Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3067/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 15,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: par. 9, par. 3 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1995 nr 154 poz 797
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi V.z siedzibą w Holandii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okresy od czerwca do września 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz V. z siedzibą w Holandii kwotę 19.554 zł (słownie: dziewiętnaście tysięcy pięćset pięćdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. V. B.V. (dalej zwana: "Spółką") złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej zwany: "NUS") wniosek o zwrot podatku od towarów i usług (dalej zwany: "VAT") z tytułu zakupów dokonanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej od czerwca do września 2012r. z wykazany do zwrotu VAT w wysokości 1.235.366,02 zł.

2. NUS, na podstawie art. 155 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749, ze zm., dalej zwana: "O.p.") i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 136, poz. 797, dalej zwane: "rozporządzeniem o VAT") wezwał Spółkę do uzupełnienia wniosku.

3. Spółka wyjaśniła, że faktury załączone do ww. wniosku związane są z realizacją umowy z R. S.A. na realizację projektu budowy i uruchomienia farm wiatrowych, zlokalizowanych na terenie Polski w gminie M. Spółkę zaangażowała I. S.A.U. (dalej zwana: "Spółką hiszpańską"). Spółka usługi kupione od R. S.A. odsprzedała Spółce hiszpańskiej. Występuje więc jako usługodawca i usługobiorca. Podmiotem zobowiązanym do rozliczenia VAT od usług świadczonych przez Spółkę jest, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej zwana: "u.p.t.u.") Spółka hiszpańska, a skarżąca Spółka spełnia wszystkie warunki do ubiegania się i o zwrot VAT, na zasadach przewidzianych w rozporządzeniu o VAT: była od czerwca do września 2012r. i jest w dalszym ciągu zarejestrowanym podatnikiem VAT w kraju siedziby – Holandii; nie wykonywała i nie wykonuje na terytorium Polski sprzedaży z wyjątkiem usług, w stosunku do których podatnikami rozliczającymi VAT są nabywcy tych usług, o których mowa w art. 17 u.p.t.u.; usługi zakupione od R. S.A. są wykorzystywane do wykonywania czynności dających prawo do obniżenia VAT należnego naliczonego w kraju siedziby Spółki.

4. NUS decyzją z [...] maja 2013r. odmówił dokonania zwrotu ww. VAT, uznając, iż Spółka nie jest podmiotem uprawnionym do jego zwrotu, w myśl § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia o VAT, gdyż wykonuje na terytorium RP czynności podlegające opodatkowaniu.

NUS wskazał, iż zasadą jest, że prawny ciężar zobowiązania podatkowego ciąży na podmiocie, który dostarcza towary bądź świadczy usługi, w niektórych przypadkach ciężar rozliczenia podatku został przeniesiony na nabywców towarów lub usług. Wyjątki te wiążą się z transakcjami transgranicznymi, zachodzącymi między kontrahentami pochodzącymi z różnych państw. Stanowi to przyczynę wprowadzenia odwrotnego mechanizmu rozliczania VAT w przypadku tych czynności. VAT występuje w państwie, gdzie rezydencję podatkową ma nabywca towaru lub usługi. Transakcje Spółki udokumentowane fakturami załączonymi do wniosku o zwrot VAT, ze względu na ich charakter i z uwagi na art. 28e u.p.t.u. podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski. Jednocześnie nabywcą usług jest Spółka hiszpańska, nie posiadająca statusu polskiego rezydenta podatkowego - niezarejestrowana do celów VAT na terytorium Polski. Oznacza, że Spółka świadcząca ww. usługi, w przypadku niespełnienia przez nabywcę usług warunku wskazującego, że zasada odwróconego obciążenia ma zastosowanie jedynie w stosunku do usługobiorcy, który jest podatnikiem, podlegającym polskiej ustawie podatkowej, a więc podmiotem wykonującym działalność na terytorium Polski, będzie zmuszona rozliczyć VAT, gdy świadczy usługi podlegające opodatkowaniu na terytorium Polski na rzecz podatników nieposiadających na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej, bądź stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Mechanizm odwrotnego obciążenia może mieć zastosowanie jedynie, gdy nabywca usług posiada rezydencję podatkową w państwie, w którym występuje VAT (w Polsce). W sprawie zasady tej nie zachowano, bo nabywca usług świadczonych przez Spółkę (Spółka hiszpańska) nie jest zarejestrowana na potrzeby VAT w Polsce. Również, że do prowadzonej przez Spółkę działalności na terytorium Polski, nie mogą mieć zastosowania przepisy rozporządzenia o VAT, bowiem wyjątek dopuszczający zwrot VAT podmiotom zagranicznym wykonującym usługi lub dostarczającym towary na terytorium Polski ma zastosowanie, gdy spełnione są warunki o których mowa w art. 17 u.p.t.u. VAT należny od importu usług rozliczył nabywca usług i nie został w sprawie spełniony.

5. Spółka w odwołaniu zarzuciła ww. decyzji naruszenie art. 15, art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 3 i 3a u.p.t.u oraz § 2 i 3 rozporządzenia o VAT - przez ich błędną wykładnię. NUS nie odniósł się do jej argumentacji dotyczącej art. 15 i art. 17 u.p.t.u.; pominął istotny argument bazujący na wykładni art. 17 ust. 1 pkt 5 i ust. 5 u.p.t.u., że w przypadku świadczenia usług, takich jak w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. obowiązek rozliczania podatku przez nabywcę jest niezależny od tego, gdzie ma on swoją siedzibę, czy stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej. NUS nie odniósł się do kluczowej zmiany przepisów u.p.t.u. od kwietnia 2013r. w zakresie art. 17. Nowe przepisy wyraźnie wskazują, iż odwrotne obciążenie może być stosowane tylko, jeśli usługobiorca ma siedzibę/stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Od 1 kwietnia 2013r. zmianie ulega sposób opodatkowania usług wykonywanych przez Spółkę na rzecz Spółki hiszpańskiej. W stanie prawnym, którego dotyczy decyzja NUS podatnik nie miał obowiązku rejestracji. Skoro usługi są świadczone przez podatnika nie mającego siedziby w Polsce na rzecz innego podatnika, powinny one zostać opodatkowane przy zastosowaniu mechanizmu odwrotnego obciążenia przewidzianego w art. 17 ust. 1 u.p.t.u. Usługi Spółki wiążą się z nieruchomością zlokalizowaną w Polsce, mowa o nich w art. 28e u.p.t.u., więc miejscem ich opodatkowania jest Polska. Spółka jest usługodawcą, podatnikiem nie posiadającym siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski i spełnia przesłanki usługodawcy z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u; Spółka hiszpańska jest usługobiorcą, podatnikiem nieposiadającym siedziby działalności gospodarczej na terytorium Polski i spełnia przesłanki uznania jej za podatnika w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. Brak siedziby działalności gospodarczej na terytorium Polski nie wpływa na status podatnika. Skoro usługi spełniają przesłanki opodatkowania ich według mechanizmu z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., na podstawie art. 17 ust. 2 u.p.t.u. Spółka nie rozlicza VAT należnego od tych usług. Na Spółce nie ciążył też w okresie, którego dotyczy wniosek obowiązek rejestracji na potrzeby VAT w Polsce, zaś uzasadnienie NUS w tym zakresie opiera się na błędnej interpretacji art. 17 i art. 15 u.p.t.u. Do Spółki nie ma zastosowania wyjątek z art. 17 ust. 3 u.p.t.u., to usługobiorca musi być uznany za podmiot obowiązany do rozliczenia VAT od usług świadczonych przez Spółkę.

6. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: "DIS") decyzją z [...] października 2013r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną.

DIS wskazał, że z analizy przepisów wspólnotowych wynika, iż dopuszczają one możliwość bądź obowiązek ustanowienia przez państwa członkowskie podatnikiem (podmiotem zobowiązanym do rozliczenia VAT) odbiorcę danej czynności (nabywcę towarów bądź nabywcę usług). Dotyczy to w szczególności obrotu transgranicznego. W polskim prawie podatkowym ma to odzwierciedlenie w art. 17 u.p.t.u. W przepisach u.p.t.u. obowiązujących do końca marca 2013r. nie było zastrzeżenia, iż podatnikiem od importu usług w Polsce może być tylko podatnik niemający siedziby bądź stałego miejsca prowadzenia działalności. Podatnikiem od importu usług w Polsce mógł być zatem także podatnik zagraniczny. W art. 28b u.p.t.u. postanowiono, że w przypadku usług, do których zastosowanie ma ogólna reguła ustalania miejsca świadczenia, nie ma wymogu, aby usługobiorca był polskim podatnikiem (aby mógł być obowiązany do rozliczenia importu usług). Ten warunek nie został wyrażony wprost, ale jest wbudowany w tą normę przez przepisy o miejscu świadczenia. Jeśli usługobiorca nie będzie "polskim" podatnikiem (mającym w Polsce siedzibę albo stałe miejsce prowadzenia działalności), wówczas usługa przez niego nabywana nie będzie miała miejsca świadczenia w Polsce, a zatem nie dojdzie do importu usług w Polsce. Usługi świadczone dla przedsiębiorców, którzy mają przyporządkowaną inną regułę ustalania miejsca świadczenia wyrażono wymóg, aby usługobiorca był podatnikiem z Polski.

Zmiana wprowadzona od 1 kwietnia 2013r. miała na celu doprecyzowanie i uszczegółowienie dotychczas obowiązujących przepisów. Przy wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT mamy zatem do czynienia z dwoma podatnikami, tj. świadczącym usługę lub dostawcą towaru i usługobiorcą lub nabywcą towaru. Jeżeli podatek rozliczy spółka mająca siedzibę poza granicami Polski, obowiązek ten nie ciąży już na jej kontrahencie. Jeżeli jednak zagraniczna osoba prawna nie rozliczy VAT, nie oznacza, że przestaje być podatnikiem. Przepisy u.p.t.u. przewidują w pewnych sytuacjach, że podatnikiem może zostać podmiot, który nabywa w kraju towary od dostawcy nieposiadającego siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium kraju. Wyjątkiem od reguły są m.in. usługi związane z nieruchomościami, gdyż są one opodatkowane w kraju, w którym znajduje się nieruchomość. Z definicji "odwrotnego obciążenia" wynika, iż jest to metoda rozliczenia VAT polegająca na przeniesieniu obowiązku naliczenia podatku od sprzedaży ze sprzedającego na kupującego. Z tytułu dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca, cały ciężar rozliczeń VAT spoczywa na polskim nabywcy (podatniku VAT). Transakcje udokumentowane fakturami załączonymi do wniosku o zwrot, ze względu na ich charakter i art. 28e u.p.t.u., który mówi, iż miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, jest miejsce położenia nieruchomości, a więc Polska, podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski. W sprawie ostatecznym nabywcą usług jest Spółka hiszpańska, która nie posiada statusu polskiego rezydenta podatkowego, bowiem jest niezarejestrowana dla celów VAT na terytorium Polski.

W przypadku tym nadanie statusu podatnika od danej czynności w istocie oznacza przesunięcie obowiązków w zakresie rozliczenia podatku. Przez uczynienie nabywcy osobą odpowiedzialną za rozliczenie podatku dostawca o niepolskiej rezydencji nie musi się rejestrować w Polsce, aby tutaj dokonywać rozliczenia podatku od dokonywanych przez siebie dostaw w kraju. Jest to odwrócony mechanizm rozliczania podatku. Art. 17 ust. 2 u.p.t.u. stanowi, że mechanizmu tego nie stosuje się w przypadku usług i towarów, od których podatek należny został rozliczony przez usługodawcę lub dokonującego dostawy towarów na terytorium kraju. Jeżeli bowiem dostawca ma taką wolę, może sam - zgodnie z ogólnymi zasadami - rozliczyć podatek od wykonanej w Polsce dostawy.

Podmiot nieposiadający na terytorium kraju siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności, który wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. nie traci jednakże statusu podatnika podatku VAT nawet wtedy, gdy podatek rozliczają osoby będące odbiorcami jego usług albo nabywające od niego towary. Wniosek taki wynika z treści art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Wskazuje na to także stwierdzenie zawarte w art. 17 ust. 1 zd. 1 u.p.t.u. "podatnikami są również". A więc nie zamiast, ale obok podmiotów wymienionych w art. 15 ust. 1.

Oznacza to, że w przypadku wykonywania działalności gospodarczej przez podmiot taki jak Skarżąca podatnikiem jest zarówno ten podmiot jak i jego kontrahent z tym, że wykonanie zobowiązania przez dostawcę zwalnia z zobowiązania nabywcę.

Zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia ma na celu uniknięcie konieczności rejestracji w innym państwie członkowskim z tytułu jednostkowej transakcji. Możliwość zastosowania tego korzystnego mechanizmu reverse charge ograniczona jest jedynie do wybranych transakcji, a ponadto jest to mechanizm, który państwa UE mogą wprowadzić opcjonalnie. Artykuł 194 Dyrektywy 112 stanowi bowiem, że w przypadku gdy podlegająca opodatkowaniu dostawa towarów lub świadczenie usług jest dokonywane przez podatnika niemającego siedziby w państwie członkowskim, w którym podatek VAT jest należny, państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty podatku VAT jest odbiorca towarów lub usługobiorca.

Zatem Spółka świadcząca usługi, w przypadku niespełnienia przez Spółkę hiszpańską ww. warunków wskazujących, że zasada odwróconego obciążenia ma zastosowanie jedynie do usługobiorcy, który jest podatnikiem podlegającym polskim przepisom u.p.t.u., tj. podmiotem wykonującym działalność gospodarczą na terytorium Polski, będzie zmuszony sam rozliczyć podatek od towarów i usług w każdej sytuacji, gdy świadczy usługi podlegające opodatkowaniu na terytorium Polski na rzecz podatników nie posiadających na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej. W celu bowiem zastosowania mechanizmu reverse charge bezwzględnie musi być zachowana zasada, że nabywca usług posiada rezydencję podatkową w kraju (tu w Polsce) w którym występuje podatek. W przedmiotowej sprawie powyższa zasada nie została spełniona. Żadna ze stron nie posiada statusu polskiego rezydenta podatkowego.

W opinii DIS do prowadzonej przez Spółkę działalności na terytorium Polski nie mogą mieć zastosowania przepisy rozporządzenia o VAT wymieniającego, które rodzaje świadczonych usług stanowią dozwolone wyjątki (wyłączenia) od generalnego zakazu prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski dla podmiotu ubiegającego się o zwrot VAT na podstawie przepisów ww. rozporządzenia o VAT. Zawarty w treści przepisu § 3 ust. 2 rozporządzenia o VAT wyjątek, dopuszczający zwrot podatku dla podatników zagranicznych wykonujących usługi lub dostarczających towary na terytorium Rzeczypospolitej ma zastosowanie wówczas, gdy zostaną spełnione warunki wynikające z treści art. 17 u.p.t.u., tj. należny podatek od importu tych usług został rozliczony przez nabywców tych usług, mających siedzibę na terenie Polski.

7. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka ww. decyzji DIS zarzuciła naruszenie: 1) art. 15, art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 3 i 3a u.p.t.u. oraz § 2 i 3 rozporządzenia o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2012r. przez ich błędną wykładnię; 2) art. 120 i art. 121 O.p. przez nie podanie jasnych podstaw prawnych w uzasadnieniu, formułowanie wypowiedzi w sposób enigmatyczny i niezrozumiały oraz nie odniesienie się w uzasadnieniu decyzji do argumentacji odwołania. W uzasadnieniu skargi Spółka powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji NUS i wskazała, że zastosowanie przez DIS wykładni celowościowej z pominięciem wykładni językowej przepisów nie jest dopuszczalne. Nowelizacja przepisów u.p.t.u. od 1 kwietnia 2013r. prowadzi do zmiany sposobu opodatkowania usług wykonywanych przez Spółkę i wskazuje, że odwrotne obciążenie może być zastosowane tylko jeżeli usługobiorca ma siedzibę/stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, ale dopiero po zmianie przepisów Skarżącą będzie podmiotem rozliczającym VAT. Wprowadzenie ww. zmian świadczy o prawidłowości jej wykładni przepisów u.p.t.u. Racjonalnie postępujący ustawodawca nie dokonywałby zmiany przepisów u.p.t.u. w taki sposób aby wprowadzić istniejące już rozwiązania jedynie w innym brzmieniu. Dopiero po 1 kwietnia 2013r., w stanie faktycznym takim jak ten którego dotyczy sprawa, świadczenie usług związanych z nieruchomością przez Skarżącą prowadzi do obowiązku rejestracji po stronie Spółki i rozliczenia VAT od transakcji.

W przypadku, gdy usługodawcą jest podmiot nieposiadający siedziby i stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, lecz jest zarejestrowany na potrzeby VAT w Polsce i świadczący usługi związane z nieruchomością zlokalizowaną w Polsce, zastosowanie znajdą ogólne reguły opodatkowania VAT. Do rozliczenia VAT będzie więc zobowiązany usługodawca.

Zdaniem Spółki z przepisów rozporządzenia nie wynika konieczność rozliczenia VAT przez nabywców usług, o których mowa w art. 17 u.p.t.u. Przepisy rozporządzenia przewidują jedynie wymóg, aby nabywca usług był rozliczającym VAT, a nie aby dokonał takiego rozliczenia. Na Spółce hiszpańskiej ciążył obowiązek rozliczenia VAT, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., gdyż skarżąca nie była zarejestrowany dla potrzeb VAT w Polsce. Wynika to z analizy art. 15, art. 17, art. 28a, art. 28b, art. 28e, art. 96 u.p.t.u. i § 1 pkt 1 lit. j rozporządzenia rejestracyjnego.

8. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej zwana: "P.u.s.a.") kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwana "P.p.s.a.") sprawowana jest na mocy kryterium zgodności z prawem. Oznacza to, że by wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

3. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja narusza prawo procesowe i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu zasadne są twierdzenia skarżącej Spółki, że DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w żaden sposób nie odniósł się do argumentacji Spółki w zakresie porównania przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. z brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. w związku z art. 17 ust. 5 u.p.t.u., jak również, że argumentacja przedstawiana przez DIS jest niespójna. Wskazuje to zatem na skonstruowanie uzasadnienia w sposób sprzeczny z podstawowymi regułami procedury: zasadą budzenia zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz zasadą przekonywania art. 124 O.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 O.p.

Rację ma ponadto skarżąca Spółka, że argumentacja DIS opiera się przede wszystkim na celowościowej wykładni przepisów u.p.t.u. i dyrektywy 112 oraz sprowadza się do uznania, że mechanizm odwrotnego obciążenia został wprowadzony w celu uproszczenia rozliczeń transakcji transgranicznych. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji należało natomiast w sposób jednoznaczny wskazać podstawę prawną odmowy zwrotu VAT - czego DIS nie uczynił - oraz odwołać się do konkretnych norm prawnych i ich wykładni, która wskazywałaby na prawidłowość stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji, szczególnie, gdy skarżąca Spółka przedstawiła w tym zakresie argumentację, nieocenioną przez DIS z powołaniem się na wykładnię poszczególnych przepisów (art. 17 u.p.t.u.).

DIS z jednej strony, choć wskazuje, że w obowiązujących do końca marca 2013r. przepisach u.p.t.u. nie było zastrzeżenia, iż podatnikiem od importu usług w Polsce może być tylko podatnik niemający siedziby bądź stałego miejsca prowadzenia działalności (podatnikiem może być i podatnik zagraniczny) oraz twierdzi, że zasady rządzące ustalaniem miejsca świadczenia powodowały, że podmiot zagraniczny mógł być ewentualnie podatnikiem VAT od importu usług w odniesieniu do usług związanych z nieruchomościami, z drugiej strony odwołuje się do wykładni celowościowej i wskazuje - bez analizy konkretnych przepisów przemawiających za przedstawioną przez siebie argumentacją - że Spółce nie należy się zwrot VAT.

Zdaniem Sądu rozważania DIS zawarte w zaskarżonej decyzji stanowią wyrwane z kontekstu frazy z bliżej niewskazanego komentarza do u.p.t.u., przy jednoczesnym braku odniesienia się do argumentów skarżącej Spółki oraz bez odwołania się do przepisów prawa obowiązujących w okresie, którego dotyczy wniosek o zwrot podatku. DIS wskazuje między innymi ogólnikowo, że podmiot nieposiadający na terytorium kraju siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności, który wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. nie traci statusu podatnika VAT, nawet wtedy, gdy podatek rozliczają osoby będące odbiorcami jego usług albo nabywające od niego towary. Zdaniem DIS wniosek taki wynika z treści art. 15 ust. 1 u.p.t.u., gdzie nabycie statusu podatnika nie jest powiązane ani z powstaniem ani z rozliczeniem zobowiązania podatkowego, lecz wyłącznie z wykonywaniem działalności gospodarczej. DIS podnosi też, że zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia w stanie faktycznym sprawy było możliwe w przypadku świadczenia przez podmiot nieposiadający siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju i niebędącym zarejestrowanym w Polsce na potrzeb VAT usług związanych z nieruchomością zlokalizowaną w Polsce na rzecz podmiotu nieposiadającego siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski. DIS konkluduje ponadto, że skarżąca Spółka będzie zmuszona sama rozliczyć VAT w każdej sytuacji, gdy dokonuje w Polsce dostawy na rzecz podatników niebędących podatnikami, o których mowa w art. 15 u.p.t.u.

DIS w tym zakresie nie odwołuje się ani do treści art. 17 ust. 2 u.p.t.u. ani art. 17 ust. 3, ani art. 17 ust. 3a u.p.t.u., nie odnosi się ponadto do argumentów prezentowanych przez Spółkę w zakresie interpretacji art. 17 ust. 3 i 5 u.p.t.u. Nie budzi to ani zaufania do organu podatkowego drugiej instancji – narusza więc w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy przepis art. 121 § 1 O.p., ani nie może być uznane za prawidłowe – zgodne z art. 187 § 1 O.p. rozpatrzenie sprawy, co powoduje, że również ten ostatni przepis został naruszony w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd podkreśla, że w myśl art. 194 ww. dyrektywy 112 w przypadku, gdy podlegająca opodatkowaniu dostawa towarów lub świadczenie usług jest dokonywane przez podatnika niemającego siedziby w państwie członkowskim, w którym VAT jest należny, państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest odbiorca towarów lub usługobiorca. Najczęściej następuje to w przypadku stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia. W takiej sytuacji podatek płaci nie podatnik, czyli osoba wykonująca czynność opodatkowaną, lecz nabywca usług lub towaru (np. w przypadku importu usług). Dyrektywa 112 zostawiła pewną swobodę państwom członkowskim, co do konstrukcji mechanizmu odwrotnego obciążenia. Dyrektywę w powyższym zakresie implementuje przepis art. 17 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. "Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych" W tym kontekście prawidłowa jest konkluzja zarówno DIS, jak i skarżącej Spółki, że działalność gospodarcza nie musi być prowadzona na terytorium kraju – w Polsce, przez podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Sąd stwierdza również, że ww. przepis odnosi się właśnie do importu usług, z uwagi na miejsca świadczenia, które wykonuje podatnik nie posiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

DIS powinien zatem odpowiedzieć na pytanie czy w stanie faktycznym sprawy w u.p.t.u. przewidziano szczególne warunki, które powinien spełniać usługobiorca, który, jak wynika z treści art. 17 ust. 3 u.p.t.u. powinien być podatnikiem VAT, aby możliwe było zastosowanie mechanizmu opisanego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., jak również jakie wymogi w świetle przepisów prawa dotyczyły usługodawcy – skarżącej Spółki. Następnie DIS na podstawie art. 17 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 28e u.p.t.u. powinien odpowiedzieć na pytanie, kto w stanie faktycznym sprawy powinien rozliczyć VAT od transakcji opisanych we wniosku – związanych z nieruchomościami. Jest to niezbędne by wypowiedzieć się w zakresie podstawowej w rozpoznawanej kwestii: prawa do zwrotu VAT skarżącej Spółce.

DIS w żaden sposób nie odniósł się ponadto w zaskarżonej decyzji do zaprezentowanej przez Spółkę w odwołaniu argumentacji dotyczącej wykładni przepisu art. 17 ust. 1 pkt 5 i art. 17 ust. 5 u.p.t.u. w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 3 u.p.t.u.

Sąd wskazuje, że w przypadku importu usług zarówno przepis art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u., jak i przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. przewidują, że podatnikiem jest nabywca towarów, jeżeli dokonujący dostawy towarów nie posiada na terytorium Polski siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 17 ust. 5 pkt 1 u.p.t.u., przepis art. 17 ust. 1 pkt 5 stosuje się jeżeli nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Z porównania treści art. 17 ust. 5 u.p.t.u. oraz art. 17 ust. 3 u.p.t.u. wynika, że jedynie pierwszy z przepisów ogranicza zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia do sytuacji, w których nabywca jest podatnikiem z siedzibą lub stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Przepis art. 17 ust. 3 u.p.t.u. nie wprowadza takiego ograniczenia.

DIS powinien w związku z tym dokonać wykładni językowej przepisów art. 17 ust. 3 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. w kontekście unormowań zawartych w art. 17 ust. 5 u.p.t.u. w związku z art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. oraz odnieść się do postulatu skarżącej Spółki czy możliwa jest teza, że ustawodawca, działając w sposób racjonalny, chciał ograniczyć stosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. jedynie do sytuacji, gdy usługobiorcą jest podatnik posiadający siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, wprowadziłby w tym zakresie podobne ograniczenia, jak uczynił to w art. 17 ust. 5 u.p.t.u.

Rolą Sądu nie jest ani dokonywanie za organ podatkowy wykładni ww. przepisów art. 17 ust. 3 i ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. w związku z art. 17 ust. 5 i ust. 1 pkt 5 u.p.t.u., ani wypowiadanie się w zakresie interpretacji art. 17 ust. 2 u.p.t.u. przed tym, jak uczyni to organ administracyjny w decyzji, szczególnie, gdy skarżąca Spółka uznaje, że wkładania ta jest niezbędna w rozpoznawanej sprawie, a organ nie zajmuje co do kwestii wyraźnego stanowiska. Sąd administracyjny, z uwagi na przyznane przez ustawodawcę kompetencje (w szczególności w art. 1 P.u.s.a. i art. 145 § 1 P.p.s.a.), powinien mieć możliwość oceny wykładni dokonanej przez organ podatkowy - w rozpoznawanej sprawie przez DIS.

DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, powinien też wskazać dlaczego raz uznaje, że zmiana przepisów u.p.t.u., która weszła w życie od 1 kwietnia 2013r., w zakresie art. 17 u.p.t.u., miała na celu doprecyzowanie i uszczegółowienie dotychczas obowiązujących przepisów i w żadnym wypadku nie zmieniła literalnego brzemienia tych przepisów, a innym razem DIS stwierdza, że po zmianie z 1 kwietnia 2013r. ustawodawca dodał uzupełniający warunek zastosowania odwrotnego obciążenia.

DIS powinien też rozważania te odnieść do kwestii najistotniejszej w sprawie możliwości przyznania skarżącej Spółce prawa do zwrotu VAT.

DIS powinien również zając wyraźne stanowisko czy w związku z dokonaną wykładnią ww. przepisów art. 17 u.p.t.u. do usługodawcy – skarżącej Spółki – świadczącej usługi związane z nieruchomością zlokalizowaną w Polsce - zastosowanie znajdą ogólne reguły opodatkowania VAT i czy do rozliczenia VAT zobowiązany będzie usługodawca.

4. W świetle przestawionych wyżej naruszeń prawa o charakterze formalnym, Sąd uznał, że dalej idąca wypowiedź w rozpoznawanej sprawie byłaby przedwczesna.

Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy DIS zobowiązany będzie wziąć pod rozwagę ww. stwierdzenia Sądu.

5.Mając powyższe okoliczności na względzie uznał, że zasadne było uwzględnienie skargi (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. – punkt pierwszy sentencji).

Orzeczenie z punktu drugiego ma uzasadnienie w treści art. 152 P.p.s.a.

O kosztach postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153).