Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1107/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok w części i oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 68  par 3, art. 20
journal: Dz.U. 2002 nr 169 poz 1387
law: Ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Juliusz Antosik Sędziowie Sędzia NSA Anna Kwiatek Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.) Protokolant K. S. po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. spółki jawnej W. B., A. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 5 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Ke 617/05 w sprawie ze skargi D. spółki jawnej W. B., A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 3 czerwca 2005 r., [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego i w tym zakresie sprawę przekazuje do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnmu w K. 2. oddala skargę kasacyjną w pozostałej części, 3. zasądza od D. spółki jawnej W. B., A. R. kwotę 950 zł (dziewięćset pięćdziesiąt złotych) z tytułu częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Ke 617/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargi D. sp.j. W. B. i A. R. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 3 czerwca 2005 r. nr [...].

Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku decyzjami z dnia 3 czerwca 2005r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołań sp.j. D. W. B., A. R., zwanej dalej Spółką, utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 5 listopada 2004r.; nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług i ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku za miesiące: lipiec, listopad, grudzień 2000 r. oraz nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, październik, listopad 2001 r. i ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku za miesiące: styczeń, luty, kwiecień, maj, październik, listopad 2001r. i określającą wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny miesiąc za czerwiec 2001 r.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał w szczególności na art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U.nr 11,poz.50 ze zm.) (dalej: ustawa o VAT), w świetle którego, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone; do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Kolejno podniósł, że przeprowadzona w Spółce kontrola za 2000 r. i 2001r. wykazała, iż poniesione przez Spółkę w 2000r. wydatki w kwocie 72.800zł. wynikające z faktur VAT wystawionych przez Spółkę z o.o. M. z W. o nr [...] na kwotę netto 9.800 zł za wstępną analizę rynku marketingowego i nr [...] na kwotę netto 63.000 zł za pomoc mediacyjną w kontraktach za 2000r. oraz wydatki w kwocie netto 60.000 zł poniesione przez Spółkę w 2001r. wynikające z 6 faktur wystawionych przez Spółkę z o.o. M. z Warszawy o numerach [...],z dnia 20.11.2001r., każda na kwotę netto 10.000 zł., za poszczególne etapy sporządzonej pisemnej analizy rynku komputerowego - nie stanowią w Spółce kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000r. Nr 14, poz.176 z póź. zm) (dalej: p.d.o.f.).

W związku z nie uznaniem za koszty uzyskania przychodów Spółki przedmiotowych wydatków zastosowanie przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 cyt. wyżej ustawy o VAT było zdaniem organów uzasadnione. Zasadnym było również zastosowanie w zaskarżonych decyzjach sankcji wynikającej z przepisu art. 27 ust. 5 i 6 cyt. ustawy o VAT - w postaci ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT.

Na powyższe decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. Spółka wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając:

- naruszenie art. 156 k.p.a. poprzez ich wydanie bez wystarczającej

podstawy prawa, w oparciu jedynie o przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w nieobowiązującej w czasie objętym rozstrzygnięciem wersji po zmianach wprowadzonych ustawą z dnia 15 lutego 2002r. o zmianie ustawy o podatku od

towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o zmianie ustawy o Policji oraz o

zmianie ustawy - Kodeks wykroczeń, dodatkowo z pominięciem przepisów

ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

- wydanie na podstawie protokołu kontroli skarbowej, który zawiera ocenę

prawną sprawy będącej przedmiotem kontroli, co stanowi rażące naruszenie

przepisu art. 290 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.),

- naruszenie art. 122 o.p., który zobowiązuje organy podatkowe do prowadzenia postępowania w sposób wzbudzający zaufanie podatnika do tychże organów, a także nakłada na organy podatkowe obowiązek, podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

- naruszenie art. 123 o.p., tj. uniemożliwienie stronie czynnego udziału w postępowaniu poprzez odrzucenie wniosków dowodowych,

- naruszenie art. 124 i art. 187 o.p. poprzez nieuwzględnienie wyjaśnień podatnika, niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego wybiórcze klasyfikowanie materiału dowodowego do potwierdzenia oceny prawnej przedmiotu kontroli zawartej w protokole kontroli,

- naruszenie art. 191 o.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego,

- art. 192 poprzez uznanie za udowodnioną okoliczność, co do której

pozbawiono stronę możliwości wypowiedzenia się poprzez nie przeprowadzenie

zgłoszonych przez nią dowodów.

W konsekwencji skarżąca Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji, ewentualnie o ich uchylenie w całości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uznał, że skargi nie są zasadne.

Sąd na wstępie podniósł, że uchybienie formalne dotyczące przytoczenia w zaskarżonych decyzjach art. 25 ust. 1 pkt. 3 w/w ustawy w brzmieniu obowiązującym po zmianach wprowadzonych ustawą z 15 lutego 2002r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy Kodeks wykroczeń (Dz.U. z 2002r. nr 19,poz. 185) nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy. Wskazano na wyrok NSA z dnia 15 lipca 2003r., sygn. akt I SA 371/03 - Lex nr 149553 i wyrok NSA z 27 czerwca 2000r., sygn. akt III SA 1422/ 99 - Lex nr 44394. Dodatkowo, zdaniem Sądu, zarzut dotyczący pominięcia w zaskarżonych decyzjach przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest bezzasadny, albowiem organy przywołują powyższe przepisy w treści uzasadnienia zaskarżonych decyzji.

Sąd I instancji następnie wskazał na art. 22 ust. 1 p.d.o.f., wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2001 r., I SA/Gd 45/99, oraz wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 356/04 podkreślając, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów, co do okoliczności istotnych w sprawie, nie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. W ocenie WSA prawidłowo organy podatkowe ustaliły, że ciężar wykazania związku zakwestionowanych wydatków z celem ich poniesienia obciąża skarżącą Spółkę. Z obowiązku tego skarżąca Spółka się nie wywiązała, co nie pozwoliło zaliczyć spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Nie było sporne, że sporządzone w latach 2000 - 2001 analizy rynku komputerowego są ogólnikowe i sporządzone w oparciu o ogólnie dostępną wiedzę (por. str. 6 odwołań z dnia 22.11.2004r. stanowiących załącznik do odwołań od decyzji organu I Instancji w zakresie podatku VAT). Nadto, na co zwracają uwagę organy, brak w analizach odniesień do działalności skarżącej Spółki lub firmy I. Przekreśla to, w ocenie Sądu, możliwość zaliczenia tej analizy do kosztów. Wskazano na wyrok NSA z dnia 9 października 2002r., sygn. akt I SA/Łd 1611/2001. Dodatkowo, zdaniem Sądu, twierdzeniu, że analizy służyły temu by podjąć decyzje o nawiązaniu lub nie współpracy z firmą I. przeczy, na co zwracają uwagę organy, fakt, że umowa o takiej współpracy między tymi firmami została podpisana już w dniu 24 czerwca 1998r. o czym świadczy treść tej umowy. Również brak w sprawie dowodów, aby firma wystawiająca dalsze sporne rachunki wykonywała jakiekolwiek czynności marketingowe na rzecz Spółki. Skarżąca Spółka żadnym dowodem nie poparła, aby prezentacja multimedialna zakupiona w spółce M. była wykorzystywana przy sprzedaży produktów spółki D., mimo, że organy wezwały do wskazania takiego dowodu. Wniosek dowodowy musi bowiem zawierać nazwisko i adres osoby zgłaszanej jako świadka, tezę dowodową oraz jej uzasadnienie. Dopiero tak zgłoszony wniosek organy skarbowe mają obowiązek rozpatrzyć w myśl art. 188 o.p.

Według WSA nie została też naruszona zasada z art. 122 o.p. albowiem wykładnia tego przepisu dopuszcza przeniesienie w określonych sytuacjach ciężaru dowodu na podatnika. Skarżąca miała zapewniony bezpośredni udział w postępowaniu. Skoro nie zgłoszono prawidłowo żadnego wniosku dowodowego to nie można skutecznie twierdzić, że wnioski dowodowe odrzucono. Stronie skarżącej organy zapewniły również możliwość wypowiadania się na każdym etapie sprawy, z czego korzystała. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 123 i 124 o.p.. Trafny jest natomiast zarzut naruszenia art. 290 § 3 o.p. w odniesieniu do protokołów kontroli skarbowej z dnia 24 czerwca 2004 r., które zawierają ocenę prawną. Uchybienie to, w ocenie Sądu, nie miało jednak wpływu na wynik sprawy, albowiem organy uprawnione do wydania decyzji samodzielnie i poprawnie zanalizowały stan prawny.

Sąd I instancji kolejno zauważył, że w uzasadnieniu skargi przedstawiono obszerną analizę zasad postępowania podatkowego. Jednak, w jego ocenie, powoływanie się, wyłącznie na naruszenie zasad postępowania, bez wskazania, na czym ono polega, nie może stanowić konstruktywnego zarzutu skargi.

Odnosząc się do wniosku pełnomocnika organu, w kwestii rozważenia uchylenia zaskarżonych decyzji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, Sąd stwierdził, że nie znajduje on usprawiedliwionych podstaw. Nowe brzmienie przepisu § 3, § 4 i § 5 art. 68 o.p. weszło w życie 1 stycznia 2003r. Nie ma do nich zastosowania norma międzyczasowa zawarta w art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169 poz. 1387), gdyż dotyczy ona".... zobowiązań powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy". Jednocześnie powołany we wniosku przez pełnomocnika organu wyrok NSA z dnia z 18 sierpnia 2004r. sygn. akt. FSK 230/04, zapadł w innym stanie faktycznym oraz przed zmianą przepisu art. 68 o.p., w związku z tym, zdaniem Sądu, jego powołanie jako uzasadnienie przedstawionego wniosku - było niezasadne

W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości. Wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach do ponownego rozpoznania ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi, a co za tym idzie uchylenie skarżonych decyzji organów. Ponadto wniesiono o przeprowadzenie rozprawy, dopuszczenie dowodu z akt sprawy karnej Sądu Rejonowego w Kielcach, sygn. II KS 7/05 i przeprowadzenie dowodu z uzasadnienia wyroku oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa, według norm przepisanych.

Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu:

- przepisów postępowania, przy czym uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w szczególności art. 68, 120, 122, 123, 124, 133 § 1, 187, 191, 192, 247 § 1 pkt 3, 210 i 290 o.p. i art. 113, 133 i 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej; u.p.p.s.a.) w ten sposób, że sąd zamknął rozprawę, uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną mimo niedokonania tego wyjaśnienia, a także orzekając na podstawie jedynie części akt sprawy, nie rozstrzygając w granicach danej sprawy,

- prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie poprzez naruszenie art. 22 ust. 1 p.d.o.f., art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, art. 20 ustawy z 12 września 2002 r. (Dz.U nr 169 poz.1387);

W tym miejscu autor skargi kasacyjnej wskazał, że okolicznością szczególnie uzasadniającą rozpoznanie skargi kasacyjnej, jest potrzeba ustalenia, czy Sąd może orzec wbrew treści istniejącego przepisu bezwzględnie obowiązującego art. 22 ust. 1 p.d.o.f., art. 68 o.p.; art. 20 ustawy z 12 września 2002r. (Dz.U nr 169 poz.1387), a także potrzeba wyeliminowania z porządku prawnego skarżonego wyroku, którego treść i uzasadnienie stoi w sprzeczności z ustaleniami przyjętymi przez Sąd Rejonowy w Kielcach w wyroku w sprawie II Ks 7/05.

Ponadto strona zarzuciła wyrokowi nieważność wynikającą z art. 183 § 2 ust. 5 cyt. ustawy - pozbawienie strony możności obrony swych praw, w ten sposób, iż Sąd wbrew całokształtowi przeprowadzonych w sprawie dowodów, akceptując jedynie te, które uzasadniały stanowisko Organu podatkowego, przy czym nie wykazał, dlaczego pominął część dowodów.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona w szczególności podniosła, że Sąd nie podał żadnego argumentu na to, iż w konkretnym stanie faktycznym, w konkretnej decyzji podanie nieadekwatnej podstawy prawnej nie naruszyło przepisów proceduralnych i dlaczego. Podobnie, zdaniem strony, Sąd zbagatelizował pominięcie przez Organ przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazano na komentarz do art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa, C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. III.

Według pełnomocnika spółki Organy podatkowe i Sąd, stosując wstecz przepisy art. 68 § 3 o.p. i art. 25 ust. 1 pkt 1 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r. w wersji obowiązującej od 1 stycznia 2003 r., rażąco naruszyły również podstawowe zasady postępowania podatkowego, w szczególności wynikające z art. 120 i 121 § 1 o.p., poprzez wydanie decyzji na podstawie nieobowiązującego przepisu prawa materialnego, a więc bez podstawy prawnej.

Zdaniem strony, stanowisko Sądu, że wydanie na podstawie protokołu kontroli skarbowej, który zawiera ocenę prawną sprawy będącej przedmiotem kontroli co wg skarżących stanowi rażące naruszenie przepisu Art. 290 § 3 Ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa /Dz. U. nr 137, poz. 926 z 1997r. z późn. zm./ nie miało wpływu na wynik sprawy, jest gołosłowne, gdyż Sąd nie wykazał braku takiego wpływu. Strona wykazała, że cały przebieg procesu kontroli był ukierunkowany na udowodnienie postawionej tezy, a kontrolujący a później organy pomijali wnioski dowodowe stawiane przez stronę, manipulując przy tym materiałem dowodowym (vide np. słynne zmniejszanie liczby cenników T., B.. Centrum Komputerowe Z. przedłożonych kontrolującemu przez D. które skurczyło się z 3 w protokole z kontroli, do "0" - ZERA w uzasadnieniu decyzji Izby Skarbowej. Sąd zlekceważył zgłoszone zarzuty, że kontrolujący zataili fakt przedstawienia przez kontrolowanych cenników z roku 2000 od swoich trzech głównych dostawców (T., B., Centrum Komputerowe Z.) dla udokumentowania, iż dzięki pomocy firmy M. osiągał dodatkowy przychód poprzez wynegocjowanie niższych od oferowanych w cennikach cen zakupu konkretnych towarów.

Odnosząc się do twierdzenia Sądu I instancji dotyczących naruszenia art. 122-124 Ordynacji podatkowej strona stwierdziła, że jest ono nie tylko bezpodstawne, ale niezgodne z przeprowadzonymi w sprawie dowodami. Strona zażądała dowodu z zeznań podmiotów, którym dokonywała sprzedaży projektorów multimedialnych, a każda ze sprzedaży poprzedzona była prezentacją. Każda z transakcji zakończonych i udokumentowanych prawidłowo wypełnionymi fakturami VAT. Żądanie to zostało zlekceważone przez Organ. Podniesiono, że w orzecznictwie dominuje pogląd, iż nawet w przypadku nie wniesienia żądania dowodowego na piśmie dowód taki należy przeprowadzić. Wskazano na wyrok NSA z dnia 10 grudnia 1997 r., I SA/Gd 409/96, "Biuletyn Skarbowy Ministerstwa Finansów" 1998, nr 2, poz. 16, wyrok NSA w Katowicach z 4 stycznia 2002, sygn. I SA/Ka 2164/00, wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2000 r., sygn. III SA 2972/99. Ponadto, według strony, wymaganie Sądu, żeby wniosek dowodowy zawierał dane osobowe świadków jest sprzeczne z charakterem dowodu. Wskazano na wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2002r., I SA/Ka 2164/00, PP 2002, nr 9, s.63.

Autor skargi kasacyjnej stwierdził, że z uzasadnienia wyroku na str. 12: wynika, iż Sąd nie zapoznał się z treścią analiz, a także treścią protokołów z kontroli, gdyż nie ustosunkował się do treści tych dokumentów, a jedynie do stanowiska organu zawartego w decyzjach.

Zdaniem pełnomocnika przyjęcie przez Sąd, że organy podatkowe obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych przepisów, zbadały sprawę wszechstronnie w oparciu o należycie zgromadzony materiał dowodowy oraz dokonały odpowiadającej wymogom prawnym oceny materiału dowodowego stoją w sprzeczności z ustaleniami przyjętymi przez Sąd Rejonowy w Kielcach w sprawie sygn. II Ks 7/05, gdzie Sąd uniewinnił wspólników skarżącej Spółki A. R. i W. B. od zarzutów działania przeciwko prawu. Wskazano na wyrok z 10 września 1986 r., sygn. SA/Gd 625/86. Ponadto wskazano na orzeczenie ITA z dnia 13 marca 1925 r., 1.rej 1720/24 oraz wyrok NTA z 2 lutego 1926r. rej 1966/25.

Odnosząc się do stanowiska Sądu, twierdzącego, że nie ma usprawiedliwionych podstaw do uchylenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, tj. do zastosowania 3 letniego okresu przedawnienia, gdyż w danym przypadku nie można zastosować normy intertemporalnej zawartej w art. 20 ustawy z 12 września 2002r. (Dz.U nr 169 poz.1387) ponieważ dotyczy zobowiązań powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy, jest ono, według strony, niezgodne z przepisem ustawy. Z nieznanych przyczyn Sąd przytoczył jedynie przepis § 1 tego artykułu, pomijając przepis § 2 wyraźnie nakazujący stosowanie dotychczasowych przepisów, o ile określają one korzystniejsze dla podatnika zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wskazano na artykuł Ireneusza Mirka "Lex retro non agit", Monitor Prawa Celnego i Podatkowego nr 4(117)/2005. oraz orzecznictwo, tj. wyrok NSA z 18.08.2004, sygn. FSK 230/04, wyrok NSA z 19.11.2002, sygn. III S.A. 2252/01.

Autor skargi kasacyjnej końcowo podniósł, że jak się liczy początek i 3 letni termin, poza definicjami ustawowymi ustaliły również orzeczenia sądowe, tj. wyrok NSA w Warszawie z 12 grudnia 2003, sygn. III SA 320/02, wyrok NSA w Warszawie z 17 listopada 2003, III SA 196/03, wyrok NSA w Warszawie z 2 października 2003, sygn. III SA 3430/01, wyrok NSA w Warszawie z 19 listopada 2002, sygn. III SA 2252/01.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Ponadto wniósł o oddalenie wniosku o przeprowadzenie dowodu z akt sprawy Sądu Rejonowego w Kielcach, sygn. akt II Ks 7/05 oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie w zakresie częściowym, w pozostałym zakresie podlega oddaleniu.

Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zd. 1 u.p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny - poza przypadkami nieważności postępowania, wymienionymi w art. 183 § 2 u.p.p.s.a. - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia (w całości lub w części). W konsekwencji Sąd kasacyjny - rozstrzygając w granicach środka odwoławczego - nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy wreszcie samodzielnego formułowania jej zarzutów (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 15; wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 72).

Naczelny Sąd Administracji bierze jednak pod uwagę z urzędu nieważność postępowania, która zachodzi m.in. w przypadku, gdy strona została pozbawiona możności obrony swych praw (art. 183 § 2 pkt 5 u.p.p.s.a.).

W niniejszej sprawie żadna z przesłanek wymienionych w art. 183 § 2 u.p.p.s.a. nie zachodzi, w tym również wskazywane w środku zaskarżenia pozbawienie strony możliwości obrony swych praw. Nieważność określona w art. 183 § 2 pkt 5 u.p.p.s.a. polega przede wszystkim na tym, że strona na skutek wadliwości procesowych sądu lub strony przeciwnej nie mogła brać i nie brała udziału w całym postępowaniu sądowym lub jego istotnej części, jeśli skutki tych wadliwości nie mogły być usunięte na następnych rozprawach przed wydaniem orzeczenia kończącego postępowanie w danej instancji (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2005 r., sygn. akt FSK 2356/04, Lex nr 175406).

Z akt sprawy wynika, że skargę do Sądu I instancji w imieniu strony złożył jej pełnomocnik M. T. S. Legitymacja procesowa żadnego ze skarżących ani jej pełnomocnika nie była w tym postępowaniu kwestionowana na żadnym jego etapie. Nie ma zatem podstaw twierdzenie, że strona została pozbawiona możności obrony swych praw w procesie sądowym, co wypełniałoby hipotezę art. 183 § 2 pkt 5 u.p.p.s.a.

Przechodząc do oceny podstaw kasacyjnych, powołanych w rozpoznawanym środku zaskarżenia, zwrócić należy uwagę, że nie stanowi przeszkody do rozpoznania zarzutów naruszenia art. 113, art. 133 i art. 134 p.p.s.a. (tak jak podniesiono w odpowiedzi na skargą kasacyjną), brak wskazania konkretnych paragrafów tych przepisów, gdyż w osnowie środka odwoławczego odniesiono się wprost do treści ich § 1.

Niemniej jednak zauważyć trzeba, że ani art. 133 (§ 1), ani art. 113 (§ 1) u.p.p.s.a. nie zawiera norm określających sposób analizy stanu faktycznego i prawnego sprawy. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 u.p.p.s.a.) oznacza jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach. Przykładem naruszenia tego przepisu mogłoby być więc przyjęcie za podstawę orzekania jakiegoś faktu nieznajdującego żadnego odzwierciedlenia w aktach sprawy (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1381/04, ONSAiWSA 2006, nr 1, poz. 14). Z kolei drugi z przytoczonych przepisów (art. 113 § 1 u.p.p.s.a.), wskazujący w jakich okolicznościach przewodniczący składu orzekającego zamyka rozprawę (gdy sąd uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną), ma charakter "porządkowy". Reguluje on jedynie jedną z kompetencji przewodniczącego, która wynika z jego funkcji (por. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2006 r., sygn. akt I OSK 723/05, Lex nr 194368).

Z kolei zarzut naruszenia art. 134 (§ 1) p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1, art. 192 i art. 247 § 1 pkt 3 o.p. nie został w ogóle uzasadniony. Ostatnio wymienione przepisy Ordynacji podatkowej określają kto jest stroną postępowania podatkowego (art. 133 § 1 O.p.), kiedy okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną (jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów - art. 192 O.p.), oraz sytuację, w której postępowanie podatkowe dotknięte jest wadą nieważności (art. 247 § 1 pkt 3 o.p.). W treści skargi kasacyjnej nie sposób doszukać się wywodu, z którego wynikałoby, w jaki sposób doszło do naruszenia ww. przepisów w stanie faktycznym sprawy, a czego nie dostrzegł Sąd wojewódzki, orzekający w jej granicach. Wskazany zarzut nie spełnia więc wymogu z art. 176 w zw. z art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a. Uzasadnienie stanowi integralną część podstawy zaskarżenia. Oba te elementy (zarzut i jego uzasadnienie) muszą ze sobą korespondować (por. wyrok NSA z dnia 15 marca 2005 r., sygn. akt FSK 2003/04, niepubl.).

W ramach kolejnych zarzutów naruszenia art. 134 § 1 u.p.p.s.a. w zw. z art. 120, 122 - 124, art. 187 (§ 1), art. 191 i art. 290 o.p. autor skargi kasacyjnej polemizuje przede wszystkim z oceną dowodów zgromadzonych w aktach administracyjnych sprawy, ograniczając zarzuty dotyczące ich kompletności, do okoliczności pomijania wniosków dowodowych zgłaszanych przez stronę czy nie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków (kontrahentów firmy skarżącego). Należy jednak zauważyć, że autor skargi kasacyjnej w petitum skargi kasacyjnej nie zarzucił naruszenia przez Sąd I instancji art. 188 o.p. w zw. z 134 § 1 u.p.p.s.a. co mogło by stanowić ewentualną podstawę rozważenia czy argumenty wskazujące na niedopuszczenie w sprawie wniosków dowodowych są uzasadnione. Zasadnym jednak będzie odniesienie się do wskazania przez pełnomocnika strony na naruszenie wynikających z wymienionych wyżej przepisów zasad postępowania podatkowego. W tym tle należy podkreślić, w postępowaniu dowodowym co do zasady ciężar dowodowy z mocy art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. obciąża organy podatkowe (por. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 2488/04, Lex nr 173207). Zasada ta jednak nie ma charakteru bezwzględnego, na co również zwracano uwagę w orzecznictwie (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 14 lipca 2005r., sygn. akt FSK 2600/04, niepubl.; wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, niepubl.). Co więcej w niektórych sytuacjach konstrukcja przepisów materialnoprawnych wymusza udowodnienie przez podatnika określonych, najczęściej korzystnych dla niego faktów (por. B. Brzeziński, op.cit., s. 623; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. LexisNexis, Warszawa 2004, s. 415-417; B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Unimex 2005, s. 498-499). W takim też zakresie podatnik zobowiązany jest do współudziału w obowiązku wyczerpującego zebrania całego materiału dowodowego. W szczególności współudział powinien polegać na poszukiwaniu przez stronę postępowania środków dowodowych na poparcie zgłoszonych przez nią twierdzeń (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. III SA 1452/02, "Monitor Podatkowy" 2004, nr 4, s. 5). Tak też jest w przypadku kosztów uzyskania przychodów (art. 22 ust. 1 p.d.o.f.), gdzie skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia, mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu oraz związku pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiągniętym lub zamierzonym przychodem (por. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 356/04, "Przegląd Podatkowy" 2005, nr 9, poz. 56; wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 359/04, Lex nr 133954). W przypadku zakwestionowania przez organy podatkowe zaliczenia konkretnego wydatku, do kosztów uzyskania przychodów, na podatnika przesunięty zostaje obowiązek wykazania, iż cel poniesionych wydatków był obiektywnie związany z osiągniętym lub nawet zamierzonym przychodem. Jeżeli strona nie podejmuje prób udowodnienia okoliczności, z których wywodzi skutki prawne, mimo że zebrany materiał dowodowy przemawia na jej niekorzyść, organ nie ma obowiązku poszukiwania dalszych dowodów potwierdzających ocenę opartą o materiał dowodowy już zgromadzony. Nie można bowiem nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania określonych faktów, potwierdzających związek przyczynowy między wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów tych nie dostarczył sam podatnik (por. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 1999 r., sygn. akt III SA 5688/98, "Serwis podatkowy" 2001, nr 4, s. 19).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt sprawy należy stwierdzić, że Sąd I instancji nie wykroczył poza granice przyznanych mu uprawnień. Wskazać w tym zakresie należy, że wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej, ustalony przez organy podatkowe, a zaakceptowany przez Sąd I instancji stan faktyczny wynika z materiału dowodowego sprawy, który został zebrany prawidłowo i wystarczająco do ustalenia podstawy faktycznej decyzji wymaganego przez prawo. Organ bowiem oparł swoją ocenę na materiale dowodowym. Wskazać tutaj można na ustalenia Sądu I instancji wypływające ze stwierdzeń, że analizy rynku komputerowego są ogólnikowe i sporządzone w oparciu o ogólnie dostępną wiedzę. Także brak w nich odniesień do działalności skarżącej spółki lub firmy I. WSA zaznaczył, że twierdzeniu, iż analizy rynku komputerowego służyły temu by podjąć decyzje o nawiązaniu lub nie współpracy z firmą I. przeczy fakt, że umowa o takiej współpracy między tymi firmami została podpisana już 24 czerwca 1998 r. o czym świadczy treść tej umowy. Brak także w sprawie dowodów, aby firma wystawiająca dalsze sporne rachunki wykonywała jakiekolwiek czynności marketingowe na rzecz spółki. Skarżąca spółka żadnym dowodem nie poparła, aby prezentacja mulitumedialna zakupiona w spółce M. była wykorzystywana przy sprzedaży produktów spółki D., mimo, iż organy wezwały do wskazania takiego dowodu. Ponadto istotne jest wskazanie na fakt, że skarżąca miała zapewniony bezpośredni udział w postępowaniu a organy zapewniły jej możliwość wypowiadania się na każdym etapie sprawy. Wobec powyższego bezpodstawna jest argumentacja zmierzająca do wykazania jakoby doszło do naruszenia przedmiotowych zasad postępowania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny podziela również ocenę Sądu I instancji, że dowody zgromadzone w sprawie przemawiają na niekorzyść skarżących, a ich negatywna ocena, dokonana przez organy podatkowe, nie narusza także art. 191 o.p. Trudno też przyjąć, że wobec poprawności oceny materiału dowodowego w sprawie, uchybienie art. 290 (§ 3 - protokół kontroli nie zawiera oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli) mogło mieć jakikolwiek wpływ na jej wynik. Tym samym Sąd wojewódzki nie naruszył w konsekwencji art. 134 § 1 u.p.p.s.a.

Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia przez WSA art. 68 o.p. w zw. z art. 134 § 1 u.p.p.s.a. to należy uznać jego zasadność. Zarzut ten został odniesiony do dodatkowego zobowiązania podatkowego a polega na przedawnieniu się prawa do wydania decyzji ustalającej to zobowiązanie.

Należy zaznaczyć, że brzmienie przepisu, tj. art. 27 ust. 5 ustawy o VAT wskazuje na ustalający charakter zobowiązania podatkowego. Zatem wydawana przez organy podatkowe decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie była decyzją do której zastosowanie znajduje przepis, tj. art. 68 § 1 o.p. W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. prawo do wydania i doręczenia decyzji ustalającej wygasło po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Biorąc pod uwagę fakt, że dodatkowe zobowiązanie wymierzane jest obok zobowiązania o charakterze deklaratoryjnym za dany okres rozliczeniowy, to obowiązek podatkowy odnośnie jednego (deklaratoryjnego) i drugiego (konstytutywnego) zobowiązania powstaje w tym samym czasie, tzn. z chwilą wystąpienia zdarzenia z którym przepisy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wiążą moment powstania obowiązku podatkowego.

Dopiero mocą ustawy z dnia 12 września 2002 r. (Dz.U. 2002 nr 169 poz. 1387) art. 68 o.p. został uzupełniony o § 3, w świetle którego dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zwrócić również uwagę trzeba na - wskazywany w zaskarżonym orzeczeniu Sądu I instancji jak i skardze kasacyjnej - przepis, tj. art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Zgodnie z § 1 tego przepisu do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą z zastrzeżeniem § 2. W § 2 natomiast stwierdzono, że jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W tym tle zaznaczyć jednak należy, że przepis ten dotyczy instytucji zobowiązań podatkowych, natomiast rozpatrywana kwestia dotyczy instytucji przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wobec powyższego należy stwierdzić, że do liczenia terminu prawa do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe należy przyjąć treść przepisów obowiązujących podatnika w dacie powstania obowiązku podatkowego (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 października 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2006/05.). Potwierdzeniem zaprezentowanego stanowiska jest wyrok WSA z dnia 7 lipca 2004 r., sygn. akt III Sa 948/03, M. Podat. 2004r/11/45, w którym to Sąd stwierdził, że w sytuacji, gdy w miesiącu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług obowiązywał inny stan prawny niż w miesiącu, w którym podatnik złożył deklaracje VAT-7 należy stosować przepisy obowiązujące w czasie, którego deklaracja dotyczyła. Każda inna interpretacja może prowadzić do naruszenia jednej z naczelnych zasad państwa prawnego - zasady nie działania prawa wstecz.

Tym samym Sąd I instancji niezasadnie uznał, że wydanie decyzji w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania dodatkowego nie uległo przedawnieniu. Zaskarżony wyrok uchylono więc we wskazanej części na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji w tej części.

Abstrahując od wskazanego naruszenia należy stwierdzić, że brak skutecznych zarzutów naruszenia prawa procesowego w odniesieniu do pozostałej części zaskarżonego orzeczenia skutkuje przyjęciem - jako wiążących - Sąd kasacyjny ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę orzekania Sądu I instancji (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 181/04, ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 36).

W związku z tym krytycznie, w przyjętym stanie faktycznym, należało się odnieść do zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 p.d.o.f. Aby bowiem dany wydatek mógł zostać zakwalifikowany, jako koszt uzyskania przychodu, musi nie tylko zostać faktycznie i definitywnie poniesiony, ale ponadto mieć związek z uzyskanym przychodem w tym sensie, że musi wpływać na jego powstanie bądź zwiększenie (por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2004 r., sygn. akt FSK 768/04, Lex nr 152780). Drugiego z ww. elementów zabrakło Spółka nie wykazała, że poniesione wydatki miały na celu osiągnięcie przychodu, wobec czego nie można ich było zaliczyć w poczet kosztów uzyskania przychodu na podstawie ostatnio wymienionego przepisu. Wobec tego zasadnym było również zastosowanie przepisu, tj. art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT bowiem zgodnie z tą regulacją obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Na zakończenie odnieść się dodatkowo należy do twierdzenia autora skargi kasacyjnej, że zaskarżony wyrok jest sprzeczny z wyrokiem Sądu Rejonowego w Kielcach, wydanego w sprawie skarżących, a dotyczącego prowadzonego przeciwko nim postępowania karno-skarbowego (sygn. akt II Ks 7/05). Podkreślenia wymaga, że w przytoczonym orzeczeniu sądu karnego badano istnienie przesłanek z art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. Nr 83, poz. 930 ze zm.), dalej k.k.s., który to przepis stanowi o przestępstwie polegającym na narażeniu podatku na uszczuplenie (tzw. oszustwo podatkowe). W wyroku tym wyjaśniono stronie, że jest to przestępstwo umyślne, w związku z czym badano, czy skarżący działali w zamiarze oszukania organu podatkowego. Sąd karny nie badał natomiast w rozstrzygnięciu prawidłowości zaliczenia wydatków skarżących do kosztów uzyskania przychodu w świetle treści art. 22 ust. 1 p.d.o.f., co zresztą wyraźnie zastrzeżono (por. s. 9 uzasadnienia ww. orzeczenia). Odnosząc się do wydatków skarżących w kontekście ostatnio wymienionego przepisu Sąd ten analizował, czy mogli oni pozostawać w przeświadczeniu, że wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu w jego rozumieniu. Nie przesądzał natomiast w żadnym zakresie czy rzeczywiście takim kosztami są.

W tym stanie rzeczy nie można dopatrzeć się sprzeczności w rozstrzygnięciach Sądu Rejonowego w Kielcach i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Wobec powyższego na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. w pozostałej części skargę kasacyjną należało oddalić. Orzeczenie w pkt 3 sentencji wyroku uzasadnia treść art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.