Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3185/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2012 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

I Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Sprawa ze skargi E. sp. z o.o. w W. (dalej: "Spółka") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z [...] grudnia 2007r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") była przedmiotem dwukrotnej analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uchylał wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

1.2. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 lutego 2010r. sygn. akt I FSK 2138/08, po wniesieniu skargi kasacyjnej przez Ministra Finansów, uchylając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 września 2008r. sygn. akt III SA/Wa 729/08, stwierdził, że główną kwestią sporną w sprawie jest wykładnia art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") i znajdującej się w tym przepisie definicji działalności gospodarczej. Z jednej strony Sąd I instancji stwierdził – lakonicznie i bez szerszego uzasadnienia – że wyodrębnienie majątku celem przekazania go innej spółce w ramach podziału przez wydzielenie, o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 K.s.h., nie jest działalnością gospodarczą z art. 15 ust. 2 u.p.t.u., gdyż "nie jest czynnością producencką, ani handlową i nie jest usługą, czynnością rolniczą i charakterystyczną dla wolnych zawodów." Z drugiej strony z kolei Sąd I instancji uznał, że skoro podział z art. 529 § 1 pkt 4 K.s.h. jest czynnością o charakterze nieodpłatnym, to nie może być czynnością zarobkową w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a zatem pozostaje poza dyspozycją tego przepisu.

NSA nie podzielił ww. stanowiska, gdyż oparto je na błędnej wykładni art. 15 ust. 2 u.p.t.u., który ma zasadnicze znaczenie dla określenia, czy dany podmiot występuje w odniesieniu do danej czynności jako podatnik VAT. Wynika to z treści art. 15 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Definiując działalność gospodarczą dla potrzeb VAT ustawodawca wskazał w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., że działalność taka obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W swych rozważaniach Sąd I instancji skoncentrował się na tym, że skoro analizowana czynność jest nieodpłatna, a co za tym idzie, niezarobkowa, to nie mieści się w zakresie znaczeniowym działalności gospodarczej z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Tymczasem (...) cel zarobkowy został przypisany przez ustawodawcę jedynie wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły. Cel zarobkowy nie jest natomiast wymieniony jako element konieczny dla działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 zd. 1 u.p.t.u. Wręcz przeciwnie – z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że podatnikami są m.in. osoby prawne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (podkr. NSA). Stąd też uznanie przez Sąd I instancji, iż cel zarobkowy danej czynności jest elementem niezbędnym dla zaliczenia tej czynności do działalności gospodarczej stanowi wykładnię rozszerzającą, wykraczającą w sposób nieuprawniony poza treść art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Nieprawidłowe jest też stwierdzenie przez WSA, że czynność nieodpłatna niejako automatycznie nie może być wykonana dla celów zarobkowych. Tytułem przykładu można wskazać na nieodpłatne przekazywanie materiałów reklamowych czy promocyjnych – czynności marketingowe tego typu są wykonywane z zamiarem uzyskania przychodów, a więc w celach zarobkowych. Zresztą, jak słusznie wskazał organ w skardze kasacyjnej, rozważania Sądu I instancji o celu niezarobkowym analizowanej czynności stoją w sprzeczności z wnioskiem o interpretację, w którym wskazano, że podział będzie dokonywany w ramach planowanej restrukturyzacji grupy kapitałowej. Restrukturyzacja ma na celu usprawnienie, ulepszenie i naprawę, w wyniku czego nastąpi intensyfikacja zysków. Tym samym WSA niewłaściwie zinterpretował stan faktyczny sprawy, bezpodstawnie przyjmując, że czynności opisane we wniosku o interpretację nie zostały podjęte w celu zarobkowym, mimo iż brak tego celu nie wynika z wniosku.

NSA zwrócił też uwagę na pewną niekonsekwencję w argumentacji zaskarżonego orzeczenia. Uznanie przekazania majątku nowopowstałej spółce w ramach podziału przez wydzielenie za czynność pozostającą poza dyspozycją art. 15 ust. 2 u.p.t.u. skutkuje tym, że w ocenie Sądu I instancji wnioskodawca nie występuje w charakterze podatnika w odniesieniu do tej czynności. WSA nie wyraził jednoznacznie takiego poglądu, co nie zasługuje na aprobatę, jednakże jest on naturalnym następstwem zaprezentowanego w zaskarżonym orzeczeniu toku rozumowania. Tymczasem określenie pojęcia "podatnik" ma zasadnicze znaczenie dla zakresu opodatkowania. O ile bowiem określenie czynności podlegających opodatkowaniu określa zakres przedmiotowy opodatkowania, to określenie pojęcia "podatnik" wskazuje na podmiotowy zakres opodatkowania. W efekcie opodatkowaniu mogą podlegać te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika. Podkreślić trzeba, że obie te cechy powinny zostać spełnione jednocześnie, co oznacza, że w odniesieniu do danej czynności konkretny podmiot powinien występować w charakterze podatnika. Tak więc wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu przez podmiot niewystępujący w tym przypadku w charakterze podatnika - nawet jeśli tak w ogóle jest on podatnikiem z innego tytułu - pozostaje poza zakresem opodatkowania. Jeśli dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., to to czy ta czynność może być zakwalifikowana jako podlegająca opodatkowaniu czy też nie, nie ma zatem znaczenia dla konkluzji, że opodatkowaniu nie będzie podlegać (jako dokonana przez podmiot niebędący podatnikiem). Stąd też obszerne rozważania Sądu I instancji na temat wykładni art. 6 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy uznano, że analizowana czynność mieści się poza dyspozycją art. 15 ust. 2 u.p.t.u., nie były konieczne.

NSA wskazał także, że na podniesioną przez organ w rozpatrywanej skardze kasacyjnej sprzeczność między zaskarżonym orzeczeniem a innym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wydanym tego samego dnia i dotyczącym innej interpretacji indywidualnej wydanej z wniosku tej samej spółki, tj. wyrokiem w sprawie III SA/Wa 728/08 z 15 września 2008r. W orzeczeniu tym WSA badał zasadność stanowiska strony, że czynność polegająca na podziale spółki przez wydzielenie i przeniesienie części majątku do nowopowstałej spółki – a więc ta sama czynność, która była przedmiotem analizy na gruncie art. 6 ust. 1 i art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w przedmiotowej sprawie – nie stanowi przekazania towarów bez wynagrodzenia, o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u., ani nieodpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 u.p.t.u. Na tle tożsamego stanu faktycznego, jak w rozpatrywanej sprawie WSA uznał, że przeniesienie prawa użytkowania wieczystego do gruntu ze spółki dzielonej na istniejącą lub nowoutworzoną wypełnia dyspozycję art. 8 ust. 2 u.p.t.u., zaś przeniesienie własności budynku dyspozycję art. 7 ust. 2 u.p.t.u. Nawiązując do przedstawionej w zaskarżonym orzeczeniu wykładni art. 6 ust. 1 u.p.t.u. WSA w wyroku III SA/Wa 728/08 stwierdził, że "skoro wyłączenie spod regulacji ustawy o VAT dotyczy jedynie przedsiębiorstwa lub jego oddziału, sporządzającego samodzielnie bilans, a dzieląca się spółka nie została zwolniona z obowiązku podatkowego od takiej czynności - to przekazanie towaru lub świadczenie usługi w ramach wydzielenia majątku Spółki i przekazania go do innego podmiotu gospodarczego, będzie stanowiło podstawę do opodatkowania." Podkreślić należy, że uznanie, iż w opisanym przez stronę stanie faktycznym znajdują zastosowanie art. 7 i art. 8 u.p.t.u. stoi w bezpośredniej sprzeczności z uznaniem, iż w tym samym stanie faktycznym wnioskodawca nie występuje jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Jak już bowiem wskazano wyżej, nie można uznać, iż jakakolwiek czynność dokonana przez podmiot niewystępujący w odniesieniu do tej właśnie czynności jako podatnik VAT, będzie skutkowała opodatkowaniem tym podatkiem – brak jest bowiem w takim przypadku przesłanki podmiotowej. Stąd też niemożliwe jest pogodzenie poglądów wyrażonych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie III SA/Wa 728/08 i zaskarżonym w niniejszej sprawie wyroku w sprawie III SA/Wa 729/08. Zauważyć przy tym należy, że przywołany wyrok WSA z 15 września 2008r. III SA/Wa 728/08, jest prawomocny, co ma istotne znaczenie ze względu na treść art. 170 P.p.s.a.

Wskazując na powyższe stwierdzić należy, iż Sąd I instancji z naruszeniem art. 15 ust. 2 u.p.t.u. uznał, że działalność gospodarcza, o której mowa w tym przepisie, nie obejmuje czynności nieodpłatnych. Niezasadnie stwierdził też, że nieodpłatność skutkuje uznaniem, że czynność została podjęta w celu niezarobkowym. Tym samym zasadny jest zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., gdyż argumenty sformułowane w zaskarżonym orzeczeniu nie przemawiają za słusznością przyjętej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny tezy, że czynność z art. 529 § 1 pkt 4 K.s.h. pozostaje poza dyspozycją art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

NSA uznał w konkluzji, że w związku z błędną interpretacją przepisów prawa materialnego Sąd I instancji dokonał błędnej oceny prawnej badanej interpretacji i uchylając tą interpretację naruszył art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej "P.p.s.a.").

1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 22 czerwca 2010r. sygn. akt III SA/Wa 1042/10, po ponownym rozpoznaniu sprawy uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, m.in. dlatego, że NSA w wyroku z 25 stycznia 2010r. oraz WSA w Warszawie w wyroku o sygn. III SA/Wa 728/08 przyjęły, że podział Spółki w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Ksh podlega dyspozycji art. 15 ust. 2 u.p.t.u., to można było tylko skargę oddalić.

1.4. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 września 2011r. sygn. akt I FSK 1462/10, po wniesieniu skargi kasacyjnej przez Spółkę, uchylił ww. wyrok WSA w Warszawie, uznając m.in., że ww. argumenty nie przemawiają za słusznością przyjętej przez WSA tezy, że czynność z art. 529 § 1 pkt 4 K.s.h. pozostaje poza dyspozycją art. 15 ust. 2 u.p.t.u. NSA nie wypowiedział się tak kategorycznie, jak to wskazuje Sąd pierwszej instancji; przedstawił własne rozumienie, co do zasady art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., podał dlaczego interpretację WSA uznaje za błędną i uchylił zaskarżony wyrok przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. Zadaniem Sądu pierwszej instancji było wydanie rozstrzygnięcia i wskazanie jego podstawy prawnej, jak również jej wyjaśnienie. W literaturze przedmiotu podkreśla się wagę uzasadnienia, którego znaczenie procesowe przejawia się w tym, że ma ono dać rękojmię, że sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, ma także umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd, są trafne, jak również, w razie wątpliwości, ma umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku (tak w "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M Romańska, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, W-wa 2005, str. 451).

Sporządzone uzasadnienie zaskarżonego wyroku własnego stanowiska w zakresie prawidłowości, lub nie, interpretacji organu co do art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., gdy chodzi o element podmiotowy opodatkowania wskazywanej czynności – nie zawiera. Powoduje to w konsekwencji, że uwzględnione muszą być zarzuty wniesionego środka zaskarżenia eksponujące tego rodzaju brak, jak również zarzuty powoływania się na treści, które w uprzednio wydanym wyroku NSA nie występują. Taki sposób sporządzania uzasadnienia niechybnie naraża sąd wydający wyrok na jego kwestionowanie przez stronę.

NSA wskazał też, że organ wydał dwie interpretacje, dotyczące oddzielnie zagadnienia podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., a oddzielnie czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jak dostawa towaru, czy świadczenie usług (art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2), ewentualnie zwolnienia na podstawie art. 6 pkt 1 u.p.t.u., należy odnieść się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia art. 170 P.p.s.a. Dla potrzeb sprawy wystarczy powiedzieć, że orzeczenie prawomocne wiąże sądy, które obowiązane są przyjąć, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak to stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Dopuszczalne jest we wnioskach o interpretację formułowanie pytań oddzielnie jeśli chodzi o stronę podmiotową danego zagadnienia, a oddzielnie, gdy chodzi o stronę przedmiotową, a wszystko w odniesieniu do jednej czynności wykonywanej przez podatnika-wnioskodawcę. Biorąc pod uwagę, o czym była mowa wcześniej, że aby konkretna czynność podlegała opodatkowaniu, musi ona jednocześnie być przewidzianą przez przepisy, jako podlegająca podatkowi, jak również musi być wykonana przez podmiot mający cechę podatnika, możliwym jest otrzymanie dwóch interpretacji organu, jednej, ze względu na przedmiot, np. dostawę towaru, czynność podatkowi podlega lub nie, drugą zaś, że, biorąc pod uwagę w jakim charakterze działa dany podmiot, winien on czynność opodatkować lub nie. Jak z powyższego wynika pożądanym jednak byłoby formułowanie jednego pytania we wniosku o interpretację, które dotyczyłoby tego samego zdarzenia, tego samego stanu faktycznego, aby uzyskać kompletną odpowiedź obejmującą wszystkie aspekty istotne z punktu widzenia prawa podatkowego.

W ocenie NSA, opierając się na wypowiedzi NSA w wyroku z 25 lutego 2010r. o zauważonej przez ten Sąd sprzeczności pomiędzy stanowiskiem zajętym w zaskarżonym wówczas wyroku WSA (III SA/Wa 729/08) a stanowiskiem WSA zawartym w wyroku z 15 września 2008r. (III SA/Wa 728/08), tenże problem należy rozważać w kategoriach niemożliwej do pogodzenia, jak to ujął NSA, różnicy poglądów, wynikającej z dwóch przeciwstawnych stanowisk co do opodatkowania w spółce tej samej czynności, tym bardziej, że w kwestii przedmiotu opodatkowania zapadł prawomocny już wyrok WSA, co ma istotne znaczenie ze względu na treść art. 170 P.p.s.a. Można przyznać rację autorowi skargi kasacyjnej, że związanie z art. 170 P.p.s.a. prawomocnym wyrokiem obejmuje tylko to, zgodnie z art. 171 P.p.s.a., co stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia. Jednakże nie można tracić z pola widzenia także i tego, że mamy do czynienia w niniejszej sprawie z interpretacją, a raczej z interpretacjami, prawa podatkowego wydanymi w przedmiocie VAT w odniesieniu do tego samego zdarzenia przyszłego opisanego przez stronę we wniosku. Takie rozumienie spostrzeżeń Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 25 lutego 2010r. jest uzasadnione, biorąc pod uwagę sens i cel wydawanych przez organ podatkowy interpretacji prawa podatkowego.

2.1. Z akt sprawy wynika, że Spółka we wniosku o interpretację indywidualną z [...] października 2007r. w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego wskazała, że w ramach planowanej restrukturyzacji grupy kapitałowej, do której należy, planowane jest dokonanie podziału Spółki w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych (dalej: "K.s.h."). Podział nastąpi przez wydzielenie i przeniesienie na nowo zawiązaną spółkę części majątku spółki dzielonej, obejmującej prawo wieczystego użytkowania działki gruntu położonej w W. oraz własność posadowionego na tej działce budynku biurowego wraz z funkcjonalnie powiązanymi z tą nieruchomością środkami trwałymi, prawami wynikającymi z umów najmu powierzchni biurowych oraz księgami i dokumentami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej w tym zakresie, jak również z częścią aktywów obrotowych, w tym, w szczególności, z należnościami krótkoterminowymi, środkami pieniężnymi, innymi aktywami pieniężnymi oraz zobowiązaniami funkcjonalnie związanymi z przenoszonymi składnikami majątku. Wydzielona i podzielona część jej majątku stanowi organizacyjnie i funkcjonalnie powiązany zespół składników majątkowych, w oparciu o który będzie prowadzona niezależna, samodzielna działalność gospodarcza. Skarżąca wskazała również, że majątek otrzymany przez nowopowstałą spółkę wskutek podziału ma posłużyć w przyszłości do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT. Spółka zakłada dalsze istnienie spółki dzielonej, której działalność zostanie ograniczona do świadczenia usług polegających na zarządzaniu nieruchomościami oraz, że na skutek podziału przez wydzielenie jedyny wspólnik spółki dzielonej otrzyma nowe udziały w nowo zawiązanej spółce, na skutek przejęcia przez tę spółkę określonej części majątku spółki dzielonej. Tym samym w ramach omawianego podziału wnioskodawca nie otrzyma od nowo zawiązanej spółki żadnego wynagrodzenia w zamian za wydzielony i przeniesiony majątek. Wydzieloną nieruchomość nabyto w drodze umowy z 24 lutego 2005r. a przy nabyciu Skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony, zaś poniesione nakłady na modernizację i ulepszenie budynku biurowego wyniosły 30, 68% w stosunku do wartości początkowej budynku. Spółka dokonała obniżenia VAT należnego o VAT naliczony od wspomnianych wydatków na ulepszenie i modernizację.

W związku z tym Spółka zapytała: czy opisana czynność stanowi czynność pozostającą poza zakresem opodatkowania VAT, a w konsekwencji nie spowoduje powstania obowiązku w VAT po stronie spółki dzielonej, nowo związanej lub udziałowca spółki dzielonej, oraz - w sytuacji, gdyby jednak organ uznał, że czynność opisana stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., potwierdzenia, że przeniesienie majątku ze spółki dzielonej do nowo zawiązanej stanowi czynność zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans, do której na podstawie art. 19 Dyrektywy 2006/12/WE opodatkowanie VAT zostało wyłączone (art. 6 u.p.t.u.). Zdaniem Spółki wydzielona i podzielona część jej majątku stanowi organizacyjnie i funkcjonalnie powiązany zespół składników majątkowych, w oparciu o który będzie prowadzona niezależna, samodzielna działalność gospodarcza.

2.2. Minister Finansów w interpretacji indywidualne z [...] grudnia 2007r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, wskazując, iż z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby zbywany zespół składników majątkowych był zakładem (oddziałem) samodzielnie sporządzającym bilans. Skoro w sprawie nie mamy do czynienia ani ze zbyciem przedsiębiorstwa, ani ze zbyciem zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans, brak jest podstaw do zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. W sprawie nie ma zastosowanie ani wyłączenie z opodatkowania VAT na podstawie ww. przepisu, ani art. 91 ust. 9 u.p.t.u. stanowiący, że w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału), korekta określona w ust. 1 - 8 (tj. odliczonego podatku) jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zakładu (oddziału). W konsekwencji Minister Finansów wyjaśnił, że przeniesienie w drodze sukcesji części majątku Spółki przejmowanej na spółkę przejmującą - mające charakter nieodpłatny - będzie podlegało opodatkowaniu na zasadach określonych art. 7 ust. 2 u.p.t.u. Minister nie podzielił także stanowiska Spółki o uznaniu czynności za niestanowiące działalności gospodarczej. Nie zgodził się również z poglądem Spółki, iż w sprawie powinien zostać zastosowany wprost art. 19 Dyrektywy 112. Wyjaśnił, że przepisy dyrektywy w świetle systemu prawa krajowego nie są przepisami obowiązującymi wprost.

2.3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Spółka wniosła o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej, zarzucając Ministrowi Finansów naruszenie: 1) art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 14b § 1, art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") przez udzielenie odpowiedzi co do zdarzenia przyszłego różnego od opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku, niewyjaśnienie dokładnie stanu faktycznego sprawy, nierozpatrzenie całej argumentacji przedstawionej we wniosku; 2) art. 15 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") w związku z art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L.06.347.1 ze zm., dalej; "Dyrektywa 112") przez uznanie, iż z tytułu przedmiotowych czynności podziału Spółki przez wydzielenie i wniesienie wydzielonego majątku Skarżąca będzie podatnikiem VAT, a w rezultacie czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu. Spółka uznała, że Minister Finansów naruszył art. 19 Dyrektywy 112 w związku z art. 6 pkt 1 u.p.t.u. i art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską - przez uznanie, iż brak jest podstaw do stosowania wprost w tego przepisu Dyrektywy, jak również przyjęcie, że ze względu na to, iż w sprawie nie mamy do czynienia ani ze zbyciem przedsiębiorstwa, ani ze zbyciem zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans, brak jest podstaw do zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 6 pkt 1 u.p.t.u., 3) art. 7 ust. 2 u.p.t.u. przez uznanie, iż sukcesja części majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą, mająca charakter nieodpłatny, będzie podlegać opodatkowaniu.

2.4. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, wniósł o oddalenie skargi.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga jest niezasadna.

2. Zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej "P.p.s.a.") sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. Kontrola zgodności z prawem dotyczy właściwości organu administracyjnego w sprawie, jego kompetencji do załatwienia spraw, poprawnego zastosowania przepisów postępowania administracyjnego oraz załatwienia sprawy na podstawie prawidłowo stosowanych, pod względem zakresu obowiązywania i treści, przepisów prawa materialnego.

3. Stosownie do treści art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną przez NSA. Na mocy natomiast art. 170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne, a takim był wyrok WSA w Warszawie z 15 września 2008r. sygn. akt III SA/Wa 728/08, wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

4. WSA w wyroku z 15 września 2008r. sygn. akt III SA/Wa 728/08 przyjął w stanie faktycznym sprawy (stan niniejszej sprawy jest identyczny), że polski ustawodawca mógł uznać, iż prawo wieczystego użytkowania gruntu, jest usługą, a w ten sposób jego nieodpłatne przeniesienie wypełnia dyspozycję art. 8 ust. 2 u.p.t.u. Sąd ten stwierdził również, że przeniesienie prawa użytkowania wieczystego do gruntu ze spółki dzielonej na istniejącą lub nowoutworzoną wypełnia dyspozycję art. 8 ust. 2 u.p.t.u., zaś przeniesienie własności budynku dyspozycję art. 7 ust. 2 u.p.t.u. Czynności te podlegają opodatkowaniu VAT pod warunkami wskazanymi w tych przepisach. Zauważyć bowiem należy, ze oba przepisy przyjmując opodatkowanie podatkiem "towaru" lub "świadczenia" nacisk kładą na czynność i przedmiot, pomijając stronę podmiotową czynności, a więc osobę fizyczną, prawną lub nie posiadającą osobowości prawnej wykonującą tę czynność. Wobec tego, skoro wyłączenie spod regulacji u.p.t.u. dotyczy jedynie przedsiębiorstwa lub jego oddziału, sporządzającego samodzielnie bilans, a dzieląca się spółka nie została zwolniona z obowiązku podatkowego od takiej czynności - to przekazanie towaru lub świadczenie usługi w ramach wydzielenia majątku Spółki i przekazania go do innego podmiotu gospodarczego, będzie stanowiło podstawę do opodatkowania.

5. Sąd ponownie rozpoznający sprawę stwierdza ponadto, że skoro NSA w wyroku z 25 lutego 2010r. sygn. akt I FSK 2138/08 uznał, że bezpodstawne było przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że czynności opisane we wniosku o interpretację nie zostały podjęte w celu zarobkowym, mimo iż brak tego celu nie wynika z wniosku, Sąd ponownie rozpoznający sprawę stwierdza, że przekazania majątku nowopowstałej spółce w ramach podziału przez wydzielenie spełnia cel zarobkowy. WSA w Warszawie przyjmuje za NSA, że planowana restrukturyzacja grupy kapitałowej ma na celu usprawnienie, ulepszenie i naprawę, w wyniku czego nastąpi intensyfikacja zysków.

Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznający sprawę stwierdza ponadto, że skoro z wyroku NSA z 25 lutego 2010r. sygn. akt I FSK 2138/08 wynika, że w tym samym stanie faktycznym WSA w wyroku III SA/Wa 728/08 (prawomocny, co ma istotne znaczenie ze względu na treść art. 170 P.p.s.a.) przyjął, że art. 7 i art. 8 u.p.t.u. znajdują zastosowanie (przekazanie towaru lub świadczenie usługi w ramach wydzielenia majątku Spółki i przekazania go do innego podmiotu gospodarczego, będzie stanowiło podstawę do opodatkowania VAT), natomiast w wyroku z III SA/Wa 729/08 (uchylony przez NSA), iż wnioskodawca nie występuje jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. należało ponownie rozpatrując sprawę stwierdzić, że doszło do bezpośredniej sprzeczności.

Skoro zatem strona skarżąca prowadząca działalność gospodarczą, dokonuje podziału majątku wykorzystywanego do prowadzonej działalności gospodarczej, a czynność ta ma służyć celom zarobkowym, należało uznać, że rację ma Minister Finansów, prezentując w zaskarżonej interpretacji stanowisko, że Spółka przy dokonywaniu wyżej wymienionej czynności wypełnia przesłanki do zastosowania art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Czynność została wykonana przez podatnika VAT w odniesieniu do majątku trwałego i obrotowego.

Sąd uznaje również za prawidłowe stanowisko Ministra Finansów, że cel i rezultat działalności gospodarczej nie ma znaczenia przy uznaniu, że czynności dokonał podatnik.

Prawidłowe jest także stanowisko Ministra Finansów w zakresie interpretacji przepisów Dyrektyw, a w szczególności art. 19 Dyrektywy 112 (dawniej art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy), który pozwala Państwom członkowskim wyłączyć z pojęcia dostawy towarów przeniesienie całości lub części majątku przedsiębiorstwa, jeżeli nabywca będzie traktowany do celów VAT jako następca prawny zbywcy. Polski ustawodawca w tym celu wprowadził art. 6 pkt 1 u.p.t.u.

Sąd uznaje również, że Minister Finansów, w sposób należyty uzasadnił w zaskarżonej interpretacji stanowisko w kwestii zastosowania art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Sąd podziela stanowisko organu, że zbywany zespół składników majątkowych nie jest ani zakładem, ani oddziałem samodzielnie sporządzającym bilans, zatem brak było podstaw do zastosowania wyłączenia, o którym mowa w ww. przepisie. Powodowało to również brak możliwości zastosowania art. 91 ust. 9 u.p.t.u.

Tym samym WSA w Warszawie w składzie rozpoznającym skargę Spółki - będąc związany na mocy art. 190 P.p.s.a. wyrokiem NSA, jak również biorąc pod uwagę treść art. 170 P.p.s.a., z którego wynika, że orzeczenie prawomocne wiąże sądy, które obowiązane są przyjąć, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak to stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu - uznaje, że stanowisko Ministra Finansów wyrażone w zaskarżonej interpretacji, że ww. czynność z art. 529 § 1 pkt 4 K.s.h. podlega opodatkowaniu VAT jest prawidłowe. Przekazanie towaru lub świadczenie usługi w ramach wydzielenia majątku Spółki i przekazania go do innego podmiotu gospodarczego, będzie stanowiło podstawę do opodatkowania VAT, na mocy art. 7 i 8 u.p.t.u.

Sąd stwierdza ponadto, zważywszy na treść art. 190 P.p.s.a., że działalność gospodarcza, o której mowa w przepisie art. 15 ust. 2 u.p.t.u. obejmuje czynności nieodpłatne. Brak odpłatność nie oznacza również, że czynność została podjęta w celu niezarobkowym. Tym samym czynność z art. 529 § 1 pkt 4 K.s.h. mieści się w dyspozycji art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Sąd, mając powyższe na uwadze, uznał, że zasadne jest oddalenie skargi na mocy art. 151 P.p.s.a.