Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Wr 1796/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2004-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 155
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz. 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 6, art. 16
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Teza: 1. Moment przeniesienia własności rzeczy stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego na Spółkę, do której wnoszony jest wkład niepieniężny, uprawniający do dokonywania w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych stanowiących aport, nie może być utożsamiany z chwilą zarejestrowania podwyższonego kapitału w rejestrze handlowym, gdyż o przejściu własności decydują unormowania art. 155 Kodeksu cywilnego. W przypadku procedury podwyższenia kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością bez konieczności zmiany umowy spółki za chwilę tę należy uznać podjęcie uchwały przez wspólników i złożenie przez nich oświadczeń woli o objęciu udziałów.

2.Brak odpowiedniego udokumentowania bezpośredniego związku poniesionego wydatku z działalnością gospodarczą podatnika i celem uzyskania przychodu prowadzi do skutecznego zakwestionowania tych wydatków jako kosztów uzyskania przychodu.

TEZY

1. Moment przeniesienia własności rzeczy stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego na Spółkę, do której wnoszony jest wkład niepieniężny, uprawniający do dokonywania w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych stanowiących aport, nie może być utożsamiany z chwilą zarejestrowania podwyższonego kapitału w rejestrze handlowym, gdyż o przejściu własności decydują unormowania art. 155 Kodeksu cywilnego. W przypadku procedury podwyższenia kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością bez konieczności zmiany umowy spółki za chwilę tę należy uznać podjęcie uchwały przez wspólników i złożenie przez nich oświadczeń woli o objęciu udziałów.

2.Brak odpowiedniego udokumentowania bezpośredniego związku poniesionego wydatku z działalnością gospodarczą podatnika i celem uzyskania przychodu prowadzi do skutecznego zakwestionowania tych wydatków jako kosztów uzyskania przychodu.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Asesor sądowy Anna Wójcik (spr.) Protokolant sekr. sąd. Joanna Zamojska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi Zakładu A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w K. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz skarżącego kwotę 3.247,90 zł (słownie: trzy tysiące dwieście czterdzieści siedem złotych 90/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, IV. zarządza zwrot z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu na rzecz skarżącego kwoty 1.582,00 zł (słownie: jeden tysiąc pięćset osiemdziesiąt dwa) tytułem nadpłaconego wpisu sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Izby Skarbowej w O. z dnia [...] nr [...], którą uchylono w części zaskarżoną decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. nr [...] z dnia [...] określającą Zakładowi A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. wysokość podatku dochodowego od osób prawnych należnego za 1999 r. na kwotę 541.192,00 zł, zaległość w tym podatku na kwotę 232.867,50 zł oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości 162.525,40 zł i orzeczono, że należny od Spółki podatek dochodowy za 1999 r. wynosi 415.381,00 zł, zaległość w tym podatku kwotę 74.586,90 zł a odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji przez Inspektora wynoszą kwotę 46.911 zł. Powołując jako podstawę prawną rozstrzygnięcia przepisy art. 207, art. 21 § 3 i art. 53 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz. U. nr 137 poz. 926 ze zm./, art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz. U. nr 54 poz. 572 ze zm./ oraz przepis art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz. U. z 1993 nr 106, poz. 482 ze zm./ organ I instancji ustalił, że Spółka zawyżyła w tymże roku koszty uzyskania przychodu, przez co zaniżyła należne zobowiązanie w tym podatku, co w efekcie doprowadziło do powstania zaległości podatkowej.

Na etapie postępowania przed Sądem sporne między stronami pozostały dwie kwestie dotyczące kosztów uzyskania przychodów: prawidłowość zaliczenia do tych kosztów prowizji i odsetek od kredytu wykorzystanego dla celów nie związanych z działalnością Spółki, lecz na pokrycie spłaty zobowiązania zaciągniętego wobec Zakładu B S.A. w O. a wynikającego z umowy o przejęcie długu zawartej przez Spółkę z dłużnikiem tego Zakładu, tj. firmą C S.A. w K. oraz wadliwe zaliczenie do tych kosztów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wniesionych przez udziałowca jako aport do Spółki w związku z podwyższeniem jej kapitału zakładowego za okres poprzedzający wpis tego podwyższenia do rejestru handlowego /miesiące październik i listopad 1999 r./.

Jeśli chodzi o pierwszą sporną kwestię, to organ I instancji zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie 18.684,79 zł obejmujące: 2 razy po 3.600 zł tytułem prowizji przygotowawczej od pierwszej i drugiej transzy tego kredytu z dnia 25 listopada 1999 r. i z dnia 24 grudnia 1999 r., 1.063,89 zł odsetek przy pierwszej transzy, oraz dalsze odsetki od kredytu w kwocie 8.920,90 zł, a nadto 1500 zł opłaty skarbowej od weksla zabezpieczającego powyższy kredyt z dnia 25 listopada 1999 r. Według oceny tego organu, skoro kredyt nie był zaciągnięty dla potrzeb własnej działalności gospodarczej, lecz na spłatę zadłużenia C S.A. wobec Zakładu B [...] S.A. na podstawie umowy o przejęcie długu z dnia 21 października 1999 r., to brak jest związku przyczynowego między tymi kosztami a przychodami Spółki, co w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie pozwala na zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Odnośnie drugiego spornego zagadnienia, t. j. zasadności dokonywania przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych od majątku trwałego /środków trwałych/ wniesionego jako aport do Spółki przez C S.A. /jedynego jej udziałowca/ na podwyższenie kapitału zakładowego, to Inspektor uznał za wadliwe dokonywanie tych odpisów w miesiącach październik i listopad 1999 r. Jego zdaniem, nawet jeśli uchwała zgromadzenia wspólników o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki o kwotę 10.485.150 zł podjęta została dnia 22 września 1999 r., i zarazem miał on być pokryty przez C S.A. jako jedynego udziałowca Spółki w całości aportem w postaci środków trwałych i budowli, to samo podjęcie uchwały i przekazanie Spółce przedmiotu aportu protokołem zdawczo-odbiorczym dnia 30 września 1999 r. nie stanowi o nabyciu przez Spółkę prawa własności do przedmiotu aportu. Skutek taki - w ocenie tego organu - wywołuje dopiero wpis podwyższonego kapitału do rejestru sądowego na podstawie stosownego postanowienia Sądu. Dzieje się tak nawet wówczas, gdy zgodnie z umową spółki podwyższenie kapitału zakładowego nie stanowi zmiany tej umowy.

Stanowisko takie organ I instancji oparł na treści przepisów art. 258 § 2, art. 166 i 168 kodeksu handlowego, jako mających zastosowanie w sprawie z uwagi na datę dokonywanych czynności.

Zakład A spółka z o.o. nie zgadzając się z takim stanowiskiem organu kontroli skarbowej wniosła odwołanie od powyższej decyzji, domagając się jej uchylenia w części zakwestionowanej. W zakresie kwestii spornych zarzuciła powierzchowność oceny celu zaciągniętego kredytu obrotowego, poprzez pominięcie istotnych okoliczności faktycznych, a mianowicie - zagrożenia odcięciem dostawy energii przez Zakład B [...] S.A. dla C S.A., w którego prawa jako dostawcy energii zamierzała wejść odwołująca się Spółka, jak również uniemożliwienie prowadzenia jakiejkolwiek działalności przez Spółkę, o ile doszłoby do odcięcia dostaw energii dla C S.A. Dla zabezpieczenia interesów zarówno dostawcy energii, jak i interesów Spółki, zawarto dnia 7 października 1999 r. porozumienie deklarujące przejęcie długu C S.A. wobec Zakładu B [...] S.A. w kwocie 1.145.000 zł obejmującej należność główną 571.806,23 zł oraz odsetki od tej kwoty, pod warunkiem przekazania na własność przejmującego dług instalacji do spalania odpadów. Samą umowę o przejęciu długu zawarto dnia 21 października 1999 r. za zgodą wierzyciela. Warunek określony we wskazanym porozumieniu nie został jednak zrealizowany, co spowodowało podjęcie decyzji o zaliczeniu kwoty przejętego długu na poczet zobowiązań Spółki wobec C S.A. To zostało zrealizowane w dniu 22 listopada 2000 r. w drodze zawartego między tymi podmiotami porozumienia kompensacyjnego nr [...], którym to porozumieniem został objęty cały dług w kwocie 1.145.000 zł. Według Spółki przejęcie długu było niezbędnym warunkiem kontynuacji jej działalności a zarazem kwota nim objęta posłużyła jako "zapłata" zobowiązań Spółki wobec C S.A., a to w sposób oczywisty wyczerpuje przesłankę związku poniesionego wydatku z kosztami uzyskania przychodów.

W zakresie odpisów amortyzacyjnych w odwołaniu podniesiono, że na skutek uchwały o wniesieniu aportu i objęciu podwyższonych udziałów jak również protokolarnego przekazania środków trwałych w dniu 30 września 1999 r. nastąpił skutek w postaci przeniesienia ich własności na rzecz Spółki. Ujawnienie podwyższonego kapitału zakładowego w rejestrze handlowym ma skutek wyłącznie wobec osób trzecich, a przypadku gdy podwyższenie to nie stanowi zmiany umowy spółki, to postanowienie sądu o wpisie do rejestru podwyższonego kapitału ma jedynie charakter deklaratoryjny. Procedura sądowa poprzedzająca dokonanie takiego wpisu i sam wpis są wystarczającymi dla przyjęcia prawidłowości działań Spółki.

Żaden z wyżej wskazanych zarzutów nie zyskał akceptacji organu odwoławczego. Izba Skarbowa uwzględniła natomiast pozostałą część zarzutów podnoszonych w odwołaniu, lecz dotyczących innych zakwestionowanych przez Inspektora kosztów i uchyliła częściowo jego decyzję. Natomiast w całości organ odwoławczy zaakceptował wywody Inspektora odnoszące się do dwóch omówionych powyżej kwestii. W zakresie kosztów obejmujących odsetki i prowizje od zaciągniętego kredytu bankowego wskazano, że pomimo wezwania Spółki do przedłożenia dokumentów jednoznacznie potwierdzających, iż porozumieniem kompensacyjnym z dnia 22 listopada 2000 r. objęto istotnie kwotę przejętego długu, takie dokumenty nie zostały przedstawione, a ponadto w kwocie takiej kompensaty nie zostały ujęte koszty uboczne kredytu /prowizja, odsetki i opłata skarbowa/. Co do kwestionowanych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wniesionych jako aport Izba Skarbowa podkreśliła, że wpis o podwyższeniu kapitału zakładowego do rejestru handlowego nastąpił w dniu 4 listopada 1999 r. i dopiero od tej daty Spółka stała się właścicielem majątku wniesionego jako aport. Wskazano na przepisy art. 255 § 1 i art. 254 k.h., a z treści art. 163 § 1, art. 166 i art. 171 tego kodeksu wywiedziono wniosek, że skoro wpis spółki do rejestru ma charakter konstytutywny, to skutek taki musi mieć również wpis tych wszystkich danych, które obowiązkowo są objęte wpisem. Jeśli więc podwyższenie kapitału zakładowego takim wpisem musi być objęte, to dopiero z chwilą wpisu do rejestru Spółka prawnie posiada kapitał w wysokości podwyższonej. Podkreślono, że choć w nowym stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2001 r. ustawodawca jednoznacznie uregulował tę kwestię w art. 262 § 4 kodeksu spółek handlowych, to również w świetle dotychczasowej regulacji prawnej, zawartej jednakże w kilku normach kodeksu handlowego, kwestia powyższa była tożsamo uregulowana. Skoro zatem Spółka w świetle wskazanych przepisów dopiero z dniem 4 listopada stała się właścicielem aportu, to w myśl § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz. U. nr 6 poz. 35 ze zm./ mogła dokonywać tych odpisów od miesiąca grudnia 1999 r. Takie rozstrzygnięcie zaistniałego w sprawie stanu faktycznego na tle przytoczonych unormowań nie narusza więc normy art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Decyzja powyższa stała się przedmiotem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Co do odmowy uznania za koszt uzyskania przychodu prowizji i odsetek od kredytu bankowego związanego z realizacją umowy o przejęcie długu, w całości powtórzono dotychczasową argumentację, dodatkowo wskazując, że gdyby sporna kwota została objęta wzajemną kompensatą, nie mogłaby stanowić kosztu uzyskania przychodu.

Co do kwestii odpisów amortyzacyjnych nadal podtrzymano pogląd, iż podwyższenie kapitału zakładowego dokonane uchwałą zgromadzenia wspólników ma wobec wspólników skutek z chwilą jej podjęcia, a wobec osób trzecich - z chwilą wpisu do rejestru. Przytoczono w tym zakresie poglądy wypowiadane w piśmiennictwie i orzecznictwie sądowym i podkreślono zarazem, że nabycie prawa własności rzeczy z punktu widzenia przepisów kodeksu cywilnego nastąpiło niewątpliwie z chwilą ich wydania skarżącej Spółce, należy bowiem rozgraniczyć moment samego nabycia własności od momentu objęcia udziałów przez wspólnika w zamian za wniesienie aportu. Powołano się także na stanowisko Ministra Finansów, potwierdzające, zdaniem skarżącej, poprawność jej wywodów.

Formułując zarzuty o naruszeniu przepisów postępowania, t.j. art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej oraz niewłaściwym zastosowaniu przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka w konkluzji wnosiła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w pełni stanowisko zajmowane w toku postępowania administracyjnego i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga częściowo zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie stwierdzić należy, że obydwie sporne między stronami kwestie dotyczą odmowy uznania za koszty uzyskania przychodów dwóch kategorii wydatków ponoszonych przez Spółkę w 1999 r., t. j. odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, wniesionych do Spółki w formie aportu dla podwyższenia jej kapitału zakładowego za miesiące październik i listopad tegoż roku, oraz wydatków obejmujących odsetki, prowizje i opłatę skarbową z tytułu kredytu bankowego zaciągniętego przez Spółkę i wykorzystanego dla spłaty zadłużenia innego podmiotu, którego dług przejęła skarżąca Spółka na podstawie umowy o przejęcie długu.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit a/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym /Dz. U. nr 153 poz. 1270/, Sąd rozpatrując skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości lub w części, jeśli stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Zakres kognicji sądu administracyjnego ogranicza się przy tym do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich zgodności z prawem /art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych Dz. U. nr 153 poz. 1269 ze zm./. Rozpatrując zatem sprawę w powyższych granicach i nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi Sąd uznał, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię co do tej części rozstrzygnięcia, która odnosi się do kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wniesionych do Spółki tytułem aportu i oddanych jej faktycznie do używania w dniu 30 września 1999 r.

Odpisy amortyzacyjne w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią jeden z elementów kosztów uzyskania przychodów. Problematyka dotycząca tych kosztów ma w podatku dochodowym istotne znaczenie, bowiem wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu i w dalszej kolejności na wysokość zobowiązania. Ogólna formuła tych kosztów w podatku dochodowym od osób prawnych zawarta została w art. 15 ust. 1 tej ustawy i oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkami taksatywnie wymienionymi w art. 16 powołanej ustawy. W katalogu wyłączeń w nim wskazanych nie mieszczą się wydatki będące między stronami przedmiotem kontrowersji. Kwestia kosztów amortyzacji została natomiast uregulowana w art. 15 ust. 6 tej ustawy, według którego, w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., kosztem uzyskania przychodu są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /odpisy amortyzacyjne/ dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 5 tego artykułu. Ten ostatni przepis stanowił delegację dla Ministra Finansów do wydania rozporządzenia wykonawczego określającego szczegółowe warunki i zasady dokonywania tych odpisów. W oparciu o tę delegację wydane zostało rozporządzenie z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz. U. nr 6 poz. 35/, obowiązujące w 1999 r. również w odniesieniu do osób prawnych, w którego § 2 ust. 1 określono, iż za środki trwałe uznaje się, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania nieruchomości /grunty, budowle i budynki/, maszyny, urządzenia i środki transportu oraz inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub inne umowy o podobnym charakterze. Równocześnie w myśl § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia odpisów amortyzacyjnych dokonuje się poczynając od pierwszego dnia miesiąca po miesiącu, w którym środek trwały przyjęto do używania. Z przedstawionego przez organy podatkowe stanu faktycznego wynika, że środki trwałe będące przedmiotem aportu zostały przekazane do używania A sp. z o.o. protokołem zdawczo-odbiorczym z dnia 30 września 1999 r. Zatem w oparciu o ten dokument niewątpliwie istniały podstawy do przyjęcia, że te środki trwałe zostały istotnie przyjęte do używania w tej dacie. Jednakże dla uznania, że dany środek może być podatkowo potraktowany jako środek trwały, z możliwością dokonywania odpisów amortyzacyjnych, podatnik musi posiadać do niego odpowiedni tytuł prawny /w omawianej sprawie chodzi o prawo własności/. Zasada ta wynika bezpośrednio z unormowania zawartego w powołanym już wyżej § 2 cytowanego rozporządzenia. Zatem dla prawidłowego stosowania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych niezbędnym jest wykazanie się wobec nich przez podatnika uprawnieniami właścicielskimi. Przepisy omawianej ustawy podatkowej ani wymienionego rozporządzenia wykonawczego nie zawierają ani definicji prawa własności, ani katalogu czynności, które mogą prowadzić do jej nabycia. W ocenie Sądu w tym zatem zakresie nieodzownym wydaje się sięgnięcie do uregulowań zawartych w przepisach prawa cywilnego, bo aczkolwiek prawo podatkowe jako zawierające normy publiczno - prawne cechuje się wysokim stopniem autonomii, to jednak, dla zachowania zasady spójności prawa, odwołanie się do definicji ugruntowanych w doktrynie i praktyce prawa cywilnego jest uzasadnione. Zgodnie zatem z art. 155 § 1 kodeksu cywilnego umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Natomiast w myśl art. 155 § 2 tego kodeksu, jeżeli przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy oznaczone tylko co do gatunku, do przeniesienia własności potrzebne jest przeniesienie posiadania rzeczy. W tym ostatnim przypadku umowa ma więc charakter konsensualny, co oznacza, że dla przejścia prawa własności wystarczającym jest złożenie oświadczenia woli.

W rozpatrywanej sprawie na tę ściśle cywilistyczną konstrukcję nabycia własności rzeczy ruchomych nakładają się dodatkowo przepisy obowiązującego w dacie dokonania omawianej czynności /wniesienie aportu/ rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 27 czerwca 1934 r. - kodeks handlowy /Dz. U. nr 57 poz. 502 ze zm./. Znaczenie w stanie faktycznym niniejszej sprawy mają przede wszystkim przepisy dotyczące podwyższenia kapitału zakładowego, gdyż to właśnie dla realizacji uchwały o jego podwyższeniu nastąpiła czynność wspólnika polegająca na wniesieniu aportu, którego przedmiotem były środki trwałe stanowiące rzeczy ruchome. Organy podatkowe na tych właśnie unormowaniach oparły swe stanowisko o braku przysługiwania Spółce prawa własności do rzeczy stanowiących przedmiot aportu przed zarejestrowaniem w rejestrze handlowym uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego. Wokół tego właśnie problemu koncentruje się spór.

Podwyższenie kapitału zakładowego w spółce z o.o. jest przejawem zmian majątkowych w tej spółce i jego celem może być m.in. podtrzymanie działalności gospodarczej pozwalające na pokrycie strat spółki, albo ma na celu powiększenie rozmiaru tej działalności. Podstawą prawną powiększenia tego kapitału może być umowa spółki lub uchwała wspólników. Jeśli umowa spółki zawiera jedynie postanowienie o możliwości podwyższenia kapitału bez żadnych szczegółów, konieczne jest podjęcie w tym przedmiocie uchwały, lecz w tym przypadku nie ma miejsca zmiana umowy spółki /art. 255 § 1 a contrario, podobnie: Ireneusz Weiss w publikacji: Prawo spółek handlowych pod red. S. Włodyki Kraków 1996 str. 419/. W taki też sposób ocenił podjętą uchwałę sąd rejestrowy przyjmując, że nie stanowi ona zmiany umowy spółki. Zatem w takiej sytuacji nie może mieć zastosowania przepis art. 254 § 5 kodeksu handlowego, gdyż odnosi się on wyłącznie do sytuacji, gdy podwyższenie kapitału zakładowego stanowi zmianę tej umowy. Nie można zatem przyjąć, iż przepis ten, uzależniający skuteczność podjętej uchwały od zarejestrowania zmian w rejestrze handlowym ma zastosowanie do każdej sytuacji, gdy następuje podwyższenie kapitału zakładowego. Unormowanie zawarte w art. 258 § 1 kodeksu handlowego, przewidujące obowiązek zgłoszenia podwyższenia kapitału do rejestru handlowego, ma zupełnie inne znaczenie. Czym innym jest dopełnienie obowiązku samego zgłoszenia, a czym innym - uzależnienie skuteczności danej uchwały od jej zarejestrowania. Tych dwóch kwestii nie można utożsamiać, gdyż mają one całkiem inne znaczenie prawne. Takie też stanowisko zajmuje A. Szajkowski w publikacji: Prawo spółek handlowych C.H. Beck Warszawa 1995 r. str. 209. Stwierdza on, że podwyższenie kapitału zakładowego staje się w pełni skuteczne z chwilą wpisu do rejestru handlowego, chyba że następuje nie przez zmianę umowy spółki; jednakże każda zmiana kapitału, zarówno będąca zmianą umowy, jak i nie mająca takiego charakteru, musi być zgłoszona do rejestru handlowego.

Rację ma zatem skarżąca Spółka podnosząc, że w przypadku, gdy podwyższenie kapitału zakładowego nie stanowi zmiany umowy, zgłoszenie tej uchwały do rejestru i jej zarejestrowanie ma przede wszystkim znaczenie wobec osób trzecich. W takiej sytuacji nie może mieć natomiast zastosowania rygor braku skuteczności, gdyż dotyczy on wyłącznie zmiany umowy.

Z art. 257 kodeksu handlowego wynika odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów o pełnej wpłacie na poczet kapitału zakładowego i wkładach niepieniężnych przy procedurze podwyższania kapitału w spółce. Dodatkowo treść art. 258 § 2 kodeksu handlowego wskazuje na wymóg złożenia - przed zarejestrowaniem zmian w kapitale zakładowym - oświadczeń wspólników o objęciu podwyższonego kapitału i oświadczenia zarządu, że przejście wkładów niepieniężnych na spółkę z chwilą zarejestrowania jest zapewnione. Z przepisów art. 257 w związku z art. 160 pkt 2 i art. 258 § 2 kodeksu handlowego wypływa zatem wniosek, iż wniesienie wkładu winno nastąpić przed zarejestrowaniem uchwały o podwyższeniu kapitału.

Przedstawione powyżej regulacje wskazują, że moment przeniesienia własności rzeczy stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego na Spółkę, do której wnoszony jest wkład niepieniężny, nie może być utożsamiany z chwilą zarejestrowania podwyższonego kapitału w rejestrze handlowym, gdyż o przejściu własności decydują unormowania zawarte w art. 155 kodeksu cywilnego. Skoro w odniesieniu do rzeczy oznaczonych co do tożsamości skutek rozporządzający następuje z chwilą zawarcia umowy, to w przypadku procedury podwyższenia kapitału zakładowego w spółce z o.o. za chwilę tę należy uznać podjęcie uchwały przez wspólników i złożenie przez nich oświadczeń o objęciu udziałów. Znaczenie oświadczenia wspólnika o objęciu udziału w podwyższonym kapitale zakładowym jest bowiem takie, że rodzi zobowiązanie wspólnika do pokrycia tego udziału odpowiednim wkładem pieniężnym lub niepieniężnym.

Przenosząc powyższe stwierdzenia na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że mylne jest stanowisko organów rozstrzygających, iż nabycie przez spółkę własności środków trwałych, wnoszonych do spółki przez wspólnika jako aport, nastąpiło dopiero z chwilą dokonania wpisu w rejestrze handlowym o podwyższeniu tego kapitału. Decydujące w tej mierze są bowiem przepisy kodeksu cywilnego odnoszące się do przejścia własności rzeczy ruchomej na osobę nabywcy, z których wynika rozporządzający skutek samej umowy przeniesienia własności w przypadku rzeczy oznaczonych co do tożsamości. Niewątpliwym jest też, że strony inaczej nie postanowiły, gdyż odmienne zastrzeżenie nie zostało zamieszczone w uchwale o podwyższeniu kapitału zakładowego a także brak jest przepisu szczególnego odmiennie regulującego moment przejścia własności w kodeksie handlowym. W niniejszej sprawie nie ulega natomiast wątpliwości także i to, że wydanie rzeczy /aportu/ Spółce nastąpiło z dniem 30 września 1999 r., co powoduje, że nawet w przypadku rzeczy oznaczonych co do gatunku wywołało skutek w postaci przejścia własności.

Wskazywanie przez organy na ogólnikowość zapisu w samej umowie spółki, że podwyższenie kapitału nie stanowi zmiany umowy, przez co nie powinien być taki zapis traktowany jako tożsamy z zapisem o dopuszczalności podwyższenia kapitału zawartym w samej umowie, nie może mieć w sprawie znaczenia prawnego. Jak wyżej skazano, jeśli w umowie przewidziano podwyższenie kapitału w sposób pełny, to zbędna jest w tym przedmiocie uchwała wspólników. Jeżeli umowa spółki zawiera jedynie postanowienie o możliwości podwyższenia bez żadnych szczegółów, konieczne jest podjęcie w tym przedmiocie takiej uchwały, ale nie ma w tym przypadku miejsca zmiana umowy spółki /tak Ireneusz Weiss w: Prawo spółek pod red. S. Włodyki Kraków 1996 str. 419/. Należy tutaj wskazać również na treść przepisu art. 173 k.h., z którego wynika sanujący charakter wpisu sadowego. Zatem z uwagi na fakt dokonania wpisu przez sąd o podwyższeniu kapitału zakładowego, rozważania organów na temat, czy w świetle postanowień umowy spółki uchwała o podwyższeniu kapitału stanowiła zmianę umowy, czy też taką zmianą nie była, są pozbawione znaczenia prawnego. Sąd jednoznacznie potraktował uchwałę o podwyższeniu kapitału jako nie stanowiącą umowy spółki i fakt ten, z wszystkimi jego konsekwencjami prawnymi, musi być brany pod uwagę.

Z przedstawionych powyżej przyczyn nie może być uznane za trafne stanowisko organów podatkowych o braku po stronie skarżącej Spółki prawa własności do składników majątkowych będących przedmiotem aportu przed datą zarejestrowania przez Sąd uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego. Stanowisko powyższe narusza przedstawione powyżej przepisy prawa materialnego, a zwłaszcza przepis art. 15 ust. 6 omawianej ustawy podatkowej, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Przechodząc do następnego spornego między stronami zagadnienia, należy na wstępie stwierdzić, że również dotyczy ono kosztów uzyskania przychodów. Podstawą odmowy uznania przez organy podatkowe wydatków z tytułu odsetek i kosztów prowizji bankowej od zaciągniętego przez Spółkę kredytu było ustalenie braku związku przyczynowego skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskaniem przychodu, przy czym stanowisko to znalazło swoje oparcie w treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Mając na względzie treść powyższego przepisu, przytoczoną na wstępie, należy przede wszystkim stwierdzić, że sporne wydatki poniesione przez podatnika nie mieszczą się w zamkniętym katalogu wyłączeń znajdującym się w art. 16 tej ustawy. Zatem zasadność uznania tych właśnie wydatków za koszty uzyskania przychodu 1999 roku może być rozpatrywana w aspekcie przesłanek wynikających z ogólnego unormowania zawartego w przytoczonym przepisie art. 15 ust. 1 omawianej ustawy. Wykładnia gramatyczna użytego w tym przepisie pojęcia: "koszty poniesione w celu uzyskania przychodu" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczania dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a ich poniesienie ma, lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Takie ujęcie kosztów na tle omawianego przepisu wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie NSA /np. wyrok dn. 7.03.2001 r. sygn. akt III S.A. Lex nr 47489, z dnia 14 września 1995 r. sygn. akt III S.A. 502/94 ONSA 1996 r. nr 2 poz. 191, z dnia 27 czerwca 2001 r. sygn. akt nr ISA/Gd 45/99 Lex nr 53576/ i Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę stanowisko to całkowicie aprobuje.

W pierwszej kolejności wymaga jednak podkreślenia, że ciężar dowodu co do wykazania związku przyczynowego spoczywa na podatniku. Obowiązek ten nie może być przerzucany na organy podatkowe, których nie można obciążać nieograniczoną powinnością poszukiwania faktów i dowodów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem. Kwestia rozkładu ciężaru dowodu w taki właśnie sposób, pomimo braku wyraźnego unormowania w przepisach Ordynacji podatkowej, została w orzecznictwie NSA ugruntowana jako oznaczająca obciążenie obowiązkiem dowodzenia faktów przez ten podmiot, który z danego faktu wywodzi skutki prawne. Reguła ta znajduje w szczególności zastosowanie w sytuacjach, gdy podatnik zamierza skorzystać z ulg bądź innego rodzaju preferencji podatkowych. Zaliczanie wydatków do kosztów uzyskania przychodów prowadzące w efekcie do zmniejszenia obciążeń podatkowych jest prawem podatnika. Jeśli jednak z niego skorzysta, musi liczyć się z powinnością poniesienia pełnego ciężaru udowodnienia zgodności z prawem podejmowanych działań. Tak więc obowiązkiem podatnika staje się wykazanie wszystkich przesłanek wymaganych przepisami prawa do skorzystania z możliwości zakwalifikowania danego wydatku do kosztów podatkowych. W wyroku z dnia 14 października sygn. akt III S.A. 7548/98 Lex nr 40059 podkreślono, że ciężar dowodu działania w określonym celu spoczywa na podatniku. Cel działania, skierowany na osiągnięcie przychodów musi być wyraźnie widoczny, a poniesione wydatki winny go bezpośrednio realizować, lub co najmniej powinny go zakładać jako realny. Tak więc aby podatnik mógł dany wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, to winien on wykazać nie tylko bezpośredni związek tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą, ale przede wszystkim to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu /tak NSA w wyroku z dnia 22 marca 2001 r. sygn. akt S.A./Sz 43/00, Lex nr 47502/.

W rozpatrywanej sprawie Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że przede wszystkim nie został wykazany bezpośredni związek pomiędzy przeznaczeniem kredytu /przejęcie długu innego podmiotu/ a prowadzoną działalnością gospodarczą. Podatnik nie udowodnił jakimkolwiek środkiem dowodowym swych twierdzeń o istnieniu takiego związku, wyartykułowanych w zarówno w odwołaniu, jak i w uzasadnieniu skargi. Samo przedstawienie porozumienia kompensacyjnego z dnia 21 października 1999 r. nie dawało wystarczających podstaw do akceptacji wywodów skarżącej. Spółka nie wykazała ponadto także i tego, że celem wydatków, w momencie ich ponoszenia, było osiągnięcie przychodu. Oceniając zasadność podnoszonych zarzutów, nie potwierdzonych przekonującymi dowodami, na podstawie ustaleń i dowodów zgromadzonych w postępowaniu poprzedzającym wydanie decyzji przez organ odwoławczy, słusznie przyjął on brak dowodów na potwierdzenia istnienia związku tych wydatków z przychodem i celowości ich ponoszenia. Sformułowania o presji wywieranej przez dostawcę energii, tj. Zakład B w O. i zaistnieniu swego rodzaju przymusu ekonomicznego do przejęcia długu C nie zostały w wystarczający sposób dowiedzione. Jeśli więc dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organów podatkowych wynikają wnioski przeciwne do ogólnie formułowanych twierdzeń Spółki, to w ocenie Sądu trafne jest stanowisko Izby Skarbowej. Stwierdzić bowiem należy, brak odpowiedniego udokumentowania bezpośredniego związku poniesionego wydatku z działalnością gospodarczą podatnika i celem uzyskania przychodu prowadzić musi do skutecznego zakwestionowania tych kosztów. W powyższym zakresie nie można zatem podzielić zarzutów skargi o naruszeniu przepisów prawa materialnego i procesowego. Oceny powyżej zaprezentowanej nie może zmienić fakt przedłożenia uzupełniających dokumentów dotyczących zawartego porozumienia kompensacyjnego, albowiem strona złożyła je już po ogłoszeniu wyroku. Również i organ odwoławczy nie dysponował nimi przed rozstrzygnięciem sprawy.

Reasumując Sąd stwierdza, że wobec omówionego powyżej stwierdzenia naruszenia prawa w odniesieniu do ustaleń dotyczących zakwestionowanych kosztów w postaci odpisów amortyzacyjnych, zachodziła potrzeba uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o treść przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozstrzygnięcie w przedmiocie wykonania uchylonej decyzji opiera się na treści art. 152 tej ustawy, a w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania - na treści jej art. 200 i 205, w związku z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sadami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu /Dz. U. nr 212 poz. 2075/. Ze względu na stwierdzone zawyżenie wartości przedmiotu sporu i pobranie wpisu w zawyżonej wysokości, Sąd zarządził zwrot tej kwoty na rzecz skarżącej Spółki.