "B" sp. z o.o. oraz pominięcie dowodu w postaci oświadczenia prezesa "B" sp. z o.o. M. M. z dnia 26.06.2013r. z którego wynikało, iż zakupiony przez "B" sp. z o.o. olej został dostarczony i zużyty w zamontowanym w kotłowni piecu centralnego ogrzewania.

W odniesieniu do zarzutów odwołania, zdaniem organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo założył zarówno akta odrębne dotyczące przedmiotowego postępowania jak również akta wspólne dotyczące kilku postępowań dotyczących wspólnej kontroli. Jednak Dyrektor Izby Celnej w Opolu podzielił zarzuty strony odnośnie nienumerowania kart, braku spisu zawartości akt, niewyodrębnienia akt we wcześniejszym okresie postępowania, jak też nieprecyzyjne wskazanie przez organ I instancji w postanowieniu wszczynającym postępowanie, jakie konkretne dokumenty mają tworzyć materiał dowodowy. Powyższe mogło rzeczywiście utrudnić stronie przeglądanie oraz analizę materiału dowodowego, co mogło stanowić o naruszeniu zasady wyrażonej w art. 121 § 1 O.p., jednak w ocenie Dyrektora, nie miało ono charakteru istotnego naruszenia, gdyż podatnikowi umożliwiono zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, wypowiedział się on w piśmie z dnia 27.02.2014r. w sprawie zebranego materiału dowodowego, w którym poruszył istotne dotyczące rozstrzygnięcia okoliczności. Zatem organ odwoławczy uznał, że w przedmiotowej sprawie zostało zachowane prawo do czynnego udziału strony w postępowaniu.

Wskazano w decyzji, że kontrolujący wpisali do książki kontroli szczegółowy przepis wskazujący przyczynę odstąpienia od zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli. Kontrolowany został zatem poinformowany o przyczynie odstąpienia od zawiadomienia. Brak szczegółowego uzasadnienia zastosowania tego przepisu nie stanowi w ocenie organu lI instancji o wadliwości czynności kontrolujących, a powyższe potwierdza stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w wyroku SA/Łd 1408/1 1 z dnia 09.02.2012r., zgodnie z którym wskazanie przez organ jedynie podstawy prawnej, tj. art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g., bez jej opisywania, jest wystarczające dla stwierdzenia, iż organ zachował się zgodnie z obowiązującymi regulacjami prawnymi.

Organ zauważył także, że w dniu 16.05.2013 r. została sporządzona notatka służbowa na okoliczność wszczęcia kontroli na podstawie art. 284a O.p. Notatka ta została włączona do akt kontroli, po okazaniu tej notatki osobie, której uprzednio okazano legitymację służbową, tj. pracownikowi stacji paliw G. D. Osoba ta uznana w myśl art. 284 § 2 O.p. za pracownika, złożyła na notatce swój podpis wskazując, że zapoznała się z jej treścią. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Opolu kontrolujący także w tym przypadku nie mieli obowiązku szczegółowego uzasadnienia zastosowania ww. przepisu.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej o wiele istotniejsza od wyjaśnienia kontrolowanemu przesłanek zastosowania wskazanego trybu przy wszczęciu kontroli podatkowej jest ocena czy kontrolujący mieli podstawy do działania w ww. sposób. Przesłanką występującą zarówno w art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g., jak również w art. 284a § 1 a O.p. jest przeciwdziałanie popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia.

Jak wynika z akt sprawy w dniu 22.01.2013 r. w ramach stacji paliw w P. kontrolowany oferował do sprzedaży detalicznej - jako olej napędowy paliwo silnikowe, które nie spełniało norm jakościowych określonych dla olejów napędowych. W związku z licznymi odnotowanymi przypadkami handlu na rynku krajowym nielegalnymi paliwami, z których znaczna część nie spełnia wymaganych norm jakościowych, przypadek odnotowany na stacji paliw w P. wzbudził uzasadnione przypuszczenie, iż kontrolowany posiadał paliwo z nielegalnego źródła, od którego na wcześniejszym etapie obrotu nie został uiszczony podatek akcyzowy.

Zgodnie z art. 8. ust 2. pkt 4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Ewentualne zatem nabycie i posiadanie przez kontrolowanego paliwa, od którego na wcześniejszym etapie nie została zapłacona akcyza wiązało się z prawdopodobieństwem wystąpienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego określonego w art. 54 § 1 Kodeksu karnego skarbowego.

Tym samym w ocenie Dyrektora Izby Celnej w Opolu kontrolujący posiadając informacje o sprzedaży paliw niespełniających norm jakościowych mogli zastosować art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. jak również art. 284a § 1a O.p., bowiem spełniona została przesłanka do stosowania ww. artykułów dot. przeciwdziałaniu popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia.

Na marginesie wskazano, że w sprawach prowadzonych w związku z przedmiotową kontrolą w przedmiocie określenia zobowiązania dotyczących innych okresów rozliczeniowych wystąpiono do Prokuratury Okręgowej w Ś. o wydanie zgody na udostępnienie, przekazanie oraz włączenie do prowadzonych postępowań dowodów pozyskanych w toku śledztwa prowadzonego pod sygn. [...] nadzorowanego przez Prokuratora Okręgowego w Ś. w sprawie przeciwko mn.in. M. L. dot. wprowadzania do obrotu wyrobów akcyzowych z nielegalnego źródła. Podmiot ten sprzedawał stronie wyroby akcyzowe. Powyższe potwierdza przypuszczenie, iż strona mogła posiadać za pośrednictwem ww. kontrahenta wyrób z nielegalnego źródła. Organ odwoławczy podniósł, że kwestia ta nie była jednak przedmiotem rozważań w niniejszej sprawie.

W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Powtórzył w całości zawarte w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego.

Z obszernego uzasadnienia skargi wynika, że skarżący stoi na stanowisku, iż sprzedawca wyrobów akcyzowych odbierający od nabywcy oświadczenie o ich przeznaczeniu na cele grzewcze odpowiada jedynie za formalną poprawność tego oświadczenia, tj. za kompletność wszystkich danych zawartych w oświadczeniu, wymienionych w art. 89 ust. 6 u.p.a. Zdaniem skarżącego, sprzedawca nie może jednak odpowiadać za poprawność i prawdziwość takich danych, jak rodzaj, typ oraz liczba posiadanych przez nabywcę oleju napędowego przeznaczonego na cele opałowe urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia. Jeżeli oświadczenia zostały bowiem przez sprzedawcę pobrane, to nie można mówić nie tylko o stawce sankcyjnej ale i o przedmiocie opodatkowania, jakim jest sprzedaż bez zachowania warunków do zastosowania stawki akcyzy związanej z przeznaczeniem danych wyrobów, istniejącym w momencie wydania wyrobów nabywcy.

W związku z powyższym, jeśli w trakcie późniejszej weryfikacji okaże się, iż podane w oświadczeniu przez nabywcę dane były niepoprawne lub niewystarczająco precyzyjne, ale oświadczenie zawierało wszystkie enumeratywnie wymienione w ustawie elementy, sprzedawca nie może z tego tytułu ponosić odpowiedzialności i nie może zostać obciążony podwyższoną (sankcyjną) stawką podatku. Powyższe potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 maja 2013 roku (sygn. akt I FSK 408/2013).

Zdaniem skarżącego, Dyrektor Izby Celnej w Opolu nie zauważył, że kluczowym warunkiem dla zapewnienia prawidłowości opodatkowania olejów opałowych podatkiem akcyzowym jest kontrola faktycznego przeznaczenia takiego oleju i jego rzeczywistego zużycia, w ramach której możliwe jest: po pierwsze, identyfikacja nabywcy oraz po drugie, istnienie oświadczenia nabywcy o opałowym przeznaczeniu nabywanego wyrobu akcyzowego. Samo zatem ewentualne stwierdzenie, że oświadczenie także rodzi wątpliwości nieistotne z punktu widzenia identyfikacji nabywcy oraz przeznaczenia wyrobu energetycznego, a dotyczące jedynie precyzyjnego określenia rodzaju i typu urządzenia grzewczego, nie powinno zdaniem skarżącego powodować skutków w postaci zastosowania podwyższonej (sankcyjnej) stawki podatkowej.

Wykładnia, w myśl której każda, nawet najdrobniejsza niejednoznaczność odnośnie rodzaju i typu urządzenia grzewczego w oświadczeniu złożonym przez nabywcę oleju napędowego przeznaczonego na cele opałowe, powoduje zastosowanie stawki podstawowej (sankcyjnej) sprawia, iż dochodzi do naruszenia konstytucyjnej zasady proporcjonalności, która wiąże się z miarkowaniem działań organów władzy publicznej i minimalizacją ich ingerencji w sferę praw i wolności jednostki. W ocenie skarżącego, wynikające z przepisów prawa podatkowego obowiązki, w tym także o charakterze sankcyjnym, są dopuszczalne tylko wtedy i tylko w takim zakresie, w jakim służyć będą do osiągnięcia wynikającego z ustawy celu prowadzonych działań, gdy będą do tego niezbędne, i gdy będą stanowiły dla ich adresata uciążliwość proporcjonalną względem doniosłości społecznej tego celu.

Powyższe zdaniem strony znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki z dnia 26 marca 2014 roku o sygn. akt I GSK 540/12, z dnia 17 maja 2013 roku o sygn. akt I FSK 435/2013, z dnia 7 maja 2013 roku o sygn. akt I FSK 408/2013).

Skarżący stoi na stanowisku, iż na charakter prawny i istotę oświadczenia nie mogą wpływać nieścisłości, także jak te, które zidentyfikowały na gruncie przedmiotowej sprawy organy, a które dotyczyły rodzaju oraz typu urządzenia grzewczego, w przypadku których nabywca oleju opalowego wpisał nazwę BUDERUS.

Dyrektor Izby Celnej przemilczał okoliczność, iż w "B" Sp. z o.o., do którego podatnik dostarczał olej napędowy przeznaczony na olej opałowy, znajduje się jedynie jedno urządzenie grzewcze (co wynika zresztą wprost z ustaleń protokołu kontroli z dnia 17 czerwca 2013 roku), zaś nabywca oleju napędowego przeznaczonego na cele opałowe był pewien, iż wpisując w treści oświadczenia nazwę BUDERUS, wypełnia wymóg wskazania typu oraz rodzaju urządzenia grzewczego. Tak wypełnione oświadczenie nie budziło również wątpliwości ze strony skarżącego.

Nawet gdyby uznać, iż nazwa BUDERUS nie precyzuje w sposób wystarczający rodzaju i typu urządzenia grzewczego, to wszystkie związane z tym wątpliwości rozwiało oświadczenie, które przy piśmie z dnia 26 czerwca 2013 roku złożył Prezes Zarządu "B" Sp. z o.o. M. M., w którym wskazał, iż zakupiony przez "B" Sp. z o.o. olej został dostarczony i zużyty w zamontowanym w kotłowni piecu centralnego ogrzewania o mocy 200 KW położonym w budynku "B" w miejscowości G. ul. G., natomiast wskazany w oświadczeniu BUDERUS miał precyzować typ oraz rodzaj urządzenia grzewczego. Skarżący podniósł, że organy zaniechały wyjaśnienia jakichkolwiek wątpliwości.

W ocenie strony skarżącej ukształtowanie sankcji administracyjnych, w przypadku nieścisłości jak te, które w okolicznościach faktycznych przedmiotowej sprawy ujawnił Dyrektor Izby Celnej w Opolu, narusza zasadę proporcjonalności, która w obecnym stanie prawnym może być wywodzona zarówno z art. 2 Konstytucji RP, wyrażającego zasadę demokratycznego państwa prawnego, jak i z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

Skarżący zarzucił, że Dyrektor Izby Celnej, wydając w niniejszej sprawie decyzję z dnia 2 lipca 2014 roku, naruszył art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 180 O.p., poprzez przyjęcie jako podstawy zaskarżonej decyzji materiału dowodowego, który został zebrany w sposób sprzeczny z przepisami prawa.

Powtórzył argumenty zawarte w odwołaniu od decyzji, że prowadząc kontrolę pracownicy Urzędu Celnego w Opolu nie zawiadomili o zamiarze wszczęcia kontroli. Skarżący stoi w sposób konsekwentny na stanowisku, iż powołanie się przez organ administracji celnej jedynie na określony przepis prawa (tj. na art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g.), nie może żadną miarą być uznane za dostateczne uzasadnienie odstępstwa od zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli. Skarżący stwierdza także, że pracownicy organu zaniechali również dokonania uzasadnienia zastosowania wszczęcia kontroli w tzw. trybie na "legitymację".

Podobnie jak w odwołaniu zarzucił, że Dyrektor Izby Celnej naruszył art. 188 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. art. 187 O.p. zw. z art. 191 O.p., poprzez nieuzasadnione przyjęcie, iż włączenie do akt sprawy kolejnych dowodów w tym przesłuchanie osób składających oświadczenie - prezesa "B" Sp. z o.o., M. M., na okoliczność potwierdzenia nabycia od K. P. oleju napędowego przeznaczonego na cele opałowe, a także na okoliczność ustalenia rodzaju oraz typu urządzenia grzewczego znajdującego się w "B" Sp. z o.o., w którym zakupione wyroby akcyzowe miały zostać zużyte, wykracza poza materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia i nie będzie miało znaczenia dla sprawy, w konsekwencji czego rażąco naruszona została zasada prawdy obiektywnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona, albowiem przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności nie wykazała naruszenia prawa opisanego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej jako: [p.p.s.a.]. Jedynie bowiem w przypadkach w tym przepisie wskazanych, a zatem w razie naruszenia prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia prawa mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd obowiązany jest do uchylenia zaskarżonej decyzji. W kontrolowanej sprawie Sąd nie dopatrzył się tego rodzaju naruszeń prawa, ani także okoliczności skutkujących stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Spór w sprawie dotyczy pozbawienia K. P. prawa do stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego od sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych w rozliczeniu za luty 2012 r. z uwagi na uchybienie obowiązkowi uzyskania oświadczeń w wymaganej formie i treści, które to oświadczenia, w opinii organów, zostały wystawione niezgodnie z art. 89 ust. 6 pkt 3 u.p.a., wskutek braku wskazania rodzaju i typu urządzenia grzewczego.

Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji i zaprezentowanego w niej stanowiska organu, należy w pierwszej kolejności odnieść się do najdalej idącego zarzutu naruszenia art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 180 O.p., poprzez przyjęcie jako podstawy zaskarżonej decyzji materiału dowodowego, który został zebrany w sposób sprzeczny z przepisami prawa.

Zdaniem skarżącego wynika to z faktu, że pracownicy Urzędu Celnego nie zawiadomili go o zamiarze wszczęcia kontroli, natomiast powołanie się przez organ jedynie na określony przepis prawa (tj. na art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g.), nie może być uznane za dostateczne uzasadnienie odstępstwa od zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli. Ponadto pracownicy organu, zaniechali również dokonania uzasadnienia zastosowania wszczęcia kontroli w tzw. trybie na "legitymację". Powyższe uchybienia formalne, w ocenie strony, całkowicie dyskwalifikują zgromadzony w taki sposób materiał dowodowy, uniemożliwiając dokonanie na jego podstawie jakichkolwiek ustaleń.

W odniesieniu do tak sformułowanego zarzutu zauważyć trzeba, że do kontroli działalności gospodarczej podatnika będącego przedsiębiorcą stosuje się przepisy rozdziału 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (art. 291c O.p.).

Zgodnie z art. 79 ust. 1 u.s.d.g. organy kontroli zawiadamiają przedsiębiorcę o zamiarze wszczęcia kontroli. Zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli nie dokonuje się, w przypadku gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia (art. 79 ust. 2. pkt. 2 u.s.d.g.). Uzasadnienie przyczyny braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli umieszcza się w książce kontroli i protokole kontroli (art. 79 ust. 7 u.s.d.g.). Zgodnie z art. 284a §1 O.p. kontrola podatkowa może być wszczęta po okazaniu legitymacji służbowej kontrolowanemu lub osobie, o której mowa w art. 281a, albo osobie wymienionej w art. 284 § 2, gdy czynności kontrolne są niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Zgodnie z § 1a w razie nieobecności kontrolowanego lub osoby, o której mowa w art. 281 a, albo osoby wymienionej w art. 284 § 2, kontrola podatkowa może być wszczęta po okazaniu legitymacji pracownikowi kontrolowanego, który może być uznany za osobę, o której mowa w art. 97 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16. poz. 93, z późn. zm.), lub w obecności przywołanego świadka, którym powinien być funkcjonariusz publiczny, niebędący jednak pracownikiem organu przeprowadzającego kontrolę.

W przedmiotowej sprawie nie jest sporne, że kontrolujący nie zawiadomili podatnika o zamiarze wszczęcia kontroli. Jako przyczynę odstąpienia od takiego zawiadomienia wskazano w protokole kontroli i książce kontroli art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. W ocenie Sądu zasadnie powołano się na powyższy przepis z uwagi na to, że w sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania tego trybu przy wszczęciu kontroli, jak też art. 284a § 1a O.p., co szczegółowo wyjaśnił Dyrektor Izby Celnej w Opolu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu organy posiadając informację o sprzedaży przez kontrolowanego na stacji paliw w P. paliw niespełniających norm jakościowych, mogły mieć uzasadnione przypuszczenie, że kontrolowany posiadał paliwo z nielegalnego źródła, od którego na wcześniejszym etapie obrotu nie został uiszczony podatek akcyzowy. Zatem nabycie i posiadanie przez kontrolowanego paliwa, od którego na wcześniejszym etapie nie została zapłacona akcyza wiązało się z prawdopodobieństwem wystąpienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego określonego w art. 54 § 1 Kodeksu karnego skarbowego (w zw. z art. 8. ust 2. pkt 4 u.p.a.). W świetle powyższego zaistniały przesłanki o których mowa w art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. i art. 284a § 1a O.p., dotyczące przeciwdziałaniu popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia.

Natomiast niewątpliwie rację przyznać należy skarżącemu, że organ naruszył art. 79 ust. 7 u.s.d.g. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie przyczyny braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli umieszcza się w książce kontroli i protokole kontroli. W przedmiotowej sprawie organ zarówno w protokole kontroli jak i książce kontroli ograniczył się do wskazania art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g., bez żadnego uzasadnienia zastosowania tego przepisu. Stanowi to bezspornie o naruszeniu art. 79 ust. 7 u.s.d.g.

Sąd zauważa, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko, na które powołał się organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, że obowiązek umieszczenia uzasadnienia braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli w książce kontroli ma charakter wyłącznie informacyjny, a żaden z przepisów u.s.d.g, nie uzależnia wszczęcia i prowadzenia kontroli przedsiębiorcy od uprzedniego dokonania stosownych wpisów w książce kontroli, zatem wskazanie przez organ jedynie podstawy prawnej, tj. art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g., bez jej opisywania, jest wystarczające dla stwierdzenia, iż organ zachował się zgodnie z obowiązującymi regulacjami prawnymi (por. wyroki: I SA/Łd 1408/11 z dnia 09.02.2012 r., II SA/Ke 660/13 z dnia 4.10.2013 r., III SA/Łd 837/13 z dnia 2.12.2013 r., I SA/Gd 570/12 z dnia 10.07.2013 r. - publikowane na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak dalsze powoływane orzeczenia). Niemniej jednak, w ocenie Sądu konieczność zawarcia uzasadnienia przyczyny braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli nie tylko pełni funkcję informacyjną, ale również umożliwia weryfikację istnienia tej przyczyny ze strony kontrolowanego. Powyższe uchybienie nie miało jednak wpływu na wynik sprawy, ponieważ po pierwsze – faktycznie istniała przyczyna odstąpienia od powiadomienia o zamiarze kontroli, a po drugie – z protokołu kontroli w sposób pośredni wynikało uzasadnienie przyczyny odstąpienia (zob. wyrok NSA z dnia 13.12.2013 r., I FSK 1645/12).

Skutki powyższego uchybienia, na które wskazuje skarżący, określone w art. 77 ust. 6 u.s.d.g., nie mogą mieć miejsca w sytuacji, gdy uchybienie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, jak w przedmiotowym postępowaniu. Tymczasem strona skarżąca, choć trafnie podniosła zarzut naruszenia art. 79 ust. 7 u.s.d.g., wskazując na to uchybienie, to jednak nie była w stanie wskazać jego wpływu na rozstrzygnięcie. Przy czym nie wystarczy powołać przepisy, które w ocenie strony zostały naruszone, konieczne jest również uzasadnienie przez stronę, jaki wpływ ich naruszenie miało lub mogło mieć na treść rozstrzygnięcia. Jak wskazano powyżej, Sąd badając sprawę z urzędu również takiego wpływu się nie dopatrzył. W toku kontroli dokonano przede wszystkim weryfikacji posiadanych przez skarżącego oświadczeń składanych przez nabywcę zakupionego oleju, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych. W sytuacji, gdy oświadczenia takie mają być prawidłowo złożone i winny zawierać wszystkie dane o których mowa w art. 89 ust. 6 u.p.a. w dacie sprzedaży, uchybienie polegające na nieuzasadnieniu przez organ przyczyny braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli nie miało wpływu na wynik sprawy.

Nieuzasadniony okazał się zarzut skargi, dotyczący zaniechania przez pracowników Urzędu Celnego uzasadnienia wszczęcia kontroli w trybie "na legitymację". Uzasadnienie zastosowania przez kontrolujących art. 284a §1 O.p. nie jest wymagane, gdyż nie wynika to ani z art. 284a O.p. ani z art. 282 c O.p., jak też z pozostałych przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących kontroli. Jak już wskazano powyżej, istniały podstawy do zastosowania trybu kontroli określonego w art. 284a §1 O.p., a z akt sprawy wynika, że organ prawidłowo wszczął kontrolę w trybie "na legitymację", spełnił wymogi określone w art. 284 a O.p., co nie było przez stronę kwestionowane. Uchybieniem organu podejmującego kontrolę było zaniechanie poinformowania strony o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, czym naruszono art. 282 c § 3 O.p. W sytuacji jednak, gdy brak obowiązku takiego zawiadomienia rzeczywiście wystąpił, ponieważ nie zawiadamia się o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, jeżeli zostaje wszczęta w trybie, o którym mowa w art. 284a § 1 (art. 282c § 1 pkt. 1 lit. f O.p.), uchybienie jakiego dopuścił się organ nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia.

W świetle przytoczonych okoliczności całkowicie nieuprawniony i zbyt daleko idący jest zarzut strony skarżącej, że niedochowanie wymogu podania przyczyny braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli całkowicie dezawuuje postępowanie kontrolne, a w szczególności powoduje, że materiały z kontroli nie będą w postępowaniu podatkowym dowodem, jako sprzeczny z prawem w rozumieniu art. 180 § 1 O.p. Uchybienie jakiego dopuścił się organ nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia, także strona nie wykazała, jaki wpływ naruszenie to miało lub mogło mieć na treść zaskarżonej decyzji. W świetle przytoczonych okoliczności zdaniem Sądu chybiony jest zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 180 O.p., poprzez przyjęcie jako podstawy zaskarżonej decyzji materiału dowodowego, który został zebrany w sposób sprzeczny z prawem, w konsekwencji czego nie powinien stanowić podstawy do jakichkolwiek ustaleń faktycznych.

Przechodząc do istoty sporu, a więc do zasadności zakwestionowania przez organ prawa do zastosowania przez skarżącego obniżonej stawki podatku akcyzowego od sprzedanego oleju, wobec stwierdzonych braków formalnych oświadczeń złożonych przez jego nabywcę, a wynikających z art. 89 ust. 6 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, należy w pierwszej kolejności przywołać obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa.

Zgodnie z art. 8 ust 2 pkt 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy.

W art. 89 ust. 1 u.p.a. ustawodawca przewidział stawki akcyzy dla poszczególnych wyrobów energetycznych. Dla olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - stawki akcyzy wynoszą - 232,00 zł/1.000 litrów (art. 89 ust. 1 pkt 9 u.p.a.).

Zgodnie z art. 89 ust. 5 u.p.a., sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży:

1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15;

2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż.

W przypadku sprzedaży olejów opałowych podmiotom określonym w art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.a., wymagania co do ww. oświadczeń zawarte zostały w art. 89 ust. 6 i 7 u.p.a. Stosownie do tych regulacji, oświadczenie powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać: 1) dane dotyczące nabywcy; 2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia; 4) datę i miejsce złożenia oświadczenia; 5) czytelny podpis składającego oświadczenie. Ponadto, oświadczenie to, jeżeli jest czytelnie podpisane, może być również złożone na wystawianej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia.

W przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 (art. 89 ust. 16 u.p.a.).

Z przyjętego przez organ za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia w sprawie niniejszej stanu faktycznego wynikało, że w rozliczeniu za luty 2012 r. oświadczenia złożone przez nabywcę - "B" sp. z o.o. - nie zawierały kompletnych danych, o których mowa w art. 89 ust. 6 pkt 3 u.p.a. Na oświadczeniach brak było wskazania urządzenia i typu posiadanego urządzenia grzewczego.

Nie ulega wątpliwości, że wpisanie w oświadczeniu danych niezbędnych do ustalenia typu i rodzaju urządzenia grzewczego jest konieczne w celu ewentualnego określenia możliwości i wielkości zużycia oleju opałowego przez dane urządzenie, co słusznie zauważył organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Z oświadczenia musi wynikać, między innymi dla celów kontroli, jakie konkretnie urządzenie grzewcze nabywca posiada i gdzie się ono znajduje (por. wyrok z dnia 9.04.2014 r., I SA/Go 127/14). Skarżący przyjął oświadczenia, gdzie wpisano jedynie nazwę BUDERUS, bez wskazania typu i rodzaju urządzenia. Trafnie wskazał Dyrektor Izby Celnej, że firma BUDERUS oferuje wiele rodzajów i typów urządzeń grzewczych o różnej mocy nominalnej (kw), które wykazują różne zużycie paliwa. Zatem na podstawie oświadczeń przedłożonych przez nabywcę, wskazujących wyłącznie firmę BUDERUS w miejscu typu i rodzaju urządzeń grzewczych, nie można zidentyfikować tych danych. Wskazując nazwę: "BUDERUS" nie spełniono wymogu określonego w art. 89 ust 6 pkt 3 u.p.a. (zob. wyrok z dnia 25.06.2014 r., I SA/ Wr 434/14).

W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, który podziela Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę, że skoro prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika obniżonej stawki podatku akcyzowego od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń, to znaczy, że oświadczeniom tym nadano szczególne znaczenie dowodowe (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010 r. sygn. I FSK 1352/10 oraz z 14 maja 2013 r. o sygn. akt I GSK 105/12). Oświadczenia te - będąc deklaracją co do przeznaczenia wyrobu - muszą zatem spełniać określone wymogi prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym (zob. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007 r. I FSK 719/06, wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007 r. I FSK 719/06, wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r. I FSK 1483/07, wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. I FSK 498/07, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2008 r. I FSK 1003/07, wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r. I GSK 778/09). Każdy brak formalny należy uznać za dyskwalifikujący oświadczenie, które jest nim obarczone z punktu widzenia jego wartości dowodowej. Wprawdzie, co do zasady, podatnik dokonujący sprzedaży nie ponosi odpowiedzialności za późniejszy sposób jego wykorzystania przez nabywcę, obowiązany jest jednak do ścisłego przestrzegania obowiązków nałożonych na niego jako na sprzedawcę (por. wyrok NSA z dnia 25.06.2014 r., I GSK 33/13).

Prawidłowo złożone, tj. poprawne formalnie i rzetelne oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, z woli ustawodawcy jest warunkiem zastosowania przez sprzedawcę preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Nałożenie na sprzedawcę tego oleju obowiązku uzyskania od jego nabywcy danych określonych w ustawie umożliwia organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju napędowego na cele opałowe, a prawidłowe wywiązanie się z tego obowiązku uwalnia sprzedającego od odpowiedzialności podatkowej za uchybienie tym obowiązkom. Posiadanie wadliwych oświadczeń uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów przeznaczonych na cele opałowe. Takie stanowisko wyraził już wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny między innymi w wyrokach: z 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I GSK 701/10, z 26 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 292/10, z 10 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 194/10 oraz z 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I GSK 185/10).

Posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne z brakiem oświadczeń prawidłowych. Na sprzedawcy ciążył bowiem szczególny obowiązek związany z pozyskaniem tego dokumentu w sposób rzetelny, związany z prawidłowym doborem kontrahentów. Podatnik sprzedający olej opałowy powinien dołożyć zatem wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego. Przyjęcie poglądu, że sprzedawca nie mógł weryfikować danych wskazanych przez nabywcę oleju prowadziłoby do nielogicznych wniosków i przekreślałoby sens wprowadzonych w ustawie mechanizmów kontroli obrotu olejem opałowym. Oznaczałoby to, że nabywcy wskazując w oświadczeniach nieprawdziwe dane, mogliby mimo tego nabywać olej z obniżoną stawką akcyzy, co nie jest do zaaprobowania w państwie prawnym, pozwalałoby na korzystanie z obniżonej stawki dla celów innych niż "opałowe", także wówczas, gdy ustawodawca tego nie przewidział. Zauważyć także wypada, że skarżący jest podmiotem zajmującym się profesjonalnie sprzedażą oleju opałowego. Zatem podanie przez nabywcę w oświadczeniu - w miejscu wskazania rodzaju i typu urządzenia grzewczego określenia: "BUDERUS" winno wzbudzić wątpliwość, co do rzetelności składanego oświadczenia.

Wbrew zarzutom skargi przepisy u.p.a. nie dzielą wad oświadczeń na istotne czy nieistotne, ustawa nie dopuszcza także późniejszego poprawiania czy uzupełniania stwierdzonych wad oświadczeń ze skutkiem niweczącym wcześniejsze wady oświadczeń, bowiem brak spełnienia warunków obniżenia stawki akcyzy w momencie dokonywania sprzedaży oleju oznacza, że w tym momencie powstał obowiązek podatkowy w akcyzie, związany z dokonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu - sprzedaż wyrobu akcyzowego, bez określenia akcyzy w należnej (nieobniżonej) wysokości. Stanowisko organu odwoławczego jest w tym zakresie prawidłowe i znajduje oparcie w przepisach ustawy. Wobec tego, za trafne i uzasadnione należy uznać prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądy, że braków formalnych oświadczeń nie można uzupełniać w późniejszym terminie, ani konwalidować innymi dowodami, a poprawność materialną oświadczenia bada się dopiero, gdy pod względem formalnym spełnia ono niezbędne wymogi (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28.08.2014 r. - I GSK 245/13, z dnia 10 maja 2011 r. - I GSK 194/10, z dnia 26 maja 2011 r. -I GSK 714/10, z dnia 28 czerwca 2011 r. - I GSK 698/10, z dnia 14 września 2011 r. - I GSK 496/10). Z tej przyczyny, jako niemające wpływu na ocenę prawa skarżącego do sprzedaży spornego oleju z obniżoną stawką akcyzy, uznać należy podnoszone przez niego w toku postępowania podatkowego i w skardze argumenty wraz ze stosownymi wnioskami dowodowymi. W konsekwencji obowiązek organu kontrolującego zasadność zastosowania obniżonej stawki - w ramach wynikającego z zasady prawdy obiektywnej obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy - sprowadza się do ustalenia czy sprzedawca odebrał od nabywców oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, jak i czy oświadczenia te spełniają prawem przewidziane wymogi. Organ zatem w ramach spoczywającego na nim obowiązku podjęcia z urzędu działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie podejmuje działań zmierzających do uzupełniania braków oświadczeń, ustalania przyczyn tych uchybień ani też prób ustalania - mimo wad oświadczeń - faktycznego użycia/przeznaczenia wyrobu, czy typu i rodzaju urządzeń. Jak już wskazano powyżej zbędnym było czynienie ustaleń, czy sprzedawany olej był faktycznie użyty lub przeznaczony do celów innych niż opałowe, skoro w realiach rozpoznawanej sprawy konieczność zastosowania stawki 1.822,00 zł/1000 litrów wynikała z faktu wystąpienia okoliczności przewidzianych w art. 89 ust. 16 u.p.a. w związku z ust. 6 pkt 3 u.p.a. W konsekwencji brak jest podstaw by organom skutecznie zarzucić naruszenia art. 121, art. 178 w zw. z art. 200 O.p., art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Tym samym nie uchybiły regułom postępowania dowodowego i zasadzie prawdy obiektywnej.

Końcowo warto wskazać, że do rozpatrywanego problemu odniósł się również Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z 11 lutego 2014 r. sygn. P 50/11. Rozpoznając pytanie prawne postawione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w tej sprawie - Trybunał umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku, jednak w zakresie postawionego mu pytania prawnego dot. kontroli art. 89 ust. 5 i 16 u.p.a. w odniesieniu do stawek opodatkowania akcyzą paliw przeznaczonych do celów opałowych zauważył, że dopuszczenie uzupełniania treści oświadczeń w trakcie postępowania kontrolnego, które może być prowadzone jedynie następczo, po zapłaceniu podatku oraz przesłaniu do naczelnika urzędu celnego zestawienia oświadczeń za poprzedni miesiąc, ignoruje fakt, że tylko prawidłowe oświadczenie złożone przy zakupie paliw opałowych pozwala sprzedawcy na ustalenie właściwej stawki podatku akcyzowego i pobranie jej w cenie paliwa. Nadto na podstawie analizy orzecznictwa sądów administracyjnych TK ustalił, że dominującym sposobem rozumienia art. 89 ust. 16 u.p.a. jest przyjęcie materialnoprawnego charakteru obowiązków związanych ze sprzedażą oleju opałowego i wystąpienie braków w tym zakresie skutkuje zastosowaniem art. 89 ust. 16 u.p.a. Ustawodawca nie wprowadził podziału wad oświadczeń na istotne czy nieistotne, jak również nie dopuścił późniejszego poprawiania lub uzupełnienia oświadczeń. Powyższa interpretacja zaś mieści się – zdaniem TK - w granicach językowego znaczenia art. 89 ust. 16 u.p.a.

Sąd nie podzielił również argumentów skarżącej o naruszeniu zasady proporcjonalności. Wynikają one z błędnego utożsamiania sankcji za niedopełnienie obowiązków wynikających z ustawy podatkowej (np. obowiązku zapłacenia podatku w określonym terminie) z realizacją prawa do preferencji podatkowej, jaką w przedmiotowej sprawie stanowi możliwość skorzystania z niższej stawki podatkowej, uzależniona jednak od spełnienia przez podatnika określonych obowiązków, w tym uzyskania od nabywcy oświadczenia, zawierającego wszystkie dane wymagane przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Chociaż utrata prawa do zastosowania przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej stanowi pewnego rodzaju dolegliwość, to nie można uznać jej za sankcję, gdyż podatnik nie wypełniał swojego obowiązku, a jedynie starał się nieskutecznie skorzystać z przysługującego mu prawa.

Tym samym nie podzielono zarzutów podniesionych w zakresie niezgodności zapadłego rozstrzygnięcia ze wskazywanymi w skardze normami konstytucyjnymi. W szczególności Sąd podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 13.05.2013 r., I GSK 656/12, że obowiązek zastosowania stawki podatku z art. 89 ust. 1 pkt 4 u.p.a. w sytuacji niezachowania warunków zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy nie narusza konstytucyjnej zasady proporcjonalności, bowiem wspomniane warunki zostały precyzyjnie określone w przepisach prawa i nie ma podstaw do twierdzenia, że ich spełnienie jest nazbyt trudne lub dolegliwe dla podatnika.

W tym stanie rzeczy przyjęte w zaskarżonej decyzji ustalenia faktyczne należy ocenić jako prawidłowe, a przy tym odpowiadające wymogom art. 188 O.p., zgodnie z którym organ obowiązany jest uwzględnić wniosek dowodowy strony, ale tylko w takim zakresie, w jakim może do przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. O tym zaś rozstrzygają materialnoprawne przesłanki rozstrzygnięcia, a zatem w niniejszej sprawie te, które wynikają z art. 89 ust. 5-16 u.p.a.

Stwierdzić więc należy, że w sprawie niniejszej organ odwoławczy nie uchybił przepisom o postępowaniu dowodowym, w szczególności nie naruszył zarzucanych w skardze art. 121, art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. Organ odwoławczy odniósł się w zaskarżonej decyzji do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu i wyjaśnił przyczyny ich ewentualnego nieuwzględnienia, nadto w sposób szeroki i szczegółowy rozważył wszystkie zebrane w sprawie dowody, wskazał, jaki stan faktyczny uznał za podstawę rozstrzygnięcia i przytoczył adekwatnie do przedmiotu sprawy przepisy prawa materialnego i procesowego, przedstawiając pełną argumentację prawną. W związku z tym nie doszło do naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 89 w związku z art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a. w związku z art. 2 oraz art. 31 Konstytucji RP.

Kierując się zatem wyżej przytoczonymi względami Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę, jako nieuzasadnioną oddalił.