Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2310/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1 art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, at. 187 par. 1, at. 191, art. 194 par. 1, art. 194 par. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Ewa Rojek (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. działającej imieniem własnym oraz małoletnich A.P. i B.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 668/15 w sprawie ze skargi M. P. działającej imieniem własnym oraz małoletnich A. P. i B. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.) z dnia 12 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza solidarnie od M. P., A.P. i B. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1 Zaskarżonym wyrokiem z 5 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 668/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę M. P. oraz małoletnich A.P. i B.P. reprezentowanych przez M.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 12 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2002 r.

1.2 Sąd pierwszej instancji wskazał, że przeprowadzone postępowanie kontrolne w firmie M. wykazało nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług m.in. za styczeń 2002 r. W toku postępowania kontrolnego stwierdzono, że Z.P. prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem była sprzedaż głównie nieodsiarczonego komponentu oleju napędowego, oleju technologicznego N-15 oraz komponentu A-2, a rozliczając podatek od towarów i usług ujmowano do rozliczenia faktury VAT wystawione przez firmy: Usługi Logistyczne Z.W., K. S.A. i V. s.c. W styczniu 2002 r. dokonano odliczenia z faktur VAT wystawionych za wykonanie usług prowizyjnych przez: K. S.A. faktura nr 5/1/02/FVS i V. s.c. faktura nr 1/01/2002. Zgodnie z ustaleniami organu faktury te nie potwierdzały faktycznie wykonanych czynności. Powyższe spowodowało, że w dokonanym rozliczeniu podatku od towarów i usług wystąpiły nieprawidłowości związane z zawyżeniem kwoty odliczonego podatku naliczonego. Łączna kwota podatku naliczonego odliczonego z faktur otrzymanych w styczniu 2002 r. od spółek K. S.A. i V. s.c. wyniosła 6.498 zł, co w konsekwencji oznaczało zawyżenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia oraz zaniżenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ten miesiąc.

W toku postępowania wstąpili do niego spadkobiercy Z. P.: M.P., B.P. i A. P.

1.3 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. 3 czerwca 2014 r. wydał decyzję, mocą której określił skarżącym M. P., A. P. i B. P. - jako spadkobiercom Z. P. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2002 r. w kwocie 1.767 zł. Zaskarżoną decyzją z 12 lutego 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.

Organ ustalił, że faktury VAT wystawione przez firmy K. S.A. i V. s.c. [...] na rzecz firmy Z. P. nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych zrealizowanych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Na potwierdzenie wskazano, że firma Z. P. miała sprzedawać zakupione w R. S.A. komponenty paliwowe do dwóch firm: E. S.A. i V. Sp. z o.o. za pośrednictwem spółki K. S.A., a następnie V. s.c. (która miała przejąć wszystkie uprawnienia przysługujące K. S.A. w związku z jej likwidacją). Spółki te łączyła osoba T.R., który był ich przedstawicielem (był wspólnikiem spółki cywilnej V. oraz wiceprezesem zarządu spółki akcyjnej K.). T.R. był również przedstawicielem spółki E. S.A., dla której podejmował działania na podstawie udzielonego pełnomocnictwa. Ponadto E. zakupiony w firmie Z. P. towar sprzedawał m.in. do V.Sp. z o.o. Produkty trafiały bezpośrednio z R. S.A. do ostatecznego odbiorcy, bowiem ani firma Z. P., ani E. S.A. nie dysponowały odpowiednią bazą magazynową.

Organ stwierdził, że spółka V. nie doprowadziła do nawiązania żadnych nowych kontaktów handlowych. Nie wskazała bowiem żadnych nowych odbiorców firmy M., a jedynie pobierała wynagrodzenie za rzekome wcześniejsze pozyskanie przez spółkę K. jako nabywców towarów firm: E. S.A. i V. Sp. z o.o. Potwierdzają to zeznania Z. P. i T. R. Zgodnie z ich treścią V. s.c., której wspólnikiem był T. R., przejęła prawo do pobierania prowizji od transakcji z podmiotami wskazanymi przez K. S.A.

Zdaniem organu, brak jest wiarygodnych dowodów świadczących o faktycznym wykonaniu przez K. S.A. i V. s.c. usług dla podatnika. Ponieważ wszystkie faktury, które ww. spółki wystawiały, miały w praktyce dotyczyć wykonania usług pośrednictwa, których realizacja miała następować w kolejnych miesiącach począwszy od września 2001 r. do grudnia 2002 r., to celem oceny fikcyjności spornych faktur wystawionych w styczniu 2002 r. dokonano kompleksowej analizy całego materiału dowodowego (odnoszącego się do całego okresu współpracy pomiędzy firmami). Z analizy wynika, że ww. spółki nie wykonały na rzecz firmy Z. P. żadnych usług pośrednictwa, czyli również faktury wystawione w styczniu 2002 r. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

1.4 Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. złożono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzucono:

1/ naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na zapadłe w sprawie rozstrzygnięcie, gdyż spowodowało określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wyższej wysokości niż wynikające z przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niezastosowanie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (w treści obowiązującej w styczniu 2002 r.) oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (w treści obowiązującej w styczniu 2002 r.) i uznanie, że podatnik nie był uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu usług od K. S.A. i V. s.c. [...],

2/ naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na zapadłe w sprawie rozstrzygnięcie, poprzez niezastosowanie art. 7851 k.c. i art. 7852 k.c. i uznanie, że podatnik nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu wynagrodzenia wypłaconego firmom K. i V., gdyż podatnik nie wykazał, jakie konkretnie czynności firmy te wykonywały, podczas gdy firmy te uprawnione były do wynagrodzenia prowizyjnego od podatnika,

3/ naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na zapadłe w sprawie rozstrzygnięcie, gdyż spowodowało nienależyte wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, tj. art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie całości materiału dowodowego zebranego w sprawie i przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, co skutkowało przyjęciem, iż czynności objęte spornymi w sprawie fakturami VAT nie zostały rzeczywiście wykonane,

4/ art. 165 i 165b Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób przekraczający granice przedmiotu postępowania, to jest odnoszenie się przez organ podatkowy do całego okresu lat 2001-2002, mimo iż przedmiotem niniejszego postępowania był wyłącznie styczeń 2002 r., zaś postępowania w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych za miesiące czerwiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2001 r. oraz luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2002 r. zostały zakończone prawomocnymi decyzjami o umorzeniu postępowania,

5/ art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przez organ podatkowy wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia kwestionowanego przez organy podatkowe stosunku prawnego, objętego następnie spornymi fakturami VAT.

1.5 Sąd pierwszej instancji oddalił skargę. Podniósł, że nie są uprawnione zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie całości materiału dowodowego zebranego w sprawie i przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, co skutkowało przyjęciem, iż czynności objęte spornymi w sprawie fakturami VAT nie zostały rzeczywiście wykonane. Sąd podniósł, że

zgromadzony przez organy materiał dowodowy pozwala na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń sprowadzających się do przyjęcia opisanego przez nie sposobu funkcjonowania K. S.A. i V. s.c. D.M., I.M., T.R., zwłaszcza w zakresie współpracy z firmą Z. P. Za powyższym przemawia schemat funkcjonowania firmy Z.P. z K. S.A. i V. s.c. jako rzekomych pośredników w sprzedaży na rzecz V. Sp. z o.o. i E. S.A. oraz szereg okoliczności, układających się w logiczny splot zdarzeń. Organ powołał się m.in. fakt, że na podstawie spornych faktur nie można było stwierdzić jakie właściwie usługi miały one dokumentować, w fakturach stwierdzono, że były to usługi prowizyjne, jednak w samych umowach o współpracy nie ma mowy o takich usługach. Ponadto zarówno T.R. jak i Z.P. nie umieli wyjaśnić tych wątpliwości. Organ słusznie zauważył też istotne rozbieżności w zeznaniach ww. osób odnośnie czynności, jakie miał wykonywać T.R. reprezentujący pośredniczące spółki w zamian za wynagrodzenie wynikające ze spornych faktur oraz odnośnie sposobu ustalania i wysokości ostatecznej prowizji. Z zeznań tych wynikało, że prowizja była ustalana w sposób dowolny drogą telefoniczną, a pisemne umowy o współpracy pomiędzy firmą Z. P., a spółkami pośredniczącymi nie były realizowane wcale lub w niewielkim zakresie.

1.6 Sąd podniósł, że słusznie poddano w wątpliwość zasadność przyznawania prowizji w styczniu 2002 r. dla spółki V.C. skoro miała ona jedynie kontynuować działalność K. i przejąć uprawnienia przysługujące tej spółce z tytułu usług prowizyjnych. Ani Z.P., ani T.R. nie byli w stanie podać sposobu dzielenia prowizji za styczeń 2002 r. pomiędzy spółkami K. i V. W ocenie Sądu, z materiału dowodowego sprawy nie wynika, aby T.R. pośredniczył w nawiązaniu współpracy pomiędzy Z. P., a spółką E. albowiem nie był obecny przy podpisaniu umowy pomiędzy oboma podmiotami, a żaden ze współpracowników spółki E. nie potwierdził aby firmę Z. w kontaktach z tą spółką reprezentował T. Kontakty obu ww. podmiotów były bezpośrednie. Pośrednikiem w nawiązaniu współpracy pomiędzy firmą Z. P., a spółką V. była spółka E., a nie T.R. reprezentujący spółki będące wystawcami spornych faktur. Znamiennym jest też, że zarówno T.R., jak i spółki K. i V. nie posiadali upoważnienia lub pełnomocnictwa do działania w imieniu firmy M.

Biorąc pod uwagę obliczenia dokonane przez organ odnośnie wysokości zysku uzyskanego przez Z. P. w styczniu 2002 r. z transakcji, które miały dojść do skutku dzięki T.R. oraz wysokości prowizji należnej za te transakcje, Sąd uznał, że organy miały podstawę do przyjęcia, że nie jest wiarygodne aby realizowane były w rzeczywistości transakcje gdzie prowizja od ich dokonania kilkukrotnie przekracza uzyskanych z nich zysk.

1.7 Sąd za nieuprawniony uznał zarzut naruszenia art. 165 i art. 165b Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób przekraczający granice przedmiotu postępowania, to jest odnoszenie się przez organ podatkowy do całego okresu lat 2001-2002, mimo iż przedmiotem niniejszego postępowania był wyłącznie styczeń 2002 r. Sporne faktury miały dokumentować wykonanie usług prowizyjnych za styczeń 2002 r., a rzekoma współpraca między Z. P., a wystawcami spornych faktur istniała nie tylko w styczniu 2002 r., ale została nawiązana wcześniej i trwała również w późniejszych miesiącach. Dla właściwego opisania okoliczności faktycznych dotyczących jej nawiązania i wyjaśnienia na czym ona polegała, istotnym było więc przeanalizowanie wszystkich dowodów, które miały znaczenie dla podjęcia rozstrzygnięcia w analizowanej sprawie w szerszej perspektywie czasowej.

1.8 Sąd nie dopatrzył się także naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej w zakresie w jakim organy podatkowe zaniechały wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia kwestionowanego przez organy podatkowe stosunku prawnego, objętego następnie spornymi fakturami VAT. Wyjaśnił, że na gruncie niniejszej sprawy organ nie powziął żadnych wątpliwości odnośnie fikcyjności kwestionowanych faktur. Przepis ten nie mógłby mieć zastosowania także z uwagi na fakt, że kwestia dotyczy ustalenia stanu faktycznego, nie zaś wątpliwości co do istnienia bądź treści stosunku prawnego. Natomiast okoliczności faktyczne pozostają poza zakresem tej normy.

1.9 Sąd za niezasadne uznał również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 7851 k.c. i art. 7852 k.c. i uznanie, że podatnik nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu wynagrodzenia wypłaconego firmom K. i V., gdyż podatnik nie wykazał, jakie konkretnie czynności firmy te wykonywały. Sąd wskazał, że na podstawie ustalonych okoliczności organy miały podstawę do przyjęcia, że usługi udokumentowane spornymi fakturami nie zostały wykonane.

Warunkiem przyznania prawa do odliczenia jest by faktury stanowiące podstawę dokonywania odliczeń potwierdzały rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczych, a warunek ten nie został spełniony. W związku z tym faktury nie mogą stanowić podstawy do dokonania odliczenia kwoty podatku naliczonego w nich wykazanego stosownie do postanowień art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i oraz podatku akcyzowym w związku z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

2.1 Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożyli M. P., małoletnia A. P. i małoletni B.P. Zaskarżając wyrok w całości, zarzucili mu:

1/ na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718), dalej: "p.p.s.a." naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na zapadłe w sprawie rozstrzygnięcie, gdyż spowodowało określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wyższej wysokości niż wynikające z przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niezastosowanie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (w treści obowiązującej w styczniu 2002 r.), § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (w treści obowiązującej w styczniu 2002 r.) oraz niezastosowanie art. 7851 k.c. i art. 7852 k.c. i w konsekwencji uznanie, iż podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych przez organ podatkowy faktur wystawionych przez K. S.A. i V. s.c.,

2/ na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. związku z art. 53a, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuchylenie decyzji organu podatkowego mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, a to nieuwzględnienie całości materiału dowodowego zebranego w sprawie i przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów,

b/ naruszenie art. 3 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie zarzutu skargi dotyczącego zapadłego wyroku Sądu Rejonowego w Chrzanowie, którym to wyrokiem podatnik Z. P. uniewinniony został od zarzutów karno-skarbowych wynikających z ustaleń i stanowiska organu podatkowego prezentowanego w niniejszym postępowaniu.

W związku z zarzutami skarżący kasacyjnie wnieśli o uchylenie wyroku.

2.2 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzucono, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że wynagrodzenie objęte spornymi fakturami wypłacone było w związku ze sprzedażą zrealizowaną przez Z.P. na rzecz kontrahentów pozyskanych przez spółki reprezentowane przez T. R.

W ocenie skarżących kasacyjnie, stanowisko, że podatnik nie wykazał jakie konkretnie usługi miały być dokumentowane spornymi fakturami narusza powołane w zarzutach przepisy kodeksu cywilnego. Przepisy regulujące stosunek prawny, na podstawie którego pośrednik nabywa prawo do wynagrodzenia, nie przewidują wymogu wykazywania konkretnych usług wykonanych przez pośrednika innych, niż pozyskanie przezeń kontrahenta. Nawet gdyby przyjąć, że pośrednicy w styczniu 2002 r. nie wykonali żadnych czynności w ramach sprzedaży podatnika realizowanej na rzecz firm uprzednio pozyskanych przy pomocy pośredników, to zgodnie z art. 7851 k.c. pośrednicy ci również nabyliby prawo do wynagrodzenia z tytułu takich transakcji. Wbrew stanowisku wyrażonemu przez Sąd, fakt współpracy Z.P. z firmą E. z udziałem pośredniczącego T.R. znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym, w szczególności w protokole z czynności sprawdzających w firmie E., a także w zeznaniach świadków I.K., A.Ś. i W.Ś.

Nie można zaakceptować wątpliwości Sądu, że nie można stwierdzić jakie usługi sporne faktury miały dokumentować pod pojęciem "usług prowizyjnych". Znaczenie tego zwrotu nie pozostawia wątpliwości, iż należności te obejmują właśnie "prowizję", czyli wynagrodzenie zależne od wysokości sprzedaży. W konsekwencji istota stosunku prawnego zwalniała podatnika z obowiązku dowodzenia, jakie konkretnie czynności pośrednicy wykonywali w styczniu 2002 r., gdyż okoliczność ta pozostawała bez znaczenia dla wymagalności roszczenia pośrednika o wynagrodzenie, a w konsekwencji dla uprawnienia podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu takiego wynagrodzenia.

3.1 W piśmie procesowym z dnia 13 września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Podniósł, że ustalenia uniewinniającego wyroku powszechnego na podstawie art. 11 p.p.s.a. nie wiążą sądu administracyjnego. Ponadto wyrok sądu rejonowego w sprawie karnej był częścią materiału dowodowego, co do którego Sąd stwierdził, że został zebrany w sposób rzetelny i skrupulatny.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

4.1 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie zaszła. Przepis art. 174 p.p.s.a. wskazuje, że skargę kasacyjną można wywieść w oparciu o zarzut naruszenia prawa materialnego ( art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) oraz o zarzut naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy ( art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Do autora skargi kasacyjnej należy zatem wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych, które w jego ocenie naruszył sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja – w stosunku do przepisów prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez ten sąd – w odniesieniu do przepisów postępowania. Powyższe oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny z uwagi na ograniczenia wynikające z przywołanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej.

Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności należy rozpoznać ten drugi zarzut, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd I instancji przepis prawa materialnego.

4.2 Zarzuty skargi kasacyjnej oparte na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w związku z art. 53a, 122, 18 § 1 i 191 ord. pod. sprowadzają się do tezy zaakceptowania przez sąd błędnych ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy. W ocenie autora skargi kasacyjnej zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy nie pozwalał na ustalenie, że zakwestionowane faktury nie obrazowały rzeczywistych czynności. Nadto zarzucając naruszenie art. 3 § 1, 134 § 1 i 141 § 4 p.p.s.a. wskazano, że sąd wojewódzki nie odniósł się do zapadłego przed Sądem Rejonowym w Chrzanowie wyroku uniewinniającego Z.P. od zarzutów karno-skarbowych w zakresie poprawności rozliczeń z faktur będących przedmiotem niniejszego postępowania.

4.3 Podzielając pogląd organu podatkowego, że zakwestionowane faktury nie obrazowały usługi pośrednictwa w nawiązaniu kontaktów handlowych pomiędzy firmą Z.P. a firmami K. S.A. i V. s.c. D.M., I.M., T.R. sąd I instancji przywołał całość poprawnie zebranego i ocenionego jego zdaniem materiału dowodowego. Wskazał, że zebrany w sprawie materiał, w tym zeznający Z. P. i T.R. nie potrafili wyjaśnić co oznacza widniejący na zakwestionowanych fakturach zwrot " usługi prowizyjne zgodne z umową", co w powiązaniu z innymi dowodami w szczególności z zeznaniami prezesa i pracowników E. ( zeznających, że kontakt z firmą Z. P. nawiązali bez pośredników), dowodziło na brak wykonania kwestionowanych czynności. Okoliczność tą pośrednio potwierdzała wskazana przez organ z akceptacją sądu analiza wysokości wynagrodzenia prowizyjnego kilkukrotnie przekraczająca zysk wystawcy faktu tj. Z.P.

4.4 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego akceptując powyższe ustalenia sąd I instancji nie naruszył art. 122, 187 § 1 i 191 ord. pod. Zadaniem organów podatkowych jest w myśl art. 122 ord. pod. w powiązaniu z art. 187 § 1 ord. pod. zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób niezbędny do zrekonstruowania prawnopodatkowego stanu faktycznego. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika aby skarżący zarzucał braki w zakresie zebrania potrzebnych do rozstrzygnięcia sprawy dowodów w związku z czym należy przyjąć, że materiał został zebrany poprawnie. Główny zarzut skargi kasacyjnej jak wynika z analizy jej uzasadnienia, tyczy oceny tychże dowodów. Skarżący zarzuca bowiem, że zebrany w sprawie obszerny materiał dowodowy nie pozwalał na wysnucie tezy, że między wystawcą a odbiorcą faktur nie doszło do wykonania usług w nich opisanych. Nie podzielając tego zarzutu przypomnieć należy, że zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy swojej ocenie żadnymi kryteriami formalnymi. Jego obowiązkiem wynikającym z omawianego przepisu jest dokonanie oceny w zgodzie z prawidłami logiki, doświadczenia życiowego, oraz z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla sprawy. Oznacza to, że skuteczne zarzucenie naruszenia tego przepisu wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego ( np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 maja 2017 r. II FSK 958/15, LEX nr 2315329). Nie polemizując z argumentami przytoczonymi przez organ w tym zakresie, skarga kasacyjna na poparcie tezy o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, stawia zarzut nieuwzględnienia zapisów kodeksu cywilnego z zakresu umowy agencyjnej mylnie zresztą wskazując jej poszczególne przepisy ( art. 785¹ kc i następne, zamiast 758¹ kc ). Zarzut ten jest o tyle bez znaczenia, że jak wskazał za organem sąd I instancji firmy, będące odbiorcami usług wyszczególnionych na fakturze nie wykonały opisanych tam czynności, a skarżący nie wykazali aby strony łączyła umowa pośrednictwa w zw. z czym treść kodeksowych regulacji umowy agencyjnej była dla sprawy bez znaczenia.

4.5 Za chybione uznać też należy zarzuty naruszenia art. 3 § 1, 134 § 1 i 141 § 4 p.p.s.a. polegające na nieodniesieniu się sądu do zapadłego przed Sądem Rejonowym w Chrzanowie wyroku uniewinniającego Z.P. W tym zakresie przywołanie art. 3 § 1 p.p.s.a. zawierającego normę o charakterze ustrojowym było wadliwe. Naruszenie tego przepisu mogłoby bowiem wystąpić, gdyby sąd I instancji odmówił rozpoznania skargi, nie przeprowadził kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego, dokonał tej kontroli według kryteriów innych niż zgodność z prawem lub zastosował środek nieprzewidziany w ustawie (podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 sierpnia 2016 r. II OSK 2929/14, LEX nr 2119367). Takich zarzutów skarżący nie podniósł. Fakt niedoniesienia się przez sąd I instancji do wszystkich zarzutów skargi nie przesądza per se, że doszło do naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. i 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty, oraz wskazano i wyjaśniono podstawę prawną oddalenia skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sposób dostateczny wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Nie ulega wątpliwości, że sąd I instancji obowiązany był szczególnie skrupulatnie ocenić zarzuty skargi, co na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. wymaga odzwierciedlenia tej oceny w sporządzonym przez niego uzasadnieniu wyroku, a uchybienie temu obowiązkowi stanowi naruszenie przepisów prawa procesowego pod warunkiem wykazania, że miało ono wpływ na wynik sprawy. Podnosząc powyższy zarzut skarżący kasacyjnie nie wykazał jego wpływu na treść zapadłego rozstrzygnięcia. Prawdą jest, że w uzasadnieniu zaskarżonego kasacyjnie wyroku sąd I instancji nie odniósł się bezpośrednio do uniewinniającego wyroku zapadłego przed sądem powszechnym. Nie miało te jednak w całokształcie okoliczności sprawy i argumentacji sądu istotnego znaczenia dla jej wyniku, gdyż nie podważało w niczym stanowiska sądu odnośnie prawidłowości ustaleń organów podatkowych w kwestii fikcyjności zakwestionowanych faktur. Nadto sąd I instancji wskazał, że przedmiotem jego oceny była całość poprawnie zebranego przez organ materiału dowodowego, w sytuacji gdy organ w sposób szczegółowy odniósł się do treści wyroku sądu karnego. Istotnym w tym kontekście jest, że ani sąd ani organy podatkowe nie są związane ustaleniami wyroku uniewinniającego. Oznacza to, że organy podatkowe mogą w tym zakresie dokonywać odmiennych od sądu powszechnego ustaleń, tym bardziej, że inne są przesłanki dokonywanej kontroli. Dla sądu powszechnego istotny jest element winy, nie mający znaczenia dla rozstrzygnięć organów podatkowych. Prawomocny wyrok uniewinniający jest dokumentem urzędowym ( art. 194 § 1 ord. pod.), co oznacza, że możliwe jest prowadzenie dowodów przeciwko takiemu dokumentowi ( art. 194 § 3 ord. pod.). Podobne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 maja 2017 r. II FSK 1340/15 ( LEX nr 2321445 ). Dowody takie zostały w sprawie przez organ przeprowadzone, a poprawność ich przeprowadzenia zaakceptowana przez sąd nie została skutecznie podważona. Skoro zatem kontrola zaskarżonego kasacyjnie rozstrzygnięcia dokonana została w pełnym zakresie nie doszło do naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a.

4.6 Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił w czym upatruje naruszenia art. 53a ord. pod., co wobec treści przywołanego w pkt 4.1 uzasadnienia art. 183 § 1 p.p.s.a. powoduje niemożność jego rozpatrzenia.

4.7 Niezasadnie są również zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym i § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozp. z dnia 22 XII 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, albowiem nie wskazując na ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie kwestionowano za ich pomocą dokonane w sprawie ustalenia. Wielokrotnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyjaśniano, że zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniany próbą zwalczania poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych ( np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 czerwca 2016 r. I GSK 1560/14, LEX nr 2106355). Nie jest też zasadny zarzut naruszenia przepisów kodeksu cywilnego dotyczących przepisów umowy agencyjnej błędnie wskazanego jako art. 785¹ zamiast art.758¹. Poprawnie sąd I instancji ( powtarzając zresztą ich błędna numerację) wskazał, że nie miały zastosowania w sprawie wobec dokonanych ustaleń, że faktury nie dokumentowały takiej umowy, a strona skarżąca nie wykazała, że prowizja należna była za samo wskazanie firmie Z.P. ewentualnego kontrahenta.

4.8 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a..