Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 622/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2021-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 2 zd. 1, art. 30c ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e), poz. 27 załącznika nr 2
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
article: art. 2a, art. 14k § 1, art. 121 § 1, art. 122, 187 i 191.
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) sędzia WSA Andrzej Brzuzy Protokolant referent Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2021r. sprawy ze skarg P. P. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]", nr "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r., 2016r., 2017r. oraz odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek oddala skargi.


UZASADNIENIE

P. P. (dalej jako Skarżący, Odwołujący się, Podatnik, Strona, Wnioskodawca) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej WSA) w Olsztynie skargi na trzy decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej DIAS) z "[...]" r. nr "[...]", nr "[...]" i nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych odpowiednio za lata 2015, 2016 i 2017 oraz odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek za lata 2016 i 2017.

Skargi wniesiono na ww. decyzje odpowiednio w sprawach o sygn. akt I SA/OI 622/21, I SA/Ol 623/21, I SA/Ol 624/21, które tut. Sąd połączył na rozprawie 10 listopada 2021 r. do dalszego prowadzenia pod sygn. akt I SA/OI 622/21 już jako jedną sprawę.

Jak wynika z przekazanych Sądowi połączonych akt sprawy, w badanym okresie Podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "A. P. P." w miejscowości Z.. Podatnik pod wskazaną firmą realizował inwestycję budowy osiedla domów jednorodzinnych na własnej nieruchomości gruntowej, pod nazwą "O.". Dokonywał następnie sprzedaży zabudowanych nieruchomości m.in. w latach 2015-2017.

Dyrektor Izby Skarbowej w "[...]" (dalej DIS w "[...]") działający w imieniu Ministra Finansów, na wniosek Podatnika wydał "[...]" 2014 r. interpretacją indywidualną nr "[...]". Jak wynika z interpretacji Skarżący podał we wniosku, że zamierza rozpocząć w 2014 r. jednoosobową działalność gospodarczą polegającą na budowaniu i sprzedaży domów jednorodzinnych o powierzchni do 300 mkw.. Zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności działalność sklasyfikowano pod symbolami: 41.20Z - roboty budowlane związane z wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, 41.10.Z - realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług działalność sklasyfikowana została pod symbolami: 41.00.30.0 i 41.00.40.0. Jako formę opodatkowania Wnioskodawca zaplanował wybrać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Wskazał, że przychody firmy w skali roku obrotowego nie przekroczą 150.000 EURO.

DIS w "[...]" w powyższej interpretacji z "[...]" 2014 r. uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy. Stwierdził, że skoro świadczone usługi mieszczą się w ramach robót budowlanych, mogą być opodatkowane ryczałtem ewidencjonowanym wg stawki 5,5% (karty nr 50-52, tom I akt podatkowych w sprawie o sygn. akt I SA/OI 622/21 powoływanej w dalszej części uzasadnienia, o ile nie podano inaczej).

We wniosku CEIDG-1 z 22.05.2014 r. Podatnik wskazał jako przeważający zakres tej działalności roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (PKD 41.20.Z), a ponadto kod 41.10.Z, datę rozpoczęcia: 23.05.2014 r. oraz formę opodatkowania podatkiem dochodowym - zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych (poz. 6.3.1 i 2, poz. 8, poz. 18.3 wniosku - k. 1-3, t. I akt postępowania podatkowego).

Następnie w latach 2015-2017 Skarżący działał jako podatnik zryczałtowanego podatku dochodowego. Dokonywał m.in. wpłat na poczet tego podatku, prowadził ewidencję przychodów dla potrzeb tego podatku, w której wykazał przychody w kwotach netto 427.514,85 zł (w 2015 r.), netto 583.333,34 zł (w 2016 r.) i netto 592.592,60 zł (w 2017 r.), opodatkowane według stawki 5,5% przewidzianej dla przychodów z usług budowlanych. Przychód z działalności gospodarczej został udokumentowany fakturami sprzedaży w 2015 r.:

1. fakturą rozliczeniową nr "[...]" z 11.05.2015 r., wystawioną na rzecz M.H. W., z tytułu sprzedaży nieruchomości gruntowej dz. nr "[.1.]" w Z. o powierzchni 1001 mkw. zabudowanej domem o powierzchni użytkowej 154,55 mkw. w stanie surowym otwartym. Zawarto umowę przedwstępną nr "[.1.]" z 2.04.2015 r. (PKWiU 41.00.30.0 oraz 41.00.40.0), na kwotę netto 83.333,33 zł, brutto 90.000 zł;

2. fakturą rozliczeniową nr "[...]" z 24.07.2015 r., wystawioną na rzecz A. S.A., z tytułu remontu pomieszczenia użytkowego (wymiany stolarki okiennej), projekt "[...]", na kwotę netto 663 zł, brutto 815,49 zł;

3. fakturą rozliczeniową nr "[...]" z 30.11.2015 r., dot. faktury zaliczkowej nr "[...]" z 18.05.2015 r., wystawioną na rzecz M. H. W., z tytułu prac budowlanych na działce "[.1.]" w Z.. Montaż konstrukcji dachu z pokryciem oraz montaż stolarki okiennej i drzwiowej (PKWiU 41.00.30.0 oraz 41.00.40.0), na kwotę netto 65.740,74 zł, brutto 71.000 zł;

4. fakturą rozliczeniową nr "[...]" z 30.11.2015 r., dot. faktury zaliczkowej nr "[...]" z 23.11.2015 r. wystawioną na rzecz J. Z. i R. Z., z tytułu sprzedaży nieruchomości gruntowej dz. nr "[.2.]" w Z. o powierzchni 1007 mkw. zabudowanej domem o powierzchni użytkowej 154,55 mkw. w stanie surowym otwartym. Umowa przedwstępna nr "[.2.]" z 8.09.2015 r. (PKWiU 41.00.30.0 oraz 41.00.40.0), na kwotę netto 277.777,78 zł, brutto 300.000 zł.

W 2016 r.:

1. fakturą rozliczeniową nr "[...]" z 12.05.2016 r.,, dot. faktury zaliczkowej nr "[...]" z 2.05.2016 r., nr "[...]" z 2.05.2016 r., wystawioną na rzecz B. S. z tytułu sprzedaży nieruchomości gruntowej dz. nr "[...]" w Z. o powierzchni 1020 mkw. zabudowanej domem o powierzchni użytkowej 154,55 mkw. w stanie surowym zamkniętym. Akt notarialny: repertorium nr "[...]" z 6.05.2016 r. (PKWiU 41.00.30.0 oraz 41.00.40.0), na kwotę netto 291.666,67 zł, brutto 315.000 zł;

2. fakturą rozliczeniową nr "[...]" z 20.10.2016 r. dot. faktury zaliczkowej nr "[...]" z 25.04.2016 r., nr "[...]" z 5.10.2016 r., wystawioną na rzecz B. T. z tytułu sprzedaży nieruchomości gruntowej dz. nr "[...]" w Z. o powierzchni 1011 mkw. zabudowanej domem o powierzchni użytkowej 154,55 mkw. w stanie surowym zamkniętym. Akt notarialny: repertorium nr "[...]" z 20.10.2016 r. (PKWiU 41.00.30.0 oraz 41.00.40.0), na kwotę netto 291.666,67 zł, brutto 315.000 zł.

W 2017 r.:

1. fakturą rozliczeniową nr "[...]" z 26.09.2017 r., dot. faktury zaliczkowej nr "[...]" z 20.12.2016 r., nr "[...]" z 21.09.2017 r. wystawioną na rzecz K. S. z tytułu sprzedaży nieruchomości gruntowej dz. nr "[...]" w Z. o powierzchni 1084 mkw. zabudowanej domem o powierzchni użytkowej 154,55 mkw. w stanie surowym zamkniętym. Akt notarialny: repertorium A nr "[...]" z 21.09.2017 r. (PKWiU 41.00.30.0 oraz 41.00.40.0), na kwotę netto 296.296,30 zł, brutto 320.000 zł;

2. fakturą rozliczeniową nr "[...]" z 31.12.2017 r. dot. faktury zaliczkowej nr "[...]" z 07.11.2016 r., nr "[...]" z 31.12.2017 r., wystawioną na rzecz M. C. i A. C. z tytułu sprzedaży nieruchomości gruntowej dz. nr "[...]" w Z. o powierzchni 1013 mkw. zabudowanej domem o powierzchni użytkowej 154,55 mkw. w stanie surowym zamkniętym. Akt notarialny: repertorium A nr "[...]" z 18.01.2018 r. (PKWiU 41.00.30.0 oraz 41.00.40.0), na kwotę netto 296.296,30 zł, brutto 320.000 zł.

W zeznaniach o wysokości osiągniętego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych - PIT-28 za:

- 2015 r. (zeznanie złożone 12.01.2016 r.) Podatnik wykazał przychód w kwocie 427.514,85 zł, a należny ryczałt w kwocie 20.274 zł (karty 9-20 akt kontroli podatkowej),

- 2016 r. (zeznanie złożone 18.01.2017 r.) Podatnik wykazał przychód w kwocie 583.333,34 zł, a należny ryczałt w kwocie 29.062 zł (karty 21-35 ww. akt),

- 2017 r. (zeznanie złożone 15.01.2018 r.) Podatnik wykazał przychód w kwocie 592.592,60 zł, a należny ryczałt w kwocie 29.035 zł (karty 36-43 ww. akt).

Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej: NUS) przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za lata 2015-2017 oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za ww. okres. Z kontroli sporządzono protokół (k. 820-841, t. II akt Organu), doręczony Stronie 30.01.2020 r..

Postanowieniem z 4.06.2020 r. NUS wszczął postępowanie podatkowe w zakresie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2015-2017 (k. 14, t. I akt podatkowych). W toku postępowania ustalił powyższy stan faktyczny, jak też przesłuchał Podatnika - protokół z 21.07.2020 r. (k. 46-49 ww. akt).

Następnie decyzjami z "[.1.]" r. nr "[...]", z "[.2.]" r. nr "[...]" i nr "[...]" NUS określił Stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych odpowiednio za 2015 r. w kwocie 53.822 zł, za 2016 r. w kwocie 115.808 zł i odsetki w kwocie 2.882 zł, oraz za 2017 r. w kwocie 55.495 zł i odsetki w kwocie 2.314 zł.

W uzasadnieniach decyzji NUS wskazał, że przedmiotem pozarolniczej działalności gospodarczej Podatnika w danym roku była sprzedaż nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi, a nie świadczenie usług budowlanych. W ocenie Organu I instancji wybudowanie na własnym gruncie budynku jednorodzinnego mieszkalnego i jego sprzedaż w stanie surowym zamkniętym lub otwartym, należy zakwalifikować zgodnie z PKWiU jako usługi oznaczone 41.00.10.0. W świetle przepisów art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930 ze zm.), dalej: u.z.p.d.o.f. rodzaj wykonywanych przez Stronę usług wyłączał z opodatkowania tym podatkiem. Dlatego też NUS opodatkował dochód uzyskany z tytułu prowadzonej działalności na zasadach ogólnych, tj. na podstawie ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.).

W odwołaniach Podatnik wniósł o uchylenie decyzji NUS, gdyż kierował się ww. interpretacją indywidualną DIS w "[...]" z "[...]" 2014 r.. Zwrócił się o:

- uznanie, że w ramach działalności gospodarczej działał zgodnie z ww. interpretacją indywidualną, a więc w warunkach pełnego zaufania do Organów podatkowych,

- uznanie składanych deklaracji PIT-28 za lata 2015-2017 za zgodne z wiążącymi Podatnika przepisami prawa podatkowego.

Zarzucił decyzjom naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj.:

- "art. 121 § 1 poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie; zasada udzielenia informacji",

- art. 121 § 2 poprzez nieudzielenie Podatnikowi niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania,

- art. 121 przez naruszenie zasady zaufania do Organów podatkowych poprzez fakt, że w dwóch kontrolach podatkowych skierowanych względem Spółki, dysponując takim samym materiałem dowodowym oraz stanem prawnym, ten sam Organ podatkowy dokonuje całkowicie odmiennej oceny tego samego stanu faktycznego,

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej i swobodnej oceny dowodów, wskutek braku zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, co skutkowało oceną materiału dowodowego z przekroczeniem granicy dowolności.

Ponadto, zarzucił bezzasadne przyjęcie, że do jego działalności gospodarczej, zastosowanie mają przepisy u.p.d.o.f. a nie u.z.p.d.o.f.. Wskazał, że w latach 2015-2017 składał do Urzędu Skarbowego deklaracje PIT-28 i nigdy nie były one kwestionowane. Działał więc w warunkach zaufania nie tylko do Ministra Finansów wydającego interpretację, ale także w warunkach zaufania do właściwego terytorialnie Urzędu Skarbowego. Natomiast NUS w istocie bezzasadnie zmienia interpretację indywidualną bez jej formalnego wycofania z obrotu prawnego.

W toku postępowania odwoławczego DIAS uzyskał pisemne wyjaśnienia od kontrahentów Strony: B. P. M. w "[...]" (dalej B.) i C. D. K. w "[...]" (dalej C.) - k. 37-41 i 42-48 akt odwoławczych.

Podatnik wniósł o ponowne jego przesłuchanie, pismem z 25.01.2021 r. (k. 23-25 akt odwoławczych) zwrócił się o przeprowadzenie dowodu z:

- oświadczenia strony w trybie art. 187 § 2 O.p.,

- zeznań świadków: M. P. i D. K. na okoliczność rodzaju i zakresu kosztów, wydatków i nakładów poniesionych na poszczególne nieruchomości będące przedmiotem przychodu Podatnika we wskazanym okresie 2015-2017, w tym zakresu otrzymanych usług budowlanych świadczonych przez innych wykonawców (dostawców),

- opinii biegłego powołanego w trybie art. 197 § 1 O.p. na okoliczność zakresu i wysokości kosztów uzyskania przychodów w postaci wydatków i nakładów poniesionych na poszczególne nieruchomości będące przedmiotem przychodu Podatnika we wskazanym okresie 2015-2017, w tym zakresu otrzymanych usług budowlanych świadczonych przez innych wykonawców (dostawców) z uwzględnieniem powszechnie obowiązujących normatywów w obrocie usługami budowlanymi (SECOCENBUD) lub inne.

W piśmie z 8.03.2021 r. Skarżący doprecyzował na wezwanie Organu, że wnosi o ponowne jego przesłuchanie (k. 55 akt odwoławczych).

18.05.2021 r. przesłuchano właścicieli firm B. i C.: M. P. i D. K. - protokoły: k. 154-156 i 157-159 ww. akt.

Postanowieniem z 25 maja 2021 r. DIAS odmówił przeprowadzenia dowodu z:

1. opinii biegłego na okoliczność zakresu i wysokości kosztów uzyskania przychodów w postaci wydatków i nakładów poniesionych na poszczególne nieruchomości będące przedmiotem przychodu w latach 2015 - 2017, w tym zakresu otrzymanych usług budowlanych świadczonych przez innych wykonawców (dostawców),

2. przesłuchania Strony na okoliczność rodzaju i zakresu kosztów, wydatków i nakładów poniesionych na poszczególne nieruchomości będące przedmiotem przychodu w latach 2015 - 2017 (k. 161-162 ww. akt).

Decyzjami z "[...]" r. DIAS uchylił decyzje Organu I instancji określające zobowiązanie Podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych odpowiednio za lata 2015 i 2017 - w całości, i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 53.805 zł, a za 2017 r. w kwocie 53.944 zł i wysokość odsetek za zwłokę w kwocie 1.953 zł od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy z tytułu prowadzonej w 2017 r. działalności gospodarczej, obliczonych na 30.04.2018 r.. Jako podstawę prawną wskazano w sentencjach art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 220 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), dalej O.p..

Natomiast odnośnie zobowiązania za 2016 r. DIAS, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 220 § 2 O.p., uchylił decyzję NUS w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania w kwocie 115.808 zł i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 115.570,00 zł, a ponadto, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 O.p. utrzymał w mocy decyzję NUS w części dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwłokę w kwocie 2.882 zł od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy z tytułu prowadzonej w 2016 r. działalności gospodarczej, obliczonych na 30.04.2017 r..

Organ odwoławczy powołał w uzasadnieniach art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a) i art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930 ze zm.), § 3 ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676).

DIAS stwierdził, że Stronie nie przysługuje opodatkowanie tzw. ryczałtem ewidencjonowanym. Stosownie bowiem do art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) u.z.p.d.o.f. rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej przez Podatnika w 2015 r. wykluczał taki sposób opodatkowania. Zatem słusznie NUS uznał, że Podatnik winien być opodatkowany na zasadach ogólnych, na podstawie ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - u.p.d.o.f.).

Jak uznał Organ II instancji, brak jest podstaw faktycznych i prawnych by uznać prowadzoną przez Podatnika w kontrolowanym okresie pozarolniczą działalność gospodarczą za działalność usługową polegającą na świadczeniu usług (robót) budowlanych, polegających na budowie domów mieszkalnych w stanie surowym. Organ odwoławczy podzielił stanowisko NUS, że wybudowanie na własnym gruncie budynku mieszkalnego, a następnie sprzedaż gruntu wraz z domem w stanie surowym zamkniętym lub otwartym, należy uznać za usługę objętą grupowaniem "Budynki mieszkalne" PKWiU 41.00.10.0.

Powołując się na całokształt materiału dowodowego DIAS podał, że Odwołujący się nie świadczył w ramach prowadzonej działalności gospodarczej usług w zakresie robót budowlanych związanych z budową na własnym gruncie budynków mieszkalnych. Przedmiotem sprzedaży nie były roboty budowlane pomimo, że w fakturach podano kody PKWiU 41.00.30.0 i 41.00.40.0. Zarówno umowa o roboty budowlane, jak i sprzedaż tych robót, nie wymaga ich zawarcia w formie aktu notarialnego. Natomiast w spornej sprawie przeniesienia własności wybudowanych, w ramach działalności gospodarczej, budynków mieszkalnych w stanie surowym wraz z gruntem, Podatnik dokonał w formie aktów notarialnych. Nie ma podstaw do przyjęcia, że rozpoczynając na własnym gruncie budowę domów mieszkalnych Odwołujący się świadczył na rzecz innych osób (podmiotów) usługi w postaci wykonywania robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w piśmie Głównego Urzędu Statystycznego z 29 marca 2021 r. nr "[...]", stanowiącym odpowiedź na wniosek DIAS o dokonanie klasyfikacji działalności gospodarczej w niniejszej sprawie (k. 64 akt odwoławczych sprawy I SA/Ol 622/21).

DIAS odnotował, że charakter działalności gospodarczej Podatnika, polegającej na budowie budynków mieszkalnych na własnym gruncie, w celu ich sprzedaży, przeważa o uznaniu za działalność, która mieści się według PKWiU jako usługi objęte grupowaniem "Budynki mieszkalne". Pojęcie usług nie obejmuje czynności związanych z wytwarzaniem wyrobów (włączając półfabrykaty, elementy, części, obróbkę elementów) z materiałów własnych przedsiębiorstwa na zlecenie innych jednostek gospodarki narodowej, przeznaczonych do celów produkcyjnych lub do dalszej odsprzedaży oraz z reguły nie obejmuje wytwarzania wyrobów na indywidualne zamówienie ludności z materiałów własnych wykonawcy. Zatem osiąganie przychodów ze sprzedaży budynków wybudowanych w ramach działalności gospodarczej nie może być utożsamiane dla celów opodatkowania ze świadczeniem usług - robót budowlanych. Jednocześnie jest to czynność, która wyklucza możliwość opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Nie sposób też uznać, że jest to działalność w zakresie sprzedaży nieruchomości, zakwalifikowanej według PKWiU (2008 r.) w Sekcji L - Usługi związane z obsługą nieruchomości - obejmującej kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, zaś nieobejmującej realizacji projektów budowlanych do sprzedaży, sklasyfikowanej według PKWiU pod kodem 41.00. Tym samym rodzaj prowadzonej w kontrolnym okresie pozarolniczej działalności gospodarczej sklasyfikowanej wg PKWiU pod grupowaniem 41.00.10.0 jako "Budynki mieszkalne", wyklucza Podatnika z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

DIAS wskazał, że na powyższe stanowisko nie ma wpływu okoliczność posiadania ww. interpretacji indywidualnej DIS w "[...]" z "[...]" 2014 r., w której uznano za prawidłowe stanowisko przedstawione we wniosku i jego uzupełnieniu. W jej uzasadnieniu wskazano m.in., że za prawidłowe sklasyfikowanie wykonywanych czynności odpowiedzialność ponosi Podatnik świadczący tę usługę, bowiem Minister Finansów nie jest upoważniony do klasyfikacji usług. A skoro Podatnik zakwalifikował opisaną we wniosku o interpretację działalność gospodarczą jako roboty budowlane, które według PKWiU mieszczą się pod symbolami 41.00.30 i 41.00.40, Organ interpretacyjny odniósł się do tak przedstawionego stanu faktycznego dotyczącego zdarzenia przyszłego.

DIAS dodał, że nie jest możliwe zastosowanie opodatkowania według art. 30c u.p.d.o.f. tzw. podatkiem liniowym. Taki sposób opodatkowania następuje bowiem na wniosek podatnika, złożony w ustawowym terminie, tj. do 20 stycznia roku podatkowego (art. 9a ust. 2 ww. ustawy).

Wskazał, że Organ I instancji dołożył starań, aby w pełni wyjaśnić stan faktyczny w zakresie poniesionych przez Podatnika kosztów. Na wezwanie z 18.06.2020 r. o przedłożenie dokumentów dotyczących m.in poniesionych wydatków, odliczeń, które nie zostały przedłożone w toku kontroli podatkowej, Odwołujący się nie udzielił odpowiedzi. Natomiast do protokołu przesłuchania w charakterze strony 21.07.2020 r. oświadczył, że przedłożył już wszystkie dokumenty. Również DIAS pismem z 7.01.2021 r. wezwał Podatnika do złożenia wyjaśnień, czy oprócz wydatków uwzględnionych przez NUS jako koszty uzyskania przychodów w latach 2015-2017, poniósł inne wydatki związane ze sprzedażą nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w ww. okresie.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie Podatnik pismem z 25.01.2021 r., a także pismem z 8.03.2021 r. wniósł o przeprowadzenie dowodów już wyżej opisanych.

Organ odwoławczy w toku postępowania uzyskał wyjaśnienia od ww. kontrahentów Strony: B. i C.. Omówił je kolejno i podał, że zeznania M. P. i D. K. na okoliczność rodzaju i zakresu kosztów, wydatków i nakładów poniesionych na poszczególne nieruchomości w latach 2015-2017 r., w żaden sposób nie potwierdzają poniesienia innych kosztów niż przedstawione w decyzjach NUS. Przesłuchani świadkowie nie orientowali się bowiem co do zakresu i rodzaju kosztów. Natomiast NUS uwzględnił w ciężar kosztów podatkowych poniesione przez Podatnika wydatki w łącznej kwocie 213.431,14 zł w postępowaniu za 2015 r., 306.330,32 zł w postępowaniu za 2016 r. i 188.882,74 zł w postępowaniu za 2017 r., w tym wydatki z tytułu zakupu materiałów i usług budowlanych (tabele nr 3 decyzji NUS).

Została również uwzględniona w ww. wydatkach kwota netto po 23.148,15 zł, za: 2015 r. wynikająca z faktury nr "[...]" z 28.05.2015 r., 2016 r. wynikająca z faktury nr "[...]" z 24.09.2016 r., - faktur wystawionych przez B. za wymurowanie domku jednorodzinnego.

W kwestii wydatków wynikających z faktury VAT nr "[...]" z 6.02.2020 r. wystawionej przez C., za pozwolenie na budowę 8 budynków jednorodzinnych zlokalizowanych w Z., przy ul. "[...]", na kwotę 8.000 zł netto, DIAS stwierdził, że nie mogą być one uwzględnione w kosztach podatkowych lat 2015-2017. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Przy czym wartość pracy własnej podatnika nie stanowi kosztów uzyskania przychodów (art. 23 ust. 1 pkt 10).

DIAS podsumował, że postępowanie wyjaśniające przeprowadzone przez Organ odwoławczy nie potwierdziło twierdzeń Podatnika o poniesieniu innych wydatków poza uznanymi za koszty uzyskania przychodów w badanym roku przez NUS.

Ponadto przedłożone przez Podatnika 9.04.2021 r. (data wpływu do DIAS) przy piśmie z 6.03.2021 r. kosztorysy inwestorskie, sporządzone w styczniu i marcu 2021 r., w zakresie poniesionych kosztów uzyskania przychodów w postaci wydatków i nakładów poniesionych w związku z wytworzeniem nieruchomości, które były przedmiotem przychodu w latach 2015-2017, nie zasługują na uwzględnienie, gdyż nie potwierdzają faktycznie poniesionych nakładów na poszczególne budowy domów jednorodzinnych w Z. w latach 2015-2017. Nie odpowiadają faktycznie poniesionym wydatkom. Przedstawione w nich kwoty są znacznie wyższe od uzyskanych przychodów ze sprzedaży zabudowanych działek budynkiem mieszkalnym w stanie surowym, co Organ odwoławczy omówił na str. 23 decyzji (k. 169 akt odwoławczych Organu w sprawie I SA/Ol 622/21).

DIAS zauważył, że wniosek Odwołującego się z 25.01.2021 r. w pozostałej części rozpatrzył ww. postanowieniem z 25 maja 2021 r. o odmowie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego i przesłuchania Strony. Organ wskazał, że zebrany materiał dowodowy, w szczególności: faktury dokumentujące wykonanie robót budowlanych, zakup materiałów budowlanych i wynajem sprzętu, oraz zeznania Podatnika i świadków, jest wystarczający dla ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za lata 2015-2017. Nie zachodzi zatem konieczność powołania biegłego.

W toku postępowania zebrano obszerny materiał dowodowy, który pozwala na dokonanie ustaleń co do stanu faktycznego w tej kwestii. Na etapie postępowania odwoławczego przeprowadzono na wniosek Strony dowód z zeznań świadków: D. K. i M. P., na okoliczność rodzaju i zakresu kosztów, wydatków i nakładów poniesionych na poszczególne nieruchomości będące przedmiotem przychodu Podatnika w okresie 2015 - 2017 r., w tym otrzymanych usług budowlanych świadczonych przez innych wykonawców (dostawców).

Ocena zebranych w sprawie dowodów w celu ustalenia stanu faktycznego należy do Organu podatkowego, a nie do biegłego. Ocena elementów stanu faktycznego, tj. określenie wartości zarówno robót budowlanych, jak i wydatków poniesionych na zakup materiałów i usług związanych z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą w latach 2015-2017 w kontekście zebranego materiału dowodowego, nie wymaga wiedzy specjalistycznej.

Nie zachodzi również w ocenie Organu II instancji konieczność ponownego przesłuchania Podatnika, gdyż na etapie postępowania podatkowego NUS przeprowadził 21.07.2020 r. dowód z przesłuchania Strony. Odnotowano, że Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez Stronę (wyrok NSA z 20 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1313/08).

Obliczając podatek DIAS uznał, że Organ I instancji nie uwzględnił w kosztach uzyskania przychodów 2015 r. opłat z tytułu prowadzenia rachunku bankowego w A. SA Oddział "[...]" w "[...]" dla potrzeb działalności gospodarczej. Wydatki z ww. tytułu stanowią koszty uzyskania przychodów za lata 2015-2017 i wynosiły łącznie: w 2015 r. 52,97 zł, w 2016 r. 386,70 zł, a w 2017 r. 394,50 zł.

W tej sytuacji koszty uzyskania przychodów za 2015 r. stanowią kwotę netto 208.304,11 zł, tj. 208.251,14 zł - koszty ustalone przez US + 52,97 zł - koszty uznane przez Organ odwoławczy.

Organ odwoławczy za koszty podatkowe uznał również kwotę 357,66 zł (6 x 59,61 zł) z tytułu zapłaconych w 2016 r. składek na FPiFG za miesiące od lipca do grudnia 2016 r. w kwocie 59,61 zł / miesięcznie. Wysokość kosztów z tego tytułu wynika z historii rachunku bankowego oraz listy wpłat przedłożonej przez Podatnika w toku kontroli podatkowej. W tej sytuacji koszty uzyskania przychodów za 2016 r. stanowią kwotę netto 169.307,18 zł, tj. 168.562,82 zł koszty ustalone przez US + 744,36 zł koszty uznane przez Organ odwoławczy.

Natomiast za koszty podatkowe w 2017 r. DIAS uznał również kwotę 748,98 zł (59,61 zł + 11 x 62,67 zł) z tytułu zapłaconych składek na FPiFG za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. w kwocie 59,61 zł (zapłacone w styczniu 2017 r.), w kwocie 62,67 zł / miesięcznie (zapłacone od lutego do grudnia 2017 r.). Wysokość kosztów z tego tytułu wynika z historii rachunku bankowego oraz listy wpłat przedłożonej przez Podatnika w toku kontroli podatkowej.

Ponadto Organ I instancji nie uwzględnił w kosztach uzyskania przychodu za 2017 r. wydatku w kwocie 3.703,70 zł. Zgodnie z fakturą VAT nr "[...]" z 3.11.2017 r., wartość netto wynosiła 14.500 zł, w tym kwota 3.703,70 zł, wskazana została jako zaliczka na podstawie faktury zaliczkowej "[...]". Natomiast do zapłaty pozostała kwota w wysokości 10.796,30 zł, którą Organ I instancji zaliczył do kosztów uzyskania przychodu, pomijając ww. kwotę zaliczki w wysokości 3.703,70 zł. Mając na uwadze powyższe kwota w wysokości 14.500 zł netto wynikająca z faktury nr "[...]" z 3.11.2017 r., powinna stanowić koszty uzyskania przychodu.

W tej sytuacji koszty uzyskania przychodów za 2017 r. stanowią kwotę netto 368.059,92 zł, tj. 363.212,74 zł - koszty ustalone przez US + 4.847,18 zł - koszty uznane przez Organ odwoławczy (tj. 394,50 zł + 748,98 zł + 3.703,70 zł).

Organ podkreślił, że wbrew zarzutom odwołań ustalenia kontroli przeprowadzonej przez NUS za lata 2015-2017, w tym samym stanie faktycznym i prawnym, są jednolite dla całego okresu objętego kontrolą. W wyniku tej kontroli stwierdzono, że w badanym okresie Podatnikowi nie przysługuje opodatkowanie w formie ryczałtu ewidencjonowanego ze względu na rodzaj wykonywanej przez Stronę pozarolniczej działalności gospodarczej.

Powołany w odwołaniach wyrok NSA z 12 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 494/17 nie ma zastosowania w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia DIAS.

W świetle przytoczonych okoliczności i przepisów, zdaniem DIAS, nie doszło do zarzucanego w odwołaniach naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p..

W skargach na powyższe decyzje DIAS Strona, reprezentowana przez radcę prawnego, zażądała ich uchylenia w całości, zasądzenia na rzecz Strony skarżącej kosztów powstępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Wniesiono ponadto o wyznaczenie rozprawy i rozpoznanie spraw także pod nieobecność Skarżącego. Zarzucono naruszenie przepisów:

1. prawa materialnego tj.

- art. 9 ust. 2 zdanie 1 w związku z art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. przez niezastosowanie ich w niniejszej sprawie polegające na pozbawieniu Podatnika prawa wyboru sposobu opodatkowania podatkiem liniowym w warunkach, gdy w dobrej wierze zastosował się on do indywidulanej interpretacji podatkowej,

2. przepisów postępowania tj.:

- art. 14k § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, polegające na wydaniu decyzji pozbawiającej możliwości optymalizacji podatku zgodnie z regułą opisaną w pkt 1 skargi, u.p.d.o.f., a więc szkodzącej Wnioskodawcy, poprzez nieuwzględnienie jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, a także i w związku z istotnym naruszeniem:

a) art. 233 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. poprzez jego niezastosowanie, polegające na nieuchyleniu decyzji urzędu skarbowego w zakresie zastosowanych przez Organ I instancji negatywnych skutków zastosowania się przez Podatnika do indywidulanej interpretacji podatkowej, opisanych w pod. lit. a), oraz

b) w związku z naruszeniem art. 121 § 1, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, że stan faktyczny opisany w interpretacji indywidualnej różni się od stanu faktycznego, w którym strona osiągała faktyczne przychody podlegające opodatkowaniu, a w konsekwencji rozstrzygnięcie wątpliwości i niejasności na niekorzyść skarżącego wbrew zasadzie in dubio pro tributio oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i logicznego rozumowania wyrażającego się ograniczeniem tych ustaleń do oceny wadliwie zastosowanych kodów PKD z pominięciem szczegółowej analizy tego, czy stan faktyczny wskazany przez Podatnika we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej różni się od stanu faktycznego ujawnionego w postępowaniu podatkowym poza wskazaną klasyfikacją PKD,

- co miało istotny wpływ na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia.

W treści skarg podniesiono, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisano stan faktyczny, który następnie został zrealizowany. Treść opisu zawartego we wniosku jest jasna i nie budzi wątpliwości. Podstawowy zarzut podniesiony przez Organy podatkowe dotyczy zastosowania w opisie błędnych kodów PKD, które nie tworzą stanu faktycznego, tylko przywołują opis stanu prawnego wynikającego z PKD, a więc źródła ustawowego, a który przy ocenie opisu tego stanu nie jest okolicznością przesądzającą.

Podatnik nie miał obowiązku znajomości klasyfikacji PKD i nie można mu zarzucić, że nie dokonał wyczerpującej prezentacji stanu faktycznego. Jest to bowiem ustawowy warunek wydania interpretacji i został wykonany.

Organy podatkowe przy wydaniu zaskarżonych decyzji nie odniosły się do faktu, że ich ustalenia w zakresie stanu faktycznego są zbieżne z opisem planowanej działalności przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji, koncentrując się wyłącznie na formalnej ocenie planowanej działalności podanej przez Podatnika w formie kodów PKD. Powyższe nie jest kwestią faktyczną ale formalną, a kontrola zgodności wskazanej klasyfikacji z opisanym we wniosku stanem faktycznym nie zwalnia Organu wydającego interpretację z analizy tego, czy wskazane kody PKD, opisanemu stanowi we wniosku odpowiadają.

Powołano wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 września 2019 r. sygn. akt I FSK 1012/17. W ocenie autora skarg nie było rozbieżności pomiędzy stanem wskazanym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej a stanem ujawnionym w postępowaniu podatkowym. To uzasadnia zarzut błędnej oceny stanu faktycznego będącego skutkiem naruszenia art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p., a w konsekwencji przepisu art. 14k § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie. W tym zakresie wskazano na wyroki NSA z 28 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 293/17 i WSA w Warszawie z 20 marca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2605/19, a także wyroki WSA w Warszawie z 29 kwietnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2402/19, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 30 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 695/19 oraz NSA z 11 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3327/17.

W konsekwencji naruszeń doszło do pozbawienia Podatnika prawa wynikającego z przepisów art. 9 ust. 2 zdanie 1 w związku z art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f., podniesionych w pkt 1 petitum skargi. W szczególności jednym z negatywnych skutków zastosowania się do błędnej interpretacji podatkowej w dobrej wierze było pozbawienie Skarżącego prawa skorzystania z ustawowo zagwarantowanego prawa optymalizacji podatkowej, które, w warunkach opisanego stanu faktycznego i prawnego, naraża Podatnika na wymierną szkodę w rozumieniu art. 14k § 2 O.p..

W odpowiedziach na skargi Organ wniósł o ich oddalenie oraz wyraził zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Strona skarżąca uiściła wpis od skarg w kwotach: 1.577 zł (k. 38 akt sądowych sprawy sygn. akt I SA/OI 622/21), 2.156 zł (k. 38 - I SA/OI 623/21) i 1.579 zł - k. 39 - I SA/OI 624/21).

Zarządzeniami z 8 października 2021 r. Przewodnicząca Wydziału I WSA w Olsztynie skierowała sprawy do rozpoznania na rozprawie przy użyciu urządzeń technicznych, umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

Sąd na rozprawie 10 listopada 2021 r. postanowił połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Ol 622/21 I SA/Ol 623/21 i I SA/Ol 624/21 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić je dalej pod sygn. akt I SA/Ol 622/21.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przedmiotem skarg są trzy decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z "[...]" r. nr "[...]", nr "[...]" i nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych odpowiednio za lata 2015, 2016 i 2017.

DIAS stwierdził, że skarżącemu nie przysługuje opodatkowanie tzw. ryczałtem ewidencjonowanym. Stosownie bowiem do treści art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) u.z.p.d.o.f. rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej przez skarżącego w latach w 2015 – 2017r. wykluczał taki sposób opodatkowania.

Strona skarżąca w postępowaniu podatkowym nie podważyła faktu, że w latach 2015- 2017 nie świadczyła usług budowlanych. Za takie usługi nie można uznać budowy domów mieszkalnych w stanie surowym, na własnym gruncie a następnie sprzedaż gruntu wraz z domem w stanie surowym zamkniętym lub otwartym. Tego typu działalność gospodarcza jest objęta klasyfikacją "Budynki mieszkalne" PKWiU 41.00.10.0.

Zatem organy uznały, że skarżący winien być opodatkowany na zasadach ogólnych, na podstawie ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - u.p.d.o.f.).

Należy zgodzić się z DIAS, że brak jest podstaw faktycznych i prawnych by uznać prowadzoną przez skarżącego w omawianym okresie pozarolniczą działalność gospodarczą za działalność usługową polegającą na świadczeniu usług (robót) budowlanych, polegających na budowie domów mieszkalnych w stanie surowym.

Przedmiotem pozarolniczej działalności gospodarczej w 2015r. była sprzedaż nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi, a nie świadczenie usług budowlanych.

Z punktu widzenia standardów konstytucyjnych zakresem przedmiotowym opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych mogą zostać objęte lub wyłączone z tego opodatkowania tylko te usługi, które expressis verbis wymieniono w tekście samej ustawy lub w załączniku do niej.

Zakup działki gruntu, rozpoczęcie na niej budowy budynku mieszkalnego przez jej właściciela w ramach działalności gospodarczej, a następnie sprzedaż takiej nieruchomości w całości w trakcie budowy, powinna zostać zakwalifikowana do poz. 27 załącznika nr 2 do ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r. Nr 144, poz. 930 ze zm.), czyli do usługi kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, której dokonanie powoduje wyłączenie z opodatkowaniem w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) tej ustawy ( por. wyrok NSA z 9 kwietnia 2019r. , sygn. akt II FSK 2974/18 ).

Przepis art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) w zw. z załącznikiem nr 2 u.z.p.d.o.f stanowi, że opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b (niemającym w sprawie zastosowania), nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy.

Z dokumentów wynika, że głównym przedmiotem działalności skarżącego była sprzedaż nieruchomości zabudowanych budynkiem jednorodzinnym mieszkalnym w stanie surowym zamkniętym lub otwartym, a nie wykonywanie usług polegających na robotach budowlanych. W latach 2015-2017 skarżący wykonał jedynie dwie usługi budowlane, tj. w 2015 r.: remont pomieszczenia użytkowego - wymiana stolarki okiennej, prace budowlane - montaż konstrukcji dachu z pokryciem oraz montaż stolarki okiennej i drzwiowej. Poza tymi dwoma usługami budowlanymi, skarżący nie świadczył usług budowlanych na rzecz innych osób, ani podmiotów.

Natomiast budował on domy mieszkalne na własnym gruncie jako inwestor, z materiałów własnych zakupionych w ramach działalności gospodarczej. Korzystał przy tym z usług podwykonawców, np. montaż okien i drzwi, wymurowanie domku jednorodzinnego, wykonanie instalacji grzewczej. Przedmiotem pozarolniczej działalności gospodarczej była w tym okresie budowa budynków mieszkalnych w stanie surowym w celu ich sprzedaży jako zabudowanych nieruchomości.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) u.z.p.d.o.f. wykluczeni z takiego opodatkowania są podatnicy, którzy uzyskują przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w Załączniku nr 2 do tej ustawy, a nie wykonujący takie czy inne czynności podlegające grupowaniu według określonego wzorca statystycznego. Decydujące zatem znaczenie ma to, czy podatnik wykonuje usługi wymienione w kolumnie nr 3 Załącznika nr 2, który stanowi wykaz usług, których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Zgodnie z art. 217 Konstytucji przedmiot opodatkowania może być określony wyłącznie w przepisach rangi ustawy. Z punktu widzenia standardów konstytucyjnych zakresem przedmiotowym opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych mogą zostać objęte lub wyłączone z tego opodatkowania tylko te usługi, które expressis verbis wymieniono w tekście samej ustawy lub w załączniku do niej.

Bezzasadne są zarzuty naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż Sąd dokonując kontroli legalności decyzji ostatecznej, nie miał podstaw do stwierdzenia naruszenia tych przepisów postępowania. Dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej niezbędne było zgromadzenie istotnych dla ustaleń faktycznych materiałów dowodowych i ich prawidłowa ocena.

Na powyższe stanowisko organów podatkowych w zakresie wykluczenia skarżącego z opodatkowania ryczałtem ewidencjonowanym nie ma wpływu okoliczność posiadania interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w "[...]" z dnia "[...]" 2014 r., znak: "[...]", w której uznano za prawidłowe stanowisko przedstawione we wniosku i jego uzupełnieniu.

W uzasadnieniu ww. interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w "[...]" powołał się na treść przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne i ustawy prawo budowlane. Wskazał jakie usługi należy rozumieć przez roboty budowlane i jak należy rozumieć pojęcie obiektu budowlanego i budowli. Odniósł się również do pojęcia "działalność usługowa", określonego w ww. ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Dyrektor Izby Skarbowej w "[...]" wskazał również, że zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, każdą usługę należy zaliczyć do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu, pod którym został zakwalifikowany wykonujący usługę podmiot gospodarczy w Krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej. Wskazał nadto, że odpowiedzialność za prawidłowe sklasyfikowanie wykonywanych czynności ponosi podatnik świadczący tę usługę, bowiem Minister Finansów nie jest upoważniony do klasyfikacji usług. W tym zakresie właściwymi są Urzędy Statystyczne. Dodatkowo w interpretacji tej wskazano, że w Załączniku Nr 2 do ww. ustawy, zawarto wykaz usług, oznaczonych według PKWiU, których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, gdzie w pozycjach 2 i 3 wymieniono symbole PKWiU: 41.00.10.0 - usługi objęte grupowaniem "Budynki mieszkalne"; 41.00.20.0 - usługi objęte grupowaniem "Budynki niemieszkalne", zaznaczając, że przychody uzyskane z usług sklasyfikowanych pod ww. symbolami nie mogą być opodatkowane w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Dyrektor Izby Skarbowej w "[...]", kierując się klasyfikacją podaną we wniosku, według kodów wybranych przez skarżącego jako PKWiU 41.00.30.0 i 41.00.40.0 stwierdził, że usługi opisane przez skarżącego we wniosku o interpretację, nie są wymienione w załączniku Nr 2 do ww. ustawy, których świadczenie wyłącza możliwość zastosowania tej formy opodatkowania. Organ wydający interpretację indywidualną zaznaczył także, że jeżeli nie zachodzą inne okoliczności, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, świadczone usługi mogą podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Ponadto, organ interpretacyjny stwierdził, że możliwość opłacania oraz wysokość stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych zależy wyłącznie od faktycznego rodzaju świadczonych w ramach działalności gospodarczej usług, a nie od symboli PKD zamieszczonych we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej.

W interpretacji zawarto także pouczenie, że dotyczy ona jedynie sytuacji przedstawionej we wniosku. W ramach procedury wydawania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, organ nie ma stosownego umocowania w przepisach prawa, umożliwiającego weryfikację przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W konsekwencji, jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła skarżącego w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego.

Organ interpretacyjny odniósł się do tak przedstawionego stanu faktycznego dotyczącego zdarzenia przyszłego. Organ nie był bowiem uprawniony do weryfikacji przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, ani kwalifikacji dokonanej przez podatnika klasyfikacji działalności gospodarczej.

Możliwość skorzystania z opodatkowania tzw. ryczałtem ewidencjonowanym, uzależniona jest od uzyskania przychodu z wykonania usług budowlanych na rzecz innego podmiotu, a nie wznoszenia w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na własnym gruncie jakiegokolwiek budynku. Świadczenie usług zakłada bowiem zrobienie, wykonanie czegoś, najczęściej określonej pracy (czy roboty), na rzecz innego podmiotu. W znaczeniu ekonomicznym pojęcie świadczenia usług nie obejmuje czynności związanych z wytwarzaniem, czy wznoszeniem czegokolwiek dla siebie, na własne potrzeby i ze zużyciem własnych materiałów. Zgodnie z prawem cywilnym budowa prowadzona na własnym gruncie powoduje, że poszczególne naniesienia, które nie mogą być odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego, stają się częścią składową tego gruntu (art. 47 § 2 w zw. z art. 48 Kodeksu cywilnego). Z tego tylko powodu, że budynek powstaje na skutek prowadzenia robót budowlanych, nie oznacza, że w przypadku sprzedaży gruntu z rozpoczętą budową sprzedawca uzyskuje przychód z tytułu robót budowlanych. Zatem w spornej sprawie nie można mówić o zmianie interpretacji.

DIS w "[...]" w interpretacji z "[...]" 2014 r. uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy. Stwierdził, że skoro świadczone usługi mieszczą się w ramach robót budowlanych, mogą być opodatkowane ryczałtem ewidencjonowanym wg stawki 5,5% (karty nr 50-52, tom I akt podatkowych w sprawie o sygn. akt I SA/OI 622/21).

We wniosku CEIDG-1 z 22.05.2014 r. skarżący wskazał jako przeważający zakres tej działalności roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (PKD 41.20.Z), a ponadto kod 41.10.Z.

W toku postępowania podatkowego ustalono, że skarżący na własnym gruncie budował budynki mieszkalne, a następnie dokonywał sprzedaży gruntu wraz z domem w stanie surowym zamkniętym lub otwartym. Zakup działki gruntu, rozpoczęcie na niej budowy budynku mieszkalnego przez jej właściciela w ramach działalności gospodarczej, a następnie sprzedaż takiej nieruchomości w całości w trakcie budowy, powinna zostać zakwalifikowana do poz. 27 załącznika nr 2 do ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r. Nr 144, poz. 930 ze zm.), czyli do usługi kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, której dokonanie powoduje wyłączenie z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) tej ustawy. Tego typu działalność gospodarcza jest objęta klasyfikacją "Budynki mieszkalne" PKWiU 41.00.10.0.

Mając na względzie powyższe ustalenia faktyczne i rozważania prawne Sąd nie podzielił zarzutu skargi naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 9 ust. 2 zd. 1 w związku z przepisem art. 30c ust. 1 u.p.o.f.. To nie organy pozbawiły skarżącego prawa wyboru sposobu opodatkowania podatkiem liniowym. W wyniku weryfikacji deklaracji podatkowej podatnika ustalono bowiem, że skarżący nie świadczył usług budowlanych. A zatem nie można podzielić jego poglądu, że w dobrej wierze zastosował się on do indywidulanej interpretacji podatkowej. W rzeczywistości głównym przedmiotem działalności skarżącego była sprzedaż nieruchomości zabudowanych budynkiem jednorodzinnym mieszkalnym w stanie surowym zamkniętym lub otwartym, a nie wykonywanie usług polegających na robotach budowlanych.

W konsekwencji Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia przepisów postępowania tj.: art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie go w niniejszej sprawie.

Ten zarzut jest bezzasadny, gdyż w ustalonym stanie faktycznym i prawnym skarżący nie miał prawa wyboru, gdyż wbrew treści wniosku o interpretację nie świadczył on usług budowlanych. Organ podatkowy ma obowiązek uwzględnić interpretację, gdy stan faktyczny ustalony w postępowaniu podatkowym jest tożsamy ze stanem faktycznym podanym we wniosku o interpretację podatkową. Kwestia wykonania robot budowlanych, czy też sprzedaży budynków mieszkalnych należy do sfery faktów. W postępowaniu interpretacyjnym Organ interpretujący nie miał prawa podważać stanu faktycznego podanego przez podatnika. W konsekwencji stwierdzonej rozbieżności interpretacja nie mogła chronić podatnika.

W rezultacie Sąd nie podzielił zarzutów skargi w przedmiocie naruszenia art. 121 § 1, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż stan faktyczny opisany w interpretacji indywidualnej różni się od stanu faktycznego, w którym strona osiągała faktyczne przychody podlegające opodatkowaniu.

W postępowaniu interpretacyjnym Organ odniósł się do twierdzeń skarżącego, że świadczy usługi budowlane. Natomiast w postępowaniu podatkowym ustalono odmienny stan faktyczny. Skarżący dokonywał sprzedaży budynków mieszkalnych. Nie zmienia tej oceny fakt, że wcześniej skarżący te budynki budował we własnym zakresie. Ta okoliczność nie definiowała charakteru jego działalności gospodarczej. Nie świadczył on usług budowlanych. Natomiast dokonywał sprzedaży budynków mieszkalnych.

A zatem w postępowaniu interpretacyjnym Organ odniósł się do stanu faktycznego, który został przedstawiony przez wnioskodawcę. W tamtym postępowaniu Organ nie weryfikuje podanych okoliczności faktycznych. Skarżący ma prawo przedstawiania przez siebie określonego stanu faktycznego.

Brak też było podstaw do uznania zarzutu skarżącego, że w sprawie wystąpiły wątpliwości w rozumieniu art. 2a O.p. Stan prawny jest jasny i nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Kwestią sporną jest interpretacja stanu faktycznego. Sąd podzielił stanowisko DIAS, że był on odmienny w postępowaniu interpretacyjnym, od ustalonego w postępowaniu podatkowym.

W interpretacji stan faktyczny został podany przez wnioskodawcę. Skarżący twierdził, że będzie świadczył usługi budowlane. W postępowaniu podatkowym został ustalony stan faktyczny zgodnie z regułami pokreślonymi w art. 122, 187 i 191 o.p. I był on inny od przedstawionego przez skarżącego we wniosku o interpretację indywidualną. Na tej podstawie nie można żądać rozstrzygnięcia wątpliwości i niejasności na korzyść skarżącego zgodnie z zasadą in dubio pro tributario. W sposób prawidłowy stan faktyczny i prawny został ustalony w postępowaniu podatkowym. Nie można zgodzić się z zarzutami strony skarżącej, że została przekroczona zasada swobodnej oceny dowodów i logicznego rozumowania. Pełnomocnik strony skarżącej przyznał, że wskazane przez skarżącego w postępowaniu interpretacyjnym kody były wadliwe. Natomiast stanowiły one element stanu faktycznego, za który odpowiada wnioskodawca, a nie organ. Nie chodziło tylko o kody. Skarżący wskazał, że będzie wykonywał usługi budowlane.

Organ dokonuje interpretacji na podstawie stanu faktycznego przyjętego przez wnioskodawcę. Organ w postępowaniu interpretacyjnym nie mógł podważyć tego faktu. Musiał uwzględnić jego twierdzenia, że świadczyć będzie usługi budowlane.

W postępowaniu interpretacyjnym Organ był związany stanem faktycznym określonym we wniosku, że skarżący świadczył usługi budowlane. A zatem był inny od tego ustalonego w postępowaniu podatkowym. W konsekwencji DIAS prawidłowo interpretował przepisy prawa materialnego. Organy podatkowe miały pełne prawo opodatkować skarżącego podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych.

Skargi okazały się bezzasadne i po myśli art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) podlegały oddaleniu.