Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1564/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15a ust. 2 pkt 2, art. 15 ust. 3 pkt 3, art. 15 ust. 4, 4b, 4c, 4e
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14b par. 2 i 3, art. 14f par. 1 i 2, art. art. 14d par. , art. 14o
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi G. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2019 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.51.2019.3.AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 24 stycznia 2019 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwany Dyrektor KIS, Organ, Organ interpretacyjny) wpłynął wniosek G. Sp. z o.o. (dalej zwana Skarżącą, Wnioskodawcą, Spółką) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami kosztów wynagrodzenia wypłacanego na rzecz Wydawców, dokumentowania kosztów uzyskania przychodów na podstawie Raportów lub wewnętrznych poleceń księgowania oraz sposobu rozpoznawania różnic kursowych w przypadku wynagrodzenia określonego w walucie obcej.

We wniosku Skarżąca podała, że jest polskim rezydentem podatkowym

i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036. ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."). Głównym przedmiotem działalności Spółki jest cyfrowa dystrybucja gier komputerowych

i filmów oraz elektronicznych treści do gier za pośrednictwem należących do Spółki platform cyfrowych. Model biznesowy Spółki zakłada zawieranie przez Spółkę umów w zakresie dystrybucji cyfrowej gier komputerowych, filmów i innych treści cyfrowych (dalej: "Umowy Dystrybucyjne") z producentami gier i filmów oraz innych treści cyfrowych (dalej: "Produkty"), ich wydawcami lub innymi podmiotami, którym przysługują prawa autorskie do tych treści (dalej: "Wydawcy").

Wydawcy mogą być zarówno podmiotami prowadzącymi działalność w Polsce (dalej: "Wydawcy Polscy"), jak i podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą za granicą (dalej: "Wydawcy Zagraniczni").

Na podstawie Umów Dystrybucyjnych nie dochodzi do przeniesienia na Spółkę (alienacji) praw autorskich do Produktów - Wydawcy pozostają podmiotami uprawnionymi z tych praw. W ramach wspomnianych Umów Dystrybucyjnych Spółka nabywa jedynie, za wynagrodzeniem, ograniczone prawo do cyfrowej dystrybucji Produktów, w ramach którego ma możliwość m in. zwielokrotniania w postaci cyfrowej wspomnianych gier komputerowych i filmów, promowania ich, czy wprowadzania technicznych modyfikacji do gier komputerowych, mających na celu przystosowanie ich do obecnie wykorzystywanych systemów operacyjnych. Innymi słowy, Spółka pełni rolę internetowego "odsprzedawcy" Produktów.

Docelowo Spółka "odsprzedaje" Produkty, tj. udostępnia wspomniane gry komputerowe, filmy i inne treści cyfrowe użytkownikom końcowym (dalej: "Użytkownicy") na platformach cyfrowych, umożliwiając im skopiowanie i pobranie lub odtworzenie poprzez strumieniowanie tych treści, zgodnie z wprowadzonymi przez Spółkę regulaminami. Sama odsprzedaż Produktów odbywa się w sposób zautomatyzowany, tj. Użytkownicy uzyskują prawo do pobrania plików Produktu z dedykowanej platformy cyfrowej Spółki w momencie nabycia konkretnego Produktu, natomiast samo umożliwienie pobrania Produktu będzie następowało automatycznie po potwierdzeniu dokonania płatności.

Z tytułu odpłatnego udostępnienia Produktów, Spółka otrzymuje jednorazowe wynagrodzenie od Użytkowników, które to wynagrodzenie traktuje jako swój przychód podatkowy.

Jednocześnie, na podstawie Umów Dystrybucyjnych z Wydawcami Spółka wypłaca im wynagrodzenie (dalej: "Wynagrodzenie"), które Spółka traktuje jako swój koszt uzyskania przychodów. Zawierane przez Spółkę Umowy Dystrybucyjne zakładają okresowe rozliczanie się z Wydawcami. Wynagrodzenie Wydawców uzależnione jest od wysokości dokonanej sprzedaży Produktu Wydawcy w danym okresie rozliczeniowym i kalkulowane jest zgodnie z następującą formułą: Spółka otrzymuje od Użytkowników wynagrodzenie (dalej: "Wynagrodzenie Brutto")

i kalkuluje na jego podstawie wynagrodzenie netto (dalej: "Wynagrodzenie Netto") poprzez pomniejszenie Wynagrodzenia Brutto np. o kwoty obliczonych: (i) mających zastosowanie obciążeń podatkowych w postaci podatku od towarów i usług, jego odpowiedników mających zastosowanie w innych państwach (podatków od wartości dodanej) i innych podatków od sprzedaży, podatków konsumpcyjnych, opłat akcyzowych, (ii) płatności zaliczkowych, (iii) płatności z tytułu zwrotów, wymian, obciążeń zwrotnych zgłoszonych przez Użytkowników lub należności związanych z oszustwami lub innymi nielegalnymi działaniami, (iv) wynagrodzeń tzw. promotorów (niezależnych, należących do podmiotów trzecich platform/stron internetowych przekierowujących Użytkowników do platform cyfrowych Spółki) naliczane od dokonanej sprzedaży) oraz (v) kosztów transakcji bankowych i innych obciążeń. W dalszej kolejności, by obliczyć wynagrodzenie należne Wydawcy, do obliczonego w wyżej opisany sposób Wynagrodzenia Netto Spółka stosuje określoną w Umowie Dystrybucyjnej stawkę procentową, tak obliczona kwota stanowi, zgodnie z Umowami Dystrybucyjnymi Wynagrodzenie Wydawcy.

Spółka rozlicza się z Wydawcami w okresach kwartalnych lub miesięcznych - na koniec każdego okresu rozliczeniowego Spółka przygotowuje raport przedstawiający wolumen sprzedaży Produktów Wydawcy w danym okresie rozliczeniowym i zawierający kalkulację należnego mu Wynagrodzenia z tytułu Umowy Dystrybucyjnej w danym okresie (dalej: "Raport"). Wydawcy mają prawo do audytu zasadności rozliczeń ujawnianych przez Spółkę w Raportach, jednak w stosunkach między Spółką, a Wydawcami przyjmowane jest domniemanie akceptacji rozliczeń wynikających z przekazywanych przez Spółkę Raportów. Należy nadmienić, że w obecnym modelu biznesowym Wydawcy, co do zasady, dostarczają Spółce w późniejszym terminie faktury potwierdzające rozliczenia wynikające ze wspomnianych Raportów. Zazwyczaj płatność Wynagrodzenia następuje po dostarczeniu Spółce faktury.

Wynagrodzenie Wydawców może być kalkulowane i wypłacane w walucie polskiej lub w walucie obcej - w zależności od postanowień konkretnej Umowy Dystrybucyjnej.

W niektórych przypadkach Umowy Dystrybucyjne mogą również przewidywać wypłatę przez Spółkę zaliczek na rzecz Wydawców (tzw. minimalne gwarancje: dalej: "MG"), dokumentowanych przez Wydawców fakturami zaliczkowymi. Zapisy o MG przewidują, że Spółka obowiązana jest do wypłaty określonej w Umowie Dystrybucyjnej kwoty na poczet przyszłego Wynagrodzenia Wydawcy, w terminach określonych w tej umowie. MG rozliczane są następnie z należnym Wynagrodzeniem Wydawcy z upływem każdego okresu rozliczeniowego (Spółka wspomniane rozliczenie traktuje jako zapłatę Wynagrodzenia Wydawcy za dany okres rozliczeniowy). Po wykorzystaniu MG, Spółka wypłaca Wydawcy Wynagrodzenie należne za poszczególne okresy rozliczeniowe MG zazwyczaj ma charakter zwrotny, jednak w niektórych przypadkach jest bezzwrotne (w takiej sytuacji MG również rozliczane jest z Wynagrodzeniem Wydawcy, ale Spółka nie może zażądać jego zwrotu w razie rozwiązania lub wygaśnięcia Umowy Dystrybucyjnej).

Dla celów rachunkowych Spółka traktuje Raporty jako tzw. inne dowody księgowe i na ich podstawie księguje Wynagrodzenie Wydawców jako koszt w księgach rachunkowych (księgowanie na koncie wynikowym). Spółka może również dokonywać powyższego księgowania na podstawie wewnętrznych poleceń księgowania sporządzanych w oparciu o Raporty. Jednocześnie, wobec braku faktury od Wydawcy, Spółka dokonuje księgowania zobowiązania wobec Wydawcy na koncie rozrachunkowym w celu ewidencji rozliczeń z Wydawcami z chwilą otrzymania faktury od Wydawcy Zagranicznego Spółka dokonuje, co do zasady, odpowiedniego ujęcia zdarzenia w ewidencji rozrachunków z dostawcami (operacja bilansowa), natomiast nie ujmuje ponownie kosztu tej usługi. Ujęcie kosztu w księgach rachunkowych Spółki następuje bowiem w momencie zaksięgowania go na koncie wynikowym kosztów w oparciu o dokument księgowy, jakim jest Raport lub wewnętrzne polecenie księgowania. Spółka nie traktuje wyliczonych na podstawie Raportów lecz niezafakturowanych zobowiązań wobec Wydawców jako rezerwy lub bierne międzyokresowe rozliczenia kosztów.

W przypadku wypłaty MG dla celów rachunkowych Spółka nie traktuje samej wypłaty jako kosztu (nawet jeżeli Wydawca udokumentuje otrzymanie MG fakturą zaliczkową) - na moment wypłaty kwota MG księgowana jest na koncie bilansowym. W momencie rozliczenia MG z Wynagrodzeniem Wydawcy (tj. w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w Umowie Dystrybucyjnej) Spółka przeksięgowuje rozliczoną kwotę MG na konto wynikowe i traktuje tę kwotę jako koszt.

Powyższe zasady ewidencjonowania analizowanych zdarzeń dla celów rachunkowych oraz przyjęta polityka w zakresie dokumentowania ich zostały zaakceptowane w ramach badania sprawozdania finansowego Spółki przez audytora i Spółka zamierza stosować je również w przyszłości.

Dla celów podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") Spółka traktuje transakcje z Wydawcami Zagranicznymi jako import usług, rozpoznając te transakcje jako usługi wykonane z upływem okresu rozliczeniowego (zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT) lub w momencie uiszczenia zapłaty (zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT) w zależności od tego. które zdarzenie nastąpi wcześniej. W niektórych przypadkach Spółka sprzedaje Produkty Użytkownikom w przedsprzedaży, jako tzw. pre-ordery. w przypadku których pobiera zapłatę od Użytkownika jeszcze przez oficjalną premierą Produktu i przed jego udostępnieniem Użytkownikowi. Wynagrodzenie Wydawcy z tytułu pre-orderów również wykazywane jest w Raportach za okresy w których Spółka dokonała sprzedaży pre-orderów na rzecz Użytkowników. W przypadku pre-orderów, Spółka rozpoznaje jednak import usług od Publisherów w momencie premiery pre-orderu, a więc w momencie udostępnienia Produktu Użytkownikowi lub w momencie uiszczenia Wynagrodzenia Publishera z tytułu pre-orderów w zależności od tego, które zdarzenie nastąpi wcześniej.

Spółka rozważa modyfikację modelu rozliczeń z Wydawcami Zagranicznymi zakładającą, co do zasady rezygnację z wystawiania przez nich faktur i oparcie wypłat Wynagrodzenia jedynie na Raportach. Docelowo Spółka zamierza dokonywać wypłat Wynagrodzenia bezpośrednio po wygenerowaniu Raportu. Spółka nie wyklucza jednak, że niektórzy z Wydawców Zagranicznych nadal będą dostarczali Spółce faktury na podstawie Raportów, chociażby z uwagi na ewentualne regulacje prawne w państwach Wydawców Zagranicznych. W przypadku Wydawców Polskich, faktury nadal będą wystawiane na dotychczasowych zasadach.

Spółka pragnie potwierdzić prawidłowość metodologii rozliczeń podatkowych Wynagrodzenia Wydawców i związanych z nim różnic kursowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy dla celów rozliczeń VAT Spółka uprawniona jest do dokumentowania importu usług od Wydawców Zagranicznych Raportami i rozliczania podatku naliczonego i należnego z tytułu importu usług opisanych powyżej na podstawie Raportów, zgodnie z ogólnymi zasadami powstawania obowiązku podatkowego (czyli z upływem poszczególnych okresów rozliczeniowych w momencie premiery pre-orderu lub z momentem zapłaty ), niezależnie od tego. czy w późniejszym terminie otrzyma fakturę od Wydawcy Zagranicznego i czy Umowa Dystrybucyjna przewiduje wystawienie faktury przez Wydawcę Zagranicznego?

2. Czy Spółka powinna traktować Wynagrodzenie Wydawców jako koszt bezpośrednio związany z przychodem i w związku z tym powinny mieć do niego zastosowanie regulacje art. 15 ust. 4 i ust. 4b-4c u.p.d.o.p?

3. Przy założeniu pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 2, czy Wynagrodzenie stanowiące koszt wykonanych na rzecz Spółki, lecz niefakturowanych usług od Wydawców, ujęte w księgach rachunkowych jako koszt danego okresu na podstawie Raportów lub wewnętrznych poleceń księgowania, stanowi koszt uzyskania przychodów tego okresu, w którym nastąpiła odpowiadająca tym kosztom sprzedaż, bez względu na ewentualne późniejsze otrzymanie faktury?

4. Czy w przypadku Wynagrodzenia określonego w walucie obcej. Spółka powinna kalkulować różnice kursowe jako różnice między wartością Wynagrodzenia przeliczonego na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu a wartością Wynagrodzenia w dniu jego zapłaty, przeliczoną według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (w przypadku gdyby w ramach płatności doszło do przewalutowania środków) lub według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty (w przypadku, gdy zapłata nie wiąże się z przewalutowaniem)?

W zakresie pytania nr 2 oraz 4 (przedmiotem zaskarżonej interpretacji jest odpowiedź na pytania nr 2 i 4, w części dotyczącej pytań nr 1 i 3 wniosek został rozpatrzony odrębnie):

2. W ocenie Spółki, powinna ona traktować Wynagrodzenie Wydawców jako koszt bezpośrednio związany z przychodem, o którym mowa w art. 15 ust. 4

i ust. 4b-4c u.p.d.o.p.

4. W ocenie Spółki, prawidłowym podejściem w odniesieniu do Wynagrodzenia wypłacanego Wydawcom w walucie obcej będzie kalkulowanie różnic kursowych jako różnic między wartością Wynagrodzenia wyrażonego w walucie obcej przeliczonego na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu a wartością Wynagrodzenia w dniu jego zapłaty, przeliczoną według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (w przypadku gdyby w ramach płatności doszło do przewalutowania środków) lub według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty (w przypadku, gdy zapłata nie wiąże się z przewalutowaniem. a następuje np. z rachunku walutowego Spółki).

Dyrektor KIS wskazał, że przedmiotowy wniosek obarczony był brakami formalnymi, które wynikały z braku opłaty od wniosku, adekwatnej do ilości przestawionych we wniosku stanów faktycznych. W związku z powyższym, pismem z dnia 19 kwietnia 2019 r. Wnioskodawca został wezwany do uzupełnienia ww, braków - w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Organ podkreślił jednocześnie, że - zgodnie z art. 139 § 4 w zw. z art. 14d § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej "o.p.") - okresu oczekiwania między wezwaniem Wnioskodawcy przez Organ do uzupełnienia wniosku a jego uzupełnieniem, nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji.

Wnioskodawca, za pośrednictwem poczty elektronicznej w dniu 26 kwietnia 2019 r. poinformował Organ o dokonaniu należnej opłaty od wniosku, dołączając jako załącznik potwierdzenie dokonania przedmiotowej opłaty w dniu 23 kwietnia 2019 r.

Jednocześnie, pismem z dnia 24 kwietnia 2019 r. (data nadania 26 kwietnia 2019 r., data wpływu 30 kwietnia 2019 r.) Wnioskodawca udzielił odpowiedzi na wezwanie informując, że dokonał stosownej opłaty od wniosku, dołączając ponadto potwierdzenie uiszczenia tej opłaty.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Dyrektor KIS wydał w dniu 26 kwietnia 2019 r. interpretację indywidualną, w której przedstawione stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego

i zdarzenia przyszłego uznał w zakresie:

• zaliczenia do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami kosztów wynagrodzenia wypłacanego na rzecz Wydawców (pytanie nr 2) - za prawidłowe;

• sposobu rozpoznawania różnic kursowych w przypadku wynagrodzenia określonego w walucie obcej (pytanie nr 4) - za nieprawidłowe.

W odniesieniu do pytania nr 2 Dyrektor KIS stwierdził, że wydatki na wynagrodzenie płacone na rzecz Wydawcy będą stanowiły koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami. Poniesienie ww. kosztów bezpośrednio przekłada się wprost na możliwość osiągnięcia przez Spółkę konkretnych przychodów ze sprzedaży Produktów na rzecz Użytkowników. Wysokość wynagrodzenia uzależniona jest w tym przypadku od wysokości dokonanej sprzedaży Produktu. Ponadto, bez ponoszenia kosztów wynagrodzenia. Wnioskodawca nie mógłby prowadzić dystrybucji Produktów na rzecz Użytkowników, a w konsekwencji uzyskiwać przychodów z ww. tytułu.

W konsekwencji, Organ przyznał rację Wnioskodawcy, że powinien traktować wynagrodzenie płacone na rzecz Wydawców jako koszt bezpośrednio związany z przychodem i w związku z tym powinny mieć do niego zastosowanie przepisy art. 15 ust. 4 i ust. 4b-4c u.p.d.o.p.

Odnośnie pytania nr 4 Dyrektor KIS wskazał, że zgodnie z wnioskiem wynagrodzenie wypłacane na rzecz Wydawców może być kalkulowane i wypłacane w walucie polskiej lub w walucie obcej — w zależności od postanowień konkretnej Umowy Dystrybucyjnej. W związku z powyższym Wnioskodawca zadał również pytanie dotyczące sposobu rozliczania rozpoznania różnic kursowych w przypadku wynagrodzenia określonego w walucie obcej.

Dyrektor KIS podkreślił, że zgodnie z przepisem art. 9b ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 15a, albo przepisów o rachunkowości, pod warunkiem, że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania. W związku z tym, że ewidencja rachunkowa prowadzona jest w złotych, a podatnik może ponosić koszty lub uzyskiwać przychody także w walutach obcych, zachodzi konieczność stosowania odpowiednich przeliczeń celem ustalenia rzeczywiście poniesionego kosztu bądź osiągniętego przychodu. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka rozlicza różnice kursowe zgodnie z art. 15a ustawy u.p.d.o.p. czyli według metody podatkowej.

Dyrektor KIS zaznaczył, że w myśl art. 15a ust. 1 u.p.d.o.p. różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3. W przepisach art. 15a ust. 2 i 3 ustawy ustawodawca przewidział zamknięty katalog przypadków, w których powstają różnice kursowe dla celów podatkowych.

Dyrektor KIS zaznaczył, że na mocy art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p. przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3. uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. Z przepisu tego wynika, że jeżeli podatnik nie kupuje, ani nie sprzedaje waluty lub nie następuje faktyczne (rzeczywiste) zastosowanie kursu waluty - tj. nie dochodzi do przewalutowania otrzymywanej należności lub płaconego zobowiązania, wówczas zastosowanie znajdzie kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Dyrektor KIS podkreślił również, że wykładnia celowościowa przemawia za tym, że przy podatkowej metodzie ustalania różnic kursowych w ramach faktycznie zastosowanego kursu walut mogą być uwzględniane, w zależności od charakteru operacji walutowej, różne kursy walutowe zastosowane przez podatnika, w tym np. bankowe, kantorowe i indywidualne wynikające z umowy. Zawsze jednak kurs faktycznie zastosowany - co szczególnie badane jest w przypadku kursów umownych - nie powinien różnić się o +/- 5 % od wartości kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty. W przeciwnym razie organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty.

Organ zaznaczył, że za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3 art. 15a u.p.d.o.p. uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności (art. 15a ust. 7 u.p.d.o.p.). W związku z powyższym, kosztem poniesionym w przypadku ewentualnych różnic kursowych, powstałych w niniejszej sprawie w związku z wypłaconym wynagrodzeniem na rzecz Wydawców, będzie koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku), a dopiero w przypadku braku faktury (rachunku) - koszt wynikający z innego dowodu, w tym przypadku Raportu, bądź sporządzonego na jego podstawie polecenia księgowania. Powyższe , zdaniem Dyrektora KIS, wynika wprost z treści art. 15a ust. 7 u.p.d.o.p., który jednoznacznie wskazuje, że kosztem poniesionym w związku z powstaniem podatkowych różnic kursowych jest koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku), a dopiero w przypadku braku faktury (rachunku) - koszt wynikający z innego dowodu księgowego.

Dyrektor KIS zaznaczył, że rzeczywiste różnice kursowe związane z kosztami wynikają z zobowiązań powstałych w dacie wystawienia faktury i zrealizowanych w dacie zapłaty, a nie potrącenia kosztów podatkowych. Przy ustalaniu różnic kursowych powinien być więc uwzględniany dzień wystawienia faktury.

W konsekwencji, ewentualne różnice kursowe powstałe w związku z wypłaconym wynagrodzeniem powstaną pomiędzy:

• wartością wynagrodzenia wynikającego z otrzymanej faktury (rachunku), bądź z innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), wyrażonego w walucie obcej przeliczonego na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu, a

• wartością wynagrodzenia w dniu jego zapłaty, przeliczoną według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (w przypadku gdyby w ramach płatności doszło do przewalutowania a środków) lub w przypadku, gdy zapłata nie wiąże się z przewalutowaniem, według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty.

W związku z powyższym Organ nie zgodził się z Wnioskodawcą, że w niniejszej sprawie kurs dla dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury przez Wydawcę nie powinien być uwzględniany w jakikolwiek sposób w kalkulacji różnic kursowych. Zdaniem Organu, w przypadku wystawienia przez Wydawcę faktury, różnice kursowe powinny być ustalane w oparciu o kwotę wynagrodzenia wynikającą z tej faktury.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, w jakiej odpowiedź na pytanie spółki była negatywna i potwierdzenie, iż w przedmiotowej sprawie wydana została tzw. interpretacja milcząca, o której mowa w przepisie art. 14o O.p., ewentualnie o uchylenie zaskarżonej Interpretacji w części, w jakiej odpowiedź na pytanie Spółki była negatywna i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w celu wydania interpretacji potwierdzającej prawidłowość przedstawionego we wniosku stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 4, oraz o zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania według norm przepisanych. Przedmiotowej interpretacji zarzuciła:

- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14o § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 14d w zw. z art. 139 § 4 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej interpretacji pomimo tego, że przed jej wydaniem została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska Spółki w pełnym zakresie, tzw. "milcząca interpretacja";

- naruszenie art. 15a ust. 2 pkt 2 i art 15a ust. 3 pkt 2 w zw. z art. 15a ust. 6 i art. 15a ust. 7 i w zw. z art. 15 ust. 4-4h u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie za nieprawidłowe stanowiska spółki, zgodnie z którym niezależnie od tego, czy Wydawca będzie miał obowiązek wystawienia faktury lub rachunku i czy w rzeczywistości taki dokument wystawi prawidłowym podejściem w odniesieniu do Wynagrodzenia wypłacanego Wydawcom w walucie obcej będzie kalkulowanie różnic kursowych jako różnic między:

• wartością wskazanego w Raporcie Wynagrodzenia wyrażonego w walucie obcej przeliczonego na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu, a

• wartością Wynagrodzenia w dniu jego zapłaty, przeliczoną według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (w przypadku gdyby w ramach płatności doszło do przewalutowania środków) lub, w przypadku, gdy zapłata nie wiąże się z przewalutowaniem - według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty.

Skarżąca podkreśliła, że w przedmiotowej sprawie złożony przez Spółkę wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do Organu w dniu 24 stycznia 2019 r. Zgodnie więc z treścią art. 14d § 1 O.p., interpretacja indywidualna powinna zostać przez Organ wydana do 24 kwietnia 2019 r. Organ, wystosowawszy do Spółki wezwanie, uznał, że bieg terminu, o którym mowa w art. 14d § 1 O.p., uległ zawieszeniu. W związku z powyższym w dniu 26 kwietnia 2019 r. wydał on, w zakresie pytania nr 4 Interpretację uznającą stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Skarżąca uznała, że wspomniane wyżej wezwanie było bezzasadne, wobec czego nie skutkowało zawieszeniem biegu 3-miesięcznego terminu na wydanie interpretacji indywidualnej, o którym mowa w art. 14d § 1 O.p.

Skarżąca podkreśliła, że bezzasadność wspomnianego wezwania w niniejszej sprawie wynika z przepisów regulujących wysokość opłat za złożenie wniosku o wydanie interpretacji podatkowej. Zgodnie z art. 14b § 2 O.p. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§ 3).

Wnioskodawca podkreślił, że we wniosku z 17 stycznia 2019 r. Spółka opisała jeden stan faktyczny dotyczący istniejących zasad rozliczeń Wynagrodzenia Wydawców. Jednocześnie, Spółka zadała we wniosku pytania zarówno dotyczące interpretacji przepisów ustawy o VAT, jak i u.p.d.o.p. Zdaniem Spółki zadanie pytań dotyczących dwóch różnych ustaw podatkowych nie zmienia jednak faktu, że przedmiotem zapytania Spółki był jeden stan faktyczny.

W ocenie Spółki błędne jest stanowisko Organu, w myśl którego jeżeli pytania dotyczą dwóch różnych podatków, to należna jest podwójna opłata mimo przedstawienia jednego stanu faktycznego we wniosku. Takie stanowisko nie znajduje z pewnością uzasadnienia w treści art. 14f § 2 O.p. Przepis ten nie uzależnia w jakikolwiek sposób wysokości opłaty od wniosku od ilości lub rodzaju pytań zawartych we wniosku. Z literalnego brzmienia art. 14f § 2 O.p. wynika, iż jedynym odniesieniem dla należnych opłat od złożonego wniosku są odrębne stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe. Z kolei, wbrew twierdzeniom Organu przedstawionym w wezwaniu, brak jest podstaw do twierdzenia, że ocena jednego stanu faktycznego w odniesieniu do różnych regulacji prawnych oznacza, iż zwiększa się ilość przedstawionych we wniosku stanów faktycznych.

Zdaniem Spółki we wniosku opisany został jeden zaistniały stan faktyczny i nie było podstaw do wzywania do uzupełnienia brakującej opłaty, gdyż brak taki w rzeczywistości nie wystąpił. Dlatego też w niniejszej sprawie nie może być mowy o przedłużeniu terminu z art. 14d § 1 O.p. na podstawie art. 139 § 4 O.p., o czas, który upłynął między wezwaniem Spółki do uzupełnienia braku formalnego a odpowiedzią.

Skarżąca zaznaczyła, że skoro w niniejszej sprawie nie było podstaw do zastosowania art. 139 § 4 w zw. z art. art. 14d O.p. należy uznać, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął 3-miesięczny termin, o którym mowa w art. 14d § 1 O.p., tj. 25 kwietnia 2019 r. została wydana tzw. interpretacja "milcząca", potwierdzająca prawidłowość stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 4. W dniu wydania zaskarżonej Interpretacji istniała więc w obrocie prawnym interpretacja uznająca stanowisko Spółki w odniesieniu do pytania nr 4 za prawidłowe w pełnym zakresie. W związku z powyższym, brak było podstaw prawnych do wydania zaskarżonej Interpretacji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w sprawie dotyczy dwóch kwestii. Po pierwsze, Skarżąca uznaje, że złożony przez nią wniosek o interpretację indywidualną obejmuje przedstawienie jednego stanu faktycznego a nie dwóch stanów faktycznych – jak twierdzi Organ interpretacyjny), co powoduje, że z uwagi na przekroczenie przez Organ 3-miesięcznego terminu do wydania interpretacji indywidualnej (skoro bezzasadne wezwanie Jej do wniesienia opłaty od rzekomego drugiego stanu faktycznego nie powoduje wydłużenia terminu do wydania interpretacji indywidualnej), uznać należy, że doszło do wydania tzw. interpretacji milczącej potwierdzającej stanowisko Skarżącej. Po drugie, spór dotyczy tego, czy w związku z obliczaniem różnic kursowych zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. dla określania dnia poniesienia kosztu (i w konsekwencji określania kursu z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu) należy uwzględnić to kiedy dochodzi do potrącenia kosztów dla celów podatkowych zgodnie z art. 15 ust. 4-4h u.p.d.o.p. oraz czy kwestia obowiązku (lub jego braku) wystawienia faktury (rachunku) związanej z danym kosztem i rzeczywistym wystawieniem tego dokumentu ma wpływ na określenie dnia, dla którego należy wziąć pod uwagę kurs walutowy celem obliczenia różnic kursowych.

Odnosząc się do pierwszej ze wskazanych kwestii należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b §1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zgodnie z art. 14f O.p. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opłacie w wysokości 40 zł, którą należy wpłacić w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku (§1), przy czym w przypadku wystąpienia w jednym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych pobiera się opłatę od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Jak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 15/14 "wyznacznikiem, który pozwala na ustalenie linii podziału szeregu okoliczności opisanych w jednym wniosku na odrębne stany faktyczne mogą być w szczególności problemy prawne objęte wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, a więc także leżące u ich podstaw przepisy podlegające ocenie co do możliwości zastosowania w danym przypadku. Na ich tle powstają bowiem wątpliwości u samego wnioskodawcy, który uruchamiając instytucję interpretacji indywidualnej poszukuje odpowiedzi i rozwiązań prawnych na stawiane przez siebie pytania. W świetle też powoływanych we wniosku przepisów prezentuje własne stanowisko w sprawie oceny prawnej odpowiedniego dla tej oceny stanu faktycznego. Oczywistym przy tym jest, że nie są wykluczone i takie sytuacje, gdy ten sam stan faktyczny, czyli wszystkie tworzące go okoliczności, stanie się przedmiotem kilku ocen prawnych (stanowisk). Jeśli zatem wszystkie te okoliczności będą potrzebne do wyrażenia każdego ze stanowisk, wtedy należy mówić o jednym stanie faktycznym, a nie kilku odrębnych stanach faktycznych. Wówczas nie występuje bowiem ich odrębność, czyli elementy mające prawne znaczenia tylko dla poszczególnych z nich. Może się zdarzyć i tak, że ta sama okoliczność będzie wyłącznie współwystępować z innymi grupami okoliczności faktycznych poddawanych kwalifikacji podatkowej, co samo przez się nie przesądza o braku odrębności stanu faktycznego. Istotne bowiem jest to, czy dla problemów prawnych, na które odpowiedzią ma być interpretacja indywidualna, występuje tożsamość stanu faktycznego, rozumiana jak wyżej. Innymi słowy, odrębny stan faktyczny podlegający opłacie przewidzianej w art. 14f § 2 w związku z art. 14b § 3 O.p., to stan zawierający tylko takie okoliczności faktyczne, które są niezbędne i konieczne zarazem do wyrażenia jego oceny prawnej w ramach wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.".

Podobnie w wyroku z dnia 3 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 2744/13 Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, iż " przepis art. 14f § 2 O.p. w konfrontacji z art. 14f § 1 O.p. i art. 14b § 2 i 3 O.p. nakazuje przyjąć, że odrębne stany faktyczne albo odrębne zdarzenia przyszłe powinny stanowić odrębne wnioski o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej. W ten sam sposób należy traktować odniesienie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego do kilku regulacji prawnych, tzn. przyjmować, że zwielokrotnia to liczbę stanów faktycznych bądź zdarzeń przyszłych, co upoważnia do wydania większej ilości interpretacji".

Na mocy art. 14d §1 O.p. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, przy czym do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 , tj. terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Zgodnie z art. 169 §1 i §2 O.p. (stosowanymi w postępowaniu interpretacyjnym na mocy odesłania zawartego w art. 14h O.p.) jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia (§1), przy czym przepis ten stosuje się również, jeżeli strona nie wniosła opłat, które zgodnie z odrębnymi przepisami powinny zostać uiszczone z góry (§2).

Jak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3225/13 "[b]ezpodstawne zastosowanie art. 169 § 1 w związku z art. 14h nie może być objęte art. 139 § 4 O.p. W konsekwencji należy stwierdzić, że skoro Organ nie wydał interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy, zastosowanie znajdzie przepis art. 14o § 1 O.p.".

Zgodnie z art. 14o §1 O.p. w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie.

W uchwale pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2009 r., II FPS 7/09 (ONSAiWSA nr 3/2010, poz. 38) NSA utożsamił wydanie interpretacji indywidualnej ze sporządzeniem jej przez Organ na piśmie, opatrzeniem datą i podpisem upoważnionej osoby, a nie z zakomunikowaniem jej adresatowi. Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 25 września 2014 r., K 49/12 (Dz. U. z 2014 r. poz. 1367) stwierdził, że art. 14o § 1 O.p. rozumiany w ten sposób, że pojęcie "niewydanie interpretacji" nie oznacza braku jej doręczenia w terminie określonym w art. 14d powołanej ustawy, jest zgodny z zasadą zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji.

Odnosząc powyższe do okoliczności sprawy należy zauważyć, że występując z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca opisała stan faktyczny i wskazała, że jej przedmiotem działalności jest cyfrowa dystrybucja gier komputerowych i filmów oraz elektronicznych treści do gier w związku z czym rozlicza się Ona z Wydawcami i na tej podstawie sformułowała pytanie dotyczące dokumentowania, powstania obowiązku podatkowego, prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług od Wydawców Zagranicznych na tle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.) – pytanie pierwsze, jak również pytania dotyczące kwalifikacji Wynagrodzenia Wydawców jako kosztów bezpośrednio związanych z przychodem (i w razie pozytywnej odpowiedzi zasadności uznawania tego Wynagrodzenia za koszt dane okresu), sposobu kalkulacji różnic kursowych w przypadku Wynagrodzenia określonego w walucie obcej na tle przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm.) – pytanie drugie, trzecie, czwarte.

W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że sformułowane pytania na tle obu ww. ustaw podatkowych, dotyczące różnych zagadnień (m.in. obowiązku podatkowego i prawa do odliczenia w podatku VAT z jednej strony oraz sposobu kalkulacji różnic kursowych w podatku dochodowym od osób prawnych z drugiej strony) uprawniały Organ interpretacyjny do uznania, że w ramach złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej występują dwa stany faktyczne. Zasadnicze, systemowe różnice pomiędzy obiema regulacjami prawnymi (opodatkowanie wskazanych w art. 5 u.p.t.u. czynności, gdzie podstawę opodatkowania jest, zgodnie z art. 29a u.p.t.u. wszystko co stanowi zapłatę, przy powiązaniu powyższego z mechanizmem odliczenia podatku naliczonego na tle podatku VAT oraz opodatkowanie zgodnie z art. 7 dochodu na tle podatku dochodowego od osób prawnych) powodujące, że co do zasady inne okoliczności faktyczne są prawnie relewantne na tle stosowania przepisów tychże ustaw, w kontekście sformułowanych pytań, które dotyczą różnych zagadnień powoduje, że nie można w tym przypadku mówić o jednym stanie faktycznym.

Jak wskazał Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę inne tło faktyczne było niezbędne do oceny skutków podatkowych związanych z ustaleniem kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym, a inne w zakresie dokumentowania importu usług oraz rozliczania podatku naliczonego oraz podatku należnego z tytułu importu usług dla celów rozliczeń w podatku od towarów i usług. Przykładowo, dla stwierdzenia możliwości zaliczenia do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów wypłacanego wynagrodzenia konieczne jest wskazanie w opisie sprawy informacji dotyczących uzyskiwanego w przyszłości przychodu związanego z ponoszeniem tych kosztów. Określenie konkretnego przychodu warunkuje w tym przypadku ustalenie bezpośredniości ponoszonych kosztów. W przypadku natomiast podatku od towarów i usług wskazanie takiej informacji nie jest istotne. Dla rozstrzygnięcia w podatku od towarów i usług szczególne znaczenie miało natomiast przykładowo to, że Spółka dla celów tego podatku traktuje transakcje z wydawcami zagranicznymi jako import usług. Wskazać w tym kontekście należy, że import usług rozumiany jako świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 (art. 2 pkt 9 u.p.t.u.) uzależniony jest od spełnienia określonych warunków (art. 17ust. 1 pkt 4 u.p.t.u.) dotyczących tak usługodawcy jak i usługobiorcy, gdzie istnienie takich warunków (stanowiących prawnie relewantne okoliczności faktyczne przedstawione w ramach opisu danego. odrębnego rozumieniu art. 14f O.p. stanu faktycznego ) nie jest istotne na tle zagadnień podnoszonych przez Skarżącą w ramach pytań sformułowanych na tle u.p.d.o.p. Tym samym należy stwierdzić, że zasadnie Organ interpretacyjny uznał, że rozstrzygnięcia w dwóch ww. podatkach wymagały podania we wniosku odrębnych od siebie okoliczności, na podstawie których można rozważyć prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy na tle sformułowanych pytań. Tym samym należało stwierdzić, że w analizowanej sprawie przedstawione przez Skarżącą wątpliwości w dwóch różnych podatkach charakteryzowały się określonymi dla siebie odrębnymi (prawnie relewantnymi) okolicznościami, co uzasadniało potraktowanie tychże jako dwóch odrębnych stanów faktycznych i w konsekwencji wezwanie Skarżącej do dodatkowej opłaty w kwocie 40 zł.

Zważywszy, że wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do Organu interpretacyjnego w dniu 24 stycznia 2019 r., natomiast wezwanie zostało wysłane przez Organ w dniu 19 kwietnia 2019 r., gdzie dokonanie przez Skarżącą opłaty nastąpiło w dniu 23 kwietnia 2019 r. (o czym Skarżąca poinformowała Organ za pomocą wiadomości e-mail w dniu 26 kwietnia 2019 r., natomiast odpowiedź na wezwanie wpłynęła w dniu 30 kwietnia 2019 r.), wydanie interpretacji – rozumiane zgodnie z ww. uchwałą jako sporządzenie jej przez Organ na piśmie, opatrzenie datą i podpisem upoważnionej osoby - w dniu 26 kwietnia 2019 r., a więc po 3 miesiącach i 2 dniach od wpływu wniosku, w sytuacji gdy pomiędzy zasadnym wezwaniem Skarżącej do uzupełnienia opłaty a dokonaniem wpłaty opłaty upłynęły 4 dni (o czym Skarżąca w terminie późniejszym poinformowała Organ), gdzie do przewidzianego w 14d §1 zd. 1 O.p. 3-miesięcznego terminu na wydanie interpretacji nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 §4 O.p., należy uznać, że zaskarżona interpretacja została wydawana z zachowaniem terminu przewidzianego w art. 14d §1 zd. 1 O.p. z tym skutkiem, że nie znalazł w sprawie zastosowania art. 14o §1 O.p. związany z tzw. "milczącą interpretacją". W konsekwencji należy uznać, że niezasadny okazał się zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14o §1 i §2 w zw. z art. 14d w zw. z art. 139 §4 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej interpretacji pomimo tego, że przed jej wydaniem została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska Skarżącej w pełnym zakresie, tzw. "milcząca interpretacja".

Odnosząc się do drugiej z podniesionych kwestii należy zwrócić uwagę na to, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Na mocy art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h (zastrzeżenia nieistotne w sprawie), uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Przepisy art. 15 ust. 4, 4b i 4c u.p.d.o.p. odnoszą się do potrącalności kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, przepis art. 15 ust. 4d dotyczy potrącalności kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami. Organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji za prawidłowe uznał stanowisko Skarżącej, że powinna traktować wynagrodzenie płacone na rzecz Wydawców jako koszt bezpośrednio związany z przychodem i w związku z tym powinny mieć do niego zastosowania ww. przepisy art. 15 ust. 4,4b i 4c u.p.d.o.p.

Regulacje dotyczące różnic kursowych zawarte zostały w art. 15a u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 15a ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p. różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3, tj. dodatnie różnice kursowe powstają m.in., jeżeli wartość: poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (ust. 2 pkt 2), natomiast ujemne różnice kursowe powstają m.in., jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (ust. 3 pkt 2).

Zgodnie z art. 15a ust. 6 i 7 u.p.d.o.p. przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu (art. 15a ust. 6 u.p.d.o.p.), przy czym za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności (art. 15a ust. 7 u.p.d.o.p.).

Jak wynika zatem z art. 15a ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 oraz ust. 6 i 7 u.p.d.o.p. różnice kursowe dotyczą różnicy pomiędzy wartością "poniesionego kosztu" - wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski kursu średniego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu a "wartością tego kosztu w dniu zapłaty" (tj. w dniu uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności) - przeliczoną według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia. Jak wynika z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Rację należy przyznać Skarżącej, że przepis art. 15a ust. 7 u.p.d.o.p. nie reguluje momentu poniesienia kosztu, w tym na potrzeby regulacji różnic kursowych. Przepis ten wskazuje jedynie, że kosztem poniesionym (nie dniem poniesienia kosztu), jest koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Przepis art. 15a ust. 7 u.p.d.o.p. definiuje dzień zapłaty (a nie dzień poniesienia kosztu). Tym samym przepis ten doprecyzowuje, że przy określeniu różnic kursowych uwzględnia się kwotę wynikającą z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), sam jednak nie określa w jaki sposób należy rozumieć dzień poniesienia kosztu. W tym miejscu należy wskazać, że również art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. nie definiuje dnia poniesienia kosztu (przepis ten wprowadza jedynie definicję średniego kursu ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, i definiując go w oparciu o dzień poniesienia kosztu nie określając jednakże tego ostatniego).

Jak wskazano jednak wyżej dzień poniesienia kosztu został określony w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. (z zastrzeżeniami nieistotnym w sprawie). W konsekwencji stosując dotyczący określania różnic kursowych przepis art. 15a, który odwołuje się do poniesienia kosztu (art. 15a ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2, ust. 7 u.p.d.o.p.) i dnia poniesienia kosztu (art. 15a ust. 6 u.p.d.o.p.) – nie określając jednak w sposób szczególny dnia poniesienia kosztu – należy przyjąć, że dzień poniesienia kosztu dla celów stosowania przepisu art. 15a u.p.d.o.p. wynika z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.

W efekcie dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) (przewidziane w tym przepisie zastrzeżenie art. 15 ust. 4a i 4f-4h u.p.d.o.p. jest nieistotne w sprawie, również wyjątek dotyczący ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych, nie znajduje zastosowania w sprawie zważywszy na to, że Skarżąca nie traktuje zobowiązań wobec Wydawców jako rezerwy lub bierne międzyokresowe rozliczenia kosztów).

Określenie dnia poniesienia kosztu w oparciu o art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. (celem jego zastosowania w art. 15a u.p.d.o.p.) koresponduje z koniecznością przeliczenia kosztu poniesionego w walutach obcych na złote stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (zdanie pierwsze), przy czym koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu (zdanie drugie). Przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie określa (analogicznie jak przepis art. 15a u.p.d.o.p.) dnia poniesienia kosztu, określenie to następuje w art. 15 ust. 4e (i ust. 4a i 4f-4h) u.p.d.o.p. Tym samym przepis art. 15 ust. 1 zd. 2 u.p.d.o.p. przewiduje analogicznie jak art. 15a ust. 6 u.p.d.o.p. przeliczanie kursu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

W konsekwencji na mocy art. 15 ust. 1 zd. 2 u.p.d.o.p. następuje przeliczenie poniesionego kosztu na złote według ww. kursu NBP z dnia poprzedzającego dzień poniesienia, który to dzień wynika z art. 15 ust. 4e (i ust. 4a i 4f-4h) u.p.d.o.p. Tak określony koszt (przeliczony na złote) stanowi podstawę dokonania potrąceń, w szczególności w przypadku kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami – co następuje zgodnie z zasadami określonymi w art. 15 ust. 4, 4b i 4c u.p.d.o.p. W efekcie powyższego dla potrzeb dokonywanych potrąceń na mocy art. 15 ust. 4e (i ust. 4a i 4f-4h) nie dochodzi do ponownego przeliczenia kursu na dzień dokonanego potrącenia. Stosowne przeliczenie nastąpiło bowiem na mocy art. 15 ust. 1 zd. 2 u.p.d.o.p.

Przeliczenie poniesionego w walutach obcych kursu na złote według kursu z dnia poprzedzającego dzień poniesienia (który to dzień wynika z art. 15 ust. 4e (i ust. 4a i 4f-4h) u.p.d.o.p.) – wykorzystywane w szczególności do dokonywania potrąceń na mocy art. 15 ust. 4, 4b i 4c u.p.d.o.p., nie oznacza, że nie mogą pojawić się różnice kursowe wynikające z różnicy pomiędzy kosztem poniesionym wyliczonym według ww. kursu (czego wymaga art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 4e u.p.d.o.p.) a wyliczonym według faktycznie zastosowanego kursu w dniu zapłaty. Czym innym jest bowiem samo poniesienie kosztu (gdzie dzień poniesienia wynika z art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 4e u.p.d.o.p.), czym innym skutkujące zmniejszeniem zobowiązania podatkowego potrącenie kosztu (które w zależności od tego czy koszt wykazuje bezpośredni czy inny niż bezpośredni związek z przychodami może zostać zrealizowane co do zasady w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody albo w dacie poniesienia kosztu – patrz art. 15 ust. 4 i 4d u.p.d.o.p.), czym innym wreszcie powstanie różnic kursowych (co jest konsekwencją uregulowania zobowiązania stanowiącego koszt i wynika z wystąpienia różnicy pomiędzy kursem z dnia poprzedzającego dzień poniesienia kosztu a kursem z dnia uregulowania tego zobowiązania).

W konsekwencji – określony na podstawie art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. - dzień poniesienia kosztu determinuje kurs walutowy zastosowany (z poprzedniego dnia roboczego) do określenia, po pierwsze kwoty kosztu w złotych (zgodnie z art. 15 ust. 1 zd. 2 u.p.d.o.p.) gdzie tak określony koszt w przypadku kosztu bezpośrednio związanego z przychodem jest potrącany na zasadach określonych art. 15 ust. 4, 4b i 4c u.p.d.o.p (gdzie w związku z potrącaniem nie dokonuje się ponownego przeliczenia na złote kosztu), po drugie, odjemnej wykorzystywanej przy wyliczaniu dodatnich i ujemnych różnic kursowych zgodnie z art. 15a ust. 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 w zw. z ust. 6 u.p.d.o.p.

Tym samym nie można zgodzić się ze Skarżącą, według której "(...) moment poniesienia kosztu dla celów podatkowych regulują przepisy art. 15 ust. 4-4h updop. Przepisy te określają, kiedy dany rodzaj poniesionego wydatku wpływa na wynik podatkowy podatnika. (...) Moment potrącenia kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami określa art. 15 ust. 4 updop [str. 9 skargi] (...)[i w konsekwencji] Zawsze dniem poniesienia kosztu jest moment określony w art. 15 ust. 4-4h updop. Z tego względu to właśnie kurs z dnia poprzedzającego dzień poniesienia kosztu podatkowego (rozumianego jako dzień potrącenia kosztu podatkowego zgodnie z art. 15 ust. 4-4h u.p.do.p.) należy uwzględnić w kalkulacji różnic kursowych [str. 10 skargi] (...) celem regulacji art. 15a updop jest właśnie urealnienie kosztu podatkowego ujętego w księgach podatkowych (tj. jego wartości w momencie jego potrącenia), do wartości faktycznego ekonomicznego majątku podatnika [str. 10 skargi] (...) różnice kursowe dla celów podatkowych należy kalkulować jako różnicę między wartością wydatku wyrażonego w walucie obcej przeliczonego na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu (tj. jego potrącenia dla celów podatkowych zgodnie z art. 15 ust. 4-4h updop) a wartością tego wydatku w dniu jego zapłaty, przeliczoną według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (...) [str. 10/11 skargi]". Jak bowiem wskazano wcześniej w kalkulacji różnic kursowych należy uwzględnić kurs z dnia poprzedzającego dzień poniesienia kosztu podatkowego rozumianego, nie – jak wskazuje Skarżąca - jako "dzień potrącenia" kosztu podatkowego określonego na podstawie art. 15 ust. 4 i nast. u.p.d.o.p., lecz "dzień poniesienia kosztu" w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.

Konsekwencją uznania, że przy określaniu różnic kursowych na podstawie art 15a ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 2 w zw. z ust. 6 i 7 u.p.d.o.p. bierze się pod uwagę dzień poniesienia kosztu określonego na podstawie art. 15 ust. 4e (i na tej podstawie określa się kurs z poprzedniego dnia roboczego) jest konieczność stwierdzenia, że nieprawidłowe jest stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym kurs dla dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury przez Wydawcę nie powinien być uwzględniany w jakikolwiek sposób w kalkulacji różnic kursowych.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2371/15 "normodawca zamieszczając w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. po słowach "ujęto koszt to księgach rachunkowych" słowa "zaksięgowano" zapisał w nawiasach tym samym zdefiniował pojęcie ujęcia kosztu w księgach rachunkowych. Należy wskazać, że zgodnie z regułami interpunkcji poprzez zamieszczenie słowa w nawiasach wyjaśnia się, uzupełnia tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) użytego wcześniej wyrażenia (słownik ortograficzny PWN, publ. http//so.pwn.pl). Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. Wypada zatem zgodzić się z tezą zaprezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. akt IIFSK 414/10, z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1091/10, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury, który to dzień jest dniem poniesienia kosztu. Normodawca w tym przypadku przyjął metodę memoriałową (a nie kasową). Oznacza to, że brak jest podstaw do uznania za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów dnia, w którym obciążono tym wydatkiem, wynik finansowy spółki na podstawie zawartej wcześniej umowy. Z treści przywołanego przepisu wynika, że jedynie w przypadku braku faktury (rachunku), nie zaś nienadesłania faktury przez kontrahenta w dniu wewnętrznych rozliczeń księgowych, można ująć koszt na podstawie innego dowodu ze skutkiem w zakresie daty ponoszenia kosztu uzyskania przychodów. Brak faktury to zarówno brak faktury aktualnie jak też brak możliwości jej uzyskania kiedykolwiek. Natomiast generalną zasada jest, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury. Powyższe potwierdza m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 861/11 oraz z dnia 20 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2406/11.".

Skoro generalną zasada jest, że za dzień poniesienia kosztu zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. należy uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury, który to dzień poniesienia kosztu jest istotny dla określenia różnic kursowych, to nieprawidłowe jest stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym kurs dla dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury przez Wydawcę nie powinien być uwzględniany w jakikolwiek sposób w kalkulacji różnic kursowych.

Mając na uwadze powyższe niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 15a ust. 2 pkt 2 i art 15a ust. 3 pkt 2 w zw. z art. 15a ust. 6 i art. 15a ust. 7 i w zw. z art. 15 ust. 4-4h u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie za nieprawidłowe stanowiska spółki, zgodnie z którym niezależnie od tego, czy Wydawca będzie miał obowiązek wystawienia faktury lub rachunku i czy w rzeczywistości taki dokument wystawi prawidłowym podejściem w odniesieniu do Wynagrodzenia wypłacanego Wydawcom w walucie obcej będzie kalkulowanie różnic kursowych jako różnic między:

• wartością wskazanego w Raporcie Wynagrodzenia wyrażonego w walucie obcej przeliczonego na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu, a

• wartością Wynagrodzenia w dniu jego zapłaty, przeliczoną według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (w przypadku gdyby w ramach płatności doszło do przewalutowania środków) lub, w przypadku, gdy zapłata nie wiąże się z przewalutowaniem - według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty.

Wskazany zarzut upatrujący prawidłową wykładnię ww. przepisów w tym, że istnienie obowiązku wystawienia faktury lub rachunku (lub jego brak) oraz wystawienie takiego dokumentu pozostaje bez wpływu na kalkulowanie różnic kursowych, a prawidłowym sposobem obliczania tych różnic jest ich kalkulowanie w taki sposób, że wartość wskazanego w Raporcie Wynagrodzenia wyrażonego w walucie obcej przeliczonego na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu (tj. jego potrącenia dla celów podatkowych zgodnie z art. 15 ust. 4-4h updop) nie jest uzasadniony.

Mając na uwadze to, że zgodnie z art. 57a zd.2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.), sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi (w rezultacie zatem rozpoznając skargę na interpretację indywidualną Sąd nie może przy podejmowaniu rozstrzygnięcia uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie zostałyby dostrzeżone), wobec uznania sformułowanych w skardze zarzutów za nieuzasadnione, Sąd na podstawie art. 151 ww. ustawy skargę oddalił.