Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 417/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-09-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art.  154  ust.  1,  art.  101  ust.  2  pkt  1,  art.  4  ust.  1  pkt  5,  art.  80  ust.  1,  art.  6  ust.  6,  art.  80  ust.  3   pkt  3,  art.  81  ust.  1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art.  122,  art.  187  par.  1,  art.  210  par.  4,  art.  191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art.  145  par.  1  pkt  1  lit.  C,  art.  200,  art.  205  par.  1,  art.  209
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak, Sędzia WSA - Beata Blankiewicz - Wóltańska, Sędzia WSA - Justyna Mazur (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. - Agnieszka Małyszko, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 września 2015 r. sprawy ze skargi P. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...] P.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] października 2013 r., nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz P. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...] P. K. kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2014 r., znak: [...], Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej także: "Dyrektor IC", "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. (dalej także: "organ I instancji", "Naczelnik UC") z dnia [...] października 2013 r. określającą P. K. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą [...] P. K. (dalej także: "skarżący", "Podatnik") zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] 2.0 TD rok produkcji 2004 w wysokości [...] zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:

P.K. w dniu [...] lutego 2009 r., na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] lutego 2009 r. kupił na terytorium D. od G. S. V. [...],[...] H. pojazd marki [...] 2.0 TD rok produkcji 2004 nr VIN [...] za kwotę [...] koron [...], który następnie został przemieszczony na terytorium kraju. W dniu [...] lutego 2009 r. samochód ten został przez P. K. sprzedany, a nabywca dokonał zgłoszenia pojazdu, o którym mowa do rejestracji jako samochodu ciężarowego. W tym też dniu odbyło się pierwsze badanie techniczne na terenie kraju. Samochód został po raz pierwszy zarejestrowany na terenie kraju w dniu [...] marca 2009 r. - jako samochód ciężarowy. Skarżący po przemieszczeniu pojazdu na terytorium kraju nie złożył deklaracji uproszczonej z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, jak również nie zapłacił podatku akcyzowego z tego tytułu. Wobec powyższego, postanowieniem z dnia [...] stycznia 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego pojazdu. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik UC wydał w dniu [...] października 2013 r. decyzję o numerze [...], mocą której określił P.K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży przedmiotowego samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik UC wskazał, iż nabyty przez podatnika pojazd stanowi samochód osobowy, który należy zakwalifikować do pozycji Nomenklatury Scalonej CN 8703, obejmującej "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie

z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Organ wyjaśnił, że w celu określenia, czy dany pojazd stanowi wyrób opodatkowany akcyzą (w tym przypadku samochód osobowy) niezbędne jest prawidłowe jego zaklasyfikowanie w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej. Dla poprawności klasyfikacji taryfowej pojazdu, a następnie oceny czy podlega on opodatkowaniu w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, istotne jest obiektywne przeznaczenie pojazdu, wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu cech, w tym projektowych. Dopiero na podstawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu w oparciu o Noty wyjaśniające należy dokonać właściwej klasyfikacji taryfowej do odpowiedniej pozycji HS. Organ zaznaczył, że ustalając obiektywne przeznaczenie powyższego samochodu należało dokonać zestawienia ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu posiadanych przez pojazd zarówno przed datą nabycia pojazdu, jak i po jego zbyciu, w oparciu ustalenia dokonane m.in. podczas przeprowadzonych na terytorium kraju oględzin. W konsekwencji Naczelnik UC – powołując właściwe przepisy prawa podatkowego – obliczył należny podatek z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego.

Skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości

i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu swego stanowiska nie zgodził się z argumentami organu. Podkreślił, że zakupiony przez niego pojazd był samochodem ciężarowym i jako taki został wyeksportowany.

W ocenie strony, organ I instancji pominął szereg informacji wynikających

z dokumentów zgromadzonych w trakcie przeprowadzonego postępowania. Odwołujący wymienił wśród nich: kopię pisma d. urzędu podatkowego z dnia [...] lipca 2010 r. (wraz z kopią urzędowego tłumaczenia), kopię pisma d. urzędu podatkowego (SKAT) z dnia [...] maja 2011 r., kopię d. świadectwa homologacji [...]. Zdaniem strony okoliczności wynikające z tych pism zostały stwierdzone przez właściwe organy duńskie przy bezpośrednim zetknięciu się ze spornym pojazdem i wynika z nich, że sporny pojazd był zgodny z opisem standardowych samochodów ciężarowych, został wyeksportowany jako pojazd ciężarowy CN 8704 i zakwalifikowany przez administrację duńską do kategorii samochodów ciężarowych oraz był przedmiotem sprzedaży jako nowe auto ciężarowe. Ponadto skarżący zarzucił, iż Naczelnik UC pominął informacje uzyskane od producenta [...], wskazującej, iż samochód został sprzedany jako nowe auto ciężarowe kategorii N1, posiadał jedynie dwa miejsca siedzące i przestrzeń ładunkową oddzieloną stałą przegrodą zamocowaną za przednim rzędem siedzeń. Brak było wyposażenia kojarzonego z pojazdami osobowymi oraz auto konstrukcyjnie nie było przystosowane do przewozu osób. Wskazał także, że organ I instancji nie uwzględnił wiążącej informacji taryfowej - WIT (European Binding Tariff Information - EBTI), znajdującej się na stronie internetowej Komisji Europejskiej, informującej, iż pojazd, który został zbudowany tak jak pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, został zaklasyfikowany jako samochód ciężarowy o kodzie CN 8704, co potwierdza powszechnie stosowaną w Unii Europejskiej kwalifikację pojazdów zbudowanych jak będący przedmiotem sprawy pojazd do kodu 8704. Skarżący zakwestionował także przydatność dowodową informacji zawartych na stronie internetowej Niezależnego Portalu Motoryzacyjnego AutoCentrum.pl, jak również wyniki oględzin pojazdu, przeprowadzonych już po dokonaniu w nim zmian konstrukcyjnych.

Po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego

I instancji.

Ustosunkowując się do istoty sporu Dyrektor IC zaakceptował stanowisko zajęte przez organ I instancji, że sporny pojazd nabyty wewnątrzwspólnotowo

i przemieszczony na terytorium kraju dnia [...] lutego 2009 r. (data przyjęta z uwagi na dzień wydania zaświadczenia o przeprowadzonym na terytorium kraju badaniu technicznym), powinien zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703. Dyrektor IC wskazał, iż dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą istotna jest jedynie jego prawidłowa klasyfikacja w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej, a nie kategoria samochodu wynikająca z jego rejestracji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137). Klasyfikacji taryfowej towarów w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad – Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie

z regułą pierwszą ORINS tytuły sekcji działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie informacyjne; dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag zgodnie z pozostałymi regułami. Zdaniem Dyrektora IC, z użytego w pozycji HS 8703 zwrotu "przeznaczony" wynika, że dla zaklasyfikowania pojazdu do tej pozycji decydujące jest główne przeznaczenie pojazdu, jeżeli jest ono jemu właściwe. Dopiero na podstawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu należy dokonać klasyfikacji taryfowej do odpowiedniej pozycji HS. Chodzi przy tym o obiektywne przeznaczenie pojazdu, wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu cech, w tym projektowych, które winno być oceniane na dzień zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Wobec powyższego ustalając obiektywne przeznaczenie przedmiotowego samochodu na dzień [...] lutego 2009 r. należy, w ocenie organu odwoławczego, dokonać zestawienia ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu nadanych na etapie procesu produkcyjnego, wobec ewentualnych zmian konstrukcyjnych dokonanych w państwie członkowskim, skutkujących wyglądem i cechami samochodu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz ustaleniami z dokumentów i przeprowadzonych na terenie kraju oględzin. Wskazano jednocześnie na informację udzieloną przez przedstawiciela producenta tj. [...] Sp. z o.o. z dnia [...] października 2011 r., z której wynika, iż pojazdy [...] opuszczają fabrykę w wersji osobowej (fabryczna specyfikacja: pojazd osobowy, 5 osób), mogą być ewentualnie przystosowane do wersji ciężarowych u poszczególnych dystrybutorów według lokalnych rozporządzeń prawnych. Wobec braku szczegółowych informacji na temat parametrów technicznych Dyrektor IC posłużył się w celu ustalenia tych parametrów danymi udostępnionymi przez Niezależny Portal Motoryzacyjny AutoCentrum.PL. na stronie internetowej. Wskazano jednocześnie na dane dotyczące pojazdu marki [...], rok produkcji 2002. Dyrektor IC podniósł, iż jak wynika z d. dowodu rejestracyjnego sporny pojazd został zarejestrowany jako samochód ciężarowy. W dniu [...] lutego 2009 r. samochód przeszedł na terytorium kraju badanie techniczne dla potrzeb ruchu drogowego, zakończone wydaniem zaświadczenia nr [...]z tego samego dnia, z którego wynika, że badaniu został poddany samochód ciężarowy podrodzaj typu Kombi z liczbą miejsc siedzących dla 2 osób. W tym samym dniu – [...] lutego 2009 r., skarżący sprzedał pojazd, co wynika z faktury VAT-marża nr [...]. Pierwszej rejestracji sprowadzonego przez stronę samochodu na terytorium kraju dokonano

w dniu [...] marca 2009 r. w Wydziale Komunikacji Starosta Powiatowego we W.. Przedmiotowy pojazd został zarejestrowany jako samochód ciężarowy.

W dniu [...] marca 2009 r. nabywca samochodu złożył wniosek o zmianę rodzaju pojazdu z ciężarowego na osobowy, a do wniosku dołączono zaświadczenie

o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia [...] marca 2009 r. Zgodnie z załącznikiem do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia [...] marca 2009 r. w pojeździe dokonano zmian, które polegały na zdemontowaniu przegrody stałej, zamontowaniu kanapy z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, przystosowano pojazd do przewozu pięciu osób łącznie z kierowcą. Rodzaj pojazdu określono jako samochód osobowy. Z oświadczenia P.H.U. "[...]" M.P. z dnia [...] marca 2009 r. wynika, iż w pojeździe zdemontowano przegrodę, zamontowano kanapy i pasy posiadające homologację i przystosowano pojazd do przewozu 5 osób. Zaświadczenie z dnia [...] marca 2009 r. potwierdza dokonanie powyższych zmian skutkujących zmianą kategorii w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, tj. z samochodu ciężarowego na samochód osobowy wykonanych przez PHU "[...]" Okręgowa Stacja Kontroli Pojazdów [...],[...] P., K. [...]. Dyrektor IC wskazał także, iż w dniu [...] listopada 2012 r., zostały przeprowadzone oględziny spornego pojazdu, podczas których ustalono, iż wskazany pojazd posiadał w dniu przeprowadzenia oględzin nadwozie 5-drzwiowe, 5-miejscowe zamknięte jednobryłowe z jedną przestrzenią dla kierowcy, pasażerów oraz towaru. W pojeździe nie było stałej przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i pasażerów, a częścią tylną. Pojazd posiadał całkowicie przeszklone nadwozie - przednie drzwi, tylne drzwi, drzwi (klapę) do przestrzeni bagażowej. Wewnątrz pojazdu znajdowały się stałe siedzenia wraz z kompletnym wyposażeniem zabezpieczającym dla 5 osób. Ponadto w przestrzeni wewnątrz pojazdu stwierdzono: dywaniki, wentylację, oświetlenie górne przy suficie, głośniki w przednich drzwiach bocznych i w części tylnej zamontowane w podsufitce, radio CD wykładzinę podłogową jednolitą tapicerkę boczną uchwyty górne dla pasażerów, jednolitą tapicerkę sufitową na całej powierzchni dachu, jednolite tapicerki siedzeń w pierwszym i drugim rzędzie, sterowniki elektryczne szyb w przednich i tylnych drzwiach bocznych, klimatyzację. W dniu [...] listopada 2012 r.

w charakterze świadka został przesłuchany aktualny właściciel samochodu

- F. M., który jednocześnie był osobą rejestrującą przedmiotowy pojazd po raz pierwszy w kraju. Świadek zeznał, iż przedmiotowy samochód w dniu zakupu posiadał jeden rząd siedzeń - 2 miejsca siedzące wyposażone w pasy bezpieczeństwa. Wewnątrz zamontowana była przegroda i metalowa płyta na podłodze w części bagażowej. Drzwi z tyłu nie były zablokowane, natomiast brak było mechanizmów opuszczania tylnych szyb. Ponadto świadek zeznał, że na jego zlecenie w warsztacie firmy P.H.U. "[...]" dokonane zostały w pojeździe zmiany konstrukcyjne, polegające na zdemontowaniu kratki i płyty metalowej podłogowej, montażu tylnej kanapy z pasami bezpieczeństwa, uchwytów górnych oraz mechanizmów regulacji tylnych szyb. Według zeznań świadka zakup wszystkich elementów wyposażenia, zamontowanych w pojeździe świadek zlecił firmie od której kupił samochód. Podczas przesłuchania świadek przedstawił również dowód rejestracyjny pojazdu nr rejestracyjny [...], zarejestrowanego jako samochód osobowy z liczbą miejsc siedzących 5 oraz kartę pojazdu serii [...] nr [...], w której z datą [...] kwietnia 2009 r. dokonano adnotacji urzędowej w zakresie zmiany parametrów technicznych pojazdu o treści: "sam. osobowy liczba miejsc siedzących 5 po przeróbce". Dyrektor IC zauważył także, iż z oświadczenia P.H.U. "[...]" M. P. z dnia [...] marca 2009r. wynika, że w pojeździe zdemontowano przegrodę, zamontowano kanapy i pasy posiadające homologację i przystosowano pojazd do przewozu 5 osób. Zakres zmian w spornym pojeździe jest spójny z danymi z załącznika do zaświadczenia o przeprowadzonym przez P.H.U. "[...]" Okręgowa Stacja Pojazdów P., K. [...] badaniu technicznym nr [...] z dnia [...] marca 2009 r. Z dowodów tych nie wynika, iż w przedmiotowym pojeździe dokonano montażu uchwytów górnych oraz mechanizmów regulacji tylnych szyb. W prowadzonym postępowaniu nie przedstawiono dowodów, które potwierdzałyby dokonanie innych zmian w pojeździe. Z pierwszego badania technicznego przedmiotowego pojazdu z dnia [...] lutego 2009 r. wynika, iż jest to samochód ciężarowy KOMBI z dwoma miejscami do siedzenia, natomiast drugie badanie techniczne z dnia [...] marca 2009 r., potwierdza dokonanie zmian, polegających na zdemontowaniu przegrody stałej, zamontowaniu kanapy z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa oraz przystosowaniu pojazdu do przewozu pięciu osób łącznie z kierowcą: rodzaj pojazdu określono jako samochód osobowy. Badania te zostały przeprowadzone przez tę samą stację Kontroli Pojazdów.

Zdaniem organu z zebranego materiału wynika, iż samochód marki [...] w dniu jego przemieszczenia na terytorium kraju to jest w dniu [...] lutego 2009 r., biorąc pod uwagę ogólny wygląd i ogół cech pojazdu był pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, a nie do przewozu towarów. Organ wskazał, że konstrukcja współczesnych pojazdów zezwala na modelowanie przestrzeni użytkowej, w zależności od aktualnych potrzeb użytkownika poprzez demontaż/montaż niektórych elementów wyposażenia. Niewątpliwie nie są to czynności skomplikowane, w szczególności dla osób lub podmiotów profesjonalnie zajmujących się handlem (w tym obsługą i naprawą) samochodów. Stąd brak jest podstaw do twierdzenia, że przemieszczony na terytorium kraju pojazd marki [...] 2.0, w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, nie posiadał przegrody, czy ograniczonej liczby miejsc siedzących do dwóch, nadanych przed jego przemieszczeniem na terytorium kraju. Jednakże nie sposób przyjąć, że w pojeździe dokonano jakichkolwiek innych zmian w przedmiocie ogólnego wyglądu i ogółu cech determinujących zasadnicze przeznaczenie samochodu, poza tymi, które zostały wyżej przedstawione. Za niezasadne organ uznał zarzuty podniesione w odwołaniu. Zauważył przy tym, iż z decyzji organu I instancji wynika, że przedstawione przez skarżącego dowody były przedmiotem oceny organu podatkowego, zatem nie można uznać, że zostały one pominięte. Natomiast Naczelnik UC odmówił przedłożonym dokumentom mocy dowodowej w zakresie, w jakim odnosić mogły się do kwalifikacji pojazdu jako ciężarowego, w rozumieniu przepisów WCT. Odnosząc się do przedłożonych przez skarżącego duńskich dokumentów stwierdził, iż wynika z nich wyłącznie, że przedmiotowy pojazd był zarejestrowany w D. dla potrzeb ruchu drogowego jako samochód ciężarowy. Pojazd ten również wyeksportowany został jako samochód ciężarowy. Jednakże na podstawie tych dowodów nie można przyjąć, iż przedmiotowy pojazd był również "samochodem ciężarowym" w rozumieniu polskich przepisów podatkowych. W ocenie organu, przedłożone przez podatnika zaświadczenia duńskiego Urzędu Podatkowego [...] nie są wiążące dla polskich organów podatkowych w zakresie taryfikacji towaru. Zaświadczenia takie nie mogą być również uznane za interpretacje podatkowe, bowiem w D. interpretacja ustaw podatkowych opiera się rozporządzeniach wykonawczych i werdyktach sądowych. Orzeczenia podatkowe posiadające moc wiążącą wydawane są przez duńską Radę Orzecznictwa Podatkowego (National Assessment Council), do której wnioski

o wydanie orzeczenia należy składać przed powstaniem zobowiązania podatkowego. Wydane przez właściwy organ interpretacje dotyczą przepisów stosowanych przez duńską administrację celno-podatkową i jako takie nie mogą mieć przeniesienia na grunt polskich przepisów akcyzowych. Za nietrafny organ uznał zarzut dotyczący ustalenia cech pojazdu aktualnych na datę dokonania jego oględzin, nie zaś cech jakie posiadał w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego. W tym zakresie organ podniósł, iż oględziny pojazdu miały na celu zweryfikowanie określonych cech konstrukcyjnych pojazdu pozwalających na jego klasyfikację w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Dyrektor IC wyjaśnił jednocześnie, iż do stanów faktycznych, powodujących opodatkowanie akcyzą pojazdu marki [...] 2.0 TD nabytego wewnątrzwspólnotowo w lutym 2009 r., zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm.) oraz przepisy wykonawcze, wydane na podstawie tej ustawy, tj. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, ze. zm.), a nie przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, ze zm.; dalej "ustawa o podatku akcyzowym z 2008 r."). Zgodnie, bowiem z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, jeżeli obowiązek podatkowy

w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 168, powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe, tj. ustawę z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm.; dalej: "ustawa o podatku akcyzowym z 2004 r.", "u.p.a.").

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora IC z dnia [...] lutego 2014 r. P. K. wniósł o jej uchylenie

w całości, jak również poprzedzającej ją decyzji I instancji, zarzucając naruszenie:

1. art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011r. nr 108, poz. 626 ze zm.), poprzez przekroczenie ram postępowania dowodowego, do przeprowadzenia którego obowiązane były organy,

z jednoczesnym wskazaniem, iż oceny przeznaczenia auta należało dokonać na dzień wewnątrzwspólnotowego nabycia auta jako dnia, powstania ewentualnego zobowiązania podatkowego, a nie na dzień oględzin;

2. naruszenie art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. Poz. 749 ze zm.; dalej "O.p."), art. 187 § 1 O.p., art 191 O.p. i art. 194 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w związku z art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011r. nr108, poz. 626 ze zm.) poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia, równoznaczny

z pominięciem przez organy celne przy kwalifikowaniu spornego pojazdu do danego grupowania Nomenklatury Scalonej (CN):

- informacji z [...] Sp. z o.o. oraz [...] wskazującej, iż przedmiotowy pojazd został sprzedany jako auto nowe ciężarowe kategorii N1, posiadał jedynie dwa miejsca siedzące i przestrzeń ładunkową oddzieloną stałą przegrodą zamocowaną za przednim rzędem siedzeń. Brak było wyposażenia kojarzonego z pojazdami osobowymi oraz, że auto konstrukcyjnie nie przystosowane do przewozu osób, a nie jak twierdzi Dyrektor Izby Celnej, iż sporny pojazd "został konstrukcyjnie przystosowany do przewozu osób już przez jego producenta", w takim bowiem wypadku nie otrzymałby homologacji ciężarowej a osobową;

- przedłożonych przez skarżącego dokumentów w postaci kopii zaświadczenia d. urzędu podatkowego z dnia [...] lipca 2010 r. (wraz z kopią urzędowego tłumaczenia), kopii zaświadczenia d. urzędu podatkowego (SKAT) z dnia [...] maja 2011 r. i wynikających z nich okoliczności, stwierdzonych przez właściwe organy duńskie przy bezpośrednim zetknięciu się ze spornym pojazdem, z których wynika, że sporny pojazd był zgodny z opisem standardowych samochodów ciężarowych, został wyeksportowany jako pojazd ciężarowy, został zakwalifikowany przez administrację d. do kategorii CN 8704 na podstawie rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, zgodnie z którym również Dyrektor IC dokonuje klasyfikacji pojazdu w Nomenklaturze Scalonej; był przedmiotem sprzedaży jako nowe auto ciężarowe. Dowody te nie zostały rozpatrzone na okoliczność ustalenia przeznaczenia auta, jego budowy, konstrukcji, a z góry odrzucone, gdyż nie dotyczą polskich przepisów podatkowych; w ocenie skarżącego organ w ogóle nie zapoznał się z powyższymi dowodami;

- d. świadectwa homologacji ciężarowej N1, d. dowodu rejestracyjnego i okoliczności wynikających z tych dowodów, stwierdzonych przez właściwe organy d. przy bezpośrednim zetknięciu się ze spornym pojazdem, z których wynika, że sporny pojazd został zarejestrowany po raz pierwszy w D. jako samochód ciężarowy z przeznaczeniem do prywatnego przewozu towarów (zapis w dowodzie), był konstrukcyjnie przystosowany do przewozu ładunków co bezsprzecznie wynika z ciężarowej homologacji auta, która jest świadectwem technicznym pojazdu, został wyeksportowany jako pojazd ciężarowy, czyli w dacie przemieszczenia go na terytorium kraju odznaczał się ogółem cech i wyglądem charakterystycznym dla pojazdów przeznaczonych do przewozu ładunków;

- okoliczności dokonania w spornym pojeździe zmian konstrukcyjnych po raz pierwszy dopiero w Polsce po dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, polegających na zdemontowaniu fabrycznie zamontowanych: przegrody stałej dzielącej część pasażerską pojazdu od części towarowej oraz metalowej płyty podłogowej w tylnej części pojazdu, zamontowaniu punktów kotwiących siedzeń wraz z kanapą

z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, które dopiero umożliwiły zarejestrowanie pojazdu na terytorium kraju jako samochodu osobowego, co oznacza, że w dacie istotnej z punktu widzenia powstania ewentualnego obowiązku podatkowego

w akcyzie, pojazd ten odznaczał się cechami właściwymi dla pojazdów do transportu towarów. Zmiany te nie stanowiły przywrócenia pierwotnych elementów pojazdu jak twierdzi organ celny, były to pierwsze zmiany dokonane w pojeździe od momentu jego wyprodukowania. Konieczność zajścia zmian konstrukcyjnych w celu umożliwienia przewozu osób pojazdem, wyklucza klasyfikację spornego pojazdu do samochodów osobowo-towarowych z pozycji CN 8703 zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do HS;

- okoliczności braku istnienia dostępnych punktów kotwiczenia tylnych foteli

w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu potwierdzonych dowodem

w postaci pisma ze SKAT, organ nie posiada dowodu na występowanie punktów kotwiczenia w pojeździe w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, gdyż ich tam nie było; brak możliwości zamontowania siedzeń w tylnej części auta, wskazuje jednoznacznie na przeznaczenie auta do przewozu towarów, a nie osób; zgodnie

z Notami Wyjaśniającymi do CN "(...) pojazd typu wan z jednym rzędem siedzeń

i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704 (...)";

- wiążącej informacji taryfowej - WIT (European Binding Tariff Information - EBTI), znajdującej się na stronie internetowej Komisji Europejskiej, informującej, iż pojazd, który został zabudowany tak jak pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, został zaklasyfikowany jako samochód ciężarowy o kodzie CN 8704, co potwierdza powszechnie stosowaną w Unii Europejskiej kwalifikację pojazdów zbudowanych jak będący przedmiotem sprawy pojazd do kodu 8704,

i oparcie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia na:

- odwracalnym i nie trwałym charakterze zmian konstrukcyjnych zmieniających przeznaczenie auta, podczas gdy żaden z przepisów czy wyjaśnień nie mówi nic

o charakterze zmian konstrukcyjnych. Warto zauważyć, że Noty Wyjaśniające do HS mówią, iż w celu zmiany przeznaczenia auta wymagane jest przeprowadzenie zmian konstrukcyjnych w swojej istocie i nie mówią o rodzaju zmian. Zmiana ilości miejsc siedzących w pojeździe jest zmianą konstrukcyjną zgodnie z obowiązującą definicją. Ocena charakteru zmiany konstrukcyjnej jest nieuzasadniona. Ponadto skarżący wskazał, iż skoro wg organu metalowa podłoga i przegroda oddzielająca nie są przymocowane na trwałe w pojeździe, bo można je wymontować i są to wg organu zmiany tymczasowe i nie określają przeznaczenia pojazdu, tak samo należy stwierdzić, iż tylne fotele nie są zamontowane na stałe, są to zatem zmiany tymczasowe, więc idąc tym tokiem myślenia samochód nie jest ani osobowy ani ciężarowy;

- nieuprawnionym posłużeniu się informacjami z Niezależnego Portalu Motoryzacyjnego AutoCentrum pl, które rzekomo dotyczą spornego pojazdu, podczas gdy w rzeczywistości dotyczą one zupełnie innych pojazdów marki Suzuki Grand Vitara wyprodukowanych 5 miejscami siedzącymi, a nie jak sporny pojazd z 2 miejscami. Ponadto wszystkie dane techniczne pojazdu znajdują się w świadectwie technicznym pojazdu, którym jest homologacja, którą organ uznał za nieistotny dowód w sprawie. Zatem stwierdzenie organu "Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wobec braku szczegółowych informacji na temat parametrów technicznych przedmiotowego pojazdu posłużył się w celu ustalenia tych parametrów danymi udostępnionymi przez niezależny Portal Motoryzacyjny AutoCentrvm.PL(...)" jest bezpodstawne i nieuprawnione;

- ustaleniu, iż "(...) pojazd został konstrukcyjnie przystosowany do przewozu osób już przez jego producenta." Konkluzja ta w ogóle nie uwzględnia treści informacji od producenta i jest z nią sprzeczna. Stąd przywołane ustalenie jest wadliwe, zaś w konsekwencji wadliwe jest oparte na nim ustalenie, że sporny pojazd był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób;

- nieprawdziwym ustaleniu, iż pojazd został wyprodukowany jako 5 miejscowy osobowy, a następnie w D. "przystosowany" przez dystrybutora do przewozu towarów jedynie poprzez demontaż tylnych foteli. Podczas gdy dystrybutor jest również producentem pojazdu. Zatem pojazd został wyprodukowany, tak jak został po raz pierwszy sprzedany. W tym wypadku pojazd został wyprodukowany jako

2 miejscowy. Zatem ocena organu przedstawiona na stronie 16. Decyzji "(...) Dyrektor Izby Celnej w W. wskazuje, iż w jego ocenie, ogólny wygląd i ogół cech samochodu marki [...] 2.0 TD w dniu [...] lutego 2009r . tj. w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, różnił się jedynie od togo nadanego na etapie produkcji zdemontowaniem siedzeń drugiego rzędu, pasów bezpieczeństwa oraz obecnością przegrody dzielącej część pasażerską pojazdu od towarowej

i metalowej płyty podłogowej. Innych zmian nie dokonywano. Tych zmian nie można uznać za trwałe i nieodwracalne zmiany(...)." jest sprzeczna z dowodami. W D. od momentu wyprodukowania w pojeździe nikt nie dokonywał żadnych zmian. Pojazd nie został wyprodukowany z siedzeniami w drugim rzędzie, więc nie można było ich zdemontować. Stąd przywołane powyżej ustalenie organu jest wadliwe, zaś

w konsekwencji wadliwe jest oparte na nim ustalenie, że sporny pojazd był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób;

- wynikach oględzin spornego pojazdu przeprowadzonych już po dokonaniu zmian konstrukcyjnych w pojeździe, powodujących zmianę klasyfikacji ww. pojazdu

z samochodu ciężarowego na osobowy zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do Systemu Zharmonizowanego, opisujących pojazd według stanu z daty dokonywania oględzin, nie zaś z momentu przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju, czyli po upływie około trzech lat, a więc na informacjach dotyczących ogólnego wyglądu

i ogółu cech spornego pojazdu z momentu nieistotnego z punktu widzenia powstania ewentualnego obowiązku podatkowego w akcyzie, ponadto opis pojazdu z dnia oględzin znacznie odbiega od opisu pojazdu z momentu nabycia wewnątrzwspólnotowego wynikającego z dowodów zgromadzonych w sprawie,

w tym pism urzędowych;

3. naruszenie art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art 180 O.p. i art. 198 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie dowodu z oględzin przedmiotowego pojazdu, mimo, iż nie mógł przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w szczególności nie mógł doprowadzić do ustalenia cech konstrukcyjnych i przeznaczenia pojazdu w dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, gdyż został przeprowadzony po dokonaniu

w nim zmian konstrukcyjnych, powodujących zmianę klasyfikacji ww. pojazdu

z samochodu ciężarowego na osobowy zgodnie z Notami Wyjaśniającymi Systemu Zharmonizowanego oraz po upływie około trzech lat od momentu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia; ponadto obecny opis auta wynikał z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy;

4. naruszenie art. 120 O.p , art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 191 O.p, art 210 § 1 i 4 O.p. poprzez:

- przekroczenie swoich uprawnień, nadając diagnoście specjalne uprawnienia polegające na kategoryzacji spornego pojazdu do danej kategorii homologacyjnej i to tylko na podstawie wskazania przez niego typu nadwozia podczas, gdy świadectwo homologacji wydaje władza homologacyjna na podstawie pozytywnych wyników specjalistycznych badań uprawnionej jednostki technicznej, jest to wieloetapowy proces;

- nie wytłumaczenie przesłanek, które kierowały organem przy podejmowaniu decyzji, szczególnie, że były to tylko domysły organu bez poparcia nowymi dowodami, a sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym, jak np. Ustalenie w sprzeczności do informacji producenta, ze pojazd został konstrukcyjnie przystosowany do przewozu osób przez producenta;

- nie wskazanie faktów udowodnionych, które mają wpływ na decyzję, a tym bardziej przyczyn dla których organ nie wziął pod uwagę wszystkich okoliczności wynikających z dowodów zgromadzonych w sprawie, zupełnie je pomijając tylko na podstawie, iż nie są one wiążące dla organu, co nie jest prawidłowym

i wystarczającym uzasadnieniem dla poczynienia odmiennych ustaleń;

- nierozpatrzenie pełnego materiału dowodowego;

- wybiórczą i nierzetelną ocenę dowodów;

- nie przedstawienie wyjaśnień podstaw prawnych Decyzji, na których oparł się organ, np. główny argument organu, iż zmiany konstrukcyjne, które zaszły

w pojazdach są łatwe i odwracalne, więc nie zmieniły przeznaczenia auta nie ma podstaw prawnych;

4. naruszenie art. 3 i art. 7. Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 120

i art. 121 § 1 O.p. poprzez całkowitą autonomię prawa celnego względem wszystkich innych przepisów obowiązujących w Polsce tworzących jednolity system prawa, polegającą m.in. na:

- pominięciu dokumentu urzędowego w postaci homologacji auta, jako nie wiążącego organ celny, w tej sprawie jasno wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku GSK 339/04 "Naczelny Sąd Administracyjny stanowczo nie podziela tak pojmowanej autonomii prawa celnego, która w gruncie rzeczy służy jako usprawiedliwienie arbitralnego stosowania tego prawa.";

- tworzeniu i stosowaniu własnych definicji pojęć, które nie zostały zapisane

w ustawie akcyzowej, a zostały inaczej określone w innych przepisach prawa np.: "producentem" zgodnie z powszechnie obowiązującą definicją zawartą m.in.

w Słowniku Języka Polskiego wydawnictwa PWN oraz w ustawie z dnia 12 grudnia 2003 r. o ogólnym bezpieczeństwie produktów (Dz.U. 2003 nr 229 poz. 2275) jest również przedstawiciel wytwórcy, czemu organ zaprzecza, nie uznając, iż pojazd został wyprodukowany tak jak został po raz pierwszy sprzedany oraz "zmiana konstrukcyjna" jest to m.in. zmiana ilości miejsc siedzących w pojeździe zgodnie

z powszechnie obowiązującą definicją oraz wynikającą z ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 1997 r. nr 98, poz. 602), czego organ celny nie uznaje, powołując się na własną definicję, która nie znajduje się w żadnym słowniku ani w żadnych przepisach prawa, zdaniem organu zmiany konstrukcyjne muszą być nieodwracalne, co jest abstrakcją dla każdego kto zna podstawy inżynierii mechanicznej;

oraz naruszenie powyżej wymienionych przepisów prawa poprzez tworzenie własnych przepisów i wytycznych nie zapisanych w żadnym akcie prawnym

i stosowaniu ich, choć są sprzeczne z obowiązującymi przepisami prawa, np.

- choć ustawa akcyzowa nakazuje dokonać oceny zasadniczego przeznaczenia auta na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego, organy dokonują ogólnej oceny przeznaczenia auta od dnia wyprodukowania, przez dzień oględzin,

a nawet przewidując przyszłe zmiany ewentualnie dokonane w pojeździe, co jest abstrakcją, gdyż pojazd po dokonaniu w nim zmian konstrukcyjnych

i przeprowadzeniu specjalistycznych badań może kilkukrotnie zmieniać swoje przeznaczenie, jest to określone w przepisach i zostało przewidziane i uwzględnione w konstrukcji pojazdu przez jego producenta,

- z noty wyjaśniającej do Systemu Zharmonizowanego do pozycji 8703: "określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy o maksymalnej liczbie miejsc siedzących dla dziewięciu osób (włącznie z kierowcą), których wnętrze bez zmian konstrukcyjnych może być używane zarówno do przewozu osób jak

i towarów", wynika, iż jeśli w pojeździe w celu umożliwienia przewozu nim osób musimy dokonać konstrukcyjnej wnętrza samej w sobie, to pojazd ten nie będzie klasyfikowany do pozycji 8703, zdaniem organu te zmiany konstrukcyjne muszą być jeszcze dodatkowo trwałe i nieodwracalne, gdzie takiego wymogu w żadnym przepisie ani nocie nie ma napisanego.

Skarżący podniósł jednocześnie, iż wszystkie podniesione wyżej naruszenia przepisów postępowania podatkowego miały istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ organy celne, zobowiązane do dopuszczania w charakterze dowodu wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne

z prawem, do wyczerpującego rozpatrzenia całego zgromadzonego materiału dowodowego i do wzięcia pod uwagę wszystkich wynikających z niego okoliczności, w tym okoliczności wynikających z dokumentów urzędowych, a takim przymiotem cieszą się świadectwa homologacji, nie poddały ocenie przywołanych wyżej dowodów i okoliczności, wskazujących na cechy spornego pojazdu w momencie istotnym z punktu widzenia powstania ewentualnego obowiązku podatkowego stwierdzonych przez podmioty, które się z tym pojazdem bezpośrednio zetknęły (w przeciwieństwie do organów celnych), pominęły informację uzyskaną od producenta, opis i kwalifikację pojazdu do kodu 8704 przez duński organ podatkowy, zamiast tego zbudowały podstawę faktyczną rozstrzygnięcia na nieprawdziwych okolicznościach i insynuacjach. W konsekwencji przywołanych wyżej naruszeń organy celne błędnie przyjęły, że w momencie przemieszczenia spornego pojazdu na terytorium kraju pojazd ten był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (CN 8703); gdyby natomiast nie dopuściły się zarzuconych wyżej uchybień byłyby obowiązane ustalić, że sporny pojazd w momencie jego przemieszczenia na terytorium kraju był pojazdem silnikowym do transportu towarów (CN 8704);

w efekcie tego organy nie mogłyby zasadnie przyjąć, że wewnątrzwspólnotowe nabycie przedmiotowego samochodu zrodziło obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując ustalenia faktyczne i prawne zawarte w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia [...] sierpnia 2015 r. skarżący ponownie przedstawił stanowisko prezentowane dotychczas zarówno w postępowaniu administracyjnym, jak również w skardze. Jednocześnie wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z załączonych dokumentów w postaci korespondencji elektronicznej z dnia [...] listopada 2012 r. oraz odpowiedzi z D. na wniosek organu nr [...] dotyczący klasyfikacji d. vanów.

Powyższy wniosek o przeprowadzenie dowodów został przez skarżącego cofnięty podczas rozprawy z dnia [...] września 2015 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Analiza akt sprawy dała podstawy do uwzględnienia skargi, ale nie wszystkie zarzuty i twierdzenia w niej zawarte są uzasadnione. Podstawą uchylenia zaskarżonych decyzji było wydanie ich z naruszeniem przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Spór sprowadza się do ustalenia, czy przedmiotowy samochód marki [...] 2,0 TD, nr nadwozia VIN: [...], rok produkcji: 2004, w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącego był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i winien być klasyfikowany do pozycji CN 8703 – jak wywodzą organy podatkowe, czy też był samochodem ciężarowym i winien być klasyfikowany do pozycji CN 8704 – jak domaga się tego skarżący. Spór w zakresie klasyfikacji pojazdu w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) oznacza tym samym spór co do tego, czy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Zdaniem skarżącego sprowadzony przez niego pojazd służył do transportu towarowego, w związku z czym skarżący zadeklarował powyższego pojazdu do opodatkowania z tytułu podatku akcyzowego i nie podatku akcyzowego nie odprowadził. Odmiennego zdania są organy podatkowe, w ocenie których zarówno konstrukcja pojazdu, jak i jego wyposażenie świadczą o tym, że jest to samochód osobowy, który powinien być zakwalifikowany do pozycji 8703, a co za tym idzie, jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega podatkowi akcyzowemu.

Niewątpliwie zakres postępowania dowodowego dla ustalenia stanu faktycznego w rozpoznawanej sprawie wyznaczony został przez normy prawa materialnego określające obowiązek podatkowy, tj. przez przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym i przepisy prawa wspólnotowego, które odnoszą się do klasyfikacji pojazdu. Zgodnie bowiem z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia

6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, (która weszła w życie z dniem 1 marca 2009 r.), jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 168, powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe, to jest ustawę o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. Z tych też względów brak jest podstaw do stawiania orzekającym w sprawie organom zarzutu naruszenia art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy

o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r., który nie miał w niniejszej sprawie zastosowania.

Stosownie do treści art. 4 ust. 1 pkt 5 i art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.a. obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Jeśli nie można określić dnia, w którym powstaje obwiązek podatkowy dla wyrobów akcyzowych, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu (art. 6 ust. 6 u.p.a.) Art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. wskazuje, iż obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego – z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 81 ust. 1 u.p.a. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego (pkt 1), dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju (pkt 2). Podatnikami akcyzy od samochodów są m.in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 pkt 2 u.p.a.). Użytego w ustawie o podatku akcyzowym pojęcia "samochód osobowy" ustawodawca nie definiuje, jednak można je zrekonstruować na podstawie samej ustawy, jak również aktów prawnych, do których odsyła. Jak wynika z art. 3 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (ust. 1), do celów poboru akcyzy

i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) (ust. 2), zaś zmiany w klasyfikacjach statystycznych, o których mowa w ust. 1 i 2, nie powodują zmian w opodatkowaniu wyrobów akcyzowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie (ust. 3). W załączniku nr 1 do u.p.a. pod pozycją 59 wymieniono jako towary akcyzowe samochody osobowe klasyfikowane do kodu CN 8703 (PKWiU 34.10.2), z jednoczesnym wskazaniem, iż chodzi o pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie

z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

W wydanym, na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r.

o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 z późn. zm.), rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie Nomenklatury Scalonej (Dz. U. Nr 230, poz. 1541) stanowi się, że Nomenklaturę Scaloną określają przepisy rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej

i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 291

z 31.10.2008, str. 1) i, że na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej stosuje się Dział 99 Nomenklatury Scalonej.

Odwołując się do ww. rozporządzenia Rady (EWG) w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej należy zauważyć, że w sekcji XVII w dziale 87 przy kodzie CN 8703 zawarty jest następujący opis: "Samochody i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja 59 załącznika nr 1 do u.p.a. zawiera zatem opis odpowiadający opisowi kodu 8703 Nomenklatury Scalonej. Klasyfikacja towarów

w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

W tym względzie należy zauważyć, że zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny; dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów oraz - o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag - zgodnie

z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być zatem brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji

i działów.

Należy też zauważyć, że wyjaśnienia do Taryfy celnej, zawarte

w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), do kodu 8703 wskazują, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów do tego kodu mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu. Zgodnie

z wyjaśnieniami, o tym, że pojazd klasyfikuje się do pozycji 8703, świadczą następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących

i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego

w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych

z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony

z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Jednocześnie w wyjaśnieniach wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określeniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów. Są to pojazdy "wielozadaniowe" (np. typu van, SUV-y, niektóre pojazdy typu pickup).

Pozycja CN 8704 obejmuje natomiast pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja pewnych pojazdów (wielozadaniowych) do pozycji 8704 zdeterminowana jest ich cechami, które wskazują na to, iż przeznaczone są one głównie do przewozu towarów, jak również i na to, że ich zasadniczą funkcją nie jest przewóz osób, tak jak w odniesieniu do pojazdów klasyfikowanych do pozycji CN 8703 np. siedzenia - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub w punkty do ich zamocowania; brak wyposażenia kojarzonego

z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów; brak okien na bokach pojazdu; zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy

i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; oddzielna kabina dla kierowcy

i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu przeznaczonych do załadunku

i rozładunku towarów (vany); brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu

w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Przy czym katalog przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu nie jest wyczerpujący, na co wskazał ETS w sprawie C-486/06.

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu powinno być poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy. Punktem wyjścia dla rozważań podjętych w tym zakresie jest art. 122 O.p. Zgodnie z jego treścią – w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powyższy przepis artykułuje jego naczelną zasadę, określaną

w doktrynie jako zasadę prawdy obiektywnej. Wynika z niej obowiązek organu podatkowego "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz

i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa". Powoływana norma wskazuje również, że inicjatorem i gospodarzem prowadzonego postępowania jest organ podatkowy, który z urzędu obowiązany jest przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Rozwinięciem omawianej zasady są przepisy odnoszące się do postępowania dowodowego, istotny więc dla niniejszej sprawy będzie art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać

i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z tej zaś normy wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze – zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie – jego wnikliwe rozpatrzenie. Są to przepisy stanowiące o istocie postępowania, a ich naruszenie skutkuje wadliwością podjętych rozstrzygnięć. Niedopełnienie obowiązku ustalenia faktów istotnych dla sprawy albo zaniechanie ich oceny, prowadzi do błędnego zastosowania przepisów będących podstawą orzekania. W ocenie sądu

– o czym będzie mowa poniżej – w rozpoznawanej sprawie zaistniała taka właśnie sytuacja.

Wskazać również należy, że organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O.p. Zgodnie z jego treścią – organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki

i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia

i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. W końcu zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 210 § 4 O.p. w uzasadnieniu decyzji powinno znaleźć się wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Nie budzi zastrzeżeń sądu stanowisko organów podatkowych, że w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., o klasyfikacji samochodu [...] 2,0 TD nie mogły przesądzać dowody w postaci dokumentów homologacji i rejestracji tego pojazdu jako ciężarowego. Kwestie te już wielokrotnie były przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, wynika z nich, że dokumenty te nie mogą przesądzać o klasyfikacji pojazdu do kodu taryfy celnej. Świadectwo homologacji jest bowiem urzędowym potwierdzeniem, iż dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Oznacza to, że dany typ pojazdu przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy ten typ pojazdu, przedmiot jego wyposażenia lub części odpowiada warunkom określonym w stosownych przepisach. Homologacja jest potwierdzeniem pewnych cech i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech i właściwości kreować (por. wyrok NSA z 26 października 2011 r. I GSK 25/11 www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z tych samych względów zasadniczego znaczenia dla klasyfikacji pojazdu z punktu widzenia przepisów o podatku akcyzowym nie mogła mieć jego kwalifikacja w świetle przepisów polskiej ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 108, poz. 908), a w konsekwencji także zapisy dokumentów wystawionych na podstawie tej ustawy - jak np. polski dowód rejestracyjny.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że każda sprawa jest indywidulana,

a nie jest wykluczone, że pojazd marki [...] 2,0 TD może być wyprodukowany, czy też przebudowany z pojazdu o charakterze osobowym na towarowy i odwrotnie. Podkreślić także należy, że organy podatkowe trafnie wskazują, że jednym z elementów ustalania historii pojazdów samochodowych jest wskazanie ich przeznaczenia wynikającego z ogółu cech, a nadanego na etapie produkcji. Celowi temu służą informacje przekazywane przez producentów, ale też ich przedstawicieli i dystrybutorów. W tych okolicznościach zasadne jest zasięgnięcie opinii przedstawiciela producenta pojazdów odnośnie cech konstrukcyjnych danego pojazdu i powoływanie się na te opinie. Podkreślić należy, że także sądy administracyjne kontrolując ocenę organów, czy ewentualne zmiany i przeróbki pojazdu mogły doprowadzić do zmiany jego przeznaczenia, w swoich orzeczeniach odwołują się często do przeznaczenia pojazdu określonego przez producenta. Jest to zabieg uzasadniony, choć nie z uwagi (jak wskazano wyżej) na nadanie świadectwu homologacji producenta wagi dokumentu przesądzającego o klasyfikacji taryfowej, gdyż nie ma podstaw prawnych do nadania mu takiego znaczenia. Ponieważ jednak dany typ pojazdu producent kwalifikuje jako ciężarowy lub osobowy z uwagi na nadanie mu takich, a nie innych cech konstrukcyjnych i przystosowanie wnętrza (np. przez wyposażenie go w tylne siedzenia z pasami bezpieczeństwa, poduszki powietrzne w tylnej części pojazdu itp.), nawet jeśli dokonuje tego pod kątem przepisów regulujących ruch drogowy, to odniesienie się do wskazanego przez producenta pierwotnego przeznaczenia pojazdu ułatwia ocenę zakresu przeróbek oraz ich znaczenia dla zmiany klasyfikacji taryfowej.

W niniejszej sprawie przedstawiona przez organ informacja [...] Sp. z o.o. z dnia [...] października 2011 r., wskazuje, że "pojazdy Suzuki opuszczają fabrykę w wersji osobowej (...) i ewentualnie są przystosowywane do wersji ciężarowych u poszczególnych dystrybutorów według lokalnych rozporządzeń prawnych." Organy mając taką informację nie zwróciły się do d. przedstawiciela [...], celem wyjaśnienia czy przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód ciężarowy, ani nie odniosły się do takiej informacji przedstawionej przez skarżącego, czym naruszyły przepisy postępowania podatkowego art.122, art. 180, art. 187 § 1 i 191 O.p.

Sąd zauważą, że informacja przedstawiciela producenta pojazdu jest istotna, ponieważ to producent określa dany pojazd jako ciężarowy lub osobowy kierując się pewnymi obiektywnymi cechami projektowymi samochodu, nadanymi mu w toku produkcji. W sytuacji, więc, gdy strona podnosi, że samochód został już wyprodukowany jako ciężarowy, organ powinien zweryfikować to twierdzenie

i ustalić, jakie różnice zadecydowały o określeniu przez producenta części samochodów [...] jako samochodów osobowych, zaś innych jako ciężarowych. Wskazać należy, że ocena, czy cechy, które zaważyły na określeniu przeznaczenia pojazdu przez producenta jako ciężarowego są istotne

z punktu widzenia Nomenklatury Scalonej należy do organów podatkowych i nie może być dokonana bez jednoznacznego ustalenia jakie to były cechy. Przydatne może okazać się też ustalenie, czy różnice pomiędzy samochodami osobowymi

i ciężarowymi tego samego typu powstały na skutek zastosowania odmiennych materiałów i części w toku produkcji, czy też polegały na przeprowadzeniu modyfikacji w stosunku do modelu podstawowego (np. pozbawieniu szeregu cech charakteryzujących samochody osobowe) - a w takim wypadku na czym polegały te modyfikacje i jakiego procesu były one wynikiem. Brak ustaleń co do tej ostatniej kwestii czyni bowiem arbitralnym stwierdzenie organu, że ewentualne przeróbki np. polegające na zdemontowaniu elementów charakterystycznych dla pojazdów przeznaczonych do przewozu towarów (przegroda) czy zamontowaniu trzech miejsc siedzących i wyposażenie w pasy bezpieczeństwa są dokonywane w sposób łatwy

i prosty i nie mają przymiotu zmian konstrukcyjnych, w szczególności w sytuacji, gdy podatnik podnosi tezę przeciwną. Zauważyć jednocześnie wypada, iż z ustaleń organów dokonanych w oparciu o ocenę duńskiego dowodu rejestracyjnego wynika, iż został on zarejestrowany jako samochód ciężarowy.

Zauważyć, że organy obu instancji nie zwróciły uwagi na zapisy w protokole oględzin spornego samochodu z dnia [...] listopada 2012 r. (k- 50 akt administracyjnych), z których wynika, iż przestrzeń wewnętrzna pojazdu nie zawiera punktów kotwiących do zainstalowania siedzeń lub pasów bezpieczeństwa, przestrzeń wnętrza pojazdu nie zawiera popielniczek. Z zeznań świadka F. M. wynika zaś, iż demontażowi podlegała kratka i metalowa podłoga, a oprócz tylnej kanapy z pasami zamontowane zostały uchwyty górne i mechanizm opuszczania szyb, którego nie było.

Organy obu instancji nie odniosły się do tych zapisów i okoliczności i nie oceniły ich znaczenia mimo, iż mogą one wskazywać, że przedmiotowy samochód był wyprodukowany jak samochód ciężarowy. Brak wyjaśnienia przez organy obu instancji powyższych kwestii nie pozwala na ich przesądzenie. Organ odwoławczy zaś wskazując na dane udostępniane przez Niezależny Portal Motoryzacyjny AutoCentrum.PL. wskazuje na ustalenia dotyczące pojazdu [...] rok produkcji 2002, który to pojazd nie był przedmiotem niniejszego postępowania.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy podatkowe powinny zatem dokonać ustaleń co do tego, jakie przeznaczenie zostało samochodowi nadane przez producenta pojazdu i w sytuacji gdy pojazd uzyskał od producenta homologację samochodu ciężarowego, jakie cechy zadecydowały o określeniu przez producenta takiego przeznaczenia pojazdu i jakiego procesu były one wynikiem,

a także czy fabrycznie samochód posiadał cechy charakteryzujące pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, o których mowa w wyjaśnieniach do Taryfy celnej i do których odwołuje się organ w decyzji.

Reasumując, sąd stwierdza, że organy podatkowe nie dokonały niebudzących wątpliwości ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu, co czyni skargę zasadną.

Z wyżej wyłożonych przyczyn sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Praw o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") orzekł jak w punkcie 1 sentencji wyroku. O kosztach sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 p.p.s.a.