Wyrok NSA, sygn. akt III SA 667/96
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 1997-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 4
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Teza: Powiązania o charakterze rodzinnym, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy muszą istnieć "na zewnątrz", tzn. między podatnikami /kontrahentami/ lub osobami pełniącymi u nich funkcje określone w art. 11 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ w brzmieniu ustalonym ustawą z dnia 16 grudnia 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania i niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 134 poz. 646/.

Nie dotyczy to sytuacji, jeśli powiązania takie istnieją wewnątrz określonego podmiotu będącego podatnikiem.

TEZY

Powiązania o charakterze rodzinnym, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy muszą istnieć "na zewnątrz", tzn. między podatnikami /kontrahentami/ lub osobami pełniącymi u nich funkcje określone w art. 11 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ w brzmieniu ustalonym ustawą z dnia 16 grudnia 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania i niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 134 poz. 646/.

Nie dotyczy to sytuacji, jeśli powiązania takie istnieją wewnątrz określonego podmiotu będącego podatnikiem.


UZASADNIENIE

Decyzją z 2.12.1995 r. Urząd Skarbowy w 0. określił Spółce "E." w 0. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1994 r. w wysokości 199.709,20 zł, w tym kwotę do przypisu i zapłaty w wysokości 78.359,60 zł.

Zobowiązanie powyższe Urząd Skarbowy określił przy uznaniu za dowód w postępowaniu podatkowym prowadzonych przez Spółkę ksiąg rachunkowych w 1994 r., nieuznaniu zaś jako dowodu w sprawie złożonego zeznania podatkowego o osiągniętym dochodzie.

Spółka w zeznaniu podatkowym nie wykazała do opodatkowania dochodu w należnej wysokości. Dochód do opodatkowania wykazany przez Spółkę wynosił 3 033 740 000 zł, należny podatek - 1.213.496.000 zł. Urząd Skarbowy przyjął do opodatkowania dochód wynoszący 4.992.730.000 zł, ustalony następująco:

- zwiększenie dochodu do opodatkowania o nieodpłatną wartość świadczeń w formie usług transportowych, które wykonane były przez Spółkę z o.o. "M.", a nie wykazane przez Spółkę "E." jako przychody - 200.000.000 zł,

- nieuznaniu za koszty uzyskania przychodu wydatków, które nie odnosiły się do roku podatkowego 1994 - 35.411.400 zł,

- nieuznaniu za koszty uzyskania przychodu wydatków na nabycie środków trwałych - 50.610 000 zł,

- wynagrodzeń ustalonych dla osób wchodzących w skład Rady Nadzorczej Spółki ponad kwotę - 217.026.000 zł,

z racji niewskazania przez Spółkę ich bezpośredniego związku z uzyskaniem przychodu, a ponadto stwierdzenia, że ustalenie rażąco wysokich wynagrodzeń nastąpiło w związku z wystąpieniem w Spółce stanu określonego w art. 11 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - 1.672.970.000 zł.

Od decyzji Urzędu Skarbowego, Spółka złożyła odwołanie, w którym zarzuciła:

1/ naruszenie prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 106 poz. 482 ze zm./ przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

2/ sprzeczność ustaleń organu I instancji z treścią zebranego w sprawie materiału, a w szczególności, że kwota 200 mln stanowi zaniżenie dochodu z 1994 r. oraz że wystąpiły obciążenia szczególne wynikające z istnienia związku, o którym mowa w art. 11 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

3/ niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia, a w szczególności, jakie wynagrodzenia członków rad nadzorczych występują w spółkach z o.o. - niepaństwowych na terenie miasta O.

Wskazując na powyższe zarzuty, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji, ewentualnie o zmianę zaskarżonej decyzji i określenie Spółce "E." zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym z 1994 r. w wysokości 7.637,70 zł.

Izba Skarbowa w O. utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji podała, że z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż kosztami uzyskania przychodu są wynagrodzenia z tytułu wykonania umów o dzieło lub umów zlecenia wypłacane osobom wchodzącym w skład rad nadzorczych.

Ustawa pozwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu /z wyjątkiem wykazanych w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/ wydatków poniesionych w celu osiągnięcia przychodu, o ile istnieje ich bezpośredni związek z działalnością gospodarczą i ich poniesienie ma wpływ na osiągnięcie przychodu.

Izba Skarbowa podzieliła stanowisko Urzędu Skarbowego w kwestii wystąpienia obciążeń szczególnych wynikających z istnienia związku określonego w art. 11 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w postaci powiązań o charakterze rodzinnym członków Rady Nadzorczej z Zarządem i udziałowcami Spółki.

Fakt stwierdzenia powiązań rodzinnych jest bezsporny.

Uchwała o wypłacie wynagrodzeń podjęta została przez udziałowców Spółki - współmałżonków osób wchodzących w skład Rady Nadzorczej, którzy skupiali 99,70 procent udziału w kapitale Spółki. Zarząd Spółki, który był wykonawcą podejmowanych uchwał, stanowili małżonkowie osób zasiadających w Radzie Nadzorczej.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego nie stwierdzono określenia przez Walne Zgromadzenie Wspólników wysokości wynagrodzeń dla członków Rady Nadzorczej za udział w posiedzeniach. Przedłożona uchwała określiła tylko, iż wynagrodzenie dla członków Rady nie może przekroczyć 7 procent wartości rocznej sprzedaży.

W koszty działalności Spółki zaliczono natomiast wynagrodzenia według umów zlecenia zawartych z Zarządem Spółki, przy czym umowy te nie określały szczegółowo ani terminu, ani rodzaju pracy, która została zlecona do wykonania.

W związku z powyższym organ podatkowy nie mógł stwierdzić, czy prace według wymienionych umów miały związek z prowadzoną działalnością i czy faktycznie zostały wykonane. Uznanie zatem przez organ podatkowy I instancji w drodze szacunku wynagrodzenia członków Rady Nadzorczej w wysokości 217.026.000 zł stanowią dostateczną wycenę za ewentualny wkład pracy w działalność Spółki.

Spółka "I." w żadnym przypadku nie może być porównywalna z uwagi na liczbę zatrudnionych osób /około 2.000/, rozmiar wykonywanej działalności i osiągane wyniki finansowe, chociaż i tak, jak sugeruje sama Spółka "E.", wynagrodzenie członków Rady Nadzorczej w tej Spółce wynosi 30.000.000 zł, czyli mniej o 7.800.000 zł, niż wypłacone w skarżącej Spółce. Spółka "E." korzystała z usług transportowych świadczonych przez Spółkę "M.", samochód "Ford" zaś był wypożyczany Spółce "E." na podstawie umowy zawartej z 1993 r. W umowie określono zryczałtowaną stawkę za 1 km 4.000 zł i zryczałtowaną ilość 50.000 km.

W związku z tym do opodatkowania podatkiem dochodowym przyjęta została kwota wynikająca z powyższej umowy, tj. 200.000.000 zł. Przedstawiciele kontrolowanych Spółek pełniący funkcje prezesów, nie kwestionowali ustaleń kontroli dokonanych na podstawie tej umowy, nie wskazali też faktu istnienia innej umowy, która miała być obowiązująca w 1994 r.

Przy tym stanie faktycznym, za dowód w sprawie organ podatkowy do wymierzenia podatku dochodowego za 1994 r. przyjął wyżej wymienioną umowę.

Spółka "E." do żądania skierowania sprawy na drogę postępowania podatkowego w sprawie zobowiązań podatkowych załączyła umowę zawartą w grudniu 1993 r. pomiędzy wymienionymi Spółkami na świadczenie usług transportowych, z której wynikało, że ustalono stawkę za 1 km 5.000 zł i zryczałtowaną ilość 10.000 km, co stanowi 50.000.000 zł.

Umowa ta nie mogła zostać przyjęta jako nowy dowód w sprawie, gdyż brak było wiarygodności jej istnienia w czasie przeprowadzania kontroli. Jeżeli umowa taka istniała, co byłoby w sprzeczności z oświadczeniem prezesa Spółki "M.", należało ją udostępnić w czasie trwania kontroli osobie przeprowadzającej kontrolę. Powiązania służbowe i kapitałowe Spółki "E." ze Spółką "M.", o których mowa w art. 11 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są bezsprzeczne, co wynika z oceny zawartej w uzasadnieniu decyzji Urzędu Skarbowego, biorąc pod uwagę, że wspólnicy oraz Spółka "E." skupiali 54,84 procent udziałów Spółki "M.", a Prezes Spółki "M." był pracownikiem Spółki "E." oraz mężem członka Zarządu tej Spółki.

W skardze na tę decyzję Spółka "E." zarzuciła decyzji:

1/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 11 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

2/ sprzeczność ustaleń organów I i II instancji z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności, że kwota 200 mln zł stanowi zaniżenie dochodu za 1994 r., oraz że wystąpiły obciążenia szczególne wynikające z istnienia związku, o którym mowa w art. 11 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

3/ niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, a w szczególności wysokości wynagrodzeń członków rad nadzorczych w spółkach kapitałowych na terenie miasta O.,

4/ naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania poprzez bezkrytyczne przyjęcie ustaleń kontroli UKS, mimo że skarżąca przedstawiła do rozpatrzenia nowe dokumenty i podnosiła nowe okoliczności w toku postępowania.

W konkluzji skarżąca Spółka wnosiła o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna. Przede wszystkim należy podnieść, że niedopuszczalna jest konstrukcja prawna uznania za dowód w postępowaniu podatkowym prowadzonych przez Spółkę ksiąg rachunkowych w 1994 r., a nieuznanie jako dowodu w sprawie złożonego zeznania podatkowego o osiągniętym dochodzie.

Zgodnie z treścią art. 169 par. 1 Kpa księgi rachunkowe prowadzone przez podatnika stanowią dowód w postępowaniu podatkowym, jeżeli są prowadzone rzetelnie i zgodnie z ustalonymi wymaganiami. Skoro więc organy podatkowe uznały je za dowód w postępowaniu podatkowym, to znaczy przyjęły, że zawarte w tych księgach informacje są prawdziwe i wystarczające do ustalenia podstawy opodatkowania. Tymczasem organy podatkowe nie uznały jako dowodu w sprawie złożonego zeznania podatkowego o osiągniętym dochodzie, mimo że zeznanie to opierało się w całości na księgach rachunkowych prowadzonych przez podatnika. Już chociażby ta wewnętrzna sprzeczność w decyzjach organów podatkowych obligowała Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Organy podatkowe dopuściły się również innych uchybień zarówno w zakresie prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Izba Skarbowa podzieliła stanowisko organu I instancji w kwestii wystąpienia obciążeń szczególnych wynikających z istnienia związku określonego w art. 11 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w postaci powiązań o charakterze rodzinnym członków Rady Nadzorczej z Zarządem i udziałowcami Spółki. Skutkiem takiej interpretacji przepisu było uznanie w drodze szacunkowej wynagrodzenia członków Rady Nadzorczej w wysokości 217.026.000 zł.

Tego typu rozstrzygnięcie jest w ocenie NSA błędne z następujących powodów.

Przepis art. 11 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu ustalonym ustawą z dnia 16 grudnia 1993 r. /Dz.U. nr 134 poz. 646/ stanowił, że związek, o którym mowa w ust. 3, istnieje, gdy między podatnikami /kontrahentami/ lub osobami pełniącymi u nich funkcje zarządzające, nadzorcze albo kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów.

Gramatyczna wykładnia tego przepisu pozwala na stwierdzenie, że powiązania o charakterze rodzinnym, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy, muszą istnieć "na zewnątrz", tzn. między podatnikami /kontrahentami/ lub osobami pełniącymi u nich funkcje określone w tym przepisie. Nie dotyczy to sytuacji, jeśli powiązania takie istnieją wewnątrz określonego podmiotu będącego podatnikiem, co w sprawie niniejszej ma miejsce w przypadku Spółki "E."

Zdanie ostatnie art. 11 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy natomiast sytuacji, gdy którakolwiek z osób wymienionych w tym przepisie łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów, tzn. kumuluje wyszczególnione w tym przepisie funkcje u co najmniej dwóch podmiotów będących podatnikami.

Ustalając szacunkowo wynagrodzenia członków Rady Nadzorczej w wysokości 217.026.000 zł organy podatkowe uznały, że stanowią one dostateczną wycenę za ewentualny wkład pracy w działalność Spółki. Przyjęły więc, że tylko do tej wysokości wynagrodzenie z tytułu umów zlecenia wypłacane członkom Rady Nadzorczej mogło być zaliczane do kosztów uzyskania przychodu. Tego typu rozumowanie kłóci się z treścią przepisu art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeżeli bowiem organy podatkowe uznały, że na podstawie przedłożonych umów zlecenia dla członków Rady Nadzorczej można przyjąć, iż "praca w radzie nadzorczej" ma bezpośredni związek z działalnością gospodarczą spółki i wydatki poniesione w tym zakresie miały wpływ na osiągnięcie przychodu, to nie mogły ograniczyć tych wydatków do określonej kwoty, lecz przyjąć, że zapisane w księgach rachunkowych wydatki stanowiły koszt uzyskania przychodu w całości, a nie tylko do kwoty 217.026.000 zł. W przeciwnym bowiem wypadku organy podatkowe powinny wykazać, że poniesione wydatki na wynagrodzenia członków Rady Nadzorczej albo nie miały wpływu na osiągnięcie przychodu, albo praca a Radzie Nadzorczej nie miała bezpośredniego związku z działalnością gospodarczą Spółki.

Odnośnie do kwestii zwiększenia dochodu do opodatkowania o nieodpłatną wartość świadczeń w formie usług transportowych świadczonych przez Spółkę "M." NSA uznał, iż organy podatkowe, wbrew obowiązkom określonym w art. 7, art. 77 par. 1 i art. 107 par. 3 nie oparły swoich ustaleń na całokształcie materiału dowodowego sprawy.

W sytuacji kiedy organy podatkowe nie przyjęły jako dowodu w sprawie umowy z grudnia 1993 r., gdyż brak było wiarygodności jej istnienia w czasie przeprowadzenia kontroli, obowiązkiem ich było przeanalizowanie i ustosunkowanie się do przedstawionej przez Spółkę analizy kosztów eksploatacji samochodu "Ford" w 1994 r. Wtedy bowiem można było ustalić ponad wszelką wątpliwość, jaka była faktyczna wartość świadczonych usług transportowych.

Z tych wszystkich powodów na podstawie art. 27 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 22 ust. 2 pkt 1 i 3, w zw. z art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym skarga została uwzględniona.