Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 789/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 169 § 1, art. 14h
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 5a pkt 38, art. 30ca
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia del. WSA Małgorzata Bejgerowska, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 1466/21 w sprawie ze skargi P. T. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. T. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 16 marca 2022 r. sygn. akt. I SA/Gd 1466/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 sierpnia 2021 r. oraz poprzedzające je postanowienie tego organu z 15 lipca 2021 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku P. T. o wydanie interpretacji indywidualnej. Wyrok wraz z uzasadnieniem oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2.1. Wyrok sądu pierwszej instancji zaskarżył w całości skargą kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 w zw. z art. 151 oraz w zw. z art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14g § 1 w zw. z art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "o.p.") polegające na uwzględnieniu przez WSA w Gdańsku skargi i uchyleniu postanowień organu w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (tj. postanowienia o utrzymaniu w mocy postanowienia o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia, jak i postanowienia je poprzedzającego), a w konsekwencji obciążeniu organu z tego tytułu kosztami postępowania sądowego, z powodu błędnego stwierdzenia, że wniosek skarżącego spełniał wszystkie wymogi formalne niezbędne do wydania interpretacji, o których mowa w art. 14b § 3 o.p., zawierając wyczerpujący opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdyż skarżący dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2020r. poz. 1426 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), natomiast żądanie od skarżącego uzupełnienia wniosku o stwierdzenie jako elementu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego czy tworzone programy komputerowe (oprogramowania i ich części) powstają w ramach działalności badawczo-rozwojowej wykraczało poza ramy zakreślone w art. 14b § 3 o.p. i de facto stanowiło żądanie dokonania oceny prawnej pod postacią żądania uzupełnienia opisu stanu faktycznego, co należało już do obowiązków organu interpretacyjnego, wymagając z uwagi na treść podlegających interpretacji przepisów prawa podatkowego odwołania się także do przepisów ustawy z 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 478, dalej: "u.p.s.w.n."), a co za tym idzie nieprawidłowego uznania przez sąd, że organ bezpodstawnie uchylił się od obowiązku wydania interpretacji, wskutek czego doszło do naruszenia art. 14b § 3 o.p. i w rezultacie błędnego zastosowania art. 14g o.p., w sytuacji, gdy (według organu) w niniejszej sprawie wniosek o wydanie interpretacji nie spełniał wymogów formalnych, które nie zostały również uzupełnione przez skarżącego w niezbędnym zakresie na wezwanie organu, z powodu braku wskazania przez skarżącego, czy prowadzona przez niego działalność polegająca na świadczeniu usług związanych z oprogramowaniem jest działalnością badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., co było obowiązkiem skarżącego jako element stanu faktycznego, a nie oceny prawnej, a wydanie interpretacji w takich okolicznościach prowadziłoby do niedopuszczalnej wykładni przez organ w ramach postępowania interpretacyjnego przepisów art. 4 ust. 2 i ust. 3 u.p.s.w.n., do której odsyła art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f., jako niestanowiącej przepisów prawa podatkowego, a tym samym zachodziła przeszkoda do wydania interpretacji, uzasadniająca pozostawienie wniosku o jej wydanie bez rozpatrzenia;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14g § 1 w zw. z art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h o.p. polegające na uwzględnieniu przez sąd pierwszej instancji skargi i uchyleniu postanowień organu w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z powodu nieprawidłowego uznania, że nie stanowi elementu opisu stanu faktycznego, którego obowiązek przedstawienia spoczywa na skarżącym kwalifikacja prawno-podatkowa prowadzonej przez podatnika działalności w kontekście "działalności badawczo-rozwojowej", określonej w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. i elementów składowych jej definicji, tj. "badań naukowych" (art. 5a pkt 39 u.p.d.o.f.) i "prac rozwojowych "(art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f.), która - zdaniem sądu - należy do sfery oceny prawnej, której dokonanie obciąża organ, natomiast wezwanie do uzupełnienia wniosku poprzez jego doprecyzowanie w odniesieniu do tej kwalifikacji było bezpodstawne i zmierzało do przerzucenia na skarżącego obowiązku organu przesądzenia tej kwestii, co oznacza, że organ w tym przypadku był zobligowany do rozpatrzenia wniosku i wydania interpretacji, w sytuacji, gdy (według organu) informacje odnoszące się do prowadzonej przez skarżącego działalności w kontekście jej kwalifikacji w kategorii pojęcia "działalności badawczo-rozwojowej" stanowią istotny element opisu stanu faktycznego, stąd też ich podanie przez skarżącego jest niezbędne do wydania interpretacji, a w konsekwencji brak ich podania we wniosku czy brak uzupełnienia wniosku w tym zakresie na wezwanie organu uniemożliwia wydanie interpretacji i uzasadnia pozostawienie wniosku ojej wydanie bez rozpatrzenia.

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt o.p. polegające na uwzględnieniu przez sąd pierwszej instancji skargi i uchyleniu postanowień organu w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskutek uprzedniego błędnego uznania, że postępowanie interpretacyjne nie ogranicza się wyłącznie do interpretacji przepisów prawa podatkowego - ustaw podatkowych w rozumieniu ustawy - Ordynacja podatkowa, ale obejmuje również przepisy ustaw niepodatkowych, w przypadku, gdy podlegające interpretacji przepisy prawa podatkowego - ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie definicji "działalności badawczo-rozwojowej" (art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.) odsyła do pojęć "badań naukowych" (art. 5a pkt 39 u.p.d.o.f.) oraz "prac rozwojowych" (art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f.) w rozumieniu przepisów ustawy niepodatkowej, tj. art. 4 ust. 2 i ust. 3 u.p.s.w.n., w sytuacji, gdy (według organu) organ nie jest uprawniony do interpretowania w/w przepisów, gdyż wykraczałoby to poza ramy postępowania interpretacyjnego, a skoro w w/w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajduje się odesłanie do przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, to interpretacja art. 4 ust. 2 i ust. 3 u.p.s.w.n. jest wyłączona z zakresu przedmiotowego interpretacji indywidualnych jako wykraczająca poza zakres uprawnień i kompetencji organu interpretacyjnego.

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 w zw. z art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. poprzez brak należytego wyjaśnienia przez sąd pierwszej instancji podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia, co powoduje że wydany wyrok jest nieumotywowany w świetle sporządzonego uzasadnienia, ponieważ pomija wyrażone w tym zakresie odmienne poglądy orzecznictwa sądowoadministracyjnego potwierdzające słuszność rozstrzygnięcia organu, powołane w uzasadnieniu podstaw kasacyjnych, a także przez brak konkretnych wskazań prawnych dla organu, co do dalszego postępowania wiążących przy ponownym rozpoznaniu sprawy, w postaci braku wskazania i wyjaśnienia przez sąd, w sytuacji aprobaty stanowiska skarżącego, jakimi przesłankami organ ma kierować się przy dokonaniu oceny, czy prowadzona działalność skarżącego jest działalnością badawczo-rozwojową, w tym czy obejmuje prace rozwojowe czy badania naukowe w rozumieniu ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, przy uwzględnieniu wynikającego z ustawy - Ordynacja podatkowa zakresu kompetencji organu interpretacyjnego, jak i konstytucyjnych zasad praworządności oraz sprawiedliwości społecznej, prowadzące w konsekwencji do tego, że uzasadnienie wyroku jest niejasne i niezrozumiałe, a ocena prawna i wskazania niemożliwe do praktycznego zastosowania.

W ocenie organu w niniejszej sprawie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie spełniał wszystkich wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 o.p., gdyż nie zawierał wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a braki te nie zostały również uzupełnione przez skarżącego na wezwanie organu dokonane w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

Kwalifikacja prowadzonej przez skarżącego działalności w kategorii działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z art. 30ca u.p.d.o.f stanowi element stanu faktycznego niezbędny do wydania interpretacji, a nie element oceny prawnej, zatem jest obowiązkiem skarżącego, a nie organu.

Organ interpretacyjny nie jest uprawniony w ramach postępowania interpretacyjnego do dokonywania oceny, czy działalność skarżącego stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. oraz czy obejmuje ona badania naukowe (art. 5a pkt 39 u.p.d.o.f.), czy prace rozwojowe (art, 5a pkt 40 u.p.d.o.f.) w świetle definicji tych pojęć na gruncie ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (tj. art. 4 ust. 2 i ust. 3 tej ustawy). Powyższe stało na przeszkodzie do wydania interpretacji, zgodnie z art. 14b § 1 o.p. i uzasadniało pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku o jej wydanie, na podstawie art. 14g § 1 o.p. w zw. z art. 14b § 3 o.p. oraz art. 169 § 1 i § 4 o.p.w zw. z art. 14h o.p. Rozstrzygnięcie sądu jest nieprawidłowe, a jego słuszność nie znajduje potwierdzenia w podanych w sporządzonym uzasadnieniu wyroku motywach rozstrzygnięcia, które jest wadliwe co do wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i wskazań prawnych dla organu ponownie rozpoznającego sprawę.

Organ wniósł w związku z tym na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 i § 2 p.p.s.a. o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia WSA w Gdańsku na zasadzie art. 188 p.p.s.a., rozpoznanie skargi skarżącego i jej oddalenie, ewentualnie jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona - uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA. Wniósł także na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie sprawy na rozprawie, a także na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, a także rozpatrzenie skargi na posiedzeniu niejawnym.

3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu.

3.1. Mimo wniosku strony skarżącej kasacyjnie o rozpoznanie sprawy na rozprawie rozpoznano ją na posiedzeniu niejawnym na podstawie art.15zzs4 ust.3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz.U. 2021 r. poz. 2095 ze zm.). Ustawodawca nie przewiduje obecnie (poza wyjątkiem uregulowanym w art.15zzs4 ust.4 powołanej ustawy) możliwości rozpoznania spraw na rozprawie odbywającej się w budynku sądu przy jednoczesnej obecności stron, a jedynie rozprawy zdalne, na które można kierować mniej spraw z uwagi na czas ich trwania. W związku z tym, że podobny problem prawny jak w tej sprawie był już wielokrotnie przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny i wypowiedzi organu interpretującego, uznano za zasadne skierowanie tej sprawy na posiedzenie niejawne. Strony, w celu zachowania ich prawa do wysłuchania, zostały wcześniej zawiadomione o terminie posiedzenia niejawnego i możliwości złożenia pism zawierających ich ewentualną dodatkową argumentację i nie oponowały przeciwko wyznaczeniu posiedzenia niejawnego, a pełnomocnik skarżącego - zgłosił nawet wniosek o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym.

3.2. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a.

3.3. Spór w tej sprawie dotyczy prawidłowości pozostawienia bez rozpoznania wniosku skarżącego (podatnika) o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a w szczególności problemu, czy kwestia charakteru działalności skarżącego (działalność badawczo-rozwojowa) stanowić powinna fakt wskazany przez skarżącego, czy też oceny prawnej opisanych przez niego czynności pod kątem możliwości zaliczenia ich do prac badawczo-rozwojowych, zakresu pojęcia przepisów prawa podatkowego i kompetencji skarżącego kasacyjnie organu do wydania interpretacji, a także prawidłowości uzasadnienia, w tym pod kątem wyrażenia w nim oceny prawnej wiążącej organ.

3.4. Sąd pierwszej instancji, uzasadniając uchylenie postanowienia zaskarżonego i poprzedzającego je wyjaśnił dokładnie, dlaczego uznał oba te akty za naruszające prawo. Niezasadny jest zatem zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niepodanie i niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Sąd wskazał na konkretne uchybienia organu, przejawiające się w niewykazaniu faktycznej potrzeby uzupełnienia stanu faktycznego, na wykorzystaniu art.169 § 1 w zw. z art.14h o.p. w zakresie, jaki nie wynika z tego przepisu. Wskazywał przy tym przepisy prawa, mające zastosowanie w sprawie i wyjaśniał, jak rozumie ich treść i na czym polegało ich naruszenie przez organ interpretujący. Tym samym uzasadnienie zawiera także niezbędne wytyczne co do dalszego postępowania przy ponownym rozpoznawaniu wniosku o wydanie interpretacji i wiążącą organ i sąd ocenę prawną, o której mowa w art.153 p.p.s.a. To, że sąd pierwszej instancji nie odniósł się do powołanych przez organ orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych (wyrażających odmienny pogląd niż w zaskarżonym wyroku) nie oznacza, że organ nie dostał jasnych i jednoznacznych wytycznych co do dalszego postępowania. Wiążąca jest dla niego ocena prawna wyrażona przez sąd w danej sprawie, a nie w innych sprawach, dotyczących innych spraw. Już tylko na marginesie można wskazać, że powołane w skardze kasacyjnej wyroki : Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, I SA/Kr 144/21, w Szczecinie, I SA/Sz 699/21, w Gliwicach, I SA/Gl 212/22 zostały uchylone odpowiednio wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2022 r., II FSK 647/21, z 6 października 2022 r., II FSK 120/22, z 11 października 2022 r., II FSK 212/22.

Z podstaw skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienia wynika zresztą, że skarżący kasacyjnie organ prawidłowo odczytał wytyczne co do dalszego postępowania, a jedynie się z nimi nie zgadza.

3.5. Celem instytucji interpretacji podatkowych jest złagodzenie ryzyka związanego z realizacją przez podatnika powinności wynikających z przepisów prawa podatkowego, w tym m.in. ryzyka związanego z obowiązkiem samoobliczenia podatku (por. K.Teszner [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz pod red. L. Etela, Warszawa 2017,s. 187, R. Mastalski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016,s. 147). Służą one również realizacji zasady pogłębiana zaufania do działania organów podatkowych (art.121 § 1 o.p.). Występując o wydanie interpretacji strona ma prawo oczekiwać, że organ wskaże jej konsekwencje prawne przedstawionego przez nią stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, wynikające z przepisów prawa podatkowego. Nie ma ona obowiązku zastosowania się do wydanej interpretacji, jeżeli jednak się do niej zastosuje, przysługuje jej ochrona w zakresie wskazanym w art. 14k-14n o.p. W związku z tym, że we wniosku o wydanie interpretacji zainteresowany ma obowiązek przedstawić stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, to organ wydając interpretację ocenia możliwość zastosowania materialnego prawa podatkowego w odniesieniu do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i stanowiska wnioskodawcy, dokonując w zakresie niezbędnym do tej oceny wykładni operatywnej przepisów prawa (por. K.Teszner, op.cyt. s. 186). Nie budzi wątpliwości, że aby interpretacja spełniła zadanie ochronne, przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny lub(i) zdarzenie przyszłe muszą być opisane dokładnie, opis powinien zawierać wszystkie istotne fakty z punku widzenia hipotez przepisów prawnych, o zastosowanie których pyta wnioskodawca (art.14b § 3 o.p.). Organ interpretujący nie prowadzi bowiem w postępowaniu o wydanie interpretacji postępowania dowodowego. Nie budzi także wątpliwości, że wnioskodawca musi przedstawić własne stanowisko w sprawie, czyli wypowiedzieć się co do możliwości zastosowania wskazanych przez niego przepisów do opisanego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (art.14b § 3 o.p.). Co do prawidłowości tego stanowiska wypowiada się bowiem w interpretacji organ uprawniony do jej wydania (art.14c § 1 o.p.). Poglądy te utrwalone są już w judykaturze i piśmiennictwie. Takie też poglądy wyrażono w zaskarżonym wyroku.

3.6. Naczelny Sąd Administracyjny nie neguje zatem stanowiska przedstawionego przez skarżący kasacyjnie organ, a dotyczącego konieczności przedstawienia przez składającego wniosek o wydanie interpretacji wyczerpującego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie . Obowiązek ten wynika wprost z art. 14c § 1 o.p. Nie budzi także wątpliwości, że organ jest związany opisanym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym i nie może go zmieniać ani uzupełniać samodzielnie. Może jedynie wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia stanu faktycznego, stosownie do art.169 § 1 w zw. z art.14h o.p. , a w razie nieuzupełnienia braków w stanie faktycznym - pozostawić wniosek bez rozpoznania. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może zatem żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. W tym przypadku organ nie wykazał, że nie wskazano w opisie stanu faktycznego wszystkich niezbędnych do wydania interpretacji elementów stanu faktycznego, a które w tym przypadku dotyczyć powinny opisu czynności podejmowanych przez skarżącego w kontekście wymogów wynikających z definicji prac badawczo-rozwojowych. W wezwaniach do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji (w szczególności z 7 czerwca 2021) r. organ wezwał bowiem skarżącego m.in. do czy jednoznacznego wskazania, czy działalność prowadzona przez niego w ramach tworzenia oprogramowania komputerowego lub jego części (modułów) jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe, czy też prace rozwojowe, a ponadto do przeformułowania pytania dotyczącego prac badawczo-rozwojowych tak, aby nie wymagało ono oceny stanowiska skarżącego w tym zakresie, charakter prac stanowi bowiem zdaniem organu element stanu faktycznego . Uzupełnienie stanu faktycznego czyniłoby zatem zbędnym wydanie interpretacji przynajmniej w tej części, w której skarżący chciał potwierdzenia swojego stanowiska co do możliwości skorzystania z ulgi IP BOX.

Tymczasem w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest pogląd, że element wprawdzie objęty normą prawnopodatkową, ale podany przez wnioskodawcę w ramach "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego" jako faktycznie występujący i co do którego tenże wnioskodawca nie wyraża w jednoznaczny sposób wątpliwości prawnych, nie może być przedmiotem weryfikacji prowadzonej przez organ. Podkreśla się także, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca według własnego uznania podejmuje swobodną decyzję co do tego, o jaką kwestię podatkową pyta i w otoczeniu jakich okoliczności (zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego) do tej kwestii się odnoszących. W konsekwencji "to samo" jednym razem jest tylko elementem stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a innym razem może być już ważną częścią prawną interpretacji indywidualnej, w której wnioskodawca oczekuje oceny swojego stanowiska w ramach merytorycznej wypowiedzi organu podatkowego (por. postanowienie składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2020 r., I FPS 3/19 i powołane w nim orzecznictwo). W tym przypadku skarżący nie uczynił elementem stanu faktycznego zdarzenia, którym było prowadzenie przez niego działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w związku z art.5a pkt 38-40 u.p.d.o.f., a przeciwnie – chciał uzyskać stanowisko organu interpretacyjnego co do tego, czy wykonywane przez niego czynności stanowią tego rodzaju działalność. Organ mógł jedynie żądać sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji działalności badawczo-rozwojowej. Nie wymagało to wiadomości specjalnych, organ związany był bowiem faktami podanymi przez wnioskodawcę, przykładowo co do systematyczności prac, ich innowacyjności.

Zauważyć przy tym należy, że art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. definiuje działalność badawczo- rozwojową, także art. 30ca u.p.d.o.f. odnosi się do działalności badawczo-rozwojowej. Organ nie wyjaśnił zatem, dlaczego niemożliwe było wydanie interpretacji przy opisie przez skarżącego podejmowanych czynności bez wyraźnego wskazania przez niego, czy są to prace badawcze (z rozróżnieniem na badania podstawowe i badania aplikacyjne) czy też prace rozwojowe.

Podkreślić należy, co również jest już jednoznacznie przyjęte w orzecznictwie, że definicja zawarta w art. 5a pkt 39- 40 u.p.d.o.f. stanowi przepis prawa podatkowego i stanowi definicję legalną. Określa cechy, od wystąpienia których uzależnione jest uznanie danej działalności za badawczą albo rozwojową. Oznacza to obowiązek interpretatora przy odtwarzaniu norm z przepisów nadawania zwrotom zawartym w przepisach, a definiowanym w definicji legalnej, znaczenia wynikającego z definiensu tej definicji. Zasięg definicji legalnej zawsze obejmuje zakres ustawy, w której jest ona zawarta (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002,s. 201-203). Skoro zatem w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca posługuje się zwrotem "działalność badawczo-rozwojowa", a pojęcie to definiuje w ustawie, choć poprzez częściowe odesłanie do definicji zawartych w innej ustawie (art. 5a pkt 39-40), to nie można twierdzić, że definicja prac badawczych i rozwojowych nie stanowi przepisu ustawy podatkowej. Ocena zastosowania art.5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. w opisanym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym może zatem stanowić przedmiot interpretacji przepisów prawa podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 lutego 2021 r., I FSK 815/19, z 31 marca 2022 r., I FSK 2114/18), wydanej w ramach właściwości Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

3.7. Organ wezwał także skarżącego do przeformułowania pytań o numerze 1 w taki sposób, aby jednoznacznie odnosiło się do kwestii regulowanych przez przepisy prawa podatkowego mające stanowić przedmiot interpretacji indywidualnej i nie odnosiły się do stanu faktycznego. Pytanie to dotyczyło jednakże właśnie przepisu prawa podatkowego. Ponadto art.169 § 1 w zw. z art.14h o.p. nie dozwala organowi interpretującemu na żądanie zmiany pytania.

3.8. Z tych względów nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, co uzasadnia oddalenie przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej na podstawie art.184 p.p.s.a.

3.9. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 i ust.2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687).

Małgorzata Bejgerowska Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Anna Dumas