Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 310/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 183, art. 187, art. 200, art. 207, art. 240 par. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. - działającego przez kuratora K. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 sierpnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2059/12 w sprawie ze skargi M. K. - działającego przez kuratora K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie) z dnia 27 kwietnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 6 sierpnia 2013 r., w sprawie sygn. akt III SA/Wa 2059/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 kwietnia 2012 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok.

Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym ustalonym w toku postępowania podatkowego i przyjętym przez sąd I instancji jako podstawa orzekania.

Decyzją z 3 sierpnia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie określił skarżącemu – M. K., działającemu pod firmą "I.", wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r na kwotę 5.329.162 zł.

W toku kontroli ustalono, że skarżący dokonywał obrotu towarami, których zakup nie został udokumentowany. Jednocześnie podmioty, na rzecz których podatnik wystawiał faktury VAT, dokonywały wpłat na należący do niego rachunek bankowy. Skarżący wystawił faktury na łączną kwotę netto 14.067.691,98 zł. Jedynym towarem, którego dostawa została potwierdzona fakturą zakupu była drukarka laserowa kupiona od A. S.A. i sprzedana A.-T. sp. Zdaniem organów skarbowych czynności udokumentowane wystawionymi przez skarżącego fakturami nie odzwierciedlały faktycznej sprzedaży między wskazanymi w nich podmiotami. Dlatego w sprawie zastosowano art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.", zgodnie z którym przychodami są m.in. otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne. Biorąc pod uwagę istnienie wielu form rozliczeń, "otrzymane pieniądze" to także kwota, która wpłynęła na rachunek bankowy podatnika. W 2007 r. na rachunek bankowy skarżącego wpłynęło 13.357.592,80 zł.

W przedmiocie kosztów uzyskania przychodów ustalono, iż na rachunku bankowym podatnika brak było operacji obciążających ten rachunek. Wypłacono natomiast w gotówce kwotę 12.041.588,99 zł (w tym przelew na inny rachunek skarżącego). Skarżący nie pamiętał, czy w 2007 r. zatrudniał pracowników. Ustalono, że nie opłacił żadnej składki ubezpieczeniowej i nie składał deklaracji PIT-4. Także odbiorcy faktur nie wspominali o pracownikach lub innych osobach reprezentujących skarżącego.

Wobec tak dokonanych ustaleń organy podatkowe uznały, że faktury wystawione przez podatnika nie dokumentowały rzeczywistych dostawy między wskazanymi w nich kontrahentami, a tym samym nie dokumentowały czynności podlegających opodatkowaniu, ponieważ za takie nie można uznać samego faktu wystawienia faktur. Skarżący w żaden sposób nie uprawdopodobnił wykonania zleconych usług (sprzedaży towarów) lub w przypadku braku możliwości wykonania ich przy użyciu wiedzy i środków będących w zasobach jego firmy nie wskazał osób lub podmiotów, które jako podwykonawcy zrealizowali usługi bądź dostarczyli towary. Świadczy to o fikcyjności zdarzeń gospodarczych wskazanych w przedmiotowych fakturach. W rezultacie organ I instancji uznał, że Skarżący osiągnął przychód w kwocie 13.360.272,80 zł, w tym otrzymane pieniądze w kwocie 13.357.592,80 zł (art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.) oraz dostawa drukarki OKI w kwocie 2.680 zł (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Za koszt uzyskania przychodów uznano wydatek w kwocie 2.619 zł poniesiony na nabycie drukarki.

Na skutek odwołania wniesionego przez podatnika decyzją z 27 kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora UKS, że pomimo zarejestrowania działalności gospodarczej, Skarżący faktycznie działalności tej nie prowadził, wystawiając jedynie "puste faktury". Podtrzymał też argumentację organu pierwszej instancji uzasadniającą to stanowisko. Organ odwoławczy podkreślił, że Skarżący nie przedłożył dokumentacji niezbędnej do prawidłowego rozliczenia podatku oraz nie wywiązał się z obowiązków w zakresie samoobliczenia i uiszczenia podatku.

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając organom skarbowym naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania a także naruszenie art. 11 u.p.d.o.f.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga jest niezasadna.

Sąd, w oparciu o akta sprawy, przyjął że skarżący w 2007 r. prowadząc działalność gospodarczą pod firmą "I.", nie wykonał usług i dostaw towarów (poza drukarką OKI) ujętych w wystawionych przez niego fakturach. Poza wydatkiem na nabycie drukarki nie poniósł także wydatków, które mogłyby być uznane za koszty uzyskania przychodów z tej działalności. Skarżący nie posiadał żadnej dokumentacji księgowej prowadzonej działalności gospodarczej, co zdaniem Sądu, w pełni uzasadniało tezę, że jego działalność w istocie polegała na wystawianiu faktur, nie zaś faktycznej realizacji ujętych w nich czynności.

Za bezpodstawne WSA uznał żądanie podatnika wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie art. 189 Kodeksu postępowania cywilnego i art. 199a Ordynacji podatkowej o ustalenie, czy czynności dokonywane z kontrahentami, których odzwierciedleniem są faktury VAT, miały miejsce i jaki był zgodny zamiar stron. Takie okoliczności są elementem stanu faktycznego, którego ustalenie jest obowiązkiem organów prowadzących postępowanie podatkowe.

Za niezasadny uznano wniosek o przesłuchanie skarżącego w obecności psychologa dla wykazania, czy może on w sposób zrozumiały formułować myśli i składać wyjaśnienia. Podatnik był przesłuchany w charakterze strony 31 maja 2010 r. Na przesłuchanie wyznaczone na 2 lutego 2011 r. nie stawił się, gdyż przebywał na leczeniu za granicą. Zdaniem Sądu, niezależnie od niestawienia się na przesłuchanie, skarżący miał możliwość złożenia w toku postępowania wyjaśnień co do okoliczności prowadzonej działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości, że skarżący wystawił faktury, którym nie towarzyszyło rzeczywiste świadczenie usług ujętych przez niego w fakturach. Samo wystawienie faktury i zapłata wykazanej w niej kwoty nie stanowi dowodu przesądzającego, że czynność została rzeczywiście wykonana i wykonał ją podmiot wymieniony w tej fakturze. Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów wykonania usług. Wiarygodnych dowodów nie dostarczyli również jego kontrahenci. W zakresie dokumentowania wydatków kwalifikowanych jako koszty uzyskania przychodów Sąd wskazał, że obowiązek wykazania poniesienia wydatków spoczywa na podatniku. Podkreślił, iż podatnik obowiązany jest wykazać nie tylko sam fakt poniesienia wydatku, ale też kwotę, w jakiej został on poniesiony. Obciąża go nadto obowiązek wykazania, że kupionymi towarami rozporządził na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżący tego nie uczynił. Jedynie zakup drukarki możliwy był do powiązania z przychodami podatnika.

Skarżący uważał, iż jest osobą, co do której istniały podstawy do ubezwłasnowolnienia, a organy podatkowe powinny były na podstawie art. 138 § 1 Ordynacji podatkowej wystąpić o ustanowienie dla niego kuratora. Jak wskazał Sąd nie budzi wątpliwości, że w toku postępowania kontrolnego i podatkowego skarżący był obecny, uczestnicząc w dokonywanych czynnościach samodzielnie lub przez kolejnych pełnomocników, których prawidłowo ustanowił. Okoliczności dotyczące choroby oraz leczenia w poradni zdrowia psychicznego i w szpitalu psychiatrycznym nie uzasadniają przyjęcia, że podatnik nie posiada zdolności do czynności prawnych albo, że jego zdolność do czynności prawnych jest ograniczona. W tej sytuacji ani organ kontroli skarbowej, ani też organ odwoławczy, nie miały podstaw odstąpienia od prowadzenia czynności kontrolnych i następnie postępowania podatkowego.

Jako niezasadne Sąd ocenił również podniesione przez Skarżącego zarzuty procedowania przez organy podatkowe na podstawie potwierdzonych za zgodność z oryginałem kopii akt sprawy. Skarżący nie kwestionował przy tym zgodności uwierzytelnionych kopii akt z ich oryginałami, a naruszenia przepisów postępowania upatrywał w samym braku posiadania oryginałów akt w chwili orzekania przez organ podatkowy. Zdaniem Sądu, w sytuacji, gdy postępowanie kontrolne obejmuje prawidłowość rozliczeń podatkowych w zakresie różnych zobowiązań podatkowych, jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie, posługiwanie się kopiami potwierdzonymi za zgodność z oryginałami zgromadzonych dokumentów było dopuszczalne i usprawiedliwione. Istotne jest, czy uwierzytelnione kopie dokumentów składających się na akta sprawy odpowiadają ich oryginałom, ale tej okoliczności podatnik nie kwestionował. Okoliczności uwierzytelnienia akt sprawy zostały opisane przez Dyrektora UKS w przesłanym pełnomocnikowi skarżącego piśmie z 30 marca 2012 r. Ani w twierdzeniach podatnika ani w okolicznościach podanych w powyższym piśmie Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa.

Zdaniem Sądu, całkowicie nietrafiony jest zarzut naruszenia art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej, uzasadniony przez skarżącego okolicznością, że w ramach jednego postępowania wydano wobec niego dwie decyzje, tj. w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przepisy ustawy o kontroli skarbowej nie wyłączają możliwości prowadzenia wobec danego podmiotu jednego postępowania kontrolnego, obejmującego weryfikację prawidłowości rozliczeń tego podmiotu z tytułu kilku podatków, czy też podatków oraz innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych. Nie ma żadnych przeszkód prawnych, aby organ kontroli skarbowej zakończył postępowanie wydaniem odrębnych decyzji w zakresie każdego z weryfikowanych podatków oraz każdej z rozliczanych należności. Fakt prowadzenia odrębnych postępowań odwoławczych w zakresie podatku dochodowego oraz podatku od towarów i usług, wynikający z wydania odrębnych decyzji przez organ pierwszej instancji, nie ma również żadnego wpływu na ocenę prawidłowości tych postępowań, w szczególności zaś zagwarantowania skarżącemu możliwości uczestniczenia w nich.

Podatnik był reprezentowany przez pełnomocnika i brał czynny udział w rozpoznanej sprawie. Sąd uznał, że nie zasługiwały na uwzględnienie podniesione przez skarżącego zarzuty dotyczące pozbawienie go możliwości udziału w postępowaniu. Skarżący podkreślając deklarowaną w toku postępowania chęć udziału w czynnościach dowodowych usprawiedliwiał jednocześnie niestawienie się na przesłuchanie w charakterze strony stanem swojego zdrowia. Jednakże zastępowali go kolejni pełnomocnicy, których udział w postępowaniu został uwzględniony przez organy podatkowe. Skarżącemu zapewniono możliwość złożenia zeznań i wyjaśnień. Wyłącznie od jego decyzji zależało, czy i w jakim zakresie z możliwości tej skorzystał.

Oceniając zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej Sąd miał na względzie stanowisko zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, zgodnie z którym niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego powyższym przepisem nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że wystąpiła podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, taka sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie.

Stosownie do tego przepisu, postanowieniem z 22 lutego 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej wyznaczył skarżącemu termin na wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Okoliczność, że w tym okresie skarżący zmienił pełnomocnika nie uzasadniała ponownego wyznaczenia terminu na wypowiedzenie się w sprawie materiału dowodowego. Zmiana pełnomocnika, może być przez organ podatkowy uwzględniona dopiero od momentu, gdy uzyska on informację o tej zmianie. Do tego czasu wszystkie czynności podejmowane wobec dotychczasowego pełnomocnika są skuteczne i nie ma konieczności ich powtarzania. Następny pełnomocnik Skarżącego składał wprawdzie wnioski dowodowe, ale nie zostały one uwzględnione, a zatem materiał dowodowy nie był uzupełniany. Otrzymując postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodu strona uzyskała informację, że skutkiem złożenia przez nią wniosku nie było prowadzenie czynności dowodowych. Nadto termin wskazany w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej został ponownie wyznaczony w postępowaniu odwoławczym. Dlatego, zdaniem Sądu, brak było podstaw do przyjęcia, że doszło do naruszenia tego przepisu.

W skardze kasacyjnej skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnik zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 sierpnia 2013 r. Rozstrzygnięciu temu zarzucił:

1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., poprzez nieuchylnie przez Sąd decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2012 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., pomimo że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie została wydana z rażącym naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej, a mianowicie:

a) art. 121 O.p poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do prawidłowości działania organu I i II instancji,

b) art. 138 § 1 O.p w zw. z art. 135 O.p poprzez zaniechanie wystąpienia przez organ z wnioskiem o ustanowienie dla skarżącego kuratora

c) art. 187 oraz art. 207 O.p poprzez wydanie decyzji przez organ II instancji w sytuacji nieposiadania przez ten organ oryginalnych akt sprawy,

d) art. 187 w zw. z art. 191 O.p polegające na cząstkowym i niepełnym zebraniu materiału dowodowego w sprawie

e) art. 190 § 2 O.p polegające na pozbawieniu skarżącego prawa do brania czynnego udziału w czynnościach dowodowych,

f) art. 200 O.p polegające braku realizacji praw strony do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji,

g) art. 207 § 1 O.p polegające na wydaniu w stosunku do skarżącego dwóch decyzji podatkowych, w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych w ramach jednego postępowania podatkowego,

h) art. 233 § 1 pkt 1 O.p polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji pomimo wydania jej z naruszeniem licznych przepisów prawa wskazanych w skardze;

i) art. 233 § 1 pkt 1 O.p polegający na braku właściwej kontroli instancyjnej orzeczenia organu I instancji i nie podjęcia inicjatywy dowodowej celem ustalenia prawdziwego stanu faktycznego sprawy;

2. obrazę prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ustalenie przychodu podatnika w oparciu o wpływy na rachunek bankowy skarżącego

W konkluzji skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje.

Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu,że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

Nie sposób zgodzić się z zarzutem, że Sąd I instancji dopuścił się naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego,w tym art.120 O.p. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu organy podatkowe zobowiązane są działać na podstawie przepisów prawa,co w rozpoznawanej sprawie niewątpliwie miało miejsce. O naruszeniu art. 121§1 O.p i zawartej w nim normy nakazującej organom prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie może stanowić podjęcie przez ten organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże to przekonanie nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 20.03.2013., I GSK 1419/11, Lex nr 1339553).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut dotyczący naruszenia art. 138 § 1 w zw. z art. 135 O.p. Naruszenia tych przepisów autor skargi kasacyjnej dopatrywał się w zaniechaniu wystąpienia przez organ z wnioskiem o ustanowienie dla skarżącego kuratora w sytuacji, w której organ posiadał informację o stanie psychofizycznym podatnika wpływającym na zdolność do czynności prawnych, tj. braku świadomości i swobody w działaniu skarżącego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem doprowadziło do prowadzenia jej bez czynnego udziału strony. Tymczasem, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji pozbawienie, bądź ograniczenie zdolności do czynności prawnych, następuje dopiero w wyniku orzeczenia o ubezwłasnowolnieniu całkowitym lub częściowym. Stanowisko to jest również ugruntowane w orzecznictwie sądowym (m.in. tak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 23 września 1999 r., II UKN 131/99/ (OSNAP 200l/3/77).Choroba i leczenie w poradni zdrowia psychicznego nie uzasadniają przyjęcia braku zdolności strony do czynności procesowych (art.65 § 1 k.p.c.), choroba taka bowiem nie unicestwia zdolności do czynności prawnych (art. 12 i 13 k.c.). Mając na względzie powyższe z całą pewnością stwierdzić należy, że skarżący w toku całego postępowania podatkowego był reprezentowany przez zawodowego pełnomocnika, który zabezpieczał interesy podatnika. Okoliczność, że pełnomocnik zastępował skarżącego pomimo jego choroby również świadczy o tym, że skarżący nie znajdował się w stanie wyłączającym stopień komunikacji niezbędny do prowadzenia sprawy. Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że skarżący w toku postępowania kontrolnego i podatkowego był obecny uczestnicząc w dokonywanych czynnościach samodzielnie lub przez kolejnych pełnomocników. Brak było zatem podstaw do ustanowienia kuratora w trybie art. 138 § 1 Ordynacji podatkowej, który przewiduje możliwość ustanowienia kuratora dla osoby niezdolnej do czynności prawnych lub osoby nieobecnej. Żadna z przesłanek przewidzianych w tym przepisie nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie.

Wobec faktu, że skarżący w toku całego postępowania podatkowego działał przez zawodowego pełnomocnika nie mógł zostać również uwzględniony zarzut naruszenia art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie autora skargi kasacyjnej do naruszenia tego przepisu miało dojść wskutek pozbawienia skarżącego prawa do brania czynnego udziału w czynnościach dowodowych. Zgodnie bowiem z art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Z art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej wynika natomiast, że strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia. Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji odwołując się do akt sprawy zwrócił uwagę, że o czynnościach dowodowych był powiadamiany zarówno skarżący jaki i działający w jego imieniu pełnomocnik, który zastępuje stronę w toku postępowania podatkowego zgodnie z art. 136 Ordynacji podatkowej. Wyłącznie od decyzji podatnika zależało czy i w jakim zakresie z możliwości tej skorzystał. Zasadnie zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony ( np. włączenia do akt sprawy protokołów czy dokumentów z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie (por. wyrok NSA z 3.09.2015 I FSK 771/14, CBOSA).

Nie mogły w sprawie zostać równie uwzględnione zarzuty związane z wykorzystaniem przez organy podatkowe materiału dowodowego, którego zgodności nie potwierdzono z oryginałami. Powyższe autor skargi kasacyjnej próbował kwestionować stawiając zarzuty naruszenia art. 187 oraz art. 207 i art. 121 Ordynacji podatkowej. Przed przystąpieniem do rozpatrzenia tych zarzutów przypomnieć należy, że na mocy art.174 pkt 2 p.p.s.a. nałożono na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek wykazania nie tylko tego, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania, lecz również tego, że naruszenie to mogło mieć wpływ, i to istotny, na wynik sprawy. W orzecznictwie jak i w piśmiennictwie przyjmuje się, że skuteczne podniesienie takiego zarzutu wymaga wykazania istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia byłaby inna. W rezultacie użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać tylko z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania, co oznacza, że skarżący powinien uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006, str.368; wyrok SN z 21 marca 2007 r., I CSK 459/06, niepubl.; wyrok NSA z 30 listopada 2004 r., FSK 440/04, niepubl.).

Tymczasem, co istotne, autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje niezgodności uwierzytelnionych kopii akt z ich oryginałami, a naruszenia przepisów postępowania dostrzega jedynie w samym braku posiadania oryginałów akt w chwili orzekania przez organ podatkowy. Zauważyć jednak należy, że skarżący nie wskazał jaki wpływ powyższe uchybienie mogło mieć na wynik sprawy. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny, który z racji związania wynikającego z art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę jedynie w granicach skargi kasacyjnej, nie jest obowiązany ani uprawniony do zastępowania autora skargi kasacyjnej i precyzowania za niego, w jaki sposób Sąd pierwszej instancji naruszył ten przepis. Dodatkowo należy zaznaczyć, że zgodność znajdujących się w aktach sprawy kopii akt z ich oryginałami skarżący mógł ocenić poprzez porównanie uwierzytelnionych kopii z oryginalnymi aktami, które zgromadzone zostały w innym postępowaniu prowadzonym w stosunku do niego.

Z podobnych względów nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia tego przepisu w tym, że poprzez wadliwe wyznaczenie terminu do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym podatnik został pozbawiony możliwości wypowiedzenia się w sprawie i zgłoszenia istotnych zastrzeżeń co do sposobu procedowania. Jak prawidłowo wskazał Sąd I instancji postanowieniem z 22 lutego 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej wyznaczył Skarżącemu termin na wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. W aktach sprawy znajdują się sporządzone 23 lutego i 2 marca 2012 r. protokoły zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy przez aplikanta radcowskiego działającego z upoważnienia pełnomocnika strony. Natomiast w postępowaniu pierwszoinstancyjnym postanowienie o wyznaczeniu terminu określonego w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej doręczono pełnomocnikowi strony 21 kwietnia 2011 r. Zasadnie Sąd uznał, że okoliczność, iż Skarżący zmienił pełnomocnika nie uzasadniała ponownego wyznaczenia terminu na wypowiedzenie się w sprawie materiału dowodowego.

Zmiana pełnomocnika, może być przez organ podatkowy uwzględniona dopiero od momentu, gdy uzyska on informację o tej zmianie. Do tego czasu wszystkie czynności podejmowane wobec dotychczasowego pełnomocnika są skuteczne i nie ma konieczności ich powtarzania. Wprawdzie nowy pełnomocnik składał kolejne wnioski dowodowe, ale nie zostały one uwzględnione, a zatem materiał dowodowy nie był uzupełniany. Biorąc pod uwagę okoliczność, że termin wskazany w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej był dwukrotnie wyznaczony w postępowaniu pierwszoinstancyjnym i postępowaniu odwoławczym, brak jest podstaw do przyjęcia, że doszło do naruszenia tego przepisu. Prawidłowo również w rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji miał na względzie uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04, gdzie w pkt. 1 tezy stwierdzono, że niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że jest podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy. Natomiast w pkt. 2 tezy tej uchwały stwierdzono, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu powyższego orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż w każdej sprawie sąd indywidualnie bada, czy naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej mogło mieć wpływ na jej wynik. Może to uczynić na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. Jeżeli natomiast zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej podnosi strona, w jej interesie leży wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy.

Nie można także zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że istotny wpływ na wynik sprawy miało wydanie w stosunku do skarżącego dwóch decyzji podatkowych, w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych w ramach jednego postępowania podatkowego. Jak trafnie zaakcentował to Sąd pierwszej instancji, postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług prowadzone były odrębnie. O naruszeniu art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej nie można mówić w sytuacji wykorzystania w obu postępowaniach tożsamego materiału dowodowego w szczególności, gdy jak w niniejszej sprawie, wydano odrębne decyzje w odniesieniu

do podatku dochodowego oraz podatku od towarów i usług.

Autor skargi kasacyjnej nie dostarczył również wystarczających argumentów na poparcie zarzutu naruszenia art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej. Naruszenie tych przepisów miało polegać "na cząstkowym i niepełnym zebraniu materiału dowodowego w sprawie, a następnie jego wybiórczej i subiektywnej ocenie polegającej na bezpodstawnym przyjęciu, iż skarżący nie wykonywał zleconych usług, w szczególności w sytuacji kiedy kontrahenci skarżącego potwierdzili fakt ich należytego wykonania, a organy nie zebrały kompletnej i pełnej dokumentacji od skarżącego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem skutkowało wydaniem decyzji merytorycznie wadliwej". Podkreślić należy, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor nie odwołał się do żadnych dowodów potwierdzających takie stanowisko strony odniesieniu do zgromadzonego materiału dowodowego. Skarżący nie zdołał zatem zakwestionować stanowiska Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy niezbędny dla prawidłowej oceny stanu faktycznego w szczególności, w sytuacji w której podatnik nie posiadał żadnej dokumentacji księgowej prowadzonej działalności gospodarczej. Zasadnie zatem Sąd I instancji uznał, że poczynione w toku kontroli skarbowej ustalenia o fikcyjności faktur wystawionych przez podatnika oraz zasadność zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który w ocenie Sądu był kompletny i stanowił wystarczające uzasadnienie rozstrzygnięć podjętych w rozpoznanej sprawie. Rzeczą podatnika, było zachowanie staranności w dokumentowaniu zdarzeń wpływających na wysokość podatku. Skarżący tego nie uczynił, co zdaniem Sądu potwierdza, że jego działalność w istocie polegała na wystawianiu faktur, nie zaś faktycznej realizacji ujętych w nich czynności. Organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy niezbędny dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, występując do kontrahentów podatnika o informacje dotyczące okoliczności i warunków współpracy. Skarżący zaś nie dokonywał rozliczeń podatkowych we właściwym czasie i nie deklarował podstaw opodatkowania. Nie posiadał żadnej dokumentacji księgowej prowadzonej działalności gospodarczej. Na żądanie kontrolujących przedłożył jedynie wyciąg z rachunku bankowego oraz faktury zakupu. W tym stanie rzeczy bezpodstawne są zarzuty skarżącego, że organy podatkowe nie wywiązały się z obowiązku zebrania materiału dowodowego

niezbędnego do podjęcia rozstrzygnięcia.

W sprawie nie można także uznać za skuteczny zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie autora skargi kasacyjnej do naruszenia tego przepisu doszło przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo wydania jej z naruszeniem licznych przepisów prawa wskazanych w odwołaniu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem skutkuje pozostawieniem w obrocie decyzji obarczonej oczywistymi wadami oraz brak właściwej kontroli instancyjnej orzeczenia organu I instancji i nie podjęcia inicjatywy dowodowej celem ustalenia prawdziwego stanu faktycznego sprawy.

Tak sformułowany zarzut skargi kasacyjnej uznać należy za niewystarczający. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest adresowany do podatkowego organu odwoławczego i z tego względu na jego podstawie nie można Sądowi pierwszej instancji stawiać zarzutu "braku właściwej kontroli instancyjnej orzeczenia organu I instancji i nie podjęcia inicjatywy dowodowej celem ustalenia prawdziwego stanu faktycznego sprawy". W odniesieniu natomiast do podatkowego organu odwoławczego, który ten przepis stosował nie można uznać, że został on naruszony "poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo wydania jej z naruszeniem licznych przepisów prawa", skoro autor skargi kasacyjnej w żaden sposób nie wskazał jakie przepisy i w jaki konkretny sposób zostały naruszone.

Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego na wstępie zaznaczyć należny, że wobec nietrafności podniesionych zarzutów naruszenia prawa procesowego, w sprawie nie doszło do skutecznego zakwestionowania przyjętego w zaskarżonym wyroku stanu faktycznego, który tym samym stał się dla Naczelnego Sądu Administracyjnego wiążący. Z ustaleń przyjętych przez WSA wynika, że Skarżący osiągnął przychód w postaci określonej kwoty pieniężnej, która wpłynęła na jego rachunek bankowy prowadzony na potrzeby działalności gospodarczej. Wpłaty te pochodziły od podmiotów, na rzecz których Skarżący wystawił faktury. W toku postępowania organy podatkowe wykazały jednak, że nie stanowiły one zapłaty za opisane w fakturach usługi i towary, ponieważ usług tych Skarżący nie wykonał i towarów nie dostarczył. Skarżący nie wykazał także, że były to wpłaty nienależne lub że pieniądze zostały zwrócone, bądź z innych względów nie uzyskał przysporzenia w tej kwocie. W tych okolicznościach organy prawidłowo przyjęły, że otrzymane pieniądze stanowiły przychód Skarżącego w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Dla uznania za przychód określonych wartości pieniężnych wystarczające jest ich przekazanie lub postawienie do dyspozycji podatnika. Ich otrzymanie musi mieć także charakter definitywny. W realiach sprawy NSA podziela stanowisko sądu I instancji, że podatnik w wyniku wpłat środków pieniężnych dokonanych przez firmy, na rzecz których wystawił faktury zwiększył swoje aktywa, a do zwiększenia tego doszło w sposób definitywny i trwały. Podatnik władał nimi jak właściciel, część środków przelał na swój inny rachunek bankowy. Wobec nie wzruszenia przez stronę ustaleń stanu faktycznego dokonanych przez organy podatkowe, za prawidłowe uznać należy stanowisko Sądu I instancji co do zasadności określenia przez organy podatkowe Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu uzyskanego przychodu w wysokości 13.357.592, 80 zł.

Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.