Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 919/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 107 par. 1, art. 116 par. 1-4, art. 165a par. 1, art. 207, art. 241 par. 1, art. 243 par. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jan Rudowski, Protokolant Katarzyna Golemba, po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Jana K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 15 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Lu 414/04 w sprawie ze skargi Jana K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 8 lipca 2004 (...) w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie o podatek dochodowy od osób prawnych za 2001 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz Jana K. kwotę 380 /trzysta osiemdziesiąt/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2005 r. /I SA/Lu 414/04/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Jana K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 8 lipca 2004 r., (...), w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 30 czerwca 2003 r. określającej zobowiązanie podatkowe spółki z o.o. "N." w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w kwocie 67.589 zł.

2. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji ustalił, iż zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 26 kwietnia 2004 r. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia podano, iż Jan K. w dniu 9 marca 2004 r. złożył wniosek o wznowienie postępowania w sprawie określenia spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "N." w Z. zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w kwocie 67.589 zł zakończonego decyzją ostateczną Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 30 czerwca 2003 r., (...), wskazując, iż nie z własnej winy nie brał on udziału w tym postępowaniu. Postanowieniem z dnia 17 marca 2004 r. organ I instancji wznowił postępowanie w sprawie, natomiast decyzją z dnia 26 kwietnia 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., (...), odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Urzędu Skarbowego w Z. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił jej naruszenie konstytucyjnego prawa do sprawiedliwego rozpoznania sprawy przez Sąd /art. 45 ust. 1, art. 77 ust. 2 Konstytucji RP/ poprzez odmowę uchylenia decyzji ostatecznej określającej zaległości spółki kapitałowej, art. 133 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że członek zarządu spółki z o.o. nie jest stroną postępowania podatkowego w sprawie określenia tej spółce zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych, pomimo tego, że odpowiada on z tego tytułu jako osoba trzecia, art. 245 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że w sprawie nie występują przesłanki do wznowienia postępowania z art. 240 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Rozpoznając odwołanie organ II instancji wskazał, iż nie został naruszony art. 133 Ordynacji podatkowej, gdyż osobą uprawnioną do odbioru i ewentualnego zaskarżenia decyzji Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 30 czerwca 2003 r., (...) był ustanowiony z dniem 19 lipca 2002 r. kurator sądowy Andrzej K., który decyzję, o której mowa, odebrał w dniu 7 lipca 2003 r. Żaden z przepisów prawa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku doręczania tego typu decyzji byłym członkom zarządu. Organ nie dopatrzył się także naruszenia konstytucyjnego prawa do sprawiedliwego rozpoznania sprawy przez Sąd, podkreślając, iż postępowanie wymiarowe dotyczyło spółki z o.o. "N." w Z. jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych i w tym postępowaniu stroną była spółka, a nie członek jej zarządu. Tym samym Jan K. nie wykazał przesłanek do uchylenia ostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 30 czerwca 2003 r., (...).

3. W skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, podtrzymując swą dotychczasową argumentację i zarzucając naruszenie: konstytucyjnego prawa do sprawiedliwego rozpoznania sprawy przez Sąd /art. 45 ust. 1, art. 77 ust. 2 Konstytucji RP/ poprzez odmowę wznowienia postępowania i uchylenia decyzji określającej zaległości podatkowe spółki, za które odpowiedzialność ponosi jej były członek zarządu, a w rezultacie odmowę merytorycznego rozpoznania sprawy i uznanie, że skarżący ma "w niniejszej sprawie" zdolność procesową "ograniczoną" do ogólnego prawa bycia stroną, art. 133 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że członek zarządu spółki z o.o. nie jest stroną postępowania podatkowego w sprawie określenia tej spółce zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych, pomimo tego, że odpowiada on z tego tytułu jako osoba trzecia solidarnie z podatnikiem /art. 107 Ordynacji podatkowej/ i innymi członkami zarządu /art. 116 Ordynacji podatkowej/, art. 245 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że w sprawie nie występują przesłanki do wznowienia postępowania z art. 240 par. 1 Ordynacji podatkowej, pomimo uznania skarżącego za stronę postępowania, która nie brała udziału w postępowaniu dotyczącym określenia zaległości podatkowych spółki, za które odpowiada. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego zgłosił dodatkowo zarzut naruszenia art. 243 par. 2 Ordynacji podatkowej.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, oddalając skargę, wskazał, iż podstawową kwestią w sprawie jest ocena, czy w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 30 czerwca 2003 r. (...), określającą spółce z o.o. "N." w Z. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w kwocie 67.856 zł, której dotyczy wniosek o wznowienie postępowania, posiada skarżący status strony. Sąd I instancji zauważył, że postępowanie wznowieniowe nie jest procedurą, przy pomocy której można wzruszyć nawet wadliwą decyzję administracyjną w każdej sytuacji - możliwość taka istnieje tylko w przypadkach określonych w art. 240 par. 1 Ordynacji podatkowej. Strona pomija fakt, że postępowanie wznowieniowe jest postępowaniem nadzwyczajnym, które toczy się w bardzo zawężonych ramach. Przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 par. 1 Ordynacji podatkowej - w tym przypadku w pkt 4 tego przepisu. W ocenie Sądu stanowisko organów odmawiające przyznania skarżącemu, po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania, statusu strony w postępowaniu wymiarowym w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. jest prawidłowe, choć wskazać należy na pewną niekonsekwencję, na którą zwrócił też uwagę autor skargi.

Nie jest sporne, że skarżący został odwołany z funkcji prezesa zarządu spółki "N." z dniem 17 maja 2002 r., co oznacza, że z tą chwilą utracił on prawo do jej reprezentacji. Żądanie wznowienia postępowania w sprawie zostało oparte na założeniu, że Jan K., jako osoba trzecia /były członek zarządu spółki/ może być stroną postępowania wymiarowego. Rozważenia wymaga tu kwestia, kto może być stroną postępowania o wznowienie postępowania w świetle art. 241 par. 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu oczywiste jest, że w świetle art. 133 par. 1 Ordynacji podatkowej Jan K. nie posiadał statusu strony w podatkowym postępowaniu wymiarowym prowadzonym w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych spółki "N." za rok 2001 - podatnikiem tego podatku była tylko i wyłącznie ta spółka. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich nie ma charakteru odpowiedzialności samodzielnej i równorzędnej, lecz jest odpowiedzialnością solidarną z podatnikiem, następcą prawnym lub inkasentem, ma więc charakter odpowiedzialności posiłkowej. Dla zaistnienia odpowiedzialności podatkowej osób trzecich jej przesłanki podmiotowe jak i przedmiotowe muszą być skonkretyzowane w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Oznacza to, że zarówno sama odpowiedzialność tej osoby, jej zakres i obowiązek świadczenia wynikać muszą z decyzji wydanej w zakończeniu postępowania w tej sprawie i powstawać z dniem jej doręczenia /art. 108 par. 1 w zw. z art. 21 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej/. Skoro odpowiedzialność osoby trzeciej może wynikać tylko z konstytutywnej decyzji, o której mowa w art. 108 par. 1 Ordynacji podatkowej, to udział takiej osoby w postępowaniu wymiarowym jest niemożliwy, gdyż nie jest ona jego stroną w rozumieniu art. 133 par. 1 Ordynacji podatkowej. Na etapie postępowania wymiarowego w ogóle nie można rozważać interesu prawnego osoby trzeciej. Sąd I instancji zauważył przy tym, że nowela z dnia 12 września 2002 r. doprecyzowała pojęcie "interesu" w art. 133 Ordynacji podatkowej przez dodanie przymiotnika "prawnego", co usunęło możliwość jego rozumienia także jako "interesu faktycznego", na co wskazuje skarżący w uzasadnieniu skargi. Skoro Jan K. nie był stroną postępowania zakończonego decyzją ostateczną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2001, prowadzonego w stosunku do spółki, której w tym okresie był członkiem zarządu, to nie mógł on tym samym posiadać statusu strony postępowania o wznowienie tego pierwszego, co uszło uwadze organu II instancji. Stąd doszło do naruszenia art. 243 par. 2 Ordynacji podatkowej, jednakże było ono konsekwencją naruszenia w pierwszej kolejności art. 241 par. 1 Ordynacji podatkowej i wznowienia postępowania na wniosek osoby nie będącej stroną, a więc nie posiadającej legitymacji do wystąpienia z takim żądaniem. Wadliwość ta nie miała jednak istotnego wpływu na ostateczne rozstrzygnięcie sprawy, w stopniu uzasadniającym jego uchylenie, albowiem prawidłowa jest ocena, iż skarżący nie posiadał przymiotu strony w rozumieniu art. 133 par. 1 Ordynacji podatkowej w postępowaniu wymiarowym dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r., prowadzonym w stosunku do spółki "N.".

5. W skardze kasacyjnej złożonej przez swego pełnomocnika - radcę prawnego Andrzeja M. - skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Skargę kasacyjną oparto na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd I instancji nie zwrócił uwagi na to, że organy podatkowe ustalając stan faktyczny naruszyły wskazane przepisy określające zasady postępowania podatkowego. Sąd naruszył art. 107 par. 1, art. 108 par. 1, art. 109 par. 1 i art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez uznanie, że członek zarządu z ograniczoną odpowiedzialnością, który odpowiada za zobowiązania spółki jako osoba trzecia, uzyskuje status osoby trzeciej po wydaniu i doręczeniu decyzji orzekającej o jego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, a przed wydaniem takiej decyzji nie jest "osobą trzecią" w rozumieniu Ordynacji podatkowej, art. 107 par. 1, art. 116 par. 1, art. 133 par. 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez uznanie, że członek zarządu spółki z o.o. nie jest stroną postępowania podatkowego w sprawie określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych, pomimo tego, że odpowiada za te zobowiązania jako osoba trzecia "solidarnie ze spółką" oraz "solidarnie z innymi członkami zarządu" pomimo oczywistego interesu prawnego, jaki ma skarżący w rozumieniu art. 133 par. 1 Ordynacji podatkowej, którego źródło stanowi prawo własności /art. 140 i n. Kodeksu cywilnego/, art. 243 par. i art. 245 par. 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez uznanie, że nie doszło do naruszenia art. 243 par. 3 i art. 245 par. 1 Ordynacji podatkowej, pomimo tego, że wydano decyzję o odmowie wznowienia postępowania i przyjęto, że Jan K. nie jest stroną postępowania zamiast wydania merytorycznej decyzji w przedmiocie wznowionego postępowania. Sąd, dokonując dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego, uznał, że skargę należy oddalić, a błędnymi działaniami organów podatkowych można obciążyć podatnika, którego tym samym pozbawiono możliwości obrony swych praw, czym naruszono art. 120, art. 121 par. 1, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Strona z ostrożności procesowej, w razie uznania, że niżej wymienione przepisy Ordynacji podatkowej są przepisami prawa materialnego, podnosi zarzut naruszenia, poprzez błędną wykładnię, art. 133 par. 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że członek zarządu spółki z o.o. nie jest stroną postępowania podatkowego w sprawie określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych z uwagi na brak interesu prawnego pomimo tego, że ten członek zarządu odpowiada za te zobowiązania jako osoba trzecia solidarnie z płatnikiem oraz solidarnie z innymi członkami zarządu oraz art. 107 par. 1, art. 108 par. 1, art. 109 par. 1 i art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że członek zarządu spółki z o.o., który odpowiada za zobowiązania spółki jako osoba trzecia, uzyskuje status osoby trzeciej po wydaniu i doręczeniu decyzji orzekającej o jego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, a przed wydaniem decyzji nie jest osobą trzecią według Ordynacji podatkowej. Ponadto, gdyby uznać dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładnię powyższych przepisów za prawidłową, to Sąd naruszył art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż uznając, że w sprawie doszło do naruszenia art. 241 par. 1 i art. 243 par. 2 Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie postępowania na wniosek osoby nie będącej stroną, to jednocześnie Sąd nie mógł uznać, że naruszenie to nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy. Stwierdzając takie naruszenie Sąd powinien bowiem skargę uwzględnić i uchylić zaskarżone decyzje jako wydane z rażącym naruszeniem art. 165a par. 1 i art. 207 par. 1 Ordynacji podatkowej, gdyż organy podatkowe powinny wydać w takiej sytuacji postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, a nie decyzję.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, iż przepisy nie regulują wprost kwestii momentu nabycia statusu osoby trzeciej, jednak organy podatkowe orzekają w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej, a przedmiotem rozstrzygnięcia nigdy nie jest nadanie statusu osoby trzeciej konkretnej osobie. Literalna wykładnia art. 107 par. 1, art. 108 par. 1, art. 109 par. 1 i art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej wskazuje, że członek zarządu spółki z o.o., który odpowiada za zobowiązania spółki jako osoba trzecia, uzyskuje taki status, jeśli spełnia przesłanki określone w ustawie i na mocy samej ustawy. Inne stanowisko, w braku wyraźnej regulacji w Ordynacji podatkowej, wykracza poza ramy dopuszczalnej wykładni przepisów prawa podatkowego - tak więc stanowisko Sądu jest błędne, co doprowadziło do wydania błędnego rozstrzygnięcia.

Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że zgodnie z jednolitym stanowiskiem orzecznictwa i doktryny w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej wysokość należności nie może być już kwestionowana, stąd też jedynym postępowaniem, w którym były członek zarządu może kwestionować wysokość zaległości podatkowych spółki jest wymiarowe postępowanie podatkowe, którego przedmiotem jest określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki. Z art. 133 par. 1 Ordynacji podatkowej wynika jednoznacznie, że stroną postępowania jest "osoba trzecia", a przepis ten nie zawęża dla tej osoby statusu strony wyłącznie do postępowania, którego przedmiotem jest orzeczenie o jej odpowiedzialności, jako osoby trzeciej, za zobowiązania innego podmiotu wskazanego w art. 133 Ordynacji podatkowej. W związku z tym w zaskarżonym wyroku dokonano błędnej wykładni art. 133 Ordynacji podatkowej.

Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez Sąd I instancji odnośnie pojęcia "interesu prawnego" prowadzi na gruncie Ordynacji podatkowej do błędnych wniosków naruszających konstytucyjne prawa obywateli, z pominięciem specyfiki postępowania w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe podatnika i innych podmiotów na osobę trzecią. Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 stycznia 2000 r. /P 11/98/ i z dnia 27 października 2004 r. /SK 1/04/ strona wskazała, iż należy rozważyć, czy zaprezentowana w zaskarżonym wyroku wykładnia art. 133 par. 1 Ordynacji podatkowej nie narusza konstytucyjnie chronionych praw, a jeśli tak, to czy poprzez dopuszczalne metody wykładni przepis ten można zinterpretować tak, aby uwzględnić zarówno treść zawartej w tym przepisie normy, jak i konstytucyjnie chronione wzorce. Zdaniem strony prezentowana przez nią wykładnia uwzględnia kryteria wskazane przez Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku z dnia 27 października 2004 r. Wykładnia art. 133 Ordynacji podatkowej nie może prowadzić do wniosków sprzecznych z konstytucyjnie chronionymi wzorcami zawartymi np. w art. 21 ust. 1 /ochrona prawa własności i dziedziczenia/, art. 65 ust. 2 i 3 /zakres możności ograniczenia prawa własności/, art. 32 ust. 1 /zasada równości/, art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji RP /prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpoznania sprawy przez sąd/, a "osoba trzecia", która odpowiada całym swoim majątkiem "solidarnie z podatnikiem" za jego zobowiązania, musi być uznawana za stronę w rozumieniu art. 133 Ordynacji podatkowej w postępowaniu wymiarowym w sprawie tego podatku. Strona zwróciła tu uwagę na stanowisko prof. Ryszarda Mastalskiego, według którego organ podatkowy, wydający decyzję o odpowiedzialności osoby trzeciej musi się kierować zasadą ustawowego miarkowania tej odpowiedzialności. Wcześniej jednak prawodawca, tworząc przepisy regulujące odpowiedzialność osób trzecich, powinien mieć na względzie ich szczególny charakter jako obciążeń publicznoprawnych podmiotu, który nie urzeczywistnia podatkowoprawnego stanu faktycznego ustaw podatkowych. Konstrukcje prawne odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe powinny mieć na względzie przede wszystkim konstytucyjne podstawy tworzenia prawa podatkowego, zwłaszcza zaś wyprowadzone przez Trybunał Konstytucyjny z zasady państwa prawnego zasady zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego. Chodzi zwłaszcza o to, aby ciężar podatkowy nakładany na dany podmiot był możliwy do przewidzenia. Źródłem interesu prawnego skarżącego jest w tym przypadku prawo własności, co Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku całkowicie pominął - tak zresztą rozumiany jest "interes prawny" w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego /wyrok z dnia 21 grudnia 2004 r., OSK 972/04/. Również prawo do odpowiedniego ukształtowania procedury sądowej, zgodnie z wymogami sprawiedliwości, wymaga takiej interpretacji przepisów Ordynacji podatkowej, która zapewni członkowi zarządu spółki z o.o. nie tylko "formalne" zbadanie przesłanek odpowiedzialności, lecz także zbadanie legalności decyzji wymiarowej. W przeciwnym razie prawo do sądu będzie musiało być uznane za "fasadowe", niedające żadnej możliwości wydania rozstrzygnięcia odpowiadającego zasadzie sprawiedliwości i demokratycznego państwa prawnego. W tym kontekście pozbawienie skarżącego prawa jest oczywiste w sytuacji, gdy w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności osoby trzeciej nie rozstrzyga się już kwestii związanych z ustaleniem istnienia obowiązku podatkowego oraz wysokością zobowiązania podatkowego. Jeśli więc skarżący nie może kwestionować ustaleń dotyczących wymiaru podatku w postępowaniu dotyczącym spółki, bo nie jest stroną, i nie może w toku postępowania prowadzonego w trybie odpowiedzialności osoby trzeciej, jako członka zarządu, to nie może tego robić wcale, a tym samym naruszono jego wskazane w skardze prawa konstytucyjne. Skarżący przywołał także tezę wyroku NSA z dnia 20 listopada 1997 r. /I SA/Kr 68/97/, gdzie wyrażono pogląd, iż wspólnicy spółki cywilnej ponoszą solidarną i pełną odpowiedzialność za wszystkie zobowiązania podatkowe spółki /również po jej likwidacji/ i niewątpliwie mają interes prawny w udziale w podatkowym postępowaniu wymiarowym, dotyczącym określenia i wysokości podatku dla spółki - zdaniem autora skargi kasacyjnej teza ta, mimo iż wyrażona na podstawie ustawy o zobowiązaniach podatkowych, powinna być nadal aktualna.

W ocenie strony Sąd I instancji, dokonując dowolnej a nie swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego bezpodstawnie obciążył błędnymi działaniami organów podatkowych podatnika, którego pozbawiono tym samym możliwości obrony swoich praw. Dlatego zasadne są też zarzuty naruszenia przez Sąd art. 120, art. 121 par. 1, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z dyspozycją art. 145 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 241 par. 1 i art. 243 par. 2 Ordynacji podatkowej strona podniosła, iż Sąd nie mógł uznać, że naruszenie tych przepisów Ordynacji podatkowej nie ma wpływu na wynik sprawy, bowiem gdyby podzielić stanowisko Sądu, to organy podatkowe powinny były wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, a nie decyzję. Odmawiając skarżącemu statusu strony, nie można było wydać decyzji o odmowie wszczęcia postępowania, bo decyzje "odmowne" wydaje się wtedy, gdy żądanie nie jest merytorycznie zasadne. Natomiast w sytuacji, gdy żądanie wnosi osoba nie będąca stroną, organy podatkowe powinny wydać postanowienie.

6. Dyrektor Izby Skarbowej w L. nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną a jego pełnomocnik na rozprawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Formułując podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. stwierdzono m.in., powołując naruszenie konkretnych przepisów Ordynacji podatkowej /tj. art. 107 par. 1, art. 108 par. 1, art. 109 par. 1, art. 116 par. 1, art. 120, art. 121 par. 1, art. 133 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 243 par. 3, art. 245 par. 1/ w związku z art. 145 par. 2 o.p., że naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z tak sformułowaną podstawą, należy podkreślić, że dla uznania za usprawiedliwioną podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. strona, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, powinna wskazać przepisy prawa naruszone przez Sąd, jeżeli uchybienie im mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że w skardze kasacyjnej należy wskazać konkretne przepisy procedury sądowej. Przepis art. 145 par. 2 p.p.s.a. nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, wymienionej w art. 174 pkt 2 ww. ustawy. Oddalenie albo odrzucenie skargi przez Sąd pierwszej instancji jest jedynie konsekwencją zastosowania przez ten Sąd innych przepisów postępowania sądowego. Rozstrzygnięcie sprawy przez sąd jest efektem postępowania przed tym sądem, a przepisy określające sposób rozstrzygnięcia sprawy przez sąd nie są przepisami regulującymi proces dochodzenia do rozstrzygnięcia. Podstawą skargi kasacyjnej wymienioną w art. 174 pkt 2 ww. ustawy mogą być jedynie przepisy regulujące proces dochodzenia do rozstrzygnięcia a nie przepisy określające samo rozstrzygnięcie. Niewskazanie w skardze kasacyjnej żadnego z przepisów regulujących proces dochodzenia do rozstrzygnięcia uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zbadanie, czy przy wydawaniu zaskarżonego wyroku naruszono przepisy postępowania przed sądami administracyjnymi /zob. wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., FSK 80/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 12/.

Natomiast za skuteczny zarzut uznać należy zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 165a par. 1 i art. 207 o.p. Uznając bowiem, że w sprawie doszło do naruszenia art. 241 par. 1 i art. 243 par. 2 o.p., poprzez wszczęcie postępowania na wniosek osoby niebędącej stroną, jednocześnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie nie mógł uznać, że naruszenie to nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy. Należy podzielić pogląd, że stwierdzając takie naruszenie Sąd powinien był skargę uwzględnić i uchylić zaskarżone decyzje jako wydane z rażącym naruszeniem art. 165a par. 1 i art. 207 par. 1 o.p., gdyż organy podatkowe powinny wydać w takiej sytuacji postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, a nie decyzję.

Członkowie zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością zostali zaliczeni do tzw. osób trzecich, których odpowiedzialność została uregulowana w rozdziale 15 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tymi przepisami, członek zarządu spółki z o.o. jest osobą trzecią, o której mowa w art. 107 par. 1 o.p., i zakres jego odpowiedzialności wynika z art. 107 par. 1 i art. 116 par. 1-4 o.p. O odpowiedzialności osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji /art. 108 par. 1 o.p./. Dopiero zatem w tym postępowaniu członek zarządu sp. z o.o. staje się stroną postępowania jako osoba trzecia, ponosząca odpowiedzialność za zobowiązania spółki, obejmuje zaległości podatkowe, powstałe w okresie pełnienia tych obowiązków. Członek zarządu spółki z o.o. nie jest natomiast stroną postępowania w sprawie, dotyczącej zobowiązań podatkowych spółki.

Kierując się przytoczonymi względami Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 2 w związku z art. 209 p.p.s.a.