Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 997/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2015-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70 §  6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 1 pkt 34 lit. d
journal: Dz.U. 2005 nr 143 poz 1199
law: Ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw
article: art. 313 § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 89 poz 555
law: Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego.
article: art. 113
journal: Dz.U. 2007 nr 111 poz 765
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca), Protokolant Sekretarz sądowy Julita Kula, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 lutego 2015 r. sprawy ze skargi M. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2007 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] nr [...]; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz M. Ł. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania M. Ł. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą A. w T. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] określającej Stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2007r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w dniu [...] Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję, w której określił M.Ł. zobowiązanie w podatku akcyzowym za okres od kwietnia 2006 r. do grudnia 2007 r. w łącznej kwocie 3.336. 162,00 zł oraz umorzył postępowanie podatkowe za miesiąc luty i marzec 2006 roku. Przesłanką do wszczęcia przedmiotowego postępowania podatkowego była kontrola podatkowa przeprowadzona w w/w firmie przez pracowników Referatu Kontroli Przedsiębiorców Urzędu Celnego w okresie od 20 maja 2008 r. do 16 czerwca 2008 r., zakończona protokołem kontroli podatkowej z dnia [...] czerwca 2008 r. W wyniku kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowe udokumentowanie sprzedaży oleju opałowego. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] po rozpatrzeniu odwołania podatniczki, uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia uzasadniając swą decyzję tym, iż postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ pierwszej instancji nie odzwierciedlało w pełni stanu faktycznego.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] określił M. Ł. zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006r. i 2007r. w łącznej kwocie 350.786,00 zł oraz umorzył postępowanie podatkowe za miesiąc luty i marzec 2006 r.

Po rozpatrzeniu kolejnego odwołania Dyrektor Izby Celnej w dniu [...] wydał decyzję, którą uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż zasadnym jest rozważenie przez organ pierwszej instancji przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków wskazanych osób, celem umożliwienia stronie wzięcia udziału w czynnościach ze wszystkimi związanymi z tym prawami, co przyczyni się do ustalenia prawdy obiektywnej przy zachowaniu czynnego udziału podatnika w postępowaniu.

Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z [...]określił M. Ł. zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2007r. w łącznej kwocie 149.424,00 zł., umarzając jednocześnie postępowanie podatkowe za miesiące od lutego 2006 r. do grudnia 2006 r. oraz za miesiąc lipiec i listopad 2007 r. Od tej decyzji pełnomocnik strony pismem z dnia 30 czerwca 2014r . złożył odwołanie do Dyrektora Izby Celnej zarzucając naruszenie art. 65 ust. 1 i 1a i art. 4 ustawy z dnia 23 stycznia o podatku akcyzowym, art. 70 § 1, 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłową wykładnię i zastosowanie tych przepisów, wydając po przedawnieniu decyzję w sprawie, art. art. 21 § 3, 120,121 § 1, 122, 123 § 1, 180, 187 § 1, 188, 191, 193 §3-8, 210 Ordynacji podatkowej poprzez między innymi dowolną ocenę dowodów dokonaną na niekorzyść podatnika a także art. 2, art. 32, art. 64, art. 84, w związku z art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku Konstytucja RP, poprzez zastosowanie przepisów w sposób sprzeczny z dyrektywami konstytucyjnymi. Dyrektor Izby Celnej nie znajdując podstaw do uwzględnienia odwołania, zaskarżoną decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając decyzję organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe za miesiące od lutego 2006 r. do listopada 2006 r. przedawniło się z dniem 31 grudnia 2011 r. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, stwierdził zaś, że "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749) w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Do dnia 31 grudnia 2011 r. nie poinformowano tymczasem strony postępowania o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, a w konsekwencji o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące od lutego 2006 r. do listopada 2006 r. Z tego powodu Naczelnik Urzędu umorzył postępowanie za ten okres.

Z uwagi zaś na fakt, iż M. Ł. prowadząc działalność gospodarczą nie spełniła warunków uprawniających ją do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] określił Stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za pozostały okres objęty postępowaniem. Organ podatkowy opodatkował olej opałowy w ilości 74.712 litrów, wynikającej z posiadanych oświadczeń zawierających dane, na podstawie których nie można było zidentyfikować nabywców, a tym samym potwierdzić, że sprzedany olej opałowy został zużyty zgodnie z przeznaczeniem. Według funkcjonującego w orzecznictwie sądowoadministracyjnym poglądu, preferencje podatkowe mają bowiem charakter warunkowy. Stąd odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta. Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe, nie można uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele grzewcze, czyli zgodnie z jego przeznaczeniem (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1003/07). Dotyczy to oczywiście wyłącznie oświadczeń zawierających istotne wady, w tym dotyczące danych osobowych, adresu zamieszkania nabywcy czy ilości nabytego oleju (por. orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 1481/06 oraz z dnia 19 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 498/07).

Odnośnie zarzutu przedawnienia zobowiązania należy zdaniem organu odwoławczego zauważyć, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 stwierdził, iż jedną z przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Stosownie do art. 303 (art. 325a) ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (Dz. U. 1997 r., Nr 89, poz. 555 ze zm., dalej k.p.k.) w związku z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. 2007 r., Nr 111, poz. 765 ze zm., dalej: k.k.s.), datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. Postanowienie to jest wydawane wówczas, gdy zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. W treści tego postanowienia określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną, nie wskazuje się natomiast osoby podejrzanej o popełnienie tego czynu. Z dniem wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe następuje zawieszenie biegu przedawnienia. Na tym etapie postępowanie karne skarbowe nie toczy się przeciwko określonej osobie, lecz dopiero zmierza do ustalenia podejrzanego.

Podatnik nie jest zatem informowany o wszczęciu postępowania "w sprawie" i nie wie o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przejście z fazy postępowania "w sprawie" do kolejnej fazy postępowania "przeciwko osobie" następuje z chwilą przedstawienia tej osobie zarzutów. Staje się ona wówczas stroną tego postępowania. Od razu należy również zaznaczyć, że postępowanie karnoskarbowe może zakończyć się na etapie postępowania "w sprawie", jeżeli nie będzie uzasadnionego podejrzenia, że przestępstwo (wykroczenie) skarbowe popełniła konkretna osoba.

Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wszczęcie takiego postępowania nie jest ogłaszane ani doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego.

Mechanizm taki zdaniem Trybunału Konstytucyjnego naruszał zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji w zakresie, w jakim wywoływał skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia.

Jak zauważył Trybunał Konstytucyjny z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zdaniem organu odwoławczego zauważyć, że organ podatkowy pismem z dnia [...] listopada 2012 r. zawiadomił M. Ł. reprezentowaną przez pełnomocnika, iż w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, z dniem [...] maja 2010 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie. Oznacza to, iż zobowiązanie podatkowe za okres od lutego do listopada 2006 r. przedawniło się, gdyż strona postępowania nie została prawidłowo, czyli przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia, poinformowana o wszczętym w sprawie postępowaniu karnoskarbowym i zawieszeniu biegu terminu postępowania. Odmiennie w przypadku zobowiązania za miesiąc grudzień 2006 r. i 2007 r. W odniesieniu do zobowiązań dotyczących tego okresu organ podatkowy przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia zawiadomił stronę postępowania o wszczętym w sprawie postępowaniu karnoskarbowym i zawieszeniu biegu terminu postępowania.

Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, iż organ podatkowy nie jest uprawniony do oceny tego, czy uzasadnione było wszczęcie postępowania karnoskarbowego. Właściwy organ po przekazaniu mu decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]określającej M. Ł. zobowiązanie w podatku akcyzowym za okres od kwietnia 2006 r. do grudnia 2007 r. w łącznej kwocie 3.336.162,00 zł, w dniu [...] maja 2010 r. wydał postanowienie o wszczęciu takiego postępowania. Jak zauważył Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyżej wyroku postanowienie takie jest wydawane wówczas, gdy zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. W treści tego postanowienia określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną.

Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, iż, że w dniu [...] lipca 2010 r. M.Ł. odebrała wezwanie do stawienia się w Referacie Dochodzeniowo Śledczym Urzędu Celnego w charakterze świadka w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks i w dniu [...] lipca 2010 r. została przesłuchana w przedmiotowej sprawie w charakterze świadka. Organ wskazał także, iż sądy administracyjne reprezentują pogląd, zgodnie z którym warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, a zatem nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnego skarbowego przeciwko osobie (np. wyrok WSA w Warszawie z 25 listopada 2009 r. 111 SA/Wa 1293/2009; wyrok WSA w Bydgoszczy z 8 grudnia 2009 r. I SA/Bd 373/2009 LexPolonica nr 2300627; wyrok WSA w Łodzi z 18 grudnia 2009 r. I SA/Łd 953/2009 LexPolonica nr 2315309; wyrok WSA w Gliwicach z 1 lutego 2010 r. I SA/G1 492/2009; wyrok WSA w Krakowie z 14 lipca 2010 r. I SA/Kr 960/2010). Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w przedmiotowej sprawie zostały spełnione warunki dotyczące zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik M.Ł.(skarżącej) zarzucił zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie:

- art. 4 ust. 1, 2 i 5, art. 6 art. 11, art. 62, art. 65 ust. 1 i ust. lit. a ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 29 poz. 257 ze zm.),

- § 2, § 3, § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. (Dz. U. 87 poz. 825 ze zm.) w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego,

- art. 70 § 1, § 6 pkt. 1), art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 193, art. 210 Ordynacji podatkowej,

- art. 51 ust. 1, 84, 92 ust. 1 i 217 Konstytucji RP

W związku z tym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego a także zwrot kosztów postępowania, w tym zastępstwa doradcy podatkowego, w wysokości przepisanej przepisami prawa.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik zwrócił uwagę, iż w sprawie bezsporne jest, że wyrokiem P 30/11 Trybunał Konstytucyjny uznał regulację art. 70 § 6 pkt 1) Ordynacji podatkowej za sprzeczną z art. 2 Konstytucji. Podniósł również trzeba, że do chwili obecnej skarżącej nie postawiono zarzutów z kks, a postępowanie w sprawie karnej skarbowej nie przekształciło się w postępowanie przeciwko osobie. Trwające postępowanie karne skarbowe, nie zostało zatem powiązane z osobą skarżącej. Jednocześnie do chwili upływu terminu przedawnienia, organy podatkowe nie wydały decyzji wymiarowej, którą wydano dopiero[...]. W ocenie pełnomocnika zobowiązania podatkowe za skarżony okres przedawniły się, przez co decyzja odnosi się do wygasłych już zobowiązań. Aby bowiem doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania musi wystąpić kumulatywnie kilka przesłanek. Przede wszystkim zobowiązanie musi być stwierdzone jakimś aktem. Aktem takim może być tylko i wyłącznie decyzja. Decyzja bowiem, jak to wynika z art. 21 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej, podważa prawne domniemanie, że deklaracje i rozliczenia podatkowe są prowadzone zgodnie z prawem, a podatek z nich wynikający jest podatkiem należnym budżetowi państwa. Najpierw zatem należy stwierdzić w postępowaniu wymiarowym istnienie zobowiązania podatkowego, następnie ustalić, że nie zostało ono wykonane, dalej - ustalić, że niewykonanie wiąże się z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, a na tej podstawie wszcząć postępowanie karne. Implikuje to oczywiście konieczność wszczęcia postępowania karnego ad personam. Nie ma bowiem praktycznie możliwości prowadzenia postępowania "w sprawie" - w sytuacji, gdy znany jest podatnik i stwierdzono we właściwym postępowaniu wysokość jego zobowiązania (por. B. Brzeziński w glosie do wyroku I FSK 525/10 "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego", 2011, nr 6, s. 519-520). Powyższy pogląd, zgodnie z którym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje w sytuacji, gdy organ podatkowy pierwszej instancji wyda i skutecznie doręczy decyzję podatkową i w związku z niewykonaniem zobowiązania wynikającego z tej decyzji dokona wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, znalazł potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 maja 2013 r., sygn. Akt I SA/Po 928/12, lex 1323453 oraz wyrok NSA z dnia 27 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 34/13). Fakt, że poinformowano skarżącą o rzekomym postępowaniu karnym skarbowym, bez wydania decyzji wymiarowej w sprawie, uznać należy, zdaniem pełnomocnika skarżącej, za działanie sprzeczne z prawem i wskazaniami Trybunału Konstytucyjnego (por. H. Gąjewska- Kraczkowska, O prawdziwej funkcji zawieszenia postępowania karnego skarbowego, Monitor Podatkowy 2012, nr 4, s. 14-17).

Dalej pełnomocnik, odnosząc się do ustaleń organu dotyczących stanu faktycznego sprawy i przyjęcia, że podatnik posiadał wadliwe oświadczenia na olej opałowy, podniósł, iż podatnik wypełnił wszystkie wymogi wskazane w ustawie i rozporządzeniu. Posiadał on bowiem kompletne oświadczenia na olej opałowy, a braki w postaci numerów NIP nie rzutowały w żaden sposób na możliwość odnalezienia nabywcy oleju opałowego. Zdaniem pełnomocnika zauważyć należy, że ustawodawca nałożył na sprzedawców oleju obowiązek zebrania oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego, ale nie kontroli merytorycznej tych oświadczeń. Tym samym sprzedawcy nie mogą ponosić odpowiedzialności za dane wpisane na oświadczeniu przez nabywców.

Nie było również możliwości w 2007 r. odmowy sprzedaży oleju opałowego i żądania dowodu tożsamości od nabywcy. Takie regulacje prawne pojawiły się dopiero w 2009 r. Wcześniej sprzedawca miał odebrać oświadczenia od nabywcy, które spełniało określone wymogi. W literaturze prawa podatkowego (por. M. Kalinowski, Zgodność z Konstytucją przepisów nakładających obowiązek uzyskania oświadczeń od nabywcy oleju o jego przeznaczeniu na cele opałowe, Kwartalnik Prawa Podatkowego 1/2011, s. 9-21), zwrócono uwagę, że przepisy rozporządzenia Ministra Finansów nie nakazują ujawniania przez nabywcę oleju opałowego swych danych osobowych. Natomiast zgodnie z art. 51 ust. 1 Konstytucji RP, nikt nie może być obowiązany inaczej niż na podstawie ustawy do ujawniania informacji dotyczących jego osobowy. Zatem podstawą do żądania wskazania danych osobowych może być jedynie ustawa, nie zaś rozporządzenia. Z treści tego przepisu wynika, że nabywca nie miał obowiązku ujawniania swych danych osobowych. Tym bardziej sprzedawca oleju opałowego nie był uprawniony do sprawdzania takich danych i weryfikacji treści oświadczenia. Wskazać zatem trzeba, że treść przepisu art. 51 Konstytucji RP, stoi w opozycji wobec tezy organu podatkowego o odpowiedzialności za merytoryczną treść gromadzonych oświadczeń w sprawie przeznaczenia oleju opałowego.

Wskazał także pełnomocnik na nieprawidłowe, jego zdaniem, zastosowanie art. 65 ust. 1 lit. a) ustawy o podatku akcyzowym, polegające na rozszerzającej wykładni przepisów sankcyjnych, na niekorzyść podatnika, co jest niezgodne z zasadą in dubio pro libertate.

W jego ocenie prawidłowa wykładnia art. 65 ust. 1a ustawy, powinna być dokonana ściśle z brzmieniem tego przepisu, tj. ma on zastosowanie jedynie w sytuacji, w której:

1. użyto oleju opalowego przeznaczonego na cele opałowe niezgodnie z przeznaczeniem,

2. olej ten nie spełniał warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności: był nieprawidłowo zabarwiony lub został sprzedany za pomocą odmierzacza paliw. Przepis ten w żaden sposób nie odnosi się do posiadania oświadczeń w sprawie przeznaczenia oleju opałowego na cele grzewcze. Nie można zatem przyjąć, że oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego mają charakter materialno-prawny. Przyjęcie takiego założenia w sposób oczywisty wyklucza art. 217 Konstytucji RP, wskazujący że wszelkie istotne dla zobowiązania podatkowego elementy powinny znajdować się w ustawie. W ocenie pełnomocnika w sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Bezwzględnie przedmiotem obrotu był olej opałowy przeznaczony na cele opałowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Najdalej idącym zarzutem stawianym w skardze jest zarzut naruszenia art. 70 §6 pkt 1) Ordynacji podatkowej w związku z brakiem decyzji, która potwierdzałaby niewykonanie zobowiązania, czego skutkiem jest brak podstaw do tego aby uznać, że nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przyjęcie, iż nastąpiło przedawnienie zobowiązania czyniłoby bowiem zbędnym, a przynajmniej przedwczesnym, odnoszenie się do innych zarzutów skargi. Z tego względu konieczne jest odniesienie się do niego w pierwszej kolejności.

Odnosząc się do tego zarzutu należy zauważyć, iż zgodnie z art. 70 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: Ordynacja podatkowa), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 34 lit. d) ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. (Dz.U. Nr 143, poz.1199) zmieniającej nin. ustawę z dniem 1 września 2005 r. a następnie zmienionym przez art. 1 pkt 5 lit. a) ustawy z dnia 24 września 2010 r. (Dz.U. Nr 197, poz.1306) zmieniającej nin. ustawę z dniem 9 listopada 2010 r.: bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem:

1) wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania;

2) wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania;

3) wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa;

4) doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Z kolei dniem 24 lipca 2012 r. art. 70 § 6 pkt 1 w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U.2002.169.1387), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, został uznany za niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP, wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. (Dz.U. poz. 848). Art. 70 § 6 pkt 1) został zmieniony, jak wyżej wskazano, przez art. 1 pkt 34 lit. d) ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. zmieniającej ustawę z dniem 1 września 2005 r. Nowelizacja ta doprecyzowała w sposób istotny treść art. 70 § 6 pkt 1) Ordynacji podatkowej wskazując w sposób jednoznaczny, iż popełnienie przestępstwa (wykroczenia) skarbowego musi być związane z niewykonaniem tego zobowiązania podatkowego, do którego odnoszony jest termin przedawnienia (por. postanowienie NSA z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 525/10, Lex nr 811878). Jednakże warunek zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, jeżeli to przestępstwo lub wykroczenie wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, dodano dopiero art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. (Dz.U. poz. 1149) zmieniającej Ordynację podatkową z dniem 15 października 2013 r.

Zdaniem Sądu, prawidłowe odczytanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, prowadzi do wniosku, że dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1) Ordynacji podatkowej konieczne jest aby podatnik został poinformowany, przed upływem terminu przedawnienia, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego (por. wyrok NSA z dnia 11 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 1880/13, Lex nr 1489916). Poinformowanie podatnika, o którym mowa jest pierwszym warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W ocenie Sądu, który podziela w tym zakresie poglądy wyrażane w powoływanych wyżej pozycjach literatury przedmiotu, oraz orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe nie powoduje zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Skutek taki może wywołać dopiero poinformowanie skarżącej o prowadzonym przeciwko niej postępowaniu i postawionych zarzutach, o ile miało ono miejsce przed upływem terminu przedawnienia. Innymi słowy, zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nastąpić może, jeżeli podatnikowi przed upływem terminu przedawnienia przedstawiono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, które - zgodnie z art. 313 § 1 k.p.k. w zw. z art. 113 k.k.s. - wszczyna in personam postępowanie karne skarbowe w stosunku do określonej indywidualnie osoby, która z tego postanowienia uzyskuje informację i wiedzę, że jest podejrzana i o co konkretnie jest podejrzana. (por. wyrok NSA z dnia 17 września 2014 r., sygn. akt II FSK 587/13, Lex nr 1512670).

Kolejnym warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającym z treści przepisu art. 70 §6 pkt 1) Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 2005 r., jest to aby podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego wiązało się z niewykonaniem tego konkretnego zobowiązania. Nie może być zatem mowy o spełnieniu tego warunku w sytuacji, gdy w obrocie prawnym nie ma decyzji, choćby nieprawomocnej, z której wynika, iż to konkretne zobowiązanie nie zostało wykonane. Podejrzenie popełnienia czynu wskazanego w kodeksie karnym skarbowym, którego następstwem jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, musi bowiem wiązać się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego wynikającego albo z decyzji podatkowej - nawet nieostatecznej, albo też z deklaracji podatkowej. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie może zatem nastąpić bez istnienia określonej, czyli skonkretyzowanej kwoty tegoż zobowiązania, z którego niewykonaniem wiąże się wszczęcie postępowania. (por. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 34/13, Lex nr 1556139).

Odnosząc powyższe uwagi do ustalonego w sprawie stanu faktycznego należy zauważyć, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do listopada 2007 r. upływał z dniem 31 grudnia 2012 r., natomiast za grudzień 2007 r. z dniem 31 grudnia 2013 r. Z akt sprawy wynika, iż nie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia. Dnia 13 listopada 2012 r. poinformowano natomiast skarżącą reprezentowaną przez pełnomocnika, iż w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, z dniem [...] maja 2010 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie. [...] maja wydano bowiem postanowienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Z kolei w dniu [...] lipca 2010 r. skarżąca odebrała wezwanie do stawienia się w Referacie Dochodzeniowo Śledczym Urzędu Celnego w charakterze świadka w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks i w dniu [...] lipca 2010 r. została przesłuchana w przedmiotowej sprawie w charakterze świadka. Postępowanie karne skarbowe, wszczęte na podstawie postanowienia z dnia [...] maja 2010 r., nie przeszło zatem z fazy "postępowania w sprawie" do fazy postępowania ad personam, skarżącej nie przedstawiono bowiem zarzutów.

Z kolei w dniu [...] listopada 2012 r., w którym poinformowano skarżącą, iż w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz w dniu [...] lipca 2010 r., kiedy skarżąca odebrała wezwanie do stawienia się w charakterze świadka i w dniu [...] lipca 2010 r., kiedy została ona przesłuchana w charakterze świadka, nie istniała w obrocie prawnym decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, z której wynikałoby, iż skarżąca nie wykonała zobowiązania podatkowego z niewykonaniem którego wiązałoby się podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] określająca skarżącej zobowiązanie podatkowe, uchylona została bowiem decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] Kolejna decyzja Naczelnika Urzędu Celnego, także zresztą uchylona przez organ II instancji decyzją z dnia [...], wydana została [...].

Przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]w ocenie Sądu nie został zatem spełniony żaden z przedstawionych wyżej warunków zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, określonych w treści art. 70 §6 pkt 1) Ordynacji podatkowej, w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, z uwzględnieniem powołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Uwzględniając, iż z akt sprawy nie wynika aby nastąpiły w sprawie zdarzenia powodujące przerwanie biegu terminu przedawnienia, należało więc przyjąć, iż nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Ustalenie w tym zakresie powoduje, iż w tym momencie nie jest zasadne odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi.

Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a") orzekł jak w sentencji.

Ponownie rozpatrując sprawę organy, zgodnie z treścią art. 153 p.p.s.a., zastosują się do wyrażonej wyżej przez Sąd oceny prawnej.

O wstrzymaniu wykonania decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.