Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 919/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 2 w zw. z art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Cezary Kosterna, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Po 621/12 w sprawie ze skargi H. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 10 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2007 r., za styczeń, od marca do lipca oraz od października do grudnia 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz H. W. kwotę 7.019 zł (słownie: siedem tysięcy dziewiętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 07 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 621/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę H. W. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 10 maja 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2007 r., za styczeń, od marca do lipca oraz od października do grudnia 2008 r.

1.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny podał, że istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zawartego w fakturach wystawionych przez E.-D. sp. z o.o. (dalej: "spółka") w okresie od września do grudnia 2007 r. oraz za styczeń, od marca do lipca, oraz od października do grudnia 2008 r.

W ocenie sądu, zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlały zdarzeń gospodarczych nimi udokumentowanych. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z zarzutem skargi, że jedną z przyczyn wydania zaskarżonej decyzji było ustalenie, iż firma A. nie była podmiotem zarejestrowanym. Wskazał, że podstawą zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez E.-D. były dowody świadczące o tym, że wystawca faktur nie wykonał czynności udokumentowanych wystawioną fakturą.

1.3. W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że organy zakwestionowały prawo do odliczenia podatku naliczonego z 60 faktur VAT wystawionych przez E.-D. sp. z o.o. Faktury te dokumentują wykonanie na rzecz skarżącego: konstrukcji stalowych, piaskowania, malowania banerów reklamowych i konstrukcji stalowych, cięcia blach pod wymiar, ciecia ceownika, dwuteownika i kątownika oraz kształtowników, montażu paneli reklamowych i konstrukcji metalowych, cięcia i spawania elementów stalowych hali, usług transportowych i załadunkowych w łącznej kwocie netto 1 471 003,56 zł, podatek VAT 323 620,78 zł. Zdaniem sądu, organy wykazały, że spółka E.-D. nie świadczyła żadnych usług, ani nie dokonywała dostaw towaru na rzecz skarżącego. Spółka w 2007 r. nie posiadała żadnych środków trwałych, natomiast w 2008 r. jedynie samochód osobowy. W 2007 r. nie zatrudniała żadnych pracowników, a w 2008 r. wykazała zatrudnienie M. P., który jak wynika z jego zeznania włączonego do akt sprawy, faktycznie nie pracował w E.-D., tylko otrzymał dwa razy po 200 zł od C. J. na dojazdy z domu do P. (k. 200 akt podatkowych). D. N.-S. przesłuchiwana w Komendzie Miejskiej Policji w P. zeznała, że spółka faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej i zajmowała się wyłącznie wystawianiem "pustych" faktur (k. 191 akt podatkowych). W toku postępowania podnoszono, że spółka wykonywała zlecenia z pomocą podwykonawców. W ocenie sądu, powyższe twierdzenia nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym. Organy wykazały, że podmiot wskazany przez C. J. jako podwykonawca robót wykonywanych dla W. – firma A. P. J. nie wykonała robót na rzecz E.-D. Z materiału dowodowego, m.in. z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 22 czerwca 2011 r. wydanej w sprawie E.-D. sp. z o.o. (k. 533 akt podatkowych), wynika, że pod wskazanym na fakturach adresem – P., ul. P. [...], P. J. nigdy nie prowadził działalności gospodarczej. Podczas przeszukania siedziby spółki zabezpieczono nośnik elektroniczny, na którym znaleziono elektroniczne wersje innych faktur (wystawiane od kwietnia do grudnia 2008 r.), na których jako sprzedawca figuruje firma A. P. J. Zatem zdaniem sądu, organy wykazały, że faktury, na których jako wystawca figurował podmiot pod nazwą A. P. J., były również fakturami "pustymi". Sąd pierwszej instancji wskazał również, że nie ma dowodów na okoliczność, iż prace na rzecz E.-D. sp. z o.o. dalej sprzedane skarżącemu wykonał inny podwykonawca.

1.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że E.-D. sp. z o.o. nie wykonała robót na rzecz skarżącego, czego dowodzą zeznania H. W., dotyczące nawiązania kontaktu z E.-D., podpisania umowy i realizacji kontraktu o dużej wartości. H. W. zeznał, że współpracę z E.-D. nawiązał na budowie, nie był w siedzibie firmy E.-D., nie wiedział, ilu pracowników spółka zatrudnia i nie umie wskazać nazwisk osób bezpośrednio wykonujących prace na jego rzecz. Przedłożona przez stronę umowa o współpracy firmy W. z E.-D. z dnia 3 września 2007 r. zawiera błąd w nazwisku skarżącego. Z protokołu przesłuchania w charakterze świadka H. W. z dnia 10 stycznia 2011 r. wynika, że nie wyznaczono osób odpowiedzialnych za odbiór robót, pomimo protokołów odbiorów, faktycznie nie dokonywano ich odbiorów. Oprócz pięciu faktur, formą płatności była gotówka, nawet przy fakturze opiewającej na kwotę 183 000zł (k. 351, 352, 353, 354 akt podatkowych).

Sąd pierwszej instancji uznał za bezzasadny zarzut skargi, że organy podatkowe naruszyły zasadę prawdy obiektywnej, ponieważ nie ustaliły, czy roboty zakupione od E.-D. zostały następnie sprzedane. Argumentował, że wykonanie robót i ich sprzedaż przez skarżącego nie są przez organy kwestionowane i nie stanowią przedmiotu sporu. Sąd wskazał, że organy nie były też obowiązane do badania, czy skarżący mógł własnymi siłami zrealizować sprzedawane usługi. W sprawie istotne jest, że organy wykazały, iż faktury, które stanowiły podstawę odliczenia podatku naliczonego, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, tj. że spółka nie wykonała świadczenia na rzecz skarżącego.

Zdaniem sądu, organ dokonał prawidłowej oceny kwestii, czy podatnik dochował należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej, czy wiedział lub mógł wiedzieć, że faktury nieodzwierciedlają rzeczywistych transakcji. W ocenie sądu, materiał dowodowy wskazuje, że skarżący miał świadomość nielegalnego charakteru transakcji. Skarżący nie potrafił podać żadnych informacji dotyczących E.-D., a w szczególności takich, które wiązały się z możliwością wykonania robót przez spółkę. Nie dokonywano odbioru robót, a płatność 55 faktur odbyła się gotówką. Sąd pierwszej instancji uznał, że zarzut, iż organy nie badały, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, jest niezasadny. W ocenie sądu pierwszej instancji, organy podatkowe wydały zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić wszystkie istotne dla sprawy fakty i właściwie je ocenić, dlatego też bezzasadne są zarzuty skargi, dotyczące naruszenia przez organ odwoławczy przepisów art. 121 § 1, art. 122, 188, 187 § 1, w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.").

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 O.p. i obciążenie skarżącego skutkami niedopełnienia przez kontrahentów obowiązków rejestracyjnych w zakresie podatku od towarów i usług, przez co naruszona została zasada pogłębiania zaufania podatników do organów podatkowych,

- art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez przyjęcie stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organy podatkowe z naruszeniem obowiązujących te organy procedur, w sytuacji, gdy zwięzłe przedstawienie stanu sprawy winno obejmować zarówno przytoczenie ustaleń dokonanych przez organy administracji publicznej, jak i ich ocenę pod względem zgodności z prawem, a w konsekwencji przytoczenie stanu faktycznego przyjętego przez sąd, a ponadto poprzez zupełne pominięcie argumentacji i zarzutów strony skarżącego, przedstawionych na rozprawie 18 grudnia 2012 roku (w szczególności wskazywanego naruszenia art. 77 ust 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. nr 220, poz. 1447 ze zm.), do czego sąd pierwszej instancji nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 188 O.p., tj. niezasadne i przedwczesne oddalenie wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącego, a których przeprowadzenie mogłoby wyświetlić dodatkowe i nowe okoliczności, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy,

- art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez ograniczenie się sądu pierwszej instancji wyłącznie do argumentacji organów podatkowych i niewyjście poza granice zakreślone przez te organy, a ponadto poprzez pominięcie argumentacji podniesionej przez skarżącego w skardze oraz na rozprawie 18 grudnia 2012 roku,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez błędną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i niezasadne uznanie, że zakwestionowane przez organ pierwszej instancji faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez błędną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i niezasadne uznanie, że zakwestionowane przez organ pierwszej instancji faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, poprzez niezasadne danie wiary zeznaniom świadka D. N.-S., zakwestionowaniu rzetelności i prawdziwości twierdzeń skarżącego, którego zeznania znajdują potwierdzenie w posiadanych przez niego dokumentach, a także poprzez rozstrzyganie w oparciu o niepełny materiał dowodowy,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez uznanie za prawidłowe czynienia przez organy podatkowe ustaleń faktycznych w oparciu jedynie o wyciągi z zeznań świadka C. J., przy pominięciu pełnych protokołów z tych zeznań,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez uznanie za prawidłowe czynienie przez organy podatkowe ustaleń faktycznych tylko w oparciu o część zeznań świadka M. P.,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez uznanie za prawidłowe pominięcia przez organy podatkowe przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka H. M., który był wskazywany jako przedstawiciel firmy A. − podwykonawcy E.-D.,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez uznanie za prawidłowe przyznania mocy dowodowej zeznaniom świadka D. N.-S., która nie mieszkała ze świadkiem C. J. w czasie, gdy ten współpracował ze 91 skarżącym i w sytuacji, gdy oddalono wniosek dowodowy skarżącego mający na celu ustalenie źródeł wiedzy świadka N.-S. o działalności świadka J.,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez uznanie za prawidłowe postępowania organów podatkowych przyznających wiarygodność zeznaniom świadka C. J. (w części, w której były one niekorzystne dla skarżącego), a to w sytuacji, gdy organy podatkowe same uznawały zeznania C. J. za niespójne (vide odpowiedź Urzędu Kontroli Skarbowej na zastrzeżenia do protokołu kontroli),

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p., rozumianych w ten sposób, że dopuszczalne jest skorzystanie przez organy podatkowe z dowodów zgromadzonych w innych sprawach, przy których przeprowadzeniu skarżący nie uczestniczył i na których przeprowadzenie nie miał wpływu, a co do których zgłaszał zastrzeżenia i wnioski o ponowne ich przeprowadzenie.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 79 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej, art. 13 ust. 1 , art. 13 ust. 3, ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. nr 41, poz. 214 ze zm.), art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 283 § 1 O.p. i 284 § 1 O.p., poprzez przeprowadzenie u podatnika kontroli podatkowej pod pozorem postępowania kontrolnego.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ przedstawił obszerną argumentację, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna jest zasadna, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek.

4.2. Skarga kasacyjna została oparta wyłącznie na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Spośród zarzutów naruszenia przepisów postępowania najdalej idącym jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

W rozpoznawanym środku odwoławczym jej autor zarzuca, że brak jest w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odniesienia się do argumentacji podniesionej w skardze oraz na rozprawie w dniu 18 grudnia 2012 r. Podkreślono, że sąd pierwszej instancji w jednym zdaniu odniósł się do zarzutów procesowych wskazując, że organ odwoławczy nie naruszył art. 121 § 1, 122, 188, 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. W ocenie skarżącego szczególny nacisk sąd powinien położyć na wyjaśnienie postawionego w skardze zarzutu naruszenia art. 188 O.p.

4.3. W związku z tak sformułowanym zarzutem kasacyjnym warto przypomnieć, że w uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39 podkreślono, że podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku.

Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, niemniej tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2010 r., I FSK 911/09, baza CBOSA).

4.4. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy, po lekturze przedmiotowego uzasadnienia, należy się zgodzić z zarzutem skargi kasacyjnej, że pisemne motywy zaskarżonego wyroku nie spełniają wszystkich wymogów ustawowych określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a.

Po pierwsze, w pisemnych motywach zaskarżonego wyroku nie ustosunkowano się w żaden sposób do argumentacji skarżącego dotyczącej prawidłowości przeprowadzonej kontroli podatkowej i postępowania kontrolnego. W toku rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym skarżący podniósł szereg zarzutów procesowych odnoszących się do naruszenia art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, prawidłowości przeprowadzonej kontroli i w konsekwencji wadliwości dowodów uzyskanych z naruszeniem prawa w toku kontroli. Na skutek zgłoszonych zarzutów, pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o odroczenie ogłoszenia wyroku celem ustosunkowania się do tych twierdzeń. W terminie publikacyjnym złożono pismo procesowe, w którym Dyrektor Izby Skarbowej merytorycznie ustosunkował się do tych zarzutów. Pomimo tego sąd pierwszej instancji w pisemnych motywach zaskarżonego wyroku nie odniósł się w żaden sposób do tych zarzutów skarżącego, całkowicie je pomijając

Po drugie, w toku postępowania podatkowego podatnik złożył wnioski dowodowe. Zostały one formalnie postanowieniem organu nieuwzględnione. Orzeczenie to zawierało obszerne pisemne motywy. Strona skarżąca kwestionowała prawidłowość tego postanowienia. W skardze zgłoszono zarzut naruszenia art. 188 O.p., kwestionując rozstrzygnięcie w zakresie wniosku dowodowego. Również na rozprawie w dniu 18 grudnia 2012 r. pełnomocnik skarżącego podnosił powyższy zarzut procesowy. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji również i tej kwestii nie poświęcił większej uwagi. Ograniczył się do lakonicznego stwierdzenia, że nie naruszono przepisów postępowania w tym przepisu art. 188 O.p. Nie odniesiono się w żaden sposób do argumentacji zawartej w skardze, a odnoszącej się do uchybienia art. 188 O.p. Również nie oceniono na piśmie trafności stanowiska organu, wyrażonego w postanowieniu odmawiającym przeprowadzenia wniosków dowodowych.

4.5. Uwzględniając powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie odnosząc się do zarzutów skarżącego, naruszył przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. W sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zawartych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania albo uczynił to w sposób nader lakoniczny i ogólnikowy, uniemożliwia to sądowi kasacyjnemu przeprowadzenie kontroli instancyjnej w zakresie podniesionych zarzutów skargi kasacyjnej, bazujących zasadniczo na naruszeniu norm tych przepisów. W sytuacji kiedy uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji jest sporządzone w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku, ma miejsce wadliwość, która stanowi podstawę skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2012 r., I FSK 157/12, CBOSA).

Powyższe uchybienie powoduje, że wada uzasadnienia sądu I instancji jest na tyle istotna, że koniecznym jest uchylenie zaskarżonego wyroku. Ten sposób sformułowania pisemnych motywów wyroku wywołuje uzasadnione wątpliwości, czy kontrola legalności zaskarżonej decyzji był pełna, a co za tym idzie prawidłowa. Ponadto pozbawia stronę możliwości prawidłowego sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej, które się przecież opierają, zgodnie z art. 174 p.p.s.a. na wskazaniu konkretnej normy prawnej. W ten sposób strona jest pozbawiona możliwości jakiejkolwiek polemiki merytorycznej ze stanowiskiem sądu I instancji. Nie może bowiem w sposób prawidłowy sformułować zarzutów skargi kasacyjnej i w ten sposób zwalczać oraz podważać wyrok sądu I instancji nie znając argumentacji sądu. Wreszcie należy podkreślić, że tak sformułowane uzasadnienie wyroku pozbawia Naczelny Sąd Administracyjny możliwości dokonania kontroli instancyjnej. Skoro brak jest argumentacji sądu I instancji, nie ma możliwości stwierdzenia prawidłowości, czy też wadliwości zaskarżonego wyroku.

4.6. Zasadność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. sprawia, że przedwczesnym jest ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

4.7. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sad Administracyjny w Poznaniu zobowiązany będzie dokonać kontroli legalności zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem w pierwszej kolejności zarzutów skarżącego podniesionych w skardze jak i w toku rozprawy sądowej. Następnie efekty tej kontroli powinien uzewnętrznić w pisemnych motywach zaskarżonego wyroku spełniających wymogi ustawowe przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a.

4.8. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 p.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną.

4.9. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na koszty te składa się uiszczony przez skarżącego wpis stosunkowy od skargi kasacyjnej w kwocie 1619 zł. Oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego, które określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490).