Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 494/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2020-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 45 ust.3 b, art 30 a ust.1 pkt 4
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2020 r. sprawy ze skargi K. B. i K. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 4 września 2019 r. , nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi K. i K. B. jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 4 września 2019r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 19 czerwca 2018r. nr [...], którą określono K. i K. B. (dalej też: Skarżący) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. w wysokości 14.889.552,00 zł od dochodów z kapitałów pieniężnych.

Z akt sprawy wynika, iż w dniu 23 kwietnia 2015r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Opolu wpłynęło zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2014 r. (PIT-36), w którym K. i K. B. wykazali m.in.: dochody osiągnięte za granicą (PIT/ZG) w wysokości 78.313.788,68 zł oraz zryczałtowany podatek od przychodów (dochodów) o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 1 - 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych) uzyskanych poza granicami kraju w wysokości 9.932,00 zł. Z informacji o wysokości dochodów z zagranicy i zapłaconym podatku w roku podatkowym 2014 wynika, iż K. B. uzyskał na terytorium [...] dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwolniony z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania) w kwocie 78.313.788,68 zł.

W wyniku wszczętego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu postępowania kontrolnego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 31 grudnia 2014 r,. stwierdzono nieprawidłowości w zakresie przychodów, polegające – w ozenie tego organu - na braku wykazania w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu, w analizowanym okresie, kwoty niepobranego przez płatnika należnego zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 14.879.620,00 zł od dochodów (przychodów) uzyskanych z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, do czego Skarżący zobowiązani byli na podstawie art. 45 ust. 3b w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym zakresie organ ustalił, że [...] spółka A k.s., w której K. B. (dalej także: Skarżący) był komplementariuszem i do której K. B. aportem wniósł udziały w [...] spółce B Ltd. (jedynym udziałowcem posiadającym 100% udziałów tej spółki był Skarżący), została utworzona wyłącznie w celu wyeliminowania opodatkowania wypłaty dywidendy faktycznie dokonanej na rzecz K. B. bezpośrednio przez B Ltd. W ocenie organu I instancji, wprowadzenie podmiotu pośredniczącego, tj. A k.s., która formalnie wypłaciła Skarżącemu dywidendę w kwocie 78.313.788.38 zł, nie było spowodowane racjonalnymi przyczynami ekonomicznymi, a było działaniem ukierunkowanym na pomniejszenie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Ocena ta wynikała z całokształtu okoliczności faktycznych sprawy, na podstawie których stwierdzono, iż w rzeczywistości K. B., za pośrednictwem A k.s., nie prowadził działalności gospodarczej, poprzez położony na terytorium [...] zakład, a dywidenda wypłacona przez ww. spółkę stanowiła dywidendę faktycznie wypłaconą K. B. przez B Ltd. z wypracowanego przez nią zysku z lat poprzedzających 2014 r., z tytułu czego Skarżący nie zapłacił na [...] 5% podatku.

W konsekwencji organ uznał, iż w takim przypadku nie mają zastosowania przepisy art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 i art. 24 ust. 1 lit a) Umowy między Rzeczpospolitą Polską a [...] w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Tym samym dochód w kwocie 78.313.788,38 zł winien podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 6 i ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stąd Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu (dalej też: organ I instancji) wydał decyzję z dnia 19 czerwca 2018 r. nr [...], którą określił K. oraz K. B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. od dochodów z kapitałów pieniężnych w wysokości 14.889.552,00 zł.

Ponadto Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu wydał w dniu 16 lipca 2018r. odrębną decyzję, nr [...], którą - po uwzględnieniu dochodów osiągniętych ze wszystkich źródeł przychodów, z wyłączeniem dochodów z kapitałów pieniężnych - określił Skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 229.298,00 zł. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, iż kwota dywidendy otrzymanej przez K. B. w wysokości 78.313.788,68 zł podlegała opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym w wysokości 19%, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem kwota podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z pozostałych wymienionych w zeznaniu źródeł powinna zostać obliczona zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. według skali podatkowej, zamiast na podstawie art. 27 ust. 8 tej ustawy.

Pismem z dnia 4 lipca 2018r., uzupełnionym pismami: z dnia 18 lipca 2018 r., z dnia 24 września 2018 r., z dnia 11 grudnia 2018 r. oraz z dnia 22 lutego 2019 r. K. i K. B. reprezentowani przez pełnomocnika, odwołali się od ww. decyzji Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 19 czerwca 2018 r., nr [...], wnosząc o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy lub ewentualnie o uchylenie tej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W wyniku rozpatrzenia przedmiotowego odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu (dalej także: organ II instancji), decyzją z dnia 4 września 2019 r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 19 czerwca 2018 r. nr [...], określającą K. i K. B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. od dochodów z kapitałów pieniężnych w wysokości 14.889.552,00 zł.

W skardze z dnia 17 października 2019 r., wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, pełnomocnik Skarżących wnosił o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji organu II instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 247 § 1 pkt 2 - 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: ustawa Ordynacja podatkowa), ewentualnie na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa o stwierdzenie nieważności także poprzedzającej ją decyzji, ewentualnie, w razie nieuwzględnienia tego wniosku, o uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji oraz zasądzenie na rzecz Skarżących zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

I. w przypadku wniosku o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 247 § 1 pkt 2 - 4 ustawy Ordynacja podatkowa:

1. rażące naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127, art. 220 § 1 i art. 226 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji, mimo braku podstaw do prowadzenia postępowania odwoławczego wobec faktu, iż sprawa określenia zobowiązania podatkowego Skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. została ostatecznie rozpatrzona w sposób przewidziany w art. 226 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa - niezaskarżoną przez Strony decyzją Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Opolu z dnia 16 lipca 2018r.,

2. rażące naruszenie art. 121 i art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez zaniechanie udzielenia Skarżącym wyjaśnień co do podstaw prowadzenia postępowania odwoławczego w sprawie, która w ich ocenie była już ostatecznie rozstrzygnięta, mimo domagania się złożenia przez organ podatkowy II instancji takich wyjaśnień;

II. w przypadku wniosku o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego:

a) naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. przepisu art. 14k § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niezastosowanie go w sprawie i w konsekwencji odmowę ochrony wynikającej z uzyskanych przez Skarżącego interpretacji indywidualnych;

2. art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 oraz w zw. z art. 24 ust. 1 lit. a) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a [...] w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia [...] (dalej też: umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a [...]; UPO-[...]), bez uwzględnienia Protokołu z dnia 1 sierpnia 2013 r. poprzez ich niezastosowanie i nieuznanie, że przychody osiągnięte przez Skarżącego w roku 2014 z tytułu uczestnictwa w spółce A k.s. stanowią przychody z działalności prowadzonej na terytorium [...] przez położony tam zakład;

3. art. 9 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5, art. 27 ust. 1, art. 30a ust. 1 pkt 4, ust. 6, ust. 7 i ust. 11 oraz art. 45 ust. 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 10 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 24 ust. 1 lit. b) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a [...] w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (dalej też: UPO – [...]) - poprzez ich błędne zastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że Skarżący uzyskał w 2014 r. podlegający opodatkowaniu dochód (przychód) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w wysokości 78.313.788,68 zł, mimo że zgodnie z ustalonym przez organ podatkowy II instancji stanem faktycznym wypłata takiej dywidendy na rzecz Skarżącego nie miała miejsca;

4. art. 119a ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 7 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r., poz. 846; dalej: ustawa nowelizująca), poprzez błędne zastosowanie w niniejszej sprawie klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania ustanowionej ww. przepisem polegające na nieuwzględnieniu w rekonstrukcji stanu faktycznego sprawy zaistniałych czynności prawnych i faktycznych oraz skutków ich dokonania, mimo że zgodnie z art. 7 ustawy nowelizującej, przepis art. 119a ustawy Ordynacja podatkowa znajduje zastosowanie do korzyści podatkowych osiągniętych przez podatników od dnia 15 lipca 2016 r., a niniejsze postępowanie dotyczy rozliczeń podatkowych za 2014 rok;

5. art. 119a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez błędne jego zastosowanie mimo niewykazania przez organ II instancji spełnienia przesłanek wynikających z tego przepisu, a mających polegać na podjęciu sztucznych działań w celu osiągnięcia korzyści podatkowej zaistniałej po dniu wejścia w życie klauzuli; b) przepisów postępowania:

1. art. 119g § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez zastosowanie art. 119a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez nieuprawniony organ, tj. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu;

2. art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepisy te pozwalają na wyeliminowanie z ustalonego stanu faktycznego zaistniałych czynności prawnych i faktycznych, w sytuacji niezakwestionowania wiarygodności dowodów, w oparciu o które zostały one ustalone i w następstwie tego poprzez przypisanie Skarżącemu skutków podatkowych z przepisów art. 30a ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 pkt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (opodatkowanie dochodów z tytułu dywidendy), pomimo tego, że zgodnie z ustalonym przez organ podatkowy II instancji stanem faktycznym, nie uzyskał on żadnego świadczenia mającego taki właśnie charakter;

3. art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez tut. organ, że przepisy dotyczące postępowania dowodowego uprawniają organy podatkowe do pominięcia skutków ważnych i skutecznych czynności prawnych i faktycznych na zasadach zbliżonych do wynikających z przepisów regulujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania w sytuacji, gdy przepisy te nie zawierają normy prawnej statuującej tę instytucję, w konsekwencji w niniejszej sprawie na podstawie ww. przepisów organ II instancji uznał - inaczej niż w ustalonym stanie faktycznym i prawnym - że na gruncie prawa podatkowego miało miejsce osiągnięcie dochodu przez Skarżącego z tytułu dywidendy opodatkowanej na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym organ II instancji przypisał Skarżącemu w sferze prawnopodatkowej skutki wypłaty dywidendy, której Skarżący nigdy nie otrzymał;

4. art. 120 i art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy

o kontroli skarbowej w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, poprzez ich niezastosowanie w sprawie, a tym samym działanie organu II Instancji bez podstawy prawnej i przyznanie sobie rzekomego uprawnienia do pominięcia skutków ważnych i skutecznych czynności prawnych i faktycznych;

5. art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 oraz art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, polegające na nieprzeprowadzeniu dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, a także zaniechania zlecenia przeprowadzenia takiego postępowania organowi I instancji, w odniesieniu do tych okoliczności, które w ocenie organu II instancji "utwierdziły go w przekonaniu co do zasadności stanowiska zajętego w zaskarżonej decyzji", a dotyczyły wykorzystywanego przez A k.s. personelu, zasad wykorzystywania oraz wyposażenia powierzchni biurowej A ks., a w szczególności relacji jakie występowały pomiędzy Skarżącym a świadkiem panem M. S., które mogłyby wskazywać także na istnienie na [...] zakładu typu agencyjnego, a skutkujące przypisaniem Skarżącemu skutków podatkowych z przepisów art. 30a ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (opodatkowanie dochodów z tytułu dywidendy) i błędne przyjęcie, że po stronie Skarżącego powstał w niniejszej sprawie przychód w podatku PIT w wysokości 78.323.788,68 zł z tytułu dywidendy; w ocenie Skarżących uchybienia te obejmujące nieprawidłową rekonstrukcję stanu faktycznego w ww. części nie uniemożliwiały dokonania prawidłowej subsumpcji przepisów art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 oraz w zw. z art. 24 ust. lit. a) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a [...];

6. art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez prowadzenie przez organ II instancji postępowania w sposób niebudzący zaufania Skarżących do organów podatkowych, co objawiło się m.in. prowadzeniem tego postępowania ze z góry założonym celem fiskalnym, z pominięciem przepisów prawa i skutków prawnych ważnych czynności cywilnoprawnych;

7. art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z pominięciem jednolitej i utrwalonej praktyki interpretacyjnej w zakresie zwolnienia z opodatkowania w Polsce, na podstawie art. 7, art. 10 i art. 24 ust. 1 lit. a) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a [...], zysków z tytułu uczestnictwa w spółce z siedzibą na terytorium [...], w tym dywidend, co skutkuje naruszeniem zasad obowiązku działania w sposób budzący zaufanie podatników do organów podatkowych; III. ewentualnie - na wypadek, gdyby Sąd nie uwzględnił zarzutów zgłoszonych wyżej w pkt 1.1 i II a) pkt 3, pełnomocnik Skarżących zarzuca zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji naruszenie przepisów o właściwości - w wyniku zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania przy wydaniu tych decyzji mimo, iż zgodnie z art. 119g ustawy Ordynacja podatkowa, jedynym organem właściwym do wydania decyzji kończącej postępowanie z zastosowaniem tej klauzuli był Szef Krajowej Administracji Skarbowej.

W uzasadnieniu pełnomocnik Skarżących podnosi, iż zarówno decyzja organu I instancji z dnia 19 czerwca 2018 r. nr [...], jak i decyzja organu I instancji z dnia 16 lipca 2018 r. nr [...], zostały wydane w tej samej sprawie, której nadany został znak [...] (poprzednio: [...]) i każda z nich stanowi jej rozstrzygnięcie, o czym świadczą sentencje obu decyzji jak i przywołane w tych rozstrzygnięciach podstawy prawne ich wydania. Jednocześnie pełnomocnik zauważył, iż w decyzji organu I instancji z dnia 19 czerwca 2018 r. znalazło się dodatkowe wskazanie, że określona w nim kwota podatku odnosi się do dochodów z kapitałów pieniężnych, to jednak biorąc pod uwagę istotę i cel decyzji określających wysokości zobowiązania podatkowego (określenie wysokości zobowiązania odmiennie niż przez podatnika w zeznaniu rocznym) zastrzeżeniu takiemu należy przypisywać wyłącznie walor wskazania, że organ I instancji znalazł podstawy do wspominanego odmiennego określenia wysokości podatku jedynie w zakresie, w jakim obciąża on dochody wynikające z danego źródła przychodów. Jak pełnomocnik wyjaśnia, ewentualny zawężony zakres decyzji organu I instancji z dnia 19 czerwca 2018 r. pozbawiony byłby zresztą jakiegokolwiek znaczenia w omawianej kwestii, skoro w decyzji organu I instancji z dnia 16 lipca 2018r. brak jest jakiegokolwiek stwierdzenia, jakoby zawarte w niej rozstrzygnięcie jedynie dopełniało zakres rozstrzygnięcia decyzji z dnia 19 czerwca 2018 r. i jakoby oba te zakresy były w pełni rozłączne. Dodaje przy tym, iż przeciwnie, brzmienie decyzji organu I instancji z dnia 16 lipca 2018r. jasno i precyzyjnie wskazuje, że decyzja ta obejmuje pełen zakres przedmiotowy sprawy, tj. rozstrzyga całościowo o wysokości podatku dochodowego, bez ograniczenia do oznaczonych, wybranych tylko źródeł przychodów. Ponadto pełnomocnik Skarżących podnosi, iż każda z ww. decyzji organu I instancji powołuje się na dokładnie taki sam zestaw przepisów proceduralnych. Pełnomocnik zauważył przy tym, iż gdyby decyzja organu I instancji z dnia 16 lipca 2018 r. miała rozstrzygać wyłącznie o wysokości podatku od dochodów ze źródeł przychodu innych niż kapitały pieniężne, wówczas nie byłoby powodów do powoływania w jej sentencji takiej podstawy prawnej, jak powołany w decyzji organu I instancji z dnia 19 czerwca 2018 r. przepis art. 199a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Pełnomocnik zwracał również uwagę, iż w ww. decyzjach organu I instancji spośród przepisów prawa materialnego powołano jako podstawę prawną art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatków, a także art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast - jak wyjaśnił - jedyna różnica występuje w zakresie dodatkowo powołanych przepisów ww. ustawy, nie wpływających na ocenę przedmiotu rozstrzygnięcia jako całości. W ocenie pełnomocnika okoliczność, że ww. decyzje organu I instancji miały szerszy wymiar, aniżeli rzekomo cząstkowy i rozłączny, wynika również z ich uzasadnienia, gdzie dokonano analizy dochodów Skarżącego z innych źródeł aniżeli to, do którego lub których, według zaskarżonej decyzji, dana decyzja miałaby się ograniczać. Mając to na uwadze, pełnomocnik podnosił, że w uzasadnieniu decyzji organu I instancji z dnia 19 czerwca 2018 r. oraz z dnia 16 lipca 2018 r. dokonano analizy przychodów Skarżącego z wynagrodzenia ze stosunku pracy, kosztów uzyskania tych przychodów oraz określenia dochodu z tego źródła, przychodów Skarżącego oraz Skarżącej z działalności wykonywanej osobiście, kosztów uzyskania tych przychodów, wysokości składek na ubezpieczenie społeczne oraz ubezpieczenie zdrowotne, obliczenia podatku dla Skarżących oraz dochodów Skarżącego uzyskanych za granicą. Jak dodał, w uzasadnieniu tych decyzji przeprowadzono również obszerną analizę dotyczącą dochodu uzyskanego przez Skarżącego z działalności na terenie [...] w związku z posiadanymi przez niego udziałami w spółce A k.s. Zdaniem pełnomocnika, istnienie takich odniesień w każdej decyzji do wszystkich źródeł przychodów nie jest zaskakujące, skoro orzekając o określeniu zobowiązania w podatku dochodowym nie sposób całkowicie odseparować od siebie poszczególnych źródeł przychodów. Wysokość dochodów z jednego źródła i sposób ich opodatkowania może bowiem wpływać na sposób opodatkowania drugiego. Jak dodaje, z wielu względów prawnych i prakseologicznych, rozstrzygnięcie jednej sprawy, przynajmniej w przypadku spraw podatkowych dotyczących określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym, musi zawsze nastąpić w jednej decyzji, a tym samym brak jest podstaw do orzekania w formie decyzji częściowych. Konkludując - w ocenie pełnomocnika - z przedstawionych wyżej okoliczności wynika, że zaskarżona decyzja stanowi nie drugie, lecz trzecie całościowe rozstrzygnięcie wydane w tej samej sprawie, mimo że Skarżący wnieśli w tej sprawie odwołanie tyko jednokrotnie, tj. od decyzji organu I instancji z dnia 19 czerwca 2018 r. Pełnomocnik wskazał, iż w przedmiotowej sprawie brak było jakichkolwiek podstaw prawnych do wydania dwóch decyzji "częściowych" i iż całkowicie gołosłowne jest stwierdzenie organów, że wydanie dwóch decyzji przez organ I instancji określających odrębne zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów z kapitałów pieniężnych oraz dochodów z pozostałych źródeł nie narusza obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa podatkowego. Jednocześnie podniósł, że skoro sposób zakwalifikowania dochodów z zagranicy wywiera wpływ na stawkę podatku, która znalazła zastosowanie do dochodów uzyskanych w Polsce, to nieuprawnione jest twierdzenie, jakoby sama zasada niełączenia dochodów z kapitałów pieniężnych z dywidendy, z dochodami ze stosunku pracy i działalności wykonywanej osobiście, mogłaby uzasadniać określenie podatku w dwóch odrębnych decyzjach. Z powyższych względów - w ocenie pełnomocnika - nie sposób wyciągnąć innego wniosku aniżeli ten, że decyzja organu I instancji z dnia 16 lipca 2018 r. została wydana w wyniku rozpatrzenia, zgodnie z art. 226 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odwołania Skarżących od decyzji organu I instancji z dnia 19 czerwca 2018 r. Jednocześnie w tej sytuacji - w ocenie pełnomocnika - prowadzenie postępowania odwoławczego na podstawie tego samego, rozpoznanego już odwołania było bezprzedmiotowe i niedopuszczalne, co daje podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji oraz znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Zarzut naruszenia art. 121 i art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa, pełnomocnik Skarżących uzasadnia tym, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu uporczywie odmawiał udzielenia Skarżącym wyjaśnień dotyczących własnej, odmiennej oceny zasadności prowadzenia postępowania.

Uzasadniając zaś zarzut naruszenia art. 14k § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, związany z odmową ochrony wynikającej z interpretacji indywidualnych uzyskanych przez Skarżącego, pełnomocnik podnosił, że kwestionowanie mocy ochronnej wynikającej z tej interpretacji w oparciu o argumentację dotyczącą rzekomego braku możliwości traktowania dochodów osiąganych przez Skarżących z tytułu bycia wspólnikiem w [...] spółce komandytowej jako dochodów osiąganych przez położony na terytorium [...] zakład, należy ocenić jako zaprzeczenie samej istocie tej interpretacji. Albowiem, w ocenie pełnomocnika Skarżących, przedmiotowa interpretacja zawierała jednoznaczną, bezwarunkową i popartą regulacjami prawa oraz wypowiedziami przedstawicieli doktryny ocenę prawną, przedstawioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...]. Pełnomocnik Skarżących wskazał, że opis zdarzenia przyszłego przedstawiony przez Skarżącego w interpretacjach był dostatecznie szczegółowy i dawał pełny i zgodny z rzeczywistością obraz zaistniałej sytuacji. W szczególności, w treści wniosku, Skarżący opisał fakt przystąpienia do [...] spółki komandytowej w charakterze komplementariusza oraz to, że spółka ta będzie pełnić funkcję podmiotu holdingowego dla spółek kapitałowych z siedzibą w Unii Europejskiej, a głównym źródłem jej dochodów będą dywidendy. Tym samym argument organu II instancji, co do braku tożsamości opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji z zaistniałym w sprawie stanem faktycznym, uznać należy – w ocenie pełnomocnika - za bezzasadny.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 oraz w zw. z art. 24 ust. 1 lit. a) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy [...] a Polską, pełnomocnik podnosił m.in., iż nie jest z góry możliwe określenie, jaki jest minimalny okres prowadzenia działalności w państwie źródła, aby przypisać jej przymiot stałości. W tym zakresie wskazał, że w komentarzu do Modelowej Konwencji OECD wskazuje się, że zgodnie z praktyką państw OECD przyjmuje się powstanie zakładu, jeżeli działalność placówki trwa dłużej niż 6 miesięcy. Natomiast z orzecznictwa polskich sądów administracyjnych wynika, że w przypadku większości form organizacyjnych czas prowadzenia działalności nie ma znaczenia dla możliwości powstania zakładu. Podnosił przy tym, iż w rozumieniu powołanych w skardze regulacji (Modelowej Konwencji OECD wraz z komentarzem, przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania UPO-[...], [...] kodeksu handlowego) zakład powstanie wówczas, gdy podatnik wykonuje działalność za pośrednictwem stałej placówki. Za bezsporną pełnomocnik uważa okoliczność funkcjonowania spółki A k.s. w okresie od dnia 23 września 2014 r. oraz prowadzenia działalności holdingowej na terenie [...]. Wyjaśnił przy tym, iż ten rodzaj działalności nie wymagał i nadal nie wymaga od spółki posiadania istotnych materialnych aktywów oraz nie wiązał się i nadal nie jest związany z koniecznością zatrudniania znaczącej liczby osób.

Ponadto, pełnomocnik Skarżących podniósł, że organ II instancji nie wyjaśnił w zaskarżonej decyzji, dlaczego ustalenie, że spółka A k.s. nie była zakładem Skarżącego miałoby skutkować automatycznym zastosowaniem norm art. 10 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 lit. b) UPO-[...] i uznaniem, że wypłaty środków na rzecz Skarżącego dokonała [...] spółka B Ltd. Albowiem - jak pełnomocnik wyjaśnił - z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika jednoznacznie i bezspornie, że w okresie poprzedzającym wypłatę zysku z A k.s. na rzecz Skarżącego nie był on już wspólnikiem B Ltd. W następstwie wymiany udziałów 100% wspólnikiem tej spółki stała się spółka A k.s. zaś nabycie udziałów w [...] spółce zostało prawidłowo zaewidencjonowane w księgach handlowych A k.s. i ujawnione w [...] rejestrze handlowym. Mając to na uwadze - zdaniem pełnomocnika - nie istniała w tym czasie żadna relacja prawna lub gospodarcza, która uzasadniałaby przekazanie przez B Ltd. na rzecz Skarżącego jakiegokolwiek świadczenia, w tym z całą pewnością dywidendy, skoro 100% wspólnikiem był inny, aniżeli Skarżący, podmiot. Tym samym, w momencie wypłaty zysku przez A k.s. z tytułu prowadzonej przez Skarżącego działalności na terenie [...], jedynym właścicielem środków pieniężnych i jedynym podmiotem uprawnionym do dysponowania nimi była spółka A k.s.

Pełnomocnik podniósł również, iż w przedmiotowej sprawie jednym z uczestników zdarzeń była spółka A k.s., której istnienie oraz udział w określonych czynnościach i innych przejawach życia gospodarczego na [...] został stwierdzony zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Nie można było zatem wyeliminować tego podmiotu z ustalonego stanu faktycznego tylko dlatego, że przyjętą przez organ II instancji rolą spółki A k.s. było pośredniczenie przy wypłacie środków. W ocenie pełnomocnika Skarżących, ten rodzaj rekonstrukcji stanu faktycznego wykracza poza ramy obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i jest charakterystyczny dla stosowania klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania, obowiązującej w polskim systemie prawnym od 15 lipca 2016 r. Jak dodaje, w uprawnieniu przyznanym organom podatkowym na podstawie tej klauzuli, wyraża się istota rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji, co świadczy o jej zastosowaniu, jako podstawy prawnej do jego wydania. Powyższe – w ocenie pełnomocnika - wynikało z okoliczności, że organ II instancji nie zastosował art. 199a ustawy Ordynacja podatkowa uznając, że wykonany przez organ I instancji zabieg rekonstrukcyjny zaistniałych w przedmiotowej sprawie zdarzeń gospodarczych nie mógł być oparty na tym przepisie, a jednocześnie orzekł zaskarżoną decyzją o utrzymaniu poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, podzielając końcowe ustalenia, co do sposobu dokonanej rekonstrukcji stanu faktycznego, dla których nie było żadnej podstawy normatywnej poza klauzulą przeciwko unikania opodatkowaniu.

Wskazał dalej pełnomocnik, iż zastosowanie w przedmiotowej sprawie art. 119a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, skutkowało naruszeniem przepisu art. 119g § 1 tej ustawy, bowiem z jego treści wynika, iż jedynym organem właściwym w sprawie wszczęcia postępowania w sprawie, w której może być zastosowana klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania jest Szef Krajowej Administracji Skarbowej.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przez organ II instancji przepisów postępowania, pełnomocnik podnosił, że organ w prowadzonym postępowaniu odwoławczym odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z przesłuchania w charakterze świadków M. S., M. K. oraz M. S., które to dowody - w ocenie pełnomocnika - były istotne zarówno dla ustalenia zakresu działalności prowadzonej przez K. B. na terenie [...] i jego osobistego zaangażowania w jej prowadzenie, a także normatywnej podstawy, w oparciu o którą realizowana była współpraca z ww. osobami. Jak pełnomocnik wyjaśnia, zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie, a następnie powoływanie się na to, że taka współpraca nie była prowadzona, jest zabiegiem niedopuszczalnym i prowadzi do zupełnie nietrafnych wniosków, takich jak chociażby ten, że spółka A k.s. działała bez żadnych zasobów personalnych i wyposażenia biurowego. Jednocześnie pełnomocnik podniósł, że odmowa przeprowadzenia dowodów we wskazanym powyżej zakresie nastąpiła po upływie ponad roku od jego złożenia i nie była poprzedzona nawet żądaniem doszczegółowienia zarysowanej przez Skarżących tezy dowodowej.

Ponadto, pełnomocnik Skarżących podkreślił, że z określonej w zaskarżonej decyzji istoty sporu wynika, że postępowanie odwoławcze było prowadzone ze z góry założonym celem fiskalnym sprowadzającym się do wykazania, że Skarżący otrzymał "dywidendę", nie zaś świadczenie wynikające z posiadania zakładu na terenie [...] i związane z działalnością prowadzoną za pośrednictwem A k.s., a zadaniem organu II instancji było jedynie rozstrzygnięcie czy owa dywidenda podlega opodatkowaniu na terenie Polski, [...] czy też [...].

Pełnomocnik podiósł ponadto, iż w czasie dokonywania przez Skarżących transakcji będących przedmiotem niniejszej sprawy, organy podatkowe nie wyrażały żadnych wątpliwości w zakresie wykładni przepisów dotyczących zwolnienia z opodatkowania w Polsce dywidend wypłacanych wspólnikom [...] spółek prowadzących działalność o charakterze holdingowym, a więc przepisów będących przedmiotem wydanej również na wniosek Skarżącego interpretacji indywidualnej, na potwierdzenie czego przywołał stanowiska wyrażone w interpretacjach indywidualnych w analogicznych sprawach. Mając to na uwadze wskazał, że w 2014 r., jak i w latach wcześniejszych, funkcjonowała jednolita i utrwalona przez lata praktyka interpretacyjna w zakresie stosowania zwolnienia z opodatkowania w Polsce, na podstawie art. 7, art. 10 i art. 24 ust. 1 lit. a) UPO-[...] zysków z tytułu uczestnictwa w spółce z siedzibą na terytorium [...], w tym z tytułu otrzymanych dywidend.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu stwierdził, iż nie uzasadniają one zmiany stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na oddalenie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (§ 1) a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, przy zastosowaniu środków przewidzianych w ustawie. Te zaś określa art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a. stanowiący, iż skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy lub też nieważność postępowania, jeśli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (§ 2). Nadto, w myśl art. 134 § 1 tej ustawy, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Działając w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa skutkującego koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze, iż podstawowymi zarzutami obecnie w skardze są zarzuty mające uzasadniać wniosek o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, tj. zarzut rażącego naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127, art. 220 § 1 i art. 226 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji mimo braku podstaw do prowadzenia postępowania odwoławczego oraz rażącego naruszenia art. 121 i art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa, Sąd odniesie się do tych zarzutów w pierwszej kolejności.

W tym miejscu należy wskazać, iż organ I instancji, po przeprowadzeniu postępowania w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 31 grudnia 2014 r., decyzją z dnia 19 czerwca 2018 r. nr [...], w oparciu o przepis art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określił Skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu kapitałów pieniężnych. Podkreślić tu należy, iż stosownie do art. 30a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (wg skali podatkowej). Dlatego też organ I instancji, odrębną decyzją- z dnia 16 lipca 2018 r., określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. od dochodów uzyskanych w tym okresie przez Skarżących z pozostałych źródeł przychodów. W ocenie Sądu decyzja organu I instancji z dnia 16 lipca 2018 r. była decyzją odrębną (odnoszącą się do źródeł przychodów opodatkowanych na zasadach ogólnych) od decyzji uprzednio wydanej w przedmiotowej sprawie (odnoszącej się do przychodów z kapitałów pieniężnych opodatkowanych 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym). Decyzja z dnia 16 lipca 2018 r. nie obejmuje bowiem wykazanych przez Skarżących w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2014 r. dochodów osiągniętych za granicą w ww. kwocie 78.313.788,68 zł, o które zwiększona była podstawa obliczenia podatku do ustalenia stopy procentowej, stosownie do uregulowań art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże w wyniku wydania zaskarżonej decyzji organu I instancji z dnia 19 czerwca 2018 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. od dochodów z kapitałów pieniężnych i uwzględnienia w podstawie opodatkowania ww. kwoty przychodów z tytułu dywidendy wypłaconej K. B., przepis ten (art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) nie miał zastosowania, co miało wpływ na wysokość podatku od źródeł przychodów opodatkowanych na zasadach ogólnych. Tym samym - przeciwnie do stanowiska skargi - podstawą prawną wydania ww. decyzji z dnia 16 lipca 2018 r. nie był art. 226 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (zgodnie z którym, jeżeli organ który wydal decyzję uzna, że odwołanie wniesione przez stronę zasługuje na uwzględnienie w całości, wyda nową decyzję, którą uchyli lub zmieni zaskarżoną decyzję). Jednocześnie, co należy stanowczo podkreślić, wydanie dwóch decyzji przez organ I instancji, określających odrębne zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z tytułu dochodów z kapitałów pieniężnych oraz z tytułu dochodów z pozostałych źródeł przychodów, nie narusza obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa podatkowego i w żadnym wypadku nie stanowiło dwukrotnego rozstrzygnięcia tej samej sprawy. Przy czym zauważenia wymaga, iż powołane w skardze orzeczenia sądów administracyjnych odnoszące się do innych stanów prawnych należy uznać za pozostające bez wpływu na sytuację zaistniałą w przedmiotowej sprawie. Jednocześnie podkreślić należy, iż obecnie obowiązujące przepisy prawa nie nakładają na organy podatkowe obowiązku określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów osiąganych z odrębnych, nie łączących się źródeł, poprzez wydanie jednego rozstrzygnięcia obejmującego swoim zakresem wszystkie źródła przychodów.

W ocenie Sądu również należy podkreślić fakt, iż od ww. decyzji organu I instancji z dnia 16 lipca 2018 r. Skarżący nie odwołali się, natomiast od decyzji organu I instancji z dnia 19 czerwca 2018 r.( nr [...]) - złożyli odwołanie - z dnia 4 lipca 2018 r.- uzupełnione licznymi pismami. I dlatego to w tym przedmiocie (czyli określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. od dochodów z kapitałów pieniężnych) toczyło się postępowanie odwoławcze zakończone zaskarżoną decyzją. Za bezpodstawne należy uznać stanowisko skargi, jakoby zaskarżona decyzja organu odwoławczego stanowiła trzecie całościowe rozstrzygnięcie wydane w tej samej sprawie. Z treści ww. decyzji organu I instancji wprost bowiem wynika, do jakich źródła dochodów się odnoszą, a co znajduje wyraz w sentencji wydanych rozstrzygnięć. Z uwagi na przedstawione powyżej okoliczności, zarzut naruszenia ww. przepisów, tj. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127, art. 220 § 1 i art. 226 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, należy uznać za bezpodstawny i niezasługujący na uwzględnienie.

W ocenie Sądu materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdza, iż o prowadzeniu postępowania odwoławczego w przedmiotowej sprawie Skarżący byli informowani na bieżąco i mieli świadomość, zarówno co do faktu jego prowadzenia, jak i zakresu oraz przedmiotu, którego to postępowanie dotyczyło. W tym zakresie należy wskazać, iż pełnomocnik Skarżących w dniu 18 lipca 2018 r. odebrał stanowisko organu I instancji z tego samego dnia w sprawie zarzutów podniesionych w odwołaniu Skarżących z dnia 4 lipca 2018 r., w którym wprost wskazano, iż zarzuty odwołania - w ocenie organu I instancji - nie znajdują uzasadnienia w świetle ustalonego stanu faktycznego oraz obowiązujących przepisów prawa. Ponadto do ww. odwołania od ww. decyzji organu I instancji z dnia 19 czerwca 2018 r. pełnomocnik złożył pismo z dnia 18 lipca 2018 r., stanowiące uzupełnienie odwołania. Złożenie tego pisma nastąpiło zatem po dniu odebrania decyzji organu I instancji z dnia 16 lipca 2018 r., co miało miejsce tego samego dnia. Pełnomocnik zatem oraz Skarżący mieli świadomość tego, w jakiej sprawie toczy się postępowanie odwoławcze. Powyższe okoliczności potwierdzają stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, iż decyzja organu I instancji z dnia 16 lipca 2018 r. nie była decyzją wydaną w trybie art. 226 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z wniesieniem odwołania z dnia 4 lipca 2018 r. od decyzji organu I instancji z dnia 19 czerwca 2018 r. Z uwagi na powyższe za nieuzasadnioną należy uznać argumentację skargi, jakoby powzięcie informacji o postępowaniu odwoławczym prowadzonym w przedmiotowej sprawie nastąpiło dopiero z dniem doręczenia postanowienia organu II instancji z dnia 17 września 2019 r. nr [...].

Zdaniem Sądu za bezpodstawne należy również uznać stanowisko skargi, jakoby organ odwoławczy zaniechał udzielenia Skarżącym wyjaśnień co do podstaw prowadzenia postępowania odwoławczego w przedmiotowej sprawie. Należy bowiem zauważyć, iż w odpowiedzi na pismo pełnomocnika Skarżących z dnia 24 września 2018 r. organ odwoławczy, przy piśmie z dnia 13 grudnia 2018 r,. kolejny raz poinformował w jakim przedmiocie toczy się przedmiotowe postępowanie oraz wskazał, iż kwestie podnoszone w pismach pełnomocnika z dnia 24 września 2018 r. oraz z dnia 11 grudnia 2018 r., a dotyczące podstaw faktycznych i prawnych prowadzonego postępowania odwoławczego, stanowią przedmiot oceny w toku tego postępowania, a która to ocena znajdzie swój wyraz w przyszłym rozstrzygnięciu. Co też - jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji - nastąpiło. Natomiast podnoszone obecnie w skardze stanowisko, iż wyjaśnienia te - w ocenie pełnomocnika - są niewystarczające oraz nieprzekonujące, nie mogą stanowić podstawy do uznania ww. zarzutów naruszenia art. 121 i art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa za zasadne. Wprost przeciwnie - z uwagi na okoliczności przedstawione powyżej zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki, które uzasadniałyby żądanie stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 -4 ustawy Ordynacja podatkowa.

Przechodząc do istoty sporu w niniejszej sprawie należy podnieść, że spór ten w istocie sprowadza się do oceny, czy wypłata dywidendy otrzymanej przez K. B. w dniu 17 grudnia 2014 r. w kwocie 78.313.788,68 zł z tytułu posiadanych przez niego udziałów w [...] spółce A k.s. podlega w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na terenie Polski, czy też podlega ona w Polsce zwolnieniu z opodatkowania na podstawie przepisów umowy zawartej w dniu [...] między Rzecząpospolitą Polską a [...] w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. [...]). Z uwagi na powyższe, dokonanie właściwego rozstrzygnięcia było uzależnione od ustalenia, czy K. B. w analizowanym okresie prowadził na terytorium [...] działalność gospodarczą poprzez położony na terytorium tego kraju zakład. Od ustaleń w tym zakresie bowiem zależało, czy dywidenda otrzymana przez Skarżącego podlegała opodatkowaniu w oparciu o uregulowania umowy z dnia [...] między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem [...] w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. [...]) w korespondencji z krajowymi przepisami podatkowymi, czy też zastosowanie miały uregulowania ww. umowy między Rzecząpospolitą Polską a [...] w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.

Na wstępie rozważań nad tak zakreślonym przedmiotem sporu należy wskazać na stan faktyczny zaistniały w sprawie. A wynika z niego, iż K. B. w okresie od dnia 10 sierpnia 2006 r. do dnia 7 października 2014 r. posiadał 100% udziałów w [...] spółce B Ltd. W dniu 27 sierpnia 2014 r. Skarżący podpisał umowę o założeniu spółki komandytowej A k.s., z siedzibą na terytorium [...]. A k.s. została zarejestrowana na terytorium [...] z dniem 23 września 2014 r. Zgodnie z treścią ww. umowy, komplementariuszem A k.s. był K. B. (posiadający 99,99999% udziałów spółki), zaś komandytariuszem - C r.s.o. (posiadająca 0,00001% udziałów spółki). W umowie tej, jako rodzaj prowadzonej działalności spółki A k.s. wskazano: udzielanie kredytów i pożyczek pieniężnych uzyskanych wyłącznie bez oferty publicznej oraz bez publicznej oferty wartości majątkowych; pośrednictwo w udzielaniu kredytów albo pożyczek ze środków pieniężnych uzyskanych wyłącznie bez oferty publicznej oraz publicznej oferty wartości majątkowych; usługi administracyjne; działalność doradców przedsiębiorczych, organizacyjnych oraz ekonomicznych; administracja danych rejestrowych bez trwałej wartości dokumentacyjnej. Z kolei w dniu 7 października 2014 r. K. B., reprezentujący zarówno spółkę B Ltd., jak i A k.s., wniósł aportem do A k.s. 100% posiadanych udziałów w B Ltd. (4683 udziałów o wartości nominalnej; 1,71 EUR/udział). Tym samym A k.s. stała się właścicielem 100% udziałów w B Ltd. Następnie, w dniu 24 listopada 2014 r., dyrektorzy B Ltd., w tym K. B., podjęli decyzję o rozwiązaniu dywidendy w kwocie 78.330.000,00 zł (18.629.098,14 EUR). Z dokumentów finansowych (sprawozdań oraz deklaracji o dochodach za 2013 r. i 2014 r.) B Ltd., przekazanych przez [...] administrację podatkową wynika, iż Spółka ta nie wypłaciła dywidend za 2013 r., a źródłem ww. dywidendy z dnia 24 listopada 2014 r. były zyski zatrzymane. Natomiast w dniu 17 grudnia 2014 r. na zgromadzeniu wspólników A k.s. wyraziła zgodę na wypłatę dywidendy w łącznej kwocie 18.619.100,00 EUR, w tym w kwocie 18.619.098,14 EUR (78.313.788.68 zł) K. B. oraz w kwocie 1,86 EUR komandytariuszowi spółki, tj. C s.r.o.

Zgodzić się należy, w ocenie Sądu, ze stanowiskiem zaprezentowanym w zaskarżonej decyzji, iż dywidenda wypłacona pomiędzy udziałowców spółki A k.s., w tym K. B., w całości pochodziła z posiadanych przez tę Spółkę udziałów w spółce B Ltd., tj. z dywidendy wypłaconej z udziałów tej spółki w dniu 24 listopada 2014 r. (18.629.153,00 EUR). Ponadto ze sprawozdania finansowego spółki A k.s. za okres od dnia 23 września 2014 r. do dnia 30 listopada 2014r. wynika, iż Spółka ta w ww. okresie osiągnęła przychody z tytułu różnic kursowych w wysokości 92.614,00 EUR, jak również poniosła koszty związane ze świadczonymi na jej rzecz usługami w wysokości 3.828,00 EUR oraz inne koszty związane z działalnością finansową w wysokości 9,00 EUR. Ze sprawozdania wynika również przeniesienie udziałów w zysku na udziałowców w kwocie 18.717.928 EUR, w wyniku czego A k.s. wykazała na koniec okresu sprawozdawczego zysk w kwocie 2,00 EUR. A zatem uzasadnionym jest twierdzenie, iż Spółka ta w ww. okresie - poza wpływem z tytułu wypłaconej na jej rzecz dywidendy przez Spółkę B Ltd. - nie osiągnęła żadnych przychodów pochodzących z prowadzonej przez nią na terytorium [...] działalności gospodarczej w zakresie wskazanym w ww. umowie Spółki z dnia 27 sierpnia 2014 r. Spółka ta w ww. okresie nie poniosła również żadnych wydatków, które mogłyby świadczyć o prowadzonych przez nią inwestycjach.

Podkreślić należy, iż z informacji uzyskanych przez organ I instancji w toku postępowania kontrolnego od [...] administracji podatkowej wynika, że jako główny rodzaj działalności Spółki A k.s. podano przychody z tytułu dywidend (jako przychód wskazano dywidendę uzyskaną od B Ltd.). Przekazano również, że jej siedzibą był adres "wirtualnego biura" zaś aktywa niematerialne spółki A k.s. nie były wynikiem nakładów pracy własnej spółki. Jak wyjaśniono ww. spółka nie miała obowiązku płacenia podatku od przychodu za 2014 r., stąd spółka nie zapłaciła żadnych podatków. Wskazano również, że K. B. uzyskał dochód w kwocie 18.619.100,00 EUR pochodzący z dywidend wypłaconych z udziałów firmy B Ltd. Z załączonego przez [...] administrację podatkową wyciągu z rachunku bankowego należącego do A k.s. w walucie PLN, za okres od dnia 28 listopada 2014 r. do dnia 31 grudnia 2014 r. wynika, że wypłata dywidendy na rzecz K. B. miała miejsce w dniu 17 grudnia 2014 r. w dwóch transzach, tj. w kwocie 62.673.000,00 zł oraz w kwocie 15.640.788,68 zł. (tytułem: "wypłata zysku przypadającego komplementariuszowi"). Jednocześnie z ww. wyciągu z rachunku bankowego wynika, że w okresie od dnia 28 listopada 2014 r. do dnia 31 grudnia 2014 r. Spółka A k.s. - poza wypłatą przedmiotowej dywidendy oraz opłatami bankowymi za prowadzenie rachunku bankowego - nie przeprowadziła żadnych innych transakcji. Powyższą okoliczność potwierdzają ww. sprawozdania finansowe z działalności Spółki.

A zatem, w ocenie Sądu, z przedstawionych powyżej okoliczności faktycznych znajdujących odzwierciedlenie w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie wprost wynika, iż w okresie od dnia 23 września 2014 r. tj. daty wpisania A k.s. do rejestru przedsiębiorców, do końca 2014 r., otrzymanie przez tę Spółkę dywidendy ze Spółki B Ltd. w kwocie 18.629.153,00 EUR, a następnie wypłata tych środków, w tym komplementariuszowi Spółki K. B. w kwocie 18.619.098,14 EUR oraz komandytariuszowi Spółki- C s.r.o. - w kwocie 1,86 EUR, były jedynymi transakcjami dokonanymi przez tę Spółkę. Spółka z tytułu opisanych powyżej transakcji przeprowadzonych w 2014 r. nie uzyskała przy tym żadnych przychodów, bowiem po objęciu udziałów w spółce B Ltd., dokonała wypłaty z tych udziałów dywidendy na rzecz Skarżącego, w wyniku czego - jak już wskazano powyżej - A k.s. wykazała na koniec okresu sprawozdawczego obejmującego 2014 r. zysk w kwocie 2,00 EUR. O braku podjęcia jakichkolwiek działań, które mogłyby być rozpatrywane jako podejmowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy również brak uzyskiwania jakichkolwiek dochodów w późniejszym okresie działalności Spółki A k.s. W tym zakresie słusznie zauważyły organy, iż w sprawozdaniu finansowym za okres od dnia 1 grudnia 2014 r. do dnia 29 listopada 2015 r. ww. Spółka wykazała stratę przed opodatkowaniem w kwocie 92.921,00 EUR, wykazując ostatecznie na koniec okresu sprawozdawczego stratę netto po opodatkowaniu w kwocie 480.00 EUR. Z kolei w sprawozdaniu finansowym za okres od dnia 30 listopada 2015 r. do dnia 23 stycznia 2017 r. Spółka wykazała stratę przed opodatkowaniem w wysokości 9.919.00 EUR oraz w tej samej wysokości przeniesienie udziałów w zysku na udziałowców, wykazując na koniec okresu sprawozdawczego zysk/stratę netto po opodatkowaniu w kwocie 0,00 EUR.

Nie budzi przy tym również żadnych wątpliwości, iż transakcje faktycznie dokonane przez A k.s. nie mieściły się w zakresie działalności Spółki wskazanym w umowie spółki z dnia 27 sierpnia 2014 r., jak również w zakresie działalności wskazanym przy jej rejestracji na terytorium [...]. Wbrew stanowisku skargi nie można również stwierdzić, iż działania podjęte przez spółkę A k.s. mieściły się w działalności holdingowej. Działalność ww. spółki ograniczyła się bowiem wyłącznie do objęcia udziałów w spółce B Ltd. wniesionych aportem, a następnie wypłaty z tych udziałów dywidendy K. B. Dowodami świadczącymi o rzeczywistym prowadzeniu przez spółkę A k.s działalności gospodarczej na terytorium [...], w żadnym wypadku nie są również pozostałe wskazane przez pełnomocnika w skardze (str. 43-44 skargi) czynności przez nią dokonane, tj. m. in. zarejestrowanie spółki na terytorium [...], uzyskanie certyfikatu rezydencji, założenie rachunku bankowego, nawiązanie współpracy z lokalnymi doradcami prawnymi i podatkowymi, uczestnictwo w podjęciu uchwał w sprawie nowych inwestycji D s.r.l. oraz E S.A. Jak słusznie bowiem wskazano w zaskarżonej decyzji, ze stanowiska zajętego w doktrynie wynika, że do uznania danej placówki o stałym charakterze wymaganym jest prowadzenie przez przedsiębiorstwo własnej działalności całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem. Wskazuje się przy tym, iż działalność ta nie musi być obowiązkowo trwała, co oznacza, że mogą istnieć przerwy między poszczególnymi operacjami. Co jednak istotne, operacje przeprowadzane za pośrednictwem tej placówki muszą mieć regularny charakter (por. Kazimierz Bany, "Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku - komentarz do art. 5"). Co równie istotne - tożsama definicja "zakładu" została zawarta w art. 5 ust. 1 UPO-[...], w którym określenie to definiuje się jako stałą placówkę przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Z uwagi na to, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 grudnia 2010 r. (sygn. akt II FSK 777/10) - odnoszącym się co prawda do treści art. 5 ust. 1 Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r., którego jednak brzmienie jest tożsame z brzmieniem ww. art. 5 ust. 1 UPO-[...]- wskazał, że skoro to przedsiębiorstwo ma prowadzić działalność przez placówkę, to przedmiot działalności zakładu winien być tożsamy w całości lub w części z przedmiotem działalności przedsiębiorstwa. Jednocześnie w wyroku tym zastrzeżono, że stały zakład nie powstanie, gdy placówka nie jest w ogóle wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej i nie przyczynia się do wypracowania zysków całego przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze powyższe, należy zdaniem Sądu podkreślić, iż ustalone okoliczności faktyczne dotyczące działalności spółki A k.s., nie potwierdzają faktycznego, rzeczywistego podejmowania przez tę spółkę działań noszących znamiona działalności gospodarczej, cechujących się regularnym charakterem, na podstawie których możliwym byłoby przyjęcie, iż K. B. za pośrednictwem ww. [...] spółki osobowej prowadził całkowicie lub częściowo działalność wypełniającą znamiona działalności gospodarczej. Znamienne jest, iż wszelkie dokonane przez spółkę działania nie przyczyniły się od osiągnięcia zysku. Jakichkolwiek dowodów, które zasadnym czyniłyby przeciwne w tej kwestii stanowisko pełnomocnika, nie przedłożył również sam Skarżący w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ I instancji. Takie dowody nie zostały okazane także w toku postępowania odwoławczego. Za dowody takie - przeciwnie do stanowiska skargi - nie mogą być zaś uznane poddane analizie w postępowaniu odwoławczym wyjaśnienia K. B., przedstawione przy pismach z dnia 10 maja 2018 r. oraz z dnia 18 lutego 2019 r., dotyczące powodów zmiany siedziby dla prowadzonej działalności gospodarczej z [...] na [...], powodów wyboru kraju siedziby spółki A k.s. oraz konieczności czasowej zmiany planów inwestycyjnych A k.s., skutkujących postawieniem spółki w stan likwidacji. Wyjaśnienia w tym zakresie, wskazujące na przyczyny podjętych przez Skarżącego decyzji gospodarczych, w żadnym wypadku nie przesądzają o faktycznym prowadzeniu działalności gospodarczej na terytorium [...] przez K. B. za pośrednictwem powołanej spółki A k.s. W tej kwestii - jak słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji - brak jest jakichkolwiek dowodów wskazujących na aktywność gospodarczą tego podmiotu w jakimkolwiek zakresie (brak działań inwestycyjnych, brak działań w zakresie działalności zgłoszonej w dokumentach rejestracyjnych spółki, jak i działań mieszczących się w zakresie mogącym wskazywać na działalność holdingową, brak przychodów). Natomiast wynikający z wyjaśnień przedłożonych w toku postępowania kontrolnego przez Skarżącego oraz pełnomocnika w odwołaniu oraz w skardze, sam zamiar, jak i plany prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium [...], a także formalne zarejestrowanie spółki A k.s. na terytorium tego kraju oraz osobista obecność Skarżącego na [...] - przeciwnie do stanowiska skargi - nie są wystarczające do stwierdzenia, że działalność gospodarcza za pośrednictwem tego podmiotu była faktycznie prowadzona. Dowodem na faktyczne prowadzenie działalności za pośrednictwem spółki A k.s. nie jest również podnoszona w skardze okoliczność, iż spółka ta była przedmiotem kontroli podatkowej prowadzonej przez właściwy organ administracji podatkowej [...], który nie stwierdził żadnych nieprawidłowości w jej funkcjonowaniu. Sąd podziela stanowisko, iż z całokształtu okoliczności faktycznych przedstawionych w zaskarżonej decyzji wynika, że spółka A k.s. nie spełniła jednego z warunków, które są niezbędne do uznana danego podmiotu za "zakład" w rozumieniu ww. przepisów UPO-[...], tj. za jej pośrednictwem nie była prowadzona, ani całościowo, ani w znacznej części działalność gospodarcza.

Istotne, w ocenie Sądu, dla prawidłowego rozstrzygnięcia omawianej kwestii, pozostają również okoliczności faktyczne dotyczące działalności prowadzonej przez spółkę A k.s. po dokonaniu przedmiotowych transakcjach na udziałach spółki B Ltd. i związanych z nimi przepływów dywidendy z tych udziałów. W okresie od dnia 30 listopada 2015 r. do dnia 23 stycznia 2017 r. spółka A k.s. była w stanie likwidacji (pod nazwą: F). Likwidatorem spółki został K. B. Natomiast z dniem 23 stycznia 2017 r., a więc po dniu wszczęcia postępowania kontrolnego w przedmiotowej sprawie, spółka ponownie podjęła działalność (pod poprzednią nazwą: A k.s.). Okoliczność ta - przeciwnie do stanowiska skargi - nie przełożyła się jednak na aktywność gospodarczą spółki, która w złożonym sprawozdaniu finansowym za okres od dnia 30 listopada 2015 r. do dnia 31 listopada 2017 r. wykazała stratę przed opodatkowaniem w wysokości 20.843,00 EUR oraz w tej samej kwocie przeniesienie udziałów w zysku na udziałowców, wykazując na koniec okresu sprawozdawczego stratę netto po opodatkowaniu w wysokości 480,00 EUR. Z powyższego zatem wynika, iż w całym okresie jej działalności, począwszy od dnia założenia spółki, tj. od dnia 27 sierpnia 2014 r. do ostatniego dnia okresu sprawozdawczego wynikającego ze wszystkich sprawozdań zawartych w aktach sprawy (31 listopada 2017 r.) spółka nie osiągnęła zysków, poza zyskiem na koniec okresu sprawozdawczego za okres od dnia 23 września 2014 r. do dnia 30 listopada 2014 r. w kwocie 2,00 EUR. Natomiast jedynymi działaniami podjętymi przez spółkę w całym tym okresie było otrzymanie aportem 100% udziałów spółki B Ltd. oraz wypłata dywidendy z tych udziałów jej wspólnikom. Jednocześnie, z przedstawionej powyżej sytuacji finansowej spółki A k.s. nie można wywieść przedstawionego w skardze wniosku, iż wszystkie dokonane przez Skarżącego działania w ramach spółki A k.s. były nastawione na zysk i mieściły się w ww. definicji zakładu zawartej w art. 5 ust. 1 UPO-[...]. Okoliczność ta bowiem nie znajduje odzwierciedlenia ani po stronie przychodów Spółki, ani też po stronie ponoszonych przez nią kosztów.

O braku prowadzenia działalności gospodarczej przez K. B. na terytorium [...] (w połączeniu z pozostałymi, przedstawionymi powyżej okolicznościami), świadczy również to iż spółka A k.s. przez cały okres swojej działalności nie zatrudniała żadnych pracowników. Przeczące temu ustaleniu wyjaśnienia przedstawione w tej kwestii przez pełnomocnika, nie mogły być uznane za wiarygodne z uwagi na fakt, iż na ich potwierdzenie - w toku postępowania podatkowego oraz odwoławczego - nie przedstawiono żadnych dowodów.

Koleją okolicznością dającą uzasadnioną wątpliwość odnośnie prowadzenia działalności na terytorium [...] jest fakt, iż adresem spółki, pod którym zarejestrowana była działalność A k.s., był adres tzw. "wirtualnego biura", pod którym zarejestrowanych było kilkadziesiąt innych podmiotów gospodarczych. Jednocześnie, pomimo stanowiska zajętego obecnie w skardze oraz wcześniej w odwołaniu, iż spółka A k.s. posiada na [...] stałe i funkcjonujące biuro oraz że dla zastosowania przepisów UPO-[...] nie ma żadnego znaczenia to, na jakiej podstawie prawnej wykorzystywana jest powierzchnia biurowa, należy zauważyć, iż w materiale dowodowym zebranym w sprawie nie znajdują się żadne dowody, na podstawie których można by było za stanowiskiem pełnomocnika przyjąć, iż spółka za pośrednictwem tego biura prowadziła jakąkolwiek działalność, w tym w szczególności działalność holdingową.

Dalej zauważenia wymaga, iż z zestawienia zmian w kapitale własnym B Ltd. za 2013 r. przedstawionym w sprawozdaniu finansowym spółki za ten okres, a także danych finansowych za 2014 r. wynika, że spółka ta dysponowała środkami na wypłatę dywidendy (kapitał własny w postaci zysków zatrzymanych na koniec 2013r. w kwocie 20.756.271,00 EUR) i mogła dokonać jej wypłaty bezpośrednio na rzecz K. B. bez pośrednictwa spółki A k.s. Bez znaczenia dla tego ustalenia pozostają przedstawione dopiero na etapie skargi wyjaśnienia, iż zysk wykazany przez spółkę B Ltd. na koniec 2013 r. stanowił wycenę posiadanych przez tę spółkę papierów wartościowych niebędących przedmiotem publicznego obrotu, a wypłata dywidendy stała się możliwa dopiero z chwilą sprzedaży aktywów finansowych posiadanych przez tę spółkę, co miało miejsce w listopadzie 2014 r. Wyjaśnienia te nie podważają wskazanej powyżej okoliczności, iż spółka B Ltd. - wbrew stanowisku Skarżącego przedstawionemu w toku postępowania kontrolnego - dysponowała środkami na wypłatę dywidendy, jak również tego, że źródłem dywidendy wypłaconej Skarżącemu za pośrednictwem A k.s. nie był zysk wypracowany przez tę spółkę, a w rzeczywistości dywidenda pochodząca z zysku wypracowanego przez B Ltd.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu okoliczności faktyczne ustalone w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji nie pozwalały na przyjęcie, że K. B. w 2014 r. prowadził na terytorium [...] poprzez spółkę A k.s. działalność gospodarczą. Jak już wskazano powyżej, działalność Skarżącego ograniczyła się w rzeczywistości jedynie do posiadania udziałów w [...] spółce A k.s., do której wniósł aportem posiadane udziały w B Ltd., a następnie od której to spółki otrzymał dywidendę (wypłacona przez B Ltd. na rzecz A k.s.) stanowiącą jego udział w zysku. Opisane działania były jedynymi transakcjami przeprowadzonymi przez K. B. za pośrednictwem spółki A k.s. w okresie od dnia jej rejestracji, tj. od dnia 27 sierpnia 2014 r. do dnia 23 stycznia 2017 r. i - w ocenie Sądu - nie mieszczą się w pojęciu prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium [...] poprzez położony tam zakład, w rozumieniu przepisów ww. Umowy między Rzeczpospolitą Polską a [...] w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (w szczególności ww. art. 5 oraz art. 10 ust. 5 tej umowy). Co prawda pojęcie zakładu zawarte w ww. art. 5 ust. 1 i 2 UPO-[...] zostało zdefiniowane w sposób ogólny i mało precyzyjny, niemniej jednak ustalenia dokonane w przedmiotowej sprawie w zakresie wskazanych powyżej okoliczności dotyczących faktycznej działalności spółki A k.s., uzasadniają stanowisko przyjęte w zaskarżonej decyzji, że K. B. nie prowadził na [...] działalności gospodarczej poprzez zakład, o którym mowa w powyższych przepisach. Słuszne jest w tym względzie stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, iż za prowadzenie działalności gospodarczej nie można uznać samej okoliczności otrzymania dywidendy od zależnej spółki kapitałowej (B Ltd.), której 100% udziałów zostało uprzednio wniesionych aportem, a następnie wypłaty tej dywidendy jej udziałowcom, tj. komplementariuszowi i komandytariuszowi. Zdaniem Sądu, z uwagi na powyższe, za bezpodstawne należy uznać stanowisko skargi, iż organ nie dostrzegł różnicy pomiędzy stałym zakładem w rozumieniu Modelowej Konwencji OECD a stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej. Przeciwnie do tej argumentacji, organy przy ocenie, czy za pośrednictwem placówki na [...] w postaci A k.s. Skarżący prowadził działalność gospodarczą, brały pod uwagę rodzaj działalności jaką spółka miała prowadzić (w tym wynikającą z dokumentów rejestracyjnych jak i z wyjaśnień Skarżącego). Wymaga podkreślenia, iż wypłata dywidendy udziałowcom A k.s. była zasadniczo jedyną bezpośrednią czynnością dokonaną przez tę spółkę. Nie budzi wątpliwości, iż czynność ta - wobec braku jakichkolwiek dowodów na podjęcie innych działań przez tę spółkę - nie stanowi o zaangażowaniu tego podmiotu w działalność przedsiębiorstwa. Nie doszło zatem do spełnienia przesłanki z art. 5 ust. 1 UPO-[...], albowiem pomimo istnienia placówki na [...], nie była za jej pośrednictwem prowadzona całkowicie lub częściowo działalność przedsiębiorstwa (por. wyrok NSA z dnia 30 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 2648/15).

Z uwagi na powyższe ustalenia, słusznie zwrócono uwagę w zaskarżonej decyzji, iż poprzez transakcje dokonane między [...] spółką B Ltd. a [...] spółką A k.s., w których władnym do podejmowania wszystkich decyzji był K. B., doszło do wypłaty na rzecz Skarżącego, w postaci dywidendy, zysku wypracowanego przez B Ltd. w latach poprzedzających okres właściwy dla przedmiotowej sprawy, za pośrednictwem rachunku bankowego spółki A k.s., bez zapłaty od przychodu z tego tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na uwadze, za bezpodstawny należy uznać zarzut naruszenia przepisów art. 119a ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 7 ustawy nowelizującej, poprzez błędne zastosowanie w niniejszej sprawie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, polegające na nieuwzględnieniu w rekonstrukcji stanu faktycznego sprawy zaistniałych czynności prawnych i faktycznych oraz ich skutków, mimo że przepis art. 119a ustawy Ordynacja podatkowa znajduje zastosowanie do korzyści podatkowych osiąganych przez podatników od dnia 15 lipca 2016 r., a postępowanie dotyczy rozliczeń podatkowych Skarżącego za 2014 r. Cel przeprowadzenia transakcji zaistniałych w przedmiotowej sprawie pomiędzy Skarżącym a spółką [...] B Ltd. oraz [...] A k.s. (wypłacenie dywidendy Stronie niepodlegającej opodatkowaniu w Polsce zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartą między Polską a [...]) jakkolwiek zauważany, nie stanowił podstawy ich zakwestionowania i pominięcia. W tym zakresie organ w zaskarżonej decyzji stwierdził wprost, iż bezspornym jest, że w stanie prawnym obowiązującym w przedmiotowej sprawie klauzula zapobiegająca unikaniu opodatkowania (art. 119a ustawy Ordynacja podatkowa) nie obowiązywała, co jednocześnie przesądza o bezpodstawności zarzutu naruszenia art. 119g § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie na podstawie art. 119a § 1 tej ustawy, decyzji przez nieuprawniony organ, tj. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu. Podstawą do uznania za prawidłowe rozstrzygnięcia dokonanego zaskarżoną decyzją oraz poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, a tym samym zasadności opodatkowania przychodu uzyskanego przez K. B. z tytułu otrzymanej dywidendy było ustalenie - wynikające z całokształtu okoliczności faktycznych sprawy znajdujących odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym - iż spółka A k.s. nie spełniała wszystkich obligatoryjnych przesłanek wymaganych do stwierdzenia, iż prowadziła działalność gospodarczą na terytorium [...]. Dokonane w tym zakresie ustalenia przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji wyraźnie wskazują, iż działania podjęte przez A k.s. nie stanowiły działań wypełniających znamiona działalności gospodarczej. Stąd zasadnym było uznanie, iż pieniądze otrzymane przez K. B. za pośrednictwem rachunku bankowego spółki A k.s. stanowiły w rzeczywistości dywidendę wypłaconą na rzecz Skarżącego przez spółkę B Ltd. Wniosek taki wynika z faktu, iż w rzeczywistości środki te pochodziły z zysku wypracowanego przez tę spółkę z lat poprzedzających 2014 r. a nie z rzekomego zysku wypracowanego przez spółkę A k.s., albowiem jak ustalono spółka ta nie osiągnęła w analizowanym okresie żadnych przychodów. Z uwagi na powyższe, zastosowania w przedmiotowej sprawie nie znalazły przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a [...]. Słusznie zatem uznały organy, iż sprawę należało rozpatrzyć na gruncie uregulowań umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a [...].

W konsekwencji tych ustaleń, zastosowania w przedmiotowej sprawie nie znajdowały przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowana między Polską a [...] (tj. art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 i art. 24 ust. 1 lit. a) tej umowy), bowiem nie zaistniała okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej poprzez położony na terytorium [...] zakład, co skutkowałoby opodatkowaniem podatkiem dochodowym na [...] i zastosowaniem do dochodów podatnika przepisów art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stąd zarzuty skargi dotyczące naruszenia ww. przepisów oraz art. 5a pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, również należy uznać za bezpodstawne. Słusznie zatem organy uznały, iż dywidenda ostatecznie wypłacona K. B. w kwocie 78.313.788,68 zł przez podmiot [...] A k.s., stanowiła dywidendę faktycznie uzyskaną od spółki B Ltd., natomiast spółka A k.s. z siedzibą na [...] była podmiotem wyłącznie pośredniczącym przy wypłacie tych środków. Stąd - wbrew zarzutom skargi oraz wcześniej odwołania - zasadnym jest w ocenie Sądu stanowisko, że przedmiotowa dywidenda podlegała opodatkowaniu zgodnie z krajowymi przepisami podatkowymi, tj. stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z dywidendy i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a [...] oraz protokołu zmieniającego. Stąd za nieuzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia przepisów art. 9 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5, art. 27 ust. 1, art. 30a ust. 1 pkt 4, ust. 6, ust. 7 i ust. 11 oraz art. 45 ust. 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 10 ust. 1, ust. 2 oraz art. 24 ust. 1 lit. b) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a [...].

W ocenie Sądu nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 14k § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Podatnik nie jest bowiem chroniony wydaną interpretacją indywidualną, w sytuacji gdy przedstawiony we wniosku o interpretację stan faktyczny odbiega od rzeczywistego. W orzecznictwie sądów administracyjnych odnoszącym się do interpretacji brzmienia ww. przepisów podkreśla się, że w przypadku gdy stan faktyczny nie zgadza się z opisanym we wniosku, podatnik ponosi wszelkie negatywne tego konsekwencje (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 grudnia 2017 r., sygn. akt III SAAVA 491/17; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/G1782/10). Z akt sprawy wynika, że K. B. wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dwoma wnioskami o interpretacje indywidualne. W odpowiedzi na pierwszy wniosek, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wydał interpretację indywidualną z dnia 20 listopada 2014 r. nr [...], która dotyczyła skutków podatkowych wniesienia udziałów [...] spółki kapitałowej do spółki osobowej z siedzibą na terytorium [...]. Interpretacja ta nie jest bezpośrednio związana z przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie, dotyczy ona bowiem kwestii skutków podatkowych z tytułu wniesienia wkładu w postaci udziałów [...] spółki kapitałowej do spółki osobowej z siedzibą na [...], a więc elementu stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, który nie stanowi kwestii spornej. Natomiast w odpowiedzi na drugi z wniosków K. B., Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wydał interpretację indywidualną z dnia 27 listopada 2014 r. nr [...]. W tym przypadku, opierając się na opisie zdarzenia przedstawionego przez K. B., organ potwierdził prawidłowość stanowiska zajętego we wniosku i na mocy art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa odstąpił od uzasadnienia prawnego. Tym samym organ interpretacyjny za prawidłowe uznał stanowisko, że prowadzona przez Skarżącego, jako polskiego rezydenta podatkowego, działalność w spółce z siedzibą na terytorium [...] będzie stanowić [...] zakład w rozumieniu art. 5 ust. 1 UPO-[...], a uzyskane przez niego dochody z tytułu bycia wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności w [...] spółce komandytowej, uzyskiwane poprzez położony na terytorium [...] zakład, będą na mocy art. 24 ust. 1 lit a) UPO-[...] podlegać w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym.

W odniesieniu do treści ww. interpretacji indywidualnych, za słuszne Sąd uznaje stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji, iż opisane we wnioskach K. B. o wydanie tych interpretacji zdarzenia przyszłe są odmienne od stanu faktycznego zaistniałego w niniejszej sprawie. Przeciwnie bowiem do stanowiska skargi - w przedmiotowych wnioskach Skarżący nie przedstawił wszystkich istotnych okoliczności dotyczących zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga bowiem fakt, iż we wniosku dotyczącym interpretacji z dnia 27 listopada 2014 r. nr [...] wskazano, że [...] spółka komandytowa będzie pełniła funkcję spółki holdingowej, posiadającej udziały w spółkach w krajach Unii Europejskiej, w związku z czym będzie osiągać dochody m.in. z dywidend, umorzenia udziałów, zbycia udziałów oraz innych papierów wartościowych. Natomiast z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika, iż A k.s. posiadała udziały jedynie w jednym podmiocie (spółce [...]), zaś Skarżący nie uzyskał żadnych innych dochodów, poza dochodem związanym z wypłaconą przez tę spółkę dywidendą (ze środków otrzymanych z dywidendy wypracowanej i wypłaconej przez [...] spółkę B Ltd.) W przedmiotowym wniosku o interpretację K. B. pominął również i tę okoliczność, iż ww. spółki będą ze sobą powiązane osobowo (udziałowcem tych spółek była ta sama osoba, tj. K. B.), jak również nie wskazał na sytuację, w której uzyskana dywidenda (od udziałów w jednym powiązanym podmiocie) będzie stanowiła jedyne źródło przychodu podmiotu [...] w 2014 r. Pomimo, iż okoliczności te rozpatrywane osobno mogą nie stanowić wystarczającej podstawy do ich uznania za przesądzające w kwestii znaczenia dla mocy ochronnej uzyskanych interpretacji, niemniej jednak składają się na stan faktyczny zaistniały w przedmiotowej sprawie i - w ocenie Sądu - z uwagi na wynikający z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, powinny być w przedmiotowych wnioskach przedstawione.

Zauważenia wymaga również i to, iż Skarżący w opisanym w ww. wnioskach o interpretacje stanie faktycznym pominął okoliczność, że dywidenda wypłacona mu przez [...] spółkę osobową nie będzie wiązała się z bezpośrednią działalnością podmiotu we wskazanym w tym wniosku zakresie, a z wniesieniem do niej aportem udziałów w innej spółce. A zatem nie wskazano, iż przychód uzyskany przez [...] spółkę osobową, z tytułu rzekomo pełnionych funkcji holdingowych względem spółek i innych podmiotów mających siedzibę w krajach Unii Europejskiej, będzie w rzeczywistości dywidendą wypłaconą z zysku wypracowanego przez [...] spółkę kapitałową, której 100% udziałów Skarżący wniósł aportem do [...] spółki osobowej i że to te środki będą stanowiły "dochód" z tytułu bycia wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności w [...] spółce komandytowej. Zdaniem Sądu, pominięcie również i tej okoliczności wskazuje na to, iż stan faktyczny opisany we wnioskach o interpretacje jest odmienny od stanu faktycznego zaistniałego w niniejszej sprawie.

W ocenie Sądu za nieodzwierciedlające treści ww. interpretacji indywidualnej nr [...] należy uznać to stanowisko skargi, zgodnie z którym wystarczającą przesłanką do uznania, że Skarżący prowadził zakład na terytorium [...], jest posiadanie udziałów w [...] spółce komandytowej, tj. bycie wspólnikiem tej spółki. Stanowisko to bowiem pozostaje w sprzeczności z definicją zakładu zawartą w ww. przepisach art. 5 ust. 1 i 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a [...]. Organ interpretacyjny w ww. interpretacji indywidualnej wyraźnie bowiem zaznaczył (str. 8 interpretacji), iż warunkiem niezbędnym do uznania danej placówki za zakład jest prowadzenie działalności gospodarczej przez tę placówkę, a prawa lub majątek z tytułu których wypłacane są należności muszą wiązać się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. Natomiast stan faktyczny ustalony w niniejszej sprawie, na który składają się ww. okoliczności (pominięte przez Skarżącego we wniosku interpretacyjnym) wyraźnie wskazuje, iż K. B. warunku tego nie spełnił, albowiem utworzona przez niego stała placówka na [...] w postaci A k.s. nie prowadziła działalności gospodarczej w jakimkolwiek zakresie. Stanowisko to, a zatem wymóg faktycznego powiązania udziału, z którego wypłacane są dywidendy, z działalnością położonego w umawiającym się państwie zakładu podzielone zostało również w powołanych przez pełnomocnika w skardze interpretacjach indywidualnych (m. in. Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 27 maja 2011 r., sygn. [...] oraz z dnia 22 grudnia 2014 r., sygn. [...]).

Pominięcie przez K. B. we wnioskach o interpretacje powyżej wskazanych istotnych okoliczności dotyczących zdarzenia przyszłego spowodowało, iż Dyrektor Izby Skarbowej w [...] miał podstawy by przyjąć, że Skarżący poza otrzymaniem dywidend będzie wykonywał działalność zarobkową w szerszym, wskazanym we wniosku zakresie, tj. że powołana przez niego spółka będzie pełnić funkcję spółki holdingowej, posiadającej udziały w spółkach lub innych podmiotach mających siedzibę w krajach Unii Europejskiej, w związku z czym będzie osiągać dochody m.in. z dywidend, umorzenia udziałów, zbycia udziałów oraz innych papierów wartościowych. Powyższe wynika wprost z treści przedmiotowej interpretacji indywidualnej (str. 2 interpretacji). Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, iż ww. zakres działalności prowadzonej przez spółkę komandytową na terytorium [...], wskazany we wniosku interpretacyjnym Skarżącego, różni się od działalności rzeczywiście przez niego podjętej za pośrednictwem A k.s. (wypłata dywidendy z udziałów w [...] spółce kapitałowej wniesionych uprzednio aportem). Natomiast aby móc się domagać ochrony, o której stanowi przepis art. 14k § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, opis wskazany we wniosku powinien zawierać wszystkie istotne elementy stanu faktycznego (przyszłego), niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga następująca okoliczność, a mianowicie to, iż dla postępowania interpretacyjnego charakterystycznym jest, że organ podatkowy rozpatruje sprawę wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska podatnika). W zakresie postępowania interpretacyjnego nie mieści się postępowanie dowodowe a ograniczone jest ono w istocie do analizy okoliczności podanych we wniosku. Mając powyższe na względzie należy zauważyć, iż w celu dokonania jednoznacznej oceny i odpowiedzi na pytanie, czy działalność zagranicznej spółki osobowej na terytorium danego kraju uznać należy za działalność zakładu, koniecznym byłoby przeanalizowanie kwestii istnienia zakładu w tym kraju poprzez zbadanie okoliczności związanych z tą działalnością, co stanowiłoby nieuprawnioną ingerencję w proces oceny stanu faktycznego. Przy czym w orzecznictwie sądów administracyjnych za niebudzącą wątpliwości uznaje się okoliczność, iż ustawodawca nie wyposażył organu podatkowego w postępowaniu interpretacyjnym w odpowiednie narzędzia pozwalające na taką weryfikację, charakterystyczne dla postępowania podatkowego czy kontrolnego (por. wyroki: WSA w Warszawie z dnia 15 lipca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 516/14 oraz z dnia 19 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3275/11 czy też wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1713/13). A zatem uzasadniony jest wniosek, iż kwestia ustalenia istnienia zakładu w danym kraju, za pośrednictwem którego może być prowadzona działalność gospodarcza danego podmiotu, może być przedmiotem ewentualnego postępowania podatkowego lub kontrolnego, co też miało miejsce w przedmiotowej sprawie, nie zaś postępowania interpretacyjnego (w trybie określonym w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Organ wydający interpretację ogranicza się bowiem tylko do analizy okoliczności podanych we wniosku (por. wyroki: WSA w Kielcach z dnia 31 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 151/19; WSA w Łodzi z dnia 28 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 112/19; WSA w Opolu z dnia 10 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Op 134/19).

Słusznie zatem uznały organy, iż mając na uwadze stanowisko wyrażone w ww. interpretacjach indywidualnych z wniosku K. B., organ interpretacyjny za niebudzący wątpliwości mógł przyjąć fakt, że wnioskodawca będzie prowadził działalność we wskazanym przez niego zakresie, poprzez utworzony na terytorium [...] zakład (spółkę pełniącą funkcje spółki holdingowej posiadającej udziały w spółkach lub innych podmiotach mających siedzibę w krajach Unii Europejskiej osiągającej dochody m.in. z dywidend, umorzenia udziałów, zbycia udziałów oraz innych papierów wartościowych). Wynikało to bowiem ze sposobu przedstawienia przez Skarżącego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a zatem w sposób niepełny w stosunku do stanu faktycznego zaistniałego w niniejszej sprawie. Przedstawiony przez Skarżącego zakres działalności - nie uwzględniający działań w rzeczywistości podjętych przez utworzoną na [...] spółkę osobową - istotnie wskazywał na prowadzenie działalności gospodarczej za pośrednictwem położonego tam zakładu. Wobec powyższego - a więc wskutek zaistnienia istotnych rozbieżności pomiędzy opisem zdarzenia przyszłego ujętego przez K. B. w ww. wnioskach o interpretacje, a okolicznościami ustalonymi w niniejszej sprawie - jest brak możliwości skorzystania z funkcji ochronnej ww. interpretacji, a w rezultacie ich nieuwzględnienie przy jego ocenie.

Również za bezpodstawne należy, zdaniem sądu, uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 i art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, które miałyby polegać na nieprzeprowadzeniu dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, a także zaniechaniu zlecenia przeprowadzenia takiego postępowania organowi I instancji oraz pominięciu skutków ważnych i skutecznych czynności prawnych i faktycznych, co – w ocenie Skarżących - skutkowało prowadzeniem tego postępowania ze z góry założonym celem fiskalnym, z pominięciem przepisów prawa i skutków prawnych ważnych czynności cywilnoprawnych. Sąd uznał bowiem, przeciwnie do stanowiska skargi, iż materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ I instancji oraz postępowania odwoławczego prowadzonego daje pełny obraz wszystkich istotnych okoliczności niezbędnych do dokonania prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i - co wprost wnika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji - wszystkie istotne kwestie, mające wpływ na podjęcie zaskarżonych rozstrzygnięć, były przedmiotem oceny i analizy organów podatkowych. Oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym dowodów i wyjaśnień przedkładanych przez Skarżących oraz pełnomocnika dokonano zgodnie z zasadami wyrażonymi w ww. art. 122 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. po przeprowadzeniu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy oraz na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Okoliczność przy tym, iż ocena poszczególnych dowodów odbiega od tej, przedstawionej przez pełnomocnika Skarżących, nie stanowi naruszenia art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, tym bardziej, że ocena ta znajduje oparcie w materiale dowodowym sprawy i została dokonana na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Należy podkreślić, iż organy obu instancji dokonały wyczerpujących ustaleń w zakresie transakcji przeprowadzonych przez K. B. z udziałem założonej przez niego [...] spółki osobowej oraz okoliczności dotyczących podjętych przez ten podmiot działań w celu zweryfikowania, czy pozwalały one na uznanie ich za wypełniające znamiona działalności gospodarczej. Wyciągnięte w tym zakresie wnioski znajdują oparcie we wskazanych powyżej okolicznościach stanu faktycznego i prawnego oraz zgromadzonych dowodach. Jednocześnie kompletność materiału dowodowego i możliwość ustalenia na jego podstawie stanu faktycznego - w ocenie Sądu - nie budzą zastrzeżeń. Natomiast przedstawione przez Skarżących dowody, które również były poddane analizie i ocenie, co wprost wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, nie podważyły dokonanych ustaleń. Należy również wskazać, że w postępowaniu odwoławczym rozpatrzono wszystkie wnioski dowodowe, złożone przez pełnomocnika wraz z odwołaniem z dnia 4 lipca 2018 r. oraz te, zawarte w uzupełniających to odwołanie pismach - z dnia 18 lipca 2018 r. oraz z dnia 22 lutego 2019 r. W tym zakresie postanowieniem z dnia 22 lipca 2019 r. nr [...] odmówiono przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków wskazanych w piśmie z dnia 18 lipca 2018 r. trzech osób, tj.: M. S., M. K. oraz M. S. (którzy mieli być przesłuchani na okoliczność współpracy pomiędzy K. B. a świadkami w ramach działalności wykonywanej przez Skarzącego za pośrednictwem spółki A k.s., podejmowanych inicjatyw i działalności inwestycyjnej na terenie [...] oraz ekspansji na inne rynki europejskie). W uzasadnieniu tego postanowienia słusznie wskazano, że w świetle dotąd zebranych w toku postępowania kontrolnego oraz przedłożonych w toku postępowania odwoławczego dowodów (m.in. wyjaśnień przedstawionych przez Skarżącego oraz pełnomocnika, informacji przekazanych przez [...] organy podatkowe), dających pełen obraz działań podejmowanych przez K. B. w ramach prowadzonej przez niego spółki A k.s. na terytorium [...], przeprowadzenie wnioskowanego dowodu z przesłuchania ww. osób w żaden sposób nie może być uznane za niezbędne czy też dające nowe informacje w zakresie okoliczności powołanych w ww. wniosku z dnia 18 lipca 2018 r. Z tym stanowiskiem pełnomocnik nie zgodził się i w piśmie z dnia 29 lipca 2019 r. podnosząc, że odmowa przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów jest nieuzasadniona, wniósł ponownie o przeprowadzenie dowodów w ww. zakresie. Mając to na uwadze, podkreślić należy, że organ I instancji w toku postępowania kontrolnego, jak organ w postępowaniu odwoławczym, nie kwestionują motywów, jakimi kierował się Skarżący dokonując rejestracji ww. spółki na [...] oraz zamierzeń inwestycyjnych związanych z rynkiem [...] oraz innymi rynkami europejskimi. Jednak w świetle całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie budzi wątpliwości okoliczność, iż założone motywy oraz zamiary nie przełożyły się na faktyczne, rzeczywiste działania K. B. za pośrednictwem spółki A k.s., a które wynikałyby z bezpośrednich, materialnych dowodów (dokumentów) i miały przełożenie na działalność tej spółki (aktywność gospodarczą, sytuację finansową, działalność inwestycyjną). Stąd, kierując się treścią art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którą żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami, słusznie organ w ww. postanowieniu z dnia 22 lipca 2019 r. nr [...] wykazał, że przedstawione w ww. piśmie pełnomocnika z dnia 18 lipca 2018 r. okoliczności, w sposób wystarczający zostały stwierdzone na podstawie dowodów znajdujących się w aktach przedmiotowej sprawy. W ocenie Sądu, z uwagi na powyższe, odmowa przeprowadzenia dowodów w powyższym zakresie dokonana ww. postanowieniem z dnia 22 lipca 2019 r. - przeciwnie do stanowiska skargi - była zasadna. Nawet bowiem uwzględniając okoliczność, że wskazani we wniosku dowodowym świadkowie potwierdzą stanowisko Skarżącego co do współpracy oraz podjęcia działań w ramach działalności inwestycyjnej na terenie [...], to nie zmienia to faktu, iż działania te nie przełożyły się na faktyczną działalność spółki A k.s. Ta bowiem nie wynika z żadnych przedstawionych przez Skarżących ani zgromadzonych w sprawie dowodów. Stąd na uwzględnienie nie zasługuje zarzut, iż organ poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów w powyżej wskazanym zakresie dopuścił się naruszenia art. 121 oraz 187 ustawy Ordynacji podatkowej, a postępowanie dowodowe przeprowadzono w sposób mający na celu wykazanie z góry przyjętej tezy, tj. otrzymania przez Skarżącego dywidendy od [...] spółki kapitałowej. Słusznie przy tym zauważono w zaskarżonej decyzji, zauważenia iż w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wyprowadza skutki prawne. Oznacza to, że obowiązek poszukiwania dowodów ciąży nie tylko na organie podatkowym prowadzącym postępowanie, ale obarcza on także stronę, która kierując się swoim interesem powinna wykazać dbałość o przedstawienie środków dowodowych.

Mając na uwadze powyższe Sąd skargę oddalił, a to na podstawie art. 151 p.p.s.a.