Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 596/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-09-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia del. WSA Joanna Tarno (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 29 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Op 666/14 w sprawie ze skargi R. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 30 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 300 (słownie: trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 29 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Op 666/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę R. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 30 lipca 2014 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc.

Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym:

W wyniku postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji stwierdził, że w styczniu 2007 r. R. G. (prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowo-Handlowe R. G., której przedmiotem była m. in. sprzedaż hurtowa i detaliczna paliw płynnych) dokonał nieuprawnionego pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury VAT nr 12/01/07 z dnia 31 stycznia 2007 r. dokumentującej zakup oleju napędowego w ilości 4.640 litrów, w kwocie netto 12.170,72 zł i podatku VAT w kwocie 2.677,56 zł, wystawionej przez firmę J. Sp. Komandytowa z siedzibą w W., Biuro Handlowe w C. Zdaniem organu faktura ta nie odzwierciedlała rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej, gdyż dostarczone paliwo pochodziło z nieznanego źródła.

Mając na uwadze powyższe ustalenia Dyrektor Urzędu kontroli Skarbowej w O. w decyzji z 9 maja 2012 r., wydanej w oparciu o przepisy art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT", zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w ww. fakturze i określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 185 zł.

Decyzją z dnia 27 sierpnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O. uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W rozstrzygnięciu z 19 listopada 2013 r. wydanym po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor UKS w O. podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko, które zaaprobował Dyrektor Izby Skarbowej w O. we wskazanej na wstępie decyzji z dnia 30 lipca 2014 r.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia, organ odwoławczy wyjaśnił, że wystąpiły okoliczności zawieszające bieg terminu przedawnienia, określone w art. 70 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p.").

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie budzi wątpliwości, że firma J. Sp. Komandytowa uczestniczyła w procederze mającym na celu wprowadzenie na rynek i zalegalizowanie obrotu odbarwionym i uszlachetnionym olejem opałowym pochodzącym z nieznanego źródła.

Potwierdzają to zeznania złożone przez J. B. oraz wyjaśnienia P. i D. S., a także uzasadnienie aktu oskarżenia sporządzonego przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w G. w sprawie o sygn. akt [...], w zakresie ustaleń co do stosowanego przez zorganizowaną grupę przestępczą procesu legalizacji oleju opałowego przerabianego na olej napędowy oraz paliwa pochodzącego z nieznanego źródła.

Organ podkreślił, że podatnik jako przedsiębiorca prowadzący profesjonalnie działalność gospodarczą w branży paliwowej, nie zachował minimum staranności w doborze kontrahenta, o czym świadczy sposób nawiązania współpracy z nowym dostawcą, zaniechanie weryfikacji pełnomocnictwa, którym posługiwał się D. S., brak weryfikacji nowego kontrahenta na rynku paliw, brak osobistego kontaktu z właścicielami firmy, niesprawdzenie dokumentu rejestrowego nowego kontrahenta, brak pisemnej umowy z dostawcą, brak jakiejkolwiek pisemnej dokumentacji dotyczącej zamówień, dostaw, stosowanie dużych upustów cenowych, akceptacja zapłaty w formie gotówkowej, brak zainteresowania skąd pochodzi kupowane paliwo, ani kto jest dostawcą. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w związku z tak niewielką ilością informacji na temat kontrahenta, R. G. powinien mieć wątpliwości co do jego wiarygodności, zwłaszcza, że sposób kontaktowania się z nowym kontrahentem oraz przebieg transakcji, odbiegał od tych realizowanych z innymi ogólnopolskimi dystrybutorami paliw, od których podatnik nabywał towar w 2007 r. Organ zauważył ponadto, że zapłaty za paliwo na rzecz J. Spółka Komandytowa dokonano w formie przelewu w kwocie 15.000,00 zł, natomiast sporna faktura opiewa na kwotę brutto 14.848,28 zł. W ewidencji księgowej, tj. rozrachunki z odbiorcami konto "201" prowadzonej z J. podatnik zaewidencjonował fakturę na kwotę 14.848,28 zł, natomiast faktycznie zapłacił w drodze przelewu 15.000,00 zł, tj. więcej o 151,72 zł.

Nie podzielając zarzutów wskazujących na brak przeprowadzenia dowodów, organ odwoławczy zauważył, że R. G. w toku postępowania nie przejawiał jakiejkolwiek aktywności w ustalaniu stanu faktycznego sprawy, a zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą nie można oczekiwać, aby organ podatkowy prowadził postępowanie dowodowe w nieograniczonym zakresie.

W skardze na tę decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, pełnomocnik skarżącego, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania, podniósł zarzuty naruszenia:

1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

a) art. 188 w związku z art. 187 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów i uzupełnienia materiału dowodowego o dokumenty wskazane we wnioskach, które w sposób bezsporny wskazywałyby, że firma J. deklarowała kwoty podatku należnego w deklaracji VAT -7 za styczeń 2007 r.,

b) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 pkt 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez działania organu, które naruszały w/w przepisy, polegające m. in. na nieprawidłowym prowadzeniu postępowania dowodowego oraz uznaniu istotnych okoliczności za udowodnione na podstawie niekompletnego materiału dowodowego.

2. prawa materialnego:

a) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy (aktualnie art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE), poprzez ich niestosowanie i bezzasadne pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku z kwestionowanej faktury,

b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez brak pełnego przedstawienia stanu faktycznego sprawy i jego należytej oceny uwzględniającej cel tego przepisu, w związku z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, a tym samym jego niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego, skutkujące pozbawieniem skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktury tylko z tego powodu, że na wcześniejszym etapie obrotu ww. firma nie zadeklarowała oraz nie uiściła podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości, w związku ze zmianą przeznaczenia oleju napędowego zabarwionego na czerwono, przeznaczonego do celów opałowych, o którym mowa w 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 87 poz. 825 ze zm.- w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.),

c) art. 208 § 1 O.p. w związku z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 tej ustawy poprzez ich niezastosowanie i wydanie zaskarżonej decyzji, która uległa przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 r., w świetle interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 2 października 2012 r., wydanej w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11.

Oddalając skargę wyrokiem z dnia 29 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Op 666/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu ocenił, że wbrew zarzutom skargi, w rozpatrywanej sprawie nie było przeszkód formalnych do jej merytorycznego rozpoznania, gdyż nie doszło do przedawnienia zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją. Organ odwoławczy włączył bowiem do akt sprawy postanowienie Dyrektora UKS z 25 kwietnia 2012 r. o zmianie postanowienia z dnia 1 grudnia 2011 r. o przedstawieniu zarzutów, na mocy którego rozszerzono zarówno okres, jak i zakres prowadzonego postępowania karnoskarbowego o miesiąc styczeń 2007 r., a obejmowało ono m.in. zarzuty związane z uszczupleniem podatku od towarów i usług za ten okres tj. czyn z art. 62 § 2 w zw. z art. 56 § 2 k.k.s. Treść postanowienia o zmianie zarzutów ogłoszono podatnikowi w dniu 26 czerwca 2012 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia. Na dzień wydania zaskarżonej decyzji postępowanie karnoskarbowe nie zostało zakończone. Doszło zatem do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w rozumieniu tego przepisu nadanym przez Trybunał Konstytucyjny.

Sąd nie podzielił zarzutu skargi o konieczności odrębnego powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, na co wskazywał pełnomocnik z powołaniem się na treść interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 2.10.2012 r.

Sąd w pełni zaakceptował wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzenie, że w sytuacji, gdy podatnik jest już objęty fazą postępowania ad personam, dysponuje pełną wiedzą, zarówno co do faktu samego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, jego zakresu, a także skutków w zakresie biegu terminu przedawnienia. Uzupełniająco Sąd pierwszej instancji nadmienił, iż w dacie, w której skarżący uzyskał informacje o prowadzonym postępowaniu karnoskarbowym, tj. 26 czerwca 2012 r., nie doszło jeszcze do wydania interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 2 października 2012 r. Trudno zatem oczekiwać, aby organ mógł się do niej zastosować.

WSA w Opolu zaakceptował stanowisko organu dotyczące braku wpływu na niniejsze postępowanie ewentualnego faktu deklarowania i odprowadzania podatków przez spółkę J. Jak bowiem podniósł organ, zachowywanie przez tę spółkę pozorów formalności, w świetle całokształtu ustaleń poczynionych w sprawie, nie dowodzi rzetelności spornej faktury. Stąd też, zdaniem Sądu, zasadnie organ odmówił przeprowadzenia dowodu z włączenia do akt sprawy deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc styczeń 2007 r. na potwierdzenie transakcji dokonanej przez ten podmiot.

W ocenie Sądu na podstawie zebranych dowodów nie można mieć wątpliwości, że spółka J. wchodziła w skład zorganizowanej grupy mającej na celu wprowadzenie na rynek i zalegalizowanie obrotu odbarwionym olejem opałowym oraz olejem napędowym i benzyną bezołowiową, które pochodziły z nieznanego źródła.

Przesłuchani D. i P. S. wyjaśnili cały mechanizm prowadzonej przez nich działalności, która polegała na odbarwieniu oleju opałowego, a następnie wprowadzaniu go do obrotu jako oleju napędowego m in. poprzez firmę J. Wskazali osoby, z którymi współpracowali, odbiorców i miejsca, gdzie dostarczano olej oraz sposób rozliczeń finansowych. Potwierdzili, że w sprawach związanych z dostawą paliwa kontaktowali się w każdym przypadku z podatnikiem, a on telefonicznie podawał im jaką ilość paliwa mają dostarczyć pod wskazany adres. Transport paliwa był organizowany albo przez nich samych albo przez skarżącego. Takie ustalenia znalazły swoje odzwierciedlenie także w sporządzonym przez Prokuraturę akcie oskarżenia. Nadto opisany m.in. przez D. i P. S. sposób rozliczeń za dostarczane paliwo potwierdza, że nabywcy musieli mieć świadomość, że kupowali paliwo nielegalnego pochodzenia, gdyż za każdym razem płacili za nie znacznie niższą cenę, w stosunku do ceny wskazanej na fakturze.

Taki proceder potwierdziły także zeznania A. K. - drugiego wspólnika - komplementariusza J. Sp. komandytowa.

Również skarżący przesłuchany na okoliczność nawiązania współpracy z firmą J. przyznał, że doszło do niej poprzez D. S., który posiadał dokument pełnomocnictwa z pieczątką tej firmy, a on sam osobiście nie znał J. B. i A. K. - współwłaścicieli firmy J.

Proceder legalizowania paliw został też szczegółowo opisany w uzasadnieniu aktu oskarżenia przeciwko J. B. oraz D. i P. S.

Wobec powyższego, w ocenie Sądu pierwszej instancji, rola osób uczestniczących na określonym etapie realizacji całego procederu obrotu paliwami, była precyzyjnie określona, a rola zarejestrowanych podmiotów gospodarczych m.in. takich jak spółka J. sprowadzała się do wystawiania faktur, potwierdzających nabycie oleju. Firma ta powstała wyłącznie w celu legalizacji pochodzenia dostarczonego paliwa, w ten sposób, że paliwo po jego odbarwieniu dostarczane było do odbiorcy bez faktury, jedynie za tzw. WZ-tką. Następnie odbiorca dokonywał przelewu za paliwo w kwocie ustalonej wcześniej, za jaką rzeczywiście zostawało ono sprzedawane. Była to kwota niższa niż kwota widniejąca na fakturze, którą J. B. lub jego ówczesny wspólnik G. J. wystawiali na tę firmę, z której pochodził przelew.

Organy nie kwestionowały, że skarżący dysponował określonym towarem, jednakże nie był nim ujawniony w treści faktury olej napędowy, ale odbarwiony olej opałowy, nabyty w rzeczywistości w innej cenie. Prawidłowo więc stwierdziły organy, że sporna faktura nie dokumentowała rzeczywistych czynności pomiędzy skarżącym a wystawcą. Zatem wykazany w niej podatek nie mógł zostać uznany za podlegający odliczeniu.

W świetle zgromadzonych w sprawie dowodów WSA podzielił również ocenę organów dotyczącą okoliczności świadczących o braku staranności podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Z tych przyczyn Sąd pierwszej instancji uznał, że organy obu instancji dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego właściwie stanu faktycznego pod normę prawną określoną w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

W skardze kasacyjnej R. G. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając:

1. Naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "P.p.s.a.", które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

a) art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 120 i 122 w związku z art. 188 oraz art. 187 O.p. poprzez zaakceptowanie błędnie ustalonego stanu faktycznego oraz zaakceptowanie jako zgodnego z prawem zaniechania przez Dyrektora UKS w O. przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, które w sposób bezsporny wskazywały, że na wcześniejszych fazach obrotu spółka J. z tytułu dokonanej dostawy oleju napędowego na rzecz firmy skarżącego oraz innych firm, deklarowała kwoty podatku należnego w złożonej deklaracji VAT za styczeń 2007 r., co miało istotne znaczenie w sprawie w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z 2006 r. L 347/1 z późn. zm.).

b) art. 151 w związku z art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 120 art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 pkt 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191, art. 194 § 1, a także art. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez zaakceptowanie działań organów, które naruszały wskazane wyżej przepisy, w tym działań polegających na nieprawidłowym prowadzeniu postępowania dowodowego, uznaniu istotnych okoliczności za udowodnione nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, ale poprzez selektywne odwoływanie się do fragmentów materiału zgromadzonego w sprawie,

c) art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez przyjęcie przez WSA stanu faktycznego ustalonego z naruszeniem wyżej wykazanych procedur i bez należytej oceny zebranego materiału, a w szczególności braku dowodów potwierdzających, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie, z którego wynikałoby, że skarżący wiedział, iż zakupiony olej napędowy pochodził z procesu odbarwiania oleju napędowego zabarwionego na czerwono, przeznaczonego do celów opałowych.

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w zakresie wskazanym pod lit. a) - c) niniejszego punktu i stwierdzenie, że uchybienie ww. przepisom nie stanowi naruszenia zasad postępowania administracyjnego oraz nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, a więc również w związku z tym naruszenie art. 151 P.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie; w konsekwencji WSA w Opolu niewłaściwie wykonał we wskazanym zakresie funkcję kontrolną, co stanowi naruszenie art. 1 § 2 stawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 2 P.p.s.a.

2. Naruszenie przepisów prawa materialnego w rozumieniu, art. 174 pkt. 1 P.p.s.a. przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, w szczególności:

a) niezastosowanie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE i orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w związku z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia do Unii Europejskiej, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach (Dz. U. Nr 90 z 2004 r., poz. 864), poprzez naruszenie zasady neutralności w podatku VAT i bezpodstawne pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia,

b) niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, skutkujące pozbawieniem skarżącego prawa do odliczenia tylko z tego powodu, że na wcześniejszym etapie obrotu firma J. nie zadeklarowała oraz nie uiściła podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości w związku ze zmianą przeznaczenia oleju napędowego zabarwionego na czerwono, przeznaczonego do celów opałowych,

c) niezastosowanie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z naruszeniem przez organy art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zobowiązanie nie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 r. w świetle Interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 2 października 2012 r. nr PK4/8012/239/AAN/12/1804, wydanej w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 oraz wyrokiem NSA z dnia 30 października 2014 r. sygn. akt I GSK 131/13.

Powołując się na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz decyzji organów obu instancji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Najdalej idący zarzut dotyczy przedawnienia zobowiązania podatkowego za styczeń 2007 r. W tym zakresie pełnomocnik skarżącego stwierdził, że organ nie zawiadomił podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, nie kwestionował natomiast, że w dniu 26 czerwca 2012 r. ogłoszono podatnikowi zarzuty związane z uszczupleniem podatku od towarów i usług za badany okres, tj. czyn z art. 62 § 2 w zw. z art. 56 § 2 k.k.s.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W odniesieniu do przedmiotowego zobowiązania podatkowego termin pięcioletni, o którym mowa w tym przepisie, upływa z dniem 31 grudnia 2012 r.

Na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w wersji obowiązującej w 2012 r., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Od 15 października 2013 r. przepis ten (art. 70 § 6 pkt 1) uzyskał wzbogaconą treść, zgodnie z którą: "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.".

Z tą też datą (15 października 2013 r.) wprowadzono do Ordynacji podatkowej art. 70c, w myśl którego "Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia."

Powyższe zmiany dokonane ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r., poz. 1149), były konsekwencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, w którym Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W świetle wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczna jest świadomość podatnika, że nastąpiło zdarzenie, które wpływa na bieg terminu obciążającego go zobowiązania. Z akt omawianej sprawy wynika, że świadomość taką skarżący uzyskał w dniu 26 czerwca 2012 r. wskutek ogłoszenia mu zarzutów dotyczących przedmiotowego zobowiązania. W tej sytuacji brak skierowania do niego odrębnego pisma informującego o zaistnieniu przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nie powoduje niemożności powołania się na tę przesłankę. Stanowisko skarżącego nie znajduje podstaw ani w przepisach prawa, ani w ich wykładni dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku P 30/11, również interpretacja ogólna Ministra Finansów wskazana w skardze kasacyjnej, nie pozwala na forsowany wniosek, że tylko zawiadomienie dokonane w sposób w tej interpretacji opisany, może doprowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Istotne jest bowiem uzyskanie przez podatnika wiedzy o toczącym się postępowaniu karnym/karnoskarbowym, a wiedzę taką w równym stopniu może uzyskać osoba otrzymująca od organu pisemne zawiadomienie, jak i osoba wezwana na przesłuchanie w charakterze podejrzanego, czy wreszcie osoba, której ogłaszane jest postanowienie o postawieniu zarzutów. Okoliczność czy równocześnie zostanie takiej osobie wprost zakomunikowane, że skutkiem wskazanego postępowania jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jest drugorzędne z punktu widzenia istoty rozważań TK i nie wpływa na ocenę, czy do zawieszenia takiego doszło. Analogiczny pogląd wyraził NSA w wyroku z 6 kwietnia 2016 r., I FSK 1567/14 i skład orzekający w dniu dzisiejszym w pełni je akceptuje.

W związku z tym należy uznać, że nie narusza prawa stanowisko organu i Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym w sprawie nie doszło do upływu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie było zatem podstaw do uchylenia decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) P.p.s.a. (z powodu naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy) w zw. z art. 208 § 1 O.p. (z powodu bezprzedmiotowości postępowania wskutek przedawnienia zobowiązania podatkowego) oraz w zw. z pozostałymi przepisami dotyczącymi przedawnienia (art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p.).

Przechodząc do pozostałych zarzutów, należy stwierdzić, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku był już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartej w wyroku z 14 czerwca 2016 r. II FSK 1483/14, dotyczącym zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. W uzasadnieniu tego wyroku NSA stwierdził, iż analiza akt administracyjnych doprowadziła WSA w Opolu do słusznego wniosku, że dostawy paliw, udokumentowane fakturami wystawionymi m. in. przez firmę J., faktycznie nie miały miejsca. Uznanie natomiast, że sporne faktury są prawidłowymi (rzetelnymi) dowodami księgowymi, prowadziłoby do sankcjonowania fikcji gospodarczej, w konsekwencji zaś do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych.

Stanowisko to akceptuje i podziela Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie. Dla uściślenia należy dodać, że pogląd iż dostawy oleju napędowego faktycznie nie miały miejsca, nie oznacza, że nie miały miejsca dostawy odbarwionego oleju opałowego. Towar taki nie został jednak wskazany w zakwestionowanej fakturze, co zresztą jest zrozumiałe, gdyż odbarwianie oleju opałowego w celu użycia go do napędu pojazdów mechanicznych, jest sprzeczne z prawem.

Lektura skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że skarżący upatruje uchybienia przez Sąd pierwszej instancji obowiązkowi przeprowadzenia kontroli działalności administracji publicznej przede wszystkim w zaakceptowaniu ustaleń stanu faktycznego poczynionych przez organy podatkowe. W ten sposób Sąd miał naruszyć art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i w zw. z wymienionymi przepisami O.p., regulującymi postępowanie podatkowe, a w szczególności postępowanie dowodowe.

Skarżący akcentuje, że faktycznie nabył towar wskazany w zakwestionowanej fakturze, chociaż nazywa go trochę inaczej niż organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji. Skarżący bowiem określa ten produkt jako "olej napędowy zabarwiony na czerwono przeznaczony do celów opałowych". Natomiast organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji wskazują, że był to odbarwiony olej opałowy. Dokonywanie dostaw takiego właśnie towaru potwierdzają również D. i P. S., których działalność polegała na odbarwianiu oleju opałowego, a następnie wprowadzaniu go do obrotu jako oleju napędowego m. in. przez firmę J. Z zeznań tych osób wynika ponadto, że dostawy odbarwionego oleju opałowego dokonywane były również na rzecz skarżącego, czego w zasadzie skarżący nie kwestionuje, chociaż wskazuje, że nie był tego świadomy. Nie można uznać jednak, że zakwestionowana faktura jest rzetelna, skoro sprzecznie z jej treścią wskazuje jako przedmiot dostawy olej napędowy, zamiast odbarwionego oleju opałowego.

Mając na uwadze przedstawiony w zaskarżonym wyroku stan faktyczny sprawy i wynikające z niego konsekwencje prawne, przypisane stronie skarżącej na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT, dla rozstrzygnięcia sprawy zasadnicze znaczenie mają dwie kwestie: czy spółka J. prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a także, czy skarżący mógł wiedzieć o fikcyjności prowadzonej przez nią działalności i przestępczym charakterze zawieranych transakcji.

Zdaniem NSA, Sąd pierwszej instancji trafnie ocenił ustalenia organów podatkowych, na podstawie których wywiodły one, że spółka J. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Nie sposób bowiem uznać za działalność gospodarczą wprowadzanie do obrotu paliwa nieznanego pochodzenia albo sprzedaży oleju opałowego jako oleju napędowego, skoro oba czyny mają charakter przestępczy. Działalność gospodarcza nie może także polegać na podejmowaniu działań, które mają na celu ukrycie działalności prowadzonej przez osoby trzecie. W tej sytuacji okoliczność, że spółka J. składała deklaracje VAT-7 (na co wskazuje skarżący), w których wykazywała podatek należny z tytułu dostaw oleju napędowego i nawet uiszczała ten podatek (na co nie ma dowodu), nie może stanowić wystarczającej podstawy do uznania wymienionych transakcji jako zgodnych z prawem i odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez tę spółkę.

Kolejny zarzut naruszenia przepisów postępowania, sformułowany w skardze kasacyjnej, dotyczył art. 141 § 4 P.p.s.a., w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez przyjęcie przez WSA, iż skarżący "wiedział, że zakupiony olej napędowy pochodził z procesu odbarwiania oleju napędowego zabarwionego na czerwono, przeznaczonego do celów opałowych".

W tym zakresie WSA w Opolu wskazuje szereg okoliczności, z którymi w skardze kasacyjnej polemizuje skarżący. Zdaniem NSA najistotniejsze znaczenie jednak mają tu zeznania P. S., z których jednoznacznie wynika, że skarżący wiedział, iż paliwo sprzedawane mu przez spółkę J. nie było legalne. Przede wszystkim cena wynikająca z wystawionych faktur była wyższa niż w rzeczywistości płacił skarżący. Okoliczności tej skarżący nie zaprzecza, stwierdza jedynie, że WSA w ślad za organami obu instancji uznał za wiarygodne tylko i wyłącznie wybrane fragmenty z zeznań D. i P. S., nie analizując ustaleń Prokuratury zawartych w akcie oskarżenia z dnia 30 lipca 2010 r. o całkowicie przeciwstawnej wymowie. Na czym jednak miałaby polegać ta przeciwstawna wymowa skarżący już nie wyjaśnił. Prawdopodobnie upatruje ją w tym, że nie został on objęty aktem oskarżenia. Należy zauważyć jednak, że akt oskarżenia dotyczył osób wchodzących w skład zorganizowanej grupy przestępczej, które odbarwiały olej opałowy i wprowadzały go do obrotu jako olej opałowy, czego skarżącemu nie zarzucono. Nie oznacza to automatycznie, że skarżący nie miał świadomości, że nabywany przez niego towar nie pochodził z legalnego źródła i nie był tym, który został wskazany w fakturze.

Z orzeczeń TSUE wyraźnie wynika, że już samo wykazanie, że podatnik mógł przewidywać, że transakcje stanowią nadużycie, jest wystarczającą podstawą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Trybunał akcentując konieczność przestrzegania zasady neutralności VAT poprzez prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji na poprzednim etapie obrotu, podniósł jednocześnie, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68, 71; ww. wyroki: w sprawie Bonik, pkt 35, 36; w sprawie ŁWK – 56, pkt 58; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 36) [pkt 34].

W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. ww. wyroki: w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37; w sprawie ŁWK – 56, pkt 59; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 37) [pkt 35].

Natomiast stosownie do równie utrwalonego orzecznictwa niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w szóstej dyrektywie jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. podobnie w szczególności wyroki: z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I-483, pkt 52, 55; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 45, 46, 60; ww. wyrok w sprawie ŁWK – 56, pkt 60; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 38) [pkt 36].

Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku (zob. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 59; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 39) [pkt 37].

Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 60; także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 40) [pkt 38].

W związku z tym sąd krajowy rozstrzygający kwestię, czy w danej sytuacji brak było czynności podlegającej opodatkowaniu, przed którym to sądem organ podatkowy powołuje się w szczególności na nieprawidłowości popełnione przez wystawcę faktury, powinien zadbać o to, by ocena materiału dowodowego nie podważała sensu orzecznictwa przytoczonego w pkt 36 niniejszego wyroku i nie zmuszała pośrednio odbiorcy faktury do sprawdzania swojego kontrahenta, co zasadniczo nie należy do jego obowiązków (zob. ww. wyrok w sprawie ŁWK – 56, pkt 62; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 42) [pkt 40].

Jeśli jednak dokumenty przedstawione przez odbiorcę zakwestionowanych faktur również zawierały nieprawidłowości lub dana dostawa wiązała się z innymi nieprawidłowościami, które mógł zauważyć odbiorca, stanowi to okoliczność, którą należy uwzględnić przy całościowej ocenie, której musi dokonać sąd krajowy (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie ŁWK – 56, pkt 63; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 43) [pkt 41].

Taka nieprawidłowość może w szczególności wynikać z tego, że charakter faktycznie dostarczonych towarów nie odpowiada charakterowi towarów określonemu na fakturze, w celu spełnienia obowiązku zawartego w art. 22 ust. 3 lit. b) szóstej dyrektywy, w brzmieniu wynikającym z jej art. 28h. Tytułem zasady ogólnej można bowiem w uzasadniony sposób wymagać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, aby upewnił się, że charakter dostarczonych towarów odpowiada charakterowi towarów, na które wystawiono fakturę. W tym względzie z akt przedstawionych Trybunałowi wynika, że w sprawie głównej zakwestionowane faktury zawierały wzmiankę, iż dotyczą one dostawy paliwa do silników wysokoprężnych, podczas gdy sprzedaż w rzeczywistości dotyczyła produktu ropopochodnego innego rodzaju, niemniej mogącego służyć do napędu samochodów ciężarowych wyposażonych w silniki wysokoprężne [pkt 42].

Powyższe orzeczenie TSUE potwierdza dotychczasową linię orzecznictwa NSA, wskazującą na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji, dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej, gdyż jak stwierdził TSUE - jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotne jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniącą tę transakcję przejrzystą (vide np. wyroki NSA z 13 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 775/13, z 27 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 711/13 i I FSK 712/13).

W orzeczeniu TSUE z 6 lutego 2014 r., w jego w pkt 42 wskazano, że o braku przejrzystości transakcji świadczy chociażby charakter faktycznie dostarczonych towarów, który nie odpowiada charakterowi towaru określonemu na fakturze, gdyż sporna faktura wskazywała na dostawę oleju napędowego, a przedmiotem faktycznej dostawy był odbarwiony olej opałowy. Dochowujący należytej staranności kupieckiej podatnik profesjonalnie nabywający (gromadzący) paliwo do swojej działalności gospodarczej, w sytuacji notoryjności faktu oszustw w obrocie tymi towarami, winien mieć pełną świadomość tego faktu.

Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanych wyżej wyrokach zwrócił uwagę na to, że z dniem 1 stycznia 2004 r. weszła w życie ustawa z dnia 10 stycznia 2003 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych (Dz. U. Nr 17, poz. 154 ze zm.), która stanowiła, że paliwa ciekłe i biopaliwa ciekłe powinny spełniać wymagania jakościowe właściwe dla danego paliwa. Z tą datą zaczęło także obowiązywać rozporządzenie Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. Nr 230, poz. 2297), określające wymagania jakościowe dla benzyn silnikowych, stosowanych w pojazdach wyposażonych w silniki z zapłonem iskrowym, i samochodowego oleju napędowego, stosowanego w pojazdach wyposażonych w silniki z zapłonem samoczynnym, będące aktem wykonawczym do tej ustawy. Jednocześnie w art. 6 ww. ustawy postanowiono, że zabrania się obrotu paliwami ciekłymi lub ich gromadzenia przez przedsiębiorcę w stacjach zakładowych, jeżeli nie spełniają wymagań jakościowych określonych m.in. w przepisach powyższego rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 grudnia 2003 r., przy czym naruszenie tych wymogów zostało w art. 23 tej ustawy uznane za przestępstwo. Ustawodawca nałożył na podmioty zajmujące się obrotem paliwami ciekłymi, w tym również przedsiębiorców - nabywców tego paliwa, wymóg badania jakości sprzedawanego (nabywanego) paliwa pod względem jego jakości, co wymaga również dysponowania stosownymi certyfikatami jakościowymi takiego paliwa. Z akt omawianej sprawy nie wynika, aby skarżący badał nabywane paliwo, czy też wymagał stosownych certyfikatów jakościowych od dostawcy. Gdyby dokonał takich czynności, do których był zobowiązany przepisami prawa, z łatwością zauważyłby, że nabywany towar nie jest tym, który został wskazany w fakturze. Dodać należy przy tym, że zakwestionowana faktura nie była jedyną otrzymaną od spółki J., gdyż współpracę z tym podmiotem skarżący prowadził na przestrzeni lat 2006-2007. Brak zatem badania jakości paliwa i w konsekwencji nabywanie zamiast oleju napędowego odbarwionego oleju opałowego, wskazuje jednoznacznie, że – przy zachowaniu należytej staranności kupieckiej, do której skarżącego obligowały również powyższe przepisy – co najmniej powinien mieć on świadomość nierzetelności zakwestionowanych faktur.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, biorąc pod uwagę okoliczności sprawy, z których wynika, że skarżący nabywał paliwo po cenach niższych niż wskazywały to faktury wystawiane przez spółkę J., a także decydując się na nabywanie i gromadzenie paliwa nieznanej jakości, skarżący nie dochował należytej staranności kupieckiej, która pozwalałaby twierdzić, że nie miał lub nie mógł mieć świadomości tego, że zakwestionowana faktura jest nierzetelna.

Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawarto w nim stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia, jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 – publ. CBOSA). Taka sytuacja nie występuje w rozpoznawanej sprawie, gdyż analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że odpowiada ono wymaganiom stawianym w tym przepisie, tj. zawarto w nim przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W szczególności Sąd pierwszej instancji wskazał jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i obszernie uzasadnił stanowisko dlaczego za chybione uważa podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku umożliwia tym samym Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżony wyrok. Przedstawiony tok rozumowania jest przejrzysty i nie sposób postawić zarzutu ograniczenia w znacznym stopniu kontroli instancyjnej. To zaś, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z dokonaną przez Sąd pierwszej instancji oceną prawidłowości postępowania podatkowego oraz z wykładnią i oceną prawną przepisów prawa materialnego, które w tej sprawie miały zastosowanie, nie mogło prowadzić do uznania za zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. i w rezultacie do uchylenia z tego powodu zaskarżonego wyroku.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz w zw. z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, a także w zw. z orzecznictwem TSUE oraz w zw. z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia do Unii Europejskiej, należy również stwierdzić, że nie zasługują one na uwzględnienie. Wywody przedstawione w tym zakresie sprowadzają się po pierwsze do stwierdzenia, że skarżący w istocie nabył paliwo, co nie jest kwestionowane ani przez organy podatkowe, ani przez Sąd pierwszej instancji. Nie był to jednak towar tożsamy z tym, który wskazano w zakwestionowanej fakturze. Po drugie skarżący podnosi, że zapłacił za towar przelewem w wysokości 15.000 zł, a nie gotówką – jak wynika z zaskarżonego wyroku. W ocenie NSA ewentualna rozbieżność w tym zakresie nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, również dlatego, że przelew, na który powołuje się skarżący, nie wskazuje faktury zakwestionowanej w niniejszej sprawie. W skardze kasacyjnej skarżący wprawdzie podnosi, że w dacie przelewu nie miał jeszcze numeru faktury i dlatego nie umieścił jej w opisie na przelewie bankowym. Zauważyć należy jednak, że kwota wynikająca z faktury była niższa, stąd, nawet gdyby uznać, że przelew stanowił przedpłatę (jak wskazuje skarżący), nie można na tej podstawie precyzyjnie ustalić jaką kwotę za tę fakturę w rzeczywistości uiścił skarżący i czy przelew dotyczył transakcji dokonanej w styczniu 2007 r.

W ocenie NSA stan faktyczny omawianej sprawy świadczy o tym, że organy wykazały w sposób zgodny z kryteriami wypracowanymi przez TSUE, że skarżący nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Nie było zatem podstaw do uchylenia decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) P.p.s.a. (z powodu naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W omawianym przypadku bowiem skarżący nabył odbarwiony olej opałowy, a nie olej napędowy - jak wskazywała sporna faktura. Przedmiotowa transakcja wiązała się z nieprawidłowościami, które skarżący mógł zauważyć, zaistniała więc podstawa do zakwestionowania jego prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 P.p.s.a. i z tych względów na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 tej ustawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.