Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 643/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-08-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.4 ust.1, art.80 ust.1 i 3, art.2,
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art.194 §1, art.122, art.187
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art.151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Barbara Mleczko-Jabłońska, Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak (spr.), Sędzia WSA - Beata Blankiewicz-Wóltańska, Protokolant specjalista - Justyna Macewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi N. Sp. z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie (dalej: Dyrektor IC) uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. (dalej: Naczelnik UC) z [...] października 2013 r. określającą N. Sp. z o.o. w Ł. (dalej: podatnik, strona lub skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego i określił w/w zobowiązanie za okres rozliczeniowy grudzień 2007 r. w kwocie 45.694,00 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania przed organem I instancji i wskazał, że w okresie rozliczeniowym grudzień 2007 r. dokonała sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju i w dniu [...] stycznia 2008 r. złożyła deklarację [...]. W ww. deklaracji Podatnik wykazał sprzedaż jednego samochodu osobowego o pojemności silnika do 2000 cm³ i wyliczył podatek akcyzowy w wysokości 2014,00 zł. Prowadząc czynności sprawdzające wobec Podatnika, Naczelnik Urzędu Celnego w P. ustalił, iż Podatnik dokonał, m.in. sprzedaży, wcześniej nabytych wewnątrzwspólnotowo, trzech niżej wymienionych samochodów marki N.:

1) wg faktury VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2007 r., za kwotę 149.900,00 zł, samochodu o numerze [...], rok prod. 2007, poj. silnika 2488 cm³;

2) wg faktury VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2007 r., za kwotę 156.000,00 zł, samochodu o numerze [...], rok prod. 2007, poj. silnika 2488 cm³;

3) wg faktury VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2007 r za kwotę 159.746,00 zł .samochodu o numerze [...], rok prod. 2007, poj. silnika 2488 cm³.

Wszystkie samochody przeszły na terytorium kraju badania techniczne, podczas których uprawniony diagnosta stwierdził , że są to samochody ciężarowe terenowe z liczbą 5 miejsc do siedzenia. Samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju jako samochody ciężarowe.

Naczelnik UC postanowieniem z [...] lutego 2013 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec skarżącej w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z [...] października 2013 r. Naczelnik UC określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie47.708,00 zł z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją w kraju samochodów osobowych za okres rozliczeniom grudzień 2007 r., oraz po obniżeniu tej kwoty na mocy art. 79 ustawy o podatku akcyzowym, tj. o podatek zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu i o podatek z tytułu sprzedaży już zapłacony pozostałą kwotę do zapłaty w wysokości 45.694,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji Naczelnik UC wskazał, iż przedmiotowe pojazdy są samochodami osobowymi, które należy zakwalifikować do pozycji HS 8703 Nomenklatury Scalonej. Wyjaśniając przyjęte stanowisko podniósł, iż klasyfikacji dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad, tj. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) mających moc normy prawnej. Dokonując rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie Naczelnik UC wziął pod uwagę brzmienie pozycji taryfy celnej 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowym". Organ wskazał równocześnie, że do pozycji 8704 zaliczane są "pojazdy mechaniczne do transportu towarów". Organ wyjaśnił, iż klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są pojazdy powszechnie znane jako "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu VAN, SUV-y, niektóre pojazdy typu pick-up). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703 są:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punktowe kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwanych, wahadłowych łub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tylu;

d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Naczelnik UC wskazał, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do pozycji 8704 zdeterminowana jest następującymi cechami:

a) siedzenia - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (platformy) (pojazd typu pick-up) do transportu towarów;

b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pick-up);

c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tylu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany);

d) zamontowany na stale panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną;

e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Naczelnik UC wyjaśnił, że pojazdy typu pick-up mogą być klasyfikowane do poz. 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one dwie lub więcej osie.

Mając na uwadze powyższe Naczelnik UC stwierdził, że w protokołów oględzin dwóch sprzedanych w grudniu 2007 r. pojazdów wynika, że posiadały one pięcioro drzwi przeszklonych, pięć miejsc siedzących wraz kierowcą, wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów wynosiła w samochodzie o nr nadwozia [...] 147cm , w samochodzie o nr nadwozia [...] - 148 cm, natomiast rozstaw osi wynosi odpowiednio 322 i 321 cm. W związku z tym długość powierzchni do transportu towarów stanowi w przypadku pierwszego z wymienionych pojazdów 45,65% długości rozstawu osi, a w przypadku drugiego 46,10 % długości rozstawu osi i tym samym nie jest większa niż 50% długości rozstawu osi.

Naczelnik wyjaśnił, że z uwagi na wywóz trzeciego z pojazdów poza terytorium kraju , nie zdołano przeprowadzić oględzin pojazdu, jednakże z uwagi na zbliżone parametry do pozostałych pojazdów przyjął jako długość podłogi do transportu towarów 148 cm oraz rozstaw osi 321 cm.

Ustalenia to zadecydowały o tym, że Naczelnik UC uznał, że przedmiotowe pojazdy podlegają klasyfikacji CN 8703 i są – zgodnie z załącznikiem nr 1 poz. 59 do u.p.a. – samochodami osobowymi, a ich przemieszczenie z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju podlega opodatkowaniu akcyzą.

Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Skarżąca stwierdziła, że przedmiotowe samochody są pojazdami ciężarowymi w oparciu o kryteria stosowane w czasie przeprowadzenia transakcji, której dotyczy prowadzone postępowanie. Kryterium stosunku ładowności ciężarowej do ładowności osobowej powinno być zastosowane jako rozstrzygające o kwalifikacji tego samochodu, ponieważ było aktualne w okresie którego dotyczy postępowanie. Skarżąca powołała się dodatkowo na wyrok tutejszego Sądu z 9 lutego 2011 r. sygn. V SA/Wa 1788/10.

Dyrektor IC decyzją z [...] grudnia 2013 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. i określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy grudzień 2007 r. w kwocie 45.694,00 zł. w podstawie prawnej powołał się na przepisy: art. 233 § 1 pkt 2 oraz art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), art. 3 ust. 2 i ust. 3, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 80 ust. 1 , ust. 2 pkt 1 , ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm.; dalej: u.p.a.), art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. - o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626, ze zm.).

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor IC zaakceptował stanowisko zajęte w I instancji, iż sporne pojazdy winny zostać zaklasyfikowane do pozycji HS 8703.

Dyrektor IC wskazał, że przedmiotowe samochody posiadały:

1. rodzaj silnika poj. 2.488 cm3, max moc 126 kW;

2. masa własna 2140 kg, dopuszczalna masa całkowita 3210 kg;

3. skrzynia biegów automatyczna;

4. dopuszczalny nacisk osi przedniej 14,7 kN, osi tylnej 17,50 kN;

5. kabina podwójna, dwa rzędy siedzeń, 4-drzwiowa, 5 miejsc (łącznie z kierowcą), skórzana tapicerka, wspomaganie kierownicy, system alarmowy, elektryczny podnośnik szyb przednich, elektryczny podnośnik szyb tylnych, klimatyzacja dwusterowa, instalacja radiowa itp.;

6. przestrzeń ładunkowa długości 1470 mm;

7. rozstaw osi 3220 mm.

Zdaniem Dyrektora IC wyżej wymienione okoliczności przemawiają za tym, że pojazdy są zasadniczo przeznaczone do przewozu osób z funkcją przewozu towarów. Przy czym Dyrektor IC zauważył, że N. jest oferowany w dwóch wersjach nadwozia: King Cab i Double Cab. Zestawienie i porównanie przez producenta wersji tego pojazdu prowadzi do wniosku, że to właśnie wersja Double Cab, poprzez rozbudowanie kabiny pasażerskiej i umożliwienie przewozu 5 osób kosztem powierzchni przeznaczonej do przewozu towarów zasadniczo przeznaczona została do przewozu osób. Pozostawienie wyodrębnionej przestrzeni ładunkowej nie przekreśla zasadniczej funkcji pojazdu jaką jest przewóz osób.

Dyrektor IC na potwierdzenie swojego stanowiska powołał się na wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06.

Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących kryterium ładowności, Dyrektor IC wskazał, że kryterium to nie ma kluczowego znaczenia dla klasyfikacji, a jedynie może pomocniczo być brane pod uwagę w sytuacji, gdy dany samochód będzie spełniał cechy właściwe dla samochodów przeznaczonych do transportu towarowego. Tymczasem w niniejszej sprawie cechy zewnętrzne pojazdów, ich konstrukcja i wyposażenie nie pozwalały na przyjęcie, że są to pojazdy przeznaczone wyłącznie do transportu towarowego, w związku z tym ocena tego dodatkowego kryterium była zbędna.

Odnosząc się do zarzutu braku oględzin samochodu o nr VIN [...] Dyrektor zauważył, że wszystkie trzy samochody N. mają wspólne cechy takie jak typ pick-up, model D40, posiadają takie same parametry techniczne( potwierdzone badaniami technicznymi), są jednakowo wyposażone, a zatem ich wygląd i cechy są takie same i brak oględzin nie może stanowić przeszkody w dokonaniu prawidłowej klasyfikacji .

Na końcu Dyrektor IC stwierdził, że organy podatkowe działały w granicach prawa, a w sprawie nie dokonano sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oceny zebranego materiału dowodowego. Jednak , w ocenie organu odwoławczego, organ I instancji nie dochował należytej staranności w redagowaniu zaskarżonej decyzji, skutkiem czego podatnikowi określono dwie różne kwoty zobowiązania podatkowego za miesiąc grudzień 2007 r. , co zaskutkowało koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji i merytorycznym rozstrzygnięciem przez organ odwoławczy.

W skardze do tutejszego Sądu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z decyzją I instancji, zarzucając im naruszenie przepisów postępowania:

1. art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez jego błędne zastosowanie polegające na wydaniu przez organ II instancji decyzji merytorycznej , określającej wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącej w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy po stronie skarżącej w ogóle nie powstał;

2. art. 187 § 1 w zw. z art. 235 O.p., poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia zgromadzonego materiału dowodowego, to jest nieuwzględnienie okoliczności istotnych dla sprawy, co w istocie doprowadziło do błędnego jej rozstrzygnięcia;

3. art. 194 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, tj. rażące naruszenie zasady dochodzenia prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), zasady swobodnej oceny dowodów (art. 187 O.p.) oraz naruszenie przepisów odnoszących się do mocy dowodowej dokumentu urzędowego (art. 194 O.p.) poprzez uznanie, że zapisy odnośnie przeznaczenia pojazdu, ujawnione w dokumentach wymaganych zgodnie z prawem o ruchu drogowym, w tym dowodzie rejestracyjnym pojazdu, nie mają znaczenia dla postępowania akcyzowego;

oraz naruszenie przepisów prawa materialnego:

4. błędną wykładnię poz. 8703 Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich wprowadzonej Rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z 30 września 2009 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej;

5. niewłaściwe zastosowanie poz. 8703 Nomenklatury Scalonej (CN), w szczególności poprzez odwołanie się do kryterium długości części towarowej w stosunku do rozstawu osi pojazdu jako podstawy klasyfikacji pojazdu bez względu na jego przeznaczenie do przewozu towarów, a nie do przewozu osób, co doprowadziło do ustalenia i zastosowania niewłaściwych kryteriów klasyfikacji pojazdu na gruncie Nomenklatury Scalonej;

6. niewłaściwe zastosowanie komentarza do poz. 8703 oraz poz. 8704 Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS) wprowadzonego Obwieszczeniem Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej na podstawie art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne, co doprowadziło do odwołania się przez organ do Nomenklatury Scalonej (CN) w sytuacji możliwego rozstrzygnięcia klasyfikacyjnego na gruncie Systemu Zharmonizowanego (HS).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie należy poczynić uwagę, że aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.).

Rozpoznając skargę w świetle powyższych kryteriów uznać należało, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, a zaskarżona decyzja znajduje oparcie w powołanych przez organy przepisach prawa.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy samochody marki N. w momencie ich wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącą spółkę były samochodami osobowymi, przeznaczonymi zasadniczo do przewozu osób i winny być klasyfikowane do pozycji CN 8703 – jak wywodzą organy, czy też były samochodami ciężarowymi i winny być klasyfikowane do pozycji CN 8704 – jak domaga się tego skarżąca. Stanowi to tym samym spór co do tego, czy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych.

Sąd zwraca uwagę, że zasadniczy problem występujący w przedmiotowej sprawie (dotyczący kwalifikacji pojazdu typu "pickup" jako ciężarowego czy osobowego na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, w tym także marki N.) nie jest problemem nowym i był już wielokrotnie rozstrzygany przez sądy administracyjne (por. m.in. wyroki: NSA z 10 maja 2012 r. sygn. I GSK 370/12, NSA z 26 marca 2013 r. sygn. I GSK 1648/11, WSA w Rzeszowie z 8 października 2013 r. sygn. I SA/Rz 591/13, WSA w Gdańsku z 11 grudnia 2013 r. sygn. I SA/Gd 1129/13, WSA w Kielcach z 12 grudnia 2013 r. sygn. I SA/Ke 620/13, WSA w Poznaniu z 5 grudnia 2013 r. sygn. III SA/Po 630/13, WSA w Gliwicach z 6 listopada 2013 r. sygn. III SA/Gl 1295/13, WSA w Warszawie z 5 lipca 2013 r. sygn. V SA/Wa 817/13, WSA w Gdańsku z 11 grudnia 2013 r. sygn. I SA/Gd 1128/13, WSA w Opolu z 28 sierpnia 2013 r. sygn. I SA/Op 252/13 – pub. CBOSA www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Niewątpliwie przyczyną takiego stanu rzeczy, jest pewna rozbieżność przepisów, które w jednym przypadku nakazują przyjąć dany pojazd za ciężarowy (prawo o ruchu drogowym), w innej zaś sytuacji odbierają im taki charakter, uznając dany pojazd jako osobowy (ustawa o podatku akcyzowym). Na powyższą kwestię zwróciła uwagę również skarżąca. Sąd wskazuje, że choć rozbieżność ta bez wątpienia nie jest pożądana z punktu widzenia czytelności i jasności przepisów, o tyle biorąc pod uwagę autonomiczność poszczególnych gałęzi prawa jest ona dopuszczalna. Posiłkowanie się bowiem innymi aktami prawnymi jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy ustawodawca nie uregulował danych kwestii w mającym zastosowanie akcie prawnym (p. m.in. WSA w Rzeszowie w wyroku z 8 października 2013 r. I SA/Wa 591/13). Zarówno judykatura, jak i doktryna zgodnie wskazują, że w każdej ustawie ustawodawca może zawrzeć definicję określonego wyrażenia. Istotnym jest to, iż definicja ustawowa wiąże na gruncie danego aktu prawnego i aktów wykonawczych do danej ustawy. Odmienne zdefiniowanie tego samego pojęcia w innych ustawach zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa nie ma w związku z tym – co do zasady – istotnego znaczenia (p. wyrok NSA z 7 października 2011 r., sygn. I GSK 597/10, por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2008 r., s.71). Sięganie do definicji pojęć zawartych w innych aktach normatywnych niż traktujących o danym zagadnieniu ma sens jedynie w sytuacji, gdy przepisy znajdujące bezpośrednie zastosowanie, stosownych definicji nie zawierają. Brak określenia pojęcia "samochód osobowy" wprost w treści art. 2 u.p.a. i zamieszczenie stosownego odniesienia do załącznika ustawy nie oznacza, że takowego należy poszukiwać w ustawach odrębnych np. w ustawie prawo o ruchu drogowym. Podkreślić tutaj należy, iż przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym do których odwołuje się art. 80 ust. 1 u.p.a., mają w sprawach dotyczących podatkowego akcyzowego zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd był zarejestrowany czy nie na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wynika to z faktu, że na gruncie ustawy o podatku akcyzowym akcyzie podlegają tylko samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju. W związku z powyższym Sąd za chybione uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 194 § 1, art. 122 i art. 187 § O.p. w zw. z art. 262 Kodeksu celnego poprzez uznanie, że zapisy odnośnie przeznaczenia pojazdu, ujawnione w dokumentach wymaganych zgodnie z prawem o ruchu drogowym, w tym dowodzie rejestracyjnym pojazdu, nie mają znaczenia dla postępowania akcyzowego.

Przechodząc do wskazania zasadniczych motywów podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia wskazać należy, iż podstawę prawną badanej sprawy stanowiły przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), a to w związku z regulacją zawartą w art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.).

W myśl art. 4 ust. 1 u.p.a. – opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. eksport i import wyrobów akcyzowych (pkt 4). Stosownie natomiast do treści art. 80 ust. 1 u.p.a., akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów – zgodnie z art. 80 ust. 2 u.p.a. są: podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju (pkt 1); importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (pkt 2). Natomiast obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów – stosownie do art. 80 ust. 3 u.p.a. – powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (pkt 3).

Z powyższych regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju. Źródeł opodatkowania wyrobu jako akcyzowego (w tym definicji pojęć użytych dla określenia przedmiotu objętego tym podatkiem) należy oczywiście upatrywać w treści ustawy, jednakże pamiętać trzeba, że podstawowym zasięgiem definicji legalnych zawartych w ustawie (art. 2 u.p.a.) jest cały obszar tekstu tej ustawy wraz z aktami wykonawczymi. Istotnym jest tutaj, iż w poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. wskazano jako wyroby akcyzowe – pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Ustawodawca przewidział więc legalną definicję "samochodu osobowego" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym zawartą w obwiązującym w tej sprawie integralnym i w pełni wiążącym załączniku do u.p.a.

Następnie Sąd wskazuje, iż przy ustalaniu, czy określony pojazd samochodowy jest do celów poboru akcyzy traktowany jako samochód osobowy i w konsekwencji podlega obowiązkowi podatkowemu, stosownie do treści art. 3 ust. 2 u.p.a., konieczne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji taryfowej w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze. Aby zatem określony samochód podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, musi spełniać kryteria wskazane w pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., tj. powinien być objęty kodem CN 8703 (przypadku opodatkowania związanego z importem oraz nabyciem wewnątrzwspólnotowym towarów) lub PKWiU 34.10.2 (w przypadku opodatkowania związanego ze sprzedażą na terytorium kraju).

Wskazana Nomenklatura jest zamieszczona w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L 87.256.1). Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową, zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do wspomnianego rozporządzenia Rady (EWG). Pozycja 59 załącznika nr 1 do u.p.a. odwołuje się do Kodu CN 8703 i obejmuje pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Podobne sformułowanie zostało ponadto użyte w treści kodu 8703, gdzie stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zarówno z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób. Zadaniem organów podatkowych jest rozstrzygnięcie, czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym poprzez dokonanie klasyfikacji taryfowej pojazdu i przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu.

W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Należy również podkreślić, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził w wyroku z 6 grudnia 2007 r., w sprawie C-486/06, że "(...) decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23) oraz że "(...) przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika – a znajduje to poparcie w orzecznictwie – że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów, nadający im ich zasadnicze przeznaczenie.

Pomocnicze znaczenie mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Trybunał w przywołanym wyroku C - 486/06 zauważył, że noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.

W wyjaśnieniach do Taryfy Celnej wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone do przewozu osób.

Zgodnie ze zmianą do Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej z dnia 31 marca 2007 r. opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74/01, pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary (typu pickup). Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być zakwalifikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie. Z danych technicznych przedmiotowych pojazdów wynika, że długość wewnętrzna podłogi powierzchni do transportu towarów jest krótsza niż 50% długości rozstawu osi. Zatem należy podzielić stanowisko organów orzekających, iż samochody te należy zaliczyć do kodu CN 8703.

Ponadto przy ocenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego należy brać pod uwagę m.in. wyposażenie i wykończenie wnętrza samochodu, zwłaszcza że wykończenie to może być zasadniczo różne dla samochodu osobowego i do transportu towarowego. Organy trafnie przyjęły, że wyposażenie badanych pojazdów (kabina podwójna, dwa rzędy siedzeń, 4-drzwiowa, 5 miejsc, skórzana tapicerka, wspomaganie kierownicy, system alarmowy, elektryczny podnośnik szyb przednich i tylnych), wskazywało na to, że służyły one głównie do przewozu osób. Natomiast możliwość przewożenia towarów stanowiła funkcję dodatkową samochodów. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu, pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Wbrew zarzutom skargi organy nie pominęły przy tym cech samochodów świadczących o ich przeznaczeniu również do przewozu towarów, jednakże nie uznały ich za dominujące z punktu widzenia zasadniczego przeznaczenia pojazdów. Oddzielna część przeznaczona do przewozu towarów i jej elementy temu służące są bowiem charakterystyczne dla pojazdów typu pick-up.

Nie ma również racji skarżąca, że decydujące znaczenie przy określaniu klasyfikacji pojazdu można przypisać ładowności pojazdu. Ładowność pojazdu mogła być brana pod uwagę jedynie, jako jedna z wielu dodatkowych cech pojazdu, nie wymienionych w Notach wyjaśniających do HS, przy czym jak słusznie przyjęły organy nie mogła mieć ona znaczenia rozstrzygającego. W sytuacji, gdy wskazany wyżej ogół cech pojazdu świadczył o zasadniczym przeznaczeniu przedmiotowego samochodu do przewozu osób, oceny tej nie mogła zmienić kwestia jego ładowności.

W tym miejscu Sąd zauważa, że w skardze skarżąca powołuje się na wyrok tutejszego Sądu z 9 lutego 2011 r. sygn. akt V SA/Wa 1788/10, w którym uznano, że pojazd (pick-up) marki Tata Xenon jest pojazdem o zasadniczym przeznaczeniu do przewozu towarów. Sąd wskazuje, że w stanie faktycznym przywołanej sprawy o klasyfikacji pojazdu Tata Xenon do kodu 8704, decydowało przede wszystkim jego ubogie wyposażenie (brak poduszek powietrznych dla kierowcy i pasażera, systemów bezpieczeństwa ABS, EBD, TCS i innych elektronicznych systemów wspomagania prowadzenia pojazdu, brak napinaczy pasów bezpieczeństwa), a więc tych wszystkich elementów, które posiadają sporne pojazdy, a nie wyłącznie kwestia jego ładowności.

Sąd jeszcze raz podkreśla, że wbrew zarzutom skargi, organy nie pominęły przy ocenie cech samochodów świadczących o ich przeznaczeniu również do przewozu towarów, jednakże nie uznały ich za dominujące z punktu widzenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Oddzielna część przeznaczona do przewozu towarów i jej elementy temu służące są bowiem charakterystyczne dla pojazdów typu pick-up. Natomiast typowe samochody przeznaczone do przewozu towarów są pozbawione większości wyposażenia charakterystycznego dla samochodów osobowych w części za siedzeniem kierowcy (np. pasy bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu, tylne szyby itp.). Brak tych elementów powoduje, że wprawdzie osoby również mogą być przewożone samochodem ciężarowym (z reguły kierowca + 1 pasażer), lecz funkcja przewozu osób jest jedynie funkcją dodatkową (uzupełniającą) w stosunku do funkcji dominującej – do przewozu towarów. W niniejszej sprawie elementy konstrukcyjne świadczące o przeznaczeniu pojazdów do przewozu towarów są charakterystyczne dla części ładunkowej w samochodzie osobowo-towarowym, czyli o podwójnym przeznaczeniu. Dla rozstrzygnięcia zatem, czy zasadniczo pojazd przeznaczony jest do przewozu osób czy towarów, konieczna była również analiza części osobowej pojazdu. W tym zakresie, jak wykazano powyżej, organy ustaliły, że część osobowa pojazdu posiada elementy typowe dla samochodu osobowego, wobec czego prawidłowo uznały, że jest to samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów jest jego funkcją dodatkową, niezmieniającą jego zasadniczego przeznaczenia. Jak słusznie podkreślał organ odwoławczy oceny, czy mamy do czynienia z samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób czy towarów należy dokonywać z punktu widzenia posiadanych cech dominujących, a nie dodatkowych – uzupełniających funkcję podstawową. Zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób może być nie tylko samochód osobowy, ale także samochód osobowo-towarowy, a więc z samej nazwy przeznaczony również do przewozu towarów.

Reasumując Sąd uznał, że wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez skarżącą, i wyprowadziły z nich prawidłowe wnioski. Organy zasadnie również przyjęły, w granicach swobodnej oceny dowodów, że dokumenty zebrane w postępowaniu, są wystarczające do dokonania prawidłowej klasyfikacji spornego pojazdu.

Zarzut niedokonania oględzin jednego ze spornych pojazdów nie zasługuje na uwzględnienie. Oględziny tego samochodu nie zostały przeprowadzone, gdyż samochód nie znajduje się na terytorium kraju. Zaś ustaleń dot. cech istotnych z punktu widzenia klasyfikacji dokonano na podstawie nie budzących wątpliwości dokumentów.

Z tych wszystkich względów Sąd – uznając, że sprawie nie doszło do uchybienia przepisów prawa mających charakter istotny, wpływających na wynik sprawy – oddalił skargę jako niezasadną na podstawie art. 151 p.p.s.a.