Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 609/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 70 ust. 1, art. 96 ust. 2,  art. 215 ust. 1 tiret 3
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
journal: Dz.U.UE.L 1993 nr 253 poz 1  art. 406 ust. 1, art. 366 ust. 1
law: Rozporządzenie Komisji EWG) NR 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr  2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Protokolant Nina Pruk po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej G. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 24 września 2015 r. sygn. akt III SA/Lu 259/15 w sprawie ze skargi G. P. z udziałem L. sp. z o. o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24 września 2015r., sygn. akt III SA/Lu 259/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę G. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia [...] stycznia 2015r. w przedmiocie określenia niezaksięgowanej kwoty wynikającej z długu celnego.

Przedstawiając przyjęty za podstawę tego wyroku stan sprawy Sąd I instancji wskazał, że dniu 12 grudnia 2011r. G. P., działając w imieniu własnym na rzecz L. Sp. z o.o. z siedzibą w B., dokonał zgłoszenia celnego w procedurze uproszczonej dopuszczenia do obrotu sprowadzonego z Chin towaru, opisanego jako: swetry damskie z włókien chemicznych. W dniu 22 grudnia 2011r. przedstawiciel pośredni złożył uzupełniające zgłoszenie celne SAD nr [...]. Do zgłoszenia dołączył m.in. fakturę z dnia 4 listopada 2011r., z ceną jednostkową – 0,60 USD/szt. W wyniku kontroli tego zgłoszenia organ ustalił, że wartość tego towaru znacznie odbiega od wartości towarów podobnych sprowadzanych na obszar celny Wspólnoty w zbliżonym czasie. Na podstawie danych zawartych w bazie A., zawierającej informacje o cenach transakcyjnych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty ustalił dużo wyższe ceny od zadeklarowanych w zgłoszeniu celnym, wahające się od 4,35 USD/szt. do 5,13 USD/szt. W tych okolicznościach decyzją z dnia 13 października 2014r., Naczelnik Urzędu Celnego w Z. określił niezaksięgowaną kwotę długu celnego w wysokości 8.104,00 zł. Wartość celną ustalił na podstawie art. 31 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE, seria L, nr 302, s. 1, ze zm.), zwanego WKC, przy zastosowaniu metody "ostatniej szansy". Jako podstawę wyliczeń przyjęto wartości rynkowe towaru, określone w opinii rzeczoznawcy z zakresu jakości wyrobów i usług Wojewódzkiego Inspektoratu Inspekcji Handlowej w Katowicach – E. T., tj. 14,32 zł/szt.

Utrzymując w mocy tę decyzję Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej stwierdził, że zgodnie z art. 29 ust. 1 WKC wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty. W ściśle określonych sytuacjach organy celne mogą odstąpić od stosowania tej metody. Zgodnie z art. 181a rozporządzenia (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE z 1993r., seria L, nr 253, z późn. zm.), zwanego RWKC, jeżeli zgodnie z procedurą ustanowioną w ust. 2, organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC, nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej.

Dokonując analizy wartości transakcyjnych podawanych w innych zgłoszeniach celnych towarów o tym samym kodzie sprowadzanych w ostatnim czasie z Chin przez inne firmy na rynek krajowy, w podobnych ilościach - Dyrektor stwierdził, że ceny tego rodzaju towarów są dużo wyższe od zadeklarowanych w kwestionowanym zgłoszeniu celnym. Wahały się od 4,35 USD/szt. do 5,15 USD/szt. Różnica między tak ustalonymi cenami a zadeklarowaną wartością transakcyjną (0,60 USD/szt.) uzasadnia wątpliwości organów celnych i stanowi podstawę do zakwestionowania zadeklarowanej wartości transakcyjnej. Z uzyskanych od niemieckiego urzędu celnego dokumentów, dołączonych do zgłoszenia celnego wynika, że do procedury tranzytu została przedłożona faktura importowa nr [...] z dnia 4 listopada 2011r. oraz list załadunkowy, w którym jako importer towarów wskazana jest I. M. z C. Natomiast złożona przez skarżącego faktura wraz z zgłoszeniem celnym zawiera ten sam numer, datę wystawienia, wartość, inne są jednak dane importera – L. Sp. z o.o. w B. Faktura ta nie stanowi zatem dokumentu wiarygodnego. Również przedłożona umowa handlowa zawarta między chińskim eksporterem (sprzedającym), a L.Sp. z o.o. (kupującym) wskazująca różne asortymenty towarów i różne przedziały cenowe, nie potwierdza zatem w jednoznaczny sposób ceny transakcyjnej importowanego towaru wynikającej z faktury. Z zapisów umowy wynika, że cenę ustala się indywidualnie przed każdą dostawą, w tym w drodze korespondencji mailowej, faksowej, a nawet ustnie (telefonicznie). Przedłożona historia rachunku bankowego L. Sp. z o.o. wskazuje na dokonanie przelewu kwoty 45.000 USD, jednak opis tej transakcji wskazuje, że dotyczyła ona kilku różnych faktur, część zapłaty nastąpiła na konto innej firmy, która nie była sprzedającym spornych towarów. Ponadto z umowy wynika, że dostawy towarów do kwoty 15.000 EUR mogą być opłacane gotówką. Dane te nie pozwalają na stwierdzenie, ile faktycznie eksporter zapłacił za sprowadzony towar na podstawie kwestionowanego zgłoszenia celnego. Także przedłożone przez chińskiego eksportera oświadczenie, że towar został rzeczywiście dostarczony importerowi po wskazanych w zgłoszeniu cenach, nie usunęła wątpliwości organu celnego co do zadeklarowanej wartości celnej. Z kolei dokumenty dotyczące odsprzedaży importowanego towaru i dalszych rozliczeń finansowych nie zawierają informacji pozwalających na przyporządkowanie do towaru objętego spornym zgłoszeniem celnym. Podobnie – opis sposobu realizacji kontraktu (zamawianie za pośrednictwem przedstawicieli w Hamburgu) nie potwierdza ceny zadeklarowanej w spornym zgłoszeniu. Dyrektor stwierdził, że w celu ustalenia jakości i wartości rynkowej w obrocie hurtowym organ powołał biegłego – rzeczoznawcę E. T. Biegły w opinii z dnia 4 kwietnia 2014r. wskazał, że do szacowania wartości hurtowej brutto towaru w roku 2011 zostały przyjęte ceny z roku 2014, ustalone na podstawie polskich hurtowni oferujących najbardziej zbliżone wyroby do ocenianych. Wartości te zostały dodatkowo skorygowane odpowiednimi współczynnikami, mającymi wpływ na cenę towaru w 2011r. Ostatecznie ustalona średnia cena towaru wynosiła 14,32 zł/szt. Ceny te uwzględniały również różnice w jakości towarów oraz oszacowaną wysokość marży detalicznej. Powyższa opinia zawiera zdaniem organu wyczerpujące uzasadnienie, pozwalające na ocenę logiczności wywodów i wniosków końcowych.

Dyrektor wskazał, że skarżący działał jako przedstawiciel pośredni, o czym świadczy okoliczność wpisania w polu 14 dokumentu SAD kodu 3, który oznacza, że zgłaszający jest przedstawicielem pośrednim; oraz złożenie upoważnienia pośredniego z dnia 23 września 2011r. Skarżący dokonał zgłoszenia celnego w formie uproszczonej na podstawie pozwolenia z dnia 30 grudnia 2010r., w którym wskazano, że G. P. może dokonywać czynności wynikających z procedury uproszczonej jako przedstawiciel pośredni i bezpośredni. W znajdującym się w załączniku nr 5 do tego zezwolenia wykazie osób, na rzecz których skarżący działa jako przedstawiciel bezpośredni, L. Sp. z o.o. nie figuruje. Spółka ta znalazła się w wykazie dopiero po zmianie pozwolenia z dnia 23 września 2011r., decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] marca 2012r. Dopiero zatem od dnia 19 marca 2012r., G. P. mógł reprezentować Lady C. Sp. z o.o. w charakterze przedstawiciela bezpośredniego. Upoważnienie do działania w charakterze pełnomocnika bezpośredniego zostało opatrzone datą 10 października 2011r., jednak z umieszczonej na nim adnotacji wynika, że "A." P. przyjął to upoważnienie dopiero z dniem 10 października 2012r. Zdaniem organu, dopiero od tego dnia mogło ono obowiązywać.

Oddalając skargę G. P. na tę decyzję – Sąd I instancji wskazał, że zgłaszającym była L. Sp. z o.o., zaś jako przedstawiciel działał G. P. Powołując art. 5 ust. 4 i ust. 5 WKC stwierdził, że przedstawiciel musi zgłosić fakt wykonywania działalności na rzecz osoby reprezentowanej, sprecyzować, czy jest to przedstawicielstwo pośrednie czy bezpośrednie, oraz być umocowany do reprezentowania. Osoba, która nie zadeklaruje faktu wykonywania działalności w imieniu lub na rzecz innej osoby, lub taka, która zadeklaruje, że działa w imieniu lub na rzecz innej osoby, nie będąc umocowana do reprezentowania, jest traktowana jako działająca we własnym imieniu i na własną rzecz.

Sąd I instancji wyjaśnił, że charakter przedstawicielstwa determinuje odpowiedzialność za dług celny w przypadku zgłoszenia towaru do obrotu, co wynika z art. 201 WKC. Dłużnikiem jest zgłaszający w myśl art. 4 pkt 18 WKC, a w przypadku przedstawicielstwa pośredniego również osoba, na rzecz której składane jest zgłoszenie celne. W tym ostatnim przypadku mamy do czynienia z solidarną odpowiedzialnością dłużników (art. 213 WKC). Przedstawiciel bezpośredni nie jest zatem dłużnikiem celnym, działa bowiem w imieniu i na rzecz innej osoby. W aktach sprawy znajdują się dwa upoważnienia – z dnia 23 września 2011r. – pośrednie oraz z dnia 10 października 2011r. – bezpośrednie. Zgłoszenie celne (w procedurze uproszczonej) nosi datę 12 grudnia 2011r. W polu 14 zgłoszenia celnego spornego towaru z dnia 12 grudnia 2011r., wpisano kod 3, który zgodnie z instrukcją wypełniania oznacza przedstawicielstwo pośrednie. Profesjonalista, jakim jest agencja celna powinna o tym wiedzieć, jest to dość podstawowa kwestia. W tej sprawie zgłoszenia dokonano w formie uproszczonej. W takim przypadku wymagane jest pozwolenie dyrektora izby celnej (art. 76 WKC). W zgłoszeniu celnym powołano pozwolenie z dnia 30 grudnia 2010r. (pole 44 oraz załącznik do SAD). W załączniku nr 5 do tego pozwolenia wymieniono podmioty, w stosunku do których skarżący mógł dokonywać zgłoszeń w procedurze uproszczonej w ramach przedstawicielstwie bezpośrednim. Nie ma w tym wykazie L. Sp. z o.o. Dopiero po zmianie pozwolenia na podstawie decyzji z dnia 19 marca 2012r. w nowym załączniku nr 3, zawierającym wykaz firm reprezentowanych w procedurze uproszczonej przez Agencję Celną P. w przedstawicielstwie bezpośrednim wymieniono L. Sp. z o.o. na upoważnieniu (bezpośrednim) z dnia 10 października 2011r. widnieje oświadczenie agenta celnego A. P. o przyjęciu upoważnienia, opatrzone datą 10 października 2012r. Upoważnienie do działania w formie przedstawicielstwa celnego jest czynnością prawną dwustronną, o jego skuteczności decyduje złożenie oświadczeń woli przez obydwie strony, a więc konieczne jest również oświadczenie o przyjęciu. W tej sytuacji związanie przedstawicielstwem bezpośrednim można przyjąć dopiero od daty podanej na oświadczeniu agenta celnego. W tych okolicznościach Sąd I instancji przyjął, że składając zgłoszenie celne z dnia 12 grudnia 2011r. działał w charakterze przedstawiciela pośredniego L. Sp. z o.o. Istnieją zatem podstawy do uznania skarżącego za dłużnika celnego na podstawie art. 201 ust. 3 WKC. Kwestia charakteru przedstawicielstwa nie budziła wątpliwości na etapie zgłoszenia celnego tym bardziej, iż zgłoszenie to nie było jedynym w 2011r. dokonywanym na rzecz L. Sp. z o.o. W zgłoszeniach tych skarżący wskazywał stosownie do treści art. 5 ust. 4 WKC agencję jako przedstawiciela pośredniego.

Sąd I instancji stwierdził, że w dniu 22 maja 2012r. dokonano zmian w składzie zarządu L. Sp. z o.o., poprzez odwołanie ze skutkiem natychmiastowym dotychczasowego zarządu i powołanie do pełnienia funkcji prezesa zarządu A. Y. Pełnomocnictwo z dnia 20 października 2012r., podpisane przez A. K., w sytuacji gdy nie znajdował się on już w składzie zarządu, nie mogło być zatem uznane przez organ za uprawniające do działania w imieniu spółki, a w konsekwencji, nie obligowało do doręczenia korespondencji pełnomocnikowi. Radca prawny A. S. złożył oświadczenie, w którym poinformował, że nie dysponuje innym pełnomocnictwem niż złożone do akt sprawy i nie było mu udzielone pełnomocnictwo przez aktualny zarząd spółki. Prawidłowo więc organ nie uznał temu udzielonego radcy prawnemu pełnomocnictwa.

Powołując art. 29 WKC, Sąd I instancji wyjaśnił, że podstawową metodą ustalenia wartości celnej towaru jest metoda wartości transakcyjnej, którą wyznacza cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty. Występują jednak sytuacje, w których cena ta nie odzwierciedla rzeczywistej wartości celnej towaru, co uzasadnia zastosowanie innych metod. Zgodnie z art. 181a RWKC jeżeli organy celne, po wyczerpaniu procedury wyjaśniającej określonej w ust. 2, mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC, nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej. Możliwość odmowy zastosowania metody wartości transakcyjnej na podstawie art. 181a RWKC, może być skutkiem zakwestionowania wiarygodności (materialnej lub formalnej) informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, ewentualnie wynikać z braku odpowiednich dokumentów, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego. Niewiarygodność ceny transakcyjnej uzasadniająca jej odrzucenie wystąpi wówczas, gdy okaże się, że była ona rażąco niska. Duża rozbieżność pomiędzy zadeklarowaną wartością towaru, a cenami na rynku kraju pochodzenia może stanowić źródło wątpliwości uzasadniające odstąpienie od zastosowania wartości transakcyjnej. Zdaniem Sądu I instancji uzasadnione wątpliwości, w rozumieniu art. 181a RWKC, nie oznaczają definitywnego i nieodwołalnego zakwestionowania wartości celnej zadeklarowanej przez zgłaszającego. Stanowią jedynie podstawę do przeprowadzenia dalszych czynności, zmierzających do ustalenia wartości celnej w oparciu o inne metody, a więc pośrednio do weryfikacji zadeklarowanej wartości celnej, która może zostać potwierdzona w oparciu o inne metody ustalenia wartości celnej.

W ocenie sądu sposób postępowania organu, który doprowadził do powstania takich uzasadnionych wątpliwości ze względu na rażącą różnicę cen nie może być skutecznie zakwestionowany jako niezgodny z prawem. Prawidłowe było dokonanie porównania zadeklarowanej wartości z wartościami towarów o tym samym kodzie CN sprowadzonymi w podobnym czasie z Chin przez inne przedsiębiorstwa na rynek krajowy. Trzeba przy tym porównaniu brać poprawkę na specyfikę towarów (odzież), gdzie mogą występować znaczne różnice pod względem rodzaju, jakości, gatunku itd., mogące istotnie wpływać na cenę. Nie było błędem organu wykorzystanie w celu analizy dostępnych baz danych zgłoszeń celnych. Pozwala to bowiem na odpowiednio szerokie spektrum poszukiwań, gwarantujące obiektywną porównywalność danych.

Sąd I instancji wskazał, że z załączonej do zgłoszenia celnego faktury z dnia 4 października 2011r. wynika, że importerem jest L. Sp. z o.o. Natomiast w dostarczonej przez niemieckie władze celne faktury z dnia 4 października 2011r., złożonej do procedury tranzytu, jako importera wskazano I. M. z C. Sytuacja, gdy w procedurze tranzytu przedłożono dwie faktury o tym samym numerze i opatrzone tą samą datą, w których wskazano jako importera dwa różne podmioty, może powodować wątpliwości co do ich wiarygodności. Wbrew argumentom skarżącego pismo niemieckich władz jest dokumentem urzędowym, aczkolwiek trzeba zwrócić uwagę na jego treść - organ niemiecki nie powołuje się na jakieś własne ustalenia, ale przekazuje informacje i dokumenty uzyskane w trakcie procedury tranzytu.

Zdaniem Sądu I instancji zakwestionowanie wartości transakcyjnej towaru objętego spornym zgłoszeniem celnym obligowało organ do zastosowania pozostałych metod ustalania wartości celnej, określonych w art. 30 – art. 31 WKC, w kolejności przyjętej w tym przepisie.

Pierwszą w kolejności jest metoda towarów identycznych, opierająca się na wartości transakcyjnej identycznych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna (art. 30 ust. 2 lit. a) WKC). Organ przekonująco uzasadnił niemożliwość zastosowania tej metody ze względu na brak odpowiedniego materiału porównawczego w postaci zgłoszeń celnych towarów identycznych.

Kolejną metodą jest metoda towarów podobnych, opierająca się na wartości transakcyjnej podobnych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna (art. 30 ust. 2 lit. b) WKC). Również ta metoda nie mogła być zastosowana, z uwagi na brak materiału porównawczego, który spełniałby kryterium podobieństwa w myśl definicji materiałów podobnych (art. 142 ust. 1 lit. d) RWKC).

Zdaniem Sądu I instancji organ przekonująco uzasadnił również brak możliwości ustalenia wartości celnej towarów w oparciu o metodę cen jednostkowych towarów identycznych lub podobnych (art. 30 ust. 2 lit. c) WKC) oraz metody wartości kalkulowanej (art. 30 ust. 2 lit. d) WKC). Pierwsza z nich opiera się na cenie jednostkowej, po której towary przywiezione, identyczne, bądź podobne, sprzedawane są we Wspólnocie w największych zbiorczych ilościach, w tym samym lub zbliżonym czasie, co import towarów, dla których ustalana jest wartość celna, podmiotom nie powiązanym ze sprzedającym z uwzględnieniem odpowiednich odliczeń. Wobec braku informacji o cenach odsprzedanych towarów przywożonych lub cen odsprzedaży towarów identycznych lub podobnych w największych zbiorczych ilościach metoda ta nie mogła być zastosowana. Organ nie mógł również zastosować metody wartości kalkulowanej, która wymaga określenia kosztów lub wartości materiałów i produkcji, kwoty zysku i kosztów ogólnych oraz kosztów lub wartości elementów wymienionych w art. 32 ust. 1 lit. e) WKC, które są zmienne.

Sąd podzielił pogląd organów obu instancji o potrzebie wykorzystania w sprawie tzw. metody "ostatniej szansy" (art. 31 WKC). Wartość celna jest wówczas ustalana na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r., art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r. oraz przepisów Tytułu II Rozdziału 3 WKC (art. 31 ust. 1). W ust. 2 tego artykułu wskazano kryteria niedozwolone przy posługiwaniu się metodą "ostatniej szansy". Organy celne mogły zatem zgodnie z art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r. dokonać wyceny w oparciu o opinię rzeczoznawcy. Wycena towaru zawarta w opinii z dnia 4 sierpnia 2014r. dokonana została na podstawie wyników analizy porównawczej do wartości rynkowej i ceny hurtowej, wyrobów podobnych lub takich samych, które są oferowane na rynku krajowym. Do oszacowania wartości hurtowych brutto w 2011r. przyjęto ceny z 2014r. wyrobów podobnych na rynku, podawane przez hurtownie polskie. Wartości te zostały dodatkowo skorygowane odpowiednimi współczynnikami, mającymi wpływ na cenę towaru w 2011r., takimi jak poziom inflacji, jakość towaru, sezonowość, popyt, surowiec, wielkość importu, spadek cen od 2011r. o 4,5% oraz oszacowaną wysokość marży detalicznej. Ostatecznie ustalona średnia cena towarów wynosiła 14,32 zł/szt.

Skargę kasacyjną od tego wyroku wywiódł G. P., zaskarżając go w całości. Wyrokowi zarzucił naruszenie:

prawa materialnego, a mianowicie art. 29 ust. 1, art. 30 ust. 2 lit. c) oraz art. 31 ust. 1 WKC oraz art. 194 o.p.;

przepisów postępowania, w szczególności art. 121, art. 165, art. 180 § 1, art 187, art. 191 i art. 240 § 4 o.p. w zw. z art. 73 pr.c.

a nadto

3. art. 142 ust. 1 lit. d) i 181a "rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r. Ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny"

- które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżący kasacyjnie wskazał również, że okolicznościami uzasadniającymi jej rozpoznanie jest występowanie istotnego zagadnienia prawnego, którego wykładnia zapewni jednolitość oraz wkład w rozwój prawa i jurysprudencji.

W oparciu o art. 187 p.p.s.a. skarżący kasacyjnie wywiódł, że przy rozpoznaniu skargi kasacyjnej wyłoni się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości sprowadzające się do pytania: czy przewidziane prawem wspólnotowym metody ustalania wartości celnej towarów, opisane w art. 29 – art. 31 WKC obowiązują wyłącznie na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, czy też na terenie całej Wspólnoty, a tym samym, czy polskie organy celne są uprawnione do ustalania wartości celnej towarów podobnych jedynie na terenie RP, czy też są zobowiązane do ustalania tej wartości w oparciu o ceny towarów wwożonych na teren całej Wspólnoty.

W oparciu o art. 176 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a., skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy właściwemu sądowi do ponownego rozpoznania oraz o rozstrzygnięcie o kosztach postępowania za instancję kasacyjną. Natomiast w oparciu o art. 176 § 2 p.p.s.a. wniósł o rozpoznanie przedmiotowej skargi kasacyjnej na rozprawie.

Wniósł ponadto o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej wniósł o jej oddalenie oraz o orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych, w tym o kosztach zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, można oprzeć stosownie do art. 174 p.p.s.a. na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Wobec nie stwierdzenia okoliczności skutkujących nieważnością postępowania przed Sądem I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał wniesioną przez G. P. skargę kasacyjną w granicach zarzutów kasacyjnych.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw prawnych i nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzuty kasacyjne - nie powiązane z przepisami p.p.s.a., co wskazuje na wadę konstrukcyjną skargi kasacyjnej, nie wyłączającą, jednakże jej rozpoznania - nie są bowiem uzasadnione.

Zarzuty kasacyjne naruszenia art. 29 ust. 1, art. 30 ust. 2 lit. c) oraz art. 31 ust. 1 WKC oraz art. 142 ust. 1 lit. d) i 181a "WKC" (zamiast RWKC), tj. zarzuty pkt 1 i 3 petitum skargi kasacyjnej, mające komplementarny charakter, podlegają łącznemu rozpoznaniu.

Rozpoznanie tych zarzutów wymaga w pierwszej kolejności oceny poprawności ich sformułowania z punktu widzenia ustawowych wymogów skargi kasacyjnej. Naruszenia przepisów art. 29 ust. 1, art. 30 ust. 2 lit. c) oraz art. 31 ust. 1 WKC skarżący kasacyjnie upatruje, jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, w ich błędnej wykładni. Podnieść jednakże należy, że skutecznie sformułowany zarzut błędnej wykładni przepisów prawa wymagał wykazania, w jaki sposób Sąd I instancji zinterpretował te przepisy i jaka – zdaniem skarżącego kasacyjnie – powinna być prawidłowa wykładnia tych przepisów, oraz zaprezentowania w uzasadnieniu skargi kasacyjnej odpowiedniej argumentacji prawnej wykazującej prezentowane w zarzucie kasacyjnym stanowisko. Tych wymogów skarga kasacyjna nie spełnia. Jej uzasadnienie w zakresie błędnej wykładni sprowadza się do jednego lakonicznego zdania, że "(p)rawidłowa wykładnia w/w przepisu [tj. art. 142 ust. 1 lit. d) RWKC – dopisek NSA] prowadzi do wniosku, że przy ustalaniu wartości celnej towarów organy celne posługujące się metodą poszukiwania towarów podobnych powinny także poszukiwać towarów sprzedawanych w celu wwozu do Wspólnoty na całym jej terytorium, nie ograniczając się jedynie do terytorium RP". Zdanie to poprzedza stwierdzenie, że "WSA w Lublinie toleruje błąd w wykładni, na podstawie której organ celny uznał, że ustalając wartość celną towarów metodą porównawczą może poszukiwać " towarów podobnych " wyłącznie na terenie RP". Z powyższego wynika zatem, że skarżący kasacyjnie nie zawarł w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, żadnego stwierdzenia, odnoszącego się do błędnej wykładni objętych zarzutem przepisów WKC, odnosząc zaś zacytowane stwierdzenia skargi kasacyjnej do art. 142 ust. 1 lit. d) RWKC ograniczył się jedynie do wyrażenia własnego stanowiska, że ceny importowanego towaru powinny być porównywane z cenami podobnych towarów nie na terytorium Polski, lecz na obszarze całej UE. Z całokształtu rozważań skargi kasacyjnej co do tych zarzutów, odnoszących się do oceny okoliczności faktycznych sprawy, zgromadzonego materiału dowodowego oraz stwierdzeń o błędzie w subsumpcji, wynika natomiast, że w istocie skarżący kasacyjnie zarzuca błędne zastosowanie tych przepisów. Ta okoliczność uprawnia Naczelny Sąd Administracyjny do rozpoznania tych zarzutów w tej właśnie postaci. Kwestionując prawidłowość stanowiska Sądu I instancji skarżący kasacyjnie podnosi, po pierwsze, że Sąd I instancji uznał, że organ nie jest związany kolejnością stosowania art. 30 – art. 31 WKC. Po drugie, twierdzi, że w sprawie nie było podstaw do zakwestionowania wynikającej z dokumentacji ceny transakcyjnej importowanego towaru, cena ta jest prawidłowa i odzwierciedla faktycznie zapłaconą cenę, co oznacza, że nie zachodziły uzasadnione podstawy do weryfikacji zadeklarowanej wartości celnej towarów. Po trzecie, uważa, że niekwestionowane dokumenty SAD dotyczące identycznych lub podobnych towarów uzasadniały zastosowanie przy ustalaniu wartości celnej towarów jedynie metody ustalenia wartości towarów identycznych lub podobnych, opierającej się na wartości transakcyjnej identycznych lub podobnych towarów w celu wwozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie co sporne w sprawie towary. Po czwarte, skarżący kasacyjnie podnosi, że zastosowana w sprawie metoda nie uwzględnia specyfiki towaru, różniącego się pod względem rodzaju, jakości i gatunku.

Wobec tak sformułowanych argumentów Naczelny Sąd Administracyjny przede wszystkim zauważa, że w zaskarżonym wyroku nie został sformułowany pogląd, że kolejność stosowania metod określonych w art. 30 – art. 31 WKC jest dowolna. Wręcz przeciwnie w uzasadnieniu tego wyroku Sąd I instancji, odwołując się do tych przepisów, stwierdził, że "(z)akwestionowanie wartości transakcyjnej towaru objętego spornym zgłoszeniem obligowało organ do zastosowania pozostałych metod ustalania wartości celnej (...), w kolejności przyjętej w tym przepisie". Następnie analizując możliwość zastosowania w okolicznościach tej sprawy poszczególnych metod Sąd I instancji – eliminując poszczególne określone w art. 30 WKC metody – uznał, że w tej sprawie zachodziła potrzeba wykorzystania tzw. metody "ostatniej szansy", określona w art. 31 WKC. Również w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ na kilku stronach zawarł obszerne rozważania co do poszczególnych kolejno wymienionych w art. 30 WKC metod ustalenia wartości celnej towaru, podając przyczyny niemożności zastosowania każdej z nich. Wbrew oczekiwaniom skarżącego kasacyjnie w tej sprawie nie było obiektywnej (popartej okolicznościami faktycznymi) możliwości zastosowania metody określonej w art. 30 ust. 2 lit. a) i b) WKC. Wręcz przeciwnie jedyną możliwą metodą określenia wartości celnej towaru była kwestionowana przez skarżącego tzw. metoda "ostatniej szansy". W zakresie dwu pierwszych metod Naczelny Sąd Administracyjny zauważa pomijaną w skardze kasacyjnej okoliczność, iż na rynku krajowym nie było identycznych czy podobnych towarów do spornych w tej sprawie towarów, co uniemożliwiało jakiekolwiek ich porównywanie. Niesporną okolicznością jest bowiem to, że importowane towary w postaci odzieży damskiej (swetry) były towarami niepełnowartościowymi (drugiej klasy jakości). Natomiast objęte odprawą celną w porównywalnym okresie podobne towary sprowadzane z Chin nie były towarami pozagatunkowymi, "gorszej" jakości. Ponadto - co pomija skarżący kasacyjnie - dokonując porównania towarów należy uwzględniać nie tylko rodzaj podobnych/identycznych towarów i zbliżony przedział czasowy importu towarów, ale również podobną ilość, renomę. Sporne w sprawie swetry od innych importowanych z Chin w porównywalnym przedziale czasowym różniły się od części potencjalnego do porównania towaru splotem włókna, fasonem/modelem, grubością włókna, gdyż były to swetry albo znacznie dłuższe, dopasowane, z dużymi dekoltami, wykonane z cienkiej tkaniny (o drobnych oczkach, z cienkiej przędzy), albo krótsze, luźne, bez głębokiego dekoltu, bez kieszeni itp. Również pozostałe metody określone w art. 30 ust. 2 lit. c) i lit. d) WKC, nie wskazywane przez skarżącego kasacyjnie jako te, które mogły mieć zastosowanie w sprawie, nie mogły stanowić podstawy ustalenia wartości celnej spornego towaru, gdyż brak było odpowiednio danych co do ceny odsprzedaży towarów przywożonych, bądź cen odsprzedaży towarów identycznych lub podobnych w największych zbiorach ilościowych; czy też księgowości handlowej producentów, a więc danych producentów co do kosztów lub wartości materiału, procesu produkcyjnego, kwoty zysku, ogólnych kosztów. Jedyną możliwą metodą ustalenia wartości celnej spornego towaru była zatem tzw. metoda "ostatniej szansy". Metoda ta została, w ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego, zastosowana prawidłowo w tej sprawie. Wbrew twierdzeniom skarżącego kasacyjnie wartość celna importowanego towaru uwzględnia specyfikę tego towaru, w tym jego jakość i gatunek. Biegły – dokonując wyceny spornego towaru - w opinii uwzględnił jego jakość, pomniejszając wartość towaru pełnowartościowego o upust jakościowy (towar pozagatunkowy) i korygując cenę o współczynnik obniżenia jakości towaru. Ponadto uwzględnił – co nie było kwestionowane w skardze kasacyjnej - inflację, współczynnik wielkości importu, jak i spadek cen odzieży od 2011r. Powyższe oznacza, iż biegły dokonał niezbędnych korekt, przyjmując do porównania ceny podobnych towarów na rynku krajowym z 2014r. Co istotne, biegły do porównań przyjął – jak wynika z opinii – średnie ceny hurtowe na rynku podobnych wyrobów wyprodukowanych w Chinach podawanych na stronach internetowych największych hurtowni odzieżowych, a wymienionych w opinii, z różnych części kraju uwzględniając również pory roku i miesięczne wskaźniki cen towarów i usług konsumpcyjnych w latach 2010-2014. W wyniku tego doszedł do wniosku, że występują tylko nieznaczne zróżnicowania cen w poszczególnych województwach, jednakże są one porównywalne do wartości średnich dla całego kraju. Co więcej biegły dokonał analizy cen hurtowych spornej odzieży na rynku chińskim, wykazując, że zadeklarowana przez importera wartość transakcyjna (cena) była rażąco niska (tj. 0,60 USD/szt.) w porównaniu z cenami na rynku eksportera - rynku chińskim (2-18 USD/szt. i 5-6 USD/szt.). Biegły - wyjaśniając powody, dla których nie uwzględnił w porównaniu cen hurtowni wskazywanych przez skarżącego kasacyjnie – podał, że towary te znacząco różniły się od spornych towarów np. splotem, długością rękawów, naszywkami na przodzie kieszeni, wykończeniem kieszeni ściągaczem, zapięciem czy podkrojem szyi. Były to zatem towary nieporównywalne, co uzasadniało pominięcie cen towarów z tych hurtowni. Biorąc zaś pod uwagę, że marże handlowe są objęte tajemnicą biegły przyjął średnią cenę hurtową towaru, przyjmując za punkt odniesienia hurtownie internetowe. Powyższe, jak i szczegółowa treść opinii biegłego, dowodzi, że opinia ta może stanowić podstawę określenia wartości celnej importowanego w tej sprawie towaru. Przyjęta przez biegłego cena towaru jako wartość średnia jest bowiem – jak słusznie argumentował organ odwoławczy - uzasadniona, gdyż jest reprezentatywna dla danego zbioru wyników, jest ona wartością przeciętną, pewnym przybliżeniem, wartością najbardziej prawdopodobną. Uwzględniając wyniki opinii biegłego wartość transakcyjna stanowi w przybliżeniu 13% średniej ceny tego towaru, co przeczy twierdzeniom skargi kasacyjnej, że wartość transakcyjna jest prawidłowa i nie zachodziła podstawa jej weryfikowania.

Nie znajduje również oparcia w prawie ani też w powszechnie stosowanej praktyce argument skargi kasacyjnej, że pojęcie "towaru podobnego", o którym mowa w art. 142 ust. 1 lit. d) RWC należy analizować poprzez porównanie z towarami podobnymi z obszaru całej Wspólnoty, nie zaś "wyłącznie na terenie RP". Zwarta w tym przepisie definicja pojęcia "towary podobne" odnosi się wyłącznie do cech towarów podobnych, wskazując, że są to towary mające to samo pochodzenie (kraj pochodzenia) oraz podobny skład materiałowy, co pozwala im pełnić te same funkcje i być towarami zamiennymi (jakość towarów, ich renoma i posiadanie znaku handlowego). Z definicji tej wynika, że wyłącznie kraj pochodzenia, nie zaś kraj importu, jest jednym z czynników kluczowych dla oceny porównywalności towarów. Pojęcie "Wspólnota" występuje natomiast w art. 31 WKC. Skarżący kasacyjnie nie zarzuca jednakże wadliwej wykładni tego przepisu, poprzez zawężenia użytego w tym przepisie sformułowania "danych dostępnych we Wspólnocie" do terytorium Polski. To zaś oznacza, że zakwestionowanie zakresu "terytorialnego" danych przyjętych do porównania wymagało powiązania art. 142 ust. 1 lit. d) RWC z art. 31 WKC, co nie miało miejsca ani w zarzucie kasacyjnym ani w jego uzasadnieniu. Niemniej jednak – pomijając wadliwość konstrukcji zarzutu – Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela prezentowanego w skardze kasacyjnej poglądu, że organ celny winien badać ceny towarów w różnych państwach członkowskich UE. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie podziela pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 14 marca 2017r., I GSK 168/15 (podjętym w sprawie skarżącego kasacyjnie), że "(...) zgodnie z art. 142 ust. 1 lit. d) RWKC towary podobne oznaczają towary wyprodukowane w tym samym kraju, które nie będąc podobnymi pod każdym względem, posiadają podobne cechy i podobny skład materiałowy, co pozwala im pełnić te same funkcje i być towarami handlowo zamiennymi. Za nietrafny należy uznać argument podniesiony przez stronę skarżącą kasacyjnie, iż przy analizie porównawczej należy brać pod uwagę zgłoszenia celne z różnych krajów, gdyż czynnikiem kształtującym wartość podobnych towarów jest rynek docelowy, czyli ten, na który te towary są przeznaczone". Wprowadzenie towaru na terytorium Polski jest równocześnie jego wprowadzeniem na obszar Wspólnoty, skoro terytorium kraju jest jednocześnie częścią terytorium tej Wspólnoty. Jak natomiast słusznie podnosi organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji rynek wspólnotowy nie jest rynkiem jednorodnym, gdyż każdy z "lokalnych" rynków poszczególnych państw członkowskich UE ma własną specyfikę. W konsekwencji ceny podobnych towarów na tych rynkach mogą znacznie różnić się od siebie, na co mają wpływ takie czynniki jak gust konsumentów, większy/mniejszy popyt na określone towary czy niższe/wyższe standardy jakościowe towarów. Z tych względów rynki lokalne zwłaszcza w sektorze odzieżowym, tym bardziej gdy odzież jest niepełnowartościowa, nie są rynkami porównywalnymi, co spowodowało, że w praktyce organy celne poszczególnych państw członkowskich UE dla celów porównywania towarów podobnych przyjmują jako najbardziej adekwatne i miarodajne dane podobnych towarów importowanych na własny rynek.

Chybione są również zarzuty kasacyjne naruszenia art. 194 o.p. (błędnie zakwalifikowanego do przepisów materialnych) oraz art. 121, art. 165, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 240 § 4 o.p. w zw. z art. 73 pr.c., tj. zarzuty pkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej. Zarzuty te jako pozostające w funkcjonalnym związku wymagają łącznego ich rozpoznania.

Rozpoznając te zarzuty Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności podnosi, że skarga kasacyjna w tym zakresie nie spełnia wymogów ustawowych. Zakwestionowanie prawidłowości stanowiska Sądu I instancji co do zastosowania przez organy celne przepisów prawa procesowego wymagało – poza wskazaniem tych przepisów – także ich uzasadnienia, a nadto wykazania wpływu zarzucanego naruszenia prawa na wynik sprawy. To zaś wiąże się z zaprezentowaniem odpowiedniej argumentacji, z której będzie wynikało, że gdyby nie doszło do zarzucanego naruszenia wynik sprawy mógłby być inny niż przyjęty w zaskarżonym wyroku. Skarga kasacyjna nie zawiera tego rodzaju argumentacji. Ponadto zarzut naruszenia art. 121 i art. 240 § 4 o.p. w zw. z art. 73 pr.c. nie został w żaden sposób uzasadniony, co z kolei nie pozwala ocenić, w czym skarżący kasacyjnie upatruje naruszenia tych przepisów. Zarzucenie naruszenia art. 240 § 4 o.p. jest wręcz niezrozumiałe, gdyż przepis ten reguluje jedną z podstaw wznowienia postępowania – pozbawienie strony czynnego udziału w postępowaniu. Tymczasem w tej sprawie zaskarżona decyzja została podjęta w trybie zwykłym a skarżący kasacyjnie brał czynny w nim udział. Powyższe uniemożliwia merytoryczne rozpoznanie zarzutu naruszenia tych przepisów. Sąd kasacyjny – rozpoznający sprawę w ramach zarzutów kasacyjnych - nie jest bowiem kompetentny do poszukiwania naruszeń, których nie wskazała strona wnosząca skargę kasacyjną. Nie może też domniemywać potencjalnych naruszeń prawa. Te już okoliczności czynią skargę kasacyjną w tym zakresie nieskuteczną.

Z kolei naruszenia przepisów art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 191 i art. 194 o.p. skarżący kasacyjnie upatruje – jak wynika z lakonicznego i ogólnikowego uzasadnienia skargi kasacyjnej - w istocie w tym, że Sąd I instancji w sposób wadliwy ocenił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i podnoszone przez skarżącego argumenty, gdyż nie odniósł się w sposób analityczny do niskiej jakości towaru skutkującej niską ceną towaru, odrzucił dokumenty dotyczące odsprzedaży importowanego towaru i potwierdzoną przez niemieckiego przedstawiciela cenę transakcyjną oraz nie dokonał analizy opinii biegłego, a także błędnie uznał pismo niemieckich organów celnych za dokument urzędowy. Skarżący kasacyjnie nie wskazuje jednakże dlaczego załączone do pisma organów niemieckich dokumenty nie mogłyby stanowić dowodu w sprawie, tym bardziej, że kiedy sam powołuje się na inne dokumenty np. wystawione przez pośrednika niemieckiego, to wówczas nie ma przeszkody do uznania ich za dowód w sprawie. Niemniej Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w piśmie – wystawionym przez właściwy niemiecki organ – organ ten przekazał uzyskane w toku urzędowych czynności związanych z odprawą celną w procedurze tranzytu informacje i załączone do tego pisma, stanowiące jego integralną część, załączniki. Sąd I instancji co do szczególnej mocy dowodowej wypowiedział się wyłącznie do samego pisma niemieckich organów celnych. Natomiast w zakresie załączonych do tego pisma dokumentów stwierdził, że ich wartość dowodowa podlega ocenie. Przekazując te dokumenty organ innego państwa dostarczył pewnych istotnych dowodów w sprawie i informacji, podlegających ocenie wespół z innymi dowodami sprawy. Co istotne dowody te – ocenione w całokształcie zgromadzonego materiału dowodowego – pozwoliły jedynie na potwierdzenie wątpliwości organów celnych co do wartości transakcyjnej importowanego towaru. Nie miały one natomiast decydującego znaczenia dla oceny wysokości tej wartości, gdyż tą ustalono na podstawie opinii biegłego, uwzględniającej szereg czynników cenotwórczych. Nie przypisano im więc szczególnej mocy dowodowej. Nie zostały też pominięte jako dowody w sprawie dokumenty przedłożone przez skarżącego. Nie jest uprawnione utożsamianie odmiennej oceny tych dowodów - jak tego oczekuje skarżący kasacyjnie - z ich "odrzuceniem" jako dowodów sprawy. W tej sprawie Sąd - oceniając wartość dowodową tych dokumentów, w świetle całokształtu materiału dowodowego, w tym wyników opinii biegłego - uznał, że nie potwierdzają one twierdzeń strony co do prawidłowo zadeklarowanej wartości transakcyjnej, z czym należy się zgodzić.

W niepodważonych skargą kasacyjną okolicznościach faktycznych Sąd I instancji dokonał – wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej - prawidłowej oceny tych okoliczności zarówno w zakresie przesłanki uzasadnionej wątpliwości co do prawidłowości zadeklarowanej wartości transakcyjnej (art. 181a RWKC), jak i zastosowania tzw. metody "ostatniej szansy" (art. 31 WKC). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zgromadzony materiał dowodowy uprawniał do przyjęcia, że wartość transakcyjna spornego towaru znacznie odbiega od wartości celnej. Zadeklarowana wartość transakcyjna stanowi zaledwie 13% średniej ceny towarów tego rodzaju. Nawet uwzględniając obniżoną jakość towaru, to równica ta nadal jest znaczna, wręcz rażąco niska, co potwierdza porównanie ceny tego towaru z towarem sprzedawanym na rynku chińskim i krajowym. W krajowej judykaturze podnosi się, że rażąco niska cena pozwala na odrzucenie ceny transakcyjnej jako niewiarygodnej (tak np. wyrok NSA z dnia 14 marca 2017r., I GSK 168/15). W orzecznictwie TSUE przyjmuje się z kolei, że różnica między tymi wartościami na poziomie 50% statystycznej średniej ceny jest wystarczająca do zakwestionowania wartości transakcyjnej (por. wyrok TSUE z dnia 16 czerwca 2016r. w sprawie C-291/15). Ta dysproporcja wartości wypełnia przesłankę "uzasadnionej wątpliwości", uzasadniającą zakwestionowanie wartości transakcyjnej i przeprowadzenie postępowania celem określenia prawidłowej wartości celnej tego towaru. W tym zakresie skarżący kasacyjnie nie przedstawił żadnego wiarygodnego przeciwdowodu. Powyższego wniosku nie podważają przedłożone przez skarżącego kasacyjnie dowody. I tak, przykładowo wskazać należy, że umowa handlowa, wymieniająca w szczególności artykuły takie jak "inna odzież" czy "różne artykuły tekstylne" nie zawiera opisu towaru w postaci swetrów damskich z włókiem chemicznych, a cena towaru zgodnie z umową była ustalana telefonicznie, faksem, meilem indywidualnie przed każdą dostawą. Wskazane w umowie ceny poszczególnych kategorii towarów nie odnoszą się zatem do spornego w sprawie towaru. Z kolei dokonana za pośrednictwem rachunku bankowego płatność w kwocie 45.000 USD nie zawiera opisu operacji bankowej, nie potwierdza więc, że została dokonana na rachunek eksportera w związku ze importem spornego towaru. W tym zakresie skarżący kasacyjnie pomija okoliczność, że zgodnie z umową płatności miały być dokonywane gotówką przy dostawie do kwoty 15.000 EUR, w tej sprawie kwota ta wynosiła 5.545,14 EURO (7.457,40 USD). W tych okolicznościach faktycznych uzasadnione było ustalenie wartości transakcyjnej przez organy przy uwzględnieniu metod określonych w WKC. Kwestionując ustalenie wartości celnej metodą "ostatniej szansy" skarżący kasacyjnie ogranicza się wyłącznie do twierdzenia, że Sąd I instancji nie dokonał analizy opinii biegłego, co jednakże nie znajduje potwierdzenia w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena tego dowodu została dokonana w wystarczającym stopniu, gdyż Sąd I instancji odniósł się do istotnych elementów tej opinii, które szczegółowo zostały rozważone w zaskarżonej decyzji. Sama opinia – pomijając jej szczegółowość, a wręcz drobiazgowość – jest zaś logiczna i spójna, a nadto uwzględnia elementy określone w art. 31 ust. 2 WKC, czego zresztą skarżący kasacyjnie nie kwestionuje. Ponadto opinia ta dostarczyła wiadomości specjalistycznych z dziedziny włókiennictwa, co z kolei wypełnia przesłanki art. 197 §1 o.p. Skarżący – pomimo zawiadomienia o przeprowadzeniu dowodu z tej opinii – nie skorzystał z tej możliwości, co tym bardziej czyni niezrozumiałym zarzut co do wadliwości jej sporządzenia. Skarżący kasacyjnie nie przedstawił też żadnych realnych przyczyn, dla których opinia ta nie mogłaby stanowić podstawy określenia wartości celnej towaru. Pomija też ten fakt, że biegły odniósł się do zgłaszanych zastrzeżeń co do opinii, przedstawiając logiczne i racjonale argumenty, z powodu, których nie uznaje tych zastrzeżeń za słuszne. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa przy tym, że kwestionowanie opinii sporządzonej, zwłaszcza w obszarze wymagającym wiadomości specjalistycznych, nie może odnieść zamierzonego skutku, jeśli opiera się li tylko – jak w tej sprawie – na lakonicznym stwierdzeniu odnoszącym się do jakości towaru w dodatku nie mającym potwierdzenia w treści tej opinii. Wobec zaś niepodważenia skargą kasacyjną prawidłowości opinii biegłego nie ma znaczenia brak szczegółowego rozważenia w uzasadnieniu kontrolowanego wyroku zastrzeżeń skarżącego, tym bardziej, że w skardze ograniczył się wyłącznie do argumentu co do obniżonej jakości towaru, na który zwrócił uwagę Sąd I instancji, wskazując, iż uwzględniono w wycenie towaru jego jakość.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również stanowiska skarżącego kasacyjnie, że w tej sprawie doszło do naruszenia art. 165 o.p. i nieważności postępowania. Zarzucając naruszenie tego przepisu skarżący kasacyjnie podnosi, że organ nie poinformował L. Sp. z o.o. o wszczęciu postępowania celnego i to w sytuacji gdy skarżący kasacyjnie był tylko przedstawicielem bezpośrednim tej spółki. Z tego wywodzi, że nie została rozstrzygnięta "sprawa prawa do obrony" przez tę spółkę. Podnieść jednakże należy, że zarzucenie Sądowi I instancji, a w istocie organom celnym nieważności postępowania celnego wymagało przywołania w skardze kasacyjnej art. 247 § 1 o.p. w zw. z art. 73 pr.c., gdyż to te przepisy regulują przesłanki nieważności decyzji administracyjnej. Skarga kasacyjna nie zarzuca naruszenia tych przepisów, ani też nie wskazuje żadnej z przesłanek nieważności. Nie wskazuje nawet w jaki sposób czynny udział L. Sp. z o.o. zmieniłby treść zaskarżonej decyzji. Nie jest też zrozumiałe w jaki sposób brak czynnego udziału tej spółki w postępowaniu naruszałoby interes prawny skarżącego kasacyjnie. Udział innych podmiotów w postępowaniu ma co najwyżej wpływ na ich gwarantowany prawem interes prawny a interesy prawne tych podmiotów w zależności od okoliczności danej sprawy nie muszą być tożsame. Przepis art. 165 o.p. zawiera z kolei mniejsze jednostki redakcyjne, co uzasadniało wskazanie, naruszenie której z nich skarga kasacyjna zarzuca. Oznacza to, że skarga kasacyjna – poza wskazywanymi na wstępie brakami - zawiera wady konstrukcyjne, skutkujące jej nieskutecznością w tym zakresie.

Niezależnie od tego zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego L. Sp. z o.o. - wbrew przekonaniu skarżącego kasacyjnie - miała zapewniony czynny udział w postępowaniu. Z niezakwestionowanych w tym zakresie ustaleń faktycznych wynika, iż zarówno zawiadomienie o wszczęciu postępowania, jak i kolejne pisma urzędowe były kierowane do tej spółki na jej adres podany w KRS, jednakże spółka nie podejmowała korespondencji. Spółka pod tym adresem nie prowadziła działalności gospodarczej. Podjęte przez organy celne działania celem ustalenia rzeczywistego adresu siedziby tej spółki i adresu prowadzonej działalności gospodarczej nie przyniosły rezultatu. W tych okolicznościach zasadnie organy celne uznały, że doręczenie na adres spółki wskazany w KRS jest prawidłowe i skuteczne, a spółka została zawiadomiona o wszczęciu postępowania. W takiej sytuacji na mocy art. 151a o.p. organ pozostawia pismo w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia. Nie sposób też przyjąć, że w postępowaniu pominięty został ustanowiony przez spółkę profesjonalny pełnomocnik. Udzielone przez L. Sp. z o.o. radcy prawnemu A. S. w dniu 20 października 2012r. pełnomocnictwo do reprezentowania tej spółki nie może być uznane za skuteczne. Pełnomocnictwo to zostało podpisane w imieniu spółki przez prezesa zarządu A. K. Jednakże Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki uchwałą z dnia 22 maja 2012r. ze skutkiem natychmiastowym odwołało dotychczasowy zarząd spółki - A. K. i powołało nowy – A. Y. Sam pełnomocnik też oświadczył, iż nie zostało mu udzielone pełnomocnictwo przez nowy zarząd. Oznacza to, że w dniu podjęcia tej uchwały A. K. został odwołany z funkcji prezesa spółki, co oznacza, iż w październiku 2012r. nie mógł w imieniu tej spółki udzielić pełnomocnictwa. Zasadnie zatem organy celne pominęły pełnomocnika i doręczały korespondencję na adres spółki wskazany w KRS. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej w tej sprawie skarżący kasacyjnie jako przedstawiciel pośredni (nie zaś bezpośredni) L. Sp. z o.o. dokonał zgłoszenia celnego spornego towaru i zgodnie z art. 201 ust. 3 i art. 213 WKC oraz art. 199 ust. 1 RWKC jest podmiotem odpowiedzialnym za prawidłowość podawanych danych i ewentualny dług celny. Dokonując tego zgłoszenia działał we własnym imieniu, lecz na rzecz tej spółki. W polu 14 zgłoszenia SAD wpisał kod wskazujący zgodnie z instrukcją wypełniania na przedstawicielstwo pośrednie. Legitymował się upoważnieniem pośrednim z dnia 23 września 2011r. Zgłoszenie dokonał stosownie do art. 76 ust. 1 lit. c) WKC w formie uproszczonej na podstawie udzielonego przez właściwy organ pozwolenia, na co wskazuje zapis w polu 44 załącznika do zgłoszenia SAD i kod 3UP3 oraz podany numer pozwolenia. Jak wynika z załącznika nr 5 do tego pozwolenia, zawierającego wykaz podmiotów, na rzecz których skarżący może dokonywać zgłoszenia jako przedstawiciel bezpośredni – L. Sp. z o.o. nie została wymieniona. Przedstawicielem bezpośrednim tej spółki w procedurze uproszczonej skarżący kasacyjnie stał się dopiero po zmianie tego pozwolenia decyzją z dnia [...] marca 2012r. (załącznik nr 3). Tak więc skarżący kasacyjnie mógł reprezentować tę spółkę jako jej przedstawiciel bezpośredni dopiero od dnia wydania decyzji zmieniającej pozwolenie. Dokumentem potwierdzającym działanie w charakterze przedstawiciela bezpośredniego nie może być również upoważnienie z dnia 10 października 2011r., gdyż obowiązuje ono dopiero od dnia 10 października 2010r., tj. od dnia kiedy skarżący kasacyjnie przyjął to upoważnienie.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.