Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 276/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2021-12-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 99, art. 103, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Asesor sądowy Anna Komorowska-Kaczkowska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. kwoty podatku do zapłaty oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z [...], nr [...], wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) – dalej powołana jako: [op], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. z [...], nr [...], określającą na podstawie art. 108 ust. 1 oraz art. 103 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej powołana jako: [uptu] A Sp. z o.o. kwotę podatku do zapłaty za grudzień 2015 r. w wysokości 505 731,00 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym sprawy.

Postanowieniem nr [...] z dnia [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w O., w związku z ustaleniami zawartymi w protokole kontroli podatkowej z dnia 13.06.2017 r. w zakresie rzetelności i prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 01.04.2015 r. do 31.12.2015 r. wszczął wobec A Sp. z o.o. (NIP [...]) – /dalej jako: skarżąca, Spółka, strona/postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług w zakresie określenia kwoty podatku do zapłaty wykazanego w fakturach wystawionych w grudniu 2015 r.

Ponieważ w toku kontroli podatkowej, organ pierwszej instancji stwierdził, że A Sp. z o. o. nie posiada faktycznie siedziby pod adresem ujawnionym w Krajowym Rejestrze Sądowym, tj. [...] O., ul. [...], a z uwagi na utrudniony kontakt ze Spółką nie ustalono jej faktycznego miejsca prowadzenia działalności, stosownie do art. 151a op, postanowienie o wszczęciu postępowania doręczono o E. M. jako prezesowi zarządu Spółki, pod adresem jej zamieszkania.

A Sp. z o.o. została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem [...] na podstawie postanowienia z dnia [...], z którego wynikało, że jej adresem siedziby jest O., ul. [...], wspólnikiem E. M., będąca jej prezesem zarządu, kapitał wynosi 5000 zł, a przedmiot przeważającej działalności stanowi sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana.

Spółka nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i nie składała deklaracji podatkowych dla potrzeb rozliczeń z tytułu tego podatku. Pod wskazanym adresem siedziby nie prowadziła działalności gospodarczej, co potwierdził zarządca biurowca B Sp. z o.o. który oświadczył, że nie wynajmował i nie udostępniał on pomieszczeń biurowych firmie A Sp. z o.o.

Kierowane do Spółki na etapie postępowania kontrolnego wezwania o dostarczenie dokumentacji Spółki, pozostały bez odpowiedzi. Podjęto też próbę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania prezesa zarządu E. M., jednakże nie wyraziła zgody na przesłuchanie w charakterze strony postępowania. (zał. nr 4 do Protokołu kontroli podatkowej). Oświadczyła jedynie, że nie posiada żadnych dokumentów Spółki, a wszelkich informacji w żądanym zakresie może udzielić R. Z. jako pełnomocnik Spółki, jednakże do dnia zakończenia kontroli podatkowej nie przedstawiła udzielonego mu pełnomocnictwa. Dopiero w piśmie z dnia 27 czerwca 2017 r., stanowiącym zastrzeżenia do protokołu kontroli, wnosząc m.in. o jego przesłuchanie dołączyła udzielone mu pełnomocnictwo z dnia 20.07.2015 r. z którego wynikało, że był on upoważniony do prowadzenia w imieniu A Sp. z o.o. wszelkich bieżących spraw z zakresu działalności gospodarczej i umocowany do kompleksowego działania tj. zarówno do wykonywania wszystkich czynności faktycznych, jak i prawnych - bez żadnych ograniczeń.

W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego, włączył do akt sprawy postanowieniem nr [...] z dnia [...] dowody z :

1) uwierzytelnionej kopii protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec C Sp. z o.o. (NIP [...]) w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2015 r. do maja 2016 r., przekazanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. pismem nr [...] z dnia 19.06.2018 r.;

2) uwierzytelnionej kopii protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec D Sp. z o.o. Sp. kom. (NIP [...]) w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2015 r. do maja 2016 r., przekazanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. pismem nr [...] z dnia 18.06.2018 r.;

3) uwierzytelnionej kopii protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec D Sp. z o.o. (NIP [...]) w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2015 r. do maja 2016 r., przekazanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. pismem nr [...] z dnia 18.06.2018 r.;

4) pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. nr [...] z dnia 8.03.2016 r. przekazującego uwierzytelnione kopie faktur wystawionych przez A Sp. z o.o. na rzecz C Sp. z o.o. (NIP [...]), w tym: nr [...] z 17.12.2015 r., nr [...] z 22.12.2015 r.;

5) wydruku korespondencji mailowej otrzymanej od firmy B Sp. z o.o. zarządcy budynku w O. przy ul. [...];

6) pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. nr [...] z dnia 25.10.2018 r. w sprawie przesłuchania R. Z. wraz z załącznikami;

7) pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. nr [...] z dnia 07.02.2018 r. z załącznikami w sprawie firmy E;

8) uwierzytelnionej kopii decyzji z dnia [...] nr [...] wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. wobec F Sp. z o.o.

Z uwagi na nieprzedłożenie i brak dostępu do dokumentów źródłowych Spółki, organ pierwszej instancji nie przeprowadził badania ksiąg podatkowych. W związku z tym, że w toku kontroli podatkowej Spółka nie przedłożyła ewidencji VAT oraz dokumentów źródłowych dotyczących prowadzonej działalności, ustalenia stanu faktycznego sprawy dokonano głównie na podstawie dokumentów zgromadzonych w toku kontroli podatkowej oraz w postępowaniu podatkowym, które zostały przekazane przez inne organy podatkowe.

Z przekazanej przez G SA, historii rachunków bankowych prowadzonych dla A Sp. z o.o., tj. nr [...] w PLN za okres od dnia 21.08.2015 r. (data otwarcia rachunku) do dnia 31.05.2016 r. oraz nr [...] w EUR za okres od dnia 02.11.2015 r. (data otwarcia rachunku) do dnia 31.05.2016 r. i przeprowadzonej analizy stanów i obrotów na tych rachunkach bankowych ustalono, że okresie od grudnia 2015 r. do maja 2016 r. zostały na nich zaewidencjonowane m.in. przelewy od D Sp. z o.o.- NIP [...] (grudzień 2015 r. - maj 2016 r.), C Sp. z o.o.- NIP [...] (grudzień 2015 r. - maj 2016 r.) oraz przelewy do F Sp. z o.o.- NIP [...] (grudzień 2015 r. - styczeń 2016 r.),

Na rachunkach bankowych Spółki, oprócz przelewów na rzecz F Sp. z o.o., brak było ich obciążeń z tytułu użytkowania własnych środków transportu i nieruchomości oraz operacji dotyczących wypłat wynagrodzeń dla pracowników i dokonywania przelewów z tytułu ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych. Stwierdził także, że w historii operacji ww. rachunków bankowych brak było wydatków na transakcje typowe dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, które każda firma realnie działająca ponosi, tj. opłat z tytułu najmu lokalu lub nieruchomości, opłat za prąd, wodę, ścieki, odpady komunalne, Internet, ochronę, ubezpieczenia, materiały biurowe i opłat na rzecz biura rachunkowego, kosztów podróży służbowych, marketingu i reprezentacji.

W celu ustalenia faktycznego zakresu działalności Spółki, zwrócono się w trakcie kontroli podatkowej oraz w toku postępowania podatkowego do Naczelnika Urzędu Skarbowego w J., o udzielenie informacji o transakcjach zawartych pomiędzy A Sp. z o.o. (NIP [...]) a F Sp. z o.o. (NIP [...]) oraz do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś., o przesłanie materiałów i udzielenie informacji o transakcjach zawartych przez A Sp. z o.o. (NIP [...]) z D Sp. z o.o. (NIP [...]), W Sp. z o.o. Spółka komandytowa (NIP [...]) oraz C Sp. z o.o. (NIP [...]).

Na podstawie przekazanych przez te organy podatkowe faktur sprzedaży, organ pierwszej instancji ustalił, że A Sp. z o.o., będąc niezarejestrowanym podatnikiem VAT, w krótkim czasie (od grudnia 2015 r. do maja 2016 r.) wykazała w wystawionych fakturach znaczne obroty nie wywiązując się przy tym z obowiązków podatkowych, co według organu pierwszej instancji świadczyło o tym – w powiązaniu z pozostałymi zebranymi w sprawie dowodami- że celem jej funkcjonowania nie było prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej, ale jedynie wprowadzenie do obrotu prawnego faktur VAT dla wygenerowania podatku naliczonego na rzecz następnego podmiotu w fikcyjnym łańcuchu dostaw.

Świadczyć o tym miały fakty, że Spółka nie była zarejestrowana jako czynny podatnik VAT, a z dowodów pozyskanych od innych organów podatkowych wynika, że wystawiła faktury na łączną kwotę ponad 27 mln złotych osiągając wielomilionowe obroty, mimo że nie zatrudniania pracowników, nie posiadając siedziby, a także nie angażując żadnych środków finansowych Na jej rachunku bankowym nie odnotowano żadnych obciążeń typowych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, a wszelkie środki finansowe, jakie wpływały na jej rachunki bankowe, pochodziły od odbiorcy faktur, tj. D Sp. z o.o. i C Sp. z o.o. Z historii obrotów na tych rachunkach wynikało również, że Spółka nie posiadała własnych środków pieniężnych.

Spółka nie przedstawiła organom swoich ksiąg podatkowych i brak było dowodów na to, że takie księgi były w ogóle prowadzone.

O tym, że Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej świadczył również krótki termin pomiędzy wystawieniem faktury zakupu towaru i jego dostawy, a także fakt, że kolejni adresaci wystawionych przez nią faktur, dokonywali "przefakturowania" ujętego w nich towaru w tych samych ilościach i asortymencie na kolejne podmioty w łańcuchu, a operacji tych dokonywano w tym samym lub następnym dniu.

Dodatkowo organ na podstawie zgromadzonego materiału stwierdził, że E. M. pełniąc de facto funkcję prezesa zarządu A Sp. z o.o. tylko na "papierze", nie miała żadnej wiedzy związanej z prowadzeniem spraw Spółki, w tym w sprawach majątku, kontrahentów, należności oraz zobowiązań Spółki, co jednakże nie zwalnia jej z odpowiedzialności spoczywającej na prezesie zarządu. Bez znaczenia co do zasady dla ponoszenia odpowiedzialności pozostaje też fakt przyjęcia przez nią biernej postawy, przejawiającej się między innymi tym, że nie podejmowała w Spółce żadnych decyzji i nie miała wpływu na ich podejmowanie oraz nie wiedziała, jaki jest stan jej finansów i wysokości ciążących na niej nieuregulowanych należności.

Jedynym przejawem prowadzenia działalności przez A Sp. z o.o. były operacje finansowe dokonywane na posiadanych rachunkach bankowych.

Podsumowując zgromadzony materiał dowodowy organ pierwszej instancji stwierdził, że czynności podjęte przez A Sp. z o.o. nie miały na celu uczestniczenia w rzetelnych transakcjach gospodarczych, polegających na generowaniu i inwestowaniu zysków, a jedynie stanowiły udział w pozorowanych, karuzelowych transakcjach, w których Spółka pełniła funkcję "znikającego podatnika". Co więcej, wszyscy jej kontrahenci zaangażowani byli w ten sam proceder oszustw karuzelowych, a jej własna "działalność", podobnie jak działalność tych podmiotów, sprowadzała się do pozorowania działalności i udziału w łańcuchu fikcyjnych transakcji, które zmierzały do utrudnienia wykrycia oszustw podatkowych.

Wprawdzie w związku z tym, że Spółka nie była podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 uptu i nie mogła korzystać z przysługującego innym podatnikom tego podatku prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej zgodnie z art. 86 ust. 1 uptu, to jednakże w sytuacji gdy wystawiała faktury nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to jej działania skutkowały zastosowaniem wobec niej art. 108 ust. 1 uptu, zgodnie z którym w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku jest obowiązana do jego zapłaty.

Przepis ten kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego i dotyczy każdego podmiotu wystawiającego fakturę obejmującą podatek VAT w sytuacji, kiedy czynność nie podlega temu podatkowi, jest od tego podatku zwolniona. Jednocześnie nie jest to podatek należny z tytułu dokonania jednej z czynności podlegających opodatkowaniu, wymienionej w art. 5 uptu.

W świetle powyższego organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie art. 108 ust. 1 uptu , decyzją z dnia [...] określił Spółce za grudzień 2015 r. kwotę podatku do zapłaty w wysokości 505.731 zł z tytułu wystawienia faktur na rzecz:

1/ D Sp. z o.o., a to faktury nr [...] z dnia 07.12.2015 r. na wartość netto 129 875,55 zł, podatek VAT 29 871,38 zł; nr [...] z dnia 07.12.2015 r. na wartość netto 253 507,50 zł, podatek VAT 58 306,73 zł; nr [...] z dnia 09.12.2015 r. na wartość netto 140 304,00 zł, podatek VAT 32 269,92 zł; nr [...] z dnia 10.12.2015 r. na wartość netto 255 495,60 zł, podatek VAT 58 763,99 zł; nr [...] z dnia 14.12.2015 r. na wartość netto 331 312,10 zł, podatek VAT 76 201,79 zł; nr [...] z dnia 15.12.2015 r. na wartość netto 135 708,40 zł, podatek VAT 31 212,93 zł; nr [...] z dnia 21.12.2015 r. na wartość netto 221 737,20 zł, podatek VAT 50 999,56 zł; nr [...] z dnia 21.12.2015 r. na wartość netto 249 573.60 zł, podatek VAT 57 401,93 zł- razem podatek VAT 395 028,23 zł;

2/ C Sp. z o.o. a to faktury nr [...] z dnia 17.12.2015 r. o wartości netto 248 816,70 zł, podatek VAT 57 227,85 zł i nr [...] z dnia 22.12.2015 r. o wartości netto 232 498,50 zł. podatek VAT 53 474.66 zł- razem podatek VAT 110 702,51 zł.

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem Spółka, działając poprzez ustanowionego w sprawie pełnomocnika wnosząc w złożonym odwołaniu o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie lub uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, zarzuciła organowi pierwszej instancji :

1. naruszenie przepisów prawa procesowego, a to :

❖ art. 122 op, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności niewyjaśnienie roli R. Z. w reprezentacji Spółki, a także nieustalenie danych osoby wystawcy faktur będących przedmiotem postępowania;

❖ art. 180 i 188 187 op poprzez nieprzeprowadzenie dowodu- pomimo wniosku z dnia 27.06.2017 - z zeznań R. Z., a tym samym zaniechanie ustalenia zakresu i rodzaju podejmowanych przez niego działań za Spółkę, bez jej wiedzy i zgody oraz poprzez niezebranie i niezbadanie faktur będących przedmiotem postępowania i pominięcie okoliczności, iż Spółka nigdy nie zgłosiła wniosku o jej rejestrację jako czynnego podatnika VAT;

❖ art. 191 op przez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, co skutkowało ustaleniem, że Spółka była wystawcą faktur VAT dokumentujących nierzeczywiste transakcje handlowe, a celem jej działania było uczestnictwo w oszustwach podatkowych;

2. naruszenie przepisu prawa materialnego art. 108 ust.1 uptu, poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy z okoliczności faktycznych nie wynika, aby to Spółka była wystawcą faktur będących przedmiotem postępowania.

W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że organ pierwszej instancji, pomimo ustalenia, iż Spółka faktycznie nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej i nie była zarejestrowana jako czynny podatnik VAT stwierdził jednocześnie, że była ona ogniwem łańcucha stworzonego pomiędzy wieloma podmiotami krajowymi oraz podmiotami z innych krajów UE, mającego na celu dokonanie oszustw podatkowych.

Podkreślono, iż E. M. jako prezes zarządu A Sp. z o.o. złożyła zastrzeżenia do protokołu, w których wskazała, iż Spółka nie jest wystawcą faktur stanowiących przedmiot kontroli i zwróciła uwagę, że nie wie, kto mógłby się podszyć pod Spółkę, jednocześnie wskazując na osobę R. Z., mogącego mieć takową wiedzę. Poinformowała też o złożeniu zawiadomienia o możliwości popełnienia przestępstwa na szkodę Spółki przez R. Z., jednakże organ pierwszej instancji zaniechał ustaleń w kierunku wskazanym w tych zastrzeżeniach do protokołu kontroli. Natomiast organ pierwszej instancji oparł się jedynie w tym zakresie na dokumentach zgromadzonych przez inne organy podatkowe, a po powzięciu informacji, iż podmioty wykazane na fakturach jako nabywcy, znajdują się w kręgu zainteresowania organów ścigania, zaniechał jakichkolwiek dalszych działań w tym zakresie.

Kolejny zarzut odwołania dotyczył nieprawidłowego zastosowania wobec Spółki art. 108 uptu. który to ma charakter sankcyjny i odnosi się do podmiotu, który wystawił fakturę uwzględniającą podatek VAT. Jednakże ponieważ wystawiając sporne faktury sprzedaży w imieniu Spółki podszywał się pod nią inny podmiot, a sama Spółka nie miała wpływu na ich treść, nie można zastosować wobec niej tej sankcji, gdyż warunkiem zastosowania przepisu art. 108 uptu jest taka sytuacja, w której wystawiającym fakturę jest podmiot na niej wskazany. Taka sytuacja według strony nie miała miejsca w niniejszej sprawie, bowiem faktury będące przedmiotem niniejszego postępowania nie zostały wystawione przez Spółkę, a wręcz przeciwnie, wystawiono je bez jej woli i wiedzy, o czym świadczy m.in. to, że Spółka po jej utworzeniu i zarejestrowaniu w KRS nie podjęła żadnych "normalnych" czynności świadczących o rozpoczęciu działalności gospodarczej, tj., nie zarejestrowała się jako czynny podatnik VAT, co przy przedmiocie jej działalności PKD 46.90.Z "Sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana" było niezbędne, nie "wynajęła/zatrudniła" też księgowego i nie zgłosiła nikogo do ubezpieczeń społecznych w ZUS.

Z kolei organowi pierwszej instancji, że ten twierdząc, że prezes zarządu E. M. "pełniła funkcję prezesa tylko na papierze", nie poczyni żadnych ustaleń, jaką rzeczywistą rolę w ustalonym przez organ "procederze karuzeli podatkowej" pełnił R. Z. i czy faktycznie działał za podatnika, tj. za jego wiedzą i zgodą, czy też zupełnie samowolnie. Zdaniem strony ma to fundamentalne znaczenie dla sprawy, gdyż podmioty wykazane na fakturach zakupu, jak i wykazane na fakturach sprzedaży były w zainteresowaniu organów ścigania, w związku z czym "toczą się postępowania karne przygotowawcze" w tym zakresie. Nie poczyniono jednakże żadnych ustaleń dotyczących podejmowanych przez R. Z. działań za inne podmioty w ramach tzw. "karuzeli podatkowej" i fikcyjnej sprzedaży towarów. Nadto organ pierwszej instancji pomimo dokonanych ustaleń, iż "wszystkie faktury zostały wystawione w przeciągu kilku dni", a płatności dokonywane były za pomocą przelewów bankowych oraz, że był stosowany tzw. "odwrócony mechanizm płatności, gdzie zapłata od odbiorcy poprzedzała zapłatę do dostawcy", nadal nie widział potrzeby ustalenia roli R. Z., pomimo tego że był on informowany, że nigdy nie poinformował E. M. - jako członka zarządu Spółki o rozpoczęciu działalności i prowadzonych transakcjach handlowych dokonywanych w jej imieniu i związanych z tym obowiązkach podatkowych". Co więcej informowano organ pierwszej instancji, że R. Z. nie uzyskał od Spółki pełnomocnictwa uprawniającego go do działania w jej imieniu, a także że w związku z tym złożone zostało zawiadomienie o możliwości popełnienia przez niego przestępstwa oszustwa na szkodę Spółki. Sprawa pierwotnie prowadzona była przez Prokuraturę Rejonową W., a następnie została połączona do wspólnego prowadzenia ze sprawą toczącą się wówczas postępowania m.in. przeciwko R. Z. (jako podejrzanemu) w Prokuraturze Regionalnej w S., w którym to według wiedzy strony, był on wielokrotnie przesłuchiwany, w 2017 r. i 2018 r., w sprawie o sygn. akt [...].

Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O., nie podzielając zarzutów odwołania, utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu pierwszej instancji.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idącego zarzutu odwołania, a mianowicie do poczynionych w sprawie ustaleń, a mianowicie czy Spółkę należało uznać za wystawcę faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji, a w konsekwencji, czy istniały podstawy do zastosowania w sprawie przepisu art. 108 ust. 1 uptu zważono, iż w sprawie nie jest sporne, że Spółka w okresie wystawienia przedmiotowych faktur, nie była czynnym podatnikiem podatku VAT, nie składała deklaracji VAT, nie prowadziła księgowości i nie przedłożyła żadnych dowodów związanych ze swoją działalnością.

Oceniając ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji w tym zakresie organ odwoławczy - po analizie zgromadzonych w sprawie dowodów - stwierdził, iż nie ma wątpliwości co do tego, iż A Sp. z o.o. była jednym z podmiotów uczestniczących w oszustwie podatkowym polegającym na wyłudzeniu podatku od towarów i usług wskutek pozornego obrotu towarowego i wprowadzenia do obrotu prawnego faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Świadczą o tym ustalenia organów podatkowych dokonane w trakcie kontroli podatkowych i postępowań podatkowych przeprowadzonych wobec podmiotów biorących udział w przestępstwie podatkowym, co znalazło swój wyraz w decyzjach tych organów, protokołach kontroli i przekazanych informacjach. W wyniku przeprowadzonych przez organy podatkowe czynności zgromadzono materiał dowodowy w postaci: faktur sprzedaży VAT wystawionych przez A Sp. z o.o., faktur zakupu wystawionych na rzecz tej spółki - odebranych przez jej pełnomocnika R. Z. i związanych z nimi "zamówień" złożonych przez niego, a także w postaci zeznań świadków, w tym zeznań "kontrahentów" samej Spółki. Ponadto, organ podatkowy pierwszej instancji dokonał na podstawie otrzymanych informacji bankowych analizy operacji na rachunkach bankowych spółki, której wyniki potwierdziły udział spółki w oszustwie podatkowym.

W świetle tych nie budzących wątpliwości ustań faktycznych, dokonano dalszej oceny, czy mimo braku formalnej rejestracji do VAT, nieprowadzenia księgowości i niewystawienia przez E. M. przedmiotowych faktur VAT, należy uznać Spółkę za ich wystawcę tych faktur, a w konsekwencji, czy winna ona zapłacić wynikający podatek z tych faktur w oparciu o art. 108 ust 1 uptu.

W celu zweryfikowania okoliczności prowadzenia działalności gospodarczej przez A Sp. z o.o., organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił się, w ramach pomocy prawnej, do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o przesłuchanie w charakterze świadka R. Z., jednakże nie przeprowadzono wówczas tego dowodu, gdyż świadek nie podjął dwóch wezwań kierowanych do niego na jego miejsce zamieszkania (wezwania wróciły z adnotacją pracownika Poczty Polskiej: "zwrot nie podjęto w terminie").

Nieprzeprowadzenie tego dowodu, było zatem wynikiem okoliczności niezależnych od organu pierwszej instancji, a nie jak wskazywałaby treść odwołania, wynikiem jego celowego działania lub bezczynności, czy też zaniechania, w związku z czym zarzut naruszenia przepisów art. 180 i 188 op poprzez nieprzeprowadzenie tego dowodu uznano za niezasadny. .

Za bezzasadny uznano również zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów art. 187 op, "przez zaniechanie ustalenia zakresu i rodzaju działań podejmowanych przez R. Z. za Spółkę, bez jej wiedzy i zgody.

Zakres i rodzaj działań podejmowanych przez R. Z. jako pełnomocnika A Sp. z o.o. został wbrew twierdzeniu pełnomocnika ustalony, o czym świadczy obszerny materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, w tym protokoły kontroli i decyzje organów podatkowych, protokoły przesłuchań osób wystawiających faktury na rzecz A Sp. z o.o. oraz odbierających faktury wystawione przez samą Spółkę. Jak jednocześnie zauważono R. Z. mógł w imieniu Spółki takich czynności dokonywać, o czym świadczy udzielone mu przez E. M. pełnomocnictwo z dnia 20.07.2015 r., a które zostało przedłożone przy piśmie z dnia 27 czerwca 2017 r. stanowiącym zastrzeżenia do protokołu kontroli.

Zgodnie z udzielonym mu pełnomocnictwem, został on upoważniony do prowadzenia wszelkich bieżących spraw z zakresu działalności gospodarczej i był też umocowany do kompleksowego działania w imieniu A Sp. z o.o., tj. zarówno do wykonywania wszystkich czynności faktycznych, jak i prawnych - bez żadnych ograniczeń. W zgromadzonym materiale dowodowym znajdują się ponadto faktury będące przedmiotem postępowania, które zostały zbadane przez organ pierwszej instancji, a zatem zarzut dotyczący "niezebrania i niezbadania faktur będących przedmiotem postępowania" także uznano za nietrafny.

Odwołująca zarzuciła organowi pierwszej instancji, również zarzut, iż nie dokonał on żadnych ustaleń, jaką rolę w ustalonym przez organ "procederze karuzeli podatkowej" pełnił R. Z., jednakże jak zauważył organ odwoławczy sama E. M. jako prezes zarządu A Sp. z o.o. nie dążyła do "wyjaśnienia zakresu i rodzaju działań podejmowanych przez niego działań za Spółkę, nie wyrażając choćby zgody na przesłuchanie jej w charakterze strony postępowania i równocześnie oświadczając, że wszelkich informacji w żądanym zakresie może udzielić R. Z. jako pełnomocnik Spółki. Także pomimo wezwań kierowanych do niej nie przedstawiła żadnej dokumentacji Spółki, a także nie przedstawiła dowodów, że występowała o nią do samego pełnomocnika Spółki.

A zatem wbrew zarzutom odwołania, w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego została ustalona osoba wystawiająca faktury w imieniu A Sp. z o.o., którą był jej pełnomocnik R. Z., działający na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa.

Dodatkowo organ odwoławczy uzyskał od Prokuratury Regionalnej w S. Wydział [...] do Spraw Przestępczości Gospodarczej protokół przesłuchania R. Z. z 30 listopada 2017 r., a także protokół posiedzenia Sądu Rejonowego S. z dnia 1 grudnia 2017 r. (zawierający wyjaśnienia R. Z.), a także protokóły przesłuchania R. Z. z dnia 7 grudnia 2017 r.; 13 grudnia 2017 r.; 15 grudnia 2017 r.; 22 grudnia 2017 r.; 4 stycznia 2018 r.; 10 stycznia 2018 r.; 16 stycznia 2018 r.; 19 stycznia 2018 r.; 2 stycznia 2018 r.; 12 lutego 2018 r.; 6 kwietnia 2018 r.; 1 sierpnia 2018 r.; 25 lipca 2018 r.

Uzyskano też ponadto protokół przesłuchania E. M. z 14 lutego 2018 r. oraz z dnia z 15 października 2018 r.

W tych protokołach, włączonych do akt prowadzonych postępowania odwoławczego, znajdują się wyjaśnienia R. Z. oraz E. M., dotyczące działalności A Sp. z o.o.

Z kolei akt oskarżenia Prokuratury Regionalnej w S. Wydział [...] do Spraw Przestępczości Gospodarczej, o sygnaturze [...], skierowany do Sądu Okręgowego w W. [...] Wydział Karny (sygn. akt [...]) zawiera m.in. szczegółowy opis działań podejmowanych przez R. Z. i E. M. oraz zarzucanych im czynów popełnionych w kontekście działalności A Sp. z o.o. Z jego uzasadnienia wynika, że A Sp. z o.o. w okresie od grudnia 2015 r. do czerwca 2016 r. należała do grupy przestępczej funkcjonującej na terenie Polski, "(...) której celem było popełnianie przestępstw karnych oraz karnoskarbowych, polegających na wystawianiu i posługiwaniu się nierzetelnymi fakturami VAT i podawaniu nieprawdziwych danych w deklaracjach VAT-7 ( przy czym A sp. z o.o. nie składała deklaracji -przypis tut. organu.), składanych we właściwych urzędach skarbowych, przy jednoczesnym narażaniu na uszczuplenie należności publicznoprawnych w postaci podatku VAT, a także popełnianie przestępstw polegających na legalizacji korzyści osiągniętych w wyniku popełnionych przestępstw skarbowych". W skład przedmiotowej grupy wchodzili także prezes zarządu A Sp. z o.o. E. M. oraz pełnomocnik tej Spółki R. Z., których rola polegała na pozorowaniu działalności gospodarczej w ramach firmy A Sp. z o.o.

Jak dalej wskazano E. M. nawiązała kontakt z R. Z. przez T. P., którego rola w grupie przestępczej polegała m.in. na "skontaktowaniu R. Z. z E. M., celem rozpoczęcia pozorowania obrotu gospodarczego w ramach A sp. z o.o., przyjęciu od E. M. jej dowodu osobistego, celem zarejestrowania spółki A sp. z o.o., a także udaniu się z E. M. do banku, celem założenia rachunku bankowego A sp. z o.o. i odebraniu od niej dokumentacji związanej z założeniem tego rachunku a także inne ustalone i nieustalone osoby".

Prokurator, przedstawiając model grupy przestępczej, uznał, że R. Z. zajmował się m.in. "wyszukiwaniem i werbowaniem słupów", a jednym z nich wg prokuratury była firma A sp. z o.o. należąca do E. M.

W oszukańczym procederze A Sp. z o.o. przejmowała nierzetelne faktury wystawione m.in. przez F sp. z o.o., a następnie wystawiała nierzetelne faktury m.in. na rzecz D Sp. z o.o. i C Sp. z o.o.

W zakresie działalności A Sp. z o.o. w postępowaniu karnym ustalono, że R. Z. na polecenie S. W. założył A Sp. z o.o., formalnie prowadzoną przez E. M. i to on poniósł koszty założenia Spółki posiadając też upoważnienie do działania w jej imieniu. Sama firma A Sp. z o.o. była wykorzystywana dla celów pozorowania obrotu z F Sp. z o.o., a następnie na rzecz C Sp. z o.o. i D Sp. z o.o.

Faktury wystawiane przez F sp. z o.o. na rzecz A sp. z o.o. przywoziła R. Z. E. T., a dla potrzeb kontroli podatkowej, R. Z. podpisał oświadczenie o udostępnieniu przez J sp. z o.o. powierzchni magazynowej F sp. z o.o., co faktycznie nie miało miejsca. Z kolei S. W. wskazywał R. Z., aby na rachunku bankowym A Sp. z o.o. nie pozostawały żadne środki związane z dokonywanymi transakcjami. W telefonie komórkowym zabezpieczonym od R. Z. ujawniono m.in. fotografie dokumentów przesłuchań dokonanych przez pracowników urzędów skarbowych, dotyczących A Sp. z o.o., w tym przesłuchanie E. T. oraz F i H Sp. z o.o.

Z kolei S. W. polecił podległym mu pracownikom ujęcie w rejestrach VAT D Sp. z o.o. 50 faktur VAT wystawionych na jej rzecz przez A Sp. z o.o. o łącznej wartości netto: 13 215 153,73 zł/podatek VAT: 3 039 485,37 zł. Również C Sp. z o.o. przyjmowała nierzetelne faktury wystawione przez A.

W zakresie pozorowania obrotu gospodarczego przez E. M. ustalono, że A Sp. z o.o. nie dokonała rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług, nie złożyła formularza identyfikacyjnego NIP-8, nie składała żadnych deklaracji podatkowych (VAT, PIT, CIT), a także nie posiadała faktycznej siedziby pod adresem ujawnionym w KRS. Wśród smsów ujawnionych w telefonie R. Z. ujawniono korespondencję świadczącą o pozorowaniu obrotu w ramach firm: C Sp. z o.o., D Sp. z o.o., A Sp. z o.o. z M. K., z której wynika, że faktury wystawiane przez A Sp. z o.o. były wystawiane stosownie do dyspozycji przekazanych przez M. K., a przelewów środków pieniężnych dokonano w celu uwiarygodnienia obrotu towarowego wykazanego na wystawionych fakturach.

Samej E. M. zarzucono w postępowaniu karnym, że "w konsekwencji działań podejmowanych przez A Sp. z o.o. (zainicjowanych przez R. Z.), E. M. posłużyła się nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez F sp. z o.o. (10 faktur, łączna suma wartości netto: 2 269 722,06 zł, łączna suma podatku VAT: 586 336,31 zł), (...). Następnie wystawiła nierzetelne faktury na rzecz D Sp. z o.o. (...), C Sp. z o.o. (33 faktury, o łącznej sumie wartości netto: 9 985 735,79 zł, łączna suma podatku VAT: 2 296 719,26 zł), (...). Jednocześnie, w okresie od 08.12.2015 r. do 30.06.2016 r. będąc prezesem zarządu firmy A sp. z o.o. z siedzibą w O., w krótkich odstępach czasu i w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, podejmowała czynności mające na celu udaremnienie lub znaczne utrudnienie stwierdzenia przestępczego pochodzenia środków płatniczych pochodzących z popełnionych przez członków tej grupy przestępstw skarbowych, stanowiące korzyści z tytułu czynu zabronionego, polegającego na wystawianiu nierzetelnych faktur VAT przez F SP. Z O.O. z/s J. ul. [...], NIP [...], (...) D SP. Z 0.0. z/s [...] Ś., ul. [...], NIP [...] C SP. Z O.O. z/s [...] Ś., ul. [...], NIP [...] jak również posługiwaniem się tymi fakturami przez innych podatników i składaniem właściwemu urzędowi skarbowemu deklaracji podatkowych VAT-7 zawierających nieprawdę co do prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z nierzetelnych faktur, tj. przestępstw z art. 62 § 1 kks i 56 § 1 kks, w ten sposób - w okresie pomiędzy 08.12.2015 r. a dniem 11.01.2016 r., przekazała z rachunku prowadzonego na rzecz A sp. z o.o. na rachunek bankowy prowadzony na rzecz F sp. z o.o. o numerze [...] kwotę 586.336,31 zł, stanowiącą korzyść osiągniętą w wyniku wystawienia nierzetelnych faktur przez F Sp. z o.o. na rzecz A sp. z o.o. -(...) w okresie od 31.03.2016 r. do dnia 30.06.2016 r. przyjęła na rachunek bankowy prowadzony na rzecz A sp. z o.o. z rachunku prowadzonego na rzecz C sp. z o.o. o numerze [...] kwotę 2.296.719,26 zł stanowiąca korzyść osiągniętą w wyniku wystawienia nierzetelnych faktur przez A sp. z o.o. na rzecz C sp. z o.o., a w konsekwencji tych działań łącznie doszło do udaremnienia lub znacznego utrudnienia stwierdzenia ich przestępczego pochodzenia środków pieniężnych, a także ich zajęcia w kwocie co najmniej 8.422.473,33 złotych".

Z kolei sama E. M. w protokole przesłuchania jej jako podejrzanej z dnia 14.02.2018 r. nie przyznała się do zarzucanych jej czynów i złożyła wyjaśnienia, z których wynika, że R. Z. poznała za pośrednictwem T. P. - jej wieloletniego [...], który namówił ją do założenia firmy - hurtowni spożywczej wspólnie z R. Z., gdyż ten miał się znać na prowadzeniu tej działalności, ale "nie mógł na siebie otworzyć firmy, bo miał już ileś innych jednostek otwartych i podobno tak nie można". Oceniając spotkanie z R. Z. zeznała, że tak naprawdę nie do końca zrozumiała, czym będzie się dokładnie zajmowała firma bo nie był to dla niej prosty przekaz, że będziemy mieli jakiś towar, że będzie on sprzedawany. Cały mechanizm funkcjonowania nie był dla niej jasny. Przyznała, że jest to jej wina, że zgodziła się wstępnie, ale R. powiedział, że wszystko załatwi, że nie muszę się niczym przejmować, że to nie jest kłopot, że ja się na tym nie znam. (...) po pewnym czasie, R. Z. powiedział, że trzeba założyć konta w banku. Wtedy doszło do niej, że firma została założona. Nie wiedziała, że firmę można założyć przez Internet, dlatego nic nie podpisywała i nie była u żadnego notariusza. Ze złożonych wyjaśnień wynika, że E. M. przekazała swój dowód osobisty T. P. na okres około dwóch dni. Z kolei na pytanie czy założyła rachunek bankowy wyjaśniła, że dwa razy pojechała z T. P. do G, gdzie R. Z. umówił ich z konkretną osobą i ta osoba czekała na nich. Bardzo podobna sytuacja przy zakładaniu konta w I S.A. R. Z. miał pewne wymagania odnośnie tego jakie to mają być konta, czyli to ile dziennie tysięcy może przepływać, jakie mogą być dzienne przelewy, ile można dziennie wypłacić i czy rachunek będzie miał opcję euro. Do żadnego konta chyba nie chciał karty. Nawet jak czegoś nie wiedzieliśmy w banku to dzwonili do R. Z. , żeby to ustalić. Po założeniu konta odbyło się to tak, że właściciel dostaje e-kody i hasło aby zalogować się i to wszystko zabierał T. P. aby przekazać R. Z. i na pewno to on musiał je potem zmieniać. Przyznała, że miała dostęp jako osoba fizyczna do konta tylko, że nigdy tego nie robiła bo R. Z. twierdził uparcie, że firma nie działa i nic nie robimy. Jak się skończył 2015 r. to próbowała się dowiedzieć od niego czy robił PIT czy nie, a on powiedział, że nie robimy nic w tym roku bo jest na zero. Cały czas informacja dla mnie była jedna - nie rozpoczęliśmy działań, a dodatkowo te informacje stawały się bardziej wiarygodne, ponieważ na moją komórkę zaczęły przychodzić smsy z L który domagał się spłaty zaległości z konta w I jakieś sto złotych. Ja zgłaszałam to R. Z. on mówił aby przesłać to do niego. Co dwa tygodnie gdzieś dostawałam informacje z L, ale z G nie miałam żadnych kontaktów. Dalej wyjaśniła, że dopiero w lutym lub marcu 2017 r., w związku z pismem urzędu skarbowego, dotyczącym faktur pomiędzy A Sp. z o.o., a firmą F zgłosiła się do R. Z., przesyłając jemu i T. P. zdjęcie tego pisma. W związku z kolejnymi pismami urzędu skarbowego, dotyczącymi kontroli i wyznaczającymi termin okazania dokumentów podpisała pełnomocnictwo przygotowane przez R. Z., upoważniające go do wyjaśnienia sprawy w urzędzie skarbowym. Po trzech tygodniach otrzymała powtórne wezwanie z urzędu skarbowego i udała się do urzędu skarbowego, gdzie dowiedziała się, że firma A Sp. z o.o. "prosperuje i wystawia faktury". Po otrzymaniu dokumentów z urzędu skarbowego, dotyczących działalności A Sp. z o.o., w maju lub w czerwcu 2017 r. zawiadomiła prokuraturę i policję o możliwości popełnienia przestępstwa. Wyjaśniła też, że nie wykonywała żadnych czynności związanych z A Sp. z o.o. i nigdy nie otrzymała od R. Z. pieniędzy związanych z działalnością tej firmy.

Z kolei w protokole przesłuchania podejrzanej z dnia 15.10.2018 r. E. M. wyjaśniła odnośnie towarów przechowywanych w miejscu prowadzonej przez nią działalności, cyt.: "Nie byłam świadoma, że ten towar jest pod firmą A - ten który R. wyjaśnił, że był przechowywany. On był zapakowany, że ja nie wiedziałam co to jest. A po drugie przywiózł to T. P. i ja się zgodziłam na jego prośbę bo miałam wolny box, to chyba była osobówka. T. przyjechał z kierowcą. To było dawno temu, ale pamiętam, że była taka sytuacja, że któryś raz wzywano mnie do urzędu skarbowego i gdy w US dowiedziałam się o tych sumach, kwotach, to kazałam T. to zabierać i on to wywiózł. Tego nie ma u mnie". (...) W [...], którą dzierżawię jest 12 boksów i był taki czas, że jeden był wolny i wtedy T. (T. P. - przyp. tut. organu) się spytał czy bym go użyczyła. Ja nie brałam za użyczenie żadnych pieniędzy. (...) To były kartony, takie podłużne, takie brunatne. Nie zajmowało to dużo miejsca w boksie". E. M. ponownie wyjaśniła w odniesieniu do działalności A Sp. z o.o.: "Nie wystawiałam żadnych faktur. Nie wiedziałam że są faktury w imieniu tej spółki wystawiane. Nie przyjmowałam żadnych faktur. Nie wiem kto płacił podatki za moją firmę". (...) Ja złożyłam zawiadomienie od razu jak dowiedziałam się w US, że coś jest nie tak. Ja nie miałam świadomości, że towar jest. Na początku nie byłam świadoma, że coś takiego jak karuzela może istnieć". Z kolei przesłuchany w dniu 07.12.2017 r. w charakterze podejrzanego R. Z., na pytanie: "czy znana jest podejrzanemu spółka A Sp. z o.o. z/s w O.?" odpowiedział: "tak. To firma założona na moją koleżankę - znajomą E. M., która udzieliła mi pełnomocnictwa do prowadzenia tej firmy. Ona nie wykonywała w tej spółce żadnych czynności. Ona jedynie otworzyła tą spółkę, założyła konta i udzieliła mi pełnomocnictwa do prowadzenia działalności tej spółki, które dobrowolnie wydałem podczas przeszukania", a na pytanie: "w jakim celu E. M. założyła spółkę A Sp. z o.o.?", wyjaśnił: "to miała być normalnie działająca spółka i ja ją poprosiłem o jej założenie". Swoje wyjaśnienia potwierdził podczas przesłuchania w dniu 15.12.2017 r. wyjaśniając że: "S. W. znowu szukał kolejnej firmy, która by handlowała. Ja otworzyłem taką firmę na moją koleżankę E. M., firma nazywała się A Sp. z o.o. Z E. M. podpisaliśmy pełnomocnictwo, ja podpisałem pełnomocnictwo na prowadzenie tej firmy. Tutaj są dwa wątki. Pierwszy wątek zakup towarów od firmy F i sprzedaż do firmy C i D. Sprzedaż towaru następowała do firmy C i D. Firma A działała przez około 6 miesięcy. (...)".

Przesłuchany w dniu 04.01.2018 r. w charakterze podejrzanego R. Z., potwierdził, że firmę "A założona na E. M. Firmę rejestrowała księgowa, nazwy firmy księgowej nie pamiętam, mieściła się w O. przy ul. [...]. Ja u niej byłem osobiście. Siedziba firmy też była zarejestrowana na tej samej ulicy i w tym samym budynku co biuro księgowej. Z E. M. podpisałem pełnomocnictwo które w dokumentach przekazałem, pełnomocnictwo to dawało mi możliwość prowadzenia wszelkich czynności związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej spółki. E. M. praktycznie była wyłączona z prowadzenia działalności tej spółki. Firma ta kupowała towar od firmy F poznaną przez S. W. Kupowaliśmy od niej towar i była to kawa, herbata, coca cola, red buli, batony mars, snickers oraz folia strecz. Ceny zakupowe jak i sprzedażowe podawał mi S. W. Dalej ja ten towar odsprzedawałem do firmy C i D. Firma C prowadzona przez szwagra S. W. M. K. oraz firma D prowadzona była przez mamę S. T. W. Również w tych firmach ceny zakupu i sprzedaży podawał mi S. W., a firma C i D wysyłała mi mailem zamówienie, a ja im odsyłałem fakturę sprzedaży. Towar odbierany był z magazynu firmy J z J. ul. [...]. Firma A była założona na polecenie S. W. Za założenie firmy za wszystkie czynności z tym związane ja zapłaciłem. Konto w banku założyła E. M., dwa konta. Były to konta w banku K i jedno konto G. Banki te wskazał nam S. W. Ja dokonywałem przelewów z konta firmy A. Przelewy były dokonywane internetowo, polecenia przelewu przychodziły na telefon poprzez sms. Ja wystawiałem faktury sprzedażowe i ja je podpisywałem jako pełnomocnik. Księgowo spółkę rozliczało te biuro księgowe. Te biuro później nam wypowiedziało umowę współpracy bo nie została opłacona faktura, ponieważ w firmie brakowało środków a S. W. kazał przelewać w całości to co wchodziło do firmy. Pani E. M. nie czerpała żadnych korzyści z założenia tej firmy. Działalność spółki A trwała 6 miesięcy w okresie od stycznia 2016 do czerwca 2016 r., tak około. Te dokumenty spółki A były u mnie w domu, ponieważ ja miałem pełnomocnictwo do prowadzenia tej działalności i przechowywałem dokumentacje u siebie. Spółka ponosiła koszta związane z prowadzeniem działalności i płaciła za to spółka. Ponieważ prowadziłem i firmę J i firmę A. Obie te spółki zaczęły mieć problemy finansowe, które wynikały z tego, że S. W. pieniądze które wchodziły w większości transakcjach kazał przelewać dalej, nie zostawiając zarobków w firmie, bądź zostawiając minimalny zarobek, który wystarczał na pokrycie kosztów magazynowych, a czasami nawet nie oraz na funkcjonowanie firmy. Ja z tego tytułu pobierałem może około 4-5 tysięcy miesięcznie. Z obu firm łącznie może około 6 tysięcy. Pani E. M. z tego nic nie miała, nie otrzymała z tego tytułu żadnego wynagrodzenia. W A rozliczenie było kwartalne ja nie pamiętam, czy pierwsza deklaracja została złożona, druga na pewno nie. Ja nigdy nie dokonywałem przelewu, żadnego podatku. Właścicielem biurowca od którego wynajmowaliśmy biuro był mój kuzyn D. D."

Ze przedstawionych powyżej wyjaśnień złożonych przez R. Z. i E. M. według organu odwoławczego wprost wynika, że A Sp. z o.o. powstała za wiedzą i zgodą E. M. Działalność Spółki miała polegać na prowadzeniu działalności hurtowni spożywczej wspólnie z R. Z., który miał zorganizować firmę i dokonać jej rejestracji, a któremu E. M. udzieliła pełnomocnictwa do wszelkich czynności związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej spółki.

Powyższe okoliczności świadczą o tym, że E. M. miała jednak świadomość odnośnie uczestnictwa A Sp. z o.o. w przedsięwzięciu obrotu fakturami VAT. Jak wynika z treści wiadomości przesłanych do R. Z. przekazywała mu na bieżąco wszystkie informacje dotyczące Spółki, np.: wezwań do zapłaty kierowanych przez firmę L, czy o "dużym bałaganie" na firmowych rachunkach bankowych. Jednocześnie domagała się przekazania środków pieniężnych na sfinansowanie tego przedsięwzięcia, o czym świadczą informacje o konieczności zapłaty środków za okres sierpień-grudzień 2015 r., cyt.: "trzeba zapłacić na ZUS (...)", "(...) nie ma wpłat na ZUS", informacje o konieczności pomocy R. Z. przy rozliczeniu PIT dla spółki oraz żądanie przekazania "na początek 2000,00 zł". Treść wysyłanych wiadomości wskazuje, iż pomiędzy E. M. a R. Z. istniało porozumienie w sprawie A Sp. z o.o., cyt.: "Ja wywiązałam się z umowy. Obiecałam dyskrecję i jest, dałam wolną rękę i masz, cały czas nie robię nic przeciwko Tobie dlatego nie rozumiem czemu to ja mam kłopoty skoro miałam być bezpieczna i nic nie ryzykowałam", "Ustalimy plan załatwiania spraw. Razem. Ok.? Problemy są dopóki ich się nie rozwiąże. Musimy podziałać i w kilku miejscach ponaprawiać i znów może być dobrze".

W świetle tych szczegółowo przywołanych zeznań zarówno samej E. M. jak i R. Z. jak i treści ujawnionej ich korespondencji, organ nie podzielił obecnie podnoszonych twierdzę o braku przez E. M. wiedzy o charakterze prowadzonej przez Spółkę "działalności". Nie dano zatem wiary jej obecnym twierdzeniom, iż dopiero po zapoznaniu się z treścią protokołów z kontroli uzyskała informację, że założona przez nią spółka prowadzi działalność i że ktoś w imieniu spółki wystawia faktury. Również zebrane w sprawie dowody nie potwierdziły jej twierdzenia, że ktoś mógł sie podszyć się pod Spółkę wystawiając sporne faktury, tym bardziej ,że w dalszej części swojej argumentacji sama wskazywała na osobę R. Z., jako na osobę, która taką wiedzę mieć powinna. W aktach sprawy znajduje się załączone do pisma Pani E. M. z dnia 27.06.2017 r. (karty nr: 246-248 akt administracyjnych), stanowiącego zastrzeżenia do protokołu kontroli, pełnomocnictwo z dnia 20.07.2015 r. (karta nr 245) udzielone R. Z., pełnomocnictwa do prowadzenia w jej imieniu wszelkich bieżących spraw prowadzonej działalności gospodarczej, a w szczególności do:

1/ wykonywania usług, jak również, w razie takie potrzeby - do jego odbioru, jak również zawierania i podpisywania wszelkich wynikających z tego tytułu umów - wedle własnego uznania i bez ograniczeń;

2/ do załatwiania wszelkich spraw w: GUS, właściwym urzędzie skarbowym oraz ZUS - podpisywania i składania deklaracji;

3/ wystawiania i podpisywania faktur VAT, prowadzenia księgowości firmy, podpisywania umów z kontrahentami, dochodzenia zapłaty zaległych zobowiązań, a także do zawierania umów handlowych, zakupu i sprzedaży wyrobów, usług i rzeczy ruchomych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej oraz do dokonywania wszelkich operacji bankowych;

4/ odbioru wszelkich przesyłek zwykłych, pieniężnych, poleconych i za zwrotnym poświadczeniem odbioru;

5/ zawierania i rozwiązywania umów o pracę, dzieło, zlecenia i innych o podobnym charakterze, z dowolnymi osobami, na warunkach według uznania Pełnomocnika;

6/ w razie takiej potrzeby do reprezentowana Mocodawcy przed właściwym sądem pracy we wszystkich instancjach do składania wniosków i wyjaśnień, z prawem ustanowienia dalszego, profesjonalnego pełnomocnika - adwokata, radcy prawnego;

7/ zawierania, rozwiązywania i negocjowania warunków umów najmu i dzierżawy dowolnych nieruchomości na warunkach według uznania Pełnomocnika;

8/ zawierania, rozwiązywania i negocjowania warunków umów i załatwiania wszelkich spraw przed wszelkimi firmami telekomunikacyjnymi bez ograniczeń, na warunkach według uznania pełnomocnika;

9/ reprezentowania Mocodawcy w urzędach administracji publicznej, samorządowych oraz innych instytucjach, w tym również: w urzędach miasta, urzędach skarbowych, zakładach ubezpieczeń społecznych, sądach, bankach, w urzędach pocztowych, w zakładzie energetycznym, gazowniczym, firmach telekomunikacyjnych, przed zarządcami budynków oraz przed wszelkimi innymi urzędami i instytucjami w sprawach z zakresu niniejszego Pełnomocnictwa związanych - według własnego uznania;

10/ dysponowania rachunkami bankowymi, zakładania i zamykania rachunków bankowych w walucie polskiej i walucie obcej, a także do dokonywania wszelkich czynności faktycznych i prawnych, które okażą się konieczne i z powyższym związane - wg własnego uznania i bez ograniczeń;

11/ ustanowienia dalszych pełnomocnictw, spraw szczególnych i tego wymagających;

12/ załatwiania wszelkich innych czynności, które okażą się konieczne i związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Mocodawcę, bez ograniczeń w celu zachowania i sprawnego funkcjonowania działalności gospodarczej Mocodawcy".

Końcowo na co również zwrócono uwagę, w pełnomocnictwie z dnia 20.07.2015 r. znalazł się zapis: "niniejszym oświadczam, że pełnomocnik jest umocowany do załatwiania wszelkich czynności niewymienionych szczegółowo w powyższych punktach, które okażą się konieczne i z zakresem niniejszego pełnomocnictwa związane według własnego uznania i bez ograniczeń, ponadto dodaje, że pełnomocnictwo niniejsze należy rozumieć szeroko, bez żadnych ograniczeń, w celu wykonania czynności faktycznych i prawnych, prowadzących do skutecznej ich realizacji".

Zatem, jak zważył organ odwoławczy, w ramach udzielonego pełnomocnictwa, R. Z. był upoważniony do wystawiania faktur w imieniu A Sp. z o.o., a udzielenie tego upoważnienia odbyło się za wiedzą i zgodą prezesa zarządu Spółki - Pani E. M. Tym samym bez znaczenia dla sprawy było, czy sama E. M. wprost posiadała wiedzę o poszczególnych fakturach wystawionych przez niego w imieniu A Sp. z o.o.

Samego faktu wystawienia przez Spółkę faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie zmieniają też ustalenia organu pierwszej instancji, że rola E. M. ograniczała się do założenia Spółki A i udzielenia pełnomocnictwa R. Z. oraz założenia rachunków bankowych, za co miała otrzymać stosowne wynagrodzenie. Zauważono jednocześnie, że przywołane przez pełnomocnika strony wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 27.06.2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1459/15 oraz wyrok NSA z dnia 23.10.2019 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1037/17 dotyczą sytuacji, gdy bezprawnie wykorzystano dane podmiotu będącego podatnikiem podatku od towarów i usług. W przypadku A Sp. z o.o., faktury wystawił i wprowadził do obrotu pełnomocnik Spółki, umocowany do tego przez prezesa zarządu i jednocześnie właściciela Spółki. W tych okolicznościach sprawy nie można twierdzić, że posłużono się w sposób bezprawny danymi podatnika, który nie wiedział o ich wystawieniu, nie godził się na ich wystawienie i który tych faktur faktycznie nie wystawił i nie zlecił ich wystawienia, a także nie wprowadził ich do obrotu prawnego.

Skoro zatem przedmiotowe nierzetelne faktury zostały wystawione przez osobę prawną - A Sp. z o.o., to tym samym powstał, w myśl art. 108 uptu, dla niej obowiązek zapłaty podatku z nich wynikającego.

W skardze wniesionej do tut. Sądu pełnomocnik skarżącej wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzających ja decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania a także zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącej, w tym kosztów zastępstwa procesowego, ponowił zarzuty naruszenia prawa procesowego oraz materialnego podnoszone już uprzednio w ramach złożonego odwołania. Wskazał zatem zarówno na mające mieć według niego naruszenia art. 122, 180, 187 § 1, 188 i 191 op., a także art. 108 ust.1 uptu przywołując na ich poparcie argumentację tożsamą w znacznej części z tą, jaka przedstawiona już została w uzasadnieniu odwołania.

W ocenie skarżącej, materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie nie daje podstaw do przyjęcia, że to ona jest wystawcą przedmiotowych faktur z dwóch zasadniczych przyczyn, a mianowicie ograny obu instancji nie ustaliły, kto był wystawcą faktur wskazanych w zaskarżonej decyzji, a po wtóre kiedy zostało udzielone pełnomocnictwo R. Z.

W kwestii wystawiania faktur objętych niniejszym postępowaniem, w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia 27.06.2017 r. Prezes Zarządu skarżącej E. M. wprost stwierdziła, że "nie wystawiałam w tej spółce żadnej z wymienionych w tych protokołach kontroli faktur VAT, ani nie wiem w jaki sposób podmioty wymienione w w/w protokołach kontroli weszły w posiadanie faktur VAT, w których jako sprzedawca widnieje A Sp. z o.o. i kto te faktury VAT wystawił i przekazał tym spółkom wymienionym w protokołach kontroli jako nabywcy".

W tym kontekście- w ocenie pełnomocnika- aktualny pozostaje zarzut odwołania, który organ II instancji "zbywa" w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż organ I instancji samodzielnie nie zgromadził, ani przeprowadził badania dokumentów źródłowych uzyskanych od podatnika (w szczególności faktur stanowiących przedmiot niniejszego postępowania), a jedynie oparł się w tym zakresie na dokumentach zgromadzonych przez inne organy podatkowe. Wprost bowiem organy same przyznają, że materiał dowodowy zebrany w sprawie wyraźnie wskazuje, iż faktury będące podstawą ustaleń faktycznych dokonanych przez organy obu instancji zostały pozyskane od organów podatkowych, a nie od skarżącej Spółki.

Ponadto organ II instancji przyjmuje za organem I instancji, pomimo braku ku temu jakichkolwiek podstaw, że skoro było pełnomocnictwo udzielone przez Prezesa Zarządu E. M. R. Z. to wystawcą przedmiotowych faktur była skarżąca Spółka, pomijając tą część wyjaśnień skarżącej Spółki z których wynika, iż pełnomocnictwo, na które powołuje się organ II instancji, zostało antydatowane i nie istniało w dacie wystawienia faktur objętych przedmiotem niniejszego postępowania. Tym samym wskazywany przez organy podatkowe R. Z., o ile w ogóle był ich wystawcą -co także nie zostało przez organy obu instancji ustalone - działał bez jakiegokolwiek upoważnienia Spółki w tym zakresie. Dlatego też, czego organy nie uczyniły niezbędne było dla ustalenia podstaw odpowiedzialności skarżącej Spółki , przeprowadzenie dowodu z zeznań R. Z. Skarżąca zwróciła także uwagę, iż w kontekście posiadanego przez organ II instancji aktu oskarżenia skierowanego przeciwko m.in. R. Z., organ II instancji nie pozyskał wiedzy od organów ścigania, czy nie on jest przypadkiem zatrzymany i tymczasowo aresztowany i czy aby wezwania nie należy kierować do niego korespondencję na adres Zakładu Karnego w którym mógł przebywać, a nie na ostatnie znane organom podatkowym, miejsce zamieszkania, pod którym wezwania na przesłuchanie, nie były przez niego podejmowane.

Niemniej jednak odnosząc się do fragmentów wyjaśnień złożonych przez R. Z. w toku postępowania karnego, pomijając ich lakoniczność i nieprecyzyjność, skarżąca zauważa, że w zasadzie potwierdzają one jej stanowisko wyrażone w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia 27.06.2017 r.

Przykładowo wskazano, że R. Z., w protokole z przesłuchania z dnia 07.12.2017 r., wyjaśnia, iż spółka A Sp. z o.o. z/s w O. to o firma założona na jego koleżankę - znajomą E. M., która udzieliła mu pełnomocnictwa do prowadzenia tej firmy. Ona nie wykonywała w tej spółce żadnych czynności, a jedynie otworzyła tą spółkę, założyła konta i udzieliła mu pełnomocnictwa do prowadzenia działalności tej spółki, które dobrowolnie wydał podczas przeszukania.

Z kolei w protokole przesłuchania z dnia z dnia 15.12.2017 r. sygn. akt: [...], k. 33170¬33171 R. Z. wyjaśniał:, że to "S. W. znowu szukał kolejnej firmy, która by handlowała. Ja otworzyłem taką firmę na moją koleżankę E. M., firma nazywała się A sp. z o.o. Z E. M. podpisaliśmy pełnomocnictwo, ja podpisałem pełnomocnictwo na prowadzenie tej firmy. Tutaj są dwa wątki (...) Firma A działała przez około 6 miesięcy. (...) Firmy które mieliśmy w posiadaniu miały zarabiać 10.000,00 zł od transakcji. Wpłacone pieniądze te 200.000,00 zł, tam wpłaciliśmy po 100.000,00 zł na firmę przelaliśmy poprzez firmy na konto firmy A, a ta firma przelała je na [...] firmę, której nazwy też nie pamiętam. (...) Spółka J nie uczestniczyła w handlu, jedynie świadczyła usługę magazynową na rzecz spółki A". Także z kolejnego protokołu przesłuchania R. Z. z dnia 04.01.2018 r., sygn. akt: [...], k. 33808 wynika, że "Firma A założona na E. M. Firmą rejestrowała księgowa, nazwy firmy księgowej nie pamiętam, mieściła się w O. przy ul. [...]. Ja u niej byłem osobiście. Siedziba firmy też była zarejestrowana na tej samej ulicy i w tym samym budynku co biuro księgowej. Z E. M. podpisałem pełnomocnictwo które w dokumentach przekazałem, pełnomocnictwo to dawało mi możliwość prowadzenia wszelkich czynności związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej spółki. E. M. praktycznie była wyłączona z prowadzenia działalności tej spółki .( ) Ja wystawiałem faktury sprzedażowe i ja je podpisywałem jako pełnomocnik. Księgowo spółkę rozliczało te biuro księgowe. Te biuro później nam wypowiedziało umowę współpracy bo nie została opłacona faktura, ponieważ w firmie brakowało środków a S. W. kazał przelewa w całości to co wchodziło do firmy. Pani E. M. nie czerpała żadnych korzyści z założenia tej firmy. Działalność spółki A trwała 6 miesięcy w okresie od stycznia 2016 do czerwca 2016 r., tak około. Te dokumenty spółki A były u mnie w domu ponieważ ja miałem pełnomocnictwo do prowadzenia tej działalności i przechowywałem dokumentacje u siebie. Spółka ponosiła koszta związane z prowadzeniem działalności i płaciła za to spółka".

Według pełnomocnika skarżącej, z cytowanych powyżej wyjaśnień nie wynika jednak, kiedy przedmiotowe pełnomocnictwo zostało R. Z. udzielone i których dokładnie faktur był on wystawcą.

O prawdziwości twierdzeń Spółki, że faktury będące przedmiotem niniejszego postępowania zostały wystawione przez osoby trzecie, bez woli i wiedzy organów Spółki świadczy m.in. to, że skarżąca Spółka po jej utworzeniu i zarejestrowaniu w KRS nie podjęła żadnych "normalnych" czynności świadczących o rozpoczęciu działalności gospodarczej, a przede wszystkim nie zarejestrowała się jako czynny podatnik VAT, co przy przedmiocie jej działalności PKD 46.90.Z "Sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana" było niezbędne, a nadto nie wynajęła/nie zatrudniła księgowej oraz nie zgłosiła nikogo do ubezpieczeń społecznych w ZUS. Powyższe, w ocenie skarżącej, świadczy także o tym, iż R. Z. nie posiadał pełnomocnictwa w okresie wystawiania faktur będących przedmiotem niniejszego postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wnosząc o jej oddalenie i podtrzymując swoją dotychczasowe stanowisko argumentację faktyczną i prawną na jego poparcie, dodatkowo zauważył, iż to sama skarżąca wskazała w odwołaniu od decyzji organu I instancji na organy ściągania, w tym m.in. na Prokuraturę Regionalną w S., jako posiadające materiały dotyczące podmiotów wskazanych na fakturach wystawionych przez A Sp. z o.o. i wówczas zarzuciła organowi I instancji, iż ten "zaniechał dalszych ustaleń w tym zakresie". Obecnie, w sytuacji kiedy te materiały zostały pozyskane i włączone do akt niniejszego postępowania, czyni zarzut z tego, że organ II instancji postąpił zgodnie z jej wskazaniem a przez to jest niekonsekwentna.

Końcowo zauważono, że z całości zebranych w sprawie dowodów, wprost wynika, że według założeń "umowy" pomiędzy E. M. a R. Z., to nie ona miała decydować o obrocie faktur lub o przepływie środków na rachunkach bankowych, gdyż o tym decydował kierujący grupą przestępczą S. W. - co wynika wprost z zeznań R. Z. Z góry było ustalone, że E. M. nie będzie brała udziału w "działalności" Spółki pozorującej obrót gospodarczy, lecz jedynie dokona określonych czynności niezbędnych do jej zorganizowania i uruchomienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. Nr 153, poz. 137) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.), dalej: "ppsa." sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.

Kontrolując zaskarżoną decyzję według wskazanego wyżej kryterium, Sąd stwierdził, że nie narusza ona prawa, a tym samym nie było podstaw do uwzględnienia skargi.

Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej Spółki, który brak podstaw do zastosowania w stanie sprawy przepisu art. 108 ust. 1 uptu wywodziła z faktu iż materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie nie daje podstaw do przyjęcia, że to skarżąca była wystawcą zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur na rzecz D Sp. z o.o. NIP [...] (grudzień 2015 r. - maj 2016 r.) oraz C Sp. z o.o., NIP [...] (grudzień 2015 r. - maj 2016 r.)

Podnoszone naruszenie art. 108 uptu wynikać ma według pełnomocnika skarżącej z dwóch zasadniczych przyczyn, a mianowicie po pierwsze, dlatego że ograny obu instancji nie ustaliły, kto był rzeczywistym wystawcą tych faktur, a po wtóre, nawet gdyby był nim R. Z. na którego umocowanie do takiego działania powołują się organy, to nie wyjaśniono kiedy zostało mu ono mu udzielone.

Z kolei w ocenie organów obu instancji zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że A Sp. z o.o. nie nabywała prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, a jej rzekoma działalność w tym zakresie ograniczona została do wystawiania faktur oraz zamówień na rzecz konkretnych podmiotów i przekazywania wpływających na jej konto pieniędzy. Podmioty uczestniczące w łańcuchu nie dysponowały prawem do rozporządzania towarami jak właściciel, zaś samo "nabycie" i "sprzedaż" towarów w ramach łańcucha nie odbywały się na podstawie autonomicznej decyzji poszczególnych podmiotów, ale w ramach wcześniej zorganizowanego i zaplanowanego przepływu towarów. Dlatego też zakwestionowane czynności podjęte przez A Sp. z o.o. nie miały na celu uczestniczenia w rzetelnych transakcjach gospodarczych, polegających na generowaniu i inwestowaniu zysków, a jedynie stanowiły udział w pozorowanych, karuzelowych transakcjach, w których Spółka pełniła funkcję "znikającego podatnika". Jej działalność, podobnie jak działalność jej kontrahentów zaangażowanych w proceder oszustw karuzelowych sprowadzała się do pozorowania działalności i udziału w łańcuchu fikcyjnych transakcji, które zmierzały do utrudnienia wykrycia oszustw podatkowych.

Mając to na uwadze w pierwszej kolejności zaznaczenia wymaga, że poza przedmiotem sporu w sprawie było samo ustalenie przez organy, że sporne faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sama bowiem skarżąca wielokrotnie podkreślała, iż nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, zaś rola E. M., jej wyłącznego udziałowca i późniejszego prezesa zarząd, sprowadzała się do otworzenia spółki i założenia jej konta bankowego.

Wbrew jednakże tym twierdzeniom strony, o braku oznak prowadzenia przez Spółkę jakiekolwiek działalności, organy pond wszelką wątpliwość poczyniły ustalenia, że w obrocie prawnym w badanym okresie pozostały faktur zarówno zakupowe jak i sprzedażowe na których jako ich odbiorca lub wystawca figurowała A Sp. z o.o.

Z analizy otrzymanej z G SA historii rachunków bankowych prowadzonych dla A Sp. z o.o., tj. nr [...] w PLN za okres od dnia 21.08.2015 r. (data otwarcia rachunku) do dnia 31.05.2016 r. oraz nr [...] w EUR za okres od dnia 02.11.2015 r. (data otwarcia rachunku) do dnia 31.05.2016 r. i przeprowadzonej analizy stanów i obrotów na tych rachunkach bankowych wynikało, że okresie od grudnia 2015 r. do maja 2016 r. zostały na nich zaewidencjonowane m.in. przelewy od D Sp. z o.o.- NIP [...] (grudzień 2015 r.- maj 2016 r.), C Sp. z o.o.- NIP [...] (grudzień 2015 r. - maj 2016 r.) oraz przelewy do F Sp. z o.o.- NIP [...] (grudzień 2015 r. - styczeń 2016 r.),

Na rachunkach bankowych Spółki, oprócz przelewów na rzecz F Sp. z o.o., brak było ich obciążeń z tytułu użytkowania własnych środków transportu i nieruchomości oraz operacji dotyczących wypłat wynagrodzeń dla pracowników i dokonywania przelewów z tytułu ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych. Stwierdzono także, że w historii operacji ww. rachunków bankowych brak było wydatków na transakcje typowe dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, które każda firma realnie działająca ponosi, tj. opłat z tytułu najmu lokalu lub nieruchomości, opłat za prąd, wodę, ścieki, odpady komunalne, Internet, ochronę, ubezpieczenia, materiały biurowe i opłat na rzecz biura rachunkowego, kosztów podróży służbowych, marketingu i reprezentacji.

W celu ustalenia faktycznego zakresu działalności Spółki, zwrócono się w trakcie kontroli podatkowej oraz w toku postępowania podatkowego zwrócono się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w J., o udzielenie informacji o transakcjach zawartych pomiędzy A Sp. z o.o. (NIP [...]) a F Sp. z o.o. (NIP [...]) oraz do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś., o przesłanie materiałów i udzielenie informacji o transakcjach zawartych przez A Sp. z o.o. (NIP [...]) z D Sp. z o.o. (NIP [...]), W Sp. z o.o. Spółka komandytowa (NIP [...]) oraz C Sp. z o.o. (NIP [...]).

Na podstawie przekazanych przez te organy podatkowe faktur sprzedaży , bezspornie ustalono, że A Sp. z o.o., będąc niezarejestrowanym podatnikiem VAT, w okresie od grudnia 2015 r. do maja 2016 r. wykazała w wystawionych fakturach znaczne obroty.

Na podstawie tych materiałów, organy w odniesieniu do F SP. z o.o. (NIP [...]) ustaliły, że w wyniku przeprowadzonej w tym podmiocie kontroli podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J., w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług za okres od 01.07.2015 r. do 29.02.2016 r. została wydana wobec tej spółki decyzja nr [...] z dnia [...], w ramach której określono jej na podstawie art. 108 uptu , za miesiące od lipca 2015 r. do grudnia 2015 r. oraz za luty 2016 r. kwoty podatku do zapłaty. Jak bowiem ustalono F Sp. z o.o. nie nabyła prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, a jej "działalność" w tym zakresie ograniczona została do wystawiania faktur oraz zamówień na rzecz konkretnych podmiotów i przekazywania wpływających na jej konto pieniędzy. Stwierdzono, że F Sp. z o.o. uczestniczyła w zawieraniu "fikcyjnych transakcji" jako jeden z podmiotów, którego zadaniem było stworzenie łańcucha firm dokonującego sprzedaży tego samego towaru, w taki sposób, aby pierwszy z podmiotów wprowadzający towar na terytorium Polski nie odprowadził należności podatkowych a ostatni z uczestniczących podmiotów dokonał transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu wg stawki 0%. F Spółka z o.o. została wprowadzona jako pierwszy z podmiotów występujący po podmiotach, które sprowadzały towar do Polski i z racji tego winny opodatkować jego sprzedaż, a które to podmioty nie dokonywały rozliczeń podatkowych: H Sp. z o.o. (NIP [...]) i Ł Sp. z o.o. (NIP [...]). Wykazano, że towar po przejściu przez łańcuch dostaw trafiał do [...] firmy M s.r.o. ([...] P., [...], ul [...]; [...]) - bezpośredniego dostawcy towaru do [...] firmy N k.f.t. i dalej do polskich podmiotów H Sp. z o.o., a następnie do F Sp. z o.o.

Z decyzji wydanej wobec F Sp. z o.o. wynika, że odbiorcami faktur wystawionych przez tę spółkę były: w okresie od lipca 2015 r. do listopada 2015 r. firma J Sp. z o.o. (NIP [...]), w grudniu 2015 r. firma A Sp. z o.o., a w pozostałym okresie firma N k.f.t z W. ([...]).

Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. ustalił, że F Sp. z o.o. wystawiła w grudniu 2015 r. na rzecz A Sp. z o.o. 10 faktur sprzedaży VAT na łączna kwotę netto 549,288,34 zł podatek VAT 586.336,32 ( szczegółowy wykaz faktur k.5-6 zaskarżonej decyzji).Kserokopie tych faktur oraz "zamówienia" ich dotyczące zostały przekazane w załączeniu do pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 17.03.2017 r. nr [...].

W obecnie rozpoznawanej sprawie nie było spornym, że faktury te nie zostały rozliczone przez skarżącą, która w tym okresie (ani też później) nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, nie składała deklaracji podatkowych dla potrzeb rozliczeń z tytułu tego podatku, ani też nie prowadziła stosownej ewidencji.

Ponadto dopiero spełnienie materialnych przesłanek prawa do odliczenia może być punktem wyjścia do analizy, czy uczyniono również zadość pozostałym wymogom, w tym dotyczącym treści faktur. Ustalenie, że czynności, które miałyby stanowić podstawę skorzystania z uprawnienia w postaci prawa do odliczenia nie miały miejsca, samo w sobie, już tylko ze względu na treść zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 uptu. przekreśla możliwość skorzystania z przewidzianego w tym przepisie uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Kwotę podatku naliczonego stanowi bowiem, co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Zatem na gruncie ustawy om podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. I FSK 349/11 (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Podatnik nabywa zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 28 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 468/13, z dnia 24 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1242/13, z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1738/13, z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. I FSK 1811/13, z dnia 8 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 570/14). Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług.

Skoro zatem transakcje nabycia towarów ujętych w fakturach wystawionych na rzecz skarżącej przez F Sp. z o.o. okazały się transakcjami fikcyjnymi, także z tego powodu zakwestionowane w sprawie faktury nie mogły, zgodnie z art. 88 ust. 3 a pkt 4a uptu, stanowić u skarżącej podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Z kolei sama skarżąca Spółka w sporny okresie rozliczeniowym wystawiła faktury sprzedażowe na rzecz D Sp. z o.o., na łączną wartość podatku 395. 028,23 zł (szczegółowo opisane na str. 10-11 zaskarżanej decyzji) oraz na rzecz C Sp. z o.o. na łączną wartość podatku 110 702,51 zł. (szczegółowo opisane na str. 15 zaskarżanej decyzji) wykazując w nich towary mające uprzednio podlegać nabyciu od ww. omówionej F Sp. z o.o.

Podatek VAT wykazany w tych fakturach "sprzedażowych" stanowi przedmiot decyzji organu określającej Spółce , na podstawie art. 108 uptu, podatek do zapłaty za grudzień 2015 r. w wysokości 505 731,00 zł

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe w oparciu dokonaną przez nie prawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego miały pełne podstawy do orzeczenia obowiązku zapłaty podatku wykazanego przez Spółkę w fakturach sprzedaży, w oparciu o przepis art. 108 ust. 1 uptu. Zgodnie z tym przepisem: w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Regulacja ta wynika ze szczególnej roli faktury w systemie podatku od towarów i usług. Ma to związek z faktem, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz podstawą żądania zwrotu podatku. Nawet w przypadku gdy faktura nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje ryzyko, że jej adresat potraktuje wykazany w niej podatek jako naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości. Omawiana regulacja ustanawia specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, pozostającą poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego VAT określonych w art. 19 ustawy. Instytucję zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 należy odróżnić od przewidzianej w art. 103 ust. 1 instytucji obliczenia i wpłacenia podatku za okresy rozliczeniowe, korelującej z instytucją rozliczenia podatku w ramach deklaracji podatkowej, o której stanowi art. 99 ustawy. W przypadku wystawienia faktury dokumentującej rzeczywistą czynność podlegającą opodatkowaniu, rodzącą obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe, podatnik ma obowiązek uwzględnić w deklaracji za dany okres rozliczeniowy wykazany w fakturze podatek. Natomiast norma art. 108 ust. 1 uptu ma zastosowanie wtedy, gdy nastąpiło wystawienie faktury z wykazanym podatkiem, który nie może być elementem rozliczenia podatku w oparciu o art. 99 i art. 103 ustawy, gdyż czynność wykazana w fakturze nie była zrealizowana lub nie jest objęta obowiązkiem podatkowym albo była zwolniona od podatku.

W rozpoznawanej sprawie wystąpiła zatem sytuacja uzasadniająca jego zastosowanie, bowiem jak prawidłowo stwierdzono, czynności dokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie były rzeczywiste, w celu prowadzenia działalności handlowej, a więc nie wystąpiły faktyczne czynności podlegające opodatkowaniu.

Z ustaleń zawartych w protokole kontroli przeprowadzonej wobec D Sp. z o.o. wynika, że wszystkie transakcje związane z zakupem towarów od A Sp. z o.o. nie potwierdzały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Spółka ta stanowiła kolejne ogniwo w łańcuchu dostaw tych samych towarów pomiędzy poszczególnymi firmami biorącymi udział w tym samym łasuchu obrotu karuzelowego towarami, tj. kawą, herbatą, słodyczami, napojami oraz folią stretch, pozorując rzeczywiste prowadzenie działalności gospodarczej. Stwierdzono, że działalność tej spółki nie miała uzasadnionego celu gospodarczego i sprowadzała się jedynie do wystawiania faktur na kolejny podmiot w łańcuchu transakcji. Pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w obrocie istnieją powiązania o charakterze kapitałowym, osobowym i rodzinnym. Dotyczy to podmiotów: D Sp. z o.o., M s.r.o. i C Sp. z o.o.

W celu ustalenia dalszego obrotu artykułami spożywczymi oraz folią stretch, nabytymi przez D Sp. z o.o. od A Sp. z o.o., wystąpiono z wnioskami do właściwych organów podatkowych o przeprowadzenie czynności sprawdzających.

I tak z protokołu kontroli podatkowej z dnia 28.02.2018 r. przeprowadzonej wobec W Sp. z o.o. Sp. komandytowej (NIP [...]), przekazanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. wynika, że spółka ta nabyła od D Sp. z o.o. folię stretch, nabytą wcześniej od A Sp. z o.o., co zostało udokumentowane następującymi fakturami wystawionymi przez D Sp. z o.o.

- nr [...] z dnia 21.12.2015 r. na wartość brutto 172.573,92 zł, w tym wartość netto 140 304,00 zł i podatek VAT 32 269,92 zł za 23 384 kg folii stretch;

- nr [...] z dnia 15.01.2016 r. na wartość brutto 154.904,23 zł, w tym wartość netto 125 938,40 zł i podatek VAT 28 965,83 zł za 22 489 kg folii stretch (2 700 kg, 10 793 kg, 9 996 kg);

- nr [...] z dnia 26.02.2016 r. na wartość brutto 143.743,70 zł, w tym wartość netto 116 864,80 zł i podatek VAT 26 878,90 zł za 22 474 kg folii stretch (9 885 kg i 12 589 kg).

Ze dalszych szczegółowych ustaleń kontroli w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2015 r. do maja 2016 r. wynika, że spółka ta dokonała rejestracji jako czynny podatnik podatku od towarów i usług z dniem 04.12.2015 r.

W okresie od grudnia 2015 r. do maja 2016 r. Spółka zatrudniała 4 osoby na podstawie umowy o pracę. Z zeznań J. W. - prezesa zarządu D wynikało, że nie posiadał on jednakże wiedzy odnośnie przedmiotu prowadzonej działalności gospodarczej, ani na temat kontrahentów, z którymi spółka przeprowadzała transakcje, w tym firmy A Sp. z o.o.

W ocenie Sądu, organy podatkowe w oparciu o poczynione ustalenia faktyczne, prawidłowo uznały, iż jednoznacznie z nich wynika, że wszystkie transakcje związane z zakupem towarów ujętych w zakwestionowanych fakturach od A Sp. z o.o. miały jedynie przebieg "fakturowy", Istniały zatem pełne podstawy do stwierdzenia, że transakcje te, pomimo spełnienia formalnych przesłanek przewidzianych w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, nie odzwierciedlają celu gospodarczego i zostały zrealizowane jedynie w celu osiągnięcia korzyści podatkowych poprzez sztuczne wykreowanie wysokiego podatku naliczonego.

Prawidłowość tego stanowiska dodatkowo potwierdzały ustalenia poczynione wobec pozostałych podmiotów uczestniczących w łańcuch karuzelowego obrotu poszczególnymi towarami , w tym szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji ustalenia poczynione w toku kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. wobec O (NIP [...]), Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. odnośnie firm E (NIP [...]) oraz P Sp. z o.o. (NIP [...]), Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. odnośnie firmy R z M., a także firmy S Sp. z o.o. w G., która to została wykreślona przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z rejestru podatników VAT w dniu 01.11.2015 r. na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy uptu.

Również prawidłowe okazały się ustalenia organów podatkowych dotyczące nierzeczywistego przebiegu transakcji skarżącej ze spółką C Sp. z o.o. (NIP [...])

Z protokołu kontroli podatkowej z dnia 29.03.2018 r. przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. wobec C Sp. z o.o. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od lipca 2015 r. do maja 2016 r. wynika, że także ta spółka uczestniczyła w obrocie towarami, tj. kawą, herbatą, słodyczami, napojami oraz folią stretch, pozorując rzeczywiste prowadzenie działalności gospodarczej, a jej działalność nie miała uzasadnionego celu gospodarczego i sprowadzała się jedynie do wystawiania faktur na kolejny podmiot w łańcuchu fikcyjnych transakcji, a także dokonywania przelewów ze środków otrzymanych od odbiorców.

Wystawcami faktur dokumentujących dostawy towarów (słodycze, kawa, napoje itp.) do C Sp. z o.o. były J Sp. z o.o. ( transakcje przeprowadzone od lipca 2015 r. do grudnia 2015 r. oraz dwie transakcje w maju 2016 r.) oraz A Sp. z o.o. (transakcje przeprowadzone od grudnia 2015 r. do maja 2016 r.)

Także w odniesieniu do tej spółki stwierdzono istnienie powiązania o charakterze kapitałowym i osobowym pomiędzy nią a innymi podmiotami uczestniczącymi w obrocie fakturami tj. M s.r.o., C Sp. z o.o. i D Sp. z o.o.

W okresie od grudnia 2015 r. do maja 2016 r. A Sp. z o.o. wystawiła na rzecz C Spółki z o.o. 33 faktury o łącznej wartości brutto 11 506 728,12 zł, w tym wartość netto 9 355 063,49 zł i podatek VAT (23%) 2 151 664,63 zł.

W wyniku porównania wartości brutto wynikających z faktur wystawionych przez firmę A Sp. z o.o. na rzecz C Sp. z o.o. z kwotą środków pieniężnych przelanych przez C Sp. z o.o. na rzecz T stwierdzono, że C Sp. z o.o. przelała o 268 271,88 zł więcej środków niż wynika to z otrzymanych faktur. Przeprowadzona analiza płatności dokonanych przez C Sp. z o.o. na rzecz A Sp. z o.o. wykazała, że spółka C nie dochowała należytej staranności w opisywaniu tytułów zlecanych przelewów. Stwierdzono także, że w jednym dniu dokonywane były kilkakrotnie przelewy tytułem zapłaty za jedną fakturę z tego samego dnia. Uznano, że takie działania mają na celu uniemożliwienie ustalenia stanu faktycznego przepływu środków pieniężnych i są niezgodne z zasadami logiki księgowania wpłat przez przedsiębiorcę, której celem jest czytelność zapisów w tym zakresie. Ustalono, że C Sp. z o.o. dokonywała płatności za faktury na rzecz A Sp. z o.o. po otrzymaniu środków pieniężnych od odbiorców towarów, na co wskazywał ciąg operacji bankowych wyszczególnionych na wyciągach bankowych (tj. bezpośrednio po otrzymaniu środków następuje ich wypłata). W większości przypadków kwoty wypłat dokonanych przez C Sp. z o.o. stanowią sumę wpłat dokonanych przez odbiorców, co świadczyło o tym, że spółka ta nie angażowała w prowadzonej działalności żadnych środków pieniężnych, a środki wykorzystywane do zapłaty za towar na rzecz T Sp. z o.o. pochodziły wyłącznie od odbiorców.

Z protokołu kontroli podatkowej z dnia 29.03.2018 r. przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. wobec C Sp. z o.o. wynikało bowiem , że środki finansowe otrzymane przez nią od P Sp. z o.o. z tytułu zapłaty za faktury sprzedaży wystawione przez C Sp. z o.o. zostały przelane następnie na rachunek A Sp. z o.o.

Analizując zatem, również w oparciu o pozostałe szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji transakcje zakupu i sprzedaży firmy C Sp. z o.o., a to w schemacie A Sp. z o.o. —> C Sp. z o.o. —> P Sp. z o.o.—» U Sp. j., zasadnie uznano, iż równie zakwestionowane obecnie transakcje sprzedaży udokumentowane fakturami wystawionymi przez A Sp. z o.o. zostały dokonane w ramach tzw. "karuzeli podatkowej".

W tym stanie rzeczy Sąd zauważa, że w sprawie zebrano bardzo obszerny materiał dowodowy, odnoszący się do ogniw występujących na różnych etapach w "łańcuchu" transakcji, co zostało szczegółowo przedstawione w zarówno w protokółach kontroli jak i decyzjach organów podatkowych wydanych w stosunku do poszczególnych podmiotów uczestniczących w procederze obrotu karuzelowego. W zaskarżonej decyzji szczegółowo omówiono zatem wyniki prowadzonych przez właściwe organy wobec tych podmiotów postępowań kontrolnych/podatkowych oraz wydanych w tych sprawach rozstrzygnięć kończących, a zgromadzone dowody pozwoliły na odtworzenie drogi "przemieszczania się" przedmiotowych wyrobów stalowych między poszczególnymi ogniwami transakcji.

Zasadnie też organy podatkowe, formułując wniosek o fikcyjnym charakterze kwestionowanych faktur, przeanalizowały wszechstronnie nie tylko działania strony, ale również innych podmiotów funkcjonujących w ustalonym łańcuchu dostaw. Oczywistym jest bowiem, że podważenie transakcji poprzedzających transakcje dokonane przez skarżącego, ma wpływ na ustalenia dotyczące spornego w niniejszej sprawie obrotu.

Tym samym organ zobowiązany był do uwzględnienia też treści decyzji wydanych wprawdzie w stosunku do innych podmiotów, wykazywanych na wcześniejszym etapie obrotu wyrobami stalowymi. Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, że decyzje ostateczne mają walor dokumentu urzędowego, o jakim mowa w art. 194 § 1 op, a domniemanie prawdziwości tego dokumentu w realiach przedmiotowej sprawy nie zostało obalone, wobec czego dane wynikające z takich dokumentów musiały być również brane pod uwagę (por. wyrok NSA z dnia 21.04.2017 r., sygn. akt I GSK 942/15 dostępny, podobnie jak wszystkie powoływane poniżej orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd podkreśla przy tym, że w niniejszym postępowaniu organy podatkowe nie powielały ustaleń z tamtych postępowań, ale dokonały samodzielnej i wszechstronnej oceny wszystkich pozostałych zgromadzonych w sprawie dowodów, oceniając motywy zaangażowania poszczególnych podmiotów w oszukańczy proceder karuzelowego obrotu towarami.

W świetle zatem przedstawionego wyżej materiału dowodowego Sąd w pełni podziela stanowisko organów, że zarówno otrzymane przez Spółkę faktury nabycia, jak też wystawione przez nią faktury sprzedaży były nierzetelne, gdyż były niezgodnie z rzeczywistym brakiem przebiegiem ujętych w nich transakcji. Za wykazaną Sąd uznaje bowiem okoliczność, że w niniejszej sprawie został sztucznie stworzony łańcuch transakcji o charakterze karuzelowym, którego celem było wyłudzenie podatku VAT niezapłaconego na jednym ze wcześniejszych etapów obrotu. Podkreślić w tym miejscu należy, że chociaż "karuzela podatkowa" i jej uczestnicy nie zostali zdefiniowani w przepisach prawa, to w doktrynie i orzecznictwie (zarówno krajowym jak i unijnym) jest to pojęcie systematycznie stosowane i oznacza wykorzystanie konstrukcji podatku od towarów i usług w celu uchylania się od zapłaty podatku VAT należnego lub nieuprawnione domaganie się zwrotu VAT poprzez stworzenie iluzji okrężnego ruchu towarów. Działanie to służy zaś jedynie uzyskiwaniu korzyści podatkowej, a nie osiągnięciu celów gospodarczych. Rolą organów podatkowych jest wykazanie, na czym polegało nadużycie prowadzące do uzyskania nienależnych korzyści podatkowych, na poszczególnych etapach obrotu, natomiast organy nie muszą gromadzić dowodów, dotyczących sposobu rozdysponowania "zysków" pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w nielegalnym procederze.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że nie budzą zastrzeżeń Sądu również ustalenia organów co do tego, że Spółka uczestniczyła w sposób świadomy w oszukańczych transakcjach, noszących znamiona karuzeli podatkowej.

Powyższej oceny Sądu nie zmienia w żaden sposób, główna argumentacja skarżącej, jakoby wystawiane przez Spółkę faktury na rzecz C Spółki z o.o. i D Sp. z o.o. były wystawiane bez jej zgody, albo przez nieustaloną osobę, bądź też przez osobę nie posiadającą stosownego umocowania do takiego działania w jej imieniu.

Według pełnomocnika skarżącej o prawdziwości o twierdzeń Spółki, że faktury będące przedmiotem niniejszego postępowania zostały wystawione przez osoby trzecie, bez woli i wiedzy organów Spółki świadczy miało m.in. to, że po jej utworzeniu i zarejestrowaniu w KRS nie podjęto żadnych "normalnych" czynności świadczących o rozpoczęciu działalności gospodarczej. Przede wszystkim Spółki nie zarejestrowano jako czynnego podatnik VAT, a rejestracja ta byłaby niezbędna w sytuacji podjęcia przez nią bieżącej działalności określonej w ramach PKD 46.90.Z jako "Sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana". Spółka nie zatrudniła też księgowej oraz nie zgłosiła nikogo do ubezpieczeń społecznych w ZUS, co według jej pełnomocnika również świadczy o tym, że nie doszło przez nią do rozpoczęcia działalności To z kolei podważać miało twierdzenia organów podatkowych

Dodatkowo powyższe świadczyć miało także o tym, iż R. Z. nie posiadał w okresie wystawiania faktur będących przedmiotem niniejszego postępowania pełnomocnictwa do działania w imieniu i na rzecz Spółki.

Obu tym twierdzeniom, przeczą jednakże zebrane przez organy podatkowe dowody, poddane następnie przez nie prawidłowej analizie i ocenie.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że w aktach sprawy znajduje się przedłożone przez samą E. M. – prezesa zarządu A Sp. z o.o. z dnia 27.06.2017 r. udzielone przez nią R. Z. pełnomocnictwo z dnia 20.07.2015 r. do prowadzenia w jej imieniu wszelkich bieżących spraw prowadzonej działalności gospodarczej, a w szczególności do:

1/ wykonywania usług, jak również, w razie takie potrzeby - do jego odbioru, jak również zawierania i podpisywania wszelkich wynikających z tego tytułu umów - wedle własnego uznania i bez ograniczeń;

2/ do załatwiania wszelkich spraw w: GUS, właściwym urzędzie skarbowym oraz ZUS - podpisywania i składania deklaracji;

3/ wystawiania i podpisywania faktur VAT, prowadzenia księgowości firmy, podpisywania umów z kontrahentami, dochodzenia zapłaty zaległych zobowiązań, a także do zawierania umów handlowych, zakupu i sprzedaży wyrobów, usług i rzeczy ruchomych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej oraz do dokonywania wszelkich operacji bankowych;

4/ odbioru wszelkich przesyłek zwykłych, pieniężnych, poleconych i za zwrotnym poświadczeniem odbioru;

5/ zawierania i rozwiązywania umów o pracę, dzieło, zlecenia i innych o podobnym charakterze, z dowolnymi osobami, na warunkach według uznania Pełnomocnika;

6/ w razie takiej potrzeby do reprezentowana Mocodawcy przed właściwym sądem pracy we wszystkich instancjach do składania wniosków i wyjaśnień, z prawem ustanowienia dalszego, profesjonalnego pełnomocnika - adwokata, radcy prawnego;

7/ zawierania, rozwiązywania i negocjowania warunków umów najmu i dzierżawy dowolnych nieruchomości na warunkach według uznania Pełnomocnika;

8/ zawierania, rozwiązywania i negocjowania warunków umów i załatwiania wszelkich spraw przed wszelkimi firmami telekomunikacyjnymi bez ograniczeń, na warunkach według uznania pełnomocnika;

9/ reprezentowania Mocodawcy w urzędach administracji publicznej, samorządowych oraz innych instytucjach, w tym również: w urzędach miasta, urzędach skarbowych, zakładach ubezpieczeń społecznych, sądach, bankach, w urzędach pocztowych, w zakładzie energetycznym, gazowniczym, firmach telekomunikacyjnych, przed zarządcami budynków oraz przed wszelkimi innymi urzędami i instytucjami w sprawach z zakresu niniejszego Pełnomocnictwa związanych - według własnego uznania;

10/ dysponowania rachunkami bankowymi, zakładania i zamykania rachunków bankowych w walucie polskiej i walucie obcej, a także do dokonywania wszelkich czynności faktycznych i prawnych, które okażą się konieczne i z powyższym związane - wg własnego uznania i bez ograniczeń;

11/ ustanowienia dalszych pełnomocnictw, spraw szczególnych i tego wymagających;

12/ załatwiania wszelkich innych czynności, które okażą się konieczne i związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Mocodawcę, bez ograniczeń w celu zachowania i sprawnego funkcjonowania działalności gospodarczej Mocodawcy".

W pełnomocnictwie tym znalazło się też oświadczenie E. M. ustanowiony przez nią pełnomocnik, jest umocowany do załatwiania wszelkich czynności niewymienionych szczegółowo w powyższych punktach, które okażą się konieczne i z zakresem niniejszego pełnomocnictwa związane według własnego uznania i bez ograniczeń, a także, że pełnomocnictwo to należy rozumieć szeroko, bez żadnych ograniczeń, w celu wykonania czynności faktycznych i prawnych, prowadzących do skutecznej ich realizacji.

W tych okolicznościach organy podatkowe były w pełni uprawnione do uznania, że w ramach udzielonego pełnomocnictwa, R. Z. był upoważniony do wystawiania faktur w imieniu A Sp. z o.o., a udzielenie tego upoważnienia odbyło się za wiedzą i zgodą prezesa zarządu Spółki - Pani E. M. Tym samym, na co słusznie zwróciły uwagę. bez znaczenia dla sprawy było, czy sama E. M. wprost posiadała wiedzę o poszczególnych fakturach wystawionych przez umocowanego przez siebie pełnomocnika do ich wystawieniu w imieniu A Sp. z o.o. tej zaś okoliczności, co również podkreślały organy obu instancji nie zmieniły w żaden sposób, dalej poczynione przez nie ustalenie, że w rzeczywistości rola samej E. M. ograniczała się do założenia Spółki A i udzielenia pełnomocnictwa R. Z. oraz założenia rachunków bankowych. Wszystkie te działania odbyły się za jej wiedzą, przy jej udziale i akceptacji.

Oceny ten nie zmienia, przyjęta przez skarżąca już po zapoznaniu się z treścią protokołu kontroli podatkowej z dnia 13.06.2017 r., przyjęta przez nią linia obrony, jakoby pełnomocnictwa tego udzieliła już po wystawieniu spornych faktur, na prośbę R. Z. Po pierwsze jak już wyżej zauważono, twierdzenia te podniosła ona juz po zapoznaniu się z wynikami samej kontroli, a ponadto mimo możliwości wyjaśnienia tej kwestii w toku samej kontroli, nie skorzystała z tej możliwości, odmawiać w dniu 08.05.2017 r. zgody na jej przesłuchanie w charakterze strony.

Również pozostały uzupełniony na etapie postępowania odwoławczego materiał dowodowy z protokołów przesłuchania w charakterze podejrzanego R. Z., a także samej E. M.- szczegółowo przywołany zarówno w samej zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby ,jak i we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia wyroku, a pochodzący z akt sprawy o sygn. [...] Prokuratury Regionalnej w S., w pełni potwierdza zarówno sama świadomości E. M., co do uczestnictwa reprezentowanej przez siebie Spółki w oszukańczym procederze wystawiania pustych faktur, jak i udzielenia R. Z. stosownego pełnomocnictwa do ich wystawiania w imieniu A której była jedynym udziałowcem i prezesem jednoosobowego zarządu.

Również w tej kwestii materiał dowodowy był pełny i wyczerpujący, pozwalając organom na wyciągniecie prawidłowych i logicznych wniosków, co do charakteru udziału samej E. M. w oszukańczym procederze, wprawdzie nie osobiście, ale poprzez ustanowionego przez siebie pełnomocnika w osobie R. Z.

Co więcej, zarówno tworząc pod określone "zamówienie" samą spółkę , jak i w całym okresie prowadzenia przez nią tzw. fakturowej działalności, nie przejawiała zainteresowania działaniami podejmowanymi przez ustanowionego przez siebie pełnomocnika, jak i nie pojęła też żadnych czynności aby ustalić aktualnego stanu finansowego Spółki. Taką zaś możliwość pomimo wskazywanego przez nią mającego mieć miejsce braku dostępu elektronicznego do kont bankowych niewątpliwie nadal miała, poprzez osobiste sprawdzenia i uzyskanie wydruku dokonywanych na nich operacji finansowych

Końcowo odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia wskazywanych w niej przepisów postępowania, Sąd zauważa, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości w przeprowadzaniu dowodu. Nie stosuje się więc dyrektywy nakazującej organom dokonywanie ustaleń faktycznych przy wykorzystaniu wyłącznie dowodów pierwotnych. Dopuszczalne jest zatem rozstrzyganie na podstawie dowodów pochodnych. Na taki sposób postępowania wskazują przepisy art. 180, 181, a także 191 op. Organ podatkowy ma jednak obowiązek zetknięcia się osobiście z danym środkiem bądź źródłem dowodowym, inaczej mówiąc dowodem (por, wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3170/15 – publ. CBOS, podobnie jak i dalej przywołane orzeczenia sądów administracyjnych),co w niniejszej sprawie zostało w pełni zrealizowane.

Nie istnieje także prawny nakaz powtórzenia w postępowaniu podatkowym przesłuchania świadków, którzy byli słuchani w innym postępowaniu, w tym także karnym. Oczywiście strona ma możliwość domagania się ponownego przesłuchania świadka w postępowaniu podatkowym, ale powinna wówczas konieczność taką wykazać i uzasadnić. Żądanie przeprowadzenia takiego dowodu, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia sprawy lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z już zebranym materiałem dowodowym. Zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje zatem automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia, gdyż nakaz taki nie wynika z treści art. 188 op. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Skuteczność żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. W art. 188 op. zawarte są bowiem dwie przesłanki decydujące o obowiązku przeprowadzenia dowodu na wniosek strony, a mianowicie, po pierwsze, że okoliczności jakich dotyczy dowód są istotne dla sprawy, o czym decyduje treść normy prawa materialnego determinująca zakres koniecznych dla jej zastosowania ustaleń faktycznych, po wtóre, że nie wynikały one już z dotychczasowego materiału dowodowego.

Z tych też względów Sąd uznał, iż przeprowadzone postępowanie dowodowe doprowadziło do zebrania kompletnego materiału dowodowego i spełnia wymagania określone w art. 122, 188 , 187 § 1 op, a zgromadzone w sprawie dowody w wystarczającym stopniu umożliwiały ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Organy wskazały, na podstawie jakich dowodów ustaliły stan faktyczny sprawy, którym dowodom i z jakich przyczyn odmówił wiarygodności, wyjaśniły też, jakie znaczenie dla sprawy mają poszczególne dowody lub grupy dowodów, zaś końcowe wnioski organów Sąd uznaje za poprawne logiczne i mające oparcie w doświadczeniu życiowym.

Tym samym wbrew zarzutom skargi zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób dostateczny uzasadniał, zdaniem Sądu, zajęte przez organy podatkowe stanowisko, że stronie skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów ujętych w zakwestionowanych fakturach, gdyż faktury te nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji tych ustaleń prawidłowe było również uznanie, iż także nie dokonywano dalszej dostawy tożsamych towarów skoro uprzednio ich nie nabyto. A zatem skoro ujęto je w ramach wystawionych przez siebie fakturach na rzecz kolejnych kontrahentów, organy podatkowe zasadnie odwołały się w tym zakresie do regulacji art. 108 uptu określając stronie kwoty podatku do zapłaty.

W tym stanie sprawy Sąd nie podzielając zaprezentowanej w skardze argumentacji co do mających mieć w sprawie naruszeń przepisów prawa procesowego i materialnego, na podstawie art. 151 ppsa oddalił skargę jako nieuzasadnioną.