Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1875/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.15 ust.1 i art. 15 ust.1j pkt 3
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA del. Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Protokolant p. o. referenta stażysty Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lipca 2016 r. sprawy ze skargi F. S.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 26 lutego 2014 r. zostało wszczęte postępowanie kontrolne w "F." SA w P. dalej: "Skarżąca", "Strona" lub "Spółka" (następcy prawnego w zakresie prawa podatkowego "[...]" SA) w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych przez przejętą spółkę podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa w zakresie: podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. oraz podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2009 r. Połączenie spółek "[...]" SA (nazwa obowiązująca do dnia 27 października 2008 r. - "H." SA) i "[...]" SA nastąpiło w dniu 29 listopada 2013 r. na mocy uchwały w sprawie połączenia spółek podjętej przez nadzwyczajne walne zgromadzenie łączących się spółek. Połączenie nastąpiło na mocy art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm) - zwanej dalej "ksh" poprzez przeniesienie całego majątku "[...]" SA na "[...]" SA w zamian za akcje, które spółka przejmująca wydała akcjonariuszom spółki przejmowanej według określonego w planie połączenia parytetu wymiany. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że "[...]." SA w 2009 r.:

- zaniżyła przychody o kwotę 390.000 zł w wyniku nieuwzględnienia wartości nominalnej udziałów objętych w "[...]" Sp. z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,

- zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 30.360,62 zł, w tym:

- o kwotę 29.437,62 zł w wyniku ujęcia w nich faktur VAT wskazujących czynności, które nie zostały dokonane,

- o kwotę 923 zł w wyniku ujęcia w nich darowizny na rzecz zakładu karnego w kwocie 923 zł.

W związku z powyższym Dyrektor Urzędu kontroli Skarbowej [...]decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. określił Skarżącej wysokość straty z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. w kwocie 204.006,09 zł (tj. o 420.360,62 zł niższej niż "[...]" SA wykazała w złożonej w dniu 12 lipca 2010 r. korekcie zeznania rocznego CIT-8 za 2009 r.).

Pismem z dnia 23 grudnia 2014 r. Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji zarzucając wydanie jej z naruszeniem art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) - zwanej dalej "u.p.d.o.p." - poprzez błędną interpretację tych przepisów i w konsekwencji błędne przyjęcie, iż wydatki poniesione przez "[...]." SA (poprzednika prawnego Strony w zakresie prawa podatkowego) na ustanowienie kaucji zabezpieczających na podstawie postanowień umów najmu stanowiących następnie przedmiot aportu do "[...]" Sp. z o.o. nie mogły zostać zaliczone przez Stronę do kosztów uzyskania przychodów z tego względu, że nie stanowiły wydatków na nabycie składników majątkowych.

W związku z postawionym zarzutem, Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i orzeczenie w tym zakresie przez organ odwoławczy co do istoty sprawy.

Strona wskazała w odwołaniu, iż zaliczenie powyżej wskazanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest zasadne z uwagi na brzmienie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Zdaniem Strony nie ulega wątpliwości, iż w stanie faktycznym, w którym wydana została zaskarżona decyzja, wydatki poniesione przez Stronę na ustanowienie kaucji zabezpieczających na podstawie postanowień umów najmu stanowiących następnie przedmiot aportu do "[...]" Sp. z o.o. spełniały wszystkie przesłanki art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i jako takie zasadnie zostały zaliczone przez Stronę do kosztów uzyskania przychodów po wniesieniu przedmiotowych umów najmu w formie aportu do "[...]" Sp. z o.o.

Po pierwsze, Skarżąca poniosła wydatki na ustanowienie kaucji zabezpieczających na podstawie postanowień umów najmu stanowiących następnie przedmiot aportu do "[...]" Sp. z o.o. Strona została bowiem zobowiązana do poniesienia tych wydatków na podstawie postanowień wskazanych powyżej umów najmu, a następnie faktycznie i definitywnie ten wydatek poniosła, co wynika z dokumentów księgowych i jest niekwestionowane.

Po drugie, nie może być wątpliwości, iż poniesienie tych wydatków było celowe, racjonalne, zasadne i niezbędne dla uzyskania przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej w lokalach będących przedmiotem najmu, przez co wydatki te służyły osiągnięciu przychodu. Ich poniesienie było konieczne do prawidłowego wykonania zobowiązań wynikających z umów najmu, a tym samym konieczne do uzyskania przychodu w związku z zawarciem tych umów.

Po trzecie, wydatki te nie zostały wymienione w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Według Strony, wbrew ustaleniom zawartym w protokole badania ksiąg podatkowych, możliwości zaliczenia wydatków na ustanowienie kaucji zabezpieczających na podstawie postanowień umów najmu stanowiących następnie przedmiot aportu do "[...]" Sp. z o.o. nie sprzeciwia się art. 15 ust. 1 j u.p.d.o.p.

Strona zauważyła, że w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. wskazane zostało, iż w przypadku, gdy udziały są obejmowane za wkład niepieniężny w postaci innej niż środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, udziały w spółce lub wkłady w spółdzielni, koszt uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów ustała się w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie wnoszonych aportem składników majątku.

Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 1o u.p.d.o.p., jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów, to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1j.

Zdaniem Skarżącej z przywołanych przepisów wynika, iż w sytuacji, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego do "[...]" Sp. z o.o. były prawa i obowiązki wynikające z umów najmu zawartych przez Stronę, kosztami uzyskania przychodu dla Strony powinny być faktycznie poniesione wydatki na nabycia tych aktywów, o ile nie zostały one uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, powiększone o wydatki bezpośrednio związane z objęciem udziałów.

Zdaniem Strony nie może być zatem wątpliwości, iż w związku z zawarciem umów najmu poniosła ona na rzecz podmiotów trzecich (wynajmujących) wydatki na ustanowienie kaucji zabezpieczających, poprzez faktyczne przekazanie środków pieniężnych na rzecz tych podmiotów w wykonaniu zawartych umów najmu (przez co nastąpiło rzeczywiste uszczuplenie majątku Strony w wyniku przekazania środków finansowych). W konsekwencji warunek faktycznego poniesienia wydatków na nabycie składników majątku, które zostały następnie wniesione aportem do "[...]" Sp. z o.o. został spełniony przez Stronę. Jednocześnie z uwagi na to, iż sam fakt ustanowienia kaucji nie uprawniał Strony do rozpoznania wydatkowanych na nie kwot jako kosztów uzyskania przychodu ani w dacie ustanowienia kaucji, ani w jakimkolwiek późniejszym momencie, drugi warunek rozpoznania kosztu uzyskania przychodu na moment wniesienia wkładu niepieniężnego do "[...]" Sp. z o.o. został również spełniony.

Zatem w ocenie Skarżącej skoro zostały spełnione wszystkie warunki art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., Strona po wniesieniu do "[...]" Sp. z o.o. aportu w postaci praw i obowiązków wynikających z umów najmu lokali, które zawarła wcześniej jako najemca, miała prawo do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wysokości kwot faktycznie wydatkowanych na ustanowienie kaucji zabezpieczających na podstawie postanowień umów najmu stanowiących przedmiot aportu.

Zdaniem Strony, za prawidłowością powyższego stanowiska ma przemawiać również fakt, iż w przypadku, gdy "[...]" Sp. z o.o. (jako spółka, do której aport został wniesiony) otrzyma zwrot kaucji od podmiotów trzecich (wynajmujących), spowoduje to u niej powstanie przychodu do opodatkowania, a to z uwagi na fakt, iż nie jest ona następcą prawnym Strony (jako spółki wnoszącej aport) i nie poniosła wydatku na ustanowienie kaucji. Z uwagi na konstrukcję podatku dochodowego od osób prawnych nieuzasadnione jest natomiast przyjęcie takiej interpretacji przepisów tej ustawy, zgodnie z którą zwrot kaucji spowoduje powstanie przychodu, pomimo iż wydatkowanie środków pieniężnych na ustanowienie tej kaucji w żadnym momencie nie mogło zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu przez podmiot ją ustanawiający.

Powyższe stanowisko jest według Strony zgodne z interpretacjami prawa podatkowego wydanymi w podobnych stanach faktycznych, a odnoszących się do wnoszenia aportem praw i obowiązków wynikających z umów pożyczek.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że "[...]" SA zawiązana dnia 25 czerwca 2007 r. na mocy aktu notarialnego Rep. A [...]/2007 dokonała w dniu 27 października 2008 r. zmiany nazwy spółki na "[...].pl" SA. Na mocy uchwały w sprawie połączenia spółek podjętej przez nadzwyczajne walne zgromadzenie każdej z łączących się spółek w dniu 29 listopada 2013 r. nastąpiło połączenie "[...]" SA z "[...]" SA. Cały majątek "[...]" SA został przeniesiony na "[...]" SA w zamian za akcje, które spółka przejmująca wydała akcjonariuszom spółki przejmowanej według określonego w planie połączenia parytetu wymiany.

Mając na uwadze treść art. 93 § 1 pkt 1 oraz art. 93 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej "O.p." organ podatkowy stwierdził, że "[...]" SA wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki "[...]" SA. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej "[...]" SA (później "[...]" SA) świadczyła w imieniu szeregu touroperatorów usługi stałego pośrednictwa w sprzedaży usług turystycznych (sprzedaż imprez turystycznych, biletów lotniczych, świadczeń hotelowych oraz innych usług turystycznych), kursów i obozów językowych, kolonii, szkoleń itp. wyjazdów. W związku z prowadzoną działalnością "[...]" SA zawarła szereg umów agencyjnych. Po zmianie nazwy na "[...]" SA zawarte zostały umowy agencyjne z kolejnymi touroperatorami. Za zrealizowane usługi turystyczne "[...]" SA uzyskiwała jako agent wynagrodzenie w postaci prowizji, której wysokość uzależniona była od wartości sprzedanych usług turystycznych. Usługi agencyjne świadczone były w lokalach (Punktach Obsługi Klienta) wynajmowanych przez "[...]" SA. "[...]" SA zawarła umowy, w których zawarte zostały uregulowania służące zagwarantowaniu wykonywaniu zobowiązań wynikających z tych umów. Najemca zobowiązał się do przelania na rzecz Wynajmującego kaucji gwarancyjnej, z reguły w wysokości trzymiesięcznego czynszu minimalnego. Powyższe kaucje podlegały zwrotowi po wygaśnięciu umowy. Jak wynika z aktu notarialnego Rep. A [...]/2009 "[...]" Sp. z o.o. została zawiązana w dniu 16 stycznia 2009 r. Kapitał zakładowy spółki wynosił 10.000 zł i dzielił się na 200 udziałów po 50 zł. Całość udziałów objętych zostało przez "[...].pl" SA. W dniu 15 stycznia 2009 r. pomiędzy "[...]" SA (Zleceniodawcą) a "[...]" Sp. z o.o. (Zleceniobiorcą) zostało zawarte porozumienie o wzajemnej współpracy w celu optymalizacji własnych kosztów działalności oraz podniesienia bezpieczeństwa organizacji działań gospodarczych. W § 1 ww. porozumienia określono, iż "[...]" SA będzie zlecał "[...]" Sp. z o.o. wykonywanie kompleksowych usług mających na celu zarządzanie procesami gospodarczymi Zleceniodawcy oraz ułatwiających prowadzenie przez niego działalności, w szczególności poprzez: 1) wynajmowanie lokali od zewnętrznych podmiotów gospodarczych w celu prowadzenia przez Zleceniodawcę biur podróży, 2) udostępniania pracowników do świadczenia usług obsługi biur podróży na rzecz Zleceniodawcy, 3) prowadzenie działań marketingowych, promocyjnych i reklamowych, 4) opracowywanie raportów inwestycyjnych, projekcji finansowych, projektów umów inwestycyjnych, 5) udział w negocjacjach podejmowanych przed dokonaniem inwestycji, 6) prowadzenie działań windykacyjnych w odniesieniu do wymagalnych i przysługujących Zleceniodawcy wierzytelności z tytułu pożyczek, instrumentów dłużnych oraz pokrewnych. Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. porozumienia, za wykonywanie powyższych usług "[...]" Sp. z o.o. miała otrzymywać stałe wynagrodzenie (półroczne) - ryczałt w wysokości 10.000 zł (brutto) oraz zwrot kosztów stanowiących równowartość wydatków poniesionych w celu realizacji przedmiotu umowy. Jak wynika z akt sprawy w dniu 13 lutego 2009 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Wspólników "[...]" Sp. z o.o. podjęło uchwałę nr 1 o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki o kwotę 390.000 zł, tj. z kwoty 10.000 zł do kwoty 400.000 zł, poprzez emisje 7.800 szt. udziałów o wartości nominalnej 50 zł każdy. Po podwyższeniu kapitał zakładowy miał dzielić się na 8.000 szt. udziałów o wartości nominalnej 50 zł każdy. Cenę emisyjną nowo utworzonych udziałów ustalono na 50 zł za udział. Zgodnie z pkt 2 ww. uchwały: "Nowo powstałe udziały zostaną pokryte wkładem niepieniężnym w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w skład której wchodzą wszelkie prawa i obowiązki związane z Punktami Obsługi Klienta prowadzonymi przez [...] w ramach działalności turystycznej. Przedmiotem zorganizowanej części przedsiębiorstwa o której mowa powyżej są Punkty Obsługi Klienta znajdujące się w miastach: S, T, G, L. i E.". Ponadto zgodnie z pkt 3 ww. uchwały w skład ww. Punktów Obsługi Klienta wchodzić miały w szczególności: ,,a) umowy najmu lokali handlowych, b) umowy z pracownikami obsługującymi klientów w danych Punktach Obsługi Klienta, c) umowy dotyczące reklamy Punktów Obsługi Klienta, d) umowy z tour-operatorami, których oferta jest oferowana w Punktach Obsługi Klienta, wchodzącymi w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, e) wyposażenie Punktów Obsługi Klienta". Zgodnie z pkt 5 ww. uchwały przekazanie wkładu niepieniężnego miało nastąpić najpóźniej do dnia 28 lutego 2009 r. W dniu 28 lutego 2009 r., tj. w dniu w którym miało nastąpić przekazanie wkładu niepieniężnego, Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Wspólników "[...]" Sp. z o.o. podjęło jednak uchwałę nr 1 dokonującą zmiany uchwały nr 1 z dnia 13 lutego 2009 r. w zakresie dotyczącym pkt 3 i 5, które otrzymały następujące brzmienie: pkt 3. "W skład wyżej wymienionych Punktów Obsługi Klienta wchodzą w szczególności: a) umowy najmu lokali handlowych b) umowy dotyczące reklamy Punktów Obsługi Klienta", pkt 5. "Przekazanie wkładu niepieniężnego nastąpi najpóźniej do dnia 30-06-2009 roku". Wpis do KRS dotyczący zwiększenia kapitału spółki do kwoty 400.000 zł i wniesieniu aportu (390.000 zł) dokonany został w dniu 26 marca 2009 r. Jak wynika z pisma Strony z dnia 4 kwietnia 2014 r. zorganizowana część przedsiębiorstwa będąca przedmiotem wkładu niepieniężnego miała dotyczyć Punktów Obsługi Klienta prowadzonych przez "[...]" SA w następujących miejscowościach: S, T, G, L. i E. W momencie podejmowania uchwał "[...]" SA, w ramach prowadzonej działalności turystycznej, użytkowała w ww. miejscowościach lokale wynajęte na mocy umów najmu zawartych w 2008 r. przez "[...]" SA, tj.: w S. - lokal w Centrum Handlowym "S", w T. - lokal w Centrum Handlowym "[...] w G. - lokal w Centrum Handlowym "[...]", w L. - lokal w Centrum Handlowym "[...]", w E. - lokal w Centrum Handlowym "O.". Jak wynika z pkt 2 uchwały nr 1 z dnia 13 lutego 2009 r. Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Wspólników "[...]" Sp. z o.o. (treść ww. pkt 2 nie została następnie zmieniona uchwałą nr 1 z dnia 28 lutego 2009 r.) nowo powstałe udziały miały zostać pokryte wkładem niepieniężnym w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiotem zorganizowanej części przedsiębiorstwa miały być Punkty Obsługi Klienta znajdujące się w: S., T., G., L. i E..

Mając powyższe na uwadze organ podatkowy stwierdził, że dla podatkowego rozliczenia transakcji polegającej na wniesieniu aportu decydujące znaczenie ma podatkowa kwalifikacja składników majątku wnoszonego w formie aportu. Z punktu widzenia skutków podatkowych istotnym staje się więc rozstrzygnięcie, czy w danej sprawie mamy do czynienia z wniesieniem aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Organ podatkowy powołał się na zawartą w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. definicję pojęcia "zorganizowana część przedsiębiorstwa". Wskazał także na treść art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., art. 15 ust. 1j u.p.d.o.p., art. art. 262 § 1, § 2 i § 4 k.s.h.

Mając powyższe na uwadze organ podatkowy stwierdził, iż w sprawie nie wystąpiła sytuacja przekazania aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż składniki przekazane przez "[...]" SA aportem do "[...]" Sp. z o.o. nie stanowiły zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Organ podatkowy wskazał, że zgodnie z uchwałą nr 1 z dnia 13 lutego 2009 r. Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Wspólników [...]" Sp. z o.o. kapitał zakładowy spółki miał być podwyższony o kwotę 390.000 zł, poprzez emisje 7.800 szt. udziałów o wartości nominalnej 50 zł każdy. Nowo powstałe udziały miały zostać pokryte wkładem niepieniężnym w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w skład której wchodzą wszelkie prawa i obowiązki związane z Punktami Obsługi Klienta (znajdującymi się w następujących miastach: [...], T., G., L. i E.), prowadzonymi przez "[...]" SA w ramach działalności turystycznej. W skład ww. Punktów Obsługi Klienta wchodzić miały w szczególności: a) umowy najmu lokali handlowych, b) umowy z pracownikami obsługującymi klientów w danych Punktach Obsługi Klienta, c) umowy dotyczące reklamy Punktów Obsługi Klienta, d) umowy z touroperatorami, których oferta jest oferowana w Punktach Obsługi Klienta, wchodzącymi w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, e) wyposażenie Punktów Obsługi Klienta. Przekazanie ww. wkładu niepieniężnego miało nastąpić najpóźniej do dnia 28 lutego 2009 r., co jednak nie nastąpiło, gdyż termin ten został przesunięty do dnia 30 czerwca 2009 r. na mocy podjętej w dniu 28 lutego 2009 r. przez Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Wspólników "[...]" Sp. z o.o. uchwały nr 1 dokonującej zmiany uchwały nr 1 z dnia 13 lutego 2009 r. Na mocy powyższej uchwały z dnia 28 lutego 2009 r. zmniejszono (z pięciu do dwóch) liczbę wymienionych elementów mających wchodzić w skład przekazywanych aportem Punktów Obsługi Klienta. Jak wynika z treści art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. na zorganizowaną część przedsiębiorstwa składać się ma zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, lecz jakie konkretne muszą to być składniki, aby można było uznać, iż mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa decydują okoliczności faktyczne, uzależnione od przedmiotu konkretnej działalności gospodarczej. Ponieważ w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z działalnością w zakresie pośrednictwa w sprzedaży usług turystycznych, to tym samym przedmiotem aportu powinny być składniki umożliwiające kontynuowanie tej działalności gospodarczej. Organ podatkowy podkreślił, że składniki aportu będące przedmiotem aportu nie zostały jednak precyzyjnie określone i wydzielone z istniejącego przedsiębiorstwa, bowiem w uchwale z dnia 13 lutego 2009 r. mowa jest ogólnie, iż w skład aportu wchodzą "wszelkie prawa i obowiązki związane z Punktami Obsługi Klienta prowadzonymi przez [...].pl. w ramach działalności turystycznej". Zarówno w uchwale z dnia 13 lutego 2009 r., jak również w uchwale z dnia 28 lutego 2009 r., wymieniono przy tym jedynie przykładowo ("w szczególności") co wchodzi w skład wymienionych Punktów Obsługi Klienta. Dwa elementy występujące w uchwale z dnia 28 lutego 2009 r. (a wymienione także we wcześniejszej uchwale z dnia 13 lutego 2009 r.), tj. umowy najmu lokali handlowych i umowy dotyczące reklamy Punktów Obsługi Klienta, nie mogą być w żadnym razie uznane za zespół składników spełniający warunki uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, mogącą stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadanie gospodarcze w postaci świadczenia pośrednictwa w zakresie sprzedaży usług turystycznych. W praktyce został zrealizowany jedynie pkt 3 a) uchwały z dnia 28 lutego 2009 r. dotyczący umowy najmu lokali handlowych. Jak wynika z akt sprawy "[...]" SA mając zawarte (jeszcze jako "[...]" SA) umowy najmu lokali w Centrach Handlowych zlokalizowanych w: [...], L., G., E. i S., dokonała w tych umowach zmian w związku z wniesieniem aportem do "[...]" Sp. z o.o. prowadzonych w tych lokalach Punktów Obsługi Klienta. Na mocy 4 aneksów z dnia 18 lutego 2009 r. oraz jednego porozumienia z dnia 1 marca 2009 r. "[...].pl" SA dokonała na rzecz "[...]" Sp. z o.o. cesji praw i obowiązków wynikających z zawartych wcześniej umów najmu lokali w Centrach Handlowych w: [...], L., G., E. i S.. Jednocześnie po dacie podwyższenia w 2009 r. kapitału zakładowego w "[...]" Sp. z o.o., "[...].pl" SA dalej prowadziła działalność gospodarczą w miejscach, w których znajdowały się przekazane aportem Punkty Obsługi Klienta. Według wyjaśnień Strony, po dacie podwyższenia kapitału zakładowego w "[...]" Sp. z o.o., w wymienionych powyżej miejscach "[...].pl" SA dokonywała sprzedaży imprez oferowanych przez touroperatorów (m.in. "A.", "O.", "G.", "N."), z którymi miała zawarte wcześniej stosowne umowy agencyjne. Powyższe ustalenia znajdują potwierdzenie w zawartej w dniu 2 października 2009 r. umowie agencyjnej pomiędzy "[...]" SA (Agent) a "T." Sp. z o.o. dotyczącej stałego pośredniczenia w zawieraniu z klientami umów, przedmiotem których jest sprzedaż imprez turystycznych i innych świadczeń oferowanych przez ww. spółkę. Wspomniana umowa przewidywała bowiem w § 1 pkt 2, iż umowy sprzedaży mogą być zawierane wyłącznie w lokalach Agenta wskazanych w załączniku nr 2/2. Wśród wymienionych w ww. załączniku punktów agencyjnych znalazły się też punkty: [...], ul. [...], T., ul. [...], G., ul. [...], L., ul. [...] i E., ul. [...]. Pismem z dnia 26 marca 2014 r. zwrócono się do Strony o przedłożenie kserokopii wszystkich cesji umów dokonanych w związku z wniesieniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa na rzecz "[...]" Sp. z o.o., lecz przedłożone zostały jedynie wspomniane wcześniej cesje umów najmu lokali. Strona nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających cesje umów z którymkolwiek z touroperatorów, z którymi jak to wcześniej wykazano, "[...]" SA miała zawarte na czas nieokreślony umowy agencyjne. Jak wynika z pkt 3b) uchwały nr 1 z dnia 28 lutego 2009 r. w skład przekazanych aportem Punktów Obsługi Klienta miały wchodzić także umowy dotyczące reklamy Punktów Obsługi Klienta, lecz "[...]" SA nie przedstawiła jednak żadnych dokumentów potwierdzających cesje wspomnianych w uchwale umów. Strona nie przedstawiła także jakichkolwiek zawartych przez "[...]" SA umów dotyczących usług reklamowych, pomimo iż w dniu 26 lutego 2014 r. została wezwana do przedłożenia wszystkich umów cywilnoprawnych dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej w 2009 r. Strona nie przedłożyła również żadnych dokumentów potwierdzających cesje umów z pracownikami, choć w piśmie z dnia 5 maja 2014 r. została wezwana do przedłożenia cesji umów o pracę dokonanych w związku z wniesieniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa na rzecz "[...]" Sp. z o.o. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Strona w piśmie z dnia 4 kwietnia 2014 r. stwierdziła jednoznacznie, iż "W zakresie cesji umów o pracę dokonanych w związku z wniesieniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa na rzecz [...] Sp. z o.o. informujemy, że nie stwierdzono w posiadanych dokumentach takich cesji". Ponadto Strona nie przedłożyła jakichkolwiek dokumentów świadczących o przekazaniu na rzecz "[...]" Sp. z o.o. wyposażenia Punktów Obsługi Klienta. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., z powyższych ustaleń wynika jednoznacznie, iż nie zostały przez "[...]" SA wykonane zapisy: pkt 3 b), pkt 3 c), pkt 3 d) i pkt 3 e) pierwotnej uchwały nr 1 z dnia 13 lutego 2009 r., zgodnie z którymi w skład przekazywanych aportem Punktów Obsługi Klienta wchodzić miały także: umowy z pracownikami obsługującymi klientów w danych Punktach Obsługi Klienta (pkt 3 b), umowy dotyczące reklamy Punktów Obsługi Klienta (pkt 3 c), umowy z touroperatorami, których oferta jest oferowana w Punktach Obsługi Klienta wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa (pkt 3 d), wyposażenie Punktów Obsługi Klienta (pkt 3 e). Powyższe oznacza tym samym, iż z uchwały nr 1 z dnia 28 lutego 2009 r. został spełniony tylko zapis pkt 3a. W związku z powyższym, zdaniem organu odwoławczego, wyłącznym przedmiotem wkładu niepieniężnego do "[...]" Sp. z o.o. okazały się w praktyce jedynie prawa i obowiązki wnikające z umów najmu zawartych przez "[...]" SA, co oznacza, iż przedmiotowy wkład niepieniężny nie może być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.

Organ podatkowy zaznaczył, że w dniu 15 stycznia 2009 r. pomiędzy "[...]" SA (Zleceniodawcą) a "[...]" Sp. z o.o. (Zleceniobiorcą) zostało zawarte porozumienie na mocy którego "[...]" Sp. z o.o. miała wykonywać na rzecz "[...]" SA kompleksowe usługi dotyczące zarządzania procesami gospodarczymi Zleceniodawcy oraz ułatwiające prowadzenie przez niego działalności poprzez m.in.: wynajmowanie lokali od zewnętrznych podmiotów gospodarczych w celu prowadzenia przez Zleceniodawcę biur podróży, udostępniania pracowników do świadczenia usług obsługi biur podróży na rzecz Zleceniodawcy, prowadzenie działań marketingowych, promocyjnych i reklamowych. Za wykonywanie zleconych usług "[...]" Sp. z o.o. miała otrzymywać stałe półroczne wynagrodzenie - ryczałt w wysokości 10.000 zł (brutto) oraz zwrot kosztów stanowiących równowartość wydatków poniesionych w celu realizacji przedmiotu umowy. Organ podatkowy podkreślił jednak, że "[...]" Sp. z o.o. w Punktach Obsługi Klienta w [...], L., G., E. i S. nie prowadziła działalności polegającej na świadczeniu usług turystycznych, gdyż jej działalność ograniczała się do podnajmowania tych lokali na rzecz "[...]" SA, która to spółka umowy najmu przedmiotowych lokali wniosła właśnie aportem do "[...]" Sp. z o.o. W związku z realizowaniem powyższego porozumienia "[...]" Sp. z o.o. wystawiła dla "[...]" SA faktury dotyczące ww. ryczałtu za I i II kwartał 2009 r., faktury dotyczące wynajmu pracowników, faktury dotyczące refakturowania kosztów. Na podstawie powyższych faktur "[...]" Sp. z o.o. refakturowała na "[...]" SA m.in.: koszty kampanii reklamowych, usług reklamowych, wykonania i montażu banerów, emisji reklam w radiu, wynajmu powierzchni reklamowej, druku i roznoszenia ulotek, zakupu przewodników turystycznych, - czynsz, opłaty za wodę, energię elektryczną, udział w kosztach wspólnych itp. dotyczące lokali w Centrach Handlowych: "[...]", "O.", "[...]", "K." i "O.", które były przedmiotem cesji dokonanych przez "[...].pl" SA w dniu 18 lutego 2009 r. i 1 marca 2009 r.

Organ podatkowy podkreślił, że prowadzenie przez "H." Sp. z o.o. działań marketingowo-reklamowych rozpoczęło się od stycznia 2009 r. (faktura nr 1/REF/2009 z 31 stycznia 2009 r.) a świadczenie usług najmu pracowników od lutego 2009 r. (faktura nr l/Pr/2009 z 28 lutego 2009 r.), a więc świadczenie usług objętych porozumieniem z dnia 15 stycznia 2009 r. rozpoczęło się jeszcze przed podjęciem uchwały o podniesieniu kapitału zakładowego w "[...]" Sp. z o.o.

Organ podatkowy wskazał, że stwierdzenie przez organy podatkowe, iż wkład niepieniężny do "[...]" Sp. z o.o. nie spełniał warunków do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., oznacza, iż w niniejszej sprawie mamy do czynienia z wkładem niepieniężnym w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Dalej organ podatkowy przytoczył treść art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., zgodnie z którym w przypadku aportu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Jednocześnie zgodnie z art. 12 ust. 1b pkt 2 u.p.d.o.p., przychód określony w art. 12 ust. 1 pkt 7 powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy wskazał, że jak wynika z Monitora Sądowego i Gospodarczego nr 72/2009 (poz. 41656) podwyższenie kapitału zakładowego "[...]" Sp. z o.o. zostało wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 26 marca 2009 r. Objęcie udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, oznacza jednocześnie, iż zgodnie z art. 15 ust. 1j u.p.d.o.p., na dzień objęcia tych udziałów ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7. Nie ulega wątpliwości, iż w sprawie nie znajduje zastosowania art. 15 ust 1j pkt 1 i 2 u.p.d.o.p., gdyż przedmiotem wkładu niepieniężnego nie były zarówno środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, jak również udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni. Natomiast w myśl przepisu art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki. W trakcie prowadzonego postępowania ustalono, iż w związku z zawarciem umów najmu "[...]" SA wniosła kaucje na rzecz następujących podmiotów: "M." Sp. z o.o. - 13.057,32 zł, "D." Sp. z o.o. - 24.183,41 zł, "V." Sp. z o.o. -21.167,01 zł, "M." Sp. z o.o. - 24.250,53 zł, "I." Sp. z o.o. - 34.848,70 zł. Ponieważ ustawy podatkowe nie definiują pojęcia kaucji, dla ustalenia jego znaczenia należało sięgnąć do definicji języka potocznego. Według słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, 2005 r.), kaucja jest to suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania zobowiązania. Co do zasady kaucja ma charakter zwrotny i z końcem umowy najmu wraca do wpłacającego, jeśli ten oddaje lokal w stanie nienaruszonym. Kaucja jest bowiem pobierana jako zabezpieczenie ewentualnych roszczeń z tytułu zniszczenia lokalu oraz zabezpieczenie wszelkich innych należności (z tyt. czynszu, opłat za media itp.). Kaucja, ze względu na swój zwrotny charakter, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu po stronie najemcy oraz przychodu podatkowego po stronie wynajmującego. Kaucja z chwilą jej pobrania przez wynajmującego stanowi zobowiązanie wobec najemcy, a zatem podmiot, który ją wpłacił posiada wierzytelność. Z tego też względu organ odwoławczy stwierdził, że "[...].pl" SA dokonując wpłat kaucji na rzecz: "M." Sp. z o.o., "D. Investments" Sp. z o.o., "V. Investments" Sp. z o.o., "M. Investments" Sp. z o.o. i "I." Sp. z o.o. posiadała wierzytelności własne, które nie zostały nabyte od innego podmiotu. Organ odwoławczy podkreślił, że wpłacone przez "[...]" SA kaucje zabezpieczające na rzecz podmiotów wynajmujących nie stanowią wydatków na nabycie składników majątku. Brak jest więc elementu nabycia, który jest niezbędny do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu w myśl art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. Powyższy przepis zakłada bowiem łączne spełnienie następujących przesłanek: 1) podatnik objął udziały (akcje) w spółce w zamian za wkład niepieniężny, 2) wkład niepieniężny ma inną postać niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa, 3) przedmiotem wkładu niepieniężnego są składniki majątku inne niż środki trwałe wartości niematerialne i prawne, udziały (akcje) w spółce, 4) podatnik poniósł faktycznie wydatki na nabycie składników majątkowych będących przedmiotem wkładu i wydatki te nie są przez niego zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie nie została spełniona ostatnia z ww. przesłanek, co oznacza iż w przypadku wniesienia aportu w postaci wierzytelności własnej nie jest możliwe skorzystanie z instytucji kosztów uzyskania przychodów w zakresie o jakim mowa w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. Ustawodawca używając w powyższym przepisie pojęcia "nabycie" objął sytuacje, gdy dany składnik należący uprzednio do innego podmiotu wchodzi do majątku podatnika. Wprawdzie w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca oprócz pojęcia "nabycie" używa także pojęć "objęcie" i "wytworzenie", lecz pojęcia te odnoszą się jedynie do sytuacji, gdy do majątku podatnika wchodzi składnik, który uprzednio nie należał do majątku innego podmiotu, do nabycia nowopowstałego składnika majątkowego jako pierwszy właściciel tj. do nabycia pierwotnego, traktując pojęcia "objęcie" i "wytworzenie" odrębnie od pojęcia "nabycie". Organ odwoławczy podkreślił, iż ustalony w przedmiotowej sprawie stan faktyczny nie wskazuje w żaden sposób na poniesienie jakiegokolwiek wydatku na nabycie kaucji gwarancyjnych.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne organ odwoławczy stwierdził, iż "[...]" SA, w związku z objęciem udziałów w podwyższonym kapitale "[...]" Sp. z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w dniu 26 marca 2009 r. osiągnęła, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., przychód w wysokości 390.000 zł, tj. w kwocie nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za wniesiony wkład niepieniężny.

Jak to już zostało wcześniej wspomniane, w związku z wnoszeniem aportem przez "[...]" SA do "[...]" Sp. z o.o. umów najmu lokali handlowych, spółka otrzymująca aport, tj. "[...]" Sp. z o.o. zawarła w dniu 18 lutego 2009 r. z podmiotami wynajmującymi cztery lokale, których dotyczył aport, stosowne aneksy do obowiązujących umów najmu. Na mocy § 1 powyższych aneksów nadano nowe brzmienie Komparycji Najemcy (tj. określeniu strony umowy): z "[...]" SA na "[...]" Sp. z o.o. i zmiany te na mocy § 4 zawartych aneksów weszły w życie z dniem zawarcia (tj. z dniem 18 lutego 2009 r.). Powyższe zmiany oznaczają, iż z dniem 18 lutego 2009 r. "[...]" Sp. z o.o. wstąpiła w ogół praw i obowiązków wynikających z umów najmu lokali handlowych w Centrach Handlowych zlokalizowanych w: [...], L., E. i S.. Tym samym od dnia 18 lutego 2009 r. nie istniał już żaden stosunek prawny łączący "[...]" SA z podmiotami wynajmującymi lokale w ww. lokalizacjach, tj. z: "M." Sp. z o.o., "D. Investments" Sp. z o.o., "V. Investments" Sp. z o.o. i "M. Investments" Sp. z o.o. Z dniem 18 lutego 2009 r. najemcą lokali handlowych została bowiem "[...]" Sp. z o.o. i dlatego też wyłącznie "[...]" Sp. z o.o. mogła te lokale użytkować lub podnająć innemu podmiotowi. Powyższe oznacza więc, iż "M." Sp. z o.o., "D. Investments" Sp. z o.o., "V. Investments" Sp. z o.o. i "M. Investments" Sp. z o.o. nie posiadały już żadnego tytułu prawnego, na mocy którego mogły wynająć przedmiotowe lokale spółce "[...].pl" SA. Ww. podmioty wystawiły jednak w marcu 2009 r. dla "[...]" SA (należy zauważyć, iż od 27 października 2008 r. obowiązywać już powinna nowa nazwa: "[...].pl" SA) następujące faktury: 1) faktura nr [...] z 18 marca 2009 r. wystawiona przez "V. Investments" Sp. z o.o. dotycząca m.in.: obciążeń za kwiecień 2009 r. z tytułu czynszu (6.750,38 zł netto) oraz udziału w kosztach wspólnych (848,92 zł netto), 2) faktura nr FNAJ300711 z 18 marca 2009 r. wystawiona przez "M." Sp. z o.o. dotycząca m.in.: obciążeń za kwiecień 2009 r. z tytułu czynszu (2.821,63 zł netto) oraz udziału w kosztach wspólnych (1.700,37 zł netto), 3) faktura nr FNAJ300578 z 18 marca 2009 r. wystawiona przez "D. Investments" Sp. z o.o. dotycząca m.in.: obciążeń za kwiecień 2009 r. z tytułu czynszu (6.856,83 zł netto) oraz udziału w kosztach wspólnych (1.664,23 zł netto), 4) faktura nr [...] z 18 marca 2009 r. wystawiona przez "M. Investments" Sp. z o.o. dotycząca m.in.: obciążeń za kwiecień 2009 r. z tytułu czynszu (7.497,42 zł netto) oraz udziału w kosztach wspólnych (1.297,84 zł netto). Aneksy dotyczące umów najmu podpisane zostały w dniu 18 lutego 2009 r., natomiast faktury wystawione zostały w dniu 18 marca 2009 r. i w części dotyczyły czynszu najmu i opłat za udział w kosztach wspólnych za kwiecień 2009 r. Ponieważ okres rozliczeniowy, w którym doszło do podpisania aneksów zakończył się w dniu 28 lutego 2009 r. brak jest podstaw do twierdzenia, że "[...]" SA ("[...]" SA) korzystała z lokali do końca okresu rozliczeniowego i z tego tytułu została obciążona. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że wraz z wniesieniem aportem przedmiotowych umów najmu, "[...]" SA nie wniosła aportem zobowiązań wynikających z tych umów. Zatem wszelkie rozliczenia z podmiotami wynajmującymi, dotyczące okresu kiedy najemcą była "[...]" SA pomimo, iż dokonane zostały po dacie aneksów, stanowią koszty uzyskania przychodów "[...]" SA. Również wszelkie koszty dotyczące okresu po dniu cesji umów oraz podpisania stosownych aneksów poniesione jednak przed tym dniem stanowią także koszty uzyskania przychodów "[...].pl" SA Spółka poniosła je w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, po czym następnie dokonała cesji praw wynikających z umów najmu. Brak jest natomiast podstaw aby kosztami uzyskania przychodów były koszty najmu lokali handlowych dotyczące okresu, kiedy "[...]" SA nie była stroną umowy najmu oraz zostały poniesione po dniu wejścia w życie stosownych aneksów dotyczących cesji tychże umów najmu.

Organ podatkowy przytoczył treść art. 15 ust. 1 oraz art. 9 ust.1 u.p.d.o.p., a także art. 21 i 22 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694, ze zm.) i stwierdził, że faktury wystawione przez "M." Sp. z o.o., "D. Investments" Sp. z o.o., "V. Investments" Sp. z o.o. i "M. Investments" Sp. z o.o. po dniu dokonania cesji umów najmu oraz podpisania stosownych aneksów, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w części dotyczącej obciążeń z tytułu czynszu oraz kosztów wspólnych za miesiąc kwiecień 2009 r., gdyż "[...]" SA nie wynajmowała już w miesiącu kwietniu 2009 r. przedmiotowych lokali handlowych od ww. spółek oraz nie była związana żadnymi umowami w tym zakresie. Wspomniane faktury w części dotyczącej obciążeń z tytułu czynszu oraz udziału w kosztach wspólnych za miesiąc kwiecień 2009 r. nie dokumentują więc kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Faktury nie zostały wystawione przez kontrahentów "[...]" SA, gdyż w miesiącu kwietniu 2009 r. nie mogła ona już wynajmować lokali od: "M." Sp. z o.o., "D. Investments" Sp. z o.o., "V. Investments" Sp. z o.o. i "M. Investments" Sp. z o.o., gdyż najemcą w tym okresie była już "[...]" Sp. z o.o. Faktury te nie mogą więc stanowić dowodów księgowych będących podstawą dokonania zapisów w księgach, a w konsekwencji nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że "[...]." SA zawyżyła koszty uzyskania przychodów za 2009 r. o kwotę 29.437,62 zł, gdyż zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wydatki składające się na tą kwotę nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

W toku prowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono ponadto, że "[...]" SA jako koszty uzyskania przychodów dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2009 r. uznała kwotę 923 zł, która stanowiła darowiznę na rzecz zakładu karnego. Organ odwoławczy wskazał, że jak wynika z akt sprawy w dniu 4 maja 2009 r. została zawarta umowa darowizny pomiędzy "[...].pl" SA (Darczyńcą) a Zakładem Karnym w P. (Obdarowanym), na mocy której zostały przekazane 2 kamery o łącznej wartości 932 zł. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, a także wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej, z tym że kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku od towarów i usług, przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873 ze zm.), z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje. Z wyjaśnień Strony z dnia 31 marca 2015 r. wynika, iż przedmiotowa darowizna nie została przez "[...].pl" SA uznana i zakwalifikowana jako koszty uzyskania przychodów dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w 2009 r. Jak wynika z Raportu z dnia 27 maja 2010 r. uzupełniającego opinię z badania sprawozdania finansowego "[...].pl." SA za 2009 r. Strona ustalając podatkowe koszty uzyskania przychodów za 2009 r. w wysokości 2.929.053,32 zł, rzeczywiście zaliczyła darowiznę w kwocie 932 zł do wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów w 2009 r. Jednocześnie w zeznaniu rocznym CIT-8 za 2009 r. Strona pomyłkowo zadeklarowała koszty uzyskania przychodów w wysokości 2.929.985,32 zł, tj. o 932 zł więcej niż wynikało to z ww. raportu biegłego rewidenta, co zostało potwierdzone w dniu 29 września 2014 r. przez Panią M.O., która prowadziła w 2009 r. księgi "[...].pl" SA. Biorąc powyższe pod uwagę, jak również fakt, iż po stronie obdarowanego ww. umowa darowizny dotyczyła zakładu karnego, organ odwoławczy stwierdził, iż w świetle art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p., ww. darowizna o wartości 932 zł nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów.

Organ odwoławczy uznał za prawidłowe ustalenia organu I instancji, zgodnie z którymi "[...].pl" SA w zeznaniu rocznym CIT-8 za 2009 r. zawyżyła stratę podatkową o kwotę 420.360,62 zł na skutek zaniżenia przychodów o kwotę 390.000 zł oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 30.360,62 zł.

Organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2015 r. odmówił także uwzględnienia zgłoszonych przez Stronę wniosków dowodowych, gdyż, analogicznie jak organ I instancji w postanowieniu z dnia [...] października 2014 r., uznał zebrany materiał dowodowy za wystarczająco określający stan faktyczny sprawy.

Zdaniem organu odwoławczego, biorąc pod uwagę materiał dowodowy zebrany w trakcie prowadzonego postępowania, nie ulega wątpliwości, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Biorąc powyższe pod uwagę, przesłuchanie wskazanych przez Stronę świadków nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ okoliczności, o których potwierdzenie w wyniku przesłuchania wnioskowała Strona zostały już dostatecznie wyjaśnione.

Pismem z dnia 3 czerwca 2015 r. Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję zarzucając jej:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego związanych z kwalifikacją prawno-podatkową aportu wnoszonego przez "[...].pl" SA na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego w "[...]" Sp. z o.o. jako wkładu niepieniężnego w innej postaci niż zorganizowana część przedsiębiorstwo, to jest zarzuca:

a. nieprawidłowe zastosowanie art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że aporty wnoszone przez "[...].pl" SA na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego w "[...]" Sp. z o.o., to jest Punkty Obsługi Klientów w miastach: [...], T., G., L. i E., nie stanowiły zorganizowanych części przedsiębiorstwa "[...].pl" SA pomimo, że każdy z tych Punktów stanowił skład materialnych i niematerialnych składników wyodrębnionych na płaszczyznach organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej;

b. naruszenie art. 552 Kodeksu cywilnego poprzez jego niezastosowanie, a to na skutek pominięcia w rozważaniach prawnych organu tego, że czynność prawna mająca za przedmiot zorganizowaną część przedsiębiorstwa obejmuje wszystko, co wchodzi w skład tej części przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych, a wobec tego poprzez nieprawidłowe uznanie przez organ, iż ograniczenie przykładowego katalogu składników materialnych i niematerialnych Punktów Obsługi Klientów w uchwale nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "[...]" Sp. z o.o. z dnia 28 lutego 2009 r. w porównaniu z uchwałą nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki "[...]" Sp. z o.o. z dnia 13 lutego 2009 r. stanowiło o tym, że aportu nie stanowiły te pominięte w uchwale nr 1 NZW z dnia 28 lutego 2009 r. składniki, podczas gdy stosownie art. 552 Kodeksu cywilnego aport stanowiły wszystkie prawa wchodzące w skład poszczególnych Punktów Obsługi Klientów, a więc także prawa pominięte w przykładowym katalogu składników wymienione w uchwale nr 1 z dnia 28 lutego 2009 r., albowiem nie zostały one wyraźnie wyłączone ze składu tych zorganizowanych części przedsiębiorstwa;

c. naruszenie art. 552 Kodeksu cywilnego poprzez jego niezastosowanie, a to na skutek pominięcia w rozważaniach prawnych organu tego, że przeniesienie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części następuje w drodze jednej czynności prawnej (uno actu), a więc nie było konieczne zawieranie umów cesji dotyczących umów związanych z Punktami, ani odrębnego dokumentu potwierdzającego przeniesienie wyposażenia;

d. naruszenie art. 231 Kodeksu pracy poprzez jego niezastosowanie, a to na skutek pominięcia w rozważaniach prawnych organu tego, że w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy, wobec czego - wbrew oczekiwaniom organu - nie zaistniała potrzeba zawierania jakiejkolwiek umowy cesji, ani innego porozumienia w sprawie "przeniesienia" pracowników, albowiem już z chwilą przejścia zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowiącej część zakładu pracy, pracownicy związani z tą częścią stali się z mocy prawa pracownikami nabywcy tej części przedsiębiorstwa;

e. naruszenie art. 552 oraz art. 348 Kodeksu cywilnego poprzez ich niezastosowanie, a to na skutek pominięcia w rozważaniach prawnych organu tego, że przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa następuje w drodze jednej czynności, wobec czego nie było konieczne odrębne dokumentowanie przeniesienia własności rzeczy stanowiących wyposażenie Punktów, oraz tego, że samo wydanie rzeczy przenosi posiadanie będące elementem władztwa nad rzeczą stanowiącą własność, a tym samym, że objęcie przez "[...]" Sp. z o.o. lokali w których prowadzone były Punkty, wraz z ich wyposażeniem, skutkowało przeniesieniem posiadania ich wyposażania, w związku z przeniesieniem ich własności w ramach aportu;

f. naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., poprzez jego zastosowanie i uznanie, że wartość objętych w zamian za aporty w postaci zorganizowanych części przedsiębiorstwa (Punktów Obsługi Klientów) udziałów w "[...]" Sp. z o.o. o wartości nominalnej 390.000 zł stanowiła przychód "[...].pl" SA, podczas gdy wartość nominalna tych udziałów nabytych w zamian za wkład w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie stanowiła przychodu w rozumieniu tego przepisu;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 15 ust. 1j pkt 3, w zw. z art. 15 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., a to na skutek nieprawidłowego zastosowania art. 15 ust. 1j pkt 3 w zakresie kwalifikacji wydatków poniesionych na pokrycie kaucji zabezpieczających roszczenia wynajmujących, poprzez nieprawidłowe uznanie, że wydatki te nie zostały poniesione w celu nabycia praw, ale jedynie stworzyły wierzytelność własną, podczas gdy wydatki te zostały poniesione w tym celu aby zawarte zostały umowy najmu, a nie w celu stworzenia przyszłych i niepewnych wierzytelności o zwrot kaucji, a więc że zostały poniesione w celu nabycia praw najmu, co przy jednoczesnym braku uprzedniego zaliczenia tych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów pozwalało zakwalifikować kwotę wydatków związanych z kaucją (117.506.97 zł) jako kosztów pozyskania przychodu o wartości nominalnej nabytych w zamian za aport udziałów o wartości nominalnej 390.000 zł;

3) naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 188 w zw. z art. 187 § 1 i § 2 oraz art. 180 § 1 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków Panów M.P. i D.P. na skutek nieuprawnionego uznania, przez organ, że przeprowadzenie tych dowodów było zbędne, albowiem okoliczności, które miałyby zostać ustalone na podstawie tych dowodów zostały stwierdzono wystarczająco innymi dowodami, podczas gdy organ nie dysponował wystarczającym materiałem dowodowym w tym zakresie i nie był tym samym uprawniony do odmowy przeprowadzenia wnioskowanego przez Stronę dowodu.

Mając powyższe na względzie Strona wniosła o:

1) uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji:

a. w części odnoszącej się do obniżenia wysokości straty z tytułu podatku dochodowego o kwotę 390.000 zł, na skutek uznania przez organ, że Spółka zaniżyła przychody o kwotę 390.000 zł, to jest o wartość nominalną udziałów objętych w "[...]" Sp. z o.o. w zamian za wniesiony wkład niepieniężny - w razie uwzględnienia zarzutów grupy 1 lub grupy 3, albo

b. w części odnoszącej się do obniżenia wysokości straty z tytułu podatku dochodowego o kwotę 117.506,97 zł, na skutek uznania przez organ, że Spółka zaniżyła przychody o kwotę 390.000 zł, a nie o kwotę 272.493,03, to jest o wartość nominalną udziałów objętych w "[...]" Sp. z o.o. w zamian za wniesiony wkład niepieniężny, pomniejszoną o wysokość wydatków związanych z wniesieniem kaucji na zabezpieczenie roszczeń wynajmujących w wysokości 117.506,97 zł – w razie nie uwzględnienia zarzutów grupy 1 i uwzględnienia zarzutów grupy 2,

oraz przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpoznania w danej części.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Zasadniczym zagadnieniem spornym w niniejszej sprawie jest to, czy poprzednik prawny Skarżącej – [...].pl S.A. uzyskała przychód wnosząc do [...] sp. z o.o. wkład niepieniężny, to jest czy wkład ten miał postać zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 jest także nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Stosownie natomiast do art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zawarta w powyższym przepisie definicja została przez ustawodawcę utworzona jako specyficzna dla u.p.d.o.p. Zgodnie z nią dla uznania, że przedmiotem transakcji jest zorganizowana część przedsiębiorstwa spełnione zostać powinny następujące warunki:

1) część przedsiębiorstwa powinna charakteryzować się wyodrębnieniem organizacyjnym i finansowym;

2) na zorganizowaną część powinny składać się składniki materialne i niematerialne (w tym zobowiązania);

3) przeznaczeniem zespołu składników powinna być realizacja określonych zadań gospodarczych;

4) zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza zazwyczaj wyodrębnienie części majątku przedsiębiorstwa (wraz ze składnikami niematerialnymi) w strukturze organizacyjnej całego podmiotu. Takie wyodrębnienie może przybrać formę np. oddziału, biura, zakładu, wydziału, departamentu, działu. Jednocześnie należy uznać, że nawet w przypadku, gdy fakt wyodrębnienia składników nie wynika z żadnych zapisów zawartych w dokumentach konstytuujących dany podmiot lub też regulujących jego funkcjonowanie, a takie wyodrębnienie w praktyce jest dostrzegalne i ono, chociaż nie ma oparcia w dokumentach podatnika, faktycznie istnieje – możemy mieć do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

Warunkiem wyodrębnienia finansowego jest to, aby do zorganizowanej części przedsiębiorstwa mogły zostać przypisane związane z nim koszty, przychody, należności i zobowiązania. Wyodrębnienie może nastąpić na podstawie stosowanego w jednostce planu kont, ale również w przypadku, gdy takie wyodrębnienie nie jest dokonane na poziomie zakładowego planu kont, ale faktycznie można powiązać dane finansowe z poszczególnymi częściami składowymi przedsiębiorstwa.

Na zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinny składać się zarówno składniki materialne, jak i niematerialne. Jeżeli z działalnością danej zorganizowanej części przedsiębiorstwa związane są składniki niematerialne, one również powinny być przedmiotem takiej transakcji, aby uznać, że przenoszona jest zorganizowana część przedsiębiorstwa. Dodatkowo składnik zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowić będą również pracownicy w niej zatrudnieni.

Składniki, o których wyżej mowa nie powinny jednak stanowić przypadkowego zbioru, dla których jedyną wspólną cechę stanowić będzie własność jednego podmiotu gospodarczego, ale ich zespół. Przedmiotem transakcji będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa, jeżeli nabywca przejmuje funkcje gospodarczą zbywcy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23.grudnia 1999 r. sygn. akt SA/Rz 1266/97, niepubl.).

Aby mówić o nabyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa przedmiotem transakcji winny być składniki materialne i niematerialne tworzące zorganizowany kompleks przeznaczony dla realizacji zadań gospodarczych. Przedmiotem czynności prawnej muszą być istotne elementy, które decydują czy wyodrębniony zespół składników służy do realizacji celów gospodarczych realizowanych przez zbywcę (por. . wyrok WSA w Kielcach z 13 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 225/09 – dostępny w CBOSA).

Odnosząc powyższe rozważania do oceny niniejszej sprawy Sąd zauważa, że zarówno z uchwały nr 1 Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Wspólników [...] sp. z o.o. z dnia 13 lutego 2009 r. o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki jak też z uchwały nr 1 tego organu z 28 lutego 2009 r. wynikało, że udziały nabyte przez [...].pl S.A. pokryte zostaną wkładem niepieniężnym w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w skład której wchodzą wszelkie prawa i obowiązki związane z Punktami Obsługi Klienta prowadzonymi przez [...].pl S.A.

Jednakże w toku postępowania podatkowego organy prawidłowo zdaniem Sądu ustaliły, że w rzeczywistości aport wniesiony przez [...].pl S.A. nie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa, albowiem na rzecz [...] sp. z o.o. przeniesiono jedynie prawa związane z umowami najmu lokali. Podkreślić należy w tym miejscu, że zarówno przed jak i po wniesieniu wzmiankowanego aportu działalność gospodarczą w tych lokalach prowadziła [...].pl S.A. Jak wynika z ustaleń organów podatkowych [...].pl S.A. nie przeniosła na rzecz [...] sp. z o.o. takich składników majątkowych, które mogłyby tworzyć zorganizowany kompleks przeznaczony dla realizacji zadań gospodarczych. [...] sp. z o.o. nie nabyła od [...].pl S.A., w szczególności praw wynikających z umów zawartych z touroperatorami czy reklamodawcami. [...].pl S.A. podnajmując lokale od [...] sp. z o.o. wypłacała wynagrodzenie zatrudnionym tam pracownikom. Rację ma Skarżąca, że art. 231 Kodeksu pracy nie wymaga w sytuacji przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę zawarcia cesji umów o pracę. Jednakże okoliczność, że to [...].pl S.A. po wniesieniu aportu nadal wypłacały wynagrodzenie pracownikom, a pracownicy ci uczestniczyli w prowadzeniu przez nią działalności gospodarczej w lokalach podnajmowanych od [...] sp. z o.o. świadczy w sposób oczywisty, że nie doszło do przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę. Okoliczność, że po wniesieniu aportu nabywca nie przejął funkcji gospodarczą zbywcy w Punktach Obsługi Klienta przesądzają zdaniem Sądu o tym, że aport ten nie miał cech zorganizowanej części przedsiębiorstwa. To z kolei wywołało ten skutek, że u Skarżącej powstał przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.

Kolejną kwestią sporną jest odmowa uznania przez organy podatkowe za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez Skarżącą jako kaucji zabezpieczających roszczenia wynajmujących lokale, do których prawa z umów najmu zostały przeniesione jako aport do [...] sp. z o.o.

Zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

Wydatek na wniesienie kaucji zabezpieczających roszczenia wynajmujących lokale nie mógł zostać zaliczony przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodów. Wydatki te generowały bowiem wierzytelność, którą poprzednik prawny Skarżącej ([...].pl S.A.) posiadał w stosunku do wynajmujących lokale. Sąd podziela zatem pogląd prezentowany przez organy podatkowe, że wierzytelności te nie zostały nabyte przez Skarżącą stanowiąc jej wierzytelności własne.

Sąd w składzie obecnym podziela stanowisko zawarte w wyrokach w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2291/12 oraz przywołanych w nim wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 827/11, z 3 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1292/09, z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1659/10 oraz z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt II FSK 269/11 (wszystkie publikowane w CEBOSA), że wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. wyklucza możliwość rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów wartości wierzytelności własnej w przypadku konwersji takiej wierzytelności na udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W warstwie normatywnej problem ten jest rozstrzygnięty w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., pozwalającym zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko faktycznie poniesione i niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie składników majątku podatnika, stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego inny, niż wymienione w pkt 1 i pkt 2 tego przepisu. Ponieważ katalog wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów w związku z objęciem udziałów w zamian za wkład niepieniężny ma charakter zamknięty, nie uwzględnienie w nim wierzytelności własnej uznać należy za celowy zabieg legislacyjny. Niezadowolenie podatnika z treści tej regulacji nie może stanowić uzasadnienia dla wykładni per analogiam, prowadzącej w istocie do prawotwórczej ingerencji sądu administracyjnego w materię ustawodawczą. Taka ingerencja, podważająca zasadę wyłączności ustawy w prawie daniowym, obejmującej także podstawę opodatkowania (por. A. Bień-Kacała, "Zasada władztwa daniowego w Konstytucji RP z 2007 r.", T. 2005, s. 152), mogłaby być poczytana za naruszenie art. 217 Konstytucji RP, a w konsekwencji także art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

Ustawodawca, konstruując zamknięty katalog wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni, nie uwzględnił wierzytelności własnej, preferując wierzytelności nabyte od osób trzecich (albo wydatki związane z wykonaniem zobowiązania). Wierzytelności Skarżącej, które konwertowano na udziały, nie były bowiem wydatkiem na nabycie, o którym mowa w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p.

Warunkiem pomniejszenia przychodu w postaci nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za inny, niż wymienione w art. 15 ust. 1j pkt 1 i 2 u.p.d.o.p., składnik majątku, jest wcześniejsze poniesienie wydatków na jego nabycie.

Sąd nie podziela również zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 188 w zw. z art. 187 § 1 i § 2 oraz art. 180 § 1 O.p.

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a § 2 tego artykułu stanowi, że organ ten może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu. Natomiast w myśl art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Zdaniem Skarżącej odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków: M.P. i D.P. naruszała cytowane wyżej przepisy albowiem organy nie zgromadziły materiału dowodowego, który pozwalałby na stwierdzenie, że aport wniesiony do [...] sp. z o.o. stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Sąd orzekający w niniejszym składzie nie podziela jednak tego stanowiska. Jak wyżej wskazano zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na uznanie, że aport ten nie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Niepodważalne zdaniem Sądu są ustalenia organów podatkowych, iż to nie nabywca aportu lecz jego zbywca prowadził dalej działalność w Punktach Obsługi Klienta oraz to, że wniesione jako aport prawa do umów najmu nie pozwalały na kontynuację działalności gospodarczej zbywcy. W tej sytuacji zbędne było przeprowadzenie dowodów żądanych przez stronę.

W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).