Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 333/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2016-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 4a ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 4, art. 7 ust. 1, art. 17a
journal: Dz.U. 2015 poz 86
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jedn.
article: art. 679
journal: Dz.U. 2014 poz 101
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 15 czerwca 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Asystent sędziego Marcin Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 czerwca 2016 roku sprawy ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 2770 (dwa tysiące siedemset siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. ustalającej R. W. zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłej w dniu 26 listopada 2010 r. H. S. w wysokości 9.612 zł i określił to zobowiązanie w wysokości 8.808 zł.

W toku prowadzonego postępowania, organy ustaliły, że zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w Z. [...] Wydział Cywilny z dnia [...] r. wydanym w sprawie o sygnaturze akt [...] R. W. z domu S. nabyła w 1/3 części na podstawie ustawy spadek po matce – H. S. zmarłej w dniu 26 listopada 2010 r.

Postanowienie to zostało zmienione postanowieniem Sądu Rejonowego w Z. [...] Wydział Cywilny wydanym w dniu [...] r. w sprawie o sygnaturze akt [...] i ustalono, że podatniczka nabyła spadek w takiej samej części ale na podstawie testamentu.

W skład spadku wchodzą:

1/2 części niezabudowanej działki gruntu nr 5, o obszarze 4.749 m2 położonej w Z., przy ul. A 21,

1/2 części zabudowanej działki gruntu nr 42, o obszarze 558 m2, położonej w Z. przy ul. A 1,

1/4 części zabudowanych działek gruntu o nr 133 i 134, o łącznym obszarze 1.132 m2, położonych w Z. przy ul. B 48 i 50,

5/32 części zabudowanej działki gruntu nr 12, o obszarze 870 m2 położonej w Z. przy ul. C 1a.

W zgłoszeniach o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 złożonych w dniu 19 grudnia 2012 r. i w dniu 12 marca 2013 r. podatnik wskazał, że tytułem ww. dziedziczenia nabył:

1/6 części w niezabudowanej nieruchomości położonej w Z., przy ul. A 21 o zadeklarowanej wartości 51.000 zł,

1/12 części w zabudowanej nieruchomości położonej w Z., przy ul. B 48 i 50 o zadeklarowanej wartości 32.400 zł, w tym wartość 1/12 części budynku mieszkalnego - 12.400 zł,

5/96 części w zabudowanej nieruchomości położonej w Z., przy ul. C 1 o zadeklarowanej wartości 25.000 zł,

1/6 części zabudowanej nieruchomości położonej w Z. przy ul. A 1 o zadeklarowanej wartości 28.100 zł.

Ogólna wartość majątku, zgodnie z powyższymi wskazaniami, wyniosła 141.500 zł.

Powyższe nabycie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r., poz. 86 ze zm. – dalej jako "u.p.s.d.).

W związku z przedmiotowym nabyciem, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. postanowieniem z dnia [...] r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn.

Organ pierwszej instancji pismem z dnia 7 marca 2014 r. wezwał podatniczkę do podwyższenia wartości składników ww. schedy spadkowej:

½ części niezabudowanej nieruchomości położonej w Z. przy ul. A 21 do kwoty 153.000 zł.,

½ części zabudowanej nieruchomości położonej w Z. przy ul. A 1 do kwoty 84.300 zł,

¼ części zabudowanych działek położonych w Z. przy ul. B 48 i 50 do kwoty 112.200 zł,

5/32 części zabudowanej działki położonej w Z. przy ul. C 1a do kwoty 75.000 złotych.

Podatniczka w piśmie z dnia 25 marca 2014 r. dokonała podwyższenia wartości nabytych udziałów w ww. nieruchomościach odpowiednio:

do kwoty 60.000 zł,

do kwoty 25.000 zł,

do kwoty 87.500 zł,

do kwoty 60.000 zł.

Organ podatkowy ponownie wezwał do podwyższenia wartości składników spadku, podając te same wartości, co w piśmie z dnia 7 marca 2014 r.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie, w piśmie z dnia 25 czerwca 2014 r. strona dokonała następującego podwyższenia udziałów:

do kwoty 120.000 zł,

do kwoty 70.000 zł,

do kwoty 87.500 zł,

do kwoty 60.000 zł.

Uznając, że wskazane przez podatniczkę wartości dotyczące nabytych udziałów w nieruchomościach położonych w Z. przy ul. B 48 i 50, nie odpowiadają ich wartościom rynkowym, organ podatkowy zawiadomił stronę o terminie oględzin tych nieruchomości.

Rzeczoznawca przedłożył organowi podatkowemu operaty szacunkowe dotyczące wyceny wskazanych powyżej nieruchomości.

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. ustalił R. W. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia praw do spadku po H. S. w wysokości 9.612 zł.

Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie:

art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

art. 7 ust. 1 ww. ustawy poprzez jego niewłaściwe zastosowanie,

art. 6 ust. 4 u.p.s.d. przez niewłaściwe zastosowanie,

- art. 120, 122 i 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej jako "o.p.") poprzez brak wyczerpującego zebrania materiału dowodowego.

Z uwagi na charakter i zakres naruszeń, podatniczka wniósła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie.

Po przeanalizowaniu akt sprawy oraz argumentów zawartych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. ustalającej R. W. zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłej w dniu 26 listopada 2010 r. H. S. w wysokości 9.612 zł i określił to zobowiązanie w wysokości 8.808 zł.

W uzasadnieniu organ podniósł, iż postanowienie Sądu Rejonowego w Z. z dnia [...] r. sygn. akt [...], zmieniało postanowienie z dnia [...] r. sygn. akt [...]tylko w zakresie sposobu dziedziczenia, na dziedziczenie testamentowe. Dlatego też, w ocenie organu, należy uznać, iż wcześniejsze postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku po H. S. nie zostało uchylone, a jedynie zmienione w zakresie sposobu dziedziczenia, a krąg spadkobierców i ich udziały w spadku nie zmieniły się.

Z uwagi na powyższe, organ stwierdził, że postanowieniem, które potwierdza nabycie przez skarżącą spadku po matce, pomimo jego zmiany, jest postanowienie z dnia [...] r. sygn. akt [...]. Dzień jego uprawomocnienia stanowi datę powstania obowiązku podatkowego w sprawie tego nabycia, na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d.

Organ wywiódł zatem, że termin do zgłoszenia nabytego spadku upłynął w dniu 2 grudnia 2011 r. Skoro z akt sprawy zaś bezspornie wynika, iż zgłoszenie o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych złożone zostało w dniu 19 grudnia 2012 r., to oznacza to, że strona dokonała zgłoszenia po upływie terminu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

Organ wskazał, iż za niebudzący wątpliwości należy uznać fakt poniesienia przez jednego ze spadkobierców zmarłej H. S., R. W., nakładów na nieruchomość będącą przedmiotem spadku, położoną w Z., przy ul. B 48. Kserokopie rachunków, dotyczących tych nakładów złożone zostały w trakcie prowadzonego wobec W. S. postępowania podatkowego, ich oryginały okazano w trakcie postępowania odwoławczego. Nakłady te należy zaliczyć do długów i ciężarów tego spadku.

Długi i ciężary wyrażone w pieniądzu potrąca się w kwotach nominalnych, a już wykonane według ich faktycznej wartości z dnia poniesienia. Długi i ciężary obciążają spadek, w związku z tym odlicza się je od wartości masy spadkowej proporcjonalnie do nabytego udziału, nie zaś w kwotach faktycznie poniesionych.

R. W. przedstawiła rachunki dokumentujące nakłady, poniesione do dnia nabycia spadku, na kwotę 137.842,62 zł.

Kwoty nakładów poniesionych do 1994 r., wynikające z przedstawionych rachunków, zostały zdenominowane na podstawie ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o denominacji złotego ( Dz.U. Nr 84, poz. 386). Zapis art. 7 u.p.s.d. nie wskazuje na konieczność waloryzacji zarówno długów i ciężarów jak i nakładów nabywcy odliczonych z podstawy opodatkowania. Dlatego organ nakłady poczynione na wskazane nieruchomości, wyrażone w pieniądzu, potrącił w kwotach faktycznie poniesionych, po uwzględnieniu denominacji złotego, bez waloryzowania tychże kwot.

W ocenie organu zatem podatek ustalony na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.s.d. wynosi 8.808 zł. Wartość spadku wynosi bowiem 472.319 zł a długi i ciężary spadku - 34.460,65 zł (1/4 z kwoty nakładów w wysokości 137.842,62 zł).

Niezgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, strona złożyła na nie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, art. 7 ust. 1 cytowanej ustawy przez niewłaściwe zastosowanie oraz art. 6 ust. 4 niniejszej ustawy przez niewłaściwe zastosowanie a także przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 120, 122 i 187 o.p. poprzez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego.

W uzasadnieniu skarżąca wskazała, iż nie powinien budzić żadnych wątpliwości fakt, iż postanowienie z dnia [...] r. zostało wyeliminowane z obrotu prawnego a zatem nie może być podstawą do oceny skutków podatkowych nabycia spadku. Z chwilą uprawomocnienia się postanowienia z dnia [...] r. wydanego w sprawie [...] postanowienie to jest jedynym dokumentem, w oparciu o który spadkobierca może udowodnić swoje prawa wynikające z dziedziczenia.

Podkreśliła, że w obiegu prawnym nie funkcjonują dwa postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku (pierwotne i późniejsze). Wyłącznie postanowienie z dnia [...] r. wydane w sprawie [...] jest postanowieniem, o którym mowa w art. 1027 k.c. jak też postanowieniem rodzącym skutki podatkowe w rozumieniu art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

Zatem, zdaniem strony, termin 6 miesięcy określony w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. rozpoczął bieg w dniu 20 września 2012 r. Wobec tego, że podatniczka przed upływem tego terminu notyfikowała Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Z. nabycie spadku, tym samym jest zwolniona od podatku z tytułu nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych.

Mając na uwadze charakter i zakres zgłoszonych zarzutów strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wyrażone w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Podstawową kwestię sporną w rozpatrywanej sprawie stanowi ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia przedmiotowego spadku.

W niniejszej sprawie bezsporne jest bowiem, że postanowieniem Sądu Rejonowego w Z. [...] Wydział Cywilny z dnia [...] r. wydanym w sprawie o sygnaturze akt [...] spadek po H. S. zmarłej w dniu 26 listopada 2010 r. na podstawie ustawy nabyli zstępni T. S., R. W. z domu S. i W. S. po 1/3 części każde z nich.

Sąd Rejonowy w Z. [...] Wydział Cywilny zmienił powyższe postanowienie w ten sposób, iż postanowieniem wydanym w dniu [...] r. w sprawie o sygnaturze akt [...] stwierdził, że spadek po H. A. S. na podstawie testamentu nabyli T. S., R. W. z domu S. i W. S. po 1/3 części każde z nich.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega m.in. nabycie przez dziedziczenie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium RP.

W ustawie podatkowej ustawodawca nie wyjaśnił, co należy rozumieć pod pojęciem nabycia rzeczy lub praw majątkowych i nie określił, z jaką chwilą następuje nabycie tych rzeczy i praw. Kwestie związane z nabyciem spadku, w tym również określenie momentu nabycia spadku, uregulowane zostały w księdze IV ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jednolity Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm. – dalej jako "k.c."). Z treści art. 925 k.c. wynika, że spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, który otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 k.c.). A zatem, jeżeli w ustawie o podatku od spadków i darowizn mowa jest o nabyciu rzeczy i praw majątkowych tytułem dziedziczenia, to oznacza nabycie tych właśnie składników majątku przez spadkobiercę z chwilą śmierci spadkodawcy. Postanowienie sądu powszechnego stwierdzające nabycie spadku ma charakter deklaratoryjny.

Zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie zarówno krąg spadkobierców wymienionych w prawomocnym postanowieniu Sądu Rejonowego w Z. z dnia [...] r., potwierdzającym nabycie spadku po H. S., jak i udziały w spadku nie uległy zmianie.

Organ podniósł, że postanowienie Sądu Rejonowego w Z. z dnia [...] r. zmieniało postanowienie z dnia [...] r. tylko w zakresie sposobu dziedziczenia, tj. z ustawowego na dziedziczenie testamentowe. Dlatego też, w ocenie organu, należy przyjąć, że postanowienie z dnia [...] r. nie zostało uchylone, a jedynie zmienione we wskazanym zakresie, a krąg spadkobierców i ich udziały w spadku nie zmieniły się.

Analizując powyższe okoliczności, organ przyjął, że postanowieniem, które potwierdza nabycie przez skarżącą spadku po matce, pomimo jego zmiany, jest postanowienie z dnia [...] r. Co za tym idzie, to dzień uprawomocnienia się niniejszego postanowienia stanowi też datę powstania obowiązku podatkowego w sprawie tego nabycia, na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d.

Zgodnie z treścią art. 4a ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez m.in. zstępnych jeżeli zgłoszą oni nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w przypadku ich nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku.

Jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia (art. 6 ust. 4u.p.s.d.).

W ocenie organu, z uwagi na okoliczności opisane powyżej, skarżąca uchybiła terminowi określonemu w treści art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Organ przyjął bowiem, iż termin do zgłoszenia nabytego przez nią spadku upłynął w dniu 2 grudnia 2011 r., gdyż obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie powstał z dniem uprawomocnienia się postanowienia sądu z dnia [...] r., tj. w dniu 2 czerwca 2011 r. Natomiast z akt sprawy bezspornie wynika, iż zgłoszenie o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych złożone zostało w dniu 19 grudnia 2012 r., a zatem, jak wskazał organ, po upływie terminu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

Postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku ma charakter deklaratoryjny. Nie tworzy bowiem nowego stanu prawnego. Wynika to w sposób oczywisty z cytowanych powyżej przepisów regulujących kwestie dotyczące spadkobrania. Spadkodawca bowiem nabywa z chwilą śmierci spadkodawcy, a wejście spadkobiercy w ogół praw i obowiązków zmarłego następuje z mocy samego prawa.

Postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku winno odpowiadać rzeczywistemu stanowi prawnemu, jeśli tego nie czyni możliwa jest zmiana tego rodzaju postanowienia.

Regulacja zawarta w treści art. 679 k.p.c. przewiduje odrębne postępowanie, w którym można przeprowadzić dowód, że stwierdzenie nabycia spadku nie było zgodne z rzeczywistym stanem prawnym. Dowód tego rodzaju może być przeprowadzony tylko w omawianym postępowaniu.

W § 1 cytowanego powyżej przepisu, ustawodawca wskazał, iż możliwe jest uchylenie lub zmiana postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. W piśmiennictwie jednak niejednokrotnie podnosi się, iż zawarta w omawianym przepisie wzmianka o możliwości uchylenia postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku jest usterką legislacyjną. Sąd bowiem nie może poprzestać na uchyleniu postanowienia, lecz ma obowiązek stwierdzenia nabycia spadku przez właściwych spadkobierców w oparciu o właściwe podstawy (Adam Szpunar "Zmiana postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku" – Przegląd sądowy nr 9 z 2002 r.).

Na uwagę zasługuje fakt, iż celem przepisu art. 679 k.p.c. jest skorygowanie wadliwego orzeczenia (uchwała Sądu Najwyższego z 16.12.1983 r. – OSNCP 1984, poz. 111). Zatem skoro chodzi o skorygowanie istniejącego orzeczenia, to czyni to chybionym stanowisko organu, iż po wydaniu postanowienia zmieniającego postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku, w obrocie prawnym istnieją dwa postanowienia – o stwierdzeniu nabycia spadku oraz postanowienie o zmianie wcześniejszego postanowienia.

Nie budzi wątpliwości, iż prawomocne orzeczenie, zmieniające w trybie art. 679 k.p.c. poprzednio wydane postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku, ma taki sam charakter i wywołuje te same skutki prawne. Oznacza to, iż ma ono charakter orzeczenia stwierdzającego nabycie spadku i także może ulec zmianie w trybie art. 679 k.p.c. (tak SN w postanowieniu z dnia 7.03.1968 r., sygn. akt II CR 102/68).

Należy podnieść, iż organ nie dokonał właściwej analizy treści postanowienia z dnia [...] r. Zgodnie bowiem z rozstrzygnięciem zawartym w pkt. 1, sąd postanowił zmienić postanowienie Sądu Rejonowego w Z. wydane w sprawie [...] z dnia [...] roku w ten sposób, że "stwierdzić, że spadek po H. A. S. z domu O. córce P. i R. zmarłej w dniu 26 listopada 2010 roku w Z., ostatnio stale zamieszkałej w Z., na podstawie testamentu z dnia 24 stycznia 1985 roku (Repertorium A numer [...]) otwartego i ogłoszonego w dniu 30 sierpnia 2012 roku nabyli T. P. S., R. W. z domu S., W. F. S. po 1/3 (jednej trzeciej) każde z nich". Zatem wbrew twierdzeniom organu postanowienie zmieniające nie dotyczyło jedynie wskazania, iż spadkobranie nastąpiło na podstawie testamentu, a nie jak pierwotnie wskazano – na podstawie ustawy. Treścią postanowienia z dnia [...]r. objęte zostały wszystkie okoliczności dotyczące osoby spadkodawczyni jak i osób spadkodawców, części w jakich dziedziczą oraz podstawy w oparciu o jaką dziedziczą.

Mając na uwadze powyższą argumentację, w ocenie sądu, na uwzględnienie zasługują zarzuty naruszenia art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. oraz art. 6 ust. 4 cytowanej ustawy, zawarte w rozpatrywanej skardze. Naruszenie wymienionych przepisów niewątpliwie miało wpływ na treść rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Organ zatem winien liczyć 6-ciomiesięczny termin do zgłoszenia od dnia uprawomocnienia się postanowienia z dnia [...] r. Ponieważ stało się ono prawomocne w dniu 20 września 2012 r., to podatniczka dokonując zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych w dniu 19 grudnia 2012 r. uczyniła to zgodnie z treścią art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

Kwestią sporną między stronami niniejszego sporu była także okoliczność nieuwzględnienia przez organ podatkowy długów i ciężarów przedmiotowego spadku.

Zgodnie art. 7 ust. 1 u.p.s.d. podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Do długów i ciężarów zalicza się koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków (ust. 3 art. 7 u.p.s.d.).

Zgodnie zatem z powyżej powołanym art. 7 ust. 1 u.p.s.d., ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn następuje po potrąceniu długów i ciężarów.

Pojęcie długu, zawarte w tym przepisie, obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem spadku, łącznie z roszczeniami spadkobiercy z tytułu poczynionych przez niego nakładów na przedmiot spadku, z wyłączeniem nakładów poniesionych przez spadkobiercę w ramach normalnej eksploatacji nieruchomości budynkowej, takich jak utrzymanie czystości w budynku, malowanie pokoi, odnawianie elewacji czy naprawa dachu zabezpieczająca przed obniżeniem wartości użytkowej budynku (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 sierpnia 2014 r. sygn. akt III SA/Po 88/14).

Organ wskazał, iż za niebudzący wątpliwości należy uznać fakt poniesienia przez R., spadkobierczynię H. S., nakładów na nieruchomość będącą przedmiotem spadku, położoną w Z. przy ul. B 48. Kserokopie rachunków, dotyczących tych nakładów złożone zostały w trakcie prowadzonego wobec skarżącego postępowania podatkowego, a oryginały okazane zostały w tok postępowania odwoławczego. Nakłady te zostały przez organ zaliczone do długów i ciężarów tego spadku.

Długi i ciężary wyrażone w pieniądzu potrąca się w kwotach nominalnych, a już wykonane według ich faktycznej wartości z dnia poniesienia (wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2011 r. sygn. II FSK 43/10, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 12 lutego 2015 r. sygn. skt I SA/Ol 919/14). Długi i ciężary obciążają spadek, a więc, jak słusznie podniósł organ odlicza się je od wartości masy spadkowej proporcjonalnie do nabytego udziału, nie zaś w kwotach faktycznie poniesionych.

Strona przedstawiła rachunki dokumentujące opisane nakłady, poniesione do dnia nabycia spadku, na kwotę 137.842,62 zł.

Kwoty nakładów poniesionych do 1994 r., wynikające z przedstawionych rachunków, organ zdenominował na podstawie ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o denominacji złotego ( Dz.U. Nr 84, poz. 386).

Nadto organ słusznie, w ocenie sądu, zauważył, że zapis art. 7 u.p.s.d. nie wskazuje na konieczność waloryzacji zarówno długów i ciężarów jak i nakładów nabywcy odliczonych z podstawy opodatkowania. Dlatego też nakłady poczynione na nieruchomości, wyrażone w pieniądzu, należało potrącić w kwotach faktycznie poniesionych, po uwzględnieniu denominacji złotego, bez waloryzowania tychże kwot.

Zgodnie z powszechnie przyjętym poglądem przez pojęcie "nakładów" należy rozumieć wszelkie inwestycje i inne wydatki związane z posiadaniem rzeczy. Zatem praca własna nie jest nakładem i z tego powodu nie może podlegać odliczeniu na podstawie art. 7 ust. 1 u.p.s.d.

Warunkiem uznania nakładów poczynionych na nieruchomość nabytą w wyniku dziedziczenia, jest stosowne ich udokumentowanie. Wynika to z treści art. 17a zdanie 2 u.p.s.d., stosownie do którego do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania, a także § 3 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 września 2011 r. w sprawie zeznania podatkowego składanego przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 216, poz. 1276), w myśl którego podatnicy podatku od spadków i darowizn obowiązani są dołączyć do zeznania dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania potwierdzające istnienie długów i ciężarów, obciążających nabyte rzeczy lub prawa majątkowe.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym akcentuje się, że strona postępowania w sprawie wymiaru podatku od spadków i darowizn wskazująca na fakty poniesienia określonych nakładów na nieruchomość spadkową ma obowiązek nie tylko sprecyzowania wysokości owych nakładów, ale także udokumentowania ich poniesienia (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 sierpnia 2014 r. sygn. akt III SA/Po 88/14).

Nakłady poniesione na nieruchomość położoną w Z. przy ul. B 48 i 50 podlegają odliczeniu w wysokości 34.460,65 zł z uwagi na fakt, iż w skład spadku po zmarłej H. S. wchodzi udział w tej nieruchomości w określonej części procentowej.

W toku postępowania nie zostały także udokumentowane koszty pogrzebu w wysokości 5.040 zł. R. W. nie przedłożyła bowiem dokumentów na ich poniesienie we wskazanej wysokości, pomimo wezwania organu podatkowego z dnia 7 stycznia 2015 r.

Z tego względu obliczenia organu w zakresie ustalenia wysokości podatku w oparciu o treść art. 15 ust. 1 u.p.s.d. (8.808 zł), wartość spadku (472.319 zł) oraz długów i ciężarów spadku (34.460,65 zł) sąd uznał za prawidłowe (1/4 z kwoty nakładów w wysokości 137.842,62 zł).

Jednakże mając na względzie niewłaściwe zastosowanie przez organ regulacji zawartych w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. oraz art. 6 ust. 4 niniejszej ustawy, przez co doprowadził do naruszenia art. 120, 122 i 187 o.p. poprzez brak właściwego rozpatrzenia materiału dowodowego, sąd zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję.

Rozpatrując sprawę ponownie organ dokona prawidłowej analizy art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. oraz art. 6 ust. 4 niniejszej ustawy w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy i ustalony stan faktyczny sprawy, mając przy tym na względzie dokonaną przez sąd wykładnię wskazanych przepisów prawa.

O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 200 p.p.s.a.

mko