Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1650/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 75 par. 1 i par. 2 i par. 3 i par. 4, art. 73 par. 2, art. 21 par. 3,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 6 ust. 1 pkt 10
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. Sp. z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w W. kwotę 18.692 zł (słownie: osiemnaście tysięcy sześćset dziewięćdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

R. GmbH Sp. z o.o. Oddział w Polsce (dalej Skarżąca lub Spółka) pismem z 20 grudnia 2012 r. złożyła korektę zeznania podatkowego CIT-8 za 2009 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w kwocie 1.153.747 zł, w związku z wykazaniem w pierwotnym zeznaniu CIT-8 za 2009 r. nienależnego zobowiązania podatkowego, objętego zwolnieniem z podatku dochodowego od osób prawnych na zasadach analogicznych do zwolnień przewidzianych dla polskich funduszy inwestycyjnych. Skarżąca wskazała, iż jest podmiotem zarejestrowanym w Polsce dla celów podatkowych. Fundusze nie posiadają osobowości prawnej, a Spółka jest podmiotem działającym w imieniu i na rzecz Funduszy. Skarżąca jest niemiecką spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we F., posiadającą oddział w Polsce, założoną i działającą na podstawie prawa niemieckiego. Na podstawie niemieckiej ustawy o inwestycjach (Investmentgesetz), która stanowi podstawowy akt prawodawstwa niemieckiego regulujący zasady wspólnego inwestowania, Spółka ma status spółki inwestycyjnej (Kapitalanlagegesellschaft).

Na podstawie umowy Spółki oraz zgodnie z przepisami ustawy o inwestycjach, przedmiotem działalności Skarżącej jest zarządzanie niemieckimi funduszami inwestycyjnymi, w tym funduszami nieruchomościowymi oraz funduszami specjalnymi. Spółka może również świadczyć usługi w zakresie indywidualnego zarządzania inwestycjami w nieruchomości na rzecz osób trzecich oraz doradzać osobom trzecim w zakresie inwestowania, dystrybucji określonych udziałów w funduszach inwestycyjnych, wykonywać pozostałe czynności bezpośrednio związane z zarządzaniem funduszami nieruchomościowymi oraz uczestnictwem w określonych przedsiębiorstwach, uczestniczyć w przedsiębiorstwach, których cel działalności zasadniczo koncentruje się na czynnościach, które może wykonywać Spółka, a odpowiedzialność Skarżącej wynikająca z takiego uczestnictwa jest ograniczona formą prawną takiego przedsiębiorstwa oraz wykonywać czynności niezbędne do lokowania własnego majątku. W ramach wykonywania powyższej działalności, na prowadzenie której Spółka uzyskała pozwolenie niemieckiego Federalnego Urzędu Nadzoru Usług Finansowych, Skarżąca zarządza niemieckimi specjalnymi funduszami inwestycyjnymi, które stanowią wyodrębniony majątek, którego prawnym właścicielem - jednakże działającym na rachunek inwestorów lokujących środki w danym Funduszu - jest Spółka.

Do funduszy inwestycyjnych zarządzanych przez Skarżąca zaliczają się fundusze specjalne, tj. DGE - Imrno - Spezial oraz Immobilien - Spezial - Sondervermorgen Euro Core III, prowadzące działalność inwestycyjną w Polsce. Działalność inwestycyjna przedmiotowych funduszy obejmuje głównie lokowanie kapitału na rynku nieruchomości zarówno bezpośrednio poprzez nabywanie nieruchomości, jak też pośrednio poprzez nabywanie udziałów w spółkach inwestujących na tym rynku (spółki nieruchomościowe).

Zarządzane przez Skarżącą Fundusze nie są odrębnymi samoistnymi podmiotami praw i obowiązków (tj. nie posiadają osobowości prawnej), w szczególności nie są spółkami kapitałowymi ani osobowymi, innymi osobami prawnymi, ani też jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej. Funkcjonowanie Funduszy opiera się na umowie pomiędzy inwestorami a Spółką. Podstawę stosunku prawnego między inwestorami a Spółką stanowią przepisy niemieckiej ustawy o inwestycjach oraz warunki umowne, na które składają się Ogólne Warunki Umowne - określające ogólne warunki umowne dla różnych specjalnych funduszy nieruchomości zarządzanych przez Skarżącą - oraz Szczególne Warunki Umowne zawierające szczegółowe zapisy odnoszące się wyłącznie do określonego Funduszu, a także ewentualnie dodatkowe porozumienia zawierane pomiędzy inwestorami a Spółką oraz ewentualnie bankiem depozytariuszem.

Lokując środki finansowe w Funduszach, inwestorzy nabywają w nich udziały, których odzwierciedleniem są wydawane inwestorom certyfikaty udziałowe. Inkorporują one prawa inwestorów wynikające z uczestnictwa w funduszach, w szczególności prawa do przypadającej na dane udziały części zysków oraz majątku Funduszy. Skarżąca podkreśliła, iż fundusze przeznaczone są jedynie dla inwestorów instytucjonalnych oraz że udziały w Funduszach nie stanowią udziałów w Spółce, w związku z czym nie wynikają z nich po stronie inwestorów żadne prawa korporacyjne w odniesieniu do Spółki, takie jak prawo do uczestnictwa i głosowania na zgromadzeniu wspólników, wypłaty dywidendy przez Skarżącą, itp.

W ramach funkcjonowania poszczególnych Funduszy, Spółce przypadła rola podmiotu nimi zarządzającego, obejmująca nabywanie i zarządzanie aktywami we własnym imieniu na wspólny rachunek inwestorów przy zachowaniu staranności rzetelnego kupca. W powyższej roli Spółka działa wyłącznie w interesie inwestorów. Z tytułu zarządzania Funduszami, Skarżącej przysługuje wynagrodzenie określone w warunkach umownych. W celu wykonywania swojej funkcji, jest uprawniona do nabywania za otrzymane od inwestorów środki pieniężne określonych aktywów, zbywania ich i dalszego lokowania osiągniętych z tego tytułu wpływów. Jest także uprawniona do podejmowania innych czynności prawnych wynikających z zarządzania powyższymi aktywami. Aktywa Funduszy są - z punktu widzenia prawa cywilnego - własnością Skarżącej, która nimi zarządza powierniczo na rzecz inwestorów. Aktywa te stanowią wyodrębniony majątek, odrębny od własnego majątku Spółki oraz analogicznych wyodrębnionych majątków składających się na inne fundusze inwestycyjne zarządzane przez Skarżącą. Jakkolwiek Spółka jest uprawniona do rozporządzania składnikami tego wyodrębnionego majątku i wykonywania wszystkich praw z niego wynikających, a w szczególności jest uprawniona do nabywania za środki uzyskane od inwestorów określonych składników majątku, a także do ich zbywania oraz dalszego inwestowania uzyskanych z tego tytułu wpływów, to w tych działaniach jest ograniczona przepisami niemieckiej ustawy o inwestycjach, warunkami umownymi Funduszy oraz porozumieniami zawartymi z inwestorami (oraz ewentualnie bankiem depozytariuszem). W szczególności jest zobowiązana do stosowania się do określonych limitów oraz ograniczeń.

Zgodnie z przepisami niemieckiej ustawy o inwestycjach oraz warunkami umownymi poszczególnych Funduszy, Spółka może (w ramach określonych limitów inwestycyjnych) nabywać do wyodrębnionego majątku składającego się na określony Fundusz różnego rodzaju nieruchomości, w tym w trakcie budowy lub przeznaczone pod zabudowę, a także pewne prawa do nieruchomości. Na określonych zasadach Skarżąca może obciążać nieruchomości, a także obciążać lub cedować należności ze stosunków prawnych dotyczących nieruchomości. Ponadto, może nabywać udziały w spółkach nieruchomościowych spełniających określone kryteria oraz udzielać pożyczek spółkom, w których jest bezpośrednio lub pośrednio udziałowcem.

Przepisy ustawowe oraz warunki umowne dopuszczają także, w pewnym zakresie, lokowanie otrzymanych od inwestorów środków we wkładach bankowych, instrumentach rynku pieniężnego, papierach wartościowych, tytułach uczestnictwa w określonych funduszach inwestycyjnych, udzielanie pożyczek, których przedmiotem są papiery wartościowe, a także transakcje na instrumentach pochodnych. Spółka może też pod pewnymi warunkami na określonych zasadach zaciągać kredyty - na wspólny rachunek inwestorów.

Odnośnie nadzoru nad działalnością przedmiotowych Funduszy, Skarżąca wyjaśniła, że była zobowiązana do powiadomienia Federalnego Urzędu Nadzoru Usług Finansowych o warunkach umownych stosowanych dla Funduszy (jednakże Spółce nie został wydany dokument stwierdzający zezwolenie na działalność funduszu, gdyż niemiecka ustawa o inwestycjach nie przewiduje wydawania takich dokumentów dla tego rodzaju funduszy). Federalny Urząd Nadzoru Usług Finansowych jest uprawniony do weryfikacji warunków umownych wraz z rocznymi raportami, dodatkowo biegły rewident badający raporty funduszu ma obowiązek weryfikacji zgodności warunków umownych funduszu z przepisami ww. ustawy.

Ponadto, zgodnie z przepisami niemieckiej ustawy o inwestycjach przewidującymi rozdzielenie funkcji przechowywania aktywów i zarządzania nimi, Fundusze posiadają depozytariusza, którym jest S. GmbH - mający w myśl prawa niemieckiego status instytucji kredytowej (co odpowiada polskiemu bankowi). Na powierzenie S. GmbH funkcji depozytariusza aktywów udzielona została zgoda właściwego niemieckiego organu publicznego.

Skarżąca wskazała, iż z opodatkowania podatkiem od osób prawnych poszczególnych funduszy w Niemczech wynika, że pomimo, iż Fundusze nie są osobami prawnymi, ani nie posiadają zdolności prawnej, w świetle niemieckich przepisów podatkowych są traktowane jako podatnicy niemieckiego podatku od osób prawnych, będącego odpowiednikiem polskiego podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie zobowiązań podatkowych Spółka jest ustawowym przedstawicielem Funduszy jako odrębnego podatnika, co oznacza, że reprezentuje ona Fundusze jako podatników. Spółce oraz poszczególnym Funduszom przydzielono odrębne niemieckie numery identyfikacji podatkowej. Dochody wynikające z inwestycji Funduszy, np. osiągnięte w wyniku zbycia aktywów Funduszy, których prawnym właścicielem jest Skarżąca, są uznawane, w świetle niemieckiego prawa podatkowego, za dochody Funduszy. Konsekwentnie, dochody takie nie są wykazywane w deklaracji podatkowej składanej w Niemczech przez Spółkę. Dodała, iż dochody, które są uznawane w świetle niemieckiego prawa za dochody Funduszy (jako odrębnych podatników), są zwolnione z niemieckiego podatku od osób prawnych. Dochody te opodatkowane są natomiast na poziomie inwestorów zgodnie z zasadami określonymi w prawodawstwie niemieckim.

Spółka wskazała, iż w ramach swojej działalności inwestycyjnej Fundusze inwestowały w polskie aktywa inwestycyjne, tj. położone w Polsce nieruchomości oraz udziały/akcje w polskich spółkach nieruchomościowych. Mianowicie, Spółka działając na wspólny rachunek inwestorów, nabywała nieruchomości oraz udziały w spółkach nieruchomościowych. W tym celu został utworzony i zarejestrowany oddział R. GmbH Oddział w Polsce. Przedmiotowa działalność inwestycyjna stanowiła źródło dochodów w Polsce, od których Skarżąca zadeklarowała i wpłaciła podatek dochodowy od osób prawnych za 2009 r. w kwocie 1.153.747 zł. Przedmiotowe Fundusze są skierowane jedynie do inwestorów instytucjonalnych. W 2009 r. Fundusze te inwestowały w C. - nieruchomość zlokalizowaną w G. przy ul. [...].

Spółka złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r., w której wykazała dochód do opodatkowania w kwocie 6.072.351,06 zł. Jednakże po szczegółowej analizie stanu faktycznego w zakresie opodatkowania dochodów osiągniętych w 2009 r. przez poszczególne Fundusze, Spółka doszła do wniosku, iż dochody te w Polsce podlegają zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Skarżąca wskazała, że dnia 1 stycznia 2011r. do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p.") wprowadzony został art. 6 ust. 1 pkt 10a (znowelizowany z dniem 4 grudnia 2011 r. ustawą z dnia 16 września 2011 r. o zmianie ustawy o funduszach inwestycyjnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz.U. Nr 234, poz. 1389), przewidujący zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych dochodów osiąganych przez instytucje wspólnego inwestowania mające siedzibę w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Natomiast w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2011 r. powyższy przepis nie obowiązywał, zatem wynikające z u.p.d.o.p. zwolnienie nie odnosi się do 2009 r. Podstawa prawna takiego zwolnienia, miała jednak, zdaniem Skarżącej, swoje źródło w normie prawnej zrekonstruowanej na podstawie art. 10, art. 12, art. 43 i art. 56 ust. 1 Traktatu z dnia 25 marca 1957r. ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004r. Nr 90, poz. 864/2; dalej: "TWE"), w związku z art. 91 ust. 3, art. 87 ust. 1 i art. 9 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p.

Zdaniem Spółki, pomimo że art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. nie przewidywał zwolnienia z opodatkowania tego rodzaju funduszy, to zwolnienie ich ma swoje źródło w art. 56 ust. 1 TWE (obecnie art. 63 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE seria C z 2008 r. Nr 115, poz. 47, ze zm.; dalej TFUE). Skarżąca powołując się na orzecznictwo TSUE wyjaśniła istotę zasady swobodnego przepływu kapitału, kwestię wiążącego charakteru prawa wspólnotowego, zasadę bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego i nadrzędności prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, zasadę prowspólnotowej wykładni prawa krajowego, zasadę równego traktowania, zasadę swobody przedsiębiorczości.

Skarżąca stwierdziła, że skoro dochody m.in. z wynajmu nieruchomości uzyskiwane przez poszczególne Fundusze powinny podlegać zwolnieniu od podatku, to konsekwentnie dla Spółki powinny one również stanowić dochody zwolnione z opodatkowania, co spowodowało, zdaniem Skarżącej, że we wcześniejszym zeznaniu CIT-8 za rok podatkowy 2009 wykazała nienależne zobowiązanie podatkowe.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., po wszczęciu postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] lipca 2013 r., określił Skarżącej zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2009 w wysokości 1.147.500 zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż wbrew twierdzeniom Skarżącej, posiada prawne i ekonomiczne władztwo nad wskazanymi we wniosku o stwierdzenie nadpłaty nieruchomościami położonymi w Polsce. Zdaniem organu fundusze jako wyodrębnione majątki nie są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. W konsekwencji na Spółce, jako podatnikowi, ciążył obowiązek w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z wynajmem położonej w Polsce nieruchomości.

W ocenie organu, za opodatkowaniem ww. dochodów przemawiało art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz art. 6 umowy podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90). Organ podatkowy nie stwierdził podstaw do uznania osiąganych dochodów w 2009 r. za zwolniony z opodatkowania w Polsce, argumentując, iż Skarżąca nie spełniała cech równoważnych z polskimi funduszami inwestycyjnymi (nie jest instytucją wspólnego inwestowania). Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W..

Skarżąca zaskarżyła ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który to wyrokiem z 10 czerwca 2014 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 267/14 uchylił ww. decyzję. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, iż decyzja wymiarowa została wydana z naruszeniem art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., przez jego nieprawidłową wykładnię oraz naruszeniem przepisów postępowania podatkowego przez brak rzetelnej analizy prawnej co do statusu Skarżącej, jako funduszu inwestycyjnego, w tym braku wskazania dowodów, na których organ oparł swoje ustalenia.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., mając na względzie wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 rok (wymiarowej), decyzją z [...] grudnia 2013 r. stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w wysokości 6.247 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 rok w wysokości 1.147.500 zł.

Odwołując się do definicji nadpłaty zawartej w art. 72 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej "O.p.") stwierdził, iż powstała nadpłata w wysokości 6.247 zł. Skarżąca tytułem należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. uiściła w ciągu roku zaliczki na podatek w kwocie ogółem 1.153.458 zł oraz do dokonała wpłaty w łącznej kwocie 289 zł.

Zdaniem organu brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty w wysokości 1.147.500 zł, ze względu na określenie Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lipca 2013 r. Organ I instancji przywołał argumentację w niej zawartą odnośnie braku możliwości zastosowania zwolnienia podmiotowego według ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zarówno w stosunku do Skarżącej, jak funduszu przez nią zarządzanemu.

Zaznaczył również, iż rozstrzygnięcie zgodnie z wnioskiem Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty podatku nie jest możliwe w oparciu o przywołane orzecznictwo, jako zapadłe w zakresie indywidualnych interpretacji podatkowych, a nie w sprawie toczącego się postępowania podatkowego wobec Skarżącej. Ponadto nie są one źródłem prawa i nie mogą stanowić podstawy rozstrzygnięcia.

Skarżąca w odwołaniu zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 18, art. 49 i art. 63 ust. 1 TFUE, art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana: Dz.Urz. UE seria C z 201 Or. nr 83, poz. 13 ze zm., dalej TUE),

- art. 91 ust. 3, art. 87 ust. 1 i art. 9 oraz art. 32 Konstytucji RP,

- art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p.

Wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy przez stwierdzenie nadpłaty zobowiązania za 2009 r. w wysokości 1.153.747 zł.

Skarżąca w znacznym zakresie powieliła treść argumentacji zawartej we wniosku o stwierdzenie nadpłaty z dnia 20 grudnia 2012 r. odnośnie braku podstaw do dyskryminacji niemieckich funduszy inwestycyjnych względem funduszy polskich.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] marca 2014 r., utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał na ogólną zasadę dotyczącą nadrzędności postępowania wymiarowego nad postępowaniem w sprawie stwierdzenia nadpłaty.

Powołując się na sentencję uchwały NSA z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13 w sprawie postępowań dotyczących wniosków o nadpłatę stwierdził, iż istnieją sytuacje w których w pierwszej kolejności należy prowadzić postępowanie wymiarowe.

Zdaniem organu złożenie przez Skarżącą korekty deklaracji wraz z wnioskiem o nadpłatę w całości wykazanego wcześniej zobowiązania, wzbudziła wątpliwości organu, co skutkowało wszczęciem postępowania wymiarowego z urzędu i przeprowadzenie kompleksowej kontroli zadeklarowanych kwot.

W ocenie organu odwoławczego decyzję dotycząca nadpłaty, wydano po uprzednim określeniu Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego. Rozstrzygnięcie to miało w konsekwencji wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty. Organ podkreślił, iż odwołaniu Skarżąca nie kwestionowała wysokości zapłaconego za 2009 r. podatku dochodowego od osób prawnych. Podniosła zarzuty dotyczące postępowania wymiarowego w zakresie określenia wysokości tego zobowiązania, co do których organ podatkowy wypowiedział się w decyzji ostatecznej z dnia [...] listopada 2013 r.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska Skarżącej, że kwota nadpłaty wynosiła 1.153.747 zł. Kwota faktycznie zapłaconego podatku była wyższa o 6.247 zł od prawidłowej wysokości podatku określonego decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...].07.2013 r. wydaną w przedmiocie zobowiązania podatkowego za 2009 rok w związku z nieprawidłowym wykazaniem zobowiązania podatkowego w korekcie zeznania dołączonego do wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W ocenie organu odwoławczego nie występowały przesłanki do stwierdzenia w przedmiotowym postępowaniu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w pozostałej części, tj. w kwocie 1.147.500 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji, Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 6 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 O.p. w zw. z art. 12 TWE w zw. z art. 43 TWE w zw. z art. 56 TWE, w skutek czego organ błędnie przyjął, że przepisy u.p.d.o.p. nie mają zastosowania do zarządzanych przez Skarżącą funduszy oraz nie mają do nich zastosowania zasady i swobody wynikające z prawa Unii Europejskiej. Dochody zarządzanych przez Skarżącą funduszy nie podlegały zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych i odmówiono Skarżącej stwierdzenia nadpłaty podatku we wnioskowanej wysokości;

- art. 91 ust. 3 Konstytucja RP w zw. z art. 12 TWE w zw. z art. 43 TWE w zw. z art. 56 TWE, przez błędne przyjęcie, że w przypadku gdy nie jest możliwa wykładnia przepisów zgodna z prawem wspólnotowym nie należy pominąć w procesie stosowania prawa przepisów krajowych;

- art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. w zw. z art. 1 w zw. z art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 27 maja 2004 roku o funduszach inwestycyjnych (dalej: "Ustawa o funduszach inwestycyjnych") przez przyjęcie, że zarządzane przez Skarżącą fundusze nie mogą być uznane za fundusze działające na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych co prowadziło do odmowy stwierdzenia Spółce nadpłaty podatku.- W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, iż zarówno decyzja wymiarowa za 2009 r. jak i zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja o nadpłacie naruszają przepisy prawa materialnego, między innymi art. 6 ust. 1 pkt. 10 w zw. z art. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 O.p. oraz art. 12, 43 i 56 TWE.

Powołując się na przepisy art. 9, art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 2 i ust. 3 Konstytucji RP, prawo Unii Europejskiej konstytuujące m. in. zasadę niedyskryminacji, swobody przedsiębiorczości oraz swobody przepływu kapitału, omówiła polskie przepisy normujące zwolnienia funduszy inwestycyjnych z opodatkowania, wynikające z u.p.d.o.p.

Zdaniem Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji wymiarowej niesłusznie stwierdził, że przepisy u.p.d.o.p. nie mają zastosowania do Funduszy, oraz że sytuacja Funduszy nie jest porównywalna z sytuacją polskich funduszy inwestycyjnych. Jedyne różnice jakie istnieją pomiędzy Funduszami a polskimi funduszami inwestycyjnymi przejawiają się w formie prawnej Funduszy oraz wynikającego z niej przyporządkowania własności aktywów. Polskie fundusze inwestycyjne posiadają osobowość prawną, a przez to mogą być właścicielami aktywów, jakie im powierzyli inwestorzy oraz jakie fundusze nabyły w trakcie prowadzenia działalności inwestycyjnej. Zarząd aktywami polskich funduszy inwestycyjnych znajduje się w rękach TFI. Z kolei Fundusze nie są ani osobami prawnymi, ani nawet jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej. Prawnym właścicielem aktywów Funduszy jest Spółka, która jednocześnie jest podmiotem zarządzającym tymi aktywami na rzecz Funduszy, czyli inwestorów.

Mimo tych różnic, Fundusze są bardzo zbliżoną formą inwestowania do funduszy, o których mowa w ustawie o funduszach inwestycyjnych. Model funkcjonowania Funduszy, w których własność aktywów należy do podmiotu zarządzającego (Spółki) jest tylko instrumentem prawnym realizującym identyczne cele ekonomiczne jakie realizują polskie fundusze inwestycyjne tylko w innej formule prawnej. Różnica ta, w ocenie Skarżącej, w żaden sposób nie rzutuje na uprawnienia inwestorów, którzy są ostatecznymi beneficjentami funduszy (tj. zarówno funduszy działających tak jak Fundusze jak i polskich funduszy inwestycyjnych). Co istotne, odmienność ta nie różnicuje pod względem ekonomicznym statusu Spółki oraz jej polskiego odpowiednika TFI. Mimo że Spółka jest właścicielem aktywów stanowiących wyodrębniony majątek, to jednak aktywa te nie przekładają się na faktyczną wartość majątku Spółki.

Skarżąca nawiązując do podanych w decyzji wymiarowej warunków, stwierdziła, iż Fundusze spełniają wszystkie te warunki. I tak, Fundusze podlegają w Niemczech opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Kapitał Funduszy pozyskiwany jest od inwestorów, którzy w wyniku ulokowania w Funduszach środków finansowych uzyskują certyfikaty udziałowe. Działalność Funduszy jest oparta o zgodę Federalnego Urzędu Nadzoru Finansowego. Skarżąca była zobowiązana do powiadomienia ww. Urzędu o warunkach umownych stosowanych dla Funduszy i Urząd ten uprawniony jest do weryfikacji tychże warunków. Niekwestionowanie warunków umownych jest równoznaczne ze zgodą Federalnego Urzędu Nadzoru Finansowego na prowadzenie działalności. Ww. Urząd wydał również zezwolenie na wybór depozytariusza (jakim w przypadku Funduszu jest S. GmbH). Ponieważ bez depozytariusza Fundusze nie mogą prowadzić działalności, zezwolenie na wybór depozytariusza jest w gruncie rzeczy zezwoleniem na prowadzenie działalności. Okoliczność, że zezwolenie wydawane jest Spółce, a nie Funduszom nie zmienia faktu, że dotyczy ono działalności Funduszy, gdyż ze względu na model prawny funkcjonowania Funduszy, ich działalność prowadzona jest w Spółce. Fundusze mogą działać tylko poprzez podmiot zarządzający czyli Spółkę, zatem nadzór na działalnością Funduszy wykonywany jest poprzez nadzór nad "organem wykonawczym" Funduszy, czyli Spółki.

Skarżąca zastrzegła, iż art. 2 pkt 9 ustawy o funduszach inwestycyjnych należy analizować w związku z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., w przypadku którego intencją ustawodawcy było zwolnienie z podatku dochodowego ogólnej kategorii funduszy inwestycyjnych, a nie tylko funduszy, o których wprost mowa w art. 2 pkt 9 ustawy o funduszach inwestycyjnych. Intencja ta wynika wprost z faktu, że w 2011 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzono art. 6 ust. 1 pkt 10a, który ma zastosowanie do funduszy inwestujących w nieruchomości oraz z faktu, że wspomniany przepis wprowadzono w celu wyeliminowania sporów co do zastosowania art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. do zagranicznych funduszy inwestycyjnych.

Skarżąca wywiodła, iż ww. naruszenia prawa zawarte w decyzji wymiarowej miało swoje przełożenie na wydanie decyzji w zakresie nadpłaty. Zdaniem Skarżącej w przypadku uznania, że fundusze zaliczają się do kategorii funduszy działających na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, znalazłoby do nich zastosowanie zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych, co przełożyłoby się na wydanie stosownej decyzji o nadpłacie, zgodnie z jej wnioskiem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej: "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.).

W niniejszej sprawie Sąd uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 75 § 1 O.p., jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Według przepisu art. 75 § 2 pkt 1a) tej ustawy, uprawnienie określone w § 1 przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2 (zeznaniach rocznych – dla podatników podatku dochodowego), wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej. W tym m. in. przypadku podatnik równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty obowiązanyy jest złożyć skorygowane zeznanie (deklarację) (art. 75 § 3 O.p.). Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 75 § 4 O.p.). W innym przypadku konieczne jest wydanie decyzji w przedmiocie stwierdzenia (odmowy stwierdzenia) nadpłaty, którą w pewnych przypadkach poprzedzać będzie decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 O.p.).

Przegląd przypadków, w których może dojść do uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, przedstawiono w uchwale NSA z dnia 27 stycznia 2014 r. II FPS 5/13 (CBOSA). Teza tej uchwały brzmi: "W przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy". Jak wskazano w uzasadnieniu tej uchwały, "wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, o którym mowa w art. 75 § 1 O.p., wszczyna postępowanie w przedmiocie jej stwierdzenia, zgodnie z art. 165 § 1 i 3 O.p. Przedmiotem wniosku z art. 75 § 1 O.p. jest bowiem żądanie stwierdzenia nadpłaty, natomiast, według treści art. 165 § 3 O.p., datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu. Pierwszymi czynnościami analizowanego w uchwale postępowania są czynności sprawdzające. Wynika to z tego, że jeżeli do wniosku zawierającego żądanie stwierdzenia nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p., załączane jest skorygowane zeznanie podatkowe (korekta deklaracji podatkowej), to, na podstawie art. 272 O.p., jak każda deklaracja, podlega ono badaniu przez organ podatkowy, między innymi w obszarze poprawności formalnej jak również ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Jeżeli wyniki tych czynności uzasadniają, że prawidłowość wykazującego nadpłatę skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, na podstawie art. 75 § 4 O.p. organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Realizacja prawa do nadpłaty podatku zostaje w ten sposób zakończona". Jak wskazano dalej, "jjeżeli natomiast organ podatkowy w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających kwestionuje prawidłowość skorygowanej deklaracji podatkowej, a przez to i złożonego wraz z nią wniosku o nadpłatę, oceniając, że deklaracja ta budzi wątpliwości, to wówczas prowadzi nadal postępowanie rozpoznawcze w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty". Jednak "nie w każdym nawet przypadku zakwestionowania przez organ podatkowy towarzyszącej wnioskowi o stwierdzenie nadpłaty deklaracji podatkowej, to jest nie w każdym przypadku oceny, że prawidłowość tej deklaracji budzi wątpliwości, dla rozpatrzenia analizowanego wniosku potrzebne, a przez to uzasadnione będzie wszczynanie postępowania określającego wysokość zobowiązania podatkowego za okres podatkowe, w relacji do którego wnioskodawca wywodzi żądanie o nadpłatę". Sąd wskazał, że "zakwestionowanie skorygowanego zeznania (deklaracji) sprowadza się do oceny, że budzi ono uzasadnione wątpliwości, które polegać mogą na nieprawidłowościach formalnych sporządzenia dokumentu czy też błędach w przedstawionych w nim obliczeniach a także na niepotwierdzeniu się określonych jednostkowych zdarzeń i subsumcji prawnych, na których wnioskujący o stwierdzenie nadpłaty opiera swoje żądanie. W takich przypadkach wszczynanie i prowadzenie odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie będzie potrzebne, a więc będzie nieuzasadnione. Jeżeli natomiast wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa zeznanie podatkowe, w którym koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zmiana i przedstawienie na nowo w całości albo w znacznej części samoobliczenia podatku wymaga jego kompleksowej kontroli, z czym wiąże się zbadanie, przeanalizowanie i weryfikacja okresu podatkowego, którego dotyczy, tym bardziej, że skutkiem tych działań może być wydanie rozstrzygnięcia określającego wysokość zaległości podatkowej z tytułu niewykonania należnego zobowiązania podatkowego, które nie może zostać podjęte w postępowaniu, w którym wnioskodawca dochodzi wyłącznie stwierdzenia nadpłaty. Postępowanie w przedmiocie nadpłaty nie może natomiast przekształcić się w czasie jego trwania w postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Ocena: czy wnioskujący o nadpłatę koryguje w związku z tym żądaniem całość albo znaczną część samoobliczenia podatku określonego okresu podatkowego winna być dokonywana ad casum – w każdym postępowaniu, w relacji do jego okoliczności". Podkreślono jednocześnie, że "jeżeli w uzasadnionych przypadkach w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, to, jak już wcześniej uzasadniono, przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań będzie nietożsamy, natomiast rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty".

W niniejszej sprawie Skarżąca w dniu 20 grudnia 2012r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w kwocie 1.153.747,00 zł w związku z wykazaniem w pierwotnym zeznaniu CIT-8 za 2009r. nienależnego zobowiązania podatkowego. Zdaniem Spółki, skoro dochody m.in. z wynajmu nieruchomości uzyskiwane przez poszczególne fundusze powinny podlegać zwolnieniu od podatku dochodowego, to konsekwentnie dla Spółki powinny one również stanowić dochody zwolnione z opodatkowania, co spowodowało, zdaniem Spółki, że w pierwotnym zeznaniu CIT-8 za 2009r. Spółka wykazała nienależne zobowiązanie podatkowe.

Organy podatkowe stwierdziły, że zachodzi podstawa do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w kwocie 6.247,00 zł, nie ma natomiast podstaw do stwierdzenia nadpłaty w pozostałym zakresie – co do kwoty 1.147.500,00, w którym to zakresie stwierdzenia nadpłaty odmówiono. Organy podkreśliły, że w związku z wątpliwościami co do zasadności wnioskowanej nadpłaty oraz prawidłowości skorygowanego zeznania, wszczęto i przeprowadzono postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. Zakończono je decyzją określającą wysokość tego zobowiązania na kwotę 1.147.500,00 zł, a jej konsekwencją jest decyzja w przedmiocie nadpłaty. Organy uznając, że miały podstawy ku temu, by postępowanie "wymiarowe" prowadzić, w uzasadnieniu decyzji w przedmiocie nadpłaty ograniczyły się do odesłania do ustaleń i rozstrzygnięcia wynikających ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2009 r.

Nawiązując do wspomnianej uchwały NSA należy wskazać, że prowadzenie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i wydanie w tym względzie decyzji przed rozpatrzeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest uzasadnione tylko wtedy, gdy wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa zeznanie podatkowe, w którym koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, czy też – innymi słowy – gdy mamy do czynienia ze zmianą i przedstawieniem na nowo w całości albo w znacznej części samoobliczenia podatku, co wymaga jego kompleksowej kontroli. Natomiast wątpliwości co do skorygowanego zeznania (deklaracji) mniejszej wagi, polegające np. na nieprawidłowościach formalnych sporządzenia dokumentu czy też błędach w przedstawionych w nim obliczeniach a także na niepotwierdzeniu się określonych jednostkowych zdarzeń i subsumcji prawnych, na których wnioskujący o stwierdzenie nadpłaty opiera swoje żądanie, czynią wszczynanie i prowadzenie odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nieuzasadnionym.

W ocenie Sądu, z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, w której jedynym uzasadnieniem złożonego przez Skarżącą wniosku o nadpłatę była kwestia zastosowania zwolnienia z art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o p.d.o.p. W takim przypadku prowadzenie odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego było nieuzasadnione.

Przyjęcie przez organy podatkowe poglądu odmiennego sprawiło, że w zaskarżonej decyzji nie poczyniono żadnych ustaleń co do istotnej dla tej sprawy okoliczności w postaci dopuszczalności wspomnianego zwolnienia, a więc co do tego, czy mamy w tej sprawie do czynienia z podatkiem zapłaconym nienależnie (art. 72 § 1 pkt 1 O.p.) Organy podatkowe, wobec uprzedniego wydania decyzji określającej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r., ograniczyły się w zaskarżonej decyzji do odesłania do rozstrzygnięcia wynikającego z decyzji określającej. Problem w tym, że w decyzji określającej wystarczającej, pogłębionej analizy co do dopuszczalności zastosowania zwolnienia z art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o p.d.o.p. także nie poczyniono, co przesądziło o jej uchyleniu wyrokiem tut. Sądu z dnia 10 czerwca 2014 r. III SA/Wa 267/14 (orzeczenie prawomocne, dostępne w bazie CBOSA).

W wyroku tym zakwestionowano sformułowany przez Dyrektora Izby Skarbowej pogląd, że Skarżąca nie może skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., ponieważ nie jest funduszem tylko podmiotem zarządzającym takimi funduszami, zaś z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, iż tylko fundusz inwestycyjny może skorzystać ze zwolnienia. Z kolei zarządzany przez Skarżącą Fundusz nie może skorzystać ze zwolnienia, gdyż nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w rozumieniu art. 1 u.p.d.o.p., lecz jedynie wyodrębnioną masą majątkową. Zdaniem Sądu, "dla prawidłowej interpretacji art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. konieczne jest rozważenie, czy Skarżąca może być uznana za fundusz inwestycyjny na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, zaś takich rozważań zabrakło w zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że Skarżąca, którą określa mianem spółki zarządzającej, nie jest funduszem inwestycyjnym, jednak czyni to w sposób abstrakcyjny, bo nie oparty o przepisy prawa. Dodać należy, iż Skarżąca podała, że posiada status spółki inwestycyjnej. Zarówno o spółce inwestycyjnej, jak i o spółce zarządzającej mowa jest w przepisach ustawy o funduszach inwestycyjnych, w odniesieniu do podmiotów zagranicznych prowadzących działalność na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zasadniczą więc kwestią jest ustalenie statusu Skarżącej w świetle postanowień przepisów ww. ustawy, gdyż tylko wówczas można będzie stwierdzić, czy jest ona funduszem inwestycyjnym, czy też nim nie jest".

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę podziela stanowisko zawarte w powołanym wyroku WSA w Warszawie i przyjmując je za swoje wskazuje, iż na potrzeby odkodowania normy z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p., który w brzmieniu obowiązującym w 2009r., stanowił, iż zwalnia się od podatku fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546, dalej: "u.f.i."), konieczne było sięgnięcie do przepisów u.f.i., czyli dokonanie wykładni systemowej zewnętrznej. Wykładnia ta polega na ustaleniu znaczenia przepisów prawnych ze względu na ich lokalizację w strukturze źródeł prawa oraz powiązanie, jakie występuje pomiędzy rozmaitymi aktami normatywnymi. Wykładnia systemowa opiera się na założeniu, że system prawa jest pewną zorganizowaną całością, spajaną zarówno wspólnymi wartościami, jak i racjami logicznymi (B. Brzeziński, Wstęp do nauki prawa podatkowego, Toruń 2003, s. 201). Znaczenia konkretnego przepisu prawnego nie można dochodzić w oderwaniu od innych przepisów zawartych w określonym akcie prawnym (wykładnia systemowa wewnętrzna), a także w innych aktach prawnych należących do danej gałęzi prawa lub całego porządku prawnego (wykładnia systemowa zewnętrzna).

Stosując wykładnię systemową zewnętrzną należy uwzględnić Konstytucję RP, inne akty prawne obowiązujące w Polsce, ale też prawo wspólnotowe (unijne), szczególnie, że prawo to ma pierwszeństwo przed prawem krajowym, gdy przepisy prawa państwa członkowskiego są sprzeczne z przepisami prawa wspólnotowego.

Bez wątpienia źródłem prawa powszechnie obowiązującego w Polsce, w rozumieniu Konstytucji RP, jest Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską (TWE; obecnie Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej – TFUE), który jest umową międzynarodową podpisaną w Rzymie dnia 25 marca 1957r., do której Polska przystąpiła na mocy umowy międzynarodowej podpisanej w Atenach 16 kwietnia 2003r., ratyfikowanej za uprzednią zgodą wyrażoną w ogólnonarodowym referendum, ogłoszoną w Dzienniku Ustaw (por.: Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską - Dz.U. Nr 90, poz.864/2, a także: uchwała Sądu Najwyższego z 16 lipca 2003r. w przedmiocie ważności referendum ogólnokrajowego [...] - Dz.U. Nr 126, poz.1170 i oświadczenie rządowe z 21 kwietnia 2004r. w sprawie mocy obowiązującej Traktatu [...] - Dz.U. Nr 90, poz.865).

Organy podatkowe mają więc obowiązek stosować wynikające z TWE (TFUE) normy, co potwierdza także art. 120 O.p. W razie sprzeczności z ustawą, postanowienia TWE mają przed nią pierwszeństwo, sprzeczność taka ma jednak miejsce tylko wówczas, gdy zgodności norm nie można zapewnić przy zastosowaniu ich właściwej wykładni.

Z art. 10 TWE wywodzony jest obowiązek zapewnienia przez państwa członkowskie skutecznego stosowania prawa wspólnotowego, w tym – w razie sprzeczności z nim normy prawa krajowego – z pierwszeństwem przed tą normą, przy czym przez państwo członkowskie rozumie się wszystkie jego organy, a nie tylko sądy (por. np. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – dalej zwany Trybunałem - w sprawach 26/62 – Van Gend&Loos, 646/64 Costa v. ENEL, 106/77 SimmenthalSpA).

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, mimo że opodatkowanie bezpośrednie podlega kompetencji państw członkowskich, muszą one wykonywać swoje uprawnienia w poszanowaniu prawa wspólnotowego (wyroki Trybunału: z 14 lutego 1995r. w sprawie C-279/93 Schumacker, Rec. str. I-225, pkt 21; z 16 lipca 1998r. w sprawie C-264/96 ICI, Rec. str. I-4695, pkt 19; oraz z 23 lutego 2006 r. w sprawie C-471/04 Keller Holding, Zb. Orz. str. I-2107, pkt 28) oraz powstrzymywać się od wszelkiej dyskryminacji ze względu na przynależność państwową (wyroki Trybunału: z 11 sierpnia 1995r. w sprawie C-80/94 Wielockx, Rec. str. I-2493, pkt 16; z 29 kwietnia 1999r. w sprawie C-311/97 Royal Bank of Scotland, Rec. str. I-2651, pkt 19; oraz z 8 marca 2001r. w sprawach połączonych C-397/98 i C-410/98 Metallgesellschaft i in., Rec. str. I-1727, pkt 37). Wszelka dyskryminacja przedsiębiorców z państw członkowskich przez władze innych państw członkowskich jest zakazana, na mocy art. 12, art. 43 i art. 56 ust.1 i 2 TWE (odpowiednio - art. 18, art. 49, art. 63 ust. 1 TFUE).

Swoboda działalności gospodarczej, którą art. 43 TWE przyznaje obywatelom państw Wspólnoty i która oznacza dla nich dostęp do działalności na własny rachunek oraz możliwość jej wykonywania, jak również prawo tworzenia i zarządzania przedsiębiorstwami na tych samych warunkach, co określone przez ustawodawstwo państwa członkowskiego położenia przedsiębiorstwa dla jego własnych obywateli obejmuje, zgodnie z art. 48 TWE, przysługujące spółkom utworzonym zgodnie z ustawodawstwem państwa członkowskiego i mającym statutową siedzibę, zarząd lub główny zakład na terytorium Wspólnoty, prawo wykonywania działalności w danym państwie członkowskim za pośrednictwem spółki zależnej, oddziału lub agencji (por. w szczególności wyroki Trybunału z 21 września 1999r. w sprawie C-307/97 Saint-Gobain ZN, Rec. str. I-6161, pkt 35; oraz ww. w sprawie Keller Holding).

Natomiast zgodnie z art. 56 ust. 1 i 2 TWE (art. 63 ust.1 TFUE), dotyczących zasady swobody przepływu kapitału zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału między Państwami Członkowskimi oraz między Państwami Członkowskimi a państwami trzecimi oraz wszelkie ograniczenia w płatnościach między Państwami Członkowskimi oraz między Państwami Członkowskimi a państwami trzecimi. Do środków zakazanych zgodnie z art. 56 ust. 1 TWE zalicza się, jako ograniczenia w przepływie kapitału, w szczególności środki, które mogą zniechęcać podmioty niebędące rezydentami do dokonywania inwestycji w danym państwie członkowskim, w tym różne traktowanie z punktu widzenia opodatkowania przychodów uzyskanych w tym państwie z tytułu zainwestowania kapitału podmiotów w zależności od miejsca pochodzenia.

Nie zmienia tego fakt, iż zgodnie z art. 58 ust. 1 pkt 1 TWE art. 56 nie narusza prawa państw członkowskich do stosowania odpowiednich przepisów ich prawa podatkowego traktujących odmiennie podatników ze względu na różne miejsce zamieszkania lub inwestowania kapitału. Postanowienie art. 58 ust. 1 pkt 1 TWE, jako odstępstwo od podstawowej zasady swobodnego przepływu kapitału, należy interpretować ściśle i nie można go rozumieć w ten sposób, że wszelkie przepisy podatkowe przewidujące odmienne traktowanie podatników ze względu na miejsce ich zamieszkania są zgodne z TWE. Odstępstwo, o którym mowa w art. 58 ust. 1 pkt 1 TWE, samo jest bowiem ograniczone przez art. 58 ust. 3 TWE, zgodnie z którym odmienne traktowanie nie może mieć charakteru dyskryminującego lub arbitralnego, tj. może być stosowane pod warunkiem, że odmienne traktowanie dotyczy sytuacji, które nie są obiektywnie porównywalne lub że jest ono uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego. Jeśli zaś chodzi o umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, to fakt ich obowiązywania nie ma w kontekście wskazanych regulacji TWE istotnego znaczenia (por. w szczególności wyroki Trybunału: w sprawach połączonych C-338/11 do C-347/11, w sprawie C-493/09 i w sprawie C-284/09 oraz powołane w nich orzeczenia).

Z powyższego wynika, iż w rozpoznawanej sprawie, gdzie występuje niemiecka Spółka, której przedmiotem działalności jest zarządzanie niemieckimi funduszami inwestycyjnymi, wykładnia systemowa zewnętrzna powinna uwzględniać przepisy Konstytucji RP, przepisy u.f.i. oraz wyżej wskazane przepisy TWE (obecnie TFUE).

Na konieczność dokonania wykładni art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p. z uwzględnieniem przepisów TWE wielokrotnie wskazywano w orzeczeniach sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego np. w wyrokach z: 28 czerwca 2012r. sygn. akt II FSK 1308/11, 4 marca 2014r. sygn. akt I FSK 755/12, 5 grudnia 2012r. sygn. akt II FSK 725/11 (dostępne https://cbois.nsa.gov.pl). W orzeczeniach tych wskazano m.in. na zakaz wprowadzania przez państwa wspólnoty europejskiej takich przepisów podatkowych, które nakładałyby na dochody uzyskiwane przez podatnika innego państwa członkowskiego wyższego ciężaru podatkowego, niż na podatnika tego pierwszego państwa oraz na nałożony art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP nakaz równego traktowania i zakaz dyskryminacji obu grup funduszy inwestycyjnych, tj. polskich i zagranicznych.

Organ podatkowy, dokonując więc wykładni art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p. dla potrzeb rozstrzygnięcia sprawy z wniosku o stwierdzenie nadpłaty w p.d.o.p. za 2009 r., powinien przede wszystkim sięgnąć do u.f.i. (według stanu na 2009 r.).

Przepis art. 1 u.f.i. stanowi, iż ustawa określa zasady tworzenia i działania funduszy inwestycyjnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zasady prowadzenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności przez fundusze zagraniczne i spółki zarządzające. Zgodnie z art. 2 pkt 9 u.f.i., funduszem zagranicznym jest fundusz inwestycyjny otwarty lub spółka inwestycyjna, z siedzibą w państwie członkowskim prowadzące działalność zgodnie z prawem wspólnotowym regulującym zasady zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe. W myśl art. 2 pkt 10 u.f.i. spółka zarządzająca jest to podmiot lub spółka z siedzibą w państwie członkowskim, której podstawowa działalność polega na zarządzaniu funduszami zagranicznymi. W kontekście w.w unormowań warto też rozważyć treść art. 253 ust. 4 u.f.i., który stanowi, iż przez siedzibę funduszu zagranicznego rozumie się siedzibę spółki zarządzającej, jeżeli fundusz ten nie jest osobą prawną.

Z przytoczonych przepisów u.f.i. wynika, że regulacją tej ustawy objęte zostały: fundusze inwestycyjne mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, fundusze inwestycyjne otwarte i spółki inwestycyjne z siedzibą w państwie członkowskim oraz spółki zarządzające prowadzące działalność na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Do prawidłowej interpretacji art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p. konieczne było więc rozważenie, czy skarżąca Spółka może być uznana za fundusz inwestycyjny na podstawie u.f.i.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy zobowiązany jest poczynić w tym względzie stosowne ustalenia oraz powołać dowody, stanowiące ich podstawę. Powinien on przy tym wziąć pod uwagę rzeczywiste funkcje gospodarcze podmiotu zagranicznego, a nie jego formę prawną (por. stanowisko NSA z wyroku z 4 marca 2014r. sygn. akt I FSK 755/12, które Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela) oraz rozważyć, czy polskie przepisy nie nakładają na dochody uzyskiwane przez podatnika innego państwa członkowskiego wyższego ciężaru podatkowego, niż na podatnika polskiego, biorąc przy tym pod uwagę regulacje zawartą w art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP.

Brak ustaleń w tym względzie sprawia, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu jako wydana z naruszeniem prawa materialnego – art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p. przez jego błędną wykładnię oraz przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy.

Sąd, mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., postanowił, jak w punkcie pierwszym sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu, określono na mocy art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na mocy art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i 4 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) – w wysokości obejmującej kwotę wpisu, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenia pełnomocnika będącego doradcą podatkowym.