Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 727/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 169 par. 1, art. 216, art. 239
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Bożena Pindel, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi A Sp. z o. o. w R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpoznania oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej także: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie tego organu z dnia [...] nr [...] o pozostawieniu bez rozpatrzenia odwołania A Sp. z o.o. w R. (dalej: strona, skarżąca, spółka) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej: organ I instancji) z dnia [...] nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. w kwocie [...] zł.

2. Postępowanie przed organami podatkowymi.

2.1. Z akt sprawy wynika, że ww. decyzją z dnia [...] organ I instancji określił spółce wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r.

Przesyłka zawierająca powyższą decyzję, wysłana na adres spółki, awizowana była po raz pierwszy w dniu 30 czerwca 2016 r. i następnie powtórnie w dniu 8 lipca 2016 r., zaś w dniu 15 lipca 2016 r. zwrócona została organowi z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie". Jak wskazywał organ, termin do wniesienia odwołania od tejże decyzji upływał w dniu 29 lipca 2016 r. W dniu 20 lipca 2016 r. do Urzędu Skarbowego w W. wpłynął wniosek strony o wydanie kserokopii decyzji z dnia [...], która to kserokopia odebrana została w dniu 22 lipca 2016 r.

Następnie pismem z dnia 27 lipca 2016 r., nadanym z zachowaniem terminu, spółka wniosła od decyzji z dnia [...] odwołanie, opatrzone pieczątką spółki, przy czym nie zawierało ono czytelnego podpisu osoby wnoszącej.

Odwołanie powyższe przekazane zostało organowi odwoławczemu przy piśmie z dnia 10 sierpnia 2016 r. z wnioskiem o jego nieuwzględnienie.

W piśmie z dnia 21 września 2016 r. organ odwoławczy wezwał spółkę do usunięcia w terminie 7 dni braków formalnych odwołania, tj. do uzupełnienia go o czytelny podpis osoby upoważnionej do reprezentowania spółki w świetle przepisów art. 201 § 1 w związku z art. 204 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t.j. z 2017 r., poz. 1577, dalej: k.s.h.). organ II instancji pouczył stronę o skutkach niezastosowania się do wezwania w terminie 7 dni od daty jego doręczenia. Powyższe wezwanie zostało wysłane na adres spółki w dniu 21 września 2016 r. Po dwukrotnym awizowaniu (w dniu 23 września 2016 r. a następnie w dniu 3 października 2016 r.) wezwanie to zwrócone zostało organowi odwoławczemu w dniu 10 października 2016 r. z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie". Strona nie uzupełniła przy tym braku formalnego odwołania.

W związku z powyższym, postanowieniem z dnia [...] organ II instancji pozostawił odwołanie spółki bez rozpatrzenia.

W uzasadnieniu tego postanowienia organ odwoławczy zwrócił uwagę na wymogi formalne, którym winno odpowiadać podanie oraz na tryb postępowania w przypadku stwierdzenia braków w złożonym podaniu.

2.2 W zażaleniu na powyższe postanowienie spółka wniosła o jego uchylenie w całości i rozpatrzenie odwołania.

W uzasadnieniu zażalenia strona wskazywała, że organ odwoławczy nie podał, czy i kiedy wezwanie do uzupełnienia braków odwołania zostało uznane za doręczone. Nadto organ ten nie wskazał, jaki przepis definiuje tzw. "czytelny podpis" i jaką powinien on mieć formę. Strona przytoczyła definicję podpisu, akcentując, iż przepisy prawa nie normują kwestii "czytelności" podpisu. Wnoszący zażalenie oświadczył, że złożony przez niego jako Prezesa zarządu Spółki podpis jest "jak najbardziej identyfikowalny" i spełnia wszelkie przewidziane prawem wymogi. Podkreślił nadto, że podpis zawiera wyraźnie czytelne słowo "[...]", identyfikowalne z nazwiskiem prezesa spółki. Nadto stwierdził, iż wszystkie dokumenty znajdujące się w aktach sprawy podpisane są identycznym podpisem jak ten umieszczony na odwołaniu. Podkreślił też, że podpis ten jest zgodny ze wzorem podpisu potwierdzonym notarialnie i złożonym w Sądzie Rejestrowym oraz w Urzędzie Skarbowym.

Dodatkowo strona podniosła, że wezwanie do uzupełnienia braku odwołania było prawnie nieskuteczne, gdyż przesyłka nie została doręczona ani nie zostało pozostawione jej awizo.

2.3. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 216 oraz art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm., dalej: O.p.) organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...].

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał w pierwszej kolejności na ustalony w sprawie stan faktyczny oraz przytoczył treść przepisów O.p., regulujących wymogi formalne podań i tryb usunięcia braków podania.

Następnie organ odwoławczy zaznaczył, że wbrew twierdzeniu zawartemu w zażaleniu, odwołanie (opatrzone pieczątką spółki) nie zawierało identyfikowalnego podpisu osoby je wnoszącej w imieniu spółki. W związku z tym, zasadnie strona wezwana została, w trybie art. 169 § 1 O.p., do usunięcia w terminie 7 dni braku formalnego odwołania poprzez wyjaśnienie, kto złożył podpis na ww. odwołaniu, oraz czy była to osoba upoważniona do samodzielnego reprezentowania spółki.

W dalszej części uzasadnienia postanowienia organ odwoławczy odniósł się do kwestii prawidłowości doręczenia spółce wezwania do uzupełnienia braku formalnego odwołania.

W tych ramach organ drugiej instancji wskazywał, że wezwanie do usunięcia braku formalnego odwołania zostało doręczone spółce za pisemnym dowodem doręczenia, przez operatora pocztowego, na przesyłce i dowodzie doręczenia wskazany został prawidłowy adres odbiorcy. Z treści zapisów pracownika operatora pocztowego na zwrotnym potwierdzeniu odbioru wynika przy tym, iż adresatowi nie doręczono przesyłki w trybie doręczenia właściwego, lecz w trybie doręczenia dorozumianego, zachowując standardy tego doręczenia (zawiadomienie w dniu 23 września 2016 r. o pozostawieniu pisma w urzędzie pocztowym umieszczono "pod wskazanym adresem w oddawczej skrzynce pocztowej", ponownie awizowano przesyłkę w dniu 3 października 2016 r. z powodu jej niepodjęcia w terminie 7 dni, a następnie w dniu 10 października 2016 r. zwrócono ją nadawcy jako niepodjętą w terminie). W powyższej sytuacji, opierając się na dowodzie doręczenia zwróconym przez operatora pocztowego – uznano wezwanie z dnia 21 września 2016 r. za doręczone w dniu 10 października 2016 r., tj. z upływem ostatniego dnia terminu zakreślonego w art. 150 § 1 pkt 1 O.p. Organ odwoławczy zaznaczył też, że zwrotne potwierdzenie odbioru jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 2 O.p. w związku z art. 3 pkt 24 ustawy – Prawo pocztowe. W niniejszej sprawie zwrotne potwierdzenie odbioru nie budzi przy tym wątpliwości pod względem prawidłowości jego sporządzenia.

Następnie organ drugiej instancji wskazał, że w celu wyjaśnienia ewentualnych wątpliwości, pismem z dnia 22 listopada 2016 r. zwrócił się do operatora pocztowego obsługującego spółkę z prośbą, aby wskazał, jak przebiegał proces doręczania przesyłki zawierającej wezwanie do uzupełnienia braku formalnego odwołania.

W odpowiedzi na ww. pismo Poczta Polska S.A., Biuro Kontroli i Zarządzania Bezpieczeństwem, Dział Operacyjny w K., pismem z dnia 14 grudnia 2016 r. wyjaśniła, że przesyłka powyższa została awizowana w dniu 23 września 2016 r., ponowne awizo doręczono w dniu 3 października 2016 r., natomiast w dniu 10 października 2016 r. przedmiotową przesyłkę zwrócono do nadawcy z powodu "niepodjęcia w terminie". Ponadto Poczta Polska S.A. poinformowała, że "Z informacji Naczelnika Urzędu Pocztowego R. jednoznacznie wynika, że adresat przesyłek zgłasza się do Urzędu Pocztowego z drukami doręczonych mu awiz po odbiór niektórych przesyłek, po uzyskaniu szczegółów dotyczących awizowanych przesyłek po zastanowieniu dopiero podejmuje decyzje które z tych przesyłek pobiera, a pozostałe oczekują dalej na odbiór. Natomiast z wyjaśnień listonosza wynika również, że w przypadku próby doręczenia przesyłek rejestrowanych osoby obecne w siedzibie firmy (w mieszkaniu) proszą listonosza o pozostawienie awiza, które wówczas listonosz doręcza do ich rąk".

Zdaniem organu odwoławczego, z powyższych ustaleń niezbicie wynika, iż wezwanie z dnia 21 września 2016 r. zostało adresatowi prawidłowo doręczone (w trybie doręczenia zastępczego) w dniu 10 października 2016 r., zatem zarzuty podniesione w odwołaniu, dotyczące nieprawidłowości jego doręczenia, są bezpodstawne.

Nadto organ odwoławczy zaznaczył, że do dnia wydania zaskarżonego postanowienia nie uzupełniono braków formalnych odwołania, tj. nie wyjaśniono, kto złożył podpis na odwołaniu oraz czy była to osoba upoważniona do samodzielnego reprezentowania spółki. Odwołanie powyższe nie spełnia więc wymogów formalnych, o których mowa w art 168 O.p.

Końcowo organ odwoławczy odniósł się do zarzutu strony, zgodnie z którym podpis złożony pod odwołaniem jest zgodny ze wzorem podpisu potwierdzonym notarialnie. Również i ten zarzut organ uznał za bezpodstawny. Organ odwoławczy wskazywał, że podczas przeglądania akt sprawy strona przedłożyła "Wzór Podpisu PREZESA SPÓŁKI A sp. z o.o. z siedzibą w R." (poświadczony notarialnie w dniu 21 grudnia 2009 r., rep. A nr [...]). Fakt ten pozostaje jednak bez wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, gdyż poświadczenie podpisu przez notariusza ma znaczenie w sytuacji, gdy przepisy ustawowe przewidują konieczność takiej formy składania oświadczeń woli. Omawiana forma jest m.in. potrzebna dla pełnomocnictw do określonych czynności prawnych, umów zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, umów zbycia przedsiębiorstwa, różnego typu oświadczeń o charakterze majątkowym i niemajątkowym, wzorów podpisów członków organów osób prawnych (spółek, spółdzielni). Przy dokonywaniu czynności poświadczenia własnoręczności podpisu na dokumencie notariusz nie ma obowiązku badania zgodności z prawem treści tego dokumentu. Potwierdzenie przez notariusza własnoręczności podpisu nie nadaje dokumentom prywatnym mocy dokumentu urzędowego - taka moc wynika wyłącznie z przybrania przez dokument formy aktu notarialnego. Na skutek poświadczenia własnoręczności podpisu charakter urzędowy zostaje nadany tylko podpisowi na dokumencie, który w pozostałym zakresie zachowuje charakter prywatny. W konsekwencji przysługuje mu domniemanie autentyczności, ale nie korzysta on z właściwego dokumentom urzędowym (publicznym) domniemania wiarygodności. Z przepisów O.p. dotyczących odwołań nie wynika, aby organ podatkowy zobligowany był do weryfikacji podpisu złożonego na odwołaniu ze wzorem podpisów poświadczonym notarialnie. Organ podatkowy zobowiązany jest wyłącznie do badania, czy treść odwołania spełnia wymogi formalne, o których mowa w art. 168 § 2 i § 3 O.p.

3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

3.1. Na powyższe postanowienie z dnia [...] strona wniosła skargę, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy:

art. 162 § 1 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie do realiów niniejszej sprawy; art. 168 § 2 i 3 O.p. poprzez nieuzasadnione stwierdzenie, iż podpis złożony na odwołaniu nie umożliwia identyfikacji wnoszącego; art. 169 § 1 O.p. poprzez bezzasadne wezwanie strony do usunięcia braków formalnych podania a w konsekwencji pozostawienie podania bez rozpatrzenia (wbrew twierdzeniom Poczty Polskiej S.A. przesyłka nie została prawidłowo doręczona); art. 150 § 1 – 4 w związku z art. 148 O.p. poprzez jednostronne uznanie przez organ, że przesyłka została prawidłowo awizowana i doręczona, w konsekwencji zastosowania "doręczenia zastępczego", pomimo niedopełnienia warunków, wynikających z tego przepisu; art. 121 oraz 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności związanym z doręczeniem wezwania do uzupełnienia braków formalnych; art. 187 w związku z art. 191 O.p. poprzez pominięcie istotnych dowodów i wybiórcze zebranie materiału dowodowego, a w konsekwencji dokonanie błędnej i stronniczej oceny materiału dowodowego; art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p. poprzez uznanie, że oświadczenie strony w sprawie nie stanowi dowodu w postępowaniu podatkowym.

Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz rozpatrzenie odwołania.

Uzasadniając skargę strona podnosiła, że organ kwestionując czytelny podpis prezesa spółki wraz z jej pieczęcią nie uzasadnił swojej decyzji. Ze względu na prowadzone postępowanie organ posiadał wiedzę na temat wzoru podpisu stosowanego przez prezesa zarządu spółki (podpisy na fakturach, przedłożony przez prezesa zarządu poświadczony notarialnie wzór podpisu).

Skarżąca wskazywała również, że organ nie odniósł się w postanowieniu do ustaleń poczynionych przez spółkę, a jedynie powołał się na odpowiedź Poczty Polskiej S.A. i zaznaczyła, że spółka nie widzi związku przyczynowego pomiędzy nieotrzymaniem awiza a odbieraniem czasami niektórych przesyłek. Stanowisko organu jest w ocenie strony oparte na piśmie Poczty Polskiej S.A. niezwiązanym ze sprawą oraz na oświadczeniu pracownika Poczty, którego "trudno podejrzewać o przyznanie się do zaniedbania".

Następnie skarżąca podnosiła argumenty, zawarte już uprzednio w zażaleniu, zgodnie z którymi organ nie wskazał, jaki przepis definiuje tzw. "czytelny podpis" i jaką powinien on mieć formę. Strona przytoczyła definicję podpisu, akcentując, iż przepisy prawa nie normują kwestii "czytelności" podpisu. Oświadczyła, że złożony przez Prezesa zarządu podpis jest "jak najbardziej identyfikowalny" i spełnia wszelkie przewidziane prawem wymogi. Podkreśliła nadto, że podpis zawiera wyraźnie czytelne słowo "[...]", identyfikowalne z nazwiskiem prezesa spółki, tym bardziej, iż wszystkie dokumenty znajdujące się w aktach sprawy podpisane są identycznym podpisem jak ten umieszczony na odwołaniu.

Zdaniem skarżącej organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy i pominął istotne dowody i w sposób wybiórczy zebrał materiał dowodowy, w konsekwencji dokonując błędnej i stronniczej oceny materiału dowodowego.

3.2. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał argumentację, zaprezentowaną w zaskarżonym postanowieniu.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazała się niezasadna.

4.2. Na wstępie należy podkreślić, że stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.).

Ponadto, w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawę na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.).

4.3. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ono prawa w stopniu uzasadniającym jego uchylenie.

4.4. Istota sporu pomiędzy skarżącą a organem sprowadza się do dwóch kwestii, tj. zasadności wezwania strony do uzupełnienia braku formalnego odwołania oraz prawidłowości doręczenia jej tego wezwania.

4.5. Przystępując do rozważań nad legalnością zaskarżonego postanowienia wskazać w pierwszej kolejności należy, że zgodnie z art. 168 § 1 O.p. przez pojęcie podania należy rozumieć żądania, wyjaśnienia, odwołania, zażalenia, ponaglenia oraz wnioski. Wymagania formalne, jakim powinno odpowiadać odwołanie, określa art. 168 § 2 i 3 tej ustawy. Tym samym są to elementy obligatoryjne każdego podania, w tym odwołania (z wyjątkiem wyjaśnień). O.p. przewiduje cztery zasadnicze cechy każdego podania. Są to: określone żądanie, wskazanie osoby, od której pochodzi podanie, adres tej osoby oraz jej podpis. Wskazanie osoby, od której pochodzi podanie, jej adresu oraz złożenie podpisu pozwalają organowi podatkowemu na zidentyfikowanie podmiotu, od którego pochodzi podanie. Dopiero złożenie podpisu pod treścią podania oznacza, że mamy do czynienia z uzewnętrznionym oświadczeniem woli bądź też wiedzy określonej osoby, która złożyła podpis. Brak takiego podpisu oznacza, że określona w treści podania osoba nie złożyła takiego oświadczenia. Jest to brak, który może zostać usunięty w trybie przewidzianym w art. 169 § 1 O.p. (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 29 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 265/17, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z tym ostatnim przepisem, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. W orzecznictwie i literaturze wskazuje się, że braki podania, o których mowa w art. 169 § 1 O.p., należy rozumieć szeroko i mogą one dotyczyć istotnego elementu treści pisma, np. podpisu, uzasadnienia, precyzyjnego określenia żądania, daty, jak również pełnomocnictwa. Wszystkie one podlegają uzupełnieniu pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia, a zatem nienadania mu dalszego biegu w postępowaniu (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 753/16, opubl. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl; por. również S. Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. X, wersja elektroniczna LEX, uwagi do art. 169 O.p.).

Zaznaczyć należy, że art. 168 § 2 i 3 O.p. wyznacza minimum wymagań formalnych, od spełnienia których uzależnione jest uznanie skuteczności prawnej podania. Jak wskazuje się w literaturze, bez tego minimum nie można ustalić zasadniczych elementów dla prowadzenia postępowania w danej sprawie, a mianowicie osoby, która składa podanie. Bez wskazania osoby, od której pochodzi, nie można dokonać indywidualizacji składającego podanie. Podpis warunkuje, że podanie pochodzi od osoby, określonej jako wnoszącej podanie (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. Unimex, 2014, s. 803). Brak na odwołaniu podpisu osoby wnoszącej to odwołanie, jak też brak dokumentu potwierdzającego uprawnienie osoby podpisującej odwołanie do reprezentowania osoby prawnej będącej stroną postępowania, stanowią braki formalne tego podania (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 21 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 170/09, Lex nr 546859). Podkreślenia wymaga przy tym, że własnoręczny podpis powinien nosić indywidualne cechy, utrudniające podrobienie, ale i powtarzalne, pozwalające odróżnić go od innych. Zaznaczenie liter powinno umożliwić utożsamienie z nazwiskiem podpisującego, nie wystarczy więc nieczytelna parafa, samo imię lub inicjały (por. G. Łaszczyca, Cz. Martysz, A. Matan, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Tom I, wyd. Lex a Wolters Kluwer business, Warszawa 2010, s. 534 – komentarz do art. 63 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego, który to przepis stanowi odpowiednik art. 168 § 3 O.p.).

4.6. Odnosząc się do pierwszej spornej kwestii, tj. wezwania spółki przez organ do uzupełnienia braku formalnego odwołania (będącego podaniem w rozumieniu art. 168 § 1 O.p.) należy stwierdzić, że w ocenie Sądu wezwanie to miało oparcie w obowiązujących przepisach. Jak wynika z akt sprawy, podpis znajdujący się pod odwołaniem jest nieczytelny i uniemożliwia zidentyfikowanie osoby, od której pochodzi. Zaznaczyć należy, że zarówno z treści odwołania, jak i z samego podpisu nie wynika, przez kogo został on złożony. Przy podpisie znajduje się jedynie pieczęć firmowa spółki, brak jest natomiast oznaczenia, czyj podpis umieszczony został na odwołaniu (np. poprzez zamieszczenie opisu bądź pieczęci "prezes zarządu" oraz podania imienia i nazwiska). Podkreślenia jednocześnie wymaga, iż odwołanie od decyzji złożone zostało w imieniu strony, będącej spółką z o.o. Zgodnie zaś z art. 201 § 1 i § 2 k.s.h., zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę; zarząd składa się z jednego albo większej liczby członków. Ponadto, zgodnie z art. 204 § 1 k.s.h. prawo członka zarządu do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki. W rozpatrywanej sprawie z odwołania nie wynika, czy wniesione zostało ono przez osobę uprawnioną do reprezentowania spółki, zgodnie z ww. przepisami k.s.h.

W związku z tym prawidłowo organ odwoławczy uznał, że wezwanie do uzupełnienia braku formalnego, tj. czytelnego podpisania odwołania przez osobę upoważnioną do reprezentowania spółki, miało podstawę prawną wynikającą z treści art. 169 § 1 O.p. W ocenie Sądu wezwanie to zawierało nadto wyczerpujące podanie podstawy prawnej oraz wyjaśnienie, z jakich powodów organ uznał, iż odwołanie jest dotknięte brakiem. Wezwanie zawierało ponadto prawidłowe pouczenie o skutkach jego niewykonania oraz informację o sposobie obliczenia terminu na jego wykonanie.

Zaznaczyć również należy, iż dokument zawierający wzór podpisu (poświadczony notarialnie) prezesa zarządu spółki został złożony do akt sprawy już po wydaniu postanowienia z dnia [...] o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia, zatem czynność ta nie mogła osiągnąć skutku procesowego.

4.7. Kolejną kwestię w niniejszej sprawie stanowi ustalenie, czy doszło do skutecznego doręczenia wezwania z dnia 21 września 2016 r. do uzupełnienia braku formalnego odwołania. W tych ramach podnieść przyjdzie, że wezwanie to zostało nadane w Urzędzie Pocztowym K. [...] w dniu 21 września 2016 r. na prawidłowy adres siedziby spółki, co wynika z koperty przesyłki, znajdującej się w aktach administracyjnych.

Zdaniem skarżącej, przesyłka ta nie została jednak nigdy jej doręczona, jak również nie została ona poinformowana o jej awizowaniu.

Z takim stanowiskiem skarżącej nie sposób się zgodzić.

Przesyłka powyższa nie została podjęta w trybie art. 151 O.p., tj. przez osobę upoważnioną do przyjmowania korespondencji kierowanej do osoby prawnej, w tym przypadku do skarżącej (spółki z o.o.). Doręczenie wezwania do uzupełnienia braku formalnego odwołania nastąpiło w warunkach określonych w art. 150 O.p. Zgodnie z § 1 tego przepisu, w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p.:

1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego;

2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę.

Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w art. 150 § 1 O.p., wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (art. 150 § 2 O.p.). W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w art. 150 § 2 O.p., pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy (art. 150 § 3 O.p.). W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w art. 150 § 1 O.p., a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 4 O.p.).

Skutek prawny doręczenia mogą mieć tylko takie czynności doręczającego, które realizują wszystkie wymogi określone w art. 150 O.p.; w przeciwnym razie brak jest możliwości przyjęcia fikcji doręczenia pisma na podstawie art. 150 § 4 O.p.

Sąd podkreśla, że w aktach administracyjnych sprawy znajduje się koperta wraz ze zwrotnym potwierdzeniem doręczenia wezwania do uzupełnienia braku formalnego odwołania. Analiza tej przesyłki, w szczególności zaś jej potwierdzenia odbioru pozwala na stwierdzenie, że przesyłka ta była dwukrotnie awizowana, tj. w dniach: 23 września 2016 r. i 3 października 2016 r., nadto przesyłka została pozostawiona na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym R., o czym zawiadomienie umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Ponadto na zwrotnym potwierdzeniu odbioru znajduje się adnotacja o zwrocie przesyłki do nadawcy w dniu 10 października 2016 r. wobec jej niepodjęcia w terminie wraz z podpisem wydającego. Wobec tego należy uznać, że spełnione zostały wszystkie warunki, konieczne dla przyjęcia tzw. doręczenia zastępczego (fikcji doręczenia), przewidzianego w art. 150 § 4 O.p.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że zwrotne poświadczenie odbioru stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 i § 2 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 778/15, Lex nr 2287085). Dokumentem takim są również pisma Poczty Polskiej S.A. z dnia 14 grudnia 2016 r. i z dnia 28 grudnia 2016r., znajdujące się w aktach administracyjnych i stanowiące wynik przeprowadzonego postępowania reklamacyjnego (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 października 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 974/13, Lex nr 1473999). Tym samym nie tylko wspomniane zwrotne potwierdzenie odbioru, ale i powyższe pisma Poczty Polskiej S.A. mają szczególną moc dowodową. Wskazane pisma jednoznacznie potwierdzają okoliczności zawarte na zwrotnym potwierdzeniu doręczenia.

Jednocześnie stwierdzić trzeba, iż kwestia oceny prawidłowości doręczenia spółce wezwania z dnia 21 września 2016 r. do uzupełnienia braku formalnego odwołania była również przedmiotem oceny tut. Sądu w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 629/17, w której wyrokiem z dnia 12 września 2017 r. oddalono skargę. W uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd w szczególności wskazał, że spełnione zostały warunki, niezbędne dla przyjęcia doręczenia zastępczego przesyłki, zawierającej powyższe wezwanie.

4.8. Reasumując, chybione okazały się zawarte w skardze zarzuty, dotyczące naruszenia art. 162 § 1 O.p., gdyż przepis ten nie ma w niniejszej sprawie zastosowania (dotyczy kwestii przywrócenia terminu). Niezasadny, ze względów omówionych we wcześniejszej części uzasadnienia, okazał się zarzut naruszenia art. 168 § 2 i 3 O.p. oraz art. 169 § 1 O.p. oraz zarzut, dotyczący naruszenia art. 150 § 1 – 4 i art. 148 O.p.

Ponadto, wbrew zarzutom skargi, postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone z poszanowaniem art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. Postępowanie to było w ocenie Sądu prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Nadto organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (na który w szczególności składają się: przesyłka zawierająca wezwanie wraz ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru oraz pisma Poczty Polskiej S.A. z dnia 14 i 28 grudnia 2016 r.), a także na podstawie całego zebranego materiału dowodowego dokonały oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy nie naruszyły również art. 180 § 1 i art. 181 O.p., gdyż strona nie podważyła skutecznie ustaleń, dokonanych w postępowaniu a jej twierdzenia nie zostały w istocie poparte żadnymi konkretnymi przeciwdowodami.

4.9. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. i przy zastosowaniu art. 119 pkt 3 oraz art. 120 p.p.s.a. oddalił skargę.