Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 872/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a,  art. 86
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi A.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 3685 zł (słownie: trzy tysiące sześćset osiemdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Administarcji Skarbowej w K., po rozpoznaniu odwołań A.M. reprezentowanej przez doradcę podatkowego T.B. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T.:

1. z [...]r. znak [...]określającej w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za grudzień 2012 r. w wysokości [...]zł;

2. z [...]r. znak [...]określającej w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za kwiecień 2013 r. w wysokości [...]zł;

3. z [...]r. znak [...]określającej w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za maj 2013 r. w wysokości [...]zł;

4. z [...]r. znak [...]określającej w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za czerwiec 2013 r. w wysokości [...]zł;

5. z [...]r. znak [...]określającej w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za lipiec 2013 r. w wysokości [...]zł;

6. z [...]r. znak [...] określającej w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za sierpień 2013 r. w wysokości [...]zł;

7. z [...]r. znak [...]określającej w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za wrzesień 2013 r. w wysokości [...]zł;

8. z [...]r. znak [...]określającej w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za październik 2013 r. w wysokości [...]zł;

9. z [...]r. znak [...]określającej w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za listopad 2013 r. w wysokości [...]zł;

10. z [...]r. znak [...]określającej w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za grudzień 2013 r. w wysokości [...]zł -utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

W podstawie prawnej powołał m.in. art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) w związku z art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, dalej: ustawa o VAT).

W uzasadnieniu wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. zakwestionował prawidłowość rozliczenia przez A.M. podatku VAT, w złożonych w Urzędzie Skarbowym w T. deklaracjach VAT-7 za grudzień 2012 oraz za okres od kwietnia 2013 do grudnia 2013 r. bowiem stwierdził w zakresie podatku naliczonego zawyżenie, które powstało w wyniku pomniejszenia w rozliczeniu za ten okres rozliczeniowy podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, na których jako wystawcy figurują podmioty:

A Sp. z o. o. na łączną kwotę netto [...]zł i VAT [...]zł,

B Sp. z o. o. na łączną kwotę netto [...]zł i VAT [...]zł;

C Sp. z o. o. na łączną kwotę netto [...]zł i VAT [...]zł;

D Sp. z o. o. na łączną kwotę netto [...]zł i VAT [...]zł;

E Sp. z o. o. na łączną kwotę netto [...]zł i VAT [...]zł;

F Sp. z o. o. na łączną kwotę netto [...]zł i VAT [...]zł;

G Sp. z o. o. na łączną kwotę netto [...]zł i VAT [...]zł.

Przedstawiając ustalenia odnośnie A.M. oraz prowadzonej przez nią działalności gospodarczej podkreślono, iż Strona prowadziła działalność w zakresie sprzedaży detalicznej odzieży i wyrobów tekstylnych. Zaopatrzenia w towary handlowe dokonywał głównie w 95% w W. Organ zaakcentował, iż nie składała żadnych zamówień, transakcje realizowane były na bieżąco i zakupy realizowane były tylko na fakturę. Towar zawsze odbierała w dniu wystawienia faktury, płaciła gotówką, a wtedy innych dokumentów nie otrzymywała; dokonywała nabycia towarów handlowych w miejscach ogólnie dostępnych (hale targowe), nieoznakowanych nazwami firm bądź danymi właścicieli wystawionego do sprzedaży towaru, przy stoiskach obsługiwanych przez osoby pochodzenia azjatyckiego.

W zakresie kontrahentów A.M. organ pierwszej instancji po dokonaniu ustaleń skonkludował, że B Sp. z o. o., w [...], NIP [...]przez Naczelnika Trzeciego [...] Urzędu Skarbowego w R. została wykreślona z rejestru podatników od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 6 ustawy o VAT. Z dniem 19 lipca 2013 r. zmieniła siedzibę wskazując adres: [...]. Spółka zawarła z firmą H Sp. z o. o. umowę najmu pod nowym adresem lokalu - pokoju biurowego, a celem umowy był wynajem adresu do celów rejestrowych, udostępnienie lokalu na potrzeby klienta telefonicznej linii przychodzącej. Przeprowadzone oględziny siedziby Spółki wykazały, że wynajmowane pomieszczenia służyły tylko jako punkt przyjmowania korespondencji i łączności telefonicznej, nie dawały możliwości prowadzenia działalności handlowej. Spółka w badanym okresie wykazała nabycie towarów na podstawie faktur VAT wystawionych przez firmy: I Sp. z o. o., [...], NIP [...], J Sp. z o. o., [...], NIP [...], K Sp. z o. o., [...], NIP [...], L Sp. z o. o., [...], NIP [...], w stosunku do których ustalono, że wszystkie wystawione przez te podmioty faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Natomiast z ustaleń dokonanych wobec wystawców faktur VAT dla B Sp. z o. o. wynika, m. in. że:

1. I Sp. z o. o. została 12 września 2012 r. wykreślona z rejestru podatników VAT. Od stycznia 2012 r. nie składała deklaracji VAT-7 oraz nie odbierała korespondencji. Nie zatrudniała pracowników. Pod wskazanym adresem nie prowadziła działalności gospodarczej;

2. J Sp. z o. o., została 26 września 2011 r. wykreślona z rejestru podatników VAT. Od grudnia 2010 r. nie składała deklaracji VAT-7 i nie odbierała korespondencji. Pod wskazanym adresem nie prowadziła działalności gospodarczej. Nie zatrudniała pracowników, nie dysponowała żadnym majątkiem. Wg informacji Zarządcy budynku H, Spółka nigdy nie wynajmowała lokalu w W. przy ul. [...] Naczelnik Trzeciego [...] Urzędu Skarbowego w R. decyzją uznał, że faktury wystawione przez Spółkę nie dokumentowały faktycznych czynności gospodarczych, czyli stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, w konsekwencji czego orzekł, że do wszystkich faktur ma zastosowanie art. 108 ustawy o VAT;

3. K Sp. z o. o., została wykreślona z rejestru podatników VAT. Według informacji właściciela pomieszczeń pod wskazanym adresem, Spółka nigdy nie wynajmowała i nie podnajmowała lokalu. Brak jest kontaktu ze Spółką;

4. L Sp. z o. o., została wykreślona z rejestru podatników VAT. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalił, że Spółka nie zatrudniała pracowników, zgłoszone miejsce prowadzenia działalności gospodarczej spełniało jedynie formalne wymogi posiadania siedziby i miejsca powadzenia działalności. Wskazany adres: [...] jest adresem biura wirtualnego, gdzie nie prowadzono działalności gospodarczej. Brak było kontaktu ze Spółką. Brak było dostępu do dokumentacji podatkowej Spółki. W konsekwencji dokonanych ustaleń, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. stwierdził, że Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, a wystawione przez nią faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, a wystawione przez nią faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, organ podatkowy na podstawie art. 108 ustawy o VAT, określił Spółce podatek do zapłaty wykazany w wystawionych fakturach VAT.

Dodatkowo zaznaczono, że Prezes Zarządu Spółki B, H.S. zeznała, że Spółka z uwagi na charakter prowadzonej działalności nie posiada własnych/wynajmowanych na wyłączność lokali. Miała stały dostęp do lokalu biurowego, miejsca gdzie można było spotkać się z klientami przy ul. [...]. Ustalono, że Spółka była w posiadaniu "szablonów" faktur sprzedaży, które wystawiała swoim kontrahentom, a które nie potwierdzały rzeczywiście dokonanych transakcji. Ustalono, że Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, nie posiadała pomieszczeń biurowych, pomieszczeń przeznaczonych dla celów działalności handlowej lub magazynowej, ani innych pomieszczeń, środków transportu, wydatków związanych z transportem towaru, nie ponosiła wydatków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (telefon, energia elektryczna, (media), czynsz, umowy najmu, umowy dzierżawy, artykuły biurowe: papier, sprzęt informatyczny). B Sp. z o. o. dokonywała rozliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach niedokumentujących rzeczywistych zakupów i uczestniczyła w procederze, którego celem było stwarzanie pozorów działalności handlowej. Decyzją Naczelnika Trzeciego [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] r. stwierdzono, że wszystkie faktury B Sp. z o. o. w okresie od 1 stycznia 2012r. do 31 maja 2013 r. wystawione zostały w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Decyzja ta jest ostateczna.

Odnośnie A Sp. z o. o., [...],NIP [...]organ wyjaśnił, że umowę najmu lokalu pod wskazanym adresem miała podpisaną tylko do celów adresowych, stwierdzono bowiem, że wynajęte pomieszczenie nie umożliwia prowadzenia działalności w zakresie hurtowej sprzedaży odzieży o obuwia. Umowa najmu została rozwiązana z dniem 1 kwietnia 2012 r. Spółka nie dokonała aktualizacji adresu siedziby firmy, a w dniu 2 sierpnia 2013 r. na formularzu NIP-2 zgłoszono zakończenie prowadzenia działalności pod adresem w W. przy ul. [...]. Spółka nie zatrudniała pracowników, nie odbierała korespondencji, brak było dostępu do dokumentacji podatkowej. Spółka w rejestrach zakupu wykazała nabycia na podstawie faktur z nazwą wystawcy: J Sp. z o. o., I Sp. z o. o., L Sp. z o. o., wobec których ustalono, że wszystkie wystawione przez w/w podmioty faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Brak było znamion prowadzenia działalności gospodarczej przez te podmioty. Podmioty te nie uczestniczyły w rzeczywistym obrocie towarem. W konsekwencji m. in. powyższych ustaleń, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej wobec Sp. z o. o. A stwierdził, że Spółka wystawiła i wprowadziła do obrotu prawnego faktury, które w rzeczywistości nie dokumentowały dostaw towarów.

Wobec C Sp. z o. o., [...](ostatni adres siedziby: [...]) ustalono, że trzykrotnie zmieniała adres siedziby, gdzie znajdowały się siedziby firm prowadzących działalność jako "wirtualne biura". Adresy służyły Spółce jedynie na potrzeby rejestracji siedziby. Brak jest kontaktu ze Spółką. Jedynym przejawem aktywności gospodarczej Spółki było składanie deklaracji podatkowych VAT-7 oraz wystawianie faktur. Celem istnienia i funkcjonowania Spółki było pozorowanie prowadzenia działalności gospodarczej. Na tle dokonanych przez Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. czynności, Spółkę zaliczono do kategorii znikających podatników. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z [...] r. uznał, że wystawione przez C Sp. z o. o. faktury nie potwierdzają dokonanych czynności, a w stosunku do wykazanych w fakturach kwot podatku VAT zastosowanie ma przepis art. 108 ustawy o VAT. Decyzja ta jest ostateczna.

W stosunku do D Sp. z o. o. stwierdzono, że pod wskazanym adresem siedziby: [...]działalności gospodarczej nie prowadziła. Ustalono, że pod tym adresem firma Ł Sp. z o. o. wynajmuje lokale biurowe. Spółka zawarła z tym podmiotem umowę wynajmu lokalu biurowego w W., ul. [...] dla celów rejestracyjnych. Pismem z 1 kwietnia 2012 r. firma wynajmująca rozwiązała umowę najmu lokalu. Wskazany adres siedziby to adres biura wirtualnego; jako miejsce prowadzenia działalności zgłosiła adres: [...]. Ustalono, że pod podanym adresem mieści się Biuro Wspólnoty Mieszkaniowej M, a lokal [...] wynajmowała wcześniej firma A Sp. z o. o., która użyczała D Sp. z o. o. pomieszczenia biurowe pod adresem [...] do przechowywania dokumentacji i prowadzenia biura. A Sp. z o. o. z dniem 28 lutego 2014 r. wypowiedziała umowę D Sp. z o. o.. Brak jest kontaktu ze Spółką. Spółka nie zatrudniała pracowników, została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Stwierdzono, że kontrahenci Spółki nie prowadzili działalności gospodarczej (wskazane adresy siedzib tych Spółek to adresy biur wirtualnych) i zostali wykreśleni z rejestru podatników podatku VAT. Spółka ta wykazała nabycie towarów na podstawie faktur VAT wystawionych przez firmy: I Sp. z o. o., [...], J Sp. z o. o., [...], w stosunku do których ustalono, że wszystkie wystawione przez te podmioty faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury VAT wystawione przez D Sp. z o. o. nie dokumentują wykonania rzeczywistych czynności sprzedaży, gdyż Spółka nie nabywała towarów i usług (nie nabywając towarów nie mogła uczynić ich przedmiotem dostawy). Celem istnienia i funkcjonowania Spółki było pozorowanie prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż brak realnych zasobów majątkowych, rzeczowych oraz personalnych dla prowadzenia działalności, brak dostępu do dokumentacji podatkowej Spółki, a przede wszystkim fakturowanie transakcji, których nie można zweryfikować pod względem merytorycznym i formalnym. Stwierdzono, że wykazane w deklaracjach VAT-7 wartości nie miały jakiegokolwiek związku z rzetelnie prowadzoną działalnością. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z [...] r. uznał, że wystawione przez D Sp. z o. o. faktury nie potwierdzają dokonanych czynności, a w stosunku do wykazanych w fakturach kwot podatku VAT zastosowanie ma przepis art. 108 ustawy o VAT.

Odnośnie E Sp. z o. o. podkreślono, że wystawcami faktur VAT dla tej spółki były: D Sp. z o. o., L Sp. z o. o., I Sp. z o. o. i J Sp. z o. o. E Spółka z o. o. nie była płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne z tytułu zatrudnionych pracowników, na rachunkach bankowych nie stwierdzono żadnych przelewów, które mogłyby dowodzić o dokonywaniu zapłat za nabyty lub sprzedany towar. Brak kontaktu ze Spółką. Spółka z o. o. E nie nabywając towarów nie mogła ich również sprzedać. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją uznał, że wystawione przez Spółkę z o. o. E faktury sprzedaży, wprowadzone do obrotu prawnego, nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych, a jedynie pozorują istnienie takiej czynności, w związku z czym na podstawie art. 108 ustawy o VAT określił podatek VAT do zapłat.

Co do F Sp. z o. o. stwierdzono, że wskazane adresy miejsca i siedziby prowadzenia działalności to adresy biura wirtualnego. Spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT. Spółka nie zatrudniała pracowników, a na rachunku bankowym brak było jakichkolwiek płatności związanych z prowadzeniem działalności (m. in. opłat za wynajem lokalu, za dostawę towarów, transport towarów, wydatki związane z telefonami, energią elektryczną, media, itp.). Osoba wskazana jako Prezes Zarządu nie przebywa na terytorium kraju lub przebywa nielegalnie. W rejestrach zakupu Spółka zaewidencjonowała faktury wystawione przez podmioty nieistniejące, wykreślone z rejestru podatników. F Sp. z o. o. nie dokonała czynności wymienionych w fakturach, nie nabyła bowiem przedmiotowego towaru, a tym samym go nie sprzedała.

Odnosząc się do G Sp. z o. o. zauważono, że Spółka nie posiada realnej siedziby ani miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a pod adresem rejestracyjnym Spółki znajduje się "biuro wirtualne". W rejestrze zakupów wykazane są faktury, których wystawcami były podmioty nieistniejące, wykreślone z rejestru podatników VAT. Spółka istniała wyłącznie w oparciu o rejestrację siedziby i działalności w biurze wirtualnym, nie miała żadnych możliwości do prowadzenia działalności gospodarczej. Działalność Spółki była jedynie pozorowana. Sam podmiot nie istnieje, faktury sprzedaży wystawione w jej imieniu dokumentowały transakcje gospodarcze, które nie miały miejsca, a ich zadaniem było uprawdopodobnienie transakcji kupna-sprzedaży towarów widniejących na fakturach.

W toku postępowania przed organem pierwszej instancji A.M. pismami z dnia 5 lutego 2016 r. oraz z dnia 20 kwietnia 2016 r. zwróciła się o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania jedenastu świadków na okoliczność uwiarygodnienia transakcji nabyć towarów, dokonywanych na terenie hal targowych w W..

Przesłuchani w charakterze świadków (S.N., M.G., M.J., M.Z., G.B., P.K., S.S., D.C., W.J. oraz R.M. - mama A.M.) potwierdzili, iż A. M. (mąż A.M.) przywoził do sklepów towar (obuwie, odzież) z W. oraz z W. Osoby te były pracownikami A.M. lub jego żony - A.M., prowadzącej działalność w zakresie handlu odzieżą, nabywanej w W.. Natomiast W.J., wg zeznania tylko w ramach pomocy sąsiedzkiej uczestniczył przy zakupach w W..

Wyszczególnione powyżej pracownice, oprócz S.N., w toku przesłuchania w charakterze świadków zeznały, że nigdy nie uczestniczyły przy zakupach towarów handlowych w W., ani nie jeździły do W. Świadczyły pracę w sklepach, w zakresie obsługi handlu detalicznego obuwiem i odzieżą.

S.N. w latach 2012-2013 była zatrudniona u A.M. na podstawie umowy o pracę, na pełnym etacie, w charakterze sprzedawcy. Pracowała w sklepie odzieżowym w pawilonie w L. przy ul. [...]. W ramach świadczonej pracy przyjmowała towar do sklepu. Towar przywoziła A.M. albo A.M. Pomagała przy wyładowywaniu towaru na sklep z samochodu dostawczego (dużego w kolorze czerwonym, nie potrafiła wskazać marki ani typu pojazdu z uwagi na brak znajomości na temat samochodów). Wraz z A.M. metkowały towar. Na pytanie: czy zajmowała się dokumentacją związaną z dostarczanym do sklepu, do magazynu towarem, tj. czy przyjmowała faktury, dowody przyjęcia towaru Pz, specyfikacje przyjmowanego towaru, jeżeli tak, to czy pamięta nazwy wystawców wskazanych na dowodach nabycia towaru, odpowiedziała, że przyjmowała faktury od firmy N, która przywoziła towar do sklepu. Potwierdzała jedynie odbiór towaru z firmy N. Analogicznie, jak S.N., zeznali pozostali świadkowie - pracownice sklepów, że firma N dostarczała bezpośrednio towar do sklepów, który odbierały i potwierdzały obecne w sklepie pracownice.

Dokumentacją dotyczącą nabywanego towaru miała zajmować się A.M. i A.M.. Świadkowie zeznali, że na towar z W. nie było żadnych zamówień, zamówienia były składane do firmy N.

W przypadku towaru kupowanego w W. S.N. zeznała, że jeździła z A.M. do W. Okoliczności i przebieg transakcji zakupu towaru w W. (miejsce zakupu, nazwy dostawcy towaru, sposób odbierania towaru, sposób potwierdzania odbioru towaru, jakie inne czynności oprócz odbioru towaru były wykonywane i z kim przy zakupie/odbiorze towaru) S.N. przedstawiła w sposób następujący:

"Po przyjeździe do W., szliśmy na hale targowe, zadaszone, (pamiętam cztery hale zadaszone), były tam same stoiska handlowe obsługiwane przez "chińczyków". Wybieraliśmy stoisko, na którym był towar dla nas potrzebny i dokonywaliśmy jego wyboru. Towar leżał na blatach lub byl wywieszony na manekinach (po jednym egzemplarzu). Po wybraniu towaru, zamawianie towaru następowało na stoisku przy pomocy czytnika, następnie podchodziliśmy do kasy, a p. A.M. płacił gotówką, czekaliśmy na zapakowanie towaru, towar pakowali sprzedawcy, na wózki towar ładował p. A.M.. Widziałam, że p. A.M., gdy wiózł towar w wózkach do samochodu miał w rękach faktury. Nie sprawdzaliśmy towaru przygotowanego do odbioru na wózkach. Towar był sprawdzany dopiero przy przywiezieniu do sklepu, ponieważ nie było możliwości jego sprawdzenia na miejscu. Ewentualne reklamacje załatwialiśmy przy następnych zakupach. Ja, w W. tylko wybierałam towar, po wybraniu towaru p. A.M. przy stanowisku, z którego wybraliśmy towar płacił za towar i odbierał faktury. Faktur osobiście w W. nie odbierałam. Ja tylko pomagałam przy wyborze towaru. Towar wybieraliśmy przy kilku stanowiskach, w zależności jaki asortyment był kupowany. Najczęściej wracaliśmy przy następnych dostawach do tych miejsc po nowe zakupy, przy czym towar dobieraliśmy również z innych miejsc ".

W.J. potwierdził sposób dokonywania przez A.M. zakupów w W.. Na pytanie: czy w trakcie dokonywania transakcji A.M. zwracał się do osób sprzedających, obsługujących poszczególne stanowiska o okazanie jakichkolwiek dokumentów rejestracyjnych dotyczących ich firm zeznał: "Przy mnie się nie zwracał. Nie widziałem by się zwracał o okazanie jakichkolwiek dokumentów rejestracyjnych. Jednocześnie dodał, że: " Wydaje mi się, że chodziliśmy po stoiskach, na których p. A. już wcześniej kupował towar "

R.M., mama A.M. zeznała, że " uczestniczyła i pomagała synowi w czynnościach związanych z prowadzeniem przez p.p. M. sklepów. Zeznała, że Jeździła po towar, rozpakowywała i metkowała go na skłepach, sprzedawała, obsługiwała klientów w zastępstwie gdy pracownice miały wolne". Potwierdziła, że jeździła z synem lub synową do W. po towar. Zeznała, że "jechała przede wszystkim , żeby pomagać w wyborze towaru, również dla towarzystwa i bezpieczeństwa, ponieważ jadąc po towar brali ze sobą dużą ilość gotówki". Przebieg zakupów, dokonywanych w W. przedstawiła podobnie jak podatnik oraz S.N. i W.J.

Na pytanie czy poszczególne stanowiska handlowe były opisane, oznaczone nazwą firmy i w jakim języku odpowiedziała, że "pewnie oznaczone, ale ja nigdy nie zwracałam na to uwagi". "Sprzedawcy powtarzali się, ale bywało również i tak, że szukaliśmy towaru u innych sprzedawców. (...) Kartony były oznaczone numerami. Raczej nazw firm nie było, chociaż były jakieś chińskie nazwy. Jednakże posługiwaliśmy się numerem danego tow>aru, a nie nazwą firmy". Na pytanie, czy widziała by w trakcie dokonywania transakcji A.M. zwracał się do osób sprzedających, obsługujących poszczególne stanowiska o okazanie jakichkolwiek dokumentów rejestracyjnych dotyczących ich firm odpowiedziała, że "ja czegoś takiego nie widziałam. (...) Nie pytałam się o to, nie interesowałam się tym. Nigdy na ten temat nie rozmawialiśmy. (...)". Na pytanie pełnomocnika: czy istnieje możliwość że Państwo M. pytali o dokumenty rejestracyjne swoich kontrahentów, u których dokonywali zakupów zeznała, że "Ja nie byłam tego świadkiem". Na pytanie pełnomocnika: "czy można było wchodząc na hale zorientować się, że dany boks należy do konkretnych firm " zeznała, że "Nie wnikałam czy dane stoiska należały do konkretnych firm. Jeśli stoisko obsługiwały osoby pochodzenia chińskiego, to dla mnie stoiska wyglądały tak samo (...). Nie wiem skąd przywożony był towar. Nie weryfikowaliśmy adresów, ponieważ wszystko zawsze odbywało się na hali. My nigdy po towar nie jeździliśmy na magazyny, gdzie przechowywany był towar. Towar zawsze był przywożony do stoiska ".

Pozostali świadkowie nie wiedzieli w jaki sposób do firmy A.M. dostarczane były dowody nabycia (faktury VAT) towaru pochodzącego z W., a o dokonywanych zakupach w W. słyszały z opowiadań koleżanek.

Zeznania wskazanych przez stronę świadków, uprawdopodobniły fakt dostarczania, przez A.M. do sklepów, towarów handlowych zapakowanych w kartonach, workach foliowanych, z oznaczeniami obcojęzycznymi lub bez oznaczeń, które następnie były przedmiotem sprzedaży detalicznej.

Organ podatkowy nie zakwestionował transakcji odpłatnego nabycia towarów przez stronę. Ustalił natomiast, że sprzedawcą towarów nie były spółki B, A, C, D, E, F i G. Dokonując zakupów A.M. w ogóle nie interesowała się podmiotami, u których ich dokonywała, poprzestając jedynie na danych wskazanych w fakturach przez osoby, od których faktury te przyjmowała.

W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzjami z [...] r. na podstawie m.in. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT określił podatnikowi wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące i

W odwołaniu od powyższych decyzji Strona zarzuciła naruszenie:

1. art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez pozbawienie podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych;

2. nieuzasadnione zastosowanie art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług;

3. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych przez wybiórcze eksponowanie okoliczności przemawiających na niekorzyść strony;

4. art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niedopełnienie obowiązku dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego okoliczności na które powoływał się podatnik, a które zostały pominięte przez organ, co stanowi naruszenie przepisów dotyczących tzw. zasady prawdy materialnej;

5. art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione i notoryczne przedłużanie terminu zakończenia prowadzonego postępowania podatkowego;

6. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oceny z pominięciem istotnych faktów wynikających z zebranego materiału dowodowego.

W konsekwencji powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Zaakcentowano, że Strona dokonując zakupów towarów handlowych na terenie hal targowych w W., spełniła wszystkie wymagane prawem krajowym oraz unijnym, warunki pozwalające na odliczenie podatku naliczonego, przy czym prowadziła działalność gospodarczą jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, nabyła towary od innego podatnika w sposób umożliwiający dysponowanie nimi jak właściciel, posiadała faktury VAT-7 wystawione w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami, zapłaciła w całości za dokonane zakupy, prowadziła ewidencje nabyć, składała w obowiązującym terminie deklaracje VAT-7 za okresy miesięczne i żadna z tych czynności nie została zakwestionowana prze organ podatkowy. Pełnomocnik wnoszącej odwołanie podkreślił, iż dokonując oceny zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona, organ podatkowy wskazał, że nie zakwestionował odpłatnego nabycia odzieży przez stronę, a nadto przesłuchani w charakterze świadków potwierdzili, iż A.M. przywoził do sklepów towar (obuwie. odzież) z W. oraz W..

Podniesiono, iż skoro transakcje miały miejsce, zeznania wskazanych przez stronę świadków, w ocenie organu podatkowego. uprawdopodobniły fakt dostarczania, przez A.M. do sklepów, towarów handlowych zapakowanych w kartonach, workach foliowych, z oznaczeniami obcojęzycznymi lub bez oznaczeń, które następnie były przedmiotem sprzedaży detalicznej i służyły tylko sprzedaży opodatkowanej to pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z tych transakcji są niezasadne. Na poparcie tego stanowiska przytoczono orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Podkreślono, iż A.M., prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą, ma status czynnego podatnika podatku VAT, faktycznie otrzymał towar wykazany na fakturach, faktury zawierają dane niezbędne aby uznać je za prawidłowe, były wystawione przez innego podatnika, zapłacił za zakupiony towar, oraz wykorzystał ten towar na późniejszym etapie obrotu na potrzeby własnych transakcji opodatkowanych.

Zdaniem odwołującej na dzień zakwestionowanych transakcji, podmioty wystawiające faktury: A Sp. z o. o. z W., B Sp. z o. o. z W., C Sp. z o. o. z W., D Sp. z o. o. z W., E Sp. z o. o. z W., F Sp. z o. o. z W., G Sp. z o. o. z W. były zarejestrowanymi w Krajowym Rejestrze Sądowym podmiotami gospodarczymi oraz czynnymi podatnikami podatku VAT. Firmy te prowadziły rejestry podatku VAT, składały wymagane prawem deklaracje VAT, co znajduje potwierdzenie w zgromadzonym przez organ podatkowy materiale dowodowym.

Zarzucono pominiecie kwestii znajdujących potwierdzenie w materiale dowodowym, w szczególności zwrócono uwagę na: zakwestionowane transakcje nabycia towaru od B Sp. z o. o. została przez tę spółkę wykazane w rejestrach sprzedaży VAT oraz zadeklarowane w deklaracji; wykreślenie A Sp. z o. o. z rejestru podatników nastąpiło 22 października 2013 r., a więc w dacie dokonania przez A.M. nabycia, tj. 6 kwietnia i 10 czerwca 2013 r. była ona czynnym podatnikiem; w protokole zeznań S.N. brak przywołanego przez organ stwierdzenia, że ww. "potwierdziła jedynie odbiór towaru od firmy N"; świadek kilkukrotnie wskazała, że odbierała również towar przywożony do sklepu przez " obce firmy ", ale oprócz firmy N nazw nie pamięta; pismem z dnia 25 lutego 2016 r. Dyrektor UKS w W. potwierdza, że "do akt postępowania kontrolnego włączono materiały dotyczące E Sp. z o. o., tj. rejestry YAT zakupów i sprzedaży za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2013 r. Dane z rejestrów VAT sprzedaży i zakupów odzwierciedlają dane wykazane w złożonych przez E Sp. z o. o. deklaracjach VAT-7 za grudzień 2013 r.; F Sp. z o. o. posiadała zawarte umowy najmu lokali; G Sp. z o. o. wystawioną na rzecz A.M. fakturę uwzględniła w rejestrze sprzedaży i złożonej deklaracji; na podstawie ewidencji VAT sprzedaży stwierdzono, że E Sp. z o. o. zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży za lipiec i grudzień 2013 r. po jednej fakturze VAT wystawionych na rzecz A.M.. Spółka posiadała też zawarte umowy najmu lokali.

Zarzucono organowi pierwszej instancji dokonanie oceny materiału zgromadzonego na podstawie przesłuchania powołanych przez podatnika świadków, zrobił to w sposób nierzetelny, nie odniósł się do części informacji mających wpływ na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Stwierdzono, iż organ podatkowy dowolnie traktował zebrany materiał dowody czym naruszył zasadę postępowania wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej, potocznie zwaną zasadą prawdy obiektywnej. W ocenie strony naruszone zostały również dyspozycje wynikające z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Narusza również zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Naraża stronę postępowania na utratę zaufania do organów podatkowych, natomiast same organy na utratę przymiotu organów wzbudzających zaufanie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołania utrzymał sporną decyzję w mocy. Zdaniem organu odwoławczego prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi i stanął na stanowisku, iż organ pierwszej instancji słusznie ustalił, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że zafakturowane dostawy nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami figurującymi na spornych fakturach.

W ślad za organem podatkowym pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podniósł, iż stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, faktury wystawione przez podmioty A Sp. z o. o., B Sp. z o. o., C Sp. z o. o., D Sp. z o. o., E Sp. z o. o., F Sp. z o. o., G Sp. z o. o. nie mogły stanowić dla A.M. podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego, albowiem nie dokumentowały transakcji pomiędzy podmiotami widniejącymi w zakwestionowanych fakturach. Zdaniem organu drugiej instancji analiza całokształtu materiału dowodowego daje podstawę do wywiedzenia wniosku, że transakcje A.M. w zakresie zakupu odzieży, tekstyliów i galanterii nie zostały w ogóle dokonane. Wymienione podmioty, tj. A Sp. z o. o. z W., B Sp. z o. o. z W., C Sp. z o. o. z W., D Sp. z o. o. z W., E Sp. z o. o. z W., F Sp. z o. o. z W. i G Sp. z o. o. z W. same nie zakupiły przedmiotowej odzieży, tekstyliów i galanterii, nie mogły jej zatem sprzedać A.M. Organ podkreślił, iż z materiału dowodowego wynika, że A.M. nie przedsięwzięła działań, jakich można racjonalnie oczekiwać od podatnika w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie lub stanowią nadużycie prawa. Na poparcie tego stanowiska organ przywołał wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/G1 1326/12.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zaakcentował, że A.M. prowadziła działalność w zakresie sprzedaży detalicznej odzieży i wyrobów tekstylnych. Zaopatrzenia w towary handlowe dokonywał głównie w 95% w W.. Zamówień żadnych nie składała, transakcje realizowane były na bieżąco i zakupy realizowane były tylko na fakturę. Towar zawsze odbierała w dniu wystawienia faktury, płaciła gotówką, a wtedy innych dokumentów nie otrzymywała. A.M. dokonywała nabycia towarów handlowych w miejscach ogólnie dostępnych (hale targowe), nieoznakowanych nazwami firm bądź danymi właścicieli wystawionego do sprzedaży towaru, przy stoiskach obsługiwanych przez osoby pochodzenia azjatyckiego. Podkreślił, że z zeznań świadków nie wynika, aby A.M. w jakikolwiek sposób sprawdzała firmy, od których miała nabywać towar. Podatniczka nie interesowała się od kogo pochodzą wystawione faktury, z kim konkretnie zawiera transakcje, jakie jest źródło pochodzenia odzieży. Koncentrował się wyłącznie na nabyciu określonego asortymentu odzieży. Transakcje były przeprowadzane na terenie hal targowych w W.. Źródło pochodzenia towaru też było dla nie bez znaczenia. Tylko z treści przekazanych faktur wynikało kto jest sprzedawcą. Będące przedmiotem analizy transakcje opisane przez A.M. oraz jego dostawców miały odbywać się w sposób świadczący o znacznym odformalizowaniu działań gospodarczych. Przejawem tego jest pełne zaufanie A.M. do swoich kontrahentów, mimo iż transakcje realizowane były z podmiotami działającymi w halach targowych, w nieoznakowanych nazwami firm bądź danymi właścicieli boksach, bądź oznakowanych w sposób niezidentyfikowany przez podatnika czy też niezrozumiała - w językach obcych, na stoiskach obsługiwanych przez osoby zasadniczo azjatyckiego pochodzenia. Zdaniem A.M. fakt dokonywania kolejnych transakcji u tych samych dostawców świadczył o ich sprawdzeniu. Nie składano pisemnych zamówień w zakresie warunków dostawy, płatności czy reklamacji. A.M. nie interesowała się źródłem pochodzenia towaru - czy towar pochodził z legalnego źródła, czy też pozyskany został w inny sposób. Zasadniczym wyznacznikiem podejmowanych odnośnie nabycia towaru decyzji był towar i ogólne warunki transakcji, niczym nie odbiegające od ogólnie przyjętych w handlu na terenie hal targowych. Współpraca opierała się na pełnym zaufaniu, co jednak nie stanowi zabezpieczenia podmiotu gospodarczego

Skonkludował więc, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż wystawione na rzecz A.M. sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, bowiem podmioty widniejące na nich jako sprzedawcy towaru tego nie posiadali, nie mogli więc sprzedać go A.M. Stwierdził, że w niniejszej sprawie kwestionowany nie jest fakt nabycia przez A.M. tego towaru w ogóle, a nabycie od konkretnych widniejących na zakwestionowanych fakturach ośmiu Spółek, a tym samym prawo podatnika do odliczenia podatku w nich wykazanego.

W odpowiedzi na zarzuty zawarte w odwołaniu A.M. organ odwoławczy stwierdził, że materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie został w jego ocenie opracowany i opisany w sposób rzetelny, zgodnie ze stanem faktycznym. Dowody zebrane w sprawie potwierdziły w jego opinii, że dostawy i czynności pomiędzy wystawcami faktur, a ich odbiorcą (A.M.) nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji między tymi podmiotami. Odmienną natomiast kwestią jest jego ocena przez organ podatkowy, który nie musi podzielać oceny strony. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. przeprowadził wszechstronnie postępowanie wyjaśniające i dokonał prawidłowej oceny materiałów dowodowych. Takie działanie nie narusza żadnych z przepisów postępowania podatkowego, nadto zarówno organ pierwszoinstancyjny, jak i organ odwoławczy umożliwiły stronie wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji.

Podkreślono, że nałożenie na organy prowadzące postępowanie podatkowe obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpoznania całego materiału dowodowego nie zwalnia strony tego postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Na poparcie czego organ przywołał wyrok WSA w Gliwicach z dnia 20 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/G1 980/08 w którym stwierdzono, iż to "Na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana, gdy organy podatkowe zasadnie kwestionują materialną prawidłowość faktury". W konsekwencji także ciężar wykazania istnienia prawa obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w danym okresie rozliczeniowym spoczywa na podmiocie, który chce z tego prawa skorzystać, czyli na podatniku (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 maja 2009 r., sygn. akt III SA/G1 1535/08).

Wyjaśniono, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje w sposób bezwzględny zasada bezpośredniości, a stan faktyczny sprawy może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ lub w innym postępowaniu. Dowody zgromadzone w innym postępowaniu są środkiem dowodowym dopuszczalnym w postępowaniu podatkowym. Dowody takie, pomimo że nie zostały przeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy, podlegają tak jak i pozostałe dowody jego ocenie. Wyjaśniono, iż w konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej, w tym powołanych przez odwołującego. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Dowody z odrębnych postępowań, na przykład dowód z protokołu przesłuchania świadka mogą być wykorzystywane jako dowody w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r., sygn. akt II FSK 110/07). Należy także zauważyć, że jeżeli organ podatkowy na podstawie zebranych w trakcie postępowania dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego sprawy, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest niezbędne.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, iż nie można uznać, aby A.M. działa w tzw. dobrej wierze, jako że nie przedsięwzięła ona wszelkich racjonalnych środków jakie pozostawały w jego mocy, aby jego udział w nadużyciu podatkowym został wykluczony. Podkreślono, że podatnik nie przedsięwziął stosownych działań mających na celu wyeliminowanie a przynajmniej znaczne zminimalizowanie ryzyka podjęcia współpracy z podmiotami gospodarczymi, które w rzeczywistości działalności tej nie prowadziły. Wskazano także, iż analizując zeznania A.M., a także świadków, tj. osób towarzyszących jej przy dokonywaniu tychże, można wręcz stwierdzić, że nie podjęła elementarnych działań w celu weryfikacji podmiotów, u których dokonywał zakupów. Przyjęła bowiem, iż wcześniejsze transakcje z tymi samymi podmiotami stanowią dostateczną weryfikację, a tym samym podmioty te są podmiotami sprawdzonymi.

Zakwestionowano prawdziwość twierdzeń Strony, że A.M. ,,dokonywała nabycia towarów handlowych w miejscach ogólnie dostępnych (hale targowe), nieoznakowanych nazwami firm bądź danymi właścicieli wystawionego do sprzedaży towaru". Stwierdziła, że fakt ten nie został udowodniony przez organ podatkowy. Na poparcie zarzutu w tym zakresie zacytowała wypowiedzi świadków, m.in.: słowa W. J.: "Nie zwróciłem uwagi na to czy poszczególne stanowiska były opisane" i słowa S.N.: "Nie zauważyłam nazwy firmy na stanowiskach, gdzie kupowaliśmy towar, ale nigdy na to nie zwracałam uwagi".

Natomiast R.M. zeznała: " Pewnie były oznaczone, ale ja nigdy nie zwracałam na to uwagi. (...) Nie wnikałam czy dany boks należy do konkretnych firm. Jeśli stoiska obsługiwały osoby pochodzenia chińskiego to dla mnie stoiska wyglądały tak samo. Stoisko to były oddzielne boksy, były to odrębne punkty sprzedaży. Jeden boks to była odrębna firma. W przypadku gdy jedna firma miała więcej towaru to wtedy oprowadzała nas po wszystkich swoich boksach, np. w każdym był inny asortyment. Oznakowanie boksów były w języku chińskim, nie zwracałam na to uwagi. (...)"

Opierając się na wypowiedzi świadków pełnomocnik Strony zarzucił, że materiał dowodowy w zakresie ustalenia faktów dotyczących miejsc, w których dokonywano zakupów na halach targowych w W. został dowolnie "traktowany", co narusza zasadę prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej oraz dyspozycje wynikające z art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że pełnomocnik Strony przytoczył wybiórczo części wypowiedzi świadków, nadto rozumianych właściwie w sposób wręcz odmienny od ich chociażby literalnego znaczenia, nie wspominając o ich treści w kontekście całej wypowiedzi. Organ drugiej instancji podkreślił, że S. N. w dalszej wypowiedzi na pytanie: "Czy stanowiska gdzie był kupowany towar w W. były oznakowane nazwą firmy" odpowiedziała: "Nie zauważyłam żadnej nazwy firmy na stanowiskach, gdzie kupowaliśmy towar, ale nigdy na to nie zwracałam uwagi, nic takiego nie " rzuciło mi się w oko ".

Wskazano, iż W.J. na pytanie pełnomocnika: "Czy te stoiska miały nazwy w języku polskim" Czy dało się je zapamiętać?,, odpowiedział: "Nie wiem, nie zwróciłem na to uwagi. Były to potężne hale, mnóstwo ludzi, trzeba było bardzo tam uważać ".

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zaakcentował, że żaden ze świadków uczestniczących w zakupie towaru w W. nie stwierdził jednoznacznie, że boksy, stoiska na hali targowej w W. były oznakowane nazwami firm lub sprzedawców, za wyjątkiem R.M., która stwierdził, że "oznakowania boksów były w języku chińskim, nie zwracałam na to uwagi". Jeżeli świadkowie kilka razy w miesiącu (S. N.: raz albo dwa razy w miesiącu) jeździli do W. po towar, kupowali zazwyczaj towar na tych samych stoiskach, to powinni byli zwrócić uwagę na poszczególne boksy, przynajmniej te, które ich interesowały, a nazwa jest zdecydowanie podstawowym elementem identyfikującym.

Ponadto, zarówno A.M. jak i A.M., którzy jeździli po towar do W., a którzy uczestniczyli w przesłuchaniu S.N., mieli możliwość uzupełnienia wypowiedzi świadka w tym zakresie. Nie zrobili tego. Uznali zatem, że wypowiedzi świadka są zgodne ze stanem faktycznym ("Nie zauważyłam żadnej nazwy firmy na stanowiskach, gdzie kupowaliśmy towar, ale nigdy na to nie zwracałam uwagi, nic takiego nie "rzuciło mi się w oko'’).

Organ podatkowy wskazał, że Świadkowie nie wskazali okoliczności, z których wynikałoby, że stoiska czy boksy były oznaczone nazwami firm lub nazwiskami ich właścicieli, jedynie R.M. stwierdziła, że "oznakowania boksów były w języku chińskim, nie zwracałam na to uwagi

Zdaniem organów podatkowych takie potraktowanie sprawy świadczy o niefrasobliwości kupującego, tj. A.M., który, jak sam zeznał w zasadzie weryfikację tychże sprowadził do wyboru hal w W., bo nie ma tam sprzedaży detalicznej oraz dokonywania zakupów u tych samych kontrahentów. Powtórne transakcje z tymi samymi podmiotami miały stanowić potwierdzenie ich rzetelności. Pełnomocnik w uzasadnieniu zarzutu stwierdziła, że organ podatkowy dokonując oceny materiału zgromadzonego na podstawie przesłuchania świadka, zrobił to w sposób nierzetelny, nie odniósł się do części informacji mających wpływ na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego.

Organ podatkowy mając na uwadze treść zeznań S.N. stwierdził, iż należy rozróżnić "potwierdzenie odbioru towaru" (udokumentowanie) i "przyjmowanie towaru", pomaganie przy wyładowywaniu towaru z samochodu dostawczego, metkowaniu. Zwrócił uwagę, iż S.N. w kwestii udokumentowania przyjmowanego towaru, na pytanie:" Czy zajmowała się Pani dokumentacją związaną z dostarczanym do sklepu, do magazynu tj. czy przyjmowała Pani faktury, dowody przyjęcia towaru Pz, specyfikacje przyjmowanego towaru? Jeżeli przyjmowała Pani faktury i dowody przyjęcia towaru, to czy może Pani podać nazwy wystawców wskazanych na dowodach nabycia towaru?" S.N. udzieliła odpowiedzi: "Przyjmowałam faktury od firmy N, która przywoziła towar do sklepu. Potwierdzałam na fakturach - nie pamiętam dokładnie na jakich dokumentach, odbiór towaru z firmy N".

Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że wskazywane przez odwołującą kwestie odnoszące się do poszczególnych kontrahentów również nie znajdują potwierdzenia, albowiem poczynione ustalenia odnoszą się w zasadzie do całokształtu prowadzonej działalności, a wyciągnięte wnioski i podjęte działania są ich konsekwencją. Dotyczy to wykreślenia z rejestru podatników Spółki A. Począwszy od lokalu, którego dotyczyła podpisana umowa najmu, a które nie umożliwiało prowadzenia działalności polegającej na hurtowej sprzedaży odzieży i obuwia. Wykazywane przez te Spółkę nabycia nie dotyczyły rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W efekcie poczynionych ustaleń wykreślenie z rejestru było formalnością, a fakt, iż w dacie wystawienia faktury dla A.M. spółka była czynnym podatnikiem pozostaje dla sprawy bez znaczenia.

Zdaniem organu odwoławczego argument pełnomocnika A.M., iż faktury wystawione na rzecz podatnika przez Spółkę B zostały ujęte w rejestrach sprzedaży i rozliczone ich w deklaracji także nie dowodzi, iż transakcja w istocie miała miejsce. Ja stwierdzono w toku postępowania podatkowego Spółka B nie mogła być sprzedawcą towaru, którego sama nie nabyła. Potwierdzone to zostało decyzją Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...]r. znak [...], a podatek wykazany w zakwestionowanych fakturach podatkiem do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Organ drugiej instancji wskazał, że podobnie fikcyjność działań Spółek E i G potwierdzona została w toku prowadzonych postępowań i wydanych wobec tych podmiotów decyzji. Fakt ujmowania wystawianych faktur w rejestrach został skutecznie zakwestionowany.

W opinii organu za argument potwierdzający rzetelność Spółki F i wystawianych przezeń faktur nie można było uznać faktu zawarcia umowy najmu, albowiem wskazany adres okazał się adresem biura wirtualnego. Również pozostałe aspekty działalności zostały skutecznie podważone w toku postępowania.

Podkreślono, że sposób w jaki A.M. nabywała towar, dokonując zakupów u podmiotów, które w żaden sposób nie były właściwie weryfikowane, a transakcje realizowane były "od ręki", z całkowitym zaufaniem do swoich kontrahentów i danych zawartych w fakturach.

Organ odwoławczy podniósł, iż A.M. nie wiedziała nic o swoich dostawcach, udając się do W. podstawowym kryterium wyboru dostawców był towar, który podatnika interesował. Wprawdzie kontrahenci się powtarzali, ale w zasadzie pozostaje to bez znaczenia, gdyż kontrahenci ci i tak nie byli wcześniej weryfikowani, a dostawy realizowane były na bieżąco, bez zamówień. Ponadto stwierdzić należy, iż tezie o braku staranności kupieckiej podatnika przy wyborze kontrahentów nie przeczą zeznania świadków. Tym samym odwołujący nie dochował nawet zwykłej staranności w kontakcie ze swoimi kontrahentami jakiej można wymagać od podmiotu funkcjonującego w obrocie gospodarczym. A.M. nie żądała stosownych dokumentów, nie był zainteresowany źródłem pochodzenia towarów, a także szczegółowym udokumentowaniem dostaw, ani zleceń regulujących kwestie związane z transakcjami. Podatnik nie przedsięwziął żadnych działań, w celu wyeliminowania, a przynajmniej zminimalizowania ryzyka dokonywania przez niego transakcji zakupu nie prowadzących do udziału w przestępstwie lub stanowiących nadużycie prawa. Materiał zgromadzony w sprawie wskazuje na brak właściwej zapobiegliwości i stosownych działań do tego zmierzających. Potwierdza to także fakt, iż boksy czy stoiska, gdzie A.M. dokonywała zakupów bądź nie były oznakowane dosyć jasno i czytelnie czy też wyżej wymieniony i osoby mu towarzyszące nie zwracały na to uwagi świadczy li tylko o tym, że nie było to dla nich istotne. Przyjmując faktury całkowicie zawierzały osobom, które je wystawiały.

A.M. nie podjęła jakichkolwiek działań w celu weryfikacji wiarygodności swoich kontrahentów, nie zakwestionowała skutecznie dokonanych przez organ podatkowy ustaleń faktycznych, natomiast organ podatkowy pozorność zakupu i sprzedaży towarów i usług ujętych w spornych fakturach uzasadnił i potwierdził dowodami przedstawionymi w zaskarżonych decyzjach, których strona w żaden sposób nie obaliła poprzez wskazanie dowodów mogących świadczyć o jej wystarczającej staranności. Trzeba bowiem podkreślić, iż podatnik chcąc wyjaśnić wszelkie wątpliwości, powinien również dołożyć starań.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie było kwestionowane nabycie towarów. Organ odwoławczy stanął na stanowisku. że fakt nabycia towarów i fizyczne nim dysponowanie, aczkolwiek jest warunkiem podstawowym, ale nie jedynym dającym prawo odliczenia podatku VAT wykazanego w fakturze potwierdzającej nabycie tego towaru. Również dokument potwierdzający określoną transakcję musi odnosić się do stanu faktycznego, dokumentować zaistniały stan, a więc m. in. wskazywać podmioty, pomiędzy którymi transakcja rzeczywiście została dokonana.

Zdaniem organu drugiej instancji nawet fakt fizycznego nabycia towaru i wykorzystanie go na potrzeby własnych transakcji opodatkowanych nie wyklucza braku możliwości odliczenia podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, iż zarzutów dotyczących naruszenia art. 180, art. 187 oraz art 191 Ordynacji podatkowej, były bezzasadne gdyż, jak podkreśla się w doktrynie oraz w orzecznictwie administracyjnym, naruszenie prawa nie występuje, gdy rozstrzygnięcie sprawy zależy od jej oceny stanu faktycznego przez organ podatkowy. Podkreślono, iż postępowania wyjaśniające przeprowadzone zostały szczegółowo, na szeroką skalę. Podjęte czynności, poczynione ustalenia i wynikające z nich działania dot. podmiotów wyszczególnionych jako wystawcy spornych faktur, tj. A Sp. z o. o. z W., B Sp. z o. o. z W., C Sp. z o. o. z W., D Sp. z o. o. z W., E Sp. z o. o. z W., F Sp. z o. o. z W., G Sp. z o. o. z W. zostały szczegółowo opisane w zaskarżonych decyzjach.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że materiał dowodowy był jednoznaczny w swojej wymowie. Zarzut niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego w opinii organu odwoławczego był niezasadny, zwłaszcza wobec faktu, iż z przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności z treści art. 188, nie wynika oczywista konieczność uwzględniania każdego wniosku dowodowego zgłaszanego przez stronę w toku postępowania. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu, uzależniona jest bowiem od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem.

Odnosząc się do zarzutu niewywiązania się przez organy podatkowe z obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego organ odwoławczy podniósł, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które winny być przedmiotem postępowania, czyli mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia, a w konsekwencji udowodnić zajście przesłanek wskazanych w normie prawnej będącej jego podstawą prawną. Podkreśłono, że w przedmiotowym postępowaniu dowiedziono, iż okoliczności podjętej działalności, jak i sposób jej realizacji budzą wątpliwości, natomiast ustalenia dokonane w toku szeroko zakrojonego postępowania organu podatkowego, ich analiza i wyciągnięte wnioski je potwierdzają.

W skardze do WSA w Gliwicach strona skarżąca postawiła organowi odwoławczemu zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego: art.86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez pozbawienie podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów handlowych w zakresie, w jakim towary te są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz art.88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez nieuzasadnione zastosowanie. Nadto zarzucono naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych przez wybiórcze eksponowanie okoliczności przemawiających na niekorzyść strony, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niedopełnienie obowiązku dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego okoliczności na które powoływał się podatnik, a które zostały pominięte przez organ, co stanowi naruszenie przepisów dotyczących tzw. zasady prawdy materialnej, art. 125 §1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione i notoryczne przedłużanie terminu zakończenia prowadzonego postępowania podatkowego oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oceny z pominięciem istotnych faktów wynikających z zebranego materiału dowodowego. W związku z powyższym wniesiono o: uchylenie w całości decyzji organów obu instancji; zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm prawem przewidzianych. Powielono argumentację odwołania.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosuje środki określone w ustawie, w tym stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związanym granicami skargi - zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). W ramach tej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu administracyjnego nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania.

Z zapisów tych wynika, że kontrola sądowoadministracyjna sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Zatem obowiązkiem sądu administracyjnego jest zbadanie, czy organ administracji, w tym podatkowej, dokonując ustalenia stanu faktycznego, nie naruszył przepisów postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz zajęcie stanowiska co do tego, jaki stan faktyczny został przyjęty. Dokonując kontroli legalności, sąd administracyjny nie może bezkrytycznie przyjmować ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym, zwłaszcza jeżeli ustalenia te są kwestionowane przez stronę postępowania (uchwała NSA z 15.02.2010 r., sygn. akt FPS 8/09, wszystkie powoływane na www.orzeczeniansa.gov.pl). Stanowisko zaś Sądu co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego w przypadku sporu w tym zakresie pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego powinno zawierać odniesienie się do argumentów prezentowanych zarówno przez organ podatkowy, jak i przez podatnika oraz wyjaśniać dlaczego argumenty jednej ze stron uznaje się za prawidłowe, a inne nie ( wyrok NSA z 13.01.2009 r. sygn. akt I FSK 1904/07).

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w tak nakreślonych graniach kompetencji, stwierdzić należało, że postępowanie organów podatkowych narusza przepisy procesowe w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego, co miało wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji musiało doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji, celem uzupełnienia i ponownej oceny istotnych dla sprawy dowodów.

W pierwszej kolejności należało odwołać się do koncepcji dobrej wiary wypracowanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Co się tyczy kwestii prawa do odliczenia VAT należy wskazać tutaj na wyroki: z 21.06.2012 r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z 6.09.2012 r. w sprawie Gábor Tóth, C-324/11, EU:C:2012:549; z 12.07.2012r. w sprawie EMS-Bulgaria Transport OOD, C-284/11, EU:C:2012:458; z 6.12.2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z 31.01.2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z 20.06.2013r. w sprawie Rodopi-M 91 OOD, C-259/12, EU:C:2013:414; z 13.02.2014r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z 13.03.2014 r. w sprawie Firin, C-107/13, EU:C:2014:151; z 22.10.2015r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z 28.07.2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z 28.02.2013r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z 6.02.2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184.

Podkreślić trzeba, że jeżeli określone w szóstej dyrektywie (dyrektywy 112) materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi przez tę dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej. Jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT. Podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Zatem nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli.

W sytuacji, gdy pomimo podejrzeń organy podatkowe nie są w stanie do końca stwierdzić jak wyglądało oszustwo, a zwłaszcza nie do końca wiadomo jak przebiegały transakcje wcześniejsze czy późniejsze i tym samym nie sposób jest udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie to należy ocenić okoliczności sprawy i stwierdzić czy podatnik powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego dostawcy w sytuacji, gdy został spełniony materialny warunek transakcji, doszło do dostawy towarów. W razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy wywołać uzasadnione podejrzenia organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika. Kluczowym jest zatem ustalenie pewnego wzorca zachowania podatnika do jakiego następnie należy odnosić określone jego zachowania. W każdym przypadku są to inne okoliczności. Zwykła negacja podjętych przez podatnika działań jest niewystarczająca dla pozbawienia podatnika uprawnienia wynikającego z systemu VAT.

Dobra wiara chroni, a jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika uprawnień. Ten rodzaj konsekwencji ma walor zniechęcający i skłaniający podatników do większej uważności w prowadzonej działalności gospodarczej. Lekkomyślne działanie powoduje bardzo poważne konsekwencje na gruncie VAT. Zgodnie z orzecznictwem TSUE zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się wprowadzeniu powszechnego zróżnicowania w zakresie poboru VAT między transakcjami legalnymi a nielegalnymi (wyrok z 10.11.2011r., w sprawie The Rank Group plc, C - 259/10 i C - 260/10, EU:C:2011:719, pkt 45).

Przenosząc stanowisko TSUE na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należało, że opisane w zaskarżonej decyzji okoliczności, w szczególności dotyczące kontrahentów Skarżącej i ich dalszych kontrahentów dawały podstawy do podjęcia działań mających na celu zbadanie transakcji z udziałem Strony. Stawiając jednak tezę o świadomym udziale skarżącej lub co najmniej o baraku staranności, organy podatkowe muszą, zgodnie z powołanymi wyżej tezami, udowodnić istnienie powiazań między skarżącą a podmiotami działającymi w celach oszukańczych lub wykazać na czym polegał brak należytej staranności Strony jako kupującego. Przeprowadzone jednak w tym zakresie wnioskowanie oparte na ustaleniach stanu faktycznego nie mogło być zaakceptowane jako prawidłowe bowiem w jego toku organy podatkowe w sposób istotny naruszyły przepisy art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Jak wynika z akt sprawy i treści zaskarżonej decyzji organy podatkowe tezę o świadomym, a co najmniej niestarannym działaniu skarżącej wywodziły zasadniczo z okoliczności dotyczących kontrahentów Strony. Postępowanie prowadzone wobec tych podmiotów wykazało, że faktyczny obrót towarowy nie znajdował odzwierciedlenia w treści zakwestionowanych faktur. Warto odnotować, że materiały te pozyskano z innych postępowań, prawidłowo włączając te materiały w poczet materiału dowodowego rozpoznawanej sprawy.

W ocenie Sądu materiał dowodowy, jaki organy podatkowe zgromadziły w rozpoznawanej sprawie nie dają podstaw do przyjęcia tezy organów podatkowych, zgodnie z którą Skarżąca nabyła towar, jednakże do transakcji nie doszło pomiędzy podmiotami wskazanymi w kwestionowanych fakturach, gdyż kontrahenci skarżącej nie nabyli towaru, a w konsekwencji nie mogli go sprzedać. Skarżąca nie miała więc prawa odliczyć podatku od towarów i usług z tytułu tych transakcji, a instytucja dobrej wiary nie chroni Strony, gdyż z zachowaniem staranności kupieckiej winna była wiedzieć o charakterze tych transakcji.

W aktach sprawy znajdują się wyjaśnienia Skarżącej odnośnie okoliczności zakupu towarów, co do zasady w gotówce. Wyjaśniła ona, że faktury zostały wystawione w dniu sprzedaży towarów na terenie Centrum Handlowego W., a towary zostały odebrane przy hali targowej. Towarzyszyli Stronie przesłuchani przez organ podatkowy świadkowie, którzy okoliczności te potwierdzili. Skarżąca podkreśliła, że wybrała możliwość dokonania zakupów w W., gdyż możliwy tam był tylko zakup hurtowy, a więc od profesjonalnych podmiotów funkcjonujących w poszczególnych stanowiskach w halach sprzedażowych. Skarżąca podkreśliła, że w dacie dokonania zakupów i sporządzenia zakwestionowanych faktur sprzedawcy byli zarejesrtowanymi podmiotami gospodarczymi oraz czynnymi podatnikami podatku VAT, a wykreślenie ich z tego grona nastąpiło w 2014r., a organy podatkowe podjęły próbę kontaktu z nimi dopiero w latach 2015-2016r.

Podkreślenia wymaga, że organy podatkowe nie podjęły próby ustalenia w oparciu o jakie umowy i na jakich warunkach kontrahenci Skarżącej funkcjonowali w halach w W., co stanowiłoby skuteczna odpowiedź na część zarzutów wskazanych przez skarżącą, w tym w zakresie zachowania należytej staranności. Obowiązek ten spoczywał na organach podatkowych już chociażby ze względu na uznanie, że doszło faktycznie do transakcji kupna odzieży i obuwia, a towar istniał realnie. Żadna z okoliczności wskazanych przez organ nie potwierdza tezy przeciwnej, tj. że Skarżąca nie nabyła towaru, bądź nabyła towar od innych podmiotów niż wskazane na fakturach.

Organy podatkowe prowadząc postępowanie dowodowe ustaliły, że kontrahenci Skarżącej uczestniczyli w fikcyjnym obrocie towarami i nie mogli ich nabyć od podmiotów wskazanych w fakturach. Właściwe miejscowo organy wydały decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług, gdzie jako podstawę prawną wskazano art. 108 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę charakter miejsca, w którym miały miejsce kwestionowane transakcje, a także inne przesłanki jak brak wymiany korespondencji handlowej, a także dokonywanie płatności gotówką, nie są okolicznościami świadczącymi o pozorności świadomości Skarżącej co do charakteru transakcji na poprzednich etapach obrotu. W skardze Strona zasadnie wskazała na krąg podmiotów uprawnionych do ustalania tożsamości osób, a podatnik w tej grupie nie znajduje się. Organ podatkowy w tym kontekście nie wskazał jakich czynności podatnik zaniechał dla sprawdzenia kontrahenta, zaś zeznania świadków którzy wskazali, że nie wiedzą nic na ten temat, nie wypełniają tej luki.

Podkreślenia również wymaga stanowisko Skarżącej, że wszystkie dokonywane transakcje w W. wyglądały tak samo, a w konsekwencji ich przebieg nie mógł wzbudzić wątpliwości co do ich charakteru.

Reasumując, ustalone przez organy podatkowe okoliczności faktyczne nie potwierdzają, że Skarżąca nie zachowała reguł staranności przy zakupie towarów, zatem pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, było nieuprawnione.

Nie negując zasady wynikającej z licznych orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej powoływanych zarówno przez Skarżącą jak i organ podatkowy, zgodnie z którą należy odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem, Sąd stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie przedstawiły żadnych dowodów wskazujących, że Strona nie dochowała kupieckiej staranności w kontaktach z kontrahentami oraz powinna była wiedzieć o fikcyjności obrotu przez nich dokonanej.

Organ podatkowy nie przedstawił, prócz wątpliwości, obiektywnych okoliczności, o których mowa w pkt. 60 wyroku TSUE z 18 grudnia 2014 r. (C-131/13, C-163/13 i C-164/13), na podstawie których możliwe byłoby przyjęcie oceny, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez zakwestionowane transakcje bierze udział w oszustwie w zakresie podatku od wartości dodanej.

Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy winien ponownie ocenić zebrany materiał dowodowy z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów oraz rozważyć, czy możliwe jest przeprowadzenie dowodów, które jednoznacznie potwierdzą, że Skarżąca nie zachowała należytej staranności przy zawieraniu nadużyła prawa bądź brała udział w oszustwie.

Ponadto winien odnieść się do ustaleń przeprowadzonego postępowania dowodowego, które wskazało, że przez okres paru lat na terenie handlowym, ogólnie dostępnym dla podmiotów gospodarczych, funkcjonowały fałszywe firmy handlowe poza zainteresowaniem organów podatkowych, co narażało podatników na kontakty z oszustami i skutkowało negatywnymi konsekwencjami finansowymi.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

O zwrocie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej orzeczono w myśl o art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).