Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 240/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-08-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 par. 1, art. 57 par. 2, art. 67a par. 1 pkt 2 i par. 3, art. 92 par. 3, art. 121, art. 122, art. 133 par. 1, art. 166, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 1 i par. 4, art. 233 par. 1 pkt 1, art. 233 par. 2, art. 234, art. 253a par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 134, art. 151, art. 250
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 6 ust. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: par. 2 ust. 1 i 3, par. 18 ust. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2013 poz 461
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb  Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. wraz z odsetkami I. oddala skargę II. przyznaje od Skarbu Państwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu adwokatowi [...] kwotę [...] uwzględniającą podatek od towarów i usług w wysokości [...] tytułem nieopłaconej pomocy prawnej przyznanej z urzędu.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] października 2013 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], na podstawie art. 67a § 1 pkt 2 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p."), po rozpatrzeniu wniosku A. i B. [...], udzielił ulgi podatkowej w postaci rozłożenia na 12 rat zapłatę zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok w kwocie należności głównej [...] zł wraz z pozostałymi do zapłaty odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, że pismem z dnia [...] września 2013 r. A. i B. [...] zwrócili się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z prośbą o umorzenie zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok.

Wniosek strona motywowała faktem sprzedaży w dniu [...] marca 2010 r. mieszkania położonego w [...], na Osiedlu [...], które na własność zostało przez nich nabyte w dniu [...] marca 2008 r. po dokonaniu wykupu spółdzielczego lokalu mieszkalnego.

Przedmiotową nieruchomość wnioskujący sprzedali za kwotę [...] zł. Kwotę [...] zł przeznaczyli na zakup nowego mieszkania położonego również w [...] na Osiedlu [...].

Ponadto we wniosku A. i B. [...] wyjaśnili, że sprzedany lokal nabyli w 2008 r., jednakże zameldowani w nim byli już od roku 1986 (ponad 20 lat). Jak wskazali wnioskodawcy, zgodnie z posiadaną przez nich wiedzą, spełniali wymóg zameldowania na okres ponad 1 roku i korzystają ze zwolnienia dochodu ze sprzedaży nieruchomości z opodatkowania podatkiem dochodowym. Nie posiadali jednak wiedzy, że stosowne oświadczenie o spełnieniu warunków do uzyskania tzw. ulgi meldunkowej należy złożyć do właściwego Urzędu Skarbowego w terminie 14 dni od dnia zbycia nieruchomości.

Jak wskazali wnioskujący, znaczący wpływ na brak dopilnowania obowiązków wynikających ze zmianą mieszkania, miał pogarszający się w 2010 r. stan zdrowia ich syna C. [...]. Jak wyjaśniła strona w latach 2004-2005 syn przeszedł poważne operacje neurologiczne, po których był leczony chemioterapią i radioterapią. Choroba spowodowała, że syn Państwa [...] mógł poruszać się wyłącznie na wózku inwalidzkim dlatego też konieczna była zamiana mieszkania położonego na czwartym piętrze na mieszkanie położone na parterze.

Mając na uwadze stan zdrowia syna Państwa [...], który pociąga za sobą znaczne koszty między innymi zabiegów rehabilitacyjnych, sytuacja finansowa wnioskujących jest bardzo ciężka. Mimo korzystania z pomocy Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej oraz fundacji nie posiadają środków na jednorazową zapłatę ciążących na nich zaległości podatkowych.

W dniu [...] września 2013 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło pismo A. i B. [...], w którym wnieśli o zmianę żądania prosząc o umorzenie ¾ należnych odsetek za zwłokę oraz o rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. wraz z pozostałymi odsetkami za zwłokę. Wnioskodawcy zaproponowali spłatę zaległości w ratach nie przekraczających [...] zł miesięcznie.

Organ I instancji, mając na uwadze całokształt zebranego materiału dowodowego, jak również uznając ważny interes podatnika, stwierdził, że przyznanie wnioskowanej ulgi jest zasadne.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W przypadku nieuwzględnienia zarzutu - wydanie decyzji rozkładającej na raty zaległość podatkową w kwocie nieprzekraczającej [...] zł miesięcznej raty oraz terminem płatności dostosowanym do możliwości płatniczych strony.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, na podstawie 233 § 1 pkt 1 oraz art. 67a § 1 pkt 2 O.p., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ odwoławczy dokonał analizy zasadności podjętego przez organ I instancji rozstrzygnięcia opierając się na zebranym materiale dowodowym obrazującym sytuację materialną i ekonomiczną odwołujących.

Analiza ta wykazała, że A. i B. [...] mieszkają wraz z 27 - letnim, niepełnosprawnym synem C. w mieszkaniu własnościowym o powierzchni 50 m2, stanowiącym współwłasność małżonków, a położonym w [...] na Osiedlu [...]. Stały miesięczny dochód strony wynosi [...] zł, na który składają się:

- emerytura B. [...] w kwocie [...] zł netto;

- zasiłek pielęgnacyjny A. [...] w wysokości [...] zł miesięcznie;

- renta inwalidzka z tytułu całkowitej niezdolności do pracy C. [...] w kwocie [...] zł.

Jak wskazali odwołujący w oświadczeniu o stanie majątkowym z dnia [...] września 2013 r. Państwo [...] do końca 2013 r. otrzymywali z Urzędu Miasta [...] dodatek w wysokości [...] zł. Miesięczne wydatki stałe związane z opłatą za czynsz, zużycie wody i prądu, a także użytkowaniem telefonu oraz internetu, innymi jednorazowymi kosztami związanymi z utrzymaniem mieszkania, wyżywieniem, ubezpieczeniem mieszkania, zakupu lekarstw oraz opłatami za działkę strona określiła na łączną kwotę około [...] zł. A. i B. [...] nie posiadają żadnych oszczędności, nieruchomości (oprócz zajmowanego mieszkania własnościowego) czy majątku ruchomego, który mogliby spieniężyć, a środki uzyskane w ten sposób przeznaczyć na spłatę ciążącej na nich zaległości podatkowej.

Jak wynika ze zgromadzonego w trakcie prowadzonego postępowania materiału syn Państwa [...] - C. [...] ma poważne problemy zdrowotne. Na skutek ciężkiej choroby wystąpił u niego lewostronny niedowład kończyn. C. [...] jest osobą niepełnosprawną o znacznym stopniu niepełnosprawności, całkowicie niezdolną do wykonywania jakiejkolwiek pracy. W związku ze stwierdzoną u niego poważną chorobą podlega ciągłemu leczeniu (w latach 2004-2005 dwukrotnie poddawany skomplikowanym zabiegom operacyjnym). W związku z niedowładem kończyny syn Państwa [...] porusza się na wózku inwalidzkim dlatego też od wielu lat poddawany jest niezbędnym zabiegom rehabilitacyjnym. Zgodnie z orzeczeniem o stopniu niepełnosprawności z dnia [...] października 2011 r., C. [...] wymaga konieczności stałej lub długotrwałej opieki lub pomocy innej osoby w związku ze znacznie ograniczoną możliwością samodzielnej egzystencji. Dlatego też A. [...] sprawuje nad nim opiekę pozostając jednocześnie osobą bezrobotną. Ustalony stopień niepełnosprawności istnieje od dnia [...] maja 2003 r. i wydany został do dnia [...] października 2014 r. Powyższa analiza uzyskiwanego dochodu i ponoszonych kosztów wykazała, że A. i B. [...] uzyskują dochód w wysokości [...] zł miesięcznie, który obciążony jest wydatkami w kwocie około [...] zł.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że obecna sytuacja finansowa strony nie daje możliwości uregulowania przez nią zaległości podatkowej w sposób jednorazowy. Udzielenie natomiast stronie wnioskowanej ulgi podatkowej umożliwi wywiązanie się z ciążącego na niej obowiązku podatkowego, a wysokość raty wskazanej w piśmie odwołujących z dnia [...] września 2013 r., w kwocie nieprzekraczającej [...] zł miesięcznie, nie zagrozi egzystencji rodziny.

Zdaniem organu, udzielając ulgi w spłacie w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowych Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] dogłębnie przeanalizował bieżące zdolności płatnicze wnioskodawców z kompleksowym uwzględnieniem wszelkich dochodów i wydatków.

Odpowiadając na zarzuty odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zauważył, że na wniosek wyrażony w złożonym wspólnie zeznaniu odwołujący skorzystali z możliwości wspólnego opodatkowania. Dlatego też powstało wspólne zobowiązanie podatkowe (do zapłaty) dotyczące zarówno A. [...] jak i B. [...].

W wyniku nieuregulowania tego zobowiązania w ustawowym terminie przekształciło się ono w zaległość podatkową na łączną kwotę [...] zł, która obejmuje również nienależnie wykazaną w pierwotnym zeznaniu nadpłatę w kwocie [...] zł (kwota została podatnikom zwrócona). Efektem złożenia wspólnego zeznania o wysokości osiągniętych dochodów za 2010 r. było więc powstanie wspólnej zaległości podatkowej ciążącej na obydwu małżonkach.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wyjaśnił, że odwołujący występując o ulgę podatkową złożyli wspólny wniosek podpisany przez obojga małżonków. Mając na uwadze fakt złożenia przez Państwa [...] wspólnego zeznania za 2010 rok, a więc podjętej przez nich decyzji o wyborze wspólnego opodatkowania (ciąży na nich wspólna zaległość podatkowa w łącznej kwocie [...] zł), Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] winien wydać orzeczenie adresowane do B. i A. [...].

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wydanie zaskarżonej decyzji na imię obojga małżonków było działaniem zgodnym z obowiązującymi przepisami prawa.

Za bezzasadny organ uznał zarzut dotyczący naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady swobodnej oceny dowodów poprzez ustalenie rat spłaty zaległości podatkowej w wysokości niemożliwej do zapłacenia co stwarza iluzję uwzględnienia wniosków podatników.

W zaskarżonej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] przychylił się do wniosku odwołujących i udzielił wnioskowanej ulgi podatkowej w postaci układu ratalnego. Ciążąca na A. i B. [...] zaległość podatkowa została rozłożona na 12 rat (11 rat po [...] zł i ostatnia 12 rata w wysokości A. zł). Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nie neguje faktu, iż uzyskiwane przez stronę dochody nie pozwalają faktycznie na uregulowanie w sposób jednorazowy 12 raty. Jednakże przyznanie na dłuższy czas spłaty układu ratalnego nie znajduje uzasadnienia ze względów racjonalnych.

Ponadto wyznaczony przez organ I instancji okres spłaty obowiązujący aż 12 miesięcy powoduje, iż po jego upływie sytuacja finansowa czy też materialna strony może ulec zmianie, w wyniku której część zaległości objętych tą ratą mogłaby np. zostać zapłacona w sposób jednorazowy bez korzystania z kolejnej ulgi w spłacie bądź wysokość miesięcznej raty winna ulec zmianie np. umniejszeniu.

Konieczność zweryfikowania po upływie określonego czasu danych zgromadzonych o przesłankach decydujących o zasadności udzielenia ulgi uzasadnia zatem ograniczenie ilości rat. Za takim rozwiązaniem przemawia również fakt, że zgodnie z art 57 § 2 O.p. w decyzji udzielającej układu ratalnego organ podatkowy ustala opłatę prolongacyjną od kwoty zaległości podatkowej. Jej wysokość wynosi 50% stawki odsetek za zwłokę i jest ona wpłacana w terminie płatności wraz z ratą zaległości i odsetkami za zwłokę. Jest ona pobierana za okres od dnia następnego po dniu złożenia wniosku do dnia, w którym ustalono nowy termin płatności. W przypadku dokonania zapłaty raty przed upływem terminu płatności nie ma możliwości obniżenia tejże opłaty prolongacyjnej. Gdyby zatem organ skarbowy rozłożył wnioskowaną na raty, a strona wyraziłaby chęć zapłaty w szybszym terminie zobowiązania to nie spowodowałoby to obniżenia ustalonej w tej decyzji kwoty opłaty prolongacyjnej.

Jak wnika z akt sprawy A. i B. [...] posiadali świadomość możliwości, w przypadku terminowego wywiązania się z udzielonego układu ratalnego, wobec braku środków na jednorazową zapłatę ostatniej 12 raty z terminem płatności ustalonym na dzień [...] października 2014 r., wystąpienia przed terminem płatności tej raty, zgodnie z treścią art. 253a § 1 O.p. z umotywowanym wnioskiem do organu podatkowego o zmianę treści decyzji i rozłożenie na dalsze raty pozostałej do zapłaty kwoty zaległości podatkowej, ujętej w ostatniej racie przedmiotowego układu ratalnego. Warunkiem ubiegania się o dalszy układ ratalny jest jednak brak bieżących (nowych) zaległości oraz terminowe regulowanie wyznaczonych 11 rat jak też wykazanie dochodu umożliwiającego zapłatę comiesięcznych kwot zaległości w ratach.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zauważył, że do dnia wydania zaskarżonej decyzji strona zgodnie z art. 167 § 1 O.p. miała prawo wystąpić o rozszerzenie zakresu żądania lub zgłosić nowe żądanie, niezależnie od tego, czy żądanie to wynika z tej samej podstawy prawnej co dotychczasowe, pod warunkiem, że dotyczy tego samego stanu faktycznego. Jak wynika z akt sprawy A. i B. [...] pismem z dnia [...] września 2013 r. zmienili zakres swojego żądania zawartego w pierwotnym wniosku z dnia [...] września 2013 r.

Dodatkowo organ odwoławczy stwierdził, że w dniu [...] grudnia 2013 r. pełnomocnik strony złożył w ramach prowadzonego postępowania odwoławczego wniosek o całkowite umorzenie zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok. Podanie to w dniu [...] grudnia 2013 r. zgodnie z treścią art. 170 O.p. przekazano zgodnie z właściwością do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] celem wydania rozstrzygnięcia, a zatem ww. podanie zostanie po przeprowadzonym stosownym postępowaniu zakończone decyzją odnoszącą się do ww. żądania.

W skardze z dnia [...] lutego 2014 r. strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]. Jednocześnie pełnomocnik strony wniósł o zwrot kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1) naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego zastosowanie i przepisu art. 233 § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji;

2) naruszenie art. 133 § 1 i 3 O.p. w związku z art. 7 § 1 i art. 92 § 3 oraz art. 67a § 1 pkt 1 i 3 i art. 166 § 2 O.p. wskutek wydania po przeprowadzeniu postępowania podatkowego jednej decyzji adresowanej do obu stron wnioskujących o przyznanie ulgi;

3) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę swobodnej oceny dowodów poprzez utrzymanie w mocy ustalenia rat spłaty zaległości podatkowej w wysokości niemożliwej do zapłacenia, co stwarza iluzję uwzględnienia wniosków podatników oraz braku wyczerpującego uzasadnienia decyzji;

4) naruszenie zasady udzielania informacji poprzez wprowadzające w błąd przekonanie wnioskodawców do złożenia zmiany wniosku bez informowania o prawnych następstwach tej zmiany i nakłonienie do złożenia wniosku zmieniającego a nie alternatywnego, co było zgodne z wolą i intencją wnioskodawców, skutkujące niewyczerpującym i niewszechstronnym rozważeniem wniosku i niezbadaniem tej okoliczności przez organ II instancji pomimo postawienia takiego zarzutu, które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Odpowiadając na skargę organ podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W postępowaniu przed sądem pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, określona w art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), zgodnie z którą wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej argumentacją prawną. Granice skargi wyznacza ponadto zasada reformafionis in peius, czyli niepogorszenia w wyniku postępowania sądowoadministracyjnego sytuacji prawnej strony skarżącej.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że pełnomocnik strony skarżącej wskazał, iż zaskarżeniu podlega decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej. W tym miejscu wyjaśnić jednak należy, że wskazane powyżej decyzje dotyczą wyłącznie rozłożenia na raty zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok w kwocie należności głównej [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja wydana w przedmiocie rozłożenia na raty zapłatę zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok. Podstawę prawną decyzji stanowiły przepisy art. 67a § 1 pkt 2 i 3 O.p. zgodnie, z którymi w przypadkach uzasadnionych "ważnym interesem podatnika" lub "interesem publicznym" organ podatkowy, na wniosek podatnika może rozłożyć na raty zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę czy też umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, należne odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Wybór dotyczący udzielenia bądź nie ulgi podatkowej nie może być dowolny. Musi on wynikać przede wszystkim z wszechstronnego i dogłębnego rozważania okoliczności sprawy pod kątem ustalenia, czy wyczerpują one znamiona ważnego interesu podatnika i interesu publicznego.

Ustawodawca upoważnił organy podatkowe do orzekania w ramach tzw. uznania administracyjnego. Uznanie administracyjne to przyznanie organom podatkowym możliwości wyboru spośród dwóch lub więcej dopuszczalnych przez ustawę, a równowartościowych prawnie rozwiązań, zgodnie z celami w ustawie określonymi. Użyte w konstrukcji art. 67a § 1 O.p. zwroty niedookreślone "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" odnoszą się do hipotezy normy i wskazują sytuację faktyczną, w której organ podatkowy może zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę rozłożyć na raty. Organ podatkowy dysponuje więc pewnym zakresem swobody w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej. Wybór ten nie może być jednak dowolny, lecz musi wynikać z wszechstronnego i dogłębnego rozważania okoliczności sprawy pod kątem ustalenia, czy wyczerpują one znamiona ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Wskazać w tym miejscu należy, że o istnieniu ważnego interesu podatnika decydują pewne zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ podatkowy podejmuje decyzję odnośnie udzielenia powyższej ulgi. Przy czym zaznaczyć należy, że ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem strony o zasadności pozytywnego rozstrzygnięcia wniosku. Przez "ważny interes podatnika" należy rozumieć sytuację, gdy z powodu nadzwyczajnych przypadków losowych z reguły niezależnych od sposobu postępowania podatnika, nie jest on w stanie uregulować w chwili obecnej lub w ogóle zaległości podatkowych. Podkreślić również należy, że decyzja w zakresie ulg w spłacie zaległości podatkowej jest instytucją szczególną w systemie prawa podatkowego i taki też charakter winny mieć okoliczności, uzasadniające pozytywne załatwienie sprawy.

Ocena okoliczności wskazanych przez stronę musi być dokonana przy uwzględnieniu zasad demokratycznego państwa prawnego wyrażonego w art. 2 Konstytucji RP, w tym zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 O.p. W związku z tym, ocena, czy przesłanki udzielenia ulgi podatkowej istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 O.p.), a poprzedzać je powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (art. 122 O.p.). Ustalenia poczynione w toku postępowania wyjaśniającego winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Prawidłowe i zgodne z wymogami określonymi w art. 210 § 1 i § 4 O.p. uzasadnienie jest szczególnie ważne przy decyzjach wydawanych w oparciu o uznanie administracyjne. Uzasadnienie, szczególnie decyzji negatywnych dla podatnika, powinno szczegółowo wskazywać przyczyny, dla których organ nie zastosował instytucji umorzenia pomimo wystąpienia szczególnych okoliczności lub zastosował ją, uwzględniając w części wniosek strony.

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo zgromadziły i oceniły materiał dowodowy, co znalazło odzwierciedlenie w treści zaskarżonej decyzji oraz prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, a w szczególności art. 67a O.p.

W kontekście powyższego nie znajduje uzasadnienia zarzut dotyczący naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego zastosowanie oraz art. 233 § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie. Zgodnie bowiem z treścią art. 233 § 1 i 2 O.p. organ odwoławczy może wydać zarówno decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji bądź też może uchylić ją całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Jak wynika z akt sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu po dokonaniu rzetelnej analizy zgromadzonego w trakcie prowadzonego materiału decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] stycznia 2014 r., w której umorzono stronie ¾ należnych odsetek za zwłokę oraz decyzję, którą rozłożono na raty zapłaty zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok wraz z pozostałymi odsetkami za zwłokę utrzymał w mocy. Powyższe wynikało przede wszystkim z faktu, że wydane orzeczenia rozstrzygały zgodnie z żądaniem A. i B. [...] zawartym w piśmie z dnia [...] września 2013 r. Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że organ odwoławczy nie mógł zastosować treści art. 233 § 2 O.p. i uchylić wyżej wymienionych decyzji przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji ponieważ nie zostały one wydane z rażącym naruszeniem prawa. Zgodnie bowiem z treścią przepisu art. 234 O.p. organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Uchylenie decyzji, w której strona nabyła prawo do ulgi w spłacie, o którą występowała byłoby działaniem na niekorzyść wnioskodawcy. Dlatego też Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nie mógł postąpić inaczej jak przedmiotowe decyzje z dnia [...] stycznia 2014 r. utrzymać w mocy.

Bezzasadny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 133 § 1 O.p. w związku z art. 7 § 1 oraz art. 67 a § 1 pkt. 1 i 3 oraz art. 166 O.p. poprzez wydanie, po przeprowadzeniu postępowania, jednej decyzji adresowanej do obu stron wnioskujących. W zaskarżonej decyzji organ prawidłowo wyjaśnił, że z treści art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U z 2012 r. poz. 361 ze zm.), małżonkowie między którymi istnieje przez cały rok podatkowy wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy mogą być, na wspólny wniosek wyrażony w zeznaniu podatkowym opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów, w tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków.

Jak wyjaśniły organy obu instancji B. i A. [...] złożyli wspólne zeznanie PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010, w którym wykazano nadpłatę w wysokości [...] zł. Nadpłata ta została przekazana Państwu [...] w dniu [...] maja 2011 r. Następnie w dniu [...] września 2013 r. podatnicy złożyli korektę zeznania za 2010 rok (na formularzu PIT-36), w której wykazano podatek należny do zapłaty w kwocie [...] zł. Następnie w dniu [...] września 2013 r. A. i B. [...] ponownie złożyli korektę zeznania (na formularzu PIT-36), z której to kwota podatku należnego do zapłaty nie uległa zmianie. Zatem na wniosek wyrażony w złożonym wspólnie zeznaniu odwołujący skorzystali z możliwości wspólnego opodatkowania. Dlatego też powstało wspólne zobowiązanie podatkowe (do zapłaty) dotyczące zarówno A. [...] jak i B. [...].

Efektem złożenia wspólnego zeznania o wysokości osiągniętych dochodów za 2010 rok było więc powstanie wspólnej zaległości podatkowej ciążącej na obydwu małżonkach. Podatnicy występując o ulgę podatkową złożyli nie każdy z osobna, a wspólnie jeden wniosek podpisany przez obojga małżonków. Jak wskazano w zaskarżonej decyzji mając na uwadze fakt złożenia przez skarżących wspólnego zeznania za 2010 rok, a więc podjęcie przez nich decyzji o wyborze wspólnego opodatkowania (ciąży na nich wspólna zaległość podatkowa w łącznej kwocie [...] zł), organy winny wydać orzeczenie adresowane do Państwa B. i A. [...].

Niezasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 92 § 3 O.p. ponieważ wydanie wskazanych decyzji na imię obojga małżonków, było działaniem zgodnym z obowiązującymi przepisami prawa.

Małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku. W/w przepis znalazł zastosowanie w zaskarżonej decyzji. Państwo [...] wspólnie co oznacza "solidarnie" odpowiadają za ciążące na nich zobowiązanie wobec Skarbu Państwa. Organ odwoławczy nie zaprzeczył temu faktowi w zaskarżonej decyzji.

Orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych nie kwestionuje, w przypadku małżonków składających wspólne zeznanie roczne w podatku dochodowym od osób fizycznych, faktu wydawania przez organy podatkowe jednej wspólnej decyzji dla obojga małżonków (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 05 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Rz 15/07, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 07 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Po 360/13 - dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). Powyższe jednoznacznie wskazuje, że organy podatkowe obu instancji odpowiedzialnością za powstałe zobowiązanie obciążyły solidarnie zarówno A. [...] jak i jej męża B. [...].

Nie zasługuje również na uwzględnienie kolejny zarzut dotyczący naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady swobodnej oceny dowodów poprzez ustalenie rat spłaty zaległości podatkowej w wysokości niemożliwej do zapłacenia co stwarza iluzję uwzględnienia wniosków podatników. Z akt sprawy wynika, że organy obu instancji przychyliły się do wniosku skarżących i udzieliły wnioskowanej ulgi podatkowej w postaci układu ratalnego. Ciążąca na podatnikach zaległość podatkowa została rozłożona na 12 rat (11 rat po [...] zł i ostatnia 12 rata w wysokości [...] zł).

W rozpatrywanej sprawie organy w sposób prawidłowy wywiodły, że uzyskiwane przez stronę dochody nie pozwalają faktycznie na uregulowanie w sposób jednorazowy 12 raty. Jednakże przyznanie na dłuższy czas spłaty układu ratalnego nie znajduje uzasadnienia ze względów racjonalnych.

W zaskarżonej decyzji wskazano, że organ odwoławczy nie mógł wykluczyć sytuacji, w której po dokonaniu spłaty 11 rat przyznanego układu ratalnego, możliwości płatnicze skarżących mogą ulec polepszeniu, w związku z czym część zaległości objętych 12 ratą mogłaby zostać zapłacona w sposób jednorazowy bez korzystania z kolejnej ulgi w spłacie bądź wysokość miesięcznej raty winna ulec zmianie np. umniejszeniu. W tym miejscu wyjaśnić należy, że w przypadku wysokich kwot stanowiących należności wobec Skarbu Państwa, organy podatkowe nie mają obowiązku rozłożenia na raty całości zaległości ponieważ przyznany układ ratalny nie posiada formy kredytu bankowego. Udzielenie układu ratalnego na mniejszą ilość rat umożliwia organom podatkowym po upływie określonego czasu zweryfikowanie danych stanowiących o przesłankach decydujących o zasadności udzielenia ulgi. Jak wskazano w zaskarżonej decyzji. Za takim rozwiązaniem przemawia również fakt, że zgodnie z treścią art 57 par. 2 O.p. w decyzji udzielającej układu ratalnego organ podatkowy ustala opłatę prolongacyjną od kwoty zaległości podatkowej. Jej wysokość wynosi 50% stawki odsetek za zwłokę i jest ona wpłacana w terminie płatności wraz z ratą zaległości i odsetkami za zwłokę. Jest ona pobierana za okres od dnia następnego po dniu złożenia wniosku do dnia, w którym ustalono nowy termin płatności. W przypadku dokonania zapłaty raty przed upływem terminu płatności nie ma możliwości obniżenia tejże opłaty prolongacyjnej o czym stanowi par. 12 ust. 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 roku w sprawie naliczania odsetek za zwłokę a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. z 2005 roku, numer 165 poz. 1373 ze zm.). A. i B. [...] posiadali świadomość możliwości, że w przypadku terminowego wywiązania się z udzielonego układu ratalnego, wobec braku środków na jednorazową zapłatę ostatniej 12 raty z terminem płatności ustalonym na dzień [...] października 2014 r., wystąpienia przed terminem płatności tej raty, zgodnie z treścią art. 253a § 1 O.p. z umotywowanym wnioskiem do organu podatkowego o zmianę treści decyzji i rozłożenie na dalsze raty pozostałej do zapłaty kwoty zaległości podatkowej, ujętej w ostatniej racie przedmiotowego układu ratalnego. Powyższe daje organowi podatkowemu możliwość dokonania ponownej analizy sytuacji finansowej strony i udzielenie układu ratalnego w możliwej do zapłaty wysokości raty. Oceniając bowiem sytuację materialną strony organy podatkowe mogą umniejszyć bądź też powiększyć jej wysokość. W przypadku znacznego pogorszenia się możliwości płatniczych rodziny - A. i B. [...], po terminowym wywiązaniu się z 11 rat przyznanego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] października 2013 r. układu ratalnego, mieliby możliwość wystąpienia o zmianę wydanej wcześniej decyzji i rozłożenie zaległości podatkowych na dalsze niższe raty. W tym miejscu podkreślenia wymaga fakt, że organy podatkowe w sytuacji terminowego wywiązywania się przez podatników z przyznanych układów ratalnych przychylnie ustosunkowują się do wniosków o zmianę dotychczas wydanych przez siebie decyzji ratalnych. Zadaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego jak i Dyrektora Izby Skarbowej jest bowiem prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Nie znajduje uzasadnienia również argumentacja skargi odnośnie zarzutu dotyczącego naruszenia zasady udzielania informacji poprzez wprowadzenie w błąd, nakłanianie wnioskodawców do zmiany żądania bez poinformowania o wynikających z tego kroku następstwach prawnych oraz nakłonienia strony przez pracowników Urzędu Skarbowego w [...] do złożenia wniosku zmieniającego, a nie alternatywnego. Zarówno A. [...] jak i B. [...] są osobami samodzielnie podejmującymi decyzję oraz ponoszącymi ich konsekwencje. Organy podatkowe mają możliwość jedynie sugerowania najkorzystniejszego rozwiązania nie tylko z punktu widzenia ważnego interesu strony, ale przede wszystkim z punktu ważnego interesu publicznego.

W odniesieniu natomiast do alternatywności złożonego wniosku ponownie zauważyć należy, że złożonym w dniu [...] września 2013 r. pismem strona nie dała organowi podatkowemu dokonania alternatywnego wyboru pomiędzy rodzajem przyznawanej ulgi podatkowej. Charakter zawartego w nim żądania został bowiem jednoznacznie wskazany i sprecyzowany, gdyż A. i B. [...] wnieśli o umorzenie ¾ należnych odsetek za zwłokę oraz o rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok wraz z pozostałymi odsetkami za zwłokę.

Organy podatkowe obu instancji w sposób wyczerpujący odniosły się do treści zawartego w nim żądania. Analizując bowiem sytuację finansową Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzjami z dnia [...] stycznia 2014 r. przychylił się do wniesionego w nim żądania zarówno o umorzenie ¾ należnych odsetek za zwłokę jak i rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok wraz z pozostałymi odsetkami za zwłokę wydając w tym przedmiocie stosowne orzeczenia:

Ponadto kolejny wniosek podatników, złożony w dniu [...] grudnia 2013 r. o całkowite umorzenie zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok, zgodnie z treścią art. 170 O.p. organ przekazał zgodnie z właściwością do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] celem wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie.

W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych.

Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O wynagrodzeniu adwokata z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu orzeczono na podstawie art. 250 P.p.s.a. oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) w związku z § 2 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r. poz. 461).