Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 334/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-08-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 12
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Specjalista Beata Mahlhofer, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi T. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego, udzielona pismem nr [...] [...] r. przez Ministra Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w K., (doręczonym [...] r.), w przedmiocie podatku od towarów i usług, a która została wydana w następstwie złożenia [...] r. (data wpływu pisma do organu), wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zaistniałego stanu faktycznego w przedmiocie stawki podatku VAT dla dostawy wraz z montażem żaluzji, rolet, markiz oraz saun poprzez udzielenie odpowiedzi na pytanie:

Jaką stawkę podatku VAT należy zastosować, gdy usługi, opisane we wniosku, wykonywane są w obiektach budowlanych lub ich częściach, zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, spełniających warunki określone w art. 41 ust. 12a i 12b ustawy VAT?

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

W dniu [...] r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku od towarów i usług do usług montażu rolet, markiz, żaluzji oraz saun w obiektach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym

Wniosek ten został uzupełniony pismem z [...] r. (data wpływu [...] r.), będącym odpowiedzią na wezwanie organu z [...] r.

W zawartym we wniosku opisie stanu faktycznego wskazano, że wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Jest czynnym podatnikiem VAT. Podstawowym przedmiotem jego działalności jest dostawa wraz z montażem rolet, markiz, żaluzji oraz saun. Proces wygląda następująco: po złożeniu zamówienia przez klienta pracownicy udają się do miejsca wykonania usługi, aby ocenić warunki techniczne i dokonać pomiarów. Następnie zamawiany jest gotowy wyrób u jego producenta (w przypadku rolet, żaluzji, markiz) lub materiał (w przypadku saun). Ostatnim etapem jest zamontowanie gotowego wyrobu lub złożenie sauny w miejscu wykonania usługi.

W piśmie uzupełniającym z [...] r. wnioskodawca wyjaśnił, iż przedmiotem opisanego stanu faktycznego jest świadczenie usług u klienta. Z treści umowy cywilnoprawnej wynika, że jest to umowa montażu. Ma miejsce jeszcze sytuacja, gdy klient kupuje towar bezpośrednio w salonie sprzedaży Wnioskodawcy (bez montażu), wtedy stosowana jest jednak stawka podstawowa i ta sytuacja nie jest przedmiotem pytania.

Towary montowane są w następujący sposób:

rolety wewnętrzne (materiałowe, plisowane, rzymskie) - pełnią funkcję osłony przed nadmiernym nasłonecznieniem pomieszczenia w trakcie dnia i zapewnienie prywatności wieczorem i nocą): przyklejane lub przykręcane w sposób trwały do ramy okiennej, przykręcane do lub nad wnęką okienną;

rolety zewnętrzne, tzw. "antywłamaniowe" (aluminiowe) - pełnią podobną funkcję jak rolety wewnętrzne i dodatkowo w niewielkim stopniu zabezpieczają budynek przed włamaniem): montowane na stałe na zewnętrznej wnęce okiennej;

żaluzje poziome (aluminiowe, drewniane) - pełnią funkcję osłony przed nadmiernym nasłonecznieniem pomieszczenia w trakcie dnia i zapewnienie prywatności wieczorem i nocą): przyklejane lub przykręcane w sposób trwały do ramy okiennej, przykręcane do lub nad wnęką okienną;

sauny pełnią funkcje zdrowotne (montowane na stałe przez postawienie konstrukcji

szkieletu drewnianego, zakotwionego do ścian i podłoża, dopasowanego do konkretnego pomieszczenia i obudowanie go boazerią drewnianą);

markizy (tarasowe, balkonowe) - pełnią funkcję osłony przed nasłonecznieniem i w niewielkim stopniu przed deszczem): montowane przez zakotwienie na stałe uchwytów w ścianie zewnętrznej.

Wszystkie towary montowane są w sposób trwały. Naruszona zostaje substancja lokalu lub budynku. Aby je wymontować trzeba użyć specjalistycznych narzędzi. Wymontowanie bez widocznych uszkodzeń ich samych a także lokalu lub budynku nie jest możliwe. Rozmiar uszkodzeń zależy od technik użytych do montażu, materiałów i narzędzi oraz techniki demontażu. Zawsze pozostaną przynajmniej uszkodzenia ścian, wymagające użycia zaprawy, szpachli, gipsu i farby oraz uszkodzenia ram okiennych. Największe uszkodzenia powstaną przy demontażu saun.

Pod pojęciem sauna wnioskodawca rozumie tzw. saunę fińską - pomieszczenie wykonane z drewna, ogrzewane piecem, gdzie przebywa się w wysokiej temperaturze przy niskiej wilgotności. Sauny montowane są w sposób trwały (opisany w punkcie d).

Sauna nie jest łaźnią parową. Wnioskodawca sprzedaje jeszcze gotowe kabiny, ale wtedy stosuje stawkę 23%.

Opisane usługi wykonywane są w ramach remontu lub modernizacji obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W cenę usługi wliczony jest: zakup towaru, jego przygotowanie do montażu, montaż, jednej pozycji.

Usługi wykonywane są w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych PKOB 111 oraz budynkach o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowych PKOB 112.

Usługi wykonywane są w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnie użytkowa nie przekracza 300 m2 oraz w lokalach mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 150 m2. Na tę okoliczność klient podpisuje stosowne oświadczenie.

W związku z powyższym zadano przytoczone na wstępie pytanie:

Jaką stawkę podatku VAT należy zastosować, gdy usługi, opisane we wniosku, wykonywane są w obiektach budowlanych lub ich częściach, zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, spełniających warunki określone w art. 41 ust. 12a i 12b ustawy VAT?

W ramach własnego stanowiska w sprawie, wnioskodawca stwierdził, iż proces realizacji zamówienia klienta jednoznacznie wskazuje, że celem świadczenia głównego są roboty budowlano-montażowe polegające na prawidłowym wbudowaniu (instalacji, montażu) określonego produktu w obiekt budownictwa mieszkaniowego klienta. Nie oczekuje on bowiem tylko sprzedaży - przedmiotem umowy jest kompleksowa usługa. W efekcie jej realizacji dojdzie do remontu (gdy obiekt klienta jest wyposażony w dany produkt i trzeba go wymienić) lub modernizacji (gdy obiekt klienta nie posiada produktu i trzeba go zamontować).

Instalacja jest bowiem elementem procesu budowlanego danego obiektu budownictwa mieszkaniowego (jego budowy, remontu, modernizacji, itp.) i tak powinna być oceniana z punktu widzenia podatku od towarów i usług. Wyrok NSA: I FSK 1221/09.

Zgodnie z wyrokiem NSA, sygn. akt I FSK 1218/09, nawet usługi polegające na montażu stałej zabudowy kuchennej oraz montażu szaf wnękowych z elementów zakupionych od producentów tych elementów i materiałów tej zabudowy mieszczą się w ramach pojęcia "robót budowlano-montażowych": "skoro czynności, które zamierza wykonywać skarżąca (montaż stałej zabudowy kuchennej i szaf wnękowych) polegają na wykonywaniu szeregu czynności związanych z dopasowywaniem montowanych elementów, przez zmianę ich kształtu i rozmiaru do indywidualnych potrzeb klientów, zgodzić się należy, że dominującym elementem tych czynności jest świadczenie usług (w znaczeniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT).

Ponadto, w kolejnym wyroku NSA (I FSK 545/08) Sąd stwierdził, iż "w procesie budowlanym nie jest najistotniejszy zakup określonego materiału (produktu) budowlanego (parapetów, blatów, markiz, kafli, kominków itp.), lecz jego właściwe wbudowanie w obiekt mieszkalny, gdyż to dopiero nadaje temu produktowi charakter użytkowy, istotny z punktu widzenia zleceniodawcy (inwestora)". Wnioskodawca przyznał, że wyroki te odnoszą się do konkretnych spraw, jednak stwierdził, że można mówić już o ustalonej linii orzecznictwa NSA i spodziewać się podobnych orzeczeń w przyszłości, dopóki stan prawny nie ulegnie zmianie.

W świetle powyższych analiz stwierdził, że na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy VAT, stawka podatku dla usług polegających na dostawie wraz z montażem rolet, markiz, żaluzji oraz saun wykonywanych w obiektach budowlanych lub ich częściach, zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, spełniających warunki określone w art. 41 ust. 12a i 12b wynosi 8%.

Zaskarżoną interpretacją z [...] r. organ uznał stanowisko podatnika za:

- prawidłowe w części dotyczącej stawki podatku VAT na usługi montażu rolet zewnętrznych i saun oraz

- nieprawidłowe w części dotyczącej stawki podatku VAT na usługi montażu rolet wewnętrznych, żaluzji poziomych i markiz.

W uzasadnieniu swego stanowiska organ interpretacyjny wskazał, że stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 (7%, a w okresie od 1.1.2011 r. do 31. 12.2013 r. – 8% -przyp. Sądu), stosuje się - w myśl art. 41 ust. 12 ww. ustawy o VAT - do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W dalszej części wyjaśnił pojęcie "budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym", którego zakres i znaczenie nie stanowi przedmiotu sporu pomiędzy wnioskodawcą a organem interpretacyjnym.

Następnie organ podniósł, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowa, remont modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów prawa budowlanego.

W myśl art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o:

- budowie - należy przez to rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego (pkt 6),

- robotach budowlanych - należy przez to rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego (pkt 7),

- przebudowie - należy przez to rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; (...) (pkt 7a),

- remoncie - należy przez to rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych, polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym (pkt 8).

W znaczeniu słownikowym ("Współczesny słownik języka polskiego", red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), "remont" oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia, natomiast "montaż" to składanie, łączenie, ustawianie z poszczególnych części maszyn, maszyn, urządzeń, budowli; zakładanie instalacji. Z kolei "instalować" oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne.

Modernizacja to "unowocześnienie i usprawnienie czegoś"- według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Montaż - wg powyższego słownika - to "składanie maszyn, aparatów, urządzeń z gotowych części; zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych, łączenie oddzielnych części w całość."

W związku z przytoczoną definicją organ stwierdził, że pojęcie "montaż" odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie, którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje "wytwór" będący zupełnie nową całością.

Minister Finansów zauważył, iż przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma ustalenie, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT (dostawa, budowa, remont, modernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym). Kwestia co jest przedmiotem sprzedaży jest określona w umowach cywilnoprawnych przez zawierające ją strony. Zatem jeżeli przedmiotem sprzedaży ma być konkretna usługa nie powinno się wyodrębniać poszczególnych elementów, które złożyły się na tę usługę i opodatkować ich osobno, ponieważ usługodawca sprzedaje określoną usługę a nie elementy (koszty).

Organ podkreślił, że z uwagi na to, iż obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o VAT lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna stawka podatku miała i ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności związanych z budownictwem mieszkaniowym, jednakże nie do wszystkich czynności dotyczących samego instalowania, czy montażu różnych towarów, bowiem sama usługa montażu czy też instalacja poszczególnych towarów nie może być traktowana jako remont lub modernizacja. Dopiero w połączeniu z zespołem innych czynności, w wyniku których podnosi się bądź też przywraca poprzedni stan faktyczny czy wartość użytkową budynku lub lokalu, usługę taką można traktować jako usługę budowy, remontu, modernizacji lub przebudowy, o których mowa w ustawie.

Na tej podstawie organ stwierdził, że do usług montażu rolet zewnętrznych tzw. "antywłamaniowych" (aluminiowych) i saun wykonywanych przez wnioskodawcę w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2 oraz w lokalach mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 150 m2, w obiektach budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (PKOB 111 oraz PKOB 112), zastosowanie ma 8% stawka podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

Organ uznał, że opisane przez wnioskodawcę usługi mieszczą się w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT (remontu lub modernizacji), gdyż wnioskodawca wskazał, że rolety zewnętrzne, tzw. "antywłamaniowe" pełnią funkcję zabezpieczającą budynek przed włamaniem i montowane są na stałe na zewnętrznej wnęce okiennej. Natomiast, pod pojęciem sauny wnioskodawca rozumie pomieszczenie wykonane z drewna, ogrzewane piecem. Sauny montowane są na stałe przez postawienie konstrukcji.

Zatem, stanowisko wnioskodawcy co do opodatkowania stawką 8% usługi dostawy wraz z montażem żaluzji zewnętrznych i saun uznał za prawidłowe.

Doprecyzował przy tym, że stawka ta ma zastosowanie do całości robót (koszt robocizny oraz materiału), z tym zastrzeżeniem, że roboty te wykonywane są w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym oraz, że wnioskodawca zawarł umowy na wykonanie usługi, bez wyodrębniania poszczególnych elementów, które złożą się na tę usługę.

Natomiast w kwestii usług montażu rolet wewnętrznych, żaluzji poziomych i markiz, wykonywanych przez wnioskodawcę w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2 oraz w lokalach mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 150 m2, w obiektach budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (PKOB 111 oraz PKOB 112), zdaniem organu, zastosowanie znajduje stawka podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT z uwagi na fakt, iż rolety wewnętrzne, żaluzje poziome i markizy są wyposażeniem budynku (lokalu) a w wyniku ich montażu nie następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego budynku. W istocie wykonywane przez wnioskodawcę czynności są jedynie zaopatrywaniem lokalu mieszkalnego w elementy wyposażenia, niestanowiące jego elementów konstrukcyjnych, zatem nie mieszczą się w ramach remontu lub modernizacji obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Na zakończenie organ podniósł, że roboty budowlano-montażowe dotyczące budownictwa mieszkaniowego objęte były 7% stawką podatku VAT na podstawie § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799, z późn. zm.), które jednak utraciło moc obowiązującą z dniem 31 grudnia 2010r. Natomiast regulacje ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidują możliwości opodatkowania od 1 stycznia 2011r. obniżoną - 8% stawką podatku od towarów i usług wykonywanych przez wnioskodawcę czynności montażu rolet wewnętrznych, żaluzji poziomych i markiz.

W konsekwencji, stanowisko wnioskodawcy w powyższym zakresie organ uznał za nieprawidłowe.

Pismem z [...] r. wnioskodawca wezwał organ wydający interpretację do usunięcia naruszenia prawa odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym wyroku NSA sygn. akt I FSK 1221/09 oraz znaczenia pojęć instalacji, remontu i modernizacji.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z [...] r. organ stwierdził brak podstaw do zmiany udzielonej interpretacji indywidualnej.

Pismem z [...] r. strona złożyła skargę na przedmiotową interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w części dotyczącej stawki podatku od towarów i usług na usługi montażu rolet wewnętrznych, żaluzji poziomych i markiz.

W uzasadnieniu skarżący stwierdził, iż pominięcie orzecznictwa NSA z tego powodu, że powołane wyroki zostały podjęte w innym stanie prawnym jest nietrafne, gdyż zostały zacytowane z publikacji "Leksykon VAT", gdzie Autor wskazał je jako aktualne na dzień 1 stycznia 2011 r., podobnie jak nie można się zgodzić ze stwierdzeniem, że nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości stanowiska organu jako wydane w konkretnych sprawach, gdyż – jak przyznano w interpretacji – "nie można negować orzecznictwa sądowego jako cennego źródła w zakresie kierunków wykładni norm prawa podatkowego". Skarżący odwołał się także do wyroku NSA sygn. akt I FSK 1221/09 i wyrażonego tam poglądu, że instalacja jest elementem procesu budowlanego danego obiektu budownictwa mieszkaniowego (jego budowy, remontu, modernizacji etc.) i tak powinna być oceniana z punktu widzenia prawa podatkowego. Zdaniem strony stwierdzenie to pozostaje w sprzeczności z treścią interpretacji, gdzie stwierdzono, że "sama usługa montażu czy też instalacja poszczególnych towarów nie może być traktowana jako remont lub modernizacja. Dopiero w połączeniu z zespołem innych czynności, w wyniku których podnosi się bądź też przywraca poprzedni stan faktyczny czy wartość użytkową budynku lub lokalu, usługę taką można traktować jako usługę budowy, remontu, modernizacji lub przebudowy, o których mowa w ustawie".

Nie zgodził się też ze stwierdzeniem organu, że montaż rolet wewnętrznych, żaluzji poziomych i markiz stanowi zaopatrzenie lokalu mieszkalnego w elementy wyposażenia, gdyż zgodnie z wyżej cytowanym orzeczeniem NSA montaż jest remontem lub modernizacją; w przeciwieństwie do takiego wyposażenia jak dywany, sprzęt RTV i AGD rolety i markizy należy na stałe zamontować i pozostają one w lokalu nawet po jego opuszczeniu przez dotychczasowego lokatora, gdyż są dostosowane do danego lokalu; fakt, że nie są one elementem konstrukcyjnym nie przesądza o tym, że ich zamontowanie nie stanowi remontu lub modernizacji, gdyż montaż wyposażenia także ma taki charakter, a towar dopasowany do lokalu i umieszczony w nim na trwałe traci charakter ruchomości w rozumieniu Kodeksu cywilnego, lecz staje się integralną częścią nieruchomości. Skarżący stwierdził, iż nie można przesądzać czy mamy do czynienia z remontem lub modernizacją jedynie według montowanego towaru, bo istotny jest fakt, że finalnym celem umowy jest usługa montażowa danego towaru w obiekcie budownictwa mieszkaniowego. Zmieniają się także parametry użytkowe lokalu i podnoszą wartość rynkową. W ocenie strony fakt, że z dniem 31 grudnia 2010 r. utraciło moc rozporządzenie Ministra Finansów z 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz.1799 ze zm.) nie ma żadnego znaczenia, albowiem takie usługi, jak stanowiące przedmiot zapytania były i są nadal opodatkowane stawką 8% na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację.

Na rozprawie 22 sierpnia 2012 r. pełnomocnicy stron wnosili i wywodzili jak w toku dotychczasowego postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej "p.p.s.a.", sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego.

Stosownie do art. 41 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054) stawka podatku wynosi 22%, (z zastrzeżeniem przepisów niemających znaczenia dla niniejszej sprawy), zaś dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7% , z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1, przy czym okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f powołanej ustawy, stawka podatku wynosi odpowiednio 23% i 8 %, zgodnie z jej art. 146a pkt 2. W myśl art. 41 ust.12 stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 (tj. 8%), stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Oznacza to, że preferencyjna stawka podatku VAT znajduje zastosowanie w przypadku dostaw albo wskazanych w powołanym przepisie usług odnoszących się do obiektów budowlanych, objętych społecznym programem mieszkaniowym.

W ocenie Sądu z powołanego przepisu wynika, iż z preferencyjnej stawki podatku VAT mogą korzystać wskazane wyżej dostawy i usługi tylko wówczas, gdy odnoszą się do samej substancji obiektu budowlanego, a nie np. jego wyposażenia. Innymi słowy udzielenie odpowiedzi na pytanie jaka stawka podatku VAT jest właściwa dla danej dostawy lub usługi wymaga odpowiedzi na pytanie, czy dotyczy ona obiektu budowlanego, objętego społecznym programem mieszkaniowym czy też nie. W ocenie Sądu nie ma tu znaczenia związek z budynkiem przewidziany w przepisach prawa cywilnego i ewentualny charakter danej rzeczy stanowiącej przedmiot dostawy lub usługi jako części składowej w rozumieniu art. 47 § 2 Kc, zgodnie z którym częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Zdaniem Sądu istotny jest jedynie związek funkcjonalny i funkcja użytkowa, jaką pełni towar lub usługa będąca przedmiotem dostawy lub świadczenia w konkretnym przypadku i ustalenie czy jest to element obiektu budowlanego, czy jego wyposażenia. Przyjęcie kryterium związku rozumianego jako posiadanie charakteru części składowej prowadziłoby do wniosku, że np. meble trwale związane ze ścianami budynku korzystają z preferencyjnej stawki podatku VAT mimo, iż pełnią funkcję wyposażenia, co wydaje się sprzeczne z językową wykładnią art. 41 ust. 12, albowiem dostawy lub usługi – jeśli mają korzystać z tej stawki – muszą odnosić się do obiektu budowlanego, a więc:

a) budynku wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

b) budowli stanowiącej całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

c) obiektu małej architektury,

stosownie do art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane.

Podobnie nie ma znaczenia fakt, czy dany towar produkowany jest na indywidualne zamówienie czy seryjnie. Gdyby tak było, to z 8% stawki podatkowej korzystałby np. tkany na zamówienie dywan, będący niewątpliwie elementem wyposażenia, a nie obiektu budowlanego, a nie korzystałyby produkowane standardowo drzwi lub okna.

Powracając na grunt art. 41 ust.12 ustawy o podatku od towarów i usług i użytych w niej pojęć z zakresu prawa budowlanego zauważyć należy, że stawka 8% znajduje zastosowanie także – oprócz dostawy i budowy obiektu budowlanego, które w sposób oczywisty nie mają miejsca w niniejszej sprawie - m.in. w przypadku:

1/ remontu,

2/ modernizacji,

3/ termomodernizacji

4/ przebudowy

- obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Remont to – zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych (a więc prac polegających na budowie, przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego – art. 3 pkt 7 ustawy Prawo budowlane), polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Modernizacja zaś to unowocześnienie i usprawnienie czegoś (internetowy Słownik języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Termomodernizacja to przedsięwzięcie mające na celu zmniejszenie zapotrzebowania i zużycia energii cieplnej w danym obiekcie budowlanym (Wikipedia; powołany wyżej Słownik języka polskiego nie definiuje tego pojęcia).

Przebudowa zaś to wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji (...).

Zauważyć jednak należy, że aby wymienione wyżej czynności mogły korzystać z preferencyjnej stawki podatkowej, w każdym przypadku również winny się odnosić do obiektów budowlanych lub ich części.

W ocenie Sądu dostawa z montażem żaluzji wewnętrznych, rolet i markiz nie mieści się w powołanych wyżej pojęciach, albowiem dotyczy nie obiektu budowlanego, lecz jego wyposażenia. Żaluzje wewnętrzne, rolety i markizy pełnią bowiem funkcję zbliżoną do firan i zasłon, co do których oczywistym jest, że nie mogą korzystać z obniżonej stawki podatkowej. Fakt, że są wykonywane na indywidualne zamówienie i montowane na stałe, a "ich demontaż nie jest możliwy bez widocznego uszkodzenia ich samych, a także lokalu lub budynku, gdyż zawsze pozostaną przynajmniej uszkodzenia ścian, wymagające użycia zaprawy, szpachli, gipsu i farby oraz uszkodzenia ram okiennych" nie ma znaczenia przesądzającego. Zauważyć bowiem należy, że takie same uszkodzenia powstaną w przypadku demontażu, np. karniszy albo wskutek usunięcia kołków służących powieszeniu wiszących szafek, obrazów czy luster itp.

Odnosząc się do cytowanego przez stronę wyroku NSA z 25 sierpnia 2010 r. sygn. akt I FSK 1221/09, gdzie wg stwierdzenia skarżącego Sąd stwierdził, iż "instalacja jest bowiem elementem procesu budowlanego danego obiektu budownictwa mieszkaniowego i tak powinna być oceniana z punktu widzenia podatku od towarów i usług" Sąd orzekający pogląd ten podziela i stanowisko to – wbrew pozorom - nie pozostaje w sprzeczności z treścią rozstrzygnięcia. Zważyć bowiem należy, że "instalacja", to m.in.:

1/ zespół przewodów i urządzeń doprowadzających elektryczność, gaz, wodę itp. do jakichś obiektów lub pomieszczeń,

2/ montowanie gdzieś urządzeń technicznych.

(Słownik języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Z definicji tej wynika, że przedmiotem czynności określanych jako "instalacja" jest montowanie urządzeń technicznych, w tym przewodów i urządzeń doprowadzających elektryczność, gaz, wodę, a więc służących prawidłowemu funkcjonowaniu obiektu budowlanego, a nie jego wyposażeniu lub funkcjom jedynie estetycznym.

Wydaje się, iż NSA rozumiał omawiane zagadnienie w sposób analogiczny, albowiem przedmiotem sporu w sprawie I FSK 1221/09 była stawka podatkowa właściwa dla sprzedaży robót budowlano - montażowych w bryłach budynków mieszkalnych, polegających na montażu wyprodukowanych przez wnioskodawcę węzłów cieplnych oraz montażu innych elementów systemu grzewczego zakupionych od poddostawców.

Zatem jeśli w obiekcie budowlanym (lub jego części) zaliczonym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym następuje instalacja elementów umożliwiających właściwe funkcjonowanie takiego budynku (instalacja elektryczna, c.o., wodno – kanalizacyjna etc.), to z pewnością jest to element procesu budowlanego. W przypadku zaś, gdy przedmiotem "instalacji" jest np. roleta, to nie jest to instalacja w rozumieniu Słownika języka polskiego z uwagi na brak urządzenia technicznego, które miałoby stanowić przedmiot montażu. Dlatego też Sąd orzekający podziela pogląd organu, że "sama usługa montażu czy też instalacja poszczególnych towarów nie może być traktowana jako remont lub modernizacja". Dopiero przy uwzględnieniu efektu dokonanych czynności, w wyniku których podnosi się bądź też przywraca poprzedni stan faktyczny czy wartość użytkową substancji obiektu budowlanego lub jego części, usługę taką można traktować jako usługę budowy, remontu, modernizacji lub przebudowy, o których mowa w ustawie. Jeśli zaś brak jest owej korelacji między wykonanymi usługami a wartością użytkową obiektu budowlanego jako takiego (a tak w ocenie Sądu jest w niniejszej sprawie), nie mamy do czynienia z remontem, modernizacją itp. obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem stawka 8% nie może znaleźć zastosowania.

Tym samym Sąd nie podziela poglądu skarżącego, zawartego w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, że "nie można przesądzać czy mamy do czynienia z remontem lub modernizacją jedynie według rodzaju montowanego towaru. Istotny jest fakt, że finalnym celem umowy jest usługa montażowa danego towaru w obiekcie budownictwa mieszkaniowego". Rodzaj montowanego towaru ma podstawowe znaczenia, albowiem tylko takie roboty montażowe, których przedmiotem są elementy obiektu budownictwa mieszkaniowego objęte społecznym programem mieszkaniowym (a nie montaż składników wyposażenia, w jakie zwyczajowo wyposaża się lokale mieszkalne), uprawniają do zastosowania 8% stawki podatkowej podatku od towarów i usług w odniesieniu do świadczonej usługi.

Uwzględniając powyższe rozważania, Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżony akt nie narusza prawa, a zatem na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.