Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 980/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-08-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (spr.), asesor WSA Dariusz Turek, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. Sp. z o.o. kwotę 5.413 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta trzynaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją, wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (jednolity tekst Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn.zm), art. 2, art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19 ust.l i 3 pkt 1 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993r., Nr 11, poz. 50 z późn. zm. zwanej dalej " uchyloną ustawą o VAT"), art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004r., Nr 54, poz.535 z późn. zm. zwanej dalej "ustawą o VAT") - Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. określającą M. Spółka z o.o prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 i ustalającą dodatkowe zobowiązanie za ten miesiąc.

Z akt sprawy wynika, że M. Spółka z o.o. w [...] r. dokonała importu maszyny drukarskiej. Import maszyny został objęty procedurą uproszczoną, o której mowa w przepisie art. 80 § 1 pkt 3 Kodeksu Celnego. Obsługę w zakresie dopuszczenia maszyny do obrotu w ramach procedury uproszczonej dokonała w imieniu Spółki Agencja Celna. Import maszyny został wpisany do rejestru procedury uproszczonej na podstawie powiadomienia z dnia [...] r. Następnie agencja celna [...] r. wpłaciła do Izby Celnej w K. kwotę podatku VAT w wysokości ... zł.

W dniu [...] r. Spółka otrzymała dokument celny potwierdzający odprawę przedmiotowej maszyny drukarskiej. Podatek naliczony wynikający z transakcji zakupu z importu Spółka odliczyła w deklaracji podatkowej VAT-7 w grudniu 2003 r.

Na podstawie tak ustalonego w sprawie stanu faktycznego organy podatkowe stwierdziły, że skoro agencja celna posiadała pozwolenie organu celnego na stosowanie procedury uproszczonej, o którym mowa w art. 80 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego, i zapłaciła należności celne oraz podatkowe z tytułu importu towarów po dokonaniu wpisu do rejestru, to podatnik, stosownie do art. 19 ust. 3 pkt 4 uchylonej ustawy o VAT- zobowiązany był obniżyć podatek należny o podatek naliczony, nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonał wpisu do rejestru, i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. W związku z powyższym, zdaniem organów podatkowych, brak było podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanego w dniu [...] r. dokumentu celnego dokumentującego transakcję zakupu maszyny drukarskiej w deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc grudzień 2003 r. Spółka takim działaniem zaniżyła o ... zł, w złożonej deklaracji podatkowej kwotę zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na konto urzędu skarbowego.

Skutkiem zaniżenia zobowiązania podatkowego za grudzień 2003 r. było także, stosownie do art. 109 ust. 4 ustawy o VAT, ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania.

Spółka zarówno w odwołaniu od decyzji organu I instancji jak i skardze do Sądu zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

- art. 2 ust. 1. i 2. I Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC), zwanej dalej "I Dyrektywą" w związku z art.2 , art. 10 ust.l lit a) i art. 10 ust.2 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodane: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), zwanej dalej "VI Dyrektywą"; art. 27 VI Dyrektywy;

- art. 109 ust. 4 w zw. z art. 176 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT" w zw. z art. 2 Konstytucji RP;

- art. 109 ust. 7 pkt 2) ustawy o VAT.

Ponadto zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisu postępowania w postaci art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Spółki kluczowym argumentem, przemawiającym za tym, iż sankcja nie powinna zostać na Spółkę nałożona, są nadrzędne w stosunku do przepisów polskiego prawa przepisy UE. Zgodnie z zasadą nadrzędności, w przypadku sprzeczności przepisów wewnętrznych danego kraju z przepisami UE, organy podatkowe tego kraju są zobowiązane zastosować przepisy unijne.

W zakresie niezgodności zaskarżonej decyzji z przepisem art. 2 ust. 1 i 2. I Dyrektywy, Spółka wskazała na fundamentalne zasady wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej a mianowicie:

zasadę powiązania podatku z konsumpcją,

zasadę proporcjonalności podatku do ceny towarów i usług,

zasadę neutralności podatku dla podatnika.

Nałożenie na Spółkę sankcji narusza powyższe zasady, stanowi bowiem obciążenie podatkowe nie powiązane z konsumpcją i nie pozostające w proporcji do ceny towarów i usług oraz obciążające definitywnie Spółkę (brak możliwości odliczenia sankcji oznacza naruszenie zasady neutralności).

Zdaniem Spółki mając powyższe na uwadze, w przedmiotowej sprawie, zamiast przepisu art. 109 ust. 4 ustawy o VAT stojącego w sprzeczności z ww. zasadami, należało zastosować bezpośrednio art. 2 ust. 1 i 2 I Dyrektywy i odstąpić od nakładania sankcji.

Natomiast niezgodność zaskarżonej decyzji z art. 27 ust. 1. VI Dyrektywy przejawia się w tym, że Polska nie została upoważniona przez Radę do wprowadzenia środka specjalnego jakim jest sankcja VAT zgodnie z art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy. Zdaniem Spółki sankcja określona w art. 109 ust. 4 ustawy o VAT stanowi niewątpliwie "środek specjalny", o którym mowa w ww. przepisie. Sankcja stanowi bowiem niewątpliwie środek o charakterze wyjątkowym na tle zasadniczych uregulowań VI Dyrektywy a jej celem jest zapobieżenie pewnym rodzajom uchylania się lub unikania opodatkowania. W konsekwencji art. 109 ust. 4 ustawy o VAT ustanawiający sankcję stanowi naruszenie art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy. Na poparcie tej tezy autor skargi wskazał na liczne publikacje podzielające zdanie Spółki.

Ponadto Spółka wskazała , iż kwestia zgodności art. 109 ust. 4-6 i 8 ustawy o VAT ustanawiającego sankcję VAT z przepisami I Dyrektywy oraz VI Dyrektywy będzie przedmiotem postępowania przed Europejskim Trybunałem Sprawiedliwości w związku z pytaniem prejudycjalnym wniesionym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (I SA/Łd 1089/05). Zdaniem Spółki odpowiedź ETS w powyższej sprawie będzie miała także istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

Spółka wskazała także, iż kwestia zasadności stosowania sankcji VAT na podstawie art. 109 ust. 4 cyt. ustawy, w odniesieniu do zaległości podatkowych powstałych przed 1 maja 2005 r. była przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z dnia 2 września 2005 r. (I FPS 2/05). W powyższej uchwale NSA potwierdził możliwość stosowania sankcji VAT. Niemniej jednak w uzasadnieniu powyższej uchwały NSA podkreślił, iż nie odnosi się ona do kwestii zgodności art. 109 ust. 4 ustawy o VAT z prawem wspólnotowym, bowiem wiążący NSA zakres pytania prawnego, na podstawie którego uchwała została wydana, nie obejmował tej kwestii.

Niezależnie od tego, Spółka podnosi, iż sankcja nie mogła być ustalona na podstawie art. 109 ust 4 ustawy o VAT. Zgodnie z przepisem art. 176 ustawy o VAT, zaczął obowiązywać dopiero od 1 maja 2004 r. Przepis art. 109 ust. 4 ustawy o VAT w okresie, którego dotyczy decyzja, tj. w [...] r., jeszcze nie obowiązywał. Przepis ten nie mógł zatem stanowić podstawy prawnej dla ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Według Spółki nie mniej istotną kwestią, którą powinny były wziąć pod uwagę organy podatkowe przy wydawaniu swoich decyzji jest także to, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do jakiegokolwiek uszczuplenia zobowiązań podatkowych. Zdaniem Spółki, w przypadku uznania, iż art. 109 nowej ustawy o VAT może mieć zastosowanie w przedmiotowej sprawie, należało zastosować jego ust. 7 pkt 2). Wykładnia językowa tego przepisu nakazuje wprawdzie stosować go tylko w przypadku ujęcia przez podatnika w nieprawidłowym miesiącu podatku należnego, jednak z uwagi na cel ustawodawcy przepis ten należy stosować także w przypadku wykazania podatku naliczonego w miesiącu późniejszym niż to wynika z przepisów. W obydwu powyższych przypadkach błąd podatnika nie powoduje bowiem uszczuplenia dochodów Skarbu Państwa. Ustawodawca wprowadzając omawiany przepis miał na celu wykluczenie nakładania sankcji VAT na podatników, którzy pomimo błędnego rozliczenia podatku nie uszczuplili dochodów Skarbu Państwa. Odmienna interpretacja przedmiotowego przepisu byłaby zdaniem Spółki sprzeczna z art. 2 Konstytucji RP, zgodnie, z którym Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym.

Zaległość podatkowa, której określenie stało się dla organu I instancji podstawą do wymierzenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego, zostało w rzeczywistości pokryte, zgodnie z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, nadpłatą w podatku VAT, która powstała w październiku i listopadzie w efekcie błędnego odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za te miesiące zamiast za grudzień. Nadpłaty w przedmiotowej sprawie powstały bowiem zgodnie z przepisem art.76 § 1 pkt 1 już z dniem zapłaty przez Spółkę podatku w wysokości większej od należnej. W związku z powyższym art. 109 ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT, po dokonaniu uzasadnionej wykładni celowościowej, może być, zdaniem Spółki, zastosowany także w przedmiotowej sprawie.

Ponadto Spółka wskazała, iż uzasadniając zarzut naruszenia przy wydawaniu decyzji art. 123 Ordynacji, który konstytuuje zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, Spółka podnosi, iż przed wydaniem Decyzji Spółka nie została powiadomiona o możliwości zapoznania się z zebranymi dowodami i materiałami o możliwości wypowiedzenia się co do tych dowodów i materiałów.

Organy podatkowe odpowiadając na powyższe zarzuty wskazały, iż można było stosować w chwili wydania decyzji, czyli w [...] r. sankcję VAT odnośnie do zaniżenia zobowiązania podatkowego powstałego w trakcie obowiązywania poprzedniej ustawy o VAT. Na poparcie tej tezy organ wskazał na uchwałę NSA z 12 września 2006 sygn. akt I FPS 2/05.

Odnosząc się do zarzutu niezgodności z przepisami Szóstej i Pierwszej dyrektywy Rady - Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, że ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 109 ustawy o VAT ma charakter sankcji administracyjnej. Mając powyższe na względzie należy zaznaczyć, iż ustalonego w sposób, o którym mowa w art. 109 cyt. ustawy, dodatkowego zobowiązania podatkowego nie należy utożsamiać z podatkiem VAT w rozumieniu przepisów VI Dyrektywy, gdyż jak podkreślano ma ono charakter sankcji administracyjnej. Restrykcyjna konstrukcja tego przepisu jest zatem niezbędną gwarancją prawidłowości i skuteczności funkcjonowania systemu podatkowego.

Organ odwoławczy wskazał, iż należy również zauważyć, że art. 27 ust. 1 Szóstej Dyrektywy nie może mieć w tym przypadku zastosowania, gdyż przepis ten odnosi się do sytuacji, w których państwo członkowskie na podstawie decyzji Rady zostaje upoważnione do wprowadzenia specjalnych środków stanowiących odstępstwo od stosowania przedmiotowej dyrektywy, w celu uproszczenia procedury poboru podatków oraz zapobieżenia niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub omijania opodatkowania. Przepisy Szóstej Dyrektywy nie odnoszą się natomiast do zobowiązań podatkowych o charakterze sankcyjnym, takie rozwiązania zostały pozostawione w gestii poszczególnych państw członkowskich.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty okazały się trafne.

Autor skargi swoje zarzuty podzielił na dwie grupy. W pierwszej z nich zarzucił naruszenie prawa krajowego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 109 ust. 4 w związku z art. 176 ustawy o VAT a także pominięcie art. 109 ust.7 pkt 2 cyt. ustawy oraz naruszenie art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Druga grupa zarzutów opiera się na wskazaniu naruszenia przepisów prawa wspólnotowego a mianowicie art. 2 ust. 1 i 2 I Dyrektywy w związku z art.2, art.10 ust. 1 lit a) i art. 10 ust. 2 VI Dyrektywy.

Uzasadnienie pierwszej grupy skarżący wiąże z uchyleniem z dniem 1 maja 2004 r. poprzednio obowiązującej ustawy o VAT. Zdaniem skarżącego powoduje to, że po tej dacie, brak jest dopuszczalności ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 6 poprzednio obowiązującej ustawy o VAT za okresy rozliczeniowe sprzed tej daty.

Powyższy zarzut naruszenia art. 109 ust. 4 w związku z art. 176 ustawy o VAT nie jest uzasadniony. W tym zakresie Sąd podziela pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r., I FPS 2/05, Mon. Podat. 2005, nr 11, s. 48. Zgodnie z treścią wspomnianej uchwały, po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.).

Także nie sposób się zgodzić z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów prawa wspólnotowego. Co do wskazań Skarżącej w zakresie stosowania przepisów prawa wspólnotowego, należy przypomnieć, iż sankcja dotyczy grudnia 2003 r. czyli stanu prawnego obowiązującego przed dniem wejścia Polski do Unii Europejskiej. Z tego też względu nie można też było zastosować prowspólnotowej wykładni prawa w przypadku stanów prawnych, które zaistniały przed dniem wejścia Polski do Unii Europejskiej. W wyroku z 19 sierpnia 2004 r. (sygn. akt I PK 489/03, OSNP 2005/6/78) Sąd Najwyższy wyjaśnił, iż do dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej nie miała zastosowania zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego (....). Z tego względu obowiązek prowspólnotowej wykładni przepisów prawa polskiego stosowanego do stanów faktycznych opartych na zdarzeniach zaszłych przed dniem akcesji nie może prowadzić do skutku contra legem w stosunku do obowiązujących w tym czasie przepisów polskich lub niestosowania tych przepisów, nawet gdyby były one niezgodne z treścią i celami aktów wspólnotowych. Sąd pogląd ten podziela i stwierdza, że ma on zastosowanie w rozpoznawanej sprawie.

Również Europejski Trybunał Sprawiedliwości postanowieniem z dnia 6 marca 2007 r. w odpowiedzi na pytanie prejudycjalne skierowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, iż nie jest właściwy w zakresie wykładni dyrektyw wspólnotowych dotyczących podatku VAT, jeśli chodzi o okres rozliczeniowy, dotyczący podatków będących przedmiotem sprawy przed sądem krajowym, sprzed przystąpienia państwa członkowskiego do Unii Europejskiej. Należy tylko przypomnieć, iż stan faktyczny przedstawiony w pytaniu prejudycjalnym przez WSA w Łodzi dotyczył sankcji nałożonej za listopad 2003 r. na podstawie art. 109 ust. 5 ustawy o VAT. Zatem ETS uznając się za niewłaściwy uznał, iż do stanów prawnych zaistniałych przed akcesją nie mają zastosowania przepisy prawa wspólnotowego, w tym przypadku I i VI Dyrektywa.

Pomimo braku zasadności powyższych zarzutów, skarga jest zasadna, albowiem trafne są pozostałe zarzuty skarżącego. Autor skargi zarzucił pominięcie, przy stosowaniu art. 109 ust 4 ustawy o VAT, art. 109 ust 7 pkt 2 tej ustawy, co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowanie art.109 ust. 4 cyt. ustawy. Spółka wskazywała, że sankcja została nałożona ze względu na błędne odliczenie podatku naliczonego od importu maszyny drukarskiej w grudniu 2003 r., pomimo możliwości odliczenia tego podatku naliczonego w październiku 2003 r. To spowodowało, iż powstała nadpłata za październik 2003 r. i zaniżenie zobowiązania za grudzień 2003 r.

Organ odwoławczy zaakceptował stanowisko organu I instancji, że powyższe okoliczności nie mają istotnego znaczenia dla ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Z powyższym stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Wprawdzie przepis art. 109 ust. 4 ustawy o VAT, obowiązek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego wiąże z prawidłowością złożonej deklaracji podatkowej, to jednak stosowanie prawa nie może się ograniczać jedynie do bezrefleksyjnego odczytywania treści przepisu. Konieczne jest również uwzględnienie cech podatku od towarów i usług oraz charakteru, roli i znaczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że doszło do takiej sytuacji, w której spółka popełniła błąd, gdyż w późniejszym okresie zadeklarowała podatek do odliczenia. Nastąpiła więc sytuacja, że odliczenie podatku naliczonego związanego z importem maszyny drukarskiej, które przysługiwało skarżącej, zostało zadeklarowane w okresie późniejszym niż wynikało to z przepisów prawa. Można więc stwierdzić, że Skarb Państwa, nie tylko nie doznał uszczerbku z tego tytułu, lecz uzyskał korzyść polegającą na dysponowaniu określoną kwotą zawyżonego zobowiązania za październik 2003 r. przez pewien okres, dłuższy niż powinien. Wbrew twierdzeniu organów podatkowych powyższe okoliczności mogą mieć wpływ na zasadność i dopuszczalność ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 109 ust. 4 ustawy o VAT w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę podatku niższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania. Nie sposób pominąć także brzmienia art. 109 ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ust. 4-6 nie stosuje się w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania, w przypadku gdy zaniżenie zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego wiąże się z nieujęciem podatku należnego w rozliczeniu za dany okres z tytułu dostawy lub świadczenia usługi, od której podatek należny został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych. Mając na uwadze brzmienie tego przepisu nie sposób nie zauważyć, iż ustawodawca odstąpił od nakładania sankcji w przypadku, gdy nie doszło do uszczuplenia podatkowego. Co prawda przepis ten mówi o zadeklarowaniu wcześniej podatku należnego niż wynikałoby to z przepisów, nie mniej jednak tak samo, w ocenie Sądu, należy traktować sytuację kiedy podatnik odlicza podatek naliczony w okresie późniejszym niż przepisy to przewidują, bowiem efekt rachunkowy jest taki sam a mianowicie za wcześniejszy miesiąc powstaje nadpłata a za późniejszy zaniżenie zobowiązania podatkowego. Sąd nie widzi podstaw, aby różnicować pod względem skutków prawnych przypadek, o którym mowa wprost w art. 109 ust 7 pkt 2 ustawy o VAT i sytuacje jaka miała miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Ponadto należy podkreślić, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe ma specyficzny charakter. Wprawdzie dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalone na podstawie art. 109 ust. 4 cyt. ustawy jest zobowiązaniem podatkowym zdefiniowanym w art. 5 Ordynacji podatkowej, tzn. jest zobowiązaniem podatnika do zapłaty podatku. Powyższe jednak nie zmienia tego, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest swoistego rodzaju sankcją administracyjną. Nie ciąży ono bowiem na podatniku z tytułu sprzedaży towarów lub odpłatnego świadczenia usług, lecz nakładana jest na podatnika za nieprawidłowe naliczenie podatku w złożonej deklaracji podatkowej. Sankcja administracyjna, polegająca na nałożeniu na podatnika dodatkowego zobowiązania podatkowego, jest wygodnym instrumentem organów podatkowych, pozwalającym na natychmiastowe wymierzenie tej kary podatnikowi, obliczonej w sposób ustawowo określony, w razie stwierdzenia nieprawidłowości deklaracji podatkowej (patrz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., K 17/97, OTK 1998, nr 3, poz. 30). Dlatego też nie sposób uznać za prawidłowe stanowisko, że podatnik może być "karany" tylko z tego tytułu, że odliczył podatek naliczony w okresie późniejszym niż był do tego uprawniony.

Również należy podkreślić, że przepisy dotyczące dodatkowego zobowiązania podatkowego mają charakter prewencyjny, a więc ich celem jest zapobieganie zaniżaniu przez podatników wykazywanych w deklaracjach zobowiązań podatkowych lub zawyżaniu kwot różnicy podatku deklarowanych do przeniesienia lub do zwrotu. Podatnik w rozpoznawanym stanie faktycznym jednak w pełni - aczkolwiek przedwcześnie - realizuje cel fiskalny opodatkowania. Brak odliczenia zatem podatku naliczonego w poprzednim, właściwym dla jego rozliczenia okresie, aczkolwiek formalnie narusza normę w zakresie określenia momentu powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego, to jednak nie jest w ocenie Sądu sankcjonowane dodatkowym zobowiązaniem podatkowym. Naruszenie to jest bowiem neutralne dla budżetu, z uwagi na odprowadzenie podatku do zapłaty w okresie wcześniejszym. Uchybienie to nie powodowało przecież uszczerbku dla budżetu państwa.

Z powyższych względów należy stwierdzić, że trafnie autor skargi twierdzi, że organ podatkowy naruszył art. 109 ust 4 ustawy o VAT pomijając brzmienie oraz istotę wprowadzenia regulacji zawartej w art. 109 ust 7 pkt 2 tej ustawy.

Ponadto, zdaniem Sądu nie sposób pominąć okoliczności w jakich doszło do błędnego rozliczenia podatku. Otóż pierwotnie podatnik odliczył podatek naliczony związany z importem maszyny drukarskiej w październiku 2003 r. Następnie złożył korekty deklaracji, ponieważ uznał, że skoro otrzymał dokument celny od agencji celnej w grudniu 2003 r. to zgodnie z zasadami ogólnymi miał prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w tym dokumencie za grudzień 2003 r. Organ podatkowy uznał te korekty za prawidłowe. Zgodnie z art. 81 Ordynacji podatkowej obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. skorygowanie deklaracji następowało przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty. W aktach sprawy brak jest wyjaśnienia przyczyn korekty. Nie mniej jednak organ podatkowy zobowiązany był, zgodnie z przepisami, takie wyjaśnienie posiadać i wtedy nie doszłoby do błędnego rozliczenia podatku.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że zaistniały podstawy do uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy p.p.s.a. Natomiast o kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto w oparciu o art. 200 p.p.s.a.