Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2024/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 98 ust. 1 i 2
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 217, art. 87
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 12ust. 3
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: art. 3 ust. 4 pkt 5 i art. 28
journal: Dz.U. 2004 nr 53 poz 533
law: ustawa z dnia 6 września 2001 r. - Prawo farmaceutyczne - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. B. S.A. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 31 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 248/11 w sprawie ze skargi C. B. S.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 29 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. B. S.A. w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 3600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 31 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 248/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę C. S.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 29 kwietnia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006 r.

Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że decyzją z 1 grudnia 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił Spółce kwoty zobowiązań podatkowych oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. w sposób odmienny, niż wynikało to ze złożonych przez Spółkę deklaracji VAT-7.

Organ kontroli stwierdził, że Spółka bezzasadnie zastosowała 7% stawkę VAT w odniesieniu do dostawy następujących towarów:

- produktów leczniczych oznaczonych symbolem PKWiU 24.4 , które nie zostały wpisane do Rejestru Produktów Leczniczych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o którym mowa w przepisach prawa farmaceutycznego. Zdaniem organu, brak wpisu tych produktów do Rejestru Produktów Leczniczych skutkuje niemożliwością zastosowania wobec nich stawki 7%, wynikającej z przepisu art. 41 ust. 2 oraz poz. nr 79 załącznika nr 3 do ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej: ustawa o VAT,

- produktów leczniczych, które nie mieszczą się w grupowaniu PKWiU 24.4 i nie zostały wymienione w załączniku nr 3 do ustawy o VAT zawierającym wykaz towarów opodatkowanych stawką 7%,

- surowców farmaceutycznych, które nie są produktami leczniczymi i nie są zarejestrowane w Rejestrze Produktów Leczniczych dopuszczonych do obrotu na terytorium RP, nie zostały one też wymienione w żadnym z załączników do ustawy o VAT zawierającym preferencyjne stawki.

W ocenie organu kontroli skarbowej, dostawa wymienionych produktów leczniczych i surowców leczniczych powinna być opodatkowana stawką 22% podatku.

Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w części dotyczącej rozliczenia podatku za czerwiec 2006 r. i w to miejsce określił Spółce zobowiązanie podatkowe w wysokości 449.797 zł, w pozostałym zaś zakresie utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

Nie godząc się z powyższymi ustaleniami pełnomocnik Spółki złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, której zarzucił naruszenie:

- art. 41 ust. 2 i załącznika nr 3 do ustawy o VAT w związku z art. 12 ust. 3 lit. a tiret trzeci VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE seria L z 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.) dalej: VI Dyrektywy i kat. 3 załącznika H kat. 3 do tej Dyrektywy, poprzez przyjęcie, że do produktów leczniczych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie przepisów ustawy Prawo farmaceutyczne, a niewpisanych do Rejestru Produktów Leczniczych nie może mieć zastosowania 7% stawka podatku VAT;

- art. 41 ust. 2 ustawy o VAT i załącznika nr 3 do tej ustawy w związku z art. 217 i art. 87 Konstytucji RP poprzez bezpodstawne przyjęcie, że ustawodawca jest uprawniony do uzależniania prawa do zastosowania 7% stawki podatku VAT od czynności materialno-technicznej organu administracyjnego polegającej na wpisaniu produktu leczniczego do Rejestru;

- art. 3 ust. 4 pkt 5 i art. 28 ustawy z 6 września 2001 r. - Prawo farmaceutyczne (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 53, poz. 533 ze zm.) w związku z poz. 79 załącznika nr 3 do ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że do surowców farmaceutycznych znajdzie zastosowanie 22% stawka VAT;

- art. 120 oraz art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 87 Konstytucji RP poprzez odmowę bezpośredniego zastosowania przepisów VI Dyrektywy, które stanowią integralną część krajowego porządku prawnego i stanowią przepisy prawa, które powinny zostać uwzględnione w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, wydanej w stosunku do Spółki oraz poprzez niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego przed wydaniem zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Sąd za bezzasadne uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, bowiem organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia przedmiotowej sprawy. Organy ustaliły, że Spółka dokonywała w 2006 r. dostawy towarów, które jako produkty lecznicze oznaczone symbolem PKWiU 24.4 nie zostały wpisane do Rejestru Produktów Leczniczych dopuszczonych do obrotu na terytorium RP, o którym mowa w przepisach prawa farmaceutycznego, jak też dostawy produktów leczniczych, które nie mieszczą się w grupowaniu PKWiU 24.4, a ponadto dostawy surowców farmaceutycznych, które nie są zarejestrowane w Rejestrze Produktów Leczniczy dopuszczonych do obrotu na terytorium RP.

Sąd podkreślił, że organ I instancji dokonał sprawdzenia, czy towary będące przedmiotem dokonywanych przez Spółkę dostaw są ujęte w Urzędowym Wykazie Produktów Leczniczych dopuszczonym do obrotu na terytorium RP, stanowiącym załącznik do Obwieszczenia Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych. Dodatkowo organ kontroli skarbowej wystąpił do Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych z prośbą o potwierdzenie, czy rzeczywiście przedmiotowe towary nie były wpisane w 2006 r. do wspomnianego Rejestru. Dowód ten został pozyskany zgodnie z prawem i przyczynił się do wyjaśnienia sprawy. To, że zawarte na płycie CD dane stanowią jedynie wyciąg z Rejestru Produktów Leczniczych w żadnej mierze nie deprecjonuje tej płyty jako dowodu. Całkowicie bezzasadny jest też zarzut skargi dotyczący braku wyjaśnienia, czy występuje wystarczające podobieństwo pomiędzy kwestionowanymi produktami leczniczymi, a ich odpowiednikami wpisanymi do Rejestru. Okoliczność ta nie ma znaczenia dla tej sprawy w świetle mogącego mieć tu potencjalne zastosowanie przepisu art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 79 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Z przywołanego uregulowania wynika, że zastosowanie obniżonej stawki podatku możliwe jest w odniesieniu do produktów leczniczych należących do grupowania PKWiU ex 24.4 oraz wpisanych do Rejestru Produktów Leczniczych dopuszczonych do obrotu na terytorium RP, o którym mowa w przepisach Prawa farmaceutycznego. Ustalanie więc, czy sprzedawane przez Spółkę produkty lecznicze są konkurencyjne względem ich odpowiedników wpisanych do Rejestru byłoby bezprzedmiotowe.

Zdaniem Sądu rację ma Dyrektor Izby Skarbowej w B. twierdząc, że w tym przypadku warunkiem zastosowania stawki 7 % podatku z jednej strony jest to, aby produkt leczniczy należał do grupowania PKWiU ex 24.4, z drugiej zaś, aby produkt ten był wpisany do Rejestru Produktów Leczniczych dopuszczonych do obrotu na terytorium RP, o którym mowa w Prawa farmaceutycznego.

Za bezzasadne zdaniem Sądu należy także uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 3 ust. 4 pkt 5 i art. 28 ustawy Prawo farmaceutyczne w związku z poz. 79 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że do surowców farmaceutycznych znajdzie zastosowanie 22% stawka podatku.

W ocenie Sądu przepisy Prawa farmaceutycznego należy uwzględnić przy interpretacji pojęcia "produkt leczniczy". Wskazał przy tym , że pojęcie "produktu leczniczego" nie jest tożsame z pojęciem "surowca farmaceutycznego".

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Spółka zaskarżając orzeczenie w całości i domagając się jego uchylenia oraz przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenia kosztów według norm przepisanych. Zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez:

1) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT i poz. 79 załącznika nr 3 do tej ustawy w związku z art. 12 ust. 3 lit. a VI Dyrektywy i kat. 3 załącznika H do tej Dyrektywy w związku z art. 5 ust. 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez przyjęcie, że do produktów leczniczych dopuszczonych do obrotu na terytorium RP na podstawie przepisów ustawy Prawo farmaceutyczne, a niewpisanych do Rejestru Produktów Leczniczych nie może mieć zastosowania 7% stawka podatku VAT,

2) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT i poz. 79 załącznika nr 3 do tej ustawy w związku z art. 217 i art. 87 ust. 1 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że ustawodawca krajowy jest uprawniony do uzależnia prawa do zastosowania 7% stawki podatku VAT od czynności materialno-technicznej organu administracyjnego polegającej na wpisaniu produktu leczniczego do Rejestru,

3) błędną wykładnię art. 3 ust. 4 pkt 5 i art. 28 ust. 1 Prawa farmaceutycznego w związku z poz. 79 załącznika nr 3 do ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że do surowców farmaceutycznych nie może mieć zastosowania 7% stawka opodatkowania VAT.

Autor skargi kasacyjnej podniósł także zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie :

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) dalej: P.u.s.a. poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przez zaskarżoną decyzję przepisów prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 12 ust. 3 lit. a tiret trzeci VI Dyrektywy, art. 41 ust. 2 ustawy o VAT i załącznika nr 3 do tej ustawy w zw. art. 217 i art. 87 Konstytucji RP oraz art. 3 ust. 4 pkt 5 i art. 28 ust. 1 Prawa farmaceutycznego,

2) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niedostateczne uzasadnienie prawne zaskarżonego wyroku polegające na nieuwzględnieniu przy rozstrzygnięcia sprawy argumentacji podniesionej przez stronę w skardze, w tym orzecznictwa TSUE oraz polskich sądów administracyjnych zapadłych na tle zbliżonych stanów faktycznych,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie zaskarżonego wyroku na błędnych ustaleniach co do stanu faktycznego sprawy przez Dyrektora Izby Skarbowej, co skutkowało oddaleniem skargi i nieuchyleniem zaskarżonej decyzji. Takie naruszenie przez Sąd mogło mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd nie wziął pod uwagę okoliczności stanu faktycznego sprawy, które powinny mieć znaczenie dla określenia prawidłowej stawki VAT z tytułu dostawy przez Spółkę produktów leczniczych oraz surowców farmaceutycznych.

W skardze kasacyjnej zawarto również wniosek o skierowanie pytania prejudycjalnego do TSUE : czy art. 12 ust.3 VI Dyrektywy przewidujący możliwość stosowania przez Państwa Członkowskie jednej lub dwóch stawek obniżonych w stosunku do dostaw towarów i usług z kategorii wymienionych w załączniku H do VI Dyrektywy , należy interpretować w ten sposób , iż dopuszczalne jest stosowanie przez państwo członkowskie węższego zakresu stawek obniżonych niż to wynika z poz. 3 załącznika H VI Dyrektywy poprzez uzależnienie zastosowania 7% stawki VAT od wpisu produktu leczniczego do Rejestru, jaki jest przedmiotem sporu przed sądem krajowym. W kwestii tej , zdaniem strony skarżącej , istnieją istotne wątpliwości odnośnie interpretacji wskazanych przepisów.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Na rozprawie strona skarżąca przedłożyła kserokopię pisma procesowego z 5 października 2012 , które zostało doręczone stronie przeciwnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.).

Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia tylko te zarzuty, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny I instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 roku, sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 roku, sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy też uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne.

Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach, przy czym zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego zostały powiązane z zarzutami naruszenia przepisów postępowania

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów nie są zasadne.

W szczególności należy stwierdzić, że autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował skutecznie ustalonego i przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia stanu faktycznego.

W świetle akt sprawy w pełni uzasadniona jest konstatacja Sądu I instancji, że w tej sprawie organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego , a w szczególności zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, ustaliły wszystkie istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, nie przekraczając przy tym granic swobodnej oceny dowodów i nie naruszając zasad prowadzenia postępowania określonych w Ordynacji podatkowej.

Jak ustalono i szczegółowo sprawdzono skarżąca dokonywała w 2006 roku dostawy towarów, które jako produkty lecznicze oznaczone symbolem PKWiU 24.4 nie zostały wpisane do Rejestru Produktów Leczniczych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o którym mowa w przepisach Prawa farmaceutycznego, jak też dostawy produktów leczniczych, które nie mieszczą się w grupowaniu PKWiU 24.4., a ponadto dostawy surowców farmaceutycznych, które nie są zarejestrowane w Rejestrze Produktów Leczniczy dopuszczonych do obrotu na terytorium RP. Zasadnie przy tym Sąd I instancji uznał, że brak wyjaśnienia, czy występuje wystarczające podobieństwo pomiędzy kwestionowanymi produktami leczniczymi a ich odpowiednikami wpisanymi do Rejestru nie ma znaczenia w sprawie wobec jednoznacznych wymogów wynikających z regulacji zawartych w ustawie o VAT.

Ze względu na powyższe nie są również uzasadnione zarzuty naruszenia prawa materialnego. Poza określoną w art. 41ust.1 ustawy o VAT podstawową stawką podatku VAT w ust. 2 tego artykułu wprowadzono stawkę 7 % podatku dla towarów i usług wymienionych między innymi w załączniku nr 3 do tej ustawy . Obniżona do 7 % stawka dotyczy produktów leczniczych oznaczonych symbolem PKWiU ex 24.4, wpisanych do Rejestru Produktów Leczniczych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o którym mowa w przepisach Prawa farmaceutycznego.

W kwestii warunków zastosowania tej stawki w ustalonym i przyjętym za podstawę rozstrzygnięcia stanie faktycznym nie ma wątpliwości. Nie może korzystać z preferencyjnej stawki podatku produkt leczniczy, który nie został wpisany do Rejestru Produktów Leczniczych i wykładnia gramatyczna obowiązującej w 2006 r. treści poz. 79 załącznika nr 3 do ustawy o VAT nie pozostawia w tym zakresie żadnych wątpliwości.

Pogląd ten nie jest kwestionowany w orzecznictwie sądów administracyjnych . NSA we wskazanych w zaskarżonym orzeczeniu wyrokach wywiódł także, że przepis art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z załącznikiem nr 3 poz. 79 jest zgodny z prawem Unii Europejskiej.

Dotychczasowe orzecznictwo Trybunału zawiera bowiem wystarczające wskazówki dotyczące wprowadzania i stosowania stawek obniżonych, co Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę uwzględnił oddalając wniosek strony skarżącej o zadanie Trybunałowi Sprawiedliwości UE pytania prejudycjalnego w powyższej kwestii.

W szczególności w wyroku w sprawie C-384/01 Komisja przeciwko Francji Trybunał potwierdził, iż brzmienie art. 12 ust. 3 lit. b) VI Dyrektywy, który zezwala na opodatkowanie wedle obniżonej stawki podatku VAT dostaw gazu ziemnego i elektryczności, nie zakazuje wybiórczego stosowania obniżonej stawki do konkretnych i specyficznych aspektów, takich jak opłaty stałej uprawniającej do minimalnej ilości elektryczności dla posiadaczy abonamentów, pod warunkiem że nie występuje żadne ryzyko zagrażające zakłóceniem konkurencji.

Podobnie w wyroku w sprawie C-442/05 Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien Trybunał stwierdził, że " brzmienie art. 12 ust. 3 lit. a) VI Dyrektywy VAT nie przesądza o tym, że przepis ten powinien być interpretowany jako określający wymóg, iż obniżona stawka podatku może być stosowana jedynie, gdy dotyczy ona wszystkich aspektów dostawy wody objętych zakresem załącznika H do tej Dyrektywy; toteż nie można wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki pod warunkiem, że nie spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji (zob. analogicznie wyrok z dnia 8 maja 2003 r. w sprawie C-384/01 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. I-4395, pkt 27).

Z kolei w wyroku w sprawie C-94/09 Komisja przeciwko Francji, Trybunał wskazał, że: "Skoro art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE zasadniczo przejmuje brzmienie art. 12 ust. 3 lit. a) VI Dyrektywy, należy rozszerzyć na niego interpretację nadaną przez Trybunał temu ostatniemu przepisowi.

Wynika z tego, że gdy państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do kategorii usług zawartej w załączniku III do tej Dyrektywy, ma ono, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów tej kategorii.

Przyznana w ten sposób państwom członkowskim możliwość dokonywania selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona w szczególności twierdzeniem, że stawka ta stanowi wyjątek, ograniczenie jej stosowania do określonych i swoistych aspektów jest spójne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle (ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Francji).

Podkreśla się przy tym , że stosowanie tej możliwości podlega podwójnemu warunkowi - po pierwsze, wyodrębnienia, dla celów stosowania obniżonej stawki, tylko określonych i swoistych aspektów omawianej kategorii usług, a po drugie, poszanowania zasady neutralności podatkowej. Celem tych warunków jest zapewnienie, że państwa członkowskie będą korzystać z tej możliwości tylko w warunkach gwarantujących proste i prawidłowe stosowanie wybranych obniżonych stawek oraz zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.".

W odniesieniu do zasad stosowania stawek obniżonych Trybunał wypowiedział się również w orzeczeniu w sprawie C-41/09 stwierdzając, w pkt 66, że " (...) jeśli chodzi o argument oparty na zasadzie neutralności podatku VAT jako przeszkodzie dla określania właściwej stawki tego podatku w zależności od przeznaczenia konia, należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zasada neutralności podatkowej, będąca nieodłączną częścią wspólnego systemu VAT, nie dopuszcza odmiennego traktowania, z punktu widzenia opodatkowania podatkiem VAT, towarów lub usług podobnych, konkurencyjnych wobec siebie, lecz nakazuje, by do towarów tych lub usług stosowana była jednakowa stawka (zob. w szczególności wyroki: z dnia 11 października 2001 r. w sprawie C-267/99 Adam, Rec. s. I-7467, pkt 36; z dnia 6 maja 2010 r. w sprawie C-94/09 Komisja przeciwko Francji, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 40).".

Z powyższych orzeczeń Trybunału wynika zatem, jak wskazano , że uprawnienia państw członkowskich w tym zakresie charakteryzują się znacznym marginesem swobody, z zastrzeżeniem dwóch warunków:

- po pierwsze towary i usługi opodatkowane stawką obniżoną muszą mieścić się w jednej z kategorii określonych w załączniku H do VI Dyrektywy (obecnie nr III do Dyrektywy 2006/112/WE).

- po drugie przewidziane w prawie krajowym warunki zastosowania stawki obniżonej muszą być zgodne z zasadą neutralności podatkowej - nie mogą powodować odmiennego traktowania pod względem podatkowym podobnych towarów (usług).

Jeśli chodzi o pierwszy ze wskazanych warunków to, w ocenie NSA, został on spełniony. Określona w polskim prawie kategoria "produktów leczniczych wpisanych do rejestru" bezspornie mieści się w ogólnym pojęciu "produktów farmaceutycznych" o których mowa w załączniku H do VI Dyrektywy (obecnie nr III poz. 3 do Dyrektywy 2006/112/WE), a więc w tym zakresie Rzeczpospolita Polska nie przekroczyła uprawnień wynikających z art. 12 ust. 3 (obecnie art. 98 Dyrektywy 2006/112/WE).

Ocena drugiego z wymaganych przez prawo europejskie warunków łączy się pośrednio z zarzutem, że taki wymóg zastosowania stawki obniżonej nie wynika z przepisów prawa UE i w związku z tym nie może być stosowany. NSA takiego poglądu nie podzielił podkreślając, że wykształcona w orzecznictwie Trybunału zasada neutralności podatkowej sprowadza się w istocie do wyeliminowania sytuacji, w której podobne towary (usługi) są pod względem podatkowym traktowane odmiennie. Zwrócił przy tym uwagę ,że chodzi o szczególny rodzaj towarów jakim są produkty lecznicze lub - szerzej ujmując - substancje stosowane do zwalczania lub zapobiegania chorobom ludzi. Szczególny charakter tych substancji wymaga ścisłego nadzoru nad procesem wytwarzania, a także dystrybucją takich towarów. Ten szczególny charakter znajduje odzwierciedlenie m.in. w Dyrektywie 2001/83/WE, która przewiduje szereg procedur ograniczających swobodny obrót takimi produktami. Przewidziane w prawie polskim ograniczenie zastosowania stawki obniżonej wyłącznie do produktów leczniczych wpisanych do Rejestru Produktów Leczniczych prowadzonego w Polsce może być uznane jako dopuszczalne ze względu na ochronę interesu ogólnego jakim jest ochrona zdrowia i życia ludzkiego. Podkreślił ,że taki interes ogólny uprawnia Państwa Członkowskie do wprowadzenia zakazu importu na własne terytorium określonych rodzajów towarów (jako prawnie uzasadnione ograniczenie podstawowej zasady swobodnego przepływu towarów). Wynikające z prawa polskiego ograniczenie zastosowania obniżonej stawki podatkowej VAT w celu ochrony zdrowia i życia ludzkiego może zostać uznane za zgodne z zasadą proporcjonalności.

Na marginesie dodano, że uznanie uzależnienia stosowania obniżonej stawki podatku VAT (a więc wyjątku od zasady opodatkowania stawką podstawową) od warunku sprzecznego z unijną zasadą neutralności podatkowej powoduje, że polskie przepisy dotyczące stosowania stawki obniżonej w tym zakresie nie mogą być stosowane. Usunięcie takiej sprzeczności nie może być dokonane poprzez rozszerzenie katalogu produktów opodatkowanych obniżoną stawką podatkową na inne, dodatkowe produkty. Wynika to z obowiązku zawężającej interpretacji przepisów Dyrektywy ustanawiającej wyjątek od ogólnej zasady. Tak więc naruszenie przez Rzeczpospolitą Polską wymogów zastosowania stawki obniżonej wynikających z przepisów art. 12 ust. 3 VI Dyrektywy w związku z załącznikiem H (obecnie art. 98-99 w zw. z załącznikiem nr III do Dyrektywy 2006/112/WE) oraz z orzecznictwa Trybunału nie może zostać usunięte poprzez rozszerzenie stosowania stawki obniżonej także na towary takie jak towary importowane w rozpatrywanej sprawie.

W ocenie NSA , którą podziela Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę , możliwe jest więc w powyższym zakresie zajęcie stanowiska co do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, bez zadawania Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytań prejudycjalnych.

W szczególności nie można podzielić zarzutów autora skargi kasacyjnej, że warunek wpisania do rejestru produktu leczniczego, jako przesłanka zastosowania stawki podatku w wysokości 7%, jest niezgodny z prawem wspólnotowym. Jak już bowiem wyżej wykazano regulacja ta nie narusza zasady neutralności zważywszy ,że w rozpatrywanej sprawie nie można twierdzić, że zaistniała sytuacja w której podobne towary (usługi) są pod względem podatkowym traktowane odmiennie.

Z przedstawionych powyżej względów nie są uzasadnione również pozostałe podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty . Uzależnienie prawa do zastosowania 7% stawki podatku od wpisania produktu leczniczego do Rejestru Produktów Leczniczych nie narusza też zasad określonych w art. 217 i art. 87 Konstytucji .

Nie można mówić o tożsamości stanów faktycznych w przypadku produktów leczniczych wpisanych do rejestru Produktów Leczniczych oraz produktów leczniczych, które do tego rejestru nie zostały wpisane. Objęcie różnych stanów faktycznych różnymi stawkami podatku nie narusza natomiast zasady powszechności opodatkowania. Każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, przy czym zasady ponoszenia tych ciężarów określa ustawa (art. 84 Konstytucji RP).

Należy zgodzić się z oceną Sądu I instancji , że bezzasadne są zarzuty dotyczące naruszenia art. 3 ust. 4 pkt 5 i art. 28 ustawy Prawo farmaceutyczne w związku z poz. 79 załącznika nr 3 do ustawy o VAT , poprzez przyjęcie, że do surowców farmaceutycznych znajdzie zastosowanie 22% stawka podatku. Ustawodawca podatkowy bowiem wyraźnie odwołuje się do przepisów Prawa farmaceutycznego zgodnie z którym pojęcie "produktu leczniczego" nie jest tożsame z pojęciem "surowca farmaceutycznego".

Uprawniona jest zatem konstatacja tego Sądu , że skoro ustawodawca podatkowy przewidział preferencyjną stawkę podatku tylko w odniesieniu do wybranej kategorii produktów leczniczych, to nie ma podstaw do twierdzenia, że stawką tą objęte są również surowce farmaceutyczne, nawet jeśli są one dopuszczone do obrotu bez konieczności uzyskania pozwolenia (art. 3 ust. 4 pkt 5 ustawy Prawo farmaceutyczne).

Z preferencyjnej stawki podatku, o której mowa w poz.79 załącznika nr 3 do ustawy o VAT korzystają wyłącznie produkty lecznicze wpisane do Rejestru Produktów Leczniczych w rozumieniu art. 28 ust. 1 ustawy Prawo farmaceutyczne.

Ze względu na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 orzekł jak w sentencji.