Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 749/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-08-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 3, art. 14d, art. 14o par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, art. 10 ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Protokolant Maciej Wojtuń, po rozpoznaniu w dniu 13 sierpnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2491/08 w sprawie ze skargi G. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od G. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 lutego 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę G. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 maja 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Z wniosku z dnia 19 lutego 2008 r. o wydanie interpretacji indywidualnej wynikało, że skarżąca posiada udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością i planuje wniesienie tych udziałów jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej. W związku z powyższym skarżąca zadała pytanie:

"Czy wniesienie posiadanych udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialności do spółki komandytowo-akcyjnej spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych?"

W ocenie skarżącej wniesienie do spółki komandytowo-akcyjnej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i konsekwentnie nie rodzi obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego. Powyższe wynika zdaniem skarżącej z treści art. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zw. dalej: u.p.d.o.f. Zgodnie z ust. 1 pkt 9 tego artykułu za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Oznacza to zatem, że przedmiot opodatkowania stanowią wyłącznie udziały (akcje) w spółkach kapitałowych, ewentualnie w spółdzielniach.

W interpretacji indywidualnej z dnia 8 maja 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Interpretacja ta została doręczona skarżącej w dniu 30 maja 2008 r.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca zarzuciła wydanej interpretacji błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. i wniosła o jej uchylenie.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 30 czerwca 2008 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła interpretacji indywidualnej naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. oraz niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 10 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie

Rozpoznając skargę Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Minister Finansów uchybił terminowi do wydania interpretacji przewidzianemu w art. 14d Ordynacji podatkowej, który w ocenie Sądu można uznać za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Sąd podzielił w tej sprawie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale z dnia 4 listopada 2008 r. (Sygn. akt I FPS 2/08), zgodnie z którym o zachowaniu terminu przesądza doręczenie postanowienia wnioskodawcy, a nie samo jego wydanie, rozumiane jako sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. Powołana uchwała została podjęta na tle stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 lipca 2007 r., jednakże w jej uzasadnieniu NSA wskazał, że również na gruncie przepisu art. 14d Ordynacji podatkowej, dla zachowania określonego w nim terminu konieczne jest doręczenie interpretacji wnioskodawcy.

Wniosek o wydanie interpretacji w sprawie wpłynął do właściwego organu 19 lutego 2008 r. oznacza to, że termin określony w art. 14d Ordynacji podatkowej upłynął w dniu 20 maja 2008 r. Natomiast pisemną interpretację indywidualną doręczono skarżącej w dniu 30 maja 2008 r.,

Z powyższych względów Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację, podkreślając że w obecnym stanie prawnym skutkiem uchybienia terminu jest przyjęcie, że interpretacja została wydana.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Minister Finansów (organ upoważniony do wydania interpretacji – Dyrektor Izby Skarbowej w W.) wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu.

Zarzuty postawione zaskarżonemu wyrokowi w skardze kasacyjnej opierały się na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zw. dalej: p.p.s.a. Zarzucono Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów art. 146 § 1, art. 151 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 14o § 1 i art. 14d Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię, co miało wpływ na wynik sprawy i ocenę, że przyjęcie "niewydania interpretacji indywidualnej" użyte w art. 14o Ordynacji podatkowej oznacza brak jej doręczenia stronie w terminie trzech miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi art. 14d Ordynacji podatkowej oraz niepodanie analizie całej treści art. 14d Ordynacji podatkowej w tym zdania drugiego tego przepisu, co stanowi błąd wykładni językowej przy ustalaniu treści normy prawnej w oparciu o fragment przepisu, a nie całą jego treść.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Należy zgodzić się z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 4 listopada 2008 r. (I FPS 2/08) wypowiedział pogląd, iż w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu. Jednakże w podjętej już po wydaniu wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny uchwale pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r. (II FPS 7/09) stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji", użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. treść tej uchwały wiąże skład Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznający niniejszą sprawę – w tym sensie, że gdyby skład ten nie podzielił stanowiska zajętego w uchwale Izby, winien przedstawić zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ponieważ jednak Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą nie znajduje podstaw do kwestionowania stanowiska przedstawionego w omawianej uchwale Izby Finansowej, dokonaną w niej wykładnię art. 14o § 1 i art. 14d Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r.) uznaje za własną.

Odniesienie tej wykładni cytowanych przepisów do rozstrzygnięcia podjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w rozpoznawanej sprawie nakazuje zgodzić się z postawionym w skardze kasacyjnej zarzutem naruszenia przez ten Sąd art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14o § 1 i art. 14d Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r.) i to w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy bowiem zauważyć, że wniosek o wydanie interpretacji wpłynął dnia 19 lutego 2008 r., a więc już pod rządami znowelizowanych przepisów o interpretacjach indywidualnych. Zgodnie z rozumieniem tych przepisów w sposób wyłożony w uchwale całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego indywidualną interpretację wydano w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku (co nastąpiło dnia 8 maja 2008 r.), chociaż doręczono ją wnioskodawcy (dnia 30 maja 2008 r.) już po upływie tego terminu. Tym samym przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że ziścił się warunek uznania, iż doszło do wydania tzw. interpretacji milczącej przez stwierdzenie prawidłowości stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie, było błędne, a w konsekwencji brak było podstaw do uchylenia wydanej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Prowadzi to do uwzględnienia skargi kasacyjnej na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i uchylenia zaskarżonego wyroku oraz przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd ten związany będzie wykładnią przepisów Ordynacji podatkowej przyjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny, według której brak podstaw do uznania, że indywidualna interpretacja została wydana z uchybieniem określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej terminu do jej wydania. Konieczne zatem będzie merytoryczne odniesienie się do zarzutów zawartych w skardze, a dotyczących naruszenia przez organ wydający interpretację przepisów art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ i § 14 ust. 2 pkt 1 lit c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).