Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 327/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2014-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6531 Dotacje oraz subwencje z budżetu państwa, w tym dla jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Finanse publiczne
Oświata
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 90 ust. 3d
journal: Dz.U. 2004 nr 256 poz 2572
law: Ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty - tekst jednolity
article: art. 4 ust. 1, art. 44 ust. 3, art. 251 ust. 4
journal: Dz.U. 2009 nr 157 poz 1240
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), WSA Wiesława Achrymowicz,, WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zwrotu dotacji I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz S. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 327/14

UZASADNIENIE

Decyzją z [...], wydaną na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2013 r. poz. 267 ze zm., dalej – k.p.a.) Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej – SKO, Kolegium) po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez Stowarzyszenie S. z siedzibą w L. (dalej – strona, skarżąca, Stowarzyszenie) od decyzji Starosty L. z dnia [...] w przedmiocie ustalenia kwoty 15.623,27 zł dotacji przypadającej do zwrotu do budżetu Powiatu L. przez Stowarzyszenie oraz ustalenia kwoty odsetek przypadających do zwrotu, uchyliło zaskarżoną decyzję w zakresie pkt 2 decyzji, a w pozostałej części utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu SKO podało, że decyzją Starosty L. z dnia [...] ustalono kwotę 15.623,27 zł dotacji przypadającej do zwrotu do budżetu Powiatu L. przez Stowarzyszenie oraz ustalono kwoty odsetek przypadających do zwrotu na datę wydania decyzji. Starosta L. ustalił, że na rzecz Stowarzyszenia została przekazana dotacja w kwocie 110.976,00 zł na prowadzenie A. i B. Jako niewykorzystana zwrócona została kwota 482,02 zł. Rozliczając wykorzystaną kwotę dotacji w wysokości 110.493,98 zł, Starosta ocenił następujące wydatki: zapłatę kwoty 6.273,28 zł w dniu 22 lutego 2012 r. za zakup 4 okien, zapłatę kwoty 4.926,00 zł w dniu 28 sierpnia 2012 r. za szkolne krzesła i stoły, zapłatę kwoty 2.438,99 zł w dniu 9 lipca 2012 r. tytułem zakupu 2 sztuk notebooków, zapłatę kwoty 1.699 zł w dniu 9 października 2012 r. oraz kwoty 286 zł w dniu 21 listopada 2012 r. tytułem opracowania projektu i kosztorysów inwestorskich podjazdów i WC dla osób niepełnosprawnych, jako poniesione niezgodnie z przeznaczeniem. Jako podstawę prawną powołał art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 157, poz. 1240 ze zm., dalej jako u.f.p.).

Stowarzyszenie odwołało się od decyzji organu pierwszej instancji zarzucając, że zakwestionowane wydatki były w istocie świadczeniami spełnionymi z tytułu czynszu najmu, zgodnie z umową najmu, której stroną było Stowarzyszenie. Odwołujący podniósł, że świadczenie najemcy polegało na dokonania zakupu wskazanego przez wynajmującego na koniec semestru w wykonaniu umowy barterowej, przy równoważności świadczeń obu stron, przy czym niepieniężny sposób rozliczeń objęty był zgodnym zamiarem stron, zgodnie z § 1 umowy.

Rozstrzygając sprawę SKO podało, że stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2004 r., Nr 256 poz. 2572 ze zm., dalej jako u.s.o.), dotacje dla niepublicznych szkół o uprawnieniach szkół publicznych niewymienionych w ust. 2a przysługują na każdego ucznia w wysokości nie niższej niż 50 % ustalonych w budżecie odpowiednio danej gminy lub powiatu wydatków bieżących ponoszonych w szkołach publicznych tego samego typu i rodzaju w przeliczeniu na jednego ucznia, pod warunkiem że osoba prowadząca niepubliczną szkołę poda organowi właściwemu do udzielania dotacji planowaną liczbę uczniów nie później niż do dnia 30 września roku poprzedzającego rok udzielania dotacji. W przypadku braku na terenie gminy lub powiatu szkoły publicznej danego typu i rodzaju podstawą do ustalenia wysokości dotacji są wydatki bieżące ponoszone przez najbliższą gminę lub powiat na prowadzenie szkoły publicznej danego typu lub rodzaju. Zgodnie z art. 90 ust. 3d u.s.o., dotacje dla placówek niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. W zakresie kwoty, zgodnie z art. 90 ust. 3 u.s.o., zależne są one od liczby uczniów. Zgodnie z art. 90 ust. 4 u.s.o., organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego ustala tryb udzielania i rozliczania dotacji, o których mowa w ust. 1a i 2a-3b, oraz tryb i zakres kontroli prawidłowości ich wykorzystywania, uwzględniając w szczególności podstawę obliczania dotacji, zakres danych, które powinny być zawarte we wniosku o udzielenie dotacji i w rozliczeniu jej wykorzystania, oraz termin i sposób rozliczenia dotacji. Stosownie do przepisu § 5 ust. 1 i 2 uchwały nr [...] Rady Powiatu w L. z dnia [...] w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji dla niepublicznych szkół i placówek oświatowych, a także trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystania (Dz.Urz. Woj. Lub. 2010 nr 6 poz. 89), organ dotujący ma prawo kontrolować prawidłowość wykorzystania otrzymanej przez niepubliczne szkoły i placówki dotacji, przy czym zakres kontroli obejmuje sprawdzenie zgodności dokumentacji organizacyjnej, finansowej i dokumentacji przebiegu nauczania ze stanem faktycznym danych podawanych we wzorach określonych w załącznikach do niniejszej uchwały. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.f.p., przepisy ustawy o finansach publicznych stosuje się do podmiotów innych niż jednostki sektora finansów publicznych – w zakresie, w jakim wykorzystują środki publiczne lub dysponują tymi środkami. Stosownie do treści art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p., dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2. Zgodnie z art. 252 ust. 5 u.f.p., zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości. W myśl art. 67 u.f.p., do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60 (w tym kwot dotacji podlegających zwrotowi), nieuregulowanych ustawą, stosuje się przepisy k.p.a. i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.f.p. w zw. z art. 90 ust. 3d u.s.o., organ prowadzący winien jest prowadzić księgowość szkoły w sposób umożliwiający ustalenie, czy środki z dotacji zostały przez szkołę wykorzystane na wydatki bieżące związane z realizacją zadań, o jakich mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. Stosownie do treści art. 4 ust. 3 pkt 2 i 6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2013 r., poz. 330) w zw. z art. 5 ust. 7 pkt 3 u.s.o., organ prowadzący winien był zapewnić szkołom prowadzenie, na podstawie dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych ujmujących zapisy zdarzeń w porządku chronologicznym i systematycznym oraz gromadzenie i przechowywanie dowodów księgowych.

Mając na uwadze cytowane przepisy, SKO podało, że dotacja z budżetu jednostki samorządowej mogła zostać wykorzystana wyłącznie na wydatki bieżące szkoły dla realizacji zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, przy czym do pojęcia wydatków bieżących włączono cechę koniecznego faktycznego związku z funkcjami kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, świadczonymi na rzecz uczniów, na jakich dotacja jest przyznawana. Obowiązek dowodowy ciąży na stronie, która winna rozliczyć się z dotacji otrzymanej na konkretne cele wykonywane wobec określonych podmiotów.

Następnie Kolegium stwierdziło, że Stowarzyszenie z siedzibą w L. jest osobą prawną zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (Dz.U. 2001 Nr 79 poz. 855) i jest wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego pod nr [...] od dnia [...] marca 2001 r. Celem działalności Stowarzyszenia jest prowadzenie działalności opiekuńczej, wychowawczej i edukacyjnej zwłaszcza na rzecz dzieci i młodzieży w oparciu o zasady etyczne i ideały patriotyczne w duchu humanizmu i tolerancji światopoglądowej. Do składania oświadczeń woli w imieniu Stowarzyszenia upoważnione są dwie osoby (wydruk z Centralnej Informacji KRS). Stowarzyszenie od 23 stycznia 2008 r. jest organem prowadzącym dla A. i B. w L. (odpis z ewidencji niepublicznych szkół i placówek oświatowych prowadzonej przez Powiat L. z dnia 28 stycznia 2014 r.). Szkoły te mają siedzibę w L. przy ul. [...]. Szkoły uzyskały uprawnienia szkół publicznych w dniu 25 lutego 2008 r., przy czym B. zostało 27 września 2013 r. wykreślone z ewidencji. W dniu 20 września 2011 r. złożono wnioski o udzielenie dotacji na 2012 r. dla A i B. Wnioski o udzielenie dotacji zostały złożone przez organ prowadzący szkołę, przy czym nie zostały podpisane zgodnie z zasadami reprezentowania, ponieważ podpisane zostały wyłącznie przez wiceprezesa – Z. C. We wnioskach wskazano konto organu prowadzącego, w konsekwencji dotacja dla obu szkół wpływała na rachunek bankowy Stowarzyszenia. Łącznie w 2012 r. przekazana została dotacja z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w kwocie 110.976, zł na prowadzenie A. i B.

Wydatkowanie przez obie szkoły środków pochodzących z dotacji dokumentowane było adnotacjami na dokumentach księgowych, dokonywanymi przez Stowarzyszenie. W ocenie Kolegium, rozliczanie dotacji przez poszczególne szkoły polegające na łącznym gromadzeniu kwot dotacji dla dwóch szkół - na jednym rachunku bankowym organu prowadzącego było nieprawidłowe. Taki sposób rozliczania dotacji oraz fakt, że obie szkoły prowadzone były przez ten sam organ uzasadniał wszczęcie i przeprowadzenie jednego łącznego postępowania, a następnie wydanie jednej decyzji.

W dniach 9 - 17 kwietnia 2013 r. przeprowadzono kontrolę prawidłowości wykorzystania dotacji udzielonej z budżetu Powiatu L. dla A. i B. Wystąpieniem pokontrolnym z dnia [...] sierpnia 2013 r., doręczonym w dniu 22 sierpnia 2013 r., wezwano stronę do zwrotu kwoty 16.572,35 zł - jako kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Pismem z dnia 2 września 2013 r. organ prowadzący wniósł o ponowne rozpatrzenie stanowiska zawartego w wystąpieniu pokontrolnym, nadto złożył wniosek o rozłożenie na 2 lata spłaty kwoty dotacji do zwrotu. Zawiadomieniem z dnia 30 września 2013 r. wszczęto postępowanie w sprawie określenia kwoty dotacji do zwrotu, zawiadomienie zostało doręczone w dniu 2 października 2013 r. Stowarzyszenie dokonało zwrotu kwoty dotacji wykorzystanej na wydatki na reklamę w kwocie 949,08 zł, jako jednej z pozycji wskazanej w wystąpieniu pokontrolnym z dnia [...] sierpnia 2013 r.

Odnosząc się do stanu faktycznego sprawy, SKO stwierdziło, że w dniu 21 grudnia 2007 r. Stowarzyszenie zawarło ze Szkołą Podstawową nr [...] w L. im. P. F. umowę odpłatnego udostępnienia sali lekcyjnej na zajęcia Liceum Ogólnokształcącego dla dorosłych w systemie zaocznym w terminie od lutego 2008 r., przy czym w umowie przyjęto, że Stowarzyszenie zapłaci według stawki 10 zł za godzinę zajęć - w formie zakupu wskazanego przez Wynajmującego na koniec semestru. Do rozliczenia kwoty otrzymanej dotacji przeznaczonej na wynajem sal lekcyjnych Stowarzyszenie przedstawiło dowody zapłaty: za zakup 4 sztuki okien kwoty 6.353,29 zł, wydatkowanej w dniu 22 lutego 2012 r., która została w całości pokryta z miesięcznej kwoty dotacji przekazanej w dniu 25 stycznia 2012 r.; za zakup 2 sztuk notebooków kwoty 2.438,99 zł, wydatkowanej w dniu 9 lipca 2012 r. - w całości pokrytej z dotacji przekazanej w dniu 21 czerwca 2012 r.; za zakup 30 szkolnych krzeseł i 30 stołów kwoty 4.926 zł, wydatkowanej w dniu 27 sierpnia 2012 r. w całości pokrytej z dotacji przekazanej w dniu 22 sierpnia 2012 r. i za opracowanie projektu i kosztorysów inwestorskich podjazdów i WC dla osób niepełnosprawnych kwoty 1985 zł wydatkowanej w dniu 9 października 2012 r. w całości pokrytej z dotacji.

Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że łącznie na powyższe transakcje wydatkowano 15.703,28 zł pochodzących z dotacji wypłaconej z budżetu Starostwa Powiatowego. Kolegium uwzględniło ustalenie dokonane przez organ pierwszej instancji, że w dniu 22 lutego 2012 r. z dotacji pokryto wydatek w kwocie 6.273,28 zł (a nie 6.353,29 zł - jak wynika z dowodu księgowego), ponieważ ustalenie kwoty 15.703,28 zł spowodowałoby konieczność naruszenia art. 139 k.p.a., zgodnie z którym organ odwoławczy nie może zmienić zaskarżonej decyzji na niekorzyść strony odwołującej się.

Stowarzyszenie podniosło, że w umowie zawartej ze Szkołą Podstawową nr [...] w L. strony oznaczyły zgodnie niepieniężny sposób rozliczeń, zaś umowa ta nie miała charakteru nazwanej umowy najmu, lecz nienazwanej umowy barterowej. Odnosząc się do powyższego SKO stwierdziło, że dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Dokonanie wydatku bieżącego polega na zapłacie określonej sumy pieniężnej, nie polega zaś na świadczeniu o charakterze niepieniężnym. Wydatki natomiast na zakup 4 okien, 30 szkolnych krzeseł i 30 stołów, 2 sztuk notebooków oraz dokonanie zapłaty za opracowanie projektu i kosztorysów inwestorskich podjazdów i WC nie stanowiły wydatków bieżących w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, ponieważ nabyte przedmioty nie służyły i nie służą wyłącznie uczniom szkół prowadzonych przez Stowarzyszenie, jak również nie stanowią własności tych szkół - własność powyższych przedmiotów przeniesiona została na rzecz Szkoły Podstawowej nr [...] w L. Prawidłowe jest zatem stanowisko wyrażone w decyzji organu pierwszej instancji w zakresie uznania powyższych kwot za kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, podlegającej zwrotowi.

Dalej Kolegium wskazało, że zgodnie z dyspozycją art. 252 ust. 1 i ust. 6 u.f.p., decyzje kończące postępowanie w sprawie określenia kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem mają charakter określający - deklaratywny. Decyzja o zwrocie dotacji nie tworzy nowego stosunku prawnego, ale potwierdza jedynie istnienie dotychczasowego. W treści decyzji zostaje jedynie stwierdzone, jaka kwota dotacji została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Zgodnie z art. 252 ust. 6 u.f.p. z treści decyzji wynikać powinny daty przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego kwot dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, w celu naliczenia wysokości odsetek jak dla zaległości podatkowych, przy czym zgodnie z treścią art. 53 § 3 O.p., odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe. Kwot odsetek nie ustala organ, w konsekwencji konieczne stało się uchylenie punktu 2 rozstrzygnięcia decyzji w zakresie odsetek od kwot dotacji podlegających zwrotowi, jako nie posiadającej podstawy prawnej. SKO podało przy tym daty umożliwiające zobowiązanemu prawidłowe obliczenie odsetek od poszczególnych zakwestionowanych kwot dotacji.

Na powyższą decyzję strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1. naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 252 ust. 1 u.f.p. w zw. z art. 90 ust. 3 d u.s.o. poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję Starosty L. z dnia [...], w części ustalającej kwotę dotacji przypadającej do zwrotu do budżetu Powiatu L. przez Stowarzyszenie z uwagi na błędne przyjęcie przez organ odwoławczy, że kwota ta stanowi część dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 90 ust. 3 d u.s.o. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wydatki poniesione na zakup rzeczy, których własność przeniesiona została przez stronę skarżącą (jako najemcę) na Szkołę Podstawową nr [...] w L. (jako wynajmującego) w celu rozliczenia czynszu najmu sal lekcyjnych, zgodnie z umową z dnia [...] grudnia 2007 r., nie stanowią wydatków w rozumieniu tego przepisu, podczas gdy z treści tego przepisu nie da się wyprowadzić takiego wniosku;

3. naruszenie przepisów postępowania, tj.

- art. 6 i art. 8 k.p.a., poprzez naruszenie art. 252 ust. 1 u.f.p. oraz art. 90 ust. 3 d u.s.o., co miało istotny wpływ na wynik postępowania, gdyż doprowadziło do przyjęcia, że skarżąca jest zobowiązana zwrócić dotację jako wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem;

- art. 7, art. 77 § 1, art. 80, art. 136 k.p.a. poprzez: niedopuszczalną bierność w gromadzeniu materiału dowodowego, co skutkowało brakiem ujęcia w aktach sprawy istotnego dla rozstrzygnięcia dokumentowego źródła dowodowego w postaci zestawienia liczby godzin lekcyjnych przeprowadzonych w udostępnionym skarżącemu na podstawie umowy z dnia [...] grudnia 2007 r. pomieszczeniu, w wyniku czego organ odwoławczy bezpodstawnie i zupełnie dowolnie przyjął, że przeniesienie własności rzeczy nie zostało poprzedzone zestawieniem ilości godzin, w jakich sala lekcyjna była udostępniana, podczas gdy zestawienie takie było prowadzone przez stronę skarżącą, a organ pierwszej instancji miał do niego pełny wgląd i nie kwestionował jego; powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do przyjęcia przez organ odwoławczy, że niemożliwa była weryfikacja kwoty, która powinna zostać zapłacona przez Stowarzyszenie na rzecz Szkoły Podstawowej nr [...] w L. tytułem czynszu najmu.

Z uwagi na powyższe strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, w jakiej utrzymuje ona w mocy decyzję organu pierwszej instancji oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w części, w jakiej nie została ona uchylona przez organ odwoławczy, zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, a także o dopuszczenie i przeprowadzenie na zasadzie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej – p.p.s.a.) dowodów uzupełniających z dokumentów: rozliczenia wynajmu sal dla A. i B. "S." za okres od 1 września 2011 r. do 31 stycznia 2012 r. na okoliczności: treści tych dokumentów, sporządzenia tych dokumentów przez skarżącego, prowadzenia przez skarżącego należytej dokumentacji na potrzeby rozliczenia z dotacji (udzielonej w roku 2012) bieżących wydatków szkół z nich korzystających (tj. A. oraz B.) oraz okoliczność wydatkowania środków dotacji zgodnie z przeznaczeniem.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca powołała się na treść art. 90 ust. 3 d u.s.o. i stwierdziła, że do wydatków bieżących, tj. ponoszonych na cele działalności szkoły, należą niewątpliwie wydatki ponoszone z tytułu umów najmu pomieszczeń, w których odbywają się zajęcia z uczniami szkoły (w tym zajęcia dydaktyczne oraz egzaminy przeprowadzone przez szkołę w ramach programu nauczania). Okoliczność ta nie była przy tym kwestionowana przez organy w toku prowadzonego postępowania administracyjnego. Podstawę tych wydatków stanowią zaś umowy cywilnoprawne zawierane pomiędzy organem prowadzącym szkołę a podmiotem udostępniającym stosowne pomieszczenia. Przy czym, przepisy u.s.o. nie przewidują regulacji, które wyłączałyby możliwość zawierania przez organy prowadzące szkoły korzystające z dotacji pewnego rodzaju umów cywilnoprawnych w zakresie bieżącej działalności tych szkół. Oznacza to, że dopuszczalne jest zawieranie zarówno nazwanych umów cywilnoprawnych, jak również nienazwanych stosunków zobowiązaniowych, zgodnie z zasadą swobody umów, wynikającą z przepisu art. 3531 k.c. Umowa, na podstawie której następuje udostępnienie organowi prowadzącemu szkołę pomieszczeń na potrzeby prowadzenia bieżącej działalności, może więc przybrać postać nazwanej umowy najmu, uregulowanej w Kodeksie cywilnym (art. 659 i n. k.c.), jak również odbiegającej od tej typowej konstrukcji umowy nienazwanej, byleby umowa taka mieściła się w granicach zasady swobody umów określonych w art. 3531 k.c. Dodatkowo należy podkreślić, że nawet w kodeksowej konstrukcji umowy najmu ustawodawca wyraźnie przewidział możliwość oznaczenia czynszu nie tylko w pieniądzach, ale również w świadczeniach innego rodzaju (art. 659 § 2 k.c.). Jest to więc umowa odpłatna i wzajemna niezależnie od tego, w jaki sposób (tj. pieniężny lub niepieniężny) strony oznaczyły świadczenie najemcy.

Umowa dotycząca udostępnienia sal lekcyjnych na przeprowadzenie egzaminów dla uczniów szkół korzystających z dotacji, zawarta pomiędzy Stowarzyszeniem a Szkołą Podstawową nr [..] w L., niewątpliwie przewidywała niepieniężny charakter rozliczeń z tytułu czynszu najmu. W umowie wskazano jednak stawkę za udostępnienie sali lekcyjnej w celu określenia wartości wzajemnych świadczeń jej stron. Najemca, dla wypełnienia swojego zobowiązania wynikającego z przedmiotowej umowy, na koniec semestru miał dokonać na rzecz wynajmującego wskazanego przez niego zakupu, którego wartość odpowiadała określonej w umowie kwocie czynszu najmu należnego za dany okres, w którym faktycznie korzystano z udostępnionych sal. Ekwiwalentem świadczenia wynajmującego w postaci udostępnienia sal lekcyjnych było więc przeniesienie przez najemcę na wynajmującego własności rzeczy wskazanych przez wynajmującego, a zakupionych w tym celu przez najemcę. Tego typu umowy zawierane są powszechnie w obrocie cywilnoprawnym i nie są kwestionowane przez organy administracyjne. Dla przykładu należy wskazać, że w interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2009 r. (sygn. [...]) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej (dotyczącej spółki cywilnej świadczącej usługi w zakresie edukacji i wynajmującej sale od szkół publicznych, na podstawie umów, w których odpłatność odbywała się również na zasadzie przekazania na rzecz szkoły publicznej należności w formie rzeczowej - np. sprzętu RTV, sprzętu komputerowego, książek edukacyjnych na potrzeby szkoły), podkreślono, że "w praktyce obrotu gospodarczego zdarza się, iż umowy zawierane między stronami transakcji przewidują, że zapłata za towar czy usługę następuje nie w formie pieniężnej, lecz w formie innego towaru i usługi (ewentualnie innych towarów i usług). Umowy takie, nazywane umowami barterowymi, stanowią rodzaj bezpośredniej wymiany towarów i usług (towarów na towary, usług na usługi, usług na towary lub towarów na usługi). Umowa barterowa jest umową wzajemną, a do istoty wzajemności należy, że między świadczeniami stron zachodzi stosunek ekwiwalentności, tj. równowartości. Innymi słowy, strony umowy barterowej uzgadniają wartość towarów, lub usług i dążą do tego, żeby bilans był zerowy. Wydatki na zakup tych towarów - stanowiących formę płatności za wynajem sal edukacyjnych, poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodów z tytułu świadczenia usług. Pomimo, że za najem sal edukacyjnych strona nie płaci w formie pieniężnej, to należy uznać, że świadczenia te mają charakter odpłatny, gdyż odpłatności za usługę nie należy łączyć wyłącznie z wynagrodzeniem pieniężnym lecz wystarczy, aby daną czynność uznać za odpłatną, jeżeli jedna strona w zamian za swoje świadczenie usługi otrzymała lub ma otrzymać korzyść majątkową stanowiącą ekwiwalent tego świadczenia. Nie mamy zatem w przedstawionej sytuacji do czynienia z przekazaniem darowizny na rzecz szkół. Zatem, istnieje prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie sprzętu i innych artykułów - celem przekazania ich szkołom, jako uiszczenie należności za wynajem sal edukacyjnych.

Fakt rozliczania się z wynajmującym w formie niepieniężnej z tytułu zawartej na potrzeby działalności szkoły umowy najmu nie oznacza, że najemca (tj. organ prowadzący szkołę) nie ponosi w związku z tym wydatków w rozumieniu art. 90 ust. 3d u.s.o. Wydatki te, mające postać rozdysponowania środków pieniężnych, ponoszone są bowiem przez najemcę na zakup rzeczy wskazanych przez wynajmującego, w celu przeniesienia na tego ostatniego ich własność.

W ocenie strony skarżącej, kwestionowanie wydatków poniesionych w związku z realizacją tego typu umów, pod kątem możliwości uznania ich za mieszczące się w zakresie art. 90 ust. 3 d u.s.o., byłoby możliwe wyłącznie w przypadku, gdyby jakiś przepis u.s.o. w sposób wyraźny wyłączał możliwość przekazywania środków z dotacji na pokrywanie kosztów bieżącej działalności szkół, których podstawę stanowią umowy barterowe albo umowy najmu z niepieniężnym świadczeniem najemcy. De lege lata, ani w u.s.o., ani w u.f.p. nie przewidziano zaś tego typu ograniczeń. Jeżeli zatem określone wydatki poniesiono w związku z realizacją umowy, której przedmiotem było udostępnienie sal lekcyjnych na potrzeby bieżącej działalności szkoły, to brak jest podstaw do uznania ich za niepodlegające rozliczeniu z dotacji, tylko z tej przyczyny, że umowa ta nie przybrała postaci umowy najmu z czynszem pieniężnym, lecz nadano jej inną zgodną z prawem treść, mieszczącą się w granicach swobody umów.

Nie sposób zatem uznać, że pochodzące z dotacji środki poniesione na wydatki udokumentowane przedstawionymi przez Stowarzyszenie dowodami zakupu, wymienionymi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, stanowią część dotacji wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem, w rozumieniu art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p.

Strona podkreśliła, że kwoty przedmiotowych wydatków znajdowały odzwierciedlenie w prowadzonych przez strony umowy zestawieniach godzin egzaminacyjnych odbytych w danym semestrze w wynajętych salach. Zestawienia te zostały przy tym przedstawione przez skarżącego w toku kontroli prawidłowości wykorzystania dotacji i nie były kwestionowane przez Starostwo Powiatowe, ani w toku prowadzonej kontroli, ani też w toku wszczętego następnie postępowania administracyjnego.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania strona skarżąca wskazała, że naruszenie to stanowi niewątpliwie wskazanie dopiero w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, okoliczności braku dowodu potwierdzającego ilość godzin odbytych w wynajętych pomieszczeniach zajęć podczas gdy przedstawione w tym zakresie dowody nie budziły wątpliwości organu pierwszej instancji, w toku całego postępowania administracyjnego. Ani organ pierwszej instancji, ani też SKO nie zażądały uzupełnienia tego dowodu, czy choćby załączenia go do akt postępowania. Organ pierwszej instancji kwestionował wyłącznie samą możliwość wykorzystania dotacji w sposób przewidziany w umowie zawartej przez stronę ze Szkołą Podstawową nr [...] w L. Nigdy nie odnosił się natomiast do kwestii braku udokumentowania ilości godzin zajęć przeprowadzonych w wynajmowanych salach lekcyjnych.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że wniosek dowodowy strony o dopuszczenie i przeprowadzenie na zasadzie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowodów uzupełniających z dokumentów: rozliczenia wynajmu sal dla A. i B. "S." za okres od 1 września 2011 r. do 31 stycznia 2012 r. na okoliczności: treści tych dokumentów, sporządzenia tych dokumentów przez skarżącego, prowadzenia przez skarżącego należytej dokumentacji na potrzeby rozliczenia z dotacji (udzielonej w roku 2012) bieżących wydatków szkół z nich korzystających (tj. A. oraz B.) oraz okoliczność wydatkowania środków dotacji zgodnie z przeznaczeniem, nie mógł zostać uwzględniony, gdyż zgodnie z powołanym przepisem, sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić jedynie dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przeprowadzenie wnioskowanych dowodów doprowadziłoby natomiast do ustalenia stanu faktycznego sprawy za organy, a nie wyjaśnienie istotnych wątpliwości.

Jak wynika z akt administracyjnych sprawy, skarżące Stowarzyszenie otrzymało w 2012 r. dotację w kwocie 110.976,00 zł na prowadzenie A. i B., którą wykorzystało w wysokości 110.493,98 zł. Kwota 482,02 zł jako niewykorzystana została zwrócona.

Prowadząc powyższe szkoły, Stowarzyszenie zawarło w dniu [...] grudnia 2007 r. (jako Najemca) ze Szkołą Podstawową nr [...] im. P. F. w L. (jako Wynajmującym) umowę o udostępnienie sali lekcyjnej, za której wynajęcie ustanowiono stawkę godzinową 10 zł za godzinę zajęć, w tym koszty dzierżawy i koszty eksploatacyjne. Należność za wykorzystanie sali określono w formie rzeczowej tj. Najemca zobowiązał się do zakupu na koniec semestru wskazanych przez Wynajmującego rzeczy, których wartość odpowiadać będzie wartości ustalonego zgodnie z umową czynszu. W § 2 umowy podano, że przedmiotem działalności Najemcy będą zajęcia lekcyjne.

W wykonaniu umowy, strona zakupiła w dniu 22 lutego 2012 r. 4 okna za kwotę 6.353, 29 zł, w dniu 30 lipca 2012 r. szkolne krzesła i stoły za kwotę 4.926,00 zł, w dniu 27 czerwca 2012 r. 2 notebooki za kwotę 2.438,99 zł i w dniu 9 października 2012 r. opracowania projektu i kosztorysów inwestorskich podjazdów i WC dla osób niepełnosprawnych za kwotę 1.985,00 zł, które przekazała następnie Szkole Podstawowej Nr [...] w L. jako zapłatę za użytkowane przez nią pomieszczenia. Na dowodach zakupu (fakturach VAT i rachunku) wskazano, że zakupy opłacono z dotacji, a środki wydatkowane były w ramach wynajmowania sal przez C. "S." zgodnie z umową za okres luty – sierpień 2012, co potwierdza widniejąca na nich pieczęć Dyrektora Szkoły Podstawowej nr [...] w L.

Nie badając, czy wartość zakupów poczynionych przez Stowarzyszenie, a następnie przekazanych Szkole Podstawowej Nr [...] w L. odpowiada określonej w umowie kwocie czynszu najmu należnego za dany okres, w którym faktycznie korzystano z udostępnionych sal, rozliczając wykorzystaną przez stronę kwotę, organy administracji stwierdziły, że wydatki za podane wyżej zakupy zostały przez nie poniesione niezgodnie z przeznaczeniem, albowiem żadna z zakupionych rzeczy ani usług nie służy bezpośrednio uczniom szkół prowadzonych przez stronę.

Zgodnie z art. 90 ust. 3d u.s.o., w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, były przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogły być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki.

Stosownie do art. 4 ust. 1 u.f.p., przepisy ustawy stosuje się do: 1) jednostek sektora finansów publicznych; 2) innych podmiotów w zakresie, w jakim wykorzystują środki publiczne lub dysponują tymi środkami.

W myśl art. 44 ust. 3 u.f.p., wydatki publiczne powinny być dokonywane: 1) w sposób celowy i oszczędny, z zachowaniem zasad: a) uzyskiwania najlepszych efektów z danych nakładów, b) optymalnego doboru metod i środków służących osiągnięciu założonych celów; 2) w sposób umożliwiający terminową realizację zadań; 3) w wysokości i terminach wynikających z wcześniej zaciągniętych zobowiązań.

Zgodnie z art. 251 ust. 4 u.f.p., wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo, w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach.

Jak wynika z przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o., w ramach dofinansowania realizacji zadań szkoły lub placówki mieści się praktycznie cała podstawowa działalność statutowa szkoły lub placówki, a z dotacji mogą być finansowane wszystkie potrzeby związane z jej funkcjonowaniem w sferze działań dydaktycznych, wychowawczych i opiekuńczych.

Niewątpliwie zapłata czynszu za pomieszczenia wynajmowane na potrzeby działalności edukacyjnej szkoły mieści się w zakresie wydatków bieżących szkoły.

Kwestią sporną jest natomiast to, czy na potrzeby rozliczenia dotacji (dla prawidłowego jej wykorzystania) czynsz taki uiszczany musi być w formie pieniężnej (w gotówce lub przez przelew środków pieniężnych), czy też zapłata może zostać dokonana w formie przekazania na rzecz Wynajmującego towarów czy usług, zakupionych wcześniej przez Najemcę.

Jeśli chodzi o treść umowy zawartej przez stronę ze Szkołą Podstawowa nr [...] w L. o udostępnienie sal lekcyjnych, zgodzić się należy ze skarżącym Stowarzyszeniem, że na mocy art. 3531 k.c., strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Umowa z dnia [...] grudnia 2007 r. nie sprzeciwia się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego

W umowie tej, za udostępnienie sali lekcyjnej strony ustaliły stawkę godzinową w wysokości 10 zł za godzinę zajęć, zaś należność za wykorzystanie sali określono w formie zakupu wskazanego przez Wynajmującego na koniec semestru.

Takie rozliczenie należności czynszu z tytułu najmu przewiduje art. 659 § 1 i 2 k.c., stosownie do którego, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz, przy czym czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

Świadczenia innego rodzaju niewątpliwie mogą przybrać postać dóbr lub usług.

Dokonaniu płatności za wynajem sal w formie rzeczowej, poprzez zakup towarów czy usług, a następnie przekazanie ich wynajmującemu nie sprzeciwiają się też przepisy u.f.p., skoro w art. 251 ust. 4 u.f.p. wyraźnie wskazano, że wykorzystanie dotacji następuje w szczególności, a nie wyłącznie, przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona i, że jej wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach.

Decydującą zatem dla oceny prawidłowości wykorzystania dotacji kwestią jest realizacja celów wskazanych art. 90 ust. 3d u.s.o., czyli czy przekazane stronie środki przeznaczone zostały na sfinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej i wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki, przy czym ostatnia cześć tego przepisu "wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły" wskazuje, że nie można dotacji przeznaczyć na sfinansowanie zadań organu prowadzącego szkołę, o których mowa w art. 5 ust. 7 u.s.o. W myśl tego ostatniego przepisu, organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. Do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności: 1) zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki; 2) wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie; 3) zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, ze zm.), i organizacyjnej szkoły lub placówki; 4) wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych.

Wyraźne rozdzielenie w przepisach u.s.o. zadań należących do organu prowadzącego szkołę od zadań podlegających dofinansowaniu, o których mowa w art. 90 ust. 3d, wskazuje, że te pierwsze nie podlegają dofinansowaniu dotacją. Stanowią bowiem typową działalność wspomagającą i nie są skierowane wprost na ucznia, lecz na jego obsługę.

W ocenie sądu, w niniejszej sprawie, środki z dotacji przeznaczone na zakup towarów i usług przekazanych następnie Wynajmującemu jako zapłata za najem sal na potrzeby prowadzonych przez stronę szkół wykorzystane zostały zatem zgodnie z przeznaczeniem, albowiem choć pośrednio – to jednak przeznaczone zostały na zapłatę czynszu za najem sal lekcyjnych.

Ustalenia jedynie wymaga, czy wartość zakupionych rzeczy i usług znajduje odzwierciedlenie w prowadzonych przez strony umowy zestawieniach godzin lekcyjnych odbytych w danym semestrze w wynajętych salach.

Nie dokonując takich ustaleń, lecz uznając, że dotacja została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, organy administracji naruszyły przepis art. 90 ust. 3d u.s.o. w związku z art. 251 ust. 4 u.f.p. oraz art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p.

Ponownie rozpoznając sprawę Kolegium ustali, czy wartość zakupionych rzeczy i usług odpowiada prowadzonym przez strony umowy zestawieniom godzin, w czasie których Najemca, czyli strona skarżąca korzystała z wynajętych sal, albowiem tylko w zakresie, w którym wartości przekazanych świadczeń rzeczowych przekraczałaby wartość określonego zgodnie z umową czynszu, można uznać, że dotacja została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem..

W podanych względów i na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie w przedmiocie wykonalności wyroku uzasadnia art. 152, a w zakresie kosztów postępowania art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.