Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1034/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2014-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 86 ust 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Michał Iwanowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lutego 2014 r. sprawy ze skargi Gminy P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2007 r. oraz nadpłaty w tym podatku za te okresy oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 24.10.2012 r. pełnomocnik Gminy złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego, opatrzony datą 22.10.2012 r., wniosek o wszczęcie postępowania podatkowego lub o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. wraz z załączonymi korektami deklaracji dla podatku od towarów i usług za wskazane okresy.

We wniosku wskazano, że na podstawie art. 165 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - zwanej dalej "O.p.", w związku z art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej "u.p.t.u.", Gmina wnosi o wszczęcie postępowania podatkowego mającego na celu określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego za listopad 2007 r. (zgodnie z art. 21 § 3 O.p.) oraz zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2007 r. (stosownie do art. 21 § 3a O.p.). Natomiast w przypadku gdyby organ stwierdził, że postępowanie w sprawie nadpłaty, regulowane przepisami art. 75 i nast. O.p. jest bardziej efektywne niż postępowanie podatkowe, a przepis art. 86 ust. 13 u.p.t.u. nie znajduje w danej sprawie zastosowania, z uwagi na jego niekonstytucyjność i niezgodność z prawem wspólnotowym, wówczas wniosek o wszczęcie postępowania podatkowego należy potraktować jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty za okres od stycznia do listopada 2007 r. wraz z wyjaśnieniami o przyczynach złożenia korekt deklaracji.

Jednocześnie, powołując się na przepis art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) O.p., Gmina wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. w kwocie [...] zł. Alternatywnie, na podstawie art. 165 § 1 w zw. z art. 21 § 3a O.p., o wszczęcie postępowania podatkowego mającego na celu określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2007 r., jeżeli organ podatkowy uzna, że w danej sprawie do rozliczenia za grudzień 2007 r. znajduje zastosowanie przepis art. 86 ust. 13 u.p.t.u., gdyż prawo do odliczenia podatku "występuje" (jak określa to przepis) w rozliczeniu za grudzień 2007 r., nie zaś za styczeń 2008 r.

W uzasadnieniu wniosku wskazano, że w pierwotnych deklaracjach Gmina wykazała jedynie obrót i podatek należny, nie wykazano zaś podatku naliczonego do odliczenia. W wyniku załączonych korekt deklaracji VAT-7 zmianie uległa również wartość podatku należnego z tytułu sprzedaży opodatkowanej. Zmiany w zakresie sprzedaży opodatkowanej wynikają z błędnego zadeklarowania jako obrotu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług następujących wpływów:

– wynagrodzenia z tytułu wykonywania obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 28 § 1 O.p.,

– prowizji za wydanie dowodów osobistych,

– prowizji za udostępnienie danych osobowych.

– prowizji za usługi opiekuńcze,

– odsetek od pożyczek z Zakładowego Funduszu Świadczeń,

– wydania towarów na potrzeby reprezentacji oraz różnych imprez okolicznościowych,

– wpłat na poczet ustanowionych przed dniem 01.05.2004 r. praw do wieczystych użytkowań nieruchomości,

– sprzedaży na rzecz podległych jednostek organizacyjnych Gminy (m.in. sprzedaż energii elektrycznej na rzecz Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w P. , koszty szkoleń na rzecz Ośrodka Pomocy Społecznej),

Nadto, jak wskazano we wniosku, w okresie od stycznia do grudnia 2007 r. Gmina nabywała dwojakiego rodzaju towary i usługi, które wykorzystywane były w działalności opodatkowanej. Możliwość odliczenia podatku naliczonego przysługiwała podatnikowi od zakupów dokonywanych z tytułu realizacji działalności administracyjnej (koszty ogólne funkcjonowania podatnika) oraz od nakładów poczynionych na inwestycje.

W wyniku złożonych korekt deklaracji VAT-7 Gmina zmniejszyła zobowiązanie podatkowe za listopad 2007 r., natomiast za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2007 r. w miejsce zobowiązań podatkowych zadeklarowała kwoty do zwrotu na rachunek bankowy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia 30.11.2012 r., wszczął wobec Gminy postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2007 r. oraz za lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2007 r. Z uwagi na to, że za czerwiec, wrzesień i październik 2007 r. zobowiązanie podatkowe wynikające z pierwotnych deklaracji VAT-7 w stosunku do korekt tych deklaracji nie zmieniło się i, zdaniem organu I instancji, zostało wykazane w prawidłowych wysokościach, nie wszczęto postępowania podatkowego za te miesiące.

Organ I instancji, dokonując analizy materiału dowodowego i mając na względzie treść przepisów art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 11 i ust. 13 u.p.t.u., stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie korekty deklaracji za poszczególne okresy od stycznia do listopada 2007 r. zostały złożone przez Gminę w dniu 24.10.2012 r., a zatem po upływie terminu wskazanego w art. 86 ust. 13 u.p.t.u., tj. w okolicznościach niniejszej sprawy do dnia 31.12.2011 r. Organ stwierdził także, że nie zaszły żadne przesłanki, które uniemożliwiłyby stronie skorzystanie z prawa do odliczenia w pierwotnym terminie, a zatem to Gmina nie dopełniła swoich obowiązków w tym zakresie.

Ponadto, organ I instancji uznał, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz przedłożonych dokumentów wynika, że inwestycja polegająca na budowie: kanalizacji sanitarnej w miejscowości K., Ł.., N. i L.; kanalizacji sanitarnej - przyłączenie bloków Jagów, sieci wodociągowej w m. P., B., B., L. i Ł.; przebudowa stacji uzdatniania wody w P. - została przekazana przez Gminę do Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w P. , a zatem to Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w P. realizuje sprzedaż opodatkowaną w zakresie odprowadzania ścieków, a nie G. Wobec tego, w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u., Gminie nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony dotyczący ww. inwestycji i rozliczony w korektach deklaracji VAT-7 za okres styczeń-grudzień 2007 r.

Z uwagi na to, że Gmina wykonywała czynności podlegające opodatkowaniu oraz zwolnione od podatku od towarów i usług uznano prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego za grudzień 2007 r. związanego z nabyciem towarów i usług pozostałych przy uwzględnieniu proporcji sprzedaży obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 3-6 u.p.t.u., tj. 99%. Uzasadniając swoje stanowisko, organ powołał przepisy art. 90 ust. 1, ust. 3 i ust. 5 u.p.t.u.

Organ I instancji nie zakwestionował korekt podatku należnego (za okres styczeń-maj 2007 r. - korekta zmniejszająca uprzednio zadeklarowane zobowiązanie podatkowe, natomiast za lipiec, sierpień i listopad 2007 r. - korekta zwiększająca).

W wyniku powyższego, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 27.12.2012 r., znak [...] , określił Gminie w podatku od towarów i usług prawidłowe kwoty zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe od stycznia do maja 2007 r. oraz za lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2007 r., stwierdził nadpłatę za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i grudzień 2007 r. oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2007 r.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania i zapoznaniu się z całością materiału zgromadzonego w sprawie decyzją z dnia 01.07.2013 r., nr [...] :

1) uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe od stycznia do maja i za lipiec, sierpień i listopad 2007 r. i umorzył postępowanie w tych sprawach,

2) w pozostałej części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za grudzień 2007 r., stwierdzenia nadpłaty i odmowy stwierdzenia nadpłaty za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007 r. - utrzymał decyzję w mocy.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, powołując się na obowiązujące przepisy procesowe oraz przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, odnosząc się do zakresu żądania strony zawartego w piśmie z dnia 22.10.2012 r., oraz zarzutów odwołania dotyczących prawidłowości wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu, odwołując się także do orzecznictwa sądów administracyjnych, stwierdził zasadność wszczęcia odrębnego postępowania podatkowego w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007 r. w sytuacji, gdy organ powziął wątpliwości co do wielkości zobowiązania zadeklarowanej przez podatnika.

Odnośnie odliczenia podatku naliczonego dopiero na etapie wniosku z dnia 22.10.2012 r. od zakupów dokonanych okresach od stycznia do grudnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej, odwołując się do treści art. 86 ust. 13 u.p.t.u. stwierdził, że złożenie korekt deklaracji VAT-7, zawierających podatek naliczony po okresie wskazanym ww. przepisie uniemożliwia stronie skorzystania z prawa obniżenia podatku należnego o naliczony. Zdaniem organu odwoławczego, Gmina mogła skorzystać z tego prawa w terminie pierwotnym, bowiem nie zachodziły żadne okoliczności, które by jej to uniemożliwiały, a nadto w sprawie została zachowana zasada równości pomiędzy prawami i obowiązkami podatnika a organu podatkowego, przepis ten mógł być zastosowany przez organ podatkowy (a nie tylko przez podatnika), a także jest on zgodny z prawem unijnym oraz z przepisami Konstytucji RP. W tych okolicznościach działanie organu I instancji, w ocenie organu odwoławczego, w zakresie nieuznania korekt deklaracji VAT-7 dotyczących podatku naliczonego za okresy od stycznia do maja i za lipiec, sierpień oraz listopad 2007 r., z uwagi na brak skutecznego złożenia dokumentów w odpowiednim terminie (gdy podatnik otrzymał dokument księgowy lub w następnym okresie rozliczeniowym), było prawidłowe.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nie znajduje uzasadnienia przyznanie Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego z korekty VAT-7 za grudzień 2007 r., jako że termin do złożenia korekty za ww. miesiąc upłynął z dniem 31.12.2011 r. Organ odwoławczy, powołując się na art. 234 O.p., uznał w tej sytuacji za zasadne przyjąć za grudzień 2007 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 5.261 zł określonej zaskarżoną decyzją organu I instancji, wskazując, że strona w odwołaniu nie kwestionowała ustaleń dotyczących tego okresu. Organ stwierdził również, że w konsekwencji powyższego, należało stwierdzić nadpłatę w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. w wysokości [...] zł.

Organ odwoławczy nie znalazł przy tym podstaw do uwzględnienia zarzutu dotyczącego odmowy Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego poniesionego przy realizacji prowadzonych inwestycji. Organ przywołał brzmienie art. 15 ust. 6 i art. 86 ust. 1 u.p.t.u., art. 2 ust. 1 i ust. 2, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 1,3 i 3a ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. nr 142, poz. 1591 ze zm.) i orzecznictwo sądowoadministracyjne oraz wskazał, że z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż majątek powstały w wyniku inwestycji nie jest wykorzystywany przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych, wobec czego nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Inwestycja została bowiem przekazana do użytkowania innej jednostce organizacyjnej, tj. Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w P. , który pod względem podatkowym jest odrębnym podmiotem podatku od towarów i usług, i to właśnie ten podmiot prowadzi działalność opodatkowaną z wykorzystaniem majątku powstałego w wyniku realizacji przedsięwzięcia.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej [...] stwierdził, że z uwagi na fakt, że w świetle obowiązujących przepisów korekty deklaracji z dnia 22.10.2012 r. nie są skuteczne w zakresie korekty podatku naliczonego, przy wyliczaniu kwoty nadpłaty prawidłowo przyjęto tylko kwoty korekt podatku należnego. Organ wskazał, że w rozpoznawanej sprawie kwotę nadpłaconego podatku za marzec, kwiecień i maj 2007 r. stanowi różnica pomiędzy kwotą podatku zapłaconego przez Gminę wykazanego w pierwotnych deklaracjach a kwotą podatku należnego po korektach. Natomiast za styczeń i luty 2007 r., z uwagi na zaniżenie podatku należnego, kwotę nadpłaconego podatku stanowi różnica pomiędzy kwotą podatku zapłaconego przez Gminę wykazanego w pierwotnych deklaracjach a kwotą podatku należnego ustaloną przez organ podatkowy I instancji. Organ odwoławczy za zasadną uznał także odmowę stwierdzenia nadpłaty za okresy rozliczeniowe od czerwca do listopada 2007 r. (z korekty deklaracji za lipiec, sierpień i listopad 2007 r. wynika, że Gmina skorygowała podatek należny "in plus", a za czerwiec, wrzesień i październik 2007 r. nie zmieniła się kwota podatku należnego, a tym samym kwota zobowiązania podatkowego po korektach).

Uzasadniając decyzję w części dotyczącej uchylenia rozstrzygnięcia organu I instancji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do maja, i za lipiec, sierpień oraz listopad 2007 r., organ II instancji wskazał, że bieg terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. okresy rozpoczął się w dniu 01.01.2008 r., nie został przerwany ani zawieszony żadnymi zdarzeniami, a zatem zobowiązania te przedawniły się z dniem 31.12.2012 r.

Gmina, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, domagając się uchylenia w całości decyzji organu I i II instancji i przekazania sprawy organowi II instancji do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego wedle norm przepisanych. Skarżonej decyzji Gmina zarzuciła naruszenie:

– art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.,

– art. 165 § 1 i § 3, art. 165a O.p.

– art. 21 § 3 i § 3a O.p.,

– art. 79 § 1 O.p.,

– art. 121 § 1 i § 2, art. 124 O.p.,

– art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p.,

– art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 u.p.t.u.,

– art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 5 O.p.,

– art. 2, art. 32 ust. 1oraz art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm.),

– art. 168 Dyrektywy nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości.

W uzasadnieniu skarżąca przedstawiła obszerny wywód na temat naruszeń dotyczących trybu postępowania prowadzonego przez organ, stwierdzając, że w rozpoznawanej sprawie toczyło się postępowanie zainicjowane wnioskiem skarżącej zmierzające do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2007 r. Jednakże w efekcie naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 165 § 1 i § 3 O.p., art. 165a § 1 w związku z art. 21 § 3 O.p., art. 21 § 3a O.p., art. 79 § 1 O.p., art. 86 ust. 13 i art. 99 ust. 12 u.p.t.u. oraz art. 121 § 1 i § 2 O.p., art. 124 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej:

– nie wydał decyzji uchylającej decyzję organu I instancji w całości i nie orzekł co do istoty sprawy;

– utrzymał w mocy decyzję organu I instancji (w tej części, której nie uchylił), pomimo wydania jej w wyniku błędów proceduralnych, mających wpływ na rozstrzygnięcie, polegających na nierozpoznaniu wniosku Gminy jako żądania wszczęcia postępowania podatkowego mającego na celu określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okresy rozliczeniowe 2007 r.;

– uznał za zgodne z przepisami wydanie i doręczenie przez organ I instancji postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu za okres styczeń-maj, lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2007 r., pomimo toczącego się już postępowania podatkowego wszczętego na żądanie podatnika w zakresie tożsamego zobowiązania podatkowego;

– uznał za prawidłowe prowadzenie przez organ I instancji postępowania w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres styczeń-maj, lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2007 r., wszczętego z urzędu pomimo toczącego się już postępowania zainicjowanego żądaniem strony;

– uznał za prawidłowe nieprowadzenie przez organ I instancji postępowania w sprawie określenia prawidłowej wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za okres styczeń-maj, lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2007 r., i niewydanie decyzji w tym zakresie, pomimo wszczęcia w tym zakresie postępowania poprzez wniosek strony.

Z ostrożności procesowej wskazano również, że w przypadku uznania wniosku strony z dnia 22.10.2012 r. za wniosek o stwierdzenie nadpłaty, Dyrektor Izby Skarbowej dopuścił się naruszenia art. 81 § 1 i § 2 O.p., art. 81b § 1 i § 2 O.p., art. 86 ust. 13 oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. przez nieuwzględnienie w swoim rozstrzygnięciu kwot podatku wynikających z korekt deklaracji VAT-7, pomimo niestwierdzenia bezskuteczności przedmiotowych korekt.

W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 86 ust. 13 u.p.t.u., skarżąca przedstawiła argumenty, mające - jej zdaniem - świadczyć o niekonstytucyjności tego przepisu oraz jego niezgodności z prawem wspólnotowym (niezgodność z zasadą równości, sprawiedliwości, skuteczności i neutralności). Zdaniem skarżącej, Sąd rozpoznający sprawę powinien uznać, że przepis ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, względnie skierować pytanie do Trybunału Konstytucyjnego dotyczące zgodności przepisu art. 86 ust. 13 u.p.t.u. z art. 32 w zw. z art. 84 Konstytucji RP. Alternatywnie – sąd winien wystąpić z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Skarżąca wskazała również, że w związku z zastosowaniem art. 86 ust. 13 u.p.t.u. w prowadzonym postępowaniu i w konsekwencji tego nieokreśleniem wysokości zobowiązania podatkowego bądź zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad naliczonego nad należnym w prawidłowej wysokości, organ odwoławczy naruszył art. 86 ust. 1 i ust. 13, art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 5 O.p. oraz art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP.

Skarżąca podniosła także, że przez odmowę przyznania Gminie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego od wydatków na infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną, organ odwoławczy dopuścił się naruszenia art. 86 ust. 1 w związku z art. 168 Dyrektywy nr 2006/112/WE. W ocenie skarżącej, zgodnie z zasadą neutralności Gminie winno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego poniesionego na inwestycję, której efekty do sprzedaży opodatkowanej wykorzystuje samorządowy zakład budżetowy, a dla możliwości skorzystania z tego prawa nie ma znaczenia kwestia realizacji przez Gminę zadań własnych określonych odrębnymi przepisami.

W końcowej części skarżąca zakwestionowała zasadność uznania przez organ postępowań w zakresie zobowiązań podatkowych za okresy od stycznia do maja i za lipiec sierpień i listopad 2007 r. za bezprzedmiotowe, z uwagi na upływ terminu przedawnienia. W jej ocenie, organ ten winien był orzec o wysokości zobowiązania podatkowego, niezależnie od tego, czy na gruncie niniejszej sprawy toczyło się postępowanie wymiarowe wszczęte z wniosku strony, czy też postepowanie nadpłatowe.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty podniesione w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 31.10.2013 r. skarżąca dodatkowo - na poparcie i rozszerzenie swojej argumentacji co do niezgodności art. 86 ust. 13 u.p.t.u. z Konstytucją i zasadą równości w zakresie w jakim nie pozwala ona podatnikom na korektę deklaracji w tym samym zakresie czasowym, w zależności od tego, czy korekcie podlega podatek naliczony, czy podatek należny oraz w zakresie w jakim prowadzi do różnego traktowania podatników mających niezrealizowane prawo do odliczenia podatku, w zależności od tego czy prawo to wykonuje podatnik, czy w jego imieniu organ podatkowy - wskazała na stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji Ministra Finansów - Dyrektora izby Skarbowej z dnia 09.11.2009 r. znak: [...].

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (jeżeli ustawy nie stanowią inaczej), formułując w ten sposób generalne kryterium wiążące sądy administracyjne w pełnym zakresie ich kognicji. Jednoznaczność tej zasady sprawia, że wojewódzki sąd administracyjny w toku podjętych czynności rozpoznawczych dokonuje oceny co do zgodności kontrolowanej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub tryb podjęcia innego aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia.

Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - zwanej dalej "P.p.s.a."

Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie naruszają przepisów prawa materialnego oraz postępowania, które to naruszenie odpowiednio miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Istota rozstrzyganego sporu pomiędzy skarżącą Gminą a organami podatkowymi sprowadza się do tego, czy art. 86 ust. 13 u.p.t.u. oraz wynikający z niego termin do dokonania korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, tj. nie później niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym wystąpiło wskazane prawo, dotyczy jedynie samoobliczenia. Skarżąca oczekuje także zajęcia stanowiska przez Sąd w kwestii czy ww. przepis jest zgodny z Konstytucją RP i prawem wspólnotowym. Ponadto, czy postępowanie w przedmiocie zobowiązania podatkowego może być wszczęte na wniosek podatnika, czy organ podatkowy prawidłowo odmówił skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakupach poniesionych na infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną oraz czy zasadne było uchylenie przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji organu I instancji w części dotyczącej podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do maja, i za lipiec, sierpień oraz listopad 2007 r. i umorzenie postępowania w tym zakresie.

Przechodząc do pierwszej ze wskazanych kwestii, a więc zasadności zastosowania art. 86 ust. 13 u.p.t.u., wskazać należy na wstępie, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniami które nie mają znaczenia dla niniejszej sprawy. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego co do zasady winno zostać przyporządkowane do okresu, w którym podatnik otrzymał fakturę (art. 86 ust. 10 u.p.t.u.) lub może być dokonane za następny okres rozliczeniowy (art. 86 ust. 11 u.p.t.u.). Przepisy przewidują zatem system odliczenia niezwłocznego (w okresie rozliczeniowym, w którym powstaje obowiązek podatkowy u dostawcy czy też usługodawcy). Przepis ten wyraża podstawową dla systemu podatku od wartości dodanej zasadę jego neutralności.

Natomiast przepis art. 86 ust. 13 u.p.t.u. stanowi, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Prawo do korekty z tego przepisu powiązane jest zatem ściśle, poprzez termin powstania prawa do odliczenia. Należy zauważyć, że podatek od towarów i usług jest podatkiem o otwartym stanie faktycznym i - co do zasady - o miesięcznym okresie rozliczeniowym. Zasada neutralności jest realizowana w ściśle określonych okresach rozliczeniowych, na podstawie otrzymanych przez podatnika szczególnych dokumentów, jakimi są faktury VAT, które to odnoszą się przede wszystkim do wykonywanych aktualnie przez niego czynności.

Z wykładni gramatycznej oraz systemowej wynika, że przepis art. 86 ust. 13 u.p.t.u. ma zastosowanie w tych wszystkich sytuacjach, gdy podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ustawowym terminie, ale tylko wtedy, gdy przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przyznawały takie prawo podatnikowi. Wówczas, bez względu na to, czy realizacja tego prawa została zaniechana świadomie, czy też przez pomyłkę, podatnik może skorygować deklaracje w nieprzekraczalnym terminie pięcioletnim liczonym od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Termin ten ustawodawca wprowadził w celu zdyscyplinowania podatników.

Prawo do obniżenia podatku należnego, wystąpić może tylko raz, a jest realizowane we wskazanych przez ustawodawcę okresach rozliczeniowych. Zatem nie termin złożenia deklaracji rozliczeniowej, ale termin otrzymania faktury z zapłaconym podatkiem naliczonym, decyduje o prawie według którego podatnik obniża podatek należny.

Art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1) - dalej zwanej "Dyrektywą 112", stanowi, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Art. 178 ww. aktu określa warunki uprawniające do odliczenia, zaś art. 180 stanowi, że państwa członkowskie mogą zezwolić podatnikowi na dokonanie odliczenia, którego nie dokonał zgodnie z art. 178 i 179. Natomiast przepis art. 183 upoważnia państwa członkowskie do wprowadzenia warunków i procedur określających prawo podatnika do dokonania odliczenia, którego nie dokonał na zasadach i w terminach ogólnych.

Z przywołanych zapisów wynika zatem, że określenie prawa i warunków odliczenia podatku nierozliczonego przez podatnika w pierwotnych terminach pozostaje w kompetencji państwa członkowskiego. Istotne jedynie, co wynika z założeń funkcjonowania podatku od wartości dodanej, aby wprowadzone przez państwa członkowskie regulacje nie naruszały podstawowych zasad opodatkowania, w szczególności zasady neutralności.

Interpretując ww. przepisy, wówczas jeszcze Europejski Trybunał Sprawiedliwości, obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 08.05.2008 r. sygn. akt C-95/07 (Lex nr 420564) stwierdził, że: "z utrwalonego orzecznictwa wynika również, że prawo do odliczenia wykonywane jest bezzwłocznie w odniesieniu do całości podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu (zob. m.in. wyroki: z dnia 21 września 1988 r. w sprawie 50/87 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. 4797, pkt 15-17; z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. I-1, pkt 15; oraz ww. wyroki w sprawach: Gabalfrisa i in., point 43 i Bockemühl, pkt 38). Jak bowiem wynika z brzmienia art. 18 ust. 2 VI Dyrektywy, prawo do odliczenia wykonywane jest, co do zasady, w tym samym okresie, w którym powstało. Podatnik może zostać upoważniony do dokonania odliczenia, na mocy art. 18 ust. 3 VI Dyrektywy, nawet jeśli nie wykonał swego prawa w okresie, w którym prawo to powstało. Jednakże w takiej sytuacji przysługujące mu prawo do odliczenia jest uzależnione od spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych przez państwo członkowskie. Wynika z tego, że państwa członkowskie mogą wymagać, by prawo do odliczenia było wykonywane albo w okresie, w którym powstało, albo w dłuższym okresie, pod warunkiem spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych w przepisach krajowych. Ponadto, możliwość wykonywania prawa do odliczenia bez żadnego ograniczenia w czasie byłaby sprzeczna z zasadą pewności prawa, zgodnie z którą podatnik nie może być w nieskończoność narażony na kwestionowanie jego sytuacji w zakresie praw i obowiązków względem organów podatkowych." (Teza od 40-44).

Orzeczenie to zapadło na gruncie poprzednio obowiązującej VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.1977.145.1), jednakże z uwagi na tożsamość omawianych regulacji tezy w nim wypowiedziane należy odnosić także do rozpoznawanej sprawy.

Przepis art. 18 ust. 3 VI Dyrektywy VAT oraz odpowiednio art. 180 Dyrektywy 112 upoważnia bowiem państwa członkowskie do wprowadzenia warunków i procedur określających prawo podatnika do dokonania odliczenia, którego nie dokonał na zasadach i w terminach ogólnych. W wyroku z 08.05.2008 r. w sprawach połączonych Ecotrade SpA przeciwko Agenzia delie Entrate - Ufficio di Genowa 3, C-95/07 i C-96/07, odwołując się do dotychczasowego orzecznictwa, TSUE stwierdził, że termin zawity, którego upływ wiąże się dla niewystarczająco starannego podatnika, który nie zgłosił odliczenia naliczonego podatku VAT, z sankcją w postaci utraty prawa do odliczenia, nie może być uznany za niezgodny z systemem ustanowionym na mocy szóstej dyrektywy, o ile, po pierwsze, termin ten ma zastosowanie w taki sam sposób do analogicznych praw w zakresie podatków wynikających z prawa krajowego i z prawa wspólnotowego (zasada równoważności), a po drugie, praktycznie nie uniemożliwia lub nadmiernie nie utrudnia wykonywania prawa do odliczenia (zasada skuteczności). Trybunał stwierdził, że art. 17, 18 ust. 2 i ust. 3 oraz art. 21 ust. 1 lit. b) VI Dyrektywy nie sprzeciwiają się uregulowaniom krajowym, które przewidują termin zawity na wykonanie prawa do odliczenia, taki jak w sprawach przed sądem krajowym, o ile poszanowane są zasady równoważności i skuteczności. Zasada skuteczności nie zostaje naruszona tylko z tego powodu, że termin, który przysługuje organowi podatkowemu na przystąpienie do odzyskania niezapłaconego podatku VAT, przekracza termin przyznany podatnikowi na wykonanie prawa do odliczenia.

Wobec powyższego, za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia zasady równowagi i skuteczności oraz niezgodności art. 86 ust. 13 u.p.t.u. z prawem unijnym.

Niewątpliwe ustawodawca krajowy nie naruszył norm wspólnotowych, wprowadzając w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. zasady rozliczenia podatku, w tym terminu końcowego, który nie został odliczony w terminie otrzymania faktury, z terminem płatności odpowiednio w miesiącu otrzymania faktury. W ocenie Sądu, regulacje krajowe odnoszące się do problematyki odliczenia podatku naliczonego w sytuacji gdy podatnik z prawa tego nie skorzystał w podstawowym terminie tj. powstania prawa do odliczenia, odpowiadają wymogom stawianym przez prawo wspólnotowe.

Także w doktrynie przyjmuje się, że ograniczenie czasowe do dokonania korekty deklaracji nie narusza zasady neutralności podatku VAT. Taki pogląd zaprezentowano, np. w Komentarzu VAT 2009 Jerzy Martini, Przemysław Skorupa, Marek Wojda Rok wydania: 2009 Wydawnictwo: C.H. Beck Wydanie: 1. W pkt. 8.1 do art. 86 ust. 13 ustawy: "Prawo dokonania wstecznej "autokorekty" deklaracji VAT-7 przysługuje w ciągu 5 lat od początku roku, w którym wystąpiło prawo do odliczenia".

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112, "zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem". Oznacza to, że jedną z podstawowych (elementarnych) zasad podatku od wartości dodanej jest zasada jego neutralności dla podatnika. Faktycznie bowiem ciężar podatku od wartości dodanej obciąża konsumenta w związku z czym nie powinien on dotykać podmiotów, którzy uczestnicząc w obrocie nie są finalnymi odbiorcami dóbr i usług (por.: Jacek Jędryszczyk, Krzysztof Sachs [w:] "VI Dyrektywa VAT" pod red. Krzysztofa Sachsa, Beck, Warszawa, str. 11 i nast.).

Wspomniana zasada ma zresztą istotny wpływ na sposób interpretacji tych przepisów wspólnotowych (a co za tym idzie krajowych), które regulują materię odliczeń podatku naliczonego (vide: art. 167-172 Dyrektywy 112). Na tle tych regulacji podkreśla się, że postulat neutralności podatku od wartości dodanej polega w istocie na umożliwieniu podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów związanych z jego działalnością gospodarczą. Tym samym więc realizując tę zasadę należy "...dążyć do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej" (Monika Makiewicz, Krzysztof Sachs [w:] "VI Dyrektywa VAT", op. cit., str. 416 i nast. wraz z cyt. tam orzecznictwem ETS).

W rezultacie tego stwierdzić należy, że wyrażona w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 zasada neutralności podatku od wartości dodanej implikuje tę konsekwencję, że orzekając na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. o wysokości zobowiązania podatkowego w tym podatku, organy podatkowe obowiązane są bezpośrednio uwzględniać podlegający odliczeniu podatek naliczony. Co najmniej zaś winny umożliwić podatnikowi oświadczenie się, czy w tym zakresie korzysta ze swego podmiotowego prawa z wyjaśnieniem mu wszelkich konsekwencji prawnych decyzji jaką podejmie. Ten ostatni wymóg da się bowiem wyprowadzić z treści art. 121 O.p. Nie budzi jednak wątpliwości, że dokonać odliczenia podatku naliczonego może podatnik lub organ we wskazanych okolicznościach w terminie wskazanym przez ustawodawcę (art. 86 ust. 10, art. 86 ust. 13 u.p.t.u.). Dlatego też w niniejszej sprawie wykazany przez podatnika (zrealizowane prawo) podatek naliczony w poszczególnych miesiącach 2007 r. mógł być weryfikowany przez organ podatkowy. Nie mógł natomiast organ podatkowy, wbrew stanowisku skarżącej uwzględnić po upływie terminu, o którym mowa w art. 86 ust. 13 u.p.t.u., nieodliczonego przez skarżącą podatku naliczonego. Organ może jedynie realizować prawo podatnika, z którego w niniejszej sprawie w terminie właściwym skarżąca nie skorzystała, nie wyraziła woli.

W żadnym razie nie można zgodzić się również z zarzutami skargi, że zaskarżona decyzja narusza art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP. Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie obowiązujących przepisów prawa, których niezgodność z Konstytucją RP nie została stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny.

Konstytucyjna zasada równości była wielokrotnie przedmiotem orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. W orzeczeniu z dnia 11.04.1994 r. w sprawie sygn. K. 10/93 Trybunał powiedział: "w orzeczeniu U. 7/87 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że zasada równości wymaga, aby podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu były traktowane równo. Równość oznacza także akceptację różnego traktowania przez prawo różnych podmiotów. Wynika to z faktu, że równe traktowanie przez prawo tych samych podmiotów pod pewnymi względami oznacza z reguły różne traktowanie tych samych podmiotów pod innymi względami". W orzeczeniu sygn. K. 6/89 Trybunał Konstytucyjny podkreślił związek zasady równości z zasadą sprawiedliwości i orzekł, że wszelkie zróżnicowanie w prawie jest dopuszczalne wtedy, gdy jest usprawiedliwione. Ten ścisły związek zasady sprawiedliwości i równości był wieloletnie podkreślany w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego (m.in. w orzeczeniach sygn. K. 3/89, sygn. K. 1/90, sygn. K. 7/90, sygn. K. 1/91, sygn. K. 8/91). Trybunał uznał również, że dla prawidłowego ustalenia normatywnej treści konstytucyjnej zasady równości należy podkreślić, że równość wobec prawa zakłada istnienie wspólnej, istotnej cechy, uzasadniającej równe traktowanie obywateli (orzeczenie sygn. U. 9/90, OTK 1994, poz. 7).

Na tle prawa podatkowego zasada równości oznacza postulat zachowania równomierności w opodatkowaniu podatkami, przez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników danym podatkiem na tych samych zasadach, z czego wynika również, że zasady odliczania podatku naliczonego powinny być określone dla wszystkich podatników danego podatku w sposób jednolity, co w niniejszej sprawie ma miejsce.

Regulacje zawarte w przepisach art. 86 ust. 13 u.p.t.u., na których swoje rozstrzygnięcie oparły organy podatkowe są jednakowe dla wszystkich podatników podatku od towarów i usług, którzy nie skorzystali z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zarówno tych którzy w ogóle nie złożyli deklaracji jak i tych którzy składają korektę deklaracji (wyrok o sygn. akt I SA/Wr 1452/05).

Nadmienić trzeba także, że z zasady efektywności prawa wspólnotowego wynika, iż państwo członkowskie obowiązane jest zapewnić zwrot wszelkich opłat pobranych z naruszeniem prawa wspólnotowego. (por. D. Miąsik [w]: Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy (red. A. Wróbel), wyd. Zakamycze 2005, str. 312 i powołane tam orzeczenia ETS). W niniejszej sprawie należało zatem mieć również na uwadze okoliczności, w jakich skarżąca wystąpiła do organu o stwierdzenie nadpłaty, zwrot podatku z powodu rozliczenia nieodliczonego podatku naliczonego. Skarżąca nie wskazała skutecznie na okoliczności przemawiające za uznaniem, że do odliczenia nie doszło z przyczyn nieleżących po stronie skarżącej, że nie dokonała odliczenia podatku naliczonego z powodu naruszeń prawa wspólnotowego przez Polskę, dlatego też w niniejszej sprawie ma zastosowanie termin z przepisu art. 86 ust. 13 u.p.t.u.

Mając na uwadze zasadę neutralności podatku VAT należy natomiast zauważyć, że przepis art. 86 ust. 13 u.p.t.u. nie ma zastosowania w odniesieniu do sytuacji, gdy w okresie objętym korektą deklaracji, ustawa VAT na skutek błędnej implementacji przepisów Dyrektywy, nie przyznawała podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego, tj. w sytuacji, gdy prawo krajowe pozbawiło podatnika możliwości dokonania takiego rozliczenia w terminach i na zasadach ogólnych. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie zachodziła.

Stwierdzenie nadpłaty zgodnie z wnioskiem strony czy zwrot podatku jest w niniejszej sprawie konsekwencją rozliczenia podatku naliczonego. Zasadnie zatem organ uznał, że termin do korekty podatku za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. upłynął z dniem 31.12.2011 r. Zatem, korekta złożona w dniu 24.10.2012 r. jest spóźniona.

Zdaniem Sądu, wobec powyższego za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 79 § 2 O.p. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty w niniejszej sprawie podlega nie tylko przepisom O.p. ale również przepisom dotyczącym sposobu rozliczenia podatku od towarów i usług. Art. 79 § 3 O.p. wyraźnie bowiem stanowi, że przepisu § 2 nie stosuje się, jeżeli ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Wobec powyższego nie można zgodzić się ze skarżącą, że tylko art. 70 O.p. limituje prawo do odliczenia podatku naliczonego, w tym z uwagi na możliwość uwzględnienia przez organ podatkowy nieodliczonego podatku naliczonego - o czym była mowa.

Bez wątpienia przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują odrębną regulację i powodują, że termin do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego poprzez złożenie korekty deklaracji uregulowany został w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Zastosowanie w niniejszej sprawie ma zatem art. 86 ust. 13 u.p.t.u.. Gdyby przyjąć stanowisko skarżącej za prawidłowe, to należałoby dojść do wniosku, że regulacja zawarta w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. jest zbędna, taka wykładnia prawa jest zaś niedopuszczalna, ponieważ narusza podstawową zasadę wykładni opartą na założeniu racjonalnego ustawodawcy.

Mając na uwadze ww. stanowisko, brak było podstaw do uwzględnienia wniosków skarżącej o skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz rozważenie skierowania pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego.

W kwestii zarzutów skargi odnoszących się do kwestii wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym stosownie do wniosku strony, należy podkreślić, że przepisy podatkowe nie pozwalają podatnikowi na decydowanie o tym, jaki charakter ma przybrać postępowanie nadpłatowe.

Procedowanie w tym zakresie regulują przepisy rozdziału 9 Działu III O.p. Zatem, sugestia skarżącej zawarta w złożonym przez nią wniosku o stwierdzenie nadpłaty o warunkowym potraktowaniu tego wniosku - w przypadku gdyby organ stwierdził, że Gmina nie może w pełni zrealizować swoich praw w zakresie odliczenia podatku naliczonego VAT-7 ze względu na brzmienie art. 86 ust. 13 u.p.t.u., jako wniosku o wszczęcie postępowania podatkowego na podstawie art. 165 O.p. zmierzającego do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, nie mogła odnieść zamierzonego skutku. Brak odrębnego rozstrzygnięcia organu w oparciu o art. 165a O.p. nie mieści się w ramach rozstrzygnięć poddanych kontroli Sądu.

Wskazać w tym miejscu należy, że przepis art. 75 § 2 pkt 1 lit. b O.p, daje podatnikom, których zobowiązanie powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., to jest przez zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania, uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli w deklaracji wykazali oni zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek. Stosownie do art. 75 § 3 O.p. podatnik jest zobowiązany do złożenia równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanej deklaracji (korekta deklaracji).

Zauważyć należy, że skarżąca w wyniku złożonych korekt deklaracji VAT-7 zmniejszyła zobowiązanie podatkowe za listopad 2007 r., zaś za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2007 r. w miejsce zobowiązań podatkowych zadeklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym (za miesiące od stycznia do września w rozbiciu na kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i do zwrotu na rachunek bankowy, a za październik i grudzień – w całości do zwrotu na rachunek bankowy podatnika). Organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja i za lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2007 r., które zakończył decyzją określającą prawidłowe kwoty zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe od stycznia do maja i za lipiec, sierpień i listopad 2007 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2007 r., jednocześnie w postępowaniu nadpłatowym stwierdził taką nadpłatę za miesiące od stycznia do maja i za grudzień 2007 r. i odmówił stwierdzenia nadpłaty za miesiące od czerwca do listopada 2007 r.

Jako podstawę prawną upoważniającą organ podatkowy I instancji do określenia zobowiązania podatkowego wskazany został art. 21 § 3 i § 3a O.p. Zatem problem, jaki zaistniał w tej sprawie, jest natury procesowej i dotyczy trybu postępowania i rodzaju rozstrzygnięcia, jakie ma być wydane w postępowaniu wszczętym wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w sytuacji, gdy organ podatkowy uzna, że w deklaracji pierwotnej (tak jak w niniejszej sprawie) wykazany został podatek w wysokościach nienależnych.

Należy zauważyć, że postępowanie o stwierdzenie nadpłaty toczy się w oparciu o wniosek podatnika, treść tego wniosku i załączona doń korekta deklaracji podatkowej, gdy jest wymagana, wyznaczają zakres tego postępowania, w jego toku organ podatkowy ocenia zasadność wniosku i prawidłowość skorygowanej deklaracji. Nie ulega wątpliwości, bowiem to wynika wprost z art. 75 § 4 O.p., że wówczas, gdy prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Natomiast w sytuacji, gdy weryfikacja wniosku i korekty deklaracji wykaże, że określenie wysokości nadpłaty przez podatnika jest nieprawidłowe, organ podatkowy powinien wydać decyzję odnoszącą się do wniosku podatnika i zakresu wszczętego nim postępowania, a zatem powinien odmówić stwierdzenia nadpłaty. Natomiast w sytuacji, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, kiedy organ podatkowy uznaje, że w pierwszej deklaracji podatnik wykazał podatek nienależny i w nieprawidłowej wysokości, a do tej odnosi swoje postępowanie organ wobec będącej w toku postępowania sprawy wywołanej korektą deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty - zasadne jest wydanie jednocześnie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w wysokościach prawidłowych w oparciu o przeprowadzone ustalenia faktyczne.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, uznaje za słuszny pogląd, że skutki dokonania korekty deklaracji są odmienne od skutków złożenia deklaracji pierwotnej. Korekta nie wywołuje skutków materialno-prawnych z dniem jej złożenia, nie usuwa automatycznie z obrotu prawnego deklaracji, którą uprzednio złożył podatnik, nie prowadzi bowiem do powstania na nowo zobowiązania podatkowego, chyba że organ podatkowy w toku postępowania stwierdzi, że korekta nie budzi wątpliwości. Stąd, jeśli w toku postępowania o stwierdzenie nadpłaty organ wyda decyzję odmawiającą, to o wysokości zobowiązania decyduje deklaracja złożona przez podatnika poprzednio (a nie korekta), albo wydana po przeprowadzonym z urzędu postępowaniu w sprawie zobowiązania decyzja określająca jego wysokość w kwotach innych niż to wynika z pierwotnych deklaracji jak i korekt. Organ nie ma zatem obowiązku wydawać żadnych decyzji ani postanowień o bezskuteczności korekt.

Należy mieć na uwadze, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., tj. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (z mocy prawa). Zgodnie zaś z art. 21 § 2 O.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Przepis § 3 powołanego artykułu stanowi z kolei, że w przypadku, gdy w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik nie złożył wymaganej deklaracji, nieprawidłowo wykazał wysokość podatku w złożonej deklaracji, nie wpłacił części lub całości podatku podlegającego samoobliczeniu wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Z powyższego wynikają dwa wnioski:

– po pierwsze - że podatnik obowiązany do uiszczenia zobowiązania winien złożyć deklarację podatkową, która pełni formę oświadczenia wiedzy podatnika co do faktów mających znaczenie dla powstania i wysokości zobowiązania podatkowego,

– po drugie - że organ podatkowy winien wydać decyzję określająca tylko wówczas, gdy stwierdzi, że wysokość zobowiązania jest inna niż w deklaracji, podatek nie został zapłacony, podatnik nie złożył deklaracji, co a contrario prowadzi do wniosku, że nie wydaje takiej decyzji tj. określającej zobowiązanie podatkowe, gdy uzna, że wysokość zobowiązania podatkowego (...) ujawnionego w deklaracji podatnika jest prawidłowa. W takiej sytuacji organ umarza postępowanie.

W odniesieniu zaś do nadpłaty powyższe przepisy należy interpretować łącznie z przepisami regulującymi instytucję nadpłaty. W art. 75 § 3 O.p. ustawodawca zobowiązał podatnika do równoczesnego złożenia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanej deklaracji w przypadkach, o których mowa m.in. w § 2 pkt 1 lit. b) O.p., a więc w przypadku podatników, których zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, gdy w deklaracji m.in. podatku VAT podatnik wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek. Złożenie skorygowanej deklaracji podatkowej jest w nich traktowane jako warunek formalny, konieczny do skutecznego złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku, a nie jako czynność wywierająca skutek w postaci zmiany wysokości zobowiązania podatkowego już od daty złożenia korekty.

Przypomnieć należy, że stosownie do art. 75 § 4 O.p., zwrot nadpłaty następuje bez wydania decyzji, jeżeli skorygowane zeznanie nie budzi wątpliwości. W odmiennym przypadku istnieje obowiązek wydania stosownej decyzji, w której organ odmówi stwierdzenia nadpłaty. Podsumowując:

1. złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji stosownie do art. 165 § 1 O.p. wszczyna postępowanie w sprawie nadpłaty. Korekta ta odmiennie od deklaracji nie kreuje na nowo zobowiązania podatkowego dopóki organ nie uzna, że korekta nie budzi wątpliwości (art. 75 § 4 O.p.);

2. organ podatkowy w postępowaniu podatkowym, wszczętym w wyniku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty winien ograniczyć się do przeprowadzenia postępowania dowodowego i orzekania wyłącznie o tym, czy w istocie podatnik zapłacił, z przyczyn podanych we wniosku, podatek nienależnie lub w zawyżonej wysokości. Postępowanie to winno zakończyć się decyzją odnoszącą się wyłącznie do nadpłaty podatku (vide: wyrok NSA z dnia 29.11.2011 r., sygn. akt II FSK 1102/10). Orzeczenie w sprawie nadpłaty, z uwagi na ww. przedmiot postępowania, czyni bezprzedmiotowym orzekanie o zobowiązaniu podatkowym -bezprzedmiotowość następcza (vide: wyrok NSA z dnia 13.07.2012 r., sygn. akt I FSK 23/11). W istocie bowiem oba postępowania prowadzone są w oparciu o te same przepisy prawa materialnego, tj. jak w niniejszej sprawie organ rozstrzyga o prawie do odliczenia podatku naliczonego - w oparciu o art. 86 ust. 13 u.p.t.u.;

3. analiza treści art. 72 i nast. O.p. wskazuje expressis verbis, że inicjatywa wszczęcia postępowania należy do podatnika, a więc tego, który chce skorzystać z przyznanego mu prawa i prowadzone postępowanie ograniczone jest żądaniem podatnika. Wyjątek stanowi przepis art. 74 a O.p., zgodnie z którym organ, jeśli w wyniku prowadzonego postępowania podatkowego w przedmiocie zobowiązania podatkowego stwierdzi, że podatnik zapłacił podatek nienależnie winien orzec o tej kwocie (vide: wyrok NSA z dnia 23.05.2013 r., sygn. akt II FSK 1907/11);

4. organ podatkowy może wszcząć postępowanie podatkowe z urzędu w sprawie zobowiązania podatkowego, poddając ocenie wszelkie okoliczności związane z obowiązkiem podatkowym, tj. wykraczające poza okoliczności wskazane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty i ocenę tę winien odnosić do deklaracji (pierwotna), skoro korekta wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wszczęła postępowanie podatkowe, które toczy się, nie zostało zakończone;

5. zgodnie z art. 21 § 3 O.p. (i art. 99 ust. 12 u.p.t.u.) organ podatkowy określa w drodze decyzji wysokość zobowiązania podatkowego jeśli organ stwierdzi w postępowaniu podatkowym, że podatnik nie złożył wymaganej deklaracji, nieprawidłowo wykazał wysokość podatku w złożonej deklaracji, nie wpłacił części lub całości podatku podlegającego samoobliczeniu;

6. rozstrzyganie decyzją o kwocie zobowiązania podatkowego, wbrew dyspozycji art. 21 § 3 O.p. zamyka podatnikowi drogę do skorzystania z prawa do korekty deklaracji. Decyzja taka może być wzruszona wyłącznie w trybach nadzwyczajnych (art. 240, art. 247 O.p.) - co w znaczny sposób ogranicza prawo strony do zmiany wysokości zobowiązania podatkowego;

7. uznanie, że przy wniosku o stwierdzenie nadpłaty winien on w pierwszej kolejności rozstrzygnąć wyłącznie w odrębnym postępowaniu o zobowiązaniu podatkowym, a nie w ramach wniosku o nadpłatę, prowadziłoby do tego, że złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty w ostatnim dniu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie mógłby być rozpoznany, wobec braku możliwości weryfikowania zobowiązania podatkowego w tym odrębnym postępowaniu, wobec upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Upływ terminu przedawnienia wiąże organ, co czyniłoby postępowanie w sprawie zobowiązania podatkowego bezprzedmiotowym - art. 208 O.p. (vide: uchwała NSA z dnia 03.12.2012 r., sygn. akt I FPS 1/12; wyrok NSA z dnia 28.06.2010 r., sygn. akt I FPS 5/09, wyrok NSA z dnia 02.03.2012 r., sygn. akt II FSK 1982/11). Prowadziłoby to do naruszenia art. 79 O.p. zakreślającego wyłącznie termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przed upływem terminu przedawnienia. Organ podatkowy jest zaś zobligowany do rozpatrzenia wniosku o nadpłatę po upływie terminu przedawnianie zobowiązania podatkowego (vide: ww. wyrok NSA z dnia 03.12.2012 r. i uchwała NSA z dnia 03.12.2012 r.);

8. konsekwencją pozostania w obrocie wadliwej co do rozstrzygnięcia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (w kwocie wynikającej z deklaracji pierwotnej) czyniłoby bezprzedmiotowym postępowanie toczące się z wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty (bezprzedmiotowość następcza, wtórna) stosownie do art. 208 O.p. (vide: wyrok NSA z dnia 13.07.2012 r., sygn. akt I FSK 23/110).

Nadto Sąd zawraca uwagę na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27.01.2014 r. o sygn. akt II FPS 5/13, w której stwierdzono, że: "W przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowanie celem określenia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy".

W świetle powyższych rozważań prawnych, postępowanie organów podatkowych obu instancji w rozpoznawanej sprawie należało uznać za odpowiadające prawu. Uprawnione było wszczęcie postępowania z urzędu w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy 2007 r., skoro z ustaleń faktycznych sprawy, poczynionych w oparciu o złożony wniosek z dnia 22.10.2012 r., korekty deklaracji VAT-7 oraz dokumenty księgowe, organ stwierdził, że wysokość zobowiązania podatkowego różni się od wykazanego w pierwotnych deklaracjach podatkowych. Kwoty zobowiązań podatkowych zostały określone w wysokościach odbiegających od kwot z deklaracji pierwotnych, zatem nie można zarzucić organom podatkowym naruszenia art. 21 § 3 O.p. i art. 99 u.p.t.u.

Zasadne również było przeprowadzenie postępowania w zakresie nadpłat. Zdaniem Sądu, brak było podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., i orzekania co do istoty sprawy, skoro jak wcześniej stwierdzono w sprawie zastosowanie miał art. 86 ust. 13 u.p.t.u., nie było możliwości skorzystania przez podatnika z wykazanych w korektach odliczeń podatku naliczonego, zatem organ odwoławczy zgadzając się ze stanowiskiem organu I instancji prawidłowo orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji zakresie stwierdzenia i odmowy stwierdzenia nadpłat za rozpoznawane okresy 2007 r. Nie budzi także zastrzeżeń Sądu rozstrzygnięcie organu odwoławczego co do miesiąca grudnia 2007 r. Bezspornie przedmiotowe odliczenie podatku naliczonego, z uwagi na upływ terminy 5-letniego nie mogło dotyczyć tego miesiąca, niemniej jednak ze względu na zakaz pogarszania sytuacji podatnika (art. 234 O.p.) zasadnie organ przyjął nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie określonej decyzją organu I instancji i - w konsekwencji - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie w zakresie stwierdzenia nadpłaty za ten miesiąc.

W tym miejscu wskazać także należy na zasadność stanowiska organu podatkowego w kwestii braku uprawnienia Gminy do odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakupach poniesionych na infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną. NSA w uchwale siedmiu sędziów z dnia 24.06.2013 r. o sygn. akt I FPS 1/13 wskazał, że w świetle art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami od towarów i usług. Jednocześnie w uzasadnieniu uchwały NSA, odwołując się do swego wyroku z dnia 18.10.2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10, zauważył, że innym zagadnieniem jest kwestia podmiotowości prawnopodatkowej samorządowych zakładów budżetowych. Odrębny reżim finansowy dotyczący tych jednostek, wynikający z ustawy o finansach publicznych, w szczególności z art. 14 i art. 15 u.p.t.u., a także wyraźne wskazanie ich jako podmiotów realizujących zadania gmin w ramach gospodarki komunalnej, pozwala uznać je za podatników podatku od towarów i usług (oba orzeczenia opublikowane w CBOSA). Tym samym należy zgodzić się z organem, że podatek naliczony może być odliczony przez podmiot dokonujący czynności opodatkowanych, tj. Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w P. .

Odnosząc się natomiast do kwestii działania Gminy w charakterze władzy publicznej i realizowania zadań własnych gminy o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, pkt 3 i 3a ustawy o samorządzie gminnym, wskazać należy, iż wobec wykazanego powyżej braku możności uznania skarżącej za podmiot dokonujący czynności opodatkowanych, bez względu na ocenę czy mamy do czynienia z realizacją zadań własnych gminy czy też nie, Gminie nie będzie przysługiwało uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego, jako, że to nie Gmina a inny podmiot wykonuje czynności opodatkowane o jakich mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Natomiast przyjęcie, tak jak tego chce skarżąca, że to Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego do zakupów później wykorzystywanych przez ww. zakład budżetowy do wykonywania usług opodatkowanych, prowadziłoby do zachwiania zasady neutralności. Jak bowiem słusznie zauważył organ odwoławczy, Gmina w związku z tworzona inwestycją miałaby prawo do odliczenia podatku naliczonego, za zaś to zakład budżetowy musiałby odprowadzać podatek należny z tytułu świadczenia usług przy wykorzystaniu tego środka trwałego. Odliczenia podatku naliczonego dokonywałby zatem podmiot, który nie generuje tego podatku.

Tym samym, w ocenie Sądu brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu skarżącej co do naruszenia przez organ art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 168 Dyrektywy 112.

Zdaniem Sądu, prawidłowe także było uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania wobec przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe od stycznia do maja i za lipiec, sierpień oraz listopad 2007 r. Podnoszone zaś przez skarżącą zarzuty w kwestii umorzenia postępowania Sąd uznał za całkowicie chybione z niżej wskazanych względów.

W rozpoznawanej sprawie sporem pozostaje, że podatnik złożył deklarację VAT-7 za rozpoznawane okresy 2007 r. oraz dokonał wpłaty podatku należnego wynikającego z tych deklaracji, a w 2012 r. złożył wniosek w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty, który spowodował wszczęcie z urzędu postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, toczyło się też odrębnie postępowanie w sprawie nadpłaty wywołane ww. wnioskiem. Termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do maja i za lipiec, sierpień oraz listopad 2007 r. upływał z dniem 31.12.2012 r., zaś bieg tego terminu - wbrew twierdzeniu strony - nie został przerwany ani zawieszony żadnymi okolicznościami powodującymi taki skutek, co zostało wykazane przez organ odwoławczy. W tym miejscu zaznaczyć jedynie należy, że takiego skutku nie mogło wywołać nieskuteczne doręczone postanowienie organu I instancji z dnia 27.12.2012 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji tego organu z dnia 27.12.2012 r.

Nie ulega także wątpliwości, że postępowanie odwoławcze w rozpoznawanej sprawie toczyło się już po upływie okresu przedawnienia.

Należy wskazać, że przepis art. 208 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 01.09.2005 r. stanowi, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Przepis ten w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu I instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku. Takie rozumienie cytowanego przepisu wynika jednoznacznie z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 03.12.2012 r., sygn. akt I FPS 1/12, podjętej w brzmieniu: "W świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)".

Wskazane zagadnienie prawne, którym zajmował się NSA, dotyczyło wykładni przepisu art. 208 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.09.2005 r.), który stanowi, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania w związku z treścią art. 59 § 1 O.p., który stanowi, że zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek między innymi: zapłaty (pkt 1) i przedawnienia (pkt 9) oraz art. 70 § 1 O.p., który wskazuje, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

NSA jednoznacznie stwierdził w swojej uchwale, że tym samym określony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy, co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania. NSA wskazał przy tym, że istnieje możliwość prowadzenia postępowania mimo upływu przedawnienia, jednakże wyjątek w tym zakresie musi być wskazany jednoznacznie w ustawie, jak to ma miejsce np. w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty, określonej w art. 79 O.p., gdzie w § 2 stwierdzono, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. A contrario - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - wynika z tego, że w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 O.p.

NSA podkreślił przy tym, że termin przedawnienia jest zastrzeżony dla podatników, których roszczenia, wynikające z ich interesu prawnego - o ile zostaną zgłoszone przed upływem terminu przedawnienia - powinny zostać rozpatrzone nawet po jego upływie.

Po upływie okresu przedawnienia, organ - nawet gdy tego domaga się podatnik - nie może kształtować wielkości przedawnionego zobowiązania podatkowego nawet "na jego korzyść", określając go w niższej wysokości, niż kwota przez niego zapłacona. Sytuacja taka, w świetle ujemnej przesłanki procesowej określonej w art. 208 § 1 O.p. jest niedopuszczalna, chyba że postępowanie podatkowe, mimo upływu terminu przedawnienia, nie staje się bezprzedmiotowe, co może wynikać tylko z jednoznacznego przepisu ustawowego, wymagającego kontynuacji postępowania wszczętego z inicjatywy podatnika przed upływem tego terminu. Nie ma przy tym znaczenia, że termin przedawnienia upłynie po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego, gdyż postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, podobnie jak postępowanie organu pierwszej instancji, z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego - powinno w takiej sytuacji zostać umorzone na mocy art. 208 § 1 O.p.

Sąd, orzekając w niniejszej sprawie, musiał zatem ocenić, czy organy, po złożeniu przez skarżącą korekt deklaracji przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, uprawnione były po upływie okresu przedawnienia do prowadzenia postępowania dotyczącego stwierdzenia i zwrotu nadpłaty oraz

jednocześnie - wydania decyzji określającej to zobowiązanie.

Jak wyżej wskazano, organ - zgodnie z treścią cyt. uchwały NSA z dnia 03.12.2012 r. - był zobowiązany prowadzić postępowanie toczące się z wniosku o nadpłatę i wydać stosowną decyzję zakreśloną przepisami Działu III Rozdziału 9 Ordynacji podatkowej.

Tryb postępowania o stwierdzenie nadpłaty określono w art. 75 O.p., a stosownie do art. 79 § 1 O.p. prawidłowo złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty wszczyna szczególną procedurę podatkową, którą w orzecznictwie określa się jako postępowanie w sprawie o stwierdzenie nadpłaty podatku, którego celem jest odpowiedź na pytanie, czy nadpłata powstała i w jakiej wysokości. Jest to postępowanie odrębne od postępowania dotyczącego określenia zobowiązania podatkowego, które zgodnie z art. 21 § 3 O.p. może być wszczynane z urzędu. Na odrębność obu tych postępowań wskazuje w szczególności treść art. 79 § 1 O.p., zgodnie z którym wszczęte postępowanie podatkowe bądź kontrola podatkowa stanowią przeszkodę do wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty dotyczącego tego samego zobowiązania podatkowego. Inny jest zakres obu tych postępowań (por. wyroki NSA: sygn. akt II FSK 1753/06, II FSK 1982/11). Wskazać należy, że jeśli upływ terminu przedawnienia zobowiązania przewidzianego w art. 70 § 1 O.p. nie stanowi przeszkody w dalszym prowadzeniu postępowania wszczętego wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, to już odmiennie sytuacja ta przedstawia się na gruncie uregulowania art. 21 § 3 O.p., zgodnie z którym, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Jak wyżej wskazano już zobowiązanie w podatku VAT powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., tj. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Podatek wykazany w deklaracji, zgodnie z § 2 tego przepisu, jest podatkiem należnym do zapłaty, jednakże organ podatkowy w sytuacji określonej w art. § 3 tego przepisu ma prawo - po przeprowadzeniu stosownego postępowania - wydać decyzję określającą należny podatek w innej wysokości. Z kolei podatnikowi, stosownie do art. 81 O.p., przysługuje prawo skorygowania deklaracji podatkowej, a skorygowana deklaracja zastępuje uprzednią deklarację ze wszystkimi skutkami, łącznie z prawem organu podatkowego do sprawdzenia jej prawidłowości w stosownym postępowaniu.

Uwzględniając wcześniejsze rozważania należy jednak podkreślić, że prawo organu do weryfikacji prawidłowości samoobliczenia przez podatnika wysokości zobowiązania, dokonanego zarówno w deklaracji podatkowej jak i jej korektach, jest każdorazowo ograniczone upływem terminu przedawnienia samego zobowiązania, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. i w tym przypadku - odmiennie niż przy wniosku o stwierdzenie nadpłaty - upływ terminu przedawnienia stanowi przeszkodę do dalszego prowadzenia postępowania, które w takim przypadku staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 O.p. i winno zostać umorzone.

Sumując, należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, a podatnik jest zobligowany do samoobliczenia jego wysokości w ramach deklaracji, organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji samoobliczenia podatnika, ale tylko do upływu terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p., natomiast z momentem upływu tego terminu przestaje istnieć prawo organu podatkowego do określenia wysokości tego zobowiązania przez wydanie decyzji. Tym samym, jeśli do dnia upływu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja i za lipiec, sierpień oraz listopad 2007 r. (co nastąpiło z dniem 31.12.2012 r.), nie doszło do ostatecznego zakończenia prowadzonego z urzędu wobec skarżącej postępowania w przedmiocie określenia wysokości tego zobowiązania, to po tej dacie winno dojść do umorzenia tego postępowania na podstawie art. 208 § 1 O.p. Tak też się stało. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 09.10.2012 r., sygn. akt II FSK 523/11, stwierdził, Sąd zaś orzekający w niniejszej sprawie ten pogląd podziela, że wydanie decyzji wymiarowej w przypadku złożenia przez podatnika korekty deklaracji podatkowej nie jest konieczne dla prawidłowej oceny istnienia nadpłaty, w sytuacji, gdy zobowiązanie wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia. Wówczas organ podatkowy nie może już wprawdzie określić wysokości należnego podatku wszczynając postępowanie wymiarowe, jednakże nadal jest zobowiązany rozpatrzyć wniosek podatnika w zakresie istnienia nadpłaty, i w tym też postępowaniu organ, oceniając zasadność żądania zwrotu nadpłaty, będzie musiał się także odnieść do kwestii prawidłowości zobowiązania podatkowego.

Sumując, Sąd uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1, art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., a także art. 99 ust. 12 u.p.t.u.

Mając powyższe na uwadze, Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., wobec braku podstaw do uznania zasadności zarzutów skarżącej, skargę oddalił.