Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 3476/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 6 pkt 3, ust. 14, ust. 16
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 200, art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński, Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak (spr.), Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak, Protokolant st. specjalista - Justyna Macewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2016 r. sprawy ze skargi A. D. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżaną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz A. D. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą [...] kwotę 1509 zł (tysiąc pięćset dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A. D. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą [...] (dalej: skarżąca, strona lub podatnik) była decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor IC, organ odwoławczy lub II instancji) z [...] października 2014r., nr [...] uchylająca w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. (dalej: Naczelnik UC lub organ I instancji) z [...] września 2012r., nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy wrzesień 2009r. i określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za ten okres w wysokości 7.288 złotych. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W wyniku przeprowadzenia u skarżącej w dniach [...]-[...]listopada 2010r. kontroli ustalono m.in., że w okresie rozliczeniowym wrzesień 2009r. podatnik dokonał czterech transakcji sprzedaży oleju opałowego na podstawie faktur VAT na rzecz osób prawnych. Oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu zostały złożone odrębnie i nie zostały załączone do kopii faktur VAT. Ponadto nie zawierały wszystkich wymaganych danych, tj. brakowało wskazania rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu) gdzie znajdują się te urządzenia. Stwierdzono również, że strona nie złożyła do Naczelnika UC miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego za wrzesień 2009r.

W złożonych zastrzeżeniach do protokołu strona podkreśliła, że nie kwestionuje stwierdzonych uchybień, ale uważa że wystąpienie nieprawidłowości w prowadzonej dokumentacji nie powinno skutkować zastosowaniem wobec niej sankcyjnej stawki podatku akcyzowego. Skarżąca zauważyła także, że prawo do uzupełniania występujących braków nie może być ograniczone, gdyż istotą zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego jest sprzedaż na cele opałowe, zaś oświadczenia stanowiące dokumentację obrotu powinny umożliwić organowi podatkowemu weryfikację zużycia wyrobu i w związku z tym niezwłocznie po zakończeniu kontroli podjęła działania mające na celu wyeliminowanie stwierdzonych uchybień. Przy piśmie z [...] grudnia 2010r. przedłożyła zestawienie oświadczeń nabywców oleju opałowego m.in. za miesiąc wrzesień 2009r.

Pismem z [...] stycznia 2011r. kontrolujący przekazali stronie odpowiedź na zastrzeżenia.

Postanowieniem z [...] kwietnia 2011r. organ I instancji wszczął wobec podatnika postępowanie w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2009r.

Po rozpoznaniu wniosku strony o zawieszenie postępowania podatkowego Naczelnik UC postanowieniem z [...] września 2011r. odmówił zawieszenia postępowania.

W wyniku rozpoznania zażalenia na ww. postanowienie Dyrektor IC postanowieniem z [...] marca 2012r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Następnie decyzją z [...] września 2012r. organ I instancji określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy wrzesień 2009r., przy zastosowaniu stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014r., poz. 752 ze zm., dalej: u.p.a.) z tytułu sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych w ilości 4.000 litrów w kwocie 7.288 zł i zaległość podatkową w kwocie 6.360 zł.

Pismem z [...] września 2012r. strona złożyła odwołanie od ww. decyzji.

Postanowieniem z [...] grudnia 2012r. Dyrektor IC zawiesił postępowanie odwoławcze, które następnie podjął w dniu [...] lipca 2014r.

Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego Dyrektor IC zaskarżoną decyzją z [...] października 2014r. uchylił w całości decyzję Naczelnika UC i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy wrzesień 2009r. w wysokości 7.288 zł.

Organ odwoławczy wskazał podstawy prawne rozstrzygnięcia i wyjaśnił, że z materiału dowodowego wynikało, że strona dokonywała sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych zakupionego w 20 litrowych zalakowanych bańkach. I w tej formie podlegał dalszej sprzedaży. Podatnik dokonał we wrześniu 2009r., transakcji sprzedaży oleju napędowego do celów opałowych udokumentowanej fakturą VAT w wysokości 4.000 litrów. Oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego zostały złożone odrębnie do faktury. Nabywcami oleju opałowego były osoby prawne i osoby je reprezentujące oświadczały, że zakupiony olej opałowy zostanie przeznaczony do dalszej odsprzedaży bądź na cele opałowe. Jednakże nie wskazywały nazwy i typu urządzenia grzewczego oraz adresu jego zainstalowania. Powyższe wskazuje, że sprzedawca nie zachował należytej staranności odbierając oświadczenia złożone na drukach zawierających nieaktualną podstawę prawną i niezawierającym wszystkich wymaganych elementów wynikających z art. 89 ust. 6 pkt 3 u.p.a.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5-15 u.p.a. było umożliwienie kontroli nad obrotem olejami opałowymi, które mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe. Państwa członkowskie Unii Europejskiej są legitymowane do określania w ustawodawstwie wewnętrznym przepisów umożliwiających kontrolę legalności działania podatnika. To podatnik sprzedający wyrób akcyzowy w postaci oleju opałowego jest obowiązany do uzyskania od nabywcy prawidłowego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu.

Dodatkowo organ II instancji wyjaśnił, że oprócz obowiązku zbierania i przechowywania wyżej wymienionych oświadczeń o przeznaczeniu paliw opałowych, sprzedawca jest zobowiązany z mocy art. 89 ust. 14 u.p.a., do sporządzania i przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięcznego zestawienia oświadczeń, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży. Natomiast z materiału dowodowego wynikało, że skarżąca przekazała osobiście do Naczelnika UC miesięczne zestawienie oświadczeń za wrzesień 2009r. dopiero w dniu [...] grudnia 2010r., a więc prawie 14 miesięcy po upływie ustawowego terminu do dokonania tej czynności i po prawie miesiącu od zakończeniu kontroli podatkowej.

Dyrektor IC dokonał analizy zestawienia za wrzesień 2009r. i stwierdził, że wykazano w nim 4 ponumerowane oświadczenia. Podano również informacje o ilości urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywców i adres ich instalacji, które nie występują w pobranym oświadczeniu nabywcy oleju opałowego. Zestawienie jest podpisane, ale nie zawiera daty i miejsca sporządzenia. Elementy te znajdują się w piśmie przewodnim z [...] grudnia 2010r. będącym wnioskiem wyrażającym czynny żal.

Organ odwoławczy podkreślił, że istotą zestawienia było to, aby sprzedawca był w posiadaniu oświadczeń prawidłowych pod względem materialnym jak i formalnym na dzień jego sporządzenia, zaś celem tego obowiązku, który spoczywa z woli ustawodawcy na sprzedawcy, jest umożliwienie sprawnej kontroli użycia przez nabywców paliw opałowych. W ocenie Dyrektora IC tym samym ustawodawca zrównuje warunki o charakterze materialnym jak i faktycznym dla umożliwienia sprzedawcy skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Podatnik uchybił obowiązkowi terminowego przekazania rzetelnego zestawienia oświadczeń, co musiało skutkować utratą uprawnienia do stosowania stawki preferencyjnej.

Zwrócił uwagę, że wszelkie przepisy konstruujące ulgi, zwolnienia i preferencje podatkowe, należy wykładać ściśle. Interpretacja rozszerzająca jest w takim wypadku nieuprawniona. Ustawodawca jednoznacznie bowiem wymienił warunki określone w art. 89 ust. 5-15 u.p.a. jako równorzędnie istotne dla uzyskania prawa do preferencyjnej stawki akcyzy.

Organ odwoławczy powołał się przy tym na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 lutego 2014r., sygn. akt P 24/12 i wskazał za Trybunałem, że obowiązek dostarczania organom miesięcznych zestawień oświadczeń, chociaż żmudny, nie stanowi sam w sobie nadmiernej dolegliwości dla sprzedawcy oleju opałowego. Podkreślił, że do zastosowania stawki podatku akcyzowego wskazanej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. wystarczające jest niespełnienie przez podatnika jednego z warunków. Zatem w jego ocenie nieterminowe przesłanie do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego i przesłanie do właściwego naczelnika urzędu celnego niekompletnego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego podlega opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a., zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. W jego ocenie złożenie zestawienia oświadczeń z naruszeniem ustawowo zakreślonego terminu w świetle powołanego przepisu jest traktowane jako niespełnienie warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 u.p.a. i w tej sytuacji należy stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., tj. 1.822 zł/1000 litrów. Zatem niespełnienie przez stronę warunków, o których mowa w art. 89 ust. 6 pkt 3, ust. 14 u.p.a. skutkowało zastosowaniem stawki 1.822,00 zł/1.000 litrów. Tym samym organ odwoławczy zaakceptował wysokość określonego w decyzji organu I instancji zobowiązania podatkowego oraz wysokość zaległości podatkowej.

Organ odwoławczy wyjaśnił również, że stawka podatku wynikająca z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. nie stanowi stawki sankcyjnej. Stwierdził bowiem, że należy odróżnić sankcję za niedopełnienie obowiązków wynikających z ustawy podatkowej (np. obowiązku zapłacenia podatku w określonym terminie) od realizacji prawa do preferencji podatkowej, jaką w przedmiotowej sprawie stanowi możliwość skorzystania z niższej stawki podatkowej, uzależnionej jednak od spełnienia przez podatnika określonych obowiązków (np. sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznych zestawień oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a.). I chociaż utrata prawa do zastosowania przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej stanowi pewnego rodzaju dolegliwość, to nie można uznać jej za sankcję, gdyż podatnik nie wypełniał swojego obowiązku a jedynie starał się nieskutecznie skorzystać z przysługującego mu prawa (wyrok NSA z 6 maja 2014r., I GSK 1455/12).

Dyrektor IC stanął na stanowisku, że dokonana przez Trybunał Konstytucyjny ocena zgodności art. 89 ust. 16 u.p.a. z wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP zasadą proporcjonalności, w szczególności z zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy, uniemożliwia w istocie skuteczne kwestionowanie tej regulacji z punktu widzenia tej samej zasady, ale stosowanej w oparciu o pkt 37 preambuły dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L z 14 stycznia 2009r.), a wynikającej z art. 5 TWE. Organ odwoławczy przytoczył przepisy dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r., w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii, elektrycznej (Dz. Urz. UE L. 283 z 31 października 2003r. ze zm., dalej: dyrektywa 2003/96/WE), w szczególności pkt 9 i 15 preambuły oraz art. 5 i art. 21 ust. 4 i stwierdził, że regulacje krajowe mają na celu niedopuszczenie do niewłaściwego wykorzystania olejów opałowych, przez co realizują wymogi określone w art. 21 ust. 4 ww. dyrektywy. Dlatego nie ma podstaw do stwierdzenia sprzeczności tychże regulacji z prawem unijnym.

Dodatkowo organ II instancji podał za Trybunałem Konstytucyjnym, że przy zastosowaniu art. 89 ust. 4 pkt 1 w związku z art. 89 ust. 16 u.p.a. dochodzi do zmiany przedmiotu opodatkowania akcyzą. Podatnikiem staje się sprzedawca, a przedmiotem opodatkowania sprzedaż wyrobów akcyzowych bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania preferencyjnej niższej akcyzy. Pociąga to za sobą także zmianę stawki samej akcyzy z preferencyjnej niższej, czy wręcz ulgowej na stosunkowo wysoką. Powyższa zmiana przedmiotu opodatkowania, a także stawki akcyzy odpowiada jednak ogólnej regule zawartej w art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a.

Pismem z [...] listopada 2014r. strona złożyła skargę na wskazaną decyzję Dyrektora IC wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania sadowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 89 ust. 16 u.p.a. poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że naruszenie art. 89 ust. 14 tejże ustawy, nie mającego w rozpatrywanej sprawie związku z naruszeniem przepisów materialnoprawnych, polegających na nieuzyskaniu oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5 i 6 u.p.a., wywołuje skutek w postaci powstania obowiązku podatkowego w dacie wstecznej w stosunku do daty przesłania miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego;

2) art. 89 ust. 5 pkt 1, art. 89 ust. 6 pkt 3 w związku z art. 89 ust. 16 u.p.a. poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że skarżąca ponosi odpowiedzialność za treść oświadczeń składanych jej przez nabywców określonych w art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.a. mimo, iż organ II instancji nie wskazał skarżącej przepisów w/w ustawy umożliwiających sprzedawcy wyegzekwowanie od nabywców spełnienia warunków z art. 89 ust. 5 pkt 1, ust. 6 i 7 przy sprzedaży oleju opałowego w cenie zawierającej stawkę podatku akcyzowego określoną w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15;

3) art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 dyrektywy 2003/96/WE poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że zastosowanie stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w przypadku możliwości bezspornego potwierdzenia prawidłowego wykorzystania oleju opałowego będącego przedmiotem sprzedaży, nie pozostaje w opozycji do uregulowań zawartych w ww. przepisach wspólnotowych.

II. naruszenie przepisów postępowania tj.:

1) art. 120, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613, dalej: O.p.) poprzez uznanie wyższości poprawności formalnej oświadczenia nad rzeczywistym sposobem wykorzystania oleju opałowego.

W uzasadnieniu skargi strona rozwinęła powyższe zarzuty.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o oddalenie skargi.

Postanowieniem z 5 sierpnia 2015r. sąd zawiesił postępowanie z uwagi na skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przez WSA we Wrocławiu pytania prejudycjalnego, dotyczącego wykładni przepisów prawa unijnego w kontekście treści art. 89 ust. 16 u.p.a. (sygn. C-418/14), które następnie podjął w dniu 15 czerwca 2016r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

W myśl art. 133 § 1 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2016r. poz. 718, dalej: p.p.s.a.), sąd administracyjny rozstrzyga na podstawie akt spraw i w granicach danej sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W rozpatrywanej sprawie skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Podkreślenia na wstępie wymaga, że od dnia 1 maja 2004 r. polski porządek prawny jest zasadniczo dualistyczny, bowiem składa się - biorąc pod uwagę aspekt podmiotowy, tj. prawodawcę - z podsystemu prawa wspólnotowego (Unii Europejskiej), zasadniczo stanowionego przez prawodawcę wspólnotowego (unijnego) i podsystemu prawa polskiego, stanowionego przez prawodawcę krajowego. Z punktu widzenia przedmiotowego, polski porządek prawny jest porządkiem prawnym monistycznym, bowiem prawo wspólnotowe (unijne) stanowi część krajowego porządku prawnego.

W orzeczeniu z 19 grudnia 2006 r., o sygn. akt P 37/05 Trybunał Konstytucyjny podkreślając, że sędziowie w procesie stosowania prawa podlegają bezwzględnie Konstytucji oraz ustawom (art. 178 ust. 1 Konstytucji RP), zwrócił uwagę, że z zasadą tą związana jest norma wyrażona w art. 91 ust. 2 Konstytucji RP, nakładająca obowiązek odmowy stosowania ustawy w wypadku kolizji z umową międzynarodową ratyfikowaną w drodze ustawowej.

Zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Zatem zasada pierwszeństwa dotyczy także prawa wspólnotowego. W związku z tym, gdy brak jest jakiejkolwiek wątpliwości co do treści normy prawnej prawa wspólnotowego, sąd w wypadku stwierdzenia kolizji prawa krajowego z prawem wspólnotowym powinien odmówić zastosowania sprzecznego z prawem wspólnotowym przepisu ustawy i zastosować bezpośrednio przepis prawa wspólnotowego, ewentualnie - jeśli nie jest możliwe bezpośrednie zastosowanie normy prawa wspólnotowego - szukać możliwości wykładni prawa krajowego w zgodzie z prawem wspólnotowym. Natomiast w przypadku pojawienia się wątpliwości interpretacyjnych na tle prawa wspólnotowego, sąd krajowy powinien zwrócić się do TSUE z pytaniem prejudycjalnym w tej kwestii.

W przedmiotowej sprawie Dyrektor IC podzielił pogląd organu I instancji, że niespełnienie warunków określonych w ustawie, skutkuje zgodnie art. 89 ust. 16 u.p.a. bezwzględnym obowiązkiem zastosowania stawki określonej w ust. 4 pkt 1 u.p.a. Zgodnie ze stanowiskiem organu odwoławczego, art. 89 ust. 16 u.p.a. (jak również art. 89 ust. 15 u.p.a.) jest jasny i nie wymaga żadnych zabiegów interpretacyjnych dla odtworzenia normy prawnej. Zatem niespełnienie każdego z warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 u.p.a., zarówno w dacie sprzedaży wyrobów akcyzowych, jak i w dacie zaprezentowania zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego – pozbawia tego podatnika możliwości korzystania z przywileju podatkowego jakim jest stosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że pomimo rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 11 lutego 2014 r., P 24/12, kwestii zgodności z art. 2 Konstytucji RP art. 89 ust. 16 u.p.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (sprawa o sygn. akt I SA/Wr 562/14) dostrzegł, na tle stosowania art. 89 u.p.a., także zagadnienie dotyczące jego zgodności z prawem wspólnotowym i sformułował w tym zakresie pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego, o następującej treści:

"1. Czy art. 5 w zw. z art. 2 ust. 3 i w zw. z art. 21 ust. 4 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE z dnia 31 października 2003 r. nr L 283, s. 51 i nast.; dalej dyrektywa 2003/96) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on regulacji krajowej przewidzianej w treści art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U z 2009 r. nr 3 poz. 11 ze zm.; dalej u.p.a.), która nakazuje zastosowanie stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych do oleju opałowego na skutek braku spełnienia przez podatnika wymogu formalnego przewidzianego w art. 89 ust. 14 – 15 u.p.a.?

2. Czy zasada proporcjonalności nie sprzeciwia się wymogowi formalnemu przewidzianemu w art. 89 ust. 14-15 u.p.a. uzależniającemu zastosowanie obniżonej stawki akcyzy przewidzianej dla olejów opałowych od konieczności sporządzenia i złożenia zestawienia oświadczeń nabywców w ustawowym terminie, abstrahując od zaistnienia warunku materialnego w postaci sprzedaży paliwa na cele opałowe?

3. Czy zgodna z zasadą proporcjonalności jest sankcja przewidziana w treści art. 89 ust. 16 u.p.a. polegająca na obciążeniu sprzedawcy podatkiem akcyzowym, jak w okolicznościach przedmiotowej sprawy, wyliczonym według stawki przewidzianej dla paliw silnikowych (art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.) w odniesieniu do oleju opałowego na skutek niespełnienia warunku formalnego przewidzianego w treści art. 89 ust. 14-15 u.p.a.?"

W odpowiedzi na te pytania TSUE wyrokiem z 2 czerwca 2016 r., sygn. C - 418/14

TSUE orzekł, że dyrektywę Rady 2003/96/WE, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że:

- nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz

- sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedawanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości.

TSUE orzekł, że Polska może wymagać od sprzedawców składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju do celów opałowych. Zestawienie oświadczeń nabywców jest bowiem instrumentem kontrolnym, mającym na celu zapobieganie unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym. Dyrektywa Rady 2003/96/WE nie pozwala jednak na stosowanie takich przepisów, jakie wprowadziła Polska, tj. art. 89 ust. 16 u.p.a. Zdaniem Trybunału polski przepis narusza ogólną systematykę i cel dyrektywy Rady 2003/96/WE oraz zasadę proporcjonalności. W ocenie TSUE, w sytuacji braku złożenia zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, organy podatkowe i sądy powinny zbadać, czy oleje faktycznie zostały zużyte do celów opałowych. Wyrok Trybunału jest zbieżny z kształtującą się linią orzeczniczą TSUE, zgodnie z którą dla celów podatku akcyzowego istotne jest zużycie wyrobu zgodnie z jego przeznaczeniem. W dniu 2 czerwca 2016 r., zapadł wyrok TSUE w podobnej sprawie C-355/14 Polichim-SS EOOD.

Ponadto TSUE w powołanym wyroku C - 418/14 podkreślił, że produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem. Zatem dla oceny możliwości zastosowania stawki akcyzy stosowanej na mocy art. 89 ust.16 u.p.a., zasadnicze znacznie mają ustalenia dotyczące faktycznego wykorzystania sprzedawanego przez podatnika oleju opałowego. Jedynej przesłanki dla zastosowania do sprzedaży oleju opałowego stawek właściwych dla paliw silnikowych nie może natomiast stanowić niedopełnienie przez sprzedawcę wymogów formalnych – dokumentacyjnych.

W tym miejscu należy zauważyć, że powyższy wyrok TSUE ma wpływ na sprawy, które dotyczyły stanu prawnego (czyli zakończone przez 1 stycznia 2015 r.), kiedy to organy podatkowe miały możliwość nakładania sanacyjnej stawki podatku akcyzowego w przypadku braku złożenia oświadczeń z uwagi na restrykcyjne brzmienie przepisów (art. 89 ust. 14 i 16 u.p.a.).

W rozpoznawanej sprawie stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych została zastosowana na podstawie art. 89 ust. 16 u.p.a. z uwagi na niespełnienie przez skarżącą wymogów określonych w art. 89 ust. 14 i ust. 6 pkt 3 u.p.a., stwierdzono bowiem, że część oświadczeń nie zawierała wszystkich wymaganych danych oraz strona nie złożyła w wymaganym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego.

Zgodnie z art. 89 ust. 6 pkt 3 u.p.a. oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 7, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia. Natomiast w myśl art. 89 ust. 14 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5; oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli.

Wobec stwierdzonej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej niezgodności normy prawa krajowego, tj. art. 89 ust 16 u.p.a, jako naruszającego zasady proporcjonalności oraz ogólnej systematyki i celu dyrektywy energetycznej z prawem wspólnotowym należało odmówić jego zastosowania. Zasada pierwszeństwa prawa unijnego polega bowiem na pierwszeństwie jego stosowania, a nie obowiązywania, pierwszeństwo zapewnia się przez odmowę zastosowania kolidującej normy krajowej w danym stanie faktycznym, nie przez uprzednie uchylenie w trybie uchwałodawczym albo w trybie konstytucyjnym (por. wyrok ETS z 9 marca 1978 r. w sprawie 106/77).

Powyższe oznacza, że zgodnie z dyrektywą energetyczną, jej celem i systematyką, rodzaj stosowanej stawki podatku akcyzowego dla opodatkowania sprzedaży oleju opałowego determinuje wyłącznie sposób jego wykorzystania. Błędy dokumentacyjne, które nie uniemożliwiają kontroli przeznaczenia oleju, nie powinny mieć decydującego znaczenia.

W niniejszej sprawie organ podatkowy skupił się na ustaleniach w zakresie realizacji przez skarżącą obowiązków dokumentacyjnych i podstawie określenia zobowiązania w akcyzie za miesiąc wrzesień 2009 r. z uwagi na wady oświadczeń oraz ich zestawienia.

W ocenie sądu stan sprawy i wykładnia powołanych wyżej przepisów prawa materialnego powoduje konieczność powtórzenia procesu decyzyjnego, co będzie odbywać się również z uwzględnieniem nowych ram prawnych wyznaczonych 1 stycznia 2015 r. przez ustawę z 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r., poz. 1662). Zgodnie ze zmienionym brzmieniem art. 89 ust. 16 u.p.a. ustawodawca uznał, że stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 u.p.a. stosuje się, gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów. Dodać należy, że zgodnie z art. 40 wskazanej ustawy do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepis art. 89 ust. 16 ustawy zmienianej w art. 26 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Wobec stwierdzenia przez TSUE, że unormowanie przewidziane w art. 89 ust 16 u.p.a. narusza ogólną systematykę, jak i cel dyrektywy energetycznej oraz zasadę proporcjonalności zdaniem sądu stosowanie tego przepisu jako sprzecznego z dyrektywą, która wiąże państwa członkowskie co do rezultatu, jest niewłaściwe.

Podkreślenia również wymaga, że w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA z: 12 stycznia 2016 r. sygn. akt I GSK 371/14, 24 lutego 2016 r. sygn. akt I GSK 643/14 i I GSK 742/14) ukształtowanym po zmianie brzmienia przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a. (ustawa z 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej - art. 26 pkt 15 lit.b) dokonując jego wykładni celowościowej zaprezentowano pogląd, który skład orzekający w całości podziela, zgodnie z którym treść oświadczeń nabywców oleju opałowego oraz zestawień tych oświadczeń sporządzonych przez sprzedawców tego wyrobu akcyzowego powinna być poddana kontroli przede wszystkim pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej konkretnej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, aby w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą, tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Jeżeli z treści oświadczenia oraz zestawienia oświadczeń można wywieść, że zakup celowi temu odpowiada, to uznać należy, że dokumenty te spełniają wymogi prawa. Złożenie oświadczenia oraz sporządzenie zestawień tychże oświadczeń, które spełniają wskazaną funkcję, jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Przy takiej interpretacji wskazanych przepisów niektóre nieprawidłowości oświadczenia bądź zestawienia oświadczeń, które nie niweczą wskazanej funkcji (zapobieżenie nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego) nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. Takie oświadczenie, jeżeli pozwala na łatwą identyfikację rzeczywistego nabywcy oraz urządzania grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją, należy ocenić jako odpowiadające wymogom.

W tym miejscu należy zauważyć, że konsekwencją przedstawionego wyżej sposobu ujęcia przesłanki stosowania sankcji podatkowej, tzn. "niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 5-15 art. 89 u.p.a.", jest konieczność takiego jej rozumienia, że nie każdy brak elementu oświadczenia, o jakim mowa w ust. 6 art. 89 u.p.a., skutkuje zastosowaniem stawki z ust. 4 pkt 1 art. 89 tej ustawy. Czynnością opodatkowaną na podstawie omawianego przepisu jest wyłącznie takie naruszenie warunków formalnych oświadczenia nabywcy, które uniemożliwiają sprawdzenie, że olej opałowy został zakupiony na cele opałowe.

Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni powyższe stanowisko, dokona ustaleń dotyczących faktycznego wykorzystania oleju opałowego, uwzględniając nowe brzmienie art. art. 89 ust. 16 u.p.a., które z mocy ustawy nowelizującej ma zastosowanie do spraw wszczętych i niezakończonych.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) oraz art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną oraz poprzedzającą ją decyzję.

O kosztach postępowania, orzeczono zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.