Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1044/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 19a  ust. 1, ust. 5 pkt 3 lit. a, ust. 7 w zw. z art. 106i ust. 3 pkt1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 14c par. 1 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 146 par. 1, art. 200, art. 205 par. 2, par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Fornalik Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 lutego 2016 r. sprawy ze skargi A S.A. w [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] zł;- (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych lub budowlano-montażowych "X" S.A. (dalej: "Spółka" ) przedstawiła następujący stan faktyczny: zawarła ona ze spółką "W." (dalej: "zamawiający") umowę, której przedmiotem było wykonanie a) instalacji teletechnicznych; b) instalacji automatyki; c) sporządzenie projektu wykonawczego instalacji automatyki i projektów zamiennych instalacji teletechnicznych - na budowie znajdującej się w [...]. Przedmiotem umowy były roboty budowlane i budowlano-montażowe, wykonane, ukończone i bez wad. Spółka w ramach tej umowy jest podwykonawcą prac i może zatrudniać do wykonania prac własnych podwykonawców za zgodą spółki "W." i Inwestora (tj. podmiotu trzeciego, który zawarł główny kontrakt na wykonanie całej inwestycji ze spółką W.). Zgodnie z umową zamawiający uzgodnił z podwykonawcą, że zapłaci mu po wykonaniu, ukończeniu i usunięciu wad robót wynagrodzenie ryczałtowe w wysokości netto [...] PLN W przypadku nie wykonania wszystkich robót określonych w umowie wynagrodzenie będzie stosownie zmniejszone. Wynagrodzenie płatne na rzecz podwykonawcy powiększone zostanie o podatek od towarów i usług w ustawowej wysokości właściwej na dzień wystawienia danej faktury. Umowa stanowi, że w oparciu o miesięczne protokoły zaawansowania robót będzie dokonywana zapłata dla wnioskodawcy. Ponadto, zgodnie z klauzulą nr 7 umowy odnoszącą się do odbiorów prac budowlanych:

a) wraz ze zgłoszeniem gotowości do sprawdzenia lub odbioru robót podwykonawca składa zamawiającemu propozycję protokołu obrazującego zakres wykonanych w okresie rozliczeniowym robót (protokół zaawansowania robót), dokumenty zgodności dopuszczające użyte materiały do stosowania w Polsce, oświadczenia upoważnionych przedstawicieli podwykonawcy, że jego wierzytelności na koniec poprzedniego okresu rozliczeniowego zostały uregulowane przez zamawiającego, oraz oświadczenia kolejnych upoważnionych przedstawicieli dalszych podwykonawców i dostawców wnioskodawcy, że ich wszystkie wierzytelności wymagalne do dnia składania oświadczenia oraz wierzytelności powstałe na koniec poprzedniego okresu rozliczeniowego zostały uregulowane przez podwykonawcę;

b) w ciągu 7 dni od pisemnego zgłoszenia gotowości do sprawdzenia lub odbioru robót pod warunkiem przygotowania przez podwykonawcę wymaganych dokumentów, zamawiający przystąpi do wykonywania czynności sprawdzających procentowe zaawansowanie robót wykonanych w okresie rozliczeniowym robót lub czynności odbioru końcowego. W przypadku stwierdzenia w wykonanych robotach wad lub usterek zamawiający uprawniony jest pominąć takie roboty w określeniu zaawansowania procentowego robót lub odstąpić od odbioru do czasu ich usunięcia. Z wyniku powyższych czynności zamawiający sporządzi stosowny protokół;

c) w dniu zgłoszenia robót do odbioru końcowego jednak nie później niż 7 dni przed terminem odbioru podwykonawca złoży oświadczenie kierownika robót podwykonawcy o wykonaniu robót zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy, w szczególności z dokumentacją techniczną;

d) w dniu zgłoszenia robót do odbioru końcowego podwykonawca przedstawi gwarancję, o której mowa w umowie, a dla robót które tego wymagają dodatkowo dokumentację techniczno-rozruchową lub inną instrukcję obsługi zawierającą zasady eksploatacji wraz z zestawieniem i harmonogramem czynności serwisowych wymaganych dla ważności gwarancji w zakresie dotyczącym wykonywanych robót;

e) podpisanie przez zamawiającego któregokolwiek z protokołów zaawansowania robót i zapłata jakichkolwiek kwot wynagrodzenia za wykonanie części robót nie może być traktowana jako akceptacja tejże części robót, albowiem roboty mogą być przejęte jedynie w całości i jedynie w formie podpisania protokołu końcowego robót wraz z rozliczeniem ostatecznym; W przypadku nie podpisania protokołu końcowego robót z przyczyn zależnych od podwykonawcy kwoty jako nienależne podlegają zwrotowi;

f) do czasu wydania przez inwestora protokołu odbioru końcowego inwestycji lub innego równoważnego dokumentu poświadczającego zakończenie jej realizacji, podpisany przez strony protokół końcowy robót będzie uznany za warunkowy. Jeżeli zamawiający w ciągu 14 dni od wydania przez inwestora protokołu odbioru końcowego lub innego równoważnego dokumentu poświadczającego zakończenie jej realizacji nie powiadomi podwykonawcy o zgłoszonych wadach i zastrzeżeniach do robót podpisany uprzednio przez strony protokół końcowy robót uznaje się z upływem powyższego terminu za ostateczny. Powyższy skutek nie nastąpi jeżeli wskazane w protokole końcowym robót wady nie zostały usunięte lub nie wykonano wskazanych innych zaleceń przed wydaniem przez inwestora protokołu odbioru końcowego inwestycji;

g) w przypadku stwierdzenia wad lub usterek w robotach lub gdy roboty będą wymagać uzupełnień, podwykonawca zobowiązany jest do niezwłocznego ich usunięcia lub dokonania niezbędnych napraw na swój koszt w ciągu 7 dni od zgłoszenia, przy czym terminy wykonania robót określone w umowie nie mogą ulec zmianie, jeżeli podwykonawca nie usunie wad lub wykona wskazanych poprawek. Zamawiający uprawniony jest bez utraty innych uprawnień przysługujących mu na podstawie umowy, odpowiednio obniżyć wynagrodzenie podwykonawcy lub usunąć wady na jego koszt i ryzyko.

W rozważanej sytuacji, w ramach umowy, Spółka wystawia do tej pory następujące faktury:

1. Fakturę nr [...] z dnia [...] czerwca 2014 r., na której wskazano datę sprzedaży [...] maja 2014 r. Do faktury został załączony protokół zaawansowania robót podpisany przez strony z dnia [...] maja 2014 r. Protokół dotyczy prac wykonanych w okresie od [...] lutego 2014 r. do [...] maja 2014 r. Wykazał tę fakturę w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2014 r.

2. Fakturę nr [...] z dnia [...] lipca 2014 r. na której wskazano datę sprzedaży [...] czerwca 2014 r. Do faktury został załączony protokół zaawansowania robót podpisany przez strony z dnia [...] czerwca 2014 r. Protokół dotyczy prac wykonanych w okresie od [...] maja 2014 r. do [...] czerwca 2014 r. Wykazała tę fakturę w deklaracji VAT-7 za lipiec 2014 r.

3. Fakturę nr [...] z dnia [...] sierpnia 2014 r. na której wskazano datę sprzedaży [...] lipca 2014 r. Do faktury został załączony protokół zaawansowania robót podpisany przez strony z dnia [...] lipca 2014 r. Protokół dotyczy prac wykonanych w okresie od [...] czerwca 2014 r. do [...]lipca 2014 r. Wykazała tę fakturę w deklaracji VAT-7 za sierpień 2014 r.

Do protokołów zaawansowania prac zostały załączone wszystkie niezbędne dokumenty i oświadczenia o jakich mowa w ww. klauzuli nr [...] umowy. W ramach wykonanych prac, objętych ww. protokołami zaawansowania robót nie stwierdzono żadnych wad lub usterek wykonanych robót.

Ponadto, na moment złożenia niniejszego wniosku prace związane z robotami są nadal realizowane, zatem nie został jeszcze sporządzony zgodnie z wymogami umowy protokół odbioru ostatecznego na bazie którego zostanie wystawiona ostatnia faktura.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie:

1) Kiedy należy uznać w powyższej sytuacji, że powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem usług budowlanych lub budowlano-montażowych w świetle art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a w zw. z art. 19a ust. 7 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.) – dalej: "ustawa o VAT?

2) Czy w rozważanej sytuacji "wykonanie" usługi budowlanej lub budowlano-montażowej, o jakiej mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a w zw. z art. 19a ust. 7 w zw. z art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT oznacza wykonanie usługi w momencie sporządzenia protokołu zaawansowania robót, czy też oznacza wykonanie usługi w rozumieniu nadanym przez strony w umowie (tj. wykonanie usługi bez wad, której elementami wykonania jest przedłożenie zamawiającemu wszystkich niezbędnych dokumentów i oświadczeń, potwierdzone weryfikacją prac przeprowadzoną przez zamawiającego)?

Zdaniem Spółki, w przypadku usług budowlanych i budowlano-montażowych ustawodawca postanowił w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT o szczególnym momencie powstania obowiązku podatkowego, który powstaje z chwilą wystawienia faktury. Z tym, że jeżeli podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem (art. 19a ust. 7 ustawy o VAT), to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i ust. 4, czyli w przypadku usług budowlanych 30 dnia od dnia wykonania usług (art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT). Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia "wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej". W broszurze informacyjnej, jaką Ministerstwo Finansów wydało w związku ze zmianą przepisów ustawy o VAT dostępnej na stronie internetowej www.finanse.mf.gov.pl ("Zmiany w zakresie określania momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT od 1 stycznia 2014 r.") wskazano jednoznacznie, że: "(.,.) Prawidłowe określenie momentu wykonania usług budowlanych i budowlano-montażowych ma istotne znaczenie dla prawidłowego wystawienia faktury z tytułu świadczenia tych usług. O wykonaniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych będzie decydować faktyczne wykonanie tych usług, nie zaś przyjęcie tych usług na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych. Protokół zdawczo-odbiorczy potwierdza fakt wykonania tych usług, jednak nie przesądza o terminie i zakresie ich wykonania. (...)". W ocenie Spółki należy się zgodzić z powyższym stanowiskiem, niemniej o wykonaniu usług budowlanych lub budowlano- montażowych nie decyduje stricte "fizyczne" wykonanie usług, a ich wykonanie w takim zakresie w jakim strony to uzgodniły w umowie (kontrakcie budowlanym). Oceniając to, w jakim momencie usługa została wykonana należy brać pod uwagę uregulowania łączące strony umowy, które z reguły ściśle regulują kwestie związane z wykonaniem usługi. W ocenie Spółki po zmianach w ustawie o VAT od 1 stycznia 2014 r., poprzez wykonanie usług budowlanych lub budowlano-montażowych należy rozumieć ogół czynności, określonych umową, zrealizowanych przez wykonawcę i przyjętych bez zastrzeżeń (i bez zbędnej zwłoki, a więc w jak najkrótszym czasie) przez zlecającego, w terminie określonym umową. W przeciwnym wypadku za moment wykonania usługi można by uznać nawet moment realizacji usługi, która w świetle umowy nie została wykonana właściwie. Podobnie jest w rozważanej sytuacji, gdzie strony umówiły się na częściowe rozliczanie wykonanych robót. Z tym, że zgodnie z umową zamawiający uzgodnił z podwykonawcą, że zapłaci mu po wykonaniu, ukończeniu i usunięciu wad robót. Zatem po należytym wykonaniu robót. Procedura uzgodniona przez strony przewiduje, że po wykonaniu prac w danym okresie, Spółka przedstawia zamawiającemu protokół zaawansowania robót w danym okresie wraz z wszystkimi niezbędnymi dokumentami i oświadczeniami, natomiast zamawiający w ciągu 7 dni od pisemnego zgłoszenia gotowości do sprawdzenia lub odbioru robót pod warunkiem przygotowania przez podwykonawcę wymaganych dokumentów (o których mowa w stanie faktycznym), przystępuje do wykonywania czynności sprawdzających procentowe zaawansowanie wykonanych w okresie rozliczeniowym robót lub czynności odbioru końcowego. W przypadku stwierdzenia w wykonanych robotach wad lub usterek zamawiający uprawniony jest pominąć takie roboty w określeniu zaawansowania procentowego robót lub odstąpić od odbioru do czasu ich usunięcia. To oznacza, że przedmiotem odbioru robót są w rozumieniu umowy tylko roboty należycie wykonane zgodnie z tym co strony ustaliły w umowie. W świetle powyższego przez dzień wykonania usługi o jakiej mowa w art. 19a ust. 7 w zw. z art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT należy rozumieć dzień w którym usługa została wykonana w sposób należyty (prawidłowy) zgodnie z umową. Wykonanie usługi w sposób należyty jest warunkowane przedstawieniem przez Spółkę zamawiającemu wraz z protokołem zaawansowania robót szeregu wymaganych umową dokumentów i weryfikacją prac przeprowadzoną przez zamawiającego. Zebranie tych dokumentów i weryfikacja prac w tym przypadku jest zatem elementem wykonania usługi o jakiej wyżej mowa. W konsekwencji, czas niezbędny (a przewidziany umową) na zebranie tych dokumentów i na weryfikację prawidłowości wykonanych robót nie może być w ocenie Spółki wykluczony z czasu realizacji usługi, gdyż byłoby to niezgodne z istotą usługi określoną w umowie (celem umowy było wykonanie i ukończenie robót oraz usunięcie wad tych robót) między stronami i prowadziłoby do błędnego wniosku, że za moment wykonania usługi o jakiej mowa w art. 19a ust. 7 w zw. z art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT należy rozumieć zakończenie prac przez pracowników Spółki , wskazane w protokołach zaawansowania prac, tj. w przypadku:

1) faktury nr [...] z dnia [...] czerwca 2014 r. - dzień [...] maja 2014 r.;

2) faktury nr [...] z dnia [...] lipca 2014 r. - dzień [...] czerwca 2014 r.;

3) faktury nr [...] z dnia [...] sierpnia 2014 r. - dzień [...] lipca 2014 r.

Gdyby zatem uznać, że moment zakończenia prac przez pracowników Spółki , wskazany w protokołach zaawansowania robót poprzedzający zebranie dokumentów o jakich mowa w umowie i poprzedzający moment ich weryfikacji przez zamawiającego oznacza moment wykonania usługi w rozumieniu art. 19a ust. 7 w zw. z art. 106i ust, 3 pkt 1 ustawy o VAT, to takie rozumienie zwrotu "wykonanie usługi" oznaczałoby uznanie, że usługi w sensie podatkowym zostały wykonane w "oderwaniu" od uzgodnień zawartych między stronami w umowie (tj. wykonane bez sprawdzenia przez zamawiającego czy faktycznie skompletowano wszystkie niezbędne dokumenty i oświadczenia oraz czy faktycznie je ukończono i czy zrealizowane usługi zawierają wady czy nie itp.). W świetle powyższego, Spółka jest zdania, że:

1) prawidłowo zidentyfikowała obowiązek podatkowy w VAT z tytułu wykonanych usług budowlanych i budowlano-montażowych i wykazał obrót z tytułu wystawienia ww. faktur (nr [...] z dnia [...] czerwca 2014 r., nr [...] z dnia [...] lipca 2014 r., nr [...] z dnia [...] sierpnia 2014 r.) we właściwych deklaracjach VAT-7;

2) wykonanie usługi budowlanej lub budowlano-montażowej, o jakiej mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a w zw. z art. 19a ust. 7 w zw. z art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT oznacza prawidłowe, należyte wykonanie usługi (tj. jej wykonanie bez wad, której elementem wykonania jest zgodnie z umową m.in. przedłożenie zamawiającemu wszystkich niezbędnych dokumentów i oświadczeń, dodatkowo potwierdzone weryfikacją prac przeprowadzoną przez zamawiającego). Zatem "wykonanie usługi" w rozumieniu tych przepisów oznacza wykonanie usługi w rozumieniu nadanym przez strony umowy (tj. wykonania, ukończenie usług budowlanych lub budowano-montażowych bez wad). Tak ustalone w umowie "wykonanie" usługi determinuje prawidłowość ustalenia przez wnioskodawcę najpóźniejszego momentu wystawienia faktury i ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 19a ust. 5 pkt 3 lit a ustawy o VAT.

Minister Finansów działając przez organ upoważniony do wydawania interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] w interpretacji z dnia [...] lutego 2015 r., nr [...], na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) - dalej: "O.p.", stwierdził, że stanowisko "X" S.A. przedstawione we wniosku, dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych lub budowlano-montażowych - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji stwierdził, że wątpliwości wnioskodawcy dotyczą kwestii określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych i budowlano-montażowych opisanych we wniosku, tj. potwierdzenia czy zainteresowany postępuje właściwie przyjmując za datę wykonania usługi prawidłowe i należyte wykonanie usługi, tj. jej wykonanie bez wad, której elementem wykonania jest zgodnie z umową m.in. przedłożenie zamawiającemu wszystkich niezbędnych dokumentów i oświadczeń, dodatkowo potwierdzone weryfikacją prac przeprowadzoną przez zamawiającego.

Organ podatkowy stwierdził, że momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji przez wnioskodawcę wykonanych częściowo usług budowalnych i budowlano-montażowych jest - zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a w zw. z art. 19a ust. 2 ustawy o VAT - moment wystawienia przez wnioskodawcę dla zamawiającego faktur dokumentujących częściowe wykonanie robót. Przy czym należy mieć na uwadze, że o wykonaniu robót budowlanych, wykonanych częściowo, decyduje faktyczne wykonanie tej części robót, dla których określono zapłatę. Faktura dokumentująca częściowe wykonanie przedmiotowych usług powinna być wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania tej części ww. usług. Jeżeli wnioskodawca nie wystawił w tym terminie faktur lub wystawił je z opóźnieniem, to w myśl art. 19a ust. 7 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstał z chwilą upływu terminu na ich wystawienie, określonego wart. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy, tj. 30. dnia od dnia faktycznego wykonania tych usług, który nie jest tożsamy z dniem odbioru ww. robót, sporządzenia raportu zatwierdzenia dokumentacji, czy ostatecznego stwierdzenia ich poprawności. Bowiem, dniem wykonania usług budowlanych jest dzień faktycznego wykonania tych usług (części usług). Bez wpływu natomiast na moment powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych pozostają uregulowania (procedury) łączące strony umowy, określające daty i terminy sporządzania odpowiedniej dokumentacji powykonawczej, na podstawie której następują wzajemne rozliczenia, czy też przyjęte przez strony procedury odbioru i weryfikacji wykonanych robót.

Reasumując organ podatkowy stwierdził, ze zgadza się ze Spółką , że obowiązek podatkowy dla usług budowlanych i budowlano-montażowych opisanych we wniosku powstanie na zasadach określonych w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit a ustawy o VAT lub art 19a ust. 7 w zw. z art 106i ust 3 pkt 1 ustawy o VAT. Przy czym nie potwierdził stanowiska wnioskodawcy, zgodnie z którym przez "wykonanie usługi", do którego odwołują się powyższe przepisy, należy rozumieć "wykonanie usługi w rozumieniu nadanym przez strony w umowie, tj. wykonanie usługi bez wad, której elementami wykonania usługi jest przedłożenie zamawiającemu wszystkich niezbędnych dokumentów i oświadczeń, potwierdzone weryfikacją prac przeprowadzoną przez zamawiającego.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka stwierdziła, że nie zgadza się ze stanowiskiem przedstawionym w kwestionowanej interpretacji. Organ podatkowy mając na uwadze przedstawione we wniosku informacje oraz zarzuty przedstawione w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymał stanowisko jakie zajął w interpretacji.

W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, oraz o zasądzenie od organu podatkowego na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1) art. 14c w zw. z art. i4h w zw. z art. 121 O.p., poprzez:

a) brak udzielenia odpowiedzi na zadane pytanie nr 1 we wniosku co stanowi wydanie interpretacji z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

b) udzielenie odpowiedzi na zadane pytanie nr 2 we wniosku w taki sposób, że odpowiedź była mało konkretna, skutkiem czego Spółka nie mogła się do niej zastosować,

2) art. 14e § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 121 O.p., poprzez nieuwzględnienie orzecznictwa sądów administracyjnych;

3) art. 19a ust. 1, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a w zw. z art. 19a ust. 7 w zw. z art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie w zaskarżonej interpretacji (strona 10), że w sytuacji przedstawionej we wniosku:

a) "wykonanie usługi" budowlanej lub budowlano-montażowej nie nastąpi w momencie "wykonania usługi bez wad, której elementem wykonania usługi jest przedłożenie zamawiającemu wszystkich niezbędnych dokumentów i oświadczeń, potwierdzone weryfikacją prac przeprowadzoną przez zamawiającego",

b) procedura odbioru i weryfikacji wykonania usług, pomimo, że stanowi element usług określony w umowie między stronami, nie stanowi - według organu - elementu składowego tych usług, a jest jedynie pewnego rodzaju formalnym poświadczeniem i zabezpieczeniem umownego wykonania usługi,

- które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Spółka zarzuciła, że nie pytała, czy obowiązek podatkowy dla usług budowlanych i budowlano-montażowych opisanych we wniosku powstanie na zasadach określonych w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT lub art. 19a ust. 7 w zw. z art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, ale pytała, kiedy należy uznać w świetle tych przepisów, że ten obowiązek podatkowy powstał w odniesieniu do konkretnej sytuacji. Prawidłowa odpowiedź na powyższe pytanie powinna brzmieć jej zdaniem, że obowiązek ten w tej konkretnej sytuacji powstaje w tym lub innym momencie; zgodnym ze stanowiskiem spółki lub nie. I to właśnie powinien organ podatkowy wyjaśnić w interpretacji, czego nie zrobił.

Minister Finansów działając przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] wniósł o oddalenie skargi stwierdzając, że zarzuty skargi są bezpodstawne, a interpretacja indywidualna przedstawia prawidłową wykładnię przepisów prawa podatkowego. Wyjaśnił, że pomimo wskazania przez Spółkę w opisie sprawy dat wystawienia faktur i okresów rozliczeniowych (tj. okresów, w których dane prace zostały wykonane) nie mógł w analizowanym przypadku wskazać konkretnych dat powstania obowiązku podatkowego. Powyższe wynika z faktu, że Spółka błędnie interpretuje "wykonanie usług", do którego to terminu odnoszą się przepisy mające zastosowanie w sprawie. Nie można zatem było ocenić, czy w opisanej sprawie wykonanie usług i wystawienie faktur (wg dat wskazanych w opisie sprawy) nastąpiło w momencie faktycznego wykonania robót budowlanych zgodnie z interpretacją zaprezentowaną przez organ, czy moment wykonania robót budowlanych nastąpił zgodnie z interpretacją strony, wg której "(...) wykonanie usługi budowlanej lub budowlano montażowej, o jakim mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a w zw. z art. 19a ust. 7 w zw. z art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT oznacza prawidłowe, należyte wykonanie usługi (tj. jej wykonanie bez wad, której elementem wykonania jest zgodnie z umową m.in. przedłożenie zamawiającemu wszystkich niezbędnych dokumentów i oświadczeń, dodatkowo potwierdzone weryfikacją prac przeprowadzoną przez zamawiającego").

W piśmie z dnia [...] września 2015 r. Spółka a odniosła się do argumentów organu przedstawionych w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Sedno sporu stanowi sposób rozumienia sformułowania "wykonanie usługi", do którego odwołują się przepisy art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT lub art. 19a ust. 7 w zw. z art. 106i ust. 3 pkt 1 tej ustawy. Spółka zadając pytanie w tym zakresie wydaje się, zmierzać do uzyskania potwierdzenia , że kwestia wad usługi ( instytucje prawa cywilnego: gwarancja, rękojmia za wady fizyczne), powinna mieć wpływ na moment powstania zobowiązania w VAT . Spółka stoi na stanowisku , zgodnie z którym przez "wykonanie usługi", do którego odwołują się wskazane wyżej przepisy, należy rozumieć "wykonanie usługi w rozumieniu nadanym przez strony umowy, tj. wykonanie usługi bez wad, której elementami wykonania usługi jest przedłożenie zamawiającemu wszystkich niezbędnych dokumentów i oświadczeń, potwierdzone weryfikacją prac przeprowadzoną przez zamawiającego.

W opinii sądu organ podatkowy odpowiadając na zadane w tym zakresie pytania naruszył art. 14c § 2 O.p. Z interpretacji nie wynika wyraźna odpowiedź na zadane pytania, jak i nie ma w niej jasno zaprezentowanego stanowiska organu, popartego czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. Interpretacja nie została w pełni prawnie uzasadniona.

Zgodnie z art. 14c O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§1). W razie natomiast negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§2). Z powyższych przepisów wynika, że interpretacja składa się z dwóch zasadniczych elementów, a mianowicie oceny stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienia prawnego tej oceny, przy czym uzasadnienie prawne jest obligatoryjne jedynie wówczas, gdy organ dokonuje negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. Oba te elementy mają równorzędne znaczenie. Musi zachodzić między nimi spójność, zwłaszcza gdy organ nie podziela całej prezentowanej przez wnioskodawcę argumentacji stanowiska wniosku.

Brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 O.p., może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, jak również na braku stanowiska, co do całości przedstawionego we wniosku problemu. Uzasadnienie organu musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do wskazanego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, by jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. Pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, zawierająca zwłaszcza negatywną ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować.

Organ podatkowy nie przedstawił pełnej odpowiedzi na zadane pytanie nr 1 we wniosku o wydanie interpretacji. Odpowiedź organu podatkowego, że "obowiązek podatkowy dla usług budowlanych i budowlano-montażowych opisanych we wniosku powstanie na zasadach określonych w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT lub art. 19a ust. 7 w zw. z art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT uprawnia do oceny, że odpowiedź organu podatkowego nie jest odpowiedzią na pytanie. Spółki nie wnosiła o wyjaśnienie, czy obowiązek podatkowy dla usług budowlanych i budowlano-montażowych opisanych we wniosku powstanie na zasadach określonych w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT lub art. 19a ust. 7 w zw. z art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, ale pytała, kiedy należy uznać w świetle tych przepisów, że ten obowiązek podatkowy powstał w odniesieniu do konkretnej sytuacji. Prawidłowa odpowiedź na powyższe pytanie powinna brzmieć, że obowiązek ten w tej konkretnej sytuacji powstaje w tym lub innym momencie; zgodnym ze stanowiskiem spółki lub nie. I to właśnie powinien organ podatkowy wyjaśnić w interpretacji, czego nie zrobił. Organ uznał jednak, co wyjaśnił dopiero w odpowiedzi na skargę, że pomimo wskazania przez stronę w opisie sprawy informacji na temat dat wystawienia faktur i okresów rozliczeniowych (tj. okresów, w których dane prace zostały wykonane) nie mógł w analizowanym przypadku wskazać konkretnych dat powstania obowiązku podatkowego, ponieważ Spółka błędnie jego zdaniem interpretuje "wykonanie usług".

W odpowiedzi na pytanie nr 2 występuje wewnętrzna sprzeczność. Z jednej strony organ podatkowy zgadza się ze Spółką i wyraźnie wskazuje, że o wykonaniu usług budowlanych lub budowlano - montażowych decyduje faktyczne wykonanie tych usług, tzn. rzeczywiste ich wykonanie zgodnie z umową, a z drugiej strony wskazuje, że nie zgadza się ze stanowiskiem Spółki zgodnie z którym przez "wykonanie usługi", należy rozumieć "wykonanie usługi" w rozumieniu nadanym przez strony w umowie. Wykładnia przepisów art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT lub art. 19a ust. 7 w zw. z art. 106i ust. 3 pkt 1 tej ustawy , powinna uwzględniać istotę autonomii prawa podatkowego. To z regulacji podatkowych wynikają instytucje podatkowo-prawne wskazujące na moment kreujący obowiązek podatkowy w VAT. Przepisy prawa cywilnego ( tu: rękojmia za wady fizyczne) i innych ustaw, nie powinny modyfikować w sposób dorozumiany przepisów prawa podatkowego, bez jednoznacznej regulacji w tych kwestiach.

Organ podatkowy stwierdził ponadto, że aby odpowiedzieć na postawione we wniosku pytania - w taki sposób jak oczekuje tego spółka - w istocie ocenie musiałby być poddany (zinterpretowany) stan faktyczny, a nie przepisy prawa podatkowego. W kontekście dotychczasowych rozważań zdanie to wymagałoby wyjaśnienia jakie przesłanki legły u podstaw takiego stwierdzenia. Postępowanie o udzielenie interpretacji ma przecież na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego do określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Spółka sformułowała we wniosku o wydanie interpretacji czytelne pytania, niewystarczająca jest zatem odpowiedź poprzez przytoczenie treści przepisów prawa, które zdaniem organu podatkowego znajdują zastosowanie w sprawie. Skoro organ podatkowy nie dopatrzył się potrzeby wezwania Spółki do uzupełnienia stanu faktycznego, to powinien udzielić pełnej odpowiedzi na zadane we wniosku pytania.

Wobec stwierdzonych uchybień proceduralnych, sąd uznał za przedwczesne szczegółowe rozpatrywanie zarzutów spółki dotyczących naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego t j. art. 19a ust. 1, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a w zw. z art. 19a ust. 7 w zw. z art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT.

Sąd na podstawie art. 153 p.p.s.a. wskazuje, że organ podatkowy ponownie wydaną interpretację jest obowiązany należycie uzasadnić pod względem prawnym.

Ponieważ zaskarżona interpretacja narusza przepis art. 14c § 2 O.p., sąd na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.