Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1759/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 5 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 209/08 w sprawie ze skargi L. P. Spółki z o. o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 18 stycznia 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2005 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2. zasądza od L. P. Spółki z o. o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 55400 zł (słownie: pięćdziesiąt pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 209/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi L. Sp. z o.o. z siedzibą w G., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 18 stycznia 2008 r., Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2005 r., określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana oraz orzekł o kosztach postępowania.

W uzasadnieniu Sąd I instancji przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania. W tych ramach Sąd wskazał, że decyzją z 10 września 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. określił skarżącej spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za marzec 2005 r., w tym kwotę zwrotu różnicy podatku w sposób odmienny od deklarowanej przez podatnika w złożonej za ten miesiąc korekcie deklaracji podatkowej VAT-7 oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie dodatkowe. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w dniu 3 stycznia 2005 r. podatnik nabył od L. S.A. z siedzibą w M. zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zgodnie z umową nabywca przejął wskazane zobowiązania zbywcy. Wystawioną w dniu 10 stycznia 2005 r. z tytułu przejęcia zobowiązań fakturę skorygowano fakturą z dnia 21 marca 2005 r., albowiem czynność ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ podatkowy uznał, że skutek wystawienia powyższych faktur podlega ocenie zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: ustawa o VAT.

Decyzją z dnia 18 stycznia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy zauważył, że kwestią sporną w sprawie objętej odwołaniem jest uprawnienie podatnika do obniżenia podatku należnego w deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług za marzec 2005 r. o kwotę 26.140.919 zł. na podstawie faktury korygującej wystawionej dnia 21.03.2005 r. (do faktury wystawionej dnia 10.01.2005 r.). Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, że okolicznością bezsporną jest wydanie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. w dniu 6 lipca 2007 r. decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r., zgodnie z którą potwierdzono prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę (§19 ust. 4 w zw. z § 20 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971 ze zm.). W ocenie organu odwoławczego, wbrew stanowisku podatnika uprawnienie do zmniejszenia podatku należnego zostało zrealizowane w miesiącu, w którym wystawiono fakturę pierwotną (styczeń 2005 r.) z uwagi na okoliczności zaistniałe po stronie podatku należnego ustalone za ten okres rozliczeniowy, a strona nie złożyła odwołania od decyzji organu pierwszej instancji z dnia 06.07.2007 r., zgadzając się na uwzględnienie w rozliczeniu podatku należnego za styczeń 2005 r. przedmiotowej faktury VAT-korekta z dnia 21.03.2005 r.

Organ stwierdził, że skoro spółka otrzymała potwierdzenie odbioru faktury korygującej wystawionej dnia 21.03.2005 r. oznacza to, że przejęcie zobowiązań objętych tą fakturą pozostaje zgodnie z prawem poza zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług i tym samym nie dojdzie do nieuzasadnionego obniżenia podstawy opodatkowania. Powyższa transakcja została uwzględniona w rozliczeniu podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. na podstawie decyzji z dnia 06.07.2007 r., od której strona nie wniosła odwołania i tym samym przyjęła rozliczenie podatku od towarów i usług w niej zaprezentowane za prawidłowe. W ocenie organu brak było zatem podstaw do tego, aby ponownie przyznać stronie prawo do zmniejszenia podatku należnego za marzec w wysokości 26.140.919,84 zł. na podstawie faktury VAT-korekta, skoro podatek wykazany w fakturze pierwotnej nie stanowił w rozliczeniu ze stycznia 2005 r. ani podatku należnego, ani podatku do wpłaty.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka zarzuciła decyzji naruszenie art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), gdyż organ II instancji, podobnie jak organ I instancji powołując się na przepis § 20 ust. 1, ust.6 w zw. z § 19 ust.4 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. nie wskazał, w jakim stopniu skarżąca Spółka naruszyła przepisy. Zarzucono również naruszenie § 19 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów poprzez: błędną wykładnię i odmowę zastosowania, w sytuacji, gdy Spółka otrzymała w marcu 2005 r. potwierdzenie odbioru faktury korygującej z dnia 21.03.2005 r., a zatem w świetle powołanego przepisu miała prawo do obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za marzec 2005 r. Wskazano również na naruszenie art.121, art.122 i art.187 Ordynacji podatkowej poprzez nieuprawnione sugerowanie, że "powyższa transakcja została uwzględniona w rozliczeniu podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. na podstawie decyzji z dnia 6.07.2007r.", a zatem, że skutki prawnopodatkowe związane z fakturą korygującą z dnia 21.03.2005 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. przeniósł do rozliczenia za styczeń 2005 r. Ponadto, strona wskazała na naruszenie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej tj. zasad postępowania dowodowego, jak również art.109 ust. 5 ustawy o VAT, gdyż Spółka ewentualnie zawyżyła kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, nie w deklaracji, lecz w korekcie deklaracji złożonej na podstawie art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej w G. pominął fakt, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. miał pełną wiedzę na temat przyczyn korekt VAT-7 za marzec 2005 r. (złożonych w dniach 27.05.2005 r., 12.04.2006 r.), gdyż Spółka złożyła stosowne wyjaśnienie jako załącznik, w związku z czym nałożenie sankcji naruszyło zasadę zaufania. Strona pozostawała w przekonaniu wynikającym z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 28 marca 2006 r. i 6 lipca 2007 r. dotyczących stycznia 2005 r., że prawidłowo dokonała korekty deklaracji za marzec 2005 r. Strona z ostrożności procesowej dodatkowo zarzuciła nieuwzględnienie, że w hipotetycznym przypadku zrealizowania korekty za styczeń 2005 r. Spółka znalazła się w sytuacji podatnika, który ujmuje podatek należny za wcześniejszy okres niż był do tego zobligowany, co uzasadniałoby odstąpienie od sankcji.

Po rozpoznaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie. Sąd I instancji podkreślił, że organ rozpoznający sprawę w przedmiocie podatku za marzec 2005 r. i strona skarżąca odmiennie odczytują treść i skutki tej decyzji w części dotyczącej oceny faktury z 10 stycznia 2005 r., faktury korygującej z 10 stycznia 2005 r. i faktury korygującej z 21 marca 2005 r. W ocenie Sądu z treści tej decyzji jednoznacznie wynika, że faktura z 10 stycznia 2005 r. i faktura korygująca z 10 stycznia 2005 r. nie zostały zaewidencjonowane w ewidencji sprzedaży i kwoty z nich wynikające nie zostały uwzględnione w deklaracji VAT -7 za ten miesiąc. Nie zostało potwierdzone prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia 10 stycznia 2005 r. (z korektą z dnia 10 stycznia 2005 r.). Organ nie uwzględnił korekty deklaracji VAT - 7 za styczeń 2005 r. jako złożonej w trakcie postępowania podatkowego (art. 81b §1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej), kwestię żądanego przez Spółkę uwzględnienia w rozliczeniu kwoty podatku naliczonego uznając za podlegającą rozpoznaniu w prowadzonym postępowaniu w przedmiocie podatku VAT za styczeń 2005 r.

W ocenie Sądu I instancji zasadnie wskazano w skardze, że nie jest uprawnione stwierdzenie organu, iż wystawienie faktury korygującej zostało uwzględnione w rozliczeniu podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. Zdaniem Sądu wykluczenie możności ujęcia faktury korygującej w rozliczeniu za okres sprzed jej doręczenia kontrahentowi nie skutkuje zwolnieniem organu z obowiązku przeprowadzenia pełnego postępowania administracyjnego w postępowaniu odrębnym dotyczącym innego okresu rozliczeniowego w podatku od towarów i usług. Sąd podkreślił, że podatek od towarów i usług jest rozliczany w okresach miesięcznych. Argument organów podatkowych, że odstąpiono w rozliczeniu za styczeń 2005 r. od opodatkowania w trybie art. 108 ustawy o VAT czynności wprawdzie nie podlegającej podatkowi VAT, ale odnośnie której wystawiono fakturę, nie uzasadnia zaniechania ustaleń istotnych w odniesieniu do rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2005 r. Zdaniem Sądu z faktu nie wniesienia przez stronę odwołania nie można wyprowadzać argumentu dotyczącego prawidłowości rozstrzygnięcia i jego wiążącego skutku w odniesieniu do odrębnego okresu rozliczeniowego. W ocenie Sądu nawet ewentualne korzystne dla strony w sensie ekonomicznym przysporzenie wynikające z rozstrzygnięcia za styczeń 2005 r. nie stanowi przesłanki uzasadniającej inne niż wynikające z obowiązujących przepisów orzeczenie za marzec 2005r. Sąd zauważył, że funkcja sanacyjna faktury wystawionej w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie zmienia faktu, iż mamy do czynienia z fakturą. To zaś oznacza, iż mają w stosunku do niej zastosowanie stosowne przepisy rozporządzenia o fakturach dotyczące wystawiania faktur korygujących, a tezy o możliwości skutecznego wyeliminowania z obrotu prawnego faktury, która nie dokumentuje obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT znajdują potwierdzenie także w orzecznictwie ETS zapadłym na gruncie art. 21(l)(d) VI Dyrektywy.

Podsumowując Sąd wskazał, że faktura korygująca powoduje powstanie prawa do podwyższenia kwoty podatku naliczonego lub obowiązku zmniejszenia kwoty podatku naliczonego, a przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ dokona ustaleń w zakresie spełnienia określonych w powołanym rozporządzeniu Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. przesłanek formalnych umożliwiających ujęcie w deklaracjach sprzedawcy wystawionych przez niego faktur korygujących.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej. Wyrok zaskarżono w całości i powołując się na podstawy kasacyjne z art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., zarzucono mu:

1. naruszenie §19 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz.971 ze zm.)- zwanego dalej rozporządzeniem - w związku z art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie, poprzez przyjęcie w przedmiotowej sprawie, że na podstawie tych przepisów podatnik miał prawo do rozliczenia w deklaracji - zmniejszenia podatku należnego, wynikającego z czynności nie podlegających opodatkowaniu o kwotę podatku, który został wykazany w fakturze wystawionej w trybie art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Sąd nie podzielił stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej że dokument wystawiony w trybie art. 108 ustawy o VAT, również faktura korygująca,. nie powinien być uwzględniony w rozliczeniu podatku VAT.

2. naruszenie §19 ust. 4 rozporządzenia MF z dnia z dnia 27 kwietnia 2004 r. w związku z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuwzględnieniu zaistniałych okoliczności stanu faktycznego oraz aspektów ekonomicznych przy stosowaniu tegoż przepisu. Sąd pominął okoliczność, że przy korekcie błędów w podatku VAT konieczne jest odniesienie się w rozliczeniu do okresu, w którym korygowany błąd powstał. W przedmiotowej sprawie korekta w marcu 2005 r. dotyczyła błędu, który powstał w styczniu 2005 r.

3. naruszenie §19 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. oraz 108 ust. 1 ustawy VAT przez błędną wykładnię, poprzez przyjęcie, że podatek z tytułu korekty faktury wystawionej w trybie 108 ustawy o podatku VAT może być uwzględniony w rozliczeniu - w deklaracji. Sąd nie podzielił stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, że faktura korygująca wystawiona w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku VAT nie powinna być uwzględniona w rozliczeniu podatku VAT;

4. naruszenie §19 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 27 kwietnia 2004 r. w związku z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię dokonaną z pominięcia celu tego przepisu dot. korekty. Sąd dokonał jedynie wykładni literalnej tegoż przepisu. Sąd pominął okoliczność, że przy poprawie błędów w podatku VAT konieczne jest odniesienie się w rozliczeniu do okresu, w którym korygowany błąd powstał. W przedmiotowej sprawie korekta w marcu 2005 r. dotyczyła błędu, który powstał w styczniu 2005r.

II. naruszenie niżej przywołanych przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co stanowi podstawę kasacyjną wynikającą z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.:

1. naruszenie art. 133 § 1 i 134 § 1 oraz 141 § 4 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. poprzez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego nie znajdującego oparcia w aktach administracyjnych sprawy, poprzez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego, niewłaściwej oceny materiału dowodowego, poprzez przedstawienie stanu sprawy w sposób inny, niż wynika z akt sprawy, poprzez nieuwzględnienie i nie odniesienie się do całego stanu faktycznego wynikającego z akt sprawy, w tym do zaistniałych okoliczności faktycznych i ekonomicznych.

2. naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 128 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z przepisami art. 86 ust. 1, 87 ust. 1, 99 ust. 1, 99 ust. 12, 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez stwierdzenie ( str. 9 uzasadnienia ), że z faktu nie wniesienia przez stronę odwołania od decyzji (dotyczy decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego za styczeń 2005 r.) nie można wyprowadzać argumentu dotyczącego prawidłowości rozstrzygnięcia i jego wiążącego skutku w odniesieniu do następnego okresu rozliczeniowego. Decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego za styczeń 2005 r. na mocy art. 128 Ordynacji podatkowej jest decyzją ostateczną.

Przywołane przepisy ustawy o podatku VAT określają zasadę samoobliczania podatku VAT. Samoobliczania dokonuje się na podstawie deklaracji VAT 7 (art. 109 ust. 3 ustawy). Zgodnie z zasadą samoobliczania w rozliczeniu deklaracji VAT za konkretny okres uwzględnia się kwoty podatku nierozliczonego w okresie poprzednim. Powyższa zasada znajduje potwierdzenie na druku deklaracji VAT 7: poz. D.1 - przeniesienie, w tym kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji. Zatem rozliczenie podatku VAT dokonane w ostatecznej decyzji za dany okres (w tym przypadku za styczeń 2005 r.) ma moc wiążącą dla rozliczenia podatku VAT w następnych okresach.

3. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku ze sprzecznością zawartą w uzasadnieniu, polegającą na powoływaniu się przez Sąd w uzasadnieniu wyroku na okoliczności dotyczące stycznia 2005 r. przy jednoczesnej krytyce organów podatkowych, że w decyzji dotyczącej marca 2005 r. nawiązują do decyzji dotyczącej stycznia 2005 r. WSA w Gdańsku stwierdził w uzasadnieniu, że "obszerne rozważania (w decyzji) dotyczące rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. /.../ nie stanowią okoliczności istotnej w niniejszej sprawie."

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nawiązywanie w przedmiotowej sprawie do rozliczenia stycznia 2005 jest niezbędne przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy. W tym zakresie aktualne są wyjaśnienia zawarte w punkcie 11.2. zarzutów niniejszej skargi (powyżej).

4.naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie wyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zajętego przez Sąd stanowiska, zgodnie z którym Sąd nie podzielił poglądu organu podatkowego odnośnie niemożności rozliczenia w deklaracji faktury wystawionej w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku VAT. (strona 10 uzasadnienia ostatni akapit). Sąd stwierdził jedynie, że nie podziela stanowiska organu podatkowego, ale nie wyjaśnił i nie wskazał podstawy prawnej zajętego stanowiska. Brak powyższego uniemożliwia polemikę ze stanowiskiem Sądu i ma wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie. W tym zakresie brak wskazania co do dalszego postępowania, co również stanowi naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a.

5. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku ze sformułowaniem wskazania do dalszego postępowania poprzez zalecenie, aby Dyrektor Izby Skarbowej dokonał ustaleń w zakresie spełnienia określonych w powołanym rozporządzeniu Ministra Finansów z 27.04.2004 r. przesłanek formalnych umożliwiających ujęcie w deklaracjach sprzedawcy wystawionych przez niego faktur. Dyrektor Izby Skarbowej w dotychczasowym postępowaniu dokonał ustalenia, że przesłanki formalne określone w §19 ust. 4 rozporządzenia zostały spełnione. Jednak Dyrektor Izby Skarbowej stoi na stanowisku, że przy zastosowaniu §19 ust. 4 rozporządzenia należy uwzględnić dodatkowo zaistniałe okoliczności faktyczne, ekonomiczne, w tym również należy odnieść się do okresu, w którym powstał korygowany błąd. Innych wskazań co do dalszego postępowania Sąd nie sformułował. W tej sytuacji brak innych wskazań co do dalszego postępowania stanowi istotne naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a.

6. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z §19 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. oraz 108 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż brak było podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji , bowiem Dyrektor Izby Skarbowej w G. nie naruszył w/w przepisów §19 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. oraz 108 ust. 1 ustawy o VAT

7.naruszenie art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy zachodziły przesłanki dla oddalenia skargi.

Powołując się na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut.

Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

Trafny jest pierwszy zarzut procesowy.

Dyrektor Izby Skarbowej wykazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekał na podstawie innego stanu faktycznego niż wynika z akt sprawy. W szczególności Sąd ten na stronie 7 uzasadnienia wyroku pomylił podmioty wystawiające faktury, wskazując na L. jako na podmiot wystawiający faktury będące podstawą rozstrzygnięcia.

Myląc zbywcę z nabywcą usługi Sąd ustalił wadliwie stan faktyczny sprawy, co w oczywisty sposób mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Kluczową kwestią jest w niniejszej sprawie to czy można rozpatrywać rozliczenie podatku za marzec 2005 r. w oderwaniu od rozliczenia za styczeń 2005r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zaprezentował skrajne stanowisko, w myśl którego kontroli Sądu w niniejszej sprawie podlega legalność jedynie decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za marzec 2005 r.(strona 9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

Z tym poglądem nie można się zgodzić. Jakkolwiek trafne jest stanowisko tego Sądu, że podatek od towarów i usług rozliczany jest w okresach miesięcznych, to w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeszcze na gruncie poprzedniej ustawy VAT-owskiej, ugruntowany został pogląd o konieczności uwzględniania w rozliczeniu podatku za dany miesiąc, rozliczenia podatku w okresach mających związek z tym miesiącem.

Przypomnieć należy pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, w myśl którego w przypadku przedwczesnego zrealizowania przez podatnika podatku VAT prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie tracił on uprawnienia do obniżenia podatku należnego we właściwym okresie rozliczeniowym (art. 19 ust. 1 i ust. 3b ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993 r.) a organ podatkowy, weryfikujący samoobliczenie dokonane przez podatnika w decyzji podatkowej winien uwzględnić to prawo we właściwym miesiącu.

Wejście w życie nowej ustawy VAT-owskiej nie zmieniło zasadniczej konstrukcji podatku od wartości dodanej i nie zerwało związku poszczególnych okresów rozliczeniowych. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela skrajnego poglądu Sądu I instancji uznając, że w sytuacji korekty faktury nie można izolować rozliczenia miesiąca, w którym dokonywana jest korekta, od rozliczenia miesiąca wystawienia korygowanej faktury.

Nie jest to kwestia czysto rachunkowa – jak sugeruje Sąd I instancji – ale kwestia związku prawnego jakim jest powstanie, ewentualne przekształcanie zobowiązania podatkowego na skutek zaistnienia konkretnego zdarzenia gospodarczego.

Dlatego za trafny należy uznać drugi i trzeci zarzut procesowy.

Zgodzić się także trzeba z czwartym zarzutem procesowym, gdyż istotnie Sąd I instancji na stronie 10 uzasadnienia poprzestał na stwierdzeniu, że nie podziela stanowiska organu podatkowego, ale nie wskazał jak należy traktować fakturę wystawioną w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Podobnie nie skonkretyzował Sąd I instancji na czym ma polegać dokonanie ustaleń w zakresie spełnienia określonych w rozporządzeniu wykonawczym przesłanek formalnych umożliwiających ujęcie w deklaracjach sprzedawcy wystawionych przez niego faktur korygujących.

W tym miejscu trzeba zauważyć, że jedyna przesłanka formalna wynikająca z § 19 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego, czyli potwierdzenie odbioru faktury korygującej jest okolicznością niesporną w sprawie. Nie wiadomo więc o jaką przesłankę formalną chodzi. Dlatego zasadny jest także 5 zarzut procesowy.

Ocena 6 i 7 zarzutu procesowego jest w tym miejscu przedwczesna, bowiem ich ocena zależy od oceny naruszeń prawa materialnego.

Wobec konieczności uwzględniania rozliczania miesiąca otrzymania potwierdzenia faktury z uwzględnieniem miesiąca wystawienia korygowanej faktury należy uznać trafność zarzutu o naruszeniu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Przepis art. 108 ust. 1 ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług dotyczy każdego podmiotu wystawiającego fakturę obejmującą podatek VAT w sytuacji, kiedy czynność nie podlega temu podatkowi, czy jest od podatku zwolniona, jak również z oceną charakteru tej należności, a więc, że nie jest podatek należny z tytułu dokonania jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu, a wymienionej w art. 5 tej ustawy. Wobec tego należność ta nie może być ujmowana w deklaracji, w której podatnik dokonuje rozliczenia podatku należnego w rozumieniu podatku od czynności podlegających opodatkowaniu z uwzględnieniem podatku naliczonego. Tak więc charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT, w istocie nie będącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością nie pozwalająca na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług: naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego (zob. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt I FSK 1658/07).

Konsekwencją powyższego poglądu jest niedopuszczalność objęcia systemem rozliczeń także korekt faktur wystawionych w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Przepisy rozporządzenia wykonawczego musza być wykładane zgodnie z podstawowymi zasadami podatku od towarów i usług.

Brak korelacji w zakresie rozliczania faktur i ich korekt wystawianych w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wywoływałby skutki sprzeczne z systemem opodatkowania wartości dodanej.

Nie do przyjęcia jest zatem ściśle językowa wykładnia wyżej wymienionego przepisu w ten sposób, że dopuszcza uwzględnienie korekty faktury wystawionej w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w deklaracji VAT-7.

Wyżej zaprezentowany pogląd bynajmniej nie neguje możliwości stosowania przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. do eliminowania z obrotu faktur wystawionych w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Z tych powodów trafny jest zarzut naruszenia prawa materialnego.

Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.