Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 921/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 16
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 listopada 2018 r. sprawy ze skargi W. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W. P. zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W 2006 r. zmarł ojciec wnioskodawczyni. Spadek po nim na podstawie ustawy nabyły żona zmarłego (tj. matka wnioskodawczyni) oraz wnioskodawczyni, każda z nich wprost po 1/2 udziału w masie spadkowej, co potwierdza akt poświadczenia dziedziczenia z dnia 25 listopada 2015r. sporządzony przez notariusza.

Wnioskodawczyni podała, że rodzice pozostawali w ustroju wspólności ustawowej małżeńskiej. W skład masy spadkowej po zmarłym ojcu wchodził udział w wysokości 1/2 w prawie własności lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość, położonego przy ul. M. [...] w S. (dalej lokal mieszkalny nr 1), dla którego Sąd Rejonowy w I., Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr [...].

W 2015 r. zmarła jej matka i nabyła po niej w całości spadek, na podstawie ustawy, co potwierdza akt poświadczenia dziedziczenia. W skład masy spadkowej po zmarłej matce wchodził udział w wysokości 3/4 w lokalu mieszkalnym nr 1.

Wnioskodawczyni wyjaśniła, że nabyła prawo własności lokalu mieszkalnego nr 1 w wysokości 1/4 udziału w 2006 r., tj. w dniu śmierci ojca, zaś w wysokości 3/4 udziału w 2015 r., tj. w dniu śmierci matki. W dniu 28 kwietnia 2017 r. na podstawie umowy sprzedaży zawartej przed notariuszem sprzedała opisany powyżej lokal mieszkalny nr 1 za cenę 135. 000,00 zł. Przychód uzyskany ze sprzedaży mieszkania po rodzicach planuje w całości przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe, tj. na zakup mieszkania.

W dniu 7 maja 2018 r. wraz ze swoim mężem podpisała umowę deweloperską w trybie ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie prawa nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2011 r. nr 232, poz. 1377 ze zm., dalej w skrócie "u.o.p.n.l.m.") z firmą "A" sp. z o.o., dotyczącą nabycia wraz ze swoim mężem lokalu mieszkalnego (dalej: nowy lokal mieszkalny), który zostanie wybudowany przez dewelopera w ramach przedsięwzięcia deweloperskiego "(...)" za cenę łączną 428. 000,00 zł. Umowa deweloperska została zawarta w formie aktu notarialnego przed notariuszem. Cena nieruchomości płatna będzie ratami, po zakończeniu przez dewelopera poszczególnych etapów budowy, przy czym ostatnia z rat ma być płatna jeszcze przed odbiorem technicznym nowego lokalu mieszkalnego. Zatem na dzień zawarcia umowy, przenoszącej własność nowego lokalu mieszkalnego, cena zakupu nieruchomości musi być przez nią oraz jej męża w całości uiszczona.

Przed upływem dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego nr 1 nabytego przez nią m.in. w drodze spadku po swojej matce, wnioskodawczyni wydatkuje już całą kwotę uzyskaną z tego tytułu na poczet płatności na rzecz dewelopera wynikających z zawartej umowy deweloperskiej. Rozpoczęcie plac budowlanych, mających na celu realizację zadania inwestycyjnego nastąpiło w dniu 30 września 2017 r., a planowane zakończenie prac budowalnych nastąpi w dniu 30 listopada 2019 r. Z kolei zawarcie umowy ustanawiającej odrębną własność nowego lokalu mieszkalnego i przenoszącego jego własność wraz ze stosownym udziałem w nieruchomości wspólnej na nią i jej męża ma nastąpić w terminie do dnia 31 marca 2020 r.

Wnioskodawczyni dodała, że wraz z mężem pozostają w ustroju wspólności ustawowej małżeńskiej. Nowy lokal mieszkalny, który nabędą od dewelopera, będzie służył zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Na dzień składania niniejszego wniosku nie są właścicielami żadnych nieruchomości.

W związku z powyższym opisem wnioskodawczyni zadała pytanie, czy przysługuje jej zwolnienie z opodatkowania dochodu otrzymanego ze sprzedaży w dniu 28 kwietnia 2017 r. udziału w prawie własności lokalu nr 1 nabytego w spadku po matce na podstawie art. 21 ust 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016r. poz. 2032 ze zm., dalej w skrócie "u.p.d.o.f."), w sytuacji gdy przeznaczy w całości kwotę uzyskaną z tego tytułu na poczet płatności, wynikających z opisanej umowy deweloperskiej, przy założeniu, że do zawarcia umowy przenoszącej własność wybudowanego nowego lokalu mieszkalnego dojdzie po upływie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego nr 1 ?

Zdaniem wnioskodawczyni, przysługuje jej przedmiotowe zwolnienie z opodatkowania dochodu, uzyskanego ze sprzedaży 3/4 udziału w prawie własności lokalu mieszkalnego nr 1, nabytego w spadku po zmarłej matce, jeśli przeznaczy kwotę uzyskaną z tego tytułu na poczet płatności, wynikających z umowy deweloperskiej.

Na poparcie swojego stanowiska przywołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 września 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 719/16, w którym podniesiono, że do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., niezbędne jest wydatkowanie przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f., na własne cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Przepis ten nie wymaga jednak, by nabycie prawa własności lokalu nastąpiło we wskazanym powyżej terminie.

Wnioskodawczyni podkreśliła, że wpłaty dokonywane przez nabywcę w wykonaniu umowy deweloperskiej i wydatki ponoszone na wykończenie tego lokalu są wydatkami na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a i d u.p.d.o. f.

W interpretacji indywidualnej z dnia 27 lipca 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Po przytoczeniu treści art.9 ust.1; art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a-c; art. 30 e ust.1, 2, 4, 5, 7; art. 22 ust.6c, 6d, 6e u.p.d.o.f., art. 922 oraz art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.), organ interpretacyjny wyjaśnił, że dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy - może zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie. Okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia, wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., jest przeznaczenie podlegającego opodatkowaniu przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości wyłącznie na cele i w terminach określonych w tym przepisie. Przy tym enumeratywne wyliczenie wydatków mieszkaniowych, uprawniających do zastosowania ww. zwolnienia ma charakter wyczerpujący, a nie przykładowy. Do przedmiotowego zwolnienia uprawnia zatem wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na cele określone w art.21 ust.25 pkt 1 u.p.d.o.f., .m.in. na zakup lokalu mieszkalnego.

Organ interpretacyjny zaakcentował, że ulgi i zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP, stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą.

O prawie do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. decyduje wydatkowanie, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż, dochodu ze sprzedaży nieruchomości na realizację własnych celów mieszkaniowych, do których ustawodawca zalicza m.in. nabycie lokalu mieszkalnego. Pojęcie "nabycie", o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. nie zostało w niej zdefiniowane. Należy zatem odwołać się do przepisów prawa cywilnego, które stanowią, że "nabycie" obejmuje każde uzyskanie własności.

W związku z tym organ interpretacyjny stwierdził, że zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie, stosownie do postanowień tej umowy, wpłat na poczet ceny, bez wątpienia może prowadzić do nabycia własności nieruchomości, ale nie jest z nim równoważne. Treścią umowy deweloperskiej jest jedynie zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przenoszącej własność, lecz tej własności umowa deweloperska nie przenosi. Natomiast brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości do dnia upływu ustawowo określonego terminu, który w opisanym stanie faktycznym upływa dnia 31 grudnia 2019 r., ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia jej własności, a tym samym powoduje niewypełnienie warunku do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Organ wskazał także, że zgodnie z art. 3 pkt 5 u.o.p.n.l.m., umowa deweloperska, to umowa, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa. Tym samym na podstawie umowy deweloperskiej podatnik nie nabywa lokalu mieszkalnego - tak jak wymaga art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Z umowy tej wynika jedynie ekspektatywa prawa nabycia nieruchomości, która - mimo że w założeniu zmierza i niejako warunkuje nabycie prawa do lokalu mieszkalnego - nie jest równoznaczna z nabyciem tego prawa i nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia. Ponadto nabycie nieruchomości musi nastąpić przed upływem dwóch lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f.

Uwzględniając powyższe, organ stwierdził, że analiza treści normy prawnej sformułowanej w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f., a w szczególności użyte w nim słowa "wydatki poniesione na nabycie" prowadzi do jednoznacznego wniosku, że wyłącznie wydatkowanie przychodu na definitywne nabycie lokalu mieszkalnego, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności w terminie dwóch lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia, upoważnia do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f..

Zatem w sytuacji przedstawionej we wniosku samo wydatkowanie środków ze sprzedaży odziedziczonego po matce udziału w prawie własności lokalu mieszkalnego na nabycie nieruchomości bez zaistnienia faktu przeniesienia jego własności w ustawowym terminie - wbrew twierdzeniu wnioskodawczyni - nie przesądza o prawie do zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., ponieważ nie stanowi wprost realizacji własnych celów mieszkaniowych. Zwolnienie to, co wykazano powyżej, uzależnione jest nie tylko od samego faktu wydatkowania w ustawowym terminie środków ze sprzedaży, ale także od wydatkowania ich wyłącznie na ściśle określony przez ustawodawcę cel, czyli m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego, skutkujące uzyskaniem prawa jego własności.

Organ interpretacyjny podkreślił, że samo zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie wpłaty na poczet ceny, bez wątpienia może prowadzić do nabycia własności nieruchomości, ale nie jest z nim równoważne. Treścią umowy deweloperskiej jest jedynie zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przenoszącej własność, lecz tej własności sama umowa nie przenosi. Brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia jej własności, a tym samym powoduje niewypełnienie warunku do skorzystania ze zwolnienia wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Zawarcie umowy ustanawiającej odrębną własność nowego lokalu mieszkalnego i przenoszącego jego własność (wraz ze stosownym udziałem w nieruchomości wspólnej) na wnioskodawczynię i jej męża w 2020 r., a więc po upływie ustawowego okresu (dwóch lat liczonych od końca 2017 r., tj. po 31 grudnia 2019 r.) spowoduje, że dwuletni termin, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., nie zostanie zachowany. Istotę wskazanego zwolnienia przedmiotowego wyraża bowiem zarówno wydatkowanie środków, jak i zawarcie stosownego aktu przenoszącego własność.

Na poparcie tego stanowiska organ przytoczył poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2320/14 oraz z dnia 25 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 2024/16.

Reasumując, organ interpretacyjny stwierdził, że samo zawarcie umowy deweloperskiej i wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży odziedziczonego po matce udziału w prawie własności lokalu mieszkalnego na nabycie lokalu mieszkalnego w terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. bez zaistnienia faktu przeniesienia jego własności w tym terminie - wbrew twierdzeniu wnioskodawczyni - nie przesądza o prawie do zwolnienia podatkowego na podstawie tego przepisu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku W. P., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a i lit. d oraz w zw. z art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu przez organ, że dla skorzystania z przedmiotowego zwolnienia podatkowego konieczne jest dokonanie przez podatnika w terminie zastrzeżonym ustawą zarówno faktycznego wydatkowania środków pieniężnych pochodzących ze sprzedaży poprzednio posiadanego lokalu mieszkalnego, jak i zawarcia umowy przenoszącej własność nowego lokalu mieszkalnego, podczas gdy z wykładni językowej oraz celowościowej tychże przepisów wynika, iż dla skorzystania z przedmiotowego zwolnienia podatkowego, wystarczające jest wydatkowanie środków na własne cele mieszkaniowe podatnika, polegające na zawarciu przez podatnika umowy deweloperskiej z deweloperem oraz uiszczenie na rzecz dewelopera płatności, wynikających z umowy deweloperskiej przed upływem terminu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., zaś zawarcie umowy przenoszącej własność lokalu mieszkalnego przed upływem tego terminu na jest warunkiem koniecznym do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia podatkowego.

W uzasadnieniu wskazała, że przysługuje jej przedmiotowe zwolnienie od opodatkowania dochodu, uzyskanego ze sprzedaży 3/4 udziału w prawie własności nieruchomości nabytego w spadku po zmarłej matce, jeśli przeznaczy kwotę uzyskaną z tego tytułu na poczet płatności wynikających z umowy deweloperskiej przed upływem terminu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącej, płatności przekazywane przez nią na rzecz dewelopera w wykonaniu zawartej umowy deweloperskiej stanowią wydatki na jej cele mieszkaniowe w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 25 pkt. 1 lit. a i lit. d u.p.d.o.f.

W ocenie skarżącej, ustawodawca uzależnił możliwość skorzystania z ww. zwolnienia od wydatkowania przez podatnika przychodu ze sprzedaży na własne cele mieszkaniowe. Co istotne, pojęcie "wydatkowania na własne cele mieszkaniowe" jest na tyle szerokie, że nie można go w żaden sposób utożsamiać tylko z uiszczeniem ceny zakupu nieruchomości, wynikającej z umowy przenoszącej własność nieruchomości, mającej zaspokoić cele mieszkaniowe podatnika. Intencją ustawodawcy było stworzenie takiej regulacji, która w sposób realny i faktyczny miałaby chronić interesy podatnika. Według skarżącej, należy również mieć na uwadze realia współczesnej gospodarki rynkowej, w której zakup mieszkań z rynku pierwotnego od dewelopera jest jednym z podstawowych sposobów nabycia prawa własności do własnego mieszkania.

Istota umowy deweloperskiej w świetle u.o.p.n.l.m. sprowadza się do tego, że deweloper zobowiązuje na zasadach określonych w umowie deweloperskiej do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, zaś nabywca zobowiązuje się do terminowego uiszczania na rzecz dewelopera należności, dzięki czemu deweloper będzie mógł sfinansować inwestycję, w ramach której wybuduje, wyodrębni, a następnie przeniesie na nabywcę własność lokalu mieszkalnego. W myśl art. 23 u.o.p.n.l.m., umowa deweloperska stanowi również podstawę do wpisania do księgi wieczystej roszczenia o wyodrębnienie własności lokalu przez dewelopera i następnie przeniesienia prawa własności na nabywcę.

Z istoty umowy deweloperskiej wynika więc, że może ona być zawierana na długo przed przeniesieniem własności lokalu na nabywcę. Natomiast środki, które nabywca wpłaca na ustanowiony specjalnie do tego celu rachunek mieszkaniowy są już w momencie dokonania wpłaty przez nabywcę wydatkowane na jego cel mieszkaniowy, tj. na poczet nieruchomości, którą deweloper wybuduje na rzecz nabywcy.

Na poparcie stanowiska skarżąca przywołała poglądy wyrażone m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 września 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 719/16. oraz innych orzeczeniach sądów administracyjnych, w których prezentowano tożsame stanowisko w kwestii umów deweloperskich, w kontekście zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych. Ponadto wskazała na pogląd wyrażany w orzecznictwie, iż uiszczenie przez podatnika na rzecz dewelopera płatności w wykonaniu zawartej umowy deweloperskiej w terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. przy jednoczesnym zawarciu umowy przenoszącej własność nieruchomości po upływie ustawowego terminu uzasadnia zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. d i ust. 26 u.p.d.o.f.

W ocenie skarżącej, organ w zaskarżonej interpretacji pominął całkowicie możliwość skorzystania z przedmiotowego zwolnienia podatkowego w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. d i ust. 26 u.p.d.o.f. i swoje rozważania prawne ograniczył jedynie do zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. a i ust. 26 ww. ustawy. Jako uzasadnienie tego zarzutu podatniczka wskazała na stanowisko, jakie wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 6 września 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 435/1 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 lutego 2018r., sygn. akt II FSK 3510/17.

Reasumując, skarżąca podniosła, że już w momencie przekazania środków deweloperowi na poczet swojego przyszłego mieszkania, dokonuje ich wydatkowania na własny cel mieszkaniowy w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. i tym samym będzie mogła skorzystać z przedmiotowego zwolnienia podatkowego. W jej ocenie, dla możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia podatkowego nie jest koniecznym, aby umowa przenosząca własność nieruchomości została zawarta przed upływem ustawowego terminu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W sprawie poddanej sądowej kontroli przedmiotem sporu jest zastosowanie w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., uważa się wydatki określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f..

W ocenie skarżącej obowiązujące przepisy nie uzależniają skorzystania z ww. zwolnienia podatkowego od dokonania przeniesienia własności, czyli dokonania definitywnego zakupu, a jedynie wymagają, by wydatek został poniesiony nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f., a jego celem winny być sytuacje określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f..

Według przeciwnego stanowiska organu, zarówno zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy wpłaty na poczet ceny, pomimo że mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości, to nie są z nim równoważne. Treścią tej umowy jest jedynie zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przenoszącej własność, lecz tej własności sama umowa nie przenosi.

Brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości powoduje niewypełnienie jednego z warunków zwolnienia i pozbawia do niego prawa. Zdaniem organu, podpisanie aktu notarialnego przenoszącego własność lokalu mieszkalnego na wnioskodawczynię po upływie dwóch lat liczonych od końca 2017 r., tj. po 31 grudnia 2019 r. spowoduje, że dwuletni termin, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie zostanie zachowany.

W ocenie Sądu, stanowisko organu interpretacyjnego nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań w kontekście analizowanego zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., podkreślić należy, że przy wykładni przepisów wprowadzających zwolnienia podatkowe, należy zwrócić szczególną uwagę na ich znaczenie językowe i odczytywać je tak, aby nie rozszerzać ani nie zawężać przesłanek uprawniających do skorzystania ze zwolnienia podatkowego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową. Jednocześnie podkreśla się, że zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem, jakie ma spełnić ta norma jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego, a celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

Analizowane tu zwolnienie jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2017 r., II FSK 1475/15, i powołane tam orzecznictwo; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 31 sierpnia 2017 r., I SA/Wr 289/17; wyroki oraz orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdził, że z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie można wywieść, że dla zastosowania zwolnienia konieczne jest, by w terminie wskazanym w tym przepisie nastąpiło również nabycie prawa własności rzeczy lub prawa, o którym mowa w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.. Zaznaczyć należy, że zawarty w tym przepisie katalog wydatków ma charakter zamknięty, ustawodawca nie używa bowiem określeń "w szczególności" czy "między innymi".

Z punktu widzenia tej sprawy istotne są dwa rodzaje wydatków - na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d).

Podkreślić należy, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika. Ustawodawca wymaga wyłącznie celowości działania podatnika dla spełnienia przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.. Nie wymaga natomiast, by podatnik nabył określone prawo.

Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podziela wspierający powyższe stanowisko pogląd NSA zawarty w wyroku z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 3510/17, według którego, kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit d) u.p.d.o.f.

Odnosząc się do ustawowej definicji umowy deweloperskiej w świetle u.o.p.n.l.m., NSA zwrócił m.in. uwagę, że jest to umowa, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa (art. 3 pkt 5 u.o.p.n.l.m.). Z kolei przez przedsięwzięcie deweloperskie ustawa nakazuje rozumieć proces, w wyniku realizacji którego na rzecz nabywcy ustanowione lub przeniesione zostaje prawo, o którym mowa w art. 1, obejmujący budowę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, z późn. zm.) oraz czynności faktyczne i prawne niezbędne do rozpoczęcia budowy oraz oddania obiektu budowlanego do użytkowania, a w szczególności nabycie praw do nieruchomości, na której realizowana ma być budowa, przygotowanie projektu budowlanego lub nabycie praw do projektu budowlanego, nabycie materiałów budowlanych i uzyskanie wymaganych zezwoleń administracyjnych określonych odrębnymi przepisami; częścią przedsięwzięcia deweloperskiego może być zadanie inwestycyjne dotyczące jednego lub większej liczby budynków, jeżeli budynki te, zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego, mają zostać oddane do użytku w tym samym czasie i tworzą całość architektoniczno-budowlaną (art. 3 pkt 6 u.o.p.n.l.m.).

Zadaniem dewelopera jest zatem w pierwszej kolejności wybudowanie budynku (wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w procesie budowlanym), w którym znajdować się będzie lokal, w odniesieniu do którego ma być ustanowiona na rzecz nabywcy odrębna własność, a dopiero po wybudowaniu budynku – ustanowienie odrębnego prawa własności lokalu.

Świadczenia pieniężne, jakie na poczet ceny przyszłego lokalu wpłaca deweloperowi nabywca są przechowywane albo na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym, albo na zamkniętym mieszkaniowym rachunku powierniczym. Są to należące do dewelopera rachunki bankowe, na które wpłacane są przez nabywców środki na poczet przyszłej ceny. Wypłata zdeponowanych środków następuje albo zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego (przy rachunku otwartym - art. 3 pkt 7 u.o.p.n.l.m.), albo jednorazowo, po przeniesieniu prawa własności lokalu (w rachunku zamkniętym - art. 3 pkt 8 u.o.p.n.l.m.). Bank prowadzący rachunek powierniczy ewidencjonuje wpłaty i wypłaty dla każdego nabywcy, ten ostatni ma też prawo do informacji o dokonanych wpłatach i wypłatach (art. 5 ust. 2 u.o.p.n.l.m.). Przy otwartym rachunku powierniczym bank ma prawo kontrolować realizację poszczególnych etapów przedsięwzięcia deweloperskiego (art. 12 u.o.p.n.l.m.).

NSA w podsumowaniu stwierdził, że w ramach umowy z konkretnym nabywcą deweloper zobowiązuje się wobec niego do wybudowania dla niego konkretnego lokalu mieszkalnego w konkretnym budynku, na własnym gruncie, a po uzyskaniu wymaganych prawem zezwoleń na użytkowanie tego budynku, zobowiązuje się ustanowić na rzecz nabywcy odrębne prawo własności tego lokalu. Tym samym w dacie zawierania umowy i dacie dokonywania wpłat przez nabywcę nie istnieje prawo odrębnej własności lokalu.

Następnie NSA zwrócił uwagę, że ustawodawca podatkowy w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit.d) u.p.d.o.f. wymieniając cel wydatków wyliczył najpierw, jakie czynności dają prawo do ulgi, a następnie - w odniesieniu do wszystkich tych czynności - wymienił obiekty, których czynności te mają dotyczyć, nie wyłączając żadnego z nich. Wśród obiektów, które mogą być budowane wymienił lokal.

Zgodnie z zasadą wykładni per non est, w procesie tym nie można pominąć części przepisu. Skoro zatem ustawodawca przewidział w ustawie zwolnienie podatkowe związane z wydatkami na budowę lokalu, a jednocześnie nie jest możliwe zbudowanie (w rozumieniu przepisów prawa budowlanego) pojedynczego samodzielnego lokalu mieszkalnego, to przyjąć należy, że przyjął swoiste, odmienne znaczenie tego pojęcia niż w prawie budowlanym. Nie podał jednakże definicji legalnej tego pojęcia. Zdaniem NSA, w takiej sytuacji należy nadać mu takie znaczenie, które pozwoli na stosowanie tej części przepisu. Należy bowiem założyć, że racjonalnie działający ustawodawca uwzględnił dopuszczalne stany faktyczne, które będą odpowiadały hipotezie ustanowionej przez niego normy.

W ocenie NSA należy zatem przyjąć, że ustawodawca stanowiąc o wydatkach na budowę lokalu, stanowił o wydatkach ponoszonych przez podatnika jako nabywcę z umowy deweloperskiej. Skoro nabywca przyszłego lokalu lub domu jednorodzinnego w dacie zawarcia umowy deweloperskiej, zgodnie z powołanymi wyżej przepisami u.o.p.n.l.m., musi już znać projekt lokalu, jego umiejscowienie, terminy rozpoczęcia i zakończenia robót, to aczkolwiek zasadniczym świadczeniem dewelopera jest przeniesienie własności lokalu lub domu na nabywcę, to jednak aby doszło do tego przeniesienia, niezbędne jest wybudowanie budynku, w którym lokal ma się znajdować.

W istocie zatem od budowy domu przez podatnika proces budowy lokalu różni się tym, że deweloper buduje budynek (dom) na gruncie stanowiącym jego własność, we własnym imieniu załatwia wszelkie formalności związane z rozpoczęciem, trwaniem i zakończeniem budowy, finansuje ją, na szczególnych warunkach korzystania, ze środków pochodzących z wpłat od przyszłych nabywców, a cena nabycia jest kalkulowana w oparciu o cenę budowy.

W dacie ustanowienia i przeniesienia własności lokalu na nabywcę cena za lokal jest uprzednio w całości zapłacona. Te cechy umowy deweloperskiej skłaniają do przyjęcia tezy, że w istocie kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f.. Lokal ten wprawdzie w momencie ich poniesienia nie stanowi jeszcze własności podatnika (bo nie istnieje), jednakże wydatki są indywidualnie wyliczone w odniesieniu do konkretnego przyszłego lokalu, którego własność podatnik ma nabyć, znane jest miejsce położenia lokalu, jego rozkład, powierzchnia i inne cechy indywidualizujące, środki wpłacane deweloperowi są na rachunku powierniczym i są mu przekazywane stosownie do postępów budowy. Również w księdze wieczystej nieruchomości roszczenie o ustanowienie tego prawa powinno być ujawnione, co potwierdza, że wydatki czynione są na przyszły lokal dla ściśle określonej osoby.

W konkluzji NSA stwierdził, że celem ponoszenia ww. wydatków są cele mieszkaniowe - powstanie i doprowadzenie do stanu umożliwiającego zamieszkanie przez podatnika we własnym lokalu. Zdaniem NSA, odmienna wykładnia powołanych przepisów skutkowałaby niezrealizowaniem celu przepisu, ponadto różnicowałaby w sposób niczym nieuzasadniony sytuację tych podatników, którzy samodzielnie budują (są samodzielnymi inwestorami) budynki od tych, którzy korzystając z możliwości istniejących i akceptowanych przez Państwo (które nawet poprzez ustawę chroni osoby nabywające lokale i domy od deweloperów) kupują lokale i domy (nowobudowane) od deweloperów.

NSA zauważył, że wydatki na budowę własnego domu uprawniają do zwolnienia, nawet jeżeli w okresie dwóch lat od zbycia dom nie zostanie oddany do użytku. Wykładnia językowa i celowościowa prowadzą zatem do wspólnego wniosku, że wpłaty dokonywane przez nabywcę w wykonaniu umowy deweloperskiej i wydatki ponoszone na wykończenie tego lokalu są wydatkami na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit.a) i d) u.p.d.o.f..

Tożsame stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 lipca 2018 r., wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 44/18.

Wobec powyższego uznać należy, że organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i d) u.p.d.o.f., a zawarty w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego okazał się zasadny.

W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ interpretacyjny obowiązany jest uwzględnić dokonaną przez Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę wykładnię przepisów u.p.d.o.f..

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., w skrócie: "P.p.s.a."), Sąd uznał, że zaskarżona indywidualna interpretacja prawa podatkowego została wydana z naruszeniem prawa materialnego.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 265).