Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 188/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dominik Gajewski, sędzia WSA Jarosław Trelka, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi A.W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia kary porządkowej 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz A. W. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 4 marca 2015 roku A.W. (dalej jako "Skarżąca") złożyła w trybie art. 262 § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( tj. Dz. U. z 2015 roku, poz. 613 ze zm.; - dalej: O.p.) wniosek o uchylenie kary porządkowej w wysokości 2800 zł nałożonej postanowieniem Prezydenta W. z dnia [...] lutego 2015 r. za odmówienie złożenia wyjaśnień bez uzasadnionej przyczyny. Wskazała, że z uwagi na wiek nie zrozumiała komunikatów przekazywanych przez osoby dokonujące kontroli. Myślała, że pada ofiarą oszustwa, bo w ostatnim czasie media często podają informację o sposobach wyłudzania pieniędzy "na wnuczka". Dodała, że jest jedynym żywicielem rodziny i opiekunką prawną wnuczki, która sprawia liczne kłopoty wychowawcze.

Prezydent W. postanowieniem z dnia [...] marca 2015 r. odmówił uchylenia kary porządkowej w wysokości 2800 zł, nałożonej na Skarżącą postanowieniem z [...] lutego 2015 r.

Na powyższe postanowienie Skarżąca złożyła w dniu 31 marca 2015 r. zażalenie (data nadania przesyłki pocztowej). W zażaleniu wskazała ona, że nie jest w stanie uiścić kary. Podtrzymała wniosek o uchylenie kary porządkowej. Wskazała, że nie wie dlaczego odmówiła wyjaśnień. Skarżąca ma 74 lata i od 2009 r. opiekuje się wnukami po śmierci ich rodziców. Dodała, że w lutym wnuczka była w szpitalu i nerwy związane z tą sytuacją spowodowały "(...)moje nietaktowne zachowanie. Do tej pory nie uchylałam się od spotkań z paniami z kontroli podatkowej". W tym samym czasie wnuk miał wypadek i jest w ciężkim stanie. Wskazała, że jest uboga. Załączyła 2 karty informacyjne ze szpitala dotyczące A.K. i jedną dotyczącą W.W., a także 3 akty zgonu. W dniu 28 marca 2015 r. Skarżąca złożyła oświadczenie, że nie złożyła informacji o nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] z uwagi na przeświadczenie, że zrobił to dzierżawca R., a następnie M. Panowie jako prowadzący działalność gospodarczą powinni płacić nie tylko podatek od dochodów, ale także od wybudowanej przez R. myjni. Zdaniem Skarżącej, w jej przypadku, z uwagi na wiek, choroby i ciężką sytuację rodzinną, doszło niewątpliwie do przeoczenia tego obowiązku podatkowego, ale tylko i wyłącznie nieumyślnie.

Samorządowe Kolegium Odwoławczego w W. postanowieniem z dnia [...] listopada 2015 r. utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu wskazało, iż kontrola podatkowa została wszczęta w dniu 9 lutego 2015 r., po okazaniu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli. Tego dnia doręczono Skarżącej pismo wzywające do złożenia wyjaśnień na piśmie i okazania dokumentów do kontroli do dnia 13 lutego 2015 roku. W dniu 11 lutego 2015 r., w obecności Skarżącej, przeprowadzono oględziny nieruchomości. W dniu 13 lutego 2015 r. Kontrolowana nie zgłosiła uwag do protokołu oględzin, ale odmówiła jego podpisania. Tego samego dnia odmówiła także przyjęcia wezwania [...] wzywającego do przedłożenia szeregu dokumentów oraz udzielenia pisemnych wyjaśnień dotyczących nieruchomości (m.in. wskazania okresu prowadzenia na niej działalności gospodarczej oraz oszacowania wartości budowli znajdujących się na nieruchomości gruntowej, a także określenia kwestii amortyzacji myjni samochodowej bezdotykowej i innych budowli tam zlokalizowanych). W dniu 17 lutego 2015 r. pracownik organu kontroli podatkowej telefonował dwukrotnie do Skarżącej, ale nie doszło do rozmowy, bowiem za pierwszym razem Kontrolowana po dwukrotnym przedstawieniu się Kontrolera rozłączyła się, a ponowne połączenie po 10 minutach zostało rozłączone przez Kontrolowana po około 3 sygnałach. Powyższy stan faktyczny Kolegium ustaliło na podstawie dowodów z dokumentów w postaci: imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, protokołu oględzin, pisma z dnia 9 lutego 2015 r., wezwania z dnia 13 lutego 2015 r., notatki służbowej z dnia 13 lutego 2015 r., notatki służbowej z dnia 17 lutego 2015 r. Dowody te Kolegium uznało za wiarygodne. SKO stwierdziło, iż pomimo wezwania organu kontroli podatkowej, Skarżąca odmówiła złożenia wyjaśnień bez uzasadnionej przyczyny. Kolegium dokonało oceny zasadności twierdzeń Kontrolowanej o istnieniu okoliczności usprawiedliwiających niewykonanie nałożonego przez organ obowiązku. Kontrolowana we wniosku o uchylenie kary porządkowej, zażaleniu i oświadczeniu wykazywała różne przyczyny, dla których rzekomo nie złożyła wyjaśnień dotyczących nieruchomości. Organ zauważył, iż Skarżąca wskazywała, że:

- myślała, że pada ofiarą oszustwa "na wnuczka",

- troska o chorą wnuczkę spowodowała jej nietaktowne zachowanie,

- jej sytuacja rodzinna jest trudna,

- nie wie czemu nie wypełniła obowiązku,

- myślała, że organy podatkowe zostały poinformowane przez dzierżawców nieruchomości.

W ocenie Kolegium żadna z wyżej wskazanych przyczyn nie usprawiedliwia odmowy złożenia wyjaśnień co do kontrolowanej nieruchomości. Nie mają one bowiem bezpośredniego przełożenia na odmowę współpracy z organem podatkowym (brak związku przyczynowo - skutkowego). Kolegium zauważyło także, że niektóre z przyczyn są także ze sobą sprzeczne, co odbiera przymiot wiarygodności oświadczeniom Skarżącej. Skarżąca nie wykazała obiektywnych okoliczności, które uniemożliwiały uczynienie zadość żądaniu organu I instancji, tym samym brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia. W związku z powyższym Kolegium uznało, iż było zobowiązane do utrzymania w mocy zaskarżonego postanowienia, bowiem ponownie rozpatrując sprawę doszło do takich samych wniosków jak organ I instancji.

W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 121, art. 122 art. 124, art. 187 i art. 191, art. 239 w zw. z art. 210 oraz art. 262 O.p.

W uzasadnieniu skargi podniosła, iż w zaskarżonym postanowieniu przyjęto, że każdy obywatel rozumie pojęcia ekonomiczne i to pomimo podeszłego wieku, tak jak Skarżąca. Ponadto nie uwzględniono w ogóle sytuacji ekonomicznej Skarżącej wychowującej wnuki po śmierci ich rodziców. W uzasadnieniu decyzji nie wskazano nawet ogólnie dlaczego zastosowano maksymalną stawkę kary, jakimi przesłankami kierował się organ nakładając karę w maksymalnej wysokości.

Skarżąca za nielogiczne uznała przyjęcie przez organ, iż zrozumiała żądanie udzielenia wyjaśnienia sformułowane "oszacowania wartości budowli, okresu prowadzenia działalności gospodarczej na nieruchomości oraz kwestii amortyzacji", w sytuacji, gdy wiadome jest z urzędu organowi, iż nieruchomość jest dzierżawiona. Zarzuciła, iż organ podatkowy nie dokonał jakichkolwiek ustaleń z osobami bezpośrednio prowadzącymi działalność gospodarczą na nieruchomości Skarżącej, co do budynków wzniesionych na niej oraz nie podjął jakichkolwiek ustaleń, czy strona w ogóle zrozumiała polecenia urzędnika. Tym samym SKO naruszyło podstawowe zasady postępowania wyrażone w art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 O.p., czego wyrazem jest naruszenie przepisów art. 181, art. 187 i art. 191 O.p

Skarżąca zarzuciła, iż w treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia skrupulatnie pomijane są uchybienia co do wysokości kary, możliwości postrzegania i rozumienia przez stronę poleceń organu, sytuacji i możliwości finansowych strony w granicach maksymalnej kary, o której mowa w art. 262 O.p W ocenie Skarżącej wskazane niedostatki zaskarżonego postanowienia uniemożliwiają rzetelne dokonanie kontroli, czy nie nastąpiło naruszenie innych przepisów w aspekcie właściwego ich zastosowania oraz czy nie nastąpiło przekroczenie granic tzw. uznania administracyjnego.

Skarżąca podniosła, iż katalog zachowań uczestników postępowania uregulowany w art. 262 § 1-3 O.p. jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że jest niedopuszczalne ukaranie karą porządkową innych zachowań, np. polegających na odmowie przedłożenia dokumentu, czy oszacowania wartości nieruchomości, amortyzacji, tak jak twierdzi SKO.

Kolegium w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje.

Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015r. nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016r. poz. 718, dalej jako p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Zgodnie z treścią art. 3 § 1 p.p.s.a., sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosuje środki określone w ustawie. Natomiast stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014r. poz. 1647 ze zm.), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować jego uchyleniem przez sąd (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.). Ponadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Przechodząc do oceny zasadności wniesionej skargi, stwierdzić należy, że w ocenie Sądu, skarga zasługuje na uwzględnienie, choć z innych powodów niż w niej podniesione.

W niniejszej sprawie przedmiotem zaskarżenia było postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego utrzymujące w mocy postanowienie organu I instancji orzekające o odmowie uchylenia kary porządkowej.

Skarżąca została ukarana karą porządkową, przewidzianą w art. 262 § 1 O.p., zgodnie z którym strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego: 1) nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo, że byli do tego zobowiązani, lub 2) bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, lub 3) bez zezwolenia tego organu opuścili miejsce przeprowadzenia czynności przed jej zakończeniem, mogą zostać ukarania karą porządkową do 2.800 zł; zgodnie z § 5 cytowanego artykułu karę porządkową nakłada się w formie postanowienia, na które służy zażalenie. Natomiast, jak stanowi § 6 artykułu 262 O.p., organ podatkowy, który nałożył karę porządkową, może na wniosek ukaranego, złożony w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia o nałożeniu kary porządkowej, uznać za usprawiedliwione niestawiennictwo lub niewykonanie innych obowiązków, o których mowa w § 1, i uchylić postanowienie nakładające karę.

Z powyższego wynika m.in., że przepis ten określa dwa środki prawne służące ukaranemu karą porządkową. Zgodnie bowiem z § 5 tego przepisu, stronie przysługuje zażalenie na postanowienie nakładające karę, do organu drugiej instancji. Z kolei § 6 przewiduje wniosek ukaranego o uchylenie kary porządkowej, który należy składać do organu podatkowego nakładającego tą karę. Pierwszy z tych środków przysługuje w sytuacji, gdy ukarany neguje istnienie przesłanek do nałożenia kary porządkowej. Drugi zaś ze środków prawnych jest aktualny wówczas, gdy ukarany nie podważa przesłanek zastosowania środków przymusu, lecz podnosi okoliczności usprawiedliwiające powstanie okoliczności, stanowiących podstawę postanowienia organów podatkowych o ukaraniu. Ponadto w ramach tego środka mogą być wskazywane inne fakty mogące mieć wpływ na uchylenie kary porządkowej.

Składając wniosek o uchylenie kary porządkowej na podstawie art. 262 § 6 O.p. – a nie zażalenie na postanowienie o nałożeniu tej kary – skarżący nie powinien zatem kwestionować zasadności jej nałożenia i podnosić zarzutów przeciwko samemu nałożeniu kary, ale argumentować na rzecz zasadności twierdzenia o zaistnieniu okoliczności usprawiedliwiających niestawiennictwo i niewykonanie nałożonego przez organ podatkowy obowiązku dostarczenia dokumentów. Tak też postąpiła Skarżąca, wskazując na okoliczności usprawiedliwiające, jej zdaniem, niewykonanie obowiązku.

Zadaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego, rozpoznającego zażalenie Skarżącej na postanowienie Prezydenta W. odmawiające uchylenia nałożonej kary porządkowej, było zatem skoncentrowanie się na zbadaniu argumentacji strony, dotyczącej usprawiedliwienia przyczyn niewykonania obowiązku.

Skarżąca we wniosku wskazywała, że jest osobą starszą (74 lata), nie obeznaną w prawie podatkowym oraz procesie przeprowadzania kontroli. Odmowa przyjęcia pisma wynikała z braku zrozumienia komunikatów przekazywanych przez osoby dokonujące kontroli, mające dostarczyć w/w dokument. Skarżąca nie uchylała się od kontroli, dostarczając wszelkie dokumenty niezbędne do jej przeprowadzenia. Jednak w sytuacji, gdy informacje przekazywane przez organ kontrolujący stały się dla niej niezrozumiałe, pomyślała, iż pada ofiarą oszustwa ("W ostatnim czasie media często podają informacje o różnych sposobach wyłudzania pieniędzy np. "na wnuczka", nakłaniając seniorów do zachowania najwyższej ostrożności we wszelkich kwestiach związanych ze sferą finansową"), co przyczyniło się do nadinterpretacji zaistniałej sytuacji. Zachowania tego typu nie są rzadkością w tej grupie wiekowej. Poza tym wskazano, że Skarżąca od lat zmaga się z trudną sytuacją życiową, gdyż od 2009 r. na jej utrzymaniu pozostaje 15-letnia (w chwili składania wniosku) wnuczka, której Skarżąca jest opiekunem prawnym i jedynym żywicielem, a wnuczka sprawia liczne kłopoty wychowawcze. Ponadto wskazano, że trudna sytuacja życiowa Skarżącej współistnieje do niekorzystnej sytuacji materialnej. Suma uzyskiwanych przez Stronę dochodów stanowi kwotę niezbędną do zaspokojenia podstawowych potrzeb życiowych Skarżącej i wychowywanej przez nią wnuczki. Wobec tego brak uchylenia kary porządkowej, nałożonej w maksymalnej możliwej wysokości, skutkować będzie pozbawieniem Skarżącej środków do życia.

Argumentacja powyższa została poszerzona w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji odmawiające uchylenia kary porządkowej. W zażaleniu Skarżąca wskazała bowiem, że sama nie jest w stanie podać przyczyn złożenia wyjaśnień, choć wcześniej nie uchylała się od współpracy z kontrolującymi. Jako uzasadnienie takiego zachowania wskazała dodatkowe okoliczności związane z koniecznością umieszczenia wnuczki w szpitalu, co miało miejsce na początku lutego 2015r. W tym samym miesiącu wnuk, również pozostający pod opieka Skarżącej (którego rodzice zmarli – oboje w 2009r.), miał ciężki wypadek samochodowy. Na te okoliczności Skarżąca przedstawiła stosowne dowody. Strona argumentowała, że to te zdarzenia wywołały u niej niestosowne zachowanie i odmowę przyjęcia i wykonania wezwania z organu podatkowego.

Natomiast SKO w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazało, że żadna z podanych przez Skarżącą przyczyn nie usprawiedliwia odmowy złożenia wyjaśnień co do kontrolowanej nieruchomości. Zdaniem organu, nie mają one bezpośredniego przełożenia na odmowę współpracy z organem podatkowym (brak związku przyczynowo - skutkowego). Kolegium zauważyło także, że niektóre z przyczyn są także ze sobą sprzeczne, co odbiera przymiot wiarygodności oświadczeniom Skarżącej. Skarżąca nie wykazała obiektywnych okoliczności, które uniemożliwiały uczynienie zadość żądaniu organu I instancji, tym samym brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia. W związku z powyższym Kolegium uznało, iż było zobowiązane do utrzymania w mocy zaskarżonego postanowienia, bowiem ponownie rozpatrując sprawę doszło do takich samych wniosków jak organ I instancji.

Zwrócić należy uwagę, że rozwiązanie przewidziane w art. 262 O.p. ma na celu zdyscyplinowanie uczestników postępowania podatkowego w dbałości o to, aby postępowanie to przebiegało sprawnie i kończyło się w przewidzianym prawem terminie konkretnym rozstrzygnięciem. Ma więc na celu usprawnienie postępowania jako pewnego procesu, w znaczeniu technicznym. Nie służy zaś jako sankcja w przypadku niestawiennictwa (wyrok NSA z 11 marca 2010 r., II FSK 1726/08; dostępny na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Również w literaturze zwraca się uwagę, że "zakres podmiotowy i przedmiotowy stosowania kary porządkowej przez organ podatkowy wskazuje wyraźnie nie tylko na to, że jest to pod pewnym względem rodzaj grzywny w celu przymuszenia, ale również na to, iż nie ma charakteru samodzielnie stosowanego środka przymusu, lecz ograniczonego wyłącznie do sytuacji zaistniałych w indywidualnej sprawie podatkowej zawisłej przed organem podatkowym" (J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007, UNIMEX, Wrocław 2007, str. 1021). Zwrócenia uwagi wymaga także stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w kontekście oceny, czy dana czynność strony polega na bezzasadnej odmowie dokonania czynności dowodowej, stwierdził m.in., że bezzasadna odmowa strony udziału w czynności dowodowej, to odmowa nie znajdująca potwierdzenia w obowiązujących przepisach (wyrok z dnia 21 października 2011 r., II FSK 775/10, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu, bezsporne okoliczności sprawy uzasadniały zastosowanie wobec Skarżącej kary porządkowej, bowiem jak zasadnie wskazał organ II instancji, żadna z podanych przez Skarżącą przyczyn nie usprawiedliwiała odmowy złożenia wyjaśnień co do kontrolowanej nieruchomości. Żadna z tych okoliczności nie miała charakteru obiektywnej przeszkody w wykonaniu nałożonego na Skarżącą obowiązku przekazania żądanych przez organ informacji w związku z prowadzonym wobec Strony postępowaniem podatkowym.

Odrębną kwestią jest natomiast uzasadnienie wysokości wymierzonej kary porządkowej. Jakkolwiek Skarżąca w tym zakresie nie sformułowała zarzutu, wskazując jedynie, że kwota kary pozbawi Skarżącą środków do życia, to Sąd - nie będąc związany zarzutami skargi - zobowiązany był z urzędu do kontroli zasadności wymierzenia kary w wysokości 2.800 zł.

Jak wskazuje się w orzecznictwie, warunkiem prawidłowego stosowania przepisu z art. 262 § 1 O.p. jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego nie tylko co do przesłanek wyraźnie wymienionych w tym przepisie, lecz także rodzaju i stopnia zawinienia oraz ewentualnych skutków, jakie pociąga w konkretnym przypadku uchybienie wezwaniu (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 6 czerwca 2013 r., I SA/WR 347/13, LEX nr 1353023).

Z kolei na wymóg prawidłowego uzasadnienia stanowiska organu podatkowego co do wysokości kary, w tym w szczególności jej adekwatności do zarzucanych naruszeń obowiązków, zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 lutego 2016 r. (sygn. akt II GSK 1592/14; dostępny na stronie interenetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Zdaniem NSA, użycie w art. 262 § 1 pkt 2 O.p. zwrotu –"mogą zostać ukarani karą porządkową do [...]" - oznacza przyznanie organowi kompetencji do zastosowania określonego środka w ramach tzw. uznania administracyjnego. W przypadku spełnienia przesłanek zastosowania kary porządkowej organ dysponuje zatem swobodą w określeniu jej wysokości, przy czym nie może ona przekraczać maksymalnej kwoty wskazanej w tym przepisie. W ocenie NSA okoliczności uzasadniające nałożenie kary porządkowej w danej wysokości powinny zostać podane w pisemnym uzasadnieniu postanowienia w tym przedmiocie. Obowiązek organu wyjaśnienia powodów, dla których zadecydował o zastosowaniu sankcji w określonej wysokości w zaistniałych okolicznościach faktycznych wypływa z zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) czy też informacji (art. 124 O.p.). NSA zwrócił uwagę, że strona ukarana musi mieć zagwarantowaną możliwość poznania całokształtu okoliczności prawnych i faktycznych, jakimi kierował się organ podatkowy, wydając postanowienie o jej ukaraniu. W innym bowiem przypadku możliwość kwestionowania wysokości nałożonej kary pieniężnej byłaby jedynie iluzoryczna, a działanie organu sprowadzałoby się do niekontrolowanej dowolności. Nie przeczy temu okoliczność, że skorzystanie przez organ z przyznanego mu dyskrecjonalnego uprawnienia w warunkach określonych prawem, nie może podlegać weryfikacji w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Mimo, że kara porządkowa jest sankcją administracyjną, a nie typowym środkiem represyjnym w znaczeniu prawa karnego, należy zwrócić uwagę na konieczność przestrzegania zasady adekwatności. Zdaniem NSA, kara porządkowa powinna być taka, aby w świetle wszystkich okoliczności sprawy można było uznać ją za sprawiedliwą, a przedział kary porządkowej (w niniejszej sprawie do 2.800 zł) stanowi odzwierciedlenie skali uchybień, które mogą mieć różny ciężar gatunkowy.

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności niniejszej sprawy zauważyć należy, że w uzasadnieniu postanowienia organu I instancji o nałożeniu kary porządkowej brak jest odniesienia się organu do tej kwestii. Organ ten nie wyjaśnił powodów, dla których nałożył na Skarżącą karę w maksymalnej dopuszczalnej wysokości. A zatem organ I instancji nie rozważył i nie wyjaśnił w uzasadnieniu postanowienia o nałożeniu kary wysokości nakładanej kary.

Zauważyć ponadto należy, że wprawdzie wysokość tej kary została pozostawiona uznaniu organu podatkowego, to jednak to uznanie nie może być dowolne. W takim bowiem razie organy podatkowe mogłyby we wszystkich przypadkach niewykonania wezwań, ustalać wobec wszystkich podmiotów karę porządkową w maksymalnej, obowiązującej w danym roku, wysokości. Takie stanowisko z oczywistych względów nie może być jednak aprobowane, wobec czego wysokość nakładanej kary (pieniężnej) musi być odnoszona do okoliczności faktycznych każdej sprawy, przy czym – w ocenie Sądu – rozważone powinny być zarówno elementy przedmiotowe jak i podmiotowe każdego przypadku nakładania takiej kary. Niewątpliwie na wysokość takiej kary powinna mieć wpływ zarówno waga nakładanego w wezwaniu obowiązku na bieg postępowania podatkowego oraz wartość (określona lub przewidywana) przedmiotu tego postępowania, jak również ocena zachowania podmiotu ukaranego (np. uporczywość, stopień winy) oraz sytuacja majątkowa (gospodarcza) tego podmiotu, wynikająca z akt sprawy. Ma to szczególne znaczenie w przypadku nakładania kary w maksymalnej wysokości – jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Prawidłowe wyjaśnienie i rozważenie tych okoliczności przedstawione w uzasadnieniu postanowienia o nałożeniu kary porządkowej pozwala bowiem na ocenę, czy ustalenie wysokości kary było zasadne, czy dowolne.

Jak wskazano powyżej kwestie te w ogóle nie były rozważone w postanowieniu o nałożeniu kary, ale także w postanowieniach obu instancji odmawiających uchylenia kary. W takiej sytuacji Sąd nie mógł jednoznacznie ocenić, czy wysokość nałożonej kary była zasadna.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd uznał, że organ odwoławczy naruszył w sposób istotny dla wyniku sprawy przepisy postępowania, tj. art.121 § 1 O.p., art. 124 O.p., art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p. Powyższe naruszenia skutkowały naruszeniem art. 262 § 1 pkt 2 O.p., w części dotyczącej wymiaru kary porządkowej.

Rozpoznając sprawę ponownie organ wskaże podstawę prawną ukarania mieszczącą się w art. 262 § 1 O.p. oraz ustali wszystkie niezbędne okoliczności mające wpływ na wysokość tej kary.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie, a o kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy.