Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1683/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art.21 ust.1 pkt 68
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 lutego 2014 r. sprawy ze skargi Spółdzielczej Kasy Oszczędnościowo-Kredytowej "A" z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 sierpnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Skarżąca Spółdzielcza Kasa Oszczędnościowo – Kredytowa [...] z siedzibą w G. w złożonym w dniu 13 maja 2013 r. do Ministra Finansów wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przedstawiła następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Skarżąca działa na podstawie przepisów ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo – kredytowych. Jej działalność opiera się głównie na gromadzeniu środków pieniężnych wyłącznie swoich członków, udzielaniu im pożyczek i kredytów, przeprowadzaniu na ich zlecenie rozliczeń finansowych oraz pośredniczeniu przy zawieraniu umów ubezpieczenia na zasadach określonych w ustawie o pośrednictwie ubezpieczeniowym. Skarżąca organizuje dla obecnych lub przyszłych członków różnego rodzaju akcje promocyjne, które przeznaczone są dla osób, które mają otwarty rachunek rozliczeniowo – oszczędnościowy w Kasie jako jej członkowie, albo otworzą rachunek rozliczeniowo – oszczędnościowy w Kasie i staną się jej członkami. Każda akcja promocyjna związana jest ściśle ze świadczeniem usług prowadzenia rachunku oszczędnościowo – rozliczeniowego i ma swój regulamin, w którym wskazane są warunki otrzymania nagrody. Do warunków takich mogą należeć m.in.: zaciągnięcie kredytu (pożyczki) w odpowiedniej wysokości, zlecenie stałego przelewu środków na rachunek w Kasie, zawarcie umowy o kartę płatniczą Visa, czy założenie lokaty terminowej. Osoby, które spełnią warunek uzyskają nagrodę, którą zwykle jest: uznanie konta kwotą nieprzekraczającą 760 zł, przekazanie karty podarunkowej o wartości nieprzekraczającej 760 zł albo przekazanie upominku o wartości nieprzekraczającej 760 zł. Nagrodę otrzymują wszystkie osoby, które spełnią warunki przewidziane w regulaminie. Nagrody otrzymują osoby fizyczne zarówno w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak i poza nią.

Jak wskazano we wniosku celem prowadzonych akcji promocyjnych jest przede wszystkim zachęcenie obecnych oraz potencjalnych członków Kasy do skorzystania z jej oferty, aktywizacja w zakresie korzystania z założonego rachunku oraz zwiększenie lojalności członków.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy świadczenia dokonywane przez skarżącą na rzecz swoich klientów w ramach akcji promocyjnych stanowią nagrody uzyskane w ramach sprzedaży premiowej w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji czy będą korzystały ze zwolnienia z podatku dochodowego, jeżeli jednorazowa wartość nagrody nie przekroczy 760 zł, a na wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek odprowadzenia podatku zryczałtowanego na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy?

Przedstawiając swoje stanowisko skarżąca wskazała, że jej zdaniem nagrody przez nią przekazywane stanowią nagrody związane ze sprzedażą premiową i są zasadniczo zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznacza, że nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy, wolne od podatku są nagrody związane ze sprzedażą premiową – jeżeli jednorazowa wartość tych wygranych lub nagród nie przekracza kwoty 760 zł; przy czym zwolnienie od podatku nagród związanych ze sprzedażą premiową nie dotyczy nagród otrzymywanych przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą, stanowiących przychód z tej działalności.

Skarżąca wskazała, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji "sprzedaży premiowej". Dokonując wykładni tego pojęcia należy mieć na uwadze, że samo pojęcie sprzedaży funkcjonuje zarówno jako termin języka prawniczego, odnoszący się do konkretnej instytucji prawa cywilnego, jak również jako pojęcie potoczne używane w szeroko rozumianym obrocie gospodarczym i prywatnym. W orzecznictwie podkreśla się, że z uwagi na autonomię prawa podatkowego, przed sięgnięciem do definicji legalnych zawartych w innych niż prawo podatkowe dziedzinach prawa, wykluczyć należy możliwość nadania takiemu terminowi znaczenia potocznego albo swoistego dla systemu prawa podatkowego czy analizowanej ustawy.

W ocenie skarżącej, w kontekście zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, definicja sprzedaży jest niewystarczająca, celem zwolnienia było bowiem objęcie nim zarówno sprzedaży towarów, jak i odpłatne świadczenie usług. Według skarżącej, objęcie zwolnieniem tylko sprzedaży towarów nie miałoby racjonalnych podstaw, trudno bowiem wskazać dlaczego wyłącznie sprzedaż w ścisłym rozumieniu Kodeksu cywilnego miałaby korzystać ze zwolnienia podatkowego.

W orzecznictwie i doktrynie zgodnie wskazuje się, że premiowy charakter sprzedaży wyraża się w przekazywaniu klientom dodatkowego wynagrodzenia w zamian za określone zachowanie. Celem sprzedaży premiowej jest bowiem na ogół motywowanie klienta do dokonywania zwiększonych zakupów, intensywniejszego korzystania z określonej rodzajowo oferty przedsiębiorcy, wyrobienie określonych, korzystnych z punktu widzenia sprzedawcy przyzwyczajeń klienta, zwiększenie jego lojalności i zainteresowania oferowanymi produktami. W przypadku usług, nagroda może być przyznawana w związku z takim zachowaniem klienta, które wiąże się z odpłatnym korzystaniem z usług.

W ocenie skarżącej akcje promocyjne, które są przez nią organizowane dla osób, które mają otwarty rachunek rozliczeniowo - oszczędnościowy w Kasie jako jej członkowie albo otworzą rachunek rozliczeniowo - oszczędnościowy w Kasie i staną się jej członkami, stanowią sprzedaż premiową o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca podkreśliła, że każda akcja promocyjna związana jest ściśle ze świadczeniem usługi prowadzenia rachunku oszczędnościowo — rozliczeniowego i ma swój regulamin, w którym wskazane są warunki otrzymania nagrody. Do warunków takich mogą należeć np.: zaciągnięcie kredytu (pożyczki) w odpowiedniej wysokości, zlecenie stałego przelewu czy założenie lokaty terminowej. Osoby, które spełnią warunki uzyskują nagrodę. Celem przeprowadzonych akcji jest przede wszystkim motywowanie klienta do intensywniejszego korzystania z określonej rodzajowo oferty, zwiększenie jego lojalności i zainteresowania oferowanymi produktami. W świetle powyższej analizy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w ocenie skarżącej - przekazywane przez nią świadczenia korzystają ze wskazanego wyżej zwolnienia.

W dniu 12 sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną w której uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, stwierdził bowiem, że w sytuacji przedstawionej we wniosku świadczenie dodatkowe polegające na uznaniu konta członka Kasy kwotą nieprzekraczającą 760 zł, przekazanie mu karty podarunkowej o wartości nieprzekraczajacej 760 zł albo przekazanie upominku o wartości nieprzekraczającej 760 zł nie można uznać za nagrodę związaną ze sprzedażą premiową ponieważ nagrody te są (będą) wydawane i wypłacane w związku ze skorzystaniem przez klienta z dodatkowej usługi (nie zaś sprzedażą mającą na celu przeniesienie własności rzeczy) bezpośrednio związanej z usługą prowadzenia rachunku rozliczeniowo-oszczędnościowego. Ponadto wskazano, że nie sposób zgodzić się ze skarżącą że np. w przypadku założenia lokaty terminowej Kasa występuje jako sprzedawca usługi. W tym przypadku bowiem osoba przekazująca pieniądze na lokatę terminową podmiotowi do tego uprawnionemu - co do zasady - nie jest zobowiązana do uiszczenia jakiejkolwiek dodatkowej kwoty za zrealizowanie ww. usługi (zatem nie dochodzi do zapłaty określonej ceny na rzecz tego podmiotu), wręcz przeciwnie, to podmiot uprawniony do założenia i prowadzenia lokaty terminowej jest zobowiązany do zapłacenia osobie posiadającej takową lokatę określonej kwoty np. w postaci odsetek. W konsekwencji - do nagród wypłacanych i wydawanych przez skarżącą - nie ma zastosowania zwolnienie przedmiotowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy.

Zdaniem Ministra Finansów w związku z przedstawionym stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym na skarżącej ciąży (będzie ciążył) więc obowiązek sporządzenia dla osób fizycznych, które ww. nagród nie otrzymały w ramach działalności gospodarczej informacji (PIT-8C) wynikający z treści art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Pismem z dnia 2 września 2013 r. złożono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w myśl art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawił w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 4 września 2013 r.

Nie zgadzając się z powyższym strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Wydanej interpretacji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 68 oraz art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że organizowane przez Kasę akcje promocyjne nie spełniają warunków sprzedaży premiowej i w związku z tym ciąży na niej obowiązek sporządzania informacji PIT-8C dla osób fizycznych, które otrzymały nagrody, z wyjątkiem sytuacji, gdy nagrody te zostały wydane w związku z działalnością gospodarczą osoby fizycznej.

W uzasadnieniu skargi, przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania skarżąca podniosła, iż w jej ocenie stanowisko wyrażone przez organ podatkowy zakładające, że na niej ciąży (będzie ciążył) obowiązek sporządzania dla osób fizycznych, które nie otrzymały nagród w ramach działalności gospodarczej informacji PIT-8C jest błędne.

Zdaniem skarżącej nagrody przez nią przekazywane stanowią nagrody związane ze sprzedażą premiową i są zasadniczo zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, co oznacza, że nie ma obowiązku ani pobrania zryczałtowanego podatku, ani też sporządzania i przekazania informacji PIT-8C. W ocenie skarżącej stanowisko wyrażone przez organ podatkowy narusza tym samym art. 21 ust. 1 pkt 68 oraz art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazując na to strona wniosła o uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji.

Minister Finansów natomiast wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem zapytania (wniosku) strony kierowanego do organu podatkowego był zakres obowiązków wynikających z art. 30 ust. 1 pkt 2 i art. 42a u.p.d.o.f., jednakże interpretacja tych przepisów została ściśle powiązana z treścią art. 21 ust. 1 pkt 68 ww. ustawy, który w istocie stanowi przedmiot sporu między stronami. Argumentacja przeciwników procesowych, zawarta w przedstawionych Sądowi pismach i orzeczeniach dotyczy bowiem możliwości zastosowania na gruncie opisanego stanu faktycznego zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w powoływanym już wyżej art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f.

Spór dotyczy zatem zasadności zwolnienia od opodatkowania opisanych przez stronę we wniosku i skardze świadczeń dokonywanych przez nią na rzecz swoich klientów w ramach akcji promocyjnych związanych z usługą prowadzenia rachunku oszczędnościowo – rozliczeniowego. W opinii skarżącej dokonywane przez nią świadczenia mieszczą się w pojęciu sprzedaży premiowej użytym w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., zatem winny być traktowane jako zwolnione od opodatkowania.

Zdaniem strony przeciwnej użyte w ww. przepisie pojęcie sprzedaży winno być odnoszone do definicji sprzedaży zawartej w kodeksie cywilnym, co ogranicza zakres zwolnienia jedynie do wypłaty premii związanych ze sprzedażą towarów, a nie usług, co ma miejsce w opisanym stanie faktycznym.

W opinii Sądu, rozpoznającego niniejszą sprawę stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji jest błędne. Jakkolwiek organ podatkowy dokonując wykładni spornego przepisu zgodny jest ze skarżącą, że brak definicji legalnej pojęcia "sprzedaży premiowej" wymusza konieczność odwołania się do wykładni językowej, to jednak przeprowadzony w tym zakresie przez organ podatkowy zabieg daleki jest od tej metody. Postulując konieczność wykładni literalnej organ podatkowy w zakresie pojęcia sprzedaż zastosował zupełnie inną regułę – wykładni systemowej zewnętrznej – odwołując się do pojęcia sprzedaży na gruncie kodeksu cywilnego, co nie tylko nie zostało w żaden sposób uzasadnione ale co istotniejsze pozostaje w sprzeczności z wynikami wykładni tego pojęcia dokonanymi przy pomocy innych reguł interpretacyjnych, czego niezbicie dowodzi treść wniosku skarżącej oraz skargi złożonej do Sądu.

W sporze tym Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyznaje rację skarżącej, podzielając konieczność i zastosowane przez nią metody interpretacji pojęcia sprzedaży premiowej. Odnotowania wymaga, co dostrzegła strona w treści złożonej skargi, że problem wykładni spornego w tej sprawie przepisu był już przedmiotem analizy i oceny sądów administracyjnych.

W ocenie Sądu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązuje zasada powszechności opodatkowania, co słusznie podkreśla organ podatkowy w treści zaskarżonej interpretacji. Stanowi, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przestawiona zasada ukierunkowuje wykładnię przepisów ww. ustawy, wskazując na zasadę (opodatkowanie) i wyjątki od niej (zwolnienia). W myśl powszechnie przyjętego w literaturze i orzecznictwie poglądu wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania winny być odczytywane dosłownie. Zasada ta odnosi się zatem także do przepisów przewidujących zwolnienie od opodatkowania, a do takich należy sporny w rozpoznawanej sprawie przepis art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. Ścisły charakter wykładni, która winna być stosowana przy odczytywaniu ww. przepisu nie może oznaczać jednak zawężenia jego treści. Zgodnie z powszechnym rozumieniem wykładni ścisłej nie może ona zmierzać ani do rozszerzającej ani do zawężającej interpretacji przepisu, a polegać na jego dosłownym brzmieniu.

Istotne jest też aby proces przeprowadzania wykładni był kompleksowy, pełny a jego rezultat gwarantował odczytanie przepisu w sposób najodpowiedniejszy do jego treści, celu, miejsca w systemie oraz wreszcie zamierzenia ustawodawcy. Szukając sensu słów ustawy podatkowej należy mieć na względzie zarówno obowiązujący porządek prawny, jak i jej systematykę, a także cel jej regulacji. W ten sposób można uniknąć jednostronnego, fiskalnego spojrzenia na sens normy prawa podatkowego. (R. Mastalski Prawo podażowe I - część ogólna C.H. Beck Warszawa 1998 r. str. 100). W taki też sposób winien być odczytywany będący przedmiotem sporu w niniejszej sprawie przepis art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. Stanowi on, iż wolna od podatku dochodowego jest wartość wygranych w konkursach i grach organizowanych i emitowanych (ogłaszanych) przez środki masowego przekazu (prasa, radio i telewizja) oraz konkursach z dziedziny nauki, kultury, sztuki, dziennikarstwa i sportu, a także nagród związanych ze sprzedażą premiową - jeżeli jednorazowa wartość tych wygranych lub nagród nie przekracza kwoty 760 zł; zwolnienie od podatku nagród związanych ze sprzedażą premiową nie dotyczy nagród otrzymanych przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą stanowiących przychód z tej działalności.

Wprowadzając to zwolnienie podatkowe w odniesieniu do nagród związanych ze sprzedażą premiową, ustawodawca podatkowy nie zawarł w ustawie definicji "sprzedaży premiowej", co także dostrzegły strony sporu. Słusznie zatem przyjęły, że zakres znaczeniowy tego pojęcia należy ustalić z uwzględnieniem obowiązujących reguł wykładni. Jak już odnotowano w stosunku do zwolnień podatkowych konieczna jest wykładnia ścisła - co jednak nie może się przejawiać w zawężeniu rozumienia normy prawnej - wymagająca odnalezienia jej znaczenia możliwie najdokładniej odpowiadającego treści ustalonej przy użyciu reguł wykładni językowej, systemowej i

celowościowej. W szczególności nie może być prawidłowa zawężająca wykładnia, prowadząca do zniweczenia lub zignorowania samego celu zwolnienia.

Dokonując zatem wykładni pojęcia "sprzedaż" użytego w omawianym przepisie należy mieć na uwadze, że funkcjonuje ono zarówno jako termin języka prawniczego, odnoszący się do konkretnej instytucji prawa cywilnego, jak również jako pojęcie potoczne, używane w szeroko rozumianym obrocie gospodarczym i prywatnym. W przypadku prawa podatkowego zaznaczyć trzeba, że zarówno w orzecznictwie oraz literaturze przedmiotu zwraca się uwagę na jego autonomiczność, co oznacza, że także w przypadku terminów o ustalonym znaczeniu w innych dziedzinach prawa, prawo podatkowe niejednokrotnie przypisuje tym nazwom inne znaczenie - co jest najczęściej

wynikiem realizowania przez prawo podatkowe odmiennych celów, niż inne dziedziny prawa np. prawo cywilne. Nadanie swoistego znaczenia danemu terminowi w prawie podatkowym może się dokonywać w drodze definicji zawartej w ustawie podatkowej, ale może być też wynikiem funkcjonowania tego terminu w taki, a nie inny sposób w systemie prawa podatkowego lub w obrębie konkretnego aktu prawnego. Niewątpliwie natomiast wskazane jest, zadaniem Sądu, aby przed sięgnięciem do definicji legalnych zawartych w innych, niż prawo podatkowe, dziedzinach prawa, wykluczyć możliwość nadania takiemu terminowi swoistego znaczenia w systemie prawa podatkowego lub na gruncie danej ustawy. Definicja sprzedaży, zawarta w art. 535 k.c. stanowi, że przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się zapłacić sprzedawcy cenę. Sprzedaż w tym znaczeniu jest umową dwustronnie zobowiązującą a skutkiem jej zawarcia jest zobowiązanie się sprzedawcy do przeniesienia własności rzeczy lub prawa na kupującego oraz zobowiązanie się kupującego do zapłacenia sprzedawcy umówionej ceny. Świadczenie jednej strony jest więc odpowiednikiem świadczenia drugiej strony. W takim ujęciu umowa sprzedaży ma charakter umowy wzajemnej.

Świadczenia stron mają charakter ekwiwalentny, jednakże w znaczeniu subiektywnym. Z istoty swej umowa ma charakter odpłatny. Odpowiednikiem świadczenia sprzedawcy jest umówiona cena, a więc ustalona przez strony i wyrażona w pieniądzu wartość rzeczy lub prawa. W znaczeniu potocznym pojęciem sprzedaży obejmuje się już natomiast bardziej ogólnie świadczenia odpłatne (wyrażone w pieniądzu), dokonane na warunkach porozumienia, obejmujące zarówno świadczenie usług lub wydanie towarów. Prawo podatkowe pojęciem sprzedaży posługuje się w różnych sytuacjach i - w zależności od rodzaju, konstrukcji czy przedmiotu opodatkowania, znaczenie tego pojęcia może być, w stosunku do definicji zawartej w Kodeksie cywilnym, ograniczone lub rozszerzone. W tym miejscu warto odnotować, że ustawodawca nie zawsze wyjaśnia sposób rozumienia występujących w normach prawno podatkowych terminów cywilnoprawnych. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy szukać i podatkowego sensu, a dopiero w razie stwierdzenia, że ustawodawca nie nadał im swoistej dla prawa podatkowego treści, można przyjąć sposób ich rozumienia w sprawie cywilnym. Przekładem szerszego ujęcia sprzedaży w prawie podatkowym jest np. powoływany przez skarżącą art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, w którym, dla potrzeb tego podatku wprost zdefiniowano sprzedaż jako obejmującą odpłatną dostawę towarów, odpłatne świadczenie usług, export towarów oraz wewnątrz wspólnotową dostawę towarów. Podobnej definicji nie zawarto w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawa ta nie zawiera jednak także odwołania do cywilnoprawnej definicji sprzedaży, co słusznie podkreśla skarżąca. Na gruncie samej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęciem "sprzedaży" ustawodawca posługuje się m.in. w art. 5a ust. 20 (zawierającym definicje małego podatnika), art. 14 ust. 1 (w którym mowa wprost o podatniku dokonującym sprzedaży towarów i usług), wielokrotnie w art. 21 ust. 1 (m.in. pkt 28 - zwolnienie w przypadku sprzedaży nieruchomości), art. 22 ust. 4, art. 23 c pkt 2), art. 45 ust. 5b (ustalanie ceny transakcyjnej). Warto zwrócić uwagę, że np. z punktu widzenia art. 45 ust. 5 czy art. 5a pkt 20 u.p.d.o.f. wyłączenie odpłatnego świadczenia usług z zakresu znaczeniowego pojęcia "sprzedaż" użytego w tych przepisach nie znajduje żadnego uzasadnienia - cel tych regulacji (możliwość uznania podmiotu za "małego podatnika" uzależniona wielkości przychodu ze sprzedaży - art. 45 ust. 5, wielkość sprzedaży ustalonej przy zastosowaniu uznanej metody ustalania ceny transakcyjnej jako jeden z elementów weryfikacji i rozliczenia podmiotów powiązanych) wskazuje jasno, że w przypadkach, o których mowa w powyższych przepisach pod pojęciem sprzedaży należy rozumieć zarówno sprzedaż towarów, jak i odpłatne świadczenie usług. Już więc sposób posługiwania się przez ustawodawcę w obszarze tej jednej ustawy pojęciem sprzedaży wskazuje, że przywołana przez organ definicja cywilistyczna sprzedaży jest niejednokrotnie zbyt wąska z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W szczególności w art. 14 ust. 1 ww. ustawy ustawodawca posługuje się wprost sformułowaniem "podatnik dokonujący sprzedaży towarów i usług" - które to określenie jest z kolei typowe dla ustawy o podatku od towarów i usług, dla potrzeb opodatkowania którym to podatkiem istotny jest fakt dokonania sprzedaży (rzeczy lub praw) lub świadczenia usług, który ma charakter odpłatny.

Przedstawione wywody przekonują że pojęcie sprzedaży użyte w analizowanym przepisie winno być postrzegane w szerszym znaczeniu niż to przyjął organ podatkowy, odwołując się do zapisu k.c. Wykładnia ta pozostaje także w zgodzie z wynikiem interpretacji, odwołującej się do potocznego rozumienia słowa sprzedaż pojmowanej jako oddawanie towarów lub usług za określoną sumę pieniędzy (Wielki Słownik Języka Polskiego wydanie internetowe). Również pozostała metoda wykładni potwierdza konieczność szerszego rozumienia pojęcia sprzedaż użytego w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. Zarówno bowiem z punktu widzenia zwolnienia (jak i ewentualnego

opodatkowania) kwot otrzymywanych nieodpłatnie w ramach sprzedaży premiowej nie ma zasadniczo znaczenia, czy zostały one przekazane osobom fizycznym przez Kasę w związku ze świadczeniem usług czy ze sprzedażą towarów. O ile wzajemny, ekwiwalentny i odpłatny charakter świadczeń, cechujący sprzedaż w znaczeniu ściśle cywilistycznym, pozostaje istotnym elementem sprzedaży w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym spornego art. 21 ust. 1 pkt 86 u.p.d.o.f., to dla potrzeb zastosowania spornego zwolnienia nie ma, zdaniem Sądu, przesądzającego znaczenia, czy działania podatnika, który w związku z nimi

wypłacić miał nagrody polegały na świadczeniu usług, czy sprzedaży rzeczy w rozumieniu prawa cywilnego.

Nie budzi natomiast sporu odkodowanie dalszej treści spornego zapisu, tj. pojęcia "premiowa". W tym zakresie stanowiska stron są zbieżne, obie zgodnie wskazują na to, że premiowy charakter sprzedaży wyraża się w przekazywaniu klientom dodatkowego wynagrodzenia w zamian za określone zachowanie. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym i podziela go także Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę. W przypadku działań strony, opisanych we wniosku, nagroda jest przyznawana w związku z takimi zachowaniami klienta, które wiążą się z odpłatnym korzystaniem z usług skarżącej.

Najistotniejszą rolą sprzedaży premiowej jest na ogół motywowanie kontrahenta do dokonywania zwiększonych zakupów, intensywniejszego korzystania z określonej rodzajowo oferty przedsiębiorcy, wyrobienie określonych, korzystnych z punktu widzenia sprzedawcy przyzwyczajeń klienta, zwiększenie jego lojalności i zainteresowania oferowanymi produktami. Te cele pozostają zatem zbieżne ze wskazanymi przez stronę przy okazji akcji promocyjnych. Tym samym ocena zachowań handlowych usługodawcy oraz sprzedawcy towarów z punktu widzenia celu gospodarczego nie prowadzi do ujawnienia istotnych różnic pomiędzy premiową sprzedażą towarów oraz premiową sprzedażą (świadczeniem) usług. Opisane we wniosku nagrody mają być, jak wynika z treści wniosku, wypłacane w ramach promocji mającej na celu uatrakcyjnienie oferty skarżącej, mają zwiększać lojalność klientów i przyznawane są w związku z określonym zachowaniem, polegającym na korzystaniu z określonego produktu.

Reasumując należy stwierdzić, że na skutek wykonania usługi na warunkach określonych w promocji, powstał po stronie skarżącej obowiązek wypłaty klientowi nagrody. Istota mechanizmu jej wypłaty, jak i cel wypłaty (skłonienie do korzystania z usług strony, zwiększenie aktywności i lojalności klienta) pozostaje więc taka sama w przypadku dokonywania sprzedaży rzeczy jak i świadczenia usług połączonych z systemem premiowym. To zaś przemawia, w opinii Sądu, za szerszym niż cywilistyczne rozumieniem pojęcia "sprzedaży premiowej" jako obejmującej nie tylko transakcje towarowe, ale także usługowe. W świetle przedstawionych uwag nie można zatem przyjąć, że dokonana przez organy podatkowe wykładnia omawianego pojęcia sprzedaż odpowiada opisanym szeroko regułom interpretacyjnym. Poprzestając na sięgnięciu jedynie do rozumienia pojęcia sprzedaży na gruncie kodeksu cywilnego organ podatkowy naruszył art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. poprzez jego nieprawidłową wykładnię.

Mając na uwadze powyższe Sąd, działając na podstawie art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. Nr 270) uchylił zaskarżoną interpretację. O wstrzymaniu wykonania orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a., zaś o zwrocie kosztów w oparciu o art. 200 ww. ustawy.