Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2498/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, art. 24 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Beata Cieloch, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 30 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 lipca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3155/11 w sprawie ze skargi H. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 lipca 2011 r. nr IPPB2/415-402/11-5/MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz H. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej Ministra Finansów jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3155/11, mocą którego uchylono zaskarżoną przez H. sp. z o.o. w W. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 lipca 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W motywach orzeczenia Sąd podał, że zagadnienie przedstawione przez H. sp. z o.o. w W. (dalej: Skarżąca, Spółka) we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczyło skutków podatkowych związanych z nieodpłatnym otrzymaniem akcji premiowych w ramach udziału w Planie Akcjonariatu Pracowniczego w latach 2007-2010 oraz wynikających z powyższego obowiązków płatnika.

We wniosku spółka przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że niemiecka spółka X. (dalej: “Spółka niemiecka") przyznaje swoim pracownikom oraz pracownikom spółek powiązanych z grupy Y., w tym również skarżącej, możliwość udziału w Planie Akcjonariatu Pracowniczego (dalej: ESP lub Plan). Na podstawie przepisów prawa niemieckiego Zarząd Spółki jest umocowany do zaoferowania pracownikom prawa do nabycia akcji Spółki niemieckiej. Plan został ustanowiony zgodnie z postanowieniami Statutu Spółki niemieckiej, które delegują prawo do ustalenia zasad Planu oraz partycypacji pracowników na Zarząd Spółki niemieckiej. Uczestnictwo w planie daje niezbywalne, warunkowe prawo pracownikom do nabycia uprzywilejowanych akcji Spółki niemieckiej. Pracownik jest uprawniony do przeznaczenia określonej części swojego podstawowego wynagrodzenia na nabycie uprzywilejowanych Akcji Pracowniczych Spółki niemieckiej po cenie rynkowej. Koszty nabycia powyższych akcji pracownik pokrywa z własnych środków. Skarżąca za zgodą pracownika dokonuje potrącenia środków przeznaczonych na zakup akcji z wynagrodzenia netto pracownika wypłacanego z tytułu umowy o pracę. Ponadto w ramach Planu pracownicy Skarżącej otrzymują dodatkową możliwość nieodpłatnego nabycia akcji Spółki niemieckiej tzw. Akcji Premiowych w ramach określonego limitu. Warunkiem otrzymania Akcji Premiowych przez pracowników jest zakaz zbycia przez nich Akcji Pracowniczych nabytych w tym samym okresie uczestnictwa w Planie przez okres trzech lat (tzw. okres zawieszenia). Sprzedaż Akcji Pracowniczych przed zakończeniem trzyletniego okresu zawieszenia prowadzi do utraty powiązanych z nimi praw do Akcji Premiowych bez ekwiwalentu i bez rekompensaty. W trzyletnim okresie zawieszenia pracownik nie może w pełni dysponować Akcjami Premiowymi (przechowywane są one przez zewnętrznego powiernika wyznaczonego przez Spółkę niemiecką), a pełne prawo dysponowania tymi akcjami nabywa dopiero po zakończeniu okresu zawieszenia lub w innych przypadkach przewidzianych przez regulamin Planu, np. ustania stosunku pracy wskutek wypowiedzenia, porozumienia stron lub zgonu pracownika. Ponadto, w przypadku gdy stosunek pracy zostanie rozwiązany przez pracodawcę z ważnego powodu, za który pracownik jest odpowiedzialny, jeśli nie ma on pełnego prawa do dysponowania Akcjami Premiowymi, przepadają one bez ekwiwalentu i bez rekompensaty.

Szczegółowe zasady uczestnictwa w Planie określane są corocznie przez Spółkę niemiecką. Skarżąca nie ma wpływu na wybór pracowników uprawnionych do uczestnictwa w Planie oferowanym przez Spółkę niemiecką, gdyż uprawnienie to wynika bezpośrednio z regulaminu Planu. Na podstawie porozumienia zawartego pomiędzy X. a Skarżącą koszt uczestnictwa jej pracowników w Planie obciąża Skarżącą.

Realizacja praw wynikających z Planu następowała w latach poprzednich (2007 - 2010) i będzie następować w bieżącym roku (2011) oraz latach następnych. W trakcie realizacji praw wynikających z Planu w latach poprzednich, Spółka zajęła stanowisko, iż w momencie nieodpłatnego nabycia przez pracowników Akcji Premiowych, pracownik otrzymuje rodzaj świadczenia w naturze lub innego nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."). Ponieważ możliwość uczestnictwa w Planie dotyczy wyłącznie pracowników spółek z grupy Y. (w tym pracowników Spółki), powyższy przychód jest klasyfikowany jako przychód ze stosunku pracy. Skarżąca doliczała do przychodu pracowników wartość dodatkowych kwot przyznanych na nieodpłatne nabycie Akcji Premiowych w ramach Planu. Na podstawie art. 31 u.p.d.o.f. Skarżąca pełniąc funkcję płatnika potrącała z wynagrodzenia pracowników miesięczne zaliczki na podatek dochodowy. Dodatkowo, kwoty te stanowiły podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Po zakończeniu roku podatkowego, Skarżąca sporządzała informacje PIT-11 dla pracowników, które uwzględniały jako dochód ze stosunku pracy kwoty dodatkowych świadczeń przyznanych na nabycie Akcji Premiowych.

Skarżąca zadała pytanie dotyczące określenia źródła przychodu i momentu powstania przychodu w związku z umożliwieniem pracownikom Spółki nieodpłatnego nabycia Akcji Premiowych w ramach Planu w latach 2007-2010, a także obowiązków Spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z powyższym.

W ocenie Spółki nie ma ona obowiązku rozpoznania przychodu ze stosunku pracy w przypadku swoich pracowników ani w momencie przyznania prawa do nabycia bądź objęcia akcji Spółki niemieckiej na preferencyjnych warunkach, ani w momencie ich nabycia lub objęcia przez pracowników Spółki w związku z ich uczestnictwem w Planie zarządzanym przez Spółkę niemiecką, gdyż przepisy u.p.d.o.f. nie wiążą skutków podatkowych z nabywaniem akcji, rozpoznając przychód dopiero w sytuacji zbycia bądź realizacji praw z papierów wartościowych. W konsekwencji, w latach poprzednich Skarżąca nieprawidłowo wykazała wartość nabytych lub objętych akcji jako przychód pracownika ze stosunku pracy i nieprawidłowo odprowadziła zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, jeśli spełnione są warunki, o których mowa w art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 31 grudnia 2010 r. Pracownicy będą zobowiązani do samodzielnego rozliczenia uzyskanych przychodów w momencie sprzedaży akcji nabytych lub objętych w ramach Planu.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 25 lipca 2011 r. stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu przytoczył treść przepisów art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, ust. 2, ust. 2a, art. 11 ust. 2b, art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f.

W ocenie Ministra wymienione w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia, a więc każda forma przysporzenia majątkowego mająca swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy (o ile nie stanowi wymienionego w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c u.p.d.o.f. dochodu zwolnionego od podatku lub dochodu, od którego został zaniechany pobór podatku). Przychód taki podlega opodatkowaniu ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Minister Finansów wskazał również, że na podstawie art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.), dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie, nie podlegał opodatkowaniu w momencie objęcia tych akcji. Zasadę tę stosowało się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji. Sens tego przepisu był taki, iż przy spełnieniu określonych warunków nadwyżka w postaci różnicy pomiędzy wartością rynkową a wydatkami na objęcie akcji nie podlegała opodatkowaniu w momencie objęcia akcji (moment opodatkowania tej nadwyżki następował dopiero przy zbyciu akcji). Przepis art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. znajdował jednak zastosowanie tylko do objęcia akcji emitowanych przez polskie spółki kapitałowe, gdyż jego regulacje dotyczyły dochodu osób uprawnionych na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki. Przepis odwoływał się więc do pojęcia walnego zgromadzenia wspólników, czyli pojęcia występującego w polskim Kodeksie spółek handlowych. Trudno zatem porównywać pojęcie występujące w polskim systemie prawnym z pojęciami występującymi w systemach prawnych innych państw (w tym przypadku Niemiec). Gdyby art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. miał być stosowany również do spółek zagranicznych, to ustawa zawierałaby nakaz odpowiedniego porównywania użytych w tym przepisie pojęć, czego jednak nie czyni. W związku z powyższym, w ocenie Ministra Finansów, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku przepis art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. nie znajdzie zastosowania.

Minister Finansów podkreślił ponadto, że na mocy art. 1 pkt 16 lit. f) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478; dalej: ustawa zmieniająca), nadano nowe brzmienie art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011 r., zgodnie z którym dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła (nabyła) te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji. Zasada, o której mowa w ust. 11, nie ma zastosowania do dochodu osiągniętego ze zbycia akcji, przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji (art. 24 ust. 12 ww. ustawy). Natomiast ustawodawca na mocy art. 1 pkt 16 lit. g) ustawy zmieniającej dodał do przepisu art. 24 u.p.d.o.f. nowy ustęp 12a, który stanowi, że przepisy ust. 11 i 12 mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia (nabycia) akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Zdaniem Ministra Finansów po stronie pracowników Skarżącej w momencie realizacji uprawnienia do nieodpłatnego otrzymania Akcji Premiowych będzie miało miejsce przysporzenie majątkowe. Przychód powstanie zaś dopiero w momencie zbycia akcji przez poszczególnych pracowników jako dochód z kapitałów pieniężnych określony w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f.

W sytuacji, gdy Skarżąca pokrywa koszty związane z udziałem pracowników w Planie, należy uznać, iż powstał u nich przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. zakwalifikowany jako przychód ze stosunku pracy. Każde bowiem przysporzenie w postaci nieodpłatnego świadczenia otrzymane od podmiotu, z którym łączy beneficjenta stosunek pracy, należy kwalifikować jako przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Przychód ten będzie odpowiadać wartości rynkowej otrzymanych nieodpłatnie akcji zagranicznej spółki kapitałowej.

Artykuł 24 ust. 11 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. nie może mieć zastosowania, ponieważ pracownicy nabyli akcje znajdujące się już w obrocie od podmiotu, którego siedziba znajduje się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Brzmienie tego przepisu obowiązujące do dnia 31 grudnia 2010 r. znajduje zastosowanie tylko do objęcia akcji emitowanych po raz pierwszy przez polskie spółki kapitałowe. Dlatego też po stronie pracowników powstał przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Kwalifikacja źródła uzyskania przychodu uzależniona jest od podmiotu, który ponosi koszty funkcjonowania programu. W stanie faktycznym przedstawionym w treści wniosku udział w Planie ESP uwarunkowany jest od bycia pracownikiem spółki powiązanej z grupą Y. Uprawnieni otrzymali nieodpłatnie akcje niemieckiej spółki kapitałowej, będąc pracownikami polskiej spółki z o.o. z grupy Y. Polska Spółka brała bierny udział w Programie przekazując z wynagrodzeń pracowników środki pieniężne na zakup akcji pracowniczych oraz ponosiła koszty uczestnictwa pracowników w programie. W konsekwencji uzyskany przez pracowników Wnioskodawcy przychód należało zakwalifikować do przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 12 ust. 1 ww. ustawy, w zw. z art. 11 ust. 2a pkt 4 u.p.d.o.f. Przychód będzie stanowić wartość rynkowa akcji z dnia ich nabycia.

Skarżąca w dniu 12 sierpnia 2011 r. wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa.

Minister stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 12 ust. 1 i ust. 4 w związku z art. 31 u.p.d.o.f.,

- art. 17 ust. 1 pkt. 6 lit. a u.p.d.o.f.,

- art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 2007-2010 w związku z art. 10, art. 12 i art. 56 ust 1 Traktatu Rzymskiego z 25 marca 1957 r. (wersja skonsolidowana, Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej z 24 grudnia 2002, Nr C 325; dalej: “Traktat") oraz w związku z art. 91 ust. 3, art. 9 i art. 87 ust. 1 Konstytucji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga jest zasadna.

Sąd stwierdził, że spór w rozpoznawanej sprawie - czy mamy do czynienia najpierw z przychodami ze stosunku pracy (w momencie nabycia akcji przez pracowników), a dopiero następnie z przychodami z kapitałów pieniężnych, które pojawią się w momencie zbycia akcji - jak wynika to ze stanowiska Ministra Finansów, czy też tylko i wyłącznie z przychodami z kapitałów pieniężnych - jak twierdzi Spółka, nie ma jedynie charakteru formalnego, lecz z racji uregulowanego w innych przepisach u.p.d.o.f. sposobu opodatkowania, a nawet ze względu na przepisy umiejscowione poza systemem prawa podatkowego, ma doniosłe znaczenie, jeżeli chodzi zakres obowiązków poszczególnych podmiotów, a także poziom szeroko rozumianych obciążeń fiskalnych. W pierwszym bowiem przypadku (przychód ze stosunku pracy) przychód ten zasadniczo jest łączony z innymi przychodami osiąganymi przez podatnika (pracownika) w ciągu roku podatkowego, opodatkowany jest według progresywnej skali podatkowej oraz od przychodu tego, na mocy przepisów odrębnych, należy odprowadzić stosowne składki na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne, a szereg obowiązków w powyższym zakresie realizuje zakład pracy (Spółka). Natomiast w drugim przypadku - przychód z kapitałów pieniężnych, realizowany jest w momencie zbycia akcji - jego opodatkowanie następuje według reguł określonych w art. 30b u.p.d.o.f. - podatek według stawki 19% (z ewentualnym uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania), dochodu nie łączy z dochodami uzyskanymi z innych źródeł, a podatnik po zakończeniu roku podatkowego obowiązany jest sam do wykazania osiągniętych z tego tytułu dochodów (PIT-38).

Sąd podkreślił, że spółka nie ma wpływu na określanie zasad obowiązujących w ramach każdego z planów (zasady te ustala X.). Spółka nie uczestniczy również w realizacji tych planów i nie ma wpływu na rozdział akcji, ponieważ wszystkie te czynności realizuje X. i X. też ostatecznie przydziela swoje akcje pracownikom Spółki. Od samego początku realizacji poszczególnych planów, a więc od przyznania opcji bądź udzielenia przyrzeczenia, aż do ich realizacji poprzez przydział nieodpłatnych akcji, więź prawna, jaka powstaje z racji realizacji tych przedsięwzięć, istnieje jedynie pomiędzy poszczególnymi objętymi danym planem pracownikami Spółki, a X., nie zaś pomiędzy tymi pracownikami, a Spółką. Pracownicy z racji realizacji tych planów nie mogą zatem, formalnie rzecz biorąc, występować wobec Spółki z jakimikolwiek roszczeniami prawnymi. W takiej sytuacji, zdaniem Sądu, pomimo iż beneficjentami planów są także pracownicy Spółki (jak należy przyjąć są nimi również pracownicy szeregu innych spółek zależnych z grupy Y.), a ona sama ponosi ekonomiczny ciężar przydzielanych jej pracownikom w sposób preferencyjny akcji, gdyż w ramach korporacyjnych uzgodnień refunduje te koszty na rzecz X., nie ma wystarczających przesłanek, aby przyjąć, iż mamy do czynienia z przychodami ze stosunku pracy, a Spółka jako pracodawca jest zobowiązana, m.in. do wykonywania obowiązków wynikających z funkcji płatnika, zgodnie z art. 31 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, rację należy przyznać Spółce, iż w tym przedstawionym w opisie stanu faktycznego ciągu następujących po sobie zdarzeń (istotnych z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego), poczynając od uzyskania przez pracowników Spółki opcji bądź przyrzeczenia od X. otrzymania nieodpłatnie jej akcji, poprzez realizację tego przyrzeczenia objawiającą się w faktycznym nabyciu lub objęciu tych akcji, a na zbyciu tych akcji przez pracowników kończąc - podlegający opodatkowaniu dochód pojawia się jedynie na tym ostatnim etapie, a jego źródłem jest przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f.

Sąd nie podzielił też stanowiska Ministra, że art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. odnosi się jedynie do "spółek polskich", a więc, jak należy przyjąć, spółek z siedzibą na terytorium Polski, do których zastosowanie znajdują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm.), dalej: " K.s.h." Wbrew twierdzeniu Ministra Finansów, za uznaniem trafności prezentowanego przez niego w tym zakresie stanowiska, nie przemawia literalne brzmienie przepisu. Sam fakt, iż przy jego redagowaniu posłużono się występującym na gruncie uregulowań Kodeksu spółek handlowych sformułowaniem "uchwała walnego zgromadzenia", nie jest wystarczającym argumentem pozwalającym przyjąć, iż w przepisie tym chodzi wyłącznie o spółki prawa polskiego, a zatem, iż emitentem obejmowanych akcji musi być taka właśnie spółka. "Uchwała walnego zgromadzenia" nie jest na tyle oryginalnym, specyficznym i charakterystycznym tylko dla polskiego porządku prawnego pojęciem z zakresu prawa spółek handlowych, aby mogło ono stanowić jakiekolwiek miarodajne kryterium służące rozgraniczeniu zakresu stosowania powyższego przepisu. Gdyby intencją ustawodawcy miało być zróżnicowanie zakresu zastosowania powyższego przepisu w zależności od tego, czy akcje emitowane są przez "spółki polskie", czy też "spółki zagraniczne", to, pomijając dopuszczalność takiego rozwiązania w kontekście prawa wspólnotowego w okresie po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, kryterium ustanawiające takie rozgraniczenie w przepisach powinno być sformułowane w sposób wyraźny i jednoznaczny.

Skoro Spółka w opisie stanu faktycznego podała, iż przydział akcji następuje na podstawie planów zaakceptowanych w drodze uchwały przez akcjonariuszy X., to nie ma podstaw, aby odmówić możliwości zastosowania tego przepisu w przypadku obejmowania przez pracowników Spółki akcji emitowanych przez X. Oznacza to w konsekwencji, zgodnie z treścią powyższego przepisu, iż samo objęcie emitowanych akcji nie powoduje powstania obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Sąd odniósł się następnie do kwestii nie mieszczącej się w literalnym brzmieniu art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., polegającej nie na obejmowaniu akcji (nowej emisji zdaniem Ministra Finansów) przez pracowników Spółki, lecz na nabywaniu akcji już istniejących. W tym przypadku odwołujemy się do przepisu Kodeksu spółek handlowych, który jednak nie wyjaśnia pojęcia "objęcie". Zdaniem Sądu ponieważ mamy do czynienia w tej sprawie z akcjami, a więc aportem, bo nie pieniądzem, objęcie jest również następstwem nabycia takiego aportu odpłatnie bądź nieodpłatnie. Trzeba jednak przypomnieć, iż na tle opisanego we wniosku stanu faktycznego zasadniczym i pierwszorzędnym przedmiotem sporu była kwestia dotycząca klasyfikacji dochodów pracowników Spółki według kryterium źródła przychodów, a więc zasadniczo rzecz biorąc, czy są to przychody ze stosunku pracy, czy też wyłącznie przychody z kapitałów pieniężnych. Z perspektywy tak nakreślonego sporu oraz mając na uwadze wspominane już wcześniej znaczące różnice pomiędzy sposobem opodatkowania przychodów z obu tych źródeł, okoliczność - czy mamy do czynienia z obejmowaniem nowo emitowanych, czy też nabywaniem już istniejących akcji - racjonalnie rzecz biorąc nie powinna mieć rozstrzygającego znaczenia.

Zasadniczo w obu tych wariantach - obejmowaniu akcji i nabywaniu akcji na rynku wtórnym - chodzi o ten sam problem do rozstrzygnięcia, a więc czy pracownicy Spółki otrzymując nieodpłatnie akcje X., uzyskują, co do zasady, dochód dwukrotnie, a więc pierwszy raz w momencie otrzymania akcji, a następnie przy ich sprzedaży, czy też dochód do opodatkowania powstaje tylko jeden raz, a więc w momencie odpłatnego zbycia akcji.

Sąd wskazał, że akcje generują przychód albo w postaci dywidendy, albo w przypadku odpłatnego ich zbycia w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie. W myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych (...); wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych Przepis ten dotyczy zarówno objęcia jak i nabycia akcji. W obu tych przypadkach wydatki poczynione na objęcie lub nabycie akcji (również, tak jak w niniejszej sprawie, na warunkach preferencyjnych, czyli poniżej cen rynkowych) mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów dopiero przy ustalaniu dochodu w momencie odpłatnego zbycia tych akcji. Stanowi to istotny argument, że również w przypadku nabywania akcji na preferencyjnych warunkach, podlegający opodatkowaniu dochód pojawia się dopiero w momencie zbywania akcji. Natomiast okoliczność, że akcje zostały nabyte bądź objęte nieodpłatnie, znajdzie odzwierciedlenie przy ustalaniu wysokości dochodu w przypadku odpłatnego zbycia tych akcji. Zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych zostały określone w art. 30b u.p.d.o.f. Sprzedaż akcji nabytych nieodpłatnie oznacza brak kosztów uzyskania przychodów, a więc w konsekwencji zwiększenie podstawy opodatkowania i wyższy podatek dochodowy.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. przez błędne uznanie, że otrzymanie nieodpłatnych akcji spółki niemieckiej przez pracowników skarżącej jest przychodem z kapitałów pieniężnych. Ponadto zarzucił naruszenie art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. przez błędne zastosowanie i uznanie, że skarżąca nie będzie wykonywała obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych tylko dlatego, że przychody z otrzymania akcji premiowych przez pracowników skarżącej w ramach realizacji planu nie stanowią przychodu z pracy, podczas gdy stanowią one przychód z nieodpłatnych świadczeń realizowanych przez spółkę niemiecką.

Na tej podstawie Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że spór w rozpoznawanej sprawie - czy mamy do czynienia najpierw z przychodami ze stosunku pracy (w momencie nabycia akcji przez pracowników), a dopiero następnie z przychodami z kapitałów pieniężnych, które pojawią się w momencie zbycia akcji - jak wynika to ze stanowiska Ministra Finansów, czy też tylko i wyłącznie z przychodami z kapitałów pieniężnych - jak twierdzi Spółka, w zbliżonych stanach faktycznych i prawnych był już wielokrotnie przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stanowisko w nich zawarte jest jednolite, zgodne z poglądem wyrażonym w zaskarżonym wyroku – por. wyroki NSA z 27 kwietnia 2011 r., II FSK 1665/10, II FSK 2176/09 i II FSK 1410/10, z 13 marca 2013 r., II FSK 1433/11, z 7 lutego 2014 r., II FSK 347/12, z 13 lutego 2014 r., II FSK 602/12, II FSK 640/12, II FSK 665/12 i II FSK 685/12, z 19 lutego 2014 r., II FSK 650/12, a także z 21 maja 2014 r., II FSK 1428/12 (wszystkie wyroki dostępne w systemie CBOIS na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Naczelny Sąd Administracyjny stanowisko zawarte w cytowanych wyrokach podziela i poniżej prezentuje argumentację zbieżną do tej, która jest w nich zawarta.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Warszawie, że przysporzenie uzyskane przez pracowników H. z tytułu uzyskania akcji spółki niemieckiej X., na warunkach określonych w Planie Akcjonariatu Pracowniczego, nie powoduje powstania przychodu ze stosunku pracy oraz że przychód podatkowy powstaje dopiero w momencie sprzedaży przez pracowników wymienionych akcji.

Pojęcie przychodów ze stosunku pracy zostało explicite zdefiniowane w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym uważa się za nie wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jakkolwiek definicja przychodu ze stosunku pracy ma charakter otwarty, nie można zakwalifikować do tego źródła każdego przychodu, który uzyskuje pracownik nie ze stosunku pracy, a w związku ze stosunkiem pracy. Przywołany przepis stanowi bowiem o przychodach ze stosunku pracy, a nie przychodach związanych, towarzyszących albo osiągniętych przy okazji stosunku pracy. Jeżeli zatem pracownik osiągnie przychód pozostający w związku faktycznym z wykonywaniem pracy, ale nie stanowiący przychodu ze stosunku pracy, nie będzie to przychód, o którym jest mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Tymczasem ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku nie można wnioskować, że prawo do nabycia akcji na preferencyjnych warunkach wynikało ze stosunku pracy – to znaczy stanowiło element warunków pracy i płacy określony w umowie o pracę bądź regulaminie. Zaznaczyć należy, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyrokach z dnia 13 marca 2013 r. (sygn. akt II FSK 1433/11), z dnia 27 kwietnia 2011 r. (sygn. akt II FSK 1665/10, II FSK 2176/09 i II FSK 1410/10), z dnia 18 stycznia 2013 r. (sygn. akt II FSK 1063/11) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że nie można zakwalifikować jako przychodu ze stosunku pracy przychodu związanego z uczestnictwem w programie, którego beneficjenci (pracownicy spółek) otrzymywali opcje na akcje zagraniczne, spółek stojących na czele międzynarodowych grup kapitałowych.

Z przedstawionego natomiast we wniosku o wydanie indywidualne interpretacji stanu faktycznego wynika, że Spółka polska nie ma wpływu na określanie zasad obowiązujących w ramach każdego z planów (zasady te ustala X.), na podstawie których, m.in. jej pracownikom udostępniane są akcje spółki zagranicznej. Spółka polska nie uczestniczy również w realizacji tych planów i nie ma wpływu na rozdział akcji, ponieważ wszystkie te czynności realizuje X. ostatecznie przydzielając swoje akcje pracownikom Spółki polskiej. Od samego początku realizacji poszczególnych planów, a więc od przyznania opcji bądź udzielenia przyrzeczenia, aż do ich realizacji poprzez przydział nieodpłatnych akcji, więź prawna, jaka powstaje z racji realizacji tych przedsięwzięć, istnieje jedynie pomiędzy poszczególnymi objętymi danym planem pracownikami Spółki, a X., nie zaś pomiędzy tymi pracownikami, a Spółką. Pracownicy z racji realizacji tych planów nie mogą zatem, formalnie rzecz biorąc, występować wobec Spółki z jakimikolwiek roszczeniami prawnymi. W takiej sytuacji, pomimo iż beneficjentami planów są także pracownicy Spółki polskiej (jak należy przyjąć są nimi również pracownicy szeregu innych spółek zależnych z grupy Y.), a ona sama ponosi ekonomiczny ciężar przydzielanych jej pracownikom w sposób preferencyjny akcji, gdyż w ramach korporacyjnych uzgodnień refunduje te koszty na rzecz X., nie ma wystarczających przesłanek, aby przyjąć, iż mamy do czynienia z przychodami ze stosunku pracy, a Spółka jako pracodawca jest zobowiązana, m.in. do wykonywania obowiązków wynikających z funkcji płatnika, zgodnie z art. 31 u.p.d.o.f. W przedstawionym w opisie stanu faktycznego ciągu następujących po sobie zdarzeń (istotnych z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego), poczynając od uzyskania przez pracowników Spółki opcji bądź przyrzeczenia od X. otrzymania nieodpłatnie jej akcji, poprzez realizację tego przyrzeczenia objawiającą się w faktycznym nabyciu lub objęciu tych akcji, a na zbyciu tych akcji przez pracowników kończąc - podlegający opodatkowaniu dochód pojawia się jedynie na tym ostatnim etapie, a jego źródłem jest przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f.

Zgodnie z powołanym art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. do przychodów z kapitałów pieniężnych ustawodawca zaliczył należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 24 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Kwestia zastosowania art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., w odniesieniu do uchwał walnego zgromadzenia podejmowanych przez spółki zagraniczne, doczekała się wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego, które podziela również skład orzekający rozpatrujący niniejszą sprawę. W wyrokach z dnia 27 kwietnia 2011 r. (sygn. akt II FSK 1665/10, II FSK 2176/09 i II FSK 1410/10) Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że w art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. ustawodawca nie użył takich pojęć, jak spółka polska, krajowa, zagraniczna, chociaż niewątpliwie sformułowań i określeń tego rodzaju mógłby użyć i wykorzystać wynikające z nich rozróżnienia normatywnie. Co istotne, w przywołanym przepisie nie zawarto odesłania do jakichkolwiek regulacji prawa polskiego, na przykład Kodeksu spółek handlowych. Wobec tego użycie w art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. pojęcia "uchwała walnego zgromadzenia" nie jest wystarczającym argumentem pozwalającym przyjąć, jakoby przepis ten dotyczył wyłącznie spółek prawa polskiego. Z wykładni językowej art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. nie wynika zatem pewny i jednoznaczny wniosek, że przepis ten nie dotyczy akcji spółek zagranicznych. Zgodnie więc z zasadą lege non distinguente nec nostrum distinguere, nie jest poprawne przy interpretacji tego przepisu wyprowadzenie rozróżnień, które z niego nie wynikają. Nadto, zawężenie stosowania opisywanej regulacji wyłącznie do spółek polskich pozostawałoby w sprzeczności z jej celem, jakim jest zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu – wpierw z tytułu objęcia akcji, a następnie ich zbycia. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że podwójne opodatkowanie polskich podatników miałoby niewątpliwie miejsce zarówno w przypadku objęcia i zbycia akcji spółek krajowych jak i zagranicznych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarówno w interpretacji indywidualnej, jak i w skardze kasacyjnej, organ nie wykazał, że pojęcie "uchwała walnego zgromadzenia" jest terminem specyficznym i charakterystycznym wyłącznie dla polskiego porządku prawnego. Sąd w niniejszym składzie aprobuje zatem, zgodne z wskazanymi powyżej wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko Sądu pierwszej instancji.

Nie dostrzegając zatem, by zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie naruszył przepisy wskazane w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.