Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 3495/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 4
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółdzielczej Mleczarni "S." z siedzibą w R. [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 6 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Lu 377/20 w sprawie ze skargi Spółdzielczej Mleczarni "S." z siedzibą w R. [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białej Podlaskiej z dnia 25 maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 6 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 377/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Spółdzielczej M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białej Podlaskiej z dnia 25 maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty. Zdaniem Sądu stanowisko organów, iż silosy, których dotyczy spór w niniejszej sprawie, należy zaliczyć do budowli nie narusza art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm.; obecnie Dz.U. z 2019 r., poz. 1170, ze zm., zwanej dalej: "u.p.o.l.") w związku z wyrokiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15. Obiekty te zostały zaprojektowane jako zbiorniki, o czym świadczy nie tylko nazewnictwo przyjęte w dokumentacji projektowej i umowach zawartych na dostawę konstrukcji, ale także zastosowane rozwiązania techniczno-konstrukcyjne dotyczące budowy i posadowienia szczegółowo opisane między innymi w opinii biegłego D. Z mocy art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2020 r., poz. 1333 ze zm., zwanej dalej: "u.p.b.") zbiorniki są zaś kwalifikowane jako budowle. W ocenie sądu, organy podatkowe wykazały, że użytkowane przez skarżącą silosy nie mają charakteru przyłączy ani też urządzeń technicznych, jak postrzegała to skarżąca, natomiast kwalifikują się do kategorii budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz art. 1a pkt 2 u.p.o.l. będących w świetle znowelizowanej treści art. 3 pkt 1 u.p.b. kompletnymi obiektami budowlanymi wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania ich zgodnie z przeznaczeniem, stanowiąc tym samym przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Sąd wskazał, że tego rodzaju obiekty jak użytkowane przez skarżącą, tj. zbiorniki, zostały wprost wymienione w przepisach ustawy Prawo budowlane w art. 3 pkt 3 jako przykład budowli. Prawidłowość stanowiska organów podatkowych nie budzi też, w opinii Sądu, wątpliwości w świetle stanowiska Trybunału Konstytucyjnego w sprawie sygn. akt P 33/09, zgodnie z którym standardy konstytucyjne określone w art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP zobowiązują do przyjęcia, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. mówi o budowli wymienionej w ustawie Prawo budowlane, w załączniku do niej bądź w innych ustawach w obowiązującym porządku prawnym. Przechodząc do zagadnienia podstawy opodatkowania budowli całkowicie zamortyzowanych Sąd podkreślił, że stanowiący podstawę rozstrzygnięcia przepis art. 4 ust. I pkt 3 u.p.o.l. został przez organy prawidłowo zinterpretowany i zastosowany przez przyjęcie jako podstawy opodatkowania dla obiektów całkowicie zamortyzowanych, ich wartości początkowej z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. W kontekście powołanej normy Sąd nie podzielił zapatrywania skarżącej, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania tego rodzaju budowli należało uwzględniać wartość dokonanych w okresie amortyzacji odpisów amortyzacyjnych.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła skarżąca. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. w trybie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., zwana dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1) art. 3 § 1 w zw. z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. przez nieustosunkowanie się przez Sąd I instancji do wszystkich istotnych zarzutów (twierdzeń i wniosków) strony skarżącej co do sposobu wykładni i rozumienia przepisów materialnego prawa podatkowego, które stały się podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, a w szczególności polegające na:

a) nieuwzględnieniu wniosków płynących z wykładni historycznej przepisu, tj. w szczególności w zakresie porównania brzmienia przepisu sprzed nowelizacji i po nowelizacji, i niewyjaśnieniu dlaczego zdaniem Sądu podstawa opodatkowania dla budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych ma być ustalana w ten sam sposób, chociaż co innego wynika z literalnego brzmienia przepisu, a nadto dlaczego faktycznie nadal ma ją stanowić wartość początkowa, skoro ustawodawca odszedł od tego pojęcia nowelizując art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu do dnia 31 grudnia 1996 r., jednocześnie nadal używając tego pojęcia w art. 4 ust. 4 u.p.o.l.;

b) braku wyjaśnienia dlaczego ustawodawca zróżnicował dzień ustalenia podstawy opodatkowania dla budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych, podczas gdy przyjmując wykładnię Sądu i organów podatkowych, że wartość ustala się w ten sam sposób dla budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych, postanowienie o innej dacie ustalania wartości nie ma żadnego normatywnego znaczenia, innymi słowy skoro zdaniem Sądu wartość ustala się w ten sam sposób to dlaczego w innej dacie?;

c) braku zasadnego wyjaśnienia dlaczego zdaniem Sądu sformułowanie niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne odnosi się również do budowli zamortyzowanych, w sytuacji gdy z zasad wykładni i powołanych przez skarżącą zasad prawidłowej legislacji wynika, że aby zwrot ten odnosił się do obu kategorii budowli musiałby się znaleźć na końcu jednostki redakcyjnej przepisu, tak jak to uczynił ustawodawca w innych przepisach u.p.o.l. powołanych w skardze, zwłaszcza gdy Sąd stwierdził, że rozstrzygająca powinna być wykładnia językowa przepisu, a prezentowana przez Sąd wykładnia jest sprzeczna z zarzutami sformułowanymi przez skarżącą, w tym z zasadami prawidłowej legislacji;

d) braku ustosunkowania się do zarzutów sformułowanych w odniesieniu do wykładni systemowej, związanej z regulacjami wynikającymi z art. 4 ust. 3 i 4 u.p.o.l., tj. w zakresie wskazania, że w sytuacji gdy ustawodawca ma na myśli wartość początkową to posługuje się w u.p.o.l. wprost tym pojęciem, jak również odniesienia do tego, że w przypadku uznania, że podstawa opodatkowania dla budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych ma być ustalana w ten sam sposób, przepis art. 4 ust. 3 u.p.o.l. byłby bez sensu, gdyż w przypadku budowli zamortyzowanych odnosiłby się do wartości z dnia powstania obowiązku podatkowego, stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji, a dla budowli zamortyzowanych nie da się ustalić wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji, skoro nie dokonuje się już odpisów amortyzacyjnych od takiej budowli;

e) skoncentrowaniu się zasadniczo na polemice z wykładnią przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zaprezentowaną przez skarżącą i to przez pryzmat drugorzędnego zarzutu odnoszącego się do uzasadnienia stabilizacji w czasie postawy opodatkowania w trakcie amortyzowania budowli, przez odwołanie się do możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych, podczas gdy Sąd obowiązany jest zbadać legalność zaskarżonej decyzji, a więc przede wszystkich odnieść się do wykładni przepisu i uzasadnienia stanowiska organu podatkowego w tym zakresie zawartego w decyzji, a nie prowadzić polemiki z wybranymi argumentami skarżącej, oceniając czy taka wykładnia prowadzi do sprawiedliwych czy niedyskryminujących rezultatów;

f) zupełnym nie odniesieniu się do tego, że w spornej sprawie równoważny skład Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wydał wyrok dopuszczający odmienną wykładnię przepisu, a Sąd ani nie odniósł się do tego wyroku ani do argumentów jakie WSA w Kielcach powołał na uzasadnienie własnej wykładni przepisu dot. ustalania podstawy opodatkowania budowli całkowicie zamortyzowanej, poza wskazaniem, że pogląd jest odosobniony i nie został podzielony w orzecznictwie;

g) braku uwzględnienia tego, że budowla jako rzecz materialna i wytwór techniki z biegiem czasu traci na wartości wskutek zużycia i postępu techniki, a opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również budowle zamortyzowane kilkanaście czy nawet kilkadziesiąt lat temu, które nawet nie muszą być faktycznie wykorzystywane przez podatnika i mogą nie mieć już żadnej wartości ekonomicznej, i dlaczego w takiej sytuacji Sąd nie dostrzegł tego, że uznawanie, iż budowla taka jest nadal warta tyle co na początku gdy była nowa jest irracjonalne i sprzeczne z zasadami logiki i zdrowego rozsądku;

h) nieuwzględnieniu wniosków wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, zgodnie z którymi stosowanie wykładni celowościowej w prawie podatkowym nie może służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki, jak i również zgodnie z którymi obowiązująca zasada in dubio pro tributario wyklucza w procesie interpretacji regulacji daninowych inne racje odwołujące się do wartości lub celów przypisywanych prawodawcy;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (DZ. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm., zwanej dalej: "O.p.") przez błędne przyjęcie, że stan faktyczny został ustalony przez organ w sposób prawidłowy, że istotne elementy zostały prawidłowo ustalone, że nie doszło do nieprawidłowego ustalenia przez organ stanu faktycznego i tym samym naruszenia zasady prawdy materialnej oraz, że organ prawidłowo stwierdził, iż:

a) w przypadku silosów, elementy budowlane, tj. fundamenty stanowią całość (techniczno - użytkową) wraz z urządzeniem silosu, podczas gdy:

– silosy nie są trwale połączone z płytą fundamentową, na której są posadowione; nie każde fizyczne połączenie stanowi o związku technicznym;

– silosy są urządzeniami demontowalnymi, możliwymi do użytkowania w każdym innym miejscu, dostarczanymi przez producenta jako zestawy prefabrykowanych elementów, posadowionych na fundamencie; ich demontaż i przeniesienie w inne miejsce nie powoduje ich uszkodzenia i utraty ich właściwości użytkowych i funkcjonalnych;

– silosy zostały wykonane w innej technice niż fundamenty, a zatem nie zachodzi związek techniczny, o trwałym charakterze;

b) przedmiotowe silosy stanowią zbiorniki do magazynowania, podczas gdy:

– nie są to zbiorniki służące magazynowaniu, lecz zachodzą w nich procesy technologiczne i obróbka surowca, stanowią ciąg instalacji technologicznej zlokalizowanej w budynku;

– silosy stanowią element całego systemu produkcyjnego (na co wskazał wprost sam Sąd w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku), w silosach zachodzą różnego rodzaju procesy technologiczne, co zostało szczegółowo opisane w przedłożonej przez Skarżącego Opinii w zakresie kwalifikacji prawnej obiektów budowlanych autorstwa mgr inż. arch. K. I. (o czym poniżej), a co znajduje również potwierdzenie w treści uzasadnienia:

i. zaskarżonej decyzji, w której przykładowo organ I instancji wskazał, iż:

• serwatka magazynowana w zbiornikach (o nr inw. [...]) podawana jest do instalacji ultrafiltracji membranowej, w której następuje zagęszczenie serwatki czyli oddzielenie wody oraz otrzymanie wysokobiałkowego koncentratu (retentatu); produktem ubocznym ulirafiltracji jest odciek (permeat), który jest odprowadzany do zbiorników i dalej poddawany procesom odwróconej osmozy;

• w zbiornikach o nr inw. [...]zachodzą procesy technologiczne, służą do "uspokojenia" mleka;

• zbiornik o nr inw. [...] (zbiornik technologiczny, buforowanie ciepła) - jego główną funkcją jest buforowanie ciepła z odzysku procesów technologicznych i przekazanie do celów termizacji surowca na urządzeniach pasteryzującowirujących oraz do ogrzania wody w procesach technologicznych;

• zbiorniki różnią się między sobą wyposażeniem, które jest dostosowane do funkcji jaką poszczególny zbiornik pełni w procesie produkcyjnym, a więc ich wyposażeniem nie są wyłącznie instalacje i urządzenia umożliwiające napełnianie i opróżnianie zbiornika, jak w obiektach magazynowych, lecz posiadają instalacje i urządzenia dzięki którym można poddać obróbce i zmianie substancje znajdujące się w zbiornikach;

• zbiorniki są wyposażone w odpowiednie mechanizmy służące do wykonania określonych czynności, napełniające i spustowe, w mieszadła boczne;

ii. zaskarżonego wyroku, w którym przykładowo Sąd wskazał, iż:

"zbiorniki w dziale odbioru mleka (2 szt.) stanowią bufor w instalacji procesowej działu aparatowni, umożliwiają zmniejszenie strat surowca oraz zapewniają właściwą stabilizację tłuszczu i białka; w zbiornikach w dziale warzelni sera (6 szt.) zachodzi wiele złożonych przemian fizycznych i biochemicznych, przechowywana jest serwatka, zachodzi tam stabilizacja, sedymentacja pyłów oraz ewentualne rozcieńczanie koncentratów przywiezionych z innych oddziałów zakładu z serwatką procesową lub wodą. Zbiorniki w dziale proszkowni (9 szt.) służą do procesu normalizacji permeatu po produkcji WPC, prowadzone jest w nich również ujednolicanie suchej masy koncentratów serwatki serwatką lub wodą. Zbiorniki do wody (2 szt.) stanowią bufor, gdzie stale zachodzi proces przepompowywania wody na potrzeby mycia, a zbiornik wody energetycznej jest specjalistycznym akumulatorem i nośnikiem ciepła." co oznacza, iż funkcją silosów nie jest magazynowanie ale stanowią one urządzenia techniczne biorące udział w procesie technologicznym;

– silos o nr inw. [...], znajdujący się budynku, jaka sama nazwa wskazuje, stanowi "instalację nabiałową do odbioru mleka" element, zakończenie tej instalacji znajdujące się w budynku, instalacji, która bierze udział w procesie technologicznym, produkcyjnym, a nie jest tylko zbiornikiem, którego jedyną funkcją jest magazynowanie;

– silos o nr inw. [...], jaka sama nazwa wskazuje, stanowi "układ energetycznego wykorzystania ciepła oraz urz.", bufor, gdzie stale zachodzi proces przepompowywania wody na potrzeby mycia;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. art. 187 § 1 i 191 O.p. oraz art. 197 § 1 O.p. i art. 181 O.p. oraz art. 180 O.p. - zasady swobodnej oceny dowodów - przez błędne uznanie przez Sąd, iż organ bez przekroczenia ustawowych granic wyciągnął z zebranego w sprawie materiału dowodowego poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski, iż nie doszło do dokonania przez organ błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, przekraczającej granice swobodnej oceny, iż istotne elementy zostały prawidłowo ustalone m.in. w oparciu o zgromadzone w sprawie dokumenty oraz opinię biegł ego, ustalenia zostały wywiedzione z prawidłowo dopuszczonych i przeprowadzonych dowodów, a ich ocena została dokonana w oparciu o prawidłowo interpretowane przepisy prawa materialnego, w szczególności w zakresie dowodu:

a) przedłożonej przez skarżącą w toku postępowania Opinii w zakresie kwalifikacji prawnej obiektów budowlanych mgr inż. K.L., przez jej zupełne pominięcie przez organ I i II instancji, a także Sąd, I nieuwzględnienie istotnych twierdzeń zawartych w ww. opinii, iż:

– silosy są urządzeniami demontowalnymi, możliwymi do użytkowania w każdym innym miejscu, dostarczanymi przez producenta jako gotowe do montażu zestawy prefabrykowanych elementów, posadowionych na fundamencie, który jest jedynym elementem wykonywanym na miejscu przeznaczenia; ich demontaż i przeniesienie w inną lokalizację nie powoduje ich uszkodzenia i utraty ich właściwości użytkowych i funkcjonalnych, technicznych i technologicznych;

– silosy posiadają konstrukcję modularną dzięki czemu poszczególne moduły można wymieniać, przezbrajać lub rozbudowywać;

– silosy nie są trwale związane z gruntem, ponieważ są zamontowane na konstrukcjach ram nośnych i fundamentów przez zastosowanie połączeń śrubowych w sposób umożliwiający łatwy demontaż (co potwierdza również dokumentacja fotograficzna stanowiąca załącznik do opinii);

– silosy nie zostały wzniesione w całości przy użyciu wyrobów budowlanych, które w sposób trwały zostały wbudowane w obiekt budowlany,

– w silosach zachodzą procesy technologiczne, szczegółowo opisane w treści przedmiotowej Opinii, wykonywane są czynności: produkcji, reakcji chemicznych czy procesy odzysku ciepła lub wody, silosy są ważnym elementem łańcucha produkcji i zarazem chłodzenia mleka czy serwatki, normalizacji koncentratów czy buforowania, i tak:

• zbiorniki w dziale odbioru mleka 2 szt. - stanowią bufor w instalacji procesowej działu aparatowni; umożliwiają zmniejszenie strat surowca oraz zapewniają właściwą stabilizację tłuszczu i białka;

• zbiorniki w dziale warzelni sera 6 szt. - w zbiornikach zachodzi wiele złożonych przemian fizycznych i biochemicznych; przechowywanie serwatki w zbiornikach stanowi część procesu technologicznego, zachodzi tam stabilizacja, sedymentacja pyłów oraz ewentualne rozcieńczanie koncentratów przywiezionych z innych oddziałów zakładu z serwatką procesową lub wodą;

• zbiorniki w dziale proszkowni 9 szt. - stanowią element, w którym zachodzą procesy normalizacji permeatu po produkcji WPC, w zbiornikach prowadzone jest również ujednolicanie suchej masy koncentratów serwatki serwatką lub wodą;

• zbiorniki do wody 2 szt. - stanowią bufor, gdzie stale zachodzi proces przepompowywania wody na potrzeby mycia;

• zbiornik wody energetycznej 1 szt. - jest specjalistycznym akumulatorem i nośnikiem ciepła; co potwierdza, iż przedmiotowe silosy stanowią urządzenia techniczne i definicji budowli odpowiadają jedynie elementy budowlane silosów, tj. fundamenty;

b) Opinii określającej wartość odtworzeniową fundamentów autorstwa inż. M.N., polegającą na pominięciu wynikających z ww. opinii wyliczeń podczas gdy podstawą opodatkowania w przypadku silosów (urządzeń technicznych na fundamentach) winna być jedynie wartość fundamentów określona w przedmiotowej opinii;

c) opinii biegłego, rzeczoznawcy budowlanego w specjalności konstrukcyjno - budowlanej, J. D., i przyjęcie na jej podstawie, iż przedmiotowe silosy stanowią w całości budowle, podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podczas gdy:

– przedmiotem ww. opinii są tylko obiekty o nr inw. [...], opinia biegłego nie odnosi się zatem do pozostałych silosów, które pełnią różnego rodzaju funkcję w procesie produkcyjnych i realizują inne etapy technologiczne procesu produkcji, a nie będąc zbiornikami magazynowymi, funkcja magazynowania nie jest wspólna dla wszystkich obiektów, dlatego nie można ustaleń biegłego odnosić do rodzajowo innych obiektów, które pełnią inne funkcje w procesie produkcyjnym;

– opinia biegłego dotyczy ustalenia, czy silosy będące przedmiotem opinii stanowią budowlę czy budynek, została wydana przed złożeniem przez skarżącą pisma z dnia 20 grudnia 2019 r. stanowiącego rozszerzenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a więc swym zakresem nie obejmuje kluczowej dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kwestii ustalenia, czy silosy wskazane w tym piśmie, stanowią urządzenia techniczne; organ lI instancji nie przeprowadził dowodu z opinii biegłego w zakresie dokonania charakterystyki przedmiotowych silosów pod kątem uznania ich jako urządzeń technicznych, a wydaną w sprawie przez biegłego opinię należy uznać za nieprzydatną dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdzie istotą sporu jest uznanie przedmiotowych silosów za urządzenia techniczne, co nie jest przedmiotem wydanej w sprawie opinii biegłego;

– brak jest możliwości rozszerzenia przedmiotowej opinii przez analogię w odniesieniu do wszystkich spornych silosów, w szczególności do silosów objętych rozszerzeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości, jak uczynił to organ i co Sąd zaaprobował jako prawidłowe, z uwagi na fakt, iż każdy silos pełni inną funkcję w procesie technologicznym i jest innym etapem obróbki mleka, a zatem, brak jest podstaw do traktowania wszystkich silosów tak samo i stwierdzania, że skoro biegły ocenił trzy silosy to ocena ta jest taka sama w odniesieniu do innych obiektów;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. art. 124 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. przez oddalenie przez Sąd skargi i de facto utrzymanie w mocy wadliwie sporządzonego uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji i działanie w sposób niebudzący zaufania, przez przyjęcie w przypadku większości silosów jako podstawy opodatkowania wartości samych zbiorników (bez wartości fundamentów), natomiast w przypadku środka trwałego o nazwie "instalacja nabiałowa do odbioru mleka" o nr inw. [...] przyjęcie, jako podstawę opodatkowania wartości zarówno dwóch zbiorników, jak i dwóch fundamentów po zbiorniki, co oznacza, iż w przypadku obiektów o zasadniczo tożsamej konstrukcji (fundament i zbiornik) organ przyjął różne podstawy opodatkowania, bez jakiegokolwiek uzasadnienia takiego rozwiązania, które, w ocenie skarżącej, pozbawione jest jakiejkolwiek logiki; przy czym przyjęte przez organ do podstawy opodatkowania wartości poszczególnych silosów nie zostały wskazane wprost przez organ I instancji w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, a zostały ustalone dopiero po dokonaniu przez skarżącą we własnym zakresie szczegółowych wyliczeń, podczas gdy z treści decyzji wprost winno wynikać, jakie podstawy opodatkowania zostały przyjęte dla poszczególnych przedmiotów opodatkowania i dlaczego takie, czego w utrzymanej w mocy decyzji brak;

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 81b § 1 pkt 1) w zw. z art. 75 § 3 O.p. przez wskazanie przez Sąd za organem II instancji, że korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2016 - 2018 złożone wraz z rozszerzeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości nie wywołały skutku prawnego, z uwagi na ich złożenie w trakcie postępowania podatkowego, podczas gdy organ powinien był rozpoznać przedmiot nowego wniosku o stwierdzenie nadpłaty w zakresie postępowania wymiarowego. Opodatkowanie przedmiotowych silosów nie było przedmiotem uprzednio złożonego przez skarżącą wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a zatem rozszerzenie wniosku o kwestie opodatkowania innych przedmiotów opodatkowania niż objęte pierwotnym wnioskiem było dopuszczalne, a przez przedstawienie przez skarżącą żądania nadpłaty, organ powinien je rozpoznać w prowadzonym postępowaniu podatkowym;

6. art. 3 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 1 i § 4 p.p.s.a.:

a) przez brak wszechstronnego rozpoznania sprawy, z uwagi na brak odniesienia się przez Sąd I instancji do wszystkich zarzutów skarżącej, w tym w szczególności dotyczących tego, iż sporne silosy stanowią część linii technologicznej i zachodzą w nich procesu technologiczne, a zatem służą do obróbki mleka, a nie jego magazynowania;

b) przez nieprawidłowe odniesienie się do zarzutów skarżącej, dotyczących opodatkowania silosów i nieprawidłowym ustaleniu, że silosy stanowią zbiorniki ponieważ tak stanowi nazewnictwo przyjęte w dokumentacji projektowej i umowach zawartych na dostawę konstrukcji, a także pominięciu funkcji jakie pełnią przedmiotowe silosy, co zostało wskazane przez skarżącą zarówno w skardze, odwołaniu, jak i opinii w zakresie kwalifikacji prawnej obiektów budowlanych autorstwa mgr inż. arch. K.I. Sąd bez żadnej podstawy przyjął, iż silosy mają funkcje magazynową, podczas gdy jak zostało wskazane nawet opinia autorstwa J.D. potwierdza, iż w spornych silosach zachodzą procesy technologiczne, a nie odbywa się magazynowanie: "Opinia ta zawiera szczegółową charakterystykę techniczną będących jej przedmiotem obiektów (zbiorników) oraz powiązanych z nimi instalacji technologicznych, technicznych jak też urządzeń (pomosty. drabiny, łączniki itp.). W jej treści zawarto też opis procesów technologicznych dokonujących się z udziałem opiniowanych obiektów"

c) przez brak odniesienia się przez Sąd I instancji do zarzutów skarżącej, w tym w szczególności w zakresie budowy oraz funkcji spornych silosów, i przyjęcie przez Sąd, iż silosy stanowią budowle jako zbiorniki, podczas gdy skarżąca w skardze wskazywała, iż silosy nie stanowią zbiorników, ich funkcją nie jest magazynowanie, a zachodzą w nich procesy technologiczne (służą do obróbki mleka, a nie jego magazynowania), a ponadto silosy stanowią urządzenia techniczne posadowione na fundamencie (budowli), a nie jest możliwe, wbrew stanowisku Sądu, aby jedna budowla (fundament) stanowiła część innej budowli (zbiornika, którym silosy oczywiście nie są);

II. w trybie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. 2020, poz. 1333, z późn. zm., zwanej dalej: "u.p.b."), w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b., przez:

a) pominięcie znaczenia części art. 3 pkt 3 u.p.b. stanowiącego, że odrębnymi i samodzielnymi budowlami są części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, w sytuacji, gdy:

– wskazana część przepisu wymienia przykłady odrębnych i samodzielnych budowli, wobec czego musi być uwzględniana w interpretacji definicji budowli z u.p.o.l., a w konsekwencji na nieprawidłowym przyjęciu przez Sąd, że przedmiotowe silosy stanowią budowle, gdy tymczasem zgodnie z definicją budowlami są wyłącznie części budowlane urządzeń technicznych, a podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość jedynie elementów budowlanych i fundamentów pod te maszyny i urządzenia;

– zgodnie z wykładnią systemową Prawa budowlanego nie jest możliwa sytuacja, w której budowla będzie składała się z innych budowli, a do tego sprowadza się stanowisko Sądu, zgodnie z którym silosy, w przypadku których budowlami są ich części budowlane, fundamenty, stanowią budowle;

b) nawiązywanie do kryterium całości techniczno - użytkowej, podczas gdy, kryterium całości techniczno - użytkowej mogło mieć ewentualne zastosowanie tylko w stanie prawnym obowiązującym do dnia 27 czerwca 2015 r., a nadto, dotyczyło wtedy obiektu budowlanego, natomiast przedmiotem opodatkowania nie jest obiekt budowlany, ale budynek, budowla; pogląd wedle którego budowlą jest całość techniczno - użytkowa, o której mowa w art. 3 pkt 1 (w brzmieniu obowiązującym do dnia 27 czerwca 2015 r.) należy uznać zdecydowanie daleko idący i stanowi przykład niedopuszczalnej na gruncie prawa podatkowego wykładni rozszerzającej, natomiast na gruncie prawa obowiązującego od dnia 28 czerwca 2015 r. - jako pozbawiony podstaw prawnych; ponadto, skoro ustawodawca definiuje budowlę jako całość techniczno-użytkową, jednocześnie zaznaczając w odniesieniu do niektórych obiektów, że budowlę stanowią tylko części, które nie są odrębne pod względem technicznym, to tym samym wyróżnia w budowli części budowlane i niebudowlane;

c) przyjęciu przez organ, iż pomimo nowelizacji Prawa budowlanego definicję obiektu budowlanego należy w dalszym ciągu traktować jako obiekt kompletny, a sposób wykładni przepisów przez Sąd prowadzi w praktyce do utrzymania dotychczasowej regulacji, pomimo że ustawodawca dokonał zmiany przepisów i zmiana ta powinna wywoływać skutki w postaci wprowadzenia nowej normy prawnej;

d) braku odmiennego potraktowania wolnostojących urządzeń technicznych nieposiadających części budowlanych i urządzeń technicznych posiadających części budowlane, podczas gdy ustawodawca celowo wskazał na rozróżnienie tych obiektów;

2. art. 3 pkt 1 u.p.b. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 28 czerwca 2015 r.) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., przez uznanie, iż silosy podlegają opodatkowaniu jako budowle, na gruncie definicji obiektu budowlanego w obecnie obowiązującym brzmieniu, podczas gdy:

a) ustawodawca dokonując zmiany definicji obiektu budowlanego na mocy nowelizacji, która weszła w życie z dniem 28 czerwca 2015 r. w zamierzony sposób usunął postanowienie dotyczące traktowania obiektu budowlanego jako całości techniczno - użytkowej, celem doprecyzowania, że budowlą są tylko części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, a ponadto z definicji obiektu budowlanego usunięte zostało pojęcie urzadzeń i pozostawiono jedynie pojęcie instalacji, a wobec tego:

– zmiana art. 3 pkt 1 u.p.b. przez wyłączenie z definicji obiektu budowlanego " urządzeń technicznych" z którymi obiekt budowlany ma stanowić "całość techniczno-użytkową", zapewniła spójność tego przepisu z art. 3 pkt 3 u.p.b.; odtąd jako budowla opodatkowaniu podlegają obiekty budowlane niebędące budynkami lub obiektami małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych, nie podlegają natomiast opodatkowaniu urządzenia techniczne chyba że są to urządzenia techniczne wolnostojące; jeżeli natomiast urządzenia techniczne posiadają części budowlane, wówczas opodatkowaniu pod1eaj4 te części budowlane; w przypadku zaś, gdy urządzenie budowlane posadowione jest na fundamencie (jak w przypadku silosów), jako odrębnej pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, opodatkowaniu podlegają jedynie fundamenty;

– skoro na mocy ww. nowelizacji pojęcia obiektu budowlanego nie definiuje się już obiektu budowlanego z użyciem kryterium całości techniczno - użytkowej wraz z urządzeniami, które w ogóle nie stanowią obecnie elementu budowli, nie można już na to kryterium się powoływać przy dokonywaniu kwalifikacji prawnopodatkowej obiektów;

b) na gruncie obecnej definicji obiektu budowlanego, budowlą jest obiekt budowlany wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony zużyciem wyrobów budowlanych; a zatem nowa definicja obiektu budowlanego wyłączyła spod opodatkowania urządzenia techniczne (niebudowlane części obiektu) oraz instalacje, które nie są konieczne do tego, by zapewnić użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, co oznacza, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają tylko elementy budowlane przedmiotowych obiektów;

3. art. 3 pkt 3 u.p.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., przez błędną wykładnię polegającą na:

a) uznaniu, iż przedmiotowe obiekty (silosy) stanowią zbiorniki wskazane jako przykład budowli w art. 3 pkt 3 u.p.b., podczas gdy:

– pojęcie "zbiornika" jest wieloznaczne, i w praktyce obejmuje również przedmioty, które w żadnym razie nie są budowlami;

– zbiornikiem jest naczynie do zbierania i przechowywania cieczy, gazów, funkcją zbiorników jest magazynowanie, a więc przechowywanie magazynowanej substancji w niezmienionej formie, natomiast w niniejszej sprawie przedmiotowe silosy nie są zbiornikami służącymi magazynowaniu, lecz zachodzą w nich procesy technologiczne i obróbka surowca, stanowią ciąg instalacji technologicznej, realizując zadany etap procesu technologicznego, w obiektach tych następują zatem procesy zmierzające do zmiany fizycznych, chemicznych i innego rodzaju właściwości substancji, a nie pozostawienie substancji w niezmienionej formie jak przy magazynowaniu, czego Sąd nie uwzględnił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, kontrolując wykładnię prawa materialnego dokonaną przez organy podatkowe;

– przedmiotowe silosy stanowią urządzenia techniczne, które wskutek zmiany definicji obiektu budowlanego, zostały wyłączone spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowle, a opodatkowaniu podlegają tylko ich elementy budowlane - fundamenty;

b) uznaniu silosów za budowle powołując się na kategoryzację obiektów wynikającą z załącznika do ustawy Prawo budowlane, wskazując, iż silosy należą do Kategorii XIX - zbiorniki przemysłowe: silosy, elewatory, bunkry do magazynowania paliw i gazów oraz innych produktów chemicznych oraz, iż art. 3 pkt 3 u.p.b. jako przykład budowli wymienia zbiorniki, podczas gdy:

– ww. kategoryzacja wcale nie przesądza, iż silosy są budowlami;

– przedmiotowe silosy nie są żadnym z desygnatów pojęcia zbiorników przemysłowych wskazanych w ww. Załączniku do ustawy Prawo budowlane, a tym samym nie mogą być traktowane jako zbiorniki w rozumieniu Prawa budowlanego i ustawy O podatkach i opłatach lokalnych, a tym samym nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

4. art. 3 pkt 1 u.p.b. w zw. z art. 2 pkt 1 w zw. z art. 4 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (DZ. U. 2020, poz. 215, ze zm.), przez aprobację przez Sąd błędnej wykładni organu II instancji przejawiającej się w przyjęciu, iż silosy zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych, w tym w wyniku uznania, iż przez wyroby budowlane należy rozumieć wszystko, z czego można budować obiekty budowlane, oraz bez znaczenia w kontekście prawnopodatkowej klasyfikacji obiektu budowlanego pozostaje to, czy obiekt budowlany jest wznoszony od podstaw - element po elemencie - w miejscu przeznaczenia (budowa), czy też w zasadzie kompletny, zakupiony przez podatnika, jest w określonym miejscu montowany i przyjęcie na tej podstawie, iż sposób w jaki powstaje dany obiekt pozostaje bez znaczenia w kontekście jego opodatkowania, podczas gdy silosy, w zasadzie przywiezione w miejsce montażu, nie zostały wzniesione w całości przy użyciu wyrobów budowlanych, które w sposób trwały zostały wbudowane w obiekt budowlany, wobec czego nie mogą być zakwalifikowane jako obiekt budowlany w rozumieniu powołanego przepisu, a w konsekwencji jako samodzielna budowla;

5. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych ich podstawę opodatkowania ustala się i w praktyce podstawa ta wynosi tyle samo co w przypadku budowli podlegających amortyzacji, podczas gdy z przepisu wprost wynika, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawę opodatkowania stanowi ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, uwzględniająca wszystkie zdarzenia mające wpływ na tę wartość, a więc zarówno zwiększenia tej wartości jak i obniżenia wynikające z odpisów amortyzacyjnych, i nie jest to wartość początkowa;

6. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 4 ust. 4 u.p.o.l. i art. 16f ust. 1 oraz art. 16g ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), przez dokonanie błędnej wykładni wskazanych przepisów w zakresie stwierdzenia, że odesłanie w u.p.o.l. do pojęcia wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, oznacza, że podstawę opodatkowania dla budowli stanowi wartość początkowa, o której mowa w przepisach u.p.d.o.p., podczas gdy ustawodawca w przepisie użył pojęcia wartość, bez dookreślenia początkowa, jak uczynił to w art. 4 ust. 4 u.p.o.l., a zatem gdyby ustawodawca chciał odwołać się do wartości początkowej, użyłby wprost tego sformułowania tak jak w art. 4 ust. 4 u.p.o.l. oraz w poprzednio obowiązującej wersji przepisu, a wykładnia dokonana przez organ podatkowy różnym pojęciom funkcjonującym w zakresie tego samego artykułu ustawy nadaje to samo znaczenie co jest niedopuszczalne; ponadto wykładnia zaproponowana przez Sąd prowadzi do tego, że sformułowanie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne byłoby zupełnie zbędne, gdyż z samej istoty pojęcia wartości początkowej wynika, że jest to Wartość przed dokonaniem pierwszego odpisu amortyzacyjnego, a wykładnia przepisu, która czyni któryś z jego fragmentów zbędnym jest nieprawidłowa, potwierdza to również wykładnia historyczna przepisów u.p.o.l., gdzie ustawodawca odwołując się do pojęcia wartości początkowej nie używał sformułowania niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, gdyż było ono wtedy zbędne;

7. art. 87 ust. 1 w zw. z art. 217 Konstytucji RP i art. 2a O.p., przez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w:

a) odwołaniu się do wykładni systemowej i funkcjonalnej przepisu w celu uzasadnienia przyjęcia wykładni przepisu mniej korzystnej dla podatnika niż przy zastosowaniu wykładni językowej, a ponadto pominięciu, że w uzasadnieniu nowelizacji przepisu art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu do dnia 31 grudnia 1996 r., regulującego podstawę opodatkowania budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych, wskazano na potrzebę zróżnicowania podstawy opodatkowania dla budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych, tak, aby znowelizowana podstawa opodatkowania nie była oderwana od procesów zużycia budowli i stopniowego spadku ich wartości, podczas gdy wykładnia zaprezentowana przez Sąd w praktyce sprowadza się do tego, by w taki sam sposób jak przed nowelizacją ww. przepisu ustalać podstawę opodatkowania budowli dla budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych i że tą wartością ma pozostać zasadniczo wartość początkowa; taki sposób wykładni przepisów prowadzi w praktyce do utrzymania dotychczasowej regulacji, pomimo że ustawodawca dokonał zmiany przepisów i zmiana ta powinna wywoływać skutki w postaci wprowadzenia nowej normy prawnej; nadto Sądowi można zarzucić, że odwołując się do wykładni systemowej i funkcjonalnej przedstawił własne stanowisko jak zdaniem Sądu powinny brzmieć przepisy, podczas gdy Sądowi ani organowi nie wolno w drodze wykładni modyfikować treści i zakresu normy prawnej, przez odwoływanie się do woli ustawodawcy czy też sprawiedliwości albo niedyskryminacyjności jej rezultatów, dodatkowo rozumianej w ten sposób, że sprawiedliwie i bez dyskryminacji jest wtedy, gdy na każdego podatnika nałoży się podatek w jak najwyższej wysokości, a nie do tekstu ustawy, tego co z niego wynika;

b) rozstrzyganiu wątpliwości na niekorzyść podatnika, pomimo istnienia rozbieżności interpretacyjnych w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, a pomimo tego Sąd nie zastosował się do wytycznych i wskazań Trybunału Konstytucyjnego dotyczących prawidłowego stosowania zasady in dubio pro tributario, zawartych w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15, zgodnie z którymi stosowanie wykładni funkcjonalnej i celowościowej w prawie podatkowym nie może służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki, jak i również, zgodnie z którymi obowiązująca zasada in dubio pro tri butario wyklucza w procesie interpretacji regulacji daninowych inne racje odwołujące się do wartości lub celów przypisywanych prawodawcy, jak również błędnym rozumieniu samej zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatników, gdyż wedle stanowiska Sądu zasadę tę można stosować gdy organ podatkowy nie przedstawi jakiejkolwiek wykładni przepisu stosując wszystkie dopuszczalne metody interpretacji przepisu, podczas gdy zasadę tę powinno się stosować do przepisów obiektywnie niejasnych, których wykładnia prowadzi do rozbieżnych rezultatów i wtedy właśnie należy wybrać rezultat najkorzystniejszy dla podatnika, a nie dla organu, jak przyjął to Sąd.

Mając na uwadze wyżej wskazane zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, jako że istota "sprawy jest dostatecznie wyjaśniona - na podstawie art. 188 p.p.s.a., względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji - na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W piśmie procesowym z dnia 31 marca 2022 r. skarżąca - wobec ukształtowania się jednolitej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie zasad opodatkowania budowli całkowicie zamortyzowanych, która potwierdza trafność rozstrzygnięcia w tym zakresie, zawartego w zaskarżonym wyroku - wycofała zarzuty wraz z ich uzasadnieniem dotyczące opodatkowania budowli całkowicie zamortyzowanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona.

Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału sprawa została skierowana na posiedzeniu niejawne na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 z późn. zm.), z uwagi na wydłużenie w czasie okresu rozpoznania sprawy spowodowane ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną, a także brak możliwości technicznych przeprowadzenia w przyśpieszonym terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Jednocześnie pouczono strony o możliwości uzupełnienia argumentacji skargi kasacyjnej (odpowiedzi na skargę kasacyjną) w odrębnych pismach procesowych.

Na obecnym etapie postępowania sądowego ze względu na zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej sporna pozostaje kwalifikacja jako przedmiotu opodatkowania silosów (art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 3 ust. 1 i 3 u.p.b.). W skardze kasacyjnej jej autor podważa prawidłowość przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że silosy stanowią budowle, gdy tymczasem budowlami są wyłącznie części budowlane urządzeń technicznych a podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość jedynie elementów budowlanych i fundamentów pod te maszyny i urządzenia. Zarzucone w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów postępowania odnosi się również do tych spornych kwestii, podważa ocenę wyrażoną w zaskarżonym wyroku odwołującą się, zdaniem strony, do błędnej wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego (art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a.). Wskazano również błędną akceptację sądu administracyjnego braku ustaleń co do kwalifikacji spornych obiektów (art. 145 § 1 pkt.1 lit. c w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 O.p., art. 181 O.p., art. 191, art. 197 § 1 O.p.). Uzasadniając te zarzuty procesowe odwołano się również do mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego.

Sformułowanie w skardze kasacyjnej zarówno zarzutów naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego zobowiązywało Naczelny Sąd Administracyjny, co do zasady, do rozpoznania najpierw zarzutów pierwszego rodzaju, ponieważ potwierdzenie ich zasadności może czynić zbędnym lub przynajmniej przedwczesnym rozpatrywanie zarzutów łączących się z ewentualnym naruszeniem prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie odstąpiono jednak od takiej kolejności rozpoznawania zarzutów skargi kasacyjnej. Sformułowane w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego odwołują się do obu kluczowych problemów występujących w sprawie, tj. dotyczących prawidłowości wykładni i zastosowania do ustalonego stanu faktycznego przepisów prawa materialnego.

Niezasadne są zarzuty dotyczące silosów, a oparte o 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 u.p.b., w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. To, że odrębnymi i samodzielnymi budowlami są części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową; nie zmienia faktu, że przedstawione w sprawie silosy są zbiornikami, o jakich mowa w przepisach prawa budowlanego w zakresie, w jakim odsyła do nich u.p.o.l.

Nie ulega wątpliwości, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą dla celów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Tym samym, ustalając znaczenie pojęcia "budowla" dla określenia zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości oraz dla wymiaru tej daniny publicznej ustawodawca operuje odesłaniem definicyjnym do przepisów prawa administracyjnego (prawa budowlanego). W konsekwencji, definicja budowli sformułowana w Prawie budowlanym jest inkorporowana na grunt prawa podatkowego, gdzie jest traktowana jak definicja własna (por. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013, s. 74).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, na marginesie można dodać, że popartym dotychczasowym orzecznictwem, z punktu widzenia obowiązku podatkowego, znaczenie ma nie tyle fakt funkcjonalnego (gospodarczego) powiązania zespołu obiektów, ile ocena czy poszczególne elementy takiego ciągu produkcyjnego, stanowią jeden przedmiot materialny, samoistny pod względem technicznym (jedną rzecz). Takiej oceny dokonały zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji i nie może być wątpliwości, że wymieniane są poszczególne obiekty, jako odrębne przedmioty (rzeczy), przy określeniu przedmiotu opodatkowania, potraktowane zostały jak obiekty od których obliczony został podatek. Ponad wszelką wątpliwość obiekty te nie miały cech budynku (kwestia ta nie była zresztą zagadnieniem spornym w przedmiotowej sprawie), ale ich budowa odpowiadała potocznie rozumianej nazwie i nazwie, jaką używano w postępowaniu. Obiekt budowlany będący zbiornikiem, posiadający zarazem cechy budynku, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.), stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy oraz art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.), jeżeli: nie da się ustalić jego powierzchni użytkowej albo powierzchnia ta jest znikoma z perspektywy relacji tego wyróżnika do innych parametrów technicznych obiektu (np. wysokości, kubatury, braku kondygnacji itp.) i nieistotna z uwagi na cel jego wzniesienia, tzn. zadań gospodarczych, jakie ma i może spełniać, ponieważ podstawowe właściwości techniczne i znaczenie gospodarcze wyznacza pojemność (por. wyrok NSA z 26 stycznia 2022 r., III FSK 1432/21). "Silosy" wyraźnie wymienione w art. 3 ust. 3 u.p.b., to zbiorniki przemysłowe (załącznik do ustawy, Kategoria XIX obiektów budowlanych- zbiorniki przemysłowe, jak: silosy).

Przy odkodowaniu występujących na gruncie prawa podatkowego pojęć, sięgnąć należy niekiedy do tożsamych pojęć występujących w innych gałęziach prawa. Dostrzegając konieczność posiłkowania się pewnymi rozwiązaniami przyjętymi między innymi na gruncie prawa cywilnego, wypada zarazem zwrócić uwagę na kwestię autonomii prawa podatkowego w stosunku do innych dziedzin prawa, a zwłaszcza zakresu tej autonomii. W literaturze podkreśla się, że stanowi ona swego rodzaju kompromis pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu, głównie zaś w stosunku innych dziedzin prawa, również należących do systemu prawa publicznego sensu largo (por. M. Zirk-Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w świetle orzecznictwa NSA, Kwartalnik Prawa Podatkowego, 2001, nr 2, s. 39-58; R. Mastalski, Autonomia prawa Podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, "Przegląd Podatkowy" 2003, nr 10, s. 12, A. Gomułowicz [w:] A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 136 i n). Zatem z jednej strony autonomia prawa podatkowego oznacza, że nawet w przypadku identycznego zdefiniowania pewnych pojęć w innych dziedzinach prawa, ich znaczenie na gruncie prawa podatkowego może być różne (por. uchwała NSA z dnia 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21). Z drugiej strony, sądy administracyjne, stosując w konkretnych sprawach podatkowych konstrukcje, które nie zostały zdefiniowane w prawie daninowym, niejednokrotnie wprost odwołują się do ich wymowy wypracowanej m.in. w prawie cywilnym (np. uchwała NSA z dnia 13 marca 2017 r., sygn. akt II FPS 5/16 i zawarte w niej rozważania dot. spółki cywilnej). W końcu wbrew nazwie daniny – "podatek od nieruchomości", jego przedmiotem opodatkowania nie są objęte tylko nieruchomości, albowiem opodatkowaniu tym podatkiem podlegają również budowle, które (w zależności od ich rodzaju) można identyfikować podwójnie (jako nieruchomość albo ruchomość). Nie wydaje się możliwe wypracowanie jednego wzorca interpretacyjnego, który przy odczytywaniu treści poszczególnych przepisów podatkowych pozwoli w sposób jednoznaczny i jednolity rozstrzygnąć zarysowany wyżej problem. Stąd ocena znaczenia poszczególnych wyrażeń użytych w ustawie podatkowej, tożsamych z wypowiedziami w prawie prywatnym czy w innych dziedzinach prawa publicznego, winna uwzględniać przede wszystkim kontekst systemowy wewnętrzny, istotę podatkowych rozwiązań legislacyjnych, w konfrontacji z wszystkimi elementami konstrukcyjnymi podatku i funkcją jaką ma on wypełniać. Inaczej mówiąc, jeden przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowić może tylko to, co wchodzi w skład tego przedmiotu materialnego i nie może być od niego odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego lub odłączanego (art. 47 § 2 k.c., por też uchwała NSA z dnia 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21). Związane jest to z występowaniem tzw. rzeczy złożonych, które składają się z większej lub mniejszej liczby części, zwanych składowymi. W ujęciu cywilistycznym, o tym czy określone elementy stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej rozstrzyga obiektywna potrzeba gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania, która może być zależna od aktualnie panujących poglądów i uwarunkować technicznych. Jeśli poszczególne części danego urządzenia są powiązane fizycznie i funkcjonalnie tak, że tworzą razem gospodarczą całość, to stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, choćby całość tę można było fizycznie łatwo rozdzielić (por. W. Pawlak (w) J. Gudowski (red), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna, cz. 1, nb 4, LEX WKP 2021). W doktrynie prawa cywilnego prezentowany jest też pogląd, że określony przedmiot staje się częścią składową rzeczy, jeżeli jest z nią powiązany w sensie fizycznym, gospodarczym i funkcjonalnym, przy czym chodzi tu o połączenie dokonane w stopniu trwałym (por. m.in. E. Gniewek, Kodeks cywilny. Komentarz, red. E. Gniewek, P. Machnikowski, Warszawa 2019 r, s. 110 i przytoczona tam literatura).

Powyższe zapatrywania można odpowiednio zastosować do ustalenia, co składa się na konkretny obiekt budowlany podlegający opodatkowaniu w rozumieniu ustawy podatkowej. Nie zmienia to jednak okoliczności, że nadal mamy do czynienia z odrębnym przedmiotem materialnym, podlegającym odrębnemu opodatkowaniu, zaś wyżej opisane przesłanki, pozwolą jedynie na zidentyfikowanie co w skład takiego przedmiotu (rzeczy złożonej) wchodzi (por. wyrok NSA z 26 stycznia 2022 r., III FSK 2135/21).

Mając powyższe na względzie, należy uznać, że przedmiotowe silosy stanowią budowle, gdyż podstawowe właściwości techniczne i znaczenie gospodarcze wyznacza ich pojemność, co kwalifikuje je do kategorii zbiorników a nie urządzeń technicznych, tak jak chce tego skarżący. Rację ma skarżący, że pojęcie "zbiornika" jest wieloznaczne, i w praktyce obejmuje również przedmioty, które w żadnym razie nie są budowlami, niemniej silos wymieniony w Prawie budowlanym jest obiektem budowlanym i przyrównywanie go z naczyniem do zbierania i przechowywania cieczy, gazów nie znajduje uzasadnienia, tak jak nieistotnym jest wskazana w skardze kasacyjnej funkcja magazynowania, tj. przechowywania magazynowanej substancji w niezmienionej formie, bo funkcja ta nie jest jedyną jeśli chodzi o zbiorniki, które są pojemnikami do gromadzenia ciał stałych, cieczy czy gazu. Zatem to, że w niniejszej sprawie przedmiotowe silosy nie są zbiornikami służącymi magazynowaniu, lecz zachodzą w nich procesy technologiczne i obróbka surowca, stanowią ciąg instalacji technologicznej, realizując zadany etap procesu technologicznego, w obiektach tych następują zatem procesy zmierzające do zmiany fizycznych, chemicznych i innego rodzaju właściwości substancji, a nie pozostawienie substancji w niezmienionej formie jak przy magazynowaniu, nie wystarczy do zaprzeczenia, że są one zbiornikami w rozumieniu art. 3 ust. 3 u.p.b. W załączniku do ustawy Prawo budowlane w kategorii XIX wymienia się - zbiorniki przemysłowe, jak: silosy, nie precyzując (tak jak w przypadku bunkrów), że są one do magazynowania. Wbrew stanowisku skargi kasacyjnej, przedmiotowe silosy nie stanowią urządzeń technicznych, które wskutek zmiany definicji obiektu budowlanego, zostały wyłączone spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowle, a opodatkowaniu podlegają tylko ich elementy budowlane fundamenty.

Niezasadnym jest zarzut oparty o art. 3 pkt 1 u.p.b. w zw. z art. 2 pkt 1 w zw. z art. 4 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (Dz. U. 2020 r., poz. 215, z późn. zm.). Skoro "budowlą", o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jest obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b., stwierdzić należy, że w świetle tego przepisu (w brzmieniu obowiązującym od dnia 28 czerwca 2015r.) przez obiekt budowlany należy rozumieć "budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych". Uznanie obiektu za obiekt budowlany uzależnione zostało od wzniesienia go z użyciem wyrobów budowlanych. Komentowana ustawa nie zawiera definicji wyrobów budowlanych. Do wyrobów budowlanych nawiązuje przepis art. 10 u.p.b., zgodnie z którym "Wyroby wytworzone w celu zastosowania w obiekcie budowlanym w sposób trwały o właściwościach użytkowych, umożliwiających prawidłowo zaprojektowanym i wykonanym obiektom budowlanym spełnienie podstawowych wymagań, można stosować przy wykonywaniu robót budowlanych wyłącznie, jeżeli wyroby te zostały wprowadzone do obrotu lub udostępnione na rynku krajowym zgodnie z przepisami odrębnymi, a w przypadku wyrobów budowlanych - również zgodnie z zamierzonym zastosowaniem". Z kolei pojęcie wyrobu budowlanego ustawodawca zdefiniował w ustawie z 16 kwietnia 2004r. o wyrobach budowlanych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1570 ze zm.) poprzez odesłanie w art. 2 pkt 1 wprost do definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z dnia 9.03.2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylającego dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz. Urz. UE L 88, s. 5, ze zm.). Zgodnie z tym przepisem "wyrób budowlany" oznacza każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych.

Omawiana definicja "wyrobu budowlanego" wskazuje, że o zaliczeniu wyrobu lub zestawu do kategorii wyrobów budowlanych decyduje cel, w którym został wyprodukowany i wprowadzony do obrotu oraz właściwości wyrobu (zestawu) (por. wyrok NSA z 4 listopada 2021 r., III FSK 4332/21).

Celem tym jest trwałe wbudowanie w obiekcie budowlanym (por. też A. Despot-Mładanowicz, w: A. Plucińska-Filipowicz [red.], M. Wierzbowski [red.], K. Buliński, A. Despot-Mładanowicz, T. Filipowicz, A. Kosicki, M. Rypina, M. Wincenciak, Prawo budowlane. Komentarz, WKB 2018, SIP LEX, komentarz do art. 3). Zwrot legislacyjny "wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych", jakim posłużył się ustawodawca w art. 3 pkt 1 u.p.b., może budzić pewne wątpliwości interpretacyjne. Chodzi mianowicie o ustalenie, czy uregulowanie to oznacza, że budowlą (budynkiem, obiektem małej architektury) jest obiekt wzniesiony tylko z wykorzystaniem wyrobów budowlanych. Rozumowaniu takiemu przeczą jednak pozostałe fragmenty art. 3 pkt 1 u.p.b. - "wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Ustawodawca nie użył też w analizowanym przepisie określenia "wyłącznie z użyciem wyrobów budowlanych" (lub np. "składający się tylko z wyrobów budowlanych"), a jedynie z ich "wykorzystaniem". To wszystko nie pozwala na negowanie tezy, że określenie "z wykorzystaniem" oznacza użycie do wzniesienia obiektu budowlanego również innych elementów, niż wyroby budowlane (np. elementy techniczne). Pozostaje wszakże wątpliwość, czy winny być one trwale wbudowane w obiekt budowlany (podobnie jak instalacje), czy wchodzą również do tej kategorii wymienne elementy eksploatacyjne. Logika wskazuje, że "udział" wyrobów budowlanych w obiekcie budowlanym winien mieć charakter dominujący. Powinien w zasadniczy sposób wpływać na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących tychże obiektów.

Pogląd, że "obiektem budowlanym będą takie obiekty, w których wyroby budowlane wysuwają się na pierwszy plan i wpływają na ich właściwości", wyprowadzany również z treści rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011, obecny jest w doktrynie (por. W. Morawski, "Wpływ definicji obiektu budowlanego na zakres przedmiotowy podatku od nieruchomości – przypadkowa rewolucja?", Przegląd Podatkowy Nr 6 z 2015 r., s. 28). Przyjąć wobec tego trzeba, że w świetle przytoczonego przepisu do wzniesienia budowli mogły być również użyte pewne elementy techniczne, niemające jednak charakteru dominującego w stosunku do całości. Fakt ten nie przesądza jednak sam w sobie o kwalifikacji tak wytworzonej całości do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a jedynie o zaliczeniu danego obiektu do kategorii obiektów budowlanych. Przypomnieć też wypada, że silosy są ujęte w załączniku do Prawa budowlanego, jako jedna z kategorii obiektów budowlanych, co dodatkowo potwierdza ich status jako obiektu budowlanego.

W powyższym kontekście skarżący w żaden sposób nie wykazuje, by przedmiotowe obiekty nie były silosami, jakie wymienia załącznik do ustawy oraz, że nie zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych.

W konsekwencji niezasadnymi są zarzuty obejmujące przedmiotowe silosy, podniesione w trybie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p. Organy podatkowe zobowiązane są do ustalenia wszystkich faktów i okoliczności, które są niezbędne dla załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Powinny zebrać wszystkie dostępne dowody i rozpatrzeć je w sposób wyczerpujący, niezależnie od tego, czy potwierdzają one tezy organu czy twierdzenia podatnika (art. 187 § 1 w zw. z art.121 § 1 O.p.). Następnie powinny je ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Przyjęcie wskazanego sposobu rozumienia poddanych analizie przepisów prawa materialnego, tj. tego, że przedmiotowe silosy jako zbiorniki wymienione w art. 3 ust. 3 pb, a nie urządzenia techniczne, przesądzało o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Wykładnia tych przepisów miała w związku z tym decydujące znaczenie dla oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa procesowego. Przyjęcie, że przedmiotowe silosy jako zbiorniki wymienione w art. 3 ust. 3 u.p.b., (a nie urządzenia techniczne), tak jak uznano w zaskarżonym wyroku, oznacza, że zbędne były czynności postępowania dowodowego, które za istotne uważała strona skarżąca. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał w związku z tym sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego w postaci art. 122, art.187 § 1, art. 191 O.p. Wyjaśnianie, iż w przypadku 5 obiektów o numerach inwentarzowych [...] nie ma trwałego połączenia z płytą fundamentową, że silosy są urządzeniami demontowalnymi, zostały wykonane w innej technice niż fundamenty oraz, że przedmiotowe silosy nie są zbiornikami służącymi magazynowaniu, lecz zachodzą w nich procesy technologiczne i obróbka surowca i.t.d., nie ma istotnego znaczenia dla kwalifikacji prawnej obiektów budowlanych. Procesy technologiczne, jakie opisano w skardze kasacyjnej nie podważają oceny przedmiotowych silosów jako zbiorników, a z charakterystyki obiektów dokonanej w oparciu o zebraną dokumentację, w tym projektowo budowlaną wynikało, iż opiniowane obiekty są nadal zbiornikami, o jakich mowa w prawie budowlanym. Skarżący mimo obszernej formy wypowiedzi, nie podważył charakterystyki obiektów w jej przyjętym kształcie, istotnym dla prawa. Zatem prawidłowo wyciągnięto z zebranego w sprawie materiału dowodowego wnioski.

Niezasadnym w konsekwencji jest zarzut naruszenia art. 3 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 1 i § 4 p.p.s.a. Stanowisko Sądu I instancji co do zarzutów skarżącej, dotyczących tego, iż sporne silosy stanowią część linii technologicznej i zachodzą w nich procesu technologiczne, a zatem służą do obróbki mleka, a nie jego magazynowania, było wystarczające. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyrok NSA z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11). Natomiast naruszenie przez Sąd pierwszej instancji wyznaczone przez art. 134 § 1 p.p.s.a., oznacza że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z wyjątkami niemającymi zastosowania w niniejszej sprawie). Sąd pierwszej instancji jest wobec powyższego związany "granicami sprawy", lecz nie jest związany "granicami skargi". Granice sprawy określone w powyższym przepisie oznaczają, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Sąd nie uchylił się od wykonania funkcji kontroli działania administracji publicznej i wykonał tę funkcję poprzez rozpoznanie skargi na decyzję. Działał zatem w granicach swojej kognicji, wskazanej w art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. Oddalając skargę zastosował także środek kontroli przewidziany w art. 151 p.p.s.a., a tym samym zachował się zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a. Art. 3 § 1 p.p.s.a. jest przepisem ogólnym o charakterze tylko kompetencyjnym, stanowiącym, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Norma ta określa zakres właściwości rzeczowej sądu administracyjnego, tj. zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne. Nie może jej zatem naruszyć sąd, który rozpoznał skargę, tylko z tego względu, że wydał rozstrzygnięcie niezgodne z żądaniem skargi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 czerwca 2019 r., I OSK 2226/17, z 15 maja 2019 r., II FSK 1467/17, z 23 listopada 2018 r., I OSK 188/17).

Nie jest działaniem nieprawidłowym odniesienie się do zarzutów skarżącej, niezgodnym z jej oczekiwaniami. Budowa opodatkowanych silosów wskazywała, że stanowią one zbiorniki, a ich funkcja w procesie technologicznym nie była wystarczająca, by pominąć tę okoliczność. Przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, iż silosy mają funkcję magazynową, nie ograniczało się do badania ich funkcjonalności, ale opierało się na budowie silosów. To, że w spornych silosach zachodzą procesy technologiczne, nie przeczyło temu, że były one zbiornikami.

Nie można odnieść się do stanowiska Sądu pierwszej instancji w kwestii, której dotyczy zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 81b § 1 pkt 1) w zw. z art. 75 § 3 O.p. Skarżąca twierdzi, że naruszenie wskazanych przepisów prawa nastąpiło przez wskazanie przez Sąd za organem II instancji, że korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2016 - 2018 złożone wraz z rozszerzeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości nie wywołały skutku prawnego, z uwagi na ich złożenie w trakcie postępowania podatkowego, podczas gdy organ powinien był rozpoznać przedmiot nowego wniosku o stwierdzenie nadpłaty w zakresie postępowania wymiarowego. W jej ocenie opodatkowanie przedmiotowych silosów nie było przedmiotem uprzednio złożonego przez skarżącą wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a zatem rozszerzenie wniosku o kwestie opodatkowania innych przedmiotów opodatkowania niż objęte pierwotnym wnioskiem było dopuszczalne, a przez przedstawienie przez skarżącą żądania nadpłaty, organ powinien je rozpoznać w prowadzonym postępowaniu podatkowym.

Przypomnieć trzeba, że zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zarzuty kasacyjne oraz ich uzasadnienie nieodpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia. W petitum wniesionej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego. Jednak w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie tylko nie wykazano ani wpływu zarzucanego naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy, ani w jaki sposób przepisy te zostały naruszone według skarżącego. Nie tylko też nie zostały należycie uzasadnione zarzuty naruszenia prawa materialnego. Nie podano jak naruszone przepisy zinterpretował Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka, zdaniem skarżącego, powinna być prawidłowa ich wykładnia, albo dlaczego uważa, że zostały one niewłaściwie zastosowane. Nie podano nawet, czy zarzucane naruszenie prawa materialnego organ upatruje w ich błędnej wykładni, czy w niewłaściwym zastosowaniu. Oprócz sformułowania zarzutu nie rozwinięto dalej tej myśli. Nie wykazano, by organ nie rozpoznał sprawy wysokości zobowiązania podatkowego w sposób wyczerpujący jego obowiązek wynikający z prawa.

Mając na względzie powyższe oraz art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach nie rozstrzygnięto ze względu na brak stosownego wniosku (art. 209 p.p.s.a.).

Mirella Łent Wojciech Stachurski Paweł Borszowski