Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 846/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 35a
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: § 6, ust. 5 § 6
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 269
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 listopada 2016 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące: kwiecień, czerwiec - grudzień 2003 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz M. P. [...] zł ([...] złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania M. P., uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za: kwiecień 2003r. w kwocie 2.296 zł, czerwiec 2003r. w kwocie 2.748 zł, lipiec 2003r. w kwocie 21.451 zł, sierpień 2003r. w kwocie 248.861 zł, wrzesień 2003r. w kwocie 189.820 zł, październik 2003r. w kwocie 188.325 zł i orzekł o zobowiązaniu w podatku akcyzowym za miesiące: kwiecień 2003r. w kwocie 2.278 zł, czerwiec 2003r. w kwocie 2.654 zł, lipiec 2003r. w kwocie 21.120 zł, sierpień 2003r. w kwocie 248.405 zł, wrzesień 2003r. w kwocie 188.956 zł, październik 2003r. w kwocie 188.206 zł. W pozostałej części decyzję utrzymał w mocy.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku akcyzowego za lata 2003-2005 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 824.257 zł. Pełnomocnik strony złożył odwołanie od powyższej decyzji. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym rozpatrzeniu przedmiotowej sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące: marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad oraz grudzień 2003r. w kwocie 828.096 zł. Od tej decyzji także złożono odwołanie.

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik wniósł o uchylenie decyzji organów pierwszej oraz drugiej instancji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, bądź stwierdzenia nieważności decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 stycznia 2011r., sygn. akt I SA/Lu 791/10 uchylił zaskarżoną decyzję.

Dyrektor Izby Celnej po ponownym merytorycznym rozpatrzeniu całości materiału zgromadzonego w sprawie stwierdził, że w 2003r. firma D. M. P. sprzedawała olej opałowy dla celów grzewczych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i do dalszej odsprzedaży na te cele dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Firma D. M. P. w 2003r. zakupiła 1.468 779 litrów oleju opałowego. Do faktur sprzedaży na rzecz D. M. P. dołączono oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe bądź do dalszej odsprzedaży na cele opałowe. W 2003r. podatnik sprzedał łącznie 1.478.610 litrów oleju opałowego, w tym 836.240 litrów na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Sprzedaż na rzecz tej grupy osób dokumentowana była paragonami fiskalnymi, do których dołączono oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego.

W 2003r. wystawiono na rzecz tych osób 385 paragonów fiskalnych. W wyniku weryfikacji oświadczeń dołączonych do tych paragonów pod względem wiarygodności i zgodności z przepisem § 6 ust 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27 poz. 269). organy stwierdziły, że na większości tych dokumentów nie wpisano rodzaju i typu urządzenia grzewczego oraz daty i miejsca wystawienia. W toku postępowania sprawdzono też dane nabywców oleju opałowego, widniejące na oświadczeniach. Uzyskane z Urzędów Miast i Gmin informacje w 347 przypadkach nie potwierdziły danych osób figurujących w oświadczeniach. Stwierdzono, że dane tych osób nie figurują w ewidencji mieszkańców miasta lub gminy i osoby te nie posiadają nieruchomości na danym terenie. Na rzecz tych osób, zgodnie z dokumentacją podatnika, sprzedano łącznie 726.043 litry oleju opałowego lekkiego. W 27 przypadkach urzędy potwierdziły, że wskazane przez organ podatkowy osoby zamieszkują, bądź posiadają nieruchomości na ich terenie. Spośród 27 osób, których dane zostały potwierdzone przez właściwe urzędy gmin przesłuchano w charakterze świadków 25 osób (dwóch osób z przyczyn obiektywnych nie można było przesłuchać, wobec czego sprzedaż na ich rzecz nie została zakwestionowana), z których 21 osób potwierdziło zakup oleju opałowego lekkiego w 2003r. w kontrolowanej firmie w ilościach wskazanych w oświadczeniach, zaś 4 osoby zeznały, że nie dokonywały zakupu oleju opałowego w tej firmie lub dokonywały takiego zakupu, lecz w ilościach innych niż wskazane w oświadczeniu.

W wyniku zebranego i przeanalizowanego materiału dowodowego organ uznał, że 351 oświadczeń dotyczących sprzedaży 733.477 litrów oleju opałowego nie dokumentuje rzeczywistego przebiegu działalności gospodarczej. Ilość ta stanowi podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Mając na uwadze powyższe ustalenia organ wskazał, że zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 2 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, podatnik sprzedający wyroby określone w § 4 ust. 1 tego rozporządzenia (m.in. olej opałowy) jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie takie, zgodnie z § 6 ust. 2 powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Zgodnie natomiast z § 6 ust. 5 w/w rozporządzenia, w przypadku nie złożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1-3, przepisy § 5 stosuje się odpowiednio. Oznacza to, że do sprzedawanego oleju opałowego należy stosować stawkę podatku akcyzowego jak do oleju napędowego.

Organ wywodził, że obowiązek pobierania oświadczeń określonej treści, wynika z przepisów prawa podatkowego. Dane te są niezbędne dla ustalenia, w jakim celu został zakupiony olej opałowy i miały bezpośredni wpływ na określenie istnienia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym oraz jego wysokości ze względu na stawki podatkowe uzależnione od sprzedaży tego wyrobu na cele opałowe. W świetle ustalonego w sprawie stanu faktycznego strona nie wypełniła nałożonych na nią obowiązków, albowiem większość przedłożonych przez podatnika oświadczeń zawierało nieprawdziwe dane. Oświadczenia zawierające nieprawdziwe dane, a spełniające jedynie wymogi formalne nie uprawniają do skorzystania ze stawki preferencyjnej.

Dalej organ wywodził, że z treści art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993r. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej "u.p.t.u.a.", wynika, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2 dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych wyrobami akcyzowymi. Oznacza to, że sprzedaż oleju opałowego mieszczącego się w grupie produktów rafinacji ropy naftowej zaliczonych do wyrobów akcyzowych (poz. 1 załącznika nr 6 do ustawy) podlega akcyzie. Natomiast stosownie do przepisu art. 35 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.a. obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7, ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Powyższy artykuł stanowi w ust. 6 pkt 1 lit. a, że obowiązek podatkowy w przypadku olejów opałowych oraz olejów napędowych, jeżeli sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele inne niż opałowe, powstaje dla podatników sprzedających te wyroby, z zastrzeżeniem lit. b, z chwilą tej sprzedaży na cele inne niż opałowe. Zgodnie z art. 37 ust. 1 u.p.t.u.a. stawki akcyzy w stosunku do ceny sprzedaży u podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, wynoszą dla oleju opałowego 80%.

Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego wydanym na podstawie art. 36 ust. 5 i art. 37 ust. 2 u.p.t.u.a. określono między innymi podstawę opodatkowania akcyzą dla podatników innych niż producenci i importerzy sprzedających wyroby akcyzowe, obniżki stawek akcyzy oraz zwolnienia niektórych wyrobów od akcyzy. Stawki podatku akcyzowego wymienione w art. 37 ust. 1 u.p.t.u.a. obniżono do wysokości określonej w załączniku nr 1 do w.w rozporządzania, co wynika z § 2 ust. 1 tego rozporządzenia. Dla oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe sprzedawanego w kraju, stawka podatku akcyzowego wynosi 195,00zł/1000 litrów zgodnie z poz. 12 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Wyroby akcyzowe wymienione w poz. 12 załącznika nr 1 do rozporządzenia podlegają oznaczeniu nieusuwalnym znacznikiem i zabarwieniu barwnikiem na czerwono. Jeżeli wyroby (w tym olej opałowy) nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe lub podatnik sprzedający olej opałowy nie uzyskał od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe to dla tych wyrobów stosuje się stawki podatku akcyzowego określone w poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia tj. stawkę 1.129,00zł/1000 litrów jak dla oleju napędowego. Powyższe wynika z przepisów § 5 pkt 1 i § 6 ust. 1 i ust. 5 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r.

Organ wskazał, że istnienie oświadczenia jest koniecznym warunkiem do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Sytuacja, w której zostały złożone oświadczenia zawierające nieprawdziwe dane i niepozwalające tym samym na dotarcie do nabywcy wywołuje skutek taki sam, jak niezłożenie oświadczenia, co oznacza, że po stronie sprzedawcy powstanie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. W celu umożliwienia podatnikowi realizacji powyższych wymogów w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dodany został od dnia 1 stycznia 2003 r. artykuł 35 a. Zgodnie z jego treścią sprzedawca oleju opałowego może żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, w przypadkach gdy przepisy nakładają na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów – co pozwalało, w ocenie organu, na skuteczne wyegzekwowanie prawidłowości i kompletności oświadczeń nabywców oleju opałowego zgodnie z wymogami rozporządzenia Ministra Finansów. Ponadto, obowiązek pobierania oświadczeń o określonej treści wynikał z przepisów prawa podatkowego i z tych też względów (oprócz upoważnienia zawartego w art. 35a u.p.t.u.a.) podatnik mógł na podstawie art. 3 ust. 2 i art. 23 ust. 1 pkt 1, 2, 5 ustawy z dnia 2 sierpnia 1997r. o ochronie danych osobowych (Dz.U. nr 133, poz. 883 i Dz.U z 2002r., Nr 101, poz. 926) żądać okazania odpowiednich dokumentów.

Wobec powyższego organ nie podzielił stanowiska strony, że spełniła wymagania wynikające z § 6 cyt. rozporządzenia, gdyż gromadziła stosowne oświadczenia nabywców oleju opałowego i nie miała obowiązku prawnego ani możliwości technicznych badania prawdziwości danych zawartych w tych oświadczeniach.

W odniesieniu do argumentacji zawartej w odwołaniu organ stwierdził, że przepisu § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego, zwalniającego sprzedawców oleju opałowego na cele grzewcze z podatku akcyzowego, nie można uznać za lex specialis w stosunku do § 6 tego rozporządzenia. Niespełnienie warunków zawartych w § 6 powoduje, że sprzedawany olej opałowy traktowany jest jako olej opałowy nieprawidłowo oznaczony lub nieoznaczony barwnikiem czerwonym, co powoduje konieczność opodatkowania jego sprzedaży stawką właściwą dla oleju napędowego.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 37 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.a. stawki akcyzy w stosunku do ceny sprzedaży u podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wynoszą 80% dla paliw do silników. Opodatkowaniu w wysokości 80% podlega także olej opałowy w przypadku jego zużycia na cele napędowe. Natomiast preferencyjna stawka na olej opałowy przeznaczony na cele grzewcze została zawarta w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, jednakże jej zastosowanie zostało uzależnione od spełnienia warunków z § 6 tego rozporządzenia. W przypadku gdy warunki te nie zostaną spełnione, sprzedaż oleju opałowego traktowana jest jako dokonana na cele napędowe, w związku z czym nie może zostać zwolniona z opodatkowania zgodnie z § 12 ust. 1 pkt 1 w.w rozporządzenia. Rozporządzenie to jest zgodne z zasadami wyrażonymi w art. 92 Konstytucji RP.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 36 ust 1 u.p.t.u.a. podstawę opodatkowania akcyzą stanowi obrót wyrobami akcyzowymi, więc co do zasady sprzedawca wyrobów akcyzowych (oleju opałowego), z chwilą jego sprzedaży na cele inne niż opałowe staje się podatnikiem podatku akcyzowego, na którym ciąży obowiązek jego odprowadzenia, stąd nie można podzielić poglądów strony, iż ustalenia co do niezgodności oświadczeń ze stanem rzeczywistym powinny pozostawać bez wpływu na poprawność rozliczeń skarżącego z budżetem, i że dopiero fakt przeznaczenia tego oleju przez nabywcę na cele inne niż opałowe mógłby rodzić negatywne skutki dla nabywcy.

Mając na uwadze art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst pierwotny: Dz. U. 2002 r. Nr 153 poz. 1270), dalej "p.p.s.a.", organ odwoławczy ponownie rozpoznał sprawę celem wykonania wytycznych zawartych w wyroku WSA z dnia 5 stycznia 2011r. W wyniku podjętych czynności dokonano wyliczenia należnego podatku akcyzowego od sprzedaży oleju opałowego według poszczególnych paragonów i w przypadku gdy kwota podatku akcyzowego wynikająca z zastosowania stawki zawartej w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego przewyższała kwotę wynikającą z zastosowania stawki określonej w u.p.t.u.a., organ podatkowy przyjmował kwotę podatku akcyzowego ustaloną z uwzględnieniem art. 37 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.a.

Końcowo organ stwierdził, że w sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego obejmującego miesiące od marca do sierpnia 2003 r. został przerwany wskutek skutecznie zastosowanego środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony w dniu [...] lutego 2008r. Natomiast bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego obejmującego miesiące od września do grudnia 2003 r. został przerwany wskutek skutecznie zastosowanego środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony w dniu [...] lutego 2008 r. Po przerwaniu biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

W skardze na tą decyzję Dyrektora Izby Celnej. zaskarżonej decyzji skarżący zarzucał:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3 i ust. 6 pkt 1 lit. a, art. 36 ust. 3, art. 37 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. u.p.t.u.a. poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, poprzez przyznanie stronie skarżącej statusu podatnika podatku akcyzowego, pomimo braku przesłanek faktycznych do zastosowania tych przepisów oraz na braku prawidłowej subsumcji;

- art. 37 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u.a. w związku z art. 217 Konstytucji R.P., poprzez zastosowanie stawki podatku akcyzowego w wysokości wyższej niż maksymalna, przewidywana przez ustawę;

- art. 37 ust. 2 u.p.t.u.a., a także art. 92 ust. 1 Konstytucji R.P. poprzez wydanie decyzji w oparciu o akt wykonawczy, który wykraczał poza delegację ustawową;

- § 6 ust. 1 pkt 2. ust. 2, § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że z uwagi na brak potwierdzenia przez urzędy miast i gmin danych osób figurujących w oświadczeniach należało uznać, iż sprzedaż oleju opalowego nastąpiła na inne cele niż opałowe:

- § 6 ust. 1 pkt 2. ust. 5, § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, poprzez jego błędną wykładnię. polegającą na przyjęciu, iż posiadanie oświadczeń niepotwierdzonych przez nabywcę u sprzedawcy wyrobu akcyzowego automatycznie skutkuje zastosowaniem podwyższonej stawki podatkowej w akcyzie;

- § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, poprzez jego niezastosowanie i zaniechanie obniżenia podatku akcyzowego należnego z tytułu zużycia oleju opałowego do innych celów niż opałowe, o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu tych wyrobów w przypadku stwierdzenia, że został on przeznaczony na cele inne niż opałowe;

- art. 35a u.p.t.u.a., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że sprzedawca był zobowiązany przy dokonaniu sprzedaży oleju opałowego żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę;

2. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

- art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2012 r., poz. 749), poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym przyjęciu, że złożone w dniu 28 listopada 2006 r. przez doradcę podatkowego M. T. pełnomocnictwo obejmowało również prowadzone postępowanie kontrolne wszczęte w dniu [...] stycznia 2007 r.;

- art. 212 w zw. z art. 145 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez doręczenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2003 r. osobie, która nie była ustanowionym w tej sprawie pełnomocnikiem, doręczenie nie było zatem prawnie skuteczne, co w konsekwencji spowodowało, że decyzja nie weszła do obrotu prawnego;

- art. 228 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie, z uwagi na niedopuszczalność wniesionego odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz zasady praworządności, poprzez rozpatrzenie w sposób niewystarczający materiału dowodowego, co doprowadziło do pobieżnej oceny oraz niewłaściwej interpretacji materiału dowodowego;

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie wnioskowania, zgodnie z którym każdorazowy brak oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego lub posiadanie oświadczeń z danymi osób, które zdaniem organu nie figurują w bazie danych osób zameldowanych, czy też brak adnotacji o tych osobach w ewidencji gruntów lub nieruchomości oznaczają, że olej opałowy został sprzedany na cele inne niż opałowe, a więc dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego;

- art. 290 Ordynacji podatkowej, poprzez zakończenie postępowania kontrolnego Nr [...] w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku akcyzowego za lata 2003-2005, pomimo nie sporządzenia opisu i nie udokumentowania w formie protokolarnej dokonanych ustaleń faktycznych, oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli oraz braku pouczenia o prawie złożenia korekty, zastrzeżeń lub wyjaśnień;

- art. 180, art. 181 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez włączenie w poczet materiału dowodowego "wstępnej", a więc nieostatecznej opinii biegłego S. P. wydanej na potrzeby śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową;

- art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 197 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w tym odstąpienie od przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność, że podpisy złożone na oświadczeniach nie zostały naniesione przez stronę ani jego pracowników, a nadto odstąpienie od przeprowadzenia ewentualnego przesłuchania domowników tych osób na okoliczność, że któryś z ich bliskich nabywając olej opałowy podpisał się ich imieniem i nazwiskiem, mimo że dowód ten był możliwy do przeprowadzenia bez przeszkód.

Mając na uwadze przywołane zarzuty, wniósł o uchylenie decyzji organów pierwszej i drugiej instancji oraz przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, bądź stwierdzenie nieważności obu decyzji.

W uzasadnieniu skargi podatnik podtrzymał argumentację prezentowaną w postępowaniu podatkowym i w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Celnej z [...] Dodatkowo podniósł zarzut naruszenia art.137 § 3, art. 212 w zw. z art. 145 § 1 i § 2 oraz art. 228 Ordynacji podatkowej. Argumentował, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] wydana na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej, kończąca postępowanie kontrolne, została doręczona doradcy podatkowemu M. T. w dniu 4 marca 2010 r. jako pełnomocnikowi podatnika w sytuacji, gdy osoba ta nie była ustanowiona pełnomocnikiem w tej sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia 25 marca 2013 r. pełnomocnik skarżącego uzupełnił zarzuty skargi, polegające na naruszeniu przepisów postępowania tj:

1. art. 122, art. 180, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszelkich aspektów sprawy oraz przekroczenie swobodnej oceny dowodów, polegające na niewskazaniu kryteriów oceny wiarygodności zeznań świadków, zaprzeczających dokonania zakupu oleju opałowego od skarżącego.

2. art. 122, art. 180, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że przeprowadzona weryfikacja danych osobowych widniejących na zakwestionowanych oświadczeniach w oparciu o informacje uzyskane od właściwych miejscowo urzędów gmin, które nie dysponowały danymi w zakresie adresu zamieszkania, jest wystarczającym dowodem, potwierdzającym, iż skarżący w momencie sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej nie spełnił warunków określonych w § 6 ust 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.

W związku z powyższym pełnomocnik skarżącego podtrzymał zarzuty zawarte w skardze oraz na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. wniósł o dopuszczenie jako dowodu w sprawie kopii opinii biegłego sądowego A. Ł. oraz kopii protokołów zeznań świadków - nabywców oleju opałowego złożonych w postępowaniu karnym w sprawie sygn. akt. [...] prowadzonej przez Sąd Rejonowy Wydział Karny na okoliczność rozbieżności w zeznaniach nabywców oraz braku przypisania skarżącemu fałszowania oświadczeń nabywców.

Wyrokiem z dnia 20 listopada 2013 r. w sprawie I SA/Lu 831/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę.

W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z treścią art. 153 p.p.s.a. pozostaje związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu sądu.

Podkreślił, że w okresach, których dotyczy sprawa obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym ciążył na sprzedawcy wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 6 do u.p.t.u.a. (art. 34 ust. 1 i art. 35 ust. 1 pkt 3 tej ustawy), a dla zagwarantowania jednokrotności opodatkowania danego wyrobu sprzedawca zwolniony został z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym (§ 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r.) z wyjątkiem, między innymi, podmiotów sprzedających wyroby określone w § 4 i § 5 (oleje opałowe) dla celów innych niż opałowe (§ 12 ust. 1 pkt 1 tego rozporządzenia).

Przeznaczenie sprzedawanego oleju na cele opałowe wynikać musiało z oświadczenia nabywcy, które zawierać powinno dane określone w § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r., pozwalające na identyfikację nabywcy, a tym samym skontrolowanie, czy fakt zakupu oleju na preferowane cele miał miejsce i czy nabywca nie zmienił przeznaczenia oleju, które zdeklarował w oświadczeniu. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Nadto w § 6 ust. 4 rozporządzenia przewidziano obowiązek przechowywania dokumentacji, o której mowa w ust. 1 i 2, w okresie 5 lat, licząc od końca roku, w którym dokumenty te wystawiono. W sytuacji niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1–3, stosuje się odpowiednio przepisy § 5, który stanowi, że w przypadku m.in. przeznaczenia go na inne cele niż opałowe stosuje się dla wskazanych wyrobów stawki podatku akcyzowego określone w poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów.

Odnosząc się do wyżej wskazanych przesłanek powstania w stosunku do skarżącego obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego dla celów innych niż opałowe oraz nawiązując do wiążącego w sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, sygn. akt I SA/Lu 790/11 podniesiono, że w wyroku tym Sąd kontrolując legalność zaskarżonej decyzji dokonał oceny wskazanych przesłanek. Przeprowadzone u skarżącego postępowanie wykazało, że posiadane przez niego oświadczenia nabywców oleju opałowego, o których mowa w § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. nie spełniają wymogów w nim określonych. W tych ramach Sąd przesądził, że stanowisko organu podatkowego odnośnie wadliwości oświadczeń o przeznaczeniu nabytego oleju na cele opałowe nie narusza prawa, oraz że postępowanie dowodowe w tym zakresie zostało przeprowadzone przez organy podatkowe bez naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej.

Ze wskazanych przyczyn nie mogła zostać ponownie oceniona argumentacja dotycząca tych aspektów sprawy przedstawiona w skardze i w piśmie procesowym pełnomocnika skarżącego z dnia [...] marca 2013 r.

W takich okolicznościach, jako prawidłowe oceniono postępowanie organu odwoławczego ponownie rozpoznającego sprawę, który uwzględniając argumentację Sądu leżącą u podstaw uchylenia wcześniejszej decyzji organu odwoławczego przeprowadził dodatkowe czynności, w wyniku których określił wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym w poszczególnych miesiącach 2003 r. we właściwych kwotach. W wyniku podjętych czynności organ dokonał wyliczenia należnego podatku akcyzowego od sprzedaży oleju opałowego według poszczególnych paragonów. W przypadku gdy kwota podatku akcyzowego wynikająca z zastosowania stawki zawartej w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego przewyższała kwotę wynikającą z zastosowania stawki określonej w u.p.t.u.a., organ podatkowy przyjmował kwotę podatku akcyzowego ustaloną z uwzględnieniem art. 37 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.a. W konsekwencji podatek akcyzowy za poszczególne miesiące 2003r. wyniósł w miesiącach: marcu 10.613 zł, kwietniu 2.278 zł, czerwcu 2 654 zł, lipcu 21.120 zł, sierpniu 248.405 zł, wrześniu 188.956 zł; październiku 188.206 zł, listopadzie 68.386 zł, grudniu 95.596 zł.

Sąd podkreślił, że pełnomocnictwo ogólne z dnia 28.11.2006r. umocowywało doradcę podatkowego M. T. do występowania przed "organami podatkowymi wszystkich instancji", a w tym sformułowaniu zawiera się także prawo do wniesienia odwołania do instancji wyższej.

W ustosunkowaniu się do żądania strony o przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w postaci opinii biegłego oraz kopii protokołów z rozpraw w sprawie sygn. akt [...] wskazano, że kompletacja i ocena materiału zgromadzonego w postępowaniu, co do zasady stanowi kompetencję organów podatkowych, prowadzących postępowanie. To do nich należy zebranie materiału dowodowego w stopniu wystarczającym dla potrzeb rozstrzygnięcia (art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Wojewódzki Sąd Administracyjny, jako sąd I instancji, orzeka natomiast na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) i przeprowadza postępowanie dowodowe tylko wyjątkowo, gdy jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości (art. 106 § 3 p.p.s.a.). Takich wątpliwości w rozpatrywanej sprawie Sąd nie stwierdził.

Od powyższego rozstrzygnięcia podatnik M. P. złożył skargę kasacyjną, zaś Naczelny Sąd Administracyjny w wyniku jej rozpoznania wyrokiem z dnia 19 sierpnia 2016 r. w sprawie I GSK 1836/14 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, zasądzając na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Celnej kwotę 9.632 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny jako niezasadny ocenił zarzut nieskutecznego doręczenia decyzji skarżącemu. Podkreślił, że w okolicznościach sprawy organ kontroli podatkowej dysponował pełnomocnictwem ogólnym, złożonym do postępowania w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku akcyzowego za lata 2003 – 2005. Zakres tego pełnomocnictwa obejmował upoważnienie doradcy podatkowego do reprezentowania strony przed "organami podatkowymi wszystkich instancji we wszystkich sprawach należących do właściwości organów podatkowych, w szczególności w zakresie wszelkich postępowań podatkowych, kontrolnych i czynności sprawdzających". Nadto, jak wynika z akt sprawy ustanowiony przez stronę pełnomocnik podejmował w toku postępowania czynności procesowe w jej imieniu, co nie było kwestionowane przez stronę tego postępowania. Zatem w ocenie NSA w sprawie prawidłowo ustalono, że doszło do skutecznego doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej pełnomocnikowi oraz że był on uprawniony do reprezentowania strony w dalszym postępowaniu w tej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił także, że w wyroku z dnia 5 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 791/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny przesądził w sposób jednoznaczny, że przeprowadzone przez organ podatkowy postępowanie wyjaśniające w zakresie złożonych przez nabywców oleju opałowego oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego nie narusza przepisów Ordynacji podatkowej, a także to, że oświadczenia, o których mowa w § 6 rozporządzenia nie spełniają wymogów w nim określonych, co zgodnie z ust. 5 § 6 rozporządzenia skutkowało zastosowaniem stawki akcyzy jak dla oleju napędowego (s. 9 – 14 wyroku).

Za zasadny uznano natomiast zarzut naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w powiązaniu ze wskazanymi przez stronę przepisami postępowania podatkowego.

W uzasadnieniu wyroku wskazano, że w rozpoznaniu skargi kasacyjnej uwzględniono zarówno wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 września 2010 r., sygn. akt P 94/08, jak też wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12, wydany po wyroku Sądu I instancji. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny, poddając ponownej kontroli konstytucyjnej § 6 rozporządzenia z 2002 r. m.in. orzekł, że "§ 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, Nr 98, poz. 885, Nr 125, poz. 1065 i Nr 216, poz. 1829 oraz z 2003 r. Nr 84, poz. 780, Nr 137, poz. 1305, Nr 145, poz. 1407 i Nr 187, poz. 1828) w zakresie, w jakim dotyczy przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." (OTK-A 2015/2/15, Dz.U.2015/235), co niewątpliwie miało wpływ na stan prawny sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego należy odczytywać w ten sposób, że podatnik (sprzedawca) nie może ponosić negatywnych konsekwencji składania fałszywych oświadczeń przez nabywców oleju opałowego w przypadku, gdy nie miał on świadomości, że przyjmuje oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane. Taka interpretacja § 6 ust. 5 rozporządzenia obliguje każdorazowo organ podatkowy do ustalenia, czy podatnik zachowując staranność wymaganą od podmiotów profesjonalnie trudniących się obrotem paliwami, wiedział lub mógł wiedzieć, że składane przez nabywców oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego zawierają nieprawdę. W rozpoznawanej sprawie, z przyczyn oczywistych, okoliczność ta nie była przedmiotem badania organu, ani oceny Sądu I instancji.

W tych okolicznościach NSA wskazał, że ostateczne rozpoznanie sprawy wymaga ponownej oceny przez Sąd I instancji, czy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał uznać, że podatnik miał świadomość, że pobierane przez niego oświadczenia nie zawierają prawdziwych danych. Nadto w jego ocenie, Sąd powinien również rozważyć, czy istnieje podstawa do zakwestionowania wszystkich transakcji, tak jak miało to miejsce w tej sprawie przy założeniu, że opodatkowaniu w podwyższonej stawce akcyzy podlega wyłącznie sprzedaż (przez co należy również uznać zużycie) oleju opałowego, który został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem, bez zachowania wymogów formalno - materialnych.

NSA podkreślił też konieczność rozważenia, czy organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne czynności procesowe w celu ustalenia, czy wskazane w zakwestionowanych oświadczeniach dane adresowo – osobowe odpowiadają rzeczywistości. Podstawą wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia był głównie materiał pozyskany z urzędów miast i gmin, z którego wynika, że wskazane w kwestionowanych oświadczeniach osoby nie figurują w ewidencji mieszkańców miast lub gmin i nie posiadają nieruchomości na danym terenie. Organ nie przeprowadził innych czynności zmierzających do wyjaśnienia, czy osoby te faktycznie zamieszkiwały pod wskazanymi w oświadczeniach adresami.

Sąd I instancji powinien w ocenie NSA rozważyć wykorzystanie w prowadzonym postępowaniu ekspertyz grafologicznych, sporządzonych w postępowaniu karnym. Wynika z nich, że oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego mogły być podpisywane przez podatnika i jego kierowców, co by ewentualnie zwalniało organ od dalszego procedowania w powyższym zakresie. Podkreślono przy tym, że organ nie przeprowadził w tym zakresie bardziej szczegółowej analizy, nie odniósł tych wyników do konkretnych transakcji, co z kolei nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, które z tych transakcji nie odpowiadały wymogom określonym w przepisach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej p.p.s.a.- sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe.

W związku z powyższym rozpoznając ponownie sprawę i oceniając prawidłowość zaskarżonej decyzji, Sąd miał na uwadze zakres związania wykładnią prawa dokonaną przez sąd drugiej instancji rozpoznający sprawę w granicach podstaw wskazanych w skardze kasacyjnej. Mając powyższe na względzie uznać należy, że skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja wydana została z mogącym mieć wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, a w szczególności art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Wykładnia prawa dokonana przez NSA prowadziła do oceny, że z jednej strony w wyniku poprzednich rozstrzygnięć prawomocnie przesądzono, iż przeprowadzone przez organ podatkowy postępowanie wyjaśniające w zakresie złożonych przez nabywców oleju opałowego oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego nie narusza przepisów Ordynacji podatkowej, a także to, że oświadczenia, o których mowa w § 6 rozporządzenia nie spełniają wymogów w nim określonych, co zgodnie z ust. 5 § 6 rozporządzenia skutkowało zastosowaniem stawki akcyzy jak dla oleju napędowego. Z drugiej jednak wskazano, że w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12, wydanym po rozstrzygnięciu sprawy przez organ i sąd I instancji, istnieje konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznym zakresie i dokonania ponownej oceny sprawy, z uwzględnieniem interpretacji wskazanej przez Trybunał Konstytucyjny. Pomimo zatem, iż wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego adresowane są do sądu I instancji, to jednak – zważywszy na zakres jego kognicji – w istocie dotyczą one postępowania przed organem podatkowym. Rozpoznanie sprawy sądowo-administracyjnej nie stanowi kontynuacji postępowania administracyjnego, lecz służy kontroli legalności decyzji lub innych aktów organów administracji. To rolą organu podatkowego jest rozstrzygnięcie o prawach i obowiązkach strony stosunku administracyjnego, zadaniem zaś sądu administracyjnego jest sprawdzenie, czy postępowanie organu odpowiadało wymogom formalnym i czy w ustalonym stanie faktycznym prawidłowo zastosowano przepisy prawa materialnego. Tym samym sąd nie zastępuje organów administracji publicznej w merytorycznym załatwieniu sprawy i nie dokonuje ustaleń faktycznych i prawnych, ale orzeka na podstawie akt sprawy (art. 133 p.p.s.a.). Zatem w sytuacji ograniczenia przez organ zbadania sprawy tylko w pewnych jej aspektach, sąd administracyjny nie może w jego zastępstwie formułować ocen i wniosków w materii, która nie była uprzednio w ogóle przedmiotem analizy organu orzekającego (wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2016 r., I OSK 1464/15). Organ podatkowy, dążąc do ustalenia prawdy obiektywnej, zobowiązany jest bowiem do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zgromadzenia dowodów w tym zakresie, a następnie ich oceny w sposób wyczerpujący, w ramach zasady swobodnej oceny dowodów.

W związku z powyższym, przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ będzie zobligowany do ustalenia, czy podatnik zachowując staranność wymaganą od podmiotów profesjonalnie trudniących się obrotem paliwami, wiedział lub mógł wiedzieć, że składane przez nabywców oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego zawierają nieprawdę. Nie sposób przy tym uznać za słuszny poglądu organu, iż obowiązujący w dacie sprzedaży przepis art. 35 a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. 1993 r., Nr 11, poz. 50 ze zm.), w połączeniu z możliwością odmowy sprzedaży towaru, pozwalał na skuteczne wyegzekwowanie prawidłowości i kompletności oświadczeń nabywców oleju opałowego, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego. Przepis ten uprawniał sprzedawcę oleju opałowego do żądania od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dowodu identyfikującego nabywcę, w przypadku, gdy przepisy nakładają na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów. Według organu takie uprawnienie rodzi domniemanie o zawinieniu sprzedawcy w sytuacji, gdy oświadczenie nabywcy nie spełnia wymogów formalnych lub jest niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy. W ocenie Sądu taki pogląd jest jednak błędny. Nie daje bowiem podstawy do przyjęcia, iż w istocie podatnik był świadomy co do wadliwości pobieranych oświadczeń pod kątem zgodności danych z rzeczywistością. W tym zakresie w sprawie nie poczyniono żadnych ustaleń w zakresie poszczególnych transakcji, w związku z którymi oświadczenia te były składane. Nie ustalono przy tym, czy w poszczególnych transakcjach podatnik żądał od nabywców dowodów tożsamości, czy odmawiali ich okazania. Nie da się bowiem wykluczyć bez dokonania takich ustaleń, czy we wszystkich zakwestionowanych w sprawie wypadkach, rzeczywiście nie dochowano wymogu należytej staranności sprzedawcy. Jest to okoliczność w istotny sposób wpływająca na treść rozstrzygnięcia.

Podobnie uzupełnienia wymaga również postępowanie dowodowe w zakresie przyjętej przez organ tezy, iż nabywcy z zakwestionowanych oświadczeń nie zamieszkiwali pod wskazanymi w tych oświadczeniach adresami. Podstawą wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia był głównie materiał pozyskany z urzędów miast i gmin, z którego wynika, że wskazane w kwestionowanych oświadczeniach osoby nie figurują w ewidencji mieszkańców miast lub gmin i nie posiadają nieruchomości na danym terenie. Organ nie przeprowadził innych czynności zmierzających do wyjaśnienia, czy osoby te faktycznie zamieszkiwały pod wskazanymi w oświadczeniach adresami, co w oczywisty sposób wynika z braku tożsamości pojęć "adres zameldowania" (dane, którymi dysponują urzędy) i "adres zamieszkania" w rozumieniu art. 25 kc (domicilium).

Organ winien też rozszerzyć ustalenia i ocenę, z uwzględnieniem ekspertyz grafologicznych, sporządzonych w postępowaniu karnym. Jest to tym istotniejsze, że opinia biegłego A. Ł. zawiera odmienne wnioski niż opinie, jakimi posłużono się w ramach postępowania podatkowego. Podobnie uwzględnione winny być także protokoły z zeznań świadków w postępowaniu karnym, choćby pomocniczo dla dokonania oceny ich wiarygodności w postępowaniu podatkowym. Dowody te zostały dopuszczone przez Sąd w postępowaniu sądowo – administracyjnym i legły u podstaw oceny o potrzebie pogłębionej analizy wskazanych zagadnień. Wnioski płynące z przeprowadzonych dowodów organ winien odnieść do konkretnych transakcji.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobowiązany jest więc, tak jak tego wymaga art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, do podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy i jej załatwienia, które pozwolą mu ocenić, czy skarżący miał świadomość nieuczciwego działania każdego z nabywców oleju opałowego i podania przez niego nieprawdziwych danych, czy miał wpływ na takie zachowanie nabywców i czy każdorazowo wykorzystał możliwość weryfikacji ich danych. Zobowiązany będzie przy tym zebrać kompletny materiał dowodowy, który wyczerpująco i wszechstronnie rozpatrzy, dopuszczając jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i jest zgodne z prawem (art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej). Rezultaty prawidłowo przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego w zakresie wskazanym przez Sąd powinny zostać przedstawione w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu w sprawie.

Mając na względzie powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy. Skarżący był reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, zarówno w postępowaniu pierwotnie toczącym się przed tut. Sądem ( w sprawie sygn.. akt I SA/Lu 831/12- doradca podatkowy), jak i obecnie (adwokat). W związku z powyższym Sąd w ramach kosztów postępowania (obok opłaty sądowej oraz opłat skarbowych od pełnomocnictwa) zasądził od organu, przegrywającego spór, wynagrodzenie zgodne z § 6 pkt 7 w zw z § 18 pkt 1 lit a Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. 2013 461 j.t) oraz z § 3 pkt 1 lit g Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U.2011.31.153). Przepisy te mają zastosowanie w sprawie, z uwagi na treść § 21 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. 2015, 1800 ze zm.).