Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1208/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2017-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 3 ust 1art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2013 poz 1409
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit. c, art. 200, art. 205 par 2 i 4
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: par 3 ust. 1 pkt 1 lit. e
journal: Dz.U. 2011 nr 31 poz 153
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę  podatkowego z urzędu.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.), Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 lutego 2017 r. sprawy ze skargi S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 30 września 2016 nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Sz., utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Sz. z dnia [...]r. nr [...] określającą [...] Polska Spółce z ograniczona odpowiedzialnością z siedzibą

w W. (zwana dalej także: Spółką, Stroną lub Skarżącą), wysokość podatku od nieruchomości za 2011 r. na kwotę [...] zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w deklaracjach na podatek od nieruchomości na 2011 r. sporządzonych: w dniu 12.01.2011 r. przez Spółkę z o. o. "[...]", w dniu 14.01.2011 r. i 22.03.2013 r. przez Spółkę z o. o. "[...]", której następcą prawny jest Spółka z o. o. "[...]" zostały zgłoszone:

1) w DN-1 Spółki "[...]" - grunty o łącznej powierzchni [...]m 2 i budowle

o łącznej wartości [...] zł, do których podatnik zaliczył tylko tablice mocowane do podpór zabetonowanych w podłożu,

2) w DN-1 Spółki "[...]" - tylko grunty o łącznej powierzchni

[...] m2.

Po otrzymaniu wyniku kontroli i dokumentacji z czynności kontrolnych Urzędu Kontroli Skarbowej w W., w dniu 22.05.2015 r., organ podatkowy wystąpił do Spółki "[...]" działającej również jako następca prawny Spółki "[...]" z żądaniem:

1) skorygowania deklaracji na podatek od nieruchomości za 2011 r. poprzez zgłoszenie wszystkich składników majątkowych obu Spółek, podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w tym wolnostojących tablic reklamowych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej bez względu na sposób mocowania ich do gruntu, ujętych w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, prowadzonej przez Spółki za 2011 r.,

2) sporządzenia wykazu dotyczącego obu Spółek:

a) gruntów dzierżawionych od Gminy Miasta [...], Skarbu Państwa oraz przejętych na podstawie decyzji w sprawie zajęcia pasa drogowego,

b) budowli (wszystkich wolnostojących nośników reklamowych według stanu na dzień 1 stycznia 2011 r.) oraz podania szczegółowo określonych w wezwaniu informacji (m.in. miejsce położenia, powierzchnię gruntu, tytułu do posiadania).

Odpowiadając na powyższe wezwanie, Spółka pismem z dnia 26.02.2016 r. poinformowała organ podatkowy, że w 2011 roku na terenie Miasta [...], posiadała tablice reklamowe należące do kategorii A (tablice przykręcane), kategorii B (tablice na podstawach) i tablice kategorii C (tablice wmurowane).Tablice należące do kategorii C podlegały opodatkowaniu, ale Spółka była podatnikiem od tych tablic które zlokalizowane były na gruntach publicznych i zostały one wykazane w deklaracji na podatek od nieruchomości, a w związku z tym nie ma podstaw do korygowania deklaracji.

Nadto wskazała, że wobec braku wszczęcia wobec Spółki kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, nie ma podstaw do przekazania Urzędowi Miasta [...], jakichkolwiek informacji, które nie są bezpośrednio związane ze złożeniem przez Spółkę deklaracji na podatek od nieruchomości.

Postanowieniem z dnia [...] r., organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie, w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2011 rok.

W toku postępowania, pismem z dnia 06.04.2016 r. organ podatkowy ponownie wezwał Spółkę do sporządzenia ww. wykazu gruntów i budowli dotyczącego obu Spółek.

Pismem z dnia 18.04.2016 r. Spółka udzieliła odpowiedzi na powyższe wezwanie.

Postanowieniem z dnia [...]r., organ podatkowy włączył do prowadzonego postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2011 r. jako dowody w rozpatrywanej sprawie:

1) deklaracje DN-1, załączniki ZN-l/A, wykazy budowli, informacje podatkowe oraz inne dokumenty za 2011 r., zgromadzone w toku czynności sprawdzających obu Spółek,

2) wynik kontroli z dnia 25.03.2015 r. Urząd Kontroli Skarbowej w W.,

3) pozostałą dokumentację z czynności kontrolnych UKS, przekazaną do organu podatkowego przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. w dniu [...] r.,

4) wykazy gruntów dzierżawionych od Gminy Miasta [...] lub zajętych na podstawie decyzji oraz zestawienie wolnostojących tablic reklamowych zlokalizowanych na terenie Miasta [...] obu Spółek.

Uwzględniając szczegółowe dane przekazane przez Spółkę a załączone do pisma z dnia 18.04.2016 r., organ podatkowy ustalił, że obie Spółki były w 2011 r.

w posiadaniu na terenie Gminy Miasta [...], następujących nieruchomości

i obiektów budowlanych:

1) gruntów zajętych pod wolnostojące tablice reklamowe o powierzchni [...] m2, tj.:

a) powierzchnia [...] m2 tzw. grunty miejskie, dzierżawione od Gminy Miasta [...] lub zajęte na podstawie decyzji na zajęcie pasa drogowego przez Spółkę "[...]",

b) powierzchnia [...]m2 tzw. grunty miejskie, dzierżawione od Gminy Miasta [...] lub zajęte na podstawie decyzji na zajęcie pasa drogowego przez Spółkę "[...]",

2) budowli, wolnostojących tablic reklamowych, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, ujętych w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, prowadzonej za 2011 r., położonych na terenie miejskim

i prywatnym o łącznej wartości [...]zł, wg stanu na dzień 1.01.2011 r., tj.:

a) wartość [...]zł - wolnostojące tablice reklamowe na gruntach miejskich

i prywatnych Spółki "[...]",

b) wartość [...] zł - wolnostojące tablice reklamowe na gruntach miejskich

i prywatnych Spółki "[...]".

Z uwagi na demontaż budowli w ciągu roku, które wykazała Spółka

w przesłanych zestawieniach, organ podatkowy określając wysokość zobowiązania podatkowego, zastosował regulacje prawne zawarte w art. 6 ust. 3, 4, 5 ustawy

z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz.U. z 2016 r., poz. 716 zw. dalej: u.p.o.l.)

Organ podatkowy podzielił ustalenia organu kontroli skarbowej, że posiadane przez Spółkę - wolnostojące urządzenia reklamowe, które były ujmowane

w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, prowadzonej za 2011 r. i amortyzowane, stanowią własność Spółki i należy je uznać za budowle

w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409, ze zm., zw. dalej: Prawo budowlane) gdyż tworzą całość techniczno – użytkową, a tym samym stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Tymczasem "[...]" Spółka z o.o., w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2010 r. nie zadeklarowała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości na 2010 r., budowli - trwale związanych z gruntem nośników reklamowych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Obie Spółki w analogiczny sposób postąpiły w 2011 r.

Zdaniem organu podatkowego I instancji, różny status do posiadania części gruntów pod wolnostojące nośniki reklamowe, w żaden sposób nie rzutuje na to, czy dane urządzenie reklamowe będzie podlegało opodatkowaniu, czy też nie. Przedmiotem podatku od nieruchomości jest bowiem określony stan faktyczny lub prawny z wystąpieniem którego ustawa łączy obowiązek podatkowy. Organ podatkowy wskazał, że kwestie regulujące opodatkowanie podatkiem od nieruchomości zawarte zostały w u.p.o.l. i jest to autonomiczna gałąź prawa. Instytucje wykształcone w prawie cywilnym mogą być pomocne w procesie stosowania przepisów prawa podatkowego pod warunkiem, że ustawodawca podatkowy nie zawiera własnych, autonomicznych pojęć. Nie można zatem,

w oparciu o przepisy prawa cywilnego, ustalać przedmiotu opodatkowania, gdyż art. 2 ust. 1 u.p.o.l. kształtujący zakres przedmiotowy opodatkowania nie nawiązuje do prawa cywilnego. Pojęcia całość techniczno-użytkowa nie można utożsamiać

z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380 z późn. zm., zw. dalej: K.c.) Ani Prawo budowlane, ani u.p.o.l. nie odwołuje się bowiem do art. 45 i 47 K.c. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Opodatkowaniu będzie zatem podlegać każdy z elementów budowli, składającej się na wolnostojące urządzenie reklamowe stanowiącej integralną całość techniczno- użytkową.

Zdaniem organu podatkowego I instancji, pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy ustalić na podstawie art.1 a ust.1 pkt 2 u.p.o.l., z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego. W tym znaczeniu budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości są wolnostojące tablice reklamowe stanowiące własność Spółki.

W związku z powyższym zdaniem organu I instancji, należy przyjąć, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w 2011 r. winny podlegać:

a) grunty wydzierżawione od Gminy Miasta [...] na podstawie umów dzierżawy i grunty przejęte w posiadanie na podstawie decyzji w sprawie zajęcia pasa drogowego według przedstawionego przez podatnika zestawienia,

b) wyłączone przez podatnika tablice reklamowe, wolnostojące, posadowione w

2011 r. na terenie Gminy Miasta [...], zarówno na terenie miejskim jak i prywatnym według przedstawionego przez podatnika zestawienia.

Zatem deklaracje na podatek od nieruchomości na 2011 r. przekazane organowi podatkowemu: przez Spółkę z o. o. "[...]" oraz Spółkę z o. o. "[...]" której następcą prawny jest Spółka z o. o. "[...]", były nieprawidłowe, co skutkowało określeniem, opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] r. przez Prezydenta Miasta [...], wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011r. w kwocie [...] zł.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z dnia 8.04.2016 r. "[...]" Sp. z o.o., wniosła odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sz., zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania i domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji

w całości i umorzenia postępowania.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Sz., utrzymując w mocy decyzję Prezydenta Miasta [...], nakreśliło ramy prawne sprawy. Wskazało, że w rozpoznawanej sprawie, spór pomiędzy organem podatkowym a Spółką dotyczy opodatkowania tablic reklamowych będących jej własnością. Spółka stanęła na stanowisku, że opodatkowaniu, nie podlegają tablice reklamowe kategorii A i B, które odpowiednio są mocowane do podłoża za pomocą stalowych śrub oraz tablice które mocowane do betonowej podstawy, która jest położona na podłożu.

Zdaniem Spółki, obie kategorie tablic reklamowych, z uwagi na brak trwałego związania z gruntem, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Organ odwoławczy powołując się na orzecznictwo sądowe wskazał, że cecha "trwałego związania z gruntem" sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie, czy przemieszczenie na inne miejsce (wyrok NSA z 4 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 317/12).

Organ odwoławczy podzielił zatem stanowisko organu I instancji, że przedmiotowe obiekty (tablice reklamowe) są konstrukcją przestrzenną, stanowiącą budowlaną i techniczno-użytkową całość, odpowiadają cechom budowli, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego. O tym zatem, czy dane urządzenie reklamowe jest trwale związane z gruntem czy też nie, nie decyduje w danej sprawie jedynie technologia wykonania fundamentu i możliwości techniczne przeniesienia nośnika reklamowego w inne miejsce, lecz całość ustaleń organu dotyczących tego, czy wielkość tego urządzenia, jego konstrukcja, przeznaczenie i względy bezpieczeństwa wymagają takiego trwałego związania. Wobec powyższego, przez "trwałe związanie z gruntem", w kontekście art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, należy rozumieć takie połączenie danej budowli z gruntem o charakterze techniczno-użytkowym, które uwzględnia, z jednej strony, określony typ tablic reklamowych

a z drugiej strony, bierze pod uwagę fakt, iż tablice reklamowe jako konstrukcja przestrzenna, muszą stawić czoło parciu wiatrów oraz innym czynnikom atmosferycznym.

W ocenie organu odwoławczego, wszystkie typy urządzeń reklamowych będących własnością Spółki, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, niezależnie od sposobu ich montażu. Wszystkie one bowiem są tak skonstruowane, że są w stanie stawić opór wiatrom jak też innym czynnikom atmosferycznym. Konstrukcja nośnika reklamowego, która ma uniemożliwić łatwe jej przesunięcie, przeniesienie w inne miejsce czy zniszczenie przy silnych podmuchach wiatru musi być zatem w odpowiedni techniczny sposób powiązana trwale z gruntem, co nadaje jej cechy budowli.

W ocenie organu odwoławczego, nie ma pod względem prawnym uzasadnionych podstaw, aby tablice reklamowe stanowiące własność Spółki dla celów oceny podatkowej dzielić na poszczególne elementy składowe; przedmiotem oceny musi być całość obejmująca tablicę reklamową, słup nośny oraz fundament, niezależnie czy jest on zagłębiony w gruncie.

Odnosząc się natomiast do zarzutów Spółki, dotyczących błędnego naliczenia podatku od urządzeń reklamowych zlokalizowanych na gruntach prywatnych osób trzecich, organ odwoławczy powołując treść art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. oraz orzecznictwo sądowe wskazał, że nie ma znaczenia czyją własnością są grunty, na których zostały umieszczone tablice reklamowe, bowiem w każdym przypadku podatnikiem tego podatku będzie spółka jako właściciel budowli (a nie posiadacz zależny), wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej.

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji zasadnie przyjął do opodatkowania w 2011 r., wartość wszystkich będących własnością Spółki, urządzeń reklamowych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. Naruszenie prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie oraz niewłaściwą wykładnię przepisów:

- art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji,

a w konsekwencji uznanie, iż tablice reklamowe wykazane w ewidencji Spółki stanowią budowle, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, pomimo, że dwie z trzech kategorii tablic, nie są trwale związane z gruntem, a zatem nie są budowlami i nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

- art. 3 ust. 1 u.p.o.l., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, a w konsekwencji uznanie, iż doszło do powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości po stronie Spółki, w odniesieniu do tablic zlokalizowanych na gruncie prywatnym, pomimo że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel lub posiadacz samoistny nieruchomości, a nie Spółka;

2. Naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie:

- art. 122 i art. 187 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo, że Prezydent zignorował wyjaśnienia Spółki, co do stanu faktycznego,

a w konsekwencji błędne ustalił stan faktyczny co do tego, czy tablice będące własnością Spółki, są trwale związane z gruntem oraz zaniechał oględzin poszczególnych urządzeń reklamowych w celu ustalenia ich rzeczywistej konstrukcji

i sposobu związania z gruntem.

W uzasadnieniu skargi, Skarżąca przedstawiła szeroką argumentację do podniesionych w skardze zarzutów. Podniosła, że w decyzji nie rozpatrzono sposobu powiązania z gruntem, poszczególnych kategorii tablic wykazanych w ewidencji Spółki, w kontekście przepisów kodeksu cywilnego dotyczących pojęcia "trwale związany z gruntem" uznając błędnie, że każda tablica reklamowa jest trwale związana z gruntem i w konsekwencji stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu.

Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko, że tylko takie urządzenia reklamowe które są trwale związane z gruntem, mogą zostać uznane za budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a w konsekwencji tylko takie urządzenia reklamowe podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Zdaniem Skarżącej, skoro ustawa podatkowa nie wprowadza definicji budowli opartej na rozumieniu pojęcia "trwałe związanie z gruntem", w sposób odmienny od przyjętego w prawie budowlanym (...), co więcej, samo Prawo budowlane nie tłumaczy kwestii trwałego związania - trzeba w tym zakresie sięgnąć do znaczeń wypracowanych przez cywilistów (...).

W ocenie Skarżącej, tablice mocowane do podłoża za pomocą stalowych śrub, nie są połączone z gruntem w sposób trwały, ani w sensie fizycznym, (ponieważ możliwe jest ich odłączenie od gruntu bez uszkodzenia samej tablicy lub gruntu), ani w sensie czasowym (ponieważ tablica nie jest montowana na stałe, lecz tymczasowo). To oznacza, iż nie jest spełnione żadne z kryteriów dla uznania, że tablice te są trwale związane z gruntem. Dlatego też, wspomniane tablice nie mogą zostać uznane za budowle w rozumieniu Prawa budowlanego. W konsekwencji, nie są to również budowle z punktu widzenia przepisów dotyczących podatku od nieruchomości. Podobnie tablice mocowane do betonowej podstawy położonej na podłożu, nie mogą zostać uznane za budowlę w rozumieniu prawa budowlanego.

Zdaniem Skarżącej, jedynie "tablice wmurowane" są trwale związane

z gruntem i dlatego stanowią budowle w rozumieniu przepisów u.p.o.l., które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Skarżąca wskazała jednak, że w przypadku budowli (np. tablic reklamowych) zlokalizowanych na tzw. gruntach prywatnych, podatnikiem jest właściciel gruntu lub posiadacz samoistny nieruchomości na której zlokalizowana jest tablica.

W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Sz. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W kolejnym piśmie procesowym strona powołała dodatkową argumentację na potwierdzenia słuszności zgłoszonych zarzutów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod względem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej zawarte, okazały się uzasadnione.

W rozpatrywanej sprawie spór dotyczy zasadności objęcia opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości wolnostojących tablic reklamowych. Zagadnieniem spornym jest rozumienie pojęcia "trwale związane z gruntem" użytego w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, mającego zastosowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości poprzez art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W zależności bowiem od sposobu pojmowania przywołanego pojęcia tablice reklamowe uznane mogą być jako podlegające bądź niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zasadniczy dla rozstrzygnięcia niniejszej skargi jest również zakres podmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w przypadku gdy sporne tablice reklamowe zlokalizowane zostały na gruntach prywatnych.

W ocenie Spółki dla stwierdzenia, że dana tablica jest trwale związana z gruntem muszą być spełnione łącznie dwie przesłanki: po pierwsze połączenie musi być trwałe w sensie fizycznym, tzn. dokonane w taki sposób, aby odłącznie tablicy od gruntu nie mogło zostać dokonane bez zniszczenia lub uszkodzenia tablicy. Po drugie, połączenie musi mieć charakter trwały również w sensie czasowym, tzn. musi być dokonywane na stałe, a nie tymczasowo (nie dla przemijającego użytku). Zatem w ocenie Spółki posiadane przez nią "tablice przykręcane" oraz "tablice na podstawach" nie są trwale związane z gruntem, a zatem nie stanowią budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Oznacza to – zdaniem Spółki, że tablice takie nie są przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W ocenie Skarżącej opodatkowaniu podlegają "tablice wmurowane" ponieważ są one trwale związane z gruntem. Skarżąca podnosi przy tym, że gdyby w istocie przypisać spornym tablicom reklamowym zlokalizowanym na gruntach prywatnych cechę trwałego związania z gruntem, to wówczas - zgodnie z art. 48 i 191 k.c.- podatnikiem winien być właściciel lub samoistny posiadacz nieruchomości, a nie Spółka.

Przystępując do rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji, w pierwszej kolejności należy wskazać, iż zakres przedmiotowy podatku od nieruchomości określa art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu ww. podatkiem ustalać trzeba na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy z uwzględnieniem uregulowań przewidzianych w art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego (por. wyroki NSA: z dnia 27 stycznia 2006 r., sygn. akt FSK 2316/04, z dnia 3 lutego 2006r. sygn. akt II FSK 656/05 - wszystkie powołane orzeczenia dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W myśl powołanego już art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie natomiast z art. 1a ust. 1 pkt 2 ww. ustawy budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Prawo budowlane, do którego odwołuje się u.p.o.l., w art. 3 pkt 1 określa, co należy rozumieć pod pojęciem obiekt budowlany. Z jego brzmienia wynika, że definicja "obiektu budowlanego" w tej ustawie została utworzona przy użyciu zwrotów: "budynek", "budowla" i "obiekt małej architektury". Dokonane wyliczenie ma charakter wyczerpujący, a zatem każdy obiekt budowlany można zaliczyć do którejś z trzech wymienionych kategorii. Z kolei art. 3 pkt 3 tej ustawy wskazuje, iż budowla to każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury (co oznacza, że dla uznania danego obiektu za budowlę należy wykluczyć, że jest on budynkiem lub obiektem małej architektury) i przykładowo wymienia obiekty będące budowlami. Wśród nich wyszczególnia wolnostojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe.

Podkreślić należy, że cecha trwałego związania z gruntem została wymieniona jedynie w przypadku tablic reklamowych. Jak z tego wynika, urządzenia reklamowe, w szczególności tablice reklamowe są budowlami, gdy są trwale związane z gruntem. Zgodzić się w tym miejscu przyjdzie, że ani u.p.o.l., ani Prawo budowlane nie definiują tego terminu. Stąd też - w opinii Sądu - dla wyjaśnienia znaczenia tego pojęcia przydatne są tezy zawarte w wyrokach sądów administracyjnych. I tak, w ugruntowanym już orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyraża się stanowisko, że cecha "trwałego związania z gruntem" sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie, czy przemieszczenie na inne miejsce (por. wyrok NSA z dnia 4 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 317/12). O tym zaś czy dane urządzenie reklamowe jest trwale związane z gruntem, czy też nie, nie decyduje w danej sprawie jedynie technologia wykonania fundamentu i możliwości techniczne przeniesienia nośnika reklamowego w inne miejsce, lecz całość ustaleń organu dotyczących tego, czy wielkość tego urządzenia, jego konstrukcja, przeznaczenie i względy bezpieczeństwa wymagają takiego trwałego związania (por. wyrok NSA z 4 września 2009 r., sygn. akt II OSK 1361/08).

Sądy administracyjne w swoich orzeczeniach podkreślają nadto, że okoliczność, iż nośnik reklamowy jest montowany z elementów gotowych, które mogą być rozmontowane i przeniesione w inne miejsce, nie ma istotnego znaczenia dla uznania go za trwale związany z gruntem (por. wyrok NSA z 20 czerwca 2008 r., sygn. akt II OSK 680/07). Innymi słowy to, że określony obiekt budowlany można przestawić nie oznacza, że nie jest on trwale związany z gruntem. Warto w tym miejscu przywołać także wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2009 r., sygn. akt II OSK 1958/08, gdzie Sąd ten stwierdził: "żaden z przepisów Prawa budowlanego nie uzależnia kwalifikacji obiektu od metody, techniki i technologii jego wykonania czy od tego, że w każdej chwili może on być rozebrany. (...) O tym, czy obiekt jest trwale związany z gruntem, czy też nie, nie świadczy sposób, w jaki zagłębiono go w gruncie ani technika, w jakiej to wykonano, ale masa całkowita obiektu i jego rozmiary, które wymagają trwałego związania z gruntem ze względów bezpieczeństwa". Fundament, przekazując na podłoże gruntowe całość obciążeń budowli, ma zapewniać trwałość konstrukcji, uniemożliwić jej przesunięcie czy zniszczenie przez działanie sił przyrody (tak też WSA w Warszawie w wyroku z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt VII SA/Wa 2285/09). Z kolei, w wyroku NSA z dnia 29 lipca 2010 r., sygn. akt II OSK 1233/09 wskazano, że "obiekt budowlany trwale związany z gruntem musi co do zasady posiadać prefabrykowany lub murowany fundament albo odpowiednio przygotowane podłoże wymagające wykonania stosownych robót ziemnych. Należy przez to rozumieć mocne połączenie w takim stopniu, że odłączenie spowodowałoby zasadniczą zmianę w sensie technicznym uniemożliwiającą np. ponowne posadowienie danego obiektu w innym miejscu bez konieczności ponownego przygotowania podłoża. Sama tylko techniczna możliwość przeniesienia obiektu na inne miejsce nie ma zatem istotnego znaczenia".

Prezentowane wyżej stanowisko skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje. Konstrukcja nośnika reklamowego, która ma uniemożliwić łatwe jej przesunięcie, przeniesienie w inne miejsce czy zniszczenie przy silnych podmuchach wiatru musi być zatem w odpowiedni techniczny sposób powiązana trwale z gruntem, co nadaje jej cechy budowli.

W ocenie Sądu nie można w żaden sposób podzielić stanowiska, że o tym, czy urządzenie jest trwale związane z gruntem przesądza kryterium trwałości połączenia w sensie fizycznym i czasowym. Należy bowiem jeszcze raz zaakcentować, że w myśl utrwalonego orzecznictwa w tym zakresie wyznacznikiem trwałego związania z gruntem nie może być techniczna możliwość demontażu urządzenia i przeniesienia go w inne miejsce. Ponadto zauważyć wypada, że sporne "wolnostojące tablice reklamowe" to urządzenie (konstrukcja budowlana) składająca się z kilku elementów stanowiących całość użytkową takich jak: fundament, konstrukcja nośna słupa, konstrukcja nośna tablicy, ewentualnie także instalacja elektryczna. Stąd też twierdzenie, że możliwość łatwego "odkręcenia" tablicy od fundamentu świadczy o braku "trwałości" nie polega na prawdzie, gdyż tablica ta jest tylko częścią budowli. Odnosząc się z kolei do argumentacji Spółki w kwestii "trwałości w sensie czasowym" stwierdzić należy, iż nie zasługuje ona na aprobatę. Gdyby bowiem przyjąć rozumowanie Spółki za słuszne, to w zasadzie żadne urządzenia reklamowe nie mogłyby być uznane za trwale związane z gruntem i co za tym idzie stanowić budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Z istoty rzeczy wolnostojące tablice reklamowe nie są przecież przewidziane do nieprzemijającego użytku. Dla tego typu urządzeń przewiduje się zmianę lokalizacji czy też demontaż, choćby po upływie wielu lat. Taka koncepcja "trwałości" świadczyłaby o braku racjonalności ustawodawcy, który w art. 3 pkt 3 powołanej ustawy uzależnił uznanie wolnostojących urządzeń reklamowych za budowle od ich trwałego związania z gruntem. Na marginesie wskazać można, iż zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN "trwały" oznacza "istniejący przez dłuższy czas lub nieulegający szybkim zmianom" bądź "zdatny do użytku przez dłuższy czas". Podane znaczenia wykluczają rozumienie trwałości jako stanu niepodlegającego zmianie.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż organy w niniejszej sprawie zasadnie uznały, że sporne obiekty są konstrukcją, stanowiącą budowlaną i techniczno-użytkową całość, odpowiadającą cechom budowli, o których mowa w Prawie budowlanym.

Z akt sprawy wynika, że Spółka w roku 2011 posiadała:

- tablice mocowane do podłoża za pomocą stalowych śrub – "tablice przykręcane",

- tablice mocowane do betonowej podstawy położonej na podłożu – "tablice na podstawach",

- tablice mocowane do podpór zabetonowanych w podłożu – "tablice wmurowane".

W świetle powyższych ustaleń nie może budzić zastrzeżeń, że będące przedmiotem sporu tablice reklamowe stanowią budowle trwale związane z gruntem i jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Posiadane przez Skarżącą tablice reklamowe są bowiem związane z gruntem w taki sposób, że oprą się działaniu czynników atmosferycznych.

W konsekwencji, nie może budzić zastrzeżeń stanowisko organów podatkowych, że będące przedmiotem sporu tablice reklamowe stanowią budowle trwale związane gruntem i jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W tym zakresie Sąd nie podziela zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 1a ust.1 pkt 2 oraz art. 2 ust.1 pkt 3 u.p.o.l.

Należy także wskazać, iż za nietrafny Sąd uznał zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez zaniechanie oględzin poszczególnych urządzeń reklamowych. Strona bowiem przedłożyła dokumentację potwierdzającą sposób związania z gruntem spornych tablic, a kwestia tego w jaki sposób były one z gruntem związane nie budziła wątpliwości organu i nie była przedmiotem sporu.

W ocenie Sądu, analiza akt podatkowych oraz treści zaskarżonej decyzji prowadzi natomiast do wniosku, że organ odwoławczy nieprawidłowo zidentyfikował, co było przedmiotem sporu, a w efekcie nie odniósł się w sposób zupełny do podmiotowego aspektu opodatkowania podatkiem od nieruchomości spornych tablic reklamowych położonych na gruntach prywatnych. W odwołaniu jak i w skardze na decyzję Spółka w sposób obszerny wywiodła, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości w odniesieniu do obiektów budowlanych są właściciele oraz posiadacze samoistni takich obiektów. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, posiadacze zależni obiektów budowlanych są podatnikami wyłącznie, jeżeli obiekty te stanowią własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. W innych przypadkach, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 wskazanej ustawy, obowiązek podatkowy obciąża jedynie właścicieli lub samoistnych posiadaczy nieruchomości albo obiektów budowlanych.

Spółka wskazała, że gdyby przyjąć za zasadną tezę organów podatkowych, że dane urządzenie reklamowe jest trwale związane z gruntem i z tego powodu podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, to oznacza to automatycznie, że takie urządzenie reklamowe jest częścią składową gruntu, na którym zostało posadowione (art. 48 K.c.). To z kolei oznacza, że właścicielem takiego urządzenia od momentu jego trwałego połączenia z gruntem jest właściciel gruntu (zgodnie z zasadą superficies solo cedit wyrażoną w art. 191 K.c.). Fakt wykazania w ewidencji Spółki wspomnianych tablic nie stanowi dowodu przesądzającego o tym, że stanowią one własność Spółki - jak twierdzą organy podatkowe. Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych odrębną kategorię środków trwałych podlegających amortyzacji stanowią budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie (art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT). Podatnicy wykazują zatem w swojej ewidencji środków trwałych także "budowle na cudzym gruncie", które stanowią przedmiot własności innego podmiotu (zgodnie z art. 191 K.c.).

Powyższe, zdaniem Skarżącej oznacza, że w przypadku takich tablic reklamowych, które stanowią budowle, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (z racji trwałego powiązania z gruntem), posadowionych na gruntach innych niż grunty Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego (czyli na tzw. gruntach prywatnych), obowiązek podatkowy spoczywa nie na Spółce (posiadaczu zależnym), ale na właścicielach lub użytkownikach wieczystych (posiadaczach samoistnych) gruntów. Na potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska Spółka przywołała szereg orzeczeń sądów administracyjnych.

Jak zaznacza Spółka, część tablic reklamowych wykazanych w ewidencji Spółki i zlokalizowanych w Sz. była posadowiona na gruntach prywatnych. Powyższe oznacza jej zdaniem, że jeżeli w przedmiotowych sprawach prawidłowe byłoby uznanie, że tablice przykręcane, tablice na podstawach i tablice wmurowane - które jak sama skarżąca przyznała - są trwale związane z gruntem, to tablice te (zgodnie z art. 48 i 191 K.c.), jako części składowe gruntu, byłyby własnością właściciela gruntu. W takiej sytuacji, zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l., w przypadku tablic zlokalizowanych na gruntach prywatnych, zdaniem skarżącej podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel lub posiadacz samoistny nieruchomości, na której zlokalizowana jest dana tablica, a nie Spółka.

W ocenie Sądu, negatywnie należy ocenić lakoniczne stanowisko organu odwoławczego w zakresie rozpoznania zarzutów odwołania, iż Spółka nie może być podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji gdy część tablic reklamowych, "wmurowanych" była w roku 2011 zlokalizowana na gruntach prywatnych. Jak podniosła w odwołaniu Spółka, tablice wmurowane są trwale związane z gruntem, a w związku z tym, takie budowle dzielą los prawny gruntu. Organ odwoławczy nie ustosunkował się natomiast do tego zarzutu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, co uniemożliwiło w tej części jej sądową kontrolę, a tym samym nie pozwoliło na ocenę prawidłowości określenia Spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2011. Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło jedynie, że niezależnie czyją własnością są grunty, na których zostały zamieszczone tablice reklamowe, to w każdym przypadku podatnikiem tego podatku będzie Spółka, jako właściciel budowli wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowaniu podlegają bowiem zarówno budowle będące częścią składową gruntu, jak również nią niebędące. Zdaniem organu, dla przyjęcia trwałego związku obiektu budowlanego z gruntem w rozumieniu u.p.i.o.l. i Prawa budowlanego nie jest celowe ustalenie istnienia "trwałego związku z gruntem" w rozumieniu art. 48 Kodeksu cywilnego.

Taka argumentacja w istocie w żaden sposób nie odpowiada na zarzuty Spółki, która podnosi, iż nie jest właścicielem wskazanych tablic "wmurowanych" znajdujących się na prywatnym gruncie. Organ – niezależnie od tego czy jego stanowisko okaże się słuszne czy też nie – a priori bowiem, bez żadnego wytłumaczenia przyjął, iż Spółka jest właścicielem tablic wmurowanych, a spór dotyczy tablic reklamowych będących własnością Spółki, nie przeprowadzając żadnego wywodu pozwalającego wyjaśnić dlaczego zdaniem organu tak jest.

Niezależnie od powyższego godzi się tu wskazać, iż w tym względzie wypowiadało się już sądownictwo administracyjne nawiązując do pojęcia "połączenia z gruntem dla przemijającego użytku" choćby w wyroku NSA z dnia 05.06.2008 r. II FSK 296/08, warto też wskazać na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14.07.2016 r. sygn. akt I SA/Gl 13/16 gdzie sąd przywołał obszerny wywód organu odwoławczego w tej kwestii (wyroki w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl)

W tym miejscu przypomnieć należy, że organ odwoławczy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przez pierwszą instancję. Odnosząc się z kolei do ustawowego modelu postępowania odwoławczego podkreślić należy, że przedmiotem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Druga instancja postępowania podatkowego to także instancja merytoryczna, co wynika z treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., zgodnie z którym, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu I instancji w całości lub części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. Przyznanie przez ustawodawcę temu organowi uprawnień reformatoryjnych oznacza, że organ ten ma obowiązek oceny nie tylko ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, ale również rozpoznania sprawy w pełnym zakresie.

Podkreślić ponadto należy, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Powołana na wstępie zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zasada ta nie wyklucza przy tym dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Organ odwoławczy nie jest bowiem organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 marca 2013 r., I SA/Gd 1061/12, LEX nr 1302777 i powołane tam orzecznictwo).

Stanowisko organu odwoławczego, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winno – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. - znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p., zgodnie z którymi organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Jak trafnie podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, uzasadnienie decyzji powinno być elementem decydującym o przekonaniu strony, co do trafności rozstrzygnięcia. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia, nie odniesie się do faktów istotnych dla danej sprawy lub nie przedstawi w sposób wyczerpujący wykładni stosowanych przepisów prawa (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 26.10.2016 r., I SA/Ol 543/16, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 21 lutego 2013 r., II SA/Ol 67/13, LEX nr 1286999; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 października 2011 r., sygn. akt II SA/Wr 488/11, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Należyte uzasadnienie decyzji pozwala na dokonanie oceny, czy decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności czy organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, czy nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych lub czy nie dokonał oceny tych materiałów wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Należyte uzasadnienie decyzji służy także realizacji zasady zaufania stron do organów orzekających oraz przekonywania stron. Obowiązek odniesienia się do stawianych przez stronę postępowania zarzutów wiąże się z regułą "uczciwego procesowania", która oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 1 kwietnia 2011 r., I SA/Bd 29/11, LEX nr 1127131 i powołane tam orzecznictwo). Ponadto w judykaturze zwraca się uwagę, że użyte się przez organ odwoławczy ustawowe określenie "utrzymuje w mocy", wskazuje jedynie formalnie na utrzymanie w mocy bytu decyzji organu pierwszej instancji, ale i oznacza zarazem, że treść rozstrzygnięcia organu drugiej instancji, choć tożsama z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, stanowi wynik przeprowadzonego samodzielnie przez organ wyższego stopnia postępowania. Dwuinstancyjność postępowania wymusza na organie odwoławczym odniesienie się w uzasadnieniu wydanego aktu (decyzji) nawet do tych twierdzeń strony, które omówiono już raz w ocenianym rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji. Nie może być jednak tak, że odesłanie do uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji zastępuje w tym przypadku ocenę, którą winien dokonać ponownie organ odwoławczy. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2011 r., II FSK 1561/09, LEX nr 952669).

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że brak ustosunkowania się przez organ odwoławczy do zarzutu dotyczącego zakresu podmiotowego podatku od nieruchomości, jest naruszeniem przepisów postępowania, które może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu spraw organ odwoławczy rozpozna zarzut Skarżącej dotyczący powstania po jej stronie obowiązku podatkowego z uwagi na fakt posadowienia wmurowanych tablic reklamowych na gruntach prywatnych i w tym zakresie rozstrzygnie sprawę merytorycznie, a swoje stanowisko w zakresie podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, przedstawi w uzasadnieniu decyzji. Jeżeli zajdzie taka potrzeba, organ II instancji rozważy możliwość przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego.

Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c), oraz art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. i § 3 ust.1 pkt 1 lit. e) z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., nr 31, poz. 153).