Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 290/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2015-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 , art. 72 par. 1 pkt 1,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 145 par. 1 pkt 1c, art. 269, art. 135, art. 152, art. 200,
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 6 ust. 5, art. 11 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 21 ust. 5,
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
article: art. 91 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 50 poz 483
law: Rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z dnia 17 marca 2004 r. w sprawie zwalniania żołnierzy zawodowych z zawodowej służby wojskowej
article: par. 14 ust. 2 pkt 1a, par. 6 pkt 7,
journal: Dz.U. 2013 poz 490
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez  Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Detka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Miziołek, Sędzia WSA Dorota Pędziwilk-Moskal, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2015 r. sprawy ze skargi E.P.Spółka Akcyjna – G.G. S. E. P. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję organu I instancji; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz G.G. S. E. P. w Z. kwotę 88 247 (osiemdziesiąt osiem tysięcy dwieście czterdzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 11 lutego 2009 r., A. (obecnie A z siedzibą w Z.) zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w K. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące: styczeń 2006 roku – grudzień 2008 roku.

Decyzją z [...] r., Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r. odmawiającą A. z siedzibą w Z. stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 8.102.903 zł, wykazanym w deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-3 za luty 2006 r. i zapłaconym przez spółkę z tytułu sprzedaży /wydania/ energii elektrycznej do dystrybucji oraz przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.

Wyrokiem z 16 września 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 347/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w K.. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I GSK 966/10, oddalił skargę kasacyjną organu od przywołanego wyroku WSA w K..

Dyrektor Izby Celnej w K. po ponownym rozpoznaniu sprawy, zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...]

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej na terenie Polski w okresie od 1 marca 2004 r. do 28 lutego 2009 r. regulowała ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zwana dalej u.p.a. Jednocześnie, Rzeczpospolita Polska była w tym czasie adresatem dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L Nr 283 z 2003 r.) Przepis art. 18a ust. 9 akapit 7 "dyrektywy energetycznej", uprawniał Rzeczpospolitą Polską do stosowania w okresie przejściowym dotychczasowych zasad opodatkowania energii elektrycznej, tj. zasad obowiązujących na jej obszarze przed dniem akcesji do Unii Europejskiej. Długość okresu przejściowego w tym zakresie określona została w powyższym przepisie jako okres do 1 stycznia 2006 r.

Organ podkreślił, że przedmiotem sporu pomiędzy spółką a organami podatkowymi jest to, czy wobec braku pełnej implementacji dyrektywy energetycznej, po 1 stycznia 2006 r. spółka była podatnikiem podatku akcyzowego od produkowanej energii elektrycznej po tym dniu i czy występuje u niej w związku z tym nadpłata w podatku akcyzowym.

Organ podkreślił, że stosownie do art. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, wyrobami akcyzowymi są wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do tej ustawy, w którym pod poz. 61 wymieniono energię elektryczną. Stosownie do art. 6 ust. 5 tej ustawy, obowiązek zapłaty podatku akcyzowego powstaje z dniem wydania energii elektrycznej. Oznacza to, że zobowiązanym z mocy prawa do zapłaty podatku akcyzowego jest producent energii elektrycznej. Producent dokonywał sprzedaży na terytorium kraju (wydania do dystrybucji) wyrobu akcyzowego w postaci energii elektrycznej, co w myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. podlega opodatkowaniu akcyzą.

Organ stwierdził, że stosownie do art. 21 ust. 5 "dyrektywy energetycznej", dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Przepis art. 6 ust. 5 u.p.a. określa moment powstania obowiązku podatkowego na dzień wydania energii elektrycznej. Ze względu na brak możliwości wskazania konkretnego momentu przepływu energii przez dany odcinek sieci oraz brak możliwości magazynowana i dostarczenia energii w późniejszym terminie, trudno jest wskazać różnicę pomiędzy momentem dostarczenia przez producenta energii elektrycznej do sieci, a momentem odbioru tej energii przez odbiorcę końcowego. Należy więc uznać, że jest to ten sam moment, co oznacza, że art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym jest zgodny z regulacjami wspólnotowymi.

Organ podatkowy podkreślił, że dyrektywa energetyczna nie wprowadziła pojęcia podatnika. Również w dyrektywie horyzontalnej nie wprowadzono definicji podatnika, która miałaby zastosowanie do przepisów z zakresu opodatkowania energii elektrycznej i wskazywała, kto jest zobowiązany do uiszczenia podatku akcyzowego od sprzedaży energii elektrycznej. Oznacza to, że obowiązek zapłaty podatku akcyzowego ciążył na producencie - tj. na spółce.

Organ stwierdził, że nie można się zgodzić ze stanowiskiem spółki, która wskazała na zasadność zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisów prawa wspólnotowego tj. - art. 21 ust.5 dyrektywy energetycznej, który wg podatnika powinien mieć pierwszeństwo nad przepisami prawa krajowego. Organ wskazał, że przepisy dyrektyw regulujących kwestię obrotu energią elektryczną nie spełniają warunku dostatecznej precyzyjności, bowiem treść kluczowych dla analizowanego problemu postanowień nie pozwala w sposób nie budzący wątpliwości i precyzyjny odtworzyć pojęcia podatnika.

Odnosząc się do kwestii niedokonania przez Polskę w wyznaczonym terminie transpozycji do krajowego porządku prawnego art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, organ stwierdził, że fakt ten nie upoważnia podatnika - producenta energii elektrycznej - do niepłacenia akcyzy w momencie wydania energii elektrycznej do sieci elektroenergetycznej.

Dyrektor Izby Celnej w K. podkreślił, że kwestia nadpłaty podatku akcyzowego w tytułu sprzedaży energii elektrycznej została rozstrzygnięta w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. akt I GPS 1/11. W uchwale tej przyjęto, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego.

Organ stwierdził, że spółka była podatnikiem podatku akcyzowego zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, a zapłacony podatek był podatkiem należnym. Nie można uznać, że wystąpiła nadpłata w podatku akcyzowym, bowiem na spółce, jako producencie energii elektrycznej, ciążył obowiązek podatkowy wynikający z przepisów u.p.a. Spółka dokonywała sprzedaży na terytorium kraju (wydania do dystrybucji) wyrobu akcyzowego w postaci energii elektrycznej, co zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. podlega opodatkowaniu akcyzą.

Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. złożyła spółka zarzucając naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 6 ust. 5 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3) oraz art. 11 ust. 1 u.p.a. poprzez ich zastosowanie, pomimo że wskazane przepisy są sprzeczne z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej i nie powinny znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie;

b) art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej w związku z art. 249 TWE poprzez ich niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, pomimo że wystąpiły wszystkie przesłanki formalne i faktyczne dla ich zastosowania;

c) art. 72 § 1 pkt 1) Ordynacji podatkowej poprzez odmowę stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym zadeklarowanego i zapłaconego przez skarżącą z tytułu dostaw energii elektrycznej do (re)dystrybutorów w wyniku uznania, iż nadpłatą w jego rozumieniu nie jest kwota podatku akcyzowego zadeklarowanego i zapłaconego nienależnie w sytuacji przerzucenia jego ekonomicznego ciężaru na kontrahenta w cenie sprzedaży energii elektrycznej oraz poprzez przyjęcie, iż nie doszło do powstania nadpłaty w przedmiotowej sprawie z uwagi na przerzucenie ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu dostaw energii elektrycznej na (re)dystrybutorów;

d) art. 10 TWE poprzez pozbawienie skarżącej efektywnej możliwości odzyskania podatku akcyzowego zapłaconego w oparciu o przepisy krajowe niezgodne z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej,

2) przepisów postępowania, tj.:

a) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na nie w pełni wyjaśnionym stanie faktycznym sprawy spowodowane uznaniem, iż skarżąca przeniosła w pełni na (re)dystrybutorów ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu realizowanych na ich rzecz dostaw energii elektrycznej;

b) art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego na okoliczność przeniesienia przez skarżącą w całości ciężaru ekonomicznego zapłaconego podatku akcyzowego na (re)dystrybutorów w cenie sprzedawanej im energii elektrycznej, pomimo złożenia przez spółkę wniosku o jego przeprowadzenie, skutkujące bezpodstawnym odrzuceniem tego wniosku postanowieniem z dnia 11 maja 2012 r. i przyjęciem domniemania, iż skarżąca przerzuciła w pełni ciężar zapłaconego podatku akcyzowego na (re)dystrybutorów w cenie sprzedawanej energii elektrycznej;

c) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez podjęcie rozstrzygnięcia w wyniku wadliwej interpretacji art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej w związku z art. 249 TWE oraz art. 72 § 1 pkt 1) Ordynacji podatkowej, a także poprzez oparcie rozstrzygnięcia na nie w pełni wyjaśnionym stanie faktycznym sprawy.

Podnosząc te zarzuty spółka wniosła o:

- zwrócenie się przez WSA w K. do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym: "Czy przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności jej art. 72 § 1 pkt 1), rozumiane w ten sposób, iż nadpłaty podatku nie stanowi podatek zapłacony nienależnie lub w wysokości wyższej niż należna, którego ciężar ekonomiczny podatnik przeniósł na inny podmiot (kontrahenta) w cenie sprzedaży towarów lub usług, są zgodne z Konstytucją RP w szczególności z Konstytucyjną zasadą pewności i dookreśloności prawa?",

- uchylenie w całości decyzji Dyrektora oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika;

- zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi spółka wskazała, że zarówno Dyrektor Izby Celnej w K. jak i Naczelnik Urzędu Celnego w K. błędnie zastosowali niezgodne z przepisami dyrektywy energetycznej przepisy art. 4 ust. 1 pkt 3) oraz art. 6 ust. 5 u.p.a., przyjmując, że spółka była podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej do (re)dystrybutorów.

W ocenie spółki spełnione zostały wszystkie przesłanki warunkujące bezpośrednie stosowanie art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej w niniejszej sprawie. Po pierwsze, przepis ten nie został w terminie zaimplementowany do polskiego systemu prawnego, co zostało potwierdzone przez TSUE; po drugie - jest bezwarunkowy, bowiem jego stosowanie nie wymaga spełnienia jakichkolwiek dodatkowych warunków poza tymi, które są określone w treści przepisu oraz jest wystarczająco jasny i precyzyjny, ponieważ w sposób nie pozostawiający wątpliwości określa podmiot zobowiązany do zapłaty podatku oraz moment powstania obowiązku podatkowego. Zastosowanie powinno więc znaleźć uregulowanie unijne. W konsekwencji, dostawy energii elektrycznej przez spółkę do (re)dystrybutorów nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Spółka nie zgodziła się z rozumieniem instytucji nadpłaty zaproponowanym przez NSA i przyjętym przez Dyrektora Izby Celnej w K. w zaskarżonej decyzji. W jej ocenie, w toku postępowania Dyrektor Izby Celnej w K. w sposób arbitralny przyjął, podobnie jak Naczelnik Urzędu Celnego w K., że skarżąca w całości przerzuciła ciężar ekonomiczny podatku zapłaconego z tego tytułu na kontrahentów w cenie zbywanej energii elektrycznej. Organy w żaden sposób jednak nie uzasadniły, z czego wywodzą taki wniosek, ani nie wykazały, w jaki sposób i w jakiej wysokości kwota podatku została zawarta w cenie energii. Dyrektor nie wskazał także jakichkolwiek dowodów potwierdzających tą okoliczność i - co więcej - odrzucił wniosek spółki o przeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego w tym zakresie.

Organ podatkowy (celny) nie był przy tym uprawniony do twierdzenia, że dana czynność dowodowa jest zbędna z uwagi na fakt, że okoliczność, udowodnieniu której ma służyć, nie była kwestionowana przez stronę. W konsekwencji, w ocenie spółki należy uznać, że odmawiając przeprowadzenia dowodu na tą okoliczność, Dyrektor naruszył art. 188 Ordynacji podatkowej. Był on bowiem zobowiązany do przychylenia się do wniosku, dotyczącego okoliczności mającej zasadnicze znaczenie dla sprawy i nie stwierdzonej w sposób wystarczający innym dowodem. Wadą tą dotknięta jest nie tylko zaskarżona decyzja, ale również niezaskarżalne postanowienie Dyrektora z dnia 11 maja 2012 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 15 listopada 2012r. sygn. akt I SA/Ke 337/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. oddalił skargę.

W uzasadnieniu Sąd wskazał, iż bezspornym i przyznawanym przez stronę w toku całego postępowania celnego jest fakt, że spółka podwyższyła cenę sprzedawanej energii elektrycznej do dystrybutorów (redystrybutorów) o kwotę podatku akcyzowego, zaś redystrybutorzy przerzucili ciężar tego podatku na nabywcę końcowego (konsumenta) poprzez zwiększenie swojej ceny sprzedaży.

Podzielając stanowisko zawarte w uchwale Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011 r. (sygn. akt I GPS 1/11) Sąd uznał, że bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił bowiem, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczoną z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego.

Sąd przyjął również, że obowiązek podatkowy spółki – również po 1 stycznia 2006 r. – wynikał z art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, który to przepis funkcjonował w systemie prawa i mógł stanowić podstawę stosunku prawnopodatkowego. Na okoliczność tę nie ma wpływu fakt, że przepis ten okazał się następnie wadliwy, jako niezgodny z prawem unijnym (wyrok ETS z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie C-475/07).

Uwzględniając skargę kasacyjną A. w Z., Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 30 października 2014r. sygn. akt I GSK 143/13 uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z 15 listopada 2012r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz zasądził od organu na rzecz skarżącej kasacyjnie spółki kwotę 46.015 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu NSA podkreślił, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że zasadnicze znaczenie z punktu widzenia dokonanej przez Sąd I instancji oceny, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, miało być to, że spółka nie kwestionowała okoliczności, że jako producent energii elektrycznej nie poniosła faktycznie ciężaru akcyzy. W sytuacji więc, gdy już na etapie postępowania przed organem podatkowym I instancji okoliczność ta nie była kwestionowana, a nawet została przyznana przez spółkę, to uznać należało ją za udowodnioną. Natomiast zmiana stanowiska spółki w tym zakresie na aktualnym etapie postępowania, nie mogła skutecznie podważać pierwotnego przyznania przez nią przywołanej okoliczności mającej w rozpatrywanej sprawie podstawowe znaczenie z punktu widzenia oceny zasadności żądania zwrotu nadpłaty z tytułu sprzedaży energii elektrycznej.

Takie stanowisko Sądu I instancji NSA uznał za nietrafne, uznając jednocześnie za usprawiedliwiony sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a.

Dokonując wykładni pojęcia "oceny prawnej", o której mowa w przywołanym przepisie, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "Sąd I instancji nie uwzględnił tego, że kontrolując legalność decyzji Dyrektora Izby Celnej w K., zagadnienie odnoszące się do problematyki związania oceną prawną wyrażoną w pierwotnie wydanym w rozpatrywanej sprawie wyroku WSA w K. z dnia 16 września 2010r., sygn. akt I SA/Ke 347/10, zobowiązany był rozważyć oraz rozstrzygnąć z punktu widzenia uchwały Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11. Nie może budzić bowiem żadnych wątpliwości, że wyrażony w niej pogląd prawny - zgodnie z nim, w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego - kształtował w istotny sposób stan prawny sprawy z wniosku skarżącej spółki o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu dostawy energii elektrycznej za miesiąc luty 2006 r. W tym względzie poza sporem jest, że obserwowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym podejście do wykładni, a w konsekwencji i do stosowania wymienionego przepisu Ordynacji podatkowej, gdy chodzi o kwestię nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, było zdecydowanie inne w okresie poprzedzającym podjęcie przywołanej uchwały. Wobec tego więc, że moc wiążąca uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym rzecz jasna przywołanej uchwały powoduje, że wiążą one sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis, to konieczność uwzględnienia na aktualnym etapie rozpatrywanej sprawy wyrażonego w niej poglądu stanowiła konsekwencję waloru ogólnej mocy wiążącej wymienionej uchwały wynikającej, gdy chodzi o Sąd I instancji z przepisu art. 269 p.p.s.a., gdy chodzi natomiast o organ podatkowy z faktu, że stanowiła ona dla niego mający moc precedens faktyczny. Kontrolując zgodność z prawem ponownie wydanej w rozpatrywanej sprawie decyzji podatkowego organu odwoławczego, Sąd I instancji nie mógł więc pominąć, jako istotnego - wręcz zasadniczego - kryterium oceny legalności tej decyzji, przywołanego powyżej poglądu prawnego Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zwłaszcza, że zawarta w jego uzasadnieniu argumentacja dotyczyła również i tego aspektu spornego w rozpatrywanej sprawie zagadnienia, które wprost odnosiło się do szczegółowych reguł postępowania w zakresie odnoszącym się do obowiązku wykazania i dowodzenia, tej istotnej z punktu widzenia oceny zasadności żądania zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej okoliczności, a mianowicie przerzucenia (w całości lub w części) / nie przerzucenia (w ogóle albo nie w całości) ciężaru podatku na konsumenta oraz wiążącej się z tym okoliczności poniesienia / nieponiesienia uszczerbku z tytułu sprzedaży energii elektrycznej. W sytuacji, gdy ta właśnie kwestia o zasadniczym znaczeniu w rozpatrywanej sprawie, została szczegółowo i jednoznacznie wyjaśniona w uzasadnieniu przywołanej uchwały - co zwalnia z obowiązku ponownego jej przywoływania – to nie może budzić żadnych wątpliwości, że nie mogła być ona pominięta w procesie kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Zwłaszcza, że istota rozstrzyganej nią sprawy dotyczyła oceny zasadności żądania zwrotu nadpłaty z tytułu sprzedaży energii elektrycznej. Ocena ta zaś, aby mogła być uznana za prawidłową, nie mogła nie uwzględniać potrzeby udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy wnioskodawca poniósł/nie poniósł z tego tytułu uszczerbek majątkowy. W świetle przywołanej uchwały było to konieczne.

W sytuacji więc, gdy wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowisko Sądu I instancji, odnośnie do omawianej kwestii charakteryzowało się daleko idącym deficytem, co stanowiło konsekwencję niezasadnego oparcia się na ocenie prawnej wyrażonej w pierwotnie wydanym w sprawie wyroku z dnia 16 września 2010 r. i nieuwzględnieniu tego, że po dacie jego wydania doszło do istotnej zmiany kontekstu interpretacji i stosowania art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w sprawach o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, co spowodowane zostało podjęciem przez Izbę Gospodarczą Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu 22 czerwca 2011 r. przywołanej powyżej uchwały, należało stwierdzić, że nie jest ono prawidłowe. Z punktu widzenia istoty poglądu prawnego wyrażonego w uchwale w sprawie I GPS 1/11, w tym zwłaszcza przedstawionych w jego uzasadnieniu reguł dochodzenia do ustalenia okoliczności poniesienia / nieponiesienia przez sprzedawcę energii elektrycznej uszczerbku majątkowego z tego tytułu, Sąd I instancji, który ponownie kontrolował (ponownie) wydaną w rozpatrywanej sprawie decyzję, nie mógł poprzestać na konstatacji, że skoro na etapie postępowania przed organem podatkowym I instancji skarżąca kasacyjnie spółka, jako producent energii elektrycznej, nie kwestionowała stanowiska organu, że nie poniosła faktycznie ciężaru akcyzy, to okoliczność ta mogła i powinna być uznana za prawidłowo udowodnioną zwłaszcza, że była znana organowi z urzędu. Tego rodzaju twierdzenie pomija, wszystkie konsekwencje zmiany normatywnego kontekstu stosowania art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w sprawach o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, wynikające z podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały w sprawie I GPS 1/11. Pomija również i ten aspekt analizowanego zagadnienia, który wiąże się z zupełnie oczywistym uprawnieniem strony postępowania do zmiany taktyki procesowej, zwłaszcza zaś w sytuacji, gdy zmiana ta, bezpośrednio determinowana i motywowana była zmianą kontekstu, tak interpretacji, jak i stosowania przepisu prawa wyznaczającego prawne i faktyczne ramy sprawy podatkowej, co w rozpatrywanej sprawie wiązało się z podjęciem przez Izbę Gospodarczą Naczelnego Sądu Administracyjnego przywołanej powyżej uchwały. W tej mierze istotne jest to, że przywołana uchwała, w relacji do daty rozstrzygnięcia organu podatkowego I instancji miała następczy charakter."

Za uzasadniony uznał także Sąd kasacyjny zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

"Przypisując - w ślad za Dyrektorem Izby Celnej w K. - wiążący i definitywny walor stanowisku skarżącej kasacyjnie spółki prezentowanemu przez nią na etapie postępowania przed organem podatkowym I instancji, że jako producent energii elektrycznej nie poniosła faktycznie ciężaru akcyzy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, Sąd I instancji doprowadził w istocie rzeczy to tego, że na etapie ponownego rozpatrywania sprawy podatkowej spółki przez organ odwoławczy, uznał za dopuszczalne i zgodne z prawem nie stosowanie szczegółowych reguł dochodzenia do ustalenia okoliczności faktycznej w postaci poniesienia / nieponiesienia przez sprzedawcę energii elektrycznej uszczerbku majątkowego z tego tytułu. I to w sytuacji, gdy rozpatrywana sprawa podatkowa była sprawą w toku, a jej stan prawny - na etapie postępowania odwoławczego - ukształtowany został przywoływaną powyżej uchwałą NSA w sprawie I GPS 1/11 i nowym na jej gruncie – a więc również w relacji do przyjmowanego w postępowaniu przed organem podatkowym I instancji - podejściem do zagadnienia wykładni i stosowania art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, w rozpatrywanej sprawie doszło do pozbawienia skarżącej kasacyjnie spółki uprawnienia do aktywnego współuczestniczenia w dochodzeniu do ustalenia wskazanej wyżej okoliczności mającej zasadnicze znaczenie z punktu widzenia przyjętego w przywołanej uchwale kierunku wykładni i stosowania art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w sprawach o zwrot nadpłaty z tytułu sprzedaży energii elektrycznej. W sytuacji więc, gdy realizacja omawianego uprawnienia strony postępowania podatkowego mogła, a w świetle przywoływanej uchwały NSA również powinna, następować poprzez podejmowanie przez nią stosowanej inicjatywy dowodowej - co w rozpatrywanej sprawie w związku ze wskazaną zmianą jej otoczenia i ram prawnych miało miejsce (por. pismo spółki z dnia 16 kwietnia 2012 r.) - stwierdzić należało, że ograniczenie się przez podatkowy organ odwoławczy, gdy chodzi o faktyczne podstawy decyzji, do przywołanych powyżej "ustaleń" z etapu postępowania przed organem podatkowym I instancji i akceptacja tego stanu rzeczy przez Sąd I instancji, to nic innego, jak tylko odwołanie się do logiki swoistego rodzaju prekluzji dowodowej. Podkreślając niedopuszczalność jej stosowania na gruncie Ordynacji podatkowej, podnieść należy również, że eksponowane przez Sąd I instancji, w ślad za Dyrektorem Izby Celnej w K., niedostatki przywołanego powyżej wniosku dowodowego skarżącej kasacyjnie spółki nie mogły w okolicznościach rozpatrywanej sprawy stanowić dostatecznie usprawiedliwionej podstawy jego oddalenia. Nie dość bowiem, że sprzeciwiały się temu przywołane powyżej konsekwencje związane z podjęciem przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały w sprawie I GPS 1/11, to również i to, że podnoszone mankamenty wspomnianego wniosku dowodowego mogły i powinny być usunięte chociażby w trybie wezwania wnioskodawcy do jego sprecyzowania, czy też uzupełnienia, abstrahując już od tego, że i treść samego wniosku strony mogła być potraktowana przez organ podatkowy, w świetle jego ugruntowanej analizy, za konkretną informację o dowodach, co z kolei powinno skutkować podjęciem stosownych działań z urzędu przez sam ten organ. Ponadto - co ma nie mniej istotne znaczenie z punktu widzenia omawianej kwestii – Sąd I instancji nie dostrzegł i tego, że zastrzeżenie zawarte w art. 188 Ordynacji podatkowej, wyrażające się w operowaniu przez ustawodawcę zwrotem "chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem", odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Tym samym, jeżeli wnioskowany dowód dotyczy tezy odmiennej, powinien być przeprowadzony przez organ podatkowy (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1071/11; wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt i GSK 151/13)."

Jako usprawiedliwiony NSA ocenił również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd kasacyjny za oczywisty uznał "wyraźnie rysujący się na tle dotychczas przedstawionych argumentów i uwag, deficyt ustaleń faktycznych przyjętych w rozpatrywanej sprawie za podstawę wydania decyzji kontrolowanej przez Sąd I instancji (...) Z punktu widzenia ram prawnych sprawy ukształtowanych uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I GPS 1/11, jego istnienie wiązać należy z zaniechaniem przeprowadzenia jakichkolwiek ustaleń odnośnie do najistotniejszej w sprawie okoliczności faktycznej, w świetle której można byłoby w jednoznaczny i uprawniony sposób stwierdzić, czy skarżąca kasacyjnie spółka poniosła uszczerbek majątkowy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, co z kolei miało zasadnicze znaczenie z punktu widzenia oceny zasadności jej wniosku o zwrot nadpłaty z tytułu sprzedaży energii elektrycznej za luty 2006 r. Brak tych ustaleń uzasadnia twierdzenie, że kontrolowana przez Sąd I instancji decyzja nie została oparta na faktach potwierdzających albo negujących wskazaną wyżej okoliczność, lecz na niczym nieuprawnionych domniemaniach bazujących na argumencie, że okoliczność, iż spółka uszczerbku tego nie poniosła, wiązać należało ze "znanym organowi z urzędu fakcie o przerzuceniu ciężaru akcyzy na konsumentów", który nie był kwestionowany przez spółkę. Tym samym, nie może budzić żadnych wątpliwości, że Sąd I instancji wadliwie wykonał obowiązek skontrolowania zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej zgodności z przywołanymi powyżej normatywnymi wzorcami kontroli."

NSA podniósł także, że z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. "uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu I instancji nie wyjaśnia w sposób, w jaki powinno to czynić, powodów, dla których uznano, że kontrolowana decyzja nie jest niezgodna z prawem. Zwłaszcza, że logika argumentacji Sądu I instancji oparta została na wręcz całkowitej akceptacji stanowiska organu podatkowego i kontestacji stanowiska oraz argumentacji zawartej w skardze wniesionej od kontrolowanej decyzji, co odnieść należy zwłaszcza do tego ich aspektu, który wiązał się z zarzutami naruszenia przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd I instancji operował na stosunkowo wysokim poziomie ogólności, gdy chodzi o ocenę prawidłowości ustaleń faktycznych przeprowadzonych w sprawie przez organ podatkowy. Stanowisku spółki, która prawidłowość tych ustaleń kwestionowała, nie przeciwstawił żadnych argumentów ograniczając się w istocie rzeczy do lakonicznego twierdzenia, a mianowicie, że "stan faktyczny [...] z upływem czasu nie zmienił się. Zmieniło się jedynie twierdzenie skarżącej w tym zakresie. [...] zmiana taka, nie może prowadzić do prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wcześniej przyjętych i przesądzonych faktów". Konsekwencją powyższego było równie lakoniczne, a tym samym i enigmatyczne, podejście Sądu I instancji do kwestii odnoszącej się do wypracowanych w orzecznictwie luksemburskim szczegółowych reguł mających zastosowanie do sytuacji, gdy zwrot świadczenia uwarunkowany został powstaniem zubożenia podmiotu występującego o taki zwrot. Zawarty w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przegląd orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, w tym i tego, z którego wprost wynika, iż nawet wówczas, gdy konstrukcja podatków pośrednich zakłada ich przerzucalność na konsumenta, nie można generalnie domniemywać, że w każdym przypadku doszło do takiego przerzucenia, zwieńczony został bowiem stwierdzeniem, że wymienionymi regułami należy się kierować, gdy danej sytuacji towarzyszą zasadne wątpliwości, co do faktu, że doszło do przerzucenia ciężaru opodatkowania, które według Sądu I instancji nie towarzyszą jednak rozpatrywanej sprawie. Stanowisko to, nie zostało jednak w ogóle wyjaśnione, co w świetle przywoływanego przez sam Sąd I instancji orzecznictwa luksemburskiego, czyni je nie dość, że enigmatycznym, to również i niekonsekwentnym."

NSA nie uznał natomiast za usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej, który - aby mógł być uznany za skuteczny - wymagał powiązania z tymi przepisami Ordynacji podatkowej, które regulują szczegółowe kompetencje organu podatkowego na etapie ponownego rozpatrywania sprawy podatkowej w postępowaniu odwoławczym.

Za pozbawione usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny ocenił również zarzuty naruszenia prawa materialnego, a to art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

NSA podkreślił, że ponownie orzekając w sprawie ze skargi A. w Z., Sąd I instancji zobowiązany będzie uwzględnić przedstawione powyżej uwagi i argumenty oraz formułowane na ich podstawie oceny prawne odnoszące się do obowiązków organu podatkowego oraz uprawnień (i obowiązków) strony w postępowaniu prowadzonym z wniosku o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej.

Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie, w związku z uchyleniem przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 15 listopada 2012r. i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania, wskazać należy, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Mając na uwadze powyższe, przy ponownej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że poprzez brak ustaleń w zakresie najistotniejszej dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, dotyczącej spełnienia przesłanek określonych w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, interpretowanym zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011r. w sprawie I GPS 1/11, organ celny II instancji naruszył przepisy prawa procesowego, a to art. 122, 187 § 1, 188 i 191 Ordynacji podatkowej w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co powoduje konieczność uchylenia decyzji objętej skargą (art. 145 § 1 pkt 1c) p.p.s.a.).

Nie ulega wątpliwości, że w toku postępowania podatkowego jakie toczyło się w niniejszej sprawie, ramy prawne, w jakich orzekały organy celne, ukształtowane zostały nowym podejściem do wykładni i stosowania art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w sprawach o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, a to w związku z podjęciem przez Naczelny Sąd Administracyjny wspomnianej wyżej uchwały w sprawie I GPS 1/11. Zgodnie z jej treścią, nie jest nadpłatą (w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji) kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten, kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego.

Sprawa niniejsza dotyczy wnioskowanego przez skarżącą zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego za miesiąc luty 2006r. Bezspornym jest, że w dacie złożenia przez spółkę wniosku (luty 2009r.) obserwowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym podejście do wykładni, a w konsekwencji do stosowania art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, było inne aniżeli ukształtowane powołaną wyżej uchwałą. Ponieważ moc wiążąca uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego powoduje, że wiążą one sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis, to konieczność uwzględnienia na aktualnym etapie rozpatrywanej sprawy wyrażonego w niej poglądu stanowi konsekwencję waloru ogólnej mocy wiążącej wymienionej uchwały wynikającej z przepisu art. 269 p.p.s.a., gdy chodzi natomiast o organ podatkowy z faktu, że stanowiła ona dla niego mający moc precedens faktyczny.

Uwzględniając zatem wykładnię prawa i wskazania zawarte w uzasadnieniu wyroku NSA z 30 października 2014r., Wojewódzki Sąd Administracyjny kontrolując po raz wtóry zgodność z prawem zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, jako zasadnicze kryterium oceny legalności tej decyzji przyjął przywołany pogląd prawny zaprezentowany w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I GPS 1/11.

Podkreślenia przy tym wymaga, że zawarta w jego uzasadnieniu argumentacja dotyczyła również spornego w rozpatrywanej sprawie zagadnienia, a mianowicie obowiązku wykazania i dowodzenia istotnej okoliczności z punktu widzenia oceny zasadności żądania zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, czyli przerzucenia (w całości lub w części) / nie przerzucenia (w ogóle albo nie w całości) ciężaru podatku na konsumenta oraz wiążącym się z tym faktem poniesienia / nieponiesienia uszczerbku z tytułu sprzedaży energii elektrycznej. W sytuacji, gdy ta właśnie kwestia o zasadniczym znaczeniu w rozpatrywanej sprawie, została szczegółowo i jednoznacznie wyjaśniona w uzasadnieniu przywołanej uchwały to nie może budzić żadnych wątpliwości, że nie może być ona pominięta w procesie kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, zwłaszcza, że istota rozstrzyganej nią sprawy dotyczyła oceny zasadności żądania zwrotu nadpłaty z tytułu sprzedaży energii elektrycznej.

Przypomnienia wymaga, że w powołanej wyżej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny uznał za konieczne realizację w postępowaniu podatkowym standardów unijnych w sytuacji, gdy zwrot świadczenia jest uwarunkowany powstaniem zubożenia po stronie osoby występującej z roszczeniem o taki zwrot.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej ETS) wskazuje się, że niedopuszczalne jest stawianie podatnikom takich wymagań dowodowych, które powodowałoby, że roszczenie o zwrot stawałoby się niemożliwe lub nadmiernie utrudnione (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14). Zdaniem Trybunału niezgodne z prawem unijnym byłoby w szczególności przyjmowanie domniemania przerzucenia ciężaru opodatkowania i obarczanie w ten sposób podatnika obowiązkiem wykazania, że podatek nie został przerzucony na podmioty trzecie (por. wyrok ETS z 25 lutego 1988 r. w sprawach C-331/85, 376/85 i 378/85 SA Les Fils de Jules Bianco and J. Girard Fils SA przeciwko Directeur général des douanes et droits indirects, pkt 12-13; wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 25). Zgodnie z orzecznictwem TSUE niedopuszczalne są także ograniczenia dotyczące form dowodów, takie jak wyłączenie możliwości posłużenia się innymi środkami niż dowody z dokumentów (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14; wyrok ETS z 24 marca 1988 r. w sprawie C 104/86 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, pkt 11; wyrok ETS w sprawie Dilexport, pkt 48; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 36). Jeżeli więc okaże się, że konkretny podatek był niezgodny z prawem Unii Europejskiej, to po stronie organu orzekającego powinna istnieć możliwość swobodnej oceny, czy ciężar opodatkowania został przerzucony (w całości bądź w części) na inne podmioty (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14; wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 23). Prawo UE nie wyklucza przy tym, że w takiej sytuacji może zajść potrzeba pewnej aktywności ze strony samego podatnika, obejmująca np. konieczność przedstawienia przez niego odpowiedniej dokumentacji, której obowiązek prowadzenia wynika z prawa krajowego (por. wyrok ETS z 2 października 2003 r. w sprawie C-147/01 Weber's Wine World Handels-GmbH i inni przeciwko Abgabenberufungskommission Wien, pkt 115; wyrok ETS z 9 grudnia 2003 r. w sprawie C-129/00 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, pkt 36 i nast.).

Ponadto, w swoim orzecznictwie TSUE wskazuje, że konieczność zapewnienia sądowi swobody w zakresie oceny powstania zubożenia wiąże się z tym, że w warunkach wolnej konkurencji udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy i w jakim stopniu doszło w rzeczywistości do przerzucenia ciężaru opodatkowania, jest obarczone pewnym marginesem niepewności, co nie powinno działać na niekorzyść podatnika (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 15). Nawet bowiem mając na uwadze to, że konstrukcja podatków pośrednich zakłada, iż są one przerzucane na konsumenta, nie można zdaniem TSUE generalnie domniemywać, że w każdym przypadku rzeczywiście doszło do takiego przerzucenia (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 25). Odnosi się to również do sytuacji, gdy zgodnie z prawem krajowym istniał obowiązek wliczenia podatku w cenę towaru (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 26; wyrok ETS w sprawie Weber's Wine, pkt 110). Należy również mieć na uwadze, że w konkretnych okolicznościach może dojść do przerzucenia wyłącznie części ciężaru opodatkowania (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 27-28; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 33).

Zgodnie z orzecznictwem TSUE, nawet wówczas, gdy podatnik dokonał przerzucenia ciężaru opodatkowania na konsumenta, nie musi to w każdym przypadku oznaczać, że zwrot zapłaconego podatku będzie prowadził do nieuprawnionego wzbogacenia takiego podatnika (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 29; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 34; wyrok ETS w sprawie Weber's Wine, pkt 98). W szczególności sytuacja taka może mieć miejsce wtedy, gdy podwyższenie ceny, spowodowane koniecznością uwzględnienia w niej podatku, doprowadziło do spadku sprzedaży. Wówczas podatnik niewątpliwie ponosi uszczerbek, niezależnie od tego, że dokonał przerzucenia (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 31). Ogólnie ujmując, przerzucenie ciężaru opodatkowania nie musi oznaczać, że wyłącznie z tej przyczyny doszło do zneutralizowania przez podatnika wszelkich następstw ekonomicznych nałożenia podatku (por. wyrok ETS w sprawie Weber's Wine, pkt 95). Ocena uszczerbku może być dokonana wyłącznie na podstawie analizy ekonomicznej uwzględniającej wszystkie okoliczności sprawy (por. wyrok ETS w sprawie Weber's Wine, pkt 100; wyrok ETS z 10 kwietnia 2008 r. w sprawie C-309/06 Marks & Spencer plc przeciwko Commissioners of Customs & Excise, pkt 43).

Wskazanym wyżej standardom w zakresie dowodzenia istotnej w rozpatrywanej sprawie okoliczności, organ podatkowy nie sprostał, poprzez zaniechanie wyjaśnienia i ustalenia, czy skarżąca spółka przerzuciła ciężar podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej na konsumenta i czy poniosła uszczerbek majątkowy w związku z uiszczeniem tego podatku. Organ poprzestał bowiem na konstatacji, że skoro na etapie postępowania przed organem podatkowym I instancji skarżąca, jako producent energii elektrycznej, nie kwestionowała stanowiska organu, że nie poniosła faktycznie ciężaru akcyzy, to okoliczność ta – poprzez owo przyznanie – nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego, którego domagała się spółka. Taka ocena pomija jednak wszystkie konsekwencje zmiany normatywnego kontekstu stosowania art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w sprawach o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, wynikające z podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały w sprawie I GPS 1/11. Pomija również i ten aspekt analizowanego zagadnienia, który wiąże się z zupełnie oczywistym uprawnieniem strony postępowania do zmiany taktyki procesowej, zwłaszcza w sytuacji, gdy zmiana ta, bezpośrednio determinowana i motywowana była zmianą kontekstu, tak interpretacji, jak i stosowania przepisu prawa wyznaczającego prawne i faktyczne ramy sprawy podatkowej, co w rozpatrywanej sprawie wiązało się z podjęciem przez Izbę Gospodarczą Naczelnego Sądu Administracyjnego przywołanej powyżej uchwały. Podkreślenia przy tym wymaga, że przywołana uchwała, w relacji do daty rozstrzygnięcia organu podatkowego I instancji miała następczy charakter.

W ślad za stanowiskiem prawnym zajętym w niniejszej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreśla, że przypisując wiążący i definitywny walor stanowisku spółki prezentowanemu przez nią na etapie postępowania przed organem podatkowym I instancji, że jako producent energii elektrycznej nie poniosła faktycznie ciężaru akcyzy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, Dyrektor Izby Celnej uznał za dopuszczalne i zgodne z prawem nie stosowanie szczegółowych reguł dochodzenia do ustalenia okoliczności faktycznej w postaci poniesienia / nieponiesienia przez sprzedawcę energii elektrycznej uszczerbku majątkowego z tego tytułu. Takie podejście organu odwoławczego nie może zasługiwać na akceptację tym bardziej, że rozpatrywana sprawa podatkowa była sprawą w toku, a jej stan prawny - na etapie postępowania odwoławczego - ukształtowany został uchwałą NSA w sprawie I GPS 1/11 i nową na jej gruncie wykładnią przepisu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W efekcie, w rozpatrywanej sprawie doszło do pozbawienia skarżącej uprawnienia do aktywnego współuczestniczenia w dochodzeniu do ustalenia wskazanej wyżej okoliczności mającej zasadnicze znaczenie z punktu widzenia przyjętego w przywołanej uchwale kierunku wykładni i stosowania art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w sprawach o zwrot nadpłaty z tytułu sprzedaży energii elektrycznej. W sytuacji więc, gdy realizacja omawianego uprawnienia strony postępowania podatkowego mogła, a w świetle przywoływanej uchwały NSA również powinna, następować poprzez podejmowanie przez nią stosowanej inicjatywy dowodowej - co w rozpatrywanej sprawie w związku ze wskazaną zmianą jej otoczenia i ram prawnych miało miejsce (pismo spółki z dnia 16 kwietnia 2012 r.) stwierdzić należało, że ograniczenie się przez podatkowy organ odwoławczy, gdy chodzi o faktyczne podstawy decyzji, do przywołanych powyżej "ustaleń" z etapu postępowania przed organem podatkowym I instancji, to nic innego, jak tylko odwołanie się do logiki swoistego rodzaju prekluzji dowodowej. Podkreślając niedopuszczalność jej stosowania na gruncie Ordynacji podatkowej, podnieść należy również, że niedostatki przywołanego powyżej wniosku dowodowego skarżącej spółki nie mogły w okolicznościach rozpatrywanej sprawy stanowić dostatecznie usprawiedliwionej podstawy jego oddalenia. Nie dość bowiem, że sprzeciwiały się temu przywołane powyżej konsekwencje związane z podjęciem przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały w sprawie I GPS 1/11, to również i to, że podnoszone mankamenty wspomnianego wniosku dowodowego mogły i powinny być usunięte chociażby w trybie wezwania wnioskodawcy do jego sprecyzowania, czy też uzupełnienia, abstrahując już od tego, że i treść samego wniosku strony mogła być potraktowana przez organ podatkowy, w świetle jego ugruntowanej analizy, za konkretną informację o dowodach, co z kolei powinno skutkować podjęciem stosownych działań z urzędu przez sam ten organ. Ponadto podkreślenia wymaga, że zastrzeżenie zawarte w art. 188 Ordynacji podatkowej, wyrażające się w operowaniu przez ustawodawcę zwrotem "chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem", odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Tym samym, jeżeli wnioskowany dowód dotyczy tezy odmiennej, powinien być przeprowadzony przez organ podatkowy (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1071/11; wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt i GSK 151/13).

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał za uzasadnione te zarzuty skargi, które dotyczyły naruszenia przez organ podatkowy II instancji przepisów prawa procesowego, a to art. 122, 187 § 1, 188 i 191 Ordynacji podatkowej, a ponieważ uchybienia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, koniecznym stało się uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd uznał także za niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy uchylenie decyzji organu I instancji, który również nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego w zakresie istotnej dla rozstrzygnięcia wniosku okoliczności – z uwagi na przeważającą w dacie podjęcia decyzji przez ten organ interpretację art. 72 § 1 pk1 Ordynacji w orzecznictwie sądowoadministracyjnym.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi podkreślić należy, że rację ma skarżąca argumentując, że organy podatkowe niezasadnie przyjęły, że uiszczony przez nią podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej nie ma charakteru nienależnego. Podstawą takiej oceny organów było założenie, że niejasne i nieprecyzyjne postanowienia art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej oraz brak ich implementacji do krajowego porządku prawnego nie oznaczają jeszcze – jak wskazywała spółka - że wobec producentów energii elektrycznej od dnia 1 stycznia 2006r. nie powstawał obowiązek podatkowy w akcyzie, wynikający z art. 6 ust. 5 u.p.a.

Z jednolitego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika jednak, że po 1 stycznia 2006 r. w przypadku sprzedaży energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym objęta jest sprzedaż energii elektrycznej przez dystrybutora (redystrybutora) ostatecznemu odbiorcy (konsumentowi). Nie podlega natomiast opodatkowaniu tym podatkiem sprzedaż energii elektrycznej przez producenta dystrybutorowi. Na poparcie tej tezy podkreśla się, że przepis art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej jest jasny, precyzyjny, bezwarunkowy, więc spełnia warunki niezbędne do bezpośredniego zastosowania. Z kolei przepisy wspólnotowe nakazują, a przepisy Konstytucji zezwalają, na bezpośrednie stosowanie prawa wspólnotowego przed prawem krajowym w sytuacji, gdy przepisy krajowe są sprzeczne z prawem wspólnotowym. W art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej nie określono wprost podatnika podatku akcyzowego. Określono natomiast zdarzenie wywołujące wymagalność podatku, a przez to zdarzenie można w sposób niebudzący wątpliwości określić podatnika tego podatku. Zasady, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dostawy przez dystrybutora (redystrybutora) nie można pogodzić z regułą zawartą w art. 6 ust. 5 u.p.a., pozwalającą na obciążenie podatkiem akcyzowym podmiotu, który nie sprzedawał energii elektrycznej odbiorcy końcowemu. Przy dokonaniu wykładni art. 6 ust. 5 u.p.a. z uwzględnieniem art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej należy przyjąć, że pod pojęciem sprzedaży energii elektrycznej mieści się pojęcie dostawy przez dystrybutora (redystrybutora), a moment wydania energii elektrycznej obejmuje moment jej dostawy przez dystrybutora (redystrybutora) finalnemu odbiorcy (por. wyrok NSA z 22 września 2010 r., sygn. akt I GSK 61/10, LEX nr 744823). W przypadku wyrobu akcyzowego, którym jest energia elektryczna, za moment powstania obowiązku podatkowego należy przyjąć dostawę energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora konsumentowi. W chwili dostawy energii elektrycznej przez producenta na rzecz dystrybutora (redystrybutora) energia elektryczna nie jest w ogóle przedmiotem opodatkowania. Uprawnienie dla państwa członkowskiego zawarte w art. 21 ust. 5 akapit czwarty zdanie 3 dyrektywy nr 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, pozwalające na nakładanie i pobieranie podatku akcyzowego zgodnie z własnymi procedurami, nie daje prawa do określania innego momentu powstania obowiązku podatkowego. Przy zastosowaniu prowspólnotowej wykładni należy przyjąć, że pod pojęciem sprzedaży energii elektrycznej, określonym w art. 6 ust. 5 u.p.a. mieści się pojęcie dostawy przez dystrybutora (redystrybutora), a moment wydania energii elektrycznej obejmuje moment jej dostawy przez dystrybutora (redystrybutora) finalnemu odbiorcy (konsumentowi) (por. wyrok NSA z 18 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 1059/09, LEX nr 737466). Po 1 stycznia 2006 r. w przypadku sprzedaży energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym objęta jest sprzedaż energii elektrycznej przez dystrybutora (redystrybutora) ostatecznemu odbiorcy (konsumentowi). Nie podlega natomiast opodatkowaniu tym podatkiem sprzedaż energii elektrycznej przez producenta dystrybutorowi (por. wyrok NSA z 21 lipca 2010 r., sygn. akt I GSK 859/09, LEX nr 694336, wyrok NSA z 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I GSK 995/09, LEX nr 585945 oraz wyrok NSA z 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I GSK 1007/09, LEX nr 594343).

Zauważyć także należy, że w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 12 lutego 2009 r., sygn. akt C-475/07, PP 2009/5/46, Trybunał przyjął, że poprzez zaniechanie dostosowania do 1 stycznia 2006 r. systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów wynikających z treści art. 21 ust. 5 akapit pierwszy Dyrektywy Rady nr 2003/96/WE w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny, Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej na mocy tej Dyrektywy. Trybunał zakwestionował tym samym obowiązujące w Polsce regulacje stanowiące o opodatkowaniu podatkiem akcyzowym wprowadzenia energii elektrycznej do sieci przez producenta, ze względu na ich sprzeczność z ww. przepisem dyrektywy energetycznej, przewidującym opodatkowanie energii elektrycznej w chwili jej dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora.

Podkreślić w tym miejscu w sposób jednoznaczny należy, że z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej wprost wynika, iż opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega dostawa energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora. Nie ma w nim mowy o opodatkowaniu dostawy energii elektrycznej przez producenta. Jedynie jednostka produkująca energię elektryczną na własne potrzeby jest uważana za dystrybutora, co oznacza też wnioskując a contrario, że produkcja na inne cele, nie skutkuje uznaniem producenta za dystrybutora i opodatkowaniem tej energii elektrycznej u producenta (por. także wyrok NSA z 12 marca 2014r., sygn. akt I GSK 1319/12).

Również z powoływanej już wyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I GPS 1/11 wynika, że przepisy art. 6 ust. 5 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.a. w zakresie opodatkowania producenta okazały się niezgodne z prawem unijnym (wyrok TSUE z 12 lutego 2009 r., sygn. akt C-475/07).

Skoro zatem uiszczona przez spółkę kwota z tytułu podatku akcyzowego wynikała z wadliwej podstawy prawnej, nie ulega wątpliwości, że zastosowanie będzie miał art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przy czym o zasadności jej zwrotu decydować muszą ustalenia poczynione przy uwzględnieniu wykładni powyższego przepisu zaprezentowanej w uchwale NSA w sprawie I GPS 1/11.

Niezasadne są natomiast zawarte w skardze argumenty na poparcie tezy o naruszeniu przez organ prawa materialnego, tj. art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, a także art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z uzasadnienia tych zarzutów, skarżąca nie zgadza się z poglądem, że instytucja nadpłaty nie znajduje zastosowania w sytuacji przerzucenia przez podatnika ciężaru ekonomicznego nadpłaconego podatku na konsumenta. Ponieważ stanowisko prawne zwalczane przez autora skargi wynika z uchwały NSA sygn. akt I GPS 1/11, należy zarzut ten uznać za polemikę z argumentacją zawartą w tej uchwale i ocenić jako niezasadny wobec wiążącego charakteru uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W świetle wszystkich przedstawionych wyżej uwag Wojewódzki Sąd Administracyjny nie znalazł także podstaw do wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego, o co wnosiła skarżąca, gdyż rozstrzygnięcie rozpatrywanej sprawy nie było uzależnione od udzielenia przez sąd konstytucyjny odpowiedzi na pytanie prawne odnośnie zgodności przepisu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej z art. 2 i art. 217 Konstytucji.

Orzeczenie zawarte w pkt II wyroku uzasadnia treść art. 152 p.p.s.a.

O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 p.p.s.a. Na zasądzone koszty składają się: opłacony przez skarżącą wpis od skargi w kwocie 81.030 zł, wynagrodzenie fachowego pełnomocnika – 7.200 zł obliczone na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1a w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. 2013.490) oraz 17 zł – opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa.

Rozpoznając sprawę ponownie organ I instancji przeprowadzi postępowanie wyjaśniające zgodnie ze wskazanymi już wyżej standardami oraz ustali, czy skarżąca przerzuciła ciężar uiszczonego podatku akcyzowego na konsumenta i czy w świetle tez i argumentów zawartych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I GPS 1/11 jej wniosek o zwrot nadpłaconego podatku za miesiąc luty 2006r. jest uzasadniony.