Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 12/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-08-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust1 , art. 23, art. 24 ust.2 art. 24 a ust 1,
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 120 , art. 122, art. 180 par 1, art. 181, art. 187, art. 191, art. 196 par 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi U. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

U. T. (dalej jako "Skarżąca") złożyła w dniu 25 kwietnia 2007 r. zeznanie PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2006 r.

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2011r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor UKS") wszczął postępowanie kontrolne oraz kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r.

Decyzją z dnia [...] lutego 2012 r. Dyrektor UKS określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. w wysokości 106.220 zł. W uzasadnieniu wskazał, iż w toku postępowania kontrolnego ustalono, że Skarżąca w kontrolowanym okresie w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie handlu detalicznego (sklepy spożywcze i sklep kosmetyczny) oraz usług transportowych wykonywanych na rzecz firmy P. W. S. (dalej jako: "L."). Organ stwierdził, że Skarżąca nie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie oleju napędowego poniesionych na rzecz firmy D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "D.") faktur o łącznej kwocie netto 502.590 zł, ponieważ faktury będące podstawą zaliczenia powyższej kwoty do kosztów uzyskania przychodów nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji, a działalność firmy D. służyła wprowadzaniu do obrotu fikcyjnych faktur sprzedaży towarów i usług.

Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła dwa odwołania z dnia 1 marca 2012r., o identycznej treści, w których wniosła o jej uchylenie w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa, tj.:

- art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej "u.p.d.o.f.") w zakresie, w jakim organ kontroli skarbowej zakwestionował w skarżonej decyzji prawo do uznania za koszt podatkowy wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez D.;

- art. 120, art. 122, art. 123, art. 180 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z dnia 3 lipca 2012r., poz. 749, dalej jako "O.p."), poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niezgodny z ww. normami oraz wydanie decyzji na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego, a w konsekwencji oparcie się na regulacjach przewidujących możliwość zakwestionowania prawa do uznania kosztów wynikających z faktur wystawionych przez D. za koszty uzyskania przychodu;

- art. 199a § 3 O.p. poprzez samodzielne stwierdzenie rzekomego nieistnienia transakcji (czynności prawnych) zakupu towarów od wskazanego w uzasadnieniu decyzji kontrahenta, pomimo iż O.p. nie przyznaje organom administracji podatkowej takich kompetencji i wskazuje właściwy tryb postępowania przed sądem powszechnym w wypadku powzięcia wątpliwości w powyższym zakresie.

W uzasadnieniu odwołania wskazała, iż nabyty od firmy D. olej napędowy był wykorzystywany do świadczenia usług transportu wyrobów na rzecz L.. Przedmiotowe usługi transportu wykonywane były przy użyciu samochodów ciężarowych, stanowiących składnik majątkowy i używanych na podstawie zawartych umów leasingu. Wniosek o niewystąpieniu sprzedaży paliwa pomiędzy D. a Skarżącą oparto wyłącznie na przesłuchaniach Prezesa wyżej wymienionej Spółki. Organ I instancji nie rozważył jednak, że wymieniona Spółka choć była stroną transakcji sprzedaży najprawdopodobniej firmowała dostawę paliwa realizowaną przez inny podmiot lub podmioty. Według Skarżącej stanowisko Dyrektora UKS o niewystąpieniu transakcji sprzedaży jest nieprawidłowe, gdyż oparto je na chybionym założeniu, że paliwo kupowane i zużywane przez Skarżącą nie istniało w ogóle. Zdaniem Skarżącej okoliczności sprawy, wskazują jednoznacznie na fizyczne istnienie towaru będącego przedmiotem obrotu handlowego i które zostało faktycznie zużyte. W ocenie Skarżącej transakcje istniały, a dokumentujące je faktury w rzetelny sposób odzwierciedlały ujawnione w nich zdarzenia gospodarcze. Nie wykluczyła, że paliwo sprzedawane przez D. pochodziło od innych nieujawnionych dostawców.

Spółka D. mogła być zatem wykorzystywana jedynie do firmowania obrotu paliwem przez inny podmiot (lub podmioty). Zdaniem Skarżącej prawdopodobny brak uczciwości kontrahenta nie odgrywa żadnej roli w przypadku transakcji zachodzącej pomiędzy nim a firmą D., w świetle prawa bez znaczenia jest sposób w jaki sprzedawca towaru stał się jego dysponentem. Organ I instancji w wydanej decyzji nie wskazał na okoliczności mogące świadczyć o świadomości Skarżącej co do nieuczciwych praktyk dostawców paliw oraz nie wykazał, że Skarżąca była świadomym uczestnikiem mechanizmu wystawiania "pustych faktur". W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 120, art. 122, art. 123, art. 180 i art. 187 oraz art. 199 § 3 O.p. wskazała, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podejmując wątpliwość odnośnie rzeczywistego istnienia transakcji powinien wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Skarżąca zarzuciła, iż organ kontroli skarbowej nie był uprawniony do pozbawienia jej prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ujętych na fakturach wystawionych przez D.. Czyniąc tak organ I instancji naruszył dyspozycję art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Decyzją z dnia [...] października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Stwierdził, iż zgromadzone w trakcie prowadzonego postępowania dowody potwierdzają, że zakupiony towar - olej napędowy udokumentowany wystawionymi przez D. fakturami nie został rzeczywiście dostarczony przez wystawcę faktur.

Organ odwoławczy wskazał, iż Prezes Spółki D. J. D. w dokonanych przesłuchaniach oświadczył, iż firma D.:

- została zarejestrowana wyłącznie w celu wystawiania "pustych faktur"

- nigdy nie prowadziła legalnej działalności gospodarczej, nie posiadała zaplecza lokalowego, sprzętowego a zatrudnieni pracownicy (dwie osoby) nie świadczyli na rzecz firmy żadnych prac;

- nie dokonywała żadnych zakupów towarów a wykazane w ewidencjach faktury były zakupami fikcyjnymi;

- nie dokonywała na rzecz Skarżącej sprzedaży oleju napędowego.

Prezes D. oświadczył ponadto, że z tytułu wystawiania faktur otrzymywał od każdego litra 10 groszy prowizji a zlecenie do ich wystawienia otrzymywał telefonicznie bądź pisemnie na przekazywanych kartkach.

Organ odwoławczy zauważył, że ze złożonego w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego pisma z dnia 3 listopada 2011 r. wynika, iż nabywany olej napędowy dostarczany był bezpośrednio przez dostawcę do siedziby Skarżącej w N.. Skarżąca nie wyznaczyła osoby odpowiedzialnej za dystrybucję paliwa, która odbywała się w sposób zwyczajowo przyjęty, tj. czynności tych dokonywały osoby wykonujące obowiązki związane z obsługą transportu w firmie. Zauważył, że racjonalnie gospodarujące podmioty dokonują niezbędnych działań, chociażby w celach dowodowych dla potrzeb rozliczenia zobowiązań, by prowadzona przez nie działalność była opomiarowana. rejestrowana oraz by istniała możliwość rozliczenia pracowników z wykorzystywanych składników majątku (zarówno trwałego jak i obrotowego). Nie dał wiary wyjaśnieniom Skarżącej, że wykorzystanie paliwa w ilościach około 2.000 litrów na tydzień nie było w żaden sposób kontrolowane i nikt nie prowadził ewidencji w tym zakresie.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, że nie kwestionuje wykonania przez Skarżącą na rzecz L. usług transportowych będących podstawą wystawionych przez niego faktur VAT. Stwierdził, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, że do wykonania tych usług Skarżąca faktycznie dokonywała zakupu oleju napędowego w firmie D.. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że zaniechanie przez Skarżącą zachowania procedur dokonywania płatności w drodze przelewów bankowych uniemożliwiło pozytywne zweryfikowanie stanowiska Skarżącej o rzeczywistym obrocie, w sytuacji gdy Skarżąca nie potrafi przedstawić żadnych innych poza fakturami dowodów rzeczywistej realizacji tych transakcji.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż firma D. dokonała jedynie czynności formalnych polegających na zgłoszeniu działalności gospodarczej do odpowiednich urzędów oraz uzyskała stosowne dokumenty uprawdopodobniające legalne prowadzenie działalności gospodarczej. Nie realizowała sprzedaży towarów i usług na rzecz podmiotów wykazywanych w wystawionych fakturach w 2006 r., a jej działalność ograniczała się jedynie do wystawiania pustych faktur. Podkreślił, iż Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, że faktycznym sprzedawcą paliwa była firma D..

Zdaniem organu odwoławczego skoro Skarżąca w niniejszej sprawie do kosztów uzyskania przychodów zaliczyła płatności dokonane na rzecz firmy D. oznacza to, że płatności te powinny być ekwiwalentem za dostarczone paliwo. Jako, że przedmiotem sporu jest "strona kosztowa" w celu wykazania, że konkretny wydatek poniesiony został w celu osiągnięcia przychodów nie wystarczy dostarczenie paliwa przez kogokolwiek, lecz konieczne jest wykazanie tego świadczenia przez podmiot, na rzecz którego wydatek nastąpił.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. za niezasadny uznał zarzut, że w niniejszej sprawie organ kontroli skarbowej nie wskazał na okoliczności świadczące o świadomości Skarżącej o nieuczciwych praktykach dostawców paliwa. Zaznaczył, iż w przedmiotowej sprawie Skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu potwierdzającego dostarczenie przez firmę D. oleju napędowego wykazanego na wystawionych fakturach VAT. Natomiast J. D., prezes firmy D., wyraźnie oświadczył, że firma ta nie prowadziła działalności gospodarczej, nie dokonywała zakupu towarów oraz nie sprzedawała i nie dostarczała oleju napędowego. Zdaniem Organu złożone zeznania są niespójne a przedstawiona przez Skarżącą argumentacja nie jest wiarygodna i nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał za słuszne wyłączenie na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. z kosztów uzyskania przychodów Skarżącej kwoty 502.590,00 zł. Stwierdził, iż z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że Skarżąca nie sprawdziła rzetelności źródła dostawy towarów oraz jego pochodzenia a za wystawione przez D. faktury płaciła gotówką. Zaznaczył, iż podjęte przez organ I instancji czynności kontrolne nie potwierdziły zdarzeń związanych z dostarczeniem przez firmę D. oleju napędowego wykazanego w kwestionowanych fakturach.

Organ II instancji za chybiony uznał zarzut naruszenia przepisów procesowych. Zaznaczył, iż w przypadku braku przedłożenia przez Stronę dowodów lub co najmniej uprawdopodobnienia, że sporne koszty w kwocie netto 502.590,00zł zostały rzeczywiście poniesione, a dostawcą paliwa był konkretny podmiot, organy podatkowe nie są zobowiązane do dalszego badania tej kwestii faktycznej sprawy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. w świetle wymogów celowości oraz ekonomii postępowania zasadnie organ I instancji ocenił, że poszukiwanie dowodów w zakresie wyżej wymienionej okoliczności faktycznej, tj. ustalenia podmiotu, który dostarczał Skarżącej paliwo oraz szczegółów przebiegu tych czynności, w sytuacji bierności Skarżącej - jest niezasadne.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 120 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz obowiązku zebrania całego materiału dowodowego w sprawie, w wyniku wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy i przyjęcia, że Skarżąca uczestniczyła w procederze polegającym na zaniżeniu podatku od towarów i usług w następstwie odliczania podatku na podstawie faktur VAT dokumentujących czynności, które rzekomo nie miały miejsca;

- art. 122 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, a uchybienie w tym zakresie miało wpływ na treść zaskarżonej decyzji. Nieprawidłowe ustalenie podstawy faktycznej decyzji poprzez przeprowadzenie dowodów wyłącznie na niekorzyść Skarżącej, przy jednoczesnym pominięciu dowodów wskazywanych przez Skarżącą, co stanowi naruszenie przepisów postępowania mających niewątpliwie wpływ na wynik sprawy.

- art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności wywodzenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, że Skarżąca faktycznie nie dokonała zakupu paliwa pomimo tego, że prowadziła działalność gospodarczą polegającą, m.in. na świadczeniu usług transportowych, w których wykorzystywała paliwo dostarczone przez swoich kontrahentów;

- art. 180 O.p. poprzez ograniczenie zakresu środków dowodowych wyłącznie do wybranych dowodów z pominięciem dowodów wskazanych przez Skarżącą, co w konsekwencji doprowadziło do niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy i skutkowało wydaniem zaskarżonej decyzji;

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące pozbawieniem Skarżącej prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które rzeczywiście poniosła w celu osiągnięcia przychodów, co zostało udokumentowane fakturami dokumentującymi zakup paliwa wystawionymi przez spółkę D. w następstwie przyjęcia, że przedmiotowe faktury dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane pomimo tego, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie uzasadniał jednoznacznie tego twierdzenia.

W uzasadnieniu skargi wskazała, że podała wszelkie dowody i złożyła wyjaśnienia w sprawie, dotyczące rzeczywistego przebiegu transakcji oraz szczegółów współpracy z dostawcą paliwa, które nie zostały uwzględnione przy rozstrzygnięciu sprawy. Zdaniem Skarżącej jeżeli organ podatkowy miał wątpliwości odnośnie rzeczywistej dostawy paliw, winien wnikliwie zapoznać się z jej stanowiskiem przesłuchać pracowników, w szczególności z uwagi na świadczenie przez nią usług transportowych. Tytułem przykładu podniosła, iż w zastrzeżeniach do protokołu z dnia 23 grudnia 2011 r. proponowała by organ w celu wykluczenia pozorności transakcji handlowych zachodzących rzekomo pomiędzy Skarżącą a spółką D. dokonał badania ilości i rodzaju zakupionego oraz wykorzystanego paliwa przy uwzględnieniu wykonanych w badanym okresie usług transportowych, które organ podatkowy zignorował.

Skarżąca podniosła, iż organ podatkowy analizując stan faktyczny przedmiotowej sprawy w kontekście działania spółki D. oparł swoje stanowisko jedynie na zeznaniach prezesa tej spółki. Zaznaczyła, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie wziął pod uwagę faktu, iż jego wyjaśnienia stanowią element innej sprawy, w której świadek występuje w charakterze podejrzanego, a zatem jego zeznania w tym zakresie mogą być składane w taki sposób by jego sytuacja procesowa była możliwie jak najlepsza. Tym samym, zdaniem Skarżącej organ powinien posiłkować się jeszcze innymi dowodami mogącymi uwiarygodnić twierdzenia tego świadka, których jednak nie przeprowadzono. Skarżąca zaprzeczyła zeznaniom świadka J. D. dotyczącym w szczególności prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

Skarżąca zaznaczyła, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. winien w pierwszej kolejności przesłuchać innych świadków na okoliczność dostarczania paliwa do miejsca wykonywania działalności gospodarczej przez Skarżącą w szczególności ustalenia kto faktycznie dostarczał Skarżącej paliwo. Podkreśliła, że Skarżąca dokonując zamówień działała w dobrej wierze, co do rzetelności działalności prowadzonej przez swojego kontrahenta. Przez cały okres współpracy, Skarżąca nie miała powodu aby powziąć w tym zakresie jakiekolwiek wątpliwości. Podniosła, że prowadziła działalność transportową do której wykorzystywała szereg posiadanych samochodów dostawczych. Ponadto zatrudniała na umowę o pracę od 6 do 7 kierowców. Zaznaczyła, iż koniecznym w tego rodzaju działalności jest posiadanie stałego lub stałych dostawców paliwa. Bez tego nie można bowiem wykonywać zleconych przewozów. Organ podatkowy zupełnie pominął fakt realizacji przez Skarżącą szeregu przewozów i charakter prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w 2006 r.

Wobec powyższego, w opinii Skarżącej zarówno Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej jak i Dyrektor Izby Skarbowej naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów oraz w sposób nieuprawniony zastosował domniemanie faktyczne, oceniając tym samym zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wybiórczo, wyłącznie na niekorzyść Skarżącej. Zarzuciła, iż organy obu instancji w sposób nieuzasadniony uznały, iż faktury na podstawie, których Skarżąca odliczyła naliczony podatek VAT z tytułu sprzedaży paliw były fikcyjne i nie dokumentowały rzeczywistej transakcji, a tym samym nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wskazała, iż nie istnieją żadne dowody mogące świadczyć o świadomym uczestniczeniu Skarżącej w oszukańczym procederze.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest nieuzasadniona.

Wyjaśnić zatem należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć, wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania.

Zatem - co do zasady - każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu.

Niemniej jednak przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad ich dokumentowania. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Skarżąca nie zastosowała się do obowiązujących zasad prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjęła faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym uniemożliwiła określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Nie budzi przy tym wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić również wówczas, gdy podatnik ewidencjonował zakwestionowane zakupy towarów na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście niedokonujący dokumentowanych zdarzeń (tzw. "puste faktury").

Ponadto, zgodnie z art. 193 § 1 O.p., księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl § 2, księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z kolei art. 193 § 3 tej ustawy stanowi, że za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Odnosząc powołane przepisy na grunt rozpoznawanej sprawy, nie ulega wątpliwości, że dokonywane zapisy w księdze, w części zakwestionowanych faktur, nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, były zatem nierzetelne.

W wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2012 r. sygn. akt II FSK 1598/11 oraz z dnia 23 października 2012 r. sygn. akt II FSK 946/11, z dnia 4 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 872/11, z dnia 24 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 788/11 wyrażono pogląd, który Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela, że uznanie danej faktury za nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów, nie tylko strony podmiotowej.

O fikcyjności faktur wystawionych przez spółkę z o.o. D. zaświadczają zeznania J. D., prezesa tej spółki i jej jedynego udziałowca. J. D. zeznawał w charakterze świadka i podejrzanego. W dniu 5 października 2010 r. był także przesłuchiwany przez organy skarbowe. Wszystkie jego zeznania są spójne i wynika z nich, że jego działalność dotyczy przestępczości ekonomicznej i rozpoczęła się już w 2001 r. kiedy przeniósł firmę do W. z D.. Opublikował ogłoszenie w [...] o treści "dam koszty". W reakcji na ogłoszenie zgłaszali się właściciele firm i pośrednicy, którzy brali od niego faktury m. in. na paliwo. Tytuły do tych faktur były podawane sms-em, mailem lub na kartce podczas osobistego kontaktu. Faktury zamawiał od niego m.in. Skarżąca. Za wystawione faktury J. D. otrzymywał prowizję od 5 do 10 gr za litr paliwa wykazanego na fakturze. W przypadku zapłaty gotówką kwotę prowizji otrzymywał do ręki, natomiast pozostała część kwoty zostawała u kupującego. W przypadku przelewów otrzymane na konto pieniądze, po wypłacie z konta zwracał firmom, pozostawiając tylko prowizję.

J. D. konsekwentnie zeznawał, że spółka została utworzona w celu wystawiania "pustych faktur", nigdy nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a jedynie zajmowała się wystawianiem faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji na zlecenie chętnych osób. D. nie dokonywała faktycznie sprzedaży oleju napędowego. Wprawdzie Spółka zatrudniała 2 osoby, ale jedynie w celu uzyskania kredytu przez te osoby. J. D. wskazał, że dokumentację finansowo-księgową spółki sporządzał osobiście. W deklaracjach VAT-7 wykazywał sprzedaż w kwocie stanowiącej łączną wartość sprzedaży wynikającą z faktur wystawionych w danym miesiącu, natomiast kwotę podatku naliczonego w tych deklaracjach wpisywał "z głowy", ponieważ nie posiadał żadnych faktur nabycia, gdyż niczego nie kupował. W zeznaniach tych (pomimo anonimizacji – czytelnych) wprost wymienia się Skarżącą z nazwiska, jako odbiorcę wytworzonych przez niego faktur.

Zdaniem Sądu zeznania J. D. mają szczególne znaczenie w niniejszej sprawie, gdyż jako prezes i jedyny udziałowiec sp. z o.o. D. posiada on najlepszą wiedzę o tym czym w rzeczywistości zajmowała się ta spółka. Nie ma żadnych podstaw, by odmówić wiarygodności jego zeznaniom, tym bardziej, że składał je kilkakrotnie i nie wystąpiły w nich sprzeczności. Doświadczenie życiowe wskazuje, że nikt nie zeznaje bez potrzeby na swoją niekorzyść, natomiast zeznania J. D. działają przeciwko niemu.

W tym miejscu, zważywszy na argumenty skargi, wyjaśnić trzeba, że okoliczność, iż z procedury karnej wynika, że podejrzany nie ma obowiązku składania wyjaśnień, że może mówić nieprawdę i nie jest to obwarowane sankcją karną nie dyskwalifikuje tychże wyjaśnień jako możliwego dowodu w postępowaniu podatkowym. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż na gruncie postępowania podatkowego brak jest w powyższym zakresie formalnych przeciwwskazań normatywnych, a formuła dowodu z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. jest bardzo pojemna. Prawo przysługujące świadkowi wynikające z art. 196 § 2 O.p., a dotyczące odmowy odpowiedzi na pytanie, przysługuje jedynie w zakresie zeznań, które mogłyby narazić jego lub jego bliskich na odpowiedzialność karną, karną skarbową albo spowodować naruszenie obowiązku zachowania ustawowo chronionej tajemnicy zawodowej. Prawa tego nie można zatem rozszerzać na inne okoliczności dotyczące rozstrzyganej sprawy i w konsekwencji przyjąć jako zasady, iż wszelkie zeznania świadków zgromadzone w postępowaniu karnym, którym następnie przedstawiono w tym postępowaniu zarzuty, korzystałyby z ochrony przewidzianej w art. 196 § 2 O.p. i nie mogły być uznane jako dowód w postępowaniu podatkowym.

Wskazać też należy, że art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, w tym także zeznania świadków i wyjaśnienia podejrzanego oraz dowody zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. Z kolei art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 O.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W konsekwencji, korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Zatem, jeżeli art. 181 O.p. stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, zaś protokół przesłuchania podejrzanego jest materiałem gromadzonym w w/w postępowaniu, to nie ma podstaw prawnych do pozbawienia go wartości dowodowej w postępowaniu podatkowym.

Ww. okoliczności świadczą o tym, że jeżeli w ogóle dochodziło u Skarżącej do nabycia paliwa, to jego sprzedawcami nie były ww. spółki. W aktach są dowody na to, że Skarżąca - świadcząca usługi transportowe - dysponowała paliwem pochodzącym od innych dostawców niż ci, którzy wystawili sporne faktury.

Z wyciągu z ewidencji nabyć (zakupów) VAT za 2006 r. oraz z podatkowej księgi przychodów i rozchodów wynika, iż Skarżąca nabywała paliwo u takich przedsiębiorców jak m.in. P. S.A., D. Sp. j. stacja paliw, J. Spółka jawna, R. PHU Sp. j., A. W. stacja paliw, E. Sp. z o.o. stacja paliw, P.H.U. T.. Sąd przykładowo wymienił jednie nazwy kilku przedsiębiorców znajdujących się w rejestrze na k. 411 akt administracyjnych. Należy podkreślić również, iż z akt sprawy (k. 377 – 411 akt administracyjnych) wynika, że Skarżąca nabywała paliwo u wielu innych kontrahentów.

Tym samym oczywistym jest, iż dostawy paliwa na rzecz firmy Skarżącej nie były realizowane wyłącznie przez spółkę D..

Należy podkreślić, iż organy podatkowe w toku postępowania podatkowego nie kwestionowały zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz pracowników - kierowców, kosztów związanych z taborem transportowym, jak również kosztów związanych z zakupem paliwa, z wyłączeniem paliwa rzekomo dostarczanego przez firmę D..

Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej w W. podnosząc w zaskarżonej decyzji, że racjonalnie gospodarujące podmioty dokonują niezbędnych działań, chociażby w celach dowodowych dla potrzeb rozliczenia zobowiązań, by prowadzona przez nie działalność była opomiarowana, rejestrowana oraz by istniała możliwość rozliczenia pracowników z wykorzystywanych składników majątku (zarówno trwałego jak i obrotowego). Trudno więc dać wiarę wyjaśnieniom Skarżącej, że wykorzystanie paliwa w ilościach około 2.000 litrów na tydzień nie było w żaden sposób kontrolowane i nikt nie prowadził ewidencji w tym zakresie. Skarżąca nie potrafiła wskazać żadnych danych osób czy pojazdów dokonujących dostaw paliwa, nie wystawiała żadnych potwierdzeń odbioru paliwa w sytuacji, kiedy nabywany olej napędowy dostarczany był bezpośrednio przez dostawcę do siedziby w N.. Skarżąca nie wyznaczyła także osoby odpowiedzialnej za dystrybucję paliwa.

Skarżąca będąca właścicielką firmy nie interesowała się czy kontrahent posiada stację paliw, a także skąd pochodzi kupowane przez niego paliwo, nie interesowała ją jakość tego paliwa.

Reasumując, w ocenie Sądu trafnie organ odwoławczy wskazał w zaskarżonej decyzji, iż biorąc pod uwagę charakter działalności gospodarczej Skarżącej (usługi transportowe) posiadała ona olej napędowy pochodzący od innych podmiotów, ale zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że nie pochodził on od dostawcy wskazanego w kwestionowanych fakturach (firmy D.). Fakt świadczenia usług transportowych przez Skarżącą i związane z tym zużycie paliwa nie dowodzi, że Skarżąca świadcząc usługi transportowe nabywała go od wyżej wymienionego dostawcy wskazanego w spornych fakturach.

Powyższe w zderzeniu z faktem, iż sp. z o.o. D. nie posiadała zaplecza lokalowego, sprzętu ani pracowników, za pomocą których mogłaby świadczyć usługi ujęte w treści zakwestionowanych faktur, zdaniem Sądu, czyni uprawnionym stanowisko organów podatkowych, iż spółka ta wystawiała fikcyjne faktury.

Zdaniem Sądu zakwestionowane przez organy podatkowe faktury były zatem elementami nielegalnego obrotu i już choćby z tego powodu nie można z nich wywodzić jakichkolwiek skutków w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Faktury były nierzetelne nie tylko w sferze podmiotowej, ale w całości, czyli co do wszystkich zawartych w nich elementów.

Natomiast Skarżąca dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów uniemożliwiła określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiła księga. W takiej sytuacji, w stanie faktycznym sprawy dla jej rozstrzygnięcia nie było istotne, czy Skarżąca zakupiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej paliwo w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlały rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawca faktur był faktycznym dostawcą tegoż paliwa, co pozwalałoby na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwot tymi fakturami objętych.

W tym kontekście należy podkreślić, że to na Skarżącej, a nie na organach podatkowych, spoczywało w sytuacji wyżej opisanej wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlały faktycznych transakcji, a ich wystawca nie był dostawcą towaru w nich wymienionego.

Podkreślić trzeba, że zgodnie z omówionymi zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyrok NSA z dnia 29 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2323/10, treść orzeczenia dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie www.nsa.gov.pl).

Sąd nie kwestionuje możliwości dowodzenia faktu poniesienia określonych kosztów innymi - niż faktura - dowodami. Organy podatkowe muszą jednak dysponować takimi dowodami, aby móc zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżąca takich dowodów nie dostarczyła. Dowodami takimi nie mogły być w jakimkolwiek zakresie "puste faktury". Za niewystarczające w tej mierze należałoby uznać również zeznania skarżącego czy świadków - kierowców.

Nie jest bowiem możliwe, aby jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości były ogólne oświadczenia ponoszącego koszt (lub jego pracowników) albo jego kontrahentów. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód jak i koszty ustalane byłyby na podstawie zeznań (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 842/11).

Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu, dotyczącego barku przesłuchania w sprawie kierowców pracujących u Skarżącej Sąd zauważa, iż w sytuacji zakwestionowania przedłożonej przez Skarżącą dokumentacji źródłowej, to na niej ciążył obowiązek wskazania dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Należy przy tym zaznaczyć, że skoro dowodem poniesienia wydatku była faktura, która okazała się nierzetelna, to zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymagałoby przedstawienia dowodu na każdą z zakwestionowanych faktur. Skoro według Skarżącej, poniosła ona określony wydatek, ale dowód stanowiący jego podstawę jest nierzetelny, czyli został skutecznie zakwestionowany, to na podatniku, a nie organie podatkowym, ciąży obowiązek dowodzenia poniesienia faktycznego wydatku. Pełnomocnik Skarżącej w takim stanie faktycznym sprawy niezasadnie domaga się od organów podatkowych prowadzenia postępowania dowodowego i poszukiwania wielkości faktycznie poniesionych przez Skarżącą kosztów. Nie ma natomiast w zgromadzonym materiale dowodów zaoferowanych przez Skarżącą na powiązanie konkretnego wydatku z konkretną transakcją. Tym samym niezasadny jest zarzut, że organy podatkowe naruszyły art. 122, art. 187 § 1, a ponadto art. 191 O.p.

Zdaniem Sądu, materiał dowodowy zebrany w sprawie jest wyczerpujący, a jego ocena nie nosi znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Stąd też Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 122, art. 187, art. 191 O.p.

Chybiona jest także argumentacja zawarta w skardze i odwołująca się do dobrej wiary podatnika dysponującego wadliwymi fakturami. Jak wskazuje orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego dla odmowy uznania kwot wynikających z nierzetelnych faktur za koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym nie jest istotna bowiem wina zła bądź dobra wiara podatnika w posłużeniu się takimi fakturami. Obowiązek prawidłowego dokumentowania zdarzeń wpływających na wysokość opodatkowania ma bowiem podstawę normatywną, zaś "...na ocenę rzetelności dowodu źródłowego nie ma wpływu dobra lub zła wiara podatnika powołującego się na taki (wadliwy – przypis Sądu) dowód, ponieważ brak podstawy normatywnej dla twierdzenia, że dowód nie odzwierciedlający rzeczywistej operacji gospodarczej może stanowić podstawę zapisu w księgach i współkształtować podstawę opodatkowania tylko dlatego, że posługujący się nim podatnik o jego wadliwości nie wiedział" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 573/11).

Wobec powyższego, chybiony jest także zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Reasumując stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. Wbrew twierdzeniu skargi, w sprawie niniejszej został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona. Dlatego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), postanowiono jak w sentencji.