Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1762/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 4e, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

1. T. S.A. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Skarżąca", "Spółka", "T.") w dniu 26 października 2011 r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe.

W ramach prowadzonej działalności Skarżąca świadczy na rzecz swoich kontrahentów rożnego rodzaju usługi obejmujące udostępnianie produktów reklamowych na antenach programów telewizyjnych T. np. organizacja emisji reklam, lokowanie produktów, sponsoring, telesprzedaż, sprzedaż interaktywna (dalej: "Usługi"). Usługi te są wykonywane przez segment sprzedaży i marketingu Spółki (dalej: "Segment Sprzedaży i Marketingu" albo "Segment"). W toku aktywności gospodarczej prowadzonej w ramach Segmentu Sprzedaży i Marketingu Skarżąca nabywa od kontrahentów rozmaite świadczenia.

Obecnie Spółka rozważa zmianę struktury organizacyjnej. W ramach rozważanej reorganizacji, Segment, spełniający definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.p."), zostanie wniesiony przez T. w drodze aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka Mediową") w zamian za jej udziały. Przedmiotem wkładu będzie zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) umożliwiający prowadzenie/kontynuowanie działalności Segmentu Sprzedaży i Marketingu w ramach Spółki Mediowej. Na mocy umowy przenoszącej przez Spółkę aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze skutkiem na określoną godzinę w dniu, w którym będzie dokonana transakcja, do Spółki Mediowej zostaną wniesione w szczególności prawa i obowiązki (wierzytelności/długi oraz należności/zobowiązania) wynikające z umów zawartych w związku z działalnością (funkcjami) Segmentu Sprzedaży i Marketingu w tym prawa i obowiązki wynikające z umów zakupu towarów i usług.

W wyniku przejścia w momencie aportu na Spółkę Mediową praw i obowiązków wynikających z umów zakupu towarów i usług, to na tej spółce (a nie na T.) po dokonaniu aportu spoczywać będzie obowiązek uregulowania (tj. faktycznej zapłaty) względem kontrahentów długów wynikających z faktur (faktur korygujących) lub innych dokumentów obciążeniowych wystawionych na T. w tym długów, których dokładna wartość lub termin płatności mogą nie być znane na moment aportu Długi przejęte przez Spółkę Mediową w ramach aportu Segmentu zmniejszą wartość wkładu. W związku z planowaną zmianą struktury organizacyjnej oraz zasadami fakturowania świadczeń wykonanych przez kontrahentów może dojść do następujących sytuacji:

faktury zakupowe dotyczące czynności wykonanych przed datą aportu zostaną wystawione na Spółkę i otrzymane przez nią przed datą aportu;

faktury zakupowe dotyczące czynności wykonanych przed datą aportu zostaną wystawione na Spółkę przed datą aportu i otrzymane przez nią po dacie aportu,

faktury zakupowe dotyczące czynności wykonanych przed datą aportu zostaną wystawione po dacie aportu na Spółkę i otrzymane przez nią w późniejszym okresie.

Ww. faktury zostaną wystawione przez kontrahentów na T. przed datą aportu lub po dacie aportu i dotyczyć będą jedynie świadczeń, których odbiorcą przed dniem aportu była Spółka. Tym samym faktury (oraz faktury korygujące lub inne dokumenty obciążeniowe) będą dokumentować koszty, które są związane z działalnością Segmentu i bezpośrednio lub pośrednio związane z jego przychodami, tj. przychodami z Usług świadczonych w ramach Segmentu. Spółka ujmie koszty wynikające z ww. faktur w swoich księgach rachunkowych, tj. zaksięguje koszt na podstawie otrzymanej faktury.

Wskazując na powyższe Skarżąca zadała następujące pytanie:

Czy w przedstawionej sytuacji - wobec braku sukcesji na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych przy planowanej transakcji aportu - koszty wynikające z faktur wystawionych na Spółkę (dokumentujących świadczenia wykonane na rzecz Spółki przed datą aportu) oraz ujęte w księgach rachunkowych T., które zostaną uregulowane (tj. faktycznie zapłacone) przez Spółkę Mediową. i które nie będą wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na gruncie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., stanowić będą koszty uzyskania przychodów Spółki niezależnie od okoliczności czy faktury zostaną wystawione przez kontrahentów przed datą aportu czy też po dacie aportu?

W ocenie Spółki wobec braku sukcesji na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych przy planowanej transakcji aportu - koszty wynikające z faktur wystawionych na Spółkę (dokumentujących świadczenia wykonane na rzecz Spółki przed datą aportu) oraz ujęte w księgach rachunkowych T., które zostaną uregulowane (tj. faktycznie zapłacone) przez Spółkę Mediową. i które nie będą wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na gruncie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., stanowić będą koszty uzyskania przychodów Spółki niezależnie od okoliczności czy faktury zostaną wystawione przez kontrahentów przed datą aportu czy też po dacie aportu?

Spółka wskazała, iż przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, zwana dalej: "O.p.") regulujące uprawnienia podmiotów wynikające z tzw. sukcesji podatkowej, w szczególności zawarte w art. 93-93e O.p. nie obejmują swym zakresem przypadków wniesienia tytułem aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części do innego podmiotu, co oznacza w sytuacji Spółki, że wniesienie aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez T. do Spółki Mediowej nie powoduje sukcesji podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W konsekwencji, planowany aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki Mediowej nie pociąga za sobą kontynuacji rozliczeń podatkowych na gruncie u.p.d.o.p. w tym odnoszących się zarówno do przychodów jak i kosztów podatkowych Spółki i Spółki Mediowej.

Podkreśliła, iż ww. okoliczność braku sukcesji podatkowej w przypadku wniesienia aportu nie wyłącza jednak generalnego obowiązku, jaki ciąży na podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych, w postaci prawidłowego ustalenia dochodu do opodatkowania za dany rok podatkowy.

Mając zatem na uwadze fakt, iż świadczenia kontrahentów, których dotyczy zapytanie Spółki zostały wykonane przed datą aportu oraz ich beneficjentem był wyłącznie T. uznać należy, iż T. uprawniony będzie do zaliczenia kosztów wynikających z takich faktur do swoich kosztów uzyskania przychodów. Potwierdzeniem powyższego jest fakt, iż przedmiotowe faktury zostaną wystawione na Spółkę i to Spółka "poniesie" te koszty w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., tj. T. ujmie wszystkie koszty wynikające z przedmiotowych faktur w swoich księgach rachunkowych, tj. zaksięguje te koszty na podstawie otrzymanej faktury. Zaznaczyła, iż Spółka poniesie ciężar ekonomiczny tych kosztów, bowiem ich estymowana wartość (tj. wartość długów przejętych w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez Spółkę Mediową) zmniejszy wartość aportu.

Wskazała także, iż świadczenia udokumentowane fakturami, które wystawią kontrahenci związane będą z Usługami świadczonymi przez T. przed datą aportu oraz dotyczyć będą osiągniętych przez Spółkę przychodów podatkowych.

W konsekwencji, ponieważ ww. koszty są bezpośrednio lub pośrednio związane z przychodami T. oraz jeśli nie zostały wymienione w katalogu kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów (tj. w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.), Spółka uprawniona będzie do swoich kosztów uzyskania przychodów.

2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] uznał powyższe stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, nie będą miały zastosowania przepisy O.p. regulujące uprawnienia podmiotów wynikające z tzw. akcesji podatkowej, w szczególności zawarte w art. 93-93e O.p. W konsekwencji możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, kosztów wynikających z faktur wystawionych (przed datą aportu lub po dacie aportu) na Spółkę (dokumentujących świadczenia wykonane na rzecz Spółki przed datą aportu) oraz ujętych w księgach rachunkowych Spółki, które zostaną uregulowane przez Spółkę Mediową, należy rozpatrywać na gruncie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. tj. spełnienia wszystkich przesłanek w nim wymienionych.

Stwierdził, że z art. 15 i art. 16 u.p.d.o.p. wynika, iż warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest w pierwszej kolejności poniesienie go przez podatnika zaliczającego ten wydatek do kosztów uzyskania przychodów, tj. musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika.

Minister Finansów powołując się na internetowy Słownik języka polskiego podał, że wydatek to suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś. Wskazał, że ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka żadnego wydatku nie ponosi, nie wydatkuje żadnej sumy, wręcz przeciwnie "zaoszczędza" pewną sumę, gdyż faktury które zostaną wystawione z tytułu wykonania na jej rzecz określonych świadczeń zostaną opłacone przez inny podmiot (Spółkę Mediową).

W ekonomii oraz prawie finansowym wyróżnia się kilka kategorii kosztów. W kategoriach ekonomicznych koszt stanowi wyrażone w pieniądzu zużycie czynników produkcji oraz pracy ludzkiej w przedsiębiorstwie, w ściśle określonym czasie. Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości utworzyła własną kategorię kosztów dla celów liczbowego ujęcia zachodzących w określonym podmiocie gospodarczym zjawisk i procesów gospodarczych. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 31 ustawy o rachunkowości, koszty i straty to "(...) uprawdopodobnione zmniejszenia w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zmniejszenia wartości aktywów, albo zwiększenia wartości zobowiązań i rezerw, które doprowadzą do zmniejszenia kapitału własnego lub zwiększenia jego niedoboru w inny sposób niż wycofanie środków przez udziałowców lub właścicieli". Dlatego za nieuprawnione należy uznać twierdzenie Spółki, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka poniesie koszty przedmiotowych faktur, w postaci zmniejszenia aktywów, poprzez zmniejszenie wartości przedmiotu aportu (o wartość tych długów przejętych przez Spółkę Mediową w ramach aportu). Takie zmniejszenie nie będzie miało miejsca ani w znaczeniu podatkowym - co ma znaczenie dla rozpatrywanej sprawy, ani też w znaczeniu ekonomicznym (bilansowym) - co i tak pozostaje bez znaczenia dla rozpatrywanej sprawy. Podatnik, poprzez ustalenie niższego "wynagrodzenia" w postaci udziałów Spółki Mediowej za zbywana w drodze aportu zorganizowaną część przedsiębiorstwa jedynie rezygnuje z korzyści (wpływów), jakie mógłby uzyskać, gdyby ta cena była wyższa, czyli w tym przypadku można mówić jedynie o niezwiększeniu aktywów a nic o ich zmniejszeniu. Tych dwóch skutków nie można uznać za równoważne.

Minister Finansów podkreślił, że z uwagi na odmienność zasad ustalania zysku bilansowego i dochodu podatkowego nie jest możliwe proste odesłanie do prawa bilansowego w kwestiach nieuregulowanych w prawie podatkowym (NSA w wyroku z 2 kwietnia 1996r., sygn. akt SA/Ka 1405/95).

Wpływ na wysokość dochodu podatkowego mają tylko wymienione w u.p.d.o.p. przychody i koszty uzyskania przychodów, zasady przypisywania ich do danego roku podatkowego, oraz przewidziane w tej ustawie lub innych aktach prawnych zwolnienia i ulgi podatkowe. Wszelkie inne składniki wyniku finansowego, wynikające z ksiąg rachunkowych nie mogą mieć tym samym wpływu na wysokość dochodu podatkowego (K. Szymański, Duch rachunkowości ciąży nad definicją kosztów uzyskania przychodów, P. Pod. 10/2003, str. 65-69).

Bez znaczenia zatem, w ocenie organu, w przedmiotowej sprawie dla możliwości zaliczenia kosztów przedmiotowych faktur do kosztów podatkowych Spółki pozostaje okoliczność, że "przedmiotowe faktury zostaną wystawione na Spółkę i to Spółka "poniesie" te koszty w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., tj. T. ujmie wszystkie koszty wynikające z przedmiotowych faktur w swoich księgach rachunkowych. Bezzasadne jest powoływanie się przez Spółkę na art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., gdyż dotyczą one jedynie określania momentu potrącalności wydatków spełniających warunki określone w art. 15 ust. 1 tej ustawy, a więc wydatków "zakwalifikowanych" uprzednio do kosztów podatkowych.

Organ udzielający interpretacji wskazał, że zgodnie z Komentarzem do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, (W. Modzelewski ISP, Warszawa 2001, str. 308) przez poniesie należy rozumieć pokrycie kosztów z własnych zasobów majątkowych podatnika, przy czym decydujące jest to, czy koszt ostatecznie został poniesiony przez podatnika. Pogląd ten znajduje oparcie również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lipca 1997 r. sygn. akt SA/Sz 1634/96 z 7 sierpnia 1996 r. sygn. akt III SA 1593/95. W przedmiotowej sprawie wydatki na opłacenie przedmiotowych faktur zostaną poniesione zaś "kasowo" i faktycznie przez Spółkę Mediową.

Wyrażona w art. 3531 kodeksu cywilnego zasada swobody zawierania umów przyznaje uprawnienie stronom do konstruowania łączącego je stosunku prawnego (w przedstawionym zdarzeniu przyszłym - zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w drodze aportu) zasadniczo w sposób dowolny. Jednak z faktu tego nie można wywodzić skutków podatkowych w postaci np. zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki kosztów faktur wysławionych na rzecz Spółki, ale faktycznie poniesionych inny podmiot.

Reasumując stwierdził, iż koszty wynikające z faktur wystawionych (przed lub po dacie aportu) na Spółkę (dokumentujących świadczenia wykonane na rzecz Spółki przed datą aportu) oraz ujęte w księgach rachunkowych Spółki, które zostaną uregulowane (tj. faktycznie zapłacone) przez Spółkę Mediową, na mocy art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów Skarżącej, ponieważ nie będą przez Nią poniesione.

3. Skarżąca niezgadzając z ww. interpretacją indywidualną wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie stwierdził podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie ww. interpretacji z dnia 26 stycznia 2012 r. oraz o zwrot kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że przedmiotowe wydatki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów Skarżącej, mimo, iż przedmiotowe koszty zostały przez Nią poniesione w rozumieniu art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. oraz spełnione zostały pozostałe warunki zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów;

art. 14c § 1 O.p., poprzez nie wskazanie w zaskarżonej interpretacji uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Skarżącej oraz konkretnych przepisów u.p.d.o.p. wyłączających możliwość zaliczenia przez Skarżącą spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do pierwszego z zarzutów podniosła, iż Organ nie dokonał w zaskarżonej interpretacji pełnej analizy podatkowej opisanych przez Nią kosztów. Nie uwzględnił bowiem charakteru planowanej przez Nią transakcji i konsekwencji podatkowych dla obydwu jej stron oraz przyjął w tym zakresie błędne założenia prowadzące do niewłaściwych wniosków.

Wskazała także, że w analizowanej sprawie koszty te pozostają w niebudzącym wątpliwości związku z przychodami Skarżącego (okoliczność, iż przychody z tytułu usług świadczonych przez T. do daty aportu stanowią przychody podatkowe T. została potwierdzona w interpretacji indywidualnej wydanej przez Ministra Finansów w dniu 20 grudnia 2011 r., sygn. IPPB3/423-943/11-2/AG).

Następnie podała, iż u.p.d.o.p. nie zawiera definicji "poniesienia" kosztów. W szczególności, taka definicja nie występuje w powołanych przez Organ przepisach art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.. Ustawodawca wprowadził jedynie w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. definicję legalną pojęcia "dnia poniesienia kosztu".

Zestawienie art. 15 ust. 1 z 15 ust. 4e u.p.d.o.p. może prowadzić jedynie do konkluzji, że co do zasady "koszt poniesiony" jest poniesiony w dniu jego ujęcia w księgach - na co też Skarżący wskazywał we wniosku o wydanie interpretacji. Wykładnia językowa ww. normy prawnej prowadzi do wniosku, że co do zasady "kosztami poniesionymi" są te koszty, z tytułu których podatnik staje się zobowiązany do świadczenia czegoś. Poniesienie kosztu można więc utożsamiać z zobowiązaniem do określonego świadczenia. A zatem dla możliwości zaliczenia, w dacie potrącalności, danego kosztu do kosztów podatkowych, bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy podatnik fizycznie już ten koszt uregulował.

Zdaniem Skarżącej nie ulega wątpliwości, iż kosztami poniesionymi w rozumieniu u.p.d.o.p są te koszty, z tytułu których podatnik staje się zobowiązany do świadczenia. W tym momencie bowiem powstaje po stronie podatnika uszczuplenie jego majątku w postaci powstania zobowiązania (długu) – w szczególności zobowiązania do zapłaty ceny wykazanej na fakturze otrzymanej od kontrahenta.

Przyjęcie odmiennego stanowiska, tj. przyjęcie, iż kosztem poniesionym jest koszt już zapłacony przez podatnika prowadziłoby do absurdalnych wniosków i w praktyce uniemożliwiałoby kwalifikację podatkową kosztów na dzień ich poniesienia (w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p). Oznaczałoby to, że przed uznaniem kosztu za poniesiony podatnik musiałby czekać, aż zostanie on zapłacony. Nie było to absolutnie intencją ustawodawcy. Potwierdzają to choćby przepisy dotyczące różnic kursowych.

Podsumowując, okoliczność zapłaty kosztu pozostaje bez wpływu na ocenę, czy koszt wynikający z otrzymanej faktury (lub innego dokumentu) należy uznać za poniesiony).

Zdaniem Skarżącej brak faktycznej zapłaty zobowiązania (np. zapłaty ceny wykazanej na fakturze) nie ma żadnego wpływu na kwalifikację wydatku poniesionego w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p. na dzień ujęcia kosztu w księgach na podstawie otrzymanej faktury.

Tak więc, na gruncie przepisów u.p.d.o.p. należy uznać, że już samo otrzymanie faktury determinuje powstanie kosztu wynikającego z przedmiotowej faktury, tj. powoduje poniesienie kosztu przez podmiot otrzymujący fakturę. Jednoznacznie potwierdza to regulacja art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., zgodnie z którą dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych. Dalsze zdarzenia związane z kosztem wynikającym z przedmiotowej faktury (np. zapłata) nie mają wpływu na jego ujęcie jako kosztu uzyskania przychodów, ale co najwyżej mogą prowadzić do kolejnego zdarzenia podatkowego generującego odrębne skutki na gruncie prawa podatkowego.

Skarżąca stwierdziła, że w świetle powyższego niezasadne jest twierdzenie Ministra Finansów o bezwzględnej konieczności zapłaty faktur przez Skarżącą, co było punktem wyjścia dla uznania stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe. W konsekwencji powołane wyżej stanowisko Organu stanowi błędną, rozszerzającą wykładnię art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. i prowadzi do niewłaściwych wniosków.

Skarżąca zarzuciła, że ww. interpretacja nie uwzględnia charakteru opisanej przez transakcji aportowej. Przy analizie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów ujętych na fakturach opisanych w interpretacji należy mieć na uwadze całość konsekwencji podatkowych dotyczących nie tylko Skarżącej, ale i drugiej strony omawianej transakcji (Spółki Mediowej), jak również podatkowy charakter transakcji restrukturyzacyjnych.

Nie powinno ulegać wątpliwości, że prawidłowe ustalenie dochodu do opodatkowania po stronie Skarżącej powinno wyglądać następująco:

- z jednej strony Skarżący powinien rozpoznać należny przychód podatkowy ze świadczonych przez siebie usług (na podstawie wystawionych przez T. faktur), pomimo faktu, iż faktyczna płatność z tytułu tych faktur będzie zrealizowana przez usługobiorców na rzecz Spółki Mediowej, a nie Skarżącego (w wyniku przejścia w momencie aportu na Spółkę Mediową należności wynikających z faktur wystawionych przez Skarżącego), których wartość zwiększyła wartość wkładu,

- analogicznie z drugiej strony Skarżąca powinna mieć prawo do uznania za koszty uzyskania ww. przychodów (pośrednie albo bezpośrednie, w zależności od indywidualnego charakteru danego kosztu) kosztów wynikających z faktur wystawionych na Skarżącego (dokumentujących świadczenia wykonane na jego rzecz przed datą aportu) oraz ujętych w jego księgach rachunkowych - w tym zakresie nie powinien mieć znaczenia fakt, iż po dokonaniu aportu to na Spółce Mediowej (a nie na Skarżącej) spoczywać będzie obowiązek uregulowania (tj. faktycznej zapłaty) względem kontrahentów długów wynikających z omawianych faktur (faktur korygujących) lub innych dokumentów obciążeniowych wystawionych na Skarżącą, które zostaną przejęte przez Spółkę Mediową w ramach aportu Segmentu, zmniejszając wartość wkładu.

Zwróciła uwagę na fakt że:

- świadczenia kontrahentów, których dotyczy zapytanie Skarżącej zostaną wykonane przed datą aportu oraz ich beneficjentem będzie wyłącznie Skarżący,

- świadczenia udokumentowane fakturami, które wystawią kontrahenci związane będą z Usługami świadczonymi przez Skarżącą przed datą aportu oraz dotyczyć będą osiągniętych przez niego przychodów podatkowych - koszty te związane będą zatem ze świadczeniami, których jedynym odbiorcą będzie Skarżąca,

- przedmiotowe faktury zostaną wystawione na Skarżącą i to właśnie on "poniesie" te koszty w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 4e u.p.d.o.p.

Za prawidłowe należy zatem uznać stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym w przedstawionej sytuacji koszty wynikające z faktur wystawionych na Skarżącą (dokumentujących świadczenia wykonane na jego rzecz przed datą aportu) oraz ujęte w jego księgach rachunkowych, które zostaną uregulowane (tj. faktycznie zapłacone) przez Spółkę Mediową, i które będą bezpośrednio lub pośrednio związane z przychodami Skarżącej oraz nie będą wykluczone z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., stanowić będą koszty uzyskania przychodów Skarżącego niezależnie od faktu, czy faktury zostaną wystawione na Skarżącego przez kontrahentów przed datą aportu lub po dacie aportu. Analogiczne stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 7 listopada 2007 r. sygn. 1401/BP-I/4210- 68/07/SP/PP-I.

Skarżąca podkreśliła, że swoista "cena aportu", jaką jest wartość wydawanych w zamian udziałów, będzie pomniejszona o wartość przejmowanych długów. Tym samym, Skarżąca poniesie ciężar ekonomiczny ww. kosztów, bowiem ich wartość (tj. wartość długów przejętych w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez Spółkę Mediową) zmniejszy wartość aportu.

Akceptacja stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji prowadziłaby de facto do bezprawnego zniekształcenia dochodu do opodatkowania Skarżącej, który na zasadzie samoobliczenia jest zobowiązany wykazać ten dochód w deklaracji podatkowej.

Podkreśliła, iż okoliczność braku sukcesji podatkowej w przypadku wniesienia aportu nie wyłącza jednak zaprezentowanego powyżej generalnego obowiązku, jaki ciąży na podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych, w postaci prawidłowego ustalenia dochodu do opodatkowania za dany rok podatkowy. W konsekwencji nie powinno ulegać wątpliwości, iż każda ze stron planowanej przez Spółkę transakcji jest zobowiązana do prawidłowego ustalenia wysokości przychodów i kosztów podatkowych związanych z działalnością gospodarczą danego podatnika wykonywaną odpowiednio przed i po dacie aportu, bez wzajemnego kontynuowania rozliczeń podatkowych.

Co więcej, na obowiązek prawidłowego ustalenia wysokości przychodów i kosztów podatkowych przez każdą ze stron transakcji aportu nie wpływa fakt wniesienia do Spółki Mediowej w szczególności praw i obowiązków (wierzytelności/długów) wynikających z umów zakupu towarów i usług. Zatem obowiązek uregulowania (tj. faktycznej zapłaty) długów względem kontrahentów przez Spółkę Mediową (który wynika z przejęcia w ramach aportu i jedynie na gruncie prawa prywatnego przez Spółkę Mediową ogółu praw i obowiązków z umów zawartych z kontrahentami) również pozostanie bez wpływu na obowiązek prawidłowego ustalenia przez Skarżącą wysokości kosztów podatkowych.

Końcowo odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14c § 1 O.p. wskazała, że organ nie wskazał przepisów wyłączających możliwość zaliczenia przez Skarżącą poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Skarżącej w wydanej interpretacji Minister Finansów zastosował de facto wykładnię rozszerzającą próbując - bez wskazania konkretnej podstawy prawnej - odmówić Spółce prawa do zaliczenia kosztów wynikających z faktur wystawionych na Skarżącą (dokumentujących świadczenia wykonane na jego rzecz przed datą aportu) do kosztów uzyskania przychodów. Takie postępowanie godzi w zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych

6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

7.1. Zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ) – określanej dalej jako "p.p.s.a.", w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. W myśl art. 146 tej ustawy sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Stosownie natomiast do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Mając na uwadze powołane kryteria należy stwierdzić, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

7.2. W niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do stwierdzenia czy, koszty wynikające z faktur wystawionych na Skarżącą oraz ujęte w jej księgach rachunkowych, a które zostaną faktycznie zapłacone przez inny podmiot- Spółkę Mediową w związku z wniesionym do tej spółki aportem, stanowić będą koszty uzyskania przychodów Spółki niezależnie od okoliczności czy faktury zostaną wystawione przez kontrahentów przed datą aportu czy też po dacie aportu do Spółki Mediowej.

W ocenie Spółki wobec braku sukcesji na gruncie przepisów ustawy podatku dochodowym od osób prawnych przy planowanej transakcji aportu - koszty wynikające z faktur wystawionych na Spółkę (dokumentujących świadczenia wykonane na rzecz Spółki przed datą aportu) oraz ujęte w jej księgach rachunkowych, które zostaną uregulowane (tj. faktycznie zapłacone) przez Spółkę Mediową i które nie będą wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na gruncie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., stanowić będą koszty uzyskania przychodów Spółki niezależnie od okoliczności czy faktury zostaną wystawione przez kontrahentów przed datą aportu czy też po dacie aportu.

Zdaniem Ministra Finansów bez znaczenia w niniejszej sprawie dla możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, jest okoliczność, że przedmiotowe faktury zostaną wystawione na Spółkę oraz ujęte w jej księgach rachunkowych na podstawie art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. w sytuacji gdy faktycznie zostaną zapłacone przez inny podmiot - Spółkę Mediową. Minister Finansów uznał, iż koszty wynikające z faktur wystawionych na Skarżącą przed lub po dacie aportu nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie będą poniesione przez Spółkę.

7.3. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1, które to wyjątki nie zachodzą w niniejszym postępowaniu.

Zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że poniesiony wydatek może zostać uznany za koszt uzyskania przychodu, jeżeli został poniesiony przez podatnika, jest definitywny, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów, bądź zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, jak również został właściwie udokumentowany.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje użytego w art. 15 ust. 1 pojęcia "poniesienie". Stanowi tylko, że warunkiem uznania kosztu za koszt podatkowy jest jego poniesienie przez podatnika. Przez "poniesienie" kosztu należy w takim wypadku rozumieć zarówno poniesienie wydatku, jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat.

W piśmiennictwie prezentowany jest pogląd, że kosztem jest każde kwotowo określone zmniejszenie aktywów albo zwiększenie zobowiązań lub rezerw, które prowadzi do zmniejszenia zysków (dochodów), a szerzej kapitałów własnych podatnika albo do zwiększenia jego strat (niedoborów).

Będzie to więc każdy faktycznie dokonany odpis nie będący wydatkiem (w znaczeniu kasowym – rozchód pieniężny) powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej (por: I. Ożóg, Koszty uzyskania przychodów. Podstawowe zagadnienia, Przegląd Podatkowy 2001 r., nr 5).

W orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego natomiast prezentowany był wielokrotnie pogląd, iż koszt poniesiony stanowi koszt faktycznie zrealizowany - wydatek w znaczeniu kasowym ( por. wyroki NSA z dnia 14 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 113/2004, wyrok NSA z dnia 22 października 2004 r. sygn. akt FSK 624/2004, wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 2005 r. sygn. akt FSK 2044/2004, wyrok NSA z dnia 8 czerwca 2006 r. sygn. akt FSK 861/2005).

Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie należy zgodzić się z poglądem , że "poniesienie kosztu" nie będzie wiązało się wyłącznie z faktycznym poniesieniem przez podatnika określonego wydatku (w rozumieniu wypływu wartości pieniężnych z jego majątku), lecz również z czynnościami skutkującymi zmniejszeniem jego aktywów czy też zwiększeniem strat obecnie lub w przyszłości.

Jednakże w ocenie Sądu w świetle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie jest prawidłowy pogląd strony, iż ze względu na wniesienie aportu do Spółki Mediowej, który będzie obejmował w szczególności prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych w związku z dotychczasową działalnością wnoszonej aportem części przedsiębiorstwa, poniesie ona koszt uzyskania przychodu wynikający z faktur wystawionych na Skarżącą przez jej kontrahentów, a faktycznie zapłaconych przez Spółkę Mediową.

Jak wskazano w przedstawionym zdarzeniu przyszłym faktury dotyczące transakcji, których odbiorcą była Spółka przed dniem aportu wystawiane będą zarówno przed datą aportu jak i po dacie aportu.

Ponadto Spółka wskazała, że w wyniku przejścia w momencie aportu na Spółkę Mediową praw i obowiązków wynikających z umów zakupu towarów i usług, to na tej spółce, a nie na Skarżącej po dokonaniu aportu spoczywać będzie obowiązek uregulowania (tj. faktycznej zapłaty) względem kontrahentów długów wynikających z faktur (faktur korygujących) lub innych dokumentów obciążeniowych wystawionych na Skarżącą w tym długów, których dokładna wartość lub termin płatności mogą nie być znane na moment wniesienia aportu.

Należy podkreślić, że okoliczność przejęcia długów przez Spółkę Mediową w związku z wniesionym do niej aportem jest odrębną czynnością od transakcji dokumentowanych fakturami.

Na aport przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części składają się pasywa i aktywa przedsiębiorstwa. W wyniku wniesienia aportem długów oraz zobowiązań można mówić jedynie o zmniejszeniu wartości aportu, jednakże nie powoduje to w rezultacie zmniejszenia aktywów Skarżącej, a jedynie ich niezwiększenie poprzez uwzględnienie wartości długów przejętego w ramach aportu części przedsiębiorstwa.

Ponadto należy zaznaczyć, że skoro dokładna wartość długów lub termin płatności mogą nie być znane na moment wniesienia aportu, to nieuprawnione jest stanowisko Skarżącej, iż poniesie ciężar ekonomiczny tych kosztów ,, bowiem ich estymowana wartość (tj. wartość długów przejętych w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez Spółkę Mediową ) zmniejszy wartość aportu". Stanowisku strony prezentowanemu w skardze, iż wartość wydawanych w zamian za aport udziałów będzie pomniejszona o wartość przejmowanych długów przeczy opis zdarzenia zawarty we wniosku o udzielenie interpretacji, z którego wynika, iż dokładna wartość lub termin płatności mogą nie być znane na moment wniesienia aportu.

Nie można również zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, że na gruncie przepisów u.p.d.o.p. należy uznać, iż samo otrzymanie faktury determinuje powstanie kosztu wynikającego z przedmiotowej faktury, co w jej ocenie potwierdza regulacja zawarta w art. 15 ust. 4e ) u.p.d.o.p.

Zgodnie z tym przepisem za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Należy zaznaczyć, że zawarcie w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. zwrotu "dzień, na który ujęto koszt w księgach podatkowych (zaksięgowano) na podstawie...", który to ustawodawca zaczerpnął z ustawy o rachunkowości, nie może stanowić podstawy do uznania, że przepisy podatkowe odsyłają do zastosowania w sprawie przepisów prawa bilansowego. Wprawdzie podatnicy, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., mają obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu ( straty, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy a prowadzone na podstawie ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej), to jednak według jednolitych, utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 19 marca 2010 r. II FSK 1731/08, publ. http://orzeczenia .nsa.gov.pl). Przepisy o rachunkowości mają zatem znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych.

W związku z powyższym do zakwalifikowania wydatku jako koszt uzyskania przychodów niezbędne jest spełnienie warunków określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. natomiast nieuprawnione jest twierdzenie strony skarżącej, iż samo otrzymanie faktury determinuje powstanie kosztu wynikającego z przedmiotowej faktury.

Należy zaznaczyć, że stanowisko Ministra Finansów opiera się na uznaniu, iż Skarżąca nie poniesie kosztów wynikające z faktur zarówno w sensie podatkowym jak i ekonomicznym ( bilansowym ) a nie jedynie na braku faktycznej zapłaty zobowiązania.

W związku z powyższym w ocenie Sądu w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego stanowisko organu co do braku spełnienia warunku zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów poprzez brak ich poniesienia przez Spółkę jest prawidłowe.

Tym samym zarzut naruszenia przepisów art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. należy uznać za bezzasadny.

Również w ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 14c § 1 O.p. bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska Skarżącej wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

7.4. Z powyższych względów, Sąd uznając zarzuty podniesione w skardze za niezasadne jak również nie stwierdzając innych naruszeń prawa, skargę jako nieuzasadnioną oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.