Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 664/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 67 a  par. 1  pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Bożena Suleja, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant specjalista Katarzyna Kot, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi C. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ulg płatniczych - umorzenie zaległości podatkowej 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. na podstawie art. 233 §1 pkt 3, art. 67a §1 pkt 3, art. 67b §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr [...] z dnia [...] o odmowie umorzenia zaległości C. W. w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł, wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. o nr: [...] do [...] oraz od [...] do [...].

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano na wstępie, że C. W. pismem z dnia 4 stycznia 2013 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego w K. z wnioskiem o umorzenie należności z tytułu podatku akcyzowego, wynikających z wydanych w 2009 r. decyzji o wskazanych powyżej numerach. We wniosku tym wskazał, że wspomnianymi decyzjami nałożono na niego obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od paliwa, które zakupił na cele prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług transportowych. Podkreślił, że kupując paliwo od sprzedawcy, który nie uiścił należnych podatków, stał się ofiarą przestępstwa. W sprawie tej prowadzone było postępowanie przygotowawcze przez Prokuraturę K. [...] które zostało umorzone z powodu niewykrycia sprawcy przestępstwa. Pomimo, iż w postępowaniu tym uzyskał status pokrzywdzonego, gdyż poniósł realną i wymierną szkodę, to został "ukarany" przez organy podatkowe, albowiem obarczono go obowiązkiem zapłacenia należnych od sprawcy przestępstwa podatków. Do chwili obecnej uregulował wszystkie należności z tytułu podatku od towarów i usług wraz z należnymi odsetkami. Wnioskodawca podał również, że jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą od 1989 r., który terminowo uiszczał wszystkie podatki. Obecnie jednak znalazł się w wyjątkowo trudnej sytuacji materialnej i życiowej, gdyż nałożone na niego podatek akcyzowy i podatek od towarów i usług - w jego odczuciu niesłusznie - doprowadziły prowadzoną przez niego działalność gospodarczą do faktycznej upadłości. Podniósł także, że organ podatkowy decyzją z dnia [...] odmówił mu rozłożenia na raty spłaty zaległości podatkowych, natomiast jedyny posiadany składnik majątkowy, tj. samochód marki MAN, który dawał mu możliwość zarobkowania został zajęty. Odebranie pojazdu uniemożliwiło mu prowadzenie działalności gospodarczej i zdobywanie środków utrzymania dla siebie i żony. Wskazał także, iż jest w wieku poprodukcyjnym i ze względu na stan zdrowia posiada ograniczone możliwości zarobkowania.

Dalej (na str. 2 – 3 zaskarżonej decyzji) opisano kierowane do wnioskodawcy przez organ I instancji wezwania i wymieniono przesłane przez stronę w odpowiedzi dokumenty, podając m.in., że w piśmie z dnia 3 maja 2013 r. wnioskodawca wyjaśnił, że trudności finansowe jego przedsiębiorstwa mają charakter przejściowy i są spowodowane złą koniunkturą na rynku usług transportowych oraz tym, że spłacał i spłacił całą zaległość wobec Urzędu Skarbowego. Ponadto wskazał, że czynił niezbędne nakłady na remont środków transportu, związane z zapewnieniem ich bieżącej eksploatacji i zadeklarował dalsze prowadzenie działalności gospodarczej. Poinformował także, że w latach 2010-2011 jego działalność gospodarcza przynosiła dochody pozwalające na utrzymanie rodziny (w tym nieosiągającej żadnych dochodów małżonki), ale w 2012 r. dochód na tyle zmalał, że zmuszony był różnicę niezbędną dla utrzymania rodziny pokrywać comiesięcznie z oszczędności w kwocie [...] zł, jakie otrzymał w spadku po matce. Oświadczył także, iż w ciągu ostatnich 3 lat nie uzyskał żadnej pomocy od organu administracji państwowej w zakresie jakichkolwiek innych należności.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji podano, że Naczelnik Urzędu Celnego w K. wydał w dniu [...] decyzję nr [...], którą odmówił przedsiębiorcy C. W. udzielenia wnioskowanej ulgi. Organ I instancji uwzględniając, że w odpowiedzi na wezwanie organu do usunięcia braków, sprecyzował swój pierwotny wniosek poprzez wskazanie, iż w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą ubiega się o umorzenie zaległości podatkowych w ramach pomocy de minimis, zbadał, czy udzielenie wnioskodawcy takiej pomocy dopuszczalne jest w świetle wspólnotowych i krajowych regulacji dotyczących pomocy w ramach pomocy de minimis. Z analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wywiódł, że zachodzą dwie przesłanki negatywne, zawarte w art. 1 ust. 1 lit. g) oraz litera h) rozporządzenia Komisji europejskiej (WE) nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88, Traktatu WE do pomocy de minimis (Dz.Urz. UE L 06.379.5), uniemożliwiające przyznanie takiej pomocy, tj. przeznaczenie pomocy na zakup pojazdu przeznaczonego do wykonywania transportu drogowego przez podmiot prowadzący działalność zarobkową w zakresie drogowego transportu towarowego oraz trudna sytuacja ekonomiczna przedsiębiorcy. W tym stanie rzeczy odstąpiono od badania kryteriów określonych w art. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej.

Odwołanie od tej decyzji, w którym wnioskodawca podniósł, że wskutek błędnego poinformowania przez organ I instancji wskazał, iż ubiega się o udzielenie pomocy de minimis, gdy w istocie ubiegał się jedynie o umorzenie zaległości w podatku akcyzowym na podstawie art. 67a §1 Ordynacji podatkowej i podał, że jego wniosek zmierzał do umorzenia zaległości podatkowej z powodu trudnej sytuacji materialnej, w jakiej się znalazł w związku z obciążeniem go dodatkowymi nieuzasadnionymi płatnościami na rzecz Skarbu Państwa zostało uwzględnione przez Dyrektora Izby Celnej w K., którego decyzją z dnia [...] uchylono decyzję organu I instancji i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania. Podejmując takie rozstrzygnięcie organ odwoławczy miał na uwadze, iż z wniosku strony nie wynikało, że ubiega się o udzielenie mu ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci pomocy de minimis lub pomocy, która stanowi pomoc publiczną. Przedstawione przez niego okoliczności wskazywały, iż prowadził działalność tylko na rynku krajowym/lokalnym nie mając udziału w obrocie gospodarczym na większą skalę, nie miał powiązań z przedsiębiorcami zagranicznymi, powodem złożenia wniosku była trudna sytuacja materialna i życiowa, a wniosek o udzielenie ulgi w ramach pomocy de minimis złożył dopiero na wezwanie organu I instancji. Należało zatem przyjąć, że podatnik ubiega się o udzielenie ulgi niestanowiącej pomocy publicznej w myśl przepisów unijnych, o której mowa w art. 67b §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy organ I instancji pismem z dnia 11 października 2013 r. wezwał stronę do uzupełnienia wniosku z dnia 4 stycznia 2013 r. poprzez przedstawienie aktualnej sytuacji finansowej (w formie załączonego formularza oświadczenia o stanie majątkowym), wskazanie ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego.

Odpowiadając na to wezwanie wnioskodawca nadesłał przy piśmie z dnia 4 listopada 2013 r. wypełniony formularz oświadczenia o stanie majątkowym osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, kserokopie dowodów potwierdzających ponoszenie opłat z tytułu stałych wydatków mieszkaniowych, kserokopię zestawienia transakcji nabycia paliwa oraz kosztów napraw pojazdu służącego do wykonywania pracy zarobkowej w okresie od stycznia do września 2013r. oraz kserokopie dowodów wpłat składek do ZUS na ubezpieczenia zdrowotne. Oświadczył jednocześnie, że dzierżawi samochód ciężarowy służący mu do wykonywania pracy zarobkowej i uiszcza z tego tytułu czynsz dzierżawny w kwocie [...] zł brutto. Poinformował także, że opłaca na bieżąco podatek VAT i podatek dochodowy. Dodał ponadto, że prowadzona przez niego działalność gospodarcza stanowi jedyne źródło utrzymania jego rodziny, zatem fakt ów uzasadnia ważny interes podatnika, gdyż likwidacja działalności gospodarczej będzie się wiązała z niemożnością zaspokojenia podstawowych potrzeb życiowych rodziny.

Wskazał także, że w interesie publicznym leży umożliwienie prowadzenia mu działalności gospodarczej, albowiem z uzyskiwanych z niej dochodów dokonuje spłaty należnych podatków, utrzymuje się z niej i nie jest przez to zmuszony do korzystania z pomocowych środków publicznych, tj. pomocy społecznej i pomocy dla bezrobotnych. Umorzenie zaległości podatkowych pozwoli mu na rozwój prowadzonej działalności gospodarczej, a przynajmniej utrzymanie jej na dotychczasowym poziomie. Uzupełniając na wezwanie organu I instancji oświadczenie o stanie majątkowym poinformował, że osoby pozostające z nim we wspólnym gospodarstwie domowym nie osiągają dochodów, nie posiada innego majątku nieruchomego poza zajętym w postępowaniu egzekucyjnym samochodem ciężarowym marki MAN (rok produkcji 1992) nie posiada także żadnych praw majątkowych w postaci akcji, obligacji, opłat.

Postępowanie pierwszoinstancyjne zakończone zostało decyzją z dnia [...] nr [...], którą Naczelnik Urzędu Celnego w K. odmówił wnioskowanego umorzenia zaległości w podatku akcyzowym. Uzasadniając to rozstrzygnięcie wskazano, że pomimo egzekwowania ciążących na nim należności, podatnik nie korzysta z kredytowania, ani też z pomocy państwa w formie zapomóg (MOPS) czy też pomocy dla bezrobotnych. Organ I instancji zauważył również, że podatnik prowadzi wspólne gospodarsko domowe z niepracującą żoną, która jest w sile wieku. Nadto stwierdził, że strona utrzymuje swą działalność gospodarczą w ostatnich latach na podobnym poziomie, a w roku 2013 r. osiągnęła nawet dochód wyższy niż w poprzednim roku, kształtujący się na poziomie ok. [...] zł miesięcznie, regularnie opłaca wszystkie podatki, składki na ubezpieczenia, opłaty czynszowe i inne stałe wydatki. Organ zauważył także, że na przestrzeni kilku miesięcy pomiędzy datami złożenia oświadczeń o sytuacji majątkowej strona poczyniła pewne ograniczenie wydatków przeznaczonych na wyżywienie, z czego nasuwa się wniosek, że obecnie żyje na niższym poziomie, niż ten, do którego była przyzwyczajona. Ponadto dołączyła się choroba (podatnik leczy się w [...]) i być może stąd sytuacja wydaje się stronie subiektywnie trudna. Jednocześnie organ I instancji podkreślił, że jedyną zaległością, z którą strona boryka się od lat jest zaległość powstała w związku z tankowaniem nielegalnego paliwa, od którego nie została zapłacona akcyza, a zatem strona ponosi konsekwencje błędów popełnionych w prowadzonej działalności gospodarczej. Organ I instancji zwrócił również uwagę na fakt, że przy obecnej sytuacja polskiego społeczeństwa (bezrobocie na poziomie około 13,25%, płaca minimalna 1.680 zł brutto) subiektywna ocena wnioskodawcy jest nieadekwatna do stanu faktycznego. Podkreślił, że w okolicznościach sprawy brak jest podstaw do stwierdzenia, że podatnik nie jest w stanie zaspokoić swoich podstawowych potrzeb życiowych, gdyż osiągane przez niego dochody wystarczają na regulowanie ponoszonych wydatków.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. stwierdził, że nie zachodzi zarówno przesłanka ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego, o których mowa w art. 67a §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W interesie publicznym leży bowiem, by państwo stworzyło dla wszystkich równe warunki i zasady ponoszenia obciążeń podatkowych.

Kwestionując powyższą decyzję wnioskodawca podniósł, że wnioski jakie wysnuto z załączonych przez niego dowodów są "całkowicie błędne i oderwane od rzeczywistości". Zaległość podatkowa będąca przedmiotem wniosku o umorzenie, nie jest związana z ryzykiem gospodarczym i nie obciąża go, gdyż przed zakupem paliwa od dostawcy otrzymał od niego sfałszowane - jak się później okazało - dokumenty świadczące o tym, że dostawca paliwa prowadził działalność gospodarczą, był płatnikiem VAT, uiszczał go i nie zalegał ze zobowiązaniami podatkowymi (całość tej dokumentacji znajduje się w aktach postępowania Prokuratury, która prawomocnym postanowieniem potwierdziła, że on sam został oszukany przez dostawcę paliwa). Odwołujący podkreślił, że sprawdzał dokumenty okazywane mu przez dostawcę paliwa i nie budziły one wątpliwości nie tylko jego, ale i innych odbiorców paliwa. Wbrew stanowisku organu I instancji nie mógł przewidzieć, że padnie ofiarą oszustwa. Zdaniem strony istotą sprawy jest uznanie czy w obecnej sytuacji materialnej i życiowej jest w stanie spłacić, bez uszczerbku dla utrzymania swojego i swojej rodziny ciążące na nim zobowiązanie finansowe i czy wniosek o umorzenie zaległości uzasadniony jest ważnym interesem podatnika, czy też nie. Wspomniany wyżej interes podatnika nie jest zaś kategorią obiektywną, lecz subiektywną, na którą składa się szereg okoliczności świadczących o tym, że bez jego uwzględnienia zagrożony jest byt materialny podatnika i jego rodziny. Ocena tych okoliczności powinna uwzględniać wszystkie aspekty sprawy, a nie wybiórczo tylko te, które rzekomo przemawiają za tym, że żądanie strony jest nieuzasadnione. Odwołujący się dodał, że fakt zajęcia należącego do niego samochodu ciężarowego spowodował konieczność wydzierżawienia innego samochodu w celu wykonywania pracy zarobkowej, co generuje określone koszty i minimalizuje zyski. Zakwestionował ponadto twierdzenie organu, iż nie korzysta z pomocy MOPS, a zatem jego sytuacja materialna jest dobra. Wyjaśnił, że jako osoba samozatrudniona nie spełnia żadnego formalnego warunku, aby taką pomoc otrzymać. Będzie mógł z niej korzystać dopiero wówczas, gdy pozostanie bez jakichkolwiek środków na utrzymanie. Oświadczając, że nie chciałby obciążać budżetu Państwa kosztami utrzymania swojej rodziny zauważył, że w sytuacji, gdy zlikwiduje działalność gospodarczą Państwo nie tylko nie otrzyma podatków z tytułu tej działalności, ale także będzie ponosić koszty jego utrzymania. Stratą będzie nie tylko kwota nieumorzonych zaległości podatkowych, ale także koszty tego utrzymania oraz wszystkie przyszłe, nieodprowadzone podatki, na czym ucierpi interes publiczny. Odwołujący wyjaśnił także, że to, iż utrzymuje siebie i swoją rodzinę nie jest efektem dodatkowych zysków z działalności gospodarczej, ale skutkiem przeznaczenia na utrzymanie środków pochodzących ze spadku. Podniósł, że ogromnym wysiłkiem swoim i swojej rodziny dokonał spłaty kwoty niemal [...] zł z tytułu podatku VAT, spłacił część zobowiązania z tytułu akcyzy, został pozbawiony niemal całego majątku swojego przedsiębiorstwa, ale w obecnej chwili sytuacja materialna i konieczność zapewnienia bytu rodziny na najniższym podstawowym poziomie uniemożliwia mu spłatę pozostałej części należności. Obecnie stoi przed realną perspektywą całkowitego zlikwidowania działalności, albowiem wyczerpały się środki pochodzące ze spadku i nie jest w stanie utrzymywać siebie i rodziny oraz jednocześnie spłacać należności podatkowych.

Do odwołania dołączone zostało zestawienie bieżących wydatków za miesiąc styczeń 2014 r., z którego wynika, że w styczniu wnioskodawca osiągnął obrót w wysokości [...] zł, a koszty poniesione z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej i wydatki na utrzymanie wyniosły [...] zł.

Rozważania własne organ odwoławczy rozpoczął od przytoczenia art. 67a §1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może:

1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty;

2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a;

3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Następnie wskazano, że w art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej uregulowane zostały z kolei trzy tryby udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych podatnikom prowadzącym działalność gospodarczą. Pierwszy z nich dotyczy ulg, które nie są traktowane jako forma pomocy publicznej. Ich udzielanie odbywa się w oparciu o ogólne przesłanki przyznawania ulg wszystkim podatnikom, tj. "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Drugi tryb obejmuje stosowanie ulg w ramach tzw. pomocy de minimis, której szczegółowe warunki są określone w przepisach wspólnotowych. Trzeci, to udzielanie ulg zaliczanych do pomocy publicznej. Są one przyznawane z uwzględnieniem szeregu wymogów wynikających z przepisów regulujących dopuszczalność tego rodzaju pomocy. Z reguły do projektów decyzji przyznających ten rodzaj ulg znajduje zastosowanie postępowanie notyfikacyjne z udziałem Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów oraz Komisji Europejskiej.

Dalej organ II instancji przywołał wyrok z dnia 17 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 270/11 (wszystkie orzeczenia dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.p), w którym WSA w Kielcach stwierdził, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą, składając wniosek o udzielenie ulgi przewidzianej w art. 67b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) winien określić, o jaką pomoc się ubiega, natomiast, organ podatkowy winien rozpatrzyć ten wniosek zarówno w oparciu o regulacje zawarte w art. 67a, jak i 67b Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy jest związany treścią wniosku w tym sensie, że nie może zastosować innej ulgi niż ta, o którą wnosi podatnik."

W tym kontekście organ odwoławczy stwierdził, że składając wniosek, podatnik prowadzący działalność gospodarczą wskazał, że powodem złożenia wniosku jest jego "trudna sytuacja materialna i życiowa", a w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] potwierdził, że jego intencją było ubieganie się o umorzenie zaległości w podatku akcyzowym na podstawie art. 67a §1 Ordynacji podatkowej z powodu trudnej sytuacji materialnej, w jakiej się znalazł.

Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, że wniosek podatnika winien być rozpatrywany w oparciu o ogólne przesłanki przyznawania ulg wszystkim podatnikom, tj. "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny".

Dalej wskazał, że pojęcia "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny" na gruncie prawa podatkowego są pojęciami nieostrymi, ich treść jest zawsze oceniana w świetle okoliczności konkretnej sprawy. Wbrew twierdzeniom strony, o istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje jego subiektywne przekonanie, lecz kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości. Przy rozstrzyganiu spraw uznaniowych, organy podatkowe muszą stosować wykładnię gramatyczną (ścisłą), ponieważ udzielenie ulgi stanowi wyjątek od zasady powszechności i równości prawa i nie może stać się powszechną praktyką ze względu na funkcje podatków jako źródła finansowania sfery zadań publicznych Państwa.

Powołując się na orzecznictwo sądowe organ odwoławczy wskazał, że "ważny interes podatnika" jest w nim pojmowany jako sytuacja, w której z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków (np. utraty możliwości zarobkowania, losowej utraty majątku) doszło do znacznego obniżenia zdolności płatniczych dłużnika, co w konsekwencji doprowadziło do tego, że podatnik nie jest w stanie uregulować należności podatkowych (por. m.in. wyrok NSA z 22 kwietnia 1999 r., sygn. akt SA/Sz 850/98, LEX nr 36843, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 16 stycznia 2003r., sygn. akt SA/Sz 945/01, LEX nr 116565).

Z kolei przez pojęcie "interesu publicznego" doktryna rozumie dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego, itp. Zasadą pozostać musi, płacenie podatków w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo. Jedynie nadzwyczajne okoliczności mogą spowodować odstępstwo od tej reguły (par. B. Dauter (w:) S. Babiarz, B, Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 522 i n. tezy 14,15 i 18 do 20 i powołane tam orzecznictwo). Naruszenie konstytucyjnej zasady płacenia podatków jest sprzeczne z interesem publicznym.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji organ II instancji, odwołując się do orzecznictwa i piśmiennictwa, wyjaśnił istotę uznania administracyjnego, w ramach którego organ podatkowy dysponuje pewnym marginesem swobody, zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej sprawy. Tej swobody nie można jednak utożsamiać z uznaniem administracyjnym. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciami niedookreślonymi wymaga mianowicie od organu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy dana sytuacja faktyczna mieści się w zakresie przesłanki ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, czy też nie. Natomiast z samym uznaniem będziemy mieli do czynienia dopiero wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie jednej z tych przesłanek lub obu łącznie. Jeżeli jednak nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, wówczas w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie przez ten organ uznania administracyjnego. Oznacza to, że w takim przypadku organ nie będzie dysponował wyborem, tylko decyzja będzie miała charakter związany (por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 425/10, LEX nr 895910 oraz M. Jaśkowska, glosa do wyroku NSA z 26 września 2002 r., III SA 659101, OSP 2003, nr 9,. s. 481). W świetle przyjętej w przepisach koncepcji uznania administracyjnego, organ jest skrępowany w zakresie oceny przesłanek zastosowania ulgi, ale pozostaje nieskrępowany w zakresie tego, jak postąpić w przypadku ich stwierdzenia. Uznanie nie wyraża się zatem w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu (zob. R. Dowgier w: System prawa finansowego, pod red. L. Etela, tam III, Prawo daninowe, 2010 r., s. 569 i przywołany tam wyrok NSA)."

W świetle powyższego organ II instancji stwierdził, że organy podatkowe posiadają z pewnością kompetencje do określenia interesu publicznego, na którego straży stoją i jego uzasadnienia. Jednocześnie strona winna mieć świadomość, iż ważny interes podatnika określa i uzasadnia sam podatnik, natomiast wagę tego uzasadnienia organ orzekający ocenia. W celu uzyskania obiektywnego rozstrzygnięcia organy podatkowe obu instancji zobowiązane są zatem do zważenia obu przesłanek wskazanych w wyżej cytowanym przepisie.

Kontynuując wskazano na obowiązującą w Polsce konstytucyjną zasadę powszechności opodatkowania i wyjątkowy charakter umorzenia, które może mieć miejsce jedynie w nadzwyczajnych okolicznościach faktycznych, niezależnych od postępowania podatnika.

Następnie organ odwoławczy wskazując na zasadę wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej stwierdził, że organ I instancji postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, a stronie zapewniono możliwość przedstawienia dokumentacji obrazującej jej sytuację majątkową oraz wykazania zasadności umorzenia zaległości podatkowej.

Oceniając bieżącą sytuację życiową i materialną wnioskodawcy oraz pozostającej na jego utrzymaniu żony organ odwoławczy przyznał, że jest ona wyjątkowa i trudna, a zapłata podatku akcyzowego wraz z odsetkami – dotkliwa. Zauważył jednakże, że podatnik nadal prowadzi działalność gospodarczą, dochody z której pozwalają na bieżące dokonywanie wpłat z tytułu podatku od towarów i usług i podatku dochodowego, składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenia zdrowotne, regulowanie stałych wydatków mieszkaniowych i pokrywanie kosztów utrzymania (co wynika z wyjaśnień strony zawartych w piśmie z dnia 4 listopada 2013 r.).

Mając na uwadze powyższe stwierdzono, że udzielenie wnioskowanej ulgi czyniłoby z instytucji umorzenia zobowiązań podatkowych powszechnie stosowany środek rozwiązywania za pomocą budżetu państwa problemów finansowych, które są konsekwencją działań podatnika. Przyznanie stronie ulgi stawiałoby ją w sytuacji nadmiernie uprzywilejowanej względem innych podatników, płacących podatki terminowo i w wymaganej wysokości, bez względu na sytuację finansową czy okoliczności powstania zobowiązań. Zdaniem organu odwoławczego z punktu widzenia interesu publicznego nie do przyjęcia jest, by skutki nierozważnych działań podejmowanych przez podatników przenoszone były na Skarb Państwa.

Dalej organ odwoławczy podkreślił, że sytuacja finansowa, w której wnioskodawca stał się podatnikiem zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego, który przerodził się w zaległość podatkową, nie została spowodowana czynnikami na które nie miał wpływu, lecz jest wynikiem jego świadomych działań, konsekwencją których było wydanie przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Zaległość podatkowa powstała w związku z dokonywaniem zakupu paliwa z nielegalnego źródła, od którego nie została zapłacona akcyza. Odnosząc się do twierdzenia podatnika, że w żaden sposób nie przyczynił się do powstania zaległości podatkowej, gdyż przed zakupem paliwa otrzymał od jego dostawcy dokumenty (które dopiero później okazały się sfałszowane) potwierdzające prowadzenie przez niego działalności gospodarczej i niezaleganie w podatku od towarów i usług zauważono, że podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych. Nabywał duże ilości paliwa z samojezdnych cystern, od nieznanych i niesprawdzonych osób, mimo, że jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych winien zdawać sobie sprawę z zagrożeń i nadużyć na rynku paliw oraz możliwości zweryfikowania legalności zawieranych transakcji. Tymczasem podatnik nie skorzystał z żadnej z tych możliwości i opierając się jedynie na własnej intuicji, uznał, że przedłożone dokumenty są wiarygodne. Nie działał przy tym w pośpiechu, dokonywał wielokrotnego nabycia paliwa w dużym przedziale czasowym, a więc bez wątpienia nie dochował należytej staranności w prowadzonej przez siebie działalności. Ustalenia podjęte w postępowaniu karnym, na które się powołuje nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcie organu podatkowego w kwestii orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, gdyż podstawą uznania strony za podatnika zobowiązanego do uiszczenia podatku akcyzowego było zakwalifikowanie jej do kategorii osób wymienionych w art. 11 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29 poz.257 ze zm.).

Mając na uwadze powyższe organ II instancji stwierdził, że wspomniane okoliczności nie mogą skutkować umorzeniem zaległości podatkowej, bowiem każdy przedsiębiorca, dbając o swój interes, winien podejmować decyzje w sposób przemyślany, zgodny z prawem. W konsekwencji podnoszone przez "wnioskodawcę przesłanki, iż nie jest w stanie zapłacić ciążących na nim należności podatkowych, które przekraczają jego możliwości finansowe, nie mogą zasługiwać na akceptację. Materiały dowodowe zebrane w przedmiotowej sprawie wskazują, że na aktualną sytuację zobowiązanego nie miały wpływu czynniki o charakterze nadzwyczajnym".

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji omówiono problematykę ryzyka niepowodzenia wpisanego w prowadzenie działalności oraz niedopuszczalności przerzucania skutków owych niepowodzeń na budżet Skarbu Państwa poprzez pozbawienie go należnych wpływów budżetowych.

W kontekście powyższego organ II instancji stwierdził, że w jego ocenie, brak jest podstaw, by sytuację w jakiej znalazł się wnioskodawca uznać za wyjątkową

i umorzyć zaległość podatkową.

Następnie zauważono, że ze znajdującego się w aktach sprawy oświadczenia o stanie majątkowym osoby prowadzącej działalność gospodarczą sporządzonego przez podatnika w dniu 31 października 2013 r. wynika, że z tytułu prowadzenia działalności w zakresie usług transportowych osiągnął w 2012 r.: przychód w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodu [...] zł, przychód [...] zł, a z kolei w 2013 r. (za okres od stycznia do września): przychód w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodu [...] zł, a dochód [...] zł. Z oświadczenia tego wynika także, że podatnik na bieżąco reguluje zobowiązania wobec ZUS, które są uwzględnione w kosztach działalności przedsiębiorstwa, nie posiada zobowiązań wobec dostawców, nieuregulowanych należności od kontrahentów, nie korzysta z kredytów bankowych, nie korzystał i nie korzysta ze wsparcia Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej. Na utrzymaniu ma niepracującą zawodowo żonę w wieku [...] lat, z którą zajmuje mieszkanie komunalne o powierzchni 92,5 m2. W lokalu tym znajdują się meble o wartości [...] zł oraz pozostały sprzęt o takiej samej łącznej wartości. Średniomiesięczne wydatki na utrzymanie obejmujące czynsz, energię, gaz, wyżywienie, środki czystości, leki wynoszą [...] zł. Strona posiada także majątek ruchomy w postaci niesprawnego, zajętego w postępowaniu egzekucyjnym samochodu ciężarowego marki MAN, rok produkcji 1992 r., w związku z czym usługi transportowe świadczy pojazdem dzierżawionym. Wraz z odwołaniem podatnik nadesłał kserokopię umowy zawartej w dniu 20 września 2013 r. z właścicielem zajmowanego przez niego lokalu, z której wynika, że zalega z opłatami z tytułu najmu lokalu w wysokości [...] zł i zobowiązuje się do spłaty tych zaległości w 36 ratach miesięcznych po [...] zł. Wraz z odwołaniem nadesłano także wykaz kosztów poniesionych w miesiącu styczniu 2014 r. w łącznej kwocie [...] zł, na którą składały się zarówno koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, jak również koszty utrzymania (czynsz, rata spłaty zadłużenia mieszkania, wyżywienie, środki czystości). W oświadczeniu tym wykazano obrót za styczeń 2014 r. w wysokości [...] zł.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy, nie kwestionując podnoszonych przez stronę okoliczności wskazujących na trudną sytuację materialną strony, podkreślił, że prowadzona przez nią działalność gospodarcza przynosi dochody i odwołując się do przedstawionych wyżej danych dotyczących m.in. pierwszych 9 miesięcy 2013 r. i wyliczył średniomiesięczny dochód na kwotę [...] zł, a więc przewyższają płacę minimalną, która w 2013 r. kształtowała się na poziomie 1.600 zł brutto. Przyznając, że wskazana w wyliczeniu za styczeń 2014 r. kwota 12,30 zł pozostała po uwzględnieniu wszystkich kosztów jest niewielka organ zauważył, że podatnik poniósł w tym miesiącu wydatki związane z naprawą dzierżawionego pojazdu, co do których nie można założyć, że będą ponoszone co miesiąc. Nie można również wykluczyć, że dochody uzyskiwane z prowadzonej działalności ulegną zwiększeniu.

Nie negując trudnej sytuacji finansowej wnioskodawcy organ odwoławczy zauważył, że strona nie utraciła możliwości zarobkowania, nadal prowadzi działalność gospodarczą, z której pokrywa koszty utrzymania, a poza nieuiszczonym podatkiem akcyzowym oraz spłacanymi w ratach zaległościami czynszowymi nie posiada innych zadłużeń. Nie sposób także stwierdzić, że trudności w spłacie zaległości podatkowej mają charakter trwały, skoro sam podatnik w piśmie z dnia 3 maja 2013 r. wskazał, że okoliczności te są przejściowe i wynikają ze złej koniunktury na rynku usług transportowych oraz spłacania zaległości wobec Urzędu Skarbowego (zaległość ta została już spłacona).

W konkluzji organ odwoławczy, aprobując w pełni zakres przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania dowodowego, ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz uzasadnienie wydanego rozstrzygnięcia stwierdził, że okoliczności podnoszone przez stronę nie mogą skutkować umorzeniem jej zaległości podatkowych.

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący opisał stanowisko organów obu instancji i uznał je za "niesłuszne, nielogiczne i niezrozumiałe". Wskazał w szczególności, że organy zlekceważyły ustaloną w toku postępowania karnego, w którym miał status pokrzywdzonego, okoliczność, że padł ofiarą oszustwa, a zatem obciążenie go koniecznością powtórnego zapłacenia należności podatkowych i celnych jest sprzeczne z zasadą sprawiedliwości społecznej i stanowi okoliczność wyjątkową, nie mieszczącą się w kategoriach zwykłego powstania zobowiązań ani też ryzyka gospodarczego ponoszonego przez każdego przeciętnego podatnika. Nie jest bowiem powszechną, sprzeczna z zasadą sprawiedliwości społecznej, sytuacja, gdy ofiara przestępstwa zostaje obciążona zobowiązaniem podatkowym, które winien uiścić jego sprawca. Nie zaistniała ona, wbrew twierdzeniom organów podatkowych, wskutek działań skarżącego i jego błędnych decyzji gospodarczych, lecz jest konsekwencją podstępnych działań osób trzecich.

Dalej skarżący podkreślił, że mimo, iż obiektywnie jest pokrzywdzonym, uiścił cały podatek od towarów i usług za sprawcę uszczuplenia tej należności. Podniósł również, nieuzasadniony i nadmierny fiskalizm doprowadził do zagrożenia podstawy materialnej egzystencji jego rodziny. Wskazał, że jest jedynym żywicielem rodziny, który ze względu na wiek i sytuację na rynku pracy nie ma możliwości podjęcia innego zatrudnienia, a mimo to zajęto mu stanowiący narzędzie pracy pojazd o małej wartości i omówiono zwolnienia go spod egzekucji. Podniósł, że wskazywał, iż nie potrzebuje "instytucjonalnej litości Państwa, skoro może dalej pracować, płacić podatki i utrzymywać swoją rodzinę" i zakwestionował sugestie organu, dotyczące niepracującej żony, która jest zarejestrowana jako bezrobotna i nie otrzymuje żadnych ofert pracy.

Skarżący zanegował także twierdzenie organów, że skoro na bieżąco płacił wszelkie podatki, opłaty i składki na ubezpieczenie oraz utrzymywał rodzinę, to stać go też na zapłacenie dodatkowych obciążeń podatkowych. Już chociażby z pobieżnej analizy jego dochodów i wydatków wynika bowiem, że nie ma środków na regulowanie innych zobowiązań, a gdyby je posiadał, to nie ubiegałby się o ich umorzenie.

Strona za kuriozalne uznała powoływanie się przez organy na dochody strony przewyższające płacę minimalną i wskazała, że pominięto całkowicie fakt, że za osobę otrzymującą minimalne wynagrodzenie koszty zatrudnienia ponosi pracodawca, natomiast on musi samodzielnie finansować utrzymanie swojego przedsiębiorstwa.

Skarżący podkreślił także, iż do chwili złożenia wniosku o umorzenie zaległości z tytułu akcyzy uregulował wszystkie należności z tytułu podatku od towarów i usług i nigdy nie korzystał z ulg podatkowych ani innych form pomocy ze strony Państwa.

Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy w całości podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie w dniu 27 stycznia 2015 r. ustanowiony z urzędu pełnomocnik skarżącego zakwestionował ustalenia i wywody organów dotyczące przyczyny powstania zaległości podatkowej. Podniósł, że skarżący świadczył usługi transportowe na budowie autostrady A4, gdzie nie było stacji benzynowych, a podmiot, kŧóry dostarczał paliwo posiadał koncesję. Podkreślając, że skarżący padł ofiarą oszustwa, wskazał, że w związku z tym uregulował już łącznie ponad [...] zł. Wpłat tych dokonywał kosztem działalności inwestycyjnej, obecna jego sytuacja pogarsza się, jest wpisany do rejestru dłużników, nie posiada zatem zdolności kredytowej i nie jest wykluczone, że będzie musiał skorzystać z pomocy państwa. Sytuacja ta odbiła się niekorzystnie na zdrowiu skarżącego, który cierpi m.in. na [...]. Na pytanie Sądu, skarżący, który podtrzymał stanowisko pełnomocnika, wyjaśnił, że nie odwołał się od decyzji o odmowie rozłożenia zaległości na raty, gdyż organ uznał, że nie będzie w stanie uiszczać należności we wskazanych ratach. Podał także, iż egzekucja jest w toku, a ostatnio sprzedano zajęty samochód.

Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił o oddalenie skargi i podkreślił, że w sprawie nie występuje ani przesłanka ważnego interesu podatnika ani interesu publicznego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się uzasadniona.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, iż decyzja ta wydana została z naruszeniem prawa.

Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] o odmowie umorzenia zaległości skarżącego w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł, wynikających z wydanych w 2009 r. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. o stosownych numerach.

Wniosek skarżącego z dnia 4 stycznia 2013 r. o zastosowanie wspomnianej ulgi płatniczej rozpatrywano w oparciu o art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Postępowanie w przedmiocie ulg płatniczych wszczynane jest na wniosek podatnika i to on powinien starać się wykazać wszelkie okoliczności przemawiające za uwzględnieniem jego żądania.

Decyzje wydawane w tym postępowaniu oparte są na tzw. uznaniu administracyjnym, w ramach którego ustawodawca pozostawił organowi wybór pomiędzy równoprawnymi rozstrzygnięciami i odstąpił od określenia przesłanek, których zaistnienie obligowałoby organ do uwzględnienia wniosku podatnika. "Oznacza to, że nawet spełnienie określonej w tym przepisie przesłanki w postaci zaistnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego nie oznacza powstania po stronie organów podatkowych obowiązku udzielenia ulgi, a jedynie stwarza możliwość jej udzielenia. W świetle przyjętej w przepisach ustawy z 1997 r. - Ordynacja podatkowa koncepcji uznania administracyjnego, organ jest skrępowany w zakresie oceny zaistnienia przesłanek zastosowania ulgi, ale pozostaje nieskrępowany w zakresie tego, jak postąpić w przypadku ich stwierdzenia. Uznanie nie wyraża się zatem w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających użytym pojęciom "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 267/12, LEX nr 1457606). Niestwierdzenie przez organ podatkowy zaistnienia choćby jednej z przesłanek określonych w art. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej wyklucza zatem umorzenie zaległości podatkowej. "Kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się więc do stwierdzenia, czy organ administracji uwzględnił całokształt okoliczności mających wskazywać na ważny interes strony lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Swobodne uznanie nie może prowadzić do dowolności i musi być poprzedzone dokładnym ustaleniem stanu faktycznego i rozważeniem powyższych przesłanek" (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 8 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1705/13, LEX nr 1497556).

Dokonując tak rozumianej kontroli zaskarżonej decyzji wskazać należy na wstępie, że organ I instancji w decyzji z dnia [...] nie stwierdził zaistnienia przesłanki ważnego interesu podatnika, gdyż zważywszy na aktualny wskaźnik bezrobocia – ok. 13,25% oraz płacę minimalną w wysokości 1680 zł "subiektywna ocena Pana W. swojej sytuacji jest nieadekwatna do stanu faktycznego. W szczególności brak jest w okolicznościach sprawy podstaw do twierdzenia, że strona nie jest w stanie zaspokoić podstawowych potrzeb życiowych. Osiągane przez stronę dochody wystarczają na regulowanie ponoszonych wydatków. Ponadto podkreślić należy, że podatnik ponosi przeciętne wydatki". Odnośnie zaś drugiej z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej powołał się na zasadę powszechności opodatkowania i wyjątkowość stosowania ulg płatniczych. Organ odwoławczy nie wyraził wprost swojego stanowiska, co do zaistnienia tych przesłanek, jednakże w pełni zaaprobował zakres przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego oraz dokonaną przez organ I instancji ocenę zebranych dowodów, co pozwala przyjąć, że powyższe konstatacje uznał za własne.

Nie ulega zatem wątpliwości, że wobec niestwierdzenia istnienia choć jednej z przesłanek określonych w art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wniosek skarżącego nie mógł zostać uwzględniony.

Koncentrując zatem sądową kontrolę zaskarżonej decyzji na procedowaniu poprzedzającym uznanie administracyjne, tj. na weryfikowaniu istnienia przesłanek umorzenia skład orzekający stwierdza, że organ odwoławczy nie uwzględnił całokształtu okoliczności podlegających w niniejszej sprawie ocenie.

Przede wszystkim, zdaniem Sądu, nie ma racji organ odwoławczy twierdząc (na stronie 11 zaskarżonej decyzji), że w odróżnieniu od przesłanki "interesu publicznego" "ważny interes podatnika" określa i uzasadnia sam podatnik, natomiast wagę tego uzasadnienia organ orzekający – ocenia". Nie negując, że – jak już wcześniej podkreślono – to podatnik zobowiązany jest do przedstawienia organowi

(i udokumentowania) wszelkich okoliczności przemawiających za zasadnością zastosowania wnioskowanej ulgi, zauważyć trzeba, że – jak powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie "użyte przez ustawodawcę pojęcia nieostre, niedookreślone, takie jak ważny interes podatnika, interes publiczny, nie mogą być interpretowane w sposób subiektywny, a więc nie może o tym decydować przekonanie podatnika; o istnieniu ważnego interesu podatnika decydują bowiem kryteria zobiektywizowane, które są zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości". (por. m.in. wyrok WA w Gdańsku z dnia 23 marca 2013 r., LEX nr 1299316). Przesłanki umorzenia zaległości podatkowej zostały ustalone przez ustawodawcę poprzez użycie klauzul generalnych, odsyłających do ocen pozaprawnych, a zatem powinny być formułowane i oceniane przez organ (a nie jedynie wskazywane przez podatnika) indywidualnie w każdej konkretnej sprawie.

Jak słusznie zauważono m.in. w wyroku NSA z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1813/11, LEX nr 1336963) "sformułowana w sposób ogólny treść art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, w którym to przepisie ustawodawca używa pojęć nieostrych, takich jak "ważny interes podatnika", "interes publiczny", nie daje podstaw do przyjęcia, iż istnieje ściśle określony katalog przesłanek, okoliczności, zdarzeń, czy też powodów (ani też z góry określona ich hierarchia), którymi należy kierować się przy rozstrzyganiu spraw na podstawie tego przepisu. Można wprawdzie powoływać się w tej mierze na przykłady mogące stanowić wskazówki interpretacyjne, zaczerpnięte z piśmiennictwa podatkowego, czy też wypracowanego w tym zakresie dorobku orzecznictwa sądowego, niemniej w każdym wypadku ich analiza musi być dokonana przez organ podatkowy w oparciu o całokształt okoliczności istniejących w konkretnej sprawie. Zaakceptować przy tym należy pogląd, iż kierunkową dyrektywą interpretacyjną przy stosowaniu powyższego przepisu powinno pozostać uznanie wyjątkowości instytucji przyznawania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Udzielenie takich ulg powinno być zatem podyktowane wystąpieniem szczególnie ważnych i uzasadnionych, również z punktu widzenia obiektywnych kryteriów, powodów, które w ustawie w sposób ogólny określono jako "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny" (por. m.in. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1813/11, LEX nr 1336963).

Nawiązując do powołanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji orzecznictwa sądowego, w którym dopuszczalność umorzenia zaległości podatkowej wiąże się z zaistnieniem nadzwyczajnych okoliczności odnotować trzeba, że w judykaturze równie często wskazuje się, że pojęcia "ważnego interesu podatnika" nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków (por. m.in. wyrok WSA w Łodzi z dnia 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1508/13, LEX nr 1457569, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 22 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Po 1130/13, LEX nr 1494795).

W kontekście powyższego zauważenia wymaga, że weryfikacja zaistnienia przesłanki "ważnego interesu podatnika", a także "interesu publicznego" wymaga bardziej wnikliwej analizy okoliczności wynikających z akt sprawy. W sprawie zebrano wyczerpujący materiał dowodowy, który został, co trzeba przyznać, szczegółowo opisany w zaskarżonej decyzji, ale jego ocena wymaga, zdaniem składu orzekającego, pogłębienia. Wskazując na pozostałą po poniesieniu wszelkich wydatków za styczeń 2014 r. kwotę 12, 30 zł organ zauważył, że w wydatkach ujęto naprawy dzierżawionego pojazdu i podniósł, że bezpodstawne jest założenie, iż będą to wydatki comiesięczne. Nie negując tego stwierdzenia odnotować wypada, że podatnik podał w tym zestawieniu ogólną kwotę kosztów paliwa oraz (jak to ujął) drobnych, bieżących (a nie znaczących) napraw pojazdu, z której nie wynika ani wartość kosztów związanych z utrzymaniem pojazdu, ani też przewidywana częstotliwość tego rodzaju czynności. Nadto porównując dochód podatnika z minimalnym wynagrodzeniem za pracę pominięto, że jest to źródło utrzymania nie tylko skarżącego, ale i jego małżonki, w związku z czym należało zestawić te dochody z publikowanymi przez Główny Urząd Statystyczny przeciętnymi wydatkami na członka dwuosobowego gospodarstwa domowego. Aktywność zawodową żony skarżącego należało natomiast ocenić z perspektywy jej wieku, kwalifikacji, doświadczenia zawodowego oraz realiów lokalnego rynku pracy. Istotne dla zbadania rzeczywistych możliwości płatniczych strony w dłuższej perspektywie, a nie tylko w odniesieniu do stycznia 2014 r., wydaje się także oświadczenie strony o wcześniejszym uzupełnieniu bieżącego budżetu środkami uzyskanymi ze spadku oraz okoliczność, że skarżący, który jawi się jako osoba wywiązująca się z wszelkich płatności (także tych, z którymi, tak jak ze spłaconym w dużej kwocie podatkiem od towarów i usług wynikającym z nabywania paliwa od nierzetelnych kontrahentów nie może się pogodzić) popadł w kilkumiesięczne zaległości w podstawowych w budżecie każdego gospodarstwa płatnościach czynszowych, których spłata okazała się możliwa w niewielkich ratach rozłożonych na kilka lat. Nie powinno ujść także uwadze organu podatkowego, że istotną pozycję w budżecie rodziny skarżącego stanowi koszt dzierżawy pojazdu niezbędnego w prowadzeniu działalności gospodarczej, którym musiał zastąpić samochód zajęty w ramach postępowania egzekucyjnego. Niezwykle istotne jest również, że skarżącemu odmówiono rozłożenia objętej wnioskiem o umorzenie zaległości na raty, które przecież "mogą być kształtowane dowolnie przez organ podatkowy, z tym że powinny one być dostosowane do możliwości płatniczych podatnika" (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2005 r., sygn. akt I FSK 44/05, LEX nr 176684), a zatem uznano zapewne (do przekazanych Sądowi akt nie załączono tej decyzji), że skarżący nie jest w stanie spłacać zaległości nawet w minimalnych ratach. Ponownie załatwiając sprawę organ odwoławczy powinien mieć także na uwadze, że "ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 o.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia" (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 26 września 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 842/14, LEX nr 1512473). Jakkolwiek bowiem "w interesie publicznym leży, by wszyscy zobowiązani wywiązywali się z zapłaty należności stanowiących dochód państwa (gminy), to interes publiczny należy rozumieć nie tylko jako potrzebę zapewnienia maksymalnych środków po stronie dochodów w budżecie państwa ale też jako ograniczanie jego ewentualnych wydatków np. na zasiłki dla bezrobotnych czy pomoc społeczną" (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 4 września 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 217/13, LEX nr 1394746).

Wykazane powyżej braki w ocenie zaistnienia przesłanek umorzenia zaległości podatkowej określonych w art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w związku z czym, nie przesądzając tego, czy wniosek strony o umorzenie zaległości podatkowej zostanie uwzględniony, Sąd w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję, zobowiązując właściwy organ do uwzględnienia przedstawionej powyżej argumentacji. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 tej ustawy, zasądzając na rzecz strony skarżącej uiszczony wpis od skargi w kwocie 100 zł. Ze względu na charakter zaskarżonego rozstrzygnięcia odstąpiono natomiast od orzekania o jego wykonalności.