Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 224/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Beata Blankiewicz-Wóltańska, Sędzia WSA - Bożena Zwolenik, Sędzia WSA - Andrzej Kania (spr.), Protokolant st. specjalista - Justyna Macewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2019 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia ... listopada 2018 r. nr ... w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2018 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS, organ II instancji lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (dalej: Naczelnik US lub organ I instancji) z [...] sierpnia 2018 r. nr [...] określającą P.K. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą [...] (dalej: Strona lub Skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Honda CR-V rok produkcji 2007 w wysokości 1.619,00 zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:

Postanowieniem nr [...] z dnia z dnia [...] stycznia 2014 r., Naczelnik Urzędu Celnego w C. wszczął z urzędu wobec P.K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...], postępowanie podatkowe w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju samochodów w roku 2011.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją nr [...] z dnia [...] lutego 2014 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki HONDA CR-V 2.0 KAT w wysokości 1.619,00 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...] maja 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. Ustosunkowując się do istoty sporu organ zaakceptował stanowisko zaprezentowane przez Naczelnika Urzędu Celnego w C., że sporny pojazd powinien zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703.

Pismem z 3 lipca 2014 r. (nadanym w urzędzie pocztowym w dniu 5 lipca 2014 r.) Strona zaskarżył ww. decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie jej w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 1909/14 oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] maja 2014 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

W następstwie rozpatrzenia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 lipca 2016 r. w sprawie I GSK 727/15 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

Sąd kasacyjny wskazał że Sąd I instancji bezpodstawnie zaakceptował dopuszczenie przez organy podatkowe obu instancji w postępowaniu podatkowym dowodów, przeprowadzonych po zakończeniu kontroli, a przed wszczęciem postępowania podatkowego. Podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1412/11, w którym stwierdził, że stosownie do art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie terminu zakończenia kontroli nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym. Prawidłowe ich zakwalifikowanie ma niewątpliwie istotne znaczenie nie tylko dla oceny mocy dowodowej tych dokumentów, ale również dla oceny kompletności i poprawności zgromadzonego w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że Sąd I instancji rozpoznając ponownie sprawę winien ocenić czy w świetle przepisów Ordynacji podatkowej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na zakończenie sprawy. Innymi słowy czy organ mógł, z pominięciem zakwestionowanych dowodów, wydać prawidłowe rozstrzygnięcie, czy też konieczne było przeprowadzenie: ponownych oględzin pojazdu oraz powtórne przesłuchanie świadka.

Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 23 listopada 2016 r., sygn. akt V SA/Wa 2506/16, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] maja 2014 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd podkreślił, iż każda sprawa wymaga indywidualnej oceny i w stosunku do każdego pojazdu, co do którego organ podatkowy powziął podejrzenie, że wbrew zapisom w dokumentach rejestracyjnych nie był w dacie ewentualnego powstania obowiązku podatkowego samochodem do przewozu towarów; ale samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, niezbędne jest legalne przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia, jaki był stan pojazdu w dacie ewentualnego powstania obowiązku podatkowego. Wskazał, iż w pierwszej kolejności należało ustalić stan pojazdu (pod kątem zasadniczego przeznaczenia) w momencie jego wyprodukowania. W przypadku ustalenia, że pojazd został wyprodukowany jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób należy ustalić, czy zmiany dokonane w tym konkretnym samochodzie uzasadniają zaklasyfikowanie go do kodu innego niż 8703. Wymaga to przeprowadzenia postępowania dowodowego, które pozwoli ustalić jakie zmiany zostały dokonane w konkretnym pojeździe. Takie ustalenia dokonane na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu zostały jednak w kontrolowanej sprawie poczynione w sposób naruszający art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie terminu (po dniu zakończenia, kontroli) nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym. Zakaz wykorzystania dokumentów uzyskanych po upływie terminu czynności kontrolnych jest bezwzględny i obejmuje nie tylko postępowanie podatkowe, które poprzedzone zostało kontrolą, po zakończeniu której uzyskano materiał dowodowy, ale dotyczy również wszystkich innych późniejszych postępowań podatkowych. Zdaniem WSA kluczowa czynność dowodowa zlecona w ramach pomocy prawnej została przeprowadzona, a protokół dokumentujący jej wynik dołączony został do sprawy już po zakończeniu kontroli, poza ramami postępowania. Oświadczenia odebrane po terminie zakończenia kontroli podatkowej, jak również dowód kluczowy - protokół oględzin spornego pojazdu wraz z dołączoną do niego dokumentacją fotograficzną, nie mogły stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym, nie mogły zostać wykorzystane w postępowaniu wymiarowym. W szczególności niedopuszczalne było czynienie ustaleń faktycznych na podstawie tych dowodów.

Reasumując Sąd stwierdził, że w toku ponownego postępowania organy powinny ustalić stan faktyczny, przy zachowaniu obowiązujących w tym zakresie rygorów postępowania wynikających także z art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej, a następnie dokonać ponownej analizy tak zebranego materiału.

W związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 listopada 2016 r., sygn. akt V SA/Wa 2506/16 i po ponownym rozpatrzeniu odwołania, decyzją nr [...] z [...] maja 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. nr [...] z dnia [...] lutego 2014 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zobowiązał Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla ustalenia obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspolnotowego przedmiotowego samochodu, zgodnie oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w prawomocnym wyroku Wojewodzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 listopada 2016 r., a mianowicie:

1) ponownego przeprowadzenia dowodu z oględzin przedmiotowego samochodu ze

szczegolnym uwzględnieniem jego wyposażenia;

2) przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka J.M.;

3) podjęcia działań w celu uzyskania od P [...] w P. informacji, w jaki sposob przystosowano pojazd do przewozu 5 osób oraz czy wstawione elementy (kanapa dla pasażerów II rzędu siedzeń i pasy bezpieczeństwa) były mocowane do produkcyjnie przygotowanych miejsc ich montażu i kto je dostarczył;

4) w przypadku braku możliwości pozyskania powyższej informacji, rozważenia możliwości powołania biegłego w celu ustalenia, czy pojazd posiada produkcyjnie przystosowane punkty montażu kanapy dla pasażerow II rzędu siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa;

5) ustalenia ogolnego wyglądu i ogołu cech spornego pojazdu na dzień opuszczenia fabryki;

6) wskazania ogólnego wyglądu i ogółu cech spornego samochodu w dniu jego nabycia wewnątrzwspolnotowego uwzględniając stan pojazdu w dniu produkcji oraz zmiany dokonane w nim przed przemieszczeniem go na terytorium kraju.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją nr [...] z [...] sierpnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 1.619,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspolnotowego samochodu osobowego marki HONDA CR-V, rok produkcji 2007.

Uznając trafność powyższego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że istotą sporu pomiędzy Stroną a organami podatkowymi jest ustalenie, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd marki HONDA CR-V jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do pozycji HS 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja HS 8704) jak twierdzi Strona, wówczas nie podlegałby on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Podkreślił jednocześnie, że przy ustalaniu, czy określony pojazd samochodowy jest do celów poboru akcyzy traktowany jako samochód osobowy i w konsekwencji należy do niego stosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym, konieczne jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji statystycznej. Stosownie bowiem do przepisu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Organ odwoławczy zaznaczył, stosownie do treści art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z treści tego przepisu wynika, że przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137) mają w sprawach podatkowych, w zakresie podatku akcyzowego, zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany bądź też nie, na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wynika to z faktu, że akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju.

Głowne kryterium klasyfikacji pojazdow w ramach pozycji HS 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osob. W orzecznictwie sądow administracyjnych wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja przemieszczonego do kraju pojazdu do kategorii samochodow osobowych z pozycji HS 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że głowną funkcją użytkową samochodu jest przewoz osob. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogolny wygląd. Dopiero na podstawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu należy dokonać właściwej klasyfikacji taryfowej do odpowiedniej pozycji HS i kategoryzacji do samochodow osobowych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym.

Zgodnie z wyjaśnieniami do HS opublikowanymi w obwieszczeniu Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, do obiektywnych przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do przewozu osób, a zatem decydujących o jego przyporządkowaniu do pozycji HS 8703 należą:

1) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane;

2) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

3) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

4) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

5) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Organ odwoławczy ustalił, że pojazd został zakupiony przez Stronę na terytorium D. w dniu [...] czerwca 2011 r. W dniu [...] lipca 2011 r. wydane zostało zaświadczenia o przeprowadzonym na terytorium kraju badaniu technicznym pojazdu nr [...]. Wobec powyższego do przemieszczenia spornego pojazdu na terytorium kraju doszło najpóźniej w dniu [...] lipca 2011 r.

Wobec powyższego, ustalając obiektywne przeznaczenie przedmiotowego samochodu na dzień [...] lipca 2011 r. należy, w ocenie Dyrektora IAS, dokonać zestawienia ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu nadanych na etapie procesu produkcyjnego, wobec ewentualnych zmian konstrukcyjnych dokonanych w państwie członkowskim, skutkujących wyglądem i cechami samochodu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz ustaleniami z dokumentów i przeprowadzonych na terytorium kraju oględzin.

Organ II instancji wskazał, że z odpowiedzi udzielonej w dniu [...] listopada 2013r. przez firmę H. [...] Sp. z o. o. Oddział w Polsce wynika, iż samochody marki Honda objęte zapytaniem Naczelnika Urzędu Celnego w C. (w tym przedmiotowy pojazd) zostały wyprodukowane jako dwuetapowe samochody ciężarowe kategorii N1. Pojazdem podstawowym był dla tych pojazdów samochód 5 miejscowy kategorii M1. Wszystkie miejsca w pierwszym etapie homologacji były wyposażone we wszystkie konieczne elementy jak w każdym samochodzie osobowym.

Dyrektor IAS wobec braku szczegółowych informacji na temat parametrów technicznych przedmiotowego pojazdu posłużył się w celu ustalenia tych parametrów danymi udostępnionymi przez N. [...] na stronie internetowej [...].

Stąd podstawowe parametry samochodu marki HONDA CR-V III SUV, to: liczba drzwi - 5, liczba miejsc - 5, wymiary zewnętrzne: długość - 4530 mm, szerokość - 1820 mm, wysokość - 1680 mm, rozstaw osi - 2620 mm., minimalna pojemność bagażnika - (siedzenia rozłożone) - 5561 l, maksymalna pojemność bagażnika (siedzenia złożone) - 955 l.

Organ odwoławczy powołał się na elektroniczną wersję katalogu E. [...] - wydawnictwo E. Sp. z o.o. – C., gdzie według indywidualnego numeru nadwozia (VIN) oraz/lub indywidualnych parametrow (np. pojemność silnika, rodzaj paliwa, okres dostępności, wersja wyposażeniowa) istnieje możliwość wskazania specyfikacji wyposażenia pojazdów samochodowych, nadanego na etapie produkcji, z której wynika, że sporny pojazd tego typu wyprodukowany został jako pojazd pięciodrzwiowy pięcioosobowy wyposażony w sposób typowy dla samochodow osobowych (ABS, airbag 6 sztuk, alarm, Brake Assist - system wspomagania nagłego hamowania, EBD - elektroniczny rozdział sił hamowania, elektryczne podnoszenie szyb, przod i tył, immobilizer, kierownica ze sterowaniem radia, klimatyzacja manualna, kolumna kierownicy z regulacją w dwoch płaszczyznach, komputer pokładowy, lakier Uni, lusterka boczne ustawiane elektrycznie i ogrzewane, pasy bezpieczeństwa trzypunktowe - przód i tył, pasy bezpieczeństwa z napinaczami - przód, radio CD, Trailer Stability Assist - układ stabilizacji holowanej przyczepy, VSA - układ kontroli stabilności jazdy, wskaźnik temperatury zewnętrznej, zamek centralny).

Dyrektor IAS wskazał, co wynika z [...] dowodu rejestracyjnego nr [...], że przedmiotowy pojazd został zarejestrowany jako samochód ciężarowy z przeznaczeniem do prywatnego/służbowego przewozu towarów (varebil; godstransport privat; numer homologacji [...]). Ze znajdującego się w aktach sprawy dokumentu o nr [...] wynika, iż przedmiotowy pojazd posiadał 5 drzwiową karoserię typu MPV (Multi-PurposeYehicle - co w bezpośrednim tłumaczeniu oznacza nadwozie wielozadaniowe) z 2 miejscami siedzącymi.

W dniu [...] lipca 2011 r. samochód marki HONDA CR-V przeszedł na terytorium kraju badanie techniczne dla potrzeb ruchu drogowego, zakończone wydaniem zaświadczenia nr [...] z tego samego dnia. W dniu [...] lipca 2011 r. Strona sprzedała przedmiotowy pojazd. Pierwszej rejestracji ww. pojazdu na terytorium kraju dokonano w dniu [...] lipca 2011 r. w Urzędzie [...] w D., pojazd został zarejestrowany jako samochod ciężarowy. Następnie w pojeździe dokonano zmian skutkujących zmianą rodzaju tego pojazdu z ciężarowego na osobowy co potwierdza zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia [...] lipca 2011 r. wystawione przez P [...]. W opisie zmian dokonanych w pojeździe, stanowiącym załącznik do tego zaświadczenia, został zamieszczony następujący zapis: "w pojeździć zdemontowano przegrodę stałą, a zamontowano dodatkowo kanapy, przystosowano do przewozu 5 (pięciu) osób, łącznie z kierowcą, kanapy wyposażono w zagłówki i pasy bezpieczeństwa, rodzaj pojazdu samochód osobowy". W związku z dokonanymi zmianami oprocz zwiększenia liczby miejsc siedzących z 2 do 5, zwiększeniu uległa rownież masa własna pojazdu z 1651 kg do 1680 kg. Oświadczenie P [...] z dnia [...] lipca 2011 r. potwierdza dokonanie powyższych zmian skutkujących zmianą kategoryzacji w rozumieniu przepisow o ruchu drogowym, tj. z samochodu ciężarowego na samochod osobowy.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że pojazd został poddany ponownym oględzinom w celu potwierdzenia występowania w pojeździe stałych cech wskazujących na jego zasadnicze przeznaczenie czy to do transportu osób, czy towaru. Dowód z oględzin został przeprowadzony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. w dniu [...] lipca 2018r.

W wyniku oględzin stwierdzono, iż pojazd posiada:

1) ilość drzwi - 4 + tylna klapa;

2) ilość siedzeń - 5 (2 z przodu, 3 z tyłu);

3) ilość pasów bezpieczeństwa - 5;

4) punkty do montażu pasów bezpieczeństwa w przestrzeni za przednim rzędem siedzeń - oryginalne;

5) punkty kotwiące do montażu siedzeń w przestrzeni za przednim rzędem siedzeń - oryginalne punkty kotwiące tylnej kanapy;

6) ślady niefabrycznego wykonania punktów kotwiących tylnego siedzenia oraz pasów bezpieczeństwa - brak;

7) przeszklenie części osobowej - w całości pojazdu;

8) obecność stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i pasażera(ów) z przodu, a przestrzenią tylną - nie;

9) jedna przestrzeń wewnątrz pojazdu, która w całości może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarow - tak;

10) klimatyzacja - automatyczna;

11) tapicerka siedzeń - skórzana;

12) tapicerka pozostałych elementow wnętrza - skóra + tworzywo sztuczne;

13) skrzynia biegów - manualna;

14) schowki w przestrzeni tylnej za przednim rzędem siedzeń kierowcy i pasażera (ów) - w drzwiach;

15) sterowanie szybami (przód/tył) - elektryczne sterowanie przód/tył;

16) głośniki - tak w drzwiach;

17) wykładzina podłogowa - wykładzina samochodowa;

18) uchwyty dla pasażerów - tak dla pasażerów skrajnych - 4 szt.;

19) felgi - aluminiowe;

20) lusterka - elektrycznie sterowane;

21) oświetlenie wewnętrzne pojazdu - w całości 2x;

22) ilość poduszek powietrznych i ich umiejscowienie - 10 szt. - kokpit, kurtyny, boczne, siedzenia;

23) wyposażenie dodatkowe - elektrycznie podgrzewane przednie siedzenia, odsłaniany panoramiczny dach, rodzicielska blokada drzwi tylnych, roleta zakrywająca przestrzeń bagażową za drugim rzędem siedzeń, instalacja audio, dach tapicerowany na całej przestrzeni, 5 szt. zagłówków, dywaniki, miejsca na napoje.

Obecny w trakcie przeprowadzonych oględzin aktualny właściciel pojazdu - M.G. wyjaśnił, że nie dokonywał w pojeździe żądnych zmian konstrukcyjnych. Pojazd jest w takim samym stanie jak w dniu zakupu. Jednocześnie, z załączonej do protokołu z oględzin dokumentacji zdjęciowej (zdjęcie

tabliczki znamionowej) wynika, że przedmiotowy samochod otrzymał europejską homologację typu WE o nr [...].

Dyrektor IAS wskazał ponadto, że w dniu [...] maja 2018 r. w siedzibie Urzędu Skarbowego W. został przeprowadzony dowod z przesłuchania w charakterze świadka J.M., ktora dokonała nabycia pojazdu bezpośrednio od Strony. Ze złożonych zeznań wynika, że w momencie zakupu pojazd posiadał 2 miejsca siedzące z przodu wraz z pasami bezpieczeństwa. Za siedzeniami znajdowała się przegroda stała, a za nią wolna przestrzeń. Świadek nie pamiętała, ile było poduszek powietrznych, nie pamiętała również wyglądu podłogi, czy była jednolita na całej powierzchni wewnętrznej pojazdu, czy też nie. Nie pamiętała też wyglądu podsufitki. Samochód posiadał całkowite przeszklenie, to znaczy szybę przednią, boczne oraz tylną. Tylne drzwi boczne nie były zablokowane. W chwili zakupu nie było potrzeby podejmowania prób otwarcia tylnych bocznych szyb, więc świadek nie wiedziała, czy była nałożona na nie blokada. Dokładnie nie pamiętała, ale na pewno nie było dywaników, siedzeń, popielniczek. Co do górnych uchwytów bocznych – świadek nie pamiętam ich obecności. Świadek potwierdziła zamontowanie tylnych siedzeń, pasów bezpieczeństwa oraz zagłówków, nie pamiętała kto dokonał tych zmian, nie umiała odpowiedzieć na pytanie dotyczące szczegółów montażu. Również nie pamiętała, skąd pochodziło dodatkowe wyposażenie samochodu (tylne siedzenia, pasy bezpieczeństwa i zagłówki). Kupiła samochód bez tyłnej kanapy pasów bezpieczeństwa i zagłówków. Świadek nie pamiętała także nazwy warsztatu ani jego adresu oraz nie pamiętam ceny wykonanej usługi. Samochód po raz pierwszy obejrzała kiłka dni przed jego zakupem i wyglądał tam samo, czyli jak samochód ciężarowy.

Organ II instancji powołał się na informacje przekazane przez M.P. prowadzącego działalność pod firmą P. [...] zgodnie z którymi:

1) zakres dokonanych zmian w spornym pojeździe dokładnie opisany jest w zaświadczeniu z dnia [...] lipca 2011 r. i polegał on na zdemontowaniu przegrody stałej, zamontowaniu kanapy z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, w przypadku tego typu zmian otwory przeważnie są wykonane fabrycznie i zaślepione a podczas czynności są udrażniane; natomiast ze względu na odległość czasu nie pamiętał tego konkretnego pojazdu;

2) przegroda była zamontowana, a następnie zdemontowana przez nasz warsztat co wynika z oświadczenia z dnia [...] lipca 2011 r., ze względu na odległość czasu nie pamiętał konkretnie tego pojazdu oraz sposobu i miejsca zamontowania jej w wyżej wymienionym pojeździe;

3) w tego typu pojazdach przeważnie znajduje się dodatkowa podłoga, ze względu na dużą odległość czasu nie pamiętał jak wyglądała i w jaki sposob była przymocowana;

4) w prowadzonym warsztacie nie były wykonywane niefabryczne punkty kotwiące siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa;

5) do wykonania usługi używa narzędzi warsztatowych dobieranych w zależności od potrzeby danego modelu;

6) nie pamiętał kosztu wykonania usługi, są one bardzo zrożnicowane w zależności od czasu potrzebnego na wykonanie usługi i poziomu trudności prac.

Organ organ odwoławczy wskazał, że podatnik w czasie przesłuchania przeprowadzonego w toku kontroli podatkowej w dniu [...] października 2013 r. zeznał, że nabyte wewnątrzwspolnotowo przez niego w 2011 roku samochody posiadały dwa miejsca siedzące dla kierowcy i pasażera. Za fotelami kierowcy i pasażera była metalowa przegroda o wysokości do połowy wysokości foteli na całej szerokości pojazdu. Za fotelem kierowcy znajdowała się metalowa lub plastikowa kratka sięgająca od podłogi do sufitu. We wszystkich pojazdach przegroda ta była przymocowana do metałowej płyty grodziowej, w niektórych autach dodatkowo do otworów znajdujących się nad tylnymi drzwiami, a w niektórych było dodatkowe mocowanie do sufitu pojazdu. W części bagażowej za przednim rzędem fotełi znajdowała się metalowa płyta podłogowa wyrównująca całą powierzchnię podłogi służącą do przewozu towarów. Konstrukcja ta była przymocowana do podwozia samochodu w sposób trwały. W części bagażowej na płycie podłogowej znajdowała się wykładzina pokryta płastikową matą antypośłizgową (w większości aut). Samochody te nie posiadały pasów bezpieczeństwa poza przednimi siedzeniami dla kierowcy i pasażera. Miały unieruchomione lub wymontowane mechanizmy otwierania szyb w tylnych bocznych drzwiach. W większości aut szyby w tylnych drzwiach były przyklejone do ramy drzwi za pomocą kleju. Nie było fotełi z tyłu. W dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdy nie posiadały dostępnych punktów kotwiczenia, w które w łatwy i szybki sposób można byłoby wpiąć lub wypiąć jakiekolwiek fotele pozwalające na przewóz większej ilości osób. Potwierdzeniem opisanego powyżej stanu faktycznego jest posiadanie przez każdy pojazd homologacji kategorii N1, czyli pojazdów konstrukcyjnie przystosowanych do przewozu towarów. Jednocześnie podatnik zeznał, że dokonywał na zlecenie kupujących przeróbek małej części nabytych przez siebie samochodów, a część zlecał warsztatom naprawczym, np. P. [...] w K. Na pytanie na czym polegały przedmiotowe zmiany podatnik zeznał, iż demontowana była przegroda oddzielająca przestrzeń kierowcy od części bagażowej i metalowa podłoga. Montowano pasy bezpieczeństwa, naprawiano istniejące lub montowano nowe mechanizmy sterowania szyb, montowano tylną kanapę z miejscami siedzącymi dla pasażerów oraz w większości aut montowano uchwyty górne dla pasażerów. Płyta metalowa stanowiąca podłogę była przymocowana do konstrukcji z kątownika, a konstrukcja ta przykręcana za pomocą śrub zrywalnych lub nitów do podwozia samochodu. Do przykręcenia wykorzystano otwory istniejące w podwoziu. Przegroda za siedzeniami przednimi była przytwierdzona do podłogi na trwałe za pomocą śrub i nitów. Z kolei na pytanie w jaki sposób zamontowano drugi rząd siedzeń i pasy bezpieczeństwa po zdemontowaniu płaskiej podłogi podatnik wyjaśnił, że po zdemontowaniu płyty podłogowej pozostały otwory, które następnie wykorzystano do przymocowania punktów kotwiczenia tylnych siedzeń, a brakujące otwory należało udrożnić, gdyż były zaślepione silikonem, gumą lub metalową blaszką. Pasy bezpieczeństwa z dołu były mocowane do otworu pozostałego po zdemontowaniu uchwytu służącego do mocowania ładunku, który był w części bocznej samochodu lub do otworu pozostałego po zdemontowaniu płyty podłogowej w podwoziu samochodu. Od góry pasy bezpieczeństwa montowano do otworów, które znajdowały się w słupku bocznym i pierwotnie były zaślepione plastikowymi zaślepkami.

Zdaniem organu odwoławczego z dowodow zgromadzonych w mniejszej sprawie wynika, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako samochod osobowy kategorii M1. Wynika to wprost z informacji udzielonej w dniu [...] listopada 2013 r. przez firmę H. [...] Sp. z o. o. Oddział w Polsce, gdzie jest mowa o 5-miejscowym samochodzie kategorii M1, wyposażonym we wszystkie konieczne elementy jak w każdym samochodzie osobowym. Wskazuje na to rownież nr europejskiej homologacji typu WE wybity na tabliczce znamionowej pojazdu - [...]. W związku z zapytaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., Wydział Homologacji Transportowego Dozoru Technicznego w piśmie nr [...] z dnia [...] czerwca 2018 r. wskazał, że powyższy numer europejskiej homologacji typu WE dotyczy pojazdow "kompletnych" kategorii M1 - samochód osobowy.

W ocenie organu odwoławczego zestawienie okoliczności stanu faktycznego wskazuje, że w okresie użytkowania spornego samochodu, ale też poprzez przemieszczenie do Polski i do dnia rejestracji pojazdu w kraju, tj. dnia [...] lipca 2011 r., pojazd posiadał ogólny wygląd i ogół cech, tak jak w dniu pierwszej rejestracji w państwie członkowskim (D.). Wygląd ten odbiegał od standardu nadanego na etapie produkcji o dokonane w samochodzie zmiany wynikające z [...] przepisow podatkowych. Mianowicie, w stosunku do etapu produkcyjnego, pozbawiono pojazd 3 miejsc siedzących (usunięto drugi rząd siedzeń). Za pierwszym rzędem siedzeń zamontowano przegrodę sięgającą od podłogi do sufitu. Sporny pojazd przed pierwszą rejestracją w Danii nie został pozbawiony miejsc kotwiczenia zdemontowanych siedzeń i odpowiadających im pasów bezpieczeństwa. Zostały one jedynie przesłonięte zamontowaną przegrodą (wypłaszczeniem podłogi), co pozwoliło na ich powrotne wykorzystanie na etapie krajowej konwersji do standardu samochodu osobowego. W dniu [...] lipca 2011 r. dokonano zmiany przeznaczenia spornego pojazdu w rozumieniu przepisow o ruchu drogowym z 2-miejscowego samochodu ciężarowego na 5-miejscowy samochod osobowy. Przebudowa znalazła potwierdzenie w zaświadczeniu z przeprowadzonego badania technicznego nr [...] z dnia [...] lipca 2011 r. W dokumencie tym wskazano, że w pojeździe znajduje się 5 miejsc siedzących z zagłowkami i pasami bezpieczeństwa, a istniejącą przegrodę zdemontowano.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotowy samochod od momentu jego wyprodukowania przeznaczony był zasadniczo do przewozu osób, a dokonane w D. zmiany polegające na przystosowaniu go również do przewozu towarow, miały charakter lokalny niepowodujący zmiany jego zasadniczego przeznaczenia. Świadczy o tym również fakt, że ponowne wyposażenie pojazdu w elementy wyposażenia niezbędne dla przewozu osob, nie wymagało ingerencji w strukturę nadwozia pojazdu. Sporny samochod został nabyty przez podatnika w D. jako samochód dwuosobowy. Po dokonaniu przez podatnika jego przemieszczenia na terytorium kraju pojazd przeszedł pierwsze badanie techniczne w kraju jako samochód ciężarowy z dwoma miejscami do siedzenia. Następnie w pojeździć dokonane zostały zmiany polegające na zdemontowaniu przegrody, zamontowaniu siedzeń i pasow bezpieczeństwa w fabryczne punkty kotwiące przystosowując pojazd do przewozu 5 osob. W wyniku dokonanej przebudowy zmianie uległ rodzaj pojazdu z samochodu ciężarowego na osobowy. Z przebiegu poszczególnych zdarzeń wynika, że przystosowanie przedmiotowego pojazdu do transportu towarow w kraju jego nabycia nie spowodowało zmian nieodwracalnych w konstrukcji pojazdu, mogących zniweczyć lub chociaż przysłonić zasadniczą funkcję pojazdu nadaną mu przez producenta. Pojazd jest przeznaczony zasadniczo, a co za tym idzie - przeważnie, w głownej mierze - do przewozu osob, co wcale nie wyklucza możliwości spełniania innych funkcji użytkowych. Zatem dokonywane zmiany zarówno w D.- na wersję z przegrodą jak i w kraju - na wersję przystosowaną do transportu 5 osob, dotyczą jedynie wyposażenia wnętrza pojazdu, a nie "zmian konstrukcyjnych" mogących wpłynąć na zasadnicze jego przeznaczenie, jakim jest w tym przypadku przewóz osob. Jak wynika z przedstawionych okoliczności, dokonane zmiany w przypadku przedmiotowego samochodu mają jedynie charakter czasowy i dają się usunąć w sposób niepozostawiający śladów.

W związku z powyższym organ odwoławczy wskazał, że podstawą opodatkowania akcyzą nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego marki HONDA CR-V 2.0 KAT, pojemność silnika 1997cm3, będzie kwota jaką podatnik obowiązany był zapłacić, wynikająca z faktury nr [...] z dnia [...] czerwca 2011 r., tj. 99.000,00 [...], przeliczona wg. średniego kursu waluty obcej - Tabela kursów NBP nr [...] z dnia [...] lipca 2011 r.: 99.000,00 [...] x 0,5275 zł = 52.223,00 zł (po zaokrągleniu do pełnych złotych).

Kwota zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym - przy tak ustalonej podstawie opodatkowania, w niniejszej sprawie wynosi:

52.223,00 zł x 3,1% = 1.619,00 zł (po zaokrągleniu do pełnych złotych).

Organ odwoławczy nie zaprzeczył, że w sprawach, w których jednym z dowodów poddanych ocenie była dokumentacja [...] administracji celnej, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wydawał decyzje umarzające postępowania podatkowe dotyczące określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodów. Jednakże, zdaniem organu odwoławczego, fakt wydawania przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. odmiennych rozstrzygnięć nie stanowi automatycznie o naruszeniu konstytucyjnej zasady równości wobec prawa (art. 32 ust, 1 Konstytucji RP). Dyrektor IAS Zgodził się z podatnikiem, że sprawy prowadzone przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. i Naczelnika Urzędu Skarbowego w C, są podobne pod względem faktycznym i prawnym, jednakże nie są to sprawy identyczne. Każda bowiem sprawa winna być traktowana indywidualnie, a rozstrzygnięcie wydane w oparciu o całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności ogółu cech projektowych danego pojazdu w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. W sytuacji, w której organ podatkowy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie jest w stanie ustalić istnienia w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego stałych cech pojazdu pozwalających na ustalenie jego przeznaczenia zasadniczo do przewozu osób (CN 8703), wówczas nie ma podstaw do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Odnosząc się do dalszych zarzutów odwołania organ II instancji stwierdził, że decyzja organu I instancji nie narusza przepisów prawa prawa materialnego czy przepisów postępowania, których to naruszenia upatruje Podatnik.

Zaskarżając decyzję Dyrektora IAS do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący podniósł, że decyzja wydana została z naruszeniem:

1. art. 100 ust. 4 i art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: u.p.a. lub ustawa o podatku akcyzowym) w związku z art. 2, art.3, art. 7, art. 10 i art. 84 Konstytucji RP oraz art. 120, art. 121 § 1 i art. 210 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez tworzenie i stosowanie przez organ własnych definicji pojęć, które nie zostały zapisane w ustawie akcyzowej, a zostały inaczej określone w innych przepisach prawa, a które są istotne z punktu widzenia klasyfikacji spornego auta, a mowa tu o definicji: "producenta", "zmian konstrukcyjnych" i "punktu kotwiczenia kanapy w samochodzie", co prowadzi do modyfikacji określonego w ustawie przedmiotu opodatkowania w oparciu o treści pozaprawne i rozszerzenia zakresu samochodów opodatkowanych akcyzą w sposób niedający się pogodzić z zasadą pewności prawa, zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa, a także z założeniami racjonalności ustawodawcy i koherentności tworzonego przezeń prawa, co miało bardzo istotny wpływ na wynik sprawy;

2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 210 § 1 i 4 O.p oraz art. 2. Konstytucji RP, a także art. 231 § 1 i art. 271 § 1 Kodeksu karnego poprzez celowe poświadczenie nieprawdy przez organ celny, manipulację treścią dowodów i przepisów prawa, stronniczość organu w prowadzonym postępowaniu, w celu określenia mu zobowiązania podatkowego, co jest rażącym naruszeniem prawa i powinno skutkować uznaniem nieważności zaskarżonej decyzji;

3. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191, art. 210 § 1 i 4 O.p. poprzez wybiórczą, nierzetelną i niekonsekwentną ocenę dowodów polegającą m.in. na tym, iż z jednej strony organ wskazuje na brak znaczenia okoliczności stwierdzonych na "gruncie prawa drogowego", z drugiej zaś – opiera swoje rozstrzygnięcie na okoliczności, która podlega wyłącznie ocenie przez pryzmat przepisów prawa drogowego;

4. art. 100 ust. 4, art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a., art. 120 O.p., art. 2, art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, w związku z Notą wyjaśniającą do pozycji 8703 CN (M.P. z 2006 r., poz. 880), poprzez określenie zobowiązania podatkowego na skutek błędnej wykładni treści tej Noty wyjaśniającej, co stało się przyczyną błędnych ustaleń organu: a) jakoby sporny pojazd był samochodem osobowo-towarowym zgodnym z definicją przedstawiona w tej Nocie; b) jakoby cechy projektowe wnętrza pojazdu (tj. siedzenia czy przegroda) nie miały wpływu na klasyfikację, a jedynie cechy zewnętrzne auta (np. wygląd nadwozia);

5. art. 100 ust. 4, art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a., art. 2, art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, w związku z punktem drugim akapit drugi Noty wyjaśniającej do pozycji 8703 CN (nr aktu 2007/C 74/01; publikacja w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74, tom 50, z dnia 31 marca 2007 r.), poprzez określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na skutek błędnej wykładni treści tej Noty wyjaśniającej, co stało się przyczyną błędnych ustaleń organu podatkowego, jakoby przewidziana w tych notach reguła klasyfikowania pojazdów typu VAN z jednym rzędem siedzeń nie znajdowała zastosowania w sprawie, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

6. art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 w zw. z art. 122 O.p, poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia, równoznaczny z pominięciem przez organy celne przy kwalifikowaniu spornego pojazdu do danego grupowania CN okoliczności dokonania w spornym pojeździe zmian konstrukcyjnych: po raz pierwszy przez duńskiego producenta w czasie przeprowadzania przez niego skompletowania pojazdu, w wyniku którego został wyprodukowany nowy pojazd ciężarowy z homologacją N1; po raz drugi w Polsce, po dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, kiedy pojazd został przerobiony na 5 miejscowy (na potwierdzenie zostało wydane specjalistyczne zaświadczenie przez podmiot dokonujący ww. zmian) oraz dowodu potwierdzającego powyższe okoliczności w postaci Zaświadczenia o dokonanych zmianach konstrukcyjnych z dnia [...] lipca 2011 r.; konieczność zajścia zmian konstrukcyjnych, w celu umożliwienia przewozu 5 osób pojazdem, wyklucza klasyfikację spornego pojazdu do pozycji CN 8703 zgodnie z definicją samochodu osobowo-towarowego, zawartą w Notach Wyjaśniających do HS;

7. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 i 4 O.p oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez wybiórczą, nierzetelną, dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów polegającą na naruszeniu zasad logicznego rozumowania i wyprowadzeniu wniosków sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, w szczególności ze zgromadzonymi w sprawie dokumentami urzędowymi w postaci korespondencji e-mailowej pomiędzy polskim i duńskim organem z dnia [...] listopada 2012 r. oraz odpowiedzi z D. na wniosek [...] polskiego organu dotyczący klasyfikacji w Nomenklaturze Scalonej [...] vanów, na podstawie których to dowodów zostało umorzone analogiczne postępowanie, tymczasem organ II instancji zupełnie nie odniósł się do tego dowodu;

8. art. 120, art. 121 § 1 i art. 210 § 1 i 4 O.p oraz art. 32 ust. 1. Konstytucji RP poprzez niewystarczające wyjaśnienie zmienności poglądów organu w wydanej decyzji, biorąc pod uwagę, że wydane przez organ I instancji w ostatnim czasie decyzje (ok. 40 sztuk) miały odmienne rozstrzygnięcie, a także decyzje wydane na tle takich samych stanów faktycznych, ze wskazaniem tej samej podstawy prawnej przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. wobec skarżącego oraz innych podatników, umarzały postępowanie na podstawie tych samych dowodów, stanowiło to niewątpliwe podważenie zaufania obywateli do organów Państwa oraz naruszyło zasadę równości wobec prawa;

9. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art 194 § 1 O.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę dowodu w postaci oględzin spornego pojazdu, polegającą na naruszeniu zasad logicznego rozumowania oraz zasad doświadczenia życiowego i wyprowadzeniu wniosków sprzecznych z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, w szczególności ze zgromadzonymi w sprawie dokumentami urzędowymi, co doprowadziło do błędnego ustalenia, iż przedmiotowy pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a zatem był samochodem osobowym o kodzie CN 8703, podlegającym obowiązkowi opodatkowania podatkiem akcyzowym, w sytuacji, w której ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż był on samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewożenia towarów, tj. samochodem ciężarowym o kodzie CN 8704 niepodlegającym obowiązkowi podatkowemu w akcyzie;

10. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 i 4 O.p oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez wybiórczą, nierzetelną, dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów polegającą na naruszeniu zasad logicznego rozumowania i wyprowadzeniu wniosków sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, w szczególności z informacji od producenta spornego pojazdu H. [...] z dnia [...] października 2014 r. oraz wyjaśnień polskiego producenta H. [...] Sp. z o.o. z dnia [...] marca 2016 r. i [...] marca 2015 r. oraz dowodu dołączonego przez Naczelnika UC w postaci odpowiedzi Dyrektora Transportu Dozoru Technicznego z dnia [...] kwietnia 2016 r. i [...] czerwca 2016 r., co doprowadziło do błędnego ustalenia, iż przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako osobowy, a tym samym na uznaniu, iż w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a zatem był samochodem osobowym o kodzie CN 8703, podlegającym obowiązkowi opodatkowania podatkiem akcyzowym, w sytuacji w której z ww. dowodów wynika jednoznacznie, iż został on wyprodukowany z zasadniczym przeznaczeniem do przewożenia towarów, tj. jako samochód ciężarowy o kodzie CN 8704 niepodlegający obowiązkowi podatkowemu w akcyzie;

11. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art 187, art. 191, art. 210 § 1 i 4 O.p oraz art. 2, art. 3, art. 7 i art. 84 Konstytucji RP poprzez oparcie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia sprawy na ustaleniach sprzecznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym, jego wybiórczą, nierzetelną i niekonsekwentną ocenę oraz w oparciu o treści pozaprawne wynikające z zastosowania przez organ dowolnej, rozszerzającej wykładni przepisów, a przez to w oparciu o treści nieistniejące (tym bardziej obowiązujące), przy pominięciu istniejących przepisów prawa.

Skarżący wskazał, iż wszystkie podniesione naruszenia przepisów postępowania podatkowego miały istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ organy celne, zobowiązane do dopuszczania w charakterze dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem, do uwzględniania inicjatywy dowodowej Skarżącego, do wyczerpującego rozpatrzenia całego zgromadzonego materiału dowodowego i do wzięcia pod uwagę wszystkich wynikających z niego okoliczności, w tym okoliczności wynikających z dokumentów urzędowych, nie poddały prawidłowej ocenie przywołanych wyżej dowodów i okoliczności, wskazujących na cechy spornego pojazdu w momencie istotnym z punktu widzenia powstania ewentualnego obowiązku podatkowego, a dokonały ich dowolnej i wybiórczej oceny.

Podnosząc powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości, a nadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, że zadaniem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest zbadanie legalności zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, to znaczy ustalenie, czy organy orzekające w sprawie prawidłowo zinterpretowały i zastosowały przepisy prawa w odniesieniu do właściwie ustalonego stanu faktycznego.

Mając na uwadze, iż postępowanie podatkowe dotyczące spornego pojazdu było już przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, dokonanej w wyroku uchylającym z dnia 23 listopada 2016 r. o sygn. akt V SA/Wa 2506/16, przypomnieć należy, iż w myśl art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Jednocześnie, zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Powyższe oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku, w związku z rozpoznawaną sprawą. Związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r. sygn. akt II OSK 2617/11, pub. LEX nr 1138187).

Mając zatem na uwadze związanie stanowiskiem WSA w Warszawie wyrażonym w wyroku z dnia z dnia 23 listopada 2016 r., sygn. akt V SA/Wa 2506/16, w pierwszej kolejności stwierdzić należy, że organy orzekające w sprawie dostosowały się, w zgodzie z art. 153 p.p.s.a., do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w powyższym wyroku. Potwierdza to w szczególności przeprowadzenie w ramach prowadzonego postępowania podatkowego czynności dowodowych: przesłuchania w dniu [...] maja 2018 r. w charakterze świadka J.M., która nabyła pojazd bezpośrednio od Skarżącego oraz oględzin w dniu [...] lipca 2018 r. spornego jojazdu – udokumentowanych stosownymi protokołami.

Przechodząc do umotywowania zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia, przypomnieć należy, że zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu przepisy prawa materialnego, tj. u.p.a.

Stosownie do przepisu art. art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnąrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejstrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt.1 u.p.a.). Ustawa o podatku akcyzowym w art. 100 ust. 4 zdefiniowała samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Odniesienie do Nomenklatury Scalonej przy definiowaniu pojęcia samochodu osobowego w u.p.a. powoduje, że dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przepisami innych ustaw, w tym przepisami ustawy – Prawo o ruchu drogowym, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN. Przemawia za tym także dyspozycja art. 3 ust. 1 u.p.a. stanowiącego, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.).

Zatem o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a. decyduje klasyfikacja do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Zgodnie z regułą nr 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej: ORINS) dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i uwagi do sekcji i działów. Analiza pozycji CN 8703 i pozycji CN 8704 wskazuje, że do pozycji CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast do pozycji CN 8704 pojazdy silnikowe do transportu towarów. Posłużenie się w brzemieniu pozycji CN 8703 formułą zasadniczego przeznaczenia, odróżnia brzmienie tej pozycji od brzmienia pozycji CN 8704, co oznacza, że pozycja 8703 dopuszcza aby pojazdy nią objęte służyły nie tylko do przewozu ludzi, ale do innych celów przy czym cele te mają charakter poboczny, wobec przeznaczenia głównego w postaci przewozu osób. Należy podkreślić, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Zatem klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób.

Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają Noty Wyjaśniające do HS oraz Noty wyjaśniające do CN, które w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. W Notach Wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji CN 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Wyjaśnienia określają szereg cech projektowych świadczących o charakterze tych pojazdów, m.in. obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiczących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów, obecność okien, brak stałego panela (przegrody), wyposażenie wnętrza kojarzonego z przeznaczeniem do przewozu pasażerów. Do kategorii pojazdów z tej pozycji są włączone pojazdy wielozadaniowe, np. typu van, suv. Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech pojazdów określonych w Nocie, które wskazują na przeznaczenie pojazdu jedynie do transportu towaru.

Z Not Wyjaśniających do CN obowiązujących od 31 marca 2007 r. (Komunikat Komisji Europejskiej dotyczący Not wyjaśniających do CN, opublikowany w dniu 31 marca 2007 r. w Dz. Urz. UE serii C Nr 74) wynika, że pojazd typu van, z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających do HS do pozycji CN 8703. Jednakże pojazd van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji CN 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych.

Pomocny dla dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę jest również wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku).

Na gruncie powyższych regulacji w orzecznictwie konsekwentnie przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Dokonywane zmiany w pojeździe wpływają na zmianę jego charakteru jedynie wówczas, gdy mają charakter nieodwracalny i istotny, a więc ingerujący w konstrukcję pojazdu. W praktyce oznacza to konieczność porównania dokonanych w pojeździe zmian z cechami konstrukcyjnymi pojazdu nadanymi przez producenta. Cechy pojazdu to pojęcie zobiektywizowane, niezależne od indywidualnych potrzeb jego użytkowników, nadane przez producenta. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 maja 2017 r. o sygn. akt I GSK 172/17, że produkcja to działalność gospodarczo-techniczna, której celem jest wytwarzanie produktów przez podmiot gospodarczy w celu ich sprzedaży na rynku. W tym też sensie wszelkie zmiany pojazdu (odwracalne, które nie ingerują w sposób zasadniczy w jego konstrukcję, dostosowujące jedynie pojazd do indywidualnych potrzeb użytkownika) nie powinny być zaliczane do procesu produkcyjnego (orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej bazie pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu powinno być zatem poprzedzone zgromadzeniem niezbędnego materiału dowodowego dotyczącego cech, wyglądu i wyposażenia pojazdu, który następnie zostanie poddany przez organ podatkowy ocenie w granicach swobodnej oceny dowodów. Ustalenia te winny być poczynione na dzień przemieszczenia pojazdu samochodowego na terytorium kraju. W sytuacji, gdy nie można ustalić cech pojazdu w oparciu o kontrolę graniczną przemieszczanego pojazdu, dokonanie ustaleń w zakresie cech pojazdu, w oparciu o pełną jego historie, w tym zakres zmian dokonanych w pojedzie na poszczególnych etapach użytkowania, uzasadnione jest – dyspozycją art. 100 ust. 4 i art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., jak i obowiązkiem organów podatkowych, wynikającym z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. – zbadanie w sposób wszechstronny sprawy w celu ustalenia jej stanu rzeczywistego.

Taki sposób procedowania został zaaprobowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki NSA o sygn. akt: I GSK 1924/14, I GSK 255/15, I GSK 1789/14, I GSK 1834/15). Pozwala on bowiem organom podatkowym na obiektywne (niezależne od woli kolejnych użytkowników pojazdu i ich indywidualnych potrzeb) określenie cech pojazdu. W przeciwnym razie, podzielając pogląd skarżącego należałoby uznać, że o powstaniu obowiązku podatkowego decyduje sam zainteresowany, czemu sprzeciwiają się wyrażone w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP zasady konstytucyjne, tworzące łącznie wzorzec kontroli konstytucyjnej dotyczący materii podatkowej. Pierwszy z przytoczonych przepisów ustanawia zasadę władztwa daninowego państwa (uprawnia państwo i jego organy do nakładania podatków), a drugi – zasadę wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego. Pełnią one również funkcję gwarancyjną, zapewniającą transparentność przepisów. Zobowiązują one państwo i jego organy do tego, by nakładanie podatków następowało w drodze ustawy, rezerwując dla regulacji ustawowej wszystkie istotne elementy stosunku daninowego.

Wskazać przy tym należy, że nie budzi wątpliwości to, iż art. 100 ust. 4 u.p.a. zawierający definicję legalną samochodu osobowego, stanowi element konstrukcji przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 września 2015 r. o sygn. akt I GSK 476/14, w doktrynie – odnosząc się konstrukcji przedmiotu opodatkowania – wskazuje się, że samochody osobowe są "obiektem" współtworzącym element materialny przedmiotu podatku akcyzowego (zob. M. Kalinowski, Przedmiot podatku, Toruń 2013, s. 106). Jednocześnie dokonując analizy użytego w treści art. 100 ust. 4 u.p.a. sformułowania "przeznaczone zasadniczo", a w szczególności wyrazu "zasadniczo" oraz analizując treść art. 2 pkt 40 i 42 p.r.d. (zawierającego definicję samochodu osobowego i ciężarowego na gruncie tej ostatnio wskazanej ustawy) NSA podkreślił, że to ujęta w art. 100 ust. 4 u.p.a. konstrukcja przedmiotu opodatkowania nie stanowi naruszenia art. 217 Konstytucji RP. Objęcie przedmiotem opodatkowania jak najszerszego katalogu pojazdów samochodowych (przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób) możliwe było – jak podkreślił w powołanym wyroku NSA – tylko poprzez skorzystanie ze zwrotu "przeznaczone zasadniczo". Ponadto, odwołując się do poglądów doktryny, orzecznictwa sądowego oraz orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego i wskazując przy tym na wiążący charakter wyroków TSUE (wydanych w trybie art. 267 TFUE) NSA wywiódł, iż odniesienie się do nomenklatury CN przy definiowaniu samochodu osobowego w ustawie podatkowej nie stanowi naruszenia konstytucyjnej zasady ustawowego kształtowania elementów podatku. Wskazał też, że skoro obowiązek podatkowy i przedmiot opodatkowania został określony w ustawie (art. 84 i art. 217 Konstytucji) na tyle jasno i komunikatywnie, że jego zakres daje się ustalić w drodze wykładni (art. 2 Konstytucji) weryfikowanej przez sąd administracyjny (obu instancji), który zapewnia czytelne, z punktu widzenia ewentualnych odbiorców rozstrzygnięć, mechanizmy kontroli, to tym samym należy stwierdzić, że kwestionowane przepisy nie naruszają powołanych wzorców kontroli, tj. ani wywodzonej z nich zasady wyłączności ustawy w dziedzinie obciążeń podatkowych ani zasady określoności, ani też innych przepisów rangi konstytucyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę poglądy te w pełni podziela.

Podkreślić należy, że prawo podatkowe wykazuje w znacznym stopniu autonomiczność, co oznacza w praktyce, że uznanie pojazdu według przepisów Prawa o ruchu drogowym za samochód ciężarowy, nie wyklucza automatycznie uznania tego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu przepisów u.p.a. Wynika to z dualizmu pojęciowego występującego w prawie oraz faktu skorzystania przez ustawodawcę podatkowego z możliwość utworzenia własnej legalnej definicji pojęcia "samochód osobowy". W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że definicje w prawie podatkowym należy odkodować, tak jak wynika to z ich literalnego brzmienia, bez stosowania zabiegów interpretacyjnych, skoro w swej istocie wyznaczają one sposób rozumienia i stosowania pojęć ustawowych (por. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013 r., str. 69). Dodatkowo tylko należy zauważyć, że skoro ustawodawca definiując pojęcie samochód osobowy posłużył się sformułowaniem "zasadniczo przeznaczony" to niedookreślone zdefiniowanie samochodu osobowego, ma na celu objęcie podatkiem akcyzowym jak najszerszego katalogu pojazdów samochodowych. Przypomnieć należy, że w art. 100 ust. 4 u.p.a. wskazano pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją CN 8702 włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi (...). Z kolei w art. 2 pkt 40 i 42 p.r.d. wskazano: samochód osobowy – pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu; samochód ciężarowy – pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą. Dokonując porównania definicji samochodu osobowego w rozumieniu przepisów regulujących podatek akcyzowy oraz w rozumieniu Prawa o ruchu drogowym można dojść do wniosku, że właśnie dzięki wskazanej wyżej konstrukcji definicji samochodu osobowego w ustawie o podatku akcyzowym objęto w całości opodatkowaniem podatkiem akcyzowym samochody osobowe w rozumieniu przepisów Prawa o ruch drogowym, a nadto także pewne samochody ciężarowe w rozumieniu tego aktu prawnego. Inny sposób definiowania niż przyjęty w ustawie o podatku akcyzowym mógłby spowodować, że pewne kategorie samochodów, chociaż przeznaczone do przewozu osób (np. samochody ciężarowo-osobowe) nie byłyby objęte zakresem przedmiotowym opodatkowania. Zatem nie można zasadnie twierdzić, że definicja samochodu osobowego z art. 100 ust. 4 u.p.a. odsyłająca do CN w zakresie przedmiotu opodatkowania oderwana jest całkowicie od definicji samochodu zawartej w art. 2 pkt 40 i pkt 42 Prawa o ruchu drogowym, i że przeznaczenie konstrukcyjne omawianych pojazdów samochodowych zostało określone w wymienionych ustawach całkowicie odmiennie. Przypomnieć też należy, że niezasadne jest odwoływanie się do regulacji art. 68 ust. 1 i ust. 12 Prawa o ruchu drogowym określających obowiązek uzyskania przez producenta lub importera nowego pojazdu samochodowego świadectwa homologacji. Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się wielokrotnie na temat istoty świadectwa homologacji i jego znaczenia na gruncie przepisów prawa o ruchu drogowym (por. wyrok NSA z 15 maja 2017 r., sygn. akt I GSK 1596/15 i powołane w jego uzasadnieniu orzecznictwo). Tym samym nie można zasadnie twierdzić, że regulacje zawarte w u.p.a. w zakresie określenia przedmiotu opodatkowania pojazdów samochodowych naruszają bezpieczeństwo prawne skarżącego wywodzone z zasady z art. 2 Konstytucji RP.

Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe dokonały omawianych ustaleń w sposób prawidłowy, zaś prowadzone w tym zakresie postępowanie nie narusza wskazanych przez skarżącego reguł postępowania administracyjnego.

W ocenie Sądu, stwierdzone przez organy cechy pojazdu, uzasadniały przyjęcie, iż producent samochodu Honda CR-V, przesądził w fazie projektowej o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu wyposażając go w punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Podkreślić należy, że istotą cech projektowych jest ich trwałość i względna niezmienialność. Producent już w fazie projektowania auta przesądza o jego zasadniczym przeznaczeniu. Wyposażając pojazd w punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, miejsca montażu na etapie produkcji nadaje mu zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Gdyby tak nie było, wskazane wyżej elementy byłyby zbędne, a wyposażanie w nie pojazdu ekonomicznie nieuzasadnione. Oczywiście producent nie wyklucza wykorzystania samochodu w sposób odbiegający od jego zasadniczego przeznaczenia (np. do przewozu towarów) i dlatego umożliwia wymontowanie tylnej kanapy, zablokowanie mechanizmu otwierania szyb w drzwiach tylnych, zamontowanie kraty (przegrody) za siedzeniami przednimi czy montaż blaszanej podłogi. Zabiegi takie znajdują następnie swoje odzwierciedlenie w typie homologacji, co jednak nie wpływa na sposób klasyfikacji pojazdu według kodu CN, który zdeterminowany jest cechami projektowymi, wskazującymi na przeznaczenie zasadnicze. Odwołanie się do cech projektowych ma swoje uzasadnienie w aspekcie trwałości klasyfikacji. Przyjmując inaczej, każda zmiana sposobu wykorzystania pojazdu powodowałaby zmianę klasyfikacji towarowej, co należy uznać za niepożądane. Oparcie klasyfikacji na innych podstawach, w przypadku samochodów na przepisach regulujących ruch drogowy, prowadziłoby do sytuacji, w której ten sam pojazd w rozumieniu u.p.a. mógłby być traktowany odmiennie, po zastosowaniu niewielkich zabiegów. Jeśli auto ma być głównie przeznaczone do przewozu ładunków, zbędne stają się okna w panelach bocznych, mechanizmy otwierania szyb w drzwiach tylnych, punkty mocowania tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa, tapicerka sufitowa w przestrzeni ładunkowej czy też tapicerka drzwi tylnych profilowana w sposób zwiększający jej praktyczne wykorzystanie przez pasażerów tylnej kanapy.

Należy stwierdzić, że pozbawienie samochodu określonego wyposażenia jest jedynie odpowiedzią na potrzeby rynku przez wyprodukowanie np. samochodów osobowych z przeznaczeniem do transportu towarów pomimo ich osobowego charakteru i zmniejszenie ich wyposażenia do niezbędnego minimum. Dla podatku akcyzowego pojazd taki nie przestaje być jednak samochodem osobowym i to niezależnie od tego, że faktycznie będzie służył do transportu towarów, a także, że jako ciężarowy zostanie zarejestrowany. Także zmiany wyposażenia pojazdu, poprzez demontaż siedzeń, pasów bezpieczeństwa dla pasażerów rzędu drugiego, zamontowanie kratki, które nie nosi cech trwałych, niezmiennych, a może być dowolnie zmieniane tak przez producenta jak i użytkownika, nie wpływa na zasadnicze przeznaczenie pojazdu.

Warto w tym miejscu odwołać się do zapisów Noty Wyjaśniającej do CN z 2007 r., która dopuszcza zaklasyfikowanie pojazdu typu van do kodu CN 8704 pod warunkiem, że nie posiada one żadnych stałych punktów kotwiczenia siedzeń oraz urządzeń do zainstalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu. Ponieważ przedmiotowy pojazd nie spełniał tych warunków Sąd zaakceptował klasyfikację tego pojazdu do kodu 8703.

Na gruncie treści powołanej Noty wyjaśniającej do CN w orzecznictwie sądowym wskazuje się, że zablokowanie czy też przykrycie punktów kotwiczenia nie powoduje ich eliminacji, trwałego usunięcia. Nie powoduje także zmiany ich położenia i funkcji. Działanie takie stanowi jedynie prowizoryczną, odwracalną czynność umożliwiającą odblokowanie punktów i przywrócenie ich pierwotnego, zasadniczego przeznaczenia, jakim jest montaż tylnych siedzisk w fabrycznie przeznaczone punkty (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2016 r. o sygn. akt I GSK 1461/14). Jedynie trwałe usunięcie tych punktów np. poprzez ich wycięcie, skutkuje utratą przez pojazd tej cechy (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 2017 r. o sygn. akt I GSK 353/15).

Także z rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/22 z dnia 5 stycznia 2015 r. dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej (Dz. U. UE L 2015.4.13) wynika, że pojazd samochody typu SUV z jednym rzędem siedzeń został zaklasyfikowany do pozycji CN 8703, gdyż punkty kotwiące do mocowania tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa nie zostały usunięte lub na trwale stały się bezużyteczne. W uzasadnieniu tego stanowiska wskazano, że zmiany dokonywane w celu przewozu towarów (usunięcie tylnych siedzeń, instalacja bariery siatkowej) są łatwo odwracalne.

Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo uznano, że przedmiotowy samochód posiadał w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia cechy charakterystyczne dla pojazdów klasyfikowanych do pozycji HS 8703, takie jak: tylne okna wzdłuż bocznych paneli, wnętrze całego pojazdu wyposażone w sposób charakterystyczny dla przedziału pasażerskiego, stałe punkty kotwiące dla tylnych siedzeń, oświetlenie wnętrza, wyposażenie pojazdu związane z elektronicznymi systemami wspomagającymi kierowcę w zakresie bezpieczeństwa i komfortu jazdy. Takie wyposażenie nie jest spotykane w pojazdach konstrukcyjnie przystosowanych do przewozu towarów. Demontaż siedzeń dla pasażerów rzędu drugiego oraz zamontowanie przegrody czy odpowiednie wyłożenie podłogi umożliwiające przewóz towarów bez żadnych innych zmian nie uzasadnia uznania, że w pojeździe dokonano zmian wyglądu i ogółu cech decydujących o zasadniczym przeznaczeniu samochodu. Zasadne zatem jest stanowisko organów, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy. Natomiast zmiany umożliwiające zarejestrowanie tego pojazdu w D., a następnie w Polsce jako samochodu ciężarowego, nie wiązały się z żadnymi, istotnymi zmianami konstrukcyjnymi i nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego.

Dla powyższych ustaleń bez znaczenia pozostaje również dokumentacja związana z rejestracją pojazdu, w tym również dokumenty przedstawione przez skarżącego. Dokumenty te w świetle dokonanych ustaleń przez organy podatkowe co do zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu nie wpływają na zmianę jego klasyfikacji taryfowej. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że dokumenty, na które powoływał się skarżący, a z których wynikało, że sporny pojazd jest uznany za samochód ciężarowy, zostały wydane w oparciu o inne przepisy niż dotyczące klasyfikacji towarowej i nie ma znaczenia, że dokonano tego dla potrzeb podatkowych na terenie D. W tej sytuacji nie można uznać, że mają one decydujące znaczenie dla możliwości zastosowania przepisów dotyczących opodatkowania pojazdu podatkiem akcyzowym na terenie kraju. Powyższe dokumenty w niniejszej sprawie stanowią dowód jedynie tego, że pojazd wcześniej nie był zarejestrowany na terytorium kraju i tylko w tym zakresie wiążą organ podatkowy. Natomiast dla klasyfikacji taryfowej mogą mieć jedynie charakter posiłkowy.

Jak to wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu do wyroku z dnia 19 lipca 2016 r. o sygn. akt I GSK 709/15, podstawowym celem badania technicznego i w następstwie, wydania przez diagnostę zaświadczenia o badaniu technicznym jest sprawdzenie czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 ustawy – Prawo o ruchu drogowym, aby następnie został dopuszczony do ruchu. Wpisu w dowodzie rejestracyjnym urzędy komunikacji dokonują, na podstawie dostarczonej im dokumentacji i wpisach w niej znajdujących się. Wprawdzie zgodnie z § 7 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. z 2003 r. Nr 192, poz. 1878 ze zm.) ustala się klasyfikację pojazdów zawierającą określenia rodzajów, podrodzajów i przeznaczeń pojazdów, stanowiącą załącznik nr 4 do rozporządzenia, jednakże klasyfikacja ta jest dokumentem źródłowym do ustalenia rodzaju i przeznaczenia pojazdu w przypadku, gdy nie jest to możliwe na podstawie przedstawionych do rejestracji pojazdu dokumentów lub gdy zastosowano w nich inną klasyfikację lub nazewnictwo. Treść załącznika nr 4 tego rozporządzenia wskazuje, że klasyfikacja ta jest przeprowadzana według kategorii homologacyjnych. Niezasadne jest również kierowanie się świadectwem homologacji przy klasyfikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem tego, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Jest wydawane na dany typ pojazdu, który przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiadają warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie w dniu 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie już wypowiadał się, że homologacja nie stanowi żadnego prejudykatu w sprawie zaklasyfikowania pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego (por. np. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2013 r. o sygn. akt I GSK 998/13).

W ocenie Sądu, organy podatkowe dołożyły wszelkich starań w celu należytego wyjaśnienia sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na prawidłowe zaklasyfikowanie przedmiotowego samochodu do pozycji 8703 kodu CN.

Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd stwierdza, że organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, a to, że wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne, aniżeli domagał się skarżący, nie świadczy o pominięciu i wybiórczej ich ocenie, a zatem nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej, ani zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy nie kwestionowały bowiem, iż w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód posiadał homologację jako ciężarowy i jako taki był zarejestrowany w D.

Dodać należy, iż na żadnym etapie postępowania organy nie negowały twierdzeń skarżącego, iż pojazd w czasie jego sprowadzenia znajdował się w innym stanie niż w momencie dokonywania oględzin. Biorąc jednakże pod uwagę dowody dotyczące dokonanych zmian w pojeździe, nadto oględziny pojazdu, z których wynikały indywidualne cechy i ogólny wygląd samochodu (istotne dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w dokumentach rejestracyjnych zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu, nie mogły być decydujące, tym bardziej, że zostały one dokonane na podstawie innych kryteriów, istotnych z punktu widzenia regulacji zasad ruchu drogowego oraz warunków, jakim muszą odpowiadać pojazdy poruszające się po drogach publicznych, do których nie odwołują się przepisy u.p.a.

W konsekwencji Sąd uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. W szczególności Skarżący miał możliwość wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego i do przedstawienie swojego stanowiska. Treść decyzji wskazuje przy tym jednoznacznie, że organy odniosły się do wszystkich podnoszonych przez Skarżącego okoliczności, o ile miały one znaczenie dla rozstrzygania sprawy.

Nie są w szczególności zasadne formułowane w skardze zarzuty braku odniesienia się do prowadzonej korespondencji, skoro jak wynika z jej oznaczenia prowadzona ona była w innym postępowaniu. Na marginesie należy jedynie wskazać, że informacje zawarte w piśmie [...] urzędu podatkowego z [...] lipca 2014r. nie są wiążące dla polskiej administracji podatkowej. Dokument ten niezależnie od daty jego wydania w świetle dokonanych ustaleń przez organy podatkowe co do zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu nie wpływa na zmianę jego klasyfikacji taryfowej. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że dokumenty, na które wskazuje podatnik, a z których wynikało, że sporny pojazd jest uznany za samochód ciężarowy, zostały wydane w oparciu o inne przepisy niż dotyczące klasyfikacji towarowej i nie ma znaczenia, że dokonano tego dla potrzeb podatkowych na terenie D. Powyższe dokumenty w niniejszej sprawie stanowią dowód jedynie tego, że pojazd wcześniej nie był zarejestrowany na terytorium kraju i tylko w tym zakresie wiążą organ podatkowy. Natomiast dla klasyfikacji taryfowej mogą mieć jedynie charakter posiłkowy. Co więcej trzeba również zwrócić na formalnoprawne usytuowanie [...] Urzędu Podatkowego [...]. Trzeba bowiem zwrócić uwagę, że organ ten nie jest uprawniony do wydawania wiążącej informacji taryfowej, a tylko taka wiąże administracje wszystkich Państw Członkowskich Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 5 ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny tylko wiążąca informacja taryfowa (WIT) lub wiążąca informacja o pochodzeniu wiąże administracje wszystkich państw członkowskich Unii Europejskiej. W Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C 144 z dnia 14 maja 2011 r. opublikowana została informacja dotycząca wiążącej informacji taryfowej. Dotyczy ona wykazu organów celnych wyznaczonych przez kraje członkowskie do przyjmowania wniosków o wydanie oraz wydawanie wiążącej informacji taryfowej, stosowanego zgodnie z art. 6(5) rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93. W przypadku D. są to: SKAT Arhus (Told – Tariferingscentret) Lyseng Alle 1, 8270 Hojbjerg (wnioskodawcy z siedzibą w regionach Jutlandia Północna, Jutlandia Środkowa i Jutlandia Południowa-Fionia) oraz SKAT Kobenhavn (Told – Tariferingscentret) Sluseholmen 8B, 250 Kobenhavn (pozostali wnioskodawcy). [...] S. [...] nie jest organem upoważnionym na mocy ww. dokumentu do wydawania stosownych informacji taryfowych. Zatem powołanie w powyższym piśmie z 1 lipca 2014r. pozycji 8704 Wspólnej Taryfy Celnej dla spornego samochodu było niewiążące dla polskich organów podatkowych. W tej sytuacji nie można uznać, że mają one decydujące znaczenie dla możliwości zastosowania przepisów dotyczących opodatkowania pojazdu podatkiem akcyzowym na terenie kraju.

W ocenie sądu to, że organ odwoławczy wobec braku szczegółowych informacji na temat parametrów technicznych spornego pojazdu posłużył się danymi pochodzącymi z Katalogu E. [...] sp. z o. o. – C. nie może dyskwalifikować podjętego przez ten organ rozstrzygnięcia.

Wskazać należy, że Dyrektor Izby posłużył się elektroniczną wersją Katalogu E. [...] sp. z o. o. – C. W systemie tym wg indywidualnego numeru nadwozia (VIN- Vehicle Identification Number) oraz indywidualnych parametrów (np. pojemność, rodzaj i moc silnika, okres dostępności) istnieje możliwość wskazania specyfikacji wyposażenia pojazdów transakcji sprzedaży (sprzedaż w salonie samochodowym (ten element wymaga jednak wiadomości specjalnych i przeprowadzenia oględzin pojazdu).

Dane zawarte w systemie E. jakkolwiek służą ustaleniu wartości pojazdów samochodowych, wynikają z analizy rynku samochodowego oraz informacji pozyskanych bezpośrednio od producentów samochodów. Istotne przy wycenie pojazdów samochodowych jest bowiem ustalenie, tzw. wartości bazowej (podstawy wyliczeń), która to z kolei uzależniona jest od marki, modelu, roku produkcji i wyposażenia konkretnej wersji pojazdu wprowadzonej na rynek samochodowy, a więc od cech samochodu nadanych na etapie produkcji.

Program C. wymaga dla wykorzystania jego funkcjonalności pewnych elementów wstępnych, tj. wprowadzenia danych identyfikacyjnych badanego pojazdu. Będą to numer nadwozia (VIN), a także podanie parametrów takich jak okres dostępności (lata produkcji danego pojazdu) i wskazania wersji wyposażeniowej (pojemność, rodzaj i moc silnika, niekiedy rodzaj nadwozia). Tak więc samo wskazanie numeru nadwozia poddanego ocenie pojazdu zawęża zakres poszukiwania do wskazania typu pojazdu, w zasadzie kraju produkcji, producenta i modelu. Wynika to z zakresu rzeczowego indywidualnego numeru nadwozia samochodu (VIN). Samo podanie numeru nadwozia pojazdu w programie C. nie identyfikuje więc w całości badanego samochodu. Dopiero uzupełnienie informacji, np. o pojemność, rodzaj (diesel/benzyna) i moc silnika, niekiedy rodzaj nadwozia, pozwala na skonfigurowanie w tym programie ogólnego wyglądu i ogółu cech badanych pojazdów samochodowych.

Na potrzeby prowadzonych postępowań podatkowych, organy podatkowe posługują się często takimi danymi ale tylko w celu ustalenia charakterystyk badanych samochodów, w dacie zakończenia procesu produkcji. Innymi słowy ustalają ogólny wygląd i ogół cech, marki i modelu wersji podstawowej spornych pojazdów, tak jak przewidział to producent, bez wyposażenia dodatkowego zamontowanego w późniejszych etapach użytkowania. Wskazywanie przez organy podatkowe w decyzjach (w tym zaskarżonej), że ustaleń stanu i wyposażenia pojazdu dokonano w oparciu o ww. źródło w związku z indywidualnym numerem VIN, należy traktować więc jako pewne uproszczenie, a nie jako wskazówkę, że ustalenie stanu pojazdu na etapie produkcji odbywa się wyłącznie przy pomocy podanego wskaźnika identyfikacyjnego. W sprawie, co jest bezsporne, organ dokonał także oględzin pojazdu, a także przesłuchał świadków co do okoliczności związanych ze zmianami dokonanymi w pojeździe. Te wszystkie okoliczności dopiero dają określony obraz i co najważniejsze w zasadniczej części oględziny potwierdziły stan pojazdu określony przez ww. wydawnictwo.

Z wyłożonych względów Sąd uznał, że organy podatkowe zasadnie ustaliły na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia, że sporny samochód w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był i jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a w tej sytuacji podlega klasyfikacji do kodu CN 8703. Tym samym w sprawie nie zostały również naruszone przepisy u.p.a. mające zastosowanie w sprawie w zakresie obciążenia skarżącego podatkiem akcyzowym

Powyższe sprawia, że skarga nie mogła zostać uwzględniona, co powoduje konieczność jej oddalenia, o czym Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł – na podstawie art. 151 p.p.s.a. – w sentencji wyroku.