Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2570/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 199
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 108 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 96 ust. 8 i 13
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Janeczko, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca) sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za luty 2010 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS") decyzją z [...] lipca 2015r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (zwany dalej: "DUKS") z [...] kwietnia 2015r. wydaną wobec Skarżącego – A. W. prowadzącego od marca 1994r. zarejestrowaną działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "N.", w której określono Skarżącemu nadwyżkę podatku od towarów i usług (zwany dalej: "VAT") naliczonego nad należnym do przeniesienia na luty 2010r.

DIS w uzasadnieniu wskazał, że Skarżący, który prowadził działalność hurtowo-detaliczną w zakresie sprzedaży wyrobów hutniczych i materiałów budowlanych, w ramach rozliczenia za luty 2010r. odliczył VAT z faktur dotyczących nabycia stalowych prętów żebrowanych, wystawionych od [...] do [...] stycznia 2010r. przez S. sp. z o.o. w G. (zwana dalej: "Kontrahentem"), która od [...] stycznia 2011r. zmieniła swoją siedzibę (K.). Kontrahent miał rzekomo nabywać towary od M. Sp. z o.o., i C. Sp. z o.o., a okoliczności w zakresie fikcyjnego nabywania towarów zostały potwierdzone w wydanej wobec następcy prawnego Kontrahenta (P. Sp. z o.o. w B.) decyzji DUKS w K. z [...] lutego 2014r. w przedmiocie VAT m.in. za styczeń i luty 2010r. w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. nr 177, poz. 1054 ze zm., zwana dalej: "u.p.t.u."). Na mocy ww. decyzji określono ww. spółce VAT do wpłaty z tytułu wystawienia faktur niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych. W tym samym trybie DUKS w K. wydał też decyzje za kontrolowany okres (I i II 2010r.) wobec: M. - [...].12.2013r. i C. - [...].12.2013r. w związku z wystawieniem faktur niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych. Z decyzji tych wynika, że ww. spółki nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, nie dysponowały towarem z faktur, a C. nie wystawiała faktur na rzecz Kontrahenta a jedynie na rzecz M., która nie prowadziła działalności pod adresem wskazanym na fakturach, nie posiadała pomieszczeń magazynowych, środków transportu, nie zatrudniała pracowników, choć wykazywała wielomilionowe obroty; nie miała też rachunku bankowego; nie przedstawiła dokumentacji handlowej związanej z działalnością gospodarczą, a jej głównymi dostawcami były firmy z siedzibą w R. (G., w której dokumentach jest pełnomocnictwo dla D. W/ i B. S.), na C. (C. LTD, która nie składała deklaracji VAT i nie reagowała na wezwania organu podatkowego, a jej przedstawiciel J. J. 2 lutego 2011r. opisał proceder fikcyjnych WDT i WNT – s. [...] -[...] zaskarżonej decyzji), choć nie miała dokumentów VAT-UE, VAT-UEK. M. wystawiała faktury sprzedaży towaru na rzecz Kontrahenta w cenach niższych, niż wynikające z faktur zakupu od G., a faktury sprzedaży z datą wcześniejszą, niż data z faktur zakupu. Prezes G. [...] marca 2011r. opisał proceder fikcyjnych WDT i WNT, podkreślając, że wyroby stalowe pochodziły z K. (s. [...] -[...] zaskarżonej decyzji).

DIS na podstawie:

- zeznań Skarżącego z [...] września 2014r., kierownika magazynu firmy Skarżącego: W. M. – ([...] marca 2015r.) oraz współpracownika biura rachunkowego, które prowadziło księgi rachunkowe firmy Skarżącego – R. W. (12 marca 2015r.),

- informacji przekazanych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. w pismach z 15 i 26 września 2014r. na temat Kontrahenta (wykreślony z rejestru podatników VAT 13 marca 2009r. – ponownie zarejestrowany 16 lipca 2010r. – a więc w okresie objętym postępowaniem kontrolnym nie był czynnym podatnikiem VAT, deklaracje za I i II 2010r. złożył 16 lipca 2010r., nie składał deklaracji PIT-4R, nie był płatnikiem PIT),

- otrzymanych od DUKS w K.:

- protokołów przesłuchań: A. K. z 31.07.2010r. (pierwszego udziałowca Kontrahenta do lipca 2008r., który opisał proceder wystawiana pustych faktur, który udzielił p. S. pełnomocnictwa do prowadzenia spraw tej firmy), B. S. (udziałowiec Kontrahenta od lipca 2010r., który był pomysłodawcą założenia Kontrahenta i dokonał wszelkich formalności związanych z jej założeniem i wskazał, że firma nie posiadała środków transportu) z 27.09.2013r., P. S. (udziałowiec Kontrahenta od października 2012r., który kupił ww. z firmę nie po to by prowadzić działalność, lecz po to by odsprzedać ją z zyskiem) z 19.06.2013r.,

- protokołów z czynności sprawdzających w K. s.c. G. G., P. B. (która wynajmowała Kontrahentowi od 3.06.2008r. do 30.11.2010r. pomieszczenie biurowe – 26 m2 bez umeblowania i sprzętu biurowego, a klucze do lokalu były przez cały czas wynajmu w K. s.c., wszelka korespondencja była przesyłana na adres B. S., który podpisał umowę i w tym dniu – tylko raz był w lokalu);

- protokołów przesłuchania K. B. (Prezes G.) z [...] marca 2011r. i J. J. (przedstawiciel C. LTD) z [...] lutego 2011r.

ustalił, że rzeczywisty obieg towarów nie miał odzwierciedlenia w zakwestionowanych fakturach i dokumentach. Sprzedaż prętów żebrowanych była realizowana, ale, nie przez podmiot wskazany w fakturach, jako sprzedawca (Kontrahent). Była to stal sprzedawana przez polskich dostawców, m.in. K., bezpośrednio do ostatecznych odbiorców, w tym do Skarżącego.

DIS stwierdził, iż skoro faktury wystawione przez Kontrahenta nie odzwierciedlały czynności rzeczywiście dokonanych, Skarżącemu nie przysługuje prawo odliczenia zawartego w nich VAT naliczonego. DIS odwołał się do art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. i wyjaśnił, że faktury, które nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, są bezskuteczne prawnie, a podnoszone przez Skarżącego okoliczności związane z dostawą towarów (pręty stalowe) są niewystarczające dla uzyskania prawa do odliczenia VAT. Określenie Kontrahentowi Skarżącego, stosownie do art. 108 ust. 1 u.p.t.u., VAT do zapłaty wykazanego w fakturach wystawionych na rzecz Skarżącego nie daje podstaw do uznania, że czynności wykazane w fakturach stają się opodatkowanymi VAT. Skarżący nie ma więc prawa do obniżenia VAT należnego o VAT ujęty w tych fakturach i jest to zgodne z prawem wspólnotowym - zasadą neutralności VAT.

DIS podniósł też, że Skarżący wchodząc w relacje biznesowe z Kontrahentem nie podjął działań, które uchroniłyby go od udziału w oszustwie podatkowym, nie zasięgnął informacji na temat podmiotu, u którego zamierzał nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Decyzję o współpracy podjął po wizycie rzekomego przedstawiciela Kontrahenta – D. W., nie sprawdzając wiarygodności, ani faktycznego umocowania ww. osoby. Nie sprawdził też wiarygodności B. S., którego nie widział (zamówień dokonywał telefonicznie), do działania w imieniu Kontrahenta. DIS odwołał się do wyjaśnień Skarżącego, z których wynika, że panowie W. i S. byli związani z działalnością Kontrahenta, ale Skarżący nie potwierdził tego dokumentami. Skarżący przy nawiązywaniu z Kontrahentem współpracy nie zwracał się o okazanie dokumentów rejestracyjnych, ani innych dokumentów uwiarygodniających prowadzenie przez Kontrahenta działalności gospodarczej. Kopia odpisu KRS Kontrahenta nosi datę 24.10.2014r. Nie posiadał też umowy handlowej z Kontrahentem, a informację o nim uzyskał od firmy krakowskiej, której nazwy nie pamiętał. Do nawiązania współpracy Skarżącego zachęciła korzystna cena – niższa o ok. 3-5 gr na kg stali w porównaniu z K. w W. i S. z K., a także zapewnienie transportu o szybka realizacja zamówienia.

Za świadomym udziałem Skarżącego w oszustwie podatkowym przemawiają też: brak sprawdzenia kontrahenta w organie podatkowym w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u., brak zawarcia umów w formie pisemnej, brak pisemnych zamówień na towar, zbyt daleko idąca "ufność" wobec Kontrahenta, nie interesowanie się sposobem funkcjonowania istotnego Kontrahenta, brak podejrzliwości przy proponowanej cenie towaru, brak zainteresowania źródłem pochodzenia towaru. Skarżący zrezygnował też z możliwości zapłaty za towar za pośrednictwem rachunku bankowego, a zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2013r. poz. 672 ze zm.) płatności o wartości przekraczającej 15.000 euro między przedsiębiorcami należy dokonywać za pośrednictwem rachunku bankowego. Świadczy to o wyrażeniu woli nie tylko na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi z wykluczeniem możliwości kontroli dokonywanej przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego, ale i rezygnacji z możliwości bezspornego dowodzenia należności. Na tej podstawie DIS uznał, że Skarżący i Kontrahent działali w porozumieniu, a ich działania nakierowane były na uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych w zakresie VAT.

2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji DIS i DUKS oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych, z uwagi na naruszenie: a) art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm.; zwana dalej: "O.p.") - przez nieprzeprowadzenie dowodu wnioskowanego w odwołaniu od decyzji DUKS z przesłuchania Skarżącego na dodatkowe okoliczności, których nie wyjaśniono podczas przesłuchania z 10 września 2014r., a które miały istotne znaczenie w wyjaśnieniu sprawy, co uzasadniało uwzględnienie tego wniosku; b) art. 180 § 1 w zw. z art. 191 O.p. - przez odmowę uznania przedstawionych przez Skarżącego dokumentów dostawy (WZ) za dowód potwierdzający rzeczywistą dostawę przez Kontrahenta na rzecz Skarżącego stalowych prętów żebrowanych, gdy DIS nie wykazał okoliczności, które uzasadniałyby odmowę przyznania ww. dokumentom mocy dowodowej; c) art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p. - przez zaniechanie zebrania i wyczerpującej oceny całego materiału dowodowego, co skutkowało dokonaniem błędnej oceny charakteru transakcji oraz przyjęcie, że Skarżący nie dochował należytej staranności w doborze Kontrahenta; d) art. 191 O.p. - przez oparcie decyzji na niektórych, tendencyjnie ocenionych dowodach, a w konsekwencji dokonanie ustaleń sprzecznych z rzeczywistym stanem sprawy – co miało wpływ na wynik sprawy, bo zaniechanie przez DIS zgromadzenia pełnego materiału dowodowego i błędna ocena zebranego materiału dowodowego skutkowały oparciem decyzji na wadliwej podstawie faktycznej; f) art. 86 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie i odmowę Skarżącemu prawa do obniżenia VAT należnego o naliczony na podstawie faktur wystawionych przez Kontrahenta: nr [...] z [...] stycznia 2010r., nr [...] z [...] stycznia 2010r., nr [...] z [...] stycznia 2010r., nr [...] z [...] stycznia 2010r., nr [...] z [...] stycznia 2010r., nr [...] z [...] stycznia 2010r., nr [...] z [...] stycznia 2010r., nr [...] z [...] stycznia 2010r., gdy faktury te dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, co ma potwierdzenie w materiale dowodowym i stanowią podstawę do obniżenia VAT należnego; g) art. 7 ust. 1 zd. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 339 k.c. przez błędne uznanie, że Kontrahent nie przeniósł na Skarżącego prawa do rozporządzania prętami stalowymi, będącymi przedmiotem transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami - jak właściciel, gdy DIS nie wskazał okoliczności, które obaliłyby wynikające z art. 339 k.c. domniemanie posiadania samoistnego prętów stalowych przez Kontrahenta Skarżącego, wobec czego należy uznać, że dostawy towarów miały miejsce, gdyż pręty stalowe Skarżącemu dostarczył przedstawiciel Kontrahenta.

3. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie:

2. Zdaniem Sądu istota sporu w sprawie sprowadzała się do tego czy Skarżący miał prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez Kontrahenta. Według organów podatkowych, ze zgromadzonego materiału wynika, że Skarżący oprócz rzeczywistego obrotu towarowego prowadził również fakturowy obrót stalą, uwzględniając w rozliczeniach VAT faktury wystawione przez spółki, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej (m.in. Kontrahent), nie posiadały potencjału umożliwiającego im wykonywanie usług i dostaw, nie posiadały pracowników, sprzętu, więc faktury wystawione przez te podmioty nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między Skarżącym a ww. podmiotami i Skarżący w rozpoznawanej sprawie - za luty 2010r. - nie miał podstaw do odliczenia VAT wynikającego z faktur wystawionych przez Kontrahenta w styczniu 2010r.

Zdaniem natomiast Skarżącego stanowisko organów podatkowych nie ma oparcia w materiale dowodowym sprawy, który zebrano z naruszeniem zasad procesowych, więc bezprawne było pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia VAT z zakwestionowanych faktur. Nie uwzględniono też dobrej wiary Skarżącego przy dokonywaniu ww. transakcji.

3. Sąd w sporze rację przyznał organom podatkowym a nie Skarżącemu, uznając, że zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy dokonały prawidłowej interpretacji i zastosowania przepisów prawa, które w skardze uznano za naruszone.

W pierwszej kolejności Sąd uznał za zasadne odnieść się do naruszeń prawa o charakterze procesowym, zgodnie z którymi w sprawie nie dołożono starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, gdyż nie przeprowadzono dowodu z przesłuchania Skarżącego, jak również odmówiono uznania za dowód WZ, które zdaniem Skarżącego potwierdzają dostawę, gdy SIS nie wskazał okoliczności przemawiających za odmową, jak również zaniechano zebrania i wyczerpujących ocen całego materiału dowodowego sprawy, co skutkowało błędną oceną, że Skarżący nie dochował należytej staranności przy weryfikowaniu Kontrahenta, jak również oparcie decyzji na niektórych, tendencyjnie ocenionych dowodach, i w konsekwencji dokonanie ustaleń sprzecznych ze stanem rzeczywistym.

Zdaniem Sądu ww. zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego nie mogły być uznane za zasadne.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 6 lutego 2008r. sygn. akt II FSK 1671/06 trafnie zauważył, że ustawodawca nie nałożył na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy – co w pewnych sytuacjach byłoby nierealne – lecz zobowiązał go do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (ONSAiWSA 2009r. nr 1, poz. 7). Tym samym organ podatkowy ma obowiązek podjąć działania służące wyjaśnieniu prawnie relewantnych faktów i zebrania dowodów, które następnie w sposób wyczerpujący zostaną rozpatrzone na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego, zaś działania mające na celu dokładne wyjaśnienie sprawy mają być prawnie dopuszczalne. W toku postępowania podatkowego możliwe jest ponadto wykorzystanie wszelkich środków dowodowych, biorąc pod uwagę treść przepisów art. 180 - art. 200 O.p. Jako dowód, stosownie do treści art. 180 § 1 O.p. należy dopuścić więc wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Możliwe jest też wykorzystanie dowodów, które zostały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 O.p.), w tym również dowodów z innych postępowań, prowadzonych także w odniesieniu do kontrahentów podatnika, gdyż w toku postępowania podatkowego mogą być wykorzystywane nie tylko dowody bezpośrednie (art. 180 O.p.), jeśli podatnik miał możliwość zapoznać się z nimi, co w sprawie miało miejsce.

W postępowaniu podatkowym przyjęto też jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), w myśl której organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (wyrok NSA z 13 czerwca 2000r. sygn. akt I SA/Ka 2160/98, LEX nr 43969). Swobodna ocena dowodów nie ma nic wspólnego z dowolną oceną dowodów. Ta ostatnia jest najczęściej następstwem zaniedbań w toku postępowania dowodowego. Jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne, znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym.

Sąd, odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy, zauważa, że wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze w postępowaniu podatkowym zebrano obszerny materiał dowodowy dotyczący zdarzeń, z którymi u.p.t.u. wiązało określenie Skarżącemu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za luty 2010r., a organy podatkowe podejmowały działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Skoro w ocenie Skarżącego istniały dowody mogące się przyczynić do wyjaśnienia sprawy lub ustalenia odmiennego stanu faktycznego, które mogły zostać ujawnione w związku z przesłuchaniem go w charakterze strony, bo najlepiej zna wszelkie okoliczności, w tym także takie, których nie zdołały ustalić organy podatkowe obu instancji, w jego własnym interesie było ich przedstawienie, np. w pisemnym oświadczeniu. Rację ma DIS wskazując w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniosek dowodowy w trybie art. 199 O.p. nie wskazuje, jakie inne nieznane dotychczas okoliczności mogłyby zostać ustalone w toku ponownie przeprowadzonego przesłuchania, zaś Skarżący miał możliwość pisemnego odniesienia się do składanych zeznań, a NSA w wyroku z 13 grudnia 2012r. sygn. akt II FSK 902/11 wskazał, że wprawdzie przewidziana w art. 199 O.p. możliwość przesłuchania podatnika w charakterze strony stanowi samodzielny środek dowodowy w sensie procesowym, ale ze względu na źródło i możliwość pozyskania informacji jest on taki sam, jak wyjaśnienia (dostępny na www.nsa.gov.pl).

Dodatkowo stwierdzić też należy, że wbrew stanowisku Skarżącego organy podatkowe w toku prowadzonych w obu instancjach postępowań umożliwiły Skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania. DUKS skierował do Skarżącego postanowienie z [...] stycznia 2015r., a DIS postanowienie z [...] czerwca 2015r. - umożliwiając tym samym Skarżącemu, reprezentowanemu od [...] grudnia 2014r. przez pełnomocnika, zapoznanie się z zebranym materiałem dowodowym i wypowiedzenie się w sprawie zgormadzonych w nim dowodów. Skarżący nie skorzystał z przysługującego mu prawa, więc za nieuzasadnione należało uznać zarzuty naruszenia art. 122, art. 180 § 1 i art. 188 O.p. Jakkolwiek w świetle art. 199 O.p. możliwość przesłuchania podatnika w charakterze strony stanowi samodzielny środek dowodowy, tym niemniej Skarżący podczas składania zeznań 10 września 2014r., jak również później miał możliwość także przez złożenie na piśmie stosownych wyjaśnień, swobodnej wypowiedzi i przedstawienia istotnych okoliczności w sprawie. Domaganie się zatem przesłuchania Skarżącego w obecności pełnomocnika, gdy Skarżący złożył już wyjaśnienia w sprawie, których nie odwołał i miał możliwość późniejszego składania oświadczeń i wniosków dowodowych, nie może być uznana za uchybienie procesowe mające jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, tym bardziej, że aktach sprawy nie ma dowodów potwierdzających, że sporne transakcje miały rzeczywisty charakter. Z akt sprawy i dowodów znajdujących się w aktach wynika ponadto bezspornie, że Skarżący nie podpisał umów z Kontrahentem, zaś powołany przez Skarżącego świadek – współpracownik biura rachunkowego, które prowadziło księgowość Skarżącego, zeznał [...] marca 2015r., że jego wiedza na temat współpracy Skarżącego z Kontrahentem opierała się jedynie na dokumentach. Natomiast jedynymi dokumentami, którymi dysponowała firma Skarżącego były dowody WZ i faktury, gdyż Skarżący nie posiadał ani umów ani dokumentów rejestrowych kontrahenta z okresu, w którym otrzymał zakwestionowane faktury. Również drugi przesłuchany na wniosek Skarżącego [...] marca 2015r. świadek – kierownik magazynu w firmie Skarżącego - wiedzę na temat współpracy Skarżącego z ww. Kontrahentem też czerpał z dowodów WZ i faktur, nie zwracając uwagi na daty ich wystawienia i nr i nie interesował się skąd była przywożona stal.

Sąd podziela stanowisko DIS, uznając je za zgodne z treścią art. 191 O.p., że sprawdzenie przez ww. świadków ww. dokumentów pod względem jedynie formalnym i rachunkowym nie możne być uznane za sprawdzenie rzetelności i autentyczności tego dokumentu. Stwierdzić też należy, że skoro żaden z ww. świadków (W. M. - 11 marca 2015r. i R. W. - 12 marca 2015r.) nie uczestniczył przy zawarciu umowy z Kontrahentem, ani nie mógł sprawdzić umów, bo nie były one zawarte na piśmie, nie miał też kontaktu z osobami, które miały reprezentować Kontrahenta, zeznania te nie mogły podważyć ustaleń organów podatkowych, co do braku rzeczywistego charakteru transakcji Skarżącego z Kontrahentem oraz stanowić przesłanki do uznania możliwości skorzystania przez Skarżącego z prawa do odliczenia VAT na podstawie ww. faktur.

Sąd nie znalazł też podstaw do zakwestionowania stanowiska DIS w zakresie braku podstaw do przeprowadzenia dowodu z dokumentów w postaci WZ (wydanie na zewnątrz). Dokument WZ jest dokumentem magazynowym przedsiębiorstwa Skarżącego, zaś Kontrahent Skarżącego – co wykazano w wydanej w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wobec następcy Kontrahenta decyzji - nie posiadał żadnych magazynów, wynajmował jedynie lokal mieszkalny o powierzchni 26 m2, bez umeblowania i sprzętu biurowego, w którym przedstawiciel Kontrahenta był tylko raz – w chwili podpisywania umowy najmu, zostawiając wynajmującemu klucze od lokalu. Wystawiane przez Kontrahenta ww. dokumenty WZ nie mogły być zatem uznane za wiarygodne i nie potwierdzały w świetle pozostałych okoliczności sprawy zachowania przez Skarżącego należytej staranności przy doborze kontrahenta.

W kontekście powyższych rozważań zarzuty skargi o naruszeniu przez DIS przepisów art. 180 § 1 w związku z art. 191 O.p. oraz w związku z art. 187 § 1 i art. 122 O.p. uznać należy za oczywiście nieuzasadnione. Organy podatkowe obu instancji weryfikowały, a więc badały i analizowały dane zawarte w fakturach, jak również brały pod uwagę przedstawione przez Skarżącego dowody, ale ich ocen dokonały w kontekście wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, mając przy tym na względzie zeznania Skarżącego, jego pracownika i współpracownika z ramienia biura rachunkowego, wyjaśniając, które z dowodów uznały za wiarygodne, a które waloru tego nie posiadały. Tym samym organy podatkowe na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych sprawy poczyniły ustalenia faktyczne i na tej podstawie wyraziły stanowisko, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT wynikającego z zakwestionowanych faktur.

Stwierdzić też należy, że zgromadzone w aktach sprawy dowody zostały rozpatrzone we wzajemnej łączności z punktu widzenia przesłanek spornych i mających znaczenie w spawie, w tym również w kontekście wypełnienia przez Skarżącego przesłanki zachowania należytej staranności przy doborze ww. Kontrahenta, od którego rzekomo był kupowany towar uwidoczniony na zakwestionowanych fakturach. Postępowanie z tego zakresu było również przeprowadzone w sposób realizujący zasady ogólne postępowania podatkowego wymienione w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 O.p. Jako dowód w sprawie dopuszczono dowody, które zgodnie z dyspozycją art. 180 § 1 i art. 181 O.p. mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie były sprzeczne z prawem. Z treści ww. przepisów wynika bowiem, że w Ordynacji podatkowej przewidziano otwarty katalog źródeł dowodowych. Ordynacja podatkowa nie nakłada więc na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym. Organ podatkowy nie ma zatem obowiązku przeprowadzania dowodu w sytuacji, gdy ta sama okoliczność została już w sposób wystarczający udowodniona w innym postępowaniu, a dowody te zgodnie z prawem włączono do akt sprawy a podatnik mógł się z nimi zapoznać. Powyższa teza znalazła aprobatę w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 29 stycznia 2009r. sygn. akt I FSK 1916/07 wyraził pogląd, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. NSA w wyroku z 19 października 2007r. sygn. akt I FSK 1015/06 argumentował: "za niecelowe - co do zasady - a więc zbędne, należy uznać żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym wszystkich dowodów uprzednio przeprowadzonych w innym stadium postępowania bądź w odrębnym postępowaniu, to jest w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym przez inspektora kontroli skarbowej lub postępowaniu karnoskarbowym. Dowody z odrębnych postępowań, na przykład dowód z protokołu przesłuchania świadka, mogą być bowiem wykorzystywane jako dowody w postępowaniu podatkowym pod warunkiem zapewnienia stronie czynnego udziału podczas ich wykorzystywania.(...) Ponowne natomiast przeprowadzenie dowodu, nawet dotyczącego niekorzystnych dla strony okoliczności faktycznych, przy zapewnieniu stronie możliwości wypowiedzenia się co do dotychczasowego materiału dowodowego i niewskazaniu jego braków, czy sprzeczności, przeczyłoby zasadzie ekonomiki postępowania i zasadom prakseologii, a wręcz prowadziłoby do nadmiernego i niczym nie uzasadnionego formalizmu w postępowaniu podatkowym." Tym samym w postępowaniu kontrolnym czy kontroli podatkowej dopuszczalne są zarówno dowody wymienione w art. 181 O.p., jak i inne środki dowodowe, jeżeli mogą przyczynić się do ustalenia prawdy obiektywnej, a nie są sprzeczne z prawem.

Organ prowadzący postępowanie kontrolne miał więc uprawnienie do dopuszczenia do akt sprawy dowodów dotyczących wprost Kontrahenta Skarżącego, jak również dowodów, które wskazywały na działanie tego Kontrahenta w obrocie karuzelowym oraz świadczyły o wystawianiu przez Kontrahenta pustych faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. czyniąc tym samym zadość treści art. 180 i art. 181 O.p. W kontekście tych dowodów, jak również wyjaśnień skarżącego oraz dowodów, o przeprowadzenie których wnioskował Skarżący (zeznań świadków) za trafne należało uznać przyjęcie przez organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy w wydanych decyzjach, że w aktach nie ma dowodów, które mogły by świadczyć o tym, że Skarżący dochował należytej staranności przy współpracy z Kontrahentem. Rację mają bowiem organy podatkowe, że Skarżący nie podjął najprostszych czynności, które zabezpieczyłyby go przed uznaniem, że działał od bez zachowania należytej staranności. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje na brak dbałości przy realizacji transakcji z ww. Kontrahentem. Sam Skarżący zeznając [...] września 2014r. wskazał, że przy współpracy z Kontrahentem zdał się na polecenie firmy z K., której nazwy nie pamiętał; nie posiadał też dokumentów potwierdzających, że osoby działające na rzecz Kontrahenta (D. W. i B. S.) były umocowane do działania w jego imieniu. Wskazał też, że nie zwracał się ww. osób o przedstawienie dokumentów rejestracyjnych (wpis do KRS, REGON, NIP, ani innych dokumentów, które mogłyby uwiarygodnić, że Kontrahent prowadził realną działalność gospodarczą). Skarżący dopiero do pisma z 24 października 2014r. przedłożył wydrukowany na ten dzień odpis KRS. Już te okoliczności świadczą o braku należytej staranności przy doborze Kontrahenta. Skarżący, choć działał na rynku obarczonym dużym ryzykiem występowania oszustw podatkowych, decyzję o współpracy podjął jedynie po wizycie nieznanego mu wcześniej rzekomego przedstawiciela Kontrahenta – D. W., który przedstawił mu ofertę na dostawę stali, bez sprawdzenia jego wiarygodności i jego faktycznego umocowania i imieniu Kontrahenta. Znamienne jest również to, że Skarżący nie weryfikował też kolejnego przedstawiciela Kontrahenta – B. S., wskazując, że były to jedyne osoby związane z działalnością Kontrahenta. Skarżący nie wiedział też, kto pełnił funkcję prezesa u Kontrahenta, czyli kto faktycznie był uprawniony do jego reprezentacji, co nie świadczy również o zachowaniu należytej staranności wymaganej od przedsiębiorcy, który działa wiele lat na rynku obrotu stalą, także w ramach obrotu hurtowego.

Warto również wskazać, że Skarżący nie skorzystał z podstawowej czynności weryfikacyjnej kontrahenta, którą daje przepis art. 96 ust. 13 u.p.t.u. i nie wystąpił do urzędu skarbowego o potwierdzenie czy Kontrahent składa deklaracja VAT i czy jest czynnym podatnikiem VAT. Okoliczność ta jest tym bardziej istotna, że z ustaleń organu podatkowego wynika, że Kontrahent w okresie, gdy były wystawiane sporne faktury był wykreślony – od 13 marca 2009r. z rejestru czynnych podatników VAT, na podstawie art. 96 ust. 8 u.p.t.u., a ponowna rejestracja Kontrahenta jako podatnika VAT nastąpiła dopiero 16 lipca 2010r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej: "TSUE"), na co prawidłowo zwrócił uwagę DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wielokrotnie wskazywał, że gdy istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się, co do jego wiarygodności. Przy całościowej ocenie uwzględnić należy nieprawidłowości zaistniałe w przypadku danej dostawy, np. nieprawidłowości w dokumentacji, okoliczności nawiązania współpracy, przeprowadzanie transakcji (por. np. postanowienie z 6 lutego 2014r. w sprawie C-33/13 i powołane tam orzecznictwo). DIS mając powyższe orzecznictwo TSUE na względzie wziął pod rozwagę wszelkie okoliczności faktyczne sprawy wynikające z zebranych w sprawie dowodów, wskazując na nieprawidłowości, z którymi wiązały się dostawy mające wynikać z zakwestionowanych faktur oraz wykazał, że Skarżący mógł z łatwością dowiedzieć się, że jego Kontrahent nie był czynnym podatnikiem VAT.

Również zeznania powołanych przez Skarżącego świadków: kierownika magazynu, który odbierał towar (W. M. przesłuchany [...] marca 2015r.), jak i osoby współpracującej z biurem rachunkowym rozliczającym Skarżącego (R. W. przesłuchany [...] marca 2015r.) nie potwierdzają działania Skarżącego w ramach należytej staranności. Osoby te jedynie na podstawie dokumentów WZ i faktur opierały swoją wiedzę o transakcjach z ww. Kontrahentem, nie były przy nawiązywaniu współpracy, zawieraniu umowy, nie znały przedstawicieli Kontrahenta. Skarżący nie zawarł natomiast pisemnych umów, w których określone byłyby warunki współpracy z Kontrahentem, a ponadto jakkolwiek Skarżący powołał się na realizację zamówień i ich obsługę przez stałą grupę kierowców, którzy byli znani pracownikom Skarżącego, tym niemniej ani Skarżący ani kierownik magazynu nie byli w stanie podać informacji na temat osób przywożących towary. Na tej podstawie nie sposób więc uznać, że weryfikowano tożsamość osób przywożących towar, rzekomo w imieniu Kontrahenta, jak również, że Skarżący z wieloletnim stażem przedsiębiorcy podjął działania mające na celu jakąkolwiek weryfikację Kontrahenta i działających w jego imieniu osób. Racjonalne i zgodne z zasadą swobodnej oceny dowodów było też uznanie przez DIS, że wiarygodnego dowodu kupienia stali u Kontrahenta, wskazanie na dokumencie WZ nazwy Kontrahenta, tym bardzie, że z innych dowodów wynika, że Kontrahent był jedynie wystawcą pustych faktur.

Zestawienie ww. okoliczności faktycznych sprawy z powszechną wiedzą, że w kontrolowanym okresie na rynku obrotu stalą funkcjonowały podmioty, które tylko firmowały obrót towarem niewiadomego pochodzenia – powodowało, że Skarżący, który na rynku, jak sam wskazuje działał od wielu lat, powinien podjąć działania adekwatne do okoliczności, które potwierdziłyby zachowanie przez niego należytej staranności. Tymczasem Skarżący dopiero podczas toczącego się postępowania uzyskał wiedzę o Kontrahencie, której nie posiadał w 2010r., choć z łatwością mógł ją uzyskać zasięgając informacji we właściwym organie podatkowym, w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. Okoliczności te świadczyć mogą jedynie o niedochowaniu należytej staranności. Tym samym stawiane w skardze w tym zakresie zarzuty należało uznać za nieuzasadnione.

Wprawdzie przewidziana w art. 96 ust. 13 u.p.t.u. możliwość weryfikowania kontrahenta - jak trafnie zauważył DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - jest uprawnieniem podatnika, tym niemniej na osobach prowadzących zawodowo działalność gospodarczą ciąży obowiązek wykazywania szczególnej staranności w doborze kontrahentów, mają one bowiem interes w tym, aby nie podejmować współpracy z podmiotami nierzetelnymi. Sąd podziela bowiem stanowisko NSA wyrażone w wyroku z 9 sierpnia 2012r. sygn. akt I FSK 1581/11, że zebranie podstawowych danych, kto i gdzie prowadzi działalność gospodarczą, czy jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, czy rozlicza się z tego podatku, jest obowiązkiem podmiotu wobec kontrahenta. Takie czynności winny być podjęte w dobrze pojętym własnym interesie podatnika, aby nie okazało się, że nie zna on osoby (kontrahenta), z którą dokonuje transakcji. W przeciwnym razie trudno będzie znaleźć skuteczne argumenty, aby przekonać organ o dobrej wierze podmiotu, a zarazem skutecznie zarzucić przekroczenie granic swobodnej oceny zebranych dowodów. Tak stało się jednak w rozpoznawanej sprawie. Skarżący podkreślał, że istotne było zawarcie umowy (bez formy pisemnej) i dostarczenie towaru, bagatelizował natomiast brak siedziby Kontrahenta i nieposiadanie przez niego infrastruktury oraz dostarczanie towarów przez nieznane osoby.

Zdaniem Sądu podnoszone przez Skarżącego nie mogły jednak przesądzić o zachowaniu przez Skarżącego należytej staranności i działaniu przez niego w dobrej wierze przy dokonywaniu transakcji z Kontrahentem. Należało je bowiem powiązać – co uczyniły organy podatkowe obu instancji z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, a w szczególności z zeznaniami przedstawicieli Kontrahenta, uprawnionymi do jego reprezentowania w poszczególnych latach podatkowych. Z zeznań tych wynikało, że Kontrahent był jedynie wystawcą pustych faktur i nie prowadził rzeczywistej działalności nie dysponował środkami transportu, zapleczem osobowym i technicznym. Dodatkowo Skarżący przyznał, że do współpracy z Kontrahentem, mającym siedzibę w G., zachęciła go: korzystna cena – niższa o ok. 3-5 gr na kg stali w porównaniu z K. w W. – które miało siedzibę w tej samej miejscowości, co siedziba Skarżącego oraz w porównaniu ze S. z K.; zapewnienie transportu i szybka realizacja zamówienia. W tym kontekście rację ma DIS, że niewiarygodne w kontekście zachowana należytej staranności są twierdzenia podatnika, który działał także jako hurtownik, że mimo niewielkich różnic w cenie towarów zdecydował się na zakup stali od nieznanego podmiotu, którego siedziba jest znacznie oddalona od jego siedziby, gdy miał możliwość i kupował towar od wiodącego sprzedawcy, będącego na rynku od wielu lat i mającego ugruntowaną pozycję – K..

4. Zdaniem Sądu prawidłowe w związku z tym było przyjęcie przez DIS na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych sprawy, że w prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej dochodziło do rzeczywistego, jak i fakturowego (fikcyjnego) obrotu towarowego, a ten ostatni obrót - w okresie, którego dotyczyła zaskarżona decyzja DIS (lutego 2010r.) - dotyczył Kontrahenta, którego w nawet podstawowy sposób nie weryfikował Skarżący – doświadczony przedsiębiorca z długoletnim stażem w branży szczególnie narażonej na oszustwa podatkowe - w ramach działania z należytą starannością – co przemawia za świadomym udziałem Skarżącego w procederze wystawiania fikcyjnych faktur.

Skoro z okoliczności faktycznych sprawy zebranych z uwzględnieniem zasady prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.), jak również ocenionych stosownie do zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) w sposób niewątpliwy wynikało, że Kontrahent nie posiadał i nie mógł posiadać stali rzekomo sprzedawanej Skarżącemu, a za prawdopodobne mogły być uznane okoliczności, że osoby, które podawały się za reprezentantów Kontrahenta (D. W. i B. S.), czego Skarżący nie zweryfikował, były posiadaczami towaru, należało uznać, że transakcje udokumentowane spornym i fakturami nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz, że Skarżący na podstawie ww. faktur wystawionych przez Kontrahenta nie mógł dokonań odliczeń VAT z nich wynikającego.

W kontekście okoliczności wynikających z przepisów art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., jak również art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. organy podatkowe nie miały obowiązku analizować kto poza Kontrahentem mógł być faktycznym posiadaczem towaru, który był uwidoczniony na fakturach. Ważne było wykazanie – co w sprawie miało miejsce - że towarem tym nie dysponował Kontrahent, a więc nie mógł dokonać faktycznego rozporządzania towarem na rzecz Skarżącego, na podstawie zakwestionowanych faktur. Skoro organy podatkowe okoliczność tą w sprawie wykazały, kierując się m.in. prawomocną decyzją DUKS w K. z [...] lutego 2014r. wydana wobec Kontrahenta w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przedmiocie VAT m.in. za styczeń i luty 2010r., jak również zeznaniami osób reprezentujących tą firmę, możliwe było zakwestionowanie prawa Skarżącego do odliczenia VAT na podstawie ww. faktur. W tym kontekście nieuzasadnione są zarzuty naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego. Na mocy ww. decyzji określono bowiem następcy prawnemu Kontrahenta VAT do wpłaty z tytułu wystawienia faktur niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych. DUKS w K. w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wydał ponadto 3 grudnia 2013r. dwie decyzje za tożsamy okres (I i II 2010r.) wobec: M. i C. w związku z wystawieniem faktur niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych m.in. na rzecz Kontrahenta. Z decyzji tych wynika, że ww. spółki nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, nie dysponowały towarem z faktur, a C. nie wystawiała faktur na rzecz Kontrahenta, a jedynie na rzecz M., która nie prowadziła działalności pod adresem wskazanym na fakturach, nie posiadała pomieszczeń magazynowych, środków transportu, nie zatrudniała pracowników, choć wykazywała wielomilionowe obroty; nie miała też rachunku bankowego; nie przedstawiła dokumentacji handlowej związanej z działalnością gospodarczą, a jej głównymi dostawcami były firmy z siedzibą w R.(G., w której dokumentach jest pełnomocnictwo dla D. W. i B. S.), na C. (C. LTD, która nie składała deklaracji VAT i nie reagowała na wezwania organu podatkowego, a jej przedstawiciel J. J. [...] lutego 2011r. opisał proceder fikcyjnych WDT i WNT – s. [...]-[...] zaskarżonej decyzji), choć nie miała dokumentów VAT-UE, VAT-UEK. M. wystawiała faktury sprzedaży towaru na rzecz Kontrahenta w cenach niższych, niż wynikające z faktur zakupu od G., a faktury sprzedaży z datą wcześniejszą, niż data z faktur zakupu. Prezes G. 23 marca 2011r. opisał proceder fikcyjnych WDT i WNT, podkreślając, że wyroby stalowe pochodziły z K. (s. 13-15 zaskarżonej decyzji).

Również na tej podstawie przyjęcie przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że nie można domniemywać, że Kontrahent samoistnie posiadał pręty stalowe i mógł nimi dysponować, jak właściciel – było prawidłowe i nie stanowiło naruszenia powołanego w skardze przepisu art. 339 k.c. w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Rzeczywisty obieg towarów nie znajdował odzwierciedlenia w wystawionych fakturach i dokumentach. Wprawdzie dochodziło do dostawy, ale w toku postępowania podatkowego wykazano, że nie miało to miejsca między podmiotami wskazanymi w treści faktur, w szczególności sprzedawcą nie był Kontrahent. Stal pochodziła od polskich dostawców, m.in. K., a kupował ją Skarżący, który zaniechał podjęcia działań, które wskazywałby, że zachował należytą staranność zawierając transakcje z Kontrahentem, chociażby przez zawarcie umowy w formie pisemnej, sprawdzanie czy jego kontrahent jest czynnym podatnikiem VAT (był wyrejestrowany od 13 marca 2009r. – ponownie zarejestrowany 16 lipca 2010r.) czy ma potencjał (transportowy, techniczny itp.) umożliwiający prowadzenie realnej działalności, w jakiej formie realizuje płatności i dlaczego część płatności była realizowana w formie gotówkowej, czy osoby, które działają w jego imieniu mają do tego uprawnienie.

Sąd wskazuje, że niekonsekwencją DIS był wskazywanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w jednym miejscu, że część płatności była dokonywana gotówką, a część przelewami, a następnie powołanie się wyłącznie na gotówkową formę płatności przy zakwestionowanych transakcjach, co nie może budzić zaufania do organu odwoławczego, tym niemniej Sąd wskazuje, że okoliczność ta nie miała decydującego znaczenia w sprawie, a inne dowody wskazywały, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały realnych transakcji, a Skarżący nie dochował należytej staranności przy doborze Kontrahenta. Tym samym powyższa wadliwość proceduralna nie mogła mieć istotnego znaczenia w sprawie. Całokształt okoliczności faktycznych sprawy oceniono trafnie, biorąc pod uwagę wszelkie okoliczności faktyczne, jak również orzecznictwo TSUE i sądów administracyjnych. Trybunał w wyroku z 13 grudnia 1989r. w sprawie C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien oraz w wyrokach TSUE w sprawach C-642/11 i C-643/11 (teza 59), podniósł, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione, na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (podobnie wyrok z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Récolta Recycling oraz wyroki w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagćben i David, pkt 42; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 37).

Z orzecznictwa polskich sądów administracyjnych wynika ponadto, że podatnik powinien zachować należytą staranność, nie tylko w zakresie udokumentowania wydatków uwidocznionych na fakturach, ale również przy doborze kontrahentów. Prawo do odliczenia VAT naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego (por. wyroki np.: WSA w Bydgoszczy z 21 listopada 2012r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; WSA w Białymstoku z: 10 listopada 2009r. sygn. akt I SA/Bk 338/09, LEX nr 536966 i z 14 października 2009r., sygn. akt I SA/Bk 346/09, LEX nr 536969). Prawo do odliczenia VAT naliczonego związane jest z rzeczywistymi, a nie fikcyjnymi zdarzeniami gospodarczymi, co oznacza, że tylko prawda formalna, wynikająca z faktury, ale i prawda materialna, polegająca na tym, iż faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, z prawdziwymi elementami nie tylko przedmiotowymi, ale i podmiotowymi (por.: wyrok WSA w Szczecinie z 12 marca 2009r. sygn. akt I SA/Sz 715/08). Prawo do odliczenia VAT jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. Względy obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca (por. wyroki: NSA z: 27 września 2011r. sygn. akt I FSK 1223/10; 22 kwietnia 2008r. sygn. akt I FSK 480/07; 20 maja 2008r. sygn. akt I FSK 1029/07; 27 maja 2008r. sygn. akt I FSK 628/07; 27 czerwca 2008r. sygn. akt I FSK 745/07; 24 lutego 2009r. sygn. akt I FSK 1699/07 I FSK 1700/07, 29 czerwca 2010r. sygn. akt I FSK 584/09; 13 października 2009r. sygn. akt I FSK 928/08).

Prawidłowe było w związku z tym odwołanie się w okolicznościach faktycznych sprawy przez organy podatkowe do treści art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., z których wynika, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy VAT wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie, w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który sam w sobie nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Zgodnie zaś z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia VAT faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Słusznie zatem, przy uwzględnieniu charakteru działalności Kontrahenta, jak również działalności podmiotów z nim powiązanych (M., P., C. LTD) organy podatkowe ograniczyły prawo Skarżącego do odliczenia VAT wynikającego z zakwestionowanych faktur.

W kontekście powyższych rozważań niezasadne były zarzuty skargi o naruszeniu ww. przepisów prawa materialnego.

5. Sąd, mając powyższe na względzie, uznał, że zasadne jest oddalenie skargi na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r. poz. 718 ze zm.).