Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1994/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 2a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 98, art. 100
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA Anna Sękowska, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2015 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 lutego 2014 r. nr IPPP2/443-1308/13-4/KOM w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Spółka", "Skarżąca") złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, który uzupełniła pismem z dnia 18 lutego 2014 r.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka jest podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży wyrobów spożywczych. W jej ofercie znajdują się m.in. bagietki pszenne nadziewane masłem, które nie zawierają konserwantów i z tego powodu po przygotowaniu nie nadają się do długotrwałego przechowywania przez konsumentów oraz zawierają więcej niż 5% tłuszczu w suchej masie.

Spółka, z uwagi na fakt, że wszystkie sprzedawane przez nią bagietki są wstępnie podpieczone, przyjęła do celów opodatkowania podatkiem VAT klasyfikację określoną pismem GUS z 30 grudnia 2010 r., który wskazał, że zgodnie z zasadami metodyki Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.; dalej: "PKWiU"), właściwym grupowaniem PKWiU jest 10.85.19.00 "Pozostałe gotowe posiłki i dania, włączając pizzę zamrożoną".

Spółka wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie stawki VAT właściwej dla sprzedawanych przez nią towarów. W interpretacji indywidualnej z 23 sierpnia 2011 r. Minister Finansów potwierdził, iż sprzedaż produktów sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 10.85.19.00 podlega opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 5% na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej "ustawa o VAT".

GUS pismem z 8 października 2012 r. dokonał z własnej inicjatywy zmiany powyższej klasyfikacji i zaklasyfikował wyroby Spółki, jako PKWiU 10.71.11.0 "Pieczywo świeże". Następnie pismem z 22 lipca 2013 r., ponownie z własnej inicjatywy, zmienił klasyfikację po raz kolejny wskazując, iż klasyfikacja podana w piśmie z 8 października 2012 r. jest prawidłowa tylko pod warunkiem, że przedmiotowe bagietki zawierają nie więcej niż 5% masy tłuszczu w suchej masie (Spółka we wszystkich wnioskach do GUS wskazała, że bagietki zawierają nadzienie zawierające tłuszcz powyżej 5%). W przeciwnym wypadku prawidłowe jest grupowanie 10.71.12.0 "Wyroby ciastkarskie i ciastka świeże".

W uzupełnieniu wniosku z dnia 18 lutego 2014 r. Spółka wskazała, że właściwa klasyfikacja przedmiotowych bagietek to 10.71.11.0 oraz poinformowała, że termin minimalnej trwałości/przydatności do spożycia przedmiotowych bagietek przekracza 14 dni. Jednakże podkreśliła, że okoliczność ta nie powinna mieć znaczenia dla odpowiedzi na zadane pytanie.

W związku z powyższym Spółka zadała pytanie:

Czy słusznie uważa, że bagietki sprzedawane przez nią podlegają opodatkowaniu według stawki 5% zgodnie z art. 41 ust. 2a w związku z poz. 23 załącznika nr 10 do ustawy o VAT?

W opinii Spółki, stawka 5% znajdzie zastosowania w odniesieniu do sprzedawanego przez nią pieczywa bez względu na datę jego minimalnej trwałości, czy też wskazany termin przydatności do spożycia.

Spóła wskazała, że kryterium przydatności zostało wprowadzone do polskiej ustawy niezgodnie z art. 98 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347/1; dalej "Dyrektywa 112"). Zgodnie z ww. przepisem, dopuszczalnym jest przy stosowaniu stawek obniżonych zastosowanie nomenklatury scalonej (CN), aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Ww. dyrektywa nie wskazuje natomiast możliwości różnicowania stawki przy uwzględnieniu innych kryteriów niż CN, a w szczególności różnicowanie tej stawki w ramach jednego grupowania CN.

Polski ustawodawca uzależnił stosowanie obniżonej stawki od zaliczenia towaru lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU. Skoro zatem ustawodawca zdecydował się na zastosowanie obniżonej stawki do określonych towarów wg ich klasyfikacji PKWiU, to w opodatkowaniu towarów objętych jednym kodem tej klasyfikacji, dodatkowe kryteria w postaci terminu przydatności/daty minimalnej trwałości są sprzeczne z Dyrektywą 112.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka przywołała wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej "NSA") z dnia 28 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 697/12 oraz z dnia 16 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 827/12, z których wynika, iż towary z kodu CN i jego odpowiedniki w ramach PKWiU winny korzystać ze stawki obniżonej również po przekroczeniu wskazanych terminów ważności. Dla rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania VAT dostaw krajowych obejmujących wskazane towary konieczne jest więc bezpośrednie oparcie się na unijnym porządku prawnym, z pominięciem warunku 14 i 45 dni przydatności do spożycia.

Spółka podkreśliła także, iż również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") wielokrotnie wypowiadał się na temat dodatkowych kryteriów podziału, wprowadzanych przez poszczególne państwa członkowskie w odniesieniu do stawek obniżonych w sposób nieracjonalny i naruszający zasady równości opodatkowania oraz niewpływania VAT na wolną konkurencję.

Zdaniem Spółki, bagietki z terminem przydatności powyżej granicy 14 dni są podobne do bagietek z terminem poniżej tej granicy oraz konkurencyjne w stosunku do nich. Co więcej, to nawet jest ten sam towar, tylko w innej temperaturze (chłodzony lub mrożony). Bagietki sprzedawane przez Spółkę z przydatnością do spożycia powyżej 14 dni po odpieczeniu stają się pieczywem gotowym, przydatnym do spożycia poniżej 14 dni. Różnicowanie stawki w zależności od tego, kto i kiedy rozmroził bagietkę jest nielogiczne i niemożliwe do pogodzenia z regulacjami Dyrektywy 112 oraz przytoczonym orzecznictwem. Regulacje krajowe sprzeczne z Dyrektywą 112 nie mogą być stosowane, w ich miejsce należy zaś stosować wprost przepisy ww. Dyrektywy, jeśli są wystarczająco jasne i nadają się do bezpośredniego zastosowania. W tej kwestii również wielokrotnie wypowiadał się TSUE, jak choćby w sprawie C-236/92 i C-71/92. Prawo do powołania się podatnika bezpośrednio na przepisy dyrektywy w sytuacji, gdy nie została ona należycie transponowana do porządku wewnętrznego, potwierdza również orzecznictwo polskich sądów administracyjnych, w tym uchwała 7 sędziów NSA z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08.

W ocenie Spółki zatem, pomimo brzmienia załącznika 10 do ustawy o VAT wskazującego dodatkowy warunek dla zastosowania preferencyjnej stawki VAT w postaci terminu trwałości/przydatności do spożycia, w odniesieniu do sprzedawanego przez Spółkę pieczywa (bagietek) zastosowanie powinna znaleźć stawka 5%.

Spółka wskazała także, że pisma organu statystycznego zostały przedstawione tylko informacyjnie, zatem nie oczekuje potwierdzenia prawidłowości zaklasyfikowania przez Główny Urząd Statystyczny sprzedawanych bagietek. Jedynym celem wniosku jest uzyskanie odpowiedzi na pytanie, jaką stawkę VAT powinna Spółka stosować w odniesieniu do sprzedaży towarów dokładnie opisanych w stanie faktycznym.

Dodatkowo Spółka zauważyła, że przepisy podlegające interpretacji nie ograniczają się wyłącznie do regulacji zawartych w ustawach podatkowych (ustawy o VAT). Przeciwnie, jeżeli konsekwencje podatkowe zależą od interpretacji przepisów należących do innej gałęzi prawa, organ ma obowiązek zinterpretować także takie regulacje, z uwagi na fakt, iż z określonych przepisów wynikają konsekwencje podatkowe dla podatników, przepisy te posiadają charakter przepisów prawa podatkowego podlegających interpretacji na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej "O.p.".

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 27 lutego 2014 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko Organ stwierdził, że sprzedaż przez Spółkę bagietek (czosnkowych lub ziołowych), które zostały przez nią zaklasyfikowane wg PKWiU w grupowaniu 10.71.11.0 - nie zostały wymienione w poz. 23 załącznika Nr 10 do ustawy o VAT jako te, dla których znajdzie zastosowanie obniżona 5% stawka podatku VAT, gdyż w myśl ww. poz., z obniżonej 5% stawki podatku korzysta tylko i wyłącznie pieczywo świeże, którego data minimalnej trwałości/termin przydatności nie przekracza 14 dni, a jak wskazała Spółka w uzupełnieniu do wniosku, termin minimalnej trwałości/przydatności do spożycia przedmiotowych bagietek przekracza 14 dni. Tym samym sprzedawane przez Spółkę bagietki winny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z poz. 31 załącznika nr 3 do tej ustawy.

Organ interpretacyjny nie podzielił także stanowiska Spółki, że kryterium przydatności zostało wprowadzone do polskiej ustawy niezgodnie z art. 98 Dyrektywy 112. Wyjaśnił dalej, że zgodnie z art. 96 Dyrektywy 112, państwa członkowskie stosują stawkę podstawową VAT, która jest określana przez każde państwo członkowskie jako procent podstawy opodatkowania i która jest jednakowa dla dostaw towarów i świadczenia usług.

Stosownie do art. 98 ust. 1 i 2 ww. Dyrektywy, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w Załączniku III. W pozycji pierwszej tego załącznika wymieniono środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych. Natomiast zgodnie z art. 98 ust. 3 Dyrektywy 112, przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii (ust. 3).

Z powyższego przepisu wynika zatem, że zarówno stosowanie stawek obniżonych, jak też posługiwanie się nomenklaturą scaloną ma charakter fakultatywny. Państwa członkowskie przy określaniu zakresu danej kategorii mogą się zatem posłużyć nomenklaturą scaloną, jednakże nie mają takiego obowiązku. Przepis ten pozwala państwom członkowskim na przyjęcie innego sposobu określania zakresu danej kategorii, przykładowo mogą posłużyć się klasyfikacją krajową. Art. 98 ust. 3 Dyrektywy 112 nie nakłada na państwa członkowskie obowiązku stosowania wyłącznie jednej metody określania zakresu stosowania stawek obniżonych opartej wyłącznie na nomenklaturze scalonej, lecz tylko przykładowo wskazuje państwom członkowskim możliwość zastosowania tej klasyfikacji. Konstrukcja przedmiotowego przepisu, jak i całego art. 98 Dyrektywy 112 wskazuje, że państwa członkowskie przede wszystkim mają obowiązek precyzyjnie określić zakresy stosowania stawek obniżonych i w tym celu powinny wykorzystać wszelkie posiadane możliwości. Nie wyklucza to możliwości zastosowania innych bardziej rozwiniętych, o większym stopniu szczegółowości, klasyfikacji. Właśnie z tego powodu w Polsce dla potrzeb rozliczeń podatku od towarów i usług, w obrocie krajowym, stosowana jest PKWiU.

Minister Finansów wyjaśnił także, że art. 98 Dyrektywy 112 w powiązaniu z załącznikiem III pkt 1 odnosi się do możliwości zastosowania przez państwa członkowskie obniżonych stawek do m.in. środków spożywczych (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczonych do spożycia przez ludzi (...). Takie sformułowanie oznacza uprawnienie dla państwa członkowskiego, nie zaś obowiązek. Polska skorzystała z tego uprawnienia w części dotyczącej tylko określonych grup towarów spożywczych.

Powyższe stanowisko jest zbieżne z orzecznictwem TSUE odnoszącym się do kwestii interpretacji art. 12 ust. 3 lit. a) Szóstej Dyrektywy (obecnie przepis art. 98 Dyrektywy 112) w zakresie stosowania przez państwa członkowskie stawek obniżonych Dla przykładu z wyroku z dnia 6 maja 2010 r. w sprawie C-94/09 wynika, że państwa członkowskie mają możliwość stosowania stawek obniżonych do niektórych towarów lub usług objętych daną kategorią załącznika III do Dyrektywy 112. Warunkiem jest zachowanie zasady neutralności podatkowej oznaczającej, że towary podobne powinny podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach.

Polski ustawodawca korzystając z wynikających z prawa wspólnotowego możliwości stosowania stawek obniżonych do niektórych towarów lub usług objętych daną kategorią załącznika III do Dyrektywy 112, wprowadził obniżoną stawkę podatku na niektóre towary m.in. spośród towarów mieszczących się w grupowaniu PKWiU 10.71.11.0 "Pieczywo świeże", którego data minimalnej trwałości, oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 14 dni, a w przypadku oznaczenia tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 14 dni. Wprowadzone zatem ww. kryteria minimalnej trwałości dotyczą określonej cechy towarów i pozwalają na rozróżnienie towarów mieszczących się w danym grupowaniu PKWiU na spełniające i niespełniające tego kryterium, a zatem z tego punktu widzenia wprowadzone wyróżnienie dotyczy różnych towarów.

Zdaniem Ministra Finansów, w niniejszej sprawie polskie przepisy dotyczące kwestii zastosowania obniżonych stawek podatku dla artykułów spożywczych pozostają w zgodzie z przepisami unijnymi. Stanowisko Spółki, że mimo brzmienia załącznika 10 do ustawy o VAT, wskazujących dodatkowy warunek dla zastosowania preferencyjnej stawki VAT w postaci terminu trwałości/przydatności do spożycia, w odniesieniu do sprzedawanego przez Spółkę pieczywa (bagietek) zastosowanie powinna znaleźć stawka 5%, uznał zatem za nieprawidłowe.

W odniesieniu do przywołanych przez Spółkę wyroków NSA wskazał, że orzecznictwo w zakresie będącym przedmiotem ww. wniosku jest rozbieżne, na dowód czego powołał wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 września 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 786/12.

Na wezwanie Spółki z dnia 22 kwietnia 2014 r. do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstawa do zmiany ww. interpretacji.

W związku z powyższym Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację indywidualną wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1) art. 41 ust. 2 w związku z poz. 23 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, poprzez stwierdzenie, że w stosunku do opisanych wyrobów Spółki nie znajdzie zastosowania obniżona stawka podatku VAT 5% właściwa dla pieczywa świeżego,

2) art. 98 Dyrektywy 112, poprzez zastosowanie przepisów ustawy o VAT sprzecznych z ww. przepisem Dyrektywy 112,

3) Punktu 7 preambuły Dyrektywy 112, poprzez wskazanie, że do konkurencyjnych towarów zastosowanie znajdą różne stawki VAT, a tym samym naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

4) art. 14b § 1 i 2, art. 14c § 2 oraz art. 14c § 2 w zw. z 121 § 1 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Spółki, z uwagi na Dyrektywę 112 oraz orzecznictwo TSUE i polskich sądów, organ był zobowiązany pominąć dodatkowe kryterium, od którego uzależnione jest stosowanie stawek obniżonych w stosunku do pieczywa w postaci terminu przydatności do spożycia i potwierdzić zaprezentowane przez Spółkę stanowisko.

Ponadto Spółka stwierdziła, że zaskarżona interpretacja rażąco narusza przepisy prawa procesowego, bowiem włączono do stanu faktycznego tezę dotyczącą klasyfikacji wyrobów Spółki, która powinna być elementem interpretacji, tj. stanowiska organu podatkowego. W ten sposób Minister Finansów nie zajął się w ogóle sednem kontrowersji, dla rozstrzygnięcia której wniosek o interpretację został złożony (tj. czy bagietka z masłem może być kwalifikowana, jako pieczywo świeże w rozumieniu pozycji 23 załącznika 10 do ustawy o VAT i pośrednio tym samym odpowiednich regulacji statystycznych, co powoduje możliwość zastosowania w odniesieniu do niej obniżonej stawki VAT). Ponadto organ nie uzasadnił interpretacji w sposób wystarczający, pomijając w uzasadnieniu najistotniejszą kwestię konkurencyjności wyrobów Spółki w stosunku do podobnych towarów o krótszym terminie przydatności (ze względu na temperaturę przechowywania).

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując wcześniej wyrażone stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270;. dalej jako "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach pytania prawnego zawartego we wniosku na tle przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ wydający indywidualną interpretację nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do dokładnej analizy okoliczności stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanego we wniosku Strony oraz udzielając odpowiedzi na pytanie prawne określone przez stronę postępowania. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Nie ulega też wątpliwości, iż organ interpretujący przepisy prawa przy wydawaniu rozstrzygnięć w przedmiocie wykładni przepisów prawa krajowego jest zobligowany dokonać analizy sytuacji prawnej przedstawionej przez wnioskodawcę pod kątem zastosowania ogólnych norm prawa wspólnotowego w ramach zasad pierwszeństwa i bezpośredniego skutku a także obowiązku prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych.

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a wskazanego na wstępie przepisu, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Podnieść należy, iż mimo nieodesłania w ww. przepisie do wskazywanych w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. powodów uchylania decyzji i postanowień, kryteria oceny sądowej wydanego przez Ministra Finansów aktu administracyjnego powinny być tożsame. Sąd, kontrolując indywidualną interpretację, powinien oceniać zatem naruszenia prawa procesowego, jak i prawa materialnego.

Badając w świetle wskazanych kryteriów skargę, Sąd uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja odpowiada prawu i dlatego skarga podlega oddaleniu.

Istota sporu między stronami sprowadza się do rozbieżnych stanowisk w zakresie możliwości stosowania obniżonej stawki VAT w odniesieniu do sprzedawanych przez Skarżącą bagietek, przy czym osią sporu jest kryterium minimalnej trwałości/przydatności przedmiotowych bagietek.

Zdaniem Organu interpretacyjnego, bagietki (czosnkowe lub ziołowe), sprzedawane przez Wnioskodawcę, które zostały przez Spółkę zaklasyfikowane wg PKWiU w grupowaniu 10.71.11.0 - nie zostały wymienione w poz. 23 załącznika Nr 10 do ustawy jako te, dla których znajdzie zastosowanie obniżona 5% stawka podatku VAT, gdyż w myśl zapisu przywołanego wyżej poz. 23 załącznika, z obniżonej 5% stawki podatku korzysta tylko i wyłącznie pieczywo świeże, którego data minimalnej trwałości/termin przydatności nie przekracza 14 dni. Skoro zaś Wnioskodawca w uzupełnieniu do wniosku wskazał termin minimalnej trwałości/przydatności do spożycia przedmiotowych bagietek jako przekraczający 14 dni, to tym samym sprzedawane bagietki winny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w związku z poz. 31 załącznika nr 3 do ustawy.

Z kolei zdaniem Skarżącej Spółki, w odniesieniu do sprzedawanego przez nią pieczywa, bez względu na datę minimalnej trwałości czy też wskazany termin przydatności do spożycia, winna mieć zastosowanie stawka 5%, gdyż kryterium przydatności produktów do spożycia zostało wprowadzone do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług niezgodnie z art. 98 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a nadto, w kontekście zasad systemowych VAT oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, stosowanie warunku "terminu przydatności do spożycia w ciągu 14 dni", w odniesieniu do towarów porównywalnych, "zaburza" zasadę konkurencyjności, co narusza punkt 7 preambuły Dyrektywy VAT.

Niezależnie od wskazanych wyżej rozbieżności, Skarżąca podnosi także, że Organ wydając zaskarżoną interpretację naruszył również przepisy prawa procesowego, gdyż "włączył" klasyfikację produktu dokonaną przez podatnika do opisanego we wniosku stanu faktycznego, przez co rozszerzył w sposób nieuprawniony jego granice, gdy tymczasem "zaklasyfikowanie danej sytuacji pod dany przepis (...) jest zadaniem Organu podatkowego, a nie rolą podatnika". Naruszenie to, w ocenie Skarżącej, ma dla sprawy fundamentalne znaczenie, gdyż "brak weryfikacji" czy jej produkty (bagietki) mieszczą się w poz. 23 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, czyli czy są pieczywem w rozumieniu tego przepisu, "pozbawia efektywnie Spółkę pewności prawa".

Przy tak zakreślonych granicach skargi w pierwszej kolejności należy odnieść się do tych zarzutów skargi, które mają charakter procesowy oraz dokonać oceny czy ewentualne ich naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jak już podano wcześniej, zdaniem Skarżącej, Organ interpretacyjny domagając się od Wnioskodawczyni uzupełnienia stanu faktycznego o informację, do jakiego PKWiU klasyfikuje sprzedawane przez siebie bagietki, dokonał w sposób nieuprawniony rozszerzenia granic tego stanu faktycznego, a przez to uchylił się od odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie, a mianowicie czy właściwą dla przedmiotowych bagietek będzie stawka przewidziana przez ustawę o VAT dla pieczywa (a nie dla ciastek) – przez co dopuścił się naruszenia przepisów art. 14b § 1 i 2 O.p.

W ocenie Sądu, zarzut ten uznać trzeba za oczywiście chybiony. Zauważyć bowiem należy, że we wniosku o interpretację Skarżąca zapytała, czy słusznie uważa, że bagietki przez nią sprzedawane podlegają opodatkowaniu według stawki 5% - zgodnie z art. 41 ust. 2a w związku z poz. 23 załącznika nr 10 do ustawy VAT. W związku z tym, że ustawodawca w przepisach ustawy o VAT pod poz. 23 załącznika nr 10 do ustawy, jako opodatkowane 5% stawką podatku VAT, wymienił "Pieczywo świeże, którego data minimalnej trwałości, oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 14 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 14 dni" (wg wskazanego symbolu PKWiU ex 10.71.11.0 ), to dla określenia właściwej stawki podatku VAT dla sprzedawanych przez Wnioskodawcę bagietek konieczne było, na podstawie art. 5a ustawy o VAT, podanie przez Stronę symbolu PKWiU dla tych towarów. Skoro Strona w treści wniosku nie wskazała symbolu PKWiU, jaki stosuje przy sprzedaży bagietek, ani nie wskazała, jaka jest data minimalnej trwałości/termin przydatności tychże bagietek, to prawidłowym było, że Organ podatkowy, korzystając z uprawnienia, o którym mowa w art. 169 § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p., wezwał Stronę o uzupełnienie tychże informacji.

Inaczej mówiąc, skoro zaskarżona interpretacja miała dotyczyć zastosowania właściwej stawki podatku od towarów i usług, co związane jest z zastosowaniem właściwej klasyfikacji statystycznej, to właśnie ten podmiot (Wnioskodawcę) obciąża obowiązek i ryzyko prawidłowego sklasyfikowania dostarczanych towarów bądź wykonywanych usług. Zauważyć bowiem trzeba, że powiązania opodatkowania podatkiem od towarów i usług z klasyfikacją statystyczną towarów (usług) - w myśl przepisów o statystyce publicznej - dokonuje producent lub dokonujący dostawy towaru bądź świadczący usługę (usługodawca), ewentualnie, właściwy urząd statystyczny w wydawanych opiniach.

Jednocześnie podkreślić należy, że – wbrew sugestiom Skarżącej - "analiza" kwestii kwalifikacji towarów sprzedawanych przez Wnioskodawcę do odpowiedniej pozycji PKWiU, nie mogła być przedmiotem interpretacji indywidualnej dokonywanej przez Organ interpretacyjny albowiem ta wykracza poza treść dyspozycji art. 14b § 1 O.p.

Z tego też względu podzielić należy pogląd Organu, że wobec określonych istotnych braków dla rozstrzygnięcia sprawy (wydania interpretacji) w przedstawionym stanie faktycznym koniecznym było uzupełnienie przez Skarżącą opisu stanu faktycznego o żądane informacje w tym właśnie zakresie, tj. o kwalifikację towaru sprzedawanego przez Wnioskodawcę do odpowiednie pozycji PKWiU albowiem Organ podatkowy nie jest uprawniony do dokonywania klasyfikacji statystycznych oraz weryfikacji prawidłowości zaklasyfikowania przez podatnika bądź inny podmiot danego wyrobu bądź usługi do właściwego grupowania.

Sąd zwraca także uwagę, że zgodnie z art. 14h O.p. do w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej ma zastosowanie m. inn. przepis art. 169 § 1-2 tej ustawy. Z przepisów tych wynika, że możliwe jest żądanie przez organ podatkowy uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, także w zakresie elementów wskazanych w art. 14b § 3 O.p., tj. elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Jak już jednak wskazano w części wstępnej niniejszych rozważań, specyfika postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ podatkowy w trybie wskazanego przepisu art. 169 § 1O.p. nie może żądać od wnioskodawcy modyfikowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, ani też przedstawionej we wniosku oceny prawnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W tym trybie organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Przy czym elementy te organ wydający interpretację powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu, jak to już także podkreślano, uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalonego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Zauważyć bowiem trzeba, że o ile w ramach "zwykłego" postępowania podatkowego prowadzonego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest zobowiązany do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych rzeczywiście zaistniałych (zgodnie z art. 122 O.p.), o tyle zadanie organu interpretacyjnego jest zawężone do analizy okoliczności podanych we wniosku (por. dla przykładu: wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 897/10, Lex nr 976050). Jednocześnie Organ podatkowy, działając jako organ interpretacyjny jest zobowiązany stwierdzić, czy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono określony stan faktyczny w sposób wyczerpujący, pełny i kompleksowy, i co się z tym wiąże, czy w oparciu o ten stan możliwa jest ocena stanowiska wnioskodawcy (ocena prawna przedstawionego stanu faktycznego). Wynikający z art. 14b § 3 O.p. wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący, sprowadza się do konieczności podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy.

Z powyższych względów, Sąd nie może podzielić zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 14b § 1 i 2 O.p., tj. że Organ wymagając od Skarżącej uzupełnienia stanu faktycznego o informację, do jakiego PKWiU klasyfikuje sprzedawane przez siebie produkty (bagietki), dokonał rozszerzenia granic stanu faktycznego a przez to uchylił się jednoznacznie od odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie tj. czy właściwą dla bagietek będzie stawka przewidziana przez ustawę o VAT dla pieczywa.

Reasumując powyższe, wydając interpretację indywidualną, w ramach opisanego i uzupełnionego stanu faktycznego, Organ rozstrzygnął zatem jaką stawką Strona może opodatkować sprzedane bagietki, nie był natomiast uprawniony do rozstrzygnięcia czy bagietki są pieczywem czy też nie - w rozumieniu poz. 23 załącznika nr 10 do ustawy o VAT.

Sąd nie podziela także kolejnego zarzutu procesowego, a mianowicie, że Organ naruszył art. 14c § 2 w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez brak przedstawienia wystarczającego uzasadnienia stanowiska, zgodnie z którym stanowisko Spółki zostało uznane za nieprawidłowe, a przez to nie odniesiono się w ogóle do problemu stanowiącego istotę sprawy - kwestii prawidłowości stosowania przez podatnika przepisów dotyczących sprzedawanego pieczywa. Analiza treści zaskarżonej interpretacji, w ocenie Sądu, upoważnia do stwierdzenia, że Organ interpretacyjny dokonał szerokiej i wnikliwej oceny stanowiska Wnioskodawczyni w odniesieniu do przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy i przy zachowaniu standardów określonych w art. 14c § 1 i 2 O.p. Organ, w szczególności, precyzyjnie i jednoznacznie wyjaśnił swoje stanowisko w sprawie, odnosząc je do zaprezentowanego opisu stany faktycznego. Interpretacja zawiera uzasadnienie faktyczne i uzasadnienie prawne z podaniem przepisów, które mają w sprawie zastosowanie. W interpretacji podano dlaczego zastosowano konkretne przepisy i z jakiego powodu te przepisy są interpretowane odmiennie od stanowiska Wnioskodawcy. Zdaniem Sądu, z faktu, iż stanowisko Organu jest odmienne od stanowiska Skarżącej, nie można skutecznie wywodzić, że stanowisko to jest samo w sobie błędne i narusza zasadę prawa, zgodnie z którą normy prawne powinny być interpretowane w sposób zgodny z zasadami prawa oraz zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych.

Konkludując tę część rozważań, Sąd nie dopatrzył się wskazywanych w skardze przez Skarżącą naruszeń prawa procesowego.

W ocenie Sądu, nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego przy wydaniu spornej interpretacji, tj. naruszenia art. 41 ust. 2 w związku z poz. 23 załącznika nr 10 do ustawy VAT poprzez stwierdzenie, że w stosunku do opisanych wyrobów Spółki nie znajdzie zastosowania obniżona 5% stawka podatku VAT właściwa dla pieczywa świeżego oraz art. 98 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w powiązaniu z pkt 7 preambuły Dyrektywy VAT, poprzez zastosowanie przepisów ustawy o VAT sprzecznych z ww. przepisem Dyrektywy VAT co doprowadziło do naruszenia zasady neutralności podatku VAT.

Wywód Skarżącej w tej kwestii opiera się na przyjęciu, że bagietki (czosnkowe lub ziołowe) produkowane przez nią są takie same, jak oferowane przez konkurencję, których termin przydatności nie przekracza 14 dni. Zdaniem Skarżącej, Organ interpretacyjny naruszył zasadę neutralności podatkowej albowiem potraktował towary, których dotyczy wniosek, jak towary zdecydowanie różne i to w oparciu o niedozwolone kryterium (przydatności do spożycia).

Zdaniem Sądu, z takim poglądem Skarżącej nie sposób się zgodzić, gdyż pomiędzy wskazanymi przez Skarżącą bagietkami, a tymi wyrobami, których data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia nie przekracza 14 dni, istnieją zasadnicze różnice mające wpływ na decyzję konsumenta o wyborze danego rodzaju wyrobu. Sąd podziela pogląd Organu, że w składzie wyrobów piekarskich występuje różnego rodzaju mąka, ale też dodatki. Dodatki smakowe mają co prawda niewielki wpływ na wybory konsumenta, ale dodatki w postaci konserwantów przedłużających termin przydatności tych wyrobów do spożycia, niewątpliwie mają już znaczenie przy wyborze danego towaru. Przeciętny konsument nie traktuje jako zamiennych wyrobów piekarskich bez dodatków konserwantów, o terminie przydatności do spożycia np. kilku dni oraz wyrobów z konserwantami o przedłużonym terminie przydatności do spożycia przekraczającym 14 dni lub z terminem przydatności do spożycia wynoszącym kilka miesięcy. Nie można więc twierdzić – jak chce tego Skarżąca - że towary Skarżącej i produkty świeże (z datą przydatności poniżej 14 dni) są konkurencyjne. Jak sama podkreśliła we wniosku Spółka, nabycie oferowanego przez nią towaru wymaga od nabywcy dokonania dodatkowych czynności (rozmrożenie, odpieczenie), czego nie trzeba robić przy innych produktach świeżych. Nie nadają się więc one do bezpośredniego spożycia po zakupie, lecz wymagają dalszej obróbki, w omawianym przypadku, termicznej. Jak słusznie zauważył też Organ, w różnej pozycji ekonomicznej są także producenci towarów świeżych i mrożonych. Towary świeże szybciej się psują i ich producenci są narażeni na ponoszenie większych kosztów produkcji.

Podkreślenia też wymaga, że właśnie z powyższego powodu, zarówno na gruncie regulacji unijnych, jak i na podstawie prawa polskiego, istnieje prawny obowiązek oznaczania na produktach spożywczych terminu przydatności takich wyrobów do spożycia. Do najważniejszych z nich należą rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady 178/2002 z dnia 28 stycznia 2002 r. ustanawiającego ogólne zasady i wymagania prawa żywnościowego, powołującego Europejski Urząd ds. Bezpieczeństwa Żywności oraz ustanawiającego procedury w zakresie bezpieczeństwa żywności (Dz. Urz. UE L nr 31, s. 1; ze zm.), ustawa z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (Dz. U. z 2010 r. Nr 136, poz. 914); ustawa z dnia 21 grudnia 2000 r. o jakości handlowej artykułów rolno-spożywczych (Dz. U. z 2005 r. Nr 187, poz. 1577); rozporządzenie Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 10 lipca 2007 r. w sprawie znakowania środków spożywczych (Dz. U. 2007 r. Nr 137, poz. 966).

Tak więc tak ustawodawca unijny, jak i krajowy, termin przydatności wyrobów spożywczych do spożycia uznaje za istotny element dla ochrony konsumenta. Konsument ma bowiem prawo nie tylko do informacji o składzie produktu, ale i terminie jego przydatności do spożycia. Prawo to zostało wprowadzone po to, aby dać konsumentom możliwość wyboru pomiędzy towarami, które uważają oni za odpowiednie dla siebie ze względów zdrowotnych, stylu życia, upodobań smakowych itp. Termin przydatności do spożycia wyrobów piekarskich, czyli produktów kupowanych powszechnie, jest istotnym elementem decyzji konsumenta o zakupie danego jego rodzaju. Wydłużony termin przydatności do spożycia danego wyrobu może być dla przeciętnego konsumenta znakiem, że wyrób ten zawiera konserwanty lub zastosowano przy jego produkcji procesy technologiczne powalające na takie wydłużenie. Nawet więc, gdy konsument nie sprawdza składu danego wyrobu czy też nie docieka jakie procesy technologiczne zastosowano przy jego produkcji, to wydłużony okres przydatności do spożycia pozwala mu na ocenę, czy dany wyrób odpowiada jego oczekiwaniom i czy powinien on być wybrany z dostępnej na rynku oferty. Zatem uznać należy, że termin przydatności do spożycia jest istotnym czynnikiem różnicującym artykuły spożywcze oraz istotnym kryterium jeśli chodzi o podejmowanie decyzji o zakupie danych towarów przez klienta, a więc za kryterium świadczące o braku ich podobieństwa.

W tym miejscu należy przypomnieć, że według obowiązującego stanu prawnego przy wydawaniu spornej interpretacji, produkty spożywcze w Polsce podlegają opodatkowaniu wg odpowiednio 5%, 8% i 23% stawki podatku od towarów i usług. W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. produkty spożywcze, które nie zostały wymienione w załączniku nr 10 do ww. ustawy o podatku od towarów i usług, a są wymienione w załączniku nr 3 do tej ustawy podlegają opodatkowaniu wg stawki 8%. Stawką tą objęte są, co do zasady, wszystkie produkty spożywcze przetworzone. W załączniku nr 3 do ustawy stanowiącym "Wykaz towarów i usług podlegających obecnie opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 8%", pod pozycją 31 zostały wymienione towary sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 10.71.11.0 "Pieczywo świeże". Z objaśnienia do załącznika nr 3 do ustawy wynika, że wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i świadczenia usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.

Powyższe oznacza, że jeżeli dany towar (lub usługa) jest wymieniony w załączniku nr 3 jako opodatkowany stawką 8%, a jednocześnie został wymieniony w art. 43 ust. 1 ustawy jako zwolniony od podatku lub w załączniku nr 10, jako objęty opodatkowaniem stawką 5% - stosowanie stawki podatku z załącznika nr 3 (stawka 8%) do ustawy jest wyłączone na rzecz zwolnienia od podatku lub opodatkowania stawką 5%.

Dalej wskazać należy, że w załączniku nr 10 do ustawy, zawierającego "Wykaz towarów, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%", w pozycji 23 wymienione zostały towary sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 10.71.11.0, tj. "Pieczywo świeże, którego data minimalnej trwałości, oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 14 dni, a w przypadku oznaczenia tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłączne terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 14 dni".

Umieszczając przy symbolu PKWiU 10.71.11.0 oznaczenie "ex" ustawodawca zdecydował o zawężeniu stosowania stawki preferencyjnej wyłącznie do pieczywa, które spełnia konkretny warunek związany z terminowością (oznaczenie zgodnie z odrębnymi przepisami określoną datą minimalnej trwałości lub terminem przydatności do spożycia).

Zauważyć też należy, że ustawa o podatku od towarów i usług (art. 5a ustawy) odwołuje się do klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Załącznik nr 3 oraz załącznik nr 10 do ustawy o VAT zawierają określone towary lub usługi wraz z wyszczególnieniem ich numeru klasyfikacyjnego, zgodnie z PKWiU. Jeżeli dany towar nie został wskazany w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10, bądź innych załącznikach do ustawy, wówczas do jego dostawy ma zastosowanie stawka podstawowa. W grupie tych produktów opodatkowanych stawką podstawową mieszczą się również produkty spożywcze, które mogą wywoływać niekorzystne skutki dla zdrowia, takie jak alkohol, kawa i napoje gazowane oraz czekolada, słodycze, pieczywo i wyroby ciastkarskie, których data minimalnej trwałości albo termin przydatności do spożycia przekracza 14 dni.

Zgodnie z art. 96 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie stosują stawkę podstawową VAT, która jest określana przez każde państwo członkowskie jako procent podstawy opodatkowania i która jest jednakowa dla dostaw towarów i świadczenia usług.

Z kolei w art. 98 ww. Dyrektywy stwierdza się, że państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone (ust. 1). Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w Załączniku III (ust. 2). Przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii (ust. 3).

W Załączniku III zostały wymienione towary i usługi o znaczeniu społecznym, w szczególności produkty spożywcze i napoje (z wyjątkiem napojów alkoholowych), produkty farmaceutyczne, usługi przewozu pasażerów wraz z bagażem, dostawy wody, budowa, renowacja, przeróbki i dostawa mieszkań udostępnionych w ramach polityki socjalnej. Z przepisu tego wynika, że państwo członkowskie może, ale nie musi wprowadzić stawek obniżonych do kategorii dostaw towarów i świadczenia usług wymienionych w tym przepisie. Możliwość stosowania przez państwo członkowskie stawek obniżonych świadczy o tym, że w zakresie tych kategorii towarów i usług dyrektywa odstępuje od pełnej harmonizacji, co więcej daje też swobodę państwu członkowskiemu na zróżnicowanie tych stawek, przewiduje bowiem możliwość wprowadzenia nie jednej, a dwóch stawek obniżonych, nie ogranicza przy tym różnicowania tych stawek w ramach jednej kategorii określonej w załączniku III. Wprowadza jedynie dolną granicę tych stawek. Stawka obniżona ze względu na treść art. 99 ust. 1 dyrektywy nie może być niższa niż 5%.

Skoro wskazany wyżej przepis dyrektywy przewiduje możliwość stosowania przez państwo członkowskie nie jednej, a dwóch stawek obniżonych, nie ograniczając różnicowania tych stawek w ramach jednej kategorii, to państwo członkowskie ma swobodę co do stosowania stawek obniżonych, granicą której jest nie powiększanie zakresu kategorii, do których mogą mieć zastosowanie stawki obniżone oraz nie naruszenie tzw. neutralności podatkowej.

Ponadto przepis ten pozwala państwom członkowskim na przyjęcie innego sposobu określania zakresu danej kategorii, przykładowo mogą posłużyć się klasyfikacją krajową (tak jak w przypadku przepisów ustawy o VAT).

Podkreślić też trzeba, że przepis art. 98 ust. 3 Dyrektywy VAT nie nakłada na państwa członkowskie obowiązku stosowania wyłącznie jednej metody określania zakresu stosowania stawek obniżonych opartej wyłącznie na nomenklaturze scalonej, lecz tylko przykładowo wskazuje państwom członkowskim możliwość zastosowania tej klasyfikacji. Konstrukcja przedmiotowego przepisu, jak i całego art. 98 Dyrektywy VAT wskazuje, że państwa członkowskie przede wszystkim mają obowiązek precyzyjnie określić zakresy stosowania stawek obniżonych i w tym celu powinny wykorzystać wszelkie posiadane możliwości. Nie wyklucza to możliwości zastosowania innych bardziej rozwiniętych, o większym stopniu szczegółowości, klasyfikacji. Właśnie z tego powodu w Polsce dla potrzeb rozliczeń podatku od towarów i usług, w obrocie krajowym, stosowana jest PKWiU.

Należy też zauważyć, że powołany wyżej art. 98 Dyrektywy w powiązaniu z Załącznikiem III pkt 1 odnosi się do możliwości zastosowania przez państwa członkowskie obniżonych stawek do m.in. środków spożywczych (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczonych do spożycia przez ludzi (...). Takie sformułowanie oznacza uprawnienie dla państwa członkowskiego, nie zaś obowiązek. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że Polska skorzystała z tego uprawnienia w części dotyczącej tylko określonych grup towarów spożywczych.

Jak już wskazano, państwo członkowskie przy identyfikowaniu towarów, do których ma zastosowanie stawka obniżona może (ale nie ma takiego obowiązku) identyfikować te towary przy pomocy Nomenklatury Scalonej. W stosowanej dla potrzeb ustawy o podatku od towarów i usług Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) zakres rzeczowy większości grupowań obejmujących wyroby został określony zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji Nomenklatury Scalonej (CN). To znaczy, że każde grupowanie PKWiU odpowiada całej pozycji, części pozycji lub stanowi agregat kilku pozycji CN. Tym samym z całej gamy wyrobów sklasyfikowanych określonym kodem CN państwo członkowskie może sobie wybrać te produkty, do dostawy których będzie miała zastosowanie obniżona stawka podatku, co oznacza, że do pozostałych będzie miała zastosowanie stawka podstawowa.

Możliwość selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona tym, że stawka ta stanowi wyjątek, a zatem ograniczenie jej stosowania do określonych tylko wyrobów jest zgodne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle. W poz. 1 załącznika III do Dyrektywy VAT wymienione zostały środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych. Powyższe nie oznacza bezwzględnego nakazu stosowania przez państwa członkowskie w odniesieniu np. do wszystkich środków spożywczych stawki obniżonej.

Z przytoczonych regulacji wynika zatem, że krajowy ustawodawca (RP), wbrew twierdzeniu Skarżącej, korzystając z wynikających z prawa wspólnotowego możliwości stosowania stawek obniżonych do niektórych towarów lub usług objętych daną kategorią załącznika III do Dyrektywy VAT, wprowadził obniżoną stawkę podatku na niektóre towary m.in. spośród towarów mieszczących się w grupowaniu PKWiU 10.71.11.0 "Pieczywo świeże", którego data minimalnej trwałości, oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami, nie przekracza 14 dni, a w przypadku oznaczenia tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami, wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 14 dni. Co szczególnie istotne, wprowadzone przez polskiego ustawodawcę ww. kryteria minimalnej trwałości dotyczą określonej cechy towarów i pozwalają na rozróżnienie towarów mieszczących się w danym grupowaniu PKWiU na spełniające i niespełniające tego kryterium, a zatem z tego punktu widzenia wprowadzone wyróżnienie dotyczy różnych, a nie – jak wywodzi Skarżąca, podobnych towarów. Poprzez odesłanie do PKWiU nie nastąpiło zawężenie kategorii produktów wskazanych w pozycji pierwszej Załącznika III Dyrektywy 2006/112/WE, ani też nie doszło do uchybienia kryteriom określonym w Dyrektywie, według których dane towary czy usługi opodatkowane mogą być stawkami obniżonymi.

Zdaniem Sądu, wprowadzenie odmiennego od Nomenklatury Scalonej oznaczenia towarów podlegających opodatkowaniu daną stawką, czy wprowadzenie dodatkowych kryteriów identyfikujących te towary, jak termin przydatności do spożycia, nie narusza przepisów dyrektywy. Naruszeniem prawa UE byłoby posłużenie się danym sposobem identyfikacji towarów, odmiennym od kodów CN, co prowadziłoby do opodatkowania różną stawką towarów podobnych, a więc w sytuacji, gdyby prowadziło to do naruszenia zasady neutralności fiskalnej.

Ocena naruszenia tej zasady możliwa jest w odniesieniu do poszczególnych towarów, na podstawie analizy ich podobieństwa. Nie ma jednak podstaw w prawie UE do przyjęcia jako zasady, że towary mieszczące się w tym samym kodzie CN są zawsze podobne dla potrzeb zasady neutralności podatkowej i nie jest możliwe ich opodatkowanie różnymi stawkami podatkowymi. Takiego założenia nie ma ani w dyrektywie 2006/212, ani Nomenklaturze Scalonej, ani nie jest przyjmowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE. Towary umieszczone w danym kodzie CN mogą wykazywać na tyle istotne różnice, że w ocenie konsumentów nie będą zamienne (konkurencyjne), a więc nie będą podobne dla potrzeb zasady neutralności.

Dlatego też Sąd nie podziela opinii Skarżącej, że zastrzeżenie dotyczące terminu przydatności pieczywa poczynione przez ustawodawcę w załącznikach nr 3 i 10 do ustawy o VAT powinno zostać pominięte w niniejszej sprawie, gdyż to kryterium nie jest decydującym przy opodatkowywaniu towarów podobnych i konkurencyjnych. Jak już bowiem wskazano wcześniej, z punktu widzenia konsumenta istotnym jest, jaki termin przydatności do spożycia posiada dany produkt. Objęcie preferencją podatkową pieczywa o terminie przydatności do spożycia do 14 dni ma więc swoje uzasadnienie w aspektach żywieniowych posiadanych przez takie towary. Zatem, zgodzić należy się z argumentacją Organu, że kryterium "świeżości" należy uznać za kryterium obiektywne, różniące pieczywo i wyroby ciastkarskie. Informacja taka jest istotna dla konsumenta, który w momencie podejmowania decyzji o zakupie danego rodzaju pieczywa czy ciasta może wybrać między produktem "świeżym", a produktem o przedłużonym terminie przydatności. Informacja o terminie przydatności do spożycia/minimalnej trwałości jest ważna z punktu widzenia takiego konsumenta, gdyż w przypadku produktów żywnościowych dużą rolę odgrywa nie tylko ich dobry smak, ale także ich jakość.

Reasumując tę część rozważań, w ocenie Sądu, selektywne zastosowanie stawek obniżonych w odniesieniu do wyrobów świeżych - czyli z terminem przydatności do spożycia poniżej 14 dni - nie stanowi niedozwolonego kryterium i nie narusza zasady neutralności podatkowej.

W tym miejscu zauważyć należy, że co prawda Rzecznik Generalny w opinii dot. spraw połączonych C-453/02 i C-462/02 wskazał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zasada neutralności podatkowej zabrania w szczególności różnego traktowania w zakresie podatku od wartości dodanej towarów lub usług tego samego rodzaju z tego względu konkurencyjnych wobec siebie, wobec czego takie towary i usługi należy poddać jednolitej stawce podatkowej. Jednakże przy ocenianiu, czy różnice są w tym znaczeniu istotne, powinna zawsze zostać przeprowadzona analiza całościowa, która unika sztucznych podziałów i nawiązuje przede wszystkim do punktu widzenia przeciętnego konsumenta - jak generalnie przy ocenie transakcji w ramach wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej.

Inaczej mówiąc, dokonując oceny poszczególnych towarów należy dokonać analizy całościowej, mając na uwadze zarówno podobne cechy jak i zaspokajanie tych samych potrzeb konsumentów.

Dopiero tak przeprowadzony proces pozwala na prawidłową ocenę czy w istocie dopuszczono się do naruszenia zasady neutralności w stosunku do jednakowych lub podobnych towarów i usług.

Jednocześnie jednak Sąd zauważa, że - co do zasady - należy zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej, że odwoływanie się przez polską ustawę o podatku od towarów i usług do symboli klasyfikacji statystycznych może budzić pewne kontrowersje.

Do końca 2010 r. na gruncie polskich przepisów towary i usługi identyfikowane były przy użyciu symboli klasyfikacji statystycznych. Dla potrzeb ustalania usług zwolnionych z opodatkowania wykorzystywana była Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU). Określanie zakresu zwolnień na podstawie PKWiU było niezgodne z dyrektywą VAT i powodowało niejednokrotnie występowanie rozbieżności między zakresem czynności objętych zwolnieniem w polskiej ustawie i odpowiadających im zwolnień przewidzianych w dyrektywie VAT. Zgodnie z przepisami prawa unijnego o zwolnieniu danej usługi decyduje jej ekonomiczny charakter wynikający z zakresu przedmiotowego usługi, a nie, jak dotychczas miało to miejsce w polskiej ustawie, z przypisanego jej symbolu statystycznego. W efekcie w ustawie o podatku od towarów i usług można było zidentyfikować przypadki, w których zakres zwolnień z opodatkowania był zdecydowanie szerszy od analogicznego zwolnienia przewidzianego w prawie unijnym.

W konsekwencji, w celu ujednolicenia zakresu zwolnienia wynikającego z polskich przepisów o VAT oraz przepisów unijnych, z dniem 1 stycznia 2011 r. ustawodawca zdecydował się na uchylenie załącznika nr 4 do ustawy o VAT, który zawierał wykaz usług zwolnionych od podatku, określonych przy użyciu symboli statystycznych PKWiU. Jednocześnie lista usług zwolnionych z VAT została przeniesiona wprost do art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Przy określaniu zakresu powyższych zwolnień odstąpiono od ich identyfikacji za pomocą symboli statystycznych, a wykorzystano treść zapisów prawa unijnego oraz orzecznictwo sądów (w tym TSUE). Definicje usług zwolnionych mają więc obecnie charakter opisowy. Nowe przepisy, poprzez oparcie zwolnień usług na ich ekonomicznym charakterze (stosownie do treści regulacji unijnych), mają przyczynić się do zapewnienia zgodności krajowych regulacji z prawem wspólnotowym. Istotną zmianą wynikającą z powyższej nowelizacji jest także fakt, iż wskutek zmian podatnicy, aby móc skorzystać ze zwolnień, zasadniczo nie są już zmuszeni do występowania z wnioskiem do urzędu statystycznego o dokonanie klasyfikacji statystycznej świadczonych przez nich usług.

Przedmiotowa nowelizacja ustawy o VAT spowodowała również generalne odejście od identyfikowania towarów za pomocą klasyfikacji statystycznych. Wprowadziła jednak przy tym zasadę, że przy identyfikacji towarów będą stosowane klasyfikacje statystyczne, jeżeli przepisy ustawy o VAT w tym zakresie powołują symbole statystyczne. Tak więc opisany wyżej problem dotyczący zwolnień dla usług, który został wyeliminowany w 2011 r., nadal dotyczy towarów, w szczególności tych opodatkowanych stawkami obniżonymi. Załącznik III Dyrektywy VAT zawierający listę towarów, dla których można stosować stawki obniżone, opiera się wyłącznie na opisie towarów, bez żadnych odwołań do jakichkolwiek klasyfikacji, w tym statystycznych. Z kolei załączniki do ustawy o VAT dla towarów opodatkowanych stawkami niższymi niż 23% w większości przypadków odwołują się do symboli statystycznych, co może prowadzić do niezgodności z Dyrektywą. Niezgodność ta wyrażała by się jednak tylko w sytuacji szerszego zakresu. Natomiast węższy zakres co do zasady jest możliwy na gruncie przepisów unijnych, z tym że – jak wspomniano wyżej - niedopuszczalne jest stosowanie różnych stawek dla towarów podobnych, które pozostają ze sobą w relacji konkurencyjnej.

Zatem nie można co do zasady, jak chce tego strona skarżąca, w całości wykluczyć możliwość odwoływania się do klasyfikacji statystycznej PKWiU w zakresie identyfikacji towarów lub usług podlegających obniżonej stawce podatkowej w podatku od towarów i usług. Twierdzenia tego nie zmieniają podnoszone przez skarżącą spółkę argumenty co do trudności podatnika w prawidłowym kwalifikowaniu do odpowiedniej klasyfikacji PKWiU, co – jak wskazuje w skardze – miało wielokrotnie miejsce.

Należy również zauważyć, że w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) zakres rzeczowy większości grupowań obejmujących wyroby jest określony zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji nomenklatury scalonej (CN), to znaczy, że każde grupowanie PKWiU odpowiada całej pozycji, części pozycji lub stanowi agregat kilku pozycji CN. Przy czym korzystanie przez państwa członkowskie z nomenklatury scalonej w celu precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii podlegającej obniżonej stawce podatkowej jest prawem, a nie obowiązkiem państwa członkowskiego.

Jak już więc stwierdzono wcześniej, dopiero zatem na tle każdego indywidualnego przypadku i każdego poszczególnego towaru będzie możliwe stwierdzenie, czy doszło do naruszenia zasady neutralności fiskalnej, czy też nie.

W kontekście powyższych rozważań oraz ze względu na to, że Skarżąca wskazuje na sprzeczność z przepisami krajowymi komentowanej dyrektywy 112 i wnioskuje, że w takim przypadku przepisy krajowe nie powinny być stosowane, Sąd zauważa, że zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej ( Dz. U. 2004.90.864/2 ) dyrektywa wiąże państwa członkowskie, do których jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Ze względu na taki charakter dyrektyw w razie sprzeczności regulacji krajowej z regulacją dyrektywy jednostka może powoływać się bezpośrednio na przepis dyrektywy, jeżeli ten ostatni jest dostatecznie jasny i precyzyjny oraz bezwarunkowy. Bezpośredni skutek wywołują bowiem przepisy prawa unijnego, które : 1) są dostatecznie jasne i precyzyjne, 2) są bezwarunkowe, 3) jeżeli nie podlegają wykonaniu przez państwa członkowskie lub instytucje Unii, 4) nie przyznają tym podmiotom kompetencji do działania na zasadzie uznania lub władzy dyskrecjonalnej ( por. A. Wróbel "Stosowanie prawa unii Europejskiej przez sądy", tom I, Warszawa 2010, 97-133). Przepis prawa wspólnotowego jest bezwarunkowy, gdy ustanawia obowiązek, którego wykonanie nie jest zastrzeżone żadnym warunkiem ani nie wymaga dla swej skuteczności lub wykonania podjęcia środka przez organy Wspólnoty lub państwa członkowskiego. O wystarczająco precyzyjnym przepisie można mówić, gdy przepis ten sformułowany został jednoznacznie ( vide wyrok TSUE z 23 lutego 1994 r. Comitato Coordinamento per la Difesa Della Cava and others v Regione Lombardia and others , C – 236/92). W wyroku tym TSUE stwierdził, że przepis prawa wspólnotowego jest bezwarunkowy, gdy jest do tego stopnia precyzyjny, że może być powołany przez jednostkę i zastosowany przez sąd, a obowiązek, który nakłada jest sformułowany jednoznacznie.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę na regulację wynikającą z art. 100 dyrektywy, z której wynika, że Rada co dwa lata na podstawie sprawozdania Komisji dokonuje przeglądu zakresu stosowania stawek obniżonych. Oznacza to, że Komisja i Rada ma więc pełną kontrolę co do zakresu stosowania stawek obniżonych w poszczególnych państwach członkowskich. Z przytoczonego przez Rzecznika Generalnego w opinii do sprawy C-360/11 sprawozdania Komisji z przeglądu zastosowania stawek obniżonych wynika, że zamiast nie kończących się dyskusji na temat tego, co powinno lub nie powinno zostać uwzględnione w kategorii konieczne jest uzgodnienie przez Radę w zarysie ogólnej definicji każdej kategorii na poziomie wspólnotowym (to jest zasadniczo zdecydowanie o tym, co znajduje się poza zakresem danej kategorii). Pod warunkiem przestrzegania tej ogólnej definicji (poprzez nie powiększanie zakresu kategorii) każde państwo członkowskie będzie mogło następnie w przepisach wykonawczych swobodnie posługiwać się własną definicją kategorii w zależności od tego, jaką grupę produktów lub usług będzie chciało opodatkować po obniżonej stawce podatku. Ze sprawozdania tego wynika, że istotnym problemem na tle stosowania przez państwo stawek obniżonych jest pojęcie zakresu danej kategorii ze względu na wychodzenie przez poszczególne państwa członkowskie poza zakres kategorii określonych w załączniku. Większość spraw, które były przedmiotem rozpoznania TSUE dotyczyła właśnie rozszerzenia zakresu danej kategorii.

W tej sytuacji nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, by posługiwanie się przez dane państwo własną definicją towarów samo przez się pozostawało w sprzeczności z przepisami dyrektywy, przewidującymi opcję stosowania stawek obniżonych i w ramach tego opcję stosowania nomenklatury scalonej do precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii. Z tego ostatniego sformułowania zawartego w ust. 3 art. 98 dyrektywy wynika, że opcja posługiwania się nomenklaturą scaloną ma służyć precyzyjnemu określeniu zakresu danej kategorii. W sytuacji, gdy Polska posługuje się własną definicją środków spożywczych, dla dokonania stosowania obniżonych stawek, ale nie przekracza zakresu danej kategorii, to nie można, zdaniem Sądu, tylko z tego powodu uznać, że przepisy krajowe naruszają przepisy dyrektywy w zakresie opcji stosowania obniżonych stawek VAT. Nie bez znaczenia dla tej oceny jest też to, że polska klasyfikacja towarów opiera się w większości na nomenklaturze scalonej oraz to, że Komisja i Rada nie zakwestionowały przy stosowaniu stawek obniżonych w odniesieniu do towarów posługiwania się przez Polskę własną definicją, (uczyniły to bowiem jedynie w stosunku do usług), mimo że jak to wyżej już wskazano organy te mają pełny ogląd co do stosowania przez Polskę stawek obniżonych. Z wyżej wskazanych względów Sąd w składzie orzekającym nie podziela stanowiska zawartego w powołanych przez Skarżącą wyrokach.

Z kolei w odniesieniu do powołanych przez Skarżącą wyroków TSUE Sąd zauważa, że orzeczenia te nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Reasumując, przepis Dyrektywy, na który powołuje się Skarżąca, nie należy do kategorii bezwarunkowych i dostatecznie precyzyjnych unormowań unijnych, a ponadto krajowy ustawodawca na podstawie jego regulacji zaimplementował do ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowanie obniżonymi stawkami VAT selektywnie wybrane grupy towarów i usług. W konsekwencji powyższego, w ocenie Sądu, Organ wydając zaskarżoną interpretację, nie naruszył wskazanych przez Skarżącą przepisów art. 98 Dyrektywy, które to naruszenie polegać by miało na błędnym założeniu, że przepisy te umożliwiają odmienne pod względem podatkowym traktowanie towarów podobnych/konkurencyjnych.

Dlatego też Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający w imieniu Ministra Finansów dokonał prawidłowej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie stawki podatku VAT dla bagietek, których data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekracza 14 dni, uznając stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Z tego względu należało na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalić.