Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1697/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 maja 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3041/13 w sprawie ze skargi U. sp. z o. o. sp. k. z siedzibą w J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 października 2013 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od U. sp. z o. o. sp. k. z siedzibą w J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 61 i 63-70 akt)

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 maja 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3041/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu skargi U. spółki z o.o. sp. k. z siedzibą w J. (dalej: skarżąca lub spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 16 października 2013 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania, uchylił zaskarżone postanowienie.

1.2. W uzasadnieniu powyższego wyroku sąd pierwszej instancji stwierdził, że decyzją z dnia 18 marca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: organ pierwszej instancji) określił spółce w podatku od towarów i usług kwotę podatku do zwrotu za październik 2010 r., zobowiązania podatkowe za grudzień 2009 r., luty, marzec i czerwiec 2010 r. oraz kwoty podatku do przeniesienia na następne okresy za sierpień, wrzesień, październik i listopad 2009 r. oraz za styczeń, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2010 r.

1.3. W dniu 11 kwietnia 2013 r. (data stempla pocztowego na kopercie) spółka, poprzez ustanowionego pełnomocnika, wniosła odwołanie od powyższej decyzji.

W piśmie z dnia 7 maja 2013 r. skarżąca podniosła, iż decyzja organu pierwszej instancji została doręczona osobie trzeciej, niepełnoletniej E. P., która jest córką jednego z najemców lokalu położonego przy ul. L. [...] w J. W związku z powyższym - zdaniem spółki - przedmiotowa decyzja nie została jej skutecznie doręczona i nie posiada mocy prawnej.

1.4. Postanowieniem z dnia 16 października 2013 r. organ odwoławczy stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, wskazując, że:

- decyzja organu pierwszej instancji z dnia 18 marca 2013 r. została doręczona na adres strony w dniu 25 marca 2013 r.;

- przesyłkę odebrała Z. P., co pokwitowała własnoręcznym podpisem;

- doręczenie w powyższej dacie potwierdził w części adresowej formularza zwrotnego potwierdzenia odbioru pracownik operatora pocztowego;

- w dniu 25 marca 2013 r. formularz zwrotnego potwierdzenia odbioru powyższej decyzji został ostemplowany przez placówkę oddawczą publicznego operatora pocztowego i skierowany do zwrotu nadawcy, tj. organowi pierwszej instancji;

- odwołanie od tej decyzji zostało wniesione w dniu 11 kwietnia 2013 r. (data stempla pocztowego na kopercie).

Z zestawienia powyższych danych wynika, że odwołanie zostało złożone z uchybieniem terminowi do dokonania tej czynności, który upłynął w dniu 8 kwietnia 2013 r. (poniedziałek).

Organ odwoławczy wskazał, iż z aktów notarialnych będących w Krajowym Rejestrze Sądowym i ze złożonych dokumentów w Urzędzie Skarbowym w L. wynika, że przy ul. L. [...] w J. jest siedziba komplementariusza U. sp. z o.o. i U. sp. z o.o. spółka komandytowa, oraz że nie wskazano żadnej osoby upoważnionej do odbioru korespondencji, ale że - zgodnie z wyjaśnieniami pracownika Poczty Polskiej - przesyłkę z decyzją doręczono na podstawie ustnie udzielonego upoważnienia. W powyższych okolicznościach i w sytuacji, gdy powołano się na ustnie udzielone upoważnienie do odbioru korespondencji, doręczenie dokonane do rąk Z. P. organ ocenił jako prawidłowe.

W ocenie organu twierdzenia skarżącej, że odbiór korespondencji pokwitowała E. P. i że poświadczyła to własnoręcznym podpisem na zwrotnym potwierdzeniu odbioru nie znajdują oparcia w treści tego dokumentu. Podkreślił, iż odbioru decyzji dokonała - co jasno wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru – Z. P., która w chwili odbioru legitymowała się ustnym upoważnieniem do dokonania tej czynności, a nie E. P. Ponadto zauważył, że Z. P. jest osobą pełnoletnią i członkiem Rady Nadzorczej w U. S.A., gdzie Prezesem Zarządu jest P. O., który jest również prezesem U. sp. z o.o. i jako komplementariusz reprezentuje skarżącą. Organ podniósł, iż P. O. i Z. P. są powiązani rodzinnie (matka Z. P. i żona P. O. są siostrami). W konsekwencji powyższego organ uznał za drugorzędne i nieistotne dla sprawy ustalanie, czy wskazywana przez skarżącą osoba jest pełnoletnia. W związku z powyższym oraz z uwagi na fakt, że spółka nie zatrudnia pracowników i w składanych dokumentach nie wskazuje osoby uprawnionej do odbioru korespondencji organ stwierdził, iż doręczenie było prawidłowe. Tym samym powyższą decyzję uznał za doręczoną skarżącej z dniem pokwitowania jej odbioru przez Z. P., tj. z dniem 25 marca 2013 r. (doręczenie na adres siedziby), a odwołanie z dnia 11 kwietnia 2013 r. za złożone z uchybieniem terminu do dokonania tej czynności (termin do złożenia odwołania upłynął w dniu 8 kwietnia 2013 r.). Ponadto organ wskazał, iż skarżąca do odwołania nie dołączyła wniosku o przywrócenie uchybionego terminu.

2.1. W skardze na powyższe postanowienie skarżąca wniosła o jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

- art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.) poprzez jego zastosowanie w przedmiotowej sprawie, podczas gdy nie było do tego podstaw, gdyż decyzja organu pierwszej instancji nie weszła do obrotu prawnego;

- art. 151 o.p. poprzez jego błędną wykładnię, na skutek której organ odwoławczy uznał, iż sporna decyzja została skutecznie doręczona, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu treści art. 150 o.p.;

- art. 211 i 212 o.p., poprzez nieuwzględnienie tego, iż decyzja podatkowa wywołuje skutki prawne jedynie wtedy, gdy zostanie skutecznie doręczona z zachowaniem warunków formalnych określonych w przepisach o.p.

W uzasadnieniu spółka podniosła, że z zebranych przez nią informacji wynika, że pracownik operatora pocztowego wręczył decyzję organu kontroli E. P., która jest niepełnoletnią córką jednego z najemców domu położonego w J. przy ul. L. [...]. Pracownik ten, znając E. P. z widzenia, wręczył jej przesyłkę, nie weryfikując w żaden sposób jej personaliów i związków ze spółką. Następnie, po złożeniu przez E. P. nieczytelnego podpisu, pracownik poczty, prawdopodobnie działając w błędzie co do osoby, wpisał osobiście datę oraz imię i nazwisko Z. P., która jest starszą siostrą E. P. i w dniu 25 marca 2013 r. przebywała w Wielkiej Brytanii (na tę okoliczność przedłożono stosowne dokumenty). Zdaniem skarżącej ustalenie, która z tych osób odebrała decyzję ma znaczenie drugorzędne, gdyż obie te osoby nie pełnią i nigdy nie pełniły jakichkolwiek funkcji w spółce i nigdy nie posiadały choćby ustnego upoważnienia do odbioru jej korespondencji. W przypadku braku możliwości doręczenia decyzji w związku z niezastaniem w siedzibie spółki osoby upoważnionej do odbioru korespondencji, zastosowanie winien znaleźć art. 150 § 1 i § 1a o.p.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

3.1. Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę stwierdził, że kwestią sporną w sprawie jest prawidłowość doręczenia skarżącej (spółce osobowej) w dniu 25 marca 2013 r. decyzji organu pierwszej instancji z dnia 18 marca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za określone miesiące 2009 r. i 2010 r., i w konsekwencji zachowanie przez skarżącą terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji.

3.2. Uzasadniając swoje stanowisko o naruszeniu przez organ prawa sąd pierwszej instancji odwołał się do zasady oficjalności w zakresie doręczania pism i gwarancyjnego charakteru przepisów regulujących tę kwestię, podkreślając, że tylko prawidłowe doręczenie, tzn. dokonane zgodne z zasadami określonymi w rozdziale 5 Ordynacji podatkowej, nadaje skuteczność czynności podejmowanej przez organ. Aby doręczenie można było uznać za skuteczne, muszą natomiast istnieć niezbite dowody, że doręczyciel wykonał obowiązki, jakie w tym zakresie obciążają go z mocy prawa. Doręczenie musi być więc pewne i prawidłowe, a wszelkie uchybienia w realizacji tych czynności, w tym uchybienia doręczycieli zewnętrznych (np. poczty), stanowią przeszkodę dla przyjęcia, że doręczenie zostało dokonane. Organ dokonujący doręczenia w rozumieniu art. 144 o.p., który w tym zakresie wyręcza się osobami trzecimi, przejmuje odpowiedzialność za ich działania na zasadzie ryzyka, przez co fakt, że nie ma on wpływu na działania tych osób (instytucji) nie ma jakiegokolwiek znaczenia dla oceny prawidłowości doręczenia.

Sąd wskazał, że zgodnie z art. 151 o.p. "osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności – osobie upoważnionej do odbioru korespondencji", regulacja ta ma zatem charakter stanowczy i nie pozostawia organom podatkowym możliwości doręczania pism w innym miejscu, ani też nie pozwala na ich doręczanie osobom nieupoważnionym do odbioru korespondencji, w tym również osobom, które podjęły się oddania pisma adresatowi w trybie wynikającym z art. 149 o.p.

Podkreślając, że doręczenie osobie prawnej oraz jednostce niemającej osobowości prawnej każdorazowo musi nastąpić osobie upoważnionej do odbioru korespondencji, a skutek prawny doręczenia pisma następuje w takim przypadku przez sam fakt jego odbioru, dokonanego przez osobę upoważnioną, w dacie potwierdzenia przez tę osobę odbioru pisma, sąd zaznaczył, że nie budzi wątpliwości, iż osobą upoważnioną nie może być przypadkowo napotkana osoba w siedzibie podatnika.

3.3. Sąd zwrócił uwagę, że organ na podstawie analizy dokumentów spółki znajdujących się w Krajowym Rejestrze Sądowym ustalił, że spółka nie upoważniła żadnej osoby do odbioru kierowanej do niej korespondencji. W ocenie sądu oznacza to, że organ dostrzegł wadliwość doręczenia decyzji skarżącej, niemniej jednak uznał, że inne okoliczności sprawy niejako sanują te uchybienia. W tym kontekście organ powołał się na fakt, że osoba odbierająca przesyłkę, czyli Z. P., legitymowała się ustnym upoważnieniem do dokonania tej czynności, zaś w odpowiedzi na skargę uzupełnił tę argumentację poprzez wskazanie, że już wcześniej korespondencję dla spółki odbierali członkowie rodziny P., a skuteczność tych doręczeń nigdy nie była przez spółkę kwestionowana.

Sąd wskazał, że skarżąca zaprzecza, by kiedykolwiek upoważniła, choćby ustnie, Z. P. do odbioru korespondencji dla spółki. Poza tym skarżąca kwestionuje prawidłowość ustalenia, że przesyłkę odebrała właśnie Z. P., twierdzi bowiem, że czynności tej dokonała jej młodsza (niepełnoletnia) siostra.

3.4. Sąd pierwszej instancji uznał, że okoliczność, która z sióstr faktycznie odebrała przesyłkę, nie miała znaczenia w sprawie, istotne jest bowiem to, że przesyłki w tej sprawie nie odebrała - tak jak nakazuje to art. 151 o.p. - osoba upoważniona. Istnienie takiego upoważnienia nie zostało zdaniem sądu przez organ wykazane, pomimo podjęcia w tym zakresie stosownego postępowania wyjaśniającego. Na okoliczność istnienia ustnego upoważnienia powołał się pracownik poczty doręczający przesyłkę spółce (wewnętrzna notatka organu z dnia 21 maja 2013 r.), niemniej jednak dokument potwierdzenia odbioru przesyłki nie zawiera adnotacji o doręczeniu przesyłki osobie upoważnionej. Zdaniem sądu istnieją także wątpliwości, którą rubrykę zaznaczył doręczyciel, tj. czy potraktował osobę odbierającą jako adresata, czy jako pełnoletniego domownika (sąsiada). Ta kwestia nie ma jednak również większego znaczenia, bo w ocenie sądu nie budzi wątpliwości fakt, że osoba odbierająca przesyłkę nie była osobą do tego upoważnioną. Sąd wskazał, że tak też uznał operator pocztowy, który w skierowanym do organu odwoławczego piśmie z dnia 19 lipca 2013 r. wskazał, że sporna przesyłka została doręczona niezgodnie z przepisami.

Zdaniem sądu nie ma też znaczenia dla sprawy to, że wcześniej ze skutkiem dla spółki odbierali korespondencję od organu inni członkowie rodziny P. Ta nieprawidłowa praktyka z przeszłości (niekwestionowana przez spółkę) nie może zdaniem sądu usprawiedliwiać błędów w doręczeniu przez organ tak doniosłego aktu prawnego, jakim jest decyzja podatkowa.

3.5. Uwzględniając powyższe sąd wskazał, że w sprawie brak jest prawnie doniosłego skutku doręczenia stronie spornej decyzji. W takim zaś stanie rzeczy nie rozpoczął się bieg terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji, a skoro tak, to nie mógł on zostać przez spółkę przekroczony.

3.6. W opisanej sytuacji uzasadniony jest zdaniem sądu wniosek, że wyczerpana została przesłanka określona w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), co skutkowało uchyleniem zaskarżonego postanowienia.

4. Skarga kasacyjna (k. 77 - 82)

4.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył organ odwoławczy, zaskarżając wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.2. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono, że w zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji naruszył przepisy postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, co narusza przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z:

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 151 o.p. poprzez uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonego postanowienia i uznanie, że organ odwoławczy naruszył ten przepis o.p., podczas gdy organ nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania na tyle istotnego, aby mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji sąd niezasadnie uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. zamiast oddalić skargę zgodnie z art. 151 p.p.s.a.,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 151 o.p. poprzez uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonego postanowienia i uznanie, że organ odwoławczy naruszył ten przepis o.p. w sytuacji braku wskazania przez sąd istotności tego naruszenia i jego wpływu na wynik sprawy co w konsekwencji skutkowało niezasadnym uchyleniem zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. zamiast oddaleniem skargi zgodnie z art. 151 p.p.s.a.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

5.1. Skarżąca nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a reprezentujący ją na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna organu odwoławczego zasługuje na uwzględnienie.

7. Za sądem pierwszej instancji przypomnieć należy, że istota sporu zaistniałego pomiędzy stronami dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy decyzja organu pierwszej instancji została prawidłowo doręczona w dniu 25 marca 2013 r., tak jak twierdzi organ. Od odpowiedzi na to pytanie zależy ocena tego, czy organ odwoławczy miał podstawy do wydania zaskarżonego postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji.

8. Jak słusznie zauważa organ odwoławczy, z akt sprawy wynika, że decyzja organu pierwszej instancji została doręczona na adres skarżącej w dniu 25 marca 2013 r. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że przesyłkę odebrała Z. P., co pokwitowała własnoręcznym podpisem. Doręczenie w tej dacie potwierdził w części adresowej formularza zwrotnego potwierdzenia odbioru pracownik operatora pocztowego. W dniu 25 marca 2013 r. formularz zwrotnego potwierdzenia odbioru powyższej decyzji został ostemplowany przez placówkę oddawczą publicznego operatora pocztowego i skierowany do zwrotu nadawcy, tj. organowi pierwszej instancji. Natomiast odwołanie od powyższej decyzji zostało wniesione w dniu 11 kwietnia 2013 r. (data stempla pocztowego na kopercie). Należy zgodzić się z organem, że odwołanie to zostało złożone z uchybieniem terminowi do dokonania tej czynności, który wynosi 14 dni i liczony jest od następnego dnia po doręczeniu decyzji (termin ten upłynął w dniu 8 kwietnia 2013 r. - poniedziałek).

Co więcej, na etapie złożenia odwołania skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, nie kwestionowała faktu, że sporna decyzja została jej prawidłowo doręczona, a jedynie wskazała że doręczono decyzję w dniu 28 marca 2013 r. (k. 1 tomu IV akt podatkowych). Dopiero po zapoznaniu się z aktami sprawy, po ich przekazaniu wraz z arkuszem odwoławczym do organu odwoławczego, z uwagi na treść arkusza odwoławczego (k. 2 tomu IV akt podatkowych), w którym wskazano, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem ustawowego terminu, a strona nie złożyła wniosku o jego przywrócenie i należy stwierdzić uchybienie terminu do wniesienia odwołania, skarżąca w piśmie z dnia 7 maja 2013 r. stwierdziła że sporna decyzja nie została jej skutecznie doręczona (k. 3 tomu IV akt podatkowych).

Jednakże, jak trafnie wskazał organ odwoławczy, zajmująca się doręczaniem przesyłek w rejonie skarżącej J. S. poinformowała pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej wyjaśniających kwestię spornego doręczenia, że przesyłka została przez nią doręczona Z. P. z uwagi na to, że osoba reprezentująca firmę pod tym adresem powiedziała, że ma pełne zaufanie do osób z rodziny P. i upoważnia je do odbioru przesyłek. Przy czym warto zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny już w postanowieniu z dnia 17 maja 2006 r., I FSK 1208/05, wskazał, że doręczający nie musi znać zakresu obowiązków i uprawnień osób zatrudnionych w firmie, do której przesyłka jest adresowana, skoro zobowiązują się one do jej odbioru.

Przywołane przez organ okoliczności znajdują potwierdzenie w aktach sprawy. W toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji korespondencję odbierały:

- M. P. (por.: wezwanie z dnia 29 sierpnia 2011 r. - k. 229, zawiadomienie z dnia 29 sierpnia 2011 r. o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu - k. 232, postanowienie z dnia 1 marca 2012 r. - k. 1036);

- B. P. (por. postanowienie z dnia 9 lipca 2012r. - k. 1091);

- W. P. (por.: wezwanie z dnia 9 września 2011 r. - k. 251, zawiadomienie z dnia 9 września 2011 r. - k. 248, zawiadomienie z dnia 7 września 2012 r.- k. 248, wezwanie z dnia 9 września 2011 r. - k. 251);

- E. P. (por.: wezwanie z dnia 9 września 2011 r. k. 245, zawiadomienie z dnia 6 listopada 2012 r.- k. 1188);

- K. P. (por. postanowienie z dnia 2 listopada 2011 r. o nałożeniu kary z tytułu niestawiennictwa - k. 776).

Należy zwrócić uwagę, że żadnego z tych doręczeń - ani w toku kontroli, ani później - skarżąca nie kwestionowała, chociaż również wiązały się z nimi określone skutki prawnopodatkowe.

Jeszcze raz trzeba podkreślić, że także doręczenia spornej decyzji nie kwestionowano w złożonym odwołaniu od tej decyzji. Gdyby wskazana w zwrotnym potwierdzeniu odbioru Z. P. nie posiadała upoważnienia do odbioru korespondencji, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika spółka z pewnością na ten fakt zwróciłaby uwagę.

W sytuacji, gdy odbierająca przesyłkę osoba legitymowana była ustnie do odbioru korespondencji, czemu nie zaprzeczyła, korespondencję przyjmując w lokalu przedsiębiorcy, to doręczenie takie w całokształcie okoliczności sprawy należy uznać za dopuszczalne. Należy podkreślić, że udzieleniu ustnego umocowania osobom z rodziny P. do odbioru w jej imieniu korespondencji skarżąca zaprzeczyła dopiero wtedy, gdy wynikły z tego tytułu dla niej negatywne skutki procesowe.

Hipotetycznie - nawet gdyby takiego umocowania nie było, to należy stwierdzić, że świadome tolerowanie działania innej osoby jako osoby upoważnionej (wiedza o takim działaniu i uprzednie zaniechanie sprzeciwu wobec takiego działania) stanowi konkludentne udzielenie takiego upoważnienia. Kto bowiem świadomie znosi działanie innej osoby w takim charakterze, ujawnia wolę jej umocowania i to zarówno wobec niej, jak i wobec osoby, z którą uprzednio dokonała ona czynności w cudzym imieniu. To zaś jest niezaprzeczalne w sprawie.

Co więcej, w zaistniałych okolicznościach, tj. wobec zapewnienia, że członkowie rodziny P. mogą odbierać kierowaną do spółki korespondencję, a przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie określają formy, w jakiej powinno być udzielone pocztowe upoważnienie do odbioru korespondencji, nie można zaakceptować stanowiska, zgodnie z którym doręczyciel powinien był poprosić osobę odbierającą korespondencję dodatkowo o okazanie stosownego upoważnienia do odbioru pism, w celu uniknięcia na przyszłość mogących wyniknąć stąd wątpliwości. Nawet jednak gdyby upoważnienie takie zostało okazane, to pracownik urzędu i tak nie miałby możliwości, czy to faktycznych, czy prawnych, sprawdzenia, czy upoważnienie takie jest ważne, czy zostało podpisane przez osobę, która jest uprawniona do reprezentacji. Trudno też oczekiwać, że doręczyciel korespondencji będzie analizował dokumenty wewnętrzne spółki, jak instrukcja kancelaryjna, czy schemat organizacyjny.

A contrario należy stwierdzić, że gdyby osoba obierająca pismo nie czuła się upoważniona do jego odbioru, winna odmówić jego przyjęcia, udzielając stosownych wyjaśnień i informacji. Tak w sprawie nie było. Zatem fakt, że dana osoba podjęła się oddania przesyłki (tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie), była czynna w siedzibie strony, legitymowana była przez ustne upoważnienie do obioru korespondencji lub też zachowanie jej i podejmowane działania nie były kwestionowane (spółka pierwotnie nie kwestionowała skuteczności doręczenia przedmiotowej decyzji) nie może przesądzać o tym, że osoba ta nie była uprawniona do odbioru korespondencji.

Prawidłowa organizacja tak istotnej kwestii jak odbiór korespondencji, stanowi obowiązek każdego podmiotu funkcjonującego w profesjonalnym obrocie gospodarczym. To rolą spółki, a nie doręczyciela, jest zapewnienie, aby w godzinach pracy, na terenie firmy, możliwe było bezproblemowe doręczenie korespondencji. Tymczasem spółka zaniechała realizacji tego obowiązku. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 lipca 1999 r. sygn. akt I SA/Po 1829/98, stwierdzając, że listonosz, doręczając jednostce organizacyjnej pismo, nie ma obowiązku sprawdzenia, czy pismo odbiera osoba uprawniona. Nie budzi więc wątpliwości, że to obowiązkiem jednostki organizacyjnej (osoby prawnej) jest takie zorganizowanie odbioru pisma, by odbioru dokonywała osoba upoważniona.

9. Z art. 151 o.p. wynika, że osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji; przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 152 § 1 o.p. odbierający pismo potwierdza doręczenie pisma własnoręcznym podpisem, ze wskazaniem daty doręczenia. Jeżeli odbierający pismo nie może potwierdzić doręczenia lub uchyla się od tego, doręczający sam potwierdza datę doręczenia oraz wskazuje osobę, która odebrała pismo, i przyczynę braku jej podpisu (art. 152 § 2).

Co do zasady przyjmuje się, że data odbioru pisma stwierdzona przez osobę odbierającą to pismo jest dla organu podatkowego wiążąca, pod warunkiem jednak, że nie ma wątpliwości co do jej prawidłowości.

Zauważyć też należy, że z powyższego przepisu nie wynika, by warunkiem skuteczności doręczenia, o którym mowa w tym przepisie było to, by osoba upoważniona do odbioru korespondencji była pracownikiem podmiotu określonego w tym przepisie. Nie odnosi się to oczywiście do osób, które znalazły się jedynie przypadkowo w siedzibie tego podmiotu, takich jak klienci, czy sąsiedzi. Dla skuteczności doręczenia, o którym mowa w art. 151 o.p. istotne jest to, czy osoba znajdująca się w siedzibie spółki, odbierając korespondencję skierowaną do tego podmiotu działała w tym zakresie w ramach jego upoważnienia. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości stanowisko, że upoważnienie do odbioru korespondencji może być udzielone także w sposób dorozumiany (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 5 sierpnia 1999 r., sygn. akt II CKN 509/99, OSNC 2000/2/42, postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lipca 2009 r. II FSK 1456/08). Jak trafnie zauważył organ odwoławczy, trudno nie uznać za osobę uprawnioną do odbioru korespondencji osobę, która w siedzibie osoby prawnej - adresata korespondencji, odbiera korespondencję skierowaną do tego podmiotu. Zgodzić się należy ze stanowiskiem organu odwoławczego, że w takiej sytuacji doręczyciel korespondencji nie ma obowiązku żądania od tej osoby upoważnienia do odbioru korespondencji, czy też sprawdzania w inny sposób, czy osoba taka rzeczywiście uprawnienie takie posiada. W skardze kasacyjnej organ odwoławczy trafnie wskazał, że także w innych przypadkach członkowie rodziny P. wielokrotnie na wcześniejszym etapie postępowania odbierali korespondencję kierowaną przez organ do spółki i że nie było to kwestionowane przez spółkę. Także te okoliczności wskazują, że osoba, która odebrała sporną przesyłkę nie była osobą przypadkowo przebywającą w siedzibie spółki, lecz osobą, która była uprawniona w imieniu tej spółki do odbioru jej korespondencji. Wbrew więc temu, co zarzucił sąd pierwszej instancji, nie doszło w sprawie do naruszenia art. 151 o.p. .

Zauważyć też należy, że sąd pierwszej instancji, analizując przedmiotową sprawę i wskazując na naruszenie przez organ art. 151 o.p., oparł się na poglądzie prezentowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 maja 2010 r., II FSK 566/09. W kontekście tego orzeczenia jednakże trafnie organ odwoławczy zauważył, że w toku postępowania badał kwestię, czy przesyłkę zawierającą decyzję doręczono osobie upoważnionej do jej odbioru, oceniając na podstawie zgromadzonych dowodów, że osoba, która odebrała przesyłkę była do tego upoważniona oraz że doręczenia dokonano w siedzibie spółki. Nie była to więc przypadkowo napotkana osoba w siedzibie podatnika.

Natomiast kolejny przywołany w uzasadnieniu wyrok, tj. wyrok z dnia 28 lutego 2001 r., sygn. akt III SA 3393/99, zapadł w sprawie, której stan faktyczny był w istotnym stopniu odmienny od istniejącego w niniejszej sprawie, gdyż w tej sprawie nie ulega wątpliwości, że zarówno fakt doręczenia decyzji jest pewny (wynika to choćby z wniesienia przez pełnomocnika spółki odwołania od decyzji, co nie miałoby miejsca gdyby przesyłka nie została doręczona) jak i pewna jest data jej doręczenia (dzień 25 marca 2013 r., co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru).

10. Wreszcie należy podzielić pogląd organu odwoławczego, że sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie, wskazując na naruszenie art. 151 o.p., poprzestał na tym stwierdzeniu, nie analizując, co wynika z uzasadnienia wyroku, wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Nawet bowiem gdyby przyjąć, że doszło do naruszenia art. 151 o.p., należy uznać, że nie ma ono istotnego wpływu na wynik sprawy. Zauważyć należy, że na etapie odwołania spółka była już reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika - doradcę podatkowego, który jednakże nie złożył (nawet z ostrożności procesowej) wniosku o przywrócenie terminu (odmiennie było w sprawie zakończonej przywoływanym przez sąd pierwszej instancji wyrokiem z dnia 27 maja 2010 r., II FSK 566/09). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego obowiązkiem sądu uwzględniającego skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. było nie tylko wskazanie przepisu czy przepisów postępowania, którym organ administracji publicznej uchybił, ale również wykazanie prawdopodobieństwa oddziaływania naruszeń prawa procesowego na wynik sprawy administracyjnej. W związku z tym uzasadnienie wyroku obarczone jest kwalifikowaną wadą, gdyż nie wypełnia przesłanek z art. 141 § 4 p.p.s.a.

11. Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że sąd pierwszej instancji bezpodstawnie uznał, iż przesyłkę odebrała osoba do tego nieupoważniona, okoliczności sprawy świadczą bowiem o istnieniu takiego upoważnienia. Konsekwencją tego jest uznanie, że nie doszło do naruszenia art. 151 o.p. w sposób wskazany przez sąd pierwszej instancji. Należy przy tym podkreślić, że pozostałe okoliczności spornego doręczenia pozostają poza rozważaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dotyczy to przede wszystkim tego, która z sióstr odebrała przesyłkę - z uwagi na zajęte przez sąd pierwszej instancji stanowisko kwestia ta (podobnie jak inne aspekty doręczenia) została uznana za bez znaczenia i nie była analizowana w zaskarżonym orzeczeniu, mimo rozbieżnych stanowisk skarżącej i organu w tym zakresie. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd pierwszej instancji powinien ponownie zbadać, czy w okolicznościach sprawy doszło do zgodnego z prawem i skutecznego doręczenia decyzji organu pierwszej instancji i – co za tym idzie – uchybienia przez skarżącą terminowi do wniesienia odwołania.

12. Wobec uznania, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

13. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.).