Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1738/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15, art.16, art.16g ust 1 pkt 4, art.16c pkt 1, art.16h ust 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1738/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 stycznia 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Beata Cieloch, Sędzia: WSA Maja Chodacka (spr.), Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2013 r., sprawy ze skargi "S" Sp. z o.o. w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 19 lipca 2012 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, - skargę oddala -


UZASADNIENIE

W dniu 19 kwietnia 2011r. skarżąca spółka – S. P. D. Sp. z o.o. wniosła do Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w K.h, wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przy ustalaniu dochodu podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia lokalu skarżąca spółka będzie miała prawo uwzględnić jako podatkowy koszt uzyskania przychodu wartość udziału w prawie użytkowania wieczystego, przypadającego proporcjonalnie na zbywany lokal, w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu aportu na moment dokonania wkładu niepieniężnego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka X rozważa wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki Y (skarżąca spółka) z siedzibą w Polsce. Przedmiotem wkładu niepieniężnego będzie grunt znajdujący się w użytkowaniu wieczystym oraz rozpoczęte nakłady inwestycyjne (dalej: "przedmiot aportu"). Składniki majątkowe wniesione do spółki Y jako wkład niepieniężny, nie będą stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 (1) Kodeksu cywilnego lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 4a ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: "ustawa o P.d.o.p.". W efekcie dokonania wkładu niepieniężnego, spółka X obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym skarżącej spółki, jednak wartość nominalna w ten sposób objętych udziałów będzie niższa niż wartość rynkowa przedmiotu aportu. W konsekwencji, przy objęciu udziałów w podwyższonym kapitele w spółce Y wystąpi nadwyżka wartości wkładu niepieniężnego (tj. przedmiotu aportu) nad wartością nominalną obejmowanych udziałów w spółce zależnej (agio), która to nadwyżka zostanie przekazana na kapitał zapasowy spółki Y. Tym samym suma kwot przekazanych na kapitał zakładowy oraz na kapitał zapasowy będzie równa wartości rynkowej przedmiotu aportu.

Powyższe oznacza, że wartość emisyjna udziałów w spółce Y (cena nominalna, powiększona o powstałe agio) będzie odpowiadać wartości rynkowej przedmiotu aportu. Celem takiego wniesienia będzie z jednej strony zasilenie kapitałowe spółki Y, zaś z drugiej stworzenie odpowiedniej (pożądanej) struktury kapitałów własnych. W przypadku posiadania odpowiedniego kapitału zapasowego spółka Y posiadać będzie bardziej elastyczne możliwości finansowania działalności z funduszów własnych, niż w przypadku braku takiego kapitału. Niższy kapitał zakładowy będzie określał jednocześnie bardziej realistycznie zakres gwarancji wypłacalności Wnioskodawcy w stosunku do jej kontrahentów (co wyznacza wysokość kapitału zakładowego).

Strony transakcji przypuszczają, że wartość rynkowa przedmiotu aportu, (w szczególności wartość rynkowa gruntu), na moment dokonania wkładu niepieniężnego, będzie wyższa od kosztów poniesionych przez spółkę X na jego nabycie. W celu oszacowania wartości rynkowej na potrzeby wkładu niepieniężnego do spółki Y, uzyskana zostanie wycena wartości gruntu, sporządzona przez biegłego rzeczoznawcę.

Przedmiotowe prawo użytkowania wieczystego gruntu, w zależności od planów (strategii) biznesowych, zostanie ujęte w księgach skarżącej spółki jako zapas (towar) albo wartość niematerialna i prawna.

Następnie na przedmiotowym gruncie spółka Y zamierza rozpocząć inwestycję budowlaną, w efekcie której wzniesie budynki o przeznaczeniu mieszkalno-usługowym. Po zakończeniu inwestycji, wyodrębnione lokale mieszkalne oraz użytkowe będą sprzedawane przez skarżącą spółkę do zewnętrznych (niepowiązanych) nabywców.

Wraz z przeniesieniem własności wyodrębnionego lokalu mieszkalnego, zgodnie z ustawą o własności lokali (Dz. U. Nr 80 z 2000 r., poz. 903 ze zm.) na nabywcę zostanie również przeniesiony związany z nim udział w części wspólnej budynku (nieruchomości) oraz udział w prawie wieczystego użytkowania gruntu, na którym budynek zostanie posadowiony. Cena sprzedaży obejmować będzie wartość wyodrębnionego lokalu mieszkalnego oraz wartość udziału w częściach wspólnych oraz w prawie wieczystego użytkowania gruntu.

Spółka X oraz spółka Y są polskimi rezydentami dla celów P.d.o.p., tj. podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Zarówno spółka X jak i spółka Y są czynnymi podatnikami VAT.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie.

Czy na potrzeby ustalenia dochodu podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia lokalu w ramach przedmiotowej inwestycji, skarżąca spółka będzie miała prawo uwzględnić jako podatkowy koszt uzyskania przychodu (dalej: "KUP") wartość udziału w prawie użytkowania wieczystego, przypadającego proporcjonalnie na zbywany lokal, w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu aportu na moment dokonania wkładu niepieniężnego do spółki Y przez spółkę X?

Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca spółka stwierdziła, że z uwagi na treść art. 15 ustawy o P.d.o.p., oraz art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o P.d.o.p., wartość początkową prawa użytkowania wieczystego gruntu jako przedmiotu aportu, stanowić będzie wartość ustalona na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego, wynikająca z uchwały o wniesieniu aportu do spółki Y (tj. łącznie wartość przekazana na kapitał zakładowy oraz na kapitał zapasowy spółki Y), nie wyższa niż jego wartość rynkowa.

Ponadto stwierdzono, że ponieważ z uwagi na treść art. 16c pkt 1 ustawy o P.d.o.p., prawo wieczystego użytkowania gruntu jest wartością niematerialną i prawną, nie podlegającą amortyzacji podatkowej, bez względu na przewidywany okres jego używania przez podatnika, to w konsekwencji do przedmiotowego prawa użytkowania wieczystego nie znajdzie zastosowania art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o P.d.o.p.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 19 lipca 2012r., nr (...) Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko w zakresie ustalenia, czy przy ustalaniu dochodu podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia lokalu skarżąca spółka będzie miała prawo uwzględnić jako podatkowy koszt uzyskania przychodu wartość udziału w prawie użytkowania wieczystej przypadającego proporcjonalnie na zbywany lokal, w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu aportu na moment dokonania wkładu niepieniężnego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji stwierdzono, że w przypadku otrzymania przez skarżąca spółkę, aportem gruntu znajdującego się w użytkowaniu wieczystym wraz z rozpoczętymi nakładami inwestycyjnymi, niestanowiącego przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, kosztem nabycia jego po stronie skarżącej spółki jest wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za wkład niepieniężny przypadających na to prawo. Jako że, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wartość aportu, będzie wyższa od wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za przedmiotowy aport, skarżąca spółka nie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (przy sprzedaży przedmiotu aportu) kwoty przewyższającej wartość nominalną wydanych udziałów własnych.

Na skutek powyższego skarżąca spółka skierowała do organu wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w odpowiedzi organ nie znalazł podstaw do zmiany ww. interpretacji.

W konsekwencji skarżąca spółka wniosła skargę na ww. interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W skardze zarzuciła:

- naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 w związku z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o P.d.o.p., poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów, prowadzącą do przyjęcia, że kosztem uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia lokalu w ramach przedmiotowej inwestycji, wybudowanych na gruncie otrzymanym uprzeć tytułem wkładu niepieniężnego, jest wartość nominalna wydanych w zamiana za aport udziałów przypadająca proporcjonalnie na zbywany lokal,

- przepisów prawa proceduralnego poprzez błędne zastosowanie art. 14h w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej i w ten sposób wydanie sprzecznej z prawem interpretacji indywidualnej, opartej na nieprawidłowej wykładni analizowanych przepisów oraz art. 14h w zw. z 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi powielono stanowisko zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "P.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 P.p.s.a.) w przeciwnym razie, skargę oddala (art. 151 P.p.s.a.).

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący ocenia tylko i wyłącznie stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę oraz wyrażoną przez niego ocenę prawną – art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. Nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się jedynie do analizy okoliczności podanych we wniosku. Ponadto, zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna musi zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Uzasadnienie to musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd zasługuje lub nie zasługuje, na uwzględnienie.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja pod względem formalnym została wydana prawidłowo. Organ podatkowy wydał interpretację na tle stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez skarżącą spółkę. Uzasadnił ponadto swoje stanowisko, stosownie do treści art. 14 c § 2 Ordynacji podatkowej. Sama okoliczność, iż ocena dokonana przez organ różni się od stanowiska wnioskodawcy nie świadczy o naruszeniu art. 14 c O.p. Przedmiotem badania sądu w niniejszej sprawie, pozostaje zatem ocena, czy stanowisko organu podatkowego jest prawidłowe pod względem prawnym.

Analizując z tego punktu widzenia akta postępowania sąd doszedł do przekonania, że Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Finansów, dokonał w rozpoznawanej sprawie prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego, a poglądy składające się na ocenę prawną przedstawionego stanu faktycznego nie budzą wątpliwości Sądu, co do ich prawidłowości.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia w jaki sposób należy ustalić koszty uzyskania przychodu w przypadku zbycia lokalu w ramach prowadzonej inwestycji, tj. czy możliwe jest uwzględnienie jako podatkowego kosztu uzyskania przychodu wartości udziału w prawie użytkowania wieczystego, wniesionego aportem, przypadającego proporcjonalnie na zbywany lokal, w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu aportu na moment dokonania wkładu niepieniężnego do skarżącej spółki przez spółkę X, przy zastrzeżeniu, że wartość nominalna udziałów objętych w zamian za wniesiony aport jest niższa od wartości aportu, a nadwyżka przelana zostanie na kapitał zapasowy.

W ocenie skarżącej spółki będzie ona miała prawo uwzględnić jako podatkowy koszt uzyskania przychodu wartość udziału w prawie użytkowania wieczystego, wniesionego aportem, przypadającego proporcjonalnie na zbywany lokal, w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu aportu na moment dokonania wkładu niepieniężnego, natomiast zdaniem organu, spółka nie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartości udziału w prawie użytkowania wieczystego, wniesionego aportem, przypadającego proporcjonalnie na zbywany lokal w wysokości przewyższającej wartość nominalną objętych udziałów (odpowiadającej wartości tzw. agio).

Wskazać należy, że dla celów podatkowych każdy poniesiony wydatek, jako koszt uzyskania przychodu, musi być analizowany pod kątem jego związku z konkretnie uzyskanym lub oczekiwanym przychodem w danym roku podatkowym. O uznaniu za koszt podatkowy decyduje w pierwszej kolejności spełnienie przesłanek z art. 15 ust. 1 (poniesienie wydatku w celu osiągnięcia przychodu) i art. 16 ust. 1 (nie umieszczenie na liście wyłączeń z kosztów podatkowych) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przyjęta na gruncie ustawy o P.d.o.p. konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza zatem, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione, w tym na nabycie składników obrotowych.

Jednocześnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o P.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

- nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

- nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

- ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych,

Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Jak słusznie stwierdził organ, konstrukcja cytowanego przepisu oparta została na założeniu odroczenia w czasie uznania za koszty uzyskania przychodu ww. wydatków.

Jednocześnie stwierdzić należy, że w art. 15 P.d.o.p. ustawodawca nie zdefiniował użytego w nim pojęcia "koszty poniesione". W przepisie tym postanowiono jedynie, że warunkiem uznania kosztu za koszt podatkowy jest jego poniesienie przez podatnika. Przez "poniesienie" kosztu należy w takim wypadku rozumieć zarówno poniesienie wydatku jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat. Będzie to więc faktycznie dokonany odpis, nie będący wydatkiem w znaczeniu kasowym czyli rozchodem pieniężnym, powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów danego podmiotu. W związku z powyższym uznać należy, iż wydanie udziałów w zamian za aport stanowi szczególną formę wydatku skarżącej spółki na nabycie składnika majątku. W stanie faktycznym badanej sprawy skarżąca spółka w zamian za uzyskanie możliwości dysponowania przedmiotem aportu poniosła efektywny wydatek (koszt) w postaci wydania spółce X udziałów.

Zatem za koszt uzyskania przychodu w niniejszej sprawie nie można uznać wartości rynkowej aportu na dzień jego wniesienia. Trzeba bowiem pamiętać, że wartość wnoszonego aportu będzie wyższa od wartości nominalnej udziałów objętych w zamian. Dodatnia różnica (agio) jest przelewana na kapitał zapasowy, a co najważniejsze - nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych - art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o P.d.o.p. Skoro więc wartość wnoszonego aportu, w części w jakiej przekracza wartość nominalną objętych w zamian udziałów, jest neutralna po stronie przychodów podatkowych, to nie powinna ona również sztucznie wpływać na wielkość kosztów uzyskania przychodu. Organ zasadnie więc uznał, że skoro wartość wnoszonego aportem prawa użytkowania wieczystego wraz z inwestycjami będzie wyższa od wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za przedmiotowy aport, spółka nie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartości przewyższającej wartość nominalną wydanych udziałów (agio). Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w jednolitym obecnie orzecznictwie sądów administracyjnych np. wyroku WSA w Białymstoku z dnia 16 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 155/08, wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 21 października 2010 r. sygn. I SA/Bd 769/10, wyroku WSA w Krakowie z dnia7 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 2186/11 czy też wyroku WSA w Szczecinie w sprawie I SA/Sz 1006/10.

Na potwierdzenie stanowiska organu podkreślić także należy, że ustawa o P.d.o.p. zarówno w art. 15 ust. 1 k pkt 1 (dotyczącym kosztów uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny), jaki i w art. 12 ust. 1 pkt 7 (stanowiącym, że przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) odnosi się do tej samej wartości, którą jest wartość nominalna udziałów, nie zaś wartość rynkowa. Zatem za przyjętym rozstrzygnięciem przemawia także wykładnia systemowa.

Również przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm., powoływanej dalej jako "K.s.h.") przemawiają za słusznością poglądu zaprezentowanego przez organ w zaskarżonej interpretacji. W ich świetle odróżnić należy dwie kategorie pojęciowe, a to "kapitału zakładowego" oraz "majątku" spółki. Pierwsze z nich stanowi ustaloną w umowie spółki, względnie stałą wielkość liczbową (kwotę), ujmowaną w bilansie spółki po stronie pasywów, majątek zaś jest kategorią ekonomiczną. Majątek spółki stanowi bowiem sumę przysługujących jej praw i innych składników majątkowych, posiadających określoną wartość ekonomiczną. W świetle przepisów art. 154 k.s.h. rzeczywista wielkość majątku wnoszonego do spółki przez wspólników może być równa lub wyższa niż wysokość kapitału zakładowego. Z tą ostatnią sytuacją mamy do czynienia jeżeli wartość wnoszonych wkładów jest wyższa niż wartość nominalna obejmowanych za nie udziałów. Różnica wartości wkładów ponad wartość nominalną udziałów może zostać - jak w niniejszej sprawie - ujawniona w bilansie spółki i jako tzw. (agio) zbilansowana przez pozycję "kapitał zapasowy" (art. 154 § 3 k.s.h.) albo pozostać nieujawniona tworząc tzw. rezerwy ciche.

W tym kontekście - mając na uwadze treść przepisów ustawy podatkowej - udział obejmowany jest przez wspólnika w zamian za wniesiony przez niego do spółki wkład (pieniężny lub niepieniężny), na co wskazuje przepis art. 158 § 1 K.s.h. Stanowi on niejako ekwiwalent za wkład, a jego wartość nominalna uzależniona jest w zasadzie od wartości wniesionego przez wspólnika na jego pokrycie wkładu. Wartość nominalna wyraża kwotowo część kapitału zakładowego, którą przedstawia dany udział. Tym samym wartość nominalna udziału lub wszystkich udziałów danego wspólnika wyraża zakres jego kapitałowego uczestnictwa w spółce. W konsekwencji tylko tak oznaczona wartość stanowić może owe "wydatki na objęcie lub nabycie (...) udziałów lub akcji w spółce", o których mowa w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o P.d.o.p.

Orzekający Sąd w pełni podziela także pogląd wyrażony w wyroku WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 963/10 zgodnie z którym, okoliczność, że przy obejmowaniu udziałów występuje agio jednoznacznie wskazuje na to, iż aport ma wartość większą niż nominalna wartość wydanych w zamian zań udziałów. Generalnie przekazanie nadwyżki wartości aportu (ponad wartość nominalną udziałów) na kapitał zapasowy należy traktować raczej jako skutek niedoszacowania aportu. Tym bardziej, że z przepisów art. 154 § 3 oraz art. 175 § 1 K.s.h. wynika, iż zasadą jest obejmowanie udziałów według wartości zbywczej wkładów z dnia wniesienia, co nie zmienia oczywiście faktu, że możliwe jest wystąpienie agio (art. 154 § 3 zdanie drugie K.s.h.). Dopiero poznanie przyczyn, dla których tego typu operacja jest dokonywana, pozwoliłoby stwierdzić, czy jest ona uzasadniona. Powyższe nie ma jednak wpływu na ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodu, albowiem kosztem będzie poniesiony wydatek – a tym jest dla skarżącej spółki wartość nominalna.

Strona skarżąca na poparcie swojego stanowiska przywołała treść art. 16 g ust. 1 pkt 4 P.d.o.p. Stanowi on, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

W ocenie Sądu artykuł ten nie może stanowić podstawy ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów, gdyż służy on wyłączenie określeniu wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a nadto nie przesądza o tym czy skarżąca spółka poniosła dany wydatek.

Reasumując, Sąd stwierdza, że zgodnie z art. 15 ust. 1 k pkt 1 P.d.o.p. w stanie faktycznym zaistniałym w niniejszej sprawie, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (z dnia ich objęcia) objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że w kontekście pytania zadanego we wniosku przez skarżącą spółkę organ podatkowy wydał prawidłowe rozstrzygnięcie w zaskarżonej interpretacji podatkowej, a zatem skargę należało oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a.