Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 460/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Szumacher (spr.), Sędziowie Asesor WSA Danuta Oleś, Asesor WSA Irena Wesołowska, Protokolant Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 października 2006 r. sprawy ze skargi Gdańskiej Fundacji Kultury Chrześcijańskiej im. [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 21 marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję nr [...], w której określił A zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2003 w wysokości [...] zł. Organ podatkowy wydał decyzję w oparciu o art. 207, art. 21 § 1 i 3, art. 53 oraz art. 54 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "op", oraz na art. 1, art. 3, art. 7, art. 9 ust. 1, art. 12, art. 15, art. 16, art. 19 oraz art. 27 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2001 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), zwanej dalej w skrócie pdop.

W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, iż A w księgach rachunkowych badanego roku nie ujawniła otrzymanych darowizn rzeczowych. W związku z powyższym, mając na uwadze fakt, iż podatnik w sposób nierzetelny prowadził księgi rachunkowe, Naczelnik Urzędu Skarbowego, powołując się na art. 193§4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, odmówił tym księgom mocy dowodowej w części dotyczącej zaniżenia przychodów. Wartość darowizn uzyskanych przez podatnika w 2003 r. od B i C SA została ustalona na podstawie czynności kontrolnych oraz dokumentów źródłowych. Wynika z nich, iż B przekazało pieczywo o wartości [...] zł, zaś C SA przekazało obuwie o wartości [...] zł. By ustalić wartość darowizn uzyskanych od spółek D, E i F Naczelnik Urzędu Skarbowego wystąpił do darczyńców z prośbą o przesłanie dokumentów źródłowych dokumentujących darowizny. Jak wynika z kserokopii faktur VAT E Sp. z o.o. przekazały olej i margarynę o wartości [...] zł, zaś D Sp. z o.o. - chleb i wodę mineralną o wartości [...] zł. Jednocześnie z oświadczenia przysłanego przez A wynika, iż waga rzeczy otrzymanych od G wyniosła [...] kg. W oparciu o informacje uzyskane od firm działających na terenie województwa p., zajmujących się hurtową sprzedażą rzeczy używanych, organ podatkowy przyjął, że wartość darowizny otrzymanej od G wyniosła [...] zł. Nadto ustalono, w oparciu o cenniki obowiązujące dla nabywców hurtowych, że wartość darowizn przekazanych przez Urząd Skarbowy wyniosła [...] zł. Tymczasem z pisma przesłanego przez F Sp. z o.o. wynika, iż Spółka nie posiada dokumentów księgowych dokumentujących darowizny przekazane A, gdyż artykuły będące przedmiotem darowizny pochodziły z uszkodzeń lub opakowań o zmniejszonej wartości, które sklep przeznaczał na straty. Także owoce i warzywa przekazywane A przez osoby fizyczne nie posiadały wartości handlowej. Ze względu na fakt, że artykuły te nie posiadały wartości handlowej dla potrzeb podatkowych przyjęto kwotę 0 zł. Co do pozostałych darowizn rzeczowych organ podatkowy uznał, iż należy kwotę [...] zł uwzględnić jako przychody w rachunku podatkowym A za rok 2003.

Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego, w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przyjął, iż skoro przychody z darowizn rzeczowych przeznaczone zostały na działalność statutową A, to kwota [...] zł w całości podlega zwolnieniu od opodatkowania.

Następnie organ podatkowy ustalił, iż A zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne za okres sierpień-grudzień 2003 r. w kwocie [...] zł od zakupionego w lipcu 2003 r. komputera typu laptop. Biorąc jednak pod uwagę, że laptop nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych w 2003 r., jak również bez uzasadnienia znajdował się poza siedzibą A, organ podatkowy przyjął, iż nie był on wykorzystywany w działalności przez A prowadzonej, a tym samym nie sposób uznać kwoty [...] zł za koszty uzyskania przychodu w 2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił ponadto, iż A w 2003 roku uzyskała z Urzędu Wojewódzkiego i od Gminy Miasta dofinansowanie w kwocie [...] zł. Wydatki pokrywane z przedmiotowej dotacji podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. Tymczasem jak wynika z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dotacji otrzymanych z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Tym samym organ podatkowy uznał, iż wydatki pokryte z otrzymanej dotacji w kwocie [...] zł nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w 2003 r. Ponadto A zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu wydatki na szczepienia dla pracowników w kwocie [...] zł, które sfinansowała z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych. Jak wynika z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków pracodawcy na działalność socjalną, o której mowa w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, dlatego też organ podatkowy uznał, że w/w wydatków w kwocie [...] zł nie uważa się za koszty uzyskania przychodu w roku 2003. Do kosztów uzyskania przychodu nie zaliczono też kwoty [...] zł wynikającej z zawyżenia wartości wskazanych w wystawionych fakturach VAT, jak i kwoty [...] wynikającej z błędów rachunkowych przy obliczaniu odpisów amortyzacyjnych za miesiąc październik 2003 r. Organ podatkowy nie uznał też za koszty uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...] zł, przeznaczonych na szkolenie strzeleckie, połączenia audiotele, czasopisma "Samoloty świata" i zakup kompasu. Wydatki te zdaniem organu podatkowego nie mają związku z przychodem. W toku kontroli ustalono również, że A zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu w 2003 r. wydatki w kwocie [...] zł, które określiła jako darowizny. Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uznaje się za koszty uzyskania przychodu darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych pomiędzy spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, a także wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej. W rezultacie organ podatkowy nie uznał powyższych wydatków za koszty uzyskania przychodu. Mając jednak na względzie, iż wydatki na artykuły spożywcze w kwocie [...] zł zostały poniesione na cele dobroczynne, organ podatkowy uznał, ze ich równowartość wolna jest zgodnie z przepisami ustawy od podatku. Celu takiego nie można natomiast przypisać pozostałym artykułom w kwocie [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał również za nie uzasadniony wydatek w kwocie [...] zł, stanowiący koszt opłat za parkowanie samochodu służbowego na parkingu strzeżonym, albowiem A ponosi już koszty ochrony terenu, na którym prowadzi działalność i miejsce to może zostać z powodzeniem wykorzystywane również jako parking.

Ostatecznie Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, iż w roku 2003 dochód A wyniósł [...] zł, zaś po odliczeniu zwolnień podstawa opodatkowania wynosiła [...] zł. Po uwzględnieniu 27% stawki podatku dochodowego określono zobowiązanie podatkowe A na kwotę [...] zł.

W wyniku rozpatrzenia odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części i orzekł o obniżeniu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. z kwoty [...] do kwoty [...] zł.

W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, że zgodnie z przepisami ustawy jednym ze zdarzeń uznawanych przez ustawodawcę za przychody jest przychód w naturze. Tymczasem jego wartość określa się, w oparciu o art. 12 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego gatunku lub rodzaju, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. A ponieważ jednym ze składników ceny rynkowej są także podatki pośrednie, to wartość przychodu w naturze winna też obejmować podatek VAT. Dlatego też organ I instancji zasadnie przyjmując, że przychody w naturze stanowią przychód osób prawnych, jednocześnie ustalił te przychody w nieprawidłowej wysokości. W odniesieniu do części otrzymanych przez A przychodów organ I instancji przyjął, ze ich wartość rynkowa obejmuje podatek VAT, zaś co do darowizn otrzymanych od firm "B" (pieczywo) oraz "C" (obuwie) organ ten uznał, że ich wartość nie obejmuje podatku VAT, mimo iż, jak wynika z akt sprawy, w/w darczyńcy są podatnikami podatku VAT. Opierając się na zgromadzonych w aktach sprawy fakturach VAT organ odwoławczy ustalił, iż przychód A z tytułu otrzymanego od firmy "B" pieczywa powinien wynosić [...] zł, a więc być o [...] zł wyższy niż przychód ustalony z tego tytułu przez organ I instancji; analogicznie organ odwoławczy ustalił, że prawidłowo ustalony przychód A z tytułu otrzymanego od firmy "C" obuwia powinien wynosić [...] zł, a zatem być wyższy o [...] zł. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż stanowisko organu I instancji, jakoby dary uzyskane przez A od sklepu "F" nie posiadały żadnej wartości handlowej jest błędne. W przypadku żywności, która nadawała się do spożycia nie można mówić o jej całkowitym braku wartości, lecz co najwyżej o obniżonej wartości handlowej. W toku prowadzonego postępowania odwoławczego organ II instancji uzyskał oświadczenie "F" Sp. z o.o., z którego wynika, że łączna wartość darów przekazanych przez nią A wynosiła [...] zł. Dlatego też uznał, iż przedmiotowe darowizny nie były bezwartościowe, lecz stanowiły przychód w naturze w wysokości [...] zł.

Jak zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, organ I instancji zasadnie odmówił zaliczenia wydatków w kwocie [...] zł (określanych przez A jako "drobne darowizny") do kosztów uzyskania przychodów, gdyż art. 16 ust. 1 pkt 14 pdop wyklucza możliwość zaliczenia tego rodzaju wydatków do kosztów podatkowych, niezależnie od tego, czy zostały one związane z realizacją celów statutowych czy nie. Jednocześnie organ I instancji stwierdził, iż w pozostałym zakresie Naczelnik urzędu Skarbowego zasadnie odmówił uznania wykazanych przez A wydatków za koszty uzyskania przychodu. Trafnie bowiem organ I instancji przyjął, że nie pozwalały na to przepisy pdop (art. 16 ust.1 pkt 14), bądź nie zostały one poniesione w celu uzyskania przychodu. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy zostały one poniesione w związku z działalnością gospodarczą, czy też w związku z innego rodzaju działalnością, albowiem przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczą wszystkich kategorii osób prawnych jednakowo.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż organ I instancji zwiększając przychody A o [...] trafnie postąpił uznając jednocześnie tę kwotę za zwolnioną z podatku. Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji zasadnie uznał też, że część dochodu A powstałego w związku z nie uznaniem za koszty podatkowe wydatków A poniesionych na "drobne darowizny" będzie zwolniona z podatku dochodowego. Jednak w tym wypadku organ I instancji wysokość dochodu wolnego od podatku określił w nieprawidłowej wysokości. Określona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego kwota dochodów wolnych od podatku w wysokości [...] zł stanowi różnicę pomiędzy nie uznanymi za koszty uzyskania przychodów wydatkami w wysokości [...] zł (tzw. "drobne darowizny") a kwotą [...] zł stanowiącą wartość zakupionych przez A towarów nie zużytych na cele dobroczynne. Obliczenie to, zdaniem organu odwoławczego, zostało dokonane błędnie, albowiem kwota [...] zł stanowi wartość netto, zaś odjęta kwota [...] zł stanowi wartość brutto. Z analizy znajdujących się w aktach sprawy faktur VAT wynika, że łączna wartość brutto przedmiotów określonych jako "drobne darowizny wynosi" [...] zł. Tym samym więc prawidłowa kwota dochodu wolnego od podatku winna wynosić [...] zł, a tym samym być o [...] zł wyższa od kwoty ustalonej przez organ I instancji.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że choć ustalił, iż A otrzymała przychody w naturze wyższe o [...] zł od kwoty ustalonej przez organ I instancji, to kwota ta stanowi dochód wolny od podatku i nie wpływa ona na zwiększenie obciążenia podatkowego A za rok 2003.

Organ odwoławczy wskazał nadto, iż wbrew zarzutom podatnika nie doszło do szacowania podstawy opodatkowania A na mocy art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa. Jak bowiem wynika z treści decyzji organu I instancji, organ ten odrzucił księgi podatkowe A za rok 2003 w części dotyczącej przychodów, a następnie określi prawidłową wartość tych przychodów uwzględniając – w przypadku przychodów w naturze – ich cenę rynkową. Podstawą prawna dla powyższych ustaleń był art. 12 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dlatego też zarzut naruszenia art. 23 ust 2 op jest bezpodstawny.

Ostatecznie organ odwoławczy ustalił, iż zobowiązanie A w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. wynosi [...] zł.

W skardze na decyzję organu odwoławczego A wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej:

- naruszenie prawa materialnego – m.in. art. 15 i 16 ustawy o podatku od osób prawnych i art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa,

- nie wyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy, w szczególności okoliczności i faktów ponoszenia przez skarżącego zakwestionowanych wydatków"

- błąd w ustaleniach faktycznych polegający na nieustaleniu faktycznego charakteru działalności skarżącego

- sprzeczność ustaleń organu odwoławczego z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że uzyskane darowizny nie mogą zaliczać się do kategorii nieodpłatnych świadczeń, gdyż przepisy ustawy podatkowej nie odnoszą pojęcia darowizn do zakresu nieodpłatnych świadczeń. Otrzymane darowizny miały charakter rzeczowy, były przeznaczane na działalność statutową i nie przysparzały majątku A. Sam obowiązek ujęcia ich w księgach rachunkowych nie może mieć skutków podatkotwórczych.

A zarzuciła nadto, iż organ odwoławczy błędnie przyjął, że wartość darowizny powinna być obliczona według wartości brutto. Zagadnienie to, zdaniem skarżącej, odnosi się wyłącznie do darczyńcy. Ponadto, w opinii A, organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji w ogóle nie odniósł się do wyroku NSA sygn. akt FSK 188/04, w którym zawarte są wskazówki, co do interpretowania przepisów ustawy podatkowej w zakresie opodatkowania działalności społecznie użytecznej. Podwyższenie przez organ odwoławczy przychodu ma zatem stanowić rażące naruszenie "całego katalogu zasad normujących postępowanie podatkowe".

A wskazała również, iż bezzasadne jest stanowisko organu odwoławczego w zakresie, w jakim odmówił uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków w łącznej kwocie [...]. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej jest, według podatnika, wewnętrznie sprzeczna. Ponadto organ odwoławczy nie udowodnił w żaden sposób, iż skarżący naruszył prawo i w sposób nieuprawniony zaliczył do kosztów uzyskania przychodu zakwestionowane wydatki. Organ podatkowy powinien bowiem wszystkie kwestie rozstrzygać na korzyść podatnika a nadto udowodnić dlaczego jedne kwoty zalicza do racjonalnych i zasadnych wydatków, a inne kwestionuje. Skarżąca wskazała także, iż ocena kosztów pod względem celowości ich poniesienia dotyczy tylko tych kosztów, które ponoszone są w celu osiągnięcia przychodów z działalności gospodarczej.

Kolejnym ze zgłaszanych zarzutów jest odmowa przez organy I i II instancji przeprowadzenia wskazanych przez podatnika dowodów. Dlatego też prowadzone postępowanie dowodowe nie było przeprowadzone z zachowaniem zasady obiektywizmu.

Zdaniem A mając na uwadze całość zebranego materiału dowodowego nie można zgodzić się z zarzutem organu odwoławczego, że wydatki w kwocie [...] "zasadnie nie uznano za koszty uzyskania przychodu". Skarżąca podnosi, że jej wydatki, które zostały zakwestionowane przez organy skarbowe związane były z jej działalnością statutową, a jeżeli organy podatkowe ten fakt kwestionują, to winny to udowodnić.

Dodatkowo skarżący podniósł zarzut, że w decyzjach organów obu instancji dokonano oszacowania przychodów w sposób sprzeczny z postanowieniami art. 23 Ordynacji podatkowej. Zdaniem A skoro określono wartość darowizn w cenach rynkowych i następnie podwyższono w związku z tym przychody skarżącego, to jest oczywistym, że w końcowym efekcie dokonano faktycznie oszacowania podstawy opodatkowania skarżącego, tak jak stanowi art. 23 op. Skarżąca twierdzi, że w niniejszej sprawie brak jest jakichkolwiek podstaw, by dokonywać oszacowania przychodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania.

Na początku rozważań zaznaczyć należy, iż skarżąca A sformułowała swoje zarzuty w sposób bardzo ogólny odnosząc się do generalnych zasad prawa, na których organ odwoławczy oparł swoje rozstrzygnięcie, nie wskazała zaś konkretnych uchybień w ustaleniach organu odwoławczego.

Niezrozumiałe są wywody skarżącej, w których wykazuje ona, iż otrzymane przez nią darowizny, których podstawę prawną stanowiły akty woli darczyńców nie mogą być utożsamiane z dotacją czy subwencją, ani też nie mogą zaliczać się do kategorii nieodpłatnych świadczeń. Bezprzedmiotowe są też argumenty, iż rzeczone darowizny miały charakter przedmiotowy i że zostały przeznaczone wyłącznie na działalność statutową, a nadto nie przysparzały majątku A, w związku z czym nie mogą skutkować powstaniem obciążeń podatkowych. Zdaniem Sądu dystynkcje terminologiczne czynione przez A są całkowicie zbyteczne, albowiem art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż przychodami są w szczególności: wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz przychodów w naturze. Przepis powyższy zrównuje zatem przychody w naturze (a taki właśnie charakter mają otrzymane przez A darowizny rzeczowe) z innymi nieodpłatnymi świadczeniami. W jednakowym stopniu stanowią one przychód i niecelowe jest ich rozróżnianie. Organy podatkowe obu instancji prawidłowo sklasyfikowały otrzymane przez A darowizny rzeczowe jako przychody w naturze – wbrew twierdzeniom skarżącej, z których wynika, jakoby organy podatkowe miały je uznać za dotacje, subwencje, bądź nieodpłatne świadczenia. Na marginesie należy podkreślić, iż nieuprawnione są twierdzenia strony skarżącej, jakoby w niniejszej sprawie, dla określenia znaczenia pojęcia "nieodpłatnych świadczeń", należało sięgać do znaczeń, jakie pojęciu "świadczenia" nadaje się w prawie cywilnym. System prawa podatkowego cechuje się daleko idącymi odrębnościami w stosunku do systemu prawa cywilnego, stąd też definicje ustalone w prawie cywilnym można przenosić na grunt prawa podatkowego jedynie w sytuacji, gdy prawo podatkowe nie definiuje określonych pojęć. Tymczasem z art. 12 ust. 6 pdop wynika, iż przez "nieodpłatne świadczenia" w rozumieniu tej ustawy należy rozumieć przede wszystkim świadczenie usług bądź udostępnianie rzeczy lub praw (np. najem). Reasumując zatem, "świadczenie" w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 pdop oznacza zatem przychody inne niż przychody w naturze, płynące z nieodpłatnego korzystania z usług, rzeczy bądź praw skutkujące dla podatnika rzeczywistym zwiększeniem aktywów lub zmniejszeniem pasywów (np. przez uniknięcie koniecznych wydatków związanych z prowadzoną działalnością). Z powyższego wynika zatem, iż pojęcie świadczenia skonstruowane na użytek ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest znacznie węższe niż to określone w przywoływanym przez A art. 353 kc, który definiuje świadczenie jako przedmiot stosunku zobowiązaniowego polegający na działaniu lub zaniechaniu (a tym samym siłą rzeczy obejmujący także wszelkiego rodzaju darowizny). Należy również, wbrew twierdzeniom skarżącej, zauważyć, iż przy określaniu co jest przychodem podatnika, a co nim nie jest, nie ma znaczenia, na jaki cel te przychody zostały przeznaczone. Okoliczność ta nabiera dopiero znaczenia przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, bądź też konkretnych zwolnień podatkowych.

Można nadto odnieść wrażenie, iż kwestionując podniesienie przez organy podatkowe przychodu A za rok 2003 skarżąca myli przychód z dochodem. Wskazuje na to w szczególności fakt, iż odnosząc się do kwestii ustalenia przez organy podatkowe wyższego przychodu niż deklarowany, A odwołuje się do wyroku NSA sygn. akt FSK 188/04, zgodnie z którym "byłoby sprzeczne z zasadą racjonalnego ustawodawcy, który z jednej strony odstępuje od zasady równości opodatkowania w wypadku wydatkowania środków z dochodu na preferowane przez niego cele społeczne, a z drugiej strony dopuszcza możliwość opodatkowania w razie wykorzystania przez podatnika uzyskanych przez niego nieodpłatnych świadczeń na te same cele". Należy zauważyć, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty". Tylko we wskazanych w ustawie sytuacjach, nie mających miejsca w niniejszej sprawie, przedmiotem opodatkowania jest przychód. W związku z powyższym, wbrew twierdzeniom skarżącej, ustalenie przez organ podatkowy wyższego przychodu samo przez nie powoduje automatycznie zwiększenia ciężarów podatkowych (jako, że na ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego mają również wpływ inne czynniki). W ocenie Sądu organ II instancji w sposób właściwy i zgodny z obowiązującym prawem ustalił wartość uzyskanego przez A przychodu z tytułu darowizn rzeczowych otrzymanych w 2003 roku.

Jednocześnie, wbrew twierdzeniom skarżącej, ustalenie wartości darowizn rzeczowych nie odbyło się w drodze oszacowania, a zatem na podstawie art. 23 § 1 op, lecz na mocy art. 12 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak bowiem wynika z uzasadnień decyzji organów podatkowych obu instancji, które działając w oparciu o art. 193 § 4 op, nie uznały za dowód ksiąg podatkowych podatnika tylko w zakresie, w jakim nie były one zgodne ze stanem rzeczywistym, tj. nie uwzględniały przychodu z uzyskanych darowizn rzeczowych. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyraźnie powołał przepis art. 23 § 1 pkt 1 op, zgodnie z którym organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. Przytoczono także art. 23 § 2 op, który stanowi, iż organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Określenie podstawy opodatkowania w trybie art. 23 op dokonywane jest w sposób przybliżony. Tymczasem jak wynika z całego uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w niniejszej sprawie nie istniały podstawy do określenia podstawy opodatkowania A za rok 2003 w trybie art. 23 op, gdyż księgi podatkowe A tylko w ograniczonym zakresie zostały uznane za nierzetelne, a poza tym istniały dokumenty pozwalające w sposób precyzyjny określić wysokość podstawy opodatkowania. Organ odwoławczy ustalając wartość przychodu w naturze uzyskanego przez A w roku 2003 działał na mocy art. 12 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Organ II instancji wyraźnie wskazał w zaskarżonej decyzji dokumenty, na których oparł się ustalając wartość każdego z przychodów w naturze, jak również w sposób obszerny i przekonujący uzasadnił, iż na wartość rynkową każdego z przedmiotów składa się kwota podatku od towarów i usług, będącego stałym elementem ceny występujących w obrocie towarów. Wartość przedmiotów uzyskanych przez skarżącą została w sposób dokładny obliczona, stąd też zarzut A, iż organ odwoławczy de facto dokonał oszacowania podstawy opodatkowania w sposób określony w art. 23 op jest zupełnie chybiony.

Bezzasadny jest również zarzut, iż organ odwoławczy nie udowodnił w żaden sposób, iż skarżący naruszył prawo i w sposób nieuprawniony zaliczył do kosztów uzyskania przychodu zakwestionowane wydatki. Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Instytucja kosztów uzyskania przychodu jest skonstruowana w ten sposób, że podatnik chcąc odliczyć te koszty sam powinien je wskazać w zeznaniu podatkowym. Z kolei gdy organ podatkowy nabierze wątpliwości co do tego, czy rzeczywiście zostały one poniesione w celu uzyskania przychodu, to na podatniku ciąży obowiązek wykazania celowości poniesionych wydatków i ich związku z uzyskaniem przychodu. Stanowisko przeciwne, jakie prezentuje w skardze A, jest nie do pogodzenia z podstawową zasadą postępowania dowodowego, zgodnie z która nie podlegają dowodzeniu okoliczności negatywne. Nie można zatem w żaden sposób zgodzić się z tezą skarżącej, iż "to organ podatkowy zgodnie z zasada praworządności i legalizmu postępowania winien udowodnić dlaczego pewne kwoty zalicza u skarżącego do racjonalnych i zasadnych wydatków a inne kwestionuje". Po pierwsze udowadnianie przez organ podatkowy, iż uważa pewne wydatki za "racjonalne i zasadne" byłoby zupełnie zbyteczne, albowiem niecelowe wydaje się udowadnianie stanowiska zbieżnego ze stanowiskiem podatnika; po drugie ścisłe udowodnienie, iż niektóre wydatki nie zasługują na uznanie ich za koszty uzyskania przychodu, jest bardzo utrudnione, jeśli nie niemożliwe. Organ podatkowy bada celowość ponoszonych przez podatnika wydatków w oparciu o zasady doświadczenia życiowego i w sytuacji, gdy poweźmie wątpliwości co do ich zasadności, ma obowiązek wezwać podatnika do przedłożenia dowodów potwierdzających, iż zakwestionowane wydatki rzeczywiście zostały poniesione w celu uzyskania przychodu. Trudno bowiem oczekiwać, przy całym bogactwie sytuacji życiowych, by organ podatkowy już na wstępie udowadniał, iż określone wydatki nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodu. W skardze swojej A ogranicza się do stwierdzenia, iż organy podatkowe obu instancji naruszyły prawo kwestionując kwotę [...] zł, nie wskazuje jednak konkretnych wydatków składających się na tą kwotę. Tymczasem są one bardzo niejednorodnie. Tylko część z wydatków składających się na wymienioną kwotę organ podatkowy zakwestionował z uwagi na niespełnienie warunków określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dowodowym od osób prawnych. Wśród nich znajdują się wydatki na: zakup czasopism "Samoloty świata" i kompasu, zapłatę za szkolenie strzeleckie i parking strzeżony położony obok miejsca zamieszkania prezesa A, koszty połączeń audiotele, błędny odpis amortyzacyjny i błędy rachunkowe. Co do żadnego z powyższych wydatków A nie wykazała w sposób przekonujący związku między tymi wydatkami a przychodami. Przeważająca część kwot nie uznanych za koszty uzyskania przychodu należy do wydatków ustawowo wyłączonych z kategorii kosztów uzyskania przychodu, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – zaliczają się do nich wydatki w kwocie [...] pokryte z otrzymanych dotacji (art. 16 ust. 1 pkt 58 pdop), kwota [...] zł wydana na szczepienia pracowników (art. 16 ust. 1 pkt 45 ustawy podatkowej), wydatki w wysokości [...] zł stanowiące odpisy amortyzacyjne laptopa (art. 16 ust. 1 pkt 52 pdop), [...] zł stanowiące wartość darowizn przekazanych na rzecz osób fizycznych (art. 16 ust. 1 pkt 14 pdop). W uzasadnieniu swoich decyzji organy podatkowe dokładnie powyższe kwoty wskazały.

Należy również wskazać, iż również ustalenia organu odwoławczego co do wysokości kwot zwolnionych od podatku nie budzą wątpliwości Sądu. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwolnione od podatku są dochody podatników, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, w części przeznaczonej na te cele. Jak ustaliły organy podatkowe niemal całość dochodów A została wydana na cele statutowe (dobroczynne) – dlatego też bezpodstawny jest zarzut skarżącej, iż organy podatkowe nie ustaliły faktycznego charakteru działalności podatnika. Jedynie kwota [...] zł została przeznaczona na zakup towarów, które, zdaniem organów podatkowych, nie zostały przeznaczone na cele dobroczynne. Do towarów tych zaliczają się m.in lakier do włosów, gaz ronson, replika broni, barek karabin, perfum "Sabatini" czy piwo. Zdaniem Sądu wydatki te stanowią dobra zbytkowne bądź też ciężko uzasadnić ich związek z udzielaniem pomocy najuboższym. Dlatego też kwestionując wyżej wymienione przedmioty jako wydatki na działalność statutową organy podatkowe nie naruszyły żadnej z zasad postępowania. Jednocześnie zaznaczyć należy, iż A w toku postępowania nie wykazała związku, jaki miałby mieć zakup w/w przedmiotów z działalnością statutową.

Bezpodstawny jest również zarzut A, iż organ I instancji jak i organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia wskazanych przez skarżącego dowodów. Jak wynika z akt sprawy A w toku postępowania odwoławczego nie wnioskowała żadnych dodatkowych dowodów. Skarżąca nie wskazała nawet o jakie dokładnie dowody chodzi. Jednocześnie, zdaniem Sądu, organy podatkowe w sposób dokładny i wyczerpujący ustaliły wszelkie istotne okoliczności sprawy, przy czym, wbrew zarzutom skarżącej, powyższe ustalenia znajdują pełne odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym .

Z wymienionych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.