Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 470/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 2 i art. 62 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 20, art. 2 ust. 4 lit. b)
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1 art. 3 ust. 1 i 3 ,
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania
journal: Dz.U.UE.C 2008 nr 115 poz 47 art. 90
law: Wersja Skonsolidowana Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej
article: art. 72 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Anna Fyda-Kawula po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej T. Spółki z o.o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 25 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 171/12 w sprawie ze skargi T. Spółki z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od T. Spółki z o.o. w G. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/GL 171/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę T. Sp. z o.o. w G. (dalej: skarżąca Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. (organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...], którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] odmawiającą skarżącej stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego w kwocie 2 277,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego (WNT) olejów smarowych w dniu 10 października 2006 r.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Wnioskiem z dnia [...] lutego 2011 r., uzupełnionym pismem z dnia [...] marca 2011 r., Spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w R. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym od olejów smarowych nabytych wewnatrzwspólnotowo do innych celów niż paliwo silnikowe i opałowe za okres od stycznia 2006 r. do lutego 2009 r. w łącznej kwocie 411 817,00 zł. Do wniosku załączono korekty deklaracji AKC-U z [...] lutego 2011 r., w tym korektę deklaracji dotyczącej WNT w postaci olejów smarowych w dniu [...] października 2006 r. Przedmiotem nabycia był olej smarowy o kodzie CN 2710 19 99 a kwota uiszczonego podatku wynosiła 2 277 zł i o zwrot takiej kwoty wystąpił podatnik.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego w kwocie 2 277,00 zł, dla których obowiązek podatkowy powstał [...] października 2006 r. z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia (WNT) olejów smarowych a który został uiszczony w całości. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że krajowe regulacje w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym produktów rafinacji ropy naftowej (w tym olejów smarowych klasyfikowanych do CN 2710 19 99) wymienionych w ustawie z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym z 23 stycznia 2004 r. (Dz. U. Nr 29, poz. 257, dalej: u.p.a.) nie pozostają w sprzeczności z zasadami prawa wspólnotowego określonymi Traktatem ustanawiającym Wspólnotę Europejską (TWE) oraz w prawie wspólnotowym (Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 roku w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania wyrobów energetycznych i energii elektrycznej - Dz. U. z 2003 r. L 283/51 ze zm., dalej: Dyrektywa Energetyczna). Nie naruszają również zasad wolnego handlu i swobodnej konkurencji, umożliwiając w równym stopniu wszystkim podmiotom prowadzenie działalności w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi (Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontroli - Dz. U. z 1992 r. L 76/1 ze zm.; dalej: Dyrektywa Horyzontalna). Ponadto organ I instancji zauważył, iż zarówno w świetle regulacji wspólnotowych, jak i krajowych, przedmiotowe oleje smarowe podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a tym samym brak podstaw do uznania żądania strony i stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, gdyż podatek zapłacony, którego dotyczył wniosek, był należny. Jako źródło nieporozumień organ wskazał przepisy Dyrektywy horyzontalnej a w szczególności objęcie kontrolą posiadania i przemieszczania produktów energetycznych w rozumieniu Dyrektywy energetycznej niezależnie od celu wykorzystania.

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W jej uzasadnieniu wskazano na regulacje zawarte w rozdziale 9 działu III Ordynacji podatkowej Nadpłata, gdzie zdefiniowano przepisy dotyczące nadpłaty, jej zwrotu oraz oprocentowania, a także uregulowano termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz jej zwrotu. Powołując się na treść przepisu art. 2 pkt 1 i 2, art. 4 ust 1 i 2 i art. 62 ust. 1 u.p.a. organ wskazał, że na gruncie przepisów krajowych opisane wyroby zasadnie i prawidłowo należało uznać za wyroby akcyzowe zharmonizowane bez względu na ich przeznaczenie podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, w tym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia. Jeśli chodzi o stawkę podatku akcyzowego organ uznał, że na mocy § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825) dla olejów smarowych objętych kodem CN od 2710 19 99 stawka podatku akcyzowego w lipcu 2006 r. wynosiła 1180 zł/1000l.

Reasumując Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że wbrew twierdzeniom strony skarżącej opodatkowanie olejów smarowych używanych do celów innych niż opałowe i napędowe podatkiem akcyzowym na gruncie prawa krajowego nie narusza prawa wspólnotowego pod warunkiem, że nie zwiększy to formalności w przepływie towarów przez granicę. Na poparcie tego stanowiska organ wskazał liczne orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dalej organ analizując przepisy wspólnotowe stwierdził, że opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych na terytorium kraju nie zwiększyło formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu miedzy państwami członkowskimi. W obrocie wewnątrzwspólnotowym olejami smarowymi nie ma zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy i administracyjny dokument towarzyszący (ADT). Odbywa się na podstawie dokumentów handlowych. Natomiast przemieszczanie olejów smarowych na terytorium kraju w procedurze zawieszenia poboru akcyzy nie może być traktowane jako naruszenie swobodnego handlu i przepływu towarów na rynku wspólnotowym. Organ nie dopatrzył się sprzeczności prawa wspólnotowego z prawem krajowym i możliwości zastosowania wprost wskazanych przepisów Dyrektywy energetycznej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę Spółki stwierdził, że dyrektywa energetyczna nie stanowi przeszkody w ustanowieniu przez państwo członkowskie przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Wyłączenie na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania spod działania tej dyrektywy, nie jest bowiem równoznaczne z zakazem ich opodatkowania. Bezspornym było, że ustawa o podatku akcyzowym z 23 stycznia 2004 r., w art. 2 wprowadziła podział wyrobów akcyzowych na zharmonizowane i niezharmonizowane. W pkt 2 tej ustawy w związku z Załącznikiem nr 2 poz. 4 wyroby objęte wnioskiem skarżącej, oznaczone kodem CN 2710 zostały uznane za "wyroby akcyzowe zharmonizowane" co by wskazywało, że podlegają one wspólnotowym przepisom.

Sąd I instancji wskazał, że uchylając na podstawie art. 30 Dyrektywy energetycznej Dyrektywę Rady 92/81/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych (Dz. U. L 316, str. 12 ze zm.), a więc również jej art. 8 ust. 1 lit. a, zgodnie z którym Państwa Członkowskie zobowiązane były do zwolnienia z podatku olejów mineralnych wykorzystywanych w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, prawodawca wspólnotowy przyjął, że od dnia 1 stycznia 2004 r. Państwa Członkowskie nie były już zobowiązane do przyjmowania w swoich porządkach prawnych takiego zwolnienia. Od dnia 1 stycznia 2004 r. Państwa Członkowskie zamiast obowiązku zastosowania w przepisach krajowych stosownego zwolnienia otrzymały uprawnienie do opodatkowania produktów energetycznych, takich jak oleje smarowe, w przypadku, gdy były one wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze. Tak też przyjmuje się w orzecznictwie ETS i NSA uznając, że oleje smarowe nie objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy horyzontalnej

Zatem opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych nie wykorzystywanych na cele opałowe lub napędowe pozostaje w gestii uregulowań Państw Członkowskich i tym samym Polska mogła wprowadzić w prawie krajowym opodatkowanie takich olejów podatkiem akcyzowym, co uczyniła i co nie narusza prawa wspólnotowego wskazanego przez stronę skarżącą. Regulacje te nie mogą jednak zwiększać formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi ani dyskryminować tożsamych produktów innych państw na rynku krajowym przez nakładanie podatków wewnętrznych (art. 25 i 90 TWE). Nie można też przyjmować, że są to towary z zapłaconą akcyzą.

Zdaniem Sądu orzekającego zaliczenie przez prawo krajowe olejów smarowych, bez względu na ich przeznaczenie do wyrobów zharmonizowanych i objecie podatkiem akcyzowym równym podatkowi wspólnotowemu nie narusza prawa. Potwierdziło to rozstrzygniecie ETS w sprawach C-145/06 i C-146/06 z 5 lipca 2007 r. Wyłączenie danego towaru spod działania dyrektywy oznacza tylko, że przy opodatkowaniu tego wyrobu państwo członkowskie nie jest związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnoty w tej dyrektywie. Innymi słowy nie musi uwzględniać minimalnego poziomu opodatkowania czy obligatoryjnych zwolnień. Nie można też wywodzić naruszenia prawa wspólnotowego w sytuacji, kiedy sporne oleje smarowe nie są objęte regulacją prawa wspólnotowego – Dyrektywy energetycznej z racji przeznaczenia.

Sąd I instancji uznał, iż organy podatkowe rozważyły krajowe regulacje opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych będących przedmiotem sporu w kontekście zapisów Dyrektywy energetycznej oraz Dyrektywy horyzontalnej w szczególności wynikających z ich zapisów konsekwencji w postaci zapisów art. 3 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej. Sąd orzekający podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 września 2011 r. sygn. akt I GSK 521/10, iż "Wyłączenie określonego wyrobu, który nie jest przeznaczony na cele opałowe lub napędowe, spod działania Dyrektywy energetycznej, nie jest równoznaczne z nakazaniem zwolnienia takiego wyrobu od podatku akcyzowego, jak również wyłączeniem zastosowania wobec tego wyrobu przepisów dotyczących kontroli i przemieszczania przewidzianych w Dyrektywie horyzontalnej. W świetle wyroku ETS z 5 lipca 2007 r. C-145/06 fakt wyłączenia określonego wyrobu spod działania Dyrektywy energetycznej oznacza jedynie, że przy opodatkowaniu tego wyrobu państwo członkowskie nie jest związane regułami harmonizacyjnymi ustalonymi na poziomie wspólnotowym w przepisach dyrektywy". Sąd orzekający w sprawie podzielił również pogląd wyrażony w wyroku z 22 grudnia 2011 r. WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 407/11 z 22 grudnia 2011 r., że prawidłowa wykładnia pojęcia nadpłaty z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) nie może abstrahować od funkcji, którą ma spełniać unormowanie dotyczące nadpłaty podatkowej. Z natury rzeczy zwrot wartości przekazanej musi należeć się temu, kto wartość tę utracił, a zatem tej osobie, która faktycznie poniosła ekonomiczny ciężar nienależnie zapłaconego podatku.

T. Sp. z o.o. w G. złożyła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Skargę kasacyjną oparto na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucając naruszenie prawa materialnego tj.:

1) art. 2 pkt 2 i art. 62 ust. 1 pkt 1 u.p.a. w związku z poz. 4 załącznika nr 2 do u.p.a. w związku z art. 3 ust. 1 i 3 Dyrektywy Horyzontalnej oraz art. 2 ust. 4 lit. b) i art. 20 Dyrektywy Energetycznej - poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że przepisy krajowe, w zakresie w jakim uznają przedmiotowe oleje smarowe jako wyroby akcyzowe zharmonizowane i nakładają zharmonizowany podatek akcyzowy na te oleje smarowe (takie jak nabywane wewnątrzwspólnotowo przez Spółkę) nie są sprzeczne z prawem Unii Europejskiej;

2) art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej - poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że przepis ten nie wyklucza zastosowania zharmonizowanej akcyzy (jako innego podatku pośredniego) do produktów znajdujących się poza zakresem przedmiotowym obu Dyrektyw, co doprowadziło do uznania, że zharmonizowany podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych, został przez Spółkę zapłacony należnie, na podstawie przepisów krajowych;

3) art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy Energetycznej w związku z art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej - poprzez błędną ocenę ich niezastosowania przez organy podatkowe bezpośrednio, w sytuacji gdy przepisy krajowe są sprzeczne z prawem Unii Europejskiej, a przepisy dyrektywy są jasne i bezwarunkowe, przez co nadają się do bezpośredniego zastosowania;

4) art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej w związku z art. 54 ust. 1 i 2 u.p.a. w związku z § 15, § 18 rozporządzenia Ministra Finansów z 19 kwietnia 2004 r. w sprawie dokumentacji związanej z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. Nr 81, poz. 744, dalej: rozporządzenie w sprawie dokumentacji), art. 55 ust. 1 i art. 55 ust. 3 u.p.a. w związku z § 1 oraz § 3-8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie wzoru zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, wzoru deklaracji uproszczonej oraz sposobu prowadzenia ewidencji nabywanych wyrobów akcyzowych (Dz. U. z 2004 r., Nr 74, poz. 668 ze zm., dalej: rozporządzenie w sprawie wzoru) poprzez błędną ocenę ich niezastosowania przez organy podatkowe, co doprowadziło do uznania, że polskie przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie powodowały formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi, a w konsekwencji nie utrudniały swobody handlu między państwami członkowskimi;

5) art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz.Urz.UE.C. 325.1, dalej: TWE), powoływany w skardze kasacyjnej konsekwentnie, ze względu na jego obowiązywanie w 2004 r. TWE został od 1 grudnia 2009 r. zastąpiony przez Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.Urz.UE.C.08.115.47) oraz art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej w związku z § 13 ust. 2d Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r., Nr 97, poz. 966 ze zm.; dalej: rozporządzenie w sprawie zwolnień), poprzez ich błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że polskie przepisy akcyzowe nie naruszały przepisów Dyrektywy Horyzontalnej oraz nie miały charakteru dyskryminacyjnego;

6) art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez odmowę stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 81 przeznaczonych lub zużywanych na cele inne niż opałowe lub napędowe.

Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w którym podtrzymano dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a nadto nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny dokonał kontroli zaskarżonego wyroku w zakresie wyznaczonym podstawami skargi kasacyjnej. Skarga kasacyjna oparta została na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., gdyż zarzuty skargi dotyczą jedynie naruszenia przepisów prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zarzutów błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, na wstępie rozważań należy odwołać się do regulacji zawartych w Dyrektywach horyzontalnej i energetycznej.

Przepis art. 1 Dyrektywy horyzontalnej wskazuje, że dyrektywa ta wyznacza system dotyczący wyrobów objętych podatkiem akcyzowym i innych podatków pośrednich, które są pobierane bezpośrednio lub pośrednio przy sprzedaży takich produktów, z wyjątkiem podatku od wartości dodanej i podatków ustalonych przez Wspólnotę. Natomiast szczegółowe przepisy odnoszące się do struktury i stawek podatku dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym są wymienione we właściwych dyrektywach. Stosownie zaś do treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej - Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymywania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

W zakresie odnoszącym się do olejów mineralnych tą stosowną dyrektywą jest Dyrektywa energetyczna, która w art. 1 zobowiązuje Państwa Członkowskie do nakładania podatków na produkty energetyczne zgodnie z jej regułami. Stosownie zatem do art. 2 ust. 1 lit. b Dyrektywy energetycznej, pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów wymienionych w tym przepisie według kodów CN, w tym także do objętych kodem CN 2710. Jednocześnie art. 2 ust. 4 lit b tiret pierwsze Dyrektywy energetycznej stanowi, że niniejsza dyrektywa nie ma zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, przy czym w ostatnim zdaniu art. 2 ust. 4 tego przepisu stwierdza się, że jednakże art. 20 ma zastosowanie do tych produktów energetycznych. Wskazany przepis art. 20 w ustępie 1 wymienia w sposób wyczerpujący produkty energetyczne podlegające przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy horyzontalnej, z tym jednak, że poza zakresem przedmiotowym znajdują się produkty objęte kodem CN 2710 19 99, a więc oleje smarowe będące przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie.

Należy również wskazać, że Dyrektywa horyzontalna została z dniem 1 kwietnia 2010 r. uchylona przez dyrektywę Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L nr 9 z dnia 14 stycznia 2009 r., s. 12 ze zm.), przy czym art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118/WE o brzmieniu: "Państwa członkowskie mogą nakładać podatki na a) produkty inne niż wyroby akcyzowe; (...). Nakładanie takich podatków nie może jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu miedzy państwami członkowskimi", odpowiada treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej.

Zarzuty sformułowane przez autora skargi kasacyjnej sprowadzają się do czterech następujących kwestii:

1. czy krajowe przepisy, w zakresie w jakim uznają oleje smarowe o kodzie CN 2710 19 99 przeznaczone do celów innych niż paliwo napędowe lub grzewcze, jako wyroby akcyzowe zharmonizowane i nakładają zharmonizowany podatek akcyzowy na te towary, są zgodne z prawem Unii Europejskiej; a jeżeli nie, to czy skarżąca spółka miała prawo do stosowania bezpośredniego prawa unijnego z pominięciem prawa krajowego;

2. czy opodatkowanie w Polsce opisanych olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 99 powodowało dodatkowe formalności związane z przekraczaniem granic w handlu między państwami członkowskimi, czy też nie;

3. czy w sprawie doszło do naruszenia art. 90 TWE w związku z § 13 ust. 2d rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego i dyskryminacji olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 99 poprzez brak zwolnienia nabycia wewnątrzwspólnotowego tych wyrobów względem tych samych wyrobów podlegających obrotowi w kraju;

4. czy w sprawie prawidłowo zastosowano art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutów pierwszej z przywołanych kwestii, z którą autor skargi kasacyjnej łączy naruszenie art. 2 ust. 4 lit. b i art. 20 Dyrektywy energetycznej w związku z art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że kwestia nałożenia podatku akcyzowego w Polsce na oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze według reguł właściwych dla ujednoliconego podatku akcyzowego była przedmiotem pytania prejudycjalnego skierowanego do Trybunału Sprawiedliwości przez Naczelny Sąd Administracyjny sprawie o sygn. akt I GSK 780/11.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym: "Czy art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej oraz aktualnie odpowiednio art. 1 ust. 3 (akapit pierwszy) lit. a) i art. 1 ust. 3 (akapit drugi) Dyrektywy Rady 2008/118/WE należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one nałożeniu przez państwo członkowskie na oleje smarowe oznaczone kodami od CN 2710 19 71 do CN 2710 19 99, wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, podatku akcyzowego, według reguł właściwych dla ujednoliconego podatku akcyzowego nakładanego na konsumpcję produktów energetycznych?".

Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt C-349/13, odpowiadając na tak zadane pytanie orzekł, że: "Artykuł 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej oraz art. 1 ust. 3 Dyrektywy Rady 2008/118/WE, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi".

W pkt. 31 wyroku Trybunał uznał, że oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze stanowią produkty inne niż "wyroby akcyzowe" w rozumieniu art. 1 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/118/WE, co oznacza, że zgodnie z art. 1 ust. 3 państwa członkowskie mogą nakładać podatki na takie wyroby, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi.

Tożsame stanowisko zajął ETS w wyroku z dnia 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 Frendt Italiana, wydanym na gruncie uprzednio obowiązującej Dyrektywy horyzontalnej, stwierdzając w pkt 44 tego wyroku "(...) wspomniane oleje smarowe, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy horyzontalnej, co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków od tych produktów, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi".

Trybunał Sprawiedliwości podkreślił także, przepis art. 1 ust. 3 Dyrektywy Rady 2008/118/WE nie przewiduje, aby dane podatki miały być podatkami innymi niż te objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym lub aby miały służyć innym celom (pkt 33). Zatem wynika z tego, że wymieniony wyżej przepis jako taki nie sprzeciwia się temu, aby państwa członkowskie nakładały na produkty inne niż produkty objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego podatek regulowany przez zasady identyczne jak te dotyczące tego systemu (pkt 34). Wniosku tego nie podważa art. 20 ust. 1 Dyrektywy energetycznej, na mocy którego jedynie produkty energetyczne wymienione w wykazie zawartym w tym przepisie podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania Dyrektywy Rady 2008/118/WE. Okoliczność, że ów wykaz nie odnosi się do olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i grzewcze, które są wyłączone z zakresu stosowania Dyrektywy Rady 2008/118/WE, jest zdaniem Trybunału Sprawiedliwości, pozbawiona znaczenia w odniesieniu do wykładni art. 1 ust. 3 Dyrektywy Rady 2008/118/WE.

W tym miejscu należy wskazać, że sprawa opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów będących przedmiotem tego postępowania została rozstrzygnięta także w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2012 r. o sygn. akt I GPS, w której Sąd uznał:, że " Objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1 u.p.a., w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzania lub utrzymywania podatków określonych w art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej".

W uzasadnieniu uchwały podniesiono, że na podstawie art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej państwo członkowskie może wprowadzić podatek konsumpcyjny na wyroby energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub grzewcze, przy czym jedynym ograniczeniem przy wprowadzeniu tego podatku jest to, aby nie powodował on zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi oraz generalnie nie był sprzeczny z prawem wspólnotowym.

Tezy i rozważania zawarte w wymienionej uchwale odnoszą się do rozpoznawanej sprawy, gdyż jak to już wyżej wskazano, przepis art. 1 ust. 3 Dyrektywy Rady 2008/118/WE zawiera tożsamą treść normatywną, co art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej.

Podsumowując ten wątek rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji słusznie uznał, że art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej (obecnie art. 1 ust. 3 lit. a Dyrektywy Rady 2008/118/WE) przewidział dla państw członkowskich prawo do wprowadzenia lub utrzymywania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1, dotyczy to więc również tych olejów smarowych, do których odnosi się art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwszy Dyrektywy energetycznej. Natomiast jedynym ograniczeniem dotyczącym wprowadzenia tego podatku na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej jest to, aby nie spowodował ten podatek zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi. Chybione są zatem zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 2 pkt 2 i art. 62 ust. 1 pkt 1 u.p.a. w związku z poz. 4 załącznika nr 2 do u.p.a. w związku z art. 3 ust. 1 i 3 Dyrektywy horyzontalnej oraz art. 2 ust. 4 lit. b) i art. 20 Dyrektywy energetycznej. Tym samym należy stwierdzić, że krajowe przepisy, w zakresie w jakim uznają oleje smarowe o kodzie CN 2710 19 99 przeznaczone do celów innych niż paliwo napędowe lub grzewcze, jako wyroby akcyzowe zharmonizowane i nakładają zharmonizowany podatek akcyzowy na te towary są zgodne z prawem Unii Europejskiej.

Druga grupa zarzutów skargi kasacyjnej dotyczyła tego, czy opodatkowanie w Polsce przedmiotowych olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 99 powodowało dodatkowe formalności związane z przekraczaniem granic w handlu między państwami członkowskimi.

Koniecznym do odpowiedzi na powyższe pytanie jest dokonanie wykładni językowej pojęcia zawartego w art. art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej (obecnie art. 1 ust. 3 Dyrektywy Rady 2008/118/WE), "podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu miedzy państwami członkowskimi".

W tym względzie, jak wyjaśnił Trybunał Sprawiedliwości w pkt 37 omawianego wyroku, z orzecznictwa Trybunału wynika, ze jeśli celem formalności nałożonej na importera produktu objętego podatkiem krajowym jest zapewnienie uregulowania zobowiązania z tytułu tego podatku, to formalność taka jest związana ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, czyli z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, a nie z przekroczeniem granic w rozumieniu wyżej wymienionego przepisu (zob. podobnie wyroki: Brzeziński EU:C:2007:33, pkt 47, 48; a także Kalinczew, EU:C:2010:321, pkt 27).

Trybunał Sprawiedliwości stwierdził także, że wymogi systemu zawieszenia poboru akcyzy, który ma zastosowanie do olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i grzewcze, dotyczą zarówno produktów przywożonych z innego państwa członkowskiego, jak i produktów nabywanych w polskim obrocie krajowym, czego zbadanie jest jednak obowiązkiem sądu odsyłającego. Już ze względu na tę okoliczność, jak wskazała Komisja Europejska, wymogi takie nie mogą być uważane za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic (pkt 38).

Zdaniem Trybunału Sprawiedliwości istotnym jest również to, że obowiązki przewidziane ustawie o podatku akcyzowym, czyli obowiązki zgłoszenia planowanego nabycia wewnątrzwspólnotowego i złożenia zabezpieczenia akcyzowego przed przywozem danych produktów, powinny być spełnione, zanim dane produkty przekroczą granicę polską. Ponadto jest oczywiste, że złożenie zabezpieczenia akcyzowego ma na celu zapewnienie zapłaty podatku, a zatem jest związane ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego w rozumieniu orzecznictwa przytoczonego w pkt 37 niniejszego wyroku w pkt 40.

Co więcej, z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika, że sąd odsyłający uważa, iż obowiązki złożenia deklaracji uproszczonej, obliczenia i zapłaty akcyzy w terminie 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, a także prowadzenia ewidencji nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych, takie jak przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy, mają na celu zapewnienie zapłaty należnej akcyzy. Argument ten nie wyklucza jednak, że obowiązki wymienione w art. 78 ust. 1 pkt 1 ustawy służą temu samemu celowi (pkt 42).

Wynika z tego, że obowiązki takie jak przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 ustawy nie mogą być uważane za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi, zakazane na podstawie art. 1 ust. 3 akapit drugi Dyrektywy Rady 2008/118/WE.

Przy czym Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że przytoczone tezy odnoszą się do rozpoznawanej sprawy, gdyż przepis art. 78 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i 4 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. zawiera tożsamą treść normatywną co art. 55 ust. 1 pkt 1 pkt 3 i pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., a odpowiednia do treści przepisu art. 40 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. jest regulacja zawarta w § 2b ust. 1 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r.

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale w sprawie I GPS 1/12 wskazał, powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości, iż dodatkowe formalności stanowią jedynie faktyczne utrudnienia na granicy państw członkowskich, nie zaś czynności, do których wykonania zobowiązane są podmioty już po dokonaniu przywozu do państwa docelowego.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że formalności, o których mowa w rozporządzeniu z dnia 26 kwietnia 2004 r., takie jak składanie oświadczeń naczelnikowi urzędu celnego, prowadzenie ewidencji, złożenie zabezpieczeń należy uznać za formalności będące następstwem istnienia podatku. Formalności te w istocie nie wiążą się z przekroczeniem granicy, ale z chęcią osiągnięcia celu w postaci zwolnienia od podatku akcyzowego.

W związku z powyższym należy uznać, że formalności będące następstwem istnienia podatku, rozumianego jako konstrukcja prawna (w tym określone w art. 55 ust. 1 u.p.a.) nie powodują w żadnej mierze zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic.

Podobnie nie zwiększa tych formalności, regulacja przewidziana w art. 54 ust. 1 u.p.a. zgodnie z którą dostawa lub nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, od których została zapłacona akcyza, są dokonywane na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego. Uproszczony dokument towarzyszący może być zastąpiony przez dokument handlowy w przypadku, gdy dokument ten zawiera takie same dane, jakie są wymagane dla uproszczonego dokumentu towarzyszącego. Co prawda, Sąd I instancji błędnie stwierdził, że regulacja ta nie odnosi się do olejów smarowych, gdyż nie została od nich zapłacona akcyza wspólnotowa. Jest to chybiona interpretacja, ponieważ nie budzi wątpliwości (por. M. Kałka, U. Ksieniewicz, Podatek akcyzowy. Komentarz 2011, do art. 77 u.p.a. z 2008 r. tożsamego w treści do art. 54 u.p.a. z 2004 r.), że nabycie olejów smarowych wobec niepodlegania w innych państwach członkowskich podatkowi akcyzowemu, co do zasady powinno być dokonywane na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego. Skoro jednak ustawodawca dopuścił możliwość zastąpienia dokumentu UDT dokumentem handlowym posiadającym takie same dane jak ten dokument (a więc m.in. fakturą, listem przewozowym, specyfikacją przemieszczanych wyrobów), to nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że utrudnia to handel między państwami członkowskimi. W profesjonalnym obrocie gospodarczym przygotowanie dokumentu handlowego z odpowiednimi danymi rubryk jak w dokumencie UDT, wbrew opinii autora skargi kasacyjnej, z pewnością nie jest sprawą skomplikowaną i czasochłonną.

Z podanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, nie podzielił zasadności zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia prawa materialnego w postaci art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej w związku z art. 54 ust. 1 i 2 u.p.a. w zw. z § 15 i § 18 rozporządzenia z dnia 19 kwietnia 2004 r., art. 55 ust. 1 u.p.a. i art. 55 ust. 3 u.p.a. w związku z § 1 oraz § 3-8 rozporządzenia w sprawie wzoru.

Trzecia grupa zarzutów skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia art. 90 TWE oraz art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej w związku z § 13 ust. 2d rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że polskie przepisy akcyzowe nie naruszały przepisów Dyrektywy horyzontalnej oraz nie miały charakteru dyskryminacyjnego.

Autor skargi kasacyjnej podniósł też zarzut błędnej wykładni § 13 ust. 1 pkt 5 oraz ust 2d rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. z związku z art. 90 TWE poprzez przyjęcie, że nie zachodzi naruszenie zakazu dyskryminacji z art. 90 TWE.

Należy w tym miejscu przypomnieć, że do naruszenia prawa materialnego może dojść przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia prawa materialnego polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej. Zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego sprowadza się do nieprawidłowego przyporządkowania określonej normy prawnej do konkretnego prawidłowo ustalonego stanu faktycznego lub też jego nie zastosowania. Zarzut błędnej wykładni prawa materialnego oznacza, iż określony stan faktyczny przyporządkowano do właściwej normy prawnej, której treść została jednak błędnie zrozumiana przez organ ją stosujący (por wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2008 r., sygn. akt II FSK 1049/07, LexPolonica nr 2069916).

O naruszeniu przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię można mówić wówczas, gdy sąd wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów dokonywał. Tymczasem, z prostego zestawienia uzasadnienia zaskarżonego wyroku z zarzutami skargi kasacyjnej wynika, że autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi I instancji błędną wykładnię przepisu § 13 ust. 2d rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r., którego Sąd ten nie interpretował. Przede wszystkim Sąd I instancji dokonywał oceny czy opodatkowanie krajowym podatkiem akcyzowym olejów smarowych nie narusza zasady niedyskryminacji ustanowionej w art. 90 TWE (obecnie art. 110 TFUE) w kontekście opodatkowania taką samą stawką olejów smarowych w obrocie krajowym i wewnątrzwspólnotowym.

Autor skargi kasacyjnej nie zarzucił jednak Sądowi I instancji, że dokonując oceny pod kątem przestrzegania przez krajowego ustawodawcę zasady niedyskryminacji nie zastosował przepisu § 13 ust. 2d rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r., a zarzucił jego błędną wykładnię. Powyższe uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ustosunkowanie się do tak sformułowanego zarzutu skargi kasacyjnej. Skoro bowiem Sąd I instancji nie dokonywał wykładni, to zarzut sformułowany w tym zakresie nie mógł zostać uwzględniony.

Należy w tym miejscu dodatkowo zauważyć, że autor skargi kasacyjnej nie postawił Sądowi I instancji zarzutów z podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Postawienie zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a konkretnie art. 134 p.p.s.a, art. 141 § 4 p.p.s.a , umożliwiło by sądowi kasacyjnemu dokonanie oceny, czy Sąd I instancji w sposób właściwy skontrolował, czy nabycie wewnątrzwspólnotowe przedmiotowych olejów smarowych podlegało dyskryminacji.

W związku z powyższym także przedstawienie przez skarżącą spółkę w piśmie procesowym z 11 czerwca 2015 r. dodatkowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych w zakresie błędnej wykładni art. 90 TWE w związku z § 13 ust. 2d rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r., wobec braku wykładni tego przepisu w zaskarżonym wyroku, nie mogło spowodować jego rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Reasumując trzecią grupę zarzutów, wobec przedstawionych uwarunkowań i niewłaściwego sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł się wypowiedzieć w zakresie zarzutu naruszenia art. 90 TWE w związku z § 13 ust. 2d rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. i dyskryminacji olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 99 poprzez brak zwolnienia nabycia wewnątrzwspólnotowego tych wyrobów względem tych samych wyrobów podlegających obrotowi w kraju. W związku z tym zarzut ten okazał się nieskuteczny.

Ostania, czwarta grupa zarzutów dotyczyła prawidłowości zastosowania w sprawie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

Mając na uwadze stan faktyczny niniejszej sprawy, który nie został podważony skargą kasacyjną i biorąc pod uwagę niezasadność postawionych zarzutów naruszenia prawa materialnego, podatek zapłacony przez skarżącą spółkę był podatkiem należnym i nie wystąpiły ustawowe warunki do dokonania zwrotu. W związku z tym zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest oczywiście niezasadny.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.