Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 517/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2015-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1, 2 i 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Halina Chitrosz-Roicka, WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Strzelec po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 listopada 2015 r. sprawy ze skargi P. spółki z o.o. w L. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego - oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 517/15

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749, ze zm., dalej – O.p.) Dyrektor Izby Skarbowej (dalej – DIS) po rozpatrzeniu odwołania P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. K. (dalej – strona, skarżąca, spółka) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. L. (dalej – NUS) z dnia [...] o określeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do listopada 2009 r. w łącznej kwocie [...]zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...]zł oraz o zabezpieczeniu na majątku spółki kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości [...] zł, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu podał, że w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, spółka zarzuciła NUS, że wydał decyzję, pomimo że nie zapoznała się ona do tego czasu z protokołem kontroli ani postanowieniem o wyłączeniu materiału dowodowego (uczyniła to dwa dni po wydaniu decyzji). To spowodowało, że odebrano jej możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału i złożenia wniosków przed wydaniem decyzji. Strona zauważyła też, że kontrola podatkowa w jej przedsiębiorstwie prowadzona była zbyt długo i nie byłą jedyną, jaka miała w tym czasie miejsce. Spółka zarzuciła też decyzji błędne ustalenia co do rozliczeń w podatku VAT, wynikające z niezgodnego z przepisami prowadzenia postępowania podatkowego stwierdziła, że nie wprowadziła w błąd Urzędu Celnego.

DIS uznał zarzuty odwołania za niezasadne, a decyzję NUS za prawidłową.

Stwierdził, że podstawą rozstrzygnięcia jest w tej sprawie art. 33 § 1, 2 i 4 O.p., zgodnie z którym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności nie zostanie wykonane, można zabezpieczyć je na majątku podatnika. Zabezpieczenia takiego można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, a przed wydaniem decyzji: ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zwrotu podatku. W takim przypadku organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego lub przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do kwestii związanej z określeniem w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do listopada 2009 r. oraz odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji, DIS stwierdził, że w dniu [...] w spółce została wszczęta kontrola podatkowa w trybie art. 284 § 1 O.p. w zakresie realizacji obowiązków podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2009 r. do 30 kwietnia 2010 r. Postępowanie to do dnia wydania decyzji przez NUS, tj. [...] zostało zakończone. W trakcie postępowania kontrolnego, kontrolujący złożyli wniosek z dnia [...] o zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych kontrolowanego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2009 r. do kwietnia 2010 r. wraz z należnymi odsetkami w łącznej kwocie [...]zł. Ustalili bowiem i uzyskali dowody wskazujące na to, że ze składu celnego należącego do spółki, dokonano sprzedaży świeżego czosnku pochodzącego z [...] dla odbiorców z [...] w stawce VAT 0%, która została potwierdzona wystawionymi przez spółkę fakturami eksportowymi i tranzytowymi deklaracjami celnymi typu Tl. Na skutek wprowadzenia w błąd Urzędu Celnego, który potwierdził wywóz tego towaru poza granice Unii Europejskiej, towar został usunięty spod dozoru celnego i sprzedany na terenie Polski bez należnego z tego tytułu podatku VAT w stawce 3%, zgodnie z załącznikiem nr 6 do art. 146 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku o podatku od towarów i usług. To spowodowało, że w składanych deklaracjach VAT-7 (za okres objęty kontrolą) spółka zawyżyła wartość dostawy w stawce 0% (eksport) i zaniżyła wartość dostawy na terenie kraju i zaniżyła podatek należny VAT w stawce 3%. NUS ustalił wysokość zawyżonej kwoty dostawy w stawce 0% oraz zaniżonej wartości sprzedaży netto w stawce 3% i zaniżonej kwoty należnego podatku VAT w poszczególnych miesiącach objętych kontrolą podatkową, a następnie wyliczył przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okresy od sierpnia do listopada 2009 r.

Odnosząc się do zarzutów odwołania DIS przypomniał, że decyzja w przypadku postępowania dotyczącego zabezpieczenia w trybie art. 33 O.p. nie jest decyzją wymiarową, a jedynie ma określić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego na podstawie ustaleń kontroli. Określona w tej decyzji przybliżona kwota zobowiązania nie przesądza o wysokości ostatecznego zobowiązania podatkowego, a ma jedynie charakter informacyjny. Organ podatkowy ma jedynie uprawdopodobnić, że zaległość w wysokości określonej w sposób przybliżony istnieje. W ramach postępowania zabezpieczającego nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego właściwego postępowaniu wymiarowemu. Istotą decyzji wydanej na podstawie przepisów art. 33 O.p. jest bowiem dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego. Kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania.

W przypadku decyzji zabezpieczających kluczowe znaczenie ma uprawdopodobnienie, że ewentualne zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W ocenie DIS, NUS prawidłowo wywiódł, że istnieje ryzyko, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kontrolowany okres wraz z odsetkami nie zostanie przez stronę wykonane. Wiąże się to ze złą sytuacją finansową spółki.

NUS stwierdził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w zeznaniu podatkowym CIT - 8 za rok podatkowy 2013 spółka wykazała stratę w wysokości [...] zł, natomiast strata bilansowa według sprawozdania finansowego wynosi [...] zł. W zeznaniu podatkowym za 2012 r. wykazała dochód kwocie [...]zł, a zysk bilansowy - [...] zł. W 2013 r. nastąpił znaczny wzrost zobowiązań krótkoterminowych spółki z kwoty [...]zł do [...] zł. Nastąpił też spadek łącznej kwoty przychodów ze sprzedaży z kwoty [...]zł w 2012 r. do [...] zł w 2013 r. Stanowiące znaczny udział w stanie aktywów spółki środki transportu straciły na wartości ([...] zł w 2012 r. – [...] zł w 2013 r.) W bilansie spółki odnotowano też spadek należności długoterminowych po stronie aktywów z kwoty [...]zł w 2012 r., do wartości "0" 2013 r.

W roku 2014, spółka również nie osiągnęła dochodu. Za okres od stycznia do sierpnia 2014 r. nie dokonywała wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych.

Niekorzystną sytuację finansową spółki potwierdzają też ustanowione przez wierzycieli hipoteki. Nieruchomość spółki jest obciążona wpisami: hipoteką umowną na rzecz [...] w kwocie [...]zł, hipoteką umowną na rzecz [...] w kwocie [...]zł, wpisaną na wniosek Prokuratury Okręgowej w S., hipoteką przymusową na rzecz [...] w kwocie [...]zł, wpisaną na wniosek Izby Celnej w B. P. oraz hipoteką przymusową na rzecz [...] w kwocie [...]zł, wpisaną na wniosek Izby Celnej w B. P..

Spółka odpowiada też solidarnie za powstały dług celny oraz podatek VAT na podstawie czterech decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Z. (z dnia: [...] - [...] zł, [...] - [...] zł, [...] - [...] zł i [...] - [...] zł)

W dniu [...] Dyrektor Izby Celnej w B. P. przesłał zawiadomienie o zajęciu spółce praw majątkowych z tytułu zwrotu podatku VAT wskazując wysokość dochodzonych należności na kwoty [...]zł oraz [...] zł, wynikających z tytułów wykonawczych [...], [...] oraz [...], [...].

Mając to wszystko na uwadze, DIS zgodził się z NUS, że spełniona została przesłanka zabezpieczenia, o której mowa w art. 33 § 1 O.p.

Co do zarzutów strony, DIS wyjaśnił, że stosownie do treści art. 200 § 2 pkt 2 O.p., w sprawach zabezpieczenia i zastawu skarbowego nie stosuje się przepisu § 1, a to oznacza, że organ podatkowy nie był zobligowany do zapoznania strony z aktami przedmiotowej sprawy. Okoliczność, zapoznania się z protokołem kontroli w dniu [...]., tj. dwa dni po wydaniu skarżonej decyzji, wbrew stanowisku odwołania nie narusza prawa materialnego ani procesowego, skoro w myśl art. 33 O.p. zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Co do wskazanego w odwołaniu postanowienia z dnia [...] o wyłączeniu materiału dowodowego, NUS wydał takie postanowienie ze względu na ochronę interesu publicznego.

Na powyższą decyzję strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUS z dnia [...], a także o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p., poprzez niewyjaśnienie wielu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych,

2) art. 180 i art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz niewłaściwą i nieobiektywną ocenę tego materiału.

W uzasadnieniu skargi, spółka zarzuciła, że organy pominęły fakt, że w dniu [...]., to jest w dniu wydania przez DIS decyzji, należności z tytułu podatku VAT jak i odsetek za okres od sierpnia do listopada 2009 r. uległy przedawnieniu. Ponadto podniosła, że utrzymana w mocy decyzja NUS nie jest decyzją ostateczną, a jedynie decyzją zabezpieczającą na majątku spółki kwotę zobowiązania podatkowego w podatku VAT wraz z odsetkami. Do dnia wniesienia skargi, NUS nie wydał decyzji, która zmieniłaby - skorygowałaby wartości wyrażone w składanych deklaracjach VAT za w/w okres.

W odpowiedzi na skargę, DIS wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zabezpieczanych zobowiązań wyjaśnił, że termin przedawnienia został przerwany na skutek zajęcia ruchomości skarżącego dokonanych w dniu [...] na podstawie zarządzeń zabezpieczających z dnia [...]

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje:

Skarga jest niezasadna.

W pierwszej kolejności odnieść się należy do kwestii związanej z przedawnieniem zabezpieczonych zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do listopada 2009 r..

W myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W rozpoznawanej sprawie zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do listopada w zasadzie uległyby przedawnieniu w dniu 31 grudnia 2014 r.

Jednak zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, a stosownie do art. 70 § 6 pkt 4 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Jak wskazał DIS w odpowiedzi na skargę i jak wynika z akt sprawy, w dniu [...] złożono wniosek o zabezpieczenie zobowiązań podatkowych za miesiące od lipca 2007 r. do kwietnia 2010 r. (k. 2/3 akt administracyjnych).

Decyzją z dnia [...] NUS określił P. sp. z o.o. przybliżoną kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r. oraz zobowiązania podatkowego za miesiące od lipca do listopada 2009 r. oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku spółki kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, oraz kwoty zwrotu podatku wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości [...] zł. Decyzję tę doręczono stronie w dniu [...] (k. 5/1 do 5/4 akt adm.).

W dniu [...] sporządzono 5 zarządzeń zabezpieczenia (k. 19/1 do 19/5), które doręczono stronie [...]

W dniu [...] dokonano zajęcia i odbioru ruchomości spółki, co uwidoczniono w protokole z tych czynności (k. 20/1).

Decyzją z dnia [...] DIS uchylił decyzję NUS z dnia [...] z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części (k. 1/2).

Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania, w dniu [...] NUS wydał decyzję w sprawie określenia stronie zobowiązania podatkowego za okresy od sierpnia do listopada 2009 r. i o ich zabezpieczeniu wraz z odsetkami za zwłokę (k. 17/1), którą DIS utrzymał w mocy decyzją z dnia [...], na którą złożono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Oceniając powyższe czynności i działania organów podatkowych, w pierwszej kolejności zauważyć należy, że skoro decyzja w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych spółki oraz ich zabezpieczenia wraz z odsetkami za zwłokę na jej majątku - została stronie doręczona w dniu [...] to zarządzenia zabezpieczeń nie mogły zostać wydane wcześniej niż z tą datą. Pomimo to sporządzono je w dniu [...] W tym zakresie Sąd podtrzymuje swoje stanowisko zawarte wyroku z dnia 5 marca 2014 r. w sprawie I SA/Lu 611/13, w którym wyraził pogląd, że zarządzenie zabezpieczenia ma charakter wykonawczy w stosunku do decyzji o zabezpieczeniu podejmowanej przez organ podatkowy, dlatego w sytuacji, gdy taka decyzja w obrocie prawnym nie funkcjonuje, zarządzenie zabezpieczenia nie może zostać wystawione. Jednak jako, że strona nie złożyła na te zarządzenia zarzutów, pozostają one w obiegu prawnym.

Drugą kwestią, wymagającą omówienia, związaną ze skutecznym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia w tej sprawie jest ta, dotycząca uchylenia przez DIS decyzji NUS z dnia [...] – która, jak wyżej wskazano – była podstawą sporządzenia zarządzeń zabezpieczenia i zajęcia majątku ruchomego spółki.

Istotnego tutaj znaczenia nabiera uchwała w sprawie sygn. I FPS 8/13. Naczelny Sąd Administracyjny w powyższej uchwale stanął na stanowisku, w myśl którego uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (obecnie Dz.U. z 2014 r. poz. 1619 ze zm., dalej – u.p.e.a.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 o.p. W uchwale tej, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił m.in., że nie może wywoływać skutków prawnych środek egzekucyjny, który - jako uchylony z uwagi na wadliwość (brak legalności) podstawy prawnej jego zastosowania, skutkującą umorzeniem postępowania egzekucyjnego - w ogóle nie powinien być stosowany. Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że przyjęcie, iż zastosowany - w oparciu o nielegalną podstawę prawną - środek egzekucyjny, wywołuje skutki prawne, pozostaje w sprzeczności z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą legalizmu. W dalszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny motywował, że instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego, pełniącej funkcję gwarancyjną, nie można przerywać w oparciu o wadliwy akt organu administracyjnego, poprzez wywodzenie, że do czasu jego wyeliminowania z obrotu prawnego, wywołał on skutek materialnoprawny, który - mimo braku legalności jego causy - pozostaje w mocy, gdyż skutek jego uchylenia nie działa wstecz. Akceptacja tego rodzaju wykładni, która sankcjonuje w tym przypadku skutki prawne czynności egzekucyjnych wykonanych w oparciu o wadliwy akt administracyjny, w sytuacji gdy - z jednej strony - brak normy przyzwalającej na obowiązywanie takiego skutku, a – z drugiej strony - obowiązuje norma (art. 60 § 1 u.p.e.a.) określająca wyczerpująco skutki umorzenia postępowania egzekucyjnego w takiej sytuacji, nieprzewidująca tego rodzaju następstwa w przypadku zobowiązań podatkowych, prowadzi do skutków sprzecznych z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) i wynikającą z niej zasadą praworządności (art. 7), nie tylko poprzez przyzwolenie organom podatkowym, jako wierzycielom, na nielegalne nadawanie decyzjom nieostatecznym rygorów natychmiastowej wykonalności, lecz także "premiowanie" ich za takie postępowanie, w następstwie przyjęcia, że w mocy pozostają skutki prawne ich nielegalnego administrowania. Ponadto, jeżeli z zasady demokratycznego państwa prawnego należy jednocześnie wywieść obowiązek respektowania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, co oznacza, że zasada ta obejmuje zakaz tworzenia prawa, które wprowadzałoby pozorne instytucje prawne, a brak możliwości realizacji prawa w granicach określonych przez ustawodawcę jest przejawem tworzenia pozornej instytucji prawnej i przez to stanowi naruszenie art. 2 Konstytucji RP (por. wyrok TK z 19 grudnia 2002 r., K 33/02, OTK ZU-A 2002, Nr 7, poz. 97, pkt III.1), to przyjęcie, że kontrola legalności przez organ nadrzędny i sąd administracyjny postanowienia o nadaniu nieostatecznej decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności nie ma, w przypadku stwierdzenia jego nielegalności, żadnego wpływu na skutki wywołane tym aktem administracyjnym, czyniłoby tę kontrolę pozorną, a tym samym i z tego względu sprzeczną z ww. zasadą konstytucyjną. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodzić się tym samym należy ze stwierdzeniem wyrażonym w wyroku sygn. akt II FSK 2530/11, że także zasada pewności prawa i bezpieczeństwa obrotu prawnego, w zestawieniu z zasadą sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, oznacza, że wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, wydanego z naruszeniem przepisów o postępowaniu, musi prowadzić do upadku powstałych na jego podstawie konsekwencji o charakterze materialnoprawnym, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia i to bez względu na to, że było ono bezpośrednio skutkiem zastosowania środka egzekucyjnego.

W ocenie sądu, rozpatrującego nin. skargę, powyższe stanowisko prawne i jego argumentacja, jakkolwiek odnoszą się bezpośrednio do skutków niezgodnego z prawem nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, to jednak mają one szersze znaczenie. Z motywów powołanej wyżej uchwały sygn. I FPS 8/13 należy bowiem wyprowadzić dalsze wnioski i stwierdzić, że nie mogą powodować zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego czynności związane z zabezpieczeniem zobowiązania dokonane na wadliwej podstawie, a więc m.in. na podstawie decyzji, która następnie została uchylona przez organ odwoławczy. W świetle przytoczonej uchwały, co do zasady, niezgodność z prawem podstawy wystawienia zarządzenia zabezpieczenia i dokonanego jej podstawie zajęcia majątku oznacza w następstwie niezgodność z prawem czynności zabezpieczających, a tym samym wyklucza możliwość zasadnego powoływania się na art. 70 § 6 pkt 4 O.p. i zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Skoro zatem DIS uchylił decyzję NUS z dnia [...] będącą podstawą sporządzenia zarządzeń zabezpieczenia i czynności dokonanych na ich podstawie i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, to tym samym stwierdził, że decyzja organu pierwszej instancji nie była zgodna z prawem, bowiem poprzedzające ją postępowanie podatkowe zawierało istotne luki (art. 233 § 2 O.p.). Wobec tego brak przymiotu legalności w przypadku decyzji, która była podstawą wystawienia zarządzeń zabezpieczenia, oznacza w konsekwencji, że postępowanie zabezpieczające i dokonane w jego toku czynności nie miały legalnej podstawy, a więc nie mogły zgodnie z prawem powodować zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Jednak pomimo powyższych uchybień, w ocenie Sądu w sprawie tej doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, tyle, że na innej podstawie niż wskazana przez organ.

Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] w sprawie sygn. akt [...] wydano postanowienie o zmianie postanowienia z dnia [...] o przedstawieniu zarzutów w stosunku do W. S. (reprezentującego spółkę [...]) i przyjęto w nim m.in., że:

- w okresie od 20 lipca 2009 r. do 28 kwietnia 2010 r. w D. województwo l. w ramach funkcjonowania zorganizowanej grupy przestępczej będąc udziałowcem firmy P. spółka jawna w L. K., będącej jednocześnie składem celnym, faktycznie kierującym działaniami spółki, działając wspólnie i w porozumieniu z R. S. udziałowcem wymienionej spółki, E. P. z domu S. kierownikiem sprzedaży spółki [...], kierowcą spółki M. N. oraz innymi osobami spoza spółki w tym K. J. z firmy L.-P. i innymi osobami z innych firm w tym z nie mniej niż dwoma obywatelami [...] działając w krótkich okresach czasu w wykonaniu tego samego i z góry powziętego zamiaru spowodowania uszczupleń podatkowo – celnych czyniąc z popełnienia przestępstw skarbowych stałe źródło dochodów, wprowadzał w błąd O. C. D. D. jako urząd przeznaczenia, co do rodzaju wywożonego na [...] towaru poprzez przedkładanie do odpraw celnych w ramach procedury tranzytu zewnętrznego deklaracji eksportowych T 1 gdzie jako eksporterzy figurowały firmy [...], [...], [...], [...], [...], za pośrednictwem agencji celnej [...] spółki z o.o. wraz z wymienionymi w postanowieniu dokumentami powodując w ten sposób uszczuplenie dużej wartości należności celnych, tj. o czyn z art. 87 § 2 KKS w zw. z art. 90 § 1 i 2 KKS w zw. z art. 93 § 1 KKS w zw. z art. 6 § 2 KKS i w zw. z art. 7 § 1 KKS w zw. z art. 37 § 1 ust. 1, 2 i 5 KKS;

- w okresie od dnia 20 lipca 2009 r. do dnia 28 kwietnia 2010 r. w L. K. województwo l. , D. województwa l. , L. województwo m. , w ramach funkcjonowania zorganizowanej grupy przestępczej będąc udziałowcem firmy P. spółka jawna w L. K., faktycznie kierującym działaniami spółki, jednocześnie osobą uprawnioną do wystawiania faktur, działając wspólnie i w porozumieniu z E. P. zd. S. kierownikiem sprzedaży spółki [...], z K. J. z firmy [...] i innymi osobami z innych firm, działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, poświadczał nieprawdę w fakturach sprzedażowych czosnku (nr: [...], [...], [...], [...], [...] i inne) tj. o czyn z art. 271 § 3 KK w zw. z art. 273 KK w zw. z art. 12 KK w zw. z art. 11 § 2 KK w zw. z art. 21 § 1 KK.

Postanowienie to ogłoszono W. S. w dniu [...] (k. 4/12)

Z protokołu kontroli doręczonego Prezesowi Zarządu spółki [...], W. S. w dniu [...] z wniosku o dokonanie zabezpieczenia i z obu decyzji NUS w sprawie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych za okresy od sierpnia 2009 r. do listopada 2009 r., wynika, że faktury wskazane w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów, zakwestionowane zostały i przez organy podatkowe (k. 10/1 – 10/14).

Z cytowanego wcześniej przepisu wynika, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przepis ten w brzmieniu tym obowiązuje od dnia 15 października 2013 roku, gdyż został zmieniony przez art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149), a został zmieniony w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. P 30 /11, w którym to wyroku Trybunał stwierdził, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z tym orzeczeniem do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wprowadzono więc dwa warunki, od których uzależnione zostało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Po pierwsze stosowne organy musiały wszcząć postępowanie w sprawie przestępstwa karnoskarbowego lub wykroczenia karnoskarbowego, z którym związane było niewykonanie zobowiązania podatkowego, zaś po drugie, o wszczęciu takiego postępowania podatnik musiał zostać zawiadomiony. Od tych dwóch przesłanek przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. uzależnia zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Jednocześnie w uzasadnieniu wyroku, o którym mowa była powyżej, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że zgodne ze standardami konstytucyjnymi będzie tylko takie postępowanie organów podatkowych, kiedy podatnik zostanie zawiadomiony przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, że do przedawnienia takiego nie dochodzi z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

W O.p. na mocy tej samej ustawy zmieniającej, co wskazana powyżej, wprowadzono przepis art. 70c, który stanowi że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Dokonując interpretacji treści tego przepisu należy wskazać, że nakłada on na organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego obowiązek zawiadomienia o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Taka informacja jest konieczna, nawet jeśli podatnikowi przed upływem terminu przedawnienia ogłoszono zarzuty w sprawie popełnienia przestępstwa lub przestępstwa karnoskarbowego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Takie stanowisko wyraził także Naczelny Sąd Administracyjny, który w tezie wyroku z dnia 20 stycznia 2015 r., w sprawie I FSK 2024/13, stwierdził, że o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 O.p. nie decyduje wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podatnikowi, czy też jego przesłuchanie w charakterze podejrzanego lecz ustalenie, że podatnikowi wiadomo, że toczy się postępowanie karnoskarbowe.

Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, że w toku postępowania sądowoadministracyjnego, w dniu [...] do akt sprawy wpłynęło pismo, w którym DIS wskazał, że w dniu [...] strona została poinformowana w trybie art. 70 c O.p. o tym, że w związku ze wszczęciem postępowania karnoskarbowego związanego z niewykonaniem zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2009 r., bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem [...] Do pisma DIS załączył znane skarżącej dokumenty: tj. pismo w sprawie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, doręczone stronie w dniu [...], postanowienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego z dnia [...] oraz postanowienie o przedstawieniu zarzutów W. S., osobie odpowiedzialnej za sprawy finansowe spółki [...], ogłoszone mu w dniu [...]

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w sprawie tej nie doszło do przedawnienia zabezpieczonych na majątku spółki zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług.

Nie doszło w niej także do naruszenia przepisów O.p. dotyczących wydania decyzji o określeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz o zabezpieczeniu na majątku spółki kwoty tego zobowiązania wraz z odsetkami za zwłokę.

Zgodnie z art. 33 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, (...), jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. (...).

Stosownie do art. 33 § 2 O.p., zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji:

1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;

2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

3) określającej wysokość zwrotu podatku.

W myśl art. 33 § 3 O.p., w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2), zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1), podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Zgodnie natomiast z art. 33 § 4 O.p. w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych, co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu:

1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1);

2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2).

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie NUS prawidłowo i zgodnie z cytowanymi przepisami art. 33 O.p. określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do listopada 2009 r. w łącznej kwocie [...]zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...]zł oraz o zabezpieczeniu na majątku spółki kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości [...] zł.

Nie naruszył przy tym przepisów postępowania, tj.: art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez brak wskazania okoliczności uzasadniających, że powyższe zobowiązania nie zostaną wykonane.

Należy wskazać, że przesłanką dokonania zabezpieczenia jest "uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane". Przyjmuje się, że powyższy zwrot, użyty w art. 33 § 1 O.p., oznacza takie działania podatnika lub sytuacje z nim związane, które wpływają na stan majątkowy podatnika w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania mamy więc do czynienia przede wszystkim w razie trudnej sytuacji podmiotu zobowiązanego, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, ewentualnie działań skierowanych na wyzbywanie się majątku.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe w dostateczny sposób uprawdopodobniły konieczność zastosowania zabezpieczenia. Z akt sprawy i zaskarżonej decyzji wynika bowiem, że od 2013 r. w spółce [...] wciąż pogarsza się sytuacja finansowa (spółka nie osiąga dochodu). Za okres od stycznia do sierpnia 2014 r. spółka nie dokonywała już wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Nieruchomości spółki obciążone są natomiast hipotekami: hipoteką umowną na rzecz [...] w kwocie [...]zł, hipoteką umowną na rzecz [...] w kwocie [...]zł, wpisaną na wniosek [...] w S., hipoteką przymusową na rzecz [...] w kwocie [...]zł, wpisaną na wniosek Izby Celnej w B. P. oraz hipoteką przymusową na rzecz [...] w kwocie [...]zł, wpisaną na wniosek Izby Celnej w B. P.. Spółka odpowiada też solidarnie za powstały dług celny oraz podatek VAT na podstawie czterech decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Z. (z dnia: [...] - [...] zł, [...] - [...] zł, [...] - [...] zł i [...] - [...] zł). Spółce zajęto także prawa majątkowe z tytułu zwrotu podatku VAT (należności na kwoty [...]zł oraz [...] zł).

Dlatego uznać należało, że decyzja o zabezpieczeniu została oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych świadczących o tym, iż w danej sprawie może nie dojść do wykonania zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał organowi na podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie, zarówno co do ustalenia przybliżonej kwoty zobowiązania, jak i co do przyjęcia, że istniała na dzień wydania decyzji uzasadniona obawa, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Wynika ona z przedstawionego w uzasadnieniu decyzji w sprawie zabezpieczenia stanu faktycznego.

Z tych też powodów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) Sąd skargę oddalił.