Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 781/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia WSA Hanna Kamińska (spr.), Asesor WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi P. Spółka z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2005 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

III SA/Wa 781/05

U Z A S A D N I E N I E

Decyzją z [...] września 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., na podstawie art. 24 ust. 1 pkt. 1 lit. a, art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), art. 21 § 3 a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 2 ust. 2 i 3 pkt 1, art. 4 pkt 5, art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 5, art. 19 ust. 3 i art. 21 ust. 1 i ust. 3, art. 32 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 6 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) określił P. Sp. z o.o. za niektóre miesiące 1999 r. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług i kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Zdaniem Dyrektora UKS na cenę pakietu świątecznego składała się wyłącznie cena telefonu zgodna z obowiązującym w tym czasie cennikiem telefonów, zestaw kaset był natomiast dołączany bezpłatnie do telefonów. W związku z tym komplet kaset załączany jako dodatkowy upominek świąteczny powinien być opodatkowany podatkiem od towarów i usług z tytułu przekazania towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik P. Sp. z o.o. stwierdził, że w sprawie nie doszło do przekazania towarów, ponieważ zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 1 przekazanie lub zużycie towaru na potrzeby reprezentacji i reklamy zakłada istnienie przedmiotu przekazania jako pewnej całości, która może być przedmiotem obrotu. Kasety nie były samodzielnym przedmiotem obrotu, lecz – nieodłączną częścią pakietu świątecznego. Ponadto za reklamę uważa się udzielanie informacji potencjalnym klientom o oferowanych usługach lub towarach, co nie miało miejsca w rozstrzyganej sprawie. Do nieodłącznych cech reklamy należy zachęcanie klienta do nabycia towaru.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor izby Skarbowej w W., na podstawie art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 2 ust. 3 pkt 1, art. 10 ust. 2, art. 15, art. 18, art. 27 ust. 4, art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] września 2004 r.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na to, że podstawą wydania decyzji przez organ I instancji były stwierdzone nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r., natomiast skarżący wniósł zarzuty tylko wobec ustaleń dotyczących określenia podatku należnego od przekazanych kaset video za grudzień 1999 r., a zatem zgadza się z uzasadnieniem kwestionowanej decyzji.

Przekazanie kaset video podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jako świadczenie usług oraz przekazanie lub zużycie towarów na potrzeby reprezentacji albo reklamy.

Zgodnie z art. 15 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę podatku.

Spółka C. dokonując przekazania towarów na cele reprezentacji i reklamy nie dopełniła obowiązków wynikających z treści art. 27 ust. 4 (obowiązek prowadzenia ewidencji), art. 32 (obowiązek wystawiania faktury przedstawiającej wymagane dane).

Spółka zorganizowała promocję świąteczną, w ramach której każdy klient decydujący się na zakup telefonu w sieci [...] z aktywacją długookresową (24 miesiące) otrzymywał zestaw pięciu kaset VHS z filmami fabularnymi. Z zasad ogólnych sprzedaży wynikało prawo do wykorzystania okładek kaset Video przekazie komunikacyjnym (prasa, TVP) oraz możliwość umieszczenia logo [...] na "stickersie" naklejonym na kasetę Video. Na cenę netto pakietu świątecznego, będącego podstawą opodatkowania składała się wyłącznie cena telefonu zgodna z obowiązującym w tym czasie cennikiem telefonów w sieci [...], czyli przedmiotem opodatkowania objęte były tylko telefony, natomiast kasety były nieodpłatnie załączane jako dodatek do każdego telefonu. Kasety przekazywano wobec tego na cele reprezentacji albo reklamy i powinny podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT. Przekazanie takie powinno zostać udokumentowane rachunkiem uproszczonym wystawionym zgodnie z art. 32 ustawy o VAT oraz wykazane w ewidencji prowadzonej na podstawie art. 27 ust. 4 przywołanej ustawy.

Przekazywane kasety były niepodzielną częścią pakietu kupowanego przez klienta w specjalnie przygotowanym na potrzeby promocji pudełku reklamowym i nabrały przez to charakteru towaru reklamowego, zwłaszcza, że istniała możliwość umieszczania logo [...] na "stickersie" naklejonym na kasetę video. Nadawanie towarom cech szczególnej atrakcyjności stanowi element reklamujący te towary, zachęcający do ich nabycia, zaś przekazywanie prze podatnika towarów przy dokonaniu zakupu określonego produktu pośrednio służy popularyzacji jego samego, co oznacza zwiększenie popytu na dane towary.

W sprawie nie nastąpiło naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego sprawy, co doprowadziło do ustaleń, że w przypadku Spółki miało miejsce przekazanie towarów na potrzeby reprezentacji albo reklamy choćby z tego względu, że brak definicji legalnej potrzeb związanych z reprezentacją i reklamą umożliwia organom podatkowym swobodę oceny dowodów w tym zakresie. Dla tej kwalifikacji ma znaczenie cel działania podatnika, jakim jest – co sam zadeklarował – pozyskanie większej ilości klientów.

W skardze do WSA w Warszawie pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej i wniósł o uchylenie zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji w części dotyczącej określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 1999 r.

Pełnomocnik zaznaczył, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej jest przedmiotem skargi tylko w części dotyczącej ustaleń odnośnie podatku należnego za grudzień 1999 r. w związku z przekazanymi przez spółkę kasetami na potrzeby reprezentacji i reklamy.

Zdaniem spółki, żeby było możliwe rozpatrywanie, czy w danej sprawie miało miejsce przekazanie towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy, należy przede wszystkim ustalić, czy doszło w ogóle do czynności przekazania takich towarów przez podatnika – niezależnie od samego celu tej czynności (przekazanie towaru). Przekazywany przedmiot (towar) powinien być samodzielnym przedmiotem obrotu.

Według spółki przekazywane kasety VHS nie były odrębnym przedmiotem obrotu, lecz wyłącznie niepodzielną częścią sprzedawanego przez spółkę w grudniu 1999 r. Pakietu Świątecznego. Sprzedaż Pakietu spółka opodatkowała podatkiem VAT zgodnie z art. 2 ust. 1 przywoływanej ustawy. Zgodnie z regulaminem Promocji podczas Promocji Świątecznej sprzedawane były przez Spółkę wyłącznie niepodzielne pakiety składające się z telefonu wraz z pięcioma kasetami VHS i nie istniała możliwość zakupienia jedynie telefonu.

Na cenę Pakietu Świątecznego składała się cena telefonu oraz cena drugiego składnika tego pakietu, tzn cena zestawu pięciu kaset VHS. Zestaw kast nie był dołączany nieodpłatnie, lecz jego wartość miała odzwierciedlenie w cenie Pakietu Świątecznego. W ramach promocji Spółka zamiast obniżać cenę telefonu zastosowała konstrukcję sprzedaży większej ilości dóbr w ramach tej samej ceny.

Kwestionowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej takiej konstrukcji jest – w istocie – kwestionowaniem możliwości prowadzenia promocji przez sprzedawcę, która – jako sprzedawca – była uprawniona do obniżenia ceny oferowanych telefonów lub do sprzedaży większej ilości towarów za tą samą cenę.

Zdaniem pełnomocnika Dyrektor Izby Skarbowej, przyjmując, że w omawianej sprawie doszło do jakiegoś dodatkowego, obok sprzedaży, przekazywania towarów (jak nieodpłatne załączanie kaset VHS do każdego sprzedawanego przez spółkę telefonu), dokonał ustaleń sprzecznych z materiałem dowodowym sprawy i naruszył art. 191 Ordynacji podatkowej.

Dodatkowo pełnomocnik spółki wskazał, że nie można uznać, ze kasety VHS miały charakter lub cel reklamowy, ponieważ żeby mówić o reklamie niezbędne jest, żeby były przekazywane pewnego rodzaju informacje, a zatem nie jest zrealizowana przesłanka z art. 2 ust. 3 pkt. 1 ustawy o VAT. Przekazywane kaset, choćby ze względu na filmy na nich zawarte, nie miały charakteru informacyjnego. Powołał się na wyrok WSa w Warszawie z 13 maja 2004 r. sygn. II SA 1920/03, zgodnie z którym najistotniejszą cechą reklamy jest rozpowszechnianie informacji o towarze. Wspomniane kasety VHS nie były nośnikami informacji o produkcie, lecz nośnikami filmów i wchodziły wyłącznie w skład sprzedawanych przez spółkę towarów.

Kasety VHS umieszczone były wewnątrz opakowania Pakietu Świątecznego, natomiast celem reklamy jest rozpowszechnianie informacji o towarze i – na skutek tego – zachęcanie do kupna. Ewentualnie umieszczane naklejki z logo firmy umieszczane były wewnątrz pakietu i – wobec tego – nie były widoczne przez klientów przed dokonaniem zakupu.

Pełnomocnik zwrócił uwagę, że niedopuszczalne jest rozszerzanie znaczenia słowa reklama na wszelkie działania podatnika w celu zwiększenia przychodów poprzez uatrakcyjnianie towarów produkowanych, czy sprzedawanych przez niego.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przekazywanie kaset video podlega takim samym unormowaniom jak przekazywanie w ramach kampanii promocyjnych innych materiałów reklamowych (piłki, rękawice bokserskie, plakaty, kalendarze, obuwie etc), których to kwalifikacji spółka nie kwestionowała. Przekazanie pakietu kaset video wraz z telefonem w ramach sprzedaży premiowej miało zachęcić klientów do nabycia telefonów w sieci [...], co podnosi także skarżący. Miało to jednak na celu także rozpowszechnienie towaru i marki: działania te wypełniają treść pojęcia reklamy a zatem nie można uznać za zasadne stanowiska spółki, że przedmiotowe kasety nie zawierały żadnych dodatkowych informacji, które były niezbędne do złożenia oferty lub zawarcia umowy i dlatego nie można uznać ich za reklamowe.

Ze względu na to, że kasety stanowiły niepodzielną część pakietu kupowanego przez klienta w specjalnie przygotowanym na potrzeby promocji pudełku reklamowym, kasety nabrały charakteru materiałów reklamowych.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę także na to, że celem reklamy jest kształtowanie nastawienia potencjalnych klientów, zwiększenie ich skłonności do zakupu i zawiera elementy wartościujące przedmiot sprzedaży, zachęcający do jego nabycia, a przekazywanie przez podatnika towarów przy dokonywaniu zakupu określonego produktu służy – pośrednio – jego popularyzacji.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji zebrał w sposób wystarczający materiał dowodowy, który poddał analizie i wyciągnął uzasadnione wnioski.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy, zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Spór przed Sądem ma za przedmiot ocenę organów podatkowych o przekazaniu kaset VHS na cele reprezentacji i reklamy.

Zgodnie z treścią art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega świadczenie usług oraz przekazanie lub zużycie towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy. Czynności te powinny być wykazane, na podstawie art. 32 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, rachunkami uproszczonymi i powinien zostać od nich odprowadzony podatek należny, czego skarżąca spółka nie dopełniła.

Zdaniem Sądu należy rozróżnić termin "reklama" od terminu "na potrzeby reklamy", którym posługuje się ustawodawca w art. 2 ust. 3 pkt 1 przywołanej ustawy. Ten ostatni przywołany termin ma szerszy zakres znaczeniowy: obejmuje przekazanie towarów nie tylko na "reklamę" w ścisłym znaczeniu, ale także wszelkiego rodzaju dystrybucję towarów lub usług po to, by osiągnąć cel reklamowy.

Nie ulega wątpliwości, że reklamą nie jest dołączenie filmów do telefonów, ale informacja o tym, ponieważ tego rodzaju "zachęta" zwiększa atrakcyjność firmy, korzyść z zakupu i liczbę klientów (ewentualnie zapobiega zmniejszaniu liczby klientów).

O zastrzeżeniu możliwości bezpośredniego wykorzystania w reklamie Pakietu Świątecznego - i zamiarach spółki w tym zakresie - świadczą przywołane przez Dyrektora Izby Skarbowej zastrzeżenia w warunkach ogólnych umowy o umieszczeniu logo firmy oraz o wykorzystaniu w środkach masowego przekazu i rozpowszechnianie informacji o pakietach świątecznych.

Z treści powyżej dokonanych rozważań wynika, że dołączenie filmów do sprzedawanych telefonów komórkowych zostało dokonane na potrzeby reprezentacji i reklamy i miało – w założeniu – przyciągnąć klientów, czyli wypełniało funkcje reklamy.

Za reklamę należy uznać rozpowszechnianie informacji o towarach, zaletach, wadach, wartościach, możliwościach ich nabycia i środki służące realizacji tego celu (internetowy słownik języka polskiego).

Potocznie za reklamę uznaje się działania w celu autopromocji, zmierzające do promowania sprzedaży, zakupu lub wynajmu produktu lub usługi albo osiągnięcia innego efektu pożądanego przez reklamodawcę.

Mając na względzie przywołane powyżej zastrzeżenia w warunkach ogólnych umów, cenę telefonów przed rozpoczęciem promocji w porównaniu z ceną w czasie promocji i towarami w tym czasie oferowanymi razem telefonami, a także używane powszechnie definicje pojęcia "reklama", nie wspominając już o zakresie znaczeniowym zwrotu "na potrzeby reklamy" należy podzielić opinię organów podatkowych, że kasety VHS zostały przekazane na potrzeby reprezentacji i reklamy.

Ponadto należy zwrócić uwagę, ż podobny pogląd został wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 listopada 2002 r. sygn. III SA 810/01. Zdaniem Sądu brak legalnej definicji potrzeb związanych z reprezentacją i reklamą na gruncie prawa podatkowego art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) daje organowi podatkowemu możliwość swobodnej oceny dowodów w tym zakresie, w granicach sensu użytych słów i w znaczeniu jakie nadaje im język potoczny.

Według Sądu nie ma racji pełnomocnik spółki twierdząc, że nie doszło do przekazania towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy, ponieważ kasety VHS nie były samodzielnym przedmiotem obrotu i wchodziły w skład sprzedawanego przez spółkę pakietu świątecznego, od którego został odprowadzony podatek od towarów i usług.

Jak wskazały organy podatkowe na cenę Pakietu składała się jedynie cena telefonu zgodna z obowiązującym w tym czasie cennikiem telefonów: cena telefonu wraz z kasetami w czasie promocji była taka sama, jak cena telefonu (bez załączników) w okresie przed promocją. Wynika z tego, że korzyścią dla klienta, powszechnie znaną, była możliwość zakupu telefonu w czasie Promocji, co miało skutek reklamy.

Sąd zwraca ponadto uwagę na fakt, że ani w treści skargi, ani podczas rozprawy pełnomocnik skarżącej spółki nie wyjaśnił celu ekonomicznego sprzedaży telefonu wraz z kasetami w cenie telefonu, co uniemożliwia uwzględnienie jego zarzutów i uznanie, że dołączanie kaset video nie było spowodowane potrzebami reklamy.

Z uwagi na powyżej poczynione uwagi Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 u.p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.