Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1762/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 15 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 8 ust.1
journal: Dz.U. 2002 nr 123 poz 1059
law: Obwieszczenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o radcach prawnych.
article: art. 13 pkt 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi P. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra finansów na rzecz P. K. kwotę 440 zł(czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżący – P. K. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od towarów i usług. Przedstawił następujące zdarzenie przyszłe:

Skarżący wykonuje zawód radcy prawnego jedynie jako wspólnik w spółce osobowej ("Kancelaria"). Nie prowadzi samodzielnej działalności gospodarczej i dlatego nie posiada statusu podatnika podatku od towarów i usług. Umowa spółki zobowiązuje Skarżącego oraz pozostałych adwokatów i radców prawnych, do świadczenia pomocy prawnej oraz wszelkich innych usług doradczych wyłącznie w spółce. W ramach obowiązków zawodowych nałożonych przepisami ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 123, poz. 1059 z późn. zm.) – dalej: "u.r.p.", Skarżący może być wyznaczany do świadczenia pomocy prawnej jako pełnomocnik z urzędu w postępowaniach przed sądami oraz innymi organami władzy publicznej, które będą wypłacały mu wynagrodzenie. Ani umowa spółki, ani żadne inne postanowienie umowne nie wyłączają usług pomocy prawnej z urzędu spod zakazu wykonywania działalności poza Kancelarią.

Wykonując zawód w Kancelarii Skarżący z zasady posługuje się jej zasobami przygotowując opracowania w zakresie pomocy prawnej (opinie, pisma); korzysta z pomieszczeń i sprzętu, spotykając się i kontaktując z klientami; zleca część lub całość czynności (np. w ramach substytucji) osobom pozostającym w dyspozycji Kancelarii. Odpowiedzialność cywilna za szkody wyrządzone przez Skarżącego przy wykonywaniu pomocy prawnej "w Spółce" obciąża Kancelarię pod względem ekonomicznym i prawnym. Jest ona stroną umowy ubezpieczenia oc i uiszcza składkę na ubezpieczenie wszystkich radców prawnych i adwokatów świadczących pomoc prawną na rachunek Kancelarii, w tym Skarżącego.

Skarżący zadał pytanie, czy wykonywanie w przyszłości czynności w zakresie pomocy prawnej z urzędu spowoduje, że stanie się on podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) – dalej "u.p.t.u.?

W ocenie Skarżącego nie będzie on podatnikiem tego podatku z uwagi na wynikające z umowy spółki ograniczenie możliwości świadczenia pomocy prawnej wyłącznie do działania w imieniu i na rachunek Kancelarii. Taki sposób prowadzenia działalności prawniczej przewiduje art. 8 ust. 1 u.r.p. Skutkiem tego Skarżący nie może być uznany za prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a tym samym nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. Zdaniem Skarżącego podatnikiem z tytułu usług prawniczych wykonywanych z jego osobistym udziałem jest Kancelaria.

W opinii Skarżącego błędny jest pogląd, że niezależnie od formy wykonywania zawodu, czynności radcy prawnego w zakresie pomocy prawnej z urzędu należy kwalifikować jako osobistą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust 2 u.p.t.u. Nie jest istotne, kto "fizycznie" wykonuje czynności składające się na opodatkowaną usługę. "Fizyczne" wykonywanie czynności jest zawsze udziałem konkretnych osób fizycznych i gdyby miało stanowić kryterium podmiotowości, podatnikami powinny być wyłącznie osoby fizyczne, a art. 15 ust 1 u.p.t.u. do grona podatników zalicza także osoby prawne i jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej.

Z punktu widzenia art. 15 ust. 2 u.p.t.u. pomoc prawna z urzędu niczym się nie wyróżnia na tle pozostałych przypadków pomocy prawnej. Jeżeli jest wykonywana przez radcę prawnego prowadzącego indywidualną kancelarię, podatnikiem jest ten radca, podobnie jak z tytułu pozostałej działalności w zakresie pomocy prawnej. W przypadku zaś, gdy jedyną formą wykonywania zawodu jest spółka osobowa, radca prawny działa na rzecz spółki, która jest podmiotem świadczącym usługi w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Jeżeli umowa spółki wyraźnie stanowi, że radca prawny może świadczyć pomoc prawną wyłącznie "w Spółce", nie wyłączając pomocy prawnej z urzędu, należy uznać, że każda pomoc prawna świadczona przez radcę prawnego jest wykonywana w ramach działalności spółki.

Przeciwko powyższemu nie przemawia fakt, że pomoc prawna z urzędu jest wykonywana na podstawie osobistego umocowania radcy prawnego, a nie spółki. Pełnomocnictwo procesowe zawsze jest pełnomocnictwem udzielonym osobiście konkretnemu radcy prawnemu, niezależnie od tego, czy działa on indywidualnie, w spółce czy też reprezentuje swojego mocodawcę w ramach stosunku pracy.

Kluczowe znaczenie Skarżący przypisał okoliczności, na czyj rachunek, czyimi zasobami i na czyje ryzyko radca prawny wykonuje pomoc prawną. Skarżący posługuje się zasobami Kancelarii, za co należy uznać nawet jego osobisty wkład w świadczenie pomocy prawnej. Świadcząc taką pomoc Skarżący wykonuje wobec Kancelarii swoje wynikające z umowy spółki zobowiązanie o charakterze osobistym. Dotyczy to też świadczenia pomocy prawnej z urzędu. Zasądzone koszty tej pomocy nie będą przysługiwały osobiście Skarżącemu, ale będą podlegały rozliczeniu w ramach jego udziału w Kancelarii.

Stwierdzenie, że Skarżący nie wykonuje "samodzielnie" działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. dotyczy wszystkich przejawów wykonywania zawodu, ponieważ czyni to on wyłącznie w Kancelarii. Podatnikiem będzie więc Kancelaria jako podmiot "samodzielnie" wykonujący działalność gospodarczą, posługujący się w tym celu m.in. osobistymi świadczeniami Skarżącego na jej rzecz.

W interpretacji indywidualnej z [...] czerwca 2009 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe.

Jego zdaniem wskazane w art. 8 ust. 1 u.r.p. formy wykonywania zawodu radcy prawnego są środkami pomocniczymi do prowadzenia działalności polegającej na świadczeniu pomocy prawnej. Radcowie prawni są ograniczeni w wyborze formy prawnej prowadzenia działalności zawodowej.

Zakres podmiotowy (§ 1 pkt 3) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze późn.zm.) – dalej: "rozporządzenie z 28 września 2002 r.", obejmuje radców prawnych bez względu na sposób wykonywania zawodu, który nie ma znaczenia, ponieważ to radca prawny osobiście świadczy pomoc prawną z urzędu. Także w przypadku udzielenia substytucji (art. 21 ust. 1 u.r.p.), pomoc tę, na zlecenie sądu, osobiście świadczy radca prawny, któremu udzielono substytucji, a nie radca prawny zastępowany.

Minister Finansów przytoczył przepisy u.p.t.u., tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 (przedmiot opodatkowania) art. 8 (definicja usług), art. 15 ust. 1 (podatnicy) i ust. 2 (definicja działalności gospodarczej), a także art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.", stanowiący że przychody osób, którym sąd zlecił na podstawie właściwych przepisów wykonanie określonych czynności, uważa się za przychody z działalności wykonywanej osobiście. Uznanie takich czynności za nie podlegające podatkowi od towarów i usług wymaga łącznego spełnienie warunków określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., tj. związania ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i ich wykonawcą co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonywanie tych czynności.

Minister Finansów wskazał art. 64 u.r.p. stanowiący o odpowiedzialności dyscyplinarnej radcy prawnego za zawinione, nienależyte wykonanie zawodu, za czyny sprzeczne ze ślubowaniem radcowskim lub zasadami etyki radcy prawnego oraz za niespełnienie obowiązku zawarcia umowy ubezpieczenia. Wywiódł, że radca prawny sam odpowiada za wykonywane przez siebie czynności, niezależnie od tego, kto zobowiązał go do ich podejmowania, a ewentualne roszczenia odszkodowawcze pokrywane są z ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej.

Sądy sprawując wymiar sprawiedliwości dążą do zapewnienia stronom procesu ich praw, m.in. prawa do obrony. Rolą radcy prawnego jest rzetelna obrona klienta, zgodnie z zasadami etyki wykonywanego zawodu.

Obowiązkowi podatkowemu podlegają usługi wykonywane pod nadzorem, a także na ryzyko i odpowiedzialność zleceniodawcy, świadczone w ramach szczególnej podległości osoby, która je wykonywała. W sytuacji ustanowienia z urzędu obrońcy lub pełnomocnika brak jest tak daleko idącej ingerencji sądu, aby uznać, że przyjmuje on odpowiedzialność za działania obrońcy. Także warunki wykonywania czynności w ramach świadczenia pomocy prawnej z urzędu określa ustawa, ponieważ zdeterminowane są one funkcją pełnioną przez radców prawnych.

W ocenie Organu należy odróżnić skutki podatkowe wynikające z uzyskiwania przychodów z działalności wykonywanej osobiście w związku z podjętymi aktami władczymi o ustanowieniu z urzędu pełnomocnika, od uzyskiwania przychodów z tytułu udziału w spółce osobowej, w związku z zawieranymi przez nią umowami o świadczenie pomocy prawnej. Prawidłowe zdefiniowanie przychodów ma znaczenie dla ustalenia właściwych następstw podatkowych na gruncie podatku od towarów i usług. Mimo, że Skarżący wykonuje zawód jako wspólnik w spółce osobowej, usługi pomocy prawnej z urzędu są samodzielnie wykonywaną działalnością gospodarczą w rozumieniu u.p.t.u., ponieważ przy reprezentowaniu podmiotu przed sądem nie jest możliwe przeniesienie odpowiedzialności na zleceniodawcę. Nie ma znaczenia, że wykonując czynności pomocy prawnej z urzędu Skarżący korzysta z pomieszczeń i sprzętu Kancelarii, która ponosi odpowiedzialność cywilną za szkody powstałe w wyniku jego czynności.

W rezultacie Organ stanął na stanowisku, że świadczenie pomocy prawnej z urzędu stanowi działalność wykonywaną osobiście i Skarżący z tytułu tej działalności jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. Zgodnie zaś z art. 106 ust. 1 i art. 99 tej ustawy, radca prawny jako indywidualny podmiot ma obowiązek wystawienia faktury VAT oraz złożenia deklaracji VAT-7 uwzględniających obrót z tytułu wynagrodzenia za świadczenie usług pomocy prawnej z urzędu.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżący zarzucił naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię.

Jego zdaniem wszystkie formy wykonywania zawodu są w równym stopniu prawnie akceptowane i żadna nie jest preferowana. Wniosek Organu o braku znaczenia formy wykonywania działalności w przypadku pomocy prawnej z urzędu, chociaż słuszny, nie ma związku ze skutkami podatkowymi działalności radcy prawnego, w istotnym stopniu zależącymi od jej obranej formy.

W opinii Skarżącego z faktu, że adresatami przepisów o radcach prawnych są osobiście radcowie prawni nie można wywodzić, że realizacja przez radcę prawnego praw i obowiązków wynikających z tych przepisów jest równoznaczna z osobistym wykonywaniem działalności w sensie prawnogospodarczym lub prawnopodatkowym. Obowiązek osobistego działania nakłada na radcę prawnego np. art. 14 u.r.p., Nie jest to przepis szczególny do art. 15 ust. 1 u.p.t.u., w którym termin "samodzielnie" występuje. Prowadziłoby to bowiem do wniosku, że także radca prawny wykonujący zawód w stosunku pracy, do którego odnosi się wymóg "samodzielności" z art. 14 u.r.p., jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Do radców prawnych "osobiście" adresowane są również art. 21 ust. 1 i art. 64 u.r.p. Przepisy te nie mają związku z formą wykonywania zawodu, a zatem także z kwestią, kto ponosi odpowiedzialność kontraktową za niewykonanie (nienależyte wykonanie) obowiązków radcy prawnego. Przepisy u.r.p. (art. 1) mają charakter "korporacyjny", natomiast kwestie związane z obrotem gospodarczym, w tym z jego opodatkowaniem, regulowane są odrębnymi przepisami. Przepis art. 8 ust. 1 u.r.p. ma zatem zastosowanie do całego zakresu działalności zawodowej radcy prawnego, w tym pomocy prawnej z urzędu.

W ocenie Skarżącego twierdzenie, że wykonywanie pomocy prawnej z urzędu jest osobistą aktywnością gospodarczą radcy prawnego, bez względu na obraną formę wykonywania zawodu, nie ma oparcia w przepisach u.r.p. i narusza art. 8 ust. 1 tej ustawy. Jest także niespójne z przepisami ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i nie znajduje uzasadnienia w u.p.t.u.

Skarżący podniósł, iż nie powoływał się na wyłączenie z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. i kryterium braku "samodzielności". Analiza jego statusu w świetle tego przepisu była bezprzedmiotowe. Ponieważ podatnikiem jest Kancelaria, a Skarżący w ogóle nie funkcjonuje na rynku usług prawniczych jako odrębny podmiot (usługodawca), opodatkowanie jego czynności z zakresu obsługi prawnej oznaczałoby ich podwójne opodatkowaniem: raz jako czynności Kancelarii i po raz drugi jako czynności wykonywanych "osobiście" przez Skarżącego.

Zdaniem Skarżącego pomoc prawna z urzędu, nie spełnia kryterium zamiaru wykonywania działalności w sposób częstotliwy (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.) Liczy się on z możliwością nałożenia na niego obowiązku w tym zakresie i nie zamierza się od niego uchylać, ale co do zasady nie ma zamiaru prowadzić takiej działalności, tym bardziej – w sposób częstotliwy. Skarżący powtórzył argumentację dotyczącą ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej w ramach Kancelarii.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Powtórzył argumentację przedstawioną w interpretacji.

W skardze złożonej na interpretację Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej przez błędne zastosowanie; a także przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez błędną wykładnię oraz art. 2, art. 22, art. 31 ust 3 Konstytucji RP przez niezastosowanie.

Zdaniem Skarżącego Minister Finansów nie był uprawniony do wykładni art. 8 ust. 1, art. 21 ust. 1, art. 60 u.r.p. oraz rozporządzenia z 28 września 2002 r., ponieważ w świetle art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie jest dopuszczalna interpretacja przepisów nie stanowiących prawa podatkowego, zdefiniowanego w art. 3 pkt 2 tej ustawy. Powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 9 listopada 1999 r. sygn. akt K 28/98 wskazujący niespójność art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej (ustawy podatkowe) z art. 217 Konstytucji. Jego zdaniem żaden z elementów konstrukcyjnych podatku wymienionych w art. 217 Konstytucji nie jest uregulowany u.r.p., określającą zasady wykonywania zawodu radcy prawnego oraz zasady organizacji i działania samorządu radców prawnych (art. 1 ust. 1). Nawet w szeroko rozumianym pojęciu prawa podatkowego, przyjmowanym w orzecznictwie, u.r.p. nie ma charakteru "podatkowego". Skarżący nie zaakceptował poglądu, iż przyjęcie określonej formy wykonywania zawodu (art. 8 u.r.p.) ma wpływ na powstanie lub wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Ustawa ta nie normuje również procedury działania organów podatkowych. Funkcję tę pełni Ordynacja podatkowa.

Skarżący uważał, że o wyjaśnienie zasad wykonywania zawodu radcy prawnego Minister Finansów winien był zwrócić się do Krajowej Rady Radców Prawnych Organ nie dokonał dostatecznych ustaleń co do prawidłowej wykładni u.r.p.

Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego Skarżący powtórzył argumentacją przedstawioną w postępowaniu interpretacyjnym. Ponadto:

Z treści art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1) wywiódł, że aby stwierdzić, iż radca prawny świadczący usługi prawne z urzędu podlega opodatkowaniu, należy ustalić, że świadczy on usługi podlegające opodatkowaniu oraz działa w charakterze podatnika VAT.

W opinii Skarżącego wprawdzie przepisy u.r.p. odnoszą się do radcy prawnego bez względu na sposób wykonywania zawodu, ale prawa i obowiązki podatnika wynikające z u.p.t.u. zależne są od obranej przez niego formy prawnej działalności. Zasady wykonywania zawodu można określić jako prawa przysługujące osobiście radcom prawnym i ciążące na nich osobiście obowiązki. Natomiast wybór formy aktywności zawodowej jest względnie swobodny.

Uwzględniając art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Skarżący stwierdził, że skoro u.r.p. ogranicza możliwość wyboru dopuszczalnych form wykonywania zawodu radcy prawnego, status podatnika VAT może mieć radca prawny jako osoba fizyczna (gdy wykonuje działalność samodzielnie lub obok działalności w jednostce organizacyjnej) albo kancelaria jako jednostka organizacyjna (jeśli poza kancelarią radca prawny nie wykonuje żadnej samodzielnej działalności). Formy wykonywania zawodu są równoprawne i nie można przyjąć, że prowadzanie działalności w Kancelarii jest "środkiem pomocniczym" do prowadzenia działalności polegającej na świadczeniu pomocy prawnej.

Świadczenie pomocy prawnej z urzędu jest elementem wykonywania zawodu radcy prawnego. Forma wykonywania tej pomocy nie jest przedmiotem odrębnej regulacji. Różnicowanie świadczenia usług pomocy prawnej z urzędu i innych usług prawnych nie ma uzasadnienia prawnego. Twierdzenia Organu w tym względzie są niespójne z ustawą o swobodzie działalności gospodarczej i skutkują naruszeniem art. 65 ust. 1 Konstytucji, zapewniającego wolność wyboru i wykonywania zawodu. Uznanie, że radca prawny, który wybrał formę spółki osobowej (lub np. umowę o pracę), jest obciążony dodatkowo takimi samymi obowiązkami jak ten, kto zdecydował się na indywidualną działalność gospodarczą, oznacza wymuszenie przez władzę publiczną na wszystkich radcach prawnych i adwokatach wykonywania części usług w formie właściwej dla działalności gospodarczej.

Wszystkie usługi świadczone przez radcę prawnego (także z urzędu) są opodatkowane. Wynagrodzenie uzależnione jest od koniunktury na rynku. W obu przypadkach wysokość kosztów ponoszonych przez radcę prawnego jest podobna, ponieważ w równym stopniu korzysta on z infrastruktury Kancelarii. Jedyna różnica tj. nie będący beneficjentem usługi sąd jako "płatnik" należności z tytułu pomocy prawnej z urzędu, nie jest istotna z punktu widzenia podatku od towarów i usług.

Nietrafny był argument Organu oparty na art. 64 u.r.p. Za nienależyte świadczenie usług pomocy prawnej zawsze może grozić odpowiedzialność dyscyplinarna, a radca prawny zawsze sam odpowiada za wszystkie świadczone przez siebie usługi. Ewentualne nienależyte wykonanie przez Skarżącego obsługi prawnej z urzędu także objęte jest ubezpieczeniem Kancelarii, a zatem ekonomiczny ciężar odpowiedzialności za działania Skarżącego został przerzucony na Kancelarię.

Skarżący powołał się na na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2007 r. sygn. akt I OSK 1087/06. Jego zdaniem sytuacja radcy prawnego świadczącego pomoc prawną z urzędu jest podobna do sytuacji osoby fizycznej, która posiada licencję na wykonywanie działalności w spółce. Zlecenie pomocy prawnej z urzędu tylko jednemu wspólnikowi nie czyni z niego podatnika – pozostaje nim spółka.

Naruszenia art. 22 Konstytucji, dopuszczającego ograniczenie wolności działalności gospodarczej tylko w drodze ustawy i tylko ze względu na ważny interes publiczny, Skarżący upatrywał w będącym skutkiem dokonanej przez Organ wykładni, nieuzasadnionym ograniczeniu swobody wyboru formy prowadzenia działalności gospodarczej. Przewidziana bowiem w u.r.p. możliwość wyboru tej formy, w przypadku usług pomocy prawnej z urzędu, zostaje ograniczona do indywidualnej kancelarii. Gdyby samodzielność, niezależność działalności radcy prawnego miała decydować o jego podmiotowości prawnopodatkowej, należałoby uznać, że z tytułu wszystkich usług, a nie tylko pomocy prawnej z urzędu, podatnikiem byłby zawsze radca prawny, a nie spółka której jest wspólnikiem. Nie można uznać, że przy świadczeniu niektórych usług radca prawny jest bardziej samodzielny. Ograniczenie takie jest niespójne z zasadą proporcjonalności (art. 31 ust. 3 Konstytucji) i narusza art. 2 Konstytucji, stanowiący o Polsce jako demokratycznym państwie prawnym.

Naruszenie zasady proporcjonalności polegało na nadmiernym ograniczeniu swobody wyboru formy aktywności zawodowej i nadmiernym obciążeniu organizacyjnym i finansowym. W ramach pomocy prawnej z urzędu, radca prawny dodatkowo zostaje niezasadnie obarczony obowiązkami publicznoprawnymi w zakresie rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług. Status podatnika wiąże się ze stałymi obowiązkami formalnymi (składanie deklaracji, prowadzenie ewidencji) oraz jednorazowymi lub okresowymi istotnymi obciążeniami finansowymi (opłata przy rejestracji, zakup i serwisowanie kasy rejestrującej). Jeżeli jedyną działalnością gospodarczą Skarżącego miałaby być pomoc prawna z urzędu, obowiązki formalne i obciążenia finansowe byłyby niewspółmierne do przychodów (nieregularnych i niskich). Skoro ustawodawca uznał, że świadczenie pomocy prawnej z urzędu nie odbywa się na zasadzie pro bono, nie można przepisów daniowych interpretować w sposób prowadzący do zniweczenia skutku w postaci wynagrodzenia.

Obowiązek dokonywania rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług jest nieuzasadniony także z uwagi na częstotliwość świadczenia usług pomocy prawnej z urzędu – najwyżej kilka razy w roku. Przyjęcie wykładni, zgodnie z którą spółka jest podatnikiem z tytułu świadczenia usług pomocy prawnej urzędu, urzeczywistnia postulat spójności prawa i racjonalności ustawodawcy.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Potrzymał stanowisko i argumentację wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Ponadto:

Wyjaśnił, że w interpretacji odwołał się do definicji legalnych zawartych w u.r.p. oraz w rozporządzeniu wykonawczym tylko w celu powiązania osoby radcy prawnego wykonującego czynności pomocy prawnej z urzędu z podatnikiem podatku od towarów i usług. Posiłkując się tymi aktami prawnymi określił jedynie podmiot opodatkowania.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów Konstytucji stwierdził, że zaskarżona interpretacja wydana na podstawie obowiązujących przepisów prawa, tj. u.p.t.u. i Ordynacji podatkowej.

Natomiast powołane przez Skarżącego wyroki sądowe wydawane są w konkretnych sprawach i wyłącznie spraw tych dotyczą (art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Nie będąc źródłem powszechnie obowiązującego prawa, nie mogą one stanowić podstawy rozstrzygnięć w kolejnych sprawach. Zgodnie zaś z art. 120 Ordynacji Podatkowej, odpowiadającego art. 7 Konstytucji, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa.

Postanowieniem z 11 lutego 2010 r. Sąd dopuścił Okręgową Izbę Radców Prawnych w W. do udziału w sprawie w charakterze uczestnika postępowania na prawach strony, uwzględniając jej wniosek w tym przedmiocie. Izba przedstawiła stanowisko i argumentację taką, jak Skarżący.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić.

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie podatku od towarów i usług. Skarżący, jako radca prawdy wykonujący zawód wyłącznie w ramach Kancelarii będącej spółką osobową, domagał się potwierdzenia prawidłowości stanowiska, że świadcząc pomoc prawną z urzędu nie stanie się z tego tytułu odrębnym od Kancelarii podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zdaniem Ministra Finansów, jako że świadczenie pomocy prawnej z urzędu jest działalnością wykonywana osobiście w rozumieniu art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. i nie podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., radca prawny jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu pomocy prawnej świadczonej z urzędu.

Przede wszystkim stwierdzić należy, co nie jest to między stronami sporne, że usługi świadczone przez radców prawnych z racji wykonywania tego zawodu, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dotyczy to również pomocy prawnej świadczonej z urzędu. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Nie ulega wątpliwości, że sądy i trybunały również należą do organów władzy publicznej w rozumieniu art. 77 ust. 1 Konstytucji (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 4 grudnia 2001 r. sygn. akt SK 18/00; OTK 2001/8/256).

Spór stron sprowadzał się zatem do kwestii, kto jest podatnikiem z tytułu pomocy prawnej świadczonej z urzędu: spółka osobowa, czy też radca prawny wykonujący zawód w jej ramach.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza na potrzeby podatku od towarów i usług zdefiniowana została w art. 15 ust. 2 ww. ustawy. Obejmuje ona wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zdaniem Sądu świadczenie przez radcę prawnego usług przypisanych temu zawodowi (art. 4 ust. 1 u.r.p.) wpisuje się w tak rozumianą działalność gospodarczą.

Będzie ona podlegała opodatkowaniu niezależnie od tego, do jakiego źródła przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych zastanie zakwalifikowany osiągnięty z tytułu tej działalności przychód.

Ocena kto, w sytuacji opisanej przez Skarżącego, uzyska status podatnika podatku od towarów i usług, powinna uwzględniać z jednej strony sposób, w jaki dochodzi do ustanowienia radcy prawnego pełnomocnikiem z urzędu, z drugiej zaś specyfikę samego wykonywania zawodu radcy prawnego, obejmującego również świadczenie pomocy prawnej z urzędu.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że radca prawny ma obowiązek prowadzenia sprawy z urzędu, jeżeli zostanie wyznaczony przez właściwą izbę radców prawnych. Obowiązek ten, o charakterze korporacyjnym i zawodowym, obciąża radcę prawnego bez względu na sposób wykonywania zawodu (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 sierpnia 2006 r. sygn. SK 23/05, OTK-A 2006/8/94).

W wyroku tym, wydanym na tle przepisów rozporządzenia z 28 września 2002 r., Trybunał Konstytucyjny wskazał również, że nie ma wyodrębnionej kategorii radców prawnych, wykonujących swój zawód tylko w zakresie pełnomocnictwa z urzędu.

Powyższe potwierdza, że świadczenie pomocy prawnej z urzędu jest jednym z przejawów wykonywania zawodu radcy prawnego. Poza określeniem sposobu wyznaczenia radcy prawnego do świadczenia tej pomocy w konkretnej sprawie oraz wskazania podmiotu ponoszącego koszt działania pełnomocnika z urzędu, ustawodawca nie stworzył na jej potrzeby odrębnych unormowań prawnych.

Zważyć przy tym należało, że ten sam ustawodawca przyznał radcom prawnym prawo wyboru formy wykonywania zawodu, aczkolwiek równocześnie formy te reglamentując.

Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 u.r.p. (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej interpretacji) radca prawny wykonuje zawód w ramach stosunku pracy, na podstawie umowy cywilnoprawnej, w kancelarii radcy prawnego oraz w spółce cywilnej, jawnej, partnerskiej lub komandytowej.

Ustawodawca określił również przedmiot działalności tych spółek, ograniczając go do świadczenia pomocy prawnej oraz wskazał podmioty, które mogą być wspólnikami tego rodzaju spółek.

Wbrew twierdzeniom Ministra Finansów forma wykonywania zawodu nie jest środkiem pomocniczym do wykonywania zawodu. Jej wybór określa formę organizacyjno-prawną, w jakiej działalność ta będzie wykonywana, wyznaczając tym samym relacje radcy prawnego z potencjalnymi odbiorcami jego usług. W zależności od formy wykonywania zawodu będą to klienci radcy prawnego lub spółki.

Innymi słowy formy wykonywania zawodu określają sposób, w jaki radca prawny funkcjonuje na rynku usług prawniczych. Gwarantując swobodę wyboru tej formy spośród uznanych za dopuszczalne, ustawodawca zgodził się, że tym samym radca prawny będzie miał wpływ na swój status w sferze prawnopodatkowej.

Zasadnie Skarżący podnosił, że przypisane zawodowi radcy prawnego "osobiste" wykonywanie zawodowych czynności nie może przesądzać o jego statusie jako podatnika.

Pełnomocnictwo procesowe zawsze ma charakter osobisty w tym znaczeniu, że wskazuje ono konkretną osobę fizyczną (radcę prawnego). Wynika to jednakże z przepisów regulujących poszczególne procedury sądowe. W ocenie Sądu tak rozumiany osobisty charakter pełnomocnictwa procesowego (także substytucyjnego), który nie ma wpływu na wybór formy wykonywania zawodu, sam w sobie nie może również mieć znaczenia z punktu widzenia podatku od towarów i usług.

Zdaniem Sądu świadcząc pomoc prawną z urzędu radca prawny działa na zlecenie Sądu, które to zlecenie na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług odczytywać należy jako skierowany do radcy prawnego nakaz reprezentowania osoby wskazanej w postanowieniu przyznającym prawo pomocy.

Okoliczność, że określonego z imienia i nazwiska radcę prawnego wskazuje samorząd radcowski jest kwestią techniczną, racjonalnym rozwiązaniem, pozwalającym na wybór konkretnego radcy prawnego przez podmiot działający niejako w imieniu radców prawnych, będący ich zrzeszeniem, a zatem dysponujący wiedzą niezbędną do wyznaczenia osoby właściwej w danej sprawie.

Istotą, przedmiotem, powyższego zlecenia (nakazu) sądu jest właśnie owo reprezentowanie określonej osoby w postępowaniu sądowym, nie zaś poszczególne czynności składające się na tę reprezentację. Sposób reprezentacji, czynności podejmowane w jej ramach, zależą już od woli podmiotu reprezentowanego i radcy prawnego. Osoba, która uzyskała prawo pomocy w zakresie ustanowienia radcy prawnego z urzędu, nie musi zaakceptować wskazanego jej radcy prawnego. Natomiast radca prawny – jak wskazano wyżej – nie może odmówić bycia pełnomocnikiem tej osoby.

Bez stosownego postanowienia sądu w przedmiocie prawa pomocy, nie mógłby powstać stosunek umocowania między radcą prawnym i osobą, na rzecz której ma on działać. Tym niemniej radca prawny nie jest podporządkowany sądowi w znaczeniu organizacyjnym.

Sąd za zasadne uznał wyjaśnienie powyższej relacji między sądem a radcą prawnym świadczącym pomoc prawną z urzędu, także z uwagi na argumentację Organu odwołującą się art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f., wskazanego w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u.

Argumenty Organu, nawiązujące do przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych w istocie bardziej przystawałyby do sporu w kwestii, czy usługi prawne świadczone z urzędu podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. To jednak nie było zagadnieniem budzącym wątpliwości Skarżącego.

Zdaniem Sądu brak jest powodów, aby przychody zaliczane w podatku dochodowym do działalności wykonywanej osobiście uznawać niejako automatycznie za czynności nie będące działalnością gospodarczą w rozumieniu u.p.t.u. z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 3 pkt 3 tej ustawy i dopiero poprzez brak możliwości zastosowania tego wyłączenia w konkretnym przypadku, uznawać te czynności za działalność gospodarczą.

Jest to nieuzasadnione również z tego względu, że w u.p.d.o.f. pozarolnicza działalność gospodarcza oraz działalność wykonywana osobiście, to odrębne źródła przychodów, natomiast w u.p.t.u. podlegająca opodatkowaniu działalność wykonywana osobiście traktowana jest jak działalność gospodarcza. Każda w tych ustaw zawiera własną definicję działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu odwołanie się w u.p.t.u. do art. 13 u.p.d.o.f. miało jedynie stworzyć możliwość wyeliminowania z opodatkowania czynności – generalnie rzecz ujmując – świadczonych w warunkach zbliżonych do stosunku pracy, nie zaś determinować skutki działań, które u.p.t.u. uznaje za działalność gospodarczą, w szczególności zaś status podatnika tego podatku.

Świadczenie pomocy prawnej z urzędu jest więc działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., tak samo jak pomoc prawna świadczona "z wyboru".

Oznacza to, że do obu tych przypadków świadczenia pomocy prawnej – jako działalności gospodarczej – zastosowanie mają formy wykonywania zawodu radcy prawnego wskazane przez ustawodawcę w art. 8 ust. 1 u.r.p. Zgodzić się należy ze Skarżącym, że świadczenie pomocy prawnej z urzędu może zatem odbywać się w formie spółki osobowej. W takim przypadku – mimo że faktycznym wykonawcą tej pomocy będzie ustanowiony radca prawny – usługodawcą, a tym samym podatnikiem podatku od towarów i usług będzie spółka osobowa.

Jeżeli bowiem radca prawny zdecyduje się na wykonywanie zawodu w formie spółki osobowej, jako jej wspólnik, brak jest powodu, dla którego należałoby przyjąć, że pomoc prawna świadczona z urzędu stanowi odrębną działalność gospodarczą tego radcy prawnego. Byłoby to nie tylko nieuzasadnione w świetle art. 15 ust. 1 u.p.t.u. uznającego za podatników również osoby prawne i jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, ale także nieracjonalne. Analogiczny pogląd w tym zakresie wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 7 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 981/07.

Zdaniem Sądu nie sposób przyjąć, że zamysłem ustawodawcy było stworzenie sytuacji, gdy w zakresie jednego podatku takie same czynności, wykonywane przez tę samą osobę w ramach tego samego zawodu, opodatkowane są jako różnego rodzaju działalność gospodarcza, a dokładnie jako działalność dwóch różnych podmiotów.

Innymi słowy, skoro ustawodawca w art. 8 ust. 1 u.r.p. dopuszcza wybór formy wykonywania zawodu przez radcę prawnego i nie wyłącza z tego wyboru pomocy prawnej świadczonej z urzędu, za uprawiony Sąd uznał wniosek, że wybrana forma wykonywania zawodu dotyczy również świadczenia pomocy prawnej z urzędu.

Jest przy tym logicznym, że decydując się na wykonywanie zawodu w spółce osobowej, radca prawny w ramach tej spółki będzie świadczył wszystkie usługi składające się na wykonywany zawód.

Sąd rozważył, czy następstwem powyższego nie mógłby być skutek taki oto, że wybierając jako formę wykonywania zawodu stosunek pracy, radca prawny mógłby traktować pomoc prawną świadczoną z urzędu jako realizowaną w ramach stosunku pracy.

Zdaniem Sądu nie byłoby to możliwe w uwagi na specyfikę samego stosunku pracy. Z istoty tego stosunku wynika bowiem, że praca wykonywana jest na rzecz pracodawcy, który płaci za nią stosowne wynagrodzenie, zwykle w stałej miesięcznej kwocie. Sąd nie może nakazać pracownikowi innej firmy (radcy prawnemu) wykonania jakichkolwiek czynności w ramach łączącej go z tą firmą umowy o pracę. Nie może tego uczynić również okręgowa izba radców prawnych. Czynności wykonywane w ramach stosunku pracy określa i zleca pracodawca.

Z tego między innymi względu wykonywanie czynności w ramach stosunku pracy wyłączone jest z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ nie może być uznane za samodzielną działalność gospodarczą.

Sąd nie podzielił natomiast poglądu Skarżącego, iż nie będzie on podatnikiem podatku od towarów i usług z uwagi na wynikające z umowy spółki ograniczenie możliwości świadczenia pomocy prawnej wyłącznie do działania w imieniu i na rachunek Kancelarii. Ograniczenie tego rodzaju jest skuteczne wyłącznie w relacjach między spółką a radcą prawnym wykonującym zawód w jej ramach.

Niezasadny był również argument Skarżącego o braku zamiaru wykonywania pomocy prawnej z urzędu w sposób częstotliwy. Ponieważ pomoc ta jest elementem wykonywanego przezeń zawodu, wpisując się na listę radców prawnych Skarżący potwierdził, że ma zamiar w sposób częstotliwy wykonywać czynności składające się na jego zawód.

Tym niemniej prawidłowe było stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji, zgodnie z którym jako radca prawny wykonujący zawód w formie spółki osobowej, nie stanie się on podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu pomocy prawnej świadczonej z urzędu. Podatnikiem zobowiązanym do wystawienia faktury VAT jest w takim przypadku spółka.

Kwestionując to stanowisko Minister Finansów naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu zaskarżona interpretacja nie została natomiast wydana z naruszeniem przepisów Konstytucji. Zarzuty Skarżącego w tym zakresie Sąd uznał za całkowicie niezasadne.

Nie może być traktowana jako ograniczenie wykonywania zawodu okoliczność, że czynności dokonywane w ramach tego zawodu mogłyby powodować powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, czego dalszym rezultatem byłby obowiązek dopełnienia określonych formalności, uiszczenia opłat i dokumentowania zdarzeń istotnych dla rozliczeń podatkowych. Nie są to przy tym żadne czynności inne niż te, które obciążają pozostałych podatników tego podatku, ani koszty inne niż ponoszone przez wszystkich podatników i pomniejszające ich przychód. Nie sposób zatem przyjąć, iż obciążenia te naruszałyby zasadę proporcjonalności.

Twierdzenie, że przychody z tytułu pomocy prawnej z urzędu są niskie, nie znajduje usprawiedliwienia w przepisach rozporządzenia z 28 września 2002 r., stanowiącego podstawę naliczenia kosztów przez sąd i nie różnicującego ich wysokości z uwagi na wykonywanie zastępstwa procesowego z urzędu.

Reasumując, stanowisko Organu było wadliwe w świetle przepisów u.p.t.u., natomiast ani nie ograniczało swobody Skarżącego w wykonywaniu zawodu, ani też nie wynikały z niego obciążenia i niedogodności odmienne niż spotykające innych podatników.

Sąd nie stwierdził też, aby w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, w szczególności zaś art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Wbrew twierdzeniu Skarżącego Minister Finansów nie dokonywał interpretacji przepisów u.r.p., które istotnie nie należą do przepisów prawa podatkowego.

Z treści zaskarżonej interpretacji wynika, że Organ przyjął to, co wynika z przepisów tej ustawy i uwzględnił dokonując wykładni przepisów o podatku od towarów i usług. Skarżący we wniosku o interpretację przedstawił zagadnienie wiążące się z wykonywanym przez niego zawodem, którego analiza wymagała uwzględnienia specyfiki wykonywania tego zawodu. Nieusprawiedliwione było zatem oczekiwanie Skarżącego, że Minister Finansów nie będzie odwoływał się do przepisów regulujących formy i zasady wykonywania zawodu radcy prawnego.

Przepisy Ordynacji podatkowej normujące instytucję interpretacji indywidualnych nie stwarzają Ministrowi Finansów możliwości sugerowanego przez Skarżącego wystąpienia do Krajowej Izby Radców Prawnych o wykładnię przepisów u.r.p. Byłoby to bowiem równoznaczne z prowadzeniem postępowania dowodowego, które przy wydawaniu interpretacji jest niedopuszczalne.

W tym stanie rzeczy, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).