Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1763/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 254
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1659/13 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 3 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie zmiany decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 lutego 2014 r., sygn. akt: I SA/Gd 1659/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. S. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 3 października 2013 r. w przedmiocie odmowy zmiany decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 29 października 2008 r. określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 38 995 zł. Po rozpatrzeniu skargi od powyższej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokiem z dnia 22 września 2009r. sygn. akt I SA/Gd 430/09 oddalił powyższą skargę.

Wyrok Sądu pierwszej instancji został zaskarżony przez podatnika do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 15 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 2/10, oddalił skargę kasacyjną.

Pismem z dnia 27 marca 2013 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o zmianę decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 marca 2009 r. poprzez uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i określenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok zgodnie ze złożoną przez stronę w dniu 23 lipca 2004 r. korektą zeznania rocznego PIT-36 w zakresie dochodu z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej "A." na podstawie art. 254 i art. 168 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.), dalej: "O.p.". W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik strony powołał się na zmianę stanu faktycznego w sprawie tj. na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11, w której stwierdzono, że "przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie będącego komplementariuszem z tytułu dywidendy wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku podlega opodatkowaniu w dniu faktycznego otrzymania dywidendy". W powyższej uchwale wskazano ponadto, iż "przychód ten podlega opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej wypłaty z zysku".

Decyzją z dnia 29 maja 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie zostało wykazane, aby zmianie uległ stan faktyczny mający wpływ na określenie zobowiązania podatkowego i w efekcie, aby zostały spełnione przesłanki konieczne do zmiany decyzji w trybie art. 254 O.p.

Pismem z dnia 11 czerwca 2013 r. pełnomocnik podatnika złożył wniosek w sprawie uzupełnienia rozstrzygnięcia i wyjaśnienia wątpliwości w zakresie treści powyższej decyzji. Postanowieniami z dnia 17 lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku odmówił uwzględnienia wniosku.

Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez pełnomocnika strony skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia 3 października 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wskazano, że od strony merytorycznej podjęte rozstrzygnięcie nie narusza prawa i jest zgodne z wykładnią art. 254 O.p., w którym określono przesłanki uzasadniające zmianę decyzji ostatecznej. W ocenie organu drugiej instancji zarówno uchwały powołane przez stronę we wniosku o zmianę decyzji, jak i zmiana przez Ministra Finansów interpretacji, nie stanowią ani zmiany okoliczności faktycznych mających wpływ na określenie zobowiązania podatkowego, ani skutki powyższych okoliczności nie zostały unormowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zmiana wykładni przepisów nie może stanowić podstawy do zmiany decyzji ostatecznej w trybie art. 254 O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący zarzucił naruszenie przepisów:

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 254 § 1 i 2 O.p. poprzez bezzasadne wydanie stronie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy organ odwoławczy nie miał podstaw do utrzymania w mocy tej decyzji, albowiem zostały spełnione kumulatywnie wszystkie przesłanki zmiany decyzji ostatecznej, a w szczególności uległy zmianie okoliczności faktyczne sprawy mające wpływ na określenie wysokości zobowiązania podatkowego, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji;

- art. 120, 121 i 124 O.p. albowiem prowadzone przez organ podatkowy postępowanie było prowadzone z rażącym naruszeniem podstawowych zasad postępowania;

- art. 8 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.): dalej : u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 u.p.d.o.f. poprzez uznanie (akceptując decyzje organu podatkowego pierwszej instancji), że u strony powstał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej w sytuacji, gdy nie nastąpiła wypłata dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, a zatem środki pieniężne z tytułu dywidendy nie zostały otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika, a więc nie wystąpił przychód, który można było zakwalifikować jako przychód z działalności gospodarczej;

- art. 4 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji poprzez działanie organu podatkowego wbrew przepisom powszechnie obowiązującego prawa;

- konstytucyjnych zasad państwa i prawa, a w szczególności art. 7 Konstytucji RP poprzez pozostawienie w obrocie prawnym decyzji administracyjnej dotyczącej obciążeń podatkowych poza obowiązkiem ustawowym, a tym samym działaniem z obrazą art. 2, 8 i 32 oraz 217 Konstytucji RP.

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę wskazał, że organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że żadna z przesłanek zmiany ostatecznej decyzji podatkowej, określonych w art. 254 § 1 O.p. w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła. Zdaniem sądu pierwszej instancji powołane przez pełnomocnika strony skarżącej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. w sprawie II FPS 1/11, z dnia 20 maja 2013 r. w sprawie II FPS 6/12 oraz wydana w dniu 11 maja 2012 r. przez Ministra Finansów interpretacja ogólna w sprawie momentu powstania przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej na gruncie przepisów ustaw podatkowych, nie stanowią okoliczności faktycznych mających wpływ na wysokość podatku w rozumieniu art. 254 O.p. Zwrócono uwagę, że dla zmiany wymiaru podatku w oparciu o powołany wyżej przepis, wymagane jest wskazanie przepisu, obowiązującego w dniu wydania decyzji, który przewiduje skutki wystąpienia tych okoliczności faktycznych, mających wpływ na ustalenie, określenie wysokości zobowiązania podatkowego, a takich przepisów nie ma.

Od powyższego wyroku strona skarżąca wniosła skargę kasacyjną, którą oparła na przesłankach wskazanych w: art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.), dalej: "p.p.s.a.", zarzucając naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik postępowania sądowoadministracyjnego poprzez nieuwzględnienie skargi, a więc naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przepisów art. 1 § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej p.u.s.a.), który akceptując merytoryczne rozstrzygnięcie zawarte w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszył przede wszystkim art. 1 § 1 oraz § 2 p.u.s.a. a także art. 3 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie kontroli zgodności z prawem aktów administracyjnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w zaskarżonym wyroku rażąco naruszył bowiem:

- art. 151 p.p.s.a. poprzez przyjęcie za podstawę wydania zaskarżonego Wyroku o sygn. akt I SA/Gd 1659/13 powyższej normy prawnej, oraz

- przepisy art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy przez to, że Sąd ten w uzasadnieniu wyroku, wprawdzie wywiązał się z formalnego wymogu przedstawienia stanu sprawy, to jednak uczynił to w sposób nieprawidłowy. Nie zauważył bowiem, że ustalenia w zakresie stanu faktycznego, na których oparł swoje merytoryczne rozstrzygnięcie są błędne w stopniu mającym istotny i decydujący wpływ na wynik sprawy.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w sytuacji, w której WSA w Gdańsku powinien uchylić decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku.

Autor skargi kasacyjnej wskazał także, że WSA w Gdańsku stosując błędnie przepisy art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, pomimo że Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku rażąco naruszył podstawowe przepisy postępowania podatkowego tj. przepisy Ordynacji podatkowej, a w szczególności:

- przepisy art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 254 § 1 i § 2 O.p. poprzez bezzasadne wydanie Stronie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy organ odwoławczy nie miał podstaw do utrzymania w mocy tej decyzji, albowiem zostały spełnione kumulatywnie wszystkie przesłanki zmiany decyzji ostatecznej, a w szczególności uległy zmianie okoliczności faktyczne sprawy mające wpływ na określenie wysokości zobowiązania podatkowego, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji o zmianę, której skarżąca wnosiła;

- art. 120, 121, i 124 w/w O.p. albowiem prowadzone przez organ podatkowy postępowanie było prowadzone z rażącym naruszeniem tych podstawowych zasad postępowania podatkowego;

- przepisy art. 4 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji przyjętego przez Parlament Europejski dnia 6 września 2001 roku poprzez działanie organu podatkowego wbrew przepisom powszechnie obowiązującego prawa;

- konstytucyjne zasady państwa i prawa, a w szczególności art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 roku (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483 z późniejszym sprostowaniem i zmianami) poprzez pozostawienie w obrocie prawnym decyzji administracyjnej dotyczącej obciążeń podatkowych poza obowiązkiem ustawowym, a tym samym działaniem z obrazą art. art. 2, 8 i 32 oraz 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Skargę kasacyjną oparto również na przesłankach wskazanych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. tj. przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 141 § 4 oraz art. 151 wskazanej powyżej ustawy poprzez naruszenie prawa materialnego przez błędne zastosowanie wymienionych poniżej przepisów prawa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- przepisów art. 8 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 w/w ustawy poprzez uznanie, że u Strony powstał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, w sytuacji, gdy nie nastąpiła wypłata dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, a zatem środki pieniężne z tytułu dywidendy nie zostały otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika, a więc nie wystąpił przychód, który można było zakwalifikować jako przychód z działalności gospodarczej;

- działanie z rażącym naruszeniem konstytucyjnych zasad państwa i prawa, a w szczególności art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez zaakceptowanie przez Sąd nałożenia na Stronę skarżącą ciężaru podatkowego decyzją administracyjną poza obowiązkiem ustawowym, a tym samym zaaprobowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku działania z obrazą art. art. 2, 8 i 32 oraz 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów wynagrodzenia doradcy podatkowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki uprawniające Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku do zastosowania art. 254 O.p., tj. zmiany jego ostatecznej decyzji z dnia 20 marca 2009 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., a to z tego powodu, że na sposób rozstrzygnięcia sprawy podatkowej wpływ miała ocena prawna sprzeczna z wykładnią zawartą w późniejszych uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11 oraz przede wszystkim z dnia 20 maja 2012 r., sygn. akt II FPS 6/12 (wszystkie powołane orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W świetle tej regulacji decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji (§ 1). Zmiana decyzji ostatecznej może dotyczyć tylko okresu, za który ustalono lub określono wysokość zobowiązania podatkowego (§ 2).

W sprawie nie jest sporne, że decyzją z dnia 19 marca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 20 października 2008 r., określającą M. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002, uwzględniając niewykazany przez podatnika - jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej - dochód z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach tej spółki, który nie stanowił dywidendy. W sprawie określenia zobowiązania podatkowego skarżącego za rok 2002 r. wyczerpana również została droga sądowo-administracyjna (NSA w wyroku z dnia 15 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 2/10, nie uwzględnił skargi kasacyjnej strony od wyroku WSA w Gdańsku, którym oddalono jego skargę).

Z kolei w uchwale NSA z dnia 20 maja 2012 r., sygn. akt II FPS 6/12 wyeksponowana została teza, że "W świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy". Stanowisko to potwierdza zapatrywania siedmioosobowego składu orzekającego NSA, zawartego w uchwale z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11, dotyczące sytuacji podatkowej akcjonariuszy będących osobami prawnymi. Podobne stanowisko przyjął Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 11 maja 2012 r.

W ocenie strony skarżącej, zarówno wymieniona uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i interpretacja ogólna Ministra Finansów stanowią zmianę okoliczności faktycznych mających wpływ na określenie zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 254 O.p. Stanowiska tego nie podziela skład orzekający w niniejszej sprawie, aprobując zarazem pogląd prezentowany przez Sąd pierwszej instancji.

Przystępując do oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, w punkcie wyjścia wypada przypomnieć, że jedną z podstawowych zasad postępowania administracyjnego, w tym podatkowego jest zasada trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej. Zasadę tę ustanawia art. 128 O.p., zgodnie z którym decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Skoro zasada trwałości decyzji ostatecznych ma zasadnicze znaczenie dla stabilizacji wynikających z niej skutków prawnych, to ich wzruszenie może nastąpić jedynie w ramach postępowań nadzwyczajnych, określonych w O.p. lub w przepisach szczególnych. Wyjątki od zasady trwałości decyzji ostatecznych należy interpretować ściśle, co oznacza, że wszelkie tryby wzruszania decyzji ostatecznych muszą być oparte na określonych przepisach, w których dopuszcza się uchylenie decyzji ostatecznej z powodu nadzwyczajnych (kwalifikowanych) wad decyzji czy postępowania, w wyniku którego decyzja zapadła (por. wyrok NSA z dnia 1 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1681/13).

Takim przepisem, dopuszczającym wyjątek od zasady ustanowionej w art. 128 O.p., jest również art. 254 O.p. Uregulowano w nim szczególny tryb wzruszania decyzji ostatecznych, odmienny od trybów nadzwyczajnych określonych w przepisach art. 240-246 O.p. (wznowienie postępowania) i art. 247-252 O.p. (stwierdzenie nieważności decyzji). Regulacja art. 254 § 1 O.p. jednoznacznie wskazuje, że zmiana decyzji ostatecznej, ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego, może nastąpić jedynie na skutek zmiany okoliczności faktycznych, skutki wystąpienia których zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji ostatecznej. Przesłanką zmiany decyzji ostatecznej jest zatem zmiana okoliczności faktycznych po doręczeniu decyzji stronie, które mają rangę prawotwórczą z mocy przepisów, obowiązujących już w dacie wydania decyzji ostatecznej (por. wyroki NSA z dnia 21 września 2007 r., sygn. akt II FSK 381/07, z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 1012/10). W judykaturze zauważa się, że przepis art. 254 O.p. ma charakter wyjątkowy, a jednocześnie nie ma charakteru samodzielnego, gdyż jego stosowanie zależy od istnienia innych przepisów prawa podatkowego, przede wszystkim materialnego, w których określone są okoliczności faktyczne, mające wpływ na obliczenie wysokości zobowiązania podatkowego. Dopiero zmiana faktów prawotwórczych wpływających na zmianę wysokości zobowiązania podatkowego daje podstawę, by na podstawie art. 254 o.p. dokonać zmiany decyzji wymiarowej (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt II FSK 971/09). Tryb zmiany decyzji ostatecznej określony w art. 254 O.p. jest podejmowany nie dlatego, że decyzja pierwotna jest wadliwa, lecz dlatego, że nastąpiła zwykła zmiana okoliczności faktycznych, przewidzianych i uregulowanych w obowiązujących przepisach (H. Dzwonkowski, Decyzje aktualizujące wysokość zobowiązania podatkowego, Przegl. Pod. z 2002 r., nr 3, s. 50).

Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy należy stwierdzić, że w analizowanych okolicznościach instytucja zmiany decyzji ostatecznej na podstawie art. 254 O.p. nie mogła znaleźć zastosowania, gdyż ani przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani Ordynacji podatkowej nie przewidują w szczególności takiej sytuacji, która umożliwiałaby przyjęcie za fakt prawotwórczy podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały, zawierającej interpretację określonych przepisów, odmienną niż uprzednio przeprowadzona przez organy podatkowe przy wydaniu decyzji wymiarowej. Innymi słowy, ani uchwała NSA, ani też interpretacja ogólna Ministra Finansów nie stanowią zmiany okoliczności faktycznych, która ma rangę prawotwórczą z mocy przepisów obowiązujących już w dacie wydania decyzji ostatecznej, a to wyklucza zastosowanie w tej sprawie instytucji zmiany decyzji ostatecznej na podstawie art. 254 O.p.

Zauważyć w tym miejscu należy, że w świetle art. 269 § 1 p.p.s.a. stanowisko zajęte przez NSA w formie uchwały wiąże wprawdzie pośrednio wszystkie składy sądów administracyjnych (w tożsamym stanie faktycznym i prawnym), lecz dopiero od momentu jej podjęcia, do zmiany wykładni określonego przepisu przez inną uchwałę. Ustalenie uchwałą wiążącej wykładni przepisów podatkowych nie kreuje natomiast nowego stanu faktycznego, pojmowanego jako zdarzenie lub ciąg zdarzeń, do którego należy odnieść przede wszystkim przepisy prawa materialnego, w których określone zostały okoliczności faktyczne mające wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. Z tych samych względów nie można uznać za zmianę okoliczności faktycznych w rozumieniu art. 254 § 1 O.p. wykładni przepisów prawa materialnego dokonanej przez Ministra Finansów w interpretacji ogólnej.

Dokonując zatem oceny legalności zaskarżonej decyzji, Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 254 § 1 i § 2 O.p., albowiem słusznie nie dostrzegając istnienia przesłanek umożliwiających zmianę ostatecznej decyzji organu na podstawie art. 254 O.p., prawidłowo zastosował art. 151 p.p.s.a. i skargę strony oddalił.

Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wzorcowi formalnemu nakreślonemu w art. 141 § 4 p.p.s.a. W szczególności zawiera konieczne elementy, pozwalające zarówno stronie, jak i sądowi kasacyjnemu na prześledzenie dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także zapoznanie się z motywami, jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji przy podejmowaniu zaskarżonego wyroku i jaki stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Okoliczność, że strona za zmianę okoliczności faktycznych uważa pojawienie się w obrocie prawnym uchwały NSA, zawierającej wiążącą wykładnię mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego, jak też nowej interpretacji ogólnej Ministra Finansów, nie świadczy o naruszeniu przez WSA art. 141 § 4 p.p.s.a.

Sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć wskazywanych w środku zaskarżenia przepisów art. 8 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ przepisy te w niniejszej sprawie nie znajdowały zastosowania. Wobec tego za bezzasadne uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na nieprawidłową ocenę legalności działania organów administracji publicznej (zarzut naruszenia art. 1 § 2 p.u.s.a.). Słusznie podzielając stanowisko organu o braku podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie art. 254 O.p., WSA w Gdańsku nie naruszył również art. 2, 7, 8, 32 oraz 217 Konstytucji RP.

Rozpatrujący sprawę skład orzekający nie podziela także podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu zignorowania przez WSA w Gdańsku naruszenia przez organ odwoławczy art. 4 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji, zgodnie z którym "Urzędnik działa zgodnie z zasadą praworządności, stosuje regulacje i procedury określone w przepisach prawnych Wspólnot. Urzędnik zwraca w szczególności uwagę na to, aby decyzje dotyczące praw lub interesów jednostek posiadały podstawę prawną, a ich treść była zgodna z obowiązującymi przepisami prawnymi". Nie ulega wątpliwości, że przytoczony przepis, wyrażający zasadę praworządności, koreluje z rozwiązaniami przyjętymi w art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 O.p., a dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji właśnie wpisuje się w realizację tej zasady. Aprobata stanowiska strony prowadziłaby w istocie bowiem do kolizji z regulacją art. 254 § 1 O.p. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do kwestionowania oparcia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku o art. 233 § 1 pkt 1 O.p., w myśl którego organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) ust.2 pkt 1 lit.c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).