Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1500/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędzia WSA Borys Marasek (spr.), Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2022 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 sierpnia 2021 r. nr 2401-IOV3.4103.54.2021.MaM UNP: 2401-21-183922 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące z okresu od lutego do grudnia 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 31 sierpnia 2021 r. znak: 2401-I0V3.4103.54.2021.MaM, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, organ), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, dalej: o.p.), oraz ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685, dalej: u.p.t.u.), po rozpoznaniu odwołania M. S. (dalej: skarżący, podatnik, strona), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: Naczelnik UCS) z dnia 22 czerwca 2018 r.; znak: [...], w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2011 r. do grudnia 2011 r.

Powyższe decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W deklaracjach VAT-7, złożonych za okres od lutego do grudnia 2011 r. skarżący wykazał kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy:

-za luty 2011 r. - w wysokości 30.519,00 zł;

-za marzec 2011 r. - w wysokości: 30.219,00 zł;

-za kwiecień 2011 r. - w wysokości: 24.598,00 zł;

-za maj 2011 r. - w wysokości: 68.414,00 zł;

-za czerwiec 2011 r. - w wysokości: 69.377,00 zł;

-za lipiec 2011 r. - w wysokości: 67.553,00 zł;

-za sierpień 2011 r. - w wysokości: 81.771,00 zł;

-za wrzesień 2011 r. - w wysokości: 105.621,00 zł;

-za październik 2011 r. - w wysokości: 71.207,00 zł;

-za listopad 2011 r. - w wysokości: 99.426,00 zł;

-za grudzień 2011 r. - w wysokości: 91.770,00 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za ww. okresy, w konsekwencji czego decyzją z dnia 1 czerwca 2016 r. nr: [...] określił stronie kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: luty 2011 r. w wysokości 4.321,00 zł, marzec 2011 r. w wysokości 8.894,00 zł, kwiecień 2011 r. w wysokości 9.247,00 zł, maj 2011 r. w wysokości 10.886,00 zł, czerwiec 2011 r. w wysokości 16.646,00 zł, lipiec 2011 r. w wysokości 20.258,00 zł, sierpień 2011 r. w wysokości 62.626,00 zł, wrzesień 2011 r. w wysokości 84.476,00 zł, październik 2011 r. w wysokości 82.147,00 zł, listopad 2011 r. w wysokości 110.366,00 zł, grudzień 2011 r. w wysokości 102.710,00 zł oraz określił kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za luty 2011 r. w wysokości 175.953,00 zł, marzec 2011 r. w wysokości 217.946,00 zł, kwiecień 2011 r. w wysokości 192.867,00 zł, czerwiec 2011 r. w wysokości 176.263,00 zł, lipiec 2011 r. w wysokości 175.497,00 zł, sierpień 2011 r. w wysokości 28.150,00 zł, październik 2011 r. w wysokości 30.085,00 zł.

Od przedmiotowej decyzji skarżący wniósł odwołanie.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach decyzją z dnia 12 grudnia 2016 r. znak: 2401-PT-3.4213.2.186-196.2016.16/MI uchylił w całości ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., weryfikując prawidłowość danych wykazanych przez skarżącego w złożonych deklaracjach VAT-7, stwierdził nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku należnego, a także podatku naliczonego.

W związku z dokonanymi ustaleniami, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. decyzją z dnia 22 czerwca 2018 r., znak: [...], określił skarżącemu:

za luty 2011 r.

- kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 4.321,00 zł, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy,

- kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 175.953,00 zł,

za marzec 2011 r.

- kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 9.339,00 zł, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy,

- kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 246.700,00 zł,

za kwiecień 2011 r.

- kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 10.143,00 zł, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy,

- kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 207.434,00 zł,

za maj 2011 r.

- kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 11.782,00 zł, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy,

za czerwiec 2011 r.

- kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 17.542,00 zł, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy,

- kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 176.263,00 zł,

za lipiec 2011 r.

- kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 21.154,00 zł, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy,

- kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 175.497,00 zł,

za sierpień 2011 r.

- kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 26.710,00 zł, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy,

- kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 28.150,00 zł,

za wrzesień 2011 r.

- kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 22.352,00 zł, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy,

za październik 2011 r.

- kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 18.023,00 zł, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy,

- kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 30.085,00 zł,

za listopad 2011 r.

- kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 13.748,00 zł, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy,

za grudzień 2011 r.

- kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 6.092,00 zł, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Podstawą wydanych rozstrzygnięć w zakresie podatku naliczonego było ustalenie, że podatnik zawyżył kwoty podatku naliczonego do odliczenia z tytułu nabycia usług na podstawie 79 faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, wystawionych przez F..

Natomiast w zakresie sprzedaży i podatku należnego, podatnik w okresie od lutego 2011 r. do października 2011 r. wystawił nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych faktury VAT dla następujących podmiotów:

1) U. Sp. z o. o. - 30 faktur;

2) Z. Sp. z o. o. - 35 faktur;

3) B. - 3 faktury;

4) O. Sp. z o. o. - 3 faktury;

Powyższe spowodowało zawyżenie podatku należnego.

Od przedmiotowej decyzji podatnik złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

I. przepisów prawa procesowego:

a) naruszenie art. 121 i art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 192 o.p., poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadka D. A.;

b) naruszenie art. 233 § 1 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne utrzymanie w mocy przez organ odwoławczy decyzji organu kontroli skarbowej na skutek naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, zaniechania wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału sprawy i rozstrzygnięcia wątpliwości na niekorzyść podatnika;

c) naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 o.p., poprzez zaniechanie przez organ podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, co skutkowało załatwieniem sprawy przez wydanie decyzji opartej na błędnie ustalonym stanie faktycznym, co jest sprzeczne z zasadą prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 o.p., a nadto na uznaniu, że skarżący niewątpliwie dopuścił się nadużycia prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej, przy czym nadużycie to miało charakter oszustwa lub było związane z popełnieniem przestępstwa przy zupełnym pominięciu przez organ istniejącego stanu prawnego, w tym w szczególności treści wyroku TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 (PPUH Stehcemp przeciwko Polsce), w którym uchylono generalny zakaz odliczania VAT z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący;

d) naruszenie art. 121 § 1 o.p., tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów oraz art. 187 w zw. z art. 191 o.p. tj. zasady swobodnej, .a nie dowolnej oceny dowodów, poprzez prowadzenie analizy materiału dowodowego w sposób całkowicie jednostronny z pominięciem argumentów podnoszonych przez podatnika, co skutkowało wyciąganiem negatywnych dla niego wniosków z materiału dowodowego, w tym w szczególności z zeznań przesłuchanych w sprawie świadków,

lI. przepisów prawa materialnego:

a) naruszenie art. 86 ust.1 i 2 pkt 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że kwestionowane przez organ faktury VAT dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie wykonane - co sprawia, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w tym w szczególności spójne, logiczne i konsekwentne zeznania podatnika oraz dalsze dowody pozostające do dyspozycji organu nie pozwalały i nie pozwalają na zajęcie takiego stanowiska.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, DIAS utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji.

Organ wskazał, że zgodnie z wpisem zamieszczonym w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej skarżący rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej pod firmą M. z dniem 1 marca 1999 r. Przedmiot działalności w przeważającym zakresie stanowiła: sprzedaż hurtowa wyrobów metalowych oraz sprzętu i dodatkowego wyposażenia hydraulicznego i grzejnego (PKD 46.74.Z). Miejscem wykonywania działalności gospodarczej była C., ul. [...]. Natomiast na podstawie akt sprawy wynika, że podatnik prowadził działalność m. in. w zakresie sprzedaży artykułów spożywczych, odzieży, najmu lokali i sprzedaży wyrobów stalowych z siedzibą w C. przy ul. [...].

Dalej organ podał, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia związana z prawem do odliczenia podatku naliczonego z faktur stwierdzających nabycie wyrobów stalowych wystawionych na rzecz skarżącego przez F. oraz dalsza ich dostawa na rzecz U., Z., B. oraz O..

Organ ustalił, że w lutym, marcu, kwietniu, maju, czerwcu, lipcu, sierpniu, wrześniu oraz listopadzie 2011 r. firma F. wystawiła na rzecz skarżącego 79 faktur na łączną kwotę VAT 1.125.759,80 zł, które podatnik uwzględnił w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2011 r.

Wyroby stalowe pochodzące z faktur wystawionych przez F. zostały przez skarżącego fakturowo sprzedane do następujących podmiotów: U., Z., B., O..

Zakup wyrobów stalowych, o parametrach wymienionych w fakturach sprzedaży wystawionych dla podatnika, był udokumentowany fakturami od następujących podmiotów:

- S. Sp. z o. o. z siedzibą w Z.;

- E. Sp. z o. o. z siedzibą w Z.;

- F. z siedzibą w Z.;

- E1. z siedzibą w K.;

- S1.Sp. j. z siedzibą w M..

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w dniu 24 listopada 2016 r. wydał decyzję wobec F., w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r. Ustalono, że F. ujął w ww. okresie faktury zakupu wystawione przez m. in. następujące podmioty: S., E., E2., S1., P. S.A. z T., S2. Sp. z o. o. z W., D. Sp. z o. o. z O., T. z C1., W. Sp. z o. o. z W1., H. z Z., E3. Sp. z o. o. z W2., U. z B., M1. Sp. z o. o. z K., F.H.U. "I." z S. oraz F.H.U. "I1." S. C. z S..

Przedmiotem sprzedaży udokumentowanym ww. fakturami były: folia budowlana, blacha, odrdzewiacz, tarcica dębowa, listwa meblowa, pręty żebrowane i walcówka. Faktury te dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, co skutkowało zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto przedstawiono m. in. następujące schematy odzwierciedlające uczestnictwo F. i innych podmiotów (w tym skarżącego) w "karuzeli podatkowej" w zakresie obrotu wyrobami stalowymi:

E. —> E2. —> F. —> M.—> U.—> Z. --> P1. s.r.o. (Czechy) —> E.

E. —> S1. —> F. —> M. —> U.—> Z. -->P1. s.r.o. (Czechy) —> E.

S. --> F. —> M.—> U.—> Z.—> P1. s.r.o. (Czechy) —> E..

Ustalenia zawarte w decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 24 listopada 2016 r. podtrzymał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w decyzji z dnia 28 lutego 2018 r. utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, stwierdzając że opisany ciąg transakcji dokonanych przez uczestniczące w nich podmioty wyczerpują znamiona tzw. "karuzeli podatkowej", której schemat charakteryzuje się m. in. następującymi cechami:

- występują w nich wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów,

- uczestniczy wiele podmiotów tworzących łańcuch dostaw,

- występują szybkie transakcje na wysokie kwoty, realizowane w krótkim czasie (tego samego dnia),

- następuje powtórny przepływ towaru, te same towary krążą w łańcuchu karuzelowym wielokrotnie,

- występują szybkie płatności pomiędzy ogniwami łańcucha dokonywane przelewami bankowymi,

- brak jest możliwości dysponowania towarem przez firmy uczestniczące w karuzeli,

- nieznany jest odbiorca końcowy, zawsze jest to następna firma w łańcuchu,

- występują ceny często ustalane poniżej rynkowych,

- brak jest kontroli jakości i ilości towarów, transakcje odbywają się tylko poprzez przepływ dokumentów,

- brak jest zachowań konkurencyjnych, ogniwa łańcucha nie konkurują ze sobą lub innymi podmiotami na rynku, ich działanie jest poddane kontroli organizatorów procederu,

- brak jest problemów z wejściem na rynek u nowych podmiotów, firma osiąga natychmiast wysokie obroty, zyskuje dostawców i klientów,

- źródło finansowania zakupu towarów stanowią środki uzyskane od kolejnego w łańcuchu nabywcy towarów.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach stwierdził, że F. prowadząc działalność gospodarczą w 2011 r. w zakresie nabyć i dostaw folii budowlanej i w zakresie nabyć i dostaw blachy, uczestniczyła w oszustwie typu karuzelowego, a także, że czynności dokonane przez A. K. właścicielkę ww. firmy, nie spełniają norm sprzedaży określonych w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z powyższym zastosowanie znalazł także art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

DIAS wskazał dalej, że w niniejszej sprawie płatności za towar odbywały się regularnie, nie występowały zatory płatnicze, a skarżący regulował zobowiązania po tym, jak otrzymał pieniądze od kupującego.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., oceniając zebrany przez siebie materiał dowodowy uznał, że wystawione przez podatnika faktury sprzedaży, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

Skarżący nie zajmował się faktycznie obrotem blachą, która była niewiadomego pochodzenia, nie znał rynku stali, nie musiał poszukiwać dostawców i odbiorców blachy. Podatnik powierzył nadzór nad transakcjami związanymi z blachą pracownikowi bez doświadczenia, P. L., do którego obowiązków należała ocena m. in. jakości blachy. Co więcej F. wystawiła w 2011 r. 79 faktur tytułem sprzedaży blachy na rzecz M., a zgodnie z zeznaniami skarżącego i P. L., do obowiązków P. L. należała obsługa dostaw blachy do M. i obsługa jej dalszej odsprzedaży. P. L. powinien obsłużyć do lipca 2011 r. 72 transakcje zakupu blachy oraz 71 transakcji sprzedaży blachy. W związku z tym powinien być osobą znaną wśród pracowników obsługujących plac i przeładunek blachy. Jednakże nikt z przesłuchiwanych pracowników nie pamiętał osoby, która często przebywała na placu, obsługiwała transakcje z ramienia firmy M. i nadzorowała załadunek. Również kierowcy nie kojarzyli mężczyzny, który winien im dostarczyć niezbędne na drogę dokumenty WZ i CMR.

Wszystkie podmioty gospodarcze w łańcuchu firm będących wystawcami i odbiorcami faktur na sprzedaż blachy od podmiotu E. po Z., łączył teren placu magazynowego w J., który dzierżawiła firma F., w której imieniu działał J. K..

Poza J. K., żaden przedstawiciel podmiotu wystawiającego faktury sprzedaży blachy w łańcuchu firm, nie nadzorował obrotu blachą niewiadomego pochodzenia. To J. K. informował swoich dostawców, że blacha została dostarczona i należy wypisać dokument WZ i fakturę sprzedaży blachy. J. K. poszukiwał podmiotu - odbiorcy blachy, ostatniego ogniwa w łańcuchu firm, który mógłby czekać na zwrot podatku VAT. Firmą, która ze względów finansowych mogła czekać na zwrot podatku VAT, była Z., która wyraziła zgodę na wejście w łańcuch dostawy blachy do firmy P1..

Przedstawiony stan faktyczny sprawy wskazuje, że skarżący prowadząc swoją działalność w 2011 roku w zakresie nabyć i dostaw blachy uczestniczył w oszustwie typu karuzelowego, które przebiegało według następujących schematów:

E. —> E2.—> F.—> M.—> U.—> Z. —> P1.—> E.

E. —> S1. —> F. —> M. —> U. —> Z. —> P1.—> E.

S. —> F. —> M. —> U. —> Z. —> P1.—> E.

E1. —> F. —>M. —> U. —> Z. —> P1.—> E..

W świetle powyższego w ocenie organu całkowicie uzasadnione jest stwierdzenie, że faktury sprzedaży wystawione przez skarżącego, nie odzwierciedlają rzeczywiście zaistniałych zdarzeń gospodarczych, mają charakter całkowicie fikcyjny.

Skarżący nie wiedział jakie jest źródło pochodzenia towarów, a kwestiami poszukiwania odbiorców stali zajmował się D. A.. Skarżący zeznał, że po pierwszych udanych transakcjach, kiedy odbiorcy robili przedpłaty na dostawę stali, stwierdził, że tego typu interes jest bezpieczny, a D. A. wykonuje swoją pracę rzetelnie. Nie zastanowiło podatnika to, że dostawcy stali, których sam próbował szukać, proponowali mu ceny znacznie mniej korzystne, niż te, które proponował mu J. K. (różnice cenowe były znaczne, wynosiły około 60 zł na tonę). Skarżący celem sprawdzenia jakości stali, zatrudnił P. L., który miał być przy każdym załadunku wyrobów stalowych.

Tymczasem P. L. nie pamiętał od kogo skarżący miał kupować towar, jakie firmy zajmowały się transportem towarów, jak nazywali się kierowcy. P. L. nie pamiętał również jakie miał wynagrodzenie, a także zeznał, że nie rozpozna pracowników placu magazynowego w J. oraz nie rozpozna kierowców wożących blachy. P. L. nigdy nie pytał również podatnika skąd pochodzi blacha. P. L. na temat handlu stalą nie rozmawiał również z J. K., u którego przebywał w biurze wypisując dokumenty. Dodatkowo skarżący miał korzystać z usług transportowych od firmy P2.. Tymczasem kierowca firmy P2., M. W., nie kojarzył firmy M., nie znał skarżącego, a także nie kojarzył człowieka związanego z firmą M., który nadzorowałby załadunek.

Co więcej pracownicy placu znajdującego się w J. przy ul. [...] oprócz J. K. i A. K. nie zapamiętali żadnych osób związanych z handlem wyrobami stalowymi (w tym skarżącego oraz P. L.), a także nazw firm transportowych i nazwisk kierowców. Również przesłuchani kierowcy z firmy J. oraz P2., nie pamiętali dla jakich firm świadczyli usługi transportowe, nie znali skarżącego i jego firmy M..

W związku z opisanym w zaskarżonej decyzji systemem płatności, podmioty te również nie ponosiły żadnego ryzyka handlowego.

W przedmiotowej sprawie, nie doszło do faktycznych dostaw towarów. Skarżący wystawił na rzecz ww. podmiotów faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem z tytułu wystawienia tych faktur u ich wystawcy nie powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

Skarżący zgadzał się na propozycję zawarcia transakcji z góry ustalonym dostawcą (F.) i z góry ustalonymi odbiorcami. Skarżący nie miał żadnego wpływu na to, jaki był krąg kontrahentów. Ponadto podatnik nie wiedział jakie jest źródło pochodzenia stali. Skarżący nie ponosił ryzyka handlowego typowego dla prowadzących rzeczywistą działalność gospodarczą, nie musiał inwestować własnych środków pieniężnych, nie napotykał również trudności związanych z płatnościami. Sam przyznał, że ceny proponowane przez J. K. były znacznie korzystniejsze w porównaniu do cen funkcjonujących na rynku. Dodatkowo skarżący przyznał, że uczestniczył na spotkaniu, na którym J. K. powiedział, że chce eksportować wyroby stalowe, ale nie chce "blokować" podatku VAT. Podatnik funkcjonował w optymalnych warunkach, nie występujących w realiach konkurencji gospodarczej, charakterystycznej dla tego typu branży. Co istotne w niniejszej sprawie firmy byty ze sobą powiązane, wzajemnie polecane.

Podatnik jako uczestnik transakcji karuzelowych nie posiadał wiedzy na temat swoich kontrahentów (dostawcy i odbiorców wyrobów stalowych), podobnie jak oni nie posiadali informacji na temat firmy M..

Podatnik nie weryfikował, czy podmioty, z którymi współpracował faktycznie zajmują się sprzedażą stalą, nie był podczas rozładunku i załadunku stali, nie znał szczegółów dotyczących usług transportowych. Takie racjonalne działania, celem weryfikacji rzetelności dokonywanych transakcji, powinien podjąć podmiot, który w warunkach gospodarczych rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą. Tym bardziej takich działań powinien dokonać skarżący, który nie miał żadnego doświadczenia w handlu wyrobami stalowymi.

Organ pierwszej instancji udowodnił, że strona odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Skoro zatem zostało dowiedzione, że transakcji między podatnikiem a kontrahentem nie było, to w ocenie organu istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez skarżącego jest oczywiste. Zgodnie z ukształtowaną linią orzeczniczą, podatnik odliczając podatek z takich faktur, jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towarów lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny - obrót istnieje tylko na fakturze. Ustalenie, że podatnik świadomie posłużył się fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wyklucza stwierdzenie, że działał on w dobrej wierze i zbędnym jest badanie, czy jego działania cechowały się należytą starannością. Przesłanka tzw. dobrej wiary podatnika może być rozważana jedynie w sytuacji rzeczywistego obrotu towarowego.

Organ pierwszej instancji podejmował próby przesłuchania D. A., a także odebrania od niego pisemnych wyjaśnień. Pisma kierowane do D. A. nie zostały jednak odebrane. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., w stanowisku do odwołania, wyjaśnił ponadto, że w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy wezwanie do D. A. wysłano na adres dostępny w bazie PESEL. D. A. wezwania nie odebrał. Pod adresem wskazanym w systemie PESEL, zgodnie z wywiadem środowiskowym przeprowadzonym przez funkcjonariuszy Komisariatu Policji w B1., mężczyzna o tym nazwisku nigdy nie przebywał. Dodatkowo zaznaczono, że w postępowaniu kontrolnym korzystano, po wyrażeniu zgody przez Sąd Okręgowy w K. [...] Wydział Karny, z materiałów zgromadzonych w aktach sprawy o sygn. akt [...] [...]. W dokumentach tych nie stwierdzono przesłuchania D. A., tym samym nie ustalono innego adresu niż wynikający z bazy PESEL.

Z uwagi na to, że zebrany materiał dowodowy stwierdza wystarczająco okoliczności w jakich doszło do przedmiotowych transakcji, również podnoszona przez skarżącego konieczność przeprowadzenia konfrontacji świadków ze sobą oraz ze skarżącym jest w ocenie organu nieuzasadniona.

W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący zarzucił:

- naruszenie art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, polegające na prowadzeniu postępowania w sposób całkowicie uniemożliwiający realizację zasady demokratycznego państwa prawa, albowiem jedynym kierunkiem i celem działania organów podatkowych było zastosowanie zbiorowej odpowiedzialności w stosunku do podmiotów, które zdaniem organów miały brać udział w tzw. karuzeli podatkowej,

- naruszenie art. 121 i 122 o.p. w zw. z przepisami art. 187 § 1 i art. 188 o.p oraz w zw. z art. 191 i 192 o.p., polegające na nieprzeprowadzeniu dowodu z zeznań świadka D. A., który to dowód, zdaniem organu, miał istotny wpływ na ocenę świadomości skarżącego i dokładne ustalenie stanu faktycznego sprawy, co zarazem stanowiło podstawę pierwotnej decyzji uchylającej decyzje UKS z dnia 1 czerwca 2016 r. nr [...] i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a mimo tegoż braku, wydanie zaskarżonej decyzji z powołaniem się ponownie na okoliczność, że w toku postępowania kontrolnego podjęto bezskuteczną próbę przesłuchania D. A. i wezwano go do złożenia pisemnych wyjaśnień — albowiem jak wynika z informacji przekazanej przez organ — D. A. nigdy nie przebywał pod adresem wskazanym, jako adres do korespondencji, co w całości dyskredytuje zaskarżoną decyzję, albowiem organ nie zadał sobie żadnego trudu aby ustalić adres i miejsce pobytu świadka D. A. — chociaż dysponował wiedzą że świadek ten występuje w roli oskarżonego w sprawie o sygn. akt [...], zawisłej przed Sądem Okręgowym w K., gdzie D. A. podaje, że jest zameldowany i zamieszkuje w C. przy ul. [...], co miało wpływ na to, że zaskarżona decyzja został podjęta w oparciu o niepełny i niezupełny materiał dowodowy, a co za tym idzie, wobec nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań tegoż istotnego świadka i naruszenia wskazanych przepisów o.p., decyzja powinna zostać uchylona w całości,

- naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art.122. art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. — poprzez bezzasadne utrzymanie w mocy przez organ odwoławczy decyzji organu kontroli skarbowej na skutek naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, zaniechania wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału sprawy i rozstrzygnięcia wątpliwości na niekorzyść podatnika, co w szczególności przejawiało się w dowolnej ocenie, w zakresie realności obrotu między skarżącym z podmiotami wykazanymi w zakwestionowanych fakturach VAT, przy absolutnie bezpodstawnym uznaniu, że skarżący brał udział w "karuzeli podatkowej", mającej na celu wyłudzenie podatku na niekorzyść Skarbu Państwa, podczas gdy do dnia wniesienia niniejszej skargi, nie zapadł żaden wyrok choćby nieprawomocny, który potwierdzałby, że skarżący brał udział w przestępczym procederze - który organy nazwały "karuzelą podatkową", co stoi w sprzeczności z zasadą domniemania niewinności wyrażoną w art. 42 ust. 3 Konstytucji RP i w żaden sposób nie upoważnia organów podatkowych do określenia odpowiedzialności skarżącego za wymienione w zaskarżonej decyzji zobowiązania podatkowe,

- naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że kwestionowane przez organ faktury VAT dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie wykonane - co sprawia, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym w szczególności spójne, logiczne i konsekwentne zeznania podatnika oraz dalsze dowody pozostające do dyspozycji organu, nie pozwalały i nie pozwalają na zajęcie takiego stanowiska,

- naruszenie art. 122, art.180 § 1 i art. 187 § 1 o.p., polegające na zaniechaniu przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, co skutkowało załatwieniem sprawy przez wydanie decyzji opartej na błędnie ustalonym stanie faktycznym, co jest sprzeczne z zasadą prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 o.p., a nadto na uznaniu, że skarżący niewątpliwie dopuścił się nadużycia prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej, przy czym nadużycie to miało charakter oszustwa lub było związane z popełnieniem przestępstwa przy zupełnym pominięciu przez organ podatkowy istniejącego stanu prawnego w tym w szczególności treści wyroku TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 (PPUH Stehcemp przeciwko Polsce), którym uchylono generalny zakaz odliczania VAT z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący, co nie powinno pozostać bez wpływu dla końcowej decyzji organu odwoławczego w tej sprawie i powinno skutkować uchyleniem zaskarżonych decyzji organów podatkowych, które nigdy nie wykazały w sposób niezbity, że skarżący posługiwał się fakturami nierzetelnymi, a określony w tych fakturach podatek nie był podatkiem naliczonym w rozumieniu art. 86 ust.1 i ust. 2 u.p.t.u.

- naruszenie art. 121 § 1 o.p. tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów oraz art. 187 w zw. z art. 191 o.p tj. zasady swobodnej, a nie dowolnej oceny dowodów, przejawiające się w prowadzeniu analizy materiału dowodowego w sposób całkowicie jednostronny z pominięciem argumentów podnoszonych przez podatnika, co skutkowało wyciąganiem negatywnych dla podatnika wniosków z materiału dowodowego, w tym w szczególności z zeznań przesłuchanych w sprawie świadków, podczas gdy zasady logiki i względy doświadczenia życiowego nie pozwały na wnioskowanie z wzajemnie sprzecznych i niekonsekwentnych zeznań przywołanych świadków, bez wyjaśnienia stanu sprawy w tym przede wszystkim sprzeczności w przywołanych zeznaniach w drodze czynności konfrontacji świadków ze sobą oraz z osobą skarżącego.

Podnosząc wskazane zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji - Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji - Naczelnikowi [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K..

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, w uzasadnieniu wskazując, że potwierdzeniem faktu, że skarżący był świadomym uczestnikiem przedmiotowych transakcji, są jego zeznania z dnia 24 stycznia 2013 r. (str. 259-262 tomu III), z przesłuchania przeprowadzonego przez funkcjonariuszy Delegatury Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego w K., w których podał on, że "na tym spotkaniu J. K. powiedział, że chce eksportować wyroby stalowe zagranicę ale nie chce blokować podatku VAT. Powiedział, że ma klienta w Czechach, który jest zainteresowany odbiorem towaru. Ja nie pamiętam czy on powiedział jak nazywa się ta firma w Czechach. Ta rozmowa odbyła się w połowie 2010 roku. Ja nie miałem pieniędzy aby czekać na zwrot podatku VAT. Powiedziałem, że jak uda mi się znaleźć jakąś firmę, która będzie mogła eksportować wówczas się z nim skontaktuję. Ja znalazłem firmę U., której właściciel R. M. powiedział, że zna firmę, która może eksportować towar. W związku z tym odbyło się spotkanie w D. w firmie Z.. (...) Na tym spotkaniu zostało ustalone, że firma Z. będzie eksportować towar kupiony od firmy U. do wskazanego odbiorcy w Czechach".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji, w toku postępowania, nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji, uznać należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym, nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

W sprawie będącej przedmiotem kontroli, organ podatkowy zmienił rozliczenie podatku od towarów i usług zadeklarowane przez skarżącego za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2011 r. oraz określił kwoty podatku do zapłaty wynikające z wystawionych przez skarżącego faktur za miesiące od lutego do kwietnia 2011 r. oraz od czerwca do października 2011 r.

W pierwszej kolejności wymagało rozważenia przez Sąd, czy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie uległo przedawnieniu. Organ podatkowy winien z urzędu uwzględnić upływ terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z ww. przepisem -co do zasady - zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2011 r. przedawniłoby się 31 grudnia 2016 r. Natomiast zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. przedawniłoby się 31 grudnia 2017 r.

Na podstawie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, natomiast na podstawie art. 70 § 7 pkt 1 ww. ustawy, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

W niniejszej sprawie został zawieszony bieg terminu przedawnienia. Pismem z dnia 21 października 2016 r. znak: [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C., na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. zawiadomił skarżącego, że z dniem 6 września 2016 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2011 r. do grudnia 2011 r., z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, dotyczącego tych zobowiązań.

Oznacza to, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie uległo jeszcze przedawnieniu.

W niniejszej sprawie spełnione zostały formalnoprawne przesłanki nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W ocenie Sądu brak jest podstaw do uznania, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało charakter instrumentalny, zmierzający do osiągnięcia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazać należy, że postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., a w ramach tego postępowania, prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w K., skarżącemu przedstawiono zarzuty, co oznacza, że postępowanie zostało przekształcone w fazę ad personam.

Skarżący we wniesionej skardze wskazał, że wbrew stanowisku organu odwoławczego, dokonał zakupu towarów udokumentowanych fakturami VAT, a następnie sprzedaży tego towaru. Tym samym skarżący zanegował stanowisko organu odwoławczego, że dokonane transakcje nie miały charakteru rzeczywistego. Konsekwencją tego jest brak podstaw do zakwestionowania prawa skarżącego od odliczenia podatku naliczonego.

W przedstawionym sporze rację należy przyznać organowi odwoławczemu.

W skardze wniesionej do tut. Sądu zarzucono naruszenie przez organ odwoławczy zarówno przepisów prawa procesowego jak i przepisów prawa materialnego.

W pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, gdyż dopiero prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala na zastosowanie w sprawie odpowiednich przepisów prawa materialnego. Skarżący zarzucił naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 194 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 233 § 1 pkt 1 o.p. Zgodnie z art. 120 o.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W myśl art. 121 o.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (§ 1), organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (§ 2). Z art. 122 o.p. wynika, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 124 o.p., organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Stosownie do art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 187 § 1 o.p. obliguje organ podatkowy do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z kolei art. 191 o.p. zobowiązuje organ do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów (art. 192 o.p.). Stosownie do art. 194 § 1 o.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 o.p., decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, natomiast stosownie do art. 210 § 4 o.p., uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W myśl art. 233 § 1 pkt 1 o.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z powyższego wynika, że co do zasady, to na organie podatkowym spoczywa obowiązek ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego. W tym celu organ winien ustalić jakie fakty są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, uwzględniając treść przepisów prawa materialnego, które mogą w sprawie znaleźć zastosowanie. Wynikająca z art. 122 o.p. zasada prawdy obiektywnej, wymaga aby organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ramy działania tej zasady w postępowaniu podatkowym wyznacza norma prawa materialnego, która ma być zastosowana w indywidualnej sprawie (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. II FSK 1498/10, opubl. w CBOSA). W postępowaniu podlegającym kontroli, organy dokonały weryfikacji, czy skarżącemu przysługiwało prawo do rozliczenia w deklaracjach VAT-7 za miesiące od lutego do grudnia 2011 r. podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu wyrobów stalowych, przy uwzględnieniu treści art. 86 ust. 1 i 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz należnego wynikającego z dostawy towarów w postaci wyrobów stalowych. W tak zakreślonych ramach postępowania, organy podatkowe dokonały ustaleń faktycznych na podstawie prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego. Brak jest podstaw do przyjęcia, że organ odwoławczy nie wypełnił wymogów wynikających z zasady prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) Równocześnie uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wskazanie jakie fakty zostały ustalone w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, omówienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia a także odniesienie się do twierdzeń skarżącego. W ocenie Sądu, postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 o.p.), brak jest także podstaw do stwierdzenia, że organ nie wywiązał się z obowiązku informowania polegającego na udzielaniu niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że organ odwoławczy naruszył zasadę praworządności, wynikającą z art. 121 o.p. Kompleksowa ocena dowodów przeprowadzona przez organ odwoławczy, umożliwiła wyprowadzenie wniosków odnośnie braku podstaw do dokonania przez skarżącego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur, oraz tego, że skarżący nie dokonał dostawy towarów na rzecz kontrahenta krajowego, który następnie dokonywać miał dostawy na rzecz kolejnego kontrahenta, mającego dokonać wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz podmiotu z kraju UE. Sąd uznał zatem za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego, dokonane w zaskarżonej decyzji i przyjął je za podstawę rozstrzygnięcia.

Co do wniosku o przesłuchanie D. A. w charakterze świadka, Sąd uznał, że okoliczności, na które świadek ten miałby zostać przesłuchany, stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami, zatem nie było podstaw do uwzględnienia żądania skarżącego dotyczącego przeprowadzenia tego dowodu. W decyzji z dnia 12 grudnia 2016 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał bowiem, że "zasadnym byłoby również przesłuchanie w charakterze świadka Pana D. A., który jak zeznała Strona:

- namówił Ją do współpracy w zakresie pośrednictwa stalą,

- zajmował się znajdowaniem dostawców i odbiorców w zakresie stali,

- poznał Stronę z Panem J. K., w efekcie czego rozpoczął współpracę z firmą F.,

- Pan S. za Jego pośrednictwem poznał również Pana P. L.".

Tymczasem:

- okoliczność przez kogo skarżący został namówiony do "współpracy w zakresie pośrednictwa stalą", nie ma istotnego znaczenia w niniejszej sprawie, znaczenie ma, że współpracę tę podjął, nie było zatem potrzeby poszukiwania potwierdzenia czy zaprzeczenia tej okoliczności, już stwierdzonej zeznaniami skarżącego;

- okoliczność, że D. A. miał zajmować się "znajdowaniem dostawców i odbiorców w zakresie stali" również nie ma istotnego znaczenia z tego względu, że czynił to nieskutecznie w tym znaczeniu, że w przedmiotowej sprawie do rzeczywistych dostaw wyrobów stalowych z udziałem skarżącego, nie dochodziło, z czego skarżący doskonale zdawał sobie sprawę;

- także okoliczność, że D. A. poznał stronę z J. K., a w efektem tego miało być rozpoczęcie współpracy z firmą F., nie posiada istotnego znaczenia w niniejszej sprawie, znaczenie posiada natomiast okoliczność podejmowania przez A. K. nierzeczywistych dostaw wyrobów stalowych do skarżącego;

- również okoliczność, że skarżący za pośrednictwem D. A. poznał P. L., nie posiada istotnego znaczenia w niniejszej sprawie, znaczenie posiada okoliczność, że czynności rzekomo powierzone P. L. przez skarżącego były fikcyjne, o czym świadczą ustalenia organów, że miał on sprawować nadzór nad transakcjami związanymi z blachą nie mając w tym zakresie żadnego doświadczenia, do jego obowiązków należeć miała obsługa dostaw blachy do firmy skarżącego i obsługa jej dalszej odsprzedaży, zatem do lipca 2011 r. powinien był obsłużyć 72 transakcje zakupu blachy oraz 71 transakcji sprzedaży blachy, a w związku z tym powinien być osobą znaną wśród pracowników obsługujących plac i przeładunek blachy, tymczasem nikt z przesłuchiwanych pracowników nie pamiętał osoby, która tak często przebywać miała na placu, obsługiwać transakcje z ramienia firmy skarżącego i nadzorować załadunek, również kierowcy nie kojarzyli mężczyzny, który winien był im dostarczyć niezbędne na drogę dokumenty WZ i CMR, a sam P. L. nie pamiętał od kogo skarżący kupować miał towar, jakie firmy zajmowały się transportem towarów, jak nazywali się kierowcy, nie pamiętał również jakie miał otrzymywać wynagrodzenie, a także zeznał, że nie rozpozna pracowników placu magazynowego w Jaworznie oraz nie rozpozna kierowców wożących blachy.

Odnosząc się do zarzutu skarżącego, włączenia w poczet materiału dowodowego protokołów przesłuchania szeregu osób, w których to przesłuchaniach skarżący nie uczestniczył i nie mógł zadawać pytań składającym zeznania, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 181 o.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

W tym zakresie należy zwrócić uwagę, że przepisy Ordynacji podatkowej (np. art. 181) wprowadzają odstępstwo od zasady bezpośredniości prowadzenia postępowania dowodowego i w istotny sposób zasadę tę ograniczają. W postępowaniu podatkowym dowodami mogą być materiały zgromadzone w innych postępowaniach. Mają one taką samą moc dowodową jak inne dowody, w tym także dowody bezpośrednie. Konsekwencją tego jest, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Zatem korzystanie z tak uzyskanych zeznań, samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 o.p.), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. także wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 grudnia 2007 r., sygn. II FSK 176/07, LEX nr 364727 oraz z dnia 18 maja 2006 r., sygn. I FSK 831/05, LEX nr 283665). W orzecznictwie, przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 września 2015 r., sygn. I FSK 771/14 (LEX nr 1794309), zwrócono także uwagę, że twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości, nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. przez włączenie do akt sprawy podatkowej, protokołów z przesłuchań w innych postępowaniach), zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym realizowana jest przez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2016 r., sygn. I FSK 1865/15, opubl. w CBOSA). Wbrew twierdzeniu skarżącego, organ odwoławczy dokonał samodzielnej oceny zgromadzonego w ten sposób materiału dowodowego, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Brak jest przy tym podstaw do przyjęcia, że materiały zgromadzone w toku innego postępowania, były jedynymi dowodami na podstawie których dokonano ustaleń faktycznych. Organy podatkowe wiedzę o przeprowadzonych transakcjach, kontrahentach skarżącego oraz innych podmiotach uczestniczących w tzw. karuzeli podatkowej, uzyskały poprzez własną inicjatywę dowodową, w tym włączając w poczet dowodów dokumenty przedstawione przez skarżącego. Zgromadzony materiał dowodowy podlegał ocenie z punktu widzenia przepisów prawa materialnego w szczególności art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Za bezpodstawny należało także uznać zarzut skarżącego, że organy nie dysponowały żadnymi dowodami, które potwierdzałyby zarzuty stawiane skarżącemu. Skarżący twierdzi, że dokonał transakcji z firmami F., U., Z., B. oraz O. w zakresie obrotu wyrobami stalowymi. Ustaleń organów podatkowych w zakresie tego, jakie transakcje wynikają z dokumentacji będącej w posiadaniu skarżącego, w szczególności z wystawionych faktur VAT, skarżący nie kwestionuje. Spór koncentruje się wokół oceny, czy transakcje te były rzeczywiste. Odnośnie ostatniej z wymienionych okoliczności, wbrew twierdzeniom skarżącego, zgromadzono obszerny materiał dowodowy, który został następnie poddany należytej ocenie przez organ odwoławczy.

W rozpoznawanej sprawie skarżący, w złożonych deklaracjach VAT-7, pomniejszył podatek należny o podatek naliczony, a także wskazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Należy uznać za słuszne ustalenie organów podatkowych, że skarżący wziął udział w transakcjach krajowego nabycia towarów i krajowych dostaw towarów, które miały charakter fikcyjny i były zorganizowane oraz przeprowadzone tak, by dokumenty wskazywały na ich rzeczywiste dokonanie. Skarżący był ogniwem pełniącym rolę bufora w ramach mechanizmu karuzeli podatkowej. Organ odwoławczy przedstawił szczegółowy opis oszustw podatkowych o charakterze karuzelowym, ze wskazaniem typowych ról, jakie pełnią podmioty w zamkniętym łańcuchu dostaw (znikający podatnik, bufor, broker). Następnie organ odwoławczy przedstawił materiał dowodowy dotyczący innych podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji, w szczególności w zakresie czynności kontrolnych podejmowanych względem tych podmiotów, informacji uzyskanych w ramach pomocy międzynarodowej. W wyniku dokonania oceny zgromadzonego materiału dowodowego, organ odwoławczy zaakceptował stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym, w spornym okresie, skarżący dokonywał nierzetelnych transakcji gospodarczych, które noszą znamiona oszustwa podatkowego w postaci "karuzeli podatkowej", a co więcej, doskonale zdawał sobie sprawę z udziału w wyłudzeniu podatku od towarów i usług, czerpiąc przy tym korzyść podatkową poprzez wykazanie w złożonych deklaracjach VAT-7, nienależnych nadwyżek podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, bowiem towar mający być przedmiotem obrotu, w rzeczywistości nie był przemieszczany.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wynika natomiast, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że sporne faktury wystawione przez F. dokumentujące nabycie wyrobów stalowych, oraz faktury wystawione przez skarżącego z tytułu ich sprzedaży na rzecz U., Z., B. oraz O., nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

Wbrew zarzutom podniesionym w skardze, organy zasadnie przyjęły, iż analizowane transakcje zawarte przez skarżącego, zarówno po stronie nabycia, jak i sprzedaży, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, a skarżący, czerpiąc korzyści finansowe polegające na obniżeniu zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług, poprzez odliczenie podatku naliczonego wykazanego na fakturach nabycia wystawionych przez F. i deklarując jednocześnie nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, miał pełną świadomość udziału w transakcjach o przestępczym charakterze, oraz dopuścił się zaniechań, wskazujących na brak z jego strony należytej staranności kupieckiej w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji.

Przedmiotem sporu była kwestia, czy towar objęty zakwestionowanymi fakturami został nabyty. Prawo do odliczenia podatku z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika, przysługuje wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty podatku. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę, stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który sam w sobie nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy. Sam fakt posiadania dokumentu, nie przesądza o prawdziwości zdarzenia z niego wynikającego.

W tym zakresie Sąd podziela ustalenie organów, że transakcje opisane w fakturach zakupu, w których jako wystawcy wskazana jest firma F., zawarte były w ramach łańcucha dostaw, wpisującego się w oszustwo typu karuzela podatkowa. Z tego powodu organy wymieniły wszystkie ujawnione podmioty, biorące udział w łańcuchu dostaw i opisały zgromadzone dowody, wskazując okoliczności powstania tych podmiotów, role, jakie pełniły.

Transakcje, które odbywały się pomiędzy podmiotami wskazanymi przez organy i których przedmiotem były wyroby stalowe, spełniają obiektywne kryteria uznania ich za transakcje dokumentujące obrót towarem w ramach przyjętego schematu charakterystycznego dla oszustwa typu karuzela podatkowa. Zawierane transakcje nie miały bowiem celu gospodarczego, lecz służyły uzyskaniu nienależnych korzyści podatkowych przez grupę osób/firm, tworzących ze skarżącym poszczególne ogniwa łańcucha.

Organy zakwestionowały cel gospodarczy, dla którego transakcje te były zawarte. Transakcje te pozostają poza podatkiem od towarów i usług, bowiem uczestniczenie w oszustwie mającym cechy karuzeli podatkowej, nie jest działalnością podatkową akceptowaną przez Dyrektywę 2006/112/WE, zatem transakcje takie, nie tylko nie rodzą obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, lecz nie są one również traktowane jakby były wykonywane przez podmioty działające w charakterze podatników podatku od towarów i usług.

Sąd podzielił stanowisko DIAS, że w ustalonych okolicznościach sprawy skarżący prowadził fikcyjną działalność gospodarczą i świadomie uczestniczył w tych fakturowych transakcjach.

Organ odwoławczy prawidłowo wskazał, że w zakresie zakwestionowanych transakcji, przyjmuje że nie występował fizyczny obrót towarem. Obrót miał miejsce, tyle że wyłącznie fakturowy. Transakcje przebiegały bardzo szybko i sprawnie, w ciągu jednego dnia towar kilkakrotnie zmieniał nabywcę i z reguły w ciągu jednego dnia dokonywano przelewów.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano, że istotą, tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT), a także eksportu towarów, które pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2018 r., sygn. I FSK 697/18, opubl. w CBOSA).

Jeżeli do zbycia/nabycia towarów doszło w ramach obrotu karuzelowego, to takie nabycie towaru nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur go dokumentujących, czego naturalną konsekwencją jest stwierdzenie, że dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług.

Reasumując, w świetle ustaleń poczynionych w toku postępowania podatkowego, organy prawidłowo przyjęły, że podatnik obniżając kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur, których wystawcami był podmiot przedstawiony powyżej, w sytuacji gdy, zgodnie z prawidłowymi ustaleniami, transakcje te nie miały celu gospodarczego, naruszył art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. wynika natomiast, że kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 1 stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W myśl przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Pojęcie "czynności, które nie zostały dokonane" należy interpretować z uwzględnieniem treści art. 106 u.p.t.u., zgodnie z którym faktura winna stwierdzać w szczególności czynność sprzedaży towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika (sprzedawcy) i nabywcy. Tak więc faktura VAT musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale musi także odzwierciedlać prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych, tj. stwierdzać czynność pomiędzy dwoma konkretnymi podmiotami uwidocznionymi na fakturze.

Z treści wskazanych przepisów jednoznacznie wynika, iż podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w u.p.t.u., z tytułu dostawy towarów lub usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej rzeczywiście zrealizowanej przez jej wystawcę na rzecz nabywcy czynności podlegającej opodatkowaniu. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Dana faktura musi więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze dokonane pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze, którego przedmiotem jest towar lub usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym i wartościowym. A zatem faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, nie dokumentując legalnego, tj. zgodnego z prawem obrotu, jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym, nie może wywoływać skutków podatkowych związanych z prawem do obniżania podatku należnego o podatek naliczony (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 października 2016 r. sygn. I FSK 298/15, z dnia 1 lutego 2018 r. sygn. II FSK 166/16 opubl. w CBOSA). Organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. W doktrynie i judykaturze ugruntowany jest pogląd, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej rzeczywiście zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Faktura więc powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych. Prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze zakupu, która dokumentuje czynności pozorowane.

Podatek od towarów i usług funkcjonuje w ramach wspólnego dla Unii Europejskiej systemu opodatkowania. Istotne są więc uregulowania Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11.12.2006 r., dalej: Dyrektywa VAT). Na gruncie tych przepisów, orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wypracowało zasadę, zgodnie z którą: podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów Dyrektywy 2006/112/WE, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W sytuacji, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia podatku VAT, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W konsekwencji "sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę, czy też WDT, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub 5 u.p.t.u., tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Wystąpienie opisanej sytuacji w okolicznościach danej sprawy usprawiedliwia "wyzerowanie" – na gruncie rozliczenia podatku od towarów i usług – zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towaru (jako dokonanych poza działalnością gospodarczą). Oznacza to, że nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej, nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług. Skutki te są niezależne od tego, czy na danej transakcji podatnik uzyska korzyść, a zwłaszcza korzyść podatkową. Jeśli obrót jest wyłącznie "fakturowy", tj. fakturom nie towarzyszy rzeczywisty towar, nie może budzić wątpliwości brak dobrej wiary podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. I FSK 46/14 i przywołane tam orzecznictwo, opubl. w CBOSA). Organy prawidłowo zatem uznały, że świadomy udział w nadużyciu prawa pozbawia podatnika uprawnień, jakie ustawa wiąże z nabyciem towaru/usługi (odliczenie podatku naliczonego).

Na marginesie jedynie wskazać należy, że w odniesieniu do J. R. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą E2., od którego A. K. prowadząca działalność gospodarczą pod firmą F. nabywać miała wyroby stalowe w spornym okresie, następnie mające być sprzedawane skarżącemu, w dniu 9 lipca 2020 r. zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 1687/17 (opubl. w CBOSA), którym NSA oddalił skargę kasacyjną J. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 182/16 (opubl. w CBOSA), oddalającego skargę J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń oraz od marca do grudnia 2011 r. Z kolei w odniesieniu do A. K. (F.), od której wyroby stalowe w spornym okresie nabywać miał skarżący, w dniu 30 listopada 2018 r., zapadł nieprawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach sygn. akt III SA/Gl 594/18 (opubl. w CBOSA), oddalający skargę A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2011 r.

Mając na uwadze powyższe, na zasadzie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.