Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1858/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Asesor WSA Teresa Randak, Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie ulgi płatniczej - umorzenia zaległości podatkowej. uchyla zaskarżoną decyzję


UZASADNIENIE

W dniu [...] 2003 r. M.G. złożył wniosek (uzupełniony w dniu [...] 2003 r.) o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych, powstałej w związków z dokonaną w dniu [...] 2002 r. sprzedażą spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Uzasadniając swój wniosek podatnik wskazał, że sprzedaży lokalu dokonał w związku z utratą pracy, w celu spłaty istniejącego zadłużenia na rzecz banku kredytującego zakup lokalu. W jego opinii trudna sytuacja materialna, pozostawanie na utrzymaniu rodziców oraz brak możliwości zdobycia zatrudnienia stanowiły przesłankę do umorzenia zaległości podatkowej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] r. nr [...] odmówił podatnikowi umorzenia przedmiotowej zaległości, natomiast Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] r. nr [...] , wydaną po rozpatrzeniu odwołania podatnika, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W wyniku skargi do tej ostatniej decyzji, złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, tenże Sąd, wyrokiem z dnia 22 lutego 2005 r. (sygn. akt I SA/GL 602/04) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu tego wyroku, dokonując wykładni art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, zwrócono uwagę, że negatywne rozstrzygnięcie dotyczące umorzenia zaległości podatkowej powinno być szczególnie przekonująco i jasno uzasadnione, zarówno co do faktów, jak i co do prawa, tak by nie było wątpliwości, iż wszystkie okoliczności zostały głęboko rozważone i ocenione. Sąd uznał, iż nie została należycie wyjaśniona kwestia istnienia przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Zwrócono uwagę, że wobec skrajnie trudnej sytuacji podatnika nie sposób uznać, że odmowa udzielenia skarżącemu ulgi została przekonująco uzasadniona. Podkreślono, że organ podatkowy winien w sposób jasny uzasadnić, czy sytuacja finansowa i majątkowa, w jakiej znajduję się strona skarżąca, uzasadnia przyjęcie tezy o istnieniu przesłanki "ważnego interesu podatnika", a zwłaszcza "interesu publicznego" czy też nie. Odnosząc się do tej drugiej przesłanki wskazano, iż organ podatkowy winien ustalić czy odmowa umorzenia zaległości nie spowoduje dodatkowych ciężarów dla finansów publicznych, niewspółmiernych dla egzekwowanej należności.

Po ponownym postępowaniu Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. , decyzją z dnia [...] r. nr [...] , domówił umorzenia przedmiotowej zaległości.

W uzasadnieniu decyzji powołane zostały okoliczności odnoszące się do stanu materialnego podatnika. Podkreślono, że jest on osobą bezrobotną i nie posiada majątku. Zamieszkuje razem z rodzicami, których łączne dochody z tytułu emerytury wynoszą [...] zł. Miesięcznie. Podniesiono zatem, że dochód przypadający na jedną osobę w gospodarstwie domowym podatnika wynosi [...] zł, co przewyższa dochody osób, którym przysługuje pomoc z ośrodka pomocy społecznej. Tym samym uznano, że sytuacja rodziny podatnika nie nosi znamion ciężkiej, wymagającej interwencji Państwa. Pokreślono, ze podatnik wraz z rodziną posiada środki gwarantujące możliwości zaspokojenia podstawowych potrzeb bytowych.

Podkreślono również, że podatnik nie podjął pracy, do której został skierowany przez Powiatowy Urząd Pracy (szkoła w R.), tłumacząc to wysokimi kosztami dojazdu. Organ wskazał, że w wypadku podjęcia tej pracy podatnik otrzymywałby [...] złotych miesięcznie, przy kosztach dojazdu [...] zł. Na miesiąc, a zatem pozostawałyby mu dodatkowe [...] zł. Zwrócono również uwagę na młody wiek strony, co w ocenie organu stwarza szansę na podjęcie pracy i uregulowanie przedmiotowych zaległości w przyszłości.

Analizując przesłanki umorzenia zaległości podatkowej, wymienione w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, zwrócono uwagę, że ważnemu interesowi podatnika przeciwstawiony jest interes publiczny, nakazujący mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak równość i sprawiedliwość. Organ podkreślił, że udzielenie ulgi jest możliwe wówczas, gdy powstanie zaległości nastąpiło niezależnie od sposobu postępowania podatnika, bądź zostało spowodowane czynnikami, na które podatnik nie może mieć wpływu, np. pożar, powódź. Zaakcentowano, że zaległość nie powstała wskutek zdarzenia losowego, a zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości [...] zł., który miał uregulować podatnik, wynikał z jego deklaracji PIT-23 z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Podkreślono, że zaległość nie powstała wskutek działania czynnika losowego, ale poprzez świadome i racjonalne działanie podatnika, który dysponując kwotą [...] zł. Przeznaczył ją na spłatę osobistych zobowiązań, zamiast regulować należny zryczałtowany podatek dochodowy.

Reasumując organ pierwszej instancji stwierdził, że umorzenie ww. zaległości podatkowej byłoby sprzeczne z zasadą równości w traktowaniu podatników oraz zasadą powszechności opodatkowania doznając ograniczenia wyłącznie w szczególnych sytuacjach.

W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej (uzupełnionym pismem z dnia [...] 2005 r.) podatnik wskazał na pogarszającą się jego sytuację materialną, brak pracy, konieczność regulowania bieżących opłat, brak oszczędności. Zarzucił organowi niezgodne z czynnością cywilnoprawną stwierdzenie o przeznaczeniu kwoty [...] zł. na spłatę osobistych zobowiązań. Przywołał w tym przedmiocie akt notarialny sprzedaży lokalu. Jednocześnie wniósł o zbadanie zgodności "procedury skarbowej" z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2005 r.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzji organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał się na treść art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, podkreślając, że każda ulga w spłacie zobowiązań podatkowych, w tym również umorzenie zaległości podatkowej, jest instytucją wyjątkową, stanowiącą odstępstwo od wyrażonej w art. 84 Konstytucji RP zasady równości i powierzchowności opodatkowania. Zaakcentowano, że za jej zastosowaniem przemawiać będą zatem wypadki niezależnie od sposobu postępowania podatnika, bądź spowodowane działaniem czynników, na które nie mógł mieć on wpływu. Przypomniano przy tym, że decyzje w sprawie umorzenia zaległości podatkowej opierają się w znacznej mierze na elementach natury słusznościowej.

W ocenie Dyrektora Skarbowej organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził "wnikliwe postępowanie dowodowe, ustalając aktualną sytuację finansową podatnika i jego rodziny". Zaakcentowano, że organ pierwszej instancji przyznał, że sytuacja materialna strony jest trudna, ale wskazane zostało dlaczego ta okoliczność nie może przemawiać za umorzeniem zaległości podatkowej. Podniesiono – za organem pierwszej instancji – że okoliczności powstania zaległości nie można uznać za nadzwyczajne, dokonano też porównania sytuacji strony z innymi podatnikami płacącymi podatki. Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego w tych warunkach słusznie przyjął, iż przyznanie podatnikowi ulgi przeczyłoby zasadzie równości podatkowej, a podatnika stawiałoby w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do innych podatników.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, ze działanie organu podatkowego pierwszej instancji nie naruszało art. 122, 187 § 1, a także 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa.

Za niezasadny uznano tez zarzut niezgodnego z prawdą stwierdzenia w decyzji pierwszoinstancyjnej dotyczącego przeznaczenia kwoty [...] zł Podniesiono, że z aktu notarialnego wynika, iż z ceny sprzedaży w wysokości [...] zł., kwota [...] zł. została przekazana podatnikowi, natomiast pozostałą część, tj. [...] zł. kupujący zobowiązali się wpłacić na poczet spłaty zadłużenia podatnika wobec banku i spółdzielni mieszkaniowej.

Z rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodził się skarżący, który w skardze do sądu administracyjnego, podobnie jak w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, podniósł że znajduje się w stanie ubóstwa, pozostając bez pracy od [...] 2001 r. oraz wskazał, że zatrudnienie w szkole w R. było niemożliwe. W jego ocenie ustalenia faktyczne organów podatkowych są niezgodnie z rzeczywistością, a organy operują abstrakcyjnymi pojęciami. Uważa, iż organ w sposób fałszywy zwraca uwagę na to, że uzyskał ze sprzedaży kwotę [...] zł., podczas gdy nie jest to zgodne z czynnościami cywilnoprawnymi i złożonymi dokumentami, Podkreślił, ze nie istniała możliwość wpłaty kwoty podatku w momencie zbycia lokalu. Skargę uzupełnił dwoma pismami procesowymi, w których wskazuje na swoją dramatyczną sytuację materialną.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

Postanowieniem z dnia 12 stycznia 2006 r. Referendarz sądowy w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Gliwicach zwolnił skarżącego od kosztów sądowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należy uznać za uzasadnioną.

W rozpatrywanej sprawie decyzja organu pierwszej instancji została wydana w oparciu o przepis art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.). Stosownie do tego przepisu organ podatkowy w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może na wniosek podatnika umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. Słuszną jest zatem teza wynikająca z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, iż decyzje dotyczące umorzenia zaległości podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego, a ponadto iż obowiązująca w polskim prawie jest zasad obowiązkowego płacenia podatków. Wyjątek od tej zasady Ustawodawca przewidział w przepisie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dopuszczenie możliwości udzielenia pomocy publicznej w postaci umorzenia zaległości podatkowej w wypadku zaistnienia ściśle określonych przesłanek, tj.: ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Każdy z tych warunków samodzielnie, albo też oba łącznie mogą stanowić podstawę umorzenia zobowiązania podatkowego.

W pierwszej kolejności Sąd uznał jednak za istotne odniesienie się do oceny spełnienia przez organy obu instancji wymogów wynikających z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) Przypomnieć bowiem należy, iż decyzje organów podatkowych obu instancji, w przedmiocie rozpatrzenia tego samego wniosku, strony Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił wyrokiem z dnia 22 lutego 2005 r. (sygn. akt I SA/ GL 602/04), którego uzasadnieniu przeprowadzono szczegółową wykładnię art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, a nadto zawarto wskazania co do dalszego postępowania.

Zgodnie z art. 153 powołanej wyżej ustawy ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia.

Postanowienia wymienionego przepisu oznaczaj, że orzeczenie sądu administracyjnego (w tym wypadku wyrok z dnia 22 lutego 2005 r.) wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, w którym zostało wydane oraz poza zakres postępowania administracyjnego, w którym zostało wydane zaskarżone rozstrzygnięcie. Wiążący charakter ma ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania. Ocena prawna może dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 29 lipca 1999 ., IV SA 1177/97, LEX nr 47301). Między oceną prawną, a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły, immanentny związek. Podczas gdy ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów w sprawie, wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania zawarte w orzeczeniu sądu administracyjnego mogą również określać zakres, w jakim należy wykorzystywać materiały i czynności procesowe, ale także czynności, jakie organ obowiązany jest jeszcze podjąć.

Sąd administracyjny w rozstrzygnięciu z dnia 2 2lutego 2005 r. uznał, że nie została należycie wyjaśniona kwestia istnienia przesłanek umorzenia zaległości podatkowej (tzn. interesu publicznego lub ważnego interesu podatnika). Odnosząc się do tej drugiej przesłanki sąd administracyjny wskazał, że organ podatkowy winien ustalić czy zaległość podatkowa może zostać w ogóle wyegzekwowana (biorąc pod uwagę sytuację finansową strony), a w konsekwencji czy odmowa umorzenia zaległości nie spowoduje dodatkowych ciężarów dla finansów publicznych, niewspółmiernych do egzekwowanej należności.

Zdaniem Sądu rozpatrującego niniejsza sprawę, wskazania zawarte w wyroku z dnia 22 lutego 2005 r. nie zostały przez organy podatkowe, w wyniku przeprowadzenia ponownego postępowania, wykonane. W szczególności w decyzji odwoławczej z dnia [...] r. brak wyraźnego stwierdzenia czy spełniona została przesłanka ważnego interesu podatnika. Podkreślono wprawdzie, że sytuacja podatnika jest trudna, to jednak nie wskazano w sposób jednoznaczny czy w ustalonych okolicznościach sprawy oznacza to istnienie przesłanki ważnego interesu podatnika czy tez nie.

Nie można przy tym uzależniać rozstrzygnięcia w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej wyłącznie od zaistnienia nadzwyczajnych okoliczności powstania zaległości. Tut. Sąd wielokrotnie podkreślał, że ustawodawca, wprowadzając w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej warunek "ważnego interesu podatnika", nie określił zakresu tego pojęcia. Oczywiście dokonując ustaleń w tej materii należy brać pod uwagę okoliczności obiektywne, ale kontekst ten nie może zostać ograniczony wyłącznie do oceny przyczyn powstania zadłużenia, czy też powodów pogorszenia się sytuacji finansowej podatnika (np. wskutek zdarzenia losowego, niezależnego od podatnika, na które nie miał on wpływu) Gdyby zamiarem ustawodawcy było wprowadzenie tego typu rozróżnienia, ograniczenie takie zostałoby wyraźnie sprecyzowane w treści normy prawnej. Skoro ograniczenia takiego brak, należy wziąć pod uwagę również inne elementy natury słusznościowej, jak wpływ egzekucji zadłużenia na egzystencję podatnika i jego rodziny. Nie można przy tym nie uwzględniać stanu ubóstwa, w jakim znalazł się podatnik (por. m.in. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 kwietnia 2005, sygn. akt I SA/ GL 834/04). Organ podatkowy pierwszej instancji, przy dokonywaniu oceny sytuacji materialnej podatnika, uwzględnił świadczenia otrzymywane przez jego rodziców, z którymi po utracie pracy zamieszkuje. Nie rozwodzono się natomiast nad okolicznością, iż podatnik, jako osoba dorosła, nie uzyskuje żądanych dochodów, jak również na kwestią, czy na rodzicach podatnika spoczywa obowiązek alimentacyjny wobec niego.

Za niewłaściwe należy uznać konstatacje organów podatkowych, odnoszące się do drugiej przesłanki umorzenia zaległości podatkowej – "interesu publicznego", w szczególności w stosunku do zawartej w wyroku WSA z dnia 22 lutego 2005 r. oceny prawnej i wskazań. I w tym wypadku brak wyraźnego stwierdza czy przesłanka ta została spełniona czy też nie. Można uznać, iż organy interes publiczny próbują wywieść z wyrażonej w art. 84 Konstytucji RP zasady równości i powszechności opodatkowania. Podkreślają, że przyznanie podatnikowi ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej stawiałoby go w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do innych osób terminowo regulujących swe zobowiązania.

Z takim zawężeniem użytego w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej pojęcia interesu publicznego nie można się zgodzić. Oczywiście należy mieć na uwadze interes ogólny budżetu państwa, zasady powszechności opodatkowania i równości wobec prawa. Jednak ograniczenie oceny wniosku podatnika wyłącznie do tych reguł oznaczałoby w praktyce bezprzedmiotowość regulacji zawartej w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ umorzenie zaległości podatkowej w każdym wypadku stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. A jednak ustawodawca przewidział taką możliwość, jako formę pomocy publicznej dla podatników.

Umorzenie zobowiązania podatkowego, stanowiąc wyłom od zasady płacenia podatków, tyko pozornie stawia w korzystniejszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić, zważywszy na konieczność zaistnienia w/w przesłanek zwolnienia. Umorzenie zobowiązania podatkowego nie stanowi przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika (np. pracowników). Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia.

W taki właśnie sposób pojęcie "interes publiczny" zrozumiał sąd administracyjny, skoro w wyroku z dnia 22 lutego 2005 r. nakazał organom ustalić czy zaległość podatkowa w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. może zostać od strony wyegzekwowana i czy odmowa umorzenia zaległości podatkowej nie spowoduje dodatkowych ciężarów dla finansów publicznych niewspółmiernych do egzekwowanej należności.

Dyrektywa uwzględniania interesu publicznego, wynikająca z art.67 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazuje respektowanie przez organy podatkowe wszelkich wartości istotnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, reguły ekonomii, zasady współżycia społecznego m. in. Organ podatkowy nadto, stosowanie do dyspozycji art. 122 ustawy Ordynacji podatkowa obowiązany jest do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności wprawy.

Skoro granice swobodnego uznania wyznacza interes publiczny, pojmowany w sposób wyżej określony, istnieje konieczności odpowiedzi na pytanie – czy w konkretnym przypadku domaganie się spełnienia obowiązku podatkowego nie będzie sprzeczne z tym interesem. Odpowiedzi na to pytanie zaskarżona decyzja w dalszym ciągu nie zawiera, mimo iż wskazania w tym zakresie zawarte zostały w wyroku WSA z dnia 22 lutego 2005 r. W szczególności nie zważono, czy ściągnięcie zaległości podatkowej od podatnika znajdującego się w trudnej sytuacji finansowej, nie spowoduje konieczności sięgnięcia przez niego i członków jego rodziny do pomocy społecznej, a jest to okoliczność, która poprzez zwiększenie ciężarów publicznych wiąże się z interesem publicznym. Mając na uwadze brak stałego zatrudnienia podatnika należało zweryfikować, czy realne jest w ogóle ściągnięcie należności podatkowych, czy też koszty prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie będą wyższe od możliwych do ściągnięcia kwot.

Sąd zatem dopatrzył się naruszenia przez organy obu instancji art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a także art. 67 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, który to przepis należało stosować w rozpatrywanym przypadku (stosownie do art. 25 § 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa, Dz. U. nr 143, poz. 1199, wniosek o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych złożenie przed wejściem w życie ustawy, tj. przed 1 września 2005 r., podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów ustawy obowiązujących przed tym dniem).

Sąd nadto uznał, iż organ odwoławczy nie respektował wynikającego z art. 127 Ordynacji podatkowej nakazu ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Zgodnie z ww. przepisem postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Oznacza to, że w wyniku złożenia zwyczajnego środka prawnego (np. odwołania od decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji) sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przyprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyroki NSA z dnia 25 września 2001 r., III SA 913/00 oraz z dnia 19 marca 2002 r., III SA 1861/00). Również w piśmiennictwie zauważa się, że obowiązkiem organu drugiej instancji jest ponowne merytoryczne załatwienie sprawy, a nie tylko kontrola zaskarżonej decyzji (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, Małgorzata Niezgódka – Medek; Ordynacja podatkowa. Komentarz. Warszawa 2006, s. 283). Ograniczenie się zatem przez organ drugiej instancji do stwierdzenia, że ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji są prawidłowe, narusza zasadę dwuinstancyjności. Ten sposób postępowania pozbawia podatnika ukształtowanych przepisami prawa procesowego gwarancji ochrony jego interesy.

W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy (s. 3 i 4 decyzji) ograniczył się wyłącznie do analizy art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej oraz oceny ustaleń i twierdzeń organu pierwszej instancji, podkreślając że są one prawidłowe. W szczególności nie ustosunkowano się żądania zawartego w odwołaniu od decyzji pierwszoinstanycjnej, by wyjaśnić zgodność decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z uprzednio wydanym wyrokiem sądu administracyjnego w sprawie o sygnaturze art. I SA/ GL 602/04. Nie może być w tym przypadku wątpliwości, że stronie chodziło o WSA w Gliwicach z dnia 22 lutego 2005 r.

Kontrola sądowa – zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) – spowodowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że Sąd bada, czy zaskarżone rozstrzygnięcie narusza konkretny przepis prawa. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a) lub też naruszenie dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) bądź też istotne naruszenie przepisów postępowania administracyjnego (lit. c).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, iż przy jej wydaniu do doszło do naruszenia prawa w ww. zakresie i w związku z tym, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania sądowego nie postanowiono z uwagi na to, ze strona skarżąca postanowieniem tut. Sądu z dnia 12 stycznia 2006 r. została zwolniona z tychże kosztów.

Z uwagi na to, ze wstrzymanie wykonania zaskarżonego aktu lub czynności może dotyczyć tylko takich z nich, które nadają się do wykonania i wymagają wykonania (por. T. Woś, H. Knysiak – Mołczyk, M. Romańska; Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2005, s. 471), Sąd – uwzględniając charakter zaskarżonej decyzji- uznał, iż nie zachodzi potrzeba określenia w wyroku czy i w jakim zakresie akt pozbawionych tym wyrokiem mocy wiążącej, nie może być wykonany do czasu jego uprawomocnienia się (art. 152 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).