Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1396/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 141 par. 4, art. 145, art. 151, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Jarosław Wiśniewski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 29 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 września 2008 r. sygn. akt I SA/Po 300/08 w sprawie ze skargi J. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 24 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. Ł. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 9 września 2008 r., sygn. akt I SA/Po 300/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę J. L. (dalej Skarżący lub Strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 24 grudnia 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2002 r.

J. L., właściciel Przedsiębiorstwa Handlowo - Usługowego "L." prowadził w roku 2002 działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży paliw płynnych (oleju napędowego, oleju opałowego i benzyny).

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia 12 października 2007r. dokonał odmiennego niż to wykazał Podatnik rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2002r. i w konsekwencji określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 3.222.213,00 zł.

Wskazano, iż w związku z brakiem dokumentacji firmy "L.", która wg twierdzeń podatnika skradziona została przez współpracownika firmy, podatnik zobowiązał się, iż do dnia 18 lutego 2005r. odtworzy i przedłoży organowi dokumenty firmy, a w szczególności listę wszystkich kontrahentów oraz historię rachunków bankowych. W trakcie postępowania podatkowego podatnik nie wywiązał się jednak z tego zobowiązania i nie przedłożył żadnych dokumentów dotyczących działalności gospodarczej "L." w zakresie objętym kontrolą. Dane niezbędne do określenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2002r. organ pierwszej instancji przyjął więc w oparciu o dowody wymienione w art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa), tj. deklaracje podatkowe VAT-7, zeznanie roczne PIT-36, wyjaśnienia i zeznania kontrolowanego oraz świadków, a także inne dokumenty, zgromadzone w toku czynności sprawdzających i kontroli podatkowej. W odniesieniu do obrotu podatku należnego jako dowód przyjęto deklaracje podatkowe VAT-7 złożone przez podatnika w Urzędzie Skarbowym w L., uznając kwoty w nich zadeklarowane za prawidłowe. Organ porównał dane wynikające z deklaracji z danymi wynikającymi z faktur sprzedaży, jak i z przychodami wykazanymi w zeznaniu PIT-36, uwzględniając obrót wynikający ze sprzedaży oleju opałowego obliczonego na podstawie wartości jego zakupu i marży wskazanej przez podatnika w wysokości 1 grosz na litrze. Podatek naliczony natomiast ustalono w oparciu o zgromadzone faktury zakupu przy czym ze względu na szczególne okoliczności (tj. brak rejestrów zakupu VAT) obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający dokonano w miesiącu wystawienia tychże faktur.

Po rozpatrzeniu odwołania Strony, Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 24 grudnia 2007r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, rozpoznając skargę od powyższej decyzji organu podatkowego II instancji, uznał że skarga ta nie zasługuje na uwzględnienie.

Jak na wstępie wskazał Sąd, zarzuty skargi (a wcześniej odwołania) i tym samym spór w niniejszej sprawie sprowadza się do trzech kwestii. Po pierwsze, Strona zarzuca organom podwójne opodatkowanie obrotu, po drugie, błędne przyjęcie, iż niemożliwe jest obniżenie podatku należnego o podatek naliczony przez zanegowanie faktu, iż olej napędowy nie pochodził od przedsiębiorcy z Pomorza, oraz nieuwzględnienie podatku naliczonego z umowy najmu, w końcu - po trzecie - naruszenia prawa procesowego przez niedoręczenie stronie odpisów dokumentów stanowiących dowody postępowania kontrolnego.

W ocenie Sądu niezasadny jest zarzut naruszenia art. 2, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej jako ustawa o VAT z 1993 r.)"w zakresie nieprawidłowego ustalenia wielkości obrotu ze sprzedaży stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, określenie w nieprawidłowej wysokości podatku należnego oraz podatku naliczonego a tym samym określenie w nieprawidłowej wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług". Według twierdzeń skarżącego kontrolujący ustalił odrębnie ilości paliw płynnych oraz oleju opałowego dokonując naliczenia podatku od towarów i usług od wyżej wymienionych produktów odrębnie, co spowodowało podwójne opodatkowanie raz obrotu oleju napędowego a drugi raz tego samego obrotu jako przeklasyfikowanego oleju opałowego. Tymczasem, w ocenie Sądu, z zaakceptowanej przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji jednoznacznie wynika, iż podwójne opodatkowanie nie nastąpiło.

Jak wskazał Sąd, w odniesieniu do obrotu i podatku należnego to deklaracje VAT-7 złożone przez podatnika i kwoty w tym zakresie deklarowane należało uznać za prawidłowe. Organ pierwszej instancji szczegółowo uzasadnił, dlaczego obrót i podatek należny został wykazany przez podatnika prawidłowo w deklaracjach VAT-7, porównując je z danymi wynikającymi z faktur (s. 29 decyzji organu pierwszej instancji). Ustalony według kontroli obrót ze sprzedaży paliw na podstawie zgromadzonych faktur, jak i (odrębnie) sprzedaży oleju opałowego według cen zakupu z marżą 1 grosz na litrze (najkorzystniejszą dla podatnika) porównano z obrotem deklarowanym przez podatnika według deklaracji VAT-7 i na podstawie tego zasadnie stwierdzono, iż w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące od lutego do grudnia został wykazany prawidłowo. W końcu obrót wykazany w deklaracjach VAT-7 porównano ze wskazanym przez podatnika przychodem wykazanym w zeznaniu PIT-36. Zarzut podatnika jest zatem o tyle niezrozumiały, iż organ - w zakresie podatku należnego - przyjął jego wysokość na podstawie deklaracji podatnika. Nie może być przy tym mowy o podwójnym opodatkowaniu obrotu, skoro w swojej argumentacji i obliczeniach uwzględniono odrębnie sprzedaż paliw oraz sprzedaż oleju opałowego. Argumentacja organów jest zatem w omawianym zakresie spójna i logiczna.

Z kolei w zakresie ustalenia zakupów i podatku naliczonego za 2002 r. nie budzi wątpliwości Sądu I instancji stwierdzenie, iż podatek naliczony podlegający odliczeniu ustalono w oparciu o zgromadzone przez organ faktury VAT zakupu, które zostały zestawione w ujęciu miesięcznym z uwzględnieniem wartości netto oraz podatku VAT i stanowią zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Odliczenie nierozerwalnie związane było z fakturą, jako dokumentem, w którym wykazana była kwota podatku zmniejszająca podatek należny u nabywcy otrzymującego ten dokument. Prawidłowo, analizując tę kwestię, organy powołały się na brzmienie § 50 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. oraz § 48 ust. 3 Rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., zgodnie z którymi podstawę do potrącenia przez nabywcę podatku naliczonego stanowi wyłącznie oryginał faktury VAT lub faktury korygującej albo ich duplikaty. Zgodnie z kategorycznym i niepozostawiającym wątpliwości brzmieniem powyższych przepisów, ustalenie wysokości kwoty podatku naliczonego zostało prawidłowo dokonane przez organy na podstawie faktur zakupu. Zasadnie zatem odmówiono uwzględnienia wskazanego przez podatnika podatku naliczonego w związku z nabyciem paliwa od podmiotu z Pomorza, jak i w związku z umową najmu, skoro w tym zakresie takich faktur nie przedstawiono. Zarzutu naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i twierdzonego przez skarżącego pominięcia przez organy dokumentów, z podanych wyżej powodów nie mógł zatem zostać uwzględniony.

Sąd zauważył zarazem, iż twierdzenia zawarte w skardze, jakoby strona przedstawiła dowody na to, iż część wprowadzonego do obrotu oleju napędowego pochodziła z importu jest gołosłowne i nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym, jak i przedstawionym przez skarżącego materiale dowodowym.

W ocenie Sądu niezasadny jest zarzut strony, iż organ podatkowy nie uwzględnił jej żądania z dnia 14.09.2007 r. o wydanie dokumentów stanowiących dowody postępowania kontrolnego, przez co naruszono art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej i pozbawiono jej możliwości weryfikacji oraz odniesienia się do prawidłowości dokonanych przypisów zobowiązań podatkowych.

Sąd nie dopatrzył się wpływu stwierdzonego przez skarżącego uchybienia w prawie procesowym na wynik sprawy, a ponadto zauważył, iż art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej dotyczy uwierzytelniania odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania z akt uwierzytelnionych odpisów. W piśmie z dnia 14.09.2007 strona nie wskazała, iż domaga się sporządzenia uwierzytelnionych odpisów, a jedynie wniosła o "umożliwienie (...) zapoznania się z dowodami postępowania w formie wydania odpisów historii rachunków bankowych".

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej przez to, iż w decyzji nie wskazano daty jej wydania, Sąd wskazał, iż rzeczywiście, w decyzji drugoinstancyjnej, jako datę jej wydania wskazano "2007-12-...", jednak powyższe uchybienie zostało naprawione przez wydanie postanowienia, którym uchybienie to naprawiono. Mając zatem na uwadze, iż wadliwość nie miała wpływu na wynik sprawy, ani na uprawnienia strony (termin do wniesienia skargi liczony jest bowiem od dnia doręczenia decyzji, który jest niesporny), zarzut powyższy nie mógł stanowić podstawy wzruszenia zaskarżonego aktu.

Pismem z dnia 17 kwietnia 2009 r. Skarżący wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku sądu I instancji, w której zarzucił:

1. Niewłaściwe zastosowanie art. 187 § 1 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa, dokonane poprzez przyjęcie, że organ I i II instancji właściwie (bezstronnie) i wyczerpująco przedstawili zebrany materiał dowodowy, co spowodowało niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust 1 ustawy o VAT z 1993 r.;

2. Niewłaściwe zastosowanie art. 121 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że organ I i II instancji nie nadużył zasad postępowania podatkowego, traktując selektywnie zebrany materiał dowodowy, co spowodowało niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust 1 ustawy o VAT z 1993 r.

Uzasadniając powyższe zarzuty Strona wskazała, że Sąd I instancji niewłaściwie zastosował:

1. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że cały materiał dowodowy został rozpatrzony, w sytuacji gdy oczywiste jest, że nie uczyniono nic aby ustalić wielkość domniemanych transakcji z firmą T., co miało znaczący wpływ na wynik postępowania;

2. art. 191 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że wielkość przychodu i odpowiednio ilości sprzedanych produktów są zgodne z deklaracjami skoro podważono całościowo transakcje z jedną firmą. Miało to znaczący wpływ na wynik postępowania;

3. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zignorowanie wątków zmniejszających wielkość zaległości podatkowej, co w znaczący sposób wpłynęło na wynik postępowania;

4. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że postępowanie organu I i II instancji było prowadzone w sposób zgodny z prawem i zasadami postępowania dowodowego w demokratycznym państwie prawa.

W tym stanie rzeczy, po przyjęciu niepełnego postępowania dowodowego, niewłaściwie zastosowano – w ocenie Strony - art. 15 ust 1 ustawy o VAT z 1993 r. przyjmując, iż wystąpił obrót, skoro z ustaleń poczynionych przez organ kontrolujący on nie wystąpił.

Mając na uwadze powyższe Skarżący wniósł o uchylenie wyroku sądu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych,

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ pismem z dnia 20 lipca 2009 r. wniósł o jej oddalenie jako pozbawionej uzasadnionych podstaw, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna z braku uzasadnionych podstaw podlegała oddaleniu. Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wyrażona w tym przepisie zasada oznacza pełne związanie Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Konkretne, zawarte w skardze kasacyjnej, przyczyny zaskarżenia determinują całkowicie zakres rozpoznania sprawy, czyli badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego wyroku Sądu I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną uwzględnia tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wymienione w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków, gdyż skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (pkt 2), przy czym skarga powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub - uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznawanej sprawie postawiono wyłącznie zarzuty oparte na art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenia prawa materialnego , które sformułowano jako:

1) Niewłaściwe zastosowanie art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej dokonane poprzez przyjęcie, że organ I i II instancji niewłaściwie (bezstronnie) i wyczerpująco przedstawili zebrany materiał dowodowy, co spowodowało niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r.;

2) Niewłaściwe zastosowanie art. 121 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej dokonane poprzez przyjęcie, że organ I i II nie nadużył zasad postępowania podatkowego traktując selektywnie zebrany materiał dowodowy, co spowodowało niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r.

Odnosząc się do zatem do tych zarzutów należy zauważyć, że tego typu naruszenie prawa materialnego to tzw. błąd subsumcji, który wyraża się w tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej (jak w niniejszej sprawie) albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej". W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wskazywano, że ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy (przykładowo wyrok z dnia 31.05.2004 r., sygn., FSK 103/04 opubl. CBOS). Zatem błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji oznacza to brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Innymi słowy, brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Podkreślenia wymaga jeszcze to, że ustalenia faktyczne Sądu pierwszej instancji nie mogą być kwestionowane zarzutem naruszenia prawa materialnego.

Gdyby nawet przyjąć, (co nie miało miejsca w niniejszej sprawie biorąc pod uwagę treść uzasadnienia skargi kasacyjnej oraz to, że wyraźnie wskazano jako podstawę zarzutów art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), że w istocie rzeczy sformułowany został zarzut naruszenia przepisów postępowania z art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) oparty na naruszeniu art. 187 § 1, art. 191, 121 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej Naczelny Sąd Administracyjny zmuszony jest przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym już w orzecznictwie stanowiskiem, podstawą zarzutów kasacyjnych może być naruszenie wyłącznie takich przepisów, które stosował albo miał zastosować Sąd. Innymi słowy, wskazanie w skardze kasacyjnej przepisu nie stosowanego czyni zgłoszony zarzut nieskutecznym. Podobną wypowiedź odnaleźć także można w wyroku NSA z dnia 1 czerwca 2004 roku, sygn. FSK 73/04 gdzie nadmieniono, że w ramach podstaw skargi kasacyjnej "skarżący musi bezwzględnie powołać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił Sąd, uzasadnić ich naruszenie i wykazać, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy" (Monitor Prawniczy z 2004 roku, nr 14, str. 632). Z kolei w wyroku z dnia 18 sierpnia 2007 r. sygn. akt I FSK 1204/04 (opubl. Jurysdykcja Podatkowa 2007/6/93) stwierdzono, że: " ... aby skutecznie postawić w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania przez organ, należy zarzut ten powiązać z odpowiednimi przepisami regulującymi postępowanie przed sądem administracyjnym I instancji. Samo przytoczenie przepisów Ordynacji podatkowej jest niewystarczające. Należy je powiązać z zarzutami naruszenia przez WSA przepisów art. 145 lub art. 141 § 4 P.p.s.a.".

Pamiętając o powyższych poglądach zauważyć trzeba w tym miejscu, że Sąd I instancji przywołanych wyżej przepisów procedury podatkowej ani nie stosował ani też nie miał do tego jakichkolwiek podstaw prawnych. Sąd pierwszej instancji nie miał także podstaw prawnych do ustalania stanu faktycznego sprawy i rozpatrywania w tym celu całokształtu zebranego materiału dowodowego. Nie taki bowiem jest zakres kognicji tegoż Sądu, która, mając na względzie treść art. 1 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprowadza się w istocie rzeczy do kontroli legalności zaskarżonych aktów i czynności administracyjnych, która między innymi obejmuje ocenę prawidłowości gromadzenia i analizy dowodów poprzedzających ich podjęcie.

Na okoliczność powyższą zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale pełnego składu z dnia 26 października 2009 r. sygn. I OPS 10/09. NSA podjął bowiem uchwałę o treści: "Przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych", zaś odnosząc się w uzasadnieniu do omawianego zagadnienia stwierdził między innymi: " ... w sytuacji, gdy strona przytoczy w petitum skargi kasacyjnej wyłącznie zarzut naruszenia prawa przez organ administracji publicznej, nie powiązawszy go z zarzutem naruszenia prawa przez WSA, nie jest uzasadnione bezwarunkowe i automatyczne dyskwalifikowanie takiej skargi z powołaniem się na niedopełnienie wymogów określonych w art. 176 p.p.s.a. ("przytoczenie podstaw kasacyjnych. ( ... ) Jeżeli więc zarzut naruszenia prawa przez organ administracji nie został wyraźnie powiązany w skardze kasacyjnej z zarzutem naruszenia prawa przez wojewódzki sąd administracyjny, nie ma przeszkód, dla których NSA - przeanalizowawszy uzasadnienie skargi kasacyjnej - nie mógłby samodzielnie zidentyfikować zarzutu naruszenia prawa przez WSA (np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) lub c), bądź też art. 151 P.p.s.a.) i tak przedstawiony zarzut rozpoznać merytorycznie, mimo niepełnego wskazania podstawy kasacyjnej".

Akceptując zatem przytoczone poglądy i odnosząc je do sformułowanych w skardze kasacyjnej jak i jej uzasadnieniu zarzutów należy stwierdzić, że żaden z zarzutów naruszenia procedury podatkowej (w szczególności dot. postępowania dowodowego) nie został powiązany z zarzutem naruszenia przez sąd pierwszej instancji któregoś z przepisów P.p.s.a. Przeciwnie, uzasadnienie wskazanych zarzutów świadczy o tym, że są to zarzuty kierowane przeciwko organowi pierwszej instancji a nie sądowi administracyjnemu. Trudno domniemywać, że sformułowane zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej jej autor wiąże z naruszeniem przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.(innym naruszeniem przepisów postępowania, mającym istotny wpływ na wynik sprawy) skoro autor nawet nie pojął próby wykazania, że to hipotetyczne naruszenia przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy zwłaszcza, że zarzucił sądowi pierwszej instancji wyłącznie naruszenie prawa materialnego.

W tych okolicznościach należy stwierdzić, że wprawdzie przedmiotowa skarga kasacyjna sporządzona została przez doradcę podatkowego, jednak skonstruowana została wadliwie i to - co do zasady - uniemożliwia dokonanie kontroli kasacyjnej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Kierując się zatem przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 P.p.s.a., skargę tą oddalił.