Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 363/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 120, art. 187 par. 1, art. 188, art. 122, art. 191, art. 210 par. 4, art. 121 par. 1, art. 125 par. 1, art. 127, art. 180, art. 124
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Protokolant referent stażysta Artur Iwiński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi syndyka masy upadłości "A" Sp. z o.o. w [...] w upadłości na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...], nr [...] w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy za poszczególne miesiące od lipca do listopada 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Syndyk masy upadłości [...] Sp. z o.o. w [...] (dalej jako: "syndyk", "strona", "skarżący") pismem z [...] marca 2019 r. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (dalej jako: "organ odwoławczy", "organ II instancji") z dnia [...] lutego 2019 r., nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (dalej jako: "organ I instancji") z dnia [...] października 2018 r. określającą w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za poszczególne miesiące od lipca do listopada 2015 r. w wysokości [...] zł.

Skarga została złożona w następującym stanie faktycznym sprawy.

Postanowieniem z [...] sierpnia 2016 r. Dyrektor UKS w [...] wszczął wobec [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej jako: "[...]", "spółka") postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do listopada 2015 r. Organ ustalił, że [...] została utworzona w dniu [...].09.2012 r., a dnia [...].10.2012 r. została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod firmą [...] Sp. z o.o. Dnia [...].10.2013 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników podjęło m.in. uchwałę o zmianie nazwy spółki na [...] Sp. z o.o. Dnia [...].09.2012 r. została podpisana umowa najmu "powierzchni 10 m2 w pokoju znajdującym się w budynku położonym w [...] przy [...]" pomiędzy [...] Sp. z o.o. sp. k. (wynajmującym), a [...] Sp. z o.o. w organizacji (najemcą). Dnia [...].01.2014 r. strony zawarły Aneks nr [...] do ww. umowy najmu – zmianie uległa komparycja umowy w zakresie nazwy najemcy lokalu t.j. z [...] Sp. z o.o. na [...] Sp. z o.o., do przedmiotu najmu dodano zaś "powierzchnię 10 m2 w magazynie znajdującym się w budynku położonym w [...] przy [...]". [...] rozpoczęła działalność operacyjną od dnia [...].01.2014 r. W kontrolowanym okresie przedmiotem działalności spółki był obrót sprzętem elektronicznym, t.j. dyskami twardymi [...], [...], kamerami cyfrowymi [...], kartami pamięci [...]. Na podstawie dokumentacji finansowo-księgowej spółki - m.in. rejestrów zakupu i sprzedaży VAT, faktur zakupu i sprzedaży VAT, deklaracji dla podatku od towarów i usług [...] za miesiące: lipiec – listopad 2015 r. ustalono, że spółka dokonała zakupów od pięciu podmiotów krajowych:

1. N. D. Sp. z o. o. Sp. k. (dalej jako: "[...]") - [...]

2[...] Sp. z o. o. (dalej jako: "[...]") - dyski twarde [...]

3. [...] Sp. z o. o. Spółka Komandytowa (dalej jako: "[...]") - karty pamięci [...]

4. [...] S.A. (dalej jako: "[...]") - dyski twarde [...]

5. [...] S.A. (dalej jako: "[...]") - kamery cyfrowe [...]

Łączna wartość netto zakupionego w ww. okresie przez [...] sp. z o. o. sprzętu elektronicznego wynosi [...] EUR i podatek VAT [...] EUR, tj.: równowartość w PLN: netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. Spółka dokonała sprzedaży ww. towarów na rzecz dziesięciu nabywców:

1. [...] [...] (dalej jako: "[...]"),

2. [...] (dalej jako: "[...]"),

3. [...] (dalej jako: "[...]"),

4. [...] (dalej jako: [...]"),

5. R. B. (dalej jako: "[...]"),

6. [...] (dalej jako: "[...]"),

7. [...] (dalej jako: "[...]"),

kwalifikując ją jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, opodatkowaną stawką VAT 0%,

8. [...] (dalej jako: "[...]"),

9. [...] (dalej jako: "[...]"),

10. [...] (dalej jako: "[...]"),

kwalifikując ją jako eksport towarów, opodatkowaną stawką VAT 0%.

Łączna wartość ww. sprzętu elektronicznego odsprzedanego przez [...] sp. z o. o. wynosi kwotę netto [...] EUR i podatek VAT wg stawki 0%, tj.: równowartość w PLN: netto [...] zł i podatek VAT [...] zł.

[...] sp. z o. o. dokonała odliczenia za poszczególne miesiące od lipca do listopada 2015 r. podatku wynikającego z faktur VAT dotyczących kosztów działalności, na łączną kwotę [...]zł, wystawionych przez 13 podmiotów, tj.:

1. [...] Sp. z o. o.,

2. [...] Sp. z o. o. Sp. K.,

3. [...] Sp. J.,

4. [...] sp. z o. o.,

5. [...],

6. [...],

7. K. W.-A.,

8. D. K.,

9. [...]

10. Usługi [...]

11. Usługi [...]

12. [...] Sp. z o. o. Sp. K.,

13. Firma [...],

dokumentujących zakup usług m. in. "transport, ubezpieczenie przesyłki", "opłata za

użytkowanie znaku towarowego", "usługa spedycyjna; ubezpieczenie Cargo", "wsparcie formalno-administracyjne", "usługa przeładunkowa", "czynsz, refaktura kosztów", itd.

W prowadzonym postępowaniu kontrolnym organ I instancji prześledził łańcuch transakcji, których przedmiotem był sprzęt elektroniczny i doszedł do przekonania, że [...] w okresie objętym postępowaniem kontrolnym nie dokonywała transakcji gospodarczych polegających na kupnie-sprzedaży ww. towarów, była natomiast uczestnikiem "karuzeli podatkowej" mającej na celu dokonanie nadużycia podatkowego w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług. Mechanizm oszustwa karuzelowego, według organu I instancji, polega na fikcyjnym przepływie towarów pomiędzy poszczególnymi krajami członkowskimi [...]. Przy czym towary "powracają" do kraju wysyłki tworząc w ten sposób przepływ tych samych towarów. Organ opisał szczegółowo działanie "karuzeli podatkowej" i role jakie spełniają poszczególne podmioty biorące w niej udział (spółka wiodąca, znikający podatnik, bufor, broker). Następnie organ I instancji ustalił podmioty biorące w okresie lipiec - listopad 2015 r. udział w "karuzeli oszustwa podatkowego" dotyczącej obrotu sprzętu elektronicznego, w której jednym z uczestników była [...] sp. z o.o. i przedstawił zależności w formie schematu, wskazując, że w obrocie krajowym organ kontroli skarbowej uznał: za "znikających podatników" – [...] Sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...]. sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o., za "bufory" - firmy: [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...], [...] Sp. z o.o. Sp. K., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o. o. Sp. K., [...] S.A. i [...] S.A,, zaś za "brokera" – [...] Sp. z o.o. (nabywająca towary od buforów – bezpośrednich dostawców, t.j. [...] Sp. z o. o. Sp. K., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. Sp. K., [...] S.A. i [...] S.A.).

W związku z ustaleniem, że [...] Sp. z o.o. w odniesieniu do transakcji kupna-sprzedaży sprzętu elektronicznego (dyski twarde [...], kamery cyfrowe [...], karty pamięci [...]) brała udział w "karuzeli podatkowej", organ I instancji stwierdził, że utraciła prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup tychże towarów od [...], a także zakwestionował ich wewnątrzwspólnotowe dostawy do firmy [...] oraz eksport do [...]. Tym samym spółka zawyżyła podatek naliczony do odliczenia za kontrolowany okres lipiec – listopad 2015 r. w łącznej kwocie [...]zł. Ponadto, organ kontroli skarbowej stwierdził, że usługi udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez podmioty: [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. Sp. K., [...] Sp. J., [...] sp. z o. o., [...], [...], K. W., D. K., [...] [...], [...], [...] Sp. z o.o. Sp. K. oraz [...], nie były wykorzystywane przez stronę do wykonania czynności opodatkowanych (gdyż [...] sp. z o. o. uczestnicząc w "karuzeli podatkowej" nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej), co również skutkowało pozbawieniem spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Tym samym spółka zawyżyła podatek do odliczenia za okres lipiec - listopad 2015 r. w łącznej kwocie [...]zł.

Biorąc pod uwagę powyższe Naczelnik [...] Urzędu Celno – Skarbowego w [...] decyzją z [...] października 2018 r. określił V. C. sp. z o.o. w upadłości, w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za lipiec 2015 r. w wysokości [...] zł (zamiast deklarowanej przez spółkę kwoty [...]zł), za sierpień 2015 r. w wysokości [...] zł (zamiast deklarowanej kwoty [...]zł), za wrzesień 2015 r. w wysokości [...] zł (zamiast deklarowanej kwoty [...]zł), za październik 2015 r. w wysokości [...] zł (zamiast deklarowanej kwoty [...]zł) oraz za listopad 2015 r. w wysokości [...] zł (zamiast deklarowanej kwoty [...]zł). Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał m.in. przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako: "ustawa o VAT"). W odniesieniu do rozliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez podmioty: [...], dotyczących zakupu sprzętu elektronicznego w postaci m. in. dysków S. M., dysków [...], kart pamięci [...], [...], kamer [...], a także wystawionych przez kontrahentów: [...] Sp. z o. o., [...] Sp. z o. o. Sp. K., [...] Sp. J., [...] sp. z o. o., [...], [...] K. W., D. K., [...] [...], [...] Sp. z o. o. Sp. K. oraz [...], dotyczących zakupu usług spedycyjnych, transportowych, ubezpieczeniowych przesyłki, ubezpieczeniowych [...], itp. art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W odniesieniu do rozliczenia podatku VAT z tytułu wykazanych w fakturach sprzedaży wewnątrzwspólnotowej dostawy [...]) oraz eksportu ([...]) sprzętu elektronicznego na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1, 2 i 5, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 2 pkt 8, art. 19a ust. 1, art. 20 ust. 1 ustawy o VAT.

Organ kontroli skarbowej podkreślił, że zebrany materiał dowodowy wskazuje, że [...] sp. z o. o. co najmniej winna mieć świadomość uczestnictwa w procederze nierzeczywistego obrotu sprzętem elektronicznym. Na tę okoliczność przywołał szereg okoliczności, które będą przywołane w dalszej części uzasadnienia. W związku z opisanymi nieprawidłowościami organ I instancji stwierdził również: nierzetelność ewidencji zakupu VAT za miesiące od lipca do listopada 2015 r. w zakresie, w jakim zawierały wpisy faktur niedokumentujących rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, na których jako wystawcę wskazano [...], a także faktur dotyczących kosztów działalności (m. in. usług spedycyjnych, transportowych, ubezpieczeniowych przesyłek, itp.), na których jako wystawca widnieje: [...] Sp. z o. o., [...] Sp. z o.o. Sp. K., [...] Sp. J., [...] sp. z o.o., [...], [...], K. W., D. K., [...], [...], [...], [...] Sp. z o.o. Sp. K., [...], które nie były wykorzystywane do sprzedaży (i wykonania czynności) opodatkowanej, nierzetelność ewidencji sprzedaży VAT za ww. miesiące w zakresie w jakim zawierały wpisy faktur niedokumentujących rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych - wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz firmy [...] oraz eksportu towarów na rzecz [...]

Stanowisko swoje organ uzasadnił tym, że w rejestrze zakupu i rejestrze sprzedaży spółki prowadzonych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do listopada 2015 r. zaewidencjonowano faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych oraz faktury VAT dokumentujące usługi, które nie były wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej. W protokole badania ksiąg podatkowych z [...] lipca 2018 r. stwierdzono, że rejestry te są nierzetelne w całości oraz wadliwe i stosownie do art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej w tym zakresie i za te okresy nie stanowią dowodu tego co wynika z zawartych w nich zapisów. W oparciu o zapis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, organ kontroli skarbowej odstąpił jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych (ewidencji) uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalały na określenie podstawy opodatkowania.

Pismem z [...] listopada 2018 r. Syndyk [...] sp. z o.o. w upadłości złożył odwołanie, wnosząc o stwierdzenie nieważności decyzji organu I instancji, ewentualnie o uchylenie ww. decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, przy czym zarzucił: nieważność ze względu na skierowanie jej do podmiotu niebędącego stroną, t.j. do upadłej spółki zamiast do syndyka, naruszenie: art. 200 § 1 O.p., poprzez niewyznaczenie stronie (syndykowi) siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 O.p., polegające na rażącym przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów poprzez bezpodstawne uznanie, że strona była świadomym uczestnikiem "karuzeli podatkowej" lub taką świadomość powinna mieć, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT) polegające - cyt.: "na zakwestionowaniu prawa [...] sp. z o. o. w upadłości do odliczenia podatku VAT wynikającego ze zrealizowanych transakcji w wyniku przyjęcia, że ustalenie w sposób ogólny, iż miała miejsce tzw. karuzela podatkowa pozwala na przyjęcie, że wszystkie transakcje w łańcuchu dostaw nie zostały dokonane i w ślad za tym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co pozwala wyzerować podatek naliczony, błędne ustalenie, że strona nie posiadała i nie przeniosła prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, art. 193 § 4 i § 6 O.p. polegające na uznaniu ksiąg za nierzetelne w sytuacji, gdy dokonane w rejestrze VAT zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, art. 193 O.p. w związku z art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że organy podatkowe mają prawo do kwestionowania prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie okoliczności mających miejsce we wcześniejszych i późniejszych etapach obrotu towarem, na które strona nie miała wpływu.

Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją z [...] lutego 2019 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Odnosząc się do meritum sprawy organ przedstawił swoje stanowisko, które podtrzymał następnie w odpowiedzi na skargę, z uwagi na fakt, że zarzuty skargi stanowiły w przeważającej mierze powtórzenie zarzutów odwołania.

W pierwszej kolejności organ ustosunkował się do zarzutu skierowania decyzji organu I instancji do [...] sp. z o.o. w upadłości, podczas gdy adresatem tej korespondencji powinien być Syndyk masy upadłości [...] sp. z o.o. w upadłości. Organ II instancji wskazał, że zapadłe rozstrzygniecie w ujęciu materialnoprawnym dotyczy praw i obowiązków upadłego, nie zaś majątku syndyka. W sensie formalnoprawnym stroną jest syndyk. Organ wyjaśnił, że niewłaściwe oznaczenie strony nie ma wpływu na rozstrzygnięcie organu I instancji, gdyż wydana w sprawie decyzja, pomimo niewłaściwego oznaczenia strony, została doręczona właściwej osobie czyli syndykowi, który wniósł odwołanie. Prawa syndyka, jako posiadającego legitymację formalną do występowania w sprawie zostały zatem zrealizowane, zaś obowiązek zapłaty zobowiązania podatkowego wiąże się z majątkiem upadłej spółki. Ponadto organ stwierdził, że nie naruszono art. 200 O.p., gdyż w dniu [...] września 2018 r., jak i w dniu [...] października 2018 r. zawiadomiono spółkę o możliwości zapoznania i wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w sprawie, z uprawnienia tego nie skorzystał również syndyk.

Zdaniem organu w postępowaniu kontrolnym ustalono, że w miesiącach od lipca do listopada 2015 r. istniał łańcuch "fakturowych" dostaw sprzętu elektronicznego, którego schemat przedstawiono w sposób szczegółowy na stronach 21, 40, 48 59 oraz 84 - 90 decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że podmioty: [...] wystawiali faktury na rzecz [...] sp. z o.o., która następnie deklarowała dostawy wewnątrzwspólnotowe tychże towarów na rzecz firm: brytyjskiej [...] z [...], a także eksport na rzecz firmy [...].

Organ stwierdził, że łańcuch transakcji, w których występuje spółka [...], został stworzony dla uzyskania nieuprawnionej korzyści kosztem budżetu państwa wynikającego z nienależnych zwrotów podatku VAT. Świadczy o tym: międzynarodowy charakter transakcji oparty na wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów pomiędzy podmiotami z różnych krajów członkowskich uprawniający do zastosowania 0% stawki podatku VAT, uczestnictwo wielu podmiotów – buforów, nie występujących w normalnych warunkach rynkowych, których obecność ma głównie na celu utrudnianie wykrycia znikającego podatnika oraz uprawdopodobnienie, że spółka nie miała świadomości uczestnictwa w oszukańczym procederze. Organ wskazał, że zanim fakturowy towar trafił do spółki przechodził on wcześniej od dwóch do sześciu kolejnych dostawców. Rzekoma wymiana handlowa pomiędzy podmiotami łańcucha odbywała się w okresie od kilku godzin do kilku dni na podstawie e-mailowych dyspozycji. Transakcje zakupu i sprzedaży partii towaru odbywały się w bardzo krótkich odstępach czasu (kilka dni). Przedmiotem transakcji był towar stanowiący typowy przedmiot "karuzeli podatkowej" (sprzęt elektroniczny o sporej wartości – wykazywana wartość towaru była znaczna i generowała duże zyski wynikające ze zwrotu podatku VAT). Towar pomimo przeprowadzania dużej ilości transakcji (przez kilka kolejnych etapów fakturowego obrotu) cały czas znajdował się w centrach logistycznych, skąd fizycznie był odbierany przez bezpośrednich dostawców ("bufory") i dostarczany do "brokera" [...] sp. z o.o.). Podmioty występujące w fakturowych łańcuchach dostaw korzystały z usług magazynowania świadczonych przez te same centra logistyczne – t.j. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] – magazyn [...] oraz [...]. Wszystkim podmiotom występującym w łańcuchach transakcji ustalono i przypisano funkcje, które określały ich udział w karuzeli podatkowej, w każdym z tych łańcuchów wystąpił tzw. "znikający podatnik", t.j. podmiot, który nie zadeklarował należnego podatku wynikającego z tych transakcji oraz charakter jego działań świadczył o udziale w oszustwie podatkowym Organ wskazał, że zmiany "właścicieli" towaru następowały w tej samej ilości i w tym samym asortymencie, podczas gdy fakturowany towar w tym czasie cały czas pozostawał w ww. magazynach (bez fizycznego przemieszczenia), aż do momentu jego wydania z magazynu, celem dostarczenia do [...] sp. z o.o. Organ wskazał na brak zadeklarowanego podatku bądź jego zapłaty na pierwszym krajowym ujawnionym ogniwie transakcji – podatek VAT ujęty w fakturach zapłaconych przez "bufora" lub "brokera" nie został wpłacony bądź rozliczony z budżetem państwa przez "znikającego podatnika". Organ zauważył, że w przedmiotowym postępowaniu spółki wprowadzające towar do kraju nie złożyły deklaracji podatkowych lub nie zadeklarowały zobowiązania podatkowego wynikającego z wielomilionowych transakcji według stawki VAT 23% dokonanych w kraju, związanych z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów i nie odprowadziły do budżetu należnego podatku VAT. Organ wskazał na brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku, brak typowej dla rynku maksymalizacji zysku poprzez skrócenie łańcucha dostaw, brak reklamy i promocji, które wpływają na zwiększenie popytu na towar. Organ wskazał na odwrócony łańcuch obrotu – na normalnie funkcjonującym rynku zazwyczaj towar sprzedawany jest od producenta poprzez hurtownie, następnie od mniejszych dystrybutorów do sprzedawcy detalicznego; w obrocie dokonywanym z zamiarem oszustwa w podatku VAT towar jest sprzedawany przez szereg mniejszych podmiotów do dystrybutorów, którzy dokonują wywozu tego towaru poza granice kraju. Organ wskazał na nieznanego odbiorcę końcowego – brak odbiorcy końcowego, towar krąży w fakturowych łańcuchach transakcji. Organ wskazał na zakupy dużej ilości towaru i sprzedaż tej samej partii towaru (w obrocie dokonywanym z zamiarem oszustwa w podatku VAT towar jest kupowany w dużych ilościach i sprzedawany z reguły w niedzielonych partiach). Organ zwrócił uwagę na niestandardowe, biorąc pod uwagę wartość transakcji, krótkie terminy płatności (płatności w formie przedpłat, dokonanych przez nabywców towarów, a płatności do dostawców nastąpiły w terminach kilku dni po dostawie towarów i były finansowane ze środków ze sprzedaży towarów). Organ wskazał na okoliczność, że płatności pomiędzy podmiotami krajowymi dokonywano w EUR, co nie jest zjawiskiem normalnym w transakcjach na terytorium kraju. Przy transakcjach w walucie obcej znamienny jest fakt, że podmioty z niską marżą naraziłyby się na ryzyko kursowe, co w efekcie stanowiłoby o nieopłacalności transakcji. Organ wskazał, że w każdym z łańcuchów dostaw towarów stwierdzono, że towar został wprowadzony na polski rynek przez podmiot zagraniczny i po przefakturowaniu przez kilka podmiotów ostatecznie stanowił przedmiot wewnątrzwspólnotowej dostawy lub eksportu przez [...] Sp. z o.o. Przeprowadzano transakcje dotyczące hurtowych ilości towarów pomiędzy wieloma podmiotami w bardzo krótkim czasie, t.j. od jednego do maksymalnie kilku dni, co jest niespotykane w faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej. Organ zwrócił uwagę na niespotykany w normalnej działalności gospodarczej sposób przeprowadzania transakcji – [...] sp. z o.o. zamawiała towar dopiero wówczas, gdy miała już ustalonego na niego nabywcę. Towar mimo przeprowadzania dużej ilości transakcji cały czas znajdował się w centrach logistycznych i był fizycznie odbierany i dostarczany do [...] Sp. z o.o. dopiero przez podmioty bezpośrednio sprzedające go do tej spółki. Okres dokonywania płatności pomiędzy podmiotami biorącymi udział w transakcjach był bardzo krótki, niespotykany w normalnie prowadzonej działalności gospodarczej. Dostawa towarów była dokonywana do krajów, w których odbiorcy nie posiadali swoich siedzib. Podmioty uczestniczące w rzekomych spornych transakcjach nie ponosiły ryzyka finansowego, nie angażowały własnych środków pieniężnych, opierały się na przedpłatach. Organ wskazał na kupno dużej ilości towaru i sprzedaż tej samej partii towaru – w obrocie dokonywanym z zamiarem oszustwa VAT towar jest kupowany z reguły w dużych ilościach i sprzedawany w niedzielonych partiach.

Organ na tle regulacji art. 86 ust. 1 , art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT wywodził, że podatnik może skorzystać z prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika. Podstawowym przywilejem czynnych podatników VAT jest prawo do odliczania podatku VAT od wydatków, które są związane z wykonywanymi przez nich czynnościami opodatkowanymi. Jednocześnie podkreślił, że wskazane wyżej prawo podlega ograniczeniom wynikającym z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Zatem z przywołanych wyżej regulacji wynika, że nie w każdym przypadku, gdy podatnik przedstawi fakturę zakupu, należy bezspornie przyjąć, że podatek naliczony w niej zawarty podlega odliczeniu. Zdaniem organu, aby można było dokonać odliczenia podatku naliczonego, nie wystarczy prawidłowo sporządzona pod względem formalnym faktura VAT oraz okoliczność, że dostawa towarów, czy świadczenie usług miały w ogóle miejsce. Istotne są bowiem ustalenia stanu faktycznego dotyczące kwestii, czy czynności udokumentowane fakturą miały miejsce pomiędzy jej wystawcą i odbiorcą i czy odnoszą się do rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Organ wywodził, że ustalenia poczynione w niniejszej sprawie, tj. uczestnictwo spółki w "karuzeli podatkowej", pozwoliły na zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku VAT z faktur, z których wynika obrót sprzętem elektronicznym, a które wystawiła [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] S.A., [...] S.A. Odmienne podejście doprowadziłoby do legalizacji procederu "karuzeli podatkowej", a w konsekwencji do zaakceptowania uzyskiwania korzyści pochodzących z przestępstwa, co dotyczy również transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz firmy [...] oraz eksportu towarów na rzecz [...], które miały być dokonane przez spółkę. Jednym z ogniw "karuzeli podatkowej" jest podmiot pełniący funkcję "brokera" – funkcję tę pełniła spółka - której zadaniem było uzyskanie zwrotu podatku VAT z uwagi na zastosowanie obniżonej (zerowej) stawki podatku VAT.

Organ odwoławczy szeroko omówił okoliczności, które świadczą o świadomym udziale spółki w zakwestionowanych transakcjach, które to okoliczności zostaną jeszcze przywołane w dalszej części uzasadnienia. W ocenie organu odwoławczego te okoliczności wskazywały, że spółka miała, bądź powinna mieć, świadomość uczestnictwa w transakcjach stanowiących nadużycie podatkowe. Organ stwierdził, że stworzony przez spółkę system zabezpieczeń w postaci sprawdzania danych rejestrowych i podatkowych kontrahentów był pozorny i w rzeczywistości nie miał wpływu na przebieg transakcji w zakresie handlu sprzętem elektronicznym. Rzekome badanie pod względem formalnym dokumentów, np. w postaci zaświadczenia o niezaleganiu z podatkami czy opłacaniu składek ZUS - nie są wystarczającymi dowodami na potwierdzenie braku świadomości strony przy spornych transakcjach. Wydane zaświadczenia o niezaleganiu świadczyć mogą jedynie o braku zaległości, a więc płaceniu podatku/składek w terminie, co nie przekłada się na charakter, uczciwych lub nie, działań kontrahenta. Organ wyjaśnił, że wręcz pożądanym jest przez tego typu podmioty niewytwarzanie sytuacji kiedy to obciążałyby ich zaległości podatkowe, bo wzbudziłoby to aktywność i zainteresowanie nimi organów skarbowych. Organ podkreślił, że w łańcuchu firm biorących udział w "karuzeli podatkowej" dostawa towaru, która miała uwiarygodnić zawierane transakcje, nastąpiła od [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] S.A. i [...] S.A. do podatnika, który był ostatnim ogniwem łańcucha na terenie [...]. Tymczasem na wcześniejszym etapie transakcje obrotu sprzętem elektronicznym odbywały się jedynie fakturowo, a towar pozostawał przez cały czas w magazynie spółki [...]

Organ II instancji stwierdził, że spółka uczestniczyła w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, a dokonane przez nią transakcje nie stanowiły czynności podlegających opodatkowaniu. Ponadto, w sytuacji gdy oszustwo jest tzw. "karuzelą podatkową", w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a ich dokonywanie prowadzi wyłącznie do wyłudzenia podatku VAT, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego. W konsekwencji "sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej i nie może być uznana za dostawę, eksport czy też wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, pkt 2 lub pkt 5 ustawy o VAT, tj.: czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Wystąpienie takiej sytuacji stanowi podstawę do "wyzerowania" - w rozliczeniu podatku od towarów i usług za dany okres - zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towaru jako dokonanych poza działalnością gospodarczą. Oznacza to, że nabycie towaru w ramach "karuzeli podatkowej" nie powoduje powstania, w myśl przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT, prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność, określona w art. 5 ust. 1 tej ustawy, wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług, w tym jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów i eksport towarów. W opinii organu II instancji, to spółka miała być beneficjentem wyżej wykazanych transakcji karuzelowych, bowiem odliczyła podatek VAT wykazany w fakturach wystawionych przez [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] S.A. i [...] S.A. i opodatkowała stawką 0% transakcje do firmy [...] jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, a także do firmy [...] jako eksport towarów, wykazując w deklaracji [...] za miesiące lipiec - listopad 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w łącznej kwocie [...]zł. Organ podkreślił, że fizyczna obecność towaru w obrocie między niektórymi ogniwami łańcucha "karuzeli podatkowej" (tutaj między [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] S.A. i [...] S.A. a podatnikiem i firmą [...] oraz [...]), wystawienie faktur VAT oraz ich opłacenie w formie przelewów bankowych, a także formalne sprawdzenie statusu kontrahenta (jego rejestracji w CEIDG lub KRS, rejestracji jako podatnika podatku od towarów i usług, weryfikacja aktywności NIP dla transakcji unijnych, pozyskanie zaświadczenia o braku zaległości podatkowych) nie przesądzają, że doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT, albowiem całokształt okoliczności przebiegu zakwestionowanych transakcji wskazuje, że spółka świadomie brała udział w procederze nierzeczywistego obrotu sprzętem elektronicznym mającym na celu wyłudzenie podatku VAT.

W zakresie poprawności postępowania pod względem proceduralnym organ wywodził, że organy obu instancji działały zgodnie z przepisami prawa a obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, został w przedmiotowej sprawie wypełniony. Z akt sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, jakie dowody zostały przeprowadzone, jaki materiał dowodowy został włączony do sprawy i co było podstawą dokonania ustaleń. W jego ocenie organy obu instancji dysponowały wystarczającym materiałem dowodowym, na podstawie którego ustalono prawidłowy stan faktyczny - udowodniono, że [...] Sp. z o.o., w odniesieniu do transakcji kupna-sprzedaży sprzętu elektronicznego (dyski twarde [...], kamery cyfrowe [...], karty pamięci [...]), brała udział w "karuzeli podatkowej" i miała tego świadomość, w związku z czym utraciła prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować zakup tych towarów od [...] oraz nie mogła dokonać ich wewnątrzwspólnotowej dostawy do firmy [...], a także eksportu do [...] oraz [...] – transakcje wynikające z zakwestionowanych faktur nie stanowiły bowiem czynności podlegających opodatkowaniu na gruncie ustawy o VAT. W ocenie organu nie uchybiono przepisom, na które powoływała się strona, a zebrany materiał dowodowy pozwolił dokonać rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Oceny zaś zebranego materiału dowodowego dokonano z poszanowaniem zasady wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, t.j. oceniono dowody we wzajemnym powiązaniu, z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, nie naruszając zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Organ podkreślił, że strona ani w toku postępowania kontrolnego, ani w toku postepowania odwoławczego nie przedstawiła dowodów, które skutecznie podważyłyby logikę wniosków zaprezentowanych przez organy obu instancji. To, że organy doszły do odmiennych wniosków niż te, których oczekiwałaby strona nie świadczy, według organu, o naruszeniu przepisów prawa materialnego, czy też procesowego.

Pismem z [...] marca 2019 r. M. D., wyznaczony na syndyka w postępowaniu upadłościowym wobec upadłego: [...] sp. z o.o. w upadłości złożył skargę na decyzję organu II instancji zaskarżając ją w całości i zarzucając naruszenie następujących przepisów:

1) art. 144 Prawa upadłościowego poprzez skierowanie decyzji organu I instancji i organu II instancji do [...] Sp. z o.o. w upadłości, a nie do syndyka [...] Sp. z o.o. w upadłości,

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako: Dyrektywa VAT) polegające na zakwestionowaniu prawa skarżącej do odliczenia naliczonego podatku VAT wynikającego ze zrealizowanych transakcji w wyniku przyjęcia, że ustalenie w sposób ogólny, iż miała miejsce tzw. karuzela podatkowa pozwala na przyjęcie, że wszystkie transakcje w łańcuchu dostaw nie zostały dokonane i w ślad za tym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co pozwala "wyzerować" podatek naliczony;

3) art. 122 w z w. z art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 O.p. polegające na rażącym przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów poprzez bezpodstawne uznanie, że spółka była świadomym uczestnikiem "karuzeli podatkowej", które to ustalenie w niniejszym postępowaniu nie jest traktowane jako okoliczność, która wymaga udowodnienia przez organy podatkowe, ale jest przyjmowane jako założenie, które stanowi punkt wyjścia do rozważań o podstawach odmowy prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT;

4) art. 120 O.p. w zw. z art. 42 ust. 3 Konstytucji RP poprzez uznanie za zgodne z prawem twierdzenie organu I instancji, iż spółka była świadomym uczestnikiem "oszustwa karuzelowego", z określonym jej udziałem w tym oszustwie, w sytuacji gdy wobec skarżącej oraz osób ją reprezentujących nie wszczęto żadnego postępowania o charakterze karnym oraz nie został wydany żaden wyrok sądu stwierdzający udział w takim przestępstwie;

5) art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że organy podatkowe mają prawo do kwestionowania prawa do odliczenia podatku VAT odwołując się do okoliczności, które miały miejsce w fazach obrotu poprzedzających zakup dokonany przez spółkę oraz fazach obrotu następujących po dokonaniu sprzedaży przez stronę, tj. etapach, w których spółka nie brała żadnego udziału i nie miała żadnych związków z podmiotami uczestniczącymi w tych transakcjach;

6) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez uznanie za prawidłowe stanowiska organu I instancji w kwestii błędnego ustalenia, że spółka nie posiadała prawa do ,,przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel" w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT;

7) art. 127 w związku z art. 121, art. 122 i art. 124 O.p. polegające na naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania poprzez wybiórcze odniesienie się w uzasadnieniu do nowych okoliczności przy jednoczesnym przemilczeniu znacznej części argumentacji organu I instancji;

8) art. 121 § 1 w zw. z art. 191 O.p., tj. zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, poprzez zastosowanie wnioskowania z analogii, tj. polegającego na wnioskowaniu o przebiegu transakcji zrealizowanych w maju i czerwcu 2014 r. na podstawie okoliczności zaistniałych w okresach poprzedzających kontrolowany okres;

9) art. 120, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i art. 168 Dyrektywy VAT poprzez zakwestionowaniu prawa do odliczenia kwoty uiszczonego przez skarżącą podatku VAT poprzez odwoływanie się do nieudowodnionej okoliczności, że na wcześniejszych etapach obrotu podatek ten nie został zapłacony.

Syndyk wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji organu I instancji i organu II instancji, uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu II instancji, ewentualnie o uchylenie w całości decyzji organu II instancji i organu I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Sąd w pierwszej kolejności odniósł się do podnoszonego przez stronę skarżącą zarzutu naruszenia art. 144 Prawa upadłościowego poprzez skierowanie decyzji organu I instancji i organu II instancji do [...] sp. z o.o. w upadłości, a nie do syndyka [...] sp. z o.o. w upadłości, co w ocenie strony skarżącej miało spowodować stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji organu I, jak i II instancji. Zarzut ten należy uznać za bezpodstawny. Zgodnie bowiem z art. 144 Prawa upadłościowego , postepowanie sadowe, administracyjne lub sądowoadministracyjne dotyczące masy upadłości może być wszczęte i prowadzone wyłącznie przez syndyka albo przeciwko niemu. Postępowania, o których mowa w ust. 1 syndyk prowadzi na rzecz upadłego lecz w imieniu własnym (art. 144 ust. 1). Z powyższego przepisu nie można wyprowadzić wniosku, aby syndyk stawał się zupełnie niezależnym podmiotem praw i obowiązków, stroną postępowania w znaczeniu materialnoprawnym w miejsce dotychczasowego podatnika. Stwierdzenie ustawodawcy, że syndyk jest stroną w postępowaniach dotyczących masy upadłości oznacza, że przysługuje jemu legitymacja do występowania w tych postępowaniach. Jest stroną w znaczeniu wyłącznie formalnym. Syndyk działa bowiem w imieniu własnym. W znaczeniu materialnoprawnym stroną pozostaje nadal upadły, który jest podmiotem stosunku prawnego, którego postępowanie dotyczy. Sam upadły nie posiada jednak legitymacji procesowej (formalnej), nie może więc działać osobiście, a za niego działa syndyk. Skutki czynności syndyka, wchodzących w zakres zarządu masą upadłości, dotyczą więc bezpośrednio upadłego. Na gruncie postępowania podatkowego oznacza to, że jako jego strona powinien nadal być oznaczany upadły. W szczególności decyzja podatkowa powinna – w ramach wymogu, wynikającego z art. 210 par. 1 pkt 3 O.p. – jako stronę oznaczać właśnie upadłego. W żadnym wypadku nie może natomiast zostać skierowana do samego syndyka, ten bowiem w znaczeniu materialnoprawnym nie jest stroną postępowania w świetle art. 133 O.p. Natomiast realizacja uprawnień strony, będącej upadłym, musi się odbywać z uwzględnieniem treści art. 144 ust. 1 Prawa upadłościowego. Uwzględniając powyższe stanowisko wskazać należy, że w niniejszej sprawie stroną w znaczeniu materialnym, do której skierowana była decyzja organu I instancji, pozostał upadły. Natomiast stroną w znaczeniu procesowym, której powinna zostać doręczona decyzja dotycząca upadłego był syndyk. Zatem, jeżeli postępowanie prowadzone jest wobec upadłego, wszelkie pisma i orzeczenia doręczać należy syndykowi, to on bowiem działa na rzecz upadłego i na jego rachunek. Organ podatkowy wydając decyzję określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy za poszczególne miesiące od lipca do listopada 2015 r. dla [...] sp. z o.o. w upadłości wskazał upadłego jako podmiot stosunku prawnego, którego postępowanie dotyczyło. W postępowaniu przed organami podatkowymi nie doszło zatem do naruszenia prawa procesowego, gdyż postępowanie toczyło się z udziałem upadłego, decyzja organu podatkowego I instancji skierowana była do upadłego, a obie decyzje, zarówno I jak i II instancji, prawidłowo zostały doręczone syndykowi masy upadłości. Na marginesie należy też wskazać, że adresatem decyzji organu II instancji był, wbrew twierdzeniu skarżącego, syndyk [...] sp. z o.o. w upadłości.

Kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wymaga odniesienia się do dokonania wykładni znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Należy jednak zauważyć, że zaistnienie formalnych i materialnych przesłanek uprawniających podatnika do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony nie zawsze uprawnia do dokonania odliczenia. Gdy transakcja stanowiąca podstawę odliczenia została dokonana, a faktura ją dokumentująca zawiera wszelkie wymagane przepisami prawa informacje, podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia wyłącznie w razie udowodnienia, na podstawie obiektywnych przesłanek, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (por. wyrok TS z dnia 21 czerwca 2012 r., C-80/11 pkt 44 i 45). Wyraz powyższej zasady stanowi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, który wskazuje, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepis ten stanowi emanację opisanej powyżej zasady, w świetle której jedynie na skutek dokonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może dojść do powstania uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tego rodzaju czynności. NSA w wyroku z dnia 14 kwietnia 2015 r. o sygn. akt I FSK 46/14 stwierdził, że jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów Dyrektywy 112 powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W sytuacji, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje są pozbawione celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia podatku VAT podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia przestępstwa podatkowego (jest jego współsprawcą).

Z kolei punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej jako: "O.p."), zasada, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zasada ta stanowi konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. W myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (tak: wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11). Na podstawie powołanego już art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. W razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (tak: wyrok NSA z dnia 30 listopada 2016 r., II FSK 3349/14). Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. W świetle postanowień art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zgodnie z art. 125 § 1 O.p., organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Przytoczony przepis wyraża zasadę szybkości i prostoty postępowania. W świetle art. 127 O.p., postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji (tak: wyrok NSA z dnia 05 czerwca 2013 r., II GSK 1019/11).

Odnosząc normy prawne wypływające z powyższych przepisów do realiów zawisłej przed sądem sprawy należy stwierdzić, że wydając zaskarżoną decyzję, jak również poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, nie naruszono reguł postępowania podatkowego, o czym będzie mowa poniżej w zakresie odniesienia do postawionych w skardze zarzutów procesowych. Wydając poddaną sądowej kontroli decyzję nie naruszono w szczególności zasady prawdy materialnej poprawnie ustalając stan faktyczny sprawy, które to ustalenia sąd w składzie niniejszym podziela i czyni własnymi.

W ocenie sądu w niniejszej sprawie dokonano również właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, a następnie ich prawidłowej subsumpcji. W szczególności – co istotne w sprawie – zostało przez organy wystarczająco dowiedzione, że spółka nie wykazała się starannością jakiej można by od niej wymagać w okolicznościach sprawy. W konsekwencji braku należytej staranności kupieckiej, przy prawidło ustalonym przez organy stanie faktycznym, orzeczenia organów obu instancji uznać należało za prawidłowe. Same zaś decyzje opowiadają prawu w kontekście stawianych im wymogów procesowych.

Należy bowiem stwierdzić, że zasadniczo w sprawie spór między stronami koncentruje się wokół zagadnienia świadomości spółki co do jej udziału w przestępstwie karuzelowym. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe określiły faktyczny przebieg transakcji pomiędzy uczestnikami obrotu, oceniając w konsekwencji, że miały one miejsce w ramach tzw. karuzeli podatkowej. O "karuzelowym" charakterze spornych transakcji świadczy szereg różnych okoliczności, które zostały szeroko opisane przez organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach. Organy podatkowe na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustaliły bowiem, że sprzęt elektroniczny był kupowany na terenie kraju przez szereg podmiotów, a końcowym nabywcą krajowym była spółka [...], która następnie miała zbyć towar podmiotom zagranicznym w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru oraz eksportu towarów. Ustaliły również, że obrót sprzętu elektronicznego odbywał się w kręgu, w którym brały udział zarówno podmioty krajowe, jak i zagraniczne, pełniące w tym procederze określone funkcje, charakterystyczne dla działań uczestników tzw. karuzeli podatkowej (o czym pisały obszernie w decyzjach organy).

Zgodzić się należało ze stanowiskiem organów, że co prawda podmioty biorące udział w tym procederze dbały o formalną poprawność dokumentacji, tj.: wystawianie faktur, zapłatę za zakupiony towar, niemniej jednak towar był alokowany pomiędzy podmiotami biorącymi udział w procederze, albowiem dokonywano tzw. wewnątrzmagazynowego przemieszczania towarów bez konieczności ich rzeczywistego transportu. Ponadto, poszczególne podmioty znajdujące się w łańcuchu dostaw dokonywały transakcji zakupu o wysokiej wartości i natychmiastowej odsprzedaży go w tej samej ilości kolejnemu podmiotowi. Organy ustaliły, że transakcje pomiędzy kilkoma podmiotami odbywały się w bardzo krótkim czasie, a towar zmieniał właścicieli kilka razy w ciągu relatywnie krótkiego czasu.

Powyższych okoliczności nie jest w stanie zakwestionować skarżący w sformułowanych w skardze zarzutach. Wbrew wywodom w niej zawartym spółka powinna mieć świadomość, że brała udział w pozorowanym jedynie obrocie towarami w celu uzyskania korzyści podatkowych. Okoliczności te w sposób przekonujący wykazały organy podatkowe, których stanowisko sąd w składzie niniejszym podziela. Należy w tej mierze wskazać na przywołane przez organ fakty przemawiające za świadomością spółki w zakresie udziału w transakcjach wzbudzających podejrzenia. Wśród okoliczności wskazujących na co najmniej świadomość spółki co do jej uczestnictwa w procederze nierzeczywistego obrotu sprzętu elektronicznego zasadnie i sensownie wymienił organ: fakturowy zakup i fakturową sprzedaż towaru, które miały miejsce tego samego lub następnego dnia oraz ilość sprzedanego towaru, która była identyczna jak zakupionego. Wskazano również, że transakcje odbywały się na odległość, bez oglądania towaru, nawet na zdjęciach, pomimo że spółka od lipca 2015 r. całkowicie zmieniła asortyment nabywanych towarów, na podstawie przesłanych przez dostawców, załączonych do ofert, zdjęć opakowań kartonów zbiorczych oraz zestawień numerów seryjnych. Spółka w każdym przypadku wysłanej oferty w krótkim okresie czasu, nawet kilku minut, znalazła chętnych na zakup towaru, były to podmioty, do których wysłano ofertę po jej otrzymaniu. Kontrahent decydował się na zakup towaru jedynie na podstawie m.in. przekazanych za pośrednictwem poczty e-mail zdjęć kartonów z towarem. Wskazano również, że spółka nie ponosiła ryzyka finansowego, nie angażowała własnych środków pieniężnych, opierała się na przedpłatach. Kontrahenci – nabywcy towarów dokonywali 100% płatności przed otrzymaniem towaru, generalnie w dniu jego wysyłki. Warunkiem wysłania towaru do nabywcy było przedłożenie dowodu potwierdzającego płatność, zatem w dniu wysłania towaru w 100% zostały dokonane przez nabywców płatności. Niektórzy nabywcy dokonywali przedpłat (10% wartości transakcji) już w dniu zamówienia towaru, które w niektórych przypadkach następowały 4 dni przed dostawą towarów. Transakcje dokonywane były na duże kwoty, w walucie EUR, bez jakichkolwiek pisemnych umów z ich nabywcami, bez zabezpieczeń, odbywały się na odległość. Ponadto zapłaty przed dostawą towaru dokonały podmioty [...], z którymi spółka nawiązała kontakt za pośrednictwem poczty elektronicznej, w kontrolowanym okresie, wymieniając się jedynie, przed podjęciem współpracy z ww. podmiotami, za pośrednictwem poczty e-mail scanami dokumentów rejestrowych. Zobowiązania wobec dostawców towarów spółka sfinansowała ze środków otrzymanych od nabywców, co nie znajduje potwierdzenia w rzeczywistości gospodarczej. Przy transakcjach na duże wartości negocjowane są terminy płatności, celem ich wydłużenia, natomiast z dokonanej przez organy podatkowe analizy e-maili dotyczących transakcji wynika, że nie prowadzono negocjacji w tym zakresie, a nawet brak w nich wskazania terminów płatności. Z analizy płatności dokonanych na rzecz dostawców towarów wynika, że nastąpiły po otrzymaniu płatności od nabywców, przy czym jednorazowe kwoty zobowiązań wobec dostawców dotyczą kwot w przeliczeniu na złote powyżej miliona złotych. Ponadto wystąpiły przypadki, gdy dostawca wystawił fakturę dokumentującą następną dostawę towaru, mimo braku zapłaty za wcześniejszą dostawę. W przypadku nowych dostawców – [...] oraz [...]E (brak umowy współpracy) już przy pierwszych transakcjach z [...] na duże kwoty akceptują i przeprowadzają je z wydłużonym terminem płatności, t.j. po dostawie towarów. Spółka była świadoma, że towary nabywa po atrakcyjnych cenach, niższych od cen stosowanych przez oficjalnych dystrybutorów, mimo że towar nie pochodził od jego producentów ani oficjalnych dystrybutorów. Spółka wiedząc, że nabywa towar po atrakcyjnych cenach, dostępnych jedynie dla określonych podmiotów, nie zweryfikowała ofert zakupu towaru, z których wynika sprzedaż wg cen, których nie będąc oficjalnym dystrybutorem, nie była w stanie uzyskać nawet od producenta sprzętu. Spółka stosowała niestandardowe procedury związane z zamówieniem i magazynowaniem towarów. Analiza korespondencji e-mail związanej z otrzymanymi od dostawców i wysłanymi do nabywców ofertami towaru wskazuje, że główne zainteresowanie spółki stanowiły zestawienia numerów seryjnych sprzętu, załączone do ofert wraz ze zdjęciami opakowań zbiorczych, a nie sam towar, którego opisu lub zdjęć, za wyjątkiem kart pamięci, nie było. Z analizy tej wynika, że w każdym przypadku otrzymanej od dostawcy oferty załączone były zestawienia numerów seryjnych oraz zdjęć kartonów, które następnie były załączane do ofert wysyłanych do potencjalnych nabywców. Nigdy nie sprawdzano jakości towaru, czy działa. Podkreślić należy, że w łańcuchach transakcji w "karuzelach podatkowych" bezpośredni dostawcy towaru do spółki to podmioty zarejestrowane, prowadzące działalność gospodarczą, składające deklaracje podatkowe. Dostawa towaru, która miała uwiarygodnić transakcje nastąpiła jedynie od tych podmiotów do spółki, która stanowiła ostatnie ogniwo tego łańcucha na terenie Polski. Jak wynika z akt sprawy na wcześniejszych etapach łańcucha transakcji towar magazynowany był w centrach logistycznych i "papierowo" przemieszczany pomiędzy kolejnymi podmiotami nie zmieniając miejsca. Dopiero na etapie transakcji dokonywanych przez spółkę towar był wydawany z magazynu i dostarczany do [...]. Powyższe działania miały na celu wykazanie, że towar faktycznie istnieje i że spółka była w jego posiadaniu. Podkreślić należy, że spółka nie prowadziła działań reklamowych i marketingowych, a towar w jej magazynie znajdował się tylko kilka godzin (spółka nie utrzymywała żadnych stanów magazynowych). Ponadto zauważyć należy, że przy dużych ilościach sprzętu, którym spółka dokonywała obrotu, brak było reklamacji, co także nie występuje w normalnym obrocie gospodarczym. Nie sposób nie zwrócić uwagi na kolejną okoliczność podnoszoną przez organ, a mianowicie, że podmioty dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od [...], tj. [...] w dalszej kolejności dokonywały wewnątrzwspólnotowej dostawy tych samych towarów do innych państw członkowskich [...]. Towar w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i eksportu, z zastosowaniem preferencyjnej stawki VAT 0% wywieziono za granicę, do zlokalizowanych tam centrów logistycznych, w tym również do tych samych krajów i centrów logistycznych, z których wcześniej towar ten przywieziono na terytorium [...], a w fakturowym łańcuchu transakcji uczestniczyły te same podmioty. Przemieszczenie towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jak również eksportu nie następowało pod adres ich siedziby, ale do centrów logistycznych, w których były krótko magazynowane, a następnie były przedmiotem sprzedaży do innych państw członkowskich. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika również, że towar będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy, wykazanych przez [...], po dostarczeniu do wskazanego magazynu za granicą, wracał ponownie na terytorium [...] do magazynów [...] oraz [...], w niektórych przypadkach nawet przez bezpośrednich nabywców towarów i był przedmiotem kolejnych transakcji pomiędzy podmiotami krajowymi, w których uczestniczyły kolejne lub także te same firmy pełniące rolę "znikających podmiotów". Podkreślić należy, że w przypadku bezpośrednich nabywców od spółki towaru administracje podatkowe poinformowały, że [...] są podejrzewane o to, że są firmami wiodącymi zaangażowanymi w oszustwo z udziałem "znikających podatników".

Organy podatkowe ustaliły, że w miesiącach od lipca do listopada 2015 r. spółka handlowała towarami pochodzącymi od podmiotów, które na wcześniejszym etapie nie zapłaciły należnego podatku od towarów i usług od sprzedaży tychże towarów i sprzedawała go w ramach WDT albo eksportu towarów do podmiotów, które również były podejrzewane o odział w oszustwie podatkowym.

Słusznie organy podatkowe zwróciły uwagę na okoliczność, że główne zainteresowanie [...] stanowiły zestawienia numerów seryjnych sprzętu, załaczone do ofert wraz ze zdjęciami opakowań zbiorczych. Jak wynika z akt sprawy w każdym przypadku otrzymanej od dostawcy oferty załączone były zestawienia numerów seryjnych oraz zdjęcia kartonów, które następnie były załączane do ofert wysyłanych do potencjalnych nabywców. Z przesłuchania R. J. z dnia [...] stycznia 2018 r. w charakterze strony wynika, że numery seryjne były pobierane od dostawców w celu przekazania ich potencjalnym odbiorcom. Były wprowadzane do bazy prowadzonej przez [...] sp. z o.o. i sprawdzano, gdy towar przyjechał, czy zgadzają się z ofertą. Po inspekcji towaru, przeprowadzanej w wynajmowanym przez spółkę magazynie, polegającej na sprawdzeniu ilościowym i jakościowym towaru, następowało sczytanie ich numerów seryjnych, po czym otrzymane z magazynu zestawienia porównywano z zestawieniem otrzymanym od dostawcy. Z protokołu przesłuchania R. J. wynika, że nie było takiej sytuacji, aby powtórzyły się numery seryjne sprzętu w danej dostawie lub w stosunku do wcześniejszych dostaw. W ocenie sądu organy podatkowe dokonując analizy akt sprawy słusznie stwierdziły, że stworzona przez spółkę baza numerów seryjnych służyła jedynie wyeliminowaniu możliwości powtórzenia się tych samych numerów w obrocie dokonywanym przez spółkę. Powyższe znalazło potwierdzenie w protokołach przesłuchania z dnia [...] kwietnia 2018 r. w charakterze świadka D. K., J. B., J. M., którzy zeznali, że przejęcie i weryfikacja towaru sprowadzała się generalnie do sprawdzenia stanu opakowań, ich przeliczenia oraz sporządzenia zestawień numerów seryjnych, po ich zeskanowaniu czytnikiem z opakowań zbiorczych lub z opakowań jednostkowych (w przypadku otwartych opakowań zbiorczych) i przesłaniu ich do R. J. lub K. W., sporządzeniu dokumentacji fotograficznej opakowań. Nigdy nie sprawdzano jakości towaru, czy działa. Na podstawie "[...]" ustalono, że numery seryjne sprzedanego przez [...] sprzętu elektronicznego, występują w transakcjach kupna i sprzedaży, pomiędzy innymi podmiotami, które nie występowały jako kontrahent spółki w danej transakcji nabycia na wcześniejszym jej etapie. W ocenie sądu organy podatkowe słusznie zatem uznały, że wielokrotnie kupowano i sprzedano ten sam towar.

Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie fizyczna obecność towaru w obrocie między niektórymi ogniwami łańcucha "karuzeli podatkowej, wystawienie faktur VAT oraz ich opłacenie w formie przelewów bankowych, a także formalne sprawdzenie statusu kontrahenta (jego rejestracji w CEIDG lub KRS, rejestracji jako podatnika podatku od towarów i usług, weryfikacja aktywności NIP dla transakcji unijnych, pozyskanie zaświadczenia o braku zaległości podatkowych) nie przesądzają, że doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT bowiem całokształt okoliczności przebiegu zakwestionowanych transakcji wskazuje, że spółka, świadomie brała udział w procederze nierzeczywistego obrotu sprzętem elektronicznym mającym na celu wyłudzenie podatku VAT.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organy oceniły, i sąd ocenę tę podziela, że spółka była beneficjentem transakcji karuzelowych, bowiem odliczyła podatek VAT wykazany w fakturach wystawionych przez [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] S.A. i [...] S.A., opodatkowała stawką 0% transakcje do firmy [...] jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów oraz do [...] jako eksport towarów , a jej świadomy udział w łańcuchu tych firm miał na celu jego wydłużenie, stworzenie pozoru rzeczywistych transakcji i zapewnienie podatnikowi zwrotu podatku VAT, który spółka wykazała w deklaracjach [...] za miesiące od lipca do listopada 2015 r., a który wynikał m.in. z odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. firmy i zastosowaniu 0% stawki podatku VAT do wykazanych przez skarżącą wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów oraz eksport towarów.

Sąd podziela również ustalenia organów podatkowych, które nie zostały przez stronę skarżącą zakwestionowane w odwołaniu od decyzji organu I instancji, dotyczące bezpodstawnego ujęcia w rejestrze zakupów i rozliczenia w deklaracji [...] za miesiące od lipca do listopada 2015 r. faktur VAT dokumentujących nabycie usług transportowych, spedycyjnych, magazynowych i ubezpieczenia sprzętu elektronicznego – usługi te nie były wykorzystywane przez stronę do wykonania czynności opodatkowanych.

Jak wskazano powyżej, w okolicznościach sprawy nie ma również podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów procesowych – art. 120, art., 121, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180, art. 187 § 1, czy art. 191 O.p., gdyż w sprawie nie doszło do pominięcia istotnych części materiału dowodowego i w sposób właściwy dokonano jego analizy niezbędnej dla prawidłowego rozpatrzenia sprawy. Wbrew twierdzeniom autora skargi, postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe nie było dotknięte wadami procesowymi, szczegółowo wskazanymi w rozpatrywanym środku zaskarżenia. W szczególności podkreślenia wymaga, że z orzecznictwa TSUE wynika, że nie jest konieczne dowodzenie tego, że podatnik miał pełną świadomość działania w ramach oszustwa karuzelowego. Wystarczy bowiem, że zostanie wykazane, że powinien był wiedzieć, iż bierze udział w takim oszustwie.

Okoliczności towarzyszące transakcjom zakupu sprzętu elektronicznego wskazują, że spółka mogła przewidzieć, że nabywa towar z nielegalnego źródła, a mimo to nie zachowała należytej staranności. W orzecznictwie konsekwentnie wskazuje się, że w sytuacji, gdy podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich zasadnie domagać, celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w podatku VAT, powinny móc powołać się na ich legalność, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (tak: wyrok TS z dnia 06 lipca 2006 r., C-439/04, pkt 51 i 52). Jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (por. wyrok TS z dnia 21 czerwca 2012 r., C-80/11 pkt 53 i powołane tam orzecznictwo). W sytuacji jednak istnienia przesłanek do podejrzewania nieprawidłowości lub naruszenia prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Obowiązkiem podatnika realizującego prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podjęcie uzasadnionych realiami konkretnej transakcji działań celem upewnienia się, czy nie wiążą się one z nadużyciem prawa w podatku od towarów i usług. Obowiązek ten zasadniczo dotyczy sprawdzenia rzetelności realizowanych transakcji, nie zaś realizującego je podmiotu. TSUE wskazywał, że jedną z okoliczności branych pod uwagę przy ocenie charakteru transakcji rodzących prawo do odliczenia są okoliczności związane z ewentualnymi błędami zawartymi w towarzyszących transakcji dokumentach (por. wyrok TS z dnia 31 stycznia 2013 r., C-643/11, pkt 63). Jeżeli okoliczności transakcji nasuwają podejrzenia nieprawidłowości bądź naruszenia prawa, obowiązkiem przezornego przedsiębiorcy staje się zasięgnięcie informacji odnośnie kontrahenta celem weryfikacji jego wiarygodności. Podatnik nie ma co do zasady obowiązku dokonywania ustaleń, iż jego kontrahent uczestniczy w działalności przestępczej. Jednak gdy wynik podjętych czynności wskazuje na wątpliwości co do rzetelności realizowanych transakcji obowiązkiem podatnika staje się podjęcie – na zasadzie dopuszczalnego przez orzecznictwo TS wyjątku – działań ukierunkowanych na ustalenie rzetelności samej osoby kontrahenta. W dotychczasowym orzecznictwie TS ukształtował się pogląd, zgodnie z którym określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (tak: wyrok TS z dnia 22 października 2015 r., C-277/14, pkt 51 oraz powołane tam orzecznictwo). Dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz zatem świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości co do rzetelności jego kontrahentów (tak: wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2017 r., I FSK 1495/15). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą (tak: wyrok TS z dnia 06 lipca 2006 r., C-439/04, pkt 57 i 57).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, sąd stanął na stanowisku, że całokształt zebranego przez organy materiału dowodowego pozwala na przyjęcie, że spółka realizując transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od niej dokonywania ustaleń, do których nie była ona zobowiązana, wiedziała lub co najmniej winna była wiedzieć, że zakwestionowane transakcje wiążą się z nadużyciem w zakresie podatku od towarów i usług. Organy udowodniły i omówiły okoliczności towarzyszące transakcjom udokumentowanym zakwestionowanymi fakturami. Wobec tego należy zgodzić się z organami, że nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług, w tym jako WDT (zob. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2015 r., I FSK 46/14, CBOSA)."

Końcowo, w związku z powołaniem się przez stronę skarżącą na Metodykę w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych, opublikowaną w kwietniu 2018 r. przez Ministerstwo Finansów i Rozwoju, sąd stwierdza, że Metodyka ta nie ma mocy interpretacji podatkowej, zapewniającej podatnikom ochronę, a stanowi jedynie zbiór niewiążących wskazówek dla pracowników organów podatkowych, pomocnych podczas oceny dochowania należytej staranności przedsiębiorców w podatku od towarów i usług.

Wreszcie, odnosząc się do zarzutów skargi, należy zważyć, że sam fakt uzyskiwania zysków z działalności, na co wskazuje skarżący w skardze, nie przekreśla faktu, iż głównym celem działania spółki było osiągnięcie korzyści majątkowej z budżetu państwa. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, należy bowiem interpretować w taki sposób, że sprzeciwia się on prawu podatnika do odliczenia naliczonego podatku z faktury spełniającej wprawdzie warunki formalne ustanowione przez prawodawstwo krajowe, lecz dokumentującej transakcję stanowiącą nadużycie, tzn. gdy zostanie bezspornie wykazane, że uzyskanie korzyści podatkowej stanowi zasadniczy cel danej czynności, a nie jej zasadność (rentowność) ekonomiczna. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2254/15).

Sam zatem fakt uzyskiwania dochodu z prowadzonej działalności, w szczególności z transakcji będących "jednym z trybów procederu karuzelowego", nie niweczy faktu, że głównym i zasadniczym celem transakcji był cel podatkowy, a dokładnie uzyskanie korzyści podatkowej. Co więcej, rozwój metod wykrywania przestępstw karuzelowych zmusza jego uczestników do podejmowania prób coraz to bardziej zaawansowanego uwiarygodniania dokonywanych transakcji celem niejako zakamuflowania zasadniczego – podatkowego – celu tych transakcji, jakim jest korzyść podatkowa. Tak zatem jak wydłużanie łańcucha dostaw ma utrudniać wykrycie przestępstw karuzelowych, tak niejako ukrywanie głównego celu w postaci korzyści podatkowej pod płaszczykiem rentowności prowadzonej działalności prowadzić ma do tego samego celu. Jedno jednak nie wyklucza drugiego, a jedynie stanowi rodzaj zasłony dymnej. Nie można bowiem tracić z pola widzenia, że zasadniczym celem działania spółki było osiągnięcie korzyści majątkowej z budżetu państwa. Należy wyraźnie podkreślić, że dla uznania, że mamy do czynienia ze schematem karuzelowym nie jest wymagane, aby zysk podatkowy był jedyną korzyścią uzyskiwaną przez podmiot w nim uczestniczący.

Wobec powyższego skargę, jako bezzasadną, należało oddalić zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 roku, poz. 2325).