Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 59/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 24a ust. 1 , art. 7 ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 57,
journal: Dz.U. 2017 poz 2343
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I.[...] z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 czerwca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1921/18 w sprawie ze skargi I.[...] z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 maja 2018 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.131.2018.1.AM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w całości, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz I.[...] z siedzibą w W. kwotę 1 137 (jeden tysiąc sto trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 25 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1921/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę I.[...] (dalej: "Skarżąca", "Fundusz") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 maja 2018 r.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy: Fundusz zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej "O.p."), dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodów Funduszu, innych niż wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a-g ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") osiąganych za pośrednictwem zagranicznej spółki kontrolowanej. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i prawny, z którego wynika, że Wnioskodawca jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym, który na moment wystąpienia zdarzenia przyszłego, będzie posiadał nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni ponad 50% udziałów w kapitale spółki kapitałowej z siedzibą w Republice Cypru (dalej również: "Spółka"), której konstrukcja prawna odpowiada polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W bieżącym roku podatkowym oraz w kolejnych latach, co najmniej 33% przychodów Spółki osiągniętych w roku podatkowym może pochodzić z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, ze zbycia udziałów (akcji), z wierzytelności, z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, z części odsetkowej raty leasingowej, z poręczeń i gwarancji, z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych, z działalności ubezpieczeniowej, bankowej lub innej działalności finansowej oraz z transakcji z podmiotami powiązanymi. Wnioskodawca podkreślił, że podatek dochodowy faktycznie zapłacony przez Spółkę może być niższy niż różnica między podatkiem dochodowym od osób prawnych, który byłby od niej należny, gdyby Spółka była polskim rezydentem podatkowym, a podatkiem dochodowym faktycznie przez Spółkę zapłaconym na Cyprze. Spółka będzie zatem spełniać przesłanki pozwalające na uznanie jej za tzw. zagraniczną spółkę kontrolowaną (dalej: ZSK) w rozumieniu art. 24a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. Jednocześnie, ZSK nie będzie prowadzić tzw. istotnej rzeczywistej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 24a ust. 16 i 18 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.p., podatek od dochodów ZSK uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1 tej ustawy, wynosi 19% podstawy opodatkowania. Na tle powyższego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, Fundusz wniósł do Organu interpretacyjnego o potwierdzenie, że dochody (przychody) Funduszu, inne niż wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a-g u.p.d.o.p., osiągane za pośrednictwem ZSK, będą wolne od podatku, o którym mowa w art. 24a ust. 1 u.p.d.o.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Funduszu za nieprawidłowe wskazując, że zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. W ocenie Organu zwrot "z zastrzeżeniem" przesądza o tym, że art. 24a u.p.d.o.p. stanowi samodzielną podstawę do określenia wysokości dochodu i należnego podatku od dochodów uzyskanych przez ZSK, co jest odstępstwem od zasady wyrażonej w art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Organu, dochodu ZSK nie można utożsamiać z dochodem zdefiniowanym w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. – do dochodów w rozumieniu art. 24a u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. W konsekwencji, Organ uznał, że wykazywane przez Wnioskodawcę dochody ZSK nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p., jako że zwolnieniu na podstawie tego przepisu podlegać może wyłącznie dochód podatnika, określony zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., a nie dochód uzyskiwany za pośrednictwem ZSK. Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego Wnioskodawca złożył skargę, zarzucając naruszenie: – art. 17 ust. 1 pkt 57 i art. 24a ust. 1 w związku z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na uznaniu, że dochodem wolnym od podatku dochodowego od osób prawnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. jest wyłącznie dochód określony zgodnie z art. 7 ust. 2 tej ustawy, zaś dochodu osiąganego za pośrednictwem zagranicznej spółki kontrolowanej, o którym mowa w art. 24a ust. 1 u.p.d.o.p., nie można utożsamiać z dochodem zdefiniowanym w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. W związku z powyższym, Organ błędnie uznał, że do dochodów w rozumieniu art. 24a ust. 1 u.p.d.o.p., tj. dochodów osiąganych za pośrednictwem zagranicznej spółki kontrolowanej, nie znajduje zastosowania zwolnienie przedmiotowe z art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. Zdaniem Skarżącego, konsekwencją powyższego rozumowania było błędne przyjęcie przez Organ, że wykazywane przez Skarżącego dochody zagranicznej spółki kontrolowanej, inne niż wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a – g u.p.d.o.p., nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p.; – art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120, art. 121 § 1 i art. 125 § 1 w związku z art. 14h O.p., poprzez lakoniczność interpretacji i argument, że mimo obszerności uzasadnienia (kilkanaście stron) ocena prawna zawarta w interpretacji sprowadza się faktycznie do kilku zdań, w których Organ nie przedstawił rzetelnego uzasadnienia prawnego dokonanej przez siebie negatywnej oceny stanowiska Skarżącego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji i – w konsekwencji – nie wyjaśnił w sposób zrozumiały, wyczerpujący ani przekonujący motywów, jakie legły u podstaw zaprezentowanej przezeń wykładni pojęcia dochodu w rozumieniu art. 7 ust. 2 oraz 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy, oddalił skargę. W motywach rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji uznał za uzasadnione zapatrywanie Organu interpretacyjnego, zgodnie z którym przepis art. 24a u.p.d.o.p. stanowi samodzielną podstawę do określenia wysokości dochodu i należnego podatku od dochodów uzyskanych przez zagraniczne spółki kontrolowane i do tak ustalonych dochodów nie znajduje zastosowania, jak ma to miejsce w odniesieniu do dochodów określonych zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., zwolnienie przedmiotowe art. 17 ust. 1 pkt 57 tej ustawy.

W ocenie WSA potwierdzeniem stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji jest także brzmienie wprowadzonego jednocześnie z art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. ustawą z 29 listopada 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r., poz. 1926) przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., przewidującego zwolnienie podmiotowe, obejmujące fundusze inwestycyjne otwarte oraz specjalistyczne fundusze inwestycyjne otwarte, utworzone na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, z wyłączeniem specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych stosujących zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych. Z przepisu tego wprost wynika, że ze zwolnienia podmiotowego obejmującego fundusze inwestycyjne otwarte (FIO) oraz specjalistyczne fundusze inwestycyjne otwarte (SFIO) zostały wyłączone te specjalistyczne fundusze inwestycyjne otwarte, które stosując zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych. Jednocześnie ustawodawca zrezygnował ze zwolnienia podmiotowego funduszy inwestycyjnych zamkniętych, wprowadzając w to miejsce art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. Powyższe oznacza, że ustawodawca odstąpił od ogólnej preferencji funduszy inwestycyjnych zamkniętych oraz specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych stosujących zasady charakterystyczne dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych. Końcowo Sąd wskazał, że przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. zwolnienie, dedykowane dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych oraz specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych stosujących zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych, nie obejmuje natomiast dochodu, którego opodatkowanie zostało uregulowane w sposób szczególny w art. 24a u.p.d.o.p. W skardze kasacyjnej Fundusz zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 24a ust. 1 w związku z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. - poprzez błędną wykładnię, a w rezultacie - również niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż regulacja zawarta w art. 24a ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi jakoby samodzielną podstawę do określenia wysokości dochodu i należnego podatku od dochodów uzyskanych przez zagraniczne spółki kontrolowane i - w konsekwencji - stanowi o odrębnej i niezależnej od wskazanej w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. kategorii dochodu, a także wprowadza istotne odstępstwa ustrojowe pomiędzy dochodem, o którym mowa w tym przepisie, a dochodem wskazanym w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.; skutkiem powyższego było błędne uznanie przez Sąd, że dochodu - o którym mowa w art. 24a ust. 1 u.p.d.o.p.- osiąganego przez FIZAN za pośrednictwem zagranicznej spółki kontrolowanej nie można utożsamiać z dochodem zdefiniowanym w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.; - art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. - poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie (odmowę zastosowania) polegające na uznaniu, iż dochodem wolnym od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. jest wyłącznie dochód określony zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., w związku z czym do dochodu osiąganego za pośrednictwem zagranicznej spółki kontrolowanej, o którym mowa w art. 24a ust. 1 u.p.d.o.p., nie znajduje zastosowania zwolnienie przedmiotowe wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p.; konsekwencją powyższego było błędne zaakceptowanie przez Sąd poglądu Organu, że osiągane przez FIZAN dochody zagranicznej spółki kontrolowanej, inne niż wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a – g u.p.d.o.p., nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj: - art. 151 p.p.s.a. - poprzez jego błędne zastosowanie w sprawie oraz art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. - poprzez odmowę ich zastosowania, w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a tej ustawy oraz w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 poz. 2107; dalej: "p.u.s.a.") - poprzez uchybienie obowiązkowi kontroli działalności Organu wynikające z oddalenia skargi wniesionej przez Skarżącego, a tym samym zaaprobowanie stanowiska przedstawionego w interpretacji pomimo naruszenia w niej przepisów materialnego prawa podatkowego we wskazanym powyżej zakresie; - art. 151 p.p.s.a. - poprzez jego błędne zastosowanie w sprawie oraz art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - poprzez odmowę ich zastosowania, w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a tej ustawy oraz w związku z art. 1 §§ 1 i 2 p.u.s.a. - poprzez wadliwą kontrolę działalności administracji publicznej i oddalenie skargi FIZAN, skutkujące zaaprobowaniem przez Sąd naruszeń przepisów postępowania, jakich dopuścił się Organ przy wydawaniu Interpretacji, a w tym: - art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120, art. 121 § 1 i art. 125 § 1 w związku z art. 14h O.p. - poprzez wydanie przez Organ interpretacji z naruszeniem ww. przepisów prawa materialnego oraz lakonicznym i niedostatecznym uzasadnieniu przedstawionego w niej stanowiska - mimo obszerności uzasadnienia (kilkanaście stron) ocena prawna zawarta w Interpretacji sprowadza się faktycznie do kilku zdań, w których Organ nie przedstawił rzetelnego uzasadnienia prawnego dokonanej przez siebie negatywnej oceny stanowiska FIZAN opisanego we wniosku o wydanie Interpretacji i - w konsekwencji - nie wyjaśnił w sposób zrozumiały, wyczerpujący ani przekonujący motywów, jakie legły u podstaw zaprezentowanej przezeń wykładni pojęcia dochodu w rozumieniu art. 7 ust. 2 oraz 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. Na tle tak sformułowanych zarzutów autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości skarżonego Wyroku i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. lub - w przypadku nieuwzględnienia tego wniosku - uchylenie skarżonego Wyroku w całości i - na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. - przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, rozpoznanie skargi na rozprawie oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 p.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, zasądzenie od Skarżącego zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

Zasadnicza teza prezentowana w sprawie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, która legła u podstaw uznania stanowiska Funduszu za nieprawidłowe i która podzielona została w zaskarżonym wyroku przez Sąd pierwszej instancji, opiera się na twierdzeniu, że "do dochodów w rozumieniu art. 24a u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania, jak to ma miejsce do dochodów określonych zgodnie z art. 7 ust. 2 tej ustawy, zwolnienie przedmiotowe na podstawie art 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p." Innymi słowy, jak stwierdził to Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w konkluzji swoich rozważań, "wykazywane przez Fundusz dochody zagranicznej spółki kontrolowanej nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p., gdyż zwolnieniu na podstawie tego przepisu podlega dochód określony zgodnie z art. 7 ust. 2, a nie dochód, o którym mowa w art. 24a tej ustawy."

Teza ta nie znajduje jednakże żadnego potwierdzenia w tekście ustawy, ani też nie da się jej wyinterpretować poprzez zastosowanie wykładni systemowej, czy też innych rodzajów wykładni. Nie ulega wątpliwości i jest to bezsporne, gdyż wynika z opisanego przez Fundusz we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego, że Fundusz jest funduszem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p., a pytanie postawione w tym wniosku nie dotyczyło dochodów (przychodów) wymienionych w lit. a) - f) tego przepisu (w stanie prawnym obowiązującym w 2018 r.). Chodziło bowiem o uzyskiwane przez Fundusz dochody (przychody) za pośrednictwem zagranicznej spółki kontrolowanej, o których mowa w art. 24a u.p.d.o.p. Skoro więc chodziło o dochody (przychody) osiągane przez podmiot wymieniony w przepisie ustanawiającym zwolnienie od podatku, tu - art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. i nie były to dochody (przychody) wyłączone spod działania tego przepisu - wymienione w mającym enumeratywny charakter ich katalogu zawartym w lit. a) - f), to pozostając na gruncie literalnego brzmienia analizowanego przepisu, czyli w granicach możliwego sensu użytych w nim słów - podlegały one zwolnieniu podatkowemu na podstawie tego przepisu. W tym przypadku, wnioskom wynikającym z wykładni językowej analizowanego przepisu, ani organ interpretacyjny, ani Sąd pierwszej instancji, nie przeciwstawili przekonujących argumentów, które mogłyby być wywiedzione z innych rodzajów wykładni. Co więcej, te inne rodzaje wykładni potwierdzają tylko sens i tak niebudzącego wątpliwości brzmienia tego przepisu oraz wynikający z niego zakres jego stosowania. W swojej argumentacji Sąd pierwszej instancji (w ślad za organem interpretacyjnym) jako punkt wyjścia do sformułowania wspomnianej wyżej tezy, na której opiera się stanowisko tego Sądu, starał się wykazać, że na gruncie przepisów u.p.d.o.p., systemowo rzecz ujmując, istnieją dwa rodzaje (dwie kategorie) dochodów, które nie mogą być ze sobą utożsamiane - czyli ten, którego dotyczy ogólna reguła jego wyznaczania zawarta w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz w tym konkretnym przypadku, dochód, o którym mowa w art. 24a tej ustawy. Argumentacja w tym zakresie wywodzona jest zwłaszcza z treści art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., który (w stanie prawnym obowiązującym w 2018 r.) stanowił, że dochodem z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. W interpretacji indywidualnej, której zasadność uznał Sąd pierwszej instancji, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nawiązując do powyższego przepisu, tj. art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., zaznaczył, że ustawodawca przewidział jednak obliczanie podatku od dochodu ustalonego w inny sposób niż według zasad ogólnych, a szczególne zasady ustalania dochodu dotyczą:

- ustalania dochodu w przypadku udziału w zyskach osób prawnych - art. 10 u.p.d.o.p.;

- ustalania dochodu w sposób szacunkowy przez organ podatkowy w przypadku podmiotów powiązanych - art. 11 u.p.d.o.p. oraz

- ustalania dochodu w przypadku dochodów z zagranicznej spółki kontrolowanej - art. 24a u.p.d.o.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na tle przytoczonego przepisu podkreślił, że użyty w nim zwrot "z zastrzeżeniem" modyfikuje jego treść, wskazując, że art. 24a u.p.d.o.p. stanowi samodzielną podstawę do określenia wysokości dochodu i należnego podatku od dochodów uzyskanych przez zagraniczne spółki kontrolowane. Regulacja ta jest odstępstwem od zasady wyrażonej w art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., a dochody podatników uzyskiwane poprzez zagraniczne spółki kontrolowane nie są łączone z dochodami z innych źródeł. Dochodu w rozumieniu art. 24a u.p.d.o.p. nie można zatem - zdaniem tego organu - utożsamiać z dochodem definiowanym w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. W odniesieniu do "dochodu z art. 24a u.p.d.o.p." dalszą jego pogłębioną analizę przeprowadził Sąd pierwszej instancji przytaczając również stosowne przepisy tej ustawy. Sąd ten wskazał m.in., że art. 24a przewiduje odrębny, dedykowany dla dochodów pochodzących od zagranicznej spółki kontrolowanej, mechanizm ustalenia dochodu oraz jego opodatkowania oraz podkreślił wynikający z art. 27 ust. 2a u.p.d.o.p. obowiązek składania w zakresie "tego dochodu" odrębnych zeznań podatkowych o jego wysokości. Wszystkie te rozważania i wywody, najpierw organu interpretacyjnego a następnie Sądu pierwszej instancji oraz przytoczone na tym tle przepisy świadczą jedynie o tym, co nie jest sporne, ani wyjątkowe na gruncie u.p.d.o.p. że w odniesieniu do określonego dochodu - tu konkretnie dochodu (przychodu) z art. 24a u.p.d.o.p., istnieją szczególne uregulowania dotyczące określenia jego wysokości i opodatkowania. Nie uzasadnia to jednak w żadnym razie wniosku, że na gruncie u.p.d.o.p., w ujęciu systemowym, istnieją różne (tu - dwa) kategorie dochodów, które nie mogą być ze sobą utożsamiane. Nawet gdyby hipotetycznie przyjąć, ku czemu nie ma jednak uzasadnionych powodów, że jest tak jak twierdzą w powyższym zakresie organ interpretacyjny oraz Sąd pierwszej instancji, to świetle treści kluczowego w sprawie przepisu, tj. art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p., nie ma podstaw, aby wnioskować, że dotyczy on jedynie tej, bądź innej kategorii dochodów (przychodów). Przepis ten stanowi w jego części wstępnej o tym, że wolne od podatku są dochody (przychody) wymienionych w nim podmiotów, do których należy również Fundusz, bez czynienia jakiejkolwiek dystynkcji (poza opisanymi w nim dalej w lit. a) - f) wyłączeniami) co do charakteru tych dochodów. Do jednolitego charakteru prawnego dochodu jako kategorii prawnej i zarazem przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych nawiązuje także art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. Przewiduje on wprawdzie wyjątki (w jego treści po średniku) stanowiąc, że w wypadkach, o których mowa w art. 21 i art. 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód, ale nie dotyczy to rozpoznawanej sprawy. Wbrew twierdzeniu organu interpretacyjnego oraz Sądu pierwszej instancji, art. 24a nie stanowi odstępstwa od zasady wyrażonej w art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., albowiem w przepisie tym mowa jest również o dochodzie, tyle tylko, że ustalanym według szczególnej metodologii. Słusznie wskazuje w tym zakresie w skardze kasacyjnej Fundusz, że z zastrzeżenia zawartego w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. nie wynika, aby art. 17 ust. 1 pkt 57 tej ustawy posługiwał się innym pojęciem dochodu, aniżeli w art. 24a, czyli, aby dochód w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. stanowił kategorię odrębną od dochodów w rozumieniu art. 24a tej ustawy. Choć, jak wskazywał dalej Fundusz, przepisy te dotyczą dochodów pochodzących z innych źródeł, w związku z czym inna jest również metoda ich kalkulacji, nie sposób negować oczywistego wniosku, że dochody, o których mowa w art. 24a oraz art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., należą do jednego tego samego zbioru desygnatów pojęcia normatywnego, jakim jest dochód w rozumieniu u.p.d.o.p. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prezentowana przez organ interpretacyjny i zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji teza, że art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. dotyczy jedynie dochodu ustalanego zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. i zarazem nie obejmuje dochodu, o którym mowa w art. 24a tej ustawy, jest dowolna, gdyż nie znajduje żadnego normatywnego wsparcia i uzasadnienia w przepisach u.p.d.o.p. Nie stanowią też takiego wsparcia dosyć obszerne wywody Sądu pierwszej instancji dotyczące genezy i uwarunkowań towarzyszących wprowadzeniu do porządku prawnego art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. na mocy ustawy nowelizującej z dnia 29 listopada 2016 r., oparte na wskazaniach wynikających z uzasadnienia do tej ustawy. Wywody te, w tym zwrócenie w nich uwagi na bezsporny fakt, że w odniesieniu do m.in. funduszy inwestycyjnych zamkniętych (takim funduszem jest również Fundusz) podmiotowe zwolnienie od podatku zastąpione zostało zwolnieniem o charakterze podmiotowo-przedmiotowym, nie mają bezpośredniego związku z istotą sporu w sprawie, a mianowicie kwestią, czy uzyskiwane przez Fundusz dochody za pośrednictwem zagranicznej spółki kontrolowanej podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. Trafne były również zmierzające do wykazania bezzasadności przyjętej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej i zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni odnośnych przepisów u.p.d.o.p. argumenty skargi kasacyjnej nawiązujące do dochodów z udziału w zyskach osoby prawnej (art. 10 u.p.d.o.p.) w stanie prawnym z 2017 r. oraz do obowiązującej od dnia 1 stycznia 2018 r. nowelizacji tej ustawy w zakresie dotyczącym jej art. 7 ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 57 oraz art. 24b., wprowadzonej na mocy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 2175). Skoro zasadniczą osią wywodu prawnego organu interpretacyjnego oraz Sądu pierwszej instancji i zarazem punktem wyjścia do formułowania wniosków, co do istoty sprawy, było nawiązanie do treści zastrzeżenia zawartego w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p (w stanie prawnym obowiązującym w 2018 r.), to z punktu widzenia spójności powyższego wywodu, zasadne było postawienie przez Fundusz pytania, które pozostało bez odpowiedzi - czy również objęte zastrzeżeniem dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych uzyskiwane bezpośrednio przez m.in. fundusze inwestycyjne zamknięte (art. 10 u.p.d.o.p.) również nie korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji nawiązując do wspomnianej już wcześniej ustawy nowelizującej z dnia 29 listopada 2016 r., na mocy której do u.p.d.o.p. wprowadzony został od dnia 1 stycznia 2017 r. - art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p., wspominał również o wywodzonym z uzasadnienia do projektu tej ustawy zamyśle ustawodawcy w zakresie odmiennego od dotychczasowego sposobu opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez m.in. fundusze inwestycyjne zamknięte. Powołanie się w sposób ogólny na taki zamysł nie mogło jednak uzasadniać modyfikacji zawartości normatywnej i to w sposób tak wyraźny jak wynika to ze stanowiska Sądu pierwszej instancji, jednego z przepisów mających ten zamysł realizować, czyli art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. Skoro intencją ustawodawcy miałoby być wyłączenie dochodów uzyskiwanych przez fundusze inwestycyjne zamknięte za pośrednictwem zagranicznych spółek kontrolowanych ze zwolnienia podatkowego ustanowionego w art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p., to powinien dać temu wyraz poprzez zawarcie w treści tego przepisu stosownego wyłączenia. Podobnie jak uczyniono to w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r. w odniesieniu do dochodów z nieruchomości, o których to dochodach jest mowa w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. W tym przypadku dochody te zostały w sposób wyraźny wyłączone ze zwolnienia od podatku, poprzez zawierającą takie wyłączenie treść art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g) u.p.d.o.p., pomimo tego, że dochody te, tj. z art. 24b u.p.d.o.p. objęte zostały (podobnie jak dochody z art. 24a u.p.d.o.p.) zastrzeżeniem zawartym w art. 7 ust. 2 tej ustawy. Mając na uwadze powyższe, za zasadne uznać należy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia wymienionych w nich przepisów prawa materialnego, tj. art. 24a ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 2 oraz art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. Natomiast sformułowane w tej skardze kasacyjnej zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów procesowych, są zasadne tylko w takim zakresie, w jakim stanowi to konsekwencję prawną uznania za trafne zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego. Końcowo należy wyjaśnić, że uzasadnienie niniejszego orzeczenia oparte zostało na motywach przedstawionych przez NSA w wyroku z tego samego dnia, o sygn. akt II FSK 3525/18.

Mając na uwadze powyższe i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji interpretację indywidualną.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 p.p.s.a., w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).