Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 526/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone wyroki i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 30 ust. 1 pkt 7 i art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 22 września 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 734/15 w sprawie ze skargi D. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 28 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz D. D. kwotę 2.800 (słownie: dwa tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 22 września 2015 r. o sygn. akt I SA/Rz 734/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, oddalił skargę D. D. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie (dalej: Dyrektor lub organ odwoławczy) z dnia 28 stycznia 2014r., nr [...]w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2010 rok.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Rzeszowie podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. (dalej: organ I instancji) z dnia 29 marca 2013r. ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2010r. w wysokości 121.007,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w dniach 23-24 czerwca i 16 lipca 2010r. skarżąca przekazała synowi – E.D. darowiznę pieniężną w łącznej wysokości 268.790 zł. Ponadto w 2010 r. skarżąca zakupiła samochód osobowy marki Mercedes Benz B 180 CDI o wartości 120.000 zł. W związku z powyższym organ I instancji stwierdził, że zachodzi podejrzenie, że skarżąca nie ujawniła wszystkich dochodów (przychodów) uzyskanych za 2010r. i podjął czynności mające na celu ustalenie źródeł pochodzenia zasobów finansowych, którymi skarżąca dysponowała w tym roku. W toku postępowania skarżąca podała następujące źródła uzyskanych dochodów (przychodów) za 2010 r.: wynagrodzenie netto z pracy w ZOZ w L. w kwocie 27.220 zł, darowiznę w kwocie 9.000,00 zł, oszczędności zgromadzone w latach 1985 - 1998 na niemieckiej książeczce oszczędnościowej na kwotę ogółem 74.600 DM z tytułu wynagrodzenia za pracę i darowizny otrzymanej od siostry i rodziny szwagra z dnia 15.06.1992r. na kwotę 50.000 DM oraz z dnia 18.06.2010r. na kwotę 9.000 zł od siostry G. L., która od ponad 30 lat zamieszkuje w Niemczech, darowiznę z dnia 26.12.2002 r. w kwocie 100.000,00zł od teściowej J. D. (obecnie nieżyjącej), oszczędności zgromadzone w latach 2000 - 2010 w kwocie 172.000 zł w związku z praca zarobkową w ZOZ w L., darowizny od wujostwa z USA otrzymane w latach 1969 - 1990 w łącznej kwocie 17.900 USD. Jednocześnie skarżąca wyjaśniła, że kwotę 124.600 DM (74.600 DM + 50.000 DM) przechowywała w domu do dnia 1.01.2002 r., kiedy to dokonała wymiany tych środków w kantorach po ówczesnym kursie. Z kolei w dniu 31.12.2003 r. wymieniła 63.706,90 euro na złote polskie i uzyskała środki w wysokości 299.422,43zł, które przechowywane były w domu aż do 2010 r., kiedy to podarowała je synowi. Darowiznę w wysokości 50.000,00 DM otrzymała od siostry w Niemczech, przy czym część z otrzymanych pieniędzy skarżąca przywiozła osobiście do Polski w 1992r., natomiast pozostałą część pieniędzy wwieźli do kraju znajomi i rodzina.

Organ I instancji stwierdził, że informacje przesłane przez administrację podatkową Niemiec nie potwierdzają, by G. L. w 1992 r. posiadała zasoby wystarczające do udzielenia siostrze darowizny w kwocie 50.000 DM. Ponadto po analizie danych zamieszczonych na portalu banki.elfm.pl organ I instancji uznał, że podane przez skarżącą wartości mające być wynikiem przewalutowania marek niemieckich (w tym kwoty 50.000,00 DM) nie były możliwe do uzyskania a w konsekwencji, że podatniczka nie mogła z tego źródła sfinansować wydatków poniesionych w 2010r. Nie została również potwierdzona darowizna, jakiej na rzecz skarżącej miała dokonać teściowa J. D.w kwocie 100.000 zł. Faktu tego nie potwierdzili świadkowie – dzieci teściowej: R. K.i P. D. Nie powiodła się również próba wykazania przez skarżącą faktu darowizn, jakie miała otrzymać z USA od wujostwa w kwocie 17.400 USD. Za wiarygodny uznany został jedynie dowód pobrania przez skarżącą kwoty 500 USD z którego wynika jednoznacznie, że odbiorcą ww. kwoty jest skarżąca. Organ I instancji uznał również, że na podstawie przedstawionych dowodów w postaci kserokopii książeczki oszczędnościowej nie można było potwierdzić źródła dochodów z pracy na terenie Niemiec. Nie dał on także wiary zeznaniom złożonym przez skarżącą, jakoby środki finansowe w wysokości 6.000 euro należały w całości do jej syna E. D. i pochodziły z darowizn od rodziny udzielanych w kwotach nie powodujących obowiązku podatkowego.

Na podstawie zeznań podatkowych skarżącej organ I instancji ustalił, że w latach 2000 - 2009 uzyskała ona dochód w łącznej kwocie 154.584,25 zł natomiast po uwzględnieniu wyjaśnień skarżącej, łączne wydatki za ten okres wyniosły 30.000zł. Z pracy zawodowej w latach 1981 – 2000 skarżąca mogła zgromadzić na dzień 1 stycznia 2010 r. oszczędności w łącznej kwocie 172.109,38 zł. Organ I instancji uwzględnił przychody skarżącej z tytułu alimentów na syna w łącznej kwocie 14.909,47 zł, które pozostawały w jej dyspozycji na dzień 1 stycznia 2010r. Uznał także za wiarygodne wyjaśnienia skarżącej dotyczące otrzymania środków pieniężnych (w formie darowizn i pożyczek) od jej rodziców w łącznej wysokości 36.000 zł, mając na względzie treść zeznań złożonych przez Z. C. – matkę skarżącej. Organ I instancji uwzględnił także wyjaśnienia skarżącej dotyczące otrzymania darowizny od B. C. – D. - przebywającej na terenie USA na kwotę 4.500 zł, jak również pożyczki na kwotę 4.500 zł oraz otrzymania od B. L. samochodu VW Polo o wartości 8.500 euro i środków pieniężnych w wysokości 1.300 euro. Organ I instancji stwierdził natomiast, że nie ma dowodów potwierdzających, że A.C. (brat skarżącej) z tytułu przejęcia gospodarstwa rolnego po rodzicach dokonał wpłat na jej rzecz w wysokości ok. 20.000,00 - 21.000,00 zł.

W konsekwencji organ I instancji stwierdził, że w okresie poprzedzającym 2010r. skarżąca mogła dysponować zasobami finansowymi w wysokości 209.488,85zł. Równocześnie - w oparciu o analizę historii operacji na rachunku bankowym skarżącej stwierdzono, że na dzień 1 stycznia 2010 r. na koncie tym znajdowały się środki finansowe w wysokości 2.625,21 zł. Zatem organ kontroli skarbowej przyjął, że według stanu na dzień 1 stycznia 2010 r. skarżąca mogła być w posiadaniu środków pieniężnych w gotówce w wysokości 206.863,64 zł, które mogły stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w 2010r.

Dyrektor uznał powyższe ustalenia za prawidłowe. Nie podzielił przy tym zarzutów skarżącej, że organ I instancji powinien był przyjąć do rozliczenia wszystkie zgłaszane przez nią dochody.

Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o jej o uchylenie.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 30 ust. 1 pkt 7 i art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.), które przejawiało się w następujących uchybieniach:

- opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych środków pochodzących z darowizn oraz ustaleniu zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy poniesione przez podatniczkę wydatki zostały pokryte z ujawnionych źródeł przychodu oraz otrzymanych darowizn;

- błędne przyjęcie, że mienie zgromadzone przez skarżącą przed rokiem 2010 stanowi wysokość dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych z tego roku;

- nieuzasadnione zastosowanie 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mimo wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09.

Zdaniem skarżącej organ podatkowy dopuścił się również naruszenia przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik prawy tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.). W ocenie skarżącej organ bezzasadnie odmówił wiarygodności jej zeznaniom oraz dokumentom w postaci umowy darowizny z dnia 15 czerwca 1992, karty książeczki oszczędnościowej, dowodu wymiany walut w Kantorze Wymiany Walut w L., pokwitowania odbioru przesyłki wartościowej M.500 USD - nadawca L. M., oświadczenia teściowej o przekazaniu darowizny na rzecz skarżącej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 7 października 2014r. sygn. akt I SA/Rz 250/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji stwierdzając, że z uwagi wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, w którym to wyroku Trybunał stwierdził, iż przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007r., będący podstawą wymiaru podatku dla skarżącej jest niezgodny z art. 2 Konstytucji w zw. z art. 84 i 217 Konstytucji, skutkować musi uchyleniem zaskarżonej decyzji już w chwili orzekania, niezależnie od tego że Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej przedmiotowego przepisu na okres 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw.

Na skutek skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 czerwca 2015r. sygn. akt II FSK 31/15 uchylił zaskarżony wyrok sądu I instancji i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania stwierdzając w uzasadnieniu, że uchylenie zaskarżonej decyzji przed wejściem w życie orzeczenia Trybunału bez badania czy w przedmiotowej sprawie rzeczywiście zaistniały wszystkie elementy stanu faktycznego i prawnego, leżące u podstaw wydania przedmiotowego orzeczenia Trybunału było bezzasadne. NSA wskazał na konieczność ponownego merytorycznego zbadania sprawy przy uwzględnieniu wskazówek dotyczących przepisu art. 20 u.p.d.o.f. zwartych w prezentowanym orzeczeniu Trybunału.

Oddalając skargę, WSA w Rzeszowie wskazał na wstępie, że zarzut skarżącej naruszenia przez organy art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP na skutek orzekania przez nie na podstawie niekonstytucyjnego przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., nie zasługuje na uwzględnienie. Kwestię tę rozstrzygnął bowiem Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 czerwca 2015r., sygn. akt II FSK 31/15 uchylając zaskarżony wyrok WSA w Rzeszowie w całości.

Następnie sąd pierwszej instancji wskazał, że dokonując kontroli zaskarżonej decyzji po uwzględnieniu wskazań NSA w wyroku z dnia 11 czerwca 2015r. co do konieczności stosowania przez organy podatkowe art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. do chwili jego derogacji, uznał za prawidłowe podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie zakwestionowanego, ale nadal istniejącego w systemie prawnym przepisu. Organ podatkowy ustalając 75% zryczałtowany podatek od nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za podstawę opodatkowania przyjął kwotę 161.343 zł – odpowiadającą równowartości poniesionych przez skarżącą w 2010 r. wydatków nieznajdujący pokrycia w jej zasobach finansowych zgromadzonych w 2010r. - przed poniesieniem poszczególnych wydatków oraz w oszczędnościach poczynionych przez nią przed dniem 1 stycznia 2010 r. – pochodzących ze źródeł przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od podatku.

Jak wskazał sąd pierwszej instancji, według skarżącej przedmiotowa różnica faktycznie nie wystąpiła, a została pokryta między innymi kwotą 50.000 DM pochodzącą z darowizny otrzymanej przez nią w dniu 15 czerwca 1992 r. od swojej siostry G. L., zamieszkałej w Niemczech, którą to czynność prawną miała potwierdzić umowa darowizny z dnia 15 czerwca 1992r. sporządzona w języku niemieckim. Organy podatkowe uznały za niewiarygodne, aby faktycznie doszło do zawarcia i wykonania takiej umowy darowizny. Organy zarzuciły, iż z powyższej umowy nie wynika, na jakich zasadach miało nastąpić przekazanie skarżącej pieniędzy, czy nastąpiło to jednorazowo czy w ratach, skarżąca nie pamiętała jakie to były nominały. Pieniądze miały być przewiezione do Polski bez zgłoszenia i zarejestrowania tego faktu. Organ I instancji zwrócił się do administracji podatkowej Niemiec o ewentualne potwierdzenie powyższej darowizny, wobec której to administracji G.L.potwierdziła dokonanie darowizny, jednakże przedmiotowe organy nie dysponowały żadną dokumentacją podatkową z 1992r. W tych okolicznościach zdaniem sądu pierwszej instancji, organy w sposób logiczny oceniły powyższy materiał dowodowy, zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego, bez przekraczania ram swobodnej oceny dowodów – zawartej w art. 191 O.p. Sąd pierwszej instancji zauważył też, że domniemana darowizna nie była opodatkowana w Niemczech lub w Polsce, tym samym nie mogłaby stanowić źródła pokrycia poniesionych przez skarżącą wydatków.

Następnie sąd pierwszej instancji wskazał, że organy nie uznały również za wiarygodne, aby w dniu 26 grudnia 2002r. nastąpiła darowizna na rzecz skarżącej przez jej teściową J. D. Skarżąca nie przedstawiła w tym względzie żadnych dowodów, oprócz odręcznego oświadczenia, którego nie można było zweryfikować wobec śmierci darczyńcy. Przesłuchano też w charakterze świadków córkę J.D., R. K. i jej syna P. D., którzy zgodnie zeznali, że ich matka utrzymywała się z niewielkich kwot uzyskiwanych z drobnego handlu i nie mogła dysponować kwotą 100.000 zł. Wobec takiego zebranego w sprawie materiału dowodowego, organy prawidłowo oceniły, że przedmiotowa darowizna nie mogła nastąpić. W dodatku powyższa darowizna nie była zgłoszona do opodatkowania, co już dyskwalifikuje ją w świetle treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. – jako źródło pokrycia wydatków dla celów opodatkowania nieujawnionych przychodów.

Skarżąca stwierdziła ponadto, że w latach 1969-1990, otrzymała od wujostwa z USA darowiznę pieniężną w łącznej kwocie 17900 USD, na dowód czego przedłożyła kserokopie dowodów wymiany walut w Kantorze Wymiany Walut w L., a także pokwitowanie odbioru przesyłki wartościowej M.na kwotę 500 USD. Organy uznały, że skarżąca wykazała pobranie tej ostatniej kwoty 500 USD. Nie uznały natomiast, iż skarżąca faktycznie otrzymała kwotę 17400 USD, ponieważ przedłożone przez nią kserokopie dokumentów wymiany walut wystawione zostały na okaziciela, ponadto nie zawierały one pieczątki firmy, oraz podpisów wystawcy dokumentów. Ponadto przesłuchany na powyższą okoliczność brat skarżącej A.C. zeznał, że rodzina z USA przekazywała na jej rzecz pieniądze, nie wie jednak jak wielkie to były kwoty, oraz konkretnie od kogo je otrzymywała. Jedyną kwotę jaką zapamiętał, to była kwota 1.000 USD. Zdaniem sądu pierwszej instancji przedmiotowa ocena materiału dowodowego dokonana przez organy odnośnie tej ostatniej darowizny jest również logiczna i spójna, wynikająca z zasad doświadczenia życiowego i dokonana bez przekroczenia ram swobodnej oceny dowodów.

Organy nie uwzględniły również na pokrycie wydatków kwoty 74600 DM, którą miała uzyskać skarżąca z pracy w Niemczech. Skarżąca podała, że wykorzystywała urlopy wypoczynkowe jak i bezpłatne do pracy w Niemczech. Organy uznały jednak, że kserokopie paszportów i biletów potwierdzają jedynie, że wyjeżdżała do Niemiec. Skarżąca nie udowodniła natomiast, że pracowała w Niemczech, nie potrafiła podać adresów pracodawców, a na podstawie przedłożonej przez nią książeczki oszczędnościowej nie można było zidentyfikować instytucji finansowej która ją wystawiła. W dodatku środki finansowe, które ewentualnie mogłyby być zarobione w Niemczech, nie zostały zarejestrowane, wobec czego nie były opodatkowane w Niemczech jak i w Polsce i jako takie już z tego względu nie mogły stanowić źródła pokrycia wydatków. Również w tym przedmiocie, zdaniem sądu pierwszej instancji, organy dokonały prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Gdyby nawet przyjąć, że skarżąca istotnie uzyskała jakieś kwoty z tytułu pracy w Niemczech, to z uwagi na brak zarejestrowania tej pracy, a więc również jej opodatkowania, nie mogłyby one stanowić źródła pokrycia wydatków.

Organy nie uznały też za wiarygodne, że brat skarżącej A. C. przekazał jej około 20000-21000 tytułem spłaty z gospodarstwa rolnego, bowiem z aktu notarialnego Rep. [...] z dnia 11 sierpnia 1987 r. dotyczącego przekazania dla niego gospodarstwa rolnego przez rodziców, nie wynikało takie zobowiązanie. Organy również w sposób logiczny i przekonywujący uzasadniły, że sporna kwota 6 tysięcy Euro stanowiła własność skarżącej, a nie jej syna.

W skardze kasacyjnej, skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie:

I przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), c), art. 141 § 4 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zasługiwała ona na uwzględnienie ze względu na popełnione przez organy uchybienia norm procedury,

2/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa w zakresie wskazanym przez skarżącą w jej skardze i oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie z powodu naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a/ art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące:

- błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy,

- bezzasadnym zakwestionowaniem większości oświadczeń i wyjaśnień składanych przez skarżącą oraz interpretowaniem wszelkich wątpliwości na jej niekorzyść zwłaszcza na płaszczyźnie oceny wiarygodności jej oświadczeń, zeznań oraz zeznań przesłuchanych w sprawie świadków oraz przedkładanych przez skarżącą dokumentów,

- istotnymi brakami uzasadnienia zaskarżonej decyzji przekroczeniem granic swobodnej oceny materiału dowodowego poprzez dowolną i wybiórczą analizę skutkującą niezasadną odmową wiarygodności oświadczeniom i zeznaniom skarżącej, jej dokumentowi w postaci umowy darowizny z dnia 15 czerwca 1992r., dokumentowi w postaci karty książeczki oszczędnościowej, dowodu wymiany walit w Kantorze Wymiany Walut ul. [...] w L. z dnia: 6.09.2008r. 2.700 USD na kwotę 6.561 zł, 19.03.2008r.- 500 USD na kwotę 11.100 zł, 16.10.2008r.-700 USD na kwotę 2.730 zł, 30.10.2008r.-9.000 USD na kwotę 23.490 zł, pokwitowania odbioru przesyłki wartościowej M.500 USD nadawca L. M., oświadczenia teściowej o przekazaniu darowizny na rzecz skarżącej,

b/ art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez niezebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie,

c/ art. 121 § 1 O.p., poprzez nieprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

d/ art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym,

e/ art. 121 O.p. przez odrzucenie faktów zgromadzonych w postępowaniu i uznawanie tylko faktów podtrzymujących z góry założoną przez organy tezę,

f/ art. 122, art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, w wyniku czego w sposób wadliwy został ustalony stan faktyczny, polegający m.in. na ustaleniu, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów za 2010r. wynosi 121.007 zł,

g/ art. 180 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż skarżąca nie uprawdopodobniła osiągania dochodów pozwalających na pokrycie wydatków, choć przedstawiła w tym zakresie stosowne dowody,

h/ art. 180 § 1 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy dowolnej, w szczególności poprzez zakwestionowanie umów darowizn i twierdzenie, że takie zdarzenia nie mogły mieć miejsca.

II naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

a/ art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie w okolicznościach stanu faktycznego sprawy. Według skarżącej brak było podstaw do twierdzenia, aby jakakolwiek część poniesionych przez nią wydatków w 2010r. nie znajdowała pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów,

b/ art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

c/ art. 20 ust. 3 orakz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na opodatkowaniu podatkiem dochodowym środków pochodzących z darowizn oraz ustaleniu zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. w sytuacji gdy poniesione przez skarżącą wydatki zostały pokryte z ujawnionych źródeł przychodów oraz otrzymanych darowizn,

d/ art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że mienie zgromadzone przez skarżącą przed 2010r. stanowi wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych tego roku,

e/ art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie w sprawie w sytuacji kiedy Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09 w pkt 2 sentencji orzekł, że przepis ten w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r., jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji, toteż w realiach rozpoznawanej sprawy organ podatkowy nie był uprawniony do określenia i ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2010r. w wysokości 121.007 zł,

f/ art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 8 ust. 2, w zw. z art. 87 ust. 1, w zw. z art. 2, w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji poprzez nieuzasadnione zastosowanie w sprawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w sytuacji kiedy Trybunał Konstytucyjny orzekł w wyroku z dnia 29 lipca 2014r., sygn. akt P49/13, że przepis ten w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r., jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i 217 Konstytucji,

g/ art. 190 ust. 1 Konstytucji przez nieuzasadnione przyjęcie przez WSA w Rzeszowie, że sąd nie jest związany orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą lecz jest on związany uzasadnieniem Trybunału Konstytucyjnego, w którym stwierdził zgodność przepisu prawnego aktu normatywnego z ustawą.

W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Rzeszowie, jak również o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zarzuty skargi kasacyjnej w części okazały się zasadne i dlatego zasługuje ona na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy jednak zwrócić uwagę, że nie mogą zostać uwzględnione zarzuty naruszenia prawa materialnego, opisane w punkcie 2 lit. e)-g) skargi kasacyjnej. Zgodnie bowiem z art. 190 zd. 2 p.p.s.a., nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Prawidłowo sąd pierwszej instancji, wskazując granice rozpoznania sprawy, przytoczył tezy zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2015r., sygn. akt II FSK 31/15, którym uchylono poprzedni wyrok WSA w Rzeszowie.

W powyższym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, odniesiono się do kwestii konstytucyjności norm prawa materialnego na których organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcie, co stanowi istotę zarzutów podniesionych w wyżej wskazanych punktach skargi kasacyjnej. NSA podkreślił w uzasadnieniu tego wyroku, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pełni niewątpliwie funkcję fiskalną, ale także, a może przede wszystkim funkcję prewencyjną. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody. Niezbędna jest zatem regulacja, która w przypadku ukrywania dochodów przez podatnika, umożliwi ich opodatkowanie. Takim przepisem jest właśnie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym opodatkowaniu podlega ta część dochodu (ujawniona poprzez czynienie wydatków lub gromadzenie mienia), która nie znajduje pokrycia w przychodach zgromadzonych wcześniej i uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania. W ten sposób ustawodawca zapewnia realizację równości i powszechności opodatkowania. Jednocześnie też obowiązywanie takiej normy daje podatnikom, wywiązującym się ze swoich obowiązków, pewność, że państwo będzie egzekwowało podatki w sposób zgodny z zasadą wynikającą z art. 84 Konstytucji. Winna też ona zniechęcić podatników do uchylania się od opodatkowania. Przyjęcie przez sądy administracyjne, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z uwagi na utratę domniemania zgodności z Konstytucją z chwilą wydania wyroku przez Trybunał, nie może stanowić podstawy prawnej orzeczeń sądowych i orzeczeń organów podatkowych powodowałoby, że przepis ten, mimo jego formalnego obowiązywania w systemie prawa, praktycznie nie byłby stosowany. Nie byłoby zatem (do czasu uchwalenia nowej regulacji) normy, który zapewniałaby realizację zasady równości i powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskutek odmowy stosowania przepisu przez sądy, powstałaby luka w systemie prawa. Luka ta powodowałaby, że nie byłyby w pełni realizowane wartości konstytucyjne - równość i powszechność opodatkowania. Te względy, a także treść art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, przemawiają za stosowaniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej, chyba że wcześniej przepis ten zostanie uchylony przez ustawodawcę. Trzeba bowiem uwzględnić, że ustawa zasadnicza, poprzez rozwiązanie zawarte w art. 190 ust. 3 Konstytucji, dopuszcza czasowe stosowanie przepisu, którego domniemanie zgodności z Konstytucją zostało obalone. Nie można wobec tego przyjąć aby stosownie przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. naruszało wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP zasadę równości. Ponadto wskazano, że z mocy samego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wynika nakaz jego dalszego stosowania. Kierując się zatem przede wszystkim sytuacją występującą w sprawie o sygn. akt SK 18/09, która dotyczyła okresu zamkniętego w czasie, Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. o sygn. akt P 49/13 wprost wskazał, z jakich powodów odroczenie utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. nie było możliwe.

Podkreślić zatem należy, że zasada związania wykładnią ustaloną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny zachowuje bezpośrednią moc wiążącą w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana, natomiast względem samego Naczelnego Sądu Administracyjnego zasada ta ma pośrednią moc wiążącą. Ten ostatni Sąd dokonując bowiem weryfikacji zarzutów skargi kasacyjnej od orzeczenia sądu administracyjnego wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy nie może uwzględnić skargi kasacyjnej - nawet jeśli w jego ocenie zawiera ona usprawiedliwione podstawy - jeżeli sformułowane w niej zarzuty naruszają stanowisko interpretacyjne zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu wydanym na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. albo zmierzają do podważenia tego stanowiska (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2017r., sygn. akt II OSK 1030/16 – http//orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA).

Za zasadne należy natomiast uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Wprawdzie uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone zgodnie z wymogami zawartymi w art. 141 § 4 p.p.s.a., co czyni zarzut naruszenia tego przepisu niezasadnym, niemniej jednak analiza treści uzasadnienia prowadzi do wniosku, że WSA w Rzeszowie, nie przeprowadził prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji.

W zakresie ustaleń faktycznych i oceny zgromadzonego materiału dowodowego, występowało kilka spornych zagadnień do których sąd pierwszej instancji odniósł się niezwykle lakonicznie, przytaczając w istocie jedynie stanowisko organów podatkowych z jednoczesnym stwierdzeniem, że jest ono prawidłowe. Oznacza to, że nie przeprowadził on właściwej analizy działań organów podatkowych w zakresie gromadzenia materiału dowodowego w sprawie oraz jego oceny.

Pierwszą sporną kwestią, była darowizna, którą miała otrzymać skarżąca w dniu 15 czerwca 1992r. od swojej siostry G. L.w dniu 15 czerwca 1992r. w kwocie 50.000 DM. Darowizna miała zostać udzielona na terenie Niemiec. Skarżąca na tę okoliczność przedłożyła pisemną umowę darowizny, jak również fakt jej udzielenia potwierdziła siostra G.L.. Sąd pierwszej instancji podzielił zapatrywania organów podatkowych, że darowizna ta nie została udzielona, gdyż: (1) z umowy nie wynika na jakich zasadach miało nastąpić przekazanie pieniędzy skarżącej i czy nastąpiło to jednorazowo, czy w ratach, (2) skarżąca nie pamiętała, jakie to były nominały, (3) pieniądze zostały przywiezione do Polski bez zgłoszenia i zarejestrowania tego faktu, (4) organy administracji Niemiec nie dysponowały dokumentacją podatkową z 1992r. Sąd pierwszej instancji nie poddał jednak tych okoliczności żadnej analizie. Nie wskazał np., czy przy sporządzanych umowach darowizny zwykle podawany jest sposób przekazania pieniędzy, zaś brak odpowiednich zapisów może dyskredytować daną umowę, jako umowę darowizny. Sąd nie dokonał żadnej analizy treści tej umowy. WSA w Rzeszowie nie wziął również pod uwagę upływu czasu od ewentualnego zawarcia umowy darowizny i w związku z tym nie ocenił, czy po prawie dwudziestu latach skarżąca może pamiętać nominały w których udzielono jej darowizny. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wskazano, w jaki sposób fakt przywiezienia pieniędzy do Polski bez ich zgłoszenia i zarejestrowania, wpływa na samą okoliczność udzielenia darowizny. Może to jedynie świadczyć o tym, że skarżąca nie zamierzała opodatkowywać udzielonej darowizny, nie zaś o fakcie jej udzielenia. Również okoliczność, że niemieckie organy podatkowe nie posiadają dokumentacji dotyczącej roku 1992, może jedynie świadczyć o braku możliwości potwierdzenia przez te organy pewnych faktów, nie zaś o samym fakcie dokonania darowizny. Brak takiej dokumentacji nie może przede wszystkim obciążać skarżącej. Ponadto WSA w Rzeszowie oceniając, czy organy podatkowe prawidłowo odmówiły wiarygodności twierdzeniom skarżącej co do faktu otrzymania darowizny, nie ocenił zarówno wyjaśnień skarżącej, jak również potwierdzenia faktu udzielenia darowizny przez G.L.. Nie zostało wyjaśnione, dlaczego organy słusznie uznały za niewiarygodne te twierdzenia.

Zupełnie natomiast bez znaczenia jest fakt, że darowizna nie została opodatkowana. Zwrócić należy uwagę, że Trybunał Konstytucyjny, nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wprost zastrzegł, że zarówno organy administracji, jak i sądy dokonując wykładni i stosując przedmiotowe unormowanie, będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyrokach Trybunału w sprawach o sygn. akt SK 18/09 oraz P 49/13. Zwłaszcza w tym pierwszym orzeczeniu z 18 lipca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny zawarł istotną z punktu widzenia sprawy niniejszej wypowiedź, która całkowicie uszła uwadze sądu pierwszej instancji. Otóż, zdaniem Trybunału, jakkolwiek art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie precyzuje, z punktu widzenia jakiego podatku przychody mają być opodatkowane lub wolne od opodatkowania, to jednak należy przyjąć, że podatkiem tym jest podatek dochodowy od osób fizycznych, gdyż omawiany przepis prawny zamieszczony został w akcie normatywnym regulującym ten właśnie podatek. Przemawia za tym również jednoznacznie stanowisko organów administracji podatkowej i sądów administracyjnych, które jako przychody wolne od opodatkowania - poza sytuacjami uregulowanymi w Ordynacji podatkowej - traktują przychody, do których nie stosuje się u.p.d.o.f., oraz dochody zwolnione z podatku dochodowego na podstawie tej ustawy. Normatywną podstawę do takiej wypowiedzi stanowi nie tylko art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., ale także art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Jak słusznie podniósł WSA w Poznaniu w wyroku z 3 marca 2016 r. (sygn. akt I SA/Po 148/16 – CBOSA), w zbliżonym stanie faktycznym do sprawy niniejszej, skoro organ przyjął, że skarżący zgromadził kwotę z otrzymanych od rodziców darowizn, to winien uznać, że jest to przychód wolny od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym kwota zgromadzona z darowizn winna zostać uwzględniona jako przychody stanowiące źródło pokrycia wydatków. Nie ma znaczenia dla postępowania w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł, czy podatnik opodatkował otrzymane darowizny stosownym podatkiem. Tym samym niezgodne z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest stanowisko, że zgromadzone mienie nie pochodziło ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, ponieważ nie zostało opodatkowane podatkiem od spadku i darowizn (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2018r., sygn. akt II FSK 327/16 – CBOSA).

Pogląd ten zdaje się być już powszechnie akceptowany w orzecznictwie sądowym, jak też był już uznawany w orzecznictwie, jeszcze przed wydaniem wyroku przez Trybunał Konstytucyjny. Można przywołać tu wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 1807/10 – CBOSA), w którym m.in. podniesiono, że w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi się o "przychodach wolnych od opodatkowania", przez co należy rozumieć wyłącznie przychody wolne od opodatkowania podatkiem od osób fizycznych, a nie przychody (przysporzenia majątkowe) wolne od opodatkowania jakimkolwiek podatkiem. Pokryciem dla wydatków mogą być więc przychody wolne od opodatkowania podatkiem dochodowym, niezależnie od tego czy podlegają one opodatkowaniu innym podatkiem, w tym podatkiem od spadków i darowizn. Wynika to z wykładni systemowej wewnętrznej art. 20 ust. 3 w powiązaniu z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., który wyłącza generalnie spod zakresu działania u.p.d.o.f. przychody podlegające przepisom o podatku od spadków i darowizn. Oznacza to, że tego rodzaju przychody znajdują się całkowicie poza regulacją przepisów u.p.d.o.f., w tym poza zakresem normy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Darowizny w ogóle zatem nie podlegają przepisom u.p.d.o.f. i jako wolne od opodatkowania podatkiem dochodowym mogą stanowić pokrycie dla poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia (zob. również H. Dzwonkowski, T. Nowak, J. Marusik, M. Biskupski, w: Opodatkowanie dochodów nieujawnionych. Praktyka postępowania podatkowego i odpowiedzialność karno-skarbowa, red. nauk. H. Dzwonkowski, Warszawa 2011, s. 216).

W konsekwencji okoliczność faktyczna darowizny pozostaje poza zakresem przedmiotowym ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym nie może nastąpić taki moment, w którym będzie możliwe opodatkowanie wydatku pokrytego przychodem z tej darowizny stawką 75-procentową z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Jeżeli darowizna miała miejsce, to pokrywa dany wydatek jako "przychód wolny od opodatkowania", natomiast kwestia zastosowania do okoliczności darowizny przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, które umożliwią opodatkowanie tej darowizny, stanowi osobne zagadnienie, które nie może wpływać na stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Błędnie jest więc stanowisko sądu pierwszej instancji, w myśl którego, brak zgłoszenia do opodatkowania darowizny, na której otrzymanie powołuje się skarżąca, przesądza o tym, że owa darowizny nie miały miejsca.

Druga sporna okoliczność dotyczyła darowizny, którą skarżąca miała otrzymać od swojej teściowej J.D. w dniu 26 grudnia 2002r. Sąd pierwszej instancji podzielił w tym zakresie twierdzenia organu, że niewystarczającym było przedstawienie odręcznego oświadczenia J. D., którego nie można było zweryfikować wobec jej śmierci. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika jednak, czy organy próbowały dokonać takiej weryfikacji, choćby przez zebranie materiału porównawczego i skierowanie zapytania do biegłego, który mógłby potwierdzić prawdziwość pisma. Kolejnym argumentem organów, który również nie został poddany szczegółowej analizie przez sąd pierwszej instancji, było przesłuchanie dzieci J. D., którzy mieli zeznać, że ich matka utrzymywała się z niewielkich kwot i nie mogła zgromadzić kwoty 100.000 zł z przeznaczeniem jej na darowiznę dla skarżącej. Zeznania te nie zostały jednak poddane analizie przez sąd pierwszej instancji, co prowadzi do wniosku, że nie dokonał on prawidłowej kontroli działania organów podatkowych. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że świadek R. K.wskazywał, iż jego matka J. D. pomagała finansowo przy budowie domu i w początkowej fazie swojej działalności mogła zarabiać duże kwoty. Nie jest jednak rzeczą Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonywanie weryfikacji złożonych zeznań w celu zbadania, czy organ prawidłowo przyjął na ich podstawie, że potwierdzają one stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Obowiązek taki spoczywał na sądzie pierwszej instancji, który kontroli w tym zakresie nie przeprowadził. Ostatnim argumentem, jaki przytoczył WSA w Rzeszowie na poparcie twierdzeń, że darowizna nie miała miejsca, to brak zgłoszenia jej do opodatkowania. Jak już jednak wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia, argument taki jest chybiony.

Kolejna sporna okoliczność, to otrzymywanie od wujostwa z USA darowizn pieniężnych w łącznej kwocie 17.900 USD. Na dowód otrzymania tych kwot, skarżąca przedłożyła kserokopie dowodów wymiany walut w kantorze. Za odmową uznania tych darowizn, przemawiała w ocenie sądu pierwszej instancji okoliczność, że przedłożone kserokopie wystawione zostały na okaziciela i nie zawierały pieczątki firmy oraz podpisów wystawcy dokumentów. WSA w Rzeszowie poza takim stwierdzeniem, nie poddał jednak tej okoliczności szczegółowej analizie. Nie zostało wyjaśnione, czy dokumenty stwierdzające wymianę walut są zawsze imienne, czy w okresie w których waluty były wymieniane, znajdowała się na nich pieczątka firmy i podpis. Zaaprobowane stanowisko organów podatkowych w istocie sprowadza się do tego, że skarżąca sfałszowała przedkładane dokumenty. Sąd pierwszej instancji nie ocenił ponadto faktu ewentualnego przekazywania pieniędzy w powiązaniu z innymi dowodami na tę okoliczność. Organy przyjęły bowiem, że skarżąca otrzymała jedynie kwotę 500 USD, gdyż posiadała pokwitowanie odbioru przesyłki wartościowej M.. Oznacza to, że fakt przekazywania pieniędzy miał miejsce. Ponadto brat skarżącej A. C. zeznał, że znany jest mu fakt przekazywanie pieniędzy z USA dla skarżącej i sam zapamiętał przekazanie kwoty 1.000 USD. Sąd pierwszej instancji zeznań tego świadka w ogóle nie brał pod uwagę, poza przytoczeniem, że wypowiedź taka miała miejsce. Nie dokonano natomiast zbadania, czy organy odmówiły wiarygodności zeznań tego świadka na okoliczność otrzymywania przedmiotowych darowizn. Ma to istotne znaczenie, gdyż świadek potwierdza przekazywanie kwot, co w powiązaniu z dowodami w postaci potwierdzenia wymiany walut, może świadczyć, że darowizny takie miały miejsce.

Organy nie uwzględniły również kwoty 74.600 DM, którą skarżąca miała zarobić w Niemczech. Na udowodnienie tej okoliczności skarżąca przedłożyła dowody w postaci kserokopii paszportów i biletów. Sąd pierwszej instancji zaakceptował jednak stanowisko organów podatkowych, że świadczy to jedynie o tym, że skarżąca wyjeżdżała do Niemiec. Ponadto skarżąca nie potrafiła podać adresów pracodawców, a na podstawie przedłożonej przez nią książeczki oszczędnościowej nie można było zidentyfikować instytucji finansowej, która ją wystawiła. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika jednak, kiedy wyjazdy takie miały miejsce, jak długo trwały i czy można wykluczyć, że skarżąca w czasie tych wyjazdów nie pracowała. Wobec powyższego również i ta okoliczność nie została przez sąd pierwszej instancji poddana należytej analizie. Nie wykazano np. sprzeczności w wyjaśnieniach skarżącej, czy też sprzeczności jej twierdzeń z doświadczeniem życiowym. Jednozdaniowe stwierdzenie WSA w Rzeszowie, pozwala na stwierdzenie, że kontrola działalności organów podatkowych, nie została przeprowadzona należycie.

Błędne jest także stwierdzenie sądu pierwszej instancji, że brak opodatkowania ewentualnie zarobionych kwot, uniemożliwia uznanie ich za źródło pokrycia wydatków. Ponownie należy odwołać się do argumentów zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 dotyczących tej części rozważań, która zastała poświęcona przychodom, w wypadku których zobowiązanie uległo przedawnieniu, a w szczególności dotyczących materii przychodów wolnych od opodatkowania. TK we wskazanym wyroku podkreślił, że zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i w praktyce organów administracji podatkowej odrzuca się możliwość kwalifikowania jako przychodów wolnych od opodatkowania przychodów, w wypadku których zobowiązanie podatkowe, powstałe na zasadach ogólnych, wygasło na skutek przedawnienia, gdyż miałoby to przeczyć ratio legis instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Jednocześnie zastrzegł, że nie jest jasne, czy jako przychody wolne od opodatkowania nie są jednak traktowane przychody, w wypadku których zobowiązania podatkowe zdążyły się już przedawnić, a zostały one zgłoszone w deklaracji podatkowej lub w jej korekcie odpowiednio wcześniej. Stwierdził, że przez przychody wolne od opodatkowania rozumie się: 1) przychody lub dochody, z których uzyskaniem - już z mocy ustawy - nie wiąże się obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, czyli przychody niepodlegające opodatkowaniu rozważanym podatkiem (art. 2 ust. 1 u.p.d.o.f.) oraz dochody zwolnione z tego opodatkowania (art. 9 ust. 1 w zw. z art. 21 i przepisami zawartymi w rozdziale 10 u.p.d.o.f.), a także przychody zwrotne (np. przychody z pożyczek i kredytów), 2) dochody, z których uzyskaniem - z mocy ustawy - wiąże się wprawdzie obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstaje lub następczo wygasa, pomimo jego nieuregulowania przez podatnika, ze względu na: a) zaniechanie poboru podatku (art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 22 § 1 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 5 O.p.), b) umorzenie zaległości (art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67d § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 8 O.p.), c) zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, gdy podatnik zastosował się do interpretacji, która następnie została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, jeżeli zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do takiej interpretacji, a skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej (art. 14m w zw. z art. 59 § 1 pkt 10 O.p.). TK zauważył, że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe, pomimo jego nieuregulowania, wygasa również w wyniku przedawnienia (art. 59 § pkt 9 O.p.). Wobec braku definicji wyrażenia "przychody wolne od opodatkowania" nie ma zatem formalnie przeszkód, by za jego desygnat uznać również dochody, w wypadku których zobowiązanie podatkowe uległo już przedawnieniu. Co więcej, zasada in dubio pro tributario, będąca regułą wykładni funkcjonalnej dotyczącą regulacji podatkowych, mającą podstawę konstytucyjną, nakazuje - w wypadku nieusuwalnej wieloznaczności przepisu prawnego - odtworzyć z niego normę prawną, która uwzględnia interes podatnika. TK podkreślił, że niejasne regulacje podatkowe nie mogą być interpretowane na niekorzyść podatnika, za to na rzecz państwa. Nie ulega przy tym wątpliwości, że odrzucenie możliwości zakwalifikowania dochodów w wypadku których zobowiązanie podatkowe zdążyło się już przedawnić, jako przychodów wolnych od opodatkowania, opiera się wyłącznie na założonej w praktyce ratio legis instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Przyjęte rozwiązanie okazuje się zatem wynikiem zastosowania reguł wykładni funkcjonalnej, uwzględniających interes państwa. TK podkreślił, że - zdaniem Marszałka Sejmu - intencją ustawodawcy nie było opodatkowanie podatkiem od dochodów nieujawnionych dochodów, w wypadku których zobowiązanie podatkowe uległo już przedawnieniu. Jednocześnie nie zgodził się ze stanowiskiem Ministra Finansów, iżby potraktowanie takich dochodów jako przychodów wolnych od opodatkowania miało prowadzić do naruszenia art. 2 i art. 32 Konstytucji. Jak wskazał, z zasady demokratycznego państwa prawnego wywieść należy zarówno zakaz kreowania instytucji pozornych, jak i nakaz stabilizacji stosunków prawnych. Opodatkowanie dochodów w sytuacji, gdy związane z nimi zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu oznacza z jednej strony podważenie sensu instytucji przedawnienia, z drugiej zaś - eliminację mechanizmu stabilizacji sytuacji podatnika. Z kolei, zasada równości wyznacza obowiązek identycznego traktowania podmiotów znajdujących się w tej samej sytuacji prawnie relewantnej. Nie można jednak uznać, że podatnik, którego zobowiązanie podatkowe zdążyło się już przedawnić i podatnik, którego zobowiązanie podatkowe jeszcze nie wygasło, charakteryzują się wspólną cechą istotną. Odrzucenie możliwości zakwalifikowania dochodów, w wypadku których zobowiązanie podatkowe przedawniło się, jako przychodów wolnych od opodatkowania jest wynikiem błędnego absolutyzowania rangi konstytucyjnych zasad podatkowych, wyrażonych w art. 84 i art. 217 ustawy zasadniczej, w zestawieniu z innymi unormowaniami Konstytucji. W ocenie TK, by uniknąć niejasności, należy podkreślić, że nawet pomijając stanowisko Marszałka Sejmu, wyłączenie dochodów spod opodatkowania podatkiem od dochodów nieujawnionych ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego mogłoby nastąpić - jak wynika z dotychczasowych ustaleń - na dwa sposoby, przy czym w ramach tego ostatniego wskazał na przychody, w wypadku których nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, które mogłyby być traktowane jako przychody wolne od opodatkowania.

Należy dodać, że przedstawione poglądy znajdują również pełne uznanie w literaturze przedmiotu (Bartosiewicz Adam, Kubacki Ryszard, PIT. Komentarz do art. 20 Przychody ze źródeł nieujawnionych, wyd. V. LEX/el. 2015).

Nie ulega wątpliwości, że organy administracyjne i sądowe interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroków SK 18/09 oraz P 49/13. To oznacza, że w postępowaniu dotyczącym przychodów z tzw. nieujawnionych źródeł organy podatkowe, sądy administracyjne powinny respektować uwagi Trybunału dotyczące m.in. rozumienia niektórych pojęć użytych w przepisie, czego przykładem jest właśnie wyrażenie "przychody wolne od podatku", rozumienia przedawnienia i sposobu traktowania przychodów uzyskanych w okresach, za które zobowiązanie podatkowe się przedawniło, a także przede wszystkim - standardów postępowania podatkowego w tych przypadkach (w szczególności rozkładu ciężaru dowodu). Jakkolwiek żadne z tych orzeczeń nie miało charakteru zakresowego, to jednak wskazówki wyrażone w uzasadnieniach muszą być brane pod uwagę przy interpretacji komentowanych przepisów. Dlatego też argument sądu pierwszej instancji, uznać należy za nieprawidłowy.

Kolejne środki finansowe, które zdaniem skarżącej miały służyć pokryciu jej wydatków, to przekazane przez jej brata A. C. kwoty 20.000-21.000 zł, tytułem spłaty z gospodarstwa rolnego. Jedynym argumentem, który sąd pierwszej instancji uznał za świadczący o niemożności przekazania tych kwot, to fakt, że z aktu notarialnego, dotyczącego przekazania gospodarstwa rolnego na rzecz brata skarżącej, zobowiązanie takie nie wynikało. Sąd pierwszej instancji pominął jednocześnie, że A. C. potwierdził w swoich zeznaniach tę okoliczność. WSA w Rzeszowie w ogóle jednak do tych zeznań się nie odniósł i nie dokonał ich analizy. Sam argument, że w akcie notarialnym nie zawarto takiego zobowiązania, nie może być przesądzającym dla uznania, że środki te faktycznie nie zostały przekazane.

Ostatnią kwestią sporną, było uznanie kwoty 6.000 Euro, jako stanowiącej własność skarżącej. W tym zakresie sąd pierwszej instancji w ogóle nie przeprowadził żadnej analizy, z której by wynikało, że organy prawidłowo okoliczność tę ustaliły. Prawidłowo dokonana kontrola zgodności z prawem działalności organów podatkowych, wymaga od sądu pierwszej instancji dokładnego przeanalizowania zasadności podniesionej w zaskarżonym akcie argumentacji. Jednozdaniowy wywód zawarty w uzasadnieniu, że organy "w sposób logiczny i przekonywujący uzasadniły, że sporna kwota 6 tyś Euro stanowiła własność skarżącej", wymogu tego nie spełnia.

Naruszenia przepisów postępowania przez WSA w Rzeszowie powoduje, że przedwczesne jest odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego przytoczonych w punktach II a) – d), poza wskazanymi we wcześniejszej części naruszeniami związanymi z błędnym przyjęciem przez sąd pierwszej instancji, że niezgłoszone do opodatkowania darowizny, bądź uzyskane dochody z pracy, nie mogą stanowić źródła pokrycia poniesionych wydatków.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania. Ponownie badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, sąd pierwszej instancji weźmie pod uwagę stanowisko zawarte w niniejszym uzasadnieniu i dokona właściwej oceny przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.