Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1569/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 68 ust. 3,
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par. 1 ust. 1 , par 2 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 70 poz 635
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa
article: art. 75 par 4, art. 70 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Izabella Janson, Sędzia WSA - Krystyna Madalińska – Urbaniak (spr.), Sędzia WSA - Beata Blankiewicz – Wóltańska, , Protokolant specjalista - Marcin Wacławek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. nr [...] z dnia [...] września 2013 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od piwa za styczeń 2008 r. w kwocie 2.333,00 zł.

Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Wnioskiem z dnia [...] grudnia 2012 r. [...] Sp. z o.o., obecnie [...] Sp. z o.o., zwana dalej "Skarżącą'", zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w C. o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym od piwa za okresy rozliczeniowe od maja 2007 r. do lutego 2009 r. w łącznej kwocie 59.870,00 zł. We wniosku Skarżąca wskazała, że w dotychczasowych rozliczeniach z tytułu podatku akcyzowego od produkowanego przez nią piwa C. zawyżała podstawę opodatkowania w zakresie sprzedaży, tzw. piw słodzonych, do których już po zakończeniu procesu fermentacji dodawane są substancje słodzące. Zdaniem Spółki wynikająca z przepisów akcyzowych podstawa opodatkowania dla piwa, tj. ekstrakt brzeczki podstawowej obejmuje jedynie te substancje, które znajdowały się w brzeczce do momentu zakończenia jej fermentacji. Skarżąca wskazała, że nie można przyjąć, aby ekstrakt brzeczki podstawowej mógł obejmować substancje, które w rzeczywistości nigdy nie wchodziły w jej skład. W konsekwencji, fakt dosładzania przefermentowanego już piwa nie powinien powodować zwiększenia podstawy opodatkowania, albowiem prowadziłoby to do sytuacji opodatkowania podatkiem akcyzowym cukru, niebędącego wyrobem akcyzowym. Do wniosku dołączone zostały korekty deklaracji AKC-3, w których wykazano podatek akcyzowy skorygowany o podatek od, tzw. "piw dosładzanych".

W związku z wątpliwościami co do zasadności wniosku Naczelnik Urzędu Celnego w C. postanowieniem nr [...] z dnia [...] kwietnia 2013 r. wszczął z urzędu postępowania podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od maja 2007 r. do lutego 2009 r.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] ww. organ określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym od piw za styczeń 2008 r. w łącznej kwocie 58.297,00 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej Warszawie z dnia [...] kwietnia 2014r. nr [...].

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w C. decyzją nr [...] z dnia [...] września 2013 r. odmówił wnioskowanego przez Skarżącą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od piw za okres rozliczeniowy będący przedmiotem postępowania w kwocie 2.333,00 zł.

Pismem z dnia 17 października 2013 r. skarżąca, wniosła odwołanie od powyższej decyzji, której zarzuciła naruszenie:

1) art. 68 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w związku z § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa poprzez przyjęcie, że przy wyliczaniu podstawy opodatkowania akcyzą produkowanych przez Spółkę piw słodzonych jako ekstrakt brzeczki podstawowej powinny być uwzględniane również substancje słodzące dodane do piwa po zakończeniu jego fermentacji;

2) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na błędnej ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania, co w konsekwencji doprowadziło do odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, na podstawie wniosku Spółki oraz złożonej przez Spółkę korekty deklaracji.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją nr [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z [...] września 2013 r.

Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ w pierwszej kolejności wyjaśnił, iż w sytuacji jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, to jest wówczas gdy podatnik złożył korektę deklaracji w załączeniu do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wykazując wysokość zobowiązania w mniejszej kwocie od uprzednio wykazanej, a organ podatkowy kwestionuje wysokość zobowiązania podatkowego wynikającą ze skorygowanej deklaracji, to obowiązany jest w pierwszej kolejności określić w formie decyzji prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, a następnie rozstrzygnąć co do istoty wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty. Organ podkreślił, że ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego stanowi w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty część ustaleń faktycznych, niezbędnych dla załatwienia sprawy. Dlatego też organ podatkowy powinien wziąć pod uwagę - jako element ustaleń faktycznych mających wpływ na podejmowane rozstrzygnięcie w przedmiocie ewentualnej nadpłaty - wynik przeprowadzonego postępowania w zakresie określenia zobowiązania podatkowego.

Dyrektor Izby Celnej zauważył, że w niniejszej sprawie w obrocie prawnym istnieje decyzja organu podatkowego, tj. decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie nr [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r. utrzymujaca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. określającą kwotę zobowiązania podatkowego w identycznej wysokości jak uiszczony podatek i jednocześnie w innej wysokości niż wykazana w korekcie deklaracji. Zatem, jak wskazano organ jest związany stanem faktycznym wynikającym z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, co uniemożliwia stwierdzenie nadpłaty.

Następnie, mając na uwadze treść zarzutów zawartych w odwołaniu, organ II instancji przytoczył treść uzasadnienia ww. rozstrzygnięcia. Organ wyjaśnił, że cechą charakterystyczną piw dosładzanych jest to, iż produkowane są one na bazie piw tradycyjnych, do których już po zakończeniu procesu fermentacji dodawane się substancje słodzące. W przypadku piwa "C." tymi substancjami słodzącymi są miód pszczeli wielokwiatowy oraz aromat miodowy, dodawane po odleżakowaniu piwa. Następnie zaznaczono, że dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania piwa (również piwa dosładzanego) należy przyjąć stopień Plato rozumiany jako 1 % m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Taka bowiem definicja stopnia Plato przyjęta została w § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa. Natomiast w ustępie 2 wskazano, że metody badań stosowane przy oznaczaniu zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w celu ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej, o którym mowa w ust. 1, określa Polska Norma PN-A-79093-2:2000, ustanowiona przez Polski Komitet Normalizacyjny.

Zatem dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania piwa, a zatem również piwa dosładzanego (ustawodawca nie wprowadził bowiem w tym zakresie żadnych odmiennych regulacji), należy przyjmować stopień Plato rozumiany jako ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego, odnoszonych do wyrobu gotowego. W związku z powyższym dla opodatkowania akcyzą wyrób musi spełniać łącznie dwa warunki: stanowić wyrób gotowy oraz umożliwiać określenie stopni Plato.

Organ zaznaczył, że choć ustawodawca definiując pojęcie stopnia Plato wskazał, iż jest to ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, a zatem odwołał się do pojęcia substancji z pierwszego etapu produkcji piwa - etapu jego warzenia, jednakże w dalszej części zdania normującego zagadnienie ustalania podstawy opodatkowania wyraźnie wskazał, iż obliczając 1 stopień Plato jako ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej obliczać go należy na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w wyrobie gotowym. W konsekwencji, określenie podstawy opodatkowania w przypadku piwa, możliwe jest dopiero w momencie pojawienia się gotowego wyrobu, gdyż tylko wówczas jest możliwe określenie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie.

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił również, że przywołana w akcie wykonawczym do ustawy o podatku akcyzowym Polska Norma PN-A-79093-2:2000 reguluje szeroki zakres metod badań, których przedmiotem jest piwo, w tym również metodę określania ekstraktu brzeczki podstawowej (pkt 2.1.4.3 przedmiotowej normy). Tym samym sposób obliczania ekstraktu brzeczki podstawowej, według powszechnie znanego i stosowanego w browarnictwie, powołanego w normie wzoru Carla J.N. Ballinga, winien mieć zastosowanie w przypadku określania zawartości brzeczki podstawowej w wyrobie gotowym. Aby obliczyć tę wartość, trzeba posłużyć się dwoma parametrami gotowego wyrobu. Mianowicie: zawartością alkoholu i zawartością ekstraktu rzeczywistego. Tak więc, podstawa opodatkowania piwa zależna jest od dwóch zmiennych wartości, które po podstawieniu do równania matematycznego, jakim jest wzór Ballinga, umożliwiają obliczenie stopni Plato w gotowym wyrobie, także w sytuacji, gdy wyrobem gotowym jest piwo dosładzane, traktowane przez przepisy prawa podatkowego na równi z piwem otrzymanym ze słodu. Żaden bowiem z zapisów ustawy o podatku akcyzowym, aktu wykonawczego, czy też powołanej w tym akcie Polskiej Normy nie zawiera w swej treści postanowień upoważniających do stosowania jakichkolwiek odstępstw, np. korekty wyniku oznaczonego ekstraktu rzeczywistego. Zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej w piwie gotowym nie może być ustalona w inny sposób, jak tylko na podstawie zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie.

Organ II instancji zauważył także, iż w celu wyeliminowania wcześniejszych wątpliwości, jak należy rozumieć poszczególne elementy składowe, niezbędne do obliczenia zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej, w obecnie obowiązującym rozporządzeniu z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa (Dz.U. nr 32, poz. 224), Minister Finansów zdefiniował poszczególne pojęcia w § 2 przedmiotowego rozporządzenia. Zawartość ekstraktu rzeczywistego została zdefiniowana jako "ułamek masowy ekstraktu w gotowym wyrobie, bez względu na fazę produkcji, w której ten ekstrakt został wprowadzony do piwa, wyrażony w procentach m/m, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu w gotowym wyrobie, oznaczony zgodnie z Polską Normą PN-A-79093-2:2000. Zdaniem organu z treści przywołanej powyżej definicji wynika, że założeniem Ministra Finansów było takie doprecyzowanie definicji ekstraktu rzeczywistego, aby jednoznacznie wyjaśnić sygnalizowane w poprzednim stanie prawnym wątpliwości co do sposobu określania podstawy opodatkowania piw smakowych.

Organ odwoławczy zaznaczył, że powołane rozporządzenie nie przewiduje żadnych umniejszeń/odliczeń zawartości ekstraktu odpowiadającego dodanym po zakończeniu fermentacji substancjom, w szczególności słodzącym, aromatycznym i regulującym kwasowość od ekstraktu brzeczki podstawowej obliczonej wg metod badań określonych w Polskiej Normie nr PN-A-79093-2:2000. Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania Dyrektor Izby wskazał, ze organ podatkowy I instancji przy dokonywaniu wykładni spornych przepisów nie pominął przedłożonej przez Spółkę opinii prof. A.B. oraz nie zakwestionował znaczenia pojęć wyjaśnionych w jej treści. Przy rozpatrywaniu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego w C. dokonał natomiast jej oceny pod kątem wpływu na prawidłową wykładnię przepisów podatkowych dotyczących ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku piw dosładzanych. Odnośnie zaś zarzutu dotyczącego braku powołania biegłego na okoliczność sporządzenia kontr-opinii organ wskazał, iż taka opinia nie wniosłaby do stanu faktycznego sprawy żadnych dodatkowych informacji, które nie wynikałyby z innych dowodów zgromadzonych w sprawie. Ponadto w ocenie Dyrektora Izby Celnej w niniejszej sprawie organy podatkowe przeprowadziły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrały dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy oraz zapewniły Skarżącej czynny udział w postępowaniu podatkowym.

Następnie, mając na uwadze powołane w odwołaniu orzecznictwo (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 lipca 2006 r., sygn. akt I SA/Sz 181/05 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 29 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Ke 62/07), których treść, zdaniem Skarżącej potwierdza jednoznacznie słuszność przyjętego przez nią stanowiska organ zauważył, iż pogląd wyrażony w przedmiotowych orzeczeniach nie jest powszechnie akceptowany, czego przykładem może być wykładnia prawa przyjęta w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Po 257/09).

Ponadto wyrokach z dnia 5 listopada 2012 r., sygn. akt I GSK 187/11 oraz I GSK 192/11, Naczelny Sąd Administracyjny nie odniósł się merytorycznie do kwestii objętej również niniejszym postępowaniem, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu.

Podsumowując Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w niniejszej sprawie nie zostały spełnione przesłanki warunkujące stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym.

Na powyższą decyzję Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzuciła naruszenie:

- § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa w związku z art. 68 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie za zasadne stanowiska wyrażonego w decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania Spółki w podatku akcyzowym za styczeń 2008 zgodnie z którym, dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania akcyzą produkowanych przez Skarżącą piw słodzonych należy przyjąć, że ekstrakt brzeczki podstawowej obejmuje również substancje słodzące dodane do piwa po zakończeniu jego fermentacji,

- § 1 ust. 1 oraz ust. 2 ww. rozporządzenia w związku z art. 68 ust. 7 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie za zasadne stanowiska wyrażonego w decyzji wymiarowej, zgodnie z którym, mimo wyraźnej delegacji ustawowej nakazującej uwzględnienie specyfiki produkcji piwa przy wydawaniu rozporządzenia, wykładni pojęć "stopnia Plato" oraz "ekstraktu brzeczki podstawowej" należy dokonywać w całkowitym oderwaniu od znaczenia tych pojęć na gruncie browarnictwa,

- § 1 ust. 1 oraz ust. 2 rozporządzenia MF w związku z art. 68 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz w związku z art. 3 ust. 1 dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych, poprzez przyjęcie za zasadne stanowiska wyrażonego w decyzji wymiarowej, zgodnie z którym, Polska może nadać pojęciu stopnia Plato znaczenie odmienne od obowiązującego w całej Unii Europejskiej (odmienne od znaczenia, jakie pojęcie to ma na gruncie browarnictwa),

- § 1 ust. 1 oraz ust. 2 rozporządzenia MF w związku z art. 68 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz w związku z art. 32 ust. 1 oraz ust. 2 Konstytucji RP, poprzez zaaprobowanie wyrażonego w decyzji wymiarowej stanowiska skrajnie odmiennego od zajmowanego przez organy podatkowe w analogicznych sprawach względem największych konkurentów rynkowych Skarżącej, a tym samym poprzez naruszenie konstytucyjnych zasad równości wobec prawa oraz niedyskryminowania podmiotów gospodarczych w zakresie prowadzonej przez nich działalności,

- art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od produkowanych przez Skarżącą piw smakowych,

- art. 187 § 1 oraz art. 191 w związku z art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacji podatkowej, poprzez brak samodzielnego rozpatrzenia i oceny materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania we własnym zakresie i jednocześnie niezawieszenie postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się, w ocenie Skarżącej wadliwej i zaskarżonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzji wymiarowej oraz przyjęcie w całości wynikającego z niej błędnego stanowiska,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i wynikającej z niego zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatników do organów podatkowych poprzez przyjęcie za prawidłowe wynikającego z decyzji wymiarowej stanowiska skrajnie odmiennego od zajmowanego przez organy podatkowe w analogicznych sprawach względem największych konkurentów rynkowych Skarżącej, a tym samym poprzez pominięcie ugruntowanej linii orzeczniczej dotyczącej przedmiotowego zagadnienia.

Skarżąca wskazała, że istota rozbieżności stanowisk Skarżącej i organu, sprowadza się do wpływu znaczenia i rozumienia specjalistycznych pojęć z zakresu browarnictwa, którymi posługują się przepisy akcyzowe - na wykładnię tychże przepisów. Zdaniem Skarżącej, skoro przepisy akcyzowe posługują się pojęciami takimi jak "stopień Plato", "ekstrakt brzeczki podstawowej", "ekstrakt rzeczywisty" itp., a pojęcia te funkcjonują w zasadzie wyłącznie w browarnictwie, to przy wykładni tych przepisów na potrzeby akcyzy należy uwzględnić ich rozumienie właśnie na gruncie browarnictwa. Skarżąca zarzuciła, że w ocenie organu przy wykładni przepisów akcyzowych można nadać specjalistycznym pojęciom znaczenie odmienne, abstrahujące od ich rozumienia na gruncie nauki browarnictwa i praktyki piwowarskiej. Taka wykładnia podyktowana jest bowiem tzw. autonomią prawa podatkowego. W ocenie Skarżącej powyższe stanowisko organu, przełożyło się na szereg uchybień w tym zarówno dotyczących przepisów materialnych (m.in. opowiadając się za koncepcją "autonomicznego" rozumienia specjalistycznych pojęć Organ zanegował również zasadność jednolitego rozumienia pojęcia stopnia Plato, jako pojęcia stosowanego w prawie unijnym na podstawie dyrektywy 92/83) oraz przepisów o charakterze procesowym (m.in. pokłosiem takiej interpretacji było uznanie opinii prof. B. za nieistotną w sprawie). Przechodząc do prawidłowej – w ocenie Skarżącej – wykładni spornych przepisów, w pierwszej kolejności Skarżąca powołała definicję zawartą w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa (Dz.U. nr 70, poz. 635), gdzie za 1 stopień Plato uważa się 1 % m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. W ocenie Skarżącej konstrukcja przytoczonej definicji wskazuje, że wbrew twierdzeniom organu, substancje dodane do piwa po zakończeniu procesu jego fermentacji nie mogą wchodzić w skład brzeczki podstawowej i tym samym są irrelewantne dla celów ustalenia podstawy opodatkowania. Jeżeli bowiem stopień Plato odnosi się do ekstraktu brzeczki podstawowej, a o brzeczce tej można mówić jedynie do czasu fermentacji alkoholowej, to wyłącznie substancje znajdujące się w brzeczce mogą stanowić "ekstrakt brzeczki podstawowej" - niezależnie od tego, w jaki sposób ostatecznie ustala się wielkość stopnia Plato. Zdaniem Skarżącej nie budzi zatem wątpliwości, że niezależnie jak obliczony ekstrakt brzeczki podstawowej, nie może obejmować substancji dodanych do piwa po zakończeniu fermentacji. Natomiast o brzeczce podstawowej można mówić do czasu rozpoczęcia się w niej fermentacji alkoholowej. Pojęcie "zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej" odnosi się właśnie do tego momentu. Tylko na tym etapie jest możliwe bezpośrednie laboratoryjne oznaczenie tego parametru. Następnie Skarżąca wskazała, że w piwach dosładzanych ekstrakt w części jest pozostałością po substancjach zawartych w brzeczce podstawowej, a w części pochodzi z substancji dodanych już po zakończeniu fermentacji (tutaj: np. miód). Tylko ta pierwsza część ekstraktu jest "ekstraktem rzeczywistym", o którym jest mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów, czyli tym ekstraktem, za pomocą którego można w wyniku obliczeń odtworzyć zawartość ekstraktów w brzeczce. Zdaniem Skarżącej nie można zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym przez Dyrektora, które prowadzi do wniosku, że "ekstraktem rzeczywistym" jest zarówno ekstrakt suchej masy surowców, która w czasie procesu fermentacji nie została przetworzona na alkohol, jak i ekstrakt substancji, które zostały dodane po procesie fermentacji. Skarżąca podkreśliła, że wbrew stanowisku organu, stopień Plato odnosi się do rzeczywiście istniejącej wartości - oznaczalnej zawartości ekstraktów w brzeczce podstawowej. W szczególności przepisy mówią o "ekstrakcie rzeczywistym w gotowym wyrobie", a nie "ekstrakcie rzeczywistym wyrobu gotowego". Skarżąca zwróciła uwagę, że w języku polskim dla określenia ekstraktu rzeczywistego wyrobu gotowego użyto by sformułowania "ekstrakt rzeczywisty wyrobu gotowego", a nie "ekstrakt rzeczywisty w wyrobie gotowym" - co dostrzega sam prawodawca używając w tym samym akcie sformułowania "ekstrakt brzeczki podstawowej', a nie "ekstrakt w brzeczce podstawowej". Użycie sformułowania "zawartość ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie", a nie "ekstrakt rzeczywisty wyrobu gotowego" oznacza, iż nie są to tożsame pojęcia, a w wyrobie gotowym oprócz ekstraktu rzeczywistego mogą znajdować się inne ekstrakty wpływające na gęstość/ekstrakt rzeczywisty wyrobu gotowego - przykładowo właśnie miód dodany po leżakowaniu.

Następnie Skarżąca wskazała na nieprawidłowe, bo zamienne stosowanie przez organ pojęć "ekstrakt rzeczywisty" i "ekstrakt ogólny". Na nieprawidłowość takiego działania wskazuje bowiem powoływana przez Skarżącą opinia prof. B. Następnie Skarżąca wskazała, że odtworzenie procentowej zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej w piwie, w którym zakończyła się fermentacja jest możliwe po zastosowaniu wzoru Ballinga. Jednocześnie wyjaśniła, że do tego wzoru nie można wstawiać ilości dodanego w wyniku słodzenia miodu. Próba wyliczenia w oparciu o ekstrakt obejmujący również substancje dodane już po fermentacji prowadzi do zawyżenia wyniku, gdyż "istotą" jego jest fałszywe założenie, że cukier znajdował się już w brzeczce podstawowej. Tym samym wynik takiego obliczenia zawsze "wzrasta" o odpowiednią część dodanego cukru - tutaj wyniósłby 14,0 - wartość ta nie reprezentuje jednak żadnego empirycznie oznaczalnego parametru i z całą pewnością nie jest to % m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, czyli stopień Plato.

Następnie Spółka zwróciła uwagę na zmianę stanu prawnego jaka miała miejsce w 2009 r. Zaznaczyła, iż w rozporządzeniu Ministra Finansów z 2004 r. prawodawca nie zawarł definicji legalnych poszczególnych zwrotów składających się na definicję stopnia Plato. Dlatego też zasadne jest odnoszenie ich rozumienia do nauki browarnictwa oraz praktyki piwowarskiej. Do analogicznych konkuzji należy dojść na gruncie przepisów obowiązujących od marca 2009 r. Pomimo bowiem doprecyzowania definicji "zawartości alkoholu", "zawartości ekstraktu rzeczywistego" oraz "zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej"' - tylko i wyłącznie przeniesiono na grunt prawny znaczenie tych pojęć, jakie obowiązuje w browarnictwie. Celem ustawodawcy nie była bowiem modyfikacja dotychczasowego rozumienia pojęcia stopnia Plato gdyż nowe rozporządzenie utrzymuje dotychczasowe rozwiązanie, tzn. podstawą opodatkowania piwa pozostaje liczba hektolitrów za każdy stopień Plato. Ustawodawca zdecydował o przeniesieniu od marca 2009 r. do regulacji akcyzowych definicji pojęć, które do tego czasu były definiowane tylko w języku browarniczym (literaturze fachowej), ale w taki sam sposób rozumiane winny być na gruncie podatku akcyzowego.

Skarżąca podniosła, że argumenty natury celowościowej również przemawiają za przyjęciem jej stanowiska. Wskazała, że gdyby uznać, że dodanie substancji słodzącej do piwa również po zakończeniu procesu fermentacji powoduje wzrost podstawy opodatkowania akcyzą, to należałoby opodatkować wszystkie puby gdzie podaje się piwo z sokiem.

Spółka zarzuciła także, że stanowisko organu jest sprzeczne ze specyfiką produkcji piwa, co wskazuje na niezgodność zaskarżonej decyzji z § 1 ust. 1 oraz ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 2004 r. w związku z art. 68 ust. 7 pkt 4 ustawy akcyzowej z 2004 r.

Ponadto w ocenie Skarżącej organ naruszył także przepisy art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie materiału dowodowego przedłożonego przez Skarżącą w toku postępowania i przyjęcie w całości za prawidłowe, stanowiska wyrażonego w nieprawomocnej i wadliwej decyzji wymiarowej.

Tymczasem jeżeli organ uznał, że decyzja wymiarowa stanowi w niniejszej sprawie zagadnienie wstępne, od którego uzależniona jest treść zaskarżonej decyzji, to powinien on zawiesić postępowanie do chwili uprawomocnienia się decyzji wymiarowej, która ze względu na swoje istotne wady jest przedmiotem wniesionej przez Spółkę skargi do sądu administracyjnego. W świetle powyższego, wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o decyzję wymiarową jest zdaniem Skarżącej przedwczesne.

Podsumowując Skarżąca wskazała, że organ zaniechał dostatecznego uzasadnienia faktycznego oraz prawnego zaskarżonej decyzji wplatając w samo uzasadnienie szereg nieprawidłowości i wewnętrznie sprzecznych twierdzeń odnoszących się do kwestii prawidłowego ustalenia sposobu obliczenia podstawy opodatkowania piw smakowych, wynikających bezpośrednio z decyzji wymiarowej. Wskazane sprzeczności wynikają z wydania rozstrzygnięcia w oparciu o decyzję wymiarową i w konsekwencji, odrzucenia fachowej interpretacji pojęć z zakresu browarnictwa i przyjęcia własnej, nielogicznej wykładni przepisów o opodatkowaniu piwa podatkiem akcyzowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Warszawie podtrzymał stanowisko reprezentowane w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym datowanym 19 listopada 2014 r. Skarżąca podtrzymała wszystkie zarzuty zawarte w skardze. Wraz z pismem przedłożyła publikację "Kompendium wiedzy o piwie", w której wskazano w jaki sposób należy obliczać stopień Plato w przypadku piw słodzonych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uzupełnieniem tego zapisu jest treść art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., 270) dalej: p.p.s.a., w którym wskazano, iż sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jego wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi jego uchylenie.

Przechodząc do oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wskazać należy, że Skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w C. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym od piwa za okresy rozliczeniowe od maja 2007 r. – do lutego 2009 r. Do wniosku dołączone zostały korekty deklaracji AKC-3, w których wykazano podatek akcyzowy skorygowany o podatek od, tzw. "piw dosładzanych".

W związku z wątpliwościami co do zasadności wniosku oraz z uwagi na treść art. 21 § 3 o.p. Naczelnik Urzędu Celnego w C. wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za ww. okresy rozliczeniowe. W sytuacji bowiem, gdy podatnik złożył korektę deklaracji w załączeniu do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wykazując wysokość zobowiązania w mniejszej kwocie od uprzednio wykazanej, a organ podatkowy kwestionuje wysokość zobowiązania podatkowego wynikającą ze skorygowanej deklaracji, to obowiązany jest w pierwszej kolejności określić w formie decyzji wysokość zobowiązania podatkowego, a następnie rozstrzygnąć co do istoty wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty. Wyjaśnić przy tym należy, że kwota nadpłaty jest w nierozerwalny sposób związana z wysokością zobowiązania. Niewątpliwie postępowanie w sprawie określenia zobowiązań podatkowych, ma charakter procedury zasadniczej (pierwotnej), w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Dlatego też w niektórych sytuacjach podatkowych stanów faktyczno-prawnych, zwłaszcza wówczas, gdy zobowiązanie powstaje z mocy prawa i wnioskodawca wszczyna postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty ten rodzaj postępowania ma charakter wtórny, czyli powinien być poprzedzony przeprowadzeniem postępowania w sprawie określenia zobowiązań podatkowych, jeżeli wysokość zobowiązania wynikająca z deklaracji jest nieprawidłowa. Na takim stanowisku stanął Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, w uchwale z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13, w której wskazano, że jeżeli wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa deklarację podatkową, w której koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zmiana i przedstawienie na nowo w całości albo w znacznej części samoobliczenia podatku wymaga jego kompleksowej kontroli, z czym wiąże się zbadanie, przeanalizowanie i weryfikacja okresu podatkowego, którego dotyczy, tym bardziej, że skutkiem tych działań może być wydanie rozstrzygnięcia określającego wysokość zaległości podatkowej z tytułu niewykonania należnego zobowiązania podatkowego, które nie może zostać podjęte w postępowaniu, w którym wnioskodawca dochodzi wyłącznie stwierdzenia nadpłaty. W ocenie NSA nie ma przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

W niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego w C. zakwestionował kwotę zobowiązania jaką Skarżąca wykazała w skorygowanej deklaracji, w związku z czym wszczął z urzędu postępowanie w celu określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, a następnie po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją nr [...] z dnia [...] sierpnia 2013 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym od piwa za styczeń 2008 r. w kwocie 58.297,00 zł. Powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymane decyzją Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z [...] kwietnia 2014r. nr [...].

Jednocześnie zaznaczyć należy, że z uwagi na określenie przez organ wysokości podatku w postępowaniu toczącym się z wniosku o nadpłatę podatku akcyzowego, po upływie terminu przedawnienia brak było podstaw do wydania decyzji wymiarowej czemu dał wyraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając wyrokiem z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 1320/14). wydane przez organy obu instancji decyzje.

W tym miejscu wskazać należy, że tryb postępowania o stwierdzenie nadpłaty określono w art. 75 o.p., a stosownie do art. 79 § 1 o.p. prawidłowo złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty wszczyna szczególną procedurę podatkową, którą w orzecznictwie określa się jako postępowanie w sprawie o stwierdzenie nadpłaty podatku, którego celem jest odpowiedź na pytanie, czy nadpłata powstała i w jakiej wysokości.

Jest to postępowanie odrębne od postępowania dotyczącego określenia zobowiązania podatkowego, które jak wyżej wskazano zgodnie z art. 21 § 3 o.p. może być wszczynane z urzędu.

Wskazać należy, że jeśli upływ terminu przedawnienia zobowiązania przewidzianego w art. 70 § 1 o.p nie stanowi przeszkody w dalszym prowadzeniu postępowania wszczętego wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, to już odmiennie sytuacja ta przedstawia się na gruncie uregulowania art. 21 § 3 o.p., zgodnie z którym, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Zobowiązanie w podatku akcyzowym powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 o.p., tj. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Podatek wykazany w deklaracji, zgodnie z § 2 tego przepisu, jest podatkiem należnym do zapłaty, jednakże organ podatkowy w sytuacji określonej w art. § 3 tego przepisu ma prawo – po przeprowadzeniu stosownego postępowania – wydać decyzję określającą należny podatek w innej wysokości. Z kolei podatnikowi, stosownie do art. 81 o.p., przysługuje prawo skorygowania deklaracji podatkowej, a skorygowana deklaracja zastępuje uprzednią deklarację ze wszystkimi skutkami, łącznie z prawem organu podatkowego do sprawdzenia jej prawidłowości w stosownym postępowaniu.

W sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, a podatnik jest zobligowany do samoobliczenia jego wysokości w ramach deklaracji, organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji samoobliczenia podatnika, ale tylko do upływu terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 o.p., natomiast z momentem upływu tego terminu przestaje istnieć prawo organu podatkowego do określenia wysokości tego zobowiązania poprzez wydanie decyzji.

Tym samym jeśli do dnia upływu przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń 2008 r. (co nastąpiło z dniem 31.12.2013r.), nie doszło do ostatecznego zakończenia prowadzonego z urzędu wobec skarżącej Spółki postępowania w przedmiocie określenia wysokości tego zobowiązania, to po tej dacie winno dojść do umorzenia tego postępowania na podstawie art. 208 § 1 o.p. co zostało stwierdzone w powołanym wyżej wyroku WSA w Warszawie z 17 grudnia 2014r. sygn. akt V SA/Wa 1320/14 uchylającym decyzje wymiarowe.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 października 2012 r., sygn. akt II FSK 523/11 stwierdził, a Sąd orzekający w niniejszej sprawie ten pogląd podziela, że wydanie decyzji wymiarowej w przypadku złożenia przez podatnika korekty deklaracji podatkowej nie jest konieczne dla prawidłowej oceny istnienia nadpłaty, w sytuacji, gdy zobowiązanie wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia. Wówczas organ podatkowy nie może już wprawdzie określić wysokości należnego podatku wszczynając postępowanie wymiarowe, jednakże nadal jest zobowiązany rozpatrzyć wniosek podatnika w zakresie istnienia nadpłaty. W tym też postępowaniu organ oceniając zasadność żądania zwrotu nadpłaty będzie musiał się także odnieść do kwestii prawidłowości zobowiązania podatkowego.

Poza sporem pozostaje, że w kontrolowanej sprawie postępowanie zostało wszczęte w związku z wnioskiem skarżącej o zwrot powstałej nadpłaty, a zasadność wniosku oraz dołączonej doń korekty deklaracji wymagała sprawdzenia ich prawidłowości, stosownie bowiem do art. 75 § 3 o.p. podatnik jest zobowiązany do złożenia równocześnie z wnioskiem o (zwrot) stwierdzenie nadpłaty skorygowanego zeznania, bądź skorygowanej deklaracji. Jeżeli weryfikacja wniosku oraz korekty deklaracji wątpliwości budzi, organ nie może dokonać zwrotu nadpłaty czynnością materialno-techniczną, lecz obowiązany jest zweryfikować zadeklarowaną w korekcie wysokość zobowiązania podatkowego (patrz: wyrok WSA w Opolu z 21 września 2011 r., sygn. akt I SA/Op 227/11).

Zgodnie z treścią art. 72 § 1 pkt 1 o.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

W literaturze i orzecznictwie przyjęto, że nadpłata podatku ma miejsce, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa w ogóle nie powinno mieć miejsca - świadczenie nienależne, albo też świadczenie dłużnika podatkowego jest wyższe niż powinno to wynikać z treści obowiązującego prawa - świadczenie nadpłacone.

W wyroku z 30 stycznia 2013r. WSA w Gliwicach (sygn. akt III SA/Gl 1726/12) wskazał - a Sąd orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten w pełni podziela - że stwierdzenie przez organ podatkowy, czy w przypadku konkretnego wniosku podatnika powstała nadpłata, wymaga tym samym porównania dwóch wielkości – kwoty, do której świadczenia podatnik istotnie był zobligowany czyli zobowiązania podatkowego i kwoty faktycznie wpłaconej.

W przypadku, gdy nie jest już dopuszczalne wydanie decyzji określającej z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ winien ograniczyć postępowanie do badania zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty przez porównanie kwoty zapłaconej i wykazanej w deklaracji poprzedzającej deklarację złożoną wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Takie działanie organu Sąd uznaje za prawidłowe przy założeniu, że organ kwestionuje wyliczenie zawarte w korekcie złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

W takim bowiem przypadku organ wysokość zobowiązania winien przyjąć z deklaracji albo ostatniej korekty, przy czym za ostatnią korektę uważa się nie tę, która została złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, lecz poprzednią. NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 1094/09 wskazał, że "Ta korekta odmiennie niż złożenie zeznania podatkowego nie wywołuje skutków materialno – prawnych, lecz tylko skutki obligacyjne, określone w art. 75 § 4 o.p. Nie kreuje ona na nowo zobowiązania podatkowego dopóty, dopóki organ podatkowy nie uzna, ze korekta ta nie budzi wątpliwości".

Tak też stało się w kontrolowanej sprawie.

Z treści decyzji organów obu instancji wydanych w sprawie niniejszej wynika, że wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym obliczona przez organ w przedmiotowym postępowaniu jest taka sama jak wysokość zobowiązania wskazana i zapłacona przez Skarżącą w pierwotnie złożonej deklaracji podatkowej, jak również zgodna z kwotą akcyzy ustalonej w trakcie przeprowadzonej u podatnika kontroli obrachunkowej stanu zapasów i obrotu piwem za rok 2008.

Sąd pragnie w tym miejscu podkreślić, że zakres orzekania przez organ był ściśle określony wnioskiem podatnika i organ orzekał co do zasadności żądania podatnika odnośnie nadpłaty. Mógł tym samym ocenić prawidłowość skorygowanej deklaracji dla celów prowadzonego postępowania o stwierdzenie nadpłaty.

Zatem prawidłową jest konstatacja, że w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty ani wniosek, ani skorygowana deklaracja nie usuwają z obrotu prawnego deklaracji, którą uprzednio złożył podatnik, a jeśli w toku postępowania o stwierdzenie nadpłaty organ wyda decyzję odmawiającą, to o wysokości zobowiązania decyduje deklaracja złożona przez podatnika poprzednio (patrz: cyt. wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1726/12).

W ocenie Sadu organy podatkowe orzekając w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i poczyniły właściwe ustalenia, a na ich podstawie przyjęto uzasadnione wnioski.

Przedmiotem zaskarżonej decyzji jest jak wyżej wskazano odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od piwa za okres rozliczeniowy styczeń 2008r. w kwocie 2.333, 00 zł.

W okresie tym zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym regulowała ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. nr 29, poz. 257 z późn. zm.). Stosowanie do treści art. 68 ust. 3 ww. ustawy podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato gotowego wyrobu. Jednocześnie za 1 stopień Plato uważa się 1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Powyższe wynika z § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa (Dz. U. nr 70, poz. 635), dalej: rozporządzenie, wydanego na podstawie art. 68 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym.

Zatem w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie, podstawą opodatkowania piwa była liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato, zaś za 1 stopień Plato uważa się 1% wag. ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym produkcie. Z powyższego przepisu wynika więc, że określenie podstawy opodatkowania w przypadku piwa możliwe jest dopiero w momencie pojawienia się gotowego wyrobu gdyż to wówczas ustalić należy zawartość alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego. Wyrobem gotowym jest natomiast piwo po dosłodzeniu i dodaniu dodatków smakowych taki bowiem wyrób (tj. zawierający oprócz pozostałości fermentacji brzeczki podstawowej, również dodatki smakowe i aromatyczne) wprowadzany jest do obrotu handlowego.

Metody badań stosowane przy oznaczaniu zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w celu ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej określa – jak wynika z § 2 ust. 1 rozporządzenia – ustanowiona przez Polski Komitet Normalizacyjny Polska Norma PN-A-79093-2:2000 “Piwo. Metody badań. Oznaczanie zawartości alkoholu, ekstraktu rzeczywistego i ekstraktu brzeczki podstawowej metodą destylacyjną oraz metodą refraktometryczną". Ustawodawca nakazuje stosować wspomnianą Normę zarówno do piwa niedosładzanego jak i dosładzanego, niezależnie od receptury jego wytworzenia. Jednocześnie powołana norma nie przewiduje odstępstw przy wyliczaniu zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej, np. w postaci korekty zawartości ekstraktu rzeczywistego w przypadku piw dosładzanych. Instrumentem badania piwa umożliwiającym obliczenie zawartości ekstraktu w brzeczce podstawowej jest - powołany w Polskiej Normie (punkt 2.1.4.3.) - wzór Ballinga.

Wzór ten (dla próbki 100 g piwa) przedstawia się następująco:

(2,066 x A+ Er) x 100%

= Eb°Plato

100g + 1,066 x A

Gdzie:

A - to zawartość alkoholu w piwie w % m/m

Er - to ekstrakt rzeczywisty (ekstrakt brzeczki podstawowej pozostały po fermentacji)

Eb - to ekstrakt brzeczki podstawowej w stopniach Plato

2,066 - ilość gramów ekstraktu brzeczki podstawowej odpowiadająca 1 g alkoholu

1,066 - ubytek ekstraktu brzeczki podstawowej przypadający na 1 g alkoholu podczas fermentacji

100 g - masa próbki piwa (w ujęciu "klasycznym" wzór ten stosuje się dla 100 g piwa - jeśli próbka piwa ma inną masę, wówczas wielkość ta powinna zostać odpowiednio zmieniona, tj. podstawiamy masę próbki piwa).

Nie można zatem zgodzić się ze Skarżącą, która posiłkując się opinią prof. A.B. wskazuje, że wzór ten nie może być bezpośrednio wykorzystany do obliczania ekstraktu brzeczki podstawowej piw smakowych dosładzanych po fermentacji, gdyż wprowadzenie ekstraktu ogólnego piw smakowych jako wartości ekstraktu rzeczywistego do wzoru Ballinga dałoby wynik błędny, nie mający żadnego związku z ekstraktem brzeczki podstawowej w rozumieniu Polskiej Normy. Rację ma organ twierdząc, że nie miał podstaw do uwzględnienia powołanego w ww. opinii pojęcia “ekstraktu ogólnego" (charakteryzowanego jako ekstrakt rzeczywisty, który zawiera dodatki), ponieważ żaden z mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów nie zawiera takiego pojęcia.

Jednocześnie organ prawidłowo wskazał, że dla określenia podstawy opodatkowania piwa, pojęcia "zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej" jak i "ekstraktu rzeczywistego", nie muszą być tożsame z pojęciami występującymi w browarnictwie. Ustawodawca przewidział bowiem sytuację gdy zawartości ekstraktu rzeczywistego – po fermentacji – jest nie tylko pochodną ekstraktu brzeczki podstawowej otrzymanej w wyniku tradycyjnego warzenia piwa, ale też może być modyfikowana na dowolnym etapie produkcji piwa poprzez dodanie stosownych substancji. Dlatego też definiując "ekstrakt rzeczywisty" w sposób celowy wskazał, że jest to ułamek masowy ekstraktu w gotowym wyrobie, bez względu na fazę produkcji, w której ten ekstrakt został wprowadzony do piwa. Należy zgodzić się z organem, że pojęcia użyte w przepisach w zakresie podatku akcyzowego mają charakter autonomiczny. Nie ma zatem podstaw aby dla celów podatkowych stosować pojęcia w takim znaczeniu, w jakim używane są w terminologii piwowarskiej.

W świetle powyższego należy podkreślić, że określenie podstawy opodatkowania w przypadku piwa możliwe jest dopiero w momencie pojawienia się gotowego wyrobu, gdyż zawartość alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego określa się właśnie w takim wyrobie. Gdyby zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie piw smakowych w taki sposób, w jaki przedstawia to Skarżąca, to w celu wskazania podstawy opodatkowania nie użyłby on określenia “gotowego wyrobu". Tymczasem prawo podatkowe jednoznacznie łączy podstawy opodatkowania piwa z parametrami wyrobu gotowego. Zatem z punktu widzenia prawa podatkowego wprowadzenie pewnych składników już po zakończonej fermentacji (dodanie syropu) powoduje, że zawartość ekstraktu rzeczywistego wzrasta co skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w stosunku do ekstraktu rzeczywistego i alkoholu w tak otrzymanym wyrobie gotowym. Powyższe bezsprzecznie wynika z omówionych już przepisów prawa, których zastosowanie było obowiązkiem organu. Natomiast w ujęciu technologicznym dodanie syropu nie przyczyni się do zmiany zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej gdyż ekstrakt ten nie obejmuje substancji słodzących dodanych do piwa po jego fermentacji. Takie ujęcie przedmiotowej kwestii jest w ocenie Sądu prawidłowe. Wobec powyższego orzekającym w sprawie organom nie można zarzucić, że dokonana przez nich interpretacja specjalistycznych pojęć nie uwzględnia znaczenia nadanego im w nauce browarnictwa i praktyce piwowarskiej.

W ocenie Sądu nie można również zgodzić się z twierdzeniem Skarżącej, iż liczne wyroki sądów administracyjnych potwierdzają jej stanowisko. Wprawdzie, powołane przez Skarżącą orzeczenia bądź uchylają decyzje organów, bądź uchylają wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych, które po ponownym rozpoznaniu sprawy uchylały decyzje organów, jednakże przyczyną uchylenia była konieczność ponownego rozpoznania sprawy z uwagi na niepełny materiał dowodowy. Orzeczenia te nie zawierały natomiast rozstrzygnięcia co do istoty sprawy. Ponadto, jak słusznie zauważył organ, w przedmiotowej kwestii stanowisko sądów – wbrew twierdzeniu Skarżącej – nie jest ugruntowane. Wskazać bowiem należy na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 sierpnia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 393/14, który orzekł, iż określenie podstawy opodatkowania w przypadku piw smakowych możliwe jest w momencie pojawienia się wyrobu gotowego, a nie półproduktu jakim jest piwo przed dodaniem substancji dosładzającej. Produktem gotowym jest natomiast piwo już dosłodzone, połączone z odpowiednim ekstraktem, przygotowane do wprowadzenia do obrotu handlowego.

Skarżąca niesłusznie zarzuca również, że organ pominął załączoną do akt sprawy opinię prof. B., a samo zapoznanie się z dokumentem bez uwzględnienia jego treści w toku rozumowania zmierzającego do oceny materiału dowodowego nie może być uznane za wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego.

Z treści zaskarżonej decyzji wynika, iż organ nie pominął ww. opinii i dokonał jej oceny pod kątem wpływu na prawidłową wykładnię przepisów podatkowych dotyczących ustalenia podstawy opodatkowania piw dosładzanych. Natomiast fakt, iż zaskarżone rozstrzygnięcie wydane zostało w oparciu o przepisy prawa podatkowego nie może stanowić podstawy do twierdzenia, że organ pominął treść opinii, a tym samym zaniechał wszechstronnej analizy okoliczności niniejszej sprawy.

Podobnie treść złożonego przez Skarżącą "Kompendium wiedzy o piwie" nie może zmienić dokonanej przez Sąd oceny zaskarżonej decyzji. Raz jeszcze podkreślić należy, że obowiązkiem organu było wydanie decyzji na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Organ wydał zatem decyzję stosując wprost obowiązujące regulacje prawne, do czego zobowiązany był zgodnie z art. 120 ordynacji podatkowej. Zatem przedłożona przez Skarżącą opinia, której treść jest sprzeczna z prawidłową wykładnią przepisów podatkowych dotyczących ustalenia podstawy opodatkowania piw dosładzanych nie mogła stanowić podstawy rozstrzygnięcia. Podobnie dołączone do akt niniejszej sprawy "Kompendium wiedzy o piwie" nie może zmienić dokonanej przez Sąd oceny zaskarżonej decyzji. Treść powołanej publikacji jest podobnie jak ww. opinia sprzeczna z przeprowadzoną przez organ prawidłową wykładnią przepisów podatkowych. Jednocześnie podkreślić należy, że jak wynika z treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2012 r., sygn. akt I GSK 192/11 autor ekspertyzy nie jest uprawniony do określania jaka powinna być podstawa opodatkowania piwa smakowego. Ww. dokumenty zostały zatem potraktowane jako wyjaśnienie stanowiące poparcie stanowiska Skarżącej jednakże wobec treści obowiązujących przepisów nie mogły zmienić dokonanej przez Sad oceny zaskarżonej decyzji.

Sąd nie podzielił także przedstawionej przez Skarżącą argumentacji wskazującej na naruszenie § 1 ust. 1 oraz ust. 2 rozporządzenia w związku z art. 68 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz w związku z art. 3 ust. 1 dyrektywy Rady 92/83/EWG poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że Polska może nadać pojęciu stopnia Plato znaczenie odmienne od obowiązującego w całej Unii Europejskiej. Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ww. dyrektywy podstawę opodatkowania dla piwa (w tym również dla piw smakowych) ustala się według liczby hektolitrów/stopni Plato lub liczby hektolitrów/rzeczywistej zawartości alkoholu w gotowym produkcie. Przepis ten wskazuje zatem wprost, że podstawa opodatkowania powinna być obliczana w odniesieniu do produktu gotowego (niezależnie od wybranego przez dane Państwo Członkowskie sposobu ustalania podatku akcyzowego).

Jednocześnie nie można też zgodzić się z twierdzeniem Skarżącej, że w okolicznościach niniejszej sprawy zasadnym było zawieszenie postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się decyzji wymiarowej. Wyjaśnić bowiem należy, że zgodnie z treścią art. 201 § 1 pkt 2 o.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Z zagadnieniem wstępnym mamy do czynienia w sytuacji, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania (w oderwaniu od sprawy na tle której wystąpiło), należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, co do charakteru tej przesłanki stanowiącej podstawę zawieszenia postępowania, iż organ zawiesza postępowanie jedynie wówczas, gdy bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia prejudycjalnego przez inny organ lub sąd wydanie decyzji nie będzie możliwe (wyrok NSA z dnia 8 czerwca 2000 r., sygn. akt III SA 1865/99, niepubl.). Jednocześnie organ podatkowy ma obowiązek ustalić związek przyczynowy pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy podatkowej, a zagadnieniem wstępnym. Bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego nie jest możliwe wydanie decyzji.

Zgodnie z obowiązującą linią orzecznictwa sądowoadministracyjnego organ administracyjny zawiesza postępowanie, jeżeli rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd pozostaje w takim związku z postępowaniem podatkowym, że bez jego rozstrzygnięcia nie jest możliwe załatwienie sprawy. Przez użyte w przepisie określenie "inny organ" należy rozumieć każdy organ administracji rządowej uprawniony na podstawie przepisów prawa do podejmowania rozstrzygnięć w prawem przewidzianej formie. Chodzi tu tylko o to, aby nie był to organ, który rozstrzyga sprawę w tym postępowaniu, w którym wystąpiło zagadnienie prejudycjalne. W wyroku z dnia 24 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1110/09, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "zagadnienie wstępne (prejudycjalne) dotyczy z reguły sytuacji, gdy rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia materialnoprawnego, które należy do kompetencji innego organu administracyjnego lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone. Innymi słowy, z zagadnieniem wstępnym mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Nie powstaje zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez inny organ lub sąd. Jeżeli "zagadnienie wstępne" wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego ".

Zatem fakt, iż wydana ostateczna decyzja podatkowa określającą zobowiązanie podatkowe została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (w wyniku czego uchylona z uwagi na upływ terminu przedawnienia co do orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego), nie stanowi w przedmiotowej sprawie zagadnienia wstępnego wskazanego w art. 201 § 1 pkt 2 o.p., a tym samym nie obligowała organu do zawieszenia postępowania.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie zostały również naruszone wskazane przez Skarżącą przepisy postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.). Analiza akt administracyjnych wskazuje bowiem, że w toku postępowania organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wnikliwie przeprowadziły postępowanie dowodowe i należycie przeanalizowały zgromadzone w toku postępowania dokumenty, a w rezultacie prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. Pomimo więc braku podstaw do wydania decyzji wymiarowej, organ orzekając w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy i poczynił właściwe ustalenia, a na ich podstawie wywiódł uzasadnione wnioski.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wymogom wynikającym z art. 210 § 1 i § 4 ordynacji podatkowej. Zawiera bowiem wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz wskazanie przyczyn, dla których innym faktom odmówił wiarygodności, a uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi i na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.