Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 137/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2006-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki(spr.) Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska as.sąd. WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st.sekr.sąd. Joann a Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2006 r. sprawy ze skargi B.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]2005 r. Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizy- cznych za rok 1999 od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...]2005 r. Nr [...], 2. zasadza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej B.Z. kwotę 280 zł (dwieście osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3. wstrzymuje wykonanie zaskarżonych decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku. /-/K.Nikodem /-/J.Małecki /-/M.Skwierzyńska


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...]2004 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 1999 r. Postępowanie przeprowadzono w związku z uzyskaną z Urzędu Skarbowego informacją o poniesionym przez B.Z. wydatku z tytułu udzielenia w dniu [...]1999r. synowi Z.Z. pożyczki w kwocie [...]zł.

W efekcie przeprowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) ustalił kwotę przychodów w wysokości [...]zł jako nie znajdującą pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...]2004r. Nr [...] ustalił B.Z. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999r. w wysokości [...]zł od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów. W uzasadnieniu dokonanego rozstrzygnięcia organ podatkowy pierwszej instancji powołał się na ustalenia faktyczne, z których wynika, iż podatniczka do dnia udzielenia pożyczki posiadała świadczenie rentowe za dwa miesiące ([...]1998r. i [...]1999r.) w łącznej kwocie [...]zł. Ponadto przyjęto, iż strona dysponowała w tym okresie oszczędnościami zgromadzonymi na koncie w Banku PKO BP w kwocie [...]zł. Podatniczka zatem, według organu podatkowego pierwszej instancji, dysponowała łącznie kwotą [...]zł. W kwestii natomiast poniesionych wydatków, Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonując w oparciu o zebrany materiał dowodowy ostatecznych ustaleń stwierdził, iż B. Z. w tym okresie wydatkowała łącznie kwotę [...]zł, w tym udzielona w dniu [...]1999r. Z.Z. pożyczka w kwocie [...]zł oraz koszty utrzymania za dwa miesiące w wysokości [...]zł. W rezultacie przyjął, iż różnica pomiędzy wydatkami, a zasobami finansowymi jakimi dysponowała podatniczka, wynosząca [...]zł ( po zaokrągleniu do pełnych złotych) - stanowi przychód nie mający pokrycia w ujawnionych źródłach, o którym mowa w art.20 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w kontekście całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał za niedostateczne i mało wiarygodne te wyjaśnienia podatniczki, które miały świadczyć o posiadaniu przez nią na dzień [...]1999r. dodatkowych oszczędności pochodzących m. in. z wymiany walut (marki, dolary).

Od powyższej decyzji strona złożyła w dniu [...]2004 r. odwołanie wnosząc o "uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie".

W uzasadnieniu odwołania podniesiono, iż rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji zostało dokonane z naruszeniem przepisu art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 172 oraz art. 210 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Zaskarżona decyzja została wydana w wyniku błędnej oceny stanu faktycznego i z naruszeniem norm prawa podatkowego. I tak wyjaśnia się, że pożyczka udzielona Z.Z. w kwocie [...]zł została sfinansowana środkami pieniężnymi pochodzącymi między innymi z: oszczędności zgromadzonych na koncie w Banku PKO BP, oszczędności zgromadzonych poza systemem bankowym, a także z wymiany walut.

Nadto, już toczącym się postępowaniu odwoławczym, pismem z dnia [...]2004 roku wniesiono o wyjaśnienia co do zgromadzonych dowodów, w tym m.in., że darowizn dewizowych udzielanych przez zamieszkałą w Niemczech rodzinę B.Z. E. i Z.S., zam. w [...],[...], a także przez małżonków P. z K.

Z tego względu, że m. in. wskazane przez stronę okoliczności nie były wcześniej znane organowi podatkowemu pierwszej instancji, a rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego w znacznej części Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Organ podatkowy pierwszej instancji po uzupełnieniu materiału dowodowego o nowe dowody oraz ponownej ocenie wszystkich zaistniałych okoliczności, decyzją z dnia [...]2005 r. Nr [...] ustalił B.Z. kwotę przychodów jako nie znajdującą pokrycia w ujawnionych źródłach, jedynie w wysokości [...]zł. oraz ustalił podatniczce zobowiązanie podatkowe za 1999r. w wysokości [...]zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach

W uzasadnieniu dokonanego rozstrzygnięcia, organ podatkowy pierwszej instancji opierając się na zebranych wcześniej dowodach, a także biorąc pod uwagę nowe ustalenia przyjął, iż strona posiadała na dzień [...]1998r. zasoby finansowe zgromadzone w latach poprzednich w łącznej kwocie [...]zł, w tym: [...]zł zgromadzone na rachunku oszczędnościowo rozliczeniowym prowadzonym przez I Oddział PKO BP oraz [...]zł pochodzące z wymiany przechowywanych w domu wartości dewizowych ( dolary i marki ), których podstawą były darowizny przekazywane na przestrzeni lat od darczyńców z N. i K. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał za niedostateczne te wyjaśnienia, które miały świadczyć o posiadaniu przez podatniczkę na dzień [...]1998r. oszczędności uzyskanych na różnicach kursowych walut oraz oprocentowaniu lokat terminowych. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż przy braku informacji dotyczących wysokości, częstotliwości i rodzaju inwestowanych środków pieniężnych nie jest możliwe ustalenie prawdopodobnych dochodów, a więc i ewentualnej kwoty zgromadzonych oszczędności z tego tytułu. Odnosząc się natomiast do kwestii dot. uzyskiwanych przez małżonków Z. w okresie od 1950r. do 1980r. dodatkowych dochodów z pracy dorywczej "bez zgłoszenia", a także dochodów synów podatniczki Z.Z. i K.Z. w trakcie nauki w szkole średniej i w czasie trwania studiów Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż okoliczności te pozostają bez wpływu na przedmiotowe postępowanie podatkowe bowiem nie wskazano związku pomiędzy uzyskanymi w ten sposób dochodami, a gromadzonymi oszczędnościami. Nadto organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, iż w badanym roku podatkowym, do dnia poniesienia wydatku w kwocie [...]zł, strona dysponowała świadczeniem rentowym w kwocie [...]zł oraz poniosła w tym czasie koszty utrzymania w wysokości [...]zł.

W podsumowaniu stwierdził, iż różnica w kwocie [...]zł (po zaokrągleniu do pełnych złotych) nie znajduje pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, która podlega opodatkowaniu zryczałtowanym 75% podatkiem dochodowym.

Od powyższej decyzji złożono odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie.

W odwołaniu zarzucono organowi podatkowemu pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego a w szczególności art. 20 ust. 1 w związku z art. 20 ust. 3 oraz art.30 ust. I pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz prawa procesowego tj. art.120, art. 121 § 1, art.122, art. 125 § 1, art. 139 § 1, art. 140 § 1, art. l80 § 1 art. 187 § 1, art.191, art. 199 oraz art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu odwołania podkreślono zaś, iż udzielona w dniu [...]1999r. pożyczka w kwocie [...]zł na rzecz Z.Z. została sfinansowana zgromadzonymi oszczędnościami pochodzącymi z przychodów ujawnionych oraz wolnych od opodatkowania. Organ podatkowy pierwszej instancji bezpodstawnie uznał, iż odwołująca na dzień [...]1999r. posiadała jedynie oszczędności zgromadzone "na rachunku ROR w banku ([...]zł) oraz przechowywane w domu oszczędności, których wartość miała by być równa iloczynowi kwoty darowizn /.../ oraz kursu poszczególnych walut na dzień [...]1998 roku ([...]złotych)". Zdaniem odwołującej zgromadzone w przedmiotowej sprawie dowody wskazują, iż podatniczka posiadała oszczędności w wysokości około [...] zł, zgromadzone dzięki wielokrotnym (dokonywanym na przestrzeni wielu lat) operacjom wymiany posiadanych oszczędności złotówkowych na waluty obce i odwrotnie, a także z tytułu oprocentowania środków pieniężnych na lokatach terminowych w banku.

Organ podatkowy pierwszej instancji bezpodstawnie również uznał, iż "dochody z pracy

dodatkowej wykonywanej przez kilka dziesięcioleci zarówno przez odwołującą, jak i jej męża oraz synów, nie przyczyniły się /.../ do powstawania czy powiększenia oszczędności rodzinnych i nie mogą stanowić pokrycia dla wydatków odwołującej poniesionych w 1999r. W dokonanym rozstrzygnięciu organ podatkowy pierwszej instancji nie wyjaśnił również dlaczego pominął niektóre dowody, a innym nie dał wiary. Nadto podniesiono, iż "nie uwzględniono w kalkulacji oszczędności zgromadzonych przez odwołującą w latach poprzedzających rok 1999 szeregu dodatkowych świadczeń i dochodów" wskazanych m. in. w piśmie z dnia [...]2004 r.

W zaskarżonej decyzji, podobnie jak w poprzedniej decyzji, uchylonej przez organ odwoławczy, przyjęto kwotę bazową dla świadczenia rentowo-emerytalnego M. Z. w wysokości [...]zł zamiast w kwocie [...]zł. Nadto organ podatkowy pierwszej instancji prowadził postępowanie w sposób opieszały, a w konsekwencji o półtora miesiąca przedłużył termin wyznaczony do jej załatwienia, nie zawiadamiając przy tym strony o przyczynach jego niedotrzymania i wyznaczeniu nowego ostatecznego terminu.

Organ podatkowy drugiej instancji rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym uznał, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, argument odwołania w kwestii posiadania przez B. Z. na dzień [...]1999r. dodatkowych oszczędności w kwocie [...]zł z tytułu świadczeń i dochodów wskazanych w piśmie z dnia [...]2004 r. Nadto organ odwoławczy podziela stanowisko strony, że kwota bazowa, wskazana w piśmie ZUS Oddział - III Inspektorat Miejski z dnia [...]2003 r. nie dotyczy męża podatniczki, a obliczona została do naliczenia B.Z. renty rodzinnej po zmarłym mężu M.Z.

W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]2005r. Nr [...] uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w części dotyczącej wymiaru podatku i ustalił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za rok 1999 w kwocie [...]zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 20 ust. 1 w związku z art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz prawa procesowego tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 139 §1, art. 140 §1 w związku z art. 233 §1 pkt 2 lit. a, art. 180 §1, art. 187 §1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu skargi, podobnie jak w odwołaniu z dnia [...]2005r. podniesiono, że poniesione przez B. Z. w 1999r. "wydatki, w tym udzielona synowi pożyczka, znajdują pełne pokrycie w wartości posiadanego wówczas mienia pochodzącego z przychodów ujawnionych oraz wolnych od opodatkowania". Organ odwoławczy dokonał zatem dowolnej oceny zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji nieprawidłowo ustalił stan środków finansowych pozostałych do dyspozycji podatniczki na dzień [...]1998r. tj. koniec roku poprzedzającego rok podatkowy będący przedmiotem postępowania, co skutkowało nieprawidłowym ustaleniem zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Organ odwoławczy w toku postępowania podatkowego, w oderwaniu od zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie uznał za prawdopodobne te wyjaśnienia skarżącej oraz świadków, które świadczyły o posiadaniu oszczędności z dodatkowej wieloletniej pracy skarżącej i jej małżonka, oszczędności uzyskanych dzięki wielokrotnym korzystnym operacjom wymiany walut oraz w drodze zakładania i likwidowania lokat terminowych, a także oszczędności zgromadzonych w okresie uzyskiwania przez synów skarżącej dochodów w czasie nauki. Stanowisko organu odwoławczego, " że niniejszej sprawie nie było możliwe uwzględnienie dochodów z dodatkowej wieloletniej pracy skarżącej oraz jej męża, gdyż były one nie ujawnione, a więc mimo ustanowionego obowiązku nie opodatkowane", jest sprzeczne z treścią przepisu art. 20 cyt. ustawy o podatku dochodowym. Zdaniem skarżącej dochody te uzyskiwane były "na długo przed rokiem 1999, którego dotyczy to postępowanie, a także na długo przed wejściem w życie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych", a tym samym, w opinii skarżącej, dochody te "powinny być uznane za wolne od opodatkowania". Nadto pokreślono, że w postępowaniu podatkowym nie ustalono czy dochody te "były nieujawnione i mimo ustanowionego obowiązku opodatkowane".

Wyrażono również pogląd, że nieuzasadnione są również twierdzenia "organu dotyczące możliwości zebrania przez skarżącą w ciągu wielu lat oszczędności w wyniku dokonywania korzystnych operacji wymiany walut oraz w drodze zakładania i likwidowania lokat bankowych". Zdaniem pełnomocnika strony "w tego rodzaju postępowaniu na podatniku ciąży jedynie obowiązek uprawdopodobnienia okoliczności" a "ciężar ich udowodnienia, wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej ciąży niezmiennie na organie podatkowym". Nadto podkreślił, że "przyczyny, dla których skarżąca nie była w stanie przedstawić dokumentów wskazywane były przez nią w toku całego postępowania". Natomiast odnosząc się do oszczędności gromadzonych w okresie uzyskiwania przez synów skarżącej dochodów w czasie nauki, podniesiono, iż błędne jest stanowisko organu odwoławczego, że wobec ogólnych zeznań świadków w tym zakresie nie jest możliwe ustalenie ewentualnych oszczędności małżonków z tego tytułu, bowiem w ocenie B.Z. dochody synów "mogły odciążać ten budżet nawet w 1/3 jego wielkości". W skardze podnosi się także zarzut, iż w kalkulacji oszczędności zgromadzonych przez B. Z. nie uwzględniono świadczeń i dochodów wskazanych przez skarżącą w piśmie z dnia [...]2004r. Nadto wskazano, że niemal dwuletnie postępowanie podatkowe doprowadziło do ustalenia przez organ podatkowy drugiej instancji kwoty przychodów w wysokości [...]zł jako nie znajdującej pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Wobec powyższego zasadna jest teza, że zasada logiki i doświadczenia życiowego ,wskazuje, iż jest bardzo prawdopodobne, że B. Z. mogła uzyskać i zaoszczędzić dochody tego rzędu, jednak nie zachowały się żadne dokumenty, które pozwalałaby jej to wykazać.

Końcowo w skardze podkreślono, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie odniósł się do tej części odwołania, w której podniesiono, że organ podatkowy pierwszej instancji prowadził postępowanie w sposób przewlekły i opieszały, gdyż siedmiokrotnie przedłużał termin wyznaczony do załatwienia sprawy, przy tym nie zawiadomił strony o przyczynach jego niedotrzymania.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę w niósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu powołuje się na przepis art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm./ stanowiący, że przychodami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym są także przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Równocześnie ust. 3 tego przepisu określa sposób ustalenia wysokości takich przychodów. Mianowicie, stosownie do jego treści, wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Dlatego można przyjąć, że opodatkowanie w sytuacji, o jakiej mowa w wyżej wymienionych przepisach, następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych, (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, iż organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości mienia zgromadzonego w tym roku oraz wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego, pochodzącego z przychodów opodatkowanych bądź zwolnionych z podatku.

W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonym wcześniej mieniu, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił.

W niniejszej sprawie niekwestionowane są ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji w kwestii wysokości poniesionych przez podatniczkę w 1999r. wydatków. Kwestią sporną są natomiast te ustalenia, które odnoszą się do zgromadzonych w latach wcześniejszych środków pieniężnych, którymi B. Z. pokryła poniesione wydatki.

Dyrektor Izby wskazuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Mając zatem na uwadze tę ogólną regułę dowodzenia, jak też charakter znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należałoby stwierdzić, iż w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku ( por. np. wyrok NSA z 11.07.1997r. sygn. III S.A. 281/96, publikowany w M. Podat. 1998/5/161). W niniejszej sprawie, zdaniem organu odwoławczego, podatniczka nie wywiązała się w pełni z obowiązku wykazania źródła finansowania wydatków poniesionych przez nią w 1999r.

Wbrew zarzutom skargi, organ odwoławczy przeprowadził postępowanie w sposób wyczerpujący, a wszystkie zebrane dowody poddane zostały poprawnej ocenie, pozostającej w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W opinii organu odwoławczego wnioski wynikające z tej oceny pozwalają na stwierdzenie, że B. Z. nie uprawdopodobniła faktów, na które się powołuje, a z których wywodzi dla siebie skutki prawne. Nie można bowiem podzielić tych argumentów skargi, z których wynika, że skarżąca w toku postępowania w sposób wyczerpujący przedstawiła stan faktyczny sprawy. Wręcz przeciwnie, z akt sprawy wynika, że strona składała niepełne wyjaśnienia, nie wskazując bądź nie wyjaśniając przy tym we właściwym momencie istotnych dla sprawy okoliczności (np. faktu posiadania na dzień [...]1998r. zasobów finansowych w walucie obcej pochodzącej od darczyńców z N. i z K., czy też dokumentów potwierdzających fakt uzyskania świadczeń pieniężnych i dochodów wskazanych przez stronę w piśmie z dnia [...]2004 r. W opinii organu odwoławczego nietrafny jest również zarzut strony dotyczący nie uwzględnienia w kalkulacji oszczędności skarżącej przychodów z jej pracy oraz dodatkowej pracy jej męża.

Przesłuchany w charakterze świadka syn podatniczki Z.Z. oświadczył do protokołu z dnia [...]2005r., że mąż skarżącej M.Z. pracował nieoficjalnie przez wiele lat w prywatnej introligatorni. Natomiast K.Z. oświadczył do protokołu z dnia [...]2005r., że mąż skarżącej przez wiele lat pracował w introligatorni, a skarżąca pracowała dorywczo, jednakże "była to praca bez zgłoszenia". Powołany wyżej przepis art. 20 ust.3 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie wskazuje, że poniesione wydatki oraz zgromadzone mienie musi znaleźć pokrycie w mieniu zgromadzonym m. in. w latach poprzednich, pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tak więc, w ocenie organu odwoławczego, fakt uzyskania dochodów z tytułu pracy "bez zgłoszenia" nie może mieć jakiegokolwiek znaczenia w rozpatrywanej sprawie. Wbrew stanowisku pełnomocnika strony, kwestię uzyskiwania dochodów bez zgłoszenia naświetliły wystarczająco wyjaśnienia samej skarżącej, która do protokołu z dnia [...]2003r. oświadczyła, że nigdy nie pracowała, a mąż pracował w "A" i innych źródeł przychodów nie posiadał. Tym samym, nawet gdyby przyjąć, iż dochody z dodatkowej pracy małżonków Z. mogły przyczynić się do powstania jakichkolwiek oszczędności, to i tak nie mogłyby być one uwzględnione.

Odnosząc się natomiast do tych argumentów skargi, które dotyczą oszczędności zgromadzonych dzięki wielokrotnym (dokonywanym na przestrzeni wielu lat) operacjom wymiany posiadanych oszczędności złotówkowych na waluty obce i odwrotnie, a także z tytułu oprocentowania lokat terminowych, organ odwoławczy pragnie nadmienić, iż nie znajdują one odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Wbrew temu, co podniósł pełnomocnik strony, zauważyć należałoby, iż podatniczka w toku dwuinstancyjnego postępowania nie przedstawiła żadnych dowodów, chociażby pośrednich na uprawdopodobnienie faktów na które się powołuje. Z uwagi na ewentualne wielokrotne, dokonywane przez wiele lat, operacje wymiany oszczędności nieprawdopodobne jest, by podatniczka nie zachowała ani jednego dokumentu z tego okresu. W pismach z dnia [...]2004r. i [...]2005r. strona wyjaśniła, że z uwagi na odległy w czasie okres jak i realia w jakim funkcjonował rynek wymiany walut, a także okres przez jaki Bank PKO BP przechowuje dokumenty, strona nie ma możliwości przedstawienia jakichkolwiek dokumentów w tym zakresie. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, złożone w tej kwestii ogólne wyjaśnienia B.Z., w postępowaniu z nieujawnionych źródeł nie mogą być uznane za wystarczające, bowiem organy podatkowe na ich podstawie nie miały żadnej możliwości ustalenia ewentualnej wysokości uzyskanych z tego tytułu dochodów, jak również oceny, czy odwołująca mogła posiadać z nich jakiekolwiek oszczędności na dzień [...]1998r.

Także wyjaśnienia Z.Z. jako poprzedniego pełnomocnika strony, a także jego zeznania w charakterze świadka wskazują jedynie na to że "dewizy kupowane sprzedawane były w kantorach na co brak dokumentów" oraz że, "wymieniano dolary na złotówki i wpłacano na lokaty terminowe w Banku PKO BP". Natomiast wyjaśnienia te, zdaniem organu odwoławczego również nie dowiodły tego, czy i ewentualnie w jakiej wysokości małżonkowie gromadzili z tego tytułu oszczędności.

Z podobnych względów, w ocenie organu odwoławczego, nie znajdują uzasadnienia te argumenty strony, które odnoszą się do oszczędności zgromadzonych w okresie, w którym synowie skarżącej Z. i K.Z. uzyskiwali dochody w czasie nauki. Okoliczności tych nie potwierdzają, mimo odmiennego stanowiska skarżącej, zeznania świadków Z. i K.Z. K.Z. w dacie sporządzania protokołu z przesłuchania świadka tj. [...]2005r. ogólnie wskazał, że w technikum "za wygrane mecze uzyskiwał pieniądze, na pokrycie wydatków za udział w sekcji" oraz otrzymywał w czasie nauki stypendium, które "pomagało sfinansować wyjazdy wakacyjne". Natomiast Z.Z. oświadczył do protokołu z dnia [...]2005r., że w czasie nauki pracował w Klubie Wysokogórskim i uzyskiwał z tego tytułu znaczne dochody (przewyższające dochody ojca), które "przeznaczone były na własne potrzeby" tj. "na półroczny pobyt w Andach i inne wyjazdy np. do Maroka /.../oraz prezenty dla rodziców np. odkurzacz". Zdaniem organu odwoławczego ogólne wyjaśnienia świadków w powyższym zakresie potwierdzają jedynie to, że uzyskiwane dochody umożliwiały im sfinansowanie m.in. własnych wyjazdów wakacyjnych. Natomiast zeznania te, w ocenie organu odwoławczego, nie wskazują w żadnym razie czy i ewentualnie w jakiej wysokości powyższe dochody umożliwiły małżonkom Z. gromadzenie oszczędności.

Całkowicie chybiony jest też zarzut, w którym strona podniosła, że organ odwoławczy nie uwzględnił w kalkulacji oszczędności zgromadzonych przez p. B. Z. na dzień [...]1998r. świadczeń i dochodów wskazanych przez skarżącą w piśmie z dnia [...]2004 r. Organ odwoławczy podkreśla zatem, że skarżąca w trakcie postępowania podatkowego nie przedłożyła dokumentów uprawdopodobniających fakt uzyskania "dodatkowych świadczeń".

W piśmie z dnia [...]2005r., złożonym w odpowiedzi na wezwanie organu odwoławczego z dnia [...]2005r. B. Z. oświadczyła, że nie posiada dokumentów w tym zakresie, a jedynie wskazała instytucje, w których mogą się one znajdować. Następnie w piśmie z dnia [...]2005r. skarżąca podała dane osobowe męża M.Z., które w opinii pełnomocnika powinny pomóc w zebraniu materiału dowodowego.

Wobec tego organ podatkowy drugiej instancji wystąpił do wskazanych przez skarżącą instytucji z prośbą o udzielenie informacji o wypłaconych świadczeniach na rzecz odwołującej bądź jej męża.

W oparciu o uzyskane dane z Fundacji "Polsko - Niemieckie Pojednanie", PZU Życie SA. oraz Spółki "A" organ odwoławczy uznał, iż B. Z. mogła z tytułu dokonanych wypłat dysponować oszczędnościami w kwocie [...]zł. Nadto organ odwoławczy przeprowadził postępowanie dowodowe na okoliczność uzyskiwanych świadczeń i ponoszonych przez podatniczkę wydatków w latach 1993 - 1998, co pozwoliło ustalić, iż strona w okresie tym nie ponosiła żadnych znaczących wydatków. Tak więc, w wyniku zestawienia przychodów strony (w oparciu o dane przekazane z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych) i wydatków ponoszonych na utrzymanie (ustalonych w oparciu o dane GUS) pozostała z tego okresu kwota, która zdaniem organu odwoławczego mogła stanowić (co z braku dowodów przeciwnych należało uznać) o dodatkowych oszczędnościach strony zgromadzonych poza systemem bankowym w kwocie [...]zł. W konsekwencji powyższego, organ odwoławczy przyjął, iż B. Z. mogła na dzień [...]1999r. dysponować dodatkowo oszczędnościami w łącznej w kwocie [...]zł, co znalazło odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]2005r. Nr [...].

W końcu odpowiedzi podkreśla, iż ustawodawca w dyspozycji art. 20 ust.3 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zawarł żadnych odstępstw od obowiązku ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Tym samym w ocenie organu odwoławczego, jeżeli jakaś kwota nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach to (bez względu, na wysokość tej kwoty) ma zastosowanie w/w przepis ustawy podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu przewlekłego i opieszałego prowadzenia sprawy stwierdza, że powyższe uchybienie w ocenie organu odwoławczego, nie może mieć wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje bowiem w sposób określony w art. 21 §1 pkt 2 w/w ustawy Ordynacja podatkowa, a więc do obliczenia terminu jego płatności stosuje się przepis art. 47 §1 tej ustawy, który stanowi, że termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Dlatego długość postępowania podatkowego nie ma wpływu na ewentualne konsekwencje podatkowe (nie rodzi ujemnych skutków w postaci odsetek).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje:

Zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) - Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem akty administracyjne (w niniejszym przypadku decyzje organów podatkowych) zarówno z uwagi na ich zgodność z materialnym prawem podatkowym, jak i z formalnym prawem podatkowym. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem do zbadania czy organy administracji skarbowej w toku rozpoznawanej sprawy podatkowej nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje ponadto zasada oficjalności, mająca swoje tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach przepisu art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Zgodnie z zasadą oficjalności, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Sąd zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich istotnych naruszeń prawa przez organy egzekucyjne, a związanych z materią zaskarżonych postanowień. Granice rozpoznania skargi przez sąd administracyjny są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań tychże organów administracji finansowej w kwestii ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Z drugiej natomiast strony wojewódzki sąd administracyjny orzekając o legalności wydanych decyzji winien mieć na uwadze zakaz pogorszenia w wyniku postępowania sądowoadministracyjnego sytuacji prawnej strony skarżącej ( zakaz reformationis in peius ).

Przyczyną wszczęcia postępowania w sprawie opodatkowania 75-letniej B.Z. w sprawie ustalenia jej zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. ze źródeł nieujawnionych była udzielona przez nią w dniu [...]1999 r. pożyczka synowi Z.Z. w kwocie [...].W trakcie trwającego blisko dwa lata postępowania podatkowego, w kolejnych swych decyzjach organy podatkowe zmniejszały i to znacznie kwotę dochodów nie znajdujących pokrycia w nieujawnionych źródłach przychodu oraz należnego sanacyjnego opodatkowania za 1999 r. z kwoty [...]zł przychodów i należnego zryczałtowanego zobowiązania w wysokości [...]zł do przychodu w zaskarżonej do Sądu decyzji w wysokości [...]zł i zobowiązania podatkowego w wysokości [...]zł. Właśnie ta ostatnia kwota przychodu jest przedmiotem sporu między stronami i sprowadza się do tego czy uprawdopodobnione zostało przez B. Z., iż mogła taką kwotą dysponować na koniec 1998 r. z tytułu wieloletniej pracy swego męża i jej, oszczędnościom uzyskanym z tytułu wielokrotnych operacji walutowych oraz w drodze zakładania i likwidowania bankowych lokat terminowych, a oszczędności zgromadzonych w okresie uzyskiwania przez synów skarżącej dochodów w czasie, mimo braku na tą okoliczność stosownych dowodów pisemnych.

Sąd rozstrzygając spór między stronami zwraca przede wszystkim na istotę regulacji dotyczących opodatkowania dochodów nieujawnionych. Regulacje prawne dotyczących tych kwestii stanowią reakcję ustawodawcy na zjawisko nieujawniania przez podatników przedmiotu lub podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Mają by jednym z istotnych instrumentów walki z tym, co w doktrynie określa się mianem walki z "ucieczką od podatku". Opodatkowanie dochodów nieujawnionych ma zabezpieczać nieuchronność ciążenia obowiązku podatkowego i zapewnienia jego wykonania.

Prakseologiczną regułą walki z negatywnym dla interesu ogółu społeczeństwa zjawiskiem ucieczki przed opodatkowaniem jest jednak kwestia związanych z taką walką nakładów finansowych oraz korzyści, zgodnie ze smithowską zasadą podatkową taniości podatku, opisywaną szczegółowo w dobrych podręcznikach prawa podatkowego i omawianą na prawdziwie akademickich wykładach prawa podatkowego.

Zależność pomiędzy zgromadzonym mieniem w poprzednich okresach podatkowych i poniesionymi wydatkami a uzyskanym dochodem w danym roku podatkowym jest wykorzystywana w polskim prawie podatkowym już od tzw. specjalnej konstrukcji opodatkowania dochodów nieujawnionych przewidzianej postanowieniami art. 64 ustawy z dnia 16 lipca 1920 r. o państwowym podatku dochodowym (tekst jednolity : Dz. U. z 1925 r., nr 58, poz. 411 ze zm.). Opodatkowanie przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, na podstawie znamion zewnętrznych (dokonanych wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika w stosunku do znanych dochodów podlega w polskich rozwiązaniach swoistej ewolucji - znajduje swe kolejne tetyczne umocowania w postanowieniach art. 92 ustawy z dnia 15 marca 1934 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity : Dz. U. z 1936 r. Nr 14, poz. 134) zastąpionym art. 119 dekretu z dnia 16 maja 1946 r. o postępowaniu podatkowym (Dz. U. Nr 27, poz. 174), zastąpionym następnie art. 7 ust. 8 i ust. 9 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym ( Dz. U. Nr 53, poz. 339 ze zm.) i miało w 1999 r. swe normatywne umocowanie w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu nadanym przez ustawę z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926).

Zasadność istnienia regulacji prawnych, które wyposażają administrację podatkową w kompetencje do opodatkowania dochodu podatkowego na podstawie znamion majątkowych nie może by kwestionowana, w szczególności w kontekście konstytucyjnych zasad powszechności i równości opodatkowania. Niezgodne bowiem z Konstytucją RP jest tego rodzaju sytuacja, iż większość obywateli łoży na niezbędne zbiorowe potrzeby społeczne, a niektórzy próbują od obowiązku płacenia podatków uchylić się, kosztem wielu innych członków danego państwa.

Opodatkowanie dochodów nieujawnionych jest zawsze jednak szczególną (wyjątkową restrykcyjną) metodą wymiaru zobowiązania podatkowego, charakteryzuje się bowiem specyficznym przedmiotem postępowania dowodowego, jakim są najczęściej poniesione wydatki oraz zgromadzone mienie. Jej zastosowanie wymaga w konkretnym stanie faktycznym oceny, czy stwierdzone znamiona majątkowe wskazują na nieujawnienie przez podatnika dochodów podatkowych. Opodatkowanie dochodów nieujawnionych stwarza również realne niebezpieczeństwo naruszenia praw i interesów strony z uwagi obowiązujące w tym postępowaniu cechy odmienne od postępowania prowadzonego w stosunku do znanych źródeł. W szczególności należy zwrócić uwagę na trudną pozycję strony w takim postępowaniu. Zebranie bowiem materiału dowodowego wymaga bowiem bardzo często ustalenia okoliczności, które są bardzo oddalone w czasie, żaden też normalny człowiek wszelkich dowodów związanych ze swymi dochodami czy majątkiem nie przechowuje w nieskończoność. Z tego też względu strona często nie dysponuje już dowodami, których przedstawienie przesądziłoby o tym, że nie uzyskała dochodów nieujawnionych. Dotyczy to również dochodów wolnych od opodatkowania lub niepodlegąjących opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Problemy dowodowe mogą mieć również podatnicy, którzy rozporządzali swym dochodem w sposób nietypowy, np. żyli bardzo oszczędnie, dokonali trafnych operacji finansowych. Mimo, iż brak dowodów wskazujących na pokrycie dla wydatków i mienia może często wskazywać na to, że strona nie ujawniła całości lub części swych dochodów podatkowych, nie ma dostatecznych podstaw prawnych do przerzucania na stronę całego ciężaru dowodu istnienia tego pokrycia. Art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej

nie jest bowiem domniemaniem prawnym i nie tworzy szczególnych reguł rozłożenia ciężaru dowodu. Oznacza to zatem, że zgodnie z ogólną reguła prawną dotyczącą wszystkich postępowań podatkowych i wynikającą z art. 187§1 Ordynacji podatkowej - ciężar dowodu wszelkich okoliczności stanowiących przedmiot postępowania wyjaśniającego spoczywa jednak na organie podatkowym. W interesie strony jest natomiast wykazanie aktywności w zakresie dowodów wywołujących skutki dla niej korzystne. Wystarczy jednak uprawdopodobnienie istnienia pokrycia dla wydatków i mienia. Brak dowodów przeciwnych zmusza organ do uznania twierdzeń strony za prawdziwe, kierowania się w przypadku wątpliwości co do rzeczywistego podatkowego stanu faktycznego regułą orzeczniczą " in dubio pro tributario", a nie regułą "in dubio pro fisco ".

Zdaniem składu sądzącego w niniejszej sprawie podatkowy organ odwoławczy sprzeniewierzył się zasadzie "in dubio pro tributario " przez to, iż nie wykazał że skarżąca B. Z. nie mogła przez kilkadziesiąt lat swego życia i pracy (a także jej męża), pomocy rodziny (znajomych) z zagranicy i aktywności na rynkach finansowych zgromadzić na koniec 1998 r. dodatkowo spornej kwoty [...]zł. Powyższe stanowisko składu sądzącego, iż wątpliwości związane z ustaleniem podatkowego stanu faktycznego przy opodatkowaniu przychodów ze źródeł nieujawnionych nie mogą być tłumaczone na korzyść fiskusa zostało już uprzednio zasygnalizowane w kilku wyrokach sądowych (por. np. wyrok NSA z dnia 26 września 1995 r., sygn . akt SA/Lu 1929/94 czy wyroku SN z dnia 18 kwietnia 2002 r., sygn. akt III RN 55/01).

Dlatego na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit.c), art. 152 i art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku.

/-/K.Nikodem /-/J.Małecki /-/M.Skwierzyńska

LF