Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2730/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 26b ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 12, art. 34 ust. 4, art. 28 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 243 poz 1623
law: Ustawa  z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2012 r. sprawy ze skargi G. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz G. P. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. W dniu 14 lutego 2011 r. G. P. (dalej: “Skarżąca") złożyła do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi odsetkowej.

We wniosku Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny:

W 2006 r., po otrzymaniu pozwolenia na budowę decyzją Starosty W. z dnia [...] czerwca 2006 r. nr [...], Skarżąca rozpoczęła wraz z mężem starania o uzyskanie kredytu mieszkaniowego z przeznaczeniem na budowę domu jednorodzinnego na potrzeby własne. Kredyt mieszkaniowy został udzielony zgodnie z przepisami prawa bankowego w dniu [...] lipca 2006 r. W 2009 r. budowa domu została zakończona i w dniu 14 grudnia 2009 r. zostało wydane przez Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego potwierdzenie przyjęcia do użytkowania zgodnie z danymi techniczno-użytkowymi określonymi w decyzji nr [...].

Wątpliwość Skarżącej budzi fakt otrzymania w dniu 22 września 2005 r. decyzji Starosty W. nr [...] - pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego zatwierdzającego inny projekt budowlany, realizacja którego nie została rozpoczęta i nie były podjęte inne działania związane z tym przedsięwzięciem.

W dniu 10 maja 2006 r. Skarżąca wystąpiła do starostwa powiatowego o zmianę ww. decyzji Nr [...] i wydanie pozwolenia na budowę zatwierdzającego nowy projekt budowlany, zgodnie z którym Skarżąca wraz z mężem chciała rozpocząć budowę domu, a także starania o kredyt mieszkaniowy. W dniu [...] czerwca 2006 r. została wydana decyzja Nr [...], zmieniająca decyzję nr [...] z 2005 r. i pozwalająca na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego.

Skarżąca wskazała, iż kolejne czynności, w tym uzyskany kredyt mieszkaniowy, odnosiły się do nowej decyzji i zgodnie z nią były realizowane.

Skarżąca poinformowała, iż zapłacone odsetki od kredytu mieszkaniowego nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i nie zostały zwrócone w żadnej innej formie, nie zostały też odliczone od przychodów na podstawie art. 11 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r. nr 144, poz. 930, ze zm., dalej: "u.r.p.d."). Do chwili obecnej Skarżąca ani jej małżonek nie korzystali z odliczenia od dochodu (przychodu) jak też z żadnej innej formy odliczeń od podatku z tytułu wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe.

Skarżąca wskazała, że spłata odsetek została rozpoczęta we wrześniu 2006 r., po uzyskaniu kredytu mieszkaniowego. Z ulgi odsetkowej chciałaby skorzystać po raz pierwszy za 2009 r., z uwzględnieniem wysokości spłaconych odsetek od 2006 r. i w następnych latach spłaty kredytu wraz z odsetkami, stosownie do postanowień art. 9 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) i ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316), w związku z art. 26b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.

Skarżąca podniosła, iż zmiana decyzji wydanej dnia [...] września 2005 r. Nr [...] polegała na zatwierdzeniu w nowo wydanej decyzji z dnia [...] czerwca 2006 r. Nr [...] całkowicie nowego projektu zamiennego, innego od wcześniejszego pod względem wyglądu samego budynku, typu dachu, funkcjonalności. Projekt ten miał też kompletnie nowe parametry techniczne dotyczące całego budynku tj. powierzchni zabudowy, powierzchni użytkowej, powierzchni użytkowej garażu oraz kubatury. Na realizację tego budynku, zgodnego z kosztorysem nowego projektu budowlanego został udzielony kredyt mieszkaniowy.

Skarżąca zaznaczyła także, iż w decyzji z dnia [...] czerwca 2006 r. Nr [...] zawarto następujący zapis "(...) po rozpatrzeniu wniosku Państwa G. i G. P. (...) zmieniam decyzję Starosty W. Nr [...] z dnia [...] września 2005 r. w następujący sposób: Zatwierdzam projekt budowlany zamienny i udzielam pozwolenia dla Państwa G. i G. P. (...) na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego (...) według projektu budowlanego zamiennego z zachowaniem warunków zawartych w decyzji Starosty W. Nr [...] z dnia [...] września 2005 r. (...)".

W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie:

Czy zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (lub innym aktem prawnym) przysługuje jej prawo do odliczeń z tytułu spłaty odsetek od kredytu mieszkaniowego udzielonego przez bank, zgodnie z przepisami prawa bankowego na sfinansowanie inwestycji, mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych związanej z budową budynku mieszkalnego i zrealizowanego zgodnie z projektem budowlanym zatwierdzonym decyzją Starosty W. Nr [...], która została wydana w dniu [...] czerwca 2006 r. i zmieniała decyzję Starosty W. Nr [...] z dnia [...] września 2005 r.?

W ocenie Skarżącej ma ona prawo do odliczenia z tytułu ulgi odsetkowej, zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, z uwagi na:

- fakt, iż pozwolenie na budowę - decyzja Nr [...] była dla niej wiążąca i ostateczna,

- otrzymała kredyt mieszkaniowy na realizację budowy budynku mieszkalnego zgodnie z projektem określonym w pozwoleniu na budowę Nr [...],

- zrealizowała budowę domu na własne potrzeby mieszkaniowe, zgodnie z projektem i kosztorysem,

- zakończenie budowy nastąpiło w 2009 r., potwierdzone pozwoleniem na użytkowanie budynku mieszkalnego jednorodzinnego zgodnie z danymi techniczno-użytkowymi, na które było wydane pozwolenie na budowę w 2006 r.,

- zakończenie budowy nastąpiło przed upływem 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zgodnie z prawem budowlanym uzyskano pozwolenie na budowę i zostało przyjęte do użytkowania przez Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego,

- odsetki zostały faktycznie zapłacone, a ich kwoty i terminy spłat są udokumentowane przez bank,

- Skarżąca nie korzystała w latach poprzednich z ulgi budowlanej.

2. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Minister Finansów wskazał, że stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie innych ustaw podatnikowi, któremu w latach 2002-2006 został udzielony kredyt (pożyczka), o którym mowa w art. 26b u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., przysługuje na zasadach określonych w u.p.d.o.f. oraz w u.r.p.d. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., prawo do odliczania wydatków na spłatę odsetek od kredytu mieszkaniowego, od kredytu (pożyczki) zaciągniętego na spłatę kredytu mieszkaniowego oraz od każdego kolejnego kredytu (pożyczki) zaciągniętego na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w pkt 1 lub 2, do upływu terminu spłaty określonego w umowie o kredyt mieszkaniowy zawartej przed dniem 1 stycznia 2007 r., nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2027 r.

Minister Finansów podkreślił, że uprawnienie do odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu mieszkaniowego było możliwe tylko w przypadku spełnienia wszystkich, wymienionych w art. 26b u.p.d.o.f., warunków.

W ocenie Ministra Finansów spełnienie jednego z tych warunków przez Skarżącą wzbudzało wątpliwość. Zaznaczył, że jednym z warunków dokonania odliczenia wydatków na spłatę odsetek od kredytu było, stosownie do art. 26b ust. 2 pkt 4 lit. a u.p.d.o.f., zakończenie budowy budynku mieszkalnego w terminie trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zgodnie z prawem budowlanym uzyskano pozwolenie na budowę i które zostało potwierdzone określonym w przepisach prawa budowlanego pozwoleniem na użytkowanie budynku mieszkalnego, a w razie braku obowiązku jego uzyskania - zawiadomieniem o zakończeniu budowy takiego budynku. Wskazał, że przepis ten nie uzależnia liczenia początku terminu od jakiego biegnie trzyletni okres na zakończenie budowy od daty rozpoczęcia robót budowlanych, lecz od daty uzyskania pozwolenia na budowę.

Minister Finansów zaznaczył, że nie można było potraktować wydanej w dniu [...] czerwca 2006 r. decyzji Nr [...] jako nowego pozwolenia na budowę. Decyzja Nr [...] obejmowała wyłącznie zmiany w projekcie budowlanym, polegające na ustaleniu nowych parametrów techniczno-użytkowych, nie uchyliła jednakże w całości postanowień decyzji z dnia [...] września 2005 r. Nr [...], której pozostałe unormowania pozostają w mocy. Stwierdził, że pozwolenie na budowę uzyskane w 2005 r. było dla Skarżącej nadal aktualne, gdyż nie zostało uchylone przez nową decyzję i w żaden sposób nie zostało przez nią zastąpione. Podkreślił, że sama decyzja z dnia [...] czerwca 2006 r. Nr [...] nie stanowiła pozwolenia na budowę, gdyż takowym była decyzja z dnia [...] września 2005 r. Nr [...].

Decyzja z dnia [...] czerwca 2006 r. Nr [...] obejmowała wyłącznie zmiany w projekcie budowlanym i stanowiła, że pozostałe uwarunkowania decyzji poprzedniej pozostają w mocy.

W konkluzji Minister Finansów stwierdził, że skoro Skarżąca uzyskała pozwolenie na budowę w dniu 22 września 2005 r., to trzyletni okres trwania inwestycji, o którym mowa w art. 26b ust. 2 pkt 4 lit. a) u.p.d.o.f., należało liczyć od końca 2005 r. do końca 2008 r. Wskazał, że w niniejszej sprawie zakończenie budowy nastąpiło w dniu 14 grudnia 2009 r., a więc już po upływie trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zgodnie z prawem budowlanym uzyskano pozwolenie na budowę.

W ocenie Ministra Finansów skutkowało to utratą przez Skarżącą prawa do dokonania odliczenia od dochodu wydatków na spłatę odsetek od kredytu przeznaczonego na sfinansowanie inwestycji mieszkaniowej polegającej na budowie budynku mieszkalnego.

3. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa w wydanej interpretacji indywidualnej.

4. W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

5. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca podniosła, że decyzja z dnia [...] września 2005 r. Nr [...] została zmieniona i zastąpiona nową decyzją z dnia [...] czerwca 2006 r. Nr [...], zatwierdzającą zupełnie inny projekt budowlany.

Podkreśliła, że w decyzji z dnia [...] czerwca 2006 r. Nr [...] znajdował się jednoznaczny zapis organu mówiący, iż "(...) udzielam pozwolenia dla Państwa G. i G. P. na budowę budynku mieszkalnego (...)". W jej ocenie decyzja z dnia [...] czerwca 2006 r. Nr [...] była wymaganym w art. 26b ust. 2 pkt 4 lit. a) u.p.d.o.f. pozwoleniem na budowę i od dnia jej wydania powinien być liczony trzyletni okres na zakończenie budowy budynku mieszkalnego.

Skarżąca wyjaśniła ponadto, że kredyt mieszkaniowy hipoteczny "Własny Kąt", otrzymany na mocy umowy z dnia [...] lipca 2006 r. z P. S.A., został uzyskany na podstawie pozwolenia na budowę zatwierdzającego nowy projekt budowlany i zgodnie z kosztorysem sporządzonym na podstawie danych techniczno- użytkowych, zgodnych z projektem określonym w decyzji z dnia [...] czerwca 2006 r. Nr [...]. Stwierdziła także, iż zarówno kredyt mieszkaniowy, rok rozpoczęcia i zakończenia inwestycji, rodzaj prowadzonej inwestycji jak i wysokość poniesionych wydatków odpowiadała inwestycji, na którą został udzielony kredyt tj. budowie budynku mieszkalnego wskazanego w decyzji z dnia [...] czerwca 2006 r. Nr [...].

6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

7.1. Zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 .) – określanej dalej jako "p.p.s.a.", w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. W myśl art. 146 tej ustawy sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Stosownie natomiast do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

7.2. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, gdyż wydana przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna z dnia [...] maja 2011 r. jest wyrazem błędnie dokonanej wykładni przepisów prawa.

Na wstępie należy przywołać przepisy prawa, mające zastosowanie w niniejszej sprawie i stanowiące tło dla zawisłego w niej sporu.

I tak, w myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie innych ustaw podatnikowi, któremu w latach 2002-2006 został udzielony kredyt (pożyczka), o którym mowa w art. 26b u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., przysługuje na zasadach określonych w u.p.d.o.f. oraz w u.r.p.d. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., prawo do odliczania wydatków na spłatę odsetek od kredytu mieszkaniowego, od kredytu (pożyczki) zaciągniętego na spłatę kredytu mieszkaniowego oraz od każdego kolejnego kredytu (pożyczki) zaciągniętego na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w pkt 1 lub 2, do upływu terminu spłaty określonego w umowie o kredyt mieszkaniowy zawartej przed dniem 1 stycznia 2007 r., nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2027 r.

Natomiast w art. 26b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., postanowiono, że od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1, odlicza się, z zastrzeżeniem ust. 2-4, faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. 1, na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z budową budynku mieszkalnego.

Z kolei w art. 26b ust. 2 u.p.d.o.f. zawarto katalog warunków po spełnieniu których możliwe było odliczenie od podstawy opodatkowania wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu mieszkaniowego. W ust. 2 pkt 4 lit. a) ww. przepisu wskazano, że inwestycja wymieniona w ust. 1 dotyczy budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, którego budowa została zakończona nie wcześniej niż w 2002 r., a ponadto w przypadku inwestycji o których mowa w ust. 1 pkt 1 albo pkt 4 - zakończenie nastąpiło przed upływem trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zgodnie z prawem budowlanym uzyskano pozwolenie na budowę, nadbudowę lub rozbudowę budynku na cele mieszkalne lub przebudowę (przystosowanie) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, i zostało potwierdzone określonym w przepisach prawa budowlanego pozwoleniem na użytkowanie budynku mieszkalnego, a w razie braku obowiązku jego uzyskania - zawiadomieniem o zakończeniu budowy takiego budynku.

Wskazać należy, że spełnienie tego właśnie warunku, przez Skarżącą, zakwestionował Minister Finansów, w wydanej przez siebie interpretacji indywidualnej. Podniósł on, że decyzja Starosty W. z dnia [...] czerwca 2006 r. Nr [...] nie stanowiła pozwolenia na budowę, gdyż takowym była decyzja z dnia [...] września 2005 r. Nr [...]. Stanął na stanowisku, że trzyletni okres trwania inwestycji, o którym mowa w art. 26b ust. 2 pkt 4 lit. a) u.p.d.o.f., należało liczyć od końca 2005 r. do końca 2008 r., natomiast zakończenie budowy nastąpiło w dniu 14 grudnia 2009 r., a więc już po upływie ww. terminu trzech lat.

Z takim stanowiskiem nie sposób się zgodzić.

W ocenie Sądu trzyletni okres trwania inwestycji, o którym mowa w art. 26b ust. 2 pkt 4 lit. a) u.p.d.o.f., należało liczyć od końca 2006 r. do końca 2009 r., gdyż ostatecznym pozwoleniem na budowę, do którego należało odnieść bieg terminów w niniejszej sprawie było , udzielone decyzją Starosty W. z dnia [...] czerwca 2006 r. Nr [...].

Zauważyć trzeba, że z uwagi na zawarte w art. 26b ust. 2 pkt 4 lit. a) u.p.d.o.f. sformułowanie "(...) w którym zgodnie z prawem budowlanym uzyskano pozwolenie na budowę (...)", sprawa niniejsza nie może być rozpatrywana bez powołania stosownych przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, dalej: "Prawo budowlane").

W pierwszej kolejności wskazać należy, że w art. 3 pkt 12 Prawa budowlanego zawarto definicje "pozwolenia na budowę", przez które należy rozumieć decyzję administracyjną zezwalającą na rozpoczęcie i prowadzenie budowy lub wykonywanie robót budowlanych innych niż budowa obiektu budowlanego. Natomiast w myśl art. 34 ust. 4 projekt budowlany podlega zatwierdzeniu w decyzji o pozwoleniu na budowę. Z kolei w art. 28 ust. 1 Prawa budowlanego wskazano, że roboty budowlane można rozpocząć jedynie na podstawie ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę.

Wskazane powyżej unormowania, zawarte w prawie budowlanym, rozpatrywane z uwzględnieniem zasad logiki i we wzajemnym powiązaniu pozwalają na postawienie następujących wniosków.

Przede wszystkim pozwolenie na budowę musi mieć formę decyzji administracyjnej i musi w swojej treści zawierać sformułowanie zezwalające na rozpoczęcie i prowadzenie budowy lub wykonywanie robót budowlanych innych niż budowa obiektu budowlanego. Decyzja Starosty W. z dnia z dnia [...] czerwca 2006 r. Nr [...] jest niewątpliwie decyzją administracyjną, na co wskazuje również przywołana w stanie faktycznym wniosku podstawa prawna jej wydania – oparta na ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 Nr 98, poz. 1071, ze zm.). Decyzja ta zawiera w swojej treści wymagane prawem budowlanym stwierdzenie, iż organ ją wydający udziela pozwolenia dla Skarżącej na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego.

Minister Finansów podniósł, że zawarte w treści decyzji z dnia [...] czerwca 2006 r. decyzji Nr [...] stwierdzenie: "(...) z zachowaniem warunków zawartych w decyzji Starosty W. Nr [...] (...) z dnia [...] września 2005 r. (...)" świadczy o tym, że decyzja z dnia [...] czerwca 2006 r. Nr [...] obejmowała wyłącznie zmiany w projekcie budowlanym i stanowiła, że pozostałe uwarunkowania decyzji poprzedniej pozostają w mocy.

Należy więc wyjaśnić, że Skarżąca zgłosiła inny niż poprzedni projekt budowlany - zamienny, w którym zmieniono wszystkie istotne elementy takie jak wygląd samego budynku, typu dachu, funkcjonalność, ale przede wszystkim parametry techniczne dotyczące całego budynku takie jak powierzchnia zabudowy, powierzchnia użytkowa, powierzchnia użytkowa garażu oraz kubatura. Spowodowało to, że w myśl art. 34 ust. 4 prawa budowlanego projekt taki, jako projekt nowy (różny od projektu zatwierdzonego decyzją Starosty W. z dnia [...] września 2005 r. Nr [...]) podlegał zatwierdzeniu decyzją o pozwoleniu na budowę, co Starosta W. uczynił wydając decyzję z dnia [...] czerwca 2006 r. Nr [...].

Ponadto, wskazywane przez Ministra Finansów pozostałe uwarunkowania decyzji z dnia [...] września 2005 r. Nr [...] dotyczyły szczególnych warunków zabezpieczenia terenu budowy i prowadzenia robót budowlanych oraz odnosiły się w pozostałej części do obowiązków inwestora i kierownika budowy, stosownie do art. 36 ust. 1 pkt 1 i pkt 5 prawa budowlanego. W ocenie Sądu uwarunkowania te są elementami subsydiarnymi wobec elementu głównego jakim jest projekt budowlany.

Następnie, trzeba zauważyć, że Skarżąca rozpoczęła roboty budowlane według projektu zatwierdzonego decyzją z dnia [...] czerwca 2006 r. Nr [...], co wypełnia dyspozycję powołanego art. 28 ust. 1 prawa budowlanego i wskazuje, że to właśnie decyzja z dnia [...] czerwca 2006 r. Nr [...] była ostateczną decyzją o pozwoleniu na budowę.

W art. 26b ust. 2 pkt 4 lit. a) in fine u.p.d.o.f. wskazano, że zakończenie budowy budynku o którym mowa w tym przepisie musi być potwierdzone określonym w przepisach prawa budowlanego pozwoleniem na użytkowanie budynku mieszkalnego, a w razie braku obowiązku jego uzyskania - zawiadomieniem o zakończeniu budowy takiego budynku. Wskazać należy więc, że Skarżąca uzyskała w dniu 14 grudnia 2009 r. od Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego potwierdzenie przyjęcia do użytkowania, zgodnie z danymi techniczno-użytkowymi określonymi w decyzji z dnia [...] czerwca 2006 r. Nr [...]. Jest to kolejny argument potwierdzający, że to właśnie ta decyzja była ostateczną decyzją o pozwoleniu na budowę.

Na koniec zauważyć trzeba jeszcze, że zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, Skarżąca uzyskała kredyt mieszkaniowy hipoteczny, na podstawie pozwolenia na budowę - zgodnie projektem określonym w decyzji z dnia [...] czerwca 2006 r. Nr [...].

W związku z powyższym w ocenie Sądu Minister Finansów dokonując wykładni przepisu art. 26b ust. 2 pkt 4 lit. a ) u.p.d.o.f. naruszył powołany przepis.

7.4. Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

7.5. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. Sąd orzekł o zwrocie kosztów postępowania sądowego w kwocie równej uiszczonemu wpisowi.