Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1427/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b, art. 4a, , art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7,
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 87 ust. 1, art. 89, art. 91, art. 241 ust. 1,
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 141 par. 4, art. 146 par. 1, art. 151,
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 14b par. 1, art. 14 c par. 1 i 2,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 10 ust. 4
journal: Dz.U. 1993 nr 117 poz 523
law: Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1792/13 w sprawie ze skargi P. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 7 czerwca 2013 r., nr ILPB1/415-191/13-5/AP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 20 grudnia 2013 r. o sygn. I SA/Wr 1792/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu – po rozpoznaniu sprawy ze skargi P.P. (dalej: skarżący lub wnioskodawca) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: Dyrektor IS lub organ) z dnia 7 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych: (1) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną; (2) stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku (3) zasądził od organu na rzecz skarżącego koszty postępowania sądowego w kwocie 200 zł. Jako podstawę prawną powołano art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA we Wrocławiu).

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania przed organami podatkowymi WSA we Wrocławiu podał, że wnioskodawca wniósł o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawca rozważa przystąpienie do spółki prawa cypryjskiego, będącej odpowiednikiem polskiej spółki komandytowej i nieposiadającej osobowości prawnej (ang.: "limited partnership", dalej: "spółka osobowa"). We wniosku wnioskodawca przedstawił zdarzenie przyszłe, w ramach którego podał, że planuje przystąpić do spółki osobowej jako limited partner, tzn. wspólnik, którego odpowiedzialność za zobowiązania spółki jest ograniczona (odpowiednik polskiego komandytariusza). Na pokrycie swojego wkładu wnioskodawca planuje wnieść do spółki osobowej udziały w cypryjskiej spółce kapitałowej (odpowiedniku polskiej spółki z o.o.) lub wkład gotówkowy. W zamian za wkład wnioskodawca stanie się wspólnikiem spółki osobowej i otrzyma prawo do udziału w jej zyskach. Pozostałymi wspólnikami (także komandytariuszami) w spółce osobowej będą inne osoby fizyczne - polscy rezydenci podatkowi. Wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności i uprawnieniach (tzw. "general partner"), czyli komplementariuszem, będzie spółka kapitałowa z siedzibą na Cyprze, stanowiąca odpowiednik polskiej spółki z o.o. Komplementariusz będzie podmiotem wyłącznie uprawnionym do reprezentacji spółki osobowej. Umowa spółki osobowej zostanie zawarta na czas nieokreślony. Spółka osobowa będzie posiadała własny rachunek bankowy oraz będzie wynajmowała pomieszczenia biurowe na Cyprze, gdzie będzie znajdować się jej siedziba. Przedmiot działalności spółki osobowej będzie miał charakter inwestycyjno-usługowy i polegać będzie na inwestycjach w udziały spółek kapitałowych i czerpaniu zysków wynikających z ich posiadania (np. dywidend), a także na świadczeniu usług o zróżnicowanym charakterze na rzecz podmiotów zarówno cypryjskich, jak i podmiotów usytuowanych w innych jurysdykcjach. Wykonywanie przez spółkę osobową usług potwierdzone będzie fakturami. Dochody uzyskiwane przez spółkę osobową będą następnie dystrybuowane do jej wspólników, w tym do wnioskodawcy.

W związku z powyższym wnioskodawca zwrócił się z następującymi pytaniami: (1) czy prowadzenie przez niego działalności w formie zagranicznego (cypryjskiego) odpowiednika spółki komandytowej, będzie traktowane jako "zakład" na gruncie umowy, a w konsekwencji, czy dochody uzyskiwane przez spółkę osobową i wypłacane wnioskodawcy będą podlegały opodatkowaniu na Cyprze, a w Polsce znajdzie zastosowanie odpowiednia metoda unikania podwójnego opodatkowania? (2) w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy całość dochodów (przychodów) uzyskiwanych przez wnioskodawcę traktowana będzie jako przychód z działalności gospodarczej na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce? Zdaniem wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 2, całość przychodu otrzymywanego z tytułu uczestnictwa w spółce będzie stanowiła dla niego przychód ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.).

2.2. W interpretacji indywidualnej będącej odpowiedzią na pytanie nr 2 Dyrektor IS uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, wskazując, że wniosek skarżącego w odniesieniu do pytania nr 1 w zakresie możliwości uznania działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Cypru w formie spółki osobowej za prowadzoną za pośrednictwem znajdującego się w tym kraju zakładu oraz sposobu opodatkowania dochodów uzyskanych z tej działalności został rozstrzygnięty interpretacją indywidualną z dnia 7 czerwca 2013 r. nr [...].

Dyrektor IS stwierdził, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikacja uzyskiwanego przysporzenia majątkowego do odpowiedniego źródła przychodów zależy od rodzaju zdarzenia prawnego (czynności prawnej), w związku z którym przysporzenie to powstaje. Z uwagi na to, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikuje uzyskiwane przez podatników przysporzenia majątkowe do różnych źródeł przychodów, także wspólnicy spółki niebędącej osobą prawną mającej siedzibę na terytorium Republiki Cypru mogą w związku z prowadzoną działalnością uzyskiwać przychody z różnych źródeł przychodów w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.do.f., jak również w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a i b u.p.d.o.f. zaliczane są do odrębnego niż działalność gospodarcza źródła przychodów (kapitałów pieniężnych) i w związku z tym nie można ich łączyć z przychodami z działalności gospodarczej.

Odnosząc się do opisu zdarzenia przyszłego oraz mając na względzie ww. przepisy Dyrektor IS stwierdził, że przychody uzyskane przez skarżącego jako wspólnika spółki mającej siedzibę na terytorium Republiki Cypru z tytułu prowadzonej działalności o charakterze usługowym (w tym z tytułu obrotu udziałami i papierami wartościowymi), stanowić będą przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., a dochód z tego tytułu będzie podlegał opodatkowaniu zgodnie z wybraną przez skarżącego formą opodatkowania. Natomiast przychody uzyskiwane z działalności inwestycyjnej spółki osobowej, polegającej na inwestycjach w udziały spółek kapitałowych i czerpaniu zysków wynikających z ich posiadania w postaci dywidend, stanowić będą dla wnioskodawcy przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., podlegające opodatkowaniu według zasad właściwych dla tego źródła przychodu. Jednocześnie wskazał, że dokonując opodatkowania w Polsce ww. dochodów zależy zastosować odpowiednią metodę unikania podwójnego opodatkowania, wynikającą z umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523, dalej jako "umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta pomiędzy Polską a Cyprem", w brzmieniu nadanym przez Protokół z dnia 22 marca 2012 r., który wszedł w życie w dniu 9 listopada 2012 r. (Dz. U z dnia 11 grudnia 2012 r. poz. 1384, zwany dalej: protokół).

2.3. Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu (Sądem pierwszej instancji).

3.1. Na ww. interpretację indywidualną skarżący wniósł skargę do WSA we Wrocławiu, zarzucając naruszenie: (1) prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7, art. 14, art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 4a u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że przychody uzyskiwane przez podatnika jako wspólnika w spółce osobowej z siedzibą na terytorium Republiki Cypru z tytułu działalności inwestycyjnej prowadzonej przez tę spółkę nie będą traktowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych, a w szczególności poprzez nieuwzględnienie w kwalifikacji ww. przychodów art. 7 i art. 10 ust. 4 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartą pomiędzy Polską a Cyprem; (2) przepisów postępowania, tj. art. 14a, art. 14b § 6, art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 121 § 1 oraz art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.), polegający na naruszeniu obowiązku dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego oraz jednolitości wydawania wiążących interpretacji, jak również na sporządzeniu uzasadnienia w sposób niespełniający ustawowych wymogów.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalanie skargi oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (Sądu pierwszej instancji).

4.1. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, a zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa.

W uzasadnieniu wyroku WSA we Wrocławiu wskazał, że w sprawie należało rozstrzygnąć kolizję przepisów regulujących kwalifikację przychodu do źródła, ponieważ zarówno ustawa podatkowa, jak i umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta pomiędzy Polską a Cyprem zawierają unormowanie tej kwestii. Zasada pierwszeństwa nakazuje stosować do kwalifikacji przychodu postanowienia zawarte w art. 10 ust. 4 w związku art. 7 ust. 1 ww. umowy. To zaś oznacza, że całość przychodu uzyskanego przez wspólnika spółki cypryjskiej (także uzyskanego w wyniku działalności inwestycyjnej tej spółki) podlega kwalifikacji do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza w związku z zakwalifikowaniem ich w umowie do zysków z przedsiębiorstw, a nie do dywidend. Ponadto, skoro Dyrektor IS w interpretacji indywidualnej z dnia 7 czerwca 2013 r. w odniesieniu do pytania nr 1 wnioskodawcy uznał, że prowadzenie przez skarżącego działalności w spółce z siedzibą na Cyprze będzie stanowić cypryjski zakład w rozumieniu art. 5 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Cyprem, to przy kwalifikacji uzyskiwanych przez niego przychodów z tytułu dywidend nie mógł pominąć postanowień tej umowy, a w szczególności jej art. 10 ust. 4. W tym stanie rzeczy zdaniem WSA we Wrocławiu koniecznym było usunięcie z obrotu prawnego wadliwej interpretacji. Sąd pierwszej instancji wskazał, że rzeczą organu podatkowego ponownie rozpoznającego sprawę będzie dokonanie interpretacji z merytorycznym odniesieniem się do przedstawionej oceny prawnej.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA we Wrocławiu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

(1) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.: (a) art. 146 § 1 w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 o.p. poprzez uwzględnienie skargi oraz przyjęcie, że organ naruszył prawo wydając zaskarżoną interpretację przepisy prawa; (b) art. 141 § 4 p.p.s.a. sprowadzające się do sporządzenia wadliwego uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA we Wrocławiu, niezawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia; (c) art. 14b § 1 w związku z art. 14c § 1 i 2 o.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż organ nie uzasadnił w sposób wyczerpujący stanowiska przedstawionego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej;

2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 14, art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 4a u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że przychody uzyskiwane przez podatnika jako wspólnika w spółce osobowej z siedzibą na terytorium Republiki Cypru z tytułu działalności inwestycyjnej prowadzonej przez tę spółkę powinny być traktowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych, a uznanie, że organ przy wydaniu interpretacji powinien był uwzględnić w kwalifikacji ww. przychodów art. 7 i art. 10 ust. 4 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Cyprem.

5.2. Skarżący sporządził osobiście pismo z dnia 31 marca 2014 r., w którym wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie koszów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu (art. 184 p.p.s.a.). Organ, który wniósł skargę kasacyjną, oparł skargę kasacyjną na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 p.p.s.a., przy czym zauważyć należy, że zarzut naruszenia przepisów postępowania jest w znaczący sposób powiązany z podniesionym zarzutem naruszenia prawa materialnego.

6.2. W objętej badaniem sprawie sedno sporu koncentruje się wokół kwestii, w jaki sposób należy kwalifikować przychód uzyskany przez skarżącego, jako wspólnika cypryjskiej spółki nie posiadającej osobowości prawnej z tytułu uczestnictwa w tejże spółce. Przedmiotem pisemnej interpretacji podatkowej była bowiem kwalifikacja prawnopodatkowa przychodu otrzymanego przez wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w cypryjskiej spółce osobowej, odpowiedniku polskiej spółki komandytowej. Wnioskodawca – z powołaniem się na umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartą pomiędzy Polską a Cyprem – twierdził, że wszystkie przychody uzyskane przez niego w sposób opisany we wniosku należy kwalifikować do źródła przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ wyraził natomiast pogląd, że przychody uzyskane przez wnioskodawcę, z tytułu prowadzonej przez spółkę działalności usługowej będą stanowić przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., natomiast przychody uzyskane z działalności inwestycyjnej spółki będą stanowić dla wnioskodawcy przychody z kapitałów pieniężnych, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Zdaniem organu, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają jedynie reguły kolizyjne, prowadzące do wyeliminowania podwójnego opodatkowania tego samego przysporzenia majątkowego uzyskanego przez podatnika; natomiast kwestie sposobu rozliczenia się podatnika z całości swoich dochodów w państwie, w którym posiada on nieograniczony obowiązek podatkowy, w tym także kwestie kwalifikacji dochodów do odpowiednich źródeł przychodów oraz sposobu ich opodatkowania, uregulowane są przepisami wewnętrznymi tego państwa i są niezależne od klasyfikacji dokonanej na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; w skrócie: Konstytucja RP), źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja RP, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Stosownie do art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy (ust. 1). Umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy nie da się pogodzić z tą umową (ust. 2). Zgodnie z art. 241 ust. 1 Konstytucji RP, umowy międzynarodowe ratyfikowane przez Rzeczpospolitą Polskę na podstawie przepisów konstytucyjnych obowiązujących w czasie ich ratyfikacji i ogłoszone w Dzienniku Ustaw uznaje się za umowy ratyfikowane za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie i stosuje się do nich przepisy art. 91 Konstytucji RP, jeżeli z treści tych umów wynika, że należą one do kategorii umów ratyfikowanych za zgodą parlamentu w rozumieniu art. 89 Konstytucji RP.

Do wskazanej kategorii umów międzynarodowych należy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta z Cyprem w dniu 4 czerwca 1992 r. W świetle przytoczonych regulacji prawnych ww. umowa ma pierwszeństwo przed polską ustawą podatkową. Podkreślić trzeba, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie są prawem międzynarodowym, które Polska jedynie stosuje w swojej praktyce podatkowej, lecz stanowią część polskiego ustawodawstwa. Należy je zatem traktować jako przepisy ogólnie obowiązujące, z pierwszeństwem przed ustawą, gdy nie da się jej pogodzić z umową. Wraz z innymi przepisami prawa podatkowego, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, tworzą całokształt norm prawnopodatkowych, wykorzystywanych przez Polskę przy wykonywaniu jurysdykcji podatkowej w przypadku istnienia międzynarodowej działalności gospodarczej.

W celu uniknięcia wątpliwości co do sposobu rozstrzygania kolizji polski ustawodawca w regulacjach podatkowych często wskazuje na zasadę pierwszeństwa umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przed ustawami, zastrzegając to wprost w treści stanowionych przepisów. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych takim unormowaniem jest jej art. 4a. Przepis ten stanowi, że przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że dodanie art. 4a u.p.d.o.f. o stosowaniu przepisów art. 3 ust. 1 i 2a z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska, nie zmienia stanu prawnego, gdyż nawet bez tego unormowania przepisy ustawy musiały być stosowane – mocą postanowień Konstytucji RP – z uwzględnieniem postanowień ratyfikowanych umów międzynarodowych.

Brak jest zatem podstaw prawnych, żeby podzielić pogląd organu, iż umowa międzynarodowa powinna być stosowana wyłącznie w zakresie unikania podwójnego opodatkowania, skoro ani Konstytucja RP ani sama umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania takiego zawężenia nie wprowadza. Według przytoczonych przepisów prawnych prawodawca wszelkie kolizje pomiędzy normami zawartymi w ustawie i umowie międzynarodowej nakazuje rozwiązywać poprzez uznanie za obowiązującą regulacji zawartej w umowie – wprowadzając zasadę pierwszeństwa norm danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W rozpatrywanej sprawie należało zatem rozstrzygnąć kolizję przepisów regulujących kwalifikację przychodu do źródła, ponieważ zarówno ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i ww. umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają unormowanie tej kwestii.

Odnosząc się do argumentacji organu, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że dokonując wykładni postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, można co do zasady posługiwać się Konwencją Modelową OECD w sprawie podatków od dochodu i majątku i komentarzem do niej, jednak znajdujące się w nich wytyczne nie mogą prowadzić do korygowania norm zawartych w ustawach czy ratyfikowanych umowach. Zwłaszcza w sytuacji, w której ma to wpływ na kształtowanie obowiązków publicznoprawnych adresata takiej normy.

Ponadto należy stwierdzić, że twierdzenie organu dotyczące dokonania przez wnioskodawcę wiążącego organ podziału zakresu oceny prezentowanych przez niego we wniosku o interpretację stanowisk w ten sposób, że w zakresie wyznaczonym pytaniem nr 1 mieściła się wyłącznie kwestia uznania działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Cypru za prowadzoną za pośrednictwem zakładu oraz sposobu opodatkowania dochodów uzyskanych z tej działalności w świetle umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z Cyprem w dniu 4 czerwca 1992 r., natomiast w zakresie wyznaczonym pytaniem nr 2 mieściła się kwestia możliwości uznania całości dochodów uzyskiwanych ze spółki osobowej jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest nieprawidłowe. We wniosku o interpretację wnioskodawca wskazując przepisy będące przedmiotem interpretacji, wymienił zarówno bowiem przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z Cyprem. Wskazał również na związek obydwu regulacji i konieczność ustalenia stanu prawnego z uwzględnieniem obydwu tych regulacji. Ponadto, niezależnie od sposobu odczytania wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji, organ jest zobowiązany do wskazania stanowiska zgodnego z prawem. Zgodnie z art. 14c § 2 o.p., w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy organ jest obowiązany wskazać w interpretacji indywidualnej stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym. W sytuacji, gdy z przepisów prawnych wynika obowiązek rozstrzygnięcia kolizji pomiędzy ustawą a umową międzynarodową w celu ustalenia stanu prawnego stanowiącego podstawę wykładni, organ nie może uchylić się od rozstrzygnięcia tej kolizji wywodząc, że wnioskodawca żąda dokonania interpretacji wyłącznie w oparciu o przepisy ustawy. W takim przypadku interpretacja wydana wyłącznie w oparciu o przepisy ustawy w sposób oczywisty nie spełnia wymogu wskazania prawidłowego stanowiska, jest bowiem interpretacją wskazującą stanowisko nieprawidłowe, ze względu na jej wywiedzenie z błędnie ustalonego stanu prawnego. Ustawodawca nie nakazuje organowi zamieszczenia w interpretacji stanowiska nieprawidłowego z powołaniem się na zakres związania. Organ nie jest związany błędnym wyborem prawa przez wnioskodawcę, tylko opisem stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Celem interpretacji podatkowej jest jednoznaczne przedstawienie wnioskodawcy skutków i konsekwencji prawno-podatkowych jego działań lub podejmowanych czynności w zakreślonym stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o ich udzielenie, w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W wyniku udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wnioskodawca powinien uzyskać bezwarunkowe, jednoznaczne stanowisko organu interpretacyjnego, co do obowiązków wynikających z czynności podejmowanych lub tych, które mają zostać podjęte w przyszłości w przedstawionym stanie faktycznym. Wymogu takiego nie spełnia przedstawienie stanowiska pozostającego w sprzeczności ze stanem prawnym obowiązującym w sprawie.

Zgodnie z art. 10 ust. 4 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Cyprem, w przypadku gdy odbiorca dywidend, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się państwie, wykonuje w drugim umawiającym się państwie, w którym znajduje się siedziba spółki płacącej dywidendy, działalność zarobkową przez zakład położony w tym państwie i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, rzeczywiście wiąże się z działalnością takiego zakładu, to zastosowanie mają postanowienia jej artykułu 7. Skoro organ interpretacyjny uznał, wydając w dniu 7 czerwca 2013 r. dla skarżącego interpretację nr [...], że prowadzenie przez skarżącego działalności w spółce osobowej z siedzibą na Cyprze będzie stanowić cypryjski zakład w rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Cyprem, to przy kwalifikacji uzyskiwanych przez skarżącego przychodów z tytułu dywidend nie mógł pominąć art. 10 ust. 4 tej umowy (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 września 2013 r., III SA/Wa 614/13). W sprawie należało rozstrzygnąć bowiem kolizję przepisów regulujących kwalifikację przychodu do źródła, ponieważ zarówno ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta pomiędzy Polską a Cyprem, zawierają unormowanie tej kwestii. Wskazana zasada pierwszeństwa nakazuje stosować do kwalifikacji przychodu postanowienia zawarte w art. 10 ust. 4 w związku art. 7 ust. 1 ww. umowy. To zaś oznacza, że całość przychodu uzyskanego przez wspólnika spółki cypryjskiej (także uzyskanego w wyniku działalności inwestycyjnej tej spółki) podlega kwalifikacji do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), w związku z zakwalifikowaniem ich w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Cyprem do zysków z przedsiębiorstw, a nie do dywidend.

W tym stanie rzeczy uzasadnione było usunięcie z obrotu prawnego wadliwej interpretacji z dnia 7 czerwca 2013 r., nr [...], w której udzielono negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2 zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, co uczynił WSA we Wrocławiu w zaskarżonym wyroku. Ponownie rozpoznając sprawę, organ powinien zastosować wykładnię przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, która aprobuje również Naczelny Sąd Administracyjny.

6.3. W świetle poczynionych uwag nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1 w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 o.p., jak również art. 141 § 4 p.p.s.a., a także art. 14b § 1 w związku z art. 14c § 1 i 2 o.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rzeczywistości zarzuty te były konsekwencją przyjętej przez wnoszącego skargę kasacyjną tezy o wadliwie dokonanej wykładni przepisów prawa materialnego, ponieważ Sąd pierwszej instancji w żaden sposób nie naruszył przywołanych w osnowie skargi kasacyjnej przepisów postępowania, a jedynie wyciągnął odmienne od organu – aczkolwiek prawidłowe w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – wnioski w zakresie normatywnym. W tym kontekście również zarzuty naruszenia przepisów postępowania należy uznać za całkowicie chybione.

6.4. Uwzględniając całość przytoczonej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.