Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3940/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 54 par 1 pkt 5, art. 55 par 2, art. 62 par 1 i  4, art. 64 par 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art 145 par 1 pkt 1 lit. a, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2015 r. sprawy ze skargi M. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty z dnia 12 maja 2014 r. na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. B. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z [...] maja 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., potrąciwszy koszty upomnienia w kwocie 8,80 zł, zaliczył dokonaną przez Skarżącą – M. B., wpłatę z 12 maja 2014 r. w kwocie 171 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 2013 r.

W zażaleniu na to postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości z powodu braku obciążających ją zaległości podatkowych. Zarzuciła:

– rażące naruszenie art. 76a § 2 pkt 2 i art. 62 Ordynacji podatkowej przez nierozpoznanie jej wniosku, o jakim mowa w tym przepisie, zmierzającego do zaliczenia wpłaty i nadpłaty na poczet wskazanej przez nią zaległości podatkowej regulowanej w ratach;

– naruszenie art. 139 § 2 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie załatwienia sprawy tj. rozpoznania złożonych przez nią 13 maja i 10 czerwca 2014 r. wniosków, o których mowa w art. 76a § 2 pkt 2 tej ustawy;

– ustalenie istnienia zobowiązania podatkowego w kwocie 6082,80 zł, które to zobowiązanie faktycznie nie występuje.

Skarżąca wyjaśniła, że z uwagi na brak zapłaty za świadczone przez nią usługi i trudną sytuację materialną, pismami z 13 i 27 stycznia oraz z 24 lutego 2014 r. wniosła o odroczenie (w ramach pomocy de minimis) terminów zapłaty podatku od towarów i usług wynikającego z deklaracji za listopad i grudzień 2013 r. oraz styczeń 2014 r. w łącznej kwocie 7.228 zł. W maju 2014 r. Skarżąca uzyskała informację o zgodzie organu podatkowego na odroczenie terminu zapłaty podatku za listopad 2013 r. do 25 czerwca 2014 r. Zgodnie z art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.", Skarżąca skorzystała z prawa do korekty deklaracji VAT-ZD dotyczącej faktury wykazanej w deklaracji VAT-7 za listopad 2013 r. Składając korektę 13 maja 2014 r. Skarżąca wpłaciła 171 zł, a w uzasadnieniu korekty, na podstawie art. 76a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wniosła o zaliczenie kwoty 4.543 zł na poczet zaległości za listopad 2013 r., a 171 zł – na poczet odsetek. Była to pierwsza rata rozliczenia zaległości podatkowej. Po upływie 150 dni, tj. 9 czerwca 2014 r. Skarżąca skorzystała z prawa do złożenia korekt VAT-ZD za maj i za czerwiec 2014 r. (łącznie korekta dotyczyła 2.681 zł, a pozostałą część zaległości w kwocie 4 zł zapłaciła przelewem). Ponadto, w dniu złożenia korekty Skarżąca wpłaciła odsetki w kwocie 110 zł, a w uzasadnieniu korekty deklaracji, na podstawie art. 76a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej wniosła o zaliczenie nadpłaty na poczet wskazanej przez nią zaległości podatkowej. Skarżąca wpłaciła również odsetki naliczone od kwoty 2.681 zł.

W przekonaniu Skarżącej nie obciążają jej żadne zaległości podatkowe. Terminowo opłacała ona podatek należny od faktur, za które otrzymywała zapłatę, również za listopad i grudzień 2013 r. oraz za styczeń 2014 r. Z uwagi zaś na nabycie prawa do korekty VAT-ZD, wystąpiła faktyczna nadpłata w rozumieniu art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca w całości opłaciła też wszystkie faktury wynikające z odliczonego podatku naliczonego w deklaracjach.

Powołując się na orzecznictwo Skarżąca wywiodła, iż prawo nie przewiduje szczególnej formy wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a zatem decyduje jego treść. Skarżąca złożyła pisemne, podpisane przez nią wnioski w uzasadnieniu do korekt deklaracji VAT. O prawidłowości wykazanych przez Skarżąca kwot zobowiązań za okres od listopada 2013 r. do stycznia 2014 r. organ podatkowy wiedział na wiele miesięcy przed wydaniem zaskarżonego postanowienia z informacji i dowodów uzyskanych w toku postępowania o odroczenie terminu zapłaty podatku od towarów i usług. Z treści postanowienia organu pierwszej instancji nie wynika, aby podjął on próbę zgodnego z prawem rozpoznania wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Postanowieniem z [...] października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowienie organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Powołał się na art. 55 § 2 i art. 62 § 4 i Ordynacji podatkowej, w świetle których jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej i kwoty odsetek.

Wyjaśnił, że 27 grudnia 2013 r. Skarżąca złożyła deklarację VAT-7 za listopad 2013 r. i wpłaciła wykazany w deklaracji podatek w kwocie 159 zł. Natomiast 13 stycznia 2014 r. Skarżąca złożyła korektę tej deklaracji, wykazując podatek do zapłaty w kwocie 6.404 zł. Ponieważ Skarżąca nie wpłaciła w terminie podatku w kwocie 6.245 zł, zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej przekształcił się on w zaległość podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 ww. ustawy). Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił więc upomnienie z 31 stycznia 2014 r., po czym jako organ egzekucyjny, wszczął wobec Skarżącej postępowanie egzekucyjne w oparciu o tytuł wykonawczy z 21 marca 2014 r. Nr [...] obejmujący zaległe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2013 r.

Na poczet powyższej zaległości 12 maja 2014 r. Skarżąca wpłaciła 171 zł, a 13 maja 2014 r. złożyła kolejną korektę deklaracji VAT-7 za listopad 2013 r. wykazując podatek do zapłaty w kwocie 1.861 zł.

Oznacza to, że zarówno w dniu dokonania ww. wpłaty, jak i w dniu wydania postanowienia organu pierwszej instancji, Skarżącą obciążała zaległość w podatku od towarów i usług za listopad 2013 r., przy czym w dniu dokonania wpłaty ujawniona była zaległość w kwocie 6.245 zł wynikająca z korekty deklaracji VAT-7 z 13 stycznia 2014 r., a w dniu wydania postanowienia w obrocie prawnym funkcjonowała korekta deklaracji z 13 maja 2014 r., z której wynikała zaległość w kwocie 1.702 zł.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji zasadnie zaliczył zatem przedmiotową wpłatę, po potrąceniu kosztów upomnienia, w całości na należność główną, tj. na zaległość w podatku od towarów i usług za listopad 2013 r.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uwzględnił korekty deklaracji VAT-7 za listopad 2013 r. złożonej przez Skarżącą 13 maja 2014 r., o czym świadczy wskazanie w uzasadnieniu jego postanowienia, że po zaliczeniu wpłaty z 12 maja 2014 r. do uregulowania pozostała zaległość w kwocie 6.082,80 zł. Powyższe nie ma jednak wpływu na prawidłowość samego rozstrzygnięcia, tym bardziej, że 15 września 2014 r. Skarżąca złożyła kolejną korektę deklaracji VAT-7 za listopad 2013 r., ponownie wykazując podatek do zapłaty w kwocie 6.404 zł, tj. w wysokości wykazanej w korekcie z 13 stycznia 2014 r.

Odnosząc się do zarzutów związanych z nierozpatrzeniem wniosków o stwierdzenie nadpłaty, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż kwestia ta jest przedmiotem odrębnego postępowania. Wskazał, że zarówno z deklaracji VAT-7 za kwiecień i maj 2014 r., jak i z ich korekt, wynikały kwoty do przeniesienia, a nie nadpłaty, które podlegałyby zaliczeniu. Za niezasadne uznał zatem podniesione przez Skarżącą zarzuty rażącego naruszenia art. 76a § 2 pkt 2, art. 62 i art. 139 § 2 Ordynacji podatkowej oraz stwierdzenie, że nie ciąży na niej zaległość podatkowa.

W skardze złożonej na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości. Zarzuciła:

– naruszenie prawa materialnego przez zaniechanie rozpoznania jej wniosku z 13 maja 2014 r o rozliczenie nadpłaty z niedopłatą w kwocie 4.543 zł oraz niezgodnie z treścią tego wniosku i tytułu wpłaty oraz zażalenia zaliczenie wpłaty w kwocie 171 zł na poczet wcześniej rozliczonej zaległości podatkowej, a nie na poczet odsetek, jak wskazywał wniosek, a następnie uznanie, że zaległość istnieje i prowadzenie egzekucji komorniczej z rachunków bankowych w sytuacji braku zaległości podatkowej oraz naliczanie odsetek od rzekomej zaległości i ich pobór przez komornika;

– naruszenie art. 62 § 1 w związku z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej przez zaliczenie całej wpłaty w kwocie 171 zł na należności główną;

– rażące naruszenie prawa przez uznanie wszczęcia egzekucji komorniczej za zgodną z prawem;

– rażące naruszenie prawa przez uznanie za właściwe niewydanie do dnia dzisiejszego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowienia o zaliczeniu nadpłaty z niedopłatą, choć od dnia złożenia wniosku z 13 maja 2014 r. upłynęło już prawie 7 miesięcy;

– rażące naruszenie prawa przez nierozpoznanie zawartego w zażaleniu zarzutu wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego dotyczącego art. 139 § 2 Ordynacji podatkowej;

– pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a co za tym idzie nieprzeprowadzenie postępowania, o którym mowa w art. 121 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca wniosła o zobowiązanie Dyrektora Izby Skarbowej do dołączenia do akt sprawy wydanego w maju 2014 r. postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie odroczenie podatku od towarów i usług wynikającego z deklaracji za listopad 2013 r. oraz tytułu lub tytułów wykonawczych, na podstawie których prowadzona jest egzekucja z rachunków bankowych, a także postanowień o rozliczeniu nadpłat z niedopłatami w podatku od towarów i usług, które już dawno powinny być wydane.

Opisując stan faktyczny sprawy, Skarżąca wyjaśniła, iż jest biegłym rewidentem, a prowadzona przez nią działalność gospodarcza obejmuje m.in. usługowe prowadzenie ksiąg rachunkowych. S. sp. z o.o. nie opłaciła czterech kolejnych faktur wystawionych w okresie od października 2013 r. do stycznia 2014 r., co było przyczyną przejściowych trudności Skarżącej w regulowaniu zobowiązań. Skarżąca wniosła więc o odroczenie zapłaty podatku od towarów i usług oraz podjęła działania w celu wyegzekwowania zapłaty od kontrahenta, tj. wszczęła postępowanie sądowe (sygn. akt [...]). Nie czekając na rozpoznanie wniosku o odroczenia zapłaty podatku za listopad 2013 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego zajął jej rachunki bankowe i przystąpił do egzekucji zobowiązania, które następnie miał odroczyć. Wbrew ustaleniom Dyrektora Izby Skarbowej, Skarżącej nie wezwano do uregulowania zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej pominął fakt, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, pomimo wezwań Skarżącej, nie doręczył jej tytułu egzekucyjnego, co powoduje niemożność odwołania się od egzekucji.

W opinii Skarżącej, działania Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz Dyrektora Izby Skarbowej prowadzą do świadomego wyrządzenia jej szkody. Nie można bowiem uznać, iż organy podatkowe nie znają przepisów u.p.t.u. i nie wiedzą, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług wynikające z niezapłaconych przez odbiorcę faktur po 150 dniach podlega korekcie, powodując nadpłatę rozliczaną z niedopłatą za okres, w którym zobowiązanie powstało (art. 89a u.p.t.u.). Skarżąca podniosła, iż przed zajęciem jej kont 5 maja 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wiedział, że w kwietniu 2014 r. złożyła ona deklarację VAT-ZD za marzec 2014 r., a zatem mógł przewidzieć, iż będzie to czyniła także w kolejnych miesiącach. Tym samym zajęcie rachunków bankowych miało na celu wyłącznie działanie na szkodę Skarżącej. Zgodnie z intencją ustawodawcy, wprowadzenie art. 89a u.p.t.u. miało służyć egzekwowaniu podatków od podatników, którzy nie płacą za wykonane usługi i dostawy. W tej sprawie działanie organów podatkowych miało skutek odwrotny.

Dyrektor Izby Skarbowej pominął okoliczność, że chociaż organ pierwszej instancji powołał się na art. 62 § 1 w zw. z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, to jednak przepisów tych nie zastosował. W ich świetle nie mógł bowiem zaliczyć całej wpłaty na należność główną. Nie zastosował się także do jej wskazań. Zdaniem Skarżącej, Dyrektor Izby skarbowej błędnie interpretuje słowo "zaliczyć", użyte w art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej uważając, że płatność może "zaliczyć", czyli określić (wskazać) jej tytuł, jedynie organ podatkowy, a podatnikowi prawo to nie przysługuje. Skarżąca uważała, że spełniła wszelkie wymogi prawne pozwalające na wnioskowanie o rozliczanie nadpłat zgodnie z jej wskazaniem. Podkreśliła, że podatek opłacała w terminie.

Skarżąca podniosła również, że w sprawie rozliczenia nadpłat z niedopłatami wynikającymi z deklaracji VAT-ZD organ podatkowy nie wszczyna egzekucji wobec podatników zanim wyda postanowienie o odroczeniu podatku lub rozliczy niedopłatę z nadpłatą, co wynika z przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, które organ podatkowy rażąco naruszył.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne. Wskazał, że wpłata w kwocie 171 zł nie pokrywała w całości zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. oraz należnych od niej odsetek. Jednakże z uwagi na fakt, że po zaokrągleniu odsetki wyniosłyby 6 zł i nie przekraczały trzykrotności wartości opłaty dodatkowej pobieranej przez Pocztę Polską S.A. za polecenie przesyłki listowej, zgodnie z art. 54 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej organ pierwszej instancji zobligowany był nie naliczać odsetek od przedmiotowej zaległości. Wpłata, po potrąceniu kosztów upomnienia, podlegała w całości zaliczeniu na należność główną.

Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia wskazania Skarżącej co do tytułu wpłaty, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w świetle obowiązujących przepisów podatkowych nie ma możliwości zaliczenia wpłaty tylko na odsetki za zwłokę albo tylko na należność główną (zaległość). Nie może również powstać sytuacja, w której po zaliczeniu wpłaty pozostanie do zapłaty wyłącznie zaległość bez odsetek albo wyłącznie odsetki za zwłokę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się na powodach innych niż wskazane przez Skarżącą. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, Sąd ma prawo i obowiązek uwzględnić także okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

I. Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie zaliczenia, po potrąceniu kosztów upomnienia, wpłaty dokonanej przez Skarżącą 12 maja 2014 r. na zaległość w podatku od towarów i usług za listopad 2013 r.

Tylko zatem prawidłowość rozstrzygnięcia w zakresie dokonanego zaliczenia mogła być przedmiotem oceny Sądu. Z przytoczonego wyżej art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika związanie Sądu granicami sprawy, w której skarga została wniesiona. Granice sprawy wyznacza natomiast przedmiot zaskarżonego aktu.

Dlatego też w rozpoznanej sprawie nie mogły być skuteczne argumenty i zarzuty Skarżącej zmierzające do podważenia prawidłowości wszczęcia i prowadzenia wobec niej postepowania egzekucyjnego oraz postępowania wszczętego jej wnioskami o odroczenie terminu płatności zobowiązań podatkowych.

II. Przepis art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty.

Zgodnie zaś z art. 62 § 4 zdanie drugie Ordynacji podatkowej, w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie.

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że postanowienie to jest aktem formalnym, nie przesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, a jedynie informującym o sposobie zaliczenia wpłaty (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2483/12; dostępny na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie kreuje ono nowego stanu faktycznego i prawnego, a jedynie potwierdza wykonanie czynności o charakterze rachunkowo–technicznym. Omawiane postanowienie ma zatem istotne znaczenie gwarancyjne. Natomiast samo zaliczenie wpłaty na zaległość podatkową następuje z chwilą jej dokonania, a nie z chwilą doręczenia podatnikowi postanowienia w przedmiocie zaliczenia.

Istotnym jest, aby z postanowienia o zaliczeniu wpłaty podatnika wynikało, że posiada on zaległość podatkową, którą należy uiścić, w jakim zobowiązaniu podatkowym i za jaki okres zaległość ta powstała, jak została obliczona oraz jak obliczono odsetki, jeżeli powstały w kwocie podlegającej uwzględnieniu.

Nie ulega wątpliwości, że w postanowieniu organu pierwszej instancji nie wskazano kwoty zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 2013 r., obciążającej Skarżącą w dniu zarachowania wpłaty, a podana kwota zaległości pozostałej po zaliczeniu wpłaty jest wadliwa.

Tym niemniej, Skarżąca istotnie posiadała zaległość z tytułu powyższego podatku, której kwota przewyższała kwotę dokonanej przez Skarżącą wpłaty.

Z akt sprawy wynika, że w deklaracji VAT-7 za listopad 2013 r., złożonej 27 marca 2013 r., Skarżąca wykazała podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie 159 zł (poz. 58).

Następnie, 13 stycznia 2014 r. Skarżąca złożyła korektę powyższej deklaracji, z której wynikało, że podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego wynosi 6.404 zł (poz. 58). Uzasadniając korektę Skarżąca wyjaśniła, iż konieczne było uwzględnienie faktury nr [...] z 2 listopada 2013 r., jako że 27 grudnia 2013 r. złożony został wniosek o odroczenie zapłaty wynikającego z tej faktury podatku. Skarżąca wyliczyła, że ponieważ w dniu złożenia tego wniosku wpłaciła 159 zł, do zapłaty pozostało 6.245 zł.

Natomiast 13 maja 2014 r. Skarżąca złożyła kolejną korektę deklaracji VAT-7 za listopad 2013 r., wykazując podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie 1.861 zł (poz. 58). Uzasadniając złożenie korekty wyjaśniła, że "niedopłata" podatku wynikającego z deklaracji za listopad 2013 r. wynosi 4.543 zł, a w deklaracji za kwiecień 2014 r. wystąpiła nadpłata wynikająca z korekty dokonanej na podstawie art. 89a u.p.t.u. Zdaniem Skarżącej, ponieważ 13 maja 2014 r. wpłaciła tytułem odsetek 171 zł, korekta ta nie powodowała "powstania obowiązku podatkowego".

W kolejnych korektach deklaracji VAT-7 za listopad 2013 r., złożonych 10 czerwca oraz 15 września 2014 r., Skarżąca ponownie wykazała podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego (odpowiednio) w kwocie 159 zł oraz w kwocie 6.404 zł (poz. 58).

Wyjaśnić przy tym należy, że deklaracje VAT-ZD, opisywane przez Skarżącą, to w istocie załącznik do deklaracji VAT-7 "Zawiadomienie o skorygowaniu podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego", składany przez podatnika korzystającego z tzw. "ulgi na złe długi", unormowanej w art. 89a i nn. u.p.t.u.

Z przedstawionych wyżej deklaracji VAT-7 za listopad 2013 r. oraz jej korekt wynika zatem, co słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, że w dacie dokonania przez Skarżącą wpłaty (12 maja 2014 r.) obciążała ją zaległość w podatku od towarów i usług za tenże miesiąc. Jak już Sąd wskazał, Naczelnik Urzędu Skarbowego błędnie określił kwotę zaległości pozostałej po zaliczeniu wpłaty Skarżącej, jednakże wpłata ta nie pokryła i nie mogła pokryć całej zaległości. W dniu dokonania wpłaty zaległość ta wynosiła bowiem 6.245 zł (6.404 zł – 159 zł), a w dniu wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji – 1.702 zł (1.861 zł – 159 zł). Podkreślić należy, że są to kwoty zaległości uwzględniające kwoty podatku do zapłaty zadeklarowane przez Skarżącą oraz dokonane przez nią wpłaty.

Z uzasadnienia korekt wynika, że dokonując ich Skarżąca uwzględniała właśnie okoliczności wynikające z korzystania przez nią z tzw. ulgi na złe długi.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił natomiast, że za kwiecień i maj 2014 r. Skarżąca zadeklarowała kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Tym samym zdecydowała się ona na tzw. pośredni zwrot podatku, który nie może być utożsamiany z nadpłatą, aczkolwiek obniża kwotę podatku należnego w tymże następnym okresie rozliczeniowym. Badanie, czy i z jakiego powodu nie zostały rozpatrzone wnioski Skarżącej o zaliczenie nadpłaty na przedmiotową zaległość podatkową, wykracza poza ramy niniejszej sprawy. Bezspornym jest, że do dnia dokonania wpłaty w kwocie 171 zł postanowień w tym przedmiocie nie wydano.

Skoro zatem Skarżąca posiadała zaległość w podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. i zaległość ta istniała w dacie dokonania przez nią wpłaty, obowiązkiem organu podatkowego było zaliczenie wpłaconej kwoty na poczet tejże zaległości.

W tej sytuacji Sąd zgodził się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że samo podanie w uzasadnieniu postanowienia organu pierwszej instancji błędnej kwoty zaległości pozostałej po dokonaniu zaliczenia, nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy – dokonanie zaliczenia było uzasadnione.

Skarżąca podkreślała, iż w uzasadnieniu do korekty deklaracji złożonej 13 maja 2014 r. zaznaczyła, że wpłaciła kwotę 171 zł tytułem odsetek od zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. w kwocie 4.543 zł. Adnotacja taka zamieszczona jest również na poleceniu przelewu, którego kserokopia znajduje się w aktach sprawy.

Jednakże wskazanie przez Skarżącą, że wpłacone 171 zł należy zaliczyć na odsetki nie mogło być uwzględnione. Dla organu podatkowego wiążący jest bowiem sposób rozliczenia wpłaty wskazany w art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, do którego stosowania wprost odsyła art. 62 § 4 zdanie pierwsze tej ustawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1458/11; dostępny j.w.).

Innymi słowy, w świetle powyższych przepisów Skarżąca mogła wskazać konkretne zobowiązanie podatkowe, na poczet którego dokonuje wpłaty. Nie mogła natomiast zadysponować, że jest to wpłata wyłącznie na poczet odsetek lub wyłącznie na poczet zaległości podatkowej jako należności głównej. Jak bowiem stanowi art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.

Przepis art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, dotyczący kolejności zaliczania wpłat, normuje wyłącznie sytuację, gdy podatnik jest dłużnikiem w kilku stosunkach zobowiązaniowych, a dokonana wpłata nie pokrywa wszystkich zobowiązań podatkowych. Odsetki od zaległości podatkowej nie są świadczeniem samodzielnym, Mają one charakter akcesoryjny w stosunku do należności głównej – zaległości podatkowej. Uwzględniając zatem kontekst wynikający z treści art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, kwotę główną zaległości oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości należy rozpatrywać łącznie, jako odnoszące się do tego samego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 62 § 1 tej ustawy (zob. wskazany wyżej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt t II FSK 1458/11).

Najkrócej rzecz ujmując, bez względu na dyspozycję podatnika w tym zakresie, nie jest możliwe zaliczenie dokonanej przez niego wpłaty jedynie na poczet zaległości głównej albo też jedynie na poczet odsetek.

Niezależnie od powyższego wskazać należy, iż specyfika rozpoznanej sprawy polega na tym, że – jak wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej – odsetki od przedmiotowej zaległości podatkowej wyniosłyby 6 zł (po zaokrągleniu). Zgodnie zaś z art. 54 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, nie nalicza się odsetek, jeżeli ich wysokość nie przekraczałaby trzykrotności wartości opłaty pobieranej przez operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe za traktowanie przesyłki listowej jako przesyłki poleconej.

Jeżeli więc z dokonanych wyliczeń wynika, iż wysokość odsetek nie przekracza tak ustalonej kwoty, odsetek tych nie nalicza się w ogóle. W takiej sytuacji art. 54 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wyłącza zastosowanie art. 55 § 2, a wpłacona przez podatnika kwota podlega zaliczeniu jedynie na poczet zaległości podatkowej (należności głównej). Oczywistym jest bowiem, że proporcjonalne rozliczenie wpłaconej przez podatnika kwoty na zaległość podatkową i na odsetki może być dokonane tylko wtedy, gdy odsetki te są należne.

Skoro na dzień dokonania przez Skarżącą wpłaty odsetki nie mogły być naliczone, cała wpłata podlegała zaliczeniu na zaległość w podatku od towarów i usług za listopad 2013 r., z którą Skarżąca powiązała wpłatę.

Podkreślić należy, że przepis art. 54 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nie stwarza organowi podatkowemu możliwości odstąpienia od jego zastosowania.

III. Jakkolwiek istniały podstawy do zaliczenia wpłaconej kwoty na zaległość Skarżącej w podatku od towarów i usług za listopad 2013 r., zaskarżone postanowienie należało uchylić.

Wpłacona przez Skarżącą kwota 171 zł została bowiem zaliczona nie tylko na należność główną (powyższą zaległość podatkową), ale również na koszty upomnienia wynoszące 8,80 zł.

Zdaniem Sądu, działanie takie jest niedopuszczalne w świetle art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, który jednoznacznie stanowi, że wpłacone przez podatnika kwoty rozliczać należy na istniejące zaległości podatkowe i należne odsetki. W przepisie tym nie wskazano żadnych innych należności, które mogłyby podlegać zaspokojeniu z dokonanej przez podatnika wpłaty. Koszty upomnienia z całą pewnością nie mogą być uznane ani za zaległość podatkową, ani za odsetki od tej zaległości.

Ponadto, upomnienie jest w istocie wezwaniem do zapłaty poprzedzającym wszczęcie wobec podatnika egzekucji administracyjnej. Dlatego też na podstawie art. 15 § 2 zdanie trzecie ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm.) koszty upomnień podlegają ściągnięciu w trybie określonym dla kosztów egzekucyjnych. Stosownie zaś do art. 64c § 5 zdanie pierwsze ww. ustawy, egzekucja kosztów egzekucyjnych następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Oznacza to, że rozliczenie przypadających wierzycielowi kosztów upomnienia nie może odbywać się poza postępowaniem egzekucyjnym, co niedopuszczalnym czyni ich zaspokojenie z wpłaty dokonanej przez podatnika na poczet istniejącej zaległości podatkowej.

Z akt sprawy wynika wprawdzie, że wystawiono tytuł wykonawczy obejmujący przedmiotową zaległość podatkową oraz zajęto rachunek bankowy Skarżącej, jednakże Naczelnik Urzędu Skarbowego – działając w charakterze organu podatkowego – wydał postanowienie o zaliczeniu wpłaty na zaległość podatkową, przewidziane w art. 64 § 4 Ordynacji podatkowej. Postanowienia takie nie są wydawane w ramach postępowania egzekucyjnego. Tym samym okoliczność, że podjęto wobec Skarżącej czynności egzekucyjne nie ma żadnego znaczenia i nie uprawnia organu podatkowego do zaliczenia wpłaty na koszty upomnienia.

Wyjaśnić przy tym należy, że od 1 stycznia 2012 r. nie obowiązuje już § 5 zarządzenia Nr 54 Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2010 r. w sprawie zasad rachunkowości i planów kont dla organów podatkowych podległych Ministrowi Finansów, w zakresie poboru i rozliczenia podatków, opłat, wpłat z zysku przedsiębiorstw państwowych i jednoosobowych spółek Skarbu Państwa oraz innych niepodatkowych należności budżetowych, do których ustalania lub określania są uprawnione organy podatkowe (Dz. Urz. MF. Nr 15, poz. 62), zgodnie z którym, jeżeli realizacja zobowiązania podatkowego następuje po doręczeniu zobowiązanemu upomnienia lub po wszczęciu egzekucji administracyjnej, w pierwszej kolejności pokrywa się koszty upomnienia, a pozostałą kwotę dzieli się na pokrycie należności głównej i należnych odsetek za zwłokę, według zasad określonych w art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej (uchylony przez § 1 pkt 2 zarządzenia Ministra Finansów nr 53 z dnia 28 grudnia 2011 r. zmieniające ww. zarządzenie z 23 grudnia 2010 r.).

Sąd stwierdza, że potrącenie z dokonanej przez Skarżącą wpłaty kosztów upomnienia skutkowało naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 55 § 2 w związku z art. 62 § 4 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

IV. Skarżąca w skardze oraz na rozprawie domagała się przeprowadzenia przez Sąd dowodów poprzez zobowiązanie Dyrektora Izby Skarbowej do dołączenia do akt sprawy wydanego w maju 2014 r. postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie odroczenie podatku od towarów i usług wynikającego z deklaracji za listopad 2013 r. oraz tytułu lub tytułów wykonawczych, na podstawie których prowadzona jest egzekucja z rachunków bankowych, a także postanowień o rozliczeniu nadpłat z niedopłatami w podatku od towarów i usług, które już dawno powinny być wydane. Wniosła także o przeprowadzenie dowodu z wydruku Urzędowego Poświadczenia Odbioru złożenia elektronicznego podpisu pod wnioskiem o rozliczenie nadpłaty z niedopłatą.

Wnioski te nie mogły być uwzględnione.

Zgodnie bowiem z art. 106 § 3 p.p.s.a., Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Z oczywistych względów Sąd nie mógł przeprowadzić dowodu z postanowień, jakie nie zostały wydane oraz z postanowień, co do których Skarżąca w istocie nie wie, czy zostały wydane. Natomiast dokumenty dotyczące wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego nie mają w rozpoznanej sprawie znaczenia, a przy tym ich kopie znajdują się w aktach sprawy. Organy podatkowe nie kwestionowały ani okoliczności, że Skarżąca złożyła podpis pod korektą deklaracji, ani też faktu, że to ona korekty deklaracji składała.

V. Ponownie rozpatrując zażalenie Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną, sprowadzającą się do zaliczenia całej wpłaconej przez Skarżącą kwoty na zaległość w podatku od towarów i usług za listopad 2013 r., istniejącą w dacie dokonania tej wpłaty.

VI. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

Jakkolwiek wadliwego zaliczenia wpłaty na koszty upomnienia dokonał organ pierwszej instancji, Sąd uchylił jedynie zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej uznając, że zakres postępowania zażaleniowego umożliwia mu dokonanie stosownej korekty zarówno rozstrzygnięcia, jak i uzasadnienia postanowienia organu pierwszej instancji.

Zakres, w jakim uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej, zgodnie z art. 200 p.p.s.a., Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego w kwocie równej uiszczonemu wpisowi od skargi.