Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1533/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 15 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3204/12 w sprawie ze skargi F. B. K., R. W. Spółka Jawna na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz F. B. K., R. W. Spółka Jawna kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3204/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu sprawy ze skargi F. spółka jawna (dalej: skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy) z dnia 9 sierpnia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną,

2.1. W uzasadnieniu powyższego wyroku wskazano, że skarżąca złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku skarżąca przedstawiła stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, wskazując, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, skarżąca oferuje usługi, które sprowadzają się do zapewniania klientom możliwości rekreacyjnej poprawy wydolności parametrów psychofizycznych, takich jak siła, sprawność fizyczna, zmniejszenie tkanki tłuszczowej ciała, rzeźbienie sylwetki, wytrzymałość organizmu, wzmocnienie układu naczyniowego i wyrabianie pozytywnych cech charakteru (dalej: usługa).

W celu umożliwienia poprawy powyżej wskazanych cech i zapewnieniu tym samym swoim klientom rekreacji na odpowiednim poziomie, skarżąca gwarantuje swoim klientom wstęp do odpowiednio przystosowanych przez skarżącą obiektów (dalej: kluby lub obiekty), wyposażonych w specjalnie przygotowaną infrastrukturę techniczną (dalej: infrastruktura), znajdującą się na terenie klubów. Obecnie, na terenie W. i okolic, skarżąca prowadzi osiem obiektów oferujących szeroki wachlarz usług rekreacyjnych m.in. siłownie, basen, sauny oraz sale do treningów typu fitness. Wstęp do klubów jest umożliwiony klientom po uiszczeniu stosownej opłaty (wykupieniu karnetu wstępu).

Wspomniana powyżej Infrastruktura - wyposażenie klubów - udostępniana do nieskrępowanego i swobodnego korzystania przez klientów skarżącej obejmuje:

• w pełni wyposażoną sekcję urządzeń do treningu aerobowego, bieżnie, rowerki stacjonarne, orbitreki i ergometry. Ćwiczenia na tych urządzeniach mają na celu polepszenie kondycji fizycznej, wzmocnienie układu naczyniowo - sercowego, redukcję tkanki tłuszczowej oraz zwiększenie wydolności organizmu,

• nowoczesny sprzęt wysokiej klasy do ćwiczeń siłowych, które w istotny sposób wpływają na budowę masy mięśniowej, wyrzeźbienie sylwetki, zwiększenie wytrzymałości włókien mięśniowych oraz poprawę sylwetki,

• sale przystosowane do zajęć takich jak Step, Pilates, Zumba, ABT, cechujących się różnorodnością celów, którym mają służyć (m.in. wzmocnieniu mięśni wybranych partii lub całego ciała, polepszenia kondycji fizycznej, poprawie samopoczucia, korekty postawy itp.),

• sauny wzmacniające m.in. układ odpornościowy organizmu,

• basen o długości 25 metrów znajdujący się na terenie jednego z klubów.

Dodatkowo kluby wyposażone są w szatnie z osobnymi szafkami, prysznicami, umywalkami, toaletami i suszarkami.

Rodzaje karnetów dostępnych dla klientów skarżącej, w zależności od swoich potrzeb, klienci mogą wybierać między następującymi rodzajami karnetów wstępu:

a) karnet okresowy typu "open" lub w wyznaczonych przez skarżącą godzinach, uprawniający do wstępu na siłownię oraz saunę,

b) karnet okresowy typu "open" uprawniający do wstępu na siłownię oraz basen albo przez określoną ilość dni albo bez ograniczeń,

c) karnet uprawniający do jednorazowego wstępu na siłownię oraz saunę,

d) karnet okresowy uprawniający do wstępu na zajęcia typu fitness oraz saunę,

e) karnet uprawniający do jednorazowego wstępu na zajęcia typu fitness oraz saunę.

Klienci uprawnieni do wstępu na siłownię punkt a) oraz c) powyżej, mogą wykonywać ćwiczenia samodzielnie, korzystając z tych elementów Infrastruktury, które uznają za stosowne do swoich potrzeb. Skarżąca nie ma żadnego wpływu na to, z jakich elementów Infrastruktury w ramach siłowni zechce skorzystać członek klubu wchodząc na teren obiektu. Wykup członkostwa nie jest związany z uczestnictwem w konkretnych zajęciach lub aktywnościach [do których uprawniają karnety wskazane w punktach d) i e) powyżej], lecz uprawnia klienta do wstępu na teren klubu i korzystania z jego Infrastruktury.

Osoby zainteresowane (klienci) są zobowiązani do wykupienia określonego karnetu wstępu, aby być uprawnionymi do wstępu do klubów i korzystania z elementów Infrastruktury. Klienci wykupujący karnet są uprawnieni do wstępu na teren dowolnego klubu oraz do korzystania z określonych elementów (w zależności od rodzaju karnetu) jego Infrastruktury w sposób nieskrępowany i nieograniczony, w wyznaczonych godzinach przez 7 dni w tygodniu. Wykupienie któregoś z rodzajów karnetów jest jedynym sposobem umożliwiającym wstęp do klubu i korzystanie z jego Infrastruktury.

W odniesieniu do klientów, którym zależy na maksymalizacji korzyści płynących z członkostwa i korzystania z infrastruktury klubu, skarżąca przewidziała możliwość skorzystania z asysty trenera osobistego, którego zadaniem jest wspieranie osób, którym brak jest motywacji lub wiedzy potrzebnej do osiągnięcia swoich celów treningowych. W przypadku wyrażenia zainteresowania wsparciem trenera personalnego, klienci skarżącej zobowiązani są do uiszczenia dodatkowej (odrębnej od opłaty za wstęp) opłaty na rzecz skarżącej.

W związku z powyższym skarżąca zapytała czy sprzedaż karnetów uprawniających do wstępu na teren prowadzonych przez skarżącą klubów i korzystania z ich infrastruktury w postaci zajęć fitness oraz sauny powinna być traktowana dla potrzeb VAT, jako świadczenie usługi w zakresie wstępu do miejsca, gdzie możliwe jest aktywne spędzanie wolnego czasu (rekreacja) i podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8% w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujących od 1 stycznia 2011 roku?

Zdaniem skarżącej, sprzedaż powyższych karnetów wstępu powinna być traktowana dla potrzeb VAT jako świadczenie usługi w zakresie wstępu do miejsca, gdzie możliwe jest aktywne spędzanie wolnego czasu (rekreacja). W związku z powyższym, do sprzedaży tych karnetów zastosowanie powinna znaleźć 8% stawka VAT na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, dalej: u.p.t.u.) w związku z brzmieniem pozycji 186 załącznika nr 3 do tej ustawy.

W ocenie skarżącej, świadczoną przez nią na rzecz klientów usługę należy, dla potrzeb opodatkowania VAT, potraktować jako świadczenie polegające na przyznaniu klientom prawa wstępu do klubu stwarzającego odpowiednie warunki do nieskrępowanego podejmowania aktywności rekreacyjnej, przy wykorzystaniu infrastruktury zlokalizowanej na terenie klubu (w tym przypadku chodzi o zajęcia fitness oraz saunę). Zdaniem skarżącej, sprzedaż klientom karnetów wstępu, uprawniających do wstępu do klubów powinna podlegać opodatkowaniu z zastosowaniem 8% stawki VAT.

Skarżąca powołała się na art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 u.p.t.u., art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 u.p.t.u. W jej ocenie, świadczona usługa tj. umożliwienie wstępu do klubu, gdzie klient może korzystać z elementów infrastruktury - w zależności od wykupionego karnetu: zajęć fitness i sauny - wstęp jednorazowy oraz karnet typu open, pozostaje w ścisłym związku z rekreacją. Kluby prowadzone przez skarżąca, niewątpliwie służą celom rekreacyjnym, ponieważ przeznaczone są do prowadzenia różnego rodzaju aktywności realizowanych w czasie wolnym od nauki lub pracy oraz w celu aktywnego wypoczynku, relaksu i poprawy samopoczucia. Ewidentnie uczęszczanie na siłownię i basen, jak również korzystanie z sauny jako dodatek do wyżej wymienionych stanowi aktywność rekreacyjną. Tym samym, w ocenie skarżącej, pierwsza z dwóch przesłanek wymienionych w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT jest spełniona.

Skarżąca podniosła także, że w przepisach u.p.t.u. nie została zawarta definicja legalna pojęcia "wstępu". Jedynym miejscem, mając na uwadze przepisy o VAT, w którym pojęcie "wstępu" zostało zdefiniowane jest Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 roku ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: rozporządzenie). Obowiązujący od 1 lipca 2011 r. art. 32 rozporządzenia, wskazuje, iż:

1. Usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej.

2. Ustęp 1 ma zastosowanie w szczególności do:

a. prawa wstępu na spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, jak również inne podobne wydarzenia kulturalne;

b. prawa wstępu na wydarzenia sportowe, takie jak mecze lub zawody;

c. prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria.

3. Ustęp 1 nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę.

Skarżąca podkreśliła, że definicja pojęcia "wstęp" z art. 32 rozporządzenia nie może znaleźć zastosowania w przypadku rozważań dotyczących stawki podatku dla danego świadczenia. Wynika to wprost z brzmienia ustępu 5 preambuły do Rozporządzenia, który stanowi, że: "Niniejsze przepisy wykonawcze zawierają przepisy szczególne dotyczące niektórych zagadnień związanych ze stosowaniem, a ich zadaniem jest zapewnienie jednolitego traktowania na terenie całej Unii wyłącznie tych szczególnych przypadków. Dlatego też nie są one rozstrzygające w innych przypadkach, a z uwagi na nadane im brzmienie, ich zakres stosowania powinien być interpretowany w sposób zawężający".

Nabywane przez klientów od skarżącej karnety wstępu do klubów upoważniają ich do wejścia na teren klubu i swobodnego korzystania z elementów dostępnej tam infrastruktury w ramach określonego karnetu (zajęcia fitness i sauna - karnet jednorazowy oraz open ). Po wejściu na teren obiektu, klient może, wedle własnego uznania, korzystać z urządzeń znajdujących się na jego terenie i w sposób dobrowolny podejmować aktywności wedle własnego wyboru (może w danych okolicznościach skorzystać jedynie z zajęć fitness określonego typu, z kilku zajęć fitness różnych typów, jedynie z sauny itd.). Może również po prostu przyjść do klubu, nie wykonując żadnej aktywności lub też wykonując tę aktywność niejako przy okazji wstępu do klubu. Często członkowie klubu przychodzą do obiektu jedynie po to, aby spędzić miło czas w gronie osób o podobnych zainteresowaniach sportowych lub też w inny sposób towarzysko spędzić czas wolny, niekoniecznie korzystając z elementów Infrastruktury (bądź też korzystając z nich w sposób ograniczony). Należy pamiętać, że kluby podobne do klubu powoli stają się elementem stylu życia, sposobem samym w sobie na spędzanie wolnego czasu i to właśnie udostępnienie tej możliwości (wstępu do takiego klubu, przynależności do pewnej społeczności) wyczerpuje najpełniej naturę usługi świadczonej przez skarżącą. Oczywiście aktywność fizyczna w klubie z wykorzystaniem elementów Infrastruktury jest również ważnym elementem usługi, ale nie jest celem świadczenia zarówno z perspektywy klienta (usługobiorcy), jak i skarżącej (usługodawcy).

Zdaniem skarżącej, wolą ustawodawcy nie było opodatkowanie 8% stawką jedynie wstępu do miejsca, gdzie można wykonywać aktywność rekreacyjną, np. do siłowni. Gdyby tak było przepis ten byłby przepisem martwym, bowiem nikt nie płaci (pobiera) opłat wyłącznie za przejście przez próg obiektu, w którym znajduje się np. siłownia. Oczywistym jest, że wstęp z pozycji 186 załącznika nr 3 odnosi się również do uczestnictwa, korzystania z infrastruktury obiektu, do którego wstęp został zakupiony. Inna wykładnia tego przepisu prowadziłaby do absurdalnych konkluzji, takich jak ta, w przykładzie z wstępem do kina.

Zdaniem skarżącej, w omawianym przypadku spełniona zostaje druga z przesłanek określona w poz. 186 załącznika nr 3 do u.p.t.u., tj. oprócz tego, że definitywnie skarżąca świadczy usługę związaną z rekreacją, zakres tej usługi należy rozumieć jako wstęp, o którym mowa w tej pozycji załącznika nr 3.

2.2. W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla sprzedaży karnetów uprawniających do wstępu na teren prowadzonych klubów i korzystania z ich infrastruktury w zakresie zajęć fitness i korzystania z sauny.

W uzasadnieniu powołał się na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 41 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Wyjaśnił, że zgodnie z załączniku nr 3 do u.p.t.u. stawką podatku w wysokości 8% objęte zostały usługi związane z rekreacją, jednakże wyłącznie w zakresie wstępu.

W uzasadnieniu wskazał, że w okolicznościach sprawy skarżąca oferuje sprzedaż karnetów uprawniających nie tylko do wstępu na teren prowadzonych klubów, ale jednocześnie możliwość korzystania z dostępnej Infrastruktury w postaci zajęć fitness i sauny. Klient dokonując wyboru karnetu, po wniesieniu opłaty, uprawniony jest do korzystania z znajdującej się w danej ofercie Infrastruktury. Opłata za zakup dostępnego w ofercie karnetu jest sposobem umożliwiającym wstęp do klubu i korzystanie z jego Infrastruktury. Zatem jedynym sposobem aktywnego uczestnictwa w świadczonej przez skarżącą usłudze jest zakup określonego karnetu. Zatem opłata za karnet uprawnia do korzystania z szerszego zakresu usług, niż sam wstęp. Taka obecność i aktywność klienta wykracza poza usługę wstępu i biernego uczestnictwa w wydarzeniu. Zakup karnetu stanowi w istocie wynagrodzenie za świadczone usługi. Zatem opłaty za karnet upoważniające do wstępu i aktywnego spędzania tam czasu nie są uznane za opłaty w zakresie wstępu.

Powyższe rozumienie potwierdza zdaniem organu ostatnie orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 8 maja 2012 r. sygn. akt III SA/G1 1543/11, w którym sąd po rozpoznaniu sprawy dotyczącej zbieżnego zagadnienia prawnego podzielił pogląd zaprezentowany przez organ podatkowy. Co więcej, sąd w uzasadnieniu wyroku, sam wskazał na brzmienie powoływanego wyżej art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., jako aktu pomocnego w ustaleniu zakresu usług w zakresie "wstępu". Sąd zauważył, iż wstęp należy rozumieć, w kontekście rozpatrywanej normy prawnej, jako możliwość wejścia "gdzieś", co nie jest równoznaczne z możliwością korzystania z dostępnych tam urządzeń. WSA zaznaczył ponadto, iż pojęcia usług w zakresie wstępu, o którym mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do u.p.t.u., nie można utożsamiać z pojęciem "biletu wstępu" uprawniającego do uczestniczenia w zajęciach sportowo-rekreacyjnych, które prowadzone są na zasadzie czynnego uczestnictwa w nich. Dodatkowo sąd wskazał, iż wstęp na siłownię, do solarium, na zajęcia fitness, czy też wstęp na masaż nie uprawnia korzystającego do wstępu jedynie w sensie wejścia gdzieś, jak to ma miejsce np. w przypadku kupienia biletu do kina, lecz obejmuje również czynne uczestnictwo w zajęciach sportowo - rekreacyjnych, a więc korzystania z kompleksowej usługi siłownia/fitness, solarium i masaż.

Mając na uwadze powyższy wyrok organ stwierdził, że zakup karnetu obejmującego wstęp na teren prowadzonych przez skarżącą klubów daje możliwość skorzystania z zajęć fitness czy sauny. Zatem nie uprawnia korzystającego jedynie do wstępu w sensie wejścia gdzieś i uczestnictwa, lecz obejmuje również korzystanie z dostępnej w wybranym karnecie infrastruktury.

Organ zgodził się ze skarżącą że "wstępem" jest zarówno "wejście gdzieś", jak również "prawo uczestnictwa w czymś". Jednakże wbrew twierdzeniu skarżącej zauważył, iż "prawo uczestnictwa w czymś" nie jest równoznaczne z korzystaniem z wyposażenia dostępnego w klubie. Z tych też względów opłaty pobierane za zakup karnetu upoważniające do wstępu do klubu i korzystania z dostępnej Infrastruktury nie mogą być uznane za opłatę za wstęp, lecz przede wszystkim za możliwość korzystania z dostępnej Infrastruktury, a więc pobierana opłata dotyczy aktywności klienta w ramach dostępnej Infrastruktury. Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz przeprowadzoną analizę prawną obowiązujących przepisów stwierdził, że sprzedaż przez skarżącą karnetów: jednorazowego oraz okresowego, uprawniających do wstępu na teren prowadzonych klubów i korzystania z ich infrastruktury w postaci zajęć fitness i sauny nie mieści się w zakresie objętym opodatkowaniem stawką VAT w wysokości 8% w świetle art. 41 ust. 2 w związku z pozycją 186 załącznika nr 3 u.p.t.u.

2.3. Skarżąca wniosła o zmianę interpretacji indywidualnej zgodnie z jej wnioskiem, jednakże organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

3.1. W skardze złożonej na powyższą interpretację skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do u.pt.u. poprzez uznanie, że usługa świadczona przez skarżącą nie stanowi "pozostałej usługi związanej z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" i tym samym nie korzysta z opodatkowania 8% stawką VAT.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie.

4.1. Sąd pierwszej instancji uznając, że skarga jest zasadna, podkreślił że przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest w istocie wykładnia określenia "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" znajdującego się w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług. Załącznik ten wymienia usługi opodatkowane stawką 7%, przy czym w obecnie obowiązującym stanie prawnym tj. w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., oznacza to faktycznie stawkę 8% zgodnie z art. 146a pkt 2 z zastrzeżeniem art. 146 f ustawy. Wymieniając w poz. 186 "Pozostałe usługi rekreacyjne...", jako opodatkowane stawką 8% ustawodawca wskazał przy tym, że chodzi o usługi "bez względu na symbol PKWiU".

Strony nie spierały się natomiast co do sposobu rozumienia kompleksowości świadczenia, z uwagi na generalne kwestionowanie zaliczenia usług skarżącej do ww. kategorii: "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu".

4.2. W ocenie sądu pierwszej instancji dokonana przez organ wykładnia naruszyła wymienione w skardze przepisy prawa materialnego.

Całość definicji zawartej w internetowym Słowniku Języka Polskiego PWN (po wpisaniu do wyszukiwarki słowa "wstęp") brzmi:

• wstęp

1. «możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś»

2. «początkowe stadium czegoś, przygotowanie do czegoś»

3. «książka, cykl wykładów itp. zawierające podstawowe informacje z danej dziedziny nauki»

4. «wyodrębniona graficznie początkowa część dzieła wprowadzająca w jego treść»

• wstępny • wstępnie

• wstęp wolny «prawo wejścia dla każdego bez opłaty»

• karta wstępu «bilet lub zaproszenie upoważniające do wejścia gdzieś»

• na wstępie «kiedy się coś zaczyna lub zaczynając mówić»

Powyższe wyniki wyszukiwania uzyskane w internetowym Słowniku Języka Polskiego nie wskazują w sposób wyraźny, aby wstęp lub karta wstępu wiązała się z wejściem gdzieś lub prawem uczestniczenia w czymś jedynie w sposób bierny. Brak jest takiego zastrzeżenia w przytoczonej powyżej definicji. Co więcej, powiązanie dwóch określeń znajdujących się w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług ("... usługi związane z rekreacją" i "...w zakresie wstępu") wyklucza przyjęcie, że wstęp w zakresie usług związanych z aktywnym wypoczynkiem jakim jest rekreacja, dotyczy wyłącznie "biernego" w nich uczestniczenia (ten sam słownik definiuje bowiem rekreację jako "aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu"). Dodać przy tym należy, że inne źródła ("Uniwersalny słownik języka polskiego" pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, s.59, t.V) określają również rekreację jako: "aktywny wypoczynek" wskazując sposoby użycia tego określenia m.in. jako: gimnastyka rekreacyjna, obiekty, ośrodki rekreacyjne, zajęcia, ćwiczenia rekreacyjne. Podobnie Wł. Kopaliński ("Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem wydanie nowe, poprawione, Warszawa 2003, s.428) definiuje rekreację jako: "odpoczynek, rozrywka, wytchnienie" pochodzące od łac. recreatio "powrót do zdrowia, sił". Skoro więc ustawodawca używa określenia "rekreacja" z istoty odwołującego się do aktywnego w niej uczestnictwa błędem jest rozumienie usług rekreacyjnych jedynie jako uczestnictwa pasywnego (biernego).

Powyższe definicje słownikowe świadczą, zdaniem sądu pierwszej instancji o nieuzasadnionej ich brzmieniem, zawężającej wykładni językowej przyjętej przez organ w zaskarżonej interpretacji. Wbrew sugestiom organu, w prawie podatkowym nie obowiązuje "prymat wykładni gramatycznej". Obecna linia orzecznicza sądów administracyjnych, powołując się m.in. na doktrynę prawa akcentuje, że wykładnia prawa podatkowego, jak w ogóle wykładnia prawa, jest "...procesem kompleksowym, wymagającym równoczesnego stosowania co najmniej wszystkich trzech (językowej, systemowej, funkcjonalnej) przedstawionych tu rodzajów wykładni. Rezultaty wykładni językowej są więc nie tyle poddawane weryfikacji, co dalszemu uściśleniu i rozwinięciu poprzez stosowanie wykładni systemowej i funkcjonalnej. Poszczególnych rodzajów wykładni, zwłaszcza w procesie stosowania prawa podatkowego, nie można zatem traktować jak luźno ze sobą powiązanych etapów procesu interpretacji prawa, lecz jako części składowe tego procesu tworzące razem pewną całość" (por. wyrok NSA dnia 18 września 2012r. II FSK 327/11 cytujący R. Mastalskiego [w], Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 106 oraz szerokie rozważania na temat "prymatu" wykładni gramatycznej prawa podatkowego zawarte w wyroku NSA z dnia 25 sierpnia 2011r. II FSK 949/10).

4.3. W ocenie sądu pierwszej instancji, tak jak argumentowała skarżąca, również wykładnia systemowa wewnętrzna nie ogranicza sposobu rozumienia "wstępu" jedynie do "biernego" uczestniczenia w jakiejś imprezie. Skoro bowiem ustawodawca wymienił w poz. 183 tegoż załącznika 3 "Usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne" to biorąc pod uwagę charakter rozrywek w wesołych miasteczkach i parkach rozrywki należy uznać, że "wstęp" do tego typu obiektów obejmuje również aktywne korzystanie ze znajdujących się tam urządzeń typowych w takich miejscach (np. karuzele, strzelnice, kolejki, automaty zręcznościowe itp.), a nie tylko bierne przyglądanie się spektaklom czy pokazom.

4.4. Podobnie, odwołując się do całego systemu stosowania stawek obniżonych w podatku od towarów i usług, należałoby zauważyć, że poz. 186 załącznika 3 ustawy o podatku od towarów i usług jest w istocie implementacją art. 98 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1) w zw. z załącznikiem III tej dyrektywy (dalej: dyrektywa 112). Powołany przepis stanowi, że państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone (art.98 ust.1), przy czym stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III (art. 98 ust.2).

Zdaniem sądu pierwszej instancji, państwo członkowskie ma swobodę obniżenia poziomu opodatkowania w stosunku do podstawowej stawki krajowej, ale jedynie w ramach listy towarów i usług wymienionych w załączniku III dyrektywy 2006/112/WE. Państwo członkowskie może więc zastosować stawkę podstawową (brak obniżenia opodatkowania) jak również zawęzić zakres obniżenia opodatkowania w odniesieniu do konkretnych rodzajów towarów i usług. Powyższe powinno jednak wynikać z wyraźnych przepisów prawa krajowego. Porównanie zakresu upoważnienia państwa członkowskiego do stosowania stawki obniżonej tj. opisu towarów i usług zawartego w załączniku III dyrektywy 112 z opisem towarów i usług zawartym w załączniku 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, może być elementem wykładni przepisów krajowych, z tym jednak zastrzeżeniem, że z jednej strony nie może prowadzić do rozszerzającego rozumienia zasad stosowania krajowej stawki obniżonej w porównaniu do regulacji unijnych, z drugiej, w przypadku rozszerzenia w prawie krajowym zakresu stosowania stawki obniżonej, organy podatkowe nie mogą powoływać się na przepisy unijne.

Zgodnie z utrwaloną i niezmienną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości, polskich sądów administracyjnych, a także poglądami doktryny to państwo członkowskie ponosi odpowiedzialność za błędne implementowanie regulacji unijnych, a podatnik może skorzystać z dobrodziejstwa przepisów krajowych, nawet jeżeli są sprzeczne z unijnymi.

4.5. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, sąd pierwszej instancji zauważył, że wymienione w poz. 186 załącznika 3 ustawy o podatku od towarów i usług "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" w istocie są implementacją regulacji zawartej w załączniku III dyrektywy 2006/112/WE umożliwiającą państwu członkowskiemu stosowanie stawki obniżonej dla usług korzystania z obiektów sportowych (poz. 14) i w zakresie wstępu na przedstawienia, do teatrów, cyrków, na targi, do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na koncerty, do muzeów, ogrodów zoologicznych, kin, na wystawy oraz podobne imprezy i obiekty kulturalne (poz.7) oraz wstępu na imprezy sportowe (poz. 13).

Polska realizując powyższy zapis przewidziała:

- usługi związane z działalnością obiektów sportowych - o symbolu PKWiU 93.11.10.0,

- wstęp na imprezy sportowe

- usługi bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałe usługi w zakresie kultury - wyłącznie w zakresie wstępu,

- usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne,

- usługi kulturalne i rozrywkowe - wyłącznie w zakresie wstępu:

1) na widowiska artystyczne, włączając przedstawienia cyrkowe,

2) do obiektów kulturalnych

- pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu - bez względu na symbol PKWiU.

Jak wynika z powyższego zestawienia, w regulacji unijnej brak jest wyraźnego upoważnienia do stosowania stawki obniżonej dla usług "związanych z rekreacją" (brak jest takiego określenia), a przy tym ustawodawca krajowy ograniczył unijny zapis "korzystania z obiektów sportowych" jedynie do "usług związanych z działalnością obiektów sportowych - o symbolu PKWiU 93.11.10.0." – co, być może, stało się przyczyną powstania wątpliwości co do sposobu rozumienia "usług rekreacyjnych". Dodatkowo, polski ustawodawca nie posłużył się określeniem "impreza rekreacyjna" czy też "wstęp na imprezę", co oznacza, że usługi rekreacyjne nie muszą dotyczyć wyłącznie "biernego" w nich uczestnictwa.

Rekreacja, jak wynika z definicji przytoczonych powyżej, może być formą czynnego wypoczynku czy to na świeżym powietrzu, czy to na obiektach sportowych. Strony zgodne były, że opisane przez skarżącą usługi korzystania z infrastruktury w posiadanych przez nią obiektach są w istocie usługami związanymi z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej, co w praktyce może być kwalifikowane jako "korzystanie z obiektów sportowych" w rozumieniu przepisów unijnych (nomenklatura PKWiU nie musi być zgodna z opisem usług zawartym w przepisach unijnych). Wstęp na zajęcia fitness i saunę umożliwia bowiem osobom ćwiczącym poprawianie wyników sportowych.

Odwołując się bowiem do tego samego źródła definicji słów w języku polskim, co strony sporu, tj. do internetowego Słownika Języka Polskiego PWN, należałoby wskazać, że sport może występować zarówno jako kategoria "sport kwalifikowany", jak również jako "sport rekreacyjny, masowy" tj. "sport będący jedną z form czynnego wypoczynku".

4.6. W oparciu o powyższe, zdaniem sądu pierwszej instancji, "wstęp" przy pozostałych usługach rekreacyjnych, w rozstrzyganej sprawie, mieści się więc raczej w kategorii unijnej "korzystania z obiektów sportowych" czyli również wstępu do tych obiektów w celu skorzystania ze znajdujących się tam urządzeń.

Zastosowana wykładnia umożliwia również stosowanie jednolitych zasad opodatkowania. Współcześnie powstające obiekty sportowe (stadiony, baseny, korty tenisowe) skupiają się nie tylko na jednorodnej działalności wokół podstawowej funkcji obiektu, ale uzupełniają swoją ofertę o zaplecze umożliwiające pełniejsze wykorzystanie obiektu (czyli. np. siłownie, fitness, sauna itp.). Takie postępowanie zarządzających obiektami pozwala uatrakcyjnić ofertę obiektu na rynku usług związanych ze sportem, ale też umożliwia pełniejsze korzystanie z obiektu sportowego, zgodnie z aktualną wiedzą w zakresie trenowania (np. korzystanie z siłowni lub sauny jako elementu treningu sportowego). Niezasadnym byłoby więc dokonywanie wykładni, która umożliwiałaby jedynie obiektom sportowym oferowanie korzystniej opodatkowanych usług o tym samym charakterze w porównaniu do usług świadczonych w innych obiektach.

4.7. Zasadnym był również zarzut naruszenia art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez jego zastosowanie w sprawie.

Słusznie skarżąca podkreślała w skardze, że w rzeczywistości powołany wyżej art. 32 rozporządzenia dotyczy (co wynika wyraźnie z jego treści) art. 53 dyrektywy 2006/112/WE tj. miejsca "...świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy". Dodać przy tym należy, że skoro organ zakwestionował traktowanie kart wstępu sprzedawanych przez skarżącą jako "wstępu" w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług to nielogicznym jest z drugiej strony odwoływanie się do przepisów dotyczących po pierwsze w ogóle innej materii (miejsca świadczenia usług i to o innym charakterze), a po drugie dotyczących właśnie "wstępu". Jak przy tym wyraźnie wynika z art. 32 ust. 1 rozporządzenia nie obejmuje on korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę (art. 32 ust. 3), co oznacza, że wszelkie regulacje dotyczące określonego w art. 32 ust. 1 "przyznawania prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej" nie dotyczą korzystania z obiektów takich jak sale gimnastyczne. Innymi słowy, organ błędnie przyjął, że treść art. 32 ust. 3 rozporządzenia oznacza, że opłata w formie biletu nie jest "wstępem" na salę gimnastyczną.

Podsumowując tę część zarzutów skargi sąd pierwszej instancji zauważył, że już z samej treści preambuły rozporządzenia wynika, że: "...przepisy wykonawcze zawierają przepisy szczególne dotyczące niektórych zagadnień związanych ze stosowaniem, a ich zadaniem jest zapewnienie jednolitego traktowania na terenie całej Unii wyłącznie tych szczególnych przypadków. Dlatego też nie są one rozstrzygające w innych przypadkach, a z uwagi na nadane im brzmienie ich zakres stosowania powinien być interpretowany w sposób zawężający" (motyw piąty). W związku z powyższym sąd pierwszej nie podzielił poglądu WSA w Gliwicach zawartego w wyroku z dnia 8 maja 2012r. III SA/Gl 1543/11, a niemal identycznego ze stanowiskiem organu. Natomiast podzielił w spornej między stronami kwestii poglądy wyrażone w wyrok WSA w Krakowie z dnia 28 września 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 889/12

4.8. W związku z powyższym sąd pierwszej instancji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a. ) uchylił zaskarżoną interpretację.

5.1. Organ podatkowy zaskarżył skargą kasacyjną powyższy wyrok w całości, wnosząc na podstawie art. 188 i art. 185 § 1 o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, na podstawie 174 pkt 1 p.p.s.a.:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie regulacji zawartych w pozycji 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146 "a" pkt 2 w/w ustawy poprzez przyjęcie przez sąd, że w warunkach niniejszej sprawy organizowane przez spółkę usługi korzystają z obniżonej stawki podatku VAT, gdy tymczasem taka obniżona stawka dotyczy jedynie usługi wstępu do prowadzonych przez spółkę obiektów a nie korzystania ze znajdującej się tam infrastruktury.

2. naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 32 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282 / 2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006 / 112 / WE poprzez uznanie za niezasadne zastosowanie w/w przepisu, gdy tymczasem definicja pojęcia "wstępu" zawarta w powołanym rozporządzeniu miała na celu również jednolite opodatkowanie świadczenia takich usług i tym samym jest istotna dla zakresu pojęcia "usługi związane z rekreacją- wyłącznie w zakresie wstępu", a zatem zastosowanie tego przepisu w wydanej interpretacji prawa podatkowego było zasadne.

5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu podatkowego, skarżąca reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna organu podatkowego nie jest zasadna.

7. Na wstępie należy podkreślić, że powyższe sporne zagadnienie było już przedmiotem rozstrzygnięć przez Naczelny Sąd Administracyjny. Za stanowiskiem, że wstęp określony w pozycji 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług obejmuje również możliwość korzystania z urządzeń siłowni, czy też klubu, a zatem zastosowanie ma stawka obniżona opowiedział się jednolicie Naczelny Sąd Administracyjny między innymi w wyrokach z dnia: 30 stycznia 2014 r. I FSK 311/13, 14 maja 2014 r. I FSK 943/13, 6 sierpnia 2014 r. I FSK 1365/13 czy też 29 sierpnia 2014 r. I FSK 1251/13 i 17 września 2014 r. I FSK 1371/13.

8. Należy nadto zauważyć, że w art. 98 ust. 1 dyrektywy 112 przewidziano możliwość stosowania przez państwa członkowskie maksymalnie dwóch stawek obniżonych w odniesieniu do określonych kategorii towarów i usług. Lista towarów i usług, do których państwa członkowskie mogą stosować stawki obniżone, określona została w załączniku III do tej dyrektywy, co wynika z ust. 2 art. 98. Stawki obniżone dotyczyć mogą między innymi wstępu na przedstawienia, do teatrów, cyrków, na targi, do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na koncerty, do muzeów, ogrodów zoologicznych, kin, na wystawy oraz podobne imprezy i obiekty kulturalne (pkt 7 załącznika III), wstępu na imprezy sportowe (pkt 15 załącznika III), korzystania z obiektów sportowych (pkt 16 załącznika III). Lista towarów i usług w stosunku, do których przewidziano opcję wprowadzenia przez państwo członkowskie stawek obniżonych świadczy o tym, że decydujące były w tej mierze względy społeczne.

9. Krajowy ustawodawca korzystając z opcji określonej w powołanym wyżej przepisie dyrektywy w art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 u.p.t.u. wprowadził obniżoną stawkę podatku VAT dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do u.p.t.u. Kwestią sporną jest, jak należy rozumieć użyte w poz. 186 tegoż załącznika sformułowanie "pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu". W skardze kasacyjnej organ nie zgadza się bowiem ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, by pozycja ta obejmowała karnet uprawniający do czynnego korzystania z urządzeń rekreacyjnych, w które wyposażony jest obiekt. Wbrew jednak zarzutom skargi kasacyjnej wykładnia wymienionych wyżej przepisów zaprezentowana w zaskarżonym wyroku nie budzi zastrzeżeń. Jest ona bowiem wynikiem wykładni gramatycznej logicznej, systemowej wewnętrznej oraz celowościowej tych regulacji. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 stycznia 2014 r., I FSK 311/13 dokonując wykładni tej regulacji utożsamianie pojęcia "wstęp" użytego w poz. 186 załącznika nr 3 do u.p.t.u. wyłącznie do wejścia do obiektu bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących stanowi zawężenie tego pojęcia. Sformułowanie "usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu" odnosi się do kart wstępu do klubu, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów znajdujących się tam. Użyte w tym przepisie sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu" oznacza, że wszystkie pozostałe usługi nie związane z normalnym i typowym dla tego rodzaju obiektów ich użytkowaniem nie są objęte stawką preferencyjną. W tym ostatnim przypadku chodzi więc o takie usługi, jak na przykład restauracyjne, czy instruktora, zakupu napojów, odżywek.

10. W poz. 183 załącznika nr 3 do u.p.t.u. ujęte zostały usługi związane z rozrywką i rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne. W pozycji tej ustawodawca zawarł też sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu", określając przy tym, o jakie obiekty w tym przypadku chodzi. Uwzględniając charakter obiektów ujętych w poz. 183 trudno przyjąć, jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, by chodziło o bierne uczestnictwo osób korzystających z tych usług. Nie ma więc żadnego uzasadnienia, by inaczej rozumieć użyte w poz. 183 i poz. 186 załącznika nr 3 do u.p.t.u. sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu".

11. Za prawidłowością wykładni wskazanych wyżej przepisów dokonanej w zaskarżonym wyroku przemawia także wykładnia celowościowa. Wprowadzając stawki obniżone na tego typu usługi można preferować okresowe zachowania konsumentów. Jak to trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku, wprowadzenie stawek obniżonych na usługi rekreacyjne służy rozpowszechnianiu zdrowego trybu życia. Nieracjonalne też w tej sytuacji byłoby preferowanie, poprzez stawki obniżone, wyłącznie usług rekreacyjnych polegających na biernym korzystaniu z obiektów, w którym znajdują się urządzenia rekreacyjne czy sportowe.

12. W sytuacji gdy potoczne rozumienie pojęcia rekreacja obejmuje również obiekty i ośrodki rekreacyjne, a pozostałe wskazane wcześniej rodzaje wykładni poz. 186 załączniki nr 3 do u.p.t.u. potwierdzają wyniki wykładni gramatycznej, to nie ma uzasadnienia wykładnia proponowana przez organ. Stanowi ona bowiem nieuzasadnioną wykładnię zawężającą, a w przypadku ulg nie powinna mieć miejsca ani wykładnia rozszerzająca, ani zawężająca.

13. Taki sposób rozumienia mającego zastosowanie w tej sprawie przepisu, jaki zaprezentował sąd pierwszej instancji, został przedstawiony przez Naczelny Sąd Administracyjny - poza powołanym już wyrokiem w sprawie I FSK 311/13 - także w wyroku z dnia 6 sierpnia 2014 r., I FSK 1365/13 (wyrokiem tym NSA uchylił powoływany przez organ w skardze kasacyjnej wyrok WSA w Warszawie i interpretację Ministra Finansów zawierające odmienne stanowisko). Natomiast pozostałe powołane przez organ podatkowy wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych wydane przez: WSA w Gliwicach z 8 maja 2012 r. w sprawie o sygn. akt III SA/GL 1543/11 oraz WSA w Gdańsku z dnia 19 grudnia 2012 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 1126/12 potwierdzające argumentację organu, trzeba podkreślić nie były przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdyż nie złożono od nich skarg kasacyjnych.

14. Nie można się również zgodzić z drugim, a zarazem ostatnim zarzutem skargi kasacyjnej. Wbrew twierdzeniom organu podatkowego sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Trafnie bowiem sąd pierwszej instancji wskazał, że przepis tego rozporządzenia jest przepisem wykonawczym w stosunku do art. 53 dyrektywy 112. Norma ta zaś odnosi się do określenia miejsca usługi a nie stawki podatku. Zatem zapis zawarty w tym przepisie w żadnej mierze nie może się odnosić do stawki podatku.

15. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

16. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej określono na podstawie § 3 ust. 2 pkt 1 w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).