Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 978/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2013-07-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 66 w związku z art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca),, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 lipca 2013 r. sprawy ze skargi U. C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 978/12

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, dalej – O.p.) Dyrektor Izby Skarbowej w L. (dalej – DIS), po rozpatrzeniu odwołania A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. (dalej – Strona, Skarżąca, Spółka) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej – DUKS) z dnia [...] określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w wysokości 9.173 zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu podano, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego DUKS ustalił, że Spółka dokonując rozliczenia podatku dochodowego za 2009 r. naruszyła obowiązujące w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych przepisy prawa podatkowego. Stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów poprzez:

1. zaliczenie do kosztów kwoty 43.959,00 zł wynikającej z czterech umów o dzieło zawartych między B Sp. z o.o. (pierwotna nazwa B Sp. z o.o.) reprezentowaną przez R. W. - Prezesa Zarządu, a R. W., czym naruszono art. 16 ust. 1 pkt 66 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej – u.p.d.o.p.) oraz

2. pozostawienie w kosztach uzyskania przychodów kwoty 366 zł w wyniku wyłączenia przez Spółkę z kosztów jedynie kwoty niewypłaconego do końca 2009 r. wynagrodzenia dla R. W. z tytułu pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki w kwocie netto 2.034 zł zamiast kwoty brutto 2.400 zł, czym naruszono art. 15 ust. 4g) u.p.d.o.p.

Uwzględniając powyższe ustalenia DUKS określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w kwocie 9.173 zł.

Od decyzji tej Strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie lub zmianę zaskarżonej decyzji. Uzasadniając wniosek wskazała, że przedmiotowe umowy o dzieło zawarte pomiędzy Spółką a R. W., w momencie ich podpisania nie miały charakteru definitywnego tzn. były zawarte pod warunkiem zawieszającym. Stanowiły rodzaj projektu, który dla swojej ważności wymagał zatwierdzenia przez Walne Zgromadzenie. Stosowne uchwały w przedmiotowych sprawach zostały podjęte. Takie rozwiązanie przyjęto w Spółce, gdyż nie ustanowiono pełnomocnika oraz Rady Nadzorczej, aby nie generować kosztów. Natomiast kontrasygnata następowała wraz z zatwierdzeniem sprawozdania finansowego. Ponadto Strona uważa, że uprawnienie do swobodnego kształtowania umów gwarantuje jej art. 353 Kodeksu cywilnego, a jeśli kontrolujący mieli wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego, to mogli go wzruszyć jedynie w sposób przewidziany w art. 199 a § 3 O.p. Spółka zarzuciła też, że DUKS dokonując ustaleń oraz przesądzając o nierzetelności lub wadliwości ksiąg pominął sprawozdanie biegłego rewidenta z badania ksiąg rachunkowych Spółki za okres 1 stycznia 2010 r. – 31 grudnia 2011 r., naruszył art. 210 § 4 O.p. poprzez niewskazanie dlaczego nie dano wiary świadkom, którzy pod odpowiedzialnością karną składali zeznania, art. 80 a) ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm., dalej – u.s.d.g.) poprzez nieprzeprowadzenie postępowania w siedzibie Spółki oraz art. 130 § 3 O.p. poprzez uwzględnienie ustaleń postępowania prowadzonego przez pracownika, który podlegał wyłączeniu.

Analizując zaistniały w sprawie stan faktyczny, DIS nie dopatrzył się naruszenia przez DUKS przepisów prawa, które mogłyby być podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji.

DIS zgodził się z DUKS, że trzy umowy o dzieło wraz z prawami autorskimi z dnia 18 sierpnia 2009 r. oraz umowa z dnia 22 grudnia 2009 r. zawarte pomiędzy Spółką reprezentowaną przez R. W. - Prezesa Zarządu (Zamawiający) a R. W. - są dotknięte wadą nieważności stosownie do art. 58 k.c. Przypomniał, że powyższe umowy z dnia 18 sierpnia 2009 r. dotyczyły: 1) opracowania procedur przetargowych obowiązujących w Spółce do celu przetargu na "Wykonanie urządzenia do zbierania zgarów dla C S.A. O/[...]" za kwotę 9.900 zł, 2) opracowania procedur przetargowych obowiązujących w Spółce do celu przetargu na "Wykonanie urządzenia do ścinania gumy z kół pełnych dla odbiorcy firmy D Sp. z o.o., T. B. za kwotę 10.400 zł oraz opracowania procedur przetargowych obowiązujących w Spółce do celu przetargu na "Zwiększenie wydajności konfekcjonowania płynów do spryskiwaczy, poprzez modernizację istniejących ciągów pełniących w Zakładzie Produkcyjnym J." dla odbiorcy E Sp. z o.o. z/s w K. za kwotę 12.450 zł brutto. Z tytułu wykonania każdego z tych dzieł, przeniesienia prawa autorskiego oraz wykonania 2 egzemplarzy każdego z nich, Zamawiający zobowiązał się zapłacić Autorowi określone w umowie honorarium na rachunek bankowy autora lub gotówką. Wypłata honorarium miała być dokonana po wykonaniu dzieła na podstawie wystawionego rachunku, w terminie 7 dni po otrzymaniu rachunku przez Zamawiającego. W dniu 22 grudnia 2009 r. Spółka reprezentowana przez R. W. - Prezesa Zarządu (Zamawiający) zawarła z R. W. (Autor) następną umowę o dzieło wraz z prawami autorskimi. Przedmiotem umowy było opracowanie oferty sprzedaży dokumentacji konstrukcyjnej i oprzyrządowania do wózków inwalidzkich [...], [...], [...] i [...]. Z tytułu wykonania dzieła, przeniesienia praw autorskich oraz z tytułu wykonania 2 egzemplarzy działa Zamawiający zobowiązał się zapłacić Autorowi honorarium w wysokości 10.200 zł. Jego wypłata, podobnie jak w przypadku wcześniej zawartych umów, miała być dokonana po wykonaniu dzieła na podstawie wystawionego przez Autora rachunku, w terminie 7 dni po jego otrzymaniu przez Zamawiającego.

Wynagrodzenia wynikające z powyższych umów Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów roku 2009, pomimo, że nie posiadała rachunków potwierdzających ich wykonanie ani dokumentów potwierdzających wypłatę środków pieniężnych tytułem zapłaty za dzieła. Wezwana do przedstawienia odpowiednich dokumentów, Strona nie przedstawiła ani rachunków ani dowodów wypłat ani dokumentacji potwierdzającej wykonanie przedmiotowych umów.

Niezależnie od tego, że Spółka nie udowodniła, że kwestionowane umowy zostały wykonane, DIS stwierdził, że umowy te z punktu widzenia przepisów prawa dotknięte są wadą nieważności. Powołując się na art. 210 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej – k.s.h.) zgodnie z którym, w umowie między spółką a członkiem zarządu oraz w sporze z nim spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników uznał, że umowa zawarta pomiędzy R. W. jako Zamawiającym Prezesem Zarządu Spółki a R. W. jako Autorem dzieła na mocy art. 58 § 1 k.c. jest bezwzględnie nieważna co oznacza, że nie wywołuje żadnych skutków prawnych. Stan nieważności powstaje z mocy samego prawa i datuje się od początku (ex tunc), tzn. od chwili dokonania czynności. Stan bezwzględnej nieważności czynności prawnej jest brany pod uwagę z urzędu przez organy stosujące prawo.

Stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie zaś z art. 16 ust. 1 pkt 66 u.p.d.o.f., nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków oraz wartości przekazanych rzeczy, praw lub wykonanych usług, wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Oznacza to, że jeżeli zostaje zawarta umowa, która w świetle obowiązującego prawa nie jest skuteczna, to poniesione wydatki wynikające z tej umowy nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Z powyższych powodów DIS zgodził się z DUKS, że honoraria wynikające z kwestionowanych umów nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki w 2009 r. w łącznej kwocie 43.959 zł.

Odnosząc się do zarzutów odwołania DIS wskazał, że organ podatkowy nie miał w tej sprawie obowiązku skorzystania z możliwości, o której mowa w art. 199a § 3 O.p. W świetle postanowień tego przepisu jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. DIS zauważył, że w przedmiotowej sprawie nie kwestionuje się faktu zawarcia umów o dzieło. Organy obu instancji uznały natomiast, że na podstawie art. 58 k.c. w związku z art. 210 § 1 k.s.h. umowy te dotknięte są wadą nieważności i uczyniły to w celu prawidłowej kwalifikacji umów w zakresie skutków podatkowych.

DIS nie zgodził się także z tym, że uprawnienie do zawarcie umów tej treści dawał stronie art. 353 k.c. Stwierdził, że zasada swobody umów obejmuje swobodę decydowania o zawarciu lub niezawarciu umowy, swobodę wyboru kontrahenta i swobodę ukształtowania treści umowy ale swoboda ta doznaje ograniczenia polegającego na tym, że treść umowy nie może być sprzeczna z właściwością stosunku prawnego, ustawą i zasadami współżycia. Granice swobody określone w art. 353 k.c. odnoszą się zarówno do treści, jak i celu stosunku prawnego kształtowanego przez strony umowy. Przekroczeniem granic swobody umów jest również dokonywanie czynności mających na celu obejście ustawy, sprzecznych z ustawą. W tej sprawie Strona działała wbrew art. 210 k.s.h., który ma charakter postanowienia iuris cogentis - jest przepisem bezwzględnie wiążącym.

Co do twierdzeń Strony, że sporne umowy o dzieło w momencie ich podpisania nie miały charakteru definitywnego tzn. były zawarte pod warunkiem zawieszającym i stanowiły rodzaj projektu, który dla swej ważności wymagał zatwierdzenia przez Walne Zgromadzenie, które uczyniło to w formie odpowiednich uchwał, poza tym ich kontrasygnata następowała wraz z zatwierdzeniem sprawozdania finansowego, DIS stwierdził, że wszystkie cztery umowy w § 7 pkt 1 zawierają zapis "Wszelkie zmiany i uzupełnienia niniejszej umowy dokonywane będą w formie pisemnej, pod rygorem nieważności". W jego ocenie tak istotne klauzule umowy jak: warunek zawieszający umowy czy wymóg zatwierdzenia dla jej ważności przez Walne Zgromadzenie - powinny, zgodnie z powołanym paragrafem, być dokonane w formie pisemnej. Brak zachowania tej formy skutkuje nieważnością tych postanowień. Ponadto zgodnie z art. 77 k.c. jeżeli umowa została zawarta na piśmie, jej uzupełnienie czy zmiana powinny być stwierdzone na piśmie. Niezależnie od tego, Spółka powołując się w toku postępowania na podjęte uchwały w przedmiotowych sprawach przez Walne Zgromadzenie - nie przedstawiła ich organom. Organ podatkowy już w protokole kontroli z dnia 27 kwietnia 2012 r. poinformował Stronę o ustalonym stanie faktycznym, tj. że umowy o dzieło zawarte z R. W. przez Prezesa Zarządu Spółki R. W. nie wywołują skutków prawnych ze względu na naruszenie art. 210 § 1 k.s.h. Pomimo tego Spółka do wydania decyzji przez DUKS nie przedstawiła uchwał, na które się powoływała. Kontrolujący nie stwierdzili przy tym wskazywanych przez Spółkę uchwał w jej dokumentacji prowadzonej przez Sąd Rejonowy L – [...] VI Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego.

DIS nie zgodził się również z twierdzeniem Spółki, iż kontrasygnata umów następowała wraz z zatwierdzeniem sprawozdania finansowego. Takiej formy zawierania umów nie przewiduje w żadnym ze swoich zapisów k.s.h. Regulacja prawna zawarta w art. 210 § 1 k.s.h. jest jasna i wyczerpująca.

DIS uznał za prawidłowe ustalenia DUKS w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów niewypłaconego do końca 2009 r. wynagrodzenia dla R. W. w kwocie brutto 2.440 zł, a nie w kwocie netto 2.034 zł (różnica 366 zł). Stwierdził, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej o u.p.d.o.f.) płatnik jest zobowiązany pobrać zaliczkę na podatek dochodowy od dokonywanego świadczenia. Skoro świadczenie nie było wykonane w grudniu, to również zaliczka na podatek dochodowy nie mogła być pobrana w tym miesiącu. Co oznacza, że ani kwota netto wynagrodzenia, ani zaliczka na podatek od wynagrodzenia nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów w miesiącu grudniu. Zaliczka na podatek najwcześniej może obciążyć koszty płatnika w miesiącu wypłaty wynagrodzenia. Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszt uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 u.p.d.o.f.

Co do pominięcia sprawozdania biegłego rewidenta z badania ksiąg rachunkowych Spółki za okres 1 stycznia 2010 r. – 30 maja 2011 r. sporządzonego według art. 223 do 225 k.s.h. do sprawy o sygn. akt [...] Ns Rej. [...] – DIS podał, że raport biegłego rewidenta z badania ksiąg rachunkowych Spółki za podany okres pozostaje bez wpływu na ustalenia roku 2009. Niezależnie od tego DIS uznał, że pogląd DUKS, że w wyniku poczynionych ustaleń księgi rachunkowe nie spełniają warunku niewadliwości w zakresie kosztów skutkując tym, że stosownie do art. 193 § 4 O.p. nie uznano ich za dowód w tej części - nie jest zasadny. Księgi podatkowe niewadliwe to księgi prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Zatem za wadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone niezgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). W stanie faktycznym sprawy nie uznanie spornych wydatków za koszt uzyskania przychodów nastąpiło na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 57 i 66 u.p.d.o.p. Naruszenie powyższych przepisów przy rozliczaniu należnego zobowiązania podatkowego nie wypełnia przesłanki, o której mowa w art. 193 § 4 O.p. do stwierdzenia wadliwości ksiąg zwłaszcza, że w wydanej decyzji nie wskazano, które z przepisów ustawy o rachunkowości zostały naruszone, a bez odwołania się do tych przepisów nie można mówić o wadliwości ksiąg.

Odnosząc się do zarzutu niewyjaśnienia dlaczego DUKS nie dał wiary świadkom, DIS zauważył, że ustalenia w tej sprawie nie są oparte na dowodach w postaci zeznań świadków.

DIS za zasadny ale niemający wpływu na wynik sprawy uznał zarzut naruszenia art. 80 a) u.s.d.g. poprzez przeprowadzenie kontroli w siedzibie organu podatkowego bez zgody kontrolowanego. Zgodnie z art. 80 a ust 2 u.s.d.g. kontrola lub poszczególne czynności kontrolne, za zgodą kontrolowanego, mogą być przeprowadzone również w siedzibie organu kontroli, jeżeli może to usprawnić przeprowadzenie kontroli. W aktach niniejszej sprawy brak jest zgody Spółki na przeprowadzenie kontroli w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej. Zdaniem DIS, uchybienie to pozostaje jednak bez wpływu na ustalenia zawarte w decyzji, gdyż z akt sprawy wynika, iż Stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu: brała udział w przesłuchaniach świadków, składała zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli, wypowiedziała się co do zebranego materiału dowodowego, zapoznała się z aktami sprawy, utrwalając w formie zapisu cyfrowego dokumenty. DUKS nie naruszył zatem zasady udziału strony wyrażonej w art. 123 O.p., zapewniając Spółce możliwość czynnego udziału w postępowaniu.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 130 § 3 O.p. poprzez prowadzenie postępowania przez pracownika, który podlegał wyłączeniu, DIS wyjaśnił, że postanowieniem z dnia [...] DUKS odmówił wyłączenia inspektora kontroli skarbowej. Zgodnie z art. 130 § 3 O.p., bezpośredni przełożony pracownika jest obowiązany na jego żądanie lub na żądanie strony albo z urzędu wyłączyć go od udziału w postępowaniu, jeżeli zostanie uprawdopodobnione istnienie okoliczności niewymienionych w art. 130 § 1 Ordynacji podatkowej, które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika. Jak wynika z tego przepisu warunkiem wyłączenia pracownika jest uprawdopodobnienie istnienia okoliczności, które mogą wywołać wątpliwości co do jego bezstronności. Zdaniem Strony okolicznościami tymi są: próba przesłuchania pracownika Spółki A. G. podczas odbierania dokumentów Spółki oraz nakłanianie pracownika biura rachunkowego prowadzącego księgowość Spółki i F Sp. z o.o. do złożenia pisemnych wyjaśnień dotyczących okoliczności w jakich doszło do przedłożenia przez F Sp. z o.o. faktury nr [...]. W ocenie DIS podniesione przez Stronę okoliczności nie powodują powstania wątpliwości co do bezstronności inspektora. Ostateczne ustalenia ujęte w decyzji z dnia [...] znajdują oparcie w przepisach prawa podatkowego, a dowody, potwierdzające te ustalenia, zebrano bez naruszenia przepisów prawa proceduralnego. W tym zakresie uzasadnienie odmowy wyłączenia inspektora zawarte w postanowieniu DUKS z dnia [...] DIS uznał za prawidłowe. Strona nie wykazała, iż powyższe zachowanie inspektora przełożyło się na dalszy bieg postępowania i dalej na jego ustalenia. Z akt sprawy wynika, że żadna z wymienionych okoliczności nie stanowiła dowodu w sprawie.

Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podano jak w odwołaniu, że organy podatkowe bezpodstawnie zanegowały umowy zawarte pomiędzy Spółką a R. W. w kontekście art. 210 k.s.h. oraz art. 58 § 1 k.c., a w konsekwencji odmówiły stronie prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu wartości wynikających z czterech umów o dzieło na łączną kwotę 43.959 zł. Dodatkowo Strona podniosła, że postąpiono tutaj zgodnie z zasadą "argumentum a major ad minus - co wolno więcej to tym bardziej wolno mniej". Jeśli bowiem walne zgromadzenie może upoważnić pełnomocnika do zawierania umów w jego imieniu, to tym bardziej samo może takie umowy kontrasygnować bez potrzeby upoważniania osób trzecich. Tezę taką pośrednio potwierdza Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 7 kwietnia 2010 r. o sygn. II UZP 5/2010.

Skarżąca powtórzyła za odwołaniem, że uprawnienie do swobodnego kształtowania umów gwarantuje art. 353 k.c., a jeśli kontrolujący mieli wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego, to mogli go ewentualnie wzruszyć jedynie w sposób przewidziany w art. 199a § 3 O.p.

Co do braku uchwał Walnego Zgromadzenia – Spółka zarzuciła, że pomimo, że uchwały takie zostały podjęte i są w posiadaniu Spółki, żaden z organów nie występował o ich przedstawienie pomimo, że Spółka informowała o ich istnieniu. Żaden z organów nie wskazał, że fizyczne niedostarczenie przedmiotowych uchwał będzie skutkowało negatywną dla Spółki decyzją.

Strona stwierdziła, że być może organy podatkowe zmieniłyby swój stosunek do sprawy gdyby za istotne uznały dowody z zeznań świadków oraz raport biegłego rewidenta (jednocześnie biegłego sądowego) z badania jej ksiąg rachunkowych. Świadkowie mieli szczegółową wiedzę na temat kwestionowanych umów, a biegły sądowy nie podważał ich ważności.

Skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie przepisów procesowych - art. 80 a u.s.g.d. przez DUKS – z czym zgodził się DIS oraz art. 130 O.p. Spółka stwierdziła, że DIS uznając naruszenie art. 80 a u.s.g.d. nie wziął pod uwagę treści przepisu art. 77 ust. 6 u.s.d.g. zgodnie, z którym czynności przeprowadzone niezgodnie z przepisami tej ustawy, mające istotny wpływ na wyniki kontroli nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu (...), a co za tym idzie nie mogą stanowić też podstawy do wydania decyzji podatkowych. Co do wyłączenia pracownika, Strona wyraziła zdumienie stanowiskiem DIS, zgodnie z którym inspektor może być de facto sędzią we własnej sprawie. Zdaniem Skarżącej DUKS mógł dojść do wniosku, że wyłączenie pracownika jest niezasadne, ale powinien to stwierdzić w drodze rzetelnego i obiektywnego postępowania, przeprowadzonego w sposób gwarantujący zaufanie do organów państwa. Zaprezentowane przez organy podatkowe stanowisko, że postępowanie o wyłączenie jest integralną częścią postępowania kontrolnego doprowadziło do sytuacji, w której osoba je prowadząca sama orzekła o tym czy podlega wyłączeniu czy nie. Dowodem na to jest fakt, że DUKS do dnia dzisiejszego nie udzielił odpowiedzi na zapytanie Spółki, jacy pracownicy brali udział w rozstrzygnięciu tej kwestii.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia dotycząca tego, czy Skarżąca mogła wliczyć w koszty uzyskania przychodów kwotę 43.959 zł, na którą składały się kwoty wynagrodzenia, o których mowa w trzech umowach z dnia 18 sierpnia 2009 r. i jednej z dnia 22 grudnia 2009 r.

Jak wynika z zaskarżonej decyzji i akt sprawy (i nie jest to sporne pomiędzy stronami), w tych dniach zostały zawarte pomiędzy Spółką reprezentowaną przez R. W. - Prezesa Zarządu (Zamawiający) a R. W. (Autor) cztery umowy o dzieło wraz z prawami autorskimi. Umowy z dnia 18 sierpnia 2009 r. dotyczyły: 1) opracowania procedur przetargowych obowiązujących w Spółce do celu przetargu na "Wykonanie urządzenia do zbierania zgarów dla C S.A. O/[...]" za kwotę 9.900 zł, 2) opracowania procedur przetargowych obowiązujących w Spółce do celu przetargu na "Wykonanie urządzenia do ścinania gumy z kół pełnych dla odbiorcy firmy D Sp. z o.o., T. za kwotę 10.400 zł oraz opracowania procedur przetargowych obowiązujących w Spółce do celu przetargu na "Zwiększenie wydajności konfekcjonowania płynów do spryskiwaczy, poprzez modernizację istniejących ciągów pełniących w Zakładzie Produkcyjnym J." dla odbiorcy E Sp. z o.o. z/s w K. za kwotę 12.450 zł brutto. Umowa z dnia 22 grudnia 2009 r. dotyczyła opracowania oferty sprzedaży dokumentacji konstrukcyjnej i oprzyrządowania do wózków inwalidzkich [...], [...], [...] i [...]. Z tytułu wykonania każdego z tych dzieł, przeniesienia prawa autorskiego oraz z tytułu wykonania 2 egzemplarzy każdego z nich, Zamawiający zobowiązał się zapłacić Autorowi określone w umowie honorarium na jego rachunek bankowy lub gotówką. Wypłata honorarium miała być dokonana po wykonaniu dzieła na podstawie wystawionego rachunku, w terminie 7 dni po otrzymaniu rachunku przez Zamawiającego.

W toku postępowania Spółka nie przedstawiła ani rachunków potwierdzających wykonanie tych umów ani dokumentów potwierdzających wypłatę środków pieniężnych tytułem wynagrodzenia. Nie okazała też żadnych dokumentów, z których wynikałoby, że zamówione w umowach dzieła zostały wykonane (opracowań procedur przetargowych, ofert itp.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 66 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków oraz wartości przekazanych rzeczy, praw lub wykonanych usług, wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2012 r, II FSK 484/1, z którym Sąd w składzie orzekającym w pełni się zgadza, kosztem uzyskania przychodów jest taki koszt, który został poniesiony przez podatnika w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła, który jest kosztem rzeczywistym, pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, został właściwie udokumentowany i nie został wyłączony na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Innymi słowy, dla pojęcia kosztów uzyskania przychodów istotne znaczenie mają zdarzenia faktycznie, przy czym prawidłowe ustalenie tych kosztów nie może nastąpić z pominięciem unormowań zawartych w art. 16 u.p.d.o.p. Aby można było uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu jego poniesienie musi zostać odpowiednio udowodnione a ciężar dowodu w tym wypadku spoczywa na osobie, która z tego faktu wywodzi dla siebie określone skutki prawne. Oznacza to, że to podatnik powinien posiadać i przedstawić dowody na faktyczne wykonanie umów w rozmiarze wskazanym w dokumentacji będącej podstawą księgowania. Brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających wykonanie umowy przemawia natomiast przeciwko uznaniu wydatku za koszt uzyskania przychodu (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 3 grudnia 2009 r., I SA/Rz 750/09, publ. jak wszystkie inne orzeczenia powołane w uzasadnieniu: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W rozpoznawanej sprawie Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów, z których wynikałby fakt rzeczywistego poniesienia przez nią wydatków na podany cel. Nie przedstawiła dowodów wskazujących na wykonanie umów ani rachunków wystawionych za ich wykonanie ani dowodów zapłaty za umówione dzieła. Nie wskazała też organom podatkowym żadnych środków dowodowych, które umożliwiłyby im przeprowadzenie na tę okoliczność dowodu w postępowaniu podatkowym.

To już wystarczy, aby uznać, że Strona z tych powodów nie mogła wliczyć w koszty uzyskania przychodów roku 2009 r. kwot, jakie zostały wymienione w spornych umowach.

Niezależnie od tego pozostaje ocena, czy w sprawie podstawą rozstrzygania mógł być przepis art. 16 ust. 1 pkt 66 u.p.d.o.p. Mając na uwadze treść umowy, z której wynika, że została ona zawarta pomiędzy R. W. – Prezesem Zarządu Spółki jako Zamawiającym a R. W. jako Autorem zamawianego dzieła, bez odpowiedniej reprezentacji w tym zakresie, uznać należy, że tak – powołany przepis w pełni znajduje w niej zastosowanie.

Zgodnie z art. 210 § 1 k.s.h., w umowie między spółką a członkiem zarządu oraz w sporze z nim spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników. Nie budzi wątpliwości, że celem tego przepisu jest ochrona interesów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a pośrednio także jej wspólników i wierzycieli na wypadek konfliktu interesów, który może ujawnić się w sytuacji gdy członek zarządu zawiera umowę "z samym sobą", a więc kiedy po obu stronach umowy występują te same osoby. Przepis art. 210 § 1 k.s.h. jest jasny i nie budzi żadnych wątpliwości. W myśl natomiast art. 58 § 1 k.c., czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Zgodzić się należy z DIS, że niezgodność czynności z normami prawnymi prowadzi do jej nieważności, gdyż decyduje o wykroczeniu poza granice swobody umów o jakiej mowa w art. 3531 k.c. Swoboda umów nie umożliwia bowiem stronom kreowania stosunku prawnego, pozostającego w sprzeczności z ogólnie obowiązującymi normami prawnymi. Skoro zatem przepis art. 210 § 1 k.s.h. zawiera wyraźne określenie sposobu reprezentacji spółki przy czynnościach prawnych między spółką a członkiem zarządu, to ich naruszenie powoduje bezwzględną nieważność czynności prawnej stosownie do art. 58 kc. a art. 3531 k.c. nie ma dla takiej oceny znaczenia.

W świetle powyższych przepisów, dla oceny ważności zawartych umów w ogóle nie za znaczenia argumentacja Strony, z której miałoby wynikać, że umowy te zostały w późniejszym okresie potwierdzone czy zaakceptowane przez Radę Nadzorczą.

Wbrew też stanowisku Spółki, organy podatkowe są uprawnione do samodzielnej oceny treści i celów czynności cywilnoprawnych. W ocenie tej istotne są skutki, jakie czynności te wywołują na płaszczyźnie prawa publicznego, w tym przypadku prawa podatkowego. Uprawnienie to wynika z przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Jak słusznie wskazał DIS, organy nie miały w tej sprawie żadnych podstaw aby wystąpić na podstawie art. 199a § 3 O.p. do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie zaistniałby, gdyby w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. W tej sprawie takich wątpliwości nie było.

W swojej skardze Strona stwierdziła, że być może organy podatkowe zmieniłyby swój stosunek do sprawy gdyby za istotne uznały dowody z zeznań świadków oraz raport biegłego rewidenta z badania ksiąg rachunkowych Spółki. Nie wskazała natomiast, o zeznania których świadków jej chodzi a z akt sprawy i zaskarżonej decyzji wynika, że w toku postępowania nie przesłuchiwano żadnych świadków na okoliczność ważności czy wykonania kwestionowanych umów. Natomiast opinia biegłego rewidenta dotyczyła badania ksiąg rachunkowych Spółki za okres 1 stycznia 2010 r. do 30 maja 2011 r., czyli nie dotyczyła ustaleń dotyczących 2009 r.

Skarżąca zarzuciła, że DIS uznając, że doszło w tej sprawie do naruszenia przez DUKS art. 80 a u.s.g.d., nie wziął pod uwagę treści przepisu art. 77 ust. 6 u.s.d.g. zgodnie, z którym czynności przeprowadzone niezgodnie z przepisami tej ustawy, mające istotny wpływ na wyniki kontroli nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu (...), a co za tym idzie nie mogą stanowić podstawy do wydania decyzji podatkowych. Wbrew takim twierdzeniom, DIS dokładnie przeanalizował powyższą kwestię a w szczególności to czy czynności przeprowadzone niezgodnie z art. 80 a u.s.d.g. miały istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z tym przepisem, kontrolę przeprowadza się w siedzibie kontrolowanego lub w miejscu wykonywania działalności gospodarczej oraz w godzinach pracy lub w czasie faktycznego wykonywania działalności gospodarczej przez kontrolowanego (§1). Kontrola lub poszczególne czynności kontrolne, za zgodą kontrolowanego, mogą być przeprowadzane również w siedzibie organu kontroli, jeżeli może to usprawnić prowadzenie kontroli (§2). W niniejszej sprawie organ dokonał czynności kontrolnych w siedzibie organu pomimo braku na to zgody Spółki. Natomiast stosownie do art. 77 ust. 6 u.s.d.g., dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy. Jak wynika z materiałów dowodowych podstawą ustaleń były dokumenty – umowy o dzieło i zapisy na kontach oraz w księdze podatkowej uzyskane w postępowaniu kontrolnym a nie kontroli podatkowej. Wskazując na naruszenia art. 77 ust. 6 u.s.d.g. Spółka nie wyjaśniła jaki wpływ na wynik sprawy mogło mieć podane naruszenie. DIS natomiast uznał, że skoro strona miała zapewniony w toku całego postępowania czynny w nim udział i korzytała z niego, to stwierdzone naruszenie nie miało wpływu na wynik sprawy. Argumentacja taka, w ocenie Sądu, jest prawidłowa i przekonująca, co oznacza, że naruszenie w tej sprawie art. 80a u.s.d.g. nie mogło być przyczyną uchylenia decyzji DUKS ani w obecnie zaskarżonej decyzji DIS.

Niezasadne są także zarzuty Skarżącej związane z wyłączeniem pracownika prowadzącego kontrolę. W myśl art. 130 § 1 O.p. pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, z przyczyn, o których mowa w punktach 1 – 8 tego przepisu. Zgodnie z art. 130 § 3 O.p., bezpośredni przełożony pracownika lub funkcjonariusza celnego jest obowiązany na jego żądanie lub na żądanie strony albo z urzędu wyłączyć go od udziału w postępowaniu, jeżeli zostanie uprawdopodobnione istnienie okoliczności niewymienionych w § 1, które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika lub funkcjonariusza celnego.

Postanowieniem z dnia [...] działający z upoważnienia DUKS, jego Zastępca odmówił wyłączenia od udziału w sprawie inspektora prowadzącego postępowanie. W uzasadnieniu tego postanowienia wskazał, że w czynnościach podejmowanych przez inspektora kontroli skarbowej K. K. w trakcie postępowania kontrolnego nr [...] prowadzonego wobec Strony w ramach umocowania nie stwierdzono znamion przekroczenia uprawnień wynikających z upoważnienia do przeprowadzenia postępowania kontrolnego wydanego w dniu 26 września 2011 r. przez DUKS nr [...]. Postanowienie to nie narusza prawa a jego argumentacja oparta na zestawieniu zarzutów Skarżącej z prowadzonymi na bieżąco notatkami służbowymi inspektora jest zasadna. Zgodzić się należy, że Spółka nie uprawdopodobniła, że przeprowadzone przez K. K. postępowanie kontrolne jest stronnicze. Nie zaistniały też inne okoliczności wskazane w art. 130 § 1 O.p.

Poza tym, niezasadny jest zarzut jakoby "pracownik był sędzią sam we własnej sprawie" podobnie jak ten, z którego wynika jakoby organ podatkowy nie poinformował Strony, pomimo jej wniosku – kto brał udział w rozstrzyganiu tej kwestii. DUKS wskazał Skarżącej, kto brał udział w wydaniu rozstrzygnięcia w piśmie z dnia 3 lipca 2012 r. Z pisma tego wynika, że w ocenie okoliczności faktycznych dotyczących czynności inspektora kontroli skarbowej zawartych w piśmie Spółki z dnia 31 maja 2012 r., uczestniczyli bezpośredni przełożony inspektora, Kierownik Oddziału Obsługi Prawnej w UKS oraz radca prawny tego Oddziału (k. 1351, tom III).

Niezależnie od powyższego, Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej – p.p.s.a.) stwierdził, że DIS nie naruszył przepisów u.p.d.o.p. stwierdzając również zawyżenie kosztów uzyskania przychodów poprzez pozostawienie w kosztach uzyskania przychodów kwoty 366 zł w wyniku wyłączenia przez Spółkę z kosztów jedynie kwoty niewypłaconego do końca 2009 r. wynagrodzenia dla R. W. z tytułu pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki w kwocie netto 2.034 zł zamiast kwoty brutto 2.400 zł (art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p.).

Z podanych względów i na zasadzie art. 151 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie orzekł jak w sentencji.