Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1131/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 21 ust. 1 pkt 110
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2009 r. sprawy ze skargi E. J. i W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] maja 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania E. J. i W. W. (zwanych dalej "Skarżącymi"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2009 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.

Decyzja została wydana w oparciu o następujący stan sprawy.

Skarżący w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2004, wykazali obok przychodów małżonki z wynagrodzenia ze stosunku pracy, z działalności wykonywanej osobiście, z praw majątkowych - w wysokości 55.065,25 zł, przychody męża z wynagrodzenia ze stosunku służbowego w wysokości 278.362,94 zł. Do wykazanych przychodów zastosowano odpowiednio koszty uzyskania przychodu w wysokości: do przychodów żony - 10.030,00 zł, męża - 1.227,00 zł.

Po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne żony oraz po pomniejszeniu podatku o składkę na ubezpieczenie zdrowotne, ulgę z tytułu wydatków mieszkaniowych na budowę lokalu mieszkalnego, na remont i modernizację lokalu/budynku mieszkalnego oraz kwoty odliczeń, które nie znalazły pokrycia w podatku za lata ubiegłe, podatek należny wynikający z zeznania wyniósł 82.197,80 zł. Kwota ta została następnie zmniejszona o 1% wpłatę na rzecz organizacji pożytku publicznego - 821,00 zł. Różnica pomiędzy podatkiem należnym a sumą zaliczek pobranych przez płatników (70.377,20 zł) stanowiła kwotę do zapłaty (10.999,60 zł). Kwota podatku do zapłaty, wynikająca z zeznania została wpłacona na rachunek Urzędu Skarbowego W.

Pismem z dnia [...] września 2008 r. Skarżący zwrócił się z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Do wniosku załączył korektę zeznania podatkowego PIT - 37 z załącznikiem PIT/D za 2004 r., wyciąg z decyzji Ministra Obrony Narodowej z dnia [...] lipca 2003 r. oraz wyciąg z decyzji Ministra Obrony Narodowej z dnia [...] czerwca 2004 r. W korekcie zeznania nie wykazał kwot przychodu i dochodu z tytułu należności zagranicznej wypłaconej w 2004 r., od której płatnik - Centrala Wojskowych Misji Pokojowych, pobrał w ciągu roku zaliczkę na podatek dochodowy.

Uzasadniając wniosek Skarżący wskazał, iż jako żołnierz zawodowy na mocy decyzji Ministra Obrony Narodowej z dnia [...] lipca 2003 r. został z dniem [...] lipca 2003 r. wyznaczony na stanowisko - Szefa Oddziału w Regionalnej Kwaterze Głównej Sił Zbrojnych NATO [...]. W związku z wejściem w życie ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych Minister Obrony Narodowej decyzją z dnia [...] czerwca 2004 r. z dniem [...] lipca 2004 r. ponownie wyznaczył Skarżącego na w/w stanowisko na okres kadencji do [...] lipca 2006 r.

Zdaniem Skarżącego, zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy z dnia 26 lipca 1997 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., wypłacona w 2004 r. przez płatnika - Centrala Wojskowe Misje Pokojowe - należność zagraniczna jest zwolniona od podatku dochodowego od osób fizycznych, bowiem zgodnie z dyspozycją zawartą w tym przepisie zwolnieniu podlega wartość świadczeń przysługujących członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej za wyjątkiem świadczeń wyłączonych tym przepisem: wynagrodzenia za pracę, ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, dodatku zagranicznego, zasiłków chorobowych i macierzyńskich. Należność zagraniczna nie została zatem wyłączona ze zwolnienia.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie podzielił stanowiska Skarżącego i wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Następnie decyzją z dnia [...] stycznia 2009 r.:

- określił Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 81.899,00 zł,

- stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 296,80 zł oraz

- odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 69.975,40 zł.

Od powyższej decyzji Skarżący złożyli odwołanie, wnosząc o jej uchylenie oraz o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 69.975,40 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazaną na wstępie decyzją z [...] maja 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu powołał treść przepisów art. 3 ust. 1 i ust. 1a) oraz art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. organ odwoławczy stwierdził, że zarzut ten jest niezasadny, bowiem w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przysługujących członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wynagrodzeń za pracę, ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, dodatku zagranicznego oraz zasiłków chorobowych i macierzyńskich.

Określone w ten sposób zwolnienie podatkowe ma charakter mieszany (przedmiotowo – podmiotowy). W zakresie przedmiotowym przepis ten zwalnia określone świadczenia, natomiast w zakresie podmiotowym, odnosi się do dwóch kategorii podmiotów: członków służby zagranicznej wykonujących obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz pracowników polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej.

W ocenie organu Skarżący spełnia warunki przesłanki podmiotowej. W stosunku do przesłanki przedmiotowej, organ odwoławczy stwierdził natomiast, że pomimo, iż w art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f., w jego brzmieniu obowiązującym w 2004 r., należność zagraniczna nie została w sposób wyraźny wskazana jako wartość świadczenia wyłączona - wraz z innymi świadczeniami tam wskazanymi - ze zwolnienia od podatku dochodowego, to okoliczność ta nie oznacza, że jest ona, w przeciwieństwie do należności otrzymywanych przez członków służby zagranicznej w ramach dodatku zagranicznego, od tego podatku zwolniona. Organ podkreślił, że osobom, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f., może przysługiwać zarówno dodatek zagraniczny, jak i należność zagraniczna. Świadczenia te mają charakter analogiczny i związane są ze świadczoną przez beneficjenta pracą lub służbą w placówce zagranicznej. Należność zagraniczna wypłacana żołnierzom zawodowym pełniącym służbę poza granicami państwa, mimo różnic w nazewnictwie, powinna więc być traktowana tak samo jak dodatek zagraniczny wypłacany członkom służby zagranicznej. Zdaniem organu nie należy ograniczać się tylko do literalnego brzmienia cytowanego przepisu, gdyż pomimo iż ww. świadczenia wypłacane są na podstawie różnych przepisów, różnym grupom zawodowym, to charakter tych świadczeń jest taki sam. Nie ma więc znaczenia, jak w poszczególnych przepisach świadczenia te zostały nazwane.

O analogicznym traktowaniu tych świadczeń świadczy wprowadzona od dnia 1 stycznia 2005 r. zmiana treści art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f., polegająca na dodaniu zwrotu "należność zagraniczna". Zmiana ta ma charakter porządkowy i uściślający, co znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu ustawy zmieniającej w tym zakresie ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowelizacja ta wyeliminowała rozbieżności wynikające z użytego w przepisach dotyczących żołnierzy pojęcia "należność zagraniczna" zaś w przepisach podatkowych pojęcia "dodatek zagraniczny". Organ podkreślił, że zgodnie z uzasadnieniem stanowiska Senatu RP co do projektu zmiany powołanego wyżej przepisu, dokonana poprawka do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zmierzała "do uwzględnienia w ustawie podatkowej istniejącej rozbieżności w nazewnictwie świadczenia przysługującego członkom służby zagranicznej (tzw. dodatku zagranicznego) oraz żołnierzom wyznaczonym do pełnienia tej służby za granicą (tzw. należności zagranicznej). Zakres i sposób naliczania obu świadczeń są analogiczne, dlatego analogiczny powinien być ich status podatkowy".

Organ odwoławczy zauważył ponadto, iż przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f., nie można ograniczyć się tylko do jego wykładni literalnej. Wynika to choćby z faktu, że art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f. za pracownika (w rozumieniu ustawy), a więc także pracownika w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f., uważa osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy. Z przepisów art. 1 pkt 1, art. 2 i art. 3 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1750 ze zm.) wynika, że służba wojskowa żołnierza zawodowego nawiązuje się przez stosunek służbowy powołania na podstawie kontraktu służby stałej lub kontraktu na pełnienie służby terminowej. Już tylko z tych przepisów wynika konieczność sięgnięcia do uregulowań systemowych, które na określenie różnego rodzaju i często tych samych świadczeń i należności posługują się różnymi nazwami. Tym samym zachodzi tutaj konieczność sięgnięcia do ich istoty, celu i funkcji. Poza tym zwrócić należy uwagę – jak podnosi organ – również na to, że argumentację powyższą wspiera treść art. 21 ust. 1 pkt 110, która wprost odwołuje się do "świadczeń (...) wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych (...) z wyjątkiem (...) dodatku zagranicznego".

Tym samym fakt odwołania się w liczbie mnogiej do świadczeń, a przede wszystkim do tego, że mają one wynikać z ustaw (także liczba mnoga) lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie oznacza, że nie sposób rozumieć pojęcia dodatek zagraniczny wyłącznie jako dodatek uregulowany w art. 29 ust. 3 i art. 30 pkt 1 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej (Dz. U. Nr 128, poz. 1403 ze zm.), ale także jako należność zagraniczną w rozumieniu art. 102 § 3 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Inna wykładnia i stosowanie art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. prowadziłoby z jednej strony wprost do uprzywilejowania tych należności żołnierzy zawodowych, a z drugiej strony do pokrzywdzenia, gdyż zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. wszystkie te inne świadczenia, które otrzymywaliby z tytułu wyznaczenia do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa podlegałyby opodatkowaniu, albowiem nie miałby do nich zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 110 in principio u.p.d.o.f.

Z tych też względów – zdaniem organu – należność zagraniczna żołnierza zawodowego wyznaczonego do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, w roku podatkowym 2004 nie podlegała zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f.

W skardze do Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Warszawie Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie:

- art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., poprzez jego błędną interpretację,

- § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie pełnienia służby wojskowej przez żołnierzy zawodowych poza granicami państwa obowiązującego do 30 czerwca 2004 r. oraz § 4 ust. 5 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa obowiązującego od 1 lipca 2004 r., poprzez jego niezastosowanie,

- art. 7 ust. 2 zd. 2 Protokołu dotyczącego statusu międzynarodowych dowództw wojskowych, ustanowionych na podstawie Traktatu Północnoatlantyckiego, sporządzonego w Paryżu dnia 28 sierpnia 1952 r., poprzez jego niezastosowanie,

- decyzji nr [...] Ministra Obrony Narodowej z [...] lutego 2003 r. oraz decyzji nr [...] Ministra Obrony Narodowej z [...] lutego 2005 r. w sprawie określenia funkcji starszych oficerów narodowych dla żołnierzy pełniących służbę w międzynarodowych strukturach wojskowych, poprzez ich niezastosowanie.

W uzasadnieniu skargi podnieśli, że zmiana brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. z dniem 1 stycznia 2005 r., polegająca na dodaniu po słowach "dodatek zagraniczny" słów – "należność zagraniczna", nie oznacza, że w roku 2004 pojęcie dodatku zagranicznego obejmowało swym zakresem także należność zagraniczną. Wykładnię, która proponuje traktowanie nowelizacji aktów ustawodawczych jako ich "doprecyzowanie" należy oceniać z dużą ostrożnością. Taka wykładnia prowadzi bowiem z reguły do nadawania nowelizacjom mocy wstecznej, co powinno wynikać wyraźnie z ustawy, a nie stanowić wynik interpretacji. Skarżący stwierdzili, że nie sposób z faktu, iż należność zagraniczna jest obliczana podobnie jak dodatek zagraniczny, czy też że począwszy od 11 stycznia 2004 r. nastąpiło podwyższenie należności zagranicznej przez jej ubruttowienie, wysnuć twierdzenia o tożsamości (identyczności) obu tych świadczeń, a tym samym o podleganiu otrzymanej w 2004 r. należności zagranicznej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podkreślili też, że oceniając fakt nowelizacji art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. dokonanej z dniem 1 stycznia 2005 r., trzeba mieć na uwadze wyrażany niejednokrotnie w orzecznictwie pogląd, iż ustawodawca musi mieć świadomość, że każdorazowa zmiana bądź uściślenie przepisu, którego wykładnia budziła wątpliwości, stanowi dodatkowy argument za uznaniem, że pewne stany faktyczne objęte tą zmianą przed jej wprowadzeniem, bez tej zmiany, daną normą objęte nie były. Na gruncie prawa podatkowego wyłączenie określonych przychodów ze zwolnienia podatkowego oznacza to, że wprowadzenie uściślenia lub jednoznacznego wyłączenia do przepisu ustanawiającego zwolnienie podatkowe przemawia za uznaniem, że przychody po zmianie, wprost wyłączone z określonego zwolnienia, przed tą zmianą tym zwolnieniem były objęte.

Zdaniem Skarżących stanowisko organów jakoby w 2004 r. "dodatek zagraniczny" wyłączony ze zwolnienia obejmował swym zakresem także "należność zagraniczną" narusza również jedną z obowiązujących reguł interpretacyjnych, tj. zakaz wykładni synonimicznej (różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia). Dokonana interpretacja przeczy wnioskom wynikającym z wykładni językowej, nie można bowiem odmiennym sformułowaniom nadawać tego samego znaczenia. W przeciwnym razie wątpliwe stałoby się założenie o racjonalności postępowania ustawodawcy. Przy założeniu racjonalności ustawodawcy nie sposób uznać za tożsame dwóch różnych pojęć tylko dlatego, iż zasady ich obliczania są podobne bądź takie same. Język prawny winien być precyzyjny i jednoznaczny. W przypadku gdy dana instytucja wywołuje odmienne skutki prawne – czyli ma w istocie znaczenie odmienne od innych podobnych jej instytucji – winna być nazwana także w odmienny sposób.

W ocenie Skarżących nieuprawnione jest także stanowisko, iż w odniesieniu do ulgi podatkowej jako wyjątku od ogólnie obowiązującej zasady opodatkowania, istotna jest ocena nie tylko literalnego brzmienia lecz również celowości danego przepisu, a zatem konieczność przeprowadzenia wykładni celowościowej i systemowej. Przepisy prawa podatkowego winny być interpretowane zgodnie z ich literalnym brzmieniem. Interpretacja rozszerzająca jest zasadniczo niedopuszczalna na gruncie prawa podatkowego. Poprzez wykładnię nie można "uzupełniać ustawodawcy". Skoro tenże ustawodawca dokonał rozróżnienia obydwu świadczeń i z odrębnych przepisów wynika, że żołnierzowi wyznaczonemu na stanowisko w przedstawicielstwie wojskowym przysługuje należność zagraniczna, to nie można utrzymywać, że jest to, to samo świadczenie, co dodatek zagraniczny przysługujący członkom personelu dyplomatyczno-konsularnego. W art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. wyraźnie postanowiono, że opodatkowaniu podlega jedynie dodatek zagraniczny. Skarżący zwrócili uwagę, że dodatek zagraniczny – zgodnie z § 2 i § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie należności pieniężnych i świadczeń otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa i pracowników wojska zatrudnionych w jednostkach wojskowych wykonujących zadania poza granicami państwa – przysługuje żołnierzom wyznaczonym do pełnienia służby poza granicami państwa w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa, w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, w misji pokojowej lub w akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako "ppsa", sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c ppsa), albo że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa). Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Oceniając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z punktu widzenia tych kryteriów stwierdzić należy, że decyzje te prawa nie naruszają.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. – w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. – wolne od podatku dochodowego są: wartość świadczeń przysługujących członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wynagrodzeń za pracę, ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, dodatku zagranicznego oraz zasiłków chorobowych i macierzyńskich.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest to, czy organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. utożsamiając pojęcie należność zagraniczna i dodatek zagraniczny. Rację w tym sporze należało przyznać organom podatkowym.

Uzasadniając to stanowisko w pierwszej kolejności należy odnieść się do celu i charakteru nowelizacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f., dokonanej z dniem 1 stycznia 2005 r. Wskazać w tym miejscu należy, że dla ustalenia celu oraz charakteru tej zmiany ustawodawczej art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f., niezbędne jest uwzględnienie dyrektyw wykładni systemowej, tj. potrzeby takiego rozumienia przepisów regulujących sytuację określonej kategorii podmiotów, która czyniłaby dane unormowanie spójnym, logicznym i wolnym od wewnętrznych sprzeczności. Wychodząc z tych przesłanek, należy zauważyć, że w 2003 r. dodatek zagraniczny był zwolniony z podatku dochodowego, co wynikało wprost z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. Stanowił on, że "wolne od podatku dochodowego są dodatek zagraniczny i wartość innych świadczeń przysługujących członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, wynikających z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wynagrodzeń za pracę, ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy oraz zasiłków chorobowych i macierzyńskich".

W wersji odnoszącej się do roku 2004 przepis ten w grupie wyjątków od zwolnienia usytuował także dodatek zagraniczny. W brzmieniu mającym zastosowanie do sytuacji z roku 2005, w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. po słowach "dodatku zagranicznego" umieszczono (dodano) w nawiasie słowa "należności zagranicznej". Nie może być wątpliwości co do tego, że w ostatnim w wymienionych lat podatkowych, sformułowania "dodatek zagraniczny" i "należność zagraniczna" były określeniami synonimicznymi. Wyłania się pytanie: dlaczego ustawodawca zdecydował się na zabieg zamieszczenia w powołanym przepisie tego ostatniego pojęcia, wyraźnie wskazując, że jest ono równoznaczne słowom "dodatek zagraniczny"? Odpowiedzi na to pytanie dostarcza przede wszystkim stwierdzenie, które znalazło się w uzasadnieniu stanowiska Senatu co do projektu zmiany wspomnianego przepisu prawa. Zgodnie z nim, dokonana poprawka zmierzała "do uwzględnienia w ustawie podatkowej istniejącej rozbieżności w nazewnictwie świadczenia przysługującego członkom służby zagranicznej (tzw. dodatku zagranicznego) oraz żołnierzom wyznaczonym do pełnienia tej służby za granicą (tzw. należności zagranicznej). Zakres i sposób naliczania obu świadczeń są analogiczne, dlatego analogiczny powinien być ich status podatkowy". Można zatem powiedzieć, że ustawodawca chcąc ostatecznie przeciąć rysujące się wątpliwości wynikające z faktu użycia w przepisach o pragmatyce służbowej dotyczącej żołnierzy pojęcia "należność zagraniczna", zaś w przepisach podatkowych pojęcia "dodatek zagraniczny", wprowadził do art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 2005 r. ujęte w nawiasie słowa "należności zagranicznej". Tak jak organom stosującym prawo nie można odmówić kompetencji do dokonywania wykładni usuwającej pojawiające się niejasności, co do rozumienia jakiegoś przepisu, tak ustawodawcy nie sposób zabraniać prawa do eliminowania takich niejasności poprzez zabiegi nowelizacji obowiązujących już przepisów. Tak pojmowana nowelizacja ma w istocie potwierdzać ustalenia, które wcześniej były wynikiem zabiegów interpretacyjnych. Skoro tak, nie sposób twierdzić, że przeprowadzana wykładnia działa z mocą wsteczną. Zasadna będzie natomiast konstatacja, że mimo zmiany redakcji przepisu, wyznacza on nadal taki sam - jak istniejący wcześniej - stan prawny. W poddanym analizie stanie faktycznym, czyli w 2004 r., ze zwolnienia od podatku dochodowego wyłączony był "dodatek zagraniczny". Na gruncie prawa podatkowego, obejmował on swym zakresem, co jedynie potwierdziła przeprowadzona w 2004 r. nowelizacja art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f., pojęcie "należności zagranicznej".

Jak przedstawił, wywiódł i uzasadnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 431/08 z przepisu art. 102 ustawy z dnia 11 września 2003r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych – wynika, że żołnierzowi zawodowemu wyznaczonemu do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa przysługuje uposażenie zasadnicze ustalone z uwzględnieniem grupy uposażenia, określonej dla stanowiska służbowego, na jakie został wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa (§ 1), a oprócz uposażenia zasadniczego, w czasie wykonywania obowiązków służbowych poza granicami państwa przysługuje także należność zagraniczna oraz mogą mu być przyznane inne należności pieniężne, odpowiednio do warunków pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (§ 3). Warunki szczegółowe oraz wysokość należności zagranicznej zostały określone tak dla żołnierzy wyznaczonych (§ 1), jak i skierowanych do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (§ 4) w rozporządzeniu Ministra Obrony Narodowej z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. Nr 115, poz. 1198 ze zm.), które obowiązywało przez cały 2004 r. (§ 23 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa, Dz. U. Nr 162, poz. 1698 ze zm.). Zauważyć tylko należy dla porządku, że podstawą wydania powyższego rozporządzenia był art. 25 ustawy z dnia 17 grudnia 1974 r. o uposażeniu żołnierzy (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 693 ze zm.), który dotyczył w 2004 r. także żołnierzy zawodowych (żołnierzy w czynnej służbie wojskowej) a jego przepisy obowiązywały żołnierzy zawodowych z mocy art. 188 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Należności zagraniczne były zgodnie z art. 71 ust. 1 tej ustawy innymi należnościami pieniężnymi, gdyż art. 73 ust. 1 pkt 8 ustawy zaliczał do nich "należności związane z pełnieniem zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa". Zasady kierowania żołnierzy zawodowych do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa zostały uregulowane w art. 24 ust. 1-8 tej ustawy, a ten przewiduje dwa tryby uczestnictwa żołnierzy zawodowych w pełnieniu służby poza granicami państwa polskiego a mianowicie tryb wyznaczenia (art. 24 ust. 5) i tryb skierowania (art. 24 ust. 7). Zauważyć tu należy, że z przyjętych ustaleń faktycznych sprawy wynika, że podatnik został wyznaczony do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Z art. 24 ust. 5 ustawy wynikają dla takiego żołnierza określone uprawnienia, a w tym prawo do przebywania w miejscu pełnienia służby wraz z małżonkiem i dziećmi. Jednocześnie z mocy art. 24 ust. 8 ustawy Rada Ministrów w rozporządzeniu z dnia 25 maja 2004r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479 ze zm.) określiła warunki przyznawania świadczeń żołnierzom wyznaczonym (...) oraz świadczeń przysługujących żołnierzom w związku z wyznaczeniem ich (...) do pełnienia służby poza granicami państwa. Przepisy tego rozporządzenia szczegółowo regulują rodzaje, zasady oraz wysokość przyznawanych (zwracanych) żołnierzowi różnych należności i świadczeń pieniężnych związanych z wyznaczeniem ich do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Odnoszą się one także i do pojęcia "należności zagranicznej" (§ 13 ust. 17 i ust. 20). Jednakże co istotne w § 3 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479 ze zm.) postanowiono, że: "do żołnierza pełniącego służbę poza granicami państwa na stanowisku wyznaczonym w jednostce organizacyjnej podległej ministrowi właściwemu do spraw zagranicznych, mających siedzibę poza granicami RP - stosuje się przepisy dotyczące świadczeń określonych w art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej (Dz. U. Nr 128, poz. 1403 ze zm.) przysługującym członkom służby zagranicznej". Świadczy to o zbliżonych funkcjach należności jakie przysługują żołnierzom wyznaczonym do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa i personelowi służby zagranicznej. Gdyby było inaczej, to znaczy gdyby przyjąć, że należności te i świadczenia byłyby zasadniczo odmienne i pełniły różne funkcje, odesłanie takie nie byłoby możliwe, bo świadczyłoby o odmiennych rolach służby zagranicznej i zawodowej służby wojskowej żołnierza wyznaczonego do niej poza granicami państwa. Konsekwencją tego uregulowania, a także braku wskazań w art. 24 ust. 5 i ust. 8 oraz art. 102 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych oraz w § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479) jest brak zróżnicowania charakteru i funkcji należności zagranicznej i dodatku zagranicznego. W rezultacie również ustawa o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych nie precyzuje samodzielnie innej funkcji i przeznaczenia należności zagranicznej.

Podkreślić jeszcze trzeba, że w § 26 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia postanowiono, że jeżeli na podstawie przepisów rozporządzenia przysługuje należność zagraniczna w stawce miesięcznej niższej niż miesięczna stawka dodatku zagranicznego otrzymywanego na podstawie dotychczasowych przepisów – żołnierz, o którym mowa w § 1 ust. 1 pkt 4 otrzymuje należność zagraniczną w wysokości ostatnio otrzymywanej kwoty dodatku zagranicznego z zastrzeżeniem ust. 4. Należność zagraniczna poza tym była obliczana zgodnie ze wskazaniami § 4 tego rozporządzenia, a więc od kwoty bazowej, tj. od stawki dodatku zagranicznego (§ 4 ust. 1 in fine rozporządzenia). Podobnie jak w należności zagranicznej tak i w dodatku zagranicznym stosowano system mnożników do kwoty bazowej (zob. załącznik do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie dodatku zagranicznego i świadczeń przysługujących członkom służby zagranicznej wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagranicznej (Dz. U. Nr 239, poz. 2048 ze zm.). Zauważyć w związku z powyższym należy także, że podobnie jak w przypadku dodatków zagranicznych, tak i w przypadku należności zagranicznej ich zasady przyznawania związane są z zaliczeniem do odpowiedniego stopnia w służbie dyplomatycznej czy stopnia wojskowego (zob. art. 102 ust. 3 ustawy o służbie wojskowej..., § 4 ust. 1 rozporządzenia w sprawie należności pieniężnych... i art. 27 ust. 1 ustawy o służbie zagranicznej). Poza tym obie te należności związane są z pokryciem zwiększonych kosztów utrzymania rodziny (zob. art. 29 ust. 5 ustawy o służbie zagranicznej i art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych), co wprost wskazuje na konieczność rozumienia obu tych należności jako równoważnych. Świadczenia te spełniają bowiem identyczną rolę – gwarantują prawidłowe i godne wykonywanie zadań służby zagranicznej.

Powyższe argumenty prowadzą więc do wniosku, że należność zagraniczna, o której mowa w art. 102 ust. 3 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych oraz dodatek zagraniczny, o którym mowa w art. 27 ust. 1 w zw. z art. 30 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej – to należności o tym samym charakterze, a to oznacza, że nie podlegały one w 2004 r. zwolnieniu określonym w art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f.

Stanowisko takie zajął także Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z dnia 14 września 2007 r., sygn. akt II FSK 779/06; wyroku z 5 października 2007 r., sygn. akt II FSK 1805/06; wyrokach z 11 stycznia 2008 r., sygn. akt: II FSK 1470/06, II FSK 1327/06, II FSK 1443/06, II FSK 1464/06, II FSK 876/07; wyroku z 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 135/07. Wskazać należy, że orzecznictwo sądów administracyjnych nie jest podstawą orzekania w sprawie, jednakże poglądy w nim wyrażone mogą być wskazówką przy interpretacji konkretnych przepisów prawa. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, kierując się literą prawa. Odmienne od niniejszego rozstrzygnięcia i odmienne poglądy na będące przedmiotem rozpoznania sprawy zagadnienie, nie mogą doprowadzić do orzekania contra legem, a z takim przypadkiem – zdaniem Sądu – mielibyśmy do czynienia w przypadku wyroku o odmiennej treści.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ppsa, orzekł, jak w sentencji.