Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt II SA/Op 335/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2016-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 3-7, art. 4 ust. 2, art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90, art. 91
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.
article: art. 201 par. 1 pkt 2, art. 180 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Krupiński Sędziowie Sędzia WSA Grażyna Jeżewska Sędzia WSA Daria Sachanbińska (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Agnieszka Jurek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 29 maja 2015 r., nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

A Sp. z o.o. z siedzibą w [...], zwana dalej też Spółką - reprezentowana przez pełnomocnika - wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 29 maja 2015 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 16 lutego 2015 r., nr [...], wymierzającą skarżącej Spółce karę pieniężną w wysokości 12.000 zł z tytułu urządzania gier na automacie [...] nr [...], poza kasynem gry.

Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie faktycznym:

W dniu 10 września 2012 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w Opolu przeprowadzili w lokalu [...] przy ul. [...] w [...] kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o grach hazardowych, w ramach której dokonano w drodze eksperymentu, odtworzenie możliwości gry na automacie. W wyniku kontroli stwierdzono, że w lokalu znajduje się między innymi automat do gier [...] nr [...], należący do Spółki i umieszczony w lokalu na podstawie umów zlecenia. Ustalenia z kontroli zostały utrwalone w protokole z dnia 10 września 2012 r., nr [...], w którym przedstawiono szczegółowy opis urządzenia oraz przebieg i wyniki kontroli, wraz z omówieniem czynności podjętych przez funkcjonariuszy, w tym przeprowadzonego eksperymentu w postaci gry na przedmiotowym automacie.

Następnie, Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu postanowieniem z dnia 13 stycznia 2015 r. wszczął z urzędu wobec Spółki A postępowanie w sprawie wymiaru kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie [...] nr [...], poza kasynem gry. Do postępowania tego organ włączył dokumenty zgromadzone podczas kontroli z dnia 10 września 2012 r., jak również dokumenty z przeprowadzonego postępowania karno-skarbowego, w tym opinię z dnia 3 stycznia 2013 r. R. R. - ustanowionego biegłym przy Sądzie Okręgowym w [...] z zakresu informatyki, telekomunikacji i automatów do gier, stwierdzającą, że badane podczas kontroli urządzenie umożliwia rozgrywanie gier w celach komercyjnych, w których gracz nie uzyskuje bezpośrednio wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy.

Decyzją z dnia 16 lutego 2015 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu wymierzył Spółce karę pieniężną w wysokości 12.000 zł z tytułu urządzania gier na automacie [...] nr [...], poza kasynem gry. Decyzja wydana została na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm. [obecnie: Dz. U. z 2015 r. poz. 990, z późn. zm.]) oraz art. 2 ust. 3-5, art. 4 ust. 2, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201 poz. 1540, z późn. zm. [obecnie: Dz. U. z 2015 r. poz. 612, z późn. zm.]), zwanej dalej ustawą. W uzasadnieniu organ wskazał, że urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach reguluje wskazana ustawa o grach hazardowych, obowiązująca od dnia 1 stycznia 2010 r. Wyjaśnił, że w myśl definicji z art. 2 ust. 3 oraz ust. 5 ustawy, gry hazardowe na automatach muszą spełniać kryteria polegające na organizowaniu ich w celach komercyjnych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, ale nie musi być spełniony wymóg uzyskiwania wygranych pieniężnych lub rzeczowych. Wystarczającym warunkiem do uznania za grę na automacie będzie losowy charakter gry rozgrywanej przy pomocy takiego urządzenia. Dokonując analizy ustaleń z przeprowadzonego przez funkcjonariuszy eksperymentu oraz analizy opinii biegłego sądowego, organ stwierdził, że gry organizowane przy pomocy badanego automatu miały charakter komercyjny i były grami losowymi. Organ stwierdził również, że działalność w zakresie gry na spornym automacie może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry, natomiast z akt sprawy wynika, że Spółka takiej koncesji nie posiada. Wystąpiła zatem przesłanka z art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy i Spółka podlega karze pieniężnej w kwocie 12.000 zł, jako urządzająca gry na automatach poza kasynem gry (art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy). Organ stwierdził również, że w postępowaniu nie powstało zagadnienie wstępne związane z art. 2 ust. 6 ustawy, ponieważ decyzja w przedmiocie nałożenia na stronę kary nie jest uzależniona od rozstrzygnięcia Ministra Finansów. Ponadto organ omówił i odniósł się do kwestii notyfikacji projektu ustawy w związku z technicznym charakterem jej przepisów i przyjął w tym zakresie, że istniały podstawy do stosowania w sprawie art. 89 ust. 1 ustawy.

Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, w tym:

- art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez niezawieszenie postępowania podatkowego, pomimo konieczności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, wynikającego z wcześniejszego rozstrzygnięcia w postępowaniu o przestępstwo z art. 107 § 1 K.k.s., które to zostało umorzone przez Sąd Rejonowy w [...] Wydział [...] Karny postanowieniem z dnia 19 grudnia 2014 r., sygn. akt [...];

- art. 79 K.p.a w zw. z art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezawiadomienie strony o miejscu i terminie przeprowadzenia oględzin automatu prowadzonego przez biegłego w sprawie, mimo że skarżący ma prawo brać udział w przeprowadzeniu dowodu;

- art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej w kontekście odmowy przeprowadzenia przez organ dowodu z opinii biegłego sądowego wnioskowanego przez stronę, w szczególności gdy przedmiotem dowodu miały być okoliczności posiadające znaczenie dla sprawy, a dotyczące charakteru gry na przedmiotowym urządzeniu.

Ponadto Spółka zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa materialnego:

- art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 90 ust. 1 i 2 ustawy, pomimo braku notyfikacji projektu ustawy wymaganego przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r.;

- art. 2 ust. 1 ustawy poprzez przyjęcie, że przewaga elementów zręcznościowych nad losowymi nie decyduje o charakterze gry, podczas gdy zwrot "w szczególności" użyty w definicji gier losowych w ust. 1, należy rozumieć w ten sposób, iż przypadek musi być głównym czynnikiem przesądzającym o wyniku gry;

- art. 2 ust. 6-7 ustawy polegające na zasięgnięciu opinii biegłego sądowego, podczas gdy kompetencja do rozstrzygania czy m.in. określony automat do gry jest automatem w rozumieniu ustawy o grach hazardowych została przekazana do właściwości Ministra Finansów i niedopuszczalne jest stwierdzenie tej okoliczności przez inne podmioty, bowiem badania techniczne danego automatu mogą przeprowadzić wyłącznie jednostki badające, upoważnione do badań technicznych automatów i urządzeń do gier.

Na podstawie tak sformułowanych zarzutów Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz o umorzenie postępowania.

W wyniku rozpatrzenia odwołania, opisaną na wstępie decyzją z dnia 29 maja 2015 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 6 ust. 1, art. 8, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy, Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy zrelacjonował przebieg postępowania, przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie oraz wskazał na ustalenia dokonane podczas kontroli w dniu 10 września 2012 r., która - jak podał - została przeprowadzona na podstawie art. 30 ust. 1 ustawy o Służbie Celnej. Organ przytoczył również ustalenia z przeprowadzonego na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej eksperymentu oraz zapisy z opinii wydanej przez biegłego sądowego R. R.. Na podstawie tych dowodów przyjął, że prowadzenie gier na kontrolowanym automacie, uzależnione od uprzedniej wpłaty określonej kwoty pieniędzy w celu uruchomienia automatu i rozegrania gier, świadczy niewątpliwie o komercyjnym ich charakterze. Jednocześnie, gry prowadzone przy pomocy przedmiotowego automatu mają charakter losowy. Tezę tę potwierdza sposób prowadzenia gier, w którym aktywność gracza sprowadza się do zainicjowania ruchu obrotowego imitacji bębnów, a ich wzajemne ustawienie w momencie zatrzymania jest losowe i niezależne od zręczności grającego. Stosownie do dokonanej oceny organ odwoławczy uznał za prawidłowe ustalenia organu pierwszej instancji, iż przedmiotowy automat jest automatem w rozumieniu art. 2 ust. 5 ustawy, ponieważ gra organizowana była w celach komercyjnych na urządzeniach elektronicznych o charakterze losowym, bez możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej. Powołując zapis art. 6 ust. 1 ustawy, dodatkowo wskazał, że w trakcie prowadzonego postępowania ustalono też, iż strona nie posiada koncesji, o której mowa w powołanym przepisie i wobec tego, urządzając gry na spornym automacie, spełniającym kryteria z art. 2 ustawy, naruszyła art. 6 ustawy, prowadząc działalność poza kasynem gry. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ stwierdził, że rozstrzygnięcie sprawy karnej nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu tego przepisu. Dostrzegając jedynie pośredni związek między prowadzonym równoległe postępowaniem karno-skarbowym i postępowaniem administracyjnym w sprawie nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, organ wyjaśnił, że każde z tych postępowań posiada uregulowany odrębnymi ustawami tryb prowadzenia postępowania dowodowego, zmierzający do wydania stosownego rozstrzygnięcia. Wywodził, że niewątpliwie związek pomiędzy tymi sprawami może wywoływać konkretne skutki procesowe, m.in. na podstawie art. 181 Ordynacji podatkowej, ponieważ dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, jednak prowadzenie postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej nie jest w żaden sposób uwarunkowane rozstrzygnięciem, jakie zapadnie w sprawie karnej skarbowej. Za niezasadny organ uznał zarzut naruszenia art. 79 K.p.a. w zw. z art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż w trakcie postępowania nie przeprowadzono dowodu z oględzin automatu przez biegłego, a jedynie włączono do postępowania dowód w postaci istniejącej już opinii biegłego, wydanej w odrębnym postępowaniu karno-skarbowym. Organ stwierdził również, że w trakcie postępowania Spółka nie wnioskowała o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego sądowego, dlatego zarzut w tym zakresie jest całkowicie nieuprawniony. Wskazał nadto, że organy nie przeprowadziły dowodu z opinii biegłego, ponieważ opinia R. R. nie stanowi dowodu, o którym mowa w art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. W postępowaniu podatkowym jest to dowód z dokumentu, którego treść winna być oceniana tak jak dowód z opinii biegłego. Uznał, że przedmiotowa opinia jest czytelna i w sposób jasny opisuje możliwości i funkcje automatu, kluczowe dla potwierdzenia ustaleń z dokonanego eksperymentu. Opinii tej nie dyskwalifikuje też fakt, że została ona sporządzona dla celów innego postępowania. Tym samym została ona przyjęta i zaakceptowana jako dowód.

Z kolei, odnosząc się do kwestii braku notyfikacji projektu ustawy, stosownie do wymogu z art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, organ nie stwierdził naruszenia zasad praw unijnego. Podał, że w wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r., w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11 (Fortuna i inni), odnoszącym się do obowiązku notyfikacji niektórych przepisów ustawy, Trybunał poddał analizie art. 14 ust. 1 oraz przepisy przejściowe, tj. art. 129 ust. 2, art. 138 ust. 1, art. 135 ust. 2 ustawy. Organ podkreślił, że Trybunał nie przesądził jednoznacznie, iż art. 14 ust. 1 ustawy ma techniczny charakter, a zatem należało odrzucić pogląd o technicznym charakterze przepisów ustawy, wywodzony z orzeczenia TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. Dalej zaznaczył, że przekonanie o prawidłowości postępowania wynika także z poglądu przedstawionego przez TK w wyroku z dnia 23 lipca 2013 r., sygn. akt P 4/11, w świetle którego przepis art. 135 ust. 2 ustawy jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP i nie narusza praw nabytych przedsiębiorców oraz zasady ochrony interesów w toku. Wedle zaś Sądu Najwyższego (wyrok z dnia 28 listopada 2013 r., sygn. akt I KZP 15/13), sądy i urzędy powinny stosować przepisy ustawy o grach hazardowych, pomimo braku notyfikacji Komisji Europejskiej, a wątpliwości co do ich obowiązywania może rozstrzygnąć tylko Trybunał Konstytucyjny. Powołując się na art. 120 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wyjaśnił, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa i mają obowiązek poszanowania oraz przestrzegania prawa powszechnie obowiązującego tak długo, dopóki prawo to nie utraciłoby mocy obowiązującej do kształtowania ich konkretnych praw i obowiązków. Stosownie do tego wywiódł, że dopóki Trybunał Konstytucyjny nie uchyli ustawy, istnieje obowiązek jej stosowania w pełnym zakresie. W tej kwestii wskazał również na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt P 4/14, w którym orzeczono o zgodności art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z art. 2 i art. 7 oraz art. 20 i art. 22 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Odnosząc się do zarzucanego naruszenia art. 2 ust. 1 ustawy, organ stwierdził, że w decyzji pierwszoinstancyjnej wyjaśniono, iż urządzane na automacie gry miały charakter hazardowy poprzez wystąpienie elementu losowości i były urządzane w celach komercyjnych. W tej materii organ podzielił pogląd wyrażony w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2012 r., sygn. akt V KK 420/11, który - w swej zasadniczej części - wskazał, iż ustawodawca rozróżnił pojęcie gry zawierającej element losowości z art. 2 ust. 3 od pojęcia gry o charakterze losowym z art. 2 ust. 5 ustawy, stwierdzając, że ograniczenie elementów zręcznościowych do pojedynczej czynności, polegającej na naciśnięciu dużego podświetlanego klawisza, nie prowadzi do wniosku o zręcznościowym jej charakterze; cała gra ma ciągle charakter losowy. Organ stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie zebrany materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że zręczność została ograniczona jedynie do prostej, manualnej czynności naciśnięcia przycisku "Graj Zręcznościowo". Podkreślił też, że z utrwalonego już orzecznictwa sądowego wynika, iż w sytuacji łączenia w urządzeniach do gier losowych zasad działania z funkcją lub funkcjami zręcznościowymi, należy uznać tak prowadzoną grę za grę losową, której wynik zależy od przypadku. Poza tym gry zainstalowane w spornym automacie są grami urządzanymi w celach komercyjnych, co wynika z konieczności zakredytowania automatu pieniędzmi w celu uzyskania możliwości rozpoczęcia gry. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 ust. 6 i ust. 7 ustawy, organ odwoławczy uznał, że organy w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 89 i art. 90 ustawy posiadają autonomiczne uprawnienie do poczynienia własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek do wymierzenia stronie kary za urządzenie gry na automatach poza kasynem gry. W ramach tych ustaleń mają prawo dokonać samodzielnej oceny charakteru gry, uwzględniając art. 4 ust. 2 tej ustawy. Dyrektor Izby Celnej podzielił również stanowisko organu pierwszej instancji, że decyzja Ministra Finansów rozstrzygająca, czy gra jest grą na automatach w rozumieniu ustawy, wymagana jest na etapie planowania lub podjęcia realizacji przedsięwzięcia, zaś postępowanie w sprawie jej wydania inicjowane jest wówczas na wniosek podmiotu realizującego lub planującego realizację przedsięwzięcia, który powziął wątpliwości co do jego charakteru, co wynika bezpośrednio z treści art. 2 ust. 7 ustawy. Podkreślił również, że decyzja taka niezbędna jest w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do charakteru urządzanej gry. Wystąpienie takich uzasadnionych wątpliwości, choć niewyrażone wprost w przytoczonym przepisie, jest w każdym przypadku przesłanką warunkującą konieczność uzyskania decyzji Ministra. Natomiast w przedmiotowej sprawie strona odwołująca wprawdzie podnosiła argument o konieczności rozstrzygnięcia sprawy w trybie określonym w art. 2 ust. 6 ustawy, jednak sama nie wystąpiła o wydanie stosownej decyzji, ani przed wszczęciem postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej, ani w jego toku.

We wniesionej skardze Spółka powtórzyła zarzuty podniesione wcześniej w odwołaniu, wskazując dodatkowo na naruszenie art. 8, art. 9 w zw. z art. 1, art. 3, art. 4 i art. 11 dyrektywy 98/34/WE w zw. z § 4, § 5, § 8 i § 10 w zw. z § 2 pkt 1a, 2, 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych, poprzez zastosowanie przepisów, które nie mogą stanowić podstawy rozstrzygnięć. Na tej podstawie wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zawarto również wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji oraz o zawieszenie postępowania sądowego z uwagi na toczące się postępowanie o przestępstwo skarbowe określone w art. 107 § 1 K.k.s.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Opolu podtrzymał w całości stanowisko i argumentację przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wyjaśnił też, że nie rozpatrywał wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt II SA/Op 335/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 21 stycznia 2016 r. pełnomocnik organu wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę. Dodatkowo argumentował, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy jest przepisem szczególnym w stosunku do normy pkt 1 tego przepisu, a zatem ma on pierwszeństwo zastosowania w sytuacji prowadzenia gry na automatach poza kasynem, bez względu na to, czy podmiot posiada koncesję, czy też tej koncesji nie posiada.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647, z późn. zm.), sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z tego też powodu, w postępowaniu sądowym nie mogą być brane pod uwagę argumenty natury słusznościowej czy celowościowej. Badana jest wyłącznie legalność aktu administracyjnego, czyli prawidłowość zastosowania przepisów prawa do zaistniałego stanu faktycznego, trafność wykładni tych przepisów oraz prawidłowość zastosowania przyjętej procedury.

Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.), zwanej dalej P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną.

Na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., uwzględnienie skargi na decyzję administracyjną następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). W przypadku braku wskazanych uchybień, jak również braku przyczyn uzasadniających stwierdzenie nieważności aktu, bądź stwierdzenia wydania go z naruszeniem prawa (art. 145 § 1 pkt 2 i pkt 3 P.p.s.a.), skarga podlega natomiast oddaleniu, na podstawie art. 151 P.p.s.a.

Kontrolując legalność zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji, Sąd nie stwierdził nieprawidłowości zarówno co do ustalenia stanu faktycznego sprawy, jak i w zakresie zastosowania do niego przepisów prawa materialnego. W ocenie Sądu, postępowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone prawidłowo, ustalenia organów nie pozostawiają wątpliwości, a ocena dokonana na podstawie przyjętych ustaleń znajduje umocowanie w zgromadzonym materiale dowodowym. Z tego powodu Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest prawidłowa, a skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do przedmiotu kontroli przypomnieć na wstępie trzeba, że zaskarżoną decyzją nałożono na skarżącą Spółkę karę pieniężną w kwocie 12.000 zł za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Celnej podał przepisy art. 6 ust. 1, art. 8 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, zwanej nadal ustawą. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry. Na mocy art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy, urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlega karze pieniężnej. Wysokość tej kary ustalona została wprost w art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy w kwocie 12.000 zł od każdego automatu. Natomiast stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy, karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry. Wysokość kary pieniężnej w tym przypadku wynosi 100% przychodu uzyskanego z urządzanej gry (art. 89 ust. 2 pkt 1 ustawy).

Wskazać ponadto przyjdzie, że zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy - w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji - urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. Dla stwierdzenia odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 ustawy i istnienia podstaw do nałożenia kary pieniężnej, określonej w art. 89 ust. 2 ustawy, nie jest jednak konieczne nawiązywanie wprost do art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 ustawy. Jakkolwiek bowiem przepis określający obowiązek dla urządzającego grę pozostaje w związku z przepisem określającym sankcję za jego naruszenie, to jednak art. 89 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy samodzielnie określa działanie mające postać deliktu administracyjnego, podlegającego ustalonej w nim odpowiedzialności administracyjnej. Odpowiedzialność ta nie jest uzależniona od winy i ma charakter obiektywny, a dla jej ustalenia wystarczające jest stwierdzenie naruszenia, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 1 lub 2 ustawy. Istotą kary, o której mowa we wskazanej regulacji jest natomiast przymuszenie do respektowania nakazów i zakazów wynikających z przepisów prawa. Dla stwierdzenia, w postępowaniu prowadzonym przez organy służby celnej, wskazanej odpowiedzialności administracyjnej konieczne jest zatem ustalenie, czy gry prowadzone poza kasynem spełniały przesłanki z art. 2 ust. 3 lub art. 2 ust. 5 ustawy, a nie rozstrzyganie o obowiązku wynikającym z art. 6 ust. 1 lub art. 14 ust. 1 ustawy. Zgodnie zaś z art. 91 ustawy, do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Rozstrzygając w pierwszej kolejności kwestię kwalifikacji automatu objętego postępowaniem, wskazać przyjdzie, że zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W myśl art. 2 ust. 4 ustawy, wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Przepis art. 2 ust. 5 ustawy stanowi natomiast, że grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy.

W niniejszej sprawie, w przekonaniu Sądu, za bezsporne i prawidłowo dokonane uznać należy ustalenia organu co do tego, że gry na badanym urządzeniu spełniały wymogi określone w art. 2 ust. 5 ustawy. Podczas kontroli poprzedzającej wszczęcie postępowania, a także w załączonej do akt opinii biegłego sądowego R. R. stwierdzono, że prowadzenie gier na przedmiotowym automacie uzależnione było od uprzedniej wpłaty określonej sumy pieniężnej w celu uruchomienia automatu i rozegrania gry. Niewątpliwie zatem organizowanie gry było nastawione na zysk związany z odnoszeniem korzyści z wpłat pieniężnych osób uczestniczących w grze. Cechą urządzania gier była ich odpłatność. Jednocześnie, sposób prowadzenia gier i brak wpływu gracza na ich wynik świadczy o losowym charakterze gier. Skoro wygrana nie zależy od umiejętności i predyspozycji uczestnika gry, a jego aktywność sprowadza się jedynie do zainicjowania gry, to nie można przyjąć - tak jak to podnosiła skarżąca - że gra ma charakter zręcznościowy. Zręczność oznacza bowiem zdolność fizyczną do wykonania określonej czynności lub umiejętność postępowania w taki sposób, aby osiągnąć korzyść. Ustalony przez organy sposób gry wyklucza natomiast możliwość wpływania gracza na jej wynik, który powodowałby uzyskanie wygranej, czy ewentualne jego przewidzenie. Dlatego, nawet jeśli przyjąć, że gry w jakimś stopniu wymagały zręczności w zakresie ich zainicjowania, to niewątpliwie miały charakter losowy. Tym samym spełniały wymogi gier na automatach określonych w art. 2 ust. 5 ustawy. W przypadku gier prowadzonych na automacie, którego dotyczy niniejsza sprawa, ustalono, że grający po wniesieniu odpowiedniej opłaty i uruchomieniu mechanizmu automatu właściwym przyciskiem nie ma już wpływu na ustawienie się bębnów w odpowiedniej konfiguracji (wygranej lub przegranej). Aktywność grającego w tym zakresie sprowadza się jedynie do naciśnięcia przycisku start. Ponadto możliwe jest przeprowadzenie gry w formie automatycznej - AUTOSTART, wówczas kolejne gry rozgrywają się bez udziału gracza. To powoduje, że takiej gry nie można uznać za grę zręcznościową. Nie sposób też nie zauważyć, że ustalenia organów w tym zakresie nie zostały skutecznie podważone przez stronę. Nie wykazała ona bowiem, w jaki sposób gracz może mieć wpływ na wynik gry. Ponadto, wbrew twierdzeniom skarżącej, wprowadzenie do gier losowych pewnych elementów niemających charakteru losowego nie pozbawia takiej gry charakteru losowości, jeśli mimo to, tak jak w przedmiotowej sprawie, gracz nie ma wpływu na wynik gry i nie może go przewidzieć. Z opisu gier dokonanego przez funkcjonariuszy, popartego badaniami biegłego, wynika, że w spornym automacie zainstalowane były gry, których wynik był całkowicie niezależny od gracza i miał charakter losowy (przyciśnięcie przycisku start i zupełnie bierna obserwacja przypadkowego zatrzymywania się poszczególnych symboli oraz wynik zależny całkowicie od przypadku - gry losowe lub posiadające cechy losowości).

W kwestii prowadzenia postępowania wyjaśniającego nie można, jak podnosi skarżąca, zarzucić organom naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organy prawidłowo zatem dokonały ustaleń na podstawie materiałów zgromadzonych podczas kontroli przeprowadzonej przed wszczęciem postępowania oraz opinii sporządzonej przez biegłego sądowego R. R. Zauważyć przyjdzie, że kontrola przeprowadzona została na podstawie art. 30 ust. 1 ustawy o Służbie Celnej i jej celem było sprawdzenie prawidłowości przestrzegania przepisów prawa regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w ustawie. Zakresem kontroli objęte zatem zostały okoliczności istotne dla dokonania oceny w niniejszej sprawie, a podstawą ustaleń był eksperyment przeprowadzony w granicach uprawnień organu, wyznaczonych w art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej. Za dowód z dokumentu, istotny dla dokonania oceny stanu faktycznego sprawy, prawidłowo została również uznana opinia biegłego R. R., sporządzona na potrzeby innego postępowania. Wprawdzie nie stanowiła ona opinii, o której mowa w art. 197 Ordynacji podatkowej, niemniej jednak zawierała wiadomości specjalne mające znaczenie dla potwierdzenia ustaleń z kontroli. Zdaniem Sądu, taki materiał dowodowy był wystarczający do dokonania oceny charakteru spornego automatu i wobec tego brak było podstaw do podejmowania przez organy innych czynności wyjaśniających. Za niezrozumiały natomiast należało uznać zarzut dotyczący odmowy przeprowadzenia przez organ dowodu z opinii biegłego, ponieważ z akt sprawy wynika, że skarżąca w przedmiotowym postępowaniu nie wnioskowała o przeprowadzenie takiego dowodu.

Reasumując, analiza dowodów zgromadzonych w sprawie pozwalała przyjąć, że podstawową w przedmiotowym automacie była funkcja gier losowych (obracające się bębny ustawiające się w sposób niezależny od zręczności grającego). Dlatego, mając na uwadze ustalony stan faktyczny oraz przeprowadzoną wykładnię mających zastosowanie przepisów prawa materialnego, zasadnie przyjęto, że strona skarżąca urządzała bez koncesji gry na automacie, w którym zainstalowane gry spełniały przesłanki z art. 2 ust. 5 ustawy. Potwierdzały to zarówno ustalenia zawarte w protokole kontroli, w tym wyniki z przeprowadzonego przez funkcjonariuszy eksperymentu, jak również treść dokumentów w postaci ekspertyzy biegłego sądowego.

Podsumowując powyższe rozważania, Sąd stwierdził, że postępowanie wyjaśniające w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 i art. 229 Ordynacji podatkowej oraz innymi zasadami postępowania. W toku postępowania prowadzonego przez organy zgromadzono dowody pozwalające na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienie. Organy prawidłowo również ustaliły wszystkie istotne okoliczności na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, który to materiał wszechstronnie i wnikliwe oceniły, z zachowaniem reguł tej oceny. Żaden z przepisów nie formułuje przy tym zakazu korzystania przez organy z dokumentacji zgromadzonej w aktach innej sprawy. Dowody potwierdziły też jednoznacznie losowy charakter gier urządzanych na spornym automacie, wykluczając twierdzenie o ich zręcznościowym charakterze. W konsekwencji, trafnie organy przyjęły, że na badanym automacie urządzane były gry o charakterze komercyjnym i losowym, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej. Dawało to podstawę do uznania, że badane urządzenie jest automatem do gry w rozumieniu art. 2 ust. 5 ustawy.

W kwestii uprawnień organów celnych do dokonywania oceny w powyższym zakresie, wskazać w tym miejscu trzeba na słuszny pogląd prezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyroki NSA: z 25 listopada 2015 r., II GSK 183/14; z 5 listopada 2015 r., II GSK 2032/15 i z 18 września 2015 r., II GSK 1602/15, wszystkie orzeczenia powołane w uzasadnieniu dostępne na stronie internetowej Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że rozważając możliwość ustalenia w postępowaniu o nałożenie kary pieniężnej, czy w danym stanie faktycznym gra jest grą na automacie w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych, nie można pominąć unormowań zawartych w ustawie o Służbie Celnej. W ustawie tej - zgodnie z treścią poszczególnych przepisów art. 2 - powierzono organom celnym kompleks zadań wynikających z ustawy o grach hazardowych: od kompetencji w kwestiach podatkowych (wymiaru, poboru) do spraw związanych z udzielaniem koncesji i zezwoleń, zatwierdzaniem regulaminów i rejestracją urządzeń. W zadaniach Służby Celnej mieści się nadto wykonywanie całościowej kontroli w wymienionych powyżej dziedzinach, a także - co istotne w realiach rozpatrywanej sprawy - w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta przebiega w myśl przepisów rozdziału 3 omawianej ustawy (art. 30 ust. 1 pkt 3), a w jej ramach funkcjonariusze celni są uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzania w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia, możliwości gry m.in. na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13). Efekt tych czynności może być wykorzystany w postępowaniu będącym następstwem ustaleń kontrolnych, umożliwiającym rozstrzygnięcie sprawy w przedmiocie kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 ustawy.

Przechodząc do rozstrzygnięcia sporu co do istnienia podstaw prawnych do ustalenia odpowiedzialności skarżącej Spółki na podstawie art. 89 ust. 1 ustawy i wydania zaskarżonej decyzji, w kontekście zarzutów dotyczących braku notyfikacji ustawy Komisji Europejskiej i naruszenia prawa Unii Europejskiej, zaznaczyć trzeba, że w orzecznictwie sądowym spór ten budzi kontrowersje. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stoi na stanowisku, że w rozpoznawanej sprawie brak było podstaw prawnych do wyłączenia stosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy. Przepis ten ma zastosowanie do każdego podmiotu urządzającego gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na posiadanie koncesji. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych penalizuje urządzanie gier hazardowych bez koncesji lub zezwolenia. Z kolei, art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy przewiduje kary za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Ustawodawca postanowił przy tym w art. 4 ust. 2, że ilekroć w ustawie jest mowa o grach hazardowych, rozumie się przez to gry losowe, zakłady wzajemne i gry na automatach, o których mowa w art. 2. Według art. 6 ust. 1 tej ustawy, koncesji na prowadzenie kasyna wymaga działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach. Stosownie zaś do art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. Całokształt przywołanych regulacji uzasadnia wniosek, że ustawodawca wprowadził odrębną regulację - mającą na celu sankcjonowanie nielegalnego urządzania jednego rodzaju gier hazardowych, a to gier na automatach w przypadku urządzania ich poza kasynem gry. Tak więc każdy podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry - bez względu na to czy ma koncesję, czy też nie - podlega karze na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych (por. wyrok NSA z 9 grudnia 2015 r., II GSK 250/14). W konsekwencji Sąd stwierdził, że wobec ustalenia okoliczności wyczerpujących delikt administracyjny z art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy, zaskarżoną decyzją prawidłowo nałożono na skarżącą karę określoną w art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy.

Z uwagi na argumentację skargi dotyczącą technicznego charakteru przepisów ustawy oraz możliwości stosowania art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy, a w konsekwencji art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy, wskazać należy, iż skarżąca akcentuje, że w kwestii mocy wiążącej przepisów omawianej ustawy TSUE wypowiedział się w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. (połączone sprawy C-213/11, C-214/11, C-217/11, tzw. wyrok w sprawie Fortuna). W ocenie Sądu, nie można jednak zgodzić się z twierdzeniem strony, że z uwagi na błędy procedury ustawodawczej i brak notyfikacji Komisji Europejskiej art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 ustawy, na podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry nie może zostać nałożona kara pieniężna za naruszenie wyartykułowanego w tym przepisie nakazu. Z treści powołanego wyroku TSUE wynika bowiem, że przedmiotem oceny Trybunału nie były unormowania dotyczące kar pieniężnych za niezgodne z prawem działania osób urządzających gry na automatach, zaś istota stanowiska TSUE wiązała się z potrzebą oceny charakteru przepisów ustanawiających wyjątki od zasady wyrażonej w art. 129 ust. 1 ustawy, a mianowicie art. 129 ust. 2, art. 135 ust. 2 i art. 138 ust. 1 ustawy. Dlatego, już choćby z tego względu chybione jest powoływanie się przez skarżącą na ten wyrok, który miał przesądzić kwestię nieobowiązywania art. 89 ustawy jako przepisu technicznego, a który nie podlegał notyfikacji Komisji Europejskiej.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny trafnie wyjaśniał pojęcie "przepis techniczny" i wskazał, że termin ten obejmuje trzy kategorie przepisów, tj. specyfikacje techniczne w rozumieniu art. 1 pkt 3 dyrektywy 98/34/WE, "inne wymagania" zdefiniowane w art. 1 pkt 4 tej dyrektywy oraz zakazy produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i użytkowania produktów, wskazane w art. 1 pkt 11 ww. dyrektywy (por. wyrok NSA z 17 września 2015 r., II GSK 1296/15). Skarżąca zdaje się nie dostrzegać, że we wskazywanym wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. TSUE orzekł, iż artykuł 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE należy interpretować w ten sposób, że przepisy krajowe tego rodzaju jak przepisy ustawy o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalne "przepisy techniczne", w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy omawianej dyrektywy, w wypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Jednocześnie jednak Trybunał wyraźnie i stanowczo podkreślił, że dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego. Oznacza to, że ostateczne dokonanie ustalenia "techniczności" poszczególnych norm ustawy o grach hazardowych należy do sądu krajowego, oceniającego ten fakt na tle całokształtu uregulowań prawnych dotyczących danej materii.

W wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. TSUE ocenił tylko art. 14 ustawy jako przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE (por. pkt 24 i pkt 25 wyroku). Natomiast w orzecznictwie nie jest kwestionowany pogląd, że art. 6 ust. 1 ustawy nie został w tymże wyroku uznany przez TSUE za przepis techniczny. Przepis ten nie kwalifikuje się do żadnej z wymienionych już wcześniej trzech kategorii przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, ponieważ nie dotyczy produktów (automatów do gier) w taki sposób, że mógłby wpływać istotnie na ich właściwości lub sprzedaż, nie jest specyfikacją techniczną ani nie wprowadza zakazu produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i użytkowania produktów, wymienionych w art. 1 pkt 11 tej dyrektywy. Art. 6 ust. 1 ustawy stanowi jedynie, że działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona na podstawie koncesji udzielonej na prowadzenie kasyna gry. Zezwolenia zaś i koncesje są uznawane za formy podmiotowej reglamentacji w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej. Komentowany przepis nie zawiera zatem żadnych ograniczeń albo warunków dotyczących strony przedmiotowej koncesjonowanej działalności, a taka strona działalności gospodarczej jest objęta dyrektywą 98/34/WE, stanowiącą główny środek sprawowania kontroli prewencyjnej z zakresu swobody przepływu towarów. W konsekwencji, nie istniałaby w ogóle potrzeba oceny skutków braku poddania projektu przepisu art. 6 ust. 1 ustawy notyfikacji Komisji Europejskiej.

Jak już natomiast wskazano na wstępie, dla stwierdzenia odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 ustawy nie jest konieczne nawiązywanie wprost do art. 14 ust. 1 ustawy. Jakkolwiek bowiem przepis określający obowiązek dla urządzającego grę pozostaje w związku z przepisem określającym sankcję za jego naruszenie, to jednak art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy samodzielnie określa działanie mające postać deliktu administracyjnego, podlegającego ustalonej w nim odpowiedzialności administracyjnej. Dlatego, w ocenie Sądu, nie można uznać, że wobec braku notyfikacji technicznego przepisu art. 14 ustawy, automatycznie brak jest również podstaw do stosowania regulacji art. 89 ustawy, niezależnie od ich charakteru.

Takie stanowisko pozostaje w zgodzie z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w powoływanym już wyroku z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt II GSK 183/14, stwierdził, że związek wskazanych przepisów nie ma charakteru, który zawsze i bezwarunkowo uzasadnia odmowę zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy, jako podstawy nałożenia kary pieniężnej, ilekroć podmiot urządzający gry na automatach czyni to poza kasynem gry. Ocena charakteru wskazanego związku nie może bowiem nie uwzględniać treści regulacji ustanowionej na gruncie art. 89 ust. 1 i ust. 2 oraz 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy o grach hazardowych, a przez to również funkcji wymienionego przepisu, które ocenić należałoby, jako samoistne. Jak stwierdził NSA, przyjęcie wskazanej zależności, na gruncie konkretnych stanów faktycznych prowadziłoby do paradoksalnych, a przez to i dalece dysfunkcjonalnych rezultatów stosowania wymienionych przepisów i to zarówno w obrębie "porządku konstytucyjnego", jak i "porządku unijnego". Zauważyć bowiem trzeba, że kara, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie jest konsekwencją dopuszczenia się czynu zabronionego, lecz skutkiem zaistnienia stanu niezgodnego z prawem. Ze stanowiska TSUE wynika natomiast, że nikt nie może powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Realizacja obowiązków sądów krajowych, wynikających z funkcji prounijnej wykładni prawa, jest z kolei wyłączona w sytuacji, gdy jej rezultat kwestionowałby podstawowe dla systemów prawa krajowego i unijnego zasady ogólne, a więc w sytuacji, gdy musiałaby być ona uznana za wykładnię contra legem. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, tak właśnie ocenić należałoby podejście do interpretacji przepisu art. 89 ust. 1 i ust. 2 ustawy o grach hazardowych w sytuacji, gdy jego rezultatem - z uwagi na brak notyfikacji art. 14 tej ustawy - miałby być wniosek o odmowie jego zastosowania w stanie faktycznym, jaki zaistniał w niniejszej sprawie. Podejściu temu sprzeciwia się bowiem ta zasada podstawowa, którą jest zasada ochrony porządku prawnego przed jego naruszeniami.

Oceniając zatem, czy zastosowany przez organy przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy można w ogóle uznać za przepis techniczny, a przez to podlegający obowiązkowi notyfikacji zgodnie z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE, należy podzielić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w komentowanym wyroku z dnia 25 listopada 2015 r. i na jego podstawie uznać, że omawiana regulacja nie ma charakteru przepisu technicznego w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, gdyż sama w sobie nie kwalifikuje się do żadnej z grup przepisów technicznych. Po pierwsze, wskazany przepis nie opisuje cech produktów, a sankcje w nim przewidziane wiążą się z działaniem polegającym na urządzaniu gier niezgodnie z zasadami, a nie z nieodpowiadającymi standardom właściwościami produktów, czy też ich jakością. Po drugie, nie stanowi on "innych wymagań", gdyż odnosi się do określonego sposobu prowadzenia działalności przez podmioty urządzające gry, a nie do produktów. Nie określa również warunków determinujących w sposób istotny skład, właściwości lub sprzedaż produktu. W końcu po trzecie, przepis ten nie ustanawia żadnego zakazu, lecz zapewnia respektowanie zasad określonych w innych przepisach ustawy, co oznacza, że w relacji do nich realizuje funkcję gwarancyjną (jest ich gwarantem). Jakkolwiek przewiduje on sankcję za działania niezgodne z prawem, to jednak ocena tej niezgodności jest dokonywana na podstawie innych wzorców normatywnych. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, "techniczności" regulacji należałoby poszukiwać w przepisach określających daną materię, a mianowicie normujących dany stan rzeczy, którego istota jest chroniona sankcją administracyjną, co z punktu widzenia istoty spornego w sprawie zagadnienia, wskazaną "techniczność" regulacji odnosi wyłącznie do art. 14 ustawy o grach hazardowych. Z tego też względu, w ocenie Sądu, charakteru technicznego nie można przypisać także regulacji art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy, określającej jedynie wysokość kary przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy oraz art. 90 ust. 1 ustawy, który jest przepisem kompetencyjnym. Omówione stanowisko w kwestii "techniczności" ww. przepisu jest przeważające w aktualnym orzecznictwie (por. wyroki NSA: z 27 stycznia 2016 r., II GSK 778/14 oraz z 2 grudnia 2015 r., II GSK 397/14).

Skoro więc powyższe przepisy nie mają charakteru technicznego, to tym samym nie wymagały notyfikacji Komisji Europejskiej. Za nieuprawnione uznać należy rozciąganie skutków braku notyfikacji przepisów technicznych, w tym także art. 14 ustawy, na całą ustawę o grach hazardowych i na te regulacje, które pozbawione są technicznego charakteru. Ani wskazywana dyrektywa, ani też powoływany wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. nie uzasadniają takiego stanowiska. Podkreślić trzeba wyraźnie, że zaniechanie obowiązku notyfikacji przepisów technicznych nie uzasadnia odmowy stosowania tych przepisów aktu prawnego, które nie mają charakteru technicznego.

W aspekcie oceny skutków niedopełnienia obowiązku notyfikacji ustawy o grach hazardowych dla stosowalności przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 tej ustawy dostrzec również wypada, że organy administracji, które zgodnie z art. 7 Konstytucji RP zobowiązane są do działania na podstawie i w granicach prawa, mają obowiązek ich stosowania. Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt P 4/14, stwierdził przy tym, iż art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy są zgodne z art. 2 w związku z art. 7 oraz z art. 20 i art. 22 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Oznacza to, że obecnie nie ma wątpliwości co do obowiązywania tych przepisów w krajowym porządku prawnym. Zauważyć ponadto należy, że w powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny wyraźnie podkreślił, iż TSUE nie miał kompetencji do oceny, czy konkretne przepisy, np. art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, mają charakter przepisów technicznych. Tak więc wyrokowi TSUE w sprawie Fortuna i inni nie można przypisywać waloru rozstrzygnięcia co do technicznego charakteru niektórych przepisów ustawy o grach hazardowych, wiążącego wszystkie sądy krajowe i inne organy publiczne. Zakres oddziaływania powyższego wyroku na ewentualne orzecznictwo krajowe sprowadza się jedynie do tego, że niektóre przepisy ustawy o grach hazardowych z perspektywy art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, mogą być potencjalnie, a więc hipotetycznie "techniczne". Rozstrzygnięcie tej kwestii należy jednak wyłącznie do sądu orzekającego w danej sprawie i stosującego przepisy krajowe ustawy o grach hazardowych. Sąd ten może oczywiście, uznając rację argumentów zawartych w wyroku TSUE w sprawie Fortuna i inni, wziąć pod uwagę także wskazówki zawarte w tym wyroku związane z prawem unijnym. Zagadnienie technicznego charakteru niektórych przepisów ustawy o grach hazardowych nie zostało jednak absolutnie przesądzone w tym wyroku, a wręcz przeciwnie, jak stwierdzono w jego sentencji, dokonanie tego ustalenia należy do sądów krajowych.

Podzielając całkowicie pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęty w powołanych wyżej orzeczeniach, uznać należało, że przepisy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy nie mają charakteru technicznego. Tym samym nie dotyczył ich wymóg notyfikacji Komisji Europejskiej. To z kolei oznacza, że kwestia braku notyfikacji omawianej ustawy nie ma żadnego znaczenia dla dokonanej w sprawie oceny. O ewentualnym naruszeniu procedury notyfikacyjnej można bowiem mówić dopiero w przypadku stwierdzenia, że mamy do czynienia z przepisem technicznym. Niemniej jednak, w odniesieniu do zarzutów strony skarżącej, która w braku notyfikacji upatruje istotnej wady postępowania ustawodawczego, celem zachowania zupełności dokonanego wywodu co do braku podstaw do uznania zasadności stanowiska skarżącej, wskazać należy, że oceniając z perspektywy zapisów Konstytucji RP konsekwencje niedochowania wymagań dotyczących notyfikacji tzw. przepisów technicznych, Trybunał Konstytucyjny w powoływanym wyroku z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt P 4/14, uznał, że notyfikacja tzw. przepisów technicznych, o której mowa w dyrektywie 98/34/WE, implementowanej do polskiego porządku prawnego rozporządzeniem w sprawie notyfikacji, nie stanowi elementu konstytucyjnego trybu ustawodawczego. Jest oczywiste, że żaden z przepisów Konstytucji nie normuje tej kwestii, ani też nie odwołuje się do niej wprost, czy nawet pośrednio. Notyfikacja tzw. przepisów technicznych jest bowiem przede wszystkim unijną procedurą, w jakiej państwo członkowskie jest zobowiązane do informowania Komisji Europejskiej i innych państw członkowskich o projektowanych przepisach technicznych, a także do uwzględniania zgłoszonych przez nie szczegółowych opinii i uwag "tak dalece, jak to będzie możliwe przy kolejnych pracach nad projektem przepisów technicznych" - art. 8 ust. 2 dyrektywy 98/34/WE. Stąd, dochowanie, czy też niedochowanie procedury notyfikacyjnej nie ma wpływu na ocenę realizacji konstytucyjnego trybu stanowienia ustawy. Stosownie do tego Trybunał Konstytucyjny uznał, że brak notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych nie świadczy o naruszeniu takich reguł stanowienia ustaw, które mają swoje wyraźne źródło w przepisach Konstytucji i które dotyczyłyby w sensie treściowym konstytucyjnego trybu ustawodawczego. Dalej wywiódł też, że brak notyfikacji kwestionowanych przepisów art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie oznacza takiego naruszenia pozakonstytucyjnej procedury ustawodawczej, które byłoby równoznaczne z naruszeniem art. 2 i art. 7 Konstytucji. Wskazał w tym zakresie, że nie można przyjąć, iż każde, choćby potencjalne uchybienie proceduralne, stanowi zawsze podstawę do stwierdzenia niekonstytucyjności aktu normatywnego i prowadzi w rezultacie do utraty przez ten akt mocy obowiązującej. Dokonując oceny zgodności podanych przepisów z art. 20 i art. 22 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji, zaznaczył natomiast Trybunał, że gwarantowana konstytucyjnie wolność działalności gospodarczej nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniom na podstawie art. 22 Konstytucji. Usprawiedliwić ingerencję w konstytucyjnie gwarantowaną wolność działalności gospodarczej może tylko "ważny interes publiczny", przy zachowaniu ustawowej formy tej ingerencji. Art. 22 Konstytucji jako lex specialis nie wyłącza jednak zupełnie stosowania art. 31 ust. 3 Konstytucji, przynajmniej w tym zakresie, w jakim "ważny interes publiczny" może być odniesiony odpowiednio do zasady proporcjonalności, wynikającej z art. 31 ust. 3 Konstytucji. Biorąc powyższe pod uwagę, Trybunał uznał, że ograniczenie wolności działalności gospodarczej wprowadzone w art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych spełnia przesłankę formalną i materialną, o których mowa w art. 22 Konstytucji. Wymóg, aby prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie urządzania gier na automatach, w tym o niskich wygranych, odbywało się jedynie w kasynach gry, jest wprowadzony w ustawie i uzasadniony ważnym interesem publicznym, w rozumieniu art. 22 Konstytucji. Kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, służy natomiast szczególnie istotnemu i ważkiemu interesowi publicznemu, jakim jest zwalczanie niepożądanych i patologicznych zjawisk, które nieuchronnie towarzyszą hazardowi, a tym bardziej grom hazardowym urządzanym w sposób nielegalny. Wysokość kary pieniężnej od każdego eksploatowanego nielegalnie automatu do gier hazardowych jest relatywnie niewielka w porównaniu z zyskami, jakie można potencjalnie osiągnąć z każdego takiego automatu. Z tych względów Trybunał uznał, że kwestionowane przepisy art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych przechodzą pomyślnie test proporcjonalności, wynikający z art. 31 ust. 3 Konstytucji.

Uwzględniając zatem stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, dostrzec trzeba, że dokonana w niniejszej sprawie wykładnia i ocena prawna, na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 i art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy, urzeczywistniają zasady konstytucyjne, w tym ustaloną w art. 2 Konstytucji zasadę demokratycznego państwa prawa i wynikającą z art. 7 Konstytucji zasadę legalizmu. Jednocześnie przeprowadzona ocena potwierdziła, że w kontrolowanej sprawie istniały podstawy faktyczne i prawne do zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 i art. 2 pkt 2 ustawy i wobec tego uznać należało, że na ich podstawie prawidłowo na skarżącą Spółkę nałożona została kara pieniężna za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry w kwocie 12.000 zł.

Zdaniem Sądu, za nieuprawniony należało uznać zarzut dotyczący naruszenia przez organ art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ w ramach przedmiotowego postępowania organ nie przeprowadzał dowodu z oględzin spornego automatu z udziałem biegłego. Organ jedynie włączył do postępowania dowód w postaci opinii biegłego przygotowanej na potrzeby postępowania karno-skarbowego, która - jak już wcześniej wyjaśniono - nie stanowiła opinii, o jakiej mowa w art. 197 Ordynacji podatkowej. Natomiast zawarty w aktach protokół z oględzin przedmiotowego automatu do gier został sporządzony przez funkcjonariusza Urzędu Celnego w ramach przeprowadzonej w dniu 10 września 2012 r. kontroli. Skarżąca miała zaś możliwość zapoznania się z powyższymi dokumentami, bowiem z akt administracyjnych wynika, że w postanowieniu z dnia 13 stycznia 2015 r. organ, stosownie do art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, wyznaczył Spółce siedmiodniowy termin do zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego. Skarżąca jednak z tego uprawnienia nie skorzystała, a zatem nie może skutecznie zarzucać, że doszło do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu.

Odnosząc się natomiast do podnoszonego przez Spółkę zarzutu naruszenia przepisu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wskazać trzeba, że zgodnie z tym przepisem organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Jak trafnie przyjmuje się w orzecznictwie, z zagadnieniem wstępnym mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Nie powstaje zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez inny organ lub sąd. Jeżeli zagadnienie wstępne wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego zagadnienia nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego. Zagadnienie wstępne wiąże się więc z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy, przy czym zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy administracyjnej nie można utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego zależeć powinno rozpatrzenie sprawy w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści. Ocena tego zagadnienia należy, ze względu na jego przedmiot, do kompetencji sądu lub innego organu, niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie. Tym samym, aby można było zakwalifikować dane zagadnienie jako wstępne, prejudycjalne, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji a rozstrzygnięciem zagadnienia, nie wystarczy jedynie pośredni związek (por. wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2013 r., II GSK 1023/11). W pełni zatem zgodzić należy się z poglądem wyrażonym w wyroku z dnia 8 grudnia 2015 r., II GSK 1597/15, że pomiędzy postępowaniem karnym prowadzonym na podstawie art. 107 § 1 K.k.s. - gdzie ustala się winę z urządzanie gier określonych tym przepisem - a postępowaniem administracyjnym w przedmiocie kary za urządzenie gier określonych art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy nie zachodzą zależności uzasadniające zawieszenie postępowania. Wynik postępowania karnego, np. jego umorzenie lub nawet uniewinnienie, nie przesądza bowiem wyniku postępowania administracyjnego w przedmiocie kar pieniężnych. Zgodnie bowiem z art. 90 ust. 1 ustawy kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa. Rzeczą tego organu jest zatem ustalenie, czy spełnione zostały przesłanki podlegania karze pieniężnej określone w art. 89 ustawy. W świetle tych przepisów brak jest podstaw prawnych do uznania, że wymierzenie kary pieniężnej za urządzanie gier na podstawie art. 89 w ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy wymaga uprzedniego rozstrzygnięcia sądu karnego. Podobne stanowisko wyraził NSA w wyroku z dnia 24 listopada 2015 r., sygn. akt II GSK 2053/15, wedle którego postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej (kary administracyjnej) i postępowanie karno-skarbowe prowadzone w sprawie o czyn z art. 107 § 1 K.k.s. są postępowaniami odrębnymi, niepowiązanymi ze sobą w związku materialno-prawnym, który można by kwalifikować w kontekście art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo jedynie dostrzec można, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 21 października 2015 r., sygn. akt P 32/12, orzekł, iż art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186, z późn. zm.), są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Z przedstawionych powyżej przyczyn Sąd za niezasadne uznał żądanie zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego z uwagi na toczące się postępowanie o przestępstwo skarbowe określone w art. 107 § 1 K.k.s.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.