Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 10/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2007-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie: Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Asesor WSA Danuta Oleś, Protokolant: Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Gdańsku na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi "A" w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 lipca 2005 r. - nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wspólnota Budynku [...] przy ul. [...] w G. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Wnioskodawczyni oczekiwała odpowiedzi na pytanie, czy czynności eksploatacyjne wykonywane przez wspólnotę mieszkaniową na rzecz właścicieli wyodrębnionych lokali dotyczące pobierania opłat związanych z posiadaniem tytułu prawnego do lokali użytkowych tak w zakresie kosztów zarządu jak i rozliczenia np. mediów zużywanych wyłącznie na potrzeby odrębnych lokali (nieruchomości) z tytułu ogrzewania odrębnych nieruchomości są opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawek właściwych dla poszczególnych czynności lub towarów.

Przedstawiając stan faktyczny Wspólnota Budynku [...] przy ul. [...] w G. wskazała, że jest podatnikiem podatku od towarów i usług, wszystkie zaś wyodrębnione w budynku lokale są lokalami użytkowymi, w których prowadzona jest działalność gospodarcza. Wnioskodawczyni wskazała, że w ramach czynności "eksploatacyjnych" Wspólnota dokonuje refakturowania na rzecz właścicieli wyodrębnionych lokali użytkowych stanowiących odrębne nieruchomości ściśle wyliczonych opłat za zużyte w lokalu media w wysokości jak bezpośredni dostawca. Na opłaty te składają się należności za zużycie gazu, energii elektrycznej, zimnej wody, kanalizację i wywóz nieczystości stałych. Wnioskodawczyni podkreśliła, że opłaty te w żadnej mierze nie dotyczą utrzymania wspólnych części budynku. Wspólnota Budynku [...] przy ul. [...] w G. wskazała, że w podobnym stanie faktycznym dotyczącym spółdzielni mieszkaniowych w art. 19 ust. 13 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54 poz. 535), zwanej dalej ustawą o VAT, ustawodawca stwierdził, że z tytułu czynności wykonywanych na rzecz członków spółdzielni będących właścicielami lokali lub na rzecz właścicieli lokali nie będących członkami spółdzielni, za które pobierane są opłaty obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania w całości lub w części zapłaty, nie później niż z upływem terminu płatności za te czynności.

Jednocześnie w art. 43 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy postanowiono, że zwalnia się od podatku powyższe czynności. Tym samym wykonywane przez spółdzielnię mieszkaniową czynności "eksploatacyjne" w związku z pobieraniem opłat związanych z posiadaniem tytułu prawnego do lokali mieszkalnych zaliczono do opodatkowanych podatkiem, lecz korzystających z przedmiotowego zwolnienia od tego podatku.

Z powyższego, na zasadzie analogii, wnioskodawczyni wywiodła, że również czynności eksploatacyjne wykonywane przez wspólnotę na rzecz właścicieli lokali wyłącznie użytkowych bezpośrednio związanych z działalnością gospodarczą są też opodatkowane. Konkludując wnioskodawczyni w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego uznała, że wykonywane przez nią czynności na rzecz właścicieli lokali są opodatkowane i nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego w podatku od towarów i usług.

Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał, że zarząd wspólnoty w zakresie dostawy mediów dla poszczególnych lokali, bądź części wspólnej nieruchomości zawiera umowy z ich dostawcami. Wspólnota, a więc jej członkowie są nabywcami mediów, kwoty wpłacane przez członków wspólnoty na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną, jak i poszczególnych wyodrębnionych lokali stanowią partycypację w kosztach wspólnoty przez jej członków. Organ podatkowy wskazał, że z objaśnień wstępnych do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wynika, że usługą jest czynność świadczona przez podmiot gospodarczy na rzecz innych podmiotów, a więc usługą jest jedynie czynność skierowana na zewnątrz, wykonywana na rzecz innego podmiotu.

Organ uznał, że czynność pokrycia przez członków wspólnoty kosztów zarządu nieruchomością wspólną i kosztów związanych z utrzymaniem poszczególnych lokali nie są usługą w rozumieniu klasyfikacji statystycznych, nie stanowi, więc obrotu w rozumieniu art. 29 ustawy o VAT. Organ uznał, że czynności pobierania od właścicieli wyodrębnionych lokali opłat za zakupione media nie podlegają ustawie o VAT.

Powyższe rozstrzygnięcie Wspólnota Budynku [...] przy ul. [...]w G. zaskarżyła zażaleniem.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany postanowienia będącego przedmiotem zażalenia.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny stanowiska wnioskującego o interpretację przepisów podatkowych w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że wspólnotę mieszkaniową tworzy ogół właścicieli, których lokale mieszkaniowe wchodzą w skład określonej nieruchomości. Każdy z właścicieli ponosi koszty związane z utrzymaniem jego lokalu, a także uczestniczy w kosztach zarządu związanych z utrzymaniem nieruchomości wspólnej. W zależności od ilości lokali zarządzanie nieruchomością może odbywać się poprzez wybrany zarząd albo według przepisów o współwłasności. Organ odwoławczy podkreślił, że w każdym przypadku zarząd działa w imieniu i na rzecz wspólnoty. W zakresie dostawy mediów do poszczególnych lokali bądź części wspólnej nieruchomości zarząd wspólnoty zawiera umowy z ich dostawcami. Organ wskazał, że nabywcami mediów jest wspólnota, a więc jej członkowie – koszty wpłacane przez członków wspólnoty na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną, jak i poszczególnych wyodrębnionych lokali stanowią partycypację w kosztach wspólnoty przez jej członków. Organ wskazał też, że w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W świetle zaś art. 8 ust. 3 ww. ustawy usługi są identyfikowane na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji i uznał, że skoro w myśl przepisów o statystyce publicznej usługami są jedynie czynności świadczone przez podmioty gospodarcze na rzecz innych podmiotów, tj. na zewnątrz, to czynność pokrycia przez członków wspólnoty kosztów zarządu nieruchomością wspólną i kosztów związanych z utrzymaniem poszczególnych wyodrębnionych lokali nie jest usługą, a tym samym nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ustawy o VAT. Organ odwoławczy uznał, że wspólnota, czyli jej członkowie nie dokonują dostawy w rozumieniu przepisów ustawy o VAT na rzecz samych siebie poprzez zapłatę zaliczek z tytułu kosztów utrzymania własnych lokali. Organ odwoławczy akcentował, że wspólnota dostarczając media swoim członkom nie dokonuje usług dla podmiotów spoza wspólnoty, lecz dla samej siebie, jest to tzw. zużycie wewnętrzne członków wspólnoty stąd też brak podstaw do fakturowania wewnętrznych rozliczeń między wspólnotą, a jej członkami. Konkludując organ odwoławczy stwierdził, że wspólnota, zarówno w części dotyczącej pokrycia kosztów utrzymania nieruchomości dotyczących wyodrębnionych lokali użytkowych, jak również w części związanej z nieruchomością wspólną, nie powinna wystawiać faktur VAT na rzecz członków wspólnoty. Nadto organ uznał, że wspólnota mieszkaniowa w zakresie czynności zarządzania nieruchomością wspólną i pobierania zaliczek od członków wspólnoty z tytułu dostaw mediów do poszczególnych lokali nie jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, tym samym nie jest podatnikiem podatku VAT.

Wspólnota Budynku [...] przy ul. [...] w G. zaskarżyła powyższe rozstrzygnięcie skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 29 ust. 1 poprzez błędną ich interpretację żądając uchylenia rozstrzygnięć organów podatkowych obu instancji.

Skarżąca wskazała, że w jej ocenie w niniejszej sprawie należy zwrócić uwagę na "rozdwojenie" działań wspólnoty, ponieważ w sytuacji, gdy właściciel będzie miał bezpośrednio zawartą umowę z dostawcą, to jest to sprzedaż wywołująca skutki podatkowe w świetle przepisów ustawy o VAT, natomiast w sytuacji, gdy wspólnota dokonuje refakturowania na rzecz właściciela ściśle wyliczonych opłat za ciepło to jest czynność zwolniona od podatku VAT. Zdaniem skarżącej organy podatkowe dokonały interpretacji przepisów podatkowych w zakresie dotyczącym obowiązku pokrycia przez właścicieli kosztów utrzymania wyodrębnionych lokali użytkowych w sposób sprzeczny z ustawą z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U. Nr 85, poz. 388 ze zm.) oraz ustawą o VAT. Zdaniem skarżącej wspólnota ponosząc koszty związane z utrzymaniem wyodrębnionych lokali ponosi koszty związane z cudzym przedmiotem własności. Wspólnota zawarła umowy o dostawy mediów, ale media te są zużywane w części nie przez wspólnotę, lecz przez właścicieli wyodrębnionych lokali i w tej części w ocenie skarżącej wspólnota nie dokonuje sprzedaży na rzecz samej siebie, lecz na zewnątrz. Zdaniem skarżącej w niniejszym przypadku należy odróżniać działanie wspólnoty związane z nieruchomością wspólną od działania mającego związek z odrębnymi składnikami majątkowymi i rzeczowymi, jakim jest lokal (odrębna nieruchomość). Ostatecznie skarżąca wskazała, wbrew stanowisku organów podatkowych, że w przypadku zużycia mediów na potrzeby wyodrębnionych lokali, a więc przez podmioty inne niż wspólnota ma miejsce dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując dotychczasowe stanowisko zajęte w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późn.zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn.zm.) – zwanej w dalszej części p.p.s.a, stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Przystępując do oceny zaskarżonej decyzji pod kątem wskazanych powyżej kryteriów w pierwszej kolejności należy zaakcentować, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 30 października 2006 r. (sygn. akt P 36/05) nie może budzić wątpliwości kompetencja sądów administracyjnych do merytorycznego rozpatrywania spraw dotyczących indywidualnych interpretacji podatkowych, bowiem stanowi ona przejaw realizacji art. 45 Konstytucji RP.

Zasadniczą kwestią, istotną dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, jest zrozumienie istoty konstrukcji prawnej "wspólnoty mieszkaniowej".

Charakter prawny wspólnoty mieszkaniowej na gruncie ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali budził wątpliwości. Według jednego z prezentowanych poglądów wspólnota mieszkaniowa posiadała zdolność prawną oraz zdolność sądową i w konsekwencji mogła posiadać majątek i to majątek odrębny od majątku właścicieli poszczególnych lokali. Według innego poglądu wspólnota nie miała zdolności prawnej i nabywając majątek czyniła to na rzecz swych członków w stosunku odpowiadającym ich udziałom w nieruchomości wspólnej.

Problemy doktrynalne rozwiązała nowelizacja kodeksu cywilnego dokonana ustawą z dnia 14 lutego 2003 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 49, poz. 408), która weszła w życie w dniu 25 września 2003 r. - art. 331 § 1 k.c. stanowi, że do jednostek organizacyjnych niebędących osobami prawnymi, którym ustawa przyznaje zdolność prawną, stosuje się odpowiednio przepisy o osobach prawnych. Dotyczy to właśnie wspólnoty mieszkaniowej, której ustawa przyznaje zdolność prawną (art. 6 ustawy o własności lokali).

Przy czym dla rozstrzygnięcia sporu zaistniałego pomiędzy stronami niniejszej sprawy istotne jest uchwycenie istoty prawnej wspólnoty mieszkaniowej.

Wspólnota mieszkaniowa jest stosunkiem prawnym łączącym właścicieli lokali (ich jednostką organizacyjną), zespołem osób fizycznych lub prawnych albo stanowi ogół właścicieli lokali, którzy występują z mocy prawa razem w zakresie czynności dotyczących przymusowej współwłasności nieruchomości wspólnej.

Wspólnota mieszkaniowa, czyli ogół właścicieli, których lokale wchodzą w skład określonej nieruchomości, ma tylko tyle praw w zakresie decydowania o wspólnej nieruchomości oraz świadczeniach poszczególnych właścicieli lokali, ile przewiduje prawo. Podejmuje ona decyzje w formie uchwał, ale tylko w granicach wyznaczonych prawem, a w szczególności ustawą z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. Nr 85, poz. 388 ze zm.). Wskazana ustawa określa precyzyjnie prawa i obowiązki członków wspólnoty i zakres zarządu nieruchomością wspólną i tylko w zakresie określonym przepisami tej ustawy wspólnota może podejmować uchwały wiążące wszystkich jej członków.

W doktrynie wyrażono pogląd, który Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę w pełni podziela, że choć wspólnota mieszkaniowa uznawana jest za ułomną osobę prawną, to należy mieć na uwadze, że interesy członków wspólnoty nie są dla wspólnoty "cudzymi interesami". Ratio legis wprowadzenia tej konstrukcji prawnej było ustanowienie podmiotu zajmującego się własnością członków wspólnoty w sposób ciągły, zorganizowany, racjonalny gospodarczo. I choć wprawdzie stosunki między wspólnotą, a jej członkami mają niewątpliwie charakter cywilnoprawny, jednak źródłem tych stosunków nie są, co do zasady, umowy między członkami, a wspólnotą, lecz ustawa lub umowa między członkami. Działalność wspólnoty jest zinstytucjonalizowaną formą zarządu własnym majątkiem jej członków.

Z tych też względów Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, że działalność wspólnoty nie ma charakteru działalności gospodarczej w takim zakresie w jakim skierowana jest na poszczególnych członków wspólnoty w odniesieniu do lokali stanowiących ich własność. Tym samym uznać należy, że wspólnota mieszkaniowa w zakresie czynności zarządzania nieruchomością wspólną i pobierania zaliczek od jej członków na pokrycie należności za dostawę mediów do poszczególnych lokali nie jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

W ocenie Sądu nie jest trafne wskazane w skardze porównanie przedmiotowych czynności wspólnoty do czynności spółki cywilnej zdziałanych wobec wspólnika. Jak wyżej wskazano, wspólnota nie jest pełnoprawnym podmiotem gospodarczym funkcjonującym na rynku, lecz sui generis konstrukcją prawną, której przedmiotowy zakres działań ściśle wyznacza przepis ustawy.

Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie należy mieć przede wszystkim na uwadze okoliczność, że wspólnota mieszkaniowa powołana została jedynie do sprawowania zarządu nieruchomością wspólną i do tego ograniczają się jej uprawnienia. Wspólnota nie jest "pełnoprawnym" uczestnikiem obrotu cywilnoprawnego. Jej aktywność ograniczona jest do czynności zarządu wspólną rzeczą. Dlatego też, zdaniem Sądu, organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że w przypadku, gdy zarząd wspólnoty w zakresie dostaw energii cieplnej i wody do poszczególnych lokali bądź części wspólnej nieruchomości, zawiera umowy z ich dostawcami, to nabywcami mediów są członkowie (wspólnota). Opłaty za media dokonywane są z zaliczek pobieranych od członków wspólnoty zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o własności lokali.

Słusznie też w ocenie Sądu organ odwoławczy kwalifikował czynności wspólnoty podejmowane wobec jej członków w oparciu o przepisy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, bowiem podstawę prawną takiej oceny stanowi art. 8 ust. 3 ustawy o VAT. Prawidłowo więc, zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, że usługą jest jedynie czynność skierowana na zewnątrz, świadczona na rzecz innego podmiotu. Konsekwencją takiej subsumcji jest stwierdzenie, że czynności pokrycia przez członków wspólnoty kosztów zarządu nieruchomością wspólną i kosztów związanych z utrzymaniem poszczególnych wyodrębnionych lokali nie jest usługą w rozumieniu klasyfikacji statystycznej, a tym samym nie podlega obowiązkowi podatkowemu w myśl przepisów ustawy o VAT (art. 5 ust. 1 pkt. 1 a contrario).

Sąd uznając, w oparciu o art. 145 p.p.s.a. a contrario, że w niniejszej sprawie nie miało miejsce naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujące uchyleniem zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz nie zaistniały przesłanki skutkujące stwierdzeniem jego nieważności, bądź stwierdzeniem wydania z naruszeniem prawa, na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.