Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1145/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: par. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 85 poz 799
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku  akcyzowego.
article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 lutego 2015 r. sprawy ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do czerwca 2005 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz P. B. kwotę [...] ([...]) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie decyzją z dnia 30 czerwca 2014 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z z dnia 19 grudnia 2012 r. nr [...] określającą P B zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2005 r.

Z zasadniczych ustaleń organów podatkowych wynika, że od 3 grudnia 2008 r. do 29 kwietnia 2009 r. pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w Z przeprowadzili kontrolę podatkową u podatnika, prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "Firma Usługowo-Handlowa P B" z siedzibą w G w zakresie hurtowej i detalicznej sprzedaży oleju opałowego, a jej przedmiotem była prawidłowość rozliczenia podatku akcyzowego za poszczególne okresy rozliczeniowe w latach 2004-2005.

Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z w dniu 19 grudnia 2012 r. wydał decyzję, na mocy której określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za niżej wymienione miesiące 2005 r. w następującej wysokości:

- za styczeń 2005 r. – [...] zł.

- za luty 2005 r. - [...] zł.

- za marzec 2005 r. - [...] zł.

- za kwiecień 2005 r. - [...] zł.

- za maj 2005 r. - [...] zł.

- za czerwiec 2005 r. - [...] zł.

Po rozpatrzeniu sprawy na skutek odwołania złożonego przez podatnika Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie wymienioną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, że podatnik w kontrolowanym okresie dokonywał sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. Zgodnie ze stanem ewidencyjnym na 1 stycznia 2005 r. podatnik posiadał na stanie magazynowym [...] litrów oleju opałowego. W roku 2005 strona dokonała nabycia oleju opałowego w łącznej ilości [...] litrów. Dostawcami oleju opałowego do firmy podatnika w okresie objętym postępowaniem były następujące podmioty:

1. Firma Handlowa "J" S C z siedzibą w D,

2. E S.A. z siedzibą w W,

3. E Hurtownia Sprzedaży Paliw M B z siedzibą w G,

4. Firma Usługowo-Handlowa "F" S F z siedzibą w R.

Z dokumentacji handlowej strony wynikało, że nabywany olej opałowy, odsprzedawany był zarówno osobom fizycznym nieprowadzącym działalność gospodarczej jak osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej, oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą.

W zakresie sprzedaży w roku 2005 osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe w toku postępowania kontrolnego po dokonaniu analizy przedłożonych oświadczeń stwierdzono występujące w nich nieprawidłowości (szczegółowo opisane w tabelach w zaskarżonej decyzji):

1. niezgodność dat sprzedaży widniejących na paragonie i oświadczeniu,

2. brak lub nieczytelność imienia nabywcy,

3. brak lub nieczytelność nazwiska nabywcy,

4. brak numeru PESEL lub numer PESEL nieprawidłowy w oświadczeniach złożonych po 30 kwietnia 2004 r.,

5. brak numeru NIP lub numer NIP nieprawidłowy w oświadczeniach złożonych po 30 kwietnia 2004 r.,

6. brak adresu zamieszkania nabywcy, nieczytelny lub niepełny adres,

7. niezgodność ilości, zakupionego oleju opałowego, widniejącej w oświadczeniu a ilością na paragonie fiskalnym dokumentującym sprzedaż,

8. niewpisanie informacji dotyczących ilości, rodzaju i typu urządzeń grzewczych,

9. nie wskazanie miejsca, gdzie znajdują się urządzenia grzewcze,

10. brak podpisu nabywcy.

Ponadto stwierdzono, że w części przedłożonych oświadczeń zawarto dane, tj. imię, nazwisko, adres zamieszkania, PESEL, które nie figurują w ewidencjach organów do których wystosowano wnioski (wykaz tych oświadczeń zawarto w tabeli na k. 4948-4937 (k.14-36 decyzji).

Niezależnie od powyższego w toku postępowania kontrolnego zgromadzono materiał dowodowy w sprawie w postaci protokołów przesłuchania w charakterze świadków nabywców oleju opałowego (w liczbie 303), w latach 2004 - 2005 w firmie podatnika przeprowadzonych przez funkcjonariuszy Komendy Wojewódzkiej Policji w G, w sprawie RSD-139/08, 3Ds. 255/08. W znacznej części przedmiotowych zeznań świadkowie zakwestionowali fakt nabywania olejów opałowych w całości i składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, lub w części, poprzez dopisywanie przez nieznane im osoby cyfr w oświadczeniach złożonych w związku z nabyciem oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. W przedmiotowych zeznaniach część świadków w całości zaprzeczyła, że okazane im w trakcie przesłuchania oświadczenia zawierające ich dane osobowe były wystawione przez nich. Natomiast część świadków zeznała, że oświadczenia są przerobione, a w szczególności zwiększona jest ilość zakupionego przez nich oleju opałowego poprzez dopisanie różnych cyfr obok wpisanej przez nich ilości litrów zakupionego oleju opałowego.

Ponadto, w toku postępowania odwoławczego przesłuchano jako świadków ówczesnych pracowników podatnika w osobach: T L, Z G, R J, D W a także w uwzględnieniu wniosku strony zawartego w odwołaniu P L, S B oraz E B.

Z kolei oświadczenia osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą były składane w formie pieczęci na wystawionych fakturach VAT. Po dokonanej analizie wszystkich oświadczeń tych podmiotów organ stwierdził, że 3 faktury zawierały braki w postaci braku stosownego oświadczenia (brak pieczęci), lub też złożenia oświadczenia w terminie późniejszym niż data sprzedaży oleju opałowego.

Mając powyższe na uwadze, w wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdzono, że podatnik w okresie objętym postępowaniem dokonał w poszczególnych miesiącach od stycznia do czerwca 2005 r. sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe bez zachowania warunków zastosowania dla tej sprzedaży obniżonej stawki akcyzy w następujących ilościach:

- w styczniu 2005 r. - [...] litrów,

- w lutym 2005 r. - [...] litrów,

- w marcu 2005 r. - [...] litrów,

- w kwietniu 2005 r. - [...] litrów,

- w maju 2005 r. - [...] litrów,

- w czerwcu 2005 r. - [...] litrów.

Wobec powyższego, organ odwoławczy uznał, że podatnik dokonał sprzedaży ww. ilości oleju opałowego za poszczególne miesiące 2005 r. bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej "ustawa z 2004 r." Wskazane ilości oleju opałowego stanowiły podstawę opodatkowania tym podatkiem na art. 10 ust. 2 ustawy z 2004 r. Kwotę podatku obliczono przez zastosowanie do ustalonej podstawy opodatkowania właściwej stawki akcyzy na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), dalej "rozporządzenie MF z 22.04.2004 r.", w stanie prawnym od stycznia do czerwca 2005 r. Możliwość obniżenia kwoty podatku akcyzowego i warunki niezbędne do skorzystania z obniżenia tego podatku regulowały przepisy § 2 ust. 4 i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799 ze zm.), dalej "rozporządzenie MF z 23.04.2004 r.". Organ odwoławczy przedstawił sposób wyliczenia kwot podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2005 r. i wskazał, że wyliczenia tych kwot różniły się między organem odwoławczym a organem pierwszej instancji z powodu odmiennej oceny prawnej elementów stanu faktycznego. Organ odwoławczy odmiennie ocenił część przedmiotowych oświadczeń pod kątek ich wad. Organ odwoławczy zaakceptował te z oświadczeń (mimo ich braków), na podstawie których udało się odszukać nabywcę wyrobu akcyzowego, który potwierdził nabycie, zaś oświadczenie zostało złożone w dacie nabycia. Organ odwoławczy zakwestionował zastosowanie stawki akcyzy przy sprzedaży części partii oleju opałowego bez spełnienia warunku w zakresie zawartości siarki. Ponadto, organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji nieprawidłowo dokonał obniżenia kwoty podatku akcyzowego o kwotę podatku zawartego w oleju opałowym od nabyć od firmy "E" S.A., gdyż podatnik nie posiadał faktur nabycia tego oleju ze wskazana kwota tego podatku. Jednak z uwagi na treść art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej "o.p.", ustanawiającego zakaz orzekania na niekorzyść strony odwołującej, mimo nieprawidłowości wyliczeń należnych kwot podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2005 r., organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Odnosząc się do podnoszonej przez stronę kwestii przedawnienia organ odwoławczy, przywołując wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 oraz art. 70 § 6 pkt 1 o.p., wskazał, że w dniu 1 października 2009 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w G ogłosił stronie treść postanowienia z dnia 21 września 2009 r. sygn. akt VI Ds. 26/09 o przedstawieniu zarzutów o to, że w okresie od dnia 31 stycznia 2004 r. do dnia 28 czerwca 2005 r., uchylał się od opodatkowania podatkiem akcyzowym w ten sposób, że nie ujawnił właściwemu organowi podatkowemu przedmiotu opodatkowania, tj. zbycia oleju opałowego na cele inne aniżeli opałowe w ilości nie mniejszej niż [...] litrów, co skutkowało uszczupleniem należności Skarbu Państwa, w tym podatku w łącznej kwocie [...] zł, a z popełnienia przestępstw skarbowych uczynił sobie stałe źródło dochodu, tj. o czyn z art. 54 § 1 kks w związku z art. 6 § 1 kks i art. 37 § 1 pkt. 3 kks. W konsekwencji powyższego z dniem 1 października 2009 r. nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zgodnie z dyspozycją art. 70 § 6 pkt 1 o.p., bowiem podatnik został skutecznie zawiadomiony o wystąpieniu przesłanki powodującej jego zawieszenie. Zarazem mając na uwadze, że postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało zakończone do dnia wydania decyzji zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie ustało, a tym samym zobowiązania podatkowe określone decyzją nie przedawniły się.

W zakresie pozostałych zarzutów odwołania organ odwoławczy uznał je za pozbawione podstaw.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej:

I. naruszenie przepisów prawa postępowania, tj.:

1. art. 121 o.p. przez naruszenie wyrażonej w tym przepisie zasady zaufania do organów podatkowych w związku z wydaniem rozstrzygnięcia, w którym organ wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego rozstrzyga na niekorzyść skarżącego, a nadto poprzez stawianie wprost przez organ odwoławczy tezy co do fałszowania dokumentów przez stronę. Organ naruszył powołaną zasadę również poprzez odmowę przyznania podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku akcyzowego mimo potwierdzenia tego istotnego dla tego prawa faktu przez kontrahenta skarżącego.

2. art. 122 o.p. przez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym mimo aktywności dowodowej strony postępowania.

3. art. 180 § 1 w związku z art. 188 o.p. przez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika dowodów, uznaniu za zbędne przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, oraz zwrócenia się do dostawców skarżącego z wnioskiem o potwierdzenie przez te podmioty faktu zapłaty akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu, przez co stan faktyczny sprawy nie został dokładnie ustalony, a cel postępowania dowodowego, którym jest poczynienie ustaleń faktycznych odpowiadających rzeczywistemu stanowi rzeczy, nie został osiągnięty.

4. art. 187 § 1 o.p. przez przerzucenie obowiązku zebrania materiału dowodowego na skarżącego w zakresie, w jakim nie mógł on się wywiązać z tego obowiązku przy jednoczesnej odmowie przeprowadzenia dowodów korzystnych dla strony,

5. art. 187 § 1 w związku z. art. 122 i art. 121 o.p. przez odmowę przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z przesłuchania osób negujących fakt bądź ilość nabytego oleju opałowego od skarżącego, co skutkowało nieprzeprowadzeniem w tym zakresie postępowania dowodowego w sposób rzetelny i dający stronie możliwość czynnego udziału w postępowaniu, a w szczególności poprzez możliwość udziału w przesłuchaniu tych osób i ewentualnej konfrontacji zeznań.

6. art. 127 o.p. przez naruszenie wyrażonej w tym przepisie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Przeprowadzone przez organ postępowanie dowodowe nosiło znamiona pozorności - organ wydał jedno postanowienie dowodowe, a także pominął wnioski dowodowe strony, których przeprowadzenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem pozwoliłoby na weryfikację faktu uiszczenia akcyzy na wcześniejszych etapach obrotu gospodarczego, oraz poprzez konfrontację zeznań - usunięcie występujących zdaniem skarżącego nieścisłości i nieprawidłowości w zeznaniach podmiotów negujących fakt lub ilość nabytego oleju opałowego. Tym samym nie doszło dwukrotnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, w którym organ II instancji dokonałby zweryfikowania rozstrzygnięć organu I instancji w zakresie błędnego ustalenia prawa podatnika do obniżenia podatku akcyzowego.

7. art. 187 § 1 w związku z art. 121 o.p. przez przerzucenie podatnika obowiązku uzyskania dowodów zapłaty akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu w sytuacji załączenia korespondencji, z której wynikało, że podmiot ten podatnikowi nie udzieli żadnych informacji, a udzieli ich na wniosek organów podatkowych.

8. art. 191 w związku z art. 121 o.p. przez dokonanie przez organ podatkowy oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i nie mieszczącej się granicach swobodnej oceny dowodów, w szczególności w zakresie oceny zeznań świadków powołanych przez stronę z uwagi na eksponowaną przez organ podległość służbowa świadków, a także poprzez bezpodstawne uznanie, że jedyną formą weryfikacji danych kontrahentów ujawnionych w oświadczeniach jest sprawdzenie zgodności tych danych we właściwych urzędach gminy i miasta oraz Centrum Personalizacji Dokumentów Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji bez uwzględnienia możliwości niekontrolowanej zmiany adresu zamieszkania bądź opuszczenia kraju przez daną osobę Organ naruszył ww. przepisy także poprzez bezkrytyczną akceptację twierdzeń osób negujących fakt nabycia oleju opałowego lub ilość nabytego oleju opałowego przy całkowitym pominięciu stanowiska strony w tym przedmiocie oraz pominięciu prowadzenia dalszego postępowania wyjaśniającego w związku z tymi zeznaniami.

9. art. 210 § 4 o.p. przez nienależyte uzasadnienie przez Dyrektora Izby Celnej decyzji. Organ nie wskazał w decyzji wszystkich dowodów, na których się oparł, me odniósł się w żaden sposób do zeznań niektórych świadków, a nadto pominął zarzut strony co do braku podstawy prawnej żądania od kontrahenta dokumentów w celu weryfikacji jego danych osobowych niezbędnych do złożenia oświadczenia co uniemożliwia stronie weryfikację skarżonej decyzji.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

1. art. 70 § 1 o.p. przez doręczenie decyzji wymiarowej po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i ostateczne orzekanie w sprawie zobowiązań podatkowych, które uległy przedawnieniu.

2. art. 65 ust. 1 i 2 ustawy z 2004 r. oraz § 4 ust, 1, ust. 2 i § 5 rozporządzenia MF z 22.04.2004 r., przez przyjęcie, że oświadczeni nabywców oleju napędowego niespełniające wymagań określonych w tych przepisach lub niezgodne z ewidencjami organów jedynie w nieznacznym zakresie, a dotyczącym imienia nazwiska, adresu zamieszkania i numeru PESEL nie pozwalają na zastosowanie obniżonej stawki podatku w dniu sprzedaży, a nadto zastosowanie zwiększonej stawki akcyzy z uwagi na fakt nieumieszczenia na fakturach VAT przez wystawców informacji o zawartości siarki,

3. § 5 rozporządzenia MF z 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, przez odmowę podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku akcyzowego o wcześniej zapłaconą akcyzę, wyłącznie ze względu na fakt nieumieszczenia przez jego kontrahenta na fakturze VAT zapisu o uiszczeniu akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. Organ podatkowy odmówił skarżącemu prawa do obniżenia akcyzy mimo, że nie zakwestionował transakcji z kontrahentami oraz mógł dokonać czynności (m.in. przesłuchanie reprezentantów firm - kontrahentów skarżącego) mających na celu zweryfikowanie tychże transakcji oraz faktu uiszczenia akcyzy

4. § 2 ust. 4 i § 9 rozporządzenia MF z 23.04. 2004 r. przez uznanie, że podatnik nie spełnia wymogów stawianych przez te przepisy dla skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku akcyzowego o akcyzę zapłaconą na wcześniejszym etapie obrotu i odmowę przyznania tego prawa stronie wyłącznie ze względu na fakt nieumieszczenia przez jego kontrahenta na fakturze VAT zapisu o uiszczeniu akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. Organ podatkowy odmówił skarżącemu prawa do obniżenia akcyzy mimo, że nie zakwestionował transakcji z kontrahentami, a także mógł - w oparciu o wnioski dowodowe strony - dokonać czynności (m.in. przesłuchanie reprezentantów firm - kontrahentów skarżącego, bądź pisemne wezwanie do złożenia oświadczenia) mających na celu zweryfikowanie tychże transakcji oraz faktu uiszczenia akcyzy. Co więcej, organ odmówił podatnikowi prawa do obniżenia akcyzy pomimo potwierdzenia przez kontrahentów skarżącego faktu uiszczenia akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu.

5. art. 4 ust 3 ustawy z 2004 r., przez nieuprawnione stwierdzenie, że od przedmiotowego towaru akcyzowego nie został uiszczony na wcześniejszych etapach obrotu podatek akcyzowy, oraz odmowę przyznania podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku akcyzowego mimo potwierdzenia tego faktu przez kontrahenta podatnika.

Skarżący na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", wniósł o przeprowadzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny dowodów uzupełniających z załączonych do skargi dokumentów na okoliczność nieprecyzyjnego postawienia zarzutów skarżącemu, braku pouczenia (poinformowania) obwinionego o wpływie wszczęcia postępowania karnego skarbowego na bieg przedawnienia zobowiązań podatkowych, oraz nieusunięcia tego braku przez organ prowadzący postępowanie.

Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 30 września 2014 r. pełnomocnik skarżącego zawarł dodatkowe uzasadnienie podstaw skargi, podkreślając przedawnienie zobowiązania. W ocenie pełnomocnika, prawidłowe odczytanie wyroku TK z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 prowadzi do wniosku, że dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej konieczne jest aby podatnik został poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postepowania karnoskarbowego. Natomiast w realiach przedmiotowej sprawy bezspornym jest, że organ podatkowy nie dopełnił powyższego obowiązku.

W odpowiedzi, organ odwoławczy pismem z dnia 12 grudnia 2014 r. ponownie przywołał fakt ogłoszenia skarżącemu w dniu 1 października 2009 r. postanowienia Prokuratury Okręgowej w G z dnia 21 września 2009 r., sygn. akt VI Ds. 26/09 o przedstawieniu zarzutów. W konsekwencji powyższego z dniem 1 października 2009 r. skarżący powziął wiedzę o wszczętym postępowaniu karnym skarbowym w zakresie nieuregulowanych w terminie zobowiązań podatkowych za okresy od stycznia do czerwca 2005 r., a tym powziął wiedzę o zdarzeniu skutkującym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za ww. okresy rozliczeniowe.

Pismem z dnia 26 stycznia 2015 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o przeprowadzenie, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., dowodów uzupełniających z dokumentów w postaci zawiadomienia Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia 12 stycznia 2015 r. na okoliczność stwierdzenia praktyki ukształtowanej przez organy podatkowe wskutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. polegającej na zawiadamianiu podatników o wpływie prowadzonych w stosunku do nich postępowań na bieg terminu przedawnienia należności publicznoprawnych i jego konsekwencjach.

W odpowiedzi na ww. pismo procesowe, Dyrektor Izby Celnej pismem z dnia

11 lutego 2015 r. przywołał wyroki NSA z dnia 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 159/13 oraz z dnia 30 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 236/13, z których wprost wynika, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w trybie wynikającym z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., niezbędne jest stwierdzenie, że podatnik przed upływem terminu przedawnienia posiadał wiedzę o toczącym się w sprawie nieuregulowanych zobowiązań podatkowych postępowaniu karnoskarbowym. Bezsprzecznie, warunek ten jest spełniony w przypadku postawienia podatnikowi zarzutów w postępowaniu karnoskarbowym bowiem usuwa wszelkie wątpliwości co do stanu wiedzy podatnika o wystąpieniu okoliczności, która w świetle praw skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Na rozprawie w dniu 18 lutego 2015 r. pełnomocnik skarżącego powołał się na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015 r. o sygn. akt SK 14/12. Pełnomocnik organu oświadczyła, że ww. wyrok nie dotyczył stanu prawnego w niniejszej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności należało odnieść się do kwestii przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11, stwierdził, że "art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

W kontekście przytoczonego wyżej stanowiska Trybunał Konstytucyjny nie można było zaakceptować poglądu skarżącego, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 o.p. Skarżący pominął, że Trybunał Konstytucyjny wskazał jedynie na konieczność poinformowania podatnika o zdarzeniu powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez wskazania trybu i sposobu przekazania takiej informacji, a tym samym pozostawił organom podatkowym daleko idącą swobodę w tym zakresie. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 o.p. nie decyduje zatem wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podatnikowi, czy też jego przesłuchanie w charakterze podejrzanego, czy zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczętym postępowaniem karnym skarbowym, lecz ustalenie, że podatnikowi wiadomo było, że toczy się postępowanie karne skarbowe (por. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt IFSK 1647/13, dostępne na www.nsa.gov.pl).

W rozpoznawanej sprawie pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego w przedmiotowym podatku zgodnie z art. 70 § 1 o.p., upływał z dniem 31 grudnia 2010 r., natomiast decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu 30 czerwca 2014 r., a więc po upływie terminu przedawnienia. Organ odwoławczy wskazał, że termin przedawnienia ww. zobowiązania został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 o.p. z uwagi na wszczęcie w stosunku do skarżącego postępowania karnego skarbowego i przedstawienie mu przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w G w dniu 1 października 2009 r. w sprawie o sygn. akt VI Ds. 26/09 zarzutu popełnienia czynu z art. 54 § 1 kks w zw. z art. 6§ 1 kks i art. 37 § 1 pkt 3 kks dotyczącego uchylania się od opodatkowania podatkiem akcyzowym w okresie od 31 stycznia 2004 r. do 28 czerwca 2005 r. (k. 4514, tom XIII). Skarżący nie zgłosił żądania sporządzenia uzasadnienia postanowienia o przedstawieniu zarzutów na piśmie. W toku postępowania podatkowego skarżący złożył dwa wnioski o zawieszenie postępowania podatkowego z dnia 7 lipca 2010 r. i 27 lipca 2010 r. z uwagi na toczące się postępowanie karne skarbowe (k.340, 349 tom I).

W niniejszej sprawie Sąd uznał, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie przeciwko skarżącemu o przestępstwo skarbowe, gdyż podejrzenie popełnienia przestępstwa wiązało się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Wskazać należy, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego (postępowanie in rem) określa zakres przedmiotowy uruchomionego postępowania. Konkretyzuje bowiem w sposób opisowy czyn zabroniony (elementy znamion przestępstwa) oraz czas i miejsce jego popełnienia, a nadto zawiera kwalifikację prawną tego czynu. Wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów jest doniosłą decyzją procesową, ponieważ rozpoczyna etap postępowania przeciwko oznaczonej osobie (postępowanie in personam). Osoba, przeciwko której wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów, staje się z tym momentem podejrzanym w rozumieniu procesowym (art. 71 § 1 Kpk). Zyskuje ona prawa procesowe zastrzeżone dla podejrzanego, zaś podlega rygorom obowiązującym podejrzanego dopiero od chwili, gdy zostanie o ciążących obowiązkach uprzedzona przed pierwszym przesłuchaniem (art. 300 w zw. z art. 75 § 1 Kpk).

Z okoliczności niniejszej sprawy wynikało, że skarżący miał świadomość toczącego się w stosunku do niego postępowania karnego skarbowego.

Fakt powiadomienia skarżącego przez organ podatkowy w 2015 r., że w sprawie podatkowej doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego należało ocenić w kontekście wykonania przez organ podatkowy obowiązków z art.121 § 1 o.p. oraz zastosowaniem się do interpretacji ogólnej nr [...] Ministra Finansów z dnia z dnia 2 października 2012 r. (Dz. Urz. Ministra Finansów z 2012 r. poz. 48) i nie świadczyło, iż dopiero w 2015 r. skarżący uzyskał wiadomość o toczącym się w stosunku do niego postępowaniu karnym skarbowym.

Ponadto, kwestia zmiany treści zarzutów przez ich rozszerzenie, jak dalszy tok postępowania karnego w postaci sporządzenia aktu oskarżenia, czy też jego zwrot prokuratorowi oraz fakt zawieszenia tego postępowania nie miał znaczenia dla oceny skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, które nastąpiło z dniem 1 października 2009 r.

Odnośnie zarzutów związanych z naruszeniem przepisów postępowania, Sąd uznał je za niezasadne.

Zgodnie z art. 180 § 1 o.p., organ podatkowy zobowiązany jest jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasadniczo Ordynacja podatkowa nie wprowadza hierarchii mocy dowodowej poszczególnych środków dowodowych, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 193 o.p. i 194 o.p. Kwestia podjęcia przez organ podatkowy na żądanie strony czynności związanych z przeprowadzeniem konkretnego dowodu uregulowana została w art. 188 § 1 o.p. Na podstawie ww. przepisu, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepis ten realizuje zasadę czynnego udziału strony w toczącym się postępowaniu. Jednakże dowód ten musi dotyczyć okoliczności mających znaczenie dla sprawy i ww. okoliczność nie może być już udowodniona za pomocą innego dowodu. W niniejszej sprawie, organ odwoławczy odmówił postanowieniem z dnia 27 marca 2014 r. przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Sąd podzielił w tym zakresie stanowisko organu odwoławczego ujęte w ww. postanowieniu. W zakresie skierowania pytań do firm, od których skarżący nabywał olej opałowy o dokonanie zapłaty podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu, wskazać należy, że skoro ustawodawca odwołuje się w przepisach do informacji zawartej w fakturach (lub fakturach korygujących), dokumentujących fakt nabycia przez podatnika wyrobu akcyzowego, to jedynie podatnik posiada uprawnienie do żądania od sprzedawcy tego wyrobu zawarcia takiej informacji o wysokości przedmiotowego podatku w dokumencie sprzedaży. Przy tym brak jest podstaw do uznania, że ustalenie tych kwot dla potrzeb obniżenia kwoty podatku akcyzowego mogłoby się odbyć na podstawie innych dowodów, np. oświadczenia sprzedawcy wyrobu akcyzowego. W niniejszej sprawie podatnik nie posiadał faktur nabycia wyrobów akcyzowych zawierających informację o kwocie akcyzy zawartej w cenie sprzedaży. Tym samym niezasadne były też zarzuty naruszenia przepisów ustawy z 2004 r., rozporządzenia MF z 22.04.2004 r. i rozporządzenia MF z 23.04.2004 r.

Odnośnie żądania ponownego przesłuchania wszystkich nabywców, składających oświadczenia lub podpisanie samego oświadczenia, wskazać należy, że żądanie powtórzenia dowodu z przesłuchania świadka, który uprzednio był przesłuchiwany w toku postępowania karnego, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony, jest uzasadnione wówczas gdy będzie to niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w zgromadzonym materiale dowodowym. Dowody z odrębnych postępowań od postępowania podatkowego w danej sprawie mogą być wykorzystane w tym postępowaniu podatkowym. Skarżący domagał się ponownego przesłuchania świadków, uzasadniając to wywieraniem presji na świadków w trakcie przesłuchania. Skarżącego wezwano do wskazania konkretnych świadków, co do których ww. presja była wywierana. W odpowiedzi skarżący podał, że danych tych osób nie zna, gdyż ich nie zapisywał, ale są to w większości przesłuchane osoby. Świadczył o tym fakt, że np. jego ojciec (pełnomocnik firmy) dyscyplinował inspektora UKS przy przesłuchaniu jednego ze świadków. Jak wynikało z akt, organ odwoławczy poddał zeznania świadków kontroli odnośnie ww. zarzutu, który nie został potwierdzony. Organ wskazał, że świadkowie pouczeni byli o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania (art. 233 § 1 Kk), część z nich podała, że przeznaczyła nabyty olej opałowy na inne cele niż grzewcze, część świadków potwierdziła nabycie wyrobów akcyzowych na cele grzewcze, część świadków zakwestionowała w części przedstawione im oświadczenia od nich pochodzące w zakresie ilości nabytych wyrobów, treść protokołów nie wskazywała na nieprawidłowy przebieg czynności, również przesłuchanie świadka w obecności ojca skarżącego nie potwierdziło ww. zarzutu. Ojciec skarżącego, działający jako jego pełnomocnik w toku postępowania podatkowego nie złożył oświadczeń w tym zakresie. Zdaniem Sądu, odmowa przeprowadzenia dowodu w postaci ponownego przesłuchania świadków przez organ podatkowy była uzasadniona, gdyż skarżący nie wykazał jakie inne okoliczności mające wpływ na wynik sprawy, dotychczas nie ustalone miałyby być przedmiotem tych przesłuchań (por. wyroki NSA z dnia 27 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1904/07, z dnia 7 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1495/10 dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Według Sądu, organ podatkowy nie ocenił zebranych dowodów w sposób dowolny. Okoliczność, że skarżący w inny sposób ocenił zebrany materiał nie przesądza o nieprawidłowości oceny tego materiału dokonanej przez organ podatkowy. Ponadto, w niniejszej sprawie nie naruszono zasady dwuinstancyjności postępowania przez przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego stosownie do art. 229 o.p. Zastosowanie tego przepisu było jednym ze sposobów realizacji prawdy obiektywnej przez organ prowadzący postępowanie. Wykonanie uprawnienie do przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego na etapie postępowania odwoławczego w świetle zasady dążenia do odtworzenia prawdy materialnej w sprawie (art. 122 o.p.) było obowiązkiem organu.

Wskazać należy, że organ podatkowy zakwestionował wyłącznie te oświadczenia, które zawierały braki lub nieprawidłowe dane uniemożliwiające zweryfikowanie nabywcy oleju opałowego. Organ nie zdyskwalifikował oświadczeń zawierających braki lub nieprawidłowości co do części nabywców, jeżeli udało się ich ustalić i potwierdzili oni nabycie oleju opałowego.

Zdaniem Sądu, ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od prawidłowości oświadczenia złożonego przez nabywcę wyrobu akcyzowego, zawierającego deklarację o przeznaczeniu go na cele opałowe. Podczas dokonywania wykładni przepisów regulujących uprzywilejowane opodatkowanie oleju opalowego przeznaczonego na cele grzewcze, nie można pominąć warunku w postaci oświadczenia zawierającego wskazane przez prawodawcę elementy. Ustanowienie w drodze rozporządzenia warunku w postaci uzyskania przez sprzedawcę od kupującego olej opałowy oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze ze wskazanymi tam danymi z pewnością było zabiegiem celowym i racjonalnym (por. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2014 r. sygn. akt I GSK 1485/12 wraz z przywołanym tam orzecznictwem, dostępny na ww.orzeczenia.nsa.gov.pl). Według Sądu, przepisy, regulujące ww. kwestię nie naruszały zapisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W tym względzie należało przywołać orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 24/12 i 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 50/11, zapadłe na gruncie wymogów formalnych związanych z preferencyjną stawką w podatku akcyzowym (dostępne na www.trybunal.gov.pl, orzeczenia dotyczyły regulacji prawnych w innym okresie czasu, lecz istota tych regulacji odnosiła się do kwestii rozpoznawanych w niniejszej sprawie). Rygoryzm warunków stosowania preferencyjnych stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu ograniczenie procederu uszczuplania należności budżetu państwa w związku ze sprzedażą lub wykorzystaniem oleju opalowego niezgodnie z jego przeznaczeniem. W ocenie Trybunału, nie ulegało wątpliwości, że na gruncie ustawy o podatku akcyzowym obniżona stawka akcyzy na oleje opałowe ma charakter preferencyjny w stosunku do wysokości akcyzy obciążającej analogiczne oleje służące do celów napędowych. Trybunał podkreślił, że zróżnicowanie podatkowe dotyczące sprzedaży oleju związane z podziałem na napędowy i opałowy jest oparte na kryterium relewantnym z punktu widzenia społecznego i gospodarczego, a ustawodawca może w tym wypadku swobodnie decydować o ulgach i zwolnieniach podatkowych, ponieważ o ich przedmiocie i zakresie nie decydują przesłanki prawne, ale ekonomiczne i społeczne. Sąd podzielił pogląd Trybunału, że dopuszczenie uzupełniania treści oświadczeń w trakcie postępowania podatkowego, które może być prowadzone jedynie następczo, po zapłaceniu podatku ignoruje fakt, że tylko prawidłowe oświadczenie złożone przy zakupie paliw opałowych pozwala sprzedawcy na ustalenie właściwej stawki podatku akcyzowego i pobranie jej w cenie paliwa.

Zdaniem Sądu, okoliczność, że organ podatkowy uwzględnił oświadczenia nabywców oleju opałowego, które były niepełne, lecz udało się ustalić ww. osoby, które potwierdziły nabycie tych wyrobów na ww. cel, świadczyło o działaniu organu podatkowego na korzyść podatnika.

W zakresie prawnej możliwości uzyskania danych osobowych od nabywcy oleju w kontekście twierdzeń podatnika wskazać należy, że skoro został nałożony na niego obowiązek uzyskania rzetelnych danych osobowych nabywcy, to przysługuje mu także uprawnienie w postaci możliwości żądania okazania takiego dokumentu. W tym względzie Sąd podzielił pogląd organu odwoławczego zaprezentowany w odpowiedzi na skargę. Nierzetelność danych zawartych w oświadczeniu obciąża sprzedawcę, uniemożliwia też kontrolę transakcji przez organ. Nie można zaaprobować twierdzenia skarżącego, że sprzedawca nie ma prawnej możliwości uzyskania danych osobowych nabywcy oraz weryfikacji tych danych. Gdyby uznać to twierdzenie, to podatnik nie miałby możliwości zrealizowania obowiązku wskazania w oświadczeniu tych danych, w ogóle nie mógłby skorzystać z obniżonej stawki podatkowej. Podnieść w tym miejscu należy, że w zasadzie przy każdej transakcji sprzedaży w obrocie cywilnoprawnym sprzedawca jak i kupujący mają pełne prawo do uzyskania danych osobowych kontrahenta, chociażby ze względu na roszczenia wynikające z zawartej umowy. Dotyczy to także obrotu z udziałem konsumentów, szczególnie w tych przypadkach, w których świadczenie pieniężne konsumenta nie jest realizowane równocześnie. Sprzedawca towaru musi bowiem wiedzieć od kogo dochodzić niespełnionego świadczenia pieniężnego. Z drugiej zaś strony także sprzedawca towaru nie powinien być dla kupującego osobą anonimową, nabywca towaru nie mógłby bowiem w takim przypadku zrealizować jakiejkolwiek reklamacji związanej niezgodnością nabytego towaru z umową. Zauważyć także trzeba, że stosunki prawne tego rodzaju, implikują stosowne obowiązki i zobowiązania publicznoprawne, do których wykonania niezbędne są dane osobowe stron umowy (np. podatek od czynności cywilnoprawnych). Wiedza na temat tych zdarzeń niezbędna jest także do ich weryfikacji przez stosowne organy, umożliwia ustalenie prawidłowości wypełniania obowiązków publicznoprawnych. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926 ze zm.), przetwarzanie danych jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Nie ulega wątpliwości, że gromadzenie oświadczeń zawierających dane osobowe nabywców oleju opałowego stanowi przetwarzanie danych osobowych (zbieranie i przechowywanie). Przetwarzanie takich danych jest dopuszczalne między innymi w przypadku, gdy jest to niezbędne do spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Obowiązkiem podatnika sprzedającego olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego jest dołączenie oświadczenia zawierającego dane osobowe nabywcy. Na sprzedawcy zatem spoczywa obowiązek wynikający z przepisu prawa zbierania i przechowywania danych osobowych. Skoro sprzedawca ma taki obowiązek, to zobowiązany jest również ustalić, czy dane z oświadczenia są w rzeczywistości danymi osobowymi nabywcy. Aby to ustalić, sprzedawca winien zażądać okazania przez nabywcę dokumentu tożsamości (np. dowodu osobistego). Legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy ten dokument. Sprzedawca, powołując się na swój prawny obowiązek gromadzenia danych osobowych powinien zatem żądać okazania dokumentu umożliwiającego weryfikację podanych danych.

W niniejszej sprawie, organ podatkowy działał prawidłowo, kwestionując prawo skarżącego do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego w sytuacji, gdy przedmiotowe oświadczenia były niepełne, posiadały braki, które uniemożliwiły organowi odszukanie nabywcy ww. wyrobu akcyzowego lub też gdy osoby, których dane widniały na ww. oświadczeniach zakwestionowały fakt nabycia tych wyrobów. Zdaniem Sądu, w przypadku zakwestionowania przez nabywców jedynie ilości zakupionego oleju opałowego (np. nabywca zaprzecza żeby nabył 300 l oleju opałowego, jednocześnie potwierdzając fakt nabycia 30 l), organ podatkowy powinien uwzględnić prawo podatnika do zastosowania preferencyjnej stawki przedmiotowego podatku w stosunku do nabycia ilości oleju opałowego, którą kupujący potwierdził. Oczywiste jest, że sprzedawca oleju opałowego nie odpowiada za sposób zużycia tego oleju przez nabywcę i nie może ponosić z tego tytułu żadnych negatywnych skutków, jeżeli uzyskał od nabywcy oświadczenie umożliwiające jego późniejszą weryfikację. Uzyskanie oświadczenia służy interesom obu stron transakcji, umożliwia nabywcy zakup oleju po niższej cenie, jak i sprzedawcy do dokonania sprzedaży także po niższej cenie, co ma znaczenie dla zachowania konkurencyjności warunków sprzedaży oleju opałowego.

Sąd uchylił zaskarżoną decyzję z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015 r. o sygn. akt SK 14/12 (dostępny na www.trybunal.gov.pl).

Trybunał orzekł, że § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, Nr 98, poz. 885, Nr 125, poz. 1065 i Nr 216, poz. 1829 oraz z 2003 r. Nr 84, poz. 780, Nr 137, poz. 1305, Nr 145, poz. 1407 i Nr 187, poz. 1828) w zakresie, w jakim dotyczy przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał podał, że zakwestionowane w skardze konstytucyjnej unormowanie było związane z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym czynności określonych w art. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, tj. dotyczących tzw. wyrobów akcyzowych. Zaskarżony § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1 i § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego określał skutki niespełnienia warunku zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej oraz zwolnienia z opodatkowania akcyzą sprzedaży oleju opałowego. Wymóg ten polegał na uzyskaniu przez sprzedawcę od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu wyrobu na cele opałowe. Zgodnie z § 6 ust. 5 ww. rozporządzenia, "w przypadku niezłożenia oświadczeń" znajdowały zastosowanie stawki podatku akcyzowego wyznaczone dla oleju napędowego. Przedmiotem kontroli w tej sprawie była norma powszechnie i w sposób utrwalony stosowana w orzecznictwie sądów administracyjnych i organów podatkowych, wynikająca z § 6 ust. 5 zaskarżonego rozporządzenia. Zgodnie z jej treścią, nieprawdziwość danych zawartych w oświadczeniu o przeznaczeniu oleju opałowego, które jednocześnie spełnia wszystkie wymogi co do formy i treści, jest utożsamiana z brakiem takiego oświadczenia. W konsekwencji wiąże się z koniecznością opodatkowania sprzedawanego oleju opałowego według podwyższonej stawki akcyzy właściwej dla oleju napędowego. Unormowanie, nakładające na sprzedawcę oleju opałowego obowiązki związane z odebraniem, przechowywaniem i udostępnianiem do kontroli oświadczeń nabywcy o przeznaczeniu wyrobów uprawniającym do zwolnienia podatkowego lub do zastosowania obniżonej stawki akcyzy, wprowadzono w celu zapewniania właściwej kontroli w zakresie obrotu wyrobami energetycznymi korzystającymi z preferencyjnych stawek akcyzy ze względu na ich przeznaczenie do celów opałowych. Wprowadzając rozwiązania prawne przeciwdziałające zjawisku wykorzystywania oleju opałowego na inne cele niż opałowe, w tym zwłaszcza jako paliwa do silników, nie można jednak tracić z pola widzenia podmiotów dokonujących sprzedaży wyrobów energetycznych i ich słusznych interesów. Ustanowienie rygorystycznych warunków zastosowania preferencji podatkowych w sprzedaży oleju opałowego ma swoje uzasadnienie – ma ograniczać proceder uszczuplania należności budżetu państwa w związku ze sprzedażą lub wykorzystaniem oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem. Prawodawca ma pełne prawo określać warunki, których spełnienie jest konieczne do skorzystania z ulg lub zwolnień podatkowych, a także wskazywać skutki niedochowania tych warunków przez podatnika, sprowadzające się najczęściej do utraty możliwości skorzystania z preferencji podatkowych. Ta swoboda prawodawcy nie uprawnia go jednak do ustanawiania warunków, które są niemożliwe do spełnienia przez podatnika. Wówczas bowiem dochodzi w szczególności do naruszenia zasady zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasady zakazu nieproporcjonalnej ingerencji w prawa majątkowe podatnika, co wiąże się z koniecznością uiszczenia przez niego podatku w zwiększonej wysokości spowodowanej niemożnością skorzystania z preferencji podatkowych. Należy jednak podkreślić, że ta niemożność wynika z zaistnienia okoliczności, na które podatnik nie ma żadnego wpływu. Zdaniem Trybunału, w taki właśnie sposób należy ocenić unormowanie, w którego świetle nieprawdziwość danych zawartych w oświadczeniu o przeznaczeniu oleju opałowego (spełniającym wymogi formalne) jest utożsamiana z brakiem takiego oświadczenia, a przez to z niespełnieniem warunku skorzystania przez sprzedawcę z ulgi lub zwolnienia w podatku akcyzowym i koniecznością zapłaty podatku według stawki przewidzianej dla oleju napędowego. Jednocześnie Trybunał podkreślił, że niespełnienie powyższego warunku musi być konsekwencją niemożności jego zrealizowania przez podatnika sprzedającego olej opałowy, wynikającej z braku wpływu tego podatnika na to, iż nabywca złożył fałszywe oświadczenie, oraz braku wiedzy po stronie sprzedającego o tym fakcie. Innymi słowy, konstytucyjnie niedopuszczalne jest obciążenie podatnika koniecznością poniesienia zwiększonych obciążeń podatkowych w sytuacji, gdy nieświadomie przyjął on oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane. Reasumując Trybunał stwierdził, że w świetle art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji składania fałszywych oświadczeń przez osoby trzecie – nabywców oleju opałowego, w przypadku, gdy nie miał on świadomości, że przyjmuje oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane. Wówczas bowiem warunek skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej lub zwolnienia podatkowego miałby cechy niemożliwego do spełnienia, a więc godziłby w zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasadę proporcjonalności ograniczeń praw majątkowych jednostki.

Wyrok ten dotyczył rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.).

Zdaniem Sądu, ma on również znaczenie dla rozpoznania niniejszej sprawy z uwagi na podobne brzmienie § 4 ust. 1, ust. 2, ust. 5 rozporządzenia MF z 22.04.004 r., jak brzmienie przepisów, które zakwestionował Trybunał. Według Sądu, organ podatkowy winien na nowo ocenić zebrany materiał dowodowy w kontekście wywodów Trybunału zaprezentowanych w ww. wyroku. W tym możliwości sprawdzania przez podatnika danych nabywców na podstawie dokumentów tożsamości i wpływu tej okoliczności na ewentualną jego świadomość, co do prawdziwości danych zawartych w przedmiotowych oświadczeniach. Jest to konieczne, gdyż wywody organu podatkowego w tym zakresie zawarte zostały w odpowiedzi na skargę, a nie w treści zaskarżonej decyzji. W miarę potrzeby organ podatkowy może rozważyć potrzebę ponownego przesłuchania osób, które zajmowały się przyjmowaniem przedmiotowych oświadczeń od nabywców pod kątem świadomości podatnika odnośnie przyjęcia ww. oświadczeń, zawierające nieprawdziwe dane. Podkreślić należy, że będzie to dotyczyło wyłącznie tych oświadczeń zawartych w tabeli na k.4948-4937 akt podatkowych, które są poprawne formalnie (wypełniono wszystkie pozycje, wymienione w § 4 rozporządzenia MF z 22.04.2004 r.), lecz jak stwierdził organ podatkowy, nabywców oleju opałowego nie udało się ustalić. Przy ocenie świadomości podatnika, organ podatkowy powinien kierować się zasadą, że w razie zaistnienia wątpliwości, których usunąć się nie da, powinny być rozstrzygnięte na korzyść skarżącego.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ podatkowy winien uwzględnić wyżej wymienione wskazania Sądu. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 tej ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit.a w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).