Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 746/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.120 ust.10, art.133 par.1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.120, art.122, art.180 par.1, art.191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. spółka cywilna R.P., M. D. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 878/10 w sprawie ze skargi R. spółka cywilna R.P., M. D. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. spółka cywilna R. P., M. D. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 6 grudnia 2010 r., Sygn. akt I SA/Wr 878/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, oddalił skargę R. s.c. R. P., M. D. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] czerwca 2010 r., nr [...] w przedmiocie rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004 r.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że po uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 28 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1754÷1761/06 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z [...] października 2006 r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji z [...] czerwca 2006 r. nr [...], decyzją z [...] lutego 2010 r. o Nr [...] sprostowaną postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] marca 2010 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił stronie skarżącej ,,R." spółka cywilna R. P., M. D. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004 r.

Skarżąca Spółka zajmowała się, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, między innymi handlem używanymi samochodami osobowymi. Organy ustaliły, że Spółka dokonywała sprzedaży opodatkowanej w systemie marży. W powyższym wyroku Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, iż kwota podatku akcyzowego zapłaconego przez Spółkę nie stanowi składnika ceny (kwoty nabycia), a więc nie może, przy obliczaniu podstawy opodatkowania stanowić elementu składowego kwoty nabycia. Ewidencjonując podatek akcyzowy w kwocie (cenie) nabycia skarżąca naruszyła przepis art. 120 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535, dalej jako "u.p.t.u."). Słusznie wedle wyrażonego przez Sąd stanowiska organy podatkowe zakwestionowały prowadzoną przez stronę skarżącą ewidencję, która nie zawierała zapisów ceny nabycia używanych towarów, niezbędną do prawidłowego określenia podstawy opodatkowania i dokonały korekty ustalonych przez stronę kwot nabycia o odpowiednie kwoty podatku akcyzowego.

W sprawie opodatkowania marży w odniesieniu do dostawy, będących przedmiotem sprawy, używanych samochodów zakupionych przed 30 kwietnia 2004 r., a odsprzedawanych dalej po 24 czerwca 2004 r. Sąd uchylając zaskarżone decyzje zalecił organom podatkowym przy ponownym rozpoznaniu sprawy zastosować przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 23 czerwca 2004 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 145 poz.1541).

3. Po ponownym rozpoznaniu sprawy mając na uwadze wskazania Sądu I instancji o których mowa wyżej organ podatkowy I instancji dokonał stosownej korekty ustalonej przez podatnika podstawy opodatkowania w systemie marży o odliczony podatek akcyzowy i wyliczył kwotę podatku należnego z tytułu dostaw pojazdów samochodowych zrealizowanych w konkretnych miesiącach w zakresie 43 aut nabytych przed 1 maja 2004 r. oraz 104 aut kupionych po tej dacie.

W zakresie rozliczenia dostaw samochodów stwierdzono także, że podatnik w miesiącu lipcu 2004 r. ujął fakturę VAT MARŻA nr [...] z dnia 5 lipca 2004 r. wystawioną J. W. z tytułu sprzedaży samochodu marki OPEL KADETT. Organ stwierdził, że przedmiot tej dostawy został wydany w czerwcu 2004 r. a zatem w myśl art. 19 ust. 1 u.p.t.u., organ I instancji ujął przedmiotową dostawę w rozliczeniu tegoż miesiąca, po skorygowaniu wartości podstawy opodatkowania o doliczony do ceny nabycia podatek akcyzowy.

Ponadto organ między innymi, w przypadku 3 samochodów, sprzedanych w miesiącu wrześniu i listopadzie 2004 r. ze względu na zakwestionowanie możliwości opodatkowania marży określonej w art. 120 ust. 4 u.p.t.u., przyjął ogólne zasady opodatkowania i w wyniku tego wyliczył większe wartości podatku należnego za te okresy.

4. Powyższą decyzję podatnik zaskarżył do organu odwoławczego w zakresie odmowy zastosowania zasady opodatkowania marży w przypadku 3 transakcji dostawy samochodów, w zakresie których stwierdzono brak dowodów zakupu zawierających ceny nabycia. Strona podniosła zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 120 ust. 4 w zw. z ust. 10 u.p.t.u. oraz art. 191 ordynacji podatkowej poprzez bezprawne uznanie, że przesłanką skorzystania z opodatkowania sprzedaży rzeczy używanych w systemie marży jest posiadanie przez podatnika dokumentów o szczególnych dla tego systemu opodatkowania charakterze i tym samym przyznanie im szczególnej mocy dowodowej, art. 122 z zw. z art.187 § 1 jak i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez odmówienie stronie odwołującej się w odniesieniu do niektórych transakcji, możliwości skorzystania z opodatkowania sprzedaży w systemie marży, mimo posiadania przez nią dowodów zakupu towarów używanych, które pozwalały na obliczenie podstawy opodatkowania (marży) i przerzucenie na stronę ciężaru dowodzenia, art. 109 ust. 3 w zw. z art. 120 ust. 15 u.p.t.u. poprzez pominięcie przepisów, że podstawą ustaleń organów podatkowych winny być zapisy w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług, art. 181 w zw. z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie znaczenia dowodu z ksiąg podatkowych.

5. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z [...] czerwca 2010 r. o nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ odwoławczy, wskazując na art. 120 ust.4 i ust.10 u.p.t.u., nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, iż dowód zakupu ze wskazaną ceną nabycia towaru nie jest istotnym dokumentem. Wprawdzie ewidencja podatkowa stanowi główny dowód w sprawie, fakt jej prowadzenia nie eliminuje jednak obowiązku posiadania przez podatnika dowodów, na podstawie których dokonano w niej zapisów. Tylko tak bowiem można potwierdzić, iż ewidencja prowadzona jest w sposób rzetelny i niewadliwy. W wyniku zaś badania u podatnika ewidencji sprzedaży towarów w systemie marży stwierdzono, że nie prowadził on jej w sposób wymagany przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, co spowodowało jej wadliwość i nierzetelność w myśl art. 193 § 2 i § 1 ordynacji podatkowej. Sąd uznał zatem za zasadne nie uznanie ewidencji prowadzonej przez podatnika za dowód w postępowaniu podatkowym.

Za niezasadny Sąd pierwszej instancji uznał również zarzut Spółki, iż organ podatkowy nie dążył do zgromadzenia pełnego materiału dowodowego. Spółka, mimo wezwania organu pierwszej instancji do przedłożenia dowodów zakupu "spornych" trzech samochodów, nie okazała ani w postępowaniu kontrolnym ani w podatkowym żadnych dowodów na tę okoliczność.

6. Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 120 ust.4 oraz ust.10 u.p.t.u. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że możliwość skorzystania z opodatkowania w systemie marży wiąże się z koniecznością posiadania przez podatnika szczególnego typu dokumentów. Art. 120 u.p.t.u. został zdaniem strony, naruszony przez przyjęcie, że system opodatkowania marży jest przywilejem – wbrew art. 26a (B) VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku, z którego wynika, że jest to sposób opodatkowania specyficznych zdarzeń gospodarczych, wprowadzony celem realizacji zasady neutralności, art. 23 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej poprzez brak jego zastosowania, pomimo stwierdzenia określonej w tym przepisie przesłanki do szacowania podstawy opodatkowania.

7. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Odnośnie zarzutu podniesionego na etapie postępowania skargowego, czyli naruszenia art. 23 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej organ uznał zarzut ten za chybiony, skoro bowiem podatnik nie wykazał na żadnym etapie postępowania, że nabył towary od podmiotu wskazanego w art. 120 ust. 10 u.p.t.u., to nie zachodziła potrzeba określenia podstawy opodatkowania marży w drodze szacowania. Wartość sprzedaży była bowiem znana organom podatkowym i nie była kwestionowania.

8. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę.

Sąd ten wskazał, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze szczególną procedurą opodatkowania marży. Jest ona odstępstwem od ogólnych zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Przewidziana w art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług procedura opodatkowania marż jest wzorowana na art. 26a VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku. Artykuł 26a VI Dyrektywy zobowiązuje państwa członkowskie do przyjęcia szczególnych zasad opodatkowania w odniesieniu do dostaw towarów używanych (...) przez opodatkowanych pośredników. Ta forma szczególna opodatkowania marży zgodnie z regulacją prawną przewidzianą w art. 120 ust. 10 powołanej wyżej ustawy w brzmieniu obowiązującym w dacie, której spór dotyczy ma miejsce gdy źródło nabycia towarów jest nieopodatkowane, z uwagi na to, że zbywający nie jest podatnikiem, a gdy nim jest, to jego czynność objęta jest zwolnieniem od podatku lub gdy źródło to jest wprawdzie opodatkowane, lecz na takich samych szczególnych zasadach opodatkowania marży. W żadnym z tych przypadków nie występuje jednak podatek naliczony z tytułu nabycia tych towarów, a podmioty dokonujące sprzedaży na rzecz podatnika (pośrednika) nie dysponowały uprawnieniami do dokonania odliczenia podatku przy nabyciu tych przedmiotów.

Sąd zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, iż warunkiem niezbędnym dla sprawdzenia zaistnienia przesłanek do zastosowania tego rodzaju opodatkowania jest konieczność posiadania przez podatnika dowodów, które potwierdzają ten fakt. Jednakże skarżący nie przedstawił w toku trwającego postępowania podatkowego żadnych dowodów ani w postaci dokumentów - faktury, rachunki, umowy kupna – sprzedaży, bądź duplikatów tych dowodów, z których miałby wynikać status sprzedawcy trzech przedmiotowych pojazdów, pomimo zobowiązania się do ich przedłożenia, ani w żadnej innej postaci.

Sąd podkreślił również, że wbrew twierdzeniom Skarżącej organ nie tylko wzywał podatnika do przedstawienia dowodów z dokumentu potwierdzających status sprzedawcy, ale również zobligował podatnika do przedstawienia dowodów – nie określając ich rodzaju – te fakty potwierdzające (co wynika z pisma z 24 listopada 2009 r. wystosowanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z.). Z uwagi na powyższe Sąd uznał, że organy podatkowe zasadnie dokonały opodatkowania przedmiotowych samochodów zgodnie z ogólnymi zasadami opodatkowania przyjmując za podstawę opodatkowania obrót w myśl art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie nie zachodziła konieczność określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w myśl art. 23 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej. Wartość sprzedaży była bowiem znana organom podatkowym i nie była ona kwestionowana. Organy przyjęły ją w wysokości wynikającej z faktury sprzedaży przedmiotowych samochodów. Doszło w sprawie jedynie do zmiany sposobu opodatkowania z procedury opodatkowania marży do opodatkowania według zasad ogólnych.

9. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok i wniosła o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, a także zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego świadczonego przez doradcę podatkowego, wg norm przewidzianych.

W skardze kasacyjnej Spółka zarzuciła:

a. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.) :

- naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej, a także art. 120 ust. 10 u.p.t.u. poprzez odmowę kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji pod kątem kwestii możliwych sposobów dowodzenia przesłanek, o których mowa w ostatnim z powołanych przepisów, od czego ustawa uzależnia możliwość opodatkowania marży, co istotnie zaważyło na wyniku sprawy, a także uniemożliwiło Skarżącej skuteczne wniesienie skargi kasacyjnej.

- naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 120 ust. 10 u.p.t.u. poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku, w szczególności niepodanie w sposób jasny i precyzyjny powodów oddalenia skargi w kontekście zasadniczego przedmiotu sporu pomiędzy Skarżącą a organami podatkowymi, co uniemożliwiło, a w każdym razie znacznie utrudniło polemikę w niniejszej skardze kasacyjnej, jak również wpłynęło istotnie na wynik sprawy, ponieważ dokonanie kontroli legalności decyzji wymagało w tym wypadku zajęcia jednoznacznego stanowiska w kwestii, która legła u podstaw jej wydania, a dotyczącej dowodzenia przesłanek wskazanych w ostatnim z wymienionych przepisów.

- naruszenia art. 151 w zw. z art. 133 § 1 in fine p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w związku z uznaniem przez Sąd na podstawie wybiórczej analizy akt sprawy, że rozstrzygnięcia organów podatkowych były w tym wypadku efektem biernej postawy Skarżącej w zakresie współdziałania z tymi organami, gdy tymczasem ocena tej postawy wymagała uwzględnienia przy orzekaniu wszystkich akt sprawy tyczącej się od 2005 r., co istotnie wpłynęło na wynik sprawy i doprowadziło w ostateczności do oddalenia skargi miast jej uwzględnienia.

- naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, a także art. 120 ust. 4 i ust. 10 u.p.t.u., poprzez akceptację rozstrzygnięcia organu sprzecznego z zasadą wyjaśniania wątpliwości na korzyść podatnika, co miało istotny wpływ na wynik sprawy powodując oddalenie skargi.

b. nadto z ostrożności – także w zakresie prawa procesowego:

- naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 281 Ordynacji podatkowej oraz art. 26a (B) (2) VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w kontekście art. 120 ust. 4 i ust. 10 u.p.t.u. poprzez oddalenie skargi w związku z przyjęciem, iż skorzystanie z procedury opodatkowania marży uzależnione jest w polskim systemie prawa od posiadania dokumentów świadczących o nabyciu towaru używanego w warunkach opisanych w ostatnim z wymienionych przepisów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

10. Skarga kasacyjna jak wynika ze sformułowanych w niej zarzutów oparta została na podstawie określonej w art. 174 § 2 p.p.s.a.

11. Zdaniem skarżącej doszło do naruszenia art. 151 w związku z art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej, a także art. 120 ust. 10 u.p.t.u. poprzez nie rozstrzygnięcie w zaskarżonym wyroku w sposób jednoznaczny sposobu dowodzenia okoliczności, od których u.p.t.u. uzależnia możliwość opodatkowania sprzedaży towarów używanych w systemie marży. Trudno jednak zarzut skargi w tym zakresie podzielić. Przepisy art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej określają zasady ogólne postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 120 tej ustawy organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, w myśl zaś art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Do naruszenia wskazanych wyżej zasad może więc dojść przez organy podatkowe w postępowaniu podatkowym. Tymczasem autor skargi kasacyjnej zarzuca nie organom, a Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów Ordynacji, które to przepisy przed sądem pierwszej instancji nie mają zastosowania, a jedynie sąd ten kontroluje prawidłowość stosowania tych przepisów przez organy. Tak sformułowany zarzut skargi kasacyjnej trudno więc uznać za skuteczny.

12. Nie można też za zasadny uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku i niepodanie w sposób jasny i precyzyjny powodów oddalenia skargi. Na stronie 11 uzasadnienia Sąd pierwszej instancji powołując się na treść art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdził, że ustawodawca określił zasadę otwartego systemu środków dowodowych w celu ustalenia prawdy materialnej, zauważając przy tym, że ustawodawca może postanowić, iż dana okoliczność może być wykazywana wyłącznie dowodem wskazanym przez ustawodawcę. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w stanie prawnym, którego dotyczy spór, a więc w roku 2004 ustawodawca w art. 120 ust. 10 u.p.t.u. nie zawarł warunku, iż nabywca towarów używanych winien posiadać dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na zasadach określonych w art. 4 i 5 ( powinny być ust. 4 i 5), zaznaczając, że tak brzmiąca regulacja pojawiła się dopiero z dniem 1 czerwca 2005 r. W konkluzji stwierdził, że przepis art. 120 ust. 10 w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym sporem nie zawierał warunku posiadania przez podatnika – pośrednika dokumentu źródłowego w postaci dowodu zakupu towaru używanego. Wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w tej sytuacji, że można polemizować, czy muszą być to wyłącznie dowody w formie dokumentu, czy też jest to otwarty system środków dowodowych uznać należy za pewną niezręczność Sądu nie mającą jednak istotnego znaczenia ze względu na wcześniejsze stwierdzenia tego Sądu w tej mierze, a także na wskazanie przy ocenie możliwych środków dowodzenia na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 24 listopada 2009 r., które wg Sądu pierwszej instancji zobligowało podatnika nie tylko do przedstawienia dowodów z dokumentu. Zdaniem Sądu pierwszej instancji na wezwanie to strona nie złożyła żadnego dowodu, nie złożyła wyjaśnień, nie przedstawiła więc dowodów, które wskazywałyby na nabycie przedmiotowych samochodów od sprzedawcy posiadającego status o jakim mowa w art. 120 ust. 10 u.p.t.u. W kontekście powołanych wyżej stwierdzeń zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie można zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej, by z uzasadnienia tego nie wynikały powody oddalenia skargi strony.

13. Naruszenie art. 151 w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a skarga kasacyjna upatruje w wybiórczej analizie akt sprawy i uznaniem, że rozstrzygnięcia organów były w tym wypadku efektem biernej postawy Skarżącej. Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może by wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Na tle tego przepisu w orzecznictwie przyjmuje się, że obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w aktach. Nie jest naruszeniem tego przepisu oparcie się tylko na części akt sprawy ( vide np. wyroki NSA z 13 maja 2008 r. sygn. akt II FSK 420/07 opubl. w LEX nr 488560, z 26 czerwca 2009 r. sygn. akt I FSK 470/08, opubl. w LEX nr 563196). Poglądy te Naczelny Sąd w tym składzie w pełni podziela. Nie można w związku z tym tak sformułowany zarzut uznać za skuteczny tym bardziej, że w ramach tego zarzutu skarga kasacyjna w istocie polemizuje z oceną materiału dowodowego dokonaną w tej sprawie, co do tego, że skarżąca nie wykazała przesłanek określonych w art. 120 ust. 10 u.p.t.u. do opodatkowania trzech samochodów na zasadzie marży.

14. Naruszenie art. 151 p.p.s.a w związku z art. 121 i w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, a także art. 120 ust. 4 i 10 u.p.t.u. zdaniem skarżącej nastąpiło poprzez akceptację rozstrzygnięcia organu sprzecznego z zasadą wyjaśniania wątpliwości na korzyść podatnika. Skarżąca jednak poza powoływaniem się na dane wynikające z ewidencji nie wskazywała innych dowodów, które potwierdzałyby warunki zastosowania opodatkowania na zasadzie marży w odniesieniu do trzech samochodów. Wobec uznania ewidencji prowadzonej przez skarżącą za nierzetelną nie można przyjąć, by dane w niej zawarte mogły być podstawą stwierdzenia istnienia przesłanek do opodatkowania tych samochodów na zasadzie marży. Przyjęcie w tej sytuacji, że skarżąca nie wykazała, by w odniesieniu do tych pojazdów spełniła przesłanki określone w art. 120 ust. 10 u.p.t.u. do opodatkowania na zasadzie marży nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej poza stwierdzeniem, że sytuacje, w których przy zakupie samochodu nie była opodatkowana marża należały do wyjątkowych, skarżąca nie wskazuje zresztą konkretnie dlaczego jej zdaniem ocena dokonana w tej sprawie nie mieści się w ramach zasady swobodnej oceny dowodów.

Nie wiadomo w czym skarżąca upatruje naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej. Przepis ten zawiera dwa paragrafy normujące różne kwestie, a ze sformułowanego zarzutu ani z jego uzasadnienia nie wynika w jaki sposób w tej sprawie przepis ten został naruszony.

15. Odnosząc się do ostatniego zarzutu skargi kasacyjnej ze względu na wskazanie jego jedynie, jak wynika ze skargi kasacyjnej, z ostrożności, stwierdzić należy, że przepisy p.p.s.a nie przewidują warunkowego sposobu określenia podstaw kasacyjnych, a taką próbę podejmuje skarżąca formułując w ten sposób ten zarzut. Z tych chociażby względów do tak sformułowanego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku się odnosić. Na marginesie jedynie można wskazać, o czym nadmieniono już wcześniej, że wbrew temu co podnosi autor skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji przyjął, że w stanie prawnym mającym zastosowanie w tej sprawie ustawodawca nie zawarł w art. 120 ust. 10 u.p.t.u. warunku posiadania przez podatnika –pośrednika dokumentu źródłowego w postaci dowodu zakupu towaru używanego.

16. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało stosownie do art. 184 p.p.s.a orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.