Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 776/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 102 ust. 3
journal: Dz.U. 2014 poz 1414
law: Ustawa z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska, sędzia WSA Waldemar Śledzik, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 listopada 2019 r. sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. J. kwotę 1418 zł (słownie: jeden tysiąc czterysta osiemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Na podstawie przedłożonych akt sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oceniał następujący stan faktyczny: W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2017 rok PIT-37, które wpłynęło do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] 16 marca 2018 r. M. J. (dalej: "Skarżąca", "Strona") wykazała przychód ze stosunku służbowego – 247.316,85 zł, koszty uzyskania przychodu - 1.335 zł, dochód – 245.981,85 zł, oraz przychód z działalności wykonywanej osobiście - 30.000 zł, koszty uzyskania przychodu – 6.000 zł oraz dochód - 24.000 zł. Łączne przychody – 277.316,85 zł, łączne koszty uzyskania przychodu – 7.335 zł, łączny dochód - 269.981,85 zł, podstawa opodatkowania – 269.982 zł oraz obliczony podatek – 74.420,32 zł. Należny podatek, po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne, wyniósł 65.206 zł. Po uwzględnieniu zaliczek pobranych przez płatników w kwocie 61.031 zł powstała kwota do zapłaty w wysokości 4.175 zł.

2. Skarżąca wnioskiem, który wpłynął do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] (dalej: "NUS") 29 sierpnia 2018 r., wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2015-2017 r., odpowiednio za 2015 r. w kwocie 19.326 zł, za 2016 rok w kwocie 44.640 zł, za 2017 rok w kwocie 47.240 zł. We wniosku Strona wskazała, że w odniesieniu do przychodów z tytułu należności zagranicznej, przysługującej Skarżącej na podstawie art. 102 ust. 3 ustawy z 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1414, dalej: "ustawa o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych") w związku z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z 5 marca 2010 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. z 2015 r. poz. 1578, dalej: "rozporządzenie MON") znajduje zastosowanie zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Skarżąca wskazał, że należność zagraniczną otrzymała z tytułu służby poza granicami państwa w Dowództwie Eurokorpusu z siedzibą w S. w F., do której została wyznaczona na okres od 1 sierpnia 2015 r. do 31 lipca 2018 r. W ocenie Strony wykonując zadania poza granicami państwa przez pełnienie służby w Eurokorpusie, który jest jednostką wojskową wielonarodową szczebla korpusu, utworzoną Traktatem Strasburskim z 22 listopada 2004 r., na podstawie art. 42 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, jako jednostka sił wielonarodowych na potrzeby wspólnej polityki bezpieczeństwa i obrony UE realizowała cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. tj. brała udział w operacjach i misjach pokojowych NATO i EU, wzmacniała siły sojusznicze NATO i EU w wykonywaniu obowiązków w czasie pokoju, kryzysu i konfliktu zbrojnego (w ramach funkcjonowania grup bojowych Unii Europejskiej i sił szybkiego reagowania NATO-NRF). Eurokorpus wzmacnia również siły sojusznicze w formie wspólnego planowania operacyjnego i wspólnych ćwiczeń, czyli w dokładnie ten sam sposób w jaki działają Polskie Kontyngenty Wojskowe. Strona wskazała również, że otrzymała interpretację indywidualną z 2 lipca 2018 r. nr 0114-KDIP3-3.4011.283.2018.1.MP, w której uznano jej stanowisko w kwestii objęcia należności zagranicznej zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.p. za prawidłowe. Wraz z wnioskiem Skarżąca złożyła korektę zeznania PIT-37 za 2017 r., w której wykazała przychód z wynagrodzenia ze stosunku służbowego - 99.876,96 zł, koszty uzyskania przychodu - 1.335 zł, dochód - 98.541,96 zł, łączny dochód – 122.541,96 zł, podstawę opodatkowania – 122.542 zł, należny podatek – 17.966 zł. Różnica pomiędzy podatkiem należnym (17.966 zł), a sumą wykazanych zaliczek pobranych przez płatników (61.031 zł) stanowiła kwotę nadpłaty wynoszącą 43.065 zł. Z dołączonego do wniosku zaświadczenia nr 131 z 8 sierpnia 2018 r. wydanego przez Departament Administracyjny Ministerstwa Obrony Narodowej wynikało, że w 2017 roku wypłacono Stronie należność zagraniczną w wysokości 147.439,89 zł, która została wykazana wraz z innymi dochodami w informacji PIT-11.

3. W odpowiedzi na wezwanie NUS, pismem z 24 września 2018 r. Ministerstwo Obrony Narodowej w Warszawie poinformowało, że Skarżącej, jako żołnierzowi wyznaczonemu do pełnienia służby poza granicami państwa, przysługuje comiesięczne uposażenie oraz inne należności pieniężne (np. dodatkowe uposażenie roczne, nagrody uznaniowe, gratyfikacja urlopowa) płatne w złotych, wypłacane na takich samych zasadach jak dla żołnierzy pełniących służbę w kraju oraz dodatkowo comiesięczna należność zagraniczna płatna w walucie zagranicznej, zasiłek adaptacyjny płatny jednorazowo w walucie zagranicznej, prawo do lokalu mieszkalnego i zwrotu kosztów jego utrzymania, realizowane w naturze bądź w równoważniku. Przy poborze zaliczek na podatek dochodowy od przychodów uzyskiwanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa Departament Administracyjny stosuje wyłączenia wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 110 oraz pkt 20 u.p.d.o.f. Płatnik nie stosuje natomiast ulgi wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

4. Sztab Generalny W., w odpowiedzi na wezwanie NUS, pismem z 28 września 2018 r. poinformował, że:

– Skarżąca została wyznaczona do pełnienia służby poza granicami państwa od [...] sierpnia 2015 r. na stanowisko służbowe Starszego S. w Dowództwie Eurokorpusu, S. (F.) na podstawie Rozkazu Personalnego nr [...] Dyrektora Departamentu Kadr z [...] czerwca 2015 r., którą zakończyła [...] lipca 2018 r. na podstawie Decyzji Nr [...] Ministra Obrony Narodowej z [...]marca 2018 r.;

– Dowództwo Eurokorpusu, S. (F.) nie jest jednostką wojskową w rozumieniu art. 3 ust. 5 ustawy z 21 listopada 1967 r. o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2018 r. poz. 1459, ze zm., dalej: "ustawa o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej");

– Dowództwo Eurokorpusu, S. (F.), nie zostało użyte w okresie od [...] sierpnia 2015 r. do [...] lipca 2018 r. zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy z 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. z 2014 r. poz. 1510, ze zm., dalej: "ustawa o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa");

– Skarżąca nie pełniła służby w składzie jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa na mocy postanowienia Prezydenta RP (zgodnie z art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa na podstawie art. 24 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych).

5. Pismem z 28 września 2018 r. Strona w celu potwierdzenia charakteru jednostki jaką jest Eurokorpus przesłała tłumaczenia przysięgłe preambuły Traktatu Strasburskiego potwierdzające, że Eurokorpus został utworzony na podstawie art. 17 Traktatu o Unii Europejskiej jako jednostka sił wielonarodowych na potrzeby wspólnej polityki bezpieczeństwa i obrony, a także powszechnie dostępne akty Unii Europejskiej opublikowane w publikacjach UE, stanowiące o roli Eurokorpusu, celem potwierdzenia charakteru tej jednostki jako wzmacniającej siły sojusznicze, oraz publikację informacyjną samego Eurokorpusu o jednostce.

6. NUS decyzją z [...] listopada [...] r. nr [...] odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2017 w wysokości 47.240 zł.

7. Skarżąca pismem z 11 grudnia 2018 r. złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie w razie uznania, że konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Strona podniosła naruszenie:

1) art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że odnosi się jedynie do polskich jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa,

2) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm., dalej: "o.p."), przez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, z uwagi na przyjęcie przez organ pierwszej instancji wbrew zebranemu materiałowi dowodowemu, że Strona nie pełniła służby w jednostce wojskowej użytej w celach preferowanych przez ustawę podatkową oraz przyjęcie, że stan faktyczny przedstawiony w interpretacji indywidualnej odbiega od stanu faktycznego, w którym odwołująca domaga się zwrotu nadpłaconego podatku.

8. Decyzją z [...] lutego [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że rozporządzenie MON rozróżnia żołnierzy zawodowych wyznaczonych, jak i skierowanych do pełnienia służby poza granicami państwa. Organ odwoławczy uznał, że wypłacone Skarżącej świadczenie nie jest świadczeniem spełniającym warunki zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., tj. świadczeniem wynikającym z § 1 pkt 2 lit. a, ani z § 1 pkt 2 lit. c rozporządzenia MON.

9. DIAS stwierdził, że otrzymana przez Skarżącą należność zagraniczna nie korzysta ze zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., bowiem Skarżąca nie pełniła służby w składzie jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa na mocy postanowienia Prezydenta RP, zgodnie z art. 2 i art. 3 ust. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, lecz została wyznaczona do pełnienia służby poza granicami państwa decyzją Ministra Obrony Narodowej na podstawie art. 24 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Organ odwoławczy wskazał, że zwolnienie nie jest adresowane do wszystkich żołnierzy wykonujących zadania poza granicami Polski, lecz w szczególności do tych z nich, którzy wykonują te zadania "w składzie jednostki wojskowej" użytej w celu udziału konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom zgodnie z przepisami ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. Zdaniem DIAS przepis ten odnosi się do żołnierzy polskich, w polskich jednostkach wojskowych, a cele wymienione w tym przepisie realizować ma jednostka wojskowa, a nie żołnierz zawodowy wyznaczony przez Ministra Obrony Narodowej na stanowisko w międzynarodowej jednostce wojskowej. Użycie jednostki wojskowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f., poza granicami państwa może nastąpić tylko i wyłącznie na podstawie art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, tj. na mocy postanowienia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej. O charakterze Eurokorpusu Strasbourg, Francja przesądzała więc okoliczność, że nie został on użyty na podstawie postanowienia Prezydenta RP do celów wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

10. Organ odwoławczy nie stwierdził naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów postępowania podatkowego. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia interpretacji indywidualnej, DIAS zauważył, że dopiero zastosowanie się do interpretacji indywidualnej stwarza ochronę prawną. Powołując się na art. 141 o.p. DIAS wskazał, że Skarżąca prawidłowo rozliczyła podatek dochodowy składając zeznanie, natomiast interpretację indywidualną odebrała po terminie do rozliczenia podatku dochodowego za 2017 rok.

11. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Strona podniosła naruszenie:

I. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f. i przyjęcie, że odnosi się on jedynie do polskich jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa,

II. przepisów prawa procesowego, tj. naruszenie art. 122, 187 § 1 i art. 191 o.p. przez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, tj. z uwagi na przyjęcie przez organ podatkowy drugiej instancji, wbrew zebranemu w aktach materiałowi dowodowemu, że Skarżąca nie pełniła służby w jednostce wojskowej użytej w celach preferowanych przez ustawę podatkową oraz, że stan faktyczny wzięty pod uwagę w indywidualnej interpretacji podatkowej odbiega od stanu faktycznego, w którym Strona domaga się zwrotu nadpłaconego podatku.

12. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo.

13. Przedmiotem sprawy jest kwestia stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. Skarżąca wnioskiem, który wpłynął do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] (dalej: "NUS") [...] sierpnia [...] r., wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2015-2017 r., odpowiednio za 2015 r. w kwocie 19.326 zł, za 2016 rok w kwocie 44.640 zł, za 2017 rok w kwocie 47.240 zł. We wniosku Strona wskazała, że w odniesieniu do przychodów z tytułu należności zagranicznej, przysługującej Skarżącej na podstawie art. 102 ust. 3 ustawy z 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1414, dalej: "ustawa o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych") w związku z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z 5 marca 2010 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. z 2015 r. poz. 1578, dalej: "rozporządzenie MON") znajduje zastosowanie zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Skarżąca wskazał, że należność zagraniczną otrzymała z tytułu służby poza granicami państwa w Dowództwie Eurokorpusu z siedzibą w S. w F., do której została wyznaczona na okres od [...] sierpnia 2015 r. do [...] lipca 2018 r. W ocenie Strony wykonując zadania poza granicami państwa przez pełnienie służby w Eurokorpusie, który jest jednostką wojskową wielonarodową szczebla korpusu, utworzoną Traktatem Strasburskim z 22 listopada 2004 r., na podstawie art. 42 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, jako jednostka sił wielonarodowych na potrzeby wspólnej polityki bezpieczeństwa i obrony UE realizowała cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. tj. brała udział w operacjach i misjach pokojowych NATO i EU, wzmacniała siły sojusznicze NATO i EU w wykonywaniu obowiązków w czasie pokoju, kryzysu i konfliktu zbrojnego (w ramach funkcjonowania grup bojowych Unii Europejskiej i sił szybkiego reagowania NATO-NRF). Organy podatkowe odmawiając stwierdzenia nadpłaty w żądanym zakresie wskazały, że w ich ocenie otrzymana przez Skarżącą należność zagraniczna nie korzysta ze zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., bowiem Skarżąca nie pełniła służby w składzie jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa na mocy postanowienia Prezydenta RP, zgodnie z art. 2 i art. 3 ust. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, lecz została wyznaczona do pełnienia służby poza granicami państwa decyzją Ministra Obrony Narodowej na podstawie art. 24 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Organ odwoławczy wskazał, że zwolnienie nie jest adresowane do wszystkich żołnierzy wykonujących zadania poza granicami Polski, lecz w szczególności do tych z nich, którzy wykonują te zadania "w składzie jednostki wojskowej" użytej w celu udziału konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom zgodnie z przepisami ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. Zdaniem DIAS przepis ten odnosi się do żołnierzy polskich, w polskich jednostkach wojskowych, a cele wymienione w tym przepisie realizować ma jednostka wojskowa, a nie żołnierz zawodowy wyznaczony przez Ministra Obrony Narodowej na stanowisko w międzynarodowej jednostce wojskowej. Użycie jednostki wojskowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f., poza granicami państwa może nastąpić tylko i wyłącznie na podstawie art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, tj. na mocy postanowienia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej.

14. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w przedmiotowym sporze przyznał rację Skarżącej.

15. Ramy prawne: Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są świadczenia przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa:

a) w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom,

b) jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych

- z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby.

16. Z przytoczonego przepisu wynika, że warunkiem zastosowania powyższego zwolnienia jest wykonywanie przez żołnierza oraz pracownika wojska zadania poza granicami państwa, bądź w składzie jednostki wojskowej użytej w celu wskazanym w lit. a, tego przepisu, bądź jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych (lit. b tego przepisu). W przedmiotowej sprawie, co nie jest sporne Skarżąca otrzymała należność zagraniczną z tytułu służby poza granicami państwa w Dowództwie Eurokorpusu z siedzibą w S. w F., do której została wyznaczona na okres od [...] sierpnia 2015 r. do [...] lipca 2018 r. Eurokorpus jest jednostką wojskową wielonarodową szczebla korpusu, utworzoną Traktatem Strasburskim z 22 listopada 2004 r., na podstawie art. 42 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, jako jednostka sił wielonarodowych na potrzeby wspólnej polityki bezpieczeństwa i obrony UE. Organy podatkowe słusznie wykluczyły, zastosowanie w niniejszej sprawie zwolnienia wynikającego z lit. b spornego przepisu. Sporne zatem pozostaje, czy Skarżąca spełniała przesłanki zwolnienia, wynikające z lit. a omawianego przepisu. Wyjaśnienia wymaga, że przepis ten w brzmieniu przytoczonym powyżej wprowadzono do u.p.d.o.f. mocą art. 1 pkt 11 lit. a) tiret siódme ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478 ze zm.). W uzasadnieniu projektu tej ustawy (dostępny w serwisie internetowym Sejmu RP, http://www.orka.sejm.gov.pl/Druki6ka.nsf, nr druku 3366; Sejm RP VI kadencji), odnośnie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wskazano, że wyraz "żołnierzom" należy czytać łącznie z wyrazami "jednostki wojskowej". Przeciwne rozumienie wypaczałoby cel przedmiotowej regulacji, jak również przeczyłoby racjonalności ustawodawcy. Wolą ustawodawcy nie było bowiem zwolnienie należności pieniężnych otrzymywanych przez wszystkich żołnierzy (bez względu na miejsce i charakter pełnionej służby), a wyłącznie tych, którzy wchodzą w skład (przynależą do) jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Wskazano też, że proponowana zmiana brzmienia przepisu przywraca intencje, jakie pierwotnie przyświecały ustawodawcy w momencie wprowadzenia przedmiotowego zwolnienia, a które z czasem uległy wypaczeniu w wyniku dodawania w jego treści kolejnych grup zawodowych (adresatów zwolnienia). Z uzasadnienia projektu tej ustawy wynika również, że ogólnym celem nowelizacji było dokonanie zmian w szeregu przepisach u.p.d.o.f., budzących wówczas wątpliwości interpretacyjne lub powodujących rozbieżności w orzecznictwie organów podatkowych i sądów administracyjnych. Nowelizacja jednak nie doprowadziła do wyeliminowania wszelkich wątpliwości interpretacyjnych. Na gruncie spornego przepisu - art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f., powstał spór w orzecznictwie sądów administracyjnych co do wykładni pojęcia "jednostka wojskowa". Spór dotyczy kwestii, czy przy ustalaniu znaczenia tego pojęcia należy odwołać się do wykładni systemowej zewnętrznej, poszukując definicji tego pojęcia w regulacjach prawnych innych ustaw, czy też należy odwołać się do interpretacji językowej pojęcia "jednostka wojskowa", bazując tylko na treści spornego przepisu w oparciu o stanowisko, że przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość.

17. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe uznały, że wyłączną prawidłową metodą ustalenia znaczenia pojęcia "jednostka wojskowa", jest odwołanie się do wykładni systemowej zewnętrznej i przyjęły, że w sprawie zastosowanie ma definicja wynikająca z ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. W definicji natomiast "jednostki wojskowej" wynikającej z art. 1 tej ustawy, nie mieszczą się, jak stwierdził DIS w zaskarżonej decyzji, komórki organizacyjne tworzone w przedstawicielstwach wojskowych przy organizacjach międzynarodowych, międzynarodowych strukturach wojskowych, czy też inne komórki organizacyjne w instytucjach wojskowych. Zgodnie natomiast z art. 6 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, jednostką wojskową jest jednostka organizacyjna Sił Zbrojnych funkcjonująca na podstawie nadanego przez Ministra Obrony Narodowej etatu określającego jej strukturę wewnętrzną, liczbę, rodzaje i rangę wszystkich stanowisk służbowych występujących w tej jednostce, jak również liczbę i rodzaje uzbrojenia, środków transportu i innego wyposażenia należnego jednostce, oraz posługująca się pieczęcią urzędową z godłem Rzeczypospolitej Polskiej i nazwą (numerem) jednostki, a także jednostka organizacyjną podległa Ministrowi Obrony Narodowej lub przez niego nadzorowana, przedsiębiorstwo państwowe, dla którego jest on organem założycielskim, oraz komórka organizacyjna Ministerstwa Obrony Narodowej. Zdaniem Sądu powyższa zawężająca wykładnia prezentowana przez organy podatkowe jest nieprawidłowa.

18. Znamienny w niniejszej sprawie jest fakt, że w spornym art. 21 ust.1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f., brak jest odesłania do stosowania definicji pojęcia "jednostka wojskowa", zgodnie z rozumieniem przepisów konkretnej ustawy. W ocenie Sądu zatem, brak było podstaw prawnych, do przyjęcia, że przy ustalaniu znaczenia pojęcia "jednostka wojskowa", zastosowanie znajduje definicja wynikająca z przepisów ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, nie znajduje natomiast zastosowania definicja wynikająca z przepisów ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Sąd zauważa również za Naczelnym Sądem Administracyjnym (wyrok z 13 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 2030/14), że: "(...) w prawie podatkowym obowiązuje przy interpretacji prawa podatkowego zasada in dubio pro tributario. Z zasady tej wynika, że jeżeli rozbieżność orzecznictwa dopuszcza możliwość różnej jego – a przy tym uzasadnionej – interpretacji, w myśl utrwalonych zasad należy dać pierwszeństwo tej, która jest dla podatnika korzystniejsza (in dubio pro tibutario)." Jak wskazał dalej NSA: "Trybunał Konstytucyjny, np. w wyroku z dnia 18 grudnia 2002 r., sygn. akt K 43/01 (OTK 2002/7A/96) stwierdził, że w systemie wartości składających się na pojęcie demokratycznego państwa prawnego zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa zajmuje nadrzędne miejsce. Przerzucenie negatywnych konsekwencji, wynikających z wadliwych i niedostatecznie precyzyjnych regulacji w sprawach podatkowych na podatników jest niedopuszczalne. Ponadto, również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 20 kwietnia 1998 r., sygn. akt FPS 4/98, stwierdził, że "wyjaśniając (...) wątpliwości prawne (...) miał również na względzie zasadę in dubio pro tributario,... w myśl której wątpliwości dotyczące wykładni przepisów podatkowych nie powinny być interpretowane na niekorzyść podatnika" (ONSA 1998, z 3, poz. 77)."

19. W świetle powyższego, Sąd zgadza się z ugruntowanym stanowiskiem orzecznictwa, z której wynika, że do prawidłowej wykładni brzmienia art. 21 ust.1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f., w sytuacji gdy zarówno w tym przepisie jak również w żadnym innym miejscu ustawy podatkowej brak jest odesłania do definicji jednostki wojskowej, zawartej w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, czy też w ustawie o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (przy jednoczesnym odesłaniu do odrębnych regulacji w zakresie dot. przyznawania świadczeń), wystarczające jest odwołanie się do językowych reguł interpretacyjnych, bez potrzeby odwoływania się do innych przepisów na zasadzie wykładni systemowej zewnętrznej (np. wyroki NSA z 23 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 724/13, z 13 lipca 2016 r. sygn. akt 2030/14, z 18 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 2639/14. Odwołując się zatem do słownikowego znaczenia "jednostki" jako wyodrębnionej jednolitej część jakiejś całości (https://sjp.pl/jednostka) oraz "wojskowy" jako związany z wojskiem, ze służbą w wojsku, przeznaczony dla wojska, należący do wojska (Słownik Języka Polskiego tom III PWN Warszawa 1981), należy przyjąć, że wielonarodowa jednostka wojskowa szczebla taktycznego jaką jest Eurokorpus, mieści się w zakresie pojęcia "jednostki wojskowej", o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. Stosując językowe reguły interpretacyjne, trudno też nie uznać, że celem tej jednostki jest wzmocnienie sił państw sojuszniczych.

20. Z powyższych względów, Sąd uznał, że zasadny jest zarzut skargi, naruszenia przez organy podatkowe art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f., poprzez jego błędną interpretację, przyjmującą, że wielonarodowa jednostka wojskowa szczebla taktycznego jaką jest Eurokorpus nie mieści się w pojęciu "jednostki wojskowej", o której mowa w tym przepisie oraz, że pojęcie to odnosi się tylko do polskiej jednostki wojskowej, co w żadnym razie nie wynika z powyższego przepisu, a jest skutkiem wadliwego przyjęcia przez organy podatkowe, że znaczenie tego pojęcia należy ustalić poprzez odwołanie się do wykładni systemowej zewnętrznej i definicji, "jednostki wojskowej" występującej na gruncie ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela tezę podsumowującą wyroku wydanego w składzie siedmiu sędziów NSA z 8 lipca 2019 r. o sygn. akt II FSK 1167/17, że nie ma podstaw, które nakazywałyby odstąpić przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. od konstytucyjnej zasady równości (art. 32 ust. 1) i sprawiedliwości podatkowej (art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 Konstytucji RP). Zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki polskiej, czy międzynarodowej. Istotne jest jednak zastrzeżenie, że nie jest realizacją celów, o których mowa w analizowanym przepisie, sam fakt wykonywania zadań poza granicami państwa. Żołnierz musi przy tym wykonywać zadania, jakie spełniać ma jednostka (udział w konflikcie zbrojnym lub wzmocnienie sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom). Cel ten musi wynikać wprost z przedłożonych dokumentów i przeprowadzonego na tą okoliczność postępowania.

21. Rozpoznając ponownie sprawę, organ dokona ponownej oceny ustalonego stanu faktycznego i rozstrzygnie o zasadności wniesionego wniosku o stwierdzenie nadpłaty, uwzględniając powyższą ocenę prawną Sądu w kwestii interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f.

22. Z tych względów, Sąd na podstawie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.), Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200, w zw. z art. 205 § 2, art. 209 tej ustawy.