Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 567/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2010-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art.6 ust.1 i ust.2, art. 10 ust.1 pkt 8, art. 21 ust.1 pkt 126, art. 21 ust. 21 i ust.22;
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski (spr.), Sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant Monika Gajowniczek, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 21 października 2010r. sprawy ze skargi M. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 11 lutego 2010 r., złożonym na urzędowym formularzu, M. K. na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako O.p., zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zastosowania ulgi meldunkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Opisując w związku z zapytaniem stan faktyczny, wnioskodawczyni wskazała, że w dniu 26 kwietnia 2008 r. wstąpiła w związek małżeński. Małżonkowie mają ustawową wspólność majątkową. Aktem notarialnym z dnia 7 maja 2008 r. zawartym pomiędzy Skarbem Państwa reprezentowanym przez Zarząd Zasobów Mieszkaniowych, a wnioskodawczynią i jej małżonkiem ustanowiono odrębną własność lokalu mieszkalnego z pomieszczeniem przynależnym w postaci piwnicy oraz udziałem w nieruchomości wspólnej oraz sprzedano wnioskodawczyni i jej małżonkowi lokal wraz z piwnicą i udziałem w częściach wspólnych budynku, a ponadto oddano im w użytkowanie wieczyste na 96 lat na cele mieszkaniowe udział w działce gruntu, na którym znajduje się budynek, z którego lokal ten został wydzielony. Nabyty w dniu 7 maja 2008 r. lokal został przydzielony małżonkowi wnioskodawczyni w dniu 16 września 1991 r. przez Dowództwo. Małżonek wnioskodawczyni był w nim zameldowany na pobyt stały od dnia 31 października 1991 r. natomiast wnioskodawczyni była w nim zameldowana na pobyt stały od dnia 10 października 2008 r. Do tego dnia wnioskodawczyni była zameldowana była w domu rodzinnym w P. Mimo, iż wnioskodawczyni była zameldowana w tym lokalu od października 2008 r., tym niemniej faktycznie zamieszkiwała w nim od października 1998 r. To sprzedany wspólnie z mężem lokal w W., a nie dom rodzinny w P. był centrum interesów życiowych wnioskodawczyni. Na dowód powyższego wnioskodawczyni posiada pisemne oświadczenie złożone przez mieszkańców budynku, w którym znajdował się zamieszkiwany przez małżonków lokal. W dniu 14 stycznia 2009 r. wnioskodawczyni i jej małżonek sprzedali lokal wraz ze związanymi z jego własnością prawami.

Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego, podatniczka zadała pytanie o treści: czy do uzyskanych przez wnioskodawczynię przychodów (dochodów) z tytułu sprzedaży wspólnie z mężem lokalu mieszkalnego będzie miało zastosowanie zwolnienie z podatku dochodowego w ramach "ulgi meldunkowej"?

Zdaniem wnioskodawczyni, w myśl art. 8 ust.1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (DZ.U. nr 209, poz. 1316) do przychodu ( dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a – c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w ustawie podatkowej w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Wnioskodawczyni stwierdziła, że zgodnie z obowiązującym w latach 2007 – 2008 przepisem art. 21 ust. 1 pkt. 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (DZ.U. z 2000 r. , nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej jako u.p.d.o.f. oraz art. 21 ust.22 w/w ustawy, aby małżonkowie, między którymi istnieje wspólność majątkowa, sprzedając mieszkanie lub dom mogli skorzystać z ulgi meldunkowej, wystarczającym jest, aby tylko jeden z nich był zameldowany w nim na pobyt stały przez 12 miesięcy przed datą zbycia. Skoro, jak wynika z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnikiem jest każdy z małżonków odrębnie, to w przypadku braku regulacji zawartej wart. 21 ust. 22 tejże ustawy nie budziłoby wątpliwości, że zwolnienie w ramach ulgi meldunkowej ma zastosowanie jedynie do tego z nich, który był zameldowany w lokalu mieszkalnym na okres nie krótszy niż 12 miesięcy i że warunkiem skorzystania ze zwolnienia przez obydwu małżonków jest zameldowanie każdego z nich przez wskazany wyżej okres. Ponieważ jednak art. 21 ust. 22 ustawy stanowi, że ulga meldunkowa ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, to uznać należy, iż mimo, że warunek zameldowania spełnia tylko jeden z małżonków, zwolnienie od podatku przychodów z odpłatnego zbycia ma zastosowanie również do małżonka, który tego warunku nie spełnia. Tylko w takim przypadku zwolnienie podatkowe będzie miało zastosowanie łącznie do obojga małżonków.

Wnioskodawczyni podkreśliła, że sądy administracyjne prezentują jednolite stanowisko, z którego wynika, że ulga meldunkowa przysługuje obojgu małżonków, jeśli warunek 12-miesięcznego okresu zameldowania spełniony jest tylko przez jednego z nich. Na potwierdzenie powyższego powołała sygnatury wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych.

Działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia "[...]" r. uznał powyższe stanowisko podatnika za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ powołał treść art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,

lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,

spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,

prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a) – d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust.21 i 22.

Zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie natomiast do art. 21 ust. 22 tejże ustawy zwolnienie to ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków.

Zdaniem organu, warunkiem koniecznym do zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest zameldowanie podatnika na pobyt stały w zbywanym budynku lub lokalu przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia oraz w określonym terminie złożenie stosownego oświadczenia w urzędzie skarbowym. Brak np. zameldowania na pobyt stały pozbawia podatnika możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Rozpatrując natomiast kwestię zastosowania zwolnienia w przypadku odpłatnego zbycia np. lokalu mieszkalnego stanowiącego współwłasność obojga małżonków, istotne znaczenie ma okoliczność, że podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tego tytułu jest odrębnie każdy z małżonków, a nie małżonkowie łącznie. Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. W przypadku dochodów z odpłatnego zbycia nie znajduje zastosowania art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f., ponieważ dochody z tego tytułu zostały wyłączone z możliwości łącznego opodatkowania.

W ocenie organu, skoro zatem każdy z małżonków jest odrębnie podatnikiem podatku dochodowego od dochodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia, to również warunki zastosowania zwolnienia określonego wart. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, należy rozpatrywać odrębnie dla każdego małżonka. Tym samym, każdy z małżonków może skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, jeżeli spełnia warunki do jego zastosowania. Oznacza to, że w celu zastosowania zwolnienia, każdy z małżonków musi być zameldowany przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia oraz w terminie określonym w ustawie, każdy z małżonków musi złożyć stosowne oświadczenie w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Potwierdzeniem zasadności przedstawionego stanowiska jest art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f., który określa, iż zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. W przypadkach więc kiedy jedno z małżonków nie spełnia warunków do zwolnienia zastosowanie ulgi w stosunku do obojga z nich jest niedopuszczalne, gdyż nie znajduje żadnego oparcia w obowiązujących przepisach prawa.

W wezwaniu z dnia "[...]" r. do usunięcia naruszenia prawa strona zarzuciła organowi błędną wykładnię art. 21 ust.22 w zw. z art. 21 ust.1 pkt 126 i art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f., która prowadzi do naruszenia art. 217 i 75 ust.1 Konstytucji RP – gwarantującego takie działanie władz publicznych, które mają sprzyjać zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych obywateli oraz naruszenie art. 121§1 w zw. z art. 14c i 14e§1 O.p. poprzez pominięcie orzecznictwa sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie z dnia "[...]" r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze strona, wnosząc o uchylenie interpretacji indywidualnej, zarzuciła jej naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust.22 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt. 126 i art. 6 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (DZ.U. z 2000 r. , nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej jako u.p.d.o.f., która pozostaje w sprzeczności z założeniem racjonalności prawodawcy i prowadzi do naruszenia art. 217 i art. 75 ust.1 Konstytucji RP, a ponadto prowadzi do naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14 c oraz art. 14e§1 O.p. poprzez pominięcie orzecznictwa sądów administracyjnych.

W uzasadnieniu strona ponowiła argumentację, że przepis art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. przewiduje natomiast, że zwolnienie z podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 126 u.p.d.o.f. ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Zdaniem skarżącej, treść w/w regulacji oznacza, iż dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości mieszkalnej będą zwolnione od podatku dochodowego także wtedy, gdy warunki pozwalające na korzystanie z ulgi meldunkowej spełnia tylko jeden małżonek. Skoro, co zresztą potwierdza Organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, podatnikiem jest każdy z małżonków odrębnie, to w sytuacji braku regulacji zawartej wart. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. nie budziłoby wątpliwości, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa wart. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. przez oboje małżonków byłoby zameldowanie przez każdego z nich w sprzedanym lokalu (budynku) mieszkalnym przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed dokonaniem tej sprzedaży. Jeśli jednak art. 21 ust. 22 ustawy stanowi, że zwolnienie z podatku w ramach "ulgi meldunkowej" ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, to mimo że warunek zameldowania spełnia tylko jedno z małżonków, zwolnienie od podatku przychodów otrzymanych z odpłatnego zbycia lokalu ma zastosowanie również do małżonka, który tego warunku nie spełnia. Tylko w takim przypadku zwolnienie podatkowe będzie miało zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Strona podkreśliła, że takie stanowisko dominuje w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Zdaniem skarżącej gdyby bowiem zwolnienie z podatku sprzedaży nieruchomości mieszkalnej przez małżonków było możliwe tylko w przypadku, gdy oboje byli zameldowani w w/w nieruchomości przez co najmniej 12 miesięcy, to przepis art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. stawałby się zbędny.

W ocenie Skarżącej, przyjęta przez Organ podatkowy interpretacja narusza także zasadę wynikającą z art. 75 ust. 1 Konstytucji RP. Zgodnie z w/w przepisem, władze publiczne prowadzą politykę sprzyjającą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, w szczególności przeciwdziałają bezdomności, wspierają rozwój budownictwa socjalnego oraz popierają działania obywateli zmierzające do uzyskania własnego mieszkania. Zwolnienie podatkowe jest jedną z form tego rodzaju polityki.

Celem zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 126 u.p.d.o.f. jest właśnie popieranie form zaspokajania potrzeb mieszkaniowych obywateli w przypadku sprzedaży jednego lokalu i nabycia w to miejsce nowego.

W świetle powołanego przepisu art. 75 ust. l Konstytucji należy tak interpretować przepisy ustawy podatkowej, by ta wartość konstytucyjna była realizowana.

Interpretacja przepisów podatkowych sprzeczna z tą zasadą jest naruszeniem wskazanego przepisu Konstytucji.

Skarżąca ponownie odwołała się do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz stwierdziła, że orzecznictwo w Polsce nie ma wprawdzie charakteru precedensowego ani prawotwórczego i nie stanowi źródła powszechnie obowiązującego prawa, tym niemniej, w przypadku interpretacji podatkowych uzyskało w ostatnich latach szczególną rolę.

Jak wynika z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa przy wydawaniu interpretacji prawa podatkowego (zarówno tych ogólnych, jak i indywidualnych), Organ podatkowy nie może pomijać orzecznictwa rozstrzygającego kwestie stanowiące przedmiot wydawanych interpretacji.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Stosownie do dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny przeprowadza kontrolę aktów wydawanych przez organy administracji publicznej pod względem ich zgodności z prawem, a więc prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa oraz trafności ich wykładni. Należy również dodać, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej w skrócie " p.p.s.a." kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Rozpoznając sprawę według kryterium legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej, Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

Wprawdzie zarzuty skargi dotyczyły zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, a także naruszenia norm Konstytucji RP, to jednak stwierdzić należy, że istota sporu w sprawie osadzała się na wykładni przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust.21 i ust.22 i art. 6 ust.1 u.p.d.o.f. Rolą Sądu było zatem zbadanie, czy dokonana przez organ podatkowy wykładnia tych przepisów była prawidłowa i dawała podstawę do stwierdzenia, że małżonkowie mogą skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego w ramach ulgi meldunkowej jedynie wówczas, gdy oboje spełniają warunki do zastosowania ulgi tj. każdy z nich był zameldowany w lokalu mieszkalnym na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia lokalu.

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, analizy wymaga przede wszystkim treść art. 10, art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z ust. 21 i ust. 22 u.p.d.o.f.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. źródłami przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Z kolei w myśl obowiązującego w latach 2007 – 2008 przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. zwolnione od podatku zostały przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,

b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,

c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,

d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Zgodnie z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. zwolnienie, o którym mowa wyżej ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Jednakże zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) podatnicy, do których ma zastosowanie ust. 1, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania. o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania. W myśl natomiast art. 21 ust. 22 powyższe zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków.

Jako warunek zwolnienia podatkowego ustawodawca wprowadził wymóg co najmniej 12 miesięcznego zameldowania na pobyt stały. Wymóg 12 - miesięcznego zameldowania na pobyt stały pod oznaczonym adresem odnosi się do podatnika. W myśl art. 1 u.p.d.o.f. ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych, a zatem podatnikiem jest osoba fizyczna. Każdy więc z małżonków jest odrębnym podmiotem podatku (art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f.). Każdy z nich odrębnie osiąga dochód, a zatem odrębnie u każdego z nich zachodzi zdarzenie powodujące powstanie stosunku podatkowo-prawnego. Również odrębnie w odniesieniu do każdego z nich ustalane jest prawo dokonywania różnego rodzaju odliczeń czy zwolnień, zmniejszających podstawę opodatkowania.

W literaturze przedmiotu jest wyrażany pogląd, że łączne opodatkowanie małżonków uregulowane w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. stanowi jedynie techniczny sposób ustalania wysokości podatku, nie kreuje zaś grupowego podmiotu podatku w postaci małżeństwa (por. M.Kalinowski, Podmiotowość prawna podatnika, Toruń 1999, s.174). Skoro podatnikiem jest każdy z małżonków odrębnie, to w braku regulacji zawartej w art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. nie budziłoby wątpliwości, że powyższe zwolnienie podatkowe ma zastosowanie jedynie do tego z nich, który był zameldowany w lokalu mieszkalnym na okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed odpłatnym zbyciem i że warunkiem skorzystania ze zwolnienia przez obydwu małżonków jest zameldowanie każdego z nich na wskazany wyżej okres. Jeżeli jednak w art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. stanowi się, że ulga meldunkowa ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, to w ocenie Sądu, mimo że warunek zameldowania spełnia tylko jeden z małżonków, zwolnienie od podatku przychodów z odpłatnego zbycia ma zastosowanie również do małżonka, który tego warunku nie spełnia. Tylko wtedy zwolnienie podatkowe będzie miało zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Natomiast sporządzona interpretacja organu podatkowego przesądza o tym, że przepis art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. staje się zbędny.

W ocenie Sądu nie jest uprawnione stanowisko, tak jak to uczynił organ interpretacyjny w niniejszej sprawie, poprzez przyjęcie , że "łącznie" oznacza "odrębnie" przez każdego z małżonków. Nie można przyjmować za prawidłową takiej interpretacji, która uznawałaby jakieś sformułowanie tekstu za zbędne.

Z założenia językowej racjonalności prawodawcy wyprowadzić można regułę interpretacyjną szczególnie istotną dla rozstrzygnięcia niniejszej skargi, że każde słowo użyte w tekście prawnym jest potrzebne dla zrekonstruowania podatkowej normy postępowania (por. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 1994 r., SA/Po 692/94, a także WSA w Gliwicach z dnia 9 czerwca 2009 r., I SA/Gl 215/09). Ponadto. podkreślić należy, że również Trybunał Konstytucyjny w uchwale z dnia 14 czerwca 1995 r. sygn. akt W 19/94 uznał za niezgodną z założeniem o racjonalności prawodawcy, leżącym u podstaw poprawnej wykładni przepisów prawa takiej wykładni, która prowadziłaby do wniosku, że pewien fragment przepisu należałoby uznać za całkowicie zbędny. W późniejszym wyroku Trybunału podkreślono ponownie, że "dokonując wykładni przepisu (...) należy wziąć pod uwagę dyrektywę interpretacyjną zgodnie z którą niedopuszczalne jest takie ustalanie normy prawnej, przy której pewne fragmenty tekstu aktu prawotwórczego traktowane są jako zbędne" (por. wyrok z dnia 9 czerwca 1998r., OTK 1998/4/50). Wykładnia, której przyjęcie prowadzi do uznania przepisu za zbędny prowadzi do uznania nieracjonalnego działania ustawodawcy. Domniemanie racjonalności prawodawcy uważa się za niezbędne założenie każdej interpretacji przepisów prawnych. Wynika z niego zasada nakazująca odrzucić wykładnię, która pozwoliłaby uznać, że przepis lub fragment interpretowanego przepisu (jego treść) nie ma znaczenia dla rezultatów interpretacji.

W konkluzji wskazać należy, że Sąd podziela stanowisko skarżącej, że z przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. wynika, iż spełnienie warunku niezbędnego do skorzystania z ulgi meldunkowej przez jednego z małżonków (przesłanki zameldowania na okres stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy w zbywanym lokalu) powoduje, że z przedmiotowej ulgi mogą skorzystać łącznie oboje małżonkowie. Oznacza to tym samym, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f., co uzasadnia jej uchylenie na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Na marginesie, w odniesieniu do braku związania wykładnią dokonaną przez sądy administracyjne podkreślić należy, że choć orzecznictwo sądowe nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu. Zgodnie bowiem z art. 14a Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Wolą ustawodawcy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych.

Z powyższych względów należało uznać, że zasadnie zarzucono w skardze naruszenie przez organ podatkowy prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust.21 i ust.22 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię. Ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy stosownie do art. 153 p.p.s.a. zobowiązany jest do uwzględnienia przy orzekaniu przedstawionej w niniejszym uzasadnieniu oceny prawnej.

Uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3§2 pkt 4 i 4a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, o czym stanowi art. 146§1 p.p.s.a. Mając powyższe na względzie Sąd, orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 p.p.s.a.