Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 885/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 2a, art. 70, art.187, art. 191, art. 210  par. 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Bożena Pindel, Protokolant specjalista Agnieszka Rogowska-Bil, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2020 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w likwidacji w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi A Sp. z o.o. (dalej: Spółka, skarżąca) jest wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: o.p.) decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: Dyrektor) z dnia [...] r. [...] w sprawie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r. oraz kwoty do zapłaty z tytułu wystawionych faktur VAT.

2. Postępowanie przed organami.

2.1. W wyniku kontroli oraz przeprowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: Naczelnik, organ pierwszej instancji) postępowania podatkowego wobec skarżącej stwierdzono: 1) zawyżenie dostaw towarów i świadczenia usług na terytorium kraju, opodatkowanych stawką 23%, o kwotę netto: [...] zł oraz o kwotę podatku VAT: [...] zł (ustalono, że faktury wystawione przez Spółkę w sierpniu 2012 r. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych), 2) zawyżenie nabyć towarów i usług pozostałych o kwotę netto: [...] zł oraz o kwotę podatku VAT: [...] zł (ustalono, że faktury dokumentujące nabycie przez Spółkę towarów i usług nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponadto stwierdzono błąd w odliczeniu 100% podatku VAT wykazanego na fakturze dokumentującej wypożyczenie samochodu).

2.2. Pismem z dnia 27 grudnia 2016 r. Spółka złożyła wniosek o wznowienie postępowań, powołując przesłankę wskazaną w art. 240 § 1 pkt 4 o.p.

Dyrektor decyzją z dnia [...]r., znak: [...] odmówił wznowienia postępowania w oparciu z uwagi na nieskuteczne doręczenie decyzji Naczelnika z dnia [...]r., znak: [...].

Następnie decyzją z dnia [...]r. znak [...] Naczelnik określił skarżącej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r. w wysokości [...] zł oraz na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2020r., poz. 106, w brzmieniu obowiązującym w rozpoznawanej sprawie, dalej: u.p.t.u.) kwotę podatku do zapłaty w łącznej wysokości [...] zł, wynikającego z faktur VAT wymienionych w decyzji, wystawionych przez podatnika w sierpniu 2012 r.

2.3. W odwołaniu pełnomocnik zarzucił ww. decyzji naruszenie przepisów prawa, które miało istotny wpływ na wymiar podatku, w tym również na proces i wynik dowodzenia, a także prawo do czynnego udziału podatnika w postępowaniu, tj.: art. 29a ust. 13 w związku z art. 108 u.p.t.u. poprzez odmówienie stronie prawa do korekty faktur wcześniej wystawionych, art. 210 § 1 pkt 4 w związku z art. 122, art. 187 § 1 o.p., poprzez stwierdzenie wskazujące na to, iż strona była powiązana z kontrahentami, nie popierając tego żadnymi okolicznościami faktycznymi.

W piśmie z dnia 29 lipca 2018 r. podniesiono także zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Pełnomocnik wskazał, że pismo wydane w trybie art. 70c o.p. zostało mu doręczone na adres jego poczty w systemie ePUAP w dniu [...]r., a więc po dacie przedawnienia, w związku z czym nie mogło wywołać skutków prawnych. Zatem zobowiązanie przedawniło się z końcem 2017 r.

2.4. Zaskarżoną decyzją Dyrektor uchylił rozstrzygnięcie Naczelnika w części dotyczącej określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r. w wysokości [...]zł i określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r. w wysokości [...]zł, w pozostałym zakresie utrzymał decyzją Naczelnika w mocy.

W uzasadnieniu Dyrektor wskazując na art. 70 § 1 o.p. stwierdził, że w jego świetle zobowiązanie w podatku VAT za sierpień 2012r., którego termin płatności upływał z dniem 25 września 2012r., co do zasady przedawniłoby się z upływem dnia 31 grudnia 2017 r., chyba że przed tym terminem doszłoby do przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania.

Dalej Dyrektor przywołał art. 70 § 6 pkt 4 o.p. i wskazał, że z akt sprawy, w dniu [...]r., w stosunku do skarżącej została wydana decyzja znak [...] o zabezpieczeniu należności Spółki w przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. wynikającego z wystawionych faktur VAT za sierpień 2012 r. i wrzesień 2012 r. oraz w przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za te miesiące (k. 45-64 akt odwoławczych). Zostało także wydane zarządzenie zabezpieczenia ZZ-1 z dnia [...]r. nr [...] (k. 87-88 akt odw.), które doręczono Spółce [...]r. (k-82). W dniu [...] r. Naczelnik wydał decyzje:

- znak [...] określającą Spółce kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r. (k. 382-396) oraz

- znak [...] określającą Spółce - na podstawie art. 108 u.p.t.u.- kwotę podatku do zapłaty w wysokości wynikającej z faktur VAT, wystawionych przez Spółkę w sierpniu 2012 r. (k. 357-367).

Z uwagi na fakt, że ww. decyzje nie weszły do obrotu prawnego, bowiem nie zostały skutecznie doręczone, nie wystąpił skutek w postaci wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, o którym mowa w art. 33a § 1 pkt 2 o.p., który mógłby powodować dalszy bieg terminu przedawnienia, zgodnie z regulacją art. 70 § 7 pkt 4 o.p. Decyzja o zabezpieczeniu wygasła natomiast [...]r., tj. z dniem doręczenia pełnomocnikowi Spółki decyzji Naczelnika z dnia [...]r. znak [...], określającej skarżącej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r. oraz na podstawie art. 108 u.p.t.u. kwotę podatku do zapłaty w wysokości wynikającej z faktur VAT, wystawionych przez Spółkę w sierpniu 2012 r. (k. 412-427). Zatem przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r., nie nastąpiło z dniem [...]r., z uwagi na trwające 788 dni zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Termin przedawnienia teoretycznie upłynie zatem z dniem [...]r.

Niezależnie od powyższego, w przedmiotowej sprawie wystąpiła przesłanka określona w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W dniu [...]r. nastąpiło wszczęcie postępowania karnego skarbowego, kiedy to zostało wydane postanowienie nr [...] o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego, polegające na tym, że skarżąca w okresie od 25 września 2012 r. do 25 października 2012 r. podała nieprawdziwe dane w złożonych Naczelnikowi deklaracjach VAT-7 za miesiące sierpień i wrzesień 2012 r., poprzez posługiwanie się nierzetelnymi fakturami VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co spowodowało uszczuplenie podatku VAT (k-79 akt odw.). W tym samym dniu, tj. [...]r. wydano również - na podstawie art. 313 § 1 i 2 ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. Kodeks postępowania karnego w zw. z art. 113 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy - postanowienie znak [...] o przedstawieniu zarzutów P.G., że pełniąc funkcję prezesa zarządu skarżącej w okresie od 25 września 2012 r. do 25 października 2012 r., dopuścił się podania nieprawdziwych danych w złożonych Naczelnikowi deklaracjach VAT-7 za sierpień 2012 r. i wrzesień 2012 r. poprzez posługiwanie się fakturami VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (k-80 akt odw.).

Ponadto w dniu [...]r. miało miejsce doręczenie skarżącej zawiadomienia z dnia [...]r. znak [...], wydanego w trybie art. 70c o.p., którego egzemplarz doręczono również pełnomocnikowi Spółki, na adres jego poczty elektronicznej w systemie ePUAP, w dniu [...]r. (k-74 akt odw.). Postępowanie karne skarbowe przeciwko P.G. zostało zawieszone postanowieniem z dnia [...]r. (k. 89-93 akt podatkowych).

Okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskutek doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 6 pkt 4 o.p.), powodująca wystąpienie okresu zawieszenia w liczbie 788 dni sprawiła, że przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2012 r., nie nastąpiło z dniem 31 grudnia 2017 r. Zatem doręczenie pełnomocnikowi zawiadomienia w trybie art. 70c o.p. w dniu 3 stycznia 2018 r., należy uznać za prawidłowe i skuteczne dla wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 o.p.).

W dalszej kolejności Dyrektor wskazał, że podstawowym przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie pozostaje kwestia zasadności określenia na podstawie art. 108 u.p.t.u. podatku do zapłaty w łącznej wysokości [...] zł, wobec złożenia przez Spółkę korekt faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń.

Odnośnie podatku naliczonego Dyrektor wskazał, że w toku kontroli podatkowej, jak również w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres, dokonanych przez Spółkę, Naczelnik zakwestionował transakcje wynikające z faktur nabycia towarów i usług wystawionych przez: 1) B P.Z. - przedmiotem nabycia były kable krosowe, kable telekomunikacyjne itp., na łączna kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł (do rejestru przyjęto kwotę [...] zł), co udokumentowano nw. fakturami (k. 118-123): 2) C Sp. z o.o. - przedmiotem nabycia były usługi marketingowe, na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, co udokumentowano nw. fakturami (k. 65-66), 3) D Sp. z o.o. - przedmiotem nabycia była usługa wypożyczenia samochodu BMW, na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...]zł, co udokumentowano fakturą nr [...] z dnia [...]r. (k-124).

Odnosząc się do pierwszego kontrahenta Dyrektor wskazał, iż z akt sprawy wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...]r. znak [...] (k. 83-97) określił P.Z. kwotę różnicy podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. za sierpień 2012 r. oraz określił kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust 1 u.p.t.u. z tytułu faktur VAT wystawionych w sierpniu 2012 r. m.in. na rzecz skarżącej. W decyzji tej stwierdzono, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że faktury dotyczące nabyć i dostaw dotyczących transakcji z podmiotami: E, skarżąca, F Sp. z O.O., G J.L. i P.S., H L.D., których przedmiotem były: sól drogowa, pellet, wytłoki z oliwek, kable i bębny, elementy spawne, stalowe i konstrukcyjne, nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu towarowego, a obrót "pustymi" fakturami.

Przedmiotem działalności P.Z. pod firmą B była produkcja noży tokarskich, handel kablami i sprzętem elektronicznym oraz handel detaliczny odzieżą używaną. W sierpniu 2012r., poza fakturami dokumentującymi nabycia i dostawy związane z produkcją noży tokarskich (w tym zakup materiałów i sprzedaż wyrobów gotowych) oraz z handlem detalicznym odzieżą używaną i jednorazową sprzedażą energooszczędnych żarówek, ujęte zostały faktury wskazujące na realizowanie przez FHU B transakcji zakupu i sprzedaży takich towarów jak: sól drogowa, pellet, wytłoki z oliwek, kable i przewody energetyczne, bębny drewniane oraz elementy konstrukcyjne, spawane i stalowe.

Analiza obiegu przedmiotowych faktur VAT pomiędzy kontrahentami potwierdziła, że wszystkie towary wykazywane w fakturach sprzedaży wystawionych przez FHU B na rzecz kontrahentów, wracały do B poprzez E, niejednokrotnie zataczając, w okresie objętym kontrolą podatkową, kilka "kół", co poddało w wątpliwość przede wszystkim celowość tych transakcji, a w następstwie - rzetelność transakcji zakupu i sprzedaży przedmiotowych towarów.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. ustalił również, że B P.Z. nie prowadził działalności gospodarczej we wszystkich zgłoszonych miejscach. W zakresie produkcji noży tokarskich był wynajmowany przez firmę budynek położony w T. przy ul. [...], natomiast w zakresie odzieży używanej firma użytkowała sklep położony w T. przy ul. [...]. Do CEIDG został zgłoszony - jako dodatkowe miejsce prowadzenia działalności - lokal znajdujący się we W. przy ul. [...]. Następnie w dniu 18.09.2013 r. [...] lokal został zgłoszony jako główne miejsce prowadzenia działalności. Pracownicy Urzędu Skarbowego W. [...], podczas kontroli udali się pod niniejszy adres i jak ustalili, znajdował się tam "opuszczony i zdewastowany budynek biurowy wykazujący brak śladów użytkowania od dłuższego czasu". P.Z. podczas przesłuchania w dniu [...]r. przyznał, iż pod ww. adresem nie prowadził żadnej działalności gospodarczej. Ustalono także, iż firma nie dysponowała innymi - poza znajdującymi się w ww. miejscach prowadzenia działalności gospodarczej - magazynami, co również zostało potwierdzone przez P.Z. w oświadczeniu przedłożonym do protokołu oględzin. Ponadto B nie posiadała, ani nie wynajmowała środków transportu do przewożenia towarów wielkogabarytowych. Żaden z wybranych z ośmiu zatrudnionych w firmie pracowników nie potwierdził fizycznego posiadania przez firmę spornych towarów handlowych. Sam P.Z., wyjaśniając przebieg poddanych w wątpliwość transakcji stwierdził, iż przedmiotowe towary w większości przypadków nie były magazynowane, a przewożone środkami transportu sprzedawcy bezpośrednio do odbiorcy. Potwierdził, iż w zakresie handlu pelletem, kablami, osprzętem energetycznym i bębnami był tylko pośrednikiem - nie widział towarów, nie był w stanie podać, kto fizycznie przewoził niniejsze towary, ani jakimi środkami transportu, gdzie następował załadunek i rozładunek towarów. Takiego stanu rzeczy nie potwierdzili przedstawiciele ww. kontrahentów B, w tym T.C. - Członek Zarządu Spółki, który oświadczył, że "towar zakupiony od firmy B przewieziony został środkiem transportu należącym do firmy B do magazynu Spółki mieszczącego się w M. pod W. i odebrany przez pracownika F Sp. z o.o. (Podatnik wynajmował magazyn od F Sp. z o.o.). Po około dwóch tygodniach przechowywania towaru, został on przewieziony środkami transportu B do E.

Ponadto wskazano, iż pomiędzy B P.Z., skarżącą, F Sp. z o.o. i E istniały powiązania osobowe i majątkowe. Jak wynika z Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego udziałowcem i członkiem zarządu E była A.S. oraz L.D., który był także prokurentem Spółki. Natomiast od dnia 16.12.2013 r. L.D. został jedynym udziałowcem Spółki i jej jedynym reprezentantem. Na podstawie umowy menedżerskiej z dnia [...] r. został również zarządcą majątku B i miał "kierować pracami firmy, wykonywać uchwały właściciela, prowadzić politykę handlową, marketingową i inwestycyjną firmy".

Spółka F Sp. z o.o. została zarejestrowana z dniem 18.01.2008 r., wspólnikami spółki zostali J.S. oraz P.G., Prezesem spółki został J.S., a członkiem zarządu P.G. W dniu 4.02.2014 r. dokonano wykreślenia P.G., jego udziały oraz funkcję Prezesa Zarządu objęła N.S., a J.S. został prokurentem spółki. P.G. nie tylko reprezentował F Sp. z o.o., jest także Prezesem Spółki i wspólnikiem skarżącej. Drugim ze wspólników oraz członkiem zarządu jest T.C.

Z uzasadnienia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. wynika również, iż brak jest wiarygodnych dowodów dokonania rozliczeń finansowych z tytułu zakwestionowanych transakcji handlowych. Znaczna część wzajemnych należności i zobowiązań pomiędzy kontrahentami została rozliczona w formie kompensat. W ten sposób B rozliczyła m.in. 100% należności od Spółki i ponad 69% zobowiązań wobec E Sp. z o.o.

Ponadto P.Z. do protokołu przesłuchania strony z dnia [...]r. przyznał, iż wystawianie fikcyjnych faktur miało na celu podniesienie obrotów firmy B, a tym samym zwiększenie jej wiarygodności wobec kontrahentów i banków, celem uzyskania kredytów i otwarcia drogi do zawarcia umów faktoringowych. Zatem z wyjaśnień organizatorów i uczestników stwierdzonego procederu wynika bezsprzecznie, iż głównym celem tych transakcji było pozyskanie środków obrotowych do prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem instytucji faktoringu, który był uwarunkowany uwiarygodnieniem w postaci stworzenia pozorów realizowania odpowiednio wysokiego poziomu obrotów.

W ocenie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. ze zgromadzonego w sprawie materiału bezspornie wynika, iż: 1) towar nie został zidentyfikowany i brak było jakichkolwiek dowodów, aby dochodziło do jego fizycznego wydania, przez któregokolwiek z kontrahentów, na dowolnym etapie symulowanego obrotu, 2) transakcje odbywały się w tym samym dniu lub kilka dni później, bez dowodów istnienia towaru, 3) mechanizm zapłat opierał się na kompensatach wzajemnych należności i zobowiązań oraz, w nielicznych przypadkach, na otrzymywanych przez B P.Z. kwotach z banku - w ramach faktoringu, które to należności następnie przepływały pomiędzy pozostałymi uczestnikami karuzeli, 4) stosowane były z góry założone marże, a podmioty biorące udział w transakcjach nie dążyły do maksymalizacji zysku bądź skrócenia łańcucha dostaw, zgodnie z zasadami gospodarki rynkowej, 5) towar będący przedmiotem transakcji nie był ubezpieczony przed utratą, zniszczeniem czy uszkodzeniem, mimo jego znacznej wartości, 6) nikt nie dokonywał kontroli jakości, ilości czy wagi - brak dokumentacji w niniejszym zakresie, 7) towar wyszczególniony na fakturach wystawianych przez kolejne podmioty gospodarcze wracał do sprzedawcy (w wyższej cenie), co jest pozbawione jakiegokolwiek sensu ekonomicznego, rynek rzetelnych przedsiębiorców dąży do wyeliminowania zbędnych pośredników w obrocie i jak najszybszym dostarczeniu towaru do finalnego odbiorcy.

Reasumując, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. uznał, iż nie doszło do odpłatnych dostaw towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., bowiem mechanizm wzajemnych relacji pomiędzy kontrahentami, dotyczący nabyć i dostaw w sierpniu 2012 r. nie znajduje odzwierciedlenia w faktycznie zaistniałych transakcjach gospodarczych, potwierdza natomiast obrót karuzelowy fakturami. Zakwestionowanym transakcjom odmówiono prawa do odliczenia podatku VAT. Dyrektor podkreślił, że ostateczna decyzja tego organu z dnia [...]r. znak [...], wydana wobec P.Z. (k-107 akt odw.), stanowi dowód urzędowy (art. 194 § 1 o.p.).

Dyrektor wskazał także na zeznania świadka P.G. (prezesa zarządu skarżącej) z [...]r. (k. 257-262), który przyznał min., iż nie był nigdy w siedzibie B oraz E, ponadto nie weryfikował wiarygodności firmy, chociażby przez sprawdzenie danych rejestracyjnych. Natomiast współpracą pomiędzy spółkami zajmował się T.C., którego przesłuchano w charakterze świadka w dniu [...]r. (k. 277- 282).

Ustalenia co do Spółka C Sp. z o.o. zawarto na stronach 14-16 zaskarżonej decyzji.

W dalszej kolejności Dyrektor wskazał, iż z ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wynika, iż E nie mogła dokonać nabycia towarów m.in. od Spółki, gdyż faktury te nie dokumentują faktycznego nabycia towarów, rzeczywistych transakcji, są fakturami pustymi, z uwagi na to, że dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały wykonane. W związku z powyższym, podatek naliczony wynikający m.in. z faktur VAT wystawionych przez skarżącą nie podlega odliczeniu przez E. Stwierdzono również, że E nie posiada żadnych dokumentów, które potwierdziłyby faktyczne i rzeczywiste dostawy towarów udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez kontrolowaną Spółkę na rzecz firmy PHU B w związku z czym nie dokumentują one obrotu w rozumieniu art. 29 u.p.t.u., natomiast ma do nich zastosowanie art. 108 u.p.t.u. Ustalenia kontroli podatkowej przeprowadzonej w E znalazły odzwierciedlenie w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] r. znak [...]. Decyzja ta stała się prawomocna (pismo ww. organu, k-94 akt odwoławczych).

Dokonując oceny prawnej w zakresie podatku naliczonego Dyrektor wskazał, że w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym.

W niniejszej sprawie zasadnie zakwestionowano odliczenie przez skarżącą podatku naliczonego z faktur VAT zakupu kabla krosowego, kabli oraz części telekomunikacyjnych, wystawionych przez B, jak również podatku naliczonego z faktur VAT zakupu usług marketingowych, wystawionych przez C Sp. o.o., stwierdzając, iż nie obrazują one rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Z materiału dowodowego wynika, że 1) pomiędzy firmami: B, skarżącą, F Sp. z o.o. (firma, od której wszyscy kontrahenci rzekomo wynajmowali powierzchnie magazynowe) i E istniały powiązania osobowe i majątkowe, 2) analiza obiegu faktur pomiędzy ww. podmiotami wykazała, że towary, wyszczególnione na fakturach sprzedaży, wystawionych przez FHU B na rzecz poszczególnych kontrahentów, wracały do tej firmy poprzez E , niejednokrotnie zataczając w okresie objętym kontrolą kilka kół, 3) brak możliwości ustalenia ostatecznego nabywcy towaru, 4) brak zainteresowania poszczególnych kontrahentów, w tym skarżącej przebiegiem zawartej transakcji, faktem odbioru i dostarczenia towaru, nikt nie dokonywał kontroli jakości, ilości czy wagi, 5) towar nie został zidentyfikowany na żadnym etapie symulowanego łańcucha dostaw, 6) brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających koszt i fakt transportu towaru, jego ubezpieczenie oraz fizyczne wydanie kontrahentowi, 7) stosowanie mechanizmu zapłaty w formie kompensat (co nie wymagało zaangażowania jakichkolwiek środków finansowych), 8) brak zawierania umów pisemnych na zakup oraz dostawę przedmiotowych towarów, 9) kontakt pomiędzy uczestnikami transakcji odbywał się wyłącznie za pośrednictwem właścicieli firm bądź członków zarządu (przesłuchani pracownicy nie mieli żadnej wiedzy na temat przedmiotowych transakcji), 10) stosowanie z góry założonych marż, podmioty biorące udział w transakcjach nie dążyły do maksymalizacji zysku, bądź skrócenia łańcucha dostaw, 11) towar ujęty w fakturach zakupu (tj. kabel krosowy, kabel oraz części telekomunikacyjne), otrzymanych od B, został w tych samych ilościach wykazany w fakturach sprzedaży VAT, wystawionych na rzecz E , 12) jednoznacznie wskazany przez P.Z. cel stosowanego procederu w postaci obiegu fikcyjnych faktur, tj. podniesienie obrotów firmy B w celu zwiększenia wiarygodności firmy wobec kontrahentów i banków, z zamiarem uzyskania kredytów i stworzenia możliwości zawierania umów faktoringowych, 13) wobec B, jako wystawcy zakwestionowanych faktur, nie powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu, powstał natomiast obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturach wystawionych na rzecz skarżącej, wynikający z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., co zostało stwierdzone w decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]r. znak [...] (k. 83-97).

Odnośnie transakcji zakupu usług marketingowych od firmy C Sp. z o.o., Dyrektor stwierdził, że zebrane przez Naczelnika dowody wskazują, iż usługi te nie zostały wykonane. Poza przedłożeniem w toku kontroli umowy zawartej [...]r. pomiędzy skarżącą jako Zamawiającym a C Sp. z o.o., jako Wykonawcą, której przedmiotem było opracowanie Strategii promocji Zamawiającego, strona nie przedłożyła jakichkolwiek dokumentów potwierdzających wykonanie tych usług. Zasadnym jest zatem stwierdzenie, że zakwestionowane faktury zakupu, wystawione przez B oraz C Sp. z o.o., nie odzwierciedlały faktycznych transakcji.

W kontekście okoliczności faktycznych, stwierdzić należy, iż skarżąca w sposób świadomy i zamierzony posłużyła się zakwestionowanymi fakturami oraz sama wprowadziła takie faktury do obrotu. Wobec powyższego nie może ona skorzystać z odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji zasadnie zakwestionowano podatek naliczony wynikający z otrzymanych przez skarżącą faktur wystawionych przez B P.Z. oraz C Sp. z o.o., gdyż nie rodziły one obowiązku podatkowego u ich wystawcy, a tym samym nie dają odbiorcy tych faktur prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku.

Dalej Dyrektor podniósł, iż w toku kontroli stwierdzono również, że skarżąca błędnie odliczyła 100% wartości podatku wykazanego na fakturze VAT o nr [...] z dnia [...]r. (k. 124), która została wystawiona przez D Sp. z o.o. stwierdzającej wypożyczenie samochodu BMW.

Zgodnie z art. 3 ust. 6 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy i transporcie drogowym (Dz. U. z 2010 r., nr 247, poz. 1652, z późn. zm.) w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może przekroczyć kwoty 6.000 zł z tytułu użytkowania ww. samochodu przysługuje zatem Spółce odliczenie w kwocie [...] zł, a nie w kwocie [...] zł, jak wynika z tabeli przedstawionej na str. 20 zaskarżonej decyzji.

W dalszej kolejności, odnosząc się do ustaleń faktycznych w zakresie podatku należnego, Dyrektor przywołał art. 5 ust. 1 u.p.t.u. i stwierdził, że zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy wskazuje, że skarżąca nie nabyła przedmiotowych towarów na podstawie faktur wystawionych przez B, jednakże zafakturowane towary ujęła w fakturach wystawionych na rzecz E . Faktury te zostały również zaewidencjonowane przez E, a wynikający z nich podatek rozliczony zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Oznacza to, że Spółka wystawione faktury wprowadziła do obrotu, jednak zgodnie z ustaleniami Naczelnika, nie podlegają one opodatkowaniu na zasadach ogólnych, a zastosowanie w ich przypadku znajduje art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Dyrektor podkreślił, że uwzględniając poczynione w sprawie ustalenia tj.: 1) w przedmiocie FHU B, szczegółowo omówione na etapie ustaleń faktycznych w zakresie podatku naliczonego, potwierdzające brak dostawy towarów wyszczególnionych na wystawionych przez ten podmiot fakturach, podsumowanych w uzasadnieniu niniejszej decyzji, w części zawierającej ich ocenę prawną, 2) ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego W., przedstawione w protokole kontroli E, a w konsekwencji stwierdzonych nieprawidłowości - w tym, w zakresie transakcji zakupu zawartych ze skarżącą - w prawomocnej decyzji z dnia [...]r. znak [...], 3) wskazujące, iż towary wykazane w fakturach wystawionych przez B, w tej samej ilości i asortymencie, zostały uwzględnione w fakturach wystawionych przez skarżącą na rzecz E, a następnie przez tę spółkę, w tym samym dniu ([...]r.), w tych samych ilościach i asortymencie, odsprzedane z powrotem FHU B - nie ulega wątpliwości, że wystawione przez skarżącą faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, co oznacza, że nie stanowią obrotu - art. 29 ust. 1 u.p.t.u.

Dyrektor podkreślił także, że pełnomocnik strony zasadniczo nie kwestionuje ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji co do pozorności transakcji zawartych przez skarżącą z FHU B, E oraz C Sp. z o.o. i wystawiania przez ww. podmioty tzw. pustych faktur. Za nieudowodnione uważa natomiast stwierdzenie, że skarżąca była powiązana z kontrahentami.

Zdaniem Dyrektora nie ulega wątpliwości, że Naczelnik przeprowadził wszechstronnie postępowanie wyjaśniające i dokonał prawidłowej oceny materiałów dowodowych. Z ustaleń dokonanych w toku postępowania podatkowego, jednoznacznie natomiast wynika, iż konstrukcja ujawnionej karuzeli, polegała na wystawianiu przez B faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, m.in. na rzecz Spółki, która po dodaniu ustalonej marży wystawiała faktury na rzecz E, a ta z kolei (nawet w tym samym dniu) wystawiała faktury na rzecz B. Dzięki temu procederowi, koło ulegało zamknięciu, a towar poprzez E "wracał" do B, zataczając niejednokrotnie kilka "kół." Tym samym w zawieranych transakcjach nie występował ostateczny nabywca towaru. Ustalenia te, poczynione w oparciu o rzetelnie zebrany materiał dowodowy, analizę relacji i powiązań pomiędzy ww. kontrahentami na różnych etapach obrotu, jak również w oparciu o zeznania świadków, bezspornie wskazują, że łańcuch transakcji odbywał się w zorganizowanej, hermetycznej i zaufanej grupie podmiotów. Tak więc poszczególne podmioty, w tym skarżąca, musiały mieć wiedzę o wystawianiu fikcyjnych faktur i celu jakiemu ten proceder miał służyć. W ustalonym stanie faktycznym sprawy aktualna jest teza wyrażona w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 stycznia 2017 r., III SA/Gl 915/16, iż w przypadku gdy faktury nabycia, jak i zbycia towaru były "puste " i nie dokumentowały dostawy żadnego towaru, oczywistym jest, że strona musiała mieć tego świadomość, a to z kolei wskazuje, że nie mogła pozostawać w dobrej wierze co do charakteru i legalności transakcji. Tym niemniej skoro faktura została wystawiona, to wykazana tam kwota podatku podlega wpłacie w oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Zdaniem Dyrektora w sprzeczności z zebranym w sprawie materiałem dowodowym pozostają również powołane w uzasadnieniu odwołania okoliczności rzekomo towarzyszące zawieranym transakcjom, w świetle których skarżąca w umowie z P.Z. oraz w umowie ze spółką E, zdecydowała się wyłącznie na pośrednictwo w obrocie towarem. Nie była jednak zobowiązana do niczego innego, niż do znalezienia kolejnego nabywcy towarów i do przeniesienia na niego prawa własności towarów, wcześniej nabytych. Jej obowiązki nie obejmowały natomiast magazynowania i transportu tych towarów.

Zauważyć należy, iż w trakcie kontroli oraz postępowania podatkowego Spółka nie przedstawiła żadnych umów zawartych z B czy też E na dostawę towarów, zatem nie sposób ustalić do czego Spółka zobowiązała się w ramach transakcji z tymi podmiotami. W toku postępowania niemożliwym było ustalenie źródła pochodzenia towaru, który z podmiotów dokonał transportu przedmiotowych towarów, gdyż każdy podmiot w łańcuchu transakcji twierdził, iż odpowiedzialnym za transport był jego kontrahent. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Odmienna niż oczekiwana przez podatnika, jego ocena przez organ, nie może takiej oceny dyskwalifikować.

Odnosząc się w dalszej kolejności do kwestii korekty faktur wystawionych na rzecz E, Dyrektor zauważył, że również i w tej spółce prowadzona była kontrola podatkowa, wszczęta w dniu [...] r., w trakcie której także zakwestionowano transakcje pomiędzy skarżącą, E i B P.Z., uznając je za pozorne, a dokumentujące je faktury - za " puste".

Dalej Dyrektor podniósł, iż art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury. Zakres podmiotowy tego przepisu jest bardzo szeroki i dotyczy każdego podmiotu wystawiającego fakturę obejmującą podatek od towarów i usług w sytuacji, kiedy czynność nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem lub jest to czynność zwolniona. Przepis ten jest zgodny z art. 203 Dyrektywy 112, który stanowi, że do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Przepisy te mają na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych. Dlatego w świetle orzecznictwa krajowego oraz TSUE korekta wadliwej faktury co do zasady jest dopuszczalna nawet w sytuacji, gdy wystawca faktury nie działał w dobrej wierze, jednakże warunkiem jej skuteczności jest to, by wystawca faktury w odpowiednim, wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków.

Z orzecznictwa TSUE wcale nie wynika - jak chciałby pełnomocnik - że można korygować puste faktury po kontroli. Z orzeczenia w sprawie C-454/98 wynika tylko tyle, że podatnik może dokonać korekty wystawionej faktury bez względu na to, czy działał w dobrej wierze, jeśli w odpowiednim czasie wyeliminuje ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych do budżetu. Taki sam wniosek wypływa z nowszego orzeczenia TSUE (C-13 8/12). Zgodnie z tezą 27 tego orzeczenia, nie można odmówić prawa do korekty podatnikowi, który we właściwym czasie w pełni wyeliminował niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych. Tymczasem w przedmiotowej sprawie, dopiero pod wpływem czynności organu podatkowego (kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe) oraz płynących z jego ustaleń konsekwencji podatkowych. Strona podjęła kroki, aby się przed nimi uchronić, wystawiając faktury korygujące. W tym stanie faktycznym, zasadnie uznano, że faktury wystawione na rzecz E nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co implikowało obowiązek wydania decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., bez względu na dokonane korekty.

Dyrektor wskazał także, że w jego ocenie skarżącej przysługuje odliczenia podatku VAT wykazanego w fakturze VAT o nr [...] z dnia [...]r., która została wystawiona przez D Sp. z o.o. z tytułu wypożyczenia samochodu BMW.

3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

3.1. W skardze pełnomocnik zakwestionował stanowisko Dyrektora w części dotyczącej transakcji między skarżącą a B oraz E, zarzucając naruszenie przepisów prawa, które miało istotny wpływ na wymiar podatku, jak również przepisów postępowania, co miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj.: 1) art. 70 § 7 pkt 4 w związku z art. 33a § 1 pkt 2 oraz art. 145 § 2 oraz w związku z art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 139 § 1, art. 140 § 1 i p oraz art. 208 § 1 o.p. poprzez wydanie decyzji, błędnie uwzględniającej okres zawieszenia biegu przedawnienia w wymiarze 788 dni, jednak bez uwzględnienia, iż decyzja zabezpieczająca wygasła znacznie wcześniej, tj. w momencie wadliwego doręczenia decyzji z dnia [...]r., a w związku z tym bieg terminu przedawnienia został wznowiony już w dacie doręczenia tych decyzji; zaś na moment wydania zaskarżonych decyzji zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, zatem organ podatkowy winien był wydać decyzję o umorzeniu postępowania w związku z jego bezprzedmiotowością; 2) art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 o.p. poprzez twierdzenie, wskazujące na to, iż strona była powiązana z kontrahentami, nie popierając tego żadnymi okolicznościami faktycznymi; 3) art. 70 § 7 pkt 4 w zw. z art. 33a § 1 pkt 2 w zw. z art. 2a o.p. poprzez wyciągnięcie z błędów popełnionych przez organ podatkowy w zakresie doręczenia, skutków dla podatnika niekorzystnych; 4) art. 70c o.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p poprzez błędne uznanie, iż dla skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zawiadomienie o skutkach wszczęcia postępowania karno-skarbowego, może być doręczone stronie postępowania, nawet gdy ta ustanowiła pełnomocnika; 5) art. 29a ust. 13 w zw. z art. 108 u.p.t.u. poprzez odmówienie stronie prawa korekty faktur wcześniej wystawionych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik odnosząc się do kwestii przedawnienia wskazał, iż organ podatkowy nie może ze swoich błędów proceduralnych wyciągać wniosków niekorzystnych dla strony, albowiem narusza to zasadę zaufania do organów władzy publicznej (art. 121 § 1 o.p.). Nadto powołanie się przez organ na własne błędy proceduralne, jako na jedną z przesłanek określonych w przepisach, w celu uzasadnienia, iż nie doszło do wznowienia biegu terminu przedawnienia, godzi w zasadę in dubio pro tributario (art. 2a o.p.). Wątpliwości dotyczą treści przepisów w kontekście niejasnego stanu faktycznego, czyli w sytuacji, gdy interpretacji przepisów nie da się oderwać od interpretacji faktów, dyrektywa ta również musi znaleźć zastosowanie. Wtedy niejednoznaczne fakty rzutujące na niejednoznaczność przepisów, muszą być objęte tą samą zasadą rozstrzygania na korzyść podatnika. Ponadto nie można zawężać rozumienia ww. zasady jedynie do wykładni prawa, ale poprzez treść reguły in dubio pro reo, należy ją odnosić także do wątpliwości faktycznych.

Pełnomocnik, powołując się na uchwałę NSA z dnia 18 marca 2019r., I FPS 3/28, zarzucił również brak skutecznego doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c o.p., które w sytuacji, gdy strona ustanowiła pełnomocnika, powinno być doręczone temu pełnomocnikowi. Uchybienie temu wymogowi powoduje, iż skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie następuje.

Pełnomocnik podniósł, iż w umowie z P.Z. oraz w umowie z E , skarżąca zdecydowała się wyłącznie na pośrednictwo w obrocie towarem, tj. znalezienia kolejnego nabywcy towarów i do przeniesienia na niego prawa własności towarów, wcześniej nabytych. Jej obowiązki nie obejmowały natomiast magazynowania i transportu tych towarów. W związku z tym nie musiała opierać się na zapewnieniach B oraz E co do tego, że towar został wyekspediowany z jednej strony i dostarczony na miejsce z drugiej strony. Jakkolwiek strona nie miała kontaktu z towarem, a więc zarówno fizycznej jak i prawnej możliwości bieżącego kontrolowania przemieszczenia i magazynowania towaru, poza uzgodnionymi między podmiotami saldami, to przewidziane reguły, nie były jakimś szczególnym odstępstwem od zasad występujących w powszechnym stosowaniu i nie powinno się czynić stronie zarzutu z tego tytułu, że wybrała ten, a nie inny model funkcjonowania.

Pełnomocnik Spółki przyznał rację organowi co do obowiązujących podatników zasad należytej staranności, natomiast uczestnictwo strony w pośredniczeniu w transakcjach pomiędzy B a E ocenił jako "niefrasobliwość", która - w jego przekonaniu - wynikała z tego, że spółka nie domyślała się prawdziwego celu transakcji, ani tego, iż obie ww. firmy były powiązane i działały w porozumieniu. Okoliczności transakcji, w tym duże volumeny obrotów w krótkim czasie, powinny skłonić spółkę do większego "prześwietlenia" kontrahentów. Jednakże szybkość obrotu nie dawała na to czasu, zaś strona traktowała te transakcje jako epizod w swojej działalności gospodarczej. I właśnie uświadomienie sobie tej niefrasobliwości, w związku z docierającymi sygnałami o postępowaniu karnym wobec P.Z., skłoniło stronę do złożenia korekt, a zarazem uznania za wiarygodną kwalifikację transakcji, dokonaną w protokole kontroli. W ocenie pełnomocnika, korekty faktur należy uznać za skuteczne, ponieważ zostały dokonane zgodnie z przepisami prawa, tj. art. 29a ust. 13 u.p.t.u., a skarżąca otrzymała potwierdzenia odbioru tych korekt od E w listopadzie 2014 r. i wtedy też dokonała korekty podatku należnego. Korekt dokonano w toku postępowania w związku z informacją, iż wobec P.Z. toczy się postępowanie dotyczące jego nadużyć finansowych. Uzasadnienie dla przyjęcia przedmiotowych korekt stanowi orzecznictwo Trybunału (m.in. wyrok z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink and Cofreth AG and Co. KG v. Finanzamt Borken i Manfred Strobel v. Finanzamt Esslingen, z dnia 13 grudnia 1989r. w sprawie C- 342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien) oraz sądów administracyjnych (wyroki NSA: z dnia 18 kwietnia 2012, I FSK 813/11, z dnia 11 marca 2010 r., I FSK 267/09, z dnia 27 kwietnia 2017 r., I FSK 1544/15 oraz wojewódzkich sądów administracyjnych: z dnia 22 stycznia 2014 r., I SA/Gd 1283/13, z dnia 21 czerwca 2017 r., I SA/Wr 1341/16).

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazała się niezasadna.

4.2. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie na obecnym etapie postępowania pozostaje kwestia przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2012r. oraz zasadność zastosowania wobec skarżącej art. 108 u.p.t.u.

Skarżąca nie kwestionuje dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych w odniesieniu do oszukańczego działania kontrahentów firm B i E, wskazuje jednak, że nie była tego faktu świadoma. Ponadto podnosi, że dokonywała czynności pośrednictwa w tych transakcjach, a wydane na rzecz E faktury skorygowała.

4.3. Mając na uwadze powyższe rozważenie spornych kwestii wymaga w pierwszej kolejności zbadania zagadnienia przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2012r., które co do zasady, zgodnie z art. 70 § 1 o.p., uległoby przedawnieniu z dniem [...]r.

Zdaniem Sądu, z uwagi jednak na zaistnienie okoliczności zawieszających bieg terminu przedawnienia, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 4 o.p. organy podatkowe miały podstawy do procedowania w sprawie. Z przepisu tego wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu (art. 70 § 7 pkt 4 o.p.). Taka właśnie sytuacja w niniejszej sprawie miała miejsce.

Z akt wynika bowiem, iż w dniu [...] r. została wydana decyzja znak [...] o zabezpieczeniu należności Spółki w przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. wynikającego z wystawionych faktur VAT za sierpień 2012 r. i wrzesień 2012 r. oraz w przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za te miesiące (k. 45-64 akt odwoławczych). Zostało także wydane zarządzenie zabezpieczenia ZZ-1 z dnia [...]r. nr [...] (k. 87-88 akt odw.), które doręczono Spółce [...]r. (k-82). W dniu [...]r. Naczelnik wydał wobec skarżącej decyzje znak [...] określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r. (k. 382-396) oraz znak [...] określającą na podstawie art. 108 u.p.t.u. kwotę do zapłaty (k. 357-367).

Z uwagi na fakt, że ww. decyzje nie weszły do obrotu prawnego, albowiem nie zostały skutecznie doręczone, nie wystąpił skutek w postaci wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, o którym mowa w art. 33a § 1 pkt 2 o.p., który mógłby powodować dalszy bieg terminu przedawnienia, zgodnie z regulacją art. 70 § 7 pkt 4 o.p. Sąd podziela pogląd Dyrektora, że decyzja o zabezpieczeniu wygasła w dniu [...]r., tj. z dniem doręczenia pełnomocnikowi decyzji Naczelnika z dnia [...]r. znak [...], określającej skarżącej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r. oraz - na podstawie art. 108 u.p.t.u. - kwotę podatku do zapłaty w wysokości wynikającej z faktur VAT, wystawionych przez Spółkę w sierpniu 2012 r. Zatem przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2012r., nie nastąpiło z dniem [...] r., ponieważ miało miejsce - trwające 788 dni - zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Sąd nie podziela zarzutu pełnomocnika, jakoby organ odwoławczy odnosząc się do kwestii przedawnienia wykorzystał własne błędy proceduralne, wyciągając niekorzystne dla strony wnioski, poprzez uznanie iż nie doszło do wznowienia biegu terminu przedawnienia zobowiązania za sierpień 2012 r., na skutek niedoręczenia decyzji Naczelnika z dnia [...]r. znak [...] oraz [...]. Ponadto Sąd, będąc związany granicami sprawy, nie jest uprawniony do badania kwestii prawidłowości doręczenia ww. decyzji. Oznacza to, że podniesione w skardze zarzuty nakierowane na podważenie stanowiska Dyrektora co do doręczenia ww. decyzji, na obecnym etapie postępowania nie mogą być przedmiotem rozważań Sądu.

Sąd przyjął zatem, że decyzje te nie weszły do obrotu prawnego, a zatem nie nastąpił skutek prawny jaki art. 212 o.p. łączy z doręczeniem decyzji. Z tych względów decyzje te pozostają bez wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za sierpień 2012r., zgodnie z art. 33a § 1 pkt 2 o.p. - dalszy bieg terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 7 pkt 4 o.p.

W konsekwencji za chybiony uznać należy pogląd pełnomocnika, iż dla potrzeb wystąpienia korzystnego dla strony skutku w postaci wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, który spowodowałby - zgodnie z art. 70 § 7 pkt 4 o.p.- dalszy bieg terminu przedawnienia, posiłkując się zawartą w art. 2a o.p. zasadą in dubio pro tributario, należałoby uznać za skuteczne doręczenie decyzji Naczelnika z dnia [...]r. Tym samym nie sposób uznać, że organ podatkowy naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 o.p.

Reasumując tę część rozważań, skoro nie doszło do zgodnego z prawem doręczenia pełnomocnikowi decyzji, nie weszła ona do obrotu prawnego zgodnie z art. 212 o.p., nie mogła wywołać skutków w postaci wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Przestawioną zatem w skardze argumentację, zmierzającą do wykazania naruszenia art. 70 § 7 pkt 4 w związku z art. 33a § 1 pkt 2 oraz art. 145 § 2 oraz w związku z art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 139 § 1, art. 140 § 1 i § 2 oraz art. 208 § 1 o.p. uznać zatem należy za bezzasadną.

Zdaniem Sądu skarżąca wykazała natomiast naruszenie art. 70c o.p. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez błędne uznanie, iż dla skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zawiadomienie o skutkach wszczęcia postępowania karno-skarbowego, może być doręczone stronie postępowania, nawet gdy ta ustanowiła pełnomocnika. Jednak kwestia ta nie ma w realiach niniejszej sprawy znaczenia przesądzającego, albowiem z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania za sierpień 2012r. na podstawie art. 70 § 4 pkt 4 o.p., nie można przyjąć, że upłynął termin przedawnienia, a Dyrektor zobowiązany był umorzyć postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe na podstawie art. 208 § 1 o.p. Przesądzająca w tej kwestii jest bowiem uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 18 marca 2019r. w sprawie I FPS 3/18, zgodnie z którą dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Uchwałą tą Sąd jest związany, a stanowisko w niej wyrażone podziela przyjmuje za własne.

Mając na uwadze powyższe przyjąć należy, wbrew stanowisku Dyrektora, że doręczeniu dniu [...]r. Spółce zawiadomienia z dnia [...]r. znak: [...], wydanego w trybie art. 70c o.p. pozostaje bez wpływu na bieg terminu przedawnienia. Skutecznie doręczenie tego zawiadomienia nastąpiło natomiast w dniu [...]r. (k-74 akt odw.) pełnomocnikowi na adres jego poczty elektronicznej w systemie ePUAP.

4.4. W dalszej kolejności wskazać należy, że rozpoznając sprawę Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji za podstawę orzekania przyjął wynikający z akt sprawy stan faktyczny, z którego wynika, że skarżąca świadomie wzięła udział w oszustwie polegającym na wystawianiu przez B faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, m.in. na rzecz skarżącej, która po dodaniu ustalonej marży wystawiała faktury na rzecz E, a ta z kolei (nawet w tym samym dniu) wystawiała faktury na rzecz B. Dzięki temu procederowi, koło ulegało zamknięciu, a towar poprzez E "wracał" do firmy B, zataczając niejednokrotnie kilka "kół." Tym samym w zawieranych transakcjach nie występował ostateczny nabywca towaru. Ustalenia te, poczynione w oparciu o rzetelnie zebrany materiał dowodowy, analizę relacji i powiązań pomiędzy ww. kontrahentami na różnych etapach obrotu, jak również w oparciu o zeznania świadków, szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - w części I i II dot. ustaleń w zakresie podatku naliczonego oraz należnego - bezspornie wskazują, że łańcuch transakcji odbywał się w zorganizowanej, hermetycznej i zaufanej grupie podmiotów.

Organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 121, art. 122, i art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Prawo Unii nie wyklucza bowiem możliwości kontroli przez właściwy organ charakteru transakcji wskazanych przez podatnika na fakturze i ewentualnej korekty wysokości zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji podatnika. Wynik takiej kontroli stanowi, podobnie jak deklaracja i zapłata przez wystawcę faktury wyszczególnionego na niej podatku VAT, jedną z okoliczności, jaką sąd krajowy winien wziąć pod uwagę przy ocenie rzeczywistego charakteru konkretnej transakcji opodatkowanej będącej podstawą prawa odbiorcy faktury do odliczenia podatku (wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r., w sprawie C‑642/11, Stroj trans EOOD, pkt. 37).

W ocenie Sądu, z akt sprawy wynika, że organy podatkowe mając na uwadze, wynikający z art. 122 o.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w tym przepisie, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a jego oceny nie narusza art. 187 § 1 o.p., jak też zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 o.p. W realiach niniejszej sprawy Dyrektor dokonał wnikliwej analizy zgromadzonego w sprawie bardzo obszernego materiału dowodowego i dał temu wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, gdzie szczegółowo wskazał zgromadzone dowody i dokonał ich oceny. Wyjaśnił, które okoliczności uznał za udowodnione, a które nie i dlaczego. Natomiast polemika strony z organem sprowadza się w zasadniczej mierze do odmiennej oceny tych dowodów, co nie przesądza jeszcze o naruszeniu art. 191 o.p. Ustalenia stanu faktycznego i ich ocena powinna być dokonana na podstawie kompletnego, prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego (art. 191 o.p.). Aby ocena zgromadzonego materiału nie została uznana za dowolną, organ ma obowiązek rozpatrzenia wszystkich dowodów, każdego z osobna i we wzajemnym związku, zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. Ocenić musi, czy i na ile dany dowód potwierdza określone fakty (wyrok NSA z 13 września 2013 r., II FSK 2671/11, LEX nr 1493833). Należy także dodać, że ww. ocena na gruncie VAT powinna uwzględniać podstawowe mechanizmy prowadzenia działalności gospodarczej. Prawidłowe ustalenia stanu faktycznego, ich ocena prawna oraz zastosowanie przepisów prawa materialnego znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji po myśli art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., co zostanie szczegółowo omówione w dalszych rozważaniach. Odmienna od oczekiwanej przez podatnika ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przez organ podatkowy, nie może uzasadniać tezy o naruszeniu prawa.

4.5. Zauważyć także należy, że z treści skargi wynika, że pełnomocnik strony zasadniczo nie kwestionuje ustaleń organów podatkowych co do pozorności transakcji zawartych przez skarżącą z FHU B i E i wystawiania przez ww. podmioty tzw. pustych faktur, podnosząc, że skarżąca stała się ofiarą działań kontrahentów. Udział w tych transakcjach ocenia jako niefrasobliwość Spółki, czy też rezultat braku staranności. Za nieudowodnione uważa natomiast stwierdzenie, że skarżąca była powiązana z kontrahentami. Na tej podstawie sformułowano zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 o.p.

Zdaniem Sądu w przedstawionych okolicznościach za trafne uznać należy stwierdzenie Dyrektora, że poszczególne podmioty, w tym skarżąca, musiały mieć wiedzę o wystawianiu fikcyjnych faktur i celu jakiemu ten proceder miał służyć.

Z materiału dowodowego wynika, że: 1) pomiędzy firmami: B P.Z., skarżącą i E istniały powiązania osobowe i majątkowe, 2) analiza obiegu faktur pomiędzy ww. podmiotami wykazała, że towary, wyszczególnione na fakturach sprzedaży, wystawionych przez FHU B na rzecz poszczególnych kontrahentów, wracały do tej firmy poprzez E niejednokrotnie zataczając w okresie objętym kontrolą kilka kół, 3) brak możliwości ustalenia ostatecznego nabywcy towaru, 4) brak zainteresowania poszczególnych kontrahentów, w tym skarżącej przebiegiem zawartej transakcji, faktem odbioru i dostarczenia towaru, nikt nie dokonywał kontroli jakości, ilości czy wagi, 5) towar nie został zidentyfikowany na żadnym etapie symulowanego łańcucha dostaw, 6) brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających koszt i fakt transportu towaru, jego ubezpieczenie oraz fizyczne wydanie kontrahentowi, 7) stosowanie mechanizmu zapłaty w formie kompensat (co nie wymagało zaangażowania jakichkolwiek środków finansowych), 8) brak zawierania umów pisemnych na zakup oraz dostawę przedmiotowych towarów, 9) kontakt pomiędzy uczestnikami transakcji odbywał się wyłącznie za pośrednictwem właścicieli firm bądź członków zarządu (przesłuchani pracownicy nie mieli żadnej wiedzy na temat przedmiotowych transakcji), 10)stosowanie z góry założonych marż, podmioty biorące udział w transakcjach nie dążyły do maksymalizacji zysku, bądź skrócenia łańcucha dostaw, 11) towar ujęty w fakturach zakupu (tj. kabel krosowy, kabel oraz części telekomunikacyjne), otrzymany od B został w tych samych ilościach wykazany w fakturach sprzedaży VAT, wystawionych na rzecz E .

Istotne znaczenie dla sprawy ma również jednoznacznie wskazany przez P.Z. cel stosowanego procederu w postaci obiegu fikcyjnych faktur, tj. podniesienie obrotów firmy B w celu zwiększenia wiarygodności firmy wobec kontrahentów i banków, z zamiarem uzyskania kredytów i stworzenia możliwości zawierania umów faktoringowych.

Powołane okoliczności przesądzają, że wobec B jako wystawcy zakwestionowanych faktur, nie powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu, powstał natomiast obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturach wystawionych na rzecz skarżącej, wynikający z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., co zostało stwierdzone w decyzji ostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]r. znak [...] (k. 83-97). Skarżąca działała zatem z ww. kontrahentami w porozumieniu i w celu wygenerowania obrotów dla potrzeb pozyskania finansowania ze źródeł zewnętrznych przez B, co wynika z akt sprawy - pozyskanie środków obrotowych do prowadzenia działalności gospodarczej przez B z wykorzystaniem faktoringu, uwarunkowane uwiarygodnieniem w postaci stworzenia pozorów realizowania odpowiednio wysokiego poziomu obrotów.

Mając na uwadze powyższe Sąd podziela stanowisko organów podatkowych o świadomym uczestnictwie w oszustwie podatkowym. Nie można bowiem przyjąć, jak chce tego skarżąca, że padła ona ofiarą kontrahentów. Tym bardziej, że towary wyszczególnione na fakturach sprzedaży, wystawionych przez FHU B na rzecz poszczególnych kontrahentów, w tym Spółkę, wracały do tej firmy poprzez E, niejednokrotnie zataczając w okresie objętym kontrolą kilka kół.

Skarżąca nie wykazała także by rzeczywiście miały miejsce okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom, w świetle których w umowie z P.Z. oraz z E zdecydowała się ona wyłącznie na pośrednictwo w obrocie towarem. Tym samym nie była jednak zobowiązana do niczego innego, niż do znalezienia kolejnego nabywcy towarów i do przeniesienia na niego prawa własności towarów, wcześniej nabytych. Jej obowiązki nie obejmowały natomiast magazynowania i transportu tych towarów.

Przeciwnie, z akt sprawy wynika, że w trakcie kontroli oraz postępowania podatkowego strona nie przedstawiła żadnych umów zawartych z B czy E na dostawę towarów, zatem – jak trafnie wskazał Dyrektor - nie sposób ustalić do czego skarżąca zobowiązała się w ramach transakcji z tymi podmiotami. Ponadto P.Z. jak i L.D. (reprezentujący E) swoją rolę w transakcjach ze Spółkąównież określali jako pośrednictwo. W toku postępowania niemożliwym było ustalenie źródła pochodzenia towaru, który z podmiotów dokonał transportu przedmiotowych towarów, gdyż każdy kolejny podmiot w łańcuchu transakcji twierdził, iż odpowiedzialnym za transport był jego kontrahent.

Nie sposób także podzielić poglądu skarżącej, że nie była ona w żaden sposób powiązana z kontrahentami (relacje te szczegółowo zaprezentowano na str. 7 i 8 decyzji organu pierwszej instancji oraz na str. 11 i 12 zaskarżonej decyzji, do czego pełnomocnik w ogóle się nie ustosunkował). W konsekwencji nie można przyjąć, że doszło do naruszenia przepisów postępowania dowodowego poprzez bezpodstawnie przeniesienie spostrzeżeń dotyczących relacji pomiędzy B a spółką E również na skarżącą.

W realiach niniejszej sprawy strona nie wykazała, że postępowanie było prowadzone w sposób nie budzący zaufania. Organy podatkowe podjęły bowiem niezbędne kroki w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w konsekwencji czego zgromadziły pełny i wyczerpujący materiał dowodowy, dokonały właściwego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, poprawnie też zinterpretowały przepisy prawa materialnego mające znaczenie dla niniejszego rozstrzygnięcia. Podsumowując powyższe rozważania, nie sposób przyjąć, jak chce skarżącą, iż w sprawie doszło do naruszenia przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Z całokształtu zebranego materiału dowodowego wynika bowiem, że strona nie rozporządzała towarem w sposób określony w u.p.t.u. Jej obecność w "łańcuchu" transakcji miała ich uwiarygodnienie, a same transakcje odbywały się według wcześniej ustalonego schematu fikcyjnego obrotu, przez szybki sposób realizacji transakcji. Rację ma DIAS wskazując, że tym samym dokonane przez stronę czynności, nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu określonych w art. 5 u.p.t.u. Przyjęcie zatem do rozliczenia podatku należnego objętego fakturami wystawionymi na rzecz ww. podmiotów jest niezgodne z ówcześnie obowiązującym (do dnia 31 grudnia 2013 r.) art. 19 ust. 1 u.p.t.u., który stanowił, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

Powołane faktury nie dokumentują zatem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Oznacza to, że ww. faktury VAT nie podlegają opodatkowaniu w rozumieniu ww. art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5 u.p.t.u. i nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony stosownie do ww. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u..

Wskazać także należy, że z wyroku TSUE z dnia 12 stycznia 2006r. C-439/04 w sprawach połączonych Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03) i Bond House Systems Ltd (C-484/03) przeciwko Commissioners of Customs & Excise EU:C:2006:16, a contrario wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT, nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym - art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT. Potwierdzają to tezy (53-57) z wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel C-439/04 i Recolta Recycling C-440/04 EU:C:2006:446, EU:C:2005:74:

- nie zostają spełnione obiektywne kryteria, stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax i in. C 255/02, pkt 59, EU:C:2006:121); 1) zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę; 2) podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie; 3) podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr.

W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i w efekcie tego staje się jego współsprawcą.

W konsekwencji ta grupa podmiotów - w sytuacji, gdy ich celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej - nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji Dyrektywy VAT. Odnosi się to także do podatnika, który przy zachowaniu należytej staranności, w oparciu o okoliczności towarzyszące realizowanym przez niego transakcjom nabycia i zbycia towarów, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT (por. wyroki NSA z dnia 14 listopada 2018 r., I FSK 1433/18 i z dnia z 18 marca 2019r., I FSK 124/17).

4.6. Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 29a ust. 13 u.p.t.u. w związku z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez odmówienie stronie prawa korekty wcześniej wystawionych faktur wskazać należy, że w ocenie Sądu zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie.

Konsekwencją przyjęcia przez Sąd, że zakwestionowane przez Dyrektora faktury nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego, jest bowiem trafne przyjęcie, że wykazane przez skarżącą jako dostawa krajowa nie można uznać za czynności podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 u.p.t.u., a zatem, z uwagi na brzmienie art. 108 u.p.t.u. należy przyjąć, że w odniesieniu do tych ostatnich obowiązek podatkowy powstał z uwagi na fakt wystawienia faktur. Art. 108 ust. 1 u.p.t.u., będąc implementację art. 203 Dyrektywy VAT, stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Za utrwalony w orzecznictwie uznać należy pogląd, że art. 108 u.p.t.u. przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Nie jest przy tym istotne, z jakiego powodu podatnik wykazał w fakturze nienależną kwotę podatku albo kwotę podatku wyższą od należnej (prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2 listopada 2015r. III SA/Gl 1103/15). Wobec tego należność ta nie może być ujmowana w deklaracji, w której podatnik dokonuje rozliczenia podatku należnego w rozumieniu podatku od czynności podlegających opodatkowaniu z uwzględnieniem podatku naliczonego.

Sąd podziela utrwalony w orzecznictwie NSA pogląd, zgodnie z którym wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia należności budżetowej oznacza, że korekta powinna zostać przeprowadzona w odpowiednim czasie. Jeżeli bowiem nabywca skorzystał z prawa do odliczenia, korekta będzie spóźniona (por. wyroki NSA z 1 grudnia 2015 r., I FSK 1329/14 i wyrok z 3 czerwca 2015 r, I FSK 315/14, z dnia 10 października 2018 r., I FSK 843/18 oraz z dnia 5 lutego 2014 r, I FSK 198/13). Abstrahując od negatywnej oceny dobrej wiary skarżącej czy odpowiedniego czasu do wyeliminowania przez nią zagrożenia uszczuplenia w budżecie, nie można uznać, że w stanie faktycznym, w którym podatnik bierze udział w oszustwie podatkowym, ma on prawo do dokonania korekt, o których mowa w wyżej wymienionych. Gdyby uznać inaczej, cały łańcuch podmiotów wystawiających fikcyjne faktury, po ujawnieniu ich działalności, korygowałby te faktury i deklaracje oraz powoływał się na decyzje wydawane w stosunku do ich kontrahentów (o odmowie im prawa do odliczenia podatku z fikcyjnych faktur) w celu uniknięcia zastosowania w ich przypadku art. 108 u.p.t.u. W ten sposób korygowaliby - jak słusznie zauważył organ - oszustwa. A nie temu służy art. 108 u.p.t.u. W świetle powyższego, nie można podzielić stanowiska Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe nie miały w tej sprawie podstaw do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Podobne stanowisko prezentowane jest w najnowszym orzecznictwie NSA. W wyroku z dnia 20 lutego 2019r. I FSK 83/17 NSA stwierdził, że podjęcie przez podatnika działań "naprawczych" (złożenie korekt) w chwili, w której już wystawienie przez niego pustych faktur zostało wykryte i udokumentowane przez organ podatkowy, nie może być uznane za skuteczne uchylenie się od konsekwencji przewidzianych w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., nie jest bowiem działaniem podjętym w odpowiednim czasie. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie.

Faktury puste, to takie, które dokumentują czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała lub czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy (lub powinien być świadomy), jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem. Z definicji służą zatem dokonaniu oszustwa podatkowego nakierowanego na bezprawne uzyskanie (wyłudzenie) nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT, którego nie można utożsamiać z nadużyciem podatkowym w znaczeniu, jakim pojęcie to zostało zdefiniowane w orzecznictwie Trybunału oraz w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Nadużycie prawa w zakresie VAT jest bowiem również podejmowane wprawdzie w celu uzyskania korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu tego podatku, niemniej polega na osiągnięciu skutku (w postaci np. określonego uprawnienia) sprzecznego z celem oraz podstawowymi zasadami systemu podatku od wartości dodanej, w wyniku podjętych działań, formalnie pozostających w zgodzie z właściwymi przepisami. Zatem faktury wystawionej w związku z rzeczywistą transakcją stanowiącą nadużycie podatkowe nie można traktować jako "pustej", do której znajduje zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2019 r., I FSK 1903/19).

Niezależnie od powyższych uwag wskazać należy, że w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 września 2019 r. I FSK 1012/17 wyrażono pogląd, iż nie można uznać, że podatnik, który bierze udział w oszustwie podatkowym, ma prawo do dokonania korekt. Gdyby uznać inaczej, cały łańcuch podmiotów wystawiających fikcyjne faktury, po ujawnieniu ich działalności, korygowałby te faktury i deklaracje oraz powoływał się na decyzje wydawane w stosunku do ich kontrahentów (o odmowie im prawa do odliczenia podatku z fikcyjnych faktur) w celu uniknięcia zastosowania w ich przypadku art. 108 u.p.t.u. W ten sposób korygowaliby oszustwa. A nie temu służy art. 108 u.p.t.u. Trafnie wskazał także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 14 maja 2019r., iż odwoływanie się do zasady neutralności podatku od wartości dodanej jest nie do pogodzenia z sytuacją, w której dochodzi do świadomego wystawiania "pustych faktur", a wszelkie nieprawidłowości zostają wyeliminowane dopiero wskutek ich wykrycia przez organy podatkowe. Odmienna wykładnia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. stanowiłaby oczywistą zachętę do nadużyć podatkowych, którym w sposób jednoznaczny i stanowczy sprzeciwia się prawo unijne (I SA/Gd 438/2019).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy przypomnieć należy, iż z akt sprawy wynika, że w dacie wystawienia korekt faktur dla E w spółce tej prowadzona była kontrola podatkowa, wszczęta w dniu [...]r., w trakcie której także zakwestionowano transakcje pomiędzy skarżącą, E a i B z uwagi ich pozorność, a dokumentujące je faktury - za " puste". E odliczyła także podatek naliczony stwierdzony w tych fakturach.

Do kwestii korekt Dyrektor odniósł się szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na str. 29-31, zasadnie wskazując na zakres podmiotowy oraz funkcję prewencyjną przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u., jak również funkcjonujący w orzecznictwie TSUE oraz orzecznictwie krajowym pogląd na temat dopuszczalności korygowania "pustych faktur," w myśl którego warunkiem niezbędnym jest wykazanie, że wystawca faktury zapobiegł - w stosownym czasie - całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, organ odwoławczy uznał, iż próba skorygowania "pustych" faktur po dokonaniu czynności organu podatkowego (kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe) oraz płynących z jego ustaleń konsekwencji podatkowych, nie może zostać oceniona, jako dokonana we właściwym czasie eliminacja ryzyka strat we wpływach podatkowych.

Odnosząc się do powołanych w skardze judykatów TSUE oraz sądów administracyjnych wskazać należy, że nie wspierają one prezentowanego przez skarżącą stanowiska. Rację ma bowiem Dyrektor twierdząc, że nie wynika z nich, iż można korygować puste faktury w realiach rozpoznawanej sprawy. Z orzeczenia w sprawie C-454/98 oraz C-138/12 wynika, że podatnik może dokonać korekty wystawionej faktury bez względu na to, czy działał w dobrej wierze, jeśli w odpowiednim czasie wyeliminuje ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych do budżetu. Natomiast w realiach niniejszej sprawy korekta faktur dla E, dokonana pod wpływem czynności organu podatkowego oraz płynących z jego ustaleń konsekwencji podatkowych, nie zapobiegła ryzyku uszczupleniu należności budżetowych, albowiem E odliczyła wynikający z zakwestionowanych przez Naczelnika a wystawionych przez skarżącą faktur VAT.

Natomiast powołane przez skarżącą orzecznictwo sądów administracyjnych zapadło w innych stanach faktycznych. Odnotować także należy, że przywołany w skardze na poparcie stanowiska skarżącej wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 stycznia 2014 r., I SA/Gd 1283/13, został w dniu 18 czerwca 2015r. uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem w sprawie I FSK 635/14.

Reasumując ten wątek rozważań, zdaniem Sądu, zasadnie w zaskarżonej decyzji uznano, że faktury wystawione na rzecz E nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co implikowało obowiązek wydania decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., bez względu na dokonane korekty.

Mając zatem na uwadze powyższe, skarżąca nie wykazała braku podstaw do zastosowania w ustalonym stanie faktycznym art. 108 u.p.t.u. oraz konieczności uznania postępowania za bezprzedmiotowego.

Powołane w uzasadnieniu wyroki sądów krajowych są dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, natomiast orzeczenia Trybunału na stronie http:// curia.europa.eu.

4.7. Z powyższych względów skargę, jako niezasadną, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019, poz. 2325 ze zm.) oddalił.