Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1450/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.183, art. 189, art.3 par 1, art. 141 par 4, art. 184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 70 par 1, art. 21 b pkt 1, art. 208, art. 21 par 3,
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. K. i W. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Go 232/13 w sprawie ze skargi L. K. i W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 1 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Go 232/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę L.K., W. K. (dalej: "podatnicy", "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 1 marca 2013 r. w przedmiocie wysokości dochodu za 2006 r.

1.2 Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzją z dnia 1 marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 12 grudnia 2012 r. w przedmiocie określenia podatnikom wysokości dochodu za 2006 r., nie powodującego powstania zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej: "Ord. pod.") przez wydanie decyzji po upływie terminu określonego tym przepisem Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż organ pierwszej instancji trafnie zastosował art. 21 b pkt 1 Ord. pod. i określił wysokość dochodu za 2006 r., który nie spowodował powstania zobowiązania podatkowego. W konsekwencji nie mogło dojść do przedawnienia zobowiązania, które nie powstało, w związku z czym nie miał zastosowania art. 70 § 1 Ord. pod. a organ odwoławczy po upływie terminu określonego w tym przepisie mógł orzekać w przedmiotowej sprawie.

W skardze na powyższą decyzję podatnicy zarzucili nieprawidłowe zastosowanie zasad ogólnych postępowania, niewłaściwe ocenienie materiału w sprawie oraz ustalenie tylko tych okoliczności, które są wygodne dla organów podatkowych. Ponadto decyzji zarzucili naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124 oraz art. 178 Ord. pod. a także naruszenie art. 7 i art. 32 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie jako niezasadnej.

1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, oddalając skargę podatników, wskazał, że bezsporne w niniejszej sprawie jest, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Z. ostateczną decyzją z dnia 30 listopada 2010 r., określił podatnikom wysokość dochodu za 2005 r., który nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego. Jednocześnie w decyzji wskazano prawo do odliczenia od podatku wydatków mieszkaniowych w kwocie 6234 zł zaś ulgi mieszkaniowe do odliczenia w latach następnych w kwocie 4508,52 zł. Decyzja dotycząca roku 2005 jest istotna ze względu na ustawową konstrukcję tzw. ulgi remontowej tj. możliwości obniżenia podatku dochodowego o wydatki poniesione na remont i modernizację budynków mieszkalnych na podstawie art. 27a ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do końca 2003 r., dalej: "u.p.d.o.f."), w latach następnych. Z tych względów zarzut błędnego ustalenia kwoty do odliczenia wydatków remontowych od podatku za 2006 r. jak i kwoty ulgi do przeniesienia na lata następne, Sąd uznał za niezasadny. Zdaniem Sądu nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut nieprawidłowego ustalenia kwoty wydatków związanych z zakupem leków oraz zastosowanej w tym zakresie wykładni obowiązujących przepisów.

Sąd pierwszej instancji uznał, że wskazane przez Dyrektora Izby Skarbowej nieprawidłowości dotyczące 2006 r. zobowiązywały organy - w świetle art. 21b pkt 1 Ord. pod. - do określenia skarżącym prawidłowej wysokości dochodu za ten rok. Trafnie, zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił przy tym, że wobec faktu, iż określenie prawidłowej kwoty dochodu za 2006 r. nie spowodowało powstania zobowiązania podatkowego, wydanie decyzji drugoinstancyjnej, po terminie określonym w art. 70 § 1 Ord. pod. nie narusza tego przepisu. W myśl art. 70 § 1 przedawnieniu podlegają zobowiązania podatkowe. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że art. 21b Ord. pod. stanowi o decyzji określającej nie wysokość zobowiązania podatkowego, ale dochodu – w sytuacji, gdy dochód został osiągnięty w wysokości niepowodującej powstania zobowiązania podatkowego bądź w sytuacji, gdy podatnik poniósł stratę. 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący, zaskarżając go w całości na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "p.p.s.a."), zarzucił:

1) naruszenie prawa materialnego: - art. 70 § 1 Ord. pod. przez jego niezastosowanie i dokonanie zgodnej z tymi przepisami wykładni stanu faktycznego w sprawie, pomimo że z dniem 31 grudnia 2012 r. nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego za 2006 r., a nie wystąpiły przesłanki zawieszenia czy też przerwania biegu terminu przedawnienia co powoduje, że organy nie miały prawa do wydania merytorycznej decyzji podatkowej zamiast umorzyć postępowanie podatkowe;

- art. 21b Ord. pod. poprzez jego niewłaściwą wykładnię polegającą na błędnym uznaniu, że norma prawna pozwala na wydanie określającej decyzji zamiast umorzyć postępowanie podatkowe;

2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, pomimo wydania jej z uchybieniem art. 120 Ord. pod. oraz art. 2 Konstytucji gdyż decyzja została wydana poza terminem przedawnienia;

- art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom w tym przepisie określonym, polegające w szczególności na wybiórczym przedstawieniu stanu sprawy, na całkowitym braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej zarzutów skarżących w zakresie przedawnienia w piśmie procesowym z dnia 10 stycznia 2014 r.

Przy tak sformułowanych zarzutach wnieśli o uchylenie w całości wyroku oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

2.2 Organ podatkowy nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlegała oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. i nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które Naczelny Sąd Administracyjny rozważa z urzędu dokonując kontroli zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku.

Spór w sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia kwestii czy termin określony w art. 70 § 1 Ord. pod. dotyczy również decyzji, którą określono dochód w wysokości niepowodującej powstania zobowiązania podatkowego. W rezultacie czy decyzja o której mowa w art. 21b pkt 1 Ord. pod. (w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2016 r.) może zostać wydana po upływie terminu przewidzianego w art. 70 § 1 Ord. pod. Zauważyć należy, iż w orzecznictwie ukształtowana została już linia orzecznicza w tym przedmiocie, którą Naczelny Sąd Administracyjny w rozpoznającym sprawie składzie w całości akceptuje (zob. wyroki NSA: z dnia 19 lutego 2015 r. sygn. II FSK 1367/13, z dnia 13 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 643/12; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Po 1292/07; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 27 października 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 576/10; wyrok WSA w Opolu z dnia 12 października 2011 r., sygn. akt I SA/Op 74/11, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługiwało na uwzględnienie stanowisko wyrażone przez pełnomocnika skarżących w skardze kasacyjnej. W myśl art. 21b pkt 1 Ord. pod. jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że wysokość dochodu jest inna niż wykazana w deklaracji, a osiągnięty dochód nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego - organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość tego dochodu. W doktrynie podkreśla się, że bezpośrednią przyczyną wprowadzenia przepisu art. 21b Ord. pod. była, co wynika z uzasadnienia ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199 ze zm.), potrzeba określenia w decyzji kończącej postępowanie dochodu w wysokości niepowodującej powstania zobowiązania podatkowego. Ma to miejsce wówczas, gdy podatnik w deklaracji źle obliczył podatek albo też wykazał stratę, a organ podatkowy w trakcie postępowania stwierdził, że wystąpił dochód, ale w kwocie niepowodującej powstania zobowiązania. Stan taki może wystąpić jedynie na gruncie u.p.d.o.f., gdzie z konstrukcji pierwszego przedziału skali podatkowej wynika kwota dochodu wolna od podatku. Ustalenie przez organ podatkowy dochodu nieprzekraczającego tej kwoty skutkowało tym, że nie można było wydać decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (ono w ogóle nie powstało) i nie można było też umorzyć postępowania jako bezprzedmiotowego na podstawie art. 208 § 1 Ord. pod., gdyż nie wystąpił skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z uwagi na jego przedawnienie, o którym stanowi art. 59 § 1 pkt 9) Ord. pod. Wobec tego zdecydowano się na wprowadzenie do Ordynacji podatkowej komentowanego rozwiązania. Podkreślenia wymaga także specyficzny charakter decyzji, która jedynie określa wysokość dochodu. Jej przedmiotem nie jest zatem zobowiązanie podatkowe, lecz kwota dochodu wolna od podatku. Nie oznacza to, że nie wywołuje ona żadnych skutków w sferze obowiązków podatnika, lecz nie można twierdzić, że jest ona w skutkach tożsama z decyzją wydawaną na podstawie art. 21 § 3 Ord. pod., tj. określającą wysokość zobowiązania podatkowego (por. analogicznie L. Etel t. 1 i 2 do art. 21b w Ordynacja podatkowa. Komentarz Lex/el 2013.).

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa jednocześnie, że ustawodawca wprowadzając powyższą regulację art. 21b Ord. pod., nie zdecydował się na rozszerzenie instytucji przedawnienia do spraw określania dochodu, czy straty nie powodującej powstania zobowiązania podatkowego. W dalszym ciągu zasadą bowiem pozostało, że jedynie zobowiązanie podatkowe (a nie dochód lub strata będące jedynie efektem rachunku podatkowego za dany rok podatkowy) przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 Ord. pod.). Pogląd taki jest w pełni aprobowany także w literaturze prawa podatkowego, gdzie podkreśla się że uprawnienie organu podatkowego do wydania decyzji określającej wysokość dochodu nie ulega przedawnieniu (zob. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011 r.).

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 70 § 1 oraz art. 21b Ord. pod. W związku z tym, że rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji było prawidłowe nie można mówić także o naruszeniu art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 120 Ord. pod. oraz art. 2 Konstytucji RP.

Na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty dotyczące naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a (ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych. (j.t. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepisy te stanowią o sprawowaniu wymiaru sprawiedliwości poprzez kontrolę dokonywaną przez sądy administracyjne. Do naruszenia wskazanych przepisów mogłoby dojść gdyby Sąd pierwszej instancji uchylił się od dokonania kontroli rozstrzygnięcia organów podatkowych, co w analizowanej sprawie nie miało miejsca. Z tego względu zarzuty te nie mogły zostać również uwzględnione.

3.2 Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.