Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 179/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 1 pkt 1, art. 51 par. 1, art. 52 par. 1 pkt 2, art. 76, art. 76a, par. 1, art. 76b
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 89a, art. 89b  ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 151, art. 153
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2012r. sprawy ze skargi "C" Sp. z o.o. w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia części zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym na poczet zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2008r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2010 r., nr [...], wydanym na podstawie art. 76a § 1, art. 76b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."), Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zaliczył "C." Spółce z o. o. zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, z dnia [...] sierpnia 2009 r. w kwocie [...] zł, na poczet podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2008 r. - w kwocie [...] zł oraz wrzesień 2008 r. - w kwocie [...] zł.

Pismem z dnia [...] lutego 2010 r. Spółka "C." złożyła zażalenie na powyższe postanowienie w części dot. zaliczenia zwrotu nadwyżki na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2008 r., domagając się jego uchylenia. Strona sformułowała zarzuty rażącego naruszenia art. 62 § 1, art. 76b zd. 1 w zw. z art. 76, art. 76a § 1 zd. 1 oraz art. 236 § 1 O.p. w zw. z art. 4 ust. 1 i 2, art. 16 ust. 1 oraz przepisami Załącznika A do Rozporządzenia Rady (WE) nr 1346/2000 z dnia 29 maja 2000 r. w sprawie postępowania upadłościowego (Dz. Urz. WE L. 160 z 2000 r., str. 1, w brzmieniu ustalonym Rozporządzeniem Rady (WE) nr 681/2007 z dnia 13 czerwca 2007 r., zmieniającym wykazy postępowań upadłościowych i likwidacyjnych oraz wykazy zarządców zawarte w załącznikach A, B i C do Rozporządzenia Rady (WE) nr 1346/2000 z dnia 29 maja 2000 r. w sprawie postępowań upadłościowych (Dz. Urz. UE L. 159 z dnia 20 czerwca 2007 r., str. 1) oraz w zw. z art. 249 zd. 2 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz w zw. z art. 288 zd. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. W uzasadnieniu zażalenia strona podniosła, że w 2008 r. poinformowała organy podatkowe w Polsce, że w dniu [...] października 2008 r. Sąd Handlowy w M. we Francji wszczął wobec Spółki postępowanie upadłościowe (zwane postępowaniem sauvegarde), a w dniu [...] lipca 2009 r. został wydany wyrok w sprawie ustalenia i zatwierdzenia planu ochronnego Spółki, uwzględniając plan spłat jej wierzytelności. Od dnia [...] października 2008 r. Spółkę obejmuje bezwzględny zakaz dokonywania wypłat z tytułu jakichkolwiek należności, także publicznoprawnych, dotyczących okresu przed ogłoszeniem upadłości. Zaspokojenie należności może nastąpić jedynie w ramach i trybie postępowania upadłościowego, na podstawie przepisów prawa francuskiego. Powyższa zasada dotyczyć ma również, według odwołującej się, zobowiązań podatkowych Spółki w podatku VAT, wynikających z korekt kwot podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach VAT. W świetle wskazanych przepisów Spółka podniosła, że zaliczenie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na poczet zaległości w podatku VAT za miesiąc wrzesień 2008 r., jako dotyczących okresu sprzed ogłoszenia upadłości Spółki, stanowiłoby rażące naruszenie prawa wspólnotowego i krajowego.

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2010 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając na podstawie art. 233 § 2 w zw. z art. 219, art. 219 i art. 239 oraz art. 76 O.p., uchylił w całości zaskarżone postanowienie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Kwestionując powyższe postanowienie w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Poznaniu Spółka "C." wniosła o jego uchylenie w całości. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 marca 2011r w sprawie I SA/ Po 804/10 uwzględnił skargę i uchylił zaskarżone postanowienie. Sąd zobowiązał organ podatkowy, aby przy ponownym rozpatrywaniu sprawy ustosunkował się do zarzutów zażalenia, uwzględnił przepisy rozporządzenia Rady 1346/2000, w szczególności jego art.4 ust. 2, ustalił jakie wierzytelności mogą być zgłaszane w postępowaniu sauvegarde oraz jaki jest sposób postępowania z wierzytelnościami powstałymi po wszczęciu postępowania (art.4 ust.2 pkt g rozporządzenia 1346/2000), na gruncie prawa francuskiego. Te ustalenia miał odnieść do kwestii związanych z powstaniem wierzytelności z tytułu VAT i jednoznacznie wyrazić stanowisko, co do wpływu orzeczenia Sądu Handlowego w M. z dnia [...] października 2008 r. na dochodzenie zaspokojenia wierzytelności z tytułu podatku od towarów i usług za sporny miesiąc.

W dniu 5 grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. wydał postanowienie nr [...], w którym utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. nr [...] z dnia [...] lutego 2010 r. w sprawie zaliczenia części zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym z dnia [...] sierpnia 2009 r. w kwocie [...] zł na poczet zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2008 r.

W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Dyrektor stwierdził, że zgodnie z art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską rozporządzenia Rady mają zasięg ogólny, wiążą w całości i mają bezpośrednie zastosowanie we wszystkich Państwach Członkowskich. Od momentu przystąpienia do Unii Europejskiej w porządku prawnym obowiązującym na terenie Polski znalazło się rozporządzenie Rady (WE) Nr 1346/2000 z 29 maja 2000 w sprawie postępowania upadłościowego (Dz. U. L.160 z 2000). Jak wszystkie akty tej rangi nie wymagało ono wprowadzenia do krajowego porządku prawnego, gdyż obowiązuje bezpośrednio. Na podstawie tego rozporządzenia Sąd Handlowy w M. wszczął wobec Spółki "C." w dniu [...] października 2008 r. postępowanie naprawcze - procedurę de sauvegarde. Postępowanie, którym objęta została skarżąca Spółka zostało wymienione jako postępowanie upadłościowe w załączniku A do ww. rozporządzenia Rady (WE) nr 1346/2000 z 29 maja 2000 r. w sprawie postępowania upadłościowego. Procedurę de sauvegarde (dosłownie postępowanie ochronne) nie jest postępowaniem upadłościowym sensu strico, ma charakter postępowania restrukturyzacyjnego, przy odmiennie zakreślonych przesłankach wszczęcia tego postępowania (m. in. przedsiębiorca nie musi być niewypłacalny w rozumieniu przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego). Stąd zasadne jest sformułowanie "otwarcie postępowania na rzecz" przedsiębiorcy. Figuruje jednak wśród postępowań upadłościowych, wymienionych w załączniku do rozporządzenia 1346/2000 (z przypisu do Wyroku Sądu Handlowego w M. z dnia [...] lipca 2009 r.). Stosownie do art. 16 ust. l tego rozporządzenia wszczęcie postępowania upadłościowego przez sąd Państwa Członkowskiego właściwy zgodnie z art. 3 podlega uznaniu we wszystkich pozostałych Państwach Członkowskich z chwilą, gdy orzeczenie stanie się skuteczne w Państwie wszczęcia postępowania. Uznanie orzeczenia o wszczęciu postępowania upadłościowego, wydanego przez Sąd właściwy zgodnie z art. 3 ww. rozporządzenia, następuje z mocy samego prawa i wyraża się jego skutecznością w państwie członkowskim.

W analizowanej sprawie wszczęcie postępowania upadłościowego w stosunku do Spółki "C." nastąpiło na posiedzeniu Sądu Handlowgo w M. we Francji w dniu [...] października 2008 r., skutkiem którego był wydany wyrok. W wyroku tym Sąd w punktach przedstawił fakty, które to stały się podstawą do uznania, że główny ośrodek podstawowej działalności znajduje się we Francji. W związku z powyższym, Sąd w M. we Francji uznał się za właściwy do rozpatrzenia pozwu "C." Spółka z o. o., spółki prawa polskiego. Ponadto, Sąd stwierdził, iż spełnione są warunki wszczęcia postępowania upadłościowego (sauvegarde) na podstawie postanowień artykułu L620-1 Kodeksu Handlowego. W związku z tym należy uznać wniosek złożony w dniu [...] września 2008 r. w sprawie postępowania upadłościowego za uzasadniony i wszcząć postępowanie upadłościowe (sauvegarde) na rzecz spółki "C." Sp. z o. o., spółki prawa polskiego. W związku z powyższym oraz mając na uwadze treść punktu 22 Preambuły do wskazanego rozporządzenia Rady (WE) 1346/2000, w którym stwierdza się, że wzajemnie uznanie orzeczeń w postępowaniu upadłościowym powinno odbywać się zgodnie z zasadą wzajemnego zaufania, bez dalszego ich badania, Dyrektor Izby Skarbowej w P. nie znalazł podstaw do kwestionowania wyroku państwa Członkowskiego, tj. Sądu w M. we Francji z dnia [...] października 2008 r. wydanego w sprawie europejskiego postępowania upadłościowego, które to wywołuje bezpośredni skutek w pozostałych Państwach Członkowskich i jest prowadzone w oparciu o przepisy państwa wszczęcia.

Organ odwoławczy zapoznał się również z treścią art.26 rozporządzenia Rady (WE) nr 1346/2000 zgodnie z którym, każde państwo członkowskie może odmówić uznania postępowania upadłościowego wszczętego w innym Państwie Członkowskim albo wykonania w jego toku orzeczenia, o ile uznanie to lub wykonanie prowadziłoby do rezultatu, który pozostaje w oczywistej sprzeczności z jego porządkiem publicznym, w szczególności z jego podstawowymi zasadami lub konstytucyjnie zagwarantowanymi prawami i wolnościami. Organ stwierdził, że ewentualne wątpliwości w tej kwestii rozwiał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w wyroku z dnia 16 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Po 805/10 stwierdził, że nie dopatruje się, aby uznanie orzeczenia Sądu Handlowego w M. z dnia [...] października 2008 r. pozostawało w oczywistej sprzeczności z obowiązującym w Polsce porządkiem publicznym i nie znalazł podstaw do zakwestionowania jego skuteczności w odniesieniu do należności publicznoprawnych skarżącej Spółki na podstawie powołanego przepisu.

Uznając zatem skuteczność orzeczenia Sądu Handlowego w M. z dnia [...] października 2008 r. organ podatkowy, mając na uwadze przepisy francuskiego Kodeksu handlowego, zbadał czy wierzytelności Skarbu Państwa na które dokonano zaliczenia zwrotu podatku naliczonego nad należnym, podlegały zgłoszeniu w ramach planu naprawczego.

Organ stwierdził, że zgodnie z art. L.622-7, w związku z art. L.622-17 francuskiego Kodeksu handlowego orzeczenie wszczynające postępowanie sauvegarde pociąga za sobą z mocy samego prawa zakaz spłaty jakichkolwiek wierzytelności powstałej przed wydaniem orzeczenia wszczynającego postępowanie, ale również zakaz ten dotyczy spłaty jakichkolwiek wierzytelności powstałych po wydaniu orzeczenia wszczynającego postępowanie, niewymienionych w punkcie 1 art. L.622-17, z wyjątkiem wierzytelności związanych z potrzebami życia codziennego dłużnika będącego osobą fizyczną oraz wierzytelnościami alimentacyjnymi. Do których nie należy sporna wierzytelność. W niniejszej sprawie zaległość podatkowa z tytułu podatku od towarów i usług powstała dopiero w wyniku złożenia w dniu [...] sierpnia 2009 r. ponownej - trzeciej korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług, w której wykazano kwotę do zwrotu w niższej wysokości od deklarowanej uprzednio.

Co do zasady, zgodnie z art. 52 § 1 pkt 2 O.p. na równi z zaległością podatkową traktuje się zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Korekta deklaracji VAT-7 została złożona w związku ze skorzystaniem przez kontrahentów skarżącej Spółki z tzw. "ulgi na złe długi" przewidzianej w art. 89a ust. 1 u.p.t.u. Konsekwencją skorygowania podatku należnego przez podatnika z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, stanowiących koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, jest obowiązek skorygowania podatku naliczonego przez podatnika – nabywcę. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w P., mając na uwadze treść art. 89b ust.3 u.p.t.u, w przypadku korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ust. 1 u.p.t.u, zaległość podatkowa u dłużnika powstaje 14 dni od dnia złożenia korekty deklaracji. W związku z powyższym przedmiotowa zaległość podatkowa Spółki "C." za miesiąc wrzesień 2008 r. ujawniona w trzeciej korekcie deklaracji złożonej w dniu 5 sierpnia 2009 r. powstała w dniu [...] sierpnia 2009 r. Wszczęcie postępowania naprawczego wobec Spółki "C." nastąpiło w dniu 1 października 2008 r., zatem ww. zaległość podatkowa - jak wskazał to również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyrokach z dnia 16 marca 2011 r,: sygn. akt I SA/Po 805/10 i sygn. akt I SA/Po 806/10 - powstała już po wszczęciu postępowania upadłościowego (sauvegarde), a nie jak twierdzi Spółka jeszcze przed jego wszczęciem. Postępowanie upadłościowe (sauvegarde) zostało zaś zakończone w dniu w dniu [...] lipca 2009 r., kiedy to Sąd Handlowy w M. we Francji wydał wyrok w sprawie ustalenia i zatwierdzenia planu ochronnego, (co potwierdziła również Spółka w uzasadnieniu zażalenia). Ponadto fakt zakończenia postępowania naprawczego został odnotowany w Krajowym Rejestrze Sądowym pod nr [...]. Powołując się na przepis art. 622-7, w związku z art. L.622-17 francuskiego Kodeksu handlowego, który w drugim zdaniu stwierdza, że zakaz spłaty jakichkolwiek wierzytelności dotyczy również wierzytelności powstałych po wydaniu orzeczenia wszczynającego postępowanie organ odwoławczy wskazał, że zaległości podatkowe na które dokonane jest zaliczenie powstały po zakończeniu postępowania upadłościowego, a więc nie są objęte zakazem ich spłaty i winny być wykonywane zgodnie z terminami ich płatności. W przedmiotowej sprawie dotyczy to zaległości objętej zaskarżonym postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. nr [...] z dnia [...] lutego 2010 r., gdyż zaległość w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2008 r. ujawniona w trzeciej korekcie złożonej w dniu [...] sierpnia 2009 r. powstała w dniu [...] sierpnia 2009 r. Ponadto, organ podatkowy nie podzielił twierdzenia Spółki, że zaskarżone postanowienie narusza nie tylko powołane przepisy prawa upadłościowego, ale jest również w oczywisty sposób sprzeczne z orzeczeniem sądu zatwierdzającego plan ochronny dla Spółki. Orzeczenie Sądu francuskiego w M. z dnia [...] lipca 2009 r. w sprawie ustalenia i zatwierdzenia planu naprawczego nie obejmowało zaległości podatkowych powstałych po jego zakończeniu, a więc zaległości o której mowa w zaskarżonym postanowieniu. Tym samym zaległość ta nie podlegała zgłoszeniu do planu naprawczego oraz nie podlegała reżimowi w nim ustalonemu, na zasadach określonych prawem francuskim oraz zgodnie z określoną w nim kolejnością. Dlatego też zaskarżone postanowienie nie może być sprzeczne z orzeczeniem sądu zatwierdzającego plan ochronny dla Spółki, który obejmował inne zaległości.

Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie Spółka "C." wniosła skargę do tutejszego Sądu. W skardze wniosła o:

- uchylenie ww. postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w P. w części, w jakiej postanowienie to dotyczy zaliczenia części zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym z dnia [...] sierpnia 2009 r. na poczet zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług miesiąc wrzesień 2008 r., powiększonych o naliczone odsetki w łącznej kwocie [...] zł,

- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono, w szczególności, naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego poprzez:

- naruszenie art. 4 ust. 1 i 2, art. 16 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 w związku z przepisami Załącznika A do Rozporządzenia Rady (WE) nr 1346/2000 z dnia 29 maja 2000 roku w sprawie postępowania insolwencyjnego (Dz. Urz. WE L 160 z 2000 roku, str. 1); w brzmieniu ustalonym Rozporządzeniem Rady (WE) nr 681/2007 z dnia 13 czerwca 2007 roku zmieniającym wykazy postępowań insolwencyjnych i likwidacyjnych oraz wykazy zarządców zawarte w załącznikach A, B i C do Rozporządzenia Rady (WE) nr 1346/2000 z dnia 29 maja 2000 r. w sprawie postępowań insolwencyjnych (Dz. Urz. UE L 159 z dnia 20 czerwca 2007 r., str.l), w związku z art.249 zd. 2 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz w zw. z art. 288 zd.2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, jak również w związku z art.62 § 4 i § 5 oraz art. 76b zd. 1 w zw. z art. 76a § 1 zd. 1 O.p.- poprzez błędne zastosowanie powołanych przepisów wspólnotowych (prawa UE) polegające na zaliczeniu przysługującego Spółce zwrotu podatku VAT na poczet zaległości podatkowych Spółki, które - stanowiąc przedmiot postępowania insolwencyjnego prowadzonego w stosunku do Spółki na podstawie ostatecznego wyroku sądu francuskiego - nie podlegały w jakimkolwiek stopniu zaspokojeniu w trybie powołanych przepisów Ordynacji podatkowej, a jedynie na zasadach, z zastrzeżeniem warunków oraz w granicach określonych przepisami francuskiego kodeksu spółek handlowych w części regulującej procedurę sauvegarde, określającego przesłanki wszczęcia, sposób prowadzenia oraz prawne skutki wspomnianego postępowania insolwencyjnego, a w rezultacie również,

- naruszenie przepisów art. L 622-7 w zw. 622-17 Francuskiego Kodeksu handlowego poprzez nie ustalenie znaczenia terminu "powstanie wierzytelności" i w konsekwencji określenie momentu powstania wierzytelności na podstawie polskich przepisów prawa podatkowego,

- naruszenie art. 120 O.p. poprzez błędne zastosowanie powszechnie obowiązujących, wskazanych powyżej, przepisów prawa wspólnotowego (prawa UE), szczególnie naganne wobec wyczerpującego zakresu materiału dowodowego przekazanego przez Spółkę w toku przedmiotowych postępowań podatkowych,

- naruszenie art. 180 i art. 187 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez niepodanie uzasadnienia przyczyn, dla których organ odwoławczy uznał dokonaną przez ekspertów wykładnię norm prawa francuskiego za błędną,

- naruszenie art. 153 ppsa poprzez nie zastosowanie się do wyrażonej w prawomocnych wyrokach z dnia 16 marca i 25 sierpnia 2011 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu ocen prawnych oraz wskazań co do dalszego postępowania.

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, ze organ nie wykonał wiążących wyroków sądu administracyjnego. Zdaniem Skarżącej przyjęta przez organ odwoławczy metodologia ustalenia, czy zaległości z tytułu rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2008 roku podlegają zgłoszeniu w ramach planu sauvegarde w świetle przepisów francuskiego kodeksu handlowego była błędna, bowiem nie uwzględniała reżimu prawnego będącego podstawą do dokonania ww. ustalenia a więc nie mogła doprowadzić do prawidłowego wykonania wiążących zaleceń sądu administracyjnego. Zdaniem Skarżącego konstatacja organu odwoławczego jest błędna bowiem w przedmiocie kwalifikacji danej wierzytelności jako powstałej, przed czy też po wszczęciu postępowania sauvegarde znajduje wyłącznie zastosowanie prawo państwa, na terytorium którego nastąpiło wszczęcie tego postępowania, a zatem w głównej mierze f.k.h.. Powyższe wynika wprost z art. 4 ust. 2 lit g Rozporządzenia nr 1346/2000 gdzie wskazano, iż prawo państwa wszczęcia postępowania określa, jakie wierzytelności mogą być zgłoszone w postępowaniu insolwencyjnym oraz sposób postępowania z wierzytelnościami powstałymi po wszczęciu postępowania. Według Skarżącej to przepisy f.k.h. określają, jak traktować daną wierzytelność dla celów postępowania sauvegarde tj. czy w rozumieniu przepisów regulujących procedurę sauvegarde klasyfikowana ona jest jako powstała przed czy też po wszczęciu postępowania sauvegarde. Zatem ustalenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w zakresie momentu powstania zaległości podatkowej w przypadku korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ust. 1 u.p.t.u nie mają doniosłości prawnej w zakresie ustalenia wierzytelności objętych postępowaniem sauvegarde, gdyż zastosowanie znajdzie tutaj prawo francuskie. Przepisy prawa polskiego określają wyłącznie moment powstania wymagalności danej wierzytelności, ale nie rozstrzygają i nie mogą rozstrzygać, czy wierzytelność ta jest w rozumieniu prawa francuskiego wierzytelnością powstałą przed czy po [...] października 2008 roku. Spółka podkreślała, iż moment wymagalności danej wierzytelności, niezależnie od tego, kiedy przypada, w tym także, gdy przypada po wszczęciu postępowania sauvegarde, nie przesądza o zaliczeniu wierzytelności do wierzytelności powstałych po wszczęciu postępowania sauvegarde. O tym rozstrzyga bowiem właściwe prawu francuskiemu kryterium zdarzenia stanowiącego źródło danej wierzytelności; jeżeli zdarzenie to jest wcześniejsze od wszczęcia postępowania sauvegarde, to i wierzytelność uważa się za powstałą przed wszczęciem postępowania sauvegarde, nawet gdyby stała się wymagalna po wszczęciu postępowania sauvegarde. Według Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej wbrew wytycznym zawartym w prawomocnych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 marca i 25 sierpnia 2011 roku oraz z rażącym naruszeniem art. 4 ust. 2 lit. g Rozporządzenia nr 1346/2000 kwalifikując wierzytelności Skarbu Państwa (zaległości z tytułu rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2008 roku) jako wierzytelności późniejsze w stosunku do orzeczenia o wszczęciu postępowania sauvegarde zastosował literalną wykładnię polskich przepisów prawa podatkowego w oderwaniu od zasad kwalifikacji takich zobowiązań przewidzianych przez przepisy f.k.h..

Co do przesłanki kwalifikującej wierzytelność Skarżąca podniosła, że zgodnie z art. 4 ust. 2 lit. g Rozporządzenia nr 1346/2000 przesłanka kwalifikująca wierzytelność jako wcześniejszą czy też późniejszą w stosunku do orzeczenia o wszczęciu postępowania sauvegarde musi wynikać z przepisów f.k.h. Dyrektor Izby Skarbowej ustalił wyłącznie treść niektórych przepisów f.k.h.. W szczególności w zaskarżonym postanowieniu odwołano się do art. 622-7 f.k.h. i ustalono, że skutki wszczęcia tego postępowania pociągają za sobą z mocy samego prawa zakaz spłaty jakichkolwiek wierzytelności powstałych przed wydaniem postanowienia wszczynającego to postępowanie. Zdaniem Skarżącej zasadnicze znaczenie ma ustalenie jak termin "powstanie wierzytelności" jest rozumiany na gruncie przepisów f.k.h. Zauważyła, że Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonych postanowieniach nie wyjaśnił znaczenia terminu "powstanie wierzytelności" w związku z toczącym się postępowaniem na gruncie prawa francuskiego i dokonał oceny momentu powstania wierzytelności w oparciu o polskie przepisy prawa podatkowego. Kierując się obowiązkiem współpracy z organem podatkowym w zakresie ustalenia stanu faktycznego Skarżąca przestawiła trzy opinie prawne w zakresie wyjaśnienia problematyki "powstania wierzytelności" na gruncie przepisów f.k.h. Opinie te są zgodne w zakresie określenia przesłanki warunkującej ustalenie, czy wierzytelność jest "wcześniejsza" czy "późniejsza" w stosunku do orzeczenia o wszczęciu postępowania sauvegarde. Zdaniem Skarżącej istotne jest, że opinie te nie tylko określają konsekwencje wynikające z norm regulujących francuskie postępowanie sauvegarde, ale również przekładają powyższe konsekwencje na regulacje zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług, a dotyczące tzw. ulgi na złe długi. Przedstawione opinie zawierają jednakowe konkluzje prawne w zakresie interpretacji francuskich przepisów prawa handlowego oraz że zaległości podatkowe Spółki związane z zastosowaniem tzw. ulgi na złe długi i dotyczące okresów wcześniejszych niż wszczęcie postępowania sauvegarde nie mogą być w żadnym przypadku realizowane poza postępowaniem sauvegarde, w tym nie mogą być przymusowo realizowane poprzez zaliczenie na poczet tych zaległości podatkowych Spółki kwot bieżącego zwrotu podatku należnego Spółce. Spółka podniosła, iż wobec tego , że przedmiotem analizy jest obce prawo handlowe, Skarżąca nie ma innej możliwości poznania i zaprezentowania organowi podatkowemu treści obcych norm prawych jak tylko w formie specjalistycznych ekspertyz prawnych uznanych autorytetów. Organ podatkowy sam zaś nie wystąpił o sporządzenie ekspertyzy prawnej, nie zwrócił się do właściwych organów o wymianę informacji o zakresie stosowania francuskich norm prawnych. Przedmiotowe zaniedbania w procesie dowodzenia organu odwoławczego, w ocenie Skarżącej, w zasadniczy sposób uniemożliwiły prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd nie uznał za zasadny zarzut naruszenia przepisów prawa wspólnotowego w związku z przepisami fkh. Sąd zauważa, że w niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że w świetle treści art. 3 Rozporządzenia, brak było podstaw do przyjęcia jurysdykcji sądu francuskiego, w szczególności nie zostało obalone domniemanie wynikające z art. 3 ust. 1 zd. 2. (por. pkt. 13 Preambuły oraz wyrok ETS w sprawie C-341/04). Doszło zatem do poszukiwania przez dłużnika najbardziej dla niego korzystnego reżimu upadłościowego, któremu to zjawisku - tzw. forum shopping - przepisy Rozporządzenia miały przeciwdziałać (pkt. 4 Preambuły). Nie mniej, zdaniem Sądu wszyscy wierzyciele, związani są postanowieniami zatwierdzonego planu "sauvegarde" (art. L626 - 11 fkh). Mają zatem prawo dochodzić od dłużnika przysługujących im wierzytelności wyłącznie na zasadach i w terminach wynikających z tego planu (układu). Przed upływem terminu zapłaty poszczególnej raty, wyznaczonego planem naprawczym, roszczenia te nie stają się zatem wymagalne (por. odpowiednio, na gruncie prawa polskiego, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 października 1998r. w sprawie II CKN 12/98 - opublikowany w OSNC zeszyt 4 z 1999r., poz. 77).

Nie mniej na tle kwestii tzw. ulgi z tytułu złych długów Sąd stwierdza, że instytucja ta nie powinna być odmiennie rozumiana i stosowana w poszczególnych Państwach Członkowskich. Skoro Polska została zobligowania do wprowadzenia do krajowego systemu prawnego to jej wcześniejsze wprowadzenie w pierwotnych krajach Unii Europejskiej implikuje, iż w Rzeczpospolitej Polskiej doszło do jej ukształtowania na wzór uprzednich unormowań europejskich. W tej sytuacji nie można wnioskować, jak chciałaby skarżąca, że w poszczególnych krajach może ona funkcjonować odmiennie - że mogą być równe skutki w poszczególnych krajach i niejako można sobie wybrać najlepsze rozwiązanie. Implementacja dyrektywy tak na terenie Polski jak i innych krajów winna prowadzić do tożsamości zastosowania co najmniej na zasadniczym poziomie. Dyrektywa 112 pozostawia państwom członkowskim swobodę w zastosowaniu tzw. ulgi z tytułu złych długów, większość z nich wprowadziła tego typu regulacje do narodowych legislacji w zakresie całkowitego lub częściowego braku zapłaty. Przepisy artykułu 90 Dyrektywy 112 przewidują możliwość obniżenia podstawy opodatkowania, w przypadku gdy nabywca nie zapłacił podatnikowi za zakupione towary lub usługi, np. na skutek bankructwa. Polska skorzystała z przysługującego jej na podstawie artykułu 185(2) akapit drugi Dyrektywy 112 uprawnienia i wprowadziła obowiązek korekty podatku naliczonego w przypadku skorzystania przez dostawcę z omawianej ulgi na złe długi, czyli możliwości obniżenia obrotu i podatku należnego, jeżeli nabywca nie reguluje swoich zobowiązań wynikających z dokonanej transakcji. Obowiązek ten istnieje, o ile w momencie otrzymania faktury dokumentującej nabycie towarów lub usług nabywca odliczył podatek naliczony w całości lub w części. Polskie przepisy przewidują jednak bardzo restrykcyjne warunki stosowania tej opcji. We Francji stosowanie tej opcji wymaga stwierdzenie nieściągalności poprzez sformalizowaną procedurę dochodzenia niezapłaconych kwot, np. konieczność udowodnienia, że prawna procedura ściągania długu nie przyniosła rezultatu, dodatkowo obowiązek wystawienia duplikatu faktury z informacją że faktura nie została zapłacona i VAT jest nieobliczalny dla kontrahenta, odzyskanie VAT następuje w bieżącej deklaracji.

Sąd wskazuje, że przepisy rozporządzenia 1346/2000 zobowiązują organy innych państw do wzięcia pod uwagę faktu ogłoszenia upadłości. Organ podatkowy uznając skuteczność orzeczenia francuskiego Sądu Handlowego trafnie przyjął, że sporne rozliczenia VAT nie podlega realizacji w ramach planu naprawczego. Ustalając stan faktyczny organ podatkowy, działając zgodnie z art. 17 ust. 1 rozporządzenia 1346/2000, ustalił prawidłowo, że w stanie faktycznym sprawy zasadne jest zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej. Polska ustawa o VAT w art. 89a ust. 1 stanowi bowiem, że w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 tej ustawy i nieuregulowania należności w terminie 28 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, podatnik (dłużnik) jest obowiązany do pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia lub w którym otrzymał te faktury. Poprzez umniejszenie podatku naliczonego powstanie u podatnika zaległość podatkowa. W przypadku korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, zaległość podatkowa u dłużnika powstaje 14 dni od dnia złożenia korekty deklaracji. Jednakże by organ podatkowy mógł stwierdzić istnienie zwrotu podatku naliczonego nad należnym i dokonać ewentualnego zaliczenia, musi fizycznie uzyskać deklarację podatkową z wykazanym zwrotem. Zobowiązanie podatkowe - w takiej sytuacji - powstaje w sposób konstytutywny.

Sąd podkreśla, że o zaistnieniu takiego zobowiązania nie decyduje moment wystąpienia tzw. zdarzeń powodujących powstanie wierzytelności. W niniejszej sprawie (zdarzeniem) przyczyną złożenia korekty było otrzymanie przez Spółkę od kontrahentów zawiadomień, o których mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT. W trzeciej korekcie, która wpłynęła do urzędu skarbowego w dniu 5 sierpnia 2009 r., Spółka podała, że zadeklarowana w niej kwota do zwrotu na rachunek bankowy winna wynosić [...] zł, co oznacza, że została umniejszona o [...] zł w stosunku do zadeklarowanej uprzednio. Zatem, datą z którą dokonuje zaliczenia jest dzień [...] sierpnia 2009 r., tj. dzień wpływu tej deklaracji do organu podatkowego. Obniżenie kwoty do zwrotu spowodowało, że wcześniej dokonany zwrot podatku był wyższy od zadeklarowanego w tej korekcie.

W opinii Sądu nie ulega wątpliwości, że powyższa zaległość podatkowa powstała w już po wszczęciu postępowania "sauvegarde" a nie przed jego wszczęciem. Sąd Handlowy w M. we Francji wydał w dniu [...] lipca 2009 r. wyrok w sprawie ustalenia i zatwierdzenia planu ochronnego, a to oznacza, że postępowanie z tym dniem zostało zakończone. Fakt zakończenia postępowania naprawczego został odnotowany na wniosek Spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym pod nr [...]. Jeżeli sporne zaległości podatkowe, na które dokonywane jest zaliczenie powstały po zakończeniu postępowania upadłościowego, to nie są one objęte zakazem ich spłaty. Spłaty powinny być dokonywane zgodnie z terminami ich płatności (zaległość w VAT za miesiąc wrzesień 2008 r. ujawniona w trzeciej korekcie złożonej w dniu [...] sierpnia 2009 r. powstała w dniu [...] sierpnia 2009 r.). W rezultacie Spółka nie będąc już w tym zakresie chroniona wyrokiem sądu francuskiego miała obowiązek regulowania ich w terminach płatności - z którego się nie wywiązała. Dlatego organ podatkowy I instancji miał prawny obowiązek wynikający z art. 76 w związku z art. 76b O.p. dokonania zaliczenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na poczet zaległości podatkowych.

Sąd nie zgadza się ze Spółką w kwestii naruszenia przepisów art. L 622-7 w zw. 622-17 fkh poprzez nieustalenie znaczenia terminu "powstanie wierzytelności" i w konsekwencji określenie momentu powstania wierzytelności na podstawie polskich przepisów prawa podatkowego. W opinii Sądu polska ustawa o VAT z 2004 r. inaczej niż Dyrektywa 112 nie wprowadziła pojęć "zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego" i "wymagalność" podatku, lecz odwołuje się wyłączenie do jednego sformułowania, tj. momentu powstania obowiązku podatkowego. Analiza przepisów Dyrektywy 112 nie pozwala w sposób jednoznaczny wskazać istoty funkcjonowania przyjętego podziału. Jednakże odwołując się np. do brzmienia przepisów dotyczących stawek VAT, wskazuje, że efektywnie wykorzystywany jest wyłącznie jeden termin. Nie mniej przyjęte przez Polskę rozwiązanie nie narusza prawa wspólnotowego i jest wystarczające dla zapewnienia prawidłowego funkcjonowania VAT i skuteczności poboru tego podatku przez organy podatkowe. Zatem, w opinii Sądu, przesłanki warunkujące ustalenie, czy wierzytelność jest "wcześniejsza" czy "późniejsza" w stosunku do orzeczenia o wszczęciu postępowania "sauvegarde" nie przedstawiają się w sposób wskazywany przez Spółkę. W okolicznościach faktycznych osądzanej sprawy z tego zdarzenia (wystawienie faktury) nie wynika żadna ekspektatywa (rozumiana jako oczekiwanie prawne graniczące z pewnością), że będzie ona podstawą do zastosowania "ulgi na złe długi". Zatem w tej sprawie kwestia czy na gruncie prawa francuskiego wierzytelność z faktur jest "wcześniejsza" czy "późniejsza" w stosunku do orzeczenia o wszczęciu postępowania "sauvegarde", nie może mieć konsekwencji prawnych. W stanie faktycznym sprawy zobowiązanie u dłużnika powstaje 14 dni od dnia złożenia korekty deklaracji. Zachodziły więc podstawy do dokonania spornego zaliczenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na poczet zaległości podatkowej.

Zachodziły więc podstawy do dokonania spornego zaliczenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na poczet zaległości podatkowej.

Zdaniem Sądu nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 153 ppsa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, wydał w dniu 16 marca 2011 r. wyrok sygn. akt I SA/Po 804/10, w którym zobowiązał organ podatkowy, aby przy ponownym rozpatrzeniu sprawy ustosunkował się do zarzutów zażalenia, uwzględnił przepisy rozporządzenia 1346/2000, w szczególności jego art. 4 ust. 2, ustalił jakie wierzytelności mogą być zgłaszane w postępowaniu "sauvegarde" oraz jaki jest sposób postępowania z wierzytelnościami powstałymi po wszczęciu postępowania, (art. 4 ust. 2 pkt g rozporządzenia 1346/2000), na gruncie prawa francuskiego. Te ustalenia powinien odnieść do kwestii związanych z powstaniem wierzytelności z tytułu podatku VAT za wrzesień 2008 r. i jednocześnie wyrazić stanowisko, co do wpływu orzeczenia z dnia [...] października 2008 r. Sądu Handlowego w M. na zaspokojenie VAT za miesiąc wrzesień 2008 r.

Sąd stwierdza, iż organ drugiej instancji ponownie rozpatrując sprawę, kierował się wskazaniami, co do dalszego postępowania oraz oceną prawną zawartą w tym orzeczeniu Sądu. Co najistotniejsze - rozstrzygnął co do skuteczności orzeczenia Sądu Handlowego w M. z dnia [...] października 2008 r., mając na uwadze przepisy fkh w kwestii czy wierzytelność Skarbu Państwa z tytułu rozliczenia podatku VAT za wrzesień 2008 r. podlega zgłoszeniu w ramach planu naprawczego. Organ ten zdecydował, że tylko wierzytelności powstałe przed ogłoszeniem postępowania "sauvegarde" zaspakajane są w ramach tego postępowania. Nadto ustosunkował się do zarzutów zażalenia, przy uwzględnieniu przepisów rozporządzenia Rady 1346/2000, ustalił jakie wierzytelności mogą być zgłaszane w postępowaniu "sauvegarde", określił też jaki jest sposób postępowania z wierzytelnościami powstałymi po wszczęciu postępowania, na gruncie prawa francuskiego. Zgodnie ze stosownym poleceniem Sądu wskazane ustalenia organ II instancji odniesiono do kwestii związanych z powstaniem wierzytelności z tytułu VAT i jednocześnie wyraził stanowisko, co do wpływu orzeczenia Sądu Handlowego w M. z dnia [...] października 2008 r. na dochodzenie zaspokojenia wierzytelności z tytułu podatku VAT za sporny miesiąc.

Organ odwoławczy prawidłowo zastosował przepisy polskie i wskazał, że zobowiązanie podatkowe powstaje zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Niezapłacony w terminie płatności podatek na podstawie art. 51 § 1 O.p. jest zaległością podatkową - a na równi z zaległością podatkową traktuje się także, na podstawie art. 52 §1 pkt 2 O.p. zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Z kolei przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80, na podstawie art. 76b O.p., stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1 O.p., następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku.

Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 180, art.187 oraz 210 § 1 pkt 6 O.p. Spółka przestawiła opinie prawne w zakresie wyjaśnienia problematyki "powstania wierzytelności" na gruncie przepisów fkh. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, iż nie może być traktowana jako dowód w procesie opinia biegłego, choćby był nim stały biegły sądowy, sporządzona na piśmie na polecenie strony i złożona do akt sądowych. Prywatne ekspertyzy opracowane na zlecenie stron, czy to w toku procesu, czy jeszcze przed jego wszczęciem należy traktować, w razie przyjęcia ich przez sąd orzekający, jako wyjaśnienie stanowiące poparcie, z uwzględnieniem wiadomości specjalnych, stanowiska stron. Organ to jasno wyjaśnił, wskazując, iż przedstawione opinie nie stanowią prawa, a jako sporządzone na zlecenie Spółki - są dokumentami prywatnymi.

Sąd nie podzielił skargi także w pozostałym zakresie wobec czego na podstawie art. 151 ppsa orzekł, jak w sentencji wyroku.