Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 5/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 235, art. 120, art. 121, art. 122
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 7 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 października 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1033/14 w sprawie ze skargi J. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P.) z dnia 14 sierpnia 2014 r., nr ... w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące: wrzesień 2009 r. - marzec 2010 r., maj - wrzesień 2010 r., styczeń - luty 2011 r., kwiecień 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) prostuje oczywistą omyłkę pisarską zawartą w sentencji wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 października 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1033/14 w ten sposób, że w określeniu przedmiotu decyzji w miejsce "marzec 2009" wpisuje "marzec 2010".


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 8 października 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1033/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu ("WSA") oddalił skargę Skarżącego – J. N., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. ("Dyrektor IS") z 14 sierpnia 2014 r. w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy WSA wskazał, iż decyzją z 26 marca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. ("Naczelnik US") orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego, wiceprezesa zarządu K. B.-I. K. sp. z o. o. ("Spółka") za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od września 2009 r. do marca 2010 r., od maja do września 2010 r. oraz za styczeń, luty i kwiecień 2011 r., a także za odsetki naliczone od tych zaległości.

Wskazaną wyżej decyzją z 14 sierpnia 2014 r. Dyrektor IS decyzję Organu pierwszej instancji: (1) utrzymał w mocy w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od września 2009 r. do marca 2010 r., od maja do września 2010 r. oraz za styczeń, luty i kwiecień 2011 r., wskazując przy tym niższe kwoty odsetek od tych zaległości; (2) uchylił w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za odsetki naliczone od dnia ogłoszenia upadłości do dnia wydania zaskarżonej decyzji za powyższe miesiące w kwotach stanowiących różnicę między kwotami odsetek wskazanymi w pkt (1) a określonymi w decyzji Naczelnika US i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie.

Powodem uchylenia decyzji Naczelnika US w części było niezasadne naliczenie odsetek od zaległości podatkowych po dniu ogłoszenia upadłości Spółki.

Za bezsporne Dyrektor IS uznał pełnienie przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki w okresie od 15 grudnia 2008 r. do 17 sierpnia 2011 r., a zatem kiedy upływały terminy płatności przedmiotowych zobowiązań. Sąd Rejonowy w K. postanowieniem z 17 sierpnia 2011 r. sygn. akt V GU 35/11 ogłosił upadłość likwidacyjną Spółki. Niekwestionowana jest też bezskuteczność egzekucji wobec Spółki. Z postanowienia Sądu Rejonowego w K. z 8 sierpnia 2013 r. sygn. akt V GUp 9/11, stwierdzającego zakończenie postępowania upadłościowego, wynikało bowiem, że majątek Spółki sprzedano, a jej zaległości podatkowe nie zostały zaspokojone. Dnia 9 grudnia 2013 r. Spółkę wykreślono z Krajowego Rejestru Przedsiębiorców. Spełnione więc zostały przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu wskazane w art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej ("O.p.").

W ocenie Dyrektora IS, Skarżący nie wykazał istnienia przesłanek egzoneracyjnych. Powołując się na art. 21 ust. 1 i 2 oraz art. 10 i art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego ("P.u.n."), Organ odwoławczy stwierdził, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki z 21 czerwca 2011 r. był wnioskiem spóźnionym. Z akt sprawy wynika, że problemy finansowe Spółki wystąpiły już w 2010 r. Spółka w IV kwartale 2010 r. nie regulowała swoich zobowiązań wobec Skarbu Państwa i innych wierzycieli, co stanowi przesłankę z art. 11 ust. 1 P.u.n. Kolejne okresy działalności dodatkowo pogłębiały Spółki złą sytuację finansową. Na 31 maja 2011 r. jej nieuregulowane należności wobec kontrahentów w kwotach głównych wynosiły 649.834,75 zł. Analiza danych finansowych Spółki za lata 2009 i 2010 oraz sprawozdania finansowego na 31 maja 2011 r. wskazywała, że w 2010 r. spełniona została również przesłanka upadłości z art. 11 ust. 2 P.u.n., ponieważ w roku tym zobowiązania Spółki blisko dwukrotnie przekroczyły jej majątek (na 31 grudnia 2010 r. zobowiązania miały wartość 1.428.535,19 zł, majątek – 873.663,11 zł). Zdaniem Dyrektora IS, Skarżący winien był złożyć wniosek o upadłość Spółki nie później niż z końcem IV kwartału 2010 r.

Dyrektor IS stwierdził, że Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor IS wyjaśnił, że zaniechanie Naczelnika US polegające na niewskazaniu, z kim Skarżący ponosi solidarną odpowiedzialność za zaległości Spółki, nie mogło skutkować wyeliminowaniem decyzji z obrotu prawnego. Było to naruszenie art. 210 § 4 O.p., które nie wpłynęło na treść rozstrzygnięcia. Podnoszona przez Skarżącego choroba, pobyt w szpitalu i rehabilitacja (zwolnienie lekarskie od 2 marca 2011 r. do 16 lutego 2012 r.) nie pokrywają się z czasem właściwym na zgłoszenie wniosku o upadłość Spółki. Okoliczności te nie mają więc wpływu na ocenę, że wniosek o upadłość z 21 czerwca 2011 r. był wnioskiem spóźnionym. Termin złożenia przez syndyka korekt deklaracji nie ma znaczenia, jako że zobowiązanie powstało z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Odsetki zaś naliczane są od pierwotnego terminu płatności zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy prowadząc postępowanie w zakresie odpowiedzialności osób trzecich nie ma podstaw prawnych do badania przesłanek i okoliczności, które miałyby bezpośredni wpływ na ukształtowanie się wysokości zadeklarowanego zobowiązania podatkowego. Tym samym wysokość tego zobowiązania nie mogła być przedmiotem sporu w tej sprawie. Nie stanowi przesłanki uwalniającej Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości Spółki prawomocne skazanie K. P. w związku z ustaleniem odpowiedzialności za poświadczenie nieprawdy na fakturach VAT objętych decyzją (wyrok Sądu Rejonowego w O. sygn. II K 999/13). Podejmując świadomą decyzję o objęciu funkcji członka zarządu Spółki, Skarżący winien liczyć się z ewentualnymi konsekwencjami, jakie mogą go spotkać w przypadku naruszenia między innymi przepisów prawa.

Naczelnik US nieprawidłowo wskazał 21 czerwca 2011 r. jako datę graniczną odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, których termin płatności upływał po tej dacie. Upadłość Spółki ogłoszono 17 sierpnia 2011 r. i zgodnie z art. 75 ust. 1 P.u.n., dopiero od tego dnia członkowie zarządu przestali pełnić w Spółce swoje funkcje i nie ponoszą odpowiedzialności za zaległości powstałe po tej dacie.

W skardze wniesionej do WSA Skarżący zaskarżył powyższą decyzję w części orzekającej o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług. Wniósł o uchylenie decyzji w zaskarżonej części i umorzenie postępowania lub przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpoznania celem uzupełnienia postępowania o ustalenia, czy w datach wystawienia faktur VAT P. J. był podmiotem gospodarczym oraz czy korekty faktur VAT dokonane przez syndyka są zgodne z przepisami i czy rodzą odpowiedzialność Skarżącego. Zarzucił naruszenie:

1) art. 116 O.p. i art. 299 § 2 Kodeksu spółek handlowych ("K.s.h.") przez niesłuszne i sprzeczne z dowodami przyjęcie, że ponosi odpowiedzialność za zobowiązania Spółki pomimo zgłoszenia w odpowiednim czasie wniosku o upadłość, nieuwzględnienie, że osobiście wcześniej Skarżący nie mógł wystąpić z takim wnioskiem z powodu choroby, co miało istotny wpływ na wydanie niesłusznej decyzji;

2) art. 86 oraz art. 88 i nn. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.", przez błędne przyjęcie, że Spółka, której Skarżący był wiceprezesem, nienależnie dokonała rozliczenia podatku od towarów i usług uwzględniając między innymi podatek zapłacony zleceniobiorcy P. J. w oparciu o wystawione faktury VAT, co spowodowało bezpodstawne dokonanie korekt faktur przez syndyka i to bez powiadomienia członków zarządu Spółki, w tym Skarżącego, nieuwzględnienie przez organ braku akceptacji przez upadłego listy wierzytelności, sporządzonej przez syndyka;

3) art. 366 Kodeksu cywilnego ("K.c.") przez dowolne przyjęcie odpowiedzialności solidarnej odwołującego nie podając z kim, upadłym czy innymi osobami;

4) pominięcie przez organ daty korekty faktur VAT dokonanej przez syndyka, a jest nią 16 grudzień 2011 r. i nieprawidłowe ustalenie tak należności głównej, jak i odsetek za zwłokę podając jedynie miesiąc i rok i to począwszy od września 2009 r. aż do dnia wydania decyzji, sprzecznie z zasadami ustawy o rachunkowości i Ordynacją podatkową.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w decyzji z 14 sierpnia 2014 r.

Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na powyższą decyzję powołując się na art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) – dalej "P.p.s.a.".

WSA przedstawił określone w rozdziale 15 Ordynacji podatkowej zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, w tym członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialności (116 § 1 O.p.).

Zdaniem WSA, bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 116 O.p. i art. 299 § 2 K.s.h. W oparciu o zebrany materiał dowodowy, a w szczególności zestawienia zobowiązań Spółki wobec innych niż Skarb Państwa wierzycieli, sporządzonego na 15 czerwca 2011 r., sprawozdań finansowych za lata 2009 i 2010 i sprawozdania finansowego na 31 maja 2011 r., Dyrektor IS dokonał prawidłowej analizy, zgodnie z którą wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki z 21 czerwca 2011r. nie był wnioskiem zgłoszonym we właściwym czasie oraz prawidłowo stwierdził, iż wniosek w tym przedmiocie winien był być złożony najpóźniej w IV kwartale 2010 r. Zgłoszenie wniosku o upadłość we "właściwym czasie" powinno nastąpić w momencie zapewniającym ochronę zagrożonych interesów wszystkich wierzycieli, aby po ogłoszeniu upadłości mieli oni możliwość równomiernego, choć tylko częściowego, zaspokojenia z majątku Spółki. W zakończonym postępowaniu upadłościowym w żadnej części nie zostały zaspokojone wierzytelności Skarbu Państwa.

W ocenie WSA, Dyrektor IS prawidłowo uznał, że dla właściwego czasu zgłoszenia wniosku o upadłość bez znaczenia jest choroba Skarżącego, której okres nie pokrywał się z właściwym czasem na zgłoszenie wniosku o upadłość Spółki.

Odnosząc się do twierdzeń Skarżącego, który odwołał się do wyroku WSA w Kielcach z 16 września 2010 r. sygn. akt. I SA/Ke 458/10, iż odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki związana jest z okresem do daty jego odwołania bądź rezygnacji, a nie do daty wykreślenia go z Krajowego Rejestru Sądowego ("KRS"), Sąd pierwszej instancji wskazał, iż Dyrektor IS wyjaśnił, że zgodnie z informacjami zawartymi w KRS, wykreślenie członków zarządu Spółki nastąpiło 9 grudnia 2013 r. Skarżący funkcję wiceprezesa sprawował nieprzerwanie od 15 grudnia 2008 r. do 17 sierpnia 2011 r. Organy podatkowe orzekły jego odpowiedzialność za okresy, w których czynnie sprawował funkcję członka zarządu, nie zaś do daty wykreślenia go w KRS.

WSA zgodził się również ze stanowiskiem Dyrektora IS o braku znaczenia dla sprawy, w kontekście przesłanek egzoneracyjnych, uznania prawomocnym wyrokiem K. P. (prezes zarządu spółki) za winnego popełnienia przestępstwa skarbowego. Podkreślił, że od członka zarządu oczekuje się staranności, służącej zapewnieniu prawidłowego i zgodnego z prawem prowadzenia spraw spółki. Rzetelne i prawidłowe prowadzenie ksiąg i rozliczeń podatkowych jest obowiązkiem każdego podatnika, który to obowiązek w przypadku osób prawnych ciąży na organach je reprezentujących. Skoro Skarżący, reprezentujący Spółkę, nie dopełnił tego obowiązku, nie mógł oczekiwać uwolnienia go od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Prawo do prowadzenia spraw, a więc także posiadania informacji o stanie majątkowym i finansowym spółki, jest obowiązkiem ustawowym członka zarządu, wynikającym wprost z art. 201 § 1 K.s.h.

WSA, jako prawidłową zaakceptował również dokonaną przez Dyrektora IS ocenę znaczenia braku wskazania w decyzji Naczelnika US, z kim Skarżący ponosi solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki. W okresie, gdy upłynęły terminy płatności zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za przedmiotowe miesiące, zarząd Spółki był dwuosobowy. Naczelnik US odrębną decyzją z 26 marca 2014 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności K. P. za zaległości podatkowe Spółki. Zaniechanie powyższe nie wpłynęło na treść rozstrzygnięcia, tym bardziej, że krąg osób solidarnie odpowiedzialnych wprost wynikał z akt sprawy, a Dyrektor IS uchybienie to naprawił w treści zaskarżonej decyzji, wskazując osobę solidarnie współodpowiedzialną za te zaległości. Niezasadny jest więc zarzut naruszenia art. 366 K.c.

Zdaniem WSA, nieuzasadniony jest zarzut pominięcia daty korekty deklaracji VAT dokonanej przez syndyka oraz nieprawidłowego ustalenia należności głównej i odsetek. Zobowiązanie powstało z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), a korekta deklaracji, złożona przez syndyka w trybie art. 81b § 1 pkt 2 lit. a) O.p., dotyczyła błędnie wykazanych danych finansowych, których prawidłową wysokość określono w postępowaniu kontrolnym. Kwot zadeklarowanych w korektach nie uiszczono, a zatem powstała zaległość podatkowa, od której naliczane są odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 O.p.). Prawidłowość przyjętych przez Dyrektora IS kwot zobowiązań pierwotnych i odsetek wynika ze znajdujących się w aktach sprawy korekt deklaracji oraz list zaległości wraz z odsetkami obliczonymi na 17 sierpnia 2011 r., odrębnie dla zaległości podatkowych i otrzymanych przez Spółkę zwrotów.

Za bezpodstawny WSA uznał też zarzut naruszenia art. 86, art. 88 i nn. u.p.t.u. W postępowaniu prowadzonym w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich nie rozstrzyga się kwestii związanych z ustaleniem istnienia obowiązku podatkowego i tym samym wysokość zobowiązania podatkowego nie może stanowić przedmiotu sporu w sprawie prowadzonej w powyższym zakresie.

W ocenie WSA, na uwzględnienie nie zasługiwały także zarzuty dotyczące czynności podejmowanych przez syndyka w prawomocnie zakończonym postępowaniu upadłościowym, które podlegało odrębnym środkom zaskarżenia.

W rezultacie Sąd pierwszej instancji uznał, iż organy podatkowe zgromadziły w sprawie obszerny i wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji prawidłowo zastosowały przepisy prawa dokonując ich prawidłowej wykładni.

Skarżący złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości oraz wnosząc o jego uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. przez przyjęcie, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony we właściwym czasie.

Natomiast na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., polegające na nieuchyleniu decyzji organu, pomimo wydania jej z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p.;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., polegające na nieuchyleniu decyzji organu, pomimo wydania jej z naruszeniem:

a) art. 120 w zw. z art. 235 O.p., polegającym na niezastosowaniu dyrektywy nakazującej organom podatkowym prowadzić postępowanie na podstawie przepisów prawa,

b) art. 121 § 1 w zw. z art. 235 O.p., polegającym na naruszeniu przez organ zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

c) art. 122 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 235 O.p., polegającym na naruszeniu przez organ zasady podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.

3) art. 1 § 1 oraz 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1271 ze zm.) – dalej "P.u.s.a.", polegające na niewystarczającym sprawowaniu przez WSA kontroli w zakresie legalności zaskarżonych działań organu, przejawiające się w utrzymaniu w mocy aktu naruszającego prawo.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

I. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono również podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

Wyjaśnić należy, że z art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli dokonywanej przez ten Sąd określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu.

Zgodnie z art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna zawierać uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Uzasadnienie to, zasadniczo, powinno stanowić rozwinięcie zarzutów kasacyjnych poprzez przedstawienie argumentacji na poparcie wykładni przepisu odmiennej niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, wskazanie na czym polega niewłaściwość zastosowania danego przepisu, a w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak bowiem wskazano wyżej, to zarzuty skargi kasacyjnej wyznaczają zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Obliguje to stronę wnoszącą skargę kasacyjną, do prawidłowego skonstruowania zarówno samych zarzutów kasacyjnych, jak też ich uzasadnienia, którego zadaniem jest wykazanie trafności zarzutów postawionych pod adresem zaskarżonego wyroku.

Skarga kasacyjna rozpoznana z uwzględnieniem powyższych zasad okazała się niezasadna.

II. Skarżący powołał się na obie podstawy kasacyjne przewidziane w art. 174 p.p.s.a. podnosząc zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności rozpoznaje zarzuty dotyczące błędnej wykładni prawa materialnego, jako że to wykładnia przepisów wyznacza zakres i kierunek postępowania dowodowego i ustaleń faktycznych dokonywanych przez organy podatkowe.

Jako naruszony przepis prawa materialnego Skarżący wskazał art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., zgodnie z którym (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mógł się uwolnić od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki, jeżeli wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe).

Błędnej wykładni tego przepisu Skarżący upatruje w przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że "wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony we właściwym czasie".

Z uzasadnienia omawianego zarzutu wynika natomiast, że Skarżący kwestionuje prawidłowość zaakceptowania przez WSA odwołania się przez Dyrektora IS do wskazanego w art. 21 ust. 1 P.u.n. dwutygodniowego terminu na złożenie wniosku o upadłość, liczonego od dnia wystąpienia podstawy do ogłoszenia upadłości.

Powołując się na orzecznictwo sądowe Skarżący wywiódł, że "wbrew potwierdzonym przez WSA w skarżonym wyroku wywodom Organu, określenie ‘we właściwym czasie’ w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie odnosi się bezpośrednio do zdefiniowanego w art. 21 ust. 1 puin terminu dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Zatem w świetle art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej również zgłoszenie wniosku o upadłość po terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości może nastąpić we właściwym czasie, jeżeli członek zarządu wykaże należytą staranność w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego".

Rozumienie pojęcia "czasu właściwego" na zgłoszenie wniosku o upadłość spółki, na potrzeby art. 116 § 1 O.p., było przedmiotem rozważań w wielu orzeczeniach sądów administracyjnych, także wskazanych przez Skarżącego. Przytoczone przez autora skargi kasacyjnej poglądy o braku podstaw do mechanicznego przenoszenia terminu z art. 21 ust. 1 P.u.n. do oceny "czasu właściwego" na złożenie wniosku o upadłość na grunt art. 116 § 1 O.p., konieczności dokonywania w warunkach konkretnej sprawy oceny, czy przesłanka ta została spełniona z uwzględnieniem przy tym celu postępowania upadłościowego i art. 116 O.p., jakim jest możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki; a także pogląd, że przesłanki uwolnienia się przez członków zarządu spółki od odpowiedzialności sprowadzają się do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego, znajdują odzwierciedlenie również w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09 (dostępna na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Należy mieć jednak na względzie, że w uchwale tej punktem wyjścia dla powyższych poglądów Naczelny Sąd Administracyjny uczynił stwierdzenie, iż "W praktyce i orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we ‘właściwym czasie’, powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego (...)". Skład orzekający w rozpoznanej sprawie pogląd ten podziela.

W tej sytuacji powołanie się na art. 21 ust. 1 P.u.n. przy ocenie "czasu właściwego" na złożenie wniosku o upadłość, w kontekście przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu, nie oznacza dokonania błędnej wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Zauważyć należy, że odnosząc się do pojęcia "czasu właściwego" w kontekście określonej tym przepisem przesłanki egzoneracyjnej Sąd pierwszej instancji stwierdził, że "Zgłoszenie wniosku o upadłość we ‘właściwym czasie’ powinno nastąpić w momencie zapewniającym ochronę zagrożonych interesów wszystkich wierzycieli, aby po ogłoszeniu upadłości mieli oni możliwość równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku Spółki". Przedstawił zatem rozumienie tego pojęcia w sposób zbieżny z prezentowanym przez Skarżącego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, to właśnie cel zgłoszenia upadłości spółki, jakim jest ochrona jej wierzycieli (także wierzycieli publicznoprawnych), odzwierciedla istotę pojęcia "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o upadłość w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p.

W swojej argumentacji autor skargi kasacyjnej akcentował natomiast należytą staranność Skarżącego, jako członka zarządu Spółki, w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego i tę właśnie staranność starał się wykazać powołując się na głęboki kryzys w branży budowlanej, który rozpoczął się w okresie od kwietnia do czerwca 2011 r., stan robót budowlanych prowadzonych przez Spółkę w pierwszym i drugim kwartale 2011 r. i niepowodzenie wspólnego z inną firmą przedsięwzięcia oraz specyfikę branży budowlanej, polegającą na braku możliwości zatrzymania trwających robót budowlanych i możliwość dokonania rozliczenia całości robót po otrzymaniu wszystkich faktur, sporządzenie ostatecznych sprawozdań finansowych za 2010 r. w roku 2011 r.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zważywszy na treść art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. można uznać, że członek zarządu spółki z należytą staranności podejmuje działania zmierzające do wszczęcia postępowania upadłościowego, jeżeli skutkiem tych działań jest zgłoszenie wniosku o upadłość spółki w takim czasie, że zapewniona jest ochrona wierzycieli poprzez umożliwienie każdemu z nich przynajmniej częściowego zabezpieczenia. Innymi słowy, to złożenie wniosku we właściwym czasie świadczy o tym, że członek zarządu działał z należytą starannością, a nie odwrotnie.

Jak bowiem wskazano w powyższej uchwale z 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09, "Przesłanki uwolnienia się przez członków zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania sprowadzają się zatem do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Nie spełnia tego wymagania podjęcie stosownych czynności w warunkach niweczących cały sens postępowania upadłościowego, co wynika wprost z treści przepisu, w którym mowa o zgłoszeniu wniosku we właściwym czasie".

Przewidziana w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. przesłanka wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu za zaległości spółki zachodzi, gdy członek zarządu wykaże, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony we właściwym czasie. Samo dążenie do złożenia wniosku ani nie spełnia tej przesłanki, ani nie wpływa na określenie czasu właściwego na złożenie wniosku.

Skoro zaś istotnym celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli, uprawniony jest wniosek, iż ten właśnie cel miał na względzie ustawodawca stanowiąc w art. 10 P.u.n., że upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Tym samym ustawodawca uznał, że wystąpienie stanu niewypłacalności dłużnika uzasadnia uruchomienie ochrony wierzycieli poprzez wdrożenie postępowania upadłościowego i to w określonym terminie od wystąpienia niewypłacalności.

Zgodnie zaś z art. 11 P.u.n. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), dłużnik uważny był za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonywał swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1), a dłużnik, będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważany był za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczyły wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonywał (ust. 2).

W cytowanej już uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r. stwierdzono, że "Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując ww. terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli". Wprawdzie wyrażając ten pogląd odwołano się do orzecznictwa Sądu Najwyższego zapadłego na gruncie rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. poz. 512, ze zm.), jednakże – zdaniem Składu orzekającego w niniejszej sprawie – pogląd ten jest aktualny również na gruncie Prawa upadłościowego i naprawczego.

Zarzut dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Naczelny Sąd Administracyjny uznał więc za niezasadny.

Podniesienie w ramach zarzutu naruszenia powyższego przepisu argumentów, które miały świadczyć , że "Skarżący dochował należytej staranności w działaniach zmierzających do postępowania upadłościowego", a w rezultacie wykazać, iż wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki zgłoszony został "we właściwym czasie", było chybione nie tylko z tego względu, że staranność ta nie ma wpływu na wykładnię pojęcia "czasu właściwego" na zgłoszenie wniosku o upadłość spółki. Było chybione także dlatego, że ocena, czy wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został zgłoszony "we właściwym czasie" jest elementem oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego i tym samym powinna być kwestionowana w ramach zarzutów natury procesowej, podważających ustalenia faktyczne w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Natomiast próba zwalczenia ustaleń faktycznych i ich oceny przez Sąd pierwszej instancji, poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) musi być uznana za nieskuteczną.

III. Zdaniem Skarżącego, Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., ponieważ nie uchylił decyzji Dyrektora IS wydanej z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 235 O.p. Ostatni z wymienionych przepisów nakazuje, aby sprawach nieuregulowanych w art. 220-234 O.p. w postępowaniu przed organami odwoławczymi stosować odpowiednio przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji.

Zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, wyrażających zasady ogólne postępowania podatkowego, sformułowane zostały w sposób ogólnikowy, sprowadzający się do prostego przypisania Dyrektorowi IS działania (zaniechania) przeciwnego do wynikającego z treści przepisu. Tytułem przykładu, przepis art. 120 O.p., wyrażający zasadę praworządności stanowi, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a zatem Dyrektorowi IS zarzucono niezastosowanie "dyrektywy nakazującej organom podatkowym prowadzić postępowanie na podstawie przepisów prawa".

W sposób ogólnikowy zarzuty powyższe zostały również uzasadnione, a – jak wskazano wyżej – związanie podstawami skargi kasacyjnej uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu domyślanie się i uzupełnianie argumentacji służącej uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej.

Dowodząc, iż doszło do niedostrzeżonego przez WSA naruszenia przez Dyrektora IS art. 120 O.p., autor skargi kasacyjnej wskazał na "nieprawidłową interpretację przepisów Ordynacji podatkowej", wydanie decyzji "z przekroczeniem przepisów prawa (pozbawionej prawidłowej podstawy prawnej)", czego rezultatem jest "nieprawidłowe ustalenie konsekwencji prawnych analizowanego stanu faktycznego", a także wywiódł, że "każde naruszenie przepisów prawa powoduje, iż rozstrzygający organ nie opiera się na prawidłowej podstawie prawnej, lecz działa z przekroczeniem zakresu upoważnienia". Jednakże żadnego z tych stwierdzeń nie powiązał ani z konkretnymi przepisami, ani z działaniami Dyrektora IS. Tego rodzaju ogólnikowe stwierdzenia nie poddają się kontroli kasacyjnej. Zarzut naruszenia określonej zasady postępowania podatkowego powinien być powiązany z naruszeniem przepisu, który stanowi rozwinięcie tej zasady (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 2041/14, dostępny j.w.). Takiego nawiązania autor skargi kasacyjnej nie uczynił.

Przepis art. 121 § 1 O.p. stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Uzasadniając ten zarzut Skarżący podniósł, iż naruszenie zasady zaufania spowodowała "(...) dowolność (oderwanie od podstawy prawnej) oraz arbitralność rozstrzygnięcia dokonanego przez Organ, który to kierując się pobudkami interesu fiskalnego koncentruje się wyłącznie na argumentach przemawiających przeciwko stanowisku Skarżącego". Nie wskazał jednak żadnych konkretnych przejawów dowolności i arbitralności w rozstrzygnięciu podjętym przez Dyrektora IS, ani też pominiętych argumentów świadczących o prawidłowości stanowiska Skarżącego. Z uzasadnienia zarzutu nie wynika nawet jakie, istotne dla wyniku sprawy kwestie, zostały rozstrzygnięte w sposób arbitralny i dowolny. W tym przypadku także ogólnikowość twierdzeń Skarżącego nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na ocenę zasadności zarzutu.

W art. 122 O.p. ustanowiono zasadę prawdy obiektywnej, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Realizacji tej zasady służy art. 187 § 1 tej ustawy nakładający na organy podatkowe obowiązek zgromadzenia i wyczerpującego rozważenia całokształtu materiału dowodowego sprawy.

Zarzut naruszenia tych przepisów Skarżący uzasadnił wskazując, iż WSA nie dostrzegł, że Dyrektor IS "nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący ważnych elementów stanu faktycznego". Wyjaśnił przy tym, nawiązując do uzasadnienia zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, że elementami tymi są "przede wszystkim" sytuacja na rynku usług budowlanych w latach 2010 i 2011, stan wykonywanych przez Spółkę robót budowlanych na przełomie lat 2010 i 2011 oraz specyfika robót budowlanych. W ocenie Skarżącego czynniki te miały istotny wpływ na ustalenie, czy zarząd złożył wniosek o upadłość we właściwym czasie. W ramach zarzutu prawa materialnego z okoliczności tych Skarżący wywodził, że dochował należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego.

Zarzut ten nie jest zasadny.

Poprzedzenie wyliczenia niewyjaśnionych elementów stanu faktycznego zwrotem "przede wszystkim" sugeruje istnienie innych jeszcze niewyjaśnionych okoliczności. Skoro jednak nie zostały wskazane, Naczelny Sąd Administracyjny – związany zarzutami skargi kasacyjnej i ich uzasadnieniem – okoliczności tych nie może ani poszukiwać, ani wziąć pod uwagę.

W świetle przedstawionej wyżej wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. wniosek o ogłoszenie upadłości zostaje zgłoszony w czasie właściwym, jeżeli jest to uczynione w takim czasie, że wierzyciele mają możliwość przynajmniej częściowego zaspokojenia swoich roszczeń. Natomiast sytuacja na rynku usług budowlanych, stan wykonywanych robót budowlanych oraz ich specyfika, mogą mieć wpływ na sytuację finansową oraz ekonomiczną Spółki, a więc i na powstanie stanu jej niewypłacalności w rozumieniu art. 11 P.u.n. Członkowie zarządu mogą podejmować szereg czynności w celu zapobieżenia stanowi niewypłacalności, ale gdy do niewypłacalności dojdzie – mają oni obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość i muszą to uczynić we właściwym czasie. Zauważyć należy, że zdarzenia zaistniałe po upływie właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o upadłość Spółki nie mogą żadnego znaczenia dla określenia tego czasu.

Dodać należy, iż bez wątpienia nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość spółki pomimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny istnieją powody, aby zakładać – jak to uczynił Skarżący – "pozytywny rozwój sytuacji finansowej Spółki". Jeżeli jednak członek zarządu takie ryzyko podejmuje, musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność za te długi.

Bez znaczenia jest również uzasadniana specyfiką branży budowlano-montażowej okoliczność, że Skarżącemu dopiero na koniec lutego 2011 r. stał się znany ostateczny bilans oraz rachunek zysków i strat Spółki za 2010 r. Ponownie odwołując się do uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09 wskazać należy, że "członek zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomość stanu jej finansów jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów". Każdy członek zarządu obowiązany jest więc kontrolować sytuację w spółce, tak aby zorientować się, iż jest ona niewypłacalna i należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości.

Okoliczności wskazane przez Skarżącego na poparcie zarzutu naruszenia art. 122 i art. 181 § 1 O.p. nie mają zatem znaczenia dla oceny wystąpienia przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p.

WSA zaakceptował stanowisko Dyrektora IS, zgodnie z którym wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki powinien był zostać złożony najpóźniej w IV kwartale 2010 r. Dyrektor IS uznał, że w 2010 r. spełnione zostały obie przesłanki ogłoszenia upadłości wskazane w art. 11 P.u.n., jako że Spółka stała się niewypłacalna.

Uzasadniając to stanowisko Dyrektor IS odwołał się do okoliczności, że w 2010 r. Spółka nie regulowała należności nie tylko publicznoprawnych, ale też przypadających jej kontrahentom, a dalsza działalność Spółki w 2011 r. pogłębiła złą sytuację finansową. Z bilansu sporządzonego na 31 grudnia 2010 r. wynikało przy tym, że na dzień ten Spółka posiadała zobowiązania w kwocie 1.428.535,19 zł oraz majątek o wartości 873.663,11 zł, a zatem zobowiązania prawie dwukrotnie przewyższały wartość majątku. Zauważyć należy, że Sąd pierwszej instancji, tak jak i Dyrektor IS, powołał się również na dane o zobowiązaniach i majątku Spółki aktualne na 31 maja 2011 r. oraz na dzień złożenia wniosku o upadłość, tj. 21 czerwca 2011 r. Danych przedstawiających sytuacje finansową Spółki tych Skarżący nie zakwestionował.

Skoro WSA za prawidłowe uznał stanowisko Dyrektora IS, że wniosek o upadłość Spółki należało złożyć w IV kwartale 2010 r., zarzut naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. mógłby być skuteczny, gdyby Skarżący przedstawił niewyjaśnione okoliczności i nieuwzględnione dowody, które świadczyłyby o tym, że IV kwartał 2010 r. nie był czasem właściwym na zgłoszenie wniosku o upadłość Spółki, ponieważ nie było powodów, aby uruchamiać ochronę wierzycieli w trybie Prawa upadłościowego i naprawczego. Tego zaś Skarżący nie uczynił.

Tymczasem ocena, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki złożony 21 czerwca 2011 r., był wnioskiem spóźnionym, który nie został złożony we właściwym czasie, wynikała ze stanowiska, była konsekwencją ustalenia, że wniosek ten należało złożyć w IV kwartale 2010 r.

Ponownie wskazać należy, że ustalenie na potrzeby stwierdzenia wystąpienia przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., kiedy jest czas właściwy na złożenie wniosku o upadłość, jest wynikiem oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Skarżący nie tylko nie zakwestionował skutecznie kompletności materiału dowodowego, na jakim oparł się Dyrektor IS, ale też nie zarzucił naruszenia art. 191 O.p., wyrażającego zasadę swobodnej oceny dowodów, z uwzględnieniem której organy podatkowe obowiązane są oceniać, czy dana okoliczność została udowodniona.

W rezultacie zaś Skarżący nie podważył stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia akceptując ustalenia poczynione przez Dyrektora IS. Elementem tego stanu faktycznego było zaś ustalenie, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony we właściwym czasie.

IV. W tak ustalonym stanie faktycznym prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że w rozpoznanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. W konsekwencji zaś niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., jako że nie było powodów, aby na podstawie tego przepisu uchylić decyzję Dyrektora IS.

Skarżący nie wykazał również wystąpienia przesłanek uchylenia tej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., co niezasadnym czyni zarzut naruszenia tego przepisu.

V. Naruszenia przepisów o charakterze ustrojowym, tj. art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. Skarżący upatrywał w niewystarczającym sprawowaniu przez WSA kontroli legalności zaskarżonych działań organów podatkowych, co przejawia się "w utrzymaniu w mocy aktu naruszającego prawo".

Przepis art. 1 § 1 P.u.s.a. określa właściwość sądów administracyjnych, stanowiąc, iż sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę działalności administracji publicznej. Zgodnie zaś z art. 1 § 2 P.u.s.a. kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Przepis te mogą stanowić samodzielną podstawę kasacyjną jedynie w drodze wyjątku, gdy sąd dokonał kontroli w sprawie w oparciu o inne kryterium, niż kryterium legalności, czy też orzekał w sprawie, która nie podlega rozpoznaniu przez sądy administracyjne.

Z naruszeniem powyższych przepisów nie może być natomiast utożsamiana kwestia, czy dokonana przez sąd pierwszej instancji ocena legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia była prawidłowa, czy też błędna. Tymczasem Skarżący uzasadniając ten zarzut podkreślił, że obowiązek kontroli zostaje zrealizowany jedynie wtedy, "gdy orzeczenie sądu ujawni wszystkie naruszenia prawa w zaskarżonym akcie", po czym przedstawił teoretyczne rozważania dotyczące modelu stosowania prawa podatkowego przez sądy, nawiązał do zasady in dubio pro tributario, wywodząc obowiązek sądu administracyjnego szczególnie wnikliwego badania zaskarżonych aktów i dokonywania takiej wykładni wadliwych lub niejasnych przepisów, która nie doprowadzi do nieuprawnionego obciążenia jednostki ciężarem podatkowym. Rozważania te, aczkolwiek co do zasady słuszne, są ogólnikowe i nie zostały powiązane z okolicznościami rozpoznanej sprawy. Zważywszy zaś, że niezasadne były zarzuty naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego, omawiany zarzut także z tego względu nie mógł być uznany za zasadny.

V. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącego, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw.

Na wniosek Dyrektora IS, na podstawie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził koszty postępowania kasacyjnego w kwocie stanowiącej koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego, wyliczone zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) jako 100 % stawki wynikającej z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, ze. zm.). Koszty zasądzono na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, jako nowej strony w miejsce Dyrektora IS, zniesionego z dniem 1 marca 2017 r.

O sprostowaniu oczywistej omyłki w określeniu przedmiotu zaskarżonej decyzji w sentencji wyroku Sądu pierwszej instancji orzeczono na podstawie art. 156 § 1 i 3 P.p.s.a.