Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 251/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 13 ust. 1  i  2,  art.  41  ust. 1,  art. 42  ust. 1  pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant Marta Pająkiewicz-Kremis, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi W.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 25 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2007 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie I nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz W.M. kwotę 2.817 (dwa tysiące osiemset siedemnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiecie rozliczenia podatku od tworów i usług za maj i czerwice 2007 r.

Z akt sprawy wynika, że firma A W. M., w okresie objętym kontrolą, tj. od stycznia 2005 do czerwca 2007 r., prowadziła działalność w zakresie usług projektowych sieci i przyłączy elektroenergetycznych oraz obrotu telefonami komórkowymi. Stwierdzone nieprawidłowości polegały na zaniżeniu podatku należnego za maj 2007 r. o kwotę 11.546 zł, przez opodatkowanie preferencyjną 0 % stawką podatku od towarów i usług dostawy towarów (600 telefonów komórkowych Motorola F3) do firmy B R. K., [...] str. [...] ([...]) G. Dostawa ta została udokumentowana fakturą VAT nr [...] z dnia [...] r. na łączną kwotę brutto 64.029,84 zł (16.800 Euro). Firma B R. K. nie była w okresie, kiedy dokonywano ww. transakcji (tj. w maju 2007 r.) podatnikiem zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, gdyż, jak wynika z informacji niemieckiej administracji podatkowej, posiadany przez tę firmę numer identyfikacyjny został unieważniony z mocą wsteczną od dnia jego nadania (tj. od dnia19 sierpnia 2006 r.).

Z ustaleń organu podatkowego wynika, że telefony komórkowe, będące przedmiotem dostawy dla formy B R. K., zostały zakupione przez A w firmie C [...] H. (DE [...]). Zakup udokumentowano rachunkiem z dnia [...] r. na łączną kwotę 5.970 Euro (telefony Motorola F3 398 sztuk po 15 Euro 1 szt.) oraz rachunkiem z dnia [...] r. na łączną kwotę 12.390 Euro (telefony Motorola F3 700 sztuk po 17.50 Euro 1 szt.).

Ustalono także, że firma A otrzymała od B fakturę z dnia [...] r. nr [...] na łączną kwotę 7.525 Euro (dot. 350 szt. telefonów Sagem MY 100X po 21.50 Euro 1 szt. także telefony Motorola F3 398 szt. po 15 Euro 1 szt.). Dokonane przez firmę A w tym zakresie rozliczenie podatku od towarów i usług, jako nabycia wewnątrzwspólnotowego uznano za nieprawidłowe, ale ponieważ było obojętne podatkowo nie dokonano korekty rozliczenia (faktura nie skutkowała podatkiem należnym, ale nie dawał też prawa od odliczenia podatku naliczonego).

W związku z ujęciem przez podatnika w ewidencji VAT ww. faktury z dnia 22.05.2007 r., jako dokumentującej transakcję spełniającą warunki zastosowania 0% stawki podatku (wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów), ewidencję tę uznano, w tym zakresie, za nierzetelną w rozumieniu art. 193 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) –dalej: O.p. Jednocześnie powołano art. 23 § 2 O.p. i odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, uznając że pozostałe zapisy wynikające z ksiąg oraz zgromadzony materiał dowodowy pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Organ I instancji powołując się na te ustalenia uznał, że nie było podstaw do uznania transakcji udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia [...] r. za dostawę wewnątrzwspólnotową (WDT), a tym samym do zastosowania 0 % stawki podatku. Jako podstawę prawną powołał art. 13 ust. 1 i 2, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 42 ust. 1 pkt 1, art. 99 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: ustawa o VAT. Zakwestionowaną transakcję opodatkowano 22 % stawką podatku od towarów i usług. W konsekwencji organ podatkowy określił za maj 2007 r. podatek należny w kwocie 29.968 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 2.455 zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 895 zł (bez zmian) oraz kwotę do przeniesie na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.560 zł (wcześniej 13.106 zł). Skutki korekty rozliczenia za maj 2007 r. przeniosły się także na rozliczenie za czerwice 2007 r., co uwzględniono w zaskarżonej decyzji.

W odwołaniu podatniczka wniosła o uchylenie decyzji, zarzucając przyjęcie ustaleń niezgodnych z rzeczywistością. Powołała się na dwa protokołu kontroli podatkowych, przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Skarbowego [...], dotyczące transakcji z firmą B R. K.. W wyniku tych kontroli nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie prowadzenia ksiąg i deklaracji, w tym obejmujących rozliczenie spornej faktury. Kontrole te potwierdziły, że firma B R. K. była w tym czasie zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych – figurowała w systemie VIES. W tych okolicznościach strona podnosi, że nie można jej przypisać świadomego działania niegodnie z obowiązującymi przepisami.

Strona podważa prawo do unieważnienia numeru identyfikacyjnego kontrahenta z datą wsteczną. Wyraża przypuszczenie, że doszło do pomyłki, data 19.08.2006 r. jest datą nadanie firmie B numery identyfikacyjnego (działalność rozpoczęła w dniu 1.10.2006 r.). Strona wyraziła przypuszczenie, że niemiecka administracja podatkowa unieważniła numer identyfikacyjny w dniu 1.01.2008 r., nadany w dniu 19.08.2006 r., a nie jako przyjęto w decyzji unieważniła ten numer z datą wsteczną. Powołała się na stwierdzenie, że od dnia 1.01.2008 r. firma B R. K. nie jest podatkowo prowadzona w N., co oznacza, że wcześniej była prowadzona i wniosła o wyjaśnienie tych okoliczności.

Za nieprawdziwe strona uważa także twierdzenia administracji podatkowej niemieckiej, że brak dowodów, aby firma B prowadziła działalność i wskazuje na kwestionowane w niniejszej sprawie transakcje. Powołuje się na transakcję z dnia 2.10.2006 r. i wyjaśnia, że telefony zakupione w firmie B zostały wyeksportowane do D., a telefony sprzedane w dniu 25.05.2007 r. firmie B zostały zakupione przez firmę A w H. (N.) i sprzedane w G., a to oznacza, że przyjechały do P. i zostały wyeksportowane. Za okoliczność bez znaczenia strona uznała fakt, że nie sprawdzała w okresie od października 2006 r. do maja 2007 r. czy kontrahent figuruje w systemie VIES. Wyjaśniła, że po pierwsze nie ma takiego obowiązku i nie wiąże się to utratą prawa do rozliczenia, a po drugie kontrahent w systemie tym figurował, co stwierdziły organy podatkowe podczas kontroli. Strona podkreśliła, że działała w dobrej wierze i prowadzone przez nią księgi są rzetelne.

Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpoznaniu sprawy w wyniku wniesionego odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Za sporną w sprawie uznano kwestię opodatkowania transakcji z firmą B R. K. (udokumentowanej fakturą z dnia [...] r.) jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT), w sytuacji gdy nadany kontrahentowi - nabywcy towarów R. K. - NIP DE [...] został unieważniony.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że informacja o unieważnieniu numeru, nadanego R. K., pochodzi od niemieckiej administracji podatkowej i została przekazana w trybie określonym w rozporządzeniu Rady WE nr 1798/2003 z 7.10.2003 r. w sprawie współpracy administracji w dziedzinie podatku od wartości dodanej i uchylającej rozporządzenie nr 218/92 (Dz. U. UE L. 03.264.1). Z informacji udzielnej w dniach 2.11.2009 r. i 22.02.2010 r. wynika, że przeprowadzono kontrolę u doradcy podatkowego, gdyż mimo prób nie nawiązano kontaktu z R. K. i na podstawie przedstawionej dokumentacji ustalono, że R. K. w 2007 r. utrzymywał wyłącznie kontakty handlowe z firmą A. Towary były nabywane w Polsce i w Polsce zbywane. Za niepewne uznano czy w ogóle dokonywano wewnątrzwspólnotowych transakcji. Firma B nie dokonywała obrotów w Niemczech w 2007 r. Brak dokumentów, które potwierdzałyby wewnątrzwspólnotowy ruch towarów. Transakcji dokonywano przeważnie w gotówce. Organy podatkowe niemieckie, po dokonaniu oceny wszystkich okoliczności, wyraziły przypuszczenie, że R. K. wykorzystuje siedzibę w Z. w celu pozorowania transakcji wewnątrzwspólnotowych. Numer identyfikacji podatkowej firmy B został unieważniony z dniem 19.08.2006 i ponownie wygasł z tym dniem, a od dnia 1.01.2008 r. podatnik ten nie jest podatkowo prowadzony w Niemczech. Wyjaśniono ponadto, że skutek wykreślenia z nie wiąże się z brakiem wymogu formalnego, ale z niespełnieniem jednej z przesłanek definicji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, tj. dokonaniem dostawy na rzecz podmiotu będącego podatnikiem podatku od wartości dodanej. Brak oznak prowadzenia działalności prowadzi bowiem do wniosku, że nabywca wskazany w fakturze nie działał w charakterze podatnika w kraju, którego numerem się posłużył.

Dalej organ odwoławczy przytoczył art. 13 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT i stwierdził, że z przepisów tych wynika, że koniecznym warunkiem uznania danej dostawy za WDT, korzystającą z 0 % stawki podatku jest dysponowanie przez nabywcę numerem indentyfikacyjne VAT UE. Powołując się na orzecznictwo stwierdził, że wymóg ten jest konstrukcyjnym elementem definicji WDT. Dysponowanie takim numerem przez nabywcę, poza innymi wymogami, przewidzianymi w art. 42 ustawy o VAT stwarza uprawnienie do opodatkowania dostawy 0 % stawką podatku. Brak takiego numeru powoduje zaś, że nie mamy do czynienia z WDT opodatkowaną preferencyjną stawką. Numer VAT UE nie jest zatem jedynie wymogiem formalnym, a legitymowanie się tym numerem przez nabywcę jest kategorią obiektywną i braku tego numeru po stronie nabywcy, niezależnie od przyczyn, wyklucza zastosowanie 0 % stawki podatku. W przypadku gdy kontrahent nie posiada takiego numeru podmiot dokonujący dostawy winien zastosować stawkę podstawową.

Organ odwoławczy wskazał także, że podmiot dokonujący dostawy winien ustalić czy nabywca posiada stosowny numer identyfikacyjny i przy czynności tej winien wykazać się należytą starannością, gdyż to podmiot dokonujący dostawy ponosi negatywne konsekwencje braku takiego numeru u nabywcy. Rygoryzm tego stanowiska, jak stwierdził organ odwoławczy, jest łagodzony przez pewne względy subiektywne. Dostawca może uniknąć odpowiedzialności, jeśli wykaże, że działał w dobrej wierze, tj. nie miał wiedzy o uchylaniu się od obowiązku podatkowego przez zagranicznego kontrahenta. Powołanie się na te okoliczności jest możliwe jednak dopiero po wykonaniu przez dostawce wszystkich czynności, które powinien był wykonać dla upewnienia się, że nie bierze udziału w łańcuchu czynności prowadzących do skutku przestępczego.

Za istotne w sprawie organ odwoławczy uznał, że niemiecka administracja podatkowa unieważniła numer identyfikacyjny kontrahenta podatnika z datą wsteczną, a zatem od dnia 19.08.2006 r. numer nadany firmie B był nieważny, tj. nie był prawnie skuteczny. Unieważniony numer nie mógł zatem wywoływać skutków prawnych, a to oznacza brak zidentyfikowania kontrahenta skarżącej na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, tym samym brak prawa po stronie dostawcy do zastosowania stawki 0 %.

Rzetelność przesłanej przez niemiecką administracje podatkową informacji organ wywodzi z faktu, że niemiecka administracja podatkowa jako organ współpracujący, w rozumieniu Rozporządzenia Rady WE nr 1798/2003 z dnia 7.10.2003 r., miał obowiązek rzetelnego ustalenia stanu faktycznego i przesłania wszelkich informacji w tej sprawie. Oznacza to, że brak działalności R. K., w charakterze podatnika, został stwierdzony przez administrację podatkową niemiecką.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że używane w pismach administracji niemieckiej pojęcia numer identyfikacyjny "został unieważniony" i podatnik nie jest "prowadzony podatkowo". Pierwsze oznacza, że numer ten mógł funkcjonować w bazie podatników, ale nie mógł wywoływać skutków prawnych. Drugie oznacza, ze podatnik został wykreślony z bazy podatników.

Zeznania świadka R. K., złożone w toku postępowania odwoławczego, w trybie art. 229 O.p., organ odwoławczy uznał za niewiarygodne, gdyż świadek nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzającym treść jego zeznań, w szczególności w zakresie przyczyn unieważnienia numeru indentyfikacyjnego oraz dokonywanych transakcji.

W ocenie organu odwoławczego, faktem podlegającym udowodnieniu w niniejszej sprawie było wykazanie, że na dzień dokonania przez skarżąca WDT firma B posiadała nieważny numer VAT UE. Strona w tym zakresie nie przedstawiła żadnego przeciw dowodu. Dołączone do odwołania kserokopie protokołów nie obejmowały badania rzetelności ksiąg.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu W. M. (A) wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w kwocie 1.464 zł i zarzuciła naruszenie prawa materialnego polegające na:

- błędnym zastosowaniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez uznanie, że dostawa na rzecz firmy B była dostawą towarów na terytorium kraju,

- niezastosowaniu art. 13 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez uznanie, że w dniu dokonania dostawy towarów kontrahent nie dysponował właściwym i ważnym numerem VAT WE i nie było możliwe uznanie tej transakcji za WDT.

Skarżąca zarzuciła także naruszenie przepisów procesowych:

- art. 121 § 1 O.p., przez ignorowanie ustaleń korzystnych dla strony, dokonanych w toku przeprowadzonej u niej kontroli oraz rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść skarżącej,

- art. 122 O.p., przez pominięcie czynności dowodowych zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego,

- art. 127 w zw. z art. 233 § 2 O.p. przez przeprowadzenia postępowania dowodowego w istotnej części w toku postępowanie odwoławczego w sytuacji, gdy winna być wydana decyzja kasacyjna,

- art. 181 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez niewłaściwą ocenę, oraz przez nieuwzględnienie i nierozpoznanie całego materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz prowadzenie postępowania jednostronnie, tj. w sposób ukierunkowany na z góry założony cel, którym było pozbawienie strony prawa do stosowania 0 % stawki podatku.

W uzasadnieniu skargi strona podkreśla, że organy podatkowe nie kwestionowały aspektu faktycznego transakcji. Dokumenty zgromadzone w toku postępowania potwierdziły bowiem, że dostawa wewnątrzwspólnotowa miała faktycznie miejsce. Zdaniem skarżącej, także w aspekcie prawnym nie jest możliwe zakwestionowanie transakcji, gdyż numer identyfikacyjny na potrzeby takiej transakcji firma B posiadała, został on nadany przez administracje niemiecka i został prawidłowo powołany w kwestionowanej w niniejszej sprawie fakturze.

Przyczyną niekorzystnego dla strony skarżącej rozstrzygnięcia jest stanowisko organów podatkowych, że nie jest możliwe zastosowanie 0% stawki VAT wobec unieważnienia przez administracje niemiecką numeru identyfikacyjnego kontrahenta skarżącej z mocą wsteczną. Skarżąca podkreśla, że zarówno w dacie dostawy, jak i dacie kontroli przeprowadzanej przez urząd skarbowy numer ten był ważny (aktywny w systemie VIES) i powołuje się na protokół kontroli z dnia 18.03.2008 r.

Odwołując się do informacji przekazanych przez administrację niemiecką o działalności firmy B, skarżąca podnosi, że brak kontaktów z R. K. i posługiwanie się wyłącznie dokumentami posiadanymi przez doradcę podatkowego mogło przyczaić się do błędnych ustaleń, gdyż dokumentacja dotycząc 2007 r. mogła nie być przechowywana u doradca podatkowy. Wówczas zasadnym jest, że nie mógł on tej dokumentacji przedstawić administracji niemieckiej. Z tych przyczyn skarżąca wnioskowała o przeprowadzenie dowodu z zeznań R. K. Skarżąca kwestionuje ocenę tych zeznań, złożonych w toku postępowania odwoławczego. Podkreśla, że z protokołu nie wynika, aby żądano od świadka przedstawienia jakichkolwiek dokumentów potwierdzających jego zeznania.

Strona skarżąca podnosi także zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, przez przeprowadzenie dowodu z zeznań R. K. dopiero w postępowaniu odwoławczym i wywodzi, że gdyby miała możliwość zapoznania się z oceną tych zeznań wcześniej niż w ostatecznej decyzji mogłaby podjąć inicjatywę mającą na celu udowodnienie tezy przeciwnej niż przyjęta przez organ odwoławczy.

W kwestii sprawdzania czy kontrahent posiada ważny numer identyfikacyjny skarżąca podobnie jak w odwołaniu twierdzi, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie miało to żadnego znaczenia. W takcie transakcji kontrahent numer taki bowiem posiadał i prawidłowo numer ten wskazano w fakturze. Numer ten kontrahent utracił znaczne później z mocą wsteczna jak wynika z ustaleń organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej: P.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tak określonym zakresie kognicji Sądu, skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kwestią sporną w sprawie było prawo Skarżącej do uznania transakcji z firmą B R. K. z siedzibą na terytorium Niemiec, udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia [...] r. (na kwotę brutto 64.029,84 zł), za dostawę wewnątrzwspólnotową i zastosowanie 0 % stawki podatku od towarów i usług.

Z ustaleń faktycznych wynika, że w dniu dokonania transakcji firma B R. K. posiadała nadany przez niemiecką administrację podatkową numer identyfikacyjny do transakcji wewnątrzwspólnotowych - NIP DE [...]. Numer ten, jak wynika z informacji przekazanej przez niemiecką administrację podatkowa w trybie określonym w rozporządzeniu Rady WE nr 1798/2003 z dnia 7.10.2003 r. w sprawie współpracy administracji w dziedzinie podatku od wartości dodanej i uchylającej rozporządzenie nr 218/92 (Dz. U. UE L. 03.264.1), został unieważniony od dnia jego nadania, tj. od dnia 19 sierpnia 2006 r., oznacza to, że funkcjonował w bazie podatników, ale nie wywoływał skutków prawnych, a od dnia 1 sierpnia 2008 r. firma ta nie jest prowadzona podatkowo, co oznacza, że numer został wykreślona z bazy podatników.

W zaskarżonej decyzji nie kwestionowano faktu dostawy telefonów komórkowych przez Skarżącą firmie B, podnoszono jedynie, że na skutek unieważnienia kontrahentowi Skarżącej numeru identyfikacyjnego VAT UE, nie posiadał on w dacie transakcji ważnego numeru identyfikacyjnego, tym samym transakcja nie mogła być uznana za transakcję wewnątrzwspólnotową.

Strona skarżąca twierdzi, że w dacie dostawy firma B posiadała aktywny numer identyfikacyjny dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych, nie było zatem przeszkód do stosowania 0 % stawki podatku.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT) rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju, w wykonaniu czynności określonych w art. 7, na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju z zastrzeżeniem ust. 2-8. Jednym z warunków uznania dostawy towarów za WDT jest status nabywcy, winien być on podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT). W myśl art. 41 ust. 3 ustawy o VAT, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0 %, z zastrzeżeniem art. 42 tej ustawy, który wprowadza dalsze warunki stosowania 0 % stawki. I tak, w myśl art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według 0 % stawki podatku pod warunkiem, że podatnik:

- dokonał dostawy na rzecz nabywcy, posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów ( pkt 1), oraz

- posiada w swojej dokumentacji, przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy o którym mowa w art. 99, dowody, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (pkt 2).

Ponadto faktura stwierdzająca WDT powinna zawierać zarówno numer identyfikacyjnych dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany nabywcy przez właściwe państwo członkowskie oraz numer podatnika dokonującego dostawy (§ 9 ust. 10 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług Dz. U. nr 95, poz.798 ze zm.)

Wprowadzenie w ustawie o VAT szczególnego systemu rozliczenia podatku od towarów i usług w ramach WDT i wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) oparte jest na opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nabycia towarów u nabywcy oraz zwolnieniu z tego podatku dostawcy towaru. Uzależnienie stosowania 0% stawki podatku od posiadania właściwego i ważnego numeru identyfikacji dla transakcji wewnątrzwspólnotowych (art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT) ma na celu możliwość zidentyfikowania podmiotu, który w konkretnej transakcji zobowiązany jest do zapłaty podatku.

W ustalonym w rozpoznawanej sprawie stanie faktycznym istotne znaczenia ma także wyjaśnienie, co oznacza posiadanie przez nabywcę właściwego i ważnego numeru identyfikacji dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że "właściwy numer" oznacza numer przypisany do konkretnego podmiotu, który w transakcji jest nabywcą, zaś "ważny numer" to numer prawnie skuteczny, ale, wbrew twierdzeniom organu, prawnie skuteczny w dacie dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy. Sąd nie podziela stanowiska organów podatkowych, że sam fakt unieważnienie numeru identyfikacji podatkowej z mocą wsteczną, sięgającą dnia nadania tego numeru identyfikacyjnego, może skutkować stwierdzeniem, że numer ten nie był numerem ważnym w dacie dokonania transakcji, tym samym, że nie była to transakcja wewnątrzwspólnotowa uprawniająca dostawcę do stosowania 0 % stawki.

Z ustaleń dokonanych w rozpoznawanej sprawie wynika, że w maju 2007 r., tj. w okresie kiedy Skarżąca dokonywała dostawy telefonów komórkowych do firmy B, kontrahent Skarżącej posiadał numer identyfikacyjny nadany przez niemiecką administrację podatkową do celu transakcji wewnątrzwspólnotowych, numer ten z bazy podatników został wykreślony 1 sierpnia 2008 r., ale przestał obowiązywać, jak stwierdzono w informacji przekazanej przez administrację podatkową niemiecką, od dnia nadania. Numer ten, jak również numer identyfikacyjny Skarżącej, został wskazany w fakturze z dnia [...] r. Zdaniem Sądu, w takim stanie faktycznym nie jest możliwe uznanie dostawy dokonanej przed 1 sierpnia 2008 r. za dostawę krajową jedynie na tej podstawie, że nabywcy towarów unieważniono numer identyfikacji dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych z mocą wsteczną. W zaskarżonej decyzji wskazano zaś wyłącznie tę okoliczność jako przesłankę do zakwestionowania wewnątrzwspólnotowego charakteru dostawy, tym samym przesłankę braku podstaw do stosowania przez Skarżącą 0 % stawki podatku. W stanie faktycznym ustalonym w niniejszej sprawie podstawą zakwestionowania wewnątrzwspólnotowego charakteru transakcji mogło być ustalenie, że nie spełniono innych określonych w ustawie o VAT warunków. Organ podatkowy winien zatem ustalić czy w dniu dokonania dostawy występowały pozostałe przesłanki do uznania transakcji za WDT. W szczególności:

- czy dostawy dokonano na rzecz podatnika podatku od wartości dodanej,

- czy między stronami czynności doszło do dostawy, tj. przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel,

- czy towary, będące przedmiotem dostawy, zostały wysłane lub transportowane pomiędzy państwami członkowskim.

Organy podatkowe albo nie poczyniły ustaleń w tym zakresie, albo nie poddały zebranych dowodów ocenie. W szczególności nie ustalono, czy do transakcji udokumentowanej fakturą z dnia [...] r. między firmą Skarżącej a firmą B doszło, nie ustalono też czy przedmiot tej transakcji został przemieszczone z terytorium kraju na terytorium Niemiec, a także czy spornej dostawy dokonano na rzecz podatnika podatku od wartości dodanej. Wobec braku ustaleń w tym zakresie twierdzenie organów podatkowych, że dokonana transakcja nie była WDT jest nieuprawnione. W zaskarżonej decyzji nie poddano kompleksowej ocenie ani informacji udzielonych przez niemiecką administrację podatkową, poprzestając na stwierdzeniu o unieważnieniu numeru identyfikacyjnego firmie B, ani zeznań złożonych przez kontrahenta Skarżącej R. K., uznając je za niewiarygodne, gdyż nie zostały poparte żadnymi dokumentami potwierdzającymi twierdzenia świadka. Przy czym organy podatkowe nie wzywały ani świadka, ani Skarżącej do potwierdzenia przedstawionych przez świadka twierdzeń, które mogły mieć istotne znaczenie w sprawie. W szczególności dotyczy to ilości dokonywanych transakcji w miesiącu i dowodów je potwierdzających, dokumentów potwierdzających sprzedaż, nabytych od Skarżącej, telefonów komórkowych na terenie Niemiec, dowodów potwierdzających zmianę oprogramowania w telefonach nabytych od Skarżącej. Ocena zeznań świadka został dokonana z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów. Organ odwoławczy, przeprowadzając dowód z zeznań R. K., ustalał, jakich formalności rejestracyjnych dokonywał świadek, jakie składał deklaracje, nie ustalał natomiast czy opłacał, jakie i jakiej wysokości podatki w Niemczech z tytułu prowadzonej w 2007 r. na terytorium Niemiec działalności gospodarczej, ani czy posiada dokumentację dotycząca tej działalności.

Należy przypomnieć, że to organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.), a także ocenić, na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Przyjęte przez organy podatkowe założenie, że kluczowe znaczenie w sprawie ma sam fakt unieważnienia z mocą wsteczną numeru indentyfikacyjnego kontrahentowi Skarżącej, doprowadziło do nie zebrania i nie rozpatrzenia materiału dowodowego, tj. uchybień procesowych polegających na naruszeniu ww. art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Naruszenie ww. przepisów procesowych mogło mieć, w ocenie Sądu, istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy, uwzględniając wskazania odnoszące się do rozumienia pojęcia "ważny numer identyfikacyjny" nabywcy, o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, winien uzupełnić postępowanie dowodowe w zakresie wskazanym w uzasadnieniu niniejszego wyroku oraz dokonać oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit.a) i lit.c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenie w przedmiocie wykonalności uchylonej decyzji uzasadnia art. 152 ww. ustawy. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 ww. ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit.e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz.153).