Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 67/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2005-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.) Asesor Renata Kantecka Protokolant Paweł Guziur po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 V 2005r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 1999r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego 2400 (dwa tysiące czterysta złotych) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. nakazuje pobrać od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarbu Państwa – kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie kwotę 573 zł (pięćset siedemdziesiąt trzy złotych) tytułem wpisu sądowego od skargi, IV. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 7 października 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania Spółki z o.o. "A", od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7.10.2004 r., znak: "[...]", na podstawie art. 220 2 i art. 233 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za miesiąc listopad 1999r. w kwocie 13.949 zł, zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1999 r. w kwocie 5.139 zł oraz na podstawie art. 200 § 2 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące listopad i grudzień 1999 r. i umorzył postępowanie w tym zakresie.

Organ podatkowy pierwszej instancji w wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 1999r. ustalił, że Spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z zakupem środków trwałych związanych ze sprzedażą opodatkowaną tj. w listopad 1999r. w kwocie 10.668,38zł wynikającej z faktury VAT nr "[...]" z dnia 17.11.1999r. dokumentującej zakup samochodu ciężarowego specjalizowanego marki P. oraz w miesiącu grudniu 1999r. w kwocie 7.213,l2zł wynikającej z faktury nr "[...]" z dnia 23.12.1999r. dokumentującej zakup samochodu N.

Z zebranego materiału dowodowego wynikało, że ww. samochody zostały zakupione przez "B" w O. Samochód P. od Polskiego Związku Motorowego OZDG Sp. z o.o. w O według faktury VAT nr "[...]" z dnia 02.11.99r.; z dołączonego do faktury wyciągu ze świadectwa homologacji tego samochodu wystawionego przez P. Sp. z o.o. w W. wynikało, że jest to samochód osobowy. Natomiast samochód N. od "C" Sp. z o.o. w M. według faktury VAT nr "[...]" z dnia 17.12.1999r.; z dołączonego wyciągu ze świadectwa homologacji numer "[...]" wystawionego przez "D" S.A. w W. wynikało, że jest to samochód osobowy.

Na zlecenie B w O., Stowarzyszenie Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego Oddział w O. wydało oceny techniczne, z których wynikało, że pojazd P. o nr rej. "[...]" jak i pojazdu N. o nr rej. "[...]" o nadwoziu typu kombi zostały indywidualnie przystosowane do przewozu towarów poprzez: wzmocnienie podłogi, założenie dodatkowych wykładzin, zamontowanie uchwytów do mocowania ładunku, zamontowanie uchwytów do szybkiego mocowania tylnego siedzenia, zamontowanie ażurowej kraty między częścią osobową I bagażową. W załączonym do ww. oceny dokumencie identyfikacyjnym pojazdu w rubryce rodzaj pojazdu wpisano w przypadku P. - ciężarowy specjalizowany; zaś w stosunku do N. – ciężarowy.

Następnie powyższe samochody jako ciężarowe zostały odprzedane z powrotem do: Polskiego Związku Motorowego OZDG Sp. z o.o. w O. w dniu 09.11.99r. na podstawie faktury VAT nr "[...]" — samochód P., oraz do "C" Spółka z o.o. w M. w dniu 22.12.99r. na podstawie faktury VAT nr "[...]" — samochód N.. Od których to podmiotów powyższe pojazdy nabyła Spółka z o.o. ""A"".

Nadto z ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, że w dniach 14.02.2001r. i 30.11.2001r. pracownik Komendy Wojewódzkiej Policji dokonał oględzin przedmiotowych samochodów na podstawie których stwierdził, że: zarówno w samochodzie P. o nr rej. "[...]" zakupionym przez Spółkę na podstawie faktury VAT nr "[...]" z dnia 17.11 .l999r. jak i w samochodzie N. o nr rej. "[...]" zakupionym przez Spółkę na podstawie faktury VAT nr VAT nr "[...]" z dnia 17.12.1999r.: brak dodatkowych wykładzin, brak śladów wzmocnienia podłogi, brak uchwytów do mocowania ładunków, brak kraty oddzielającej część osobową od bagażowej, brak śladu montażu takiej kraty, brak jakichkolwiek śladów przeróbek konstrukcyjnych.

Powyższe potwierdziły również zeznania świadków M. B. oraz J. K. będących leasingobiorcami przedmiotowych samochodów na podstawie umów leasingu operacyjnego.

W tak ustalonym stanie faktycznym organ pierwszej instancji kierując się treścią art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z póź. zm.)zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych i innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500kg uznał, że zakupione przez Spółkę samochody były w miesiącach odliczenia samochodami osobowymi, na podstawie w/w przepisu nie przysługiwało Spółce prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na zakupie tych samochodów.

W konsekwencji w ocenie organu podatkowego swoimi działaniami Spółka zawyżyła odliczenie podatku naliczonego w miesiącu XI/99 o kwotę 668,38zł, w miesiącu XII/99r. o kwotę 7.213,l2zł.

Nadto w toku przeprowadzonej kontroli stwierdzono również, że Spółka nie opodatkowała podatkiem należnym przekazania w miesiącu XII 1999r. na cele reprezentacji i reklamy: kalendarzy w ilości 350 szt. zakupionych według faktury VAT nr "[...]" z dnia 05.11 .1999r. o łącznej wartości netto 4.091,50 zł; pod. VAT 900,l3zł i ubrania męskiego, koszuli i krawatu zakupionych według faktury VAT nr 73 z dnia 29.12.1999r. o wartości netto 880,33zł; pod. VAT 193,67zł.

Jak ustalono podatek naliczony z faktur zakupu towarów będących przedmiotem przekazania został zaewidencjonowany w ewidencjach zakupu i rozliczony w złożonych deklaracjach VAT-7 odpowiednio: zakup kalendarzy w miesiącu XI 1999r., zakup ubrania, koszuli i krawatu w miesiącu XII 1999r..

Do protokołu przesłuchania strony z dnia 16.12.2003r. p. T. P. — prezes Spółki - zeznał, że zakupione kalendarze zostały przekazane w miesiącu XII/99r. na cele reklamowe, natomiast ubranie zostało przekazane również w tym miesiącu na cele reprezentacyjne dla jednego z członków zarządu.

Kierując się treścią art. 2 ust. 3 pkt 1 wyżej cytowanej ustawy organ podatkowy od przekazania w/w towarów określił podatek należny w miesiącu przekazania przy zastosowaniu stawki, o której mowa w art. 18 ust. 1 powyższej ustawy, przyjmując jako podstawę opodatkowania wartość netto zakupu przedmiotowych towarów. Uznano zatem, że z tego tytułu Spółka w miesiącu XII 1999r. zaniżyła podatek należny o kwotę 1 .093,80zł.

W związku z tym, że w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7: za miesiąc Xl I999r. Spółka wskazała kwotę zawyżonej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz za miesiąc XII 1999r. wykazała i otrzymała kwotę zwrotu różnicy podatku a powinna wykazać kwotę zobowiązania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego, stosownie do art. 27 ust. 6 i ust.8 pkt 1 wyżej cytowanej ustawy określił wysokość w/w nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz zobowiązania podatkowego w prawidłowych wysokościach oraz ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania oraz kwot zawyżenia nadwyżki.

Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując odwołanie Spółki "A" potrzymał stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w kwestii obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur: "[...]" z dnia 17.11.1999r. dokumentującej zakup samochodu ciężarowego specjalizowanego P., "[...]" z dnia 23.12.1999r. dokumentującej zakup samochodu N.. Powołując się na treść art. 71 ust. 1 i art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 29 czerwca 1997r. — Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. Nr 98, poz. 602 ze zm.) uznano, że z dowodów rejestracyjnych pojazdów (uzyskanych z Urzędu Miasta Wydział Komunikacji) wynika, że na dzień nabycia, tj.:17 listopada 1999r. samochód marki P. był samochodem osobowym (dowód rejestracyjny seria "[...]") zaś na dzień 23 grudnia 1999r. samochód marki N. był samochodem osobowym (dowód rejestracyjny seria "[...]").

Rejestracja samochodu nastąpiła w drodze decyzji administracyjnej, którą stanowi dowód rejestracyjny. To tym samym zarejestrowanie samochodów jako osobowe stało się wiążące dla stron i innych uczestników obrotu prawnego i jest wiążące tak długo, jak długo decyzja ta ma charakter trwały. W dniu nabycia spornych samochodów w obrocie prawnym funkcjonowała decyzja administracyjna stwierdzająca wbrew treści faktur nr: 17.11.1 999r., nr "[...]" z dnia 17.11.1999r. "[...]" z dnia 23.12.1999r., iż przedmiotem zakupu są samochody osobowe. Skoro przedmiotem zakupu były samochody osobowe to w niniejszej sprawie ma zastosowanie art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w myśl którego obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych (...)" z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż stanowi przedmiot działalności gospodarczej podatnika. W tym stanie rzeczy zasadnie organ podatkowy I instancji pozbawił prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z kwestionowanych faktur za miesiąc: listopad 1999r. w kwocie 10.668,38zł (wynikającej z faktury VAT nr "[...]" z dnia 17.1 1.1999r.) i grudzień 1999r. w kwocie 7.213,l2zł (wynikającej z faktury nr "[...]" z dnia 23.12.1999r.)

Późniejsze zmiany dowodów rejestracyjnych pozostają bez wpływu na odliczenie podatku naliczonego z kwestionowanych faktur, albowiem decydujące znaczenie dla sprawy ma fakt, iż w dniu nabycia tych samochodów były one samochodami osobowymi.

Odnosząc się do kwestii przekazanych w miesiącu grudniu na cele reprezentacji i reklamy kalendarzy i ubrania męskiego organ odwoławczy zażądał dowodów potwierdzających, że kalendarze zawierały tylko informacje o produktach Spółki i adresy biur. Jednocześnie wezwano Spółkę do przedłożenia dokumentu regulującego zasady ubioru pracowników. Spółka przedłożyła jako dowód w sprawie kserokopie oryginalnej tytułowej strony kalendarzy, z której wynikało, że na stronie tytułowej kalendarza zamieszczono nazwę Spółki oraz hasła "sięgaj po leasing" "na raty". Poza tym przy haśle na raty przedstawiono samochód.

Organ odwoławczy oceniając zebrany materiał dowodowy zauważył, iż ustawodawca nie zdefiniował w ustawie o podatku od towarów i usług pojęcia "reklama". W związku z powyższym odwołał się do definicji "informacji" zawartej w Słowniku języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, tom III, Warszawa 1964 r. s. 203. I tak termin ten zdefiniowano jako "powiadomienie o czymś, zakomunikowanie czegoś, wiadomości, rzecz zakomunikowana, pouczenie". Natomiast "reklama" według Słownika języka polskiego opracowanego pod red. W. Doroszewskiego, Warszawa 1965r. tom VII s. 901 i 902 to "rozpowszechnianie informacji o usługach, towarach, miejscach i możliwościach nabycia towarów o uzdrowiskach, wycieczkach itp. zwykle za pomocą plakatów, ogłoszeń (...).

W świetle powyższej definicji ‚"reklamy" najistotniejszą jej cechą, jest to, iż są to zawsze informacje o konkretnych towarach, o ich zaletach, możliwościach nabycia, przekazywane bliżej nieokreślonemu kontrahentowi, mające na celu zachęcenie do kupna potencjalnego klienta.

Sporne kalendarze zawierały sylwetkę samochodu, a także możliwość jego nabycia w leasingu bądź na raty, przekazywane bliżej nieokreślonemu kontrahentowi mające na celu zachęcenie do kupna potencjalnego klienta. W ocenie organu II instancji wskazane powyżej okoliczności pozwalają na uznanie kalendarzy za materiały reklamowe. O zaliczeniu tych towarów do materiałów reklamowych przesądza ostatecznie sposób ich rozprowadzania, mający na celu znalezienie i zachęcenie do kupna potencjalnych klientów. Z tego też względu nie można podzielić stanowiska Spółki, iż owe kalendarze stanowią towary o charakterze informacyjnym i nie są reklamą. W konsekwencji więc organ podatkowy I instancji trafnie przyjął, że z mocy art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług podlegały one opodatkowaniu należnym podatkiem w miesiącu ich wydania tj. grudniu 1999r.

Nie uznano również za zasadne stanowiska Spółki w zakresie, iż wydanie garnituru, koszuli i krawatu wynikało z zasad ubioru pracowników i nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie stanowi, przekazania na potrzeby reprezentacji i reklamy pracownikom, tylko takich towarów jeżeli obowiązek ich wydania wynika z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy lub jest zagwarantowane pracownikom na mocy kodeksu pracy w zakresie środków do utrzymania higieny podczas pracy w zakładzie czy odzieży roboczej ochronnej bądź umundurowania służbowego.

Brak jest zatem podstaw do uznania, że nabycie w/w części garderoby warunkowały zasady ubioru pracowników Spółki. Tym bardziej, że Strona nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających, że w Spółce obowiązywały jakieś pisemne formy zasad ubioru pracowników.

W skardze na powyższą decyzję skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W ocenie skarżącej organy podatkowe rozpatrując przedmiotową sprawę naruszyły art. 194 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez pominięcie dowodu z dokumentu urzędowego tj. decyzji administracyjnej o zarejestrowaniu pojazdu samochodowego, naruszenie art. 187 § 1 ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie obowiązku rozpatrzenia całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Zarzuciła organom podatkowym błędną kwalifikację prawną i ocenę materiału dowodowego w zakresie pojęcia towarów "reklamowych i reprezentacyjnych." Nadto dowolną i wybiórczą ocenę dowodów.

W uzasadnieniu skargi podniesiono m.in., że organ odwoławczy w stosunku do faktu zakupu samochodów marki P. i N. odmiennie niż organ pierwszej instancji ustalił, iż samochody te w chwili zakupu na podstawie dowodów rejestracyjnych były samochodami osobowymi. W ocenie skarżącej organ odwoławczy pominął tym samym wszelkie okoliczności ustalone przez organ pierwszej instancji dotyczące dokonanych przeróbek. Pominął fakt, iż w odniesieniu do tych pojazdów wydano nowe decyzje o zarejestrowaniu, których nie wzruszono. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzono, że klasyfikacja samochodu w dowodzie rejestracyjnym ma decydujące znaczenie w sprawie podatkowej, którymi są związane organy podatkowe. Treść dowodu rejestracyjnego wiąże organ skarbowy dopóki nie zostanie zmieniona w trybie przewidzianym prawem. Jedynie zmiana decyzji o zarejestrowaniu pojazdu pozwalałaby organom podatkowym na zastosowanie art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Nie uwzględniono również stanowiska Ministerstwa Finansów w kwestii przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT w sytuacji nabycia samochodu osobowego a następnie dokonania w nim przeróbek i uzyskania decyzji o zarejestrowaniu pojazdu jako ciężarowy.

Nadto zarzucono Dyrektorowi Izby Skarbowej, iż brak było podstaw do stwierdzenia, że skoro sporne kalendarze ścienne zawierały wizerunek pojazdu tym samym stanowił wyłącznie zachętę dla potencjalnego klienta do nabycia skonkretyzowanego produktu. W ocenie skarżącej zasadnie na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawidłowo nie naliczyła podatku należnego od zakupu kalendarzy ściennych jak i ubrania (garnituru) męskiego.

W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje.

Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy uzależnione jest od stwierdzenia czy zasadnie organ podatkowe zakwestionowały na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług dokonane obniżenie podatku należnego przez skarżącą Spółkę o kwotę podatku naliczonego z faktury VAT z dnia 09.11.1999r. Nr "[...]" dokumentującej zakup samochodu marki P. i z faktury VAT z dnia 22.12.1999r. dokumentującej nabycie samochodu marki N. Przedmiotem sporu jest również kwestia klasyfikacji dokonanych przez podmiot zakupów na podstawie faktury z dnia 05.11.1999r. Nr "[...]" dotyczącej nabycia 350 sztuk kalendarzy ściennych oraz faktury z dnia 29.12.1999r. Nr "[...]" dotyczącej zakupu ubrania męskiego (garnituru), i w związku z tym konieczność naliczenia podatku przez Spółkę na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na wstępie należy stwierdzić, że zadaniem organów podatkowych stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa było podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebranie w sposób wyczerpujący i rozpatrzenie całego materiału dowodowego. W niniejszej sprawie w ocenie Sądu ustalenia organów podatkowych i w związku z tym dokonana wykładnia art. 25 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług została dokonana z naruszeniem prawa.

Podstawową konstrukcją podatku od towarów i usług, wyrażoną w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) jest prawo podatnika tego podatku do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Prawo to podlega jednak ograniczeniom przewidzianym w ww. ustawą o VAT, w tym m.in. w art. 25 tej ustawy. Stosownie do art. 25 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych, z wyjątkiem przypadków, gdy odsprzedaż stanowi przedmiot działalności gospodarczej podatnika.

W świetle ww. przepisu, dla oceny prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego, decydujący jest zatem rodzaj samochodu będącego przedmiotem sprzedaży udokumentowanej fakturą VAT, na podstawie której, w oparciu o art. 19 ust. 1 cyt. ustawy, podatnik ma prawo obniżyć podatek należny.

Prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynika z konkretnej czynności opodatkowanej podatkiem VAT, której przedmiot decyduje o możliwości skorzystania z tego uprawnienia.

W przedmiotowej sprawie bezsporne jest, iż skarżąca obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT z dnia 09.11.1999r. Nr "[...]" dokumentującej sprzedaż samochodu ciężarowego marki P. oraz z faktury VAT z dnia 22.12.1999r. Nr "[...]" dotyczącej nabycia samochodu ciężarowego marki N.. W drugiej połowie lat 90 powszechne stało się wśród podatników prowadzących działalność gospodarczą odliczanie podatku VAT od zakupu samochodu osobowego, jeżeli po pewnych przeróbkach pojazd ten został zarejestrowany jako ciężarowy.

Praktyka odliczania podatku VAT z tytułu zakupu samochodu ciężarowego - przerobionego z samochodu osobowego - na podstawie wpisu w dowodzie rejestracyjnym, utrwaliła się w związku z interpretacją zawartą w dwóch pismach Ministra Finansów ("[...]" z 23 sierpnia 1995 r. oraz "[...]" z 28 listopada 1995 r.). Zgodnie z tymi pismami o możliwości zaliczenia samochodu do samochodów osobowych bądź ciężarowych decydowała kwalifikacja ustalona w dowodzie rejestracyjnym danego samochodu przez właściwy wydział komunikacyjny. Do końca 2000 r. obowiązek posiadania świadectwa homologacji nie wynikał wprost z przepisów podatku od towarów i usług, jednakże w kilku swoich rozstrzygnięciach zarówno Naczelny Sąd Administracyjny, jak i Sąd Najwyższy stanęły na stanowisku, że decydujące dla określenia rodzaju samochodu, a tym samym dla uznania prawa podatnika do skorzystania z odliczenia VAT jest świadectwo homologacji (uchwała NSA z 23 października 2000 r., OPK 17/00, wyrok SN z 9 listopada 2001 r., III RN 194/01). W wyroku z 23 stycznia 1996 r., SA/Ka 2780/94, NSA stwierdził, że świadectwo homologacji nie może przesądzać o rodzaju samochodu, natomiast podstawą zaklasyfikowania samochodu osobowego lub ciężarowego jest zapis w dowodzie rejestracyjnym, a także faktyczne wykorzystanie tego samochodu. Od 1 stycznia 2001 r. można więc, zgodnie z powołanymi powyżej przepisami, na podstawie faktury VAT dokumentującej nabycie samochodu odliczyć podatek VAT, jednakże pod warunkiem, że nabywany samochód nie jest samochodem osobowym i jego dopuszczalna ładowność przekracza 500 kg, przy czym obie te okoliczności muszą wynikać ze świadectwa homologacji producenta lub importera, wymaganego dla tego rodzaju pojazdów. Regulacja taka oznacza więc, że posiadanie świadectwa homologacji jest warunkiem koniecznym, aby podatnik był uprawniony do dokonania odliczeń podatkowych, ponieważ dla celów podatkowych obecnie jedynie świadectwo homologacji rozstrzyga o charakterze samochodu.

W stosunku do postępowań podatkowych i kontroli, które zostały wszczęte w przedmiotowej sprawie, zasady postępowania zostały określone w piśmie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej (GIKS) z 28 stycznia 2002 r. Generalnie wytyczne te można streścić jako zalecenia dla organów skarbowych, aby nie kwestionowały prawa podatnika do odliczenia VAT, jeżeli odliczenie przysługiwało na podstawie przepisów podatkowych obowiązujących do 31 grudnia 2000 r.

Należy jednak zaznaczyć, że wytyczne GIKS dotyczą jedynie tej części obowiązku podatkowego, która wynika z przeróbki samochodu osobowego na ciężarowy, natomiast nie dotyczy innych nieprawidłowości stwierdzonych u podatnika w toku postępowania kontrolnego, które to nieprawidłowości powinny być traktowane odrębnie. Przedmiotowe wytyczne nie dotyczą oczywiście wyłudzenia zwrotu VAT na podstawie fałszywych świadectw lub fikcyjnych (kosmetycznych) przeróbek.

Zgodnie ze wskazanymi powyżej wytycznymi GIKS, organy podatkowe i organy kontroli skarbowej w przypadku toczących się postępowań i kontroli nie powinny kwestionować prawa podatnika do odliczenia VAT z tytułu nabycia lub użytkowania samochodu osobowego przerobionego na ciężarowy, o ile spełnione były łącznie następujące przesłanki:

1) samochód był wykorzystywany przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej;

2) przeróbki dokonane w samochodzie zostały udokumentowane w sposób pozwalający na stwierdzenie, że faktycznie ich dokonano (np. faktura VAT);

3) zmiana kwalifikacji pojazdu w dowodzie rejestracyjnym nastąpiła na podstawie stosownego zaświadczenia, wydanego przez stację diagnostyczną .

W postępowaniu podatkowym dowód rejestracyjny, pojmowany jako decyzja administracyjna, nie wiązał organu podatkowego w ścisłym tego słowa znaczeniu jako tzw. prejudykat, lecz był elementem stanu faktycznego, który ten organ winien był uwzględniać przy wydawaniu decyzji podatkowej. Dowód rejestracyjny był w swej treści zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu, tj. że pojazd ten spełniał warunki techniczne. Kwestia, czy był on typem pojazdu osobowego czy ciężarowego, była w tym przypadku tylko elementem stanu faktycznego, od którego zależała rejestracja i która to kwestia nie została zastrzeżona do wyłącznej kompetencji organu rejestracyjnego. Organ podatkowy nie był w rezultacie związany z zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem co do tego, czy dany pojazd jest typem samochodu osobowego czy też ciężarowego. Ustalenie takie mogło zaś nastąpić na podstawie zobiektywizowanych i gromadzonych informacji technicznych, oraz kwalifikacji danego typu pojazdu przez jego producenta. Takimi "danymi" było niewątpliwie świadectwo homologacji. ( 2000.12.21 wyrok NSA I SA/Ka 1765/99 LEX nr 47159 w Katowicach).

Bezsporne jest, iż samochody te posiadały w momencie sprzedaży dokumentację techniczną w postaci opinii Stowarzyszenia Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego ustalającej stan techniczny i ładowność po przebudowie tych samochodów. Z dokumentów tych wynikało, że pojazd P. określono jako samochód ciężarowy specjalizowany, zaś samochód N. określono po przebudowie jako samochód ciężarowy. Dokumenty te wraz z fakturami VAT stanowiły podstawę do zarejestrowania przez skarżącą Spółkę nabytych pojazdów jako pojazdów ciężarowych (decyzja Urząd Miasta z dnia 19.11.1999 r. o rejestracji samochodu marki P. oraz decyzja Urząd Miasta z dnia 29.12.19999r. o rejestracji samochodu marki N.). Z materiałów dowodowych nie wynika aby decyzje o rejestracji tych samochodów zostały wzruszone. Z okoliczności podniesionych w sprawie przez organy podatkowe a ustalonych w toku prowadzonego śledztwa przez Prokuraturę Okręgowa w sprawie poświadczenia nieprawdy w dokumentach wymaganych przy zmianie rodzaju pojazdu z osobowego na ciężarowy nie wynika aby doprowadził one do zmiany, uchylenia czy też wzruszenia decyzji rejestrujących nabyte samochody jako samochody ciężarowe, ciężarowe - specjalizowane. Zatem w sytuacji braku wzruszenia decyzji rejestrującej nabyte pojazdy jako samochody ciężarowe / ciężarowe specjalizowane i braku informacji co do stwierdzonego poświadczenia nieprawdy w ww. dokumentach przez właściwy organ należy stwierdzić, że nabyte przez skarżącą samochody w momencie ich zakupu były samochodami ciężarowymi. Świadczą o tym załączone do akt faktury VAT, dokumentacja techniczna jak i przede wszystkim podjęta na ich podstawie decyzja administracja o rejestracji ww. samochodów jako samochodów ciężarowych. Decyzja ta bowiem usankcjonowała udokumentowane przeróbki pojazdów decydujące o rodzaju samochodu. Zgodnie z treścią art. 16 § 1 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego, decyzje od których nie służy odwołanie w administracyjnym toku instancji są ostateczne. Uchylenie lub zmiana takich decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Kodeksie postępowania administracyjnego. Reasumując powyższe rozważania należy stwierdzić, że organ podatkowy był związany treścią ostatecznej decyzji o zarejestrowaniu przedmiotowych pojazdów jako samochodów ciężarowych i zobowiązany był również do respektowania domniemania , iż decyzja podjęta w oparciu o przedstawione dokumenty była prawidłowa. Związanie to obowiązuje, dopóty decyzja nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego poprzez jej wzruszenie w drodze postępowania o stwierdzenie nieważności. Naruszenie przez organy podatkowe samej zasady trwałości decyzji administracyjnej jest rażącym naruszeniem prawa. Takie działanie organów podatkowych w sprawie naruszyło również zasadę zaufania do organów państwa. Organy podatkowe ustalające odmienny stan faktyczny niż wynikający z decyzji ostatecznej właściwego organu administracyjnego wyposażonego w kompetencje do określania rodzaju pojazdów i tym samym potwierdzania zaistniałego stanu faktycznego burzą stabilizację stworzoną przez uprzednią decyzję ostateczną i wpływają negatywnie na pewność prawa i stabilizację rozstrzygnięć jego organów.

Zarejestrowanie samochodów jako ciężarowych stało się wiec wiążące dla stron i innych uczestników obrotu prawnego do czasu ich ewentualnego wyeliminowania z obrotu.. Ponadto należy wskazać, że dowód rejestracyjny, będący potwierdzeniem decyzji o zarejestrowaniu pojazdu, jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy administracji publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Szczególna moc dowodowa dokumentów urzędowych przemawia za uznaniem, że korzystają one z domniemania prawdziwości czyli zgodności z prawdą tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Powyższe domniemanie jest domniemaniem wzruszalnym, które może zostać obalone poprzez dowód przeciwko treści dokumentu. Jednakże w tej sytuacji organy podatkowe nie są uprawnione do samodzielnego przeprowadzenia dowodu przeciwnego i określania stanu technicznego pojazdów i określania ich rodzaju. Organy podatkowe chcąc podważyć dowodową moc dowodu rejestracyjnego , winny zwrócić się zatem do właściwego organu o wzruszenie decyzji administracyjnej sankcjonującej zaistniały stan faktyczny. Pominięcie tego trybu i samodzielne określenie przez organy podatkowe rodzaju samochodów stanowi rażące naruszenie prawa i zasad postępowania dowodowego i stanowi dowolną ocenę dowodów. Nie zmienia tej oceny fakt podnoszony przez organ odwoławczy, iż w chwili nabycia powyższych pojazdów przez skarżącą Spółkę, pojazdy te były zarejestrowane jako samochody osobowe (co wynikało z dowodów rejestracyjnych uzyskanych przez pierwszego właściciela rejestrującego te pojazdy na podstawie świadectw homologacji uzyskanych od producenta i importera tych aut). Bowiem w chwili nabycia ich przez skarżącą w świetle posiadanych dokumentów były to już samochody po przeróbkach, co zastało następnie potwierdzone ostateczną decyzją o rejestracji pojazdów przez właściwy organ administracji.

W tych okolicznościach ustalenia organów podatkowych, iż skarżąca w dniach 09.11.1999r. i 22.12.1999r. kupiła samochody osobowe, nie korespondują z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, a wyciągnięte z nich wnioski uznać należało za dowolne. Podnieść należy, jak to wyżej wskazano, iż podatnik nabywa prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z konkretnej czynności dokumentowanej fakturą VAT. Dla zastosowania art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT w niniejszej sprawie niezbędne było wykazanie, iż w momencie zakupu przez podatniczkę samochodów marki P. i N. były to samochody osobowe, a tego organy podatkowe nie wykazały. Odnosząc się do kwestii podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nabytych przez skarżącą na podstawie faktury z dnia 05.11.1999r. Nr "[...]" 350 sztuk kalendarzy ściennych Sąd podziela stanowisko organów podatkowych w sprawie braku w przepisach podatkowych definicji pojęcia reklamy i w związku z tym konieczności przyjęcia potocznego rozumienia tego pojęcia. Brak legalnej definicji potrzeb związanych z reprezentacją i reklamą na gruncie prawa podatkowego art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) daje organowi podatkowemu możliwość swobodnej oceny dowodów w tym zakresie, w granicach sensu użytych słów i w znaczeniu jakie nadaje im język potoczny.( Wyrok z dnia 20 listopada 2002 r., III SA 810/2001). Zgodnie z którym przez reklamę należy rozumieć "rozpowszechnianie informacji o danym towarze w celu zwrócenia na niego uwagi i zachęcenie do zakupu" ( E. Sobolewski(red.): Mały słownik języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN 1996, s. 778) a także " środki służące do tego celu". W toku przeprowadzonego w badanej sprawie postępowania podatkowego poza sporem pozostawał fakt, iż strona skarżąca przekazywała na rzecz swoich klientów kalendarze, od których to towarów nie zadeklarowała należnego podatku od towarów i usług. Spór jaki w tym zakresie wynikł na tle decyzji Izby Skarbowej. dotyczy kwalifikacji owych towarów w świetle przepisów art. 2 ust. 3 pkt 1 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przepisy te bowiem każą uznawać przekazanie towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług na równi ze sprzedażą towarów, o której mowa w art. 2 ust. 1. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału towary te zakwalifikowano jako mające charakter reklamowy. Zajmując takie stanowisko Izba Skarbowa szczegółowo je uargumentowała. Argumentacja ta nie jest pozbawiona logiki i nie abstrahuje od doświadczeń związanych z praktyką życia gospodarczego.

Mimo więc zarzutów zawartych w skardze trudno wskazać na dowolność ustaleń organu podatkowego w tym zakresie. Brak legalnej definicji potrzeb związanych z reprezentacją i reklamą na gruncie prawa podatkowego daje organowi podatkowemu możliwość swobodnej oceny dowodów w tym zakresie, oczywiście w granicach sensu użytych tu słów a więc w znaczeniu jakie nadaje im język potoczny. Nie bez znaczenia dla prawnopodatkowej kwalifikacji przekazywania przedmiotów opatrzonych logo podatnika swoim klientom jest też cel takiego działania w świetle reguł gospodarki rynkowej.

Jednocześnie odnosząc się do zakwestionowanej przez organy podatkowe faktury VAT z tytułu zakupu ubrania męskiego (garnituru) w ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie uznały, iż powyższy zakup związany był z reprezentacją firmy i w związku z tym na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług podlegał opodatkowaniu tym podatkiem. Powyższe potwierdził sam Prezes Spółki w złożonych do protokołu wyjaśnieniach jak i treść skargi gdzie stwierdzono, że osoba występującą w imieniu Spółki winna godnie "prezentować" się czy samym należy uznać, że zakupione ubranie męskie służyło godnemu reprezentowaniu Spółki w kontaktach handlowych.

Wobec powyższego na podstawie art.145§1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270) należało orzec jak w pkt I w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy ( pkt II wyroku). O treści określonej w pkt IV wyroku Sąd orzekł na podstawie art. 152 P.p.s.a. Na podstawie art. 223 § 2 P.p.s.a. Sąd nakazał ściągnąć od organu na rzecz Skarbu Państwa- kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie kwotę 573 zł tytułem wpisu od skargi, który nie została uregulowany przez skarżącego ( pkt III wyroku).