Wyrok NSA, sygn. akt FSK 2490/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Cudzoziemcy
Zatrudnienie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 50
journal: Dz.U. 1997 nr 25 poz. 128
law: Obwieszczenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 28 lutego 1997 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o zatrudnieniu i przeciwdziałaniu bezrobociu.
Teza: 1. Opłata związana z uzyskaniem wizy dla obcokrajowca nie może zostać uznana za koszt uzyskania przychodu - nawet jeśli osoba ta ma objąć fotel prezesa zarządu spółki. Jest to wydatek osobisty, bo to obcokrajowiec, żeby dostać pracę, musi mieć wizę.

2. Nie ma żadnych przeciwwskazań by Spółka zrefundowała cudzoziemcowi koszty uzyskania wizy chociaż, co oczywiste, obowiązku takiego nie ma. Nie sposób jednak powiązać tego wydatku z osiągniętym lub oczekiwanym przychodem, czego wymaga art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./.

TEZY

1. Opłata związana z uzyskaniem wizy dla obcokrajowca nie może zostać uznana za koszt uzyskania przychodu - nawet jeśli osoba ta ma objąć fotel prezesa zarządu spółki. Jest to wydatek osobisty, bo to obcokrajowiec, żeby dostać pracę, musi mieć wizę.

2. Nie ma żadnych przeciwwskazań by Spółka zrefundowała cudzoziemcowi koszty uzyskania wizy chociaż, co oczywiste, obowiązku takiego nie ma. Nie sposób jednak powiązać tego wydatku z osiągniętym lub oczekiwanym przychodem, czego wymaga art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Spółki z o. o. "W." w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 maja 2004 r. I SA/Łd 906/03 w sprawie ze skargi Spółki z o. o. "W." w Ł. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 21 maja 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. - oddala skargę kasacyjną; (...).


UZASADNIENIE

Stan sprawy przedstawiał się następująco:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł, decyzją z dnia 27 listopada 2002 r. określił Spółce "W." zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w kwocie 229.912,00 zł, zaległość podatkową w kwocie 15.132,00 zł i odsetki za zwlokę od tej zaległości.

W rozliczeniu tego podatku Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu o łączną kwotę 52.154,39 zł, w tym m.in.:

- o kwotę 28.370,00 zł stanowiącą koszt zakupu biletu lotniczego do Sydney dla J. H. będącego udziałowcem, prezesem i pracownikiem Spółki,

- o kwotę 10.184,33 zł odpowiadającą kosztom podróży i pobytu J. H. w Australii,

- o kwotę 5.939,10 zł z tytułu przejazdów taksówkami w dniu wolne od pracy.

Z zakwestionowanych przez organ kontroli skarbowej kosztów uzyskania przychodu Izba Skarbowa postanowiła uznać wydatki poniesione na przejazdy w dni wolne taksówkami w dniu wolne od pracy w granicach miasta, natomiast oceniła za trafne wyłączenie z kosztów przez organ I instancji wydatków w łącznej kwocie 4.225,00 zł poniesionych na wyjazdy taksówkami poza Ł. Wyjaśnienia podatnika, iż celem wyjazdów Prezesa Zarządu były spotkania poza Ł. z potencjalnymi odbiorcami towarów, prezentacja aktualnej oferty handlowej, uzgodnienia co do przyszłych dostaw, negocjacje handlowo-finansowe Izba oceniła jako gołosłowne, nie poparte żadnymi dowodami.

Odnośnie wyjazdu zagranicznego J. H. w końcu grudnia 2000 r. Izba stwierdziła., że podatnik nie przedstawił żadnych dowodów dokumentujących fakt załatwiania w Hongkongu sprawy związanych z zaopatrzeniem firmy. Zgodziła się z wnioskami organu I instancji w zakresie obowiązku cudzoziemca uzyskania wizy pobytowej z prawem do zatrudnienia, a tym samym z brakiem możliwości przerzucania na pracodawcę wydatków poniesionych na podróż podjętą w celu uzyskania stosownych dokumentów. Ponadto zauważyła, iż z treści dokumentu hotelowego wynika, że J. H. reprezentował inną niż "W." firmę, z siedzibą w Hongkongu.

Z takich też przyczyn, zdaniem Izby, nie można zaliczyć do kosztów wydatku na podróż do Australii w styczniu 2000 r. Poza tym wizę pobytową z prawem do pracy w Polsce J. H. mógł uzyskać nie tylko w polskim konsulacie w Australii, ale i w kraju od właściwego wojewody, a zatem wyjazd za granicę celem uzyskania wizy był niezrozumiały.

Izba uznała za trafne zakwestionowanie przez organ kontroli zaliczenia do kosztów pozostałych wydatków podzielając prezentowane argumenty. Stwierdziła też, że przepisy ustawy z dnia 24 marca 1920 r. o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców nie przewidują przy składaniu wniosków o zezwolenie na nabycie nieruchomości składania dokumentów wystawionych poza Polską.

Organ odwoławczy uznał, że nie jest wystarczające na poparcie twierdzenia podatnika o poszukiwaniu alternatywnych źródeł zaopatrzenia w kwiaty, wskazanie jedynie nazw trzech firm z siedzibą w Bangkoku. Podatnik nie przedstawił jakichkolwiek dowodów na prowadzenie rozmów, negocjacji, uzgodnień. To jest przyczyną zakwestionowania kosztów, a nie fakt nie zawarcia kontraktów z firmami tajlandzkimi.

Oddalając skargę Spółki na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że organy nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, ani przepisów proceduralnych w stopniu mogącym mieć wpływ na treść decyzji. Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędną interpretację polegającą na przyjęciu, iż warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów jest osiągnięcie przychodu. Z uzasadnienia decyzji Izby Skarbowej nie wynika taka wykładnia przepisu (...). Organ podatkowy zakwestionował zaliczenia spornych wydatków do kosztów z innych przyczyn - uznając, że nie wiążą się one z przychodami Spółki /wydatki na podróże zagraniczne w celu uzyskania wizy oraz dokumentów związanych ze staraniami o zezwolenie na nabycie nieruchomości/ oraz uznając, że nie zostały wystarczająco udowodnione /wydatki związane z podróżą do Tajlandii oraz poniesione na przejazdy J. H. taksówkami poza Ł. w dniu wolne od pracy/. Powyższe wnioski organu oparte zostały na ocenie zgromadzonych dowodów, której nie można zarzucić dowolności.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z powyższego sformułowania wynika, iż istotne dla możliwości zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów jest wykazanie związku wydatku z celem jego poniesienia, którym ma być osiąganie przychodu. Powinien to być związek czytelny i konkretny, a zatem z obiektywnej oceny powinno wynikać, iż w konkretnych realiach gospodarczych osiągnięcie przychodu jest bardzo prawdopodobne. Kosztami uzyskania przychodu są zarówno wydatki mające bezpośredni związek z uzyskaniem lub możliwością uzyskania przychodu, jak i wydatki nie powiązane wprost z konkretnym przychodem, tzw. ogólne koszty funkcjonowania firmy, choć i w tym przypadku nie może być wątpliwości, że celem ich poniesienia było uzyskanie przychodu. Zawsze jednak są to wydatki ponoszone na konkretną działalność gospodarczą, którą zajmuje się podatnik. Ustawodawca posłużył się w rozpatrywanym przepisie dla określenia kosztów klauzulą generalną, dlatego nie jest możliwe jednoznaczne i precyzyjne określenie z góry wszystkich sytuacji, które przepis ten mógłby objąć. Każda konkretna sytuacja wymaga indywidualnej oceny pod katem związku wydatku z przychodem i racjonalności działania podatnika. Zasadniczo należy przyjąć, iż brak jest rzeczywistego związku miedzy poniesionym wydatkiem, a możliwością osiągnięcia przychodu, gdy podatnik spełnia obowiązek /związany z wydatkiem/, który obciąża inny podmiot. Oznaczałoby to przerzucanie na podatnika kosztów, których w normalnej sytuacji by nie ponosił. W kontekście tych uwag należy uznać za trafne i uzasadnione wyłączenie przez organy z kategorii kosztów uzyskania przychodu tych wydatków na podróże zagraniczne J. H., które podjęte zostały w celu uzyskania wizy pobytowej w Polsce oraz dokumentów potrzebnych do uzyskania zezwolenia na wniesienie aportem do Spółki nieruchomości. Z art. 50 ust. 1, 3 i 7 ustawy z dnia 14 grudnia 1994 r. o zatrudnieniu i przeciwdziałaniu bezrobociu /Dz.U. 1997 nr 25 poz. 128/ wynika, że zatrudnienie na terenie Polski cudzoziemca nie posiadającego karty stałego pobytu lub statusu uchodźcy jest możliwe ale wymaga spełnienia określonych warunków zarówno przez pracodawcę, jak i przez samego cudzoziemca. Pracodawca powinien uzyskać stosowne zezwolenie starosty powiatu i dokonać stosownej wpłaty na konto Funduszu Pracy. Cudzoziemiec powinien uzyskać wizę pobytową z prawem do pracy i zgodę na zatrudnienie u konkretnego pracodawcy. Zatem kosztem uzyskania przychodu dla pracodawcy są wydatki związane z wykonaniem obciążających go obowiązków, to jest wpłaty na rzecz Funduszu Pracy. Spółka wpłaciła stosowną kwotę na Fundusz, a organy nie kwestionowały tej wpłaty jako kosztu. Ewentualne koszty związane z uzyskaniem wizy obciążają cudzoziemca, skoro ściśle wiążą się z jego interesem i obowiązkiem. Twierdzenia skarżącej Spółki, iż zgodnie z ustawą o zatrudnieniu i przeciwdziałaniu bezrobociu wszystkie obowiązki związane z procedurą zatrudniania cudzoziemców są o tyle niesłuszne, że obowiązki te nie mogą obejmować starań o uzyskanie wizy z prawem do pracy, gdyż jest to obowiązek cudzoziemca. Wniesienie nieruchomości przez J. H. aportem do Spółki nie było związane z działalnością gospodarczą polegającą na handlu sztucznymi kwiatami w tym znaczeniu, że nie zmierzało bezpośrednio do uzyskania przychodu z tej działalności. Miało natomiast wpływ na ukształtowanie innych stosunków między udziałowcami, skoro J. H. zwiększył ilość swoich udziałów. Poza tym skarżąca Spółka nie wykazała nawet jakie dokumenty J. H. zmuszony był przywozić z zagranicy.

W zakresie wydatków poniesionych na wyjazd w grudniu 2000 r. należy ponadto zauważyć, iż J. H. uzyskał wtedy wizę na rok 2001, a zatem gdyby nawet wydatki te były związane z osiągnięciem przychodu przez Spółkę, to i tak, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie dotyczyłyby roku 2000 ale następnego.

Ani Ordynacja podatkowa, ani ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują problemu ciężaru dowodowego w postępowaniu podatkowym Należy przyjąć, że wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej zobowiązująca organy podatkowe do podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy nie zwalnia podatnika z obowiązku aktywności i nie oznacza, że ciężar ten obciąża tylko organy podatkowe. Ma to szczególne znaczenie w zakresie udowadniania poniesienia kosztów uzyskania przychodu, gdyż po pierwsze leży to w interesie podatnika, a po drugie to on ma największe możliwości prawidłowego dokumentowania faktu poniesienia kosztów, a następnie ich wykazywania. Ocena Izby Skarbowej, co do braku wystarczających dowodów na okoliczność rzeczywistego poniesienia przez Spółkę części wydatków nie jest dowolna. Podatnik wykazał jedynie fakt podróży i pobytu Prezesa Spółki w Bangkoku, co nie jest jednoznaczne ze służbowym charakterem tej podróży. Nie jest wykluczone, iż celem tego wyjazdu było badanie tamtejszego rynku producentów i dostawców sztucznych kwiatów ale podatnik winien to wykazać. Samo wskazanie nazw trzech firm, z których przedstawicielami miał spotkać się J. H. nie jest wystarczające. Oczywistym jest, że badanie jakiegoś rynku musiało wiązać się z wcześniejszymi czynnościami, jak np. korespondencją z firmami, uzgodnieniami co do terminu przyszłych spotkań, prezentacjami próbek towarów itp. Podatnik chcąc udowodnić poniesienie wydatków o charakterze marketingowym winien przedstawić dowody za zorganizowanie w Bangkoku spotkań z tamtejszymi producentami i handlowcami. Nie jest też wystarczające samo wskazanie przez podatnika celu wyjazdów taksówkami poza miasto w czasie dni wolnych. Skoro w większości przypadków było to związane z prezentacją oferty firmy, zbieraniem zamówień i prowadzeniem negocjacji, to należało we własnym interesie zadbać o wskazanie z kim te spotkania się odbywały, co pozwalałoby na weryfikację takich twierdzeń przez organy. Jeżeli wyjazdy dotyczyły dojazdów lub powrotów z lotniska, to można było przedstawić bilety lotnicze.

Z uwagi na niezasadność zarzutów należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka zarzuciła:

1/ naruszenie prawa materialnego, tj.:

a. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na nietrafnym przyjęciu przez Sąd, że przedmiotowe wydatki zaliczone przez spółkę do kosztów nie wiążą się z przychodami spółki w sytuacji, gdy podatnik wykazał taki związek wydatku z celem jego poniesienia w swoich wyjaśnieniach, natomiast - wbrew stanowisku Sądu oraz organów podatkowych - powołany przepis nie nakłada na podatnika ciężaru przedstawienia dowodów w zakresie wykraczającym poza wykazanie owego związku między wydatkiem a celem jego poniesienia /dowodów na prowadzenie rozmów negocjacji, uzgodnień/,

b. art. 50 ust. 1, 3 i 7 ustawy z dnia 14 grudnia 1994 r. o zatrudnieniu i przeciwdziałaniu bezrobocia /Dz.U. 1997 nr 25 poz. 128/ w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną jego wykładnię polegającą na nietrafnym przyjęciu, że z powołanych przepisów wynika, iż "ewentualne koszty związane z uzyskaniem wizy obciążają cudzoziemca, skoro ściśle wiążą się z jego interesem i obowiązkiem, w sytuacji gdy obowiązek uzyskania przez cudzoziemca wizy nie jest równoznaczny, że cudzoziemiec musi za tę wizę zapłacić, gdyż obowiązek uzyskania wizy może podmiotowo obciążać tylko cudzoziemca, co nie wyklucza możliwości, iż w interesie ekonomicznym pracodawcy będzie aby cudzoziemiec taką wizę uzyskał i w związku z tym poniesie /w uzgodnieniu z nim/ koszty uzyskania przez cudzoziemca takiej wizy celem czerpania z faktu "pozyskania" pracownika przychodów.

2/ naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo stwierdzonego przez Sąd naruszenia przepisów przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 124, art. 180, art. 187-188, art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej, a polegającego na:

- uchyleniu się przez organy podatkowe od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

- nie zebranie przez organy podatkowe pełnego materiału dowodowego, mimo aktywnego udziału strony w postępowaniu,

- przekroczenie przez organy podatkowe granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym,

- brak uzasadnienia prawnego i faktycznego wydanych przez organy podatkowe decyzji, które mają charakter czysto sprawozdawczy, a co wynika także z innego uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia.

Mając na uwadze powyższe wniosła o:

1/ uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie go do ponownego rozpoznania przez WSA w Łodzi,

2/ zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych.

Powyższe zarzuty Spółka uzasadniała następująco:

Przede wszystkim, należy podkreślić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, stwierdzając naruszenie przez organy podatkowe wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego /strona 5 uzasadnienia/ nie wskazał w jakim stopniu ani w jakim zakresie uchybienia te nastąpiły. Tym samym nie sposób w pełni zweryfikować twierdzenia Sądu, iż stopień tych uchybień "nie mógł mieć wpływu na treść decyzji".

Zdaniem skarżącego powyższe uchybienie WSA w Łodzi stanowi samodzielną podstawę do żądania uchylenia powyższego orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozstrzygnięcia celem wszechstronnego wyjaśnienia, czym kierował się Sąd wydając wyrok w przedmiotowej sprawie /art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/.

Niezależnie od powyższego zdaniem skarżącego argumentacja przedstawiona przez WSA w Łodzi w pozostałej części uzasadnienia nie jest trafna.

Wyjaśnienia składane przez podatnika w toku postępowania podatkowego wskazują jednoznacznie, iż podatnik wykazał wiązek między poniesionymi przez niego wydatkami a celem ich poniesienia, którym było osiągnięcie przychodu. W przedmiotowym postępowaniu, podatnik wykazał nie tylko poniesienie wydatków /kwestionowanych przez organy skarbowe/, ale także wykazał istnienie zależności między tymi wydatkami a możliwością uzyskania w przyszłości przychodu z tytułu ich poniesienia. Nie sposób zaakceptować stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe w tej sprawie, które w istocie nietrafnie przyjął również WSA w Łodzi, że na podatniku ciążył ciężar udowodnienia wydatków związanych z przychodami spółki a dotyczących podróży do Tajlandii oraz przejazdów J. H. taksówkami poza Ł. w dni wolne od pracy. W szczególności niezrozumiałe jest w tym zakresie akceptowanie przez Sąd administracyjny tezy, iż wydatki te nie zostały "wystarczająco" udowodnione.

Przyjęte przez WSA rozstrzygnięcie wskazuje, że Sąd niesłusznie podzielił zapatrywanie Izby Skarbowej, że "Ordynacja podatkowa /podobnie jak Kpa/ nie zawiera co prawda regulacji związanej z ciężarem dowodu, jednak zgodnie z przyjętą zasadą /zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie/ w postępowaniu tym stosuje się odpowiednio zasady i reguły dowodzenia obowiązujące w prawie cywilnym. Obowiązująca w prawie cywilnym zasada dotycząca ciężaru dowodu zawarta jest w art. 6 Kc i zgodnie z nią ciężar dowodu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne" (...).

Jakkolwiek Sąd administracyjny nie odwołuje się wprost do art. 6 Kc, to jednak wywody odnoszące się do braku w Ordynacji podatkowej oraz ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych regulacji dotyczącej ciężaru dowodu podzielają stanowisko prezentowane przez organy podatkowe, których działania - wbrew ciążącemu na nich obowiązkowi wszechstronnego zgromadzenia materiału dowodowego w oparciu o zasadę prawdy materialnej - nakierowane są jedynie na zwiększenie dochodów budżetu państwa.

Powyższe prowadzi organy skarbowe oraz Sąd administracyjny do błędnego "wyszukiwania" okoliczności, które winny być jeszcze "udawadniane" przez podatnika. I tak zdaniem Sądu nie jest wystarczające wykazanie przez podatnika związku wyjazdów taksówkami przez podatnika poza miasto w dni wolne, bowiem według Sądu winien podatnik wykazać nadto z kim toczone były negocjacje lub przedstawić bilety lotnicze, których akurat podatnik nie ma obowiązku przechowywania. Takie oczekiwania organów skarbowych i Sądu /abstrahując, że mogłoby się okazać, że w związku ze zgłaszaniem kolejnych oczekiwań, nigdy nie uda się ich zaspokoić/ są, zdaniem skarżącego, wynikiem błędnego postrzegania postępowania podatkowego /postępowania inkwizycyjnego/ i roli organów skarbowych w postępowaniu, które opiera się na władztwie administracyjnym.

Stąd błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej spowodowało w tej sprawie nietrafne w konsekwencji przyjęcie przez Sąd administracyjny, że ciężar udowadniania poniesienia kosztów uzyskania przychodu - wobec braku regulacji problemu ciężaru dowodowego ani w Ordynacji podatkowej ani w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych - obciąża podatnika, gdyż leży to w jego interesie, w sytuacji gdy odnoszące się do organów podatkowych zasada prawdy obiektywnej oraz zasada oficjalności zobowiązują organy podatkowe do dowodzenia wszelkich okoliczności mających znaczenie do rozstrzygnięcia danej sprawy, w tym również okoliczności korzystnych dla strony. Na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można mówić wyłącznie o tym, że podatnik winien jedynie wykazać związek przyczynowy między poniesieniem danego wydatku a celem, którym ma być osiągnięcie przychodu. W tej sprawie zgromadzone w toku postępowania wyjaśnienia podatnika wskazują, iż współdziałając z organami skarbowymi wykazał on taki związek między zakwestionowanymi przez organy wydatkami a prowadzoną działalnością gospodarczą ukierunkowaną na osiągnięcie przychodu.

Kwestionując poniesienie przez podatnika kosztów związanych z uzyskaniem wizy przez pracownika, na którym Spółce szczególnie zależy /i aby go "pozyskać" dla swojej działalności, motywuje go w różny sposób finansowo/, Sąd administracyjny zdaje się pomijać w swym rozumowaniu, iż o tym co /kto/ jest celowe, potrzebne w prowadzeniu działalności decyduje podmiot prowadzący tę działalność, a nie organ podatkowy.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Sąd II instancji, poza przypadkami nieważności postępowania, rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej /art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Oznacza to pełne związanie tego Sądu wskazanymi w niej podstawami kasacyjnymi.

Naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie ma miejsce wówczas, gdy wadliwie uznano, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności takiego zarzutu może być zatem dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego - niewadliwie ustalonego - stanu faktycznego, a nie na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy /por. wyrok NSA z dnia 31 maja 2004 r. FSK 103/04 - POP 2005 nr 3 poz. 57/.

Sąd administracyjny nie stosuje przepisów prawa materialnego /w nin. sprawie nie określał zobowiązania podatkowego/ lecz dokonuje oceny stosowania tego prawa przez organ administracji publicznej.

Z uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 jak i z zarzutu naruszenia przepisów procesowych wynika, że skarżąca Spółka ustalenia faktyczne decyzji uważa za wadliwe. W takim przypadku nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego /por. wyrok z dnia 14 października 2002 r. FSK 568/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 4 poz. 67/.

Ustalenie, że przedmiotowe wydatki nie wiązały się z przychodami Spółki było wynikiem określonej oceny dowodów. Nie była to zatem kwestia związana ze stosowaniem prawa materialnego lecz postępowania dowodowego. W orzecznictwie NSA wyjaśniono już /poprzednio wyraził to wielokrotnie Sąd Najwyższy/, że "ustaleń faktycznych sprawy, będących wynikiem określonej oceny dowodów nie można zwalczać zarzutami naruszenia prawa materialnego /por. wyrok z dnia 17 lutego 2005 r. FSK 1469/04 - nie publ./.

Tak uzasadniony zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mógł być zatem skuteczny. Nie jest również trafny zarzut błędnej wykładni art. 50 ust. 1, 3 i 7 ustawy o zatrudnieniu i przeciwdziałaniu bezrobociu w zw. z art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tę kwestię wyczerpująco i prawidłowo wyjaśnił Sąd w uzasadnieniu wyroku. Nie ma żadnych przeciwwskazań by Spółka zrefundowała cudzoziemcowi koszty uzyskania wizy chociaż, co oczywiste, obowiązku takiego nie ma. Nie sposób jednak powiązać tego wydatku z osiągniętym lub oczekiwanym przychodem, czego wymaga art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zarzut naruszenia przepisów postępowania wynika - najoględniej rzecz ujmując - z niezrozumienia wywodów uzasadnienia wyroku. W żadnym jego fragmencie nie ma stwierdzenia naruszenia przez organ podatkowy, wyliczonych przez skarżącą sześciu przepisów Ordynacji podatkowej.

Sformułowanie (...), że organy nie naruszyły przepisów proceduralnych "w stopniu mogącym mieć wpływ na treść decyzji oznacza, że brak było podstaw do uchylenia decyzji z uwagi na przesłankę określoną w art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wyprowadzenie z tego wniosku, że w takim przypadku Sąd stwierdził inne /nieistotne/ naruszenia procedury podatkowej jest niedopuszczalną nadinterpretacją tego sformułowania.

Chybionym w związku z tym jest zarzut naruszenia art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niewskazanie w uzasadnieniu uchybień, których w toku sądowej kontroli decyzji Sąd się nie dopatrzył.

Mając powyższe na uwadze należało - na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzec jak w sentencji.