Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1671/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 5 pkt 8, art. 17 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 191 par. 1 i 3, art. 231 par. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 183 par. 1, art. 134 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1 opkt 17, art. 14.
journal: Dz.U. 2008 nr 209 poz 1316
law: Ustawa z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób  prawnych oraz niektórych innych ustaw

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 43/10 w sprawie ze skargi A. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 6 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla w całości zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną interpretację Indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz A. D. kwotę 597 (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 43/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 października 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, WSA w Warszawie podał, że pismem z dnia 1 lipca 2009 r. A. D. – Skarżąca, wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej: "O.p.") pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu stanowiącego niepodzielonego zysku spółki kapitałowej przekształconej w spółkę komandytową.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Skarżąca wyjaśniła, że była wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Z dniem 29 kwietnia 2009 r. sp. z o.o. została przekształcona w spółkę komandytową. Sprawozdanie finansowe sporządzone zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 3 ustawy o rachunkowości na dzień poprzedzający wpis przekształcenia do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego - wykazuje następujące wartości: kapitał (fundusz) podstawowy: 50.000 zł, kapitał (fundusz) własny: 5.011.219,64 zł, kapitał (fundusz) zapasowy: 3.265.839,81 zł, zysk z lat ubiegłych: 218.639,65 zł, zysk netto: 1.476.740,18 zł.

Kapitał podstawowy spółki komandytowej (spółki przekształconej) został utworzony z wartości netto majątku spółki przekształcanej, wynikającej z planu przekształcenia, opartego na sprawozdaniu finansowym sporządzonym na dzień 31 grudnia 2008 r. Dotychczasowi wspólnicy spółki przekształconej objęli kapitały udziałowe w spółce z komandytowej (spółce przekształconej) w relacjach odpowiadających ich udziałom w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przekształcanej).

W związku z powyższym zadała następujące pytanie: czy art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") ma zastosowanie do niepodzielonych zysków przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością osiągniętych przed dniem 1 stycznia 2009 r. ?

Ponadto w przypadku pozytywnej odpowiedzi na powyższe pytanie, zwróciła się o wskazanie w jakiej wartości należy ustalić dochód wnioskodawcy stanowiący wartość niepodzielonych zysków przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przekształconej) na dzień przekształcenia ?

Zdaniem Skarżącej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. mogą podlegać na dzień przekształcenia jedynie dochody stanowiące niepodzielone zyski kapitałowych spółek przekształcanych, osiągnięte od dnia 1 stycznia 2009 r., bowiem dopiero z tym dniem zaistniała podstawa formalna do nałożenia na te wartości obowiązku opodatkowania w przypadku przekształcenia w spółkę osobową. Opodatkowanie na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. niepodzielonych zysków spółki kapitałowej z okresu przed 1 stycznia 2009 r. oznaczałoby naruszenie konstytucyjnej zasady niedziałania prawa wstecz, wynikającej z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, albowiem na mocy przepisów wchodzących w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. zostałyby opodatkowane dochody wygenerowane faktycznie przed tą datą. Dochody spółek kapitałowych zatrzymane w spółce osiągnięte przed 1 stycznia 2009 r. w przypadku przekształcenia w spółkę osobową przed tym dniem nie podlegały opodatkowaniu.

Działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w W., w interpretacji z dnia 6 października 2009 r., uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ powołując się na art. 551 § 1, art. 552, art. 553, art. 558 § 2 pkt 3 i art. 559 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej "K.s.h."), art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) O.p., art. 8, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 i ust. 4, art. 24 ust. 5, art. 41 ust. 4c i ust. 8 u.p.d.o.f. wskazał, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową zyski niepodzielone na dzień tego przekształcenia stanowią dochód z udziału w zyskach osób prawnych i podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Płatnikiem podatku z tego tytułu jest spółka powstała w wyniku przekształcenia.

Organ podkreślił, że art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do niepodzielonych zysków przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową osiągniętych przed dniem 1 stycznia 2009 r. Z konstrukcji tego przepisu nie wynika, że zyski niepodzielone, a osiągnięte przed dniem wejścia w życie nie podlegają opodatkowaniu. Wyjaśnił przy tym, że zyski niepodzielone to takie, w stosunku do których spółka nie podjęła uchwały o podziale i wypłacie wspólnikom.

Organ interpretacyjny stwierdził zarazem, że w postępowaniu interpretacyjnym nie jest możliwe konkretne ustalenie dochodu Skarżącej, stanowiącego wartość niepodzielonych zysków przekształcanej spółki. Takie określenie możliwe będzie jedynie w ewentualnym postępowaniu podatkowym.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca nie podzieliła stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na zarzuty organ podatkowy podtrzymał dotychczasowe stanowisko uznając zarzuty za bezzasadne.

W skardze na interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

- art. 14 w związku z art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 16 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, przez uznanie, że art. 24 ust. 5 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. znajduje zastosowanie również do niepodzielonych zysków kapitałowych spółek przekształcanych osiągniętych przed dniem 1 stycznia 2009 r.,

- art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. przez nieprawidłową kwalifikację, co należy uznać za "niepodzielony zysk" przekształcanej spółki kapitałowej,

- art. 8 u.p.d.o.f., gdyż dochody z kapitałów pieniężnych wbrew twierdzeniom organu wydającego zaskarżoną interpretację nie są podlegającymi opodatkowaniu zgodnie z art. 8 ust. 1-2 i art. 27 u.p.d.o.f.,

- art. 14a i art. 14e oraz art. 121 O.p. przez odmowę uwzględnienia w wydanej interpretacji obowiązującego w obrocie orzecznictwa Sądu Najwyższego, Trybunału Konstytucyjnego oraz orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz sądów administracyjnych i tym samym postępowanie naruszające zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

- zasady, z której wynika, że z nieklarowności przepisów nie mogą wynikać dla podatnika negatywne konsekwencje.

Skarżąca podtrzymała w całości dotychczas prezentowaną argumentację dodając, że uznanie zysku "podzielonego" którym jest wyłącznie zysk przeznaczony do wypłaty wspólnikom jako dywidenda, jest sprzeczne z k.s.h. i prawem bilansowym oraz prowadziłoby do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem również zysku przeznaczonego na pokrycie straty z lat ubiegłych". Gdyby bowiem uznać, że "podział" zysku to wyłącznie wyłata dywidendy wspólnikom, należałoby konsekwentnie przyjąć, że podjęcie uchwały o pokryciu straty nie jest "podziałem zysku", a zatem wartość kwoty zysku wypracowanego przez spółkę w danym roku, ale przeznaczona na pokrycie straty z lat ubiegłych, jako "zysk niepodzielony" (bo nie wypłacony wspólnikom), podlegałby opodatkowaniu jako dochód na dzień przekształcenia na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 w związku z art. 31 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Podsumowując stwierdziła, że "niepodzielonym zyskiem" jest zysk osiągnięty od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia oraz zysk z łat ubiegłych - wykazywane w bilansie przekształceniowym spółki przekształcanej po stronie pasywów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku uznał, że skarga okazała się bezzasadna.

Wskazując, że spór w niniejszej sprawie dotyczy niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe, Sąd pierwszej instancji wyraził pogląd, że niepodzielony zysk w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u,p.d.o.f., to zysk nie wypłacony pomiędzy wspólników w formie dywidend, lecz przekazany np. na kapitał zapasowy spółki kapitałowej.

W dalszej kolejności Sąd odniósł się do pytania Skarżącej, czy art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. ma zastosowanie tylko do niepodzielonych zysków powstałych po dniu 1 stycznia 2009 r. WSA w Warszawie zauważył, że z literalnego brzmienia art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika aby ustawodawca uzależniał opodatkowanie wartości niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych, w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe, od tego, czy zyski te zostały wypracowane przez spółkę przekształcaną w roku bieżącym czy w latach poprzednich. Gdyby ustawodawca miał na celu wyłączenie z opodatkowania wartości niepodzielonych zysków spółki kapitałowej z lat ubiegłych, uczyniłby to wprost w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast brak takiego uregulowania oznacza, że opodatkowaniu podlega wartość niepodzielonych zysków przekształcanej spółki kapitałowej, niezależnie od tego kiedy zyski takie zostały wypracowane – czy w latach poprzednich czy w roku, w którym ma miejsce przekształcenie. Jedyny warunek to brak ich wcześniejszego podzielenia, które zadysponowałoby tym zyskiem w odmienny sposób.

Reasumując Sąd stwierdził, że pod pojęciem "niepodzielonych zysków", użytym w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć zarówno zyski spółki kapitałowej wypracowane w latach poprzednich i zgromadzone na kapitale zapasowym, jak również zyski wypracowane w roku przekształcenia, niezależnie od tego czy przekształcenia dokonywane jest w trakcie roku obrotowego czy po jego zakończeniu. Zdaniem WSA w Warszawie art. 14 ustawy zmieniającej z 6 listopada 2008 r., który stanowi, że ma ona zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r. (...) nie oznacza, że tylko ta część niepodzielonego zysku, która powstała w spółce przekształconej po 1 stycznia 2009 r. podlega opodatkowaniu. Mając powyższe na względzie Sąd skonstatował, że jeśli przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową następuje po 1 stycznia 2009 r., to w dacie przekształcenia powstaje dochód obejmujący niepodzielone zyski powstałe w latach ubiegłych w spółce kapitałowej.

Dalej Sąd zauważył, że dokonując wykładni spornego przepisu należy mieć na uwadze cel nowelizacji wprowadzającej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Sądu pierwszej instancji, wprowadzając zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, nie czyniąc przy tym żadnego zróżnicowania między tymi zyskami z uwagi na datę ich osiągnięcia.

Sąd stanął również na stanowisku, że organ w sposób prawidłowy uznał, iż nie jest możliwe w niniejszym postępowaniu udzielenie odpowiedzi na pytanie drugie zadane we wniosku o udzielenie interpretacji, gdyż jak słusznie wskazał organ w postępowaniu o udzielenie interpretacji nie jest możliwe konkretne określenie wartości dochodu wnioskodawczyni stanowiącego część niepodzielonego zysku.

W końcowym fragmencie uzasadnienia Sąd pierwszej instancji zauważył, że aktualna treść art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. może budzić pewne wątpliwości interpretacyjne, zgodnie bowiem z jego treścią dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, użyty w tym przepisie zwrot "w tym także" oznacza, iż ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych również przychód, który nie odpowiada ogólnym zasadom tego przychodu (tj. nie pochodzi z udziału w zysku osoby prawnej lub nie został faktycznie otrzymany), ale spełnia warunki określone m.in. w pkt 8. Tak więc, nawet jeśli wspólnicy spółki kapitałowej faktycznie nie uzyskali zysku osiągniętego przez tę spółkę i tak, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, jako ich dochód będzie traktowany ten zysk, chyba, że zysk został podzielony.

Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie, Skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego) zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię, a to:

I. art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez nieuprawnioną wykładnię słów "niepodzielny zysk" przekształcanej spółki kapitałowej, ponieważ "niepodzielnym zyskiem" jest zysk osiągnięty od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia oraz zysk z lat ubiegłych – wykazywane w bilansie przekształceniowym spółki przekształcanej po stronie pasywów, a nie zysk niewypłacony pomiędzy wspólników w formie dywidend,

II. art. 14 w związku z art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 16 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, przez uznanie, że art. 24 ust. 5 pkt 8, w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. znajduje również zastosowanie do niepodzielnych zysków kapitałowych spółek przekształcanych, osiągniętych przed dniem 1 stycznia 2009 r., gdy zgodnie z art. 15 i 14 ustawy nowelizacyjnej, ustawa (z pewnymi wyjątkami co do niektórych przepisów) wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. i jej przepisy mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r., co jednoznacznie ma oznaczać, że opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. mogą podlegać na dzień przekształcenia jedynie dochody stanowiące niepodzielne zyski kapitałowych spółek przekształcanych, osiągnięte od dnia 1 stycznia 2009 r., albowiem dopiero z tym dniem zaistniała podstawa formalna do nałożenia na te wartości obowiązku opodatkowania w przypadku przekształcenia w spółkę osobową.

Mając powyższe na względzie strona zażądała uchylenia zaskarżonego wyroku oraz interpretacji Ministra Finansów z dnia 6 października 2009 r. nr [...] i zasądzenia kosztów postępowania, albo uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Nie sporządzono odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się uzasadniona.

Spór, zainicjowany wnioskiem Skarżącej o wydanie indywidualnej interpretacji, dotyczył wykładni przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w myśl którego dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Przepis ten został wprowadzony (dodany) do ustawy podatkowej z dniem 1 stycznia 2009 r. przez art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. nr 209, poz. 1316). Wynikający z zadanego przez Skarżącą pytania problem interpretacyjny, wiązał się z rozstrzygnięciem czy wskazane wyżej unormowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do niepodzielonych zysków przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, osiągniętych przed dniem 1 stycznia 2009 r. Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej, WSA w Warszawie w pierwszej kolejności wyraził pogląd, że "niepodzielony zysk" w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., to zysk niewypłacony pomiędzy wspólników, lecz przekazany np. na kapitał zapasowy spółki kapitałowej. W dalszej kolejności Sąd – podzielając stanowisko organu interpretacyjnego – stwierdził, że opodatkowaniu podlega wartość niepodzielonych zysków przekształcanej spółki kapitałowej, niezależnie od tego kiedy zyski takie zostały wypracowane, a więc również przed datą 1 stycznia 2009 r.

Polemizując ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Warszawie i wskazując jako podstawę skargi kasacyjnej art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez (1) błędną wykładnię art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., kwestionując sposób zdefiniowania przez Sąd pierwszej instancji użytego w tym przepisie określenia "niepodzielony zysk", a także (2) błędną wykładnię tego unormowania, w powiązaniu z art. 14 i art. 1 pkt 17 ustawy nowelizującej z dnia 16 listopada 2008 r. oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że opodatkowaniu podlegają również niepodzielone zyski przekształconych spółek kapitałowych, osiągnięte przed dniem 1 stycznia 2009 r.

W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie rozumienia użytego w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. pojęcia "niepodzielone zyski" w przekształcanych spółkach kapitałowych. Zdaniem rozpatrującego sprawę składu orzekającego odpowiedzi na pytanie o znaczenie pojęcia "niepodzielonego zysku" szukać należy w przepisach K.s.h. Zgodnie z art. 191 § 1 tego Kodeksu, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 K.s.h. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3). Ponadto, w myśl art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h., przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 K.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Już zatem sama treść art. 191 § 2 K.s.h. wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. W wyroku z dnia 6 marca 2009 r., sygn. akt II CSK 522/08 (Lex nr 494003), Sąd Najwyższy podkreślił, że "decyzja o przeznaczeniu zysku rocznego na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, która wyłącza prawo do dywidendy, powinna uwzględniać między innymi cel jej działalności, konieczne do jego realizacji i dalszego rozwoju przedsięwzięcia oraz uwarunkowania rynkowe, jak również to, że prawo do udziału w wypracowanym zysku jest jednym z najważniejszych uprawnień wspólnika; właściwe rozważenie interesu spółki i wspólnika decyduje o pozytywnej ocenie uchwały zgromadzenia wspólników" (por. także A. Kidyba, Komentarz do art. 191 kodeksu spółek handlowych, dostępny w systemie Lex). Prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m.in. z cytowanego art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h. Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku.

Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo, iż K.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.

Przedstawiony wyżej pogląd prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. J. Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dn. 10.12.2009 r., sygn. III SA/Wa 1059/09 i z dn. 18.01.2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, "Przegląd Podatkowy" 2011, nr 2, s. 44-47) oraz orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10, dostępny w internetowej bazie orzeczniczej NSA). Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpoznającym sprawę, podziela także stanowisko prezentowane wymienionym wyroku NSA z 29 listopada 2011 r., że każdy dozwolony przepisami ustawy Kodeks spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zawężenie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Na marginesie poczynionych rozważań wypada zauważyć, że Sąd pierwszej instancji wyrażając pogląd, jak postrzegać określenie "niepodzielony zysk", wykroczył w istocie poza zakres zadanego przez Skarżącą pytania, które brzmiało "czy art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie do niepodzielonych zysków przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością osiągniętych przed dniem 1 stycznia 2009 r. ?" Warto w tym miejscu przypomnieć, że systemowe odczytanie art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 14b – 14h O.p. prowadzi do wniosku, iż sądy administracyjne kontrolując prawidłowość interpretacji prawa podatkowego nie mogą wykroczyć poza granice danej sprawy, które są wyznaczone m.in. przez zagadnienie prawne wypływające z treści zadanego pytania (także stanu faktycznego podanego we wniosku oraz stanu prawnego). Definiując zatem użyte przez ustawodawcę w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. określenie "niepodzielony zysk", co wpływa na sytuację prawną wnioskodawcy, mimo że kwestia ta nie była objęta pytaniem, Sąd pierwszej instancji wykroczył poza granice sprawy interpretacyjnej. Aspekt ten nie może jednak zostać uwzględniony przez Naczelny Sąd Administracyjny przy ocenie legalności zaskarżonego wyroku, ponieważ strona w skardze kasacyjnej nie podniosła zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi regulacjami normującymi zasady prowadzenia postępowania interpretacyjnego. Zgodnie natomiast z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również stanowiska Sądu pierwszej instancji w podstawowej kwestii spornej. Jak już podniesiono, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że stosownie do treści art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podlega wartość niepodzielonych zysków przekształcanej spółki kapitałowej, niezależnie od tego kiedy zyski takie zostały wypracowane, a więc również przed datą 1 stycznia 2009 r.

W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonana z dniem 1 stycznia 2009 r. nowelizacja art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. miała charakter normotwórczy. Ustawodawca uzupełnił określony tym przepisem katalog dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych, o kolejny rodzaj "dochodu" podlegającego opodatkowaniu, tj. wartość niepodzielnych zysków w spółkach kapitałowych, w przypadku ich przekształcenia w spółkę osobową. Naczelny Sąd Administracyjny jest przy tym zdania, że użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f zwrot "w tym także" oznacza, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównał z nim), również przychód który spełnia warunki określone w pkt 8 art. 24 ust. 5. W tym wypadku, nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony.

Przed datą 1 stycznia 2009 r. wartości te nie podlegały opodatkowaniu, co potwierdza linia orzecznictwa i na co zwrócił również uwagę Sąd pierwszej instancji. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r. brak było bowiem podstaw prawnych do uznania, że z momentem przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wspólnicy uzyskują podlegający opodatkowaniu dochód odpowiadający wartości niepodzielonego zysku, który można kwalifikować do dochodów z udziału w zyskach osób prawnych (art. 24 ust. 5) czy też ogólnie do przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f.).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygnięcie spornego problemu, dot. czasowego odniesienia stosowania przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. - w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową w 2009 r. - w tym ustalenia jaki dochód (tzn. osiągnięty w jakim okresie) podlega opodatkowaniu, wymaga sięgnięcia do norm art. 14 i 15 ustawy nowelizującej z dnia 6 listopada 2008 r. Zgodnie z drugim z wymienionych przepisów ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Z tym dniem zatem rozszerzono katalog podlegających opodatkowaniu dochodów z udziału w zyskach osób prawnych o punkt 8, dotyczący wartości niepodzielonych zysków w przekształcanych spółkach kapitałowych. Niezależnie od określenia momentu wejścia w życie nowelizowanego przepisu, ustawodawca w art. 14 wymienionej ustawy wyraźnie doprecyzował, że ma ona zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r. Przewidziane tym przepisem wyjątki (związane z odniesieniem do innych dat) nie dotyczą dochodów, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Analiza treści art. 1 pkt 1 - 41 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1316), w powiązaniu z art. 14 tej ustawy, żadną miarą nie pozwala na wyprowadzenie wniosku, że unormowanie zawarte w ostatnim z wymienionych przepisów (ustawa ma zastosowanie do uzyskanych dochodów [...] od dnia 1 stycznia 2009 r.) nie odnosi się do art. 1 pkt 17 ustawy nowelizującej. Przepisem tym dodano do art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) kolejną jednostkę redakcyjną, tj. pkt 8, czego konsekwencją stało się objęcie obowiązkiem podatkowym, jako dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych, również wartości niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Powyższe uprawnia do konstatacji, że przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 14 ustawy nowelizującej z dnia 6 listopada 2008 r., odnosi się do niepodzielonych zysków spółek kapitałowych, przekształconych następnie w spółki osobowe, które to zyski zostały osiągnięte od 1 stycznia 2009 r., jeżeli do przekształcenia doszło po dacie 31 grudnia 2008 r.

Biorąc pod uwagę to, że Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż w sprawie nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz mogły zostać uwzględnione przez sąd kasacyjny, a naruszono jedynie prawo materialne, zgodnie z art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznał skargę w ten sposób, że uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 października 2009 r. Ponadto, w punkcie drugim wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o kosztach postępowania sądowego na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 200 p.p.s.a.