Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 752/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2009-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 5a pkt 6, art. 22 ust. 4 i 6
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 marca 2009 r. sprawy ze skargi J. i R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczania się z podatku dochodowego od osób fizycznych w 2006 r. przez J. W., która w okresie od 1 marca 2006 r. do 7 listopada 2006 r. prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą, przedmiotem której były usługi związane z ubezpieczeniami i funduszem emerytalnym. Kontrolę podatkową w takim zakresie przeprowadzono również w stosunku do R. W. – małżonka J. W.. Przedmiotem prowadzonej przez R. W. pozarolniczej działalności gospodarczej była w roku 2006 uprawa roślin przemysłowych i pozostałe uprawy rolne gdzie indziej nie sklasyfikowane, pozostałe formy udzielania kredytów, pozostała działalność komercyjna gdzie indziej nie sklasyfikowana, działalność agentów zajmujących się sprzedażą towarów różnego rodzaju, zarządzanie i kierowanie w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Działalności gospodarcze prowadzone w 2006 r. przez J. i R. W. opodatkowane były na zasadach ogólnych z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej u J. W. nie stwierdzono nieprawidłowości, natomiast u R. W. ustalono zaniżenie przychodów i zawyżenie kosztów uzyskania przychodów, wobec czego organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w stosunku do J. i R. W. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.

Nieprawidłowości w prowadzonej przez R. W. działalności gospodarczej polegały w szczególności na:

1) zaniżeniu przychodu na łączną kwotę [...] zł m. in. z tytułu niewykazania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kwoty przychodu w wysokości [...] zł, uzyskanego z nieodpłatnego używania w działalności gospodarczej samochodu,

2) zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę [...] zł m. in. na skutek:

a) błędnego przeniesienia kwoty kosztów uzyskania przychodów w wysokości [...] zł z podatkowej księgi przychodów i rozchodów do zeznania PIT-36 (kwota wynikająca z księgi - po uwzględnieniu remanentów - [...] zł, kwota wykazana w zeznaniu - [...] zł, różnica wynosi - [...] zł),

b) zaliczenia do kosztów wydatków w łącznej kwocie [...]zł poniesionych na zakup materiałów budowlanych, przeznaczonych na cele prywatne,

c) zaliczenia wydatków dotyczących używania w działalności gospodarczej samochodów w kwocie [...] zł, przy nie prowadzeniu ewidencji przebiegu pojazdów dla użyczonych aut,

d) ujęcia w tych kosztach wydatków w łącznej kwocie [...] zł, dotyczących zakupu nasion malwy pensylwańskiej, usług związanymi z pielęgnacją tej malwy, jej zbiorem oraz zakupem paliwa do ciągnika i maszyn.

Organ podatkowy I instancji uznał w związku z tym prowadzoną w 2006 r. przez podatnika podatkową księgę przychodów i rozchodów w zakresie wykazanych przychodów za nierzetelną, a w zakresie kosztów za wadliwą, co zostało opisane

w sporządzonym 26 marca 2008 r. i dostarczonym podatnikowi protokole z badania ksiąg, do którego strona nie wniosła zastrzeżeń.

Na podstawie wyników przeprowadzonego postępowania podatkowego, decyzją z [...] nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego określił J. i R. W. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 w kwocie [...] zł.

W odwołaniu od tej decyzji J. i R. W. wnieśli o jej uchylenie w części dotyczącej faktycznie poniesionych kosztów, nieuznanych przez organ I instancji za koszty uzyskania przychodów. Decyzji organu I instancji podatnicy zarzucili:

- nieuzasadnione nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków dotyczących eksploatacji samochodów wykorzystywanych w działalności gospodarczej, na skutek nieprowadzenia przez podatnika ewidencji przebiegu tych pojazdów, naruszające zasadę, iż kosztami uzyskania przychodu są wszelkie koszty ponoszone w celu jego osiągnięcia,

- bezpodstawne wyłączenie z tych kosztów wydatków poniesionych w związku z produkcją komponentów do biopaliw, jak również zakupem surowca do produkcji płyt wiórowych i paździerzowych oraz surowca energetycznego, poprzez zaliczenie tej produkcji do działalności rolniczej, a nie pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w 2006 r. przez podatnika - co nie zostało poparte przez organ podatkowy żadną fachową ekspertyzą.

Po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r., [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Uzasadniając takie rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że zaliczenie przez R. W. do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej w 2006 r. pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków związanych z wykorzystaniem samochodów osobowych, tj. [...] o nr rej.: [...] i [...] o nr rej.: [...] tj. wydatków na zakup paliwa oraz zakup części zamiennych, akcesoriów i napraw tych pojazdów, w łącznej kwocie [...] zł –w sytuacji, gdy podatnik nie prowadził w 2006 roku ewidencji przebiegu tych pojazdów, gdyż używał ich w działalności gospodarczej na podstawie umowy użyczenia (a więc nie był także ich właścicielem ani współwłaścicielem) – zostało dokonane z naruszeniem przepisów art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.) – zwanej dalej: "u.p.d.o.f.". Zgodnie bowiem z tymi przepisami, podatnik który wykorzystuje na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej samochód niebędący jego własnością - co do zasady - zobowiązany jest do dokumentowania faktycznego przebiegu pojazdu dla celów prowadzonej przez niego działalności za pomocą ewidencji przebiegu tego pojazdu. Jednocześnie z treści przepisu art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, iż w sytuacji gdy podatnik nie jest właścicielem lub współwłaścicielem wykorzystywanego samochodu, nie jest możliwe wprowadzenie go do ewidencji środków trwałych.

Organ odwoławczy wyjaśnił także, iż opierając się na dyspozycji przepisów art. 193 § 1, § 2 i § 6 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.), organ I instancji stwierdził, że podatkowa księga przychodów i rozchodów, prowadzona przez podatnika za 2006 rok nie odzwierciedla rzeczywistego poziomu osiąganego przychodu, jak i rzeczywistego poziomu ponoszonych kosztów - powodując, iż dokonane w niej zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Zebrany materiał dowodowy wskazuje bowiem, że w części zaniżenia wykazanego przychodu oraz zawyżenia wykazanych kosztów, podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2006 rok nie można uznać za dowód – co powoduje, iż jest ona w części dotyczącej wykazanego przychodu nierzetelna, natomiast w części wykazanych kosztów wadliwa. Stosownie natomiast do przepisu art. 23 § 2 O.p. organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg uzupełnione dowodami zebranymi w trakcie postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

Odnosząc się do zarzutu niesłusznego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z produkcją komponentów do biopaliw, jak również surowca do produkcji płyt wiórowych i paździerzowych oraz surowca energetycznego - poprzez zaliczenie tej produkcji do działalności rolniczej, a nie pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w 2006 r. przez podatnika – organ odwoławczy stwierdził, że podatnik w prowadzonej za ten rok księdze przychodów i rozchodów zaewidencjonował wydatki dotyczące zakupu nasion malwy pensylwańskiej, usług związanych z jej pielęgnacją i zbiorem oraz zakupem paliwa do ciągnika i maszyn, na łączną kwotę [...] zł. Z kolei, z umowy dzierżawy zawartej 10 września 2003 r. między R. W., a Z. K. wynika, iż podatnik na około 3/4 dzierżawionego gruntu (część odłogowa) będzie mógł zastosować uprawę malwy pensylwańskiej. Podatnik zakupił nasiona malwy pensylwańskiej od Spółki z o.o. "B" w P., z którą 8 kwietnia 2002 r. zawarł umowę licencyjną (obowiązującą nadal), a której przedmiotem jest upoważnienie do przemysłowego stosowania chronionego projektu wynalazczego. Przesłuchany w charakterze strony R. W. zeznał, że w 2006 r. nie uzyskał przychodu z tytułu uprawy malwy pensylwańskiej, a jej uprawa polega na odpowiednim przygotowaniu gruntów i zadbaniu o nawożenie oraz niezachwaszczenie plantacji w okresie od dwóch do trzech lat. Czynności wykonywane przez podatnika polegały na zaoraniu ziemi, wysianiu nasion, opryskach, nawożeniu i zbiorze; podatnik zeznał również, że nie produkował z malwy energii odnawialnej i nie zawierał umów na skup tej rośliny. Odpowiadając na zawiadomienie o prawie zapoznania i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, R. W. dostarczył ponadto do siedziby organu odwoławczego instrukcję uprawy malwy pensylwańskiej (wydaną przez spółkę "B") oraz umowę zawartą 20 sierpnia 2008 r. na sprzedaż w okresie od 20.08.2008 r. do 31.12.2011 r. biomasy z malwy pensylwańskiej.

Powołując się na rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 20 stycznia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. Nr 33, poz. 289) organ II instancji stwierdził, że prowadzona przez podatnika w 2006 r. działalność w zakresie "uprawa roślin przemysłowych, innych pozostałych upraw rolnych, gdzie indziej niesklasyfikowanych", sklasyfikowana jest w Sekcji A: Rolnictwo, Łowiectwo i Leśnictwo; Dział 01: Rolnictwo, Łowiectwo, Włączając Działalność Usługową; Klasa 01.11: Uprawy rolne, ogrodnictwo, włączając warzywnictwo; Podklasa 01.11 C: Uprawa roślin przemysłowych i pozostałe uprawy rolne, gdzie indziej niesklasyfikowane. W części trzeciej załącznika do ww. rozporządzenia, stanowiącej wyjaśnienia, wskazano, że podklasa 01.11.C obejmuje:

- uprawę roślin przemysłowych: oleistych, włóknistych, garbnikodajnych, buraków cukrowych, chmielu, tytoniu, roślin stosowanych przede wszystkim do wyrobu kosmetyków, preparatów farmaceutycznych, środków owadobójczych

i grzybobójczych itp.,

- uprawę roślin pastewnych, włączając trawy, oraz uprawę pozostałych roślin, gdzie indziej niesklasyfikowaną,

- produkcję nasion roślin przemysłowych i pastewnych,

- suszenie liści tytoniu,

- roszenie roślin włóknistych.

Mając na względzie przytoczone powyżej wyjaśnienia do PKD, jak i dowody w postaci zawieranych przez podatnika umów oraz zeznania R. W., organ odwoławczy stwierdził, że podatnik nie produkował energii odnawialnej oraz nie zawierał umów na skup rośliny, co oznacza, iż zastosowanie w przedmiotowej kwestii znajduje przepis art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym "przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej".

W myśl przepisu art. 2 ust. 2 tejże ustawy "działalnością rolniczą w rozumieniu ust. 1 pkt 1, jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, (...) a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej: 1) miesiąc - w przypadku roślin,(...) - licząc od dnia nabycia".

Wobec powyższego, organ odwoławczy uznał, że ww. wydatki w łącznej kwocie [...] zł, poniesione przez R. W., nie stanowią kosztów uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej, gdyż do takiej działalności podatnika nie znajdują zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, iż dostarczona przez podatnika instrukcja uprawy malwy pensylwańskiej potwierdza jedynie jej rolniczy charakter, a umowa sprzedaży biomasy z malwy pensylwańskiej została zawarta dopiero w roku 2008 i nie dotyczy roku, za który określono podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. roku 2006.

Również w pozostałym zakresie objętym decyzją organu I instancji -niekwestionowanym w odwołaniu - Dyrektor Izby Skarbowej uznał zaskarżone rozstrzygnięcie za zgodne z prawem.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie pełnomocnik J. i R. W. wniósł o uchylenie decyzji organu II instancji, zarzucając jej:

1) naruszenie przepisów art. 10 ust. 1 oraz art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f., poprzez nieuprawnioną eliminację uprawy roślin przemysłowych z działalności gospodarczej prowadzonej przez R. W., prowadzonej zgodnie z wpisem do ewidencji oraz dokonaniem przez organ podatkowy samodzielnej kwalifikacji tejże działalności do działalności rolniczej,

2) naruszenie przepisu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., poprzez wyłączenie z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego podatnika "produkcji malwy pensylwańskiej",

3) naruszenie przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na zakup nasion malwy pensylwańskiej, usług związanych z jej pielęgnacją i zbiorem oraz zakupu paliwa do ciągnika i maszyn w łącznej kwocie [...] zł,

4) naruszenie przepisu art. 22 ust. 4 i 6 ww. u.p.d.o.f., poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na zakup nasion malwy pensylwańskiej, usług związanych z jej pielęgnacją i zbiorem oraz zakupu paliwa do ciągnika i maszyn w łącznej kwocie [...] zł, podczas gdy Stronie przysługiwało prawo do ich przeniesienia na lata następne, w których zostanie uzyskany przychód z tymi kosztami związany,

5) naruszenie przepisu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez stwierdzenie przez organ podatkowy wadliwości podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zakresie kosztów uzyskania przychodów, przy jednoczesnym uznaniu za dowód tego co wynika z zawartych w niej zapisów dotyczących "ewidencji środków trwałych",

6) naruszenie przepisów art. 120, 122, 187 §1 i art. 191 O.p., poprzez nieuwzględnienie jako dowodu zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, stanowiącego formę decyzji administracyjnej, tj. nieustalenie przez organy podatkowe w sposób dokładny i wyczerpujący stanu faktycznego sprawy,

7) naruszenie przepisów art. 6, 7, 8, 9, 10 i 11 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071, ze zm.), poprzez dokonanie przez organy obu instancji samodzielnej interpretacji poprawności administracyjnej "treści decyzji" Burmistrza Gminy i Miasta, co do wpisu w ewidencji działalności gospodarczej, a tym samym sanowanie wadliwych decyzji administracyjnych i obciążanie ich negatywnymi konsekwencjami podatnika.

Uzasadniając takie zarzuty strona skarżąca podniosła, iż organy podatkowe niesłusznie zaliczyły uprawę malwy pensylwańskiej do działalności rolniczej, przez co nie uznały za koszty uzyskania przychodu pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków poniesionych przez podatnika na zakup nasion tej rośliny, usług związanych z jej pielęgnacją i zbiorem oraz na zakup paliwa do ciągnika i maszyn - w łącznej kwocie [...] zł. Takie stanowisko skarżący opiera na fakcie, iż dnia 21 marca 2005 r. podatnik otrzymał Zaświadczenie o zmianie wpisu w ewidencji działalności gospodarczej, wydane przez Burmistrza Gminy i Miasta, gdzie w pkt. 3, dotyczącym określenia przedmiotu działalności gospodarczej, dokonano wpisu: "(01.11.C) - Uprawa roślin przemysłowych i pozostałe uprawy rolne gdzie indziej nie sklasyfikowane", oraz złożył do Urzędu Skarbowego zgłoszenie aktualizacyjne NIP-1 – który przeznaczony jest dla osób prowadzących samodzielnie działalność gospodarczą. Ponadto skarżący stwierdził, że realizowana przez podatnika uprawa roślin przemysłowych związana była z umową licencyjną, zawartą ze spółką B, która udzieliła podatnikowi licencji w zakresie stosowania opatentowanej technologii produkcji biomasy do końca roku 2015.

W ocenie skarżącego, kwestionowanie przez organ podatkowy I instancji faktów urzędowo potwierdzonych w ww. zaświadczeniu o zmianie wpisu w ewidencji działalności gospodarczej oraz w zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-1 (o których wiedzę posiadał od 2005 r.), stanowi rażące naruszenie norm prawa materialnego (art. 2 ust. 1 pkt 1 oraz art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) i podważa zaufanie obywatela do organów praworządnego państwa.

Skarżący zauważa także, iż na podstawie przepisu art. 22 ust. 4 i 6 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., pomimo nieosiągnięcia przez podatnika w tymże roku przychodów z przedmiotowych wydatków w łącznej kwocie [...] zł, wydatki te powinny być uznane za koszty uzyskania przychodu roku 2006 i przeniesione na lata następne, w których nastąpi przychód z tymi kosztami związany – w myśl przepisów art. 22 ust. 4 – 6 u.p.d.o.f. Wydatki te stanowiły bowiem w roku 2006 tzw. produkcję w toku.

W dalszej części uzasadnienia skargi podniesiono, iż organ podatkowy chcąc wymierzyć podatnikowi decyzją kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż kwota wykazana w zeznaniu podatkowym ma obowiązek przeprowadzić postępowanie w zakresie nieuznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za dowód z powodu jej wadliwości lub nierzetelności, co powinien zawrzeć w protokole z badania ksiąg i doręczyć jego odpis podatnikowi – zgodnie z treścią art. 193 O.p. Skarżący zarzucił również, iż organ podatkowy zaniechał także czynności badania księgi podatkowej, którą – w rozumieniu art. 3 O.p. – jest ewidencja środków trwałych, w której ww. maszyny i ciągnik są zaewidencjonowane.

Ponadto w skardze podniesiono, iż analiza przepisów art. 2 i 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 142, poz. 702, ze zm.) prowadzi do wniosku, że działalność wytwórcza w rolnictwie (prowadzenie gospodarstwa rolnego) jest działalnością gospodarczą, jednakże do tej działalności nie stosuje się pozostałych przepisów tej ustawy.

Skarżący wskazał również, że organ administracji publicznej, jakim był Burmistrz Gminy i Miasta, w przypadku stwierdzenia, iż "uprawa przemysłowa roślin" jest działalnością rolniczą, zobowiązany był odmówić skarżącemu wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, a zatem działania organów podatkowych polegające na nie kwalifikowaniu tej działalności zgodnie z treścią dokumentu rejestracyjnego są nieuprawnione. Ponieważ organ podatkowy nie kwestionował treści zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-1, a przyjmując je bez zastrzeżeń potwierdził poprawność zawartych w nim zapisów, w tym poprawność zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, to organy podatkowe obu instancji, kwestionując następnie w postępowaniu podatkowym treść tego zgłoszenia, wydały decyzje z rażącym naruszeniem prawa, przez co naruszyły zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych. Zaliczenie omawianej produkcji podatnika (produkcja komponentów do biopaliw oraz surowca do produkcji płyt wiórowych i paździerzowych i surowca energetycznego) do działalności rolniczej nie zostało też poparte przez organ podatkowy żadną fachową ekspertyzą, nie wskazano też – zdaniem skarżącego – podstawy prawnej takiego działania organów podatkowych, czym naruszono przepisy prawa wskazane na wstępie skargi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd administracyjny rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz, czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej: "p.p.s.a.".

W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skargę należy oddalić, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w podanym wyżej stopniu.

Stwierdzić należy, że przedmiotem sporu w sprawie jest nieuznanie przez organ odwoławczy za koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, prowadzonej przez R. W. w 2006 r., wydatków na zakup malwy pensylwańskiej, usług związanych z jej pielęgnacją i zbiorem nasion oraz zakupem paliwa do ciągnika i maszyn w łącznej kwocie [...] zł, a w konsekwencji - określenie podatnikowi i jego małżonce zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 w kwocie innej niż wykazana w zeznaniu rocznym PIT-36, tj. w kwocie [...]zł.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.), przepisów tej ustawy nie stosuje się do "przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej".

Definicję "działalności rolniczej" podano w ust. 2 tego artykułu, stanowiąc, iż "działalnością rolniczą, w rozumieniu ust. 1 pkt 1, jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej: 1) miesiąc - w przypadku roślin (...) - licząc od dnia nabycia".

Ponadto, w myśl powoływanego przez stronę skarżącą przepisu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., używane w tej ustawie określenie "pozarolnicza działalność gospodarcza" oznacza "działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9".

Analiza użytych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych określeń "działalność rolnicza" i "pozarolnicza działalność gospodarcza" wskazuje, iż na zakwalifikowanie prowadzonej przez podatnika działalności do jednej z tych kategorii ustawowych nie mają wpływu kwestie związane z wpisem przedsiębiorcy do ewidencji działalności gospodarczej, prowadzonej na podstawie przepisów ustawy z dnia19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178, ze zm.) lub na podstawie ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2007 r. Nr 168, poz. 1186) albo na podstawie innych przepisów.

Niezależnie zatem od tego, czy podmiot podejmujący jakąkolwiek działalność opodatkowaną, dokona uprzedniego wpisu (zgłoszenia) do ewidencji podmiotów gospodarczych i niezależnie od treści takiego wpisu – w razie stwierdzenia, iż prowadzi on faktycznie taką działalność, organy podatkowe uprawnione są (a zarazem zobowiązane) do samodzielnego ustalenia przedmiotu tej działalności i jej właściwego zakwalifikowania do celów podatkowych (w okolicznościach jak w sprawie niniejszej) do "działalności rolniczej" albo do "pozarolniczej działalności gospodarczej". Organ podatkowy nie jest w tym zakresie związany treścią wpisów (lub ich brakiem) w ewidencji działalności gospodarczej lub innej. Organ podatkowy nie jest też uprawniony do weryfikowania takich wpisów, bądź kwestionowania ich zgodności z faktycznie wykonywaną działalnością podatnika.

W związku z powyższym, zdaniem Sądu, podnoszone w skardze zarzuty oparte na treści dokonanego przez organ ewidencyjny (na podstawie wniosku podatnika) wpisu w ewidencji działalności gospodarczej: "(01.11.C) - Uprawa roślin przemysłowych i pozostałe uprawy rolne gdzie indziej nie sklasyfikowane" - w tym argumentowanie, iż dokonanie takiego wpisu właśnie w ewidencji "działalności gospodarczej" miałoby przesądzać, że taka uprawa powinna być zaliczona przez organ podatkowy do "pozarolniczej działalności gospodarczej" – nie mogły zostać uwzględnione. Należy przy tym zauważyć niekonsekwencję strony skarżącej, bowiem działalność określona we wpisie do ewidencji (i we wniosku podatnika) jako "uprawa roślin przemysłowych", określana jest przez skarżącego (w pkt 2 zarzutów skargi) jako "produkcja malwy pensylwańskiej", albo (w uzasadnieniu skargi) jako "produkcja komponentów do biopaliw oraz surowca do produkcji płyt wiórowych i paździerzowych i surowca energetycznego". Zauważyć przy tym należy, że podatnik przesłuchany w charakterze strony zeznał, że uzyskane ze zbioru rośliny nasiona "zostały zdane do firmy "B", oraz że "uprawiał malwę pensylwańską i nie produkował z niej energii odnawialnej", nie zawierał też (w 2006 r.) żadnej umowy na skup malwy, a "suche pędy zbierane ręcznie w grudniu były oddawane za darmo do testów spalania firmie "B". Uprawa malwy zajmowała powierzchnię 2,5 ha.

Oceniając natomiast zasadność zakwalifikowania przez organy podatkowe spornej działalności podatnika do działalności rolniczej Sąd uznał, że jest ona prawidłowa. Takie zakwalifikowanie zgodne jest z cytowaną wyżej definicją "działalności rolniczej" zawartą w art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f. Niewątpliwie bowiem takie działania, jak nabycie nasion malwy, przygotowanie gleby do siewu (zaoranie, nawożenie), zasiew i pielęgnacja uprawy oraz zbiór nasion i biomasy mieszczą się w ustawowym określeniu: "wytwarzanie produktów roślinnych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw, w tym również produkcja materiału siewnego".

Dokonane przez organy podatkowe zakwalifikowanie omawianej działalności podatnika do działalności rolniczej zgodne jest też z przywołaną w zaskarżonej decyzji Polską Klasyfikacją Działalności (PKD), stanowiącą załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 stycznia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. Nr 33, poz. 289), bowiem prowadzona przez podatnika w 2006 r. działalność w zakresie "uprawy roślin przemysłowych, innych pozostałych upraw rolnych, gdzie indziej niesklasyfikowanych", sklasyfikowana jest w Sekcji A: Rolnictwo, Łowiectwo i Leśnictwo; Dział 01: Rolnictwo, Łowiectwo, Włączając Działalność Usługową; Klasa 01.11: Uprawy rolne, ogrodnictwo, włączając warzywnictwo; Podklasa 01.11 C: Uprawa roślin przemysłowych i pozostałe uprawy rolne, gdzie indziej niesklasyfikowane. W części trzeciej załącznika do ww. rozporządzenia, stanowiącej wyjaśnienia, wskazano, że podklasa 01.11.C obejmuje m. in.:

- uprawę roślin przemysłowych: oleistych, włóknistych, garbnikodajnych, buraków cukrowych, chmielu, tytoniu, roślin stosowanych przede wszystkim do wyrobu kosmetyków, preparatów farmaceutycznych, środków owadobójczych itp.,

- uprawę roślin pastewnych, włączając trawy, oraz uprawę pozostałych roślin, gdzie indziej niesklasyfikowaną,

- produkcję nasion roślin przemysłowych i pastewnych.

W takiej sytuacji, mając na względzie przepis art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., w myśl którego przepisów tej ustawy nie stosuje się do "przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej", organ odwoławczy zasadnie uznał, że ww. wydatki podatnika w łącznej kwocie 152.499,11 zł, poniesione w 2006 r. na uprawę 2,5 ha malwy pensylwańskiej, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej, gdyż do takiej działalności podatnika nie znajdują zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stwierdzenia, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdują zastosowania do takiej działalności podatnika, nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów art. 22 ust. 4 i 6 u.p.d.o.f., poprzez nieznanie omawianych wydatków podatnika za koszty uzyskania przychodu roku 2006 (jako tzw. produkcja w toku) i przeniesione na lata następne, w których nastąpi przychód z tymi kosztami związany.

Sąd nie stwierdził też innych, wskazywanych w skardze, naruszeń przepisów prawa procesowego i materialnego.

Mając wszystko powyższe na względzie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i dlatego skarga nie mogła być uwzględniona, wobec czego należało orzec jak w sentencji (art. 151 p.p.s.a.).