Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 163/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1,
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 23 par 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania S. B. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] czerwca 2011r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję określającą S. B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie 1.972.722 i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie 1.939.152 zł.

W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania.

W 2007 roku skarżący uzyskiwał dochody z działalności gospodarczej (skup i sprzedaż złomu i metali kolorowych) prowadzonej w spółce jawnej A E. B., S. B. od dnia 01.01.2007r. do dnia 31.03.2007r. (przekształconej w Spółkę Akcyjną B), w której posiadał udziały w wysokości 50%. Zdarzenia gospodarcze związane z wykonywaną działalnością ewidencjonowane były w księgach rachunkowych.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ kontroli skarbowej stwierdził, że w związku z działalnością w spółce jawnej A E. B., S. B. podatnik zaewidencjonował i uznał za koszt uzyskania przychodów kwotę netto 5.051.128,08zł, wynikającą z faktur VAT, które w ocenie organu nie dokumentowały rzeczywistych transakcji zakupu złomu, wystawionych przez: C M. Z. (175.490,50 zł), M. T. (2.896.595,60 zł), P.U.R. D P. M. (729.073,06 zł), J. Z. (34.586,70 zł), R. S. (172.100 zł), E J. K. (34.586,70 zł), F K. S. (223.718,70 zł), G G. W. (224.036,12 zł), H A. B. (117.633,50 zł).

W zakresie kosztów działalności spółki jawnej A E. B. S. B. organ kontroli skarbowej zakwestionował kwotę netto 3.487.685,66zł, wynikającą z faktur VAT wystawionych przez: I A. K. (l87.625,lOzł), P.U.R. D (559.592,37zł), J J. B. (553.828,79zł), K W. S. (441.438,50zł), L M. L. (914.370,00zł), Ł B. D. (184.922,70zł), M M. D. (585.687,70zł), N B.M. (60.220,50zł). Również w odniesieniu do tych faktur organ kontroli skarbowej stwierdził, że nie dokumentują one rzeczywistych dostaw złomu, gdyż złom nie pochodził i nie mógł pochodzić od podmiotów widniejących na fakturach jako dostawcy. Jednocześnie organ nie zakwestionował samego faktu posiadania przez podatnika złomu w związku z prowadzoną działalnością.

Organ pierwszej instancji uznał, że zaewidencjonowanie zakwestionowanych nierzetelnych faktur VAT naruszało art. 24 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 29.09.1994r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 76, poz. 694 ze zm.), a także art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 roku Nr 14, poz. 176 ze zm.). W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami organ pierwszej instancji, na podstawie art. 193 § 4 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, nie uznał za dowód ksiąg rachunkowych prowadzonych przez podatnika dla FHUP AA za cały 2007 r. w zakresie kosztów uzyskania przychodów oraz dla spółki jawnej A za okres od stycznia do marca 2007 roku w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ kontroli skarbowej ustalił, że z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2007 roku podatnik uzyskał przychody w kwocie 89.856.729,33 zł, poniósł koszty uzyskania przychodów w wysokości 79.441.456,32 zł, osiągając tym samym dochód wynoszący 10.415.273,01 zł. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...].06.2011 r. określił S. B. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie 1.972.722 zł, w oparciu o dane wynikające z przedłożonych ksiąg podatkowych z wyłączeniem faktur na zakup złomu nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, kierując się przepisem art. 23 § 2 ww. ustawy Ordynacja podatkowa.

Od decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie.

W konsekwencji rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...].10.2011 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...].06.2011 r.

Na powyższą decyzję wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 26.04.2012r. sygn. akt I SA/Łd 1609/11 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...].10.2011 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok.

Skargi kasacyjne wniesione przez skarżącego oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zostały oddalone przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17.09.2014r. sygn. akt II FSK 2219/12.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w przywołanym wyroku zważył, że skarga jest uzasadniona, ale tylko w niewielkiej części, stwierdzając przy tym, iż naruszenie przepisów prawa odnoszące się do niektórych aspektów związanych z wyliczeniem podatku za ten rok powoduje konieczność uchylenia decyzji podatkowej w całości. Sąd stwierdził, iż skoro organy nie kwestionują w żadnym aspekcie rzetelności konkretnej transakcji zakupu złomu przez S. i E. B., działających w ramach spółki jawnej A, to nieuznanie wydatku na zakup towaru udokumentowanego fakturą nr [...] narusza art. 22 ust. 1 ustawy o pdf. Małżonkowie B. handlowali złomem, a więc wydatek na zakup tego towaru niewątpliwie został poniesiony w celu uzyskania przychodu. Z decyzji wydanych w tej sprawie nie wynika, aby organy kwestionowały związek tego wydatku na zakup złomu z przychodami spółki jawnej. Nie jest też kwestionowany fakt dokonania zapłaty za towar w kwocie wynikającej z faktury.

Uznano również, że ustalenia organów i wyprowadzone z nich wnioski odnoszące się do pozostałych wydatków poniesionych w zakresie działalności gospodarczej w ramach spółki jawnej A na zakup złomu od B. D. są natomiast prawidłowe. Organy, jak stwierdził Sąd, miały podstawę do niezaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Decyzje zostały w tym zakresie prawidłowo uzasadnione.

Jednocześnie Sąd stwierdził, iż nie są uzasadnione pozostałe zarzuty skargi odnoszące się do wydatków skarżącej związanych z nabyciem złomu od pozostałych kontrahentów oraz związanych z nabyciem złomu od B. D., poza nabyciem dokumentowanym fakturą nr [...] oraz J M.Z.

Przechodząc do kwalifikacji prawno-podatkowej Sąd podniósł, iż organy miały podstawę do stwierdzenia nierzetelności prowadzonych przez skarżącego ksiąg w części dotyczącej niektórych zaksięgowanych w niej wydatków na zakup złomu. Zakwestionowane przez organy faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Wskazane w decyzjach podmioty wystawiały fikcyjne faktury sprzedaży złomu. Nie mogły one sprzedawać złomu, bo nim nie dysponowały. Ten fakt został udowodniony w toku postępowania podatkowego i znalazł obszerne odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. W toku postępowania podjęto wszelkie niezbędne i praktycznie możliwe działania konieczne do wyjaśnienia sprawy. Większość "fakturowych dostawców złomu" została przesłuchana przez różne organy badające sprawę obrotu złomem i z zeznań tych osób wynika, że nie zajmowały się one w rzeczywistości handlem tym towarem, a jedynie firmowały obrót, pobierając za to wynagrodzenie. W konsekwencji Sąd uznał, że sprawa została dostatecznie wyjaśniona.

Na wstępie zaskarżonej decyzji z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, iż zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok nie uległo przedawnieniu, ponieważ mimo że ww. zobowiązanie przedawnia się co do zasady z końcem 2013 roku, to jednak w związku z wniesioną skargą do sądu administracyjnego bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem złożenia skargi, tj. z dniem 31.01.2012r. Natomiast prawomocny wyrok w sprawie skarżącego wpłynął do Izby Skarbowej w dniu 21.10.2014r., co pozostawia 768 dni na załatwienie sprawy po tym dniu.

Przywołując art. 170 i 171 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), podkreślono, że decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma fakt, iż prawomocnym wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 26.04.2012r. sygn. akt I SA/Łd 1609/11 dokonano oceny zastosowanych w zaistniałym stanie faktycznym przepisów prawa, która to ocena wiąże strony.

Wyjaśniono, że przedmiotem sporu w sprawie jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego 2007 wydatków zaewidencjonowanych w księgach rachunkowych i uznanych za koszt uzyskania przychodu:

- pod firmą FHUP AA na kwotę netto 5.051.128,08 zł, wynikającą z faktur VAT, które w ocenie organu kontroli skarbowej nie dokumentowały rzeczywistych transakcji zakupu złomu, wystawionych przez: C M. Z. (175.490,50zł), M. T. (2.896.595,60zł), P.U.R. D P. M. (729.073,06zł), J. Z. (477.893,90zł), R. S. (172.100,00zł), E J. K. (34.586,70zł), F K. S. (223.718,70zł), G G. W. (224.036,12zł), H B. A. (l 17.633,50zł).

- w spółce jawnej A E. B. S. B. na kwotę netto 3.487.685,66zł, wynikającą z faktur VAT, które w ocenie organu kontroli skarbowej nie dokumentowały rzeczywistych transakcji zakupu złomu, wystawionych przez : I A. K. (187.625,10zł), P.U.R. D (559.592,37zł), J J. B. (553.828,79zł), K W. S. (441.438,50zł), L M. L. (914.370,00zł), Ł B. D. (184.922,70zł), M M. D. (585.687,70zł), N B. M. (60.220,50zł).

W ocenie organu kontroli skarbowej zakwestionowane faktury nie są rzetelne, bowiem nie przedstawiają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, gdyż widniejące na nich firmy jako dostawcy złomu w rzeczywistości złomu tego nie dostarczały, gdyż go nie posiadały, zatem nie mogły stanowić dowodów księgowych stanowiących podstawę do zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zasadnicze znaczenie dla prawnej możliwości zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu ma art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, iż organ kontroli skarbowej miał podstawę do stwierdzenia, iż wskazane w decyzji podmioty wystawiały fikcyjne faktury sprzedaży złomu, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, bowiem nie mogły one sprzedawać złomu, bo nim nie dysponowały. Ten fakt został udowodniony w toku postępowania podatkowego i znalazł odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej odwołaniem decyzji.

Jednocześnie, w wyniku analizy zgromadzonego materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, kierując się powagą rzeczy osądzonej, iż ocena organu pierwszej instancji nie znajduje potwierdzenia w przypadku faktur na sprzedaż złomu, wystawionych przez C M. Z. i B. D.

C M. Z. był dostawcą złomu o łącznej wartości netto 175.490,50zł w okresie od dnia 05.01.2007r. do dnia 27.02.2007r. W toku postępowania kontrolnego nie przeprowadzono czynności sprawdzających, również nie przesłuchano ww., gdyż nie stawiał się na wielokrotne wezwanie. Jednocześnie z materiału dowodowego wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. przeprowadził wobec ww. kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres IX/2006r. - V/2007r. i podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2006, 2007r. W konsekwencji działań organu i treści prawomocnej decyzji Naczelnika US w L. z dnia [...] kwietnia 2010 r. w podatku od towarów i usług wynika, że M. Z. potwierdził fakt prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej polegającej na handlu złomem, jednak nie posiadał ani dokumentacji księgowej, ani też dokumentów źródłowych związanych z transakcjami handlowymi, co spowodowało, że zakwestionowano całą wartość zakupów od tego podmiotu. W konsekwencji, co zaakcentował Sąd w prawomocnym orzeczeniu zapadłym w sprawie skarżącego z decyzji określającej M. Z. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług m. in. za poszczególne miesiące 2007 roku, nie wynika, że nie dokonywał on sprzedaży złomu, jednocześnie za niewystarczające uznając argumenty związane z użyciem nieprawidłowego numeru NIP, wskazanego przez M. Z. środka transportu i miejsca jej prowadzenia, które w ocenie Sądu nie pozwalają na postawienie tezy, iż ww. nie sprzedawał złomu.

B. D. w czasie przesłuchania prowadzonego w UKS w O. - Ośrodek Zamiejscowy w E. w dniu 09.12.2008r. oraz w toku postępowania karnego, choć przyznał, że potwierdzał własnym podpisem na różnych fakturach sprzedaż złomu, której w rzeczywistości nie dokonywał, to zeznał też, że trzy z okazanych mu faktur dokumentują rzeczywistą sprzedaż złomu wcześniej zgromadzonego. Jedna z tych faktur, z dnia 28.03.2007r., oznaczona numerem [...] na kwotę 2.913,97zł brutto, wystawiona została na rzecz spółki jawnej A. Dwie pozostałe faktury, dotyczyły powstałej w 2007 roku spółki akcyjnej B.

W konsekwencji organ uznał, że nie są zasadne zarzuty strony dotyczące ustaleń i wniosków dotyczących wydatków związanych z nabyciem złomu w 2007 r. przez skarżącego pod firmą FHUP AA i spółką jawną A od pozostałych kontrahentów poza nabyciem złomu od C M. Z. na kwotę netto 175.490,50 zł oraz od B. D. udokumentowanym fakturą [...].

Skoro organ nie kwestionuje w żadnym aspekcie rzetelności określonej wyżej konkretnej transakcji zakupu złomu przez S. i E. B., działających w ramach spółki jawnej A, to nieuznanie wydatku na zakup towaru udokumentowanego fakturą nr [...], jak stwierdził Sąd w niniejszej sprawie, narusza art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Małżonkowie B. handlowali złomem, a więc wydatek na zakup tego towaru niewątpliwie został poniesiony w celu uzyskania przychodu. Nie jest też kwestionowany fakt dokonania zapłaty za towar w kwocie wynikającej z faktury.

Podsumowując organ stwierdził, iż zakwestionowane przez organ kontroli skarbowej faktury, z wyłączeniem faktury oznaczonej numerem [...], wystawionej przez Ł B. D. oraz wystawionych przez C M. Z., nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, a wskazane w fakturach podmioty wystawiały fikcyjne faktury sprzedaży złomu. Nie mogły one sprzedawać złomu, bo nim nie dysponowały. Ten fakt został udowodniony w toku postępowania podatkowego, co znalazło obszerne uzasadnienie w zaskarżonej odwołaniem decyzji, a ocena dokonana przez organ podatkowy znalazła akceptację sądów administracyjnych.

Dyrektor podkreślił, że w decyzji organu pierwszej instancji wskazano także na szereg innych dowodów, poza zeznaniami firmujących, potwierdzających ustalenia organu pierwszej instancji. Z ustaleń wynikało, że firmujący nie posiadali odpowiednich środków do handlu złomem. Nie posiadali bowiem samochodów, które wskazywali jako używane do transportu złomu, albo były to samochody osobowe. Nie gromadzili złomu w miejscach wskazywanych jako miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, albo nawet wcale nie byli tam widywani, nie składali deklaracji podatkowych za okresy, w których mieli dokonywać obrotów lub też nie byli już w 2007 roku zarejestrowanymi podmiotami gospodarczymi. Jak podkreślono zasadnicze znaczenie dla prawnej możliwości zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu ma art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym warunkiem zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest m.in. fakt jego poniesienia i związek tego wydatku z celem, jakim jest osiągnięcie przychodu, przy jednoczesnym braku normatywnego pozbawienia kosztowego charakteru danej kategorii wydatków (art. 23 cyt. ustawy). Są to warunki materialno-prawne.

Zaakcentowano, że trzeba także mieć na uwadze uregulowania szczególne, zawarte w przywołanej ustawie, odnoszące się do grupy podatników uzyskujących przychód ze źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, a więc z pozarolniczej działalności gospodarczej. Uregulowania te odnoszą się do strony skarżącej, bowiem sporne wydatki na zakup złomu miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Takim szczególnym przepisem dotyczącym zasad ustalania dochodów u podatników osiągających przychody z działalności gospodarczej i prowadzących księgę rachunkową (strona skarżąca prowadziła taką księgę stosownie do art. 24a ust. 1 cyt. ustawy) jest art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stwierdzono, iż dochód wynikający z księgi podatkowej jest podstawą opodatkowania wtedy, gdy księga jest prowadzona prawidłowo. Księgą podatkową jest m. in. księga rachunkowa. Zasady prawidłowego prowadzenia ksiąg rachunkowych zawarte są w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz.U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 ze zm.).

Podkreślono, iż w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji wykazał, że posiadane przez skarżącą dowody księgowe (faktury) są nierzetelne, gdyż nie zawierają określenia rzeczywistych sprzedawców złomu, a skarżąca nie przedstawiła również innych wiarygodnych dowodów na okoliczność poniesienia wydatków na zakup złomu od rzeczywistych sprzedawców.

W następstwie organ kontroli skarbowej stwierdził nierzetelność ksiąg skarżącego w zakresie związanym z szeregiem transakcji zakupu złomu od konkretnie wskazanych podmiotów. W konsekwencji organ kontroli skarbowej miał podstawę do stwierdzenia nierzetelności ksiąg w części dotyczącej niektórych zaksięgowanych w niej wydatków na zakup złomu. Zakwestionowane przez organy faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Wskazane w decyzji organu pierwszej instancji podmioty wystawiały fikcyjne faktury sprzedaży złomu. Nie mogły one sprzedawać złomu, bo nim nie dysponowały.

Zdaniem organu II instancji ten fakt został udowodniony w toku postępowania podatkowego i znalazł obszerne odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, w tym w postaci dowodów wykluczających rzetelność zakwestionowanych faktur zakupu złomu. Wyjątkiem jest faktura wystawiona przez B. D. na rzecz spółki jawnej A z dnia 28.03.2007r. oznaczona numerem [...] o wartości netto 2.388,50zł (VAT 525,47zł), której rzetelność potwierdził w zeznaniu B. D. Również faktury wystawione przez C M. Z. dla FHUP AA na kwotę netto 175.490,50zł, z uwagi na ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. wobec M. Z., nie mogą być kwestionowane, bowiem, jak stwierdził ww. organ deklaracje podatkowe zostały sporządzone na podstawie faktur sprzedaży.

W opinii organu odwoławczego w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy (a więc w sytuacji wykazania nierzetelności ksiąg rachunkowych w zakresie dotyczącym zakupu złomu na podstawie spornych faktur) dla rozstrzygnięcia sprawy nie jest istotne, czy strona skarżąca otrzymywała towar handlowy w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót towarowy (złomem) ze wskazanymi w nich kontrahentami, tzn. czy to wystawcy faktur byli faktycznymi dostawcami tegoż złomu, co pozwalałoby na zaliczenie kwot tymi fakturami objętych do kosztów uzyskania przychodów.

Przechodząc do określenia podstawy opodatkowania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył, że organ pierwszej instancji nie zakwestionował całej prowadzonej dokumentacji rachunkowej, ale jedynie niektóre objęte tą dokumentacją faktury - dowody księgowe w postaci tzw. dowodów źródłowych, na podstawie których dokonuje się stwierdzenia dokonania operacji gospodarczej stanowiącej podstawę zapisów w podatkowej księdze podatkowej. Były to faktury na zakup złomu, w treści których jako sprzedawcy figurują podmioty jedynie firmujące sprzedaż (za wyjątkiem faktury wystawionej przez B. D. nr [...] na kwotę 2.388,50 zł oraz dostaw od C w kwocie 175.490,50 zł). Organ kontroli skarbowej wyłączył powyższe z zapisów znajdujących się w księdze podatkowej i na jej podstawie oraz zebranych w toku postępowania podatkowego dowodów, obliczył należny podatek. Powyższe zasady postępowania wskazują, że obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej dokumentacji i brak było podstaw do jego szacowania, skoro pozostałe zapisy dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe.

Odnosząc się zarzutów zawartych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, kierując się powagą rzeczy osądzonej, iż sprawa, jak stwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26.04.2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1609/11 została dostatecznie wyjaśniona. W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważa, iż w rozpoznawanej sprawie, brak prawidłowego udokumentowania wydatków na zakup złomu od rzeczywistych sprzedawców nie został zastąpiony innymi - niż posiadane przez stronę faktury - środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste ich poniesienie, mierzonymi konkretnymi wielkościami środków pieniężnych.

Za nieuzasadniony uznano zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niewskazanie przyczyn, dla których organy podatkowe nie dały wiary dowodom korzystnym dla skarżącej oraz zarzut naruszenia art. 26 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 2, art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] S. B. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu kontroli skarbowej i zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania oraz o wystąpienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi z wnioskiem do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie, czy art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U.00.14.176), rozumiany w ten sposób, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie towarów i usług w sytuacji, gdy osoba wskazana na fakturze jako dostawca towarów i usług w rzeczywistości nim nie jest, firmując działalność ustalonej lub nieustalonej osoby trzeciej, jest zgodny z art. 64 ust. 1 ust. 3 w zw. z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów: art. 22 ust. 1 i art. 23 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.00.14.176 j.t.) i art. 23 § 1 pkt 1) i pkt 2) w zw. z art. 64 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 2 i art. 31 ust. 2 i ust. 3 Konstytucji, poprzez:

- uznanie, że organy podatkowe uprawnione są do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania wyłącznie z powodu stwierdzenia nierzetelności dowodów źródłowych dokumentujących poniesienie przez podatnika wydatków, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji gdy sam fakt poniesienia wydatku lub samego posiadania spornych towarów nie był na żadnym etapie postępowania kwestionowany przez organy podatkowe;

- uznanie, że na skutek zakwestionowania rzetelności części ksiąg podatkowych po stronie kosztów przy jednoczesnym nie kwestionowaniu faktu poniesienia wydatków na określone towary, dopuszczalne jest uznanie, że w oparciu o pozostałe wpisy w księgach podatkowych możliwe jest określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania,

- poprzez uznanie, że uwzględnienie poprzez instytucję oszacowania wydatków faktycznie poniesionych, lecz udokumentowanych nierzetelnymi dokumentami księgowymi, stanowiłoby środek służący legalizacji nielegalnego obrotu złomem i prowadziłoby do dyskryminowania podatników prowadzących prawidłowo księgi podatkowe;

- art. 23 § 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2005.8.60 j.t. ze zm.; dalej: OP) w zw. z art. 24b ust. 1 OP poprzez niewłaściwe i bezpodstawne zastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy przepis art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako lex specialis w stosunku do przepisu art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej wyłącza możliwość stosowania przepisu art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej przewidującego możliwość odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania;

- art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię polegającą na:

- bezpodstawnym zakwestionowaniu skarżącemu prawa do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakupiony przez nią złom, mimo nie negowania faktu, iż towar ten faktycznie został przez skarżącą nabyty w związku z prowadzoną pod firmą A sp.j. działalnością gospodarczą,

- błędnym uznaniu, że w sytuacji gdy towar wskazany na fakturze nie jest tożsamy z towarem faktycznie nabytym, niedopuszczalne jest zaliczenie wydatków poczynionych na jego zakup w poczet kosztów podatkowych;

- art. 26 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 2, art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że część przychodów skarżącego została osiągnięta bez ponoszenia kosztów, a w konsekwencji doprowadzenie do tego, że podstawą opodatkowania stał się (w części) sam przychód, bez uwzględnienia kosztów uzyskania tej części przychodu.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, iż bez wątpienia organy podatkowe na mocy art. 170 i art. 171 ppsa związane są treścią wyroków wydanych w sprawach l SA/Łd 280/12 oraz II FSK 2220/12, lecz ten stan związania odnosi się wyłącznie do tych zagadnień, które w związku z treścią skargi stanowiły przedmiot rozstrzygnięcia. Jednak w przypadku, gdy przy ponownym rozpoznaniu sprawy wyjdą na jaw nowe okoliczności faktyczne i prawne mające wpływ na jej wynik, organ musi je samodzielnie ocenić, zaś stan związania prawomocnymi wyrokami na te okoliczności się nie rozciąga.

Taka sytuacja, zdaniem autora skargi, wystąpiła na gruncie niniejszej sprawy. Rozważania sądów administracyjnych nie obejmowały analizy przepisów dotyczących instytucji oszacowania podstawy opodatkowania pod kątem zgodności z konkretnymi normami konstytucyjnymi, tj. art. 2, art. 31 i art. 64 § 2 Konstytucji RP. Zarzut dotyczący sprzeczności z Konstytucją art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczył wyłącznie zasady równości wobec prawa, o której mowa w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W szczególności nie dokonano analizy przedmiotowego stanu faktycznego przez pryzmat zasady proporcjonalności oraz z uwzględnieniem konstytucyjnego prawa do własności, którego elementem są uprawnienia podatkowe wpływające na wysokość zobowiązań podatkowych, do których z całą pewnością należy kategoria kosztów uzyskania przychodów. Z uwagi na powyższe nie ulega wątpliwości, że w tym zakresie działania organów podatkowych mogą zostać ponownie poddane merytorycznej kontroli sądowo-administracyjnej.

Stwierdzono, że prezentowane przez organy podatkowe obu instancji podejście do instytucji oszacowania pozostaje w sprzeczności z treścią tak ustawy Ordynacja podatkowa jak i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i prowadzi do bezzasadnego wyłączenia z zakresu postępowania dowodowego okoliczności istotnych z punktu widzenia wysokości zobowiązania podatkowego, co prowadzi do nieuprawnionego naruszenia prawa do własności zagwarantowanego w art. 64 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP.

Podkreślono, iż eliminacja fikcyjnych faktur dokumentujących określony wydatek nie może oznaczać utraty możliwości uwzględnienia takiego wydatku w rachunku podatkowym, jeżeli fakt jego poniesienia co do zasady nie jest kwestionowany. Przyjęcie odmiennego założenia prowadziłoby do naruszenia podstawowego celu procedury podatkowej jakim jest odtworzenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, co stanowi element gwarancji wynikającej z art. 64 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP bowiem wpływa na wysokość zobowiązań podatkowych, tj. majątkowych podatnika.

Nie sposób także uznać, w ocenie strony skarżącej, że rzetelność transakcji jest warunkiem uznania danego wydatku za potrącalny.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 1647) Sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, na wstępie podnieść należy, że decyzję tę wydano w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po tym jak poprzednia decyzja organu odwoławczego została uchylona prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1609/11. Wyrok ten ma bowiem dla sprawy znaczenie przesądzające, co zresztą dostrzegają strony, choć czynią to w sposób całkowicie odmienny, skoro stanowisko Sądu dla organu stanowi podstawę rozstrzygnięcia spornych kwestii, zaś dla Spółki punkt wyjścia stawianych w skardze zarzutów.

I tak zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Jak wynika z ugruntowanego stanowiska sądów administracyjnych, skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie to zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, przyszłe postępowanie administracyjne, w tym także w sprawie stwierdzenia nieważności aktu i wznowienia postępowania administracyjnego, oraz ewentualne przyszłe postępowanie sądowoadministracyjne, w tym także przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w przypadku ewentualnego rozpoznawania skargi kasacyjnej od ponownego wyroku sądu pierwszej instancji (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 1230/08, publ. LEX 493588). Stąd skutkiem wyroku sądu administracyjnego w toku każdego z tych postępowań jest zakaz formułowania nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej przez sąd administracyjny poglądem, a sąd zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu do wskazań w zakresie dalszego postępowania. Sąd nie może wracać już do kwestii wcześniej przesądzonych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 13 listopada 2007 r., sygn. akt II SA/Bk 594/07, publ. LEX 440499). Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu administracyjnego jest wiążąca w sprawie dla tego sądu oraz organu administracji państwowej zarówno wówczas, gdy dotyczy zastosowania przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania administracyjnego.

Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpoznając sprawę ponownie, obowiązane są zatem zastosować się do oceny zawartej w uzasadnieniu wyroku. Związanie to dotyczy również wskazań co do dalszego postępowania w przypadku uchylenia poprzedniej decyzji. Od tej oceny zarówno organ administracji, jak i sąd może odstąpić jedynie w przypadku zmiany stanu faktycznego sprawy. W toku bowiem ponownego rozpoznania sprawy organ administracji może uwzględnić nowe fakty i dowody, których strona nie mogła powołać w toku poprzedniego postępowania lub jeśli potrzeba ich powołania wynikła później (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2007 r., II GSK 240/06, publ. zbiór Lex 325365).

Zauważyć ponadto należy, że pomiędzy oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencje oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracji i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Wskazania sądu administracyjnego co do dalszego postępowania mają wytyczyć kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Z kolei stosownie do treści art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Artykuł ten wprowadza zasadę, zgodnie z którą moc wiążąca wcześniejszego orzeczenia, w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 613/08, publ. LEX 551652). Ratio legis art. 170 p.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje ona zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy. Moc wiążąca określona w tym przepisie w odniesieniu do sądów oznacza, że podmioty te muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana. Skutkiem zaś zasady mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia jest to, że przesądzenie we wcześniejszym wyroku kwestii o charakterze prejudycjalnym oznacza, że w postępowaniu późniejszym ta kwestia nie może być już w ogóle badana. ( por . wyrok NSA z dnia 11 lipca 2008 r., I OSK 1074/07, LEX nr 483185).

Z kolei w art. 171 p.p.s.a. zawarto zasadę powagi rzeczy osądzonej (res iudicata), w myśl której wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia. Jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, w orzecznictwie zwraca się uwagę na to, że wprawdzie powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, ta zaś wyrażona jest w uzasadnieniu, to na zakres powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 171 p.p.s.a. wskazują motywy wyroku (por. wyrok NSA z dnia 11.07.2008r., sygn. I OSK 1074/07).

Reasumując, głównym kryterium poprawności decyzji wydanej w sytuacji, gdy poprzednia decyzja została uchylona wyrokiem sądu administracyjnego, jest podporządkowanie się wytycznym sądu i wyrażonej przezeń ocenie prawnej, a kontrola ta sprowadza się do oceny, czy rozpatrując sprawę ponownie organ uwzględnił uwagi sądu (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2009 r., sygn. akt II GSK 614/08, LEX nr 528074).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić trzeba, że decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma fakt, iż prawomocnym wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 26.04.2012r. sygn. akt I SA/Łd 1609/11 dokonano oceny zastosowanych w zaistniałym stanie faktycznym przepisów prawa, która to ocena wiąże strony.

W tej sytuacji podnieść należy, zdaniem Sądu, że organ odwoławczy w toku ponownego rozpatrywania sprawy prawidłowo zrozumiał, a następnie wykonał wskazania zawarte w wyroku z dnia 26 kwietnia 2012 r. Należy wszak zgodzić się z poglądem, że wskazania te ograniczają się w istocie do następującej konstatacji znajdującej się na str. 13-14 uzasadnienia wskazanego wyroku: "Skoro zatem organy obu instancji nie kwestionują w żadnym aspekcie rzetelności określonej wyżej, konkretnej transakcji zakupu złomu przez S. i E. B., działających w ramach spółki jawnej "A", to nieuznanie wydatku na zakup towaru dokumentowanego fakturą nr [...] narusza art. 22 ust. 1 ustawy o pdf. (...) Z decyzji wydanych w tej sprawie nie wynika, aby organy kwestionowały związek tego wydatku na zakup złomu z przychodami spółki jawnej. Nie jest też kwestionowany fakt dokonania zapłaty za towar w kwocie wynikającej z faktury. (...) Ustalenia organów i wyprowadzone z nich wnioski odnoszące się do pozostałych wydatków poniesionych w zakresie działalności gospodarczej w ramach spółki jawnej "A" na zakup złomu od B. D. są natomiast prawidłowe. Organy miały podstawę do niezaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Decyzje zostały w tym zakresie prawidłowo uzasadnione, co znajdzie odzwierciedlenie w dalszej części uzasadnienia wyroku. Nie są uzasadnione pozostałe zarzuty skargi odnoszące się do wydatków skarżącej związanych z nabyciem złomu od pozostałych kontrahentów oraz związanych z nabyciem złomu od B. D., poza nabyciem dokumentowanym fakturą nr [...]."

W odniesieniu zaś do faktur wystawionych przez M. Z. i wyłączenia kwot wynikających z tych faktur z kosztów uzyskania przychodu Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 191 i art. 187 § 1 O.p. wskazując, na str. 16-17 ww. wyroku, że "Właściwa ocena dowodów zebranych w tym zakresie, w szczególności treść decyzji określającej M. Z. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r., nie pozwala na postawienie przekonującej tezy, że osoba ta nie dokonywała we własnym imieniu żadnej sprzedaży złomu. Wprost przeciwnie, z ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., na które przecież powołano się w sprawie niniejszej, wynika jasno, że odtworzono częściowo dokumenty dotyczące dostaw dokonywanych przez M. Z. i ostatecznie nie zakwestionowano realności dostaw towarów przez ten podmiot. Natomiast zakwestionowanie całej wielkości zakupów i tym samym podatku naliczonego wynikało z braku posiadania przez tego podatnika jakichkolwiek faktur zakupu, a nie ze stwierdzenia, że podatnik w rzeczywistości zakupów nie dokonywał. Nie jest zatem uzasadniony wniosek organów w tej sprawie, że skoro M. Z. nie zakupił złomu, to nie mógł dokonać transakcji sprzedaży, bowiem nie została udowodniona teza zawarta w pierwszej części tego zdania."

W ponownym postępowaniu, co zostało już wcześniej powiedziane, organy podatkowe winny uwzględnić ocenę prawną podaną w niniejszym uzasadnieniu, w szczególności w odniesieniu do oceny wydatków poniesionych na zakup złomu od wskazanych w decyzji podmiotów z uwzględnieniem oceny wydatku wynikającego z faktury nr [...] oraz faktur wystawionych w 2007 r. przez C M. Z.

Z powyższym poglądem WSA w Łodzi, wyrażonym w wyroku z dnia 26 kwietnia 2012 r. (I SA/Łd 11609/11) zarówno Dyrektor Izby Skarbowej jak i podatnicy się nie zgodzili, wnosząc skargi kasacyjne, które zostały oddalone przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2319/12, co słusznie podkreślił organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Organ odwoławczy ponownie rozpatrując sprawę nie miał więc żadnych podstaw do tego, by dokonywać innej oceny prawnej niż ta wskazana przez WSA w prawomocnym wyroku z dnia 26 kwietnia 2012 r. Brak było bowiem innych wytycznych Sądu, który przesądził pozostałe kwestie sporne w sposób niejako samodzielny i – co słusznie podnosi organ – wiążący. Takie stanowisko wyznaczyło nie tylko ramy, w jakich organ mógł formułować własne poglądy, lecz również zakres, w jakim mógł on ponownie rozpatrywać sprawę, pozostawiając stosunkowo wąskie pole dla jego inicjatywy. Organ musiał i mógł zatem jedynie wykonać wytyczne Sądu i przyjąć jego stanowisko w kwestiach przezeń przesądzonych i nie miał już prawa do tego, by "swobodnie, według własnego uznania, kształtować sytuację prawną stron postępowania", jak to ujął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 listopada 2007 r., sygn. akt I OSK 106/07 (LEX nr 427631).

Dlatego, zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie naruszył granic wytyczonych wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2012 r., podporządkowując się wyrażonej tam ocenie prawnej, co wielokrotnie trafnie podnosił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ocenę tę przecież w treści uzasadnienia decyzji w całości podzielił, wcześniej starając się możliwie wiernie przedstawić jej przesłanki i konkluzje, czyli w istocie wywód przeprowadzony ww. wyroku. W tym celu mógł poprzestać na przytoczeniu odpowiednich fragmentów uzasadnienia tego wyroku, co skądinąd pozwoliło zachować maksymalną dokładność w omawianym zakresie. Natomiast formułowanie własnego stanowiska w materii prawomocnie i definitywnie przesądzonej ww. wyrokiem WSA w Łodzi, czego domagała się strona skarżąca kwestionując niejako tenże prawomocny wyrok, stanowiłoby przekroczenie wspomnianych granic ponownego rozpatrzenia sprawy, a tym samym uchybienie regulacji art. 153, 170 i 171 p.p.s.a. Z analogicznych przyczyn, Sąd rozpoznając skargę na obecnym etapie postępowania, może poprzestać wyłącznie na konstatacji, że organ przyjął wiążące poglądy wskazane w prawomocnym wyroku z dnia 26 kwietnia 2012 r., gdyż w przeciwnym razie dokonałby swoistej weryfikacji tych poglądów, rażąco naruszając art. 153 i 170 p.p.s.a. oraz zasadę powagi rzeczy osądzonej przewidzianą w art. 171 p.p.s.a., czego nie dostrzega strona skarżąca i zdaje się dopuszczać taką możliwość.

Powtórzyć wypada, że organ miał obowiązek uwzględnić ocenę wyrażoną w wyroku z dnia 26 kwietnia 2012 r. (sygn. akt I SA/Łd 1609/11), odnosząc się ponownie do zarzutów odwołania i badając prawidłowość rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego. Uwaga ta dotyczy w szczególności poruszonych w skardze kwestii nie uznania przez organy podatkowe za koszt uzyskania przychodu wydatków dotyczących zakupu złomu od wskazanych w decyzji podmiotów, za wyjątkiem faktur wystawionych przez firmę C M. Z. na kwotę 175.490,50 zł oraz faktury nr [...] wystawionej przez B. D. i odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania, a w konsekwencji wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu wydatków wynikających z zakwestionowanych faktur.

Organ, tak jak Sąd rozpoznający tę kolejną już skargę, musi bowiem ograniczyć się do odnotowania, że w wyroku z dnia 26 kwietnia 2012 r. WSA wypowiedział się w powyższych kwestach w sposób wiążący, a Naczelny Sąd Administracyjny oddalając skargi kasacyjne od tego wyroku potwierdził w całości stanowisko sądu I instancji również w kwestach podnoszonych przez skarżącego w skardze wniesionej w niniejszej sprawie. Organ administracji, rozpatrując sprawę ponownie, musiał zastosować się do tej oceny prawnej, gdyż w przeciwnym razie naruszyłby zasadę związania oceną prawną, co z kolei obligowałoby Sąd do uchylenia kolejnej decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2008 r., sygn. akt I OSK 1850/07, LEX nr 526070). Argumenty przywołane w tym zakresie w skardze nie mają zatem jakiekolwiek znaczenia, nie mogąc w najmniejszym stopniu zmienić wskazanego wyżej faktu procesowego związanego z uzyskaniem przez wyrok z dnia 26 kwietnia 2012 r. przymiotu prawomocności. Jak należy jednak podkreślić, stanowią one polemikę ze stanowiskiem Sądu, która na obecnym etapie postępowania, kiedy stanowisko to ma walor wiążący, jest już całkowicie bezprzedmiotowa i niecelowa. Polemika taka, co również trafnie podniósł organ, była prowadzona przez stronę skarżącą również w ramach skargi kasacyjnej od wyroku z dnia 26 kwietnia 2012 r., która - co podkreślono powyżej - została oddalona wyrokiem NSA z dnia 17 września 2014 r. (II FSK 2319/12).

Podkreślenia wymaga, że wiążąca ocena prawna może dotyczyć nie tylko wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, lecz także stanu faktycznego (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 września 2008 r., sygn. akt II OSK 974/07, LEX nr 508505). Bezsprzecznie przy tym przeprowadzona przez Sąd wykładnia prawa, w tym ocena zastosowania przez organ przepisów postępowania regulujących proces dokonywania ustaleń faktycznych, wiąże na tle stanu faktycznego sprawy uznanego przez ten Sąd za niewadliwy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1245/08, LEX nr 558872). Wiążące stanowisko wyrażone w prawomocnym wyroku – jak już wspomniano – wyznacza ramy ponownego rozpatrzenia sprawy, które obejmują także jej faktyczny czy też dowodowy aspekt, tj. rozstrzyga o konieczności, a zarazem i o możliwości prowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, zmierzającego do poczynienia dalszych ustaleń faktycznych. Innymi słowy, sięgnięcie po nowy materiał dowodowy podczas ponownego rozpatrywania sprawy jest dopuszczalne, a nawet obowiązkowe, tylko wówczas, gdy sąd w wyroku uchylającym wcześniejsze rozstrzygnięcie uznał, że okoliczności sprawy nie zostały wystarczająco wyjaśnione. Wyrok uchylający powinien wtedy zobowiązywać organ do usunięcia takiego stanu rzeczy, nierzadko wskazując konkretne fakty wymagające zbadania i określone dowody, które trzeba przeprowadzić. Jeżeli natomiast wyrok, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, aprobuje ustalenia faktyczne, podjęcie kolejnych czynności dowodowych, czy szerzej próby podważenia tej konstatacji lub choćby ponownej oceny rozważonej już przez Sąd materii, stanowiłoby naruszenie powagi rzeczy osądzonej. W takiego rodzaju sytuacji procesowej nowe okoliczności i dowody mogą być badane właściwie tylko w związku z przesłanką wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Strona skarżąca utraciła z pola widzenia, że w wyroku z dnia 26 kwietnia 2012 r. (I SA/Łd 1609/11) dokonano już oceny zarzutów podnoszonych obecnie, uznając w tej części rozstrzygnięcie administracyjne za trafne i nie formułując w związku z tym jakichkolwiek wskazań mających na celu ustalenie stanu faktycznego. Warto w tym miejscu nawiązać do poglądu wypowiedzianego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 451/08 (LEX nr 526493). W orzeczeniu tym Sąd zwrócił uwagę na ścisły związek zachodzący pomiędzy oceną prawną zawartą w wyroku uchylającym rozstrzygnięcie administracyjne a wskazaniami co do dalszego postępowania. Te ostatnie stanowią mianowicie konsekwencję oceny prawnej dotyczącej dotychczasowego postępowania administracyjnego, wytyczając kierunek działania organu przy ponownym rozpatrywaniu sprawy celem skorygowania takich uchybień, które doprowadziły do uchylenia rozstrzygnięcia. Jeżeli zatem tego rodzaju uchybień nie było, wyrok nie zawiera wskazań dla organu, który wówczas nie jest uprawniony do ponownego rozstrzygania przesądzonych już kwestii.

Strona skarżąca nie wzięła pod uwagę tych wszystkich okoliczności, co skutkuje uznaniem wniesionej przez nią skargi za bezzasadną.

W tym stanie rzeczy niezrozumienie skutków orzeczenia WSA z dnia 26 kwietnia 2012 r. widoczne jest odnośnie tych argumentów, które nie tylko były podnoszone w poprzedniej skardze, ale i wprost zostały przez Sąd uznane za niezasadne, co trafnie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę. Przykładem w tym zakresie są, jak wskazano już powyżej, zarzuty skargi wskazujące na nieprawidłowość odstąpienia przez organy od szacowania podstawy opodatkowania, które Sąd w ww. wyroku jednoznacznie ocenił jako niezasadne i podkreślił, że cyt. "W rozpoznawanej sprawie organy nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej, ale jedynie niektóre objęte tą dokumentacją faktury - dowody księgowe w postaci tzw. dowodów źródłowych, na podstawie których dokonuje się stwierdzenia dokonania operacji gospodarczej stanowiącej podstawę zapisów w podatkowej księdze podatkowej. Były to faktury na zakup złomu, w treści których jako sprzedawcy figurują podmioty jedynie firmujące sprzedaż. Organy wyłączyły powyższe faktury z zapisów znajdujących się w księdze podatkowej i na jej podstawie oraz zebranych w toku postępowania podatkowego dowodów, obliczyły należny podatek. Powyższe zasady postępowania wskazują, że obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez skarżącą dokumentacji i brak było podstaw do jego szacowania, skoro pozostałe zapisy dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe. Zdaniem Sądu oszacowanie podstawy opodatkowania, w przypadku gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, mogło doprowadzić do np. zalegalizowania zakupu złomu z nielegalnego źródła (zob. wyrok NSA z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11, dostępny w bazie CBOSA). Za zasadne należy zatem w przedmiotowej sprawie uznać stanowisko organów, że nie mógł mieć zastosowania wobec podatnika art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie określenia w drodze szacunkowej rzeczywistych wydatków poniesionych, zamiast udokumentowanych nierzetelnymi fakturami. Równocześnie było możliwe dokonanie na podstawie posiadanej dokumentacji rachunkowej obliczenia podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Tak też postąpiły organy, podając szczegółowe uzasadnienie tej oceny."

Mimo to strona, która próbowała podważyć tę ocenę w ramach skargi kasacyjnej, co zakończyło się niepowodzeniem, przywołała te same zarzuty w kolejnej skardze, w ogóle nie zważając na stanowisko, jakie zajął Sąd w wyroku z dnia 26 kwietnia 2012 r. oraz na jego wiążący charakter i powagę rzeczy osądzonej. Z tych ostatnich względów w niniejszym wyroku można poprzestać na odnotowaniu tego stanowiska, gdyż zbędne jest powtarzanie jego wiążącej argumentacji w nowym orzeczeniu. W konsekwencji wszystkie racje powołane w tym zakresie w skardze, muszą być z góry uznane za nieskuteczne, jako że w istocie stanowią polemikę z prawomocnym wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2012 r. o sygn. akt I SA/Łd 1609/11, który w sprawie ma moc wiążącą.

Te same zasady odnieść należy do oceny pozostałych zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów 22 ust. 1, art. 24b ust. 1, art. 26 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 2, art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należałoby w tym miejscu ponownie przytoczyć wywody Sądu zawarte w motywach prawomocnego wyroku z dnia 26 kwietnia 2012 r., odnoszące się do zarzutów skarżącej na poprzednią decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, które Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela i które są dla Sądu wiążące. Sąd w przywołanym wyroku z dnia 26 kwietnia 2012 r. (I SA/Łd 1609/11) w sposób jasny stwierdził, że nie są uzasadnione pozostałe zarzuty skargi odnoszące się do wydatków skarżącej związanych z nabyciem złomu od pozostałych kontrahentów oraz związanych z nabyciem złomu od B. D., poza nabyciem dokumentowanym fakturą nr [...] oraz nabyciem złomu od firmy C M. Z. Podniósł też, że organy miały podstawę do stwierdzenia nierzetelności prowadzonych przez skarżącą ksiąg w części dotyczącej niektórych zaksięgowanych w niej wydatków na zakup złomu. Zakwestionowane przez organy faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

Wskazane w decyzjach podmioty wystawiały fikcyjne faktury sprzedaży złomu. Nie mogły one sprzedawać złomu, bo nim nie dysponowały. Ten fakt został udowodniony w toku postępowania podatkowego i znalazł obszerne odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Organy wskazały na dowody wykluczające rzetelność zakwestionowanych u podatnika faktur zakupu. Włączono do akt sprawy obszerną dokumentację pochodzącą z postępowań przygotowawczych prowadzonych przez policję i prokuraturę oraz z postępowań kontrolnych i podatkowych prowadzonych wobec różnych kontrahentów skarżącej. W toku postępowania podjęto wszelkie niezbędne i praktycznie możliwe działania konieczne do wyjaśnienia sprawy.

Dalej Sąd stwierdził, że to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywało w sytuacji zaistniałej w rozpatrywanej sprawie, wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. To podatnik ma obowiązek rzetelnego dokumentowania przebiegu operacji gospodarczych. Jeżeli nie posiada rzetelnych dokumentów na okoliczność poniesienia wydatków, to ryzykuje, że dane wydatki nie zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Jakkolwiek podatnik musiał złomem dysponować, skoro go sprzedawał, to jednak dla możliwości zaliczenia wydatków poniesionych na zakup złomu do kosztów uzyskania przychodu konieczne było przedstawienie wiarygodnych dowodów na okoliczność takich zakupów. Podatnik takich dowodów nie przedstawił.

W zaskarżonej decyzji nie stwierdzono, że skarżący nie nabył żadnego złomu. Organy nie kwestionowały, że skarżący dysponował taką ilością złomu, która pozwoliła na uzyskanie deklarowanego przychodu. Jednakże do zaliczenia konkretnych wydatków na zakup złomu do kosztów uzyskania przychodu konieczne jest posiadanie rzetelnych dowodów na zakup tego towaru. Organy nie musiały ustalać, czy ilość złomu nabytego na podstawie niespornych faktur była wystarczająca do wygenerowania niekwestionowanej wielkości sprzedaży. To podatnik ma obowiązek udowodnienia rzetelności wszystkich swoich wydatków zaliczonych do kosztów. Jeżeli tego nie uczyni, ryzykuje, że wynikająca z zeznania podatkowego suma kosztów uzyskania przychodów zostanie obniżona, co nie musi oznaczać automatycznego obniżenia kwoty zeznanego przychodu, jeżeli nie ma podstaw do jej kwestionowania.

Stwierdzono również w ww. wyroku, że dla oceny zaskarżonej decyzji nie ma znaczenia, że strona skarżąca dysponuje dowodami zapłaty za nabyty złom w formie przelewów. Istotne jest bowiem to, że podmioty, którym skarżąca płaciła, nie były rzeczywistymi dostawcami złomu, gdyż nie prowadziły takiej działalności gospodarczej, ale jedynie firmowały czynności innych osób. W takim razie zapłata na rzecz podmiotu, który nie sprzedał towaru, nie jest wydatkiem poniesionym w celu uzyskania przychodu.

Ponadto WSA w ww. wyroku podniósł, że organy nie naruszyły przepisów prawa podatkowego wyłączając pewne wydatki z kosztów, nawet jeżeli podatnik został oszukany przez nieuczciwych kontrahentów. Przepisy podatkowe bowiem nie uzależniają takiego wyłączenia od braku dokonania przez podatnika określonych aktów należytej staranności. Każde państwo musi mieć możliwość skutecznego pobierania podatków. Stosowanie przepisów podatkowych uzależniających obliczanie podstawy opodatkowania od obiektywnie ustalanych elementów składających się na tę podstawę nie jest nieproporcjonalną i nadmierną ingerencją organów podatkowych w prawo własności podatnika. Przepisy podatkowe mające w tej sprawie zastosowanie, a przede wszystkim art. 22 ust. 1 ustawy o pdf, nie zostały uznane za niezgodne z Konstytucją RP.

Jednocześnie zauważyć trzeba, że w sprawie ani nie pojawiły się nowe fakty, ani nowe dowody, których strona nie mogłaby złożyć wcześniej. Strona we wniesionej skardze usiłuje jedynie formułować, w oparciu o ten sam stan faktyczny i te same dowody, nowe wnioski stanowiące polemikę z prawomocnym wyrokiem WSA.

W tej sytuacji zarzuty skargi dotyczące naruszenia wskazanych w niej przepisów należało uznać w całości za bezzasadne.

Sąd w niniejszej sprawie nie znajduje również podstaw do wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego w zakresie zgodności art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z art. 64 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, gdyż nie powziął takich wątpliwości, a tylko te które posiada Sąd, a nie strona, uprawniają do wystąpienia ze stosownym pytaniem.

W związku z powyższym Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.

ds