Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1621/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 12 ust. 4 pkt 11, art. 15 ust. 1t pkt 1, art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d, art. 16g ust. 1 pkt 4, art. 16h ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 57a
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 maja 2017 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 25 maja 2016 r., X. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej zwana skarżącą lub wnioskodawczynią) zwróciła się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży nieruchomości wniesionej aportem.

We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono opis zdarzenia przyszłego zgodnie z którym, skarżąca jest właścicielem nieruchomości – wyodrębnionego lokalu mieszkalnego. Wskazana nieruchomość została wniesiona jako aport do skarżącej przez jej jedynego wspólnika, aktem założycielskim z dnia 04 listopada 2015 r. Wspólnik skarżącej wnosząc aport nieruchomości, określił jego wartość na [...] zł. Nieruchomość była jedną z czterech nieruchomości wnoszonych do wnioskodawczyni przez jej wspólnika. Łączna wartość aportu wynosiła [...] zł. Kapitał zakładowy skarżącej określono na kwotę [...]zł. Nadwyżka wartości wkładu niepieniężnego ponad wartość nominalną obejmowanych, tj. kwota [...]zł została przeznaczona na kapitał zapasowy. Omawiana nieruchomość jest obciążona hipoteką umowną zwykłą w kwocie [...]zł oraz hipoteką umowną kaucyjną do kwoty [...]zł na zabezpieczenie kredytu i odsetek zaciągniętego przez wspólnika skarżącej, a ustanowionych na rzecz kredytodawcy – Y. S.A. Termin spłaty kredytu zabezpieczonego hipoteką przypada na dzień 15 czerwca 2037 r. Skarżąca wyjaśniła również, że z dniem 01 grudnia 2015 r., rozpoczęła amortyzację omawianej nieruchomości. Wnioskodawczyni dokonuje miesięcznych odpisów amortyzacyjnych, przy czym jedynie część odpisu amortyzacyjnego jest zaliczana do kosztów uzyskania przychodów, tj. kwota ustalona w oparciu o proporcję całkowitej wartości nieruchomości (wartość wkładu wniesionego do skarżącej przez wspólnika przypadająca na tą nieruchomość) w stosunku do wartości zaliczonej na poczet kapitału zakładowego.

Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wystąpiono z pytaniem, w jaki sposób powinny być ustalone koszty uzyskania przychodu w przypadku ewentualnej sprzedaży nieruchomości?

Uzasadniając swoje stanowisko, skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOP"), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m.in. wydatków na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, z tym, że wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, są kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego ich zbycia, bez względu na czas ich poniesienia. Zdaniem wnioskodawczyni przez określenie "wydatki", o którym mowa w przytoczonym przepisie należy rozumieć nie tylko faktycznie poniesione koszty nabycia środka trwałego, ale szerzej - wszelkie kwoty stanowiące zobowiązanie danego podmiotu związane z danym środkiem trwałym. Wartość wnoszonego do spółki aportu, bez względu na to czy jest zaliczana na poczet kapitału zakładowego czy zapasowego spółki, w bilansie tego podmiotu, stanowi pasywa tej spółki. Z punktu widzenia spółki, kwoty zgromadzone w ramach kapitału zakładowego, czy kapitału zapasowego stanowią jej zobowiązanie. W konsekwencji w przypadku zbycia środka trwałego spółka może ustalić koszt uzyskania przychodu z uwzględnieniem art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP. Zwrócono uwagę na art. 15 ust. 10t pkt 1 powołanej ostatnio ustawy dotyczący odpłatnego zbycia rzeczy stanowiących środki trwałe spółki osobowej, gdzie kosztem uzyskania przychodu jest wartość początkowa środka trwałego, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne, pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych. W ocenie skarżącej w analogiczny sposób powinny być ustalane koszty uzyskania przychodu w przypadku zbycia środka trwałego przez spółkę kapitałową.

Wskazano, że zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP, w przypadku nabycia środka trwałego w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) za wartość początkową uznaje się ustalona przez podatnika na dzień wniesienia wkładu wartość środka trwałego, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Zgodnie zaś z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) powołanego ostatnio aktu, do kosztów uzyskania przychodu nie zalicza się odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych nabytych w formie wkładu niepieniężnego od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. W związku z powyższym, w przypadku wniesienia nieruchomości do spółki (jako wkładu) w ten sposób, że jedynie część jej wartości zostaje "zaliczona" na poczet kapitału zakładowego spółki, a pozostała część, jako agio, zostaje "zaliczona" na poczet kapitału zapasowego, wówczas kosztem uzyskania przychodu dla spółki może być wyłącznie część odpisu amortyzacyjnego, ustalona w oparciu o proporcję w jakiej wartość tej nieruchomości została zaliczona na poczet kapitału zakładowego w stosunku do wartości nieruchomości zaliczonej na poczet kapitału zapasowego. Pozostała część odpisu amortyzacyjnego (tj. w zakresie wartości nieruchomości "zaliczonej" na kapitał zapasowy) nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Skarżąca zaznaczyła, że w oparciu o tę zasadę dokonuje aktualnie odpisów amortyzacyjnych od wskazanej powyżej nieruchomości, stanowiącej jej środek trwały.

Niemniej jednak w przypadku zbycia takiej nieruchomości, koszt uzyskania przychodu stanowić będzie jej wartość początkowa pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne, w tym również odpisy amortyzacyjne niestanowiące w świetle przywołanego wyżej przepisu kosztu uzyskania przychodu. Zaznaczono, że powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez organy podatkowe w przypadku zbycia samochodu osobowego o wartości początkowej przekraczającej 20.000 euro, w stosunku do którego obowiązuje analogiczna jak wskazana powyżej zasada zaliczania do kosztów uzyskania przychodu jedynie części odpisu amortyzacyjnego.

Minister Finansów działający przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w P. w interpretacji indywidualnej z dnia 02 sierpnia 2016 r., nr [...] uznał przedstawione przez skarżącą stanowisko za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ wskazał, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na: nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów (lit. a), nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części (lit. b), ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych (lit. c) – wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Wskazano również, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o PDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

W konsekwencji w przypadku sprzedaży przez skarżącą nieruchomości ujmowanej dla celów podatkowych jako środek trwały, należy ustalić koszt uzyskania przychodu z tytułu tej transakcji zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 16h ust. 1 pkt 1 oraz 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o PDOP, w wysokości poniesionych przez skarżącą wydatków na nabycie (w ramach aportu) nieruchomości pomniejszonych o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 tej ustawy. W ocenie organu z treści art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP wynika, że suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, a więc również wykluczonych z kosztów podatkowych, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o PDOP odpisów amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na kapitał zakładowy. Zauważono również, że wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP pojęcie wydatków jest szerokie, a ustawa nie ogranicza wskazanego pojęcia tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego dane składniki majątkowe. Tak więc, sformułowanie "wydatki na nabycie" będzie odnosiło się do wydatków zarówno pieniężnych, jak i niepieniężnych bezpośrednio warunkujących nabycie składników majątkowych wnoszonych aportem, tj. wydatków, bez których poniesienia skuteczne nabycie tychże składników nie byłoby możliwe. Z uwagi na powyższe – w ocenie organu – za wydatki, które skarżący poniósł na nabycie przedmiotu aportu należy uznać wartość nominalną wydanych w zamian za aport udziałów, który to koszt należy pomniejszyć o dokonane odpisy amortyzacyjne. W tym kontekście zauważono, że z opisu sprawy wynika, że wartość wnoszonej aportem nieruchomości była wyższa od wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za przedmiotowy aport, z uwagi na co skarżąca nie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (przy sprzedaży przedmiotu aportu) kwoty przewyższającej wartość nominalną wydanych udziałów własnych. Wartość przewyższająca wartość nominalną wydanych udziałów nie tworzy kapitału zakładowego, a co istotne nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o PDOP. Skoro więc jest ona neutralna po stronie przychodów, to nie powinna również wpływać na wysokość kosztów uzyskania przychodów.

Konkludując swoje rozważania, organ wskazał, że w przypadku sprzedaży przez skarżącą nieruchomości nabytej w formie aportu, kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione na jej nabycie w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za aport, pomniejszonej o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP (obejmującej również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów).

Niezależnie od powyższego organ wskazał, że powołana wykładnia dokonująca subsumcji przedłożonego opisu zdarzenia przyszłego pod normy art. 15 i 16 ustawy o PDOP, zasadzająca się na wykładni systemowej, nie dopuszcza powoływania się na regulacje odnoszące się do określania wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 4 powołanego ostatnio aktu, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się: w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Kierując się brzmieniem przytoczonego przepisu oraz jego usytuowaniem wskazano, że nie daje on możliwości ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów w takiej sytuacji określony jest w art. 16 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszeń prawa skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – radcę prawnego, wniosła skargę na omówioną powyżej interpretację indywidualną wnoszą o jej uchylenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

– przepisu prawa materialnego, a mianowicie naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP – poprzez błędną wykładnię pojęcia "wydatku", polegającą na błędnym przyjęciu, że wydatkiem spółki kapitałowej na nabycie środków trwałych otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego jest wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za aport, a nie cena "emisyjna" udziałów odpowiadająca wartości początkowej danego środka trwałego;

– przepisu prawa materialnego, a mianowicie naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP – poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że wydatkiem spółki kapitałowej na nabycie środków trwałych (w ramach aportu) będzie nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny, czyli kategoria nieznana powyższym przepisom i w żaden sposób niepowiązana z kategorią wskazaną w przedmiotowych przepisach, to jest wartością początkową środków trwałych.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art.57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.).

W skardze podniesiono zarzuty dotyczące naruszenia przepisu prawa materialnego, a mianowicie naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 25 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. – Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.; dalej: ustawa o PDOP), poprzez błędną wykładnię pojęcia "wydatku", polegającą na błędnym przyjęciu, że wydatkiem spółki kapitałowej na nabycie środków trwałych otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego jest wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za aport, a nie cena "emisyjna" udziałów odpowiadająca wartości początkowej danego środka trwałego oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP, poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że wydatkiem spółki kapitałowej na nabycie środków trwałych (w ramach aportu) będzie nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny, czyli kategoria nieznana powyższym przepisom i w żaden sposób niepowiązana z kategorią wskazaną w przedmiotowych przepisach, to jest wartością początkową środków trwałych.

Istota sporu w sprawie poddanej sądowej kontroli sprowadza się do oceny prawidłowości stanowiska organu podatkowego w zakresie uznania, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wydatkiem spółki kapitałowej na nabycie środków trwałych (w ramach aportu) będzie nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Odnosząc się do tej kwestii, wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na

a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia;

Ponadto na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki albo spółdzielni - ustaloną przez podatnika, z zastrzeżeniem pkt 4c, na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca stwierdziła, że przez określenie "wydatki" należy rozumieć nie tylko faktycznie poniesione koszty nabycia środka trwałego, ale szerzej - wszelkie kwoty stanowiące zobowiązanie danego podmiotu związane z danym środkiem trwałym. Zwrócono uwagę na art. 15 ust. 1t pkt 1 ustawy o PDOP dotyczący odpłatnego zbycia rzeczy stanowiących środki trwałe spółki osobowej, gdzie kosztem uzyskania przychodu jest wartość początkowa środka trwałego, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne, pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych. W ocenie skarżącej w analogiczny sposób powinny być ustalane koszty uzyskania przychodu w przypadku zbycia środka trwałego przez spółkę kapitałową. Wskazano, że zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP, w przypadku nabycia środka trwałego w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) za wartość początkową uznaje się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu wartość środka trwałego, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Zgodnie zaś z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) powołanego ostatnio aktu, do kosztów uzyskania przychodu nie zalicza się odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych nabytych w formie wkładu niepieniężnego od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. W związku z powyższym, w przypadku wniesienia nieruchomości do spółki (jako wkładu) w ten sposób, że jedynie część jej wartości zostaje "zaliczona" na poczet kapitału zakładowego spółki, a pozostała część, jako agio, zostaje "zaliczona" na poczet kapitału zapasowego, wówczas kosztem uzyskania przychodu dla spółki może być wyłącznie część odpisu amortyzacyjnego, ustalona w oparciu o proporcję w jakiej wartość tej nieruchomości została zaliczona na poczet kapitału zakładowego w stosunku do wartości nieruchomości zaliczonej na poczet kapitału zapasowego. Pozostała część odpisu amortyzacyjnego (tj. w zakresie wartości nieruchomości "zaliczonej" na kapitał zapasowy) nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Skarżąca zaznaczyła, że w oparciu o tę zasadę dokonuje aktualnie odpisów amortyzacyjnych od wskazanej powyżej nieruchomości, stanowiącej jej środek trwały.

Przedstawione stanowisko skarżącej spółki nie zasługuje na uwzględnienie. Zauważyć należy, że zostało ono w dużej mierze oparte na powołanym w skardze wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 5 października 2011 r., I SA/Op 245/11 (wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarżąca nie dostrzegła jednak, że wyrok ten został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2014 r., II FSK 219/12 (wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Uchylając wyrok Sądu pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił argumentacji zawartej w uchylanym wyroku i zaprezentował stanowisko, z którym w pełni zgadza się Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę.

Odnosząc się do zagadnienia ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia nieruchomości wniesionej aportem do spółki, NSA zwrócił uwagę, że warunkiem uznania kosztu za koszt podatkowy jest jego poniesienie przez podatnika. Przez "poniesienie" kosztu należy w takim wypadku rozumieć zarówno poniesienie wydatku, jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat. Zdaniem NSA, mimo że w przepisach ustawy o PDOP brak jest szczegółowych uregulowań w zakresie zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia środków trwałych otrzymanych uprzednio w formie wkładu niepieniężnego, przyjąć należy, że analizowany art. 15 ust. 1 w powiązaniu z art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP stanowi samodzielną i wystarczającą podstawę do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu.

Nabycie środków trwałych (w tym gruntu) w formie aportu będzie skutkować zmianą w strukturze pasywów spółki w kwocie odpowiadającej wartości nominalnej wydanych wspólnikom własnych udziałów. Spółka w zamian za uzyskanie praw rzeczowych do składników aportu i możliwości dysponowania nimi poniesie efektywny wydatek w postaci wydania wspólnikom własnych udziałów o określonej wartości nominalnej. W piśmiennictwie prawniczym przyjmuje się, że udział w kapitale zakładowym spółki z o.o. jest to liczbowo ujęta wartość ekonomiczna, stanowiąca cząstkę kapitału zakładowego i będąca odpowiednikiem nominalnej (zadeklarowanej przez wspólnika w umowie bądź akcie założycielskim spółki) wartości wkładu pieniężnego i/lub wkładu niepieniężnego (wkładów niepieniężnych) - (por. S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, Kodeks spółek handlowych Komentarz; Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2002; tom II, str. 29). Podobnie w orzecznictwie sądowym (np. wyrok SN z dnia 3 grudnia 1999 r., I CKN 266/98, Lex nr 39870 oraz wyrok NSA z dnia 29 września 2010 r., II FSK 1435/09, Lex nr 785103). Wartość nominalna udziałów jest zawsze wartością stałą i wprost wynika z umowy lub statutu spółki. Zmiana tej wartości może nastąpić wyłącznie w trybie przewidzianym w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "K.s.h."

W przypadku zbycia przez spółkę przedmiotu aportu, jedynym wydatkiem (kosztem), jaki spółka poniesie, będzie wartość nominalna wydanych udziałów (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 307/12).

Słusznie zatem wskazano w zaskarżonej interpretacji, że wydatki na nabycie (poniesione koszty), w rozumieniu analizowanych przepisów ustawy o PDOP, stanowić będą wydane w wartości nominalnej udziały własne spółki jako swego rodzaju wynagrodzenie za wniesiony aport. Z punktu widzenia spółki, poniesionego przez nią kosztu nie stanowi obiektywna wartość aportu (według cen rynkowych), lecz to co spółka świadczyła w zamian za wniesienie tego aportu, a więc tym przypadku wartość nominalna wydanych udziałów, z uwzględnieniem korekt wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za takim rozumieniem analizowanych przepisów, tj. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przemawia także wykładnia systemowa, zwłaszcza w kontekście treści art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o PDOP, w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej interpretacji. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Nie sposób przy tym rozpatrywać w oderwaniu od siebie zdarzeń wynikających: z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP – przychód u wnoszącego aport oraz z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP – koszt uzyskania przychodu u spółki, do której wniesiono aport, albowiem są one powiązane i stanowią wzajemną konsekwencję. Oba te przepisy dotyczą "podatkowego rozliczenia" aportu. Skoro zatem ustawodawca uznał, że dla wnoszącego aport przychodem jest wartość nominalna, a nie wartość emisyjna, to należy przyjąć, że koszt uzyskania przychodu po stronie spółki otrzymującej aport nie może być wyższy, ponieważ prowadziłoby to do zaburzenia zasady współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania (por. wyroki NSA: z dnia 9 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2433/11 oraz z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1650/11).

Zauważenia ponadto wymaga, iż przepisy normujące sposób określania przychodu u podmiotu wnoszącego aport do spółki kapitałowej, tj. art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP, czyli według nominalnej wartości wydanych w zamian za aport udziałów, nie różnicują tego sposobu (z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części na gruncie ustawy o PDOP) w zależności od tego, co jest przedmiotem tego aportu, a więc, czy są nimi akcje bądź udziały innych spółek, czy też, np. podlegające amortyzacji środki trwałe. Odpowiednio do tego, również koszt uzyskania przychodu u spółki, do której wniesiony został aport, powinien być określany według jednolitej metodologii, a więc także według nominalnej wartości wydanych w zamian za ten aport udziałów, nie zaś według różnych metod, w zależności od tego, czy przedmiot aportu podlega amortyzacji.

Jak zauważył NSA, faktycznie istnieje pewien "dysonans" polegający na tym, iż w przypadku wniesienia aportem do spółki kapitałowej podlegających amortyzacji środków trwałych o ustalonej wartości przewyższającej nominalną wartość wydanych w zamian udziałów, odpisy amortyzacyjne, które zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP pomniejszają wydatki na nabycie tych środków (koszty uzyskania przychodów), dokonywane są od innej (wyższej) wartości, a więc wartości początkowej środków trwałych, a nie od wartości odpowiadającej nominalnej wartości wydanych udziałów. Nie przesądza to jednak, iż ustawodawca utożsamił wydatki na nabycie wniesionych aportem środków trwałych z przyjętą dla celów amortyzacji wartością początkową oraz że może dojść do powstania sytuacji, w której wydatki przedstawiałyby wartość ujemną. Należy jednak zauważyć, że w przypadku, gdy suma dokonywanych na ogólnych zasadach odpisów amortyzacyjnych osiągnie wartość odpowiadającą wysokości poniesionych na nabycie przedmiotu aportu wydatków (liczoną według nominalnej wartości wydanych w zamian za aport udziałów) oznaczać to będzie brak dalszej możliwości uwzględnienia tych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów przy odpłatnym zbyciu tego przedmiotu aportu.

W rezultacie prawidłowo stwierdził w konkluzji zaskarżonej interpretacji organ, że w przypadku sprzedaży przez skarżącą nieruchomości nabytej w formie aportu — kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione na jej nabycie w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych przez skarżącą w zamian za aport, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP (w tym obejmującą również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów).

W świetle powyższego nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP. Z zaprezentowanych wyjaśnień wynika, że organ dokonał prawidłowej wykładni tych przepisów w kontekście przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego.

W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), jak w sentencji wyroku.