Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 287/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 9a ust. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojew-dzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu W składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA - Halina Betta Sędzia WSA - Ludmiła Jajkiewicz Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mr-z (sprawozdawca) Protokolant: Michał Kazek Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi: M.I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie: podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok I uchyla zaskarżoną decyzję; II. wstrzymuje wykonanie decyzji określonej w pkt. I III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz M. Im. kwotę 1.578,- (słownie: jeden tysiąc pięćset siedemdziesiąt osiem) złotych - tytułem kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W.z dnia [...]. Nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...]. nr [...]- określającą M. I. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w kwocie [...]zł.

W stanie faktycznym sprawy ustalono, że M. I. wraz z małżonkiem J. I. złożyli w Urzędzie Skarbowym w Ś., zeznanie o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w 2003r. (PIT-37). Podczas dokonywania czynności sprawdzających dot. złożonego zeznania, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż nieprawidłowo ustalono zobowiązanie podatkowe, bowiem z dokumentacji będącej w posiadaniu tego organu wynikało, iż Pani M. I. zgłosiła prowadzenie działalności gospodarczej opodatkowanej zryczałtowanym podatkiem dochodowym, a to wykluczało możliwość łącznego opodatkowania dochodów małżonków w 2003r. W konsekwencji ustaleń poczynionych w przeprowadzonym postępowaniu, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. uznał, że małżonkowie nie mogą skorzystać z możliwość łącznego opodatkowania, skutkiem czego określił M. I. -decyzją z dnia [...]. Nr [...]zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...]zł.

Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie Strona - reprezentowana przez Pełnomocnika zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów:

1. art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. Nr 14 z 2000r, poz. 176 ze zm.), w związku z art. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) oraz art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137,poz. 926 ze zm.). Pełnomocnik podnosił, że w sprawie, nie miały zastosowania przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, bowiem małżonkowie nie osiągnęli żadnych przychodów podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

2. art. 122, art. 180, art. 181 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), ponieważ w uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji nie wskazał i nie wyjaśnił, które z przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym mają zastosowanie do podatniczki i jakie dowody o tym świadczą.

Po rozpatrzeniu zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...]. nr [...]utrzymał w mocy zakwestionowaną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś.. Decyzja ta stała się przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

W skardze podobnie jak w odwołaniu Pełnomocnik Strony zarzuca, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wydana została z naruszeniem przepisów prawa:

1. art. 9 a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), poprzez błędne przyjęcie, że podatniczka opodatkowana był w 2002r. w formie ryczałtu, pomimo, że nie złożyła oświadczenia wyborze tej formy, co spowodowało, że powinna być opodatkowana na zasadach ogólnych w oparciu o ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Pełnomocnika przepis art. 9a - wchodził w życie z dniem 1 styczni 2003r. i miał zastosowanie do dochodów uzyskanych od tego dnia. Z uwagi na brak oświadczenia złożonego przez podatniczkę co do wyboru formy opodatkowania (ryczałtu), należy uznać, że wyraziła Ona wolę opodatkowania na zasadach ogólnych;

2. art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. Nr 14 z 2000r., poz. 176 ze zm.), w związku z art. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) oraz art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).

Według Pełnomocnika do Skarżącej nie mają zastosowania przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, bowiem małżonkowie nie osiągnęli żadnych przychodów podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Brak było zatem podstaw prawnych do pozbawienia Ich możliwości łącznego opodatkowania;

3. art. 122, art. 180, art. 181 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), poprzez brak podjęcia działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Nie wskazano i nie wyjaśniono, który przepis ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym ma zastosowanie do strony Skarżącej. Ponadto Pełnomocnik stwierdza, iż organ podatkowy nie wskazał i nie wyjaśnił, czy Podatniczka złożyła oświadczenie o wyborze ryczałtu na 2003 r.- zgodnie z art. 9 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odpowiadając na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej we W. uznał wskazany przez Pełnomocnika w pkt 1 zarzutów skargi, "rok 2002" za błąd pisarski i odnosząc się do meritum sporu wyjaśnił:

Możliwość wspólnego opodatkowania małżonków (art. 6 ust. 2 updof) jest odstępstwem od zasady a z preferencji tych mogą skorzystać małżonkowie, którzy łącznie spełniają enumeratywnie wymienione w ustawie warunki (podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, istnieje między nimi wspólność ustawowa, pozostają w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy oraz złożą wniosek o łączne opodatkowanie). Preferencyjny sposób opodatkowania małżonków nie znajduje jednak zastosowania, gdy chociażby do jednego z małżonków w roku podatkowymi miały zastosowanie przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) a taka sytuacja -zdaniem organu - dotyczyła Podatniczki.

Organ nie zgodził się z podnoszonymi zarówno w odwołaniu jak i w skardze do WSA argumentami, że w sytuacji gdy małżonkowie nie osiągnęli w 2003r. żadnych przychodów podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, to przepisy ustawy o podatku zryczałtowanym (...), nie mają do nich zastosowania. Organ uzasadniał, że przyjęcie stanowiska Skarżących - wyłączałoby możliwość wyboru formy opodatkowania przewidzianej ustawą przez podatników, którzy faktycznie nie uzyskali jeszcze przychodu, Wskazał na obowiązującą od 1 stycznia 2003 r. zasadę przyjętą w art. 9 ust 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, w myśl której, jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosi likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokona wyboru innej formy opodatkowania, przyjmuje się, że prowadzi on nadal działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Organ uzasadniał, że skoro podatniczka -M. I. - nie zlikwidowała prowadzonej od 1998 r. działalności i nie wybrała innej formy opodatkowania, to w świetle przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym..., jest osobą prowadzącą działalność - do której mają zastosowanie przepisy tej ustawy. Z kolei kontynuowanie w 2003 r. przez nią działalności gospodarczej opodatkowanej w sposób zryczałtowany wyklucza możliwość łącznego opodatkowania dochodów uzyskanych małżonków. Dla możliwości zastosowania preferencyjnego sposobu opodatkowania małżonków bez znaczenia pozostaje okoliczność, że w 2003r. Pani M. I. nie osiągnęła przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej ryczałtem.

Uzasadniając przyjęte w rozstrzygnięciu stanowisko, organ wskazał na istotną zmianę przepisów, dokonaną ustawą z dnia 27 lipca 2002r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 141, poz. 1182). Od 1 stycznia 2003 r. nie uzyskanie w roku podatkowym przychodów z działalności, dla której podatnik wybrał opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, nie uprawnia do wspólnego rozliczenia się z małżonkiem. Zasadnicze znaczenie w sprawie ma zdaniem organu fakt, iż rozpoczynając w dniu [...]. działalność gospodarczą w zakresie detalicznej sprzedaży odzieży Pani I. złożyła pisemne oświadczenie, iż rozliczenia podatku dochodowego dokonywać będzie na podstawie zryczałtowanego podatku dochodowego . Za lata 1998-1999 M.I. w składanych zeznaniach na druku PIT-28 wykazała przychody z działalności gospodarczej odpowiednio: [...]zł i [...]zł, w latach 2000-2003 przychód w kwocie [...]zł . Jednakże w żadnym z tych lat Podatniczka nie zrzekała się opodatkowania w tej formie. Ponadto, za ewidentne wskazanie formy opodatkowania uznał organ - składane przez Podatniczkę zeznania PIT-28 oraz to, ze składając wspólne zeznanie podatkowe, małżonkowie nie dołączyli do druku zeznania podatkowego załącznika przeznaczonego dla osób prowadzących działalność gospodarczą na zasadach ogólnych. Wskazane wyżej okoliczności uznał organ za przesądzające o zryczałtowanej formie opodatkowania działalności zgłoszonej przez M. I., stąd uznał formułowane w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów procedury administracyjnej przez nie wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy - za bezzasadne. Stronie reprezentowanej przez pełnomocnika zapewniono czynny udział w sprawie a przed wydaniem decyzji zapoznano ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Popierając stanowisko prezentowane w zaskarżonym rozstrzygnięciu - strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi.

Skarga została wniesiona do sądu w dniu [...]co uzasadnia jej rozpoznanie przez właściwy w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę administracji publicznej - obejmującą orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem materialnym i procesowym. Uchylenie decyzji administracyjnej, względnie stwierdzenie jej nieważności przez Sąd następuje więc w przypadku stwierdzenia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy. W zakresie tak określonej kognicji, analizując stan faktyczny i prawny sprawy Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja - narusza przepisy prawa.

Spór w sprawie dotyczy możliwości wspólnego opodatkowania za 2003 r. małżonków w sytuacji, gdy jedno z nich prowadziło od 1998 r. działalność gospodarczą opodatkowaną w formie ryczałtu. Problem powstał w związku ze zmianą od dnia 1 stycznia 2003 r. zasad wyboru formy opodatkowania.

Organy podatkowe przyjęły, że forma opodatkowania jakiej podlegała podatniczka - M. I. w chwili rozpoczęcia działalności (ryczałt ewidencjonowany) jest właściwą dla niej formą opodatkowania również po zmianie od 1 stycznia 2003 r. - zasad wyboru formy opodatkowania, mimo nie złożenia po dniu 1 stycznia 2003 r. oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Organ nie rozważał okoliczności, że po dniu 1 stycznia 2003 r. złożenie takiego oświadczenia było warunkiem wyłączenia podatnika z opodatkowania na zasadach ogólnych przewidzianych w art. 9 a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uznanie przez organy podatkowe M. I. za podatnika podlegającego w 2003 r opodatkowaniu na zasadach ryczałtu ewidencjonowanego (uzpd), skutkowało wykluczeniem na podstawie art.6 ust.8 updof możliwości wspólnego rozliczenia małżonków za 2003 r. Ta okoliczność stała się przyczyną nie uznania złożonego przez małżonków na podstawie art. 6 ust. 2 updof zeznania rocznego (PIT-37) i wydania skarżonej obecnie decyzji w zakresie określenia M.I. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym za 2003 r.

Odpowiedź na pytanie zasadnicze tj. czy małżonkowie I. mogli za 2003 r. złożyć wspólne zeznanie podatkowe (zgodnie z art. 6 ust. 2 updof) jest determinowana ustaleniem, czy M. I. była w 2003 r. opodatkowana na zasadach ogólnych, czy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Problem wymaga analizy zasadniczych zmian w zasadach wyboru formy opodatkowania, jakie nastąpiły od 1 stycznia 2003 r. w związku z nowelizacją ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych zwanej dalej updof ( Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r. Nr 144, poz. 930 ze zm.)- zwanej dalej ustawą o zryczałtowanym podatku dochodowym lub uzpd..

Do dnia 31 grudnia 2002 r. podstawową formą opodatkowania osób fizycznych osiągających przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust 1 pkt 3 updof) - spełniających warunki określone ustawą z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym - był zryczałtowany podatek dochodowy (art. 2 ust. 1 ww. ustawy). Podatnik mógł zrzec się opodatkowania w formie ryczałtu, jeżeli najpóźniej do 20 stycznia roku podatkowego (...)złożył właściwemu organowi podatkowemu pisemne oświadczenie o zrzeczeniu się tej formy opodatkowania (art. 9 ust. 1 i 2 uzpd). Skuteczne zrzeczenie się ryczałtu skutkowało rozliczaniem się podatnika za zasadach ogólnych - określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (updof). O możliwości wspólnego rozliczenia się "ryczałtowca" z małżonkiem na zasadach określonych w art. 6 ust. 2 updof - decydowało nie uzyskiwanie dochodów (przychodów) opodatkowanych na zasadach ryczałtu (art. 6 ust 8 updof). Jeżeli więc podatnik z tytułu działalności gospodarczej opodatkowanej w formie ryczałtu, nie osiągał przychodów - przysługiwało mu prawo do rozliczenia wspólnie z małżonkiem w sposób przewidziany w art. 6 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych..

W wyniku wprowadzonej od 1 stycznia 2003 r. nowelizacji ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - (zm. w Dz. U. z 2002 r. Nr 141, poz. 1182) - w szczególności przez dodanie w niej - "art. 9 a" i zmianie treści "art. 6 ust. 8 "oraz zmianach w ustawie z 20.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym ...(zm. Dz. U. z 2002 r. Nr 141, poz. 1183) - skutkujących istotną zmianą treści "art. 9 ust 1" (ww. uzpd) - podstawową, wynikającą z mocy prawa formą opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej stały się zasady ogólne. W myśl art. 9 a ust. 2 updof, podatnicy osiągający przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej są opodatkowani na zasadach określonych w ustawie (tj. na zasadach ogólnych), chyba że we właściwym urzędzie skarbowym złożą w formie pisemnej wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Zgodnie zaś z art. 9 ust. 1 uzpd (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.), pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy, podatnik składa do właściwego urzędu skarbowego do 20 stycznia roku podatkowego (...). W dalszej części ww. art. 9 ust. 1 uzpd stanowił: " Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych". Ten właśnie ostatnio cytowany przepis jest źródłem sporu w rozpatrywanej sprawie. Powstaje bowiem wątpliwość, czy wynikające z niego konsekwencje kształtują na 2003 r. status podatników będących ryczałtowcami do końca 2002 r. Zdaniem Sądu w orzekającym składzie przyjęcie takich skutków podatkowych byłoby wynikiem nieuprawnionej nadinterpretacji wprowadzonej nowelizacji przepisów.

Należy bowiem podkreślić, że od 1 stycznia 2003 r. wprowadzono zasadniczą zmianę dotychczasowych reguł wyboru formy opodatkowania przez osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą (art. 10 ust.1 pkt 3 updof). Podstawową formą opodatkowania, wynikającą z mocy prawa - art. 9 a ust. 2 updof - stało się opodatkowanie na zasadach ogólnych określonych w ustawie z 26.07.1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych. Od zasady tej ustawodawca wprowadził wyjątek, uzależniając wybór innej formy opodatkowania, od złożenia przez podatnika w formie pisemnej oświadczenia lub wniosku o zastosowanie formy ryczałtowej: "...chyba że we właściwym urzędzie skarbowym złożą w formie pisemnej wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym". Zdaniem Sądu w orzekającym składzie, taki zapis ustawy, obliguje organy podatkowe do przyjęcia jako reguły - że wszyscy podatnicy o których mowa w art. 9 a ustawy - opodatkowani są od 1 stycznia 2003 r. na zasadach (ogólnych) określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem tych podatników, którzy po dniu 1 stycznia 2003 r. (tj. po wejściu w życie ww. przepisu) złożyli w formie pisemnej - oświadczenie lub wniosek o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Dopiero skuteczne złożenie wniosku, którego wymogi, formę i termin złożenia określa art. 9 ust 1 uzpd, pozwala traktować tak zdeklarowanego podatnika - jako ryczałtowca. Ze złożeniem ww. oświadczenia przepisy podatkowe wiążą istotne dla podatnika skutki przesądzające o formie jego opodatkowania, a w konsekwencji o jego obciążeniach publicznoprawnych, stąd wykluczone jest domniemywanie woli ustawodawcy - wykraczające poza możliwy sens i znaczenie literalnego brzmienia przepisu.

Przyjęcie, że złożenie tego "pierwszego" po 1 stycznia 2003 r. oświadczenia - jest warunkiem koniecznym dla wyłączenia się z opodatkowania na zasadach ogólnych, wydaje się też niezbędne już choćby z tego względu, że oświadczenia składane przed 2003 r. dotyczyły wyboru zasad ogólnych, zaś obecne przepisy wiążą skutki podatkowe z oświadczeniem o wyborze ryczałtu.

Skoro forma i treść oświadczenia ma wpływ na formę opodatkowania, która z kolei kształtuje wysokość obciążeń podatkowych, to niedopuszczalnym jest przyjmowanie w tym względzie jakichkolwiek domniemań. W szczególności nie jest uprawnione domniemanie, że nie złożenie przed 1 stycznia 2003 r. oświadczenia o rezygnacji z ryczałtu, zastępuje wymagane art. 9a ust. 2 updof (w zw. z art. 9 ust. 1 uzpd) - oświadczenie o wyborze ryczałtu. Ponadto, kolejne zmiany art. 9 a updof (np zmiana obowiązująca od 1.01.2004 r ) w przyjętych rozwiązaniach odwołują się już wprost do oświadczenia o którym mowa w art. 9 a ust. 2 updof.

Zarówno wskazany tu przepis art. 9 a ust. 2 updof, jak i znowelizowany przepis art 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym - zostały wprowadzone od dnia 1 stycznia 2003 r. i mają zastosowanie do dochodów uzyskiwanych od tego dnia [ patrz: art. 8 ustawy z dnia 27.07.2002 r . o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych (Dz. U. 02.141.1182) i art. 3 ustawy z 27.07.2002 r. o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne Dz. U. 2002.141.1183)]. Ustawy te nie zawierają przepisów przejściowych (dopuszczających inne traktowanie dotychczasowych ryczałtowców) stąd zapis ostatniego zdania art. 9 ust. 1 uzpd :.. " Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych" - odnosi się w ocenie Sądu do kształtowania w przyszłości sytuacji podatników, którzy (po raz pierwszy) wybiorą ryczałt w 2003 r.

Takie stanowisko wydaje się też uzasadnione w świetle (nowej zupełnie) regulacji art. 9 a ust. 2 updof, który nie zawiera zapisu o wyłączeniu dotychczasowych ryczałtowców z zasady opodatkowania na zasadach ogólnych. Zatem i do nich odnosi się zapis ustawy o obowiązku złożenia stosownego oświadczenia. Natomiast analizowany już zapis art. 9 ust. 1 uzpd - zd. ostatnie, o kontynuowaniu opodatkowania w formie dotychczasowej (w przypadku braku dokonania wyboru innej formy opodatkowania), wbrew przyjętemu przez organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie stanowisku, wcale nie wskazują, że jest to przepis o charakterze przejściowym. Stąd przyjmowanie przez organy podatkowe, że brak oświadczenia o wyłączeniu z ryczałtu (przed 1.01.2003 r) wywołuje skutki jakie ustawa wiąże ze złożeniem (po dniu 1.01.2003 r.) oświadczenia o wyborze ryczałtu, jest niedopuszczalną próbą poszukiwania woli ustawodawcy poza literalnym brzmieniem przepisu. W tym miejscu należy podkreślić, że w nauce prawa podatkowego przyjmuje się, iż wykładnia gramatyczna jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale też zakreśla jej granice. Możliwy sens słów i zwrotów jest bowiem nieprzekraczalną barierą procesów wykładni, a jej przekroczenie prowadzi nieuchronnie do rozstrzygnięcia interpretacyjnego contra legem ( R. Mastalski - Wprowadzenie do prawa podatkowego, Wydawnictwo C.H.Beck, Wrocław 1995, s.107, B.Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2002, s.20).

Również dotychczasowa praktyka i orzecznictwo, ukształtowane na tle zgoła odmiennego stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2003 r, ( w którym regułą był ryczałt a zasady ogólne wyjątkiem), wydają się przemawiać i w obecnym stanie prawnym za stosowaniem od 1 stycznia 2003 r. jednolitych zasad do wszystkich podatników skoro ustawodawca zmieniając diametralnie zasady wyboru formy opodatkowania nie wprowadził przepisów przejściowych, a wyłączenie z zasad ogólnych jest (jak wcześniej wyłączenie z ryczałtu) wyjątkiem, uzależnionym od złożenia określonego przepisami (zarówno co do formy, treści jak i terminu) oświadczenia.

Poza ww. argumentami, za traktowaniem wprowadzonej nowelizacji jako generalnej zmiany zasad wyboru formy opodatkowania - mającej w równym stopniu zastosowanie do wszystkich podatników, przemawia też konstytucyjna zasada równości wszystkich wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). Wątpliwości interpretacyjne, bądź nieudolne konstruowanie przepisów, pozostawiające tzw. "luz interpretacyjny", nie może być wykorzystywane przez stosujące to prawo organy władzy publicznej do wywodzenia niekorzystnych dla podatnika skutków.

Reasumując powyższe rozważania, w ocenie Sądu, zasadne są zarzuty pełnomocnika Skarżącej, że skoro (jak wynika z akt sprawy) - M. I., nie złożyła po dniu 1 stycznia 2003 r. oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu (przewidzianego normą art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym), to należało przyjąć, że w 2003 roku była ona opodatkowana na zasadach ogólnych - zgodnie z art. 9 a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ta konstatacja ma istotne znaczenie dla uznania, że w sprawie nie zaistniały okoliczności z art. 6 ust. 8 updof (...gdy chociażby do jednego z małżonków...mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 20.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym...), których wystąpienie wyklucza możliwość wspólnego rozliczenia małżonków - na zasadach określonych w art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro więc organ nie kwestionował spełnienia przez małżonków innych warunków z art. 6 ust. 2 ww. updof, to wadliwa (zdaniem Sądu) ocena formy opodatkowania M. I. nie mogła być przesłanką wyłączenia przez organy podatkowe możliwości wspólnego rozliczenia małżonków M. i J. I. w 2003 roku.

Trafnie też pełnomocnik Skarżącego podnosił w skardze, że organy nie wyjawiły w decyzjach pełnych motywów rozstrzygnięcia. W decyzjach obu instancji ( zarówno w podstawie prawnej jak i w uzasadnieniu) zabrakło jakichkolwiek rozważań w zasadniczej dla przyjętych skutków podatkowych kwestii, statusu podatkowego Podatniczki - w świetle obowiązujących w 2003 r przepisów art. 9 a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Błędnie też organ ocenił dowód - złożone przez M. I. w dniu [...]r. zawiadomienie o rozpoczęciu działalności i przyjęciu zryczałtowanej formy rozliczenia w podatku dochodowym przyjmując, że wywierało ono skutki dla uznania formy opodatkowania również po zmianie zasad opodatkowania od 1 stycznia 2003 r.

Stwierdzone naruszenie prawa w wyżej wskazanym zakresie - musiało skutkować uchyleniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu skarżonego rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 , zaś w przedmiocie wstrzymania - na podstawie art. 152 powołanej ustawy procesowej.