Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1258/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Inne
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 119zw par. 1, art. 120, art. 121
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 577/20 w sprawie ze skargi H. sp. z o.o. z siedzibą w L. na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 28 stycznia 2020 r. nr DNK7.8011.141.2019 w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Skarga kasacyjna.

1.1. Pismem z dnia 10 czerwca 2020 r., skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 557/20.

1.2. W oparciu o przepis art. 174 pkt. 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucam, rażące naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, a mianowicie:

I. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe art. 120, 121, 122 oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - ordynacja podatkowa, poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, a w szczególności, zasad in dubio pro tributario, zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych, dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu.

II. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 2 i 7 konstytucji RP przez zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe polegające na niezastosowaniu w sprawie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych sprowadzające się do uznania, że w przedmiotowej sprawie dokumenty przedstawione przez stronę na okoliczność przedłużenia terminu płatności za poszczególne faktury, nie są jednostronnymi oświadczeniami woli i nie stanowią zwykłej praktyki w obrocie gospodarczym, oraz poprzez niezastosowanie zasady demokratycznego państwa prawa i zasady praworządności w sprawie, a także działanie niezgodne z zasadą sprawiedliwości społecznej,

III. naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej statuujące zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i uznanie w sposób niejako "automatyczny", iż podmiot kwalifikowany ujął w ewidencjach podatkowych faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy skarżąca prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, posiada stosowne do charakteru prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej zaplecze organizacyjne i techniczne, a okoliczności sprawy nie wskazują na ryzyko niewykonania przez skarżącą obecnych i przyszłych zobowiązań podatkowych, a powyższe nie jest poparte żadnymi dowodami, a ma jedynie charakter hipotetyczny i spekulatywny.

IV. naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedopełnienie obowiązku w zakresie zebrania materiału dowodowego, tak aby był on kompletny i zawierał wszelkie dowody, które pozwolą zweryfikować, twierdzenia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, które przyczyniły się do blokady rachunków bankowych podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony przez uznanie, iż zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przez podmiot kwalifikowany istniejącego lub mogącego powstać zobowiązania podatkowego przekraczającego równowartość 10.000 euro przeliczone na złote według średniego kursu euro ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego roku, w którym wydano postanowienie, uzasadniając go tym, iż H. Sp. z o.o. nie posiada żadnego majątku poza zgromadzonymi na rachunku bankowym środkami finansowymi, min. nie posiada środków trwałych, podczas gdy H. Sp. z o.o. poza zgromadzonymi środkami finansowymi dysponuje aktywami obrotowymi w postaci towarów, zasobów i należności.

V. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie przez organy podatkowe naruszenia art. 191 ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów, wyprowadzeniu niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało przekształcenie w przedmiotowym postępowaniu swobodnej oceny dowodów w ocenę dowolną.

VI. naruszenie art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że w niniejszej sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie, podczas gdy podmiot kwalifikowany jest podmiotem prowadzącym rzeczywistą działalność gospodarczą, posiada stosowne aktywa w postaci towarów, należności oraz zgromadzonych na rachunku środków finansowych niezbędnych do wykonania istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego, a z okoliczności sprawy nie wynika uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany tego zobowiązania nie wykona;

VII. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez ograniczenie się do przyjęcia za własne, bez krytycznej analizy, stanowiska Organów w sprawie oraz poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia podstaw dokonanego rozstrzygnięcia, a także brak odniesienia się do wszystkich zarzutów sformułowanych w wywiedzionej skardze z dnia 20 lutego 2020 r. na postanowienie Szefa Administracji Skarbowej w sprawie o znaku DNK4.877.29.2019.

1.3. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji oraz na podstawie art. 203 p.p.s.a. oraz 204 p.p.s.a. o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

2. Szef Krajowej Administracji Skarbowej, pismem z dnia 21 lipca 2020 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniósł m.in. o oddalenie w całości skargi kasacyjnej wniesionej przez H. sp. z o.o., zasądzenie na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4. W skardze kasacyjnej zostały podniesione zarówno zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego jak i przepisów postępowania. W takim przypadku w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego.

5.1. Przed odniesieniem się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, należy zauważyć, że dla oceny poprawności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, zasadnicze znaczenie ma uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (uchwała dostępna w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Z uchwały tej wynika jednoznaczne przesłanie, że Naczelny Sąd Administracyjny powinien poddać merytorycznej kontroli każdy zarzut zawarty w skardze kasacyjnej, zarówno w jej sentencji, jak i w uzasadnieniu, bez względu na to, czy jest powiązany z przepisami Prawa o ustroju sądów administracyjnych lub Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czy też ogranicza się tylko do wskazania przepisów materialnych lub procesowych zawartych w prawie administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił również w tej uchwale, że w sytuacji gdy strona w petitum skargi kasacyjnej przytoczy wyłącznie zarzut naruszenia prawa przez organ administracji publicznej, nie wiążąc go z zarzutem naruszenia prawa przez sąd pierwszej instancji, nie jest uzasadnione dyskwalifikowanie takiej skargi kasacyjnej, z powołaniem się na niespełnienie wymogów konstrukcyjnych związanych z prawidłowym przedstawieniem podstaw kasacyjnych, wynikających z art. 176 w zw. z art. 174 p.p.s.a. Należy jednak zauważyć, że sposób prezentacji zarzutów skargi kasacyjnej ogranicza skuteczność z powodu braku możliwości nałożenia samej kontroli kasacyjnej oraz jej wyniku dokonanej na określoną i wskazaną w tej skardze argumentację "zwalczającą" argumentację przeprowadzoną w tym zakresie przez sąd pierwszej instancji. Należy także zauważyć, że w orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że koniecznym warunkiem uznania, iż strona powołuje się na jedną z podstaw kasacji, jest wskazanie, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu, punktu itd.) ustawy zostały naruszone (zob. wyrok NSA z 5.07.2017 r., II GSK 3071/15, LEX nr 2325013), na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Ponadto w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwaliło się stanowisko, którego źródłem jest unormowanie zawarte w art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a., że granice skargi kasacyjnej wyznaczane są przez stronę skarżącą, przy czym powinny być one wskazane w sposób precyzyjny. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej ani uzupełniać wywodów strony. Sąd ten jest bowiem władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wymienione (wyartykułowane) w skardze kasacyjnej. Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia.

5.2. Przedstawione wyjaśnienia były niezbędne ze względu na sposób zredagowania skargi kasacyjnej. Należy bowiem zauważyć, że w punkcie I skargi kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia "art. 120, 121, 122 oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - ordynacja podatkowa, poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, a w szczególności, zasad in dubio pro tributario, zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych, dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu".

5.3. Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił, na czym polegało naruszenie konkretnego przepisu oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Enumeratywnie wymienił tylko grupę przepisów Ordynacji podatkowej i ogólnikowo odniósł do nich szereg zasad, które w ocenie skarżącej zostały naruszone. Ponadto, jakkolwiek w skardze kasacyjnej odrębnie zostały sformułowane zarzuty naruszenia przepisów postępowania (punkt I, III-V skargi kasacyjnej), to odnosi się do nich ten sam fragment jej uzasadnienia (s. 4 skargi kasacyjnej). Dodatkowo Autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował jednostki redakcyjnej art. 121 Ordynacji podatkowej oraz nie wskazał przepisu, z którego wywiódł naruszenie zasady In dubio pro tributario, która została określona w art. 2a Ordynacji podatkowej, niepowołanym w skardze kasacyjnej.

5.4. W rezultacie, ogólnikowo sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, bez doprecyzowania jednostki redakcyjnej tekstu prawnego, wymyka się spod kontroli instancyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest bowiem w stanie stwierdzić, przez pryzmat której z norm wyrażonych w tym przepisie zweryfikować prawidłowość zaskarżonego wyroku. Przepis ten składa się bowiem z dwóch jednostek redakcyjnych. Art. 121 § 1 konstytuuje zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, natomiast § 2 tego przepisu stwarza podstawę do sformułowania zasady udzielania informacji. Pobodnie kontroli sądowej nie poddaje się zarzut naruszenia zasady In dubio pro tributario ze względu na brak powołania przepisu, który stanowi jej źródło.

6.1. Niezależnie od zaprezentowanej wadliwości zarzutów procesowych skargi kasacyjnej, należy stwierdzić, że nie zasługuje na uwzględnienie zaprezentowana w niej argumentacja.

6.2. Nie można zgodzić się z Autorem skargi kasacyjnej, że jednymi okolicznościami wskazującym na istnienie uzasadnionej obawy, zezwalającej na zastosowanie instytucji blokady rachunków bankowych, określonej w art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej, jest wykreślenie kontrahentów spółki skarżącej, tj.: M. Sp. z o.o., M1. Sp. z o.o. S. Sp. z o.o. H1. Sp. z o.o. M2. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o. F. Sp. z o.o. D. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., D1. Sp. z o.o., G1. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., A1. Sp. z o.o., F1. Sp. z o.o. oraz N. Sp. z o.o. z rejestru podatników VAT.

6.3. Zarówno organ jak i Sąd pierwszej instancji, uzasadniając wystąpienie przesłanek określonych w art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej, powołały szereg okoliczności faktycznych. Przede wszystkim podkreślono, że analiza przepływów pieniężnych na rachunku bankowym Skarżącej wykazała, iż w okresie od 25 marca 2019 r. do 31 sierpnia 2019 r. została zasilona środkami pieniężnymi w łącznej wysokości 2.975.172,57 zł między innymi przez Z. J.B. (609.270,66 zł), Z1. Sp. z o.o. (370.476 zł) oraz F2. J.C. (343.588,20 zł). Ponadto wskazano na rozbieżności między wartościami wystawionych przez Skarżącą faktur VAT na rzecz P. A.C., Z1. J.B. oraz V. sp. z o.o. a otrzymanymi od tych podmiotów płatnościami na łączną kwotę 631.570,70 zł. Jednocześnie ustalono, że obciążenia Skarżącej w tym okresie wyniosły łącznie 2.850.581,76 zł. Z czego 2.828.112,50 zł stanowiły wypłaty gotówkowe oraz wypłaty z rachunku. Kwota ta stanowiła 99,21 % wszystkich obciążeń. Skarżąca, dokonując zakupów od M. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., H1. Sp. z o.o., M1. Sp. z o.o. oraz M2. Sp. z o.o., nie dokonała płatności z rachunków bankowych na rzecz tych podmiotów. Wystąpiły także rozbieżności między wartościami deklarowanych nabyć od M. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., M1. Sp. z o.o. oraz M2. Sp. z o.o., a wykonywanymi przez Spółkę płatnościami na łączną kwotę 4.388.914,79 zł. Odnośnie podmiotów: M. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., M1. Sp. z o.o., H1. Sp. z o.o. oraz M2. Sp. z o.o. wskazano, że są podmiotami krótko istniejącymi na rynku, zostały założone przez firmy zajmujące się rejestrowaniem i sprzedażą gotowych spółek oraz mają niewielki kapitał zakładowy – 5.000 zł, a ich adresy rejestracyjne znajdują się w tzw. wirtualnych biurach. Prezesami zarządów oraz właścicielami udziałów w ww. podmiotach są głównie obcokrajowcy. Podmioty te mają zaległości w zapłacie VAT. Dodatkowo ustalono, ze spółki: H1. Sp. z o.o., M1. Sp. z o.o. oraz M2. Sp. z o.o. są powiązane osobowo przez M.K. Wskazano także, że podmioty, będące wystawcami faktur na rzecz M. Sp. z o.o., M1. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., H1. Sp. z o.o. oraz M2. Sp. z o.o. tj. G. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., D1. Sp. z o.o., G1. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., A1. Sp. z o.o., F1. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o. oraz N. Sp. z o.o., zostały wykreślone z rejestru podatników VAT. Sąd pierwszej instancji zauważył, ze z analizy ryzyka przeprowadzonej przez organ wynika, że Skarżąca nie posiada pojazdów, ani nieruchomości. Analiza rachunków bankowych doprowadziła organ do stwierdzenia, że Spółka prawdopodobnie nie zatrudnia pracowników. Skarżąca nie złożyła sprawozdania finansowego (pierwszy rok obrotowy kończy się 31 grudnia 2019 r.), nie odnotowano również wpływu deklaracji z tytułu zatrudniania pracowników oraz nie wpłacono zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wykreślenie kontrahentów skarżącej z rejestru podatników VAT nie stanowiło zatem jedynej okoliczności wskazującej na istnienie uzasadnionej obawy, zezwalającej na zastosowanie instytucji blokady rachunków bankowych, określonej w art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej. Prawidłowo skonkludował zatem Sąd pierwszej instancji, na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału, że zachodzi uzasadniona obawa, iż Spółka nie wykona zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, którego szacowana kwota 820.691 zł przekracza równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski.

6.4. Nie można zgodzić się także z Autorem skargi kasacyjnej, że brak uzasadnionej obawy niewywiązania się z obecnych bądź przyszłych zobowiązań podatkowych spółki udowadniają min. zeznania podatnika, złożone podczas kontroli podatkowej przeprowadzanej w trakcie postępowania prowadzonego przez Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie. Autor skargi kasacyjnej powołał się w tym zakresie na zeznania Prezesa spółki A.K., który jako podstawę tworzącą kapitał spółki o wysokości 5.000 zł wskazał swoje oszczędności, które uzyskał z wcześniejszej pracy jako pracownik hurtowy, wydający towar. Podczas przesłuchania wyjaśnił także zasady dokonywania zakupu i sprzedaży towaru oraz zasady obowiązujące w relacjach z kontrahentami. Odnosząc się do tych twierdzeń, należy zaznaczyć, że Autor skargi kasacyjnej przedstawiając zeznania Prezesa skarżącej spółki podjął polemikę z ustaleniami organu, wykorzystując do niej jednostkowe fakty i całkowicie pomijając inne ustalone okoliczności. Należy zgodzić się w tym zakresie z Sądem pierwszej instancji, że poczynione w sprawie ustalenia uzasadniały zastosowanie wobec Spółki zarówno blokady rachunku jak i jej przedłużenia. Prawidłowo Szef KAS ocenił, na podstawie przeprowadzonej analizy ryzyka oraz całokształtu ustalonych okoliczności odnoszących się zarówno do Skarżącej, jej kontrahentów, jak i otoczenia biznesowego, że Spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, a blokada rachunku jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Prawidłowe, zdaniem Sądu, były także ustalenia i ocena stanowiące podstawę do przedłużenia terminu blokady, gdyż w sprawie zachodziła uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona zobowiązania, które zgodnie z wstępną kalkulacją organu przekroczy 10.000 euro.

7.1. Na uwzględnienie nie zasługuje także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 2 i 7 konstytucji RP. Naruszenia tych przepisów konstytucyjnych Autor skargi kasacyjnej postrzega w niezastosowaniu w sprawie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych. W rezultacie organy błędnie uznały, że dokumenty przedstawione przez stronę na okoliczność przedłużenia terminu płatności za poszczególne faktury, nie są jednostronnymi oświadczeniami woli i nie stanowią zwykłej praktyki w obrocie gospodarczym oraz nie zastosowały zasady demokratycznego państwa prawa i zasady praworządności, a także działały niezgodne z zasadą sprawiedliwości społecznej.

7.2. Odnosząc się do kwestii przedłużenia terminu płatności za poszczególne faktury i wskazania przez organ, że postępowanie takie nie stanowi jednostronnego oświadczenia woli i nie jest zwykłą praktyki w obrocie gospodarczym, należy stwierdzić, że zagadnienie to było szeroko omówione w zaskarżonym wyroku. Podkreślenia wymaga, że Sąd pierwszej instancji przyznał, że skarżąca miała prawo do kształtowania łączącego ją stosunku prawnego zgodnie z zasadą swobody umów. Podkreślił jednak, że podatek od towarów i usług kładzie nacisk przede wszystkim na ekonomiczne aspekty czynności, odrywając się od jej skutków konwencjonalnych na gruncie innych gałęzi prawa, w szczególności prawa cywilnego. Trafnie Sąd pierwszej instancji ocenił w całokształcie okoliczności faktycznych, że odroczenie płatności tak znacznych kwot nie można uznać jako zwykłą praktykę gospodarczą, gdzie obowiązuje zasada płatności za wystawione faktury w ustalonym terminie. Zaznaczył także okoliczność ta będzie zapewne weryfikowana w toku prowadzonej przez Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-skarbowego kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do lipca 2019 r. W postępowaniu tym będą oceniane także dokumenty załączone do pisma uzupełniającego zażalenie wskazujące na przedłużenie przez kontrahentów Spółki (M. sp. z o.o. i S. sp. z o.o.) terminów płatności do 31 grudnia 2020 r. z tytułu wystawionych przez te podmioty faktur. Należy także ponownie podkreślić, że okoliczność ta nie była jedynym powodem dokonania blokady rachunkach bankowych Spółki i ich przedłużenia przez organ. Jak wynika bowiem ze zgromadzonego materiału dowodowego i przeprowadzonej analizy ryzyka, sytuacja finansowa Skarżącej rodziła obawę niewykonania potencjalnego zobowiązania podatkowego.

8.1. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut dotyczący naruszenia art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej przepis ten został naruszony poprzez przyjęcie, że w sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie, podczas gdy podmiot kwalifikowany jest podmiotem prowadzącym rzeczywistą działalność gospodarczą, posiada stosowne aktywa w postaci towarów, należności oraz zgromadzonych na rachunku środków finansowych niezbędnych do wykonania istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego, a z okoliczności sprawy nie wynika uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany tego zobowiązania nie wykona.

8.2. Zgodnie z art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej Szef KAS może przedłużyć, w drodze postanowienia, termin blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie.

8.3. Z tak sformułowanego przepisu wynika więc, że w ramach postępowania dotyczącego przedłużenia blokady organ ten nie dokonuje już oceny, czy rachunek podmiotu kwalifikowanego jest lub może być wykorzystywany do wyłudzeń skarbowych, gdyż taką ocenę ma obowiązek przeprowadzić na wcześniejszym etapie, uruchamiając krótką blokadę. Natomiast, stosując instytucję przedłużenia blokady, ocenia wyłącznie dwie kwestie. Po pierwsze, czy występuje uzasadniona obawa niewykonania przez podmiot kwalifikowany istniejącego lub mającego powstać zobowiązania wymienionego w tym przepisie. Po drugie, czy wysokość tego zobowiązania przekroczy odpowiednik w złotych kwoty 10.000 euro. Przy dokonywaniu oceny, czy zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona zobowiązania, z uwagi na użycie w art. 119zw § 1 takiej samej przesłanki co w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, stosowanie tego przepisu powinno być zbliżone do zabezpieczania zobowiązań podatkowych. Nie istnieje wyczerpujący katalog okoliczności, które mają znaczenie dla oceny, czy spełnione zostały przesłanki dokonania przedłużenia blokady. W każdej bowiem sprawie inne okoliczności mogą świadczyć o istnieniu obawy niewykonania zobowiązania.

8.4. Odnosząc się do tego zarzutu, należy jednak zauważyć, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego opiera się na założeniu, że stan faktyczny sprawy został wadliwie ustalony w toku postępowania. Uznanie zatem za niezasadne zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania oraz stwierdzenie, że Sąd pierwszej instancji zasadnie zaaprobował ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, czynią bezzasadnymi podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. Wobec prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, zaistniały przesłanki do zastosowania blokady rachunku bankowego na podstawie art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej.

9.1. Nie jest również zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Należy także wskazać, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli.

9.2. Nie można zgodzić się zatem z Autorem skargi kasacyjnej, że art. 141 § 4 p.p.s.a. został naruszony poprzez ograniczenie się do przyjęcia za własne, bez krytycznej analizy, stanowiska organów w sprawie oraz poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia podstaw dokonanego rozstrzygnięcia, a także brak odniesienia się do wszystkich zarzutów sformułowanych w wywiedzionej skardze z dnia 20 lutego 2020 r. na postanowienie Szefa Administracji Skarbowej w sprawie o znaku DNK4.877.29.2019.

9.3. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że Autor skargi kasacyjnej jedynie ogólnikowo zarzucił zaskarżonemu wyrokowi brak wyczerpującego uzasadnienia. Nie wskazał jednak, w jakim zakresie uzasadnienie nie było wyczerpujące i w jaki sposób uchybienie to wpłynęło na wynik sprawy. Ponadto, Autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował, do jakich zarzutów Sąd pierwszej instancji nie odniósł się. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie pozwala stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji bezrefleksyjnie przyjął ustalenia organów podatkowych. Nie ulega wątpliwości, że Sąd przedstawił stan faktyczny sprawy i wyjaśnił, dlaczego został on prawidłowo ustalony przez organy. Sąd wskazał też okoliczności, które pozwalały na zastosowanie powołanych w sprawie przepisów prawa materialnego.

10. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) – orzekł, jak w sentencji wyroku.