Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 785/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 165a par. 1. art. 14b par. 5b i par. 5c, art. 14h
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), sędzia WSA Tomasz Sałek, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 listopada 2018 r. sprawy ze skargi Gminy S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2018 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2017 r., nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy S. kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z 8 lutego 2018 r. Gmina S. (zwana dalej: "Skarżącą", "Stroną", "Wnioskodawcą" lub "Gminą") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] stycznia 2018 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1.1. W dniu 11 września 2017 r. Skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie skutków podatkowych związanych z ukończoną inwestycją pn. "Budowa sieci kanalizacyjnej w miejscowości [...] z przyłączami" oraz zdarzeń przyszłych związanych z prowadzonymi i planowanymi przez Gminę projektami inwestycyjnymi, których przedmiotem są w szczególności budowa, przebudowa, rozbudowa oraz modernizacja infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej na terenie Gminy.

We wniosku Skarżąca wskazała, że jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Składa do właściwego urzędu skarbowego comiesięczne deklaracje VAT-7.

Skarżąca zaznaczył, że planuje wykonać zadanie inwestycyjne o nazwie "Modernizacja sieci wodno-kanalizacyjnej wraz z oczyszczalnią ścieków w Gminie (...)". Niniejsze zadanie zasięgiem obejmie teren całej gminy.

Oszacowane koszty realizacji inwestycji to około 4.048.645,00 zł brutto (tj. 3.291.500,00 złotych netto). Skarżąca uzyskała dofinansowanie na realizację niniejszej inwestycji w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko w wysokości 2.797.775 zł. Podatek VAT jest kosztem niekwalifikowanym.

Jedyne wystawione dotychczas faktury związane z inwestycją dotyczyły wykonania wniosku o uzyskanie dofinansowania w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko z Funduszu Spójności oraz opracowania studium wykonalności powyższego projektu zadania inwestycyjnego. Skarżąca do dnia dzisiejszego nie odliczała podatku VAT w ww. inwestycji. Wszystkie faktury zakupowe wystawiane będą na nabywcę - Stronę. Gmina nie ma możliwości realizacji zadania związanego z doprowadzeniem wody oraz odprowadzeniem ścieków, w związku z tym zadania związane z gospodarką wodno-ściekową realizowane są przez powołaną w tym celu spółkę. Spółka ta prowadzi zadania w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz zbiorowego odprowadzenia ścieków. Planowana do modernizacji sieć kanalizacji sanitarnej i wodociągowej oraz oczyszczalnie ścieków przekazane są spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie odpłatnych umów dzierżawy. Jedynym udziałowcem spółki jest Strona. Spółka ta świadczy usługi komunalne, pobiera opłaty za dostawę wody, a opłaty pobierane od odbiorców za eksploatację są w całości przychodem przedsiębiorstwa. Reasumując powyższe. Skarżąca zobligowana jest do wydzierżawiana sieci innemu podmiotowi - w tym przypadku spółce z o.o.

Dnia 31 sierpnia 2011 roku aktem notarialnym zawiązano spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - Zakład Gospodarki Komunalnej Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. W wyniku tych zmian organizacyjno-prawnych czyli przekształcenia ZGK w spółkę oraz czynników ekonomicznych Skarżąca wydzierżawia przedmiotową inwestycję na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy, a tym samym służy ona Gminie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Faktury VAT dokumentujące ponoszone wydatki na realizację inwestycji wystawiane będą na Skarżącą. Efekty projektu na podstawie przepisów o podatku dochodowym będą zaliczane w księgach rachunkowych Wnioskodawcy do środków trwałych podlegających amortyzacji. Wartość początkowa inwestycji przekroczy kwotę 15.000.00 zł.

Skarżąca wezwana do uzupełnienia przedmiotowego wniosku wskazała, że roczny czynsz z tytułu umowy dzierżawy sieci wodno-kanalizacyjnej dot. inwestycji zostanie ustalony jako 0,10% wartości przedmiotu dzierżawy. Wartość przedmiotu dzierżawy zostanie ustalona po zakończeniu realizacji inwestycji i stanowić będzie wartość wytworzenia środka trwałego. Obrót z tytułu dzierżawy sieci wodno-kanalizacyjnej będącej przedmiotem inwestycji nie będzie znaczący dla budżetu Gminy. Dochody z tytułu dzierżawy będą się kształtowały w wielkości ok. 0.005% w skali roku w stosunku do dochodów ogółem, a ok. 0,01% w stosunku do dochodów własnych gminy.

W trakcie realizacji umowy zarówno Skarżąca jak i jej jednostki organizacyjne będą odbiorcami usług dostawy wody i odbioru ścieków. Spółka, działając jako spółka prawa handlowego (sp. z o.o.) nie wchodzi w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą wobec czego czynności wykonywane przez Spółkę mieszczą się w zakresie przedmiotowym VAT i są dokumentowane fakturami VAT. Spółka wystawia faktury VAT za usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na podstawie umów zawartych z Miastem i Gminą jak również pozostałymi jednostkami organizacyjnymi Miasta i Gminy. Cena usług dostarczania wody i odbioru ścieków jest ustalona dla Gminy i jej jednostek organizacyjnych na podstawie obowiązujących taryf. Wobec powyższego cena kształtuje się na takim samym poziomie dla Gminy i jej jednostek organizacyjnych jak i dla innych odbiorców, zgodnie z przyjętą uchwałą dotyczącą zatwierdzenia taryf dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków obowiązujących na terenie Miasta i Gminy.

W związku z powyższym opisem Skarżąca zdała następujące pytania:

1. Czy odpłatne udostępnienie Infrastruktury na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT?

2. Czy w związku z odpłatnym udostępnieniem Inwestycji na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy oraz w związku z zamiarem wydzierżawienia inwestycji w budowie na rzecz Spółki, bezpośrednio po oddaniu Inwestycji w budowie do użytkowania, Gmina ma / będzie miała prawo do pełnego odliczenia kwot podatku VAT naliczonego wynikających z faktur dokumentujących wydatki poniesione / ponoszone przez Gminę na ich realizację?

3. Czy w odniesieniu do inwestycji w Infrastrukturę, których realizacja rozpocznie się w przyszłości, a które to inwestycje bezpośrednio po oddaniu ich do użytkowania zostaną odpłatnie wydzierżawione Spółce, Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w cenie wy datków związanych z ich realizacją?

4. W jaki sposób Gmina powinna dokonać odliczenia podatku naliczonego w cenie wydatków na wytworzenie infrastruktury?

W ocenie Strony w zakresie:

- pytania nr 1: Odpłatne udostępnienie Infrastruktury na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT,

- pytania nr 2: W związku z odpłatnym udostępnieniem Inwestycji na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy oraz w związku z zamiarem wydzierżawienia Inwestycji w budowie na rzecz Spółki, bezpośrednio po oddaniu Inwestycji w budowie do użytkowania, Gminie przysługuje / będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione / ponoszone na ich realizację,

- pytania nr 3: W odniesieniu do inwestycji w Infrastrukturę, których realizacja rozpocznie się w przyszłości, a które to inwestycje bezpośrednio po oddaniu ich do użytkowania zostaną odpłatnie wydzierżawione Spółce, Gminie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w cenie wydatków ponoszonych na ich realizację,

- pytania nr 4: Gmina jest uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków ponoszonych:

• w okresie do 31 grudnia 2013 r., w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym otrzymała fakturę dokumentującą nabycie towarów lub usług związanych z Infrastrukturą (zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy z 11 marca o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.)

• po 1 stycznia 2014 r., w deklaracji za okres, w którym otrzymała / otrzyma fakturę dokumentującą nabycie towarów lub usług związanych z Infrastrukturą, o ile w okresie tym (lub wcześniej) po stronie dostawcy / usługodawcy powstał / powstanie obowiązek podatkowy w VAT w zakresie transakcji dokumentowanej tą fakturą (z uwzględnieniem art. 86 ust. 11 u.p.t.u.),

Po upływie tych okresów Gmina będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, zgodnie z wskazanymi powyżej zasadami nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, zgodnie z art. 86 ust. 13 (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. jak i po 1 stycznia 2014 r.).

1.2. Postanowieniem z [...] grudnia 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Strony z 8 września 2017 r. złożonego do organu podatkowego 11 września 2017 r. i uzupełnionego 30 października 2017 r.

W wydanym postanowieniu organ uznał, że opisane we wniosku działanie Gminy kreuje uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej.

Na poparcie przyjętego przez siebie stanowiska organ powołał opinię Szefa KAS wydaną w postępowaniu interpretacyjnym prowadzonym w sprawie innego podatnika, która zdaniem organu podatkowego została wydana w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym odpowiadającym opisowi stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazanego przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że przedstawione przez niego stanowisko we wskazanym na wstępie postanowieniu znajduje oparcie w opinii Szefa KAS, do której uzyskania jest on zobowiązany zgodnie z art. 14b § 5c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201, ze zm., dalej: "O.p.")

1.3. Pismem z 14 grudnia 2017 r. Gmina złożyła zażalenie na ww. postanowienie z 6 grudnia 2017 r., zarzucając mu naruszenie art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b O.p., art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 5 O.p., art. 121 § 1 w zw. z art 14b § 5b w zw. z art. 14h O.p., art. 165a §1 w zw. z art. 14h O.p.

1.4. Postanowieniem z [...] stycznia 2018 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy własne postanowienie z [...] grudnia 2017 r.

W uzasadnieniu postanowienia organ, wskazał, że w ramach postępowania dotyczącego wydawania interpretacji indywidualnych organ upoważniony nie ma uprawnień, ani możliwości szczegółowego badania przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdyż opiera się jedynie na treści wniosku. Niemniej jednak określone konstrukcje prawno-gospodarcze mogą prowadzić do wniosku uzasadniającego przypuszczenie możliwości zastosowania w odniesieniu do opisywanych sytuacji art. 5 ust. 5 u.p.t.u.

W innej sprawie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej działając na podstawie art. 14b § 5b i § 5c O.p., pismem z dnia 8 sierpnia 2017 r., zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez innego wnioskodawcę, będącego jednostką samorządu terytorialnego istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.

W odpowiedzi na ww. wystąpienie Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał opinię z 17 sierpnia 2017 r., w której stwierdził, że w przedstawionym opisie sprawy, za uzasadnione można uznać przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej.

W ocenie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na szczególną uwagę zasługuje fakt, że w przypadku gdyby ww. inwestycja nie była przedmiotem dzierżawy, a np. zostałaby nieodpłatnie przekazana i byłaby wykorzystywana przez Zakład Gospodarki Komunalnej Sp. z o.o. do wykonywania przez tę Spółkę czynności opodatkowanych, to Gminie nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej inwestycji. Ponadto, podana w stanie faktycznym wysokość rocznego czynszu na tak niskim poziomie, tj. w wysokości 0,10% wartości przedmiotu dzierżawy uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności planowanych pomiędzy Skarżącą a Spółką. W powołanej opinii wskazano również, że podana wartość dzierżawy nie jest kalkulowana w sposób uwzględniający wydatki poniesione przez Stronę na przedmiotową inwestycję, a tym samym brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej wartości dzierżawy.

Analizując treść ww. opinii i stan faktyczny opisany we wniosku organ podatkowy stwierdził, że stan faktyczny/zdarzenie przyszłe opisane we wniosku, odpowiada zagadnieniu przedstawionemu we wniosku, który był przedmiotem opinii wydanej uprzednio przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej.

Jak bowiem wynika z okoliczności przedstawionych we wniosku oraz z okoliczności będących przedmiotem ww. opinii Szefa KAS, każda z jednostek samorządu terytorialnego dokonywała nakładów inwestycyjnych na sieci kanalizacji wodociągowych o znacznej wartości. W przedmiotowej opinii sieć kanalizacyjna następnie została przekazana na podstawie umowy dzierżawy podmiotom trzecim. W analizowanym wniosku Gmina zdecydowała się wydzierżawić inwestycję Zakładowi Gospodarki Komunalnej sp. z o.o., w którym Gmina ma 100% udziałów. Okoliczności sprawy przedstawione przez obydwie jednostki samorządu terytorialnego wskazują, iż czynsz dzierżawny nie jest kalkulowany w sposób uwzględniający wydatki poniesione przez te jednostki samorządu terytorialnego na przedmiotowe inwestycje. Wręcz przeciwnie brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej wartości czynszu dzierżawnego ustalonego przez te jednostki samorządu terytorialnego. W analizowanej sprawie, kwota czynszu na poziomie 2 429,61 zł rocznie, co daje niespełna 202,50 zł miesięcznie, została skalkulowana w oparciu o wartość początkową inwestycji tj. 15.000 zł (tak też ma być kalkulowany czynsz dzierżawny w przypadku pozostałej infrastruktury, która ma być oddana w dzierżawę - dotyczy inwestycji w toku i planowanych). Gmina z góry założyła też, że nakłady inwestycyjne nie zostaną zwrócone. Biorąc natomiast pod uwagę, że koszt takich przedsięwzięć to często wartość kilku milionów złotych, tego typu kalkulacja nie ma żadnego ekonomicznego uzasadnienia. Poza tym, w kontekście charakteru zawartej umowy (odpłatna dzierżawa), mało wiarygodne wydaje się stwierdzenie, że główną przesłanką ustalenia czynszu dzierżawnego na tak niskim poziomie miała być troska o klienta zewnętrznego, aby wartość tego czynszu nie wpływała nadmiernie na zwiększenie taryfy za dostarczaną wodę i odprowadzane ścieki. Ten cel z jeszcze większą korzyścią dla klienta końcowego, mógłby zostać osiągnięty w dużo prostszy sposób, np. poprzez zawarcie umowy nieodpłatnego przekazania infrastruktury na rzecz Spółki. Wówczas jednak Gminie nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu omawianych inwestycji.

Ponadto, wykonywanie przez Dzierżawcę takich czynności jak: bieżące przeglądy, naprawa i konserwacja infrastruktury oraz ponoszenie kosztów jej utrzymania i eksploatacji, co do zasady mieszczą się w jego obowiązkach wynikających z art. 697 Kodeksu cywilnego. Zatem trudno tu mówić o jakiś ponadnormatywnych świadczeniach dzierżawcy, które mogłyby mieć istotny wpływ na poziom czynszu dzierżawnego.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzeń przyszłych stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u., mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej. W konsekwencji przyjęto, że istniała zatem podstawa do odmowy wszczęcia postępowania w zakresie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o art. 14b § 5b w związku z art. 14b § 5c O.p.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułował żądanie uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono:

1. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1) naruszenie art. 217 § 2 w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 5b w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia zajętego przez organ stanowiska sprowadzającego się do uznania, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, która to niekonsekwencja organu znalazła wyraz w braku przedstawienia właściwego zdaniem poziomu czynszu, który powinna zastosować Skarżąca wydzierżawiając infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną do spółki komunalnej, aby organ podatkowy nie powziął wątpliwości w przedmiocie zgodności wspomnianej transakcji z celem w jakim zostały wprowadzone przepisy u.p.t.u., a więc stworzeniem podmiotom działającym na rynku krajowym równych warunków do prowadzenia działalności gospodarczej, uwzględniając przy tym różnorodność życia gospodarczego tych podmiotów;

2) naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 5b oraz w zw. z art. 14h O.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie objętej wnioskiem Skarżącej w wyniku uznania, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u., mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej w przypadku, w którym organ nie dokonał analizy ogółu obiektywnych czynników stanowiących podstawę podjętej przez Gminę uzasadnionej gospodarczo decyzji o wydzierżawieniu infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej do spółki komunalnej za określoną cenę (czynsz);

3) art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 5b O.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania i uznanie, że w sprawie objętej wnioskiem Skarżącej można uznać za uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego pomimo spełnienia warunków formalnych wyrażonych na gruncie ustawy o VAT, tj. zamiaru wykonywania czynności opodatkowanych przy pomocy infrastruktury wodociągowo - kanalizacyjnej (dzierżawa do spółki komunalnej), w wyniku których to czynności zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 u.p.t.u. powstałoby po stronie Gminy prawo do odliczenia VAT, stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u., mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem któremu służą przepisy ustawy o VAT - w sytuacji, w której działanie Gminy nie jest nakierowane na osiągnięcie takiej korzyści, a stanowi wyłącznie prawnie dopuszczalne wykorzystanie infrastruktury gminnej, które to wykorzystanie jest również gospodarczo uzasadnione, a w konsekwencji powyższego naruszenia:

4) naruszenie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez uznanie, iż postępowanie w sprawie objętej wnioskiem Skarżącej nie może być wszczęte z uwagi na istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą przepisy u.p.t.u., a w konsekwencji wydanie przez organ podatkowy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania interpretacyjnego, byłoby sprzeczne z celem, któremu służą przepisy u.p.t.u., które to działanie doprowadziło do utrzymania w mocy zaskarżonego przez Skarżącą postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania interpretacyjnego w jej sprawie; a ponadto:

6) art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 1 O.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie objętej wnioskiem Skarżącej w oparciu o opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wydaną w sprawie innego podmiotu - w sytuacji, gdy przedmiotem tej opinii było zagadnienie, które nie odpowiada stanowi faktycznemu/zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu przez Gminę w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy zasadności odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego powiązanego z uznaniem, że przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny i zdarzenie przyszłe odnośnie odliczenia podatku naliczonego w związku z wydzierżawieniem Spółce infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej Gminy prowadzi do uzasadnionego przypuszczenia, że może stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.

5. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Organ nie wykazał istnienia uzasadnionego przypuszczenia nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.

6.1. W myśl art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W orzecznictwie wydanym na tle stosowania tego przepisu wielokrotnie prezentowany był pogląd, że w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej to wnioskodawca, opisując stan faktyczny/ zdarzenie przyszłe, określa granice, w jakich organ dokonuje wykładni przepisów, a organ nie jest uprawniony do prowadzenia własnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego czy też dokonania jego modyfikacji.

6.2. Spór w sprawie dotyczy wykładni regulacji prawnej, upoważniającej organ interpretacyjny do odmowy wydania interpretacji indywidualnej (art. 14b § 5b O.p.) i odmowy w tej mierze wszczęcia postępowania (art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p.), z uwagi na uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku mogą stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u.

Dodać należy, że w art. 14b § 5c O.p. zawarte zostały warunki formalne, wymagane dla zastosowania omawianej instytucji. Zgodnie z art. 14b § 5b O.p. nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Na podstawie art. 14b § 5c O.p. organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.

6.3. O nadużyciu prawa może być mowa wówczas, gdy działania podmiotu są pozorne i mają na celu wyłącznie uniknięcie opodatkowania lub uzyskanie prawa do odliczenia VAT naliczonego. W wyrokach z dnia 20 czerwca 2013 r. w sprawach C-653/11 i C-255/02, Halifax i inni, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wskazał, że transakcje, których dokonanie stanowi nadużycie, powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. Z kolei z wyroku TSUE C-110/99, Emsland-Stärke wynika, że aby doszło do nadużycia prawa unijnego, muszą zostać stwierdzone dwa elementy:

a) element obiektywny – przejawiający się w sztucznym tworzeniu warunków do odnoszenia określonych korzyści; "sztuczność" działania polega na tym, że działania są podejmowane wyłącznie w celu uzyskania korzyści, natomiast nie mają żadnego innego uzasadnienia; zaistnienie tych okoliczności zawsze musi być podjęte na tle konkretnego przypadku;

b) element subiektywny – wola uzyskania korzyści niezgodnej z celami prawa unijnego.

Na mocy art. 5 ust. 5 u.p.t.u. przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Stosownie do art. 5 ust. 4 u.p.t.u., przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności, o których mowa w ust. 1, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa.

W rozpoznawanej sprawie organ wskazał, że na gruncie postępowania dotyczącego wydawania interpretacji indywidualnych organ upoważniony nie ma uprawnień ani możliwości szczegółowego badania przedstawionego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, gdyż opiera się jedynie na treści wniosku. Niemniej jednak określone konstrukcje prawno-gospodarcze mogą prowadzić do wniosku uzasadniającego przypuszczenie możliwości zastosowania w odniesieniu do opisywanych sytuacji art. 5 ust. 5 u.p.t.u.

6.4. Dokonując wykładni art. 14b § 5b O.p. akcent należy położyć na to, że odnośnie nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. musi istnieć "uzasadnione przypuszczenie". Nie oznacza to więc pewności co do nadużycia prawa. Jednak z drugiej strony owo "przypuszczenie" musi być oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek; coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy się w określony sposób (por. Słownik języka polskiego, opracowanie: L. Drabik. A. Kubiak-Sokól, E. Sobol, L. Wiśniakowska. PWN 1996, s. 1111). Analizowane pojęcie "uzasadnionego przypuszczenia" odnosi się do podstawy faktycznej rozstrzygnięcia odmawiającego wydania interpretacji. Chodzi więc o to, że organ interpretacyjny odmawiając wydania interpretacji musi dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość nadużycia prawa jest oparta na konkretnych informacjach, a nie spekulacjach, domysłach, czy wyczuciu organu.

Po wprowadzeniu do systemu prawa w art. 14b § 5b O.p. negatywnej przesłanki wydania interpretacji wymagane jest posiadanie przez organ danych, z których w zasadny sposób można wywieść, czy w odniesieniu do analizowanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) może istnieć nadużycie prawa. Nie jest wymagana pewność, czy całkowite przekonanie o zaistnieniu podstaw do twierdzenia o nadużyciu prawa, jednakże nie wystarcza również samo "przypuszczenie", jeśli nie jest ono wystarczająco "uzasadnione", czyli umotywowane w kontekście art. 5 ust. 5 u.p.t.u.

6.5. Podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia stanowił art. 165a § 1 O.p., w myśl którego gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Wśród "innych przyczyn", o których mowa w tym przepisie, mieści się niewątpliwie przypadek, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p., stanowiący, że nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.

7.1. Odnosząc się do prezentowanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej argumentacji wskazać należy, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z postępowaniem interpretacyjnym, w którym organ jest związany stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę i nie może dokonywać własnych ustaleń oraz przeprowadzać dowodów. Zgodzić należy się z poglądem WSA w Gdańsku wyrażonym w wyroku z 10 kwietnia 2018 r., I SA/Gd 136/18 (wyroki powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej także jako "CBOSA"), że okoliczności świadczące o nadużyciu czy obejściu prawa nigdy nie będą elementem stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację, gdyż trudna do wyobrażenia jest sytuacja, w której wnioskodawca wprost wskazuje, że dokonuje danej czynności, mając na celu nadużycie czy obejście prawa (zob. także wyrok WSA w Lublinie z 2 marca 2018 r., sygn. I SA/Lu 72/18, CBOSA).

Przypomnieć należy, że to na podatniku spoczywa obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, który następnie wyznacza granice ochrony prawnej związanej z wydaną na jego podstawie interpretacją indywidualną. Jeżeli rzeczywisty stan faktyczny będzie odbiegał od tego przedstawionego we wniosku o interpretację, co może ustalić organ podatkowy w postępowaniu wymiarowym, to w takim przypadku strona nie będzie mogła skorzystać z ochrony wynikającej z wydanej na jej wniosek interpretacji indywidualnej (zob. wyrok NSA z 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1788/15; CBOSA).

7.2. Sąd identyfikuje się z wyżej przedstawionymi poglądami doktryny oraz judykatury.

Opowiadając się w tak poczynionych ustaleniach za zasadnością skargi wskazać należy na kilka argumentów, które nie pozwalają na pozostawienie w obrocie prawnym zaskarżonego postanowienia.

7. 3. W ocenie Sądu, zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 165a § 1 w związku z przepisami art. 14b § 5b i § 5c oraz art. 14h O.p., w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie wykazał, że w sprawie wystąpiły przesłanki wydania postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Bezzasadnie przyjął, że Gmina, która zamierza dokonywać czynności opodatkowanych VAT planuje dokonać nadużycia prawa podatkowego w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Organ nie wykazał jednak, na czym to nadużycie prawa miałoby polegać. Wadliwie założył, że powinnością Gminy jest (będzie) nieodpłatne przekazanie infrastruktury Spółce. Dyrektor KIS nie wykazał, że w świetle obowiązujących przepisów prawa Gmina powinna przekazać Spółce nieodpłatnie infrastrukturę kanalizacyjną.

Sąd nie dostrzega żadnych podstaw, aby przyjmować, że modelowym działaniem, a wręcz pewnego rodzaju aksjomatem działania Gminy jest nieodpłatne przekazanie infrastruktury Spółce. Taki wzorzec nie wynika z przepisów.

Organ nie wykazał, że zawarcie umowy dzierżawy z Spółką ma na celu nabycie (zachowanie) prawa do odliczenia podatku naliczonego wbrew celom realizowanym przez przepisy u.p.t.u.

Skarżąca ma rację twierdząc, że prawo do odliczenia w odniesieniu do infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej jest naturalną konsekwencją wykorzystywania tej infrastruktury do czynności opodatkowanych.

Argumentacja organu byłaby trafna, gdyby co do zasady, w świetle u.p.t.u., Gminie nie przysługiwało prawo od odliczenia podatku naliczonego z tytułu inwestycji w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną. Wtedy zabieg polegający na wydzierżawieniu infrastruktury, a przez to doprowadzenie do uzyskania prawa do odliczenia podatku jawiłby się jako anomalia, sprzeczna z celem przepisów. Odliczenie podatku naliczonego jest istotą podatku VAT i ma na celu zapewnienie neutralności tego podatku dla podatnika. Odliczenie, samo w sobie, nie może być traktowane jako niedopuszczalna korzyść podatkowa. Organ winien był wykazać, że w stanie faktycznym sprawy prawodawca krajowy lub unijny stworzył taki model prawny, który nie dopuszcza do korzystania z prawa odliczenia podatku.

7.4. W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, fakt ustalenia wynagrodzenia z tytułu odpłatnego udostępnienia infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej na rzecz Spółki na niskim poziomie w stosunku do wartości realizowanych przez Gminę inwestycji, kreuje uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą przepisy o VAT.

Organ w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazał, że podana w stanie faktycznym kwota nie jest kalkulowana w sposób uwzględniający wydatki poniesione przez Gminę na przedmiotową inwestycję, a tym samym brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej wartości wynagrodzenia. Zatem – w ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej - możemy mieć do czynienia z transakcją, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy (ustalenie odpłatności), ma zasadniczo na celu osiągniecie korzyści podatkowych (odliczenie podatku naliczonego), których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Organ zanegował tym samym istotne elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawione przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji, tj. wskazał na wątpliwości dotyczące wartości przedmiotu dzierżawy, gdy z treści wniosku wynika, że jest to wartość rynkowa, stosowana przez inne Gminy. Czyli Organ działał wbrew wskazanym wyżej założeniom, dotyczącym braku podstaw do szczegółowego badania przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) we wniosku o wydanie interpretacji. Nie wykazał przy tym, że wartość czynszu dzierżawy infrastruktury wskazana przez Gminę różni się od wartości rynkowej i mieści się w pojęciu "określonych konstrukcji prawno-gospodarczych", które mogą prowadzić do wniosku uzasadniającego przypuszczenie możliwości zastosowania art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Organ bezpodstawnie założył, że wartość wynagrodzenia znacząco odbiega od jego wartości rynkowej i ma istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Pominął wskazywaną we wniosku okoliczność dotyczącą wykonywania czynności opodatkowanych VAT z wykorzystaniem infrastruktury.

7.5. Organ wywodzi, że w kontekście charakteru zawartej umowy (odpłatna dzierżawa), "mało wiarygodne wydaje się stwierdzenie", że główną przesłanką ustalenia czynszu dzierżawnego na tak niskim poziomie miała być troska o klienta zewnętrznego, aby wartość tego czynszu nie wpływała nadmiernie na zwiększenie taryfy za dostarczaną wodę i odprowadzane ścieki. Organ wskazuje, że ten cel, z jeszcze większą korzyścią dla klienta końcowego, mógłby zostać osiągnięty w dużo prostszy sposób, np. poprzez zawarcie umowy nieodpłatnego przekazania infrastruktury na rzecz Spółki. Wówczas jednak Gminie nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu omawianych inwestycji.

Organowi umyka, że niniejszej sprawie chodzi o wykazanie "uzasadnionego przypuszczenia" nadużycia prawa, a nie o spekulowanie, jaka czynność jest prostsza, a jaka bardziej skomplikowana. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie zostało przecież powiązane ze stopniem skomplikowania czynności prawnych.

Niezależnie od tego, w argumentacji organu tkwi wewnętrza sprzeczność. Z jednej strony organ nie wierzy, że Gmina ustalając niski czynsz dzierżawny troszczy się o mieszkańców i podsuwa Skarżącej model działania jeszcze względniejszy dla mieszkańców. Organ nie zauważa, że ten model jest względniejszy dla mieszkańców Gminy tylko pozornie, bo brak w dochodach gminy czynszu dzierżawnego musiałby zostać rekompensowany w inny sposób, np. przez zwiększenie obciążeń podatkowych tych samych mieszkańców. Z drugiej jednak strony, argumentacja organu wykazuje, że ustalając niski czynsz dzierżawny Gmina nie stara się uzyskać zwrotu poniesionych nakładów inwestycyjnych. Takie działanie wymagałoby przerzucenia na mieszkańców kosztów inwestycji; przy wysokim czynszu dzierżawnym musiałaby to zrobić Spółka starając się zachować rentowność. Organ nie może się zdecydować, czy Gmina powinna dążyć do uzyskania zwrotu kosztów inwestycji ustalając wysoki czynsz dzierżawny, czy powinna z tego zrezygnować przekazując Spółce całą inwestycję nieodpłatnie.

7.6. Sąd nie znalazł również podstaw do przychylenia się do stanowiska administracji podatkowej, że ustalona na niskim poziomie wartość czynszu dzierżawnego uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności pomiędzy Gminą i Spółką oraz przyjęcie, że celem transakcji jest osiągnięcie korzyści podatkowych (odliczenie podatku VAT naliczonego).

W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie wskazał, jaki jego zdaniem jest "właściwy" poziom wynagrodzenia z tytułu umowy dzierżawy. Zdaniem Sądu, nie można postrzegać prawa do zrealizowania zasady neutralności podatku VAT z perspektywy wysokości wynagrodzenia. Innymi słowy, nie ma żadnego pułapu czy wzorca wysokości świadczenia w ramach legalne zawartego kontraktu (umowy), który pozwoliłby na postawienie granicy akceptującej bądź tamującej skorzystanie z zasady odliczalności. Należy w tym miejscu odwołać się do orzecznictwa TSUE (sprawy C-255/2, C – 419/14), które winien uwzględniać organ w przypadku odwoływania się do art. 14b § 5b O.p., a które wskazuje na realne prawo podmiotu gospodarczego do czynienia oszczędności i minimalizowania kosztów prowadzenia swojej działalności, w tym kosztów podatkowych.

Zdaniem Sądu, odmawiając wszczęcia postępowania, organ nie wykazał, że przedstawione okoliczności stanu faktycznego pozwalają na jednoznaczną ocenę, że pod pozorem zawartych umów Gmina dąży do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowych.

W ocenie Sądu, należy zgodzić się z argumentacją Skarżącej, że kalkulacja wynagrodzenia nie może opierać się wyłącznie na wysokości wydatków poniesionych na inwestycję, lecz musi uwzględniać realia gospodarcze panujące na danym obszarze. Okolicznością notoryjną jest, że gminne przedsiębiorstwa wodno-kanalizacyjne mają monopolistyczny charakter. Skoro w stosunkach tych istnieje właściwie jeden typ oferenta, okoliczność ta powinna być uwzględniona przy ocenie zasad kształtowania stosunku cywilnoprawnego w zakresie wynagrodzenia. Jak słusznie podnosi Strona w skardze, organ wykonawczy jednostki samorządu terytorialnego ma ograniczone możliwości dyktowania warunków umowy, skoro istnieje na rynku tylko jeden potencjalny odbiorca infrastruktury. Ponadto jak trafnie podnosi Skarżąca w przedmiotowej sprawie Gmina nie przyjęła skomplikowanej struktury gospodarczej, ani nie przyjęła rozwiązania nietypowego, nadmiernie skomplikowanego, nieuzasadnionego gospodarczo. Skarżąca nie ma na celu osiągnięcia korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż prawo do odliczenia VAT w odniesieniu do infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej jest naturalną konsekwencją wykorzystywania przedmiotowej infrastruktury do czynności opodatkowanych. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę w składzie siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 4/15) dotyczącą możliwości odliczenia VAT od ponoszonych przez Gminę wydatków na infrastrukturę, która po wybudowaniu jest przez nią nieodpłatnie przekazywana do gminnego zakładu budżetowego i służy do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

8. Dodatkowo wskazać należy, że w niniejszej sprawie organ interpretujący powołał się na opinię Szefa KAS w zakresie, o jakim mowa w art. 14b § 5b O.p. Opinia ta została wydana w innej sprawie, w której to – w ocenie organu interpretującego – przedstawione okoliczności były w kwestiach istotnych zbieżne. Pozwalało to, zdaniem organu, na postawienie w obu badanych sprawach tożsamych wniosków. Zatem – w ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej – okoliczności sprawy, dla której Szef KAS wydał opinię z dnia 17 sierpnia 2017 r., jak i okoliczności niniejszej sprawy, wskazują na schemat działania jednostek samorządu terytorialnego, które w swoich skutkach są takie same, tj. takiego ułożenia swoich działań, które prowadzą do osiągnięcia korzyści podatkowych przez te jednostki samorządu terytorialnego. Odpowiedniość, w rozumieniu art. 14b § 5c O.p., stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego w wydanej uprzednio opinii Szefa KAS, zdaniem organu, nie nakazuje istnienia analogiczności (tożsamości) ze stanem w niniejszej sprawie.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organ nie zrealizował w sposób właściwy obowiązku wynikającego z art. 14b § 5c O.p., co słusznie zarzuciła w skardze Gmina wskazując na naruszenie tej normy prawnej w sposób mogący mieć istotny wpływ na wydany akt. Organ ograniczył się do zacytowania w uzasadnieniu kontrolowanego postanowienia fragmentu opinii, obejmującego stan faktyczny będący przedmiotem oceny Szefa KAS. Dokonał oceny przedstawionego przez stronę zdarzenia przyszłego, każdorazowo odwołując się do stanowiska organu opiniującego. W żadnym razie cytowany fragment opinii Szefa KAS nie może zastąpić wykonania przez organ interpretacyjny obowiązku wynikającego z art. 14b § 5b O.p. Jest to szczególnie istotne z punktu widzenia zasad związanych z wydawaniem interpretacji indywidualnych, w których organ jest związany przedstawionym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym i nie może go samodzielnie przekształcać. Zawarte w przepisie art. 14b § 5b O.p. pojęcie "uzasadnione przypuszczenie" odnosi się właśnie do podstawy faktycznej rozstrzygnięcia odmawiającego wydania interpretacji.

Nie chodzi przy tym o odrębną ocenę sądowoadministracyjną opinii Szefa KAS (dokument ten nie mieści się w kręgu form aktywności organów administracji publicznej, które mogą zostać wyeliminowane przez Sąd z obrotu prawnego - argument z art. 3 § 2-3 P.p.s.a.), ale o należytą kontrolę prawidłowości oceny organu interpretującego w badanej sprawie. Rzeczą organu w przypadku zastosowania art. 14b § 5b O.p. jest wykazanie istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że w przedstawionych we wniosku realiach dojdzie do nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u., co uwzględniać musi także bogate stanowisko judykatury (w tym TSUE) wskazujące na realne prawo podmiotu gospodarczego (a tak należy postrzegać w kontekście sprawy także Gminę) do czynienia oszczędności i minimalizowania kosztów prowadzenia swojej działalności, w tym kosztów podatkowych. Oznacza to, że nie każda oszczędność podatkowa, czy czynność do niej prowadząca, stanowi nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u.

9. Analogiczny pogląd do prezentowanego w uzasadnianym wyroku prezentowany jest w wyrokach (obecnie nieprawomocnych) innych Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Olsztynie z 13 września 2018 r., I SA/Ol 310/18 i 27 czerwca 2018 r., I SA/Ol 311/18; w Gliwicach z 13 września 2018 r., III SA/Gl 603/18; w Łodzi z 13 czerwca 2018 r., I SA/Łd 318/18; w Lublinie z 2 marca 2018 r., I SA/Lu 72/18; w Warszawie z 14 czerwca 2018 r., VIII SA/Wa 281/18; w Kielcach z 6 września 2018 r., I SA/Ke 205/18.

10. 1. Rzeczą organu w przypadku zastosowania art. 14b § 5b O.p. jest wykazanie istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że w przedstawionych we wniosku realiach dojdzie do nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Nie każda oszczędność podatkowa, czy czynność do niej prowadząca, stanowi nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u., ale tylko taka, w której działania są pozorne i mają na celu zasadniczo uniknięcie opodatkowania.

W tym stanie rzeczy, w ocenie Sądu organ naruszył art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c O.p. w sposób, który może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tych warunkach - co już wskazano - rozstrzyganie o istocie problemu w niniejszej sprawie jest przedwczesne.

10.2. Podsumowując przedstawioną argumentację, zasadny okazał się podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organ art. 165a w zw. z 14b § 5b O.p. poprzez przyjęcie, że w sprawie istnieją "inne przyczyny" uniemożliwiające dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W świetle powyższych rozważań za trafne Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące wydania zaskarżonych postanowień z naruszeniem art. 14b § 5b w zw. z art. 5 ust. 5 u.p.t.u. oraz art. 14b § 5c O.p. z przyczyn, o których mowa wyżej. Podstawowym uchybieniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest jednak naruszenie art. 165a § 1 O.p. w związku z przepisami art. 14b § 5b i § 5c oraz art. 14h O.p., w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

10.3. Końcowo należy jeszcze raz podkreślić, że to na podatniku spoczywa obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, który następnie wyznacza granice ochrony prawnej związanej z wydaną na jego podstawie interpretacją indywidualną. Jeżeli rzeczywisty stan faktyczny będzie odbiegał od tego przedstawionego we wniosku o interpretację - co może ustalić organ podatkowy w postępowaniu podatkowym – to w takim przypadku strona nie będzie mogła skorzystać z ochrony wynikającej z wydanej wcześniej na jej wniosek interpretacji indywidualnej. Nie ulega bowiem wątpliwości, że okoliczność obejścia czy nadużycia prawa może być ustalana przez organ w ramach postępowania podatkowego.

10.4. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni ocenę prawną zaprezentowaną w uzasadnieniu niniejszego wyroku, a jeżeli uzna, że wnioskodawca nie dokonał wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego - wezwie go do usunięcia braków w tym zakresie.

10.5. Mając na uwadze powyższe, po rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, zgodnie z art. 119 pkt 3 P.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, czyli uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora KIS na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz postanowienie je poprzedzające na podstawie art. 135 P.p.s.a.

11. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 100 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu - Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153).