Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 450/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par 1, art. 81
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 15 ust 1 oraz ust 4 w brzmieniu obowiązującym w roku 2004
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Waldemar Michaldo (spr.) Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi O. S.A. w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - skargę oddala -


UZASADNIENIE

W dniu 10 kwietnia 2014 r. wpłynął do Ministra Finansów wniosek R. S.A. ( obecnie O. S.A. w T.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, w którym momencie Spółka powinna potrącić koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu podatku akcyzowego, który będzie ujęty w księgach rachunkowych na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (zwana dalej także "Spółką") prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na produkcji i sprzedaży wyrobów objętych podatkiem akcyzowym składając z tego tytułu deklaracje podatkowe i regulując stosowne zobowiązania. W zakresie zobowiązania podatkowego w akcyzie za jeden z miesięcy 2004 r. były prowadzone postępowania wobec Spółki. Z uwagi na skomplikowany charakter sprawy (w tym co do kwot potencjalnych zobowiązań) postępowania te były przedmiotem odwołań co prowadziło do ich uchyleń. W 2010 r. Spółka otrzymała ostatnią decyzję, która określała wysokość podatku w kwocie wyższej niż wynikająca z uprzednio złożonej deklaracji. Spółka złożyła odwołanie od tej decyzji i zawiązała w 2011 r. rezerwę na potencjalne wydatki z tytułu określonej zaległości. Wartość tej rezerwy nie została rozpoznana przez Spółkę jako koszt uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Celnej w postępowaniu odwoławczym utrzymał w mocy powyższą decyzję. W dalszej kolejności Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Celnej (wykonalność tej decyzji została wstrzymana), która to została oddalona przez ten Sąd. a następnie skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, która z kolei została oddalona wyrokiem z 2013 r. W tym samym roku Spółka ujęła w księgach zobowiązanie z tytułu zaległości określonej we wskazanej powyżej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego wraz z należnymi odsetkami oraz dokonała ich zapłaty.

Potencjalnie możliwym jest także, że Spółka otrzyma decyzje wymiarowe określające wysokość podatku akcyzowego za inne miesiące 2004 r. w kwotach przewyższających dotąd deklarowane i wówczas ujmie zobowiązania wynikające z tych decyzji w swoich księgach rachunkowych. Spółka jak i Urząd Celny nie zna potencjalnych kwot zaległości.

Istotne elementy zdarzenia przyszłego zostały ujęte przez Spółkę we własnym stanowisku w sprawie, w którym wskazano, że do momentu zamknięcia ksiąg rachunkowych/złożenia zeznania za rok 2004 Spółka określiła swoje zobowiązania podatkowe z tytułu podatku akcyzowego (i ujęła je odpowiednio w kosztach uzyskania przychodu)

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał pytanie w jakim momencie spółka powinna potrącić koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu podatku akcyzowego, o którym mowa w zdarzeniu przyszłym, który będzie ujęty w księgach rachunkowych na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. Zdaniem Wnioskodawcy, podatek akcyzowy, o którym mowa w zdarzeniu przyszłym stanowi koszt uzyskania przychodów w momencie jego ujęcia w księgach rachunkowych jako zobowiązanie na podstawie decyzji. Podatek akcyzowy jest ściśle związany z przedmiotem prowadzonej przez nią działalności gospodarczej i spełnia przesłanki uznania go za koszt uzyskania przychodów. Skoro zdarzenia powodujące powstanie obowiązku podatkowego i samo powstanie obowiązku podatkowego miały miejsce w 2004 r., do określenia momentu ujęcia kosztów w tym zakresie zastosowanie znaleźć powinny odpowiednie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w roku 2004.

Powołując się na treść art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w roku 2004, R. S.A. wskazała, że z uwagi na brak możliwości historycznego zarachowania zaległego podatku akcyzowego do kosztów roku 2004, momentem, na który należy rozpoznać ten podatek jako koszt uzyskania przychodów jest jego poniesienie rozumiane jako dzień jego ujęcia w księgach rachunkowych jako zobowiązanie na podstawie decyzji wydanych przez Naczelnika Urzędu Celnego. Wywody spółki zostały poparte szeregiem interpretacji indywidualnych, a także odwołaniem się do poglądów orzecznictwa sądowoadministracyjnego.

Rozpoznając przedmiotowy wniosek Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 9 lutego 2018r. znak [...] uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ interpretacyjny przypomniał, iż w przedmiotowej sprawie w dniu 10 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: [...], w której uznał stanowisko Spółki w ww. zakresie za nieprawidłowe. Przedmiotowa interpretacja została jednak uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 14 stycznia 2015r. sygn. akt I SA/Kr 1764/14. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, organ interpretacyjny wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wyrokiem z 11 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 1845/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną. Rozpoznając sprawę ponownie organ interpretacyjny

W dalszej kolejności Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, iż w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdą przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 z późn. zm., dalej: "updop"), w brzmieniu obowiązującym do końca 2004 r. Zgodnie z art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 updop).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...). Wobec powyższego, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

wydatek został poniesiony przez podatnika,

jest definitywny, a więc bezzwrotny,

pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

poniesiony został w celu uzyskania przychodów,

nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 updop,

został właściwie (odpowiednio) udokumentowany.

Z powyższego zdaniem organu interpretacyjnego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik zwiększy swoje przychody). Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów - z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. W myśl art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

Organ interpretacyjny zauważył, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w analizowanym brzmieniu nie określały jednak zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów. Brak było również uregulowań dotyczących momentu powiększenia (zmniejszenia) tychże kosztów, tj. czy koszty podatkowe powiększa się (pomniejsza) w dacie korekty, czy też w dacie poniesienia kosztów. Analizując przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego zdaniem organu inerpretacyjnego moment potrącalności kosztów uzyskania przychodów z tytułu podatku akcyzowego należy wiązać z obowiązkiem korekty kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, nie ma podstaw prawnych, aby przyjmować, że dla daty rozliczenia takiego wydatku i w konsekwencji dla określenia momentu (daty) powstania obowiązku podatkowego znaczenie mają okoliczności związane z określeniem momentu poniesienia wydatków w postaci podatku akcyzowego nałożonego w drodze decyzji. Bez znaczenia w rozpatrywanej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy pojęcie "poniesienia" należy rozumieć jako dzień, na który ujęto koszty w księgach na podstawie otrzymanych decyzji, czy jako dzień zapłaty zaległego podatku akcyzowego z nich wynikającego. Wysokość należnego podatku akcyzowego została wykazana przez Spółkę w złożonych deklaracjach za poszczególne miesiące 2004 r. i ujęta odpowiednio w kosztach uzyskania przychodów 2004 r. Natomiast, decyzje wymiarowe Izby Celnej wartość tę jedynie korygują, czyli zmieniają, tj. określają wysokość podatku w kwocie wyższej niż wynikające z uprzednio złożonych deklaracji. Zatem, wydanie decyzji wymiarowych nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie zmienia tj. w przypadku Spółki zwiększa jego wysokość. Mając na uwadze powyższe organ interpretacyjny stwierdził, że poniesienie przez Spółkę wydatku w postaci podatku akcyzowego, który może zostać nałożony na nią w drodze decyzji Izby Celnej za inne miesiące 2004 r. powinien co do zasady zwiększać koszty podatkowe w tym roku podatkowym, w którym został pierwotnie ujęty przez Spółkę w kosztach podatkowych (na podstawie deklaracji); nie zmienił się bowiem moment poniesienia kosztu, lecz jedynie jego wysokość. Tym samym, Spółka powinna dokonać wstecz korekty kosztów uzyskania przychodów, niemniej jednak w tym konkretnym zdarzeniu przyszłym nie będzie to możliwe, gdyż zobowiązanie za 2004 r. uległo już przedawnieniu. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Tym samym w ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ponad wszelką wątpliwość nie można dokonać korekty deklaracji, jeżeli uległo przedawnieniu zobowiązanie podatkowe. Zagadnienie braku możliwości korekty z uwagi na przedawnienie zobowiązania zdaje się być jasne i niedotknięte istotniejszymi kontrowersjami. Reasumując zdaniem organu, w związku z decyzją Izby Celnej korekty kosztów uzyskania przychodów za poszczególne miesiące 2014 r. winny być odniesione do okresów sprawozdawczych, w których pierwotnie były one ujęte, zatem korekta kosztów powinna być dokonana z datą wsteczną, czyli w dacie ujęcia kosztu w pierwotnej wysokości. Jednak, biorąc pod uwagę cytowane powyżej przepisy w niniejszej sprawie istotne znaczenie ma fakt, że zobowiązanie podatkowe za 2004 r. uległo przedawnieniu. Przedawnienie zaś przesądza o braku możliwości dokonania korekty. Zatem, Spółka nie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatku w postaci podatku akcyzowego, który może zostać nałożony na nią w drodze decyzji Izby Celnej za inne miesiące 2004 r.

Odnosząc się z kolei do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych organ interpretacyjny stwierdził, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15). Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Ponadto organ interpretacyjny wyjaśnił, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same albo zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe, jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania, w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Wskazać również należy na generalną zasadę, że nawet gdyby w odniesieniu do innych podatków lub innych okresów rozliczeniowych, organy podatkowe wydały odmienne rozstrzygnięcia, to nigdy nie może to stanowić podstawy do wydania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. Odnosząc się natomiast do powołanych we wniosku wyroków - wspierających argumentację Wnioskodawcy – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, ze względów wskazanych w uzasadnieniu przedmiotowej interpretacji, nie podzielił prezentowanego w nich stanowiska. Organ zauważył bowiem, że postępowanie w sprawie dot. wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ wydając interpretację, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez Wnioskodawcę. Powołane przez Wnioskodawcę wyroki zostały wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie wiążą one organu przy wydawaniu niniejszego rozstrzygnięcia. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego organ stwierdził, że w badanej sprawie należało jednak uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Z przedmiotową interpretacją indywidualną nie zgodziła się Spółka, która wniosła na nią w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W wywiedzionej skardze strona skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art 15 ust. 1 oraz ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 1992 Nr 21 poz. 86 ze zm., dalej: "CIT") w brzmieniu obowiązującym w roku 2004 - poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że koszt w postaci podatku akcyzowego, który nie był w 2004 roku znany co do kwoty, nie został zarachowany i jego zarachowanie nie było możliwe, a także nie został poniesiony, jest kosztem podatkowym tego roku;

- art 15 ust. 1 oraz ust. 4 CIT, w brzmieniu obowiązującym w 2004 roku, w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 roku (Dz.U. z 1997 r. Nr 78 poz. 483, ze zm., dalej: "Konstytucja") - poprzez ich błędną wykładnię, skutkującą sytuacją uniemożliwiającą skorzystanie podatnikowi z uprawnienia do zaliczenia kosztu podatkowego do kosztów uzyskania przychodu;

- art. 15 ust. 1 oraz ust. 4 w związku z art. 7 ust. 1 CIT - poprzez ich błędną wykładnię skutkującą naruszeniem zasady podatku dochodowego, zgodnie z którą przedmiotem opodatkowania jest dochód, rozumiany jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania.

Podnosząc przedmiotowe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm prawem przypisanych.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła m.in., iż spór w niniejszej sprawie dotyczy zagadnienia tzw. rozpoznania w czasie kosztu w postaci podatku akcyzowego na gruncie rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Poza sporem pozostaje, że podatek akcyzowy jest kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 CIT Spór dotyczy okresu rozliczeniowego, w którym koszt ten powinien być ujęty w sytuacji, w której wysokość tego kosztu była przedmiotem postępowania podatkowego oraz i nie została wydana ostateczna decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu akcyzy.

Zarówno Spółka, jak i organ podatkowy w wydanej Interpretacji, uznali, że ze względu na fakt, że wysokość spornego kosztu dotyczy rozliczeń podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2004 roku, w niniejszej sprawie przepisem właściwym dla ustalenia momentu rozpoznania kosztu w postaci podatku akcyzowego jest art. 15 ust. 4 CIT w brzmieniu obowiązującym w roku 2004, stanowiący, że koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącaIne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącaIne w roku, w którym zostały poniesione.

Odwołując się do orzeczeń sądów administracyjnych i interpretacji indywidualnych Ministra Finansów Spółka wskazała, iż w sytuacji, gdy nie istnieje możliwość zarachowania kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów w tym okresie sprawozdawczym (roku podatkowym), w którym został wykazany przychód związany z tymi kosztami, wówczas koszty te powinny być rozliczone w dacie poniesienia.

Spółka podniosła, iż miała uzasadnione podstawy, żeby sądzić, że w momencie wydania ostatecznej decyzji wymiarowej będzie mogła zrealizować swoje uprawnienie i ująć określony decyzją wydatek w kosztach uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 4 CIT. Skoro wszczęto postępowanie podatkowe, to wysokość wydatku w postaci kwoty podatku akcyzowego pozostaje sporna (nieznana) do czasu określenia decyzją ostateczną. Wykładnia przepisów, w której organ podatkowy nakazuje Spółce rozliczać koszty wstecznie w momencie powstania obowiązku podatkowego, z uwzględnieniem jednak okoliczności, które będą Spółce wiadome dopiero po ponad dziesięciu latach od tego momentu, stoi więc w sprzeczności ze stanem prawnym obowiązującym w tym okresie.

Stron skarżąca podniosła, iż w 2004 roku nie była w posiadaniu informacji, które umożliwiałyby jej określenie kosztu podatkowego z tytułu akcyzy w innej wysokości niż Spółka zadeklarowała i zapłaciła. Po upływie dziesięciu lat, organ stwierdził, że Spółka może rozliczyć koszt z tytułu podatku akcyzowego, jednak realizacja uprawnienia nie jest możliwa ze względu na upływ terminu przedawnienia. Zaistniała sytuacja jest klasycznym przypadkiem, gdy interpretacja prawa podatkowego prowadzi do sytuacji w której prawo stało się dla podatnika tzw. "pułapką". W momencie powstania zobowiązania podatkowego z tytułu akcyzy (tj. w 2004 roku), Spółka nie znała wysokości zobowiązania, które zostanie dopiero określone decyzją wymiarową po zakończeniu postępowania podatkowego. Działając w zaufaniu do prawa, biorąc pod uwagę trwające od dziesięciu lat postępowanie, Spółka miała uzasadnione podstawy, żeby uznać, że określenie wysokości zobowiązania ostateczną decyzją pozwoli jej na realizację prawa do rozliczenia kosztu. Wydana Interpretacja zawiera wykładnię prawa, która jest sprzeczna z zasadami konstytucyjnymi, w szczególności z zasadą ochrony zaufania do prawa i lojalności państwa wobec obywateli a uprawnienie do rozliczenia kosztu w postaci podatku akcyzowego staje się uprawnieniem iluzorycznym.

Zdaniem strony skarżącej uznanie przez organ, że nie można zaliczyć kosztu podatkowego do kosztów uzyskania przychodów stoi także w sprzeczności z konstrukcją podatku dochodowego, wynikającą z art 7 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którą przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód, rozumiany jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.). W ocenie Spółki nie ma też wątpliwości, że koszt w postaci podatku akcyzowego jest kosztem uzyskania przychodów. Zaskarżona interpretacja skutecznie pozbawia Spółkę prawa do odliczenia kosztu, co jest sprzeczne również z art. 7 CIT.

W ocenie strony skarżącej organ podatkowy ponownie w treści interpretacji nie wskazał wyraźnie dlaczego przepis art. 15 ust. 4 w brzmieniu obowiązującym w 2004r. nie pozwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków w przedmiocie kwoty podatku akcyzowego w momencie poniesienia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko oraz argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: P.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowiska podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.); dalej O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przytoczonych unormowań wypływa wniosek, że w sprawach ze skarg na interpretacje indywidualne granice orzekania sądu zostały zawężone do zarzutów i wniosków skargi, przy czym skarga może być oparta wyłącznie na zarzutach wskazanych w tym przepisie. Rozpoznając zatem skargę na interpretację indywidualną, sąd nie tylko nie jest zobowiązany, ale też nie może poszukiwać z urzędu niewskazanych w skardze uchybień prawa materialnego i prawa procesowego, nawet gdyby miał świadomość, że mogą one czynić ją zasadną.

Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona interpretacja wbrew zarzutom skargi nie narusza art. 15 ust. 1 oraz ust. 4 updop w brzmieniu obowiązującym w 2004 roku, ani też art. 15 ust. 1 oraz ust. 4 udop, w brzmieniu obowiązującym w 2004 roku w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak trafnie zauważyła strona skarżąca spór w niniejszej sprawie dotyczy zagadnienia tzw. rozpoznania w czasie kosztu w postaci podatku akcyzowego na gruncie rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Poza sporem pozostaje natomiast okoliczność, że podatek akcyzowy jest kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 CIT. Spór dotyczy okresu rozliczeniowego, w którym koszt ten powinien być ujęty w sytuacji, w której wysokość tego kosztu była przedmiotem postępowania podatkowego oraz i nie została wydana ostateczna decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu akcyzy. Podobnie okolicznością bezsporną w sprawie jest, iż w przedstawionym we wniosku przez Spółkę zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdą przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do końca 2004 r., (dalej: "updop"). W tym zakresie należy przypomnieć, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 updop). Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów - z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. W myśl art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Jak trafnie zauważył organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w analizowanym brzmieniu nie określały jednak zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów. Brak było również uregulowań dotyczących momentu powiększenia (zmniejszenia) tychże kosztów, tj. czy koszty podatkowe powiększa się (pomniejsza) w dacie korekty, czy też w dacie poniesienia kosztów. Równocześnie jednak tylko poprzez zastosowanie instytucji korekty deklaracji na zasadzie art. 81 Ordynacji podatkowej w zakresie deklarowanych przez podatnika kosztów uzyskania przychodu możliwe jest w realiach niniejszej sprawy ich potracenie w podwyższonej w stosunku do zadeklarowanej wysokości. W ocenie Sądu trafnie przyjął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, iż nie ma podstaw prawnych, aby przyjmować, że dla daty rozliczenia takiego wydatku i w konsekwencji dla określenia momentu (daty) powstania obowiązku podatkowego znaczenie mają okoliczności związane z określeniem momentu poniesienia wydatków w postaci podatku akcyzowego nałożonego w drodze decyzji. Podobnie irrelewantne w rozpatrywanej sprawie jest zagadnienie, czy pojęcie "poniesienia" należy rozumieć jako dzień, na który ujęto koszty w księgach na podstawie otrzymanych decyzji, czy jako dzień zapłaty zaległego podatku akcyzowego z nich wynikającego. Należy bowiem przypomnieć, iż wysokość należnego podatku akcyzowego została pierwotnie wykazana przez Spółkę w złożonych deklaracjach za poszczególne miesiące 2004 r. i ujęta odpowiednio w kosztach uzyskania przychodów za 2004 r. Natomiast, decyzje wymiarowe w podatku akcyzowym, o których mowa we wniosku wartość tę jedynie korygują, określając wysokość podatku akcyzowego w kwocie wyższej niż pierwotnie zadeklarowanej przez stronę skarżącą. Tym samym zasadnie przyjął w zaskarżonej interpretacji skarbowej organ interpretacyjny, iż wydanie decyzji wymiarowych nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie zmienia jego wysokość.

Mając na uwadze powyższe, prawidłowo postąpił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazując w zaskarżonej interpretacji, że poniesienie przez Wnioskodawcę wydatku w postaci podatku akcyzowego, który będzie wynikał z treści decyzji wymiarowych za inne miesiące 2004 r. powinien zwiększać koszty podatkowe w tym samym roku podatkowym (a więc 2004), bowiem wówczas został pierwotnie ujęty przez Spółkę w kosztach podatkowych na podstawie złożonych przez nią deklaracji. W istocie więc Spółka w przypadku braku przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004r. powinna dokonać wstecz korekty kosztów uzyskania przychodów. Niemniej jednak w sprawie bezspornym jest, iż zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. uległo przedawnieniu. Powyższa okoliczność, została także przez stronę skarżącą jednoznacznie potwierdzona w trakcie rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie.

Jak trafnie zauważył organ interpretacyjny po upływie terminu przedawnienia, o którym mowa w art.70§1 Ordynacji podatkowej nie jest możliwe dokonywanie jakichkolwiek zmian w wysokości zobowiązania, czy to przez podatnika przez złożenie korekty zeznania, czy też przez organ podatkowy, przez wydanie decyzji weryfikującej zeznanie podatnika, skoro w wyniku przedawnienia nastąpiło wygaśnięcie tegoż zobowiązania. (art. 59 § 1 pkt. 9 Ordynacji podatkowej).

Wbrew więc stanowisku skarżącego korekty kosztów uzyskania przychodów za poszczególne miesiące 2004 r. winny być odniesione do okresów sprawozdawczych, w których pierwotnie były one ujęte, zatem korekta kosztów powinna być dokonana w odniesieniu do daty ujęcia kosztu w pierwotnej zadeklarowanej wysokości. Jednak, biorąc pod uwagę fakt, że zobowiązanie podatkowe za 2004 r. uległo przedawnieniu. W realiach zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku brak obiektywnej możliwości dokonania takiej korekty. Tym samym więc strona skarżąca nie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatku w postaci podatku akcyzowego, który może zostać nałożony na nią przez organ podatkowy w drodze decyzji wymiarowych za inne miesiące 2004 r.

Mając na uwadze powyższe Sąd kierując się dyspozycją art. 151 P.p.s.a. skargę Spółki oddalił.