Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 907/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-08-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 190
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 5 ust. 1 pkt 1 art. 7 ust. 2 art. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2009 r. sprawy ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2006 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylona decyzja i uchylone postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz W. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem, który wpłynął do organu pierwszej instancji w dniu 11 sierpnia 2006 r., Skarżąca wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji dotyczącej stosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze. zm.; dalej powoływanej jako "ustawa o VAT"), w przypadku dokonania czynności przekazania jedynemu wspólnikowi spółki z o.o. majątku, jaki pozostanie po jej likwidacji. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że po zakończeniu likwidacji i zaspokojeniu wierzycieli, Spółka przekaże nieodpłatnie, na mocy art. 286 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej "k.s.h."), nieupłynniony majątek, w tym należącą do spółki pływalnię z zapleczem, jedynemu wspólnikowi spółki, którym jest m. W..

Zdaniem Spółki, nie będzie ona miała obowiązku uiszczenia podatku VAT "likwidacyjnego" na podstawie art. 14 ustawy o VAT, gdyż w artykule tym postanowiono, iż opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają towary (...), w przypadku;

1) rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej;

2) zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną (...)

a więc artykuł ten dotyczy wyłącznie osób fizycznych, oraz spółek cywilnych i spółek mniemających osobowości prawnej, podczas gdy Skarżąca jest spółką prawa handlowego posiadającą osobowość prawną.

Spółka nie będzie też opodatkowana podatkiem VAT na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 powołanej wyżej ustawy, gdyż przekazanie pływalni nastąpi na rzecz jedynego wspólnika Spółki, którym jest miasto W., na cele publiczne, a nie na jego "cele osobiste".

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] września 2006 r., sprostowanym w dniu 3 października 2006 r. uznał, iż towary, które pozostaną po likwidacji Skarżącej na mocy art. 14 ustawy o VAT nie będą podlegały opodatkowaniu, natomiast opodatkowane będzie przekazanie na rzecz wspólnika pływalni, ponieważ przekazanie tej pływalni, w procesie likwidacji majątku Spółki, miastu W., jest przekazaniem towaru na cele osobiste wspólnika, który realizując zadania ustawowe wykorzystywał będzie tę pływalnię na cele publiczne.

Na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła zażalenie, wnosząc o jego zmianę w części dotyczącej opodatkowania czynności przekazania pływalni na rzecz jedynego wspólnika. W uzasadnieniu podniosła, że przekazanie to będzie rozliczeniem z tytułu posiadanych udziałów w spółce. W procesie likwidacji bowiem wspólnik staje się wierzycielem spółki z tytułu kwoty likwidacyjnej. Skarżąca podniosła, że podczas likwidacji majątek spółki nie będzie spieniężany i przekazany Miastu. Zdaniem Skarżącej, w sprawie nie ma zastosowania przepis art. 5 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. Przekazanie pływalni nie jest bowiem przekazaniem na cele osobiste, gdyż Miasto, działając na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. Nr 142, poz. 1591 ze zm.; dalej powoływanej jako "u.s.g.") i prowadząc pływalnię realizuje zadania własne.

Decyzją z dnia [...] lutego 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., uchylił postanowienie organu pierwszej instancji i orzekł, iż przekazanie jedynemu wspólnikowi majątku pozostałego po likwidacji spółki z o.o. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W uzasadnieniu wyjaśnił, że dostawą towarów, w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, jest także przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

- przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia;

- wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub części. Skoro zatem ustawa o VAT dla swoich własnych potrzeb definiuje pojęcie dostawy towarów, nie można utożsamiać dostawy towarów na gruncie podatku VAT z cywilnoprawną umową dostawy.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, jeśli podatnik odliczył podatek naliczony przy nabyciu towarów to ich nieodpłatne przekazanie, gdyby było nieopodatkowane, w istocie stanowiłoby nabycie bez opodatkowania. Stoi to w sprzeczności z zasadą powszechności oraz neutralności opodatkowania. Jeśli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku, to nieodpłatne przekazanie tego towaru pozostaje neutralne podatkowo, gdyż podatnik już raz został obciążony faktycznym kosztem podatku. Nie ma tutaj znaczenia, czy podatnik odliczył podatek czy też nie, istotne jest jedynie, czy mu to prawo przysługiwało. W rezultacie nieodpłatne przekazania towarów podlegają opodatkowaniu, jeśli przy nabyciu tychże towarów przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia całości lub części podatku naliczonego, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie, ponieważ Skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego.

Stwierdził też w tej sytuacji, że Skarżąca, zwracając w procesie likwidacji majątek dokona na rzecz jedynego wspólnika, dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. Przyznał przy tym rację Skarżącej, że m. W. jest jej wierzycielem z tytułu kwoty likwidacyjnej. Jeżeli wspólnikowi należna jest od Skarżącej wypłata z tytułu podziału majątku, wspólnik dysponuje prawem podmiotowym jakim jest wierzytelność, tzn. prawem wierzyciela do żądania od dłużnika (Spółki) świadczenia w postaci dzielonego majątku ( art. 353 § 1 k.c.) Na spółce ciąży natomiast obowiązek spełnienia tegoż świadczenia. Jeżeli zatem Skarżąca wyda wspólnikowi towar z tytułu udziału w podziale majątku, to tego rodzaju przekazanie wspólnikowi należnego mu majątku podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów.

Odnosząc się do zastosowania art. 14 ustawy o VAT wskazał, że dotyczy on opodatkowania majątku pozostałego po likwidacji spółki cywilnej, spółki prawa handlowego niemającej osobowości prawnej bądź zaprzestania prowadzenia działalności przez osobę fizyczną nie zaś spółki kapitałowej. Ponadto artykuł ten dotyczy opodatkowania towarów, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy lub towarów własnej produkcji, nie ma zaś zastosowania do czynności jaką jest podział majątku pozostałego po likwidacji spółki, który stanowić mogą także inne aktywa rzeczowe niż zakupione czy wytworzone towary.

Na powyższą decyzję Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W uzasadnieniu skargi, ponownie przedstawiając stan faktyczny sprawy podkreśliła, że zgodnie z wykładnią gramatyczną art. 7 ust. 2 ustawy o VAT przedmiotem opodatkowania jest tylko i wyłącznie przekazanie towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem w sytuacji, gdy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub części. Katalog przykładowych czynności, został określony w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT i jest to na przykład przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub innych osób wskazanych w powołanym wyżej przepisie. W ocenie Skarżącej, obowiązujące przepisy nie zawierają wyraźnego postanowienia, że opodatkowaniu podlega każda czynność polegająca na nieodpłatnym zbyciu towarów, bez względu na cel tego zbycia.

Zdaniem Skarżącej, wykładnia gramatyczna art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE, potwierdzona w orzecznictwie ETS, pozwala stwierdzić, że za dostawę towarów należy uznać zarówno nieodpłatne zbycie towarów, które nastąpiło w związku z wykorzystaniem towaru na cele inne niż działalność gospodarcza, jak również nieodpłatne zbycie towarów, które nastąpiło w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Tym samym, Skarżąca uznała, że przepis art. 7 ust. 2 ustawy o VAT jest sprzeczny zarówno z art. 16 Dyrektywy, jak i orzecznictwem ETS. Podatnik stosując art. 7 ust. 2 ustawy o VAT i nie dokonując opodatkowania czynności nieodpłatnego wydania towarów w sytuacji, gdy jest to związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, nie może ponosić negatywnych konsekwencji takiego postępowania.

Skoro zatem ustawodawca w art. 14 ustawy o VAT odniósł się tylko do opodatkowania towarów pozostałych w wyniku likwidacji działalności prowadzonej przez osoby fizyczne, spółki cywilne oraz spółki prawa handlowego nie posiadające osobowości prawnej, to brak jest podstaw do opodatkowania podatkiem od towarów i usług spółek prawa handlowego posiadających osobowość prawną.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 15 października 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Skarżącej.

Sąd wskazał, iż z badanych przepisów art. 5 i art. 7 ustawy o VAT wynika, że dostawą towarów objętą opodatkowaniem, a więc mieszczącą się w przedmiocie opodatkowania określonym w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, tj. w pojęciu "odpłatnej dostawy towarów", mieszczą się także niektóre nieodpłatne przekazania towarów. Ustawodawca za takie uznał te z nich, które są dokonywane na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Innymi słowy art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, zrównuje czynności dokonane bez wynagrodzenia z czynnościami odpłatnymi, oczywiście przy spełnieniu warunków wymienionych w tym przepisie i z zastrzeżeniem płynącym z ust. 3 tego artykułu (wyłączenie zrównania z uwagi na przedmiot objęty czynnością nieodpłatną). W ten sposób, jakiekolwiek nieodpłatne przekazanie przez podatnika należących do jego przedsiębiorstwa towarów (rozumianych w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT jako rzeczy ruchome oraz wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty), innych niż drukowane materiały reklamowe i informacyjne oraz prezenty o małej wartości i próbki, wchodzi w zakres objęty pojęciem "odpłatnej dostawy towarów", o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części oraz - co jest istotne w niniejszej sprawie - przekazanie nastąpiło na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. To ostatnie zastrzeżenie, umiejscowione we wstępnej części art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, odnosi się również do wyliczonych przykładowo czynności, wśród których znalazło się przekazanie towarów bez wynagrodzenia, a to oznacza, iż cel przekazania takich towarów jest niezbędnym elementem dopełniającym zakres znaczeniowy tych czynności.

W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie przekazanie towarów, w tym przede wszystkim pływalni, nastąpi celem rozliczenia nakładów jedynego wspólnika spółki w związku z jej likwidacją. Etap przekazania towarów poprzedzony być musi zakończeniem bieżących interesów i zaprzestaniem faktycznej działalności przez Spółkę. Celem likwidacji jest także zakończenie działalności spółki w sensie podmiotowym czyli wykreślenie jej z Krajowego Rejestru Sądowego. Jeżeli wspólnikowi należy się od spółki zwrot nakładów, wspólnik dysponuje prawem podmiotowym jakim jest wierzytelność, czyli prawem wierzyciela do żądania od dłużnika (spółki), świadczenia w postaci wypłaty kwoty stanowiącej równowartość nakładów na inwestycje spółki. W miejsce świadczenia pieniężnego może być wykonane świadczenie rzeczowe (przekazanie towarów). W sprawie nie ma znaczenia, że wierzytelność wynika z umowy spółki i uchwały wspólników. Tego rodzaju rozliczenie się ze wspólnikiem podlega niewątpliwie opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów. Sąd nadmienił, iż ustawa o podatku od towarów i usług dla swoich własnych potrzeb definiuje pojęcie "dostawy towarów".

W rozpatrywanej sprawie, na tle stanu faktycznego nakreślonego przez Skarżącą, nie ulega wątpliwości, że przekazanie towarów przez likwidowaną spółkę nastąpi na cele inne niż związane z prowadzonym przez nią przedsiębiorstwem. Nieuzasadniony był, zdaniem Sądu, zarzut niewłaściwej interpretacji przez organ podatkowy art. 7 ust. 2 ustawy o VAT oraz zarzut niezgodności art. 7 ust 2 wyżej powołanej ustawy z treścią art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE.

Zgodnie z art. 16 Dyrektywy opodatkowaniu podlega:

1) przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników,

2) nieodpłatne przekazanie towarów,

przeznaczenie towarów do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność. Tak więc, z regulacji wspólnotowych nie wynika warunek, by dla uznania za dostawę, nieodpłatne przekazanie towarów przeznaczone było na cel inny niż związany z przedsiębiorstwem, co więcej, także nieodpłatne przekazanie towarów na cele prowadzonej działalności gospodarczej powinno być opodatkowane.

Z przepisów polskiej ustawy wynika korzystniejsza regulacja – opodatkowuje się bowiem jedynie wszelkie nieodpłatne przekazania towarów na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem, a nie wszelkie nieodpłatne przekazanie.

Nie zasługiwał także na akceptację w ocenie Sądu, zarzut naruszenia art. 14 ustawy o VAT poprzez jego błędną interpretację. Sąd przychylił się do stanowiska organu odwoławczego, iż nie można mówić o naruszeniu art. 14 wyżej powołanej ustawy, gdyż artykuł ten nie dotyczy rozwiązania i likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a jedynie spółek cywilnych i spółek prawa handlowego nie mających osobowości prawnej oraz osób fizycznych, które zaprzestały prowadzenia działalności gospodarczej. Z brzmienia tego artykułu nie można wnioskować a contrario, iż skoro w artykule tym, nie wymieniono spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, to przy likwidacji tej spółki, towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów nie podlegają opodatkowaniu. Art. 14 ustawy o VAT, ze względu na zakres podmiotów do których się odnosi, nie ma zastosowania do opisanego przez Skarżącą stanu faktycznego sprawy.

Pismem z dnia 28 listopada 2007 r. Spółka wniosła skargę kasacyjną na powyższy wyrok sądu I instancji, w której zarzuciła:

- naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, w postaci naruszenia art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT poprzez uznanie, że przekazanie majątku likwidowanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na mocy art. 286 § 2 K.s.h., jedynemu wspólnikowi, jakim jest miasto W., podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podczas gdy czynność ta nie spełnia przesłanek uznania ją za podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem, ponieważ nie wypełnia definicji niedopłatnej dostawy towarów zawartej w ustawie,

- naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT w związku z art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG) obowiązującej do dnia 31 grudnia 2007 r. oraz pkt. 5 preambuły do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r., co skutkowało brakiem dokonania dyrektywnej wykładni prawa i naruszyło, w tym konkretnym przypadku, fundamentalną zasadę neutralności i powszechności tego podatku.

Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżąca wskazała, że gdyby uznać za prawidłową interpretację wskazaną przez WSA w wyroku z dnia 15 października 2007 r., z której wynika, że przekazanie majątku likwidowanego podatnika jego wspólnikom jest czynnością podlegająca opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 lub art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, to bezwzględnie czynność ta wywołałaby skutki również przy przekazaniu majątku likwidowanej spółki niemającej osobowości prawnej jej wspólnikom. Tym samym przy przekazaniu majątku spółki jej wspólnikom doszłoby do podwójnego opodatkowania tej czynności: raz na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy (zgodnie z interpretacją wyrażoną w wyroku z dnia 15 października 2007 r.), a drugi raz - na podstawie art. 14 ust. 1 tej ustawy.

Zdaniem Skarżącej, interpretacji niejasnego przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nie można opierać wyłącznie o gramatyczną wykładnię prawa krajowego, którą zaprezentował WSA w Warszawie, bez uwzględnienia dyrektywnej wykładni prawa. Szczególnie ma to miejsce w sytuacji, gdy gramatyczna wykładnia przepisu stałaby w sprzeczności z podstawowymi zasadami funkcjonowania podatku od towarów i usług wyrażonymi w prawie wspólnotowym, w tym w szczególności z zasadą neutralności tego podatku i zasadą powszechności. WSA stwierdzając, że przekazanie majątku likwidowanej spółki z o.o. innej osobie prawnej jest przekazaniem towarów na cele nie związane z prowadzonym przedsiębiorstwem i skoro przysługiwało likwidowanemu podmiotowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, to ma on obowiązek uznać tę czynność za opodatkowaną i wykazać podatek należny pomija - w ocenie strony - fakt, że taki wniosek narusza fundamentalną zasadę neutralności podatku VAT wyrażoną w przepisach art. 2 I Dyrektywy oraz w punkcie 5 preambuły do 112 Dyrektywy oraz zasadę powszechności. Zasada neutralności wyraża się m. in. tym, że podatek od towarów i usług nie powinien obciążać podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, gdyż całym ciężarem powinien zostać obciążony ostateczny nabywca, czyli konsument.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2008 r. sygn. akt I FSK 59/08 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi.

W uzasadnieniu wskazał, iż rację ma autor skargi kasacyjnej, że analiza art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 2 oraz art. 14 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że ratio legis tych norm prawnych jest zachowanie warunków neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz zasady powszechności opodatkowania w przypadku specyficznych czynności wykonywanych przez podatników. Zasadą jest, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług m. in. jest odpłatna dostawa towarów. Jednocześnie od tej zasady ustawodawca wprowadził szereg wyjątków w celu zachowania zasady neutralności i powszechności opodatkowania. I tak w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o VAT wskazał jako czynność opodatkowaną dwa rodzaje czynności nieodpłatnych wykonanych przez podatnika podatku od towarów i usług w stosunku do towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością pod warunkiem, że w momencie nabycia lub wytworzenia tych towarów będących przedmiotem czynności przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego (art. 7 ust. 2 pkt 2). Co wymaga szczególnego podkreślenia, warunek ten był niezbędny do wprowadzenia w celu zachowania właśnie zasady neutralności. Dodatkowo, ze względu na specyfikę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, z której wynika, że przedmiotem opodatkowania są czynności wypełniające definicję dostawy towarów, przy jednoczesnym założeniu, że w obrocie gospodarczym mogą występować również sytuacje, w których podatnik nie wykona w stosunku do tych towarów czynności uznanej za dostawę, mimo wszystko ustawodawca nałożył na taki podmiot obowiązek odprowadzenia podatku od towarów i usług. Z sytuacją taką mamy miejsce w art. 14 ust. l ustawy o VAT, zgodnie z którym ustawodawca, nie chcąc złamać podstawowych zasad opodatkowania: zasady neutralności oraz zasady powszechności, wprowadza opodatkowanie remanentu końcowego po likwidacji spółek nie mających osobowości prawnej lub działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną. Brak takiego zapisu spowodowałby możliwość uniknięcia płacenia podatku od towarów i usług przez osoby fizyczne (byłych wspólników spółek nie mających osobowości prawnej lub osoby, które prowadziły jednoosobową działalność gospodarczą). Skoro bowiem przejmują jako osoby fizyczne majątek spółki (czy też wykorzystywany wcześniej majątek do działalności gospodarczej) po likwidacji i od majątku tego został odliczony podatek od towarów i usług, to występujące w tym przypadku w roli konsumentów osoby fizyczne otrzymałyby towary bez podatku od towarów i usług, co naruszałoby zasadę powszechności opodatkowania. Stąd też konieczność wykazania podatku należnego z tytułu remanentu końcowego na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o VAT.

NSA wskazał, iż gdyby uznać za prawidłową interpretację wskazaną Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, z której wynika, że przekazanie majątku likwidowanego podatnika jego wspólnikom jest czynnością podlegająca opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 lub art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, to bezwzględnie czynność ta wywoływałaby skutki również przy przekazaniu majątku likwidowanej spółki nie mającej osobowości prawnej jej wspólnikom. Prowadziłoby to konkluzji, że wydanie majątku w ramach likwidacji handlowej spółki osobowej zostanie opodatkowane dwukrotnie raz na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT i drugi raz na podstawie art. 14 ustawy. Nie trzeba podkreślać, iż rezultat taki jest całkowicie niedopuszczalny w świetle ogólnych zasad prawa w Polsce oraz całości porządku konstytucyjnego. Wykładnia systemowa wewnętrzna nie pozwala wyprowadzenie wniosku, że art. 14 ustawy o VAT stanowi lex specialis w stosunku do art. 7 ust. 2. Należy bowiem zwrócić uwagę na fakt, iż ustawodawca chcąc zaznaczyć, że w stosunku do pewnego rozwiązania ustawowego inne przepisy przewidują wyjątki, posługuje się w wielu miejscach sformułowaniem "z zastrzeżeniem" i odsyła do konkretnego przepisu. Pomiędzy art. 7 ust. 2 a art. 14 ustawy o VAT brakuje tego typu odesłania.

NSA podkreślił, iż uzasadnienie wyroku Sądu I instancji opiera się na gramatycznej wykładni art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, bez uwzględnienia dyrektywnej wykładni prawa. Sąd I instancji stwierdzając, że przekazanie majątku likwidowanej spółki z o.o. innej osobie prawnej jest przekazaniem towarów na cele nie związane z prowadzonym przedsiębiorstwem i skoro przysługiwało likwidowanemu podmiotowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, to ma on obowiązek uznać tę czynność za opodatkowaną i wykazać podatek należny (art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT), zupełnie pomija fakt, że taki wniosek narusza zasadę neutralności podatku VAT wyrażoną w przepisach art. 2 I Dyrektywy oraz w punkcie 5 preambuły do 112 Dyrektywy oraz zasadę powszechności. Zasada opodatkowania konsumpcji wymaga interpretowania art. 7 ust. 2 ustawy o VAT tak, aby zapewnić opodatkowanie wszystkich sytuacji, w których przekazanie towaru wiąże się z konsumpcją. Oznacza to, że przekazanie towarów, które nie posiadają wartości konsumpcyjnej dla odbiorcy; nie powinno być opodatkowane. Jednocześnie zachowana powinna przy tym być zasada neutralności - co oznacza, że VAT nie może obciążyć podatnika prowadzącego działalność, jeśli zaś do takiego obciążenia dochodzi, to powinna być zapewniona możliwość odliczenia podatku.

Zastosowanie przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT do sytuacji wydania majątku w ramach likwidacji spółki z o.o. w okolicznościach, jakie miały miejsce w niniejszej sprawie, prowadziło by do naruszenia zasady neutralności podatku VAT.

Wydanie majątku w ramach likwidacji spółki kapitałowej wspólnikowi mającemu osobowość prawną prawie zawsze będzie przekazaniem towarów pomiędzy dwoma podatnikami. Ponadto, skoro towary te stanowiły część majątku spółki wykorzystywaną przez nią w działalności gospodarczej, należy założyć, że ich odbiorca również prowadzący taką działalność nie działa jako konsument, a przeciwnie, że przekazane mu towary wykorzysta w działalności gospodarczej. A zatem interpretacja art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nakazująca zastosowanie go do sytuacji wydania majątku spółki wspólnikowi, który jest osobą prawną, w praktyce w większości przypadków będzie się łączyć z naruszeniem wymienionych zasad.

Dodatkowo zwrócił uwagę na okoliczność, że konsekwencją przyjęcia stanowiska organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji byłoby to, że opodatkowanie wydania majątku w ramach likwidacji spółki kapitałowej na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT odbywałoby się na zasadach ogólnych, tak jak w przypadku każdego nieodpłatnego przekazania. Zgodnie zatem z art. 106 ust. 7 ustawy o VAT podatnik musi udokumentować wydanie fakturą wewnętrzną, przy czym faktura taka może być wystawiona dopiero po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego. Podatek wynikający z faktury wewnętrznej jest następnie ujmowany w ewidencji oraz wykazywany na zasadach ogólnych w deklaracji podatkowej składanej 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym przypadał moment rozpoznania obowiązku podatkowego. Tymczasem wydanie majątku wspólnikom w ramach likwidacji jest w zasadzie ostatnią czynnością poprzedzającą złożenie wniosku o wykreślenie spółki z rejestru. Z momentem tego wykreślenia spółka zostaje rozwiązana i ustaje byt osoby prawnej. W konsekwencji w momencie, w którym kształtuje się zobowiązanie podatkowe i powstaje obowiązek zadeklarowania i uiszczenia podatku, podatnik zobowiązany do zapłaty może już nie istnieć. Co więcej, nie ma również żadnego podmiotu, który byłby jego następcą prawnym - w szczególności brak regulacji, które czyniłyby takimi następcami byłych wspólników. Ten ostatni fakt powoduje również, że w razie braku dobrowolnej zapłaty podatku przez rozwiązywaną spółkę w późniejszym okresie nie ma już prawnej możliwości wyegzekwowania zaległości. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może bowiem zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, nie ma zaś możliwości takiego doręczenia, jeśli podatnik został już zlikwidowany.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej jako p.p.s.a., Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, iż Sąd rozpoznający sprawę zobligowany był uchylić decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2007 r. o poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W., bowiem organy obu instancji w podanym przez podatnika stanie faktycznym przyjęły wadliwą interpretację art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

Ze stanu faktycznego wskazanego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynikało, iż po zakończeniu likwidacji i zaspokojeniu wierzycieli, Spółka przekaże nieodpłatnie, na mocy art. 286 § 2 k.s.h., nieupłynniony majątek, w tym należącą do spółki pływalnię z zapleczem, jedynemu wspólnikowi spółki, którym jest m. W..

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwestia, czy czynność przekazania majątku likwidowanej spółki kapitałowej wspólnikowi będącemu osobą prawną podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Wskazać należy, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez mego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2. wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Jednocześnie na uwadze należy mieć treść art. 14 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku:

1. rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej;

2. zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wiążącej Sąd orzekający analiza powyżej zacytowanych przepisów wskazuje, że ratio legis tych norm prawnych jest zachowanie warunków neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz zasady powszechności opodatkowania w przypadku specyficznych czynności wykonywanych przez podatników. Zasadą jest, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług m. in. jest odpłatna dostawa towarów. Jednocześnie od tej zasady ustawodawca wprowadził szereg wyjątków w celu zachowania zasady neutralności i powszechności opodatkowania. I tak w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o VAT wskazał jako czynność opodatkowaną dwa rodzaje czynności nieodpłatnych wykonanych przez podatnika podatku od towarów i usług w stosunku do towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością pod warunkiem, że w momencie nabycia lub wytworzenia tych towarów będących przedmiotem czynności przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego (art. 7 ust. 2 pkt 2). Warunek ten był niezbędny do wprowadzenia w celu zachowania właśnie zasady neutralności. Dodatkowo, ze względu na specyfikę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, z której wynika, że przedmiotem opodatkowania są czynności wypełniające definicję dostawy towarów, przy jednoczesnym założeniu, że w obrocie gospodarczym mogą występować również sytuacje, w których podatnik nie wykona w stosunku do tych towarów czynności uznanej za dostawę, mimo wszystko ustawodawca nałożył na taki podmiot obowiązek odprowadzenia podatku od towarów i usług. Z sytuacją taką mamy miejsce w art. 14 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym ustawodawca, nie chcąc złamać podstawowych zasad opodatkowania: zasady neutralności oraz zasady powszechności, wprowadza opodatkowanie remanentu końcowego po likwidacji spółek nie mających osobowości prawnej lub działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną. Brak takiego zapisu spowodowałby możliwość uniknięcia płacenia podatku od towarów i usług przez osoby fizyczne (byłych wspólników spółek nie mających osobowości prawnej lub osoby, które prowadziły jednoosobową działalność gospodarczą). Skoro bowiem przejmują jako osoby fizyczne majątek spółki (czy też wykorzystywany wcześniej majątek do działalności gospodarczej) po likwidacji i od majątku tego został odliczony podatek od towarów i usług, to występujące w tym przypadku w roli konsumentów osoby fizyczne otrzymałyby towary bez podatku od towarów i usług, co naruszałoby zasadę powszechności opodatkowania. Stąd też konieczność wykazania podatku należnego z tytułu remanentu końcowego na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o VAT.

Zatem zważyć należało, iż skoro w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasada neutralności podatku od towarów i usług oraz powszechności opodatkowania, która przejawia się w obciążeniu tym podatkiem ostatecznego konsumenta, przemawia za uznaniem, że przekazanie majątku po likwidacji spółki kapitałowej jest czynnością cywilnoprawną nieopodatkowaną, interpretacja dokonana przez organy podatkowe obu instancji jest nieprawidłowa.

W konsekwencji interpretacja prawna stanu faktycznego opisanego przez podatnika, we wniosku jest zasadna. Zatem przekazanie pozostałego majątku po likwidacji Spółki W. pozostanie czynnością nieopodatkowaną zarówno na podstawie art. 7 ust. 2 jak i art. 14 ust. 1 ustawy o VAT, które to przepisy mogłyby mieć zastosowanie do opisanego we wniosku stanu faktycznego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ponownie udzielając interpretacji podatkowej, stosownie do art. 153 p.p.s.a. związany jest oceną prawną wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, a co za tym idzie wykładnią Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonanej w wyroku z dnia 21 kwietnia 2009 r. Winien mieć na uwadze, iż wydanie majątku w ramach likwidacji spółki kapitałowej wspólnikowi mającemu osobowość prawną prawie zawsze będzie przekazaniem towarów pomiędzy dwoma podatnikami. Co więcej, skoro towary te stanowią część majątku spółki wykorzystywaną przez nią w działalności gospodarczej, należy założyć, że ich odbiorca również prowadzący taką działalność nie działa jako konsument, a przeciwnie, że przekazane mu towary wykorzysta w działalności gospodarczej. A zatem interpretacja art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nakazująca zastosowanie go do sytuacji wydania majątku spółki wspólnikowi, który jest osobą prawną, w praktyce w większości przypadków będzie się łączyć z naruszeniem zasady neutralności i powszechności opodatkowania.

Wobec tego, Sąd rozpoznający sprawę, na podstawie art. 145 § 1pkt 1 lit "a" p.p.s.a.a. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W., wobec naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego, co miało wpływ na wynik sprawy.

Sąd orzekł o niewykonalności zaskarżonej decyzji i poprzedzającego ją postanowienia na podstawie art. 151 p.p.s.a., a o kosztach orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.