Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 195/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-09-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 78 par. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.),, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Asystent Sędziego Patrycja Seweryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 września 2020 r. sprawy ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy oprocentowania nadpłaty 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2019 roku nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 3.617,00 zł (słownie: trzy tysiące sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 19 grudnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1, art. 78 § 1 oraz art. 78 § 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019r., poz. 900 ze zm., zwanej dalej "O.p"), po rozpatrzeniu odwołania R. B., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 29 sierpnia 2019 r. w sprawie odmowy wypłaty oprocentowania.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

Decyzją z dnia 10 lutego 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił R. B., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "A" zobowiązanie w podatku akcyzowym za czerwiec 2010r. w wysokości 46.205 zł. Powyższa decyzja wydana została w wyniku dokonanych ustaleń skutkujących uznaniem, iż strona nie dopełniła obowiązku wynikającego z art. 89 ust. 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., zwanej dalej "u.p.a."), składając zestawienie oświadczeń nabywców oleju opałowego – dzień po ustawowym terminie, który upłynął z dniem 26 lipca 2010r. W konsekwencji organ uznał, że podatnik nie spełnił warunków uprawniających do zastosowania stawki w wysokości 232 zł/1000 litrów, a w sprawie zastosowanie ma stawka 1.822 zł/1000 litrów.

Decyzją z dnia 16 maja 2011r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokiem z dnia 26 października 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 724/11 oddalił skargę strony na decyzję organu odwoławczego. Wyrok uprawomocnił się z dniem 12 stycznia 2012 r.

W dniu 8 listopada 2016 r. strona złożyła skargę o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego zakończonego powyższym wyrokiem. Jako podstawę wznowienia wskazała orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14 ROZ-ŚWIT przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej we Wrocławiu.

Postanowieniem z dnia 8 grudnia 2016 r. Sąd odrzucił skargę. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 6 grudnia 2017 r. sygn. akt I GSK 284/17 uchylił postanowienie z dnia 8 grudnia 2016 r.

W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokiem z dnia 28 marca 2018 r. sygn. I SA/Gd 139/18 uchylił wyroku tego Sądu z dnia 26 października 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 724/11 oraz decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 16 maja 2011 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za czerwiec 2010 r.

Sąd uznał, że w sprawie wystąpiła przesłanka z art. 272 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, zwanej dalej "p.p.s.a.") w związku z ogłoszonym wyrokiem TSUE z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14.

Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, decyzją z dnia 13 lutego 2019 r. uchylił decyzję organu I instancji z dnia 10 lutego 2011 r., i umorzył postępowanie w sprawie z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania, gdyż z dniem 26 sierpnia 2016 r. przedawniło się zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2010 r.

W dniu 8 marca 2019 r., a więc przed upływem ustawowego terminu określonego w art. 77 § 1 pkt 1 O.p., Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zwrotu kwoty wynikającej z decyzji organu I instancji, informując jednocześnie podatnika o zaliczeniu części nadpłaty na poczet zaległości podatkowych.

Wnioskiem z dnia 26 marca 2019 r. podatnik wystąpił o wypłatę oprocentowania nadpłaty odsetek podatkowych liczonych od kwoty 51.003 zł od dnia 14 czerwca 2011 r. do dnia zapłaty w związku z wydaniem przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decyzji z dnia 13 lutego 2019 r.

Decyzją z dnia 29 sierpnia 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego odmówił podatnikowi wypłaty wnioskowanego oprocentowania.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 77 § 1 pkt 1 w zw. z art. 78 § 1 oraz art. 78 § 3 pkt 1 O.p., polegającą na przyjęciu, iż organ podatkowy w żaden sposób nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji organu I instancji, a nadpłata została zwrócona w terminie; niezastosowanie przepisów: art. 120, art.121, art.122, art. 125 O.p.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 19 grudnia 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że spór pomiędzy stronami dotyczy odmowy uznania wystąpienia przesłanek do wypłaty oprocentowania odsetek podatkowych liczonych od kwoty 51.003 zł od dnia 14 czerwca 2011 r. do dnia zapłaty i uznania - w ocenie strony, że organy podatkowe przyczyniły się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej.

Dyrektor nie podzielił stanowiska strony, jakoby organy podatkowe w jakikolwiek sposób przyczyniły się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, tj. przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie zgadzając się z zarzutami odwołania podkreślił, że w niniejszej sprawie nadpłata powstała dopiero w wyniku wydanej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decyzji z dnia 13 lutego 2019 r. uchylającej w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 10 lutego 2011 r. i umarzającej postępowanie w sprawie. Organ odwoławczy nie miał już bowiem możliwości merytorycznego orzekania z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego i zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania. Natomiast zwrot nadpłaty nastąpił w dniu 8 marca 2019 r., a więc z zachowaniem 30-dniowego terminu, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 1 O.p., tj. od wydania przez organ decyzji z dnia 13 lutego 2019 r.

Organ nie podzielił poglądu odwołującego, o konieczności zwrotu nadpłaty do dnia 7 września 2016 r., kiedy to upływał 30-dniowy termin liczony od dnia publikacji wyroku TSUE z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14. Przepis art. 77 § 1 ust.1 pkt 4a O.p. odwołuje się bowiem do art. 74 O.p. i ma zastosowanie w sytuacji, gdy w sprawie nie została wydana decyzja, a więc w sytuacji całkowicie odmiennej niż w badanej sprawie. W konsekwencji, jeśli organ podatkowy wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe - nie ma podstaw do stosowania tego trybu określania nadpłaty.

Następnie wyjaśnił, iż art. 240 § 1 pkt 11 O.p., który był podstawą wznowienia postępowania dotyczącego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym stanowi, iż w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Natomiast z art. 241 § 2 pkt 1 O.p. wynika, że wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Dlatego też nie zasługiwał na aprobatę pogląd odwołującego o konieczności zwrotu nadpłaty w terminie 30 dni od publikacji orzeczenia TSUE.

Organ II instancji podkreślił, iż jeśli zatem w postępowaniu podatkowym organ wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania i decyzja ta stała się ostateczna, to wydanie orzeczenia przez TSUE może być przesłanką wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. i następnie uchylenia w całości lub części ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania. Dopiero po rozstrzygnięciu sprawy, ewentualna nadpłata jest zwracana podatnikowi przy uwzględnieniu treści zapisów art. 76 § 1 O.p., tj. iż nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Organ zaznaczył, iż nadpłata została zwrócona R. B. w uwzględnieniem zaliczenia części nadpłaty na poczet zaległości podatkowych.

Na marginesie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że traci również na znaczeniu argumentacja strony, odnosząca się do złożonego Naczelnikowi Urzędu Celnego w dniu 6 lipca 2016 r. wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją tego organu z dnia 10 lutego 2011 r., że organ ten potrzebował ponad 2 miesiące, aby stwierdzić swoją niewłaściwość. W ocenie organu odwoławczego, kwestia ta nie ma wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowego zagadnienia bowiem wniosek o wznowienie postępowania strona złożyła przedwcześnie, tj. zanim wyrok TSUE został opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, o czym stanowi art. 241 § 2 pkt 2 O.p., a czemu dał wyraz Dyrektor Izby Celnej w decyzji z dnia 30 września 2016 r.

Konkludując, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że przeprowadzone postępowanie nie narusza powołanych w odwołaniu przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 120, art. 121, art. 122 i art. 125. Tym samym organ I instancji nie naruszył ani zasady zaufania do organów podatkowych ani też zasady szybkości i prostoty postępowania. To, że wyprowadzona z zebranego materiału dowodowego ocena jest odmienna od oczekiwań strony nie może dowodzić wadliwości tej oceny, która jest zgodna z zasadami wiedzy i logiki, a zatem odpowiada wymogom wskazanym w przepisach Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na opisaną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 19 grudnia 2019 r. podatnik, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wniósł o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych, zarzucając naruszenie:

1. art. 72 § 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 4a w zw. z art. 78 § 5 pkt 1 O.p., przez przyjęcie, że organ nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, a w konsekwencji, że oprocentowanie przysługuje od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji, podczas gdy skarżącemu przysługiwało oprocentowanie od dnia powstania nadpłaty, czyli od dnia 14 czerwca 2011r.,

2. art. 241 § 2 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 78 § 3 pkt 1 O.p., przez przyjęcie, że skoro wznowienie postępowania następuje tylko na żądanie strony, to termin do zwrotu oprocentowania upływał po rozstrzygnięciu sprawy wznowieniowej, podczas gdy organ winien wypłacić oprocentowanie od dnia 14 czerwca 2011r.,

3. art. 125 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 2a O.p., przez działanie organu naruszające podstawowe zasady postępowania podatkowego, a polegające na rozstrzyganiu spraw na niekorzyść podatnika, uwzględniając wyłącznie interes organu podatkowego z pominięciem zasady, że wątpliwości interpretacyjne należy rozstrzygać na korzyść podatnika.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że jest możliwe i zasadne złożenie wniosku o zwrot nadpłaty przed terminem wejścia w życie orzeczenia TSUE. Złożenie wniosku o wznowienie postępowania jest równoznaczne z wnioskiem o zwrot nadpłaty. Ponadto zdaniem skarżącego, wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ przyczynił się do uchylenia wadliwej decyzji ostatecznej. W ocenie skarżącego, organ naruszył również podstawowe zasady postępowania podatkowego, przede wszystkim zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych, a także rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść strony.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga sprawę w jej granicach, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W niniejszej sprawie strona domaga się wypłaty oprocentowania nadpłaty, powołując się na art. 77 § 1 pkt 4a i art. 78 § 5 pkt 1 O.p. w związku z wydaniem wyroku TSUE z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14. Należy zauważyć, że art. 78 § 5 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 4 i 4a oraz art. 74 O.p., do którego odwołuje się art. 77 § 1 pkt 4a, swoim zakresem przedmiotowym obejmują jedynie przypadki, gdy zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). W pozostałych przypadkach, tj. gdy doszło do wydania decyzji czy to ustalającej, czy określającej podatek (vide art. 21 § 1 pkt 2 czy art. 21 § 3 O.p.) należy odwołać się do zasad ogólnych zwrotu nadpłaty w przypadku uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji (por. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 1764/18, LEX nr 2755011).

W niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe skarżącego zostało określone w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, dlatego też zastosowanie znajdą zasady ogólne dotyczące oprocentowania nadpłaty. Art. 78 § 3 pkt 1 O.p. stanowi, że oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji.

W realiach niniejszej sprawy podkreślenia wymaga, że wyrokiem z dnia 28 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 139/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi R. B. o wznowienie postępowania od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 października 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 724/11 w sprawie ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 16 maja 2011 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za czerwiec 2010 r., uchylił wspomniany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 października 2011 r. oraz zaskarżoną decyzję, wskazując, że w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2017 r., sygn. akt I FPS 1/17 i postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I GSK 284/17 (zapadłego w niniejszej sprawie w wyniku skargi R. B. na odrzucenie skargi o wznowienie postępowania sądowego), podstawą wznowienia postępowania, o której mowa w art. 272 § 3 p.p.s.a. może być orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wydane w trybie pytania prejudycjalnego, nawet jeżeli orzeczenie nie zostało doręczone stronie wnoszącej o wznowienie postępowania a termin do wniesienia takiej skargi wynosi trzy miesiące od daty publikacji tego rozstrzygnięcia.

W konsekwencji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, decyzją z dnia 13 lutego 2019 r. uchylił decyzję organu I instancji z dnia 10 lutego 2011 r. i umorzył postępowanie w sprawie z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za czerwiec 2010 r., i zwrócił podatnikowi nadpłatę.

Wobec wydania wspomnianej decyzji, skarżący domagał się wypłaty oprocentowania od powstałej nadpłaty. Zatem dla oceny, czy w sprawie przysługuje oprocentowanie nadpłaty, konieczne jest ustalenie, czy organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji.

Zwrot "organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji" należy interpretować jako nieprzyczynienie się w jakimkolwiek zakresie (por. wyrok NSA z dnia 20 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 1131/16, LEX nr 2644115). Ustawodawca nie wprowadził przesłanki "wyłącznej odpowiedzialności" organu za powstanie nadpłaty, ani też nie uwzględnił skutków częściowego przyczynienia się podatnika do powstania nadpłaty (por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 196/15, LEX nr 2082144). W związku z tym przywoływane przez organ okoliczności, że podatnik nie spełnił wszystkich warunków przewidzianych przez przepisy u.p.a. dla skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego nie mogły mieć wpływu na odmowę wypłaty oprocentowania, skoro w powołanym wyroku z dnia 28 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 139/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku podkreślił, że w świetle wyroku TSUE w sprawie C-418/17 brak było oceny w zaskarżonej decyzji organu, czy w stanie faktycznym przeznaczenie oleju opałowego do celów opałowych budziło wątpliwości czy też nie. Przy czym, zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, brak możliwości wyjaśnienia tej okoliczności wskutek przedawnienia zobowiązania podatkowego nie usprawiedliwiał w realiach niniejszej odmowy oprocentowania nadpłaty.

Dla przyjęcia, że organ jest zobowiązany do wypłaty oprocentowania nadpłaty wystarczy ustalenie faktu przyczynienia się organu do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji. W orzecznictwie przyjmuje się, że oprocentowanie nadpłaty przewidziane w art. 78 § 3 pkt 1 O.p. stanowi odszkodowanie za szkodę poniesioną przez podatnika w wyniku wadliwej decyzji podatkowej (por. wyrok SN z dnia 13 grudnia 2005 r., sygn. akt IV CK 284/05, LEX nr 399739). W piśmiennictwie wyrażany jest również pogląd, że oprocentowanie nadpłaty jest rodzajem rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika (Rudowski Jan. Art. 78. W: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI. Wolters Kluwer Polska, 2019).

Istota przesłanek określonych w art. 78 § 3 pkt 1 O.p. wiąże oprocentowanie nadpłaty z uchyleniem (zmianą) decyzji wadliwej, a więc innymi słowy z wadą tkwiącą w samej tej decyzji. Przez przyczynienie się, o którym mowa w art. 78 § 3 pkt 1 O.p. należy rozumieć taką sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego (por. wyroki NSA: z dnia 16 stycznia 2010 r., sygn. akt I GSK 414/17; z dnia 18 listopada 2016 r., sygn. akt I GSK 1074/16, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Pojęcie przyczynienia należy rozumieć z uwzględnieniem specyfiki prawa publicznego, a zwłaszcza rygorów prawa podatkowego w kontekście zasady legalizmu (art. 120 O.p.), z której wynika konieczność przejęcia przez władzę publiczną pełnej odpowiedzialności za dokonywaną wykładnię przepisów prawnych oraz ich zastosowanie w konkretnej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 8 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 2713/17, LEX nr 2506448).

TSUE w wyroku z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14, rozpoznając pytanie prejudycjalne sądu krajowego, orzekł, że "Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości".

Z powyższego wynika, że TSUE zwrócił uwagę na wynikającą z ogólnej systematyki jak i celu dyrektywy energetycznej zasadę opodatkowania wyrobów energetycznych zgodnie z ich faktycznym przeznaczeniem i wskazał, że produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem. Tym samym nie jest możliwe, tak jak to uczynił Naczelnik Urzędu Celnego, zastosowanie stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych tylko z tej przyczyny, że podatnik nie dotrzymał terminu złożenia zestawienia oświadczeń nabywców, jeśli stwierdzone zostanie, że produkt został przeznaczony na cel opałowy.

Na marginesie należy zauważyć, że jeszcze przed wydaniem powyższego orzeczenia NSA prezentował pogląd, zgodnie z którym brak formalny oświadczenia niemający znaczenia dla możliwości dokonania kontroli prawdziwości jego treści nie może niweczyć uprawnienia do obniżki podatku akcyzowego (por. wyroki z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 244/10 oraz z dnia 16 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1459/10).

Odnosząc wyrażony przez TSUE pogląd w zakresie zestawień oświadczeń do wymogów oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego należy przyjąć, że wynikająca z wyroku TSUE niezgodność normy prawa krajowego, tj. art. 89 ust. 16 u.p.a. z prawem wspólnotowym, pozwalająca na zastosowanie stawki podatku akcyzowego dla paliw silnikowych, gdy nie są spełnione warunki określone w art. 89 ust. 5-15 u.p.a., narusza zasadę proporcjonalności oraz ogólną systematykę i cel dyrektywy energetycznej. Wprowadzenie ustawowych wymogów formalno-materialnych przy sprzedaży oleju opałowego nie stanowi wartości samej w sobie, lecz ma na celu przeciwdziałanie nieprawidłowościom w obrocie paliwami oraz stworzenie warunków formalnoprawnych dla organów podatkowych do prowadzenia kontroli przestrzegania prawa podatkowego. Zastosowane środki powinny być jednak adekwatne do chronionego dobra, a nie prowadzić do nadmiernych obciążeń podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2018 r., sygn. akt I GSK 2084/15, LEX nr 2616487).

Zgodnie z pkt 37 preambuły dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE. L. z 2009 r. Nr 9, str. 12 z późn. zm.) w związku z tym, że cel dyrektywy, czyli zapewnienie wspólnych zasad w odniesieniu do pewnych aspektów podatku akcyzowego, nie może być osiągnięty w wystarczającym stopniu na poziomie państw członkowskich, a ze względu na skalę i skutki może być skuteczniej osiągnięty na poziomie Wspólnoty, Wspólnota może podjąć działania zgodne z zasadą pomocniczości określoną w art. 5 Traktatu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w tym artykule niniejsza dyrektywa nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Regulacje krajowe należy oceniać przez pryzmat zasady proporcjonalności. Wobec tego przepisy krajowe nie mogą wykraczać poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia celu dyrektywy, czyli zachowania wspólnych zasad opodatkowania podatkiem akcyzowym wskazanych produktów.

Nie tylko sądy ale i organy podatkowe mają obowiązek dokonywać interpretacji przepisów prawa podatkowego z uwzględnieniem regulacji zawartej w przepisach prawa wspólnotowego (por. wyrok NSA z dnia 20 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 1131/16, LEX nr 2644115, wyrok NSA z dnia 20 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 1130/16, LEX nr 2683289, wyrok NSA z dnia 20 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 1132/16 LEX nr 2641743).

W niniejszej sprawie organ podatkowy określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe z zastosowaniem stawki z art. 89 ust. 16 u.p.a. na skutek jednodniowego przekroczenia terminu do złożenia oświadczeń opałowych, a więc z powodu uchybień formalnych.

Tymczasem TSUE w wyroku z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14 nie zakwestionował samej zasady nałożenia na sprzedawców paliw obowiązku składania zestawień oświadczeń, lecz ze względu na wynikającą z ogólnej systematyki jak i celu dyrektywy energetycznej zasadę opodatkowania wyrobów energetycznych zgodnie z ich faktycznym przeznaczeniem. Wskazał, że produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem. Oznacza to, że w przypadku niedochowania ustawowego wymogu sporządzenia i złożenia w ustawowym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego zastosowanie podwyższonej stawki akcyzy jak dla oleju napędowego jest możliwe dopiero po ustaleniu, że sprzedany olej nie został zużyty zgodnie z przeznaczeniem.

Dokonując wykładni przepisów o podatku akcyzowym, organ nie uwzględnił zasady proporcjonalności i nieprawidłowo zastosował normy prawa krajowego, co skutkowało wadliwością decyzji. Tym samym to organ, będąc zobowiązanym do dokonania prawidłowej wykładni prawa, przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Błędy w zakresie wykładni prawa muszą obciążać organ podatkowy (por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 486/17, LEX nr 2354640). Nie ma bardziej wymownego faktu pozwalającego uznać, że organ podatkowy przyczynił się do "powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji" jak to, że decyzja ta była niezgodna z prawem (por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3211/15, LEX nr 2449229).

W świetle powyższych rozważań należało przyjąć, że organ przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, w rozumieniu art. 78 § 3 pkt 1 O.p.

Odnosząc się do zarzutów o charakterze procesowym, wypada jedynie zauważyć, że odmienna ocena kwestii prawnych dokonana w toku postępowania przez organy podatkowe nie jest tożsama z przesłankami naruszenia przepisów postępowania.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 2a O.p., podkreślić należy, że w myśl tego przepisu, tylko niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Z takimi zaś - jak wynika z powyższych rozważań - nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

W toku dalszego postępowania organ rozpoznający sprawę zobowiązany będzie do uwzględnienia przedstawionej argumentacji.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a.