Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 916/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2010-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 121 par. 1, art. 199a par. 3, art. 181
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 16g ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant Rafał Opioła po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 lutego 2010r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Bd 916/09

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. i określił Spółce z o.o. H. z B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 01 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2004 r. w kwocie [...] zł.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny sprawy.

Spółka, w zeznaniu za rok podatkowy 2004 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) wykazała podatek w kwocie [...] zł.

W wyniku kontroli w zakresie prawidłowości rozliczeń spółki

z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2004 stwierdzono nieprawidłowości, mające wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, które ujęto w protokole z kontroli podatkowej z dnia 30 października 2007 r. Strona do protokołu wniosła zastrzeżenia i wyjaśnienia wraz z wnioskiem o przeprowadzenie nowych dowodów, zarzucając organowi, iż koszty z działalności uznał za koszty inwestycji.

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 01 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2004 r. w kwocie [...] zł.

W wyniku odwołania skarżącej od powyższej decyzji, organ II instancji stwierdził uchybienia, które miały wpływ na wynik postępowania i decyzją z dnia [...] Nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

W wyniku ponownie prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzono wszystkie dowody, o których przeprowadzenie wnioskowała skarżąca. Do protokołu kontroli z dnia 30 kwietnia 2009r. strona wniosła zastrzeżenia.

Następnie organ I instancji decyzją z dnia [...] Nr [...] określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. kwocie [...] zł. Zdaniem organu spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł poprzez:

1. zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z prowadzoną inwestycją w łącznej kwocie [...] zł za usługi świadczone przez [...] R. N. E.,

2. zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie

[...] zl za usługi doradcze i konsultingowe dotyczące realizacji dostawy kabla wykorzystanego przy realizacji inwestycji,

3. zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie

[...] zl związanych z odsetkami za nieterminową spłatę rat na rzecz Zakładów Chemicznych Z. w związku z nabyciem prawa wieczystego użytkowania gruntów, poniesionych w trakcie trwania inwestycji,

4. zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie

[...] zł, stanowiących wartość wypłaconych wynagrodzeń z tytułu zawartych umów o dzieło, dotyczących prac związanych z prowadzoną inwestycją, - czym naruszono art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), w związku z art. 15 ust. 6 oraz art. 16g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 tej ustawy.

Ponadto zdaniem organu doszło do zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł poprzez zaliczenie do kosztów inwestycji wydatków związanych z bieżącą produkcją na podstawie:

1. faktur VAT na łączną kwotę [...] zł za usługi wykonane na budowie oraz za towar dostarczony na budowę przy ul. [...] realizowanej przez [...] A. M,

2. faktur VAT na kwotę [...] zł za odsprzedane towary na rzecz [...] A. M.

3. faktur VAT na łączną kwotę [...] zł pomyłkowo zaliczonych do kosztów inwestycji,

4. faktur VAT wystawionych przez [...] K. Ż. na łączną kwotę [...] zł,

5. faktury VAT o Nr 05/2004 z dnia 27 maja 2004 r. na kwotę [...] zł,

wystawionej przez S. G. [...] za sprawdzenie i poprawienie punktów konstrukcyjnych w hali,

6. faktury VAT o Nr 07/2004 z dnia 25 czerwca 2004 r. na kwotę [...] zł

wystawionej przez [...] D. J. za wykonanie przyłącza tymczasowego w celu uruchomień technologicznych,

7. aktu notarialnego związanego z wpisem do hipoteki zaciągniętego kredytu obrotowego i inwestycyjnego w kwocie [...] zł, czym naruszono art. 15 ust. 1 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Organ nie uwzględnił wniosku spółki o zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów - wydatków w łącznej kwocie [...] zł zaliczonych przez stronę do kosztów realizowanej inwestycji, w tym:

1. w kwocie [...] zł., wynikających z faktur wystawionych przez [...] A. s. c. S. G., A. S.,

2. w kwocie [...] zł na podstawie wystawionych faktur przez A. D. K. [...],

3. w kwocie [...] zł. poniesiony na podstawie faktury VAT wystawionej przez E. W. J.,

4. w kwocie [...] zł. dotyczącego aktu notarialnego związanego z wpisem do hipoteki zaciągniętego kredytu obrotowego i inwestycyjnego,

5. w kwocie [...] zł. dotyczącego przedłożonych przez spółkę aneksów do umów o dzieło.

Spółka w odwołaniu z dnia 20 lipca 2009 r., uzupełnionym pismem z dnia 01 września 2009 r. wniosła o uchylenie decyzji w zakresie stwierdzającym zaniżenie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. i umorzenie postępowania.

Wydanej decyzji zarzuciła naruszenie :

• art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 16g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

• art. 121 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu odwołania skarżąca zakwestionowała wyłącznie ustalenia organu pierwszej instancji, w zakresie nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków wynikających z :

• umów o dzieło i aneksów do nich zawartych przez Spółkę z A. F., A. D., i D. K. na łączną kwotę [...] zł,

• faktur wystawionych przez A. nr 03/04, 20/04, 36/04 i 38/04 na łączną kwotę [...] zł,

• faktury o nr 01/1/2004 wystawionej przez E. J. W. na kwotę [...] zł.

W opinii strony organy błędnie uznały, że prace wyszczególnione ww fakturach zostały wykonane na terenie Z. posługując się dowodami w postaci przepustek uprawniających do wjazdu na teren zakładów, porównaniem zapisów w dziennikach budowy czy zeznaniami świadków, jak również tym, że świadkowie ci przeszli szkolenia w zakresie BHP a dotyczące tego zakładu.

W szczególności zdaniem skarżącej dotyczyło to świadków A. F., A. D. oraz D. K., gdzie do uznania, że prace były wykonane na terenie Z. wystarczyło posiadanie przez ww. przepustek, szkoleń czy znajomości terenu i wjazdu na teren budowy. Zdaniem strony wypowiedzi ww. świadków nie były jednoznaczne, gdyż również można było z nich wywieźć, że prace wykonano na terenie siedziby spółki przy ul. [...].

W opinii strony organy takim działaniem naruszyły przepisy postępowania w szczególności przepis art. art. 121 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Za nieprawidłowe spółka uznała również to, że organ dokonał ustaleń co do miejsca wykonania prac przez D. K. w oparciu o analizę jego zeznań z dnia 09 lutego 2009 r. przeprowadzonych w trakcie postępowania karnoskarbowego oraz z 20 maja 2009 r. w wyniku czego poddano w wątpliwość wiarygodność tych ostatnich zeznań.

Spółka nie wniosła zastrzeżeń do ustalenia wyłączającego z kosztów uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie [...] zł wymienione w pkt 1.1-1.3 (na kwotę [...] zł) i częściowo w pkt 1.4 (na kwotę [...] zł) oraz ustalenia podwyższającego koszty uzyskania przychodów o wydatki w łącznej kwocie [...] zł wymienione w pkt 2.1-2.7, w związku z czym organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia prawa, i uznał, że pozostają one poza sporem.

Kolejne zarzuty dotyczyły prac wykonanych przez firmę A. o nr 03/04, 20/04, 36/04 i 38/04 na łączną kwotę [...] zł, i sprowadzały się do zakwestionowania zeznań wspólnika spółki S. G. gdyż w opinii strony bardziej wiarygodny był A. S., który jako osoba nadzorująca prace i wystawiająca faktury miała wiedzę co do zakresu i miejsca wykonywania prac.

Spółka zarzuciła również, ze organy bezzasadnie zakwestionowały wydatek w kwocie [...] zł. jako koszt prowadzonej działalności na podstawie faktury wystawionej przez J. W.

W stosunku do powyższej faktury strona podniosła, iż nie powinna być obarczana winą za nienależyte wystawienie faktury przez wykonawcę. Według Spółki bezspornym jest, iż prace zostały wykonane na ul. [...], co potwierdził sam wykonawca.

Reasumując spółka zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie przepisu art. 121 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej z uwagi na niewłaściwe zebranie materiału dowodowego oraz jego niewłaściwą ocenę.

Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując powyższe odwołanie, po przeanalizowaniu całości materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie, jak również argumentów podnoszonych przez skarżącą spółkę uchylił decyzję organu pierwszej instancji i decyzją z dnia [...] nr [...] określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004r. w kwocie [...] zł.

W przedmiotowej decyzji organ odwoławczy uznał, iż stosownie do art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki udokumentowane fakturą VAT Nr 20/04 z dnia 18 maja 2004 r., na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł za "prace budowlane wg kosztorysu" stanowią koszty uzyskania przychodów w ramach bieżącej działalności.

W stosunku do pozostałych kosztów nie znalazł podstaw do zmiany decyzji w zakresie uwzględnienia wniosku o zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów niżej wymienionych wydatków zaliczonych przez Spółkę do kosztów realizowanej inwestycji, wynikających z :

• umów o dzieło i aneksów do nich zawartych przez Spółkę z A.F., A. D. i D. K. na łączną kwotę [...] zł,

• faktur wystawionych przez A. s.c. o nr 03/04, 36/04 i 38/04 na łączną kwotę [...] zł,

• faktury o nr 01/1/2004 wystawionej przez E. J. W. na kwotę [...] zł.

Skarżąca w skardze do tut. Sądu wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej w całości i umorzenie postępowania a także zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła:

1. naruszenie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 16a-m, art. 16g ust.1 pkt 2 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

2. naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 199 a § 3, oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie przyczyn, dla których innym dowodom organ odmówił wiarygodności.

W uzasadnieniu skargi strona ponowiła tożsame zarzuty jak w odwołaniu. Zaakcentowała, że w trakcie postępowania doszło do naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej tj. zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów poprzez powołanie się na zeznania z przeprowadzonych dowodów przesłuchania świadków w ramach postępowania karnego - skarbowego z dnia 20 maja 2008 r. , które zdaniem strony zostało uruchomione w trakcie postępowania podatkowego. W ramach wszczętego postępowania został przeprowadzony dowód z przesłuchania świadka, o którym nie została poinformowana, a tym samym została pozbawiona prawa do uczestniczenia. Takie działanie organu I instancji zdaniem strony , jako nieprawidłowe było powodem do uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].

W opinii skarżącej załączanie dowodów z innych postępowań bez zapewnienia czynnego udziału strony skutkowało kształtowaniem przebiegu postępowania dowodowego, bez jej czynnego udziału, a tym samym nie leżącym w interesie podatnika. Spółka wskazała, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego uznano 93 umowy wraz z aneksami na podstawie dowodów

z przesłuchań świadków w ramach postępowania podatkowego a umowy stanowiące przedmiot niniejszej skargi poddano w znacznej części analizie w oparciu o dowody z przesłuchań przeprowadzonych w postępowaniu karnym skarbowym, co zdaniem strony stanowi naruszenie zasady wynikającej z przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Według strony za nieprawidłowe należy uznać odmowę uwzględniania kosztów umów o dzieło w kwocie [...] zł, zawartych z A. F., A. D. i D. K. jako kosztów bieżącej działalności strony. Ponownie jak w odwołaniu strona przedstawiła swoją argumentację w tej kwestii dodatkowo wskazała, że organ bezpodstawnie dowodzi, że A. D. nie wykonał prac z aneksów, tylko z umów, które w swoim przedmiocie zawierały czynności w zakresie prac murarskich, tynkarskich i malarskich oraz, że wykonał prace polegające na wykonywaniu pokrycia dachowego, czyli czynności, które nie były przedmiotem zawartych umów.

W odniesieniu do umów z firmą A. s.c. skarżąca zarzuciła organowi, że dał wiarę zeznaniom S. G., który stwierdził, że usługi na rzecz strony były dokonane na terenie Z. podczas gdy osobą odpowiedzialną za wykonawstwo i za wystawianie faktur był A. S., który jako osoba nadzorująca posiadał w tym zakresie wiedzę, co do przedmiotu i miejsca wykonywania prac.

W opinii strony organ tym działaniem naruszył przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem nie wskazał przyczyn dla których odmówił wiarygodności dowodowi z przesłuchania świadka A. S.

Odnosząc się do ostatniej usługi wykonanej przez J. W. spółka na zarzut organu, że ww. nie potwierdził, że przedmiotowe usługi wykonał w siedzibie spółki przy ul. [...] skarżąca podniosła, że z materiału dowodowego nie wynika, że wykonał je na terenie Z. Bez znaczenia dla strony był fakt posiadania przepustek na wejście w tym czasie na teren Z.

Na etapie skargi spółka podniosła, iż doszło do naruszenia przepisu art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, w myśl którego , jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa". Według Skarżącej z uwagi na rozbieżności w zebranym materiale dowodowym tj. z jednej strony zeznań złożonych w toku postępowania karnego skarbowego przez świadków o wykonaniu prac na terenie Z., czy nie wykonaniu prac polegających na pakowaniu, a z drugiej strony twierdzeń skarżącej o wykonaniu czynności wynikających z aneksów słusznym było wystąpienie przez organ do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego między stronami.

Skarżąca podała, iż przedmiotowa obligatoryjność działania została potwierdzona wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 czerwca 2006 r. (53/05) oraz ukształtowaną linią orzecznictwa. Nie uchyla tego obowiązku okoliczność, że według subiektywnego przekonania organu podatkowego wątpliwości nie ma, co potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 296/06 z dnia 09 sierpnia 2007 r.

Mając na uwadze powyższe skarżąca stwierdziła, że na podstawie zebranego materiału organ winien rozważyć powstałe wątpliwości w zakresie istnienia stosunku prawnego lub jego braku w przedmiocie zawarcia umów o dzieło na wykonanie pakowania detali, czyszczenia filtrów oraz podestów. W przedmiotowej sprawie organ zaniechał czynności wynikającej z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej i zajął subiektywne stanowisko uznając, że ww. umowy nie zostały zawarte.

W końcowej części skargi spółka powołała się na zasadę in dubio pro tributario, która nakazuje rozstrzyganie wszelkich wątpliwości, także co do stanu faktycznego, na korzyść podatnika, a która to zasada zdaniem strony została naruszona.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W odpowiedzi na zarzut strony co do nieuwzględnienia kosztów z umów o dzieło zawartych pomiędzy stroną skarżącą a A. F., A. D. i D. K. na łączną kwotę [...] zł, organ potwierdził swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, a z uwagi na dodatkowo przez stronę w skardze podniesiony zarzut co do zakwestionowania aneksów zawartych z D. K. stwierdził, że dokonał prawidłowej oceny zebranego materiału. Wskazał, że w trakcie szczegółowej analizy poszczególnych dowodów i dokonał ich oceny, we wzajemnym powiązaniu ze sobą.

W efekcie nie dał wiary zeznaniom D. K. złożonym w dniu 09 lutego 2009 r. dotyczących zmiany zakresu prac wymienionych na umowach zakresem prac wymienionych w aneksach oraz wykonania prac z aneksów. Powodem takiego stanowiska gdyż pozostają one w sprzeczności z pozostałymi zeznaniami świadka złożonymi w tym samym dniu oraz zeznaniami złożonymi w postępowaniu karnoskarbowym w dniu 20 maja 2008 r. , jak również z innym zebranym przez organ pierwszej instancji materiałem dowodowym.

D. K. oświadczając, że prace z umów o dzieło (wystawione na jego nazwisko) wykonali inni pracownicy spółki, jednocześnie poświadcza swoją obecność na budowie na terenie Z., na budowie H. Za takim twierdzeniem przemawia jego zeznanie, w którym podał :

• iż na terenie zakładu przewijało się wiele firm, (których nazw nie pamięta, ani okresu, w którym pracowali....)

• oraz wskazując, pomieszczenie w którym się przebierali, w którym stała piła)

Organ odwoławczy zauważył, iż D. K. potwierdzając zamianę zakresu prac wynikających z umów o dzieło aneksami wskazuje, iż :

• "Z uwagi na warunki atmosferyczne, były zmienione umowy o dzieło. Pakowałem detale np: części do telewizorów (...). Odbywało się to na hali produkcyjnej na ul. [...]. Nie pamiętam z kim pakowałem. Prace te wykonywałem załóżmy 2 dni z kolei, nie były to prace codzienne. Mogło się zdarzyć kilka dni w miesiącu. do wynagrodzenia zmian nie było. Jeśli była zmiana wykonywania prac to wynagrodzenie było zmieniane, gdyż umawialiśmy się, że finansowo nie będę tracił. (...).".

Organ wskazał, że dokonując porównania zeznania z dnia 09 lutego 2009 r. z zeznaniem złożonym przez ww. w dniu 20 maja 2008 r. w postępowaniu karnym skarbowym Dyrektor Izb Skarbowej stwierdził, iż zeznania świadka z dnia 09 lutego 2009 r. stoją w sprzeczności z jego zeznaniem złożonym przez świadka w dniu 20 maja 2008 r. w postępowaniu karnym skarbowym, w którym zeznał, iż zdarzyło się, iż pomagał w pakowaniu detali z tworzyw sztucznych, bardziej pomagając w ich transporcie na terenie zakładu.

Organ wskazał, że analiza porównawcza zgromadzonego w spornej kwestii materiału dowodowego pozwala na wywiedzenie wniosku, iż zeznania D. K. w pozostałej części są wiarygodne. Zeznania z dnia 20 maja 2008 r. jednoznacznie wskazują, iż wykonał on prace murarskie na terenie Z., gdzie montował również ogrodzenie (zakres umów o dzieło). Do jego obowiązków należały drobne roboty murarskie, prace związane z dachem. Ponadto zeznał, iż na pewno nie zwierał umów dotyczących tylko pakowania detali z tworzyw sztucznych (w aneksach zakres prac określono kolejno jako: pakowanie detali z tworzyw sztucznych 4.300 szt, 5000 szt) i nie wie kiedy i w jakich okolicznościach podpisał aneksy do umów.

W złożonych w dniu 09 lutego 2009 r. zeznaniach ww. zeznał, iż na budowie H. na terenie Z. wykonywał pokrycia dachowe hali produkcyjnej i magazynowej, układał styropian i papę termozgrzewalną oraz obróbki blacharskie, ale nie pamięta jakiego okresu to dotyczyło. Zeznał, iż prace wykonywał z kilkoma chłopakami, z których pamięta tylko braci D. Organ odwoławczy podkreśla, iż zeznania świadka są zbieżne z zeznaniami A. D., który w dniu 09 lutego 2009 r. zeznał, iż prace te (m.in. dachy - ocieplenie styropianem i krycie papą termozgrzewalną) wykonywał razem z D. K.

Organ podniósł, że zeznania te znajdują również potwierdzenie w innym dowodzie, którym jest dziennik budowy i dokonane w nim przywołane wyżej zapisy (prace związane z ociepleniem dachu i krycie papą termozgrzewalną) dokonane pod datą 16 lipca 2004 r. i 19 lipca 2004 r., które są zbieżne z terminem umowy o dzieło (01 lipca 2004 r.).

D. K. zeznał również, iż posiadał przepustkę tymczasową oraz był przeszkolony w zakresie BHP. Zeznanie to znajduje odzwierciedlenie w powołanym piśmie Nr NN/492/07 z dnia 20 lipca 2007 r., z którego wynika, iż temu świadkowi wydano dwie przepustki tymczasowe upoważniające do wejścia na teren Z. - pierwszą od dnia 17 grudnia 2003 r., a drugą od dnia 04 marca 2004 r. oraz to, iż był przeszkolony w zakresie BHP.

Biorąc pod uwagę powyższe Dyrektor Izby Skarbowej za w pełni uprawnione uznaje dokonane w zaskarżonej decyzji ustalenie, iż D. K. w 2004 r. faktycznie wykonywał prace związane z budową na terenie Z., tym samym wydatek na jego wynagrodzenie w łącznej kwocie [...] zł należało uznać jako koszty realizowanej inwestycji.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż powyższego ustalenia organ odwoławczy dokonał w oparciu o cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w wyniku analizy i wzajemnego z sobą powiązania: zeznań świadka D. K., innego świadka, tj. A. D., dziennika budowy, wykazu przepustek i przeszkoleń BHP, czego dał wyraz w zaskarżonej decyzji.

Organ odwoławczy stwierdził, że podtrzymuje również swoje stanowisko dotyczące nieuwzględnienia wniosku o zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur o nr 03/04, 36/04 i 38/04 wystawionych przez A. S. c. w kwocie [...] zł, zaliczonych wcześniej przez skarżącą spółkę do kosztów realizowanej inwestycji a obecnie w związku ze zmianą stanowiska zgodnie z żądaniem strony do kosztów bieżącej działalności, jako kosztów uzyskania przychodu.

Organ w tym miejscu wskazał, że z protokołu z czynności kontrolnych z dnia 21 czerwca 2007 r. przeprowadzonych przez organ pierwszej instancji w Spółce A. w związku z transakcjami handlowymi przeprowadzonymi w 2004 r. ze Spółką H., w ramach których sprawdzono m.in. rejestry sprzedaży oraz dowody źródłowe w postaci 48 faktur wystawionych przez Spółkę A. wynika, iż wszystkie prace wykonywane w 2004 r. prowadzone były na terenie Z.

Za wiarygodne przyjęto ustne oświadczenie S. G. - wspólnika Spółki, który pod oświadczeniem złożył podpis z adnotacją "potwierdzam powyższe fakty"). Wśród sprawdzonych faktur znajdują się ww. sporne faktury:

• nr 03 z 12 stycznia 2004 r. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł za "czyszczenie ścian i sufitów z osadów i pyłów przy użyciu elektronarzędzi i szczotek drewnianych";

• nr 36/04 z dnia 13 września 2004 r. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł za "prace budowlane wg kosztorysu",

• nr 38/04 z dnia 27 września 2004 r. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł za "wykonanie tynków gipsowych wraz z materiałem".

Organ wskazał, że przesłuchany w charakterze świadka w dniu 30 sierpnia 2007 r. S. G. zeznał, iż : "Zgodnie z opisem na fakturach usługi były wykonywane na terenie Z.

Również A. S. przesłuchany w charakterze świadka w dniu 30 sierpnia 2007 r. zeznał "W 2004 roku spółka A. której jestem wspólnikiem prowadziła prace budowlane na terenie Z. na rzecz spółki H. Dlatego organ nie dał wiary innym zeznaniom innych świadków w decyzji wyraźnie wskazał powody takiego działania.

Dlatego też chybionym jest zarzut skarżącej, iż w zaskarżonej decyzji naruszono przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że uzasadnienie faktyczne zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

W odniesieniu do faktury faktury o nr 01/1/2004 wystawionej przez E. na kwotę [...] zł. organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie uznając, iż przedmiotowa usługa została wykonana na terenie Z. a nie na terenie siedziby spółki , przy ul. [...]. Organ wskazał, że dysponował w trakcie kontroli dwoma fakturami dot. tej usługi, gdyż spółka do badania przedłożyła fakturę Nr 01/1/2004 z dnia 12 stycznia 2004 r. wystawioną przez E. [...] na wartość [...] zł, podatek VAT [...] zł za wykonanie tymczasowej instalacji zasilającej urządzenia elektryczne oraz sterujące w nowobudowanej hali a następnie przedłożono druga fakturę, w której pominięto słowo " nowobudowanej". Na fakturze w miejscu"podpis osoby uprawnionej (upoważnionej) do wystawienia faktury" widnieje: imię i nazwisko J. W. oraz nieczytelny podpis. W miejscu "podpis osoby uprawnionej (upoważnionej) do odbioru faktury" widnieje: imię i nazwisko K. M. oraz nieczytelny podpis. Z przedmiotowej faktury sporządzono kserokopię, która została uwierzytelniona dnia 5 lipca 2007 r. przez inspektora kontroli skarbowej J. N. Wyżej wymienione faktury różni treść faktury oraz wzór druku, na którym wypisano faktury.

W związku z rozbieżnościami występującymi na fakturach o tym samym numerze, wystawionej tego samego dnia, przez tego samego kontrahenta w Urzędzie Kontroli Skarbowej przeprowadzono postępowanie karne skarbowe, w ramach którego przesłuchano świadków: J. W., W. R., A. J., K. M.. Protokoły z przesłuchań z postępowania karnego skarbowego postanowieniem z dnia [...] Nr [...] włączono do akt mniejszego postępowania.

W ponownie prowadzonym postępowaniu kontrolnym organ pierwszej instancji w dniu 01 grudnia 2008 przeprowadził czynności sprawdzające u wystawcy spornych faktur. W dokumentacji firmy E. znajdowała się faktura Nr 01/1/2004 r. z dnia 12 stycznia 2004 r., w której treści wpisano za wykonanie tymczasowej instalacji zasilającej urządzenia elektryczne oraz sterujące w hali.

W toku kontroli w dniu 11 grudnia 2008 r. na okoliczność przedmiotowej faktury przesłuchano w charakterze świadka J. W., który zeznał, iż nie pamięta, która faktura była wystawiona pierwsza, a treść faktury zmienił na wniosek Pana R., I. lub D. Prawdopodobnie jako pierwsza została wystawiona faktura zawierająca wyrazy "w nowobudowanej hali" i została wymieniona na fakturę o treści, w której brakowało słowa "nowobudowanej", ta faktura jest drugą bo tylko tą ma w dokumentacji swojej firmy. J. W. stwierdził, iż nie pamięta gdzie została wykonana usługa, czy na budowie H. na terenie Z. czy w siedzibie Spółki przy ul. [...], ale prawdopodobnie na ul. [...]. Zeznał, iż mogło się zdarzyć, że za usługę wykonaną na ul. [...], w treści faktury wpisał usługę dotyczącą budowy na terenie Z., usługa mogła rozpocząć się w listopadzie lub grudniu 2003 r., a zakończyła się w styczniu 2004 r. i wtedy została wystawiona faktura.

J. W. zeznał, iż na wejście na teren Z. miał przepustki jednorazowe (początkowo) a później miał przepustkę stałą.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokonano analizy porównawczej zeznań świadków z innymi dokumentami i w jej wyniku wywiedziono tezę, iż sporną usługę wykonano na terenie Z., co szczegółowo uzasadniono w zaskarżonej decyzji.

Natomiast w odniesieniu do zarzutu podniesionego dopiero na etapie skargi , co do naruszenia 199a § 3 ordynacji podatkowej organ uznał ww. zarzut za chybiony.

W ocenie organu wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa w niniejszej sprawie należy uznać za bezzasadny gdyż strona żąda na tej drodze wyjaśnienia okoliczności faktycznych. W tym miejscu organ przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 stycznia 2008 r., II FSK 1611/06, LEX nr 331325), w którym NSA stwierdził, że poza zakresem normy z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej pozostają zaś okoliczności faktyczne sprawy. Zdaniem organu użyte w art. 199a § 3 Ordynacji pojęcie "wątpliwości" należy rozumieć w kategoriach obiektywnych. Dokonana ocena w tym zakresie musi być poprzedzona analizą całokształtu okoliczności sprawy, w tym zeznaniami strony, chyba, że strona odmawia składania zeznań. Na powyższą okoliczność zwrócił także uwagę Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 14 czerwca 2006 r. (OTK-A 2006, nr 6, poz. 66) stwierdził, że wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej., nie mogą być wynikiem subiektywnych zapatrywań danego organu podatkowego, ale muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. Przedmiotem powództwa o ustalenia nie mogą być więc okoliczności faktyczne, z których wystąpieniem związane są skutki podatkowe.

Reasumując organ wskazał, że wydanemu rozstrzygnięciu nie można zarzucić naruszenia prawa. Stwierdził, iż przy wydawaniu decyzji organy kierowały się obowiązkiem wynikającym z zasady prawdy materialnej, wyrażonej w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Dlatego zebrano obszerny materiał dowodowy w toku postępowania podatkowego, w tym przeprowadzono wszystkie wnioskowane dowody. Co w opinii organu oznacza, że za chybiony należy uznać zarzut, iż załączanie dowodów z innych postępowań bez zapewnienia czynnego udziału strony skutkowało kształtowaniem przebiegu postępowania dowodowego, bez jej czynnego udziału.

Odnośnie zarzutu co do nieprawidłowego wykorzystania zeznań świadków z postępowania karnoskarbowego organ wskazał, że dowody w postaci protokołów przesłuchań świadków sporządzone w toku postępowania karnego skarbowego zostały włączone do akt sprawy postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...] które to postanowienie strona odebrała w dniu 15 października 2008 r.

Organ stwierdził, że na włączenie w poczet materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe pozwala art. 181 Ordynacji podatkowej. A następnie w odniesieniu do zarzutu nieuczestniczenia strony na tym etapie organ wskazał, że postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...] wyznaczono stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału . W wyniku czego pełnomocnik skarżącej spółki w dniu 08 czerwca 2009 r. został zapoznany z całością zgromadzonego materiału, o czym świadczy sporządzona przez Inspektora Kontroli Skarbowej adnotacja. W opinii organu skarżąca po zapoznaniu się z materiałem dowodowym, w tym włączonym w poczet akt sprawy, miała możliwość wniesienia zastrzeżeń, czego nie uczyniła, a czyni to dopiero w skardze. Dlatego też chybionym jest zarzut skarżącej, iż w zaskarżonej decyzji naruszono przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że uzasadnienie faktyczne zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Reasumując organ stwierdził, że wszystkie zebrane w postępowaniu dowody, w tym zeznania złożone w ramach postępowania karnego skarbowego, jak i zeznania złożone w ramach postępowania podatkowego podlegały stosownie do art. 191 Ordynacji podatkowej swobodnej ocenie organów podatkowych. Organ wskazał, że zebrane dowody, na mocy prawa nie korzystają z domniemania ich prawdziwości dlatego stosownie do ww. przepisu podlegały swobodnej ocenie. W oparciu o ten przepis art. 191 Op. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Organ podkreślił, że nie jest zatem związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Oznacza to, że organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję.

Wojewódzki sąd administracyjny, zważył, co następuje :

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. poprzez kontrolę administracji publicznej , co do legalności wydanych przez nią rozstrzygnięć, czyli w zakresie ich zgodności z prawem.

Mając powyższe na względzie Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, co oznacza, że niniejsza skarga podlega oddaleniu.

Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe zasadnie odmówiły skarżącej zaliczenia poniesionych przez nią wydatków do kosztów uzyskania przychodów, uznając je, wbrew stanowisku strony, za koszty inwestycji. Znaczenie decydujące w sprawie ma odpowiedź na drugie pytanie a mianowicie : gdzie wykonano zakwestionowane prace czy na terenie zakupionej przez skarżącego nieruchomości, tj. w hali po zakładach chemicznych Z. czy jak chce tego strona, na terenie jej siedziby przy ul. [...].

Przystępując do rozpoznania niniejszej sprawy nie sposób pominąć faktu, że spółka w dniu 25 czerwca 2003 r. w oparciu o akt notarialny Rep. A 2286/2003 nabyła prawo użytkowania wieczystego gruntu o pow. 12,82 ha wraz z obiektami przerwanej inwestycji zwanej "warsztaty centralne", położonego na terenie Zakładów Chemicznych Z. w B. przy ul. [...]. W skład zakupionej nieruchomości wchodziły:

1. jednokondygnacyjny, niepodpiwniczony budynek warsztatu mechanicznego w stanie surowym o powierzchni zabudowy 3.106 m2, o konstrukcji szkieletowej, żelbetowej, prefabrykowanej,

2. oraz żelbetowe monolityczne fundamenty skrzyniowe pod zabudowę budynku administracyjno - socjalnego o powierzchni zabudowy 900 m2.

Powyższa nieruchomość jest położona na zamkniętym terenie i stanowi działkę oznaczoną w ewidencji gruntów nr 1/98.

Organ wskazał, że bezsporne w sprawie jest, iż w okresie całego roku 2004 na terenie zakupionej nieruchomości prowadzone były prace, których celem była przebudowa i rozbudowa zakładu produkcyjnego wraz z jego częścią magazynową

i administracyjno - socjalną.

Organ, w oparciu o przedłożoną dokumentację budowlaną oraz ewidencję księgową, stwierdził, iż roboty na terenie Z. wykonywane były z udziałem zewnętrznych firm budowlanych oraz osób fizycznych zatrudnionych przez spółkę na podstawie umowy o dzieło.

Należy zauważyć, że skarga dotyczy decyzji organu odwoławczego z dnia [...] nr [...] mocą której Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w całości i określił Spółce z o.o. H. z B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 01 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2004 r. w kwocie [...] zł.

Jak wynika z akt sprawy spór dotyczył niżej wskazanych kwot, wynikających z :

• aneksów do umów o dzieło zawartych pomiędzy skarżącą a A. F., A. D. oraz D. K. na łączną kwotę [...] zł.

• faktury nr 03 z dnia 12 stycznia 2004r. nr 36/04 z dnia 13 września 2004r. nr 38/04 z 27 września 2004r. wystawionych przez firmę A. A. S., S. G.

• oraz faktury nr 01/1/2004 wystawionej przez E. J. W. na kwotę [...] zł.

Skarżąca organom podatkowym zarzuciła, iż bezzasadnie uznał, że wydatki wymienione w ww. fakturach nie stanowią kosztów uzyskania przychodów z bieżącej działalności, gdyż ze względu na ich charakter inwestycyjny należy je uznać za koszt inwestycji. Organ swoje rozstrzygnięcie oparł o przepis art. 15 ust. 1 , w związku z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b , art. 16 g ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. )

W opinii Sądu zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza wyżej wskazanego prawa materialnego ani też procedury w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe w sposób wystarczający dla rozstrzygnięcia zebrały materiał dowodowy ( XII tomów akt 3091 stron), do czego zobowiązuje przepis art. 122 Op. i podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, rozpatrzyły cały zgromadzony materiał dowodowy

( art. 187 § 1 Op.) i na jego podstawie dokonały wnikliwej oceny analizując, czy dana okoliczność została udowodniona. Organom podatkowym nie można zarzucić, iż naruszyły granice, wynikające ze swobodnej ceny dowodów( art. 191 Op.).

W opinii Sądu nie doszło do naruszenia powyższej zasady, gdyż nie zostały przekroczone granice dowolności w ocenie dowodów.

Wnioskowanie organów było zgodne z zasadami logiki oraz z doświadczeniem życiowym z uwzględnieniem znaczenia, jakie miały poszczególne dowody dla sprawy. Należy podkreślić, iż przy wnioskowaniu opierano się na powiązaniu jednych dowodów z drugimi i na ich podstawie dochodzono do uzasadnionych wniosków. Nie można zarzucić organom braku logiki, gdyż wyprowadzony wniosek nie jest oderwany od pozostałych dowodów, lecz stanowi wynik wnikliwej analizy porównawczej. Aby zilustrować to stanowisko wystarczy przywołać twierdzenie organu, w którym uznał za wiarygodne zeznanie świadka, który twierdził, że prace wykonywał przy pustej hali w Z. Te zeznania porównano z faktem, że pierwsze maszyny na hali dostarczono we wrześniu 2004r., co potwierdzają faktury wystawione przez dostawców tych urządzeń. Fakt ten potwierdzają :

1. faktury Nr E/l 13/2004 z dnia 6 października 2004 r., wystawionej przez Przedsiębiorstwo Usługowe H. R. E. z/s w B. i załączone do niej raporty dzienne pracy sprzętu z dnia 04 września 2004 r. i z dnia 06 września 2004 r. na rozładunek wtryskarek na budowie H;

2. faktury Nr 26/2004 z dnia 06 września 2004 r. wystawionej przez [...] R. N.

L. na zasilenie i podłączenie maszyny.

Strona tej okoliczności nie skomentowała. Dlatego za zasadne należy uznać stanowisko organu, że prace wymienione w aneksach do umów o dzieło a dotyczące spornej kwoty [...] zł. zostały wykonane na budowie H. na terenie Z. i stanowią koszt realizowanej inwestycji.

Odnosząc się do uzasadnionego w części zarzutu co do nieprawidłowości w zakresie nie przeprowadzenia przesłuchania świadków w trakcie postępowania podatkowego – Sąd stwierdza, że organ odwoławczy wyeliminował tę nieprawidłowość uchylając decyzję organu I instancji oraz nakazując przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w znacznej części. Dlatego zdaniem Sądu, wbrew stanowisku strony organy nie naruszyły zasady zaufania, o której mowa w art. 121§ 1 Op. gdyż uchybienia, które istotnie miały miejsce zostały decyzją organu odwoławczego wyeliminowane z postępowania poprzez przeprowadzenie przesłuchania świadków w postępowaniu podatkowym.

W tym miejscu Sąd stwierdza, że organ miał prawo włączyć do akt sprawy zeznania z innego postępowania do czego go uprawnia przepis art. 181 Ordynacji podatkowej wskazując, że "dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę , zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284 a § 3 , art. 284 b §3 i art. 288 § 2 oraz materiały zgromadzone w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe."

Jak wynika z akt sprawy dowody kwestionowane przez stronę zostały postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...] włączone do akt sprawy, które to postanowienie strona odebrała w dniu 15 października 2008 r. nie wnosząc zastrzeżeń.

Następnie wyznaczono stronie termin do zapoznania się z całością materiału w sprawie, z którego strona, reprezentowana przez pełnomocnika skorzystała. Zatem zarzut co do nie uczestniczenia strony na tym etapie sprawy należało uznać za chybiony.

Za bezzasadny należy uznać również zarzut strony co do naruszenia art. 199 a § 3 Op. nakazujący organowi w przypadku wątpliwości co do istnienia lub nie stosunku prawnego lub prawa złożenie pozwu o ustalenie.

W tym miejscu Sąd stwierdza, że wątpliwości, które zdaniem strony należy wyjaśnić dotyczą wyłącznie stanu faktycznego a jak rozstrzygnął tę kwestię Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 14 czerwca 2006 r. (OTK-A 2006, nr 6, poz. 66) jak i Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 stycznia 2008 r., II FSK 1611/06, LEX nr 331325): " wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej., nie mogą być wynikiem subiektywnych zapatrywań danego organu podatkowego, ale muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. Przedmiotem powództwa o ustalenia nie mogą być więc okoliczności faktyczne, z których wystąpieniem związane są skutki podatkowe" .

Reasumując należy stwierdzić, że rozstrzygnięcie organu w zakresie uznania, że prace wymienione w pozostałych fakturach tj. z faktur wystawionych przez A. faktury nr 03 z dnia 12 stycznia 2004r. nr 36/04 z dnia 13 września 2004r. nr 38/04 z 27 września 2004r. wystawionych przez firmę A. A. S., S. G. jak i z faktury nr 01/1/2004 wystawionej przez E. J. W. na kwotę [...] zł. zostały wykonane na terenie inwestycji skarżącej w nowozakupionej nieruchomości na terenie zakładów chemicznych Z. i na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych tj. art. 15 ust. 1 , w związku z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b , art. 16 g ust. 1 pkt 2 ( Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. ) stanowią koszty inwestycji.

Mając powyższe na uwadze Sąd w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.