Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 579/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2a-2h
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Zięba Sędziowie: sędzia WSA Piotr Głowacki (spr.) sędzia WSA Bogusław Wolas po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 czerwca 2021r. sprawy ze skargi Gminy Brzesko na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 lipca 2019 r., nr 0114-KDIP4.4012.323.2019.1.AS, w przedmiocie podatku od towarów i usług; skargę oddala.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Kr 579/21.

UZASADNIENIE

21 maja 2019r. wpłynął do Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków bieżących oraz wydatków inwestycyjnych związanych z działalnością [...] Ośrodka Sportu i Rekreacji (BOSIR) za pomocą prewspółczynnika, opartego na kryterium przychodowym, tj. udziale rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych (udokumentowanych fakturami VAT) w całkowitym rocznym obrocie Gminy z działalności BOSIR (stanowiącego sumę obrotów z tytułu sprzedaży opodatkowanej i wykonywania czynności wewnętrznych), dotyczącego budynku Pływalni i Kręgielni.

BOSIR świadczy usługi na rzecz osób fizycznych, osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej (w szczególności mieszkańcy, przedsiębiorcy, czy instytucje z terenu Gminy) oraz jednostek organizacyjnych Gminy (jednostek organizacyjnych utworzonych przez Gminę). Obiektami zarządzanymi przez BOSIR są m.in.: pływania, kręgielnia. Na terenie Pływalni znajduje się: basen sportowy, basen rekreacyjny, siłownia, solarium, sauna. Co do zasady, korzystanie z pływalni jest więc odpłatne.

Oprócz wykorzystania pływalni do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT (np. sprzedaż biletów na basen, saunę czy wynajem) - dalej: czynności opodatkowane - wykorzystuje ją również w ramach swej działalności do świadczenia usług między innymi jednostkom organizacyjnym gminy - szkołom i Urzędowi Miejskiemu (dalej: czynności wewnętrzne). Czynności te dokumentowane są notami księgowymi. Uczniowie szkół znajdujących się na terenie Gminy i pracownicy Urzędu Miejskiego korzystają z tańszych biletów. W związku z prowadzoną działalnością Pływalni ponoszone są wydatki związane z utrzymaniem obiektu, takie jak wydatki na bieżące utrzymanie obiektu oraz wydatki inwestycyjne.

W budynku kręgielni, BOSIR prowadzi głównie sprzedaż opodatkowaną podatkiem VAT, polegającą na płatnym udostępnianiu torów do gry podmiotom zewnętrznym (np. osobom fizycznym będącym mieszkańcami Gminy. Oprócz wykorzystania kręgielni do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT (np. sprzedaż biletów na tory do gry) - dalej: czynności opodatkowane - wykorzystuje ją również w ramach swej działalności do świadczenia usług między innymi jednostkom organizacyjnym gminy - szkołom i Urzędowi Miejskiemu (dalej: czynności wewnętrzne). Czynności te dokumentowane są notami księgowymi. Uczniowie szkół znajdujących się na terenie Gminy i pracownicy Urzędu Miejskiego korzystają z tańszych biletów. W związku z prowadzoną działalnością Kręgielni ponoszone są wydatki związane z utrzymaniem obiektu, takie jak wydatki na bieżące utrzymanie obiektu oraz co pewien czas wydatki inwestycyjne. Ośrodek nie może dokonać bezpośredniej alokacji poniesionych wydatków do czynności opodatkowanych i do czynności wewnętrznych (niepodlegających VAT). W związku z tym odlicza obecnie VAT od wydatków na pływalnię i kręgielnię, za pomocą prewspółczynnika ( Art. 86 ust. 2a-2h, ust. 22 u.p.t.u.) według metody wskazanej w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Prewspółczynnik obliczony według tej metody na rok 2018 wyniósł 24%.

BOSIR, korzystając z regulacji ustawowej oraz realizując neutralność podatku VAT, chciałby odliczyć VAT od wydatków bieżących i inwestycyjnych według metody przychodowej, która lepiej w jego ocenie, oddaje specyfikę wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć (art. 86 ust. 2a zd. 2 w zw z art. 86 u.p.t.u.)

Ośrodek zamierza skorzystać z klucza przychodowego, skalkulowanego na podstawie danych finansowych związanych z funkcjonowaniem pływalni i kręgielni.

Wnioskodawca zadał pytanie:

Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków bieżących oraz wydatków inwestycyjnych związanych z działalnością BOSIR za pomocą prewspółczynnika opartego na kryterium przychodowym, tj. udziale rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych (udokumentowanych fakturami VAT) w całkowitym rocznym obrocie Gminy z działalności BOSIR (stanowiącego sumę obrotów z tytułu sprzedaży opodatkowanej i wykonywania czynności wewnętrznych), dotyczącego budynku pływalni i kręgielni?

Wg Wnioskodawcy, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków bieżących oraz wydatków inwestycyjnych związanych z działalnością BOSIR za pomocą prewspółczynnika, opartego na kryterium przychodowym, tj. udziale rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych (udokumentowanych fakturami VAT) w całkowitym rocznym obrocie Gminy z działalności BOSIR (stanowiącego sumę obrotów z tytułu sprzedaży opodatkowanej i wykonywania czynności wewnętrznych), dotyczącego budynku pływalni i kręgielni.

Zdaniem Gminy, sposób określony w rozporządzeniu MF nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej dokonywanej w ramach Ośrodka, ponieważ nie odzwierciedla on faktycznego stopnia wykorzystania tej infrastruktury do celów działalności gospodarczej. Przede wszystkim, nie uwzględnia on faktu, iż działalność Gminy związana z obiektami BOSIR stanowi działalność typowo gospodarczą, jedynie w niewielkim zakresie związaną z realizacją zadań własnych (na rzecz własnych jednostek organizacyjnych oraz Urzędu Miasta). W związku z tym, Gmina powinna zastosować inny sposób ustalenia proporcji, do czego uprawnia ją wspomniany przepis art. 86 ust. 2h u.p.t.u.

W ocenie Gminy, najbardziej adekwatny byłby opisany w art. 86 ust. 2c pkt 3 u.p.t.u. prewskażnik przychodowy. W przekonaniu Gminy, prewspółczynnik obliczony w ten sposób jest nie tylko precyzyjny i obiektywny, ale i łatwy do zweryfikowania (np. przez organ skarbowy). Spełnia on obie z wymienionych uprzednio przesłanek, ponieważ obiektywnie odzwierciedla, jaka część usług pływalni i kręgielni została wykorzystana do działalności opodatkowanej jak i nieopodatkowanej. Jest on łatwiejszy do zweryfikowania niż pojawiające się w analogicznych sprawach proponowane do zastosowania klucze czasowe czy powierzchniowe. Kryterium przychodowe jest obiektywne i niepodatne na kreatywne interpretacje. W ocenie Gminy, klucze oparte na innych zmiennych, dają większe pole do dyskusji na temat prawidłowości metodologii obliczenia prewspółczynnika.

W wyniku użycia proponowanego prewspółczynnika, na podstawie powyższych danych, Wnioskodawca ustalił, że sprzedaż opodatkowana BOSIR, stanowiła kolejno 93% i 95% całkowitej przychodów ze sprzedaży Ośrodka, związanych z funkcjonowaniem pływalni i kręgielni. Porównanie obrotów odnoszących się do sprzedaży opodatkowanej do całkowitej kwoty obrotu, dokładnie odzwierciedla skalę wykonanych przez Gminę czynności opodatkowanych i wewnętrznych. Co więcej, Gmina zwraca uwagę, że na przestrzeni 2 lat, proponowany przez nią prewspółczynnik skalkulowany na podstawie proponowanego przez nią klucza przychodowego, kształtuje się na podobnym poziomie. Stąd też, w przekonaniu Gminy, proponowany przez nią sposób kalkulacji spełnia warunek reprezentatywności i rzetelności. Tym samym zapewnia odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT.

Zdaniem Gminy, związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia konkretnych wydatków (pływalni i kręgielni), a nie całokształtu działalności podatnika, jak przewiduje wzór określony w rozporządzeniu MF. Wynika to bezpośrednio z treści art. 86 ust. 2a zd. 2 u.p.t.u. zgodnie z którym zastosowany przez podatnika klucz powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Ustawodawca, kierując się fundamentalną zasadą neutralności VAT, przewiduje możliwość posługiwania się przez podatnika wieloma prewspółczynnikami również w zależności od rodzaju dokonywanych przez niego nabyć. Wzór określony w rozporządzeniu MF wprowadza jeden sposób liczenia prewspółczynnika dla wszystkich transakcji dokonywanych przez poszczególne rodzaje jednostek sektora finansów publicznych i sprawdza się w przypadku wydatków dotyczących szeroko pojętej działalności gmin. W tym miejscu, należy podkreślić, że analizowane wydatki Gminy związane z infrastrukturą sportową, mają jedynie nieznaczny związek ze zmiennymi, które zgodnie z rozporządzeniem MF, powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika (np. środki przeznaczone na zasilenie jednostki budżetowej celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego). Nie ma zatem podstaw do tego, by dochody ze wskazanych czynności miały wpływ na zakres prawa do odliczenia VAT od wydatków na budowę i utrzymanie infrastruktury zarządzanej przez BOSIR.

Ponoszone przez Gminę wydatki mają natomiast bezsprzeczny i bezpośredni związek ze świadczeniem usługi wejść na Pływalnię i Kręgielnię, a więc zasadne jest uwzględnienie obrotów generowanych przez tą czynność przy kalkulacji prewspółczynnika. Klucz alokacji oparty na kryterium przychodowym jest zatem o wiele bardziej precyzyjny i oparty na relewantnych kryteriach związanych bezpośrednio z tym segmentem działalności gminy, którą realizuje BOSIR, niż klucz z rozporządzenia MF. Stosowanie prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu MF do wydatków związanych z działalnością pływalni i kręgielni byłoby sprzeczne z wykładnią celowościową przepisów o prewspółczynniku. Podstawowym celem, jaki miały spełnić przepisy art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. było bowiem zapewnienie podatnikom odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w stosunku do tej części wydatków, która jest związana z czynnościami opodatkowanymi. Tymczasem, zastosowanie prewspółczynnika z rozporządzenia prowadzi do nieuzasadnionego zaniżenia zakresu przysługującego Gminie prawa do odliczenia. Według obliczeń Gminy, prewspółczynnik obliczony zgodnie z wzorem z rozporządzenia MF wyniósłby w granicach 24%, podczas gdy obroty związane z czynnościami opodatkowanymi, do których Gmina wykorzystuje ponoszone wydatki, stanowią ok. 94% obrotów generowanych przez pływalnię i kręgielnię. Oznacza to, że urzędowy prewspółczynnik wskazany w rozporządzeniu MF, nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania zakupów związanych z funkcjonowaniem pływalni i kręgielni, nie zapewnia dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego obiektywnie związaną z czynnościami opodatkowanymi.

Gmina jest uprawniona do zastosowania innego, wybranego przez siebie kryterium, które, jak wykazała wyżej, spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. Zasada neutralności podatku VAT. Zastosowanie prewspółczynnika z rozporządzenia MF prowadziłoby do sytuacji, w której Gmina, pomimo wykorzystania zakupionych towarów i usług w przeważającej części do czynności opodatkowanych, zostałaby obciążona kosztem podatku. Powyższe prowadzi do naruszenia podstawowej zasady systemu VAT - zasady neutralności. Zasada ta wyraża się w tym, że podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej, a jego ciężar winien ponosić ostateczny konsument. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie stanowi dla podatnika przywileju, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji VAT, jako podatku od wartości dodanej. Jeżeli zatem Gmina ponosi ciężar VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością BOSIR to prawo do odliczenia powinno jej przysługiwać w proporcjonalnym wymiarze do stopnia wykorzystania tych zakupów do czynności opodatkowanych. Zastosowanie wskaźnika, który skutkuje znacznym zaniżeniem kwoty podatku do odliczenia w stosunku do stopnia wykorzystania nabytych dóbr do celów działalności gospodarczej, stanowiłoby naruszenie zasady neutralności.

W interpretacji indywidualnej z 19 lipca 2019r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe.

Uzasadniając interpretację wskazano, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W konsekwencji, w związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Wnioskodawca będzie zatem zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji umożliwiającej odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u.

Powołane przepisy art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. będą miały zastosowanie wyłącznie do sytuacji – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie – w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten: zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez Gminę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona ona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy. Wnioskodawca będzie zatem zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do towarów i usług, wykorzystywanych do celów mieszanych.

Art. 86 ust. 2a u.p.t.u. wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 u.p.t.u.), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h u.p.t.u. daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji, niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 u.p.t.u. jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. W rozporządzeniu w sprawie proporcji, Minister Finansów korzystając z delegacji ustawowej, wskazał jednostce samorządu terytorialnego i obsługującym je m.in. jednostkom budżetowym, najbardziej odpowiadającą specyfice metodę określania proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza takiej jednostki. Oznacza to, że Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

W ocenie Organu zaproponowanego przez Wnioskodawcę sposobu określenia proporcji obliczonego, jako stosunek rocznego obrotu z działalności opodatkowanej VAT pływalni i kręgielni do całego rocznego obrotu z działalności pływalni i kręgielni (tj. sumy obrotu z działalności opodatkowanych oraz czynności wewnętrznych) nie można uznać za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług.

Z uwagi na swą specyfikę, jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika choćby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 u.p.t.u. i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Jednostki te finansują swoją działalność wprost z budżetu jednostki nadrzędnej albo otrzymują dotacje z tego budżetu oraz uzyskują wpływy ze źródeł zewnętrznych. Element ten zasadniczo odróżnia je od podatników działających w warunkach w pełni rynkowych i finansujących swoją działalność z osiąganych przychodów. Sposób finansowania winien znaleźć odzwierciedlenie w przypadku ustalania współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u.

Zgodnie z przepisami rozporządzenia w sprawie proporcji, przez dochody wykonane jednostki budżetowej rozumie się dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, środki pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego. Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda sposobu określenia proporcji nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności jednostki (np. dopłat i dofinansowań przeznaczonych na realizację jej zadań), które niewątpliwie mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Ustalona proporcja musi uwzględniać działalność jednostki budżetowej, jako jednostki organizacyjnej zajmującej się w Gminie m.in. zarządzaniem pływalnią i kręgielnią, a nie tylko jej działalność w odniesieniu do danego składnika majątku, tj. pływalni albo kręgielni. Jak stanowi bowiem § 3 ust. 1 rozporządzenia MF, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego. Zatem odrębne określenie proporcji pozwala na uwzględnienie okoliczności specyficznych dla każdej z jednostek organizacyjnych i związanych z realizowaną działalnością oraz dokonywanymi nabyciami. Przepisy nie przewidują jednak, aby rozliczać poszczególne składniki majątku będące w zasobach Gminy lub też wszystkie rodzaje działalności gospodarczych prowadzonych przez Gminę samodzielnie.

Odnosząc się do zaproponowanego przez Wnioskodawcę "sposobu określenia proporcji" należy również wskazać, że sposób ten nie uwzględnia faktu, że wydatki na potrzeby funkcjonowania własnych jednostek organizacyjnych mogą mieć pośredni związek nie tylko z działalnością inną, niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą. Należy przy tym zaznaczyć, że o kwalifikacji wydatków na rekreację i sport (czy związane są z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, czy też z działalnością inną niż gospodarcza), a w konsekwencji o zakresie prawa do odliczenia, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Wnioskodawcą, a jej jednostkami z tytułu wykorzystania pływalni i kręgielni na potrzeby własne. Kwalifikacja tych wydatków zależy od tego, jakiej działalności – również przy wykorzystaniu jednostek organizacyjnych – będzie służyć pływalnia i kręgielnia. Nie można przyjąć, że zaproponowana przez Wnioskodawcę metoda przychodowa, jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Na poparcie swojego stanowiska Gmina wskazała, że proporcja obliczona dla Wnioskodawcy w sposób przewidziany w rozporządzeniu dla roku 2018 wyniosła 24%, natomiast w wyniku użycia metody proponowanej przez Wnioskodawcę sprzedaż opodatkowana stanowi 93% i 95% całkowitych przychodów ze sprzedaży związanych z funkcjonowaniem Pływalni i Kręgielni.

W ocenie Organu, przedstawione przez Wnioskodawcę wyliczenie wskazuje jedynie, że sposób obliczenia proporcji proponowany przez Wnioskodawcę jest korzystniejszy dla Gminy i pozwoli na odliczanie podatku naliczonego w 93-95%, natomiast określony w rozporządzeniu 24%. Nie oznacza to jednak, że proponowany przez Wnioskodawcę sposób zapewnia neutralność tego podatku, ani nie wskazuje, że zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne.

Proponowana przez Gminę metoda, nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem Organu, przedstawiona metoda nie jest w pełni obiektywna i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z całą działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Proponowany sposób obliczenia proporcji przez Gminę ogranicza się wyłącznie do działalności w odniesieniu do pływalni i kręgielni, a nie całej działalności jednostki budżetowej. Nie uwzględnia specyfiki działalności tej jednostki, nie uwzględnia finansowania działalności jednostki, ponadto błędnie zakłada, że wszystkie czynności pomiędzy jednostkami organizacyjnymi stanowią działalność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Przedstawiona argumentacja nie jest wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Stanowisko organu potwierdza orzeczenie TSUE z 8 listopada 2012r. C-511/10, w którym stwierdzono, że: "państwa członkowskie są uprawnione do stosowania w pierwszej kolejności, jako kryterium podziału do celów obliczenia podlegającej odliczeniu proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji, takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu, pod warunkiem, że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia".

W celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących i inwestycyjnych związanych z działalnością BOSIR dotyczącego budynku pływalni i kręgielni, Gmina jest zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. a także w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

W skardze do Sądu na powyższą interpretację indywidualną Gmina B. zarzuciła naruszenie:

-art. 86 ust. 2a zd. 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na pominięciu obowiązku uwzględnienia specyfiki dokonywanych przez podatnika nabyć w wyborze sposobu ustalania proporcji, co doprowadziło do wskazania przez organ sposobu określenia proporcji, który nie spełnia warunków określonych w tym przepisie, tj. pomija specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności dotyczącej pływalni i kręgielni oraz specyfikę dokonywanych przez nią nabyć w tym zakresie,

-art. 86 ust. 2h u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie a w konsekwencji pozbawienie skarżącej uprawnienia do zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określania proporcji niż określony w rozporządzeniu MF z 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, pomimo wykazania przez skarżącą, iż sposób określenia proporcji w rozporządzeniu MF nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć,

-art. 86 ust. 2b u.p.t.u. w zw z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112/WE/2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że w przedstawionym przez Gminę stanie faktycznym sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu MF najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć i w konsekwencji naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

Wyrokiem z 16 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1132/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi G. B. (dalej skarżąca, Gmina, wnioskodawca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 lipca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i zasądził od organu na rzecz Gminy zwrot kosztów postępowania. W ocenie sądu proponowana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnik opiera się o najbardziej przejrzyste i obiektywne kryterium, jakim jest przyjęty przez nią "prewspółczynnik przychodowy" Obrazuje to specyfikę działalności prowadzonej działalności z tytułu odpłatnego i nieodpłatnego używania lodowiska i pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, czyli owej proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Metoda ta najdokładniej oddaje specyfikę działalności BOSIR w tym zakresie. Tym sposobem możliwe staje się dokładne, precyzyjne ustalenie tej części podatku naliczonego, która przypada na działalność gospodarczą prowadzoną przez BOSIR na pływalni i kręgielni.

Na skutek skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 18 marca 2021r., sygn. akt I FSK 1024/20 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu w Krakowie.

Wedle NSA sąd pierwszej instancji odniósł się w swoich rozważaniach do wydatków inwestycyjnych poniesionych na lodowisko, podczas gdy Gmina we wniosku o interpretację indywidualną jednoznacznie wskazała, że obiektami zarządzanymi przez BOSIR są pływalnia oraz kręgielnia. W konsekwencji sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oparł się na błędnych ustaleniach faktycznych nie podanych przez skarżącą w stanie faktycznym sprawy.

Opisana wyżej wada uzasadnienia zaskarżonego wyroku, bezprzedmiotową czyni kontrolę merytorycznego stanowiska sądu pierwszej instancji, jako że nie odnosiło się ono do okoliczności wynikających z wniosku Gminy o interpretację indywidualną i uwzględnionych przez organ interpretacyjny przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji oceni prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej biorąc pod uwagę stan faktyczny i zdarzenie przyszłe oraz stanowisko przedstawione przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W razie nie stwierdzenia podstaw do uchylenia interpretacji, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Skarga jest nieuzasadniona.

Istotą rzeczy w poddanej sądowej kontroli sprawie była kwestia, czy Gmina w odniesieniu do obiektów pływalni i kręgielni może stosować prewspółczynnik "przychodowy", oparty na danych finansowych odnoszących się do działalności samych obiektów, a nie na danych finansowych odnoszących się do działalności całej jednostki budżetowej na wszystkich jej obiektach. Zdaniem Gminy przedstawiony przez nią prewspółczynnik jest bardziej reprezentatywny, niż wskazany w rozporządzeniu.

Punktem wyjścia dla rozstrzygnięcia powyższego zagadnienia musi być przywołanie rozwiązań przewidzianych w art. 86a ust. 2a-2h i ust. 22 u.p.t.u., gdzie doprecyzowano metody kalkulacji prewspółczynnika wychodząc naprzeciw orzecznictwu TSUE (vide: wyroki TSUE w sprawie BLC Baumarkt C-511/10 oraz w sprawie Securenta C-437/06).

Wedle brzmienia art. 86 ust. 2a u.p.t.u., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W kolejnych ustępach tego artykułu wskazano na przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych czy nakaz procentowanego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f).

Z przepisu art. 86 ust. 2h u.p.t.u. wynika z kolei, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

W art. 86 ust. 22 u.p.t.u. przewidziano delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych, który w drodze rozporządzenia może określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Minister Finansów wydał stosowne rozporządzenie w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, w którym w § 2 pkt 8 uznał, że za jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego rozumie się: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową i zakład budżetowy. Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową. Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego, jako osoby prawnej, lecz powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego), odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego.

Z art. 86 ust. 2h u.p.t.u. wynika zasada stosowania proporcji ustalonej według przepisów rozporządzenia MF. Natomiast wyjątkiem od tej zasady jest pozostawiona podatnikowi możliwość zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji, uzasadnionego specyfiką działalności wykonywanej przez daną jednostkę i dokonywanych przez nią nabyć z zachowaniem kryteriów określonych w ustawie.

Rozwiązania przewidziane w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. dają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów i usług tylko w takiej części, którą można proporcjonalnie przypisać do jego działalności gospodarczej (w zakresie czynności opodatkowanych). Zatem – co do zasady - podmioty, które wykonują czynności objęte systemem VAT (w ramach działalności gospodarczej) oraz pozostające poza systemem VAT, powinny wyznaczyć proporcję, według której będzie obliczana kwota podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą, a w przypadku gdy podatnik będzie w ramach działalności gospodarczej wykonywał również czynności zwolnione z VAT, powinien obliczyć proporcję określoną w art. 90 u.p.t.u.

Na mocy art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przepis ten ma zastosowanie do jednostek samorządu terytorialnego takich jak gminy. Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: "u.s.g.") gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 u.s.g. do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Wedle art. 7 ust. 1 u.s.g. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, a wśród nich znajdują się m. in. sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (pkt 10).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 powołanej ustawy). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej. Tym samym działalność BOSiR, polegająca na udostępnianiu pływalni i kręgielni wpisuje się bez wątpienia w realizację zadań własnych Gminy, określonych w art. 7 ust. 1 pkt 10 u.s.g. Jednakże w działalności BOSiR, będącego jednostką budżetową skarżącej, obiekty te nie są jedynymi obiektem sportowymi, którym Ośrodek ten się zajmuje prowadząc swoją działalność, co jednoznacznie wynika z treści wniosku. Ustalenie odrębnej proporcji dla składników majątkowych, jakimi są pływalnia i kręgielnia, którymi BOSiR zajmuje się prowadząc swoją działalność, nie mieści się w ramach obowiązującego prawa, bowiem z art. 86 ust. 2b u.p.t.u. wynika, że sposób określenia proporcji musi najbardziej odpowiadać specyfice całej wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Udostępnianie pływalni, czy kręgielni nie jest specyfiką działalności Gminy z zastrzeżeniem, że ustalona proporcja musiałaby uwzględniać działalność Gminy z zachowaniem zasady ustalenia tego sposobu odrębnie dla poszczególnych jej jednostek organizacyjnych, a nie tylko jej działalność w odniesieniu do jednego, czy dwóch składników majątku. Potwierdza to również powołana powyższej treść § 3 ust. 1 rozporządzenia, zgodnie z którym w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego. Z powyższego wynika, że odstąpienie od metod wskazanych w rozporządzeniu MF jest możliwe jedynie wówczas, gdy Gmina wykaże, iż właściwy dla BOSiR sposób obliczania proporcji podany w rozporządzeniu MF jest mniej adekwatny od specyfiki działalności skarżącej i dokonywanych przez nią nabyć.

Takie odrębne określenie proporcji pozwala na uwzględnienie okoliczności specyficznych dla każdej z jednostek organizacyjnych, związanych z realizowaną działalnością oraz dokonywanymi nabyciami, niemniej należy podkreślić, że ustawodawca dokonał rozróżnienia podmiotowego, a nie przedmiotowego. Przepisy nie przewidują, aby rozliczać poszczególne składniki majątku będące w zasobach gmin lub też wszystkie rodzaje działalności gospodarczych prowadzonych przez gminy samodzielnie. W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych Gmina nie może zatem ustalić odrębnej proporcji w odniesieniu do niektórych tylko składników swojego majątku, jakimi w niniejszej sprawie są pływalnia i kręgielnia. Ustalanie odrębnych proporcji dla każdego środka trwałego (składnika majątku), wykorzystywanego zarówno do czynności w zakresie wykonywania zadań własnych oraz działalności gospodarczej, nie mieści się w ramach obowiązującego prawa. Proporcja może zostać obliczona według rozporządzenia MF jedynie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie, a nie dla poszczególnych składników majątku. Natomiast w przypadku wybrania metody indywidualnej z przepisu art. 86 ust. 2b u.p.t.u. wynika, że metoda ta powinna odzwierciedlać specyfikę całej wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Niedopuszczalne zatem jest ustalenie oraz zastosowanie różnych sposobów określenia proporcji w stosunku do różnych zakupów towarów i usług, dokonanych w ramach jednej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego (urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, zakładu budżetowego i jednostki budżetowej), w zależności od zakresu ich wykorzystywania do działalności gospodarczej.

Wybór podmiotów wyszczególnionych w rozporządzeniu nie jest przypadkowy, ale - jak wskazano w uzasadnieniu do projektu tego aktu prawnego - wynika z charakteru prowadzonej przez nie działalności podlegającej szczególnemu reżimowi publicznoprawnemu, umożliwiającemu wskazanie w ich przypadku danych, które mogą wykorzystać, aby wyliczony przez nie sposób określenia proporcji w optymalnym zakresie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez te podmioty działalności i dokonywanych nabyć. Co więcej, podmioty objęte rozporządzeniem zostały powołane w celu realizacji szczególnych zadań (np. w charakterze władczym). Niektóre z realizowanych przez nie zadań spełniają przesłanki do uznania ich za działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.t.u., nie stanowi to jednak z reguły celu samego w sobie, ale jest niejako efektem ubocznym, wynikającym z charakteru zadań realizowanych przez te podmioty.

Przy pomocy sposobu wyliczania proporcji, zaproponowanego przez ustawodawcę, jednostka samorządu terytorialnego, świadcząca czynności zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i poza taką działalnością, wyliczy matematycznie wysokość proporcji, przy zastosowaniu której będzie dokonywać rozdziału podatku naliczonego od wydatków tylko przez nią faktycznie ponoszonych, jednak wyłącznie takich, które są związane z czynnościami mieszczącymi się w pojęciu działalności gospodarczej, a których to przypisanie wyłącznie do tych czynności nie jest możliwe. Metoda wskazana w rozporządzeniu odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć oraz z uwagi na sposób wyliczenia wskaźnika obiektywnie odzwierciedla tę część wydatków, która przypada na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania skonkludować należy, że zasadnie organ interpretacyjny nie uznał przedstawionego przez skarżącą sposobu określenia proporcji za najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć, ponieważ ta proporcji ustalona została jedynie w stosunku do fragmentu działalności prowadzonej przez jednostkę budżetową skarżącej, jaką jest prowadzenie pływalni i kręgielni. Natomiast Gmina prowadzi również inne czynności niepodlegające opodatkowaniu, jak i podlegające opodatkowaniu. Ustalenie odrębnych proporcji dla każdego środka trwałego wykorzystywanego do realizacji zadań własnych Gminy oraz działalności gospodarczej nie mieści się w ramach obowiązującego prawa. Zatem chybione są zarzuty skarżącej dopuszczenia się przez organ błędu wykładni bądź niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Przyjęcie odrębnych proporcji dla każdej działalności, nie mieści się w ramach obowiązującego prawa, albowiem z art. 86 ust. 2b u.p.t.u. wynika, że sposób określenia proporcji musi najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Proporcja zaś zgodnie powołanymi wyżej przepisami musi uwzględniać całą działalność Gminy.

Reasumując: niewadliwe jest stanowisko organu, że proponowany we wniosku sposób obliczenia proporcji nie uwzględnia specyfiki działalności tej jednostki, nie uwzględnia ponadto finansowania jej działalności, a także błędnie zakłada, że wszystkie czynności pomiędzy jednostkami organizacyjnymi stanowią działalność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Przedstawiona argumentacja nie jest wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Mając na względzie przedstawione motywy sąd na podstawie art. 151ustawy o P.p.s.a. skargę oddalił.