Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 260/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2021-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1 w zw. z art 166b, art. 33 par. 2, art. 155b
journal: Dz.U. 2020 poz 1427
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant asystent sędziego Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2021 r. sprawy ze skargi P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ć. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu zażalenia P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ć. , dalej: "spółka", "skarżąca", utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika II Urzędu Skarbowego w L., dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia [...] r., oddalające zarzut strony na postępowanie zabezpieczające prowadzone na podstawie zarządzeń zabezpieczenia wydanych w dniu 29 października 2020 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia i akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadzi wobec spółki postępowanie zabezpieczające w oparciu o zarządzenia zabezpieczenia o nr: [...], [...], [...] oraz [...] w zakresie podatku od towarów i usług, odpowiednio za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2020 r. Zarządzenia te wydane zostały w dniu 29 października 2020 r., a ich odpisy doręczone spółce w dniu 17 listopada 2020 r. wraz z kopią decyzji Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P., dalej: "Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego", z dnia [...] r. w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do kwietnia 2020 r.

Pismem z dnia 20 listopada 2020 r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego, na podstawie art. 33 § 1 w związku z art. 166b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2020 r. poz. 1427 ze zm.), dalej: "u.p.e.a.", spółka wniosła zarzuty na postępowanie zabezpieczające prowadzone w oparciu o wskazane zarządzenia zabezpieczenia. Zdaniem spółki, zarządzenia zabezpieczenia są wadliwe, gdyż zostały wydane w momencie, w którym decyzja o zabezpieczeniu nie została wprowadzona do obrotu prawnego. Spółka podniosła także, iż wadliwość tych zarządzeń zabezpieczenia zachodzi również w przypadku uznania za skuteczne doręczenie decyzji w sprawie zabezpieczenia. Według spółki został bowiem naruszony art. 33 pkt 2 u.p.e.a., który stosowany jest w postępowaniu zabezpieczającym na podstawie art. 166b tejże ustawy, gdyż nie można przyjąć, by obowiązek wynikający z decyzji o zabezpieczeniu był wymagalny przed dniem doręczenia tej decyzji, a więc przed dniem wprowadzenia jej do obrotu prawnego. Spółka ponadto uważa, że doręczono jej kopię, a nie oryginał decyzji, ale nie wyjaśnia dlaczego tak uważa. Z tego względu, w ocenie spółki, naruszony został art. 33 pkt 10 u.p.e.a. ponieważ nie można wskazywać jako podstawy prawnej zarządzenia zabezpieczenia decyzji nie doręczonej stronie, a więc nie będącej w obrocie prawnym. Spółka akcentuje, że przed doręczeniem decyzji o zabezpieczeniu nie można twierdzić, że istniały podstawy do dokonania zabezpieczenia przed określeniem wysokości należności pieniężnej. Jedynie zaś wówczas, w myśl art. 155 u.p.e.a. w związku z art. 33 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 256 ze zm), dalej: "o.p.", można prowadzić postępowanie zabezpieczające. Dokonanie czynności prawnej, w sprawie: wydanie zarządzenia zabezpieczenia, na podstawie niedoręczonej stronie decyzji narusza art. 212 o.p.

Pismem z dnia 24 grudnia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał spółkę do sprecyzowania wniosku poprzez wskazanie podstawy prawnej zarzutu. W odpowiedzi na wezwanie, pismem z dnia 18 stycznia 2021 r., spółka wskazała, że podstawą prawną wniesionego zarzutu jest art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) u.p.e.a.

Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego oddalił zarzut zgłoszony na podstawie art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) u.p.e.a. Wskazał, że określony w przepisie art. 33 § 2 katalog sytuacji, które mogą być podstawą do wniesienia zarzutów jest katalogiem zamkniętym i żadne inne sytuacje, czy powody nie mogą być podstawą wniesienia zarzutów. W odniesieniu do wskazanego przez spółkę zarzutu braku wymagalności obowiązku organ pierwszej instancji wskazał, że zarządzenia zabezpieczenia wystawione zostały w dniu 29 października 2020 r. na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] r. w sprawie zabezpieczenia. Zarządzenia zabezpieczenia zostały spółce doręczone za pośrednictwem operatora pocztowego Poczta Polska w dniu 17 listopada 2020 r. wraz ze wskazaną decyzją, stosownie do art. 155b § 1a u.p.e.a. Naczelnik Urzędu Skarbowego zaznaczył, że spółka nie wskazała z czego wywodzi swój zarzut, że razem z zarządzeniem zabezpieczenia doręczono jej kopię, a nie oryginał decyzji. Organ dodał, że w jego ocenie spółce doręczono oryginał decyzji, natomiast brak uzasadnienia przez spółkę podniesionego zarzutu uniemożliwia odniesienie się do niego. W ocenie organu pierwszej instancji istniały przesłanki uzasadniające zastosowanie trybu określonego w powołanym wyżej przepisie u.p.e.a. Jako te przesłanki organ wymienił: informacje, że spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, nie wypełnianie przez nią obowiązków sprawozdawczych, wprowadzanie w błąd organów podatkowych co do faktycznego miejsca prowadzenia i przechowywania ksiąg rachunkowych oraz wysokość zabezpieczonej kwoty.

W zażaleniu spółka zarzuciła naruszenie art. 34 § 2 u.p.e.a. w związku z art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) w związku z art. 155b § 1a i art. 166b tej ustawy oraz w związku z art. 33 § 4 i art. 212 o.p., poprzez oddalenie zarzutów wskutek wadliwego stwierdzenia, że zabezpieczany obowiązek jest wymagalny. Spółka akcentowała, że nie nastąpiło doręczenie decyzji wydanej w trybie art. 33 § 4 o.p. przed wszczęciem postępowania zabezpieczającego, a organ prowadzący postępowanie nie wykazał, że brak równoczesnego doręczenia zarządzeń zabezpieczenia i decyzji wydanej w trybie ww. art. 33 § 4 o.p. mogłoby utrudnić lub udaremnić dokonanie zabezpieczenia. Zdaniem spółki, organ nie wykazał zaistnienia przesłanek zawartych w art. 155b § 1a u.p.e.a. Jak zaznaczyła spółka, zobowiązanie wynikające z decyzji o zabezpieczeniu jest wykonalne natychmiast, ale nie może być uznane za wymagalne przed doręczeniem decyzji o zabezpieczeniu. Brak wymagalności obowiązku, a więc naruszenie art. 33 pkt 2 pkt 6 lit. c) u.p.e.a., związane jest z brakiem wymagalności obowiązku przed doręczeniem decyzji o zabezpieczeniu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Zaznaczył, że pismem z dnia 27 października 2020 r., skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego przekazał dwa egzemplarze wydanych przez siebie decyzji z dnia [...] r. w przedmiocie zabezpieczenia na majątku spółki zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do kwietnia 2020 r. i odsetek za zwłokę od tych zobowiązań oraz określenia przybliżonych kwot ww. zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Przekazując wskazaną decyzję, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego powołując art. 155b § 1a u.p.e.a. zaznaczył, że z uwagi na fakt, iż doręczenie odpisu zarządzenia zabezpieczenia po doręczeniu stronie tej decyzji mogłoby utrudnić łub udaremnić dokonanie zabezpieczenia, decyzja w sprawie zabezpieczenia nie została doręczona spółce i winna zostać doręczona wraz z odpisami zarządzeń zabezpieczenia. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że postanowieniem Szefa KAS rachunki bankowe spółki zostały objęte blokadą na 72 godziny, przedłużoną następnie na okres 3 miesięcy, tj. do 30 października 2020 r.

Zdaniem organu odwoławczego, egzemplarz decyzji w sprawie zabezpieczenia z dnia [...] r. został doręczony stronie w dniu 17 listopada 2020 r. wraz z zarządzeniami zabezpieczenia za zwrotnym potwierdzeniem odbioru przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Kopia potwierdzenia odbioru tej decyzji znajduje się w aktach sprawy. Wbrew twierdzeniu spółki został jej doręczony oryginał, a nie kopia decyzji zabezpieczającej. Powyższa decyzja mogła zatem stanowić podstawę wydania zarządzenia zabezpieczenia w odniesieniu do każdego z objętego nią zobowiązania w podatku od towarów i usług. Art. 212 o.p. nie został więc naruszony.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił uwagę, że argumentacja spółki jest niespójna. Raz twierdzi, że otrzymała nie oryginał, a kopię decyzji. Drugim razem, że doręczenie decyzji nastąpiło razem z doręczeniem zarządzeń zabezpieczeń. Organ odwoławczy zaznaczył także, iż na potwierdzeniu odbioru znajduje się adnotacja dotycząca trybu doręczenia - zgodnie z art. 155b § 1a u.p.e.a. Wskazany przepis został powołany również we wskazanych wyżej zarządzeniach zabezpieczenia.

W skardze na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej spółka zarzuciła naruszenie art. 34 § 2 u.p.e.a. w związku z art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) w związku z art. 155b § 1a i art. 166b u.p.e.a. oraz w związku art. 33 § 4 i art. 212 o.p. poprzez uznanie, iż zaszły przesłanki pozwalające na oddalenie zarzutów wskutek wadliwego stwierdzenie, że zabezpieczany obowiązek jest wymagalny.

Formułując powyższy zarzut spółka wniosła o uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Uzasadniając skargę spółka podniosła, że zarządzenia zabezpieczenia są wadliwe, gdyż zostały wydane w momencie, w którym decyzja o zabezpieczeniu nie została wprowadzona do obrotu prawnego, gdyż decyzja ta nie została doręczona przed dniem doręczenia zarządzeń zabezpieczenia. Skarżąca zaznaczyła, że zarządzenia zabezpieczeń zostały jej doręczone wraz z decyzją z sprawie zabezpieczenia. Zdaniem skarżącej przyjęcie przez organ, że istniały podstawy do równoczesnego doręczenia decyzji o zabezpieczeniu wraz z zarządzeniami zabezpieczenia jest błędne. W ocenie skarżącej nie zachodzą przesłanki wynikające z treści art. 155b § 1a u.p.e.a. Nawet bowiem gdyby przyjąć, że skarżąca w sposób nierzetelny dokonywała rozliczeń podatkowych w skarżonym postanowieniu, jak w postanowieniu organu pierwszej instancji, nie wskazano w jaki sposób okoliczność ta mogłaby wpłynąć na utrudnienie bądź udaremnienie dokonania zabezpieczenia. Skarżąca wyraziła stanowisko, że prawidłowa sekwencja czynności organów powinna uwzględniać, że wydanie zarządzenia zabezpieczenia jest następstwem doręczenia decyzji o zabezpieczeniu. Uzasadniając to stanowisko skarżąca przytoczyła sygnatury wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanych w latach 2010 – 2016.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie rozważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jeżeli zaś sąd nie stwierdzi niezgodności z prawem zaskarżonego aktu, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddala skargę.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że w zażaleniu na postanowienie wydane w pierwszej instancji spółka zarzucała wadliwość wprowadzenia do obrotu prawnego decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] r. o zabezpieczeniu, na podstawie której wydane zostały zarządzenia zabezpieczenia. Zdaniem spółki, miała ona otrzymać nie oryginał, ale kopię tej decyzji. Nie wyjaśniła jednak z czego wywodzi to twierdzenie. W skardze spółka twierdzi natomiast kilkukrotnie, że decyzja została jej doręczona, ale dopiero wraz z doręczeniem zarządzeń zabezpieczenia. Organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu odniósł się do wskazanego zarzutu sformułowanego w zażaleniu wskazując, że decyzja o zabezpieczeniu została doręczona spółce w oryginale, zgodnie z art. 155b § 1a u.p.e.a. Doręczenie miało miejsce w dniu 17 listopada 2020 r., za zwrotnym poświadczeniem odbioru. Zarzut w tym zakresie nie został powtórzony w skardze, co pozwala przyjąć, że kwestia doręczenia decyzji o zabezpieczeniu nie budzi już wątpliwości spółki i pozostaje poza sporem. Niezależnie od tego trzeba zauważyć, że w aktach sprawy znajduje się wskazana decyzja. Z zamieszczonej w niej wzmianki wynika, że egzemplarz tej decyzji otrzymuje adresat, tj. spółka, kolejny otrzymuje Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, a także iż egzemplarz decyzji pozostaje w aktach sprawy. Ponadto w aktach sprawy znajduje się potwierdzona za zgodność z oryginałem kopia dowodu doręczenia tej decyzji, z której wynika, że wskazana decyzja została spółce doręczona w dniu 17 listopada 2020 r.

Zwrócić należy uwagę, że Sąd kontroluje zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia oraz, zgodnie z treścią art. 135 p.p.s.a., aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Poza zakresem sądowej kontroli w sprawie niniejszej pozostaje zatem zgodność z prawem decyzji będącej podstawą wystawienia zarządzeń zabezpieczenia, tj. decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] r. Odnotować można natomiast, że tut. Sąd, wyrokiem z dnia 27 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 255/21, oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. utrzymującą w mocy w mocy wskazaną wyżej decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] r., zabezpieczającą na majątku spółki zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2020 r. oraz określającą za te miesiące przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego. Wyrok ten nie jest prawomocny. Spółka w dniu 29 października 2021 r. wniosła bowiem skargę kasacyjną.

Nie ulega jednak wątpliwości, że decyzja o zabezpieczeniu odnosząca się do zobowiązań spółki za okresy rozliczeniowe od stycznia do kwietnia 2020 r. w podatku od towarów i usług, będąca podstawą wystawienia zarządzeń zabezpieczenia, została wydana i została spółce wraz z zarządzeniami zabezpieczenia doręczona w dniu 17 listopada 2020 r. W dniu [...] r., tj. w dniu wydania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zaskarżonego postanowienia, decyzja ta niewątpliwie pozostawała w obrocie prawnym.

W skardze spółka zarzuca naruszenie art. 34 § 2 u.p.e.a. w związku z art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) w związku z art. 155b § 1a i art. 166b u.p.e.a. oraz w związku art. 33 § 4 i art. 212 o.p. Zarzut ten wiąże ona z błędnym w jej mniemaniu, jednoczesnym doręczeniu decyzji oraz zarządzeń zabezpieczenia.

W związku z tym zauważyć należy, iż możliwość jednoczesnego doręczenia zobowiązanemu zarówno decyzji o zabezpieczeniu, jak i odpisu zarządzenia zabezpieczenia, zgodnie z treścią art. 155b § 1a u.p.e.a., jest uwarunkowane wystąpieniem dodatkowych przesłanek, opisanych w tym przepisie. Stanowi on bowiem, że w przypadku gdy doręczenie odpisu zarządzenia po doręczeniu decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 o.p., mogłoby utrudnić lub udaremnić dokonanie zabezpieczenia, organ egzekucyjny lub egzekutor wraz z odpisem zarządzenia zabezpieczenia doręcza zobowiązanemu tę decyzję o zabezpieczeniu. Użyte w przywołanym przepisie sformułowanie "mogłoby" oznacza, że aby zastosować ten przepis musi jedynie zachodzić przypuszczenie bądź obawa po stronie organu, że doręczenie odpisu zarządzenia po doręczeniu decyzji o zabezpieczeniu mogłoby utrudnić lub udaremnić dokonanie zabezpieczenia. Z uwagi na powyższe, odnosząc się do zarzutów skargi należy stwierdzić, że już organ pierwszej instancji wymienił okoliczności, które mogą świadczyć o obawie udaremnienia lub utrudnienia przez spółkę dokonania zabezpieczenia w razie doręczenia jej decyzji o zabezpieczeniu przez wydaniem i doręczeniem zarządzeń zabezpieczenia.

Sąd podziela stanowisko prezentowanie w zaskarżonym postanowieniu oraz postanowieniu wydanym w pierwszej instancji, zgodnie z którym utrudnienie lub udaremnienie dokonania zabezpieczenia wynikać może z wykorzystywania banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, niewypełnianie obowiązków sprawozdawczych, wprowadzanie organów podatkowych w błąd do do faktycznego miejsca prowadzenia i przechowywania ksiąg rachunkowych, wysokość zabezpieczanej kwoty. Z ustaleń kontroli prowadzonej w zakresie przestrzegania przez spółkę przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od października 2019 r. do kwietnia 2020 r. wynika zaś, że doszło do oszustw podatkowych. Według ustaleń kontroli, spółka dokonywała obniżenia podatku należnego na podstawie faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Szef KAS w dniu 29 lipca 2020 r. dokonał blokady rachunków bankowych spółki na okres 72 godzin, stosownie do art. 119 zv § 1 o.p. (co zostało przedłużone do 30 października 2020 r.). Wierzyciel w rubryce C5 wskazał na okoliczności świadczące o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji, tzn. unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych. Te same okoliczności, jak trafnie przyjęły organy podatkowe, mogą wskazywać na możliwość utrudnienia dokonania zabezpieczenia.

Dodać trzeba, że przesłanką do zastosowania zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 § 1 o.p. jest uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. Istnienie tej przesłanki w odniesieniu do zobowiązań objętych zarządzeniami zabezpieczenia z dnia 29 października 2020 r. zostało wykazane w decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] r. i w utrzymującej w mocy to rozstrzygnięcie, decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. Jak wyżej zaznaczono, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem w sprawie I SA/Lu 255/21, oddalił skargę na ostatnią z wymienionych decyzji. Zaznaczyć też należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 13 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 509/20 oddalił prawomocnie skargę spółki na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych. W wyroku tym Sąd badał m.in, czy występuje uzasadniona obawa niewykonania przez podmiot kwalifikowany istniejącego lub mającego powstać zobowiązania wymienionego w tym przepisie i przyjął, że występuje. Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd we wskazanym wyroku przyjął, że w świetle orzecznictwa sądowoadministracyjnego, za ukształtowany uznać można pogląd, w myśl którego, wobec braku wyczerpującego katalogu przesłanek, mogących rodzić obawę organu odnośnie do niewykonania przez podatnika zobowiązania podatkowego, zasadnym i pożądanym jest odwołanie się do dorobku orzeczniczego odnoszącego się do zbliżonej instytucji regulowanej w art. 33 § 1 o.p., a mianowicie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, gdzie występuje analogiczna przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, a zabezpieczenie dokonywane jest przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 18 września 2020 r., sygn. akt I FSK 30/20, 27 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1275/19 oraz z 3 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 1425/19). Zdaniem Sądu rozpoznającego sprawę niniejszą stanowisko powyższe odnieść można także do relacji między przesłanką zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika przed terminem płatności wymienioną w art. 33 § 1 o.p., tj. uzasadnioną obawą że nie zostanie ono wykonane, a przesłanką doręczenia decyzji o zabezpieczeniu dopiero wraz z zarządzeniem zabezpieczenia wynikającą z art. 155 § 1a u.p.e.a., tj. możliwością utrudnienia lub udaremnienia dokonania zabezpieczenia w sytuacji gdyby doręczenia zarządzenia zabezpieczenia miało miejsce po doręczeniu decyzji o zabezpieczeniu. Dodać zaś trzeba, że przywołany wyżej art. 33 § 1 o.p. przykładowo jedynie podając okoliczności uzasadniające prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania, wskazuje na trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Przede wszystkim jednak obawa utrudnienia lub udaremnienia dokonania zabezpieczenia jest uzasadniona, jeżeli podatnik nie wykonuje rzetelnie obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, nie ujawnia okoliczności mających wpływ na powstanie, czy wysokość zobowiązania, nierzetelnie prowadzi ewidencję podatkową, nie ujawnia organom podatkowym ewidencji, czy innych dokumentów lub materiałów, a dodatkowo w odniesieniu do podatku od towarów i usług, wykazuje (przez wystawianie faktur) uczestnictwo w transakcjach co do których istnieje obawa, że wykorzystywane są do uzyskania nienależnego zwrotu podatku (np. ze względu na niekoherentne z treścią wystawianych faktur rozliczenia pieniężne albo brak takich rozliczeń). Obawę utrudnienia lub udaremnienia zabezpieczenia we wskazanych wyżej przypadkach wzmacnia nikła wartość majątku podatnika w stosunku do wysokości zobowiązań podatkowych.

W ocenie Sądu, trafnie zatem organy wskazały, że w odniesieniu do spółki za istotne okoliczności uznać należy: brak majątku trwałego, fakt natychmiastowego przekazywania środków zasilających rachunki bankowe spółki innym podmiotom, nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, konieczność przymusowego egzekwowania nawet niewielkiej kwoty zobowiązań, postawa spółki wobec organów podatkowych polegająca na wprowadzaniu w błąd organów podatkowych co do faktycznego miejsca prowadzenia i przechowywania ksiąg podatkowych, informowanie z kilkumiesięcznym opóźnieniem o miejscach prowadzenia działalności gospodarczej oraz niewypełnianie obowiązków sprawozdawczych. Dodać można, że ustaleń powyższych spółka ani w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji, ani w skardze nie neguje.

Podkreślić także należy, że spółka wskazała jako podstawę wniesionych zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) u.p.e.a. Zgodnie z tym przepisem podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest brak wymagalności obowiązku w przypadku wystąpienia innej przyczyny niż odroczenie terminu wykonania obowiązku lub rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej.

W związku z tym należy zauważyć, że w sprawie niniejszej zabezpieczenie nastąpiło przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Nie można zatem w ogóle odnosić się do wymagalności obowiązku. W decyzji zabezpieczającej wydanej w trybie art. 33 § 1 o.p. będącej podstawą do wydania zarządzeń zabezpieczeń zostały określone tylko przybliżone kwoty zobowiązań. Zobowiązania te będą wymagalne dopiero po wydaniu decyzji wymiarowej. Zgłoszenie zarzutu braku wymagalności obowiązku w odniesieniu do postępowania zabezpieczającego jest zatem bezpodstawne.

Odnosząc się do argumentacji skarżącej odwołującej się do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z lat 2010 – 2016. należy zauważyć, że art. 155b § 1a upea dodany został przez art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 10 września 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649) zmieniającej u.p.e.a. z dniem 1 stycznia 2016 r. Powołane przez skarżącą wyroki dotyczą zatem stanów faktycznych, które miały miejsce przed uchwaleniem i wejściem w życie tego przepisu. Wyrażone w nich poglądy nie są już zatem aktualne.

Biorąc to wszystko pod uwagę Sąd uznając zarzuty skargi za niezasadne i nie znajdując innych przyczyn uzasadniających uchylenie zaskarżonego postanowienia, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.