Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 183/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2012-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 9, ust.4, art. 6 ust. 1 i 6
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 23, art. 193 par. 2, 4 i 6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 09 maja 2012 r. sprawy ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] marca 2011 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2006 r. i grudzień 2007 r. oraz umorzenia postępowania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: styczeń - listopad 2006 r., styczeń - listopad 2007 r. i styczeń - październik 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przeprowadzona przez Naczelnika Urzędu Celnego w S. kontrola podatkowa w P. [...] w L. (dalej powoływana także jako: "Skarżąca") ujawniła, iż w latach 2006 i 2007 Skarżąca produkowała olej rzepakowy i estry metylowe w swoim przedsiębiorstwie i zużywała wyprodukowany produkt do napędu pojazdów silnikowych. W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Celnego w S. decyzją z dnia [...].08.2010 r. Nr [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2006 r. w wysokości [...] zł. i grudzień 2007 r. w wysokości [...] zł. oraz umorzył postępowanie w sprawie za miesiące: l - XI 2006 r., l - XI 2007 r.

i l -X 2009 r.

Z powyższą decyzją nie zgodziła się Skarżąca i w złożonym odwołaniu wskazała między innymi, iż organ błędnie pominął księgę przychodów i rozchodów jako dowód w sprawie, albowiem brak było podstaw do zakwestionowania jej rzetelności i prowadzenia zgodnie z obowiązującymi przepisami. W konsekwencji, organ nieprawidłowo dokonał oszacowania podstawy opodatkowania. Zdaniem Skarżącej, organy błędnie też ustaliły chwilę powstania obowiązku podatkowego.

Po rozpatrzeniu odwołania oraz zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Dyrektor Izby Celnej w B., decyzją z dnia [...] marca 2011 r., Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie produkcji oleju rzepakowego i estrów, bez wymaganego prawem zgłoszenia. Zaznaczył, iż w dniach od 28.10.2009 r. do 13.11.2009 r. w firmie Skarżącej została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości i rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz dokonywania wpłat podatku akcyzowego w okresie od 01.01.2006 r. do dnia wszczęcia kontroli tj. 28.10.2009 r. Ustalono,

iż przedmiotem podstawowej działalności Skarżącej był transport drogowy towarów.

W dniu [...].06.2009 r. rozszerzono przedmiot wykonywanej działalności gospodarczej o "Produkcja olejów i pozostałych tłuszczów płynnych". Kontrolowana nie była zarejestrowana w systemie ZEFIR AKCYZA jako podatnik podatku akcyzowego i nie składała do Urzędu Celnego w S. deklaracji podatkowych. W dniu wszczęcia kontroli podatkowej przeprowadzono oględziny miejsca prowadzenia działalności i stwierdzono w pomieszczeniu gospodarczym 5 pojemników

o pojemności od 1500 do 7000 litrów. W jednym z pomieszczeń w budynku gospodarczym znajdował się estryfikator podłączony do linii produkcyjnej.

Na zewnątrz obok budynku stał kontener z doprowadzoną instalacją przesyłającą makuch rzepakowy. Wewnątrz kontenera w dniu wszczęcia kontroli stwierdzono obecność makuch rzepakowych. Obecność przedmiotowych urządzeń, maszyn oraz pojemników stwierdzono również w dniu 09.04.2008 r. przez Delegaturę Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego w B. podczas przeprowadzonych przez

tą instytucję oględzin. Analiza dokumentacji księgowej prowadzonej przez firmę, dokonana przez zespół kontrolny wykazała, iż w dniu 22.08.2006 r. została zawarta umowa kupna - sprzedaży prasy do tłoczenia oleju typu M8-MSZP pomiędzy kontrolowanym a firmą P. [...] s.c. z J. Do przedmiotowej transakcji wystawiono trzy faktury VAT nr [...] z dnia 25.08.2006 r., [...] z dnia 28.08.2006 r. oraz [...] z dnia 12.06.2006r. na łączną kwotę 79.299,00 zł. Innych dokumentów świadczących o nabywaniu urządzeń produkcyjnych nie ujawniono w dokumentacji księgowej. Jednakże działania operacyjne Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego Delegatura w B. dowiodły, iż Skarżąca wiosną 2007 r. zakupiła w firmie "Pr." prasę do tłoczenia oleju oraz estryfikator.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił też na przyjęcie,

że Skarżąca dokonywała zakupów nasion rzepaku, następnie produkcji oleju rzepakowego oraz sprzedaży makuch rzepakowych (odpadu poprodukcyjnego, powstającego w procesie tłoczenia rzepaku). Dowodami wskazującymi na powyższą działalność Skarżącej są w szczególności: faktury dokumentujące zakup rzepaku

i sprzedaż makuch (nieznaczna ilość), zeznania świadków (kierowców pracujących na rzecz Skarżącej, nabywców makuch rzepakowego wykorzystywanego jako wzbogacenie paszy dla zwierząt gospodarskich), ogłoszenie w prasie lokalnej

o sprzedaży makuch rzepakowego, rezultat kontroli operacyjnej ABW w postaci podsłuchu telefonu komórkowego i stacjonarnego wykorzystywanych przez Skarżącą.

Organ podkreślił, iż fakt produkcji oleju rzepakowego znalazł potwierdzenie

w zeznaniach Skarżącej z dnia 12 listopada 2009 r., kiedy to potwierdziła,

że produkuje olej od 2006 r., czyli zakupu maszyny do tłoczenia oleju. Okoliczność produkcji oleju potwierdzili też pracownicy zatrudnieni w firmie Skarżącej. Tymczasem Skarżąca w prowadzonych księgach podatkowych pierwszą transakcję sprzedaży wyprodukowanego oleju rzepakowego odnotowała we wrześniu 2009 r.

Zdaniem organu odwoławczego, prawidłowo wyliczono wielkość wyprodukowanego przez Skarżącą w 2006 r. oleju rzepakowego. Dysponując udokumentowaną sprzedażą makuch rzepakowego (faktura z [...].10.2006 r. Nr FV [...] na 23,06 tony), wyliczono, że wyprodukowano 9,88 tony oleju rzepakowego, co stanowi odpowiednik 10 739 litrów tego oleju. Dokumentacja księgowa firmy nie zawiera faktur sprzedaży oleju rzepakowego w 2006 r. Uzyskany produkt nie został ujęty również w remanencie na koniec roku kalendarzowego. Powyższe dowodzi, że wyprodukowany olej rzepakowy w ilości co najmniej 10.739 litrów został zużyty przez Skarżącą do końca 2006 r. Przyjmując, że Skarżąca zużyła w 2006 r. do celów spożywczych 25 litrów oleju rzepakowego, organ przyjął, że 10 714 litrów oleju rzepakowego zostało zużytych do celów napędowych pojazdów samochodowych. O fakcie wykorzystywania oleju rzepakowego do tankowania wykorzystywanych przez Skarżącą samochodach świadczą zeznania kierowców tychże pojazdów oraz skokowy wzrost liczby kupowanych przez firmę Skarżącej samochodowych filtrów do paliwa, po okresie zakupienia urządzeń do tłoczenia oleju rzepakowego.

Organ wskazał, że podobne ustalenia dotyczą 2007 r., z tym że firma Skarżącej rozpoczęła produkcję estrów kwasów tłuszczowych. Skarżąca zakupiła estryfikator oraz za pośrednictwem firmy "Pr.", dokonywała zakupów alkoholu metylowego oraz wodorotlenku potasu - związków chemicznych niezbędnych do procesu estryfikacji. W 2007 r. zakupionych zostało 5000 litrów alkoholu metylowego oraz 400 kg wodorotlenku potasu. Na podstawie tych danych, na zlecenie Prokuratury Okręgowej w S., została sporządzona przez biegłego z Przemysłowego Instytutu Maszyn Rolniczych w P. opinia, z której wynika, że produkcję estrów można prowadzić w trzech technologiach i w zależności od wykorzystanej technologii i liczby składników chemicznych można otrzymać od 14 286 do 31 250 dm3 estrów metylowych RME. Organy, w oparciu o zeznania J. R. (przedstawiciela firmy "Pr." montującego i uruchamiającego estryfikator na posesji Skarżącej) oraz "Procesu produkcji biodisla", zamieszczonego na stronie internetowej firmy "Pr.", przyjęły,

iż Skarżąca przy produkcji estrów korzystała z technologii PIMR - W400, a zatem przy wykorzystaniu 400 kg posiadanego wodorotlenku potasu oraz odpowiedniej ilości alkoholu metylowego i oleju rzepakowego, wyprodukowała w 2007 r.

21 052 dm3 estrów.

Zdaniem organu, okoliczność tankowania samochodów wyprodukowanymi estrami także znalazła potwierdzenie w zeznaniach świadków - kierowców zatrudnionych w firmie Skarżącej oraz analizą wydatków Skarżącej na zakup oleju napędowego w poszczególnych miesiącach, zarówno 2006 r. jak i 2007 r. Organ podkreślił także, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż część wyprodukowanych przez Skarżącą estrów, była wykorzystywana do tankowania pojazdów samochodowych ich znajomych.

Na powyższą decyzję Skarżąca wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy

do ponownego rozpatrzenia organowi odwoławczemu. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie przepisów:

– art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 1, 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana jako: "o.p."), w następstwie zastosowania tych przepisów decyzje wydano z naruszeniem art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 52 § 1 pkt 1 i art. 63 § 1 o.p.;

– art. 191, art. 192, art. 193 § 1 i 6 i art. 290 § 2 o.p.

– art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 9, ust. 4 i 5, art. 6 ust. 1 i 6, art. 11 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 62 ust. 1 pkt 2, art. 64 i art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257

ze zm., dalej powoływana jako: "u.p.a") - poprzez przyjęcie, że mimo braku dowodów zakupu rzepaku i estrów metylowych kwasów tłuszczowych innych niż wykazane w księdze podatkowej strona jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych i z tytułu zużycia wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej,

– § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) poprzez błędne jego zastosowanie w następstwie przyjęcia, że strona dokonała czynności podlegającej opodatkowaniu.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podkreśliła, że żaden z zeznających

w sprawie kierowców nie potwierdził faktu sprzedaży produkowanego oleju lub estrów, podobnie jak z podsłuchów rozmów nie wynika komu i w jakiej ilości dokonano sprzedaży śruty rzepakowej. Brak jest również dowodów świadczących,

iż przesłuchani kierowcy uczestniczyli w tankowaniu pojazdów olejem rzepakowym. Organ nie ustalił przy tym, kto jest właścicielem zbiorników na paliwa. Ponadto Skarżąca wskazała, że z decyzji podatkowych organów obu instancji nie wynika,

za jaki okres organy uznały za nierzetelne księgi podatkowe Skarżącej oraz dlaczego nie zastosowały wskazanych w Ordynacji podatkowych metod oszacowania podstawy opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w B., podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, zważył co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zasadniczy spór w sprawie dotyczył odpowiedzi na pytanie, czy ustalony

w sprawie stan faktyczny pozwalał na przyjęcie, jak uczyniły to organy podatkowe obu instancji, iż Skarżąca w latach 2006-2007, w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa, produkowała olej rzepakowy i estry metylowe a następnie zużywała wyprodukowany produkt do napędu pojazdów silnikowych. Dodatkowo Skarżąca podniosła szereg zarzutów dotyczących naruszenia poszczególnych przepisów o.p., w szczególności dotyczących zasadności zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych oraz zastosowanej metody oszacowania podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt. 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Za sprzedaż wyrobów akcyzowych

na terytorium kraju zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt. 9 u.p.a. uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Przepis art. 4 ust. 4 ustawy stanowi z kolei, że czynności te podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Wyrobem akcyzowym, zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.a. jest wyrób podlegający akcyzie, określony w załączniku nr 1 do ustawy. Zgodnie z poz. 6 załącznika nr 1

do ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r., stanowiącym wykaz wyrobów akcyzowych, do wyrobów akcyzowych, zalicza się pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych bez względu na symbol PKWiU oraz kod CN. Natomiast przepis art. 62 ust. 1 pkt 2 u.p.a. stanowi, że do paliw silnikowych zalicza się pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane

na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki

do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN. W rozumieniu ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych (Dz.U. Nr 169, poz. 1199 ze zm.) zarówno ester jak i czysty olej roślinny są biokomponentami.

Podatnikami podatku akcyzowego na zasadzie przepisów art. 11 ust. 1 u.p.a. są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Obowiązek podatkowy zgodnie z art. 6 ust. 1 i 6 u.p.a. powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli nie można określić dnia, w którym powstaje obowiązek podatkowy dla wyrobów akcyzowych, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu.

W świetle powyższych regulacji nie budzi wątpliwości, iż olej rzepakowy oraz estry metylowe są zaliczone do wyrobów akcyzowych, tym samym ich produkcja

i wykorzystywanie jako składnik paliwa silnikowego, powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Z uwagi, iż wyprodukowane wyroby akcyzowe były wykorzystywane jako składnik paliwa w samochodach ciężarowych wykorzystywanych w firmie Skarżącej, organy słusznie przyjęły, iż podmiotem

na którym ciąży obowiązek podatkowy jest właśnie Skarżąca. Także zgromadzony

w sprawie materiał dowodowy, wskazuje, że działalność w przedmiocie produkcji oleju rzepakowego i estrów metylowych prowadziła Skarżąca, której pomagał także mąż - J. R. Z uwagi, iż w firmie Skarżącej nie było szczegółowych danych dotyczących okresu produkcji oraz wykorzystania wytworzonych produktów

do napędu pojazdów, przy braku tychże towarów w remanentach firmy na koniec 2006 i 2007 r., organy słusznie przyjęły za dzień powstania obowiązku podatkowego, w odniesieniu do oleju rzepakowego 31 grudnia 2006 r., zaś estrów metylowych

na dzień 31 grudnia 2007 r.

W ocenie Sądu, zgodzić się należy z organami podatkowymi obu instancji,

iż na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów, należało przyjąć, że Skarżąca w 2006 r. rozpoczęła produkcję oleju rzepakowego, zaś w 2007 r. dodatkowo rozszerzyła zakres działalności o produkcję estrów metylowych. Powyższa okoliczność znajduje potwierdzenie w szeregu dowodów zgromadzonych w sprawie, w szczególności zeznań świadków (pracowników firmy Skarżącej - kierowców samochodów ciężarowych; osób, od których nabyta została tłocznia do oleju

a następnie estryfikator oraz substancje chemiczne do procesu estryfikacji, wyników czynności operacyjnych przeprowadzonych przez ABW w postaci podsłuchu telefonów Skarżącej, zakupu rzepaku a następnie sprzedaży makuch rzepakowego - produktu ubocznego z procesu tłoczenia oleju). Podkreślić należy, iż okoliczność produkcji oleju rzepakowego oraz estrów metylowych nie był kwestionowany przez Skarżącą, która przesłuchana w dniu 12 listopada 2009 r. przyznała się

do prowadzenia od 2006 r. (od chwili zakupu maszyny do tłoczenia oleju) działalności w zakresie produkcji oleju.

Wbrew twierdzeniom skargi, zgromadzone w sprawie dowody pozwalały

na stwierdzenie, że Skarżąca wyprodukowany olej i estry metylowe, wykorzystywała w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Wskazać przede wszystkim należy, iż przesłuchani w sprawie świadkowie - kierowcy zatrudnieniu w firmie Skarżącej potwierdzili, iż jeździli pojazdami zatankowanymi produkowanym przez Skarżącą olejem (dolewanym do oleju napędowego), co powodowało częstsze zapychanie się filtrów paliwa i specyficzny zapach frytek. Konieczność częstszej, niż zwykle, wymiany filtrów paliwa potwierdza znaczny wzrost nabywanych przez firmę Skarżącej filtrów paliwa od sierpnia 2006 r., czyli miesiąca, w którym zakupiona została tłocznia do oleju (tabelka s. 9 decyzji organu II instancji k. 651 akt adm.). Okoliczność tankowania pojazdów samochodowych wyprodukowanym olejem potwierdza pośrednio także znaczny spadek wydatków ponoszonych przez Skarżącą na zakup oleju napędowego, co dokumentują tabelki na str. 16 i 18 decyzji organu

II instancji. Mimo znacznego wzrostu wartości usług transportowych świadczonych przez Skarżącą w grudniu 2006 r. poniosła ona znacznie mniejsze wydatki na zakup oleju napędowego, podobnie jak w całym 2007 r. Zmniejszenie wydatków na zakup oleju napędowego, przy wzroście zakresu świadczonych usług, dowodzi, iż Skarżąca korzystała z innych źródeł zaopatrzenia w paliwo. Skoro w tym samym czasie rozpoczęła produkcję oleju rzepakowego, organy słusznie wyprowadziły wniosek,

że Skarżąca musiała zużyć wyprodukowany olej do napędu wykorzystywanych środków transportowych.

W świetle powyższych dowodów, za nie mające wpływu na wynik sprawy należało przyjąć podnoszone w skardze okoliczności, iż organy nie ustaliły, w jakiej ilości i komu dokonano sprzedaży makuch rzepakowego, czy też to, że przesłuchani w sprawie kierowcy nie uczestniczyli w tankowaniu pojazdów olejem rzepakowym. Dla ustalenia, iż Skarżąca wykorzystywała produkowany olej rzepakowy do napędu pojazdów samochodowych nie ma znaczenia, kto dokonywał tankowania pojazdów, istotne jest jedynie, że olej znalazł się w zbiornikach tychże samochodów. Podobnie w kwestii sprzedaży makuch rzepakowego - zgromadzone w sprawie dowody, w tym przypadku efekty podsłuchu w telefonach Skarżącej, dowodzą, iż Skarżąca zajmowała się sprzedażą makuch rzepakowego pochodzącego z produkcji oleju, dlatego też nie ma znaczenia, w jakich datach i komu dokonała jego sprzedaży. Zaznaczyć należy, iż także kierowcy zatrudnieniu u Skarżącej potwierdzili,

iż zdarzało się, iż wozili makuch rzepakowy różnym odbiorcom.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących faktu, iż w pobranych w trakcie oględzin w dniu 9 kwietnia 2008 r., próbkach ujawniono jedynie śladowe ilości oleju rzepakowego, wskazać należy, iż zarzut ten nie miał wpływu na ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów. Należy przez wszystkim zaznaczyć,

że powyższe próbki zostały pobrane dopiero w kwietniu 2008 r., podczas gdy przedmiotowa sprawa dotyczy lat 2006 i 2007 r. Ponadto, jak słusznie zaznaczył organ w odpowiedzi na skargę, w trakcie oględzin posesji Skarżącej funkcjonariusze ABW ujawnili 11 zbiorników, w których mogło znajdować się paliwo, z których jedynie dwa znajdowały się w pojazdach samochodowych. Wśród tych dwóch próbek,

w jednym przypadku ekspertyza wykazała olej napędowy (niespełniający parametrów jakościowych), zaś w drugiej olej napędowy zmieszany z olejem rzepakowym (5 %). Dodatkowo na posesji ujawniono w innych zbiornikach znaczne ilości oleju rzepakowego, co niewątpliwie świadczy o jego produkcji przez Skarżącą.

W świetle powyższego należy podzielić stanowisko organów podatkowych obu instancji, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, jednoznacznie wskazuje,

iż Skarżąca produkowała a następnie zużywała na potrzeby własnej działalności gospodarczej olej rzepakowy oraz estry metylowe.

Dowody zgromadzone w sprawie, pozyskane od organów ścigania zgodnie

z prawem, dały podstawę do stwierdzenia, iż księgi podatkowe Skarżącej nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, a zakresie produkcji i wykorzystania wyprodukowanego oleju rzepakowego i estrów metylowych. Wobec tego, w świetle art. 193 § 4 o.p., organ miał pełne prawo do nie uznania ksiąg za dowód tego

co wynika z zapisów w niej zawartych, albowiem w kwestionowanym przez organ zakresie prowadzone były nierzetelnie. W protokole kontroli, jak też w decyzji wskazano, za jaki okres i w jakiej części zakwestionowano ich nierzetelność. Jednocześnie, organ nie był zobowiązany do sporządzenia odrębnego protokołu

z badania ksiąg, stosownie do art. 193 § 6 o.p., albowiem kwestie związane

z badaniem rzetelności ksiąg podatkowych Skarżącej znalazły się w protokole kontroli. Tym samym istniały uzasadnione podstawy do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 o.p.

Trudno jest przy tym przyznać rację stronie Skarżącej twierdzącej, że organy nie wskazały, dlaczego żadna z metod wskazana w o.p. nie mogła znaleźć zastosowania w sprawie. W decyzjach organów obu instancji wymieniono bowiem wyczerpujące powody przemawiające za odstąpieniem od zastosowania metod normatywnie wymienionych w art. 23 § 3 o.p. oraz w sposób logiczny wskazano,

w jaki sposób dokonano wyliczenia podstawy opodatkowania stosując własną metodę (art. 23 § 4 o.p.). W zakresie produkcji i wykorzystania oleju rzepakowego

za 2006 r. organy oparły się na udokumentowanej wielkości sprzedaży makuch rzepakowego (faktura z [...] października 2006 r. Nr [...]), i na podstawie proporcji procentowej związanej z wielkością wyprodukowanego makuch do samego oleju, wyliczyły, że Skarżąca wyprodukowała 9,88 tony oleju rzepakowego,

co stanowi odpowiednik 10 739 litrów tego oleju. Po odjęciu 25 litów oleju wykorzystanego przez Skarżącą na cele spożywcze w 2006 r., organ przyjął

do podstawy opodatkowania wartość 10 714 litrów. Z kolei w odniesieniu do wielkości produkcji estrów metylowych, organ posłużył się opinią biegłego, przedstawiającą trzy różne metody technologiczne produkcji tej substancji. Uwzględniając wielkość zakupionych odczynników chemicznych przez Skarżącą

w 2007 r. (5000 litrów alkoholu metylowego i 400 kg wodorotlenku potasu), przyjmując technologię stosowaną przez Skarżącą oraz wartości najbardziej korzystne dla Skarżącej, organ szacunkowo wyliczył, że Skarżąca wyprodukowała 21 052 dm3 estrów.

Zdaniem Sądu w ten sposób podstawa opodatkowania określona została

w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej. W tej sytuacji za pozbawione podstaw należało uznać zarzuty naruszenia art. 23 § 4 i 5, art. 193 § 2, 4 i 6 o.p. Pamiętać trzeba, że ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że wielkość produkcji nie będzie dokładnie taka sama, jak rzeczywista. Ryzyko to obciąża podatnika, który nierzetelnie prowadzi swoje księgi podatkowe. Zaznaczyć także należy, iż organ I instancji wzywał Skarżącą do przedłożenia niezbędnych danych - faktur, ewidencji, zapisów, informacji - umożliwiających ustalenie rzeczywistej wielkości produkcji wyrobów akcyzowych i jego zużycia w prowadzonej działalności gospodarczej, jednakże takich dokumentów Skarżąca nie dostarczyła.

Reasumując, Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze. Za niezasadne należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 9, ust. 4 i 5, art. 6 ust. 1 i 6,

art. 11 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 62 ust. 1 pkt 2, art. 64 i art. 65 ust. 1 u.p.a. Zebrane dowody uzasadniały określenie Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu produkcji i wykorzystania we własnej działalności gospodarczej oleju rzepakowego i estrów metylowych.

Jako, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).