Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 514/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2022-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 83 ust. 1 pkt 23, art. 83 ust. 3, art. 83 ust. 5 pkt 1-2, art. 86 ust. 1-2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 112
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c, art. 121 par. 1, art. 122, art. 138e par. 1, art. 138e par. 3, art. 139 par. 3, art. 144 par. 1 pkt 1, art. 148 par. 3, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 220 poz 1447
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda, Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.), po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2022 r. nr 1001-IOV-1.4103.26.2020.30.U25.GC w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2012 r. do grudnia 2013 r. oraz poszczególne miesiące 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zgodnie z aktami sprawy, na podstawie upoważnień Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zduńskiej Woli z dnia 11 marca 2014 r., z dnia 27 czerwca 2016 r., z dnia 24 marca 2017 r., z dnia 8 stycznia 2014 r., z dnia 24 marca 2017 r., z dnia 4 lutego 2015 r. oraz z dnia 24 marca 2017 r. zostały przeprowadzone w firmie Z. M. K. (dalej także: Skarżący lub Strona) kontrole w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe: listopad 2012 r. - listopad 2014 r. oraz kwiecień - listopad 2014 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zduńskiej Woli (dalej także: NUS) opierając się na wynikach ww. kontroli podatkowych postanowieniem z dnia 20 lipca 2017 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe.

W toku powyższych czynności stwierdzono istnienie następujących nieprawidłowości:

I. W zakresie dostaw:

1. Skarżący nie miał prawa do zastosowania przepisów art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 z późn. zm.; dalej także: u.p.t.u.), przewidzianych dla transakcji opodatkowanych preferencyjną stawką 0%, a wobec czego - zdaniem organu pierwszej instancji - zastosowanie mają przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust 1, art. 29a ust. 1 (art. 19 ust 1 i art. 29 ust. 1 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r.) u.p.t.u. i stawka podatku zgodnie z art. 41 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 146a pkt 1 tej ustawy wynosi 23%.

Powyższe dotyczyło transakcji z następującymi firmami:

- S. Spółka z o.o.,

- N. Spółka z o.o.,

- A. Spółka z o.o.,

- B. Spółka z o.o.,

- D. Spółka z o.o.,

2. W przypadku transakcji z następującymi podmiotami:

- J.,

-J.1,

- U.,

- J.3,

- P.,

- K.,

- S.1,

- X.

- M. N.

Skarżący nie miał prawa do zastosowania przepisu art. 28b ust. 1 u.p.t.u., przewidzianego dla transakcji niepodlegających opodatkowaniu na terytorium kraju.

W tym zakresie - zdaniem organu pierwszej instancji - zastosowanie znajdą przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Natomiast stawka podatku na podstawie art. 41 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 146a pkt 1 tej ustawy wynosi 23%.

3. W przypadku firmy A. T. D. ustalono, że Skarżący wykonał usługi transportowe, z tytułu których otrzymał, za pomocą przelewu bankowego, zapłatę i zdarzeń tych Strona nie wykazała w prowadzonych przez siebie ewidencjach podatkowych, a co za tym stoi czynności te nie zostały uwzględnione w złożonych przez Stronę deklaracjach podatkowych.

II. W zakresie nabyć:

1. Skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez:

- Przedsiębiorstwo Wielobranżowe Stacja Paliw Hurt-Detal N.1,

- C. z o.o.,

jako że nie odzwierciedlały one rzeczywistego przebiegu transakcji, zatem zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego.

2. Skarżący nie zaewidencjonował faktur VAT wystawionych na rzecz J.4 S. K., a tym samym nie skorzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

3. Strona w lipcu oraz we wrześniu 2013 r. zaniżyła nabycie usług transportu międzynarodowego, ustalono bowiem, że PHU A.1 S. Z., jako podwykonawca, wykonał na rzecz Skarżącego usługi transportowe, w zakresie których Strona wystawiła faktury VAT ze stawką 0% podatku od towarów i usług, a które to dokumenty nie zostały przez Stronę zaewidencjonowane w prowadzonych urządzeniach księgowych, a w efekcie nie zostały wykazane w złożonych deklaracjach podatkowych.

4. W listopadzie 2012 r. Skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia bramy przemysłowej przesuwanej, furtki, ogrodzenia, wraz montażem, ustalono jednakże że powyższe urządzenia zostały zainstalowane pod adresem zamieszkania młodszego brata oraz rodziców Strony, co oznacza, że zawyżony został podatek naliczony wynikający z faktury VAT dotyczącej ww. zakupu bez związku z uzyskiwaną sprzedażą opodatkowaną i prowadzoną działalnością gospodarczą.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zduńskiej Woli wydał w dniu 11 marca 2020 r. decyzję nr 1025-SPV.4103.15.2017.67.AW, która dotyczyła podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od listopada 2012 r. do listopada 2014 r. (z wyłączeniem marca 2014 r.). Organ podatkowy określił Stronie w podatku od towarów i usług:

- za miesiąc listopad 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 73.714 zł, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 73.714 zł,

- za miesiąc grudzień 2012 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 47.218 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł,

- za miesiąc styczeń 2013 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 43.909 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł,

- za miesiąc luty 2013 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 23.615 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł,

- za miesiąc marzec 2013 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 13.238 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł,

- za miesiąc kwiecień 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 106.443 zł, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 106.443 zł,

- za miesiąc maj 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 138.978 zł, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 138.978 zł,

- za miesiąc czerwiec 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 276.559 zł, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 276.559 zł,

- za miesiąc lipiec 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 356.995 zł, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 356.995 zł,

- za miesiąc sierpień 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 579.756 zł, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 579.756 zł,

- za miesiąc wrzesień 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 502.350 zł, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 502.350 zł,

- za miesiąc październik 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 348.216 zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 22.114 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 326.102 zł,

- za miesiąc listopad 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 337.453 zł, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 337.453 zł,

- za miesiąc grudzień 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 189.533 zł, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 189.533 zł,

- za miesiąc styczeń 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 209,118 zł, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 209.118 zł,

- za miesiąc luty 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 248.498 zł, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 248.498 zł,

- za miesiąc kwiecień 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 70.593 zł, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 70.593 zł,

- za miesiąc maj 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 129.487 zł, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 129.487 zł,

- za miesiąc czerwiec 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 160.632 zł, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 160.632 zł,

- za miesiąc lipiec 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 183.535 zł, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 183.535 zł,

- za miesiąc sierpień 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 307.238 zł, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 307.238 zł,

- za miesiąc wrzesień 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 375.601 zł, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 375.601 zł,

- za miesiąc październik 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 371.934 zł, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 371.934 zł,

- za miesiąc listopad 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 435.165 zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w kwocie 435.165 zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł.

Skarżący pismem z dnia 18 marca 2020 r. złożył odwołanie od ww. decyzji i wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu złożonego pisma wskazał, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Wymóg działania organów władzy publicznej na podstawie prawa oznacza w szczególności nakaz podejmowania przez te organy działań tylko w przypadkach prawem przewidzianych.

Strona swoją argumentację poszerzyła w piśmie z dnia 4 października 2021 r.

Skarżący pismem z dnia 27 listopada 2021 r., po zapoznaniu się z aktami sprawy, przedstawił stanowisko w sprawie, w którym podtrzymał argumenty wcześniej zgłoszone w toku prowadzonego postępowania podatkowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dale także: DIAS) decyzją z dnia 29 kwietnia 2022 r. nr 1001-IOV1.4103.26.2020.30.U25.GC utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Zdaniem organu odwoławczego okoliczności sprawy potwierdzają, że odpowiedni organ postępowania przygotowawczego wskutek uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego wydał we właściwym czasie postanowienie o wszczęciu dochodzenia, w tym o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa z niewykonaniem zobowiązania podatkowego i na tle okoliczności analizowanej sprawy podatkowej, wszczęcie tegoż postępowania nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zarówno organ podatkowy pierwszej instancji, jak i organ postępowania przygotowawczego działały na podstawie i w granicach prawa.

DIAS wskazał, że co prawda istotna cześć akt sprawy stanowią dokumenty (w tym decyzje innych organów podatkowych), które dotyczą bezpośrednio innych niż Strona podmiotów. Zauważył jednak, że przedmiotem badania w sprawie były relacje Strony z szeregiem podmiotów, i siłą rzeczy materiał dowodowy musi obejmować ustalenia wobec tych podmiotów dokonane przez te inne organy. Owe ustalenia są jedynie elementem akt sprawy i dotyczą określonych faktów. Innymi słowy te dokumenty nie mają, i nie mogą mieć, wymiaru wprost rozstrzygającego, tj. ustalenia tam zamieszczone podlegały ocenie przez organ pierwszej instancji (oraz w dalszej kolejności przez organ odwoławczy) i w żadnym razie ocena w tych dokumentach zawarta, a dokonana przez inny organ, nie stanowiła o sposobie zakończenia sprawy.

DIAS w kontekście powyższego zauważył, że każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą zobowiązany jest w odpowiedni sposób ją dokumentować gromadząc dokumenty źródłowe i prowadzić w oparciu o nie stosowne ewidencje. Owo gromadzenie dokumentacji (i dalsze w tym zakresie działania), umocowane jest w szeregu przepisów prawa, i nie tylko na gruncie prawa podatkowego.

Zdaniem DIAS organ pierwszej instancji, mając na uwadze stwierdzone braki, podjął we własnym zakresie stosowne kroki zmierzające do pozyskania określonej dokumentacji, niemniej jednak z przyczyn zupełnie obiektywnych i niezależnych od niego działania te nie przyniosły oczekiwanego rezultatu; podobnie jak kierowane do samego Skarżącego dalsze wezwania o przedłożenie brakujących dokumentów.

DIAS dokonując oceny sposobu procedowania organu pierwszej instancji zauważył, że w żadnym razie nie można postawić tezy, iż postępowanie to sprowadzało się do bezkrytycznego przyjmowania tez wynikających z dokumentów pozyskanych z innych postępowań a jednocześnie organ pierwszej instancji podejmował we własnym zakresie szereg działań zmierzających do pozyskania we własnym zakresie dokumentów mogących przysłużyć się ustaleniu w sprawie rzeczywistego stanu faktycznego.

DIAS odniósł się stanowiska Strony zawartego w piśmie z dnia 18 marca 2020 r., zgodnie z którym organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Uznał, że w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji nie uchybił powyższej zasadzie, tj. każde jego działanie odbywało się w granicach przyznanych mu kompetencji.

Pismem z dnia 10 czerwca 2022 r. Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi oraz poprzedzającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zduńskiej Woli z dnia 11 marca 2020 r, w zakresie niezgodności z prawem, mocą której odmówiono Skarżącemu prawa do zwrotu podatku VAT na rachunek bankowy przez okres lat 10 w wysokości 435.165,00 zł, jako nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, w tym kwotę 435.165,00 zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wysokości 0 zł. w tym kwotę potrąconą przez organ I instancji w decyzji w wysokości 127.380 zł, z decyzji organu I instancji - wraz z odsetkami za zwłokę liczone od XI roku 2014 wobec rażącego naruszenia m.in. art. 28b ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., stawiając zarzut z art. 284b stawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm.; dalej także: O.p.) i art. 44 kks, art. 7, art. 67, art. 75, art. 76, art. 77 oraz art. 80 KPA.

z wnioskiem o:

1. stwierdzenie bezskuteczności czynności organu podatkowego z uwagi na rażące naruszenie prawa przy jej wykonywaniu, zmianę przedmiotowej decyzji i przychylenie się do wniosku Strony i tym samym wydanie orzeczenia na korzyść strony skarżącej

2. uchylenie przedmiotowej Decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi i poprzedzającej Decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zduńskiej Woli w całości;

3. umorzenie postępowania.

Zaskarżonej Decyzji zarzucił naruszenie:

4. przepisów ustawy Ordynacja poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, a to art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy na podstawie dokumentów źródłowych i w sposób logiczny rozpoznać zarzuty i stawiane wnioski a zwłaszcza wtedy kiedy w posiadaniu Organu podatkowego znajdują się niemal wszystkie dokumenty podatnika a zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej organy podatkowe mają obowiązek podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60, z późn. zm. Dz. U. z 2010 r., nr 197, poz. 1306)).

5. naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p.;

6. naruszenie "zasady zaufania" (art. 121 § 1 O.p.) co wynika z pojemności akt podatkowych gdzie gromadzony materiał dowodowy miał posłużyć w praktyce ograbieniu podatnika a przez to i rażące naruszenie prawa;

7. naruszenie zasady prawdy materialnej (art. 122 O.p.) i powołanie przez podatnika art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (z późn. zm.) - przedawnienie - i art. 68 O.p. i art. 118 O.p., przedawnienie zobowiązania podatkowego osób trzecich, gdzie okres przedawnienia wynosi 3 lata;

8. wobec konieczności zachowania przez Organ podatkowy terminu do wydania decyzji podatkowej po zakończeniu Kontroli podatkowej - a to art. 139 O.p. który określ rażącego naruszenia art. 291 O.p. a który w przypadku Strony przed organem I Instancji wynosił ponad 6 lat a 34 miesiące kalendarzowe od dnia zakończenia kontroli i kolejne 23 miesiące przed organem II Instancji.

9. naruszenie art. 106i ust. 2 u.p.t.u., gdzie sprzedawca ma obowiązek wystawić fakturę z tytułu otrzymania części zapłaty przed realizacją dostawy lub wykonaniem usługi, tzw. fakturę zaliczkową, nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymał on tę część zapłaty od nabywcy, tu prawo do odliczenia VAT z faktur zaliczkowych określone zostało w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b ww. ustawy. Dają one nabywcy uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego bez konieczności oczekiwania na dostawę towaru lub wykonanie usługi;

z wnioskiem o:

10, uwzględnienie prawa Strony do odliczenia podatku VAT z faktur, wystawionych także przez wykreślonych z rejestru przedsiębiorców - takie postępowanie jest sprzeczne z dyrektywą UE - potwierdził Trybunał Sprawiedliwości, wydając wyrok w październiku wyrok w sprawie C-101/16 - kolejny wyrok potwierdzający to stanowisko;

11. uwzględnienie orzeczenia z dnia 16 października 2019 r. gdzie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał wyrok w sprawie Glenkore Agriculture Hungary Kft. C-189/18;

12. uwzględnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 352/16 gdzie fiskus może odmówić Stronie prawa do odliczenia VAT w przypadku, gdy skorzystanie z niego wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Jednak to na urzędzie skarbowym ciąży obowiązek udowodnienia istnienia tego nadużycia: Organ skarbowy musi udowodnić wyłudzanie VAT

13. uchylenie przedmiotowej decyzji w całości stosownie do art. 220 O.p., nakazującej Stronie zapłatę kwoty 453.165.00 zł wraz z odsetkami;

14. orzeczenie że przedmiotowa decyzja nie podlega wykonaniu;

Ewentualnie o (z uwzględnieniem dokumentów z kontroli podatkowej):

15. uwzględnienie dowodów jak w aktach sprawy (decyzja w sprawie wymiaru podatku) w odniesieniu do błędnej nadinterpretacji przez organ kontrolujący podstawowych dokumentów finansowych jako wiodących, biorąc je logicznie pod rozwagę wobec braku doświadczenia życiowego, a przez to i nieprawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie błędów w ustaleniach faktycznych mających zasadniczy wpływ na przebieg postępowania, a sam Skarżący zarzuca poczynionym ustaleniom naruszenie prawa materialnego podatnika przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a tym samym określenie obowiązku podatkowego w podatku VAT za okres: listopad 2012 - listopad 2014 z wyłączeniem m-ca marca 2014;

16. narastająco za m-c listopad 2014 nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym na łączną kwotę 435.165,00 zł., w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w kwocie 435.165,00 zł., do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł, a przez to i nieprawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie błędów w ustaleniach faktycznych mających zasadniczy wpływ na przebieg postępowania, a sam podatnik zarzuca poczynionym ustaleniom naruszenie prawa materialnego podatnika przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie;

17. naruszenie zasady prawdy obiektywnej, a to art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy na podstawie dokumentów źródłowych i w sposób logiczny rozpoznać zarzuty i stawiane wnioski a zwłaszcza wtedy kiedy w posiadaniu Organu podatkowego znajdują się niemal wszystkie dokumenty podatnika - w ilości 22 segregatory - a zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej organy podatkowe mają obowiązek podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60, zm. Dz.U. z 2010 r., nr 197, poz. 1306);

18. Powołując zarzut oszustwa intelektualnego poprzez naruszenie art. 44 § 1 i § 2 Kodeksu Karnego Skarbowego, gdzie czyn stanowiący przestępstwo skarbowe zagrożone karą grzywny, karą ograniczenia wolności lub karą pozbawienia wolności nieprzekraczającą 3 lat ulega przedawnieniu po latach 5 - choć brak było podstaw prawnych; taka sytuacja nie miała podstaw prawnych do przedstawienia zarzutów dot. roku 2012 i zarzutu tego przestępstwa z końcem roku 2017 a miała wyłącznie na celu przedłużenie postępowania podatkowego o kolejnych 5 lat, do roku 2022; Sąd Najwyższy - wyrok z dnia 27.08.2014., IV KO 59/14 pozostający w zw. ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów pismo z dnia 1 maja 2020 r. (SPS.055..2.2020) w którym czytamy że; "Przepisy prawa podatkowego, w tym zawarte w Ordynacji Podatkowej, nie powinny być oceniane przez pryzmat regulacji zawartej w art. 15zzr ust. 1 UCOVID, jako że nie należy utożsamiać szeroko rozumianym prawem administracyjnym" - jako że powołany przez organ zarzut popełnienia przestępstwa art. 56 k.k.s. / i inne / dotyczył podatku pdof za rok 2010 / zapłaconego / w odniesieniu do ponawianych przez Stronę "Wezwania o stwierdzenie nadpłaty w VAT w okresie 2019 do 20221 r." każdorazowo przed upływem roku podatkowego (Dowód: w załączeniu - kart szt. 4. Zarzuty z Kodeksu Karno-Skarbowego).

19. uwzględnienie dowodów jak w aktach sprawy (decyzja w sprawie wymiaru podatku VAT) w odniesieniu do nadinterpretacji przez Organ kontrolujący podstawowych dokumentów finansowych jako wiodących, w wyniku pomieszania i biorąc je logicznie pod rozwagę wobec wskazań na brak doświadczenia życiowego Organu I i II Instancji a przez to i uchylenie przedmiotowej Decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zduńskiej Woli z dnia 11 marca 2020 r., doręczonej w dniu 12 marca 2020 r. wyłącznie w Areszcie Śledczym w Ł. w całości stosownie do art. 220 O.p., nakazującej Skarżącemu zapłatę kwoty 26.441,10 zł., wraz z odsetkami;

20. uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania przekazanie sprawy do ponownego jej rozpoznania przez organ I Instancji i orzeczenie że przedmiotowa decyzja w tym stanie prawnym wynikającym z treści uzasadnienia nie podlega wykonaniu.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału I Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 listopada 2022 r. rozpoznawana sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15 zzs⁴ ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. Z 2020 r., poz. 374, z późn zm.; dalej także: uCOVID-19). Podkreślić trzeba, że prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m.in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia koronawirusa SARS-CoV-2, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie epidemii w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości.

Z perspektywy zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najistotniejsze jest zachowanie prawa przedstawienia przez stronę swojego stanowiska w sprawie (gwarancja prawa do obrony). Dopuszczalne przepisami szczególnymi odstępstwo od jawności sądu administracyjnego na rzecz formy niejawnej winno następować z zachowaniem wymogów rzetelnego procesu sądowego. Ten standard ochrony praw stron i uczestników został zachowany, skoro zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału strony zostały powiadomione o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i miały możliwość zajęcia stanowiska w sprawie. W konsekwencji, skład Sądu rozpoznający niniejszą sprawę uznał, że dopuszczalne jest rozpoznanie wniesionej skargi na posiedzeniu niejawnym, albowiem przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2021 r., sygn. akt I OSK 3777/18, wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.; dalej także: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrole działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na decyzje administracyjne.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu.

Z unormowania art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 P.p.s.a.).

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów Sąd stwierdził, że skarga jest nieuzasadniona albowiem zaskarżona decyzja oraz decyzja poprzedzającą nie są dotknięte naruszeniami prawa skutkującymi ich uchyleniem.

Najdalej idącym zarzutem jest ten dotyczący naruszenia w sprawie art. 70 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Co do zasady zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe objęte przedmiotową sprawą, tj. za okresy:

- listopad 2012 r. ulega przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2017 r.,

- grudzień 2012 r. - listopad 2013 r. ulegają przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2018 r.,

- grudzień 2013 r. - listopad 2014 r. (z wyłączeniem marca 2014 r.) ulegają przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2019 r.

Sąd zauważa, że O.p. przewiduje, że w przypadku zaistnienia określonych okoliczności bieg terminu przedawnienia może ulec przerwaniu, bądź zawieszeniu. Katalog tych przesłanek określony został w art. 70 § 2, § 3, § 4, § 6 O.p. Istotnym jest jednak, by okoliczności wymienione w wyliczonych powyżej przepisach ustawy O.p. wystąpiły przed upływem daty, o której mowa w art. 70 § 1 O.p.

Sąd stwierdza, że w przedmiotowej sprawie okoliczność taka wystąpiła, bowiem doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe: listopad 2012 r. - listopad 2014 r. w związku z wszczęciem w dniu 13 listopada 2017 r. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu w okresie od listopada 2012 r, do grudnia 2014 r. w Zduńskiej Woli, w związku z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg, w tym na skutek posłużenia się nierzetelnymi fakturami VAT, danych niezgodnych z rzeczywistością w deklaracjach VAT-7 za miesiące od listopada 2012 r. do listopada 2014 r., złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Zduńskiej Woli przez Skarżącego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oraz wprowadzeniu w błąd Naczelnika ww. Urzędu poprzez:

- zaniżenie podatku należnego na skutek bezpodstawnego zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT 0%, właściwej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, w sytuacji braku potwierdzenia, że transakcje na nich wskazane zostały zrealizowane na rzecz zagranicznych podmiotów oraz w sytuacji braku wymaganego przepisami właściwego udokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, a także nie wykazania całości obrotu, tj. podstawy opodatkowania podatkiem VAT, z tytułu świadczonych usług,

- zawyżenie podatku naliczonego na skutek bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z części faktur wystawionych na rzecz Z. z tytułu zakupu paliwa, w sytuacji, gdy faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w wyniku czego narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług za wskazane miesiące w łącznej kwocie 649.313 zł, w tym za miesiąc listopad 2014 r. w kwocie 519.556 zł w formie nienależnego zwrotu oraz poprzez zawyżenie kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 1.778 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 kks w zw. z art. 56 § 1 i 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks i art. 62 § 2 kks w brzmieniu z przed nowelizacji z dnia 1,12.2016 r. (Dz. U. z 2016 r. poz. 2024), w zw. z art. 6 § 2 kks i art. 7 § 1 kks.

O powyższym fakcie poinformowano Skarżącego pismem z dnia 13 listopada 2017 r. nr SEW.721.32.2017/KKS.1, doręczonym w dniu 4 grudnia 2017 r. stosownie do art. 70c O.p. (w tym czasie Skarżący działał samodzielnie, bez umocowanego pełnomocnika).

Oznacza to, że termin przedawnienia uległ zawieszeniu w dniu 13 listopada 2017 r., zatem zobowiązania te nie przedawniły się, tym samym organy podatkowe mają prawo orzekać w ich zakresie co do istoty rzeczy.

Mając jednak na uwadze treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 dotyczącą tzw. instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego skarbowego jedynie w celu wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazać należy następujące okoliczności faktyczno-prawne sprawy.

Sąd podkreśla, że organ powołany do ścigania przestępstw/wykroczeń skarbowych - zgodnie z art. 10 § 1 Kodeksu postępowania karnego - obowiązany jest do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania przygotowawczego, a oskarżyciel publiczny także do wniesienia i popierania oskarżenia o czyn ścigany z urzędu. Zawarta w tym przepisie prawa zasada legalizmu jest dyrektywą zobowiązującą wszystkie organy procesowe do takiego postępowania, by spełniony został postulat zawarty w art. 10 § 2 k.p.k., że nikt - z wyjątkiem wypadków określonych w ustawie lub w prawie międzynarodowym - nie może być zwolniony od odpowiedzialności za popełnione przestępstwo. Zasada legalizmu wymusza na organach ścigania wszczęcie postępowania w razie ustalenia przez nie prawdopodobieństwa popełnienia przestępstwa ściganego z urzędu oraz przeprowadzenie wszystkich czynności procesowych, które mają na celu ustalenie prawdy materialnej. Niedopełnienie tego obowiązku jest traktowane jako działanie bezprawne. Ustawodawca podkreśla, że musi wystąpić "uzasadnione podejrzenie", które warunkuje ten obowiązek. Zachodzi ono wtedy, gdy informacja o jakimś zdarzeniu, w subiektywnym przekonaniu organu ścigania, wskazuje na możliwość popełnienia czynu wyczerpującego znamiona przestępstwa. Nie musi to być pewność, gdyż zadaniem postępowania przygotowawczego jest m.in. także ustalenie, czy został popełniony czyn zabroniony i czy stanowi on przestępstwo (art. 297 § 1 pkt 1 kpk w zw. z art. 113 kks).

Podejrzenie to zatem taki stan subiektywny, ukształtowany na podstawie posiadanych (obiektywnych) danych, który stwarza wystąpienie prawdopodobieństwa zaistnienia określonego faktu.

W świetle zasady legalizmu niedopuszczalne jest czynienie organom powołanym do ścigania przestępstw, w tym finansowym organom postępowania przygotowawczego, zarzutu wszczynania postępowań przygotowawczych, w sytuacji gdy obowiązek taki wynika wprost z przepisu prawa. Stosowne organy administracji państwowej do końca 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych mają wszakże prawo a zarazem obowiązek dochodzenia nieuiszczonych należności publicznoprawnych. Podatnik musi więc liczyć się z tym, że organy podatkowe mają prawo podejmować działania zapobiegające przedawnieniu zobowiązań podatkowych do czasu, gdy termin przedawnienia upłynie (por. wyrok NSA z 10 września 2020 r. sygn. akt I FSK 153/18).

Wskazać jednocześnie należy, że postępowanie karne (karne skarbowe) i postępowanie podatkowe to dwa odrębne, niezależne od siebie postępowania. Inne są bowiem reżimy prawne, w których postępowanie prowadzą organy podatkowe i np. organy ścigania. W obu postępowaniach przyjmowane są odrębne kryteria orzekania. Różnią się przede wszystkim celem, jakiemu służą. Celem postępowania karnego jest bowiem ustalenie sprawstwa, winy i ewentualna odpowiedzialność kama lub stwierdzenie jej braku, a nie wymiar należności podatkowych, co należy do kompetencji organów podatkowych. Każde więc postępowanie rządzi się własnymi prawami i w zależności od gospodarza takiego procesu inaczej przebiega.

Również z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, wynika, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości lego wszczęcia z punktu widzenia przepisów kpk czy kks i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze.

Warto przywołać w tym miejscu wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11, w którym Trybunał nie zdecydował się na powiązanie skutku w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dokonaniem konkretnej czynności procesowej, czy też z prowadzeniem konkretnej fazy postępowania, kładąc jedynie nacisk na obowiązek poinformowania podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Trybunał Konstytucyjny, mając świadomość potencjalnego niebezpieczeństwa instrumentalnego wykorzystywania przez organy podatkowe instytucji zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego, wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego, dla zapobieżenia przedawnieniu tego zobowiązania i uzyskania dodatkowego czasu na prowadzenie postępowania podatkowego, nie wyeliminował z porządku prawnego przepisu stwarzającego organom podatkowym takie możliwości. Sama więc potencjalna możliwość nadużycia kompetencji przez organ państwa, przez wszczynanie postępowania karnego skarbowego tuż przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego jedynym celem jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, nie jest wystarczającą podstawą uznania przepisu za niekonstytucyjny (por. wyrok NSA z 15 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 1024/16).

W kontekście powyższego należy zatem podkreślić z całą mocą, że w ramach wyznaczonych przez prawo, organy prowadzące postępowanie w sprawach karnych skarbowych mają prawo (i obowiązek) wszczynania postępowania karnego do momentu, w którym nie nastąpi przedawnienie karalności czynu. Samo stwierdzenie, że postępowanie to zostało wszczęte przykładowo na krótki czas przed upływem terminu karalności czynu nie jest wystarczające do stwierdzenia "instrumentalnego" wykorzystania postępowania karnego do zatamowania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Elementem o doniosłym, decydującym znaczeniu winny być zaś okoliczności czynu, a więc co do zasady to, czy istniały podstawy do wszczęcia tegoż postępowania.

O konieczności badania charakteru wszczęcia postępowania karno-skarbowego wypowiedział się NSA w omawianej uchwale i jednocześnie wskazał na pewne kryteria podlegające ocenie, a które w sposób niewątpliwy determinują możliwość zakwalifikowania proceduralnej czynności wszczęcia postępowania karno-skarbowego jako wykorzystanej instrumentalnie, tzn. w sposób zakładający celowe nierozpoczęcie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Kryteriami tymi są:

1. moment wszczęcia postępowania w spawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe - w szczególności należy zwrócić uwagę na sytuację, kiedy moment wszczęcia ww. postępowania jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego,

2. podejmowanie przez organ podatkowy wcześniej prowadzący postępowanie podatkowe czynności dowodowych i aktywność tego organu podatkowego.

Wyjaśnienie powyższej kwestii winno być uwzględnione w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Jak wskazał NSA, zamieszczenie takiej informacji stanowi nie tylko przejaw realizacji praw i gwarancji procesowych podatnika, lecz również umożliwi dokonanie oceny prawidłowości zastosowania instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. W uchwale podkreślono bowiem, że podatnik, wobec którego wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, nie ma prawa na gruncie procedury karnej do zaskarżenia postanowienia wydanego w trybie art. 303 kpk w zw. z art. 113 § 1 kks - przepisy prawa karnego/karnego skarbowego nie przewidują takiej możliwości. Skoro zaś ustawodawca nie przewidział drogi pozwalającej na zweryfikowanie prawidłowości tej czynności procesowej w momencie jej wydania, a z czynnością tą wiąże się skutek (z mocy prawa) w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy stanowczo odrzucić automatyzm myślowy, wedle którego sama czynność wszczęcia postępowania przygotowawczego bezspornie i w każdym wypadku wywołuje skutek wskazany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nawet mimo braku podstaw materialnoprawnych do podjęcia takiej czynności. Stąd tak ważna rola sądów administracyjnych - i uprzednio procedujących w sprawie organów podatkowych — w procesie weryfikacji i oceny charakteru wszczęcia postępowania karnego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy Sąd zauważa, że Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi wszczął dochodzenie w dniu 13 listopada 2017 r., czyli przeszło dwa lata przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., w przypadku zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe grudzień 2013 r. - listopad 2014 r. W przypadku pozostałych okresów rozliczeniowych ten okres był krótszy, niemniej jednak tylko w przypadku jednego okresu rozliczeniowego, tj. listopada 2012 r. ten okres był stosunkowo krótki, bo obejmował okres niespełna dwóch miesięcy.

Należy jednak mieć na uwadze, że sprawa zarówno na gruncie prawa podatkowego, jak i ustawy Kodeks kamy skarbowy, obejmuje szereg miesięcy, tj. od 2012 r. do 2014 r. i siłą rzeczy pierwszy okres rozliczeniowy (tj. listopad 2012 r.), z uwagi na termin zakończenia kontroli podatkowej za wszystkie wskazane powyżej okresy w dniu 30 czerwca 2017 r. i okres konieczny do analizy obszernego materiału dowodowego w trakcie tej procedury pozyskanego spowodował, że wszczęcie dochodzenia karnego skarbowego mogło nastąpić dopiero w listopadzie 2017 r.

Należy zwrócić uwagę, że możliwość wszczęcia dochodzenia uzależniona była od zgromadzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji materiału dowodowego, który wskazywałby na nieprawidłowości w rozliczeniach Strony. Organ podejmował - od momentu wszczęcia kontroli podatkowej aż do jej zakończenia - szereg czynności dowodowych, czego efektem było zgromadzenie obszernego materiału dowodowego, zgromadzonego w kilkunastu segregatorach. Na powyższe złożyły się w szczególności: pozyskanie od Strony dokumentów źródłowych, wzywanie Strony do złożenia wyjaśnień na piśmie, występowanie z zapytaniami o przeprowadzonych transakcjach do kontrahentów Strony, przesłuchanie świadków (w szczególności kierowców) w charakterze świadków na okoliczność współpracy z zagranicznymi kontrahentami, występowanie do innych właściwych organów podatkowych o przeprowadzanie dowodów z przesłuchań świadków w trybie art. 157 O.p., występowanie do zagranicznych administracji podatkowych w ramach wymiany informacji międzynarodowej w przedmiocie transakcji wewnątrzwspólnotowych dokonanych na rzecz zagranicznych podmiotów. W ten sposób organ podatkowy zgromadził materiał dowodowy wystarczający do zakończenia kontroli podatkowej, a następnie wszczęcia postępowania podatkowego.

Dokonując oceny zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego w świetle kryterium aktywności organu podatkowego, nie sposób stwierdzić, że organ podatkowy pozostawał bierny w toku pierwszo-instancyjnego postępowania podatkowego.

Sąd nie zgadza się ze stwierdzeniem, że organ podatkowy pierwszej instancji po rozpoczęciu kontroli scedował obowiązek pozyskiwania materiału dowodowego na organ ścigania lub celowo odwlekał w czasie wydanie decyzji. Wręcz przeciwnie - aktywnie pozyskiwał w sprawie materiał dowodowy, który w dalszej kolejności stał się podstawą wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Nie sposób zarzucić organowi pierwszej instancji, że jego praktyka polegała na wszczęciu kontroli podatkowej, złożeniu zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa, a następnie biernym czekaniu na wydanie postanowienia w przedmiocie wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W ramach kontroli podatkowej, jak i następnie wszczętego postępowania, organ pierwszej instancji podejmował realne czynności procesowe.

W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, podkreślono wielokrotnie (a więc nie bez przyczyny), że powinnością sądów administracyjnych (a także organów podatkowych) pozostaje i wskazanie:

- czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (...),

- czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia (...)

- czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (...),

W tym kontekście odczytywać należy tezę uchwały: ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Analizując i oceniając zatem czy w przedmiotowej sprawie dojść mogło do tylko "instrumentalnego" stosowania przepisów, wbrew celowi dla którego zostały wprowadzone przez prawodawcę, Sąd stwierdza, że:

- jedyną przesłanką wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie karnej skarbowej było uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, a jego celem ukaranie sprawcy przestępstwa skarbowego;

- postępowanie to wiązało się czynami określonymi w art. 56 § 1 i § 2 kks, art. 76 § 1 kks, art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 i art. 7 § 1 kks;

- za podstawę wszczęcia dochodzenia organ postępowania przygotowawczego przyjął zawiadomienie oraz protokół z kontroli podatkowej przeprowadzonej u Strony, prowadzonej przez okres ponad dwóch lat w toku której zgromadzono bogaty materiał dowodowy znajdujący się już na tym etapie w kilkunastu tomach akt sprawy;

- również charakter sprawy podatkowej, dotyczącej posługiwania się w rozliczeniach z budżetem państwa nierzetelnymi fakturami uzasadniał decyzję o wszczęciu dochodzenia, podkreślenia wymaga, że już na etapie kontroli podatkowej zgromadzono materiały dowodowe wskazujące na istnienie naruszeń przepisów ustawy o podatku od towarów i usług;

- kierując się przy ocenie naruszenia przepisów wskazaniami art. 53 § 27 i § 28 kks, organ postępowania przygotowawczego uznał, że społeczna szkodliwość czynów była wyższa niż znikoma;

- organ ten uznał, iż brak było przy tym negatywnych przesłanek procesowych wynikających z art. 17 § 1 kpk;

- organ postępowania przygotowawczego posiadał zatem dane, na podstawie których można było opisać dany czyn oraz podać jego kwalifikację prawną;

- po tak przeprowadzonej analizie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło w dniu 13 listopada 2017 r.;

- nie występuje sytuacja potrzeby ochrony interesu podatnika, który w zaufaniu do istniejącego systemu podatkowego podejmuje decyzje gospodarcze. To podejmowane przez podatnika działania, doprowadziły do konieczności wszczęcia tak kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, jak i sprawy karnej skarbowej;

- w dniu 13 lutego 2018 r. sporządzone zostało postanowienie o zawieszeniu dochodzenia, w oparciu o przesłankę z art. 114a kks, tj. gdy jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na toczące się postępowanie przed organem podatkowym, która zdaniem finansowego organu postępowania zaistniała w tej sprawie, co zostało zatwierdzone przez organ nadrzędny (10 kwietnia 2018 r.). Założeniem normatywnym postępowania karnego skarbowego jest takie jego ukształtowanie, aby podstawę wszelkich rozstrzygnięć stanowiły ustalenia faktycznie odpowiadające rzeczywistemu stanowi. Ponieważ ustalanie stanu faktycznego na potrzeby postępowania karnego skarbowego może się odbywać na gruncie innych postępowań czasowo może dochodzić do jego zawieszenia. Nie można bowiem zaprzeczyć, że decyzja podatkowa, w szczególności prawomocna, określa dokładną kwotę należności publicznoprawnych uszczuplonych czynem zabronionym, co jest kluczowe przy formułowaniu zarzutów karnych skarbowych i jest argumentem dla organów postępowania przygotowawczego trudnym do zakwestionowania. Poparciem powyższego może być w szczególności art. 297 § 1 pkt 4 i 5 kpk (w zw. z art. 113 kks). Do istotnej wartości dowodowej postępowań podatkowych odwołują się także sądy powszechne, wskazując w orzeczeniach, że samodzielność jurysdykcyjna sądu karnego (art. 8 § 1 kpk) nie uprawnia do dokonywania dowolnych ustaleń w zakresie obowiązku podatkowego (np. wyrok Sądu Apelacyjnego w Krakowie z 20.04.2000r., sygn. akt II AKa 32/00, KZS 2000, nr 6, poz. 15). Rozstrzygnięcie w postępowaniu podatkowym należy więc do elementu stanu faktycznego, wskazującego na realizację znamion przedmiotowych deliktu skarbowego. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że jak wynika z uzasadnienia wprowadzenia do Kodeksu karnego skarbowego powyższej instytucji, powodem dla którego tak się stało było umożliwienie, gdy sprawa z uwagi na jej skomplikowanie, czy wysoką kwotę uszczupleń, swojego rodzaju wstrzymania procedowania do czasu wydania ostatecznych decyzji podatkowych, bądź rozstrzygnięć sądów administracyjnych w postępowaniach podatkowych. W Sądu stwierdzone naruszenia przez Stronę – co warto podkreślić już na etapie kontroli podatkowej - przepisów ustawy o podatku od towarów miały miejsce na gruncie skomplikowanego stanu faktycznego i prawnego (tj. szereg podmiotów w proceder zaangażowanych, nadto z natury rzeczy transakcje z udziałem kilku podmiotów z kilku państw zawsze na gruncie ww. ustawy nacechowane są na poziomie ich uregulowania wysokim stopniem szczegółowości i abstrakcyjności) oraz poziom potencjalnego uszczuplenia też był wysoki. Zauważyć przy tym trzeba, że to organ postępowania przygotowawczego dokonuje w tym zakresie oceny i to on jest władny zawiesić postępowanie, jeżeli uzna, iż jego prowadzenie jest utrudnione ze względu na toczące się postępowanie przed organami podatkowymi lub sądami administracyjnymi. Oznacza to zatem, że kwestia zawieszenia, lub nie, owego postępowania znajduje się całkowicie już poza sferą oddziaływania (i kontroli) organu podatkowego prowadzącego w danej sprawie postępowanie podatkowe.

Należy przy tym zauważyć, że Kodeks kamy skarbowy na okoliczność swojego rodzaju wydłużenia w powyższym zakresie postępowania, na gruncie tej ustawy zabezpieczył gwarancję karalności sprawcy, w przypadku gdy zarzuty okażą się zasadne, tj. mocą przepisu art. 44 § 1 pkt 2 tej ustawy, ten okres wynosi 10 lat.

Należy także zauważyć, że powyższa instytucja stanowi także gwarancję dla strony takiego postępowania, która ustanawia granice na osi czasu, po przekroczeniu której organy tracą możliwość dalszego procedowania, a co za tym idzie strona ma pewność, że organy nie będą w nieskończoność procedowały jej sprawę.

Zdaniem Sądu powyższe okoliczności potwierdzają, że odpowiedni organ postępowania przygotowawczego wskutek uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego wydał we właściwym czasie postanowienie o wszczęciu dochodzenia, w tym o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa z niewykonaniem zobowiązania podatkowego i na tle okoliczności analizowanej sprawy podatkowej, wszczęcie tegoż postępowania nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zarówno organ podatkowy pierwszej instancji, jak i organ postępowania przygotowawczego działały na podstawie i w granicach prawa.

Należy odnieść się do stanowiska zawartego w skardze dotyczącego przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją w związku długim czasem trwania postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego i brakiem jakichkolwiek ustaleń dokonanych w tym właśnie czasie.

Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie - jak opisano powyżej - doszło do skutecznego biegu zawieszenia terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Podnoszone przez Stronę okoliczności dotyczące czasu trwania czynności podejmowanych przez organy podatkowe nie mają istotnego wpływu na omawianą kwestię, gdyż dokonane w sprawie ustalenia jednoznacznie wskazują, że działania Strony w ramach badanych czynności wiązały się z naruszeniem przepisów ustawy o podatku od towarów, czego skutkiem było właśnie wydanie zaskarżonej decyzji, i co może mieć dalsze konsekwencje (z uwagi na dokonane tam ustalenia również na gruncie ustawy Kodeks kamy skarbowy.

Postępowanie karne skarbowe, które stoi za zawieszeniem biegu terminu przedawnienia w sprawie, w oczywisty sposób ma związek z naruszeniem przez Skarżącego przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem jako bezzasadne należy uznać stanowisko Strony, że przyczyną wszczęcia tego postępowania były inne okoliczności niż działanie samego Skarżącego, które jak dostatecznie zostało udowodnione naruszało przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym Sąd stwierdza, że wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji było poprzedzone prowadzeniem wobec Strony kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego. W toku tych czynności pozyskano bowiem dowody, których treść wskazywała na istnienie uzasadnionego przypuszczenia popełnienia przestępstwa, co jest przesłanką wystarczającą do wszczęcia postępowania karnego i to niezależnie od tego, czy owo wszczęcie nastąpiło tuż przed upływem terminu przedawnienia, czy też wcześniej (por. wyroki: WSA w Łodzi z 8 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 274/21, WSA w Rzeszowie z 5 października 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 526/21). Organ ten uznał, że posiadane informacje (dowody) wskazują na możliwość popełnienia czynu zabronionego wyczerpującego znamiona przestępstwa określonego w art. art. 56 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 62 § 2 kks.

Powyższe okoliczności potwierdzają, że odpowiedni organ postępowania przygotowawczego wskutek uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego (art. 303 kpk) wydał we właściwym czasie postanowienie o wszczęciu dochodzenia, w tym o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa z niewykonaniem zobowiązania podatkowego i na tle okoliczności analizowanej sprawy podatkowej, wszczęcie tegoż postępowania nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zarówno organ podatkowy pierwszej instancji, jak i organ postępowania przygotowawczego działały na podstawie i w granicach prawa.

Kolejny zarzut skargi dotyczy wykluczenia z postępowania podatkowego na etapie wydania decyzji pełnomocnika szczególnego.

Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, że istotnie w toku kontroli podatkowej poprzedzającej wydanie decyzji organu pierwszej instancji do akt kontroli podatkowej zostało złożone pełnomocnictwo, na mocy którego B. P. umocowany został do reprezentowania Skarżącego w ramach tej właśnie procedury (pismo z dnia 9 września 2015 r.) i w efekcie czego w ramach prowadzonej kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zduńskiej Woli kierował wszelkie pisma (w tym protokół kontroli podatkowej) do ww. osoby. Sąd zauważa, że kontroli podatkowej nie można utożsamiać z postępowaniem podatkowym, które siłą rzeczy jest wszczynane już po zakończeniu tej pierwszej procedury i o ile zamiarem Strony jest by w ramach tej procedury w jego imieniu występował pełnomocnik szczególny to koniecznym jest umocowanie określonej osoby w tym właśnie postępowaniu, w takim właśnie charakterze.

Należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie, na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, tego rodzaju dokument nie został złożony, tym samym organ pierwszej instancji wszelkie pisma kierował bezpośrednio do samej Strony. Skarżący dopiero w związku ze złożonym odwołaniem umocował pełnomocnika szczególnego w ramach postępowania podatkowego i dopiero z tym momentem organy podatkowe miały podstawy ku temu by wszelką korespondencję w sprawie kierować nie do samego Skarżącego, ale do jego pełnomocnika.

Sąd podnosi, że zbliżone zagadnienie z zakresu udzielonego pełnomocnictwa było przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2022 r. sygn. akt II FPS 1/22, zgodnie którą: "Przedstawione racje upoważniały do stwierdzenia, że użyty w art. 138e § 1 o.p., statuujący zakres pełnomocnictwa szczególnego zwrot: "we wskazanej sprawie podatkowej łub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego należy w skutkach odnosić do postępowania, w którym dokument takiego pełnomocnictwa został złożony, oraz towarzyszących temu postępowaniu tzw. postępowań wpadkowych. Przepis art. 138e § 1 o.p. odwołuje się do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego. Może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy. Do wywołania skutku procesowego konieczne test natomiast złożenie tego pełnomocnictwa do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym (art. 138e § 3 o.p.). Dokonanie tej czynności procesowej w kontroli podatkowej nie wywołuje zatem skutku w postępowaniu podatkowym, nawet jeżeli z treści pełnomocnictwa szczególnego wynika, że w sensie materialnym obejmuje ono umocowanie do reprezentowania strony przez pełnomocnika w obu tych postępowaniach". W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 i art. 264 § 1 P.p.s.a. podjął uchwałę o następującej treści: "1. Użyty w art. 138e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) zwrot "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy rozumieć w ten sposób, że odwołuje się on do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego, co oznacza, że może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy. 2. Jednakże, do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej".

Sąd nie podziela również zarzutu Strony, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zostało mu doręczone wyłącznie na adres Aresztu Śledczego w Ł., w sytuacji gdy w samej decyzji jako adres do doręczeń wskazany został adres: Z., ul [...], [...]-[...] Z., tj. adres prowadzenia działalności gospodarczej i jednocześnie pominięto pełnomocnika szczególnego.

Należy wyjaśnić, że kwestia działania, lub nie, w sprawie Strony poprzez pełnomocnika została omówiona powyżej; natomiast odnosząc się do zagadnienia doręczenia Stronie zaskarżonej decyzji w areszcie śledczym to zauważyć trzeba, że ustawa Ordynacja podatkowa w art. 144 § 1 pkt 1 i art. 148 § 3 wskazuje, kto i gdzie może doręczyć uczestnikowi postępowania pismo, i redakcja ostatniego z przywołanych powyżej przepisów, tj. że w razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i § 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach, pisma doręcza się każdym miejscu, gdzie zastanie się adresata, bez żadnych wątpliwości daje możliwość doręczenia Stronie pisma w areszcie śledczym, w czasie gdy ona tam przebywa.

Zdaniem Sądu doręczenie pisma w areszcie śledczym, z uwagi na przebywanie w nim samej Strony w oczywisty sposób kwalifikuje się do sytuacji opisanej ww. przepisami ustawy Ordynacja podatkowa i świadczy o zapewnieniu Skarżącemu możliwości wniesienia odwołanie w ustawowym terminie. Stanowisko takie znajduje akceptację w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 1544/19 stwierdził, że w świetle art. 144 § 1 pkt 1 O.p. w pełni usprawiedliwiony jest pogląd o dopuszczalności doręczenia przesyłki tymczasowo aresztowanej w areszcie śledczym.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego długiego czasu trwania prowadzonych wobec Skarżącego czynności organów podatkowych, Sąd stwierdza, że zarówno organ pierwszej, jak i drugiej instancji podejmowały czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Przykładowo organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 4 grudnia 2019 r., a więc tuż przed zakończeniem postępowania na tym etapie instancji włączył do akt sprawy szereg dokumentów, co bez wątpienia świadczy o tym, że postępowanie wyjaśniające było prowadzone w aktywny sposób. Sąd zauważa, że materia przedmiotowej sprawy jest obszerna, a przedmiotem badania był szereg transakcji Strony z podmiotami, często zagranicznymi, stąd siłą rzeczy czynności wyjaśniające musiały uwzględniać te okoliczności. Skarżący każdorazowo informowany był, stosownie do treści art. 139 § 3 O.p., o niezakończeniu sprawy w terminie i powodach dla których tak się stało.

Sąd odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego w kontekście orzeczenie TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 stwierdza, że istotnie cześć akt sprawy stanowią dokumenty (w tym decyzje innych organów podatkowych), które dotyczą bezpośrednio innych niż Strona podmiotów. Jednakże przedmiotem badania w sprawie były relacje Skarżącego z szeregiem podmiotów, i siłą rzeczy materiał dowodowy musiał obejmować ustalenia wobec tych podmiotów dokonane przez te inne organy, jednakże ustalenia tam zamieszczone podlegały ocenie przez organy pierwszej oraz drugiej instancji.

Ponadto z akt sprawy wynika, że organ podatkowy wielokrotnie wzywał Stronę do przedstawiania dokumentów, bądź złożenia wyjaśnień, dotyczących relacji z innymi podmiotami, których dotyczyły dokumenty przekazane przez inne organy, co oznacza że organ pierwszej instancji nie poprzestał na ustaleniach wynikających z owych dokumentów, a każdorazowo usiłował te dokumenty skonfrontować ze stanowiskiem Strony i posiadanymi przez nią informacjami. Strona w toku prowadzonego postępowania mogła korzystać (i korzystała) z całego szeregu uprawnień jej przysługujących, w tym także do odmowy składania wyjaśnień. Jednakże brak dostatecznej współpracy w toku prowadzonego postępowania nie może powodować, że wcześniej dokonane ustalenia tracą na aktualności, bowiem by się tak stało koniecznym jest bądź przedstawienie nowych okoliczności, w tym także dowodów za nimi stojących.

Sąd podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą zobowiązany jest w odpowiedni sposób ją dokumentować gromadząc dokumenty źródłowe i prowadzić w oparciu o nie stosowne ewidencje. Brak zatem dochowania tym obowiązkom, tj. w szczególności niewłaściwe gromadzenie i nieposiadanie odpowiednich dokumentów źródłowych, musi zatem nieść za sobą określone konsekwencje, i tak też było w przedmiotowej sprawie. NUS co prawda podjął we własnym zakresie stosowne kroki zmierzające do pozyskania określonej dokumentacji, niemniej z przyczyn niezależnych od niego działania te nie przyniosły oczekiwanego rezultatu, podobnie jak kierowane do samego Skarżącego dalsze wezwania o przedłożenie brakujących dokumentów.

Sąd podkreśla, że przy transporcie towarów importowanych poza fakturą VAT oraz listem przewozowym przewoźnik jest zobowiązany przedłożyć dokument potwierdzony przez urząd celny, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia usługi transportowej do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów - stanowi o tym wprost przepis art. 83 ust. 5 pkt 2 u.p.t.u., a Skarżący żadnego tego rodzaju dokumentu nie okazał.

Sąd zwraca uwagę, że przywołany przez Stronę wyrok TSUE dotyczy sytuacji, gdy organ podatkowy korzystał z wyciągów z decyzji, a w sprawie w której wydano zaskarżone rozstrzygnięcie taka sytuacja nie miała miejsca, gdyż do akt sprawy włączone zostały cale dokumenty (w tym także decyzje) oraz Strona miała dostęp do tych dokumentów.

Z uwagi na to, że w skardze podniesiono zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, wskazać należy, że przepisy procedury, regulujące m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych poczynionych przez organ z prawdą materialną (art. 122 O.p.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy, w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p. Jednocześnie postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.).

Sąd zwraca uwagę, że z dyspozycji art. 122 O.p. wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11). A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego prawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

Rozpatrzenie całego materiału dowodowego oznacza zapoznanie się i przeanalizowanie całego materiału dowodowego. Ocena dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. leży w gestii wyłącznie organu podatkowego. W literaturze wskazuje się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa Komentarz, Wrocław 2015, s. 892). Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 20 sierpnia 1997 r. III SA 150/96 organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności.

Odnosząc powyższe uwagi do postępowania podatkowego prowadzonego w rozpoznawanej sprawie, wskazać należy, że w ocenie Sądu, organy nie naruszyły wyżej omówionych zasad. Organy działały na podstawie i w granicach prawa, jak również wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Zebrany w postępowaniu materiał dowodowy można określić mianem zupełnego i pozwalającego na podjęcie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. W toku postępowania podatkowego organy podjęły działania w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług, które szczegółowo omówiły w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia.

Wskazać przy tym należy, że postępowanie budzące zaufanie (art. 121 § 1 O.p.) to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, które równo traktuje interesy podatnika i Skarbu Państwa. Prowadzenie zaś postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego jest działaniem zgodnym z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Zatem naruszenie tego przepisu, statuującego jedną z zasad ogólnych postępowania podatkowego, stanowić będzie zawsze konsekwencję uchybienia innym przepisom o charakterze bardziej szczegółowym, czego Skarżący nie wykazał.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie wskazane wyżej zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organ wykazał się aktywnością w pozyskiwaniu materiałów dowodowych wyczerpująco rozpatrzył jego całość, co pozwoliło na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną i prawidłowe ustalenie skutków podatkowoprawnych tych faktów. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Postępowanie było staranne, a organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Zarzucana organom wadliwość w ocenie dowodów jest, w ocenie Sądu, wynikiem niezadowolenia Strony z tego, że stan faktyczny sprawy, dokumentowany w aktach, prowadzi do niekorzystnych dla Skarżącego kwalifikacji prawnopodatkowych jego zachowania. Nie można jednak czynić organom zarzutu z tego, że wnioski i tezy dowodowe formułowane na podstawie treści zbieranych stopniowo materiałów dowodowych oraz mające oparcie w logicznym myśleniu i doświadczeniu zawodowym znajdują potwierdzenia w zebranych dowodach. Sąd nie dostrzega w niniejszej sprawie, aby organy przejawiały skłonność do przyjęcia pewnej wizji rzeczywistości wbrew temu, co wynika z zebranych dowodów.

Przechodząc do zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa materialnego Sąd wyjaśnia, że w myśl art. 83 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u. stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług transportu międzynarodowego.

Stosownie do art. 83 ust. 5 pkt 1 u.p.t.u., dokumentami stanowiącymi dowód świadczenia usług, o których mowa w ust. 1 pkt 23, są w przypadku transportu towarów przez przewoźnika lub spedytora – list przewozowy lub dokument spedytorski (kolejowy, lotniczy, samochodowy, konosament morski, konosament żeglugi śródlądowej), stosowany wyłącznie w komunikacji międzynarodowej, lub inny dokument, z którego jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim, oraz faktura wystawiona przez przewoźnika (spedytora), z zastrzeżeniem pkt 2.

Definicja usług transportu międzynarodowego zamieszczona została w art. 83 ust. 3 u.p.t.u. zgodnie z którym przez usługi transportu międzynarodowego, o których mowa w ust. 1 pkt 23, rozumie się:

1) przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów:

a) z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej,

b) z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium kraju,

c) z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt),

d) z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej lub z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju;

2) przewóz lub inny sposób przemieszczania osób środkami transportu morskiego, lotniczego i kolejowego:

a) z miejsca wyjazdu na terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju,

b) z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu na terytorium kraju,

c) z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt);

3) usługi pośrednictwa i spedycji międzynarodowej, związane z usługami, o których mowa w pkt 1 i 2.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że w odniesieniu do transakcji z: S. Spółka z o.o., N. Spółka z o.o. i A. Spółka z o.o. Skarżący nie dopełnił obowiązku wskazanego w art. 83 ust. 5 pkt 1 u.p.t.u., tj. nie przedłożył listu przewozowego lub dokumentu spedytorskiego, stosowanego wyłącznie w komunikacji międzynarodowej, lub innego dokumentu, z którego jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim oraz fakturę wystawioną przez przewoźnika. Również organ pierwszej instancji podejmując również samodzielne działania w tym celu nie uzyskał dowodów potwierdzających prawo do zastosowania stawki 0%. Oznacza to, że organy zasadnie pozbawiły Skarżącego prawa do skorzystania ze stawki podatku 0%, opisanej w art. 83 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u.

Organ odwoławczy zasadnie w zaskarżonej decyzji wskazał, że w przypadku transakcji ze Spółką z o.o. S. zakwestionowana została tylko jedna z nich i to w sytuacji gdy Skarżący w toku prowadzonych czynności poza samymi fakturami VAT nie przedłożył innych dokumentów dotyczących tych transakcji, a organ pierwszej instancji dokumenty, o których mowa w art. 83 ust. 5 pkt 1 u.p.t.u., pozyskał bezpośrednio od kontrahenta Strony jako uprawniające do zastosowania stawki 0%, z wyjątkiem jednego przypadku, który właśnie został zakwestionowany. Oznacza to, że NUS na skutek podjętych własnych działań pozyskał dokumenty, które potwierdziły możliwość zastosowania przez Stronę stawki 0% podatku od towarów i usług. W przypadku zaś faktury VAT z dnia 15 maja 2014 r. nr [...] Skarżący nie okazał dokumentów, o których mowa w art. 83 ust. 5 pkt 1 u.p.t.u., ani sam organ podatkowy również nie był w stanie ich pozyskać, co skutkowało brakiem możliwości skorzystania ze stawki podatku określonej w art. 83 ust. 1 u.p.t.u.

W przypadku faktur VAT wystawionych przez Stronę na rzecz Spółki z o.o. N. zasadnie organy podatkowe uznały, że w dokumentach księgowych Skarżącego znajdowały się wyłącznie faktury VAT. Co istotne Skarżący na wezwanie organu podatkowego nie przedstawił dokumentów, o których mowa w art. 83 ust. 5 pkt 1 u.p.t.u. Przekazane zaś przez Stronę na płycie CD dokumenty SAD nie były dokumentami z art. 83 ust. 5 pkt 1 u.p.t.u. Ustawa o podatku od towarów i usług wyraźnie bowiem oddziela dokumenty, o których mowa w art. 83 ust. 5 pkt 1 od dokumentów celnych, o których mowa w art. 83 ust. 5 pkt 2 tej ustawy i stawia wręcz wymóg, by podatnik na potrzeby zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług dysponował dokumentami wymienionymi i w art. 83 ust. 5 pkt 1 i art. 83 ust. 5 pkt 2 u.p.t.u. Nie mogła więc odnieść zamierzonego skutku argumentacja zawarta w piśmie z dnia 3 lipca 2020 r., gdyż odwołuje się ona do dokumentów celnych, a te nie są tymi dokumentami, o których mowa w art. 83 ust. 5 pkt 1 u.p.t.u.

Sąd zauważa, że podobnie wygląda sytuacja z fakturą VAT z dnia 29 kwietnia 2014 r. nr [...] wystawioną przez Stronę na rzecz A., gdyż w jej przypadku Skarżący nie przestawił dokumentu, o którym mowa w art. 83 ust. 5 pkt 1 u.p.t.u.

Sąd stwierdza, że w przypadku gdy Strona okazała żądane dokumenty to organ pierwszej instancji nie zakwestionował prawa do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług i jedynie w przypadku pojedynczej faktury VAT z dnia 29 kwietnia 2014 r., w sytuacji gdy Strona nie dopełniła ciążącego na niej obowiązku, odmówił jej prawa do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług.

Sąd przyznał rację również organom podatkowym w zakresie ustaleń dotyczących transakcje z B. Spółka z o.o. oraz D. Spółka z o.o. Skarżący bowiem nie dysponował dokumentami CMR, które stosownie do treści art. 83 ust. 5 pkt 1 u.p.t.u. warunkują skorzystanie z preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług. Organ pierwszej instancji stosownymi pismami wzywał Stronę do przedstawienia tego rodzaju dokumentów, a Skarżący w odpowiedzi wskazał, że okres przechowywania tego rodzaju dokumentów wynosi jedynie 3 miesiące i z tego względu po jego stronie nie było konieczności ich dalszego przechowywania.

Sąd zgadza się z organem odwoławczym, że co prawda okres przechowywania dokumentów CMR nie został zdefiniowany w Konwencji CMR ani w żadnych innych normach prawa międzynarodowego, jednakże w tym zakresie należy posiłkować się regulacjami krajowymi. Zgodnie z art. 112 u.p.t.u. podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty, w szczególności faktury, związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stosownie zaś do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z powyższych przepisów należy zatem wywieść wniosek, że dokumenty przewozowe (CMR) należy przechowywać co najmniej 5 lat.

Sąd zgadza się z organami podatkowymi, że Skarżący w przypadku transakcji z J., JSC J.1, U., J.3, P., R., S.1, X., M. N. nie miał prawa do zastosowania przepisu art. 28b ust. 1 u.p.t.u., przewidzianego dla transakcji niepodlegających opodatkowaniu na terytorium kraju, i z tego względu zastosowanie znaleźć musiały przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1 (art. 19 ust. 1 i art. 29 ust. 1 w odniesieniu do transakcji z 2013 r.) u.p.t.u., a stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 146a pkt 1 tej ustawy powinna wynosić 23%.

Zgodnie z treścią art. 28b ust. 1 u.p.t.u., miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Natomiast ust. 2 art. 28b u.p.t.u. stanowi, że w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Powyższy przepis stanowi implementację art. 44 dyrektywy 2006/112/WE.

Pojęcie miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika zostało natomiast zdefiniowane w art. 10 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011. Zgodnie z treścią tego przepisu jest to miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa (ust. 1). Jak stanowi ust. 2 tego przepisu: w celu ustalenia tego miejsca, bierze się pod uwagę miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem. Ponadto zaznaczono (ust. 3 art. 10), że sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika. Zgodnie z orzeczeniem TSUE C-73/06, siedzibą dla celów wykonywania działalności gospodarczej danej spółki jest miejsce, w którym są podejmowane istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządu tą spółką oraz w którym wykonywane są jej centralne zadania administracyjne.

Zdaniem Sądu, ww. okoliczności decydujące o siedzibie działalności gospodarczej przedsiębiorcy mają charakter obiektywny i winny być brane pod uwagę nie tylko przez organ w ramach weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług, ale także przez podatnika, w celu prawidłowego określenia zakresu obowiązku podatkowego dla potrzeb samoobliczenia podatku, na co trafnie wskazały organy podatkowe, Obiektywny charakter przesłanek potwierdza motyw 14 rozporządzenia 282/2011 wskazując, że chodzi o jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu. Należy też zauważyć, że w doktrynie zwraca się uwagę, iż w odniesieniu do ustalenia miejsca siedziby działalności gospodarczej liczą się aspekty faktyczne, a nie formalne, w postaci danych wynikających z rejestrów (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, Warszawa 2015, uwagi do art. 28b). Podobnie obiektywny charakter mają wskazane przesłanki uznania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie sądu dla pełnego oczytania stanu prawnego nn. sprawy wskazać należy na kolejne zapisy cytowanego Rozporządzenia wykonawczego Rady(UE ) nr 282/2011 z 15.03.2011 r. wskazujące , poz. (20) Aby precyzyjnie określić miejsce siedziby usługobiorcy, usługodawca powinien być zobowiązany do sprawdzenia informacji dostarczonych mu przez usługobiorcę, następnie Podsekcja 3 Miejsce siedziby usługobiorcy art. 20 - Usługodawca ustala to miejsce na podstawie informacji otrzymanych od usługobiorcy i dokonuje ich weryfikacji za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, takich jak środki dotyczące kontroli tożsamości lub płatności. Z powyższego wynika, że na podatnika ustawodawca unijny także nakłada daleko idące środki ostrożności, których celem jest unikanie występowania sytuacji umożliwiających popełnianie nadużyć w zakresie rozliczeń w podatku VAT.

Powołane rozporządzenie zawiera również w art. 11 ust. 1 definicję legalną "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej". Zgodnie z tym przepisem "na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia – które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej". W wyroku TSUE z dnia 16 października 2014 r. C – 605/12 Welmory, Trybunał przypomniał, że wobec wielości i różnorodności stanów faktycznych spraw, ocena, czy mamy do czynienia ze stałym miejscem działalności gospodarczej, należy raczej do sfery faktów, dlatego ocena ta powinna być podejmowana głównie przez organy krajowe i sądy krajowe, nie przez Trybunał.

Jak wskazują zgromadzone dowody występują okoliczności, które pozwalają powiązać miejsce opodatkowania spornych usług z terytorium Polski. Na powyższe wskazują następującego okoliczności ustalone przez organ I instancji, które potwierdził w swoim postępowaniu organ odwoławczy.

W przypadku transakcji z J. w oparciu o informacje pochodzące od niemieckiej administracji podatkowej ustalono, że podmiot ten w 2014 r. nie złożył deklaracji podatkowych w zakresie podatku VAT i jest nieosiągalny. Nie ustalono również powiązań gospodarczych z firmą Skarżącego. Udziałowiec oraz prezes J. mają swoje miejsce zamieszkania w Polsce. Firma wynajmowała na potrzeby swojej siedziby mieszkanie (pokój, kuchnia, korytarz, łazienka). Z pozyskanych dowodów wynikało, że spółka handlowała olejem do celów technicznych z Ukrainy. Towar transportowany był samochodami ciężarowymi o ładowności 23 ton. Odbiorcą była Spółka z o.o. W. lub Spółka z o.o. E.. Z przekazanej informacji wynika, że istnieją wątpliwości co do rzeczywistego przemieszczenia towarów do Niemiec.

Z uwagi na dokonane ustalenia, iż udziałowcem i prezesem tego podmiotu są osoby z Polski organ pierwszej instancji podjął działania zmierzające do przesłuchania tych osób, w efekcie czego w dniu 20 grudnia 2017 r. przesłuchany został M. W. (pełniący funkcję prezesa), który zeznał, iż towar w postaci masy bitumicznej był kupowany w Rosji w B. albo na Białorusi. Towar był transportowany ostatecznie do Polski, przez Litwę bądź Białoruś. Usługi transportu były wykonywane przez firmę T. na całej trasie, od załadunku do rozładunku, innej możliwości przy transporcie masy bitumicznej nie ma. Świadek nie był w stanie określić, czy faktury zostały opłacone i nie miał pojęcia jak księgowy w Niemczech zakwalifikował faktury wystawione przez firmę T., ale na pewno zostały zaksięgowane. Świadek zeznał także, że według jego wiedzy w informacjach podsumowujących VAT UE transakcje te zostały wykazane. Firma J. w roku 2014 r. nie zatrudniała pracowników, nie posiadała również oficjalnych przedstawicielstw w Polsce. Magazynów w Polsce również nie posiadała. Świadek miał głównie przebywać na terytorium Polski.

Organ pierwszej instancji pozyskał także protokół z przesłuchania M. W. (w charakterze podejrzanego), które odbyło się w Prokuraturze Regionalnej w K. w dniu 28 czerwca 2017 r., w trakcie którego osoba ta zeznała, iż w 2014 r. rozpoczęła współpracę handlową z J. S. i jego firmą T.. Dostarczał mu bitum pochodzenia rosyjskiego. Z uwagi na specyfikę towaru, który musi być transportowany w stanie płynnym, w temperaturze powyżej 140 stopni, dostarczany był bezpośrednio do jego odbiorców. Transport, ale tylko 2 lub 3 pierwsze dostawy, był realizowany przez firmę J., a koszty kolejnych transportów były ponoszone litewską firmę J.4. Stało się tak dlatego, by transporty bitumu nie stały zbyt długo na granicy białorusko-polskiej, ale co ważniejsze, to firma J.4 ponosiła koszty celne towaru, a do ceny towaru doliczano koszt transportu. Według zeznań M. W. transportem zajmowała się firma ze Z., której kierowcy mogą potwierdzić przekroczenie granicy. On nie jeździł za każdym samochodem i nie sprawdzał jak odbywa się transport. Z uwagi na fakt, że jest to specyficzny produkt nie obawiał się, iż towar trafi w inne miejsce niż miejsce przeznaczenia. Bitum był wytwarzany w rosyjskiej miejscowości o nazwie B., w zakładzie wytwórstwa ropy. Po załadunku jechał do odprawy celnej na Litwie do firmy J.4. Po odprawie celnej otrzymywał awizację z numerami rejestracyjnymi samochodów, wagą i nazwiskami kierowców i ten towar jechał bezpośrednio do odbiorców. Podejrzany miał tylko informację od przewoźnika, i to była baza dla jego pewności, że transakcja była skuteczna. Nigdy nie było żadnej reklamacji ilościowej czy jakościowej ze strony firmy S..

W toku prowadzonych czynności przesłuchano także kierowców firmy Strony, tj. M. P. i S. R., którzy w dniu 23 maja 2016 r. zeznali, że nie znają podmiotu: J., oraz że przewoziły towar z Białorusi i Rosji do Polski, m.in. do Spółki z o.o. G., skąd towar w niektórych przypadkach mógł być transportowany do innych miejscowości na terytorium kraju.

Organ pierwszej instancji w toku prowadzonych czynności pozyskał także informację od Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad z której wynika, że pojazdy, które miały dokonać przewozu w ramach kwestionowanych czynności poruszały się po drogach krajowych.

Skarżący w dniu 15 czerwca 2015 r. złożył oświadczenie w którym wyjaśnił, że wystawiając faktury na rzecz J. błędnie zastosował 0% stawkę podatku od towarów i usług. Transakcje te winny zostać rozpoznane jako niepodlegające opodatkowaniu z racji nabycia wewnątrzwspólnotowego. Ponadto przedłożył dwa zlecenia przewozu z dnia 13 maja 2014 r., oraz 16 maja 2014 r. Na tej podstawie ustalone zostało, że J. zleciła Z. transport mieszanki bitumicznej. Nadawcą towaru była firma O., a odbiorcą J.4, [...], W.. Ponadto wskazano, że J. jest również płatnikiem transportu. W wyniku ustaleń zebranych przez litewską administrację podatkową organy podatkowe ustaliły, że firma J.4 sprzedawała wodoodporną mieszankę bitumiczną do niemieckiej firmy J.. Towar nabywany był od białoruskiej firmy R.1. Następnie towar z Rosji i Białorusi przez Litwę transportowany był do G. na adres: [...], S. Polska. Litewska firma zadeklarowała dostawę do J.. Ponadto na podstawie informacji uzyskanej 18 września 2015 r. zawierającej ustalenia litewskiej administracji podatkowej w zakresie litewskiej firmy U.1, która nabywała towar (hydroizolacyjną masę bitumiczną "Bitarel 50/70-

55 do budowania asfaltowych nawierzchni drogowych) od białoruskiej firmy R.1. Towar ten został sprzedany niemieckiemu podatnikowi firmie J.. Przewoźnik - firma Strony, przewoziła towary z Białorusi poprzez litewski Urząd Celny do magazynu niemieckiej firmy J. – G. w S., ul. [...]. Litewska firma zadeklarowała dostawę towarów na rzecz niemieckiej firmy J. jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Co ważne niemiecka firma nie składała za 2014 r. deklaracji podatkowych i jest nieosiągalna. Siedziba firmy miała się znajdować się w pomieszczeniu mieszkalnym (pokój, kuchnia, łazienka) i niemiecka administracja w konsekwencji podała, że istnieją wątpliwości co do rzeczywistego przemieszczania towarów do Niemiec. Przesłuchany w charakterze świadka Prezes firmy J. M. W. zeznał, że firma nie posiadała w Polsce przedstawicielstw oraz magazynów. Z informacji uzyskanej od litewskiej administracji podatkowej w sprawie firm: U.1, G., Y. oraz U.1, Y.1, kontrahentów J. wynikało, że miała mieć miejsce wewnątrzwspólnotową dostawa towaru do magazynu niemieckiej firmy – G. w S., [...].

Z informacji przekazanej przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie (pismo z dnia 24 maja 2016 r.) dotyczącej kontroli przeprowadzonej w Spółce z o.o. G. wynika, że prezes tej Spółki nie znał niemieckiej firmy. Ponadto ustalono, że ww. Spółka dokonywała nabycia i sprzedaży towarów wyłącznie od polskich fum. Przesłuchiwani kierowcy firmy T. nie kojarzyli firmy J.. Zeznawali, że wozili towar z Białorusi i Rosji dla krajowych firm.

Zdaniem Sądu powyższe ustalenia świadczą o słuszności ustaleń organów podatkowych, które uznały, że Skarżący świadczył usługi transportowe w ramach których towar przemieszczany był od podatników spoza krajów UE, do miejsca przeznaczenia na terenie kraju (odbiorcą towarów nie była niemiecka firma J., a Spółka z o.o. G.).

Sąd podkreśla, że poza sporem jest fakt, iż towar dostarczany był do miejsc przeznaczenia na terytorium Polski, w tym do Spółki z o.o. G., a rodzaj przewożonego towaru (gorąca masa bitumiczna) wykluczał rozładunek i ponowny załadunek tego towaru. Ustalenia tego rodzaju przekreślały w oczywisty sposób zakwalifikowanie tego rodzaju transakcji jako transport międzynarodowy, tego rodzaju ocenę dodatkowo wzmacniają ustalenia dotyczące podmiotu, który na badanych fakturach VAT opisany był jako nabywca, tj. J., który nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Skarżący zatem musiał mieć świadomość w zakresie rzeczywistego przebiegu przedmiotowych transakcji, miejsca dostarczenia towaru znajdującego się na terytorium kraju oraz okoliczności, iż w miejscu tym nie funkcjonował podmiot, który miał był odbiorcą towaru.

Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo oceniły również transakcje z podmiotami: J.1, U., J.3, P., R., S.1, X., M. N., gdyż w ich przypadku nie znalazł zastosowania art. 28b ust. 1 u.p.t.u. i czynności te winny podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych na terytorium kraju.

Sąd podziela także ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji, odnośnie transakcji, które miały się odbyć pomiędzy Skarżącym a Przedsiębiorstwem Wielobranżowym Stacja Paliw Hurt-Detal N.1.

Z prowadzonej przez Stronę dokumentacji wynika, że Skarżący dokonać miał w okresie od listopada 2012 r. do stycznia 2013 r. zakupu oleju napędowego od Przedsiębiorstwa Wielobranżowego Stacja Paliw Hurt Detal N.1. Zakup został udokumentowany 25 fakturami VAT, których łączna wartość netto tych zakupów wyniosła 1.545.250,00 zł, zaś podatek od towarów i usług: 355.407,50 zł

Organ podatkowy ustalił, że płatność za paliwo była dokonywana tylko gotówką, a na potwierdzenie zapłaty był wystawiony dowód KP przez J. D., która zeznała, że nigdy nie przyjmowała pieniędzy - dokument wypisywała na zlecenie szefa oraz K. T., której nie udało się przesłuchać. Słusznie zatem organ podatkowy zakwestionował fakt, że w ogóle doszło do ww. płatności. Mało prawdopodobny jest również fakt, aby kierowcy wozili ze sobą gotówkę w kwotach średnio około 80.000,00 zł za transport, czasami czterokrotnie w ciągu jednego dnia, tym bardziej, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010r., nr 220 poz. 1447 z późn. zm.) dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywana działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy:

1) strona transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz

2) jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikającej z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji.

W przypadku ww. transakcji limity te wynosiły odpowiednio do transakcji, które miały być zawarte:

- w listopadzie 2012 r. - 62.025,00 zł,

- w grudniu 2012 r. - 61.596,00 zł,

-w styczniu 2013 r. - 61.323,00 zł.

Mając na uwadze powyższe ustalenia organ podatkowy słusznie stwierdził, że nie doszło faktycznie do sprzedaży oleju napędowego Stronie przez firmę Przedsiębiorstwo Wielobranżowe Stacja Paliw Hurt-Detal N.1 i w takim przypadku wobec faktur VAT wystawionych przez ten podmiot na rzecz Strony winien zastosowane znaleźć przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktur korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zdaniem Sądu stanowisko organu podatkowego (potrzymane przez organ odwoławczy) jest prawidłowe, gdyż poza samymi fakturami VAT w aktach sprawy brak jest innych dowodów potwierdzających faktycznie wykonanie badanych w sprawie czynności, których jedną ze stron miała być Stacja Paliw N.1 B. T.. W toku prowadzonego postępowania zgromadzono materiał dowodowy wskazujący, iż ww. podmiot był zaangażowanym w oszukańczy proceder. W szczególności podmiot ten nie współpracował z organami podatkowymi usiłującymi zbadać sposób jego funkcjonowania, osoby związane z tym podmiotem i nim zarządzające nie stawiały się na kierowane do nich wezwania, bądź odmawiały składania jakikolwiek wyjaśnień, i wreszcie podmiot ten w dniu 31 grudnia 2013 r. zakończył prowadzenie działalności. Istotnym jest także, że pracownicy firmy Strony w toku prowadzonych czynności nie potwierdzili faktu współpracy firmy Strony z ww. podmiotem.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. źródłem kwoty podatku naliczonego nie jest sama faktura VAT, ale czynność za nią stojąca, a zatem zadaniem organów podatkowych jest ustalenie czy za daną fakturą VAT stoi, lub nie, określona czynność faktyczna i w przedmiotowej sprawie działania podjęte przez organy podatkowe nie dały ku temu pozytywnej odpowiedzi, innymi słowy poza samą fakturą VAT nie tylko nie stwierdzono istnienia innych dowodów potwierdzających istnienie tychże czynności, ale także zgromadzono dowody, które stanowią o braku w ogóle możliwości ich zaistnienia. Wobec dokonanych ustaleń organ podatkowy zasadnie uznał, że Strona była całkowicie świadoma nierzeczywistego charakteru faktur VAT wystawionych przez omawianego podmiot, który miał być dostawcą.

Skarżący piśmie z dnia 27 listopada 2021 r. wskazał, że firma B. T. w rzeczywistości prowadzona była przez męża L. T., który - jak podaje Strona - miał być funkcjonariuszem służb specjalnych (cyt.): "(...) do którego Policja ani Urzędy Celno-Skarbowe "nie maja żadnych pytań ", nawet dostępu/w myśl poleceń: "NAM NIE KAZANO RUSZAĆ PALIW" a Decyzje podatkowe nawet nie zostają doręczone podatnikom pp. T.". Ponadto Skarżący wskazał, że sytuacja w której pracownicy jego firmy nie pamiętają podmiotu: Stacja Paliw N.1 B. T. nie jest przestępstwem, a spowodowane jest jedynie upływem czasu.

Organ odwoławczy słusznie zauważył, że przedstawione przez Stronę okoliczności nie mogą one wpłynąć na dokonaną przez organy podatkowe ocenę badanych w sprawie faktur VAT, gdyż za tymi dokumentami nie stoją rzeczywiste czynności.

Zasadnie również organ zakwestionował racjonalność stanowiska Skarżącego, zgodnie z którym pracownicy firmy Strony nie pamiętali Stacji Paliw T. z powodu zwykłego upływu czasu. Rację ma organ odwoławczy twierdząc, że sytuacja, gdy określona osoba traci ze swojej pamięci wspomnienia dotyczące określonej kwestii istotnie może się zdarzyć, i z tego względu, tj. by wykluczyć tego rodzaju jednostkowe sytuacje organ pierwszej instancji przesłuchał szereg pracowników Strony i zeznania te dały wystarczająca odpowiedź na pytanie, czy owi pracownicy znali firmę Stację Paliw N.1. Co ważne, Strona od ww. podmiotu miała nabyć paliwo, w ramach kilkunastu czynności, udokumentowanych 25 fakturami VAT co sugeruje, że współpraca ta miała powtarzalny charakter i z jej tytułu uiszczane miały być stosunkowo duże kwoty w formie gotówki. W takim przypadku należy uznać, że w sytuacji gdyby do takich zdarzeń faktycznie doszło, to chociażby część pracowników Strony miałaby by te czynności w pamięci.

Zgodnie z aktami sprawy Skarżący miał również dokonać zakupu oleju napędowego od Spółki z o.o. C. udokumentowanego fakturą VAT z dnia 7 marca 2013 r. nr [...] (wartość netto: 129.774,57 zł, podatek od towarów i usług: 29.848,15 zł).

Organ pierwszej instancji celem wyjaśnienia okoliczności związanych z ww. fakturą VAT (i transakcją za nią stojącą) w dniu 30 lipca 2014 r. skierował do Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu wniosek o przeprowadzenie kontroli w ww. firmie. Pismem z dnia 27 sierpnia 2014 r, organ ten poinformował, że nie jest możliwe przeprowadzenie kontroli z uwagi na brak kontaktu z firmą oraz że z dniem 5 sierpnia 2014 r. ten podmiot został wykreślony z rejestru podatników VAT czynnych, a adres siedziby mieścił się w wirtualnym biurze. Ostatnia deklaracja VAT-7 złożona została za miesiąc lipiec 2013 r. Organ podatkowy pozyskał informację, iż wobec Spółki z o.o. C. Pierwszy Wielkopolski Urząd Skarbowy w Poznaniu nie przeprowadził żadnych kontroli podatkowych oraz czynności sprawdzających. Z kolei z informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań-Wilda (pismo z dnia 18 sierpnia 2014 r.) oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w Koninie (pismo z dnia 19 sierpnia 2014 r.) wynika, iż w okresach, w których Spółka z o.o. C. była we właściwości ww. organów podatkowych, nie było z nią kontaktu, nie przeprowadzono wobec niej kontroli oraz czynności sprawdzających. Organ pierwszej instancji podjął ponadto próbę, za pośrednictwem Urzędu Skarbowego w Koninie, przesłuchania w charakterze świadka Ł. H. na okoliczność wystawienia faktury VAT na rzecz Strony (osoba ta miała wystawić badana w sprawie fakturę); czynność ta nie zakończyła się sukcesem, kierowane do ww. osoby wezwania wróciły się z adnotacją "nie podjęto w terminie". W toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji podjął również próbę zebrania informacji co do osób zatrudnionych w ww. podmiocie, i w odpowiedzi pismem z dnia 5 marca 2015 r.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Poznaniu wskazał, że brak jest możliwości udzielenia informacji w powyższym zakresie, przy czym poinformował, że w dniu 22 grudnia 2014 r. zakończyło się postępowanie kontrolne prowadzone przez Urząd Kontroli Skarbowej w Poznaniu wobec Spółki z o.o. C. i wydana została decyzja określającą podatek do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. za okres rozliczeniowe: lipiec - grudzień 2012 r. wynikający z wystawienia przez ten podmiot faktur VAT nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji sprzedaży dokonanej na rzecz Spółki z o.o. A.2, rozstrzygnięcie to zostało następnie pozyskane przez organ pierwszej instancji. W decyzji tej wskazane zostało, iż postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za 2012 r. wszczęte zostało za pośrednictwem operatora Poczty Polskiej w trybie art. 150 O.p., korespondencja kierowana była pod adres siedziby spółki P. ul. [...] Biuro Wirtualne [...] P. P.. W trakcie kontroli podejmowano wiele nieudanych prób zdobycia dokumentacji źródłowo-księgowej Spółki z o.o. C.. Ustalono jednak, że podmiot ten ubiegał się w 2012 r. o wydanie koncesji na obrót paliwami ciekłymi (bez wykorzystania własnej infrastruktury technicznej).

W trakcie prowadzonej kontroli wezwano kilkakrotnie w charakterze świadków Ł. H. i K. S. (Prezesów zarządu i udziałowców spółki). Ł. H. nie stawił się na wezwania. W dniu 8 września 2014 r. przesłuchano w charakterze świadka K. S., który zeznał, iż nie pamięta kiedy założył Spółkę z o.o. C. i gdzie miała siedzibę. Następnie wskazał, że siedziba mogła się mieścić w domu jego babci w K., ale był to krótki okres, ponieważ kolejnym adresem siedziby była miejscowość S., ale nie pamięta nazwy ulicy i numeru posesji. Zeznał, że sprzedał spółkę, ale nie pamięta kiedy. Nie wie, gdzie obecnie mieści się siedziba spółki. Sprzedał udziały Ł. H. za równowartość kapitału zakładowego; poza kapitałem zakładowym spółka nie posiadała żadnego majątku.

W trakcie postępowania organ wystąpił również do Urzędu Regulacji Energetyki Zachodni Oddział Terenowy w Poznaniu o udzielenie informacji na temat posiadania koncesji przez Spółkę z o.o. C.. Na podstawie otrzymanej odpowiedzi ustalono, iż podmiotowi temu udzielono koncesji na obrót paliwami na okres od 1 czerwca 2012 r. do 1 czerwca 2027 r., by następnie decyzją z dnia 7 stycznia 2012 r. cofnąć tę koncesję, ponieważ prezes ww. podmiotu Ł. H. prawomocnym wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2007 r., wydanym przez Sąd Rejonowy w K., został skazany za narażenie na uszczuplenie podatku akcyzowego oraz z tego powodu, że spółka nie wniosła corocznej opłaty koncesyjnej z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2013 r.

Ponadto właściciel biura wirtualnego poinformował, że zawarta umowa ze Spółką z o.o. C. na świadczenie usług biura wirtualnego, na podstawie którego podmiot ten korzystał z adresu P. ul. [...] została zerwana w dniu 23 września 2014 r. z winy tej Spółki. W toku postępowania ww. podmiot nie przedłożył żadnych dokumentów oraz ewidencji. Spółka nie podjęła żadnych działań, jak również nie wykazała żadnej inicjatywy zmierzającej do aktywnego udziału w postępowaniu poprzez przedłożenie dokumentów i składanie wyjaśnień. Ustalono także, że w miejscach w których Spółka z o.o. C. miała prowadzić obrót paliwem (bazy paliwowe w R. oraz w O.) podmiot ten nie dzierżawił żadnych urządzeń.

W związku z wyższej wskazanymi okolicznościami Sąd stwierdza, że słuszne jest stanowisko organów podatkowych uznające, że faktury VAT wystawione przez C. sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji i są to jedynie tzw. "puste faktury", które ten podmiot wprowadził do obrotu.

Sąd podkreśla, że organ pierwszej instancji pozyskał także decyzję Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 9 września 2017 r. nr 3071-SPV.4103.135.2017.7 wydaną dla Spółki z o.o. C. w zakresie podatku od towarów i usług za okres: styczeń - lipiec 2013 r. i wynika z tego rozstrzygnięcia, że faktury VAT wystawiane przez ten podmiot, m.in. na rzecz Skarżącego, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, są to tzw. "puste faktury", które spółka wprowadziła do obrotu prawnego. W toku postępowania zakończonego wydaniem ww. decyzji brak było kontaktu ze Spółką z o.o. C., a co za tym idzie brak było możliwości pozyskania jakiejkolwiek dokumentacji tego podmiotu.

Należy ponadto zwrócić uwagę, że wskazane powyżej dowody, tj. rozstrzygnięcia organów podatkowych, są dowodami, o których mowa w art. 194 § 1 O.p., nie oznacza to jednak że organ prowadzący dane postępowania zwolniony jest od podjęcia próby dokonania ustaleń we własnym zakresie i tak też było w sprawie zakończonej wydaniem zaskarżonej decyzji, tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zduńskiej Woli zwrócił się bezpośrednio do organu podatkowego właściwego dla podmiotu, który miał być kontrahentem Strony, jak i do Skarżącego, jednakże w pierwszym przypadku nadeszła odpowiedź, że z tym podmiotem nie ma żadnego kontaktu i nie jest możliwe przeprowadzenie jakichkolwiek czynności, natomiast Strona w toku prowadzonego postępowania również nie przedłożyła żadnych dodatkowych materiałów ani wyjaśnień dotyczących transakcji ze Spółką C..

Oznacza to, że zasadnym było uznanie przez organ podatkowy, a podtrzymane przez organ odwoławczy, że wobec faktury VAT z dnia 7 marca 2013 r. nr [...] zastosowanie znaleźć winien przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z tych wszystkich przyczyn Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.

aj