Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 305/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2018-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1, art. 145 par. 1pkt 1 lit. a, art. 200, art. 205 par. 2,
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art.7 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, 6, 2,
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U. 2017 poz 1868
law: Ustawa z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym - tekst jedn.
article: art. 13 ust. 1, art. 21, art. 23 ust. 17, 7a, art. 23 ust. 1b, art. 13,
journal: Dz.U. 2016 poz 2147
law: Ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2018 r. sprawy ze skargi Powiatu K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Powiatu K kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej

z [...] r. nr [...] stwierdził, że stanowisko Powiatu K., przedstawione we wniosku z 7 marca 2018 r.

o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu przeniesienia własności nieruchomości nr 457/3 i 499/4 z nakazu władzy publicznej, jest nieprawidłowe.

Przedstawiając stan faktyczny odnośnie działek 457/3 o pow. 0,0585 ha i 499/4 o pow. 0,3185 ha wnioskodawca wskazał że:

- na mapie Nr 236/10/84/70/83 zarejestrowanej w Urzędzie Gminy D. w dniu 7 kwietnia 1995 r., złożonej w aktach księgi wieczystej o aktualnym numerze KII L/00047254/3 figuruje działka nr 204/7 o powierzchni 30,23 ha;

- Wojewoda K. decyzją z 11 lipca 1995 r., znak: GG.VII- 72240/84/95 stwierdził nabycie przez K. K.s.m. Przedsiębiorstwo Państwowe w K. prawo użytkowania wieczystego gruntu Skarbu Państwa oznaczonego numerem działki 204/7 o powierzchni 30,23 ha, położonej

w miejscowości N., gm. D., ujawnione w księdze wieczystej nr KW 4419 (aktualny numer KI1L/00004419/5);

- w 1997 r. na podstawie opisanych powyżej dokumentów, tj. decyzji Wojewody K. oraz mapy Nr 236/10/84/70/83 dla działki położonej w N., gm. D. oznaczonej numerem 204/7 o powierzchni 30,23 ha została założona przez Sąd Rejonowy w K. VI Wydział Ksiąg Wieczystych księga nr KW 47254;

- z uzasadnienia decyzji Starosty K., znak: GN-II-7430/20/30/01

z 15 grudnia 2001 r. wynika, że: "W ewidencji gruntów obręb N., gm. D. działki będące w użytkowaniu wieczystym K. K.s.m. nigdy nie były oznaczone nr 204/7, posiadały numer 456/2, 456/3, 457/2, 458/2 o powierzchni 30,23 ha".

- Operatem Nr 2465/20/2001 działka 457/2 o powierzchni 18,3600 ha została podzielona na działki 457/3 o powierzchni 0,0585 ha (wydzielona pod drogę) oraz

457/4 o powierzchni 18,3017 ha.

- decyzją Starosty K., znak: GN-II-7430/20/30/01 z 15 grudnia 2001 r. wprowadzono zmianę w ewidencji gruntów obręb N., gm. D. poz. rej. 283 polegającą na wpisaniu w miejsce działek: nr 456/2 o powierzchni 7,2900 ha, 456/3 o powierzchni 2,2700 ha, 457/4 o powierzchni 18,3015 ha, 458/2

o powierzchni 2,3100 ha - działki nr 499 o powierzchni 30,1715 ha,

- w 2003 r. operatem Nr 2465 -10/2003 działka nr 499 o powierzchni 30,1715 ha została podzielona na działkę nr 499/1 o pow. 2,1778 ha oraz na działkę nr 499/2

o pow. 27,9937 ha. Podział ten został zatwierdzony decyzją Wójta Gminy D. z 9 grudnia 2003 r. znak: Rg-743 0/37/2003. W ww. operacie widnieje również informacja, iż działka 499 o powierzchni 30,1715 ha wraz z działką nr 457/3

o powierzchni 0,0585 ha stanowi działkę o numerze ewidencyjnym 204/7 ujawnioną w księdze wieczystej KI 1 L/00047254/3;

- na podstawie decyzji Wojewody Ś. Nr 8/17 z 26 czerwca 2017 r., znak: SPN.III. 7820.1.9.2016 został zatwierdzony podział działki 499/2 na działki

o numerach 499/3 oraz 499/4 i zgodnie tą decyzją m.in. działki oznaczone numerami 457/3 oraz 499/4 zostały zajęte pod realizację inwestycji drogowej polegającej na rozbudowie drogi wojewódzkiej Nr 764 od km 3+742,26 do km 26+013,83 relacji K. - S. wraz z budową obwodnic miejscowości: S. i D., na terenie miasta K., miasta i gminy D. oraz gminy R. i z mocy prawa stały się własnością Województwa Ś., za które na podstawie decyzji Wojewody Ś. z dnia 18 grudnia 2017 r., znak: SPN.VIL7570.397.2017 ustalono odszkodowanie na rzecz Skarbu Państwa oraz odszkodowanie za wygaśnięcie prawa użytkowania wieczystego ustanowionego na działkach położonych w N., gm. D. oznaczonych numerami 457/3 oraz 499/4.

- w dniu wydania ww. decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, tj. 26 czerwca 2017 r. działka nr 457/3 nie była objęta planem miejscowym, położona jest na terenach oznaczonych jako droga wojewódzka K.-S. wraz ze strefą uciążliwości.

- syndyk masy upadłości spółki pod firmą: K. K.s.m. S.A. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. 29 stycznia 2016 r. sprzedał prawo użytkowania wieczystego do nieruchomości gruntowej nr 204/7 o powierzchni 30,2300 ha ujawnionej w księdze wieczystej KII L/00047254/3. Do chwili obecnej nie został sprostowany 1-0 księgi wieczystej KII L/00047254/3 i nadal figuruje działka o numerze ewidencyjnym 204/7.

Na pytanie organu o sposób wykorzystywania działek nr 457/3 i 499/4 oraz działek z podziału których powstały wnioskodawca wyjaśnił, że na tych działkach będących własnością Skarbu Państwa zostało stwierdzone decyzją Wojewody K. z 11 lipca 1995 r. nabycie z mocy prawa przez K. K.s.m. Przedsiębiorstwo Państwowe w K. prawo użytkowania wieczystego gruntu. Wnioskodawca wyjaśnił ponadto, że dla działek nr 457/3 i 499/4, jak również działek z których zostały one wydzielone, w momencie przejęcia na rzecz Województwa Ś. nie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, wnioskodawca nie występował o warunki zabudowy i nie zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy. Od 1 stycznia 2004 r. Gmina D. nie posiada obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Działki nr 457/3 i 499/4 oraz działki w wyniku podziału których one powstały nie były wykorzystywane przez wnioskodawcę wyłącznie do działalności zwolnionej z opodatkowania VAT. Wnioskodawca wykorzystywał je do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie czy przeniesienie własności wskazanych we wniosku nieruchomości z nakazu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie nie podlega opodatkowaniu VAT?

Zdaniem wnioskodawcy dostawa (odszkodowanie) z tytułu przejęcia przedmiotowych działek podlega wyłączeniu z opodatkowania VAT, ponieważ Skarb Państwa, reprezentowany przez Starostę K. dla tej czynności nie działa

w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą.

Na potwierdzenie swojego stanowiska wnioskodawca wskazał na przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U.2016.710 ze zm.) dalej "ustawa o VAT", określające przedmiot opodatkowania (art. 5 ust. 1), definicję dostawy towarów (art. 7 ust. 1), podatnika (art. 15 ust. 1), działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2), sytuacje, w których nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej (art. 15 ust. 6). Stwierdził, że w świetle cytowanych przepisów,

w sytuacji przedstawionej we wniosku ma miejsce dostawa towarów (nieruchomości) w zamian za odszkodowanie, a zatem czynność, do której wprost odnosi się

art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Wyjaśnił ponadto, że organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Powołany wyżej przepis art. 15 ust. 6 ustawy VAT wyłącza z opodatkowania organy publiczne, nawet wtedy, gdy pobierają z tytułu tej działalności wynagrodzenie. Czynności, w których organy te uczestniczą jako organy publiczne, to określone prawem czynności wykonywane

w interesie publicznym. Zatem czynności w stosunku, do których organy publiczne nie są traktowane jako podatnicy, to czynności wykonywane przez nie w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, a także czynności, do których wykonywania są uprawnione wyłącznie organy publiczne.

Uznając stanowisko Powiatu za nieprawidłowe Dyrektor omówił szczegółowo przepisy określające przedmiot opodatkowania, podatnika, definicję działalności gospodarczej. Dodatkowo wskazał, że w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznąje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku

z działalnością gospodarczą, w sytuacjach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Organ wskazał, że na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy

o samorządzie powiatowym (Dz.U.2017.1868), powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie gospodarki nieruchomościami. Ustawa z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U.2016.2147) ustala zasady gospodarki w stosunku do nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego. W art. 13 ust. 1 tej ustawy wskazano, że nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu, w szczególności sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się (...), Każda z tych czynności należy do kompetencji samorządu terytorialnego ( w tym powiatu) a w ich wyniku dochodzi do odpłatnego lub nieodpłatnego wyzbycia się nieruchomości na rzecz innego podmiotu. Pod pojęciem obrotu nieruchomościami należy rozumieć również przekazanie nieruchomości gruntowej w drodze wywłaszczenia. W konsekwencji przekazanie nieruchomości gruntowej w drodze wywłaszczenia należy do zakresu czynności podejmowanych przez jednostki samorządu terytorialnego w ramach ich działalności w zakresie obrotu (gospodarowania) nieruchomościami. Dyrektor powołał ponadto przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami regulujące kwestię wydzielenia działki gruntu pod drogi publiczne (art. 98 ust. 1 i 3) oraz wywłaszczenia nieruchomości (art. 112 ust. 2, art. 128 ust. 1, art. 131 ust. 1).

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia wskazał, że wynika z niego, że działki nr 457/3 i 499/4, zostały w 1995 r. oddane w użytkowanie wieczyste podmiotowi K. K.s.m. Przedsiębiorstwo Państwowe w K.. Na podstawie decyzji Wojewody Ś. z 26 czerwca 2017 r. został zatwierdzony podział działki 499/2 na działki o numerach 499/3 oraz 499/4 i zgodnie tą decyzją m.in. działki oznaczone numerami 457/3 oraz 499/4 zostały zajęte pod realizację inwestycji drogowej, za które na podstawie decyzji Wojewody Ś. z 18 grudnia 2017 r. ustalono odszkodowanie na rzecz Skarbu Państwa oraz odszkodowanie za wygaśnięcie prawa użytkowania wieczystego ustanowionego na działkach położonych w N., gm. D. oznaczonych numerami 457/3 oraz 499/4.

Zdaniem Dyrektora sprzedaż mienia komunalnego stanowi niewątpliwie jeden z zasadniczych rodzajów działalności gospodarczej Powiatu, w odniesieniu do którego Powiat działa jak podatnik VAT. Nie budzi przy tym wątpliwości, że Powiat może działać w takim charakterze nawet wtedy, gdy dobra będące przedmiotem obrotu nie zostały nabyte z zamiarem późniejszej sprzedaży, lecz np. z mocy prawa. Powiat, będąc czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT, jest również podatnikiem tegoż podatku z tytułu przeniesienia prawa własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie na rzecz Województwa. Przedmiotem przeniesienia prawa własności będą bowiem składniki majątku tego podatnika. W przedmiotowej sprawie bez znaczenia pozostaje fakt, że nabycie nieruchomości nastąpiło nieodpłatnie, z mocy prawa. Powiat, gospodarując mieniem i przenosząc prawo własności nieruchomości, działa jako podatnik VAT. Tym samym dokonując odpłatnego zbycia opisanej nieruchomości Powiat działa jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą opodatkowaną VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT.

Wskazując na art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i jego odpowiednik - art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dyrektor podniósł, że organ będzie uznany za podatnika VAT w dwóch przypadkach - gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się

w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje

w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

W konsekwencji ani organ władzy publicznej ani urząd obsługujący ten organ wydając nieruchomość za odszkodowaniem - nie może skorzystać z wyłączenia

z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. W przypadku wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem nie są realizowane zadania dla realizacji, których organy te zostały powołane. Jednocześnie Powiat w przedmiotowym zakresie nie występuje jako podmiot prawa publicznego, lecz jako właściciel. Jego sytuacja

w odniesieniu do kwestii własności nieruchomości przeznaczonej pod budowę drogi jest taka sama jak innych podmiotów, których dotknąć może decyzja lokalizacyjna.

W ocenie Dyrektora umożliwienie nieopodatkowania dostawy gruntów za odszkodowaniem przez wnioskodawcę (w przypadku uznania, że działa

w charakterze organu władzy publicznej) znacznie pogorszyłoby sytuację innych podmiotów dokonujących podobnych transakcji i prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji na rynku. Na potwierdzenie swojego stanowiska wskazał na wyrok TSUE w sprawach połączonych C-231/87 i C-129/88 z 17 października 1989 r.

Opodatkowaniu VAT nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Podsumowując Dyrektor stwierdził, że przeniesienie przez wnioskodawcę prawa własności działek oznaczonych numerami 457/3 i 499/4 na rzecz Województwa Ś. w zamian za odszkodowanie stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu VAT, a wnioskodawca dla tej czynności działa jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą opodatkowaną VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy. W tym przypadku, odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną i ze względu na przedmiot, czynność taka objęta jest VAT.

Na powyższą interpretację Powiat złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Zarzucił niewłaściwą ocenę zastosowania art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że przeniesienie przez skarżącego prawa własności działek wskazanych we wniosku na rzecz Województwa Ś. w zamian za odszkodowanie stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy

o podatku VAT, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a skarżący dla tej czynności działa w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy prowadzącego działalność gospodarczą opodatkowaną VAT w rozumieniu

art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu skarżący wskazał na wytyczne zawarte w wyroku WSA we Wrocławiu z 7 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1206/16. Zdaniem skarżącego wytyczne zawarte w ww. wyroku należy odnieść do przedmiotowej sprawy. Strona zarzuciła organowi, że nie dokonał analizy czy Powiat dokonuje czynności wchodzącej w zakres działalności gospodarczej jednostki i tym samym czy można mu przypisać status podatnika VAT. Zdaniem skarżącego w okolicznościach niniejszej sprawy, nie sposób zaakceptować poglądu, że dokonując przeniesienia własności wskazanych we wniosku nieruchomości z nakazu władzy publicznej występowała w charakterze podatnika VAT w myśl art. 15 ust. 1 prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Zdaniem Powiatu organ powinien w pierwszej kolejności dokonać oceny, czy w niniejszej sprawie mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, także

w odniesieniu do czynności takiego podmiotu jak skarżący, a dopiero w drugiej kolejności, w sytuacji odpowiedzi pozytywnej i uznania skarżącego za podatnika VAT, koniecznym jest rozpatrywanie kwestii wyłączenia jednostki ze statusu jako podmiotu działającego w charakterze władzy publicznej. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT prowadzący działalność gospodarczą wymaga każdorazowo oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Fakt ten został jednak w sprawie pominięty, co w efekcie doprowadziło do niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. W opinii skarżącego,

w niniejszej sprawie w odniesieniu do przeniesienia własności wskazanych we wniosku nieruchomości z nakazu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie, nie występował w charakterze podatnika, m.in. jako podmiot angażujący środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, jak również nie zachowywał się jak handlowiec, a jedynie jako podmiot wykonujący prawo własności w stosunku do tego gruntu. Na poparcie swojego stanowiska strona przywołała wyroki NSA.

Jak wynikało z wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej oraz jego uzupełnienia, skarżący nabył przedmiotowe nieruchomości z mocy prawa. Nieruchomości te nie były wykorzystywane przez skarżącego do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej zarówno opodatkowanej jak i zwolnionej od podatku. Skarżący wykorzystywał nieruchomości do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W ocenie Powiatu samo nieodpłatne nabycie mienia i jego posiadanie nie jest natomiast wystarczające do uznania, że konstytuuje ono działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT bowiem Powiat pełnił jedynie funkcje właścicielskie. Na potwierdzenie swojego stanowiska strona wskazała na wyroki sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione

w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Podkreślił, że w sprawie ma miejsce dostawa nieruchomości wykorzystywanych przez wnioskodawcę w sferze stanowiącej zasadniczo działalność gospodarczą (grunty wykorzystywane były do oddania w użytkowanie wieczyste). Przywołując tezy wyroku TSUE sprawie C- 665/16 wskazał, że wszystkie przesłanki określone w tym wyroku do zakwalifikowania do dostawy towarów w rozumieniu art. 14 ust. 2 lit a dyrektywy VAT zostały spełnione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2017. 2188) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302) dalej "ustawa p.p.s.a." kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a ustawy p.p.s.a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany w tym przypadku zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z brzmienia art. 134 § 1 tej ustawy zgodnie, z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami

i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do obecnego brzmienia art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a), uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 ustawy stosuje się odpowiednio.

Z kolei granica, w której organ jest uprawniony do wydania interpretacji wyznaczona jest przez przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1

i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 tej ustawy składający wniosek

o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz

z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej).

Spór w niniejszej sprawie dotyczy opodatkowania VAT przejęcia na własność Województwa Ś. nieruchomości Skarbu Państwa reprezentowanego przez Starostę K. wykonującego zadania z zakresu administracji rządowej, w zamian za wynagrodzenie w formie odszkodowania. Przystępując do oceny należy wskazać, że przypadku, gdy czynność dotycząca własności Skarbu Państwa jest wykonywana przez starostę jako reprezentanta wykonującego zadania z zakresu administracji rządowej, podatnikiem podatku od towarów i usług jest powiat i on dokonuje ewidencji i rozliczeń w podatku od towarów i usług w deklaracjach. Oznacza powyższe, że Powiat K. jako podatnik był uprawniony do wystąpienia o interpretację indywidualną.

Przez dostawę towarów stosownie do unormowania art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów za odszkodowaniem. Przepis ten pod względem treści stanowi odzwierciedlenie normy art. 14 ust. 1 i 2 lit. a Dyrektywy 112, który stanowi, że "dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Poza czynnością, o której mowa w ust. 1, za dostawę towarów uznaje m.in. przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie, z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa (ust. 2 lit. a).

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W ust. 2 tego artykułu zawarta została definicja działalności gospodarczej. W myśl tego przepisu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Tak szerokie ujęcie definicji działalności gospodarczej powoduje, że podmioty wykonujące taką działalność traktowane są jako podatnicy podatku VAT niezależnie od ich statusu, poza wyłączeniami określonymi w tej ustawie.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy działają zatem w charakterze podatników tylko wtedy, gdy wykonują czynności, które nie mieszczą się w ramach ich zadań albo wykonują czynności, które wprawdzie mieszczą się w ramach ich zadań, jednak są wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wykładnia wskazanych przepisów powadzi do wniosku, że przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie z nakazu władzy publicznej jest opodatkowane VAT jak dostawa towarów, o ile jest wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

Pierwszym etapem przy dokonywaniu interpretacji wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, na co wprost zwrócił uwagę TSUE w postanowieniu z 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13 Gmina Wrocław, jest stwierdzenie, czy dana czynność może być zakwalifikowana jako czynność wchodząca w zakres działalności gospodarczej. Interpretując przepisy Dyrektywy 112, głównie art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1, których implementację stanowią analizowane w sprawie art. 15 ust. 1-2 i 6 ustawy o VAT, Trybunał wywiódł, że dopiero ustalenie spełnienia warunków działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112, pozwala przejść do etapu badania możliwości zastosowania wyjątku przewidzianego w art. 13 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy (pkt 19 ww. postanowienia).

Oceniając przedstawione we wniosku zdarzenie pod kątem spełnienia przesłanki z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT organ odwołał się do przepisów regulujących zasady gospodarki nieruchomościami stanowiących własność Skarbu Państwa – art. 13 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami (u.g.n.), zgodnie z którym nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu, w szczególności sprzedaży, zamiany zrzeczenia się (...). W ocenie organu, skoro sprzedaż mienia komunalnego stanowi jeden z zasadniczych rodzajów działalności gospodarczej Powiatu, w odniesieniu do którego Powiat działa jako podatnik VAT, jest także podatnikiem tego podatku z tytułu przeniesienia prawa własności nieruchomości z nakazu władzy w zamian za odszkodowanie. Przedmiotem przeniesienia prawa własności będą składniki majątku tego podatnika. Czynności podejmowane przez jednostki samorządu terytorialnego w ramach ich działalności gospodarczej w zakresie obrotu (gospodarowania) nieruchomościami obejmują także przekazanie nieruchomości gruntowej w drodze wywłaszczenia.

Organ przyjął zatem, że skoro przedmiotem przeniesienia własności z nakazu władzy są nieruchomości jako składniki majątku Powiatu - podmiotu będącego podatnikiem VAT, a ustawa o gospodarce nieruchomościami przewiduje możliwość obrotu nieruchomościami, opisana we wniosku czynność mieści się w zakresie działalności gospodarczej podatnika.

Stanowiska organu sąd w składzie orzekającym nie podziela.

Treść art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wskazuje wyraźnie, że za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych, przy czym szeroki zakres tego pojęcia oraz jego obiektywny charakter oznacza, że działalność ta jest postrzegana jako działalność gospodarcza, niezależnie od jej celów lub rezultatów (tak postanowienie TSUE w sprawie C- 72/13 podobnie wyrok z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08). Kwestia, czy działalność ta ma na celu uzyskiwanie dochodu o charakterze stałym, jest problemem faktycznym, który należy oceniać z uwzględnieniem całości okoliczności sprawy, w tym między innymi charakteru użytkowanego dobra (zob. wyrok TSUE w sprawie C-263/11). Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 20 czerwca 2013 r. w sprawie C-219/12 odwołując się do poglądu wyrażonego w wyroku z dnia 26 września 1996 r. w sprawie C-230/94 wskazał, że okoliczność, iż dobro nadaje się wyłącznie do użytku gospodarczego, z reguły wystarcza, aby uznać, że jego właściciel wykorzystuje je na potrzeby działalności gospodarczej i w konsekwencji w celu uzyskiwania z tego tytułu stałego dochodu. Jeśli natomiast dobro ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów gospodarczych, jak i prywatnych, należy zbadać wszystkie okoliczności jego użytkowania, aby stwierdzić, czy rzeczywiście jest ono wykorzystywane w sposób ciągły w celu uzyskiwania dochodu. W ramach tego przepisu pojęcie "wykorzystywania" odnosi się, zgodnie z wymogami zasady neutralności wspólnego systemu VAT, do wszelkich czynności, niezależnie od ich formy prawnej, które służą stałemu czerpaniu zysków z danego dobra (wyrok TS w sprawie C- 284/04 ). Podkreślić przy tym należy, że warunkiem koniecznym do opodatkowania podatkiem VAT danej transakcji nie jest sam fakt bycia podatnikiem VAT, ale występowanie w roli podatnika VAT w odniesieniu do konkretnej transakcji wchodzącej w zakres działalności gospodarczej danego podmiotu (por wyrok NSA sygn. akt 1547/14 dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku tym NSA odwołał się do tezy wyroku z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, że "ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług".

Przedstawiając stan faktyczny i uzupełniając wniosek strona skarżąca podała, że działki będące przedmiotem dostawy oznaczone nr 457/3 i 499/4 stanowiące własność Skarbu Państwa, jako część działki 204/7 były przedmiotem prawa wieczystego użytkowania, którego nabycie z mocy prawa przez K. K.s.m. decyzją z 2005 r. stwierdził Wojewoda K., a które prawo zostało sprzedane przez syndyka masy upadłości w 2016 r. Działka nr 457/3 została wydzielona pod drogę w wyniku podziału działki 457/2 w roku 2001, zaś działka 499/4 została wydzielona w wyniku podziału działki 499/2 i zgodnie z decyzją Wojewody Ś. z 26 czerwca 2017 r. wraz z działką 457/2, jako zajęta pod realizację inwestycji drogowej polegającej na rozbudowie drogi wojewódzkiej stała się własnością Województwa Ś. za ustalonym w drodze decyzji odszkodowaniem. Działki stanowiące własność Skarbu Państwa przejęte za odszkodowaniem były zatem przedmiotem wieczystego użytkowania, przy czym działka 457/3 w 2001 r. została w wyniku podziału przeznaczona pod drogę.

Z opisu zdarzenia, który jest przedmiotem oceny organu nie wynika zatem, by przedmiotem przeniesienia własności były składniki majątku Powiatu. Organ dokonując interpretacji nie uwzględnił, że Powiat nie jest właścicielem przedmiotowych nieruchomości, są one własnością Skarbu Państwa, ponadto, pozostają w użytkowaniu wieczystym K.ch K.s.m., a od 2016 r. innego podmiotu.

Zgodnie z art. 21 u.g.n. nieruchomości będące własnością Skarbu Państwa, które nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste należą do zasobu Skarbu Państwa. Zasobem Skarbu Państwa gospodarują starostowie (art. 23 ust. 1 u.g.n.), wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej. O ile przepis art. 23 ust 1 u.g.n daje starostom uprawnienia w zakresie rozporządzania nieruchomościami Skarbu Państwa wchodzącymi do zasobu nieruchomości – możliwość obrotu (zbywanie, nabywanie), wydzierżawianie, najem użyczenie (art. 23 ust 7 i 7a), to w zakresie nieruchomości oddanych w użytkowanie wieczyste, które do zasobu nie wchodzą, obowiązki starosty są ograniczone do czynności związanych wyłącznie z ewidencjonowaniem nieruchomości zgodnie z katastrem nieruchomości (art. 23 ust 1b u.g.n.). Prawo wieczystego użytkowania, jest bowiem prawem zbliżonym do własności. Daje uprawnionemu władztwo nad rzeczą w zakresie bardzo zbliżonym do władztwa właściciela, ustawodawca nie unormował odrębnie wszystkich kwestii z zakresu użytkowania wieczystego, odsyłając do odpowiedniego stosowania przepisów dotyczących własności ( por. uchwała SN z 23 lipca 2008 r. sygn. akt III CZP 68/08).

Z powyższego wynika, że nieruchomości Skarbu Państwa którymi gospodarują starostowie, mogą mieć różny charakter i różne przeznaczenie; mogą to być nieruchomości służące działalności gospodarczej jak również nieruchomości w stosunku do których starosta w imieniu Skarbu Państwa wykonuje wyłącznie uprawnienia właścicielskie, których wykonywanie nie przynosi żadnych korzyści. Jakkolwiek w odniesieniu do takich nieruchomości Skarbu Państwa trudno mówić o majątku prywatnym, to sposób postępowania z nieruchomościami pozwala na wyodrębnienie majątku używanego do działalności gospodarczej i pozostałego. Posiadanie nieruchomości i realizowanie w stosunku do nich wyłącznie praw właścicielskich, jako czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, nie może samo z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej i przesądzać o statusie wnioskodawcy jako podatnika VAT w odniesieniu do ich dostawy (por. teza 17 postanowienia TSUE w sprawie C-72/13).

Okoliczność, że działki przedstawione w opisie stanu faktycznego są przedmiotem wieczystego użytkowania pozostała poza oceną organu. Co więcej, wydając interpretację organ przyjął założenie, że przedmiotowe nieruchomości stanowią składniki majątku Powiatu podlegające obrotowi zgodnie z art. 13 u.g.n., modyfikując w sposób niedozwolony opis stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika.

Należy podkreślić, że organ interpretacyjny zobowiązany jest wydać interpretację w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę, a więc stan ten jest dla organu wiążący. Jak stwierdził NSA w wyroku z 10 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 992/15 (dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl) specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej. Według stanowiska NSA wyrażonego w wyżej wskazanym wyroku, ani organ interpretacyjny ani sąd administracyjny kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Wydanie interpretacji w oderwaniu od jasno określonego, konkretnego stanu faktycznego prowadzi zawsze do niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego (tak NSA w wyroku z 14 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 2711/15 dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Próbę oceny przedstawionego zdarzenia i odniesienia się do ustanowionego na nieruchomości prawa wieczystego użytkowania podjął organ w odpowiedzi na skargę wskazując, "że strona działała charakterze podatnika, gdyż nieruchomości były wykorzystywane przez wnioskodawcę w sferze stanowiącej zasadniczo działalność gospodarczą (grunty wykorzystywane były do oddania w użytkowanie wieczyste). Należy zauważyć, że odpowiedź na skargę jest pismem procesowym, które nie może zastępować ani uzupełniać argumentacji uzasadnienia interpretacji. Ponadto, określenie "zasadniczo mieszczą się w sferze działalności gospodarczej" nie wyjaśnia przyczyn dla których organ uznaje, że w transakcja dotycząca opisanych we wniosku działek wchodzi w zakres działalności gospodarczej Powiatu, i w stosunku do niej Powiat występuje w roli podatnika VAT.

W ocenie Sądu potwierdzenia stanowiska organu nie stanowią przytoczone w odpowiedzi na skargę tezy wyroku TSUE z dnia 13 czerwca 2018 r. w sprawie C - 665/16. Wyjaśniając, że warunkiem zakwalifikowania dostawy towarów w rozumieniu art. 14 ust. 2 lit a dyrektywy VAT do dostawy towarów jest kumulatywne spełnienie trzech przesłanek; musi nastąpić przeniesienie prawa własności, przeniesienie musi nastąpić z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej, nastąpić wypłata odszkodowania Trybunał zastrzegł, że w przedmiotowej sprawie przysługujący Gminie status podatnika nie jest kwestionowany. Podkreślić należy, że także w opinii Rzecznika Generalnego przedstawionej 22 lutego 2018 r. zawarto zastrzeżenie, że opinia opiera się na ocenie dokonanej przez sąd krajowy, że dla celów spornej transakcji Gmina Wrocław jest podatnikiem, bez zajmowania stanowiska w tej konkretnej kwestii.

Podsumowując, organ nie dokonał analizy przedstawionego przez skarżący Powiat opisu zdarzenia, nie wyjaśnił przyczyny dla której przyjął, że w stosunku do opisanej we wniosku dostawy, której przedmiotem są działki będące w użytkowaniu wieczystym powstałym z mocy prawa na nieruchomości będącej własnością Skarbu Państwa, Powiat występuje w roli podatnika VAT. Wyprowadzenie tej tezy z założenia, że przedmiotowe nieruchomości jako składniki majątku Powiatu podlegają obrotowi zgodnie z art. 13 u.g.n., czyni uzasadnionym zarzut skargi niewłaściwego zastosowania przepisu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT do przedstawionego stanu faktycznego.

Rozpoznając ponownie sprawę organ obowiązany jest uwzględnić przedstawioną ocenę prawną.

Ze wskazanych powodów Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy p.p.s.a uchylił zaskarżoną interpretację.

Orzeczenie o kosztach uzasadnia 480 zł wynagrodzenie radcy prawnego , 200 zł wpis od skargi uzasadnia przepis art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. w zw. z § 14 ust 1 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. 2018.265 tj.) oraz § 1 pkt 6 Rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2003.221.2193).