Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1268/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono decyzję I i II inst
Powołane przepisy: article: art. 89a ust. 1 i ust. 2 pkt 3 lit. b i pkt 5
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Wiśniewski Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz WSA Waldemar Michaldo (spr.) Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2021 r. na rozprawie sprawy ze skargi J. G. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 26 lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2018 r. do lutego 2019 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.000,00 zł (słownie: dwa tysiące złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 8 stycznia 2021 r. do Małopolskiego Urzędu Skarbowego w [...] wpłynęły złożone przez J. korekty deklaracji podatkowych VAT-7 ( wraz z załącznikami VAT-ZD oraz ORD-ZU ) za grudzień 2018r., styczeń oraz luty 2019r., w których Spółka wykazała kwoty zobowiązania podatkowego:

* za grudzień 2018r. w wysokości 825.418,00 PLN tj. w kwocie niższej od uprzednio zadeklarowanej i wpłaconej o 30.109,00 PLN,

* za styczeń 2019r. w wysokości 396.378,00 PLN tj. w kwocie niższej od uprzednio zadeklarowanej i wpłaconej o 50.107,00 PLN,

• za luty 2019r. w wysokości 326.290,00 PLN tj. tj. w kwocie niższej od uprzednio zadeklarowanej i wpłaconej o 46.306,00 PLN.

Z załączników dołączonych do w/w deklaracji wynika, iż korekta rozliczenia podatku od towarów i usług nastąpiła w związku z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE ) w sprawie C-335/19 z dnia 15 października 2020r. w sprawie niezgodności przepisu art.89a ustawy o podatku od towarów i usług z przepisami unijnymi w zakresie stosowania tzw. "ulgi za złe długi".

W związku ze skorygowaniem deklaracji podatkowych VAT-7, pismem nr [...] z dnia 18 stycznia 2021r Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego wezwał Spółkę J. do złożenia wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty za w/w okresy. W odpowiedzi na wezwanie, w dniu 2 lutego 2021r. do urzędu skarbowego wpłynął wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres:

1. listopad 2018r. w wysokości 1.499,18 PLN

2. grudzień 2018r. w wysokości 30.109,47 PLN

3. styczeń 2019r. w wysokości 50.107,90 PLN

4. luty 2019r. w wysokości 46.305,98 PLN.

W jego uzasadnieniu Spółka ponownie powołała się na orzeczenie TSUE w sprawie C-335/19 w sprawie możliwości dokonania korekty "ulgi za złe długi" w sytuacji, gdy odbiorca dostarczonego towaru lub świadczonej usługi jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego. Wyjaśniła również, iż kontrahentem, od którego Spółka nie otrzymała należności za wykonane usługi jest P. ul. [...], [...]. Firma ta od dnia 12 września 2018r. jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego. Zatem, z uwagi na obowiązujące przepisy Spółka J. nie miała możliwości skorzystania z ulgi za złe długi w ustawowym terminie, lecz treść wyroku stwarza możliwość wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT.

W wyniku rozpatrzenia złożonego przez Spółkę J. dnia 2 lutego 2021r. wniosku, Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 4 maja 2021 r. nr [...] odmówił stwierdzenia Spółce nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2018r. do lutego 2019r.

W uzasadnieniu swojego stanowiska organ I instancji wskazał m.in., iż Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 15 października 2020 roku zawartym w wyroku C-335/19 zawarł tezę, że artykuł 90 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT. Trybunał uznał, że przepisy wprowadzające możliwość dla wierzyciela obniżenia zobowiązania VAT, są ściśle powiązane z przepisami nakładającymi na dłużnika obowiązek korekty odliczonego VAT, w przypadku kiedy dłużnik nie reguluje swoich należności. W opinii Trybunału prawo do korekty podstawy opodatkowania VAT i obowiązek korekty kwoty VAT, podlegającego odliczeniu, nie zależą natomiast od zachowania statusu podatnika ani przez wierzyciela, ani przez dłużnika. Stąd w ocenie TSUE niedopuszczalne jest uzależnianie prawa do korekty w ramach ulgi na złe długi od statusu dłużnika - w szczególności od okoliczności takiej jak jego aktywna rejestracja na potrzeby VAT, czy też prowadzenie postępowania upadłościowego. Natomiast TSUE w ww. orzeczeniu nie odniósł się do zapisu - warunku, wynikającego z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT, który stanowi, iż podatnik może skorzystać z ulgi za złe długi pod warunkiem, że od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona. Organ I instancji zauważył, iż z przedłożonych dokumentów (faktury VAT, korekty deklaracji VAT-7 wraz z załącznikiem VAT-ZD) wynika, iż Spółka tego wymogu nie spełniła, ponieważ z przedłożonych kserokopii faktur VAT wynika, że:

faktury zawarte w załączniku VAT-ZD załączonym do korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2018 roku zostały wystawione w dniu 15.06.2018 roku,

faktury zawarte w załączniku VAT-ZD załączonym do korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2019 roku zostały wystawione w dniach 12.07.2018 i 15.09.2018 roku,

faktury zawarte w załączniku VAT-ZD załączonym do korekty deklaracji VAT-7 za luty 2019 roku zostały wystawione w dniach 15.08.2018 i 15.10.2018 r,

a więc termin skorzystania z ulgi za złe długi w stosunku do wszystkich wymienionych faktur minął 31.12.2020 roku.

Mając na uwadze ww. okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy organ I instancji stwierdził, że w odniesieniu do wierzytelności wynikających z faktur, od wystawiania których minęły dwa lata licząc od końca roku, w którym zostały wystawione, Wnioskodawca nie ma możliwości skorygowania podstawy opodatkowania i podatku należnego z uwagi na wskazany wyżej przepis art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT. Niespełnienie tego warunku pozbawia Spółkę prawa do korekty podatku należnego.

Od wskazanej decyzji Spółka wniosła dnia 20 maja 2021r odwołanie, podnosząc w nim naruszenie przepisów prawa tj.:

- art.89a ust.1 i 1a oraz ust.2 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 72 § 1 pkt 1; art.73 § 1 pkt 1; art. 74 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędną interpretację i złe zastosowanie

- art. 80 i art.81 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez ich niezastosowanie

- art.89a ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez jego niezastosowanie

Rozpoznając przedmiotowe odwołanie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] decyzją z dnia 26 lipca 2021r. znak [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w [...].

W uzasadnieniu swojego stanowiska organ odwoławczy wskazał m.in., iż spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy w stanie faktycznym sprawy Spółka J. mogła skorzystać z tzw. ulgi za złe długi, także w sytuacji, gdy upłynął dwuletni termin od daty wystawienia faktur dokumentujących nieściągalne wierzytelności. Organ II instancji przypomniał, iż kompetencja państwa polskiego do wprowadzenia instytucji tzw. ulgi na złe długi w art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług znajduje swoje umocowanie w treści art.90 Dyrektywy Rady 2006/112/We z dnia 28 listopada 2006r ( Dz. U UE.L.2006.347.1 z dnia 11.12.2006r ). Zgodnie z brzmieniem ust. 1 tego przepisu w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana w warunkach określonych przez państwa członkowskie. Natomiast w ust.2 w/w artykułu zawarto klauzulę, że w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1. W ocenie organu II instancji z powyższej regulacji wynika, że przepis art. 90 Dyrektywy 112 w sposób ogólny określa sytuacje, w których dochodzi do obniżenia podstawy opodatkowania, nie wskazując jednak szczegółowych zasad lub ograniczeń dla państw członkowskich w celu implementacji tego przepisu. Warunki obniżenia podstawy opodatkowania są określane przez poszczególne państwa członkowskie. Takich warunków nie określa bowiem Dyrektywa 2006/112/WE. Efektem implementacji art. 90 Dyrektywy jest przepis art. 89a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016r, poz. 710 z póz. zm., w brzmieniu obowiązującym w 2018r), zgodnie z treścią, którego podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 (od dnia 1.01.2019r - 90) dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (ust. 1a art.89a). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wskazał, iż warunki jakie winny zostać spełnione, aby podatnik mógł skorzystać z ulgi za złe długi zostały przez ustawodawcę określone w ust. 2 art.89a, zgodnie z którym

1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2016 r. poz. 1574,1579,1948 i 2260), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

2) (uchylony)

3) na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:

a) wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,

b) dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

4) (uchylony);

5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

W kwestii swobody do określenia warunków jaką pozostawił art. 90 Dyrektywy 112 państwom członkowskim, organ odwoławczy przywołał wyrok TSUE z dnia 15 maja 2014 r. w sprawie C-337/13, w którym Trybunał odnosząc się do formalności, jakie powinny być spełnione w celu skorzystania z prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego, podkreślił, że przepisy art. 90 ust. 1 oraz art. 273 dyrektywy 2006/112/WE, poza określonymi w nich ograniczeniami, nie precyzują ani warunków, ani obowiązków, które mogą nałożyć państwa członkowskie w celu skorzystania z "ulgi na złe długi". To oznacza, że przepisy te przyznają państwom członkowskim zakres swobodnego uznania, w szczególności w odniesieniu do formalności, które muszą zostać dochowane przez podatników względem organów podatkowych owych państw w celu obniżenia podstawy opodatkowania. Jednakże - powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo - TSUE stwierdził, że państwa członkowskie mogą ustanawiać odstępstwa jedynie w granicach tego, co jest bezwzględnie konieczne dla osiągnięcia tego szczególnego celu. Tym samym - jak podkreślił Trybunał - formalności jakie mają spełnić podatnicy, by móc skutecznie powoływać się przed organami podatkowymi na prawo do obniżenia podstawy opodatkowania VAT, powinny ograniczać się jedynie do formalności umożliwiających w szczególności wykazanie, że po zawarciu transakcji podatnik nie otrzymał ostatecznie zapłaty, części lub całości wynagrodzenia i że mógł on powołać się na jedną z sytuacji opisanych w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, a zastosowane w tym względzie środki nie mogą wykraczać poza to, co jest konieczne do wykazania owych okoliczności, zaś do sądu krajowego należy zbadanie, czy wymóg ten został spełniony. Z sentencji tego rozstrzygnięcia nie wynika zatem - zważywszy na sformułowanie "w szczególności"- by korzystanie z ulgi na podstawie przepisów krajowych zgodnie z prawem unijnym nie mogło być uzależnione od cezury czasowej skorzystania z tego uprawnienia. Zdaniem organu odwoławczego oceny takiej nie zmienia treść orzeczenia TSUE w sprawie z C-335/19, w którym Trybunał powołując się na swoje wcześniejsze orzeczenia argumentował m.in., że: (...) konieczne jest, aby formalności, jakie mają spełnić podatnicy, by móc skorzystać przed organami podatkowymi z prawa do obniżenia podstawy opodatkowania VAT, ograniczały się do formalności umożliwiających wykazanie, że po zawarciu transakcji zapłata części lub całości wynagrodzenia ostatecznie nie zostanie otrzymana. W tym zakresie zadaniem sądów krajowych jest zbadanie, czy jest tak w przypadku tych przewidzianych przez dane państwo członkowskie formalności (...)." Co istotne, orzeczenie to nie odnosi się do kwestii terminu do skorzystania z tzw. ulgi na złe długi (z tego chociażby względu, że pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższego nie dotyczyło, a ponadto w jednej z połączonych do wspólnego rozpatrzenia spraw -których następstwem było zadanie pytania prejudycjalnego - Naczelny Sąd Administracyjny wskazywał, że przepis ustanawiający termin dwuletni nie narusza prawa unijnego, w związku z czym nie ma potrzeby kierowania do TSUE pytania w tym zakresie). Istotnym jest, że na gruncie uprawnienia państw członkowskich do wprowadzania rozwiązań regulujących zasady korzystania z różnego rodzaju uprawnień na gruncie podatku od towarów i usług, należy rozróżnić warunki dla skorzystania z danego prawa/roszczenia oraz terminy dla realizacji tych uprawnień. Czemu innemu bowiem, służy ustanowienie przez ustawodawcę warunków dla skorzystania z danego prawa, a czemu innemu określenie terminu dla jego realizacji. Organ odwoławczy zauważył, iż Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie zajmował się kwestiami związanymi ze zgodnością przepisów krajowych wprowadzających terminy, czy to na odliczenie podatku, czy to na domaganie się zwrotu podatku nienależnego z przepisami unijnymi. Jest to przede wszystkim związane z faktem, że nie ma wyraźnych regulacji unijnych dotyczących tej kwestii. Orzecznictwo Trybunału w tej kwestii wprowadziło pojęcie terminu "rozsądnego". Trybunał od początku prezentował w zasadzie jednolite stanowisko zgodnie, z którym uznawał za wystarczające, dla uznania zgodności badanego terminu z prawem unijnym, spełnienie podstawowego kryterium, tj. właśnie rozsądności tego terminu. Dla tego ustalenia bez znaczenia był fakt istnienia dłuższych, korzystniejszych terminów na dochodzenie roszczeń przewidzianych w innych dziedzinach prawa. Niezdefiniowane przez Trybunał pojęcie "rozsądności" terminu można więc traktować jako cechę terminu, która zapewnia równowagę pomiędzy sprzecznymi interesami chronionymi przez mające zastosowanie do okoliczności rozpatrywanej sprawy zasady prawne. Tym samym, jeśli termin zakreślony przez ustawodawcę krajowego, spełnia te wymagania, jest terminem rozsądnym i równoważnym, nie można skutecznie podnosić zarzutu jego niezgodności z prawem Unii Europejskiej. Reasumując organ odwoławczy uznał, iż skoro przepis w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług, nie został w wyroku C-335/19 uznany przez Trybunał Sprawiedliwości za niezgodny z prawem unijnym, to przesłanka w nim zawarta jest jednym z warunków, które podatnik winien spełnić, aby mógł skorzystać z instytucji tzw. "ulgi na złe długi", o której mowa w art. 89 a ust. 1 ustawy. Mając na uwadze powyższe organ II instancji wskazał, iż z akt sprawy wynika, iż Spółka J. świadczyła usługi dostarczania personelu na rzecz firmy P. co udokumentowała fakturami VAT wystawionymi w okresie od maja do września 2018r. W związku z tym, że dłużnik nie uregulował należności wynikających z wystawionych faktur VAT, Spółka J. zamierzała skorzystać "z ulgi za złe długi" przewidzianej w art.89a ustawy o podatku od towarów i usług. Termin 150 dni od upływu terminu płatności nieściągalnej wierzytelności - wynikający z art. 89a ust.1a ustawy - przypadał w okresie od listopada 2018r. do lutego 2019r. Jednakże, w dniu 12 września 2018r. spółka P. rozpoczęła postępowanie restrukturyzacyjne, co czyniło niemożliwym z uwagi na treść art. 89a ust.2 pkt 3 lit b ustawy, skorzystanie przez Spółkę J. z w/w ulgi. Zatem, wyrok TSUE sprawa C-335/19 stworzył możliwość odzyskania przez podatników podatku VAT w sytuacji nieuregulowania przez dłużników należności, gdy są oni w trakcie upadłości lub likwidacji. Kierując się jego treścią, w dniu 8 stycznia 2021r. Spółka J. złożyła korekty deklaracji podatkowych VAT-7, faktury VAT wraz z załącznikami VAT-ZD, w których wyszczególniła nieściągalne wierzytelności. I tak:

• w grudniu 2018r. wynikały one z 24 faktur VAT o łącznej wartości netto 130.910,82 PLN, podatek VAT 30.109,47 PLN ( faktury te zostały wystawione dnia 15 czerwca 2018r.),

• w styczniu 2019r. wynikały one z 39 faktur VAT o łącznej wartości netto 217.860,40 PLN, podatek VAT 50.107,90 PLN ( faktury te zostały wystawione dnia 12 lipca 2018r. oraz 15 września 2018r.

• w lutym 2019r. wynikały one z 48 faktur VAT o łącznej wartości netto 201.330,31 PLN, podatek VAT 46.305,98 PLN ( faktury te zostały wystawione dnia 15 sierpnia 2018r. oraz 15 października 2018r.

Organ odwoławczy wskazał, iż warunkiem - wynikającym z art.89a ust.2 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług-uniemożliwiającym skorzystanie przez podatnika z "ulgi za złe długi" jest upływ 2-letniego terminu, licząc od końca roku, w którym została wystawiona faktura VAT dokumentująca wierzytelność. Oznacza to, że w stosunku do wszystkich wymienionych powyżej faktur VAT termin do skorzystania z możliwości skorygowania podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu nieściągalnych należności upływał w dniu 31 grudnia 2020r. Zatem, złożenie przez Spółkę J. w dniu 8 stycznia 2021r. deklaracji korygujących VAT-7 za miesiące grudzień 2018r., styczeń i luty 2019r. nastąpiło z przekroczeniem tego terminu. Tym samym - w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] - pomimo treści wyroku zapadłego w sprawie C-335/19, Spółce nie przysługuje uprawnienie do skorzystania z wynikającej z art. 89 a ust. 1 ustawy instytucji tzw. "ulgi na złe długi" za okres od grudnia 2018r do lutego 2019r. Organ odwoławczy zauważył jednak, iż wyrok TSUE C-335/19 z dnia 15 października 2020r. został opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w dniu 7 grudnia 2020r., co stwarzało -niewątpliwie w krótkim terminie, bo od dnia 7 grudnia 2020r. do dnia 31 grudnia 2020r. -możliwość podjęcia przez Spółkę działań umożliwiającym skorzystanie z ulgi za złe długi, jeszcze przed upływem dwuletniego terminu. Tym bardziej, że Spółka w dniu 31 grudnia 2020r. z tytułu nieodzyskanych wierzytelności od spółki P. , złożyła korektę deklaracji podatkowej VAT-7 za listopad 2018r., a nadpłata powstała z tego tytułu została Spółce przez organ podatkowy zwrócona. Zatem, w tak szczególnej sytuacji, należycie dbający o swoje interesy podatnik byłby w stanie zadbać o odzyskanie części podatku należnego uregulowanego z faktur wystawionych na rzecz nierzetelnego świadczeniobiorcy.

Z opisaną powyżej decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] nie zgodziła się J. , która wniosła na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W wywiedzionej skardze zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji strona skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj.:

1) art. 89a ust. 1a i ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT, poprzez błędne przyjęcie, że dla rozliczenia "ulgi za złe długi" w niniejszej sprawie 2 letni termin do dokonania korekty deklaracji VAT rozpoczął bieg w dniu 1 stycznia 2019 r. i zakończył się w dniu 31 grudnia 2020 r.,

2) art. 89a ust. 1a i ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT, w związku z art. 84 ust. 1 Konstytucji RP przez błędną wykładnię polegającą na zastosowaniu wprost art. 89a ust. 1a i ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT, w sytuacji, gdy jego regulacja nie znajduje zastosowania systemowego, ze względu na brak możliwości realizacji prawa do "ulgi za złe długi" w okresie do dnia 06.12.2020r.,

3) art. 89a ust. 1a i ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT, w związku z art. 99 ust. 1 przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż art. 89a ust. 1a i ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT, określa maksymalny termin na wykonanie prawa do korekty podatku VAT,

4/art. 70 § 1, 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 oraz art. 74 pkt 1 ustawy Ordynacja Podatkowa poprzez błędną interpretację i złe zastosowanie przez przyjęcie, iż nie nastąpiła nadpłata w podatku VAT za miesiące objęte korektą Podatnika,

5/art. 80 i art. 81 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 2 i art. 84 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, iż nie mają zastosowania, w sytuacji, gdy w sprawie nie nastąpiło przedawnienie do żądania stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług.

a także

6/art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez brak jego zastosowania w sprawie.

Podnosząc przedmiotowe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Ponadto skarżąca Spółka wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, iż nie do pogodzenia z zasadą demokratycznego państwa prawa jest stawianie równości pomiędzy podatnikami dokonującymi czynności na podstawie obowiązujących przepisów prawa i podatnikami, którzy działają w warunkach, w których przepis prawa uległ z dnia na dzień zmianie, co uniemożliwia podatnikowi skorzystanie z przysługujących mu praw - tu z prawa do dokonania korekty deklaracji VAT i ustalenia nadpłaty w podatku VAT z tytułu "ulgi na złe długi". Zdaniem strony skarżącej gdyby przyjąć, iż organy podatkowe postąpiły w niniejszej sprawie w zgodzie z obowiązującą literą prawa należałoby założyć, że możliwe jest stosowanie tych samych zasad wobec podatników posiadających do dyspozycji 24 miesięczny termin na dokonanie korekty deklaracji, jak też wobec podatników mających do tych czynności do dyspozycji tylko 25 dni (czas od 7 grudnia do 31 grudnia 2020 r.) łącznie z dniami wolnymi. Zatem należałoby przyjąć za obowiązującą fikcję prawną, że podatnik miał prawo do skorzystania z "ulgi na złe długi", zgodnie z dyspozycją art. 89a ust. 2 pkt 5, co oczywiście w niniejszym przypadku nie miało miejsca. W praktyce wobec tych podatników posiadających faktycznie 25 dniowi termin na dokonanie korekty, prawo obowiązywałoby wstecz, co jest sprzeczne z jedną z podstawowych zasad państwa prawa - zasadą lex retro non agit. Jest to niezgodne nie tylko z zasadą demokratycznego państwa prawa oraz zasadą równości podmiotów wobec prawa, ale także z zasadą działania w zaufaniu do istniejącego systemu prawnego oraz organów stosujących przepisy prawa, a także niezgodnie z zasadą proporcjonalności gdyż wobec podatnika zastosowano terminy krótsze niż obowiązujące w systemie prawnym. Spółka zauważyła , iż organ II instancji stwierdził w uzasadnieniu decyzji, że Podatnik mógł w terminie do 31 grudnia 2020 r., dokonać korekt deklaracji za miesiące grudzień 2018 r. oraz styczeń i luty 2019 r. gdyż taką samą czynność wykonał w stosunku do listopada 2018 r. a więc okresu poprzedzającego okres objęty niniejszą decyzją. W tym kontekście strona skarżąca wskazała, iż faktem jest, że Podatnik dokonał korekty deklaracji za miesiąc listopad 2018 r. w dniu 31 grudnia 2020 r. jednak korekta ta dotyczyła tylko 2 faktur i czynność dokonania takiej korekty w tak ograniczonym zakresie była możliwa do wykonania przez podatnika. Oznacza to także, że Podatnik wykonywał wszystkie możliwe do wykonania czynności mając bardzo niewielki margines czasowy do ich realizacji. Na dokonanie korekty deklaracji obejmującej rozliczenie ponad 100 faktur dotyczących okresów grudzień 2018 r. oraz styczeń i luty 2019 r. zabrakło jednak czasu z uwagi właśnie na brak "rozsądnego terminu" do dokonania takich korekt. Należy przy tym zauważyć, że podatnik rozpoczął realizowanie i przesyłanie korekt deklaracji w dniu 7 stycznia 2021 r., jednak ze względu na trudności techniczne i bardzo wolno działający Internet deklaracje korygujące została złożone w dniu 8 stycznia 2021 r. o godz. 00.10, tzn. 10 minut po północy. Strona skarżąca zaznaczyła ponadto, iż w niniejszej sprawie nie było także podstaw do stosowania wprost zapisów art. 240 § 1 pkt 2 w związku z art. 241 § 2 pkt 2 ustawy Ordynacja Podatkowa, dotyczącego przesłanek uzasadniających wznowienie postępowania. Zgodnie z ww. przepisem można w sprawie zakończonej decyzją ostateczną organu w terminie 1 miesiąca złożyć wniosek o wznowienie postępowania, w przypadku publikacji wyroku TSUE, który miał wpływ na treść wydanej decyzji. W niniejszej sprawie postępowanie nie zostało uprzednio wszczęte i nie zakończyło się decyzją ostateczną. Złożenie więc korekt deklaracji w dniu 8 stycznia 2021 r. za podane wyżej okresy nastąpiło w związku z realizacją uprawnienia do "ulgi na złe długi" oraz żądania stwierdzenia nadpłaty podatku z tytułu pojawienie się prawnej możliwości (wyrok TSUE C-355/19), takiej korekty i złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Istniejący do 7 grudnia 2020 r. stan prawny nie pozwalał na skorzystanie z "ulgi na złe długi" wobec wystawionych faktur dla podatnika P. będącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego. Strona skarżąca wskazała ponadto, iż zgodnie z istniejącą praktyką orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości oraz sądów WSA i NSA kryterium "rozsądnego terminu" jest kryterium kluczowym dla stwierdzenia czy przepisy prawa krajowego są zgodne z prawem unijnym. Przykładowo na gruncie spraw dotyczących zwrotu VAT Trybunał w orzeczeniach w sprawach Comet i Rewe (wyroki z 16 grudnia 1976 r., w sprawie Rewe 33/76[pic] : ECLI:EU:C:1976:188, w sprawie Comet 45/76, ECLI:EU:C:1976:191) wskazał, że przyznany państwom członkowskim zakres swobody w kształtowaniu systemu środków procesowych służących wykonywaniu prawa do dochodzenia zwrotu, zakładał, że jednostce można odmówić prawa do dochodzenia zwrotu w praktyce, pod warunkiem, iż taka odmowa będzie wynikiem zastosowania "rozsądnych ograniczeń procesowych" przewidzianych w prawie krajowym. Prawo unijne nie wymaga przyznania zwrotu podatku w sytuacji, w której odmowa przyznania zwrotu nienależnie uiszczonej kwoty wynika z zastosowania obiektywnie "rozsądnego terminu" na wystąpienie z konkretnym roszczeniem w konkretnej sprawie. W dalszej kolejności Spółka zauważyła m.in., iż organ II instancji stwierdził w wydanej decyzji, że Podatnik nie wykazał się "należytą starannością" składając korektę deklaracji VAT po dniu 31.12.2020 r., gdyż mógł w terminie pomiędzy 7 grudnia a 31 grudnia 2020r. dokonać korekty deklaracji i zrealizować teoretycznie tylko istniejące prawo do 2-letniego terminu na złożenie korekty z tytułu prawa do "ulgi na złe długi". Dla porównania zdaniem Spółki można założyć, co nie jest sytuacją zupełnie abstrakcyjną, że w przypadku opublikowania wyroku TSUE w dniu 31.12.2020r. lub nawet po tym terminie organy podatkowe, kierując się wyłącznie dyspozycją art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług, w tym stanie faktycznym, stawiałyby wymóg skorzystania z prawa do "ulgi na złe długi" wyłącznie przy składaniu korekt deklaracji i wniosków o stwierdzenia nadpłaty do dnia 31.12.2020r. ( za faktury wystawione w 2018 roku ), co w niniejszej sytuacji oznaczałoby, iż przepis prawa jest przepisem martwym, co z kolei stoi w sprzeczności z zasadą racjonalnego prawodawcy. Zdaniem strony skarżącej decyzje organów podatkowych odmawiające zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące listopad 2018 oraz styczeń i luty 2019 r. faktycznie prowadzą do dyskryminacji podatnika J. z uwagi na fakt, iż czas na złożenie korekty od dnia 7 grudnia do 31 grudnia 2020 r. ( 25 dni ) nie można traktować, jako "terminu rozsądnego" tak jak terminu dwuletniego od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2020 r. ( 730 dni).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] podtrzymał swoje stanowisko w niniejszej sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności zaznaczenia wymaga, że niniejsza sprawa została rozpoznana na rozprawie przeprowadzonej w trybie zdalnym na podstawie art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842, ze zm.). Zgodnie ze wskazanym przepisem, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu. W niniejszej sprawie obie strony postepowania posiadały możliwości techniczne do przeprowadzenia rozprawy w trybie zdalnym oraz złożyły w tym zakresie stosowne wnioski o jej przeprowadzenie.

Odnosząc się zaś do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi p.p.s.a., stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Co więcej, pozostaje zobowiązany do wzięcia z urzędu pod rozwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodniesionych w skardze, pozostających jednak w związku z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Oznacza to zatem, że w przypadku zaistnienia takiej konieczności, uchylone może zostać nie tylko orzeczenie organu wydane w postępowaniu odwoławczym, które zostało zaskarżonego do wojewódzkiego sądu administracyjnego, ale i orzeczenie wydane na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego.

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 735, zwanej dalej "k.p.a."), lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy w stanie faktycznym niniejszej sprawy Spółka J. mogła skorzystać z tzw. ulgi za złe długi, także w sytuacji, gdy upłynął dwuletni termin od daty wystawienia faktur dokumentujących nieściągalne wierzytelności.

W realiach niniejszej sprawy bezsporną okolicznością pozostaje fakt, iż strona skarżąca nie mogła skorzystać do dnia 6 grudnia 2020r.(włącznie) z możliwości korekty podstawy opodatkowania, w tym wysokości podatku należnego od towarów i usług oraz podatek należny, o której mowa w art.89 ustawy o VAT z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona ( tzw. ulga za złe długi).

W tym miejscu należy przypomnieć, iż instytucja tzw. ulgi za złe długi uregulowana została w art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z póz. zm., w brzmieniu obowiązującym w 2018 r.) - dalej zwana w skrócie ustawą o VAT. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu w brzmieniu obowiązującym w 2018 r., podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Jak stanowi art. 89a ust. 1a ustawy o VAT, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 (90 dni od 1.01.2019 r.) dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. W świetle natomiast art. 89a ust. 2 ustawy o VAT, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2016 r. poz. 1574, 1579, 1948 i 2260), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

2) (uchylony);

3) na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:

a) wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,

b) dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

4) (uchylony);

5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;

6) (uchylony).

Wskazana regulacja krajowa stanowi implementację art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W myśl wskazanego przepisu Dyrektywy 2006/112/WE w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie (art. 90 ust. 1). W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1 (art. 90 ust. 2). W realiach niniejszej sprawy przeszkodą uniemożliwiającą stronie skarżącej skorzystanie z opisanej wyżej ulgi do dnia 6 grudnia 2020 r. był warunek, o którym mowa w art. 89a ust.2 pkt.3 lit. b ustawy o VAT. Spółka z uwagi na treść wskazanego przepisu nie mogła skorzystać z przedmiotowej ulgi albowiem w dniu 12 września 2018 r. jej dłużnik tj. spółka P. rozpoczęła postępowanie restrukturyzacyjne. W związku z publikacją w dniu 7 grudnia 2020 r. wyroku TSUE z 15 października 2020 r. sygn. akt C-335/18 przedmiotowa przeszkoda zniknęła z dniem ogłoszenia wskazanego orzeczenia. W tym miejscu należy przypomnieć, iż TSUE we wskazanym wyroku orzekł, że "artykuł 90 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT (teza 53)." W ocenie TSUE dla potrzeb skorzystania z ulgi nie powinny być brane pod uwagę warunki uzależniające obniżenie podstawy opodatkowania VAT m.in. od okoliczności związanych z ewentualnym postępowaniem upadłościowym lub restrukturyzacyjnym dłużnika. Jak wynika z przytoczonego powyższej orzeczenia wskazana regulacja krajowa (art. 89a ust. 2 pkt.3 lit. b ustawy o VAT) okazała się sprzeczna z art. 90 dyrektywy Rady 2006/112/WE, czego konsekwencją było także uchylenie jej przez ustawodawcę z dniem 1 października 2021 r. Jak już zauważono wskazany wyrok TSUE stworzył możliwość odzyskania przez Spółkę podatku VAT w zakresie rozliczenia podatku VAT za grudzień 2018 r., styczeń 2019 r. oraz luty 2019 r. w związku z faktem, iż skarżąca Spółka nie otrzymała należności za wykonane usługi od swojego kontrahenta tj. P. . z siedzibą w [...], które za:

- miesiąc grudzień 2018 r. wynikały z 24 faktur VAT o łącznej wartości netto 130.910,82 PLN, podatek VAT 30.109,47 PLN (faktury te zostały wystawione dnia 15 czerwca 2018r.),

- miesiąc styczeń 2019 r. wynikały z 39 faktur VAT o łącznej wartości netto 217.860,40 PLN, podatek VAT 50.107,90 PLN (faktury te zostały wystawione dnia 12 lipca 2018r. oraz 15. września 2018 r.),

- miesiąc luty 2019r. wynikały z 48 faktur VAT o łącznej wartości netto 201.330,31 PLN, podatek VAT 46.305,98 PLN (faktury te zostały wystawione dnia 15 sierpnia 2018 r. oraz 15 października 2018 r.).

W ocenie organu odwoławczego warunkiem wynikającym z art.89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT uniemożliwiającym skorzystanie przez podatnika z "ulgi za złe długi" jest upływ 2-letniego terminu, licząc od końca roku, w którym została wystawiona faktura VAT dokumentująca wierzytelność. Nie oznacza to jednak, że w przypadku strony skarżącej w stosunku do wszystkich wymienionych powyżej faktur VAT termin do skorzystania z możliwości skorygowania podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu nieściągalnych należności upływał w dniu 31 grudnia 2020 r. Przyjęcie tezy przeciwnej, zaprezentowanej przez organy obu instancji całkowicie pomija stan faktyczny niniejszej sprawy, w świetle, którego Spółka mogła złożyć w okresie od 7 grudnia do 31 grudnia 2020 r., czyli przysługujące jej uprawnienie wynikające z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT mogła zrealizować zaledwie w 25 dniowym terminie, zamiast dwuletniego terminu określonego w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT.

W ocenie Sądu 25 - dniowego terminu w żaden sposób nie można traktować, jako "terminu rozsądnego" tak jak terminu dwuletniego od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2020 r. (730 dni). W przypadku strony skarżącej wynikający z art.89a ust.2 pkt 5 ustawy o VAT dwuletni termin okazał się terminem czysto iluzorycznym nie dającym w tym przypadku Podatnikowi realnego, rozsądnego czasu do zrealizowania swojego uprawnienia. Jak trafnie zauważył WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 18 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 185/21, TSUE wielokrotnie zajmował się kwestiami związanymi ze zgodnością przepisów krajowych wprowadzających terminy, czy to na odliczenie podatku, czy to na domaganie się zwrotu podatku nienależnego z przepisami unijnymi. Jest to przede wszystkim związane z faktem, że nie ma wyraźnych regulacji unijnych dotyczących tej kwestii. Orzecznictwo Trybunału w tej kwestii wprowadziło pojęcie terminu "rozsądnego". W tej kwestii Trybunał od początku prezentował w zasadzie jednolite stanowisko. Trybunał uznawał za wystarczające, dla uznania zgodności badanego terminu z prawem unijnym, spełnienie podstawowego kryterium, tj. właśnie rozsądności tego terminu. Dla tego ustalenia bez znaczenia był fakt istnienia dłuższych, korzystniejszych terminów na dochodzenie roszczeń przewidzianych w innych dziedzinach prawa. I tak, przykładowo na gruncie spraw dotyczących zwrotu VAT, Trybunał w orzeczeniach w sprawach Comet i Rewe (por. wyroki z 16 grudnia 1976 r., w sprawie Rewe, 33/76, ECLI:EU:C:1976:188; w sprawie Comet, 45/76, ECLI:EU:C:1976:191) wskazał, że przyznany państwom członkowskim zakres swobody w kształtowaniu systemu środków procesowych służących wykonaniu prawa do zwrotu zakładał, że jednostce można odmówić prawa do dochodzenia zwrotu w praktyce, pod warunkiem, iż taka odmowa będzie wynikiem zastosowania "rozsądnych" ograniczeń procesowych przewidzianych w prawie krajowym. Prawo unijne nie wymaga przyznania zwrotu w sytuacji, w której odmowa przyznania zwrotu nienależnie uiszczonej kwoty wynika z zastosowania obiektywnie "rozsądnego" terminu na wystąpienie z właściwym roszczeniem w konkretnej sprawie. Stanowisko to zostało potwierdzone w sprawie Denkavit Italiana (wyrok z 17 marca 1980 r. w sprawie C 61/79 Amministrazione delle finanze dello Stato przeciwko Denkavit italiana Srl.). Trybunał potwierdził wcześniejsze stanowisko stwierdzając, że ustanowienie takich terminów stanowi wyraz zasady pewności prawa, a więc tego rodzaju ograniczenie prawa podatnika do dochodzenia zwrotu opłat pobranych niezgodnie z prawem unijnym jest, co do zasady, dopuszczalne, pod warunkiem poszanowania zasad równoważności oraz skuteczności. Oznaczało to, że badając kwestię dopuszczalności stosowania terminów określonych w prawie krajowym sądy krajowe będą zmuszone rozstrzygać potencjalne konflikty pomiędzy wartościami chronionymi przez konkretne zasady prawne. Niezdefiniowane przez Trybunał pojęcie "rozsądności" terminu można więc traktować jako cechę terminu, która zapewnia równowagę pomiędzy sprzecznymi interesami chronionymi przez mające zastosowanie do okoliczności rozpatrywanej sprawy zasady prawne. Tym samym, jeśli termin zakreślony przez ustawodawcę krajowego, spełnia te wymagania, jest terminem rozsądnym i równoważnym, nie można skutecznie podnosić zarzutu jego niezgodności z prawem Unii. Mając na uwadze powyższe należy uznać, iż zastosowana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie wykładnia art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT prowadzi do powstania "nierozsądnych" ograniczeń procesowych naruszając tym samym regulacje art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE. Jak słusznie zauważyła strona skarżąca organ II instancji stwierdził w wydanej decyzji, że Podatnik nie wykazał się "należytą starannością" składając korektę deklaracji VAT po dniu 31 grudnia 2020 r., gdyż mógł w terminie pomiędzy 7 grudnia a 31 grudnia 2020 r. dokonać korekty deklaracji i zrealizować teoretycznie tylko istniejące prawo do 2-letniego terminu na złożenie korekty z tytułu prawa do "ulgi na złe długi". Dla porównania można założyć, co nie jest sytuacją zupełnie abstrakcyjną, że w przypadku opublikowania wyroku TSUE w dniu 31 grudnia 2020 r. lub nawet po tym terminie organy podatkowe, kierując się wyłącznie dyspozycją art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług, w tym stanie faktycznym, stawiałyby wymóg skorzystania z prawa do "ulgi na złe długi" wyłącznie przy składaniu korekt deklaracji i wniosków o stwierdzenia nadpłaty do dnia 31 grudnia 2020 r. ( za faktury wystawione w 2018 roku ), co w niniejszej sytuacji oznaczałoby, iż przepis prawa jest przepisem martwym i co z kolei stoi w sprzeczności z zasadą racjonalnego prawodawcy. Mając na uwadze powyższe w ocenie Sądu w żaden sposób nie można uznać, iż okres 25 dni jest rozsądnym okresem czasu, w którym należycie dbający o swoje interesy podatnik jest w stanie zadbać o odzyskanie części podatku należnego uregulowanego z faktury wystawionej wobec nierzetelnego odbiorcy towaru czy usługi, czego z góry zakładać nie mógł.

W sprawie podkreślenia wymaga, iż Sąd nie kwestionuje, iż wynikający z treści art. 89a ust.2 pkt 5 ustawy o VAT termin spełnia kryteria "tzw. terminu rozsądnego". W tym zakresie Sąd przychyla się do przeważającej linii orzeczniczej, w której sądy administracyjne (powołując się także na doktrynę "wystarczająco starannego podatnika" oraz pojęcie terminu "rozsądnego") uznają, że obwarowanie prawa do skorzystania z tzw. ulgi na złe długi terminem dwuletnim nie mogło zostać uznane za niezgodne z przepisami Dyrektywy 112 (por.m.in. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 478/15, wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1962/15, wyrok WSA w Łodzi z dnia 15 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 844/17, wyroki WSA w Warszawie: z dnia 7 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 835/16, z dnia 1 października 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 4299/17, z dnia 20 lutego 2019 r., III SA/Wa 1312/18, z dnia 25 lutego 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 581/20).

W sprawie kluczowym jest jednak, iż oceny w zakresie terminu rozsądnego należy odnieść do rzeczywistego czasu jaki strona skarżąca posiadała na realizację swojego uprawnienia, a nie oceny terminu przewidzianego w treści ustawy. O ile zazwyczaj oba te terminy powinny się pokrywać, to w analizowanej sytuacji sytuacja taka i to nie z winy podatnika nie ma miejsca.

Zakreślenie w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT terminu na wykonanie prawa do obniżenia podatku należnego oznacza, że po jego upływie skorzystanie z prawa nie jest możliwe. W świetle regulacji art. 89a ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT dwuletni termin wyznaczony do obniżenia podatku należnego z tytułu nieściągalności wierzytelności ma charakter terminu materialnoprawnego. Jego przekroczenie powoduje wygaśniecie prawa do obniżenia podatku należnego na podstawie określonej w art. 89a ustawy o VAT.

W sytuacji gdy TSUE w wyroku z dnia 15 października 2020 r. zakwestionował przepisy krajowe w zakresie warunków które uzależniały możliwość skorzystania z tzw. ulgi na złe długi (art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT) i że sąd krajowy zobowiązany jest do pominięcia niezgodnych z dyrektywą warunków zawartych w art. 89a ustawy o VAT (pkt 52 uzasadnienia wyroku oraz powołane tam orzecznictwo), to w ocenie Sądu, biorąc przesłanki określone w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112 oraz zasady neutralności i proporcjonalności, to termin wynikający z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT powinien być bądź:

- całkowicie pominięty jako nie mający charakteru formalności koniecznej do wykazania podstawy obniżenia podatku należnego lub

- aby zapobiec dyskryminacji podmiotów, które nie mogły skorzystać z ulgi za złe długi z powodu występowania przeszkód dotyczących statusu wierzyciela lub dłużnika, winien być liczony począwszy od dnia 7 grudnia 2020 r. tj. od momentu publikacji wyroku.

Przedstawiając argumentację za pierwszym sposobem wykładni przepisu art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT, Sąd posłuży się przede wszystkim argumentacją zawartą w wyroku WSA we Wrocławiu dnia 23 września 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 859/19. Sąd ten wskazał: "Przepisy art. 89a i 89b stanowią implementację regulacji art. 90 Dyrektywy. Z przepisu art. 90 ust. 1 tego aktu wynika, że w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Z kolei ust. 2 stanowi, że w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1.

Z powyższego wynika, że wymienione w ust. 1 zdarzenia, co do zasady, obniżają podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług (przy zachowaniu określonych warunków), przy czym państwa członkowskie mogą odstąpić od obniżenia w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności.

Ponieważ ustawa o VAT przewiduje korektę podatku należnego w przypadku nieściągalności wierzytelności (niewywiązania się z płatności) uzasadnione jest stwierdzenie, że polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości przewidzianej w ust. 2 art. 90 Dyrektywy. W takim zaś razie, ograniczenie prawa do obniżenia podatku należnego do okresu dwuletniego, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy, winno być ocenione z punktu widzenia przesłanek określonych w art. 90 ust. 1 Dyrektywy, a więc dopuszczalnych warunków, jakie państwo członkowskie może ustanowić dla przypadków wymienionych w tym przepisie, w tym niewywiązania się z płatności.

Wykładni art. 90 Dyrektywy, obejmującej wzajemną relację ust. 1 i ust. 2 tego artykułu, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej dokonał w wyroku z dnia 15.05.2014 r. w sprawie C-337/14 (Almos Agrárkűlkereskedelmi Kft przeciwko Nemezti Ado-es Vámhivatal...). W wyroku tym Trybunał stwierdził, że przepisy art. 90 Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, iż nie stoją one na przeszkodzie przepisowi krajowemu, który nie przewiduje obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT w wypadku niewywiązywania się z zapłaty ceny, jeśli zastosowanie ma odstępstwo przewidziane w art. 90 ust. 2 Dyrektywy. Jednakże przepis ten powinien uwzględniać wówczas wszystkie inne sytuacje, w których, w myśl art. 90 ust. 1, po zawarciu transakcji podatnik nie otrzymał części lub całości wynagrodzenia. Trybunał zaznaczył także, że o ile art. 90 ust. 1 pozostawia państwom członkowskim pewien zakres uznania przy określaniu środków umożliwiających ustalenie wysokości obniżki, o tyle jednak okoliczność ta nie wpływa na precyzyjny i bezwarunkowy charakter obowiązku dopuszczenia obniżki podstawy opodatkowania w sytuacjach, o których mowa w rzeczonym artykule. Spełnia on zatem przesłanki konieczne do tego, by mógł być bezpośrednio skuteczny.

Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że uprawnienie państwa członkowskiego do szczególnego potraktowania przypadku niewywiązywania się z zapłaty ceny polegać może – zgodnie z Dyrektywą – na odstąpieniu od obniżenia podstawy opodatkowania. W razie nieskorzystania z tej opcji, określenie przez państwo warunków obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku nieotrzymania całości lub części zapłaty, powinno się mieścić w granicach jakie wyznacza ust. 1 art. 90 (w powiązaniu z innymi właściwymi unormowaniami Dyrektywy).

Gdy chodzi o warunki, jakie mogą być ustalone dla przypadków obniżenia podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 90 ust. 1 Dyrektywy, to z orzecznictwa Trybunału wynika (wskazany wyrok w sprawie C-337/14, a także wyrok z dnia 26.01.2012 r. w sprawie C-588/10, Minister Finansów przeciwko Kraft Foods Polska S.A.), że przepis ten (w omawianym aspekcie) należy odczytywać w powiązaniu z art. 273 Dyrektywy, według którego, państwa członkowskie mogą nałożyć obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Ponadto możliwość ta nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3 Dyrektywy.

W efekcie tego Trybunał stwierdził, że przepisy art. 90 ust. 1 i art. 273 Dyrektywy przyznają państwom członkowskim zakres swobodnego uznania w szczególności w odniesieniu do formalności, które muszą zostać dochowane przez podatników względem organów podatkowych owych państw celem stosownego obniżenia podstawy opodatkowania, a także iż przepisy, których przedmiotem jest zapobieganie oszustwom podatkowym i unikaniu opodatkowania, zasadniczo mogą ustanawiać odstępstwa od poszanowania podstawy opodatkowania podatkiem VAT jedynie w granicach tego, co bezwzględnie jest konieczne dla osiągnięcia tego szczególnego celu.

W świetle przedstawionej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wykładni art. 90 i art. 273 Dyrektywy należało uznać, że ograniczenie prawa do korekty podatku należnego do okresu dwuletniego, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT nie ma charakteru formalności koniecznej do wykazania podstawy obniżenia podatku należnego, ani też nie sposób przyjąć, że to ograniczenie czasowe jest konieczne ze względu na zapewnienie prawidłowego poboru podatków czy zapobieganie oszustwom podatkowym.

Analogiczne stanowisko zostało wyrażone w prawomocnym wyroku tutejszego Sądu z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 2484/14 i Sąd całkowicie podziela wyrażona tam ocenę prawną.

Zatem Sąd w pełni zgadza się ze stanowiskiem Skarżącego, że warunki, jakie mogą określać państwa członkowskie (w rozumieniu art. 90 ust. 1 Dyrektywy) nie mogą powodować wyłączenia samej możliwości obniżenia podatku, a jedynie ustanawiać techniczne warunki dokonania obniżenia, o ile spełniona jest podstawowa przesłanka obniżenia, czyli, że płatność przez nabywcę nie została dokonana. Trzeba bowiem wziąć pod uwagę, że brzmienie art. 90 ust. 1 Dyrektywy jest kategoryczne ("podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie"), a Trybunał w wydanych orzeczeniach wskazuje na bezwarunkowy charakter obowiązku dopuszczenia obniżki podstawy opodatkowania w sytuacjach, o których mowa w rzeczonym artykule. Zatem warunki, które mogą określić państwa członkowskie, powinny zmierzać co do zasady do zrealizowania możliwości obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku niewywiązywania się kontrahenta z płatności. Innymi słowy, winny mieć one charakter formalności koniecznej do wykazania podstawy obniżenia podatku należnego. Nie powinny natomiast sprzeciwiać się samej zasadzie obniżania podstawy opodatkowania w przypadku niewywiązywania się kontrahenta z płatności ani jej nadmiernie ograniczać. Z pewnością tak rozumianym warunkiem nie jest termin, po upływie którego takie obniżenie w ogóle nie może zostać dokonane, w sytuacji, w której nie dochodzi do przedawnienia zobowiązania podatkowego obejmującego podatek należny wynikający z niezapłaconych faktur VAT.

Warto też w tym miejscu przytoczyć treść opinii Rzecznika generalnego J. Kokott w sprawie C-335/19, dotyczącej pytania prejudycjalnego do TSUE skierowanego postanowieniem NSA z dnia 6 grudnia 2018 r. w sprawie I FSK 2261/15. Pytanie to dotyczyło wprawdzie nieco innej kwestii, tj. czy przepisy Dyrektywy zezwalają na wprowadzenie w prawie krajowym ograniczenia możliwości obniżenia podstawy opodatkowania w razie częściowego lub zupełnego niewywiązania się z płatności ze względu na określony status podatkowy dłużnika i wierzyciela, tj. wymogu, aby dłużnik nie był w trakcie postępowania upadłościowego albo w likwidacji oraz aby wierzyciel i dłużnik byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni), jednakże w treści wydanej opinii zawarto również ogólne sformułowania dotyczące omawianych przepisów Dyrektywy. We wskazanej wyżej opinii Rzecznik podniosła między innymi, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE, art. 90 ust. 1 Dyrektywy VAT stanowi wyraz fundamentalnej zasady, wedle której podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane. W konsekwencji organy podatkowe nie mogą pobrać z tytułu VAT kwoty wyższej od tej, którą otrzymał podatnik. Rzecznik podkreśliła również, że chociaż art. 90 ust. 2 Dyrektywy VAT pozwala państwom członkowskim na wyłączenie, w pewnych sytuacjach, możliwości skorzystania przez podatników z ulgi na złe długi, jednak możliwość tę przewidziano wyłącznie w celu zapobieżenia nadużyciom. Przepis ten dotyczy przede wszystkim sytuacji, gdy nie jest pewne, czy brak świadczenia wzajemnego ma charakter ostateczny czy też wyłącznie tymczasowy."

Sąd podkreśla, że za pominięciem stosowania przepisu art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT w stosunku do podatników, którzy nie mogli skorzystać z ulgi za złe długi ze względu na przepis art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o VAT, opowiada się również doktryna. Adam Bartosiewicz w komentarzu do art. 89 a ustawy o VAT. wprost wskazuje, że "Trzeba uznać, że przepis ten – w sytuacji gdy skorzystanie z ulgi w terminie 2 lat od końca roku, w którym wystawiono fakturę dokumentującą wierzytelność nieściągalną, było wykluczone z powodu występowania przeszkód dotyczących statusu wierzyciela lub dłużnika, które zakwestionował TSUE w wyroku w sprawie C-335/19 – powinien zostać pominięty i nie może być stosowany jako sprzeczny z prawem unijnym. W istocie bowiem w czasie, kiedy byłoby to jeszcze możliwe, wierzyciel nie miał możliwości korzystania z ulgi z powodu sprzeczności prawa krajowego z prawem Unii. Ta niezgodność zaś powoduje w tej konkretnej sytuacji, że również przepis ustanawiający termin 2-letni na korzystanie z uprawnień – których realizacja była wyłączona przepisami krajowymi sprzecznymi z prawem UE – musi być postrzegany jako niezgodny z prawem UE." (Bartosiewicz Adam, VAT. Komentarz, wyd. XV wyd. elektroniczne LEX).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie orzekający w niniejszej sprawie nie podziela w pełni powyższego stanowiska. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę stoi na stanowisku, że całkowite pominięcie przepisu art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT nie jest uzasadnione. Jak już Sąd wskazywał dwuletni termin (a od 1 października 2021 r. trzyletni termin) do skorygowania deklaracji jest terminem rozsądnym nie naruszającym zasady neutralności i proporcjonalności. Jednak w zaistniałej sytuacji po wyroku TSUE nie do zaakceptowania jest liczenie tego terminu w sposób określony w tym przepisie (od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona) w stosunku do podatników, którzy nie mogli skorzystać z przedmiotowej ulgi ze względu na warunki zakwestionowane przez TSUE w wyroku w sprawie C-335/19.

W tym stanie rzeczy Sąd stoi na stanowisku, że wykładnia przepisu art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT dokonana przez organy podatkowe jest nieprawidłowa, nie uwzględnia ona bowiem treści art. 90 ust. 1 Dyrektywy. Wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że wszystkie podmioty, które nie mogły skorzystać z ulgi za złe długi, że względu na zakwestionowany przez Trybunał przepis art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT, powinny mieć możliwość skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona w rozsądnym terminie, a za taki Sąd uznaje dwuletni termin liczony od dnia 7 grudnia 2020 r. tj. od dnia publikacji wyroku TSUE w sprawie C-335/19.

W realiach niniejszej sprawy w dniu publikacji wyroku Spółka uzyskała dopiero prawną możliwość złożenia korekty deklaracji VAT w trybie art. 89a ust.1 ustawy o VAT. Taka wykładnia nie narusza art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym miejscu w ślad za postanowieniem TSUE z dnia 3 marca 2021 r. C-507/20 należy przypomnieć, że z jednej strony art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE spełnia przesłanki bezpośredniej skuteczności, a z drugiej strony z zasady pierwszeństwa prawa Unii wynika, że rozpatrujący spór właściwy sąd krajowy jest, jako organ państwa członkowskiego, zobowiązany do pominięcia w ramach rozpatrywanego sporu wszelkich przepisów prawa krajowego niezgodnych z przepisem prawa Unii mającym skutek bezpośredni. W związku z tym gdy podatnik taki jak w realiach niniejszej sprawy strona skarżąca nie spełnia warunków ustanowionych w prawie krajowym, które nie są zgodne z owym przepisem, podatnik ten może powołać się na ów przepis prawa Unii przed sądami krajowymi przeciwko odnośnemu państwu członkowskiemu w celu uzyskania obniżenia podstawy opodatkowania [wyrok z dnia 15 października 2020 r., E. (VAT - Obniżenie podstawy opodatkowania), C-335/19, EU:C:2020:829, pkt 51, 52 i przytoczone tam orzecznictwo].

Podsumowując Sąd uznał, iż wydane w sprawie decyzje organów obu instancji faktycznie prowadzą do dyskryminacji podatnika J. z uwagi na fakt, iż czasu na złożenie korekty od dnia 7 grudnia do 31 grudnia 2020 r. ( 25 dni ) nie można traktować, jako "terminu rozsądnego" tak jak terminu 2 letniego od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2020 r. (730 dni). Równocześnie zaprezentowana przez organy wykładnia art.89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT w realiach niniejszej sprawy narusza art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE prowadzi do powstania sprzecznych z prawem wspólnotowym ograniczeń procesowych prowadzących do dyskryminacji Podatnika poprzez zastosowanie wobec niego tzw. nierozsądnego terminu na realizację przysługującego mu uprawnienia w postaci skorzystania z tzw. ulgi na złe długi,.

Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w pkt. 1 sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a.

Podstawą uchylenia decyzji wydanej przez organ podatkowy w pierwszej instancji był art. 135 p.p.s.a. stanowiący, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Skoro także i ta decyzja została wydana z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów, jej uchylenie stało się również konieczne.

O kosztach postępowania orzeczono w pkt. II wyroku na zasadzie przepisów art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a.

Rozpatrując ponownie sprawę organy, na podstawie przepisu art. 153 P.p.s.a. zobowiązane będą uwzględnić wyrażone w niniejszym uzasadnieniu stanowisko Sądu.