Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 971/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1-2, art. 21 ust. 1 pkt 50
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Barbara Rennert, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 30 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 747/11 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 29 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie na rzecz J. S. kwotę 7318 (słownie: siedem tysięcy trzysta osiemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 30 grudnia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 747/11, oddalił skargę J. S. (dalej zwanej: "skarżącą") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 29 sierpnia 2011 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji, niekwestionowanego przez skarżącą w złożonej skardze kasacyjnej, wynika, że decyzją z dnia 29 grudnia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 374 278 zł.

Podstawą wydania decyzji było ustalenie, że w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu za rok podatkowy 2005 r. skarżąca nie wykazała dochodu w kwocie 913 941,97 zł ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f.") uzyskanego w związku z likwidacją spółki jawnej.

W toku postępowania kontrolnego ustalono, że skarżąca w roku 2005 r. była wspólnikiem spółki jawnej "F." z siedzibą w R., przekształconej obligatoryjnie ze spółki cywilnej o tej samej nazwie. Umowę spółki jawnej "F. J. S., F. S., R. C. spółka jawna" sporządzono w dniu 20 kwietnia 2001 r. na podstawie umowy spółki cywilnej z dnia 25 kwietnia 1993 r. oraz aneksów do niej. Wspólnicy wnieśli do spółki tytułem wkładów:

- J.S.– środki pieniężne w kwocie 25 000 zł,

- F.S. – środki pieniężne w kwocie 25 000 zł oraz samochód dostawczy "Żuk" izoterma o wartości rynkowej 4 000 zł,

- R. C. – środki pieniężne w kwocie 22 000 zł oraz samochód dostawczy "Żuk" o wartości rynkowej 3 000 zł.

W dniu 31 stycznia 2005 r. wspólnicy spółki jawnej "F. " podjęli uchwałę o jej rozwiązaniu, postanawiając że nie będzie przeprowadzane postępowanie likwidacyjne, lecz nastąpi podział pozostałego majątku spółki, którym było 3 459 udziałów w kapitale zakładowym spółki z o.o. "F. " z siedzibą w R. o łącznej wartości nominalnej 3 459 000 zł. Udziały te objęte zostały przez J. S., F. S. i R. C. jako wspólników spółki prawa cywilnego "F. " H. w R. na zasadach współwłasności łącznej, w zamian za aport w postaci ruchomości o wartości łącznej 840 000 zł oraz w postaci znaku towarowego "F. " o wartości 2 619 000 zł, zgłoszonego do ochrony w Urzędzie Patentowym RP w dniu 24 listopada 2000 r.

Ustalono ponadto, że na podstawie zawartej w dniu 4 grudnia 2000 r. umowy w formie aktu notarialnego (Rep A nr ...), F.S. , J.S. oraz R. C., zawiązali spółkę z o.o. "F. " w R. , której kapitał wynosił 3 462 000 zł i dzielił się na 3 462 udziały o wartości 1 000 zł każdy. Wymienione osoby objęły po 1 udziale o wartości 1 000 zł każdy, które pokryte zostały gotówką, ponadto objęły – jako wspólnicy spółki prawa cywilnego "F. " H., na zasadach współwłasności łącznej 3 459 udziałów i pokryli je aportem (ruchomości o łącznej wartości 840 000 zł i znak towarowy "F. " o wartości 2 619 000 zł).

Zgodnie z zawartym w dniu 31 stycznia 2005 r. układem, w związku z likwidacją spółki jawnej "F. ", udziały spółki jawnej w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "F. " w R. podzielono pomiędzy byłych wspólników spółki jawnej w ten sposób, że każdy z nich, w tym również skarżąca, objęli po 1 153 udziały o wartości nominalnej 1 153 000 zł.

Mając na względzie tak przyjęty stan faktyczny organ pierwszej instancji stwierdził, że stosownie do art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 oraz art. 18 u.p.d.o.f. objęcie przez skarżącą, w związku z rozwiązaniem spółki jawnej, 1 153 udziałów w "F. " sp. z o.o. o łącznej wartości 1 153 000 zł stanowi przychód podlegający opodatkowaniu, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy p.d.o.f. jako przychód z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych. Przyjęto, że w niniejszej sprawie nie miało miejsca wniesienie przez wspólników do spółki cywilnej "F. " wkładu w postaci prawa do znaku towarowego, zaś podjęta przez wspólników uchwała z dnia 3 grudnia 2000 r. o wniesieniu do spółki prawa do znaku towarowego "F. " o wartości 2 619 000 zł, nie przesądza o tym, że wkład taki został faktycznie do spółki wniesiony.

Na podstawie bilansu spółki jawnej, sporządzonego na dzień 31 grudnia 2004 r. ustalono, że wartość wkładów wspólników wyniosła 718 236,98 zł, w tym wkłady wniesione na utworzenie spółki (kapitał podstawowy) – 75 998,68 zł oraz opodatkowane dochody, które pozostawiono w spółce (zysk z ubiegłych lat) – 642 238,30 zł. Wartość wkładów podatniczki ustalono na kwotę 239 058,03 zł, w tym wartość wkładu gotówkowego i samochodu – 25 000 zł oraz opodatkowane dochody pozostawione w spółce – 214 058,03 zł (642 238,30 zł x 33,34%). Przychód w tej kwocie, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., uznano za wolny od opodatkowania. Jako podlegające opodatkowaniu przyjęto pozostałe przychody w kwocie 913 941,97 zł uzyskane w związku z rozwiązaniem spółki jawnej "F. " w R. . Ustalając przychody na kwotę 1 211 360 zł oraz podstawę opodatkowania na kwotę 967 633 zł, organ podatkowy określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 374 170,60 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w R. po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją, skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Decyzji zarzucono naruszenie przepisów art. 122, art. 187 §1 i art. 191 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: "Ordynacji podatkowej"), poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy w zakresie wartości wkładów wniesionych do likwidowanej spółki jawnej, a także art. 9 ust. 1a , art. 9a ust. 2 i 4-5, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7, art. 14 ust. 2 pkt 8, art. 18, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 1 oraz art. 30c ust. 1 – 2 i ust. 6 u.p.d.o.f., poprzez określenie spornego podatku od przychodów zwolnionych z podatku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę stwierdzając, iż jest bezzasadna.

W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że dla ustalenia skutków prawno – podatkowych rozliczenia wspólników spółki jawnej w związku z jej likwidacją istotna jest analiza przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Prawidłowa wykładnia tego przepisu, w ocenie sądu pierwszej instancji prowadzi do wniosku, że majątek otrzymany przez wspólnika spółki jawnej w związku z jej likwidacją, nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu, ale tylko do wysokości wniesionego do niej wkładu, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., w tym wkładu podwyższonego z już opodatkowanych ale nie wypłaconych zysków spółki. Mając na względzie powyższe sąd wskazał, że nie do zaakceptowania jest teza skarżącej, że w związku z przekształceniem spółki cywilnej w spółkę jawną w trybie art. 26 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej jako: "k.s.h.") cały majątek spółki cywilnej, tj. oprócz wartości znaku towarowego "F. ", także wartość ruchomości zamykająca się kwotą 840 tys. złotych, a także wartość majątku trwałego spółki cywilnej określonego na kwotę 684 tys. złotych, który musiał być nabyty z zysków spółki, stanowi wkład do spółki jawnej. Wskazano, że zgodnie z art. 26 § 4 k.s.h. obligatoryjnemu zgłoszeniu do sądu rejestrowego podlegała spółka cywilna, jeżeli jej przychody netto ze sprzedaży towarów lub świadczenia usług w każdym z dwóch kolejnych lat obrotowych osiągnęły równowartość w walucie polskiej co najmniej 400 000 Euro. Treść zgłoszenia spółki cywilnej prowadzącej przedsiębiorstwo większych rozmiarów do sądu rejestrowego powinna zawierać identyczne elementy jak treść zgłoszenia spółki jawnej. Z przytoczonej regulacji wynikało, że zgłoszenie spółki cywilnej do sądu rejestrowego w celu dokonania wpisu musiało być poprzedzone albo zawarciem nowej umowy spółki odpowiadającej swoją treścią wymogom obowiązującym dla umowy spółki jawnej, albo przynajmniej sporządzenia stosownego aneksu do zawartej uprzednio umowy spółki cywilnej. Przekształcenie spółki cywilnej w spółkę jawną dokonane w trybie art. 26 § 4 k.s.h. nie zmienia zasad odpowiedzialności wspólników w odniesieniu do obowiązków zaciągniętych w ramach spółki przed przekształceniem (odpowiedzialność solidarna o charakterze pierwotnym). Celem regulacji zawartej w art. 26 § 4-6 k.s.h. było stworzenie osobom działającym w ramach spółki cywilnej możliwości kontynuowania dotychczasowej działalności w ramach spółki jawnej bez konieczności rozwiązania spółki cywilnej. W kontekście powyższych rozważań, sąd stwierdził, że nie można było uznać wartości ruchomości jakie były w spółce cywilnej na kwotę 840 tys. złotych jako wkładu wniesionego do spółki jawnej. Podobnie jak wartość majątku trwałego określonego w pierwszej wersji na 684 tys. złotych – odnośnie którego strona skarżąca dopiero na etapie postępowania sądowego postawiła tezę, że został on zakupiony z niepodzielonych zysków spółki.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów, iż znak towarowy "F. " został wytworzony w spółce cywilnej oraz że brak jest jednoznacznych dowodów na to, iż znak towarowy ten został wniesiony przez wspólników do spółki cywilnej, a uchwała wspólników spółki cywilnej z dnia 3 grudnia 2000 r. w tym przedmiocie została wykonana.

Sąd przyjął, że zgodnie z umową z dnia 4 grudnia 2000 r., sporządzoną w formie aktu notarialnego w przedmiocie zawiązania spółki z o.o., powyższy znak towarowy został wniesiony jako aport do spółki z o.o., której to Urząd Patentowy w decyzji z dnia 22 lutego 2002 r. przyznał prawo ochronne na przedmiotowy znak towarowy, a w dniu 17 stycznia 2003 r. spółka z o.o. otrzymała świadectwo ochronne na znak towarowy.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów, iż fakt, że otrzymany przez wspólników przychód w postaci udziałów w spółce z o. o. "F. " w 2000 r. w zamian za wniesiony wkład niepieniężny, zgodnie z obowiązującym wówczas prawem nie był opodatkowany podatkiem dochodowym, nie ma wpływu na powstanie zobowiązania podatkowego w 2005 r., w związku z likwidacją w tym roku spółki jawnej. W niniejszej sprawie nie jest bowiem rozstrzygana kwestia powstania przychodu w związku z objęciem udziałów w Spółce z o.o., ale powstanie obowiązku podatkowego w związku z likwidacją spółki jawnej "F. " i podziałem jej majątku pomiędzy wspólników.

Odnośnie zarzutu skarżącej, że wartość udziałów w spółce z o.o. – stanowiąca wartość przychodów skarżącej powinna być ustalana według cen rynkowych, a nie według wartości nominalnej, sąd pierwszej instancji wskazał, że jego późne przedstawienie (dopiero na etapie postępowania sądowego) zmierza jedynie do przedłużenia postępowania.

Powołując się na wyroki NSA z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1369/09, oraz z dnia 22 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 543/09 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako: "CBOSA") sąd wskazał, iż w sytuacji gdy wartość zwracanego wspólnikowi spółki jawnej udziału przekracza wartość wniesionego wkładu, wspólnik osiąga przychód z praw majątkowych.

Sąd zauważył, że w wyroku z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt II FSK 961/09 NSA zajął odmienne stanowisko, zwracając uwagę, że ustawodawca w art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. wyraźnie określił, iż przychody wspólnika z udziału w spółce osobowej określone w art. 8 ust. 1 p.d.o.f. uznaje się za przychody ze źródła o którym mowa w art. 10 a ust. 1 pkt 3 p.d.o.f., ale wskazał, że pogląd ten został wyrażony na tle stanu faktycznego zaistniałego w 2008 r., gdy przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. został dodany do ustawy przez art. 1 pkt 5 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1588 ze zm.). Mając na względzie powyższe sąd pierwszej instancji ocenił, że nie była to zmiana uściślająca ale tworząca nowy stan prawny.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, w której zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

- na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") – wadliwość uzasadnienia, skutkującą utrudnieniem prowadzenia polemiki z rozstrzygnięciem sądu pierwszej instancji oraz utrudnieniem kontroli instancyjnej tego rozstrzygnięcia, tj. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 141 § 4 zd. 1 w zw. z art. 134 § 1, a także w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 151 p.p.s.a.; w niniejszej sprawie sąd pierwszej instancji naruszył przepisy art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 141 § 4 zd. 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez brak merytorycznego ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do niektórych zarzutów zgłoszonych przez skarżącą przeciwko zaskarżonej decyzji, jak również do niektórych argumentów podniesionych na poparcie tych zarzutów; w ten sposób sąd pierwszej instancji nie dokonał pełnej i prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, gdyż nie zbadał wszystkich istotnych aspektów rozpoznawanej sprawy; w konsekwencji tegoż sąd pierwszej instancji zastosował przepis art. 151 p.p.s.a., tymczasem przepisem, który powinien mieć zastosowanie w sprawie – w ocenie strony skarżącej – jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.; naruszenie przez sąd pierwszej instancji ostatnio powołanych przepisów polegało na oddaleniu skargi na decyzję wydaną z mającym istotny wpływ na wynik sprawy administracyjnej naruszeniem przepisów prawa materialnego w postaci art. 9 ust. 1a, art. 9a ust. 2 i 4-5, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7, art. 11 ust. 1 i 2, art. 14 ust. 2 pkt 8, art. 18, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 1 oraz art. 30c ust. 1-2 i 6 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.; naruszenie przez organy obu instancji ww. przepisów prawa materialnego polegało na określeniu wysokości spornego przychodu podatkowego na podstawie wartości nominalnej udziałów w spółce z o.o. (zamiast na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie tego typu udziałami), a także na dokonaniu wymiaru podatku za kontrolowany rok 2005 od przychodu powstałego – zdaniem skarżącej – w roku 2000 oraz na określeniu wysokości podatku obciążającego sporny przychód z uwzględnieniem stawek ze skali podatkowej (zamiast stawki liniowej właściwej dla opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej);

- na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – zaaprobowanie przez sąd pierwszej instancji wymiaru spornego podatku w oparciu o wartość nominalną (zamiast wartości rynkowej) udziałów w spółce z o.o., tj. naruszenie prawa materialnego w postaci przepisów art. 11 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie; niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów prawa materialnego przez sąd pierwszej instancji polegało na niezastosowaniu tych przepisów w stanie faktycznym niniejszej sprawy, pomimo tego że sporny przychód związany z likwidacją spółki jawnej został otrzymany w naturze (w postaci udziałów w spółce z o. o., stanowiących prawa majątkowe), zaś ustawodawca podatkowy nie przewidział żadnych wyjątków od zasady, iż wysokość przychodu z tytułu otrzymanych świadczeń w naturze wyznacza wartość pieniężna tych świadczeń, określona na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania; naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wysokość podstawy opodatkowania została określona przez organy obu instancji w sposób sprzeczny z przepisami ustawy, a tym samym również – z przepisami art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP zaś sąd pierwszej instancji – poprzez oddalenie skargi – zaakceptował takie rozstrzygnięcie organów obu instancji;

- na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – zaaprobowanie przez sąd pierwszej instancji opodatkowania w roku 2005, z naruszeniem przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych, przychodu uzyskanego w roku 2000, tj. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4 zd. 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 151 p.p.s.a., a także w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.) i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej; w niniejszej sprawie sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. poprzez przyjęcie jako podstawy faktycznej swojego rozstrzygnięcia stanu faktycznego błędnie ustalonego przez organy podatkowe; w konsekwencji tegoż sąd pierwszej instancji zastosował przepis art. 151 p.p.s.a., tymczasem przepisem, który – w ocenie strony skarżącej – powinien mieć zastosowanie w sprawie, jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.; naruszenie przez sąd pierwszej instancji ostatnio powołanych przepisów polegało na oddaleniu skargi na decyzję wydaną z mającym istotny wpływ na wynik sprawy administracyjnej naruszeniem przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegającym na błędnym ustaleniu, że przysporzenie majątkowe po stronie wspólników spółki jawnej powstało dopiero z chwilą likwidacji tej spółki, podczas gdy przysporzenie to powstało już w 2000 r. (w chwili objęcia udziałów w spółce F. Sp. z o.o. w zamian za wkład niepieniężny); istotny wpływ naruszenia przez organy obu instancji przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej na wynik sprawy administracyjnej polegał na tym, że wskutek dokonania powyższego błędnego ustalenia faktycznego organy dokonały wymiaru podatku obciążającego sporny przychód z naruszeniem przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych; istotny wpływ naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów art. 141 § 4 zd. 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 151 p.p.s.a. na wynik sprawy sądowoadministracyjnej polegał zaś na tym, że sąd – w następstwie zaakceptowania błędnie ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy – dokonał nieprawidłowej oceny legalności zaskarżonej decyzji, wskutek czego – zamiast uchylić tę decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. – oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.;

- na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – zaaprobowanie przez sąd pierwszej instancji opodatkowania przychodu zwolnionego od podatku (odpowiadającego wartości wkładów wniesionych do spółki jawnej), tj. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4 zd. 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a., a także w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 21 ust. 1 pkt 50 w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.) i w zw. z art. 26 § 4 k.s.h. w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.; w niniejszej sprawie sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. poprzez przyjęcie jako podstawy faktycznej swojego rozstrzygnięcia stanu faktycznego błędnie ustalonego przez organy podatkowe; w konsekwencji tegoż sąd pierwszej instancji zastosował przepis art. 151 p.p.s.a., tymczasem przepisem, który powinien mieć zastosowanie w sprawie, jest – w ocenie strony skarżącej – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.; naruszenie przez sąd pierwszej instancji ostatnio powołanych przepisów polegało na oddaleniu skargi na decyzję wydaną z mającym istotny wpływ na wynik sprawy administracyjnej naruszeniem przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegającym na błędnym ustaleniu, że wartość wkładów wniesionych przez skarżącą do likwidowanej spółki jawnej, odpowiadająca wysokości przychodu korzystającego ze zwolnienia podatkowego, wynosiła jedynie 239 058,03 zł; istotny wpływ naruszenia przez organy obu instancji przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej na wynik sprawy administracyjnej polegał na tym, że wskutek dokonania powyższego błędnego ustalenia faktycznego organy wadliwie zastosowały w sprawie przepisy art. 21 ust. 1 pkt 50 w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.), poprzez obliczenie spornego podatku od przychodów zwolnionych z podatku; istotny wpływ naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 141 § 4 zd. 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. na wynik sprawy sądowoadministracyjnej polegał zaś na tym, że sąd – w następstwie zaakceptowania błędnie ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy – dokonał nieprawidłowej oceny legalności zaskarżonej decyzji, wskutek czego – zamiast uchylić tę decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. – oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.;

- na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że udział w spółce jawnej jest prawem majątkowym, tj. naruszenie prawa materialnego w postaci przepisów art. 5a pkt 6, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. la, art. 9a ust. 2 i 4-5, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7, art. 14 ust. 2 pkt 8, art. 18, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 1 oraz art. 30c ust. 1-2 i 6 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.) w zw. z art. 44 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej jako: "k.c."), a także w zw. z art. 10 § 1-3, art. 22 § 1-2, art. 29 § 1-3, art. 31 § 1-3, art. 38 § 2, art. 39 § 1-3, art. 50 § 1, art. 51 § 1-3, art. 53, art. 56 § 1-2, art. 65 § 3-4, art. 82 § 2 oraz art. 83 k.s.h., poprzez błędną ich wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania; dokonana przez sąd błędna wykładnia ww. przepisów prawa materialnego polegała na przyjęciu, że źródłem przychodu otrzymywanego w związku z likwidacją spółki jawnej jest prawo majątkowe, a nie działalność gospodarcza, do prowadzenia której spółka ta została powołana; tymczasem z powołanych przepisów k.c. oraz k.s.h. wynika ewidentnie, że udział w spółce jawnej nie stanowi prawa majątkowego na gruncie prawa cywilnego i handlowego, które to ustalenie powinno być respektowane na gruncie prawa podatkowego; wskazana powyżej błędna wykładnia przepisów prawa materialnego doprowadziła w swoim następstwie również do ich niewłaściwego zastosowania, gdyż sąd pierwszej instancji, zamiast zastosować w niniejszej sprawie przepisy art. 5a pkt 6, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. la, art. 9a ust. 2 i 4-5, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 2 pkt 8 oraz art. 30c ust. 1-2 i 6 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.) w zw. z art. 44 k.c., a także w zw. z art. 10 § 1-3, art. 22 § 1-2, art. 29 § 1-3, art. 31 § 1-3, art. 38 § 2, art. 39 § 1-3, art. 50 § 1, art. 51 § 1-3, art. 53, art. 56 § 1-2, art. 65 § 3-4, art. 82 § 2 oraz art. 83 k.s.h., zastosował przepisy art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 18, art. 26 ust. 1 oraz art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.); naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w jego wyniku sąd pierwszej instancji zaakceptował dokonanie przez organy obu instancji błędnego wymiaru podatku obciążającego sporny przychód z uwzględnieniem stawek ze skali podatkowej zamiast stawki liniowej właściwej dla opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej;

- na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – zaakceptowanie przez sąd pierwszej instancji niekonstytucyjnego zróżnicowania wysokości obciążenia podatkowego w zależności od sposobu zakończenia działalności spółki jawnej, tj. naruszenie prawa materialnego w postaci przepisów art. 5a pkt 6, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1a, art. 9a ust. 2 i 4-5, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7, art. 14 ust. 2 pkt 8, art. 18, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 1 oraz art. 30c ust. 1-2 i 6 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.) w zw. z art. 67 § 1 k.s.h., a także w zw. z art. 32 ust. 1 i 2 oraz art. 84 Konstytucji RP poprzez błędną ich wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania; dokonana przez sąd błędna wykładnia ww. przepisów prawa materialnego polegała na przyjęciu, że podatnicy będący osobami fizycznymi znajdującymi się w identycznej sytuacji prawnej (wspólnicy spółki jawnej, którzy wybrali opodatkowanie dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej podatkiem liniowym) mogą podlegać różnym zasadom opodatkowania – w zakresie wysokości stawki podatkowej – w zależności od tego, czy przedmiotem dzielonego majątku likwidowanej spółki jawnej są rzeczy i prawa, czy też wyłącznie pieniądze pochodzące z uprzedniego spieniężenia wspomnianych rzeczy i praw, podczas gdy prawo handlowe pozostawia wspólnikom spółki jawnej całkowitą swobodę uzgodnienia sposobu zakończenia działalności spółki, zaś konstytucyjne zasady równości wobec prawa oraz równości opodatkowania (wywodzonej z powszechności opodatkowania) wymagają, aby wysokość obciążeń podatkowych podatników znajdujących się w identycznej sytuacji prawnej była taka sama; wskazana powyżej błędna wykładnia przepisów prawa materialnego doprowadziła w swoim następstwie również do ich niewłaściwego zastosowania, gdyż sąd pierwszej instancji, zamiast zastosować w niniejszej sprawie przepisy art. 5a pkt 6, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1a, art. 9a ust. 2 i 4-5, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 2 pkt 8 oraz art. 30c ust. 1-2 i 6 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.) w zw. z art. 67 § 1 k.s.h., a także w zw. z art. 32 ust. 1 i 2 oraz art. 84 Konstytucji RP, zastosował przepisy art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 18, art. 26 ust. 1 oraz art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.); naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w jego wyniku sąd pierwszej instancji zaakceptował dokonanie przez organy obu instancji błędnego wymiaru podatku obciążającego sporny przychód z uwzględnieniem stawek ze skali podatkowej zamiast stawki liniowej właściwej dla opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej;

- na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – zanegowanie przez sąd pierwszej instancji doprecyzowującego charakteru nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonanej z dniem 1 stycznia 2007 r., tj. naruszenie prawa materialnego w postaci przepisu art. 1 pkt 5 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, poprzez jego błędną wykładnię; dokonana przez sąd błędna wykładnia przepisu art. 1 pkt 5 ustawy nowelizującej u.p.d.o.f. polegała na przyjęciu, że wprowadzona tym przepisem zmiana tekstu prawnego ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych miała charakter tworzący nowy stan prawny, a nie charakter uściślający; naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisu art. 1 pkt 5 ustawy nowelizującej u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w jego następstwie sąd zaakceptował rozstrzygnięcie organów obu instancji sprowadzające się do błędnego zakwalifikowania przychodu z likwidacji spółki jawnej do przychodów z prawa majątkowego zamiast do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, co w konsekwencji doprowadziło do zaakceptowania wymiaru podatku obciążającego sporny przychód z uwzględnieniem stawek ze skali podatkowej zamiast stawki liniowej właściwej dla opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Mając na względzie powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na bezzasadność zarzutów w niej zawartych oraz wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna oparta została na usprawiedliwionych podstawach i z tego względu zasługiwała na uwzględnienie.

Za oparte na uzasadnionych podstawach należało uznać podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a.), w zakresie w jakim oddalając skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a., sąd pierwszej instancji nie odniósł się do wszystkich podnoszonych w niej zarzutów. Uchylając zaskarżoną decyzję sąd pierwszej instancji wskazał konkretną metodę, w oparciu o którą w jego ocenie należało w sprawie określić w sposób szacunkowy podstawy opodatkowania.

Ze względu jednak na treść zarzutów skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności należało przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 1(34) z 2010 r., poz. 1).

Zgodnie z przedstawionymi uwagami o charakterze ogólnym odnoszącymi się do wymogów skargi kasacyjnej należało stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną zobowiązany był do kontroli zaskarżonego orzeczenia ze względu na podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej) poprzez nieodniesienie się do wszystkich zarzutów podnoszonych w skardze, oparcie rozstrzygnięcia na błędnie ustalonym przez organy stanie faktycznym dotyczącym daty powstania przysporzenia majątkowego po stronie wspólników spółki jawnej oraz wysokości przychodu korzystającego ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym. Zarzuty te powiązano z naruszeniem przepisów prawa materialnego (art. 9 ust. 1a, art. 9a ust. 2 i 4-5, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7, art. 11 ust. 1 i 2, art. 14 ust. 2 pkt 8, art. 18, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 1 oraz art. 30c ust. 1-2 i 6 u.p.d.o.f.) w zakresie określenia wysokości przychodu według wartości nominalnej udziałów, a nie wartości rynkowej, art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie wskazania właściwej daty powstania przychodu i w tym zakresie wydania decyzji wymiarowej określającej zobowiązanie podatkowe, które uległo przedawnieniu oraz określenia wysokości wkładów objętych zwolnieniem od opodatkowania. Sformułowano również samodzielne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego w zakresie określenia wysokości przychodów z pominięciem regulacji art. 11 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., w związku z błędnym przyjęciem, że likwidacja spółki jawnej powoduje powstanie przychodu z praw majątkowych, a nie z działalności gospodarczej (art. 5a pkt 6, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1a, art. 9a ust. 2 i 4-5, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7, art. 14 ust. 2 pkt 8, art. 18, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 1 oraz art. 30c ust. 1-2 i 6 u.p.d.o.f. – w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. – w zw. z art. 44 k.c., a także w zw. z art. 10 § 1-3, art. 22 § 1-2, art. 29 § 1-3, art. 31 § 1-3, art. 38 § 2, art. 39 § 1-3, art. 50 § 1, art. 51 § 1-3, art. 53, art. 56 § 1-2, art. 65 § 3-4, art. 82 § 2 oraz art. 83 k.s.h.), zróżnicowanie sposobu opodatkowania w zależności od sposobu zakończenia działalności spółki jawnej, wadliwej oceny zakresu nowelizacji przepisów ustawy podatkowej dokonanej z dniem 1 stycznia 2007 r., tj. naruszenie prawa materialnego w postaci przepisu art. 1 pkt 5 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw.

Przytoczona konstrukcja zarzutów skargi kasacyjnej oznacza, że w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany był odnieść się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów postępowania. Tej kolejności rozpoznania zarzutów nie zmienia to, że strona skarżąca większość tych zarzutów wiąże z równoczesnym naruszeniem przez sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie decydujące znaczenie miała ocena czy wydając wyrok oddalający skargę sąd pierwszej instancji nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów kształtujących zasady orzekania oraz czy sporządzone uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada obowiązującym w tym zakresie wymogom. Również w tym kontekście należało poddać ocenie odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do poszczególnych kwestii pozostających przedmiotem sporu w sprawie w związku z likwidacją spółki jawnej oraz oceny na gruncie prawa podatkowego, jakie z tego tytułu obowiązki ciążyły na jej wspólnikach.

Uznając za oparte na uzasadnionych podstawach zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy przypomnieć należało, że kryteria kontroli wykonywanej przez sądy administracyjne określone zostały w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej jako: "p.u.s.a."). Zgodnie z tym przepisem kontrola sądów administracyjnych polega na zbadaniu czy organ administracji publicznej nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Dokonując kontroli działalności administracyjnej według tych kryteriów sąd administracyjny stosuje się środki przewidziane w ustawie w odniesieniu do spraw podlegających tej kontroli (art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a.). Przedmiotem sporu, jak wynika z treści zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, pozostawało to, czy oddalając skargę (art. 151 p.p.s.a.) zamiast jej uwzględnienia z powodu naruszenia przez organy podatkowe wskazywanych w skardze przepisów postępowania oraz prawa materialnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.) sąd pierwszej instancji nie naruszył wskazanego przepisu stanowiącego podstawę orzekania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, choć sąd pierwszej instancji w motywach uzasadnienia zaskarżonego wyroku odwołał się do wskazanych przepisów i ukształtowanych w nich zasad orzekania, to jednak nie zastosował się do nich. W szczególności za niewystarczającą należało uznać ocenę prawną odnoszącą się do podnoszonych w skardze zarzutów naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Zarzuty te zostały opisane przez sąd pierwszej instancji na str. 6 i 7 uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Wynikało z nich jednoznacznie, że strona skarżąca kwestionuje pominięcie znaczenia wcześniejszego wniesienia spółki cywilnej jako wkładu niepieniężnego do utworzonej sp. z o. o. (2 grudnia 2000 r.), a dopiero następnie przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną tych samych wspólników (17 lipiec 2001 r.). W ocenie spółki miało to wpływ na określenie momentu powstania przychodu, jego wysokość oraz zakres zwolnienia z tytułu zwrotu udziałów związanych z likwidacją spółki jawnej (31 stycznia 2005 r.). Podnoszono także zasadność zaliczenia zwrotu wkładów z tytułu likwidacji spółki osobowej do przychodów z działalności gospodarczej, a nie przychodów z praw majątkowych.

W tym zakresie, uznając przyjęty przez organy podatkowe stan faktyczny za znajdujący odzwierciedlenie w aktach sprawy, sąd pierwszej instancji stwierdził, że sporna pozostawała jedynie jego ocena prawna. To stwierdzenie w ocenie wyrażonej w zaskarżonym wyroku usprawiedliwiało odniesienie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego w zakresie określenia wysokości przychodu oraz jego przypisania do właściwego źródła przychodów uzyskanych przez wspólnika spółki jawnej z tytułu jej likwidacji, określenia w jakiej części dochód uzyskany z tego tytułu objęty został zwolnieniem od opodatkowania. W tym zakresie nie zgodzono się z ocenami wyrażonymi w skardze, a ponadto wyjaśniono, że część z nich nie ma znaczenia w rozpoznawanej sprawie (wniesienie majątku spółki cywilnej na pokrycie udziałów w sp. z o. o.) lub też została zgłoszona dopiero na etapie skargi (określenie wysokości przychodu ze względu na wartość nominalną udziałów w sp. z o. o., a nie ich wartość rynkową).

Jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej tego rodzaju ocena prawna odnosząca się podnoszonych w sprawie zagadnień spornych wyrażona w zaskarżonym wyroku nie zasługiwała na akceptację. Decydujące znaczenie dla oceny zarzutów skargi kasacyjnej miała nie sama skrótowość argumentacji sądu pierwszej instancji, lecz w znacznym zakresie jej brak. Z tego względu przedstawioną w zaskarżonym wyroku ocenę należało uznać za niewystarczającą i prowadzącą do uwzględnienia podnoszonych w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych.

Przypomnieć należało, że zgodnie z treścią objętego zarzutami skargi kasacyjnej przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego – art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. oraz stwierdzenie nieważności – art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.) w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania. Dodać należy, że naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211). Ponadto, warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego, materialnego lub procesowego. Sąd, uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie, musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. J. P. Tarno, op. cit., s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, Postępowanie administracyjne, Warszawa 2004, s. 305).

Ocena prawna prowadząca sąd do stwierdzenia istnienia podstaw do oddalenia skargi lub uchylenia zaskarżonego aktu z powodów podanych w omawianych przepisach powinna stanowić element uzasadnienia wyroku (art. 141 § 4 p.p.s.a.). Przedstawienie w uzasadnieniu wyroku przesłanek, jakimi kierował się sąd, stanowi gwarancję, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, jak również umożliwia sądowi odwoławczemu ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, były trafne. W przypadku braku podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania w takim stopniu, iż mogło mieć to istotny wpływ na wynik sprawy i jeżeli w sprawie brak jest innych podstaw do wzruszenia zaskarżonej decyzji, sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.).

Jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej do tych wymogów nie zastosował się sąd pierwszej instancji. Oddalając skargę sąd pierwszej instancji, jak już zauważono, nie odniósł się w sposób dostateczny do wszystkich zarzutów skargi. Za niedopuszczalne należało uznać stwierdzenie na str. 11 uzasadnienia zaskarżonego wyroku odnoszące się do jednego z zarzutów, że "Odnośnie zarzutu skarżącej, że wartość udziałów w Spółce z o. o. – stanowiąca wartość przychodów skarżącego powinna być ustalana według cen rynkowych, a nie według wartości nominalnej, to zauważyć należy, że postawiony on został późno bo dopiero na etapie postępowania sądowego". Tego rodzaju stwierdzenie uzasadnia podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., lecz przede wszystkim stanowi naruszenie zasady orzekania wyrażonej w art. 134 § 1 tej ustawy.

Stosownie do tego przepisu sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wskazać należy, że brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu i może uwzględnić skargę także z innych powodów niż zarzucane. Sąd, nie będąc skrępowany podniesionymi wnioskami i zarzutami, sposobem sformułowania skargi czy użytymi argumentami ma prawo, a także obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu nawet wtedy, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Ponadto, Sąd obciąża powinność wykazania, iż przeprowadził w sposób pełny i wnikliwy kontrolę legalności zaskarżonego aktu. Jak wyjaśniono w uchwale NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (publ. ONSAiWSA nr 1, poz. 1, s. 36 uzasadnienia), niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami.

Nie odnosząc się do podnoszonego w skardze strony zarzutu oraz nie wyjaśniając, czy zarzut ten miał znaczenie dla rozstrzygnięcia o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji sąd pierwszej instancji naruszył wyrażoną w powołanym przepisie zasadę oficjalności orzekania.

Na uwzględnienie zasługiwał także w tym zakresie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Ponownie przypomnieć należało, że zgodnie z dyspozycją tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżony akt za zgodny lub niezgodny z prawem. W niniejszej sprawie sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił w podanym zakresie w należyty sposób przyczyn podjętego rozstrzygnięcia i nie ocenił wszechstronnie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Sąd pierwszej instancji w tym zakresie nie wyjaśnił, dlaczego zaskarżona decyzja w jego ocenie nie narusza prawa, a w konsekwencji skarga jako niezasadna podlega oddaleniu.

Równocześnie, zgadzając się z zarzutami skargi kasacyjnej należało zauważyć, że zgodnie z trafnie powołanym przepisem art. 11 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. przyjęcie w rozpoznawanej sprawie, że w wyniku likwidacji spółki jawnej skarżący uzyskał przychód podlegający opodatkowaniu, którego wysokość odpowiadała wartości udziałów w spółce z o. o., to czy była to wartość nominalna czy wartość rynkowa tych udziałów miało wpływ na wynik sprawy. Wobec braku wypowiedzi w zaskarżonym wyroku w tym zakresie, ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji odniesie się do tego zarzutu z uwzględnieniem treści art. 11 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. Brak stanowiska sądu pierwszej instancji, czyniąc zasadnym zarzut naruszenia wskazanych przepisów postępowania czyni jednocześnie przedwczesnym na tym etapie postępowania wypowiadanie się w tym zakresie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej za pozbawiony uzasadnionych podstaw należało uznać zarzut najdalej idący, dotyczący wydania decyzji z naruszeniem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie doszło do wydania decyzji z przekroczeniem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu opodatkowania przychodów uzyskanych w wyniku likwidacji spółki jawnej w dniu 31 stycznia 2005 r. Jak trafnie to ocenił sąd pierwszej instancji, w rozpoznawanej sprawie nie jest rozstrzygana kwestia powstania przychodu w związku z objęciem udziałów w spółce z o. o. (4 grudnia 2000 r.), ale powstanie obowiązku podatkowego w związku z likwidacją spółki jawnej powstałej w wyniku przekształcenia spółki cywilnej i podziałem jej majątku pomiędzy wspólników (uchwała wspólników z dnia 31 stycznia 2005 r.). W bezspornie ustalonym stanie faktycznym sprawy, jak trafnie to oceniono w zaskarżonym wyroku, zarówno wniesienie majątku spółki cywilnej jako aportu do spółki z o. o., jak i następnie przekształcenie spółki cywilnej w spółkę jawną (17 lipiec 2001 r.) nie było dla jej wspólników źródłem przychodów, z których dochód podlegał opodatkowaniu. Operacja ta jednak nie była obojętna ze względu na przychody zwolnione z opodatkowania otrzymane w związku ze zwrotem wkładów w spółce jawnej.

W stanie prawnym obowiązującym w rozpatrywanej sprawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. miał następujące brzmienie "Wolne od podatku są (...) przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej". Bez wątpienia przepis ten odnosi się nie tylko do wystąpienia (wyłączenia) ze spółki jednego z jej wspólników ale również do likwidacji spółki, o czym świadczy m.in. przyjęta w tym przepisie formuła "przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów", która oznacza, że odnosi się on do wszystkich przypadków zwrotu wkładów (por. wyroki NSA z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1389/09; z dnia 13 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1620/10; publ. w CBOSA). Zgodnie z art. 65 k.s.h., rozliczenie występującego ze spółki wspólnika obejmuje wypłacany mu udział kapitałowy, "Udział kapitałowy wspólnika wykazuje aktualny stan wkładu wspólnika" (Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Orzecznictwo., praca zbiorowa pod red. J. Strzępki, Wydawnictwo C. H. BECK, Warszawa 2001 r., s. 118). Wartości uzyskane z tytułu udziału w spółce osobowej podlegają opodatkowaniu u wspólników podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, zgodnie z przepisami k.s.h., umowa spółki jawnej określać winna wkłady wniesione przez każdego wspólnika i ich wartość (art. 25 k.s.h.), przy czym rzeczywista wartość wniesionych wkładów jest podstawą do obliczenia udziału kapitałowego wspólnika (art. 50 § 1 k.s.h.). Uczestnictwo w spółce jawnej wiąże się z zawarciem umowy spółki oraz wniesieniem oznaczonego w niej wkładu, co oznacza, że nie można stać się wspólnikiem spółki jawnej nie wnosząc do niej wkładu.

Podkreślić należy, że udział kapitałowy, którego definicję wprowadza art. 50 § 1 k.s.h., stanowi podstawę nie tylko dla obliczenia kwoty wypłacanej wspólnikowi przy wystąpieniu ze spółki (art. 65 k.s.h.), ale również stanowi podstawę dla ustalenia ogółu praw i obowiązków przysługujących wspólnikowi w spółce (por. K. Sołtysiński w: S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja Kodeks spółek Tom I Komentarz do artykułów 1-150, 2 Wydanie Wydawnictwo C.H. Beck str. 327 akapit 1 oraz powoływane tam poglądy doktryny). Zasady zwrotu wartości udziału wspólnika występującego ze spółki jawnej zostały określone w art. 65 k.s.h., przewidującym obowiązek rozliczenia poprzez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą (rynkową) majątku spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym. Z dużym prawdopodobieństwem można założyć istniejącą różnicę wartości pomiędzy dniem pierwotnego nabycia przez spółkę (na skutek wniesienia wkładu lub wytworzenia czy też nabycia w trakcie działalności spółki), a dniem sporządzenia bilansu. Udział wypłacany wspólnikowi uwzględniać więc będzie poza wniesionym wkładem także procentową część nadwyżki majątkowej, którą stworzy ewentualnie wypracowany z lat ubiegłych zysk spółki oraz wzrost wartości składników jej majątku. Ustalony w ten sposób udział kapitałowy powinien być wypłacony występującemu wspólnikowi w pieniądzu, zaś rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze. Czynność prawna założenia spółki, a następnie wniesienia do niej wkładu jest obojętna z perspektywy podatku dochodowego (por. Bartosz Jasiołek, Piotr Woźniakiewicz, Skutki w podatkach dochodowych wyjścia wspólnika ze spółki osobowej, Prawo i Podatki 3/2008) i z tego też powodu wartość zwracanego wkładu do spółki osobowej w każdym przypadku wolna jest od opodatkowania (art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f.).

Z zaprezentowanym stanowiskiem znajdującym oparcie w przytoczonych poglądach doktryny korespondują również oceny wyrażane w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, do których przychyla się również sąd w składzie orzekającym. W wyrokach tych stwierdzono, że brzmienie językowe tego przepisu wyraźnie wiąże zwolnienie podatkowe z przychodem powiązanym ze zwrotem wkładu i do wysokości wniesionych wkładów do spółki osobowej. Jednakże takie rozumienie powołanego przepisu byłoby zawężające i nieuwzględniające realiów opodatkowania wspólników spółek osobowych, a w szczególności art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (por. wyroki NSA z dnia 22 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2204/09; publ. ONSAiWSA 2012, nr 6, poz. 108; wyrok NSA z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1173/09; publ. ONSAiWSA 2012, nr 3, poz. 41; z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2063/11; z dnia 13 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 152/12; publ. w CBOSA). Powołany w tych wyrokach art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. stanowiący, że "jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3", jak trafnie zauważono w zaskarżonym wyroku został wprowadzony do ustawy z dniem 1 stycznia 2007 r. (por. art. 1 pkt 5 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych ustaw). Jak jednak błędnie to zinterpretowano, zmiana ta nie tworzyła nowego stanu prawnego wobec regulacji art. 8 ust. 1 i art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowiących, że mimo tego, iż działalność gospodarczą prowadzi spółka osobowa, dochód z udziału w tej spółce, który otrzymuje wspólnik, opodatkowuje się u tego wspólnika. Z tego też powodu to wspólnicy, jako podatnicy – a nie spółka, która podatnikiem podatku dochodowego nie jest – otrzymują przychody i ponoszą koszty ich uzyskania, co oznacza, że dochód otrzymywany przez każdego wspólnika jest już dochodem u niego opodatkowanym. Skoro przychody i koszty, a w konsekwencji i dochód spółki osobowej, rozliczane są bezpośrednio u każdego ze wspólników, to przyrost majątku następujący w wyniku przekazywania zysków spółki na powiększenie jej majątku lub też w wyniku wzrostu cen rynkowych nie podlega odrębnemu opodatkowaniu. To oznacza, że przez wkład, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., należy rozumieć nie tylko wkład wniesiony przy zawiązaniu spółki, ale także tę część wartości majątku spółki, która powstała w wyniku pozostawienia przez wspólników w spółce zysku wypracowanego w czasie jej trwania, gdy spółkę rozwiązano, bądź w czasie członkostwa wspólnika w spółce, w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki, a tym samym powiększyła wkład pierwotny. W związku z tym, wbrew temu co przyjął sąd pierwszej instancji, zwolnienie od podatku przychodów otrzymanych w związku ze zwrotem wkładu w spółce osobowej, przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., obejmowało zarówno wkład pierwotnie wniesiony, jak i jego zwiększenie wynikające z pozostawienia w spółce zysków opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz ze wzrostu wartości składników majątku spółki. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym nie podzielił odmiennych poglądów wyrażanych w orzecznictwie tego sądu, na które również powołał się sąd pierwszej instancji (por. wyroki NSA z dnia 16 listopada 2010 r., sygn. II FSK 1220/09; z dnia 22 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 543/09; publ. w CBOSA). Formułowane oceny w tych wyrokach nie uwzględniają istoty opodatkowania spółek osobowych i faktu, że przychód związany ze wzrostem wkładu – także powiększonego – jest albo neutralny podatkowo, albo pochodzi z przychodów już opodatkowanych. Nie powinien być więc ponownie opodatkowany.

Przyjęcie zaprezentowanej oceny oznacza, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd pierwszej instancji zobowiązany będzie do ponownej oceny prawidłowości stanowiska organów podatkowych dotyczącego wyceny wartości zwracanych wspólnikom spółki jawnej wkładów dla ustalenia ich wysokości uzasadniającej zwolnienie z art. 21 ust. pkt 50 u.p.d.o.f. Wysokość tych wkładów obejmie zarówno wkłady pierwotne wniesione do spółki cywilnej (wycenione na dzień wniesienia jako wkładu niepieniężnego do spółki z o. o. – na dzień 4 grudnia 2000 r.) oraz powiększone w okresie funkcjonowania spółki jawnej powstałej w wyniku przekształcenia spółki cywilnej (17 lipca 2001 r.). W rozpoznawanej sprawie do przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną doszło na podstawie art. 26 § 4 k.s.h. Przepis ten w pierwotnym brzmieniu stanowił, że przepisy § 1-3 o zgłoszeniu spółki jawnej do sądu rejestrowego miały zastosowanie do spółki cywilnej, której przychody netto ze sprzedaży towarów lub świadczenia usług w każdym z dwóch kolejnych lat obrotowych osiągnęły równowartość w walucie polskiej co najmniej 400 000 euro, z chwilą zaś wpisu do rejestru spółka cywilna stawała się spółką jawną. Od dnia 15 stycznia 2004 r. obowiązywały przepisy art. 26 k.s.h. w brzmieniu nadanym przez ustawę z dnia 12 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy – Kodeks spółek handlowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 229, poz. 2276). Zgodnie z art. 26 § 4 k.s.h., spółka cywilna mogła być przekształcona w spółkę jawną, jeżeli zaś przychody netto spółki cywilnej w każdym z dwóch ostatnich lat obrotowych osiągnęły wartość powodującą, zgodnie z przepisami o rachunkowości, obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, jej przekształcenie w spółkę jawną było obowiązkowe i powinno nastąpić w terminie trzech miesięcy od zakończenia drugiego roku obrotowego. Według art. 26 § 5 k.s.h., z chwilą wpisu do rejestru spółka cywilna staje się spółką jawną; spółce tej przysługują wszystkie prawa i obowiązki stanowiące majątek wspólny wspólników, a przepisy art. 553 § 2 i 3, dotyczące przekształceń spółek handlowych, mają odpowiednie zastosowanie. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 8 stycznia 2009 r. zmieniony art. 26 § 4 k.s.h. przewiduje, że przekształcenie spółki cywilnej w spółkę jawną jest całkowicie fakultatywne (zob. ustawę z dnia 23 października 2008 r. o zmianie ustawy – Kodeks spółek handlowych, Dz. U. Nr 217, poz. 1381).

W niniejszej sprawie przekształcenie spółki cywilnej w spółkę jawną nastąpiło w 2001 r., a więc w okresie obowiązywania art. 26 § 4 k.s.h. w pierwotnym brzmieniu. W tym czasie, przed dniem 15 stycznia 2004 r., omawiana regulacja była do tego stopnia niejasna, że nie było wiadomo, czy w ogóle zarejestrowanie spółki cywilnej jako spółki jawnej było przekształceniem w rozumieniu k.s.h., z czym wiązałaby się zasada kontynuacji i konsekwentnie przyjęcie, że spółka jawna wstępowała we wszystkie prawa i obowiązki spółki cywilnej. Wątpliwość tę usunął ustawodawca we wspomnianej nowelizacji z dnia 12 grudnia 2003 r., wprost wspominając w art. 26 § 4 k.s.h. o przekształceniu oraz wyraźnie regulując zasadę kontynuacji w art. 26 § 5 k.s.h. (por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 30 marca 2009 r., sygn. akt II CSK 568/08; z dnia 7 maja 2009 r., sygn. akt IV CSK 14/09; z dnia 9 września 2009 r., sygn. akt V CSK 35/09). Zatem zmiana art. 26 k.s.h. dokonana dnia 12 grudnia 2003 r. przesądza o tym, że także wcześniej należało przyjąć, iż przepis ten regulował przekształcenie ex lege spółki cywilnej w spółkę jawną. Spółka jawna, będąca rezultatem "przeistoczenia" się spółki cywilnej staje się właścicielem ruchomości i nieruchomości dotychczasowej wspólności łącznej wspólników tej spółki, bez potrzeby dokonywania jakichkolwiek dodatkowych czynności prawnych, a tylko zgłaszając do odpowiednich rejestrów, ksiąg wieczystych itp. Wstępując ex lege w stosunki materialnoprawne spółki cywilnej (wspólników spółki cywilnej) wstępuje też w stosunki procesowe, np. jako strona toczącego się już postępowania sądowego ze wszelkimi uprawnieniami strony, zachowaniem terminów, obowiązków dowodowych itp.

W takim też zakresie powtórnej oceny wymaga to, czy zebrany materiał dowodowy uzasadniał odmowę przyjęcia własności znaku towarowego przypadającego wspólnikom spółki cywilnej przekształconej następnie w spółkę jawną oraz czy wartość tego znaku towarowego mogła zostać uznana za mieszczącą się w zakresie zwracanego wkładu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f.

W zakresie kolejnego zagadnienia spornego dotyczącego zaliczenia nadwyżki zwracanego wspólnikowi spółki jawnej udziału ponad wartość wniesionego wkładu do właściwego źródła przychodów sąd pierwszej instancji ograniczył się wyłącznie do wskazania istnienia w tym zakresie rozbieżnego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przy czym, jak trafnie to zauważono w skardze kasacyjnej, w tym zakresie ograniczono się do podania wyroków, z których wynikała ocena potwierdzająca prawidłowość stanowiska organów, że nadwyżka ta stanowi przychód z praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 u.p.d.o.f.). Nie podano i nie omówiono również przeciwstawnego poglądu o zaliczeniu tej nadwyżki do źródła przychodów, jakie stanowi pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 8 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.). Przede wszystkim nie podano jednak z jakich powodów sąd pierwszej instancji uznał jeden z tych poglądów za własny. Nie dokonano tym samym oceny, która mogła zostać skontrolowana przez Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną w tej konkretnej sprawie. Trafnie zatem wskazywano w skardze kasacyjnej na brak oceny prawnej spełniającej wymogi, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., również w tym zakresie.

Znaczenie zaliczenia zwracanego wspólnikowi spółki jawnej wkładu do właściwego źródła przychodów ma decydujące znaczenie dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tego tytułu (por. art. 9 ust. 1a, art. 9a ust. 2, art. 27 ust. 1 i art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f.). W tym zakresie stwierdzić należało, że skoro brak było w tym zakresie wypowiedzi sądu pierwszej instancji zawierającego własna ocenę tego zagadnienia, to kwestia ta nie mogła zostać poddana ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargę kasacyjną. W ponownym postępowaniu kwestia ta powinna zostać poddana ocenie przez sąd pierwszej instancji z uwzględnieniem aktualnego orzecznictwa sądowego.

Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności, uwzględniając skargę kasacyjną orzeczono na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i zaskarżony wyrok uchylono w całości, a sprawę przekazano Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit a i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).