Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1999/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6,art.21 ust 1 pkt 32 lit a, art. 10 ust 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 23
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1999/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 lutego 2012r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Inga Gołowska (spr.), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2012r., sprawy ze skargi M.B., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 28 wrzesień 2011r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok, - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z 28 września 2011r. nr [...], wydaną w oparciu o art. 233§1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. nr 8 poz.60 ze zm. dalej-O.p.), utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 21 czerwca 2011r. [...] w sprawie określenia M.B. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w kwocie 1.395.433,00 zł.

Decyzja ta zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że M.B. ujawnił w zeznaniu o wysokości osiąganego dochodu PIT-36 wyłącznie dochody z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy oraz najmu lokali, podczas gdy w rzeczywistości osiągnął także dochody z niezarejestrowanej działalności gospodarczej, polegającej na sprzedaży nieruchomości mieszkalnych. Dochody te nie zostały ujawnione w deklaracji, gdyż zdaniem podatnika, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm. dalej-u.p.d.o.f.) były one zwolnione od podatku dochodowego. Podatnik składał do właściwego urzędu skarbowego informacje stosownie do art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f. zawiadamiając urząd skarbowy o przeznaczeniu uzyskanych ze sprzedaży środków na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. przedstawiając rozliczenie kwot uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości oraz wydatkowanych na nabycie innych nieruchomości. Z poczynionych przez organ I instancji ustaleń wynikało, że M.B. w 2005r. dokonał łącznie 45 transakcji sprzedaży oraz 16 transakcji zakupu nieruchomości. Zarówno w latach poprzedzających kontrolowany okres jak i w latach następujących podatnik przeprowadził wiele podobnych transakcji (w latach 2002-2005 dokonał 161 transakcji sprzedaży oraz 58 transakcji zakupu). Zauważono też, że część nieruchomości była odsprzedawana w niedługim czasie od ich zakupu. W nabytych nieruchomościach w większości przypadków doprowadzono do wyodrębnienia lokali mieszkalnych, które następnie odsprzedawano z zyskiem. Lokale te były niekiedy przed sprzedażą poddawane remontom. Organ I instancji wymienił zawarte przez podatnika transakcje i ustalił wielkość przychodów i kosztów uzyskania przychodów tytułem sprzedaży poszczególnych nieruchomości w 2005r. Obliczono, że łączny przychód z powyższego źródła wyniósł w badanym okresie 3.952.511,83 zł, zaś koszty uzyskania tego przychodu wyniosły 890.686,65 zł. Ponadto ustalono, że M.B. świadczył usługi najmu łącznie 348 lokali mieszkalnych i użytkowych, a uzyskany dochód opodatkował na zasadach ogólnych, traktując go jako źródło uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. W zeznaniu rocznym wykazał dochód z tej działalności w wysokości 28.162,67 zł. Zdaniem organu I instancji, najem prowadzony był w celu osiągnięcia zysku, w sposób zorganizowany i ciągły. Usługi najmu prowadzone były w 348 lokalach, w 49 nieruchomościach. Taka skala przedsięwzięcia pozwala w opinii organu przypisać mu cechy działalności gospodarczej. Dochody z tytułu najmu, prowadzonego w ramach działalności gospodarczej podlegają natomiast opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla przychodów z tego źródła, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. a nie, jak błędnie zadeklarował podatnik, z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Organ podniósł, że zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Biorąc pod uwagę tę regulację wskazano, że za przychód uzyskiwany przez podatnika należy uznać przychód należny, wynikający z umów najmu, decyzji administracyjnych itp., a nie tylko kwoty faktycznie otrzymane.

Wielkość należnego przychodu z tytułu najmu w 2005r. ustalono w oparciu o przedłożone przez podatnika dokumenty, za podstawę przyjmując czynsz należny dla poszczególnych najemców wynikający z umów najmu, aneksów, zawiadomień przesyłanych najemcom ustalających aktualne należności czynszowe oraz wystawianych faktur. Zaznaczono, że podatnik uznał przyjęty przez organ sposób ustalania czynszu należnego za właściwy.

Organ I instancji ustalił też, że podatnik uzyskał w 2005r. przychody z nieodpłatnych świadczeń. Sprawował bowiem niedopłatnie zarząd nad nieruchomością położoną przy ul. B. w K. Pobrane przez niego czynsze nie były przekazywane na wyodrębnione konto lecz miały być wydawane na bieżące utrzymanie tej nieruchomości. Po zestawieniu sumy uzyskanych czynszów z poniesionymi wydatkami organ doszedł do przekonania, że podatnik znalazł się w posiadaniu kwoty 28.890,52 zł, która została przez niego wykorzystana do jego bieżącej działalności. Dodatkowo ustalono, że w 2005r. podatnik wykorzystał środki uzyskane tą drogą w 2003r. i w 2004r., które na dzień 31 grudnia 2004r. wyniosły 79.220,01 zł. W tym aspekcie wyjaśniono, że uzyskanie określonej ilości pieniędzy, bez obowiązku uiszczenia odsetek, jest otrzymaniem świadczenia nieodpłatnego w znaczeniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość nieodpłatnych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 2a pkt 4 wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się na podstawie cen rynkowych, stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Przyjmując za podstawę obliczeń średnie oprocentowanie kredytu gotówkowego w 2005r. w wysokości 11,5% w skali roku oraz uwzględniając środki pieniężne w wysokości 79.220,01 zł., które jak ustalił organ pozostawały w dyspozycji podatnika w grudniu 2004r. obliczono, że łączna kwota przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń, uzyskanych przez podatnika w 2005r. wynosiła 10.206,40 zł.

W konsekwencji, decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 21 czerwca 2011r. [...] określono M. B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w kwocie 1.395.433,00 zł.

Od decyzji tej M.B. wniósł odwołanie, w którym zarzucił naruszenie prawa materialnego w postaci art. 5a ust. 6, art. 10 ust. 1 pkt 3, 6, 8 w zw. z ust. 2 pkt 3, art. 11 ust. 1,14 ust. 1, a także art.14 ust. 1 e (obowiązującego w roku 2005 na podstawie art. 1 pkt 1i lit. a ustawy z 27 lipca 2002r., Dz. U. nr 141, poz.1182), art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. a także przepisów dotyczących postępowania, tj. art. 23, 120, 122, 180§1, 187§1 oraz 210§1 pkt 6 O.p. Odwołujący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jako rażąco naruszającej prawo i umorzenie postępowania. Odwołujący nie zgodził się z uznaniem transakcji związanych z nieruchomościami za pozarolniczą działalność gospodarczą. Przywołano definicje działalności gospodarczej zawarte w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej oraz ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, podkreślając, że dla uznania danej działalności za działalność gospodarczą konieczne jest łączne spełnienie określonych w tych definicjach cech funkcjonalnych. Brak którejkolwiek z nich oznacza natomiast, że dana działalność nie może być potraktowana jako działalność gospodarcza. Następnie podniesiono, że transakcje związane z nieruchomościami dotyczyły porządkowania sytuacji osobistej i rodzinnej, miały na celu zaspokojenie własnych potrzeb i związane były z rozwodem podatnika. Organ kontroli skarbowej nie uwzględnił tego wątku w prowadzanym postępowaniu, czym naruszył zasadę zupełności w postępowaniu dowodowym z art. 187§1 O.p. Organ kontroli skarbowej, przypisując transakcjom dokonanym przez podatnika cechy pozarolniczej działalności gospodarczej kierował się jedynie ich ilością, błędnie przy tym interpretując pozostałe cechy wyróżniające działalność gospodarczą. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie udowodnił, że podatnik nabywał nieruchomości w celu dalszej sprzedaży komercyjnej, a sam fakt uzyskania wyższej ceny przy sprzedaży wynikać może np. ze zmian koniunktury, większej podaży czy popytu na nieruchomości. Podkreślono, że podatnik nie zorganizował żadnych struktur wskazujących, że prowadził on przedsiębiorstwo. Odwołujący się zakwestionował też sposób określania kosztów uzyskania przychodu. Organ I instancji szacował je z uwzględnieniem odpisów amortyzacyjnych, które mogły być dokonane. Tymczasem zdaniem strony, jeżeli w rzeczywistości strona prowadziła handel, to dochodem powinna być różnica pomiędzy ceną zakupu, a ceną sprzedaży towaru handlowego, z uwzględnieniem różnic remanentowych. Organ przyjął natomiast, że podatnik nabywał nieruchomości na własne potrzeby, a wtedy nie ma mowy o prowadzeniu działalności gospodarczej.

W odwołaniu zakwestionowano też argumenty organu dotyczące zakwalifikowania przychodów z najmu. Powołując się na stanowisko Ministerstwa Finansów stwierdzono, że przychodów z najmu, podnajmu, dzierżawy i poddzierżawy nie można łączyć z przychodami uzyskiwanymi z pozarolniczej działalności gospodarczej, gdyż ustawa wymienia te dwa rodzaje przychodów jako odrębne źródła przychodów. Stanowisko takie znajduje dodatkowe również w art. 44 u.p.d.o.f. w którym - wśród podatników zobowiązanych do składania miesięcznych deklaracji na podatek dochodowy - odrębnie wymienia się podatników uzyskujących przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej i odrębnie podatników osiągających przychody z najmu. W konsekwencji przychodem z najmu oraz dzierżawy jest czynsz, jaki otrzymuje wynajmujący (wydzierżawiający) lub jaki pozostawiono do dyspozycji tych osób w roku podatkowym.

Zdaniem odwołującego organ I instancji dokonał wadliwych obliczeń, gdyż nie uwzględnił obowiązującego w 2005r. w ustawie o podatku dochodowym art. 14 ust. 1e, zgodnie z którym za przychody z tytułu umów najmu, dzierżawy, leasingu lub podobnym charakterze, których przedmiotem są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, uważa się przychody należne określone na dzień, w którym należności z tych umów stają się wymagalne. Przepis ten w szczególny sposób określa moment powstania przychodu. Organ tymczasem obliczał przychód na podstawie ogólnej dyspozycji cyt. przepisu.

Wytknięto też, że zarówno w części dotyczącej sprzedaży, jak i najmu posłużono się przy wyliczeniu części dochodu wartościami uśrednionymi. Zaznaczono, że podatnik nie uznając, że jego działalność miała charakter gospodarczy, nie prowadził stosownych dla takiej działalności urządzeń księgowych. Organ dokonując obliczenia osiągniętego przez podatnika dochodu dopuścił się jednak naruszenia art. 23§1 i §3 O.p. decydując się na oszacowanie dochodów powinien bowiem wskazać i uzasadnić wybór jednej z metod oszacowania. Zakwestionowano również ustalenia organu w zakresie przychodów ze świadczeń nieodpłatnych, Zdaniem podatnika organ nie oparł się na żadnym dowodzie wskazującym, że I.B. podarował lub pożyczył pieniądze odwołującemu bez oprocentowania. Sposób wydatkowania środków wskazuje tymczasem na to, że uzyskanie przedmiotowych środków pieniężnych było wynikiem świadczenia wzajemnego, a nie jednostronnego, jak jest w przypadku świadczeń nieodpłatnych. Zdaniem strony, organ naruszył w tej części art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 187 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję podkreślił, iż działalność prowadzona przez M.B. w 2005r., polegająca na kupnie i sprzedaży nieruchomości oraz wynajmie lokali mieszkalnych i niemieszkalnych, prowadzona była w celach zarobkowych, w sposób zorganizowany i ciągły. O zarobkowym charakterze tej działalności świadczy odsprzedaż nieruchomości ze znacznym zyskiem co do zasady w krótkim czasie od ich zakupu. W niektórych przypadkach, sprzedaż następowała w kilka miesięcy od zakupu, a lokale te przed sprzedażą poddano remontowi. Dochodowość ze sprzedaży nieruchomości kształtowała się w granicach od 67% do 170%, a na przestrzeni kilku lat osiągała średnio wysokość 711%. O zorganizowanym i ciągłym charakterze prowadzonej działalności świadczył zdaniem organu odwoławczego fakt dokonania przez stronę na przestrzeni tylko 4 lat, sprzedaży 161 nieruchomości i zakupu kolejnych 58. W samym 2005r. podatnik samodzielnie lub razem z innymi osobami, dokonał łącznie 45 transakcji sprzedaży oraz 16 transakcji zakupu nieruchomości lub ich części. Również wynajem lokali prowadzony był w warunkach działalności gospodarczej-348 lokali w 49 nieruchomościach na terenie K, W, P, K i C. Podobnie jak kupno i sprzedaż nieruchomości, także najem prowadzony był od wielu lat, ze stałym wzrostem ilości wynajmowanych lokali (2002r.-175 lokali, 2003r.-233 lokali, 2004r.-305 lokali). Lokale wynajmowane były w oparciu o umowy cywilno-prawne oraz w oparciu o uregulowania ustawy o ochronie praw lokatorów. Podatnik podejmował działania mające na celu intensyfikację przychodów z wynajmowanych nieruchomości objętych czynszem regulowanym. Tam gdzie to było możliwe prowadzono zorganizowaną działalność zmierzającą do wygaśnięcia "kwaterunkowych" umów najmu, eksmisji lokatorów, a następnie sprzedaży odzyskanych lokali.

Zdaniem organu odwoławczego powyższa działalność podatnika miała charakter działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005r., a przez którą rozumie się działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Podkreślono, że dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie winna spełniać osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, że przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodów. Przez działalność zarobkową należy rozumieć działalność nakierowaną na osiągnięcie zysku, zaś przesłanka ciągłości dotyczy rodzajowej powtarzalności wykonywanych czynności. Natomiast pojęcia ,,zorganizowania" nie należy utożsamiać wyłącznie z prowadzeniem działalności w formie jednostki organizacyjnej, utworzonej zgodnie z przepisami, posiadającej siedzibę, zaplecze techniczne itp. Wynika z tego, że to nie forma organizacyjna, w której prowadzona jest działalność ma znaczenie decydujące dla stwierdzenia, czy działalność jest zorganizowana ale zorganizowany sposób prowadzenia tej działalności.

Organ odwoławczy ocenił, że prowadzona przez podatnika działalność była zorganizowana i ciągła. O zorganizowanym charakterze działalności świadczy fachowość i profesjonalizm w działaniu: odwołujący wyszukiwał, nabywał, wyodrębniał i remontował sprzedawane lokale. Zdaniem organów podatkowych, nie ma znaczenia fakt, że odwołujący oficjalnie nie zorganizował żadnych struktur wskazujących, że prowadzi przedsiębiorstwo, wykonywanie czynności kupna i sprzedaży nieruchomości ze swej istoty nie wymaga podejmowania innych działań, takich jak utrzymywanie odrębnych pomieszczeń, w których czynności te byłyby wykonywane czy zatrudnianie pracowników.

Stwierdzono też, że nie jest istotne, czy podmiot wykonujący daną działalność traktuje ją jako komercyjną (prowadzoną w celu zarobkowym), czy też nie. O kwalifikacji danej działalności ostatecznie powinno przesądzać kryterium obiektywne, tj. ustalenie, czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może przynosić dochód. Nie ma znaczenia okoliczność, że podmiot prowadzący określoną działalność nie ocenia jej jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak bądź- jak w niniejszej sprawie- oświadcza, że jej nie prowadzi.

Podkreślono, że wymóg zgłoszenia do ewidencji podjęcia działalności gospodarczej nie jest warunkiem niezbędnym do prowadzenia obiektywnej z natury rzeczy działalności gospodarczej. Z uwagi zaś na obiektywność charakteru działalności gospodarczej nie ma także znaczenia, czy dany podmiot nie dopełnia zgłoszenia zarówno do ewidencji działalności gospodarczej, czy też nie zgłasza obowiązku podatkowego z tego tytułu. Podkreślić ponadto należy, że wpis do ewidencji działalności gospodarczej ma charakter deklaratoryjny, a więc potwierdzający stan faktyczny. Ponadto zarobkowy charakter danej działalności oznacza zarazem, że jest ona prowadzona na zaspokojenie cudzych potrzeb, czyli towar jest zbywany na rzecz anonimowego klienta.

Kolejnym elementem pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności osób fizycznych jest jej ciągłość, rozumiana jako zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, tj. w mniejszej sprawie powtarzalność podziału wielu nieruchomości na odrębne lokale i ich cykliczną sprzedaż.

Zasadnie zatem zdaniem organu odwoławczego przyjęto, że w przedmiotowej sprawie fakt wielokrotnego dokonywania zakupów nieruchomości przez odwołującego i odsprzedawania ich z zyskiem, poziom uzyskiwanego dochodu, ilość przeprowadzanych transakcji, stopień zaangażowania środków własnych podatnika, fakt reinwestowania znacznej części uzyskiwanych ze sprzedaży środków w dalszą działalność polegającą na zakupie i odsprzedaży nieruchomości odpowiada definicji działalności gospodarczej. Niezasadny jest w opinii organu odwoławczego zarzut odwołania, że organ I instancji, przypisując przedmiotowym transakcjom cechy pozarolniczej działalności gospodarczej kierował się jedynie ich ilością. W toku przeprowadzonego postępowania jednoznacznie udowodniono bowiem, że prowadzona przez odwołującego działalność wypełniła wszystkie elementy pozarolniczej działalności gospodarczej, zdefiniowane w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Odnosząc się z kolei do prowadzonej przez podatnika działalności w zakresie najmu lokali stwierdzono, że działalności tej nie można potraktować jako "najmu prywatnego". Wszelkie okoliczności świadczą bowiem o tym, że najem prowadzono w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, dlatego też przychody z tego tytułu nie mogą być zakwalifikowane do przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy. Przytoczony w odwołaniu art. 44 u.p.d.o.f. w swej treści faktycznie - wśród podatników zobowiązanych do składania miesięcznych deklaracji na podatek dochodowy - odrębnie wymienia podatników uzyskujących przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej i odrębnie podatników osiągających przychody z najmu. Jednak w tym drugim przypadku dotyczy to podatników osiągających przychody z najmu poza działalnością gospodarczą, a określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do zarzutu błędnego obliczenia przychodów z tytułu najmu lokali, poprzez nie uwzględnienie przepisu art. 14 ust. 1 e u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005 roku, organ odwoławczy zauważył, że istotnie w zaskarżonej decyzji nie zacytowano tego przepisu, ale nie pociąga to za sobą konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji. Przychody należne z tytułu najmu obliczono w oparciu o przedłożone przez odwołującego dokumenty, na których określono jednoznacznie dzień zapłaty należnego czynszu do 10 -go dnia danego miesiąca z góry. Termin ten należy uznać więc za termin wymagalności należnego czynszu i zarazem za datę powstania należnego przychodu. Odwołujący nie przedłożył żadnych innych dokumentów, z których wynikałoby, że termin zapłaty czynszu najmu określony został w inny sposób, tzn. by termin płatności czynszu wykraczał poza miesiąc wykonania usługi. Powołanie się na przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. bez zacytowania także art. 14 ust. 1 e w sytuacji, kiedy właściwie rozpoznano moment powstania przychodu, biorąc pod uwagę treść przepisu art. 14 ust. 1 e, nie stanowi zdaniem organu odwoławczego, rażącego naruszenia prawa.

Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 23 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że organ podatkowy może odstąpić od oszacowania podstaw opodatkowania, jeżeli dysponuje dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalającymi na określenie podstawy opodatkowania. W niniejszej sprawie wszelkie wyliczenia, w tym także kosztów uzyskania przychodów przeprowadzono w oparciu o dokumenty przedłożone przez odwołującego, prowadzone przez niego ewidencje oraz oświadczenia odwołującego, którym dano wiarę i ich nie kwestionowano. Ustalając koszty uzyskania przychodów sprzedawanych nieruchomości opierano się na wartościach wynikających z dokumentów przedstawionych przez odwołującego, przyporządkowując je tylko do konkretnych lokali, które były przedmiotem transakcji.

Faktem jest, że koszty uzyskania przychodów sprzedanych nieruchomości pomniejszono o faktycznie naliczoną przez stronę amortyzację, nie zaś, jak to ujął pełnomocnik w odwołaniu, uwzględnieniem odpisów amortyzacyjnych, które mogły być dokonane. Część nieruchomości, które zostały sprzedane, wcześniej wykorzystywano do prowadzenia wynajmu, która to działalność również została uznana za pozarolniczą działalność gospodarczą. Dochody z najmu zostały pomniejszone przez odwołującego o naliczoną amortyzację, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego też przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów sprzedanych, używanych nieruchomości, uwzględniono kwoty kosztów amortyzacji naliczone przez odwołującego, w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych, za okresy wcześniejsze.

Również nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut odwołania dotyczący nieprawidłowości, w zakresie ustalenia przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Jak słusznie zauważono w odwołaniu, o odpłatnym charakterze danej umowy decyduje wola stron. Odwołujący dysponował środkami finansowymi pochodzącymi z tytułu czynszów najmu lokali w budynku przy ul. B. w K., a na pozyskanie tych środków finansowych, odwołujący nie poniósł żadnych wydatków. Z dokumentów przedłożonych w toku przeprowadzonego postępowania, nie wynika, aby występowały świadczenia wzajemne pomiędzy odwołującym, a właścicielem kamienicy, w związku z tym należy uznać, że podatnik otrzymał nieodpłatne świadczenia w postaci korzyści majątkowej w bezpłatnym dysponowaniu cudzym kapitałem. Zaznaczono, że powyższych ustaleń dokonano w oparciu o przedłożone przez odwołującego dokumenty i złożone przez niego oświadczenia, a właściciel kamienicy nie został przesłuchany, gdyż, jak oświadczył odwołujący, przebywa na stałe poza granicami kraju.

W ocenie organu odwoławczego w niniejszej sprawie, podjęte zostały wszystkie niezbędne czynności w celu rzetelnego, dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego. Wydając zaskarżoną decyzję organ kontroli skarbowej orzekł na podstawie obowiązujących przepisów prawa i w oparciu o zebrany w toku postępowania materiał dowodowy, który jest pełny, logiczny i wewnętrznie spójny. Wydając rozstrzygnięcie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał pełnej, wszechstronnej i skrupulatnej analizy całokształtu zgromadzonego i ujawnionego w toku postępowania materiału dowodowego, a następnie wyprowadził w sposób logiczny i zgodny z prawem wnioski w zakresie ustalenia stanu faktycznego. Również uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera obszerny opis zgromadzonych dowodów wraz ze wskazaniem faktów, które organ kontroli skarbowej uznał za udowodnione oraz przywołaniem stosownych przepisów prawnych wraz z wykładnią tych przepisów odniesioną do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Wobec powyższego podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, uznano za nieuzasadniony.

Skargę do Sądu na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję Dyrektora Izby Skarbowej złożył Skarżący zarzucając naruszenie:

-prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 5a ust. 6, art. 10 ust. 1 pkt 3,6,8 w zw z art. 2 pkt 3, art. 11 ust. 1, art.14 ust. 1 i art. 14 ust. 1e (obowiązującego w 2005r. na podstawie art. 1 pkt 11 lit. a ustawy z 27 lipca 2002r. (Dz. U Nr 141, poz. 1182), art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f.,

-przepisów dotyczących postępowania tj. art. 23, art. 120, art. 122, art. 180§1, art. 187§1 i art. 210§1 pkt 6 O.p.

Mając powyższe na uwadze wniósł o : uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zasądzenie od organu kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa wg norm przypisanych. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż zasadnicza kwestia mająca znaczenie w sprawie było ustalenie czy zachowania Skarżącego wypełniały znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej. W ocenie Skarżącego, argumentacja o autonomicznym charakterze działalności gospodarczej na gruncie art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. była nietrafna. Skarżący zakwestionował sposób w jaki uwzględniono koszty uzyskania przychodów zarzucając działania arbitralne i niezgodne z u.p.d.o.f. Część dochodu dotycząca administrowania nieruchomości stanowiącej własność I B. została obliczona w drodze szacowania a także w przypadku innych nieruchomości. Wskazano także, iż organ pomylił pojęcie ,,wyjaśnień strony" i ,,oświadczeń". Skarżący składał wyjaśnienia a te nie mogą być przesłanka do zastosowania art. 23§2 O.p. Organ winien wskazać przyjęta metodę. Skarżący zaznaczył również, iż organ nie udowodnił , że wolą pana B. było pozostawienie środków do dyspozycji Skarżącego a więc świadczenie miało charakter definitywny i nieodpłatny.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej-p.p.s.a.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3§2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145§1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145§1 pkt 2 p.p.s.a.). Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133§1 p.p.s.a.) i rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134§1 p.p.s.a.). Ponadto, zgodnie z treścią art. 135 p.p.s.a., Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o wyżej wskazane zasady Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdził, że nie narusza ona przepisów prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z porządku prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Podstawę powyższego stwierdzenia stanowiło rzetelnie i wszechstronnie przeprowadzone postępowanie dowodowe. Dowody zgromadzone w postępowaniu zostały szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i poddane wszechstronnej ocenie, zgodnie z regułami swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Wnioski wyprowadzone z tej oceny Sąd uznał za prawidłowe, logiczne i nie wykraczające poza granice swobodnej oceny dowodów. Ustalenia faktyczne sprawy dokonane zarówno przez organ podatkowy jak i organ odwoławczy należy uznać za kompletne i całkowicie wyjaśniające stan faktyczny, będący podstawą orzekania. Powyższy wniosek Sąd oparł na przyjętym stanie faktycznym, ustalonym w postępowaniu podatkowym, a szczegółowo przedstawionym we wstępnej części uzasadnienia wyroku. Tak ustalony stan faktyczny w sprawie zostały następnie prawidłowo oceniony z punktu widzenia trafnie zastosowanych i poprawnie zinterpretowanych przepisów prawa materialnego.

Organy podatkowe miały podstawy do uznania, że osiągnięte przez Skarżącego przychody stanowią źródło przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej o której mowa w art. 10 ust. 1pkt 3 u.p.d.o.f. Na podstawie bowiem art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. wśród źródeł przychodów – w pkt 3 - wymieniona została pozarolnicza działalność gospodarcza - a w pkt 8 - odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego sprawy, działalność Skarżącego polegała zatem na wielokrotnym zakupie i sprzedaży nieruchomości

W kwestii decyzji określającej wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. organy podatkowe oceniając, czy w przedmiotowej sprawie działalność prowadzona przez podatnika w 2005r. w zakresie obrotu nieruchomościami wyczerpuje znamiona działalności gospodarczej, słusznie odwołały się art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2005r.), zgodnie z którym pozarolnicza działalność gospodarcza - oznacza to działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. Wykładnia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. pozwala zatem na stwierdzenie, że ustawodawca przyjął uniwersalną definicję pozarolniczej działalności gospodarczej. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie winna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, iż przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu (vide wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lipca 2008r. sygn. akt: II FSK 733/07, z 16 kwietnia 2009r. sygn. akt: II FSK 28/08, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl). Zauważyć należy, iż definicja działalności gospodarczej dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych odpowiada znaczeniu pojęcia działalności gospodarczej, wypracowanemu wcześniej w orzecznictwie Sądu Najwyższego na tle spraw gospodarczych (vide uchwały Sądu Najwyższego z 6 grudnia 1991r. sygn. akt: II CZP 117/91, opubl. w OSNCP z 1992 r., nr 5, poz. 65 i z 15 czerwca 1991r. sygn. akt: III CZP 40/91, opubl. w OSNCP z 1992 r., nr 2, poz. 7).

Podkreślenia wymaga i to, że definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. jest definicją legalną. Definicją legalną jest każda definicja, która została sformułowana przez legislatora, umieszczona w tekście prawnym i dotyczy wyrazu/wyrażenia występującego w tekście prawnym. Sam fakt umieszczenia jej w tekście prawnym przesądza o uznaniu za definicję legalną, nie ma znaczenia cel uzasadnienia jej sformułowania, budowa itd. Legislator formułuje definicje legalne dla wyrazów wyrażeń, które mają pierwszoplanowe znaczenie w kontekście językowym, a także tych, które nie są dostatecznie jednoznaczne w kontekście językowym, w którym występują w tekście prawnym. Wyrazy/wyrażenia przyjęte przez legislatora z języka polszczyzny współczesnej nie są definiowane w definiowane w tekście prawnym tylko, wtedy gdy uznaje on je za dostatecznie jednoznaczne. Poprzez fakt umieszczenia jej w tekście prawnym definicja legalna uzyskuje charakter normatywny polegający na tym, iż nakazuje ona osobie przeprowadzającej wykładnię prawa określony sposób zachowania językowego w zakresie przypisywania znaczenia wyrazowi/wyrażeniu, stanowiącemu definiendum w tej definicji. Jest ona swego rodzaju metanormą. (vide A. Malinowski, Polski język prawny. Wybrane zagadnienia. Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2006, s. 157).

Nie jest więc możliwe nadawanie pojęciu pozarolniczej działalności gospodarczej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych znaczenia innego, niż wynika z powołanego przepisu, poprzez odwoływanie się do znaczenia tego pojęcia określonego w innych aktach prawnych, w tym także w innych ustawach podatkowych (vide B. Brzeziński - Podstawy wykładni prawa podatkowego - Wyd. oddk, Gdańsk 2008, s. 69). Celem definicji legalnej jest bowiem usunięcie wieloznaczności danego pojęcia, określenie jego sensu w ramach danego aktu prawnego (vide M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 188-189).

Podkreślenia wymaga i to, że w ramach autonomii prawa podatkowego ustawodawca ma możliwość tworzenia rozwiązań swoistych dla tej gałęzi prawa, jeżeli służyć to ma interesowi Skarbu Państwa i jednocześnie nie zakłóca funkcjonowania instytucji cywilnoprawnych. Może więc, w przypadku autonomicznej regulacji, dojść do pewnych niespójności w systemie prawa (vide R. Mastalski - Autonomia prawa podatkowego - Przegląd Podatkowy z 2003r., nr 10, s. 12 i n., wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 19 lipca 2007r., sygn. akt: K 11/06, opubl. w OTK-A z 2007 r., nr 7, poz. 81 i przywołane tam orzecznictwo).

W konsekwencji nie można zaakceptować poglądu wyrażonego w skardze, w którym kwestionuje się autonomiczny charakter pojęcia działalności gospodarczej zawarty w u.p.d.o.f.

Działalność podatnika miała charakter zorganizowany i nie miłą charakteru przypadkowego, gdyż składała się z wielu powiązanych ze sobą czynności zmierzających do uzyskania przychodu. Zorganizowanie działalności oznacza, iż istnieje pewien algorytm jej wykonywania. Przez działalność zarobkową należy rozumieć działalność prowadzoną w celu uzyskiwania majątku przychodu nie mającego charakteru działań, które są prowadzone wyłącznie dla zaspokojenia potrzeb własnych. Należy zwrócić uwagę, że przepis ten kładzie nacisk na przedmiotowy aspekt definicji pozarolniczej działalności gospodarczej, wymieniając kryteria tej działalności decydujące o zakwalifikowaniu czynności wykonywanych w ramach tejże działalności.

Zbadania wymagał kwestia czy sprzedaż nieruchomości, udziałów w nieruchomościach jak również świadczenie usług najmu lokali dokonywana we własnym imieniu przez podatnika, spełniało kryteria pozarolniczej działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Dla rozstrzygnięcia tej kwestii konieczne było dokonanie właściwej wykładni zawartego w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. pojęcia "pozarolnicza działalność gospodarcza" oraz zbadanie, czy taką właściwą wykładnię omawianej normy zastosowały organy podatkowe.

Sąd analizując wskazaną powyżej definicję działalności gospodarczej i równocześnie biorąc pod uwagę stan faktyczny niniejszej sprawy, stwierdza, iż o fakcie zakwalifikowania sprzedaży nieruchomości oraz udziałów w nieruchomościach w roku 2005r., jako sprzedaży w ramach działalności gospodarczej świadczą przede wszystkim następujące okoliczności faktyczne: podatnik dokonywał zakupu nieruchomości ( niektóre poddawał remontom) a następnie w krótkim czasie ( zakup w kwietniu 2005r. – sprzedaż w czerwcu 2005r.) sprzedawał. W kontrolowanym 2005r. samodzielnie lub z innymi osobami dokonał łącznie 45 transakcji sprzedaży oraz 16 transakcji zakupu nieruchomości lub ich części co potwierdzone zostało w aktach notarialnych zgromadzonych w sprawie. Także wynajem lokali mieszkalnych i niemieszkalnych prowadzony był w warunkach działalności gospodarczej i obejmował 348 lokali w 49 nieruchomościach na terenie Krakowa, Wieliczki, Przemyśla, Krynicy i Częstochowy. Wszędzie tam gdzie było to możliwe prowadzono zorganizowane działania zmierzające do wygaszania umów najmów ,,kwaterunkowych" tj. wypowiadano i znacznie podwyższano należności czynszowe a następnie pozywano lokatorów do sądu o eksmisję by w dalszej konsekwencji zawrzeć ugodę z kolatorami, którzy po otrzymaniu określonej kwoty pieniędzy decydowali się opuścić zajmowany lokal. Pozyskane lokale sprzedawano.

Nie budzi wątpliwości, że w realiach przedmiotowej sprawy działania strony, polegające na wynajmowaniu wielu lokali, miały charakter zarobkowy, zorganizowany i ciągły a także podejmowane były przez nią we własnym imieniu. Zasadnie organ podkreślił, iż działania strony, przy tak znacznej ilości wynajmowanych lokali mieszkalnych i usługowych, nie mogą mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego. Wymagają one bowiem podejmowania szeregu zaplanowanych i przemyślanych czynności. Nie ma przy tym znaczenia, czy w momencie nabycia nieruchomości zamiarem właściciela było przeznaczenie jej do sprzedaży z zyskiem, lecz to, że podatnik podjął działania mające charakter ciągły i zorganizowany, nakierowany na uzyskanie zysku ze sprzedaży nieruchomości. W niniejszej sprawie sposób działania podatników nie pozostawia wątpliwości co do ich zarobkowego celu. Występująca w sprawie systematyczność i powtarzalność działań, ten sam mechanizm ich podejmowania, przedmiot tych czynności, ich kontynuowanie w kolejnych latach, zarobkowy charakter, działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, utwierdzają w przekonaniu, że była to pozarolniczą działalność gospodarcza, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Dochód z tego tytułu osiągnięty przez Skarżącego podlega zatem opodatkowaniu jako pochodzący z wyodrębnionego źródła przychodu, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Dla istnienia ciągłości nie jest konieczna systematyczność zakupu/sprzedaży, lecz zamiar podatników, który wskazuje na to, że czynności te będą podejmowane przez nich wielokrotnie. Istotą działań ciągłych jest bowiem ich kontynuowanie w określonym czasie. Przeciwieństwem ciągłości nie jest sporadyczność działań, lecz ich jednorazowość.

Także zarzut naruszenia art. 23 O.p. jest niezasadny. Jak wynika bowiem z akt sprawy, wszelkie wyliczenia a w tym także kosztów uzyskania przychodów przeprowadzono o dokumenty przedłożone przez samego podatnika. Prowadzone przez niego ewidencje i złożone oświadczenia nie zostały zakwestionowane przez organy skarbowe. Organy w motywach rozstrzygnięcia wskazały, że ustalając koszty uzyskania przychodów sprzedawanych nieruchomości opierano się na wartościach wynikających z przedłożonych przez samego podatnika, przyporządkowując je tylko do konkretnych lokali będących przedmiotem transakcji co w konsekwencji nie można uznać za szacowanie podstawy opodatkowania jak wskazano w skardze. Koszty uzyskania przychodów sprzedanych nieruchomości pomniejszono o faktycznie naliczoną przez podatnika amortyzację.

Odnosząc się do zarzutu w zakresie nieprawidłowości co do ustalenia przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń to również nie zasługują one na uwzględnienie. Podatnik dysponował środkami finansowymi z tytułu czynszów najmu lokali w budynki przy ul. B. w K. mimo, iż zarząd kamienica prowadził jedynie w oparciu o pełnomocnictwo substytucyjne udzielone mu przez F.T., pełnomocnika właściciela kamienicy tj. I.B. Podatnik nie miał żadnego upoważnienia do prowadzenia zarządu tą nieruchomością jak również w toku postępowania nie przedłożył żadnych dokumentów w tym pełnomocnictw do występowania w imieniu I.B.. Uzyskane środki finansowe nie były przekazywane na odrębne konto. Doliczał je do własnych przychodów. Organy nie stwierdziły istnienia jakichkolwiek świadczeń wzajemnych czy też umów pomiędzy podatnikiem a właścicielem nieruchomości. Podatnik traktował kamienicę ,,jak własną" w oparciu o przyrzeczone słowo odsprzedaży jej podatnikowi.

W ocenie Sądu, organy nie naruszyły zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, ponieważ organy obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a strona na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona, zagwarantowanego w art. 123 O.p. prawa czynnego udziału w tym postępowaniu, w tym również przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Sąd nie miał również wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180§1 O.p. a uszczegółowioną w art. 181 tejże ustawy, zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Podkreślić trzeba także, że zgodnie z art. 124 O.p. organy podatkowe wyjaśniły Stronie zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez Stronę decyzji bez stosowania środków przymusu. Chodzi o to, aby wykazywać słuszność podejmowanych czynności dowodowych, jak też przekonywać strony do dobrowolnego wykonania wydanej decyzji. W ocenie Sądu organy obu instancji dopełniły powyższego obowiązku.

Przypomnieć również trzeba, że jeżeli przepis prawa nie wymaga urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego w drodze zaświadczenia, organ podatkowy odbiera od strony, na jej wniosek oświadczenie złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Ustawa uzależnia możliwość złożenia oświadczenia przez stronę od łącznego spełnienia dwóch przesłanek, a mianowicie: niewymagania przez jakikolwiek przepis prawa urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego w drodze zaświadczenia oraz złożenia przez stronę wniosku do organu podatkowego o odebranie oświadczenia. Organ podatkowy nie może odmówić odebrania oświadczenia, jeżeli powyższe przesłanki zostały spełnione. Z treści art. 180§2 O.p. wynika, że oświadczenie strony jest środkiem dowodowym, który podlega ocenie przez organ podatkowy na zasadach i w trybie przewidzianych w ordynacji podatkowej. Nie jest to szczególny środek dowodowy, a okoliczność faktyczna stwierdzona w oświadczeniu; może być ona również przedmiotem dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych, jeżeli prawdziwość oświadczenia budzi wątpliwości." (Komentarz do Ordynacji Podatkowej Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Popławski Mariusz, Presnarowicz Sławomir, LEX 2009).

Również w sposób właściwy, zdaniem Sądu, nastąpiło rozłożenie ciężaru dowodu. Zawarte w materiale dowodowym ustalenia, nie naruszają zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. Nadto należy zwrócić uwagę, iż organy rozstrzygnęły sprawę na podstawie całokształtu materiału dowodowego, a decyzja zawierała uzasadnienie faktyczne i prawne, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, które w pełni odpowiada wymogom art. 210§1 pkt 6 i §4 O.p.

W rozpoznawanej sprawie, zdaniem Sądu, organy podatkowe wyczerpały swoje możliwości dowodowe mające na celu ustalenie, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na zakupie i sprzedaży nieruchomości, udziałów w nieruchomościach i z tytułu najmu lokali.

Reasumując- w rozpatrywanej sprawie Skarżący nie wskazał innych okoliczności i nie obaliła w ocenie Sądu analizy i logicznej oceny dowodów przeprowadzonej w uzasadnieniu decyzji przez organ podatkowy. Tym samym nie znalazły potwierdzenia zarzuty wskazane w skardze wniesionej do Sądu. Natomiast o okolicznościach wskazywanych przez organy świadczą o dowody z dokumentów a materiał dowodowy w tym zakresie jest zupełny. W opinii Sądu w sprawie został zgromadzony potrzebny do rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Dokonana przez organy podatkowe ocena posiadanych i zgromadzonych dowodów, w szczególności dowodów z dokumentów oraz zeznań świadków, nie nosi znamion dowolności. Organy obu instancji wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał i wyprowadziły z niego logiczne wnioski. W sposób szczegółowy wymieniły również przesłanki, którymi się kierowały przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Prawidłowo także zastosowały i wskazały podstawę prawną tych rozstrzygnięć, co czyni niezasadnym podniesione przez Skarżącą zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego.

Z powyższych względów Sąd działając na podstawię art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.