Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 883/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2007-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 150, art. 155 par. 1, art. 187 par. 1 i par. 2, art. 262 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Małek Sędziowie NSA Janusz Ruszyński WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2007 r. sprawy ze skargi B.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2000 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej B.J. kwotę [...] (słownie: [...]) tytułem kosztów postępowania sądowego, III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ M.Jaśniewicz /-/ S.Małek /-/ J.Ruszyński


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] o nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego ustalił B.J. wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych za rok 2000 w kwocie [...]. Organ w postępowaniu ustalił, że w badanym roku podatniczka poniosła znaczne wydatki na działalność gospodarczą w postaci nakładów w obcym środku trwałym w kwocie [...], zakup środków trwałych w kwocie [...], natomiast z działalności gospodarczej poniosła stratę w wysokości [...]. Podatniczka w toku postępowania wskazała, że wydatki poniosła z posiadanych oszczędności z lat wcześniejszych, oszczędności pochodziły z nielegalnej pracy poza granicami kraju wykonywanej w latach dziewięćdziesiątych. W oświadczeniu o posiadanym stanie majątkowym na dzień [...] nie wykazała żadnych oszczędności ani też posiadanych nieruchomości, rzeczy ruchomych, oprócz samochodu marki [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie dał wiary twierdzeniom strony, że posiadała oszczędności, które mogły pokryć wydatki ponoszone w badanym roku. Uwzględnił natomiast podniesione przez stronę okoliczności, że część rachunków z roku [...] zapłacono w roku [...]. Organ nie uwzględnił uzyskanego w 2000 r. dochodu w kwocie [...] z działalności wykonywanej osobiści, ponieważ środki te podatniczka otrzymała dopiero w [...]. Łączną kwotę przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych w 2000 r. ustalono w kwocie [...].

Od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego B.J. złożyła odwołanie, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie prawa, przede wszystkim poprzez niewyjaśnienie wszelkich okoliczności sprawy. W ocenie strony, organ wziął pod uwagę wyłącznie okoliczności związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, pominięto natomiast jej sytuację finansową i życiową. Nadal podnosiła, że posiadała dochody z pracy w [...] i w [...]. Na dowód tego wniosła o przesłuchanie dwóch świadków - I.M. i K.L. Nadto wskazała, że w [...] urodziła syna S.K. i od ojca dziecka otrzymywała wysokie alimenty. Przedłożyła jednocześnie wykaz otrzymywanych kwot.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej uzupełnił materiał dowodowy przez przesłuchanie strony oraz przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka J.K., który potwierdził fakt przekazywania alimentów.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i ustalił wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych za rok 2000 w kwocie [...]. Nie dano wiary oświadczeniom podatniczki co do posiadanych oszczędności z pracy za granicą i z alimentów otrzymywanych od ojca dziecka. W opinii organu odwoławczego, nie przedłożono wiarygodnych dowodów dokumentujących przekazane przez ojca dziecka B.J. środków pieniężnych w wysokości [...]. Organ odwoławczy podniósł, że przed organem podatkowym pierwszej instancji strona nie powoływała się na otrzymywane alimenty. Ponadto wskazano, że zeznania strony były niespójne, a niekiedy sprzeczne ze sobą. Organ odwoławczy skorygował decyzję pierwszej instancji poprzez obliczenie podstawy opodatkowania poprzez zsumowanie wszystkich wydatków poniesionych w roku podatkowym i dochodów badanego roku. Ustalono, że B.J. poniosła wydatki w 2000 r. w kwocie [...]. Kwotę przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustalono w wysokości [...].

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze zarzucono rażące naruszenie prawa poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjnego postępowania, naruszenie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewskazanie w sposób rzetelny i obiektywny, że podatniczka nie ujawniła całego dochodu za rok 2000 oraz naruszenie art. 121, 122, 123, 125, 187 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i odmowę uznania za wiarygodne wyjaśnień podatniczki w sprawie posiadanych oszczędności. W ocenie strony skarżącej, naruszono zasadę dwuinstancyjności, ponieważ organ odwoławczy powołał nowe fakty, które nie miały oparcia w ujawnionych w pierwszej instancji dowodach. Wskazano na uchybienia w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, na nieprzeprowadzone dowody, o które wnioskowała strona skarżąca. Podniesiono, że aby można było uznać za prawidłową ocenę dowodów, postępowanie dowodowe musi być przeprowadzone zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem reguł tej oceny.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia [...] w sprawie [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję. Uzasadniając podniesiono, że skarga była zasadna, w zakresie naruszenia przepisów postępowania dowodowego. Podniesiono, że dokonana ocena materiału dowodowego nie może być dowolna. Z oświadczenia podatniczki o stanie majątkowym na dzień [...] wynikało, że nie posiadała żadnych środków pieniężnych, ani innych kosztowności, wykazała jedynie, że posiada udziały w spółce kapitałowej o wartości [...] oraz samochód marki [...]. Natomiast w oświadczeniu o poniesionych wydatkach nie wykazała żadnych wydatków, wyjaśniając, że wszelkie koszty jej utrzymania ponosili jej rodzice, z którymi mieszkała. Organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził analizę uzyskanych przez stronę skarżącą dochodów za lata [...], która dowodziła, że B.J. nie posiadała żadnych oszczędności na dzień [...], ponieważ z prowadzonej działalności gospodarczej na ogół ponosiła starty, dochody natomiast z innych źródeł nie pokrywały ponoszonych strat. W związku z powyższym organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny dowodów, nie dając wiary złożonemu przez stronę oświadczeniu, że wydatki były pokrywane ze zgromadzonych oszczędności. W postępowaniu odwoławczym strona podniosła, że oszczędności zostały zgromadzone w okresie, kiedy pracowała w Szpitalu w K. oraz dorywczo w [...] i ponad pół roku w [...], na dowód czego przedłożyła paszport i wizę z adnotacjami o wyjeździe oraz wniosła o przesłuchanie świadków. Nadto wskazała, że wydatki ponoszone w 2000 r. były pokrywane z otrzymywanych od ojca jej dziecka J.K. alimentów, które były bardzo wysokie. Na dowód przedłożyła wykaz zawierający daty i wysokość otrzymywanych alimentów. Organ odwoławczy przesłuchał w charakterze świadka J.K., który potwierdził, że alimenty były przekazywane na podstawie ustnej umowy. Świadek wskazał, że otrzymywane kwoty B.J. każdorazowo kwitowała potwierdzeniem odbioru, które na żądanie organu jest w stanie przedłożyć, nadto wyjaśnił, że alimenty były przekazywane wyłącznie na utrzymanie syna. Organ odwoławczy uznał, że podatniczka nie przedłożyła żadnych dowodów na okoliczność pracy na terenie [...] i [...], jak również nie przedłożyła dowodów na wwiezienie pieniędzy na granicy i zgłoszenie ich do opodatkowania. Co do otrzymywanych alimentów organ uznał, że gdyby otrzymywała tak znaczne środki finansowe to winna przedstawić wyciągi z kont bankowych, na których gromadziła te oszczędności.

W ocenie Sądu, w tym zakresie organy podatkowe nie dochowały należytej staranności przy zbieraniu materiału dowodowego w celu wyjaśnienia sprawy, czym naruszyły art.180 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jest to jedna z podstawowych zasad postępowania podatkowego - zasada prawdy obiektywnej. Postępowanie dowodowe powinno być przeprowadzane w sposób szczególnie staranny, mający na celu dokładne wyjaśnienie sprawy. Skoro strona wskazała, że wydatki pokrywała w części z otrzymywanych alimentów (bez znaczenia w opinii Sądu jest, czy były to alimenty na dziecko, czy na jej utrzymanie) i ta okoliczność została potwierdzona przez ojca dziecka, to organ podatkowy nie może nie dać wiary tym oświadczeniom wskazując jedynie, że strona tych okoliczności nie podniosła w toku postępowania przed organem pierwszej instancji oraz że nie lokowała tych środków na rachunku bankowym. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 13.10.1994 r. SA/Po 1438/94 organy podatkowe nie mogą uznać za nieprawdziwe zeznania podatnika, dotyczące posiadanych zasobów majątkowych, tylko dlatego, że nie przechowywał on swych oszczędności na koncie bankowym lub na książeczkach PKO. Organ winien przeprowadzić postępowanie dowodowe na okoliczność, czy J.K. płacił alimenty na dziecko skarżącej, czy ze swoich dochodów był w stanie przekazywać B.J. alimenty w takiej wysokości, jak wskazano w oświadczeniu. Wszelkie oświadczenia strony i zeznania świadków są dowodem w postępowaniu i muszą podlegać rzetelnej ocenie organu podatkowego. W postępowaniu wartość dowodowa wyjaśnienia podatnika zależy od tego, czy są one prawdopodobne. Tylko rzetelnie zebrany materiał dowodowy może stanowić podstawę dokonania ustaleń. Ponadto skoro strona wnosi o przesłuchanie świadków na okoliczność osiągniętych dochodów z pracy, organ podatkowy winien ten dowód przeprowadzić i dokonać jego oceny.

Za bezzasadny natomiast uznano natomiast zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności.

Po ponowym rozpoznaniu sprawy decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art.233 § 1 pkt 2 lit.a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej Ordynacja podatkowa) uchylił w części decyzję organu I instancji powyżej kwoty [...], a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając podniesiono, że Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując ponownie wziął pod uwagę stanowisko WSA w wydany wyroku z dnia 25 maja 2006 r. i przeprowadził postępowanie dowodowe na okoliczność, czy J.K. płacił alimenty na dziecko skarżącej, czy ze swoich dochodów był w stanie przekazywać B.J. alimenty w takiej wysokości jak wskazano w oświadczeniu. Ponadto organ odwoławczy na okoliczność pracy za granicą podatniczki wezwał wskazanych przez stronę świadków w celu złożenia zeznań, tj. I.M. oraz K.L.. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił się do pełnomocnika o pisemne poinformowanie o miejscu zamieszkania J.K. w latach [...] oraz podania Urzędu Skarbowego, w którym składał roczne zeznania podatkowe. Organ podatkowy otrzymał zeznania o wysokości osiągniętego dochodu przez J.K. w latach [...]. Przy analizie uzyskiwanych dochodów wzięto pod uwagę informację Naczelnika Urzędu Skarbowego o dokonanych transakcjach kupna, sprzedaży przez J.K. w latach [...]. Z analizy zeznań podatkowych J.K. wynikało, iż w [...] jego dochód po uwzględnieniu wydatków za [...] stanowił kwotę [...]. W [...] nadwyżka poniesionych wydatków nad uzyskanymi dochodami stanowiła kwotę [...]. W roku [...] nadwyżka poniesionych wydatków nad uzyskanymi dochodami stanowiła kwotę [...], a w [...] nadwyżka poniesionych wydatków nad uzyskanymi dochodami stanowiła kwotę [...]. W roku [...] J.K. uzyskał dochód w wysokości [...], a po uwzględnieniu wydatków za tego roku stanowił on kwotę [...]. Natomiast zgodnie z przedłożonym wykazem alimentów J.K. miał przekazywać B.J. alimenty w następujących kwotach: w [...] roku - [...], w [...] roku - [...], w [...] roku-[...], w [...] roku - [...], w [...] - [...], w [...] roku-[...], w [...] roku - [...], w [...] roku - [...]. W dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej wezwał J.K. w charakterze świadka w celu złożenia wyjaśnień na okoliczność uzyskiwanych dochodów w latach [...] z których były przekazywane alimenty B.J. na syna. J.K. nie podjął wezwania, mimo dwukrotnego awizowania i kierowania na znany organowi podatkowemu adres. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej włączył do akt sprawy zebrany w toku ponownego postępowania odwoławczego i wyznaczył pełnomocnikowi Strony 7 dniowy termin do zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z prawa tego pełnomocnik nie skorzystał. Ponadto organ odwoławczy poinformował podatniczkę, iż kierowane wezwania do świadków wskazanych przez stronę nie są podejmowane. Na podstawie art.200 § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej również wyznaczył stronie 7 dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Organ odwoławczy nie dał wiary, iż wydatki poniesione w 2000 roku zostały sfinansowane z posiadanych oszczędności uzyskanych z pracy za granicą i świadczeń alimentacyjnych. Na okoliczność pracy za granicą podatniczka nie przedłożyła żadnych dowodów dokumentujących ten fakt. Dostarczona organowi odwoławczemu kserokopia paszportu B.J. nie świadczyła o tym, iż pracowała za granicą i uzyskiwała dochody. Świadczy przede wszystkim o tym, iż poniosła ona koszty związane z wyjazdami. Organ odwoławczy na okoliczność pracy za granicą na podstawie art.155 § 1 Ordynacji podatkowej wezwał wskazanych przez stronę świadków w celu złożenia zeznań. Wezwanie świadka I.M. zostało zwrócone przez Urząd Pocztowy z adnotacją, iż pod wskazanym adresem adresat jest nieznany. Natomiast K.L. nie podjęła z Urzędu Pocztowego wezwania. W/w wezwania były kierowane na znane organowi podatkowemu adresy. Pełnomocnik strony w związku z zawiadomieniami przez organ odwoławczy o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków nie reagował i nie stawiał się w wyznaczonych terminach przez organ odwoławczy. Ponadto nie podjął żadnych starań by wyjaśnić, iż jeden ze świadków jest nieznany pod wskazanym adresem, a drugi nie podjął wezwania. W ocenie organu odwoławczego również nie przedłożono wiarygodnych dowodów dokumentujących przekazanie przez ojca dziecka B.J. środków pieniężnych w wysokości [...]. Podatniczka w postępowaniu przed organem I instancji nie powoływała się na otrzymane alimenty. Również podczas kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej nie wspominała o żadnych alimentach. Do protokółu przesłuchania kontrolowanego w charakterze strony z dnia [...] B.J. pouczona o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań zeznała, iż kwotę wydatków w wysokości [...] pokryła z dochodów uzyskanych z pracy wykonywanej na czarno w krajach zachodnich w latach dziewięćdziesiątych, a nie z otrzymywanych alimentów. Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkowując się do wyjaśnień strony stwierdził, iż są one niespójne. W uzasadnieniu odwołania od decyzji organu I instancji podatniczka stwierdziła, iż wychowywanie dziecka ograniczyło jej możliwości zatrudnienia i w związku z tym alimentacja dotyczyła również jej samej. Natomiast do protokółu przesłuchania strony w charakterze świadka z dnia [...] stwierdziła, iż alimenty były przekazywane wyłącznie na syna. W oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów w 2000 roku z dnia [...] Pani B.J. nie wykazała alimentów jako źródła dochodu. W toku trwania postępowania nie został również powołany przez B.J. żaden świadek, który by poświadczył uzyskiwane dochody. W złożonym Naczelnikowi Pierwszemu Urzędowi Skarbowemu oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień [...] B.J. nie wykazała, iż posiadała środki pieniężne. Powyższe oświadczenie jak również drugie oświadczenie o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) w 2000 roku jednoznacznie wskazują na brak posiadanych dochodów oraz oszczędności, którymi mogły być sfinansowane wydatki poniesione w 2000 roku. Dokonana przez organ odwoławczy analiza uzyskiwanych dochodów przez J.K. za lata [...] wskazuje jednoznacznie, iż nie mógł przekazywać alimentów B.J. w wykazanych kwotach, gdyż nie dysponował takimi dochodami. Natomiast za 2000 rok podatniczka składała oświadczenia o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów w których nie wskazała alimentów jako źródła dochodu. Zatem skoro materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie na to, iż za lata [...] podatniczka nie mogła otrzymywać alimentów we wskazanych kwotach to należy przyjąć, iż alimentów takich również nie otrzymywała w latach [...]. Organ odwoławczy chciał również przeprowadzić dowód przesłuchując J.K. na okoliczność uzyskiwanych dochodów w latach [...], z których były przekazywane alimenty. Jednak J.K. mimo dwukrotnego awizowania wezwania nie podjął przesyłki. Analiza dochodów podatniczki za lata [...] potwierdziła fakt zawarty w jej oświadczeniu, iż nie posiadała na koniec [...] roku żadnych oszczędności.

Zgodnie z treścią art.20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Z 1993 r. nr 90, poz. 416 z późn. zm.; dalej ustawa) wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ogólna kwota wydatków poniesionych przez podatniczkę w 2000 roku wyniosła [...], a kwota przychodów [...]. Ponadto organ II instancji uwzględnił kwotę uzyskanego dochodu wykazanego w zeznaniu podatkowym w kwocie [...] z działalności wykonywanej osobiście. Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnia wszystkie należne dochody wykazane przez podatniczkę z działalności gospodarczej i z działalności wykonywanej osobiście pomijając kwestię ich rzeczywistego otrzymania w 2000 roku, co było korzystne dla podatniczki. Kwota przychodu nie znajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych za rok 2000 stanowiła wartość [...] ([...] - [...]). Wartość ta została uznana przez organ odwoławczy za przychód nie mający pokrycia w ujawnionych źródłach i opodatkowana zgodnie z art. 30 ust.1 pkt 7 ustawy wg stawki 75%, a podatek wyniósł [...].

Od ostatecznej decyzji organu podatkowego skarżąca działająca przez pełnomocnika wniosła skargę z dnia [...] do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji zaskarżonej decyzji zarzucono:

1) niewykonanie wytycznych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wskazanych w uzasadnieniu do wyroku z dnia 25 maja 2006 r. (sygn. akt I SA/Po 707/05) co do obowiązku przeprowadzenia i oceny postępowania dowodowego w przedmiocie przekazywanych alimentów przez J.K. i w przedmiocie osiągniętych przez skarżącą dochodów z pracy,

2) naruszenie przepisów postępowania podatkowego poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i odmowę uznania za wiarygodne wyjaśnień podatniczki w sprawie posiadanych przez nią środków finansowych, dokonanie swobodnej oceny dowodów, nie przesłuchania w charakterze świadka J.K., K.L. i I.M., a w szczególności art.121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, art.122 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, art.125 Ordynacji podatkowej poprzez brak wnikliwości i szybkości w działaniu, art.180 Ordynacji podatkowej poprzez nie dopuszczenie jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, art.187 § 1 Ordynacji podatkowej nie zebranie całego materiału dowodowego i nie uwzględnienie żądania strony co do przeprowadzenia dowodu na okoliczności mające istotne znaczenia dla sprawy, art.191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oceny na podstawie niepełnego materiału dowodowego,

3) naruszenie prawa materialnego - art. 20 ust.1 i 3 ustawy poprzez niewskazanie w sposób rzetelny i obiektywny, że podatniczka nie ujawniła całego swojego dochodu za rok 2000.

Uzasadniając podniesiono, że wątpliwości dotyczące oceny stanu faktycznego nie mogą być z góry rozstrzygane na niekorzyść strony. Zdaniem strony skarżącej organ podatkowy nie wywiązał się z wytycznych Sądu wskazanych w uzasadnieniu do wyroku w sprawie o sygn. akt I SA/Po 707/05. Organ podatkowy po raz kolejny nie dał wiary, iż wydatki poniesione przez skarżącą w 2000 roku zostały sfinansowane z posiadanych oszczędności uzyskanych z pracy za granicą i świadczeń alimentacyjnych, a ponadto nie dał wiary przedłożonym przez skarżącą oświadczeniom wskazujących na stan posiadanych zasobów. Organy skarbowe, wbrew wytycznym Sądu, nie przeprowadziły należycie postępowania dowodowego, a mianowicie: nie przesłuchano kluczowego świadka J.K. Nie przesłuchano w charakterze świadka zgłoszonych przez skarżącą osób I.M. i K.L. na okoliczność wyjazdu i podjęcia pracy zarobkowej za granicą. Nie dano wiary przedstawionym oświadczeniom skarżącej co do uzyskiwania świadczeń alimentacyjnych, mimo okazania szczegółowej dokumentacji alimentacyjnej i złożonych zeznań, nie przesłuchano w charakterze świadka zgłoszonej przez skarżącą K.L. na okoliczność otrzymywania alimentów od J.K. Podniesiono, że z załączonych wyliczeń dochodów wynikało, iż J.K. miał środki na płacenie alimentów, jednak dowolnie przyjęto, iż wydawał je na inne cele, nie miał środków z dochodów wcześniejszych, nie korzystał z kredytów bankowych, pożyczek, itd. Ustosunkowując się do stanowiska organu podatkowego, iż nie przesłuchano świadków J.K., I.M. i K.L., strona skarżąca podnosi, że nie miała ona wpływu na ich stawiennictwo, a organ podatkowy może posłużyć się innymi środkami w celu skutecznego stawiennictwa świadków wskazano, że w piśmie z dnia [...] strona podała, iż nie ma kontaktu z J.K., a z posiadanych informacji wynikało, że w latach [...] zamieszkiwał on w K. W przeprowadzonym postępowaniu podatkowym rozważono jedynie okoliczności dotyczące działalności gospodarczej podatniczki, pominięto natomiast jej osobista sytuację finansową i życiową. Całe postępowanie w sprawie prowadzone było według autora skargi nieobiektywnie przez organy skarbowe. Stosownie do przepisów Ordynacji podatkowej postępowanie dowodowe prowadzi organ podatkowy, na którym ciąży obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Aby ocenę dowodów można było uznać za prawidłowa, musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. Organy podatkowe nie dochowały należytej staranności przy zbieraniu materiału dowodowego w celu wyjaśnienia sprawy, czym naruszyły art.180 Ordynacji podatkowej, stanowiący, iż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ podatkowy postąpił niezgodnie z ustalonym i nie budzącym wątpliwości orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego i wytycznymi Sądu z wyroku. Z powołaniem się na wyrok NSA z 26.09.1995 r., w sprawie SA/Lu 1929/94, (publ LEX nr 26977) podniesiono, że "Wątpliwości nie mogą być tłumaczone na korzyść urzędu. To urząd powinien udowodnić podatnikowi braki z jego strony pokrycia dokonywanych przezeń wydatków w ujawnionych (zgłoszonych do opodatkowania) źródłach przychodów. Wystarczy, że podatnik uprawdopodobni, że posiadał lub mógł posiadać kwestionowane przez Urząd kwoty pieniędzy. Podatnik może żądać przeprowadzenia dowodu ze świadków, którzy potwierdziliby pewne fakty, na które nie ma innego dowodu. Urząd nie ma prawa odmówić przeprowadzenia dowodu, chyba że uzna, że przeprowadzenie takiego dowodu nie wniesie nic nowego do sprawy". Organy podatkowe w zakresie dotyczącym zbierania materiału dowodowego przekroczyły granice ustawowe, nie dokonały starannej i rzetelnej analizy i nie wyciągnęły logicznie poprawnych i merytorycznie uzasadnionych wniosków. Prócz tego wskazano, że naruszono także inne podstawowe zasady przewidziane w Ordynacji podatkowej : zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 o.p.) stanowiącą, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.), stanowiącą, iż w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Z zasady prawdy obiektywnej wynika konieczność uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności dowodem mogą być dokumenty, zeznania świadków.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.

Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowo - administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie , a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ).

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Należy zauważyć, że zgodnie z art.153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W uzasadnieniu wyroku z dnia 25 maja 2006 r. w sprawie I SA/Po 707/05, w którym to zawarto ocenę prawną, Wojewódzki Sąd Administracyjny wyraził m.in. poglądy, dotyczące nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego i wadliwej oceny materiału dowodowego. Zakwestionowano takie przesłanki niekorzystnej dla skarżącej oceny materiału dowodowego dokonanej pierwotnie przez organ podatkowy, która wiązała się z podnoszeniem okoliczności uzyskania środków dopiero na etapie postępowania odwoławczego, braku gromadzenia środków finansowych na rachunkach bankowych i okolicznością związaną z uzyskiwaniem środków alimentacyjnych na rzecz dziecka, a nie samej skarżącej - jako pozostającej bez znaczenia dla samego faktu posiadania lub nie posiadania środków finansowych we wskazanej przez skarżącą kwocie od J.K. Jednocześnie w powołanym wyroku zalecono przeprowadzenie postępowania dowodowego na okoliczność, czy J.K. był w stanie ze swoich dochodów przekazywać B.J. alimenty w wysokości jak w oświadczeniu. Ponadto wskazano, że organ podatkowy winien przeprowadzić dowód ze świadków na okoliczność osiągniętych dochodów z pracy. Dyrektor Izby Skarbowej nie złożył na ten wyrok skargi kasacyjnej i w takim kształcie doszło do jego uprawomocnienia.

Organ odwoławczy nie zastosował się do tej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania. W zasadzie ponowne postępowanie zostało ograniczone jedynie do uzyskania informacji z dwóch poznańskich Urzędów Skarbowych o uzyskanych przez J.K. dochodach i poniesionych wydatkach za lata [...]. Dokonując z kolei oceny materiału dowodowego w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy ponownie powołał się na zakwestionowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny okoliczności związane z chwilą podnoszenia okoliczności w toku postępowania i faktem przekazywania środków z tytułu alimentów na rzecz dziecka skarżącej.

Przechodząc do rozpoznania zarzutów skargi na wstępie wymaga podkreślenia, że zarówno w orzecznictwie sądowoadministracyjnym jak i w doktrynie przyjmuje się, iż w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodu ciąży na podatniku, co jest następstwem konstrukcji art.20 ust.3 ustawy. Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przerzucenie ciężaru dowodu na stronę nie jest całkowite. Jeżeli bowiem strona postępowania podatkowego wskaże lub uprawdopodobni źródło przychodów, z którego gromadziła lub wydatkowała środki finansowe, to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu. Organ podatkowy musi ocenić wartość dowodową złożonych przez podatnika dowodów, a ocena taka nie może być dowolna. Z tego względu rozpatrzenie zarzutów skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi daje dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Jak wskazano powyżej uprawdopodobnienie źródła przychodów przez podatnika powoduje przerzucenie ciężaru dowodu ponownie na organ podatkowy. Strona skarżąca wskazywała na przychody z alimentów. Fakt ich przekazania potwierdził J.K.. To zatem Dyrektor Izby Skarbowej winien wykazać, że okoliczność taka nie miała w rzeczywistości miejsca. Samo porównanie dochodów i dokonywanych wydatków J.K. ograniczone zostało tylko do lat [...], podczas gdy strona wskazywała także na poprzednie lata, tj. [...], kiedy to według oświadczenia i zeznań J.K. miało dojść do przekazania łącznie kwoty [...]. W [...] zgodnie z ustaleniami organów podatkowych miał on uzyskać nadwyżkę dochodu nad wydatkami w kwocie [...], a świadczenia alimentacyjne miały wynieść [...]. Mogły być zatem w pewnej części finansowane ze źródeł dochodów uzyskiwanych przez J.K. na tzw. zasadach ogólnych. Analiza dochodów J.K. wskazuje, że dysponował on rocznie dochodami rzędu setek, a nawet milionów złotych. Dopiero dokonywane wydatki powodowały, że bilans dochodów stawał się w kolejnych latach [...] ujemny. Trudno jednak zweryfikować, czy informacje Naczelników Urzędów Skarbowych, w których rozliczał się z podatku dochodowego J.K. zawierały wszystkie transakcje związane także z zakupem i sprzedażą nieruchomości, czy tylko ich część. Mógł on także uzyskiwać dochody opodatkowane w sposób ryczałtowy lub nie opodatkowane w ogóle jak dywidendy, czy sprzedaż rzeczy lub praw, uzyskać kredyty lub pożyczki na co wskazywała w skardze strona skarżąca. Jak wynika bowiem także ze zgromadzonego materiału dowodowego był on właścicielem w [...] dużego pakietu akcji i samochodu marki [...] (k.57 do 60 akt administracyjnych). Wątpliwości te winny zostać wyjaśnione w toku postępowania podatkowego, aby móc rozstrzygnąć, czy J.K. posiadał określone środki finansowe w poszczególnych latach. Nie negował tego sam organ podatkowy starając się przesłuchać ponownie J.K.. Wynika to wprost z wezwania przesłanego do świadka z dnia [...], w którym podano jako cel przesłuchania - złożenie wyjaśnień na okoliczność uzyskiwanych dochodów w latach [...]. Wezwanie do przesłuchania tego świadka było dwukrotnie awizowane pod znanym organowi podatkowemu adresem i nie zostało przez świadka podjęte. Pierwsze awizo nastąpiło w dniu [...], a zwrot przez pocztę z W. został dokonany [...] Miało to zatem miejsce w okresie świąteczno-noworocznym. Brak jest adnotacji poczty, aby adresat nie zamieszkiwał pod podanym adresem, bądź był tam nieznany. Z mocy art.150 § 2 Ordynacji podatkowej doręczenie to można było uznać za dokonane. Tymczasem organ podatkowy nie podjął próby kolejnego doręczenia połączonego z zastosowaniem kary pieniężnej stosownie do art.262 § 1 pkt.1) Ordynacji podatkowej, a w odpowiedzi na skargę znalazło się błędne stwierdzenie, że organ podatkowy nie dysponuje żadnymi środkami, "aby zmusić wskazane osoby do złożenia wyjaśnień w charakterze świadka" (str.17 odpowiedzi na skargę). Ponadto należy zauważyć, że organ podatkowy wzywając w charakterze świadka J.K. de facto dopuścił dowód z jego przesłuchania. Jeżeli organ podatkowy z jakichkolwiek przyczyn chce odstąpić od przeprowadzania określonego dowodu powinien wydać w tym przedmiocie postanowienie z art.187 § 2 Ordynacji podatkowej, które informowałoby podatnika o kierunku toczącego się postępowania podatkowego. Nie może zastąpić tego trybu postanowienie lub informacja skierowana czy to do strony, czy do jej pełnomocnika o niepodjęciu wezwania przez świadka połączona z wyznaczeniem stronie 7 dniowego terminu z art.200 § 1 Ordynacji podatkowej. Strona bowiem nie czerpie z tego wiedzy, czy albo dlaczego organ odstępuje od przesłuchania świadka i czy jej stanowisko zostało uwzględnione, bądź nie uwzględnione.

Analogiczne uwagi należy odnieść do nie przeprowadzonego dowodu z przesłuchania świadka K.L., która również nie podjęła dwukrotnie awizowanych przesyłek. Dodatkowo należy podkreślić, iż świadek ta była także powołana na okoliczności otrzymywania alimentów od J.K., a nie tylko na okolicznośc pracy B.J. za granicą.

Nieco odmienna sytuacja dotyczy nie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka I.M.. W tym przypadku z adnotacji poczty wynikało, że nie była ona znana pod wskazanym adresem. Z uwagi na wskazany powyżej ciężar dowodu, to strona skarżąca była zobowiązana do podania aktualnego adresu jej zamieszkania. W przypadku jednak, gdy podany przez stronę postępowania podatkowego adres zamieszkania świadka jest nieprawidłowy organ podatkowy powinien wezwać ją lub jej pełnomocnika w trybie art.155 § 1 Ordynacji podatkowej do podania aktualnego adresu świadka pod rygorem pominięcia dowodu. Dane te są bowiem niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego prezentowanego przez stronę i z tej przyczyny ją właśnie obciąża przeprowadzenie dowodu w tym zakresie. Obowiązek zebrania materiału dowodowego ciążący na organie podatkowym z mocy art.187 § 1 Ordynacji podatkowej połączony z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wymaga jednak, aby stworzyć stronie możliwość przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka. Dopiero nie wskazanie przez stronę aktualnego adresu świadka powinno stać się podstawą do wydania w tym przedmiocie postanowienie z art.187 § 2 Ordynacji podatkowej.

Tym samym za zasadne należy uznać zarzuty skargi dotyczące procedury podatkowej, w tym przede wszystkim nie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków J.K., K.L. i I.M.. Powoduje to, że nie można przyjąć aby stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy był prawidłowy. Naruszone bowiem zostały przede wszystkim zasady prawdy obiektywnej i zupełności materiału dowodowego z art.122 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien przesłuchać zgłoszonych przez skarżącą świadków lub gdy nie będzie to możliwe odstąpić od tych dowodów w trybie przewidzianym przez procedurę. Ponadto winien uwzględnić ocenę prawną przepisów postępowania dokonaną przez Sąd w niniejszej sprawie i w wyroku z dnia 25 maja 2006 r. w sprawie I SA/Po 707/05.

Z tych zatem powodów, wobec naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego i art.153 p.p.s.a. mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt.1 sentencji wyroku na podstawie art.145 §1 pkt.1) lit.c) p.p.s.a.

O kosztach orzeczono zgodnie z art.200 p.p.s.a., które obejmują wynagrodzenie adwokata w kwocie [...] i opłatę skarbową od pełnomocnictwa.

O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku należało orzec na podstawie art.152 p.p.s.a.

/-/ M. Jaśniewicz /-/ S. Małek /-/ J. Ruszyński