Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1634/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 11  i  art. 12
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działający w imieniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 8 marca 2010 r., A. sp. z o.o. (dalej: spółka/strona/skarżąca) wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie, w trybie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j:Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz.60 z późn. zm.) – dalej w skrócie: Op, interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

W piśmie przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka ze względu na niedobór pracowników w okolicy zakładu pracy oraz też ze względu na powstawanie w okolicy firm konkurencyjnych zamierza utrzymać swych dotychczasowych pracowników, a także pozyskać nowych zamieszkujących w dalszych odległościach od zakładu pracy, poprzez zakup usług transportu (dowozu) pracowników. Ma to również na celu podniesienie atrakcyjności zatrudnienia w stosunku do osób już zatrudnionych. Dowozem mają zostać objęci pracownicy spoza miejscowości, w której znajduje się zakład pracy.

Spółka rozważa możliwość finansowania w całości kosztów transportu albo też częściowe finansowanie. Zagwarantowanie pracownikom usług transportowych (dowozu do miejsca pracy i z powrotem) będzie polegało na zakupie u zewnętrznego dostawcy usług transportowych, określonej ilości miejsc w środkach transportu (busy), na określonych trasach pomiędzy miejscem zakładu pracy a wskazanymi miejscowościami w określonych godzinach. Spółka będzie zatem ponosić uzgodnione koszty ryczałtowo niezależnie od rzeczywistego wykorzystania ilości miejsc w środkach transportu i niezależnie od ilości przewożonych osób. Skorzystanie z możliwości dowozu przez pracowników Spółki będzie możliwe po okazaniu przewoźnikowi indywidualnej przepustki.

Tym samym spółka nie będzie w stanie zidentyfikować pracowników, którzy korzystali z możliwości dowozu. Wynika to przede wszystkim z tego, że skorzystanie z możliwości dowozu w poszczególnych dniach zależeć będzie od indywidualnej decyzji pracownika. Mogą bowiem zaistnieć takie sytuacje kiedy pracownik dociera do miejsca pracy czy też miejsca zamieszkania na własną rękę (np. własnym środkiem transportu, korzysta z komunikacji zbiorowej, korzysta z usług sąsiada). Ponadto w sytuacjach absencji chorobowej pracownicy również nie będę korzystali z dowozu. W związku z powyższym określenie w przeciągu okresu rozliczeniowego (miesiąca) w jakim zakresie poszczególni pracownicy skorzystali z dowozu do i z miejsca pracy jest niemożliwe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy pracownicy, którym pracodawca zagwarantuje jedynie możliwość skorzystania z transportu (dowozu) do i z miejsca wykonywania pracy, otrzymują nieodpłatne świadczenie podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem strony z przepisu art. 12 ust. 1 ust. 3 i art. 11 ust. 2-2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) – dalej u.p.d.o.f. wynika, że przychodem pracownika są wszelkie otrzymane przez niego świadczenia, do których zalicza się nie tylko wynagrodzenia wynikające z zawartych umów o pracę lub umów o podobnym charakterze, ale również wszystkie inne przychody, niezależnie od podstawy na jakiej zostały wypłacone.

W przypadku, gdy wartości świadczeń pracowniczych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów dojazdów do i z pracy. Nie sposób stwierdzić bowiem czy pracownik w istocie otrzymał określone świadczenie i jaka jest jego wartość.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy pracodawca ponosi opłaty związane z dojazdem pracowników do pracy na podstawie zawartej z przewoźnikiem umowy, przy czym opłata ta jest ustalona ryczałtowo bez względu na liczbę pracowników mogących skorzystać ze świadczenia, brak jest podstaw do ustalenia przychodu z tego tytułu po stronie pracownika.

Z uwagi na fakt, że opcja zagwarantowanego transportu obejmuje jedynie możliwość, skorzystania przez wszystkich pracowników, do których jest skierowana nie można jednoznacznie przyporządkować przychodu do konkretnej osoby z imienia i nazwiska, nie można więc w ogóle uznać, że powstał przychód.

Nie można zgodzić się z tym, że wystarczającą przesłanką do ustalenia dochodu każdego pracownika, z tytułu świadczeń w naturze, jest wyrażenie woli pracownika korzystania z transportu.

Na poparcie swojego stanowiska strona przywołała wyroki sądów administracyjnych, w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 1476/07), w Gdańsku (sygn. akt I SA/Gd 56/09, I SA/Gd 501/09), w Gorzowie Wielkopolskim (sygn. akt I SA/Go 562/09) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt II FSK 536/08).

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 1 czerwca 2010 r. nr [...] stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznał za nieprawidłowe.

Organ przywołał niesporną treść art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. i wskazał, że wymienione kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Natomiast, zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 12 ust. 3 ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Zatem, w przypadku usług zakupionych przez pracodawcę na rzecz pracowników, w tym także usług transportowych – wartość pieniężną tych świadczeń dla celów podatkowych ustala się wg ceny ich zakupu (art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f.).

Wartość otrzymanego od pracodawcy świadczenia w zakresie przewozu pracownika do pracy jak i z pracy – co do zasady – stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Niemniej jednak przychodem pracownika będą wyłącznie te świadczenia, w przypadku których możliwe będzie ustalenie wartości świadczenia przypadającego na poszczególnego pracownika.

W przedmiotowej sprawie nie ma trudności z ustaleniem wartości świadczenia przypadającego na poszczególnych pracowników. Istnieje bowiem możliwość zindywidualizowania wartości otrzymanego świadczenia. Pracodawca wykupując usługę u przewoźnika zakontraktuje określoną liczbę miejsc w środkach transportu firmy przewozowej, wyłącznie dla określonej grupy pracowników, czyli znanych z imienia i nazwiska, którzy otrzymają indywidualne przepustki. Pracodawca zatem będzie wiedział komu udziela świadczenia w postaci dowozu do oraz z pracy. W konsekwencji znana będzie pracodawcy opłata jaką będzie ponosić za konkretnego pracownika.

Ponadto o powstaniu obowiązku podatkowego po stronie pracownika nie decyduje ile razy pracownik faktycznie skorzystał z przewozu zorganizowanego przez zakład pracy (w ramach umowy z przewoźnikiem), ale sam fakt otrzymania od pracodawcy świadczenia w postaci możliwości korzystania z wykupionej u przewoźnika usługi. Nie ma zatem problemu z ustaleniem wartości przychodu przypadającego imiennie na pracownika.

Mając na uwadze informacje przedstawione we wniosku i obowiązujące uregulowania prawne w tym zakresie, organ stwierdził, iż zagwarantowanie przez spółkę możliwości skorzystania z bezpłatnego transportu, będzie stanowił dla pracowników przychód podlegający opodatkowaniu w myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa organ nie znalazł podstaw do zmiany swojego rozstrzygnięcia.

W skardze z dnia 17 sierpnia 2010 r. strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając naruszenie art. 12 ust. 1 i 3 w związku z art. 11 ust. 1 i 2 i 2a u.p.d.o.f., art. 2 i 7 , art. 20 Konstytucji RP oraz 121 i 124 O.p.

W uzasadnieniu skargi jeszcze raz podkreśliła, że przepis art. 11 u.p.d.o.f. wymaga, w odniesieniu do nieodpłatnych świadczeń, aby zostały one faktycznie otrzymane, gdyż opodatkowaniu podlega przychód rzeczywiście otrzymany. Tymczasem możliwość dojazdu do pracy zostanie jedynie postawiona do dyspozycji pracowników. Skarżąca przekaże jedynie swoim pracownikom przepustki uprawniające do skorzystania z przejazdów, nie będzie prowadziła ewidencji pracowników, którzy w poszczególnych dniach będą korzystali z przejazdów. Z uwagi na fakt, że w przypadku gdy wartość świadczeń pracowniczych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów dojazdów do i z pracy. Nie sposób stwierdzić bowiem czy pracownik w istocie otrzymał określone świadczenie i jaka jest ich wartość. Nie można jednoznacznie przyporządkować przychodu do konkretnej osoby z imienia i nazwiska, nie można w ogóle uznać, że powstał przychód.

Zarzuciła strona, że organ dokonał wykładni rozszerzającej przepisów podatkowych oraz nie wyjaśnił przesłanek, którymi się kierował wydając zaskarżoną interpretację. Naruszenie art. 121 O.p. upatruje w braku odniesienia się do powołanych przez skarżącą wyroków sądów administracyjnych oraz modyfikowania stanu faktycznego sprawy.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 7 grudnia 2010 r. zawiesił postępowanie z powodu przedstawienia do rozpoznania pełnemu składowi Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego w sprawie o sygn. akt II FSK 541/09 dotyczącej pakietów świadczeń medycznych. Po ustaniu przyczyn zawieszenia postanowieniem z dnia 7 listopada 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie podnieść należy, iż stosownie do art. 14a § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) wymienione w tym przepisie organy podatkowe mają obowiązek udzielania pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa lub postępowanie przed sądem administracyjnym. Z wnioskiem o udzielenie interpretacji może wystąpić podatnik, płatnik bądź inkasent, a wniosek ten musi spełniać określone ww. przepisem wymogi. Ponadto wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, a przedstawiony stan faktyczny stanowi jedyną faktyczną podstawę udzielonej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne (por. Ordynacja podatkowa. Komentarz - S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Wyd. LexisNexis, 2006, s. 97 i nast.).

Przedstawiony w niniejszej sprawie stan faktyczny przyjęty przez organ podatkowy jako podstawa wydanej interpretacji jak i stan faktyczny przedstawiony przez skarżącą – wbrew jej twierdzeniom - nie wykazują rozbieżności, a przedmiotem sporu jest dokonana przez organy podatkowe, w oparciu o tenże stan, interpretacja przepisów art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Przedmiotem sporu między stronami jest okoliczność, czy udostępnianie przez spółkę świadczeń przewozów pracowniczych powoduje powstanie przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie pracowników. Zdaniem strony skarżącej z uwagi na brak możliwości ustalenia wysokości świadczenia na rzecz konkretnego pracownika - gdyż spółka koszty ponosi ryczałtowo - przychód taki nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Odmiennego zdania jest Minister Finansów wskazujący na konieczność opodatkowania ww. przychodu, z uwagi na fakt, że możliwe będzie zindywidualizowanie świadczenia, gdyż spółka zakupi u zewnętrznego dostawcy usług transportowych, określoną ilość miejsc w środkach transportu (busy), na określonych trasach pomiędzy miejscem zakładu pracy a wskazanymi miejscowościami w określonych godzinach i skorzystanie z możliwości dowozu przez pracowników spółki będzie możliwe po okazaniu przewoźnikowi indywidualnej przepustki.

Z treści art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. definiującym ogólne pojęcie przychodu z poszczególnych źródeł przychodów wynika, iż przychodami (z zastrzeżeniami, które w rozpatrywanym przypadku nie występują) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przy czym, co wynika z ust. 2 i 2a powołanej ustawy, wartość świadczeń w naturze, co do zasady, określa się na podstawie cen rynkowych, a wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się, jeżeli ich przedmiotem są zakupione usługi wg cen zakupu. Doprecyzowaniem powyższej definicji jest niewątpliwie przepis art. 12 ust. 1 wskazanej ustawy podatkowej, który określa przychody uzyskiwane z wykonywanej pracy. Z treści tego ostatniego przepisu wynika, iż za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności; wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z przedstawionej regulacji, która zawiera jedynie przykładowe wyliczenie świadczeń stanowiących przychody ze wskazanego źródła wynika, że przychodami ze stosunku pracy lub stosunków pokrewnych są wszystkie świadczenia, które otrzymuje pracownik w związku z pozostawaniem w stosunku pracy lub stosunku pokrewnym, które to świadczenia pokrywane są ze środków pracodawcy, w tym wypłaty pieniężne, wartość pieniężna świadczeń w naturze, wartość pieniężna innych nieodpłatnych świadczeń lub odpłatnych częściowo.

Przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć zasadniczo taką sytuację, kiedy następuje przysporzenie bez wcześniejszego obowiązku takiego świadczenia wynikającego z łączącego strony stosunku umownego. Wydaje się jednak, iż w przepisach art. 11 i art. 12 ww. ustawy bardziej niż w przepisach art. 14, art. 17 oraz art. 20 tej ustawy, przez nieodpłatne świadczenie rozumie się po prostu zapłatę czymś innym niż pieniędzmi. Wniosek ten najbardziej uzasadniony staje się w odniesieniu do art. 11, gdzie wyraźnie widać, że świadczenie nieodpłatne traktowane jest jako forma przysporzenia wśród innych form takich jak: pieniądze, wartości pieniężne czy też świadczenia w naturze. Wraz ze wzrostem numeracji przepisów ustawy dochodzi jeszcze element nieodpłatności w znaczeniu cywilistycznym. Niemniej w przepisach art. 12 i 13 tejże ustawy w dalszym ciągu chodzi o formę przysporzenia, a nie o to, czy występuje element nieodpłatności, rozumiany jako brak świadczenia ekwiwalentnego. Natomiast już np. w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obydwa elementy są już bardziej proporcjonalnie, a w następnych przepisach tej ustawy zaczyna przeważać element drugi tj. brak ekwiwalentności. Skoro zatem analizowane pojęcie może być interpretowana jako składające się z obu wskazanych elementów, to staje się ono pojęciem bardzo pojemnym z punktu widzenia definicji przychodu (por. T. Kacymirow, Opodatkowanie opcji na nabycie akcji lub udziałów w spółkach - Monitor Podatkowy 1997/12).

Mając na względzie przedstawione wyżej uwagi na temat pojęcia nieodpłatnego świadczenia w omawianych art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzasadnione staje się stwierdzenie, iż zagwarantowanie przez spółkę możliwości skorzystania z bezpłatnego transportu będzie stanowił dla pracowników przychód podlegający opodatkowaniu w myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Strona w uzasadnieniu skargi podkreśliła, że przepis art. 11 wymaga, w odniesieniu do nieodpłatnych świadczeń aby zostały one faktycznie otrzymane, gdyż opodatkowaniu podlega przychód rzeczywiście otrzymany. Tymczasem możliwość dojazdu do pracy zostanie jedynie postawiona do dyspozycji pracowników. Skarżąca przekaże jedynie swoim pracownikom przepustki uprawniające do skorzystania z przejazdów, nie będzie prowadziła ewidencji pracowników, którzy w poszczególnych dniach będą korzystali z przejazdów.

Należy zaznaczyć, że jak wynika z wniosku skarżącej, spółka zakupi u zewnętrznego dostawcy usług transportowych, określoną ilość miejsc w środkach transportu (busy), na określonych trasach pomiędzy miejscem zakładu pracy a wskazanymi miejscowościami w określonych godzinach i skorzystanie z możliwości dowozu przez pracowników spółki będzie możliwe po okazaniu przewoźnikowi indywidualnej przepustki. Oznacza to, że spółka poprzez zamówienie konkretnej ilości miejsc w busach i wydanie pracownikom imiennych przepustek, spełniających rolę biletu przekaże pracownikom nieodpłatne świadczenie, które będzie możliwe do zindywidualizowania, a pracownik dysponując dokumentem uprawniającym do skorzystania z usługi transportowej, nazwanym imienną przepustką czy imiennym biletem i korzystając z usługi otrzyma to nieodpłatne świadczenie. Zatem nie tylko zostanie mu ono postawione do dyspozycji, ale korzystając z tej usługi otrzyma nieodpłatne świadczenie.

Pracownicy będą osiągali korzyść finansową, ponieważ nie są zobowiązani do zapłaty kwoty wynikającej z faktur za usługi transportowe, gdyż pokrywać tę kwotę za nich będzie sam pracodawca. Dzięki takiemu działaniu u tych osób nastąpi przysporzenie w majątku, gdyż inny podmiot ponosił będzie za nich przedmiotowy koszt finansowy, a tym samym nie musza oni uszczuplać swego majątku.

Wskazać należy, że nieistotne jest przy tym, czy konkretny pracownik ze świadczeń skorzystał, gdyż koszty zakupu tych świadczeń będą ponoszone niezależnie od tego czy pracownik z nich skorzystał, czy też nie. Istotnym dla celów podatkowych jest to, że pracownik miał możliwość skorzystania z bezpłatnego dowozu do i z miejsca wykonywania pracy – owo świadczenie zostało mu postawione do dyspozycji nieodpłatnie. Jeżeli pracownik nie zrezygnował z góry z oferowanych przez pracodawcę form dowozu oznacza, to że świadczenie przyjął i będzie z niego korzystał.

W ocenie Sądu ryczałtowy sposób opłacania przez pracodawcę kosztów związanych z transportem pracowników, nie stanowi przeszkody w ustaleniu wartości świadczenia przypadającego na każdego uprawnionego pracownika.

W tym miejscu należy wskazać, że w związku z istniejącymi rozbieżnościami w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącymi nieodpłatnych świadczeń w tym dotyczącego opodatkowania pakietów świadczeń medycznych zapadła uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FPS 7/10 z 24 października 2011 r. Jak podkreślono w tej uchwale wskazującej na sposób ustalania wartości nieodpłatnych świadczeń na podstawie art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f., jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione, wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń ustala się według cen zakupu. Podnieść i skonstatować należy, że przytoczony przepis prawa nie stanowi, że wartością nieodpłatnego świadczenia jest (wyłącznie) cena jego zakupu. Wykorzystane w sformułowaniu tekstu prawnego art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. słowo "według" stanowi przyimek, posiadający takie znaczenia, jak: "odpowiednio, stosownie do czegoś, zgodnie z czymś, zależnie od czegoś, kierując się czymś", używane w języku polskim w modalnościach: "według czego, według kogo" (Słownik Poprawnej Polszczyzny PWN, praca zbiorowa pod red. W. Doroszewskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1973 r., s. 856). Określenie następujące po przyimku "według" posiada w przekazie językowym znaczenie punktu odniesienia wypowiedzi, na przykład: "według czego - według cen zakupu". Przenosząc te uwagi do analizy treści art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. wywieść należy, że wartość nieodpłatnych świadczeń, o których w przepisie tym mowa, nie stanowi cena zakupu, w szczególności cena – w rozumieniu (cyt. ustawy o cenach - ale ustala się ją (dopiero) według cen zakupu, to jest: odpowiednio, stosownie do cen zakupu, zależnie od cen zakupu, kierując się cenami zakupu. Cena zakupu usługi stanowi w regulacji prawnej art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. punkt odniesienia do ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia; w tym obszarze wartością nieodpłatnego świadczenia może być wartość ustalona jako przyjęcie danej ceny zakupu, jak również inne wartości ustalane w pozytywnym odniesieniu do cen zakupu. Ustawowe sformułowanie "według cen zakupu", posiada więc szersze znaczenie prawne, aniżeli miałby samodzielnie użyty termin "cena zakupu".

Można zatem przyjąć, że cena zakupu przez pracodawcę usługi transportowej stanowi punkt odniesienia ustalenia wartości świadczenia otrzymanego przez jednostkowych uprawnionych. Podział tej ceny w relacji do każdego ze wszystkich należących do zbioru uprawnionych stanowić może ustalenie wartości nieodpłatnego świadczenia przypadającego na poszczególnego uprawnionego, dokonane jest bowiem według, czyli w odniesieniu do, ceny zakupu usługi opłaconej ryczałtowo, a więc zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. Wartością nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w powołanych przepisach prawa, nie jest wszak samodzielnie cena zakupu świadczenia, ale wartość tą ustala się według cen zakupu, co oznacza - w odniesieniu do tych cen. W tym obszarze, ustaleniem wartości nieodpłatnego świadczenia może być jego określenie w wysokości stanowiącej równowartość części ceny zakupu usługi opłaconej ryczałtowo przypadającej na poszczególnego uprawnionego, jako dokonane "według cen zakupu", w rozumieniu przedstawionego powyżej znaczenia przytoczonego sformułowania art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f.

Oznacza to, że ryczałtowe wynagrodzenie finansowane przez pracodawcę ma - w podanym znaczeniu - charakter przychodowy i jako ponoszone w ściśle określonej kwocie na rzecz zindywidualizowanego pracownika jest świadczeniem o jakim mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Przedmiotowe świadczenie stanowi przysporzenie w majątku pracownika, które następuje już w momencie zawarcia umowy o świadczenie usług transportowych, a ponoszone z tego tytułu przez pracodawcę wydatki powodują, że zmniejszeniu nie ulegają aktywa pracownika, co niewątpliwie miałoby miejsce w przypadku, gdyby to sam zakupywał takie świadczenia. Dodatkowo - odnosząc się do argumentacji skargi wskazać trzeba, że zgodnie z art. 12 ust. 3 pkt 2 wartość świadczenia odpowiada cenie za jaką faktycznie nabył je pracodawca. W przypadku gdy wartości świadczeń pracowniczych opłacana jest ryczałtowo lecz można przyporządkować je do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, ponieważ pracownik otrzymuje imienne przepustki, jest możliwość do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów dojazdów do i z pracy.

Zgodzić się zatem należy w pełni z organem podatkowym, iż wartość otrzymanego od pracodawcy świadczenia w zakresie przewozu pracownika do pracy jak i z pracy – co do zasady – stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przedmiotowej sprawie nie ma trudności z ustaleniem wartości świadczenia przypadającego na poszczególnych pracowników. Istnieje bowiem możliwość zindywidualizowania wartości otrzymanego świadczenia. Pracodawca wykupując usługę u przewoźnika zakontraktuje określoną liczbę miejsc w środkach transportu firmy przewozowej, wyłącznie dla określonej grupy pracowników, czyli znanych z imienia i nazwiska, którzy otrzymają indywidualne przepustki. Pracodawca zatem będzie wiedział komu udziela świadczenia w postaci dowozu do oraz z pracy. W konsekwencji znana będzie pracodawcy opłata jaką będzie ponosić za konkretnego pracownika.

Ponadto o powstaniu obowiązku podatkowego po stronie pracownika nie decyduje ile razy pracownik faktycznie skorzystał z przewozu zorganizowanego przez zakład pracy (w ramach umowy z przewoźnikiem), ale sam fakt otrzymania od pracodawcy świadczenia w postaci możliwości korzystania z wykupionej u przewoźnika usługi. Nie ma zatem problemu z ustaleniem wartości przychodu przypadającego imiennie na pracownika.

W ocenie Sądu istnieje możliwość indywidualizacji świadczeń, gdyż pomimo, że płatnik nie prowadzi ewidencji przewożonych pracowników, a z przewoźnikiem rozlicza się ryczałtowo to jednak zakupuje określoną ilość miejsc w środkach transportu oraz wydaje swoim pracownikom imienne przepustki, zatem może ustalić który pracownik otrzymał świadczenie. Natomiast sposób ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia jak wynika z przywołanej uchwały możliwy jest do ustalenia.

Za niezrozumiały należy uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organ art. 121 § 1 O.p przez modyfikowanie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy w zakresie podatku dochodowego. Po myśli art. 14 c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym, przy czym jak wynika z brzmienia art. 14b § 3 O.p. to składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy. Jak wynika z treści art. 14c § 1 w związku art. 14b § 3 O.p. Minister Finansów nie dokonuje żadnych ustaleń stanu faktycznego sprawy, lecz obowiązany jest do dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy i interpretacji przepisów prawa podatkowego, w tym przypadku z zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, co też uczynił.

Zdaniem Sądu w niniejszym składzie, nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art.2, art. 7, art. 20 Konstytucji RP bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana w oparciu o obowiązujące przepisy ustawowe, zawierając wyczerpujące uzasadnienie prawne.

Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi nie są zasadne, gdyż organ w toku postępowania nie naruszył prawa w zakresie, o jakim mowa w art. 145 p.p.s.a.. Wobec czego na podstawie art. 151 p.p.s.a skargę oddalono.