Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 280/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.86  ust.1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 maja 2017 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 października 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 1 października 2014 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe wobec "A" Spółka z o.o. (dalej w skrócie zwana Spółką) w przedmiocie podatku od towarów za III kwartał 2013 roku. Postępowanie to zakończyło się wydaniem decyzji z dnia 12 października 2015 roku, w której określono kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym do zwrotu [...] zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł.

Organ pierwszej instancji wskazał, że Spółka zawyżyła podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "C" Sp. z o.o. tytułem pobytu integracyjnego co stanowiło naruszenie art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej w skrócie zwana ustawą o VAT, faktury wystawionej przez "D" K.D. tytułem usług projektowych oraz faktury wystawionej na rzecz innego podmiotu co stanowi naruszenie art. 86 ust. 2 ustawy o VAT. Ponadto, zdaniem organu, Spółka dokonała odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu opłat leasingowych, zamiast 60% kwoty podatku naliczonego, zawyżając podatek naliczony za III kwartał 2013 roku.

Organ pierwszej instancji stwierdził ponadto, że Spółka w rejestrze zakupu za lipiec 2013 roku zaewidencjonowała i rozliczyła w III kwartale 2013 r. podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "B" S.A. z siedzibą w G. (dalej w skrócie zwana spółką "B"), wystawionych tytułem częściowego rozliczenia w związku z porozumieniem do umowy z dnia 27 czerwca 2012 r, tytułem najmu zgodnie z porozumieniem do umowy z dnia 27 czerwca 2013 r. oraz za używanie samochodów. Tymczasem zdaniem organu, brak było podstaw do uznania związku wydatków poniesionych przez spółkę "B" na nabycie towarów i usług, a następnie przeniesionych na skarżącą Spółkę, jako związanych z jej działalnością opodatkowaną.

Organ pierwszej instancji, przy określaniu wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za III kwartał 2013 roku uwzględnił kwotę podatku naliczonego z przeniesienia za II kwartał 2013 roku w wysokości [...] zł, która wynikała z decyzji z dnia 12 października 2015 roku, w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2012 roku oraz I i II kwartał 2013 roku.

Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Spółkę, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 17 października 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy podniósł, że kwestią sporną było w przedmiotowej sprawie zakwestionowanie przez organ pierwszej instancji zasadności dokonanego przez Spółkę pomniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez spółkę "B".

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że pomiędzy Spółką i spółką "B", w dniu 27 czerwca 2012 roku została zawarta umowa dzierżawy. Na mocy tej umowy wydzierżawiający tj. spółka "B" oddała dzierżawcy tj. skarżącej Spółce, funkcjonalnie zorganizowany zespół rzeczy i praw wraz z powiązanym substratem osobowym, których wyliczenie zawierał protokół zdawczo-odbiorczy stanowiący Załącznik Nr 1 do umowy. Zgodnie z § 1 pkt 2 umowy, jej przedmiotem był również ciężar zatrudnienia pracowników Wydzierżawiającego przejmowanych przez Dzierżawcę na zasadzie porozumienia oraz prawo Dzierżawcy do używania wszelkich logotypów i/lub innych znaków graficznych wykorzystywanych w działalności przez Wydzierżawiającego. Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy prowadzi do wniosku, że zapisy zawarte w umowie dzierżawy, nie zostały zrealizowane w sposób wskazany w umowie. Skarżąca Spółka nie używała i nie pobierała pożytków ze składników majątku spółki "B", a faktycznie nabyła te składniki majątkowe oraz przejęła i zatrudniła dotychczasowych pracowników spółki "B". W związku z takimi ustaleniami organ doszedł do wniosku, że cel zawartej umowy dzierżawy nie był w rzeczywistości realizowany.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej fakt braku realizacji postanowień umowy znajduje również potwierdzenie w zeznaniach N.N., K.D. oraz M.D. W związku z tym, że zapisy umowy nie były zdaniem organu realizowane, brak było podstaw do uwzględnienia w rozliczeniu Spółki podatku naliczonego, wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT, mających dokumentować realizację porozumień do umowy z dnia 27 czerwca 2012 roku.

Organ odwoławczy zauważył, że cel zawartej umowy i przeniesienie w drodze refakturowania kosztów ponoszonych przez spółkę "B" na nowo powstały podmiot jakim była Spółka, wykracza poza cele nakreślone normą wyrażoną w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i nie mieści się w kategorii tzw. dozwolonej optymalizacji podatkowej. W ocenie organu w przedmiotowej sprawie nie zachodzi także sytuacja, o której mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT rodząca po stronie beneficjenta prawo do odliczenia. Cel, któremu służyć miała zawarta umowa, nie stanowił samoistnej podstawy do odliczenia wszelkich kosztów stanowiących przedmiot refakturowania. Spółka "B" nie nabyła towarów i usług stanowiących przedmiot refaktury we własnym imieniu na rzecz osoby trzeciej.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji trafnie wskazał, iż nie mają związku z działalnością Spółki towary i usługi wykazane w zakwestionowanej fakturze nr "X", gdyż ich zakup był związany z działalnością spółki "B". Spółka "B" pomimo zawarcia umowy dzierżawy, faktycznie wykonywała czynności opodatkowane, ponosząc przy tym koszty działalności. W związku z tym, podatek naliczony w kwocie [...] zł, wykazany w zakwestionowanej fakturze VAT, nie stanowi podstawy do pomniejszenia podatku należnego wykazanego przez skarżącą Spółkę za III kwartał 2013 roku.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej brak było także podstaw do uwzględnienie kwoty podatku naliczonego wykazanego w fakturze za używanie samochodów, albowiem tej transakcji nie można powiązać z czynnościami opodatkowanymi, dokonanymi przez skarżącą Spółkę. Jak wskazał organ, skarżąca Spółka nie przedłożyła ewidencji przebiegu pojazdów, ani umów świadczących o wynajmowaniu pojazdów leasingowanych przez spółkę "B", a jedynie zestawienia dotyczące przejechanych kilometrów przez M.D. Ponadto, jak wskazał organ, część wykazanych tras została przejechana jeszcze przed powstaniem Spółki tj. przed 26 czerwca 2012 roku co oznacza, że koszty te dotyczyły działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę "B".

W świetle poczynionych ustaleń, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji co do tego, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez spółkę "B" na rzecz Spółki nie wypełniają przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił także zapatrywania organu pierwszej instancji co do rozliczenia podatku VAT, w pozostałym, niekwestionowanym przez stronę zakresie. Zdaniem organu odwoławczego, w prowadzonym przez organ pierwszej instancji postępowaniu, nie doszło do naruszenia wskazywanych przez Spółkę przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności działania organu podejmowane były w celu dokładnego i wszechstronnego ustalenia stanu faktycznego i wyjaśnienia sprawy.

Na rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając uchylenia zaskarżonej decyzji.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej oraz w związku z przepisami art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji błędnie określającego Spółce za III kwartał 2013 roku kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Strona postawiła również zarzut naruszenia art. 120, 121, i 124 w zw. z art. 180, 181, 187 oraz 199 Ordynacji podatkowej z uwagi na prowadzenie postępowania przez organ odwoławczy z pominięciem obowiązujących przepisów powszechnie obowiązującego prawa oraz z nierzetelnym określeniem stanu faktycznego poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób powierzchowny i niekompletny, zaniechanie przeprowadzenia przez organ kontroli skarbowej niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jak również dokonanie dowolnej nietrafnej interpretacji materiału dowodowego. Zdaniem strony organ podatkowy w sposób niejasny i nielogiczny wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy. Zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego, jak i Dyrektor Izby Skarbowej naruszyli, zasadę prowadzenia postępowania w sprawach podatkowych w sposób budzący zaufanie do organów administracji państwowej, a tym samym działali z rażącym naruszeniem w/w przepisów;

Spółka podniosła również zarzut naruszenia art. 122 oraz art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie przez organy podatkowe niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także przepisów art. art. 180, 181, 191, 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 wyżej wymienionej ustawy poprzez oparcie zaskarżonego rozstrzygnięcia na nieuzasadnionych tezach Dyrektora Izby Skarbowej.

Wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło również z rażącym naruszeniem przepisów art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez błędne określenie Spółce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, a także z rażącym naruszeniem przepisów art. 4 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji przyjętego przez Parlament Europejski dnia 6 września 2001 roku poprzez działanie organu podatkowego II instancji wbrew przepisom powszechnie obowiązującego prawa proceduralnego oraz naruszeniem konstytucyjnych zasad państwa i prawa, a w szczególności art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez nałożenie ciężaru podatkowego decyzją administracyjną poza obowiązkiem ustawowym.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, aczkolwiek nie z przyczyn, które legły u podstaw zarzutów podniesionych w skardze.

Przedmiotem sporu była w rozpatrywanej sprawie kwestia możliwości obniżenia przez skarżącą Spółkę podatku należnego o podatek naliczony, wykazany w fakturach VAT wystawionych przez spółkę "B". Zakwestionowane faktury miały dokumentować koszty związane z realizacją umowy dzierżawy z dnia 27 czerwca 2012 r., jak również koszty ponoszone na użytkowanie samochodów. Organy podatkowe uznały, że przedmiotowe faktury nie dokumentowały nabycia towarów i usług, które pozostawały w związku z działalnością opodatkowana skarżącej Spółki, a zatem nie zaistniały przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem organu brak było także podstaw do uznania, że podstawy do obniżenia podatku należnego można upatrywać w treści art. 8 ust. 2 ustawy VAT.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718) – dalej w skrócie zwana p.p.s.a., może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

W szczególności Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie dopatrzył się naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej nakładającego na organy podatkowe obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa, jak również uchybienia treści art. 121 tej ustawy, zobowiązującego organy do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W ocenie Sądu postępowanie dowodowe nie było prowadzone w sposób, który sugerowałby podporządkowanie procesu ustalania stanu faktycznego określonej a priori tezie o braku możliwości odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w zakwestionowanych fakturach VAT. Wprost przeciwnie, prowadzone postępowanie służyło, zdaniem Sądu, wyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy w szczególności okoliczności zawarcia i realizacji porozumienia z dnia 27 czerwca 2012 r. Dokonana przez Spółkę odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi jednak, że naruszono przywołane zasady, bowiem z regulacji tej nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Ponadto, w ocenie Sądu, stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu, a podatnik na każdym etapie postępowania był informowany zarówno o treści materiału dowodowego jak i możliwości zgłaszania uwagi i zastrzeżeń, co do jego treści.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny w swych orzeczeniach podkreślał, że "nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń wspomnianych organów wynikają wnioski ogólne do sformułowanych w twierdzeniu tegoż podatnika" (wyrok NSA z dnia 11 grudnia 1996 r. SA/Ka 2015/95, Lex nr 28956, wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2012 r. II FSK 1902/10, Lex nr 1410596, wyrok NSA z dnia 1 czerwca 1999 r. III SA 5688/98, Lex nr 38711). Podobne poglądy wyrażone są także w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych np. wyroki WSA w Krakowie z dnia 22 października 2015 r. I SA/Kr 1044/15, Lex nr 1938971, z dnia 22 września 2015 r. I SA/Kr 1646/14, Lex nr 1954386, z dnia 11 lutego 2015 r. I SA/Kr 1115/14, Lex nr 1660113; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 maja 2015 r. I SA/Gd 243/15, Lex nr 1759073; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2 lipca 2014 r. I SA/Gl 1723/13, Lex nr 1518297; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 lutego 2012 r. I SA/Wr 1740/11, Lex nr 1116069). Można więc powiedzieć, że jest to utrwalony pogląd w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia i wyjaśnienia okoliczności wykonania porozumienia zawartego pomiędzy skarżącą Spółką a spółką "B", którego realizacja miała stanowić materialną podstawę wystawienia zakwestionowanych faktur, należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 Ordynacji podatkowej. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny.

Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut uchybienia zasadzie rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, nie prowadzącego do dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego, nie może zostać uwzględniony.

Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W opinii Sądu, argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

Należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca strona skarżąca, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Za nieuzasadniony należy również uznać zarzut naruszenie treści art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W ramach gromadzenia materiału dowodowego organ podatkowy musi mieć zatem na względzie, że w poczet materiału dowodowego podlegają włączeniu nie wszystkie dowody, (w tym także wnioskowane przez stronę) lecz tylko takie, które są zdatne do wyjaśnienia sprawy podatkowej. Należy również dodać, że organ podatkowy na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej nie jest zobowiązany do uwzględnienia wszelkich wniosków dowodowych strony. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Celem przepisów prawa nie jest przeprowadzenie dowodu samo w sobie, lecz wyjaśnienie istotnych kwestii mających wpływ na wynik sprawy, a które nie zostały jeszcze wyjaśnione. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreślano wielokrotnie, że zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia, gdyż nakaz taki nie wynika z treści art. 188 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyroki NSA: z 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08 i z 5 listopada 2011 r. I FSK 1892/09).

Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania, może dokonać ustalenia stanu faktycznego niebudzącego wątpliwości, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej, nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami.

W kontekście powyższych uwag Sąd akceptuje stanowisko organu odwoławczego co do braku podstaw do przeprowadzenia ponownego dowodu z przesłuchania N.N. Świadek ten został bowiem przesłuchany na okoliczność zatrudnienia pracowników spółki "B", miejsc prowadzenia działalności pod dwoma adresami w G. przypisanymi równolegle do obu Spółek, okoliczność podpisania Umowy dzierżawy, zakresu tej umowy. Okoliczności, które miałyby być przedmiotem kolejnego przesłuchania świadka były już zatem przedmiotem zeznań złożonych przez tę osobę.

Odpowiadając na zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania M.D. należy zauważyć, że osoba ta w trakcie przesłuchania nie udzielała odpowiedzi na zadawane pytania a sama czynność została przerwana z uwagi na powoływanie się przez M.D. na stan złego samopoczucia. Jednocześnie M.D. pomimo wezwań nie stawiła się ponownie w urzędzie skarbowym. Natomiast w toku prowadzonego postępowania odwoławczego przedstawiła wyjaśnienia dotyczące faktur VAT, które zostały następnie poddane ocenie organu odwoławczego w zaskarżonej decyzji.

W związku z tym, w świetle tych okoliczności nie sposób zarzucić organowi, że zaniechanie przeprowadzania dowodu z przesłuchania M.D. przyczyniło się do niewyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy.

W ocenie Sądu organy podatkowe nie dopuściły się także naruszenia zasady szybkości postępowania, wyrażonej w art. 125 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie z przywołanej normy wynika, że organy podatkowe powinny działać wnikliwie i szybko posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, jednakże nie może to być realizowane kosztem ani uchybiać załatwieniu sprawy w sposób godny, wnikliwy, praworządny i zgodny z zasadą prawdy obiektywnej (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14.03.2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1921/07). Realizacji zasady prawdy obiektywnej, która ma ścisły związek z zasadą praworządności, należy każdorazowo przyznać pierwszeństwo przed realizacją zasady szybkości postępowania, bez względu na to, czy jej efektem będą ustalenia korzystne, czy też niekorzystne dla podatnika (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 09.01.2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3129/06). Zatem wyrażona przepisie art. 125 Ordynacji podatkowej zasada szybkości oraz wypływający z niej obowiązek niezwłocznego załatwienia sprawy nie może prowadzić do naruszenia przepisów prawa. Z kolei wnikliwość postępowania przejawia się w poszanowaniu wszelkich reguł prawa procesowego, a zwłaszcza mającej w tej mierze szczególne znaczenie zasady prawdy obiektywnej.

Za niezasadny należało także uznać zarzut naruszenia art. 4 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji. Ten uchwalony w dniu 6 września 2001 r. przez Parlament Europejski akt nie posiada mocy powszechnie obowiązującej. Jak podkreśla się w piśmiennictwie Europejski Kodeks Dobrej Administracji nie ma mocy bezwzględnie obowiązującej, nawet w warunkach polskich, gdy państwo nasze wstąpiło do Unii Europejskiej. Jego postanowienia mają jedynie charakter zaleceń w sprawach załatwianych przez organy Wspólnoty. Zalecenia te mogą odegrać jednakże pozytywną rolę w usprawnianiu działalności administracji publicznej oraz pogłębianiu praworządności i zaufania w stosunkach z obywatelami i innymi administrowanymi podmiotami także w stosunkach wewnętrznych poszczególnych państw Unii (tak: J. Świątkiewicz, Europejski Kodeks Dobrej Administracji, Wprowadzenie, tekst i komentarz o zastosowaniu kodeksu w warunkach polskich procedur administracyjnych, Warszawa 2007, s. 12).

W treści skargi strona skarżąca sformułowała również zarzut naruszenia szeregu przepisów Konstytucji, w szczególności wyrażonej w art. 2 zasady demokratycznego państwa prawnego, zasady legalności (art. 7), zasady bezpośredniego stosowania Konstytucji (art. 8), zasady równości wobec prawa i zakazu dyskryminacji (art. 32) oraz zasady ustawowej regulacji podatków (art. 217). Wskazać jednak należy, że zarzut ten określony został w sposób ogólnikowy, poprzez wskazanie, iż w obrocie prawnym została pozostawiona decyzja określająca obowiązek podatkowy niezgodnie z ustawą.

Ustosunkowując się do powyższego podnieść należy, że w świetle art. 2 Konstytucji Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Pochodną zasady demokratycznego państwa prawnego jest art. 7 ustawy zasadniczej, zgodnie z którym organy władzy publicznej działają w granicach i na podstawie prawa. Wyrażona w art. 32 Konstytucji generalna "zasada równości wobec prawa" oznacza, że wszystkie podmioty charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą winny być traktowane według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. Zasada równości nie wyklucza wprawdzie różnego traktowania podmiotów różniących się między sobą, niemniej tego rodzaju zróżnicowanie musi być uzasadnione, czyli oparte na uznanych kryteriach. Z kolei zgodnie z art. 217 Konstytucji nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

W ocenie Sądu, mając na uwadze brak stwierdzonych uchybień w zakresie prowadzonego postępowania podatkowego uznać należy bezpodstawność zarzutów co do naruszenia norm konstytucyjnych. W toku prowadzonego postępowania nie uchybiono prawom jednostki, jak również nie nadużyto posiadanych kompetencji. Organy podatkowe respektowały uprawnienia strony, działając w granicach prawa, ważąc interes fiskalny państwa jak i interes podatnika. Zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o obwiązujące przepisy prawa, a sam fakt zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia naliczonego podatku VAT w sytuacji, gdy wypełnione zostały znamiona określonej w ustawie podatkowej sytuacji, w której nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego, nie może być uznany za naruszający przepis art. 217 konstytucji. Fakt, że strona jest niezadowolona z rozstrzygnięcia nie oznacza, że decyzja wydana została z naruszeniem zasad obowiązujących w demokratycznym państwie prawa.

Sąd nie stwierdził również, aby Dyrektor Izby Skarbowej dopuścił się naruszenia art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Należy bowiem zaznaczyć, że przepis ten pozostaje w ścisłym związku z normą wyrażoną w art. 99 ust. 12 ustawy VAT. W myśl tego ostatniego przepisu zobowiązanie podatkowe przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

W powyższy sposób ustawodawca tworzy domniemanie prawne, że podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem, który w podanej przez podatnika wysokości powinien być zapłacony. Domniemanie prawidłowej wysokości podatku do zapłaty jest jednak domniemaniem wzruszalnym. Jak bowiem wynika z treści art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił całości lub w części podatku albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazano w deklaracji, organ podatkowy obowiązany jest wydać decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Z dyspozycji przywołanych wyżej przepisów skorzystały organy podatkowe orzekając w niniejszej sprawie, albowiem przeprowadzone przez nie postępowanie wykazało, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT. Tym samym stwierdzono, że wykazane przez Spółkę w deklaracjach VAT-7 kwoty podatku są błędne, co uprawniało je do wydania decyzji w tym przedmiocie.

Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Podsumowując, zdaniem Sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku strony skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organy te naruszyły przepisy prawa materialnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT).

W pierwszej kolejności wskazać należy, że prawo podatnika do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony jest podstawowym uprawnieniem podatnika, zapewniającym realizację zasady neutralności VAT. Odliczenie podatku przysługuje wtedy, gdy zakup jest związany z wykonywaniem działalności opodatkowanej. Co do zasady więc podatnik nie ma możliwości uwzględnienia kwot podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, które nie związane są z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu. Tak więc decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług.

Co do zasady odliczeniu powinien podlegać taki podatek naliczony, który zawarty jest w cenie towarów i usług nabytych w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Niezbędnym elementem, który pozwala na uznanie nabytego towaru lub usługi jako związanego z działalnością opodatkowaną, jest logiczna i życiowo uzasadniona konsekwencja pomiędzy poniesieniem wydatku na dany towar czy usługę, a ich wpływem na prowadzoną przez podatnika działalność opodatkowaną. Jeżeli logicznie wiążąc fakt nabycia przez podatnika towaru lub usługi z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą można wnioskować o zasadności i przydatności poniesienia takiego wydatku z punktu widzenia opodatkowanej aktywności gospodarczej podatnika, to uprawnionym będzie wniosek o związku danego wydatku z czynnością opodatkowaną (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1161/10 dostępny w CBOSA).

Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie, że związek ten w chwili dokonywania zakupów musi być uchwytny i oczywisty, a nabyte towary i usługi muszą w sposób niewątpliwy służyć czynnościom opodatkowanym. Okoliczności towarzyszące konkretnej transakcji zakupu towaru lub usługi powinny wskazywać jednoznacznie, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej lub planowanej przez niego działalności gospodarczej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 października 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 766/12 dostępny w CBOSA).

Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, co również zaznaczane jest w orzecznictwie (por. powołany wyżej sygn. akt I SA/Gd 766/12) kwestia charakteru związku z czynnościami opodatkowanymi była przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, w sprawie C-4/94 (orzeczenie z dnia 6 kwietnia 1995 r., BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise, dostępny na stronie internetowej Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej http://curia.europa.eu/) stwierdzono, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions). W tej sprawie Trybunał opowiedział się za związkiem bezpośrednim i występującym niezwłocznie po dokonaniu zakupów, z którymi związany był podatek. Z kolei w sprawie C-408/98 (orzeczenie z dnia 22 lutego 2001 r., Abbey National plc v. Commissioners of Customs & Excise, http://curia.europa.eu/) Trybunał stwierdził, że przepisy dyrektyw, dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego, powinny być interpretowane w ten sposób, aby warunkiem powstania prawa do odliczenia podatku było co do zasady istnienie bezpośredniego i niezwłocznego związku pomiędzy daną transakcją, z którą związany jest podatek naliczony, a transakcją opodatkowaną dla której zakup ten poczyniono. Istnienie takiego związku jest konieczne, aby podatnik był uprawniony do odliczenia VAT, a także dla ustalenia zakresu tego odliczenia. Trybunał uznał, że dla powstania prawa do odliczenia wystarczające jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy podatkiem naliczonym, a tą częścią działalności podatnika, która jest przedmiotem opodatkowania VAT. W związku z tym VAT naliczony przy nabyciu towarów i usług bezpośrednio związanych z tą częścią działalności, która jest przedmiotem podatku VAT, może w całości podlegać odliczeniu.

Przekładając powyższe na realia rozpatrywanej sprawy, Sąd stwierdza, że dokonana przez organ ocena wydatków poniesionych przez stronę w związku z realizacją zawartej umowy dzierżawy, jest trafna.

Zgodnie z ustalonym stanem faktycznym, w dniu 27 czerwca 2012 roku pomiędzy skarżącą Spółką, a spółką "B", została zawarta umowa dzierżawy składników majątkowych spółki "B". Umowa nakładała również na skarżącą Spółkę obowiązek zatrudnienia pracowników spółki "B". Powyższe działania, jak wynika z zapisów preambuły tej umowy, zostały podjęte w celu ratowania szeroko rozumianego majątku spółki "B" i innych dóbr (wartości) z nią związanych. Strony ustaliły czynsz dzierżawny w wysokości [...] zł brutto miesięcznie — płatny w terminie 14 dni od daty doręczenia faktury wystawionej najwcześniej 10-go dnia miesiąca.

Jak trafnie wskazał organ odwoławczy, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje jednak na to, aby treść zawartej umowy dzierżawy była realizowana w sposób wskazany w umowie. Pomimo zapisów wskazujących na przekazanie przedmiotu umowy do używania i pobierania pożytków, skarżąca Spółka faktycznie nabyła składniki majątkowe spółki "B" oraz przejęła i zatrudniła dotychczasowych pracowników tej spółki. Potwierdzają to chociażby zeznania N.N., ówczesnego prezesa skarżącej Spółki. Z zeznań tej osoby wynika bowiem, że skarżąca Spółka, po podpisaniu umowy dzierżawy, przejęła pracowników spółki "B" na tych samych warunkach, na jakich byli dotychczas zatrudnieni. Pomiędzy obiema spółkami zostały również podpisane odrębne umowy na korzystanie z praw autorskich, skarżąca Spółka nie korzystała z logotypów spółki "B" natomiast przejęła część jej kontraktów. Z zeznań tej osoby wynika również, że obie spółki funkcjonowały równolegle pod tym samy adresem.

Przywołać należy również treść wyjaśnień składanych przez M.D. Złożone przez te osobę wyjaśnienia potwierdzają, że pomimo podpisania umowy dzierżawy, obie spółki prowadziły równoległą działalność gospodarczą – spółka "B" dokonywała dostaw towarów na rzecz skarżącej Spółki, a oba podmioty korzystały z lokali, których dzierżawcą była spółka "B". Z wyjaśnień M.D. wynika również, że koszty były ponoszone przez spółkę "B" i stosownie do postanowień umowy miały być one przeniesione na skarżącą Spółkę. Skoro jednak, jak na to zwrócił uwagę organ odwoławczy, skarżąca Spółka de facto nabyła składniki majątkowe spółki "B" oraz zatrudniła jej dotychczasowych pracowników, to nie mogą być respektowane zapisy umowy dotyczące przeniesienia kosztów ponoszących przez spółkę "B" na Spółkę. Tym samym, brak było podstaw do uwzględnienia w rozliczeniu podatku należnego, podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach VAT.

Sąd, w ślad z organami podatkowymi wskazuje również, że kurator spółki "B" podał, iż wynikające z faktury "X" koszty, stanowiły wydatki poniesione przez spółkę "B", przeniesione następnie na Spółkę.

Słusznie organ odwoławczy zwrócił również uwagę na kwestie formalnoprawne związane z zawarciem umowy dzierżawy. Wydzierżawienie przedsiębiorstwa, jak stanowi o tym art. 751 § 1 k.c. powinno nastąpić w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi, a fakt wydzierżawienia przedsiębiorstwa wymaga ujawnienia w rejestrze przedsiębiorców (art. 751 § 2 i 3 k.c.). Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w rozpoznawanie sprawie.

Zauważyć również należy, że zachowanie szczególnej formy tych czynności prawnych zostało zastrzeżone pod rygorem nieważności (ad solemnitatem). Zgodnie z art. 73 § 2, niezachowanie zastrzeżonej w ustawie szczególnej formy czynności prawnej powoduje jej nieważność, co w odniesieniu do art. 751 § 1 oznacza, że nie wywołuje ona skutków prawnych w postaci zbycia, wydzierżawienia lub ustanowienia użytkowania na przedsiębiorstwie.

Prawidłowo, w ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie przyjęto, że zakup towarów i usług, który został udokumentowany fakturą "X" pozostawał w związku z działalnością spółki "B", a nie z działalnością skarżącej. Spółka "B", pomimo zawarcia umowy dzierżawy, faktycznie wykonywała czynności opodatkowane, ponosząc przy tym koszty własnej działalności. Wynikające z zakwestionowanej faktury wydatki, jako nie pozostające w związku z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez skarżącą Spółkę, nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze. Prawo do odliczenia powstaje bowiem wówczas, gdy podatnik dokonuje czynności opodatkowanych, tj. sprzedaży towarów lub usług, w wyniku czego po jego stronie powstaje podatek należny, a jednocześnie wydatki ponoszone na zakup towarów i usług, przy nabyciu których naliczony został podatek VAT, pozostają w związku ze sprzedażą opodatkowaną.

Zgodzić należy się również z tym, że w rozpoznawanej sprawie, w odniesieniu do spornej faktury VAT brak było odstaw do zastosowania dyspozycji art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Powyższy przepis przewiduje, że w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Regulacje dot. refakturowania (inaczej odsprzedaży usług), do ustawy o podatku od towarów i usług, polski ustawodawca wprowadził z dniem 1 kwietnia 2011 r. dodając art. 8 ust. 2a. Przepis ten stanowi implementację art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 6 ust. 4 VI Dyrektywy); przed 1 kwietnia 2011 r., wobec braku właściwej implementacji dyrektywy, art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE mógł być bezpośrednio stosowany przez polskich podatników, jako przepis wystarczająco jasny i bezwarunkowy.

W art. 8 ust. 2a ustawy o VAT ustanowiono fikcję prawną, że jeżeli podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej nie wykonuje samodzielnie usług, lecz we własnym imieniu dostarcza je nabywcy, to podatnik ten usługę tę nabył i następnie usługę tę wyświadczył. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Czynność refakturowania, której zasadniczym celem jest przeniesienie przez refakturującego kosztów danej usługi na rzecz faktycznego jej beneficjenta, polega na wystawieniu przez podatnika na rzecz tego beneficjenta jedynie refaktury dokumentującej wyświadczenie przez podatnika tej samej usługi, którą otrzymał.

Zakwestionowana faktura "X" wystawiona przez spółkę "B" stanowiła sumę kosztów dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej przez ten podmiot. Koszty te, jako nabywane we własnym imieniu i na własną rzecz spółki "B", obciążały bezpośrednio tę spółkę, a zatem nie mogły one stać się przedmiotem refakturowania, na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT i w konsekwencji stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego przez skarżącą.

Trafne jest także stanowisko organów podatkowych co do tego, że podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w fakturze podatek naliczony, nie mogła stanowić faktura nr "Y", jako nie wykazująca związku z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Spółkę. Po pierwsze, podobnie jak w przypadku faktury o numerze "X", brak tego związku wynika z faktu, iż umowa dzierżawa, która legła u podstaw wystawienia faktury, nie była realizowana. Zauważyć również należy, że z treści faktury wynikało, iż dokumentuje ona koszty najmu, zgodnie z porozumieniem do umowy z dnia 27 czerwca 2012 r. Tymczasem, w opozycji do treści faktury stoją wyjaśnienia K.D. stwierdzającego, że zakwestionowana faktura nie dotyczy czynszu, lecz kosztów dodatkowych wynikających z kontynuowania projektów spółki "B" przez Spółkę. Zupełnie odmienną podstawę jej wystawienia wskazał również kurator spółki "B".

W świetle powyższego, prawidłowo organy podatkowe stwierdziły, że wobec braku wykazania związku wydatków, które miała dokumentować ta faktura, z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Spółkę, brak było możliwości odliczenia podatku naliczonego w niej wykazanego.

Sąd aprobuje również zawarte w decyzji stwierdzanie, że podstawy do odliczenia podatku naliczonego nie można było upatrywać w fakturze wystawionej za używanie samochodów. Transakcji tej nie można bowiem powiązać z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Spółkę.

Jak wynika z zebranych w sprawie dowodów, skarżąca Spółka nie dysponowała tytułem prawnym do pojazdów, te bowiem zostały oddane do użytkowania spółce "B" na podstawie zawartych umów leasingu. Jednocześnie skarżąca Spółka, w toku prowadzonego postepowania nie przedstawiła umów na podstawie których, uprawniona byłaby do dysponowania tymi samochodami. Co ważne, oddanie tych pojazdów do użytkowania podmiotom trzecim wymagało uzyskania przez spółkę "B" zgody leasingobiorcy, pod rygorem rozwiązania umowy leasingu. Co również istotne, w toku prowadzonego postępowania Spółka nie przedłożyła ewidencji przebiegu pojazdów, a jedynie zestawienia przejechanych kilometrów przez M.D. Wskazać przy tym należy, że część wykazanych w zestawieniu tras była pokonywana przed dniem 26 czerwca 2012 roku, a zatem jeszcze przed powstaniem skarżącej Spółki. Świadczy to jednoznacznie o tym, że koszty użytkowania pojazdów dotyczyły działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę "B", a nie przez stronę niniejszego postępowania.

W świetle poczynionych przez organy ustaleń należy w pełni podzielić stanowisko organu odwoławczego, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez spółkę "B", nie spełniając przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego, albowiem dokumentowały nabycie towarów i usług nie wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych przez Spółkę.

Sąd rozpoznający sprawę za prawidłowe uznaje także rozstrzygnięcie organów podatkowych w tej części, która nie była kwestionowana przez stronę wnoszącą skargę i w pełni aprobuje argumentację zaprezentowaną w tym zakresie przez organ odwoławczy.

Pomimo niestwierdzenia wadliwości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w przedstawionym powyżej zakresie, podlegała ona uchyleniu.

Należy zauważyć, że przy określaniu przez organy podatkowe wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za III kwartał 2013 roku, w tym do zwrotu na rachunek bankowy i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, uwzględniona został kwota podatku naliczonego z przeniesienia za II kwartał 2013 roku w wysokości [...] zł. Powyższa kwota wynikała z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 października 2015 roku, w której organ ten dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2012 roku oraz I i II kwartał 2013 roku. Przedmiotowa decyzja organu pierwszej instancji została przez Dyrektora Izby Skarbowej, na podstawie decyzji z dnia 14 marca 2016 roku, uchylona w zakresie rozliczenia III i IV kwartału 2012 roku, a w pozostałym zakresie, tj. za I i II kwartał 2013 roku utrzymana w mocy.

W następstwie rozpoznania skargi wniesionej przez Spółkę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokiem z dnia 21 grudnia 2016 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 638/16, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 marca 2016 r. Powyższy wyrok stał się prawomocny z dniem 24 lutego 2017 roku.

Jak stanowi art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Nie ulega wątpliwości, że rozliczenie podatku od towarów i usług za drugi kwartał 2013 roku, miało bezpośredni wpływ na rozliczenie podatku za kolejny, trzeci kwartał tego roku, co wynika z ogólnej konstrukcji podatku od towarów i usług. Podatek od towarów i usług ma charakter "kaskadowy", co oznacza, że rozliczenie za jeden okres rozliczeniowy może wpływać na następne miesiące. Tak stało się w rozpoznawanej sprawie, gdyż wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, określonej niniejszą decyzją, była konsekwencją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 marca 2016 r. Niemniej jednak decyzja ta została uchylona na mocy prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Gdańsku.

Zatem w sytuacji, gdy w rozliczeniu podatku od towarów i usług za będący przedmiotem niniejszego postępowania trzeci kwartał 2013 r. określono kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przy uwzględnieniu kwoty z przeniesienia z poprzedniego kwartału rozliczeniowego, to uchylenie decyzji organu podatkowego, z której wynikała powyższa kwota, musi skutkować uchyleniem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżonej w niniejszej sprawie. Decyzja za późniejszy kwartał rozliczeniowy (tj. III kwartał 2013 roku) została bowiem wydana w oparciu o ustalenia faktyczne odnoszące się do poprzedniego kwartału rozliczeniowego, a określenie różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT za dany okres rozliczeniowy, stanowi element stanu faktycznego dotyczący tego okresu, jak również stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia za okres następny.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, uchylając zaskarżoną decyzję miał przy tym na uwadze fakt, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 grudnia 2016 r., uchylający decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 marca 2016 r., jest wyrokiem prawomocnym. Jak stanowi natomiast art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przepis ten statuuje moc wiążącą prawomocnego orzeczenia sądu jako aktu władzy państwowej. Jej swoistość wyraża się w tym, że obejmuje także inne sądy (w tym Naczelny Sąd Administracyjny) i inne organy państwowe, w tym także orzekające w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym, które muszą brać pod uwagę nie tylko fakt istnienia, ale i treść prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego. Podmioty te są więc związane faktem i treścią prawomocnego orzeczenia sądu, co implikuje w sposób bezwzględny uwzględnienie powyższego w wydawanych przez nie rozstrzygnięciach. Ratio legis powołanego przepisu polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy.

Sąd będąc zatem związany treścią przywołanego wyroku oraz mając na względzie skutek, jaki w myśl art. 87 ust. 1 ustawy VAT wywołało to orzeczenie, uchylił zaskarżoną decyzję.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni zatem fakt wydania prawomocnego rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, uchylającego decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 marca 2016 r. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej dokona ponownego rozliczenia podatku od towarów i usług za trzeci kwartał 2013 r., przy uwzględnieniu wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poprzedni kwartał 2013 roku, która zostanie określona w decyzji wydanej w następstwie ponownego rozpoznania sprawy przez Dyrektora Izby Skarbowej, w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2012 roku oraz za I i II kwartał roku 2013.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania należnych stronie skarżącej od organu Sąd orzekł w punkcie drugim wyroku, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.