Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 578/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-05-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i orzeczenia organów I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 3, art. 33 § 4, art. 122, art. 187, art. 187 § 1, art. 191,
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 listopada 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 208/20 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2018 r. oraz zabezpieczenia na majątku podatnika należności budżetowych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 listopada 2019 r. nr [..] oraz decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w W. z dnia 15 maja 2019 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz B. sp. z o.o. w W. kwotę 1587 (jeden tysiąc pięćset osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 20 listopada 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 208/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej skarżąca, spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 14 listopada 2019 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2018 r. oraz zabezpieczenia na majątku podatnika należności budżetowych (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przebieg postępowania podatkowego.

2.1. Decyzją z 14 listopada 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej organ drugiej instancji, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję z 15 maja 2019 r. Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w W. (dalej organ pierwszej instancji) określającą skarżącej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego za październik i listopad 2018 r. oraz dokonał jej zabezpieczenia na majątku spółki.

2.2. W uzasadnieniu przyjęto, że wystawione przez kontrahentów na rzecz skarżącej faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. W konsekwencji tych ustaleń organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT), spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT w wysokościach przez nią wskazanych.

2.3. Organ odwoławczy, określając przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2018 r. w wysokości 4.862.968,00 zł wraz ze stosownymi odsetkami przyjął, że wykazanie przez skarżącą faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane oraz nieposiadanie składników majątkowych, które mogłyby stanowić przedmiot zabezpieczenia innych niż trzy rachunki bankowe prowadzone przez M. [...], potwierdza istnienie uzasadnionej obawy, że skarżąca nie wykona określonego zobowiązania podatkowego.

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

3.1. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając wydanie zaskarżonego orzeczenia z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p. w zw. z art. 33 § 1 i 4 pkt 2 o.p., art. 180 § 1, art. 181 o.p. oraz art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i § 4 pkt 2 o.p.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w sprawie.

4. Wyrok i uzasadnienie Sądu pierwszej instancji.

4.1. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę podzielił w całości ustalenia faktyczne oraz ocenę prawną dokonaną w sprawie przez organ drugiej instancji uznając, że znajdują one potwierdzenie, w zgromadzonym podczas kontroli celno-skarbowej materiale dowodowym oraz wskazał, że dokonane na tym etapie kontroli ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia nie zostały skutecznie podważone przez skarżącą.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego prawidłowo organy podatkowe ustaliły, że źródłem nabyć w ustalonych i analizowanych łańcuchach transakcyjnych były podmioty, które złożyły "zerowe" lub na "niewielkie wartości" deklaracje VAT-7 oraz deklaracje w których wartości były początkowo kilkuzłotowe by następnie wprowadzić korekty sięgające kilku milionów złotych.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że podmioty będące bezpośrednimi dostawcami do skarżącej, były spółkami nowo utworzonymi (zarejestrowanymi w 2017 r. a w większości przypadków w 2018 r., wykazywały najniższy z dopuszczalnych prawnie kapitał zakładowy - w wysokości 5.000,00 zł, były to spółki mające bardzo krótką historię prowadzenia działalności gospodarczej, mające siedziby w tzw. wirtualnych biurach. Ponadto Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na fakt, że skarżąca została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT ze względu na prowadzenie przez nią działań z zamiarem wykorzystania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi.

Powyższe okoliczności, w ocenie Sądu pierwszej instancji, uprawdopodobniły konieczność zastosowania do transakcji skarżącej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, a zatem odmowę stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy translacjach dokonanych z ustalonymi w sprawie kontrahentami.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, dokonana przez organy podatkowe ocena ujawnionych w sprawie okoliczności uzasadnia również istnienie obawy, że skarżąca nie wykona zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe.

5. Skarga kasacyjna.

5.1. W skardze kasacyjnej skarżąca na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej p.p.s.a.) wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, na podstawie art. 203 p.p.s.a. wniosła o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z 191 o.p. z uwagi na brak zebrania wszystkich dowodów umożliwiających dokonanie oceny prawnej - oparcie się głównie na ustaleniach zawartych w dokumentacji podatkowej dotyczącej innych podatników (kontrahentów spółki) i pismach pochodzących od innych organów podatkowych, w konsekwencji czego nie doszło do ustalenia istotnych elementów stanu faktycznego, albowiem organ podatkowy wydał decyzję o zabezpieczeniu przed wydaniem protokołu kontroli wobec skarżącej;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 o.p. poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i niezebranie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co w rezultacie prowadzi także do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z 120 w zw. z 121 § 1 w zw. z art. 2a o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, poprzez kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym i rozstrzygnięcie wszelkich pojawiających się wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika, w tym całkowite pominięcie aktualnego orzecznictwa, oraz poprzez naruszenie zasady in dubio pro tributario, polegające na rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika;

4. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które ogranicza się do przytoczenia poglądów organów podatkowych, a pomija szereg okoliczności podnoszonych przez skarżącą, związanych ze zgłoszonymi zarzutami w skardze;

II. przepisów prawa materialnego, tj.:,

1. art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt o.p. poprzez wydanie decyzji pomimo braku zaistnienia przesłanek uzasadniających dokonanie zabezpieczenia na majątku spółki, a w szczególności braku wystąpienia uzasadnionej obawy, że przyszłe zobowiązanie podatkowe spółki nie zostanie wykonane.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym (art. 182 § 2 p.p.s.a.), w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, że zasługuje ona na uwzględnienie jako zawierająca uzasadnione podstawy.

6.1. W skardze kasacyjnej zostały podniesione zarówno zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego jak i przepisów postępowania. W takim przypadku w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (zob. np. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, wyrok NSA z 7 października 2014 r., II GSK 1213/13, wyrok NSA z 21 października 2017 r., II GSK 1340/13, wyrok NSA z 5 listopada 2014 r., II OSK 948/13, wyrok NSA z 18 listopada 2014 r., II GSK 1438/13).

6.2. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczyła ustalenia, czy organy podatkowe, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego i dokonanych na jego podstawie ustaleń faktycznych zasadnie przyjęły, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania przez skarżącą przyszłych zobowiązań podatkowych, co w konsekwencji skutkowało zastosowaniem w stosunku do niej instytucji zabezpieczenia.

6.3. Mając tak zakreślone granice sporu w punkcie wyjścia odnieść się należy do materialnoprawnej podstawy wydania przez organy podatkowe zaskarżonej decyzji, tj. art. 33 § 1 o.p. Z uwagi na treść tego przepisu kluczowe znaczenie ma ustalenie czy w sprawie zaistniała uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika. Ustalenie to nie może oznaczać przy tym dowolności, lecz powinno być dokonane na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych. Istotne jest zwłaszcza ustalenie sytuacji finansowej podatnika, w tym wielkości jego majątku mogącego pokryć ewentualne przyszłe zobowiązania publicznoprawne. Konieczne jest także ustalenie, że zobowiązania finansowe wobec budżetu państwa pozostają w takiej proporcji w stosunku do posiadanego majątku, że zaspokojenie określonych decyzjami wymiarowymi zobowiązań podatkowych dobrowolnie bądź w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie będzie utrudnione lub udaremnione (tak m.in. wyroki NSA z 6 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 594/11 oraz z 20 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 2120/11).

6.4. Odnotować w tym miejscu należy, że instytucja zabezpieczenia zobowiązań podatkowych była przedmiotem analizy w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego z 20 grudnia 2005 r., sygn. SK 68/03 (OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 138) oraz z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 (OTK ZU seria A, nr 7/2013, poz. 97).

W uzasadnieniach tych wyroków Trybunał Konstytucyjny zauważył, że wprawdzie samo wydanie decyzji zabezpieczającej "ma charakter uznaniowy", to jednak organ podatkowy albo organ kontroli skarbowej ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego). Zwrócił w związku z tym uwagę na to, że uzasadnienie decyzji o zabezpieczeniu musi "zawierać co najmniej podstawowe dane o aktualnej sytuacji majątkowej (w ramach której wskazać należy chociaż źródła i wysokość średnich miesięcznych dochodów i obciążeń podatnika) i życiowej podatnika (w kontekście przede wszystkim środków koniecznych na zapewnienie bytu osobom pozostającym na utrzymaniu strony), (...) jego rzetelności w wywiązywaniu się z obowiązków fiskalnych w oparciu o deklaracje i zeznania podatkowe posiadane przez organ podatkowy". Dopiero – jak zaznaczył Trybunał Konstytucyjny – "zestawienie wspomnianych danych przybliżających kondycję ekonomiczną podatnika, jego zasoby oraz możliwości płatnicze z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego może zostać uznane za wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania (dobrowolnego lub przymusowego) tego zobowiązania".

6.5. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że zasadne były powołane w skardze kasacyjnej, zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 o.p. W ocenie skarżącej przepisy te zostały naruszone poprzez brak zebrania wszystkich dowodów umożliwiających dokonanie oceny prawnej oraz niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i niezebraniu w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.

W zarzutach tych oraz w uzasadnieniu przedstawionym na ich poparcie, argumentowano, że "istnienie podejrzenia nierzetelności w prowadzeniu ksiąg rachunkowych, faktur zakupów ujętych w ewidencji VAT, a także istnienie dużego prawdopodobieństwa, że spółka świadomie dokonywała fikcyjnych transakcji nie stanowi podstawy zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, co więcej organ podatkowy nie wykazał w sposób bezsprzeczny istnienia w rozpatrywanej sprawie ustawowych przesłanek do dokonania zabezpieczenia", a także, że "zestawiając aktywa i dochody skarżącej spółki z określoną przybliżoną kwotą zobowiązania podatkowego trudno przyjąć, że w tych okolicznościach wywodzi się uzasadniona obawa niewykonania przyszłego zobowiązania. (...) spółka nie zbywa majątku w celu utrudnienia lub udaremnienia egzekucji, a także nie posiada zaległości podatkowych." (str. 5 skargi kasacyjnej).

Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów wskazać należy, że zarzucając brak wywiązania się przez organy oraz zaakceptowanie tego stanu przez Sąd pierwszej instancji, z obowiązku wykazania - z powołaniem na konkretne elementy sytuacji skarżącej, zwłaszcza jej kondycji majątkowej - że istnieje prawdopodobieństwo jej niewypłacalności, skarżąca wytyka brak zastosowania instytucji zabezpieczenia w sposób rozważny i racjonalny.

W skardze kasacyjnej skutecznie podważono przyjęte przez Sąd pierwszej instancji stwierdzenie, że w toku postępowania "zabezpieczającego" ustalono sytuację majątkową i finansową spółki. W kontekście wykładni przyjętej w przywołanych wyżej wyrokach Trybunału Konstytucyjnego nie były wystarczające "podejrzenia" o uczestnictwie skarżącej w obrocie gospodarczym na podstawie tzw. "fikcyjnych faktur". Konieczne jest także ustalenie, że zobowiązania finansowe wobec budżetu państwa pozostają w takiej dysproporcji w stosunku do posiadanego majątku, że uniemożliwi to lub znacznie utrudni w przyszłości zaspokojenie określonych decyzjami wymiarowymi zobowiązań podatkowych dobrowolnie bądź w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W rozpoznawanej sprawie, określając przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane okresy, organy oparły się na ustaleniach kontroli celno - skarbowej przeprowadzonej wobec skarżącej.

Wobec faktu, że na potrzeby zabezpieczenia nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego i wystarczające są dane pozwalające ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania, wskazane wyżej ustalenia uznać należy za wystarczający dowód na tym etapie postępowania. Ponadto ustalenia te pozostawały niesporne.

Natomiast argumentacja organów obu instancji - co do istnienia przesłanek zabezpieczenia i w związku z tym źródła uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania - zbudowana jest na podstawie ustaleń poczynionych w postępowaniu kontrolnym co do udziału skarżącej w procederze wystawiania fikcyjnych faktur.

Wskazać należy, że uczestnictwo w procederze wystawiania pustych faktur, może zostać powołane jako argumentacja uzasadniającą ustanowienie zabezpieczenia, ale powinno korespondować z innymi okolicznościami wskazującymi na uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego.

W rozpoznawanej sprawie nie zostało bowiem wykazane, aby skarżąca trwale nie wywiązywała się z wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, by dokonywała czynności polegających na zbywaniu majątku, ukierunkowanych na przyszłe utrudnienie, czy udaremnienie egzekucji zobowiązań podatkowych.

Również brak odniesienia się organów do sytuacji majątkowej spółki uniemożliwia twierdzenie, że zaistniały okoliczności, które mogą udaremnić lub utrudnić egzekucję. Dokonanie zabezpieczenia w tym przypadku uzasadnia relacja pomiędzy znaczną kwotą zobowiązań a stanem majątkowym podatnika. W tym zakresie organy podatkowe nie poczyniły ustaleń faktycznych. Co więcej cała argumentacja organu odwoławczego skupia się na zaakceptowaniu jedynego odniesienia się do sytuacji majątkowej skarżącej przez organ pierwszej instancji, który wskazał, że "na dzień sporządzenia niniejszej decyzji ustalono, iż "B." Spółka z o.o. nie posiada innych składników majątkowych, które mogą być przedmiotem zabezpieczenia niż rachunki bankowe prowadzone przez M. [...] o numerach (...)". (str. 9 decyzji organu pierwszej instancji).

Pamiętać należy, że organ podejmując decyzję zabezpieczającą ma obowiązek wykazać przesłanki zabezpieczenia, czyli okoliczności obiektywnie świadczące o tym, że ewentualne przyszłe wykonanie zobowiązania podatkowego (dobrowolne czy przymusowe) może być utrudnione lub daremne. Te okoliczności muszą wynikać z konkretnych ustaleń organu podatkowego, dotyczących sytuacji majątkowej podatnika czy sposobu jego postępowania.

Podkreślić należy, że podjęcie prawidłowej decyzji w sprawie zabezpieczenia, opartej na rzetelnej analizie stanu dotychczasowego i przyszłych perspektyw podatnika, wymaga rozważenia przez organ czy należności podatnika z tytułu dostaw wskazywać mogą na możliwość przyszłej egzekucji oraz czy uzyskiwane przychody, posiadane środki pieniężne w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą wskazywać mogą na możliwość skutecznego zajęcia w razie przyszłej egzekucji zaległości podatkowych. Prawidłowa analiza, dotycząca szans na przeprowadzenie w przyszłości skutecznej egzekucji, wymaga również powiązania poziomu przychodów, należności podatnika, posiadanych przez niego środków finansowych i majątku z jego postępowaniem.

Taki sposób działania organu jak w niniejszej sprawie stanowi niewątpliwie o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 o.p.), gdyż materiał dowodowy nie został należycie zebrany i oceniony, co prowadzi również do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 o.p., gdyż punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie nie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody.

W niniejszej sprawie, jak zostało to wyżej wskazane, organy podatkowe nie ustaliły, jakim majątkiem dysponuje spółka i czy w przypadku wydania decyzji wymiarowych, możliwym będzie zaspokojenie należności wynikających z tych decyzji z jej aktualnie posiadanego majątku.

6.6. W związku z powyższym za zasadny należało uznać również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 2a o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, poprzez kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym i rozstrzygnięcie wszelkich pojawiających się wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika, w tym całkowite pominięcie aktualnego orzecznictwa, oraz poprzez naruszenie zasady in dubio pro tributario, polegające na rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika.

6.7. Wobec zasadności podniesionych w pkt I.1., I.2. i I.3 zarzutów naruszenia przepisów postępowania, za zasadny należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego, tj.: art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt o.p. poprzez wydanie decyzji pomimo braku zaistnienia przesłanek uzasadniających dokonanie zabezpieczenia na majątku spółki, a w szczególności braku wystąpienia uzasadnionej obawy, że przyszłe zobowiązanie podatkowe spółki nie zostanie wykonane, ponieważ stan faktyczny sprawy nie pozwalał na zastosowanie w niniejszej sprawie instytucji zabezpieczenia.

6.8. Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny pragnie wskazać, że niezasadny okazał się podniesiony przez skarżącą zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które ogranicza się do przytoczenia poglądów organów podatkowych, a pomija szereg okoliczności podnoszonych przez skarżącą, związanych ze zgłoszonymi zarzutami w skardze.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia warunki wymienione w art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia. Ustosunkował się także do argumentów skarżącej spółki, a także uzasadnił stanowisko zaprezentowane w sprawie. To zaś, że skarżąca nie zgadzała się z przyjętą w nim oceną zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie mogło stanowić podstawy do postawienia skutecznego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

7. W sytuacji stwierdzenia w niniejszej sprawie, że wyrokiem Sądu pierwszej instancji zaakceptowano naruszenie w postępowaniu podatkowym prawa materialnego i procesowego, Naczelny Sąd Administracyjny z przedstawionych powodów, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i - rozpoznając skargę, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a - uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego i na podstawie art. 135 p.p.s.a. poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, jako naruszające powyżej wymienione przepisy prawa materialnego i procesowego.

7.1. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).