Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 90/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2022-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 112b ust. 1 pkt 1, art. 112c ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda Protokolant specjalista Marta Wawrzecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi N. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej (organ) utrzymał w mocy decyzję organu z 25 listopada 2020 r. określającą N. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w L. (spółka) zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług (VAT) za styczeń, kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2017 r. oraz ustalającą spółce dodatkowe zobowiązania podatkowe za wymienione wyżej miesięczne okresy rozliczeniowe VAT.

Należy przy tym odnotować, że organ jednocześnie umorzył postępowanie podatkowe prowadzone wobec spółki dotyczące VAT za luty, marzec, maj, lipiec 2017 r. Spółka nie objęła skargą umorzenia postępowania podatkowego.

W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że spółka w analizowanym czasie była podwykonawcą niższego rzędu względem U. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka świadczyła swoje usługi za pośrednictwem N. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej. Według umów, zasadniczym przedmiotem działalności spółki było projektowanie i montaż sieci C. oraz ich serwis dla osób fizycznych i firm. W ramach świadczenia usług na rzecz spółki U. spółka korzystała z usług podwykonawców.

Zdaniem organu, faktury wystawione na rzecz spółki, w myśl których spółka miała nabywać usługi od firmy P. Ł. K. (prace serwisowe, instalacyjne, niestandardowe, biurowe, magazynowe), nie odzwierciadlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tych fakturach Ł. K. opisał usługi rzekomo świadczone na rzecz spółki o wartości w sumie 549.705,20 zł netto, VAT 126.432,20 zł (por. zestawienie tabelaryczne na s. 5-6 decyzji z 25 listopada 2020 r.).

Organ argumentował, że Ł. K. w 2017 r. składał "zerowe" deklaracje VAT. Jedynie za wrzesień 2017 r. Ł. K. wykazał w deklaracji nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym. Natomiast deklaracje VAT za październik, listopad, grudzień 2017 r. zostały "anulowane". W okresie od 13 lutego do 2 czerwca 2017 r. Ł. K. był wykreślony z rejestru czynnych podatników VAT ze względu na składanie "pustych deklaracji". Następnie z dniem 1 lutego 2018 r. został ponownie wykreślony z rejestru podatników VAT. Pomimo kierowanych wezwań, nie udało się nawiązać kontaktu z Ł. K. ani uzyskać od niego jakichkolwiek dokumentów na okoliczność jego aktywności w obrocie gospodarczym, w szczególności zakresu i przedmiotu świadczonych usług. Natomiast spółka przedstawiła umowę z 1 stycznia 2017 r. oraz opisała współpracę z Ł. K., wymieniła bezpośrednich wykonawców i serwisantów.

W zeznaniach składanych w postępowaniu podatkowym i karnym większość z tych osób albo zaprzeczyła współpracy spółki z firmą Ł. K., albo nic o takiej współpracy nie wiedziała. Nieliczni z tego grona "coś słyszeli" o firmie Ł. K.. Pozostała część świadków opisała Ł. K. jako pracownika najniższego stopnia, pomocnika elektryka, który przynosił materiały elektryczne, sprzątał powierzchnie w ramach prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej. Ponadto monterzy i serwisanci tłumaczyli, że pracowali pod kierownictwem osób z ramienia spółki. Wynagrodzenie otrzymywali w gotówce na parkingu od osoby o imieniu J. . Dopiero po zawarciu umów z "firmą N." wynagrodzenie uzyskiwali w drodze przelewów.

Ponadto organ odnotował, że rachunek bankowy wymieniony w fakturach wystawionych przez Ł. K., na który spółka przelewała środki finansowe, nie był zgłoszony jako służący działalności gospodarczej. Co więcej, Ł. K. nie dysponował żadnym zapleczem (ani rzeczowym, ani osobowym) na potrzeby wykonania różnego rodzaju usług o wartości brutto rzędu 670.000 zł, opisanych w zakwestionowanych fakturach. Zgodnie z umową zaoferowaną organowi przez spółkę, zawartą 1 stycznia 2017 r., Ł. K. miał zapewnić sprzęt i zasoby ludzkie w celu świadczenia usług, na co nie ma żadnych dowodów. Inni przedsiębiorcy w 2017 r. zatrudniali firmę Ł. K. do wykonywania prostych czynności za wynagrodzeniem liczonym za godziny pracy.

Ł. K. zeznał przed funkcjonariuszem Policji, że niemal we wszystkich dzielnicach W. wykonywał instalacje elektryczne i prace wykończeniowe na rzecz spółki, firmy E. i jeszcze na rzecz dwóch spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za wynagrodzeniem rzędu od 1.500 zł do 4.000 zł miesięcznie. Jego firma nie miała mienia o znacznej wartości. Przez krótki czas ("przez chwilę") na podstawie umowy zlecenia pracował dla jego firmy "B. J.".

Sam B. J. zeznał zaś, że polecenia otrzymywał od spółki. Płatnikiem wynagrodzeń był Ł. K.. Zajmował się pracami biurowymi, tworzył harmonogramy dla podwykonawców spółki, uczestniczył w procesie rozliczeniowym. Zdaniem B. J., pracował on na rzecz spółki.

W tych okolicznościach organ skonstatował, że zakwestionowane faktury nie opisują rzeczywistości. Przedstawiciele spółki nie mieli osobistego kontaktu z Ł. K.. Spółka nie zrobiła nic w celu ustalenia wiarygodności wystawcy zakwestionowanych faktur - firmy Ł. K.. W następstwie, w ocenie organu, analizowane faktury nie mogą stanowić podstawy do skorzystania przez spółkę z prawa do odliczenia VAT w nich ujętego. Organ wyraźnie zaznaczył, że nie kwestionował faktu wykonania usług opisanych w spornych fakturach, tyle że wykonawcą nie była firma Ł. K.. Oznacza to, w przekonaniu organu, że od strony podmiotowej sporne faktury przedstawiają fikcję.

Zdaniem organu, w świetle powyższego materiału dowodowego i ustaleń faktycznych, nie zasługiwały na uwzględnienie wnioski spółki o przesłuchiwanie świadków. Organ zwrócił uwagę na zeznania świadków złożone w postępowaniu podatkowym oraz karnym i stwierdził, że wynikają z nich wszystkie istotne okoliczności. W następstwie organ wykazywał, że nie zaistniały istotne okoliczności faktyczne, które wymagałyby jeszcze wyjaśnienia. Spółka nie skonkretyzowała co więcej świadkowie mieliby wiedzieć, a czego wcześniej nie powiedzieli.

W podstawie prawnej przyjętego rozliczenia VAT organ powołał się na art. 86 ust. 1, ust. 2 w powiązaniu z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2017.1221 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanych okresów rozliczeniowych - ustawa o VAT).

W następstwie organ ustalił spółce dodatkowe zobowiązania podatkowe za styczeń, kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2017 r. każdorazowo w wysokości 100 % zaniżenia przez spółkę zobowiązania podatkowego w deklaracji VAT (por. zestawienie tabelaryczne na s. 16-17 kontrolowanej decyzji) przy zastosowaniu art. 112b ust. 1 pkt 1, art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Spółka złożyła skargę na powyższą decyzję organu w zakresie obejmującym zmianę rozliczenia VAT i ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Zarzuciła naruszenie:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 191, art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2021.1540 ze zm. - O.p.) przez utrzymanie w mocy decyzji organu z 25 listopada 2020 r., pomimo że: - nie ustalono do kogo należał rachunek bankowy, na który spółka przelewała płatności zgodnie z fakturami wystawianymi przez firmę Ł. K. oraz kto był wykonawcą robót opisanych w tych fakturach; - nie przesłuchano przede wszystkim Ł. K. oraz pozostałych kilkunastu wymienionych świadków; - dowolnie oceniono zeznania: A. J., A. S., K. R., S. D., z których wynika, że byli świadomi pracy na rzecz podwykonawcy, otrzymywali wynagrodzenie od osoby niepowiązanej ze spółką, zawarli umowy zlecenia;

- art. 86 ust. 1, ust. 2 ustawy o VAT ze względu na błędne stwierdzenie, że spółka nie była uprawniona do odliczenia VAT naliczonego ujętego w spornych fakturach, chociaż usługi udokumentowane tymi fakturami zostały w całości wykonane, a spółka poniosła ich koszt;

- art. 193 § 1, § 2, § 4 O.p., gdyż prawidłowa analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie potwierdza wykonanie usług objętych zakwestionowanymi fakturami, za które spółka zapłaciła;

- art. 86 ust. 1, ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, art. 168, art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm. - dyrektywa 112), bowiem spółkę obciążono odpowiedzialnością za ewentualne sprzeczne z prawem działanie jej kontrahenta, gdy "doszło do dostawy towarów", a spółka pozostawała w dobrej wierze;

- art. 112b ust. 1 pkt 1, art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z tego powodu, że prawidłowa analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie prowadzi do przyjęcia, że zakwestionowane transakcje miały miejsce, usługi zostały wykonane, a spółka poniosła ich koszt.

W następstwie formułowanych zarzutów spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu z 25 listopada 2020 r. oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego.

Spółka zasadniczo tłumaczyła, że na podstawie umowy zawartej z U. projektowała i była wykonawcą sieci C. , a także zajmowała się wykonywaniem przyłączeń do budynków. Świadczyła przy tym drobniejsze usługi polegające na instalowaniu dekoderów/routerów umożliwiających korzystanie z Internetu oraz programów telewizyjnych w poszczególnych lokalach na terenie całej Polski. Swoje usługi spółka świadczyła za pośrednictwem szeregu podwykonawców na podstawie stosownych umów. Weryfikacja wykonania zaleceń przez podwykonawców polegała na tym, że spółka otrzymywała od U. potwierdzenie wykonania prac w poszczególnym lokalu. W takim przypadku spółka przelewała wynagrodzenie na rzecz podwykonawców zgodnie z otrzymywanymi fakturami. Jednocześnie pracownicy spółki koordynowali i nadzorowali prace podwykonawców.

W ocenie spółki, organ wszelkie wątpliwości co do stanu faktycznego rozstrzygnął na jej niekorzyść. Tymczasem w realiach obrotu gospodarczego Ł. K. mógł świadczyć usługi "za pomocą instalatorów", korzystać z pomocy osób trzecich, przykładowo "z pomocy Pana J. do rozliczania się z instalatorami." Zatem przesłuchanie Ł. K. było kluczowym dowodem w sprawie. Natomiast organ ograniczył się tylko do dwukrotnego wezwania tego świadka, a następnie do skorzystania z jego zeznań złożonych w postępowaniu karnym. W przekonaniu spółki, zeznania tego kluczowego świadka "mogły rzucić zupełnie inny ogląd na sprawę". Ponadto spółka zauważyła, że w celu przesłuchania tego świadka organ mógł zastosować środki dyscyplinujące, a nawet wszcząć postępowanie karne skarbowe.

Spółka argumentowała, że organ nie udostępnił jej całego materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu karnym, w którym nie uczestniczyła. Być może więc organ wybrał tylko dowody dla niego korzystne.

W dalszej kolejności spółka akcentowała, że organ nie przesłuchał szeregu innych wnioskowanych przez nią świadków (por. imienne wyliczenie na s. 7 skargi).

Powyższe zaniechania organu, w przekonaniu spółki, są sprzeczne z zasadą prawdy obiektywnej. Wnioskowani przez spółkę świadkowie "niewątpliwie mieli wiedzę na temat okoliczności mających znaczenie dla sprawy". Instalatorzy, którzy wykonywali proste prace monterskie, nie musieli znać struktury organizacyjnej, relacji zlecającego z wykonawcą oraz wykonawcy z podwykonawcą. "Osoby te wiedziały, że wykonują prace pośrednio na rzecz skarżącej i U., co jest oczywiste ze względu chociażby na logo U. na protokołach odbioru, jednakże nie interesowały się tym w imieniu jakiego podmiotu świadczą usługi." Instalatorzy w zeznaniach mówili przecież o umowach z "Panem J.", o firmie P. "Pana J.", o wynagrodzeniu otrzymywanym od "Pana J.". Wszyscy świadkowie zeznali, że "pracowali dla podwykonawcy P. a wynagrodzenie otrzymywali na parkingu od osoby zewnętrznej, nie powiązanej ze skarżącą, którą określali jako "Pan J.". Co prawda świadkowie nie interesowali się tym dla kogo dokładnie świadczą usługi, na czyje zlecenie, nie interesowali się formalizmami i rzeczywistym podmiotem ich zatrudniającym, a jedyne ich zainteresowanie to była kwestia wynagrodzenia, jednakże ich zeznania potwierdzają że pracowali dla firmy P.."

Dodatkowo, według spółki, zwrócenie się przez organ do banku o udzielenie informacji dotyczących rachunku bankowego, na który przelewała płatności zgodnie z fakturami wystawianymi przez Ł. K., "bezsprzecznie przyczyniłoby się do wyjaśnienia sprawy".

Spółka wywodziła, że przysługujące jej prawo do odliczenia VAT naliczonego nie zależy od tego kto przedstawił organowi potrzebne dokumenty i w jaki sposób Ł. K. rozliczał podatki. Wbrew stanowisku organu, weryfikowanie firmy Ł. K. było zbędne, skoro usługi zostały faktycznie wykonane. Ze względu na charakter tych usług (dokonywanie przyłączeń sieci internetowych do prywatnych lokali) oczywiste jest, że spółka miała obowiązek koordynować i nadzorować pracę instalatorów, realizację usług. Wiadomo też, że właściciel lokalu, zamawiający usługę przyłączenia do sieci U., oczekuje instalatora U.. Spółka zaznaczyła również, że organ nie wyjaśnił kto wykonał roboty udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, jeśli nie firma Ł. K..

W podsumowaniu prezentowego toku argumentacji spółka stwierdziła, że ustalenia organu są oderwane od realiów obrotu gospodarczego. Zarzucając spółce brak dobrej wiary, organ powołał się na wiedzę uzyskaną dopiero w toku postępowania podatkowego, której spółka nie miała i nie mogła mieć w czasie współpracy z Ł. K..

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

W toku postępowania sądowego spółka wniosła o jego zawieszenie do czasu zakończenia postępowania karnego. Wywodziła, że 23 marca 2022 r. złożyła zawiadomienie o możliwości popełnienia przestępstwa na jej szkodę, które polegało na przedstawianiu spółce nieprawdziwych informacji dotyczących współpracy z firmą Ł. K..

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga spółki nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja organu jest zgodna z prawem.

Przechodząc bezpośrednio do spornych faktur i do spornego prawa spółki do odliczenia na ich podstawie VAT naliczonego w wymienionych miesiącach 2017 r., sąd ocenia, że w tej mierze stanowisko organu jest prawidłowe, zarówno na płaszczyźnie faktów, jak i prawa.

Należy odnotować, że w spornej kwestii prawa do odliczenia, na tle adekwatnych stanów faktycznych, wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny i nawiązując do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) konsekwentnie wyjaśniał, że art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 ze zm. - szósta dyrektywa), obecnie art. 168 dyrektywy 112. Powyższy przepis dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem niemającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. W art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest bowiem dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. Jak wynika z orzecznictwa TSUE, w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (por. sprawy C-33/13, C- 285/11). W orzeczeniach tych TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (por. sprawy C-271/06 czy C- 499/10). W wyroku w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 TSUE przyjął, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. To na podstawie okoliczności danej sprawy oceniać należy czy nabywca towarów i usług miał, czy też mógł mieć świadomość, że transakcje stanowią nadużycie. Jednocześnie TSUE konsekwentnie sprzeciwia się odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w oszustwie karuzelowym. Wielokrotnie przy tym podkreślał, że to rolą organów podatkowych jest wychwycenie podmiotów działających świadomie w takim procederze, a zarazem przyznanie ochrony prawnej tym podatnikom, którzy padli ofiarą takiego przestępstwa. W sprawach C-354/03, C-355/03 oraz C-484/03 TSUE wyjaśnił, że prowadzenie przez organ podatkowy postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłoby sprzeczne z celami wspólnego systemu VAT, którymi są zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie dokonywania czynności związanych ze stosowaniem VAT poprzez uwzględnienie, prócz przypadków wyjątkowych, obiektywnego charakteru danej transakcji. Tym bardziej byłby sprzeczny z tymi celami obowiązek organów podatkowych uwzględnienia - w celu określenia czy dana transakcja jest dostawą dokonaną przez podatnika działającego w takim charakterze oraz działalnością gospodarczą - zamiaru innego podatnika niż dany podatnik, uczestniczącego w tym łańcuchu dostaw lub ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do dokonanej przez owego podatnika, wchodzącej w skład tego łańcucha. Każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (pkt 43-47). Transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw lub od ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje, o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć, inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT. Podobne zapatrywanie TSUE zawarł w sprawach C-643/11 (pkt 60) czy C-563/11 (pkt 38). Z kolei w sprawie C-255/02 TSUE wywiódł, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria dostaw towarów zrealizowanych przez podatnika działającego w takim charakterze oraz działalności gospodarczej, gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (pkt 59). W sprawach C-439/04 i C-440/04 TSUE przypomniał nadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (zob. też orzeczenia C-487/01 oraz C-7/02 pkt 76), a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (aktualnie unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. w szczególności sprawy C-367/96, C-373/97, C-32/03). Jeżeli zatem organ podatkowy stwierdzi, że w świetle obiektywnych okoliczności nadużyto prawa do odliczenia lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy, oszukańczy jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. też wyroki w sprawach C-110/94, od C-110/98 do C-147/98). W sprawach C-439/04 oraz C-440/04 TSUE stwierdził też, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie bez względu na to czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. TSUE podkreślił, że wykładnia utrudniająca przeprowadzanie transakcji stanowiących oszustwo będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. W sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.

W przypadku, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tak zwaną karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego, tym samym jest jego współsprawcą.

W myśl stanowiska TSUE organy podatkowe są uprawnione odmówić prawa do odliczenia, jeżeli w świetle obiektywnych przesłanek podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie VAT (por. wyroki w sprawach C-80/11 i C-142/11 czy C-643/11).

Zgodnie z wyrokiem TSUE w sprawie C-18/13 dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki: że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego.

Z wyroku TSUE w sprawie C-277/14 wynika, że przepisy szóstej dyrektywy (poprzedzającej dyrektywę 112) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Stanowisko wyrażone w przywołanym wyroku stanowi kontynuację wcześniejszego poglądu TSUE, który podkreślał, że główny ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych, ale wskazywał również na konieczność walki z nadużyciami w VAT i możliwość uzależnienia prawa do odliczenia od należytej staranności podatnika. Ta zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce (por. też sprawy sygn. I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14 czy I FSK 1865/15).

Na kanwie spornego w analizowanej sprawie art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w orzecznictwie sądowym wielokrotnie już stwierdzano, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia VAT w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu wystawiającego taką fakturę, gdyż faktycznie nie realizował czynności w niej opisanej. Tymczasem prawo do odliczenia VAT jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. Względy obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca (por. przykładowo sprawa sygn. I SA/Bd 201/14 i powołane tam orzecznictwo).

Trafne stosowanie prawa materialnego w kontekście omówionej wyżej dobrej wiary wymaga rozważenia, jakie skutki prawne dla prawidłowego rozliczenia VAT wywołuje wystawienie tak zwanej pustej faktury. W orzecznictwie sądowym jednolicie wskazuje się, że w każdej tego rodzaju sprawie jednoznacznie ustalić należy, jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest czy mamy do czynienia z:

- tak zwaną pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana;

- taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję);

- fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót (por. szerzej sprawa sygn. I FSK 1687/13). Kluczowe znaczenie ma każdorazowe precyzyjne ustalenie czy w rozpatrywanej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót, ale zupełnie odrębnie udokumentowany tak zwaną pustą fakturą, czy też udokumentowany na zasadzie firmanctwa. W tym celu zgromadzony materiał dowodowy należy ocenić w całokształcie, ale jednocześnie w sposób zindywidualizowany, a więc w odniesieniu do każdego kontrahenta/podmiotu z osobna (zob. sprawy sygn. I FSK 1201/11, I FSK 1542/11, I FSK 509/13, I FSK 390/13, I FSK 517/13, I FSK 576/13).

Jednocześnie w świetle orzecznictwa TSUE w sytuacjach braku rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym, podlegających opodatkowaniu jako dostawy towarów czy świadczenie usług, wykluczone jest - co do zasady - prawo do odliczenia bez względu na przekonanie podatnika (por. sprawy: C-255/02, C-419/02, C-223/03, C-354/03 i C-355/03, C-484/06, C-439/04 i C-440/04, C-80/11 i C-142/11, C-324/11, C-285/11, C-642/11, C-643/11, C-107/13 czy C-33/13).

Kierując się omówionym wyżej stanowiskiem prawnym, sąd ocenia, że analizowane postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób wystarczający dla stanowczego wyjaśnienia i trafnego rozstrzygnięcia istoty sprawy. Jego rezultat uprawniał organ do stwierdzenia, że spółka posłużyła się fakturami opisującymi fikcję, aby w wyniku oszukańczego uszczuplenia VAT uzyskać korzyść majątkową.

Wymaga przypomnienia, że zgodnie z art. 120 i art. 122 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a w toku postępowania podatkowego podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powyższe zasady postępowania podatkowego wyznaczają kierunek wykładni dalszych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego. W myśl art. 180 § 1 O.p. jako dowód organ podatkowy zobowiązany jest dopuścić wszystko, co może przyczynić się do ustalenia prawdy obiektywnej, a nie jest sprzeczne z prawem. Otwarty katalog dowodów zawiera art. 181 O.p., który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z kolei według art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Następnie art. 191 O.p. mówi o tym, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast stosownie do art. 210 § 4 O.p. w uzasadnieniu decyzji organ ma obowiązek jasno, spójnie i wyczerpująco wyjaśnić, w jakim zakresie i z jakich powodów pozyskane dowody mają przymiot wiarygodności, jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego, dlaczego organ nie dał wiary pozostałym dowodom, w jaki sposób, a w szczególności przy przyjęciu jakiej wykładni organ zastosował przepisy materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z przytoczonymi wyżej ustawowymi standardami organ wyprowadził ustalenia faktyczne z kompletnego materiału dowodowego. Jego zawartość pozwoliła organowi na obiektywną rekonstrukcję zdarzeń w zakresie istotnym dla przesądzenia czy rzeczywiście spółka nabywała usługi od firmy Ł. K.. Adekwatnie do treści zgromadzonych dowodów oraz logiki i doświadczenia życiowego organ wykazał, że faktycznie spółka nie przeprowadzała transakcji gospodarczych ujętych w zakwestionowanych fakturach. Dokumenty te w istocie rzeczy opisywały fikcję i w efekcie były jedynie instrumentem służącym do wyłudzenia VAT.

Trafne jest spostrzeżenie organu, że ani przedstawiciele spółki, ani Ł. K. nie dysponowali podstawową wiedzą. Nie potrafili przedstawić żadnych konkretnych twierdzeń, wiarygodnych dowodów czy choćby źródeł dowodowych, na podstawie których dałoby się obiektywnie i racjonalnie odtworzyć konkretnie kto, w jakich okolicznościach, jakie usługi wykonał ze strony firmy Ł. K. na rzecz spółki o wartości brutto rzędu 670.000 zł. Co więcej, spółka w istocie nic nie wiedziała o firmie Ł. K., podobnie jak o jej aktywności gospodarczej. Spółka z jednej strony przekonywała o zrealizowaniu transakcji gospodarczych o wartości liczonej w setkach tysięcy złotych, z drugiej zaś mówiła o wykonaniu robót i przyjmowaniu faktur w nieskonkretyzowanych okolicznościach. Nie potrafiła rzeczowo uściślić przedmiotów poszczególnych prac, mechanizmów każdorazowej kalkulacji rozliczeń, okoliczności weryfikacji wykonania robót w relacjach z Ł. K.. Trudno racjonalnie przyjąć, aby strony transakcji o wartościach sięgających kilkuset tysięcy złotych miały nic nie wiedzieć o ich przebiegu, o kalkulacji rozliczeń, a przy tym nie dokumentować, jaki zakres usług, kiedy, gdzie został wykonany, choćby na potrzeby dochodzenia ewentualnych wzajemnych roszczeń.

Powyższe prowadzi do jednoznacznej konstatacji, że w relacjach z wystawcą spornych faktur spółka działała poza obrotem gospodarczym. W tych przypadkach przedmiotem "obrotu" były wyłącznie faktury, którym nie towarzyszyły żadne transakcje, zdarzenia gospodarcze, tylko cel w postaci wyłudzenia VAT. Zgodnie z logiką i doświadczeniem życiowym faktury wystawiane i wprowadzane do obrotu w takich okolicznościach nie miały żadnego realnego związku z działalnością gospodarczą spółki. Ich uwzględnienie w deklaracjach VAT było instrumentem służącym świadomemu, zaplanowanemu i zorganizowanemu zakłóceniu systemu VAT, wyłudzeniu od organu podatkowego korzyści majątkowych przy aktywnym udziale spółki. Obiektywnie i racjonalnie rzecz biorąc, kierując się logiką i doświadczeniem życiowym, nie ulega wątpliwości, że spółka świadomie przyjmowała i uwzględniała w rozliczeniu VAT faktury pozbawione związku z rzeczywistością gospodarczą, opisujące fikcję, jako aktywny uczestnik procederu o charakterze oszukańczym.

W następstwie prawidłowo organ przyjął, że w realiach analizowanej sprawy mamy do czynienia z pustymi fakturami, które nie opisują rzeczywistości gospodarczej. Wykazane w nich kwoty tylko pozorują istnienie VAT.

W związku z tym trafnie organ skonstatował, że spółka nie zastosowała się do obowiązku rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, ponieważ za podstawę wpisów przyjęła dokumenty, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Dlatego organ w sposób uzasadniony zakwestionował walor dowodowy (rzetelność) ewidencji zakupów spółki w omawianym zakresie na zasadzie art. 193 § 1 - § 6 O.p. (por. protokół badania ksiąg z 4 czerwca 2020 r. t. II akt podatkowych).

Odmienne zapatrywanie spółki pozostaje w sprzeczności z treścią całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jeśli oceniać go według zasad logiki i doświadczenia życiowego. Równocześnie prowadzona przez spółkę działalność gospodarcza miała za zadanie uwiarygodnić aktywność w rzeczywistości sprowadzającą się do wyłudzenia VAT i tym samym utrudnić organom podatkowym rozpoznanie takiego procederu. Podkreślić przy tym trzeba, że subiektywne przekonania spółki, dyktowane jej majątkowym interesem i chęcią uniknięcia ewentualnej odpowiedzialności karnej czy karnej skarbowej, same nie mogą uzasadniać uchylenia zaskarżonej decyzji. Spółka w istocie oczekuje od organu i następnie od sądu zaakceptowania faktur wystawionych przez podmiot, który w składanych zeznaniach nie potrafił wykazać na czym w rzeczywistości miała polegać jego współpraca ze spółką, w jaki sposób i w jakich okolicznościach miał wykonywać usługi o wartości setek tysięcy złotych, przy jakich konkretnych nakładach osobowych i rzeczowych, a więc za co miał otrzymywać środki finansowe na poziomie 670.000 zł.

Swoją argumentację organ przedstawił spójnie, wyczerpująco i zgodnie z logiką narzuconą przez wiarygodny materiał dowodowy. Właśnie dlatego, że spółka miała świadomość nierzetelności omawianych faktur nie była w stanie konkretnie opisać organowi podstawowych okoliczności faktycznych dotyczących przebiegu poszczególnych transakcji, negocjowania ich warunków. Nie dysponowała w tym zakresie żadnymi wiarygodnymi dokumentami ani nawet wiedzą. Przyjmowanie faktur o wielotysięcznej wartości bez konkretnej, realnej, a przede wszystkim rzetelnie i wyczerpująco udokumentowanej weryfikacji poszczególnych świadczeń wprost wskazuje, że w zaistniałej sytuacji mamy do czynienia z działaniami o znamionach wyłudzenia VAT. Brak takiej dokumentacji w świetle logiki i doświadczenia życiowego oznacza, że uczestnicy oszukańczego procederu nie dostrzegali żadnego realnego ryzyka ekonomicznego. Wiedzieli bowiem, że wyłącznie wystawianie faktur takiego ryzyka nie niosło. Analizowane faktury miały na celu stworzyć jedynie fikcyjny obraz współpracy gospodarczej (usługowej) na potrzeby deklarowanego odliczenia VAT naliczonego.

Należy wyjaśnić, że faktury - co do zasady - mają walor jedynie dokumentów prywatnych, a więc nie korzystają z domniemania zgodności z rzeczywistością (por. art. 194 § 1 do § 3 O.p.). Spółka zasadniczo skoncentrowała się na gromadzeniu faktur, które są dokumentami prywatnymi. Zatem, jeśli organ powziął uzasadnione wątpliwości co do zgodności treści faktur z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń w obrocie gospodarczym, niewątpliwie właśnie spółka miała obowiązek przedstawić wiarygodne dowody, w komplecie, potwierdzające rzeczywiste zrealizowanie poszczególnych transakcji w obrocie gospodarczym, których konsekwencją są analizowane przez organ faktury. W okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego tak się nie stało. Spółka takich dowodów czy choćby źródeł dowodowych nie potrafiła zaoferować organowi, który ze swej strony wyczerpał dostępne środki dowodowe na potrzeby rzetelnego i zupełnego wyjaśnienia istoty sprawy w zgodzie z prawdą obiektywną.

Także umowa, na którą powołała się spółka, stanowi wyłącznie dokument prywatny, który dowodzi tylko faktu jej zawarcia i treści przyjętych w niej postanowień. Natomiast umowa ta w sposób oczywisty nie dowodzi konkretnie kto, kiedy, za jakim wynagrodzeniem wykonał usługi ogólnie opisywane w spornych fakturach. Trzeba podkreślić, że czym innym jest zawarcie umowy, a czym innym jej realizacja. Zatem zawarcie umowy, podkreślane przez spółkę, w żaden sposób nie mogło przesądzić rzeczywistego przebiegu zdarzeń w obrocie gospodarczym.

Formułowane w skardze zastrzeżenia co do argumentacji organu wynikają z konsekwentnego braku akceptacji ze strony spółki ustaleń i oceny prawnej, jakie zaprezentował organ. Wymaga przy tym odnotowania, że ogólnikowe uzasadnienie zarzutów skargi dowodzi, że spółka nie dysponuje konkretnymi argumentami, które mogłyby podważać legalność stanowiska organu. Spółka nie wykazała w skardze żadnych konkretnych okoliczności faktycznych, które mogłyby zmieniać obraz sprawy, tylko konsekwentnie prezentowała własne przekonania i wnioski, których organ trafnie nie przyjął. Jednocześnie organ wyczerpująco i trafnie omówił dowody, faktyczne tło oraz tok argumentacji prawnej wprost prowadzące do rozstrzygnięcia innego niż oczekiwane przez spółkę.

Spółka oczekiwała od organu przesłuchiwania świadków. Rzecz jednak w tym, że nie wymieniła co konkretne świadkowie mieliby wiedzieć o działalności Ł. K., o usługach rzekomo świadczonych przez jego firmę. Nawet pomijając lakoniczność zarzutów spółki w tym zakresie, to przecież wprost wynika z nich, że spółka nie wie za co konkretnie miała płacić firmie Ł. K., co jest nie do przyjęcia z punktu widzenia logiki i doświadczenia życiowego. Nie może przecież ulegać wątpliwości, że w realiach obrotu gospodarczego przede wszystkim spółka powinna mieć wiedzę na co konkretnie przeznaczyła środki finansowe na poziomie 670.000 zł. Ponadto dla prawa do odliczenia VAT naliczonego nie jest istotny możliwy przebieg zdarzeń w obrocie gospodarczym. Rozstrzygające są natomiast rzeczywiste transakcje gospodarcze, których przebieg znajduje odzwierciedlenie w rzetelnych dokumentach. O takich skonkretyzowanych transakcjach gospodarczych z Ł. K. sama spółka nic nie wiedziała, co z perspektywy logiki i doświadczenia życiowego oznacza, że sporne faktury opisują fikcję.

Spółka zasadniczo ograniczyła się w postępowaniu podatkowym, a następnie w skardze do powtarzania konkluzji, że ustalenia organów podatkowych są błędne, nieprawdziwe, gdyż prawidłowo rozliczała VAT. W następstwie nie wykazała istotnych okoliczności, które wymagałyby wyjaśnienia. Wyłącznie przekonanie spółki o tym, że było inaczej niż ustalił organ w żadnym razie nie mogło być powodem uchylenia kontrolowanej decyzji. Jeśli - zdaniem spółki - sporne faktury opisywały rzeczywisty obrót gospodarczy, rzeczywiste transakcje, w których przecież - jak twierdzi - miała uczestniczyć, jej obowiązkiem było wyjaśnić organowi jak dokładnie przebiegały i przedstawić wiarygodne dowody. Tak się jednak nie stało. Natomiast organ słusznie nie podzielił twierdzeń spółki sprzecznych z logiką i doświadczeniem życiowym, pozbawionych uzasadnienia w treści wiarygodnych dowodów. Organ prawidłowo nie prowadził dowodów zbędnych, na bliżej nieokreślone okoliczności. Takim postępowaniem organ nie naruszył żadnych przepisów procedury podatkowej.

W ocenie sądu, dla oceny wiarygodności twierdzeń spółki kluczowe znaczenie ma spostrzeżenie, że nie tylko w postępowaniu podatkowym, ale także w skardze, mówiąc o niekompletności materiału dowodowego, spółka konsekwentnie nie precyzowała, jakie jeszcze konkretne i istotne okoliczności wymagałyby ustalenia. Trudno racjonalnie przyjąć, że jakiekolwiek osoby trzecie będą wiedziały więcej o działalności gospodarczej spółki niż jej przedstawiciele, że spółka nie wiedziała za co miała płacić kilkaset tysięcy złotych.

Nie sposób również postrzegać decyzję organu jako naruszającą art. 121 § 1 O.p. Organ, stwierdzając uwzględnienie przez spółkę w deklarowanych rozliczeniach VAT nierzetelnych faktur, miał obowiązek wydać decyzję zastępującą nieprawidłowe deklaracje podatkowe i w ten sposób przywrócić stan zgodny z prawem.

Należy wyjaśnić, że w myśl art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.) organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Do tej konstytucyjnej zasady nawiązuje z kolei art. 120 O.p. stanowiąc, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wobec tego, skoro spółka deklarowała VAT w oparciu o faktury opisujące fikcję w celu wyłudzenia tego podatku, na organie spoczął obowiązek zastosowania art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w związku z art. 21 § 3, § 3a O.p. Zatem kontrolowana decyzja organu nie narusza art. 121 § 1 O.p.

W kontekście zarzutu spółki, dotyczącego braku dostępu do całego materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu karnym, należy nawiązać do wyroku TSUE w sprawie C-189/18. TSUE wyjaśnił w nim, że dyrektywę 112, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2007.303.1 - KPP) należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem:

- po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych;

- po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu;

- po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

Orzeczenie TSUE w sprawie C-189/18 stanowi jedynie kontynuację wytyczonej wcześniej i ugruntowanej linii orzeczniczej (por. sprawy sygn. I FSK 612/16, I FSK 238/17). W sprawie C-298/16 TSUE przyjął, że jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów.

Zatem orzeczenie TSUE w sprawie C-189/18 nie ma charakteru precedensowego (por. sprawa sygn. I FSK 514/17).

Co więcej, przepisy ustawy Ordynacja podatkowa gwarantują podatnikowi prawo do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, w tym dostęp do materiału dowodowego z poszanowaniem interesu prawnego innych podmiotów.

W świetle powyższego trzeba podkreślić, że spółka miała pełną możliwość:

- przedstawienia swojej wiedzy o wszystkich istotnych okolicznościach faktycznych, w szczególności o kontaktach i współpracy z wystawcą zakwestionowanych faktur;

- nadawania kierunku czynnościom wyjaśniającym przez podejmowanie skonkretyzowanej inicjatywy dowodowej i składanie konkretnych, wiarygodnych wyjaśnień;

- zapoznania się z treścią materiału dowodowego, na którym bazował organ (por. postanowienia o włączeniu dowodów wydawane od 10 czerwca 2019 r. do 28 stycznia 2020 r.).

W wyniku zastosowania art. 200 § 1 O.p. (postanowienie z 7 października 2021 r.) spółka nie zaoferowała organowi żadnych wiarygodnych dowodów na jakiekolwiek konkretne okoliczności faktyczne dotyczące spornych faktur. Bez wątpienia przez czas trwania postępowania podatkowego spółka miała niczym nieograniczoną możliwość podjęcia współdziałania z organem w celu rzetelnego i wszechstronnego wyjaśnienia istoty sprawy. Stanowisko spółki konsekwentnie sprowadzało się do stwierdzenia, że dysponuje umową, fakturami, a tym samym wszystkie opisane w tych dokumentach transakcje zostały przeprowadzone w ramach obrotu gospodarczego.

Dla ścisłości należy zaznaczyć, że wykorzystywanie przez organ dowodów z innych postępowań jest dopuszczalne w świetle art. 180 w związku z art. 181 O.p. i - co do zasady - nie narusza prawa spółki do czynnego udziału w postępowaniu, skoro mogła się z nimi zapoznać, przedstawić swoje stanowisko, zgłosić wnioski dowodowe na konkretne okoliczności dla niej korzystne.

W ocenie sądu, w tym stanie sprawy podważanie przez spółkę decyzji organu w istocie zmierza nie do realnej ochrony jej niekwestionowanych praw w postępowaniu podatkowym, w którym rozpoznano proceder prowadzący do oszukańczego uszczuplenia VAT, ale do uchylenia decyzji organu niezgodnej z bezprawnymi zamierzeniami spółki.

Wobec tego analizowane postępowanie podatkowe odpowiada standardom, do których odwołał się TSUE w sprawie C-189/18 oraz przewidzianym w art. 123 § 1 O.p.

Ponadto w realiach analizowanego postępowania podatkowego posłużenie się orzeczeniem TSUE w sprawie C-189/18 w sposób oczekiwany przez spółkę i prowadzący do uchylenia zaskarżonej decyzji pozostawałoby w sprzeczności z utrwalonym i konsekwentnym orzecznictwem TSUE wykluczającym korzystanie z prawa do odliczenia VAT naliczonego w warunkach oszukańczych, uszczuplenia VAT i tym samym prowadzących do zakłócenia funkcjonowania systemu tego podatku (por. między innymi TSUE w sprawach C-255/02, C-419/02, C-223/03, C-354/03 i C-355/03, C-484/06, C-439/04 i C-440/04, C-80/11 i C-142/11, C-324/11, C-285/11, C-642/11, C-643/11, C-107/13, C-33/13, C-487/01 i C-7/02, C-367/96, C-373/97, C-32/03, C-110/94, od C-110/98 do C-147/98).

Trzeba przy tym zauważyć, że - ściśle rzecz biorąc - orzeczenie TSUE w sprawie C-189/18 nie odnosi się do sytuacji, w której podatnik przyjmował faktury opisujące fikcję i czynił to w celu uzyskania korzyści majątkowych kosztem środków publicznych.

W związku z tym, że przede wszystkim sama spółka nic konkretnego nie wiedziała o czynnościach opisanych w spornych fakturach, za co konkretnie miała zapłacić kwotę rzędu 670.000 zł, nie było potrzebne poszukiwanie jakichkolwiek dodatkowych dowodów. W istocie rzeczy spółka w wyniku analizy całości akt postępowania karnego i dodatkowych zeznań świadków chciała się dowiedzieć na czym miały polegać usługi rzekomo świadczone na jej rzecz przez Ł. K., na co przeznaczyć miała setki tysięcy złotych. Tej treści tok argumentacji spółki pozostaje w sprzeczności z logiką, doświadczeniem życiowym i wprost wskazuje na jej niewiarygodność, na jej zaangażowanie w oszukańczy proceder, którego rzeczywistego przebiegu nie chciała ujawnić organowi, bowiem wiedziała, że nie mieścił się on w realiach obrotu gospodarczego.

Warto przy tym odnotować co najmniej niespójność zarzutów spółki, która z jednej strony wykazywała, że świadkowie potwierdzili jej stanowisko, a z drugiej domagała się jeszcze przesłuchiwania świadków. Taka niekonsekwencja, a nawet sprzeczność pokazuje, że - obiektywnie rzecz biorąc - organ wyjaśnił wszystkie istotne okoliczności, zaś spółka nie jest w stanie zaoferować żadnych konkretnych okoliczności dotyczących rzekomych usług, bo sporne faktury opisują fikcję.

W myśl ugruntowanego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli podatnik, dążąc do realizacji swoich uprawnień, powołał się na określone faktury, a organy podatkowe ustaliły, że wystawcy tych faktur nie mogli obiektywnie sprzedać towaru czy wykonać usług w nich opisanych, wówczas podatnik ma obowiązek wskazać rzeczywistego dostawcę bądź usługodawcę (por. między innymi wyrok sygn. I FSK 1490/14).

W świetle przedstawionych rozważań zmiana spółce rozliczenia VAT mocą kontrolowanej decyzji jest rezultatem prawidłowego rozumienia przez organ art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności faktycznych.

W przedstawionym stanie sprawy sąd konsekwentnie akceptuje legalność rozstrzygnięcia organu w przedmiocie ustalenia spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego za każdy miesięczny okres rozliczeniowy, za który spółka zaniżyła zobowiązanie podatkowe. Taka sytuacja wprost jest opisana w art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Jednocześnie wprost zgodnie z literalnym brzmieniem art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 100 % zaniżenia zobowiązania podatkowego za poszczególny okres rozliczeniowy, skoro spółka w celu takiego zaniżenia posłużyła się fakturami, w których opisano fikcję i niewątpliwie była aktywnym uczestnikiem procederu oszukańczego (por. sprawy C-712/17, C-935/19). W świetle art. 273 dyrektywy 112 i stanowiska TSUE analizowana instytucja dodatkowego zobowiązania podatkowego ma służyć eliminowaniu przypadków zakłócania systemu VAT, ma zapobiegać oszustwom podatkowym, a przez to zapewniać prawidłowy pobór tego podatku. Sąd ocenia, że maksymalna stawka dodatkowego zobowiązania podatkowego (100 %) jest w pełni adekwatna do realiów tej konkretnej sprawy, w której spółka o statusie doświadczonego przedsiębiorcy posłużyła się konstrukcją VAT w celach wyłącznie oszukańczych, nastawionych na czerpanie bezprawnych korzyści majątkowych z uszczerbkiem dla środków publicznych. Tak wysoce naganna postawa spółki z punktu widzenia istoty i celu funkcjonowania VAT wymagała ze strony organu zastosowania odpowiednio silnego bodźca ekonomicznego przewidzianego w systemie tego podatku. Poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego według maksymalnej stawki organ adekwatnie do oszukańczego postępowania spółki zmierzał do stworzenia sytuacji, w której spółka przede wszystkim ekonomicznie nie będzie zainteresowana wpisywaniem VAT w jakiekolwiek działania nierzetelne, oszukańcze, pozostające poza ramami obrotu gospodarczego.

Wbrew przekonaniu spółki, organ nie naruszył przepisów wymienionych w skardze. Spółka konsekwentnie przedstawiała ogólnie własny, subiektywny punkt widzenia, ale - co najistotniejsze - nie podważyła ani ustaleń faktycznych przyjętych przez organ, ani następnie wykładni i sposobu zastosowania przez organ materialnego prawa podatkowego dotyczącego zasad odliczenia VAT naliczonego. W ocenie sądu, żaden z zarzutów skargi nie podważa legalności kontrolowanego rozstrzygnięcia organu, który trafnie przyjął, że analizowane działanie spółki polegało na instrumentalnym, oszukańczym wykorzystaniu mechanizmów przewidzianych w systemie VAT, sprzecznie z celami, dla realizacji których je ustanowiono. W konsekwencji nie sposób mówić o dobrej wierze spółki. Wyłącznie przyjmowanie faktur bez związku z rzeczywistymi czynnościami opodatkowanymi VAT nie powoduje powstania prawa do odliczenia. Faktura, według art. 106a i nast. ustawy o VAT, ma dokumentować fakt dokonania czynności opodatkowanej bądź czynności opodatkowanych. Dlatego wielkości, jakie wynikają z pustych faktur, pozbawionych jakiegokolwiek związku z obrotem gospodarczym, z istoty VAT i z racji dokumentacyjnego znaczenia faktur nie podlegają ujęciu w deklarowanym rozliczeniu omawianego podatku.

Lektura argumentacji organu i analiza przyjętego przezeń toku rozumowania na płaszczyźnie faktów i prawa odniesione do treści zgromadzonego materiału dowodowego pozwoliły sądowi jednoznacznie stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie została wydana przy naruszeniu przepisów postępowania podatkowego czy materialnego prawa podatkowego. Stanowisko organu jest spójne i wyczerpujące. Bazuje ono na pełnej treści dowodów i na trafnych wnioskach. Dowodzi respektowania przez organ zasad, jakimi rządzi się procedura podatkowa oraz system VAT. W następstwie - co najistotniejsze - realizuje obowiązek spoczywający na organach podatkowych eliminowania z obrotu prawnego przypadków zakłócania systemu VAT i instrumentalnego wykorzystywania konstrukcji tego podatku przez nierzetelnych podatników w celu osiągania nieuprawnionych korzyści majątkowych.

W świetle powyższego, w ocenie sądu, zarzuty formułowane przez spółkę nie zmierzają do dodatkowego wyjaśnienia istoty sprawy, ale są ukierunkowane wyłącznie na wyeliminowanie decyzji organu z obrotu prawnego.

Sąd jest zdania, że wniosek spółki o zawieszenie kontroli legalności zaskarżonej decyzji jest pozbawiony jakichkolwiek podstaw. Dla wyniku niniejszej sprawy rozstrzygające znaczenie miały okoliczności faktyczne i prawne właściwe dla funkcjonowania systemu VAT, całkowicie niezależne od tego czy, komu i jakiej treści zostaną postawione zarzuty, kto i za jakie czyny zostanie skazany z perspektywy prawa karnego bądź karnego skarbowego. Trzeba pamiętać, że podatnikiem VAT była i jest spółka. W konsekwencji to na niej spoczywały i spoczywają obowiązki takiego dokumentowania, a przynajmniej posiadania na tyle konkretnych informacji o podejmowanych czynnościach, aby realnie dać organowi wiedzę przede wszystkim o tym, z jakich powodów faktycznych spółka korzystała z instytucji odliczenia VAT naliczonego. W realiach kontrolowanego postępowania podatkowego spółka tego nie uczyniła. Co więcej, spółka konsekwentnie wyrażała błędne przekonanie, że to organ ma wyjaśniać, jakie czynności, na jakich warunkach i z czyim udziałem miała realizować i finansować w obrocie gospodarczym.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronach internetowych orzeczenia.nsa.gov.pl, curia.europa.eu oraz w elektronicznym zbiorze LEX.

Z powodów omówionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2022.329).