Wyrok NSA, sygn. akt GSK 931/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Prezes Głównego Urzędu Ceł
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym : Przewodniczący Janusz Drachal, Sędzia NSA, Sędziowie (NSA Urszula Raczkiewicz, Józef Waksmundzki (spr.), Protokolant Małgorzata Suchocka, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2004r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Gdyni od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 kwietnia 2004r. sygn.akt 3 I SA/Gd 1099/02 w sprawie ze skargi [...] Spółka z o.o. we Wrocławiu na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 16 kwietnia 2002r. Nr [...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej - oddala skargę kasacyjną -


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2004 r., sygn. akt: 3 I SA/Gd 1099/02, po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością we Wrocławiu na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 16 kwietnia 2002 r. nr [...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej towaru, uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził od Dyrektora Izby Celnej w Gdyni na rzecz Strony skarżącej kwotę osiemset złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania oraz stwierdził, że powyższa decyzja nie może być wykonana.

W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił przebieg sprawy. Agencja Celna Nr 71 "[...]" w imieniu Spółki z o.o. [...] zgłosiła do objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar opisany w polu 31 zgłoszenia celnego jako "zupy i buliony i przetwory z nich suszone - zupki błyskawiczne". Zgłaszający dla przedmiotowego towaru zadeklarował kod PCN 2104 10 10 0 ze stawką celną autonomiczną w wysokości 25%.

Dyrektor Urzędu Celnego w Gdyni uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części i zaklasyfikował przedmiotowy towar do pozycji 1902 ( kod PCN 1902 30 10 0 ) ze stawką celną autonomiczną 40%.

Strona złożyła odwołanie, zarzucając naruszenie art.13 Kodeksu celnego w związku z Taryfą celną stanowiącą załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej oraz w związku z regułą 3(b) Ogólnych Reguł Interpretacji Systemu Zharmonizowanego ustanowioną w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej.

Decyzją z dnia 16 kwietnia 2002 r. Prezes Głównego Urzędu Ceł uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podstawy prawnej, w pozostałej części decyzję pozostawił w mocy. W uzasadnieniu wskazano, iż obowiązująca w dniu dokonania zgłoszenia celnego Taryfa celna, stanowiąca załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r., oparta jest o nazewnictwo i zasady interpretacji Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN). W celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej towarów należy kierować się treścią Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, które są zamieszczone na początku taryfy i stanowią z nią integralną całość. Ponadto podkreślono, że zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag. Brzmienie wszystkich pozycji i kodów oraz wszystkich uwag do sekcji i działów ma podstawowe znaczenie przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji.

Prezes Głównego Urzędu Ceł wyjaśnił, że zgodnie z regułą 3(b) do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3(a) nie może być przeprowadzona, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania. Natomiast zgodnie z regułą 6 klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji winna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Podkreślono, że odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.

W wyniku przeprowadzonej rewizji celnej towaru stwierdzono, iż jednostkowe opakowanie składa się z makaronu oraz dwóch saszetek - jedna zawierająca olej, a druga przyprawy (opis towaru zawarto w Protokole pobrania próbek towaru). Ustalono, że z załączonych do akt sprawy dokumentów, w tym tłumaczenia faktury Nr KLTH92 z dnia 10 listopada 2001 r. wynika, że przedmiotem importu w niniejszej sprawie był makaron błyskawiczny o różnych smakach np. kurczaka, krewetki, wegetariański itp.

Zdaniem Prezesa Głównego Urzędu Ceł klasyfikacja importowanego towaru do sugerowanego przez stronę kodu PCN 2104 10 10 0 nie jest możliwa, bowiem zakres przedmiotowy spornego towaru nie spełnia, wbrew twierdzeniom Skarżącego, brzmienia niniejszego kodu. Zgodnie z komentarzem do poz. 2104 Taryfy celnej zawartym w "Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej" stanowiących na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. obowiązujący akt prawny (Dz.U. z 1999 r. Nr 74 poz. 830) i będących wiernym tłumaczeniem publikacji pt: "Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego", wydanej przez Radę Współpracy Celnej w Brukseli (WCO) niniejsza pozycja obejmuje:

(1) przetwory zup i bulionów wymagające jedynie dodatku wody, mleka itd.;

(2) zupy i buliony gotowe do spożycia po podgrzaniu.

Są to produkty powstałe zazwyczaj na bazie produktów roślinnych, mięsa, ekstraktów mięsnych, tłuszczu, ryb, skorupiaków, mięczaków lub innych wodnych bezkręgowców, peptonu, aminokwasów lub ekstraktu drożdżowego. Zarówno skład, jak i postać towaru są odmienne od wymaganych pozycją 2104.

Z informacji znajdującej się na jednostkowym opakowaniu spornego towaru wynika, że istnieje możliwość przygotowania posiłku w różny sposób. Zupa jest jedną z możliwości przygotowania i spożycia tego produktu. Z powyższych względów Prezes Głównego Urzędu Ceł nie przyjął wyjaśnień producenta tj. firmy [...] zawartych w piśmie z dnia 11 lutego 2002 r., z których wynika, iż nazwa artykułu żywnościowego "makaron błyskawiczny" wpisana na fakturach handlowych, oznacza faktycznie błyskawiczne zupy w stanie suchym o różnych smakach. Korzystanie z nazwy "makaron błyskawiczny" przyjęło się od początku działalności eksportowej firmy. Organ odwoławczy stwierdził, że faktycznie jest to skrót stanowiący równoważnik terminu błyskawiczna zupa w stanie suchym z makaronem. Z powyższego nie wynika jednak, iż opakowanie zawiera zupę błyskawiczną, a jedynie wskazuje możliwość sporządzenia z produktów w nim się znajdujących zupy, ale również innego posiłku. O zaklasyfikowaniu przedmiotowego towaru zadecydował skład produktu, którego składnikiem nadającym mu zasadniczy charakter jest suchy makaron instant.

Wbrew twierdzeniom strony towaru przez nią importowanego nie można, zdaniem Prezesa Głównego Urzędu Ceł, zaklasyfikować w sposób bezpośredni na podstawie interpretacji literalnej do pozycji 2104 10 10 0, do której należą suszone zupy i buliony i przetwory z nich.

W uzasadnieniu zajętego stanowiska organ odwoławczy stwierdził, iż fakt, że importowany towar składa się z nie zmieszanych ze sobą składników, nie przesądza o klasyfikacji towaru. Zgodnie bowiem z wyżej przywołaną regułą 3 (b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, towary składające się z różnych materiałów lub komponentów powinny być klasyfikowane tak, jak gdyby składały się z materiału lub komponentu nadającego im zasadniczy charakter. W przypadku spornego towaru uznano, że jest to makaron instant i dlatego towar ten zaklasyfikowano do pozycji 1902 Taryfy celnej. Prezes Głównego Urzędu Ceł nie podzielił zatem opinii Strony, że makaron stanowi jedynie element dodatkowy do przypraw oraz oleju, które decydują, że towar ten funkcjonuje w obrocie jako zupa instant, a nie makaron z dodatkami uzasadniając, że na opakowaniu wskazano na możliwość przyrządzenia go (spożycia) na różne sposoby, również bez dodania przypraw. Podkreślił, że brak zastrzeżeń ze strony organu I instancji do stosowanej od lat klasyfikacji tego towaru do kodu PCN 2104 10 10 0 nie przesądza o jej prawidłowości.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodka Zamiejscowego w Gdańsku [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością we Wrocławiu wniosła o uchylenie decyzji organu I i II instancji zarzucając naruszenie przepisów art.121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art.240 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wskazano, że podstawowym sposobem przyrządzenia zalecanym przez producenta jest przygotowanie zupy z makaronem. Potoczne rozumienia zupy jako potrawy w formie cieczy na bazie rożnych komponentów potwierdza, zdaniem Skarżącej, prawidłowość klasyfikacji do podpozycji 2104 10 10 0. Można w niniejszej sprawie stosować regułę 1 ORINS lub ostatecznie także regułę 2a. Ze względu na specyfikę zup to nie dodatki (ryż, kasza manna lub makaron) przesądzają o spożywczej przydatności i rodzaju zupy. Strona skarżąca zarzuciła organom rozpatrującym sprawę pominięcie dokumentu służb sanitarno - epidemiologicznych oraz dokumentu służb standaryzacyjnych, warunkujących objęcie przedmiotowych towarów procedurą dopuszczenia do obrotu, oraz zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii specjalistów w zakresie technologii produktów spożywczych, mimo nałożonego na organ obowiązku należytego zebrania materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Gdyni wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zauważył, że w uzasadnieniu decyzji organu I i II instancji nie wskazano jako podstawy ustaleń wyjaśnień Dyrektora Departamentu Środków Taryfowych i Pozataryfowych z dnia 27 listopada 2001 r., informacji uzyskanej z Sekretariatu WCO, które to pismo było wskazane w piśmie przewodnim z 15 lutego 2002 r., lecz nie zostało dołączone do akt sprawy. Składniki produktu zawarte w opakowaniu jednostkowym – makaron oraz saszetki zawierające olej i przyprawy – uznano za równorzędne i uznano, że organy celne prawidłowo zastosowały regułę 3 (b). Porównując ilość składników ustalono, że materiałem nadającym wyrobom zasadniczy charakter jest makaron. W istocie jednak w niniejszej sprawie stanowisko organu w odniesieniu do istoty sporu nie zostało uzasadnione. Organ II instancji stwierdził, że użycie w fakturze skróconej nazwy handlowej "makaron", a nie "zupa z makaronem instant" nie miało istotnego znaczenia w sprawie, gdyż Taryfa celna nie różnicuje towarów w zależności od ich przeznaczenia, z wyjątkiem kiedy brzmienie pozycji tak stanowi. Z tej przyczyny przedstawiona przez stronę informacja producenta i eksportera o pełnej nazwie handlowej nie stanowi okoliczności istotnej w sprawie. Stanowisko takie jest prawidłowe w świetle treści Taryfy w zakresie spornych pozycji. Istota sporu sprowadza się zatem do ustalenia, który ze składników znajdujących się w opakowaniu jednostkowym nadaje produktowi zasadniczy charakter. Problem kwalifikacji tego rodzaju towaru pojawia się również w sprawach dotyczących innych produktów.

W sytuacji gdy organ celny zmienił dotychczasową praktykę klasyfikacji taryfowej towaru, uzasadnienie zmiany stanowiska w istotny sposób pogarszającego sytuację finansową strony, wymaga szczególnej staranności. Nie ma przeszkód, aby w sprawach, w których konieczna jest wiedza specjalistyczna, organy celne przeprowadziły dowód z opinii biegłego. Wskazano, że zarzut strony dotyczący konieczności uwzględnienia, że dodanie makaronu nie wpływa na postrzeganie produktu jako zupy, nie został wyjaśniony. Dokonując opisu towaru organy stwierdziły, iż są to "zupy błyskawiczne do sprzedaży detalicznej, składające się z makaronu i przypraw". Zakwestionowano jedynie zapis "zupy i buliony i przetwory z nich suszone - zupki błyskawiczne".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił, że złożone na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2004 r. pismo Ministerstwa Finansów z dnia 2 kwietnia 2004 r. oraz notatka służbowa z dnia 31 marca 2004 r. z 337 Spotkania Komitetu Kodeksu Celnego - Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej (Rolnictwo, Chemia) Komisji Europejskiej (WCO) w Brukseli dotyczą innego produktu handlowego. Opisano ten produkt o nazwie handlowej "KUKSU" jako zawierający makaron instant i saszetkę opatrzoną napisem "zupa w proszku". Stwierdzono, iż dostrzeżone analogie cech towarów nie uzasadniają stwierdzenia, że zaoferowany dokument może wpłynąć na ocenę legalności zaskarżonej decyzji.

Sąd zauważył, że w sprawie nie został wyjaśniony zarzut strony, że ten sam towar jest klasyfikowany jako zupy błyskawiczne przez służby sanitarno – epidemiologiczne i służby standaryzacyjne, nie odniesiono się również do zarzutu zmiany dotychczasowej, długoletniej praktyki w zakresie klasyfikacji identycznego towaru przez ten sam organ celny.

Klasyfikacja towarów stanowi, zgodnie z art. 278 § 1 i 280 Kodeksu celnego, jeden z elementów postępowania administracyjnego i należy do kompetencji właściwych organów celnych, jednakże nie można pominąć przystąpienia Polski do systemu zharmonizowanego. Zdaniem Sądu organ celny powinien z urzędu zgromadzić informacje z elektronicznej bazy BTI, wydanej przez Komisję Europejską w 1998 r.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 kwietnia 2004 r. Dyrektor Izby Celnej w Gdyni złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie od Skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Gdyni zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 5 § 2 i art. 65 § 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (tekst jednolity Dz.U. z 2001 r. Nr 75 poz. 802 z późn. zm.) oraz art. 191, art. 192, art. 197, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 96 z późn.zm. ) przez błędną wykładnię wymienionych przepisów i ich niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w Gdyni nie podzielił stanowiska WSA w Gdańsku odnośnie braku przywołania w uzasadnieniu decyzji I i II instancji wyjaśnień Dyrektora Departamentu Środków Taryfowych i Pozataryfowych z dnia 27 listopada 2001 r. i informacji uzyskanej z Sekretariatu WCO jako podstawy ustaleń dokonanych w przedmiotowych sprawach.

Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną powyższe pisma nie stanowiły w żadnym stopniu podstawy jakichkolwiek ustaleń, które mogłyby mieć znaczenie w rozpatrywanej sprawie. Organy celne dokonywały ustaleń na podstawie zebranego materiału dowodowego w sprawie - tj. przede wszystkim na podstawie stanu towaru w momencie składania zgłoszeń celnych.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu dotyczącego braku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego organ wskazał, iż dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy nie były potrzebne wiadomości specjalne, ponieważ zarówno stan towaru, jego skład, budowa jak i zastosowanie były znane organom celnym, a ponadto nie stanowiły przedmiotu sporu. Również Strona postępowania nie wystąpiła z takim wnioskiem na etapie prowadzonego postępowania celnego zarówno w I jak i w II instancji. Z tych powodów, zdaniem organu celnego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Organ podzielił stanowisko Sądu, że w ekspertyzach nie powinno się dokonywać klasyfikacji badanego towaru, w całej rozciągłości natomiast nie zgodził się z tym, że organy celne winny powoływać biegłego na okoliczność ustalenia, który ze składników ma zasadnicze znaczenie dla klasyfikacji wyrobów. Zdaniem organu celnego byłoby to naruszenie kompetencji organów celnych w zakresie dokonywania klasyfikacji taryfowej towarów objętych zgłoszeniami celnymi.

Wnoszący skargę kasacyjną nie podzielił także stanowiska Sądu odnośnie braku ustosunkowania się przez organ celny do następujących zarzutów Strony skarżącej: konieczności uwzględnienia, że dodanie makaronu nie wpływa na postrzeganie produktu jako zupy oraz klasyfikacji spornego towaru jako zupy przez służby sanitarno – epidemiologiczne i służby standaryzacyjne. Powyższe zarzuty nie zostały podniesione na etapie postępowania celnego tj. w odwołaniu od decyzji, a dopiero w skardze do Sądu, wobec czego niemożliwym było ustosunkowanie się do nich w decyzji wydanej przez organ II instancji, natomiast organ to uczynił w odpowiedzi na skargę do WSA w Gdańsku.

Odnosząc się do zarzutu WSA w Gdańsku o niezgromadzeniu w materiale dowodowym informacji z elektronicznej bazy BTI organ wyjaśnił, że baza BTI wydana przez Komisję Europejską w 1998 r. zawiera informacje o WIT wydanych na terenie Unii Europejskiej odnośnie do różnych towarów. Zgodnie z art. 5 Kodeksu celnego WIT jest wydawany na pisemny wniosek osoby zainteresowanej (importera) i dotyczy klasyfikacji towaru wskazanego we wniosku według nomenklatury taryfowej taryfy celnej. WIT jest wydawany w formie decyzji administracyjnej, która wiąże organy celne oraz osobę, której udzielono tej informacji. Organ podkreślił, że wobec powyższego nie było potrzeby odwoływania się do bazy BTI, gdyż zawiera ona jedynie informacje dotyczące klasyfikacji różnych towarów na obszarze Unii Europejskiej wydane przez właściwe organy w poszczególnych państwach będących członkami Unii. Wiążą one jedynie organ, który je wydał oraz zainteresowaną osobę, a ponadto nie zawierają szczegółowych danych co do stanu towaru i jego rodzaju. Ponadto organ celny mógłby odwołać się z urzędu do informacji zawartych w bazie BTI w sytuacji gdyby miał wątpliwości co do klasyfikacji danego towaru, bądź też strona skarżąca wystąpiłaby z takim żądaniem. Przy ustalaniu prawidłowego kodu PCN dla towarów wprowadzanych na teren Polski żaden z przepisów wówczas obowiązujących nie przewidywał konieczności odwoływania się do klasyfikacji towarów obowiązującej w innych krajach. W sprawach klasyfikacji taryfowej organy celne mogły orzekać suwerennie, a Prezes Głównego Urzędu Ceł nie był związany w żaden sposób treścią dokumentów wydanych przez administracje innych krajów. Tym samym wiążące informacje taryfowe znajdujące się w elektronicznej bazie BTI dla innych importerów i innych towarów, nie mogły rozstrzygać spornej kwestii.

Kolejną kwestią, do której odniósł się wnoszący skargę kasacyjną, jest "zmiana dotychczasowej praktyki klasyfikacji taryfowej towaru" i uzasadnienie tej zmiany przez organy celne. Zgodnie z obowiązującymi w tym stanie faktycznym przepisami Kodeksu celnego, to na importerze ciążył obowiązek dokonania prawidłowego zgłoszenia celnego w tym i klasyfikacji taryfowej. Organy celne dokonując weryfikacji złożonych zgłoszeń celnych ustaliły inny kod taryfy celnej dla towarów objętych tymi zgłoszeniami celnymi. Wcześniejsze zgłoszenia celne były przyjmowane przez organy celne, ponieważ spełniały wymogi formalne, co nie oznacza, że organ celny był zobowiązany do kontynuacji błędnej praktyki w zakresie klasyfikacji tegoż towaru przez stronę, gdyż wydana decyzja winna być przede wszystkim zgodna z obowiązującymi przepisami.

Podobnie zasięgnięcie opinii biegłego w tej sprawie było, zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, zbędne, gdyż stan towaru, jego skład, budowa jak i zastosowanie (możliwe wykorzystanie) zostały ustalone na podstawie wyników rewizji celnej i pobranych próbek towaru i nie stanowiły przedmiotu sporu na etapie postępowania celnego, a także skargi do sądu administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, zwanej dalej p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w drugiej instancji w zakresie wyznaczonym w skardze kasacyjnej. Granice te Sąd przekracza z własnej inicjatywy jedynie w przypadku nieważności postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.), jednakże taka sytuacja nie zachodzi w rozpoznawanej sprawie.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z punktu widzenia zaś wymagań formalnych (art. 176 p.p.s.a.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Przy tak sformułowanych podstawach prawnych skargi kasacyjnej wnoszący tę skargę powołując się na wspomniany art. 174 p.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, względnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania od skarżącego.

Zaskarżonemu wyrokowi Dyrektor Izby Celnej w Gdyni zarzucił naruszenie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. w związku z art. 5 § 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny oraz art. 191, art. 192, art. 197 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) przez błędną wykładnię powołanych przepisów i ich niewłaściwe zastosowanie.

Rozpoznając zatem skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych przepisami prawa przytoczonymi przez Dyrektora Izby Celnej w Gdyni należy dokonać oceny naruszenia tych przepisów przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, bowiem orzeczenie tego właśnie Sądu jest przedmiotem badania w niniejszej sprawie.

I tak powołany w skardze kasacyjnej art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jest przy tym rzeczą oczywistą, że WSA w Gdańsku, wydając zaskarżony wyrok, nie stosował i nie mógł stosować, ani też nie dokonywał wykładni art. 174 powołanej ustawy procesowej. W tym zatem zakresie zarzut naruszenia tego artykułu jest niezasadny, a więc nie zasługuje na uwzględnienie.

W skardze kasacyjnej powołano się także na zarzut naruszenia art. 5 § 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny, który stanowi, że wydawana na pisemny wniosek decyzja wiążącą informację taryfową dotyczącą klasyfikacji towaru według kodu taryfy celnej, wiąże organy celne oraz osobę, której udzielono tej informacji, oraz że wiążącą informację taryfową stosuje się do towarów, wobec których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym informacja ta została udzielona. W uzasadnieniu zaś tej skargi wskazano, że w świetle art. 5 Kodeksu celnego WIT jest wydawany na pisemny wniosek osoby zainteresowanej (importera) i dotyczy klasyfikacji towaru wskazanego we wniosku według nomenklatury taryfowej taryfy celnej. WIT jest wydawany w formie decyzji administracyjnej, która wiąże organy celne oraz osobę, której udzielono tej informacji. Zatem w ocenie Dyrektora Izby Celnej w Gdyni nie było potrzeby odwoływania się do bazy BTI, bowiem zawiera ona jedynie informacje dotyczące klasyfikacji różnych towarów na obszarze Unii Europejskiej wydane przez właściwe organy w poszczególnych państwach będących członkami Unii. Wiążą one jedynie zainteresowaną osobę oraz organ, który je wydał, a ponadto nie zawierają szczegółowych danych co do stanu towaru i jego rodzaju. Ponadto organ celny mógłby odwołać się z urzędu do informacji zawartych w bazie BTI w sytuacji gdyby miał wątpliwości co do klasyfikacji danego towaru bądź też strona skarżąca wystąpiłaby z takim żądaniem.

Tymczasem WSA w Gdańsku podkreślił jedynie, że w postępowaniu administracyjnym w rozpoznawanej sprawie nie odniesiono się do zarzutu zmiany dotychczasowej, długoletniej praktyki w zakresie klasyfikacji identycznego towaru przez ten sam organ celny i że klasyfikacja towarów stanowi, zgodnie z art. 278 § 1 i 280 Kodeksu celnego jeden z elementów postępowania administracyjnego należącego do kompetencji właściwych organów celnych. W ocenie WSA w Gdańsku nie można pominąć przystąpienia Polski do systemu zharmonizowanego ze względu na stosowne procesy integracyjne, a zatem organ celny powinien z urzędu zgromadzić informacje z elektronicznej bazy BTI, wydanej przez Komisję Europejską w 1998 r.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taki pogląd prawny nie jest ani błędny, ani też sam przez się nie przesądził o wyniku postępowania przed sądem pierwszej instancji. Nie można zatem uznać za słuszny zarzutu naruszenia przez ten Sąd powoływanego art. 5 § 2 Kodeksu celnego.

Z kolei z art. 65 § 2 Kodeksu celnego, powołanego również przez wnoszącego skargę kasacyjną, wynika, że podstawę do zastosowania procedury celnej do towaru objętego zgłoszeniem celnym stanowią dane zawarte w zgłoszeniu celnym przyjętym przez organ celny, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Wypada zatem podkreślić, że ani wnoszący skargę nie wykazał na czym miałoby polegać naruszenie tego właśnie przepisu, ani Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekający w sprawie nie kwestionował zasady, że podstawę do zastosowania procedury celnej do towaru objętego zgłoszeniem celnym stanowią dane zawarte w zgłoszeniu celnym przyjętym przez organ celny. W tych warunkach omawiany zarzut skargi kasacyjnej także jest niezasadny.

Dalsze zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą przepisów art. 191, art. 192 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. Przepisy te wiążą się z zasadami prowadzenia postępowania wyjaśniającego i dowodowego oraz z formalnymi wymaganiami dotyczącymi decyzji administracyjnej. Według nich organ podatkowy (w tym wypadku celny) ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Okoliczność faktyczna może być zaś uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Decyzja administracyjna rozstrzygająca sprawę powinna natomiast zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Z kolei uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

W tym zakresie wnoszący skargę kasacyjną także nie wykazał na czym polega naruszenie przez Sąd powołanych norm prawnych. Z treści skargi kasacyjnej można natomiast wnioskować, że naruszenia prawa wnoszący tę skargę upatruje w ocenie Sądu, iż w postępowaniu wyjaśniającym i dowodowym prowadzonym przez organy orzekające w sprawie nie wyjaśniono w dostatecznym stopniu z jakiego rodzaju towarem mamy do czynienia. W tym zakresie, odpierając niejako zarzuty Sądu, Dyrektor Izby Celnej w Gdyni podkreślił, że obszernie wyjaśnił, dlaczego sporny towar podlega zaliczeniu do wskazanej w decyzji pozycji taryfy celnej, jakimi kierował się regułami i że podjął niezbędne kroki prowadzące do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną podkreślił także, iż wyjaśniono zainteresowanej Spółce w decyzji administracyjnej, że o klasyfikacji towaru zadecydował jego główny składnik – makaron. W tej sytuacji nie można zgodzić się ze stanowiskiem Sądu o braku ustosunkowania się przez organ celny do poglądu strony, że dodanie makaronu nie wpływa na postrzeganie produktu jako zupy.

Odnosząc się do tej części skargi kasacyjnej należy podkreślić po pierwsze, że WSA w Gdańsku ani nie stosował, ani nie dokonał sprzecznej z prawem wykładni przepisów o postępowaniu wyjaśniającym i dowodowym obowiązujących organy celne. Sąd w postępowaniu przed tym Sądem nie stosował przecież ani bezpośrednio ani posiłkowo przepisów Ordynacji podatkowej. Tym bardziej nie mógł stosować przepisów art. 210 tej ustawy, odnoszących się do warunków jakim powinna odpowiadać decyzja administracyjna. Natomiast istotą problemu jest okoliczność, że WSA w Gdańsku nie podzielił stanowiska organów celnych, według którego na podstawie dowodów zgromadzonych w sprawie można jednoznacznie stwierdzić, że sporny produkt nie jest zupą. W zakresie postępowania dowodowego zarówno przed Sądem, jak i przed organami administracji publicznej obowiązuje zasada swobodnej oceny dowodów. Rzecz jednak w tym, że – w świetle sądowej kontroli administracji - to co wydaje się organowi za udowodnione i niewątpliwe, wcale nie musi być tak ocenione przez sąd administracyjny. Taka sytuacja jest wynikiem sprawowania kontroli sądowej nad postępowaniami administracyjnymi i ewentualna różnica zdań w tym zakresie pomiędzy organem i sądem nie może być rozumiana jako naruszenie przepisów o postępowaniu przed organami administracyjnymi. W rozpoznawanej sprawie organy celne przyjęły arbitralnie, że o tym z jakim towarem mamy do czynienia w sprawie przesądza jego główny składnik. Skoro zatem w sprowadzanych opakowaniach największy udział przypadał makaronowi, to według tego składnika należy kwalifikować towar. Organy celne, kierując się tym kryterium, nie wzięły pod uwagę w ogóle (okoliczności podnoszonej przez stronę), że sporną potrawę można podawać na różne sposoby i że głównie jest ona podawana jako zupa. W przypadku gdy mamy do czynienia z produktami spożywczymi w postaci pozbawionej wody (suche) można mieć istotne obawy czy o charakterze produktu może przesądzać główny (suchy) składnik towaru. Przy bezkrytycznym przyjęciu takiego poglądu w zasadzie nie byłoby nigdy możliwe zakwalifikowanie jakiejkolwiek zupy instant do kategorii zup.

Trafnie zatem WSA w Gdańsku przyjął, że arbitralne stanowisko w tej sprawie organów celnych zostało przyjęte w warunkach niewłaściwie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego i dowodowego. Jest to szczególnie wyraźne w sytuacji, gdy organy celne zmieniają generalne swój dotychczasowy pogląd w danego rodzaju sprawach. Stąd kwestionowana - przez wnoszącego skargę kasacyjną – sugestia WSA w Gdańsku o potrzebie powoływania w takich sprawach biegłych. Skoro bowiem wyspecjalizowane organy zmieniają w czasie ocenę danego produktu, to taka sytuacja może zasadnie przekonywać o potrzebie rozstrzygnięcia wątpliwości co do istoty tego produktu przy ewentualnej pomocy opinii biegłych.

Z tego punktu widzenia nie można zaskarżonemu wyrokowi postawić zarzutu niezgodności art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez to, że wskazując jedynie możliwość uzyskania opinii biegłego narusza w istocie kompetencje orzecznicze organów celnych. Ewentualna taka opinia jest tylko dowodem w sprawie, podlegającym swobodnej ocenie organu rozstrzygającego tę sprawę, a to oznacza z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy sądowoadministracyjnej niezasadność zarzutu naruszenia przez WSA w Gdańsku także art. 197 Ordynacji podatkowej.

W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).