Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 510/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2023-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, 2, art. 5 ust. 1,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Surma, Asesor WSA Magdalena Stępniak (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi K. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 16 sierpnia 2022 r. nr 2601-IOV-2.4103.13.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2013 r. oraz I, II, III i IV kwartał 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach decyzją z 16 sierpnia 2022 r. nr 2601-IOV-2.4103.13.2021 po rozpatrzeniu odwołania K. N. od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach z 23 lutego 2021 r.

nr 2605-SPV-2.4103.40.2020, 2605-SPV- 2.4103.32.2017 w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2013 r. i I, II, III, IV kwartał 2014 r. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia K. N.

w podatku od towarów i usług kwoty zobowiązania podatkowego za II kwartał 2014 r. w wysokości 29.036 zł i w tym zakresie określił kwotę zobowiązania w wysokości 29.030 zł; w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu dyrektor stwierdził, że pięcioletni okres biegu terminu przedawnienia zobowiązań został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z 31 października 2018 r. Nr RK [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach podatkowych VAT-7K za okres od I kwartału 2013 r. do IV kwartału 2014 r., co do kwot podatku należnego i naliczonego VAT na skutek nierzetelnego prowadzenia ewidencji zakupów VAT i ewidencji sprzedaży VAT, co naraziło Skarb Państwa na uszczuplenie w VAT w łącznej kwocie 92.231 zł, tj. o czyn z art. 56 § 2 kks, w związku z art. 62 § 2 kks w związku z art. 61 § 1 kks w związku z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks. Jednocześnie pismem z 9 listopada 2018 r., stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej, strona została poinformowana o dacie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań za ww. okres. Pismo zostało doręczone pełnomocnikowi strony w 19 listopada 2018 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia. Do dnia wydania niniejszej decyzji, postępowanie w sprawie

o przestępstwo skarbowe nie zostało zakończone.

Dyrektor wskazał na uchwałę NSA z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21

i stwierdził, że na tle okoliczności przedmiotowej sprawy wszczęcie postępowania

o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe nie miało instrumentalnego charakteru i nie służyło jedynie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podniósł, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że zawiadomienie o ujawnieniu czynów wskazujących na popełnieniu przestępstwa skarbowego/wykroczenia skarbowego zostało sporządzone 26 sierpnia 2015 r. Do zawiadomienia dołączono kserokopię protokołu kontroli podatkowej w zakresie VAT za 2013 i 2014 r. oraz w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 i 2014 r. Kontrola podatkowa w zakresie VAT za 2013 r. oraz 2014 r. została zakończona 25 maja 2015 r. W toku kontroli podatkowej stwierdzono, że podatnik zaniżył podatek należny za ww. okresy łącznie o 65.732 zł oraz zawyżył podatek naliczony łącznie o 31.032 zł. Oczekując na ewentualność skorzystania przez podatnika z przysługującego prawa do złożenia deklaracji korygujących uwzględniających w całości ustalenia kontroli podatkowej, organ nie wszczynał postępowania podatkowego. W dniu 3 listopada 2015 r. wpłynęła korekta deklaracji

w podatku od towarów i usług VAT-7K za III kwartał 2014 r. w której podatnik wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 60 dni

w wysokości 38.261 zł, tj. kwotę niezgodną z ustaleniami dokonanymi w toku kontroli. Postanowieniem z 21 października 2015 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego

w Kielcach wszczął postępowanie podatkowe w stosunku do podatnika w przedmiocie VAT za okres od I kwartału 2013 r. do IV kwartału 2014 r. W ocenie organu materiał dowodowy (na podstawie którego 18 października 2018 r. została wydana decyzja w VAT za okres od I kwartału 2013 r. do IV kwartału 2014 r.) dał podstawy wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Następnie 5 listopada 2018 r. - oskarżyciel skarbowy Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach wydał na podstawie art. 313 § 1 i 2 kpk - 314 w zw. z art. 113 § 1 kks postanowienie o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu K. N.. Postanowienie to zostało przedstawione podatnikowi podczas jego przesłuchania 22 listopada 2018 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach 20 marca 2019 r. sporządził akt oskarżenia. Obecnie sprawa toczy się przed Sądem Rejonowym w Kielcach.

Organ wskazał, że pierwsza z kwestii spornych sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w okolicznościach stanu faktycznego sprawy, podatnik powinien zostać uznany za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1

i ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U.2011.177.1054 ze zm.) dalej "ustawa o VAT" z tytułu czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. W ocenie organu sprzedaż działek przez podatnika stanowiła pozarolniczą działalność gospodarczą. W toku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania wyjaśniającego stwierdzono, że poza prowadzoną działalnością gospodarczą podatnik wspólnie z żoną E. N. dokonywał zakupu i sprzedaży nieruchomości. Z analizy oświadczeń majątkowych małżonków wynika, że na 1 stycznia 2013 r. posiadali 23 działki niezabudowane o łącznej powierzchni 115 384 m2, a na 31 grudnia 2013 r. 21 działek niezabudowanych o łącznej powierzchni 111 084 m2. Natomiast na 1 stycznia 2014 r. posiadali 21 działek niezabudowanych o łącznej powierzchni 111 084 m2, a na 31 grudnia 2014 r. - 27 działek niezabudowanych o powierzchni 107 594 m2. Organ ustalił, że w 2014 r. sprzedali 1 działkę kupioną w roku 2009 r., kolejną działkę powstałą z działki kupionej w lutym 2013 r. oraz udział w wysokości 1/6 w tej nieruchomości nabytej w lutym 2013 r. Łącznie w okresie od 2009 r. do 2014 r. małżonkowie kupili 29 nieruchomości, a sprzedali 8 i czterokrotnie prawa do ułamkowych części nieruchomości. Z podsumowania cen zakupu, podatnicy ponieśli wydatki na nabycie nieruchomości w kwocie 257.252 zł (nie licząc kwoty 20.000 zł wskazanej jako wartość przedmiotu umowy zniesienia współwłasności, która nie wiązała się z koniecznością zapłaty). Suma przychodów ze sprzedaży nieruchomości wynosiła 291.090 zł, co oznacza, że małżonkowie osiągnęli zysk ze sprzedaży działek w wysokości 33.838 zł.

W odpowiedzi na wezwanie organu podatnik przedłożył kopie aktów notarialnych dokumentujących sprzedaż i nabycie działek przez podatnika w 2013

i 2014 r. (3 szt.) oraz udzielił wyjaśnień, że nabyte działki były przez podatnika wykorzystywane rolniczo poprzez zbieranie suszu, trawy i wypas zwierząt (kóz, owiec, koni). Zmiana przeznaczenia działki, podział oraz otrzymanie decyzji o warunkach zabudowy dotyczyła wyłącznie działki nr [...]. Organ w wyniku porównania cen sprzedaży działek podanych w aktach notarialnych z kwotami, które wpływały od kupujących na rachunek bankowy podatnika stwierdził rozbieżności dotyczące cen nieruchomości określonych w aktach notarialnych sprzedaży a wpływami na konto bankowe podatnika z tytułu zbycia tych działek: z aktu notarialnego Repertorium A Nr [...] z 15.04.2013 r. wynika, że podatnik sprzedał niezabudowaną działkę nr [...] o powierzchni 1,4 ha za cenę 8500 zł, natomiast na rachunek bankowy podatnika od kupujących G. i J. O. 15.04.2013 r. wpłynęła kwota 20.000 zł tytułem "zakup działki", z aktu notarialnego Repertorium A Nr [...] z 21.02.2014 r. wynika, że podatnik sprzedał nieruchomość rolną stanowiącą działkę nr 323 o powierzchni 1,0300 ha za cenę 20.000 zł, natomiast za rachunek bankowy podatnika od kupującego M. P. wpłynęły dwie kwoty, tj. w dniu podpisania umowy - 21.02.2014 r. kwota 20.000 zł oraz 24.02.2014 r. kwota 10.000 zł z tytułem "dopłata". W celu ustalenia wszystkich okoliczności dotyczących rozpatrywanej kwestii organ przeprowadził dowody z przesłuchania osób, które nabywały nieruchomości od małżonków. Wskazał przy tym na zeznania B. R., M. P., J. O., G. O..

W ocenie organu wyjaśnienia M. P. o tym, że przelew w kwocie 10.000 zł był zapłatą za usługi porządkowe i remontowe nie są wiarygodne. W tytule przelewu z 24.02.2014 r. na kwotę 10.000 zł wskazano, że jest to "dopłata" jednak nie wskazano czego ona dotyczy. Przyjmując, że była to dopłata do ceny rzekomych usług wykonywanych w 2014 r., należałoby uznać, że zasadnicza część ceny została zapłacona wcześniej. Z protokołu przesłuchania świadka wynika, że przedmiotowe usługi były wykonywane w roku 2014, można zatem wywnioskować, że usługi były wykonywane w okresie od początku 2014 r. do 24.02.2014 r. Wniosek taki dodatkowo można wesprzeć doświadczeniem życiowym które wskazuje, że dominującą na rynku usług budowlanych praktyką jest dokonywanie płatności "z dołu" po ich prawidłowym wykonaniu. Natomiast realia wykonywania robót budowlanych wskazują, że wykonywanie tarasu w sezonie zimowym byłoby obarczone ryzykiem jej zniszczenia.

Organ ustalił, że z aktu notarialnego Repertorium A Nr [...]

z 18.12.2014 r. wynika, że cena działek nr [...] i [...] wynosi łącznie 30.000 zł. Małżonkowie J. i G. O. oświadczyli, że całą cenę sprzedaży za przedmiot umowy zobowiązali się zapłacić przelewem na rachunek bankowy

w następujący sposób: kwotę 10.000 zł w terminie do 22.12.2014 r. a kwotę 20.000 zł w terminie do 31.10.2015 r. W akcie notarialnym brak jest zapisu, że J. i G. O. dokonywali przedpłat na zakup przedmiotowych działek. W aktach znajduje się kserokopia przedłożonego przez G. O. w trakcie przesłuchania w charakterze świadka potwierdzenia polecenia przelewu, w którym w pozycji tytułem widnieje "zakup działki", podczas, gdy z ww. aktu notarialnego wynika, że przedmiotem nabycia była nieruchomość położona w miejscowości P. gm. C. stanowiąca działkę nr [...] oraz udział wynoszący [...] części w nieruchomości nr [...], z czego wynika, że gdyby rzeczywiście przelew ten dotyczył zakupu, to powinien zawierać wpis, że tytułem zapłaty jest zakup działek (w liczbie mnogiej) a nie działki ( w liczbie pojedynczej). Natomiast akt notarialny Repertorium A Nr [...] z 15.04.2013 r. dotyczący sprzedaży udziału wynoszącego [...] części w nieruchomości położonej w miejscowości P., stanowiącej niezbudowaną działkę nr [...] o powierzchni 1,4000 ha dla G. i J. O. zawiera oświadczenie kupujących, że przed podpisaniem niniejszej umowy zapłacili stronie sprzedającej całą cenę sprzedaży za przedmiot umowy w kwocie 8.500 zł. Obydwoje kupujący przesłuchani w charakterze świadków zeznali, że gotówkową płatność za działkę przekazano podatnikowi zgodnie z zapisem w akcie notarialnym, przed sporządzeniem aktu. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego w zakresie uznania zapłaconej kwoty 20.000 zł w dniu 16.04.2013 r. dotyczyła zakupu działki z 15.04.2013 r., była zatem prawidłowa, zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W związku z powyższym dyrektor nie dał wiary zeznaniom złożonym przez J. i G. O..

Organ uznał ponadto, że otrzymana przez podatnika kwota 50.000 zł od M. K. jest zaliczką wpłaconą na poczet zakupu nieruchomości. Zaliczka ta, stosownie do art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, powinna być ujęta w rejestrze sprzedaży i rozliczona w deklaracji [...] za II kwartału 2013 r.

Organ uzyskał ponadto informację z Urzędu Gminy i Miasta w C., że dla działki nr [...] obręb [...] P. , Burmistrz [...] i Miasta C. na wniosek z 16.06.2014 r. K. N., B. R. oraz G. O. 22.07.2014 r. wydał decyzję nr [...] o warunkach zabudowy, dla inwestycji polegającej na "budowie sześciu jednorodzinnych budynków mieszkalnych (do dwóch kondygnacji nadziemnych w tym poddasze użytkowe z możliwością podpiwniczenia) z niezbędnymi urządzeniami techniczno- budowlanymi w tym sześciu studni o głębokości do 30 m i łącznej wydajności do 4,9 m3/dobę, sześciu bezodpływowych zbiorników na ścieki o poj. do 10 m3 każdy, budowie drogi wewnętrznej, na działce nr ewidencyjny [...] (obręb [...] P. ) oraz budowie zjazdu z drogi gminnej (dz.741) w [...] gm. C.". W aktach sprawy znajduje się kserokopia umowy nieodpłatnego zniesienia współwłasności - akt notarialny Repertorium A Nr [...] z 19.11.2014 r. Z przedmiotowego aktu wynika, że nieruchomość położona w [...] gm. C. o numerze [...] została podzielona na działki: nr [...] (o powierzchni 0,2046 ha), [...] (o powierzchni 0,2043 ha), [...] (o powierzchni 0,2037 ha), [...] (o powierzchni 0,2048 ha), [...] (o powierzchni 0,2048 ha), [...] (o powierzchni 0,2048 ha) oraz [...] (o powierzchni 0,1730 ha).

Organ ustalił, że od 2009 r. podatnik dokonywał zakupów działek rolnych głównie od Agencji Nieruchomości Rolnych Oddział R.. Podatnik brał udział

w przetargach na sprzedaż działek organizowanych przez Agencje, o czym świadczą dokonywane na rachunek bankowy zwroty kwot wpłacanych jako wadium. Działki zlokalizowane były na terenie różnych miejscowości, a nawet gmin, a więc nie mogły być kupowane z przeznaczeniem na prowadzenie działalności rolniczej. Organ stwierdził, że posiadane przez małżonków grunty nie stanowiły gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 pkt 16 ustawy o VAT. Trudno bowiem mówić o gospodarstwie rolnym składającym się z samych działek gruntu, które w dodatku - jak wyjaśniono w ogóle nie były uprawiane, bez posiadania żadnych zabudowań gospodarskich, maszyn rolniczych, urządzeń i inwentarza, poza zwierzętami hodowanymi. Podatnik powoływał się, że nabywane nieruchomości wykorzystywał do celów rolniczych, tj. do pozyskiwania paszy dla zwierząt gospodarskich (kóz, owiec, koni). Strona nie uprawdopodobniła jednak swoich twierdzeń w żaden sposób, nie wskazała żadnych innych działań (poza kupieniem gruntów rolnych) w kierunku stworzenia gospodarstwa rolnego, jak np. budowy zabudowań gospodarczych. Ponadto działki nie były uprawniane, a strona nie posiadała statusu rolnika w rozumieniu przepisów ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego. Jedynym argumentem strony przemawiającym za tym, że przedmiotowe działki stanowiły gospodarstwo rolne jest fakt, że podatnik do aktów notarialnych zakupu nieruchomości oświadczył, że zamierza włączyć te nieruchomości w skład posiadanego przez niego gospodarstwa rolnego, a do aktów notarialnych sprzedaży tych nieruchomości oświadczył, że korzysta ze zwolnienia przychodów uzyskanych z tej umowy na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż zbywany udział w nieruchomości wchodził w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością zbywcy. Żaden z kupujących nie potwierdził także podczas przesłuchania, że prowadził na kupionych od podatnika działkach gospodarstwo rolne.

W ocenie organu ustalone w sprawie fakty wskazują, że działania związane ze sprzedażą działek nie mieszczą się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym, lecz

z uwagi na jej zawodowy, zorganizowany, powtarzalny charakter spełniają warunki do uznania ich za realizowane przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. Zakres, skala i różnorodność podejmowanych w tej mierze działań - w opinii organu - świadczą o zorganizowanej, zaplanowanej i prowadzonej według powziętego wcześniej zamiaru działalności. Podatnik podejmował aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami (sprzedaż działek, przekształcenie gruntów rolnych na działki budowlane, otrzymanie decyzji o warunkach zabudowy), które wskazują na zamiar dokonywania sprzedaży w sposób częstotliwy i przesądzają o prowadzeniu działalności gospodarczej.

Druga sporna kategoria nieprawidłowości ustalona w rozpatrywanej sprawie dotyczy tego, że podatnik dokonał nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów towarów niezwiązanych z czynnościami opodatkowanymi.

W tym zakresie organ wskazał na art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie organu podatnik w rejestrach zakupów za okres od I kwartału 2013 r. do IV kwartału 2014 r. zaewidencjonował faktury dokumentujące zakup materiałów budowlanych a także przedmiotów mających charakter osobisty, od których podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach ze względu na brak związku tych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną podatnika. Organ zakwestionował zakup w 2013 r. maszyny do treningu MCT oraz domku Green. Zdaniem organu biorąc pod uwagę rodzaj działalności podatnika jakim jest branża budowlana nie sposób uznać, że zakupy udokumentowane ww. fakturami mają bezpośredni lub chociaż pośredni związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Z kolei odnośnie zakupów m.in. kotła Defro i sokowirówki Eldom wynikającego z faktury z 9 grudnia 2013 r., po przesłuchaniu A. P. i analizie wyjaśnień podatnika organ stwierdził, że zakup przedmiotowego kotła z osprzętem był zakupem dla A. P. - pracownika zatrudnionego w tym czasie przez podatnika. Zakup sokowirówki ELDOM, zgodnie z doświadczeniem życiowym organ potraktował jako wydatek o charakterze osobistym.

Pomimo wezwania organu podatnik nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających wykorzystanie do prac budowlanych towarów zakupionych na fakturach nr [...] oraz [...], a zatem nie wykazał związku tego zakupu ze sprzedażą opodatkowaną. Biorąc powyższe pod uwagę organ uznał, że materiały wymienione na ww. fakturach wystawionych przez B. 2 w K. zostały zakupione na potrzeby własne i nie mają żadnego związku z obrotami firmy, w związku z czym nie stanowią podstawy do odliczenia VAT.

Organ nie dał też wiary, że materiały wymienione na 5 fakturach wystawionych w marcu, styczniu i lutym przez [...] 2, firmę E. R. Z. oraz firmę UHP Ś. B. zostały wykorzystane w celu realizacji robót przy Kościele Ojców Franciszkanów w C.. Umowa na wykonanie robót została bowiem dopiero podpisana w grudniu 2013 r., tj. niemal po roku od dokonania zakupów. Organ wskazał ponadto, że łączna wartość faktur opiewa na kwotę 14.876,16 zł netto, podczas gdy przedmiot umowy został wyceniony na kwotę 12.000 zł brutto. Powyższe oznaczałoby, że podatnik nie tylko nie zarobiłby na przedmiotowym zleceniu, ale również musiałby dołożyć do jego realizacji.

W ocenie organu również towary wymienione na ww. fakturach z 31.08.2013 r. wystawionych przez Firmę Handlowo-Usługową "T. " G. P. nie mają związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdyż nie stwierdzono w 2013 r. przychodów z ich wykorzystaniem. W aktach sprawy znajduje się arkusz spisu z natury sporządzony i podpisany przez podatnika na 31.12.2013 r. w którym nie wykazał tych towarów. Z tych względów organ uznał, że ww. towary zostały wykorzystane w celach prywatnych podatnika.

Organ zakwestionował ponadto wydatki wynikające z 4 faktur wystawionych

w maju i lipcu 2014 r. przez K. s.c. Zestawiając bowiem datę rozpoczęcia robót w Kościele w N. z datą zakupu materiałów budowlanych oraz zakresem prac w Kościele w S. , które nie obejmowały prac mogących powodować zanieczyszczenia elewacji, chodników, dachu, drzwi i okien, a także zapisy kosztorysu ofertowego w K. uznał, że przedmiotowe zakupy nie mogły służyć wykonaniu wskazywanych przez podatnika prac.

Z kolei wydatki na pawilon i hamak ogrodowy wynikające z faktury z 30 maja 2014 r. wystawionej przez P. [...] Sp. z o.o. nie mają związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Kwestionowane zakupy ze swojej istoty pełnią przede wszystkim rolę wypoczynkową. Stąd, wydatek taki należy potraktować jako wydatek o charakterze osobistym.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na błąd w rozliczeniu w zakresie wymiaru VAT za II kwartał 2014 r. Organ pierwszej instancji błędnie określił zobowiązanie podatkowe w kwocie 29.036 zł. W II kwartale 2014 r. podatnik zawyżył podatek naliczony o 368 zł - wg podatnika podatek naliczony za ten okres wyniósł 9147 zł,

w sprawie ustalono natomiast, że wartość ta winna wynosić 8779 zł. W tabeli dotyczącej rozliczenia tego kwartału (str. 44 decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K.) w wierszu "razem kwota podatku naliczonego do odliczenia" organ pierwszej instancji wskazał wartość 8773 zł. W II kwartale 2014 r. nie wystąpiła kwota nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniego okresu zatem poprawna wartość w tym wierszu wynosi 8779 zł, tj. wartość równa kwocie podatku naliczonego z tego okresu. Przyjęcie poprawnej wartości w wierszu "razem kwota podatku naliczonego do odliczenia" skutkuje określeniem prawidłowej kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego, którego wartość wynosi 29.030 zł. W świetle powyższego dyrektor dokonał prawidłowego rozliczenia w zakresie VAT za II kwartał 2014 r. przedstawiając je w tabeli.

Na powyższą decyzję K. N. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji

i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zarzucił naruszenie:

- art. 208 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie w sprawie wskutek nieuprawnionego przyjęcia zaistnienia, prawnie skutecznej, przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej;

- art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie działania mającego na celu zebranie pełnego materiału dowodowego oraz błędną ocenę zebranego dotychczas materiału dowodowego, skutkującą nieuprawnionym przyjęciem, iż podatek od towarów i usług wykazany w części faktur wyszczególnionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie stanowi podatku o jakim mowa w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT;

- art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, wskutek uznania strony za podatnika podatku od towarów i usług

w zakresie transakcji zbywania nieruchomości i zakwalifikowania ich do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej - w sytuacji gdy transakcje te były dokonywane wyłącznie w ramach zarządu majątkiem prywatnym i nie były prowadzone w sposób ciągły w rozumieniu tego przepisu.

W ocenie strony postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte wyłącznie

w sposób instrumentalny. Podnoszone przez organ okoliczności, w żadnym stopniu nie uzasadniają wszczęcia postępowania karnoskarbowego jedynie na dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w sytuacji gdy zakończenie kontroli podatkowej stwierdzającej rzekome nieprawidłowości nastąpiło 25 maja 2015 r. a wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło dopiero

31 października 2018 r., tj. po upływie 3,5 roku. Ocena instrumentalności wszczęcia tego rodzaju postępowania powinna obejmować w szczególności ocenę istnienia uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego w dacie wszczęcia tego postępowania oraz przede wszystkim wiarygodności dowodów na jakich oparto to podejrzenie. Na dzień wszczęcia postępowania karnoskarbowego jedynym dokumentem mogącym wskazywać na rzekome nieprawidłowości był protokół kontroli, którego wartość dowodowa w postępowaniu karnoskarbowym jest wręcz znikoma. W ocenie strony konfrontacja treści postawionych stronie zarzutów karnoskarbowych z treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazuje wyraźnie na znaczące rozbieżności w (nadal niepełnym) stanie faktycznym, na którym oparto treść decyzji ostatecznej. Postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte po otrzymaniu przez organ odwołania od decyzji z18 września 2018 r. Czasowa zbieżność tych okoliczności, w ocenie strony, nie jawi się więc jako przypadkowa.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT skarżący wskazał, że zakup nieruchomości był dokonywany wyłącznie w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Transakcje te były bowiem dokonywane wyłącznie w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Nie można przy tym przypisać stronie zorganizowanej formy i ciągłego i zarobkowego charakteru ich dokonywania. Strona od wielu lat nabywała nieruchomości a jej jedynym celem była akumulacja kapitału w tej formie - w miejsce gromadzenia zasobów finansowych jako oszczędności w pieniądzu - w sytuacji stale pogarszającej się rentowności oszczędności i lokat gromadzonych w systemie bankowym. Strona w toku procesu zbywania nieruchomości nie podejmowała jakiejkolwiek aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami. Nie angażowała środków podobnych do wykorzystywanych przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, tj. nie podejmowała działań dotyczących ogłaszania ofert sprzedaży, nie dokonywała jakichkolwiek działań zmierzających do doprowadzenia mediów do działek itp. czynności mogących świadczyć o biznesowym celu nabywania nieruchomości. Jedyną jej aktywnością było uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy działki Nr [...] zlokalizowanej w [...]. Co istotne, o decyzję tę strona wystąpiła wspólnie z innymi współwłaścicielami tej nieruchomości rolnej a jej podział nieruchomości został dokonany w okresie, gdy nieruchomość stanowiła współwłasność ułamkową trzech podmiotów właścicielskich.

Nieruchomość tę (działkę [...]) strona, łącznie z małżonką, nabyła w celu przeznaczenia jej w przyszłości na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych jak i potrzeb członków najbliższej rodziny (własnych dzieci). Jednak, jak się później okazało, lokalizacja działki nie zyskała akceptacji ze strony dzieci i nie wyrażały one chęci ani zamiaru posiadania nieruchomości w tej lokalizacji. Stąd też zapadła decyzja o sprzedaży części tej nieruchomości. W ocenie skarżącego dokonania podziału nieruchomości i uzyskania dla niej warunków zabudowy, nie może uzasadniać przypisywania stronie działania w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w tym zakresie, tylko z tego powodu, że działania takie mogły być nakierowane na osiągnięcie zysku. Z kolei zbywanie innych nieruchomości, również sporadyczne i nie nastawione na osiągnięcie zysku, uzasadnione było przede wszystkim zagwarantowaniem finansowania bieżącej, wysokonakładowej działalności gospodarczej, realizacją wydatków osobistych oraz nabywaniem nieruchomości w innych lokalizacjach - dalej jednak w celu akumulacji kapitału. W tym zakresie organ nie poczynił jakichkolwiek dodatkowych ustaleń, opierając swe rozstrzygnięcie jedynie w oparciu o ilość (i to niewielką) transakcji zbycia nieruchomości.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania skarżący wskazał na wadliwą ocenę w zakresie uznania zapłaconej przez G. I J. O. kwoty 20.000 zł. 16 kwietnia 2013 r., jako dotyczącej zapłaty za nieruchomość nabytą aktem notarialnym z 15 kwietnia 2013 r. W tym zakresie w sposób nieuprawniony odmówiono wiarygodności zgodnych zeznań strony i nabywców, tylko z tego powodu, iż opis transakcji na przelewie bankowym nie był wystarczająco precyzyjny.

Z kolei w zakresie obejmującym kwestionowane faktury organy podatkowe obu instancji nie przeprowadziły jakiegokolwiek postępowania dowodowego. Nie zainicjowały pozyskania dowodów z przesłuchania przedstawicieli podmiotów będących odbiorcami usług. Nie poczyniły również działań zmierzających do pozyskania materiału dowodowego dotyczącego zakresu robót wykonanych przez stronę na rzecz wskazanych wyżej podmiotów. W tym zakresie organ mógł bowiem

i powinien wystąpić do tych kontrahentów o wskazanie zakresu wykonanych robót

i rodzaju wykorzystanych do tego celu materiałów budowlanych lub też wskazać, inne niż kwestionowane, faktury dokumentujące zakup materiałów wykorzystanych przez stronę do wykonania usług na rzecz tych podmiotów.

W ocenie skarżącego w stanie faktycznym sprawy, jako zastanawiające jawi się działanie organu skutkujące całkowitym zakwestionowaniem prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wielopozycyjnych, w sytuacji gdy wiele poszczególnych pozycji faktur dotyczy nabycia materiałów i zużywających się urządzeń, mogących być wykorzystanych do różnego rodzaju robót wchodzących

w zakres działalności strony, świadczonych przy tym na rzecz różnych kontrahentów

i w różnym czasie.

Jako argument wyłączający uprawnienie strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wskazywany jest także brak ujęcia towarów wskazanych w kwestionowanych fakturach w remanencie na koniec 2013 r. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie jest natomiast uzależnione od prawidłowości bądź nieprawidłowości sporządzenia spisu z natury towarów

i materiałów na dzień 31.12.2013 r.

Z kolei wykorzystywanie domku Green, w sposób pośredni, służyło i nadal służy stronie do wykonywania czynności opodatkowanych. W trakcie kontroli przeprowadzone oględziny "na posesji" wykazały jedynie istnienie murowanego budynku na materiały budowlane. Istotne jest to, że czynności te zostały przeprowadzone 17 marca 2015 r. bez udziału w nich strony. Ponowne czynności związane z oględzinami przeprowadzone 26 marca 2015 r. dotyczyły jedynie stanu towarów i materiałów. W toku tych czynności pracownicy organu nie sygnalizowali nawet nikłego zainteresowania wskazaniem znajdującego się na posesji domku "Green" celem jego okazania.

W ocenie strony ponadto organy bezpodstawnie utożsamiają pojęcie "kupienie towaru" z "datą wystawienia faktury" dokumentującej nabycie. Powszechną praktyką gospodarczą pomiędzy stale współpracującymi kontrahentami w branży handlu materiałami budowlanymi jest - tak jak to było w niniejszym przypadku - wydawanie odbiorcy towaru na podstawie dokumentu WZ oraz wystawianie na koniec miesiąca zbiorczej faktury dokumentującej wszystkie dostawy dokonane w danym miesiącu. Strona od wielu lat jest stałym kontrahentem [...] s.c. i takie zasady współpracy podmioty te praktykują. Wyjątki dotyczą jedynie transakcji o niewielkich wartościach, w których zapłata następuje gotówką. Kwestionowanie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur z dnia 31.07.2014 r. Nr [...] i [...] r. tylko z tego powodu, że w dzienniku budowy rozpoczęcie prac

z wykorzystaniem materiałów określonych w tych fakturach datowane jest na 7 lipca 2014 r. jest więc z gruntu nieuprawnione.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2021.137) i art. 134 § 1 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(j.t. Dz.U.2022.329 ze zm.) dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak

i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Stan faktyczny sprawy, jako prawidłowo ustalony przez organy przyjęto za podstawę rozważań sądu.

Przedmiotem kontroli sądu jest decyzja dyrektora w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2013 r. oraz I, II, III, IV kwartał 2014 r.

Na wstępie należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu, tj. przedawnienia zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie w świetle art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT pięcioletni okres przedawnienia za I, II, III kwartał 2013 r. rozpoczął bieg 1 stycznia 2014 r. i zakończył 31 grudnia 2018 r., natomiast za IV kwartał 2013 r., I, II, III kwartał 2014 r. rozpoczął bieg 1 stycznia 2015 r. i zakończył 31 grudnia 2019 r. oraz za IV kwartał 2014 r. rozpoczął bieg 1 stycznia 2016 r. i zakończył 31 grudnia 2020 t. Decyzja organu pierwszej instancji została natomiast wydana 23 lutego 2021 r., a decyzja organu drugiej instancji 26 sierpnia 2022 r. Jednak na bieg 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mają wpływ instytucje przerwania i zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W myśl art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W niniejszej sprawie taka sytuacja miała miejsce. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach 31 października 2018 wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach podatkowych VAT-7K za okres od I kwartału

2013 r. do IV kwartału 2014 r. co do kwot podatku należnego i naliczonego VAT na skutek nierzetelnego prowadzenia ewidencji zakupów VAT i ewidencji sprzedaży VAT wynikającego z niewykazania usług budowlanych, niewykazania w latach 2013-2014 przychodów z tytułu sprzedaży działek oraz posłużenia się 2 nierzetelnymi fakturami VAT nie dokumentującymi faktycznych zdarzeń gospodarczych wystawionymi przez firmę D. T.-S., W. R., Jedle 69, co naraziło Skarb Państwa na uszczuplenie w podatku od towarów i usług VAT w łącznej kwocie 92.231 zł, tj. o czyn z art. 56 § 2 kks, w związku z art. 62 § 2 kks w związku z art. 61 § 1 kks w związku z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks. Stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej podatnik został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Spełnienie wyżej opisanych formalnych przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązanie podatkowego nie jest w sprawie kwestionowane.

Sporna w tym zakresie jest natomiast kwestia oceny zagadnienia merytorycznego czy na tle okoliczności sprawy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego

Sąd stwierdza, że wszczęcie dochodzenia nie miało cech instrumentalnego. Dokonana w tym zakresie przez organ ocena uwzględnia uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21(CBOSA).

Postanowienie z 31 października 2018 r. o wszczęciu dochodzenia, wbrew twierdzeniom skargi wskazuje, że czyn będący przedmiotem postępowania karnego skarbowego jest tożsamy pod względem podmiotowym i przedmiotowym ze zobowiązaniem podatkowym, będącym przedmiotem postępowania podatkowego. Innymi słowy wiąże się z nim jako typowy związek przyczynowy pomiędzy zobowiązaniem podatkowym a deliktem skarbowym. Istotne przy tym jest, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło po wydaniu decyzji (decyzja z 18 września 2018 r., uchylona decyzją dyrektora z 28 sierpnia 2020 r.) przez organ pierwszej instancji, co oznacza, że nie powodowało przedłużenia terminu do orzekania w zakresie wymienionym w zaskarżonej decyzji.

Nie można abstrahować również od tego, że skarżącemu przedstawione zostały zarzuty karne 22 listopada 2018 r. (postanowienie o przedstawieniu zarzutów

z 5 listopada 2020 r.). Zatem działania podjęte w sprawie karnej skarbowej nie sprowadzały się jedynie do samego wszczęcia postępowania, ale organ postępowania przygotowawczego zgromadził materiały, które pozwoliły na postawienie zarzutów karnych. Jak zwraca się uwagę w orzecznictwie na tle art. 313 K.p.k., warunkiem wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów jest ustalenie, że dane uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba. Chodzi tu zatem o ustalenie, że zebrane dowody wskazują na wyższy stopień prawdopodobieństwa niż wymagany do wszczęcia postępowania, a dodatkowo wskazują na określoną osobę, możliwą do spersonifikowania (uchwała SN z 23.02.2006 r., sygn. akt SNO 3/06). Z przepisu art. 313 § 2 K.p.k. wynika, że postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera: wskazanie podejrzanego oraz dokładne określenie zarzucanego czynu i jego kwalifikacji prawnej.

Zdaniem sądu podjęte i przeprowadzone przez organy, po wszczęciu dochodzenia czynności, wprost wskazują na dążenie do wyjaśnienia sprawy.

O realnym, a nie pozorowanym charakterze wszczęcie dochodzenia świadczy przede wszystkim sporządzenie i wniesienie do Sądu Rejonowego w Kielcach aktu oskarżenia 20 marca 2019 r.

Wpływu na tak dokonaną ocenę zasadności wszczęcia dochodzenia nie ma okoliczność wszczęcia dochodzenia na 2 miesiące przed upływem terminu biegu przedawnienia. Przede wszystkim uwaga ta dotyczy zobowiązań za I, II, III kwartał

2013 r. Podczas gdy postępowanie obejmowało również swym zakresem okresy od

IV kwartału 2013 r. do IV kwartału 2014 r., gdzie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał dopiero w 2019 i 2020 r. W przypadku tak szerokiego przedziału objętego postępowaniem karnym skarbowym, zawsze okres początkowy tego przedziału będzie najbardziej bliski terminowi przedawnienia, co samo w sobie nie może przesądzać o instrumentalności wszczęcia i prowadzenia postępowania przygotowawczego.

Ponadto wszczęcie dochodzenia było poprzedzone kontrolą podatkową oraz postępowaniem podatkowym, a także wydaną 18 września 2018 r. przez Naczelnika II Urzędu Skarbowego w Kielcach decyzją kończącą postępowania podatkowe, stanowiącą podstawę do uruchomienia procedury prawnokarnej. Co istotne zawiadomienie o ujawnieniu czynów wskazujących na popełnienie przestępstwa/wykroczenia skarbowego zostało sporządzone już 26 sierpnia 2015 r. Do zawiadomienia dołączono protokół kontroli podatkowej w zakresie VAT za 2013 i 2014 r. oraz w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 i 2014 r. Zdaniem sądu zestawienie powyższych dat stanowi zbieżną w czasie konsekwencję podejmowanych wcześniej czynności i postępowań. Wszczęcie dochodzenia nie wyprzedzało więc ustaleń dowodowych.

Nie mamy zatem do czynienia ze wskazaną w uchwale NSA sytuacją braku woli zrealizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniem instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia określonych zobowiązań podatkowych, bowiem organ przygotowawczy wykazał realną aktywność po wszczęciu postępowania karnego skarbowego, zrealizowany został także cel wszczęcia ww. dochodzenia. W zaskarżonej decyzji zawarto obszerne, wyczerpujące wyjaśnienia co do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, okoliczności temu towarzyszących, okoliczności ten fakt poprzedzających i następujących po nich. Również prawidłowe uzasadnienie zaskarżonej decyzji świadczy, według sądu, o braku instrumentalnego wykorzystania wszczęcia postępowania karnego skarbowego wyłącznie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i stanowi realizację normy wynikającej z przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Takie informacje są konieczne, aby zagwarantować podatnikowi, że postępowanie jest prowadzone

w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji, zdaniem sądu organ odwoławczy zasadnie przyjął, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego.

Powyższe oznacza, że możliwe jest przejście do dalszej oceny legalności zaskarżonej decyzji.

Spór w sprawie dotyczy dwóch kwestii. Pierwsza z nich sprowadza się do rozstrzygnięcia czy w okolicznościach stanu faktycznego sprawy skarżący powinien zostać uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Z kolei druga odnosi się do zakwestionowania przez organy prawa skarżącego do obniżenia podatku należnego

o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki, zdaniem organu, niezwiązane z czynnościami opodatkowanymi.

Rozstrzygnięcie pierwszej z ww. kwestii spornych wymaga przywołania regulacji definiujących m.in. podatnika oraz działalność gospodarczą. W myśl

art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei art. 15 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Cytowany przepis stanowi implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. o zbliżonej treści.

Obrót nieruchomościami gruntowymi co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Grunty są bowiem towarem, a na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu. Czynności te są opodatkowane jeżeli dokonują ich podatnicy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem sądu dla prawidłowego zastosowania art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy

o VAT, z perspektywy podmiotowości prawnopodatkowej na gruncie VAT

i stwierdzenia, czy skarżący zbywając niezabudowane działki działał jako handlowiec, istotne są tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011r. w sprawach połączonych C -180/10 i C- 181 /10 (EU:C:2011:589). W wyroku tym Trybunał stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Inaczej jest natomiast w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców

w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE. Takie aktywne działania mogą polegać przykładowo na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Jednocześnie, z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT wymaga każdorazowo oceny dokonanej na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy, albowiem odmienność stanów faktycznych zezwala jedynie na sformułowanie pewnych wskazań, bez możliwości tworzenia uniwersalnych wzorców kontroli. W każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu (v. wyroki NSA: w składzie 7 sędziów

z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07; z 22 października 2013 r., sygn. akt

I FSK 1323/12; z 14 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 319/13; z 16 kwietnia 2014 r.,

sygn. akt I FSK 781/13; z 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 621/13;

z 11 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1352/13; z 3 marca 2015 r.,

sygn. akt I FSK 1859/13; z 8 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 729/14).

Istotne jest również wskazanie, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, profesjonalnym charakterem), podporządkowaniem regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań

i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, wypełniają znamiona działalności gospodarczej. Podkreślić jednak przy tym należy, że prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga w zasadzie żadnej organizacji

w znaczeniu instytucjonalnym. Dlatego też, o ile osoby prawne z założenia posiadają pewną zorganizowaną strukturę, to niekoniecznie posiadają ją osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym dominuje pogląd, że o kwalifikacji danego rodzaju działalności gospodarczej nie mogą decydować wyłącznie, czy przede wszystkim formalne znamiona tej działalności. Prowadzenie działalności gospodarczej jest bowiem kategorią obiektywną, niezależnie od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych (v. wyroki NSA z 11 października 2005 r., sygn. akt II FSK 543/05, z 21 kwietnia 2006 r., sygn. akt FSK 1972/05, z 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12, z 9 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 423/16). Wobec tego, o tym czy czynności dokonywane przez skarżącego spełniają cechy działalności gospodarczej przesądzają obiektywne kryteria, takie jak prowadzenie takiej działalności w celach zarobkowych, w sposób ciągły i zorganizowany, a nie jego subiektywne odczucia. Rozstrzygające znaczenie mają bowiem okoliczności, w jakich działalność jest wykonywana. Cechą pozwalającą odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych jest jej ciągłość, co eliminuje z zakresu działalności gospodarczej przedsięwzięcia jednorazowe lub podejmowane sporadycznie. Ciągłość działalności gospodarczej nie oznacza jednak, że czynności wykonywane muszą być bez przerwy. Istotna jest realizowana powtarzalność określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, w tym także czynności przygotowawczych, które nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania. Dla oceny charakteru prowadzonej przez podatnika działalności należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter systematyczny, powtarzalny, zorganizowany i zarobkowy w okresie, w jakim one występują. Oczywistym jest przy tym, że wykonywanie działalności gospodarczej może być w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone, istotna jest jednak ciągłość, powtarzalność, uporządkowany charakter i funkcjonalny związek podejmowanych przez podatnika działań.

Istotną cechą działalności gospodarczej jest również jej zorganizowanie, rozumiane jako dokonanie wyboru formy organizacyjnoprawnej przedsiębiorczości, przy czym, jak wcześniej już stwierdzono, jeśli działalność gospodarczą prowadzi osoba fizyczna, to może to nie wymagać w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym (por. np. wyroki: z dnia 18 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1501/12, z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 563/13, z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13). O wykonywaniu działalności gospodarczej w sposób zorganizowany świadczą również aktywne działania podatnika, zmierzające do osiągnięcia celu tej działalności. Wreszcie, cechą działalności gospodarczej jest także jej zarobkowy charakter, a więc prowadzenie w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami (kosztami). Istotne znaczenie ma zatem, czy zamiarem podatnika było uczynienie sobie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego (ciągłego) źródła zarobkowania (por. np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13, z dnia 4 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1557/13). Zamiar ten uzewnętrznia się w zachowaniach podatnika (por. np. wyroki NSA: z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12, z dnia 3 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2390/12).

Zdaniem sądu, organy podatkowe prawidłowo oceniły charakter podejmowanych przez skarżącego czynności związanych ze sprzedażą niezabudowanych działek. Zebrany w sprawie materiał dowodowy i dokonane na jego podstawie ustalenia faktyczne pozwalały na ocenę, że czynności te posiadały znamiona profesjonalnego obrotu nieruchomościami, który, stosownie do treści

art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu VAT. Wbrew twierdzeniom skarżącego działania te nie nosiły cech zarządu majątkiem osobistym. Świadczy o tym trwająca od 2009 -2014 r. aktywność w przedmiocie kupna i sprzedaży gruntów, przejawiająca się nabyciem 29 nieruchomości, zbyciem 8 nieruchomości oraz czterokrotnym zbyciem prawa do ułamkowej części nieruchomości. Stanowisko organu potwierdza ponadto udział skarżącego

w przetargach organizowanych przez Agencję Nieruchomości Rolnych. O handlowym przeznaczeniu nabywanych nieruchomości świadczy ich położenie, w różnych miejscach, i krótkie okresy między nabyciem a sprzedażą - działki nr [...] i nr [...] położone w G. nabyte 17 lutego 2012 r., oraz działka 369 nabyta 12 września 2012 r. położona w T. zostały sprzedane 18 lutego 2013 r., udział w działce [...] położonej w [...], która została zakupiona 23 lutego 2013 r. został sprzedany 15 kwietnia 2013 r. Zasadnie też organ wskazuje że szybki podział nieruchomości nr [...] położonej w [...] na mniejsze działki z wydzieleniem służebności przejazdu, przechodu, przeprowadzenia instalacji wodnych, kanalizacyjnych, elektrycznych, gazowych jednoznacznie świadczy o przeznaczeniu nieruchomości do sprzedaży. Potwierdzeniem są podjęte przez skarżącego i nabywców udziałów działania skierowane na uzyskanie warunków zabudowy i zmianę przeznaczenia nieruchomości rolnej na cele mieszkaniowe, a w konsekwencji uzyskanie 27 lipca 2014 r. decyzji o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie sześciu jednorodzinnych budynków mieszkalnych, budowie drogi wewnętrznej i zjazdu z drogi gminnej. Podjęte działania wskazują na ciąg czynności podejmowanych w krótkim przedziale czasowym, składających się na obrót nieruchomościami odpowiednio przygotowanymi w sposób zorganizowany. Argumentację organu wzmacnia wykazany przez organ zysk z transakcji przeprowadzonych zarówno w latach wcześniejszych jak i wyliczony przy zbyciu udziału w działce nr [...] położonej w [...]. Istotne przy tym jest ustalenie, że podatnik z żoną poniósł wydatki na nabycie nieruchomości w kwocie 257.252 zł. Suma przychodów ze sprzedaży nieruchomości wynosiła 291.090 zł, co oznacza, że małżonkowie osiągnęli zysk ze sprzedaży działek w wysokości 33.838 zł, co stanowi 13,15 % zaangażowanych środków, przy czym rozliczenie to nie obejmuje ewentualnej sprzedaży kolejnych 18 działek pozostałych w posiadaniu małżonków po 2014 r.

Wymaga podkreślenia, że spełnienia przesłanek, o których mowa

w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT nie należy rozpatrywać wyłącznie w danym roku podatkowym, lecz należy brać pod uwagę powtarzalność czynności. Jednym bowiem z elementów pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych jest jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie). W tym kontekście okoliczność dokonywania zakupu i sprzedaży nieruchomości na przestrzeni lat 2009-2014, podejmowane działania celem zmiany ich przeznaczenia ma istotne znaczenie dla oceny charakteru działalności w tym zakresie i źródła przychodu.

Zasadnie organ wskazał, ze inwestycje w nieruchomości należą do długoterminowych, wzrost ich wartości wymaga czasu, zaś skarżący sprzedawali nabywane nieruchomości w bardzo krótkim czasie. Także ocena jako niewiarygodnych wyjaśnień, że sprzedaż kilkunastu działek na przestrzeni lat 2009-2014 była podyktowana brakiem ich akceptacji przez dzieci, dla których zostały nabyte, nie narusza reguł swobodnej oceny dowodów, nie nosi znamion dowolności. W sposób uprawniony organ podważył też twierdzenia podatnika, że działki były wykorzystywane na cele rolnicze, służyły pozyskaniu paszy dla zwierząt. Ustalenia organu wskazujące na brak działań w kierunku stworzenia gospodarstwa rolnego na zakupionych działkach, położenie działek na terenie różnych powiatów, brak ich uprawy, brak maszyn, urządzeń przy zaangażowaniu podatnika w prowadzeniu działalności gospodarczej przeczy twierdzeniom skarżącego o wykorzystaniu działek na wskazany cel.

Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze organ prawidłowo ponadto ustalił, że G. i J. O. zapłacili skarżącemu za zakup działki nr [...] wyższą cenę niż ta wynikająca z aktu notarialnego. Argumentacja organu w tym zakresie nie opiera się wyłącznie na treści tytułu przelewu, jak sugeruje skarżący, ale wskazuje m.in. na treść aktu notarialnego z 18 grudnia 2014 r. W akcie tym brak jest bowiem zapisu, że nabywcy dokonywali przedpłaty za działkę nr [...] oraz [...] w kwocie 20 tys. zł, czym G. O. uzasadnia przelew w takiej kwocie na konto skarżącego 15 kwietnia 2013 r., tj. w dniu nabycia działki nr [...]. Zgodnie z zapisami aktu notarialnego z tej daty G. i J. O. zakupili działkę nr [...] od skarżącego za kwotę 8500 zł.

Z tych względów zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT jest niezasadny.

Ramy prawne dotyczące drugiej kwestii spornej wyznacza treść

art. 86 ust. ustawy o VAT. Stosownie do powołanej regulacji w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 niniejszej ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Aby zatem podatnik mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki, wydatki te muszą być związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych, przy czym związek ten winien mieć charakter bezsporny. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia czyli sprzedażą generującą podatek należny.

W niniejszej sprawie organ zakwestionował prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze szczegółowo wymienionych

w uzasadnieniu decyzji faktur dokumentujących wydatki na zakup materiałów i urządzeń. Stwierdził bowiem, że materiały te i urządzenia nie zostały wykorzystane do czynności opodatkowanych związanych z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą lecz zostały przeznaczone na potrzeby własne.

Sąd stwierdza, że stanowisko organu w omawianym zakresie jest prawidłowe. Wbrew zarzutom skargi powyższych ustaleń organ dokonał w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Z tych względów zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1

i art. 191 Ordynacji podatkowej są niezasadne.

Odnosząc się do zarzutów skargi w tym zakresie należy m.in. wskazać, że organ był uprawniony do zakwestionowania zakupów z faktur wielopozycyjnych, pomimo tego że jak twierdzi skarżący dotyczyły nabycia materiałów i urządzeń mogących być wykorzystanymi do różnego rodzaju robót wchodzących w zakres działalności strony, na rzecz różnych kontrahentów, w różnym czasie. Tego rodzaju pozycje (np. płaskownik, kątownik, cement, siatka, zaprawa, klej, piana montażowa) zawierały bowiem zakwestionowane faktury z 31 stycznia 2013 r., 25 lutego 2013 r.

i 29 marca 2013 r. wystawione przez firmę E. R. [...] i UHP Ś. B.. Zgodnie natomiast z oświadczeniem skarżącego materiały wyszczególnione na tych fakturach zostały w całości wykorzystane w toku realizacji robót w Ośrodku Leczenia Uzależnień przy Klasztorze Franciszkanów w C.. Organ swoje ustalenia w tym zakresie oparł zatem na oświadczeniu skarżącego. Sąd podziela ocenę organu, który kwestionując wskazany związek wydatków z przychodem zestawił datę zawarcia umowy o roboty budowlane (10 grudnia 2013 r.) z datą zakupu materiałów budowlanych (marzec 2013 r.), ich wartość przewyższającą wartość robót ustaloną w umowie, ograniczony termin przydatności. Konkluzja, że wskazane materiały budowlane nie mogły być zakupione celem wykorzystania do wykonania robót remontowych Ośrodka Leczenia Uzależnień przy Klasztorze Franciszkanów w C., nie narusza określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów. Organy poddały obiektywnej ocenie wskazany przez skarżącego sposób wykorzystania materiałów budowlanych zasadnie przyjmując, że poniesione wydatki nie pozostają w związku z osiągnięciem przychodu ani też nie mają realnego wpływu na źródło jego powstania. Nie naruszyły przy tym zasad logiki, doświadczenia życiowego. Wbrew zarzutom skargi organ kwestionując związek wydatków z przychodem nie opierał się na domniemaniach, ale na oświadczeniu podatnika.

Inne zakwestionowane faktury zawierają natomiast towary, które nabywane są pod określone zamówienie, projekt, metraż, tj. przede wszystkim płytki ścienne, gresy, listwy szklane czy brodzik, zlew (konkretnych firm), płyta kominkowa czy też schody strychowe. Towary takie znajdują się na 2 fakturach z 31 sierpnia 2013 r. wystawionych przez FHU [...] G. P.. Skarżący nie wykazał w 2013 r. obrotów z ich wykorzystaniem. Fakt, że nie zostały zakupione jako zapasy, "na magazyn", potwierdza ich brak w spisie z natury sporządzonym przez skarżącego na 31 grudnia 2013 r. W konsekwencji argumentacja skargi, że "prawo do obniżenia podatku naliczonego nie jest uzależnione od prawidłowości bądź nieprawidłowości sporządzenia spisu z natury towarów i materiałów na dzień 31 grudnia 2013 r." jest wyjęta z kontekstu i nie podważa stanowiska organu.

Zdaniem sądu organ prawidłowo przyjął, że podatnik nie wykazał też związku

z przychodami wydatku poniesionego na zakup domku ogrodowego typu "Green". Kwestionując wskazany przez podatnika związek wydatku z przychodem – domek ogrodowy wykorzystywany jako magazynek na drobne narzędzia budowlane, organ zasadnie wskazał, że konstrukcja domku, jego wyposażenie (okno, stolik, półka), były elementami które utrudniały wykorzystanie domku ogrodowego na magazynek. Podczas oględzin ponadto w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego stwierdzono budynek murowany przeznaczony na przechowywanie narzędzi, nie stwierdzono natomiast na stanie przedmiotowego domku. Sąd podziela stanowisko organu, że domek związany jest z wyposażeniem ogrodu. Nie istnieje żaden związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy ww. przedmiotami a powstaniem obrotu w działalności gospodarczej skarżącego - nie są one w żaden sposób związane z czynnościami opodatkowanymi. Te same uwagi dotyczą zakupu maszyny do treningu MCT, sokowirówki, hamaka czy pawilonu ogrodowego.

Organ ponadto podważając wydatki na materiały budowlane jako związane

z czynnościami opodatkowanymi w sposób uprawniony oparł ustalenia w tym zakresie na oświadczeniu podatnika, który wyjaśnił, że materiały ujęte w fakturach [...], [...], [...] i [...] (membrana dachowa, folia) zostały użyte przy remontach, w kościele w [...] i [...] jako zabezpieczenie chodników, dachu, drzwi, okien itp. przed malowaniem, tynkowaniem, szpachlowaniem, natomiast blachy, rynny, rury itp. jako zabezpieczenie placu budowy oraz osłona elewacji podczas wykonywania prac remontowych.

Sąd podziela ocenę organu, który kwestionując wskazany związek wydatków

z czynnościami opodatkowanymi zestawił datę rozpoczęcia robót w kościele

w [...] (7 lipiec 2014 r.) z datą zakupu materiałów budowlanych (31 lipiec 2014 r.) oraz wskazał na zakres prac w kościele w [...], które nie obejmowały prac mogących powodować zanieczyszczenia elewacji, chodników, dachu, drzwi i okien, a także zapisy kosztorysu ofertowego robót w [...],

z którego wynika zakres wykonywanych prac. Stanowisko organu w tym zakresie logicznie uzupełnia uwaga, że wskazane materiały budowlane należą do materiałów specjalistycznych. Do osłony przed zachlapaniem zazwyczaj wykorzystuje się inne, przeznaczone do tego materiały i co istotne, tańsze, np. folię malarską, co istotne, która została również zakupiona. Konkluzja, że wskazane materiały budowlane nie mogły być zakupione celem wykorzystania do wykonania robót remontowych

w kościele w [...] i [...] czy robót w [...] nie narusza określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów. Organy poddały obiektywnej ocenie wskazany przez skarżącego sposób wykorzystania materiałów budowlanych zasadnie przyjmując, że poniesione wydatki nie pozostają w związku z osiągnięciem przychodu ani też nie mają realnego wpływu na źródło jego powstania. Nie naruszyły przy tym zasad logiki, doświadczenia życiowego. Wbrew zarzutom skargi organ kwestionując związek wydatków

z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą nie opierał się na domniemaniach, ale na oświadczeniu podatnika.

Wymaga wskazania i podkreślenia, że jakkolwiek przepisy ustawy o podatku od towarów i usług ani przepisy Ordynacji podatkowej nie regulują problemu ciężaru dowodowego w postępowaniu podatkowym, to zarówno w orzecznictwie, jak

i w doktrynie, wyrażany jest pogląd, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na podmiocie, który z tego faktu wywodzi określone skutki prawne. Jeśli odliczenie podatku naliczonego powoduje zmniejszenie zobowiązania udowadnianie prawa do odliczenia spoczywa na podatniku, a na organie spoczywa obowiązek przeprowadzenia oceny dowodów zgłoszonych przez podatnika. To podatnik ma bowiem informacje na temat operacji gospodarczych związanych z ponoszonymi przez niego wydatkami i praktyczną możliwość wykazania, że dany wydatek (podatek naliczony) jest związany z konkretnym przychodem (obrotem).

W niniejszej sprawie skarżący nie wykazał związku zakwestionowanych przez organ zakupów z czynnościami opodatkowanymi, co uprawniało organ do pozbawienia go do prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących te wydatki.

Z tych względów sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a, orzekł jak w sentencji wyroku.