Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 859/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 59
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
article: art. 169 § 1, art. 14h, art. 14b § 3, art. 14c § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Alina Rzepecka, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 18 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Op 108/22 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 stycznia 2022 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od B. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 18 maja 2022 r. sygn. akt. I SA/Op 108/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 stycznia 2022 r. oraz poprzedzające je postanowienie tego organu z 12 listopada 2021 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku B. Spółki z o.o. z siedzibą w K. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Wyrok z uzasadnieniem oraz inne wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka podała, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w myśl ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz.1406 ze zm. , dalej: "u.p.d.o.p") i polskim rezydentem podatkowym. Głównym przedmiotem jej działalności jest wykonywanie instalacji [...], a ponadto m.in. [...]. Działalność spółki generuje konieczność odbywania przez prezesa zarządu szeregu podróży służbowych zarówno w celu spotkań z kontrahentami, w tym zawierania i negocjacji umów o współpracy, jak i nadzorowania wykonywanych zleceń, które otrzymała spółka.

Skarżąca planuje przystąpienie do programu ubezpieczenia na życie z Ubezpieczeniowym Funduszem Kapitałowym (dalej: "UFK"), którym objęci będą niektórzy pracownicy spółki oraz prezes zarządu (pełniący swą funkcję na podstawie powołania) i będący jednocześnie wspólnikiem Spółki. UFK to wydzielony fundusz aktywów w ubezpieczeniu na życie z funduszem kapitałowym, stanowiący rezerwę tworzoną ze składek ubezpieczeniowych, która jest inwestowana w sposób określony w umowie ubezpieczenia. Fundusze te stanowią integralną część składową polisy z UFK, czyli produktu, który z jednej strony oferuje ochronę ubezpieczeniową, a z drugiej daje możliwość inwestowania. Tym samym polisa jako całość ma charakter ochronno-inwestycyjny.

Zgodnie z planowaną umową spółka występować będzie jako ubezpieczająca, a polisą miałby zostać objęty prezes zarządu spółki oraz niektórzy pracownicy skarżącej (w umowie ubezpieczenia na życie z UFK skarżąca wskaże konkretnych pracowników jako ubezpieczonych).

Prezes zarządu warunkuje dalsze pełnienie funkcji od objęcia go ubezpieczeniem na życie przez spółkę i pokrywania przez nią kosztów tego ubezpieczenia poprzez zapłatę comiesięcznych składek z uwagi na ww. ryzyka i wolę zabezpieczenia przez niego swojej rodziny na wypadek śmierci

W ramach rachunku podstawowego polisa przewiduje istnienie części ochronnej (ubezpieczeniowej) oraz części inwestycyjnej, natomiast w ramach rachunku dodatkowego polisa zawierać będzie wyłącznie część inwestycyjną. Skarżąca opłacać będzie składki na oba rachunki, tj. zarówno rachunek podstawowy w części ochronnej, jak i inwestycyjnej oraz rachunek dodatkowy w części inwestycyjnej.

Z uwagi na motywacyjny charakter ubezpieczenia z UFK, spółka zakłada przekazywanie części lub całości wypłaconych środków (pochodzących z rachunku dodatkowego części inwestycyjnej ubezpieczenia) na rzecz ubezpieczonych pracowników oraz członka zarządu, o którym mowa w niniejszym wniosku. Na skutek złożenia stosownego wniosku ubezpieczająca spółka skorzysta ze swojego uprawnienia i dokona wypłaty całości bądź części środków zgromadzonych w ramach części inwestycyjnej. Jako rachunek do wypłaty ubezpieczający wskaże rachunek ubezpieczonego, który w ten sposób uzyska część środków (zadysponowanych przez spółkę) zgromadzonych na rachunku dodatkowym części inwestycyjnej polisy. Takie wypłaty na rzecz ubezpieczonego, dokonywane przez zakład ubezpieczeń zgodnie z dyspozycją spółki, mogą odbywać się okresowo, w regularnych lub nieregularnych odstępach czasu.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie: "Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wydatki ponoszone przez wnioskodawcę na opłacanie składek ubezpieczeniowych (wpłacanych zarówno na rachunek podstawowy w części ochronnej, jak i inwestycyjnej oraz na rachunek dodatkowy w części inwestycyjnej) z tytułu polisy na rzecz ubezpieczonych, tj. pracownika oraz członka zarządu, pełniącego swą funkcję na podstawie powołania, będą stanowiły koszty uzyskania przychodu wnioskodawcy?" (pytanie oznaczone we wniosku nr 1, pytanie drugie nie jest objęte sporem).

W ocenie spółki, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wydatki ponoszone przez nią na opłacanie całej składki ubezpieczeniowej (zarówno w części ochronnej jak i inwestycyjnej) z tytułu polisy dla pracownika oraz członka zarządu będą stanowiły jej koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p i nie znajdzie zastosowania żadne z wyłączeń określonych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

2.2. Organ uznał, że wniosek nie spełnia wymogów formalnych i pismem z 12 października 2021 r., na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "o.p.") wezwał spółkę do jego uzupełnienia. Zażądał m.in. wyjaśnienia, czy umowa ubezpieczenia zawiera postanowienie, że w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza: a. wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy, b. możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy, c. wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

Pismem z 2 listopada 2021 r. skarżąca uzupełniła wniosek wskazując, że spółka nie będzie mogła dokonać na swoją rzecz wypłaty z umowy ubezpieczeniowej z konta dodatkowego. Nie będzie ona podmiotem uprawnionym - beneficjentem tych środków. Polisa przewiduje funkcjonowanie 2 rachunków: podstawowego (część bazowa rachunku) oraz dodatkowego (część wolna rachunku). W ramach rachunku podstawowego polisa przewiduje istnienie części ochronnej (ubezpieczeniowej) oraz części inwestycyjnej, natomiast w ramach rachunku dodatkowego polisa zawierać będzie wyłącznie część inwestycyjną. Spółka będzie opłacała składki na oba rachunki, tj. zarówno rachunek podstawowy w części ochronnej, jak i inwestycyjnej oraz rachunek dodatkowy w części inwestycyjnej. Część inwestycyjna składek znajdować się będzie na ww. rachunkach, które opłacone będą w następujący sposób: rachunek podstawowy (część bazowa rachunku) - rachunek ten będzie regularnie opłacany przez spółkę przez czas oznaczony w umowie ubezpieczenia w wybranej wysokości. Skarżąca, jako ubezpieczająca, ma ograniczoną możliwość dysponowania środkami zgromadzonymi na rachunku podstawowym. Na rachunek dodatkowy (część wolna rachunku) spółka może dokonywać jednorazowych, dobrowolnych wpłat w dowolnej wysokości. W czasie obowiązywania umowy ubezpieczenia podmiotem uprawnionym do składania wniosków o wypłatę środków z konta dodatkowego jest wyłącznie spółka. Wypłata środków następuje jednak wyłącznie na rzecz ubezpieczonego (wskazanego wyżej członka zarządu bądź pracownika skarżącej). W związku z powyższym ubezpieczająca nie będzie mogła dokonać na swoją rzecz wypłaty z umowy ubezpieczeniowej z konta dodatkowego. Nie będzie ona podmiotem uprawnionym - beneficjentem tych środków. Uprawnionym do otrzymania świadczeń wynikających z zawartej umowy ubezpieczenia jest wyłącznie ubezpieczony (członek zarządu bądź pracownik spółki), a w przypadku jego śmierci środki zgromadzone na polisie mogą przypaść uposażonym - będącym innymi podmiotami, niż ubezpieczony i ubezpieczający (zwykle będzie to rodzina ubezpieczonego). Zgodnie z OWU, ubezpieczający ma prawo w każdym czasie wystąpić o częściową wypłatę świadczenia wykupu. Umowa ubezpieczenia nie zawiera bezpośredniego zapisu odnośnie wykluczenia możliwości zaciągnięcia zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono. Niemniej, postanowienia OWU stanowiących integralną część zawartej przez wnioskodawcę umowy ubezpieczenia nie wykluczają możliwości zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z Umowy. Stwierdzono, że jest to ograniczenie dla wnioskodawcy (a więc to, czego nie może zrobić), dlatego wystarczy, że wnioskodawca w okresie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zawarto umowę, nie zaciągnie zobowiązań pod zastaw wynikających z umowy. Nie jest konieczne ograniczanie tego w samej polisie ani OWU. W związku z tym przesłanka ograniczenia możliwości zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy jest spełniona.

2.3. Postanowieniem z 12 listopada 2021 r. organ pozostawił bez rozpatrzenia wniosek strony o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, odnoszącego się do pytania oznaczonego we wniosku nr 1.

2.4. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego spółka zaskarżyła przedmiotowe postanowienie w całości, wnosząc o jego uchylenie, zarzucając naruszenie art. 14g § 1 i art. 14 b § 3 o.p. Zdaniem skarżącej odpowiedzi udzielone na pytania organu w pełni uzupełniały złożony wniosek, pozwalając organowi na jego rozpatrzenie, albowiem stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony we wniosku i jego uzupełnieniu jest zupełny, a wątpliwości organu zostały należycie wyjaśnione.

2.5. Postanowieniem z 14 stycznia 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie, podzielając zajęte w nim stanowisko organu pierwszej instancji, że sposób sformułowania treści samego wniosku, jak i jego uzupełnienia nie pozwalał uznać, że przedstawione przez skarżącą zdarzenie przyszłe cechuje się odpowiednim stopniem jego uszczegółowienia i wyczerpującym opisem. Organ wskazał, że chociaż spółka została wezwana do uzupełnienia wniosku, nie wykonała wezwania we właściwy sposób, co uniemożliwiało wydanie interpretacji indywidualnej. Organ musiałby bowiem dokonać oceny/ustalenia czy zastrzeżenie dokonane w OWU jest wystarczające do spełnienia warunku z lit. b przepisu art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Byłaby to w ocenie organu interpretacja zdarzenia przyszłego, a nie przepisu. Tymczasem to składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz przedstawienia własnego stanowiska, zaś zaniechanie przez niego jasnego i nie budzącego wątpliwości przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego uzasadnia ocenę, że wniosek mający wszcząć postępowanie interpretacyjne nie spełnia wymogów formalnych i powinien zostać pozostawiony bez rozpatrzenia.

3.1.W skardze na to postanowienie skarżąca podkreśliła, że odpowiedzi na pytania zadane przez organ w pełnym zakresie uzupełniały złożony wniosek w sposób pozwalający na jego rozpatrzenie. W szczególności stan faktyczny przedstawiony przez spółkę jest zupełny, a wątpliwości organu zostały należycie wyjaśnione. Wbrew twierdzeniom organu zawartym w zaskarżonym postanowieniu, wnioskodawczyni odpowiedziała na zadane pytanie dotyczące możliwości zaciągnięcia zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy. Wskazała, że umowa nie zawiera postanowienia dotyczącego wykluczenia możliwości zaciągnięcia zobowiązań pod zastaw w okresie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono. W ocenie skarżącej, na podstawie przedstawionego opisu zdarzenia, w tym opisu konstrukcji umowy i złożonych wyjaśnień, organ nie musiałby interpretować przedstawionego zdarzenia przyszłego, a jedynie właściwy przepis prawa podatkowego. Skarżąca w dalszym ciągu w całości podtrzymywała swoje stanowisko wyrażone na wcześniejszych etapach postępowania, ponownie akcentując, że udzieliła wyczerpujących odpowiedzi na zadane przez organ pytania i uzupełniła wniosek w sposób pozwalający organowi na wydanie interpretacji indywidualnej. Nadto pełnomocnik zarzucił, iż organ w żadnym miejscu nie wskazał, dlaczego - jego zdaniem - konieczne byłoby dokonanie interpretacji zdarzenia przyszłego i w jakim zakresie.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę uznając, że zaskarżone postanowienie, podobnie jak poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 listopada 2021 r. zostały wydane z naruszeniem prawa.

Organ w zaskarżonym postanowieniu nie wykazał, że wniosek skarżącej wraz z jego uzupełnieniem nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wraz z jego uzupełnieniem skarżąca przedstawiła opis zdarzenia przyszłego, także w aspekcie kwestionowanym przez organ w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, tzn. udzieliła informacji dotyczącej umowy, jaką planuje zawrzeć w związku z przystąpieniem do programu ubezpieczenia na życie z UFK, przedstawiając brzmienie zapisów umownych, w tym zapisów wynikających z OWU, dokonując jednocześnie własnej oceny prawnej zdarzenia przyszłego w kontekście zastosowania norm podatkowych. Organ natomiast pozostawiając wniosek bez rozpatrzenia, nie wyjaśnił w sposób zindywidualizowany, dlaczego w jego ocenie, nie było możliwe merytoryczne rozpatrzenie wniosku, w tym dlaczego powyższa odpowiedź - udzielona na zadane w wezwaniu organu pytanie, czy umowa ubezpieczenia zawiera postanowienie o wykluczeniu w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, możliwości zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy - została uznana za niewystarczającą, a w konsekwencji, że opis zdarzenia przedstawionego we wniosku wraz ze złożonym uzupełnieniem uniemożliwia organowi ocenę poprawności zastosowania przepisów prawa podatkowego.

Ponadto sąd zwrócił uwagę, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ wskazał, że nie wszystkie braki formalne ww. wniosku zostały uzupełnione w sposób pozwalający na jego rozpatrzenie, gdyż w wezwaniu do uzupełnienia wniosku z 12 października 2021 r. w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, tj. w części C.II.pkt 4 lit.b wezwania, wezwano spółkę do doprecyzowania zdarzenia przyszłego poprzez jednoznaczne wyjaśnienie, czy umowa ubezpieczenia zawiera postanowienie, że w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza ona możliwość zaciągnięcia zobowiązań pod zastaw praw z niej wynikających.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wbrew stanowisku organu, jakoby wniosek strony w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych nie został uzupełniony w sposób pozwalający na jego rozpatrzenie w trybie interpretacyjnym – skarżąca precyzyjnie i jednoznacznie odpowiedziała na wątpliwości organu, a co za tym idzie, złożony przez nią wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, po stosownym uzupełnieniu, umożliwiał zajęcie przez organ stanowiska interpretacyjnego na gruncie w art. 16 ust. 1 pkt 59 u.p.d.o.p.

5.1. Organ zaskarżył wyrok sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej:"p.p.s.a.") naruszenie: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 i w zw. z art. 151 oraz w zw. z art. 200 i art. 205 p.p.s.a w zw. z art. 14b § 3 i art. 14g § 1 w zw. z art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h o.p. polegające na uwzględnieniu przez WSA w Opolu skargi spółki i uchyleniu postanowień organu w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (tj. postanowienia o utrzymaniu w mocy postanowienia o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia, jak i postanowienia je poprzedzającego), jako postanowień wydanych z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie ich z obrotu prawnego, zamiast oddalenia skargi skarżącej jako bezzasadnej i w konsekwencji obciążenie organu z tego tytułu kosztami postępowania sądowego, wskutek błędnego uznania, że w niniejszej sprawie nie zachodziły podstawy do pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia, lecz istniały przesłanki do wydania interpretacji na podstawie art. 14b § 1 o.p i merytorycznej oceny stanowiska spółki w przedmiocie zagadnienia objętego sformułowanym we wniosku pytaniem, na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 59 u.p.d.o.p. wniosek spółki wraz z jego uzupełnieniem spełniał wymogi określone w art. 14b § 3 o.p., gdyż zawierał wyczerpujące przedstawienie opisu zdarzenia przyszłego, z uwagi na to, że wnioskodawca udzielił informacji na temat umowy, jaką planuje zawrzeć w związku z przystąpieniem do programu ubezpieczenia na życie z UFK, wskazał na brzmienie zapisów umownych, w tym wynikających z OWU i dokonał własnej oceny prawnej w odniesieniu do tego zdarzenia przyszłego, w kontekście zastosowania norm podatkowych oraz udzielił pełnej, jasnej i precyzyjnej odpowiedzi na zadane przez organ pytanie, dotyczące zawarcia w umowie ubezpieczenia zapisu co do wykluczenia możliwości zaciągnięcia zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, jednoznacznie i w sposób nie budzący wątpliwości podając, iż w samej polisie, jak i OWU brak jest wyżej wskazanego zapisu oraz uzupełniając w tym zakresie własne stanowisko, a co za tym idzie organ nie wyjaśnił i nie wykazał dlaczego nie było możliwe merytoryczne rozpatrzenie wniosku, a odpowiedź skarżącej stanowiąca uzupełnienie wniosku w jego ocenie jest niewystarczająca, skutkując brakiem możliwości oceny przez organ poprawności zastosowania przepisów prawa podatkowego, w sytuacji gdy - zdaniem organu - wydanie interpretacji indywidualnej w tej sprawie nie było możliwe, ponieważ wniosek strony o wydanie interpretacji indywidualnej nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 o.p., w zakresie wyczerpującego opisu zdarzenia przyszłego, co uzasadniało wezwanie skarżącej przez organ w trybie art. 169 § 1 o.p. w zw. z art. 14h o.p. do jego uzupełnienia o istotne elementy niezbędne do wydania interpretacji, tj. jednoznacznego wyjaśnienia, czy umowa ubezpieczenia w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, będzie wykluczała możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw z niej wynikających, a które to braki w wyniku wezwania nie zostały uzupełnione w wymaganym zakresie, bowiem wnioskodawca nie udzielił odpowiedzi na zadane mu pytanie w sposób pozwalający na wydanie interpretacji, co powoduje że wydanie interpretacji w takich okolicznościach prowadziłoby do niedopuszczalnej interpretacji przez organ przedstawionego zdarzenia przyszłego, wykraczającej poza uprawnienia organu interpretacyjnego, zamiast dokonywanej w ramach postępowania interpretacyjnego wykładni przepisów prawa podatkowego, stojąc na przeszkodzie wydaniu interpretacji, zgodnie z art. 14b § 1 o.p. i uzasadniając pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku o jej wydanie, na podstawie art. 14g § 1 o.p. w zw. z art. 14b § 3 o.p. oraz art. 169 § 1 i § 4 o.p. w zw. z art. 14h o.p. (tak w skardze kasacyjnej- uwaga sądu).

W ocenie organu wskazane uchybienie proceduralne sądu pierwszej instancji miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby sąd nie dopuścił się naruszenia wyżej wymienionych przepisów postępowania zapadłoby zupełnie odmienne od wydanego rozstrzygnięcie, a mianowicie skarga skarżącej podlegałaby oddaleniu, wskutek czego zaskarżone postanowienia organu nie zostałyby wyeliminowane z obrotu prawnego, zachowując moc wiążącą, natomiast organ nie zostałby zobowiązany do ponownego rozpatrzenia sprawy i wydania interpretacji indywidualnej w granicach wyznaczonych sformułowanym we wniosku pytaniem, przy uwzględnieniu wskazań zawartych w uzasadnieniu wyroku.

Organ wniósł w związku z tym o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia WSA w Opolu na zasadzie art. 188 p.p.s.a., rozpoznanie skargi skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA. Na zasadzie art. 176 § 2 p.p.s.a. organ wniósł także o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym (zrzeczenie rozprawy) oraz na zasadzie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

5.2. Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za zasadną.

6.1.Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art.182 § 2 p.p.s.a.

6.2. Nie budzi wątpliwości w piśmiennictwie i w orzecznictwie, że podmiot wnioskujący o wydanie wynikający z art.14b § 3 o.p. obowiązek podmiotu wnioskującego o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zawarcia we wniosku wyczerpującego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wyczerpujący opis oznacza, że powinny w nim być wskazane wszelkie fakty i okoliczności, które są istotne z uwagi na hipotetyczny stan faktyczny wynikający z normy prawnej, o której zastosowanie zainteresowany pyta. Inaczej mówiąc, powinien on być zupełny dla potrzeb oceny stanowiska wnioskodawcy. Organ interpretujący nie weryfikuje zgodności zrelacjonowanych faktów ze stanem rzeczywistym, a jest w postępowaniu interpretacyjnym związany opisem zawartym we wniosku.

W przypadku, gdy zdaniem organu interpretującego podany we wniosku opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego nie spełnia wymogu wynikającego z art. 14b § 3 o.p., organ zobligowany jest wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia tego opisu, stosownie do art.169 § 1 w zw. z art.14h o.p. W orzecznictwie przyjmuje się, że w wezwaniu do uzupełnienia braków formalnych wniosku organ powinien wyjaśnić, o jakie elementy stanu faktycznego należy wniosek uzupełnić i dlaczego zdaniem organu jest to konieczne do oceny stanowiska wnioskodawcy w interpretacji, zgodnie z art.14c § 1 o.p. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 lipca 2017 r., II FSK 1959/15,z 10 grudnia 2021 r., II FSK 1143/21).

6.3. W tej sprawie skarżąca spółka chciała uzyskać ocenę swojego stanowiska co do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek ubezpieczeniowych od umów ubezpieczenia na życie, w których spółka miała być stroną jako ubezpieczający, natomiast ubezpieczonymi mieli być prezes zarządu i niektórzy z jej pracowników. W stanowisku przedstawionym we wniosku spółka wyraziła pogląd, że zostaną w tym przypadku spełnione warunki z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., natomiast nie zajdą okoliczności, o których mowa w art.16 ust. 1 pkt 59 tej ustawy. Ten ostatni powołany przepis stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, z wyjątkiem umów dotyczących ryzyka, o którym mowa w dziale I w grupach 1, 3 i 5 oraz w dziale II w grupach 1 i 2 załącznika do ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, jeżeli uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca i umowa ubezpieczenia w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza: a) wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy, b) możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy, c) wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

W zakresie warunku możliwości zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy spółka wskazała we wniosku, że "Postanowienia OWU stanowiących integralną część umowy nie wykluczają możliwości zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy. Należy stwierdzić, że jest to ograniczenie dla wnioskodawcy (czyli coś, czego nie może zrobić), czyli wystarczy, że wnioskodawca w okresie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zawarto Umowę, nie zaciągnie zobowiązań pod zastaw praw wynikających z Umowy. Nie jest konieczne ograniczanie tego w samej polisie ani OWU.".

Wezwana do uzupełnienia wniosku m.in. w zakresie możliwości zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z polisy, skarżąca wyjaśniła, że:" Umowa nie zawiera bezpośredniego zapisu odnośnie wykluczenia możliwości zaciągnięcia zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono. Niemniej jednak jak wskazano na stronie 7 formularza ORD-IN: postanowienia OWU stanowiących integralną część umowy nie wykluczają możliwości zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy. Należy stwierdzić, że jest to ograniczenie dla wnioskodawcy (czyli coś, czego nie może zrobić), dlatego wystarczy, że wnioskodawca w okresie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zawarto Umowę, nie zaciągnie zobowiązań pod zastaw praw wynikających z Umowy. Nie jest konieczne ograniczanie tego w samej polisie ani OWU.". Poza uzupełnieniem opisu zawartego we wniosku skarżąca dodała zatem jedynie informację, że umowa nie zawiera ograniczenia możliwości zaciągania zobowiązań pod zastaw praw z umowy.

Uzupełnienie wniosku nadal zatem nie przedstawiało wszystkich elementów zdarzenia przyszłego w sposób jednoznaczny. Wynika z tego opisu jedynie, że ani umowa, ani OWU nie zawierały jednoznacznego zakazu zaciągania zobowiązań. Skarżąca spółka uważała jednak, że taki zakaz istnieje, nie wskazując źródła, z którego go wywodzi. Nie wskazała także, czy zamierza się do niego zastosować w przepisanym w ustawie okresie. Za takie wyjaśnienie nie może być bowiem uznane stwierdzenie: "wystarczy że wnioskodawca (...) nie zaciągnie zobowiązań". Na podstawie takiego stwierdzenia nie można nawet wyprowadzić wniosku, że spółka rzeczywiście nie zaciągnie takich zobowiązań. Tymczasem możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw z polisy jest okolicznością niezbędną dla stwierdzenia, czy składki na ubezpieczenie będą podlegać wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art.16 ust. 1 pkt 59 u.p.d.o.p. To z kolei jest niezbędne dla dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy przez organ interpretujący.

6.4. Z tych powodów zasadnie zarzucono w skardze kasacyjnej naruszenie przez sąd meriti art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 i w zw. z art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 14b § 3 i art. 14g § 1 w zw. z art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h o.p. Sąd ten błędnie bowiem przyjął, że skarżąca spółka uzupełniła braki formalne wniosku, a tym samym wadliwie uznał brak podstaw do zastosowania art.169 § 4 w zw. z art.14h o.p. Przełożyło się to także, jak słusznie zauważył skarżący kasacyjnie organ, na wadliwe rozstrzygnięcie o kosztach postępowania.

6.5. Mając na względzie powyższe i uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę.

6.6. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s..a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit.c i pkt 2 lit.b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 265).

Alina Rzepecka Antoni Hanusz Aleksandra Wrzesińska-Nowacka