Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 440/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-08-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 53a par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant: asystent sędziego Michał Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki na podatek od towarów i usług za listopad 2016 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz A S.A. z siedzibą we W. kwotę 772 zł (siedemset siedemdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy) z [...] marca 2018 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. (dalej: organ I instancji, DNUS) z [...] stycznia 2018 r. nr [...] określającą A S.A. z siedzibą we W. (dalej: Spółka, Skarżąca) odsetki za zwłokę w kwocie 3 869 zł od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki na podatek od towarów i usług za listopad 2016 r. (drugi miesiąc czwartego kwartału 2016 r.)

Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że Spółka 20 stycznia 2012 r. złożyła zgłoszenie aktualizacyjne VAT-R w zakresie podatku od towarów i usług. W zgłoszeniu tym którym wskazała, że stosownie do art. 99 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r.) będzie składała, kwartalne deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7D począwszy od pierwszego kwartału 2012 r. Ustalono także, że 25 października 2016 r. wpłynęła do organu I instancji deklaracja Spółki VAT-7D za trzeci kwartał (dalej – III kwartał) 2016 r., w której Spółka zadeklarowała zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie do urzędu skargowego w wysokości 2 119 295 zł. W związku z tym stosownie do art. 103 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r. , poz. 710 ze zm. – dalej: u.p.t.u.) Spółka zobowiązana była w terminie do 25 grudnia 2016 r. wpłacić za listopad 2016 r. (drugi miesiąc czwartego kwartału) zaliczkę w wysokości 1/3 zobowiązania należnego za trzeci kwartał 2016 r., tj. kwotę 706 432 zł. Jednakże w dniu 22 grudnia 2016 r. złożyła deklarację korygującą rozliczenie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za III kwartał 2016 r., z którego wynikała inna, większa kwota zobowiązania podatkowego tj. 2 258 674 zł w stosunku do pierwotnej deklaracji za ten kwartał. Następnego dnia tj. 23 grudnia 2016 r. Spółka wpłaciła do urzędu skarbowego kwotę 46 744 zł tytułem korekty zaliczki za październik 2016 r. wraz z odsetkami, co do której następnie pismem z 10 października 2017 r. zażądała zaksięgowania na poczet zaliczki na listopad 2016 r. Wcześniej jednak organ pierwszej instancji na podstawie art. 62 § 2 Ordynacji podatkowej zaliczył z urzędu na poczet właśnie zaliczki za listopad 2016 r. W konsekwencji Spółka do dnia 28 grudnia 2016 r. (termin zapłaty zaliczki za listopad 2016 r.) nie wywiązała się w całości z obowiązku zapłaty zaliczki za drugi miesiąc 2016 r. (listopad 2016 r.).

W sumie na rachunek bankowy organu I instancji Spółka w związku z rozliczeniem czwartego kwartału (dalej: IV kwartał) 2016 r. wpłaciła:

– 25 listopada 2016 r. kwotę 706 432 zł opisując ją jako: "ZALICZKA ZA 10 2016",

– 23 grudnia 2016 r. ww. kwotę 46 744 zł opisując ją jako: "kor zal 10 i ods",

– 2 stycznia 2017 r. kwotę 753 881 zł tytułem zaliczki za listopad 2016 r.

– 11 stycznia 2017 r. kwotę 32 173 zł opisując ją jako: "KOR ZAL 10 2016 ODSE",

– 11 stycznia 2017 r. kwotę 31 950 zł opisując ją jako: "KOR ZAL 11 2016 ODSE",

– 25 stycznia 2017 r. kwotę 464 814 zł opisując ją jako: "VAT 4 Q 2016".

W dniu 10 stycznia 2017 r. Spółka złożyła drugą z kolei korektę deklaracji VAT-7D za III kwartał 2016 r., która wykazała zobowiązanie należne do wpłaty na rachunek urzędu skarbowego w wysokości 2 354 209 zł i suma zaliczek do zapłaty w wysokości 667 172 zł, a następnie dokonała dwóch ww. wpłat z 11 stycznia 2017 r. Następnie 10 kwietnia 2017 r. Spółka złożyła trzecia korektę deklaracji VAT-7D za III kwartał 2016 r., w której wykazała zobowiązanie podatkowe do wpłaty na rachunek bankowy urzędu skarbowego w kwocie 2 354 209 zł stycznia 2017 r. i sumą zaliczek do zapłaty w wysokości 1 762 707 zł.

W dniu 21 stycznia 2017 r. Spółka złożyła deklarację VAT-7D za IV kwartał 2016 r., w której wykazała zobowiązanie podatkowe do wpłaty na rachunek bankowy urzędu skarbowego w wysokości 2 034 286 zł, sumę zaliczek wpłaconych w tym kwartale w wysokości 1 569 472 zł oraz kwotę do zapłaty w wysokości 464 814 zł, którą – jak wcześniej wskazano - 25 stycznia 2017 r. wpłaciła.

Spółka złożyła jeszcze następujące korekty deklaracji VAT-7D za IV kwartał 2016 r.:

– 27 marca 2017 r., wykazując zobowiązanie podatkowe w kwocie 2 034 286 zł, sumę wpłaconych zaliczek w kwocie 752 891 zł i kwotę do zapłaty – 1 281 395 zł,

– 11 kwietnia 2017 r., wykazując zobowiązanie podatkowe w kwocie 2 012 051 zł, sumę wpłaconych zaliczek w kwocie 752 891 zł oraz kwotę do wpłaty – 1 259 160 zł,

– 26 września 2017 r. , wykazując zobowiązanie podatkowe w kwocie 2 012 051 zł, sumę wpłaconych zaliczek w kwocie 752 891 zł oraz kwotę do wpłaty – 1 259 160 zł,

– 16 października 2017 r., wykazując zobowiązanie podatkowe w kwocie 2 012 051 zł, sumę wpłaconych zaliczek w kwocie 753 163 zł oraz kwotę do wpłaty 1 258 875 zł.

Organ I instancji, powołując przepisy art. 53 § 4 i art. 53a ustawy z 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017, poz. 201 – dalej: o.p.) decyzją z [...] stycznia 2018 r. określił Spółce odsetki za zwlokę od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki na podatek od towarów i usług za listopad 2016 r. w kwocie 3 869 zł. W uzasadnieniu podał, że Spółka pomimo ciążącego na niej obowiązku nie wpłaciła na rachunek urzędu skarbowego w wymaganym terminie (tj. do 27 grudnia 2016 r.) zaliczki w pełnej wysokości, tj. 752 891 zł. Spółka bowiem przed terminem płatności zaliczki dokonała wpłaty jedynie 46 447 zł, którą organ na podstawie art. 62 § 2 o.p. zaliczył na poczet tej zaliczki. W związku z tym za okres od 28 grudnia 2016 r. do 21 stycznia 2017 r., tzn. od dnia następnego po dniu upływu terminu płatności tej zaliczki do dnia złożenia deklaracji VAT-7D za IV kwartał 2016 r. - organ I instancji określił Spółce odsetki za zwłokę od zaliczki za listopad 2016 r. w kwocie 2.589 zł. Wyjaśnił, że kwotę odsetek ustalono zgodnie z art. 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. z 2005 r., nr 165, poz. 1373 – dalej: rozporządzenie w sprawie odsetek za zwłokę).

W odwołaniu Spółka, wnosząc o uchylenie decyzji, zarzuciła naruszenie przepisów:

– art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 o.p. poprzez nieuwzględnienie w toku postępowania kluczowych okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy tj. pominięcie faktu uregulowania w dniu 2 stycznia 2017 r. przez Spółkę całej zaliczki za listopad 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę za cały okres opóźnienia, co skutkowało wygaśnięciem w tym dniu całości zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczek za listopad 2016 r.;

– art. 51 § 2 o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że zaliczka na podatek po terminie płatności nie staje się zaległością podatkową i w związku z tym nie wygasa na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 o.p. przez jej zapłatę wraz z odsetkami za zwłokę;

– art. 53a o.p. w zw. z art. 51 § 2, art. 59 §1 pkt 1 i art. 60 § 1 pkt 2 o.p. oraz § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie odsetek za zwłokę poprzez bezzasadne wydanie decyzji na postawie art. 53a o.p. i określenie Spółce odsetek od nieuregulowanej zaliczki za listopad 2016 r. liczonej za okres od 28 grudnia 2016 r. do złożenia deklaracji VAT-7D za IV kwartał 2016 r. w sytuacji, gdy przed upływem do złożenia deklaracji tj. w dniu 21 stycznia 2017 r., a więc w okresie istnienia samoistnego zobowiązania z tytułu zaliczki, Spółka w całości uregulowała 2 stycznia 2017 r. istniejącą z tego tytułu zaległość wraz z odsetkami za zwłokę, co doprowadziło do wygaśnięcia tego zobowiązania, tym samym wykluczone było określenie Spółce na podstawie art. 53a o.p. odsetek za zwłokę za okres po dniu zapłaty podatku.

Po rozpatrzeniu odwołania, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Jako sporną w sprawie zidentyfikował możliwość uznania zaliczki na podatek od towarów i usług za listopad 2016 r. (drugi miesiąc IV kwartału 2016 r.) za zaległość podatkową po zakończeniu IV kwartału 2016 r., tj. po dniu 31 grudnia 2016 r., a w konsekwencji - zasadność określenia odsetek za zwłokę od niezapłaconej w terminie płatności w całości ww. zaliczki na podatek od towarów i usług.

Po przytoczeniu brzmienia przepisów art. 99 ust. 1, art. 103 ust. 2a u.p.t.u. oraz art. 51 § 1 i §2, art. 59 § 1, art. 53a § 1, art. 56 § 1 i art. 62 § 2 o.p. organ podatkowy wyjaśnił, że Spółka miała obowiązek wpłacania zaliczki na poczet tego podatku za pierwszy i drugi miesiąc kwartału w wysokości 1/3 kwoty należnego zobowiązania podatkowego, wynikającego z deklaracji złożonej za poprzedni kwartał – w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym z kolejnych miesięcy, za który jest wpłacana zaliczka. Za pierwszy miesiąc IV kwartału 2016 r. (październik 2016 r.) zaliczka powinna zostać zapłacona do dnia 25 listopada 2016 r., a za drugi miesiąc IV kwartału 2016 r. (listopad 2016 r.) - do dnia 27 grudnia 2016 r. (z uwagi na dni wolne od pracy). Niezapłacona zaliczka w trakcie kwartału była uważana za zaległość podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę. Po zakończeniu IV kwartału 2016 r. Spółka, stosownie do art. 99 ust. 3 ustawy o VAT, była zobowiązana złożyć do 25 stycznia 2017 r. deklarację VAT-7D za ten kwartał i w tym terminie wpłacić podatek wynikający z tej deklaracji. Z chwilą powstania zobowiązania podatkowego za dany kwartał nie mogło już powstać zobowiązanie w zaliczkach na ten podatek, a zaliczki traciły byt prawny po upływie kwartału - tj. za IV kwartał 2016 r. zaliczki utraciły byt prawny z dniem 31 grudnia 2016 r. Nie oznacza to jednak, że po dniu 31 grudnia 2016 r. organ podatkowy nie może określić odsetek od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek. W tym zakresie organ odwoławczy powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009 r. o sygn. akt II FSK 5/09 oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ podatkowy wyjaśnił, że uchybienie terminowi płatności zaliczki na podatek powoduje, że z mocy prawa staje się ona zaległością, od której naliczane są odsetki za zwłokę. Wprawdzie dochodzenie zobowiązania z tytułu zaliczki po zakończeniu kwartału nie jest możliwe, to jednak niezapłacenie zaliczki we wskazanym okresie powoduje, że organ podatkowy ma obowiązek naliczyć odsetki za zwłokę. Dlatego w związku z niezapłaceniem przez Spółkę całości zaliczki za listopad 2016 r. w terminie do 31 grudnia 2016 r. (koniec IV kwartału 2016 r.), organ decyzją określił odsetki za zwłokę. Wskazał bowiem, że w takim przypadku każda wpłata dokonana po tym terminie jest traktowana jako wpłata nie na poczet zaliczki, lecz na poczet zobowiązania podatkowego za dany kwartał, w tym przypadku – za IV kwartał 2016 r.

Następnie organ odwoławczy przywołał ustalenia faktyczne sprawy. Wskazał, że w dniu 25 października 2016 r. wpłynęła od organu podatkowego deklaracja VAT-7D za trzeci kwartał 2016 r., w której Spółka zadeklarowała zobowiązanie podatkowe w kwocie 2 119 295 zł. W związku z tym Spółka zobowiązana była wpłacić za pierwszy (październik 2016 r.) i drugi (listopad 2016 r.) czwartego kwartału 2016 r. kwoty po 706 432 zł. Zaliczka za październik 2016 r. została zapłacona 25 listopada 2016 r. Wobec zaś skorygowania przez Spółkę w dniu 22 grudnia 2016 r. deklaracji za III kwartał 2016 r. – zaliczka za listopad 2016 r. powinna wynieść 752 891 zł. Spółka tą korektą zwiększyła bowiem wartość zobowiązania podatkowego za III kwartał do kwoty 2 258 674 zł. Spółka zaś do końca IV kwartału czyli do 31 grudnia 2016 r. dokonała wpłaty tylko 46 447 zł, którą organ podatkowy zaliczył na poczet zaliczki za listopad 2016 r. Uznał więc, że do zapłaty za ten miesiąc pozostała jeszcze kwota 706 147 zł jako różnica kwot 752 891zł i 46 447zł. Do końca IV kwartału 2016 r. Spółka nie wpłaciła zatem pełnej zaliczki za listopad 2016 r. Wyjaśnił przy tym organ odwoławczy, że na wysokość zaliczki za listopad 2016 r. miała wpływ korekta deklaracji za III kwartał 2016 r., która została złożona przed terminem płatności tej zaliczki. Jednocześnie korekta ta nie wpływa na wysokość zaliczki za październik 2016 r., bo została złożona po upływie terminu jej płatności. Konsekwentnie, organ podatkowy nie uwzględnił przy obliczeniu kwoty zaliczki za listopad 2016 r. korekt deklaracji VAT-7D za III kwartał złożonych 10 stycznia i 10 kwietnia 2017 r., bo zostały złożone po upływie płatności zaliczki za ten miesiąc.

Organ odwoławczy wyjaśnił dalej, że gdyby zobowiązanie wynikające z VAT-7D za IV kwartał 2016 r. zostało zapłacone w całości wraz z odsetkami za zwłokę od niezapłaconej w całości zaliczki za 2016 r. przed dniem złożenia deklaracji VAT -7D, tj. przed 21 stycznia 2017 r., wówczas odsetki od niezapłaconej w całości zaliczki za listopad 2016 r. zostałyby naliczone do dnia wpłaty. Jednak wpłata z 2 stycznia 2017 r. w kwocie 753 881 zł nie pokrywała ww. zobowiązania za IV kwartał 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę od niezapłaconej części zaliczki za listopad 2016 r., dlatego wpłata ta została zaliczona na poczet zobowiązania podatkowego wykazanego w deklaracji VAT-7D za IV kwartał 2016 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego. Zarzuciła naruszenie:

1. w zakresie przyjętej wartości, od której naliczane są odsetki za zwłokę

– art. 53a § 1 i § 2 o.p. w zw. z art. 53 § 2 i art. 53 § 1 o.p. przez jego błędne zastosowanie (art. 53a) w stanie faktycznym, z którego wynika, że kwota zobowiązania podatkowego w podatku VAT za IV kwartał 2016 r. jest większa od kwoty nieuregulowanej do końca IV kwartału 2016 r. zaliczki na podatek VAT – brakująca zaliczka nie przekracza wysokości podatku należnego za okres, którego dotyczy;

2. w zakresie ustalenia momentu, do którego liczone były odsetki za zwłokę od niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek od towarów i usług za IV kwartał 2016 r.:

– art. 51 § 2 o.p. przez uznanie w okolicznościach sprawy, że z dniem 31 grudnia 2016 r. ustał byt prawny niezapłaconej w terminie (czyli zaległości podatkowej) zaliczki za listopad 2016 r. w podatku VAT dot. IV kwartału 2016 r.,

– art. 59 § 1 pkt 1 o.p. oraz § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie odsetek za zwłokę przez uznanie, że wpłata z 2 stycznia 2017 r. ( w wysokości 753 881 zł dokonana przez Spółkę nie spowodowała wygaśnięcia zobowiązania z tytułu niezapłaconej w terminie zaległości zaliczkowej, a w związku z tym nie przerwała prawa do naliczania odsetek od niezapłaconej w terminie zaliczki;

– art. 53a § 1 i § 2 o.p. przez jego błędne zastosowanie w sprawie, tj. liczenie odsetek od niezapłaconej w terminie zaliczki za listopad 2016 r. na podatek od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. do dnia złożenia deklaracji za IV kwartał 2016 r.,tj. do 21 stycznia 2017 r. z pominięciem faktu wpłaty zaliczki i odsetek w dniu 2 stycznia 2017 r. przez podatnika, która to wpłata spowodowała wygaśnięcie zaległości podatkowej.

Uzasadniając zarzuty skargi Spółka wskazała, że przyjęta przez organy podatkowe wykładnia językowa art. 53a § 1 i § 2 o.p. prowadzi do sytuacji, w której podatnik nie może swoim zachowaniem przerwać biegu odsetek od określonej zaległości podatkowej, a uiszczając zaległość w należytej wysokości na rachunek organu nadal jest zobowiązany do zapłaty odsetek od kwoty zaległości, którą to kwotą dysponuje organ podatkowy, gdyż jest na koncie organu podatkowego (dotyczy wpłaty z dnia 2 stycznia 2017 r. i naliczanie odsetek do dnia 21 stycznia 2017). Wskazuje na potrzebę stosowania w tym zakresie wykładni funkcjonalnej i powołuje się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 11 maja 2017 r. o sygn. akt I SA/Ol 227/17. Sąd ten przyjął, że niezapłacona zaliczka przed złożeniem zeznania podatkowego istnieje, dlatego może zostać zapłacona po upływie roku podatkowego, a zapłata przerywa możliwość liczenia odsetek i nie daje prawa do stosowania art. 53a o.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do kwestii dotyczącej wpłaty dokonanej przez Spółkę w dniu 2 stycznia 2017 r. i naliczenia odsetek za zwłokę po dniu wpłaty wyjaśnił, że wpłata została zaliczona na poczet zobowiązania za IV kwartał 2016 r. nie wygaszając tego zobowiązania w całości. Jedynie w sytuacji, gdyby zobowiązanie wynikające z deklaracji VAT-7D za czwarty kwartał 2016 r. zostało uregulowane w całości wraz z odsetkami za zwłokę, tj. przed 21 stycznia 2017 r. - wówczas odsetki od zaliczki za listopad 2016 r. zostałyby naliczone do dnia wpłaty. Wobec tego od niezapłaconej w IV kwartale 2016 r. części zaliczki na podatek od towarów i usług za drugi miesiąc kwartału, na podstawie art. 53 §1 i art. 53a §1 i § o.p., stały się należne odsetki za zwłokę naliczone od 28 grudnia 2016 r. do 21 stycznia 2017 r. (deklaracja VAT-7D) w kwocie 3 869 zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2017, poz. 2188) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018, poz. 1302 – dalej: p.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystko zarzuty są zasadne.

W sprawie nie jest sporne, że Spółka miała prawo rozliczać podatek od towarów i usług kwartalnie, w tym za IV kwartał 2016 r. (październik, listopad i grudzień 2016 r.), na podstawie art. 99 ust. 3 u.p.t.u w sposób określony w art. 103 ust. 2 tej ustawy. Nie są też sporne kwoty wpłacone z tego tytułu przez Spółkę na rachunek organu podatkowego, terminy tych wpłat, a także data założenia przez Spółkę deklaracji za IV kwartał 2016 r.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy wyłącznie odsetek od zaliczki za drugi miesiąc IV kwartału 2016 r. (czyli listopad 2016 r.)o naliczonych na podstawie art. 53a o.p. za okres od terminu płatności tej zaliczki (tj. od 28 grudnia 2016 r.) do dnia założenia deklaracji VAT-7D za IV kwartał 2016 r. (tj. do 23 stycznia 2017 r.), pomimo wpłacenia przez Spółkę w dniu 2 stycznia 2017 r. kwoty 753 881 zł, odpowiadającej według Skarżącej sumie kwoty zaliczki za listopad 2016 r. i odsetek za zwłokę należnych do dnia tej wpłaty (2 stycznia 2017 r.).

Zdaniem organów podatkowych z chwilą, gdy skończył się IV kwartał 2016 r. (31 grudnia 2016 r.) powstało zobowiązanie w podatku od towarów i usług za ten okres rozliczeniowy i zaliczki należne na poczet zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2016 r. utraciły byt prawny. Tym samym po dniu 31 grudnia 2016 r nie była możliwa zapłata pozostałej części zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczki za listopad 2016 r., także wraz z odsetkami za zwłokę. Dokonana przez Spółkę wpłata w dniu 2 stycznia 2017 r. została zaliczona na poczet zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r., ale jednocześnie organ podatkowy zobowiązany był - stosownie do art. 53a o.p. - do określenia odsetek od niezapłaconej w terminie zaliczki za listopad 2016 r. do dnia złożenia deklaracji za IV kwartał 2016 r. tj. do dnia 21 stycznia 2017 r.

Skarżąca Spółka podkreśla z kolei, że zapłacona po terminie płatności zaliczka za listopad 2016 r. nie przekracza należnego podatku za IV kwartał 2016 r. i wywodzi, że jakkolwiek ustał byt prawny zaliczek to nadal niezapłacona w terminie zaliczka jest zaległością podatkową. Zaległość ta istnieje do czasu złożenia deklaracji za IV kwartał 2016 r. (upływu terminu do złożenia takiej deklaracji). Dokonana zatem w dniu 2 stycznia 2017 r. wpłata (odpowiadająca zaliczce za listopad 2016 wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi do dnia wpłaty) winna skutkować w niniejszej sprawie brakiem podstaw do wydania decyzji w sprawie odsetek za zwłokę na podstawie art. 53a o.p.

Nie ma racji Skarżąca twierdząc, że po upływie okresu rozliczeniowego zaległość podatkowa z tytułu zaliczki na podatek istnieje nadal do czasu złożenia deklaracji za ten okres rozliczeniowy. Ugruntowany jest bowiem pogląd, że koniec okresu rozliczeniowego – w rozważanej sprawie jest to 31 grudnia 2016 r. z uwagi na rozliczenie kwartalne – to cezura czasowa wyznaczająca koniec bytu zobowiązania zaliczkowego. Z tą datą następuje skonkretyzowanie zobowiązania podatkowego opłacanego zaliczkowo w zobowiązanie podatkowe za cały okres rozliczeniowy, na poczet którego były wpłacane zaliczki. Pogląd ten prezentuje zwłaszcza uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2009 r. o sygn. akt II FPS 5/09. Zatem nieuiszczona w terminie zaliczka z końcem okresu rozliczeniowego traci swój byt prawny, jednak zanim to nastąpi, stanowi ona w danym okresie podatkowym zaległość podatkową, od której obliczane są odsetki za zwłokę, tak jak od innych rodzajów należności publicznoprawnych niezapłaconych w terminie. Taki stan prawny wynika bowiem z art. 51 § 2 o.p., w świetle którego zaległością podatkową są niezapłacone w terminie płatności zaliczki na podatek. Niewpłacenie zatem w terminie płatności całości zaliczki na podatek skutkuje obowiązkiem naliczenia odsetek za zwłokę od nieuiszczonej części (argumentum a maiori ad minus). Obowiązek ten mocą art. 53 § 3 o.p. spoczywa na podatniku (także na płatniku, inkasencie, następcy prawnym i osobie trzeciej odpowiadającej za zaległości podatkowe). Nie ma sporu w sprawie, że zobowiązanie kwartalne w podatku od towarów i usług powstaje z końcem tego kwartału. Zgodnie z przedstawionym wyżej poglądem, w tym dniu kończy się również byt prawny spornej zaliczki za drugi miesiąc kwartału. Oznacza to, że po upływie kwartału organ podatkowy nie może domagać się od podatnika zapłaty zaliczek za ten miesiąc kwartału, a w związku z tym błędny jest pogląd Skarżącej, że zobowiązanie zaliczkowe nie wygasło w rozważanej sprawie.

Kierując się dalej treścią wskazanych przepisów można by uznać, że z chwilą utraty bytu prawnego zaliczek wygasa też obowiązek naliczania, na podstawie art. 51 § 2 o.p., odsetek za zwłokę od zaległości w zaliczce, której termin płatności przypadał w tym kwartale (jak uznał NSA w ww. Uchwale). Wniosek ten nie jest jednak uprawniony, wobec brzmienia art. 53a § 1 o.p., który uległ nowelizacji z dniem 1 września 2005 r. Nowelizacja ta ma zasadnicze znaczenie dla aktualności uchwały NSA o sygn. akt II FPS 5/09. Uchwała bowiem była podejmowana na tle przepisów ordynacji podatkowej obowiązujących w 2004 r. i przesądzała, że utrata bytu prawnego zaliczek skutkuje wygaśnięciem obowiązku naliczania odsetek od niej (w braku zapłaty) – jako świadczenia akcesoryjnego w stosunku do zobowiązania głównego (którym w czasie trwania okresu rozliczeniowego była zaliczka na podatek). Przed nowelizacją art. 53a o.p. nie wskazywał końcowego terminu naliczania odsetek. Przyjmowano więc, że odsetki można naliczać tylko do dnia istnienia zaliczek. Do 1 września 2005 r. nie było zatem możliwe naliczanie odsetek za okres po utracie bytu prawnego zaliczek na podatek. A skoro tak, to nie istniał problem naliczania odsetek za zwłokę od niezapłaconej w terminie (w całości lub w części) zaliczki po dniu przekształcenia się zobowiązania zaliczkowego w zobowiązanie podatkowe w sytuacji dokonania po tej dacie wpłaty kwoty odpowiadającej zaległej zaliczce wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi do dnia wpłaty. Innymi słowy, nie było podstaw prawnych, by rozważać wpływ na bieg odsetek wpłaty na rachunek bankowy organu podatkowego kwoty odpowiadającej zaległej zaliczce wraz z odsetkami po upływie okresu rozliczeniowego. Było bowiem jasne – wskutek podjętej uchwały o sygn. akt II FPS 5/09 – że odsetki te nie biegną po upływie okresu rozliczeniowego i wygasa obowiązek (zarówno podatnika, jak i organu podatkowego) ich naliczania. Zgodnie natomiast z obecnie obowiązującym art. 53a § 1 o.p. (w brzmieniu ustalonym nowelizacją – art. 1 pkt 25 - opublikowaną w Dz. U. z 2005 r. nr 143, poz. 1199) po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy, jeśli stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku:

– nie złożył deklaracji,

– wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji,

– zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części

określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy. Przepis ten wskazuje, że organ podatkowy ma nie tylko prawo, ale obowiązek określenia odsetek za zwłokę od niezapłaconej w terminie całości lub części zaliczki - również po upływie okresu rozliczeniowego. W takim przypadku odsetki za zwłokę określa decyzją na dzień złożenia przez podatnika zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy (w przypadku braku zeznania na ostatni dzień terminu do jego złożenia). Zgodnie z art. 53a § 2 o.p. przepis § 1 stosuje się odpowiednio do zaliczek na podatek od towarów i usług (od 1 stycznia 2009 r. - Dz. U. z 2008 r., nr 209, poz. 1320).

Wskazana wyżej zmiana brzmienia przepisu art. 53a o.p. wzruszyła więc zasadę, że przekształcenie zobowiązania podatkowego opłacanego zaliczkowo w zobowiązanie podatkowe wygasza obowiązek naliczania odsetek od niezapłaconej w terminie płatności zaliczki lub jej części. Polegała bowiem na wskazaniu, że po zakończeniu roku podatkowego (innego okresu rozliczeniowego) wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek organ podatkowy określa decyzją " na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek." Od 1 września 2005 r. zatem, zgodnie z art. 53a o.p., organ podatkowy ma obowiązek określić odsetki za zwłokę nie tylko za okres od dnia następnego po upływie terminu płatności zaliczki do dnia powstania zobowiązania podatkowego, ale także - za okres po powstaniu zobowiązania podatkowego na dzień złożenia zeznania rocznego (inny okres rozliczeniowy).

Kluczowa w niniejszej sprawie jest ocena, czy samodzielna wpłata podatnika po zakończeniu okresu rozliczeniowego kwoty odpowiadającej niezapłaconej w terminie płatności zaliczki oraz odsetek za zwłokę liczonych do dnia wpłaty ma znaczenie z perspektywy art. 53a § 1 o.p. A zatem, czy – jak w zaskarżonej decyzji - wpłata taka nie wpływa na bieg odsetek od niezapłaconej w terminie zaliczki w sytuacji, gdy nie pokrywa jednocześnie całego zobowiązania podatkowego za ten okres rozliczeniowy i odsetek od niezapłaconej w terminie zaliczki. Czy też wpłata kwoty odpowiadającej zaliczce niezapłaconej w terminie płatności oraz odsetkom od niej należnym do dnia wpłaty wpływa na wysokość odsetek, określanych w trybie art. 53a § 1 o.p., prowadząc do wygaszenia roszczenia odsetkowego.

W ocenie Sądu, określając wysokość odsetek za zwłokę na podstawie art. 53a o.p. (od dnia 1 stycznia 2009 r. - art. 53a § 1 o.p.), organ podatkowy powinien, po pierwsze, uwzględnić wszystkie wpłaty dokonane przez podatnika do dnia złożenia zeznania za rok podatkowy lub za inny okres rozliczeniowy. Po drugie, powinien uwzględnić tytuł wpłaty. W sytuacji bowiem, gdy nie nadszedł jeszcze termin płatności zobowiązania podatkowego, natomiast na podatniku ciąży już zobowiązanie z tytułu odsetek od niezapłaconej zaliczki – to dokonanie wpłaty z wyraźnym wskazaniem wykonania roszczenia odsetkowego powinno być uwzględnione przez organ podatkowy przy wydawaniu decyzji w trybie art. 53a § 1 o.p.

Dokonując wykładni przepisu art. 53a o.p. nie można bowiem pominąć celu, jakiemu służą odsetki za zwłokę, w tym także określone na podstawie art. 53a § 1 o.p. Nie można też pominąć jasnej treści tego przepisu, zgodnie z którym odsetki za zwłokę organ podatkowy określa na dzień złożenia zeznania za rok podatkowy (za inny okres rozliczeniowy), a nie - do dnia złożenia zeznania rocznego, jak przyjmuje to organ podatkowy. Odsetki za zwłokę rekompensują Skarbowi Państwa nieuzyskanie we właściwym czasie dochodów z zaliczek (funkcja kompensacyjna), zniechęcają podatnika do kredytowania się z należności budżetowych, na co wskazuje sposób ustalania wysokości odsetek za zwłokę. Odsetki za zwłokę są też swoistą "karą" za nienależyte wywiązywania się z ciążących na podatnikach obowiązków (tj. terminowego i we właściwej wysokości wpłacania zaliczek na podatek oraz podatków).

Wprowadzona od 1 września 2005 r. zmiana brzmienia brzmienie art. 53a o.p (w stanie prawnym niniejszej sprawy art. 53a § 1 o.p.) miała na celu zapewnienie także po upływie roku podatkowego ciągłości w naliczaniu odsetek od zaległych zaliczek, także po ich przekształceniu się w podatek. Nie można jednak przyjąć, że celem tego przepisu było naliczanie odsetek od kwot wpłaconych już na rachunek organu podatkowego. Na podstawie art. 53a o.p (w brzmieniu obowiązującym przed 1 września 2005 r.) organ podatkowy po upływie roku podatkowego (innego okresu rozliczeniowego) mógł określić decyzją zaliczki jedynie za okres od następnego dnia po upływie terminu płatności zaliczki do dnia powstania zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy. Następowała zatem przerwa w określaniu odsetek od powstania zobowiązania podatkowego do terminu płatności podatku. Na skutek zmiany brzmienia art. 53a o.p. od 1 września 2005 r. przerwa w określaniu odsetek za zwłokę została w znacznej części wyeliminowana przez wprowadzenie możliwości określenia odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania za rok podatkowy (inny okres rozliczeniowy). Aby zrealizować cel ww. przepisu art. 53a o.p. (obecnie art. 53a § 1 o.p.), tj. zapewnienie terminowych wpłat do budżetu i obciążenie podatnika skutkami nieterminowych albo zaniżonych wpłat zaliczek, organ podatkowy winien uwzględnić wszystkie dokonane przez podatnika wpłaty na rachunek organu podatkowego do dnia złożenia zeznania za rok podatkowy (inny okres rozliczeniowy) i określić jakie na dzień złożenia tego zeznania należne są odsetki od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek.

Przyjęta przez organy podatkowe w sprawie wykładnia art. 53a §1 o.p. jest wykładnią nadmiernie fiskalną. Nie realizuje celu tego przepisu, premiuje bowiem podatników którzy nie dokonują wpłat zaległych zobowiązań, jednocześnie obciążając odsetkami od zaległych zaliczek podatników, którzy po zakończeniu okresu rozliczeniowego (po upływie kwartału), ale przed złożeniem zeznania w podatku od towarów i usług za ten okres rozliczeniowy (kwartał) dokonali wpłaty kwoty odpowiadającej zaliczce wraz z odsetkami naliczonym do dnia wpłaty. Może zachęcać podatników do składania nierzetelnych zeznań w celu zatrzymania biegu odsetek od niezapłaconej w terminie zaliczki. Jeśli bowiem podatnik podatku od towarów i usług zobowiązany do kwartalnego rozliczenia podatku nie wpłacał zaliczek na poczet tego kwartału, a następnie w pierwszym dniu po upływie tego kwartału złożył zeznanie za kwartał i do upływu terminu płatności podatku za ten kwartał (25. dzień pierwszego miesiąca następnego kwartału) nie dokonał żadnych wpłat organ podatkowy może, na podstawie art. 53a § 1 i § 2 o.p., określić odsetki za zwłokę za okres od dnia następnego po upływie terminu płatności zaliczek do dnia złożenia zeznania kwartalnego (tj. do pierwszego dnia po upływie kwartału), zatem za cały okres od powstania zobowiązania kwartalnego do terminu płatności podatku odsetek za zwłokę organ nie określi. W przypadku podatnika, który - jak w niniejszej sprawie - zeznanie za IV kwartał 2016 r. złożył 21 stycznia 2017 r. a zaliczkę za listopad 2016 r. na podatek od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. wraz z odsetkami wpłacił 2 stycznia 2017 r. (tj. drugiego dnia po upływie kwartału) organ podatkowy odsetki od zaległości w zaliczkach określił za okres od następnego dnia po upływie terminu płatności zaliczki za listopad 2016 r.(tj. 28.12.2016 r.) do dnia złożeni deklaracji za IV kwartał 2016 r. (tj. do 21 stycznia 2017 r.). Oznacza to, że podatnikowi, który dokonałby wpłaty kwoty odpowiadającej zaliczce wraz z odsetkami przed złożeniem deklaracji kwartalnej organ podatkowy naliczyłby odsetki od kwoty, którą posiadał na rachunku bankowym, a od podatnikowi, który żadnych wpłat by nie dokonał - odsetki za zwłokę określiłby jedynie do pierwszego dnia kolejnego kwartału..

Z tych samych przyczyn nie może być zaakceptowana sytuacja, w której organ podatkowy ma prawo naliczania odsetek za zwłokę od zaległych zaliczek na podatek, a podatnik nie może doprowadzić do przerwania naliczania odsetek za zwłokę przez wpłatę kwoty zaliczek wraz z odsetkami za zwłokę należnymi do dnia wpłaty.

Takie rozumowanie jest niedopuszczalne, godzące w zasadę praworządności i zasadę zaufania do organów podatkowych.

Wskazany przez organ odwoławczy sposób przerwania naliczania odsetek przez dokonanie przed terminem płatności podatku jego wpłaty w całości wraz z odsetkami od niezapłaconej zaliczki także nie zasługuje na akceptację. Organ podatkowy nie ma bowiem prawa domagać się od podatnika wpłaty podatku przed terminem jego płatności, wynikającym z przepisów prawa w celu zwolnienia się z naliczania odsetek za zwłokę od zapłaconej po terminie płatności zaliczki. Z faktu, że podatnik nie wykorzystał możliwości wcześniejszego (wraz z wpłatą zaległej zaliczki) złożenia deklaracji za IV kwartał 2016 r., ale dokonał wpłaty kwoty odpowiadającej zaliczce wraz z odsetkami od niej - organy podatkowe nie mogą wyprowadzać niekorzystnych dla podatnika skutków w postaci naliczania odsetek za zwłokę od kwot, które znajdują się na rachunku organu podatkowego. Każda wpłata dokonana po utracie bytu prawnego zaliczki na podatek, ale przed terminem złożenia zeznania za rok podatkowy (inny okres rozliczeniowy) winna być uwzględniona przy określaniu odsetek za zwłokę po upływie okresu rozliczeniowego. Wynika to, zdaniem Sądu, zarówno z brzmienia art. 53a § 1 o.p., jak i celu samych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, a także - celu zmian wprowadzonych w art. 53a o.p. od 1 września 2005 r. W ocenie Sądu, przepis art. 53a o.p. nakazując określenie odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na dzień złożenia deklaracji, a nie do dnia złożenia deklaracji wskazuje, że konieczne jest uwzględnienie wszystkich dokonanych do tego dnia wpłat. Decyzje w trybie art. 53a § 1 o.p. wydawane są po złożeniu zeznania za rok podatkowy (inny okres rozliczeniowy), organ podatkowy ma zatem wiedzę zarówno o wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązań w zaliczkach, zaległości w zaliczkach oraz o dokonanych przez podatnika wpłatach. Wszystkie te informacje winien uwzględniać przy wydawaniu decyzji w trybie art. 53a o.p. aby zrealizować cel tego przepisu.

Składane przez podatnika korekty rozliczeń kwartalnych również powinny być brane pod uwagę przy wydawaniu decyzji w trybie art. 53a § 1 o.p. Organ podatkowy ma bowiem obowiązek przyjąć prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Skoro Skarżąca złożyła korekty deklaracji za III kwartał 2016 r., od których zależała prawidłowa wysokość zaliczki za listopad 2016 r. (mocą art. 103 ust. 2a u.p.t.u.), organy podatkowe powinny je uwzględnić w decyzji określającej odsetki na podstawie art. 53a § 1 o.p. W sprawie Skarżąca do dnia wydania tej decyzji złożyła w sumie cztery deklaracje na podatek od towarów i usług za III kwartał 2016 r.:

– 25 października 2016 r., wykazując zobowiązanie podatkowe w kwocie 2 119 295 zł,

– 22 grudnia 2016 r., wykazując zobowiązanie podatkowe w kwocie 2 258 674 zł,

– 10 stycznia 2016 r., wykazując zobowiązanie podatkowe w kwocie 2 354 209 zł

– 10 kwietnia 2016 r. – wykazując zobowiązanie podatkowe w kwocie 2 354 209 zł.

Organy podatkowe przyjęły w decyzji pierwszoinstancyjnej oraz odwoławczej, że prawidłowa wysokość zaliczki za listopad 2016 r. to 1/3 kwoty, wskazanej w korekcie deklaracji z 22 grudnia 2016 r. Pominęły natomiast zupełnie wartości, zadeklarowane w późniejszych korektach deklaracji VAT-7D za III kwartał 2016 r. Nie wytrzymuje konfrontacji z treścią przepisu art. 53a § 1 o.p. in fine twierdzenie organów podatkowych, że tylko korekta deklaracji za III kwartał 2016 r. złożona 22 grudnia 2016 r. może być przyjęta do wyliczenia prawidłowej wysokości zaliczki za listopad 2016 r. Pozostałe korekty zostały bowiem złożone po upływie terminu płatności zaliczki. W opinii Sądu jest to rozumowanie błędne, sprzeczne z brzmieniem art. 53a § 1 o.p. Organ podatkowy, określając wysokość odsetek od niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek (lub jej części) powinien przyjąć prawidłową wysokość zaliczki, a zatem w rozważanej sprawie - uwzględnić wszystkie korekty deklaracji za III kwartał 2016 r., które Skarżąca złożyła do dnia wydania decyzji na podstawie art. 53a § 1 o.p.

Uwzględniając powyższe, w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy zobowiązany był, określając na podstawie art. 53a § 1 i § 2 o.p. wysokość odsetek za zwłokę:

– przyjąć prawidłową wysokość zaliczki za listopad 2016 r., uwzględniając korekty deklaracji za III kwartał 2016 r.

– uwzględnić dokonaną 2 stycznia 2017 r. wpłatę kwoty odpowiadającej zaliczce za listopad 2016 r. wraz z odsetkami,

– - stwierdzić, że odsetki za zwłokę na dzień złożenia deklaracji za IV kwartał 2016 r. obejmowały okres od następnego dnia po upływie terminu płatności zaliczki do dnia wpłaty z 2 stycznia 2017 r., jeśli wpłata ta faktycznie pokrywała zaliczkę wraz z odsetkami do dnia jej wpłaty.

Sąd stwierdza, że w rozważanej sprawie istniały podstawy do określenia odsetek za zwłokę na podstawie art. 53a § 1 i § 2 o.p., ale nie w takiej wysokości i nie za taki okres, jak przyjął to organ podatkowy. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy winien, uwzględniając przedstawioną przez Sąd wykładnię art. 53a §1 o.p. , dokonać ponownego wyliczenia odsetek za zwłokę od zaliczki za listopad 2016 r. w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. zapłaconej 2 stycznia 2017 r. i ewentualnie – kolejnych wpłat z 11 i 25 stycznia 2017 r.

Z uwagi na błędną wykładnię art. 53a § 1 o.p. (w tym w zakresie prawidłowej wysokości zaliczki), brak ustaleń dotyczących wysokości odsetek za zwłokę od zaległej zaliczki za listopad 2016 r. do dnia 2 stycznia 2017 r. (data wpłaty zaliczki, jak twierdzi Spółka wraz z odsetkami) oraz ewentualnego wpływu na wygaszenie roszczenia odsetkowego z tego tytułu wpłat z 11 i 25 stycznia 2017 r. oraz naruszenie art. 120 o.p. i art. 121 § 1 o.p.- Sąd, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję.

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia przepis art. 200, art. 205 § 2 i § 3 ww. ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., nr 3, poz. 153).