Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 394/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 765
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 2 ust. 1 pkt 19,21, art. 9 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 3 par 1, par 2 pkt 4a, art.146, art.151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 14b par 3, art.14c par 1,2, art.14e, art 14h, art.121
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.2 pkt 2 lit. b, art.38 b  ust.1, ust.5 pkt 2
journal: Dz.U. 2010 nr 48 poz 284
law: Ustawa z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 394/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 maja 2012r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2012r., sprawy ze skargi ‘N" Spółka Akcyjna w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 23 listopada 2011r. Nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego, - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

W dniu 23 sierpnia 2011 r. do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynął wniosek N. S.A. w K. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego. Jak wyjaśniono w uzasadnieniu wnioskodawca, dokonuje czynności w zakresie obrotu towarami giełdowymi, polegające w szczególności na przyjmowaniu od klientów, przekazywaniu i wykonywaniu zleceń oraz dyspozycji kupna lub sprzedaży towarów giełdowych, o których mowa w art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 26 października 2000r. o giełdach towarowych (tekst jednolity - Dz. U. 2010r., nr 48, poz. 284 ze zm., powoływanej dalej jako "u.g.t."), w tym energii elektrycznej stanowiącej rodzaj towaru giełdowego o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit b u.g.t. Wnioskodawca wyjaśnił, że zawiera z klientami odpowiednią umowę o świadczenie usług maklerskich, a zgodnie z art. 38b ust. 1 u.g.t., dom maklerski pośrednicząc w obrocie energią elektryczną działa w imieniu własnym, lecz na rachunek dającego zlecenie (klientów). Z uwagi na specyfikę obrotu energią elektryczną na giełdach towarowych wykluczona jest możliwość zużycia przez wnioskodawcę energii elektrycznej będącej przedmiotem takiego obrotu dla jego własnych celów.

W związku z powyższym wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w wyniku transakcji kupna lub sprzedaży energii elektrycznej na giełdach towarowych, dokonywanych w imieniu własnym wnioskodawcy, ale na rachunek klientów powstanie po jego stronie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym?

Zdaniem Spółki taki obowiązek podatkowy nie powstanie. Przede wszystkim w opisanym stanie faktycznym nie mamy do czynienia z przedmiotem opodatkowania akcyzą zgodnie z treścią przepisu art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity - Dz. U. z 2011r., nr 108, poz. 626 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.a."). Kluczowym dla opodatkowania jest podmiot posiadający status nabywcy końcowego w rozumieniu ustawy podatkowej, którym zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt 19 lit. b u.p.a. podmiot nabywający energię elektryczną nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, z wyłączeniem m.in. towarowych domów maklerskich i domów maklerskich w rozumieniu ustawy o giełdach towarowych nabywających energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust 2 u.g.t. lub nabywających energię elektryczną na rachunek dającego zlecenie na rynku regulowanym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. Wyjaśniono przy tym, że podatek akcyzowy zostanie zapłacony przez faktycznego nabywcę końcowego na rzecz którego wnioskodawca nabędzie energię elektryczną na giełdzie towarowej. Ponadto, wnioskodawca kupując w ramach transakcji giełdowych zawieranych na giełdach towarowych energię elektryczną w imieniu własnym, ale na rachunek Klientów, nie dokonuje w ogóle sprzedaży energii elektrycznej. Z uwagi na treść przepisu art. 38b ust. 5 pkt 2 u.g.t. wnioskodawca dokonując opisanych czynności występuje w charakterze komisanta. Gdy zaś na zlecenie komitenta, komisant nabywa usługi lub rzeczy ruchome, to komisant nie staje się ich właścicielem, gdyż własność w momencie nabycia uzyskuje sam komitent. Komisant nie może zatem dokonać sprzedaży dóbr na rzecz swojego klienta, gdyż nie jest ich właścicielem. Podobnież, w przypadku gdy komitent zleca komisantowi sprzedaż dóbr w imieniu komisanta, ale na rachunek komitenta, to komisant także nie staje się właścicielem tych dóbr, lecz własność przechodzi z komitenta bezpośrednio na osobę trzecią w momencie zawarcia umowy sprzedaży.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 23 listopada 2011r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając e imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Spółki przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że w przypadku umowy komisu kupna energii elektrycznej dokonanej przez wnioskodawcę w imieniu własnym na rzecz komitenta, wnioskodawca nie jest nabywcą końcowym w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 19 u.p.a., a tym samym w tej sytuacji nie występuje żadna czynność podlegająca opodatkowaniu akcyzą. Podobnie, przy umowie komisu sprzedaży energii elektrycznej dokonanej w imieniu własnym na rzecz komitenta, do podmiotu który nie jest nabywcą końcowym w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 19 u.p.a. u wnioskodawcy nie wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Inaczej jednak będzie gdy wnioskodawca jako komisant dokona sprzedaży (zgodnie z definicją z art. 2 ust. 1 pkt 21 u.p.a.) energii elektrycznej nabywcy końcowemu, gdyż nastąpi czynność będąca przedmiotem opodatkowania, o której mowa w art. 9 ust. 2 u.p.a., czyli sprzedaż energii nabywcy końcowemu, w związku z którą wnioskodawca stanie się podatnikiem podatku akcyzowego na podstawie art. 13 ust. 1 u.p.a. Wprawdzie przez zawarcie umowy komisu sprzedaży komitent nie traci własności rzeczy, a komisant nie staje się jej właścicielem, ani nawet posiadaczem, jednakże aby zrealizować zobowiązanie z umowy komisu sprzedaży komisant winien zawrzeć umowę sprzedaży rzeczy ruchomej, która jest przedmiotem komisu. Umowa sprzedaży jest natomiast funkcjonalnie związana z umową komisu, jednak prawnie jest umową całkowicie od komisu odrębną. Stosunki prawne stron tej umowy, tj. sprzedawcy, którym jest komisant z umowy komisu, występujący w imieniu własnym, oraz kupującego regulują co do zasady przepisy dotyczące sprzedaży, a to art. 535 i n. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.). Jakkolwiek komisant - sprzedawca nie jest właścicielem rzeczy będącej przedmiotem sprzedaży to jednak pozostaje osobą uprawniona do rozporządzania rzeczą w rozumieniu art. 169 k.c. Pomimo, że skutkiem tej umowy jest przeniesienie własności rzeczy z komitenta na kupującego, to jednak umowa sprzedaży dochodzi do skutku pomiędzy komisantem - sprzedawcą a kupującym.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka zarzuciła organowi naruszenie art. 9 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 19 i 21 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię a w konsekwencji również błąd subsumcji polegający na uznaniu, iż zrekonstruowane na ich podstawie normy mogą mieć zastosowanie w okolicznościach stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Ponadto Spółka jest zdania, iż przy wydawaniu interpretacji organ dopuścił się naruszenia przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity - Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.), w szczególności jej art. 121 § 1 w związku z art. 14h i art. 14c § 1 - poprzez brak ustosunkowania się w ramach oceny stanowiska Spółki do powołanych przez nią we wniosku, w tym interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów na wniosek innego podatnika w analogicznym stanie faktycznym.

W ocenie Spółki organ pominął całkowicie charakter, w jakim występuje ona w obrocie giełdowym. Istotą świadczenia Spółki, jest dostarczenie klientom usługi maklerskiej, w ramach której zapewniane jest pośrednictwo w sprzedaży lub kupnie towarów giełdowych, przy czym zgodnie z przepisami ustawy o giełdach towarowych pośrednictwo to przybiera szczególną postać komisu, w następstwie czego transakcje na zlecenie klientów realizowane są przez Spółkę w jej własnym imieniu. Nie zmienia to jednak zasadniczego faktu, iż do rozporządzenia/przeniesienia własności energii elektrycznej (lub innego towaru giełdowego) dochodzi między osobą trzecią a klientem, na zlecenie i rachunek którego działa Spółka.

Zdaniem Spółki, organ nadaje zbyt wielkie znaczenie cywilnoprawnym aspektom spornych transakcji, zapominając, iż jedynie z przyczyn mających swoje uzasadnienie w formalnoprawnej organizacji obrotu giełdowego, Spółka zobligowana jest występować w transakcji w imieniu własnym, a z punktu opodatkowania akcyzą na pierwszy plan wysuwa się sens ekonomiczny czynności, a więc sprzedaż energii elektrycznej między zleceniodawcą (komitentem) a osobą trzecią.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany zakwestionowanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik Spółki, powtarzając zarzuty zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

W uzasadnieniu, uzupełniając dotychczasową argumentację, podniesiono, że Spółka nigdy nie kwestionowała faktu, iż obrót energią elektryczną na giełdzie towarowej stanowi sprzedaż w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 21 u.g.t., spór ogranicza się w istocie do przesądzenia, kto jest stroną zawieranej w ten sposób transakcji. W ocenie Spółki, nie ma wątpliwości, iż jest to z jednej strony podmiot będący właścicielem energii, z drugiej zaś podmiot, który w wyniku realizacji transakcji uzyska własność lub posiadanie energii.

W ocenie skarżącego w świetle treści przepisu art. 38b ust. 5 u.g.t. ustawodawca wyraźnie odróżnia umowę o świadczenie usług maklerskich od umowy komisu, nakazując jedynie odpowiednie stosowanie przepisów regulujących tę ostatnią do pierwszej. Okoliczność ta nie znalazła jednak odzwierciedlenia w argumentacji organu. Mimo to, nawet gdyby uznać rozumowanie organu za prawidłowe, to z chwilą wydania mu rzeczy komisant staje się jedynie jej dzierżycielem. Dodatkowo wobec obowiązywania zasady autonomii prawa cywilnego przepisy innych działów prawa mogą być stosowane jedynie pomocniczo, każdorazowo zatem dla celów ustalenia istnienia obowiązku podatkowego trzeba tę samą czynność poddać odrębnej ocenie pod kątem przepisów ustawy podatkowej.

W dalszej kolejności przypomniano, że jedną z charakterystycznych cech obrotu giełdowego jest posługiwanie się w procesie składania i realizacji transakcji wyspecjalizowanymi podmiotami w postaci domów maklerskich i towarowych domów maklerskich, a zatem w konsekwencji anonimowość kontrahentów. Ustawodawca - przewidując praktyczne problemy z identyfikacją nabywcy końcowego - wprowadził przepis art. 9 ust. 1 pkt 6 u.p.a., zgodnie z którym opodatkowaniu podlega zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii nabywcy końcowemu, a który zdaniem pełnomocnika winien znaleźć zastosowanie w sprawie.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy) w przeciwnym razie, skargę oddala (art. 151 ustawy).

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący ocenia tylko i wyłącznie stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę oraz wyrażoną przez niego ocenę prawną – art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.. Nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się jedynie do analizy okoliczności podanych we wniosku. Ponadto, zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna musi zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Uzasadnienie to musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd zasługuje lub nie zasługuje, na uwzględnienie.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja pod względem formalnym została wydana prawidłowo. Organ podatkowy wydał interpretację na tle stanu faktycznego przedstawionego przez stroną skarżącą. Uzasadnił ponadto swoje stanowisko, stosownie do treści art. 14 c § 2 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem badania Sądu w niniejszej sprawie, pozostaje w związku z powyższym ocena, czy stanowisko organu podatkowego jest prawidłowe pod względem prawnym.

Przedmiotem wydanej interpretacji, na tle przedstawionego stanu faktycznego, były kwestie opodatkowania podatkiem akcyzowym transakcji dokonywanych przez wnioskodawcę - będącego domem maklerskim - w zakresie nabywania i zbywania energii elektrycznej za pośrednictwem giełdy towarowej.

Mimo, iż kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy są przepisy regulujące opodatkowanie podatkiem akcyzowym, w pierwszej kolejności należy odwołać się do przepisów dotyczących statusu prawnego skarżącej spółki, jako podmiotu będącego domem maklerskim, dokonującym transakcji za pośrednictwem giełdy towarowej

Stosownie do treści art. 38b ust. 1 i ust 5 pkt. 2 ustawy z dnia 26 października 2000r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2010r., Nr 48, poz. 284, ze zm.), w umowie o świadczenie usług brokerskich w zakresie obrotu towarami giełdowymi, towarowy dom maklerski zobowiązuje się wobec dającego zlecenie do zawierania umów nabycia lub zbycia towarów giełdowych w imieniu własnym, lecz na rachunek dającego zlecenie. W zakresie nieuregulowanym w ustawie do umowy zlecenia nabycia lub zbycia towarów giełdowych - stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące umowy komisu, z wyłączeniem art. 768 § 3. Kluczowy z odpowiednio stosowanych przepisów Kodeksu cywilnego art. 765 stanowi natomiast, iż przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym.

Energia elektryczna, której obrotem zajmuje się skarżąca spółka stanowi niewątpliwie rodzaj towaru giełdowego na podstawie art. 2 pkt 2 lit b ustawy z o giełdach towarowych.

Na bazie opisanego stanu faktycznego i prawnego zrodziła się wątpliwość, czy w wyniku transakcji kupna lub sprzedaży energii elektrycznej na giełdach towarowych, dokonywanych w imieniu własnym skarżącego, ale na rachunek klientów powstanie po jego stronie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.

W tym miejscu należy więc odnieść się do przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity - Dz. U. z 2011r., nr 108, poz. 626 ze zm.), której art. 9 ust 1 – w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2010r. – stanowi, iż w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest – między innymi – (w zakresie mającym znaczenie dla sprawy);

1) nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

2) sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię;

Ustawowa definicja pojęcia "nabywca końcowy" zawarta natomiast została w treści art. 2 ust 1 pkt. 19 ustawy zgodnie, z którym nabywca końcowy to podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625, z późn. zm.2)), z wyłączeniem: (pkt. b) towarowych domów maklerskich i domów maklerskich w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych nabywających energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych lub nabywających energię elektryczną na rachunek dającego zlecenie na rynku regulowanym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622),

Z treści powołanego przepisu (art. 9 ust 1u.p.a.) wynika więc jednoznacznie, iż – jak to słusznie stwierdził organ dokonujący interpretacji - w przypadku, gdy działając na zlecenie klienta dom maklerski będzie nabywać energię elektryczną w imieniu własnym, ale na rachunek klienta to czynność ta w świetle art. 9 ustawy o podatku akcyzowym nie podlega opodatkowaniu akcyzą. W art. 9 ustawy o podatku akcyzowym, ustawodawca nie wymienił wśród czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym czynności zakupu energii elektrycznej na terytorium kraju. Dom maklerski nadto – na podstawie art. 2 ust 1 pkt. 19 u.p.a. – wyłączony również został z pojęcia nabywcy końcowego więc również żadna z czynności opodatkowanych dokonywana przez nabywcę końcowego nie ma zastosowania do domu maklerskiego.

Natomiast w sytuacji gdy działając na zlecenie klienta dom maklerski będzie zbywać energię elektryczną w imieniu własnym ale na rachunek klienta to czynność ta (czynność sprzedaży) będzie dla niego – zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 2 u.p.a. – czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, jeśli sprzedaż energii elektrycznej nastąpi na rzecz nabywcy końcowego. Za sprzedaż, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku akcyzowym uznaje się każdą czynność faktyczną lub prawną, w wyniku której dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży (w tym przypadku energii elektrycznej) na inny podmiot. Zatem skarżąca spółka (dom maklerski) działając w imieniu własnym ale na rachunek klienta (czyli działając tak jak komisant) dokonuje czynności, w wyniku której dochodzi do przeniesienia własności energii elektrycznej, chociaż to nie komisant jest właścicielem energii ani nawet jej posiadaczem. Komisant bowiem (działający we własnym imieniu ale na rachunek klienta) jest osobą uprawnioną do rozporządzania rzeczą, i na skutek dokonanej przez niego czynności cywilnoprawnej następuje skutek rzeczowy umowy. Skutkiem sprzedaży dokonanej właśnie przez komisanta jest przejście własności rzeczy z komitenta (właściciela) na kupującego. Pomimo więc, że skutkiem umowy jest przeniesienie własności rzeczy z komitenta na kupującego, to jednak umowa sprzedaży dochodzi do skutku pomiędzy komisantem - sprzedawcą a kupującym. Komisant - sprzedawca bezspornie nie jest właścicielem rzeczy będącej przedmiotem sprzedaży lecz jednak pozostaje osobą uprawniona do rozporządzania rzeczą w rozumieniu art. 169 k.c.

Podzielić więc należy pogląd organu wedle, którego przez zawarcie umowy komisu sprzedaży komitent nie traci własności rzeczy, a komisant nie staje się jej właścicielem, ani nawet posiadaczem, jednakże aby zrealizować zobowiązanie z umowy komisu sprzedaży komisant winien zawrzeć umowę sprzedaży rzeczy ruchomej, która jest przedmiotem komisu. Umowa sprzedaży jest natomiast tylko funkcjonalnie związana z umową komisu, jednak prawnie jest umową całkowicie od komisu odrębną.

W tym kontekście, za pozbawione znaczenia prawnego uznać należy zarzuty strony skarżącej o tym jakoby nabywając rzeczy jako komisant nie stawał się ich właścicielem a tym samym nie mógł dokonywać sprzedaży nabytych dóbr skoro nie jest ich właścicielem a także o tym, iż cechą transakcji na giełdach towarowych jest anonimowość kontrahentów a skutek rzeczowy sprzedaży następuje tylko pomiędzy tymi podmiotami, poza domem maklerskim. Przepisy ustawy o giełdach towarowych nie dają bowiem podstaw do innego niż wskazany wyżej sposób "odpowiedniego stosowania" przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących umowy komisu. Przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące umowy komisu są jednoznaczne i sposób ich interpretowania nie może zostać zmieniony bez wyraźnej podstawy prawnej wynikającej z obowiązujących przepisów jedynie z tego powodu, iż podatnik uważa, że "nie pasują" do określonego rodzaju transakcji.

Reasumując, jeśli dom maklerski dokonuje w imieniu własnym sprzedaży energii elektrycznej na giełdzie towarowej (na rachunek innej osoby) i nabywcą energii jest tzw. nabywca końcowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, to dom maklerski jest podatnikiem podatku akcyzowego, zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, ponieważ dokonuje sprzedaży tj. czynności podlegającej opodatkowaniu.

Odnosząc się z kolei do zarzutu skargi w przedmiocie naruszenia przepisów postępowania podatkowego tj. art. 121 § 1 w związku z art. 14h i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, na skutek nie ustosunkowania się przez organ wydający interpretację do treści powoływanej przez stronę dla uzasadnienia swego stanowiska interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w W. nr. [...] z dnia 15 grudnia 2010r. wydanej w imieniu Ministra Finansów na wniosek innego podatnika w analogicznym stanie faktycznym, uznać należy iż zarzut ten w okolicznościach sprawy, utracił swą aktualność i znaczenie dla jej rozstrzygnięcia w sposób korzystny dla podatnika.

Rozstrzygając bowiem w sprawie [...], Minister Finansów działając z urzędu – na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) oraz art. 2 ust. 1 pkt 19, art. 9 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 21, art. 11 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, z późn. zm.) - zmienił interpretację indywidualną z dnia 15 grudnia 2010 r. Nr[...], wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w imieniu Ministra Finansów na wniosek D., stwierdzając, że nie jest prawidłowe zarówno stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W. zawarte w przedmiotowej interpretacji jak i stanowisko D., zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 28 września 2010r.

Reasumując - zdaniem Sądu - wydanie zaskarżonej interpretacji nastąpiło zgodnie z przepisami określonymi w Rozdziale 1a ustawy z dnia 29.09.1997r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. z 2005r. nr 8 poz. 60/ w oparciu o prawidłową interpretację przepisów prawa materialnego i z tych względów orzeczono o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.