Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 274/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2006-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 26
journal: Dz.U. 2004 nr 68 poz 623
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne
article: art. 3 par. 1 pkt 2 i 8,  art. 7,  art. 23 par. 1 i  par. 9,  art. 64  par. 2,  art. 65 par. 4 i  par. 5,  art. 85 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 23 poz 117
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny.
article: art. 122,  art. 127,  art. 191,  art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Asesor WSA Barbara Rennert Protokolant Damian Bronowicki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2006r. sprawy ze skargi SP Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]r. nr [...]. w przedmiocie wartości celnej towaru oraz podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez Agencję Celną w imieniu SP - Spółki z o.o. , według dokumentu SAD z dnia [...] lipca 2002 r. nr [...] zostały objęte procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym szczepionki stosowane w lecznictwie - szczepionki przeciw grypie , z przyjęciem zadeklarowanej wartości celnej towaru w wysokości odpowiadającej wartości transakcyjnej wynikającej z przedstawionej przy zgłoszeniu celnym faktury nr [...] z dnia [...] lipca 2002 r. wystawionej przez firmę SP AG ze Szwajcarii.

Decyzją nr [...] z dnia [...] lipca 2005 r. wydaną na podstawie art. 13 , art. 23 § 1 i 9, art. 65 § 4 pkt 2 lit. b) i c) , art. 83 § 1-3 , art. 85 § 1 oraz art. 262 ustawy z 9 stycznia 1997r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) oraz art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne ( Dz. U. Nr 68 , poz. 623) , art.2 ust. 2, art. 6 ust.7, art. 11 ust. 2 i 5 , art.11c ust. 4, art.15 ust. 4, art.18 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz.50 ze zm. ) Naczelnik Urzędu Celnego uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej i statystycznej pozycji , podstawy naliczenia cła i podatku VAT , kwoty podatku od towarów i usług w imporcie , dokonując ich ponownego ustalenia w skorygowanej (obniżonej) wysokości, ustalonej z uwzględnieniem udzielonych importerowi przez eksportera rabatów obniżających - zdaniem organu celnego - pierwotnie fakturowane należności eksportera.

Orzekając w sprawie na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] grudnia 2005 r. , Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że po przyjęciu zgłoszenia celnego, w wyniku kontroli przeprowadzonej u importera, ujawniono, iż skarżąca systematycznie importowała leki przygotowane do sprzedaży detalicznej : w okresie od 1 lutego 2002 r. do 30 kwietnia 2004 r. dokonano 131 odpraw towaru w procedurze dopuszczenia do obrotu na terenie właściwości terytorialnej Izby Celnej i Izby Celnej. Od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2004 r. dokonywany był zakup wewnątrzwspólnotowy. Towar dostarczany był do skarżącej za pośrednictwem centrum dystrybucyjnego SP AG w Szwajcarii na podstawie umowy z dnia [...] listopada 1999r. zawartej z SP GMbH P.O. w Hanowerze ustalającej Warunki sprzedaży oraz umowy cesji z dnia [...] marca 2001 r., zgodnie z którą skarżąca uprawniona została do rabatów z tytułu zrealizowanej sprzedaży leków na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z Warunkami sprzedaży, jeżeli na koniec danego roku sprzedaż wzrośnie o minimum 10% , to kupującej spółce dostawca udzieli rabatu , rozliczanego kwartalnie z eksporterem, wynoszącego od 3 do 6 % zrealizowanej wartości sprzedaży. Z związku z tym, że z not kredytowych nie wynikało , jakich okresów sprzedaży leków dotyczyły organ, na podstawie informacji uzyskanych od spółki, sporządził zestawienie not kredytowych, przyporządkowując je do poszczególnych zgłoszeń celnych odpowiadających zbliżonym terminom dopuszczonych do obrotu importowanych leków.

Na podstawie powyższych ustaleń organ II instancji uznał, podobnie jak organ I instancji, iż strona nie ujawniła organom celnym w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego istnienia umów dotyczących rabatu za zakupione wyroby farmaceutyczne, choć w momencie wprowadzania towaru na polski obszar celny wiedziała, że po osiągnięciu limitu skorzysta z rabatu. W kontrolowanym okresie rabat ten wynosił 3,5 % wartości zrealizowanej sprzedaży. Potwierdzeniem przyznawanych podmiotowi kontrolowanemu rabatów były wystawiane w sposób ciągły noty kredytowe. Z tych też powodów, zdaniem organu odwoławczego, uzasadniona była korekta (obniżenie) wartości celnej, dokonana przez organ I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego SP - Spółka z o.o. wniosła o uchylenie decyzji obu instancji, zarzucając:

naruszenie przepisów konstytucyjnych - art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,

naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 23 § 1 i § 9, art. 83 § 1 - 3 oraz art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz.U. Nr 23, poz. 117 ze zm.),

naruszenie § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 września 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych oraz załącznika nr 6 do rozporządzenia Ministra Finansów - Instrukcji wypełniania i stosowania dokumentu SAD Część V Pole 45 przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie,

naruszenie przepisów o postępowaniu - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) z uwagi na brak ich zastosowania lub nieprawidłowe zastosowanie mające wpływ na wynik postępowania,

naruszenie art. 65 § 5 Kodeksu celnego przez brak zastosowania w sprawie przejawiający się w wydaniu zaskarżonej decyzji utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe po upływie 3 lat od przyjęcia zgłoszenia celnego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

naruszenie art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie wskutek ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o nieprawidłową wartość celną importowanego towaru,

naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej przez nieuchylenie decyzji organu celnego pierwszej instancji , pomimo że decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Rozwijając w uzasadnieniu skargi i w późniejszych pismach procesowych zarzuty o charakterze merytorycznym, skarżąca sformułowała generalną tezę, że deklarowana wartość celna towaru była prawidłowa, odpowiadała rzeczywistej wartości transakcyjnej kształtującej się w wysokości wynikającej z faktury eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celny i brak było podstaw do jej korekty (obniżenia).

Zdaniem skarżącej udzielany jej przez eksportera rabat nie wpływał na wartość celną towarów, gdyż był przyznawany po wprowadzeniu towarów na polski obszar celny a co za tym idzie odnosił się do towarów krajowych. Rabat ten, zdaniem skarżącej, nie był w ogóle związany z dostawą towarów, a tym samym ich ceną zakupu i wartością celną, lecz stanowił formę wspierania rozwoju działalności hurtowej i dystrybucyjnej skarżącej spółki na rynku polskim przez kontrahenta zagranicznego co było i jest neutralne dla kwestii związanych z wartością transakcyjną, w konsekwencji zaś z wartością celną. Uzyskiwane przez stronę wsparcie było rodzajem zachęty dla skarżącej do rozwijania sprzedaży i dystrybucji importowanych towarów na polskim rynku. Umowa z kontrahentem zagranicznym nie gwarantowała spółce automatycznego przyznawania rabatu. Udzielenie rabatu, w razie jego przyznania przez eksportera, następowało zawsze po dokonaniu zgłoszenia celnego i jego przyjęciu przez organ celny ("ex post") i ze względu na tę okoliczność oraz z uwagi na funkcję rabatu jako środka wspomagania działalności skarżącej , nie stanowiło czynnika kształtującego wartość celną towaru, w szczególności nie mogło skutkować obniżeniem wartości (ceny) transakcyjnej.

Zdaniem strony w zaskarżonej decyzji nie wyjaśniono w jaki sposób ustalono kwotę rabatu, o który pomniejszono wartość celną towaru objętego zgłoszeniem celnym oraz w jaki sposób ustalono związek rabatu wynikający z not kredytowych z importowanym towarem. Wyjaśnienie tych kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w konkretnych wartościach liczbowych ze wskazaniem działań matematycznych, które do nich doprowadziły. Ich brak stanowi naruszenie art. 210 § 4 i § 6 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca twierdzi, iż nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa twierdzenie organu odwoławczego, iż miała obowiązek wystąpić z wnioskiem o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w związku z uzyskanym rabatem ( po dokonaniu rozliczenia z eksporterem).

Według skarżącej Spółki , postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało w sprawie z naruszeniem powinności organów celnych wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Organy celne ograniczyły się bowiem do ustaleń dokonanych w trakcie kontroli przeprowadzonej u importera przez funkcjonariuszy celnych oraz do analizy dokumentów udostępnionych przez Spółkę w czasie kontroli, natomiast nie podjęły innych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W konsekwencji decyzje organów celnych wydane zostały w oparciu o niepełny materiał dowodowy, bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, z naruszeniem obowiązującej w postępowaniu administracyjnym zasady prawdy obiektywnej i zasady praworządności, a także powinności działania w sposób budzący zaufanie do organów celnych.

W ocenie skarżącej w toku postępowania celnego doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej przez dostosowanie rozstrzygnięć przyjętych przez organy administracji celnej do pisma Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia [...] września 2001 r. nr [...]. Władcza ingerencja Prezesa Głównego Urzędu Ceł spowodowała, że postępowanie nie było prowadzone w poszanowaniu zasady dwuinstancyjności i zdaniem skarżącej wywarła bezpośredni i zarazem decydujący wpływ na sposób orzekania w sprawie przez organy celne.

Skarżąca zarzuciła także wydanie decyzji obu instancji na podstawie przepisów nieobowiązujących w dniu wydania decyzji. Jej zdaniem powołany w decyzji II instancji art. 11c ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym utracił moc z dniem 1 maja 2004r. na podstawie art. 175 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. W związku z powyższym organy podatkowe powinny stosować przepisy nowej ustawy o VAT w zakresie orzekania o należnościach z tytułu podatku od towarów i usług. Uchybienie to jest zarazem naruszeniem art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem skarżącej, gdyby nawet uznać, że organ I instancji potraktował przepis art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług jako przepis prawa materialnego, to powinien go stosować w brzmieniu z dnia dokonania zgłoszenia celnego (powstania zobowiązania podatkowego) a nie, jak uczynił, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2003r. do dnia 30 kwietnia 2004r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 27 listopada 2006 r. skarżąca Spółka dodatkowo zarzuciła:

błędne zastosowanie, na podstawie art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne, przepisów ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny , mimo iż z uwagi na zerową (0%) stawkę celną dług celny nie powstał,

naruszenie art. 29 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz art. 145 ust. 2 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy wykonawcze do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (WKC) w związku z art. 10 i art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art. 1 ust. 1 i ust. 2 Traktatu akcesyjnego, art. 2 Aktu akcesyjnego oraz art. 9 , art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1 oraz art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. przez bezpodstawne obniżenie wartości celnej importowanych farmaceutyków po ich dopuszczeniu do obrotu na polskim obszarze celnym , mimo iż Wspólnotowy Kodeks Celny nie zawiera innej regulacji odnoszącej się do obniżania wartości celnej towarów po dopuszczeniu ich do obrotu a łącznie z rozporządzeniem Komisji nr 2454/93 ma bezpośrednie zastosowanie ,

W odpowiedzi na powyższe zarzuty Dyrektor Izby Celnej powołując się na treść art. 3 § 1 pkt 2, art. 65 i art. 209 § 1 pkt 1, § 2 Kodeksu celnego wyraził pogląd, iż dług celny powstaje zawsze przy wprowadzeniu towaru na polski obszar celny z przeznaczeniem celnym dopuszczenia do obrotu. Okoliczność zaś, iż w wyniku ustalenia w Taryfie celnej stawki cła w wysokości 0% na importowane towary nie powstaje obowiązek uiszczenia konkretnej należności, nie oznacza , że nie powstał w ogóle dług celny. Stwierdził też, iż jest to sytuacja adekwatna do konkretyzacji powstałego obowiązku podatkowego w postaci zobowiązania podatkowego o stawce podatkowej zero procent, gdzie fakt braku "dodatniej"' kwoty zobowiązania do uiszczenia nie oznacza, że u źródła takiego zobowiązania brak jest obowiązku podatkowego, ponieważ powstanie obowiązku podatkowego wynika ze zdarzeń ściśle określonych przepisami prawa, a przepisy te nie zawierają regulacji, iż w przypadku wykazania zerowej kwoty zobowiązania, nie powstał obowiązek podatkowy. Podkreślił też, że ustawodawca przewiduje stawki podatku VAT również w tych pozycjach Taryfy celnej, dla których stawki celne określa w wysokości 0%, a zatem, zgodnie z art. 6 ust.7 dawnej ustawy o VAT , wiąże powstanie obowiązku podatkowego z chwilą powstania długu celnego. Gdyby przyjąć tok rozumowania skarżącej bezpodstawnie (wbrew regulacji art. 6 ust.7 ustawy VAT) ustanawiałby on obowiązek podatkowy w sytuacji, gdy ze względu na zerową stawkę celną nie powstawałby w ogóle dług celny. Takiej zaś intencji, w ocenie Dyrektora Izby Celnej, nie można przypisać racjonalnemu ustawodawcy.

Odnosząc się do zarzutu wydania zaskarżonej decyzji na podstawie uchylonych przepisów Kodeksu celnego, Dyrektor Izby Celnej podniósł, iż zarówno powstanie obowiązku podatkowego, jak i powstanie uprawnienia ocenia się w oparciu o stan prawny istniejący w przedziale czasowym, z którym są one związane zgodnie z zasadą niedziałania prawa wstecz. Dług celny i zobowiązanie podatkowe powstało w momencie dokonania zgłoszenia celnego. Przepisy regulujące te kwestie mają charakter materiaInoprawny i powinny być stosowane w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego. W tym kontekście przywołał uchwałę NSA z dnia 25 kwietnia 2005r. , sygn. akt FPS 3/04, z której wynika, że decyzje wydawane przed 1 września 2003 r. m.in. w oparciu o treść art. 11c ust. 1 ustawy o VAT, są decyzjami deklaratoryjnymi i charakteru tych decyzji nie zmienia to, że mimo iż zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa, w związku z zaistnieniem zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania (w odniesieniu do importera towaru z chwilą powstania długu celnego - art. 6 ust. 7 ustawy o VAT) , wydawana była decyzja dotycząca ustalenia zobowiązania podatkowego we właściwej wysokości. Z tych też względów, zdaniem Dyrektora Izby Celnej nie może znaleźć zastosowania w sprawie art. 29 WKC.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie zaznaczyć należy, że przepisy ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.), dalej zwanej Kodeksem celnym, utraciły moc obowiązującą z dniem 1 maja 2004 r. na podstawie art. 25 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623). Artykuł 26 tej ustawy stanowi, że "Przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej".

Przesłanką zatem orzekania na podstawie uchylonych przepisów Kodeksu celnego jest ustalenie, że dług celny powstał przed dniem 1 maja 2004r. tj. przed uzyskaniem przez Polskę członkostwa w Unii Europejskiej. Długiem celnym jest zgodnie z art. 3 § 1 pkt 2 Kodeksu celnego powstałe z mocy prawa zobowiązanie do uiszczenia należności celnych przywozowych, zaś stosownie do punktu 8 tego samego przepisu należności celne przywozowe oznaczają cła i inne opłaty związane z przywozem towarów. Mogą to być opłaty manipulacyjne , czy czasowe opłaty specjalne jak i opłaty za pozostawanie towaru pod dozorem celnym. Jak z powyższego wynika pojęcie długu celnego jest szersze i nie ogranicza się do samego cła, chociażby jego stawka określona została jako zerowa. Należy podzielić pogląd Dyrektora Izby Celnej, iż sam fakt ustalenia zerowej stawki celnej nie oznacza automatycznie, że nie powstał dług celny , jak również za poprawne pod względem prawnym uznać stanowisko, iż pojęcie długu w zasadzie opowiada konstrukcji zobowiązania podatkowego jako zindywidualizowanego i skonkretyzowanego obowiązku podatkowego. (tak również : F. Prusak: Kodeks celny. Komentarz. Warszawa 2000). Zgodzić się też trzeba z argumentem Dyrektora Izby Celnej, iż sposób skonstruowania podatku VAT od importu potwierdza słuszność takiego rozumowania . Obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje z chwilą powstania długu celnego i żaden przepis nie zwalnia od obowiązku jego wyliczenia i zapłaty w sytuacji zastosowania zerowej stawki cła. Gdyby przyjąć argumentację skarżącej Spółki , to w sytuacji wystąpienia zerowej stawki cła, importer byłby zwolniony z obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, a tak przecież nie jest.

Za niezasadny należy też uznać zarzut wydania decyzji na podstawie nieobowiązujących przepisów prawa w zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług , a wywody uzasadniające skargę w tym względzie odwołujące się do art. 175 ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004r. (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), art. 2 Konstytucji i art. 120 Ordynacji podatkowej za chybione. Zasadą wynikającą z przepisów Kodeksu celnego jest to, iż zgłoszenie celne ma być niewadliwe i rzetelne, a obowiązek rzetelności i niewadliwości obciąża zgłaszającego. Jeśli więc po zwolnieniu towaru ustalono, że strona przedstawiła nieprawdziwe i nieprawidłowe dane, to obowiązkiem organu celnego jest zastosowanie właściwych przepisów, w tym także przepisów podatkowych, bowiem administracja celna posiada uprawnienia organu podatkowego w takim właśnie zakresie. Nie ma tu zastosowania przepis art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, bowiem decyzja wydana przez organy celne obu instancji była tylko i wyłącznie decyzją deklaratoryjną , która jedynie stwierdza, że powstało zobowiązanie podatkowe, jaka jest jego wysokość oraz że nie zostało ono wykonane właściwie , gdyż zobowiązanie podatkowe z tytułu wprowadzenia towaru na polski obszar celny powstaje z mocy prawa. W tym stanie rzeczy organ celny mógł orzekać w oparciu o stan prawny zaistniały w dacie powstania zobowiązania podatkowego.

Materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie nie daje podstaw do przyjęcia, iż administracja celna naruszyła przepisy prawa wskazane w skardze i w żadnej mierze nie mógł zostać naruszony przepis art. 26 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne, bowiem wskazano w nim wyraźnie, że należy stosować przepisy Kodeksu celnego z 1997 r. do spraw związanych z długiem celnym, jeśli ten powstał przed dniem 1 maja 2004r. l takie przepisy organy celne zastosowały. Także zastosowano przepisy art. 12 oraz działu IV Ordynacji podatkowej, gdyż treść art. 73 ust.1 obecnie obowiązującego Prawa celnego, jak i treść art. 262 Kodeksu celnego, obowiązującego w dacie zdarzenia mają ten sam zakres normowania. Do dnia 1 maja 2004 r. obowiązywała ustawa - Kodeks celny i importer zgodnie z jej regułami miał obowiązek opłacenia cła, dla którego istotną przesłanką było określenie wartości celnej.

Przesądzając poprawność stosowania w poddanej kontroli decyzji przepisów Kodeksu celnego, za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia przepisów Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (art. 29) jak i rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93.

Przechodząc do dalszych rozważań stwierdzić należy przede wszystkim , iż w myśl art. 85 § 1 Kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Stosownie do zasady określonej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy.

W niniejszej sprawie wartość celna przedmiotu importu zadeklarowana została, w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym, w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturze eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu.

W wyniku późniejszej kontroli, przeprowadzonej u importera przez funkcjonariuszy celnych, ujawniona została umowa z dnia 30 listopada 1999r. określająca warunki sprzedaży farmaceutyków , w której kontrahent zagraniczny zobowiązał się do udzielania nabywcy rabatów w związku ze sprzedażą towarów , jeżeli na koniec danego roku sprzedaż wzrośnie minimum 10% , w wysokości 3 do 6 % od zrealizowanej sprzedaży.

Istota sporu sprowadza się w niniejszej sprawie do rozstrzygnięcia kwestii czy wartością transakcyjną wyznaczającą wartość celną towaru jest fakturowana przez eksportera cena pomniejszona o odpowiednią kwotę rabatu, czy cena w wysokości określonej w fakturze , bez uwzględnienia obniżki z tytułu rabatu otrzymanego według not kredytowych. Między stronami bezsporny jest fakt zawarcia umowy uprawniającej skarżącą Spółkę do otrzymywania rabatu przed datą zgłoszenia celnego w niniejszej sprawie, które miało miejsce [...] lipca 2002r. Tak więc czynność prawna będąca źródłem prawa kupującego do rabatu dokonana jest dopiero po zgłoszeniu celnym towaru z wystawioną wcześniej fakturą. Otrzymywany rabat stanowił dla skarżącej niewątpliwie przysporzenie majątkowe, które w obrocie prawnym powinno mieć miejsce w sytuacji istnienia usprawiedliwiającej je określonej podstawy (przyczyny) prawnej, w szczególności ze względu na wzajemne świadczenie będące ekwiwalentem dokonanego przysporzenia. Skarżąca Spółka nie wykazała żadnego świadczenia ze swej strony na rzecz eksportera, które byłoby ekwiwalentem za udzielany jej rabat. Podobnie jak nie przedstawiła żadnego dowodu ( w postaci odpowiedniej umowy lub porozumienia) na poparcie swoich twierdzeń, iż udzielany jej przez eksporterów rabat, nie był w ogóle związany z dostawą towarów, a tym samym ich ceną zakupu i wartością celną, lecz stanowił formę wspomagania działalności spółki na rynku polskim w celu zwiększenia sprzedaży towarów zagranicznych dostawców, wyszukiwania nowych odbiorców z kontrahentem zagranicznym, rodzajem wsparcia finansowego. Liczenie rabatu od wartości sprzedaży towaru przez skarżącą było przyjętym przez strony technicznym sposobem wymiaru rabatu, który pozostawał w związku z realizowanym przez skarżącą importem leków i brak jest podstaw do uznania rabatu za niezależny od importu środek wsparcia działalności spółki na rynku polskim. Chybione jest więc twierdzenie skarżącej, że rabat nie był związany z dostawą oraz z ceną zakupu przedmiotu importu i jego wartością celną. Oceny tej nie podważa podnoszona przez Spółkę okoliczność, że umowa przewidywała naliczanie rabatu nie od wartości importu leków, lecz od wartości ich sprzedaży przez skarżącą w kraju. Zmiana ceny dokonana została w wyniku wystawienia przez eksportera not kredytowych i uiszczenia przez skarżącą na ich podstawie niższej ceny za sprowadzony towar.

Wskazać przy tym należy , że broniąc się przed korektą wartości celnej (jej obniżką z tytułu rabatu) skarżąca nie może powoływać się na opinie, wyjaśnienia bądź rozstrzygnięcia dotyczące tzw. rabatów "ex post". W niniejszej sprawie po dokonaniu zgłoszenia celnego następowało jedynie deklaratywne określenie należnego skarżącej rabatu notami eksportera, które wystawiane i realizowane były po zgłoszeniu celnym, wskutek przyjęcia przez strony jako podstawy wymiaru rabatu, wartości sprzedaży towaru przez skarżącą na rynku polskim.

W czasie objętym "umową rabatową" noty określające konkretne sumy z tytułu udzielonego rabatu wystawiane były systematycznie co kwartał. Uznać więc należy, że przewidziany umową rabat był czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru w wysokości - pomniejszonej o rabat - ceny wynikającej z faktury eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru.

Trzeba zgodzić się ze skarżącą, że z treści przepisów art. 65 § 4 w związku z art. 85 § 1 Kodeksu celnego nie wynika obowiązek, lecz uprawnienie strony do złożenia wniosku o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Tak rozumiana treść przytoczonego przepisu nie czyni jednak nietrafnym stanowiska organu celnego, iż w rozpatrywanej sprawie skarżąca powinna była zawiadomić organ celny o tym, że po przyjęciu zgłoszenia cena sprowadzonego towaru uległa zmianie. Powinność ta wynikała z treści pkt 10 deklaracji wartości celnej, w której skarżąca zobowiązała się do dostarczenia wymaganych, dodatkowych informacji i dokumentów służących do ustalenia wartości celnej przywiezionych towarów. W związku z niewywiązaniem się przez skarżącą z tego zobowiązania organ celny, uwzględniając wyniki kontroli celnej przeprowadzonej u skarżącej, uprawniony był na podstawie art. 65 § 4 Kodeksu celnego do wydania decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe.

W tym stanie rzeczy uzasadniona też była korekta (obniżenie) wartości celnej, dokonana przez organy celne. Decyzja organu odwoławczego w tym zakresie nie narusza, zdaniem Sądu, art. 23 § 1 i § 9 kodeksu celnego , gdyż prawidłowo i zgodnie z tymi przepisami ustalona została wartość transakcyjna i wartość celna sprowadzonych farmaceutyków.

Podkreślić należy, że również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 lipca 2004 r., sygn. GSK 295/04 (niepubl.) uznał, że wystawiane przez eksportera noty kredytowe obniżają cenę leków poprzednio sprowadzonych do kraju.

Chybiony jest przy tym zarzut wadliwego rozliczenia rabatu, który według porozumienia liczony był od wartości sprzedaży towaru na rynku polskim. Wobec stwierdzenia strony, że niemożliwe było przyporządkowanie not kredytowych do zgłoszenia celnego , organ przyjął metodę kalkulacji rabatu polegającą na odliczeniu od wartości zaimportowanych towarów rabatu w wysokości 3,5%. Jest poza sporem, że rabat został udzielony i , jak powyżej wskazano , był czynnikiem kształtującym wartość celną towaru w wysokości (obniżonej o rabat) fakturowanej wartości (ceny) transakcyjnej. Przyznawane kwartalnie rabaty, jako wielkości obniżające fakturowane ceny, podlegały więc w ramach korekty wartości celnych rozdzieleniu na poszczególne faktury handlowe z tego okresu i takiego rozliczenia nie dyskwalifikuje przyjęta w umowie podstawa wymiaru rabatu od wartości sprzedaży leków na rynku polskim; tym bardziej, że skarżąca Spółka nie wykazała, aby obniżki fakturowanych cen dokonane zostały z przekroczeniem rabatów udzielanych w okresie objętym umową. Zważyć też należy, że strony tak układały swoje stosunki handlowe, by obniżenie ceny było możliwe. Ponieważ rabaty rozliczane były w stosunku kwartalnym, do tego też terminu dostosowany został przez strony termin płatności należności wynikający z faktury, który wynosił 120 dni.

Skarżąca zarzucając nieprawidłowe przypisanie rabatów wynikających z not kredytowych do towarów wykazanych w zgłoszeniu celnym, poza negowaniem metody proporcjonalności , przyjętej przez organy celne, nie wskazała na czym ta nieprawidłowość polega , jak również nie wskazała jak, jej zdaniem, powinno wyglądać prawidłowe przypisanie przez organ , ani też nie przedłożyła własnych "prawidłowych" wyliczeń. Zważyć przy tym należy, iż to na skarżącej jako importerze spoczywał obowiązek przedłożenia wszelkich dokumentów i dowodów mających wpływ na ustalenie wartości celnej. Skarżąca, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 64 § 2 Kodeksu celnego nie tylko zataiła fakt zawarcia umowy uprawniającej ją do obniżenia ceny, ale także , mimo wezwania przez organ celny, wbrew unormowaniu zawartemu w art. 7 Kodeksu celnego, nie przedłożyła organowi celnemu dokumentów umożliwiających przypisanie rabatów z poszczególnych not rabatowych do odpowiednich faktur eksportera. Mogło to nastąpić tylko przy współpracy ze stroną. W tych warunkach rozliczenia not dokonano właśnie proporcjonalnie w stosunku do wartości wynikającej z cen zamieszczonych na fakturach eksportera. Stosowanie zasady proporcjonalności w tego typu sprawach jest regułą , więc postępowanie organów celnych było prawidłowe.

Chybiony jest również zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności , to jest art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa. Nie można nie zauważyć bowiem , że w powołanym przez stronę piśmie Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia [...] września 2001r. nr [...] autor pisma wskazał na potrzebę zwrócenia szczególnej uwagi na prawidłowość deklarowania wartości celnej przez firmy importujące farmaceutyki i - w razie wystąpienia okoliczności mogących wskazywać na nieprawidłowości - przeprowadzenia "kontroli postimportowej", w celu weryfikacji deklarowanej wartości celnej. Pismo to nie było, wbrew temu co twierdzi skarżąca, zaleceniem służbowym skierowanym do podległych organów celnych a w szczególności nie ingerowało w postępowanie celne prowadzone w konkretnej, w tym w niniejszej sprawie. Zawierało informacje na temat wykładni niektórych przepisów Kodeksu celnego a przy tym pochodzi ono z okresu wyraźnie wcześniejszego niż zgłoszenie celne z niniejszej sprawy , dokonane dnia [...] lipca 2002 r .

Istota dwuinstancyjności polega na prawie strony do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, po raz pierwszy przez organ pierwszej instancji, a następnie w wyniku wniesienia odwołania przez organ drugiej instancji. Zgodnie z tą zasadą do rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy właściwy jest organ pierwszej instancji, a w razie wniesienia odwołania organ drugiej instancji. W niniejszej sprawie zachowana została powyższa zasada. Po przeprowadzeniu kontroli u importera i zebraniu materiału dowodowego, decyzje wydane zostały przez organy administracji celnej w dwóch instancjach, na podstawie ich samodzielnych ocen materiału dowodowego i brak jest podstaw do twierdzenia, że wyłącznie rozstrzygnięcie organu drugiej instancji wyczerpuje tok instancji w sprawie.

Niezasadny jest też zarzut naruszenia przepisu art. 65 § 5 Kodeksu celnego określającego, że decyzja korygująca zgłoszenie celne w trybie art. 65 § 4 tej ustawy nie może być wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Decyzja organu celnego pierwszej instancji korygująca zgłoszenie celne z dnia [...] lipca 2002 r. wydana została w dniu [...] lipca 2005 r. i doręczona w dniu 26 lipca 2005 r., a więc z zachowaniem powyższego trzyletniego terminu. Natomiast decyzja organu odwoławczego była wynikiem instancyjnej kontroli legalności decyzji organu pierwszej instancji i utrzymując tę decyzję w mocy w zakresie określenia wartości celnej towaru nie zawierała rozstrzygnięcia korygującego elementy zgłoszenia celnego ponad korektę organu I instancji. W konsekwencji jej wydanie nie podlegało czasowemu ograniczeniu przewidzianemu w art. 65 § 5 Kodeksu celnego.

Nie można także podzielić zarzutu skarżącej, iż została naruszona zasada działania w sposób budzący zaufanie do organów celnych oraz naruszono § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 września 2001 w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych oraz załącznika nr 6 do rozporządzenia - Instrukcji wypełniania i stosowania dokumentu SAD Część V Pole 45 przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie, co w konsekwencji stanowić miało również naruszenie art. 2 Konstytucji RP. Fakt iż § 12 ust. 1 cyt. rozporządzenia przy opisie formularza SAD wskazywał, iż uwzględniać należy jedynie upusty potwierdzone, to znaczy uwidocznione na fakturze , abstrahuje od okoliczności, iż w cytowanym załączniku nr 6 chodzi o prawidłowo sporządzoną fakturę, która zawiera wszelkie elementy kształtujące cenę towaru. Strona nie może więc powoływać się na fakturę nie zawierającą tych danych, dotyczących ceny towaru, które były jej znane, a które nie zostały zamieszczone.

W ocenie Sądu nie mogą być także uznane za usprawiedliwione zawarte w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania (art. 120, 121 § 1, 122, 124, 127, 180 § 1, 187 § 1, 191, 210 § 1 pkt 4 i 6, 210 § 4 Ordynacji podatkowej), gdyż analiza akt administracyjnych uprawnia Sąd do uznania, że w toku postępowania organy celne podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej) a także przyjęcia , że zebrany w tym postępowaniu materiał dowodowy został oceniony bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej ). Właściwie też dokonano subsumpcji stanu faktycznego do norm prawa materialnego. Z tego też względu nie doszło do naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit.a) Ordynacji podatkowej z racji utrzymania w mocy decyzji organu I instancji.

Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Wydając rozstrzygniecie, organy celne działały na podstawie przepisów prawa, prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów państwa i podjęły niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, nie przekraczając granic swobodnej oceny dowodów.

W sytuacji zatem, gdy zaskarżony wyrok został wydany bez naruszenia wymienionych w skardze przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, a także przepisów Konstytucji RP i postanowień Układu Europejskiego, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

asesor WSA sędzia WSA sędzia WSA

Barbara Rennert Krystyna Skowrońska-Pastuszko Joanna Wierchowicz