Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 371/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2014-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 2 pkt 1, art. 80
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Sekretarz sądowy Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 listopada 2014 r. sprawy ze skargi C. Spółka z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń 2007 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz C. Spółka z o.o. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 371/14

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej - O.p.) Dyrektor Izby Celnej (dalej - DIC), po rozpatrzeniu odwołania C. spółki z o.o. z w L. (dalej - spółka, strona, skarżąca) od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego (dalej - NUC) z dnia [...] r. o określeniu stronie zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc [...] r. w kwocie [...] zł, uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc [...] r. W wysokości [...] zł i orzekł o wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc [...] r. w kwocie [...] zł, w pozostałej części decyzję utrzymał w mocy.

W uzasadnieniu decyzji DIC podał, że postanowieniem z dnia [...]r. NUC wszczął z urzędu wobec strony postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc [...] r., a następnie decyzją z dnia [...] r. określił jej zobowiązanie podatkowe za ten miesiac w kwocie [...]zł.

Od decyzji tej pełnomocnik strony złożył odwołanie, w którym zarzucił: naruszenie prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r., nr 29, poz. 257 ze zm., dalej - u.p.a.) poprzez ich błędną wykładnię, która doprowadziła do przyjęcia, iż podstawa opodatkowania podatkiem akcyzowym, w przypadku dokonanej sprzedaży samochodów marki R.nr nadwozia [...] oraz R. o nr nadwozia [...], obejmuje również wartość wyposażenia dodatkowego w postaci sprzętu medycznego, a co za tym idzie doprowadziło do błędnego przyjęcia, że sprzęt medyczny nie stanowi odrębnego od tych samochodów przedmiotu nabycia a wartość tego sprzętu medycznego winna być uwzględniona w podstawie opodatkowania podatkiem akcyzowym; art. 2 pkt 1 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię, która doprowadziła do przyjęcia, iż wyposażenie dodatkowe pojazdów w postaci sprzętu medycznego (enumeratywnie wskazanego w załączniku do umów sprzedaży zawartej pomiędzy stroną skarżącą a T.sp. z o. o.) jest wyrobem akcyzowym i w konsekwencji powinno być ujęte w podstawie opodatkowania podatkiem akcyzowym za miesiąc [...] r.; art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.a., poprzez przyjęcie, że pojazdy te są samochodami osobowymi, a co za tym idzie, wyrobami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, podczas gdy samochody te już z samego założenia (fabrycznego przeznaczenia) są samochodami ciężarowymi oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 188 i 187 § 1 O.p. poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia dowodów osobowych, na okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W związku z tymi naruszeniami wniósł o uchylenie skarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie skarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, DIC decyzją z dnia [...] r. uchylił zaskarżoną decyzję NUC w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc [...] r. w wysokości [...] zł oraz orzekł o wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł, a w pozostałej części decyzję utrzymał w mocy.

Wyrokiem z dnia [...] r., I SA/Lu 339/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną decyzję jako wydaną po upływie terminu przedawnienia. Sąd stwierdził, że organ odwoławczy mógłby wydać powyższą decyzję gdyby zostały spełnione przesłanki określone np. w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd wskazał jednocześnie by organ ponownie rozpatrując sprawę poczynił niezbędne ustalenia faktyczne co do występowania wymienionych wyżej przesłanek.

Ponownie rozstrzygając sprawę, DIC stwierdził, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że w [...] r. spółka sprzedała [...] samochody z czego [...] jako samochody osobowe, [...] jako samochody ciężarowe i [...] jako samochód specjalne. Z uwagi na fakt, iż sprzedane pojazdy określone na fakturach jako samochody ciężarowe i specjalne mogły posiadać cechy wskazujące na to, że były to pojazdy osobowe w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, NUC podjął czynności mające na celu ustalenie cech charakterystycznych tych pojazdów, które decydowałyby o ich zasadniczym przeznaczeniu. Między innymi zadecydował o przeprowadzeniu oględzin samochodów: R., nr nadwozia [...], R., nr nadwozia [...], R., nr nadwozia [...], R., nr nadwozia [...], R., nr nadwozia [...], R., nr nadwozia [...].

Z przeprowadzonych w dniu [...] r. oględzin pojazdu marki R., nr nadwozia [...], wynika, że posiada on sześć miejsc siedzących wyposażonych w pasy bezpieczeństwa (trzy miejsca siedzące z przodu i trzy z tyłu), dwoje wahadłowo otwieranych drzwi przednich i tylnych oraz jedne przesuwne z prawej strony oraz stały panel pomiędzy przestrzenią kierowcy, a przestrzenią tylną. Posiada elektrycznie opuszczane szyby w drzwiach przednich, plastikowe wykończenie drzwi, oświetlenie, popielniczki, schowki i podłokietniki w przedniej części, uchwyty boczne górne dla pasażerów. Pojazd posiada również wyposażenie charakterystyczne dla samochodu sanitarnego, tj. nosze na jezdnej lawecie, półki, miejsce na instalację tlenową wraz z instalacją, uchwyty do sprzętu na ścianie, defibrylator, respirator, pompę infuzyjną, ssak elektryczny, butle tlenowe (3 szt.), krzesełko transportowe, deskę ortopedyczną, nosze podbierakowe, plecak medyczny, szufladę na płyny infuzyjne, kroplówki. W części tylnej pojazd jest wyposażony w trzy siedzenia z pasami bezpieczeństwa. Samochód ma klimatyzację oraz sygnały świetlne i dźwiękowe pojazdu uprzywilejowanego.

Ze względu na usterkę mechaniczną R., nr nadwozia [...] nie mógł być przedstawiony do oględzin w wyznaczonym terminie. Przesłano natomiast zdjęcia przedmiotowego pojazdu.

Jeśli chodzi o samochody marki R.o numerach nadwozia [...], [...], [...] i [...] ustalono, że pojazdy te posiadają pięć drzwi, pięć miejsc siedzących wyposażonych w pasy bezpieczeństwa i zagłówki oraz przegrodę zamontowaną za pomocą śrub za drugim rzędem siedzeń, oddzielającą część pasażerską od bagażowej. Część pasażerska wyposażona jest w dywaniki, schowki w drzwiach bocznych, oświetlenie górne nad siedzeniem kierowcy i pasażera, w oparciach przednich siedzeń zamontowana jest półka dla pasażerów siedzących w drugim rzędzie. Drzwi boczne tylne wyposażone są w uchwyt do otwierania i zamykania, uchwyt boczny i schowek. Pojazdy wyposażone są w podsufitkę. Kolor tapicerki i podsufitki jest jednakowy w całym pojeździe. Podłoga w części bagażowej pokryta jest tworzywem sztucznym.

W przypadku samochodu marki R., nr nadwozia [...], w [...] r. dokonano zmian w pojeździe polegających na zdemontowaniu tylnej kanapy i przesunięciu przegrody za pierwszy rząd siedzeń, co zostało potwierdzone w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu.

Następnie DIC odwołał się do art. 3 ust. 1 u.p.a. (obowiązującej w dacie powstania obowiązku podatkowego) i wskazał, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Natomiast zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług 0 PKWiU (Dz. U. Nr 89 z 2004 r., poz. 844), określającym zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów Akcyzowych, w punkcie 7.5 mówi się, że ze względu na ścisłe uzależnienie zakresów rzeczowych grupowań piątego do dziewiątego poziomu PKWiU do Scalonej Nomenklatury Taryfowej Handlu Zagranicznego przy zaliczaniu wyrobów do poszczególnych grupowań PKWiU należy stosować "Ogólne reguły interpretacji Scalonej Nomenklatury Taryfowej Handlu Zagranicznego".

Nomenklatura Scalona zawarta jest w załączniku nr 1 do Rozporządzenia Rady nr 2658/87 (art. 1 ust. 3 rozporządzenia). Zgodnie z Nomenklaturą Scaloną pozycja CN 8703 obejmuje Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Dla klasyfikacji danego towaru do określonych pozycji istotna jest weryfikacja przyporządkowania danego towaru do podpozycji CN z wyjaśnieniami do Nomenklatury HS. Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) zamieszczone zostały w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880). Wyjaśnienia do pozycji CN 8703 zamieszczono w tomie IV sekcji XVII "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe", w dziale 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria".

Wskazano w nich, że pozycja 8703 obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu, przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702, tj. pojazdów mechanicznych do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą. W omawianej pozycji określenie "samochody osobowo - towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Ponadto noty wskazują, że "klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów" (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób. jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y [Sports Utility Vehicles], niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, objętych tą pozycją, są: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składane; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jednych lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki)".

Pozycja 8703 obejmuje również: samochody (np. limuzyny, taksówki, samochody sportowe i wyścigowe); specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe; samochody mieszkalne (kempingowe, itd.), pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkiwania (z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami, itd.); pojazdy przeznaczone specjalnie do jazdy po śniegu; wózki golfowe i podobne pojazdy; czterokołowe pojazdy samochodowe z podwoziem rurowym, posiadające układ kierowniczy typu samochodowego (np. układ kierowniczy oparty na zasadzie Ackermana).

Klasyfikacja pojazdów mechanicznych do pozycji 8704 zależy natomiast od cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób (pozycja 8703).

Różnica między przeznaczeniem samochodów klasyfikowanych do pozycji Taryfy Celnej 8703 (pojazdy samochodowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób) i 8704 (pojazdy samochodowe do transportu towarów) polega na tym, że pojazdy samochodowe z tej ostatniej pozycji służą do transportu towarowego. Przy tej pozycji nie ma mowy o tym, że pojazdy te służą również do przewozu osób. Natomiast pojazdy samochodowe z pozycji 8703 służą zasadniczo do przewozu osób.

Odnosząc powyższe cechy do poszczególnych pojazdów sprzedanych przez spółkę w [...]r. DIC stwierdził, że w przypadku samochodu marki R., nr nadwozia [...], sprzedanego na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...]r. jako samochód specjalny z liczbą miejsc do siedzenia 1+5, liczbą miejsc do leżenia 1, mamy do czynienia z pojazdem samochodowym przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. W dniu [...] r. firma A.sp. z o. o. wystawiła oświadczenie, w którym potwierdziła, że pojazd ten został przebudowany na samochód specjalny sanitarny. W dniu [...] r. uprawniony diagnosta z Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów w K. wystawił zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu wraz z dokumentem identyfikacyjnym pojazdu nowego typu wyprodukowanego lub importowanego w ilości jednej sztuki rocznie. W niniejszym dokumencie diagnosta określił rodzaj pojazdu jako samochód specjalny – sanitarka. W dniu [...]r. firma A.sp. z o. o. wystawiła fakturę VAT [...] potwierdzającą wykonanie zabudowy pojazdu jako specjalnego - sanitarnego na bazie R. oraz sprzedaż wyposażenia medycznego. Odbiorcą faktury była strona. Wymieniony wyżej samochód został zarejestrowany w dniu [...]r.

Podobnie w przypadku R., nr nadwozia [...]sprzedanego na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. jako samochód specjalny z liczbą miejsc do siedzenia 1+5, liczbą miejsc do leżenia 1, mamy do czynienia z pojazdem samochodowym przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. W dniu [...] r. firma A. sp. z o. o. wystawiła oświadczenie, w którym potwierdziła, że pojazd marki R., nr nadwozia [...] został przebudowany na samochód specjalny sanitarny. W dniu [...] r. rzeczoznawca na zlecenie A. sp. z o. o. wystawił ocenę techniczną, w której stwierdził, iż na podstawie przeprowadzonych oględzin i badań przedmiotowy pojazd jest samochodem specjalnym - sanitarką. Zabudowę wykonano w firmie A. sp. z o. o.

Wygląd powyższych samochodów nie pozostawia wątpliwości co do tego, że są one zasadniczo przeznaczone do przewozu osób.

Z wyjaśnień do Taryfy Celnej wyraźnie natomiast wynika, że ambulanse zaliczane są do pozycji CN 8703.

Dalej DIC stwierdził, że samochody marki R.o numerach nadwozia: [...], [...], [...] i [...], mają cechy samochodów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (np. przeszklenie całego pojazdu, pięć drzwi, pięć miejsc siedzących wraz z pasami bezpieczeństwa, podsufitka w całym pojeździe, obecność dywaników, jednolita tapicerka w całym pojeździe, wyposażenie drzwi bocznych tylnych w uchwyt do otwierania, uchwyt boczny, schowek, głośniki w części bagażowej).

Wyjaśnił, że zaklasyfikowanie pojazdu do kategorii ciężarowych lub specjalnych nie wyklucza obowiązku zapłaty podatku akcyzowego. Także fakt zarejestrowania pojazdu przez właściwe organy rejestrujące bez żądania od właściciela pojazdu dokumentów potwierdzających wykonanie obowiązku w zakresie podatku akcyzowego nie oznacza, że na stronie nie ciążył obowiązek zapłaty akcyzy z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju przedmiotowych samochodów.

Biorąc powyższe pod uwagę, DIC stwierdził, że wszystkie wyżej wymienione samochody są samochodami służącymi zasadniczo do przewozu osób i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

DIC nie zgodził się natomiast z NUC, że elementem ceny samochodów R (ambulansów) jest wartość dodatkowego wyposażenia medycznego. Wyposażenie dodatkowe to takie, którego w sprzedawanym samochodzie nie ma - nie jest ono oferowane w określonym modelu. Klient musi to wyposażenie dodatkowo zamówić i dodatkowo za nie zapłacić. Podstawą opodatkowania akcyzą jest kwota należna za samochód oferowany do sprzedaży z określonym wyposażeniem zamontowanym fabrycznie u producenta, ewentualnie, jak w niniejszej sprawie – z wliczeniem w nią kosztów zabudowy pojazdu jako specjalnego. Ten element bowiem sprawił, że przedmiotowe pojazdy stały się ambulansami i podlegają akcyzie. Pozostałe elementy wyposażenia dodatkowego określone na wyżej wymienionych fakturach mogą być przedmiotem odrębnej sprzedaży i podlegałyby akcyzą tylko wtedy gdyby zostały wymienione w Załączniku nr 1 do u.p.a.

Z tego powodu DIC zmienił rozliczenie dokonane przez NUC.

Realizując natomiast wskazania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, określone w wyroku z dnia 19 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 339/13, DIC poczynił ustalenia faktyczne co do wystąpienia w sprawie przesłanek, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Na podstawie zebranych dowodów (pisma Referatu Dochodzeniowo-Śledczego Urzędu Celnego z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r. z załącznikami) ustalił, że w dniu [...] r. doręczono - Prezesowi Zarządu spółki wezwanie do stawiennictwa w charakterze podejrzanego w związku z wydanym w dniu [...] r. postanowieniem o przedstawieniu mu zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego określonego w art. 54 § 1 i 2 w związku z art 6 § 2 i art. 9 § 3 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. 2013 r. poz. 186). W dniu [...] r. podejrzany poinformował telefonicznie pracownika organu, że termin wyznaczony do stawiennictwa, z powodów osobistych mu nie odpowiada i wniósł o przesłuchanie go w innym terminie - co też nastąpiło.

Powyższe bezspornie dowodzi, że przed końcem [...] r. Prezes Zarządu spółki dowiedział się o toczącym się wobec niego postępowaniu karnym skarbowym prowadzonym pod numerem [...]. Zatem biorąc pod uwagę treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, uznać należy, że w niniejszej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik został poinformowany przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p.

Na powyższą decyzję pełnomocnik spółki złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniósł o uchylenie jej oraz poprzedzającej ją decyzji NUC oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

naruszenie prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt. 1 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt. 3 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię, która doprowadziła do przyjęcia, iż podstawa opodatkowania podatkiem akcyzowym, w przypadku dokonanej sprzedaży samochodów marki R. nr nadwozia [...] oraz R.nr nadwozia [...] obejmuje również wartość wykonanej zabudowy tych pojazdów jako specjalny-sanitarny, a co za tym idzie błędne przyjęcie, że usługa w postaci wykonania takiej zabudowy winna być uwzględniona w podstawie opodatkowania podatkiem akcyzowym;

naruszenie prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. poprzez błędne uznanie braku podstaw do zmniejszenia podstawy opodatkowania z uwzględnieniem skorygowanych faktur sprzedaży wystawionych w związku z ustaleniem ostatecznych cen sprzedaży, a co za tym idzie bezpodstawne powiększenie podstawy opodatkowania za miesiąc [...] r. o kwotę [...] zł, która wynika z różnicy pomiędzy wykazaną w miesiącu [...] r. kwotą w Dzienniku podatku akcyzowego ([...] zł) a kwotą wykazaną za ten miesiąc w deklaracji AKC-3 ([...]), tj. o kwotę "udokumentowanych i prawnie dopuszczalnych rabatów".

naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię, która doprowadziła do przyjęcia, iż usługa w postaci wykonania zabudowy pojazdów marki R.nr nadwozia [...] oraz R.nr nadwozia [...] jest wyrobem akcyzowym i w konsekwencji winna być ujęta w podstawie opodatkowania podatkiem akcyzowym za miesiąc [...] r.;

naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 188 i 187 § 1 Op. poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia dowodów osobowych, na okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

W uzasadnieniu pełnomocnik spółki stwierdził, że nie kwestionuje rozstrzygnięcia organów celnych w zakresie czterech samochodów marki R. i ustalonej przez organ pierwszej instancji podstawy opodatkowania na kwotę [...] zł (po zaokrągleniu [...] zł) i należnego z tego tytułu podatku akcyzowego i zarazem zaległości w tymże podatku na kwotę [...]zł., który to został, wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, uiszczony po doręczeniu decyzji I instancji.

Kwestionuje natomiast wliczenie do podstawy opodatkowania pojazdu R. nr nadwozia [...] oraz R. nr nadwozia [...] wartości ich zabudowy jako specjalnych - sanitarnych.

W ocenie strony, przy ustalaniu podstawy opodatkowania należy brać pod uwagę treść stosunku prawnego, któremu towarzyszyło wystawienie dokumentu księgowego w postaci faktury VAT. To właśnie treść stosunku prawnego i jego elementy mają nadrzędne znaczenie nad samą treścią faktury VAT. DIC natomiast stracił z pola widzenia istotne elementy treści stosunku prawnego ukształtowanego pomiędzy skarżącą a K. sp. z o.o., co doprowadziło do wadliwego przyjęcia, iż elementem podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym stała się w rzeczywistości usługa w postaci "dokonania zabudowy pojazdu jako specjalny - sanitarny". Zamówienia złożone przez K. sp. z o.o. w dniu [...] r., dotyczyły zakupu samochodów ciężarowych marki R. oraz zlecenia wykonania zabudowy i wyposażenia w sprzęt specjalistyczny według przedstawionych przez tę firmę załączników. Powyższa procedura była konieczna, bowiem w skarżącej spółce nie można było zakupić pojazdu typu karetka z pełnym wyposażeniem. W konsekwencji dokonanych pomiędzy stronami uzgodnień skarżąca, po dniu zakupu pojazdów, poniosła nakłady finansowe na zabudowę i wyposażenie specjalistyczne samochodów ciężarowych marki R. Ponadto "zabudowa pojazdu jako specjalny sanitarny na bazie R." oznacza, że są to elementy wyposażenia przykręcone do wnętrza pojazdu na czas użytkowania pojazdu jako sanitarnego i można je wymienić, co potwierdzają zeznania świadków. Usługa taka nie jest wyrobem akcyzowym, ujętym w załączniku nr 1 do wówczas obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym.

O zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje jego producent, a samochody R. zostały wyprodukowane jako ciężarowe.

Dalej pełnomocnik spółki powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 445/13, w którym stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 marca 2004 r. do końca lutego 2009 r. podstawą opodatkowania, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. była kwota należna z tytułu sprzedaży wyrobu akcyzowego, odpowiadająca faktycznej cenie, za jaką sprzedawca sprzedał ten wyrób nabywcy (tzn. uwzględniająca potransakcyjne okoliczności zmniejszające i podwyższające cenę), pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę akcyzy, należną od tego wyrobu. W przypadku zmniejszenia podstawy opodatkowania sprzedaży samochodu osobowego, podatnikowi przysługuje uprawnienie do korekty podatku akcyzowego wykazanego w fakturze sprzedaży tego samochodu, dokonanej w trybie określonym w art. 29 ust. 4 - 4c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), co wymaga wykazania w wystawionej fakturze korygującej, skorygowanej kwoty podatku akcyzowego, adekwatnej do pomniejszonej podstawy opodatkowania.

Z ostrożności skarżący podniósł, iż objęte skarżoną decyzją zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu.

Zarzut naruszenia przepisów postępowania aktualizuje się w sytuacji, gdyby Sąd uznał, iż na podstawie przeprowadzonych dowodów z dokumentów, jak i doświadczenia życiowego nie będzie możliwe ustalenie jednoznacznego rozumienia informacji przekazanych przez A. sp. z o.o., przy czym pełnomocnik podkreślił, że sam NUC uznał okoliczności dotyczące ustalenia wartości i elementów wyposażenia dodatkowego i standardowego za niesporne i dające się wyprowadzić z innych dowodów przeprowadzonych w sprawie.

W odpowiedzi na skargę, DIC wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone między innymi w art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 2012, poz. 270 ze zm., dalej – "p.p.s.a." ), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Oznacza to, że zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami zarówno prawa materialnego jak i procesowego w odniesieniu do stanu faktycznego istniejącego w chwili wydania zaskarżonej decyzji i w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa wyeliminowanie takiego aktu z obrotu prawnego.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach, w pierwszej kolejności wskazać należy, że rozstrzygnięcie organu jest prawidłowe w niespornej między stronami części, odnoszącej się do opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedanych przez skarżącą w [...] r. czterech samochodów osobowych: R., nr nadwozia [...], R., nr nadwozia [...], R. nr nadwozia [...], R.nr nadwozia [...].

W sprawie poza sporem pozostaje, że zgodnie z art. 80 u.p.a. samochody osobowe niezarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym podlegają akcyzie (ust.1), że podatnikami akcyzy są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju (ust. 2 pkt 1) oraz że obowiązek podatkowy w akcyzie w przypadku takiej sprzedaży powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu (ust. 3 pkt 1). Stosownie natomiast do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług PKWiU (Dz. U. Nr 89 z 2004 r., poz. 844), przyjmuje się, że przy zaliczaniu wyrobów do poszczególnych grupowań PKWiU należy stosować "Ogólne reguły interpretacji Scalonej Nomenklatury Taryfowej Handlu Zagranicznego".

Zgodnie z Nomenklaturą Scaloną stanowiącą załącznik nr 1 do Rozporządzenia Rady nr 2658/87, pozycja CN 8703 obejmuje Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Dla klasyfikacji danego towaru istotne jest przyporządkowanie go do podpozycji CN zgodnie z wyjaśnieniami do Nomenklatury HS. Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) zamieszczone zostały w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880).

Odnośnie klasyfikacji wskazanych na wstępie czterech pojazdów, prawidłowo DIC wyjaśnił, że różnica między przeznaczeniem samochodów klasyfikowanych do pozycji Taryfy Celnej 8703 (pojazdy samochodowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób) i 8704 (pojazdy samochodowe do transportu towarów) polega na tym, że pojazdy samochodowe z tej ostatniej pozycji służą do transportu towarowego. Przy tej pozycji nie ma mowy o tym, że pojazdy te służą również do przewozu osób. Natomiast pojazdy samochodowe z pozycji 8703 służą zasadniczo do przewozu osób.

Odnosząc powyższe do ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego (w tym: protokołów oględzin wraz z dokumentacją fotograficzną, zaświadczeń o przeprowadzonych badaniach diagnostycznych) prawidłowo zatem organy obu instancji uznały, że samochody R. o nr nadwozia: [...], [...], [...] i [...] są pojazdami służącymi zasadniczo do przewozu osób i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji w zakresie dotyczącym opodatkowania podatkiem akcyzowym dwóch pojazdów marki R. nr nadwozia [...] oraz nr nadwozia [...], wskazać należy, że w świetle przytoczonych przepisów nie jest między stronami sporne, że ambulanse tj. samochody przeznaczone do transportu sanitarnego, są samochodami osobowymi objętymi symbolem PKWiU 34.10.2 (i równocześnie symbolem CN 8703, por. jednak art. 3 ust.1 u.p.a.).

Nie jest też kwestionowane przez spółkę, a wręcz przyznaje ona, że w dacie sprzedaży przez nią na rzecz K. spółki z o.o., samochodów R. nr nadwozia [...] oraz R. o nr nadwozia [...] posiadały one wszystkie niezbędne cechy ambulansu, co było skutkiem przebudowy tych samochodów, będących uprzednio samochodami ciężarowymi, dokonanej najpóźniej w dniu [...]r. przez A. sp. z o.o. Przebudowę tę skarżąca zleciła A. (po uzgodnieniach z K.) i za jej wykonanie zapłaciła, a następnie tak przebudowane samochody sprzedała w dniu [...] r., co udokumentowała fakturami nr [...] i [...]. Wykazane w tych fakturach ceny samochodów stanowiły sumę ceny samochodu przed przebudową, wartości przebudowy oraz wartości wyposażenia medycznego (jak defibrylator, respirator, ssak elektryczny, pompa infuzyjna, nosze podbierakowe, szufladę na płyny, deska ortopedyczna, podgrzewacz płynów infuzyjnych, butle tlenowe, itp.).

Przebudowa, o której mowa, obejmująca całkowite oddzielenie przedziału sanitarnego ścianą wzmocnioną, izolowaną, z oknem przesuwanym umożliwiającym komunikację pomiędzy personelem medycznym i kierowcą, wzmocnienie konstrukcji ścian umożliwiające montaż dodatkowego osprzętu medycznego, pokrycie ścian i sufitu materiałami antystatycznymi, niepalnymi, nietoksycznymi i łatwo zmywalnymi, izolację dźwiękowo-termiczna przedziału medycznego, zamontowanie zestawu szafek, zamontowanie wzmocnionej podłogi umożliwiającej mocowanie noszy głównych, pokrycie wykładziną antypoślizgową, łatwo zmywalną, połączoną szczelnie z pokryciem boków, zamontowanie belki sygnalizacyjnej, naniesienie specjalnego oznakowania, spowodowała, że samochód (jako taki) w miejsce cech pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewodu towarów nabrał cech pojazdu zasadniczo przeznaczonego do sanitarnego transportu osób, tj. stał się ambulansem. Cena zaś należna za ten przebudowane pojazdy, według kalkulacji przyjętej przez samą stronę, obejmowała ceny samochodów przed przebudową powiększone o kwoty należne za przebudowę. Stąd podstawa opodatkowania podatkiem akcyzowym tych samochodów wynosiła kwotę [...] zł.

W zaskarżonej decyzji prawidłowo, tj. zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 2 pkt 1 u.p.a., uwzględniono w podstawie opodatkowania wartość zabudowy. Wykonana zabudowa (przebudowa) samochodów była bowiem częścią ich substancji, częścią tych samochodów jako takich. Jej obecność w dacie sprzedaży samochodów sprawiła, że w tej dacie były to samochody osobowe typu ambulans.

Jednocześnie zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 2 pkt 1 u.p.a. nie uwzględniono wartości wyposażenia medycznego. Wyposażenie to, chociażby nawet bez niego nie można było korzystać z pojazdów jako z ambulansów, nie stanowiło o cechach tych pojazdów, nie należało do ich substancji. Jednocześnie żadna z części tego wyposażenia nie jest sama w sobie wyrobem akcyzowym.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że przedstawione wyżej poglądy prawne zgodne są, co do zasady, ze stanowiskiem wyrażonym w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2014r., sygn. akt I GSK 1269/12 i z dnia 24 czerwca 2014r., sygn. akt I GSK 130/13, a także – wbrew twierdzeniom skargi – w wyroku z dnia 10 czerwca 2010 r., sygn. akt I GSK 939/09.

Nie jest również uzasadniony, zdaniem sądu orzekającego w niniejszej sprawie, zarzut zawarty w uzasadnieniu skargi, że zaskarżona decyzja wydana została po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Termin ten, stosownie do art. 70 § 1 O.p., upłynąłby z dniem [...] r., jednakże jego bieg uległ zawieszeniu na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., na skutek wszczęcia (postanowieniem z dnia [...]r., sygn. akt [...]) postępowania o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 1 i 2 związku z art. 6 § 2 i art. 9 § 3 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. Nr 83, poz. 930 ze zm.; w dacie wydania przywołanego wyżej postanowienia – Dz.U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 ze zm.). O postępowaniu tym prezes zarządu Spółki – L. L. powiadomiony został w dniu [...] r., zatem w stanie sprawy wymienione przepisy zastosowane zostały w sposób nienaruszający Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, z uwzględnieniem stanowiska prawnego wyrażonego w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11.

Na podzielenie zasługuje natomiast zarzut skargi, że z naruszeniem art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. ustalona została w niniejszej sprawie podstawa opodatkowania z tytułu sprzedaży tych samochodów osobowych, których cena po dacie sprzedaży została obniżona wskutek zastosowanego rabatu, a fakt ten potwierdzony został wystawieniem faktury korygującej. Zgodnie z wymienionym przepisem podstawą opodatkowania jest "kwota należna z tytułu sprzedaży (...)", a więc kwota, jakiej sprzedawca może żądać od nabywcy za sprzedany pojazd. W sytuacji zaś, gdy strony uzgodniły obniżenie ceny, w tym z tytułu bonifikat (rabatów) i nawet już po zawarciu umowy sprzedaży, z tytułu tej transakcji sprzedawca może żądać tylko tej, niższej od pierwotnej ceny, kwoty.

Skoro jako podstawa opodatkowania winna być przyjęta kwota, która jest rzeczywiście należna sprzedawcy z tytułu danej transakcji, to w razie uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym akcyzy obliczonej od podstawy opodatkowania, która następnie została obniżona, a fakt ten ujawniony został w fakturze korygującej, także rozliczenie podatkowe winno zostać skorygowane. Przedstawione stanowisko znajduje uzasadnienie już w samym brzmieniu art. 10 ust.1 pkt 1 u.p.a., a jednocześnie nie jest sprzeczne z żadnym innym przepisem u.p.a.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że w odniesieniu do samochodów osobowych sprzedanych przez spółkę w [...]r., których cena po dacie sprzedaży została obniżona i fakt ten ujawniony został w fakturach korygujących, podstawa opodatkowania winna być przyjęta w kwotach wynikających z tych faktur korygujących.

Rozpatrując sprawę ponownie, organ podatkowy winien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną, w tym w zakresie rozumienia i sposobu zastosowania w sprawie art. 10 ust.1 pkt 1 u.p.a. w związku z faktem wykazania w fakturach korygujących wystawionych przez spółkę, że kwota należna z tytułu sprzedaży niektórych samochodów osobowych w [...] r. była niższa od wykazanej w pierwotnych fakturach.

Na marginesie dodać należy, że sposób sformułowania rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji jest nieprawidłowy. Decyzją z [...] r. DIC uchylił bowiem decyzję NUC w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc [...] w wysokości [...] i orzekł o wysokości tego zobowiązania w kwocie [...] zł, wskazując jednocześnie, że "w pozostałej części decyzję utrzymuje w mocy", podczas gdy decyzja NUC z [...] r. została wydana wyłącznie w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc [...] r. w kwocie [...] zł. W tym kontekście niezrozumiałe staje się rozstrzygnięcie DIC o utrzymaniu w mocy decyzji NUC "w pozostałej części", gdyż niewiadomo do jakiej "pozostałej" części decyzji rozstrzygnięcie to miałoby się odnosić. Jednak wskazany sposób sformułowania sentencji, co prawda nieprawidłowy, pozostaje jednak bez wpływu na wynik sprawy.

Z podanych względów i na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 152 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 powołanej ustawy w związku z § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz. 490).