Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 440/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184 oraz art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Krzysztof Stanik Sędziowie sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.) Protokolant Krzysztof Cisłak po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1166/04 w sprawie ze skargi H. H. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia[...] czerwca 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. H. na rzecz Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu kwotę 2700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 10 stycznia 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę H. H. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z [...] czerwca 2004 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z [...] marca 2004 r., którą to decyzją określono H. H. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2003 r. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że z ustaleń organów wynika, iż H. H. zakupił w Firmie Handlowej "A." A. W. z siedzibą w W. krajankę tytoniową o symbolu klasyfikacji towarowej PKWiU 16.00.12 - 90.90., w opakowaniach po 80 kg, nabytą uprzednio w Zakładach Tytoniowych w [...]. Zakupiony tytoń skarżący przepakowywał następnie w opakowania o mniejszej gramaturze od 40 do 325 gram i sprzedawał innym podmiotom gospodarczym (zajmującym się handlem detalicznym i hurtowym) pod własną nazwą "[...]" i "[...]", stosując ten sam symbol klasyfikacji towarowej. Na opakowaniach towaru skarżący umieszczał napis informujący o szkodliwości palenia tytoniu oraz o zakazie sprzedawania nieletnim. W tej sytuacji organ uznał, iż krajanka tytoniowa w opakowaniach jednostkowych z przeznaczeniem do sporządzania ręcznego papierosów, tzw. skrętów winna być zaklasyfikowana do grupy SWW 2552 - 4 (PKWiU 16.00.12 - 30), a jej sprzedaż opodatkowana podatkiem akcyzowym. Powyższe stanowisko zostało poparte opinią klasyfikacyjną Głównego Urzędu Statystycznego z 13 marca 2003 r., wydaną w związku z odmiennymi stanowiskami organów statystycznych, zawartymi w opiniach Urzędu Statystycznego w L. z 25 lutego 2002 r. oraz Urzędu Statystycznego w Opolu z 22 marca 2002 r.

Skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji,

zarzucając naruszenie prawa materialnego i procesowego oraz zasad ogólnych prawa podatkowego w tym zasady pogłębiania zaufania podatnika do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121, zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 oraz zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tj. Dz. U z.2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, iż prowadzi działalność gospodarczą, polegającą na zakupie i konfekcjonowaniu (przepakowywaniu) krajanki tytoniowej i odsprzedaży jej dalszym kontrahentom. Ponadto powołał się na to, iż posiada opinię Urzędu Statystycznego w Opolu, stwierdzającą, że przepakowywanie wyrobu, określonego przez producenta jako krajanka tytoniowa, nie stanowi podstawy do zmiany klasyfikacji tego wyrobu. Podkreślił także, iż zastosowanie się do interpretacji właściwego organu nie może szkodzić podatnikowi, co potwierdza przytoczony przez niego fragment pisma Ministra Finansów z 31 lipca 2002 r. o nr [...].

Skarżący stwierdził też, iż przepis art. 35 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), obciążający obowiązkiem podatkowym producenta wyrobu akcyzowego nie ma do niego zastosowania.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalając skargę wskazanym wyżej wyrokiem w uzasadnieniu powołał się na art. 35 ust. 1 i art. 34 ust. 1 ustawy o VAT w myśl, których obowiązek podatkowy ciążył na podatniku producencie wyrobów akcyzowych, importerze wyrobów akcyzowych, sprzedawcy wyrobów akcyzowych, podmiocie świadczącym usługi w zakresie wyrobów akcyzowych, nabywcy wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna, podmiocie posiadającym importowany wyrób akcyzowy, od którego nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna, podmiocie, u którego stwierdzono nadmierne ubytki lub zawinione niedobory wyrobów akcyzowych, wymienionych w załączniku nr 6 poz. 13-15 i 17 oraz na podmiocie zużywającym spirytus własnej produkcji lub nabyty po cenach, które nie zawierają najwyższej stawki podatku akcyzowego, dokonującym czynności określonych w art. 2 ustawy o V AT i dotyczących towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy o V A T. Podatkowi akcyzowemu podlegały, więc między innymi wg tego Sądu towary o symbolu klasyfikacyjnym PKWiU: 16..0.0.11.3.0 cygara, również z obciętymi końcami, cygaretki; 16..0.0.12-3.0 - tytoń do palenia (pozycja 7 i 8 załącznika nr 1 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 27, poz. 269, ze zm.).

Zdaniem Sądu pierwszej instancji prawidłowo organ odwoławczy uznał, iż skarżący jako producent tytoniu przeznaczonego do sporządzania papierosów przez osoby fizyczne powinien był zastosować stawkę podatku akcyzowego w wysokości 60 % wartości obrotu (poz. 8 załącznika nr 1 rozporządzenia). Skarżący w okresie objętym kontrolą sprzedawał, co nie jest podważane przez żadną ze stron, wyroby tytoniowe. Zgodnie, bowiem z art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 2 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych (Dz. U. Nr 31, poz. 353 ze zm.), wyrobem tytoniowym jest wyrób wyprodukowany z tytoniu, przeznaczony do palenia oraz tabaka. Skarżący, dokonując sprzedaży tych wyrobów powinien był uznać się więc za ich producenta. Sąd ten wskazał na definicję producenta zawartą w Słowniku języka polskiego PWN, gdzie określono, iż producentem jest ten, kto coś produkuje oraz wytwórca dóbr konsumpcyjnych (produktów lub usług uzyskanych dzięki nakładom pracy, służących do zaspokajania potrzeb ludzkich). Wg tego Sądu czynności podejmowane przez skarżącego mieszczą się w tym pojęciu. Słusznie, więc organ podatkowy wobec tego przyjął, że rozważanie przez skarżącego krajanki tytoniowej na mniejsze porcje, pakowanie, umieszczanie etykiety z nadaniem nowej, własnej nazwy wyrobowi jest działalnością wytwórczą, ponieważ zostaje ukształtowany, w wyniku podjętej, zorganizowanej działalności (zakup półproduktu, zakup opakowań, wydrukowanie etykiet, ważenie, pakowanie i nadanie nazwy handlowej), wyrób o nowej jakości handlowej i nowej wartości rynkowej. Nie można przyjąć wg Sadu pierwszej instancji, że proces produkcji zakończył się z chwilą sprzedaży towaru przez Zakłady Tytoniowe w [...] skąd pochodzi tytoń, czy też z chwilą sprzedaży przez Firmę Handlową "A.". Sprzedawany przez te podmioty produkt nie miał bowiem postaci towaru przeznaczonego do sprzedaży detalicznej, czy hurtowej. Potwierdza to również zastosowana przez te podmioty klasyfikacja statystyczna wyrobu, to jest SWW 2553 - 2, odnosząca się do półproduktów i odpadów tytoniowych. Dopiero dzięki działaniom skarżącego powstał wyrób tytoniowy przeznaczony do bezpośredniej konsumpcji - sporządzania papierosów (tak zwanych skrętów) przez osoby fizyczne, które nie prowadzą działalności gospodarczej.

Na ocenę tę zdaniem Sądu pierwszej instancji nie ma wpływu fakt posiadania przez skarżącego opinii klasyfikacyjnej organu statystycznego, wydanej dla innego podmiotu gospodarczego (Firmy Handlowej A.).

Tylko posiadanie przez skarżącego opinii klasyfikacyjnej, wydanej na jego prośbę i odnoszącej się do ukształtowanego stanu faktycznego, mogłoby uwolnić podatnika od poniesienia konsekwencji podatkowych w związku z zastosowaniem się przez niego do błędnej interpretacji organu. Uchybienia interpretacyjne organów statystycznych nie mogą powodować ujemnych skutków podatkowych dla podatnika, jedynie, gdy działał on w zaufaniu do wiedzy tego organu i prawidłowości otrzymanej opinii klasyfikacyjnej SWW. Ponadto zdaniem tego Sądu posiadana przez skarżącego opinia została wydana w oparciu o niepełny stan faktyczny, co wynika z treści pisma Głównego Urzędu Statystycznego z 13 marca 2003 r. a także pisma Urzędu Statystycznego w Opolu z 17 marca 2003 r. prostującego wcześniej wydaną opinię. .

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził także, iż opinie organów statystycznych nie są wiążące zarówno dla organów podatkowych, jak i samego podatnika. Stanowią jedynie dowód w postępowaniu dotyczącym ewentualnego wymiaru podatku akcyzowego i jak każdy dowód podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego, a także, w razie wniesienia skargi, ocenie sądu administracyjnego.

Krajanka tytoniowa (zakupiona w opakowaniach kartonowych 80 kg i przepakowywana w opakowania jednorazowe, przeznaczone do sporządzania papierosów tzw. skrętów) mieści się w grupowaniu PKWiU 16.00.12 - 30.00" tytoń do palenia", a więc stanowi wyrób akcyzowy, podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Opinia organu statystycznego, na którą powołały się organy podatkowe wskazuje na opakowania o wadze od. 40 do 250 gram, natomiast skarżący dokonywał sprzedaży krajanki tytoniowej w opakowaniach od 40 do 325 gram. Sąd ten uznał, że nie ma to jednak większego znaczenia dla oceny sprawy, bowiem o zakwalifikowaniu towaru w tym wypadku decyduje przede wszystkim przeznaczenie przepakowywanego tytoniu, a dopiero w dalszej kolejności jego waga.

Sąd I instancji nie podzielił stanowiska skarżącego, co do naruszenia zasady pogłębiana zaufania do organów podatkowych, wyrażonej z art. 121 Ordynacji podatkowej. Skarżący nie posiadał interpretacji organu statystycznego, wydanej w jego sprawie, nie można więc uznać, iż dokonując sprzedaży krajanki tytoniowej działał w zaufaniu do organu. Sąd ten nie stwierdził też naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w imieniu skarżącego wniósł jego pełnomocnik zaskarżając wyrok ten w całości. Wyrokowi temu pełnomocnik skarżącego zarzucił:

1) naruszenie zasady jednolitości orzecznictwa sądów administracyjnych,

2) naruszenie przepisów praw materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tj. art. 35 ust. 1 i art. 34 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego ( Dz.U. Nr 27 poz. 269 ze zm.)

Wskazując na powyższe pełnomocnik skarżącego wniósł o :

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi merytorycznie,

2) zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że w następstwie czynności kontrolnych doszło do wydania dwóch decyzji określających zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym; pierwszej za okres od września do grudnia 2002 r., drugiej za okres od stycznia do maja 2003 r. Obie decyzje w związku z odwołaniem strony zostały utrzymane w mocy przez organ odwoławczy. Skarżący wniósł skargi na obie decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Skarga za okres 2002 r. wyrokiem tego Sądu w sprawie sygn. akt I SA/Wr 3102/03 została uwzględniona. Dyrektor Izby Celnej nie wniósł skargi kasacyjnej od tego wyroku, wobec tego zdaniem autora skargi kasacyjnej przyznał rację skarżącemu. Niezrozumiała jest wobec tego rozbieżność w orzecznictwie w sprawach opartych na takiej samej podstawie faktycznej i prawnej. Zasada jednolitości orzecznictwa sądów administracyjnych jest jedną z naczelnych zasad , której nie powinien stracić z pola widzenia sąd przy wyrokowaniu. Autor skargi kasacyjnej wskazał na rozporządzenie Prezydenta Rzeczpospolitej Polskiej z 18 września 2003 r. w sprawie szczegółowego trybu wykonywania nadzoru nad działalnością administracyjną wojewódzkich sądów administracyjnych, określające procedury poziomu orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych na tle orzecznictwa innych sądów administracyjnych, a zwłaszcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także na art. 68 § 1 ustawy z 23 listopada 2002 r. o Sądzie Najwyższym określającym funkcje związane ze sprawowaniem pieczy nad zgodnością z prawem i jednolitością orzecznictwa sądów powszechnych i wojskowych.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej nie można ponadto w stosunku do H.H. przyjąć, że był producentem tytoniu w rozumieniu § 8 cytowanego wyżej Rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego. Z przepisu tego jednoznacznie wynika. że producentem jest ten, kto wytwarza tytoń przeznaczony do sporządzania papierosów przez osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej. Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie zakupu i konfekcjonowaniu (przepakowywaniu) krajanki tytoniowej i odsprzedaży jej dalszym kontrahentom. Czynności faktyczne polegały na rozważaniu krajanki tytoniowej na mniejsze porcje, przepakowywaniu, umieszczaniu etykiet z oznaczeniem wyrobu i odsprzedaży towaru dalszym nabywcom. Skoro ustawa o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym nie definiuje pojęcia producenta, to należy zdaniem skarżącego posłużyć się pojęciami zdefiniowanymi w innej ustawie podatkowej, aby posługiwać się pojęciami definiowanymi w tej samej gałęzi prawa. W podatku dochodowym od osób fizycznych skarżący opodatkowany był zryczałtowanym podatkiem dochodowym - ryczałt ewidencjonowany. W rozumieniu ustawy z 20 listopada 1999 r. - o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930) działalnością usługową w zakresie handlu jest sprzedaż w stanie nie przetworzonym, nabytych uprzednio produktów (wyrobów) i towarów, w tym również takich, które zostały przez sprzedawcę zapakowane lub rozważone do mniejszych opakowań (art. 4 ust. 1 pkt 3). Nie można więc uznać, aby osoba prowadząca działalność usługową w zakresie handlu w rozumieniu ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne była uznawana jako producent w ustawie o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Wskazane wyżej okoliczności niezbicie dowodzą zdaniem autora skargi kasacyjnej, że doszło do naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, albowiem Sąd pierwszej instancji niezasadnie uznał, że składający skargę kasacyjną jest producentem wyrobów akcyzowych w rozumieniu art. 35 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, oraz że w stosunku do niego należy zastosować § 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie podatku akcyzowego.

Z akt sprawy wynika, że skarżący dokonywał zakupu krajanki tytoniowej oznaczonej symbolem PKWiU 16.00.12-90.90. Zakupiony towar, nie mieści się w grupie wyrobów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy o V A T objętych podatkiem akcyzowym. Skarżący dokonywał tylko i wyłącznie przepakowywania zakupionego towaru. Do uznania wyrobu jako akcyzowego zamieszczonego w grupie 17 załącznika nr 6 do ustawy VAT należy zbadać jego cechy fizyczne i chemiczne, jak i właściwości rodzajowe. Przy czym nie ma znaczenia ilość lub masa towaru do uznania, czy towar jest obłożony podatkiem akcyzowym czy też nie. Bez znaczenia, dla właściwości sprzedawanego towaru przez skarżącego jest to, czy jest on sprzedawany w opakowaniach o masie 80 kg, czy też o masie 40 g, oczywistym przecież jest iż masa produktu nie wpływa na jego właściwości chemiczne, czy też fizyczne. Krajanka tytoniowa bez względu na rodzaj opakowania, zawsze będzie posiadać te same cechy. Niezależnie od powyższego zdaniem autora skargi kasacyjnej opinia Głównego Urzędu Statystycznego będąca w posiadaniu pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej wskazywała, że krajanka tytoniowa w opakowaniach od 40 do 250 gram sprzedawana do sporządzania papierosów tzw. skrętów mieści się w grupowaniu PKWiU 16.00-12-60 jako "tytoń do palenia", który to tytoń podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W związku z taką interpretacją przyjąć należy, iż jako tytoń do palenia nie jest uznawana krajanka tytoniowa, pakowana w gramaturze od 250-325 gram. Skarżący w znacznej części dokonywał konfekcjonowania tytoniu w paczki o masie 325 gram.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w uzasadnieniu wskazując, ze skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skargę kasacyjną ze względu na treść art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania , jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym . Poza wymaganiami przewidzianymi dla pisma w postępowaniu sądowym stosownie do art. 176 wskazanej wyżej ustawy powinna ona zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości ,czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie , wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany .Te ostatnie wymagania są wymaganiami materialnymi, co oznacza , że braki w tym zakresie nie podlegają sanacji.

Wskazane w skardze kasacyjnej podstawy tej skargi powinny określać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego , który został naruszony. Nie wystarczy przy tym przytoczyć przepis ustawy, należy wskazać na czym polegało naruszenie przepisów prawa materialnego i formalnego oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie.

Cechą charakterystyczną kontroli kasacyjnej jest związanie sądu rozpoznającego tę skargę jej granicami ( art. 183 § 1 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Oznacza to w związku z treścią art. 176 tej ustawy związanie określonymi w tej skardze podstawami i wnioskami. Zarzuty wykraczające poza powołane podstawy skargi kasacyjnej nie mogą być brane pod uwagę przez Naczelny Sąd Administracyjny poza takimi wadami zaskarżonego orzeczenia i poprzedzającego go postępowania sądowego , które skutkują nieważnością tego orzeczenia ( art. 183 §1 i 2 tej ustawy ).

Przy ocenie ,czy skarga kasacyjna oparta jest na ustawowych podstawach trzeba mieć na uwadze kompetencje sądownictwa administracyjnego określone w ustawach z 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153 poz. 1269) i z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych , sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego , samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami , a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Podobnie kompetencje sądów administracyjnych określone zostały w ustawie z 30 sierpnia 2002 r. –Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W art. 3 § 1 tej ustawy wskazano, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Autor skargi kasacyjnej zarzucając naruszenie zasady jednolitości orzecznictwa sądów administracyjnych nie wskazał , w której podstawie zarzut ten się mieści oraz jaki konkretny przepis został w związku z tym przez Sąd pierwszej instancji naruszony. Trudno bowiem uznać, by ogólne wskazanie rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej Polskiej z 18 września 2003 r. w sprawie szczegółowego trybu wykonywania nadzoru nad działalnością wojewódzkich sądów administracyjnych stanowiło wystarczającą podstawę skargi kasacyjnej określonej w art. 174 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozporządzenie to poza tym, że jest skierowane do jednostek sprawujących nadzór nad sądami, to zawiera paragrafy i ustępy. Brak wskazania konkretnego przepisu tegoż rozporządzenia i nie powiązanie z przepisem prawa procesowego, który miałby naruszyć w związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę tego zarzutu. Zarzut skargi kasacyjnej powinien wyraźnie być w tym względzie sprecyzowany. Takiej podstawy nie stanowi wskazywany przez autora skargi kasacyjnej przepis art. 68 ust. 1 ustawy z 23 listopada 2002 r. o Sądzie Najwyższym , który do sądów administracyjnych nie ma zastosowania. Przy braku zarzutu naruszenia przepisów postępowania sądowego bezprzedmiotowe jest również wskazywanie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na działanie skarżącego w zaufaniu do organów ze względu na posiadaną opinię Urzędu Statystycznego. Związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje ,że jeżeli brak jest zarzutów dotyczących uchybienia konkretnym przepisom prawa procesowego , to Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami zaskarżonego wyroku. W tej sytuacji ocenić należy zasadność zarzutu naruszenia prawa materialnego.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że skarżący jest producentem wyrobów akcyzowych w rozumieniu art. 35 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wyrobami akcyzowymi zgodnie z art. 34 ust.1 tej ustawy są towary wymienione w załączniku nr 6 do ustawy. W przypadku wyrobów tytoniowych towarami tymi są : cygara, również z obciętymi końcami, cygaretki i papierosy z tytoniu lub namiastek tytoniu- symbol PKWiU 16.00.11, tytoń do palenia- symbol PKWiU 16.00.12-30 i tytoń do żucia i tabaka symbol PKWiU 16.00.12-90.20. Z treści tegoż załącznika jak prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji wynika, że o zakwalifikowaniu tytoniu do wyrobu akcyzowego decyduje w tym przypadku przeznaczenie tego tytoniu do palenia. Producentem tego wyrobu jest więc nie tylko wytwórca tytoniu do palenia, ale również ten kto nadaje produktowi, nie będącemu jeszcze wyrobem akcyzowym określone przeznaczenie. Określone wyroby mogą nabyć cechy wyrobów akcyzowych wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie tylko wskutek przekształcenia ich właściwości fizycznych, czy chemicznych. Krajanka tytoniowa po wytworzeniu jej w zakładach tytoniowych nie była jeszcze wyrobem akcyzowym, czego autor skargi nie kwestionował. Na skutek działań skarżącego polegających na rozdzieleniu, przepakowaniu, nadaniu własnej nazwy i opatrzeniu informacją o szkodliwości palenia uzyskany został towar stanowiący wyrób akcyzowy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przeważa stanowisko o szerszym rozumieniu pojęcia producenta wyrobów akcyzowych niż tylko wytwórcy. W wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 marca 1997 r. sygn. akt SA/ Łd 3016/95 za producenta uznano jednostkę organizacyjną, której efekt działalności gospodarczej stanowią gotowe wyroby akcyzowe, z 3 lutego 1999 r. sygn. akt III SA 988/98 za producenta uznano podmiot wykonujący czynności polegające na powiększeniu wartości użytkowej wyrobów, z 17 września 1997 r. sygn. akt SA/Bk 746/96 status producenta przypisano podmiotowi, który nadał produktowi ostateczne cechy wyrobu konsumpcyjnego i opatrzył ten produkt swoim znakiem. Także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 844/05 rozpoznając skargę kasacyjną dotyczącą tego samego wyrobu , który jest przedmiotem niniejszej skargi kasacyjnej opowiedział się za szerszym rozumieniem pojęcia " producenta wyrobów akcyzowych". Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie poglądy te w pełni podziela, a skoro wskazane wyżej czynności skarżącego doprowadziły do powstania wyrobu akcyzowego, to słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, że skarżący jest producentem wyrobu akcyzowego. Odwoływanie się przez skarżącego do definicji działalności usługowej zawartej w art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( Dz. U. Nr 144 poz. 930 ze zm.) nie jest uzasadnione. Przepis ten nie definiuje pojęcia "produkcja", lecz użytą w tej ustawie w tej ustawie działalność w zakresie handlu, nie różnicując przy tym tej działalności od produkcji , przez co ani nie rozgranicza zakresu obu tych pojęć, ani też nie ustanawia żadnej wzajemnej relacji znaczeniowej między nimi. Z przepisu tego wyraźnie wynika, że zamieszczone w nim definicje dotyczą wyłącznie tej ustawy. Brak jest więc jakichkolwiek podstaw, by definicje zawarte w tym przepisie odnieść do podatku akcyzowego, funkcjonującego w oparciu o diametralnie różne konstrukcyjne założenia. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie jest także trafny zarzut naruszenia § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego ( ( Dz. U. Nr 27 poz. 269). Przepis ten bowiem w roku 2003 r. już nie obowiązywał, uchylony on został przez § 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2002r. zmieniającego wymienione wcześniej rozporządzenie ( Dz. U. Nr 216 poz. 1829).

Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, skargę tę jako niezasadną należało stosownie do treści art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalić. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 wskazanej wyżej ustawy.