Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 115/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-09-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1, art. 90 ust. 3
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Specjalista Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 września 2020 r. sprawy ze skargi "A" w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł( sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. "A" (dalej jako "Skarżący") wystąpiło do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS") z wnioskiem z dnia [...] 2019 r. o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

2. We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przedstawiono następujący stan faktyczny:

2.1. Skarżący jest szpitalem klinicznym, podmiotem leczniczym. Jest czynnym podatnikiem VAT, świadczy usługi zwolnione jak również usługi opodatkowane. Prowadzi działalność leczniczą związaną z udzielaniem świadczeń medycznych, finansowanych z NFZ. Realizuje również zadania z zakresu zdrowia publicznego zgodnie z umowami zawartymi z Gminą Miasta (dalej jako "Gmina") oraz Skarbem Państwa – Ministrem Zdrowia.

Skarżący realizuje na rzecz Gminy dwa zadania publiczne: pod tytułem "B" oraz "C". Gmina przyznaje Skarżącemu środki finansowe w formie dotacji, której celem jest realizacja zadania publicznego, oraz sprawuje kontrolę prawidłowości wykonywania zadania publicznego, w tym wydatkowania przekazanej dotacji. Niewykorzystaną kwotę dotacji przyznanej na dany rok budżetowy Skarżący zwraca na rachunek bankowy Gminy.

Na rzecz Skarbu Państwa – Ministra Zdrowia Skarżący realizuje trzy programy. Pierwszy z nich to program na lata 2016-2020 – program polityki zdrowotnej pn. D, przeprowadzonym na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym (dalej jako "D"). Zgodnie z treścią umowy Minister zleca a Skarżący zobowiązuje się do realizacji zadania z zakresu zdrowia publicznego. Na realizację tego zadania Minister przekazuje środki w formie dotacji. W przypadku niewykorzystania przekazanej kwoty dotacji owa niewykorzystana kwota zostaje przez Skarżącego zwrócona.

Drugim programem realizowanym na rzecz Skarbu Państwa – Ministra Zdrowia jest program profilaktyczny – projekt w ramach E. Skarb Państwa przyznaje Skarżącemu dofinansowanie ww. projektu na warunkach określonych w umowie między stronami. Dofinansowanie jest przeznaczone na pokrycie wydatków kwalifikowanych ponoszonych przez Skarżącego w związku z realizacją projektu.

Skarżący realizuje na rzecz Skarbu Państwa – Ministra Zdrowia także trzeci program, program polityki zdrowotnej – zadanie publiczne pod nazwą "F". Z tytułu zawartej umowy Skarżący miał otrzymać w 2019 r. wynagrodzenie ryczałtowe za każdego zarejestrowanego pacjenta.

W związku z powyższym Skarżący zadał 5 pytań; czy otrzymane środki na realizację opisanych zadań publicznych pod ww. tytułami z Gminy Miasta oraz czy otrzymane środki ze Skarbu Państwa - Ministra Zdrowia na realizację opisanych programów polityki zdrowotnej oraz programu profilaktycznego pod ww. tytułami podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, obowiązkowi wystawienia faktury ( ze stawka ZW ) oraz wykazaniem ich w deklaracji VAT-7.

Ponadto Skarżący zadał pytanie 6, czy w przypadku niepodlegania otrzymanych środków w programach wymienionych w pytaniach 1-5 podatkowi od towarów i usług, kwoty dotacji/dofinansowania mają wpływ na wyliczenie wskaźnika proporcji VAT.

Zdaniem Skarżącego otrzymane z Gminy dotacje nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, obowiązkowi wystawienia faktur (ze stawką ZW) i wykazaniem ich w deklaracji VAT-7 (wyłączone z ustawy o podatku od towarów i usług). Otrzymane środki nie stanowią wynagrodzenia za świadczone usługi, ani dopłaty mającej wpływ na cenę sprzedawanych usług, dlatego nie ma podstaw prawnych do ich udokumentowania fakturą VAT oraz wykazania w deklaracji VAT-7. Dotacje stanowią jedynie pokrycie kosztów ponoszonych w ramach realizacji zadań publicznych. Zdaniem Skarżącego, dotacje otrzymane z Gminy w ramach publicznego zadania zleconego w formie wspierania zadania publicznego nie mają bezpośredniego wpływu na cenę. Zgodnie bowiem z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT"), obrót stanowiący podstawę opodatkowania w podatku VAT zwiększany jest o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Skarżący tymczasem realizuje program zdrowotny w oparciu o otrzymaną dotację jedynie na pokrycie kosztów związanych z prowadzeniem tego programu. Dotacja nie jest przeznaczana na pokrycie ceny konkretnej usługi czy towaru więc nie wchodzi w ocenie Skarżącego do podstawy opodatkowania VAT i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przyznana kwota nie ma wpływu na wskaźnik proporcji, gdyż nie jest opodatkowana podatkiem VAT.

Zdaniem Skarżącego środki otrzymane na realizację zadania publicznego D nie podlegają opodatkowaniem od towarów i usług, obowiązkowi wystawienia faktur ani wykazania ich w deklaracji VAT-7, ponieważ nie stanowią wynagrodzenia za świadczone usługi ani dopłaty mającej wpływ na cenę sprzedawanych usług. Dlatego też nie ma podstaw prawnych do ich udokumentowania fakturą VAT oraz wykazania w deklaracji. Podobnie jak w wyżej opisanym przypadku, dotacja celowa stanowi jedynie pokrycie kosztów, jakie Skarżący ponosi w ramach realizacji programu i nie ma bezpośredniego wpływu na cenę.

Powyższe dotyczy również drugiego programu – E – i otrzymywanych w związku z nim środków ze Skarbu Państwa.

Odnośnie natomiast trzeciego programu, na realizację którego otrzymuje środki ze Skarbu Państwa, pod nazwą "F", w ocenie Skarżącego otrzymane środki podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, obowiązkowi wystawienia faktur VAT i wykazaniu w deklaracji VAT-7. Stanowią one bowiem wynagrodzenie za świadczone usługi. Na poparcie swojego twierdzenia Skarżący powołał art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Otrzymywane w celach realizacji programu środki nie są przeznaczane na pokrycie kosztów kwalifikowanych lecz są wynagrodzeniem ryczałtowym za każdego zarejestrowanego pacjenta.

Skarżący wskazał, że czynności wyłączone z zakresu podatku VAT nie mają wpływu na wyliczanie proporcji sprzedaży, na potwierdzenie czego powołał uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FPS 9/10.

Pismem z dnia [...] 2019 r. Skarżący został wezwany do uzupełnienia braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, które uzupełnione zostały pismem z dnia [...] 2019 r. Skarżący wskazał m.in. jakie czynności będzie wykonywał w ramach poszczególnych zadań / programów wskazanych we wniosku i na czym one polegają oraz od jakich czynników uzależniona jest wysokość otrzymanego dofinansowania.

2.2. Dyrektor KIS interpretacją indywidualną z dnia [...] 2019 r. stwierdził, że stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku w zakresie dotyczącym postawionych pytań jest nieprawidłowe.

Organ przywołał stan faktyczny sprawy i wskazał, że co do zasady, z pewnymi wyjątkami, opodatkowaniu podlegają czynności odpłatne. Przez świadczenie usług natomiast należy rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Pojęcie świadczenia usług ma więc bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczestniczenie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do kategorii usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Zatem w ocenie organu każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania, stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki: w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia, a świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją świadczenia. Pod pojęciem odpłatności należy rozumieć prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu.

Organ powołał przepisy ustawy o VAT i wskazał, że dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cel realizowanego w określonej formie dofinansowania. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Dyrektor KIS wskazał, że podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne, na pokrycie kosztów działalności, nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu. Nie wszystkie dotacje stanowią element podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a jedynie takie, które są dotacjami związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług.

Zdaniem organu istotnym dla wykładni art. 29a ust 1 ustawy o VAT jest wyjaśnienie pojęcia "subwencja bezpośrednio związana z ceną". W tym celu organ powołał orzecznictwo, w tym wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako "TSUE") wydane w sprawach C-184/00 oraz C-353/00.

Organ wskazał, że jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą opodatkowaniu.

Organ powołał również m.in. przepisy art. 43 i 41 ustawy o VAT i zauważył, że warunkiem zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek: przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym.

Analiza przedstawionego opisu sprawy, treści cytowanych przepisów prawa podatkowego oraz orzecznictwa TSUE prowadzi według organu do stwierdzenia, że otrzymane przez Skarżącego środki na realizację projektów pn. "B", "C", "D", "E" oraz "F", w części, w jakiej przeznaczone są one na realizację konkretnych usług z zakresu opieki medycznej, służących ściśle profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i poprawie zdrowia, na rzecz konkretnych pacjentów, pokrywają wartość tych usług. Środki w tej części – w ocenie organu – stanowią wynagrodzenie od osoby trzeciej mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług. Gdyby nie opisane dofinansowanie chcąc wykonywać te czynności Skarżący musiałby pobierać opłaty od ww. podmiotów (osób fizycznych – ostatecznych beneficjentów). W konsekwencji świadczone w tym zakresie usługi w ramach wszystkich projektów mają charakter odpłatny (zapłatę będzie stanowiło dofinansowanie, które otrzyma Skarżący), a zatem będą stanowiły odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i będą podlegały opodatkowaniu. Tym samym otrzymane dotacje zwiększają podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Organ wskazał, że wyraźnie jednak należy podkreślić, że powyższe uwagi mają zastosowanie tylko do tych części dotacji w ramach realizowanych programów, które ukierunkowane są na konkretnego pacjenta korzystającego z usług z zakresu opieki medycznej, a więc tych części dotacji, które przeznaczone są na badania, diagnostykę, poradnictwo, specjalistyczne konsultacje czy opiekę nad konkretnymi osobami.

Skarżący wykonuje szereg czynności, które mają cel terapeutyczny czy też profilaktyczny. W konsekwencji wykonywane przez Skarżącego w ramach realizowanych programów zdrowotnych czynności stanowią integralną cześć opieki medycznej nad pacjentem, bez której nie może być mowy o ochronie, utrzymaniu bądź przywracaniu jego zdrowia. Usługi te są więc zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 w zw. z art. 43 ust. 17 ustawy o VAT i podlegają wykazaniu w deklaracji VAT-7. Jednocześnie zważywszy na brzmienie art. 106b ust. 2 ustawy o VAT, z uwagi na zwolnienie od podatku świadczonych usług, Skarżący nie jest zobowiązany do wystawiania faktur w związku z otrzymanymi dotacjami.

Ponadto w ocenie organu dofinansowanie otrzymane przez Skarżącego w części świadczonych usług zwolnionych od podatku ma wpływ na sferę jego działalności. Czynności te zwiększają wartość obrotu uzyskanego przez Skarżącego i powinny być uwzględnione w obrocie, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Natomiast dotacje do poszczególnych projektów, w części, w jakiej przeznaczone są na pokrycie kosztów pozostałych czynności wykonywanych przez Skarżącego, jak np. promocja projektów, działania informacyjne, edukacyjne czy marketingowe nie mają cenotwórczego charakteru i nie wpływają na cenę realizowanych usług. Powyższe działania mają wpływ na podnoszenie świadomości związanej ze zdrowiem, jednak nie przekładają się bezpośrednio na wartość usługi podstawowej. W związku z powyższym ww. części dotacji nie stanowią wyliczenia / kalkulacji ceny usług z zakresu opieki medycznej, służących ściśle profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i poprawie zdrowia. Nie zwiększają one więc podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie powinny być uwzględnione w obrocie, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Stąd też stanowisko Skarżącego, oceniając całościowo, Dyrektor KIS uznał za nieprawidłowe.

3. Na powyższą interpretację indywidualną Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o jej uchylenie w całości i zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania. Skarżonej interpretacji Skarżący zarzucił:

a) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że kwoty dotacji oraz dofinansowania mają bezpośredni wpływ na ceny świadczonych usług w ramach zleconych zadań przez Gminę i Skarb Państwa – Ministra Zdrowia;

b) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że kwoty dotacji oraz dofinansowania uzyskane od Gminy i Skarbu Państwa – Ministra Zdrowia mają charakter cenotwórczy w sytuacji, w której środki te pochodzą z budżetu państwa bądź jednostki samorządu terytorialnego i w każdych warunkach cena jednostkowa tych usług byłaby niezmienna.

W ocenie Skarżącego stanowisko organu wyrażone w interpretacji jest sprzeczne z obowiązującymi przepisami prawa w części, w której uznał on, że część świadczonych usług w związku z otrzymanymi dotacjami ma wpływ na sferę działalności Skarżącego, a tym samym zwiększa wartość obrotu uzyskanego przez Skarżącego i powinno być uwzględnione w zakresie, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Dotyczy to kosztów, które zdaniem organu są przeznaczone na realizację konkretnych usług z zakresu opieki medycznej, służących ściśle profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i poprawie zdrowia, na rzecz konkretnych pacjentów, pokrywającą wartość tych usług. Zdaniem Skarżącego organ niesłusznie uznał powyższe usługi za wynagrodzenie od osoby trzeciej, mające rzekomo bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług. Co więcej organ niesłusznie stwierdził, że gdyby nie opisane zastosowanie, chcąc wykonać te czynności, Skarżący musiałby pobierać opłaty od ww. podmiotów. Błędne założenie organu wynika z przeświadczenia, że czynności podejmowane przez Skarżącego w związku z otrzymanymi dotacjami należą do zwykłych zadań wykonywanych przez Skarżącego w związku z jego działalnością. Jednakże w przedstawionym stanie faktycznym zadania zlecone zarówno przez Gminę, jak i Skarb Państwa – Ministra Zdrowia, należą do zadań tych jednostek, a Skarżący na podstawie umów jedynie przyjmuje do realizacji te zadania. Wynika stąd, że wykonanie tych zadań nie leży w gestii Skarżącego z mocy ustawy i błędne jest przeświadczenie, że Skarżący w ogóle wykonywałby te zadania gdyby nie przedstawione dotacje. Fakt zawarcia ww. umów stanowi swoisty warunek sine qua non realizacji zadań. Samo świadczenie usług zależne jest więc od zlecenia zadania od jednostki samorządu terytorialnego i Skarbu Państwa. W takim stanie faktycznym w ocenie Skarżącego trafne wydaje się stanowisko, że nie można mówić o kształtującym cenę charakterze otrzymanych środków, gdyż w innych warunkach niż zlecenie wykonania zadania publicznego nie prowadzone byłyby dane usługi.

Według Skarżącego doszło również do błędnej oceny stanu faktycznego przez Dyrektora KIS w kontekście bezpośredniości stanowiącej element kluczowy do uznania otrzymanej dotacji za przedmiot opodatkowania. Skarżący wskazał orzecznictwo na poparcie swojego stanowiska.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie. W jego ocenie argumentacja zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest prawidłowa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez Sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi.

Zarzuty te w niniejszej sprawie koncentrowały się na dopuszczeniu się przez organ naruszenia przepisu materialnego w postaci art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Będąc związany granicami skargi, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo w stopniu powodującym konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

5.3. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, na podstawie art. 7 ust. 1 tej ustawy, rozumieć należy przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei według art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Ww. przepis stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, z którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną, lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Do określenia, czy dane dotacje są czy nie są opodatkowane VAT, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. W sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotacje, subwencje), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania tym podatkiem.

Podstawę opodatkowania VAT zwiększa się więc tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności, czy też na pokrycie kosztów realizacji konkretnego zadania – nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu VAT. Stanowisko to ma też potwierdzenie w treści art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT.

Analogiczne poglądy wyrażane były w dotychczasowym orzecznictwie TSUE. Wynika z niego, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie przy opodatkowaniu. Trybunał w uzasadnieniu wyroku z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des produits wallons ASBL v. Belgian State (ECR 2001/11B/I-9115) podkreślił, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Trybunał wyjaśnił bowiem, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Opodatkować należy więc takie dotacje, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia, ale nie te, które stanowią zwrot wydatków.

Natomiast w wyroku C-381/01 (Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej) Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że aby subwencja była bezpośrednio związana z ceną danej transakcji powinna być ona przede wszystkim przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu. Niezbędne jest również, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący ceny, jakiej ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji. Powinno być w każdym razie możliwe zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego, które stanowi subwencja.

Uwzględniając poglądy prezentowane w powołanych orzeczeniach TSUE należy przyjąć, że dla uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej i odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest związana z konkretną, oznaczoną dostawą lub usługą. Inaczej mówiąc, dotacja będzie podlegać opodatkowaniu VAT, gdy przy jej uwzględnieniu świadczenie będzie mieć niższą cenę o konkretną kwotę, natomiast bezpośredni wpływ na cenę zachodzi wtedy, gdy da się przyporządkować dotację konkretnej usłudze i jednocześnie dofinansowuje ona sprzedaż tych usług. Otrzymana dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli brak jest elementu bezpośredniego związku dotacji z ceną konkretnej, świadczonej usługi (możliwości alokacji dotacji w cenie usługi).

Tym samym dotacje podmiotowe czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności, chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów, nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1313/18, LEX nr 2677964).

W piśmiennictwie wskazuje się, że dotacje zawsze w jakiś sposób wpływają na cenę świadczonych usług czy towarów dostarczanych przez podatnika. Do podstawy opodatkowania wlicza się jednakże tylko te dotacje (dofinansowania), które są w bezpośredni sposób związane z podstawą opodatkowania. Aby otrzymana dotacja zwiększała podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta została dokonana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług (por. A. Bartosiewicz, VAT Komentarz, wyd. X, Wolters Kluwer, 2016).

Okoliczność, że dotacja pokryła zwrot wydatków poniesionych przez podatnika w związku ze świadczoną usługą, nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych. Dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie wpływają na podstawę opodatkowania danej czynności (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 490/19, LEX nr 2671294).

Sąd, mając na uwadze treść ww. przepisów i przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny, stwierdza, że wymienione dotacje, otrzymywane od Gminy i Skarbu Państwa – Ministra Zdrowia ( oprócz dotacji dotyczącej programu pod nazwą "F") tak, jak wskazał Skarżący, nie mają bezpośredniego wpływu na cenę. Dotacjami pokrywane są tylko koszty związane z realizacją projektów wykonywanych na rzecz ww. podmiotów. Dotacje w niniejszej sprawie nie odnoszą się do cen konkretnego towaru czy usługi, ale przeciwnie – mają charakter ogólny, odnoszą się do realizacji projektu jako pewnej całości i mają charakter kosztowy. Przyznane Skarżącemu dofinansowanie nie będzie więc stanowiło dopłaty do ceny świadczonych usług, lecz zwrot poniesionych wydatków. Dotacje będą miały więc charakter zakupowy, a Skarżący nie otrzyma sfinansowanego dotacjami wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, lecz refundację poniesionych kosztów (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 05 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 560/19, LEX nr 2741452).

W oparciu o przedstawiony przez Skarżącego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej stan faktyczny stwierdzić należy, że otrzymane dotacje na realizację powołanych projektów wykonywanych na rzecz Gminy i Skarbu Państwa – Ministra Zdrowia opisane w pkt I-IV wniosku nie będą stanowiły obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Jedynie jak wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego środki z dotacji dotyczącej programu pod nazwą "F" nie są przeznaczone na pokrycie kosztów kwalifikowanych zadania, lecz są wynagrodzeniem ryczałtowym za każdego zarejestrowanego pacjenta, w związku czym jedynie ta z opisanych dotacji stanowi podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ustawy o VAT.

5.4. Biorąc pod uwagę powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, z uwagi na naruszenie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

5.5. Rozpoznając ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej organ ocenę prawną wyrażoną przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu wyroku.

5.6. Sąd na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zgodnie ze złożonym wnioskiem, zasądził na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania w wysokości 697 zł, w tym kwotę 200 zł tytułem uiszczonego w sprawie wpisu sądowego, kwotę 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 480 zł tytułem kosztów wynagrodzenia pełnomocnika, którego wysokość ustalono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).