Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2651/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d i e
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2016 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Jak wynika z akt niniejszej sprawy, aktem notarialnym z dnia [...] sierpnia 2011 r. K. S. (Skarżący) dokonał sprzedaży prawa własności nieruchomości gruntowej o powierzchni [...] ha, położonej w L., składającej się z działki oznaczonej w ewidencji gruntów numerem [...], zabudowanej parterowym budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym o pow. [...] m², za cenę [...] zł. Powyższa nieruchomość została nabyta przez Skarżącego na podstawie umowy darowizny z dnia [...] sierpnia 2009 r. Ponieważ sprzedaż przez Skarżącego w/w nieruchomości miała miejsce przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) oraz art. 30e ust. 1 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej zwanej też "ustawą" lub "updof", uzyskany dochód podlegał opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, płatnym w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ustawy.

Skarżący w dniu [...] kwietnia 2012 r. złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011 (PIT- 39). W powyższym zeznaniu podatkowym wykazał przychód z tytułu odpłatnego zbycia ww. nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) updof, w wysokości 200 000 zł, w całości zwolniony z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 updof. Następnie, w toku czynności sprawdzających, udokumentowanych protokołem z dnia [...] października 2014 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. ustalił, iż Skarżący nie dokonał wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. W związku z powyższym, postanowieniem z dnia [...] listopada 2014 r. Naczelnik wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Jednocześnie wezwaniem z dnia [...] listopada 2014 r. Organ pierwszej instancji wezwał Skarżącego do złożenia pisemnych wyjaśnień odnośnie kwestii ewentualnego rozszerzenia wspólności majątkowej małżeńskiej w odniesieniu do działki o nr [...] położonej we F., gm. S., na której Skarżący miał wybudować/rozbudować dom. Z uwagi na brak odpowiedzi ze strony Skarżącego, Organ pierwszej instancji wystąpił do Starostwa Powiatowego w L. o przesłanie wypisu z rejestru gruntów i budynków, dotyczącego w/w działki we F. Stosowne dokumenty zostały przekazane w dniu [...] stycznia 2015 r. Następnie wezwaniem z dnia [...] stycznia 2015 r. wezwano Skarżącego do przedłożenia dokumentów potwierdzających dokonanie nakładów na działkę nr ewidencyjny [...], które zwiększyły wartość tej nieruchomości, poczynionych w czasie jej posiadania, oraz dokumentów potwierdzających wydatkowanie kwoty dochodu z odpłatnej sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu ustawy. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Skarżący wyjaśnił, że działkę [...] otrzymał w 2009 r. od swojej siostry, jako darowiznę. Budynek znajdujący się na tej nieruchomości był w stanie surowym i należało go doprowadzić do stanu używalności, w związku z tym Skarżący poniósł koszty na zakup materiałów budowlanych. Do powyższego pisma załączono również 57 faktur potwierdzających zakup materiałów budowlanych w latach 2009-2011. Wezwaniem z dnia [...] marca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wezwał Skarżącego do złożenia wyjaśnień w charakterze strony dotyczących nakładów dokonanych na zbytą nieruchomość. Stosowne wyjaśnienia Skarżący złożył w dniu [...] kwietnia 2015 r.

Po przeprowadzeniu postępowania decyzją z dnia [...] maja 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości (działki nr [...]) przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, w wysokości [...] zł. Organ pierwszej instancji wskazał, iż wydatki poniesione przez Skarżącego i udokumentowane stosownymi fakturami na nieruchomość położną we F. nie uprawniały do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 updof, gdyż zostały poniesione na inwestycje realizowane na gruncie będącym wyłączną własnością małżonki Skarżącego. Zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegała całość uzyskanego przychodu w kwocie [...] zł.

Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając jej nieprawidłowe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 131 updof, poprzez zastosowanie tylko literalnej wykładni art. 21 ust. 25 tej ustawy, niewzięcie pod uwagę specyficznego stanu faktycznego sprawy oraz pominięcie okoliczności, iż opodatkowanie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości miało w założeniu przeciwdziałać zachowaniom spekulacyjnym. W świetle powyższego Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji Organ odwoławczy przytoczył art. 30 e ust.1-2, 4-5,7, art. 22 ust.6c, art. 21 ust.1 pkt 131, art. 21 ust.25 updof i wskazał, że dochód Skarżącego uzyskany ze sprzedaży prawa własności nieruchomości gruntowej został przeznaczony na realizacje dwóch inwestycji:

- rozbudowę ze zmianą sposobu użytkowania budynku stodoły na budynek mieszkalno-gospodarczy, położonego we F. - inwestycja realizowana na podstawie decyzji Starosty L. nr [...] z dnia [...] października 2012 r.; jako inwestorzy figurują Skarżący i jego małżonka,

- przebudowę budynku inwentarskiego z adaptacją na budynek mieszkalny, położonego na tej samej działce we F. - inwestycja realizowana na podstawie decyzji Starosty L. nr [...] z dnia [...] maja 2008 r., zmienionej decyzją Starosty L. nr [...] z dnia [...] stycznia 2010r.; jako inwestor figuruje małżonka Skarżącego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż działka o nr. ewidencyjnym [...] położona we F. przeszła na wyłączną własność D. S. – małżonki Skarżącego. Okoliczność tę potwierdzają znajdujące się w aktach sprawy wypisy z rejestru gruntów i kartoteki budynków z dnia [...] grudnia 2014 r. Zatem wyłączną właścicielką działki położonej we F. w dniu [...] sierpnia 2011 r. i w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego 2011 była D. S. Organ odwoławczy podkreślił, że co do zasady budynek stanowi część składową nieruchomości, na której jest postawiony, i nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Za bezsporną Dyrektor uznał okoliczność, iż kwotę uzyskanego przychodu w wysokości [...] zł, uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości z dnia [...] sierpnia 2011 r., Skarżący przeznaczył na inwestycje na działce położonej we F.. Bezsporna była również okoliczność, iż w dniu [...] sierpnia 2011 r. (data sprzedaży nieruchomości gruntowej położonej w L.), jak i w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego 2011, działka nr ewidencyjny [...], na której realizowano inwestycję, stanowiła wyłączną własność D. S. Okoliczność tę potwierdził również Skarżący do protokołu z czynności sprawdzających z dnia [...] października 2014 r. W okresie tym nie dokonano również rozszerzenia wspólności majątkowej na w/w nieruchomość. Zatem Skarżący realizował w/w inwestycje na gruncie będącym wyłączną własnością swojej żony. Wydatki poniesione na te inwestycje nie uprawniają Skarżącego do zastosowania ulgi, gdyż w art. 21 ust. 25 lit. d) i e) updof wprost zostało wskazane, iż wydatki te mają dotyczyć własnego budynku. Przez własny budynek, o którym mowa w w/w artykule, należy rozumieć - zgodnie z art. 21 ust. 26 updof - budynek stanowiący własność lub współwłasność podatnika, lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Nie można zatem twierdzić, iż Skarżący przeznaczył uzyskany dochód na remont własnego budynku, gdy faktycznie przeznaczył je na inwestycje na gruncie, do którego nie posiadał żadnego prawa własności.

W ocenie Organu odwoławczego bez znaczenia pozostaje zeznana przez Skarżącego okoliczność, iż zawarł z żoną umowę rozszerzenia wspólności majątkowej na nieruchomość we F. pod koniec 2014 r. lub na początku 2015 r. oraz doprecyzowanie w odwołaniu, że aktualnie w/w nieruchomość jest współwłasnością obojga małżonków (akt notarialny z [...] grudnia 2014 r.). Na dzień wydania decyzji Dyrektora podniesiona okoliczność nie znajdowała odzwierciedlenia w księgach wieczystych, gdzie w dziale II księgi wieczystej dla nieruchomości gruntowej, w skład której wchodzi m.in. działka położona we F., jako jedyny właściciel widnieje D. S.. Dodatkowo Organ odwoławczy zaznaczył, że nawet gdyby przyjąć, że Skarżący od grudnia 2014 r. był współwłaścicielem tej nieruchomości, to okoliczność ta nie ma znaczenia w niniejszej sprawie, gdyż wydatki zostały poniesione w latach 2011 – 2013, czyli przed zawarciem ewentualnej umowy małżeńskiej. Późniejsza, ewentualna zmiana statusu prawnego nieruchomości we F., nie wpływa na stan faktyczny w tych latach poprzednich (2012 i 2013), które są istotne dla sprawy.

Skarżący wniósł skargę na powyższą decyzję Dyrektora. Uznał, że w sprawie nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jak również nie dopełniono postępowania dowodowego w pełnym zakresie, tj. nie spełniono warunku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Wskazał, że rygorystycznie zastosowano wykładnię literalną art. 21 ust 1 pkt 131 updof, przy pominięciu celu, który przyświecał ustawodawcy stanowiącemu art. 21 ust.1 pkt 131 ustawy.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że Naczelnik nie wyjaśnił, dlaczego Starosta L. decyzję zatwierdzającą projekt budowlany skierował w dniu [...] października 2012 r. do D. i K. S., a nie, jak to miało miejsce w 2008 r., tylko do D. S. Skarżący podkreślił, że Organ odwoławczy nie zauważył, iż Naczelnik posiadał wiedzę na temat umowy rozszerzenia wspólności majątkowej na nieruchomości we F., ale dowodów w tej sprawie nie włączył do akt postępowania, tj. nie zebrał i nie rozpatrzył całego materiału. Skarżący wskazał również, że uzasadnienie decyzji bardzo szeroko omawia stan prawny zagadnienia własności, uregulowany w Kodeksie cywilnym, oraz cytuje przepisy ustawy związane z warunkami korzystania ze zwolnienia od podatku, pomijając jednak podstawowy w sprawie art. 21 ust.1 pkt 131 updof, który stanowi o własnych celach mieszkaniowych. W ocenie Skarżącego nie można się zgodzić z interpretacją zarówno Dyrektora Izby Skarbowej w W., jak i Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., która pomija zupełnie okoliczność zaspokojenia własnych celów mieszkaniowych. Skarżący, po sprzedaży zabudowanej nieruchomości w L. przy ul. [...], zabezpieczył sobie, żonie i dzieciom, dach nad głową we F., gdzie jego żona posiadała budynki gospodarcze. Na potwierdzenie swych twierdzeń Skarżący przytoczył fragmenty wyroku NSA z dnia 5 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 384/10, oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 24 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 223/11.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy).

Istotne okoliczności faktyczne niniejszej sprawy uznać należy za bezsporne. Sprowadzają się one do uwagi, że przychód ze zbycia w roku 2011 jednej nieruchomości Skarżący wydatkował na rozbudowę i przebudowę budynków niemieszkalnych i ich adaptację na mieszkalne, przy czym budynki te posadowione były na gruncie stanowiącym wyłączną własność żony Skarżącego. Ta ostatnia okoliczność (wyłączność własności gruntu) wynika z szeregu dokumentów, w tym właściwiej księgi wieczystej, a nadto z oświadczenia samego Skarżącego zawartego w protokole z czynności sprawdzających z [...] października 2014 r. (k. 70, t. I akt sprawy). Zarzuty skargi dotyczące wadliwego ustalenia stanu faktycznego są więc chybione.

Spór niniejszej sprawy ma charakter stricte prawny. Dotyczy on wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Sądu Organy dokonały prawidłowej jego wykładni, przy czym treść tego przepisu jawi się jako oczywista stosując już tylko literalną jego interpretację. Otóż wynika z tego przepisu, że wydatkiem na własne cele mieszkaniowe jest tylko taki wydatek, który – gdy dotyczy rozbudowy, przebudowy, nadbudowy lub adaptacji budynku niemieszkalnego – ponoszony jest na własnym budynku (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d oraz lit. e updof). Wydatki ponoszone przez Skarżącego dokonywane natomiast były na budynki posadowione na gruncie jego żony, zatem były to budynki jego żony, a nie Skarżącego.

Nie jest przydatny dla niniejszej sprawy wyrok NSA, na który powołano się w skardze (II FSK 384/10). Sprawa, w związku z którą wydano ten wyrok, dotyczyła bowiem wydatków w ramach umowy deweloperskiej, w której deweloper zobowiązany jest finalnie do przeniesienia własności mieszkania. Kiedy podatnik ponosił wydatki finansujące dewelopera, dysponował już prawem obligacyjnym do mieszkania, którego własność - na mocy wcześniej zawartej umowy - deweloper zobowiązany był do przeniesienia na podatnika. Tymczasem w niniejszej sprawie czyniąc wydatki na budynki należące do swojej żony Skarżący nie dysponował żadnym prawem do tych budynków, co oznacza, że nie ponosił wydatków na własne budynki, lecz na cudze. Gdyby zaaprobować stanowisko Skarżącego, należałoby konsekwentnie przyznać ulgę mieszkaniową w sytuacji, w której podatnik ponosi wydatki na nieruchomość zupełnie obcej osoby, z którą zawarł umowę najmu o zamieszkiwanie na tej nieruchomości przez pewien czas, zaś wydatki te miałyby zostać uwzględniane w wysokości czynszu. Skarżący interpretuje zatem art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. a) oraz d) ustawy w ten sposób, że zupełnie pomija normatywny wymóg własności budynku, który jest przedmiotem budowy, rozbudowy, adaptacji itd., a sugeruje, że Ustawodawcy chodziło tylko o taki budynek, który faktycznie zaspokajać będzie potrzeby mieszkaniowe. Taka interpretacja jest jednak w istocie zakazaną wykładnią per non est, gdyż zakłada, że przymiotnik "własny", użyty w konstrukcji tych przepisów, jest po prostu zbędny.

Końcowo należy zresztą zwrócić uwagę na najnowsze orzecznictwo NSA co do kwestii postawionej w ww. wyrokach przywołanych w skardze. Otóż NSA wskazuje obecnie, że w przypadkach tzw. umów deweloperskich nie dochodzi do skutecznego skorzystania z ulgi mieszkaniowej, jeśli w terminie dwóch lat podatnik nie nabył prawa rzeczowego do lokalu, a jedynie wydatkował pieniądze w ramach umowy deweloperskiej (vide wyrok NSA o sygn. II FSK 2320/14 oraz inne podane tam orzeczenia tego Sądu).

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.