Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 794/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-09-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 2 pkt 16, art. 8 ust. 1 pkt 5,
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 72 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Teresa Rutkowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska, Sędzia NSA Janusz Furmanek, , Protokolant specjalista– Dominika Janicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2015 roku sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa ,, A’’ Spółki z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. (Dz. U. z 2005 r. nr 8 , poz. 60 ze zm.) po rozpatrzeniu odwołania "A" w [...] od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] z dnia [...] nr 36[...] odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 1770 zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Jak wynika z akt, w dniu [...] skarżąca Spółka rozpoczęła przemieszczanie wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą, w postaci olejów silnikowych, z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego do Niemiec. Przemieszczanie przedmiotowych olejów odbywało się na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego (UDT). Odbiór ww. wyrobów nastąpił dnia [...], co potwierdził nabywca - firma "B" z Niemiec, w dokumencie UDT-3 - rubryce B.

W dniu [...] strona złożyła wniosek o zwrot podatku akcyzowego, w kwocie 1.770 zł zapłaconego na terytorium kraju od wyrobów akcyzowych w postaci olejów silnikowych, które zostały przemieszczone z terytorium kraju na teren WE. W toku postępowania strona uzupełniała wniosek.

W dniu [...] podatnik dostarczył do akt sprawy pismo z dnia [...] Głównego Urzędu Celnego we [...], w którym niemiecki organ celny stwierdził, że jeżeli wyroby energetyczne o kodach CN 27101981 do 27101999 nie są deklarowane i wykorzystywane jako materiał pędny lub opałowy, to nie podlegają opodatkowaniu akcyzą (podatek od energii) na terenie Niemiec. Dokument ten stanowi wymagany przepisami prawa załącznik do wniosku, z którego wynika, że wyroby (oleje smarowe) będące przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej na terytorium Niemiec nie są w tym kraju objęte akcyzą.

W dniu [...] podatnik złożył oryginały kart 1 i karty 3 dokumentu UDT, które stanowią wymagane przepisami prawa załączniki do wniosku.

Natomiast w piśmie z dnia [...] podatnik zawnioskował o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym na podstawie art.75 § 1 o.p., zmieniając wniosek z dnia [...] Strona wskazała, że otrzymała pismo Ministra Finansów nr [...] z dnia [...], którym Minister zmienił interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na wniosek "A". Zdaniem strony w piśmie tym stwierdzono, że dopuszczalne jest dokonywanie dostaw wewnątrzwspólnotowych w procedurze zawieszonego poboru akcyzy, a podatek winien być opłacany w kraju docelowym, pobór tego podatku w kraju dokonującego dostawy wewnątrzwspólnotowej pozbawiony jest podstaw prawnych. Wobec tego podatek akcyzowy, o którego zwrot Spółka wniosła dnia [...] jest podatkiem nienależnym w rozumieniu art.72 § 1 pkt 1 o.p. i jako taki stanowi nadpłatę.

Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...] w dniu [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 1.770 zł. W uzasadnieniu wskazano, że wniosek Spółki o zwrot podatku akcyzowego, który wpłynął do organu dnia [...] wszczął w tej dacie postępowanie podatkowe. Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 14 § 5 o.p. nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej albo, gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub w postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Wobec tego - Dyrektor Izby Skarbowej w [...] , który na wniosek "A" - dnia [...] - wydał Spółce indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego - zrobił to w trakcie toczącego się postępowania podatkowego. Z tym, że zdaniem organu I instancji zarówno wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] ww. interpretacja oraz wydana przez Ministra Finansów ww. "Zmiana Interpretacji Indywidualnej" - nie dotyczy postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] wszczętego na wniosek strony nr [...].

Organ I instancji wskazał, że na uwzględnienie nie zasługiwał również pierwotny wniosek Spółki z dnia [...] o zwrot podatku akcyzowego w kwocie 1.770 zł. zapłaconego na terytorium kraju od wyrobów akcyzowych w postaci olejów silnikowych i przekładniowych, które zostały przemieszczone z terytorium kraju na teren WE do Niemiec. Bowiem wniosek ten został złożony po terminie określonym w art.82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

W odwołaniu od decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez wadliwe zastosowanie art. 14 b § 5 w związku z art.72 § 1 pkt 1 oraz art.120 o.p. Strona wniosła o uchylenie decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego w kwocie 1.770 zł. Strona podkreśliła, że przedmiotowe postępowanie w sprawie zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej jest absolutnie rozłączne z przedmiotem ww. interpretacji indywidualnej, której przedmiotem była kwestia dopuszczalności zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy w toku realizacji dostawy wewnątrzwspólnotowej (art.40 do art.46 ustawy o podatku akcyzowym). Tak więc toczące się przed organem podatkowym postępowanie nie było przeszkodą do wydania ww. interpretacji. Podatnik argumentuje, że w dacie dokonywania dostawy wewnątrzwspólnotowej i w dacie składania wniosku o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym - przepisy podatkowe oraz ordynacja podatkowa - pozostawały niezmienione - wobec tego sam w sobie fakt wydania interpretacji indywidualnej przepisów podatkowych jest pozbawiony znaczenia. Organy podatkowe winny działać na podstawie prawa, a w ocenie podatnika pobór podatku akcyzowego w kraju dokonującego dostawy wewnątrzwspólnotowej pozbawiony był i jest podstaw prawnych. Skoro podatek pobrano nienależnie, należy stwierdzić jego nadpłatę i dokonać zwrotu.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy powyższą decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że w każdym przypadku rozstrzygania w przedmiocie wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty, organ podatkowy jest zobowiązany stwierdzić, czy występuje stan o znamionach nadpłaty w rozumieniu art. 72 o.p. Organ podatkowy musi więc ustalić czy w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, wystąpiła nadpłata w rozumieniu regulacji art. 72 § 1 pkt 1 o.p.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym - przedmiotem opodatkowania jest m. in. wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia akcyzy, wyrobów akcyzowych nie będących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy. Bezspornym jest, że wyroby akcyzowe tj. oleje smarowe będące przedmiotem niniejszej sprawy znajdowały się w składzie podatkowym Spółki "A".

Organ wyjaśnił, że w dniu [...] Spółka wystawiła fakturę dostawy wewnątrzwspólnotowej nr [...] dla firmy "B" z Niemiec, stanowiącą dowód sprzedaży wyrobów akcyzowych w postaci olejów silnikowych temu odbiorcy z terytorium UE.

W przypadku gdy wyroby akcyzowe przemieszczane są w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego lub dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą wystawiany jest UDT, czyli Uproszczony dokument towarzyszący. W przepisie art. 2 pkt 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r., o podatku akcyzowym zawierającym definicję uproszczonego dokumentu towarzyszącego, wskazuje się jego zastosowanie w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej lub nabycia wewnątrzwspólnotowego z zapłaconą akcyza.

Do wniosku o zwrot akcyzy z dnia [...] Spółka "A" załączyła Uproszczony dokument towarzyszący. Dnia 12 maja 2009 r. w związku z wyprowadzeniem ze swojego składu podatkowego olejów smarowych w ilości 1500 litrów Spółka "A" zapłaciła podatek akcyzowy w kwocie 1770 zł. Podatek został zapłacony wg obowiązującej stawki: 1180 zł /1000 litrów gotowego wyrobu.

Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Wyroby w postaci olejów smarowych, oznaczone kodami CN 2710 19 71 - 2710 19 99 zostały wymienione w pozycji 27 załącznika nr l do ustawy, wobec czego są wyrobami akcyzowymi. Zatem, w ocenie organu, przepis ten obejmuje swoim zakresem również oleje smarowe wskazane we wniosku podatnika, co oznacza, że wyroby te są wyrobami energetycznymi, które podlegają opodatkowaniu akcyzą. Organ odwoławczy stwierdził, że w Polsce oleje smarowe bez względu na ich przeznaczenie podlegają opodatkowaniu akcyzą. Organ zaznaczył, że w orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że na gruncie ustawy o podatku akcyzowym z dnia [...] - oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania zgodnie z Dyrektywą Rady 2003/96/WE zwaną dyrektywą energetyczną - mogą być opodatkowane jako wyroby nie zharmonizowane, z zachowaniem warunków niezwiększania formalności w obrocie między państwami członkowskimi wspólnoty.

Organ celny uznał, że decyzja organu I instancji nie narusza przepisów prawa materialnego poprzez wadliwe zastosowanie art. 14 b § 5 w związku z art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 120 o.p. W ocenie Dyrektora Izby Celnej strona zapłaciła akcyzę zgodnie z przepisami obowiązującymi w dacie dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej przedmiotowych olejów smarowych. Brak jest więc podstaw do uznania, że podatek akcyzowy zapłacony przez Spółkę został nadpłacony.

Organ odwoławczy nie odniósł się do pierwotnego wniosku o zwrotu akcyzy. Podatnik w odwołaniu nie kwestionuje faktu, że jego wniosek o zwrot podatku akcyzowego został złożony po terminie określonym w art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Przepis ten stanowi, że wniosek winien być złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego przed rozpoczęciem dostawy wewnątrzwspólnotowej.

W skardze z dnia [...] Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj. art. 72 § 1 pkt 1 o.p. poprzez przyjęcie braku istnienia podstaw do stwierdzenia, iż podatek akcyzowy uiszczony przez skarżącego jest podatkiem nadpłaconym, w sytuacji gdy na podstawie obowiązujących przepisów pobór podatku akcyzowego jest pozbawiony podstaw prawnych. Strona zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 o.p. poprzez działanie organu podatkowego z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa przez stwierdzenie obowiązku zapłaty podatku akcyzowego mimo dopuszczalności dokonywania dostaw wewnątrzwspólnotowych w procedurze zawieszonego poboru akcyzy, brak określenia przesłanek, jakimi kierował się organ przy podejmowaniu decyzji. Zdaniem strony postępowanie przeprowadzono w sposób, który narusza zasadę umacniania zaufania obywateli do organów. Wskazano również na brak wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego, w szczególności poprzez zaniechanie analizy zasadności złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w kontekście wydanej interpretacji indywidualnej, jak również całkowite pomięcie analizy zgłoszonego pierwotnie wniosku o zwrot podatku akcyzowego. Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów I i II instancji.

W odpowiedzi na skargę z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie.

Postanowieniem z dnia 11 października 2012 r. Wojewódzki Sad Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne do czasu podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały udzielającej odpowiedzi na pytanie: Czy objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których mowa w art. 2 pkt 2 w związku z poz. 4 załącznika nr 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonym w art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L 92.76.1).

Postanowieniem z dnia 6 listopada 2012 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie.

Wyrokiem z dnia 7 grudnia 2012 r. sygn. III SA/Łd 727/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi orzekł o oddaleniu skargi. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie skarżąca Spółka domaga się stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy olejów smarowych oznaczonych kodem Nomenklatury Scalonej CN 27 10 19. Spółka wskazuje, że w związku ze zmianą

przez Ministra Finansów w dniu [...] nr [...] interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Celnej w [...] w dniu [...] w przedmiocie dopuszczalności zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy w toku realizacji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, strona ma możliwość ubiegania się o stwierdzenie przedmiotowej nadpłaty. Natomiast w ocenie organów celnych I i II instancji powoływanie się w tym postępowaniu na zmianę interpretacji indywidualnej w toku wszczętego postępowania podatkowego nie znajduje oparcia w przepisach. Sąd I instancji opisał sytuacje, w których zgodnie z art.82 ust.1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w 2009 przysługiwał zwrot akcyzy. Następnie, powołując się na przepisy ustawy o podatku akcyzowym, przepisy Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE L. z dnia 23 marca 1992 r. Nr 76 s.1 ze zm.) i przepisy rozporządzenia Komisji EWG nr 3649/92 z dnia 17 grudnia 1992 r. w sprawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego w wewnątrzwspólnotowym przepływie produktów objętych podatkiem akcyzowym przeznaczonych do konsumpcji w Państwie Członkowskim wysyłki (Dz. U. WE z dnia 18.12.1992 r., L 369/17) oraz na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, odniósł się do warunków, które podatnik musi spełnić w celu uzyskania zwrotu akcyzy. Stwierdził, że Spółka uchybiła terminowi do żądania zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego, bowiem wystąpiła z wnioskiem już po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej. WSA odniósł się również do instytucji interpretacji indywidualnej. Wywiódł, że we wskazywanej przez stronę zmianie interpretacji indywidualnej z dnia [...] organ orzekający nie analizował wniosku strony z dnia [...] pod kątem możliwości stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, wniosek o wydanie interpretacji został złożony po wszczęciu postępowania w rozpoznawanej sprawie, a zatem nie jest możliwe powoływanie się na zmianę interpretacji indywidualnej z dnia [...].

"A" sp. z o.o. zaskarżyła powyższy wyrok skargą kasacyjną w całości i wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 marca 2015 r. sygn. I GSK 330/13 uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu NSA wskazał, że trafnie skarżąca kasacyjnie zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie art. 141 §4 p.p.s.a., poprzez niepodanie motywów, którymi Sąd kierował się uznając za zgodną z prawem decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. WSA bowiem w uzasadnieniu wyroku nie odniósł się do kwestii odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, ograniczając się w tym zakresie do wskazania, że "nie stwierdził naruszenia przez organy celne przepisów art.72 §1 pkt 1 (..) ordynacji podatkowej." Jak stwierdził NSA, Sąd I instancji obszernie odniósł się do instytucji zwrotu podatku akcyzowego, przywołując w tym zakresie przepisy prawa krajowego i unijnego, a także orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestia zwrotu podatku, wobec zmiany przez stronę pierwotnego wniosku, nie była jednak przedmiotem kontrolowanego w tej sprawie postępowania podatkowego. Nieodniesienie się przez Sąd I instancji do kwestii odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, co było przedmiotem zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, pozwala przyjąć, że Sąd rozpoznając sprawę w istocie nie dokonał kontroli zaskarżonej decyzji. W tym kontekście NSA za uzasadniony uznał również zarzut naruszenia art.3§1 p.p.s.a., który to przepis stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. NSA nie odniósł się do zarzutu naruszenia prawa materialnego – przepisu art.72 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej, ponieważ z uzasadnienia wyroku nie wynikało dlaczego Sąd I instancji nie stwierdził naruszenia przez organy orzekające tego przepisu. NSA podkreślił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając ponownie sprawę powinien dokonać kontroli zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, odnosząc się do rzeczywistej treści tych decyzji, których przedmiotem jest odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, a nie odmowa zwrotu podatku akcyzowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności podkreślić należy, że sprawa ta została przekazana do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi mocą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 marca 2015 r., wydanego na skutek skargi kasacyjnej do wyroku tutejszego Sądu z dnia 7 grudnia 2012 r. sygn. III SA/Łd 727/12.

Wobec powyższego zastosowanie znajduje art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 t.j. ze zm.), w myśl którego wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawę przekazano pozostaje związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne jak i procesowe. Podkreślić należy, że związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu ww. przepisu oznacza, że nie może ona formułować nowych ocen prawnych- sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem – lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnych zakresie.

Wykładnia prawna, o jakiej mowa w art. 190 p.p.s.a., to wyjaśnienie przez Naczelny Sąd Administracyjny istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku, a więc nie tylko sama wykładnia w ścisłym tego słowa znaczeniu. Związanie wykładnią prawną dotyczy sądu rozpoznającego sprawę ponownie do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego, powodująca, że pogląd prawny NSA staje się nieaktualny, a także organu administracyjnego. Oznacza to, że orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Związanie wykładnią ma szeroki zasięg, gdyż obejmuje także strony postępowania. Nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez NSA. Powyższe rozwiązanie ma na celu zapewnienie jednolitości orzecznictwa ( por. H.Knysiak-Molczyk - Skarga kasacyjna str. 301 ).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że NSA w sprawie II GSK 330/13 orzekając o konieczności przeprowadzenia przez WSA w Łodzi ponownej kontroli zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji nakazał odniesienie się do rzeczywistej treści tych decyzji, których przedmiotem jest odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, a nie odmowa zwrotu podatku akcyzowego.

Rozpoznając sprawę w takim zakresie Sąd uznał, że skarga jest niezasadna, gdyż organy prawidłowo uznały, że zapłacony przez Spółkę podatek akcyzowy był podatkiem należnym.

Stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem rozstrzygnięcia nie jest sporny, nie budzi wątpliwości i nie jest kwestionowany przez skarżącą spółkę. Nie budzi też żadnych wątpliwości kwota uiszczonego przez Spółkę podatku.

Rozstrzygnięcie w sprawie wiąże się jedynie z odpowiedzią na pytanie, czy oleje smarowe (oleje silnikowe i oleje hydrauliczne) o kodzie CN 2710 19 81, CN 2710 19 83 przemieszczone przez Spółkę w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej do Niemiec powinny być opodatkowane podatkiem akcyzowym, a w konsekwencji, czy zapłacony przez skarżącą podatek akcyzowy był podatkiem należnym wynikającym z przepisów prawa, czy też podatkiem nienależnym w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (dalej o.p.; Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.).

Wobec tak zarysowanego przedmiotu sporu przypomnieć należy, że instytucja nadpłaty uregulowana jest w art. 72 § 1 o.p., który w pkt 1 stanowi, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Judykatura wskazuje, iż ze świadczeniem nadpłaconym mamy do czynienia wówczas, gdy podatnik jest zobowiązany do świadczenia z tytułu określonego podatku, lecz kwota uiszczona jest wyższa od kwoty należnej. Natomiast świadczenie jest uiszczone nienależnie, gdy podatnik dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie jest do tego zobowiązany (por. m.in. wyrok NSA z dnia 25 września 2014 r., sygn. akt I GSK 761/13).

Instytucja nadpłaty związana jest w sposób jednoznaczny z poniesieniem uszczerbku majątkowego przez podmiot, który żąda jej stwierdzenia, albowiem zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego na rzecz podatnika, który nie poniósł ekonomicznego ciężaru tego podatku prowadziłby do jego bezpodstawnego wzbogacenia (por. m.in. WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 9 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1821/12).

Opodatkowanie wyrobów akcyzowych uregulowane jest w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm. ) W świetle przepisów tej ustawy organ prawidłowo uznał, że produkcja olejów smarowych oznaczonych kodami CN 2710 1981, CN 2710 1983, przeznaczonych na cele inne niż opałowe lub napędowe jest opodatkowane w Polsce podatkiem akcyzowym. Oleje te, jako wyroby mieszczące się w pozycji CN 2710 zostały wymienione w poz. 27 załącznika nr 1 do ustawy i stanowią wyroby energetyczne, zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Są zatem wyrobami akcyzowymi. Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest produkcja wyrobów akcyzowych, a także (art. 8 ust. 1 pkt 5 u.p.a.)wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3. Stawki akcyzy dla olejów smarowych, pozostałych olejów o kodach CN od 2710 1971 do 2710 1999, z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 1985 oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 27101999 określa art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a.

W ocenie Sądu wprowadzenie przez Rzeczpospolitą Polską przepisów, które przewidują opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów objętych wnioskiem Skarżącej, jak również związanego z tym systemu zwolnień oraz kontroli i nadzoru podatkowego nie można uznać za sprzeczne z uregulowaniami unijnymi.

Kwestię opodatkowania podatkiem akcyzowym określonych towarów, regulowały na szczeblu wspólnotowym w odniesieniu do stanu prawnego z 2009 r. przepisy Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 76 str. 1 ze zm.), zwanej Dyrektywą Horyzontalną, wskazujące na ogólne warunki dotyczące produktów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania oraz Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 51 ze zm.), zwanej Dyrektywą Energetyczną, obejmujące ramy tego opodatkowania odnoszące się do towarów nazwanych produktami energetycznymi.

Oleje smarowe podlegały w zakresie przedmiotowym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, ponieważ zostały wymienione jako produkty energetyczne w art. 2 ust. 1 lit. b tej Dyrektywy Energetycznej, także te opisane w grupowaniu CN od 2710 19 71 do 2710 19 99. Również w prawie krajowym oleje smarowe uznane są za wyroby akcyzowe (art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. i poz. 27 Załącznika nr 1 jako objęte ogólnie kodem 2710).

Jednakże przy analizie opodatkowania wspólnotowym podatkiem akcyzowym zauważyć należy, że zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Energetycznej nie będzie ona miała zastosowania przy wykorzystaniu produktów energetycznych w celach innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Zatem również oleje smarowe nie będą objęte tymi regulacjami wspólnotowymi, gdy będą wykorzystywane w innych celach niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Jednocześnie wskazać należy, iż uchylając na podstawie art. 30 Dyrektywy Energetycznej Dyrektywę Rady 92/81/EWG z 19.10.1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych (Dz. U. L 316, str. 12 z późn. zm.), a więc również jej art. 8 ust. 1 lit. a, zgodnie z którym państwa członkowskie zobowiązane były do zwolnienia z podatku olejów mineralnych wykorzystywanych w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, prawodawca wspólnotowy przyjął, że od 1 stycznia 2004 r. państwa członkowskie nie były już zobowiązane do przyjmowania w swoich porządkach prawnych takiego zwolnienia. Poza tym przepis art. 14 Dyrektywy Energetycznej, który wyczerpująco wymienia obowiązkowe zwolnienia, jakie mają być wprowadzone przez państwa członkowskie, nie wspomina też o produktach energetycznych wykorzystywanych w ten inny sposób. Również przepisy art. 15 i art. 16 tej Dyrektywy, które przewidują możliwość wprowadzenia przez państwa członkowskie określonych zwolnień o charakterze dobrowolnym, nie dotyczą tego rodzaju produktów (vide pkt 36 wyroku ETS z 5.07. 2007 r., C-145/06 i C-146/06, wydanego w sprawie Frendt Italiana Srl).

Z powyższego wynika, że od 1 stycznia 2004 r. państwa członkowskie zamiast obowiązku zastosowania w przepisach krajowych stosownego zwolnienia otrzymały uprawnienie do opodatkowania produktów energetycznych, takich jak oleje smarowe, w przypadku gdy były one wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze. Tak też przyjmowało się w orzecznictwie ETS i NSA uznając, że oleje smarowe nie objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy Horyzontalnej (zob. pkt 41 i 44 wyroku ETS z 5.07.2007 r., C-145/06 i C-146/06 w sprawie Frendt Italiana Srl oraz wyroki NSA z 29.05.2009 r., I FSK 2057/08 i z 4.11.2009 r., I FSK 913/08, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W celu usunięcia pojawiających się w orzecznictwie sądów administracyjnych rozbieżności dotyczących problemu opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych przeznaczonych do innych celów niż opałowe lub napędowe, w kontekście implementacji do krajowego porządku prawnego przepisów Dyrektyw Energetycznej i Horyzontalnej, 29 października 2012 r. w sprawie o sygn. akt I GPS 1/12 NSA w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę, zgodnie z którą objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których jest mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonym w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L 92.76.1).

Wskazać nadto należy, że w uzasadnieniu swojej uchwały z 29 października 2012 r. NSA za uprawniony uznał wniosek, że objęcie oleju smarowego oznaczonego kodami CN 2710 19 81 i CN 2710 19 87 podatkiem akcyzowym tak jakby to był produkt, co do którego należy bezwzględnie stosować ramy wspólnotowe, w sytuacji gdy produkt ten wykorzystywany jest do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo grzewcze, pozostawałoby w sprzeczności z Dyrektywą Energetyczną, bowiem prawo wspólnotowe w stosunku do produktów o takim wykorzystaniu nie wymaga harmonizacji. Jednakże fakt wyłączenia określonego towaru spod działania Dyrektywy Energetycznej nie oznacza, iż podlega on obligatoryjnemu zwolnieniu od opodatkowania, lecz wręcz przeciwnie, przy jego opodatkowaniu państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach Dyrektywy Energetycznej. Nie stosuje się do nich art. 3 ust. 1 i 2 Dyrektywy Horyzontalnej, ale stosuje się ust. 3 tego przepisu. Zgodnie zaś z jego treścią, jedynym ograniczeniem odnoszącym się do wprowadzenia podatku na te wyroby jest to, ażeby ten podatek nie spowodował zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi. Przy czym zwrot "dodatkowe formalności" nie odnosi się do czynności, do których wykonania zobowiązane są podmioty już po dokonaniu przywozu do państwa docelowego, gdyż taka formalność w rozumieniu art. 3 ust. 3 akapit pierwszy Dyrektywy Horyzontalnej nie byłaby związana z faktem przekroczenia granicy, lecz obowiązkiem zapłaty podatku.

Odnosząc się do regulacji prawnych zawartych w prawie krajowym, a dotyczących systemu opodatkowania akcyzą olejów smarowych, NSA podał, że wyroby opisane w poz. 4 załącznika nr 2 (produkty rafinacji ropy naftowej o kodzie CN 2710), o których mowa w art. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., zostały zaliczone do katalogu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy). Jednocześnie w oparciu o ustawową delegację zawartą w art. 24 ust. 2 i art. 25 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, 26 kwietnia 2004 r. Minister Finansów wydał rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.), gdzie w § 13 ust. 2d wskazał, że zwalnia się od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83 - 2710 19 93, dokonywane przez uprawnionego nabywcę, o którym mowa w ust. 2b § 13 tego rozporządzenia przy zachowaniu warunków opisanych w punktach 1-4 ust. 2d § 18.

Zdaniem NSA, warunki, o których mowa w 13 ust. 2d pkt 1-4 rozporządzenia z 26 kwietnia 004 r., nie powodują zwiększenia formalności w rozumieniu art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Składanie oświadczeń naczelnikowi urzędu celnego, o których mowa w pkt 1, jak i prowadzenie ewidencji, o której mowa w pkt 2, czy wreszcie złożenie zabezpieczeń wymienionych w pkt 3 i 4 § 13 ust. 2d ww. rozporządzenia, NSA uznał za formalności będące następstwem istnienia podatku, rozumianego jako konstrukcja prawna. Formalności te w istocie rzeczy nie wiążą się z przekroczeniem granicy, lecz są przesłankami, od których spełnienia zależy zwolnienie określonego wyrobu z podatku akcyzowego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów wskazanych w treści rozporządzenia. A zatem, formalności, o których mowa w rozporządzeniu z 26.04.2004 r., są związane nie z samym przekraczaniem granicy, ale z chęcią osiągnięcia celu w postaci zwolnienia od podatku akcyzowego.

Sąd orzekający stanowisko to podziela.

W tym stanie rzeczy NSA stanął na stanowisku, że fakt wyłączenia określonego wyrobu spod działania Dyrektywy Energetycznej oznacza jedynie tyle, że przy opodatkowaniu tego wyrobu państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w wyżej wymienionych dyrektywach oraz że do wyrobu tego nie stosuje się również art. 3 ust. 1 i 2 Dyrektywy Horyzontalnej, natomiast stosuje się ust. 3 tego przepisu.

Następnie 12 lutego 2015 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrokiem wydanym w sprawie C-349/13 orzekł, że art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 ust. 3 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16.12.2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. W pkt 37 wyroku z 12.02.2015 r. TSUE stwierdził, że jeśli celem formalności nałożonej na importera produktu objętego podatkiem krajowym jest zapewnienie uregulowania zobowiązania z tytułu tego podatku, to formalność taka jest związana ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, czyli z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, a nie z przekraczaniem granic w rozumieniu tego przepisu (zob. podobnie wyroki: Brzeziński, EU:C:2007:33, pkt 47, 48; a także Kalinczew, EU:C:2010:312, pkt 27).

Ponadto w ocenie TSUE wymogi systemu zawieszenia poboru akcyzy, który ma zastosowanie do olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i grzewcze, dotyczą zarówno produktów przywożonych z innego państwa członkowskiego, jak i produktów nabywanych w polskim obrocie krajowym, czego zbadanie jest jednak obowiązkiem sądu odsyłającego. Już ze względu na tę okoliczność, jak wskazała Komisja Europejska, wymogi takie nie mogą być uważane za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic (pkt 38 wyroku TSUE).

Wreszcie obowiązki przewidziane ustawie o podatku akcyzowym, czyli obowiązki zgłoszenia planowanego nabycia wewnątrzwspólnotowego i złożenia zabezpieczenia akcyzowego przed przywozem danych produktów, powinny być spełnione, zanim dane produkty przekroczą granicę polską. Ponadto jest oczywiste, że złożenie zabezpieczenia akcyzowego ma na celu zapewnienie zapłaty podatku, a zatem jest związane ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego w rozumieniu orzecznictwa przytoczonego w pkt 37 wyroku pkt 40.

Co więcej, z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika, że sąd odsyłający uważa, iż obowiązki złożenia deklaracji uproszczonej, obliczenia i zapłaty akcyzy w terminie 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, a także prowadzenia ewidencji nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych, takie jak przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy, mają na celu zapewnienie zapłaty należnej akcyzy. Argument ten nie wyklucza jednak, że obowiązki wymienione w art. 78 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. służą temu samemu celowi pkt 42.

Wynika z tego, że obowiązki takie jak przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 ustawy nie mogą być uważane za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi, zakazane na podstawie art. 1 ust. 3 akapit drugi dyrektywy 2008/118.

Należy także zauważyć, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest, tak jak w rozpoznawanej sprawie, wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3 (art. 8 ust. 1 pkt 5 u.p.a.). Z kolei stosownie do art. 2 pkt 16 u.p.a. w sytuacji, gdy wyroby akcyzowe przemieszane są w ramach nabycia lub dostawy wewnątrzwspólnotowej z zapłaconą akcyzą wystawia się uproszczony dokument towarzyszący.

Należy zaznaczyć, że w przedmiotowej sprawie skarżąca Spółka dokonała wyboru procedury, w jakiej odbywała się dostawa olejów smarowych. W związku z wyprowadzeniem ze swojego składu podatkowego do Niemiec olejów smarowych Spółka zapłaciła podatek akcyzowy w kraju. Niewątpliwie w zakresie wniosku o zwrot podatku Spółka uchybiła terminowi , o którym mowa w art. 82 ust. 1 u.p.a. Następnie zmodyfikowała wniosek o zwrot akcyzy, wnosząc o stwierdzenie nadpłaty. W tym zakresie należy podzielić stanowisko organów celnych, że wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w związku z przemieszczeniem tych olejów smarowych jest niezasadny, gdyż oleje te podlegały opodatkowaniu akcyzą w kraju. Spółka dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej z zapłaconą już akcyzą dołączając wymagany dokument - uproszczony dokument towarzyszący (UDT). Dokonała zatem wyboru procedury w jakim przemieszone zostały przedmiotowe oleje smarowe. W ocenie Sądu powoływanie się obecnie na stanowisko wyrażone w zmianie interpretacji indywidualnej z dnia [...] nr [...] wydanej na rzecz Spółki nie znajduje uzasadnienia w zaistniałym stanie faktycznym. Jak bowiem wynika z jej treści, interpretacja ta dotyczy dokonywania dostawy wewnątrzwspólnotowej w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Ze stanowiska wyrażonego przez Ministra Finansów wynika, że w dacie dokonania dostawy dopuszczalne było stosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej do Niemiec olejów smarowych oznaczonych kodami CN 27 10 19 71 do CN 27 10 19 99. W świetle art. 40 ust. 2 pkt 6 u.p.a. procedura zawieszenia poboru akcyzy ma również zastosowanie, jeżeli wyroby akcyzowe są przemieszczane ze składu podatkowego na terytorium kraju do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego będącego podmiotem upoważnionym przez właściwe władze podatkowe tego państwa członkowskiego do otrzymywania wyrobów akcyzowych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy lub do wymienionych w art. 31 ust. 1 i 2 instytucji, organizacji lub sił zbrojnych na terytorium państwa członkowskiego. Stosownie natomiast do art. 41 ust. 4 u.p.a. jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy dotyczy wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 40 ust. 6, warunki, o których mowa w ust. 1, mają zastosowanie tylko przy przemieszczaniu tych wyrobów na terytorium kraju, a w przypadku przemieszczania wyrobów akcyzowych na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego lub dostawy wewnątrzwspólnotowej warunkiem zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy jest dołączenie do przemieszczanych wyrobów dokumentów handlowych zamiast administracyjnego dokumentu towarzyszącego. Powyżej wskazane przepisy niewątpliwe, w dacie kiedy Spółka dokonywała dostawy wewnątrzwspólnotowej olejów smarowych, dopuszczały możliwość stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy. W takiej sytuacji konieczne było przedstawienie organowi celnemu innych dokumentów, niż ten który załączyła Spółka czyli uproszczonego dokumentu towarzyszącego, uiszczając jednocześnie podatek akcyzowy w kraju. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że strona skarżąca nie może skutecznie powoływać się na stanowisko wyrażone w zmianie interpretacji indywidualnej z dnia [...], bowiem dotyczy ona innego stanu faktycznego niż w rozpoznawanej sprawie. Jak już zaznaczono, Spółka dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej olejów smarowych korzystając z uproszczonego dokumentu towarzyszącego i uiszczając podatek akcyzowy przed jej rozpoczęciem. Nie można zatem uznać, że podatek ten był nienależny, skoro na moment dostawy wewnątrzwspólnotowej Spółka nie spełniała wymogów do zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy (poprzez brak dokumentów).

W tym miejscu należy podkreślić, że w ocenie Sądu wprowadzenie do polskiego ustawodawstwa podatku akcyzowego na oleje smarowe wykorzystywane na cele inne niż napędowe i grzewcze nie spowodowało wprowadzenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Analiza uchwały sygn. I GPS 1/12 oraz wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE sygn. C-349/13 wskazują, że w art. 3 ust.3 Dyrektywy Horyzontalnej chodzi o formalności stanowiące faktyczne utrudnienie związane z przekraczaniem granicy Państw Członkowskich nie zaś o czynności, do których wykonania zobowiązania są podmioty już po dokonaniu przywozu do państwa docelowego.

Za formalności, o których mowa w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej nie można uznać wymogów, które towarzyszyły dostawie wewnątrzwspólnotowej m.in. poprzez wystawie UDT. Nie są to formalności związane z samym przekraczaniem granicy w handlu między krajami UE. Formalnością taką nie jest obowiązek zgłaszania dostawy oraz wystawienie uproszczonego dokumentu towarzyszącego, gdyż obowiązki te są związane z zapewnieniem uregulowania zobowiązania podatkowego bądź uprawnieniem do zwrotu akcyzy zapłaconej w państwie wysyłki towarów. Obowiązek wystawienia dokumentu UDT nie jest utrudnieniem w przekraczaniu granicy państw członkowskich UE.

W wyroku z dnia 18 czerwca 2015 r. sygn. I GSK 417/15 Naczelny Sąd Administracyjny w analogicznym stanie faktycznym uznał, że mający zastosowanie w sprawie art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej (obecnie art. 1 ust. 3 lit. a dyrektywy 2008/118) przewidział dla państw członkowskich prawo do wprowadzenia lub utrzymywania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1, dotyczy to więc również tych olejów smarowych, do których odnosi się art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwszy Dyrektywy Energetycznej. Jedynym ograniczeniem dotyczącym wprowadzenia tego podatku na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej jest to, aby ten podatek nie spowodował zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi lub skutków dyskryminujących produktów przywożonych w stosunku do krajowych. Ponieważ ustawodawca krajowy nie nałożył na produkty państw członkowskich podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakłada na wyroby krajowe oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż opałowe i grzewcze, co do zasady podlegają opodatkowaniu krajowym podatkiem akcyzowym. W ocenie NSA nie było zatem potrzeby badania kwestii zubożenia podatnika w związku z zapłatą podatku akcyzowego i rozliczeniem go w cenie sprzedaży gotowego wyrobu, gdyż podatek akcyzowy był należy i nie wystąpiła jego nadpłata w rozumieniu art. 72 § 2 pkt 1 o.p. (publ. Baza orzeczeń CBOIS).

Reasumując Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że dopuszczalne było objęcie podatkiem akcyzowym olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i grzewcze. Objęcie akcyzą wymienionych olejów nie spowodowało formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Brak było zatem podstaw do uznania, że strona skarżąca uiściła nienależny podatek akcyzowy. Organy celne trafnie zatem odmówiły stwierdzenia nadpłaty. Rozpoznając sprawę Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy.

Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę.

b.a.