Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 248/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2006-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Protokolant asystent sędziego Żywilla Krac, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2006 r. sprawy ze skargi R. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie opłaty targowej 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. na rzecz R. B. kwotę 160 (sto sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Wójt Gminy R. określił R. B. wysokość zobowiązania podatkowego w opłacie targowej za okres 1-4, 7-11, 14-18, 21-25, 28 lutego 2005 r. w wysokości 180 zł. Organ podatkowy ustalił, iż strona prowadzi sprzedaż towarów na stoisku B - 38 o powierzchni 30 m 2 w Centrum Handlowym A S.A. w R.. W dniach wskazanych w treści rozstrzygnięcia inkasent, wyznaczony na podstawie uchwały Rady Gminy R. Nr XVII/150/2004 z 20 stycznia 2004 r. sporządzał raporty dzienne opłaty targowej, a następnie 3 marca 2005 r. sporządził notatkę służbową, z której wynikało, iż w tych dniach na stoisku skarżącej dokonywano sprzedaży, a osoba prowadząca sprzedaż odmówiła uiszczenia opłaty targowej. Organ I instancji ustalił także, iż teren, na którym znajduje się Centrum Handlowe "A" S.A. uchwałą Rady Gminy R. z dnia 3 czerwca 2004r. w sprawie rozszerzenia lokalizacji targowiska w R. został przeznaczony pod targowisko. Inwestor uzyskał dla tego budynku decyzję Wójta Gminy R. z dnia [...] o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla magazynu roślin. Decyzją z dnia [...] ten sam organ udzielił pozwolenia na budowę magazynu roślin, a decyzją z dnia [...]- pozwolenia na użytkowanie hali jako magazynu roślin.

Organ I instancji ustalił również, iż właściciel obiektu w dniu 20 listopada 2003 r. wystąpił o zmianę sposobu użytkowania wybudowanej hali magazynu roślin na prowadzenie działalności usługowej o uciążliwości niewykraczającej poza granice budynku. Wojewoda [...] w decyzji z dnia [...] rozpatrując odwołanie A S.A. od decyzji Starosty Powiatu [...] z dnia [...] umarzającej postępowanie wszczęte tym wnioskiem stwierdził, iż wydanie takiego pozwolenia jest bezprzedmiotowe, ponieważ w wyniku samowolnej przebudowy jest on użytkowany jako hala handlowa.

Na podstawie wskazanych wyżej dokumentów Wójt stwierdził, iż hala, w której sprzedaż prowadziła strona jest budynkiem w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 2 a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2002 r., Nr 9,poz. 84 z późn.zm., powoływanej dalej jako ustawa o podatkach i opłatach lokalnych). W hali "A" prowadzona jest sprzedaż towarów ma znajdujących się w niej 431 stoiskach. Stoiska te nie są wydzielone trwałymi przegrodami (ścianami i stropami), z łatwością można zmienić ich kształt i powierzchnię. Powstałe wskutek ich wydzielenia boksy nie są samodzielnymi lokalami użytkowymi, nie posiadają własnego zaplecza magazynowego i sanitarnego. Okoliczność ta została stwierdzona opinią biegłego architekta, sporządzoną po przeprowadzeniu wizji lokalnej w dniu 4 marca 2005 r. Wskazany sposób zagospodarowania budynku wskazuje na to, iż jest on halą używaną do targów, aukcji i wystaw w rozumieniu art. 15 ust. 2 a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a tym samym, iż prowadzona w nim sprzedaż jest opodatkowana na podstawie art. 15 ust. 1 i 2 tej ustawy. Zasadność pobierania opłaty z tytułu sprzedaży w tej hali potwierdza również opinia prof. dr hab. L. E.. Strona nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości w związku z przedmiotami opodatkowania położonymi na terenie targowiska w R., nie ma zatem do niej zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 16 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Na podstawie art. 21 § 1 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2005 r., Nr 8,poz. 60, powoływanej dalej jako Ordynacja podatkowa) określono jej zatem zobowiązanie podatkowe w opłacie targowej. Jego wysokość wynika z powołanej Uchwały Nr XVI/146/2003 r. Rady Gminy R..

W odwołaniu od tej decyzji, domagając się jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania, R. B. zarzuciła naruszenie prawa materialnego i procesowego przez naruszenie art. 121 §1, art. 122, art.123, art.125, art. 139, art. 177, art. 187 §1, art. 190 §1, art. 191, art. 192, art. 194, art. 197 § 3 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając swoje stanowisko podatniczka podniosła, iż Wójt Gminy R. przy wydawaniu decyzji błędnie zinterpretował regulacje art. 15 ust. 2 a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w szczególności poprzez brak podania kryteriów zaliczenia hali "A" do hal używanych do targów, aukcji i wystaw, a nie np. do targowisk pod dachem. Nie włączył do dowodów dokumentów takich jak plan zagospodarowania przestrzennego, czy pozwolenia na budowę, które to dokumenty mogą mieć decydujące znaczenie dla dokonania klasyfikacji. Podatniczka zakwestionowała także prawidłowość ustaleń faktycznych stanowiących podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, podnosząc między innymi, że w przedmiotowej hali nigdy nie odbywały się żadne targi, aukcje oraz wystawy, gdyż prowadzony jest tam handel hurtowo – detaliczny. Zarzuciła również, iż nie została zawiadomiona o przeprowadzeniu dowodu z oględzin i opinii biegłego, ponadto sama opinia obciążona jest licznymi brakami formalnymi. Błędny, w opinii skarżącej, był również sposób wyliczenia zobowiązania podatkowego. Strona zarzuciła też, iż z notatki nie wynika, kto odmówił zapłaty opłaty targowej, notatki inkasenta nie były też weryfikowane przez organ podatkowy.

Decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy, uznając ustalenia faktyczne organu I instancji za prawidłowe, podzielił jego stanowisko, że R. B. podlegała obowiązkowi uiszczenia opłaty targowej w związku z prowadzeniem sprzedaży na targowisku, którym jest Centrum Handlowe "A" i nie ma w stosunku do niej zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 16 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wobec zaś braku zapłaty przez podatnika opłaty targowej umocowanemu inkasentowi, Wójt Gminy R. zobligowany był na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej do wydania zakwestionowanej decyzji, określającej wysokość tego zobowiązania podatkowego.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze powołało ustawową definicję targowiska wskazując, iż ustawa określa je jako wszelkie miejsca, gdzie prowadzony jest handel (art. 15 ust. 2 powołanej ustawy). Jednocześnie przewiduje wyjątek, wyłączając z obowiązku zapłaty opłaty targowej sprzedaż dokonywaną w budynkach lub ich częściach, z jednoczesnym wyjątkiem od tego wyłączenia dla targowisk pod dachem i hal używanych do targów, aukcji i wystaw ( art. 15 ust. 2 a powołanej ustawy). Wskazało, iż R. B. jest osobą fizyczną, podlega zatem hipotezie art. 15 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. We wskazanych w decyzji organu I instancji dniach dokonywała sprzedaży na terenie Centrum Handlowego "A" w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Analizy w ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego wymagało zatem jedynie, czy miejsce, w którym strona prowadziła sprzedaż było targowiskiem. Kolegium wskazało, odwołując się do orzecznictwa ( wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w sprawach o sygn. I SA/Łd 1089/04, I SA/Łd 810/04, I SA/Łd 998/04, I SA/Łd 1133/04, I SA/Łd 1162/04) i poglądów wyrażanych w doktrynie ( m.in. przez L.E. i S.Presnarowicza w :Podatki i opłaty lokalne,Warszawa 2005 .,s.427), iż o rodzaju budynku i jego przeznaczeniu dla celów opłaty targowej decydujące znaczenie mają wydawane na podstawie przepisów prawa budowlanego decyzje oraz dane z ewidencji gruntów. Jeżeli zaś budynek wzniesiono bez wymaganego zezwolenia albo niezgodnie z nim, jego przeznaczenie i rodzaj należy badać w oparciu o oględziny, opinie biegłego i decyzje organów nadzoru budowlanego.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło dalej, iż niewątpliwie hala Centrum Handlowego "A" jest miejscem, w którym prowadzony jest handel. Jest ona też budynkiem w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje pojęcia targowiska pod dachem czy hali używanej do targów aukcji i wystaw. Używa ona jednak tych samych pojęć co Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych ,stanowiąca załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB - Dz.U. Nr 112,poz. 1316 ze zm.). Podobnych określeń używa też Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT- Dz.U. Nr 112,poz. 1317 ze zm.).Również i w tych aktach prawnych nie zdefiniowano wskazanych wyżej pojęć. Ponadto zostały one wydane dla celów statystycznych i nie mogą mieć decydującego znaczenia przy ustalaniu zakresu tych pojęć.

W przypadku hali, w której sprzedaż prowadziła strona odpowiednie organy wydały pozwolenie na budowę i na użytkowanie obiektu - magazynu roślin. Jednakże jest faktem znanym organom podatkowym z urzędu, że wbrew wydanym pozwoleniom, została ona wybudowana i jest użytkowana jako hala targowa. Prowadzona jest w niej sprzedaż towarów na 431 stoiskach. Boksy (stoiska) mają ściany i stropy w postaci nietrwałych przegród i z łatwością można zmieniać ich kształt i powierzchnię, nie są więc samodzielnymi lokalami użytkowymi - lokalami sklepowymi. Handel, co wiadomo organowi odwoławczemu z urzędu, nie musi się odbywać w tej hali w sposób ciągły, a sprzedający mają swobodę co do dni i godzin prowadzenia sprzedaży. Nie obowiązuje ich bowiem uchwała Rady Gminy R. z 16 marca 2000 r. o nr XV/121/00 w sprawie określenia dni, godzin otwierania i zamykania placówek handlu detalicznego, zakładów gastronomicznych i zakładów usługowych dla ludności, dotyczy ona bowiem tylko sprzedaży w sklepach i kioskach. Sposób prowadzenia sprzedaży w hali Centrum Handlowego "A", wybudowanej jako "magazyn roślin" jest tożsamy ze sposobem prowadzenia sprzedaży w halach Centrum Targowego "B", wybudowanych jako hale hurtowo – wystawiennicze. W ocenie Kolegium powyższe okoliczności wskazują zatem na to, iż hala Centrum Handlowego "A" stanowi halę targową, a tym samym halę używaną do targów, aukcji i wystaw w rozumieniu art. 15 ust. 2 a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Sprzedaż w niej dokonywana podlega zatem opłacie targowej. Kolegium stwierdziło również, odnośnie podniesionych przez R. B. zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, iż nie mają one wpływu na zasadność określenia zobowiązania podatkowego w opłacie targowej. Wielkość sklepu wynika bowiem z raportów dzielnych i z dokumentów dostarczonych przez właściciela hali. Opinia biegłego nie była sporządzona na potrzeby tej sprawy , ale na potrzeby wszystkich postępowań toczących się wobec podatników opłaty targowej, handlujących w tej hali, stąd nie miał do niej zastosowania art. 190 Ordynacji podatkowej.

W skardze na powyższą decyzję R. B. wniosła o uchylenie decyzji II instancji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zarzuciła, iż decyzja ta narusza: prawo materialne, przez błędną wykładnię art. 15 ust 1, 2 i 2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, prawo procesowe przez naruszenie art. 121 §1, art. 122, art.123, art.125, art. 130 §3, art. 139, art. 140, art. 187 §1 i 3, art. 190 §1, art. 191, art. 192, art. 197 Ordynacji podatkowej, a także art. 2, 7, 22 i 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, iż Samorządowe Kolegium Odwoławcze w swojej decyzji powieliło jedynie argumenty podnoszone w decyzji I instancji, co stanowi o naruszeniu zasady dwuinstancyjności –art.127 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo rozstrzygnięcie organu podatkowego II instancji nie mogło być obiektywne, ze względu na to iż, ze składu orzekającego nie został wyłączony jeden z jego członków, którego poglądy są ugruntowane i opublikowane w czasopiśmie fachowym. Podatniczka uważa, iż organy podatkowe w żaden sposób nie udowodniły, że budynek jest "targowiskiem pod dachem" lub "halą używaną do targów, aukcji i wystaw". Ponownie zakwestionowała opinię biegłego architekta P. B. (o której przeprowadzeniu nigdy nie została zawiadomiona), jako naruszającą art. 190 Ordynacji podatkowej, a także jako posiadającą liczne uchybienia formalne. Również opinia prof. L.E. została wydana w oparciu o wybiórczy materiał dowodowy. Skarżąca podtrzymała też zarzuty odnośnie sposobu obliczenia zobowiązania podatkowego opartego na nieprawidłowym sposobie pomiaru powierzchni stoiska. W opinii podatniczki organy podatkowe naruszyły prawo poprzez niezastosowanie się do zaleceń sądu dotyczących ustalenia kryteriów zaliczania budynków do określonych w ustawie o podatkach lokalnych kategorii. Strona uważa także, że pobieranie opłaty targowej w centrach handlowych w R. narusza zasadę równości wobec prawa wyrażoną w Konstytucji RP, ponieważ opłaty takie nie są pobierane w innych centrach handlowych w Polsce.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi, odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i podkreślając, iż twierdzenie, że hala Centrum Handlowego "A" jest halą używaną do targów, aukcji i wystaw wywiedziono z faktycznego sposobu jej użytkowania, ustalonego w oparciu o zebrane dowody, m.in. opinię biegłego architekta, zaś okoliczności brane pod uwagę przy dokonywaniu tych ustaleń wynikały z poglądów orzecznictwa i doktryny. Pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej oraz Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej są bezzasadne i nie zasługują na uwzględnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, zaskarżona decyzja narusza bowiem przepisy prawa materialnego i przepisy postępowania w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie.

Zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję organu podatkowego I instancji, określającą skarżącej wysokość zobowiązania w opłacie targowej. Opłata targowa, mimo użytej przez ustawodawcę nazwy " opłata" i wymienienia jej jako daniny innej niż podatek w Ordynacji podatkowej ( art. 2 pkt 3 tej ustawy) jest w istocie podatkiem , zawiera bowiem w swej konstrukcji typowe elementy podatku, wskazane w art. 6 Ordynacji podatkowej ( por. R.Mastalski w : A.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki- Ordynacja podatkowa. Komentarz- Wyd. Unimex Wrocław 2003, s. 34). Jest to uproszczona forma opodatkowania sprzedaży, odbywającej się w określonych miejscach. Skoro jest to podatek, to regulacji tej daniny dotyczą wszystkie zasady, określone w art. 217 Konstytucji RP. Przepis ten, odnoszący się do proceduralnej sprawiedliwości podatkowej, przesądza jednoznacznie o tym, iż władztwo podatkowe należy wyłącznie do parlamentu, który w drodze ustawy winien określić wszystkie elementy konstrukcji prawnej podatku, przy zachowaniu reguł prawidłowej legislacji (por. A.Gomułowicz w : A.Gomułowicz, J.Małecki :Podatki i prawo podatkowe, s. 98-99, A.Gomułowicz- Etyka a opodatkowanie w :Sądownictwo administracyjne gwarantem wolności i praw obywatelskich- Warszawa 2005, s. 180-181,T.Dębowska- Romanowska w zdaniu odrębnym do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/2000, opubl. w OKT-A z 2002 r., nr 2,poz. 13) . Przepisy podatkowe winny być zatem jasne i proste, sformułowane w sposób wykluczający możliwość rozbieżnej ich interpretacji ( tak np. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 5 stycznia 1999 r., K 27/98, opubl. w OTK z 1999 r., nr 1 ,poz. 1) , tak aby podatnik nie ponosił ujemnych następstw niedoskonałości prawodawczych i ułomności technik legislacyjnych . Ustawodawca ma bowiem znaczną swobodę w nakładaniu obciążeń podatkowych na obywateli, może stosować różne konstrukcje podatkowe, realizując w ten sposób politykę podatkową ( pogląd taki wielokrotnie był prezentowany w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego – por. chociażby wyrok z 24 maja 1994 r.,sygn. akt K 1/94,opubl. w OTK z 1994 r., cz.I s. 77). Dla zapewnienia równowagi musi jednak zadbać, aby stanowione przez niego prawo podatkowe odpowiadało zasadom państwa prawa, a więc było stanowione z należytą starannością ( tak Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku K 27/98). Komunikatywność przepisów prawnych wyznacza bezpieczeństwo prawne i ekonomiczne podatnika (A.Gomułowicz w : op. cit. Podatki i prawo..-s.106-107). Istnienie wskazanej wyżej zasady konstytucyjnej przesądza o tym, iż wszelkie wątpliwości czy też niejasności dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Podatnikowi można zarzucić niedopełnienie obowiązku jedynie wówczas, gdy treść tego obowiązku jest w pełni zrozumiała, a podatnik ma realną możność wywiązania się z niego. Nie można zatem interpretować przepisów prawa z zastosowaniem zasady in dubio pro fisco- jest to bowiem niezgodne z zasadą państwa prawnego. Gdy dany przepis budzi wątpliwości prawne, ustawodawca ma – w ramach przysługujących mu uprawnień- możność dokonania jego korekty i nadania mu treści, zapewniającej realizację założonego przez niego celu ( por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 stycznia 1888 r., sygn. III SA 964/87, OSP z 1990, nr 5-6,poz. 251 i z dnia 10 maja 2000 r., sygn. I SA/Lu 1702/98, opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX pod nr 45367). Zgodzić się ponadto należy z R.Mastalskim, iż dokonując wykładni ustaw podatkowych nie można ograniczyć się tylko do wykładni językowej. Doprowadzić można w ten sposób do jednostronnego, fiskalnego spojrzenia na sens norm prawa podatkowego. Prawidłowy wynik wykładni można uzyskać dopiero po przeprowadzeniu zarówno wykładni językowej, jak i systemowej i funkcjonalnej ( tak R.Mastalski w : Wprowadzenie do prawa podatkowego- Warszawa 1995 r., s. 115). Zauważyć też należy, iż koncepcja państwa prawnego, o której mowa w art. 2 Konstytucji RP prowadzić musi do wniosku, iż system prawa musi być spójny, składać się z norm tworzących zintegrowaną całość. Jeżeli zatem ustawodawca w jednym dziale prawa nada pojęciom czy instytucjom określone znaczenie, to należy je rozumieć tak samo stosując przepisy innego działu prawa, chyba że ustawodawca- poprzez regulację prawną określonej rangi- nada im na potrzeby danej dziedziny znaczenie odmienne (por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2004 r., sygn. FSK 199/04, opubl. w POP z 2005 r., Nr 6,poz. 145).

W tym przypadku ustawodawca określił przedmiot opodatkowania jako sprzedaż dokonywaną na targowiskach( art. 15 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Jednocześnie zdefiniował targowiska jako wszelkie miejsca, w których prowadzony jest handel, poza sprzedażą dokonywaną w budynkach, z wyjątkiem targowisk pod dachem oraz hal używanych do targów, aukcji i wystaw ( art. 15 ust. 2 i 2 a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Pojęcie budynku zostało zdefiniowane w ustawie ( art. 1 a pkt. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych), poprzez odwołanie się do przepisów prawa budowlanego. Ustawodawca nie wyjaśnił jednakże znaczenia pozostałych pojęć – targowiska pod dachem i hal używanych do targów, aukcji i wystaw, choć mają one podstawowe znaczenie przy określeniu przedmiotu opodatkowania..

Obecne brzmienie art. 15 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wprowadzone ustawą z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 200,poz. 1689- art. 1 pkt 11 ) miało służyć doprecyzowaniu definicji targowiska, zawartej w tej ustawie i usunięciu problemów interpretacyjnych ( -por. uzasadnienie projektu ustawy z 30 .10.2002 r. – druk Nr 828 Sejmu IV kadencji). Poprzednia definicja, zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ("Targowiskami, o których mowa w ust. 1, są wszelkie miejsca, w których prowadzony jest handel, w szczególności z ręki, koszów, stoisk, wozów konnych, przyczep, pojazdów samochodowych, a także sprzedaż zwierząt, środków transportowych i części do środków transportowych") prowadzić mogła bowiem, przy zastosowaniu tylko i wyłącznie wykładni językowej, do sprzecznego z logiką i wolą ustawodawcy wniosku, iż targowiskiem jest każde bez wyjątku miejsce, w którym prowadzi się handel. W pojęciu tym mieścić się więc mogła również sprzedaż prowadzona w sklepach , pasach drogowych, hotelach ( por. M. Kalinowski w glosie do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 marca 1993 r., sygn. akt SA/P 207/93, opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 1994 r., nr 3,poz. 58 czy E.Ruśkowski – Pojęcie targowiska a opłata targowa- opubl. w Przeglądzie Podatkowym z 2001 r., nr 2.,s 40). Wyłączając zatem z pojęcia targowiska budynki lub ich części, mimo prowadzenia w nich handlu, ustawodawca wykluczył pewne stany faktyczne z hipotezy normy prawnej, ograniczając ilość miejsc, w których sprzedaż może być uznana za sprzedaż na targowisku, dostosował też definicję tego pojęcia do aktualnego sposobu prowadzenia sprzedaży, który również na targowiskach uległ ewolucji. Według obowiązującej od 1 stycznia 2003 r. definicji targowiska przedmiotem opodatkowania opłatą targową jest więc co do zasady każda sprzedaż prowadzona poza budynkiem, chyba że budynek ten jest targowiskiem pod dachem lub halą używaną do targów, aukcji lub wystaw.

Jak wskazano wyżej, ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie wyjaśnia pojęcia targowisko pod dachem i hala używana do targów, aukcji i wystaw. Sięgnięcie w tym wypadku do wykładni językowej nie daje zadowalających i jednoznacznych rezultatów. Targowisko w języku potocznym to miejsce wyznaczone do handlu. Słowo targi można zaś rozumieć zarówno jako wystawy eksponujące towary i mające ułatwić zawieranie transakcji handlowych, jak i liczbę mnogą od targu, czyli kupna i sprzedaży towarów w stałych terminach ( por. Słownik współczesnego języka polskiego- Warszawa 1996 , s. 1122-1123). Zauważyć należy, iż również potoczne rozumienie pojęcia "targ" nie ułatwia zrozumienia pojęć targowiska pod dachem i hali używanej do targów, aukcji i wystaw. Można się bowiem zastanowić, czy skoro targ ma się odbywać w określone dni tygodnia, to czy handel w każdy lub przez sześć dni tygodnia ( tak np. funkcjonują sklepy) jest targiem w potocznym tego słowa znaczeniu. Również potoczne pojęcie hali jako określonego rodzaju budynku może nastręczać problemy.

Odwołując się do wykładni systemowej stwierdzić należy, iż również inne przepisy, w których ustawodawca użył pojęć targowisko pod dachem czy hala używana do targów, aukcji i wystaw nie zawierają ich definicji. Pojęć tych używa się w powołanych Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych oraz w Klasyfikacji Środków Trwałych. Wskazane wyżej przepisy, wydane na podstawie upoważnienia zawartego w art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 ze zm.) nakazują jednak stosowanie tej nomenklatury w urzędowych rejestrach i ewidencjach ( art. 40 ustawy o statystyce publicznej). Klasyfikacje te opracowuje Prezes Głównego Urzędu Statystycznego, on też i urzędy statystyczne powołany jest do ich interpretacji ( art. 25 ust. 1 pkt 6 i ust. 2 ustawy i statystyce publicznej). Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą ( podmioty gospodarki narodowej) obowiązane są do stosowania w prowadzonej ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości standardów klasyfikacyjnych, ustalonych na podstawie art. 40 ustawy o statystyce publicznej( art. 30 pkt 3 ustawy o statystyce publicznej). W objaśnieniach wstępnych, stanowiących załącznik do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych wskazano ( w pkt 1 ), iż klasyfikacja ta służyć ma m.in. do klasyfikowania obiektów budowlanych. Ułatwić ma ona m.in. wymianę informacji między uczestnikami procesu inwestycyjnego na i między różnymi poziomami organizacyjnymi, w tym na etapie projektowania. W punkcie 4 objaśnień wstępnych stwierdzono, iż obiekty budowlane w ramach poszczególnych sekcji ("Budynki" i " Obiekty inżynierii lądowej i wodnej") rozróżniane są zgodnie z projektem technicznym, wynikającym ze specjalnej konstrukcji. W Klasyfikacji Środków Trwałych w części III, Grupa 1 – Budynki, lokale, spółdzielcze prawo własnościowe do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu niemieszkalnego wskazano, iż o zaliczeniu budynku do właściwej podgrupy i rodzaju decyduje przeznaczenie oraz związana z tym konstrukcja i wyposażenie, a nie faktyczny sposób użytkowania, który w praktyce często jest niezgodny z przeznaczeniem. Z przepisów tych wyciągnąć można zatem wniosek, iż dla sklasyfikowania danego budynku znaczenie ma przede wszystkim jego konstrukcja i wyposażenie, założone w projekcie technicznym, nie zaś faktyczny sposób korzystania z niego.

Przeprowadzona wyżej wykładnia funkcjonalna, systemowa i językowa prowadzi zatem do wniosku, iż o tym, czy dany budynek został wyłączony z grupy budynków, w których handel nie podlega opłacie targowej, winna decydować treść dokumentów dotyczących danego budynku i okoliczność, czy budynek został wybudowany i przekazany do użytku jako targowisko pod dachem czy też hala używana do aukcji, targów i wystaw . Na etapie inwestycyjnym właściwe organy administracji architektoniczno-budowlanej oceniają bowiem projekt techniczny, jego zgodność z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania, wydają też pozwolenie na użytkowanie, potwierdzające wykonanie budynku zgodnie z wydanym pozwoleniem na budowę ( art.28-34 i 59-59 a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane -Dz.U. z 2003 r., Nr 207,poz. 2016 ze zm.). Na tym etapie możliwe jest więc sklasyfikowanie budynku zgodnie z PKOB. Dane dotyczące rodzaju obiektu, wskazane we wniosku o pozwolenie na budowę oraz w decyzji pozwolenie na budowę odnotowywane są w prowadzonym przez organy administracji architektoniczno-budowlanej na podstawie art. 82 a ustawy Prawo budowlane rejestrze wniosków o pozwolenie na budowę oraz decyzji o pozwoleniu na budowę (załączniki do Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 23 czerwca 2003 r. w sprawie wzorów rejestrów wniosków o pozwolenie na budowę oraz decyzji o pozwoleniu na budowę- Dz.U. z 2003 r., Nr 120,poz. 1129). Ponadto to przepisy prawa budowlanego regulują kwestie związane z procesem inwestycyjnym (począwszy od etapu projektowania po okres użytkowania aż do rozbiórki obiektu -art. 1 ustawy Prawo budowlane). Przepisy dotyczące statystyki stanowią zaś podstawę do opracowywania standardów klasyfikacyjnych. Przyznanie organom podatkowym uprawnienia do klasyfikowania budynków dla celów podatkowych w sposób odmienny od zakwalifikowania go w dokumentach dotyczących ich budowy i użytkowania, przy zastosowaniu odmiennych kryteriów ( sposobu użytkowania ) nie znajduje więc umocowania w przepisach prawa. Ustawodawca dla celów podatkowych nie skonstruował bowiem odmiennej definicji pojęć targowisko pod dachem czy hala używana do targów, aukcji i wystaw. Nie wskazał tym samym w ustawie podatkowej kryteriów, jakimi mogłyby się kierować organy podatkowe dokonując takiej klasyfikacji. Organom tym nie przyznano także uprawnień do dokonywania interpretacji standardów klasyfikacyjnych ( takie uprawnienia mają organy statystyczne). Przyjęcie zatem, iż o tym, czy dany budynek jest halą używaną do targów, aukcji czy wystaw poprzez odwoływanie się np. do sposobu jego faktycznego użytkowania, tego, czy handel odbywa się w sklepach czy stoiskach (przy braku ustawowej definicji tych pojęć),czy są magazyny i toalety przy każdym stoisku pozwala na znaczną dowolność i uznaniowość, a przede wszystkim jest interpretacją in dubio pro fisco, odwołującą się do pozaustawowych przesłanek. Skutkiem takiej wykładni jest praktycznie określenie przedmiotu opodatkowania przez nieuprawniony do tego organ podatkowy, on to bowiem decyduje o doborze kryteriów i uznaniu sprzedaży w danym budynku za sprzedaż na targowisku. Ponadto skoro podatnik nie zna kryteriów, jakimi organy kierować się będą przy ustalaniu, co jest targowiskiem, a co nie ( bo nie definiuje ich ustawa), to nie ma on realnej możliwości zastosowania się do obowiązku podatkowego. Może zaś on ( i ma do tego pełne prawo), znając treść przepisu ustawy podatkowej opierać się na treści dokumentów, rejestrów, ewidencji, wskazujących na charakter tego budynku i na tej podstawie podejmować swoją decyzję ( oceniając ekonomiczne aspekty i planując swoją działalność) o prowadzeniu w nim bądź nie działalności handlowej. Sąd w tym składzie zdaje sobie przy tym sprawę, iż kryteria uznania obiektu za halę używaną do targów, aukcji i wystaw ( odwołujące się do handlu na stoiskach, bez zaplecza magazynowego), zastosowane w tym przypadku przez organy podatkowe, formułowane były w orzecznictwie tutejszego Sądu, poglądów tych jednak- ze wskazanych wyżej powodów- nie podziela.

Skoro zatem w dokumentach- pozwoleniu na użytkowanie, pozwoleniu na budowę, warunkach zabudowy i zagospodarowania - budynek, w którym skarżąca prowadzi handel, klasyfikowany jest jako magazyn roślin ( czyli nawet w innej grupie niż budynki usługowo-handlowe), to uznać należy, iż handel w nim prowadzony nie jest handlem na targowisku w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 2 a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i związku z tym nie podlega opłacie targowej.

Oceny tej nie zmienia fakt, iż obiekt, w którym skarżąca prowadzi działalność jest użytkowany niezgodnie z pozwoleniem. Doprowadzenie do tego, aby sposób korzystania z budynku był zgodny z prawem jest bowiem kwestią należącą do innej dziedziny prawa i innych organów ( nadzoru budowlanego i administracji architektoniczno-budowlanej - art. 80 ustawy Prawo budowlane). Inną też kwestią jest ryzyko prowadzenia przez skarżącą działalności w budynku użytkowanym niezgodnie z pozwoleniem na użytkowanie. Skutki te nie odnoszą się jednak do obowiązków podatkowych. Zauważyć przy tym należy, iż organy administracji architektoniczno-budowlanej nie uwzględniły wniosku inwestora o zmianę sposobu użytkowania magazynu roślin na prowadzenie działalności usługowej czy handlowej. Przyjęcie zatem jedynie dla potrzeb poboru podatku, iż budynek ten jest halą używaną do targów , aukcji i wystaw stanowiłoby typowy przykład dokonywania wykładni w myśl zasady in dubio pro fisco.

Sąd zauważa również, iż fakt, że w istniejących obok siebie budynkach , podobnych do siebie, w których prowadzona jest sprzedaż w podobnych warunkach, kupcy mogą być lub nie być obciążeni daniną w postaci opłaty targowej, nie oznacza naruszenia zasady równości opodatkowania, wyrażonej w art.84 i 32 Konstytucji RP. Powstanie obowiązku podatkowego zależne jest bowiem od rodzaju budynku, w którym działalność taka prowadzą. Ustawodawca zróżnicował bowiem ich sytuację właśnie w zależności od miejsca prowadzenia handlu, wyłączając co do zasady handel w budynkach spod opłaty targowej, poza handlem w określonych kategoriach budynków.

Zauważyć też należy, iż to organy administracji publicznej wydają decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, pozwolenia na budowę i na użytkowanie, one też uprawnione są do kontroli sposobu użytkowania budynków. Ich obowiązkiem jest więc dopilnowanie, aby decyzje te były wydawane zgodnie ze stanem faktycznym i aby używano w nich określeń właściwych dla statystyki i klasyfikacji obiektów budowlanych. Podatnik nie ma na to wpływu. Natomiast ma prawo, ufając organom państwa i samorządu wierzyć, zgodnie z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą państwa prawnego i art. 121 Ordynacji podatkowej, iż jeśli podejmuje działalność handlową w budynku, który według dokumentów urzędowych, odnoszących się właśnie do tego obiektu budowlanego, nie jest targowiskiem pod dachem ani halą używaną do targów , aukcji i wystaw, to nie będzie ponosił dodatkowych obciążeń na rzecz państwa czy jednostek samorządu terytorialnego.

Oceny Sądu nie zmienia też okoliczność, iż uchwałą Rady Gminy z 25 listopada 2004 r. teren, na którym posadowiona jest hala uznano za targowisko i nakazano pobieranie opłaty targowej od sprzedaży dokonywanej również w halach stanowiących targowiska pod dachem i w halach używanych do targów, aukcji i wystaw. Uchwała ta ( podjęta zresztą po przekazaniu hali do użytkowania ) nie może bowiem decydować o charakterze budynku . Ponadto nie przesądza ona o tym, które konkretnie budynki odpowiadają wskazanym wyżej kryteriom, powołując się tylko na ustawową definicję. Stwierdzenie, iż dana sprzedaż prowadzona w budynku podlega opłacie targowej wymaga zatem ( nawet w świetle tej uchwały) w każdym przypadku indywidualnej oceny, czy została dokonana w budynku, który jest targowiskiem pod dachem lub halą używaną do aukcji, wystaw i targów.

Aczkolwiek zatem z innych względów, ale za zasadny należało uznać zarzut skargi –naruszenia art. 2 , 7 Konstytucji RP , art. 15 ust. 1, 2 i 2 a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, art. 121 Ordynacji podatkowej . Przypomnieć w tym miejscu należy, iż Sąd nie jest związany na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ze zm.) zarzutami, wnioskami i podstawą prawną skargi.

Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżoną decyzję należało uchylić. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Samorządowe Kolegium Odwoławcze winno ocenić istnienie obowiązku zapłaty opłaty targowej przy uwzględnieniu oceny prawnej wyrażonej przez Sąd.

Sąd nie podzielił natomiast pozostałych zarzutów skargi. Przesłanki wyłączenia członka samorządowego kolegium odwoławczego wskazuje art. 130 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie wymienia się wśród nich publicznego ( w formie artykułu naukowego) wyrażania poglądów na temat wykładni prawa. Prawidłowo też organy podatkowe potraktowały sporządzoną przez P.B. opinię jako jeden z dowodów z dokumentu, dopuszczony prawem na podstawie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z akt sprawy jako dowodu nie dopuszczono w niej opinii biegłego, dotyczącej konkretnie tej sprawy podatkowej, a jedynie dokument, który odnosił się do całego budynku. Art. 197 § 1 i 190 Ordynacji podatkowej nie mogły zatem zostać przez organy podatkowe naruszone. Również opinia prof. L.E. została oceniona przez organy podatkowe jako jeden z dowodów z dokumentu, pogląd wyrażony przez przedstawiciela doktryny.

Z akt sprawy wynika także, iż zarówno w postępowaniu przed Wójtem, jak i w postępowaniu odwoławczym, stronie zapewniono czynny udział, informując ją o zakończeniu gromadzenia materiału dowodowego, możliwości zapoznania się z nim i zajęcia stanowiska. Nie został zatem naruszony art. 123 Ordynacji podatkowej.

Zauważyć też należy, iż nie każde naruszenie przepisów postępowania skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd zobligowany jest uchylić zaskarżoną decyzję jedynie wówczas, gdy uchybienie mogło mieć wpływ na wynik postępowania. Strona, wskazując na naruszenie art. 139, 140 i 125 Ordynacji podatkowej nie wskazała, jaki to mogło mieć wpływ na wynik postępowania.

Organy podatkowe prawidłowo także ustaliły stan faktyczny, nie naruszając art. 122 i 187 § i 191 Ordynacji podatkowej, błędnie jedynie zinterpretowały przepis prawa. Zarzucając błędne wyliczenie wysokości opłaty strona skarżąca nie wskazała dowodu, z którego wynikałoby, iż powierzchnia jej stoiska jest inna niż przyjęta przez organy podatkowe i wynikająca ze wskazanych przez nie dokumentów .

Nie można także podzielić poglądu skarżącej, iż powtarzając część poglądów organu I instancji Samorządowe Kolegium Odwoławcze naruszyło zasadę dwuinstancyjności ( art. 127 Ordynacji podatkowej). Treść uzasadnienia wskazuje na to, iż organ odwoławczy rozpoznał sprawę ponownie, ocenił zebrany materiał dowodowy, odniósł się też do zarzutów odwołania. Skoro zaś uznał dokonaną przez Wójta wykładnię prawa za prawidłową, to trudno oczekiwać, aby wskazał odmienne motywy niż w utrzymanej w mocy decyzji.

Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia w tej sprawie art. 22 Konstytucji RP. Organy podatkowe uznały bowiem, iż wskazana uchwała Rady Gminy R. określająca dni i godziny otwierania o zamykania placówek handlu nie ma w tym przypadku zastosowania. Nie wiadomo zatem, na czym polegać miałoby w tym przypadku ograniczenie swobody prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, 205 § 2 , art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr163,poz. 1248 ze zm.).

Wstrzymanie wykonania decyzji uzasadnia art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.