Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 838/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2017-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk - Gawęcka, Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 listopada 2017 r. spraw ze skarg W. F. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. - z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2014 rok, po wznowieniu postępowania - z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 rok, po wznowieniu postępowania - z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2016 r., po wznowieniu postępowania oddala skargi.


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] r. nr [...], nr [...] i nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: "organ odwoławczy") utrzymało w mocy decyzje Prezydenta Miasta K. (dalej: "organ I instancji") z dnia 28 kwietnia 2017 r.

nr: [...]

w sprawie uchylenia po wznowieniu postępowania i ponownego ustalenia W. F. (dalej: "Strona", "Skarżący") wymiaru podatku od nieruchomości odpowiednio na rok 2016 w kwocie [...]zł, na rok 2015 w kwocie [...]zł i na rok 2014 w kwocie [...]zł.

Powyższe decyzje zapadły w następującym stanie sprawy.

Organ I instancji decyzjami z dnia 2 lutego 2016 r. nr [...], z dnia 26 stycznia 2015 r. nr [...] i z dnia 23 stycznia 2014 r.

nr [...] ustalił wysokość podatku od nieruchomości Stronie, jako właścicielowi lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w K. przy ul. [...] odpowiednio w kwotach [...]zł na rok [...] zł na rok 2015 i [...] zł na rok 2014.

Pismem z dnia 11 lipca 2016 r. organ I instancji zwrócił się do "[...]"

[...] i [...] S.j. (dalej: "Spółka") m.in. o dostarczenie listy lokali wraz

z podaniem imion i nazwisk właścicieli lokali, z którymi Spółka podpisała umowy najmu/dzierżawy, wraz z czasookresami trwania umowy. W odpowiedzi z dnia 19 lipca 2016 r. Spółka przedstawiła żądane informacje.

Następnie pismem z dnia 28 września 2016 r. organ I instancji wezwał Stronę

do przedłożenia korekty informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych w celu uchylenia/zmiany wymiaru podatku od nieruchomości od dnia zawarcia umowy najmu ze Spółką, której przedmiotem jest ww. lokal, a także kopii umowy najmu. W treści pisma odwołał się do informacji, iż ww. lokal stanowi przedmiot najmu na prowadzenie działalności gospodarczej w ramach tzw. programu "[...]".

Natomiast pismem z dnia 7 listopada 2016 r. wezwał Spółkę do dostarczenia pisemnej informacji w zakresie sposobu zajęcia lokalu nr [...]. W odpowiedzi z dnia 16 listopada 2016 r. Spółka przesłała do organu informację, że zgodnie z umową najmu ww. lokal został jej przekazany do korzystania i pobierania pożytków (podnajmu), w zamian za czynsz naliczany za całomiesięczny najem (jego wysokość nie zależy

od długości pobytu w nim podnajemców Spółki). Dodała, że dotychczasowy podnajem oparty był o krótkotrwałe zakwaterowanie (do odpowiedzi Spółka załączyła zestawienie pobytów).

Pismem z dnia 5 grudnia 2016 r. organ podatkowy ponownie wezwał Stronę

do złożenia korekty ww. informacji oraz kopii umowy najmu zawartej ze Spółką wraz z protokołem przekazania lokalu. W odpowiedzi Strona wskazała, że nie widzi podstaw do złożenia korekty informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych

i podtrzymuje dotychczas składane w tym zakresie informacje (pismo Strony z dnia

15 grudnia 2016 r.).

Natomiast wraz z pismem z dnia 28 grudnia 2016 r. Spółka przedłożyła kopie umów najmu lokalu nr [...] (program "[...]") z dnia 22 sierpnia 2011 r., aneks do umowy najmu zawarty w dniu 20 sierpnia 2014 r., aneks do umowy najmu zawarty w dniu 17 listopada 2015 r., aneks do umowy najmu zawarty w dniu 21 kwietnia 2016 r.

Kolejnym pismem z dnia 27 grudnia 2016 r. organ I instancji wezwał Spółkę

do przedstawienia zestawień pobytów właścicieli lokalu nr [...], a w piśmie z dnia 16 stycznia 2017 r. zwrócił się o dodatkowe wyjaśnienia. Spółka udzieliła odpowiedzi odpowiednio pismami z dnia 5 stycznia 2017 r. oraz 25 stycznia 2017 r.

Postanowieniami z dnia 1 lutego 2017 r. organ I instancji, wznowił z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie uchylenia (zmiany) wymiaru podatku

od nieruchomości na 2012-2016 r. w sprawie zakończonej decyzja ostateczna organu

I instancji, włączył jako dowód do prowadzonego postępowania podatkowego dokumenty zgromadzone dotychczas w zakresie najmu ww. lokalu Strony

i wyznaczył Stronie termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienia zostały doręczone Stronie w dniu 13 lutego 2017 r.

Decyzjami z dnia 28 kwietnia 2017 r. nr [...] i [...] organ I instancji uchylił po wznowieniu postępowania i ponownie ustalił Stronie wymiar podatku od nieruchomości odpowiednio na rok 2016 w kwocie [...]zł, na rok 2015 w kwocie [...]zł i na rok 2014 w kwocie [...]zł.

W treści uzasadnienia organ I instancji powołał przepis art. 240, art. 245 § 1 i art. 243 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "O.p." ) oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b), art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 201; dalej: "u.p.o.l.") oraz art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali.

Na wstępie organ I instancji wskazał, iż w toku prowadzonych czynności sprawdzających względem innego podatnika, wyszło na jaw, że Spółka zawierała umowy najmu lokali, w tym lokalu nr [...] należącego do Strony. W związku z tym pojawiła się przesłanka do wznowienia i uchylenia decyzji ostatecznej organu podatkowego.

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ stwierdził, że zajęcie lokalu mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej rozpoczęło się od dnia 1 października 2011 r. Natomiast okresy objęte decyzjami to:

od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r., od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r., oraz od 1 stycznia 2016 r. do 30 kwietnia 2016 r.

Dodatkowo organ I instancji wyjaśnił, że w okresie 2014 r., 2015 r. i 2016 r. objętym postępowaniem wyłączenie z opodatkowania najwyższą stawką nie dotyczyło miesięcy, w których Strona przebywała w lokalu, jako właściciel z uwagi na to, że Strona przebywała w nim zaledwie kilka dni a w pozostałym okresie lokal był wynajmowany turystom. Ponadto zdaniem organu zawarcie umowy najmu lokalu mieszkalnego i przekazanie go przez Stronę w posiadanie przedsiębiorcy, którego działalność gospodarcza polega na udostępnianiu lokali turystom (krótkotrwałe zakwaterowanie) powodowało, że lokal ten został zajęty przez tego przedsiębiorcę.

Organ I instancji odwołał się także do odpowiedzi Ministra Finansów

na interpelację poselską ogłoszoną w dniu 8 maja 2014 r. oraz interpretacji podatkowej z dnia 29 czerwca 2016 r. Prezydenta Miasta S. [...]).

Strona od decyzji organu I instancji, wniosła odwołania żądając uchylenia decyzji w zaskarżonej części i w tym zakresie orzeczenie co do istoty sprawy poprzez zastosowanie do posiadanego przez Stronę na własność lokalu mieszkalnego wraz z częściami wspólnymi podatku od nieruchomości na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l., tj. orzeczenie, że za lata 2014-2016 podatek od nieruchomości wynosić powinien odpowiednio po [...] zł za każdy rok.

Zaskarżonym decyzjom Strona zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 1a ust. 2a pkt 1) u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji pominięcie, że do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, podczas gdy organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyznaje, iż lokal należący do Strony jest lokalem mieszkalnym;

b) art. 1a ust. 2a pkt 1) w zw. art. 5 ust. 1 pkt 2) lit. b) u.p.o.l. przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji błędne uznanie przez organ, że podlegające opodatkowaniu lokal mieszkalny oraz przynależne do niego części wspólne budynku winny być opodatkowane według stawki dla budynków pod działalność gospodarczą, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że budynki mieszkalne i ich części nie są traktowane jak budynki związane z działalnością gospodarczą;

c) art. 21 ust. 1 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji przyjęcie stawki dla podatku od nieruchomości

jak dla budynków lub ich części pod działalność gospodarczą, podczas gdy podstawą wymiaru podatków są dane z ewidencji gruntów i budynków, z których z kolei wynika,

że należąca do Strony nieruchomość jest lokalem mieszkalnym;

d) art. 1a ust. 1 pkt 4) u.p.o.l. w zw. z art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji pominięcie,

że działalność gospodarczą prowadzi się w sposób zorganizowany i ciągły, a zatem dopuszczenie możliwości zastosowania niższego podatku za okres, w którym podatnik przebywał w lokalu i nie był on wynajmowany turystom, wyklucza możliwość jednoczesnego uznania danego lokalu jako nieruchomości pod działalność gospodarczą;

2. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj.:

a) art. 210 § 4 O.p. poprzez niewskazanie przez organ faktów, które uznał

za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;

b) art. 122 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. i art. 191 O.p. polegającym na sprzeczności ustaleń organu z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, powodującą dysharmonię pomiędzy materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie a konkluzją, do jakiej doszedł organ na podstawie tego materiału, a wyrażającą się w przyjęciu

za ustalone fakty, jakoby:

- Strona przebywała w lokalu przy ul. [...] w K. jedynie przez kilka

dni w miesiącu, podczas gdy organ ten jednocześnie podnosi, że w zestawieniu pobytów przekazanym przez Spółkę pismem z dnia 5 stycznia 2017 r. pobyty podatników nie zostały w sposób szczególny opisane w zestawieniu ogólnym wszystkich pobytów;

- Strona, wbrew twierdzeniu organu, przebywała w spornym lokalu w okresie pierwszych 4 miesięcy 2016 r. (styczeń-kwiecień);

- zajęcie lokalu mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej rozpoczęło się od dnia 1 października 2011 r., podczas gdy jest to data nabycia lokalu przez Stronę, a nie jest ona przedsiębiorcą i nie prowadzi ona działalności gospodarczej,

c) art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie istotnej dla sprawy okoliczności polegającej na posiadaniu przez należącego do Strony lokalu statusu lokalu mieszkalnego, podczas gdy okoliczność ta wynikała chociażby z umowy najmu,

d) art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p. oraz art. 181 O.p. polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu materiału dowodowego i w konsekwencji niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności zaniechanie przeprowadzenia dowodu z księgi wieczystej prowadzonej dla posiadanego przez Stronę na własność lokalu mieszkalnego oraz wypisu i wyrysu z ewidencji gruntów i budynków dla lokalu posiadanego przez Stronę, podczas gdy do takiego działania winna organ dyscyplinować treść art. 21 ust. 1 ustawy o geodezji i kartografii, co z kolei doprowadziło organ do błędnego przyjęcia, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło zajęcie lokalu mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej i rozpoczęło

się ono od dnia 1 października 2011 r.,

3. wewnętrzną sprzeczność w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyrażającej

się w przyjęciu, że:

a) organ podatkowy stosując stawkę podatku od nieruchomości przewidzianą w art. 5 ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. uwzględnił czasokresy, które nie spełniały przesłanki z art. 6 ust. 3 w zw. z ust. 1, 4, 5 art. 6 u.p.o.l., tj. wyłączył z opodatkowania najwyższą stawką podatku od nieruchomości pełne miesiące, w których nie przebywali turyści oraz w których pobyt podatnika rozpoczynał się w danym miesiącu i kończył się w miesiącu następnym, przerywając ciągłość wykorzystania (zajęcia lokalu na działalność gospodarczą), przy jednoczesnym uwzględnieniu pełnych dwunastu miesięcy przy obliczaniu podatku od nieruchomości za 2014 r., 2015 r. i 4 pełnych miesięcy przy obliczaniu podatku od nieruchomości za okres styczeń-kwiecień 2016 r. i stwierdzeniu, że w okresie objętym postępowaniem wyłączeniu z opodatkowania najwyższą stawką podatku od nieruchomości budynków lub ich części nie został uwzględniony pobyt Strony w rzeczonym lokalu;

b) zawarcie umowy najmu na lokal mieszkalny i przekazanie go przez podatników w posiadanie przedsiębiorcy, którego działalność gospodarcza polega na udostępnianiu lokali turystom powoduje, że lokal ten zostaje zajęty przez tego przedsiębiorcę, podczas gdy organ utrzymuje, że najwyższej stawki podatku od nieruchomości nie stosuje

się do tych miesięcy, w których w danym lokalu nie przebywali turyści, dopuszczając tym samym możliwość uznania swoistych przerw w zajęciu lokalu przez przedsiębiorcę;

c) podatek od nieruchomości winien zostać naliczony według najwyższej stawki określonej ustawą (i uchwałą Rady Miasta K.), a zajęcie na działalność gospodarczą to wykorzystanie budynku na działalność gospodarczą z wyłączeniem innych jego funkcji, podczas gdy organ dopuszcza możliwość wyłączenia spod opodatkowania najwyższą stawką podatku miesięcy, w których w lokalu nie przebywali turyści, ale podatnik.

Strona zwróciła, także uwagę na dowody uzasadniające jej żądanie, tj.: umowę najmu z dnia 22 sierpnia 2011 r. zawartą ze Spółką. Dodatkowo wniosła o przeprowadzenie dowodu z odpisu zupełnego z księgi wieczystej o nr [...], odpisu zupełnego z księgi wieczystej o nr [...], wypisu i wyrysu z ewidencji gruntów i budynków dla lokalu mieszkalnego położonego w K. przy ul. [...], umowy sprzedaży oraz umowy darowizny z dnia 21 kwietnia 2016 r., nr [...], umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i jego sprzedaży nr [...] z dnia 22 sierpnia 2011 r., na okoliczność stwierdzenia statusu przedmiotowego lokalu mieszkalnego oraz jego położenia w budynku o statusie budynku mieszkalnego posadowionego na terenach mieszkaniowych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, rozpatrując odwołania wskazało w pierwszej kolejności, na podstawy wznowienia postępowania w sprawie uchylenia decyzji ostatecznych organu I instancji za lata 2014-2016 w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości. Organ wyjaśnił, że w sprawie zachodzą przesłanki określone

w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., bowiem przed dniem wydania decyzji ustalającej podatek

od nieruchomości Strona zawarła umowę najmu na lokal mieszkalny z przedsiębiorcą. W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwala na jednoznaczne ustalenie, że Strona, jako właściciel lokalu wynajął go Spółce, wyłącznie do prowadzenia przez nią działalności gospodarczej polegającej na wynajmie apartamentowców w celu krótkotrwałego zakwaterowania. Zdaniem organu odwoławczego, skoro lokal zajęty jest na prowadzenie działalności gospodarczej,

to uzasadnione było ustalenie w tej części podwyższonej stawki podatku

od nieruchomości zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.

Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji,

że przy ustalaniu wymiaru podatku od nieruchomości za okresy objęte postepowaniem (2014 r., 2015 r. oraz styczeń – kwiecień 2016 r.) ustalał i ewentualnie uwzględniał czasokresy, które nie spełniały przesłanki z art. 6 ust. 3 w zw. z ust. 1, 4. 5 art. 6 u.p.o.l. Wyjaśnił, że organ I instancji zamierzał wyłączyć z opodatkowania najwyższą stawką podatku od nieruchomości pełne miesiące, w których (w żadnym dniu tego miesiąca) nie przebywali turyści oraz w których pobyt Strony rozpoczynał się w danym miesiącu

i kończył się w miesiącu następnym, wówczas bowiem pobyt ten przerywałby ciągłość wykorzystania (zajęcia lokalu na działalność gospodarczą). W 2014 r., 2015 r.

i w okresie styczeń-kwiecień 2016 r. żaden z miesięcy nie podlegał wyłączeniu, gdyż

w 2014 r., 2015 r. i 2016 r. Strona przebywała w ww. lokalu najwyżej kilka dni

w miesiącu (tylko w niektórych miesiącach), w których to miesiącach każdorazowo lokal Strony był wykorzystywany również przez turystów, wynajmujących ww. lokal od Spółki, co spowodowało, że nie została przerwana ciągłość miesięcy w zajęciu lokalu

na działalność gospodarczą.

Zgodnie z tymi okolicznościami lokal Strony podlegał opodatkowaniu najwyższą stawką podatku za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2014 r., od 1 stycznia

do 31 grudnia 2014 r. oraz od 1 stycznia 2016 r. do 30 kwietnia 2016 r. (w dniu

21 kwietnia 2016 r. nastąpiła sprzedaż lokalu przez Stronę) ponieważ obowiązek podatkowy ustala się proporcjonalnie do liczby miesięcy, a nie liczby dni.

Końcowo organ odwoławczy wskazał, że zaskarżone decyzje nie zostały wydane z naruszeniem przepisów podatkowych i są zgodne ze stanem faktycznym sprawy,

a ponadto zostały wydane na podstawie wiążących dokumentów urzędowych i innych dowodów.

W skargach do tutejszego Sądu, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postepowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego, zaskarżonym decyzjom zarzucając:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 1a ust. 1 pkt 3) u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i art. 5 pkt 2) lit. b) u.p.o.l., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, ewentualnie błędną wykładnię, a to przyjęcie,

że podwyższoną stawkę należną od gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stosuje się także w przypadku, gdy podatnik nie prowadzi działalności gospodarczej w lokalu położonym w takim budynku, a tylko posiadacz zależny (najemca);

b) art. 1a ust. 2a pkt 1) u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3) u.p.o.l i w zw. z jej art. 5

ust. 1 pkt 1 lit. a) i art. 5 pkt 2) lit. b), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i pominięcie faktu, że do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, pomimo, że organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyznaje, iż lokal należący do Skarżącego jest lokalem mieszkalnym;

c) art. 21 ust. 1 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i ustalenie Skarżącemu stawki podatku od nieruchomości

jak dla budynków lub ich części pod działalność gospodarczą, podczas gdy podstawą wymiaru podatków są dane z ewidencji gruntów i budynków, z których z kolei wynika, że należąca do Skarżącego nieruchomość jest lokalem mieszkalnym;

2. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. art. 122 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. i art. 191 O.p., poprzez zupełne

nie ustosunkowanie się do większości zarzutów Skarżącego wskazanych w odwołaniu od decyzji organu I instancji, co sprowadza się do zarzutu nie rozpoznania istoty sprawy.

W uzasadnieniu zarzutów skarg Skarżący powtórzył argumentację zamieszczoną w odwołaniu oraz powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargi organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie

z uzasadnieniem jak w rozstrzygnięciu.

Na rozprawie w dniu 30 listopada 2017 r. Sąd na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") postanowił połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Sz 835/17, I SA/Sz 836/17, I SA/Sz 837/17, I SA/Sz 838/17, I SA/Sz 839/17, I SA/Sz 840/17 do wspólnego rozpoznania, do wspólnego rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Sz 836/17 i I SA/Sz 837/17 i prowadzić pod sygn. akt I SA/Sz 836/17 oraz spraw o sygn. akt I SA/Sz 838/17, I SA/Sz 839/17, I SA/Sz 840/17

i prowadzić pod sygn. akt I SA/Sz 838/17.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Stosownie do dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 718), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej jedynie pod względem zgodności

z prawem, a więc prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa

oraz trafności ich wykładni. Uwzględnienie skargi następuje tylko w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego lub istotnych wad

w przeprowadzonym postępowaniu - art.145 § 1 pkt 1 P.p.s.a.

Sąd wskazuje, że jedną z podstawowych zasad postępowania administracyjnego, w tym podatkowego, jest zasada trwałości decyzji administracyjnej. Zasadę tę ustanawia art. 128 O.p., zgodnie z którym decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w O.p. oraz ustawach podatkowych. Przyjęte rozwiązanie wyznacza granice pojęcia decyzji ostatecznej oraz stanowi, że wydanie takiej decyzji jest ostatecznym załatwieniem sprawy administracyjnej. Zasada trwałości decyzji ostatecznych ma podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych, dlatego uchodzi za jedno z kardynalnych założeń całego systemu postępowania administracyjnego. Jest to tzw. domniemanie mocy obowiązującej decyzji.

Ustawodawca dopuszcza możliwość zaistnienia sytuacji wyjątkowych, w których będzie można dokonać wyeliminowania rozstrzygnięć wadliwych. Celowi temu służą tzw. nadzwyczajne środki wzruszeń decyzji ostatecznych. Zostały one enumeratywnie wymienione w O.p. Jednym z nich jest uchylenie w całości lub w części decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania podatkowego (art. 240-246 O.p.).

Postępowanie wznowieniowe jest postępowaniem nadzwyczajnym, które toczy się w zawężonych ramach. Jego przedmiotem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności wymienione w art. 240 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 22 maja 2003 r., III SA 2367/01, niepubl., Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Popławski Mariusz, Presnarowicz Sławomir, komentarz LEX 2009, Komentarz do art.240 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.).

Zgodnie z art. 241 § 1 O.p. wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony. Ponadto z przepisu art. 243 § 1 O.p. wynika wprost, że wznowienie postępowania następuje w drodze postanowienia. Postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania, co do przyczyn wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (§ 2). Odmowa wznowienia postępowania następuje w drodze decyzji (§ 3).

W rozpoznawanej sprawie wznowienie postępowania z urzędu oparte zostało przez organ na przesłankach określonych w art. 240 § 1 pkt 5) O.p. Zgodnie

z art. 240 § 1 pkt 5) O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia

się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Z powyższej regulacji art. 240 § 1 pkt 5) O.p. wynika, że postępowanie zostanie wznowione, gdy zostaną łącznie spełnione trzy przesłanki:

1) wyszły na jaw nowe istotne okoliczności faktyczne lub nowe dowody;

2) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji;

3) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję.

Zwrot: "wyjdą na jaw", oznacza, że decydujący jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli okazania i udostępnienia go organowi, zaś przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy mogą one mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części (vide: wyrok NSA z dnia 1 października 2003 r., sygn. akt III SA 2923/01, publikowany na stronie internatowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Dlatego istotne dla sprawy będą tylko te dowody lub okoliczności faktyczne, których istnienie lub brak będzie bezpośrednio wpływać na treść orzeczenia. Ocena istotności nowych okoliczności lub dowodów została przez ustawodawcę pozostawiona decyzji organów podatkowych rozstrzygających w danej sprawie. Natomiast "nowe okoliczności lub dowody" to takie dowody lub okoliczności, które wprawdzie istniały w dniu wydania rozstrzygnięcia w zwykłym postępowaniu,

ale które zostały wykryte, po wydaniu decyzji. Istotne jest więc, aby te dowody

lub okoliczności nie były znane organowi.

Ponadto Sąd podkreśla, że ocena właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwyczajnym nie stanowi przedmiotu postępowania wznowieniowego (vide: wyrok NSA z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 933/08, publ. w LEX nr 579725), aczkolwiek wskazać należy, że w sytuacji, gdy organ we wznowionym postępowaniu uzna nowy dowód za istotny, może zaistnieć konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego od nowa w całości bądź w znacznej części.

Z powyżej powołanych przepisów O.p. wynika, że przed wydaniem postanowienia o wznowieniu postępowania organ podatkowy bada wyłącznie kwestie dopuszczalności wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy w pierwszej kolejności Sąd uznał, że wznowienie postępowania okazało się zasadne z uwagi

a wyjście na jaw nowych okoliczności i nowych dowodów, które wpływają na wysokość ustalonego Stronie w uprzednio wydanych decyzjach podatku od nieruchomości.

Okoliczności i dowody wynikają z informacji [...] [...]

i [...] Sp.j. udzielonych organowi i zawartych w pismach: z dnia 20 lipca

2016 r.- w zakresie wynajęcia od 1 października 2011 r. ww. lokalu mieszkalnego,

na podstawie umowy najmu z dnia 22 sierpnia 2011 r. wraz z aneksami,

przez Skarżącego [...] [...] i [...] Sp.j. prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie m.in. hoteli i podobnych obiektów zakwaterowania, z dnia

16 listopada 2016 r. - co do zakresu najmu, z dnia 5 stycznia 2017 r.,

co do zakwaterowania i przebywania Skarżącego w przedmiotowym lokalu oraz

z umowy najmu z dnia 22 sierpnia 2011 r. wraz z aneksami.

Bezsporne jest także, że Skarżący w złożonej informacji o nieruchomościach

i obiektach budowlanych nie wykazał zmiany sposobu użytkowania ww. lokalu mieszkalnego.

Mając na uwadze zarzuty skargi, poddając zaskarżone w niniejszej sprawie decyzje kontroli legalności Sąd nie znalazł podstaw do ich uchylenia. Wydane przez organ decyzje są wyrazem prawidłowo dokonanej subsumpcji przepisów prawa,

na tle ustalonego prawidłowo stanu faktycznego.

Sąd stwierdza, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania

w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy

w postępowaniu podatkowym, w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy w sprawie. Sąd nie dopatrzył się też uchybień organów w zakresie postępowania dowodowego. Organ oparł się o przedłożone dokumenty i wyjaśnienia złożone przez Skarżącego, informację [...] [...] i [...] Sp.j., dane z KRS, zapisy ewidencji gruntów i budynków, umowę najmu lokalu mieszkalnego położonego w K. przy ul. [...] wraz z aneksami.

Ponadto zdaniem Sądu w zaskarżonej decyzji dokonano trafnej wykładni przepisów u.p.o.l., dotyczących podatku od nieruchomości, w tym co do pojęcia osoby podatnika, obowiązku podatkowego i stawki podatku od nieruchomości a także zajęcia na działalność gospodarczą lokalu mieszkalnego.

Bezspornym w niniejszej sprawie jest to, że właścicielem przedmiotu opodatkowania jest Skarżący. Skarżący nie jest przedsiębiorcą, wynajmuje najemcy prowadzącemu działalność gospodarczą, tj. [...] [...] i [...] Sp.j. lokal mieszkalny położony w K. przy ul. [...]. Przedmiotem działalności ww. Spółki jest m.in. zakwaterowanie w zakresie hoteli i podobnych obiektów. Stroną umowy najmu począwszy od 21 kwietnia 2016 r., z uwagi na zbycie ww. lokalu przez Skarżącego jest nabywca tej nieruchomości. Zgodnie z umową

ww. Spółka otrzymała lokal do korzystania i pobierania pożytków, umowa nie zawierała ograniczeń co do sposobu podnajmowania. Z zestawienia sporządzonego przez Spółkę wynika, że w całym spornym okresie przedmiotowy lokal mieszkalny był zajęty

na zakwaterowanie turystów.

Zgodnie z wypisem z ewidencji gruntów i budynków lokal oznaczony jest jako mieszkalny i wbrew zarzutom skargi organ tej okoliczności nie kwestionuje.

Zdaniem Skarżącego umowa najmu nie zmieniła charakteru lokalu mieszkalnego a prowadzony najem długotrwały jest na potrzeby mieszkaniowe.

Zdaniem organu jeżeli działalność gospodarcza przedsiębiorcy polega

na wynajmowaniu nieruchomości, lokal wynajmowany temu przedsiębiorcy a pełniący funkcje mieszkalne uznać należy za zajęty na wykonywanie działalności gospodarczej.

W tak zakreślonych ramach sporu rację należy przyznać organowi.

Jak wynika z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definiuje grunty, budynki i budowle związane

z prowadzeniem działalności gospodarczej jako grunty, budynki i budowle będące

w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l.

Zgodnie zaś z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. Rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Osobą zobowiązaną do uregulowania należności podatkowej jest podatnik. Podatników zaś podatku od nieruchomości zdefiniowano w art. 3 ust. 1 u.p.o.l.,

w którym wskazano, że są nimi osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych,

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych,

3) użytkownikami wieczystymi gruntów,

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych

lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa; lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem osób fizycznych posiadających lokale mieszkalne niestanowiące odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego.

Z art. 3 u.p.o.l. wynika, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży na Skarżącym czyli właścicielu nieruchomości. Posiadacz zależny może

być obciążony podatkiem od nieruchomości tylko wówczas, gdy przedmiotem

jego władztwa są nieruchomości, obiekty budowlane lub ich części stanowiące własność Skarbu Państwa lub samorządu terytorialnego.

W tym miejscu należy odnieść się do przepisów prawa cywilnego i wyjaśnić pojęcie posiadacza. Posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada

jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

Z treści art. 3 ust. 1 u.p.o.l. wynika, że w niniejszej sprawie dla określenia

kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości nie mają znaczenia umowy najmu zawierane przez Skarżącego jako właściciela nieruchomości. Z przytoczonych przepisów wynika, że jeżeli nieruchomość jest własnością osoby fizycznej, na tej osobie ciąży obowiązek podatkowy, niezależnie od zawartej umowy najmu części lub całości nieruchomości stanowiącej przedmiot opodatkowania. Podatnikiem w niniejszej sprawie jest zatem Skarżący, który jest właścicielem nieruchomości.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma zatem znaczenia, kto prowadzi działalność gospodarczą na danej nieruchomości. Bez wpływu na obowiązek podatkowy właściciela jest okoliczność czy to właściciel nieruchomości we własnym imieniu i na własny rachunek, czy też najemca zajmują dany lokal mieszkalny (część budynku) na prowadzenie działalności gospodarczej. Obowiązek zapłaty podatku

od nieruchomości powstaje bowiem niezależnie od tego, czy podatnik osiąga dochody

z danej nieruchomości czy też nie. Sąd wskazuje, że umowy najmu wprost jednak wynika, że Skarżący taki dochód uzyskuje w postaci czynszu najmu (§ 3 umowy).

Fakt zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej przez najemców – posiadaczy zależnych, ma jednakże wpływ na wysokości stawek podatku od nieruchomości.

Bezspornym w niniejszej sprawie jest, że lokal mieszkalny był we władaniu najemcy, przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą - co wynika

z ww. umowy najmu, danych z KRS, informacji dotyczącej zestawienia pobytów sporządzonej przez Spółkę. Zatem, w myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., te części budynku mieszkalnego będącego własnością Skarżącego jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu wyższymi stawkami podatku, aniżeli stawki stosowane do budynków mieszkalnych niezajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Treść art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. nie daje podstaw

do twierdzenia, tak jak czyni to Skarżący, że określona w tym przepisie stawka podatku ma zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy to właściciel budynku mieszkalnego zajął go w całości lub w części na działalność gospodarczą. Prezentowane przez Skarżącego stanowisko według, którego zajęcie lokalu Skarżącego na działalność gospodarczą przez najemców, w okolicznościach niniejszej sprawy powoduje niemożność zastosowania do tego lokalu podwyższonej stawki podatku określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. nie ma podstaw w obowiązujących przepisach.

W świetle powyższego, w ocenie Sądu, organ odwoławczy dokonał prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, uznając, że nie ma racji Skarżący twierdząc, że nieruchomość położona przy ul. [...] w K. nie powinna

być opodatkowana najwyższą stawką. Zważywszy na treść art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. uzasadnione jest twierdzenie wyrażone w zaskarżonej decyzji, że organ

I instancji prawidłowo ustalił Skarżącemu podatek od nieruchomości za rok 2014, 2015

i 2016 r. Nie budzi wątpliwości, wobec brzmienia art. 2 u.p.o.l., że obowiązek podatkowy powstaje także w przypadku gdy mamy do czynienia z najmem lokalu mieszkalnego będącego częścią budynku mieszkalnego, stąd zarzuty skargi

są nieuzasadnione.

Słusznie również zauważył organ, że z art. 6 ust 1 i ust 4 u.p.o.l. wynika,

że obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego

po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku, zaś wygasa z upływem miesiąca, w którym ustały okoliczności uzasadniające

ten obowiązek. Jeśli zatem przyjąć, że Skarżący w spornym okresie był właścicielem nieruchomości (bezsporne) co jest okolicznością uzasadniającą obowiązek podatkowy, który wywołany został zaistnieniem zdarzenia w postaci nabycia tej nieruchomości,

tym samym zobowiązany jest do ponoszenia podatku według reguły z art. 6 ust 1 lub 2 ,

i dostrzegając postanowienie ust 6 art. 6 stanowiące o wygaśnięciu obowiązku podatkowego, wynika z nich jednoznacznie, że pomiędzy tymi zdarzeniami obowiązek taki występuje na przestrzeni całego okresu jaki je dzieli. Może to być miesiąc, rok, kilka lub więcej lat. Z kolei w ust 7 cyt. przepisu wskazano, że podatek od nieruchomości

na rok podatkowy od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 11, ustala w drodze decyzji organ podatkowy (...), a zatem oznacza to, że sformułowanie "na rok podatkowy" odnoszone jest do każdego roku na przestrzeni większego okresu czasu, w którym

na podatnika będącego np. właścicielem gruntów lub budynków nakładany jest podatek, płatny w okresach wskazanych w wydanej w tym zakresie decyzji. Argumentem dodatkowym przemawiającym za periodycznością i permanentnym charakterem ponoszenia tej daniny jest uregulowanie ust. 9 art. 6 u.p.o.l. odnoszone do podmiotów

w nim wymienionych, zawierające obowiązek składania w odpowiednim terminie deklaracji na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy oraz zobowiązanych wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości (...) w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego ( pkt 1 i 3 cyt. ustępu 9 ), który ograniczony jest ramami czasowymi wywołanymi zdarzeniami stanowiącymi

o jego powstaniu a następnie wygaśnięciu, o czym wcześniej. Nie sposób przyjąć,

że zasada coroczności regulowania tego podatku, stąd wywodzona,

nie ma zastosowania do osób fizycznych.

Na taki właśnie charakter podatku od nieruchomości wskazuje również brzmienie art. 5 ust 1 u.p.o.l. stanowiącym o określaniu wysokości stawek tego podatku, które

nie mogą przekraczać rocznie (...). . Rocznie, wg Słownika Języka Polskiego

pod red. Prof. Mieczysława Szymczaka PWN Warszawa 1995 r. str. 62 oznacza

– w ciągu jednego roku; co roku, każdego roku, a więc wskazuje na ich cykliczność

i powtarzalność.

Nie budzi zatem żadnych wątpliwości stwierdzenie oparte w treści przepisu

art. 6 u.p.o.l. w zw. z art. 11 O.p., że rokiem podatkowym w podatku od nieruchomości jest rok kalendarzowy, a więc określenie wymiaru tego podatku przez organ właściwy następuje odrębnie za każdy rok kalendarzowy .

Powstanie, zmiana i wygaśnięcie obowiązku podatkowego powiązano

zaś z pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu w którym dane zdarzenie czy okoliczność wystąpiła albo z upływem miesiąca w którym ustały dane okoliczności istotne z punktu widzenia przesłanek obowiązku podatkowego (por. Leonard Etel, Komentarz do art. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych Lex - wersja elektroniczna).

Mając na uwadze takie ujęcie okresu opodatkowania i możliwości wystąpienia obniżek i włączeń, wskazać należy, że organ, mając na uwadze poczynione ustalenia w zakresie przebywania przez Skarżącego w lokalu przy ul. [...] a wynikające z informacji Spółki zawierającej zestawienie zakwaterowania, wskazujące na brak przerwania ciągłości zajęcia na działalność gospodarczą w roku 2014, 2015 i 2016 (styczeń-kwiecień), zasadnie uznał, że w spornym okresie z takimi obniżeniami

czy włączeniami nie mamy do czynienia. Stąd zarzuty skargi uznać należy

za nieuzasadnione. Mając na uwadze uzasadnienia decyzji wskazać należy, że wbrew stanowisku Skarżącego, organ przywołując ww. regulacje i ustalając stan faktyczny,

tj. badając informację o zakwaterowaniu, prawidłowo uzasadnił dlaczego nie zastosował obniżek i włączeń w opodatkowaniu.

Nie może również przynieść oczekiwanego skutku ta część zarzutów skargi, która opiera się na argumentacji, która odnosi się do interpretacji przepisu art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zakresie użytego zwrotu "związane z działalnością gospodarczą"

i to w odniesieniu do majątku posiadanego przez osobę fizyczną, która może posiadać majątek do realizacji celów gospodarczych lub do celów osobistych (potrzeb osobistych i rodziny). Skarżący zdaje się nie dostrzegać, że podwyższona stawka podatku

w rozpoznawanej sprawie zastosowana została wobec zajęcia lokalu mieszkalnego

na działalność gospodarczą a nie z uwagi na to, że lokal mieszkalny jest związany

z działalnością gospodarczą. Fakt zajęcia na działalność gospodarczą lokalu mieszkalnego wynika w niniejszej sprawie, z ww. umowy najmu (jej postanowień) zawartej z [...] [...] i [...] Sp.j.

Ponadto wbrew stanowisku skargi w powołanym wyroku I SA/Bd 397/16 Sąd wskazał, że: "Zasada wyrażona w art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., wiążąca podwyższone stawki podatkowe z faktem posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę winna

być w przedmiotowej sprawie odnoszona do kwestii posiadania nieruchomości

przez stronę skarżącą jako właściciela i posiadacza samoistnego oraz (podkreślenie własne) przedsiębiorcę, prowadzącego działalność gospodarczą polegającą

m.in. na wynajmowaniu spornej części budynku.", a nie do "właściciela i posiadacza samoistnego, będącego przedsiębiorcą (...)" jak przywołuje to Skarżący.

Wbrew zarzutom skargi organ oparł się o zapis z ewidencji gruntów i budynków co do charakteru spornego lokalu, co nie zmienia nakazu opodatkowania takiego lokalu wyższą stawką podatku od nieruchomości w sytuacji, gdy lokal mieszkalny jest zajęty na działalność gospodarczą – tak jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie.

W ocenie Sądu ustalenia w zakresie kwalifikacji Skarżącego pod hipotezę

(a w konsekwencji i dyspozycję) określonej wcześniej normy materialnego prawa podatkowego zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 122 i 187 § 1 O.p.). Wbrew zarzutom skargi uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p.

Z tych względów na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę jako niezasadną należało skargę oddalić.