Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2724/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15  ust. 1, art. 15 ust. 4d
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Artur Adamiec (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.B.D.M. "E[...]" sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 122/15 w sprawie ze skargi P.B.D.M. "E[...]" sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P.B.D.M. "E[...]" sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 13 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 122/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P[...] Spółki z o.o. w P. (dalej: spółki) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 24 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r.

Sąd pierwszej instancji ustalił następujący stan faktyczny. Przeprowadzone w spółce postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. wykazało zwiększenie zobowiązania w stosunku do wykazanego w korekcie CIT-8 na skutek zawyżenia przez spółkę kosztów uzyskania przychodów o kwotę 3.025.274,13 zł, poprzez nieuprawnione zaliczenie do nich następujących wydatków, stanowiących:

1 - 1.206.413,30 zł - opłaty z tytułu gwarancji ubezpieczeniowych dotyczących siedmiu kontraktów w części przypadającej na następne okresy rozliczeniowe;

2 - 1.632.991,43 - odsetki od kredytów zaciągniętych w 2008 r. w P[...] S.A. i D., z których środki wykorzystano do nabycia obligacji wyemitowanych przez F. Sp. z o.o., aby następnie sfinansować nimi zakup od M. K. udziałów w spółce, które to w wyniku połączenia obydwu firm zostały umorzone oraz wydatek 11.000 zł poniesiony na zakup usługi rzeczoznawstwa dla potrzeb zabezpieczenie jednego z ww. kredytów;

3 - 185.869,70 zł – równowartość 820,7 ton betonu asfaltowego oraz 209,5 ton mieszanki betonu, które to materiały nie zostały objęte fakturą sprzedaży nr [...] z 28 grudnia 2009 r.

Organ zwiększył ponadto koszty uzyskania przychodów za 2009 r. o kwotę 96.589 zł przypadającą na ten rok z tytułu gwarancji ubezpieczeniowych dotyczących pięciu kontraktów długoterminowych zawartych w 2008 r.

Co do sposobu zakwalifikowania do pośrednich kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zabezpieczenie siedmiu kontraktów długoterminowych w formie gwarancji z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania robót oraz z tytułu rękojmi za wady lub gwarancji jakości organ wskazał, że spółka zaliczyła powyższe wydatki w całości, tj. w kwocie 1.275.716 zł do kosztów podatkowych w 2009 r., czyli w roku ich poniesienia. W ocenie organu, podatnik naruszył w ten sposób art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: u.p.d.o.p), ponieważ zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że wydatki te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy 2009. W związku z tym należało je podzielić proporcjonalnie do długości okresu wynikającego z danej umowy. Organ uznał zatem za zasadne dokonane rozliczenie kosztów przypadających na 2009 r. zgodnie z którym w poczet kosztów badanego roku zaliczono kwotę 69.303 zł.

W odniesieniu do zagadnienia obejmującego kwestie związane z restrukturyzacją własnościową spółki i wydatki dotyczące odsetek, prowizji, opłat od kredytów oraz zakupu usługi doradczej organ wskazał, że przeprowadzone przez spółkę czynności, nazwane restrukturyzacyjnymi lub wykupem menedżerskim, to cały szereg działań rozłożonych w czasie, których pomysłodawcą była firma A. za odpowiednim wynagrodzeniem, wynikającym z umowy. Wśród tych czynności m.in. zaciągnięto kredyty, z których środki przeznaczono na zakup obligacji F. Sp. z o.o. O takim właśnie rzeczywistym (a nie wynikającym z umów kredytowych) przeznaczeniu świadczy jednoznacznie analiza operacji na kontach bankowych, na których środki z kredytów zostały uruchomione. W ocenie organu, sporne wydatki związane z zaciągniętymi przez spółkę kredytami w P[...] na kwotę 20.000.000 zł na podstawie umowy kredytowej z 30 września 2008 r. oraz w D. P. S.A. na kwotę 12.000.000 zł na podstawie umowy z 9 października 2008 r. nie spełniały wymogów art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przesłanką do takich ustaleń było wykorzystanie instrumentu w postaci zakupu obligacji do zmian w strukturze udziałowców spółki, polegającej na przejęciu udziałów niemal w 100% przez M. K. kosztem spółki. Organ stwierdził, że wskazywanie przez stronę na istniejącą teoretycznie możliwość sprzedaży przez F. Sp. z o.o. udziałów w E. podmiotom trzecim i z uzyskanych w ten sposób środków dokonanie wykupu obligacji - jest jedynie gołosłowną próbą wykazania, że przychód z dyskonta mógł mieć miejsce i że spółka na niego właśnie liczyła decydując się na zakup obligacji. Dokumenty przygotowane przez firmę doradczą, choć służyły docelowo korzystnym dla głównego udziałowca rozwiązaniom, to jednak zawierały one cały szereg różnorodnych informacji o spółce oraz analiz związanych zarówno z dotychczasową jak i przyszłą działalnością firmy, w związku z czym mogły zostać wykorzystane również w innych celach, związanych z działalnością firmy, w tym do szukania inwestorów. Stąd organ uznał za zasadną odmowę zaliczenia do kosztów podatkowych kwoty 400.000 zł.

Organ stwierdził również nieprawidłowości po stronie kosztów uzyskania przychodów dotyczących realizacji kontraktu [...] - Rozbudowa drogi wojewódzkiej Nr [...] na odcinku N. – B. Ustalono, że koszty poniesione przez spółkę w związku z ww. kontraktem wyniosły na koniec 2009 r. 3.631.849,06 zł. Wśród nich znalazły się natomiast dwie pozycje, które nie występują w tabeli wartości elementów scalonych, stanowiących podstawę do wystawienia faktury sprzedaży nr [...]. Są to 820,70 ton betonu asfaltowego o wartości 144.443,20 zł oraz 209,50 ton mieszanki betonu o wartości 41.426,50 zł. W efekcie na mocy art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uznano za koszty uzyskania przychodów kwoty 185.869,70 zł z uwagi na niewynikające z dokumentacji zużycie tych materiałów przy realizacji wskazanego kontraktu.

W skardze do sądu administracyjnego spółka zarzuciła naruszenie przepisu art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. poprzez bezzasadne przyjęcie, że istnieje możliwość ustalenia okresu, którego dotyczyły wydatki poniesione z tytułu gwarancji ubezpieczeniowych stanowiących zabezpieczenie należytego wykonania robót oraz roszczeń z tytułu rękojmi i gwarancji, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 122 w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej (dalej: u.k.s.) poprzez ustalenie - wbrew treści umowy kredytowej z 30 września 2008 r. i z 9 października 2008 r. oraz wbrew zeznaniom H. M. złożonym 15 października 2013 r., że kredyty zaciągnięte przez spółkę zostały przeznaczone na zakup obligacji od F. Sp. z o.o., art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. poprzez błędne przyjęcie, że odsetki, prowizje i inne opłaty związane z kredytami przeznaczonymi na zakup obligacji, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 122 tej ustawy w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez ustalenie, że wydatki poniesione w związku z wydaniem betonu asfaltowego i mieszanki betonu nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 122 tej ustawy w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez ustalenie, że wydatki poniesione na zakup usług wykonywanych przez A. na rzecz spółki nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodów ani w celu zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 122 tej ustawy w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez bezzasadne przyjęcie, że brak osiągnięcia w krótkiej perspektywie czasowej zamierzonego celu w postaci pozyskania kapitału dla spółki (inwestora strategicznego), obniżenie kapitału spółki w związku z wdrożeniem usług doradczych nabytych od A. oraz czynny udział głównego udziałowca spółki w działaniach restrukturyzacyjnych będących pochodną nabytych przez spółkę usług doradczych, stanowią okoliczności pozbawiające spółkę prawa do zaliczenia wydatków poniesionych na nabycie przedmiotowych usług do kosztów uzyskania przychodów.

Sąd pierwszej instancji oddalając skargę podniósł, że w zakresie odmowy uznania za koszty uzyskania przychodów kwoty 1.275.716 zł wydatkowanej w 2009 r. z tytułu udzielonych gwarancji ubezpieczeniowych, stanowisko organów podatkowych stwierdzające zawyżenie kosztów podatkowych o taką właśnie kwotę znajduje uzasadnienie w treści art. 15 ust. 4d zdanie drugie u.p.d.o.p. Organy trafnie wyliczyły w myśl zasady proporcjonalności tę część składek poniesionych z tytułu gwarancji, które przypadały na rok 2009 i tylko w takiej części uznały przedmiotowe wydatki za koszty podatkowe tego roku podatkowego. To, że termin obowiązywania gwarancji mógł ulec zmianie oraz, że w chwili ponoszenia wydatków strona skarżąca nie miała możliwości ustalenia długości okresu obowiązywania gwarancji nie oznacza, wbrew stanowisku strony skarżącej, konieczności stosowania zasady wyrażonej w art. 15 ust.4d zdanie pierwsze u.p.d.o.p. Zasada, którą przyjęły organy podatkowe (ustalenie proporcji) ma bowiem zastosowanie wówczas gdy, jak w rozpoznawanej sprawie, wydatki dotyczą okresu dłuższego niż rok i również jak w rozpoznawanej sprawie, nie jest możliwe przypisanie określonej części tych wydatków do danego roku podatkowego.

Sąd I instancji w całości zaakceptował również stanowisko organów podatkowych co do celu zaciągnięcia przez stronę skarżącą kredytów bankowych w P[...] na kwotę 20.000.000 zł na podstawie umowy kredytowej z 30 września 2008 r. oraz w D. P. S.A. na kwotę 12.000.000 zł na podstawie umowy z 9 października 2008 r. W ocenie sądu pierwszej instancji, zasługuje na akceptację ustalenie organów, że przedmiotowe kredyty posłużyły do sfinansowania zakupu obligacji wyemitowanych przez F. Sp. z o.o. Wskazuje na to chronologia czynności przedsięwziętych przez stronę skarżącą w celu uzyskania kredytów a następnie sposób ich rozdysponowania. Nie jest również trafny argument strony skarżącej, iż zaciągnięte kredyty miały charakter kredytów obrotowych służących finansowaniu bieżącej działalności spółki. Nabycie przez spółkę skarżącą obligacji spółki F. zmierzało do zapewnienia tej spółce środków na nabycie udziałów spółki skarżącej od jej głównego udziałowca i połączenia obu spółek skutkującego w konsekwencji zniesieniem należności od spółki F. z tytułu niewykupionych obligacji. Koszt pozyskania środków pieniężnych na nabycie przez spółkę F. udziałów M. K. został przerzucony na spółkę skarżącą, zaś spółka skarżąca w wyniku połączenia obu spółek nie zyskała żadnego majątku, mogącego służyć osiągnięciu przychodów. To czyni zasadnym twierdzenie organów o braku związku pomiędzy wydatkami spółki skarżącej na zakup obligacji spółki F. a celem, o którym mowa w art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. Skoro kredyt został zaciągnięty na cele obojętne podatkowo, to jest przejęcie znakomitej większości udziałów przez głównego udziałowca spółki skarżącej, to koszty omawianych kredytów nie mogą być traktowane jako koszty podatkowe.

Sąd pierwszej podzielił także przyjęły przez organy podatkowe pogląd, iż odsetki dotyczące kredytu w rachunku bieżącym zaciągniętym w D. P. S. A. w limicie 8.000.000 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Organy ustaliły, że kredyt ten w 2008 r. był wykorzystany na wypłatę z tytułu umorzenia udziałów w lipcu 2008 r., na zakup obligacji w październiku 2008 r. i wypłatę umorzenia udziałów w listopadzie 2008 r. W zakresie odsetek od wydatków na zakup obligacji stanowisko organów obu instancji w przedmiocie odmowy uznania ich za koszt podatkowy stanowiło konsekwencję odmowy uznania za koszty podatkowe wydatków na obsługę kredytów bankowych, o których była mowa wyżej. W zakresie wypłat z tytułu umorzenia udziałów, stanowisko znajdowało uzasadnienie w tym, że umorzenie udziałów było dla spółki skarżącej obojętne podatkowo, nie prowadząc do osiągnięcia przychodu. Z kolei prawidłowość ustaleń organów w zakresie sfinansowania przedmiotowym kredytem wynagrodzenia z tytułu nabycia udziałów w celu ich umorzenia oraz nabycia obligacji spółki F. wynika wprost z zestawienia chronologii operacji bankowych i logiki zdarzeń. Jednocześnie skoro odsetki od kredytów bankowych zaciągniętych na zakup obligacji spółki F. uznano trafnie za niespełniające przesłanek art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., to analogicznie należało potraktować odsetki dotyczące kredytu w rachunku bieżącym finansującego zakup tychże obligacji.

Sąd podzielił też stanowisko organów, że w realiach niniejszej sprawy nie sposób jest wskazać wpływu uzyskanego kredytu na działania zmierzające do pozyskania dla skarżącej spółki inwestorów, zwłaszcza w świetle ustaleń, że środki pozyskane z uzyskanego przez spółkę kredytu de facto trafiły do M. K. Wobec treści art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. nie można zatem uznać za zasadny wniosku strony o zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia w wysokości 400.000 zł za usługi doradcze wypłaconego na podstawie faktur nr [...] z 29 stycznia 2009 r. oraz nr [...] z 27 marca 2009 r., zwłaszcza w kontekście zapisów umowy dotyczących wynagrodzenia należnego doradcy tj. spółki A.

Za zasadne sąd uznał stanowisko organu dotyczące nieuznania za koszty uzyskania przychodu skarżącej kwoty 185.869,70 zł z uwagi na niewynikające z dokumentacji spółki zużycie materiałów przy realizacji kontraktu [...] Rozbudowa drogi wojewódzkiej nr [...] na odcinku N.-B. Wyjaśnienia kierownika budowy nie mogą zostać uznane za wystarczające do uznania, że w ramach realizowanych prac wykonano podbudowę z betonu asfaltowego o grubości 16 cm, skoro z istniejącej dokumentacji jednoznacznie wynika, że warstwa podbudowy miała 14 cm. Ta sama sytuacja dotyczy nieudokumentowanego wykorzystania 209,50 ton mieszanki betonu. Skoro, jak twierdzi sama skarżąca wykonanie różniło się od zapisów zawartych w dokumentacji, to rolą strony, nie zaś organu było przedstawienie dowodów potwierdzających taki stan rzeczy.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożyła spółka. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) zarzuciła mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie:

1/ przepisów postępowania, tj: art. 141 § 4 zdanie 1 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej polegające na zaakceptowaniu przez sąd błędnych ustaleń organów obu instancji, że:

a) wydatki poniesione przez spółkę z tytułu gwarancji ubezpieczeniowych stanowiących zabezpieczenie należytego wykonania robót oraz roszczeń z tytułu rękojmi i gwarancji dotyczyły okresu przekraczającego rok podatkowy i jako takie powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie, przy równoczesnym pominięciu okoliczności, że zgodnie z treścią gwarancji termin ich obowiązywania mógł ulec zmianie, w związku z czym w chwili ponoszenia wydatków skarżąca nie miała możliwości ustalenia w sposób pewny długości okresu obowiązywania gwarancji; z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego wynikałoby natomiast, że w dacie poniesienia przedmiotowych wydatków brak było możliwości ustalenia w sposób pewny okresu, którego miały one dotyczyć, co uzasadniałoby zaliczenie ich w całości do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia;

b) zaciągnięte przez skarżącą kredyty obrotowe w P[...] na kwotę 20.000.000 zł, w D. P. S.A. na kwotę 12.000.000 zł oraz kredyt w rachunku bieżącym na kwotę 8.000.000 zł nie zostały przeznaczone na finansowanie bieżącej działalności gospodarczej spółki, lecz posłużyły do sfinansowania zakupu obligacji wyemitowanych przez F. Sp. z o.o. oraz wypłat z tytułu umorzenia udziałów, w związku z czym odsetki, prowizje i inne opłaty od tych kredytów nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów przy równoczesnym odrzuceniu akcentowanej przez spółkę konieczności zbadana przez organy obu instancji, czy spółka była w stanie pokryć te wydatki środkami własnymi, bez zaciągania kredytów bankowych; z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego wynikałoby natomiast, że przedmiotowe kredyty służyły sfinansowaniu bieżącej działalności gospodarczej spółki a nie zakupowi obligacji czy wypłat z tytułu umorzenia udziałów, co uzasadniało zaliczenie odsetek, prowizji i innych opłat od tych kredytów do kosztów uzyskania przychodów;

c) wydatki poniesione przez spółkę na zakup usług doradczych wykonanych przez A. Sp. z o.o. w kwocie 400.000 zł netto nie zostały poniesione przez skarżącą w celu uzyskania przychodów ani w celu zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, ponieważ nie wpłynęły na wzrost obrotów spółki w latach 2011-2012, a ponadto skarżąca w 2009 r. nie związała się z inwestorem strategicznym, w związku z czym uzasadnione było nieuwzględnienie przedmiotowych wydatków w kosztach podatkowych spółki; równocześnie sąd za organami błędnie zinterpretował przedmiot umowy zlecenia usług doradczych z dniu 5 maja 2008 r. zawartej przez skarżącą i A. Sp. z o.o. w kontekście treści § 1 tej umowy oraz zeznań ówczesnego prezesa A. Sp. z o.o. T.R., jak również pominął istotne fakty z których wynika, że doradztwo A. Sp. z o.o. służyło pozyskaniu finansowania bieżącej działalności gospodarczej spółki oraz pozwoliło na konsolidację rozdrobnionego kapitału zakładowego spółki umożliwiając przystąpienie do spółki inwestora strategicznego - firmy B. sp. z o.o. oraz w rezultacie miało wpływ na wzrost przychodów spółki w latach późniejszych; dlatego z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego wynikałoby, że przedmiotowe wydatki pozwoliły spółce finansować bieżącą działalność, wpłynęły na wzrost obrotów spółki oraz na pozyskanie inwestora strategicznego, a zatem zostały poniesione w celu uzyskania przychodów oraz w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, co uzasadniało ich uwzględnienie w kosztach podatkowych;

d) przy realizacji kontraktu [...] Rozbudowa drogi wojewódzkiej nr [...] na odcinku N. – B., skarżąca nie poniosła kosztów wydania betonu asfaltowego do wykonania warstwy podbudowy oraz kosztów wydania mieszanki betonu - warstwy ścieralnej w ilościach większych niż przyjęte do kalkulacji wynagrodzenia spółki, tj. dodatkowo w kwocie 185.869,70 zł, pomimo uchylenia się przez organy od obowiązku dowodzenia w tym zakresie, co skutkowało brakiem wyjaśnienia sprzeczności pomiędzy wyjaśnieniami kierownika budowy i dokumentacją sporządzoną na potrzeby wystawienia przez spółkę faktury przychodowej; z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego wynikałoby, że przedmiotowe wydatki zostały rzeczywiście poniesione, tj. że została faktycznie wydana większa ilość betonu asfaltowego i mieszanki betonu niż przyjęta do kalkulacji wynagrodzenia spółki, jak również, że doszło do tego w celu uzyskania przychodu związanego z realizacją kontraktu;

2/ art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w związku z ark 122, art. 187 § 1, art 191 i art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ skutkowało naruszeniem prawa materialnego, tj.:

a/ art. 15 ust. 4d zd. 2 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na jego zastosowaniu oraz art. 15 ust. 4d zd. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na jego niezastosowaniu, do czego doszło na skutek błędnego przyjęcia, że wydatki poniesione przez spółkę z tytułu gwarancji ubezpieczeniowych stanowiły koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczyły, a nie, że powinny zostać zaliczone do kosztów podatkowych w całości w dacie poniesienia, ze względu na brak możliwości ustalenia w sposób pewny w dacie poniesienia tych wydatków okresu, którego miały dotyczyć; przepisem, który w niniejszej sprawie powinien znaleźć zastosowanie był przepis art. 15 ust. 4d zd. 1 u.p.d.o.p.;

3/ art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na jego niezastosowaniu do czego doszło na skutek błędnego przyjęcia, że wydatki poniesione przez spółkę z tytułu odsetek, prowizji i innych opłat od kredytów obrotowych zaciągniętych w P[...] na kwotę 20.000.000 zł, w D. P. S.A. na kwotę 12.000.000 zł oraz od kredytu w rachunku bieżącym na kwotę 8.000.000 zł, wydatki w kwocie 400.000 zł netto poniesione przez spółkę na zakup usług doradczych wykonanych przez A. Sp. z o.o., jak również wydatki w kwocie 185.869,70 zł poniesione w związku z realizacją kontraktu [...] Rozbudowa drogi wojewódzkiej nr [...] na odcinku N.- B., nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów; przepisem, który w niniejszej sprawie powinien znaleźć zastosowanie był przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu.

Bezzasadne są zarzutu naruszenia 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej polegające na zaakceptowaniu przez sąd błędnych ustaleń organów obu instancji w zakresie wskazywanym w pkt.1 lit.a-d skargi kasacyjnej. Organy podatkowe, jak trafnie ocenił to Sąd I instancji przeprowadziły postępowanie podatkowe w sposób zgodny z zasadami jego prowadzenia. Podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy ( art.122 Ordynacji podatkowej), zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy ( art.187 § 1 Ordynacji podatkowej). Ocena została dokonana na podstawie całego materiału dowodowego ( art.191 Ordynacji podatkowej) również z uwzględnieniem treści art.199a §1 Ordynacji podatkowej stanowiącym, że dokonując ustalenia treści czynności prawnej uwzględnia się zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności.

Sąd I instancji zasadnie zaakceptował ustalenia organów w zakresie wydatków poniesione przez spółkę z tytułu gwarancji ubezpieczeniowych stanowiących zabezpieczenie należytego wykonania robót oraz roszczeń z tytułu rękojmi. Ustalenia te skutkowały odmową uznania za koszty uzyskania przychodów kwoty 1.275.716 zł wydatkowanej w 2009 r. z tytułu udzielonych gwarancji ubezpieczeniowych, czyli w roku ich poniesienia. Prawidłowo ustalono, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że wydatki te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy 2009. Z uwagi na ich jednorodny i niepodzielny charakter nie można podzielić na części, które dotyczyłyby danego roku podatkowego. Tym samym, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, należało je podzielić proporcjonalnie do długości okresu wynikającego z danej umowy – kontraktów długoterminowych, których okres realizacji przekraczał rok. Zgodnie bowiem z art. 15 ust.4d zdanie drugie u.p.d.o.p. jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Tym samym brak było możliwości zastosowania art. 15 ust 4d zdanie pierwsze stanowiącego, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami(a takimi bezspornie sią przedmiotowe koszty), są potrącalne w dacie ich poniesienia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji prawidłowo zaakceptował również stanowisko organów podatkowych co do celu zaciągnięcia przez stronę skarżącą kredytów bankowych w P[...] na kwotę 20.000.000 zł na podstawie umowy kredytowej z 30 września 2008 r. oraz w D. P[...] S.A. na kwotę 12.000.000 zł na podstawie umowy z 9 października 2008 r. Jak trafnie wskazał Sąd I instancji zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Zgodnie z treścią powołanego przepisu cel w postaci osiągnięcia przychodu, z którym wiąże się poniesienie określonych wydatków musi dotyczyć danego podatnika, a nie jakiegokolwiek podmiotu uczestniczącego w obrocie gospodarczym lub osoby , choćby związanej instytucjonalnie z podatnikiem lub tym podmiotem. W realiach niniejszej sprawy chronologia czynności przedsięwziętych przez stronę skarżącą w celu uzyskania kredytów uzasadnia wniosek, że przedmiotowe kredyty posłużyły do sfinansowania zakupu obligacji wyemitowanych przez F. Sp. z o.o. Środki z kredytu uzyskanego w P[...] wpłynęły na rachunek strony skarżącej w dniu 13 października 2008r. i w tym samym dniu zostały przelane na rachunek spółki tytułem ceny za nabywane obligacje. Środki z kredytu w D. S. A. wpłynęły na rachunek strony skarżącej w 2 transzach, 13 i 16 października 2008r. Pierwsza z nich, w wysokości 9.880.000 zł zasilona kwotą prawie 3.000.000 zł z rachunku bieżącego strony skarżącej została przelana na konto spółki tytułem zapłaty ceny za obligacje. Druga zaś w kwocie 2.000.000 zł została przeznaczona na spłatę kredytu w rachunku bieżącym, o którym mowa wyżej. Tak więc ustalenia organów podatkowych w tym zakresie zostały zbudowane na podstawie niebudzących wątpliwości danych dotyczących kolejnych operacji na rachunkach bankowych spółki skarżącej oraz z nieodpartej logiki zdarzeń. Jak prawidłowo wskazano nabycie tych obligacji zmierzało do zapewnienia tej spółce środków na nabycie udziałów spółki skarżącej od jej głównego udziałowca i połączenia obu spółek skutkującego w konsekwencji zniesieniem należności od spółki F. z tytułu niewykupionych obligacji. Koszt pozyskania środków pieniężnych na nabycie przez spółkę F. udziałów M. K. został przerzucony na spółkę skarżącą, zaś spółka skarżąca w wyniku połączenia obu spółek nie zyskała żadnego majątku, mogącego służyć osiągnięciu przychodów. Tym samym brak jest związku pomiędzy wydatkami spółki skarżącej na zakup obligacji spółki F. a celem, o którym mowa w art. 15 ust.1 u.p.d.o.p.

Skoro kredyt został zaciągnięty na cele obojętne podatkowo, to jest przejęcie znakomitej większości udziałów przez głównego udziałowca spółki skarżącej, to koszty omawianych kredytów nie mogą być traktowane jako koszty podatkowe.

Trafnie także Sąd I instancji podzielił przyjęły przez organy podatkowe pogląd, iż odsetki dotyczące kredytu w rachunku bieżącym zaciągniętym w D. P. S. A. w limicie 8.000.000 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Jak słusznie wykazano organy ustaliły, że kredyt ten w 2008 r. był wykorzystany na wypłatę z tytułu umorzenia udziałów w lipcu 2008 r., na zakup obligacji w październiku 2008 r. i wypłatę umorzenia udziałów w listopadzie 2008 r. W zakresie odsetek od wydatków na zakup obligacji stanowisko organów obu instancji w przedmiocie odmowy uznania ich za koszt podatkowy stanowiło konsekwencję odmowy uznania za koszty podatkowe wydatków na obsługę kredytów bankowych, o których była mowa wyżej. W zakresie wypłat z tytułu umorzenia udziałów, stanowisko znajdowało uzasadnienie w tym, że umorzenie udziałów było dla spółki skarżącej obojętne podatkowo, nie prowadząc do osiągnięcia przychodu. Z kolei prawidłowość ustaleń organów w zakresie sfinansowania przedmiotowym kredytem wynagrodzenia z tytułu nabycia udziałów w celu ich umorzenia oraz nabycia obligacji spółki F. wynika wprost z zestawienia chronologii operacji bankowych i logiki zdarzeń. Jednocześnie skoro odsetki od kredytów bankowych zaciągniętych na zakup obligacji spółki F. uznano trafnie za niespełniające przesłanek art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., to analogicznie należało potraktować odsetki dotyczące kredytu w rachunku bieżącym finansującego zakup tychże obligacji.

Sąd I instancji prawidłowo stwierdził, że wobec treści art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. nie można zatem uznać za zasadny wniosku strony o zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia w wysokości 400.000 zł za usługi doradcze wypłaconego na podstawie faktur nr [...] z 29 stycznia 2009 r. oraz nr [...] z 27 marca 2009 r., zwłaszcza w kontekście zapisów umowy dotyczących wynagrodzenia należnego doradcy tj. spółki A. Podstawą poniesienia wydatków przez spółkę skarżącą na doradztwo finansowe i prawne była umowa zlecenia usług doradczych z dnia 5 maja 2008 r. Skarżąca zleciła spółce A. usługi doradztwa finansowego i zapewnienie usług doradztwa prawnego przy pozyskaniu kredytu przez spółkę oraz przy dokonywaniu wykupu udziałów własnych spółki w celu ich umorzenia. Restrukturyzacja struktury właścicielskiej i znalezienie inwestora strategicznego. Wbrew twierdzeniom skarżącego zapis umowy nie uzasadnia przyjęcia, że zakres świadczonych usług miałby dotyczyć odrębnie doradztwa finansowego i prawnego w zakresie pozyskania kredytu i wykupu udziałów własnych spółki. Brak jest racjonalnych podstaw do tego, żeby stwierdzić, że doradztwo miało dotyczyć oderwanych od siebie działań, a nie miało doprowadzić do uzyskania określonego zaplanowanego celu, którym było uzyskanie kredyty w określonym celu, a mianowicie wykupu udziałów własnych.

Prawidłowo Sąd I instancji podzielił stanowisko organów obu instancji, że nie sposób jest wskazać wpływu uzyskanego kredytu na działania zmierzające do pozyskania dla skarżącej spółki inwestorów, zwłaszcza w świetle ustaleń, iż środki pozyskane z uzyskanego kredytu de facto trafiły do M.K. Słusznie podkreślono, niezwykle ogólnikowy wpływ usług doradczych na poprawę konkurencyjności spółki i jej pozycji na rynku budownictwa drogowego, zwłaszcza, że w wyniku działań podjętych w 2008 r. zmniejszył się nie tylko kapitał, ale i majątek spółki, przy jednoczesnym wzroście zadłużenia z tytułu zaciągniętych kredytów. Wskazanie natomiast jako celu pozyskanie dla spółki inwestora i podwyższenie kapitału spółki, to wskazać należy przede wszystkim, że podwyższenie kapitału zakładowego w efekcie dokonanych przekształceń było jedynie symboliczne i niewspółmierne do poniesionych wydatków. W efekcie prowadzonych działań nie doszło również do pozyskania w 2009r. inwestora strategicznego. Pozyskano go dopiero 25 maja 2010r., kiedy to B. Sp. z o.o. wszedł w posiadanie 289 udziałów spółki skarżącej. Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na to, że stało się to dzięki wypełnieniu warunków umowy przez Doradcę tj. spółkę A.

Biorąc pod uwagę powyższe zasadnie uznano, że odmowa uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków w kwocie 400.000 zł na wynagrodzenie spółki A. w znajduje oparcie w treści art. 15 ust.1 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym zakresie przekonująca jest argumentacja, że

koszty poniesione przez spółkę w związku z wymienionym kontraktem wyniosły na koniec 2009 r. 3.631.849,06 zł. Wśród wyszczególnionych w fakturze [...] pozycji znalazły się dwie dotyczące; 820,70 t. betonu asfaltowego oraz 209,50 t. mieszanki betonu niewystępujące w tabeli wartości elementów scalonych, stanowiących podstawę do wystawienia faktury sprzedaży, do której załączono protokół częściowy nr [...] z 28 grudnia 2009 r. dotyczący odbioru robót wykonanych oraz przejściowe świadectwo płatności zawierające tabelę wartości elementów scalonych. Wbrew twierdzeniom strony należy podkreślić, że wyjaśnienia kierownika budowy nie mogą zostać uznane za wystarczające do uznania, że w ramach realizowanych prac wykonano podbudowę z betonu asfaltowego o grubości 16 cm, skoro z istniejącej dokumentacji jednoznacznie wynika, że warstwa podbudowy miała 14 cm. Ta sama sytuacja dotyczy nieudokumentowanego wykorzystania 209,50 ton mieszanki betonu. Skoro wyjaśnienia kierownika budowy nie są poparte żadną stosowną dokumentacją, zwłaszcza w sytuacji, gdy tabelę wartości elementów scalonych oparto o czynności dokonywane, a nie przewidywane nie było podstaw, by organy uznały na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kwotę 185.869, 70 zł za koszt uzyskania przychodu strony skarżącej.

Tym samym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie doszło do naruszenia wskazywanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania i brak jest podstaw do podważenia ustalonego stanu faktycznego. Jednocześnie uznanie powyższe prowadzi do stwierdzenia, że skoro nie doszło do naruszenia zasad postępowania to nie mogło dojść do wywołania skutku w postaci naruszenia prawa materialnego. Zatem zarzut 2 i 3 skargi kasacyjnej są bezpodstawne.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt.2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.).