Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2076/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1 i par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dagmara Dominik–Ogińska, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 lipca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 419/14 w sprawie ze skargi T. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 lipca 2014 r., sygn. akt. III SA/Wa 419/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. B. (dalej: jako "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 listopada 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec, sierpień, październik, listopad, grudzień 2007 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. dnia 26 czerwca 2013 r. i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania.

Organ I instancji wskazał, że z wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej wynikało, że faktury wystawione skarżącemu przez P. Sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, w związku z czym VAT naliczony w nich zawarty nie stanowił podstawy do jego obniżenia. Wskazał również, że podatek VAT naliczony z faktur wystawionych skarżącemu w 2007 r. przez PPHU T. Sp. z o.o. nie stanowi podstawy do obniżenia, gdyż z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 26 kwietnia 2011 r., będącego odpowiedzią na zapytanie organu, wynika, że w 2007 r. PPHU T. była wykreślona z rejestru podatników VAT, o czym skarżący mógł się dowiedzieć. Uznał więc rejestry nabyć w okresach, w których ujęto faktury z ww. spółek za nierzetelne, odstępując jednocześnie od oszacowania podstawy opodatkowania. Zdaniem organu, skarżący nie wykonywał też w 2007 r. usług na rzecz swoich kontrahentów, gdyż nie ma jakichkolwiek dokumentów, które by to potwierdzały.

Nadto, organ I instancji stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. zawiadomił skarżącego, że wobec niego wystąpiła przesłanka powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) dalej O.p., w związku z powyższym nie było potrzeby doręczania ww. pisma pełnomocnikowi, ponieważ nie wiązało się to z postępowaniem kontrolnym prowadzonym wobec skarżącego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji organu ze względu na naruszenie:

1) art. 180 § 1, art. 188, art. 192, art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 O.p. i art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) dalej u.k.s., przez wystąpienie w postępowaniu kontrolnym kwalifikowanej wady postępowania stanowiącej przesłankę jego wznowienia, określoną w art. 240 § 1 pkt 4 O.p., gdyż skarżący bez swej winy nie brał udziału w postępowaniu,

2) art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, 2, art. 188, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 192, art. 193 § 4, 6-8, art. 197 § 1, art. 199a § 3, art. 200 § 1, art. 201 § 1 pkt 2, § 2-3, art. 210 § 1 punkty 5 i 6, art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. - przez błędne zastosowanie,

3) art. 70 § 1 O.p. - przez nieuwzględnienie przedawnienia od 31 grudnia 2012r. ww. zobowiązań w VAT,

4) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez jego błędne zastosowanie przez ustalenie DUKS, iż termin przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, gdy nie ma on zastosowania w sprawie, bo w dacie wszczęcia postępowania karnego-skarbowego nie była znana wysokość zobowiązań podatkowych w VAT, a Skarżącego przed 31 grudnia 2012 r. nie zawiadomiono o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, zgodnie z ww. wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego i interpretacją ogólną Ministra Finansów z 2 października 2012 r. nr PK4/8012/239/AAN/12/1804 (Dz. U. Ministra Finansów z 04.10.2012r., poz. 48),

5) art. 88 ust. 3a pkt. 1 lit. a), pkt 4 lit. a), art. 86 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. ) dalej jako: "ustawa o VAT")

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał zaprezentowane wcześniej stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podzielił stanowisko organu odwoławczego, że przyczyną wydania decyzji kasacyjnej było stwierdzenie w toku postępowania odwoławczego istotnych braków w postępowaniu dowodowym, których uzupełnienie nie było możliwe w ramach postępowania uzupełniającego.

Sąd podkreślił, że organ odwoławczy uzasadniając przyczyny wydania decyzji kasacyjnej, wskazał na szereg okoliczności, które organ I instancji winien zbadać w ponownie przeprowadzonym postępowaniu. Organ odwoławczy precyzyjnie wskazał, o jaki materiał dowodowy winny być uzupełnione akta sprawy, aby stan faktyczny sprawy został, jak najrzetelniej ustalony, podkreślając przy tym, że organ I instancji nie jest ograniczony metodami ustalania faktów niezbędnych do prawidłowego rozpatrzenia sprawy.

Sąd wskazał, że organ I instancji choć zakwestionował prawo skarżącego do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez jednego z kontrahentów, uczynił to wyłącznie na podstawie jednego dokumentu – pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], z którego wynikało, że wystawca ww. faktur PPHU T. sp. z o.o. został wykreślony z rejestru podatników VAT. Prawidłowe było w związku z tym wskazanie przez organ odwoławczy, że sam brak do celów VAT nie przesądza o pozbawieniu skarżącego prawa do odliczenia VAT naliczonego, gdyż obrót może mieć miejsce także, gdy podmioty nie dopełniły obowiązku rejestracji.

Organ I instancji nie ustalił, czy kontrahent skarżącego istniał - był wpisany do rejestru przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym. Nie podjął też działań w celu ustalenia miejsca pobytu osób wchodzących w skład organu uprawnionego do reprezentacji ww. spółki, a zasadne byłoby ich przesłuchanie na okoliczność transakcji dokonywanych ze skarżącym, w sytuacji, gdy doszło do zakwestionowania skarżącemu prawa do odliczenia VAT z ww. faktur. Organ I instancji nie badał też czy czynności wynikające ze spornych faktur zostały wykonane i były zgodne z zapisem na fakturze, czy zakupy miały związek z działalnością gospodarczą. Również sam Skarżący nie składał wyjaśnień dotyczących współpracy z ww. podmiotem, choć zakwestionowano jego prawo do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez tego kontrahenta.

WSA podkreślił, że za konieczne organ odwoławczy uznał także wyjaśnienie kwestii dobrej wiary skarżącego w zakresie zakwestionowanych transakcji, jak również wzięcie pod rozwagę, że materiał dowodowy sprawy jest niezupełny, w związku z tym, że organ I instancji nie ustosunkował się do tez dowodowych pełnomocnika skarżącego, na co – jak wynika z akt sprawy - zwracano uwagę zarówno w toku postępowania przed organem I instancji, jak również w odwołaniu.

W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego prowadzi więc do wniosku, że bezzasadne są pierwsze dwa zarzuty skargi o naruszeniu norm procesowych, a w konsekwencji niezasadne są argumenty skargi o naruszeniu przepisów art. 233 § 2 O.p. i art. 229 O.p. Skoro zdaniem Skarżącego, jak również organu odwoławczego, organ I instancji nie wyjaśnił stanu faktycznego w zakresie wymaganym do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, bowiem nie zgromadził dowodów z urzędu, nie uwzględnił wniosku o wydanie postanowień dowodowych i uniemożliwił podatnikowi złożenie wniosków dowodowych poprzez zaniechanie ponownego wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiałów dowodowych na skutek pisma pełnomocnika skarżącego z dnia 23 kwietnia 2013r., wyeliminowanie decyzji organu I instancji z obrotu prawnego było ze wszech miar prawidłowe. Konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części powodowała, że organ odwoławczy nie mógł przeprowadzić postępowania dowodowego we własnym zakresie, w trybie art. 229 O.p., gdyż wówczas mógłby narazić się na zarzut naruszenia przepisów art. 127 O.p. w związku z art. 229 O.p.

Sąd, odnosząc się do drugiej ze spornych kwestii w rozpoznawanej sprawie - przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych w VAT za okresy objęte zaskarżoną decyzją – stwierdził, że zarzuty skarżącego dotyczącego naruszenia art. 70 § 1 O.p. oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie mogą być uznane za zasadne.

Sąd powołując się na wyrok Trybunał Konstytucyjny z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 wskazał, że ani w sentencji ani w uzasadnieniu powołanego orzeczenia Trybunał Konstytucyjny, odwołując się do obowiązujących przepisów prawnych, nie określił zasad i formy poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Trybunał Konstytucyjny stwierdził jedynie, że podatnik winien zostać poinformowany o wszczęciu postępowania, najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., czyli przed upływem terminu przedawnienia danego zobowiązania.

W ocenie Sądu, skoro ani Trybunał Konstytucyjny w ww. orzeczeniu nie określił zasad i formy poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, ani obowiązujące w 2007r. przepisy prawne nie określały, w jaki sposób podatnik winien być poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, należy przyjąć, że warunek ten zostanie spełniony, jeżeli w sprawie nie będzie wątpliwości, że podatnik wiedział o wszczęciu postępowania, bez względu na formę i okoliczności przekazania tej informacji podatnikowi. Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy, skoro w związku z zawiadomieniem skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, nie doszło do uchybienia żadnemu przepisowi prawa, uwzględniono natomiast wskazania wynikające z ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego, to zdaniem Sądu nie sposób uznać, że decyzja organu odwoławczego powinna zostać z tego powodu uchylona.

Według Sądu, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z tym, że o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia poinformowano podatnika, a nie jego pełnomocnika, stwierdzono, że przy stosowaniu ww. przepisu z uwzględnieniem powołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego, znaczenie ma fakt poinformowania podatnika o toczącym się postępowaniu. Ta okoliczność w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie budzi żadnych wątpliwości (k. 658 akt administracyjnych). Zdaniem Sądu nie ma przy tym znaczenia, że zawiadomiony o tej okoliczności został osobiście podatnik, a nie jego pełnomocnik. Należy bowiem raz jeszcze wskazać, że z analizowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie wynika, by Trybunał uznał za niezgodny z Konstytucją RP art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co do zasady. Istotna jest zatem świadomość podatnika, co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a to w sprawie miało miejsce.

Sąd wskazał również, że do powstania zobowiązania podatkowego w VAT nie jest potrzebne wydanie decyzji. Zobowiązanie podatkowe w podatku VAT powstaje bowiem z mocy samego prawa, a decyzja organu podatkowe jedynie określa jego prawidłową wysokość. Wykładnia art. 70 § 1 O.p. i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. z uwzględnieniem ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego pozwala więc przyjąć, że możliwe jest poinformowanie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jeszcze przed wydaniem decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w VAT, już po wszczęciu postępowania podatkowego w tym zakresie, ale przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Powyższy wyrok podatnik w całości zaskarżył skargą kasacyjną. W środku odwoławczym, w trybie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej jako "P.p.s.a., zarzucono Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie :

błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 70 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.) w związku z art. 2 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP w związku z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a", poprzez błędną wykładnię polegającą na bezzasadnym uznaniu przez Sąd I instancji, iż

- możliwe jest poinformowanie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowe, jeszcze przed wydaniem decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowe, już po wszczęciu postępowania podatkowego w tym zakresie, podczas gdy w ocenie strony skarżącej zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystosowane przez organ podatkowy przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego nie wywiera żadnych skutków,

- doręczenie przez organ podatkowy zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego bezpośrednio na adres strony z pominięciem pełnomocnika reprezentującego ją w toku postępowania kontrolnego jest skuteczne, podczas gdy w ocenie strony skarżącej skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego powstaje tylko i wyłącznie w przypadku zawiadomienia pełnomocnika,

2. art. 70 § 6 pkt 1 O. p. w związku z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnej akceptacji stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w W., iż termin przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za luty, marzec, sierpień, październik i listopad 2007 r. uległ zawieszeniu ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, podczas gdy w ocenie skarżącego nie ma on zastosowania w niniejszej sprawie, albowiem w dacie wszczęcia postępowania karno-skarbowego nie była znana wysokość zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług, a pełnomocnik skarżącego przed 31.12.2012 r. nie został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 i interpretacją ogólną Ministra Finansów nr PK4/8012/239/AAN/12/1804 z dnia 02.10.2012 r. (publikacja: Dziennik Urzędowy Ministra Finansów z 04.10.2012 r. poz. 48),

3. art. 70 § 1 O.p. w związku za art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" P.p.s.a. poprzez błędne zastosowanie polegające na bezzasadnym nieuwzględnieniu przedawnienia z dniem 31.12.2012 r. zobowiązań podatkowych skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za luty, marzec, sierpień, październik, listopad 2007 r. skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi.

Jak również przepisów prawa postępowania, tj.:

4. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b" P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, że wystąpiła kwalifikowana wada postępowania stanowiąca przesłankę jego wznowienia - strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu przed organem I instancji na skutek naruszenia przez ten organ przepisów art. 180 § 1, art. 188, art. 192, art. 200 1, w zw. z art. 123 § 1 O. p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s.

5. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją nr [...] z dnia 19.11.2013 r. bezzasadnie uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nr [...] z dnia 26.06.2013 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, podczas gdy w ocenie strony skarżącej zasadne było uchylenie w całości decyzji organu podatkowego I instancji i umorzenie postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego,

6. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" P.p.s.a. w zw. z art. 229 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. w toku postępowania odwoławczego:

- nie wykorzystał istniejących w sprawie możliwości samodzielnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie wymaganym do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, gdyż nie przeprowadził uzupełniającego postępowania dowodowego, mimo że stwierdził braki w materiałach dowodowych

- dokonał błędnej oceny materiałów dowodowych zgromadzonych przez organ podatkowy pierwszej instancji,

7. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 233 § 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. została wadliwie uzasadniona,

8. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" P.p.s.a. w zw. z art. 121 O. p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. bezzasadnie uznał, iż zobowiązania podatkowe skarżącego z tytułu VAT za luty, marzec, sierpień, październik i listopad 2007 r. nie uległy przedawnieniu, mimo że pełnomocnik skarżącego przed 31.12.2012 r. nie został zawiadomiony na piśmie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 i interpretacją ogólną Ministra Finansów nr PK4/8012/239/AAN/12/1804 z dnia 02.10.2012 r.

9. art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 i art. 229 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu przez WSA w Warszawie nieprawidłowego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym Sąd I instancji bezzasadnie stwierdził, iż ze względu na rozmiar postępowania dowodowego, jaki jest niezbędny dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zasadne było wydanie przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej, podczas gdy w ocenie strony skarżącej zasadne było uchylenie w całości decyzji organu podatkowego I instancji i umorzenie postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego ze względu na naruszenie przepisów prawa materialnego,

10. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O. p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu nieprawidłowego uzasadnienia wyroku, w którym Sąd I instancji przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością poprzez ustalenie, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego z tytułu VAT za luty, marzec, sierpień, październik i listopad 2007 r. został zawieszony na skutek wszczęcia postępowania karno-skarbowego, mimo że w dacie wszczęcia postępowania karno-skarbowego nie była znana ostateczna wysokość zobowiązania podatkowego, a pełnomocnik skarżącego przed 31.12.2012 r. nie został zawiadomiony na piśmie o zawieszeniu biegu przedawniania zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 i interpretacją ogólną Ministra Finansów nr PK4/8012/239/AAN/12/1804 z dnia 02.10.2012 r.

Przy tak sformułowanych zarzutach strona wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Najdalej idącym zarzutem jest wynikający ze skargi kasacyjnej zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych za luty, marzec, sierpień, październik i listopad 2007, skutkujący błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi.

Zdaniem kasatora powiadomienie o zawieszeniu biegu przedawnienia w odniesieniu do wymienionych zobowiązań podatkowych, zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, powinno być doręczone pełnomocnikowi podatnika, a nie podatnikowi, a ponadto w ocenie skarżącego przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie ma zastosowania w niniejszej sprawie albowiem w dacie wszczęcia postępowania karno-skarbowego nie była znana wysokość zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług , a więc winno nastąpić uchylenie w całości decyzji organu podatkowego I instancji i umorzenie postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego,

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w tym zakresie stwierdzić należy , że są one niezasadne z przyczyn szczegółowo wskazanych przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Prawidłowo Sąd ocenił, że w sprawie doszło do zawieszenia terminu przedawnienia wskazując, że w ani w sentencji ani w uzasadnieniu powołanego orzeczenia Trybunał Konstytucyjny, odwołując się do obowiązujących przepisów prawnych, nie określił zasad i formy poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Trybunał Konstytucyjny stwierdził jedynie, że podatnik winien zostać poinformowany o wszczęciu postępowania, najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., a więc w rozpoznawanej sprawie, w związku z zawiadomieniem skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, nie doszło do uchybienia żadnemu przepisowi prawa. Prawidłowo też Sąd, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z tym, że o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia poinformowano podatnika, a nie jego pełnomocnika, stwierdził, że przy stosowaniu ww. przepisu z uwzględnieniem powołanego wyżej wyroku, znaczenie ma fakt poinformowania podatnika o toczącym się postępowaniu i ta okoliczność w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie budzi żadnych wątpliwości . Nie ma przy tym znaczenia, że zawiadomiony o tej okoliczności został osobiście podatnik, a nie jego pełnomocnik. Sąd powołując się na orzecznictwo, prawidłowo skonstatował, że w świetle wyroku Trybunału przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest niezgodny z Konstytucją RP tylko w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., a zatem istotna jest świadomość podatnika, co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a to w sprawie miało miejsce.

Sąd I instancji wyjaśniając, że do powstania zobowiązania podatkowego w VAT nie jest potrzebne wydanie decyzji, gdyż zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstaje z mocy samego prawa, a decyzja organu podatkowe jedynie określa jego prawidłową wysokość, prawidłowo również ocenił , że wykładnia art. 70 § 1 O.p. i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2007r. z uwzględnieniem ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11 pozwala przyjąć, że możliwe jest poinformowanie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jeszcze przed wydaniem decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w VAT, już po wszczęciu postępowania podatkowego w tym zakresie, ale przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Niezasadne są również pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd I instancji wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów P.p.s.a. i O.p.

W szczególności w związku z uchyleniem decyzji organu I instancji i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi stosownie do art. 233 § 2 O.p., Sąd powołując na poglądy prezentowane zarówno w orzecznictwie sądowoadministracyjnym i piśmiennictwie, prawidłowo wyjaśnił, że zasadą jest merytoryczne rozstrzyganie sprawy przez organ odwoławczy.

Zastosowanie tego przepisu przez organ odwoławczy jest możliwe, gdy wystąpią wskazane w nim przesłanki, to jest wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części . Organ odwoławczy, obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualnych braków nie można uzupełnić w trybie art. 229 O.p. z przyczyn leżących po stronie organu I instancji. Należy zwrócić przy tym uwagę, że to uznaniu organu odwoławczego ustawodawca pozostawił dokonanie oceny, czy zdoła uzupełnić materiał dowodowy we własnym zakresie lub zlecając przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję, czy też z uwagi na skalę niezbędnych do wykonania czynności oraz ich możliwy wpływ na rozstrzygnięcie sprawy konieczne jest skasowanie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Wydanie decyzji kasacyjnej jest niezbędne z tej przyczyny, że organ odwoławczy nie dysponuje materiałem dowodowym pozwalającym na dokonanie oceny decyzji organu I instancji, a w orzecznictwie podkreśla się znaczenie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy i wyjaśnienia wszelkich okoliczności, które mogą mieć wpływ na jej wynik.

Należy więc zgodzić się z oceną Sądu I instancji, o czym także stanowi treść zarzutów podnoszonych w toku postępowania sądowoadministracyjnego przez skarżącego, że organ odwoławczy po rozpoznaniu całości sprawy, stwierdził istotne dla rozstrzygnięcia sprawy braki w ustaleniach faktycznych i w tym zakresie nakazał ponowne przeprowadzenie postępowania.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z uwagi na zakres postępowania dowodowego, zasadnie ocenił Sąd I instancji, że organ odwoławczy miał podstawy do przyjęcia, że właściwym jest wydanie decyzji kasacyjnej, a jego rozstrzygnięciu nie sposób skutecznie zarzucić dowolności.

Zważyć przy tym należy, że w ponownie prowadzonym postępowaniu, niezależnie od wskazań organu odwoławczego, skarżący może składać wnioski dowodowe także w zakresie, w jakim, w jego ocenie, postępowanie winno być uzupełniane. Uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania nie zamyka bowiem drogi skarżącej do dowodzenia swoich racji w tym postępowaniu. Stanowisko powyższe należy odnieść również do dokonanej przez organ odwoławczy wykładni przepisów, zważywszy, że w istocie organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wydanej w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przeprowadza wykładnię przepisów prawa materialnego i wykładnia ta dopiero daje podstawę do wskazania przez organ odwoławczy okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.( B.Adamiak,J. Borkowski,R. Mastalski ,J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa Komentarz 2010 UNIMEX ).

Prawidłowo Sąd I instancji ocenił, że z treści zaskarżonej w sprawie decyzji wynika, że organ I instancji nie zgromadził kompletnego materiału dowodowego, wystarczającego do podjęcia decyzji i nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, przy czym niepełny materiał dowodowy prowadzi do niewyjaśnienia istotnych okoliczności w sprawie i powoduje błędy w subsumcji, a w konsekwencji wydanie wadliwej decyzji. Należy oceniać tylko w pełni zgromadzony materiał dowodowy, a ustalenia nie mogą być przypadkowe i dowolne oraz powinny być poparte wszechstronną analizą dokumentacji zebranej w trakcie postępowania.

W szczególności, w ocenie Sądu I instancji, ponownie rozpatrując sprawę organ I instancji powinien podjąć próbę ustalenia czy faktycznie dokonano czynności udokumentowanych fakturami wystawionymi przez ww. spółkę na rzecz Skarżącego, czy wystawił je podatnik, który miał obowiązek wystawić fakturę oraz czy zakup usług miał związek z działalnością opodatkowaną. Jeśli natomiast ujawnione okoliczności wyczerpują dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, organ ten powinien ustalić czy z faktów wynika, że Skarżący wiedział, bądź mógł przewidywać, że rozlicza VAT z faktur wystawionych przez nieuprawnionego kontrahenta oraz czy w sprawie występują okoliczności świadczące o istnieniu po stronie skarżącego dobrej wiary, a także powinien ustosunkować się do wniosków dowodowych skarżącego zawartych w odwołaniu. Wskazane naruszenia przepisów postępowania, o czym świadczą też zarzuty naruszenia tego prawa podniesione przez skarżącego, stanowią więc o konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Ze względu na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.