Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 734/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 150
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (spr.), Sędzia WSA (del) Maciej Jaśniewicz, Protokolant Krzysztof Osial, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 873/10 w sprawie ze skargi F. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 7 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 873/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę F. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 7 września 2010 r. w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że przesyłka zawierająca decyzję wymiarową Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w przedmiocie podatku od towarów i usług była dwukrotnie awizowana: w dniu 25 maja 2010 r. oraz w dniu 2 czerwca 2010 r. Pełnomocnik skarżącego do spraw doręczeń – R. K. nie podjął jednak przesyłki w terminie, w związku z czym, została ona odesłana w dniu 9 czerwca 2010 r. (pieczątka na kopercie) do Urzędu Kontroli Skarbowej w S., gdzie załączono ją do akt sprawy. W związku z tym, decyzję należało uznać za doręczoną podatnikowi w dniu 8 czerwca 2010 r. Termin do wniesienia odwołania upłynął zatem dnia 22 czerwca 2010 r.

Od decyzji tej odwołanie wniósł pełnomocnik podatnika w dniu 23 czerwca 2010 r. (data stempla pocztowego), a zatem już po upływie terminu do jego wniesienia, pomimo prawidłowego pouczenia o przysługującym środku odwoławczym oraz o terminie do wniesienia odwołania zawartego w treści ww. decyzji.

Ponadto, organ odwoławczy wskazał, że pełnomocnik skarżącego w piśmie z dnia 28 lipca 2010 r. podniósł, iż odwołanie zostało złożone w terminie, który upłynął dopiero z dniem 23 czerwca 2010 r., gdyż przesyłka zawierająca decyzję została awizowana w dniu 26 maja 2010 r. pomimo, że data stempla na kopercie wskazuje dzień 25 maja 2010 r. Ponadto, powtórne awizo z dnia 2 czerwca 2010 r. zawierało adnotację, że przesyłka została złożona na okres 14 dni, od dnia 26 maja 2010 r., i pozostanie w placówce pocztowej do dnia 8 czerwca 2010 r. Na potwierdzenie tej argumentacji, pełnomocnik załączył kserokopię zawiadomienia powtórnego o złożeniu przesyłki. Podniósł również, że G. W., upoważniona do odbioru przesyłki przez pełnomocnika do spraw doręczeń – R. K., w dniu 8 czerwca 2010 r. w urzędzie pocztowym uzyskała informację, iż przesyłka została już odesłana i, w związku z tym, nie może być wydana. Tymczasem, stempel pocztowy na kopercie zawierającej decyzję dotyczący zwrotu przesyłki, z uwagi na jej niepodjęcie w terminie, nosi datę 9 czerwca 2010 r.

Odnosząc się do ww. argumentacji, organ odwoławczy stwierdził, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, gdyż pieczątka umieszczona na kopercie wyraźnie wskazywała, iż przesyłka została awizowana w dniu 25 maja 2010 r., natomiast dzień 26 maja 2010 r., wskazany przez pełnomocnika jako dzień awizowania, w istocie stanowi datę złożenia przesyłki w placówce pocztowej. Bezpodstawne było także – według organu – twierdzenie, że przesyłki zawierającej decyzję nie pozostawiono do dyspozycji adresata w urzędzie pocztowym do dnia 8 czerwca 2010 r., skoro stempel pocztowy na kopercie wyraźnie wskazuje, iż przesyłka została odesłana organowi pierwszej instancji dopiero w dniu 9 czerwca 2010 r.

Ponadto, organ odwoławczy wskazał, że pełnomocnik podatnika złożył w organie uzupełnienie odpowiedzi na stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 7 lipca 2010 r. W piśmie tym pełnomocnik powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 281/09, w którym wskazano: "niepodjęcia pisma w terminie 7 dni", o którym mowa jest w art. 150 § 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), jest zdarzeniem którego nie uwzględnia się przy obliczaniu tego terminu 7-dniowego. Nadto, sam fakt przechowywania pisma w placówce pocztowej przez okres 14 dni, o którym mowa jest w art. 150 § 1 Op, bez względu na zachowanie terminów 7-dniowych z art. 150 § 1a, przy awizowaniu nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że doszło do skutecznego doręczenia pisma w drodze doręczenia zastępczego. Według pełnomocnika, powyższe prowadzi do wniosku, że awizowanie przesyłki w dniu 2 czerwca 2010 r. skutkuje tym, iż 7-dniowy termin na jej odebranie upłynął w dniu 9 czerwca 2010 r.

Odnosząc się do tej argumentacji, organ zauważył, że termin 7-dniowy dotyczy jedynie powtórnego zawiadomienia o pozostawieniu przesyłki w placówce pocztowej, nie kreuje natomiast dodatkowego, 7-dniowego terminu do jej odbioru. Jak zatem bezsprzecznie wynika z akt sprawy, decyzja pozostawała w placówce pocztowej do dyspozycji pełnomocnika przez okres wymagany ww. przepisami, tj. od dnia 26 maja 2010 r. do dnia 8 czerwca 2010 r.

Odnosząc się także do twierdzenia pełnomocnika, że zapis na awizo, zgodnie z którym: "przesyłka polecona z powodu niemożności doręczenia adresatowi została złożona na okres 14 dni od dnia 26 maja 2010 r. w placówce pocztowej S. 3" uprawnia do stwierdzenia, że 14-dniowy termin liczyć należy od dnia następnego, tj. od dnia 27 maja 2010 r., organ uznał je za nieuprawnione. Organ zaznaczył, że jeżeli początkiem terminu określonego w dniach jest pewne zdarzenie, przy obliczaniu tego terminu nie uwzględnia się dnia, w którym zdarzenie nastąpiło. Upływ ostatniego z wyznaczonej liczby dni uważa się za koniec terminu. Początkiem 14-dniowego terminu do odbioru przesyłki awizowanej w dniu 25 maja 2010 r. jest dzień następujący po dniu, w którym po raz pierwszy ją awizowano, tj. dzień 26 maja 2010 r.

Końcowo, organ wskazał, że pozostawienie sprawy bez rozpatrzenia z uwagi na uchybienie terminu do wniesienia odwołania stanowi jednocześnie odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów w sprawie (w tym wnioskowanych dowodów z zeznań świadków G. W. oraz wskazanych pracowników poczty i listonoszy).

Nie zgadzając się z powyższym postanowieniem, strona złożyła skargę, w której zarzuciła naruszenia:

1/ art. 120 w związku z art. 228 § 1 pkt 2 Op, poprzez nienależne zastosowanie przepisu art. 228 § 1 pkt 1 ww. ustawy i wydanie postanowienia stwierdzającego wniesienie odwołania po terminie,

2/ art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 223 § 2 pkt 2 Op, poprzez brak faktycznego zbadania, czy odwołanie zostało wniesione w terminie,

3/ art. 122 Op w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 192 Op, poprzez przeprowadzenie postępowania wstępnego bez dokładnego zbadania i wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym przeprowadzania żądanych dowodów z przesłuchania świadków, co do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania,

4/ art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 150 § 1 i § 2 Op, poprzez brak zbadania, czy decyzja organu I instancji została doręczona w sposób prawidłowy,

5/ art. 123 § 1 Op w związku z art. 200 § 1 i w związku z art. 178 § 1 Op, poprzez brak spisu akt prowadzonych przez organ odwoławczy skutkujący brakiem możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu przed organem pierwszej instancji.

W piśmie procesowym strony skarżącej z dnia 21 stycznia 2010 r. ponowiono argumentację podniesioną w skardze, podkreślając, że to na organie podatkowym ciążył obowiązek podjęcia czynności wyjaśniających prawidłowość doręczenia pełnomocnikowi ds. doręczeń pierwszego zawiadomienia o przesyłce, skoro podatnik zaproponował kontr-dowód w postaci wniosku o przesłuchanie wnioskowanych świadków. Odmawiając przeprowadzenia tego dowodu, organ naruszył przepis art. 194 § 3 w związku z art. 180 § 1, art.188 i art. 229 Op.

Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie budzi wątpliwości, iż przesyłka zawierająca decyzję organu pierwszej instancji została wysłana przez Urząd Kontroli Skarbowej w dniu 24 maja 2010 r., za pośrednictwem urzędu poczty (S. Z102), na adres pełnomocnika strony ds. doręczeń – R. K., tj. na adres jego miejsca pracy (Biuro Podatkowe "B.", S., ul. B. W. 34/35, pok. 215), wskazany w pełnomocnictwie z dnia 27 listopada 2009 r.

Z niebudzących wątpliwości adnotacji doręczyciela zamieszczonych na potwierdzeniu odbioru wynikało, że z powodu niemożności doręczenia w dniu 25 maja 2010 r. przesyłki adresatowi, przesyłkę pozostawiono w UP 3 na okres 14 dni, o czym zawiadomienie umieszczono na drzwiach jego biura, innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe. Nadto, z drugiej adnotacji wynikało, że z powodu niepodjęcia przesyłki w terminie dni 7, przesyłkę awizowano powtórnie w dniu 2 czerwca 2010 r. Natomiast, z adnotacji i stempli pocztowych zamieszczonych na kopercie zawierającej przesyłkę wynikało, że przesyłkę awizowano w dniu 25 maja 2010 r., powtórne awizo nastąpiło w dniu 2 czerwca 2010 r., zaś zwrotu przesyłki urząd poczty dokonał w dniu 9 czerwca 2010 r. z powodu jej niepodjęcia w terminie. W dniu 11 czerwca 2010 r. przesyłka wpłynęła do nadawcy.

Sąd podkreślił również, że z treści przedłożonego przez stronę skarżącą w postępowaniu odwoławczym powtórnego zawiadomienia wynikało, iż: "z powodu niemożności doręczenia adresatowi została złożona na okres 14 dni od dnia 26 maja 2010 r. w placówce pocztowej." Z pouczenia tam zawartego wynikało, że cyt.: "nie odebranie przesyłki przez adresata w tym terminie będzie ona uważana doręczone z upływem ostatniego dnia tego okresu, tj. z dniem 8 czerwca 2010."

W ocenie Sądu z powyższych dokumentów wynika , że przesyłka zawierająca decyzję organu pierwszej instancji została prawidłowo wysłana na adres pełnomocnika ds. doręczeń w miejsce wykonywania przez niego czynności zawodowych (biuro podatkowe), a wobec niemożności jej doręczenia adresatowi, została ona złożona w urzędzie poczty na wymagany okres 14 dni, tj. od dnia 26 maja 2010 r. do dnia 8 czerwca 2010 r., a wskutek jej nieodebrania w tym okresie, w dniu 9 czerwca 2010 r. została prawidłowo zwrócona nadawcy. Prawidłowo także doręczyciel umieścił pierwsze zawiadomienie o przesyłce na drzwiach biura pełnomocnika ds. doręczeń, nie wynika natomiast z adnotacji doręczyciela, gdzie umieścił powtórne zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki (z dnia 2 czerwca 2010 r.), jednak wobec załączenia do akt sprawy przez stronę skarżącą tego zawiadomienia wraz z pisemnym oświadczeniem G. W., oczywiste jest, że to powtórne zawiadomienie adresat odebrał.

Odwołując się zatem do regulacji prawnych dotyczących trybu dokonywania doręczeń w postępowaniu podatkowym oraz skutków nieodebrania przesyłek, o nadejściu i pozostawieniu w urzędzie poczty których adresat został prawidłowo powiadomiony, mając na uwadze ww. prawidłowo poczynione i ocenione w sprawie ustalenia faktyczne przez organ odwoławczy - które za podstawę orzeczenia przyjmuje także skład orzekający w spawie Sąd uznał, że w sprawie doszło do skutecznego doręczenia (na adres pełnomocnika ds. doręczeń) przesyłki zawierającej decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, w trybie art. 150 § 1 pkt 1 i § 2 Op (fikcji doręczenia).

Odnosząc do zarzutów skargi Sąd uznał je za niezasadne, albowiem argumentacja strony skarżącej, jakoby organ odwoławczy nie wyjaśnił okoliczności, że w budynku, w którym pełnomocnik ds. doręczeń miał miejsce wykonywania działalności, brak jest skrzynek pocztowych, czego efektem jest to, iż zawiadomienie zostało doręczone przez listonosza następnego dnia do biura, co oznacza, że listonosz nie wykonał procedury doręczenia zastępczego, a co potwierdza w oświadczeniu G. W., której to okoliczności organ odwoławczy nie zweryfikował, mimo, iż podatnik zaproponował kontr-dowód w postaci wniosku o przesłuchanie wnioskowanych świadków (G. W. oraz wskazanych pracowników poczty i listonoszy) nie była usprawiedliwiona.

Sąd podkreślił, że skoro z adnotacji doręczyciela jasno wynikało, iż pierwsze zawiadomienie umieścił na drzwiach biura (innego pomieszczenia), w którym adresat (pełnomocnik ds. doręczeń) wykonuje swoje czynności zawodowe, a nie w skrzynce pocztowej, to argument, że w budynku, w którym pełnomocnik ds. doręczeń miał miejsce wykonywania działalności, brak jest skrzynek pocztowych, nie podważa ustalenia organu odwoławczego, że pierwszego zawiadomienia o nadejściu przesyłki dokonano w sposób prawidłowy. Ponadto, skoro z adnotacji doręczyciela zamieszczonej na potwierdzeniu odbioru oraz z datowników i adnotacji zamieszczonych na kopercie, w której znajdowała się przesyłka, a także z załączonego do akt postępowania przez stronę skarżącą treści powtórnego zawiadomienia wynika, że z powodu niemożności doręczenia adresatowi, przesyłka została złożona na okres 14 dni w urzędzie poczty, tj. od dnia 26 maja 2010 r. do 8 czerwca 2011 r., o czym adresat został pouczony w zawiadomieniu, to oczywiste jest, że tryb doręczenia zastosowany w sprawie zgodny był z ww. przepisami art. 150 § 1 pkt 1 w związku z art. 148 § 2 pkt 2 oraz w związku z art. 145 §2 i art. 147 § 3 Op.

Sąd uznał, że argumentacja strony skarżącej, iż treść zapisu doręczyciela zamieszczonego w powtórnym zawiadomieniu o nadejściu przesyłki informującego o okresie, w którym przesyłka była do odbioru (od 26 maja do 8 czerwca 2010 r.), dowodzi, że pierwsze zawiadomienia musiało nastąpić w dniu 26 maja 2010 r., a nie w dniu 25 maja 2010 r., stanowiła nieuprawnioną nadinterpretację tego zapisu, skoro jasno z niego wynika, iż dotyczy on okresu, w którym przesyłka była do odbioru w urzędzie poczty, a nie daty pierwszego zawiadomienia o nadejściu przesyłki.

Sąd podkreślił ponadto, że zaproponowany przez stronę skarżącą tzw. kontr-dowód w postaci wniosku o przesłuchanie wnioskowanych świadków (G. W. oraz wskazanych pracowników poczty i listonoszy) nie był adekwatny do zaistniałej w sprawie sytuacji. Skoro bowiem zapisy i datowniki zarówno na potwierdzeniu odbioru jak też na kopercie oraz na powtórnym zawiadomieniu o pozostawieniu przesyłki były prawidłowo sporządzone, czytelne i wynikało z nich jasno, że doręczyciel oraz urząd pocztowy dopełnili ciążących na nich obowiązków wynikających z art. 150 Op, to aby obalić to domniemanie strona skarżąca powinna była wystąpić do urzędu poczty z reklamacją w celu uzyskania potwierdzenia, że ww. adnotacje i datowniki nie są zgodne z rzeczywistością. Tylko w taki sposób można było obalić ww. domniemanie. Zeznania świadków w osobie pracownicy biura pełnomocnika ds. doręczeń oraz pracowników poczty i listonoszy mogłyby być dowodem obalającym wskazane domniemanie wówczas, gdyby ww. zapisy lub datowniki nie były prawidłowo sporządzone, nieczytelne lub ich treść byłaby wątpliwa. W tej sprawie takie nieprawidłowości i wadliwości nie wystąpiły. Wobec tego, prawidłowo organ odwoławczy odmówił ich przeprowadzenia.

Dalej Sąd wskazał, że skoro doręczenie przesyłki na adres pełnomocnika ds. doręczeń było skuteczne, to należało także uznać, iż skoro pierwsze zawiadomienie o nadejściu przesyłki doręczyciel pozostawił na drzwiach biura pełnomocnika w dniu 25 maja 2010 r., następne zawiadomienie – po upływie 7 dni, tj. w dniu 2 czerwca 2010 r., czyli zgodnie z przepisem art. 150 § 1a Op – to organ odwoławczy w sposób uprawniony przyjął, zgodnie z przepisem art. 150 § 2 Op, że doręczenie przesyłki nastąpiło z upływem ostatniego dnia okresu 14-dniowego przechowywania przesyłki w urzędzie pocztowym (art. 150 § 1 pkt 1), tj. w dniu 8 czerwca 2010 r. Przyjmując zatem, że skuteczne doręczenie przesyłki nastąpiło stronie skarżącej w dniu 8 czerwca 2010 r., to 14-dniowy termin na wniesienie odwołania upływał w dniu 22 czerwca 2010 r., zgodnie z art. 12 § 1 Op, który to dzień terminu nie przypadał na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy (art. 12 § 5 Ordynacji podatkowej).

Reasumując Sąd skonstatował, że skoro strona skarżąca odwołanie wniosła w dniu 23 czerwca 2010 r., to należało uznać, iż nie zachowała 14-dniowego terminu do wniesienia odwołania, a w konsekwencji także, że organ odwoławczy prawidłowo – na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Op – stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

Na powyższe orzeczenie strona, działająca za pośrednictwem pełnomocnika – doradcę podatkowego, złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne powołała naruszenie:

- art. 141 § 4 zd. 1 oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w zw. z art. 120, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 180 § 1, art. 188 i art. 192 Op poprzez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wadliwe wykonanie przez Sąd pierwszej instancji funkcji kontrolnej, z uwagi na błędne przyjęcie, że organ podatkowy rozpatrując sprawę oparł się na prawidłowo ustalonym stanie faktycznym;

- art. 141 § 4 zd. 1 oraz art. 3 § 1 Popsa w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 wzw. Z art. 150 § 1 pkt 1 i § 2 Op poprzez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wadliwe wykonanie przez Sąd pierwszej instancji funkcji kontrolnej, ze względu na utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia, które w sposób bezpodstawny zostało oparte na regulacji umożliwiającej przyjęcie fikcji prawnej doręczenia i w konsekwencji stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, czego następstwem było oddalenie skargi;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Popsa wskutek niedostrzeżeni błędów w ustaleniach faktycznych organów i braku podstawy do zastosowania art. 150 § 2 zd. 2 Op poprzez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia, pomimo naruszenia przepisów postępowania (art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 i art. 228 § 1 pkt 2 Op), mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu strona podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie uznając, że Sąd bezpodstawnie uznał, iż data 25 maja 2010 r. na kopercie zawierającej decyzję organu kontrolnego, informująca o awizowaniu przesyłki poleconej jest data faktycznego poinformowania adresata o nadejściu tej przesyłki w sytuacji, gdy nie było możliwości mu jej doręczenia.

Strona zakwestionowała fakt pozostawienia na drzwiach adresata informacji o próbie doręczenie – co miała potwierdzić pracownica pełnomocnika strony, jak również sposób obliczania 7-dniowych terminów pomiędzy awizowaniem przesyłki. Drugie awizo miało bowiem miejsce 8 dni po pierwszym, a okres między drugim awizem a dniem 8 czerwca 2010 r. wynosił 5 dni.

Stwierdziła, że wnioskowane kontr-dowody nie miały na celu podważenia wadliwości datowników zamieszczonych na potwierdzeniach, a jedynie miały dotyczyć niezgodnej ze stanem rzeczywistym adnotacji. Podkreśliła, że nie mogła z procedury reklamacyjnej, albowiem wadliwość adnotacji nie mieści się w ramach pojęć niewykonania i nienależytego wykonania usługi pocztowej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

W punkcie wyjścia do powyższej konstatacji zauważyć trzeba, że kluczowym, dla rozpoznawanej sprawy był powołany w podstawach kasacyjnych art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), który to stanowi (w § 1), że w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149:

1) poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę;

2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę.

Zgodnie z art. 150 § 1a Op, adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni.

Natomiast zgodnie z art. 150 § 2 Op zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

Przepis ten, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, wyznaczał zakres zakwestionowanego przez kasatora postępowania dowodowego, które to zostało podważone zarówno od strony wyjaśnienia kluczowych okoliczności faktycznych, jak i ich oceny, w kontekście przyjęcia fikcji doręczenia decyzji wymiarowej.

Jak wynika z akt sprawy, Sąd pierwszej instancji uznał stanowisko organu za zasadne opierając się na potwierdzonych urzędowo datach dokonania poszczególnych czynności, w ramach wykonanej usługi pocztowej.

Pierwsza z nich, a mianowicie awizowanie przesyłki, zgodnie z datą na kopercie oraz na zwrotnym potwierdzeniu odbioru miała miejsce 25 czerwca 2010 r. Drugie awizowanie, stosownie do treści art. 150 § 1a Op, miało miejsce pierwszego dnia po upływie 7 dniowego terminu, który adresat miał na podjęcie przesyłki na skutek pierwszego awizowania, a zatem 2 czerwca 2011 r., co potwierdzała data na kopercie. Przesyłka przechowana została w placówce pocztowej 14 dni, licząc od dnia następującego po dniu pierwszego awizowania, tj. od dnia 26 maja 2010 r. do dnia 8 czerwca 2010 r., a więc zgodnie z dyspozycją art. 150 § 1 pkt 1 Op. Okoliczność ta została potwierdzona pieczęcią na kopercie zawierającą datę zwrotu przesyłki do nadawcy tj. datę 9 czerwca 2011 r. oraz złożonym przez kasatora powtórnym awizem, zawierającym informację na temat okresu przechowywania przedmiotowej przesyłki w urzędzie pocztowym. Informacje odnośnie przesyłki listonosz pozostawiał na drzwiach biura pełnomocnika do doręczeń, a zatem zgodnie z treścią art. 150 § 2 Op, o czym świadczyła adnotacja na zwrotnym potwierdzeniu odbioru.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane powyżej okoliczności, ich udokumentowanie oraz ocena nie mogą budzić zastrzeżeń, a także nie mogą zostać zakwestionowane w sposób, w jaki uczynił to kasator.

W szczególności jako argument w sprawie nie mogła być wykorzystana przytaczana przez kasatora argumentacja wyroku NSA z dnia 24 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 281/09. Wyrok ten nie daje bowiem podstaw do twierdzenia, że 14 dniowy termin przechowywania przesyłki na poczcie mógłby zostać w jakikolwiek sposób wydłużony, a także, iż zwrot pisma adresatowi przesyłki miałby następować po 7 dniach od ponownego jej awizowania. W art. 150 § 1a Op został bowiem uregulowany tylko jeden 7 dniowy termin, który ma zastosowanie tylko do powtórnego awizowania, a nie tak jak wywodził kasator do powtórnego awizowania oraz do zwrotu przesyłki do nadawcy. Dodatkowo uwadze kasatora uszło, że termin ten upływa z końcem 7 dnia, ale przechowywania pisma na poczcie, a zatem powtórne awizowanie siłą rzeczy musi nastąpić w 8 z kolei dniu od pierwszego awizowania, czyli po upływie 7 pełnych dni, które adresat, przed ponownym awizowaniem, ma na podjęcie przesyłki złożonej na 14 dni w urzędzie pocztowym.

Swoją drogą rozumowanie tut. Sądu potwierdza wyrok NSA z dnia 18 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 70/09 (publ. LEX nr 705996), w którym stwierdzono, że "ponowne awizowanie o pozostawieniu przesyłki, o którym mowa w art. 150 § 1a Op nie jest zdarzeniem, z którym ustawa wiąże obowiązek nowego, odrębnego liczenia terminu. Ten termin jest jeden i wynika z art. 150 § 1 w zw. z art. 150 § 2 in fine Op."

Z treści złożonej skargi kasacyjnej wynika ponadto, że jej autor kwestionuje fakt pierwszego awizowania w dniu 25 maja 2010 r. podnosząc, że miało to miejsce dzień później. Kasator wskazuje również, że w dniu 8 czerwca 2010 r. w urzędzie pocztowym nie było już przedmiotowej przesyłki, albowiem została ona zwrócona z powrotem do nadawcy. O autentyczność powyższych twierdzeń miał natomiast świadczyć dowód z przesłuchania pracownicy pełnomocnika strony, którego to dowodu organ nie przeprowadził.

Uwadze kasatora uszło jednak, że podniesione powyżej okoliczności wnioskowany świadek przedstawił na piśmie w złożonym do akt oświadczeniu, do którego to organ, oraz Sąd pierwszej instancji miały wgląd i do którego ustosunkowały się w zaprezentowanej argumentacji.

W tym względzie należało podzielić stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, zgodnie z którym, gołosłowne twierdzenia, wynikające z ww. oświadczenia nie mogły pozbawić waloru dowodowego urzędowych pism w kwestii okoliczności z nich wynikających. W szczególności, co warto podkreślić, za niewiarygodny uznać trzeba było fakt nie otrzymania przesyłki w dniu 8 czerwca 2010 r. w urzędzie pocztowym, w sytuacji, gdy pełnomocnik wiedział, że w tym dniu przesyłka powinna być jeszcze w tym miejscu dostępna i brak inicjatywy ze strony pełnomocnika w celu pozyskania jakiekolwiek pisemnego potwierdzenia tej okoliczności w momencie uzyskania informacji, że przesyłka, choć niepowinna, wróciła do adresata.

W kwestii natomiast daty pierwszego awizowania przesyłki stwierdzić należało, że stosownie do treści art. 144 zd. 1 Op, organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. W ten sposób ustawodawca określił zasadę oficjalności doręczeń, zgodnie z którą ustawowy obowiązek dokonywania wszelkich doręczeń z urzędu spoczywa na organie prowadzącym postępowanie administracyjne.

W przypadku doręczenia pism przez pocztę, pokwitowanie odbioru pisma następuje na druku potwierdzenia odbioru, który zwracany jest nadawcy. Sposób doręczenia przesyłki tego rodzaju został uregulowany w ustawie z dnia 12 czerwca 2003 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. z 2008 r. Nr 189, po. 1159 ze zm.) oraz w rozporządzeniu wykonawczym do tej ustawy, tj. w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 9 stycznia 2004 r. w sprawie warunków wykonywania powszechnych usług pocztowych (Dz. U. Nr 5, poz. 34 ze zm.). Zgodnie z § 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia, określa ono warunki wykonywania powszechnych usług pocztowych przez operatora publicznego, dotyczących wymagań w zakresie przyjmowania i doręczania przesyłek pocztowych, w tym dokumentowania wykonania usługi doręczenia przesyłek rejestrowanych. Przez przesyłkę rejestrowaną należy rozumieć, stosownie do art. 3 pkt 20 ustawy - Prawo pocztowe, przesyłkę przyjętą za pokwitowaniem przyjęcia i doręczoną za pokwitowaniem odbioru. Formularz pokwitowania w myśl § 7 ust. 1 cyt. rozporządzenia określony jest przez operatora w stosownym regulaminie. Zgodnie natomiast z treścią § 35 ust. 1 powołanego rozporządzenia, przesyłki rejestrowane i przekazy pocztowe doręcza się zgodnie z art. 26 ustawy za pokwitowaniem odbioru, po stwierdzeniu tożsamości osoby uprawnionej do odbioru. W myśl § 35 ust. 3 cyt. rozporządzenia pokwitowanie odbioru przesyłki rejestrowanej lub przekazu pocztowego powinno zawierać czytelny podpis odbiorcy i datę odbioru. Z kolei z treści § 10 ust. 2 tegoż rozporządzenia wynika, że potwierdzenie odbioru polega na doręczeniu nadawcy formularza z pokwitowaniem adresata odbioru przesyłki rejestrowanej lub przekazu pocztowego.

Z powyższych uregulowań wynika zatem, że pocztowy dowód doręczenia adresatowi przesyłki musi spełniać przewidziane w nich wymogi co do formy i treści. Tym samym pocztowy dowód doręczenia adresatowi przesyłki jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 Op, potwierdzającym fakt i datę doręczenia, zgodnie z danymi na dokumencie tym umieszczonymi.

Innymi słowy oznacza to, że pocztowy dowód doręczenia przesyłki stanowi dowód tego co zostało w nim urzędowo stwierdzone, czyli że w określonym dniu, danej osobie doręczono przesyłkę, która zawierała określoną korespondencję, ewentualnie, że przesyłki z określonych przyczyn w danym dniu nie doręczono i w konsekwencji ją awizowano.

Pogląd, że pocztowy dowód doręczenia przesyłki stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, należy uznać za ugruntowany w orzecznictwie sądowym (por. post. NSA z dnia 31 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 1929/09 i powołane tam orzecznictwo Sądu Najwyższego, m.in. post. SN z dnia 30 kwietnia 1998 r. sygn. III CZ 51/98, opubl. OSNC 1998; wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2008 r. sygn. akt II GSK 555/08, zbiór LEX nr 52569; wyrok WSA w W-wie z dnia 22 maja 2007 r. sygn. III SA/Wa 4015/06, zbiór LEX nr 345902). Taki charakter zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki uzasadnia przyjęcie, że dokument ten korzysta z domniemania prawdziwości. Domniemanie to może zostać obalone przeciwdowodem, co wynika też z treści art. 194 § 3 Op. Nie można jednak przyjąć, by do obalenia tego domniemania wystarczyło gołosłowne twierdzenie strony, czy tak jak w rozpoznawanej sprawie, gołosłowne zeznania osoby zatrudnionej u jej pełnomocnika. Słusznie zatem wskazał Sąd pierwszej instancji, że wobec zastrzeżeń pod adresem realizacji przedmiotowego doręczenia, strona powinna wszcząć postępowanie reklamacyjne w celu obalenia ww. domniemania.

Podkreślić bowiem trzeba, że ciężar obalenia domniemania prawdziwości pocztowego dowodu doręczenia pisma spoczywa na zainteresowanym (ciężar przeprowadzenia dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wywodzi skutki prawne), a zatem inicjatywa w tej kwestii nie może być przeniesiona na organ podatkowy, który co warto podkreślić, dysponował zwrotnym potwierdzeniem odbioru datowanym na dzień 25 maja 2010 r. oraz informacją, że przesyłka, mimo dwukrotnego awizowania nie została podjęta we właściwym terminie.

Przeciwdowodem w kwestii braku możliwość odebrania przesyłki w dniu 8 czerwca 2010 r. w urzędzie pocztowym mógłby być natomiast dowolny, potwierdzony przez pracownika poczty dokument, zawierający oświadczenie, że kasator istotnie w tym dniu był obecny na poczcie i otrzymał informację, iż adresowana doń przesyłka została zwrócona do nadawcy. Z tej wydaje się oczywistej możliwości udokumentowania swoich twierdzeń kasator o dziwo nie skorzystał, a zatem ocena również tej okoliczności faktycznej nie mogła budzić wątpliwości.

Reasumując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, doręczenie przesyłki skarżącemu odbyło się w sposób zgodny z literą prawa, w szczególności prawidłowo zastosowanym w sprawie art. 150 Op. Zakres prowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, który wyznaczała treść powołanego przepisu nie mógł budzić wątpliwości, albowiem stanowisko organu, które zaakceptował Sąd pierwszej instancji zostało oparte na dokumentach urzędowych, których kasator w żaden sposób nie zdołał zakwestionować. W konsekwencji również ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie budzi zastrzeżeń, a zatem organ odwoławczy był w pełni upoważniony by stwierdzić, że odwołanie strona wniosła po upływie terminu, przewidzianego dla dokonania tej czynności procesowej.

W świetle powyższych konstatacji postawione zarzuty kasacyjne musiały zostać uznane za nieusprawiedliwione.

Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w wyroku.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 Popsa