Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 193/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 306a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Sędziowie WSA Ireneusz Dukiel Asesor WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca) Protokolant Dorota Zawiślińska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 października 2006 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. we W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o niezaleganiu w zobowiązaniach podatkowych . oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. nr [...] z dnia [...] , utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – K. z dnia [...] nr [...] o odmowie wydania dla Przedsiębiorstwa A Sp. z o.o. zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach.

W dniu [...] Przedsiębiorstwo A z o.o. – dalej zwane A Sp. z o.o., złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – K. podanie o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w zobowiązaniach podatkowych, celem przedłożenia go w postępowaniu przetargowym. Strona przedłożyła także dwa postanowienia wydane przez Sąd Rejonowy dla W. – F., Wydział VIII Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych: z dnia [...] – o zatwierdzeniu przyjętego n zgromadzeniu wierzycieli w dniu [...] układu w postępowaniu upadłościowym tej Spółki , oraz z dnia [...] sygn. Akt [...] – o zakończeniu postępowania upadłościowego.

Powołanym postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – K. odmówił wydania wnioskodawcy zaświadczenia o żądanej treści, tj. zaświadczenia o niezaleganiu w zobowiązaniach podatkowych, wskazując że według jego ustaleń, na dzień wydania postanowienia na Spółce ciążyła zaległość w podatku od towarów usług w kwocie [...].

W zażaleniu na powyższe postanowienie A Sp. z o.o. zarzuciła nieuwzględnienie przez organ okoliczności, iż wspomniana kwota zaległości została objęta zakończonym postępowaniem układowym. Na mocy postanowienia zatwierdzającego układ wszystkie wierzytelności A Sp. z o.o. zostały umorzone o [...]. Dla wierzycieli, których wierzytelność po umorzeniu przekraczała [...] ustalono spłaty w [...] równych ratach w terminie [...] miesięcy od uprawomocnienia się postanowienia zatwierdzającego układ.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. powołanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazywał, że zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny, istniejący w dniu jego wydania. Zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości wydaje się na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego, oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych (art. 306 e § 1 o.p.). Przekonywał organ, że propozycja układu zatwierdzona następnie postanowieniem Sądu, nie została potwierdzona decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – K., w sprawie rozłożenia zaległości podatkowych na raty, zgodnie z art. 67a § 1 pkt 2 o.p. Choć decyzja ta istotnie nie była wymagana w sytuacji zawarcia układu, to jednak tylko jej wydanie umożliwiało podatnikowi posiadającemu zaległości podatkowe uzyskanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach – zgodnie z at. 306 e § 5 o.p. W razie odroczenia przez organ podatkowy zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub rozłożenia płatności na raty w drodze decyzji, przepis ten dawał podstawę do uznania, że podatnik, do dnia upływu terminów, o których mowa w art. 49 § 1o.p. , nie posiadał zaległości podatkowych. Organ podkreślał, że art. 49 § 1 o.p. określał nowe terminy płatności podatku lub zaległości podatkowej odwołując się do art. 67 a § 1 pkt 1 lub pkt 2 o.p. stanowiącego właśnie podstawę do wydania przez organ podatkowy decyzji o rozłożeniu na raty zapłaty zaległości podatkowej. Art. 306 e § 5 o.p. nie odsyłał z kolei do Prawa upadłościowego naprawczego. Organ zarazem nie podważał tezy, iż w ramach układu może nastąpić umorzenie zaległości podatkowej, ani też nie kwestionował, że spłata zobowiązań podatkowych objętych układem może nastąpić w terminach zakreślonych w układzie. Wskazał jednak, że nie można przyjmować, iż zawarty układ wywiera zawsze identyczne skutki jak decyzja ratalna, wydana w oparciu o przepis art. 67 a § 1 pkt 1 i pkt 2 o.p. Na mocy bowiem art. 57 § 6 o.p. tylko organ podatkowy mógł odstąpić od pobierania opłaty prolongacyjnej w razie zawarcia układu. Skoro zaś Sąd nie nakazał zapłaty rat podatku z opłatą prolongacyjną, to w żadnym wypadku nie można było uznać, iż jego postanowienie jest decyzją w rozumieniu art. 67 § 1 pkt 1 i pkt 2 o.p.

W skardze A Sp. z o.o. wniosła o uchylenie powyższego postanowienia oraz postanowienia organu I instancji. Zarzuciła, iż zaskarżone postanowienie narusza przepisy prawa materialnego, poprzez ich wadliwą interpretację - tj. art. 306 e w zw. z art. 306 a oraz art. 59 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: o.p., w powiązaniu z art. 290 ust 1 oraz art. 272 i 273 ustawy z dnia 28.02.2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. nr 60, poz. 535) – dalej p.u.n. W rezultacie utrzymane zostało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji odmawiające wydania stronie zaświadczenia o braku zaległości w podatkach w sytuacji, gdy zawarła ona układ prawomocnie zatwierdzony przez Sąd. Strona skarżąca podnosiła, że wierzytelności z tytułu zaległości podatkowych zostały także objęte tym układem – na mocy art. 272 w zw. z art. 273 p.u.n. Zawarty układ jest natomiast szczególnym aktem prawnym, bezwzględnie obowiązującym i skutecznym erga omnes. Niesłusznie zatem organ odwoławczy uznał, że [...] wierzytelności objętych układem i nie umorzonych, ale przewidzianych do spłacenia ratalnie stanowi nadal zaległość podatkową, gdyż ich sytuacja prawna jest nieuregulowana. Podkreślała strona, że art. 59 o.p. nie precyzował jakie ma być źródło umorzenia zaległości podatkowej, a zatem nie wyłączał dokonania umorzenia na mocy przepisu szczególnego. Taka sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie z uwagi na zawarcie układu na podstawie przepisów p.u.n. W skardze podniesiono również, że dla potrzeb wnioskowanego zaświadczenia w zakresie należności, których płatność rozłożono zgodnie z układem na raty, znajdował zastosowanie art. 306 § 4 pkt 2 o.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Jak stanowi natomiast przepis art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.s.a., uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje tylko w razie stwierdzenia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy, w myśl art. 134 § 1 p.s.a, Sąd nie jest związany zarzutami skargi, co oznacza, że może oprzeć swoje rozstrzygnięcie na innych podstawach, niż tylko te wskazane przez stronę w skardze.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Z akt sprawy wynika, że A posiadało zaległości w podatku od towarów i usług oraz że wobec podatnika prowadzone było postępowanie układowe, zakończone wydaniem w dniu [...] postanowienia o zakończeniu postępowania upadłościowego, poprzedzonego postanowieniem z dnia [...], wydanym przez Sąd Rejonowy dla W.-F. o zatwierdzeniu układu. Spór dotyczył tego, czy treść i skutki zawartego i zatwierdzonego układu upoważniały organ podatkowy do wydania zaświadczenia o niezaleganiu z podatkami.

Ogólne regulacje dotyczące wydawania przez organy podatkowe zaświadczeń zostały ujęte w art. 306a o.p. W myśl tego przepisu organ podatkowy wydaje zaświadczenie na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie. Zgodnie z treścią § 3 tego artykułu zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania. Szczególnym rodzajem zaświadczenia jest zaświadczenie o niezaleganiu wnioskodawcy w podatkach, a także zaświadczenie o stwierdzeniu zaległości podatkowej wnioskodawcy (art. 306e o.p.).

W rozpoznawanej sprawie strona żądała od organu podatkowego poświadczenia określonego stanu prawnego – braku zaległości w podatkach, przy czym stan ten miał wynikać z zawartego układu. Oczywistym jest, że strona miała interes w uzyskaniu takiego zaświadczenia, wobec zamiaru wzięcia udziału w przetargu. Zgłoszenie przez skarżące przedsiębiorstwo udziału w przetargu należy zarazem ocenić jako zgodne z celami postępowania układowego i skutkami zawartego układu, który miał służyć zapewnieniu możliwości dalszego funkcjonowania przedsiębiorstwa i jego uczestnictwa w obrocie gospodarczym. Postanowienia układu niewątpliwe były, jak słusznie podnosiła strona skarżąca, skuteczne erga omnes. Wynika to nie tyle z charakteru ustaleń poczynionych przez strony – opartych na oświadczeniach woli, co z mocy nadanej mu przez orzeczenie Sądu o zatwierdzeniu układu (vide wyrok SN z dnia 21.05.1887 r., II CKN 144/97 (OSNC 1997, nr 11, poz. 177). Rację ma również strona skarżąca twierdząc, że należności z tytułu zaległości podatkowych nie mogły z uwagi tylko na swój charakter podlegać wyłączeniu z układu. Z art. 272 p.u. wynika bowiem jednoznacznie, że układem obejmuje się wszystkie wierzytelności w stosunku do upadłego powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości, łącznie z wierzytelnościami zabezpieczonymi przez przeniesienie na zabezpieczenie własności rzeczy, wierzytelności lub innego prawa, a także odsetki od tych wierzytelności wymienionych za cały czas opóźnienia spełnienia świadczenia (ust. 2) oraz wierzytelności zależne od warunku, jeżeli warunek ziścił się w czasie wykonywania układu (ust. 3). Wierzytelności z tytułu zaległości podatkowych mogły być wyłączone z układu tylko w sytuacji określonej w art. 273 ust. 2 p.u.n., tj. w razie ich zabezpieczenia hipoteką lub zastawem skarbowym – o ile wierzyciel nie wyraził zgody na objęcie ich układem. Powyższe oznacza, że z pewnością układ zatwierdzony postanowieniem Sądu Rejonowego dla W.-F., będący przez to szczególnym aktem prawnym, miał wpływ na realizację wierzytelności przez organ podatkowy. Ustalenia układu w zakresie w jakim stwierdzono w nim umorzenie wierzytelności musiały skutkować brakiem podstaw do ich dochodzenia, w każdym razie do czasu ewentualnego uchylenia układu. Z kolei postanowienia układu w zakresie spłaty w ratach wierzytelności w części, w jakiej nie zostały one umorzone, obligowały organ do zaakceptowania tak określonego trybu płatności.

Dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia istotne jest tym niemniej rozstrzygnięcie, czy przedstawione skutki zawarcia układu stanowiły dostateczną podstawę do wydania przez organ podatkowy zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Uznając za zgodne z prawem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w kwestii odmowy wydania zaświadczenia o treści żądanej przez Stronę, Sąd kierował się wyjaśnionymi poniżej względami.

W pierwszej kolejności wymaga podkreślenia, że jedną z podstawowych zasad obowiązujących w postępowaniu podatkowym jest zasada praworządności, zawarta w Ordynacji podatkowej w art. 120, zgodnie z którym "Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa". Przepis ten stanowi w istocie powtórzenie regulacji z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w myśl której "Organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa" . Powyższe oznacza, że organ musi mieć wynikającą z przepisów prawa kompetencję do załatwienia określonej sprawy, a jego działania muszą mieć zarówno podstawę materialną, jak i procesową. W komentarzu do Ordynacji podatkowej, autorstwa B. Adamiak, J. Borokowskiego, R. Mastalskiego i J. Zubrzyckiego, stwierdzono; "Działanie na podstawie przepisów prawa obejmuje dwa zasadnicze elementy, a mianowicie ustalenie przez organ podatkowy zdolności prawnej do prowadzenia postępowania w danej sprawie oraz zastosowania przepisów prawa materialnego i przepisów prawa procesowego przy rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy" (Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004., oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2004). Przepisy Ordynacji podatkowej niewątpliwie uprawniały organy podatkowe do wydawania określonych rodzajów zaświadczeń. Zasady, tryb i warunki ich wydania zostały uregulowane w art. 306a – 306k o.p., a ponadto w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia z dnia 22 sierpnia 2005 r. (Dz.U. nr 165, poz. 1374). Jak już podniesiono na wstępie, organ podatkowy miał kompetencje do wydania na podstawie art. 306 a o.p., w granicach żądania wnioskodawcy, zaświadczenia potwierdzającego stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania. Jednocześnie z art. 306 b o.p. wynika, że zaświadczenie może dotyczyć potwierdzenia faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Z kolei art. 306 e, odnoszący się do zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzających stan zaległości, stwierdzał, iż zaświadczenie takie wydaje się na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych. Zgodnie z § 4 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów organ podatkowy wydaje zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości po porozumieniu:

1) z organami podatkowymi, które były właściwe miejscowo, jeżeli zostały one wskazane we wniosku podatnika lub w piśmie wyrażającym zgodę, o której mowa w art. 306g § 1 i art. 306h § 1 ustawy;

2) z organami podatkowymi, od których otrzymał do realizacji tytuły wykonawcze.

Wskazane zostały tym samym w powołanych przepisach źródła wiedzy o stanie faktycznym lub prawnym objętym zaświadczeniem, do których może odwoływać się organ podatkowy rozpoznając wniosek o wydanie zaświadczenia. Art. 306 b § 2 stanowi ponadto, że organ podatkowy, przed wydaniem zaświadczenia, może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające. Z powyższego wynika, że obowiązek organów wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach dotyczy tylko tych przypadków, w których do ustalenia treści zaświadczenia nie są konieczne dane inne, niż będące w dyspozycji organu z uwagi na prowadzoną przez ten organ dokumentację (w szczególności ewidencje i rejestry) lub otrzymane od innych organów podatkowych. Możliwość przeprowadzenia przed wydaniem zaświadczenia postępowania wyjaśniającego została w istotny sposób ograniczona. W orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego i administracyjnego (art. 206 b jest odpowiednikiem art. 218 Kodeksu postępowania administracyjnego) wskazuje się, iż postępowanie to może być prowadzone jedynie w "niezbędnym" zakresie i nie może być substytutem danych wynikających z prowadzonych przez organ ewidencji, rejestrów bądź innych danych znajdujących się w jego posiadaniu (vide wyrok NSA z 25.10.2000 r., sygn. akt. V SA 760/00; LEX nr 50109). Z kolei w wyroku z dnia 21.01.1997 r., sygn. akt SA/Ł 3105 (OSP 1998, nr 6, poz. 106), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził "określenie "danych znajdujących się w jego posiadaniu" nie może być rozumiane dowolnie i rozszerzająco poprzez obejmowanie nim także danych dostarczonych właściwemu organowi przez osobę ubiegającą się o zaświadczenie (...)". W świetle powyższego należy zdaniem Sądu przyjąć, że ewentualne "niezbędne" postępowanie wyjaśniające może dotyczyć okoliczności objętych zakresem danych, o których mowa w art. 306 b § 1 i 306 e § 1 o.p. , w tym wyjaśnienia, czy dane te odnoszą się do wnioskodawcy, faktów, stanu prawnego, którego poświadczenia domaga się wnioskodawca, a także ustalenia, jakiego rodzaju ewidencja i rejestry mogą zawierać żądane dane (B. Adamiak, J. Borokowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, op.cit., s. 979). Takie stanowisko wynika też z wyroku NSA z dnia 02.09.1998 r., II SA/Łd 1119/96 (niepubl.).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że ustalenia wynikające z postanowienia zatwierdzającego zawarcie układu nie stanowią w zasadzie danych wynikających z dokumentacji danego organu podatkowego, mogących być podstawą wydania zaświadczenia. Sąd nie powiadamia też z urzędu organu o zatwierdzeniu układu i nie przesyła postanowienia w tym przedmiocie. W niniejszej sprawie, jak wynika z akt administracyjnych postanowienie sądu o zatwierdzeniu układu oraz postanowienie o zakończeniu postępowania układowego (niepotwierdzone za zgodność z oryginałem kserokopie) dostarczył podatnik, wraz z zażaleniem na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-K. o odmowie wydania zaświadczenia żądanej treści. W świetle powyższych rozważań konieczność ustalenia okoliczności mających być przedmiotem zaświadczenia w oparciu o dane inne, niż dokumentacja prowadzona przez organ podatkowy, a dostarczone przez stronę (i wymagające w związku z tym wystąpienia do właściwego sądu o wydanie odpisów postanowień), uzasadniała odmowę wydania zaświadczenia.

Wracając z kolei do art. 306 a § 4 o.p., stanowiącego iż zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania, Sąd stwierdza, że także z uwagi na tak określony zakres przedmiotowy zaświadczenia organ podatkowy zasadnie odmówił jego wydania w rozpoznawanej sprawie. Trzeba bowiem zwrócić uwagę, że art. 306e przewiduje wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach w dwóch sytuacjach:

1) wówczas, gdy podatnik istotnie nie posiada zaległości podatkowych – co powinno wynikać właśnie z prowadzonych przez organ ewidencji i rejestrów (przy uwzględnieniu wyników postępowania wyjaśniającego w zakresie określonym w § 2 tego przepisu) oraz na podstawie ustaleń poczynionych w oparciu o dane przekazane przez inne organy podatkowe,

2) jeżeli podatnik posiada zaległość podatkową, jednak jej zapłata wraz z odsetkami za zwłokę została odroczona lub rozłożona na raty (§ 5) .

Tylko pierwszy z podanych przypadków dotyczy w istocie potwierdzenia istniejącego stanu prawnego – braku zaległości podatkowej. W przypadku jednak rozłożenia zaległości podatkowej na raty organ nie wiąże wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach z faktycznym wygaśnięciem wymagalnego i nie uiszczonego zobowiązania podatkowego. Ordynacja podatkowa w art. 59. § 1 wymieniała bowiem enumeratywnie przypadki wygaśnięcia zobowiązań podatkowych wskazując na:

1) zapłatę;

2) pobranie podatku przez płatnika lub inkasenta;

3) potrącenie;

4) zaliczenie nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku;

5) zaniechanie poboru;

6) przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych;

7) przejęcie własności nieruchomości lub prawa majątkowego w postępowaniu egzekucyjnym;

8) umorzenie zaległości;

9) przedawnienie.

Rozłożenie zaległości na raty na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej nie miało tego skutku, że zaległość przestawała istnieć, a jedynie zawieszało możliwość jej egzekwowania przed upływem terminu poszczególnych rat, określonego w decyzji o układzie ratalnym. Potwierdza to treść art. 49 § 2 o.p., w myśl którego jeżeli w terminie określonym w decyzji podatnik nie dokonał zapłaty odroczonego podatku lub zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub nie zapłacił którejkolwiek z rat, na jakie został rozłożony podatek lub zaległość podatkowa wraz z odsetkami za zwłokę, terminem płatności podatku lub zaległości podatkowej objętej odroczeniem lub ratą staje się odpowiednio termin określony w art. 47 § 1-3 o.p. – tj. "zwykły" termin płatności podatku. Stąd też sytuację podatników, których zaległości podatkowe zostały rozłożone na raty uregulowano odrębnie w § 5 art. 306 e, stwierdzając: "Jeżeli zapłata zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę została odroczona lub rozłożona na raty, uznaje się, że podatnik, płatnik lub inkasent, do dnia upływu terminów, o których mowa w art. 49 § 1, nie posiada zaległości podatkowych".

Powyższe prowadzi do wniosku, że w art. 306 e § 5 o.p. ustawodawca zawarł swoistą fikcję prawną niezalegania w podatkach. W opinii Sadu z ostrożnością należy w tej sytuacji podchodzić do możliwości zastosowania tego przepisu w zakresie szerszym, niż wynika z jego literalnego brzmienia. Odwołanie się natomiast przez ten przepis do art. 49 o.p., dotyczącego decyzji o układzie ratalnym, wydawanych przez organy podatkowe na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, zawęża – zdaniem Sądu – zastosowanie tego przepisu do sytuacji, w których płatność zaległości podatkowej w ratach wynika z decyzji wydanej na podstawie art. 48 § 1 pkt 2 o.p. Taki też zakres zastosowania tego przepisu przyjął organ podatkowy w zaskarżonej decyzji. Przyjęcie natomiast, że art. 306 e § 5 można odnosić także do zaległości podatkowych spłacanych ratalnie na podstawie układu stanowiłoby nie tyle nawet rozszerzającą wykładnię tego przepisu, co wymagałoby zastosowania analogii między decyzją podatkową o układzie ratalnym a postanowieniami zatwierdzonego przez sąd cywilny układu. Tymczasem – na co wskazywał organ podatkowy w zaskarżonym postanowieniu – występują znaczące różnice między tymi aktami, tak w zakresie warunków określania rat i ich spłaty, jak też skutków niedotrzymania ustalonego układu ratalnego.

Zarazem w przekonaniu Sądu nie można przyjąć, że objęcie zaległości podatkowych układem i rozłożenie ich na raty na tej podstawie, powodowało - w przeciwieństwie do rozłożenia zaległości na raty w trybie Ordynacji podatkowej, faktyczne wygaśnięcie tej zaległości i powstanie nowej wierzytelności, z nowookreślonymi terminami płatności. O ile bowiem można przyjąć taki skutek w odniesieniu do należności o charakterze cywilnoprawnym, to w stosunku do zobowiązań podatkowych wniosek taki wydaje się być zbyt daleko idący. W uchwale z dnia 20.07.1995 r. sygn. akt III CZP 87/95 (OSNC 1995, Nr 11, poz. 162) Sąd Najwyższy zwracał uwagę, że "Porozumienie między dłużnikiem a wierzycielami ma niewątpliwie charakter cywilnoprawny. Dokonuje się przez to porozumienie zmiana stosunku materialnoprawnego łączącego dłużnika oraz wierzycieli. Specyfika układu polega jednak na tym, że samo porozumienie nie wywiera skutków przewidzianych dla układu. Moc prawną układowi nadaje dopiero orzeczenie sądu". Orzeczenie to zachowuje aktualność na gruncie nowej ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Tym niemniej m.in. na przykładzie tej właśnie kwestii widoczne jest niedostosowanie nowelizacji przepisów dotyczących restrukturyzacji zobowiązań dłużnika w postępowaniu naprawczym do przepisów Ordynacji podatkowej. Powołana ustawa Prawo upadłościowe i naprawcze, obejmując obecnie swoim zakresem także należności podatkowe, nie uwzględnia zarazem ich specyfiki. Zobowiązania podatkowe mają charakter publicznoprawny i nie ulega to zmianie w momencie przekształcenia się zobowiązania w zaległość podatkową. Nakładanie podatków oraz określenie ich najistotniejszych elementów konstrukcyjnych następuje wyłącznie w drodze ustawy – co wynika z art. 217 Konstytucji RP. O ile zatem z uwagi na moc postanowienia sądu organ podatkowy będzie związany skutkami zawarcia układu w zakresie możliwości egzekucji zaległości podatkowych, dla których w układzie przewidziano spłaty ratalne, to jednak nie można przyjąć, że będące elementami tego układu oświadczenia woli dłużnika i wierzycieli mogą przesadzić o wygaśnięciu zaległości podatkowej oraz powstaniu nowego zobowiązania podatkowego, płatnego w nowych terminach. Określenie sposobu powstania i wygaśnięcia zobowiązań podatkowych nie leży bowiem w gestii zobowiązanego i wierzyciela (a zawarcie układu nie wymaga nawet obecności i zajęcia stanowiska przez wszystkich wierzycieli – art. 285 p.u.n.), ani też w gestii sądu, ale jest materią zastrzeżoną dla ustawy. Z tego więc względu nie można także uznać, że przyznanie stronie skarżącej możliwości spłaty zaległości podatkowej na warunkach układu obligowało organ podatkowy do wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach ze względu na faktyczne nieistnienie zaległości podatkowej.

Wobec częściowego tylko umorzenia zaległości w układzie, a uwzględniając omówione wyżej skutki określenia w pozostałej części płatności wierzytelności w ratach, bezcelowe jest rozważanie znaczenia układu w części dotyczącej umorzenia wierzytelności dla mozliwości wydania zaświadczenia o niezaleganiu z podatkami.

Odnosząc się natomiast do podniesionego w skardze argumentu, iż wierzytelności z tytułu zaległości podatkowych, rozłożone na raty w układzie, były objęte hipotezą przepisu art. 306e § 4 pkt 2 lit. b o.p., Sąd stwierdza, że zarzut ten nie dowodzi wadliwości zaskarżonego postanowienia. Z literalnego brzmienia powołanego przepisu wynika, że dotyczy on podatków, a nie zaległości podatkowych. Gdyby uznać nawet, że skoro § 4 art. 306e o.p. traktuje jedynie o dodatkowych elementach zaświadczenia, umieszczanych w nim na żądanie wnioskodawcy i z tego powodu można go odnosić również do zaległości podatkowych, wówczas i tak nie mógłby on być podstawą wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach co do zaległości objętych wspomnianym układem. Jak bowiem wykazano, nie było przede wszystkim podstaw do uznania tych zaległości za nieistniejące – czy to na podstawi § 5 tego artykułu, czy też z uwagi na ich faktyczne wygaśnięcie. Zastosowanie powyższego przepisu organ mógłby ewentualnie rozważać przy wydawaniu zaświadczenia stwierdzającego stan zaległości podatkowych, co być może okazałoby się dla strony korzystnym wyjściem w sytuacji stawania do przetargu. Powyższa kwestia pozostaje jednak poza zakresem rozpoznawanej sprawy, zważywszy że w sytuacji złożenia przez A wniosku o niezaleganie w podatkach organ mógł jedynie wydać zaświadczenie o treści żądanej przez stronę lub odmówić wydania takiego zaświadczenia.

Uznając, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy nie miał podstaw do wydania zaświadczenia, jakiego domagała się strona skarżąca, Sąd na podstawie art. 151 p.s.a. oddalił skargę.