Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2265/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i c,
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi M. R. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżący (Wnioskodawca) – M. R., pismem z 27 sierpnia 2009 r., uzupełniony pismem z dnia 26 października 2009 r. złożył wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku Skarżący przedstawił stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, wskazując, że wraz z małżonką kupił prawa i roszczenia do zabudowanej nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] (Nieruchomość), która została objęta działaniem dekretu z dnia 26 listopada 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze W. (Dz. U z 1945 r. Nr 50 poz. 279) (Dekret). Z dniem 21 listopada 1945 r.. tj. z dniem wejścia w życie Dekretu, grunty nieruchomości warszawskich, w tym grunt przedmiotowej Nieruchomości, na podstawie art. 1 Dekretu przeszły na własność Gminy W., a później Skarbu Państwa.

Decyzją z [...] grudnia 2003 r. nr [...] Prezydenta W. ustanowiono użytkowanie wieczyste do gruntu Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy. Ustanowienie przedmiotowego prawa na rzecz Wnioskodawcy dokonano w związku z umowami sporządzonymi przez notariusza (akt notarialny z dnia 24 września 2002 r. Rep. A Nr [...]; akt notarialny z dnia 13 grudnia 2002 r. Rep. A Nr [...]) przenoszącymi na rzecz Wnioskodawcy wszelkie prawa i roszczenia wynikające z przepisów art. 7 Dekretu do gruntu nieruchomości warszawskiej położonej przy ul [...] wraz z prawami własności budynku, w tym o jej zwrot byłym właścicielom łub ich następcom prawnym, oddanie w użytkowanie wieczyste lub odszkodowanie za tą nieruchomość. Protokołem z 12 lutego 2004 r. na podstawie w/w decyzji Prezydenta W. Miasto W. , Zarząd Budynków Komunalnych przekazał Wnioskodawcy zarząd i administrację budynku położonego przy ul [...] z wyłączeniem lokali wcześniej sprzedanych. Zgodnie z postanowieniami protokołu z dniem 1 marca 2004 r. Z. M. zaprzestał sprawowania zarządzania i administracji udziałów nie zbytych na rzecz osób trzecich.

W dniu 24 sierpnia 2005 r. została zawarta z Miastem W. umowa o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste (akt notarialny Rep. A Nr [...]) - odnosząc się jedynie co do gruntu, a pomijając w jakimkolwiek zakresie kwestie budynku. Faktyczny zwrot budynku był bowiem czynnością czysto fizyczną dokonaną wcześniej (o czym powyżej).

Nieruchomość ma charakter mieszkalny (kamienica z niewyodrębnionymi lokalami mieszkalnymi). Przychody z najmu lokali mieszkalnych rozliczane są przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (na co małżonka wyraziła zgodę składając stosowne oświadczenie przewidziane w przepisach prawa).

Wnioskodawca zbył lub zamierza zbyć odpłatnie po ich wyodrębnieniu opisane powyżej lokale mieszkalne w przedmiotowej Nieruchomości.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, iż przedmiotowa nieruchomość została odzyskana nie zaś nabyta. Wnioskodawca informuje również, iż przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej zgodnie z wpisem obejmuje obrót nieruchomościami jednak do chwili obecnej Wnioskodawca takiej działalności faktycznie nie podjął, tzn. nie nabywał nieruchomości przeznaczonych wyłącznie do dalszej odsprzedaży. Przedmiotowa nieruchomość jest pierwszą, która nie jest wykorzystywana do celów osobistych, lecz na potrzeby związane z działalnością gospodarczą. Podatnik wynajmuje nieruchomość i rozlicza osiągane z tego tytułu przychody w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Potrzeba chwili i sytuacja gospodarcza zmusiły Wnioskodawcę do sprzedaży niektórych wynajmowanych pomieszczeń, które w celu sprzedaży zostały wyodrębnione jako nieruchomości mieszkalne w budynku mieszkalnym. Wnioskodawca podkreśla również, że odzyskana nieruchomość stanowi środek trwały, który wykorzystywany jest do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmowania nieruchomości mieszkalnych.

Wnioskodawca rozporządza nieruchomością stanowiącą środek trwały wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmowania nieruchomości mieszkalnych, która została odzyskana po jej skomunalizowaniu dekretem z 1945 r.

W związku z powyższym Skarżący spytał czy w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i lit. c), pkt 9 oraz art. 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej "u.p.d.o.f.", prawidłowe jest stanowisko, iż w przypadku ustanowienia na rzecz Wnioskodawcy na podstawie art. 7 ust. 1 Dekretu z 1945 r. - prawa wieczystego użytkowania Nieruchomości oraz przeniesienia własności budynków znajdujących się na Nieruchomości - odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania Nieruchomości oraz własności budynków znajdujących się na Nieruchomości przez Wnioskodawcę, nie będzie stanowiło dla Wnioskodawcy przychodu ze - źródła przychodów "odpłatne zbycie nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. aj i lit. c) u.p.d.o.f., nawet wówczas, gdy to odpłatne zbycie nastąpi przed upływem pięciu łat od końca roku kalendarzowego, w którym ustanowiono prawo wieczystego użytkowania Nieruchomości oraz przeniesiono własność budynków na Wnioskodawcę, a także - źródła przychodów inne źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 u.p.d.o.f.?

Zdaniem Wnioskodawcy w świetle art. 10 ust 1 pkt 8 lit a) i lit c) pkt 9 oraz art. 20 u.p.d.o.f. prawidłowe jest stanowisko, iż w przypadku ustanowienia na rzecz Wnioskodawcy - na podstawie art. 7 ust. 1 Dekretu z 1945 r. — prawa wieczystego użytkowania Nieruchomości oraz zwrotu budynków znajdujących się na Nieruchomości - odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania Nieruchomości oraz własności budynków znajdujących się na Nieruchomości przez Wnioskodawcę, w przedmiotowym stanie faktycznym, nie będzie stanowiło dla Wnioskodawcy przychodu - odpłatne zbycie nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i lit. c) u.p.d.o.f., nawet wówczas, gdy to odpłatne zbycie nastąpi przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym ustanowiono prawo wieczystego użytkowania Nieruchomości oraz przeniesiono własność budynków na Wnioskodawcę, a także źródła przychodów "inne źródła", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 u.p.d.o.f. Powołał się także, na wyrok Sądu Najwyższego z 7 maja 2002 r., sygn. III RN 18/02 OSNP 2003/6/137. Podkreślił także, że decyzja, stanowiąca podstawę do zawarcia przez Wnioskodawcę (jako następcę prawnego pierwotnych właścicieli) umowy ustanowienia prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości stanowiła realizację ustawowego roszczenia, jakie przysługiwało pierwotnym właścicielom, a obecnie przysługuje Wnioskodawcy jako ich następcy prawnemu. Ustanowienie prawa wieczystego użytkowania Nieruchomości (odpowiednika wymienionych w Dekrecie: prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczna).stanowi więc równoważnik, substytut utraconego (tj. odjętego im na mocy Dekretu) przez pierwotnych właścicieli prawa własności.

W opinii Wnioskodawcy nie jest to restytucja w znaczeniu przywrócenia stosunków prawnorzeczowych sprzed komunalizacji (restitutio in integrum), inaczej mówiąc - przywrócenie pełni poprzednio przysługujących właścicielowi praw. Oddanie w użytkowanie wieczyste nie jest równoznaczne w sensie prawnym ze zwrotem własności nieruchomości. Jednakże w odniesieniu do skomunalizowanych tzw. gruntów warszawskich może być traktowane jako swoista restytucja, bo na taki jedynie zakres przywrócenia uprawnień dotychczasowym właścicielom zezwalały przepisy Dekretu.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2009 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko skarżącego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i prawa użytkowania wieczystego gruntu, przyznanego na podstawie art. 7 ust. 1 Dekretu osobie, która prawa i roszczenia byłych właścicieli nieruchomości nabyła w drodze kupna uznał za prawidłowe.

Minister Finansów w dniu 12 czerwca 2013 r. w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z [...] listopada 2009 r. zmienił ją w ten sposób, że uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że w analizowanej sprawie nie mamy do czynienia z restytucją wcześniej panujących stosunków prawnorzeczowych. Wnioskodawca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazał na wyrok Sądu Najwyższego z 7 maja 2002 r. (sygn. akt III RN 18/02) dotyczący kwestii restytucji. Organ zastrzegł jednakże, iż w analizowanej sprawie nie może znajdować on zastosowania. Sąd Najwyższy w powoływanym wyroku uznał, że ustanowienie użytkowania wieczystego nieruchomości na podstawie uprawnień wynikających z art. 7 ust. 1-4 dekretu jest nabyciem w znaczeniu prawnym. Jednakże Sąd Najwyższy w wyroku tym uznał, że celem ustawodawcy nie było objęcie opodatkowaniem sprzedaży użytkowania wieczystego nieruchomości, jeżeli sprzedaż ta została dokonana przez byłego właściciela tej nieruchomości lub jego następców prawnych, którzy użytkowanie wieczyste uzyskali w wyniku realizacji uprawnień wynikających z art. 7 ust. 1-4 Dekretu. Sąd zauważył, że w przypadku tych osób nie doszło do nabycia użytkowania wieczystego, gdyż osoby te były właścicielami, którym państwo mocą dekretu odebrało własność nieruchomości i nigdy nie wywiązało się z określonych w Dekrecie obowiązków w zakresie zrekompensowania właścicielom wywłaszczonych nieruchomości poniesionego przez nich uszczerbku majątkowego. W ocenie Sądu tak samo należało potraktować spadkobierców byłych właścicieli nieruchomości, jeżeli to oni uzyskali użytkowanie wieczyste w wyniku realizacji uprawnień wynikających z art. 7 ust. 1-4 Dekretu, które przeszły na nich ze spadkodawców. Analizując wymieniony wyrok Sądu Najwyższego, organ uznał, iż argumentacja Sądu Najwyższego opierała się na stwierdzeniu, że w sprawie, której dotyczył ten wyrok chodziło o osoby, które nie z własnej woli stały się stroną stosunku prawnego łączącego je z gminą na podstawie art. 7 Dekretu, którego treścią był obowiązek zrekompensowania strat poniesionych przez właścicieli nieruchomości wskutek komunalizacji gruntów na podstawie przepisów dekretu. W wyroku tym Sąd Najwyższy podkreślał, że w przypadku tych osób nie dochodziło do nabycia nowego dla tych osób składnika majątkowego, gdyż osoby te uzyskiwały rekompensatę w postaci użytkowania wieczystego w zamian za odebrane im prawo własności nieruchomości. W przypadku następców prawnych była to rekompensata za składniki majątku, które wskutek niezgodnego z prawem postępowania organów państwa nie weszły do ich majątku w wyniku spadkobrania po wywłaszczonym właścicielu nieruchomości. Zatem w rzeczywistości w przypadku tych podmiotów dochodziło do przynajmniej częściowego naprawienia uszczerbku, jaki powstał w ich majątku w wyniku wejścia w życie dekretu i uchylenia się przez państwo od realizacji wszystkich jego postanowień. Organ podkreślił, że w przypadku tych osób rekompensata ta miała częściowy charakter, gdyż w zamian za utracone prawo własności nieruchomości osoby te otrzymywały użytkowanie wieczyste tej nieruchomości, które jak wiadomo jest prawem, którego treścią są uprawnienia słabsze niż w przypadku własności.

Zdaniem Ministra Finansów przedstawiona argumentacja nie może mieć zastosowania do sprawy będącej przedmiotem niniejszej zmiany interpretacji, gdyż Wnioskodawca (wraz z małżonką) z własnej woli w wyniku odpłatnej czynności prawnej stał się podmiotem uprawnień wynikających z art. 7 ust. 1 Dekretu z 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy. W tym wypadku nie doszło do restytucji naruszonych stosunków własnościowych, gdyż Wnioskodawca (ani małżonka) nie był właścicielem nieruchomości, na której ustanowiono użytkowanie wieczyste. Zatem w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wystąpił inny rodzaj nabycia niż w sprawie rozstrzygniętej omówionym wyrokiem Sądu Najwyższego. Wnioskodawca nabył prawa i roszczenia wynikające z art. 7 ust. 1-4 Dekretu i uczynił to w oczekiwaniu zysków z zaspokojenia tych roszczeń.

Nabyte przez Wnioskodawcę prawa i roszczenia wynikające z art. 7 Dekretu zostały zrealizowane w wyniku wydania przez Prezydenta W. decyzji z [...] grudnia 2003 r. nr [...], ustanawiającej prawo wieczystego użytkowania gruntu. Następnie 24 sierpnia 2005 r. została zawarta umowa, w formie aktu notarialnego, z Miastem W. o oddanie gruntu w wieczyste użytkowanie. Nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu nastąpiło więc w 2005 r.

Wobec powyższego odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c u.p.d.o.f.

Ponadto wskazać należy na przepis art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., w myśl którego przychody m.in. ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Skoro, jak wyżej wskazano, prawo wieczystego użytkowania gruntu nabyto w 2005 r. to oznacza, że do przychodu z odpłatnego zbycia tego prawa stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.. o czym stanowi art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217. poz. 1588, z późn. zm.).

Zatem podatek od przychodu z odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.).

Odnosząc się do kwestii budynku mieszkalnego Organ zauważył, że z chwilą wejścia w życie dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze W. budynek ten stał się przedmiotem odrębnej własności dotychczasowych właścicieli. Z mocy art. 1 Dekretu wszelkie grunty na obszarze W. przeszły, z dniem jego wejścia w życie, na własność gminy W. (potem Skarbu Państwa), jednak stosownie do art. 5 Dekretu budynki oraz inne przedmioty, znajdujące się na gruntach, przechodzących na własność gminy W., pozostają własnością dotychczasowych właścicieli, o ile przepisy szczególne nie stanowią inaczej. Takim przepisem szczególnym jest art. 8 Dekretu, zgodnie z którym w razie nieprzyznania (wobec niewypełnienia warunków z art. 7 ust. 1 i 2) dotychczasowemu właścicielowi gruntu wieczystej dzierżawy lub prawa zabudowy wszystkie budynki, położone na gruncie, przechodzą na własność gminy. Z przepisów tych wynika, że budynki na gruntach w., które przeszły na własność gminy, pozostają własnością dotychczasowych właścicieli (art. 5 Dekretu) dopóki nie zostanie wydane orzeczenie, o którym mowa w art. 7 Dekretu, tj. rozstrzygające wniosek o przyznanie prawa do gruntu lub do końca upływu terminu do złożenia wniosku, o którym mowa w art. 7 ust. 1 Dekretu np. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2008 r. sygn. akt I OSK 1759/07, postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 11 lutego 2011 r. sygn. akt I CSK 288/10.

Wnioskodawca w opisanym zdarzeniu wskazał, że prawa własności budynku zostały nabyte w 2002 r. Jeżeli zatem odpłatne zbycie lokali mieszkalnych wyodrębnionych w budynku nabytym w 2002 r. nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego budynku, to uzyskany przychód podlega opodatkowaniu 10% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w powołanym art. 28 ust. 2 ustawy. Natomiast jeśli odpłatne zbycie lokali mieszkalnych nastąpi po upływie tego pięcioletniego okresu, wówczas nie powstanie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ podkreślił także, że w przedmiotowej sprawie, nie ma zastosowania przepis art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. art. 20 u.p.d.o.f. gdyż źródła przychodów wyszczególnia art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., wśród których w pkt 8 lit. a-c, jako odrębne źródło wymienione zostało odpłatne zbycie nieruchomości łub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Pismem z 27 czerwca 2013 r. Skarżący wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa oraz o zmianę stanowiska zawartego w zmianie interpretacji indywidualnej zgodnie z jego wnioskiem.

W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów pismem z 10 lipca 2013 r., stwierdził brak podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu że sądy administracyjne zgodnie orzekają, iż: "Decyzja o zwrocie nieruchomości powoduje przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela, jednakże nie kreuje tego prawa: przywraca tylko wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe". W związku z tym nie następuje nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w momencie zwrotu nieruchomości. Ma miejsce restytucja stosunków prawnych sprzed wywłaszczenia, tj. zwrot prawa własności do nieruchomości na rzecz poprzedniego właściciela lub jego spadkobierców.

Zdaniem Skarżącego prawa użytkowania wieczystego ustanowione na podstawie przepisów dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze W. mają ze swej istoty restytucyjny charakter, o czym przesądza podstawa prawna wydanej decyzji o ustanowieniu użytkowania wieczystego gruntu. To podstawa prawna wydanej decyzji przesądza o jej charakterze nie zaś podmiot będący jej adresatem. W konsekwencji wydanie na podstawie art. 7 ust. 1 Dekretu decyzji ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego gruntu na rzecz byłego właściciela lub jego następców prawnych oraz zawarcie przez Prezydenta W. z byłym właścicielem (jego następcami prawnymi) umowy użytkowania wieczystego gruntu warszawskiego nie może być traktowane jako nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów w rozumieniu art. 10 ust: 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Ponadto Skarżący wskazał na błędną ocenę dokonaną przez Ministra Finansów, w zakresie daty nabycia prawa własności budynku oraz skutków podatkowych związanych z tą datą.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej zmianie interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Podejmując rozstrzygnięcie Sąd miał na względzie specyfikę postępowania, w którym dochodzi do wydania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W trybie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz.60 z późn. zm., dalej "O.p.") Minister Finansów wydaje interpretację indywidualną. Akt nazwany "zmiana interpretacji indywidualnej", zmieniający pierwotną interpretację, to bowiem nic innego jak kolejna interpretacja indywidualna, a więc akt prawny tego samego rodzaju, co akt zmieniony. Powinna ona zatem spełniać te same wymogi, jakim odpowiadać powinna "zwykła" interpretacja indywidualna. Elementy, jakie powinna zawierać interpretacja indywidualna ustawodawca określił w art. 14c O.p. Są to: ocena stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1), a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy – również stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Istota instytucji interpretacji indywidualnych sprowadza się do tego, że wnioskodawca przedstawiając swój pogląd na zastosowanie przepisu prawa w konkretnym stanie faktycznym otrzymuje od właściwego organu informację, czy jest to pogląd prawidłowy.

Oznacza to, że wnioskodawca może uzyskać stanowisko organu wyłącznie co do znaczenia i zastosowania przepisów prawa w konkretnej sytuacji faktycznej. Obowiązkiem określenia tej sytuacji oraz wyczerpującego jej przedstawienia we wniosku o interpretację ustawodawca obciążył wnioskodawcę. Wynika to także stąd, że realizacja tego obowiązku przełoży się niejako na przydatność samej interpretacji. Spełni ona swoją funkcję informacyjną i ochronną wobec wnioskodawcy, który się do niej zastosował, tylko o tyle, o ile rzeczywisty przebieg zdarzeń będzie odpowiadał opisanemu we wniosku o jej wydanie.

Wskazać należy, że w sprawach indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie dokonuje się żadnych ustaleń co do faktów, poprzestając na opisie określonego stanu przedstawionym przez wnioskodawcę, co ma swoje uzasadnienie w odmiennej roli, jaką ma do spełnienia ten organ w rzeczonym postępowaniu (wyraża w nim prawną kwalifikację opisanego przez wnioskodawcę zdarzenia podatkowego - stanu faktycznego) w stosunku do roli, która przypada mu w klasycznym postępowaniu podatkowym (ustala w nim istnienie określonego zdarzenia podatkowego, tj. stanu faktycznego, oraz dokonuje jego prawnej kwalifikacji). Wydający interpretację organ przyjmuje istnienie pewnego stanu rzeczy, formułując na jego tle stanowisko co do rozumienia (wykładni) wywołujących wątpliwości przepisów prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2120/08).

Z kolei obowiązkiem Organu interpretującego w tym postępowaniu jest stwierdzenie, czy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób wyczerpujący przedstawiono zaistniały stan faktyczny, a więc czy w oparciu o ten stan możliwa jest - w kontekście pytania zadanego we wniosku - ocena stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. O ile przedstawiony przez wnioskodawcę zaistniały stan faktyczny nie ma charakteru (cechy) "wyczerpującego", tj. nie zawiera okoliczności wystarczających do wydania wnioskowanej interpretacji, a tym samym nie spełnia kryteriów z art. 14b § 3 O.p., organ interpretujący wzywa zainteresowanego do uzupełnienia tego braku stosując odpowiednio przepis art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p.

Stan faktyczny brany pod uwagę do wydania interpretacji nie może być bowiem "uzupełniany" przez organ podatkowy samodzielnie, tj. w inny sposób, niż poprzez wezwanie wnioskodawcy w ww. trybie.

Wskazane wyżej wymogi ustawowe do wydania interpretacji zostało w rozpoznawanej sprawie spełnione przez Ministra Finansów. Zaskarżona interpretacja w kontekście zadanego pytania oraz przedstawionych we wniosku okoliczności faktycznych przez wnioskodawcę odpowiada prawu. Odnosząc się w tym miejscu do zarzutu skargi, iż Minister Finansów błędnie ustalił datę nabycia przez Skarżącego własności budynków stwierdzić należy, iż zarzut ten jest bezzasadny. Jak wynika z akt sprawy Minister Finansów przyjął jako datę nabycia własności budynków opisanych we wniosku, datę wskazaną przez Stronę we wniosku o interpretację (k-8 akt podatkowych) Skarżący wskazał jednoznacznie iż "Decyzją z [...] grudnia 2003 r. nr [...] Prezydenta W. ustanowiono użytkowanie wieczyste do gruntu Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy. Ustanowienie przedmiotowego prawa na rzecz Wnioskodawcy dokonano w związku z umowami sporządzonymi przez notariusza (akt notarialny z dnia 24 września 2002 r. Rep. A Nr [...]; akt notarialny z dnia 13 grudnia 2002 r. Rep. A Nr [...]) przenoszącymi na rzecz Wnioskodawcy wszelkie prawa i roszczenia wynikające z przepisów art. 7 Dekretu do gruntu nieruchomości warszawskiej położonej przy ul [...] wraz z prawami własności budynku (...)" Na wezwanie Ministra Finansów o uzupełnienie podanych we wniosku o interpretacje informacji, Skarżący odesłał do danych podanych we wniosku (odpowiedż na wezwanie z dnia 26 pażdziernika 2009 r. k-15 akt podatkowych).

Z powyższego wynika, iż skoro Skarżący wskazał we wniosku, iż na podstawie umów sporządzonych w formie aktów notarialnych z dnia 24 września 2002 r. oraz z 13 grudnia 2002 r. nabył między innymi własność budynków to Minister Finansów miał je obowiązek uwzględnić w wydanych w sprawie interpretacjach i tak też się stało co wynika z akt sprawy, wskazując jedynie na specyfikę regulacji prawnych dekretu z 1945 r. Zauważenia również wymaga, iż pytanie Skarżącego dotyczyło skutków prawnych odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz własności budynków z nim związanych co zostało jednoznacznie wyartykułowane we wniosku (k-8 akt podatkowych). W pytaniu tym Skarżący również zawarł jednoznaczną informację, iż nabył prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z własnością budynków na nim posadowionych.

Odnosząc się do zasadniczych zarzutów skargi to nie zasługuje na uwzględnienie twierdzenie Strony, że w jej sprawie nie doszło do nabycia nieruchomości i prawa o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 8 lit. a) i c) u.p.d.o.f. W niniejszej sprawie strona skarżąca wraz z małżonkiem nabyła prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z własnością posadowionych na nim budynków położonych na obszarze miasta W.. Nabycie to nastąpiło wskutek realizacji uprawnień wynikających z art. 7 ust. 1-4 Dekretu, które to uprawnienia strona skarżącą nabyła w drodze odpłatnej czynności prawnej. W znaczeniu prawnym ustanowienie na rzecz strony skarżącej użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiło nabycie prawa użytkowania wieczystego podobnie jak przeniesienie prawa własności budynków stanowiło nabycia ich własności. W ocenie Sądu nabycie to niewątpliwe należało uznać za nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) u.p.d.o.f., gdyż z treści tego przepisu oraz z treści innych przepisów u.p.d.o.f. nie można wysnuć wniosku, że ustawodawca konstruując ten przepis miał na myśli inne nabycie, niż nabycie w rozumieniu prawnym. Należy podkreślić, że również Sąd Najwyższy w powoływanym przez stronę skarżącą wyroku z dnia 7 maja 2002 r. sygn. akt III RN 18/02 uznał, że ustanowienie użytkowania wieczystego nieruchomości na podstawie uprawnień wynikających z art. 7 ust. 1-4 Dekretu jest nabyciem w znaczeniu prawnym. Jednakże Sąd Najwyższy w wyroku tym uznał, że celem ustawodawcy nie było objęcie opodatkowaniem sprzedaży użytkowania wieczystego nieruchomości, jeżeli sprzedaż ta została dokonana przez byłego właściciela tej nieruchomości lub jego następców prawnych, którzy użytkowanie wieczyste uzyskali w wyniku realizacji uprawnień wynikających z art. 7 ust. 1-4 Dekretu. Sąd uznał, że w przypadku tych osób nie doszło do nabycia użytkowania wieczystego, gdyż osoby te były właścicielami, którym państwo mocą Dekretu odebrało własność nieruchomości i nigdy nie wywiązało się z określonych w dekrecie obowiązków w zakresie zrekompensowania właścicielom wywłaszczonych nieruchomości poniesionego przez nich uszczerbku majątkowego. W ocenie Sądu tak samo należało potraktować spadkobierców byłych właścicieli nieruchomości, jeżeli to oni uzyskali użytkowanie wieczyste w wyniku realizacji uprawnień wynikających z art. 7 ust. 1-4 Dekretu, które przeszły na nich ze spadkodawców. Analizując wymieniony wyrok Sądu Najwyższego, skład orzekający w niniejszej sprawie doszedł do wniosku, że argumentacja Sądu Najwyższego opierała się na stwierdzeniu, że w sprawie, której dotyczył ten wyrok chodziło o osoby, które nie z własnej woli stały się stroną stosunku prawnego łączącego je z gminą na podstawie art. 7 Dekretu, którego treścią był obowiązek zrekompensowania strat poniesionych przez właścicieli nieruchomości wskutek komunalizacji gruntów na podstawie przepisów dekretu. W wyroku tym Sąd Najwyższy podkreślał, że w przypadku tych osób nie dochodziło do nabycia nowego dla tych osób składnika majątkowego, gdyż osoby te uzyskiwały rekompensatę w postaci użytkowania wieczystego w zamian za odebrane im prawo własności nieruchomości. W przypadku następców prawnych była to rekompensata za składniki majątku, które wskutek niezgodnego z prawem postępowania organów państwa nie weszły do ich majątku w wyniku spadkobrania po wywłaszczonym właścicielu nieruchomości. Zatem w rzeczywistości w przypadku tych podmiotów dochodziło do przynajmniej częściowego naprawienia uszczerbku jaki powstał w ich majątku w wyniku wejścia w życie Dekretu i uchylenia się przez państwo do realizacji wszystkich jego postanowień. Należy podkreślić, że w przypadku tych osób rekompensata ta miała częściowy charakter, gdyż w zamian za utracone prawo własności nieruchomości osoby te otrzymywały użytkowanie wieczyste tej nieruchomości, które jak wiadomo jest prawem którego treścią są uprawnienia słabsze niż w przypadku własności. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie ten pogląd Sądu Najwyższego należy uznać za słuszny.

Przestawiona argumentacja nie może jednak mieć zastosowania w rozpoznawanej sprawie, gdyż Skarżący nie był właścicielem, ani spadkobiercą wywłaszczonej nieruchomości, a podmiotem uprawnień wynikających z art. 7 ust. 1 Dekretu stał się z własnej woli, w wyniku odpłatnej czynności prawnej. W przypadku Skarżącego nie można zatem mówić o quasi - restytucyjnym i rekompensacyjnym charakterze nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz własności budynków. Nie można mówić o rekompensacie w stosunku do tych osób, które z własnej woli i w wyniku odpłatnej czynności prawnej weszły w posiadanie roszczeń i uprawnień wynikających z art. 7 Dekretu, na podstawie którego przyznano im prawo użytkowania wieczystego nieruchomości.

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela pogląd tutejszego Sądu, zaprezentowany w wyroku z dnia 29 września 2006 r. sygn. akt III SA/WA 1541/06, jak również w wyrokach z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2606/12, z dnia 28 marca 2013 r., III SA/Wa 2498/12, oraz z dnia 7 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3072/12, które zapadły w analogicznych, jak rozpoznawana sprawach.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz.270 t. j.) oddalił skargę Strony jako bezzasadną.