Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 420/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2022-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 22 ust. 6d, art. 22 ust. 6e
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Dnia 8 listopada 2022 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.) Protokolant Asystent sędziego Daria Przybylska-Cieplucha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2022 roku sprawy ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 11 kwietnia 2022 r. nr 1001-IOD-3.4102.13.2022.11.U21.JKA w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Z akt sprawy wynika, że 8 lutego 2011 r. nabył P. W. (dalej także: Skarżący lub Strona) w drodze darowizny – udokumentowanej aktem notarialnym Rep. A nr [...] – nabył od ojca (Z. W.), zabudowaną nieruchomość położoną w S. przy ul. [...].

Nabywając przedmiotową nieruchomość Skarżący ustanowił nieodpłatnie na rzecz ojca służebność mieszkania, polegającą na uprawnieniu do dożywotniego korzystania z mieszkania znajdującego się na pierwszym piętrzę umiejscowionego na nieruchomości budynku mieszkalnego.

Skarżący aktem notarialnym z [...] 2016 r. Rep. A nr [...], zbył nieruchomość położoną w S. przy ul. [...] za cenę 496.000,00 zł. Do przedmiotowego aktu notarialnego ojciec Skarżącego Z. W. złożył oświadczenie o zrzeczeniu się przysługującej mu służebności mieszkania.

Dokonując podatkowego rozliczenia ww. transakcji odpłatnego zbycia nieruchomości Skarżący złożył w dniu 2 maja 2017 r. zeznanie PIT-39 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2016, deklarując: przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości 496.000,00 zł, koszty uzyskania przychodu 0,00 zł, dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości 496.000,00 zł, dochód zwolniony 496.000,00 zł.

Skarżący, już toku czynności sprawdzających prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sieradzu, złożył dwie korekty zeznania PIT-39 za 2016 rok. W korekcie złożonej 10 listopada 2020 r. wykazał: przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości 496.000,00 zł, koszty uzyskania przychodu 400.000,00 zł, dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości 96.000,00 zł, podstawę opodatkowania 96.000,00 zł, podatek należny 18.240,00 zł. Z kolei w korekcie z 13 listopada 2020 r. zadeklarowane zostały: przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości 496.000,00 zł, koszty uzyskania przychodu 496.000,00 zł, dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości 0,00 zł, podstawa opodatkowania 0,00 zł, podatek należny 0,00 zł.

Na etapie czynności sprawdzających zostało również złożone pismo (z 12 listopada 2020 r.), w którym reprezentujący Stronę pełnomocnik poinformował o tym, że niewydatkowanie przez Skarżącego przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe spowodowane było zmianą planów życiowych. W przedmiotowym piśmie zawarte zostało także stanowisko, w myśl którego przepisy wiążące powstanie obowiązku podatkowego ze zbyciem nieruchomości otrzymanej w darowiźnie są niekonstytucyjne i nie powinny być stosowane.

Mając na uwadze dokonane w toku czynności sprawdzających ustalenia oraz nieprzedstawienie przez dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów uzyskania przychodu oraz ich wysokość, postanowieniem z 12 lutego 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sieradzu wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

W toku wszczętego postępowania podatkowego uzupełniony został materiał dowodowy. Skarżący przedłożył dokumenty, mające dokumentować nakłady poniesione przez niego na zbytą nieruchomość, m.in. fakturę zaliczkową z dnia [...] 2011 r. nr [...] na kwotę brutto 100.000,00 zł - wystawiona przez G. Sp. z o.o., wskazującą jako nabywcę robót budowlanych ojca Strony, tj. Z. W.. W celu dowiedzenia, że usługi udokumentowane powyższą fakturą były wykonane, a podmiotem, który ostatecznie poniósł ich koszt był Skarżący, jego pełnomocnik złożył do akt sprawy:

1) kserokopie operatów szacunkowych z dnia 7 maja 2007 r. oraz 22 lutego 2016 r., dotyczących wyceny nieruchomości położonej w S. przy ul. [...],

2) kserokopie umowy nr [...] o prace budowlane polegające na rozbudowie budynku mieszkalnego zawartej 24 lutego 2021 r. pomiędzy Z. W. a G. Sp. z o.o.,

3) wyjaśnienia, w treści których podniesiono, że:

- prace budowlane objęte powyższą umową i wystawioną w związku z jej wykonaniem fakturą zostały wykonane, zaś dowieść tego można porównując zapisy przedstawionych operatów szacunkowych,

- wydatki poniesione przez Z. W., zgodnie z treścią wystawionej dla niego faktury, zostały przez Stronę zwrócone, zgodnie z zawartym między Skarżącym a jego ojcem, tj. Z. W. porozumieniem o zwrot nakładów.

W aktach sprawy znajdują się również, udzielone w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego pierwszej instancji, wyjaśnienia Z. W., zgodnie z którymi porozumienie zawarte ze Skarżącym w przedmiocie zwrotu nakładów miało formę ustną, a środki pieniężne zostały przez Stronę zwrócone ojcu w gotówce.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sieradzu decyzją z 30 grudnia 2021 r. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 86.853,00 zł.

Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że jako koszt uzyskania przychodu w sprawie może być potraktowany jedynie wydatek udokumentowany wystawioną na rzecz Skarżącego przez "F." D. S. fakturą z [...] 2014 r. nr [...] na kwotę brutto 38.8880,00 zł, dotyczącą usługi remontowej na budynku mieszkalnym położonym w S. przy ul. [...].

Odmawiając zaś przyznania takiego statusu wydatkowi wynikającemu z faktury zaliczkowej z [...] 2011 r. nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sieradzu odwołał się do regulacji art. 22 ust. 6d oraz art. 22 ust, 6e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm.; dalej także: u.p.d.o.f.) i podkreślił fakt wystawienia danego dokumentu na osobę trzecią oraz związaną z tym nieistotność dla rozstrzygnięcia sprawy ewentualnego dowiedzenia, że dany wydatek został przez Stronę zwrócony.

Od powyższej decyzji Skarżący wniósł odwołanie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z 11 kwietnia 2022 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sieradzu z 30 grudnia 2021 r., którą określono Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 86.853,00 zł.

Organ odwoławczy nie uwzględnił argumentacji Skarżącego wskazującej na:

1) niekonstytucyjność przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., w zakresie w jakim przepis ten powoduje powstanie obowiązku podatkowego u podatników, którzy nabyli nieruchomość w drodze darowizny i dokonali jej odpłatnego zbycia przed upływem pięciu lat od daty nabycia;

2) możliwość zidentyfikowania u Skarżącego kosztu uzyskania przychodu na podstawie faktury zaliczkowej z [...] 2011 r. nr [...] na kwotę brutto 100.000,00 zł wystawionej przez G. Sp. z o.o. dla ojca Skarżącego Z. W. – wywodząc z przepisów materialnego prawa podatkowego kluczową rolę faktury jako jedynego środka dowodowego służącego udokumentowaniu wysokości poniesionych nakładów, organ odmówił przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, które miałoby dowieść, że Skarżący zwrócił ojcu kwotę 100.000,00 zł, a w konsekwencji stanowić podstawę dla stwierdzenia, że jest on podmiotem, który poniósł wydatek i jest uprawniony do zaliczenia go w ciężar kosztów uzyskania przychodu.

Strona zaskarżyła powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.; dalej także: O.p.) poprzez niezebranie pełnego materiału dowodowego w sprawie, tj. nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania Skarżącego oraz świadka – Z. W., które mogłyby mieć istotny wpływ na ustalenie stanu faktycznego sprawy w kontekście poniesienia spornych wydatków przez Skarżącego;

2. art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów, polegającej na ustaleniu stanu faktycznego w oparciu o nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, tj. wbrew znajdującym się w aktach sprawy wyjaśnieniom Skarżącego oraz Z. W., wskazującym na okoliczności zawarcia porozumienia oraz zwrotu środków pieniężnych przez Skarżącego na rzecz ojca z tytułu poniesionych nakładów na nieruchomość, udokumentowanych fakturą \/AT nr [...];

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

1. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że sprzedaż nieruchomości podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, co było wynikiem pominięcia przepisów art. 21 ust. 1, art. 32 ust. 1 art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, które zabraniają różnicowania sytuacji obdarowanych otrzymujących w darowiźnie środki pieniężne oraz tych obdarowanych (w tym Skarżącego), którzy otrzymują w darowiźnie prawo własności nieruchomości, w stosunku do których sprzedaż nabytej w drodze darowizny nieruchomości przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do nabycia nieruchomości, skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego;

2. art. 22 ust. 6d w zw. z art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie i niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości udokumentowanych wydatków na rozbudowę budynku mieszkalnego w sytuacji, w której doszło do spełnienia wszystkich przesłanek uprawniających Skarżącego do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nakłady na nieruchomość, tj. poniesienie wydatków w czasie posiadania nieruchomości oraz poczynienie nakładów, które zwiększyły wartość nieruchomości, a wydatki zostały udokumentowane fakturami \/AT;

3. art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. poprzez jego nieprawidłową wykładnię polegającą na uznaniu, że:

a. wysokość nakładów, o których mowa w tym przepisie, ustala się tylko na podstawie faktur VAT nawet w sytuacji, w której rozliczenia wynikające ze zwrotu kosztów nie są dokonywane pomiędzy przedsiębiorcami, tj. w sytuacji, w której faktura \/AT nie może zostać wystawiona, podczas gdy przepis ten - w świetle wykładni systemowej - nie stawia takich wymogów;

b. przepis ten ma także zastosowanie do zwrotu wydatków, podczas gdy dotyczy on tylko "zakupu" nakładów.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o:

1) zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego z uwagi na postępowanie toczące się przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie o sygn. akt P 1/19 na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.; dalej także: P.p.s.a.);

2) uchylenie zaskarżonej decyzji;

3) zasądzenie kosztów postępowania - w tym kosztów zastępstwa procesowego – według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi postanowieniem z dnia 28 października 2022 r. odmówił zawieszenia postępowania sądowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 1 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrole działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na decyzje administracyjne.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu.

Z unormowania art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika nadto, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Istota sporu między stronami postępowania sprowadza się do dwóch kwestii.

Po pierwsze, Skarżący uważa, że z uwagi na niekonstytucyjność art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. organ nie był uprawniony do określenia przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości otrzymanej pod tytułem darmym.

Po drugie, Skarżący nie zgadza się z nieuznaniem za koszt uzyskania przychodów kwoty poniesionej na rozbudowę zbytego budynku mieszkalnego – pierwotnie wydatkowanej przez ojca Skarżącego, a następnie wydatkowanej przez Skarżącego (zwrot środków na rzecz ojca).

Sąd odnosząc się pierwszego problemu prawnego wyjaśnia, że Sąd Rejonowy Lublin-Zachód w Lublinie III Wydział Karny skierował pytanie prawne do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie zgodności m.in. art. 10 ust. 8 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. z art. 21 ust. 1, art 32 ust. 1 i 2 i 64 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (sygn. akt Trybunału Konstytucyjnego: P 1/19).

W przedmiocie pierwszej spornej kwestii zauważyć trzeba, że przepisem, którego konstytucyjność Strona kwestionuje, jest art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., zgodnie z treścią którego jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane (...) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Znane jest Sądowi z urzędu, że konstytucyjność powyższego przepisu podlega badaniu przez Trybunał Konstytucyjny w postępowaniu o sygnaturze P 1/19, a wyrok w sprawie oceny konstytucyjności art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. dotychczas nie zapadł.

W tej sytuacji Sąd podziela pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. jako przepis obowiązujący i nie usunięty z porządku prawnego orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego nadal powinien być stosowny.

Sąd zauważa, że skierowanie przez inny sąd pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego nie obliguje tutejszego Sądu do zawieszenia postępowania w sprawie. Zgodnie bowiem z art. 272 § 1 P.p.s.a. można żądać wznowienia postępowania również w przypadku, gdy Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą, na podstawie którego zostało wydane orzeczenie. Tym samym w wypadku orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny o niezgodności z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej przepisów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie Skarżący nie jest pozbawiony ochrony.

Sąd zauważa do podobnych wniosków doszły również sądy administracyjne w podobnych sprawach (por. wyrok NSA z 25 czerwca 2020 r. II FSK 779/20, wyrok WSA w Łodzi z30 października 2019 r. I SA/Łd 464/19, wyrok WSA w Łodzi z 26 października 2019 r. I SA/Lu 340/19, WSA w Warszawie: z 10 października 2019 r. VIII SA/Wa 402/19, z 10 listopada 2020 r. III SA/Wa 818/20, 22 września III SA/Wa 320/20, 28 sierpnia 2020 r. III SA/Wa 2730/19, z 13 stycznia 2021 r. III SA/Wa 1689/20, 20 lipca 2021 r. III SA/Wa 221/21, 14 kwietnia 2021 r. III SA/Wa 1818/20, 10 maja 2022 r. III SA/Wa 2154/21, WSA w Poznaniu z 27 listopada 2020 r. I SA/Po 541/20, wyrok WSA we Wrocławiu z 9 lutego 2021 r. I SA/Wr 377/20).

Odnosząc się do oceny prawidłowości określenia wysokości przysługujących Stronie kosztów uzyskania przychodu Sąd stwierdza, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo zastosowały art. 22 ust. 6d oraz art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f, w brzmieniu obowiązującym w 2016 r., za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

W myśl art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podatnicy, o których mowa w art. 15 tej ustawy, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą, w szczególności, dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy.

Treść powyższych przepisów wskazuje, że przesłankami pozwalającymi na zakwalifikowanie konkretnego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 6d w zw. z art. 22 ust. 6e są: poniesienia nakładu w czasie posiadania nieruchomości; wpływ poniesionego nakładu na zwiększenie wartości nieruchomości; udokumentowanie nakładu fakturą lub dokumentami stwierdzającymi poniesienie opłat administracyjnych.

Sąd podziela stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym wydatek na rozbudowę budynku mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...] (w związku z wykonaniem której wystawiona została [...] 2011 r. na rzecz ojca Skarżącego faktura nr [...]) należy uznać jako nakład, który doprowadził do zwiększenia wartości nieruchomości. W przedmiotowej sprawie nie został jednak spełniony warunek odnoszący się do sposobu udokumentowania powyższego nakładu.

Sąd stwierdza, że tylko wysokość nakładów udokumentowanych fakturami VAT oraz dokumentami stwierdzającymi poniesienie opłat administracyjnych stanowi koszt zbycia nieruchomości (por. wyrok NSA z 29 listopada 2018 r. II FSK 3356/16, wyrok NSA z 14 września 2018 r. II FSK 2706/16). Ustawodawca zawęził bowiem katalog dokumentów, na podstawie których można zaliczać w ciężar kosztów poniesione na nakłady wydatki. Rację ma więc organ podatkowy, że tylko posiadanie faktury, która jest wystawiona na rzecz podatnika (Strony), uprawnia Skarżącego do zaliczenia w ciężar kosztów poniesione na nakłady, o których mowa w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f.

Należy mieć również na uwadze, że z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie wynika, aby dla zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów koniecznym było wykazanie dokumentem przesłanek tego zaliczenia, w szczególności dokumentem określonego rodzaju, dlatego przepis art. 22 ust. 6e u.p.do.f. należy potraktować jako wyjątek od zasady dokumentowania kosztów uzyskania przychodów dowolnym dowodem i w konsekwencji interpretować ściśle. Inaczej rzecz ujmując wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco (exceptiones non sunt extendendae), co równocześnie przemawia za koniecznością literalnej wykładni tego przepisu (por. wyrok WSA w Krakowie z 29 września 2020 r. I SA/Kr 528/20).

Sąd wskazuje, że wykładnia językowa art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. nie może nasuwać jakichkolwiek wątpliwości ich interpretatorowi. Zaproponowana przez Skarżącego interpretacja spornych regulacji jest sprzeczna z ich semantycznym odczytywaniem. Tymczasem przepisy prawa są sformułowane za pomocą języka, a zatem pierwszoplanowe znaczenie ma wykładnia językowa - jest ona pierwszym etapem egzegezy tekstu prawnego. Orzecznictwo sądowe stoi jednolicie na stanowisku akcentującym prymat wykładni językowej, dopuszczającym możliwość sięgania po inne dyrektywy interpretacyjne dopiero wtedy, gdy taka interpretacja zawodzi (por. uchwały NSA: z dnia: 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10 oraz 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11). Przejście zatem do innych (poza językową) rodzajów wykładni ma miejsce wyjątkowo, tj. w sytuacji, gdy w oparciu o reguły językowe nie można wyinterpretować znaczenia konkretnego pojęcia (por. uchwała SN z dnia 11 czerwca 1996 r. sygn. akt III CZP 52/96, OSNC 1996/9/111). W uchwale zapadłej w składzie siedmiu sędziów w dniu 22 czerwca 1998 r. (sygn. akt FPS 9/97, ONSA 1998/4/110) Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że dokonując interpretacji tekstu prawnego trzeba kierować się znaczeniem słów danego języka etnicznego (w jego specyficznej postaci, jaką jest język prawny) oraz tym, że ustawodawca był racjonalny, gdy używał takich a nie innych słów, i nie można a priori przyjmować, iżby określonych słów używano w tekście prawnym bez wyraźnej ku temu potrzeby. Prymat wykładni językowej w szczególności uwidacznia się na gruncie prawa podatkowego, gdyż tam właśnie każde odejście od gramatycznej treści zapisu może powodować niepożądane konsekwencje praktyczne. Wykładnia przepisów tej gałęzi prawa powinna być precyzyjna, aby mogła doprowadzić do prawidłowego ich odczytania, wykluczone jest dokonywanie wykładni rozszerzającej czy zawężającej mogącej spowodować skutki o charakterze prawotwórczym, przy czym organy podatkowe obowiązane są do stosowania przepisów prawa, zaś sądy do badania poprawności realizowania tego procesu (por. wyroki NSA: z dnia: 8 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2201/12; 29 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2996/11; 15 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 344/12; 25 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 94/12).

Zdaniem Sądu wykładnia art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. dokonana przez Skarżącego odbiega od językowego brzmienia tego przepisu. Nie istnieje żadna z przyczyn uzasadniająca odstąpienie od literalnej wykładni tego przepisu. Zasada pierwszeństwa wykładni językowej dopuszcza wprawdzie odstępstwa od wyniku jej zastosowania, ale wówczas, gdy wynik ten prowadzi albo do absurdu, albo do rażąco niesprawiedliwych lub irracjonalnych konsekwencji. Nie zawsze więc zachodzi konieczność posłużenia się kolejno wszystkimi rodzajami wykładni; nie ma w szczególności potrzeby sięgania po dyrektywy celowościowe wówczas, gdy już po zastosowaniu dyrektyw językowych albo językowych i systemowych uda się uzyskać prawidłowy wynik wykładni (ustalić właściwe znaczenie interpretowanej normy). Innymi słowy odstępstwo od jasnego i oczywistego sensu przepisu wyznaczonego jego jednoznacznym brzmieniem mogą uzasadniać szczególnie istotne i doniosłe racje prawne, społeczne, ekonomiczne lub moralne (por. wyrok NSA z 13 czerwca 2014r., sygn. akt I FSK 838/13 i powołane tam orzecznictwo oraz literatura).

Sąd podzielając przywołane wyżej poglądy judykatury oraz mając na względzie jednoznaczną treść przepisu art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f., stwierdza że słuszne jest stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym z zapisów faktury wskazujących na poniesienie kosztu przez podmiot trzeci organ podatkowy nie może w swoisty sposób korygować/konwalidować za pomocą przesłuchań świadków czy też innych środków dowodowych. Przychylenie się do takiego stanowiska skutkowałoby tym, że rozstrzygnięcie w sprawie:

- wydane zostałoby na podstawie dowodów, których przeprowadzenia ustawodawca w danej sytuacji nie dopuszcza oraz

- stałoby w oczywistej sprzeczności z treścią dokumentu, który według intencji ustawodawcy ma stanowić jedyny dowód dokumentujący wysokość poniesionych nakładów.

Na gruncie przedmiotowej sprawy brak jest podstaw dla tak dalekiego odejścia od jednoznacznych w swej treści postanowień art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f.

Sąd podkreśla, że zapisów faktury wskazujących na poniesienie wydatku przez podmiot inny niż Skarżący organ podatkowy nie może korygować/konwalidować za pomocą przesłuchań świadków czy też innych środków dowodowych. Oznacza to, że organ odwoławczy prawidłowo odmówił przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego mającego wykazać dokonanie przez Skarżącego zwrotu 100.000,00 zł na rzecz ojca i rozstrzygnął w oparciu o analizę treści spornej faktury, że ta, jako wystawiona na inną osobę niż Skarżący, nie może służyć udokumentowaniu w sprawie wysokości nakładów na zbytą nieruchomość, a zatem i kosztów uzyskania przychodu.

Konstrukcja analizowanej normy prawnej nie pozwala na konwalidowanie treści dokumentu nią ściśle określonego, a tym bardziej na zastępowanie innymi środkami dowodowymi. Nie jest uzasadnione posłużenie się źródłami dowodowymi innymi niż ów dokument, a w konsekwencji nie można przerzucać na organy podatkowe obowiązku dowodzenia w tej materii, skoro taki obowiązek z mocy ustawy na organach tych nie ciąży.

Istnienia takiego obowiązku po stronie organu podatkowego nie należy również wywodzić z treści przepisu art. 180 § 1 O.p. Zasadą jest bowiem, że reguły prawa procesowego nie mogą stanowić prymatu nad obowiązującymi przepisami prawa materialnego. W sytuacji zatem, gdy przepis prawa materialnego wprost uzależnia zaistnienie określonego skutku od zachowania określonej formy dowodowej, odstępstwa od tak zapisanej zasady nie mogą mieć miejsca.

Mając na względzie, że wszystkie zarzuty skargi okazały się nie zasadne Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.

aj