Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 471/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2019-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 22g ust. 17
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz- Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2019r. sprawy ze skargi S. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych PPL za 2015 r. 1. oddala skargę 2. oddala wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych PPL za 2015r. w kwocie [...]zł. Organ stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej skarżącego w łącznej wysokości [...] zł w wyniku zaliczenia do nich wydatków udokumentowanych 13 fakturami VAT wystawionymi przez "M.-M." Przedsiębiorstwo Usługowo Handlowe M. W. w łącznej kwocie [...]zł; wydatków udokumentowanych 9 fakturami VAT wystawionymi przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "H. " P. W. w łącznej kwocie [...]zł; wydatków związanych z przebudową pomieszczeń w budynku garażowo-gospodarczym położonym na działce nr [...] w miejscowości C. oraz zamontowaniem instalacji centralnego ogrzewania wraz z pompą ciepła, w łącznej wysokości [...] zł.

W złożonym odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie zarzucając naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.", poprzez brak jego zastosowania i stwierdzenie, że podatnik nie miał prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na zakup usług od M. W. i P. W., podczas gdy koszty te zostały faktycznie poniesione w celu osiągnięcia przychodów; art. 23 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że podatnik nie miał prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na zakup usług od M. W. i P. W., podczas gdy z treści ww. przepisu nie wynika żadne wyłączenie, które mogłoby zostać zastosowane; art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie wydatków na remont budynku garażowo-gospodarczego za modernizację, co spowodowało wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka do używania; art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że podatek należy się w wysokości określonej zaskarżoną decyzją; art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 129 , art. 187, art. 191, art. 179 § 1 i art. 217 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r. poz. 800), dalej: "O.p." w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 5 sierpnia 2010r. o ochronie informacji niejawnych (Dz. U z 2018r., poz. 412 ze zm.).

Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ podał, że podatnik w 2015r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "E. " S. O. w zakresie naprawy i konserwacji urządzeń elektrycznych oraz prac montażowo-elektrycznych na stacjach paliw na terenie kraju oraz poza jego granicami. W badanym roku podatnik osiągnął łącznie przychód w wysokości [...] zł, poniósł koszty uzyskania przychodu w kwocie [...]zł oraz osiągnął dochód w wysokości [...] zł.

Odnosząc się do wydatków związanych z przebudową pomieszczeń w budynku garażowo-gospodarczym położonym na działce nr [...] w miejscowości C. oraz zamontowaniem instalacji centralnego ogrzewania wraz z pompą ciepła organ wskazał na różnice w kwalifikacji kosztów poniesionych na ulepszenie środków trwałych oraz wydatków związanych z remontem. Organ podał, że w listopadzie i grudniu 2015r. podatnik do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej zaliczył wydatki w łącznej kwocie [...]zł (5 faktur VAT) poniesione na zakup armatury centralnego ogrzewania, pompy ciepła, oraz wykonania usługi modernizacji centralnego ogrzewania oraz remontu pomieszczenia socjalnego. W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zgromadzone w toku postępowania kontrolnego i podatkowego dowody w postaci faktur VAT, projektu budowlanego-zamiennego z października 2012r., decyzji z dnia [...]. i [...]., zawiadomienia o zakończeniu budowy złożonego do Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w B. z dnia [...]., protokołu z oględzin przeprowadzonych w dniu [...]., wizualizacji zdjęciowej, czy też oświadczenia złożonego przez stronę podczas oględzin bezspornie potwierdzają, że w 2015r. podatnik dokonał przebudowania pomieszczeń oraz zainstalował instalację centralnego ogrzewania, której wcześniej nie było. Według projektu budowlanego, budynek ten posiadał takie instalacje jak: przyłącze energetyczne, odprowadzenie i gromadzenie wód opadowych, a więc poprzez przebudowanie pomieszczeń oraz zamontowanie instalacji centralnego ogrzewania wraz z pompą ciepła, skarżący dokonał w 2015r. ulepszenia budynku garażowo-gospodarczego poprzez wyposażenie tego budynku w nowe elementy, w postaci ścianek działowych oraz dodatkowej instalacji. Prace budowlane zostały podjęte w listopadzie i grudniu 2015r., a więc w stosunkowo krótkim czasie, po oddaniu budynku garażowo-gospodarczego do użytkowania, i nie mogły mieć nic wspólnego z remontem, tj. nadmiernym zużyciem, czy też eksploatacją obiektu. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego zasadnie wyłączył z kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej strony w roku 2015 kwotę [...]zł. Wydatki te, zdaniem organu, nie stanowią kosztu bezpośredniego 2015r. i powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zasadnie organ pierwszej instancji wyłączył z kosztów uzyskania przychodów również wydatki udokumentowane 9 fakturami VAT wystawionymi przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "H." P. W. o łącznej wartości [...] zł, które obejmowały:

- faktura VAT nr [...] z dnia [...]. - wartość netto [...] zł, pomoc przy pracach montażowych na stacji paliw Lotos MOP 818 k. T., [...], dojazd ekipy montażowej;

- faktura VAT nr [...] z dnia [...]. - wartość netto [...] zł, pomoc przy pracach montażowych ziemnych, oświetlenie K. , ul. [...] (Zakład E. );

- faktura VAT nr [...] z dnia [...]. - wartość netto [...] zł, demontaż stacji paliw Orlen N. W. ;

- faktura VAT nr [...] z dnia [...]. - wartość netto [...] zł, pomoc przy pracach montażowych na stacji paliw Lotos R. O.;

- faktura VAT nr [...] z dnia [...]. - wartość netto [...] zł, remont (budynku) stacji T. G.;

- faktura VAT nr [...] z dnia [...]. - wartość netto [...] zł, remont stacji T. Rejon dystrybucji B. ;

- faktura VAT nr [...] z dnia [...]. - wartość netto [...] zł, remont stacji T. Rejon dystrybucji R.;

- faktura VAT nr [...] z dnia [...]. - wartość netto [...] zł, remont stacji T. Rejon dystrybucji T.;

- faktura VAT nr [...] z dnia [...]. - wartość netto [...] zł, remont stacji T. Rejon dystrybucji T..

Organ w tym zakresie podał, że rzetelność wymienionych transakcji sprzedaży została poddana ocenie w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec P. W. przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2015r. Z ustaleń organu wynika, że w 2015r. P. W. nie wykazał żadnych wartości dotyczących dostaw towarów i usług w badanym okresie, a utrzymywał się głównie ze środków pochodzących z pomocy w gospodarstwie rolnym rodziców. Wprawdzie przyznał, że rozszerzył zakres prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, tj. kulturalno-rozrywkowej o usługi remontowe, jednakże takich nie wykonywał. P. W. przesłuchany w Drugim Urzędzie Skarbowym w T. zaprzeczył, jakoby miał wystawiać na rzecz firmy skarżącego jakiekolwiek faktury VAT. Po okazaniu mu spornych faktur VAT zeznał, że nigdy ich nie widział, oraz przyznał, że nigdy nie wystawiał faktur w formie komputerowej, tylko wypisywał je ręcznie. Ponadto, wzór pieczęci umieszczony na fakturach nie jest taki jaki był przez niego używany.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, skoro analiza przedstawionych dowodów, tj. wzór używanej przez P. W. faktury oraz pieczęci różnią się od wzorów faktur i pieczęci tam umieszczonych, a odcisk pieczęci widniejącej na ww. spornych fakturach nie zawiera numeru telefonu, który widnieje na obu przedstawionych przez P. W. pieczątkach, trudno dać wiarę twierdzeniom podatnika, że P. W. w 2015r. wykonał dla niego ww. usługi o łącznej wartości [...] zł, gdy jasno i precyzyjnie wyjaśnił, że nie wystawiał na rzecz firmy strony żadnych faktur.

Odnosząc się do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej wydatków udokumentowanych 13 fakturami VAT, wystawionymi przez firmę "M.-M." Przedsiębiorstwo Usługowo Handlowe M. W. o łącznej wartości [...] zł organ wskazał, że faktury te zostały zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (pozostałe wydatki) i obejmowały:

- faktura VAT nr [...] z dnia [...]. - wartość netto [...] zł, pomoc przy montażu opraw świetlnych ulicznych K. O. Rzeczne, prace montażowe na hali magazynowej M. S.A. w M., transport samochodowy do 3,5 tony Brodnica-Holandia, naprawy blacharskie i lakiernicze Fiat Ducato [...], piaskowanie i malowanie felg 12 szt. [...] zł, naprawa silnika Ford T. 2,0 Diesel [...] materiał plus robocizna, naprawa mostu tył oraz wymiana oleju w Canter [...];

- faktura VAT nr [...] z dnia [...]. - wartość netto [...] zł, wykonanie konstrukcji reklamowej 2/5 M wraz z malowaniem i montażem oraz pomoc przy pracach montażowych na stacji paliw Orlen B. ;

- faktura VAT nr [...] z dnia [...]. - wartość netto [...] zł, prace montażowe na sklepie [...] w S., przygotowanie profili pod montaż opraw oświetleniowych;

- faktura VAT nr [...] z dnia [...]. - wartość netto [...] zł, transport samochodowy - Orlen B. 400 km x3,40, transport samochodowy stacja paliw L. 572 x 3,40, wymiana uszczelki pod głowicą oraz płynów chłodniczych w VWLT35 2,8TDI;

- faktura VAT nr [...] z dnia [...]. - wartość netto [...] zł, transport samochodem do 3,5 DMC Brodnica-Holandia-Brodnica, transport samochodem 3,5 DMC Brodnica-Radom-Brodnica, transport stacja Paliw Lotos B.;

- faktura VAT nr [...] z dnia [...]. - wartość netto [...] zł, pomoc przy pracach montażowych na stacji paliw Lotos w B. oraz pomoc przy pracach montażowych na stacji paliw Orlen MOP [...]

- faktura VAT nr [...] z dnia [...]. - wartość netto [...] zł, pomoc przy montażu S.P. Lotos R., dojazd ekipy montażowej 700 km x 1,07, prace montażowe biurowiec firma W. T. oraz przejazd ekipy montażowej;

- faktura VAT nr [...] z dnia [...]. - wartość netto [...] zł, piaskowanie i malowanie silnika oraz podwozia Mitshubishi Canter, piaskowanie i malowanie konstrukcji pod reklamę oraz piaskowanie cynkowanie i malowanie felg;

- faktura VAT nr [...] z dnia [...]. - wartość netto [...] zł, dowóz towaru K., wykonanie reklamy billboard wraz z montażem i ustawieniem;

- faktura VAT nr [...] z dnia [...]. - wartość netto [...] zł, usługa wulkanizacyjna oraz opony używane letnie 215/65/16C;

- faktura VAT nr [...] z dnia [...]. - wartość netto [...] zł, wykonanie tablic reklamowych o wymiarach 2,40 x 5,40, transport reklam z załadunkiem i rozładunkiem oraz wykonanie stojaków pod rozwijania kabli;

- faktura VAT nr [...] z dnia [...]. - wartość netto [...] zł, naprawa i remont silnika R. M. 3,0 nr rej. SC202626, remont hamulców przy VW LT 2,8 nr rej. CBR7Y13 oraz wymiana uszczelki pod głowicą Citroen Berlingo 1,6 HDI nr rej. [...];

- faktura VAT nr [...] z dnia [...]. - wartość netto [...] zł, transport samochodowy do 3,5 T Brodnica-Gdańsk, pomoc przy pracach montażowych na stacji paliw LOTOS E. ul. [...] oraz pomoc przy pracach montażowych na stacji paliw Lotos G. ul. [...].

Organ wskazał, że zebrane w sprawie materiały dowodowe, w tym również uzyskane od innych organów tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. D., Prokuratury Okręgowej w T., zawierające m.in. protokoły z przesłuchania M. W., protokoły z przesłuchania świadków, czy też pisemne wyjaśnienia uzyskane od skarżącego, bezspornie wskazują na nierzetelność dokonanych transakcji sprzedaży. Organ w tym zakresie wskazał na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...]. informujące o wynikach kontroli przeprowadzonej u M. W. prowadzącego firmę "M.-M.", który przyznał, że w 2015r. wystawił na rzecz "E." S. O. fikcyjne faktury VAT. M. W. zeznał, że wystawiał i podpisywał na rzecz firmy "E." S. O. faktury VAT, jednakże nie obrazują one rzeczywistych transakcji gospodarczych. M. W. przyznał, że "puste faktury" wystawiał osobiście, za co otrzymywał połowę kwoty VAT widniejącej na danej fakturze. Zapłata za wymienione "puste faktury" odbywała się wyłącznie gotówką, i co do zasady za wystawiane faktury płaciły osoby, na rzecz których faktury były wystawiane. Również przesłuchani pracownicy M. W. nie potwierdzili żadnych wyjazdów do prac budowlano-montażowych, jak również zakresu robót dotyczących napraw samochodów widniejących na fakturach wystawianych na rzecz firmy strony.

Organ podkreślił, że skarżący na okoliczność wykonania usług wynikających z zakwestionowanych faktur VAT nie przedłożył innej dokumentacji poza przedmiotowymi fakturami VAT, dowodami KP oraz zestawieniem przepływów gotówkowych firmy "E.", która mogłaby potwierdzić wykonanie spornych transakcji oraz nie potrafił podać szczegółów dotyczących realizowanych usług określonych w tych fakturach. Z ustaleń organu podatkowego wynika, że skarżący nie był w stanie określić przez kogo została wykonana usługa, za wyjątkiem stwierdzenia, że przez pracowników "M.-M.".

Odnosząc się do zestawienia przepływów gotówkowych organ wskazał, że przedstawione dokumenty nie są wystarczającym dowodem potwierdzającym rzeczywiste zawarcie transakcji określonych w zakwestionowanych fakturach i poniesienie spornych wydatków. Wszystkie należności wynikające ze spornych faktur VAT zostały bowiem zapłacone gotówką i to niezależnie od ich wysokości. Bezspornym jest zatem, że przedłożone zestawienie przepływów gotówkowych, dowody KP, faktury VAT, wystawione przez firmę "M.-M." PUH M. W. oraz firmę "H." P. W., wbrew twierdzeniom podatnika, nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia spornej kwoty do kosztów uzyskania przychodów. Tym bardziej, że co do zasady skarżący należności regulował za pośrednictwem przelewu bankowego, podobnie zresztą jak jego kontrahenci. Organ w konsekwencji nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącego, jakoby sporne transakcje miały w rzeczywistości miejsce.

W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wydatki wynikające z zakwestionowanych faktur nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów firmy skarżącego w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., albowiem w toku postępowania bezsprzecznie wykazano, iż przedmiotem sprzedaży nie były usługi w nich wskazane,

a faktury VAT wystawione przez "M.-M." PUH M. W. oraz PH-U "H." P. W. nie dokumentują rzeczywistych czynności sprzedaży,

a jedynie pozorują istnienie takich czynności.

Mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy, w ocenie organu odwoławczego, prawidłowo ustalono stronie przychody z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w 2015r. w kwocie [...]zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] zł oraz dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...]zł. W konsekwencji, prawidłowo obliczono stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r. w wysokości [...] zł.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i stwierdzenie, że podatnik nie miał prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kosztów poniesionych na zakup usług od M. W. i P. W., podczas gdy koszty te zostały faktycznie poniesione w celu osiągnięcia przychodów;

- art. 23 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że skarżący nie miał prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kosztów poniesionych na zakup usług od M. W. i P. W., podczas gdy z treści ww. przepisu nie wynika żadne wyłączenie, które mogłoby zostać zastosowane;

- art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie wydatków na remont budynku garażowo-gospodarczego za modernizację, co skutkowało uznaniem przez organ, że wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka do używania;

- art. 86 ust. 1 i 2 pkt. 1 lit. a) ustawy z dnia [...]. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2017r. poz. 1221 ze zm.), dalej: "u.p.t.u." poprzez jego niezastosowanie i stwierdzenie, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupu usług od M. W. i P. W., a w konsekwencji odmówienie prawa do odliczenia podatku, podczas gdy usługi te zostały wykonane przez ww. podmioty, co zostało udokumentowane w fakturach VAT oraz co potwierdził skarżący, co daje mu prawo do odliczenia podatku;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i stwierdzenie, że faktury dokumentujące zakup usług od M. W. i P. W. nie dają prawa do odliczenia podatku z uwagi na to, że nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy usługi te zostały faktyczne wykonane przez ww. podmioty, co zostało udokumentowane w fakturach VAT oraz co potwierdził skarżący, co daje mu prawo do odliczenia podatku;

- art. 187 O.p. poprzez brak wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego zebranego w toku postępowania;

- art. 191 O.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego zebranego w przedmiotowej sprawie;

- art. 233 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu pierwszej instancji;

- art. 122 O.p. poprzez brak podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie przez organ przedmiotowego postępowania w sposób niebudzący zaufania skarżącego do organów podatkowych;

- art. 124 O.p. poprzez niedostateczne wyjaśnienie przez organ zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy.

W uzasadnieniu skarżący stwierdził, że organ podatkowy bezzasadnie uznał,

iż faktury wystawione przez M. W. oraz P. W. nie dokumentują faktycznie wykonanych czynności. Podniósł, że M. W. wynajmował odpowiednią nieruchomość, posiadał odpowiedni sprzęt oraz zatrudniał pracowników, w tym obywateli [...]. Zaznaczył, że współpracę z kontrahentem nawiązał z polecenia, i w dobrej wierze, nie mając tym samym podstaw aby wątpić w jego rzetelność, albowiem prace zlecone realizował na czas. Ponadto, w Polsce nie jest wymagane legitymowanie osób z którymi się współpracuje, podpisywanie z nimi umów o współpracy, czy też legitymowanie pracowników firm współpracujących. Zdaniem skarżącego, jego wyjaśnienia w powołanym zakresie są logiczne i spójne i tym samym potwierdzają fakt wykonania usług, tym bardziej, że wskazał on nie tylko na ogólny zakres prac i miejsce ich realizacji, ale również dysponował potwierdzeniem wpłat należności za faktury. Skoro zatem kwestionowane usługi udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez firmę M. W. zostały faktycznie wykonane, skarżący miał prawo do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, udokumentowanych fakturami VAT i dowodami wpłaty podpisanymi przez wystawcę.

W ocenie skarżącego, organ podatkowy bezzasadnie dał również wiarę zeznaniom P. W., które to są nielogiczne i niewiarygodne, bowiem najpierw P. W. rozszerzył swoją działalność o usługi remontowo-budowlano-wykończeniowe i zmienił nazwę firmy, a następnie stwierdził, że nie wykonał żadnych prac. Dlatego też, zdaniem skarżącego, koniecznym wydaje się zweryfikowanie wiarygodności świadka, poprzez ustalenie źródeł jego dochodów w 2015r., czy też zatrudniania członków zespołu. Kwestionując ustalenia w zakresie zakwalifikowania wydatków związanych z remontem budynku garażowo-gospodarczego jako modernizacji skutkującej koniecznością zastosowania odpisów amortyzacyjnych, skarżący powołał się na różnice pomiędzy nakładami na remont i nakładami na ulepszenie sugerując, że z przedłożonych faktur VAT wyraźnie wynika, że dotyczą one remontu. W związku z tym poniesione wydatki w łącznej wysokości [...] zł nie podwyższają wartości początkowej środka trwałego, lecz zasadniczo podlegają zaliczeniu bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia [...]. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017r., poz. 2188, t.j.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r. poz. 1302, t.j., dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia prawa.

Sąd uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości Sądu. Poza sporem pozostaje to, że w dniu [...]., skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym w B. zeznanie roczne o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2015 (formularz PIT - 36L), w którym wykazał przychody z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...]zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] zł, dochód w kwocie [...]zł oraz należny podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości [...] zł.

Przedmiotem sporu jest zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej w łącznej wysokości [...] zł, w wyniku zaliczenia do nich: wydatków udokumentowanych 13 fakturami VAT wystawionymi przez "M.-M." Przedsiębiorstwo Usługowo Handlowe M. W. w łącznej kwocie [...]zł, wydatków udokumentowanych 9 fakturami VAT wystawionymi przez Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe "H." P. W. w łącznej kwocie [...]zł. oraz wydatków związanych z przebudową pomieszczeń w budynku garażowo-gospodarczym oraz zamontowaniem instalacji centralnego ogrzewania wraz z pompą ciepła, w łącznej wysokości [...] zł.

Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r. poz. 800), dalej: "O.p." nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08 i z dnia 5 listopada 2011r. I FSK 1892/09). Strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Strona może żądać wydania jej kopii akt sprawy lub uwierzytelnionych odpisów akt sprawy albo uwierzytelnienia kopii akt sprawy (art. 178 § 1 i 3 O.p.). Stosownie do art. 179 § 1 O.p. przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny.

Zatem co do zasady strona ma m.in. prawo: wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów, sporządzania kopii, żądać wydania uwierzytelnionych odpisów. Prawo to stanowi jeden z aspektów zasady jawności postępowania podatkowego (art. 129 O.p.) i zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.). Jednak regulacja zawarta w 178 § 1 i § 3 O.p. nie ma charakteru absolutnego i doznaje określonych art. 179 § 1 O.p. ograniczeń. Ten ostatnio wskazany przepis stanowi, że art. 178 O.p. nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny (por. wyrok NSA z 13 marca 2018r., II FSK 659/16). Zażalenie służy tylko na postanowienie wymienione w art. 178 § 2 O.p., którego przedmiotem jest umożliwienie stronie zapoznania się z dokumentami zawierającymi informacje niejawne lub wyłączonych z akt sprawy ze względu na interes publiczny oraz sporządzenia z nich notatek, kopii i odpisów. Zażalenie nie służy natomiast na postanowienie o samym wyłączeniu dokumentów z akt sprawy (por.: wyrok NSA z 7 sierpnia 2019r., II FSK 2683/17).

Stosownie do art. 197 § 1 i 2 O.p. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii, a powołanie na biegłego następuje z urzędu, jeżeli opinii biegłego wymagają przepisy prawa podatkowego. Jak wyjaśniono w orzecznictwie art. 197 § 1 O.p. określający, że w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami w celu wydania opinii, pozostawia organowi swobodę w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy podatkowej. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wówczas, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie (por.: wyrok NSA z 12 czerwca 2018r., II GSK 1821/16). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 lutego 2018r., II FSK 255/16, wskazał, że powołanie biegłego jest zbędne, gdy spór dotyczy faktów i dokonanej na ich podstawie kwalifikacji prawnej.

Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego.

Podstawę prawną działania objętego sporem stanowił tu art. 22 ust. 1 oraz art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.". Zgodnie z pierwszym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zgodnie z drugim jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków (...) powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza [...] zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza [...] zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Należy wyjaśnić, że nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów wydatki udokumentowane fikcyjnymi fakturami, tj. takimi, które nie odzwierciedlają rzeczywistości, zarówno w odniesieniu do przedmiotu wykazanej w nich czynności, jak też strony podmiotowej danej transakcji. Jednakże posunięcie takie powinno być dokonywane w sposób wyważony, przy jednoznacznym i niebudzącym wątpliwości stanie faktycznym, ustalonym przez organy podatkowe w konkretnej sprawie, z poszanowaniem przepisów wiążącej je procedury (por.: wyrok NSA z 18 czerwca 2019r., II FSK 2103/17). Z przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika m.in. konieczność wykazania związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a uzyskanym przychodem. W tym celu niezbędne jest należyte udokumentowanie poniesienia tego wydatku. Nie wystarcza jednak sama formalna poprawność dowodów księgowych, ale konieczne jest by te były zgodne ze stanem rzeczywistym (rzetelne), a zatem odzwierciedlały faktyczne zdarzenia gospodarcze (por.: wyrok NSA z 15 stycznia 2019r., II FSK 273/17).

Zatem i w niniejszej sprawie podstawą wpisów do ksiąg rachunkowych mogłyby być jedynie dowody księgowe (m.in. faktury) stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, które muszą być rzetelne, tzn. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują.

Z kolei co do art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. za jednolite należy uznać orzecznictwo, w którym wyjaśniono, iż różnica pomiędzy nakładami ponoszonymi na remont, a nakładami ponoszonymi na ulepszenie środka trwałego polega na tym, że remont zmierza do podtrzymania odtworzenia wartości użytkowej środka trwałego i jest rodzajem naprawy, wymiany zużytych elementów, natomiast w wyniku ulepszenia środek trwały zostaje unowocześniony lub przystosowany do spełniania, innych nowych funkcji, zyskuje istotną zmianę cech użytkowych. Wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych - można uznać za remont.

Co należy zaznaczyć przywołane w skardze przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie miały w sprawie zastosowania, wobec tego zarzuty sformułowane w skardze na ich podstawie należało uznać z góry za niezasadne.

Wracając do sprawy, w ocenie WSA w sprawie organ prawidłowo przywołał treść wskazanych przepisów, a ustalenia zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach. Mógł kierować się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym i jego rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki.

Materiał dowodowy był zupełny. Organ zebrał przedłożoną dokumentację za 2015r., tj. materiał w postaci faktur VAT i innych dokumentów księgowych (rachunki, dowodowy wewnętrzne, dowody zapłaty). Zebrany w sprawie materiał dowodowy zawierał również dokumenty uzyskane od innych organów tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] D., Prokuratury Okręgowej w T., zawierające protokoły z przesłuchania świadków.

Wbrew temu, co podniesiono w skardze, wyłączenie protokołu kontroli podatkowej prowadzonej wobec M. W. z zastosowaniem art. 179 § 1 O.p. nie wpłynęło na ocenę zawartą w decyzji, gdyż informacje jakie zawierał nie stanowiły podstawy ustaleń faktycznych w sprawie. Argumentacja skarżącego w tym zakresie opiera się o uprawnienia podatnika co do dostępu do materiału dowodowego, niemniej w żaden sposób nie wykazuje on, by został pozbawiony możliwości zakwestionowania dowodów, na jakich oparto orzeczenie niekorzystne dla niego. Jak wyjaśniono, zażalenie służy tylko na postanowienie wymienione w art. 178 § 2 O.p., nie służy natomiast na postanowienie o samym wyłączeniu dokumentów z akt sprawy. To działanie mogło być oceniane w ramach kontroli sądowoadministracyjnej postępowania wyjaśniającego, jakie legło u podstaw zaskarżonej decyzji.

Jak wynika z akt sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia [...]. wyłączył z jawności postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015r. (podatek liniowy) materiał dowodowy w postaci kserokopii protokołu kontroli podatkowej z dnia [...]., przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wobec M. W. w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2014r., prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2011-2013 oraz rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia w latach 2011, 2012, 2013 i 2015. Niemniej trafnie w decyzji oceniono, iż skarżący miał możliwość zapoznania się ze wszystkimi zeznaniami M. W. złożonymi w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] oraz zeznaniami złożonymi w Prokuraturze Okręgowej w T.. Zdaniem Sądu to ich treść posłużyła do podjęcia zaskarżonej decyzji. Skarżący tego nie kwestionuje, ograniczając się do podważenia oceny zeznań, a nie przyjętej przez organ treści. Jak słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji podstawą podjęcia czynności kontrolnych wobec firmy skarżącego było pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] - D. z [...]. informujące o wynikach kontroli przeprowadzonej u M. W. było podstawą podjęcia czynności kontrolnych wobec skarżącego.

Organ prawidłowo uzasadnił odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów wyjaśniając, iż okoliczności sprawy są wystarczająco stwierdzone materiałem dowodowym znajdującym się w jej aktach, zaś przeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie ujawniłoby nowych okoliczności mających istotny wpływ na zmianę oceny, czy też podważenie wiarygodności dokonanych ustaleń faktycznych. Przy czym należy zaznaczyć, iż organ, przychylił się do wniosków dowodowych i na okoliczność zawartych spornych transakcji z M. W. - wezwał na przesłuchanie zgłoszonych świadków (pracowników i kontrahentów), tj: D. K., P. C., K. M., M. W. - B., M. G. , R. M., B. G., M. K., P. W. oraz M. D., a w przypadku usprawiedliwionego niestawiennictwa na wezwania, skierowano do świadków pytania na piśmie.

Organ ma rację wskazując, że bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostają załączone do odwołania dokumenty, w tym wydruk ze strony Ministerstwa Finansów, zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach i postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty, czy też lista środków trwałych oraz znajdujące się aktach sprawy wydruki z faktur VAT wystawionych przez skarżącego w latach 2014-2015 dokumentujących prace wykonane za granicą. Uzasadnionym jest przyjęcie, iż nie były one dowodem potwierdzającym rzeczywiste zawarcie transakcji z firmą "M.-M." czy "H.". W skardze ograniczono się jedynie do przywołania ogólnych zasad zebrania i oceny dowodów, nie wykazując, by dokumenty wymienione na str. 3-4 zaskarżonej decyzji mogły obalić stwierdzenia nierzetelności faktur VAT wystawionych w 2015r. przez te firmy, gdy za przekonujące uzna się zeznania M. W. czy P. W.. Wnioskowane dowody mogłyby jedynie wykazać, że kontrahenci prowadzili działalność zarobkową, co nie jest podważane.

W aktach sprawy znajdują się dowody z zeznań M. W., który oświadczył, że faktury VAT zostały przez niego wystawione i podpisane na rzecz firmy "E." S. O., jednakże nie obrazują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Przyznał, że "puste faktury" wystawiał osobiście za co otrzymywał połowę kwoty VAT widniejącej na danej fakturze. Zapłata za wymienione "puste faktury" odbywała się wyłącznie gotówką i co do zasady płaciły osoby, na rzecz których były wystawiane, poza jednym wyjątkiem, gdy w imieniu skarżącego działał P. B., który miał rozpisane co ma być ujęte na fakturach, a przyjeżdżając miał ze sobą pieniądze do zapłaty. P. B. odbierał faktury wystawiane dla niego i dla skarżącego. M. W. przyznał również, że przy niektórych fakturach są takie dowody wpłaty KP, które sam podpisywał potwierdzając, że otrzymał zapłatę za usługi, jednakże otrzymywał w gotówce połowę kwoty VAT. Na dowodach wpłat widnieje również nazwisko D. (pracownica M. W.), która poza wykonywaniem czynności biurowych na jego polecenie wystawiała dowody wpłat, jednakże żadnych pieniędzy nie otrzymywała. M. W. wyjaśnił również, że nigdy nie widział skarżącego osobiście. Wzywany kilkukrotnie na przesłuchanie w charakterze świadka w toku prowadzonego postępowania kontrolnego wobec skarżącego, nie stawiał się na wezwania bądź ich nie odbierał.

W ocenie WSA logicznym i zgodnym z doświadczeniem życiowym jest uznanie, że faktury te były nierzetelne, co musiało skutkować odniesieniem się do art. 22 ust. 1 u.p.d.f. Trudno zeznaniom M. W. odmówić wiarygodności, gdyż nie mógł on mieć interesu w zaprzeczaniu wykonania usług widniejących na fakturach wystawionych przez niego. Za niewiarygodne należy uznać stwierdzenie skarżącego, że kontrahent nielegalnie zatrudniał pracowników, gdyż nie ma ku temu żadnych podstaw. Tym bardziej, że sam skarżący wnioskuje o przeprowadzenie dowodów, z których wynika, że kontrahent podejmował czynności w kierunku legalnego zatrudnienia obcokrajowców. Nie ma żadnego dowodu by świadek był nieświadomy tego, co zeznaje. Późniejsze zaprzeczenie swoim zeznaniom w części dotyczącej kilku innych kontrahentów nie może skutkować przyjęciem, że zeznania co do skarżącego są niewiarygodne. Nic nie stało na przeszkodzie, by [...] zaprzeczył swym wcześniejszym zeznaniom co do skarżącego, a jednak tego nie uczynił. Treść zeznań W. wpisuje się w obraz sprawy wynikający z pozostałych dowodów. Nie można pominąć, że M. W. wskazał jakie posiadał maszyny i narzędzia (piaskarki, wiertarki, 3 pługi śnieżne, pompa lakiernicza), jednakże nie wskazał żadnego sprzętu do świadczenia usług budowlanych podkreślając, że nie miał żadnych uprawnień ani też umiejętności do wykonywania prac elektrycznych. Sporne faktury VAT nie zostały zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej przez M. W.. Jego pracownicy zeznali, że zajmowali się główne piaskowaniem, malowaniem i szlifowaniem, nie potwierdzając żadnych wyjazdów do prac budowlano-montażowych, jak również zakresu robót dotyczących napraw samochodów widniejących na fakturach wystawianych na rzecz skarżącego.

Ponadto skarżący nie przedłożył innej dokumentacji poza przedmiotowymi fakturami VAT oraz zestawieniem przepływów gotówkowych firmy "E.", która mogłaby potwierdzić wykonanie spornych transakcji oraz nie potrafił podać szczegółów dotyczących realizowanych usług określonych w tych fakturach. Z ustaleń organu podatkowego wynika, że skarżący nie był w stanie określić przez kogo została wykonana usługa, za wyjątkiem stwierdzenia, że przez pracowników "M.-M.".

Zgodnym z doświadczeniem życiowym jest założenie, że prowadząc działalność gospodarczą skarżący orientowałby się co do szczegółów wykonania prac, za jakie płacił. Istniałaby też inna dokumentacja, która zwyczajnie towarzyszy przedsięwzięciom. Wykonawca wykazuje, że wykonał umówione usługi, a odbiorca bada czy miało to miejsce zgodnie z umową, na co tworzona jest pisemna dokumentacja.

Odnosząc się z kolei do faktur dotyczących napraw aut firmy "E." przyjęto wyjaśnienia skarżącego, że samochody odbierane były z placu firmy "E." przez pracowników firmy "M.-M." i po wykonaniu usługi przyprowadzane z powrotem, bądź zaprowadzane przez pracowników firmy E. do warsztatu firmy "M.-M." i odbierane w chwili otrzymania informacji o wykonaniu usług. W piśmie z dnia [...]. skarżący ogólnie powoływał się na pracowników obu firm, nie podając żadnych danych imiennych tych pracowników. Należność została przekazana w formie gotówki wraz z fakturą jednakże skarżący nie wskazał kto konkretnie przekazywał gotówkę. Nie wyjaśnił w jaki sposób ustalana była cena za wykonane usługi, czy też w jaki sposób pracownicy rozliczali się z powierzonej gotówki, czy np. w momencie zapłaty dysponowali wyliczoną kwotą. Przy rzeczywistych usługach, przedsiębiorca posiada wiedzę co do tak istotnej kwestii jak pieniądze, które wypływają z jego kasy.

Nierzetelność faktur znajduje potwierdzenie w treści zeznań świadków. Odpowiednia dokumentacja jest w aktach sprawy, czemu nie zaprzeczono. Rację ma organ przywołując, iż z treści zeznań pracowników [...] wynika, iż osoby te nie potwierdziły, faktu wykonywania przez nich prac w zakresie usług budowlanych, montażowych, dekarskich, instalacyjnych, transportowych czy napraw samochodów. Świadkowie zeznali że wykonywali pracę wyłącznie w miejscu prowadzenia działalności przez firmę "M.-M." PUH M. W.. Żaden z pracowników, nie wskazał na wyjazdy w celach świadczenia usług budowlanych, montażowych, instalacyjnych, elektrycznych, za wyjątkiem M. P., który to "słyszał", że była robiona jakaś budowlanka, tj. przyjeżdżał ktoś z firmy S. E. i zabierał na roboty 2-3 pracowników, jednakże świadek nie potrafił wskazać żadnych danych osobowych, imion i nazwisk osób rzekomo wyjeżdżających na prace budowlane. Odnosząc się z kolei do usług naprawy samochodów świadkowie zeznali, że było kilka sporadycznych napraw, jednakże nie wskazali, aby były naprawiane samochody należące do innych osób, czy też do skarżącego, a jedynie samochody należące do M. W., oraz jego żony M. W..

M. D. (pracownik biurowy zatrudniony u M. W.), która jako świadek była przesłuchiwana w dniu [...]. oraz dwukrotnie składała pisemne wyjaśnienia tj. w dniu [...]. oraz w dniu [...]., nie potwierdziła tego, że firma M. W. wykonywała usługi na rzecz skarżącego. Kojarzyła jego imię i nazwisko, ale nie potrafiła opisać jego wyglądu. Potwierdziła, że faktury w firmie wystawiał M. W., a na jego polecenie wystawiała dowody wpłaty KP. Z jej wyjaśnień wynika, że prace na rzecz M. W. mogły w 2015r. wykonywać dwie osoby pochodzenia ukraińskiego, jednakże nie potwierdzili tego przesłuchani pracownicy ani M. W. ani też pracownicy i kontrahenci skarżącego. Wyjaśniła, że M. W.– B. zajmowała się praniem tapicerek samochodowych, dywanów oraz wykonywaniem usług transportowych, jednakże sama nie pracowała w tej firmie.

Sama W. oświadczyła, że w ramach prowadzonej działalności zajmowała się głównie transportem i nie współpracowała z firmą skarżącego, a w latach 2014 - 2015 utrzymywała się z zasiłku macierzyńskiego oraz z prowadzonej działalności gospodarczej, w czym pomagał jej mąż.

Zatem wykazywanie przez skarżącego, że małżeństwo W. jest niewiarygodne nie ma potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym.

[...] wskazuje P. B. jako przedstawiciela skarżącego. Osobę tę przesłuchano i oceniono zebrane wyjaśnienia. Jak wynika z akt współpracę z firmą skarżącego rozpoczął wcześniej z własnej inicjatywy, podczas wykonywanych robót, gdzie również pracował skarżący. W związku z tym, że w latach 2014 – 2015 skarżący miał dużo zleceń, to potrzebował więcej pracowników, posiłkując się podwykonawcami i chętnie skorzystał z propozycji współpracy. W. z pracowników otwierało w tym czasie własne działalności, a sama współpraca układała się dobrze, tj. zlecenia były realizowane na czas, nigdy nie było problemu z rozliczeniami finansowymi. P. B. spotykał się ze skarżącym towarzysko i uważał za uczciwego człowieka. Zdarzało się, że brał od niego pracowników, a jego pracownicy pracowali też u skarżącego i na pewno był on podwykonawcą na biurowcu [...] w T.. Świadek kojarzył większość stacji paliw w układzie Visotec, O. i on jako podwykonawca. Zdarzało się też, że jechał w zastępstwie skarżącego i wydawał polecenia, czy też wspomagał pracę swoimi pracownikami. Jednakże nie zawarli oni pisemnych umów w zakresie wykonywanych prac podwykonawczych. P. B. zeznał również, że podczas prac wymienionych powyżej brała też udział jako podwykonawca firma "M.-M." M. W.. Na stacjach paliw pracownicy głównie układali kable, kopali rowy do kabli, wykonywali prace porządkowe oraz pomagali przy montażu, np. rozstawianiu rusztowań. Świadek nie kojarzył poszczególnych osób z imienia i nazwiska, za wyjątkiem M. P., niemniej stwierdził, że u [...] pracowały osoby narodowości ukraińskiej, które świadek zabierał z ich bazy noclegowej, busem własnym lub skarżącego.

Z zeznań tych wynika obraz koleżeńskiej współpracy ze skarżącym, ale nie ma żadnych treści wskazujących na to, że zakwestionowane faktury były rzetelne.

Dlatego też należało uznać, że organ trafnie uznał, iż zeznania i wyjaśnienia poszczególnych świadków nie potwierdziły wykonania prac udokumentowanych spornymi fakturami VAT w zakresie usług budowlanych, czy też naprawy samochodów przez M. W.. Żaden z kontrahentów wskazanych przez skarżącego, nie potwierdził, iż współpracował on z firmą "M.-M.", tak jak wykazywano to na fakturach. Osoby te (za wyjątkiem kolegi skarżącego P. B.) nie miały kontaktu z żadnymi pracownikami tych firm ani też pracownikami narodowości ukraińskiej. W 2014r. kontrahenci współpracowali sporadycznie bądź podjęli współpracę w późniejszych latach i jak ustalono to P. B. był stałym podwykonawcą. Trafnie odwołano się do zeznań M. [...], który po okazaniu kart montażu i notatek służbowych stwierdził, że w czasie pracy na stacjach paliwowych wykonywali wszystkie prace od początku do końca nie korzystając z pomocy nawet przy sprzątaniu. W jego ocenie tzw. "osoba z ulicy" nie zostałaby dopuszczona do pracy przez kierownika stacji, gdyż wszyscy musieli być przeszkoleni w zakresie BHP i posiadać stosowny paszport. Jedynie P. W., "słyszał o firmie "M.-M.", która wykonywała jakieś zlecenia. Tak daleko nieprecyzyjne i niepewne stwierdzenia nie mogą stanowić dowodu w niniejszej sprawie.

R. M. i P. W. byli pracownikami A. O., prowadzącej działalność gospodarczą w tożsamym co skarżący zakresie. Prawidłowo oceniono zestawienie rachunków wystawionych przez A. O. za prace wykonane przez jej pracowników oraz faktury za naprawy firmowych aut w latach 2014 i 2015, z których to większość została wystawiona przez autoryzowany serwis BOSCHA tj. Firmy Rozwadowski, podobnie zresztą jak w firmie skarżącego. Z ustaleń organu podatkowego wynika, że większość napraw skarżący wykonywał również w firmie Rozwadowskiego znajdującej się w niedalekiej odległości od miejsca położenia firmy skarżącego. Dlatego też przekonującym dla Sądu jest stwierdzenie, iż trudno dać wiarę wyjaśnieniom, że usługi w zakresie naprawy samochodów były dokonywane przez firmę M. W. z W. .

Przeanalizowano fotografie stacji paliw, które ze swej nie mogły potwierdzić, że prace udokumentowane zostały wykonane przez firmę M. W.. Organ trafnie wyjaśnił, że skarżący nie wykazał czy prace udokumentowane spornymi fakturami zostały wykonane tak jak na nich zapisano. Podobnie jak wykazywane przepływy gotówkowe. Zbadano karty montażu, zdjęcia stacji paliw i słusznie wskazano, że dotyczą one tylko realizacji prac rozliczanych na podstawie odpowiednich dokumentów pomiędzy inwestorem VISOTEC i nie świadczą o jakimkolwiek udziale M. W..

Rację ma organ przyjmując, że przedłożone zestawienie przepływów gotówkowych oraz faktury VAT wystawione przez firmę "M.-M." nie mogły stanowić podstawy do zaliczenia spornej kwoty do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując nie ma racji skarżący formułując zarzuty na podstawie wskazanych w skardze przepisów prawa. Jego argumentacja zbudowana jest na stwierdzeniu niemającym potwierdzenia w materiale sprawy. Nie ma dowodów na to, że [...] wykonał usługi. Choroba psychiczna kontrahenta nie znajduje żadnego potwierdzenia w aktach sprawy. Z zeznań świadków nie wynika, by nie pamiętali wydarzeń, ale wyraźnie oświadczają, że nic im o nich nie wiadomo. [...] przedstawia historię spójną i logiczną, przywołuje osobę B. , którego zeznania potwierdzają, że mógł znaleźć się w tej historii. Skarżący zdaje się tworzyć obraz kontrahenta, który nielegalnie zatrudniał pracowników. Niemniej i to nie znajduje żadnego potwierdzenia w materiale sprawy. Skarżący wskazuje, że kontrahent mógł wykonać usługi i wiąże to również z działalnością jego żony. Jednakże sama możliwość wykonania usług, która nota bene według skarżącego wynikała z takich oznak zewnętrznych jak choćby szyld, nie jest wystarczająca do uznania, że podstawą dokonanych przez niego wpisów do ksiąg rachunkowych były faktury stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej zgodnie z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują.

Podobnie rację ma organ w przypadku wydatków udokumentowanych 9 fakturami VAT wystawionymi przez Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe "H." P. W.. Nie wiadomo dlaczego P. W. przesłuchany w dniu [...]. w Drugim Urzędzie Skarbowym w T. miałby skłamać zaprzeczając wystawieniu faktur na rzecz skarżącego. Po okazaniu mu spornych faktur VAT kategorycznie zeznał, że nigdy ich nie widział. Jest to spójne z faktem, że nigdy nie wystawiał faktur w formie komputerowej, tylko wypisywał je ręcznie, nie wykazał żadnych wartości dotyczących dostaw towarów i usług w badanym okresie oraz tym, że utrzymywał się głównie ze środków pochodzących z pomocy w gospodarstwie rolnym rodziców. Ponadto wzór pieczęci umieszczony na fakturach nie jest taki, jaki był przez niego używany. Faktycznie prowadził działalność kulturalno-rozrywkową. Usług remontowych, mimo wpisu, nie wykonywał. Dla Sądu nie jest przekonujące to, że osoba prowadząca działalność remontowo-budowlaną, która wykona usługi, wystawia faktury VAT a następnie ich nie rozlicza. Jest to niezgodne z doświadczeniem życiowym. Tym bardziej w tych okolicznościach, jakie wypływają z zeznań. Rzetelność wymienionych transakcji sprzedaży została poddana ocenie w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec P. W. przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2015r. i WSA nie znalazł podstaw, by przyjąć wersję skarżącego, gdyż nie odpowiada całości obrazu, jaki jawi się z zebranego w tej sprawie materiału. Skarżący nie przedstawił okoliczności, które mogłyby budzić wątpliwości co do racji organu, a swoje wnioski dotyczące badania źródeł dochodu Wieczyńskiego opiera o ponowienie jego przesłuchania. Poddano weryfikacji występ Zespołu Muzycznego "H." na Balu Rocznicowym Stowarzyszenia Przyjaciół Mazowsza NASZ CZAS jako jednoosobowy, charytatywny występ P. W.. Jak ustalono, ogłoszenie na plakacie posiadało jedynie funkcję informacyjną, iż będzie grał zespół "H.". Wiarygodnym jest uznanie, co zresztą zostało potwierdzone przez stowarzyszenie w piśmie z dnia [...]., że działalność kulturalno-rozrywkowa P. W. nie ma żadnego związku z fakturami, które skarżący przyjął do rozliczenia.

Zatem organ słusznie nie uznał powyższych wydatków za koszty uzyskania przychodów, gdyż zostały one udokumentowane fikcyjnymi fakturami, tj. takimi, które nie odzwierciedlają rzeczywistości. Ocena organu była dokonana w sposób wyważony, przy jednoznacznym i niebudzącym wątpliwości stanie faktycznym, ustalonym z poszanowaniem przepisów wiążącej je procedury. Skarżący przedstawił faktury jedynie poprawne formalnie, ale niezgodne ze stanem rzeczywistym, co jasno wynika z niepodważonych zeznań "wystawców".

Na koniec rację należało przyznać organowi co do oceny wydatków związanych z przebudową pomieszczeń w budynku garażowo-gospodarczym oraz zamontowaniem instalacji centralnego ogrzewania wraz z pompą ciepła. W zaskarżonej decyzji prawidłowo przywołano podstawę prawną i co do tego nie ma sporu.

Nie ma też sporu co do tych ustaleń stanu faktycznego, że przedmiotowy budynek został wybudowany na podstawie decyzji Nr [...] 2011 z dnia [...]. i Nr [...] z dnia [...]. oraz oddany do użytkowania w oparciu o zawiadomienie o zakończeniu budowy, złożone do Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w B. dnia [...]., z którego wynika, że roboty budowlane zostały zrealizowane zgodnie z projektem decyzji i warunkami pozwolenia na budowę.

W listopadzie i grudniu 2015r. skarżący zaliczył wydatki poniesione na zakup armatury centralnego ogrzewania, pompy ciepła, wykonania usługi modernizacji centralnego ogrzewania oraz remontu pomieszczenia socjalnego.

W dniu [...]. organ przeprowadził oględziny nieruchomości oraz wizualizację zdjęciową. Przyjęto wyjaśnienia skarżącego, że w 2015r. dokonał przebudowania pomieszczeń oraz zainstalował instalację centralnego ogrzewania, której wcześniej nie było. Oceniono dwie faktury VAT nr [...] z dnia [...]. i nr [...] z dnia [...].

W decyzji szeroko wyjaśniono podstawę prawną i nie odbiega ona od przyjmowanej przez sądy administracyjne oraz nie jest sporna. Spornym jest ocena stanu faktycznego. W tym miejscu należy wskazać, że skoro sporną jest ocena prawna stanu faktycznego, to niezasadnym jest oczekiwanie powołania biegłego, gdyż spór dotyczy faktów i dokonanej na ich podstawie kwalifikacji prawnej. Z argumentacji skargi nie wynika, by spór zasadzał się na zawiłości stanu faktycznego.

Wbrew stanowisku skarżącego, w 2015r. dokonał on czynności, które zaliczały się do ulepszenia, o jakim mowa w art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. Według projektu budowlanego budynek ten posiadał takie instalacje jak: przyłącze energetyczne, odprowadzenie i gromadzenie wód opadowych. Zatem poprzez przebudowanie pomieszczeń oraz zamontowanie instalacji centralnego ogrzewania wraz z pompą ciepła skarżący dokonał ulepszenia budynku garażowo-gospodarczego poprzez wyposażenie tego budynku w nowe elementy w postaci ścianek działowych oraz dodatkowej instalacji. Trafnie dostrzeżono, iż prace budowlane zostały podjęte w listopadzie i grudniu 2015r., a więc w stosunkowo krótkim czasie po oddaniu budynku garażowo-gospodarczego do użytkowania i logicznym jest, że upływ czasu nie spowodował nadmiernego zużycia czy eksploatacji obiektu. Przy tym skarżący nie wykazuje by zaszły wyjątkowe okoliczności, które mogły przyczynić się do remontu. Porównanie stanu obiektu z daty oddania do użytkowania z tym po wykonaniu robót wskazuje, że obiekt się zmienił.

Mając powyższe na uwadze, zarzuty skarżącego i w tym zakresie są nieuzasadnione, a organ podatkowy zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego wyłączył z kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej w roku 2015 kwotę [...]zł. W niepodważonym stanie faktycznym nie można doszukać się podtrzymania odtworzenia wartości użytkowej środka trwałego. Czynności skarżącego nie można uznać za naprawę czy wymianę zużytych elementów. Zakup armatury centralnego ogrzewania, pompy ciepła oraz wykonanie usługi modernizacji centralnego ogrzewania i remontu pomieszczenia socjalnego, jak opisano wydatki na fakturach, to przebudowanie pomieszczeń oraz zamontowanie instalacji centralnego ogrzewania wraz z pompą ciepła, co wynika z protokołu oględzin. Skarżący nie zaprzeczył, iż wyposażył budynek w nowe elementy w postaci ścianek działowych oraz dodatkowej instalacji. Zatem prawidłowym pozostaje stanowisko, że budynek został unowocześniony i przystosowany do spełniania nowych funkcji. Zyskał też istotną zmianę cech użytkowych w postaci innego rozkładu pomieszczeń i ogrzewania. Nie można było tego uznać za przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego czy wymianę zużytych składników technicznych.

Dlatego też stosownie do art. 151 p.p.s.a. skargę oddalono. Oddalono też wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, gdyż zgodnie z art. 61 § 3 p.p.s.a. nie jest wystarczającym wykazanie wysokości wartości przedmiotu zaskarżenia. Stwierdzenie groźby znacznej szkody czy spowodowania trudnych do odwrócenia skutków wymaga wykazania możliwości płatniczych skarżącego, czego w sprawie zabrakło.