Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 646/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2008-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: par. 6 ust. 1 pkt 4  ust. 6
journal: Dz.U. 1997 nr 6 poz 35
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
article: art. 53a ,  art. 70 par. 1, art. 122 ,  art. 188 ,  art. 191 ,   art. 247  par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 14  ust. 1-3,  art. 15 ,  art. 16 ust. 1,  art. 16a- 16m
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr.) Asesor WSA Renata Kantecka Protokolant Lidia Wachowska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 23 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]". nr "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok oraz odsetek za zwłokę od prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy za okres od stycznia do lipca oraz od września do grudnia 2000 roku, nieuregulowanych w terminie płatności I. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy, II. oddala skargę w pozostałej części, III. nakazuje ściągnąć od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarbu Państwa (kasa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie) kwotę 11.341 zł (jedenaście tysięcy trzysta czterdzieści jeden złotych) tytułem nieuiszczonego wpisu sądowego od kwoty 1.134.081 zł stanowiącej wartość odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy, IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 1.217 zł (jeden tysiąc dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, V. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w uchylonej części.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]" skierowaną do Spółki A Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" określającej Spółce B zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok w kwocie 5.430.227 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy w łącznej wysokości 1.134.081 zł

W motywach decyzji przedstawiono następujący stan sprawy:

Spółka A jest następcą prawnym Spółki B na skutek połączenia tych spółek. Stroną postępowania stała się na etapie postępowania odwoławczego. Spółka B w latach 2000-2003 występowała pod nazwą Spółka C.

W zeznaniu na podatek dochodowy od osób prawnych za 2000 rok wykazała: przychód – 54.978.906,75 zł; koszty uzyskania przychodów – 59.268.302,66 zł; stratę – 4.289.395,91 zł.

W trakcie kontroli przeprowadzonej w 2001r. przez Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej zakwestionowano zeznanie, stwierdzając zawyżenie przychodów o kwotę 520.065,98 zł oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 28.044.899,32 zł. Wymieniona kwota prawie w całości dotyczyła zakwestionowanych kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych. Następstwem powyższego stwierdzenia było wydawanie przez Organ Kontroli Skarbowej kolejnych decyzji określających zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok, które w ramach kontroli instancyjnej (w tym sądowej, dotyczącej także decyzji kasacyjnej organu II instancji z dnia "[...]") były uchylone.

Utrzymana w mocy decyzja organu I instancji z dnia "[...]" jest trzecią, wydaną w tej sprawie, po uchyleniu – wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 30.03.2005r. sygn. akt I SA/Ol 380/04 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" i poprzedzających ją decyzji organu I instancji z dnia "[...]" i z dnia "[...]"

W wyniku dokonanych ponownie ustaleń organ I instancji określając wysokość podatku dochodowego za 2000 rok nie zakwestionował wykazanych przez Spółkę w zeznaniu przychodów w kwocie 54.978.906,75 zł. Nie uwzględnił natomiast jako kosztu uzyskania przychodów:

1) 130.881,05 zł – z tytułu nieprawidłowego zaliczenia w ciężar kosztów bieżącej konserwacji filtrów HBO;

2) 22.259.273,19 zł – z tytułu odpisów amortyzacyjnych od zawyżonej wartości początkowej środków trwałych – sieci TVK nabytych przez Spółkę w drodze aportu.

Wymienione w punkcie 2 skutki podatkowe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wywiódł z przedstawionego niżej stanu faktycznego:

W dniu 10.11.1999r. Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Telewizji Kablowej Spółki A podjęło uchwałę Nr 1 o podwyższeniu kapitału akcyjnego Spółki o kwotę 217.175.905 zł, tj. do wysokości 217.275.905 zł, drogą ustanowienia nowych 217.175.905 akcji imiennych (cena emisyjna akcji równa była cenie nominalnej i wynosiła 1 zł). Akcje te w całości zostały objęte przez Spółkę A i pokryte aportem, którego przedmiot stanowiły sieci telewizji kablowych, zlokalizowane w nw. miastach o wartości (w zł):

– W. 62.423.485

– B. 57.398.471

– O. 51.474.892

– L. 1.580.987

– O. 10.615.589

– Ł. 21.567.173

– B. 4.615.308

Łączna wartość aportu - 209.675.905

Powyższe wartości sieci wniesione aportem ustalił na zlecenie Spółki A rzeczoznawca majątkowy SIMP w zakresie wyceny maszyn i urządzeń – M. K. z Zespołu Ośrodka Rzeczoznawstwa w G. (wyceny z dnia 9 i 20.09.1999r.). Wyceny te zostały zaopiniowane przez Spółkę D w G. tj. biegłego rewidenta wyznaczonego postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 13.10.1999r. Postanowieniem Sądu Rejonowego sygn. akt Rej. H 481/99V z dnia 19.11.1999r. Wydział Gospodarczy, dokonano wpisu zmiany w kapitale akcyjnym Spółki C do wysokości 217.275.905 zł (o kwotę 209.675.905 zł pokrytą aportem). Powyższe sieci wniesione aportem zostały przyjęte przez Spółkę C z dniem 31.12.1999r. do ewidencji środków trwałych i amortyzowane stawką 10%, podwyższoną współczynnikiem 2,0, jako środki trwałe podlegające szybszemu postępowi technicznemu.

Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki C w dniu 23.08.2000r. podjęło kolejną uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału akcyjnego Spółki tj. o kwotę 178.564.133 zł (akt notarialny Rep. A nr "[...]" ), według wyceny na dzień 03.08.2000r. Do wykonania poboru wszystkich akcji uprawniona była Spółka A, która objęła te akcje pokrywając ich wartość aportem w postaci sieci telewizji kablowych, zlokalizowanych w następujących miastach o wartości ( w zł):

– E. 67.953.863

– K. 6.496.457

– L. 6.501.736

– S. 3.491.233

– S. 50.035.754

– U. 6.203.084

– B. 7.223.057

– S. 30.658.949

Łączna wartość aportu - 178.564.133

Wyceny, a następnie aktualizacji wartości tych sieci na zlecenie Spółki A ., dokonał także M. K. Wycena została zaopiniowana przez Spółkę D w G, tj. biegłego rewidenta wyznaczonego postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 24.07.2000r. Postanowieniem Sądu Rejonowego Wydział Gospodarczy z dnia 01.09.2000r. sygn. akt H 389/00 dokonano wpisu zmiany wysokości kapitału akcyjnego Spółki w kwocie 395.840.038 zł pokrytego aportem. Sieci objęte powyższym aportem o wartości 178.564.133 zł zostały przekazane do Spółki protokołem z dnia 01.10.2000r., przyjęte przez Spółkę do ewidencji środków trwałych i amortyzowane stawką 10%, podwyższoną współczynnikiem 2,0, jako środki trwałe podlegające szybszemu postępowi technicznemu.

Następna zmiana w kapitale akcyjnym Spółki nastąpiła w związku z podjęciem w dniu 08.12.2000r. przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy uchwały Nr 4 w sprawie podwyższenia kapitału akcyjnego o kwotę 27.519.025 zł, tj. do wysokości 509.809.063 zł, poprzez ustanowienie nowych 27.519.025 akcji imiennych o cenie emisyjnej i nominalnej równej 1 zł (akt notarialny Rep. A nr 6450/2000). Akcje w całości objęła Spółka A wnosząc na ich pokrycie aport, którego przedmiotem była sieć telewizji kablowej w O. o wartości 27.519.025 zł.

Wartość przedmiotowego aportu ustalił również rzeczoznawca majątkowy M. K. a opinię o prawidłowości i zasadności wyceny aportu w związku z podwyższeniem kapitału akcyjnego Spółki C, zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 13.12.2000r. (sygn. akt H 556/00), wydał biegły rewident reprezentujący Spółkę D. Wpisu zmiany wysokości kapitału akcyjnego do kwoty 509.809.063 zł dokonano postanowieniem Sądu Rejonowego Wydział Gospodarczy sygn. akt H 590/00 dnia 28 grudnia 2000r. Sieci telewizji kablowej w O. zostały przekazane do Spółki C protokołem z dnia 30.12.2000r. i przyjęte do ewidencji środków trwałych przez Spółkę.

Zarząd Telewizji Kablowej Spółki C w oparciu o przepisy art. 16 lit. i) oraz art. 16 lit. j) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustalił dla środków trwałych przyjętych do ewidencji środków trwałych: 31.12.1999r., 01.10.2000r. i 31.12.2000r. stawkę amortyzacyjną 10% podwyższoną o współczynnik 1,43 - jako środków poddanych szybszemu postępowi technicznemu (według Spółki stawka amortyzacji wynosiła 14,29%). Postępowanie kontrolne wykazało, że wstępnie przez cały 2000 rok amortyzowano środki trwałe (sieci) stawką 10% podwyższoną wskaźnikiem 2,0, czyli stawką 20%. Po czym, na podstawie dowodu finansowego M-389/XII/00 z dnia 31.12.2000r. dokonano korekty naliczonej amortyzacji według obniżonej stawki tj. o kwotę ogółem 14.742.907,70 zł.

Analiza danych finansowych wynikających z bilansu Spółki za 2000 rok wykazała bardzo znaczny wzrost kosztów amortyzacji w stosunku do roku 1999, tj: o kwotę ogółem 35.282.716,70 zł. Amortyzacja w 1999r. wynosiła 1.753.880,31 zł, natomiast w 2000r. wynosiła 37.036.597,01 zł. Przyczyną tak znacznego wzrostu kosztów amortyzacji, było przyjęcie na stan środków trwałych sieci wniesionych aportem przez Spółkę A, których wartość podniesiono wielokrotnie w wyniku dokonanych wycen.

Organ podatkowy I instancji dokonał porównania wartości początkowej poszczególnych sieci i ich wartości netto przed wyceną i po wycenie.

Przedstawiając stosowne dane i wyliczenia wskazał, że:

1. w odniesieniu do sieci wniesionych aportem w grudniu 1999r. ich wartość w wyniku wyceny wzrosła – w stosunku do wartości netto (w ewidencji Spółki A) – 15,9 krotnie. Spowodowało to wzrost kosztów amortyzacji (przy uwzględnieniu stawki 14,29%) o kwotę 26.899.843,84 zł;

2. w odniesieniu do sieci wniesionych aportem w październiku 2000r. ich wartość w wyniku wyceny wzrosła – w stosunku do wartości netto (w ewidencji Spółki A) – 27,7 krotnie. Spowodowało to wzrost kosztów amortyzacji (przy uwzględnieniu stawki 14,29%) o kwotę 3.932.435,98 zł;

3. w odniesieniu do sieci wniesionych aportem w grudniu 2000r. ich wartość w wyniku wyceny wzrosła – w stosunku do wartości netto (w ewidencji Spółki A) – 95 krotnie. Sieci te nie były amortyzowane w 2000r. przez Spółkę C.

Według organu I instancji, zgromadzony materiał dowodowy dał podstawę do stwierdzenia, że ustalona przez Spółkę C i przyjęta za podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych wartość otrzymanych sieci telewizji kablowych nie jest wartością rynkową. Organ uznał, iż fakt ten wynika z następujących okoliczności:

– Wycena tych sieci dokonana przez rzeczoznawcę M. K., w której jako podstawę przyjął tylko jedną i nieporównywalną transakcję zakupu przez Spółkę E w W. 100% udziałów Spółki F posiadającej udziały w Spółce K będącej właścicielem sieci. Zakup 100% udziałów spółki nie jest transakcją adekwatną do porównania z transakcjami wniesienia do spółki aportu.

– Porównanie informacji zebranych w toku postępowania o transakcjach zawartych pomiędzy podmiotami niezależnymi z których wynika, że wartość jednego gniazda w tych transakcjach kształtowała się w granicach od 144 zł do 1.181 zł, natomiast przyjęte przez Spółkę wartości jednego gniazda kształtowały się w przedziale od 1.815 zł do 2.799 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, że po raz kolejny pismem z dnia 13 czerwca 2005r. wezwał stronę, na podstawie art. 14 ust. 3 w związku z art. 16g ust. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, do zmiany wartości środków trwałych ustalonych w drodze wyceny sieci telewizji kablowych, będących przedmiotem omówionych aportów lub wskazania przyczyn uzasadniających przyjęcie wartości poszczególnych środków trwałych będących przedmiotem aportu w wysokości znacznie odbiegającej od ich wartości rynkowej.

W odpowiedzi na wezwanie w piśmie z dnia 1.07.2005r. pełnomocnik Spółki, powołując się na argumenty i ocenę prawną wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego uznał, że przyjęta przez Spółkę wycena środków trwałych na poziomie 415.759.063 zł, jest właściwa. Przy czym wyraził gotowość do zmiany wyceny sieci w taki sposób, iż łączna wartość środków trwałych wynosiła po zmianie 348.781.172,62 zł, wskazując na sporządzoną na zlecenie strony opinię dr inż. W. Z. działającego w ramach Zespołu Usług Technicznych NOT Spółka z o.o. w L.

Organ I instancji po uzyskaniu od strony dodatkowych wyjaśnień w zakresie otrzymanej opinii stwierdził, że wskazana w niej wartość nie może zostać przyjęta za odpowiadającą wartości rynkowej z uwagi na to, że:

– W sporządzonej przez rzeczoznawcę z NOT w L. wycenie sieci TVK, sieci wniesione aportami z dnia 10.11.1999r., 23.08.2000r. i 08.12.2000r. zostały potraktowane, jako jedna transakcja, z uzasadnieniem, że zamiarem zbywającego było przeniesienie własności całego zestawu sieci. Natomiast art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w przypadku nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki akcyjnej, uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Przedmiotem aportu wniesionego do Spółki według treści aktów notarialnych, były wymienione w nich poszczególne sieci TVK zlokalizowane w konkretnych miejscowościach. Spółka przejmująca sieci wprowadziła je na stan swojego majątku i do ksiąg podatkowych, jako odrębne składniki tego majątku, po uprzedniej wycenie ich wartości.

– W wycenie przedłożonej przez stronę rzeczoznawca stwierdził, że zastosował podejście porównawcze (rynkowe), jednakże oszacowana przez niego cena za gniazdo aktywne sieci przyjętych aportem w wysokości 2.437,07 zł, nie wynika z transakcji przyjętych do porównań, mających miejsce na rynku krajowym w czasie zbliżonym do dat przeniesienia własności sieci (z wyjątkiem dwóch transakcji, które miały miejsce 6 i 13.01.2004r.). Najwyższa cena za gniazdo czynne w transakcjach przyjętych do porównań wyniosła 1.927 zł (tylko w czterech transakcjach na 26 cena za gniazdo przekroczyła 1.000 zł), przy czym najwyższa cena za 1 gniazdo dotyczyła sieci, która zawierała najmniejszą liczbę gniazd ze wszystkich transakcji.

Mając na względzie postanowienia umowy zawartej 5 maja 2003r. pomiędzy Urzędem Kontroli Skarbowej a Korporacją Techniczną NOT w P. organ I instancji zwrócił się do strony tej umowy o uzupełnienie opinii wydanej dnia 30.06.2003r. Uzupełnienie to miało polegać na usunięciu nieprawidłowości stwierdzonych w poprzednim postępowaniu przed organem odwoławczym oraz uwzględniać wymogi sformułowane w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 30 marca 2005r.

W dniu 20.01.2006r. pełnomocnikowi Spółki przekazano kserokopię wyjaśnień otrzymanych z Federacji NOT w P., złożonych przez biegłych F. T. i L. D. Biegli nie dokonali uzupełnienia opinii, a jedynie w złożonych wyjaśnieniach odnieśli się do sformułowanych zarzutów w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, jak również negatywnego stanowiska zawartego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w zakresie sporządzonej przez nich opinii, przedstawiając argumenty przemawiające za prawidłowym sporządzeniem wyceny, zarówno pod względem metodycznym jak i merytorycznym.

W tej sytuacji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia "[...]" dopuścił dowód z opinii biegłych rzeczoznawców: J. B., K. P. i J. C., w zakresie wyceny wartości rynkowej sieci telewizji kablowej nabytych w formie aportów. W postanowieniu organ wskazał na konieczność uwzględnienia w tej opinii zaleceń WSA zawartych w uzasadnieniu wyroku.

W opinii z dnia 14.07.2006r. zespół rzeczoznawców dokonał wyceny wartości rynkowej 16 sieci telewizji kablowych wniesionych aportem do Spółki w formie wkładów niepieniężnych w dniach: 10.11.1999r., 23.08.2000r. 8.12.2000r., według stanów na dzień zawarcia aktów notarialnych.

Z opisu i charakterystyki wycenianych sieci wynika, że sieci te zlokalizowane były w miastach o liczbie mieszkańców w przedziale od 17.600 do 636.000 oraz posiadanej liczbie abonenckich gniazd aktywnych w przedziale od 662 do 22.120. Sieci te charakteryzowały się różnym stanem technicznym i możliwościami jakościowego rozwoju. Biegli dokonali analizy poszczególnych elementów składowych sieci TVK w oparciu o:

– porównanie parametrów technicznych elementów i urządzeń danego rodzaju, dostępnych w katalogach i dokumentach techniczno-ruchowych,

– parametry eksploatacyjne oraz użytkowe analizowanych elementów i urządzeń, określone na podstawie doświadczenia i wiedzy wynikających z ich praktyki zawodowej, ustalając rankingową ocenę stanu technicznego sieci w punktach od 1 (niedostateczny) do 4 (bardzo dobry) oraz ich jakości i możliwości rozwoju w punktach od 1 (małe) do 3 (duże),

– wartość rynkową sieci telewizji kablowych biegli określili przy zastosowaniu podejścia porównawczego z zastosowaniem metody analizy statystycznej rynku,

– do analizy przyjęli 26 transakcji, które wystąpiły na rynku krajowym w porównywalnym okresie, tj. od 01.07.2000r. do 01.03.2002r. o porównywalnej liczbie abonenckich gniazd aktywnych, mieszczącej się w przedziale od 620 do 33.982,

– zarówno sieci wniesione aportem, jak i sieci będące przedmiotem transakcji przyjęte za podstawę wyceny przez biegłych, zawierały w sobie niektóre proste elementy wartości niematerialnych, takie jak: prawa do umów z abonentami, umów dzierżawy kanałów rozprowadzających sieci w terenie i w budynkach.

Z uwagi na to, że w dokonanej wycenie nie określono wartości tych elementów i ich nie wyłączono, organ I instancji, mając na uwadze zalecenia WSA, w piśmie z dnia 19.07.2006 r. zwrócił się do biegłych rzeczoznawców o wypowiedzenie się w tym zakresie.

W uzupełnieniu do opinii z dnia 30.07.2006r. biegli, przywołując treść art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym amortyzacji podlegają "środki trwałe" o przewidywanym okresie użytkowania dłuższym niż jeden rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane· z prowadzona przez niego działalnością gospodarczą stwierdzili, że:

➢ reprezentatywnymi dla każdej sieci TVK środkami trwałymi, wyznaczającymi jej wartość, są abonenckie gniazda odbiorcze użytkowane (aktywne) zaliczane do mienia operacyjnego generującego dochody danej sieci TVK i tym samym wyznaczające wartość użytkową i rynkową tej sieci,

➢ pozostałe składniki sieci TVK służą wyłącznie do wydajnego i skutecznego użytkowania gniazd abonenckich i w tym rozumieniu, są niezbędnymi elementami umożliwiającymi prowadzenie działalności gospodarczej danej sieci,

➢ gniazda nie eksploatowane zaliczane do mienia nieoperacyjnego, w przypadku transakcji kupna sieci, inwestor przejmuje za symboliczną cenę, odpowiadającą rynkowej wartości złomu, czyli wartość możliwą do uzyskania tylko po demontażu gniazda i odpowiadającego mu odcinka kabla sieci dystrybucyjnej.

Powyższe stanowisko biegli potwierdzili w zeznaniach w trakcie przeprowadzonych przesłuchań w dniach 12.09.2006r. i 19.09.2006r.

Poszczególne kwestie dotyczące wyceny środków trwałych wniesionych aportem, były w trakcie postępowania przed organem I instancji przedmiotem wielu przeprowadzonych oraz zgromadzonych na tę okoliczność dowodów takich jak: przesłuchania i wyjaśnienia biegłych J.B., K.., J.C., informacje biegłych L.T. i L.D., stanowisko J.M. w sporządzonej na zlecenie Spółki opinii technicznej w zakresie wyceny wartości sieci, wycena J. Z., analiza i ocena uwag i wyjaśnień składanych przez stronę.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, iż zarzuty strony odnośnie wadliwości wydanej opinii, w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego, nie potwierdziły się, w związku z tym uznał tę opinię za dowód i określił wartość rynkową sieci telewizji kablowych z uwzględnieniem tej opinii, przedstawiając w decyzji następujące wyliczenia:

I. Wartość rynkowa sieci telewizji kablowej nabytych w drodze aportu, wg aktu notarialnego Rep. A. Nr "[...]" , wprowadzonych przez Spółkę do ewidencji 31 grudnia 1999 roku:

ogółem wartość rynkowa środków trwałych

wniesiona aportem w/g opinii biegłych 76.609.44,00 zł

wartość środków trwałych przyjęta przez Spółkę 209.675.905,00 zł

różnica wartości początkowej środków trwałych

podlegających amortyzacji 133.066.464,00 zł

II. Wartość rynkowa sieci telewizji kablowej nabytych w drodze aportu, wg aktu notarialnego Rep. A Nr [...]" , przyjętych do ewidencji przez Spółkę z dniem 01.10.2000r.:

ogółem wartość rynkowa środków trwałych

w/g opinii biegłych 42.353.826,00 zł

wartość tych środków trwałych przyjęta przez Spółkę 178.564.133,00 zł

różnica wartości środków trwałych 136.210.307,00 zł

III. Wartość rynkowa sieci telewizji kablowej przyjętej na stan środków trwałych 30.12.2000r., wg aktu notarialnego Rep.A.Nr "[...]" :

wartość początkowa sieci przyjętej na stan środków

trwałych przez Spółkę 27.519.025,00 zł

wartość rynkowa tej sieci na dzień wniesienia

aportem w/g opinii biegłych 15.513.720,00 zł

różnica wartości sieci przyjętych na stan środków

trwałych podlegających amortyzacji wynosi 12.005.305,00 zł

koszty amortyzacji w badanym roku nie wystąpiły

Przyjmując stawkę odpisów amortyzacyjnych w wysokości 14,29% Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przedstawił dalsze wyliczenia, których rezultatem było stwierdzenie zawyżenia kosztów amortyzacji o kwotę 22.259.273,19 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, że odpisy amortyzacyjne w kwocie 22.259.273,19 zł w myśl art. 15 ust. 1 i 6 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, bowiem zostały przez Spółkę naliczone od wartości początkowej ustalonej z naruszeniem art. 16g ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

Określił zatem od dochodu ustalonego na kwotę 18.100.758,33 zł podatek w wysokości 5.430.227 zł. – według stawki 30%, obowiązującej w 2000 roku.

Ponadto stwierdził, że zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy podatnik obowiązany był do składania miesięcznych deklaracji CIT-2 o wysokości osiągniętego dochodu i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od tego dochodu.

W deklaracjach CIT-2 złożonych za miesiące od stycznia do listopada 2000r. Spółka C wykazała narastająco przychody, koszty uzyskania przychodów i stratę w poszczególnych miesiącach 2000 roku.

Stwierdzone nieprawidłowości w zakresie naliczania odpisów amortyzacyjnych i ich kwalifikowaniu do kosztów uzyskania przychodów spowodowały, że Spółka zobowiązana była do deklarowania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2000r.

W związku z tym, organ dokonał wyliczenia różnic między kwotami odpisów amortyzacyjnych naliczonymi przez Spółkę i ustalonymi przez organ, za miesiące od stycznia do listopada, przy czym nie kwestionował stosowanej przez Spółkę stawki.

Następnie określił prawidłowe wartości przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu z prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej narastająco za miesiące od I do XI 2000r., prawidłową wysokość podstawy opodatkowania oraz kwot należnych zaliczek w poszczególnych miesiącach od stycznia do listopada 2000r. a także zaliczki za grudzień w wysokości zaliczki należnej za listopad.

Wskazując na treść art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej od kwot zaległości z tytułu zaliczek organ I instancji naliczył zgodnie z art. 53a Ordynacji podatkowej odsetki za zwłokę do dnia 29.03.2001r. (złożenia zeznania przez Spółkę).

W odwołaniu Spółka reprezentowana przez pełnomocnika adwokata M. G. zarzuciła decyzji organu I instancji naruszenie:

1. art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez podjęcie decyzji z pominięciem wskazań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zawartych w wyroku z dnia 30 marca 2005r. dotyczących ustalenia wartości początkowej sieci telewizji kablowych, którymi organ podatkowy, na mocy tegoż przepisu był związany;

2. art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej. przez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w tym w szczególności naruszenie art. 197 § 1 tej ustawy poprzez dokonanie samodzielnej oceny przedstawionej przez podatnika opinii prof. O., której to ocena wymagała wiadomości specjalnych z zakresu statystyki i matematyki;

3. art. 178 w związku z art. 179 ust. 2 Ordynacji podatkowej przez wyłączenie z akt postępowania niektórych informacji istotnych dla strony, z naruszeniem art. 179 ust. 2 tej ustawy bez stosownego postanowienia.

W uzasadnieniu odwołania Spółka stwierdziła, iż jedyną kwestią sporną jest wysokość odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej sieci telewizji kablowych, wpływająca bezpośrednio na prawidłowe ustalenie zobowiązania w podatku dochodowym za ten rok.

Organ podatkowy w powyższym zakresie związany orzeczeniem Sądu winien stosować się do zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 30 marca 2005 roku zaleceń.

Zdaniem strony nie może być uznana za prawidłową decyzja wydana w oparciu o opinię biegłych w osobach K. P., J. B., J. C., z lipca 2006r. powielającą błędy opinii biegłych, skrytykowanej powołanym wyrokiem.

Spółka stwierdziła, że jedną z podstawowych wad opinii biegłych z NOT w P. (pp. T. i D.), wskazaną przez WSA w Olsztynie, był niewystarczający opis sieci porównywalnych w odniesieniu do sieci wycenianych i brak wyjaśnienia istotnych różnic w cenach sieci porównywalnych. Po zacytowaniu stanowiska Sądu Spółka zwróciła uwagę, że te krytyczne zastrzeżenia pozostają w pełni aktualne w odniesieniu do opinii biegłych z O. Opisy sieci wycenianych zawarte zostały w rozdz. 3 opinii oraz uzupełnione informacjami zawartymi w załącznikach 4a i 4b do opinii. W odniesieniu do każdej z sieci wycenianych informacje te są jeszcze bardziej dokładne i rozbudowane niż w poprzedniej opinii. W odniesieniu do sieci porównywalnych są one więcej niż skromne, przykładowo: w odniesieniu do transakcji Nr 2 dostępne są tylko dane wskazane w krótkim opisie na str. 17 opinii oraz dane w tabeli dołączonej do opinii na str. 7/2, gdzie dowiadujemy się tylko o długości sieci magistralnej i dystrybucyjnej oraz ilości gniazd.

Zarzuciła, iż biegły C. dopytywany o tę właśnie transakcję, w trakcie przesłuchania dnia 12.09.2006r., nie potrafił dokonać oceny punktowej tejże sieci i wyraził przekonanie, że dane te nie są wystarczające do takiej oceny i że z pewnością biegli dysponowali większym zakresem informacji. Wskazała też, że zasad przyznawania punktacji poszczególnym sieciom nie potrafił także wytłumaczyć biegły P., dopytywany o to w trakcie przesłuchania 12.09.2006r., powtarzając jedynie, że podstawą tej punktacji były bliżej nieznane "zasady generalizacji sieci/wyników". Biegli nie odnieśli się do wyrażonych w trakcie przesłuchania wątpliwości co do prawidłowości oceny punktowej sieci we W., B. i O.. Strona wskazała, że wykorzystując model biegłych odtworzony przez prof. O., dokonała podobnych wyliczeń, korygując jednakże nie tylko zaniżoną punktację sieci wycenianych, ale także punktację (nie wiadomo, na jakiej podstawie przyznaną), w odniesieniu do sieci porównywalnych (zaniżając ją). Wycena wynosi przy takim zabiegu matematycznym ok. 309 mln. zł. (w załączeniu do odwołania załączono podstawowe tabele). Zdaniem strony, wyliczenia pokazują, iż prawidłowe przyznanie punktacji w zakresie stanu technicznego sieci, zarówno wycenianych jak i porównywalnych, może mieć bardzo istotne znaczenie dla uzyskanego wyniku końcowego. Dowolny przydział tej punktacji bez jakiegokolwiek uzasadnienia powoduje, że wycena obarczona jest bardzo istotnym błędem, którego wyliczenie nie jest możliwe.

W ocenie odwołującej się istotnym elementem decydującym o punktacji w zakresie możliwości jakościowego czy ilościowego rozwoju jest istnienie w danej miejscowości bądź nie sieci konkurencyjnych. Fakt występowania konkurencji nie był przedmiotem żadnej analizy biegłych i nie mógł być, ponieważ w odniesieniu do części sieci porównywalnych biegli nie mieli takich danych. Wyraźnie wskazali, iż występowanie konkurencji było cechą pominiętą znajdująca swoje odzwierciedlenie jedynie w standardowym błędzie oszacowania.

Spółka podkreśliła, że zgodnie ze stanowiskiem WSA rolą organów podatkowych było ustalenie z jakich przyczyn wystąpiły różnice cen we wskazanych transakcjach zakupu sieci w latach 1999-2001 i tym samym dołożenie wszelkiej staranności celem ich wyeliminowania.

W uzasadnieniu do zarzutu 2 odwołująca się wskazała, że w toku postępowania przedłożyła sporządzoną przez prof. dr hab. J. O., ocenę prawidłowości modelu statystycznego zastosowanego przez biegłych, która jest jednoznacznie negatywna. Profesor O. w powyższej opinii stwierdza, iż pomimo że przyjęty przez biegłych model niewątpliwie analizuje zależności pomiędzy ceną gniazda, a założonymi arbitralnie cechami sieci w obrębie grupy porównywalnej (w obrębie tej grupy, uzyskane odchylenia wydają się niewielkie) to biegli przygotowujący model nie przeprowadzili analizy statystycznej poziomu istotności poszczególnych cech, co powinno być przy tego typu analizach standardową procedurą opisywaną w podstawowych podręcznikach do statystyki. Ponadto wskazuje również na fakt, że zmienna niezależna "Możliwość ilościowego rozwoju sieci", określona została przy użyciu innej zmiennej niezależnej. a mianowicie "Wielkości sieci", co jest wielce ryzykowne. Przedłożona analiza prof. O. zawiera brakujące wyliczenia poziomu istotności wskazując, że stosowne testy pozytywnie przechodzą tylko dwie spośród pięciu cech, które zdaniem biegłych powinny mieć wpływ na cenę. To przesądza, iż model nie nadaje się do zastosowania do jakiejkolwiek innej próby poza analizowaną.

Organ podatkowy odrzucił przedstawioną przez stronę opinię, nie uzyskawszy w tym względzie nawet stanowiska powołanych biegłych, czym ewidentnie naruszył art. 122 i 187 w związku z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej.

W toku postępowania strona złożyła wniosek o zobowiązanie biegłych do wyliczenia wartości sieci aportowanych przy założeniu, że stanowią one jeden system lub też trzy transakcje. Wniosek ten był bezpośrednią konsekwencją przesłuchania biegłych, w toku którego wyjaśniali oni, dlaczego w zestawieniu transakcji porównywalnych, potraktowali jako jedną sieć (system?) identyfikowaną przez podatnika transakcję zakupu sieci, zlokalizowanych w 13 różnych miejscowościach (Transakcja Nr 1 w Tabeli Nr 2 opinii biegłych). Jej zdaniem istotnym elementem wpływającym na wartość sieci na rynku jest wielkość transakcji. Istnieje istotna i zasadnicza różnica w cenie jednego gniazda, kiedy sprzedawane jest ono w sieci liczącej 1000 gniazd, a cenie tego samego gniazda sprzedawanego w sieci lub systemie sieci liczącego 100.000 gniazd. Ta teza znalazła wprost wyraz, zarówno w modelu opracowanym przez biegłych z NOT w P, jak i biegłych z O . W obu bowiem modelach czynnikiem wpływającym na cenę gniazda jest wielkość sieci oraz możliwość jej ilościowego rozwoju. Znalazło to swój wyraz w opinii biegłego Z. przygotowanej na zlecenie podatnika, który doskonale obeznany w rynku sieci TVK, zaproponował dla uproszczenia, podstawową, istotną korektę w stosunku do modelu biegłych z P., polegającą na wycenie sieci aportowanych, tak jak trzech systemów TVK, odpowiednio do trzech aportów. Ta korekta spowodowała ponad dwukrotny wzrost wartości gniazda. To, że właśnie w ten sposób należy wyceniać sieci aportowane dodatkowo potwierdzają zeznania biegłych. Jeśli bowiem dla celów porównawczych przyjmują, iż Transakcja Nr 1 może być traktowaną łącznie, to dlaczego nie należy wartości gniazda w sieciach wycenianych również wyliczać łącznie. Fakt, iż dla celów określenia wartości rynkowej jednego gniazda, przy jej wyliczeniu sieci aportowane potraktowane będą jak jeden system, w żaden sposób nie ogranicza możliwości wyliczenia wartości poszczególnych środków trwałych - sieci TVK.

Zdaniem Spółki, taki wniosek wypływa także z zeznań biegłych P. i C. Występowanie elementu łączącego zespół sieci, choćby natury organizacyjnej, może prowadzić do wniosku, iż stanowią one jeden system i jako takie winny być wyceniane. Spółka znając sposób pracy sieci objętych aportem, co do wartości których toczy się spór oraz sieci nabytych przez Spółki L od podmiotu M , opisanych w opinii biegłych jako Transakcja Nr 1 nie znajduje żadnej istotnej różnicy, jak też żadnego uzasadnienia dla którego w jednym przypadku sieci te traktowane są jako system, a w drugim przypadku, jako oddzielne sieci.

Zdaniem Spółki, wielkość transakcji ma kluczowe znaczenie dla ustalenia wartości rynkowej gniazda abonenckiego. Aby to lepiej zobrazować dokonała hipotetycznego wyliczenia na przykładzie Transakcji Nr 2 z Tabeli Nr 2 zamieszczonej w opinii biegłych. Transakcja ta obejmowała ok. 680 gniazd abonenckich. Przy pozostawieniu niezmienionych pozostałych parametrów równania, a założeniu, że transakcja ta obejmowałaby 30 tys. gniazd lub 150 tys. gniazd uzyskane odpowiednio wyniki to ok. 2400 zł za gniazdo i 4100 zł. Powyższe wyniki uzyskała posługując się tylko równaniem opracowanym przez biegłych i opierając się na cytowanych przez organ podatkowy zeznaniach biegłego B, który twierdzi, że opracowany model nadaje się zarówno do wyceny sieci liczącej 1000 gniazd jak i 100.000 gniazd. Przeprowadzone wyliczenia Podatnik zawarł w 3 tabelach. W kontekście zgłoszonych wniosków obowiązkiem organu podatkowego było ustalenie, jaki wpływ na wartość środków trwałych miałoby potraktowanie tychże jako jednego systemu lub jednej transakcji.

W uzasadnieniu do 3 zarzutu Spółka wskazała, że pismem z dnia 24 sierpnia 2006r. wnioskowała o udostępnienie informacji stanowiących faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, a w szczególności informacji dot. lokalizacji sieci TVK przyjętych do porównania oraz stron transakcji. Powoływanie się na fakt prawomocnego rozstrzygnięcia tejże kwestii w poprzednim postępowaniu jest nieprawidłowe. Wraz z uchyleniem decyzji postępowanie toczy się od początku i wszelkie czynności, a w szczególności czynności wadliwe winny zostać powtórzone. Dotyczy to także postanowień wydawanych w toku postępowania. Odmowa udostępnienia informacji winna przybrać postać postanowienia wydanego na podstawie art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej, o co wnoszono w piśmie z dnia 17 października 2006r. stanowiącym ustosunkowanie się podatnika do zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego. Ponieważ postanowienie takie nie zostało wydane Spółka pozbawiona została możliwości złożenia odwołania, a więc reakcji na naruszenie prawa procesowego dokonanego przez organ podatkowy.

W uzupełnieniu zarzutów odwołania w piśmie z dnia 5.02.2007r. strona zarzuciła wydanie decyzji o odsetkach od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2000 rok bez podstawy prawnej, ewentualnie naruszenie art. 59 § 1 ust. 9, w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie.

Zdaniem strony, oparcie na art. 53a Ordynacji podatkowej decyzji z dnia 27.10.2006r., w zakresie w jakim określała odsetki od zaliczek, doprowadziło do sytuacji, w której podatnikowi określone zostały odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, mimo, iż w momencie powstania zobowiązania z tytułu zaliczek, określanie takich odsetek, po upływie roku podatkowego, nie znajdowało podstaw w przepisach prawa podatkowego, również w przepisach intertemporalnych.

Strona cytując fragment uzasadnienia wyroku NSA sygn. akt FSK 150/2004, iż "w przedmiocie normy zawartej w przepisie art. 53a zauważyć należy, iż przepis ten nie tylko usuwa wątpliwości proceduralne w kwestii czasu wydania decyzji "odsetkowej", lecz także zdaje się wskazywać na konsekwencje materialnoprawne co do biegu odsetek w czasie i to na niekorzyść podatnika." wskazała, że NSA przesądza niejako o braku możliwości zastosowania tego przepisu przy wydawaniu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za okres, w którym przepis ten nie obowiązywał.

Spółka podniosła, iż zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych charakteryzują się możliwością odrębnej od zobowiązania podatkowego ich oceny i odrębnego funkcjonowania. To nakazuje odrębnie oceniać również bieg ich przedawnienia. W prawie podatkowym odsetki od zaległości podatkowej przedawniają się wraz z należnością główną, tak więc odsetki od zaliczek w podatku dochodowym od osób prawnych przedawniają się wraz z przedawnieniem zobowiązania z tytułu zaliczek. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności zaliczek na podatek dochodowy przypadał w kolejnych miesiącach roku 2000. Przedawnienie w odniesieniu do zaliczek (a tym samym odsetek od nich), rozpoczęło swój bieg 1 stycznia 2001 roku. Zatem z dniem 1 stycznia 2006 roku przedawniło się zobowiązanie z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, a wraz z nim zobowiązania z tytułu odsetek za zwłokę w ich zapłacie.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania. Po szczegółowym opisaniu wniosków dowodowych strony zawartych w odwołaniu i składanych w toku postępowania odwoławczego oraz sposobie ich załatwienia (tj. uwzględnienia bądź nie) podzielił ustalenia faktyczne i ich skutki prawne wywiedzione przez organ I instancji z norm ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podkreślił, że zarzuty odwołania dotyczące podstawowej kwestii spornej tj. wartości początkowej środków trwałych przyjętych i amortyzowanych przez Spółkę w 2000 roku były rozpatrywane wielokrotnie w toku postępowania przed organem I instancji. Przytoczył stanowiska prezentowane przez stronę (w oświadczeniu z dnia 28.10.2002r.), przez rzeczoznawcę J. M - w opinii sporządzonej na zlecenie Spółki, biegłych L. D. i F. T., że z pojęcia sieci telewizji kablowych jako środka trwałego dla celów postępowania podatkowego nie można wyłączyć umów abonenckich oznaczających aktywne gniazda sieci. Sieć telewizji kablowych to zespół powiązanych ze sobą urządzeń, realizujących jedno zadanie jakim jest transmisja sygnałów do odbiorcy. Do elementów, które są niezbędne do realizacji tego zadania zaliczyć należy: zespół anten, stację czołową, nadajniki – odbiorniki światłowodowe, wzmacniacze, linie przesyłowe, elementy dodatkowe pasywne i uzupełniające.

Podkreślił, iż wszyscy biegli biorący udział w sprawie wypowiedzieli się stanowczo, iż nie da się ustalić wartości rynkowej sieci TVK, bez wpływu na nią przeniesionych na nabywcę wartości praw do umów abonenckich i innych drobnych wartości niematerialnych.

Zatem podzielając stanowisko biegłych stwierdził, że w wycenie istotne są przede wszystkim gniazda abonenckie aktywne.

Wskazał, że biegli dla określenia wartości rynkowej wycenianych sieci zastosowali podejście porównawcze z zastosowaniem metody analizy statystycznej rynku. Analizę rynku przeprowadzono w oparciu o model wielokrotnej regresji liniowej rozwiązywanej z zastosowaniem metody najmniejszych kwadratów. Z wykorzystaniem powyższego modelu regresji liniowej zbadano wpływ wybranych parametrów (cech) kształtujących rynek telewizji kablowych: wielkość sieci, trend czasowy, stan techniczny, możliwości ilościowego rozwoju sieci i możliwości jakościowego rozwoju sieci. W uzupełnieniu opinii z dnia 30.07.2006 r. w kwestii dotyczącej uzasadnienia wyboru zastosowanej metody oraz atrybutów wpływających na cenę, biegli wyjaśnili, że przyjęta w opinii metoda analizy statystycznej rynku jest jedną z trzech metod podejścia porównawczego, obok metody porównywania parami i metody korygowania ceny średniej wykorzystywanych do szacowania wartości. Wśród wymienionych metod, metoda analizy statystycznej rynku jest metodą najefektywniejszą, w której na podstawie wszystkich udostępnionych transakcji rynkowych rozpatrywanych łącznie, określony został w sposób pełny i jednoznaczny wpływ poszczególnych czynników opisujących daną sieć TVK (cech diagnostycznych sieci), na szacowaną wartość rynkową. Wpływ cech sieci na wartość rynkową (wagi cech) określony został przez uzyskane w wyniku przeprowadzonej analizy równanie regresji (str. 25-26).

Dalej wskazał, że biegli zostali na wniosek strony przesłuchani na okoliczność zastosowanej metody wyceny opartej na modelu matematycznym, jak i zależności pomiędzy poszczególnymi cechami wpływającymi na wartość sieci.

Biegły J. B zeznał, że w przyjętym podejściu porównawczym, wśród dwóch metod, tj. metody analizy statystycznej rynku i metody porównywania parami, wybrano metodę analizy statystycznej rynku bowiem jest to metoda, którą stosuje się w przypadku dużej liczby transakcji na rynku, np. 6 i więcej. Świadek stwierdził, że metoda ta jest najbardziej wiarygodna i powszechnie stosowana w środowisku rzeczoznawców zajmujących się wyceną środków trwałych. Natomiast drugą z metod metodę porównywania parami, jak wynika z zeznania biegłego, stosuje się w przypadku małej liczby transakcji na rynku do porównań, np. 3,4,5.

Wyjaśniając dobór cech środka trwałego - sieci TVK, mających wpływ na jego cenę rynkową, biegły J. B. zeznał, że są to te cechy, które zostały wymienione w tab. 3 opinii, tj. wielkość sieci, czasowy trend zmiany ceny, stan techniczny sieci, możliwość ilościowego rozwoju sieci, możliwość jakościowego rozwoju sieci plus dowolne cechy, które można wziąć pod uwagę np. podatność montażowa, preferencje odbiorców charakterystyczne dla danego terytorium itd. Biegły stwierdził, że zbiór 5 cech przyjęty do analizy wydaje się najbardziej wpływającym na wartość sieci oraz, że zbiór ten powstał w wyniku rozważania przez biegłych znacznie większego zbioru cech. Przyjętym kryterium eliminacji cech, jak zeznał biegły, było doświadczenie jednego ze współwykonawców opinii rzeczoznawcy J C. Świadek wskazał, że przy zastosowanym w wycenie podejściu porównawczym, można było sformułować zbiór np. z 15 cech i dokonywać obliczeń metodą statystyczną, tzw. eliminacji zmiennych dochodząc np. do 3 cech najbardziej wpływających na wartość sieci. Jednak metody tej nie zastosowano w , obawie przed zamazaniem obrazu rozważań. W tym przypadku biegli uznali, że nie ma konieczności stosowania statystycznej metody eliminacji cech również dlatego, że znalezienie mierzalnego kryterium dla części cech branych pod uwagę było bądź niemożliwe, bądź wymagało specjalistycznych badań, np. preferencje odbiorców w zależności od terytorium, a nadto dla części cech nie znajdowało logicznego uzasadnienia. Świadek zaznaczył, że praca biegłych często przyjmowana jest arbitralnie, co jest wynikiem wiedzy i doświadczenia rzeczoznawców, bowiem wiele parametrów jest niemierzalnych i nadawanie im miar liczbowych wynika z wielu lat doświadczenia i umiejętności rzeczoznawcy. Wielokrotnie używa się współczynników eksperckich, których wartość zależy od wiedzy rzeczoznawcy. Na pytanie w jaki sposób cechy nie wymienione w tabeli 3 opinii wpłynęły na wartość sieci, biegły J. B. zeznał, że atrybuty te wpływały na wartość sieci w granicach błędu modelu, gdyż każdy model przybliża rzeczywistość z pewnym błędem. Biegły przywołując treść opinii ze str. 25 pkt 2 "każde tysiąc gniazd odbiorczych wycenianej sieci ma udział w wysokości 2,34% w wartości sieci", wyjaśnił, że oznacza to, iż ta cecha przyjęta do analizy ma mały wpływ na kształtowanie się wartości sieci.

Podobne stanowisko w omawianej sprawie, wyraził biegły K. P. Z jego zeznań wynika, że dla potrzeb podatkowych, może być wyłącznie sporządzona wycena w podejściu porównawczym. Według świadka, zastosowana w ramach tego podejścia metoda analizy statystycznej rynku pozwala w sposób jednoznaczny na uwzględnienie wszystkich czynników wpływających na określoną wartość. Analizę przeprowadzono techniką rozwiązywania równań parametrycznych. Biegły wskazał również, na pewną swobodę dowodów rzeczoznawcy. Według Niego słuszność przyjętego rozumowania i doboru cech w sporządzanej opinii potwierdziły wyniki przeprowadzonej analizy. K. P. wyjaśnił, że z analizy tej wynikają jednoznacznie jednostkowe wartości wpływu określonego czynnika na wartość wycenianego gniazda a ponadto dla czynników tych określono ich błędy zawierające wszystkie czynniki pominięte (nie rozpatrywane) w analizie, które skumulowane zostały w wielkości standardowego błędu wyznaczenia wartości abonenckiego gniazda odbiorczego, w sieci wycenianej w wysokości 123,82 zł (str. 25 opinii). Odnosząc tę wielkość dla celów poglądowych do średniej wartości gniazda abonenckiego z transakcji występujących na rynku (782 zł), błąd ten wynosi około 15%. Natomiast odnosząc wartość tego błędu do średniej wartości gniazda w sieciach wycenianych (980 zł), wartość błędu kształtuje się na poziomie ok. 12%. Biegły podał, że standardowy błąd wyliczenia wartości abonenckiego gniazda obejmuje, m.in. takie cechy, jak np. umiejętność prowadzenia negocjacji między kupującym, a sprzedającym i inne. Zdaniem biegłego, błąd na poziomie 12% względnie 15%, jest błędem stosunkowo niewielkim nieistotnym dla celu wyceny.

Biegli jednoznacznie wypowiedzieli się także w kwestii porównywalności sieci wycenianych z sieciami będącymi przedmiotem transakcji przyjętych do porównań. Biegli stwierdzili, że w przyjętej przez nich metodzie sieci te doprowadzono do porównywalności. Zdaniem biegłego J. B, zbiór cech porównywanych zależy od typu rodzaju obiektu np. dla budynków cechy te będą inne niż dla urządzenia technicznego, maszyny czy pojazdu, W przypadku sieci TVK do porównań wybrano zbiór cech nazwanych parametrami (wielkość sieci, czasowy trend zmiany ceny, stan techniczny sieci, możliwość ilościowego i jakościowego rozwoju sieci). Biegły wskazał, iż jest to zbiór arbitralny (subiektywny) ale powstał w wyniku dogłębnej analizy problemu i przedmiotu opinii a zbudowanie takiego zbioru pozwala na porównywanie ze sobą sieci o różnych cechach. Powyższe potwierdził w swoim zeznaniu również biegły K. P. Wyjaśnił, Że punkty w zakresie kryterium oceny przydzielał zespół rzeczoznawców na podstawie udostępnionych mu materiałów źródłowych oraz posiadanej wiedzy.

W uzupełnieniu z dnia 30.07.2006r. do sporządzonej opinii, biegli odnieśli się również do stanu technicznego sieci i jego ewentualnego wpływu na wartość wycenianych sieci stwierdzając, że sprawa ta była przedmiotem ich rozważań, co znajduje wyraz w treści opinii. Stan techniczny sieci (przyjętych do analizy porównawczej i wycenianych) po analizie został określony w skali 4 punktowej, tj. od niedostateczny (1 pkt) do bardzo dobry (4 pkt). Dokonana przez biegłych analiza metodą wielokrotnej regresji liniowej (str. 26 opinii) dowiodła, że każda zmiana stanu technicznego sieci o jeden punkt w w/w skali ocen, powoduje zmianę wartości pojedynczego gniazda aktywnego o 35,15 zł. Odpowiada to udziałowi w wartości tego gniazda jedynie 5,84%, przez co w całości opinii ma znaczenie drugorzędne. Zatem zdaniem biegłych, wpływ ten jest mało istotny. Natomiast odnosząc się do kwestii przyczyn występujących różnic w wartościach przyjętych do porównań transakcji, biegli wyjaśnili, że opinia oparta została o całość danych rynkowych zebranych i udostępnionych przez organ kontroli skarbowej. Zastosowane podejście porównawcze i metoda analizy statystycznej rynku poprzez zastosowany model wielokrotnej regresji liniowej eliminują zbyt duże rozbieżności w ocenie danych wejściowych. Obliczona statystyka rozkładu F-Snedecora do określenia zgodności równania regresji (modelu teoretycznego) z procesem rzeczywistym (próba porównawcza), świadczy o wysokim stopniu dopasowania tego modelu do danych empirycznych. Z zeznania biegłego K. P . wynika, że obliczona statystyka jest 10-krotnie wyższa od statystyki krytycznej, a jak wynika z zeznania biegłego J. B. "Przyjęcie poziomu istotności 0=0,05 dla testu F-Snedecora oznacza, że w 5 przypadkach na 100 przyjęty model może być fałszywy, a w 95 przypadkach na 100 może być prawdziwy".

Mając na uwadze zeznania i wyjaśnienia biegłych organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem strony, że przyjęty przez biegłych model statystyczny jest wadliwy ze względu na brak analizy poziomu istotności poszczególnych cech i nie nadaje się do zastosowania dla jakiejkolwiek innej próby, niż analizowana.

Jego zdaniem przedłożona przez stronę opinia prof. dr hab. J O. kwestionując prawidłowość zastosowanego przez biegłych modelu statystycznego stanowi rozważania teoretyczne i nie wskazuje konkretnych błędów popełnionych przez biegłych, które miałyby bezpośredni wpływ na ustaloną wartość rynkową sieci.

Wskazując na wcześniej przytoczone zeznania stwierdził, iż zagadnienie to było przedmiotem analizy biegłych. Podkreślił, że powołani biegli, obok wiedzy czysto teoretycznej w przedmiotowym zakresie, posiadali również wiedzę praktyczną, która jest niezbędna dla pełnienia funkcji rzeczoznawcy.

Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu dotyczącego porównywalności danych dotyczących sieci i braku wyjaśnienia różnic w cenach sieci porównywalnych podkreślił, iż kwestia prawidłowego doboru danych wejściowych do dokonania wyceny, należy do wyłącznej kompetencji biegłych. Wskazał, że w omawianym przypadku w opinii biegłych dane o sieciach porównywalnych były wystarczające, bowiem zastosowali w podejściu porównawczym metodę, która eliminuje zbyt duże rozbieżności danych przyjętych do analizy. O dobrym doborze danych i ich reprezentatywności dla danej populacji świadczy poziom współczynników. Współczynniki obliczone przez biegłych zaprezentowane na stronie 25 opinii fakt ten potwierdzają. Współczynnik determinacji będący jedną z podstawowych miar jakości dopasowania modelu wynosi r2=0.92, co świadczy o dobrym dopasowaniu modelu. A jak wynika z zeznania biegłego K. P. współczynnik ten dla całej funkcji wykorzystanej w analizie wskazuje na bardzo wysoką korelację zależności pomiędzy cechami, ich wielkością i wyznaczoną wartością gniazda odbiorczego.

Zdaniem organu odwoławczego istoty problemu nie stanowią w tym przypadku różnice w opisie i wielkości danych przyjętych do porównań, ale ich wzajemny związek, natomiast w gestii biegłych rzeczoznawców ze względu na posiadane wiadomości specjalne, była zarówno ocena merytoryczna tych danych, jak i dobór odpowiedniego podejścia metodologicznego. Jak dowodzi zeznanie biegłego J. B., zastosowana do wyceny metoda jest najbardziej wiarygodną i powszechnie stosowaną w środowisku rzeczoznawców zajmujących się wyceną środków trwałych. Metoda ta uznawana jest za najbardziej wiarygodną, ponieważ wykorzystuje największą z dostępnych obserwacji liczby transakcji zaistniałych na rynku, przez co tworzy się tzw. próba statystycznie wiarygodna. Organ zauważył, że również rzeczoznawca z Zespołu Usług Technicznych NOT Spółka z o.o. w L , sporządzając opinię na zlecenie strony jako bazę porównawczą przyjął dane o zawartych transakcjach na rynku krajowym, zgromadzoną przez organ kontroli skarbowej, udostępnioną stronie. Dane dotyczące tych transakcji określił, jako posiadające te same cechy, które można porównać i uśrednić.

W odniesieniu do zarzutu, że zastosowana w opinii przez biegłych ocena rankingowa jest oceną dowolną, której zasad biegli nie potrafili wyjaśnić organ odwoławczy stwierdził, że w piśmie z dnia 21.09.2006r. uzupełnionym pismem z dnia 03.10.2006r. biegli wyjaśnili, że dokonana w opinii rankingowa ocena jakości sieci TVK we W., B. i O. przeprowadzona została prawidłowo, zgodnie z zasadami i regułami dokonywania tego typu ocen zawierających elementy uznaniowe. Wskazał na zeznania J. B., iż praca biegłych często przyjmowana jest arbitralnie, co jest wynikiem wiedzy i doświadczenia rzeczoznawców, gdyż wiele parametrów jest niemierzalnych i nadawanie im miar liczbowych wynika z wielu lat doświadczenia i umiejętności rzeczoznawcy. Wielokrotnie używa się współczynników eksperckich, których wartość zależy od wiedzy rzeczoznawcy.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się też z zarzutem, że fakt występowania konkurencji nie był przedmiotem żadnej analizy biegłych. Wskazał na zeznanie biegłego K. P. z dnia 12.09.2006r. według którego wpływ wszystkich cech nie ujętych w operacie wyceny został określony w ramach analizy w sposób jednoznaczny, wpływ ten mieści się w granicach standardowego błędu oszacowania pojedynczego gniazda (123,82 zł). W operacie wyceny nie zachodziła taka potrzeba oceny cech pominiętych w tym także konkurencji. Biegły zeznał, że występowanie konkurencyjnej sieci w jakiś sposób by rzutowało na cenę wycenianego środka trwałego, jednak w sposób nieistotny, mieszczący się w granicach ustalonych części błędu wyliczonego w wycenie. Również biegły J. B . zeznał, że zbiór cech przyjętych do analizy powstał w wyniku rozważania znacznie większego zbioru cech, a zbiór przyjęty uznano za najbardziej wpływający na wartość sieci.

Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do uwzględnienia argumentów strony, iż sieci aportowane winny być traktowane jako jeden system i tak wyceniane. Zauważył, że z danych technicznych o sieciach wchodzących w skład aportów stanowiących podstawę do sporządzenia ich wyceny, przedstawionych przez spółkę, wynikało jednoznacznie, że każda z tych sieci stanowiła odrębny środek trwały, kompletny pod względem wyposażenia i zdatny do użytku, czyli posiadała własną stację czołową, zespół anten, nadajniki i odbiorniki, wzmacniacze i inne elementy umożliwiające jej samodzielne funkcjonowanie. Każda z sieci aportowanych została przez ich nabywcę, odrębnie wyceniona. Strona poszczególne sieci przyjęła do ewidencji środków trwałych i amortyzowała jako odrębne środki trwałe. Podkreślił, iż adres każdej stacji czołowej sieci był tożsamy z miejscem jej lokalizacji oraz to, że dla każdej z tych sieci było wydane odrębne zezwolenie na zakładanie i używanie urządzeń i sieci kablowej odbioru zbiorowego programów radiofonicznych i telewizyjnych. Każda z sieci stanowiła odrębny środek trwały, będący siecią kompletną i zdatną do działania.

Wskazał, że z treści art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprost wynika, że dla celów podatkowych istotna jest wycena rynkowa poszczególnych środków trwałych, a nie aportów jako jednej lub trzech transakcji, o co wnosiła Spółka.

Za niezasadne organ uznał także stanowisko strony, iż w kontekście kolejnych analiz statystycznych i przedstawionych przez stronę argumentów w przedmiocie wpływu wielkości transakcji na cenę gniazda, wycena aportu dokonana przez biegłego K. była uzasadniona. Biegły ten sporządził wycenę sieci TVK opierając się tylko na jednej i nieporównywalnej transakcji zakupu przez Spółkę E 100% udziałów Spółki F posiadającej udziały w Spółce K będącej właścicielem sieci i nie wypełniała dyspozycji art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ I instancji art. 178 Ordynacji podatkowej, poprzez wyłączenie z akt postępowania niektórych informacji istotnych dla strony, z naruszeniem art. 179 ust. 2 Ordynacji podatkowej, a więc bez stosownego postanowienia, organ odwoławczy wskazał, że kwestia ta była już przedmiotem rozpatrzenia w toku postępowania.

Materiały zawierające pełne informacje o transakcjach i stronach transakcji przyjętych do porównania, których włączenia do akt sprawy żądał pełnomocnik strony w piśmie z dnia 24.08.2006r. zostały opatrzone klauzulą tajemnicy skarbowej i wyłączone z akt sprawy postanowieniami z dnia 25.06.2003r. i 04.07.2003r. Następnie zgodnie z zaleceniem wynikającym z postanowień kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 01.09.2003r. zostały udostępnione stronie w zakresie nienaruszającym praw przedsiębiorców i innych osób, które tych informacji udzieliły, obejmując tajemnicą wyłącznie dane pozwalające na ich identyfikację. O uzasadnieniu wyłączenia dostępności strony do danych identyfikacyjnych, zadecydował interes publiczny, rozumiany jako nienaruszalny interes tych podmiotów do ochrony swoich danych, które pozwoliłyby na ich identyfikację osobom trzecim. Organ podkreślił, iż strona miała możliwość poddania kontroli sądowej postanowienia organu drugiej instancji, ale z przysługującego jej prawa nie skorzystała. Wskazał, iż okoliczności sprawy nie uległy zmianie, zatem organ kontroli jest nadal obowiązany utrzymać w tajemnicy informacje, o których udostępnienie wniosła strona.

Dyrektor Izby Skarbowej za niezasadny uznał też zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, przez określenie przez organ I instancji wysokości odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2000 roku. Wskazał, że określone w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przedawnienie w zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r. nie nastąpiło, bowiem po wydaniu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji z dnia "[...]" organ podatkowy wystawił tytuł wykonawczy i zgodnie z art. 154 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne. Wyraził pogląd, że zaliczka na podatek jest ściśle związana z należnym podatkiem za cały rok a zatem zaliczki miesięczne za okres od stycznia do grudnia 2000r. przedawniają się z momentem przedawnienia zobowiązania za 2000r. Z uwagi na fakt, iż zobowiązanie za 2000 rok nie przedawniło się, nie przedawniły się też zaliczki na ten podatek. W związku z tym należało w oparciu o regulacje art. 53a Ordynacji podatkowej orzec o wysokości odsetek od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek.

Spółka A reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata M. G. w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniosła o uchylenie Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżanej decyzji zarzuciła:

I. naruszenie art. 247 § 1 pkt 5 - Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy decyzji skierowanej do podmiotu niebędącego stroną w sprawie, pomimo iż zgodnie z powołanym przepisem organ podatkowy winien stwierdzić jej nieważność;

II. naruszenie art. 247 § 1 pkt 2 przez utrzymanie w mocy decyzji, która w zakresie orzeczenia o odsetkach od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2000 rok wydana została bez podstawy prawnej, pomimo iż zgodnie z tym przepisem organ podatkowy winien w tej części stwierdzić jej nieważność;

III. naruszenie art. 59 § 1 ust 9 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego nie zastosowanie do odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za rok 2000;

IV. naruszenie art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w tym w szczególności naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej przez odrzucenie wniosków strony dotyczących przeprowadzenia dowodu mającego istotne znaczenie dla sprawy, jak również naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak faktycznego przeprowadzenia dowodu pomimo wydania postanowienia dopuszczającego jego przeprowadzenie;

V. naruszenie art. 178 w związku z 179 ust. 2 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy decyzji wydanej w postępowaniu, w którym wyłączono z akt postępowania niektóre informacje istotne dla strony, z naruszeniem art. 179 ust. 2, a więc bez stosownego postanowienia;

VI. art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez utrzymanie w mocy decyzji podjętej z pominięciem wskazań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zawartych w wyroku z dnia 30 marca 2005 r. dotyczących ustalenia wartości początkowej sieci telewizji kablowych, którymi organ podatkowy na mocy tegoż przepisu był związany.

Uzasadniając zarzut I podniosła, że decyzja organu I instancji została skierowana do Spółki B ., która w dniu "[...]" nie była stroną przedmiotowego postępowania podatkowego. W wyniku bowiem przeprowadzonego połączenia spółek (połączenie przez przejęcie) Spółki B (spółka przejmowana) oraz Spółki A (spółka przejmująca), spółka A zgodnie z art. 93 § 2 w zw. z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej na skutek sukcesji uniwersalnej weszła w prawa i obowiązki strony postępowania podatkowego prowadzonego przed tamtejszym organem podatkowym. Jako że rejestracja połączenia spółek B oraz A zakończona została wydaniem w dniu 29 września 2006r. postanowienia o wpisie połączenia do Krajowego Rejestru Sądowego a zgodnie z art. 6945 § 2 ustawy z dnia 17 listopada 1964r. Kodeks postępowania cywilnego postanowienie takie jest skuteczne i wykonalne z chwilą jego wydania, bezsprzecznym jest fakt wejścia z dniem 29 września 2006r. spółki A w prawa i obowiązki strony postępowania podatkowego prowadzonego dotychczas w sprawie należności podatkowych Spółka B Bez znaczenia jest, zdaniem skarżącej poczyniona przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w piśmie z dnia 1 grudnia 2006r. uwaga dotycząca postanowienia o wykreśleniu spółki B w dniu 13 października 2006r. i wskazująca na fakt uprawomocnienia się tego wpisu dopiero 10 listopada 2006r. w więc już po wydaniu decyzji. Zgodnie z art. 493 § 2 k.s.h. wpis o połączeniu spółek przez przejęcie wywołuje skutek w postaci wykreślenia spółki przejmowanej. Natomiast zgodnie z art. 45 ust. 5 ustawy Krajowy Rejestr Sądowy w przypadku połączenia skutkującego likwidacją podmiotu, jego wykreślenie następuje z urzędu. W związku powyższym już w dniu zarejestrowania połączenia tj. 29 września 2006r. spółka B przestała istnieć, postanowienia zaś o jej wykreśleniu z dnia 12 października 2006r. ma jedynie charakter deklaratoryjny. Stroną postępowania podatkowego, w dniu wydania decyzji je kończącego tj. "[...]" była spółka A. Wobec czego decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" skierowana została do podmiotu niebędącego stroną w sprawie i jako taka zgodnie z dyspozycją art. 247 § 1 pkt 5 winna być przez organ odwoławczy uznana za nieważną. Pomimo oczywistego zaistnienia przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji Organ podatkowy nie stwierdził nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, czym w sposób rażący naruszył ten przepis. Uzasadniając zarzut II skarżąca powołała się na tezę orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2006r. (sygnatura II FSK 368/05 oraz II FSK 369/05), iż ,,przed 1 stycznia 2003 r. wydanie decyzji określającej prawidłową wysokość zaliczek na podatek dochodowy do osób prawnych po upływie roku podatkowego oraz odsetek od zaniżonych zaliczek nie miało podstawy w przepisach prawa podatkowego". Jej zdaniem oparcie więc na art. 53a Ordynacji podatkowej decyzji z dnia "[...]", w zakresie w jakim określała odsetki od zaliczek, doprowadziło do sytuacji, w której podatnikowi ,kreślone zostały odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych mimo, iż w momencie powstania zobowiązania z tytułu zaliczek określanie takich odsetek po upływie roku podatkowego nie znajdowało podstaw w przepisach prawa podatkowego. Takiej podstawy nie można również wywodzić z przepisów intertemporalnych dotyczących wprowadzenia do Ordynacji podatkowej art. 53a. z dniem 1 stycznia 2003 roku. Zwróciła uwagę, że Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do powyższego zarzutu podniesionego w postępowaniu odwoławczym.

W uzasadnieniu zarzutu III skarżąca przedstawiła taką samą argumentację jak w toku postępowania odwoławczego. Podniosła, że zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych charakteryzują się możliwością odrębnej od zobowiązania podatkowego ich oceny i odrębnego funkcjonowania. To nakazuje odrębnie oceniać również bieg ich przedawnienia. W prawie podatkowym odsetki od zaległości podatkowej przedawniają się wraz z należnością główną, tak więc odsetki od zaliczek w podatku dochodowym od osób prawnych przedawniają się wraz z przedawnieniem zobowiązania z tytułu zaliczek. Powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 marca 2006r. – I SA/Gl 1165/2005, zgodnie z którym "zobowiązaniem głównym w przypadku odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy (..),.będą owe zaliczki, a nie zaległość podatkowa w podatku dochodowym za dany rok". Cytując treść art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wskazała, że przedawnienie w odniesieniu do zaliczek (a tym samym odsetek od nich) rozpoczęło swój bieg z upływem 31 grudnia 2000r. i nastąpiło z dniem 1 stycznia 2006r.

Skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem organu podatkowego, jakoby do przedawnienia nie doszło ze względu na przerwanie jego biegu na skutek przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne z dniem "[...]" . Zdaniem skarżącej nawet gdyby przedawnienie nie nastąpiło w dniu 1 stycznia 2006r., do przerwania biegu przedawnienia odsetek od zaliczek (jak i samych zaliczek) przez przekształcenie się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne i tak by nie doszło ze względu na fakt, iż przekształcenie takie skutku w tej postaci nie wywołuje. Skarżąca powołała się w tym zakresie na stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Warszawie z dnia 8 marca 2005r. III SA/Wa 1753/2004.

W uzasadnieniu zarzutu IV skarżąca podniosła, ze w toku postępowania odwoławczego pismem z dnia 5 lutego 2007r. uzupełniającym odwołanie oraz stanowiącym ustosunkowanie się do zebranego w sprawie materiału dowodowego pełnomocnik wskazał na jego niekompletność oraz niejasność wielu kwestii niezwykle ważnych dla podatnika. Wnosił o przeprowadzenie następujących dowodów:

1. wezwanie biegłych J. B., K. P. i J. C. w trybie art. 197 § 3 oraz art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej, celem złożenia pisemnych, uzupełniających wyjaśnień do opinii, w zakresie ustalenia kluczowych dla oceny treści sporządzonej przez nich wyceny pojęć: system TVK oraz transakcja, jak również wzajemnej ich relacji oraz wyjaśnienia wpływu jaki wycena sieci TVK, wg kryterium "systemu" i "transakcji", ma na wartość gniazda w sieci,

2. przesłuchanie T. W. Prezesa Spółki C na okoliczność ustalenia czy aportowane sieci mogły stanowić system TVK i czy aport może być traktowany jako jedna transakcja,

3. sporządzenie opinii uzupełniającej polegającej na wyliczeniu wartości rynkowej sieci TVK, stanowiących składniki aportu Spółki B, wnoszone w latach 1999/2000, przy założeniu, że sieci te stanowiły jeden system lub trzy transakcje,

4. powołanie w trybie art. 197 § 3 oraz art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej, biegłego w osobie W. Z., w celu złożenia wyjaśnień, dlaczego dokonując wyceny, należy przyjąć, iż aportu dokonano w trzech transakcjach,

5. powołanie w trybie art. 197 § 3 oraz art. 190 § 2 Ordynacji, biegłego w osobie prof. J.O., w celu zaopiniowania modelu matematycznego, którym posłużyli się biegli K.P., J.C.i, J.B., przy dokonywaniu wyceny sieci TVK,

6. wezwanie biegłych J.B., K.P. i J.C. w trybie art. 197 § 3 oraz art. 190 § 2 Ordynacji, do pisemnego ustosunkowania się do oceny sporządzonej przez nich opinii zawartej w opinii prof. J. O.

W postanowieniu z dnia 2 marca 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia większości wskazanych przez podatnika dowodów przychylając się jedynie do wniosku o zobowiązanie biegłych dr hab. inż. J. B, dr inż. K. P. oraz mgr inż. J C. w trybie art. 197 § 3 oraz art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej do złożenia pisemnych, uzupełniających wyjaśnień do opinii, w zakresie ustalenia kluczowych dla oceny treści sporządzonej przez nich wyceny pojęć: system TVK oraz transakcja jak również wzajemnej ich relacji oraz wyjaśnienia wpływu jaki wycena sieci TVK według kryterium "systemu" i "transakcji" ma na wartość gniazda w sieci oraz o pisemne ustosunkowanie się biegłych do oceny ich opinii zawartej w opinii prof. O.

Zdaniem skarżącej odrzucenie wskazanych wniosków dowodowych w sposób oczywisty prowadzi do naruszenia art. 122 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej. Wśród przesłanek pozwalających na odrzucenie wniosku dowodowego strony postępowania podatkowego nie można odnaleźć przesłanki w postaci stwierdzenia przez organ, iż materiał dowodowy, którym dysponuje wystarczy do dokonania wnikliwej analizy, w zakresie okoliczności wskazanych przez stronę w tych wnioskach dowodowych.

Takie twierdzenie organu nie jest równoznaczne ze stwierdzeniem, iż okoliczności te są stwierdzone wystarczająco innym dowodem.

Zdaniem skarżącej skoro organ podatkowy uznał, że wyjaśnienia wymagały dwie kwestie:

– dlaczego, w odniesieniu do sieci wycenianych biegli uznali, że sieci wniesione aportem, stanowiły odrębne sieci TVK, pomimo iż, wg definicji zawartej w opinii spełniały one cechy transakcji

– oraz dlaczego wyceniając wartość gniazda w tych sieciach, nie potraktowali ich jako jeden system (3 systemy - 3 transakcje).

i zobowiązał biegłych do pisemnego wypowiedzenia się oraz ewentualnego uzupełnienia opinii to tym samym okoliczność czy wyceniane sieci mogą lub też powinny być wyceniane jako jeden system, względnie 3 transakcje, nie była okolicznością niebudzącą wątpliwości. W związku z powyższym organ podatkowy winien przeprowadzić wszystkie wnioskowane przez podatnika dowody mające na celu wyjaśnienie powyższej okoliczności. Podobnie w przypadku wnioskowanych dowodów na okoliczność prawidłowości opinii biegłych. Organ podatkowy przyjmując wniosek dowodowy w przedmiocie zobowiązania biegłych do pisemnego ustosunkowania się do sporządzonej przez prof. O. oceny ich opinii, potwierdził istnienie pewnych niejasności i wątpliwości co do jej prawidłowości. Tak więc i w tym przypadku organ podatkowy nie mógł odrzucić innych wniosków dowodowych w tym zakresie. Organ podatkowy przez odrzucenie wniosku strony o powołanie w trybie art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej, biegłego w osobie prof. J. O., w celu zaopiniowania modelu matematycznego, którym posłużyli się biegli, który to dowód miał wyjaśnić wątpliwości co do matematycznej prawidłowości obliczeń biegłych, uniemożliwia wyjaśnienia tej kwestii w ogóle. Sam bowiem nie posiada wiedzy pozwalającej na przeprowadzenie analizy i oceny okoliczności będącej przedmiotem wnioskowanego dowodu. De facto więc odrzucając ten wniosek doprowadził do sytuacji w której wyjaśnienie w sposób pełny istniejących wątpliwości dotyczących tej niezwykle istotnej okoliczności, nie jest możliwe.

Zdaniem skarżącej mimo formalnie przeprowadzonego dowodu z wyjaśnień biegłych nie dokonali oni ustalenia zakresu żadnego z pojęć do czego zostali zobowiązani, nie mogli więc również w związku z powyższym przedstawić wzajemnych relacji pomiędzy tymi pojęciami. Wskazali jedynie na definicje zawarte w sporządzonej przez nich opinii uważając je za wystarczające. Podobnie w zakresie ustosunkowania się do oceny sporządzonej przez nich opinii zawartej w opinii prof. O. Pomimo, iż opinia ta w sposób jednoznaczny miała charakter krytyczny, iż Model wielorakiej (wielokrotnej) regresji liniowej zbudowany na potrzeby Opinii w jej części 5 jest dobrany nie prawidłowo i w związku z tym nie powinien być wykorzystany w Części 6, biegli nie tylko nie ustosunkowali się do niej ale wręcz odmówili wprost odniesienia się do jej treści. Ponieważ w ocenie skarżącej dowód powyższy nie został przeprowadzony, nie doszło do wyjaśnienia niezwykle istotnej dla sprawy okoliczności, co w połączeniu w odmową przeprowadzenia pozostałych dowodów w tym przedmiocie w pełni uzasadnia twierdzenie o niekompletności materiału dowodowego. Wydanie w takiej sytuacji decyzji przez organ podatkowy stanowi naruszenie art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu zarzutu V skarżąca powieliła argumentację z odwołania. Jej zdaniem udostępnienie danych o stronach transakcji i lokalizacji sieci przyjętych do porównania było niezwykle istotne dla podatnika ze względu na konieczność oceny czy spełniają one kryterium porównywalności.

Organ podatkowy nie chcąc udostępnić przedmiotowych informacji winien odmówić ich udostępnienia w formie postanowienia wydanego na podstawie art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej, o co strona wniosła w piśmie z dnia 17 października 2006r. stanowiącym ustosunkowanie się podatnika do zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego. Ponieważ jednak postanowienie takie nie zostało wydane Spółka pozbawiona została możliwości złożenie odwołania a więc de facto reakcji na naruszenie prawa procesowego dokonanego przez organ podatkowy.

Uzasadniając zarzut VI Spółka podniosła, że decyzja wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu "[...]" opiera się na opinii, powielającej błędy opinii skrytykowanej przez WSA w Olsztynie wyrokiem z dnia 30 marca 2005r. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej utrzymująca tę decyzję w sposób oczywisty prowadzi do utrzymania w obrocie prawnym decyzji obciążanej istotną wadliwością. Opinia sporządzona przez biegłych w osobach K. P., J. B., J. C. jest więc w świetle wyroku WSA w Olsztynie wysoce wadliwa, powiela bowiem szereg błędów opinii biegłych F.T. i L.D. w nim skrytykowanych.

Jedną z podstawowych wad opinii biegłych z NOT w P. (pp. T. i D.), wskazaną przez WSA w Olsztynie, był niewystarczający opis sieci porównywalnych w odniesieniu do wycenianych sieci podatnika. Na str. 32 i 33 uzasadnienia wyroku Sąd wskazał na nieadekwatność danych technicznych sieci przyjętych do porównania.

W ocenie skarżącej krytyczne zastrzeżenia Sądu pozostają w pełni aktualne w odniesieniu do opinii biegłych z O.. Podobnie jak opinia biegłych z NOT w P. opinia biegłych J.B., J.C., K.P. zawiera niewystarczający opis sieci porównywalnych przy jednoczesnym niezwykle rozbudowanym opisie sieci należących do podatnika, powodujący konieczność uznania tych danych za nieadekwatne. Opisy sieci porównywalnych są więcej niż skromne. Skarżąca nie zgadza się z twierdzeniem biegłych, że w przyjętej przez nich metodzie wyceny doprowadzili oni sieci do porównywalności. Polemizuje ze stanowiskiem biegłych, że wybór cech takich jak wielkość sieci, czasowy trend zmiany ceny, stan techniczny sieci, możliwość ilościowego i jakościowego rozwoju sieci jako najbardziej wpływających na wartość sieci został dokonany w oparciu o doświadczenie jednego z biegłych - J. C. i w wyniku dogłębnej analizy problemu. W opinii bowiem brak jakiegokolwiek śladu przeprowadzenia takiej analizy. Kryterium przyjęcia danej cechy jako parametru dla celów porównawczych powinno być nie doświadczenie jednego z biegłych ale odpowiednio przeprowadzone analizy statystyczne poziomu istotności danej cechy. Takiej analizy biegli nie dokonali, dokonana zaś na zlecenie podatnika przez prof. O. analiza statystyczna poziomu istotności cech przyjętych w opinii biegłych wykazała, że cechy te nie spełniają kryterium istotności. Strona nie neguje, iż kwestia prawidłowego doboru danych wejściowych do dokonania wyceny należy do wyłącznej kompetencji biegłych rzeczoznawców sporządzających opinię. Jednak jej zdaniem w omawianym przypadku nie nastąpiło to prawidłowo. Przede wszystkim niejasne są dla skarżącej kryteria przydzielania punktacji, która leży u podstaw wyceny sieci i jest jej istotnym elementem. Zasady przyznawania punktacji winny zostać przez biegłych opisane w opinii. Tymczasem zasad przyznawania powyższej punktacji biegli nie potrafią ani wyjaśnić ani odtworzyć, stwierdzając jedynie, iż ocena ta ma charakter rankingowy i jest wynikiem "zasady generalizacji sieci / wyników". Według skarżącej punktacja przyznawana sieciom przez biegłych ma dowolny charakter z uwagi na dane sieci porównywalnych jakimi dysponowali w przypadku niektórych transakcji.

Zdaniem skarżącej tłumaczenie biegłych dopasowania modelu przyjętego przez nich współczynnikiem determinacji (r2=0,92) obliczonym na podstawie tych właśnie danych nie ma sensu, bowiem za dane wejściowe posłużyły błędne dane.

Ponadto istotnym błędem biegłych jest pominięcie w ich opinii faktu występowania konkurencji, który to fakt nie był przedmiotem analizy biegłych, a ze swej istoty stanowi niezwykle ważny czynnik kształtujący wartość sieci TVK. Nie można bowiem utożsamiać dokonania analizy czynnika kształtującego cenę jakim jest fakt występowania konkurencji, z ogólnym rozważaniem zbioru cech mogących wpływać na cenę.

Spółka wskazała, ze w wyroku WSA wyartykułowany został również inny bardzo poważny zarzut dotyczący nie wyjaśnienia przyczyn znacznych różnic w wartościach przyjętych do porównań transakcji. Biegli nie podjęli nawet próby merytorycznego uzasadnienia tak znacznych różnic w cenie gniazda. Odnosząc się do przyczyn występujących różnic w wartościach przyjętych do porównań transakcji w uzupełnieniu opinii z dnia 30 lipca 2006r. wyjaśnili jedynie, że opinia oparta została o całość danych rynkowych zebranych i udostępnionych przez organ kontroli skarbowej. Nadal więc nie jest jasnym, dlaczego w niektórych sieciach cena za jedno gniazdo kształtuje się na poziomie 100 zł w innej zaś sieci cena ta sięga już 1900 zł. Zdaniem skarżącej nietrafna jest teza organów podatkowych jakoby krajowy rynek sieci TVK w latach 1999-2001 "... charakteryzował się w miarę zbliżonym poziomem cen". Wskazała na wykaz transakcji w tabeli 3 na str. 23 opinii, podkreślając, że różnica pomiędzy ceną najwyższą (1927 zł za gniazdo) a ceną najniższą (389 zł za gniazdo) to blisko 400%. Jeśli wziąć pod uwagę, do tego transakcje odrzucone przez biegłych (zakup "[...]" oraz "[...]" - wartość 900 - 1000 USD za gniazdo lub też odrzucone transakcje opisane w załącznikach do opinii str. 5/4 gdzie cena za gniazdo wynosi 173 zł), to okaże się, że rozbieżności cenowe sięgają kilku tysięcy procent. Na tym tle różnica pomiędzy wartością przyjętą przez podatnika, a ustaloną przez biegłych jest znikoma.

Reasumując, skarżąca stwierdziła, iż dowód z opinii biegłych w osobach K. P., J. B., J. C. przeprowadzony przez organ podatkowy pod względem materialnym podobnie jak i opinia biegłych z P. (pp. T. i D.) nie wypełnia dyspozycji art. 14 CIT i ujawnia znaczące braki. Zarówno odniesienia do kwestii technicznych i ich wpływu na wartość wycenianych środków trwałych jak też wyjaśnienie przyczyn tak znaczących różnic w wartościach przyjętych do porównania transakcji są niezrozumiałe i błędne. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej przez utrzymanie w mocy poprzedzającej jej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, lekceważy wskazówki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zawarte w wyroku z 30 marca 2005r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga tylko częściowo zasługuje na uwzględnienie.

Matrialno-prawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowią przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym w 2000r., j.t. Dz.U. z 2000r. nr 54, poz. 654) zwanej dalej ustawą, w szczególności stanowiące o zasadach i warunkach zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Głównie kwestią sporną jest bowiem prawidłowość naliczenia odpisów amortyzacyjnych zaliczonych przez poprzednika prawnego skarżącej do kosztów uzyskania przychodów w roku 2000.

Należy wskazać, że art. 15 ust. 6 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy, w którym wyłączono z ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów wydatki wymienione w art. 16 ust. 1 stanowi, że kosztem uzyskania przychodu są odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Według art. 16f ust. 1 ustawy podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości materialnych i prawnych.

Art. 16g ust. 1 ustawy stanowi o tym, jak należy określać wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w zależności od sposobu ich nabycia przez podatnika uprawnionego do dokonywania odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów.

Do stanu faktycznego sprawy tj. nabycia przez Spółkę B środków trwałych w postaci sieci telewizji kablowej zastosowanie ma art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy zgodnie z którym w razie nabycia środków trwałych w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki akcyjnej za wartość początkową środków trwałych uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej z tym, że suma wartości wszystkich składników stanowiących wkład lub udział pieniężny i niepieniężny nie może być wyższa od nominalnej wartości objętych udziałów lub akcji.

Z treści powyższego przepisu wynika, że ustawodawca rozróżnia pojęcia udziałów i wniesionych na ich objęcie wkładów oraz uwzględnia fakt, że nie wszystkie aktywa mające zdolność aportową są środkami trwałymi oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi zdefiniowanymi w art. 16a i 16b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponieważ ustawodawca w art. 16g ust. 1 pkt 4 za górną granicę wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych uznaje ich wartość rynkową to w ust. 12 tego artykułu nakazuje, przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych, wymienionych wyżej składników majątku, odpowiednie stosowanie art. 14 ustawy. Nadmienić należy, że takie same zasady ustalenia wartości początkowej środków trwałych nabytych w drodze aportu obowiązywały w 1999r. Regulowały tę kwestię przepisy § 6 ust. 1 pkt 4 i ust. 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. nr 6, poz. 35 ze zm.) przy czy przepis ust. 16 odsyłał do stosowania art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a nie całego art. 14.

Natomiast brzmienie art. 14 ust. 1-3 od początku obowiązywania ustawy nie uległo zasadniczej modyfikacji. Wymieniony artykuł zawiera normy o charakterze kompetencyjno-definicyjno-procesowym.

Ust. 1 daje organowi podatkowemu podstawę do określenia przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, praw majątkowych oraz innych rzeczy gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie nie odpowiada wartości rynkowej.

Ust. 2 wskazuje sposób określenia wartości rynkowej rzeczy i praw majątkowych tj. na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami i prawami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Ust. 3 stanowi o trybie postępowania. Zobowiązuje organ podatkowy do uprzedniego wezwania stron umowy do zmiany wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Nakazuje określenie wartości rzeczy lub praw majątkowych z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych w razie niezastosowania się przez strony umowy do wezwania oraz określa konsekwencje w zakresie obowiązku poniesienia kosztów opinii w zależności od procentowego stopnia rozbieżności między wartością ustaloną a podaną przez strony.

Przytoczone przepisy wyznaczają zatem sposób postępowania w sprawie, w której w toku kontroli prawidłowości deklarowania przez podatnika dochodu (straty) i podatku dochodowego od osób prawnych organy podatkowe powezmą wątpliwość co do zasadności odnoszenia w koszty uzyskania przychodów wykazanych kwot odpisów amortyzacyjnych.

W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały, że w sprawie zaistniały przesłanki do odpowiedniego zastosowania art. 14 w związku z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy w odniesieniu do środków trwałych nabytych przez Spółkę C w 2000r. oraz w związku z § 6 ust. 1 pkt 4 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów – w odniesieniu do środków trwałych nabytych w grudniu 1999 roku.

Trzeba tu podkreślić, że istotą odpisów amortyzacyjnych odnoszonych w koszty uzyskania przychodów jest rozłożenie w czasie faktycznych wydatków poniesionych przez podatnika na nabycie lub wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Musiała zatem budzić uzasadnione wątpliwości sytuacja, w której doszło do przeniesienia środków trwałych między podmiotami już uprzednio powiązanymi kapitałowo, zajmującymi się tego samego rodzaju działalnością, a wartość tych składników majątku przyjęta przez podmiot je otrzymujący jako aport wielokrotnie przewyższała wartość początkową a kilkanaście i kilkadziesiąt razy wartość netto u podatnika który rzeczywiście poniósł wydatki na nabycie bądź wytworzenie tych środków trwałych i je amortyzował do czasu przeniesienia w zamian za objęte akcje. Te wątpliwości zostały potwierdzone przez zebranie danych o transakcjach na rynku krajowym, których przedmiotem były sieci TVK.

Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Podjęły czynności zmierzające do ustalenia wartości rynkowej środków trwałych – sieci TVK.

Mając na uwadze omówione wyżej uregulowania zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych Sąd nie uznaje za zasadne zarzutów naruszenia art. 122 i 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej oraz art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. przez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia w sprawie opinii biegłych (wydanej w dniu 14.07.2006r.) jak tego wymaga art. 14 ust. 3 ustawy.

Należy wskazać, że zgodnie z przyjętą w orzecznictwie jak też w doktrynie wykładnią art. 153 p.p.s.a. według którego "ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia" – przez ocenę prawną rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ zostało uznane za błędne.

Natomiast wskazania co do dalszego postępowania stanowią konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Wskazania nie mogą z góry narzucać rozstrzygnięcia konkretnych kwestii związanych z treścią przyszłego rozstrzygnięcia sprawy.

Skarżąca dla uzasadnienia stanowiska o naruszeniu przez organy podatkowe art. 153 p.p.s.a. wybiórczo przytacza te fragmenty uzasadnienia wydanego w tej sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2005r. sygn. akt I SA/Ol 380/04 (k. 2652-2671, t. XI akt), w którym Sąd krytycznie odniósł się do opinii z dnia 30.06.2003r. biegłych – L.D i F.T. Tymczasem ocena prawna dotyczyła:

1) naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej przy wydawaniu decyzji z dnia "[...]" art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez faktyczne pominięcie wydanej przez biegłych opinii, w której określili oni wartość rynkową nabytych przez Spółkę tytułem aportów sieci TVK, na kwotę ogółem 158.130.980 zł, a z uwzględnieniem której wydał decyzję organ I instancji.

2) niewłaściwego, zdaniem Sądu uwzględnienia przez biegłych przy wycenie sieci TVK niektórych wartości niematerialnych i prawnych takich jak: umowy z użytkownikami, umowy dzierżawy kanałów rozprowadzających sieci w terenie i budynkach itp., co stanowiło wyjście poza ramy określone w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych definiującej w art. 16a ust. 1 pojęcie środków trwałych.

Ponadto opinii Sąd zarzucił brak odniesienia się do kwestii technicznych i ewentualnego ich wpływu na wartość wycenianych środków trwałych oraz wyłącznie tabelaryczne ujęcie danych oraz cech sieci porównywanych przy rozbudowanym opisie sieci będących przedmiotem wyceny.

W reasumpcji krytycznej oceny opinii biegłych oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej Sąd podkreślił, "że to biegli, na podstawie analizy cen transakcyjnych winni określić, jakie cechy decydują o wartości rynkowej (położenie sieci, jej stan techniczny, stopień zużycia, koszty eksploatacyjne itp) i na podstawie wpływu tych cech określić wartość rynkową przedmiotu transakcji."

Zasugerował, że z przypadku zakwestionowania opinii biegłych należało dopuścić dowód z opinii innych biegłych.

Generalnie zatem ze stanowiska Sądu można wnosić, że wartość środków trwałych w czystej postaci, tzn. bez elementów niematerialnych powinna być niższa niż ustalona w opinii biegłych. Zalecenia co do dalszego postępowania zostały sformułowane ogólnie: "przystępując do ponownego rozpatrzenia sprawy organy winny dążyć do ustalenia prawdy obiektywnej w oparciu o zgromadzony już obszerny materiał dowodowy, jednakże z uwzględnieniem opinii biegłego/biegłych, sporządzonej zgodnie z wymogami określonymi w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z zachowaniem odpowiednich gwarancji procesowych dla strony."

Zdaniem Sądu, aktualnie rozpoznającego sprawę, organy podatkowe w toku ponownego rozpoznania sprawy w pełni zastosowały się zarówno do oceny prawnej jak i zaleceń co do dalszego postępowania w sprawie.

Przede wszystkim stwierdzić należy, że organ I instancji zasadnie nie uznał za zgodną z wartością rynkową przedstawioną przez podatnika wycenę sieci TVK dokonaną przez W. Z. z ZUT NOT Sp. z o.o. w L. i należycie wyjaśnił to stanowisko w uzasadnieniu decyzji. Natomiast wobec stanowiska zajętego w piśmie z dnia 11 stycznia 2006r. (t. XII akt) przez biegłych L.D. i F.T., w którym przeciwstawili się krytycznej ocenie ich opinii dokonanej przez Sąd (wskazując, że wycena sieci była prawidłowa) organ I instancji dopuścił dowód z opinii biegłych: dr inż. K.P., dr hab.inż. J.B. i mgr inż. J.C. Biegli w opinii z dnia 14 lipca 2006r. dokonali wyceny wartości rynkowej poszczególnych sieci TVK nabytych przez Spółkę w drodze aportów - łączną wartość ustalili na kwotę 134.456.878 zł (k. 2826-2892, tom XII akt).

W ocenie Sądu niezasadne są zarzuty, że opinia ta powiela błędy opinii skrytykowanej w wyroku WSA z dnia 30.03.2005r.

Jeszcze raz podkreślić należy, iż głównym zarzutem Sądu pod adresem opinii z dnia 30.06.2003r. sporządzonej przez biegłych L.D. i F.T. było uwzględnienie, przy wycenie sieci, pewnych wartości, które nie mieściły się w pojęciu środków trwałych.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy okazało się pewnym, że na rynku obrotu sieciami TVK zasadniczo nie występują transakcje, których przedmiotem byłyby wyłącznie te sieci jako środki trwałe w rozumieniu art. 16a ust. 1 ustawy w tzw. czystej postaci. Z materiałów zgromadzonych w sprawie, a także wypowiedzi osób w niej uczestniczących w różnym charakterze w tym w szczególności biegłych, którzy wydali opinię z dnia 30.06.2003r. oraz biegłych, którzy wydali opinię z dnia 14 lipca 2006r. wynika, że reprezentatywnymi dla sieci TVK środkami trwałymi, wyznaczającymi jej wartość są aktywne abonenckie gniazda odbiorcze oraz że nie można ustalić wartości rynkowej sieci TVK bez uwzględnienia w tej wartości niektórych prostych wartości niematerialnych. Z dowodów w sprawie (vide: wypowiedź zawarta w jednym z dowodów wyłączonych z akt k. 2132-2134) wynika też, że podmiot nabywający sieć przede wszystkim nabywa prawa do rynku.

W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej zaakceptował w powyższym zakresie stanowisko biegłych.

Mając na uwadze wskazaną specyfikę transakcji, których przedmiotem są sieci TVK, Sąd w składzie rozpoznającym sprawę odstępuje od poglądu wyrażonego w wyroku z dnia 30.03.2005r. o wadliwości opinii z tego powodu, że do analizy porównawczej biegli przyjęli 26 transakcji, które wystąpiły na rynku w analizowanym okresie a w cenach mieściły się pewne wartości nie stanowiące środków trwałych ani wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lecz immanentnie związane z funkcjonowaniem sieci TVK na rynku.

Utrzymanie bowiem stanowiska Sądu wyrażonego w powołanym wyroku oznaczało by, że nie jest możliwe ustalenie wartości takich środków trwałych jak sieci TVK wniesione aportem w sposób w jaki nakazuje to czynić ustawodawca tj. z odpowiednim zastosowaniem art. 14 ustawy.

Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi pod adresem opinii biegłych, nie istniała potrzeba wyjaśniania przez nich – expresis verbis – przyczyn dla których w transakcjach przyjętych do porównania wystąpiły różnice w cenach sieci (w przeliczeniu na gniazda abonenckie). Na stronach od 17 do 21 opinii biegli przedstawili w sposób opisowy te transakcje. Z opisu można wprost wyprowadzić wnioski np. dlaczego występują różnice (w podanym w skardze przykładzie) między ceną najwyższą za gniazdo (1927 zł) a najniższą (389 zł).

W pierwszym przypadku transakcja dotyczyła sieci TVK w miejscowości o liczbie mieszkańców 260.000, długości sieci magistralnej 2.350 m, długości sieci dystrybucyjnej 30.600 m o licznie gniazd aktywnych 685 szt. Jakość i możliwości rozwoju sieci – duże; stan techniczny i nowoczesność sieci – bardzo dobre.

W drugim przypadku transakcja dotyczyła sieci TVK w miejscowości o liczbie mieszkańców 13.8000, liczba abonenckich gniazd aktywnych – 1.222 szt. Jakość i możliwości jakościowego rozwoju sieci – małe; stan techniczny i nowoczesność sieci – dostateczny. W opisie zawarto uwagę, że po zakupie, w 2002r. sieć była modernizowana.

Z powyższego można wyprowadzić też wnioski jakie czynniki wpływają na wartość sieci w transakcjach kupna-sprzedaży zanotowanych na rynku a ponadto, że nie zawsze występuje prosta i bezpośrednia zależność między ceną a ilością aktywnych gniazd w danej sieci. Wydaje się logicznym, że np. nowo wybudowana sieć może nie posiadać jeszcze zbyt wielu aktywnych gniazd ale niewątpliwie posiada duże możliwości rozwoju ilościowego i jakościowego.

Nie można zatem przyznać racji skarżącej, iż biegli dokonali błędnego doboru cech sieci, wpływających na ich wartość. Należy zauważyć, że te cechy tj. wielkość sieci, czasowy trend zmiany ceny, stan techniczny, możliwość ilościowego i jakościowego rozwoju stanowiły podstawę wyceny sieci TVK przez biegłych L.D. i F.T., a także przez rzeczoznawcę ZUT dr inż. Wł.Z. (opinia z dnia 14.10.2005r. przedstawiona przez stronę – tom XI akt), którą Spółka uznała za właściwą. Podkreślanie wadliwości opinii przez fakt pominięcia konkurencji, jako cechy mającej duży wpływ na cenę sieci (wyjaśnione na rozprawie przez pełnomocnika skarżącej, iż "gdy nie ma konkurencji to sieć jest warta każdych pieniędzy") nie może doprowadzić do uznania, że organy podatkowe poprzez określenie wartości początkowej środków trwałych w oparciu o tę opinię nie wyjaśniły sprawy w sposób wymagany przez art. 122 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej szczegółowo odniósł się do wniosków i zarzutów zgłoszonych przez stronę oraz ocenił przeprowadzone z urzędu bądź na żądanie strony dowody. Biegli wielokrotnie wypowiadali się w kwestiach budzących wątpliwości strony podtrzymując konsekwentnie stanowisko przedstawione w opinii zarówno co do przyjętej metody wyceny jak też jej wyniku.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej dowód z opinii biegłego przeprowadza się wówczas, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Ustawodawca w art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakazał organowi podatkowemu powołanie biegłego (biegłych) i uwzględnienie ich wyceny wartości rynkowej rzeczy i praw majątkowych.

Oczywiście, że strona może krytykować opinię oraz zwalczać ją wszelkimi dostępnymi środkami. Zdaniem Sądu w świetle materiału dowodowego sprawy nie wydaje się jednak prawdziwa teza, że np. nabywając sieć położoną w miejscowości, w której nie występuje sieć konkurencyjna nabywca zawsze gotów jest zapłacić każde pieniądze. Mała sieć, w małej miejscowości oraz w złym stanie technicznym nie może być więcej warta niż duża sieć w dużym mieście, dobrym stanie technicznym, mimo że z reguły w takim mieście występują sieci konkurencyjne. W każdej zatem sieci występują ograniczenia możliwości ilościowego rozwoju. Natomiast możliwości jakościowego rozwoju zdaniem Sądu zależą w dużej mierze od stanu technicznego sieci oraz działań każdorazowego właściciela sieci.

Można zaryzykować twierdzenie, że konkurencja wymusza jakość, zatem tam gdzie ona występuje nabywane sieci są lepszej jakości. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy chodzi o stan rzeczy z uwzględnieniem stopnia zużycia, w momencie dokonywania transakcji.

Sąd nie podziela też zarzutu, że obowiązkiem biegłych było objaśnienie sposobu przyznawania punktacji w odniesieniu do ocenianych sieci z tytułu poszczególnych cech (parametrów). Ta kwestia mieści się bowiem w pojęciu "wiadomości specjalnych" biegłych.

Przedstawione w toku postępowania hipotetyczne wyliczenia oraz argumentacja skargi w istocie sprowadza się do stanowiska strony, że biegli zaniżyli ocenę cech sieci wycenianych. Tymczasem z opisu tych sieci na str. od 7 do 13 opinii wynika, że sieci te położne były w różnych (większych lub mniejszych) miejscowościach, różny był okres ich budowy, posiadały różny stan techniczny. Nie ma podstaw do przyjęcia, że wszystkie będące przedmiotem analizy porównawczej transakcje, które wystąpiły na rynku w 2000r. dotyczyły sieci o zdecydowanie gorszym stanie technicznym czy innych parametrach mających wpływ na wartość niż sieci wyceniane. Sąd zauważa, że z opinii wynika, iż przeciętna (średnia) cena gniazda w sieciach wycenionych przez biegłych jest o 198 zł wyższa od średniej ceny jednego gniazda w transakcjach przyjętych do porównania. Ponadto ogólna wartość rynkowa sieci TVK ustalona w opinii biegłych 3,8 krotnie przewyższa ich wartość początkową (podaną w decyzji organu I instancji zaewidencjonowaną przez Spółkę A)

W ocenie Sądu, niezasadny jest zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę podanych w uzasadnieniu zarzutu IV pkt 1-4 skargi przede wszystkim dlatego, że jak już wcześniej stwierdzono, z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a także oceny Sądu zawartej w wyroku z dnia 30.03.2005r. wynikał przedmiot wyceny wartości rynkowej – miały nim być poszczególne środki trwałe.

Wobec powyższego rozważenie, czy należało przyjąć, że chodziło o trzy systemy sieci TVK i o trzy transakcje czy w ogóle o jedną transakcję i jeden system sieci, co w ocenie strony spowodowałoby znaczący wzrost wartości wycenianych sieci, a co miałyby potwierdzić dowody z przesłuchań wnioskowanych osób było bezprzedmiotowe. Biegli wyraźnie się wypowiedzieli, że o systemie można mówić wówczas gdy np. występuje powiązanie organizacyjne między sieciami. Materiał dowodowy tj. znajdująca się w aktach sprawy (t. VIII, k. 1861-1887) dokumentacja świadczeń wynikających z umowy specjalizacyjnej z dnia 30.09.2000r. dowodzi, że Spółka A obejmując akcje w Spółki C nie pozbawiła się wpływu na funkcjonowanie przekazanych tytułem aportu sieci TVK. W dalszym ciągu pełniła funkcję operatora zatrzymując wszystkie inne wartości niematerialne i prawne tj. licencje, pozwolenia itp. niezbędne do nadawania programów. Do Spółki C należały zaś wyłącznie kwestie techniczne. Organizacyjnie zatem sieci, które przecież funkcjonują tylko dla przesyłania i nadawania programów abonentom, podlegały w dalszym ciągu Spółka A która bezpośrednio uzyskiwała przychody z ich funkcjonowania, a nie tylko poprzez udział w zysku Spółka C".

Również nie jest słuszny zarzut o naruszeniu art. 188 Ordynacji podatkowej na skutek nie powołania biegłego w osobie prof. J.O. celem zaopiniowania modelu matematycznego (wielokrotnej regresji), którym posłużyli się biegli. Dokonana przez organ odwoławczy ocena dowodów tj. dostarczonej przez stronę krytycznej recenzji tego modelu sporządzonej przez prof. J.O. przede wszystkim z tego powodu, że nie nadaje się on do zastosowania do innej próby niż analizowana oraz że brak jest analizy istotności poszczególnych cech, a także opinii Profesora hipotetycznie przedstawiającej wartości sieci w zależności od przyjętych danych wejściowych, przez odwołanie się organu do stanowiska biegłych w tym zakresie nie narusza w ocenie Sądu art. 191 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem sprawy podatkowej nie były zagadnienia z zakresu statystyki czy matematyki a ustalenie wartości rynkowej środków trwałych na podstawie przeciętnych cen występujących w obrocie.

Brak jest też podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 178 i art. 179 ust. 2 Ordynacji podatkowej przez niewydanie postanowienia o odmowie udostępnienia stronie danych o transakcjach i stronach tych transakcji, co pozbawiło skarżącą możliwości złożenia środka odwoławczego.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił powyższą kwestię w decyzji wskazując, że postanowienia takie zostały wydane w toku postępowania przez organ I instancji w 2003 roku. Zostały uchylone przez organ II instancji, a dane o transakcjach (po ich anonimizacji) udostępnione stronie. Organ zaznaczył też, że strona nie zaskarżyła w odpowiednim czasie tych postanowień do Sądu. Słusznie też stwierdził, że organy podatkowe mają obowiązek chronić dane identyfikujące podmioty udzielające informacji. Sąd podziela pogląd organu, że uchylenie wyrokiem z dnia 30.03.2005r. decyzji organów obu instancji nie oznaczało, że wszystkie dotychczasowe czynności w postępowaniu należało powtarzać. Na gruncie przepisów procedury podatkowej można sformułować tezę, że niedopuszczalne jest powtarzanie czynności zakończonych ostatecznym postanowieniem, chyba że istniałyby podstawy do stwierdzenia nieważności tego postanowienia.

Wracając do kwestii dowodów w sprawie tj. opinii z dnia 30.06.2003r. biegłych L.D. i F.T., która stanowiła punkt odniesienia dla Spółki do formułowania zarzutów pod adresem opinii z dnia 14.07.2006r. sporządzonej przez biegłych K.P., J.B. i J.C. należy podkreślić, że Ci biegli (nie znając poprzedniej opinii) tak samo określili zespół cech wpływających na wartość rynkową sieci TVK jak i zastosowali zbliżoną metodologię wyceny.

Natomiast widoczne różnice to:

Biegli z NOT z P.:

– ustalali wartość aktywnych gniazd abonenckich w USD a następnie przeliczali na złote z zastosowaniem kursu dolara z dat przeniesienia aportów;

– zastosowali model regresji liniowej, w którym współczynnik determinacji wyniósł 0,80616580;

– przyjęli, że sieci wyceniane posiadały 143.115 aktywnych gniazd abonenckich.

Biegli z O.:

– ustalili wartość aktywnych gniazd abonenckich w złotych polskich;

– zastosowali model wielokrotnej regresji liniowej, w którym współczynnik determinacji wyniósł 0,918825 (jak wynika z opinii – w miarę wzrostu współczynnika w przedziale od 0,5 do 1 wzrasta korelacja miedzy wartością oszacowaną przy pomocy równania regresji a wartością rzeczywistą, tj. ceną gniazda aktywnego sieci przyjętej do analizy);

– przyjęli, że sieci wyceniane posiadały 137.557 aktywnych gniazd abonenckich.

Ta ilość nie została zakwestionowana przez Spółkę, a więc należy wnosić, że jest prawidłowa.

Uwzględniając wskazane różnice można przyjąć, że wyniki oszacowania wartości rynkowej sieci TVK w obu opiniach są zbliżone. Jak wypowiedzieli się biegli, każde oszacowanie przybliża rzeczywistość z pewnym błędem.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że przyjęcie przez organy podatkowe za wartości początkowe sieci TVK, od których Spółka B miała prawo dokonywać odpisów amortyzacyjnych, wartości ustalonych przez biegłych w opinii z dnia 14 lipca 2006r. nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym uchylenie decyzji w części określającej wymiar podatku dochodowego za 2000 rok.

Niezasadny jest zarzut o wadliwości zaskarżonej decyzji ze względu na utrzymanie w mocy decyzji co do której istniała określona w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przesłanka nieważności tj. skierowania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" do Spółka B podmiotu nie będącego stroną w sprawie. Nie ulega wątpliwości, że stroną postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok (toczącej się od 2001r.) była Spółka B, która wcześniej występowała pod nazwą Spółka C. Połączenie spółek tj. przejęcie majątku Spółki B przez Spółkę A i wejście przez tę Spółkę z mocy art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejętej, obligowało Spółkę A do poinformowania organów podatkowych o powyższym fakcie oraz zgłoszenia swojego udziału w toczącym się postępowaniu.

W przypadku, gdy w toku toczącego się postępowania następuje połączenie spółek, które powoduje utratę bytu prawnego przez stronę nie można mówić o skierowaniu decyzji do podmiotu nie będącego stroną w sprawie a ewentualnie o skierowaniu (zaadresowaniu) decyzji do podmiotu nieistniejącego. Taka sytuacja nie wypełnia hipotezy art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, niezależnie od tego, że stwierdzenie nieważności może dotyczyć tylko decyzji ostatecznej. Natomiast w świetle art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy nie ma podstaw do uchylenia decyzji gdy stwierdzi, że została ona zaadresowana do dotychczasowej strony postępowania nawet gdy ustali, że jeszcze przed jej wydaniem w miejsce strony powinien wejść następca prawny. Mogą tu wystąpić problemy natury procesowej np. związane z udziałem strony w każdym stadium postępowania, właściwą reprezentacją czy skutecznym doręczeniem decyzji, co w sprawie nie miało miejsca. Należy wskazać, że w myśl art. 93d Ordynacji podatkowej następca prawny podatnika przejmuje również prawa i obowiązki z wydanych wobec tego podatnika decyzji.

Przede wszystkim jednak błędny jest pogląd skarżącej, że Spółka B przestała istnieć z chwilą wydania postanowienia o wpisie połączenia do KRS tj. w dniu 29 września 2006r. Z art. 493 § 1 ksh wyraźnie wynika, że spółka przejmowana zostaje rozwiązana w dniu wykreślenia z rejestru. Zgodnie z art. 493 § 2 ksh wpis o połączeniu wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej – z uwzględnieniem art. 507. Z tego ostatniego przepisu a także z art. 45 ust. 5 ustawy o KRS wynika, że sąd który wydał postanowienie o połączeniu jest obowiązany przesłać zawiadomienie o tym sądowi właściwemu w/g siedziby spółki przejmowanej. Sąd który otrzymuje takie zawiadomienie ma obowiązek podjęcia czynności prowadzących do wykreślenia spółki z rejestru. Według art. 6945 § 2 k.p.c. postanowienia o wykreśleniu z rejestru są skuteczne z chwilą uprawomocnienia się. Postanowienie o wykreśleniu jak wynika z odpisu KRS zostało wydane 13 października 2006r. Zatem w dniu "[...]" Spółka B była podmiotem istniejącym.

Zdaniem Sądu na uwzględnienie zasługuje zarzut braku podstaw do określenia odsetek od nieuiszczonych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2001r., aczkolwiek nietrafna jest argumentacja skargi, że przed 1 stycznia 2003r. nie można było wydać decyzji o odsetkach. Zgodnie z art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej (również w brzmieniu obowiązującym w 2000r.) za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek a według art. 53 § 1 – od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalone było stanowisko, że bezprzedmiotowe jest wydawanie po upływie roku podatkowego decyzji o zaliczkach, co jednak nie stało na przeszkodzie określeniu odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek. Wprowadzenie do Ordynacji podatkowej normy stanowiącej samodzielną podstawę prawną do wydania odrębnej decyzji w sprawie odsetek tj. art. 53a nastąpiło właśnie pod wpływem orzecznictwa.

Stąd rację należy przyznać Dyrektorowi Izby Skarbowej, że art. 53a Ordynacji podatkowej może stanowić podstawę wydania decyzji o odsetkach za lata podatkowe wcześniejsze o ile w dniu wejścia w życie tego przepisu toczyło się postępowanie podatkowe.

Określenie wysokości odsetek nie miało podstawy prawnej z uwagi na upływ przedawnienia zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek za 2000r. a zatem przedawnienia i wygaśnięcia zobowiązania akcesoryjnego tj. odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek Sąd w pełni podziela argumentację skarżącej, że zaliczki na podatek charakteryzują się możliwością odrębnej od rocznego zobowiązania podatkowego ich oceny i odrębnego funkcjonowania. Stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2000 rok rozpoczął swój bieg z dniem 1 stycznia 2001r. i upłynął z dniem 31 grudnia 2005r. Zatem również zobowiązanie z tytułu odsetek od tych zaliczek przedawniło się z tym samym dniem.

Nietrafne jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że z uwagi na to, iż odsetki są naliczane do dnia złożenia zeznania podatkowego za rok 2000, co nastąpiło w dniu 29 marca 2001r. to tym samym bieg terminu przedawnienia odsetek od zaliczek na podatek należy liczyć tak, jak bieg terminu przedawnienia zobowiązania za rok 2000. Dzień złożenia zeznania jest dniem kapitalizacji odsetek od zaliczek, co w żadnym wypadku nie wpływa na bieg terminu przedawnienia, który należy liczyć od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności zaliczek.

W sprawie nie doszło (co podnosił pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej na rozprawie) do zawieszenia terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z tym, że wydana wcześniej w sprawie decyzja była zaskarżona do sądu administracyjnego, gdyż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" jest pierwszą decyzją zawierającą w swojej treści określenie odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w 2000 roku.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. uchylił decyzję w części dotyczącej określenia odsetek od zaliczek na podatek dochodowy a na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w pozostałej części. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 206 w związku z art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na podstawie art. 223 § 2 p.p.s.a. Sąd obciążył Dyrektora Izby Skarbowej obowiązkiem uiszczenia części wpisu, który nie został pobrany (od kwoty odsetek od zaliczek). Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł o niewykonywaniu decyzji w części uchylonej.