Wyrok NSA, sygn. akt III SA 2580/00
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 2001-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 1 pkt 2, art. 68 par. 1, art. 70
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Dodatkowe zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą doręczenia decyzji w przedmiocie jego ustalenia. Ma więc ona charakter konstytutywny /art. 21 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

Skutkiem konstytutywnego charakteru prawnego decyzji dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, jest zastosowanie do tego zobowiązania trzyletniego terminu przedawnienia /art. 68 par. 1 Ordynacji podatkowej/, a nie pięcioletniego terminu dotyczącego decyzji deklaratoryjnych /art. 70 Ordynacji podatkowej/.

TEZY

Dodatkowe zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą doręczenia decyzji w przedmiocie jego ustalenia. Ma więc ona charakter konstytutywny /art. 21 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

Skutkiem konstytutywnego charakteru prawnego decyzji dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, jest zastosowanie do tego zobowiązania trzyletniego terminu przedawnienia /art. 68 par. 1 Ordynacji podatkowej/, a nie pięcioletniego terminu dotyczącego decyzji deklaratoryjnych /art. 70 Ordynacji podatkowej/.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Towarzystwa Finansowo-Leasingowego Sp. z o.o. w Z.-G. na decyzję Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2000 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 1995 r. uchyla zaskarżoną decyzję; (...).


UZASADNIENIE

Izba Skarbowa w Z.-G. decyzją z dnia 18 listopada 1999 r. (...), wydaną po wznowieniu postępowania, uchyliła własną decyzję ostateczną z dnia 12 grudnia 1995 r. (...) i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w Z.-G. z dnia 22 września 1995 r. (...) i określiła Towarzystwu Finansowo-Leasingowemu w Z.-G. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc czerwiec 1995 r. w wysokości 299.976 zł, kwotę zawyżenia podatku naliczonego w wysokości 177.634 zł, kwotę podlegającą wpłacie do Urzędu Skarbowego w wysokości 125.647 zł wraz z odsetkami oraz ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 53.290 zł.

Spółka złożyła od tej decyzji odwołanie do Ministra Finansów. Zarzuciła w nim:

1/ niewłaściwe prowadzenie postępowania podatkowego /art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej/, poprzez przyjęcie jako dowodów w sprawie zeznań świadków nie przesłuchiwanych w toku postępowania podatkowego,

2/ pozbawienie Spółki czynnego udziału w postępowaniu poprzez nieudostępnienia całego zebranego materiału dowodowego /art. 123 par. 1 w zawiązku z art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej/, a jedynie jego uwierzytelnionej części,

3/ naruszenie art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz nieprawidłowe przyjęcie, że leasing operacyjny jest usługą podobną do usług najmu czy dzierżawy w kwestii określenia powstania obowiązku podatkowego w przypadku leasingu operacyjnego,

4/ bezzasadne ustalenie, że faktury wystawione w obrocie węglem stwierdzają czynności pozorne, które nie zostały dokonane oraz, że kwoty podatku wykazane w tych fakturach nie podlegały zaniechaniu poboru,

5/ nieuwzględnienie faktu, że przeniesienie posiada następujące poprzez wydanie dokumentów, które umożliwiają rozporządzanie rzeczą /art. 348 Kc/,

6/ bezpodstawne naliczenie odsetek od dnia 26 lipca 1995 r.,

7/ przedawnienie do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w Z.-G. z dnia 18 listopada 1999 r. (...), tylko w części określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Minister Finansów decyzją z dnia 18 lipca 2000 r. (...) uchylił decyzję Izby Skarbowej w Z.-G. z dnia 18 listopada 1999 r. (...) w części dotyczącej zawyżenia przez Towarzystwo Finansowo-Leasingowe Sp. z o.o. w miesiącu czerwcu 1995 r. podatku naliczonego zawartego w fakturze VAT (...) z dnia 27 czerwca 1995 r. w kwocie 63.968,18 zł i w tym zakresie orzekł co do istoty, tj. określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 363.944 zł kwotę zawyżenia podatku naliczonego na należnym w wysokości 113.66 zł, kwotę podlegającą wpłacie do Urzędu Skarbowego w wysokości 61.679 zł wraz z odsetkami liczonymi od dnia 26 lipca 1995 r. Jednocześnie Minister Finansów ustalił Spółce kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 34.099 zł. Natomiast w pozostałej części Minister Finansów uznał decyzję Izby Skarbowej w Z.-G. za prawidłową. W motywach rozstrzygnięcia Minister Finansów podkreślił, iż materiał dowodowy zawarty w wyniku kontroli (...) z dnia 24 czerwca 1997 r. sporządzonym przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Z.-G., wskazywał szereg nieprawidłowości dotyczących ewidencjonowania i rozliczania przez Spółkę podatku od towarów i usług za czerwiec 1995 r.

Stwierdzono, że Spółka zaniżyła podatek należny poprzez ujęcie w ewidencji VAT za maj 1995 r. podatku należnego w kwocie 33.249,78 zł wynikającego ze wskazanych w uzasadnieniu decyzji faktur dokumentujących świadczenie usług leasingu operacyjnego.

Spółka dokonała rozliczenia podatku należnego wykazanego w tych fakturach w maju 1995 r. Jednak obowiązek podatkowy powstał dopiero w czerwcu 1995 r.

Wynika to z przepisu par. 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 133 poz. 688 ze zm./. Określono w nim, że obowiązek podatkowy, w wypadku świadczenia w kraju usług najmu, dzierżawy lub usług o podobnym charakterze, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności. W sprawie niniejszej, w ocenie Ministra Finansów Towarzystwo Finansowo-Leasingowe Sp. z o.o. w Z.-G. nie mogło ustalić momentu powstania zobowiązania podatkowego na podstawie art. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 z późniejszymi zmianami/, gdyż powołany wyżej przepis rozporządzenia Ministra Finansów ma charakter przepisu szczególnego w tym zakresie. Organy podatkowe stwierdziły zaś, że zarówno terminy płatności wykazane w umowach leasingowych, jak i daty w których dokonano zapłaty za usługi świadczone przez Spółkę, przypadały za czerwiec 1995 r. Uznano więc, że podatek zawarty w wymienionych w decyzji Ministra Finansów fakturach VAT, dokumentujących świadczenie przez Spółkę usług leasingu operacyjnego, należało ująć w ewidencji za czerwiec 1995 r. a nie za maj 1995 r.

Minister Finansów stwierdził, że Spółka Towarzystwo Finansowo-Leasingowe Sp. z o.o. zawyżyła w czerwcu 1995 r. podatek naliczony, poprzez ujęcie w ewidencji VAT podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT z dnia 30 czerwca 1995 r. (...). Faktury te dotyczyły sprzedaży miału węglowego. W oparciu o materiały zebrane w wyniku kontroli przeprowadzonej przez organy kontroli skarbowej ustalono, że transakcje dotyczące obrotu wymienionym towarem zostały zawarte w celu obejścia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Miał węglowy /stawka podatku VAT-7 procent/ był bowiem przedmiotem obrotu jedynie w celu uzyskania przez Spółkę odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze wskazanych wyżej faktur VAT wystawionych przez Spółkę "M." Sp. z o.o. Natomiast refakturowanie tego towaru na Zakłady Metalurgiczne Sp. z o.o. miało na celu uzyskanie przez Spółkę prawa do zwrotu różnicy podatku. Minister Finansów uznał, że obniżając podatek należny o podatek naliczony w wymienionych fakturach Spółka naruszyła przepis par. 35 ust. 4 pkt 4 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. Wskazano ponadto, iż faktury VAT (...) nie zawierały wyrazów "faktura VAT ZPChr". Oznacza, to zdaniem Ministra Finansów, że kwotę zaniechania poboru podatku od towarów i usług w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem należnym a naliczonym należy pomniejszyć o kwotę podatku należnego, określonego w takich fakturach. W tej kwestii powołano się na regulację zawartą w par. 1 ust. 3 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1994 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej /M.P. 1995 nr 2 poz. 27/.

W związku z tym, że faktury wystawione przez Spółkę (...) dokumentowały czynności pozorne, ma w tym przedmiocie zastosowanie przepis art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Spółka na podstawie tego przepisu obowiązana była do zapłaty podatku wynikającego z wymienionych wyżej faktur VAT.

W ocenie Ministra Finansów argumenty Spółki, że wykazane w fakturach kwoty podatku nie podlegały zapłacie, gdyż była ona zakładem pracy chronionej i przysługiwało jej prawo zaniechania poboru podatku, nie zasługuje na uwzględnienie. Omawiane faktury dokumentowały bowiem czynności pozorne, a zatem zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, kwoty podatku wykazane w tych dokumentach powinny być zapłacone. Stwierdzono, że zobowiązanie podatkowe powstałe na podstawie art. 33 wymienionej ustawy nie zostało objęte zaniechaniem, o którym mowa w przepisie par. 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1994 r. Minister Finansów stwierdził również, że Spółka naruszyła przepis art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który daje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał fakturę lub dokument odprawy celnej albo w miesiącu następnym. Miesiącem otrzymania przez Spółkę faktur VAT (...) z dnia 30 czerwca 1995 r. (...) i dokumentu SAD (...) był lipiec 1995 r. co potwierdzają, zdaniem Ministra Finansów, pieczątki widniejące na tych fakturach i dokumencie odprawy celnej. Spółka mogła więc rozliczyć podatek naliczony wynikający z tych dokumentów w deklaracji za lipiec lub sierpień 1995 r. a nie za czerwiec 1995 r. Wcześniejsze odliczenia podatku stanowiło zatem naruszenie art. 19 ust. 3 ustawy.

Jednocześnie Minister Finansów uznał za zasadne ustalenie Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wobec naruszenia przez nią obowiązków wynikających z art. 27 ust. 4 ustawy, w wyniku czego w deklaracji VAT-7 za czerwiec 1995 r. Spółka wykazała kwotę zwrotu różnicy podatku wyższą od kwoty należnej.

Minister Finansów podał, że uchylenie decyzji Izby Skarbowej w Z.-G. z dnia 18 listopada 1999 r. w części dotyczącej podatku naliczonego zawartego w fakturze VAT (...) z dnia 27 czerwca 1995 r., nastąpiło wobec stwierdzenia, iż Spółka wykazując podatek naliczony wynikający z tej faktury w ewidencji podatkowej dla potrzeb podatku od towarów i usług w czerwcu 1995 r., nie naruszyła art. 19 ust. 3a ustawy.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca Spółka Towarzystwo Finansowo-Leasingowe S.A. wniosła o uchylenie decyzji Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2000 r.

Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego i procesowego, a w szczególności art. 53, art. 68, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 6, art. 19 i art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także przepis par. 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 133 poz. 688 ze zm./ i par. 1 pkt 2 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1994 r. w sprawie zaniechania i poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej /M.P. 1995 nr 2 poz. 27/. W uzasadnieniu skargi kwestionowano ustalenie Ministra Finansów, że dokument SAD z dnia 2 czerwca 1995 r. wpłynął do Spółki w lipcu 1995 r. Powołano się na okoliczność, że zapłata należności celnych, wynikających z tego dokumentu nastąpiła w dniu 23 czerwca 1995 r. Stąd Spółka wywiodła wniosek, że dokument ten został jej doręczony przed datą zapłaty. Następnie zarzucono, iż organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania dotyczącego obrotu węglem w taki sposób, aby wyjaśnić wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Zarzucono nadto, że organy podatkowe przyjęły, jako dowód protokoły przesłuchań świadków dotyczące obrotu węglem złożone w trakcie postępowania karnego.

Stwierdzono, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 27 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustala się decyzją o charakterze konstytutywnym, co ma wpływ na termin przedawnienia tego zobowiązania.

Wywodzi się dalej, że zaniechanie poboru zobowiązania podatkowego wynikające z powołanego par. 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia obejmowało również zobowiązanie podatkowe powstałe na podstawie art. 33 ust. 1 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług (...) ograniczono zakres tego zaniechania dopiero począwszy od stycznia 1997 r. nowelą do powołanego zarządzenia Ministra Finansów. Spółka podnosi, że nienależny zwrot nadpłat podatku naliczonego nad należnym stał się zaległością podatkową dopiero od 1 stycznia 1998 r. wraz z wejściem w życie Ordynacji podatkowej. Od tej daty więc należy pobierać odsetki za zwłokę z tego tytułu.

Podano także, iż momentem powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w przypadku umowy leasingu operacyjnego jest termin określony w ustawie o podatku od towarów i usług (...). Zarzucono niekonstytucyjność przepisu par. 46 ust. 1 pkt 4 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji z dnia 18 lipca 2000 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przepis art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ statuuje zasadę, iż obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje z chwilą wykonania usługi z zastrzeżeniem ust. 2-9 tego artykułu.

W ust. 10 tego artykułu ustawodawca udzielił Ministrowi Finansów delegacji do określenia przypadków powstania zobowiązania podatkowego z chwilą otrzymania zapłaty przez podatnika oraz innych niż wymienia w art. 6 ust. 1-9 momentów powstania obowiązku podatkowego. Minister Finansów skorzystał między innymi z tego upoważnienia ustawowego wydając rozporządzenie z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 133 poz. 688 ze zm./. W par. 46 ust. 1 pkt 4 tego rozporządzenia Ministra Finansów określił, że w przypadku świadczenia w kraju usług najmu dzierżawy lub usług o podobnym charakterze, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty nie później jednak niż z upływem terminu płatności.

Wymieniony przepis jest przepisem szczególnym w stosunku do normy ogólnej zawartej w cytowanym art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (...) i ma zastosowanie do świadczonych przez Spółkę umów leasingu operacyjnego.

Usługi te objęte są zakresem przedmiotowym omawianego przepisu rozporządzenia z dnia 8 grudnia 1994 r. jako "usługi o podobnym charakterze". Wymienienie w tym przepisie usług leasingu operacyjnego wprost nie było możliwe albowiem umowy leasingowe nie były w 1995 r. umowami nazwanymi. Okoliczność, że upoważnienie dla Ministra Finansów zawarte w art. 6 ust. 10 ustawy ma charakter fakultatywny nie może mieć wpływu na ocenę charakteru prawnego momentu powstania obowiązku podatkowego w sprawie niniejszej. Był nim moment wynikający z przepisu par. 46 ust. 1 pkt 4 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów. Zarzut niekonstytucyjności tego przepisu nie można uznać za zasadny. Problem wyłączności regulacji ustawowej w sprawach podatkowych powstał bowiem pod rządami Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. Tymczasem omawiany akt prawny został wydany w 1994 r. Zastosowanie zatem późniejszego prawa do aktów prawnych wcześniej wydanych prowadziłoby do złamania jednej z podstawowych zasad państwa prawnego, to jest nie działania prawa wstecz. Wskazać trzeba, że stanowisko to jest tożsame z tym jakie Naczelny Sąd Administracyjny zajął w wyroku z dnia 26 listopada 1998 r. I SA/Po 34/98 /nie publ./. W sprawie niniejszej kontrahenci Spółki jak ustalono w toku postępowania podatkowego zapłaty należności wynikających z umów leasingowych w czerwcu 1995 r. Stwierdzić więc trzeba, iż rozliczenie podatku wynikającego z faktur dokumentujących świadczenie omawianych usług w maju 1995 r. było przedwczesne.

Obowiązek podatkowy powstał bowiem zgodnie z przepisem par. 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów. Rozstrzygnięcie w tym zakresie dokonane w zaskarżonej decyzji Sąd uznał za odpowiadające prawu. W sposób analogiczny należy także ocenić oparcie ustaleń dotyczących pozorności czynności w przedmiocie obrotu miałem węglowym o zeznania świadków złożone w toku postępowania kontrolnego i karnego. Przepis art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej stanowi bowiem, że dowodem w postępowaniu podatkowym może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest z prawem sprzeczne. Zdaniem składu orzekającego wykorzystanie zeznań świadków w innych postępowaniach nie można uznać za sprzeczne z prawem.

Budzą natomiast istotne wątpliwości Sądu ustalenia dotyczące terminu otrzymania przez skarżącą Spółkę faktur VAT i dokumentu administracyjnego SAD, zaewidencjonowanych przez Spółkę w czerwcu 1995 r. Minister Finansów w tym zakresie opiera się jedynie na datach wynikających z pieczątek wpływu do Spółki tych dokumentów. Podzielić należy pogląd, że datę otrzymania przez podatnika dokumentu rozliczeniowego można udowadniać różnymi środkami dowodowymi nie tylko dokumentami. Dano temu wyraz w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego /patrz wyrok z dnia 11 czerwca 1997 r. III SA 1580/95 - ONSA 1998 Nr 3 poz. 82/. Ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji wymagają uzupełnienia postępowania, w szczególności w świetle twierdzeń skarżącej Spółki, iż płatności należności wynikających z dokumentu administracyjnego SAD z dnia 2 czerwca 1995 r. dokonała ona przed końcem czerwca 1995 r. Świadczyć to więc mogłoby, że Spółka otrzymała ten dokument w innym terminie niż wynika z prezentaty wpływu znajdującego się na omawianym dokumencie. Nie wyjaśnienie tej kwestii stanowi naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przepisem par. 1 ust. 1 zarządzenia z dnia 28 grudnia 1994 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej /M.P. 1995 nr 2 poz. 27 ze zm./ Minister Finansów zarządził zaniechanie poboru przypadającego od wymienionych zakładów podatku od towarów i usług, w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem należnym a naliczonym w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zagadnieniem spornym w sprawie niniejszej jest czy przedmiotem regulacji dokonanej w powołanym przepisem prawa jest również objęty przypadek powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 33 tej ustawy.

Przede wszystkim stwierdzić trzeba, że gramatyczna wykładnia par. 1 ust. 1 cytowanego zarządzenia Ministra Finansów w brzmieniu obowiązującym w 1995 r. prowadzi do wniosku, że wymieniony wyżej wypadek powstania obowiązku podatkowego nie został wyłączony z dobrodziejstwa ulgi podatkowej z przepisu tego wynikającej. Zakłady pracy chronionej, do których zaliczona została także skarżąca Spółka, przywileju w omawianym zakresie zostały pozbawione dopiero począwszy od 1997 r. Świadczy o tym to, że Minister Finansów wyłączył od zaniechania poboru podatku wynikającego z art. 33 ustawy, przypadającego od zakładów pracy chronionej, w zarządzeniu z dnia 24 grudnia 1996 r. zmieniającym zarządzenie z dnia 7 grudnia 1995 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej /M.P. nr 85 poz. 759/.

Tego wyłączenia dokonano w przepisie par. 1 ust. 5 pkt 3 tego zarządzenia. Gdyby przyjąć, że Minister Finansów przed 1997 r. pozbawił zakłady pracy chronionej uprawnienia do zaniechania poboru podatku, w wypadku powstania obowiązku podatkowego, na podstawie przepisu art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług, to byłoby zbędne dokonywanie nowelizacji wymienionego zarządzenia w drodze pozbawienia tych zakładów uprawnień w omawianym zakresie. Trzeba jednakowoż mieć na uwadze okoliczność, że warunkiem zaniechania podatku, wynikającym z par. 1 ust. 2 cytowanego zarządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1994 r., było podanie w oryginałach i kopiach faktur VAT, wystawionych przez zakłady pracy chronionej, wyrazów "Faktura VAT ZP Chr".

Uznać należy za zasadny zarzut skarżącej Spółki, że nienależny zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym stał się zaległością podatkową począwszy od dnia 1 stycznia 1998 r., to jest od dnia wejścia w życie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Wynika to z treści art. 52 par. 1 pkt 2 tej ustawy. Przepisem tym zrównano z zaległością podatkową nienależny lub nadmierny zwrot podatku. Skład orzekający w sprawie niniejszej podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2000 r. III SA 224/99 /nie publ./, że brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, że nienależny zwrot podatku stanowił w świetle ustawy o zobowiązaniach podatkowych /obowiązującej do dnia 31 grudnia 1997 r./ zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku, które nie zostało uiszczone w terminie i w należytej wysokości. Nie można było zatem uznać ich za zaległość podatkową, od której należne są odsetki za zwłokę.

Trafny jest także zarzut dotyczący charakteru decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług /art. 27 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym/.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowało się stanowisko według którego dodatkowe zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą doręczenia decyzji w przedmiocie jego ustalenia. Ma więc ona charakter konstytutywny /art. 21 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej/. Przykładem takiego stanowiska są wyroki z dnia 5 października 1994 r. SA/Kr 933/94 /opublik. w A. Bącal - Podatek od towarów i usług w orzecznictwie sądowym - Warszawa 1997 r./ z dnia 13 czerwca 1997 r. III SA 774/97 i z dnia 16 stycznia 1998 r. III SA 1118/96 /nie publ./. Skutkiem konstytutywnego charakteru prawnego decyzji dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, jest zastosowanie do tego zobowiązania terminu przedawnienia z art. 68 par. 1 Ordynacji podatkowej a nie terminu dotyczącego decyzji deklaratoryjnych wynikającego z art. 70 Ordynacji podatkowej. Minister Finansów mieć powinien na uwadze powyższe ustalenia przy ponownym rozstrzyganiu odwołania skarżącej Spółki.

Mając powyższe na względzie, skoro Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana ze wskazanymi wyżej naruszeniami prawa materialnego i procesowego, co zdaniem składu orzekającego miało wpływ na wynik sprawy, należało uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. O zwrocie kosztów postępowania na rzecz skarżącej Spółki orzeczono po myśli art. 55 tej ustawy.