Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 268/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono decyzje II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 70 par 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 59 par 1 pkt 2,  art. 60 par 1
journal: Dz.U. 2014 poz 1025
law: Ustawa z dnia z dnia 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych - tekst jedn.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 268/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 września 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.), Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo, WSA Urszula Zięba, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2015 r., sprawy ze skarg Biura Turystycznego "S" E. N.-B. , W. B. Spółka jawna w K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 grudnia 2014 r. nr [...],[...],[...],[...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do października 2002 r. I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 20.206 zł (dwadzieścia tysięcy dwieście sześć złotych)


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami z dnia 16 grudnia 2014 r. nr [...],[...],[...],[...]Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na art. 233 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) uchylił w całości decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2010 r. i orzekł w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2002 r.

Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następujących okolicznościach:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjami z dnia 19 listopada 2004 r. określił Biuru Turystycznemu "S" Sp. jawna E. N.-B. i W. B. w K. (dalej: spółka lub strona skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2002 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe za te miesiące, po stwierdzeniu, że spółka w prowadzonej dla potrzeb VAT ewidencji sprzedaży oraz w deklaracjach VAT-7 zaniżyła wysokość obrotu podlegającego opodatkowaniu 7% stawką VAT. Rozpoznając odwołanie spółki od ww. decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 20 kwietnia 2005r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

Organy orzekające w sprawach uznały, że Spółka nieprawidłowo rozliczyła podatek od towarów i usług z tytułu świadczenia usług turystyki wyjazdowej. Spółka organizowała wycieczki z kompleksowym programem imprez. Z umów zgłoszeń wynikało, że podatnik jest organizatorem turystyki, przy czym umowy te zawierały cenę imprezy turystycznej oraz zakres świadczeń nią objętych. Po zapłaceniu tej ceny spółka wystawiała faktury z podatkiem należnym. Wyjątek dotyczył sytuacji, gdy za zakwaterowanie i wyżywienie klient dokonywał opłat za granicą w walucie obcej. Wówczas równowartość tych usług nie była opodatkowana podatkiem. Z kolei z umów zawartych z podmiotami zagranicznymi wynikał obowiązek zabezpieczenia określonej ilości pokoi gościnnych – kwater oraz wyżywienia dla uczestników imprez turystycznych organizowanych przez spółkę. Należność za zakwaterowanie i wyżywienie miała być uiszczana w walutach obcych przez klientów spółki bezpośrednio w obiektach hotelowych lub przekazana przez spółkę. Z tytułu nienależnego wykonania tych umów organizator wypłacał uczestnikom imprez rekompensaty pieniężne nawet w przypadku uregulowania przez nich należności za te usługi poza granicami kraju, a koszty związane z wypłatą tych rekompensat zaliczał do kosztów uzyskania przychodów. Spółka ponosiła zatem pełną odpowiedzialność za organizowane imprezy turystyczne, niezależnie od tego gdzie została zapłacona należność za zakwaterowanie i wyżywienie. Zdaniem organu klienci kupowali zorganizowaną wycieczkę z kompleksowym programem imprez. W konsekwencji przyjęty przez podatnika podział wycieczki na dwa odrębne rodzaje był podziałem sztucznym i nie mógł stanowić podstawy do podziału kwoty należnej za tę usługę na dwie części. Organy podatkowe stwierdziły zaniżenie podatku należnego także z uwagi na opodatkowanie stawką 0% części usług turystycznych odpowiadających odpłatności przez turystów za przejazd na odcinku zagranicznym, zamiast potraktować go jako element kompleksowej usługi turystyki wyjazdowej i do całości zastosować stawkę 7%.

Wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 945/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi na powyższe decyzje. Jednak Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1507/07 uchylił powyższy wyrok przekazując sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie. Ten z kolei wyrokiem z dnia 9 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 660/09, uchylił ww. decyzje Dyrektora izby Skarbowej wraz z poprzedzającymi je decyzjami organu I instancji. Sąd wskazał, że w sprawach wystąpiły uchybienia natury proceduralnej polegające na niewyczerpującym zebraniu materiałów dowodowych i braku wszechstronnej oceny zgromadzonych dowodów, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd podkreślił, że zaskarżone decyzje nie wykazują w sposób należyty, które konkretnie imprezy turystyczne zostały podzielone w aspekcie przejazdu, na odcinek krajowy i zagraniczny i w efekcie kiedy należy uznać, że spółka sprzedawała tylko usługę transportową (odrębna umowa na transport), kiedy natomiast następował dojazd własny, a kiedy impreza była oferowana łącznie z transportem. Organy nie dokonały pełnych ustaleń faktycznych w zakresie analizy umów pośrednictwa, co do oceny powyższych zagadnień w aspekcie pobieranych przez pilotów wycieczek prowizji, dokonywanych rezerwacji, a także wpłat w walutach obcych. W ocenie Sądu wystąpił brak pełnej analizy umów zawieranych z partnerami z zagranicy, którzy świadczyli sporne usługi. W szczególności organy naruszyły w sposób istotny treść art. 180, art. 188, art. 191 oraz art. 122 O.p. poprzez pominięcie dowodów zgłoszonych przez stronę skarżącą oraz pozbawienie jej w ten sposób możliwości czynnego uczestniczenia w postępowaniu dowodowym. Dotyczyło to przede wszystkim odmowy przeprowadzenia dowodów o jakie wnioskowała strona tj. przesłuchania 23 świadków (w tym uczestników spornych imprez turystycznych) na okoliczność sposobu organizacji usług turystycznych, ich przebiegu i rozliczeń z nimi związanych w 2002r. (wniosek strony: k. 155-158 akt adm.). Postanowieniem z dnia 11 sierpnia 2004r. organ I instancji odmówił przeprowadzenia powyższych dowodów, wskazując na obszerny i wystarczający zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (k. 210). W ocenie Sądu odmowa przeprowadzenia dowodu była niezasadna w kontekście art. 188 O.p., zwłaszcza że organy nie dokonały oceny dowodów dotyczących kontroli imprez turystycznych organizowanych w B. Organ podatkowy władny jest nie dać wiary świadkom, ale nie wolno mu dyskwalifikować wartości takiego dowodu bez uprzedniego ich przesłuchania. Sąd stwierdził w związku z tym, że organy przesądziły a priori, iż wnioskowane dowody nie będą miały znaczenia w sprawie. W świetle materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie takie stanowisko uznane zostało za przedwczesne, gdyż w aktach sprawy znajdują się dokumenty, które mogą poddawać w wątpliwość przyjęte przez organy ostateczne ustalenia w zakresie charakteru spornych usług turystycznych. W wyżej wskazanym wniosku dowodowym strona skarżąca wniosła również o włączenie do materiału dowodowego i dokonanie oceny szeregu dokumentów, w tym umów o organizację i świadczenie usług turystycznych w 2002r. z firmami świadczącymi sporne usługi (k.160-189). Strona złożyła także wyjaśnienia co do charakteru prawnego imprez organizowanych w B. i C. (k.190). Umowy powyższe zawierały precyzyjne zapisy w zakresie sposobu organizacji imprez, świadczenia poszczególnych usług, pobieranych prowizji, dokonywanych rezerwacji, itp., co mogło przyczynić się do dokonania właściwej oceny jakiego charakteru usługi turystyczne Spółka świadczyła. Bez tej analizy, nie było w ocenie Sądu możliwe dokonanie ustalenia prawidłowego stanu faktycznego i przesądzenie czy Spółka świadczyła usługi turystyki wyjazdowej zaliczane w KWiU do usług w zakresie organizowania wycieczek z kompleksowym programem imprez (63.30.11), czy usługi pośrednictwa w sprzedaży biletów, miejsc zakwaterowania i wycieczek z kompleksowym programem imprez (63.30.12). W związku z tymi uchybieniami okoliczności jakie miały być wykazane przedmiotowymi zeznaniami świadków, miały w ocenie Sądu istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego i oceny w/w zagadnień.

Ponownie rozpoznając sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po raz kolejny ocenił prawidłowość rozliczeń dokonanych przez spółkę w podatku VAT m.in. za miesiące od lipca do października 2002 r. i w dniu 30 kwietnia 2010 r. wydał decyzje, którymi określił kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za w/w miesiące w kwotach odpowiednio: 140.351 zł, 173.140 zł, 148.833 zł i 53.140 zł.

W odwołaniach od tych decyzji spółka podniosła, że postępowanie przeprowadzone przez organ kontroli skarbowej jest nieważne, gdyż nie zostało wszczęte w sposób prawem przewidziany. Należało wydać nowe postanowienie o jego wszczęciu, jako że bez tego, jego prowadzenie i zakończenie nie jest możliwe.

Po rozpatrzeniu odwołań decyzjami z dnia 31 sierpnia 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzje organu I instancji i określił zobowiązanie w tym podatku w kwotach: 139.912 zł (lipiec 2002 r.), 172.332 zł (sierpień 2002 r.), 148.349 zł (wrzesień 2002 r.) i 53.093 zł (październik). Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odnośnie bezpodstawnego kontynuowania postępowania bez ponownego jego wszczęcia po wyroku uchylającym wydane wcześniej decyzje. Wskazał, że uchylenie w postępowaniu sądowym pierwotnie wydanych decyzji organu kontroli skarbowej nie niweluje ważności dotychczasowych czynności podjętych przez ten organ, w tym skuteczności wszczęcia postępowania. Nie istniała zatem konieczność, a nawet możliwość, ponownego wszczynania postępowania kontrolnego skoro toczyło się postępowanie wszczęte postanowieniem z dnia 22 marca 2004 r. Istniała jedynie potrzeba jego zakończenia.

W dalszej części uzasadnienia decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej podał, że meritum spraw dotyczy usług, które polegały na organizacji imprez turystycznych, tj. zagranicznych wczasów pobytowych oraz wycieczek objazdowych do różnych krajów europejskich (B., C., C., G., H., S., W., W.). Szczegóły oferty w tym zakresie Biuro Turystyczne "S" przedstawiało w katalogu, w którym min. wskazano, że cena imprezy obejmuje co do zasady zakwaterowanie, wyżywienie, opiekę pilota i rezydenta, ubezpieczenie oraz przejazd autokarem, przy czym turyści mieli możliwość wyboru czy skorzystają z transportu oferowanego przez organizatora czy też przejazd zorganizują sobie we własnym zakresie. Ceny imprez podawane były dwuczłonowo – część płatności w złotych a część w walucie obcej. Podawano również całkowitą cenę imprezy turystycznej w złotych, ale była to kwota obliczona w przybliżeniu, z uwagi na możliwość zmian kursów walut. W przypadku podjęcia przez klienta decyzji o uczestnictwie w imprezie podpisywano indywidualną: umowę – zgłoszenie o świadczenie usług turystycznych (gdy umowę zawierano bezpośrednio ze Spółką), umowę o udział w imprezie zorganizowanej przez BT S. (w przypadku zawierania umowy za pośrednictwem agenta sprzedającego ofertę Spółki). Umowy-zgłoszenia określały Spółkę jako organizatora turystyki i zawierały cenę imprezy turystycznej oraz zakres świadczeń nią objętych (transport – chyba że uczestnik dojeżdżał na miejsce we własnym zakresie, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie). W treści umów normowano też kwestie związane z zapłatą określonej należności z podziałem na kwoty w złotówkach i walucie obcej, oraz wskazywano miejsce zapłaty. Każdemu z uczestników wydawany był też dokument – voucher – który dodatkowo określał jaką kwotę w walucie obcej ma on zapłacić za granicą. Po zapłaceniu przez klienta ceny Spółka wystawiała faktury z podatkiem należnym. Wyjątek dotyczył sytuacji, gdy za zakwaterowanie i wyżywienie klient dokonywał zapłaty za granicą i to nie w złotówkach lecz w walucie obcej. Wówczas równowartość tych usług nie była opodatkowana tym podatkiem. Ponadto Spółka fakturując należności z tytułu umów na świadczenie kompleksowych usług turystycznych, z ogólnej ceny imprezy wyodrębniała wartość odpłatności za przejazd i dzieliła go na przejazd krajowy opodatkowany stawką 7% VAT i przejazd zagraniczny opodatkowany VAT wg stawki 0%. Organ odwoławczy zacytował regulacje ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej zwanej "u.p.t.u.p.a.", i wskazał, że nieprawidłowe jest działanie podatnika polegające na opodatkowaniu tylko części kwot należnych z tytułu zorganizowania imprez turystycznych, tj. tylko tych które płacono bezpośrednio do Spółki, gdyż za wchodzące w skład podstawy opodatkowania z tytułu zorganizowanych imprez turystycznych uznać należało również te kwoty, które uczestnicy imprez zorganizowanych przez Biuro Turystyczne "S" płacili za granicą w walucie obcej, a które to stanowiły należności za zakwaterowanie czy wyżywienie i płacone były w wysokości wynikającej z uzgodnień dokonanych z tym właśnie polskim organizatorem wyjazdu zagranicznego. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił w tym zakresie ocenę dokonaną przez organ I instancji. Wskazał, że powyższe stanowisko znajduje oparcie min. w następujących faktach: uczestnicy wczasów (wycieczek) zagranicznych zorganizowanych przez podatnika zawierali z nim umowy gwarantujące kompleksowe usługi turystyki obejmujące przede wszystkim zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie, opiekę rezydenta, a także w wielu przypadkach przejazd i opiekę pilota; wszystkie sprawy dotyczące wycieczki uczestnicy ustalali w kraju w BT "S"; w chwili podpisania umowy uczestnicy imprez akceptowali warunki umowy, a dokonując wpłaty pilotowi wycieczki w autokarze lub w miejscu zakwaterowania za granicą, realizowali zobowiązanie wynikające z umowy o świadczenie usług turystycznych zorganizowanych przez Spółkę. Zeznania uczestników potwierdzają fakt, że nie zawierali odrębnych umów za granicą dotyczących imprezy turystycznej wykupionej od BT "S"; to Spółka ponosiła pełną odpowiedzialność za organizowane imprezy turystyczne, niezależnie od tego, gdzie została zapłacona należność za zakwaterowanie i wyżywienie. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że w sprawie przesłuchano 28 uczestników imprez organizowanych przez podatnika oraz zatrudnionego u niego pilota. Wszyscy świadkowie zeznali, że uzgodnienia co do ceny oraz elementów składowych przedmiotowych usług turystycznych dokonywane były z BT "S" i dotyczyły imprez organizowanych przez to Biuro. W związku z tym za zasadne zostało uznane stanowisko organu I instancji, który odmówił przesłuchania kolejnych świadków. Prowadzić by to mogło tylko do przedłużenia postępowania. Organ odwoławczy podkreślił, że organ I instancji szczegółowo przeanalizował sprawę z uwzględnieniem zeznań świadków oraz umów zawartych przez Spółkę z firmami zagranicznymi o zakup miejsc noclegowych i wyżywienia i stwierdził, że podatnik nie występował jako pośrednik turystyczny w rozumieniu art. 3 pkt 6 ustawy o usługach turystycznych, lecz był organizatorem imprez turystycznych, o którym mowa w art. 3 pkt 5 tej ustawy. Z umów zawartych z podmiotami zagranicznymi wynikał obowiązek zabezpieczenia określonej ilości miejsc noclegowych oraz wyżywienia dla uczestników imprez turystycznych "wysyłanych" przez Spółkę, a ponadto tylko strony tej umowy (a nie uczestnicy imprez) decydowali o warunkach zakupu miejsc noclegowych, wyżywienia i o ewentualnych upustach. Strony uzgodniły również sposób płatności za świadczenie usług, zgodnie z którym należność za nie winna być uiszczona w walutach obcych przez klientów Spółki co do zasady bezpośrednio kontrahentowi zagranicznemu. Nie zmienia to zdaniem organu faktu, że stroną zobowiązaną w stosunku do podmiotów zagranicznych była Spółka, a operacje te stanowiły jedynie uproszczone rozwiązanie techniczne w zakresie regulowania zapłaty przez polskiego organizatora imprezy turystycznej, a więc kwoty te powinny być również u niego obrotem (i kosztem). W konsekwencji powyższego nieuzasadnione było także wyłączenie z ogólnej ceny imprezy turystycznej odpłatności za przejazd i dzielenie go na przejazd krajowy i zagraniczny. Skoro bowiem celem działalności Spółki było zorganizowanie całościowej imprezy turystycznej, to strona rozbijając ją dla potrzeb podatku VAT na elementy składowe postąpiła nieprawidłowo.

Wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1773/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił ww. decyzje organu odwoławczego. Sąd za uzasadniony uznał zarzut spółki dotyczący wadliwości postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe w świetle wskazań zawartych w wyroku WSA w Krakowie z dnia 9 lipca 2009 r. Sąd stwierdził, że w toku ponownego rozpoznania spraw organ podjął, zgodnie z zaleceniami Sądu, działania mające na celu min. przeprowadzenie dowodu z przesłuchania wskazanych przez stronę 23 świadków. Strona skarżąca dodatkowo jednak wniosła pismem z dnia 1 marca 2010r. o przeprowadzenie przesłuchania w charakterze świadków: B.B. wykonującej w 2002 r. usługi pilota na jej rzecz – na okoliczność zawierania umów za granicą na usługi zakwaterowania lub wyżywienia oraz sposobu rozliczania się turystów z umów zawartych ze Spółką oraz z zagranicznymi partnerami Spółki świadczącymi omawiane usługi; A.G. i S.M. – agentów Spółki – na okoliczność zawierania umów w imieniu podatnika i charakteru tych umów w zakresie usług turystycznych w 2002 r.; KP. – pracownika BT "S" w 2002 r. – na okoliczność zawierania umów na usługi turystyczne w 2002 r., charakteru tych umów i rozliczeń turystów z tych umów wynikających. Postanowieniem z dnia 1 kwietnia 2010 r. organ pierwszej instancji odmówił przeprowadzenia dowodów stojąc na stanowisku, że zgromadzony materiał dowodowy w sposób wyczerpujący wyjaśnia kwestie związane z organizacją i przebiegiem imprez turystycznych oraz rozliczeniami finansowymi. W związku z tym, zdaniem organu, nie znajduje uzasadnienia dalsze prowadzenie przesłuchań świadków. Pogląd ten został zaakceptowany przez Dyrektora Izby Skarbowej. Sąd stwierdził natomiast, że w świetle wyżej wskazanej interpretacji art. 188 O.p. i wskazań zawartych w wyroku z dnia 9 lipca 2009 r. stanowisko to jest nieprawidłowe i narusza wskazany przepis w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik spraw. Sąd podkreślił, że świadkowie wskazani we wniosku dowodowym nie byli turystami, których wybrana grupa została przez organ przesłuchana, lecz osobami zawodowo związanymi ze spółką, a więc dysponującymi zupełnie innymi informacjami dotyczącymi świadczonych przez spółkę usług turystycznych, niż uczestnicy wycieczek. Upływ czasu na pewno nie jest w takiej sytuacji okolicznością dyskwalifikującą wartość zgłoszonego przez spółkę dowodu. Ich przesłuchanie jest także istotne z punktu widzenia wytkniętego przez WSA w Krakowie w wyroku z dnia 9 lipca 2009 r. uchybienia polegającego na niedokonaniu pełnych ustaleń faktycznych w zakresie analizy umów pośrednictwa, co do oceny przedstawionych przez Sąd zagadnień w aspekcie pobieranych przez pilotów wycieczek prowizji, dokonywanych rezerwacji, a także wpłat w walutach obcych. Podkreślono również, że organ podatkowy nie może przesądzać a priori, że wnioskowane dowody nie będą miały znaczenia w sprawie. Jest on władny nie dać wiary świadkom, ale nie wolno mu dyskwalifikować wartości takiego dowodu bez uprzedniego ich przesłuchania. Ponownie rozpoznając sprawy organ zobligowany zatem będzie przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe w powyższym zakresie. Sąd podniósł ponadto, iż nieprawidłowe jest bowiem stanowisko spółki dotyczące konieczności uprzedniego wydania w przedmiotowej sprawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Wyeliminowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wcześniej wydanych decyzji przez organy obu instancji nie przekreśliło ważności postępowania, które doprowadziło do wydania wadliwych decyzji. Organy po uchyleniu decyzji zobligowane były do przeprowadzenia czynności, zgodnie z zaleceniami Sądu, co nie oznaczało ponownego wszczęcia postępowania kontrolnego. Zarówno analiza przepisów u.k.s., jak i O.p., którą stosuje się odpowiednio na podstawie art. 31 u.k.s. nie daje podstaw do twierdzenia, że konieczne jest wydanie nowego postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Sąd polecił, by w dalszym toku postępowania organy ustaliły w sposób wyczerpujący stan faktyczny, mając na względzie właściwą interpretację art. 188 O.p. oraz wskazane wcześniej źródła dowodowe. W nowych decyzjach powinny odnieść się także do podniesionych w skargach zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego.

Ponownie rozpoznając sprawę, zaskarżonymi decyzjami z dnia 8 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzje organu pierwszej instancji z dnia 30 kwietnia 2010 r. i określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w 2002 r.: za lipiec w kwocie 139.912 zł, za sierpień w kwocie 172.332 zł, za wrzesień 149.349 zł i za październik w kwocie 53.093 zł.

Organ co do zasady podzielił ustalenia faktyczne i zapatrywania prawne wyrażone w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Wykonując wytyczne WSA w Krakowie organ przesłuchał S.M. oraz A.G. (agentów skarżącej). Do sprawy włączono protokół przesłuchania B.B. z 2003 r., którego przedmiotem były okoliczności wskazane we wniosku dowodowym spółki (z uwagi na niemożność ustalenia jej adresu i doręczenia wezwania na przesłuchanie), jak również protokoły przesłuchania S.M. i A.G.. Nie udało się natomiast przesłuchać K. P.(ze względu na jej wyjazd za granicę). Przeprowadzenie powyższych dowodów nie doprowadziło jednak do modyfikacji dotychczasowych ustaleń organu. Organ odwoławczy zauważył natomiast, że skoro w toku postępowania kontrolnego zwiększono wartość sprzedaży opodatkowanej, to w ramach weryfikacji tego rozliczenia organ winien był ocenić, czy miało to wpływ na wysokość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Analiza tego zagadnienia przeprowadzona w postępowaniu odwoławczym wykazała konieczność weryfikacji rozliczenia za październik 2002 r., a w następstwie do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i orzeczenia co do istoty sprawy poprzez nieznaczne podwyższenie kwoty zobowiązania podatkowego względem wartości określonej w decyzji organu pierwszej instancji.

Wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1773/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił ww. decyzje organu odwoławczego.

Dokonując badania zaskarżonych decyzji, Sąd uznał, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia i polecił by w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy w pierwszej kolejności przesłucha B. J. – B. oraz W.B.. Ponownie podejmie czynności zmierzające do przesłuchania świadka K.P., ustalając w szczególności, czy świadek ten może stawić się na przesłuchanie, czy też nadal przebywa poza granicami i nie przewiduje powrotu w terminie umożliwiającym przesłuchanie. Organ wyjaśni ponadto dane personalne J.B. i w przypadku ustalenia, że w istocie jest to J.B. ponownie wezwie ją na przesłuchanie. Po przeprowadzeniu tych dowodów organ rozważy, czy istnieje potrzeba przesłuchania świadków wskazanych w piśmie z dnia 22 marca 2010 r. Przeprowadzając postępowanie organ będzie zobowiązany do kierowania się wytycznymi wskazanymi zarówno w uzasadnieniu niniejszego wyroku, jak również wcześniejszych wyroków tutejszego Sądu i Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Ponownie rozpoznając sprawę, zaskarżonymi decyzjami z dnia 16 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzje organu pierwszej instancji z dnia 30 kwietnia 2010 r. i określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w 2002 r.: za lipiec w kwocie 139.912 zł, za sierpień w kwocie 173.140 zł, za wrzesień 148.833 zł i za październik w kwocie 53.140 zł. Realizując wskazania Sądu, organ odwoławczy w toku prowadzonego postępowania przesłuchał stronę W.B. oraz B.B.-pilota. Organ dokonał również ponownego przeliczenia kwot uiszczanych w walutach obcych, przyjmując jako podstawę dla tych przeliczeń średnie kursy NBP walut obcych , obowiązujące na dzień powstania obowiązku podatkowego. Przy czym biorąc pod uwagę sytuacje, w których przyjęcie kursu z dnia powstania obowiązku podatkowego spowodowałoby pogorszenie sytuacji prawnej podatnika, organ w tych przypadkach, zgodnie ze wskazaniami Sądu, przyjął jako podstawę przeliczeń kurs walut dotychczas stosowany przez organy(a uznany przez Sąd za nieprawidłowy), a więc średni kurs z dnia rozpoczęcia imprezy turystycznej.

W skargach od powyższych decyzji strona skarżąca, wnosząc o stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie ww. decyzji oraz o zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego. Zaskarżonym decyzjom zarzucono:

1) rażące naruszenie prawa- art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej z dnia 29 sierpnia 1997 r.(tj. Dz.U. z 2012 r. poz.749 ze zm.- dalej O.p.), uzasadniające zarzut ich nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p., skoro decyzje te oraz uchylone decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zostały wydane po upływie terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego,

2) naruszenie przepisów postępowania: art. 121 § 1, 122 w zw. z art. 187 § 1, 188 i 191 O.p., które miały istotny wpływ na wynik sprawy,

3) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

– art. 2, 7, 31 ust.3, 87 ust.1 i 217 Konstytucji RP przez uznanie za podmiot opodatkowania usług turystycznych świadczonych poza granicami Polski i uznanie prawa do dokonania przeliczenia na złote polskie kwot zapłaconych za te usługi w walutach obcych i zwiększenie podstawy opodatkowania bez ustawowej podstawy prawnej do tego uznania i przeliczenia,

– art. 2 ust. 1 VAT na skutek naruszenia zasady terytorialności i poddania temu podatkowi usług turystycznych świadczonych zagranicą,

– art. 2 ust. 3 pkt. 5 oraz art. 15 ust. 3 oraz art. 16 ust. 1 pkt. 2 VAT na skutek nieopodatkowania usług pośrednictwa (rezerwacji) według przeciętnych cen, mimo, że były one świadczone bez pobrania należności i niezastosowania dla określenia wysokości obrotu z tych usług,

– art. 4 pkt. 2a VAT w związku z PKWIU symbol 63.30 "usługi organizatora i pośrednika turystyki" - na skutek błędnej wykładni polegającej na pominięciu koniunkcji w określeniu tej usługi i uznaniu, że skarżąca była wyłącznie organizatorem turystyki, choć była także pośrednikiem turystyki, a wskazany przepis nie wyklucza równoczesnego wykonywania obu tych rodzajów usług turystycznych,

– art. 6 ust. 8b pkt. 8 VAT przez błędne jego zastosowanie na skutek przyjęcia dla tej samej kompleksowej usługi turystycznej dwóch różnych terminów powstania obowiązku podatkowego- jednego z dnia wystawienia faktury VAT dla usług rozliczanych w złotych, a drugiego z 15 dnia po zakończeniu imprezy dla usług rozliczanych w walutach obcych,

– art. 15 ust. 1 i 5 VAT przez błędne ich zastosowanie i objęcie podstawą opodatkowania kwot nienależnych skarżącej, gdyż należały się i zostały zapłacone zagranicą partnerom skarżącej za wykonane przez nich usługi turystyczne,

– art. 39 ust. 1 pkt. 1 VAT oraz § 55 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania... (Dz. U. Nr. 27, poz. 268 ze zm.), gdyż opodatkowano stawką 7% niektóre usługi międzynarodowego transportu osób, które mają prawo do stawki 0%,

– art. 3 pkt 2, 5 i 6, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 12 oraz art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz. U. z 2004 r. Nr 223, poz. 2268 ze zm; dalej: u.u.t.) przez uznanie , że organizator turystyki może zawierać z tym samym klientem umowę o imprezę turystyczną albo umowę pośrednictwa w usłudze turystycznej i nie może łączyć obu tych rodzajów usług.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Na rozprawie w dniu 29 września 2015 r. Sąd połączył skargi na wszystkie decyzje do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje :

W pierwszym rzędzie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.-dalej p.p.s.a.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wobec powyższego, każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać pod kątem jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Również zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Kontrolując zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, jak i poprzedzające decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w oparciu o wyżej wskazane reguły, Sąd uznał, że naruszają one prawo w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skargi zasługują na uwzględnienie, aczkolwiek naruszenie to nie ma charakteru rażącego.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2002 r. należy stwierdzić, że zobowiązania te uległy przedawnieniu.

Bezspornym było w sprawie , że decyzjami z dnia 19 listopada 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił stronie skarżącej zobowiązania podatkowe w podatku VAT za wskazane wyżej miesiące, a Dyrektor Izby Skarbowej decyzje te utrzymał w mocy. Następnie zostały wystawione tytuły wykonawcze i dokonano stosownych czynności egzekucyjnych. Bezspornym było także, iż decyzje z dnia 19 listopada 2004 r. i utrzymujące je w mocy decyzje Dyrektora Izby Skarbowej zostały wyeliminowane z obrotu prawnego wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 9 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 660/09 , a postanowieniem z dnia 26 października 2009 r. na podstawie art. 59 §3 w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. z 2012 r. poz.1015 ze zm.- dalej u.p.e.a.) organ egzekucyjny tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków –umorzył postępowanie egzekucyjne dot. egzekwowania zobowiązania podatkowego za wskazane wyżej miesiące.

Spór w nin. sprawie dotyczy kwestii czy umorzenie postępowania egzekucyjnego w nin. sprawie spowodowało uchylenie wszelkich skutków materialnoprawnych , w tym zwłaszcza skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, jak twierdzi strona skarżąca, które swoje stanowisko opiera na treści uchwały NSA z dnia 28 kwietnia 2014 r. sygn.. akt [...], czy też takiego skutku nie spowodowało, jak twierdzi organ odwoławczy.

Zd. Sądu rację ma tu strona skarżąca. Trzeba bowiem wskazać, że , jak słusznie wskazała strona skarżąca wykładnią art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 70 § 4 O.p. zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13, dostępne w bazie internetowej CBOIS). W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Tu należy zauważyć, iż wymieniona uchwała wprawdzie nie odnosi się do identycznego stanu faktycznego jaki ma miejsce w niniejszej sprawie. Teza uchwały nawiązuje bowiem do wykładni wymienionych przepisów w sytuacji uchylenia postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, a w niniejszej sprawie uchylono zaś decyzje określające zobowiązanie podatkowe, na podstawie których wydano tytuł wykonawczy. Jednak w obu przypadkach wymienione czynności skutkowały umorzeniem postępowania egzekucyjnego, co stosownie do art. 60 u.p.e.a. powodowało uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych. Z uwagi więc na analogiczny problem dokonaną w uzasadnieniu tej uchwały wykładnie przepisów art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 u.p.e.a. w zw. 70 § 4 O.p należało odnieść do niniejszej sprawy. W uzasadnieniu uchwały nie podzielono poglądu, że na podstawie art. 60 § 1 u.p.e.a. następuje uchylenie tylko czynności egzekucyjnych, a nie skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych (zob. Piotr Pietrasz, Rygor natychmiastowej wykonalności, a przerwanie biegu przedawnienia, "Przegląd Podatkowy" 2010 r., nr 4, s. 46). W uchwale tej nie podzielono zatem, dotychczasowego, odmiennego od powyższego, stanowiska judykatury, że wyeliminowanie z obrotu rozstrzygnięcia organu w trybie "zwykłym" powoduje skutki ex nunc, zaś jedynie w trybie nadzwyczajnym - ex tunc.

Przenosząc zatem powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy, Sąd uznał za trafne stwierdzenie, że uchylenie z mocy prawa – w wyniku umorzenia postępowania egzekucyjnego – czynności egzekucyjnej, a tym samym zastosowanego środka egzekucyjnego, skoro wymaga przywrócenia stanu sprzed jego zastosowania (za wyjątkiem przypadków, gdy przepisy ustawy stanowią inaczej oraz praw osób trzecich nabytych na skutek uchylonych czynności), oznacza, że jego zastosowanie nie wywołało żadnych skutków prawnych, w tym zatem również w zakresie przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Odnosząc powyższe do okoliczności faktycznych sprawy Sąd uznał, że w związku z uchyleniem przez WSA w Krakowie wyrokiem z dnia 9 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 660/09 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzających je decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 19 listopada 2004 r. nastąpiła utrata wymagalności stwierdzonego obowiązku podatkowego. Fakt ten spowodował z kolei uchylenie z mocy prawa czynności egzekucyjnych (zastosowanego środka egzekucyjnego) a zatem pomimo wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec strony skarżącej oraz zastosowania w stosunku do niej środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego, skutki zastosowania tego środka egzekucyjnego (przerwanie biegu terminu przedawnienia) nigdy nie zaistniały, a to wobec uchylenia ww. decyzji. Przyjąć więc należy, że uchylenie decyzji określających zobowiązanie podatkowe (na podstawie których zastosowano środek egzekucyjny) spowodowało powstanie sytuacji, w której przerwanie biegu terminu przedawnienia nigdy nie nastąpiło.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Jak wynika z treści art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz.50 ze zm.) podatnicy są obowiązani bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Zatem na gruncie przepisów tej ustawy termin płatności podatku za poszczególne okresy rozliczeniowe upływał z 25 dniem miesiąca następnego po miesiącu, którego dotyczy zobowiązanie podatkowe.

Kierując się powyższą regulacją wskazać należy, że termin płatności podatku od towarów i usług w przypadku zobowiązania podatkowego określonego odpowiednio za miesiące: lipiec 2002 r. przypadał nie później niż do dnia 25 sierpnia 2002 r., za sierpień 2002r. przypadał nie później niż do dnia 25 września 2002 r., za wrzesień 2002r. przypadał nie później niż do dnia 25 października 2002 r., za październik 2002r. przypadał nie później niż do dnia 25 listopada 2002 r.

Ponieważ termin płatności podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2002 r. do października 2002 r. upłynął w 2002r. stwierdzić należy że, termin przedawnienia dla zobowiązań podatkowych w odniesieniu do wskazanych miesięcy rozpoczął swój bieg z końcem 2002 r. , a upłynął z dniem 31 grudnia 2007 r.

Mając na uwadze powyższe ustalenia stwierdzić należy, że zobowiązania podatkowe strony skarżącej w podatku od towarów i usług określone za miesiące od lipca 2002 r. do października 2002 r. uległy przedawnieniu.

Sąd rozważał także w nin. sprawie, czy rozpoczęty bieg terminu przedawnienia wskazanych wyżej zobowiązań podatkowych nie uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p., który stanowi , że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Skargi w uwzględnieniu których zapadł wyrok w sprawie I SA/Kr 660/09 zostały przez stronę skarżącą wniesione w dniu 25 maja 2005 r. i zd. Sądu nie zawiesiły biegu przedawnienia zobowiązań za wskazane wyżej miesiące na zasadzie art. 70 § 6 pkt 2 O.p. , gdyż ta podstawa zawieszenia została wprowadzona do Ordynacji podatkowej na podstawie ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie Ordynacji podatkowej (Dz.U. Nr 169 poz.1387) z mocą obowiązująca od 1 stycznia 2003r. Równocześnie z treści art. 20 § 2 tej ustawy wynika, że do zasad i terminów przedawnienia stosuje się przepisy obowiązujące do końca 2002 r. , jeśli są korzystniejsze dla podatnika. Niewątpliwie zaś brak zawieszenia biegu przedawnienia ze wskazanej tu przyczyny jest korzystniejszy dla strony skarżącej czyli skutek zawieszający przedawnienie nie powstał .

Przedawnienie jako instytucja prawa materialnego, skutkująca wygaśnięciem zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p., winna być bezwzględnie respektowana w toku postępowania. Wymaga to od organu podatkowego oceny, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, rzutujące na przedłużenie terminu (art. 70 O.p.). Organ stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania jest zobligowany do jego zakończenia przez umorzenie postępowania, a zatem rozpoznając ponownie przedmiotowe sprawy Dyrektor Izby Skarbowej , zgodnie z dyspozycją art. 153 p.p.s.a., zobowiązany będzie uwzględnić przedstawione powyżej uwagi.

Należy wreszcie wskazać, że nie podzielił Sąd pozostałych zarzutów skarg.

Organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, nie naruszając reguł postępowania wskazanych w skargach. Prawidłowo także wypełniły wskazania zawarte w wyroku WSA w Krakowie z dnia 3 października 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 361/13 Sąd uznał także, iż organy dokonały prawidłowej oceny zabranych w sprawie dowodów i zasadnie uznały, że stosowany przez stronę skarżącą podział jednorodnej usługi (impreza turystyczna za granicą) na dwie odrębne usługi, tj. usługę zakwaterowania i wyżywienia, i pozostałe czynności, był sztuczny i nie mógł stanowić podstawy do podziału kwoty należnej za udział w imprezie turystycznej na dwie części w taki sposób, by jedną wyłączyć z podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a pozostałe usługi opodatkować. W związku z powyższym niezasadne były również zarzuty skarg dotyczące naruszenia prawa materialnego.

Biorąc pod uwagę, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego , które mogły mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 200 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę złożyła się równowartość wpisów sądowych od skarg, opłaty skarbowej od pełnomocnictw procesowych oraz wynagrodzenia doradcy podatkowego, ustalonego zgodnie z 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postepowaniu przed sądami administracyjnymi ... (Dz. U. Nr 31 poz.153)– w każdej z połączonych spraw.

Na zakończenie wskazać należy, że istniały podstawy do połączenia skarg na wszystkie decyzje do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie wszystkie skargi ze względu na skarżący podmiot oraz stan faktyczny i istotę spornych zagadnień prawnych, pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu wyżej wskazanego przepisu.

Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w sentencji.