Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 603/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 17 ust. 1 pkt 6, art.  art. 30b ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, del. Sędzia SO Dorota Kozłowska (spr.), Sędzia WSA Teresa Randak, Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi G.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu osiągniętych w 2005 r. dochodów z kapitałów pieniężnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. znak [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej: O.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.) uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. znak: [...] w sprawie określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od osiągniętych w 2005 r. dochodów z kapitałów pieniężnych w wysokości [...] zł i orzekając co do istoty sprawy określił G. P. (zwanemu dalej: skarżącym, podatnikiem) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od osiągniętych w 2005 r. dochodów z kapitałów pieniężnych w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. znak: [...] określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od osiągniętych w 2005 r. dochodów z kapitałów pieniężnych w wysokości [...] zł, tj. w kwocie wyższej niż wynikająca ze złożonego przez podatnika za ten rok zeznania podatkowego PIT-38. Podatnik wykazał w tym zeznaniu dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w wysokości [...] zł oraz podatek do zapłaty w kwocie [...] zł. Przychody uzyskane przez podatnika z tego tytułu wykazane zostały w informacjach PIT-8C, wystawionych przez: A S.A. /A / (dot. sprzedaży akcji B oraz C), D S.A. /D/ (dot. sprzedaży akcji E oraz spółki F S.A. - obecna nazwa F’ S.A.), G S.A. /G/ (dot. sprzedaży akcji C oraz H) oraz I S.A /I/ (dot. sprzedaży akcji J S.A.). W oparciu o informacje, informacje korygujące i wyjaśnienia wskazanych wyżej domów maklerskich, a także kontrahenta podatnika (K’ Sp. z o.o., w czasie zawierania transakcji K Sp. z o.o.) organ kontroli skarbowej dokonał zestawienia wszystkich przychodów podatnika z odpłatnego zbycia akcji, wyliczając ich wysokość na łączną kwotę [...] zł (z uwzględnieniem sumy przychodów wykazanych przez: A [...] zł, D [...] zł, G [...] zł oraz I [...] zł, a także kosztów sprzedaży, tj. prowizji pobranych przez A [...] zł, D [...] zł oraz G [...] zł ). Z kolei w ramach kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji uwzględniono kwotę [...] zł, na którą złożyły się: koszt zakupu sprzedanych akcji ([...] zł), prowizja od zakupu pobrana przez wszystkie domy maklerskie ([...] zł), opłaty za prowadzenie rachunków: A (w tym blokadę rachunku i znaczek skarbowy), D i G ([...] zł), prowizje i odsetki od kredytów na zakup akcji ([...] zł) oraz podatek [...] ([...] zł). W efekcie dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, dokonanego przez podatnika w 2005 r., wyliczono w kwocie [...] zł, a należny podatek dochodowy z tego tytułu określono w wysokości [...] zł.

Organ odwoławczy podkreślił, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. W dniu 24 października 2011 r. w związku z niewykonaniem zobowiązania podatkowego za 2005 r., określonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zostało wszczęte wobec podatnika postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, a o toczącym się w tej sprawie postępowaniu podatnik został zawiadomiony jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten rok (tj. przed dniem 1 stycznia 2012 r.). Przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania doszło zatem do skutecznego zawieszenia biegu tego terminu, o której to sytuacji mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W dniu 15 grudnia 2011 r. ogłoszono bowiem podatnikowi treść postanowienia Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r., sygn. akt: [...] o przedstawieniu zarzutów popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 k.k.s. Nie doszło zatem do sytuacji opisanej w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (Dz. U. z 2012 r., poz. 848), tj. braku zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w związku z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do podniesionej w toku postępowania odwoławczego przez pełnomocnika skarżącego kwestii braku analizy możliwości zwolnienia od podatku dochodowego dochodu ze sprzedaży akcji J S.A. na podstawie art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. organ II instancji stwierdził, że powyższy przepis obowiązywał do dnia 31 grudnia 2003 r., natomiast po tym terminie - na podstawie art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956) - mógł znaleźć zastosowanie wyłącznie do opodatkowania dochodów (poniesionych strat) z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które zostały dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi oraz zostały nabyte na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy z 21 sierpnia 1997r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. Nr 118, poz. 754 z późn. zm.), pod warunkiem, że papiery te zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r.

Natomiast przed 2010 r. akcje J S.A. nie były dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi na rynku regulowanym oraz nie mogły być nabywane w żaden ze sposobów przewidzianych w art. 52 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ II instancji powołał się na pismo z dnia 26 stycznia 2012 r., znak: [...] Biura Zarządu J S.A. ( t. V, k. 868-869 akt ).

Organ II instancji wskazał, że na temat terminu "oferta publiczna", wobec ustawowej definicji tego pojęcia (m.in. w latach 2001-2004) wypowiadały się wielokrotnie składy orzekające sądów administracyjnych, które uznając w tym względzie prymat wykładni językowej, w swoich wyrokach jednoznacznie określały znaczenie tego terminu jako ofertę dotyczącą ogółu ludzi, służącą ogółowi, przeznaczoną, dostępną dla wszystkich (m.in. wyroki NSA w Warszawie: z dnia 10 października 2008 r., sygn. akt II FSK 899/07, z dnia 22 lipca 2010r., sygn. akt II FSK 1836/09 oraz II FSK 503/09), czy też adresowaną do nieoznaczonej liczby bliżej nieokreślonych osób (wyrok NSA z dnia 13 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1627/07), w przeciwieństwie do niebędącej ofertą publiczną, oferty jawnej, przedstawionej w miejscu dostępnym dla wszystkich, widocznej, oficjalnej (tak NSA w wyroku z dnia 19 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 571/09). Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że nabywanie przez podatnika akcji J S.A. w drodze umów cywilnoprawnych (tj. zawieranych pomiędzy konkretnie oznaczonymi podmiotami) w wyniku realizacji oferty skierowanej wyłącznie do podatnika, odbywało się w ramach oferty publicznej, w tym rozumianej nawet jako jawna, tj. przedstawiona w miejscu dostępnym dla wszystkich, widoczna i oficjalna.

Organ II instancji odnosząc się do podniesionego przez pełnomocnika skarżącego innego sposobu nabycia akcji, przewidzianych w art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f., a mianowicie w ramach regulowanego pozagiełdowego wtórnego obrotu publicznego stwierdził, że świetle przepisów obowiązującej przed 2005 r. ( w czasie nabycia niektórych akcji przez podatnika ) ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 49, poz. 447 z późn. zm.), przez pojęcie rynku regulowanego należało rozumieć system obrotu papierami wartościowymi dopuszczonymi do publicznego obrotu, zorganizowany w taki sposób, że przy kojarzeniu ofert nabycia i zbycia tych papierów zapewniony jest powszechny i równy dostęp do informacji rynkowej w tym samym czasie oraz zachowane są jednakowe warunki nabywania i zbywania tych papierów (art. 4 pkt 14 Prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi), a rynek taki obejmował urzędowe rynki giełdowe tworzone przez giełdy oraz rynki nieurzędowe: giełdowe - tworzone przez giełdy - i pozagiełdowe, które mogły być prowadzone wyłącznie przez spółkę akcyjną, a przedmiotem przedsiębiorstwa takiej spółki mogło być wyłącznie prowadzenie rynku pozagiełdowego (art. 90 ust. 1 oraz art. 111 ust. 1 i 2 Prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi).

Organ II instancji za całkowicie nieuprawnione uznał sugestie mające prowadzić do wniosku, jakoby nabywanie akcji na podstawie umów cywilnoprawnych (pomiędzy konkretnie oznaczonymi podmiotami) odbywało się na jakimkolwiek rynku regulowanym.

Organ odwoławczy w tym zakresie powołał się na treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 554/11 - w sprawie innego podatnika, również zawierającego transakcje nabycia i sprzedaży akcji J S.A., gdzie Sąd jednoznacznie stwierdził, że akcje tej spółki zbywane w 2004 r. (podobnie jak w latach następnych, tj. przed

2010 r.) nie mogły być nabyte w żaden ze sposobów wskazanych w art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f.

Ponadto organ II instancji podniósł, że nie wszystkie akcje J S.A. sprzedane przez podatnika w 2005 r. zostały przez niego nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r. (przed tym dniem podatnik nabył [...] z [...] szt. akcji - zgodnie z informacjami i zestawieniami sporządzonymi przez I), zatem pozostałe akcje tej spółki już z założenia nie mogły podlegać zwolnieniu od podatku na podstawie art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. w związku z art. 19 ust. 1 pkt 2 powołanej wyżej ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw.

Oceniając zarzuty w przedmiocie przychodów ze sprzedaży akcji organ odwoławczy stwierdził, że nie znajduje uzasadnienia kwestionowanie przez stronę wartości dowodowej dokumentów przekazanych organowi I instancji przez I.

Organ odwoławczy wskazał, że już w oparciu o same zestawienia dokumentujące obrót akcjami J S.A. przez podatnika w latach 2001-2005, przekazane przez I możliwe było ustalenie, kiedy podatnik nabył akcje podlegające sprzedaży w 2005 r., jakiej ilości oraz które (o jakich numerach) papiery wartościowe były przedmiotem obrotu, a także jakie kwoty stanowiły koszt/przychód podatnika w związku z poszczególnymi umowami, bowiem przedmiotowe zestawienia zostały sporządzone przez dom maklerski w oparciu o dokumenty źródłowe.

Organ II instancji w kontekście oceny mocy dowodowej zestawień sporządzonych przez I powołał się na wyżej wskazany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 554/11, w którym Sąd wypowiedział się o braku podstaw do kwestionowania mocy dowodowej takich dokumentów.

Organ odwoławczy powołując się na pisma I z dni: 12 listopada 2012 r., znak: [...] oraz 5 lipca 2013 r. znak: [...], stwierdził, że zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami, w okresie utrzymywania blokady nie mogły być wykonywane polecenia klientów dotyczące zniesienia blokady, zbycia akcji lub ich przeniesienia. I nie przyporządkowywał samodzielnie numerów akcji do blokad, a do wykonania blokady - podobnie jak i do każdej umowy sprzedaży akcji - klient I musiał podać numery akcji J S.A., które chciał zablokować, dołączając do dyspozycji blokady Imienne Zaświadczenie Depozytowe zawierające także numery akcji. Ponadto z pism tych wynika, że przedmiotem umów sprzedaży zawieranych przez podatnika w latach 2004-2005 nie były akcje objęte blokadą (zastawem). Dlatego też uznał za całkowicie bezzasadne sugestie pełnomocnika podatnika, jakoby I wykazywał dokonanie transakcji akcji J S.A., których sprzedaż była niemożliwa z uwagi na objęcie ich blokadą (zastawem).

Organ odwoławczy odnosząc się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do zarzutu wadliwości materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie uzupełniającego postępowania prowadzonego po wydaniu postanowienia (postanowień) Dyrektora Izby Skarbowej w trybie art. 229 O.p., stwierdził, że zgodnie z przepisami art. 33a ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 z późn. zm.) organ I instancji był uprawniony do wystąpienia do instytucji finansowych z żądaniem sporządzenia i przekazania informacji w zakresie, o którym mowa w art. 33 ust. 1-5 tej ustawy, w związku z postępowaniem kontrolnym. Stosownie natomiast do art. 31 ust. 2 pkt 3 powyższej ustawy, użyte w ustawie określenie postępowanie kontrolne oznacza postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV ustawy Ordynacja podatkowa, wobec czego postępowanie prowadzone przez organ kontroli skarbowej odpowiadało swoim zakresem postępowaniu podatkowemu, ze wszystkimi konsekwencjami tego faktu. W tych ramach organ pierwszej instancji mógł zatem prowadzić również postępowanie uzupełniające zlecone mu przez organ odwoławczy w trybie art. 229 O.p., nie tracąc przy tym uprawnień do występowania - w ramach postępowania podatkowego - z żądaniem, o którym mowa w art. 33a ustawy o kontroli skarbowej.

Organ II instancji odnosząc się do zarzutów w przedmiocie kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży akcji, podkreślił, że zgodnie z regulacjami przewidzianymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., od dochodów uzyskanych na terytorium RP m.in. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu, którym z kolei jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tego tytułu, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g u.p.d.o.f. lub art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 u.p.d.o.f., osiągnięta w roku podatkowym (art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.). Wymienione wyżej przepisy art. 22 ust. 1f, ust. 1g oraz art. 24 ust. 13 i 14 u.p.d.o.f. nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie - w odniesieniu do akcji spółek dotyczą, odpowiednio bowiem: kosztów uzyskania przychodów ze zbycia akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny, albo objętych w wyniku podziału spółek, bądź też tzw. pożyczonych papierów wartościowych, a więc kategorii akcji, które nie były przedmiotem sprzedaży dokonywanej przez podatnika w 2005 r. - zatem w ramach kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. mogły być uwzględnione tylko takie, które zostały wymienione w art. 23 ust. 1 pkt 38 tej ustawy, tj. wydatki poniesione na nabycie akcji w spółce mającej osobowość prawną, uwzględniane przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych akcji. Dochody uzyskane m.in. ze sprzedaży akcji, po zakończeniu roku podatkowego należało natomiast wykazać w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. i obliczyć należny podatek dochodowy (art. 30b ust. 6 u.p.d.o.f.).

Organ II instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się także do zarzutu podniesionego przez pełnomocnika skarżącego w trakcie postępowania odwoławczego, który dotyczył uwzględnienia w ramach kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży akcji J S.A., wydatków poniesionych w związku z obsługą kredytów zaciągniętych przez podatnika z przeznaczeniem na zakup papierów wartościowych w zaniżonej wysokości. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dowiódł w sposób jednoznaczny, że środki pochodzące z kredytów uzyskanych przez podatnika rzeczywiście posłużyły do zapłaty za nabywane przez niego akcje. Organ odwoławczy przyjął jednak, że pomimo braku bezpośrednich dowodów na celowe wykorzystanie takich środków, mogły one faktycznie posłużyć stronie do sfinansowania poczynionych zakupów papierów wartościowych. Dlatego też uznał, że koszty obsługi kredytów zaciągniętych w celu nabycia papierów wartościowych winny być kwalifikowane jako wydatki związane ze źródłem finansowania wydatków na nabycie akcji, tj. stanowiące koszt uzyskania przychodu w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.. W konsekwencji powyższego koszty prowizji od kredytów na zakup papierów wartościowych oraz odsetek od takich kredytów powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu z tego tytułu nie w chwili sprzedaży akcji, których nabycie sfinansowano kredytami, ale już w chwili (w roku) poniesienia wydatków na zapłatę prowizji i odsetek od tych kredytów. Organ II instancji podejmując takie rozstrzygnięcie powołał się na stanowisko sądów administracyjnych wyrażone, np. w wyrokach NSA z dnia 7 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 508/05, czy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 39/13.

Zatem organ II instancji w ramach określenia wysokości należnego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych za 2005 r. uznał za koszty podatkowe te z wydatków poniesionych przez podatnika na obsługę kredytów zaciągniętych z przeznaczeniem na zakup papierów wartościowych (prowizje i odsetki), które zostały uiszczone w 2005 r.

Organ odwoławczy w celu obliczenia właściwej kwoty wydatków na obsługę kredytów uzyskanych przez podatnika na zakup papierów wartościowych, pominął koszty uznane z tego tytułu przez organ I instancji ([...] zł), a zamiast nich uwzględnił w rozliczeniu koszty obsługi kredytów poniesione przez podatnika wyłącznie w 2005 r., bez ograniczeń z uwagi na stosunek wartości kredytu uzyskanego do kredytu faktycznie wykorzystanego czy datę poniesienia wydatku w tym roku w łącznej kwocie [...] zł.

Organ odwoławczy stwierdził, że całość kosztów uzyskania przychodu (łącznie z pozostałymi kosztami uwzględnionymi przez organ I instancji) sięgnęła sumy [...] zł.

W konsekwencji, uwzględniając opisane powyżej okoliczności oraz ustalenia w zakresie przychodu dokonane przez organ I instancji, organ II instancji określił podatnikowi wysokość należnego podatku dochodowego od dochodów uzyskanych w 2005 r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie [...] zł.

W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie przepisów prawa:

1. art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt O.p.

2. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 233 § 2 i art. 127 O.p.

3. art. 180 § 1 O.p. w zawiązku z art. 33a ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. nr 41 poz. 214 z późn. zm.)

4. art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

5. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f

6. art. 17 ust. 1 pkt 6 oraz 30b ust. 1 u.p.d.o.f.

7. art. 187 § 1, art. 188 § 1, art. 191, art. 122, art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Pełnomocnik skarżącego w pierwszej kolejności w skardze odniósł się do naruszenia art. 70 ust. 1 O.p. czyli przedawnienia zobowiązania, którego dotyczy zaskarżona decyzja. Zdaniem pełnomocnika skarżącego w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wobec skarżącego wszczęto przed dniem 1 stycznia 2012 r. (a więc przed dniem upływu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania) postępowanie w sprawie o przestępstwo karne skarbowe związane z przedmiotowym zobowiązaniem, ale podatnik nie został przed dniem 1 stycznia 2012 r. poinformowany, iż w związku wszczęciem tego postępowania doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji odniósł się do tej kwestii twierdząc, iż do zawieszenia biegu terminu przedawnienia doszło. Organ odwoławczy uzasadniając swoje stanowisko powołał się na fakt ogłoszenia skarżącemu w dniu 15 grudnia 2011 r. treści postanowienia o przedstawieniu zarzutów związanych z przedmiotowym zobowiązaniem podatkowym. Pełnomocnik skarżącego wskazał, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. P30/11 wada normy prawnej tkwi w braku zawiadomienia (wiedzy) podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że: "z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego".

Zdaniem pełnomocnika z powyższego w sposób jednoznaczny wynika, iż wobec sprzeczności obowiązującego przepisu ordynacji podatkowej z konstytucją, przesłanką warunkującą zawieszenie biegu terminu przedawnienia jest wyłącznie powzięcie przez stronę postępowania podatkowego wiedzy o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia i to na organach podatkowych ciąży obowiązek poinformowania podatnika, iż przedawnienie w jego sprawie nie następuje z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego. Natomiast w aktach sprawy brak jest dowodu wskazującego, iż skarżącego powiadomiono o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania przed dniem 1 stycznia 2012 r.

Pełnomocnik skarżącego podniósł także, że materiał dowodowy został uzupełniony w toku postępowania odwoławczego w sposób znaczny. Materiał ten dotyczy praktycznie każdej, istotnej dla sprawy kwestii i to zarówno w zakresie przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów. W toku postępowania odwoławczego wystąpiono do instytucji finansowych o przekazanie dowodów mających wskazywać na zaistnienie i wysokość przychodów ze zbycia papierów wartościowych (akcji J S.A.) oraz mających wskazywać wartość nabycia (kosztów uzyskania przychodów) papierów wartościowych zbytych w 2005 r. Zebrany w toku postępowania materiał dowodowy rozpatrzony został wyłącznie przez jeden organ - Dyrektora Izby Skarbowej w K., co stanowi naruszenie wynikającej z art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności postępowania. Organ odwoławczy może w toku postępowania odwoławczego uzupełnić materiał dowodowy (art. 229 O.p.), ale nie może to prowadzić do zebrania w toku postępowania odwoławczego materiału dowodowego w całości bądź w znacznej części. Zdaniem pełnomocnika skarżącego taka sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie, co powoduje, iż organ odwoławczy zmuszony był do wydania decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 O.p. Tym samym wydanie innej decyzji, w tym decyzji, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit.a O.p. skutkuje naruszeniem prawa, w tym zasady dwuinstancyjności postępowania.

Pełnomocnik skarżącego na poparcie swojego wywodu powołał się na treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 337/12, w którym stwierdzono, że: "prowadzenie postępowania wyjaśniającego przez organ odwoławczy ma ustawowo zakreślone granice, których nie można przekraczać bez naruszenia zasady dwuinstancyjności. Łączna wykładnia art. 229 O.p. i art. 233 § 2 O.p. prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, natomiast jeśli postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ podatkowy I instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi podatkowemu I instancji do ponownego rozpatrzenia.

O tym zaś, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres decyduje właśnie znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego".

Pełnomocnik skarżącego wskazując na wadliwy sposób zbierania dowodów w toku postępowania uzupełniającego stwierdził, że zebrane przez organ I instancji dowody w postaci informacji przekazanych przez instytucje finansowe (w tym domy maklerskie) zostały uzyskane w sposób sprzeczny z prawem. Organ I instancji uzupełniał materiał dowodowy wyłącznie w oparciu o postanowienie organu II instancji wydane na podstawie art. 229 O.p. Uzupełnienie materiału dowodowego nie było prowadzone w ramach postępowania kontrolnego, gdyż to zakończone zostało z chwilą wydania decyzji z dnia [...] r. znak [...], co wynika wprost z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1991 r. o kontroli skarbowej. Tymczasem organ I instancji kierując żądania sporządzenia i przekazania informacji w zakresie, o którym mowa w art. 33 ust. 1-3 ustawy o kontroli skarbowej powoływał się na podstawę prawną wynikającą z art. 33a ustawy o kontroli skarbowej. Jednakże zgodnie z tym przepisem dyrektor urzędu kontroli skarbowej może wystąpić również w związku z postępowaniem kontrolnym, po uprzednim wezwaniu kontrolowanego do udzielenia informacji z tego zakresu albo do upoważnienia instytucji finansowych do przekazania tych informacji. Literalne brzmienie art. 33a ustawy o kontroli skarbowej ogranicza możliwość występowania przez organ kontrolny do instytucji finansowych z żądaniem sporządzenia i przekazania stosownych informacji wyłącznie do sytuacji, gdy toczy się postępowanie kontrolne. Skoro nie toczyło się postępowanie kontrolne, nie istniała również podstawa prawna pozwalająca organowi I instancji na żądanie sporządzenia i przekazania informacji przez stosowne instytucje finansowe. Pełnomocnik skarżącego podniósł, że występując z takim żądaniem w opisanych wyżej okolicznościach organ I instancji nie tylko rażąco naruszył prawo, ale również poprzez podanie niezgodnej z prawem podstawy prawnej wprowadził w błąd instytucje finansowe. W tych okolicznościach dowody w postaci informacji sporządzonych przez instytucje finansowe uzyskane zostały w sposób sprzeczny z prawem i nie mogą stanowić dowodu w sprawie.

Ponadto pełnomocnik skarżącego wskazał, że organ I instancji wystąpił do I z żądaniem sporządzenia i przekazania stosownych informacji bez wcześniejszego wezwania strony do przekazania informacji bądź udzielenia dyrektorowi urzędu kontroli skarbowej upoważnienia. Powyższe stanowi naruszenie art. 33a ustawy o kontroli skarbowej, gdyż zgodnie z tym przepisem dyrektor urzędu kontroli skarbowej może wystąpić również w związku z postępowaniem kontrolnym, po uprzednim wezwaniu kontrolowanego do udzielenia informacji z tego zakresu albo do upoważnienia instytucji finansowych do przekazania tych informacji, jeżeli kontrolowany uprzednio nie wyrazi zgody na udzielenie tych informacji albo nie upoważni organu kontroli skarbowej do wystąpienia do instytucji finansowych wymienionych w art. 33 ust. 1-5 o przekazanie tych informacji, albo w terminie wyznaczonym przez organ kontroli skarbowej nie udzieli informacji lub upoważnienia, o których mowa w pkt 1 lub 2, albo udzielił informacji, które wymagają uzupełnienia lub porównania z informacjami pochodzącymi z instytucji finansowej.

Pełnomocnik skarżącego zanegował stanowisko organu II instancji, że jedynym sposobem uzupełnienia materiału dowodowego było zastosowania trybu przewidzianego w art. 229 O.p., gdyż okoliczności sprawy wskazują, iż organ odwoławczy bez wątpienia mógł zastosować w sprawie art. 233 § 2 O.p. Powołując się na uzyskane w taki sposób dowody organ odwoławczy naruszył art. 180 § 1 O.p. a mając na uwadze istotność tych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy naruszenie prawa miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Pełnomocnik skarżącego odniósł się także do kwestii wysokości przychodu ze zbycia przez skarżącego w 2005 r. papierów wartościowych oraz wydatków na nabycie (cen zakupu) papierów wartościowych zbytych w 2005 r. wskazując, że istotnym elementem materiału dowodowego w zakresie dochodów uzyskiwanych ze zbycia akcji J S.A. są zestawienia numerów akcji J S.A. nabywanych i zbywanych przez skarżącego. Natomiast z żadnego dokumentu nie wynika w oparciu o jakie podstawy prawne (np. umowy cywilnoprawne, zlecenia) I dokonywał przyporządkowywania poszczególnych, oznaczonych numerami akcji J do danej transakcji sprzedaży.

Pełnomocnik skarżącego podniósł także, że jeżeli organ prowadzący postępowanie nie posiadał dowodów wskazujących na podstawę prawną, w oparciu o którą I dokonał przyporządkowania numerów akcji J S.A. do danej czynności cywilnoprawnej to materiał dowodowy zebrany został wadliwie, gdyż nie pozwala na prawidłowe określenie wysokości kosztów uzyskania przychodów.

Pełnomocnik skarżącego stwierdził, że tym działaniem organ odwoławczy naruszył art. 122, art. 187 § 1, art. 188 , art. 191, art. 123 § 1 i art. 121 § 1 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie wyżej wymienionych przepisów prawa i brak uzyskania wskazanych dowodów doprowadził bowiem do sytuacji, w której przedmiotowe zobowiązanie podatkowe określone zostało w nieprawidłowej wysokości.

Pełnomocnik skarżącego podniósł również, że brak przeprowadzenia dowodu w postaci zwrócenia się do I z siedzibą w W. o przekazanie dokumentów dotyczących blokad na akcjach J S.A. będących w 2005 r. w posiadaniu skarżącego wraz z podaniem numerów zablokowanych akcji J S.A. skutkuje naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 188 , art. 191, art. 123 § 1 i art. 121 § 1 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Pełnomocnik skarżącego powołał się w tym zakresie na wyrok NSA z dnia 20 marca 2008 r. II FSK 44/2007 - "jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie ww. regulacji prawnej oznaczające wadliwość decyzji".

W konkluzji pełnomocnik skarżącego podkreślił, że okoliczności związane z brakiem pełnego zebrania materiału dowodowego powodują, iż zarówno przychód, jak i dochód ze sprzedaży przez skarżącego w 2005 r. papierów wartościowych zostały określone wadliwe, a tym samym organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem art. 17 ust.1 pkt 6, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 22 ust. 1 oraz 30b ust. 1u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem pełnomocnika skarżącego, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania. W wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (Dz. U. z 2012 r., poz. 848), Trybunał Konstytucyjny orzekł bowiem, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wobec powyższego w świetle sentencji tego orzeczenia, skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania występuje w sytuacji, gdy przed upływem terminu przedawnienia podatnik został poinformowany o wszczętym postępowaniu karnym lub w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie jak sugeruje pełnomocnik skarżącego , w efekcie informacji o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

Ponadto organ odwoławczy podniósł, że dopiero od dnia 15 października 2013 r. - tj. od dnia wejścia w życie ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r., poz. 1149), którą dodano do Ordynacji podatkowej art. 70c - organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, miał obowiązek zawiadomienia podatnika między innymi o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 najpóźniej z upływem terminu biegu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1.

Organ II instancji jeszcze raz wskazał, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w dniu 24 października 2011 r. zostało wszczęte wobec podatnika postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe w związku z niewykonaniem zobowiązania podatkowego za 2005 r., w sprawie podania nieprawdy w zeznaniu podatkowym PIT-38 za 2005 r. i narażenia na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie wielkiej wartości, określonego następnie decyzjami: Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. i Dyrektora Izby Skarbowej w K.. O toczącym się postępowaniu karnym skarbowym podatnik został zawiadomiony również przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten rok (przed dniem 1 stycznia

2012 r.), gdyż w dniu 15 grudnia 2011 r. ogłoszono mu w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. postanowienie Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] r., sygn. akt: [...] o przedstawieniu zarzutów. Podatnikowi przedstawiono zarzut zaniżenia - w złożonym w 2006 r. zeznaniu podatkowym PIT-38 za 2005 r. - dochodu z kapitałów pieniężnych w ten sposób, że podatnik nie zadeklarował dochodu uzyskanego ze sprzedaży akcji J S.A., co skutkowało narażeniem Skarbu Państwa na uszczuplenie w podatku dochodowym od osób fizycznych od osiągniętych w 2005 r. dochodów z kapitałów pieniężnych w kwocie wielkiej wartości, czym naruszone zostały wskazane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - tj. zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 k.k.s. w warunkach określonych w art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. i art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s. W sprawie nie doszło zatem do sytuacji opisanej w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, tj. braku zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w związku z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji że bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania nie został zawieszony.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących zakresu dodatkowego postępowania wyjaśniającego prowadzonego w ramach toczącego się postępowania odwoławczego, organ odwoławczy podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym brak było podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji w trybie art. 233 § 2 O.p. Fakt bowiem prowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie wysokości zarówno przychodów, jak i kosztów ich uzyskania nie przesądza automatycznie, że każda możliwość (nawet potencjalna) zmiany danych uwzględnianych w tym zakresie przy obliczeniu podatku należnego, skutkować musi obowiązkiem uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W sprawie większość materiału dowodowego zgromadzona została przez organ I instancji, zarówno w zakresie wysokości uzyskanych przychodów, jak i kosztów ich uzyskania (zestawienia potwierdzające dokonane transakcje sprzedaży/nabycia akcji, umowy sprzedaży, koszty związane z zawartymi umowami, koszty obsługi kredytów zaciągniętych na zakup papierów wartościowych i in.). Natomiast dodatkowe postępowanie uzupełniające prowadzone w ramach toczącego się postępowania odwoławczego, stanowiło co do zasady reakcję na sukcesywnie przedstawiane nowe zarzuty i wnioski pełnomocnika skarżącego, które - po uzyskaniu stosownych wyjaśnień i dowodów - okazywały się niepotwierdzone i/lub bezzasadne.

Organ II instancji odnosząc się do zarzutów dotyczących sposobu gromadzenia dowodów w ramach postępowania uzupełniającego przez organ I instancji, stwierdził, że stosownie do art. 33a ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uprawniony był do wystąpienia do instytucji finansowych z żądaniem sporządzenia i przekazania informacji w zakresie, o którym mowa w art. 33 ust. 1-5 tej ustawy, w związku z postępowaniem kontrolnym. Z kolei zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 3 powyższej ustawy, użyte w ustawie określenie postępowanie kontrolne oznacza postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV ustawy Ordynacja podatkowa, wobec czego postępowanie prowadzone przez organ kontroli skarbowej odpowiadało swoim zakresem postępowaniu podatkowemu, w ramach którego - jako organ I instancji - mógł on prowadzić również postępowanie uzupełniające zlecone przez organ odwoławczy w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, nie tracąc przy tym uprawnień do występowania z żądaniem, o którym mowa w art. 33a ustawy o kontroli skarbowej. Uprawnienia takie przysługiwały organowi kontroli skarbowej pomimo odmienności terminologicznych wynikających z literalnych zapisów ustawy o kontroli skarbowej oraz Ordynacji podatkowej, a skoro przez postępowanie kontrolne należało rozumieć również postępowanie podatkowe, to w jego ramach także organ kontroli skarbowej mógł zwracać się do odpowiednich instytucji o sporządzenie i przekazanie informacji wymienionych w przepisach art. 33 ust. 1-5 ustawy o kontroli skarbowej. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na okoliczność, że w trakcie postępowania toczącego się przed organami obu instancji, pełnomocnik skarżącego wielokrotnie zasłaniał się brakiem wiedzy o określonych zdarzeniach oraz brakiem dokumentów potwierdzających przedstawianą przez siebie argumentację, oczekując zarazem uzupełniania materiału dowodowego wyłącznie przez organ prowadzący postępowanie, który następnie poddawał w wątpliwość.

Zważywszy zatem, że o dodatkowe dowody w tym zakresie występowano w związku z wnioskami pełnomocnika podatnika, za bezzasadny uznał organ II instancji, zarzut dotyczący pozyskania informacji od instytucji finansowych bez wezwania strony do ich udzielenia, albo do upoważnienia organu kontroli skarbowej do występowania o takie informacje.

Odnosząc się do zarzutów w zakresie rzekomych braków materiału dowodowego, organ odwoławczy zauważył, że stanowią one w praktyce powtórzenie argumentów zgłaszanych już w tej kwestii w trakcie całego postępowania przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy stwierdził, że bezzasadne jest kwestionowanie przez stronę wartości dowodowej dokumentów przekazanych organowi I instancji przez I. W celu ustalenia wysokości przychodu uzyskanego ze sprzedaży akcji oraz kosztów zakupu tych akcji nie było konieczne uzyskiwanie przez organy podatkowe umów sprzedaży akcji J S.A., na podstawie których podatnik nabywał, a następnie sprzedawał w 2005 r. akcje tej spółki, bowiem już z samych zestawień dokumentujących obrót akcjami J S.A. przez podatnika między innymi w 2005 r., przekazanych przez I wynikało, kiedy podatnik nabył akcje podlegające sprzedaży w tym roku, jakiej ilości oraz które (o jakich numerach) papiery wartościowe były przedmiotem obrotu, a także jakie kwoty stanowiły koszt/przychód podatnika w związku z poszczególnymi umowami. W trakcie postępowania ustalono, że przekazane przez I zestawienia sporządzone zostały w oparciu o dokumenty źródłowe, tj. umowy cywilnoprawne zawierane przez podatnika z osobami sprzedającymi lub nabywającymi te papiery wartościowe, a w celu skutecznego przeniesienia własności akcji w rejestrze depozytowym do każdej z umów - rejestrowanych przez I, przechowujący w depozycie akcje J S.A. i wykonujący między innymi dyspozycje osób uprawnionych z akcji złożonych do depozytu (np. dotyczące zbycia akcji) - wymagane było dołączenie Imiennego Zaświadczenia Depozytowego wystawionego dla osoby sprzedającej akcje, ze wskazaniem liczby i numerów akcji podlegających sprzedaży.

W tych okolicznościach za niecelowe organ II instancji uznał kompletowanie jakichkolwiek dodatkowych dokumentów mających w ocenie pełnomocnika skarżącego wskazywać na podejmowanie przez podatnika decyzji o sprzedaży akcji, jak również stanowić podstawę do przyporządkowania numerów akcji J S.A. do poszczególnych umów sprzedaży, podobnie jak niecelowe byłoby uzyskiwanie kolejnych wersji umów dokumentujących nabycie i sprzedaż akcji tej spółki przez podatnika.

Zdaniem organu odwoławczego nie znajdują uzasadnienia zarzuty pełnomocnika skarżącego dotyczące rzekomego uznania przez I za sprzedane, akcji które miały podlegać zastawom i blokadom. Z dodatkowych informacji przekazanych przez I - w pismach: z dnia 12 listopada 2012 r., znak: [...] oraz z dnia 5 lipca 2013 r., znak: [...] - jednoznacznie wynika, że zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami, w okresie utrzymywania blokady nie mogły być wykonywane polecenia klientów dotyczące zniesienia blokady, zbycia akcji lub ich przeniesienia, I nie przyporządkowywał samodzielnie numerów akcji do blokad, a do wykonania blokady - podobnie jak i do każdej umowy sprzedaży akcji - klient I musiał podać numery akcji J S.A., które chciał zablokować, dołączając do dyspozycji blokady Imienne Zaświadczenie Depozytowe zawierające także numery akcji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja/postanowienie zostało wydane

z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.).

Skarga - wbrew twierdzeniom w niej zawartym - nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego nie zawiera uchybień, które mogły by uzasadniać wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Wbrew bowiem twierdzeniom pełnomocnika skarżącego, nie doszło do takiego naruszenia przepisów postępowania, czy też prawa materialnego, aby istniała możliwość uchylenia zaskarżonej decyzji.

Nietrafny okazał się zarzut przedawnienia. Nie budzi jakichkolwiek wątpliwości, że bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Taka też treść przepisu art. 70 § 6 O.p. obowiązywała w 2005 r. Natomiast od dnia 15 października 2013 r. - tj. od dnia wejścia w życie ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r., poz. 1149), dodano do Ordynacji podatkowej art. 70c, zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, ma obowiązek zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W dniu 24 października 2011 r. w związku z niewykonaniem zobowiązania podatkowego za 2005 r., określonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, a o toczącym się w tej sprawie postępowaniu skarżący został zawiadomiony jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten rok (tj. przed dniem 1 stycznia 2012 r.). W dniu 15 grudnia 2011 r. ogłoszono bowiem skarżącemu w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. treść postanowienia Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] r., sygn. akt: [...] o przedstawieniu zarzutów popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 k.k.s. w warunkach określonych w art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. i art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s.

Przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania doszło zatem do skutecznego zawieszenia biegu tego terminu, o której to sytuacji mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Tak więc skarżący wiedział o wszczęciu i prowadzeniu przeciwko niemu postępowania karnoskarbowego. Natomiast z treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 wynika, że:

"Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

Zdaniem Sądu treść zacytowanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie stoi w sprzeczności z ustaleniem, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego za 2005 r. wszczęte zostało postępowanie, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Skarżący o fakcie tym wiedział (co więcej nawet wiedział, że ma status podejrzanego), co zarazem stanowiło przesłankę skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jeszcze przed jego upływem.

W zacytowanym wyroku Trybunał Konstytucyjny udzielił bowiem odpowiedzi na pytanie prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego: "czy art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie jest informowany, do momentu uznania go za podejrzanego (pokreślenie Sądu), jest zgodny z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

Na treść wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego należy zatem patrzeć całościowo. Natomiast sytuacja prawna skarżącego była zgoła odmienna. Wobec skarżącego zostało przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wszczęte postępowanie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w warunkach określonych w art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. Skarżącemu został przedstawiony zarzut popełnienia przestępstwa o wskazanej wyżej kwalifikacji prawnej.

Nie doszło również do naruszenia przepisów art. 233 § 1 pkt 2 a, art. 233 § 2 i art. 127 O.p. Zgodnie bowiem z treścią art. 233. § 1 pkt 2 a organ odwoławczy może wydać decyzję, w której uchyla decyzję organu I instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzec co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarzyć postępowanie w sprawie. Natomiast w myśl § 2 tegoż artykułu organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł co do istoty sprawy, co było jego uprawnieniem. Ponadto organ odwoławczy uzupełnił zebrany przez organ kontroli podatkowej materiał dowodowy. Jednakże wymaga podkreślenia, że w sprawie większość materiału dowodowego została zgromadzona przez organ I instancji, zarówno w zakresie wysokości uzyskanych przychodów, jak i kosztów ich uzyskania (zestawienia potwierdzające dokonane transakcje sprzedaży/nabycia akcji, umowy sprzedaży, koszty związane z zawartymi umowami, koszty obsługi kredytów zaciągniętych na zakup papierów wartościowych i in.). Natomiast dodatkowe postępowanie uzupełniające prowadzone w ramach toczącego się postępowania odwoławczego, stanowiło reakcję na sukcesywnie przedstawiane nowe zarzuty i wnioski pełnomocnika skarżącego.

Nie doszło zatem także do naruszenia zasady dwuinstancyjności.

Organ odwoławczy nie naruszył także treści art. 180 § 1 O.p. w zawiązku z art. 33a ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej.

Organ I instancji w ramach postępowania uzupełniającego zleconego przez organ II instancji, stosownie do treści art. 33a ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, był uprawniony do wystąpienia do instytucji finansowych z żądaniem sporządzenia i przekazania informacji w zakresie, o którym mowa w art. 33 ust. 1-5 tej ustawy, w związku z postępowaniem kontrolnym. Z kolei zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 3 powyższej ustawy, użyte w ustawie określenie postępowanie kontrolne oznacza postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV ustawy Ordynacja podatkowa, wobec czego postępowanie prowadzone przez organ kontroli skarbowej odpowiadało swoim zakresem postępowaniu podatkowemu, w ramach którego - jako organ I instancji - mógł on prowadzić również postępowanie uzupełniające zlecone przez organ odwoławczy w trybie art. 229 O.p., nie tracąc przy tym uprawnień do występowania z żądaniem, o którym mowa w art. 33a ustawy o kontroli skarbowej. Uprawnienia takie przysługiwały organowi kontroli skarbowej pomimo odmienności terminologicznych wynikających z literalnych zapisów ustawy o kontroli skarbowej oraz Ordynacji podatkowej, a skoro przez postępowanie kontrolne należało rozumieć również postępowanie podatkowe, to w jego ramach także organ kontroli skarbowej mógł zwracać się do odpowiednich instytucji o sporządzenie i przekazanie informacji wymienionych w przepisach art. 33 ust. 1-5 ustawy o kontroli skarbowej.

Bezzasadny okazał się także zarzut dotyczący pozyskania informacji od instytucji finansowych bez wezwania strony do ich udzielenia albo do upoważnienia organu kontroli skarbowej do występowania o takie informacje, gdyż o dodatkowe dowody w tym zakresie występowano w związku z wnioskami pełnomocnika skarżącego. To właśnie sam pełnomocnik wnioskował o uzupełnienie materiału dowodowego o informacje pochodzące od instytucji finansowych wyłącznie przez organ prowadzący postępowanie, który następnie poddawał w wątpliwość.

Bezzasadne jest też kwestionowanie przez pełnomocnika skarżącego wartości dowodowej dokumentów przekazanych przez I. W celu ustalenia wysokości przychodu uzyskanego ze sprzedaży akcji oraz kosztów zakupu tych akcji nie było konieczne uzyskiwanie przez organy podatkowe umów sprzedaży akcji J S.A., na podstawie których skarżący nabywał, a następnie sprzedawał w 2005 r. akcje tej spółki, bowiem już z samych zestawień dokumentujących obrót akcjami J S.A. przez skarżącego m. in. w 2005 r., przekazanych przez I wynikało, kiedy nabył on akcje podlegające sprzedaży w tym roku, w jakiej ilości oraz które (o jakich numerach) papiery wartościowe były przedmiotem obrotu, a także jakie kwoty stanowiły koszt/przychód skarżącego w związku z poszczególnymi umowami. Należy także zauważyć, że przekazane przez I zestawienia zostały sporządzone w oparciu o dokumenty źródłowe, tj. umowy cywilnoprawne zawierane przez skarżącego z osobami sprzedającymi lub nabywającymi papiery wartościowe, a w celu skutecznego przeniesienia własności akcji w rejestrze depozytowym do każdej z umów rejestrowanych przez I wymagane było dołączenie Imiennego Zaświadczenia Depozytowego wystawionego dla osoby sprzedającej akcje, ze wskazaniem liczby i numerów akcji podlegających sprzedaży.

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f , art. 17 ust. 1 pkt 6 oraz 30b ust. 1 u.p.d.o.f.

Zasadnie organ odwoławczy uwzględnił koszty obsługi kredytów zaciągniętych przez skarżącego na zakup papierów wartościowych w ramach ogólnych kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych i uznał takie wydatki za związane ze źródłem finansowania wydatków na nabycie akcji (art. 22 ust. 1u.p.d.o.f.), a nie za same wydatki na nabycie akcji (art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f). W konsekwencji prawidłowe jest uznanie za koszt podatkowy tych wydatków na obsługę kredytów (prowizji i odsetek), które zostały poniesione przez skarżącego w roku podatkowym, za który dokonywane było rozliczenie należnego podatku, tj. w tym przypadku w 2005 r., nie mogły zaś być uznane za koszt tego roku podatkowego wydatki ponoszone z tego tytułu w innych latach podatkowych. Sąd podziela w tym względzie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 7 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 508/05 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy zawarte w wyroku z dnia 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 39/13).

Nie potwierdziły się też zarzuty dotyczące uznania przez I za sprzedane, akcji które miały podlegać zastawom i blokadom. Z informacji przekazanych przez I (pisma z dnia 12 listopada 2012 r., znak: [...] oraz z dnia 5 lipca 2013 r., znak: [...]) wynika, że zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami, w okresie utrzymywania blokady nie mogły być wykonywane polecenia klientów dotyczące zniesienia blokady, zbycia akcji lub ich przeniesienia. Trzeba także podkreślić, że I nie przyporządkowywał samodzielnie numerów akcji do blokad, a do wykonania blokady, podobnie jak i do każdej umowy sprzedaży akcji klient I musiał podać numery akcji J S.A., które chciał zablokować, dołączając do dyspozycji blokady Imienne Zaświadczenie Depozytowe zawierające numery akcji.

Zaskarżona decyzja nie narusza także przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p.

Nie zostały bowiem naruszone zasady: budzenia zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1), prawdy obiektywnej (art. 122), zupełności postępowania dowodowego (art. 187 § 1), swobodnej oceny dowodów ( art.191).

Zgodnie z art. 122 O.p. organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej. Realizacji tej zasady służy między innymi art. 187 § 1 O.p. nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Przepis art. 187 O.p. stanowi zatem konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p., poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. Ponadto z art. 187 § 1 oraz z art. 122 O.p. wynika zasada oficjalności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

Z zasadami oficjalności i zupełności postępowania dowodowego wiąże się obowiązek wyjaśniania wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrania materiału dowodowego z urzędu. Nie powinno mieć zatem znaczenia, czy podejmowane czynności dowodowe służą udowodnieniu okoliczności korzystnych dla strony postępowania, czy przeciwnie - pozwalają na podjęcie rozstrzygnięcia dla niej niekorzystnego (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 listopada 2003 r., sygn. akt I SA/Gd 1237/00). Nakaz uwzględniania zarówno okoliczności korzystnych, jak i niekorzystnych dla strony jest oczywistym przejawem konieczności działania organów podatkowych w sposób obiektywny. Realizacja prawdy materialnej może mieć miejsce tylko wtedy, gdy wszelkie czynności podejmowane przez organy podatkowe będą realizowane z zachowaniem obiektywizmu i rzetelności (por. Piotr Pietrasz Komentarz LEX do art.187 ustawy - Ordynacja podatkowa).

Nie naruszono także art. 188 § 1 O.p. Organy podatkowe przeprowadzały bowiem dowody z urzędu jak i na wniosek. Nie uwzględniono żądania strony, gdy przedmiotem dowodu były okoliczności niemające znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, albo też dana okoliczność została już udowodniona.

Bezzasadny okazał się także zarzut naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Oceniając dowody organ odwoławczy doszedł do uzasadnionych materiałem dowodowym wniosków uwzględniając przy tym wiedzę, doświadczenie oraz zasady logiki oraz korzystając z kompetencji przypisanych mu przepisami prawa.

Sporządzając uzasadnienie organ odwoławczy nie naruszył także zasad, określonych w art. 210 § 4 O.p. W myśl art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, jakie organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie służy wyjaśnieniu rozstrzygnięcia stanowiącego dyspozytywną część decyzji i samo w sobie nie może być uznane za decyzję administracyjną, lecz jedynie za jej integralną część (por. wyrok NSA z dnia 22 listopada 2001 r., sygn. akt II SA 924/01, opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX, nr 81816). Zarówno rozstrzygnięcie (osnowa) jak i uzasadnienie stanowią jedność w znaczeniu materialnym i formalnym i żadne z nich – poza wyjątkami określonymi w ustawie – nie może istnieć oddzielnie w obrocie prawnym (por. wyroki: z dnia 3 listopada 2000 r., sygn. akt IV SA 13/98, LEX nr 53448 i z dnia 12 maja 2000 r., I SA/Kr 856/98, LEX nr 43041). Jest zatem oczywiste, że pomiędzy osnową decyzji a jej uzasadnieniem musi zachodzić spójność, gdyż uzasadnienie decyzji ma na celu wykazanie prawidłowości procesu myślowego, który doprowadził do podjęcia rozstrzygnięcia określonej treści. Te dwa elementy decyzji podatkowej muszą być ze sobą ściśle powiązane, komplementarne względem siebie, a celem argumentacji wyrażonej w uzasadnieniu jest nie tylko odtworzenie procesu stosowania prawa przez organ, co umożliwia sądową kontrolę legalności decyzji, lecz także powinno być ono tak sporządzone, aby ściśle wiążąc się z przedmiotem i sposobem rozstrzygnięcia zmierzało do przekonania strony

o jego zasadności (por. wyroki WSA w Warszawie: z dnia 7 stycznia 2009 r., sygn. akt II SA/Wa 1245/08, z dnia 22 października 2008 r., sygn. akt VI SA/Wa 1182/08). Sąd nie dopatrzył się zatem, aby uzasadnienie zaskarżonej decyzji było wadliwe.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.