Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 406/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agnieszka Cudna, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2016 r. sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia[...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2011r. i styczeń, luty, marzec i kwiecień 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (zwany dalej: "NUS") decyzją z [...] lipca 2014r. określił M.R. (zwana dalej: "Skarżącą") nadwyżkę podatku od towarów i usług (zwany dalej: VAT") naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2011r., styczeń i luty 2012r.; zobowiązanie podatkowe w VAT za marzec i kwiecień 2012r. oraz VAT do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej: "u.p.t.u.") za grudzień 2011r., styczeń, marzec i kwiecień 2012r. oraz na mocy art. 74a ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej: "O.p.") nadpłatę w VAT za grudzień 2011r. i w miesiącach od stycznia do kwietnia 2012r.

NUS ustalił, iż Skarżącą w ww. okresach prowadziła w S. działalność gospodarczą pod nazwą S. , która obejmowała świadczenie usług solarium i handel olejami silnikowymi. Nieprawidłowości dotyczą 7 faktur od A. z siedzibą w S. (zwany dalej: "Kontrahentem") na zakup oleju silnikowego. Faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bo ich wystawca nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu olejem silnikowym (nie miał zaplecza technicznego, organizacyjnego, administracyjnego – wyposażenia firmy, placów, magazynów, środków transportu, środków finansowych, a adres prowadzenia działalności był adresem zameldowania w mieszkaniu kuzynki), w sensie ekonomicznym nie dysponował też towarem - olejem silnikowym, bo nie kupił go od litewskiej firmy U. , nie zapłacił za towar, więc nie mógł go sprzedać. Kontrahent, jako osoba bezrobotna i [...], jak wynika z materiału dowodowego (zeznania złożone w Urzędzie Skarbowym w S. i Prokuraturze Rejonowej w S. - zwana dalej: "Prokuraturą"), świadomie za namową znajomego, którego adresu nie zna, zarejestrował działalność gospodarczą z zamiarem prowadzenia "lewego interesu"; za wynagrodzeniem uczestniczył przy wprowadzaniu do obrotu tzw. "pustych" faktur; nie widział oleju silnikowego i jego przeładunku, nie zamawiał towaru ani nie organizował jego transportu, nie płacił ww. firmie litewskiej za towar, nie był na Litwie i nie ma środków transportu, które pozwoliłby mu się tam dostać, nie dysponował gotówką od 50.000 do 100.000 Euro, a pieniądze wpływające na zarejestrowany na niego rachunek bankowy przekazywał osobom trzecim. Towar z firmy litewskiej miał trafiać bezpośrednio do Skarżącej, choć na dokumentach CMR wskazano, że przyjęcie towaru potwierdzał Kontrahent. Z zeznań dyrektora ww. firmy litewskiej wynika, że pieniądze za towar przekazywali kierowcy, którzy podpisywali się w imieniu Kontrahenta. Kierowcy zeznali, że towar nie był rozładowywany w S. , choć tak wynikało z części CMR, lecz trafiał do G. , K. , R. i tam był potwierdzany CMR. Przewoźnicy nie zaewidencjonowali transakcji przewozu towaru z Kontrahentem ani nie wystawili faktur dokumentujących usługę transportową. Kontrahent nie dokonywał płatności za transport towarów z rachunku bankowego. Ustalenia te wynikają też z wydanej [...] września 2013r. wobec Kontrahenta w trybie art. 108 § 1 u.p.t.u. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (zwany dalej: "NUS w S.").

NUS, odwołując się do wyroków NSA z 14 września 2010r. sygn. akt I FSK 1389/09 (Lex 744194) i z 27 lipca 2012r. sygn. akt I FSK 1467/11, stwierdził, że samo wystawienie i wydanie nabywcy faktury nie oznacza wydania towarów, więc nie umożliwia rozporządzanie towarem, jak właściciel w myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u. 7 faktur na zakup oleju silnikowego otrzymanych od Kontrahenta, które nie potwierdzają transakcji zrealizowanych pomiędzy nim a Skarżącą, nie stanowią u Skarżącej podstawy do obniżenia VAT należnego o naliczony z nich wynikającego, zgodnie z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Skarżąca przesłuchana [...] sierpnia 2012r. przez NUS wskazała, że nie wie, jak doszło do transakcji z Kontrahentem, nie kontaktowała się z ww. osobą, a sprawami zajmował się jej mąż, który znalazł tę firmę w porozumieniu z L.K. (zwany dalej: "Osobą trzecią"), a towar był zamawiany przez internet. Skarżąca nie dysponowała magazynami do przechowywania oleju silnikowego i nie miała technicznych możliwości jego rozładunku; olej był od razu sprzedawany, nie wiedziała, w jaki sposób odbywała się jego dostawa - nie uczestniczyła przy niej, nie wiedziała czyim środkiem transportu przewożono towar, nie posiadała kosztów z tym związanych; nie wiedziała, gdzie w K. rozładowywano towar ani kto był nabywcą towaru; nie miała dokumentów potwierdzających przewóz towaru; a mąż znał hasło dostępu do jej rachunku bankowego.

Mąż Skarżącej zeznając [...] września 2012r. wskazał, że nie zna osobiście Kontrahenta, nie uczestniczył w nawiązaniu z nim współpracy i nie kontaktował się z nikim z tej firmy, a ze słyszenia wie, że z Kontrahentem był kontakt mailowy. Olej był zamawiany z transportem, a cena była negocjowana przez Osobę trzecią, nie znał nr rej. samochodów, ani skąd przewożono towar, nie znał nazwisk kierowców; najpierw otrzymywał przelew za towar a następnie płacił Kontrahentowi; konto żony założono w celu realizacji transakcji zakupu i sprzedaży oleju. Mąż Skarżącej potwierdzał przyjęcie i odbiór towaru i dawał zlecenie Osobie trzeciej do wykonania przelewu.

Zdaniem NUS olej silnikowy rzekomo sprzedawany Skarżącej przez Kontrahenta był "sprzedawany" H. w Z. (zwany dalej: "Kupującym"). Ilości ww. oleju z faktur sprzedaży odpowiada ilości z faktur zakupu, a faktury zakupu i sprzedaży noszą te same daty. Analiza przepływów finansowych na rzecz Kupującego i Kontrahenta wskazuje, że Skarżąca wpłacała na rachunek Kontrahenta pieniądze dopiero po otrzymaniu wpłaty od Kupującego.

Skarżąca zeznając [...] października 2013r. wskazała, że faktury na rzecz Kupującego wystawiała i drukowała Osoba trzecia, następnie przekazywano je do zaksięgowania w jej firmie.

Osoba trzecia zeznając w Prokuraturze Okręgowej w S. (zwana dalej: "Prokuraturą Okręgową") [...] kwietnia 2013r. wskazała, że razem z mężem Skarżącej namówiła Skarżącą do rozszerzenia działalności o handel olejami silnikowymi. Skarżąca z transakcji uzyskiwała korzyść w postaci marży (różnica między zakupem a sprzedażą). Skarżąca, Osoba trzecia i kontrahenci mieli rachunki bankowe w tym samym banku, żeby ułatwić przepływy pieniędzy. Faktury sprzedaży na firmę Skarżącej były drukowane na jego komputerze, a podpisywała je Skarżąca. Osoba trzecia zeznała [...] kwietnia 2013r., że miała upoważnienie do rachunku bankowego Skarżącej.

Kupujący wskazał, że cena zakupu oleju silnikowego od Skarżącej obejmowała koszt transportu i dostawy, a większość dostaw odbywała się bezpośrednio do magazynu G. sp. z o.o. w K. , a przy rozładunku była Osoba trzecia lub mąż Skarżącej. Od października 2012r. wynajmuje magazyn w C. , a wcześniej w A. , S. , ale nie korzystał z tych magazynów do przechowywania towarów kupionych od Skarżącej.

Zdaniem NUS zeznania Kupującego nie są spójne z zeznaniami męża Skarżącej, który wskazał, że część towaru trafiała do magazynu w C. , którym Kupujący nie dysponował w okresie wystawiania zakwestionowanych faktur z 2011r. i pierwszej połowie 2012r., sprzedając jednocześnie towar G. . Przy rzeczywistych transakcjach, podmioty w nich uczestniczące orientują się w nazwach kontrahentów, dysponują ich adresami, są w stanie wskazać dane, które pozwolą na weryfikację twierdzeń o nabyciu i sprzedaży towaru, nie mają trudności we wskazaniu dostawców towarów; potrafią wskazać dowody, na podstawie których można ustalić rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, jeśli nie posiadają kompletu dokumentów. Ani Skarżąca ani Kontrahent nie dysponowali wiedzą o sprzedaży oleju silnikowego, nie potrafili wskazać źródła jego zakupu, nie znali jego dostawców i nabywców, nie wiedzieli, jak doszło do zawarcia transakcji. Osobiście nie nawiązywali kontaktów, nie wiedzieli nic na temat zamówień towarów, płatności za towar, sami nie wystawiali faktur. Skarżąca podkreśla, że faktury wydrukowane i wypełnione przynosił jej do podpisu mąż lub Osoba trzecia, a ona nie znała ich treści, nie wiedziała, w jaki sposób dostarczany był towar. Kupujący zeznał, że transport towaru organizował i jego koszty ponosił sprzedawca, a sprzedawca (Kontrahent i Skarżąca) nie dysponowali środkami transportu i nie posiadali dowodów potwierdzających poniesienie kosztów. NUS uznał, że Skarżąca nie prowadziła działalności w zakresie handlu olejami silnikowymi, a uczestniczyła tylko w procederze wprowadzania do obrotu faktur, które nie potwierdzały rzeczywistych transakcji.

Skarżąca nie dopełniła tej należytej staranności w kontaktach handlowych z Kontrahentem, który nie był jej wcześniej znany; nie podjęła czynności zmierzających do sprawdzenia wiarygodności kontrahentów, z którymi zawierała transakcje na duże kwoty, w okolicznościach, które powinny wzbudzić jej niepokój o legalność transakcji. Odbioru towaru od nieznanego dostawcy, przekazywanie go nieznanemu odbiorcy przez 5 miesięcy nie odpowiada standardom prawidłowo funkcjonującej wymiany gospodarczej.

NUS nie dał wiary zeznaniom Skarżącej, że działała pod wpływem gróźb i presji psychicznej męża, bo nie powiadomiła o tym odpowiednich organów, a złożone przez nią w Zarządzie CBŚ KGP w B. zeznania z [...] .05.2013r., jako podejrzanej (zał. nr 52 do protokołu kontroli) zaprzeczają temu. Skarżąca stwierdziła, że nie pamięta daty, ale było to w 2011r., kiedy jej mąż z Osobą trzecią przyszli do jej firmy i zaproponowali handel olejami silnikowymi – możliwość zarobku. Nie pytała o szczegóły, bo ufała mężowi, który miał zająć się wszystkim. Wspólnie z mężem założyła rachunek w banku służący do transakcji olejowych, wypłacając z niego w gotówce dwa lub trzy razy łącznie ok. 6.000 zł, w 2011r. lub w 2012r.

Zdaniem NUS skoro Skarżąca nie dokonywała zakupu ww. oleju od Kontrahenta, nie mogła go sprzedać Kupującemu, bo nim nie dysponowała, zasadne było więc wydanie wobec niej decyzji w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w odniesieniu do faktur sprzedaży - łącznie 336.560 zł. Obowiązek zapłaty VAT z ww. faktur nie wynika z wykonania czynności opodatkowanych -powstania obowiązku podatkowego - lecz z wystawienia faktur. VAT wynikający z takich faktur nie może być składnikiem rozliczenia VAT w deklaracjach podatkowych w trybie przepisów art. 99 i 103 u.p.t.u.

NUS uznał za niewiarygodne zapisy w księgach podatkowych Skarżącej w zakresie zakwestionowanych faktur zakupu i sprzedaży w grudniu 2011r. i styczniu, marcu i kwietniu 2012r., stosownie do art. 193 § 1-4, 6 O.p.

NUS wyjaśnił też, że Skarżąca nie wywiązywała się z obowiązku dokonywania przeglądu technicznego kasy rejestrującej, gdyż z zapisów w książce serwisowej wynika, że ostatniego przeglądu techniczny dokonała 22.02.2012r., a poprzedniego 30.12.2009r., wbrew treści art. 111 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u. i § 7 ust. 1 pkt 6 oraz § 16 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008r w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania, obowiązkowego przeglądu technicznego kas dokonuje się co 24 miesiące.

2. Skarżąca w odwołaniu z 23 lipca 2014r. wniosła o uchylenie ww. decyzji NUS, zarzucając jej naruszenie: a) art. 108 § 1 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, b) przepisów postępowania przez: - czynienie ustaleń pod z góry przyjętą tezę; - pominięcie dowodów zgłoszonych przez Skarżącą istotnych w sprawie (jej męża i Osoby trzeciej), - wyciągnie wniosków w sprzeczności ze stanem faktycznym w zakresie obrotu towarami z udziałem Kontrahenta i litewskich dystrybutorów; - bezprawne wyłączenie do akt - sprawy karnoskarbowej dotyczącej Kontrahenta; - uwzględnienie wyjaśnień Skarżącej z Prokuratury O., które są nieważne, bo złożono je pod wpływem presji i wzburzenia związanego z aresztowaniem, a Skarżąca je wycofała; - pominięcie zeznań Osoby trzeciej złożonych w Prokuraturze O., których kopie posiada Skarżąca; - brak pełnego skorzystania z pomocy prawnej litewskich organów skarbowych i brak ustaleń, co do zdarzeń gospodarczych, które nie były pozorne; - uwzględnienie wyjaśnień Osoby trzeciej, gdy istnieją sygnały co do jego poczytalności; - nie zbadanie czynności transportowych dokonywanych przez przewoźników, którzy transportowali olej silnikowy; - nieuwzględnienie, że Skarżąca działała pod wpływem groźby, presji psychicznej i obawy o własne zdrowie, pominięcie, że Skarżąca najprawdopodobniej padła ofiarą działań oszustów i grup przestępczych, pomimo posiadania informacji z postępowań karnych; - poczynienie wadliwych ustaleń na s. 48 o braku możliwości sprzedaży oleju napędowego i dysponowania takim towarem; - błędne ustalenia, co do braku odzwierciedlenia w fakturach faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Skarżąca odwołując się do orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej: "TSUE") z 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter David oraz wyrok NSA z 21 czerwca 2012r. I FSK 429/12 wskazała, że niezgodne z zasadami jest nakładania sankcji na podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że w ramach danej czynności dostawca dopuścił się oszustwa lub że inna czynność dokonana przed czynnością przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej została dokonana z naruszeniem przepisów u.p.t.u.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS") decyzją z [...] grudnia 2014r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną.

W uzasadnieniu DIS wskazał, iż spór w sprawie sprowadza się do dwóch kwestii: czy Skarżącej przysługiwało prawo do obniżenia VAT należnego o naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Kontrahenta i czy faktury wystawione przez Skarżąca na rzecz Kupującego potwierdzają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

DIS, odnosząc się do pierwszego z zagadnień wskazał, że NUS na podstawie stanu faktycznego zasadnie zakwestionował prawo Skarżącej do odliczenia VAT naliczonego (art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.) wykazanego na fakturach wystawionych przez Kontrahenta z tytułu sprzedaży oleju silnikowego. Materiał dowodowy sprawy, w tym dowody włączone do akt sprawy (postanowieniem NUS z [...] września 2012r.: zeznania Kontrahenta złożone: w Areszcie Śledczym w S. - [...] września 2012r., w NUS w S. - [...] lutego 2013r.; w Prokuraturze - [...] maja 2012r.) wskazują, że faktury sygnowane przez Kontrahenta od listopada 2011r. do kwietnia 2012r., w tym te wystawione na rzecz Skarżącej, dokumentują transakcje, które faktycznie nie miały miejsca, są więc pustymi fakturami, które nie potwierdzają transakcji gospodarczych, więc nie stanowią podstawy do odliczenia zawartego w nich VAT. Kontrahent nie prowadził działalności w zakresie obrotu olejami silnikowym, nie dysponował tym towarem, gdyż faktycznie go nie nabywał i nie dokonywał za niego zapłaty, więc nie mógł go sprzedawać. Powyższe potwierdza wydana wobec Kontrahenta w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ostateczna decyzja NUS w S. z [...] września 2013r., w związku z nadzorowaniem przez Prokuraturę Okręgową śledztwem przeciwko Kontrahentowi w sprawie [...] . Kontrahent był od dawna osobą bezrobotną, nie mającą stałego źródła dochodu i [...] - godził się na stwarzanie pozorów działalności za wynagrodzeniem, uczestniczył przy wprowadzaniu do obrotu pustych faktur. Firmę zarejestrował na prośbę kolegi, którego upoważnił do jej prowadzenia. Za zarejestrowanie firmy kolega obiecał mu 2.500 zł miesięcznie, ale otrzymywał, co jakiś czas 200 - 400 zł. Nie dysponował zapleczem technicznym, administracyjnym, organizacyjnym (magazyny, place do składowania towarów, środki transportu, wyposażenie firmy), środkami finansowymi niezbędnymi do celów prowadzenia działalności. Nie miał dokumentacji podatkowej, w tym rejestrów nabyć i dostaw do celów VAT i nie uwzględnił w deklaracjach VAT-7 kwot wynikających z faktur wystawionych na rzecz Skarżącej na sprzedaż olejów silnikowych. Kontrahent osobiście nie nawiązywał kontaktów biznesowych, nie kontaktował się z kontrahentami, nie poszukiwał zbywców, ani potencjalnych nabywców towarów. Adres zgłoszony jako miejsce prowadzenia działalności był jednocześnie adresem zameldowania i okresowego zamieszkania w bloku, w którym mieszka kuzynka z rodziną. Kontrahent, po okazaniu mu faktur wystawionych Skarżącej, wyjaśnił, że ich nie wystawił, nie wie kto je drukował i sporządził, ale na niektórych widnieje podpis ww. kolegi. Kontrahent nie wiedział nic o: Skarżącej, firmie z Litwy widniejącej na fakturach jako dostawca, firmie Kupującego. Nazwiska Skarżącej i Kupującego były mu obce. Nie widział oleju silnikowego, ani jego przeładunku, nie zamawiał towaru i nie organizował jego transportu. Nie dokonywał płatności za towar ww. firmie z Litwy, od której miał rzekomo kupować olej silnikowy; nie był na Litwie, nie posiada środków transportu, którymi mógłby się tam dostać; nie podpisywał się na pokwitowaniach wpłat gotówkowych, które zabezpieczono w firmie litewskiej; nie dysponował gotówką, która jakoby była przekazywana za towar (od ok. 50.000 do 100.000 EUR).

DIS na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez NUS w S. i informacji przekazanych przez litewską administrację podatkową ustalił, iż sprzedawcą oleju silnikowego Kontrahentowi miała być ww. firma z Litwy. Z faktur wystawionych przez tę firmę na rzecz Kontrahenta wynika, że opłacono je gotówką, zaś z CMR, którymi dysponowała firma litewska wynika, że Kontrahent niemal w każdym przypadku sam potwierdzał przyjęcie towaru - pieczątka firmy i nieczytelny podpis. Z CMR, którymi dysponują przewoźnicy na te same przewozy wynika zaś, że towar trafiał bezpośrednio z firmy litewskiej do nabywcy dokonującego zakupu towaru od Kontrahenta - m.in. do Skarżącej, nie zaś do Kontrahenta. Na podstawie wyjaśnień dyrektora firmy litewskiej ustalono, iż pieniądze za towar przekazywali kierowcy przewożący towar, którzy podpisywali się w imieniu Kontrahenta. Polscy kierowcy zaprzeczają zapłacie za transportowany towar. Z ustaleń NUS w S. wobec przewoźników (D. Z. oraz K.B. ) wymienionych na CMR dotyczących przewozu oleju silnikowego z firmy litewskiej do Polski wynika, że nie ewidencjonowali oni w dokumentacji podatkowej transakcji z Kontrahentem. Pani B. nie okazała CMR potwierdzających wykonanie usługi, a obie ww. Panie przyznały, że wykonały usługi przewozu oleju na podstawie konkretnych CMR, ale nie były w stanie stwierdzić, kto zlecił usługę transportową i kto zapłacił za jej wykonanie. Kierowcy dokonujący przewozów zeznali zaś, że towar nie był rozładowany w S. choć na części CMR, jako miejsce jego przeznaczenia wskazano dane Kontrahenta; towar trafiał bezpośrednio na południe Polski (G. , K. , R. ) i tam był potwierdzany CMR.

W wyniku czynności kontrolnych i sprawdzających u przewoźników: P.I. (NUS w B. ) R. W. (NUS w K. ), M. P. (NUS w M. ) ustalono, iż nie ujęli oni w dokumentacji podatkowej transakcji z Kontrahentem i nie wystawili faktur, a jedynie potwierdzili przewóz oleju na trasach: W. – G. , W. - okolice K. , W. – C. ; nie wiedzieli kto zlecił telefonicznie wykonanie usługi transportowej. Litewska administracja podatkowa poinformowała, że dyrektor U. (zwana dalej: "litewskim przewoźnikiem") wyjaśnił [...] września 2012r., że nie wypełniał CMR, w których wskazano jako przewoźnika firmę litewską, bo dokumenty wypełnia komputerowo; nie zawierał transakcji z ww. firmą litewską i Kontrahentem w zakresie usług transportowych; zmienił jednak [...] września 2012r. wyjaśnienia, przedstawiając 4 faktury na rzecz firmy litewskiej, bez wskazania dokładnych okoliczności, danych klienta, miejsca dostawy i dokładnego adresu, bo wszystko odbywało się bez jego wiedzy. Kierowcy litewskiego przewoźnika wymienieni w CMR, którzy transportowali ładunek z firmy litewskiej potwierdzili na piśmie, że dokonali przewozu: jeden do K. , drugi do R. (nie było możliwe przesłuchanie trzeciego kierowcy).

DIS nie negował, iż przedmiotem obrotu mógł być olej silnikowy o nieustalonym pochodzeniu przywożony z Litwy do Polski w okolice K. , R. , G. (co wynika z wyjaśnień przewoźników i kierowców), ale obrót tym towarem odbywał się bez udziału Kontrahenta i Skarżącej. Z historii rachunku bankowego Kontrahenta wynika, iż nie płacił on za transport towarów ani nie pokrywała innych kosztów związanych z działalnością gospodarczą. Rachunek bankowy założono w celu przekazywania środków pieniężnych przez podmioty, które tylko formalnie dokonywały zakupu towarów od Kontrahenta.

Na fikcyjny charakter faktur wystawionych przez Kontrahenta wskazuje też brak potwierdzenia transakcji przez Skarżącą, która nie miała o nich wiedzy, nie wiedziała, jak doszło do ich zawarcia, nie znała Kontrahenta ani jego firmy, a ich o nazwiskach dowiedziała się podczas kontroli, nie kontaktowała się z nim; jej czynności polegały na podpisywaniu faktur zakupu i sprzedaży; sprawami zakupu olejów zajmował się mąż, który znalazł Kontrahenta w porozumieniu z Osobą trzecią; olej silnikowy był zamawiany przez internet, nie uczestniczyła przy dostawie, nie wiedziała czyim środkiem transportu towar przewożono; nie posiadała możliwości magazynowania oleju, więc kupiony towar od razu sprzedawano, ale nie widziała w jaki sposób był transportowany do Kupującego, nie ponosiła kosztów z tym związanych; nie posiada dokumentów potwierdzających przewóz, a zapłaty dokonywał jej mąż za pośrednictwem jej rachunku bankowego, do którego znał hasło dostępu; mąż jeździł do K. w celu rozładowania towaru, ale nie wiedziała gdzie miał miejsce rozładunek, ani kto oprócz męża uczestniczył przy rozładunku; działalność gospodarcza o handel olejami rozszerzyła w grudniu 2011r. pod groźbą męża, który ją szantażował pozbawieniem środków na utrzymanie (zeznania z [...] sierpnia 2012r. i [...] października 2013r.). DIS odwołał się też do wyjaśnień Skarżącej w charakterze podejrzanej w sprawie o sygn. akt [...] - wskazując, że Skarżąca [...] kwietnia 2013r., pouczona o prawach i obowiązkach wskazała, że wie, o co jest podejrzana, zrozumiała treść zarzutów, przyznaje się do ich popełnienia i wyjaśniła, nie ma zastrzeżeń do zatrzymania jej przez CBŚ. Zeznała też, że zna Osobę trzecią przez męża, który jest u niego zatrudniony jako kierowca. Obaj panowie w 2011r. złożyli jej propozycję zarobienia dodatkowych pieniędzy przez rozszerzenie działalności o obrót olejami silnikowymi, oferując, że wszystkim się zajmą, a Skarżąca zgodziła się, bo miała trudną sytuację finansową. Skarżąca na ich prośbę otworzyła konto firmowe w [...] , które miało służyć do transakcji olejowych, upoważniając do niego Osobę trzecią. Skarżąca pobrała z rachunku dwa lub trzy razy po ok. 6.000 zł i widziała, że na rachunku były deponowane duże kwoty. Dopiero w trakcie kontroli zrozumiała, że faktury otrzymane od Osoby trzeciej i męża były tzw. pustymi fakturami. Nie znała Kontrahenta i Kupującego. Skarżąca [...] maja 2013r. zeznała natomiast, iż nie przyznaje się do zarzutów ogłoszonych [...] kwietnia 2013r. i cofa wniosek o dobrowolne poddanie się karze oraz wyjaśniła, iż przyznała się wcześniej do winy ze strachu przed sankcją z obawy przed aresztowaniem; czekała na przyjazd adwokata, lecz czynności zostały przeprowadzone bez jego obecności; zarzutów nie rozumiała i nie rozumie, a następnie złożyła wyjaśnienia o podobnej treści do tych z [...] kwietnia 2013r.

DIS wskazał, że zeznań męża Skarżącej z [...] września 2012r. wynika, że współpracę z Kontrahentem nawiązała Osoba trzecia, u której mąż Skarżącej pracował, nie kontaktował się z nikim z firmy Kontrahenta, którego osobiście nie zna. Olej silnikowy był zamawiany z transportem, a jego cenę negocjowała Osoba trzecia; transport organizował Kontrahent tirami z naczepami, ale nie potrafił wskazać nr rej. ani nazwisk kierowców; mąż Skarżącej nie wiedział skąd przywożono towar, ale stwierdził, że był dostarczany do C. pod K. . Zdaniem DIS ww. zeznania są sprzeczne z ustaleniami wynikającymi z dowodów zebranych w trakcie kontroli u Kontrahenta, z których wynika, że nie wykonywał usług transportowych, ani też ich nie zlecał.

Osoba trzecia zeznała jako podejrzany [...] kwietnia 2013r., że on i mąż Skarżącej namówili Skarżącą do rozszerzenia działalności o handel olejami silnikowymi. Skarżąca na ich prośbę otworzyła rachunek bankowy w tym samym banku, co Osoba trzecia i kontrahenci oraz upoważniła Osobę trzecią do dokonywania przelewów za ww. transakcje. Skarżąca uzyskiwała korzyść z tych transakcji - marżę. Osoba trzecia drukowała faktury sprzedaży Skarżącej na swoim komputerze, a mąż Skarżącej woził je do podpisu Skarżącej.

DIS, odwołując się do materiału dowodowego z kontroli NUS w K. przeprowadzonej u Kupującego za 2011r. i 2012r., wskazał, że kupujący ujął faktury sprzedaży oleju silnikowego od Skarżącej w ewidencjach nabyć i w deklaracjach VAT-7K i zeznał [...] października 2012r., odnosząc się do współpracy ze Skarżącą, że nawiązał ją z Osobą trzecią w 2011r., potem poznał męża Skarżącej. Osoba trzecia po długim czasie współpracy zaproponowała, że część dostaw będzie dokonywana przez Skarżącą. Osoba trzecia składała ofertę dostawy, Kupujący kontaktował się ze swoimi odbiorcami, podając warunki i telefonicznie zamawiał towar. Cena produktu obejmowała transport, a dostawą zajmował się kontrahent - też Skarżąca. Większość dostaw była do magazynu G. Sp. z o.o. w K. . Przy rozładunku była Osoba trzecia lub mąż Skarżącej. Magazyn w C. jest wynajmowany od października 2012r. wcześniej były wynajmowane magazyny w A. , S. , z których nie korzystał, gdy towar kupował od Skarżącej.

Zdaniem DIS zeznania Kupującego w zakresie dostarczania oleju sprzeczne są z zeznaniami męża Skarżącej z [...] września 2012r., zgodnie z którymi olej silnikowy sprzedany Kupującemu był dostarczany do C. , gdyż jego część trafiała bezpośrednio do odbiorców Kupującego, a Kupujący dysponował ww. magazynem od października 2012r., więc nie mogły być tam magazynowane towary kupione od Skarżącej w grudniu 2011r., w styczniu, marcu i kwietniu 2012r.

W ocenie DIS materiał dowodowy świadczy o tym, że ani transakcje Skarżącej z Kontrahentem ani z Kupującym nie miały w miejsca. Skarżąca od Kontrahenta nie kupiła (nie weszła w posiadanie) w grudniu 2011r., styczniu, marcu i kwietniu 2012r. oleju silnikowego widniejącego na ww. fakturach ani z innych źródeł, które nie mają odzwierciedlenia w fakturach okazanych do kontroli. Skarżąca nie uprawdopodobniła też, iż stan faktyczny był inny, niż wynika to z przekonującego materiału dowodowego. Faktury dostawy oleju silnikowego na rzecz Skarżącej są więc fikcyjne, stanowią tzw. puste faktury sensu stricto - dokumenty, którym nie towarzyszyły transakcje w nich wskazane, nawet z udziałem innych podmiotów niż ich wystawcy. Tym samym na mocy art. 86 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie mogą stanowić podstawy do obniżenia VAT należnego o naliczony.

DIS wskazał, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia VAT naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale musi także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Oba warunki są niezbędne do skorzystania z prawa do odliczenia VAT (art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.). Za prawidłową nie można uznać faktury, która sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaszło, bądź zaszło w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi kontrahentami jest prawnie bezskuteczna i nie może wywołać skutków podatkowych u jej wystawcy i odbiorcy. Jeśli VAT wynika z faktury, która nie dokumentuje zdarzenia gospodarczego, faktura ta nie daje prawa do odliczenia wykazanego w niej VAT. Dysponowanie przez nabywcę towaru lub usługi fakturą stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi jednak wystarczającej przesłanki do odliczenia VAT, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności. Prawo do odliczenia VAT naliczonego nie wynika z posiadania faktury, lecz z nabycia towaru lub usługi. Faktura stanowiąca podstawę do odliczenia VAT naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać przebieg zdarzeń gospodarczych. Powzięcie wątpliwości, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze uprawnia organ podatkowy do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem, zbadania czy doszło do sprzedaży towarów lub usług i czy w istocie faktura stwierdza nabycie towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. Poglądy wyrażone w następujących wyrokach sądów administracyjnych: WSA w Warszawie z 2 czerwca 2010r., sygn. akt III SA/Wa 264/10; WSA w Warszawie z 1 czerwca 2011r., sygn. akt III SA/Wa 2873/10; NSA z 14 listopada 2007r., sygn. akt I FSK 979/06; WSA we Wrocławiu z 18 grudnia 2012r., sygn. akt I SA/Wr 1090/12; NSA z 6 lutego 2013r., sygn. akt I FSK 466/12; NSA z 1 lutego 2013r., sygn. akt I FSK 420/12; NSA z 20 maja 2008r., sygn. akt I FSK 1029/07; WSA w Poznaniu z 8 listopada 2012r., sygn. akt I SA/Po 814/12; WSA w Warszawie z 8 lipca 2011r., sygn. akt III SA/Wa 3257/10; WSA w Warszawie z 1 czerwca 2011r., sygn. akt III SA/Wa 2873/10; wyrok WSA w Warszawie z 13 kwietnia 2012r., sygn. akt III SA/Wa 2069/11; NSA z 8 lutego 2001r., sygn. akt I SA/Kr 2008/99; NSA z 30 października 2003r., sygn. akt III SA 215/02; WSA w Warszawie z 9 września 2011r., sygn. akt III SA/Wa 378/11; WSA w Krakowie z 28 lutego 2008r., sygn. akt I SA/Kr 254/07.

DIS, odnosząc się do drugiego ze spornych zagadnień wskazał, że skoro Skarżąca nie kupiła oleju silnikowego od Kontrahenta, nie mogła go sprzedać w grudniu 2011r., styczniu, marcu i kwietniu 2012r. Kupującemu, więc wobec faktur wystawionych przez Skarżącą Kupującemu należało zastosować art. 108 ust. 1 u.p.t.u., jako że były to puste faktury sprzedaży, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przepis ten, podobnie, jak art. 21 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz.U.UE z 1977r., L 145/1, zwanej dalej: "VI Dyrektywą") i art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1; zwana dalej: "Dyrektywą 112"), stanowi o szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT i wprowadza instytucję obowiązku zapłaty VAT, gdy wystawiona jest faktura, która wejdzie do obrotu. Faktura u podatnika ją otrzymującego zwykle stanowi ona podstawę do obniżenia VAT należnego, a nawet żądania zwrotu VAT. Zdarzeniem rodzącym obwiązek zapłaty VAT nie więc jest wykonanie konkretnej czynności, a ponadto niezależnie od tego, czy doszło do obrotu będącego podstawą opodatkowania VAT i niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych obrotu - każdy wystawca tzw. "pustej faktury" musi liczyć się z koniecznością zapłaty wykazanego w niej VAT (wyroki NSA z: 11 grudnia 2009r. sygn. akt I FSK 1149/08, 1 września 2011r. sygn. akt I FSK 1658/07; 18 kwietnia 2012r. sygn. akt I FSK 813/11). Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku (J. Fornalik, [w:] Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, s. 519). Z punktu widzenia stosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nieistotna jest przyczyna takiego zachowania podatnika, którą może być zarówno nieświadomy błąd, niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. IV, komentarz do art. 108 u.p.t.u.). Również w orzecznictwie TSUE wskazywano, że "celem tego przepisu jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa" (pkt 20 wyrok z 17 września 1997r. C-141/96), "przepis ten ma na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (pkt 41 wyroku z 15 października 2002r. C-427/98). Podstawowym elementem, który decyduje o zapłacie VAT wykazanego na fakturze jest istnienie ryzyka strat wpływów dla budżetu państwa, wynikającego z faktu, że VAT wykazany na fakturze wprowadzonej do obrotu gospodarczego może być następnie odliczony przez jej odbiorcę. Przepis ten ma też na celu zapobieganie oszustwom podatkowym i nakłada konieczność zapłaty VAT na podmioty, które wystawiły fikcyjną fakturę i działały w złej wierze.

DIS - mając na względzie zarzut Skarżącej o działaniu przez nią w dobrej wierze i biorąc pod uwagę twierdzenia Kupującego, że nabył od Skarżącej towar - stwierdził, że jakkolwiek istniała możliwość, że na dalszych etapach obrotu pojawił się towar odpowiadający temu z faktur wystawionych przez Skarżącą, to Skarżąca miała pełną świadomość, że uczestniczyła wraz z kontrahentami w oszustwie podatkowym. Czynności przez nią podejmowane polegały na tylko na podpisaniu faktur sprzedaży otrzymywanych od męża i przekazywania ich księgowej do zaksięgowania w rejestrach VAT. Osobiście nie widziała oleju silnikowego z faktur wystawionych przez Kontrahenta i nie miała wiedzy, w jaki sposób transportowano olej do Kupującego. Nie wiedziała czy w ogóle towar był przedmiotem faktur zakupu i sprzedaży. Skarżąca nie dysponowała nawet podstawową wiedzą w zakresie obrotu olejem silnikowym, nie potrafiła wskazać źródła jego zakupu, nie uczestniczyła przy jego dostawie, nie wiedziała, czyim środkiem transportu przewożony był olej, nie ponosiła kosztów z tym związanych, nie posiadała dokumentów potwierdzających przewóz towarów, nie miła możliwości magazynowania oleju silnikowego i zaplecza gospodarczego; przy transakcjach olejowych zdała się na męża i Osobę trzecią, a nazwiska dostawy i odbiorcy poznała w toku kontroli, nie interesowała się czy firma jej Kontrahenta istnieje na rynku, nie podjęła też żadnych czynności wymaganych doświadczeniem życiowym, aby nie wziąć udziału w procederze związanym z wystawianiem pustych faktur. Wręcz przeciwnie Skarżąca, które nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej w zakresie handlu olejami silnikowymi, świadomie w procederze tym uczestniczyła, wprowadzając do obrotu puste faktury, w celu udokumentowania nie mających miejsca nabyć i uzyskania z tego tytułu korzyści finansowych. Skarżąca jako profesjonalista nie wykazała więc nawet minimum staranności (a powinna we własnym dobrze pojętym interesie zachować wysoki miernik staranności), w celu uniknięcia udziału w oszustwach (nadużyciach) podatkowych, podważających zasadę neutralności VAT, aby dokonane przez nią czynności zakupu oleju silnikowego można było uznać za należycie udokumentowane i aby nie stwarzały one jakichkolwiek wątpliwości. Skarżąca, co najmniej świadomie zaakceptowała ryzyko dokonywania transakcji handlowych, których okoliczności budziły uzasadnione podejrzenia, co do ich legalności. Skarżąca nie podjęła bowiem żadnych czynności w celu zweryfikowania danych Kontrahenta (wystawcy faktur) w celu wykluczenia ewentualnych nieprawidłowości po jego stronie. Powyższe okoliczności towarzyszące spornym transakcjom dowodzą, że Skarżąca nie tylko nie podjęła wymaganych doświadczeniem życiowym środków, aby nie wziąć udziału w procederze związanym z wystawianiem pustych faktur, ale wręcz świadomie w nim uczestniczyła, wprowadzając do obrotu puste faktury VAT w celu udokumentowania nie mających miejsca nabyć i uzyskania z tego tytułu korzyści finansowych.

W ocenie DIS, wbrew zarzutom odwołania, nie doszło do błędnych ustaleń, pod z góry przyjętą tezę i wadliwej oceny dowodów, z pominięciem dowodów z kolejnych zeznań Osoby trzeciej w Prokuraturze Okręgowej, których kopie znajdują się w posiadaniu Skarżącej i nie przeprowadzenia istotnych dowodów, w tym m.in. odmowę ponownego przesłuchania męża Skarżącej i Osoby trzeciej. DIS odwołując się do art. 181, art. 191 O.p. wskazał, że dowody zgromadzone w postępowaniu kontrolnym i karnym przez inne organy, jeśli zostały włączone do postępowania podatkowego, mogą zostać w tym postępowaniu ocenianie jak każdy inny dowód. Brak było też uzasadnionych przesłanek do przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego - ponownego przesłuchiwania ww. świadków, bo okoliczności, na które dowody miałyby być przeprowadzone, wystarczająco stwierdzono na podstawie innych dowodów - przede wszystkim ww. świadków i Skarżącej. Jeżeli Skarżąca posiadała kopie kolejnych zeznań Osoby trzeciej, powinna je załączyć do akt.

DIS nie uwzględnił też zarzutu o działaniu przez Skarżącą pod wpływem groźby, presji psychicznej i obawy o własne zdrowie, jak również okoliczności, że Skarżąca najprawdopodobniej padła ofiarą działania oszustów i grup przestępczych, gdyż działalność gospodarczą o handel ww. olejami rozszerzyła dobrowolnie i świadomie, choć pod wpływem namowy męża i Osoby trzeciej, dobrowolnie założyła też rachunek bankowy, który służył wyłącznie do transakcji olejowych, do którego upoważniła także męża i Osobę trzecią. Według jej wyjaśnień – mąż powiedział jej, że może "zarobić na tym handlu", więc nie pytała o szczegóły, ponieważ ufała mężowi, a on powiedział, że zajmie się wszystkim. Z ww. rachunku bankowego wypłaciła w gotówce dwa lub trzy razy po ok. 6.000 zł.

4. Skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie ww. decyzji DIS i NUS z [...] lipca 2014r., zarzucając im naruszenie: a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez uznanie, że miał on zastosowanie i przyjęcie, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego ze spornych faktur, b) art. 193 § 4 O.p. przez uznanie, iż miał on zastosowanie i uznanie, iż ww. faktury i wynikające z nich zapisy w rejestrach VAT należy uznać za nierzetelne, c) art. 108 u.p.t.u. przez nieuprawnione przyjęcie, że Skarżąca wystawiając faktury za: grudzień 2011r. ([...] zł), styczeń 2012r. ([...] zł), marzec 2012r. ([...] zł), kwiecień 2012r. ([...] zł) miała obowiązek zapłacić VAT z nich wynikający, d) art. 2 ust. 1 i art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy - przez naruszenie zasady neutralności VAT i prawa Skarżącej do odliczenia VAT naliczonego, choć Skarżąca działała w dobrej wierze, e) art. 122 i art. 187 § 1 O.p. - przez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań zmierzających do ustalenia okoliczności faktycznych sprawy, w tym zwłaszcza zaniechanie przeprowadzenia dowodów powołanych przez Skarżącą, f) art. 180 O.p. - przez bezzasadną odmowę przeprowadzenia wnioskowanego przez Skarżącą dowodu z zeznań świadków, gdy mogło to przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było to sprzeczne z prawem, g) art. 188 O.p. - przez uznanie, że przedmiotem dowodu z zeznań świadków wskazanych przez Skarżącą są okoliczności stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, w konsekwencji przyjęcie, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych czynności przez ich wystawcę, h) art. 192 O.p. - przez bezprawne uznanie za udowodnione okoliczności faktycznych, w szczególności wynikających z zeznań i wyjaśnień złożonych we wcześniejszych postępowaniach bez umożliwienia Skarżącej zajęcia w tym zakresie pełnego stanowiska i wypowiedzenia się w tej kwestii, i) art. 191 O.p. - przez przyjęcie wniosków sprzecznych z dowodami i zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a także naruszenie obowiązku zebrania i oceny całego zgromadzonego materiału dowodowego, j) art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 O.p. - w szczególności przez przyjęcie za podstawę decyzji wybiórczego materiału dowodowego, w celu udowodnienia niesłusznej i arbitralnie tezy, k) art. 121 O.p. - przez zaniechanie działań niezbędnych dla wyjaśnienia wszelkich okoliczności, l) art. 210 § 4 O.p. - przez nieprawidłowe i niepełne uzasadnienie decyzji.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca nawiązała do ogólnych zagadnień związanych z prawem podatników do odliczania VAT naliczonego, jako integralnego elementu VAT i wyłączeń z art. 88 ust. 3a u.p.t.u., które mają przeciwdziałać oszustwom podatkowym i nadużyciom w prawie do odliczenia. Wskazała na orzecznictwo TSUE w zakresie prawa do odliczania VAT naliczonego z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości przez podatników działających w dobrej wierze (wyroki z: 12 stycznia 2006r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen LTD i in., 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 - Axel Kittel, 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 - Mahagében kft oraz Péter David). Zdaniem Sąkrżącej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy naruszono przez ich niewłaściwą wykładnię i pominięcie ich znaczenie nadanego w ww. orzeczeniach TSUE, gdy Skarżąca nie była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego. Organy podatkowe uznały też, że udowodnienie złej wiary dotyczy czynności dokonanej, gdy spełniono nie tylko formalną, ale i materialną przesłankę powstania prawa do odliczenia VAT. Choć organy powołały się na wyroki TSUE, doszły do wniosków odmiennych, co jest nieprawidłowe. Nietrafne było też uznanie przez DIS, że działanie Skarżącej w dobrej wierze było zagadnieniem marginalnym, gdy miało ono charakter kluczowy i przesądzający. DIS nie wykazał w sposób dostateczny, że Skarżąca wiedziała i mogła wiedzieć o fikcyjnej działalności Kontrahenta, a rozważania w tym zakresie mają charakter zdawkowy. Organy podatkowe naruszyły też art. 121, art 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p., bo nie zbadały w sposób wystarczający czy Skarżąca uczestnicząc w transakcjach miała świadomość - lub przy dołożeniu należytej staranności, powinna była ją mieć - że są one związane z oszustwem podatkowym w zakresie VAT. Organy podatkowe skupiły się na ustaleniach związanych z fikcyjną działalnością Kontrahenta, pobocznie traktując kwestię świadomości Skarżącej, co do jego nielegalnej działalności.

Naruszenie ogólnych zasad postępowania z art. 120, art 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. wiązało się z odmową przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów o ponowne przesłuchania jej męża i Osoby trzeciej oraz założenie a priori istnienia fikcyjnych faktur i złej woli Skarżącej, bez prób pogłębionej analizy w tym zakresie oraz ustaleń co do działania Skarżącej pod wpływem groźby i szantażu. Rezygnacja Skarżącej z posiadania pełnej wiedzy na temat działalności gospodarczej nie miała charakteru decyzji dobrowolnej, lecz wymuszonej. Ocena materiału dowodowego sprawy ma znamiona dowolnej, a wnioski wyciągnięte przez organy podatkowe obu instancji próbowano uzasadniać logicznie, lecz noszą one cechy arbitralności i dowolności. Nie udowodniono działania Skarżącej w złej wierze, a właśnie ta okoliczność w świetle orzecznictwa TSUE winna być poddana szczególnej analizie.

5. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga nie jest zasadna.

2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r., poz. 1647) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – zwana dalej "P.p.s.a.") sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) P.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksie postępowania administracyjnego lub w art. 247 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

3. Sąd, rozpoznając sprawę we wskazanym wyżej zakresie, stwierdza, że żadna z przesłanek wskazanych w ww. przepisach nie zaszła w sprawie, a podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego nie były zasadne.

4. W pierwszej kolejności Sąd uznał za zasadne odnieść się do naruszeń prawa o charakterze procesowym, zgodnie z którymi w sprawie nie zebrano całego materiału dowodowego oraz naruszono zasadę swobodnej oceny dowodów, a także przyjęto wnioski sprzeczne z istniejącymi dowodami i zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co w konsekwencji doprowadziło do nienależytego zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego.

Zdaniem Sądu ww. zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego nie mogły być uznane za zasadne.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 6 lutego 2008r. sygn. akt II FSK 1671/06 trafnie zauważył, że ustawodawca nie nałożył na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy – co w pewnych sytuacjach byłoby nierealne – lecz zobowiązał go do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (ONSAiWSA 2009 nr 1, poz. 7). Tym samym organ podatkowy ma obowiązek podjąć działania służące wyjaśnieniu prawnie relewantnych faktów i zebrania dowodów, które następnie w sposób wyczerpujący zostaną rozpatrzone, zaś działania mające na celu dokładne wyjaśnienie sprawy mają być prawnie dopuszczalne. W toku postępowania podatkowego możliwe jest ponadto wykorzystanie wszelkich środków dowodowych, biorąc pod uwagę treść przepisów art. 180 - art. 200 O.p. Jako dowód, stosownie do treści art. 180 § 1 O.p. należy dopuścić więc wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Możliwe jest też wykorzystanie dowodów, które zostały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 O.p.). Żądanie przeprowadzenia dowodu, zgłoszone przez stronę, stosownie do art. 188 O.p. może być uwzględnione jedynie wówczas, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i n.).

W postępowaniu podatkowym przyjęto też jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), w myśl której organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (wyrok NSA z 13 czerwca 2000r. sygn. akt I SA/Ka 2160/98, LEX nr 43969). Swobodna ocena dowodów nie ma nic wspólnego z dowolną oceną dowodów. Ta ostatnia jest najczęściej następstwem zaniedbań w toku postępowania dowodowego. Jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne, znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym.

Sąd, odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy, zauważa, że wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze w postępowaniu podatkowym zebrano obszerny materiał dowodowy dotyczący zdarzeń, z którymi u.p.t.u. wiązało określenie Skarżącej prawidłowej kwoty nadwyżki VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2011r., styczeń i luty 2012r. oraz określenia zobowiązania podatkowego w VAT za marzec i kwiecień 2012r. oraz VAT do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za grudzień 2011r., styczeń, marzec i kwiecień 2012r. Realizując przy tym w sposób pełny zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w ww. przepisach art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Zebrane w sprawie dowody dotyczą transakcji, które Skarżąca miała zawierać z wyżej wymienionymi firmami: Kontrahentem i Kupującym, w związku z tym, że istota sporu w sprawie sprowadzała się do dwóch kwestii:

a) czy Skarżącej przysługiwało prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Kontrahenta oraz

b) czy wystawione przez Skarżącą faktury na rzecz Kupującego potwierdzają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Do obu wyżej wskazanych kwestii spornych odnosiły się oprócz decyzji NUS w S. wydanej wobec Kontrahenta [...] września 2013r. w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. również zeznania Kontrahenta z [...] września 2012r., [...] lutego 2013r. i wyjaśnienia Kontrahenta w charakterze podejrzanego złożone w Prokuraturze z [...] maja 2012r., materiał zgromadzony przez NUS w S. a włączony do akt postanowieniami z [...] kwietnia 2014r. oraz zeznania samej Skarżącej złożone przed organem podatkowym pierwszej instancji: [...] sierpnia 2012r. oraz z [...] października 2013r. zeznania Skarżącej w charakterze podejrzanej z [...] kwietnia i [...] maja 2013r., zeznania męża Skarżącej z [...] września 2012r., zeznania Osoby trzeciej z [...] maja 2012r., które włączono do sprawy postanowieniem z [...] października 2013r. oraz zeznania Osoby trzeciej jako podejrzanego z : [...] i [...] kwietnia 2013r. złożone w Prokuraturze Okręgowej - włączone do sprawy postanowieniem z [...] października 2013r., jak również pismo NUS w S. z 31 stycznia 2013r. z tabelarycznym zestawieniem transakcji dotyczących oleju silnikowego zakupionego rzekomo przez Kontrahenta od litewskiej firmy; informacje przekazane przez litewską administrację podatkową; dokumenty CMR, którymi dysponowała firma litewska i przewoźnicy na te same przewozy; wyjaśnienia dyrektorów firm litewskich i polskich przewoźników (D. Z. , K. B. , P. I. , R.W. , M. P.) oraz kierowców u nich zatrudnionych, a ponadto zeznania Kupującego złożone w toku prowadzonego wobec niego postępowania przez NUS w K. .

W ocenie Sądu prawidłowe było przyjęcie przez DIS, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika wprost, iż Kontrahent nie prowadził w rzeczywistości działalności gospodarczej, a wystawione przez niego faktury od listopada 2011r. do kwietnia 2012r. - w tym na rzecz Skarżącej - dokumentują transakcje, które faktycznie nie miały miejsca. Kontrahent, jako osoba bezrobotna i [...] zarejestrował działalność gospodarczą z zamiarem jej nielegalnego prowadzenia. Nie dysponował on ani zapleczem technicznym ani administracyjnym ani organizacyjnym ani finansowym, niezbędnym do prowadzenia działalności. Nie posiadał magazynów, placów do składowania towarów, środków transportu, jakiegokolwiek wyposażenia firmy, a adres zgłoszony jako miejsce prowadzenia działalności był jednocześnie jego adresem zameldowania i okresowego zamieszkania w mieszkaniu kuzynka w bloku. Kontrahent, tak jak Skarżąca, osobiście nie nawiązywał kontaktów biznesowych, nie kontaktował się z kontrahentami nie poszukiwał zbywców, ani potencjalnych nabywców towarów. Kontrahent nie dysponował też dokumentacją podatkową, w tym rejestrami nabyć i dostaw dla celów rozliczeń VAT i nie uwzględnił w deklaracjach VAT-7 kwot wynikających z faktur wystawionych m.in. na rzecz Skarżącej na sprzedaż olejów silnikowych.

Na fikcyjny charakter faktur mających dokumentować dokonane przez Skarżącą od Kontrahenta nabycia oleju silnikowego, oprócz wydanej w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wobec Kontrahenta decyzji, zeznań i wyjaśnień Kontrahenta wskazuje też brak jakiegokolwiek dowodu, który potwierdzałby dokonanie transakcji między Skarżącą a jej Kontrahentem, jak też całokształt ustaleń dokonanych przez organy podatkowe obu instancji na podstawie ww. dowodów, w tym zeznania samej Skarżącej, jej męża oraz Osoby trzeciej, które zostały przez organy podatkowe ocenione w powiązaniu z innymi znajdującymi się w aktach sprawy dowodami oraz przy uwzględnieniu zasady wynikającej z przepisu art. 191 O.p.

Nie sposób w związku z tym uznać, że organy podatkowe obu instancji przyjęły jako podstawę decyzji wybiórczo zebrany materiał dowodowy w celu udowodnienia niesłusznej czy też arbitralnej tezy. Tym samym za bezzasadne należy uznać zarzuty skargi o naruszeniu art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 121 § 1, art. 191 O.p. Organy podatkowe analizowały całość zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego oraz wszelkimi dostępnymi środkami dążyły do wyjaśnienia okoliczności sprawy, dopuszczając jako dowody w sprawie wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem, umożliwiając przy tym Skarżącej możliwość zapoznanie się z treścią zgromadzonych w sprawie dowodów, o czym świadczą znajdujące się w aktach postanowienia o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (k. 119, 147, 148 akt administracyjnych), jak również wyznaczając Skarżącej termin na dostarczenie dowodów będących w jej posiadaniu (k. 122 akt administracyjnych).

Warto zwrócić ponadto uwagę na zeznania samej Skarżącej złożone przed organem pierwszej instancji [...] sierpnia 2012r. i [...] października 2013r. w kontekście postawionej przez organy podatkowe tezy o fikcyjnym charakterze faktur wystawionych przez Kontrahenta na rzecz Skarżącej oraz braku działania przez Skarżącą w dobrej wierze, jak również o nierzeczywistym charakterze faktur wystawionych przez Skarżącą na rzecz Konsumenta. Z zeznań tych, jak prawidłowo wskazały organy podatkowe wynika, że Skarżąca nie miała wiedzy, jak doszło do zawarcia transakcji z Kontrahentem, nie znała Kontrahenta nie uczestniczyła przy dostawie, nie wiedziała, czyim środkiem transportu przewożony był olej silnikowy, nie ponosiła kosztów z tym związanych. Nazwiska Kontrahenta i Kupującego poznała dopiero w toku kontroli podatkowej. Przyjmowała też od Osoby trzeciej i podpisywała faktury sprzedaży oleju silnikowego na rzecz Kupującego, którego nie znała i nie wiedziała, gdzie był dostarczany towar. Skarżąca ani przed ani przy zawieraniu transakcji nie potwierdzała statusu istnienia Kontrahenta, nie interesowała się tym, czy taka firma w ogóle istnieje na rynku. Nie widziała też oleju silnikowego zakupionego od Kontrahenta, nie wiedziała, w jaki sposób był on transportowany do Kupującego. Nie wiedziała, czy w ogóle taki towar był przedmiotem wystawionych faktur zakupu i sprzedaży. Zakres działalności gospodarczej o handel olejami samochodowymi rozszerzyła w grudniu 2011r. – biorąc pod uwagę dodatkowy zarobek. Sprawy zakupu i sprzedaży oleju silnikowego powierzyła mężowi i Osobie trzeciej, których upoważniła do rachunku bankowego przy pomocy, którego dokonywano tzw. transakcji olejowych. Wiedziała jedynie, że mąż jeździł do Krakowa, celem rozładowania towaru, ale nie wiedziała gdzie miał miejsce rozładunek, ani kto oprócz męża uczestniczył przy rozładunku.

Powyższe zeznania Skarżącej korespondują z wyjaśnieniami Skarżącej w charakterze podejrzanej z [...] kwietnia 2013r. w sprawie o sygn. akt [...] . Wówczas Skarżąca pouczona o prawach i obowiązkach wskazała, że wie, o co jest podejrzana, zrozumiała treść zarzutów, przyznała się do ich popełnienia. Nie miała też zastrzeżeń co do sposobu zatrzymania przez CBŚ i zeznała, że zna Osobę trzecią przez męża, który jest u niego zatrudniony jako kierowca. Z uwagi na trudną sytuację finansową przystała w 2011r. na propozycję Osoby trzeciej i męża zarobienia dodatkowych pieniędzy przez rozszerzenie działalności gospodarczej o obrót olejami silnikowymi otwarcie odrębnego konta firmowego w [...] , które miało służyć do tych transakcji, do którego upoważniła Osobę trzecią. Mąż oraz Osoba trzecia tłumaczyli, że zajmą się wszystkim. Skarżąca z tego rachunku pobrała dwa lub trzy razy po około 6 tysięcy zł. Widziała, jakie kwoty przechodziły przez ten rachunek, a były to duże kwoty. Skarżąca nie miała wiedzy o obrocie olejami silnikowymi i dopiero w trakcie kontroli zrozumiała, że te faktury otrzymane od Osoby trzeciej i męża były tzw. pustymi fikcyjnymi fakturami. Nie znała ani Kontrahenta ani Kupującego.

Również zeznania męża Skarżącej z [...] września 2012r. wskazują, że osoba ta nie znał osobiście Kontrahenta, nie uczestniczyła w nawiązaniu z nim współpracy i nie kontaktował się z nikim z tej firmy, a ze słyszenia wie, że z Kontrahentem był kontakt mailowy. Współpracę nawiązała Osoba trzecia, u której mąż Skarżącej był zatrudniony, jako kierowca. Mąż Skarżącej nie znał ani nr rej. samochodów ani skąd przewożono towar, ani nazwisk kierowców, wiedział jedynie, że olej zamawiano z transportem, a cenę negocjowała Osoba trzecia.

Okoliczność namówienia Skarżącej do rozszerzenia działalności na obrót olejami samochodowymi potwierdziła również Osoba trzecia w swoich zeznaniach przywołanych przez organy podatkowe, podkreślając, że Skarżąca podpisywała wyłącznie faktury sprzedaży tego towaru, które były drukowane na jego komputerze i zawożone do Skarżącej przez jej męża. Sąd nie więc znalazł podstaw do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych w kwestii zarówno dopuszczenia jako dowodu w sprawie zeznań Osoby trzeciej przesłuchanej w sprawie o sygn. akt [...] jako podejrzanego - [...] kwietnia 2013r. oraz oceny tych zeznań jako wiarygodnych w kontekście zeznań samej Skarżącej i jej męża. Z zeznań Osoby trzeciej jednoznacznie wynika, że Skarżącą namówiono do rozszerzenia działalności o handel olejami silnikowymi i do otwarcia rachunku bankowego w tym samym banku, a którym rachunek bankowy posiadała Osoba trzecia i kontrahenci. Z zeznań tych wynika też, że Skarżąca upoważniła Osobę trzecią do dokonywania przelewów za transakcje dotyczące oleju silnikowego. Skarżąca uzyskiwała również korzyści z tych transakcji, a mąż Skarżącej woził Skarżącej do podpisu drukowane przez Osobę trzecią na jej komputerze faktury sprzedaży.

W ocenie Sądu nie było też podstaw do kwestionowania stanowiska organów podatkowych o braku potrzeby dopuszczenia dowodów w postaci nowych zeznań Osoby trzeciej z postępowania prokuratorskiego, w odniesieniu do których Skarżąca co prawda twierdziła, już na etapie wnoszenia zastrzeżeń do protokołu kontroli, że je posiada, ale ich nie przedłożyła aż do wydania zaskarżonej decyzji, choć miała taką możliwość z uwagi na ww. postanowienie NUS z [...] czerwca 2014r., jak również postanowienia wydawane przez organy obu instancji w trybie art. 200 § 1 i art. 123 § 1 O.p. W świetle ponadto przepisów art. 180 i art. 181 O.p., które odwołują się do otwartego katalogu źródeł dowodowych, nie istnieje nakaz powtórzenia w toku postępowania podatkowego przesłuchania podejrzanego lub świadka, który zeznawał w innym postępowaniu, szczególnie, gdy zeznania te są jasne. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani nie narusza innych przepisów O.p.

Sąd - odnosząc się do zarzutu odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów z ponownego przesłuchania Osoby trzeciej oraz męża Skarżącej i w konsekwencji przyjęcie, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych – wskazuje, że podziela stanowisko DIS wyrażone w zaskarżonej decyzji, że w sprawie nie było uzasadnionych przesłanek do przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego z tego zakresu, gdyż okoliczności faktyczne, na które dowody te miałyby być przeprowadzone, zostały wystarczająco stwierdzone na podstawie innych licznie zgromadzonych w aktach sprawy dowodów, w tym przede wszystkim wyjaśnień samej Skarżącej, jak również ww. zeznań Kontrahenta, a także męża Skarżącej z [...] września 2012r. i Osoby trzeciej, rozpatrzonych we wzajemnej łączności. Dodatkowo stwierdzić należy, że w odniesieniu do Kontrahenta Skarżącej wydano decyzję w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., która stała się ostateczna, a z której wyraźnie wynika, że Kontrahent wystawiał na rzecz Skarżącej puste faktury, które nie odzwierciedlały zdarzeń gospodarczych. Tym samym nie było potrzeby ponownego przesłuchiwania wnioskowanych przez Skarżącą świadków, co do ostatecznych ustaleń z tego zakresu, tym bardziej, że ani mąż Skarżącej ani Osoba trzecia nie odwołali swoich dotychczasowych zeznań, ani w toku postępowania karnego ani w toku postępowania podatkowego, a Skarżąca nie przedstawiła rzekomo znanych jej z tego zakresu dowodów, do czasu wydania zaskarżonej decyzji, mimo, że twierdziła, że je posiada.

Zdaniem Sądu rację mają też organy podatkowe, że akcentowany przez Skarżącą, a wywodzony z art. 188 O.p., obowiązek przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, które mają wykazać okoliczności istotne w sprawie, korzystne dla strony, nie jest równoznaczny z obowiązkiem przeprowadzenia każdego dowodu wskazanego przez stronę. Dowód musi być też przydatny do wykazania istotnej w sprawie okoliczności. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma, na co wielokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie charakteru bezwzględnego (por. wyroki NSA z: 14 lipca 2005r. sygn. akt I FSK 2600/04; 15 grudnia 2005r. sygn. akt I FSK 391/05 - dostępne na www.nsa.gov.pl). Sąd wskazuje również, że bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać.

Sąd w związku z tym stwierdza, że organy podatkowe, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze podjęły wszelkie niezbędne działania, w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W toku prowadzonego postępowania organ podatkowy pierwszej instancji dążąc prawidłowego zrealizowania zasady prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) dopuścił do akt sprawy dowody zgromadzone przez litewską administrację podatkową, jak również brał pod uwagę dokumenty CMR oraz zeznania przewoźników i kierowców, którzy przewozili towar z Litwy do Polski w okolice K. , R. , G. . Prawidłowe było również nawiązanie przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do materiału dowodowego dotyczącego Kupującego, uzyskanego w związku z kontrolą przeprowadzoną przez NUS w K. za 2011r. i 2012r. w zakresie transakcji zawartych m.in. ze Skarżącą. Z zeznań Kupującego z [...] października 2012r. wynika, że Osoba trzecia po długim czasie współpracy zaproponowała, że część dostaw będzie dokonywana przez Skarżącą, ale ofertę dostawy składała Osoba trzecia, a Kupujący kontaktował się ze swoimi odbiorcami, podając jej warunki i telefonicznie zamawiał towar. Cena produktu obejmowała transport, a dostawą zajmował się kontrahent - też Skarżąca. Większość dostaw była do magazynu kontrahenta Kupującego w K. . Przy rozładunku była Osoba trzecia lub mąż Skarżącej. Magazyn w C. jest wynajmowany od października 2012r., wcześniej były wynajmowane magazyny w A. , S. , z których nie korzystał, gdy towar kupował od Skarżącej. Nie sposób też zakwestionować logicznych i spójnych ocen DIS odnoszących się do ww. zeznań Kupującego oraz zeznań męża Skarżącej – jako sprzecznych ze sobą. Skoro bowiem z zeznań męża Skarżącej z [...] września 2012r. wynika, że olej silnikowy sprzedany Kupującemu był dostarczany do C. , gdyż jego część trafiała bezpośrednio do odbiorców Kupującego, a Kupujący wskazał, że magazynem w C. dysponował dopiero od października 2012r., nie mogły więc być tam magazynowane towary kupione od Skarżącej w grudniu 2011r., w styczniu, marcu i kwietniu 2012r.

Tym samym wbrew stanowisku skargi organy podatkowe w toku postępowania podejmowały więc wiele działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Dodatkowo na podstawie wszystkich zebranych w sprawie dowodów DIS wydając zaskarżoną decyzję nie negował, iż przedmiotem obrotu mógł być olej silnikowy o nieustalonym pochodzeniu przywożony z Litwy do Polski. Wskazał przy tym prawidłowo, że obrót tym towarem odbywał bez udziału Kontrahenta i Skarżącej, którzy jedynie wprowadzali do obrotu puste faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ani Skarżąca ani Kontrahent nie płacili za transport towarów, ani nie pokrywali innych kosztów związanych z działalnością gospodarczą w postaci handlu olejem silnikowym.

Zdaniem Sądu zebrane w sprawie dowody, przeanalizowane i ocenione przez organy podatkowe obu instancji z uwzględnieniem art. 191 O.p. wskazują, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do uznania, że między Skarżącą a Kontrahentem nie doszło do rzeczywistego obrotu gospodarczego olejem silnikowym, a między ww. osobami doszło jedynie do obrotu tzw. pustymi fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, co uniemożliwiało jednoczesne uznanie, że olej silnikowy, którego Skarżąca nie zakupiła mógł być przedmiotem dalszej odsprzedaży przez Skarżącą na rzecz Kupującego. Skoro bowiem wykonywane przez Skarżącą czynności polegały jedynie na podpisaniu faktur zakupu i sprzedaży, które otrzymała za pośrednictwem męża od Osoby trzeciej oraz przekazywania tych faktur do księgowej, które je księgowała w rejestrach VAT, nie widziała ani oleju silnikowego rzekomo kupionego od Kontrahenta ani nie miała wiedzy, w jaki sposób był on transportowany do Kupującego i czy w ogóle był towar, który był przedmiotem wystawionych faktur zakupu i sprzedaży – prawidłowe było przyjęcie przez organy podatkowe obu instancji, że Skarżąca ani nie dokonała zakupu ani sprzedaży oleju na podstawie zakwestionowanych faktur, ale pośredniczyła jedynie w fikcyjnych transakcjach dokumentowanych pustymi fakturami. Skarżąca nie wskazała ponadto w toku postępowania innych źródeł nabycia oleju, które potwierdzałyby rzeczywisty charakter nabycia i tym samym dostaw na rzecz Kupującego.

Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania oceny, że przy rzeczywistych transakcjach, podmioty w nich uczestniczące orientują się w nazwach kontrahentów, dysponują ich adresami, są w stanie wskazać dane, które pozwolą na weryfikację twierdzeń o nabyciu i sprzedaży towaru, nie mają trudności we wskazaniu dostawców towarów; potrafią wskazać dowody, na podstawie których można ustalić rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, jeśli nie posiadają kompletu dokumentów. Ani Skarżąca ani Kontrahent nie dysponowali wiedzą o sprzedaży oleju silnikowego, nie potrafili wskazać źródła jego zakupu, nie znali jego dostawców i nabywców, nie wiedzieli, jak doszło do zawarcia transakcji. Osobiście nie nawiązywali kontaktów, nie wiedzieli nic na temat zamówień towarów, płatności za towar; sami nie wystawiali faktur. Dodatkowo Kupujący zeznał, że transport towaru organizował i jego koszty ponosił sprzedawca, a rzekomi sprzedawcy (Kontrahent i Skarżąca) nie dysponowali środkami transportu i nie posiadali dowodów potwierdzających poniesienie kosztów transportu. Dodatkowy prawidłowe było uznanie przez organy podatkowe obu instancji, że zeznania Kupującego nie były spójne z zeznaniami męża Skarżącej, który wskazał, że część towaru trafiała do magazynu w C. , którym Kupujący nie dysponował w okresie wystawiania zakwestionowanych faktur z 2011r. i pierwszej połowie 2012r.

Sąd stwierdza też, że wbrew zarzutom Skarżącej, które stanowią powielenie zarzutów zawartych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej, a następnie w odwołaniu, DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do kwestii działania przez Skarżącą pod wpływem groźby i szantażu, nie dając im wiary. Prawidłowe było też uznanie przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że w toku postępowania przed organem podatkowym pierwszej instancji Skarżąca wyraźnie wskazała, że działalność gospodarczą o handel olejami silnikowymi rozszerzyła dobrowolnie i świadomie, choć pod wpływem namowy męża i Osoby trzeciej. Dobrowolnie też założyła rachunek bankowy, który służył wyłącznie do transakcji olejowych, upoważniając do jego prowadzenia męża i Osobę trzecią; sama wypłacała z rachunku bankowego dwa lub trzy razy po ok. 6000 złotych, mając przy tym wiedzę, że na rachunku są wykazywane duże obroty z tytułu kupna i sprzedaży oleju silnikowego. Dodatkowo z zeznań Skarżącej wynika, że mąż powiedział jej, że może "zarobić na tym handlu", więc nie pytała o szczegóły, ufała mężowi, który miał zająć się wszystkim. Zeznań tych Skarżąca nie odwołała i korespondują one w tym zakresie z zeznaniami jej męża oraz Osoby trzeciej, które zostały przedstawione przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Bezpodstawny jest zatem zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p.

Słuszna była ponadto ocena organów podatkowych obu instancji, że skoro Skarżąca w trakcie wystawiania - podpisywania pustych faktur oraz oddawania ich do księgowości w celu ujęcia ich w ewidencjach prowadzonych na potrzeby VAT, jak również później nie zgłosiła właściwym organom działania pod wpływem groźby lub przymusu, czerpiąc ponadto korzyści z nielegalnego procederu – dokonując wypłat na duże kwoty z rachunku bankowego założonego wyłącznie w celu obsługi transakcji olejowych - argumenty Skarżącej w tym zakresie nie mogły odnieść pożądanego skutku. NUS już bowiem na etapie rozpatrywania zastrzeżeń do protokołu kontroli konfrontował pojawiające się rozbieżności w zeznaniach Skarżącej złożonych w sprawie o sygn. akt [...] - [...] kwietnia 2013r. i [...] maja 2013r. z całością zebranego materiału dowodowego, wskazując, że daje wiarę jedynie tym zeznaniom, które zostały potwierdzone zeznaniami samej Skarżącej i jej męża złożonymi przed organami podatkowymi. Podtrzymanie tych ocen przez DIS nie narusza zasad procedury wskazanych w skardze.

Zdaniem Sądu bezpodstawne są ponadto zarzuty Skarżącej, że organy podatkowe naruszyły art. 121, art 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p., gdyż nie zbadały w sposób wystarczający, czy Skarżąca uczestnicząc w transakcjach udokumentowanych spornymi fakturami miała świadomość - lub przy dołożeniu należytej staranności, powinna była ją mieć - że wiążą się one z oszustwem podatkowym w zakresie VAT oraz, że DIS uznał kwestię działania Skarżącej w dobrej wierze za zagadnienie marginalne.

W ocenie Sądu przyjęte przez organ podatkowy stanowisko o godzeniu się przez Skarżącą na uczestnictwo w procederze obrotu pustymi fakturami dotyczącymi oleju silnikowego, które polegało zarówno na skorzystaniu przez Skarżącą z wystawionych przez Kontrahenta z tzw. pustych faktur i odliczeniu na ich podstawie VAT, jak również wystawienie przez Skarżącą na rzecz Kupującego pustych faktur sprzedaży, z uwagi na trudną sytuację finansową, bez jakiegokolwiek zainteresowania z kim dokonywane są transakcje, na jakich warunkach, przy jednoczesnym czerpaniu z tego tytułu korzyści w postaci wypłat z rachunku bankowego po ok. 6000 zł, powodowało, że organy podatkowe nie miały obowiązku badania dobrej wiary Skarżącej. Stanowisko takie było wielokrotnie wyrażane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z: 24 marca 2011r. sygn. akt I FSK 1108/09; z 5 grudnia 2013r. sygn. akt I FSK 1687/13 z 19 marca 2015r. sygn. akt I FSK 2205/13 - dostępne na www.nsa.gov.pl), a Sąd rozpoznający sprawę w pełni je aprobuje. Wbrew argumentom skargi nie sposób przyjąć, że ww. poglądy nie są zgodne ze stanowiskiem TSUE odnoszącym się do tych kwestii. Skoro bowiem w sprawie ustalono, że zarówno Kontrahent, jak i Skarżąca dokonywali obrotu tzw. pustymi fakturami sensu stricto, to dobra wiara, mająca źródło w realnych transakcjach, nie mogła być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający VAT z tzw. pustej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający (obrót istnieje tylko na fakturze), albo transakcję udokumentowaną pustą fakturą nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Stwierdzić też należy, że skoro podatnicy VAT, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE, nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyroki z: 12 maja 1998r. w sprawie C–367/96 Kefalas i in., Rec. s. I–2843, pkt 20; 23 marca 2000r. w sprawie C–373/97 Diamantis, Rec. str. I–1705, pkt 33; 3 marca 2005r. w sprawie C–32/03 H.Fini), bo nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych - transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym – również Skarżąca nie może powoływać się na orzecznictwo TSUE jedynie w celu uzyskania nieuprawnionych korzyści podatkowych. Trybunał w wyroku z 11 maja 2006r. w sprawie C-384/04 Commissioners of Customs & Excise, Attorney General v. Federation of Technological Industries and Others stwierdził ponadto, że na legalność transakcji mogą powoływać się jedynie podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie są dotknięte oszustwem w podatku VAT. Trybunał uznał też, że "państwo członkowskie może przyjąć uregulowania przewidujące, że podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego aby przypuszczać, że cały podatek VAT – lub jego część – należny z tytułu zrealizowania tej dostawy lub świadczenia usług, czy też jakiejkolwiek wcześniejszej lub późniejszej dostawy lub świadczenia usług, nie został zapłacony, może być solidarnie zobowiązany do zapłaty podatku".

Sąd podkreśla ponadto, że DIS, stosownie do treści art. 210 § 4 O.p., wyjaśnił również w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wbrew zarzutom skargi – odnosząc się do zarzutów Skarżącej podniesionych w odwołaniu - dlaczego w jego ocenie Skarżąca nie dołożyła należytej staranności w celu uniknięcia udziału w oszustwach (nadużyciach) podatkowych, podważających zasadę neutralności VAT, ale że co najmniej świadomie zaakceptowała ryzyko dokonywania transakcji handlowych, których okoliczności budziły uzasadnione podejrzenia, co do ich legalności. Wskazał bowiem, że Skarżąca nie podjęła żadnych czynności mających na celu zweryfikowania danych Kontrahenta (wystawcy faktur), nie interesowała się tym, czy taka firma istnieje na rynku, po to by wykluczyć ewentualne nieprawidłowości związane ze skorzystaniem z prawa do odliczenia VAT widniejącego na tzw. pustych fakturach. DIS podniósł też, że Skarżąca nie dysponowała nawet podstawową wiedzą w zakresie obrotu olejem silnikowym, a informacje o nazwiskach Kontrahenta i Kupującego uzyskała w toku kontroli podatkowej prowadzonej przez organ pierwszej instancji. Skarżąca, która dotychczas prowadziła działalność gospodarczą obejmującą świadczenie usług solarium, a więc była już przedsiębiorcą, przy prowadzeniu rozszerzonej w 2011r. działalności obrotu olejem silnikowym, zdała się wyłącznie na męża i Osobę trzecią, u której pracował mąż. Skarżąca założyła w zakresie obrotu olejem silnikowym nowy rachunek bankowy służący wyłącznie do tzw. transakcji olejowych, mając świadomość, że wpływy na rachunek są znaczne, dając przy tym upoważnienie do rachunku bankowego Osobie trzeciej, a mężowi udostępniając hasło do rachunku. Skarżąca, choć dotychczas prowadziła własną działalność gospodarczą, zgodziła się ponadto na podpisywanie faktur sprzedaży – bez ich sporządzania, a faktury przekazywała następnie do biura rachunkowego do zaksięgowania w rejestrach VAT, choć nie widziała kupionego od Kontrahenta oleju silnikowego, nie wiedziała w jaki sposób był on transportowany do Kupującego i nie wiedziała nawet czy w ogóle taki towar był przedmiotem ww. faktur.

Prawidłowe było więc stwierdzenie przez DIS, że Skarżąca nie tylko nie podjęła środków wymaganych doświadczeniem życiowym, aby nie wziąć udziału w procederze związanym z wystawianiem pustych faktur, ale wręcz świadomie w nim uczestniczyła, wprowadzając do obrotu puste faktury, w celu udokumentowania nie mających miejsca nabyć/sprzedaży i uzyskania z tego tytułu korzyści finansowych. Zatem zarzuty Skarżącej w tym zakresie należy uznać za nieuzasadnione.

Sąd za chybione uznaje także zarzuty skargi, że wnioski wyciągnięte przez organy podatkowe obu instancji próbowano uzasadniać logicznie, lecz noszą cechy arbitralności i dowolności oraz widoczne są założenia, iż Skarżąca winna być obciążona obowiązkami publicznoprawnymi i na tę okoliczność zbierano i analizowano dowody. Analiza zebranych w sprawie dowodów, które zostały szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz ocenione we wzajemnej ze sobą łączności, przy uwzględnieniu swobodnej oceny dowodów -potwierdza prawidłowość stanowiska organów podatkowych, że faktury sygnowane przez Kontrahenta stanowiły tzw. puste faktury, które nie potwierdzają transakcji gospodarczych, a tym samym nie mogły stanowić podstawy do odliczenia zawartego w nich VAT. DIS ustosunkował się też do podniesionych w odwołaniu zarzutów, powołując przy tym zarówno stan faktyczny sprawy, jak również podstawę prawną wydanej decyzji. Nie sposób więc przyjąć, że zaskarżona decyzja nie spełnia wymogów wynikających z art. 210 § 4 O.p. Fakt, iż ocena dowodów w sprawie została przez organ odwoławczy dokonana w sposób odmienny od sugerowanej przez Skarżącą nie oznacza, że naruszono zasady postępowania wskazane w skardze. Zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 O.p. nie podważa też powołanie się przez organy podatkowe na wydaną wobec Kontrahenta decyzję w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., która stała się ostateczna. Decyzja ta korzysta z domniemania prawdziwości wynikającego z treści art. 194 § 1 O.p. Przepis art. 194 § 1 O.p. wskazuje bowiem, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie nie doszło więc do naruszenia ogólnych zasad postępowania wynikających z O.p., bo ciążący na organach podatkowych obowiązek podejmowania działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy na podstawie art. 122 O.p. oraz wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy (art. 187 § 1 O.p.), dopuszczenie wszelkich dowodów mających znaczenie w sprawie (art. 180, art. 188 O.p.) oraz ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów zgodnie zasadą wynikającą z art. 191 O.p., przy jednoczesnym działaniu na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.) i przy uwzględnieniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) nie budzi zastrzeżeń, podobnie, jak skonstruowanie uzasadnienia zaskarżonej decyzji (art. 210 § 1 i 4 O.p.). Skarżąca miała przy tym możliwość zapoznania się z całością zgromadzonych w sprawie dowodów, także tych dopuszczonych przez organy podatkowe z innych postępowań, więc nie mógł być uwzględniony zarzut naruszenia art. 192 O.p.

Tym samym zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy podatkowe przepisów procesowych nie zasługują na uwzględnienie. Prawidłowość przyjętego przez organy podatkowe obu instancji stanowiska, co do braku realnych transakcji zakupu i sprzedaży przez Skarżącą oleju silnikowego, znajduje więc odzwierciedlenie w całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zaewidencjonowane przez Skarżącą faktury, wskazujące jako sprzedawcę Kontrahenta potwierdzają tym samym czynności, które faktycznie nie zostały dokonane i stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia VAT należnego o naliczony w nich zawarty. W konsekwencji ww. ustaleń Skarżąca nie mogła więc odsprzedać na rzecz Kupującego oleju silnikowego, którego nie nabyła i faktury wystawione przez Skarżącą na rzecz Kupującego również nie dokumentują faktycznej sprzedaży, więc zachodziła potrzeba zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Samo wystawienie i wydanie nabywcy faktury nie oznacza wydania towarów, więc nie umożliwia rozporządzanie towarem, jak właściciel w myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u. W związku z tym zarzuty naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego nie mogą być uznane za zasadne.

5. Brak uznania przez Sąd za zasadne zarzutów Skarżącej o charakterze procesowym sprawił, że możliwe było odniesienie się przez Sąd do naruszenia przepisów prawa materialnego.

Zdaniem Sądu, wbrew stanowisku skargi, zarzuty materialnoprawne nie mogły być jednak uznane za zasadne w świetle materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe z zachowanie zasady prawdy obiektywnej (art. 122, art. 187 § 1 O.p.) zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 i art. 200 § 1 O.p.) oraz ocenionego z zachowanie zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.).

Sąd nie kwestionuje stanowiska Skarżącej, że prawo do obniżenia VAT należnego o naliczony jest naczelnym uprawnieniem podatnika oraz, że prawo to stanowi integralny element mechanizmu VAT, który co do zasady nie może być ograniczany i który jest wykonywany w odniesieniu do całości VAT naliczonego na poprzednich etapach obrotu.

Sąd zgadza się również, że stanowiskiem Skarżącej, że przepisy przewidujące odstępstwo od zasady prawa do odliczenia VAT powinny podlegać ścisłej wykładni.

Sąd podkreśla jednocześnie, że zarówno w u.p.t.u., jak również na gruncie Dyrektywy 112 przewidziano rozwiązania prawne, które mają służyć braku podstaw do odliczenia kwot, które jedynie podszywają się pod VAT. Zwalczanie oszustw podatkowych i nadużyć podatkowych jest propagowane i wspierane w orzecznictwie TSUE w związku z wykładnią przepisów ww. dyrektyw IV i 112. (por. np. wyrok TSUE z 29 kwietnia 2004r. w sprawach połączonych C–487/01 i C–7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Rec. str. I–5337, pkt 76). TSUE w wyroku z 21 lutego 2006r. w sprawie C–255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, Country Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise stwierdził, że VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Do stwierdzenia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie.

TSUE w uzasadnieniu ww. orzeczenia przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z 12 maja 1998r. w sprawie C–367/96 Kefalas i in., Rec. str. I–2843, pkt 20; z 23 marca 2000r. w sprawie C–373/97 Diamantis, Rec. str. I–1705, pkt 33 oraz z 3 marca 2005r. w sprawie C–32/03 H.Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (podobnie w szczególności wyroki z 11 października 1997r. w sprawie 125/76 Cremer, Rec. str. 1593, pkt 21; z 3 marca 1993r. w sprawie C–8/92, Rec. str. I–779, pkt 21 oraz w sprawie Emsland–Stärke, pkt 51). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie VAT, w rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z 29 kwietnia 2004r. w sprawach połączonych C–487/01 i C–7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Rec. str. I–5337, pkt 76).

W piśmiennictwie przyjmuje się, że orzeczenie w sprawie Halifax zapoczątkowało recypowanie na płaszczyźnie prawa podatkowego orzeczniczej koncepcji nadużycia prawa. Koncepcja ta została rozwinięta przez TSUE w wyroku z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C–439/04 i C–440/04 Axel Kittel v. Belgia oraz Belgia v. Recolta Recycling SPRL, w którym Trybunał stwierdził, że w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł się dowiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem cauzy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.

TSUE w orzeczeniu z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 nawiązującym do możliwości odliczenia VAT, wyraził stanowisko, że

1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu;

2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Sądy krajowe na podstawie wytycznych sformułowanych przez TSUE w ww. wyrokach mogą zatem stwierdzić, czy sytuacja, w której dostawca nie odprowadza do budżetu państwa podatku wykazanego na fakturze, a nabywca odlicza sobie ten sam podatek, wiedząc o popełnieniu oszustwa lub działając w porozumieniu z dostawcą, stanowi nadużycie prawa. Wobec tego kluczowym elementem przesądzającym o pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur stała się ocena, czy strona skarżąca wiedziała lub winna wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu, w świetle ww. orzeczeń, zasadny jest więc wniosek organów podatkowych obu instancji, iż okoliczności transakcji wskazują, że Skarżąca wiedziała lub przynajmniej powinna wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w VAT. Stwierdzić też należy, że DIS w sposób prawidłowy dokonał subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwe normy prawa materialnego – art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i na ich podstawie zasadnie uznał, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, bowiem nie wskazują podmiotów, które faktycznie były stronami tych transakcji. Ustalenie natomiast, kto w rzeczywistości był sprzedawcą i od kogo realnie Kupujący kupił towary pozostaje poza zakresem tej sprawy. Do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wystarczające jest bowiem ustalenie, że dana faktura nie wskazuje osoby rzeczywistego sprzedawcy, natomiast do zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a tym samym decydującym o zapłacie VAT wykazanym na fakturze, jest istnienie ryzyka strat wpływów dla budżetu państwa, wynikającego z tego, że VAT wykazany na fakturze wprowadzonej do obrotu gospodarczego może być następnie odliczony przez jej odbiorcę.

Oba ww. przepisy: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. mają na celu zapobieganie oszustwom podatkowym.

Sąd wskazuje, że podziela stanowisko DIS, że okoliczności rozpoznawanej sprawy w sposób wyraźny wskazują, że zasadniczym celem transakcji dokonywanych przez Skarżąca - najpierw odbioru pustych faktur od kontrahenta, a następnie wystawieniu pustych faktur na rzecz Kupującego – było uzyskiwanie korzyści, w tym także podatkowej.

Tym samym uznanie przez organy podatkowe, że Skarżącej przysługiwałoby prawo do odliczenia VAT z faktur, które otrzymała od Kontrahenta byłoby sprzeczne z celem przepisu art. 86 u.p.t.u. Sąd zgadza się również ze stanowiskiem DIS, że do zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wystarczające jest ustalenie, że dana faktura nie wskazuje osoby rzeczywistego sprzedawcy czy usługodawcy. Zdaniem Sądu w sprawie organy podatkowe wykazały, że faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez Kontrahenta, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. Możliwe i prawidłowe było więc – wbrew zarzutom skargi - zastosowanie w sprawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Kontrahent Skarżącej był podmiotem fikcyjnym, który nie prowadził działalności gospodarczej, o czym Skarżąca przy podjęciu minimalnych starań z łatwością mogła się dowidzieć, zatem wykazana w spornych fakturach nabycie nie miało miejsca, bo Kontrahent nie mógł przenieść na Skarżącą prawa do rozporządzania towarami – olejem silnikowym, jak właściciel.

Skoro sprzedaż od Kontrahenta na rzecz Skarżącej nie miała miejsca, Skarżąca nie mogła sprzedać na rzecz Kupującego towaru, którego nie nabyła. W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz prawidłowo ustalony na jego podstawie stan faktyczny pozwalał więc przyjąć, że faktury wystawione przez Skarżącą na rzecz Kupującego miały charakter faktur pustych, więc możliwe było zastosowanie wobec nich art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Sąd podziela też pogląd DIS, że przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nakłada konieczność zapłaty VAT na podmioty, które wystawiły fikcyjną fakturę i działały w złej wierze, co oznacza, że każdy wystawca tzw. "pustej faktury" musi liczyć się z koniecznością zapłaty wykazanego w niej VAT (wyroki NSA z: 11 grudnia 2009r. sygn. akt I FSK 1149/08, 1 września 2011r. sygn. akt I FSK 1658/07; 18 kwietnia 2012r. sygn. akt I FSK 813/11). Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty VAT bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku (J. Fornalik, [w:] Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, s. 519). Z punktu widzenia stosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nieistotna jest przyczyna takiego zachowania podatnika, którą może być zarówno nieświadomy błąd, niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. IV, komentarz do art. 108 u.p.t.u.). Również w orzecznictwie TSUE wskazywano, że "celem tego przepisu jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa" (pkt 20 wyrok z 17 września 1997r. C-141/96), "przepis ten ma na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (pkt 41 wyroku z 15 października 2002r. C-427/98).

Rację ma również DIS wskazując w zaskarżonej decyzji, że Skarżąca w odniesieniu do transakcji dokonywanych z Kontrahentem i Kupującym nie mogła być uznana za osobę działającą w dobrej wierze czy też z należytą starannością. Skarżąca nie tylko nie podjęła żadnych wymaganych doświadczeniem życiowym środków, aby nie wziąć udziału w procederze związanym z wystawianiem pustych faktur, ale wręcz świadomie w nim uczestniczyła, wprowadzając do obrotu puste faktury VAT, w celu udokumentowania nie mających miejsca nabyć i uzyskania z tego tytułu korzyści finansowych. Skarżąca bowiem jako przedsiębiorca - profesjonalista nie wykazała nawet minimum staranności (a powinna we własnym dobrze pojętym interesie zachować wysoki miernik staranności), w celu uniknięcia udziału w oszustwach (nadużyciach) podatkowych przy transakcjach związanych z olejem silnikowym. Wykonywane przez Skarżącą czynności polegały tylko odbieraniu faktur od kontrahenta, bez wiedzy o jego nazwisku oraz o okolicznościach dokonywania transakcji, jak również na podpisywaniu faktur sprzedaży wydrukowanych przez Osobę trzecią, a następnie przekazaniu ich do biura rachunkowego w celu zaksięgowania w rejestrach VAT. Skarżąca nie interesowała się ani Kontrahentem, od którego rzekomo dokonywała zakupów, ani Kupującym, któremu rzekomo zbywała towar rzekomo kupiony od Kontrahenta. Nie podjęła też żadnych czynności w celu zweryfikowania danych Kontrahenta - wystawcy faktur, w celu wykluczenia ewentualnych nieprawidłowości po jego stronie. Nie wiedziała, jak doszło do zawarcia transakcji, w jaki sposób był transportowany towar, a ponadto działalność na obrót olejami silnikowymi rozszerzyła jedynie z chęci zysku – od męża dowiedziała się, że na tych transakcjach można dobrze zarobić, a była w trudnej sytuacji finansowej. Prawidłowe w związku z tym było uznanie przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że Skarżąca, co najmniej świadomie zaakceptowała ryzyko dokonywania transakcji handlowych, których okoliczności budziły uzasadnione podejrzenia, co do ich legalności. Potwierdzają to okoliczności towarzyszące spornym transakcjom, w sposób wyraźny opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i to zarówno w odniesieniu, co do Kontrahenta, jak i Kupującego, w tym zeznania świadków, które były ze sobą sprzeczne także w zakresie tego, do jakich magazynów był transportowany towar rzekomo sprzedawany przez Skarżącą Kupującemu.

W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, uprawnione było więc przyjęcie przez organy podatkowe obu instancji, że w sprawie możliwe były zastosowanie zarówno przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Zdaniem Sądu niezasadny był również, w świetle dowodów znajdujących się w aktach sprawy zarzut naruszenia przepisu art. 193 § 4 O.p. Zgodnie z art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, jeśli są prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy. W myśl art. 193 § 2 O.p. księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Stosownie zaś do art. 193 § 4 O.p. organ podatkowy nie uznaje za dowód, w rozumieniu § 1, ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Z art. 193 § 6 O.p. wynika, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Skoro organy podatkowe wykazały na podstawie okoliczności sprawy, że Kontrahent nie dysponował towarem – olejem silnikowym, nie dokonał za niego zapłaty, nie prowadził też realnej działalności olejami silnikowymi i godził się jedynie na tworzenie pozorów takiej działalności, uczestnicząc za wynagrodzeniem w obrocie pustymi fakturami, które nie odzwierciedlały realnych zdarzeń gospodarczych, podobnie zresztą, jak Skarżąca, z tą jedynie różnicą, że pobierała ona z rachunku bankowego prowadzonego do transakcji olejowych duże kwoty pieniędzy - prawidłowe było uznanie, że rejestry sprzedaży i zakupu nie stanowią dowodów w sprawie - w zakresie danych wynikających z zakwestionowanych faktur zakupów wystawionych przez Kontrahenta na rzecz Skarżącej i sprzedaży wystawionych przez Skarżącą na rzecz Kupującego (informacje zawarte w protokole kontroli podatkowej - k. 6-10 akt administracyjnych).

6. Sąd, mając powyższe okoliczności na względzie, uznał że zasadne jest oddalenie skargi na mocy art. 151 P.p.s.a.