Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 898/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 października 2022 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lutego 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie prawa podatkowego odnośnie schematów podatkowych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2021 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez E. sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca", "Strona", "Spółka") jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "Organ") z dnia [...] lutego 2022 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie prawa podatkowego odnośnie schematów podatkowych.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następującym stanie sprawy:

Strona w dniu 8 października 2021 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") w zakresie schematów podatkowych, o których mowa w rozdziale 11a O.p.

Zaznaczyła, że świadczy usługi produkcji opakowań oraz ulotek, jest jednym z dziesięciu największych producentów opakowań z tektur. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT i ma siedzibę dla celów podatkowych na terytorium Polski. Jest również polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka wraz z podmiotem powiązanym E. GmbH zawarł w dniu 4 stycznia 2021 r. Umowę "Cash-poolingu" (dalej: "umowa"). Stronami Umowy są cash-pool-leader (E. GmbH) i uczestnicy.

Uczestnikami są wszyscy członkowie grupy E. (za wyjątkiem cash-pool-leadera), którzy zawarli umowę cash-poolingu jako strona lub przystąpili do niej w terminie późniejszym, do momentu odstąpienia danego członka grupy E. od umowy cash-poolingu lub całkowitego zakończenia Umowy cash-poolingu. Grupa E. obejmuje spółkę E. GmbH oraz wszystkie powiązane z tą spółką przedsiębiorstwa.

Wszyscy uczestnicy upoważniają cash pool leadera w sposób odwołalny na korzyść lub niekorzyść własną lub uczestników, do złożenia oświadczenia o przystąpieniu do umowy cash- poolingu z innymi spółkami należącymi do grupy E. lub wypowiedzeniu umowy wobec danego uczestnika lub kilku uczestników skutkującym faktycznym wycofaniem się tego uczestnika/tych uczestników z umowy cash-poolingu. Jeżeli cash-pool-leader uzgodni przystąpienie do umowy cash-poolingu z kolejnymi spółkami należącymi do grupy E. lub do takiego przystąpienia dojdzie w inny sposób, cash-pool- leader zobowiązany jest do odpowiedniego zaktualizowania zestawienia uczestników oraz niezwłocznego poinformowania o tych zmianach (ze zmienionym zestawieniem włącznie) wszystkich dotychczasowych uczestników. Powyższa zasada obowiązuje również w przypadku uzgodnienia przez cash-pool- leadera z danym uczestnikiem jego wycofania się z niniejszej umowy cash-poolingu lub gdy dany uczestnik odstąpi od niniejszej umowy cash-poolingu w drodze wypowiedzenia.

Przedmiot Umowy obejmuje świadczenie usług cash-poolingu przez cash-pool-leadera na rzecz uczestników (cash-pooling). Powyższe usługi i kompensata realizowane będą zgodnie z postanowieniami Umowy cash-poolingu za pośrednictwem rachunków rozliczeniowych prowadzonych przez cash-pool-leadera dla uczestników w ramach grupy oraz rachunków uczestników prowadzonych w bankach lub rachunków docelowych prowadzonych w bankach dla cash-pool-leadera.

Spółka wskazała, że"

Usługi cash-poolingu:

(1) Przeniesienie środków finansowych.

a) Cash-pooling realizowany jest (i) na odpowiednie żądanie cash-pool-leadera poprzez przeniesienie nadwyżki finansowej znajdującej się na rachunku uczestnika cash-poolingu na rachunek docelowy przyporządkowany do danego rachunku uczestnika lub (ii) na odpowiednie żądanie danego uczestnika w ramach comiesięcznego potwierdzania salda na rzecz cash-pool-leadera poprzez przeniesienie żądanej kwoty przez cash-pool-leadera z rachunku docelowego na dany rachunek uczestnika.

b) Rachunek uczestnika oznacza określony w ten sposób w porozumieniu o warunkach handlowych rachunek bankowy danego uczestnika. Rachunek docelowy stanowi powołany w porozumieniu o warunkach handlowych rachunek bankowy cash-pool- leadera prowadzony dla danego uczestnika. Nadwyżka finansowa obejmuje tę część salda miesięcznego na rachunku uczestnika, która przewyższa saldo docelowe.

c) Nadwyżka finansowa danego uczestnika przekazywana jest na rachunek docelowy przelewem. Cash-pool-leader przekazuje nadwyżkę z rachunku docelowego na dany rachunek uczestnika przelewem.

(2) Saldo docelowe

Środki finansowe przekazywane są na dany rachunek uczestnika lub z danego rachunku uczestnika oraz w ciężar lub w dobro danego rachunku rozliczeniowego w takim zakresie, w jakim saldo występujące na danym rachunku uczestnika różni się od salda docelowego określonego w danym porozumieniu o warunkach handlowych.

(3) Księgowanie:

a) ile i w takim zakresie, w jakim kwoty, którymi obciążany jest dany uczestnik, przekazywane są z jego rachunku uczestnika na rachunek docelowy, odpowiednie kwoty na jego rachunku rozliczeniowym zapisywane są na rzecz tego uczestnika. O ile i w takim zakresie, w jakim kwoty, którymi obciążany jest cash-pool-leader, przekazywane są z rachunku docelowego na rachunek uczestnika, odpowiednie kwoty zapisywane są na danym rachunku rozliczeniowym na rzecz cash-pool-leadera.

b) Księgowanie na rachunku rozliczeniowym w ciężar uczestnika nie dochodzi do skutku, o ile i w zakresie, w jakim kwoty z rachunku docelowego przekazywane są na rachunek uczestnika na podstawie jednostronnego oświadczenia cash-pool-leadera wobec uczestnika w celu spłaty innego zobowiązania wobec uczestnika niż zobowiązanie wynikające z Umowy. Zdanie 1 stosuje się odpowiednio do przekazywania kwot z rachunku uczestnika na rachunek docelowy w celu spłaty innego zobowiązania uczestnika wobec cash-pool-leadera.

(4) Koncentracja sald:

a) Jeżeli uczestnik posiada oprócz swojego rachunku uczestnika inne rachunki bankowe, w szczególności rachunki bankowe w innych bankach (zgodnie z poniższą definicją), jest on co do zasady zobowiązany do przeniesienia sald z innych rachunków bankowych na rachunek uczestnika. Uczestnik zobowiązany jest do niezwłocznego wyrównania dostępnych od ręki środków lub wymagalnych sald ujemnych, występujących na tych dodatkowych rachunkach bankowych w pełnej wysokości, poprzez przekazanie odpowiednich kwot w dobro lub w ciężar swojego rachunku/swoich rachunków. Uczestnik może zaniechać koncentracji sald, o ile oraz w takim zakresie, w jakim środki na rachunkach bankowych w innych bankach są niezbędne do utrzymania jego działalności.

Inny bank to każda instytucja finansowa za wyjątkiem instytucji, w której prowadzone są rachunki uczestników.

b) Strony są zgodne co do tego, że wniesienie przez uczestnika wkładu pieniężnego na rachunek bankowy w innych bankach może być w indywidualnych przypadkach wskazane lub nawet ze względów prawnych niezbędne. O ile oraz w zakresie, w jakim taki wymóg powstanie, strony podejmą wszelkie adekwatne działania w celu zapewnienia wkładu pieniężnego uczestnika na kolejnym rachunku bankowym lub kilku takich rachunkach. Takie działania należy ograniczyć do indywidualnych przypadków, są one podejmowane wyłącznie po uzgodnieniu cash-pool-leadera z danym uczestnikiem. Wymagają one w każdym indywidualnym przypadku potwierdzenia przez cash-pool- leadera w formie pisemnej lub drogą elektroniczną.

(5) Wyposażenie w środki finansowe w ramach cash-poolingu:

Cash-pool-leader jest zobowiązany zadbać o wystarczające wyposażenie w środki finansowe grupy E. w celu zapewnienia przekazywania środków finansowych i kompensat sald w dobro rachunków uczestników i w ciężar rachunków rozliczeniowych odpowiednio do postanowień Umowy cash-poolingu.

(6) Wyposażenie w kapitał:

O ile na rachunek uczestnika wpłyną środki finansowe przeznaczone do wykonania zobowiązania dotyczącego wniesienia wkładu na poczet kapitału nominalnego spółki kapitałowej (kapitał zakładowy) wobec uczestnika, przekazywane są one niezwłocznie na inny rachunek bankowy uczestnika w innym banku, który nie jest rachunkiem uczestnika. Ponadto uczestnik zobowiązany jest do wykorzystania odpowiednich środków finansowych z tego rachunku bankowego do własnych celów operacyjnych oraz do sporządzenia odpowiedniej dokumentacji. Środki te w żadnym przypadku nie mogą ponownie stać się przedmiotem zarządzania w ramach cash-poolingu.

§ 4 Rachunki rozliczeniowe:

(1) Rachunki rozliczeniowe.

Cash-pool-leader prowadzi dla każdego uczestnika odrębny rachunek rozliczeniowy (rachunek rozliczeniowy) w celu realizacji cash-poolingu. Salda dodatnie i ujemne na rachunku rozliczeniowym stanowią roszczenia spłaty danego uczestnika lub cash-pool-leadera.

(2) Rozliczenie:

Cash-pool-leader sporządza dla każdego uczestnika na koniec danego miesiąca kalendarzowego (okres rozliczeniowy) rozliczenie, z którego wynikają transakcje na rachunku rozliczeniowym (wraz z saldami dziennymi) w danym okresie rozliczeniowym oraz stan salda na koniec okresu rozliczeniowego (saldo rozliczenia). Cash-pool-leader sporządza takie rozliczenia również w innych terminach, o ile przemawia za tym uzasadniony interes cash-pool- leadera i/lub uczestnika. Księgowania na rachunkach rozliczeniowych oraz rozliczenie przekazywane są przez cash-pool-leadera danym uczestnikom niezwłocznie, jednak najpóźniej w ciągu jednego tygodnia kalendarzowego.

(3) Zastrzeżenia wobec rozliczenia:

Zastrzeżenia wobec rozliczenia muszą zostać zgłoszone niezwłocznie i doręczone cash-pool- leaderowi w formie pisemnej lub drogą elektroniczną. Rozliczenie uznaje się za zatwierdzone, o ile nie zostanie wobec niego zgłoszony sprzeciw w ciągu dwóch tygodni od wpływu.

Zatwierdzone rozliczenie ogranicza roszczenia danego uczestnika i cash-pool-leadera wyłącznie do salda wyszczególnionego w rozliczeniu.

(4) Zastrzeżenia wobec obciążenia rachunku:

Zastrzeżenia wobec obciążenia rachunku rozliczeniowego/rachunków rozliczeniowych zgłaszane są przez obciążonego uczestnika niezwłocznie w formie pisemnej lub drogą elektroniczną.

(5) Anulowanie uznania rachunku:

Uznanie rachunku uczestnika w ramach cash-poolingu, dokonane bez zgłoszenia żądania przez odpowiedniego uczestnika, może zostać anulowane przez cash-pool-leadera niezwłocznie po powzięciu wiedzy o okolicznościach, najpóźniej jednak w ciągu 90 dni, w drodze korekty księgowania.

(6) Odrzucenie zleceń:

Cash-pool-leader uprawniony jest do odrzucenia obciążenia rachunku rozliczeniowego i niewykonania go, jeżeli obciążenie nie ma wystarczającego pokrycia w środkach finansowych lub udzielonej linii kredytowej. Cash-pool-leader poinformuje niezwłocznie danego uczestnika o odrzuceniu zlecenia.

(7) Rozszerzone postanowienie w sprawie wykonania:

Jeżeli linia kredytowa cash-pool-leadera w ramach cash-poolingu zostanie tak dalece wyczerpana w odniesieniu do uczestnika z uwzględnieniem ewentualnych dalszych pożyczek, których uczestnik udzielił cash-pool-leaderowi lub przedsiębiorstwom powiązanym z cash- pool- leaderem, że kwota wolnych rezerw uczestnika zostanie przekroczona, wówczas, o ile i w takim zakresie, w jakim środki uczestnika występują na jego rachunku rozliczeniowym, kolejne obciążenie rachunku rozliczeniowego uczestnika skutkuje całkowitym lub częściowym zaspokojeniem ewentualnego roszczenia uczestnika w związku z brakiem pełnej wartości roszczenia spłaty, wynikającego z odpowiedniego wyczerpania linii kredytowej w ramach cash- poolingu.

(8) Wolne rezerwy w odniesieniu do dowolnego momentu w czasie oznaczają określoną dla tego momentu w czasie sumę kapitału zapasowego, niepodzielonych zysków, zysków i strat przeniesionych oraz zysku lub straty netto, o ile takie rezerwy lub przeniesione zyski nie podlegają szczególnej ochronie przed wypłatą na podstawie przepisów ustawowych lub postanowień statutu danego uczestnika.

Linia kredytowa w ramach cash-poolingu:

1. W celu objęcia rachunków rozliczeniowych cash-poolingiem cash-pool-leader przyznaje każdemu uczestnikowi linię kredytową w wysokości określonej w danym porozumieniu o warunkach handlowych (linia kredytowa uczestnika w ramach cash-poolingu). Cash- pool-leader może w każdym czasie podwyższyć wysokość linii kredytowej w ramach cash-poolingu według własnego uznania, przy czym uczestnikowi nie przysługuje roszczenie podwyższenia linii kredytowej. Linia kredytowa uczestnika w ramach cash- poolingu nie może zostać obniżona bez zgody uczestnika. Powyższe obowiązuje również w przypadku, gdy linia kredytowa uczestnika w ramach cash-poolingu została uprzednio podwyższona. W przypadku zmiany linii kredytowej uczestnika w ramach cash-poolingu dane porozumienie o warunkach handlowych podlega odpowiedniemu dostosowaniu przez dane strony.

2. Uczestnik udziela cash-pool-leaderowi ograniczonej co do wysokości w danym porozumieniu o warunkach handlowych linii kredytowej dotyczącej usług cash-poolingu (linia kredytowa cash-pool-leadera w ramach cash-poolingu). Uczestnik może w każdym czasie, według własnego uznania, podwyższyć lub obniżyć linię kredytową cash-pool- leadera w ramach cash- poolingu, w przypadku obniżenia wysokości linii kredytowej wymagane jest zachowanie terminu trzech miesięcy. Jeżeli uczestnik podwyższy lub obniży wysokość linii kredytowej cash-pool-leadera w ramach cash-poolingu, dane porozumienie o warunkach handlowych podlega odpowiedniej modyfikacji przez strony.

3. Strony nie są zobowiązane do przekazywania odpowiednich kwot w dobro (lub w ciężar) rachunku uczestnika, o ile i w takim w zakresie, w jakim dane saldo z rachunku rozliczeniowego tego uczestnika przekroczy wysokość danej linii kredytowej tego uczestnika w ramach cash-poolingu.

Roszczenie kompensaty w przypadku przekroczenia linii kredytowej

Jeżeli saldo rozliczeniowe na rachunku rozliczeniowym uczestnika wykazuje środki uczestnika, uczestnikowi temu przysługuje natychmiast wymagalne roszczenie zapłaty kwoty w wysokości tego salda wobec cash-pool-leadera, o ile i w takim zakresie, w jakim dane środki przekroczą linię kredytową cash-pool-leadera w ramach cash-poolingu (roszczenie kompensaty uczestnika). Dany uczestnik może zażądać zapłaty roszczenia kompensaty na rachunek bankowy w innym banku. Jeżeli saldo rozliczeniowe na rachunku rozliczeniowym obejmuje środki cash-pool- leadera, cash-pool-leaderowi przysługuje natychmiast wymagalne roszczenie zapłaty kwoty w wysokości tego salda wobec uczestnika, o ile i w takim zakresie, w jakim dane środki przekroczą linię kredytową uczestnika w ramach cash-poolingu (roszczenie kompensaty cash- pool-leadera). Cash-pool-leader może zażądać zapłaty roszczenia kompensaty cash-pool-leadera wyłącznie na rachunek docelowy. O ile i w takim zakresie, w jakim żądania zapłaty zgodnie z powyższymi zdaniami nie zostaną zgłoszone, odpowiednie kwoty pozostają na rachunku rozliczeniowym/rachunkach rozliczeniowych.

Warunki i oprocentowanie:

(1) Cash-pool-leader uzgadnia z poszczególnymi uczestnikami w porozumieniu o warunkach handlowych (porozumienie o warunkach handlowych) warunki dla rachunku rozliczeniowego/rachunków rozliczeniowych, linii kredytowej w ramach cash-poolingu, saldo docelowe, oprocentowanie debetu i wpłat na rachunek oraz wynagrodzenia. Przy czym z perspektywy zarówno uczestnika jak i cash-pool-leadera warunki będą korzystne w porównaniu do odpowiedniej lokaty alternatywnej lub kredytu uzyskanego w instytucji finansowej. Obowiązuje przy tym ocena kompleksowa uwzględniająca również terminy (możliwość wypowiedzenia w trybie zwykłym) oraz brak konieczności ustanowienia zabezpieczeń. W celu zawarcia porozumienia o warunkach handlowych należy skorzystać ze wzoru załączonego jako Załącznik 2. W ramach porozumienia o warunkach handlowych roszczenia kompensaty oraz salda wykazywane na rachunku rozliczeniowym oprocentowane będą zgodnie z ww. postanowieniami. Zmiany porozumienia o warunkach handlowych z poszczególnymi uczestnikami nie wymagają uzyskania zgody pozostałych uczestników.

(2) Powstające w okresie rozliczeniowym wzajemne salda dzienne na rachunku rozliczeniowym oraz roszczenia kompensaty danej strony oprocentowane są w stosunku dziennym zgodnie ze stopą oprocentowania uzgodnioną w porozumieniu o warunkach handlowych.

(3) Każda strona może zażądać dostosowania uzgodnionych stóp procentowych lub wynagrodzeń poprzez zmianę porozumienia o warunkach handlowych, o ile takie dostosowanie wydaje się być, po rzetelnej ocenie, konieczne ze względu na dynamikę oprocentowania na rynku kapitałowym, inflację, odpowiednie zmiany poziomu ryzyka ponoszonego przez daną stronę i/lub podobne okoliczności. Jeżeli strony nie dojdą w takim przypadku do porozumienia, cash-pool-leader zobowiązany jest do podjęcia odpowiedniej decyzji.

(4) Powstające w okresie rozliczeniowym wzajemne roszczenia zapłaty oprocentowania przypisywane są do rachunku rozliczeniowego na koniec okresu rozliczeniowego i uwzględniane są przy obliczaniu salda rozliczenia.

Zgodnie z Załącznikiem nr 2 do umowy Wnioskodawca określił warunki dla rachunku rozliczeniowego/rachunków rozliczeniowych z cash-pool-leaderem w następujący sposób:

1. salda docelowego: nieograniczone

2. linii kredytowej w ramach cash-poolingu uczestnika: nieograniczona

3. linii kredytowej w ramach cash-poolingu cash-pool-leadera: nieograniczona

4. oprocentowania debetu i wpłat na rachunek: 1,9% w stosunku rocznym

5. progu dla wymagających zgłoszenia zmian krótkoterminowych planów płynności finansowej: 13- lub 21-tygodniowy plan płynności finansowej

6. wartości dotyczącej obowiązku informacyjnego uczestnika w indywidualnym przypadku: nieograniczona

7. wartości dotyczącej obowiązku informacyjnego cash-pool-leadera w indywidualnym przypadku: nieograniczona

8. górnych limitów dla określonych wskaźników finansowych grupy E. : nieograniczone

Obowiązki informacyjne stron:

(1) Obowiązki informacyjne uczestników

a) Bieżące obowiązki informacyjne

i. Każdy uczestnik zobowiązany jest do informowania cash-pool-leadera do połowy danego miesiąca (termin planowania) o swoich aktualnych krótkoterminowych planach płynności finansowej drogą elektroniczną.

ii. Krótkoterminowe plany płynności finansowej uczestnika obejmują zestawienie wpływów

i odpływów środków finansowych, które będą konieczne w przedsiębiorstwie uczestnika w ciągu 3 miesięcy od danego terminu planowania (okres planowania). Należy możliwie najdokładniej wskazać przewidywany termin oraz przewidywaną wysokość danych odpływów środków finansowych.

b) Obowiązki informacyjne w indywidualnych przypadkach

Każdy uczestnik zobowiązany jest niezwłocznie poinformować cash-pool-leadera w każdym przypadku, gdy

i. krótkoterminowe plany płynności finansowej uczestnika ulęgną zmianie. Istotna zmiana krótkoterminowych planów płynności finansowej zachodzi w szczególności w przypadku, gdy występują przesłanki do przyjęcia, że wpływ lub odpływ środków finansowych uwzględniony w krótkoterminowych planach płynności finansowej zgłoszonych już cash-pool-leaderowi, nie dojdzie do skutku lub nastąpi dopiero w późniejszym terminie lub w mniejszym zakresie. Powyższe nie obowiązuje, gdy nie zostaną przekroczone progi określone w danym porozumieniu o warunkach handlowych dla wymagającej zgłoszenia zmiany krótkoterminowych planów płynności finansowej; lub

ii. nastąpi lub może nastąpić istotne pogorszenie sytuacji majątkowej uczestnika. Istotne pogorszenie sytuacji majątkowej uczestnika zachodzi w szczególności w przypadku, gdy wystąpią okoliczności wskazujące na to, że uczestnik nie będzie w stanie w pełni wykonać wymagalnych zobowiązań płatniczych lub gdy nie uzyska on już kredytu od osób trzecich lub nie uzyskałby takiego kredytu lub gdy zaciągnięte przez uczestnika zobowiązania nie znajdują lub nie znajdą pokrycia w majątku uczestnika lub gdy uczestnik uzyska bilans ujemny (zgodnie z poniższą definicją); lub

iii. zostanie złożony wniosek o wszczęcie postępowania upadłościowego wobec majątku uczestnika; lub

iv. zostanie wszczęte postępowanie upadłościowe wobec majątku uczestnika lub wszczęcie postępowania upadłościowego wobec majątku uczestnika zostanie odrzucone ze względu na brak masy; lub

v. istotna część majątku uczestnika zostanie objęta zastawem; lub

vi. osoba trzecia uzyska wykonalny tytuł wobec uczestnika, na podstawie którego osoba trzecia uprawniona będzie do zażądania od uczestnika świadczenia przekraczającego wartość określoną w danym porozumieniu o warunkach handlowych.

Bilans ujemny występuje w przypadku, gdy suma składników aktywów trwałych i obrotowych wykazanych w bilansie, po odjęciu wszystkich zobowiązań, rezerw i rozliczeń międzyokresowych wykazanych w bilansie po stronie pasywów, nie pokrywa już kapitału podstawowego. Obowiązują przy tym przepisy dotyczące bilansowania stosowane w odniesieniu do indywidualnego sprawozdania finansowego każdego z uczestników z uwzględnieniem stosowanych przepisów dotyczących utrzymania kapitału.

(2) Obowiązki informacyjne cash-pool-leadera:

a) Bieżące obowiązki informacyjne.

i. Cash-pool-leader zobowiązany jest do udostępnienia wszystkim uczestnikom wraz z każdym rozliczeniem w rozumieniu § 4 ust. 2 pisemnych informacji o działalności i zdolności kredytowej cash-pool-leadera. Cash-pool-leader zobowiązany jest do przekazywania tego rodzaju informacji każdemu uczestnikowi również w innym czasie, o ile dany uczestnik zażąda ich z istotnej przyczyny.

ii. Cash-pool-leader potwierdzi uczestnikom, najpóźniej w ciągu 90 dni od zakończenia ich roku obrotowego i półrocza obrotowego w formie pisemnej, że określone w danym porozumieniu o warunkach handlowych limity górne dla określonych wskaźników finansowych grupy

E. zostały utrzymane na koniec danego roku obrotowego lub półrocza obrotowego lub że nie zostały one utrzymane.

b) Obowiązki informacyjne w indywidualnych przypadkach

Cash-pool-leader zobowiązany jest niezwłocznie poinformować wszystkich uczestników w każdym przypadku, o ile przepisy ustawowe nie stanowią inaczej, jeżeli

i. nastąpi lub może nastąpić istotne pogorszenie sytuacji majątkowej cash-pool-leadera. Istotne pogorszenie sytuacji majątkowej cash-pool-leadera zachodzi w szczególności w przypadku, gdy wystąpią okoliczności wskazujące na to, że cash-pool-leader nie będzie w stanie w pełni wykonać wymagalnych zobowiązań płatniczych lub gdy zaciągnięte przez cash-pool-leadera zobowiązania nie znajdują lub nie znajdą pokrycia w jego majątku lub gdy cash-pool-leader uzyska bilans ujemny. Jeżeli cash-pool-leader nie wykona ciążących na nim obowiązków, przyjmuje się na korzyść uczestnika, że sytuacja majątkowa cash-pool-leadera uległa istotnej zmianie; lub

ii. zostanie wszczęte postępowanie upadłościowe wobec majątku cash-pool-leadera lub wszczęcie postępowania upadłościowego wobec majątku cash-pool-leadera zostanie odrzucone ze względu na brak masy; lub

iii. zostanie złożony wniosek o wszczęcie postępowania upadłościowego wobec majątku cash- pool-leadera; lub

iv. osoba trzecia uzyska wykonalny tytuł wobec cash-pool-leadera, na podstawie którego osoba trzecia uprawniona będzie do zażądania od cash-pool-leadera świadczenia równego wartości określonej w danym porozumieniu o warunkach handlowych lub przekraczającego tę wartość, lub

v. konto docelowe zostanie objęte zastawem w całości lub części, lub

vi. osoba trzecia podejmie próbę objęcia rachunku docelowego zastawem, o ile związane jest z tym ryzyko, że cash-pool-leader nie będzie mógł już wykonać swoich obowiązków wynikających z Umowy cash-poolingu w całości lub części, lub

vii. istotna część majątku cash-pool-leadera zostanie objęta zastawem, lub

viii. cash-pool-leader utraci dopuszczenia, pozwolenia lub podobne publicznoprawne lub inne zezwolenia, niezbędne do wykonania swoich zobowiązań wynikających z Umowy cash-poolingu.

Wynagrodzenie dla cash-pool-leadera:

Cash-pool-leaderowi nie przysługuje wobec uczestników roszczenie zapłaty szczególnego wynagrodzenia lub innych rekompensat z tytułu świadczonych przez niego usług w związku z umową cash-poolingu, o ile w porozumieniu o warunkach handlowych nie postanowiono inaczej. Wszystkie usługi świadczone przez cash-pool-leadera na podstawie Umowy na rzecz uczestników wynagradzane są w formie przychodów z odsetek uzyskanych przez cash-pool- leadera.

Uczestnicy nie mogą odstępować, zastawiać i/lub w inny sposób obciążać rachunków uczestników.

Skarżąca zadała pytanie czy w zaistniałym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Spółka ma i będzie miała do czynienia ze schematem podatkowym i ciążą na niej obowiązki związane ze złożeniem informacji MDR?

W jej ocenie, nie ma i nie będzie miała do czynienia ze schematem podatkowym i nie ciążą na niej ani nie będą ciążyły obowiązki związane ze złożeniem informacji MDR.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku [...] grudnia 2021 r. DKIS wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Pismem z 16 grudnia 2021 r. Strona złożyła zażalenie wskazując, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej było pytanie, czy w zaistniałym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Spółka ma i będzie miała do czynienia ze schematem podatkowym i ciążą na niej obowiązki związane ze złożeniem informacji MDR. Spółka nie wnosiła o nadanie NSP/NZSPT. Przedmiotem zapytania Spółki nie była kwestia wymiany informacji podatkowych z innymi państwami. Zdaniem Strony przepisy poddane ocenie w ramach interpretacji indywidualnej nie muszą dotyczyć bezpośrednio kwestii związanych z powstaniem obowiązku podatkowego Spółki, jak i wpływem na wysokość jego zobowiązania podatkowego. W ocenie Spółki zadane pytanie nie wykracza więc poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych. Strona wskazała, że orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdza, iż stanowisko DKIS jakoby nie był właściwym organem interpretacyjnym dla przepisów zawartych w rozdziale 11a O.p. jest nieprawidłowe.

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] lutego 2022 r. DKIS utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] grudnia 2021 r.

Zdaniem Organu zadane przez Stronę pytanie wykracza poza procedurę wydania interpretacji indywidualnej. Strona wystąpiła o interpretację przepisów regulujących obowiązek informowania o schematach podatkowych określonych w Rozdziale 11a O.p., które to przepisy nie dotyczą kwestii związanych z powstaniem obowiązku podatkowego Spółki, jak i nie mają wpływu na wysokość jej zobowiązania podatkowego. Istota zagadnienia poruszonego we wniosku nie została uregulowana w przepisach materialnego prawa podatkowego. W ocenie DKIS wydanie i zastosowanie się przez Stronę do takiego rozstrzygnięcia nie wywołałoby żadnych skutków ochronnych, o których mowa w art. 14k-14n O.p.

Organ wskazał, że przedmiotem interpretacji mogą być wyłącznie przepisy prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 O.p. Zatem, przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego dotyczącego wnioskodawcy (zainteresowanego) na gruncie przepisów prawa podatkowego. Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. Jednakże, oceniając, czy konkretny wniosek dotyczący interpretacji przepisów prawa podatkowego może podlegać merytorycznemu rozpatrzeniu w ramach procedury uregulowanej w Rozdziale 1a Działu II O.p., należy mieć na względzie charakter omawianej instytucji. Ocena kwestii możliwości wszczęcia ww. rodzaju postępowania wymaga rozważenia, czy sposób skonstruowania problemowego zagadnienia, stanowiącego przedmiot wniosku, daje możliwość wydania interpretacji indywidualnej, zawierającej elementy wymagane dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje założone przez ustawodawcę.

Dlatego tez Organ wskazał, że pomimo wielokrotnego podkreślenia przez Spółkę, że dokładnie w takim samym zdarzeniu przyszłym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Spółki interpretację indywidualną z dnia 9 grudnia 2021 r., w zakresie opodatkowania podatkiem VAT umowy cash pooling, to w przedmiotowej sprawie wniosek Spółki dotyczył obowiązków Spółki w zakresie schematów podatkowych, o których mowa w rozdziale 11a O.p. Tym samym DKIS podniósł, że wydana dla Spółki interpretacja indywidualna jest rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnej sprawie, (dotyczącej opodatkowania podatkiem VAT), czyli osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się odnoszącym, w związku z tym, nie ma waloru wykładni powszechnie obowiązującej. Każdą sprawę Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

W tym miejscu DKIS podniósł, że interpretacja indywidualna z 9 grudnia 2021 r., została wydana w zakresie czynności uczestników, przedstawionych w opisie sprawy, wykonywanych w ramach cash-poolingu i dotyczyła opodatkowania opisanych we wniosku usług podatkiem od towarów i usług - nie zaś przepisów O.p. w zakresie schematów podatkowych, o których mowa w rozdziale 11a O.p. W konsekwencji wiążący Organ stan faktyczny/zdarzenie przyszłe wprost wyklucza możliwość wydania interpretacji indywidualnej mającej spełniać funkcje gwarancyjne (ochronne) z uwagi na sprawozdawczy (proceduralny) charakter poruszanego we wniosku problemowego zagadnienia niezwiązanego wprost z powstaniem obowiązku podatkowego dla Strony.

Jak zwrócił uwagę DKIS, w analizowanej sprawie, wątpliwości Strony budzi kwestia ustalenia, czy w zaistniałym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Spółka ma i będzie miała do czynienia ze schematem podatkowym i ciążą na niej obowiązki związane ze złożeniem informacji MDR.

Mając na uwadze powyższe Organ wskazał, że przedstawiona w ww. pytaniu kwestia, nie jest zagadnieniem, które może być przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, której podstawowym celem jest przede wszystkim wyjaśnienie sytuacji prawnopodatkowej Wnioskodawcy, dlatego też interpretacja wydana w zakresie problemu, którego dotyczy zapytanie nie rozstrzygałaby o skutkach podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego dla Wnioskodawcy, lecz byłaby oceną materiału dowodowego do czego organ interpretacyjny nie jest uprawniony. Gromadzenie i zbieranie dokumentów jest bowiem uprawnieniem organu podatkowego w postępowaniu podatkowym lub podczas kontroli, a jak wynika z art. 14b ust. 2a pkt 1 O.p. uprawnienia organów podatkowych nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

DKIS zauważył, że nie jest możliwe przedstawienie niezbędnych danych i informacji jako stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wzór wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (ORD-IN) nie przewiduje miejsca na wskazanie danych i informacji niezbędnych dla oceny danego schematu podatkowego i zagadnień z tym związanych (m.in. dane i informacje określone w art. 86f O.p.).

Organ analizując zasadność oraz proceduralną trafność wydanego postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, wskazał, że należy odnieść się do argumentów systemowych zasadzających w konstrukcji samych MDR-ów oraz norm ich urzeczywistniających, które przewidują procedurę nadania specjalnych numerów NSP/NZSPT.

DKIS podkreślił, że dokonując porównania zakresu, szczegółowości informacji o schemacie podatkowym, które po ich przekazaniu, są poddawane analizie, wyjaśniane (w przypadku wątpliwości) przez Szefa KAS, z przedstawionym przez Stronę opisem sprawy, na uwagę zasługuje fakt: zbyt ogólnego przedstawienia sprawy, brak analizy danych, oceny własnej sytuacji faktycznej i prawnej pod kątem spełnienia/ bądź nie, wymaganych przesłanek raportowania, w tym ustawowych cech rozpoznawczych, wymienionych w rozdziale 11a, działu III O.p. kryteriów.

Zdaniem Organu nieprawidłowe przedstawienie we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej opisu zdarzenia przyszłego może być również konsekwencją tego, że wniosek o wydanie interpretacji nie jest w ogóle dostosowany do objęcia swoim zakresem danych i informacji występujących w obszarze raportowania schematów podatkowych - a to z tego powodu właśnie, że procedura wydawania interpretacji podatkowych jest niewłaściwą procedurą do rozpatrywania tego typu spraw. Ponadto, zakładając, że podmiot zobowiązany (promotor, korzystający, wspomagający), złoży wniosek o wydanie interpretacji podatkowej, gdzie nie jest w stanie podać w tym wniosku wszystkich danych niezbędnych dla oceny czy na przykład mamy do czynienia ze schematem podatkowym lub została spełniona określona cecha rozpoznawcza, a organ interpretacyjny ocenia wyłącznie stanowisko wnioskodawcy (i nie ma uprawnień do podjęcia oceny opisywanego stanu faktycznego), to jedyny akt jaki może zostać wydany to pewnego rodzaju interpretacja podatkowa obarczona w swoim zakresie swoistą "ułomnością", która nie będzie dawała ze wskazanych powodów należytej ochrony prawnej dla wnioskodawcy.

DKIS wskazał, że szczególnego rodzaju procedura mająca na celu obsługę przekazywanych do Szefa KAS informacji o schematach podatkowych wynika bezpośrednio ze specyficznego charakteru samych informacji o schematach podatkowych oraz danych i informacji w nich zawartych, a także rodzajów podmiotów zobowiązanych do ich zgłaszania (promotor, korzystający, wspomagający). Opisywana procedura zawiera ponadto odrębne regulacje, które pozwalają na zapewnienie przekazywania wszystkich wymaganych danych ustawowych poprzez możliwość wezwania podmiotów do uzupełnienia lub złożenia wyjaśnień. W zakresie raportowania informacji o schematach podatkowych istnieje więc szczególnego rodzaju procedura mająca na celu obsługę przekazywanych do Szefa KAS informacji o schematach podatkowych w celu zapewnienia przekazania przez podmioty zobowiązane wymaganych danych oraz nadania odpowiednich numerów NSP/NZSPT. Szczególne zasady oraz odrębność tej procedury wynika bezpośrednio ze specyficznego charakteru informacji w nich zawartych, a także rodzajów podmiotów zobowiązanych do ich zgłaszania (promotor, korzystający, wspomagający). Opisywana procedura zawiera ponadto odrębne regulacje, które pozwalają na zapewnienie przekazywania wszystkich wymaganych danych ustawowych poprzez możliwość wezwania podmiotów do uzupełnienia lub złożenia wyjaśnień. Organ zaakcentował, że raportowanie schematów podatkowych nie służy prawidłowemu wykonaniu zobowiązania podatkowego (np. jego prawidłowemu obliczeniu i odprowadzeniu podatku), a wyłącznie potrzebie pozyskania informacji przez Szefa KAS - zanim tego rodzaju schemat zostanie wprowadzony (wdrożony) i przybierze formę zobowiązania podatkowego.

DKIS wskazał, że dokonanie prawidłowej oceny zagadnień opisywanych w ramach raportowania schematów podatkowych, w drodze procedury mającej doprowadzić do wydania interpretacji indywidualnej, musiałoby wiązać się z dokonaniem przez organ interpretacyjny oceny stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Stronę co nie jest dopuszczalne na gruncie tej instytucji.

Powyższe w ocenie Organu oznacza, że raportowanie informacji o schematach podatkowych sprowadza się nie tyle do prawidłowego wykonania zobowiązania podatkowego - ile polega na uzyskaniu przez organ podatkowy (Szefa KAS) pełnych informacji o wykorzystaniu przepisów prawa podatkowego, które mogą lecz nie muszą doprowadzić do zaistnienia zobowiązania podatkowego bez względu na jego prawidłowość lub nieprawidłowość (zgodność z obowiązującymi przepisami), którego powstanie oraz zgodność z przepisami nie jest w ogóle warunkiem, od którego obowiązek raportowania jest uzależniony.

W analizowanej sprawie, wątpliwości Strony budzi kwestia ustalenia czy Spółka w związku z zawartą Umową "Cash-poolingu" ma i będzie miała do czynienia ze schematem podatkowym i ciążą na nim obowiązki związane ze złożeniem informacji MDR, do czego organ interpretacyjny nie posiada w tym zakresie kompetencji. W opinii Organu, pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie dawało możliwości rozpatrzenia wniosku poprzez wydanie interpretacji indywidualnej w oparciu o zastosowanie przepisów Działu II Rozdział 1a O.p.

W niniejszej sprawie, Strona miała wątpliwości, czy Spółka ma i będzie miała do czynienia ze schematem podatkowym i ciążą na niej obowiązki złożenia informacji MDR. Organ wskazał, że to kwalifikowany korzystający planując konkretne czynności/działania jest w stanie ocenić własną sytuację faktyczną i prawną pod kątem spełnienia wymaganych przesłanek raportowania, w tym ustawowych cech rozpoznawczych - ma bowiem bezpośrednią i pełną wiedzę w zakresie przygotowywanego uzgodnienia, a w szczególności w kontekście uzyskania ewentualnej korzyści podatkowej. Szczególna specyfika występujących cech rozpoznawczych wymaga, aby podmiot zobowiązany (w niniejszej sprawie kwalifikowany korzystający) dokonał oceny planowanych działań: czy występują elementy objęte zakresem cech rozpoznawczych (np. sposób uzyskania korzyści podatkowej), czy czynności opierają się na znacznie ujednoliconej dokumentacji lub przyjmują ujednoliconą formę.

Jak zwrócił uwagę DKIS, przepisy w zakresie raportowania informacji o schematach podatkowych mają charakter przepisów ustawowych powszechnie obowiązujących. Wobec tego, każdy podmiot jest zobowiązany do ich stosowania – w tym zbadania czy powzięte działania nie skutkują powstaniem obowiązków raportowych. W istocie to konkretny podmiot znając wszelkie okoliczności podejmowanych działań własnych jest w stanie stwierdzić, czy zostały spełnione wszystkie wymagane przesłanki ustawowe w zakresie raportowania. Pozytywny wynik owego badania powinien skutkować złożeniem informacji do Szefa KAS w ustawowym terminie oraz na odpowiednim formularzu. Jedną z okoliczności kwalifikujących uzgodnienie jako schemat podatkowy jest spełnienie kryterium głównej korzyści podatkowej oraz ogólnej cechy rozpoznawczej.

W treści wniosku wskazano m.in., że:

– zawarta umowa cash-poolingu nie spełnia definicji schematu podatkowego, schematu podatkowego standaryzowanego ani transgranicznego,

– w wyniku zwartej umowy nie dochodzi do: uzgodnienia spełniającego kryterium głównej korzyści oraz posiadającego ogólną cechę rozpoznawczą; uzgodnienia posiadającego szczególną cechę rozpoznawczą; uzgodnienia posiadającego inną szczególną cechę rozpoznawczą;

– zdaniem Strony w opisanej sprawie Spółka nie ma i nie będzie miała do czynienia ze schematem podatkowym i nie ciążą na niej ani nie będą ciążyły obowiązki związane ze złożeniem informacji MDR.

W ocenie DKIS aby jednak zbadać, czy dana czynność lub zespół czynności nie spełnia kryterium głównej korzyści podatkowej konieczna byłaby analiza istniejących okoliczności i faktów na podstawie których można byłoby przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej mógłby zasadnie wybrać inny sposób postępowania, z którym nie wiązałoby się uzyskanie korzyści podatkowej rozsądnie oczekiwanej lub wynikającej z wykonania uzgodnienia, a korzyść podatkowa jest główną lub jedną z głównych korzyści, którą podmiot spodziewa się osiągnąć w związku z wykonaniem uzgodnienia. Dokonanie tego typu analizy, w trakcie postępowania interpretacyjnego nie jest możliwe. W świetle powyższego, zdaniem Organu, nie jest możliwe stwierdzenie, czy planowane przedsięwzięcia spełniają kryterium głównej korzyści podatkowej. Podobnie rozstrzygnięcie czy uzgodnienie spełnia kryterium ogólnej cechy rozpoznawczej nie byłoby możliwe przez organ interpretacyjny.

DKIS wskazał, że w toku postępowania interpretacyjnego nie jest również możliwe rozstrzygnięcie, czy konkretne uzgodnienie spełnia co najmniej jeden z warunków szczególnej cechy rozpoznawczej. Podobnie zbadanie okoliczności, czy w danym stanie faktycznym zostały spełnione ustawowe progi kwotowe lub inne wyliczenia kwotowe (dotyczące na przykład: innych szczególnych cech rozpoznawczych (art. 86a § 1 pkt 1 lit a-d O.p.), spełnienia kryterium kwalifikowanego korzystającego (art. 86a § 4 O.p.)), wymaga co do zasady przeprowadzenia dowodu. Jednakże DKIS nie ma narzędzi by zbadać takie kwestie, gdyż w postępowaniu interpretacyjnym zgodnie z prawem nie przeprowadza się żadnego postępowania dowodowego. Organ musiałby zatem poprzestać na oświadczeniu wnioskodawcy, którego nie byłby w stanie zweryfikować.

W konsekwencji powyższego, DKIS nie podziela poglądu prezentowanego przez Stronę, że obowiązki raportowania schematów podatkowych, wynikające z działu III rozdziału 11a O.p., objęte są zakresem postępowania interpretacyjnego na podstawie art. 14b i nast. O.p. Organ podkreślił, że w zakresie raportowania schematów podatkowych istnieje odrębna dedykowana do obsługi przekazywanych do Szefa KAS informacji o schematach podatkowych procedura w zakresie nadania numeru NSP/NZSPT, określona w przepisach art. 86g-86ia w związku z art. 86o O.p. Ponadto organem podatkowym właściwym do obsługi wskazanej powyżej procedury, a także wykonywania innych obowiązków ustawowych w zakresie obowiązkowego raportowania schematów podatkowych jest Szef KAS.

Zdaniem DKIS nie można przyjąć, że składanie informacji o schematach podatkowych w jakikolwiek sposób kształtuje lub wpływa na treść i zakres materialnego stosunku prawnopodatkowego. Z uwagi na specyfikę raportowania o schematach podatkowych, nie można mówić o wpływie przepisów regulujących obowiązki przekazywania informacji o schematach podatkowych na treść i zakres zobowiązania podatkowego.

Jak podkreślił DKIS, przepisy dotyczące raportowania MDR nie służą prawidłowemu wykonaniu zobowiązania podatkowego, (np. jego prawidłowemu obliczeniu i odprowadzeniu podatku), a wyłącznie potrzebie pozyskania informacji przez Szefa KAS - zanim tego rodzaju schemat zostanie wprowadzony (wdrożony) i przybierze formę zobowiązania podatkowego.

Organ wyjaśnił, że raportowanie informacji o schematach podatkowych sprowadza się nie tyle do prawidłowego wykonania zobowiązania podatkowego - ile polega na uzyskaniu przez organ podatkowy (Szefa KAS) pełnych informacji o wykorzystaniu przepisów prawa podatkowego, które mogą, lecz nie muszą doprowadzić do zaistnienia zobowiązania podatkowego bez względu na jego prawidłowość lub nieprawidłowość (zgodność z obowiązującymi przepisami), którego powstanie oraz zgodność z przepisami nie jest w ogóle warunkiem, od którego obowiązek raportowania jest uzależniony.

Zdaniem Organu wartym odnotowania jest fakt, że adresatami obowiązków, o których mowa w rozdziale 11a, działu III O.p. nie są podatnicy, płatnicy i inkasenci, a także ich następcy prawni oraz osoby trzecie - lecz promotorzy, korzystający oraz wspomagający, których definicje ustawowe jako pojęcia odmienne zakresowo nie odwołują się do pojęcia podatnika, płatnika i inkasenta, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich, to w istocie brak jest możliwości stwierdzenia, że obecnie obowiązujące przepisy zezwalają na wydawanie interpretacji indywidualnych w odniesieniu do wszystkich potencjalnych zainteresowanych będących promotorami, korzystającymi oraz wspomagającymi. Zdaniem Organu, wręcz przeciwnie, literalne brzmienie tych przepisów przemawia za tym, że wydanie takiej interpretacji nie jest w zasadzie możliwe. Pogląd ten potwierdza również treść art. 14p O.p., zgodnie z którym przepisy dotyczące interpretacji stosuje się odpowiednio do należności płatników lub inkasentów, zobowiązań osób trzecich oraz do należności, o których mowa w art. 52 § 1 tej ustawy. Przepis ten (a także pozostałe przepisy regulujące materię interpretacji indywidualnych), nie odnoszą się bowiem do podmiotów będących promotorami, korzystającymi lub wspomagającymi.

DKIS zwrócił uwagę, że w interpretacji indywidualnej organ dokonuje oceny stanowiska prawnego wnioskodawcy w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, oraz że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej organ nie czyni żadnych własnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, lecz opiera się na jego opisie przedstawionym przez składającego wniosek. Organ interpretacyjny nie może prowadzić postępowania wyjaśniającego, nie bada i nie szuka potwierdzenia podanych we wniosku okoliczności, nie sprawdza ich wiarygodności, a jednocześnie interpretacja indywidualna nie może mieć charakteru warunkowego.

Na powyższe postanowienie DKIS, Spółka wniosła skargę do tutejszego Sądu, zarzucając mu naruszenie:

1) art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 O.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanych przepisów i uznanie, że wniosek nie może podlegać rozpatrzeniu w ramach postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z uwagi na jego przedmiot i tym samym skutkować wydaniem interpretacji;

2) art. 14k § 3 i art. 14b § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów i uznanie, że wydana interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego nie spełniałaby funkcji przewidzianych dla tej instytucji, a tym samym Spółka nie jest legitymowana do złożenia wniosku ojej wydanie;

3) art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 4 O.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania i uznanie, że legitymacja do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego ograniczona jest zakresem oświadczenia składanego zgodnie z art. 14b § 4 O.p.;

4) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 O.p. poprzez uznanie, że Spółka nie ma przymiotu "zainteresowanego" w rozumieniu art. 14b § 1 O.p., a w konsekwencji przyjęcie, że wystąpiły przyczyny uzasadniające odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wniosku, podczas gdy Spółka miała uprawnienie do bycia stroną postępowania interpretacyjnego, tym samym uzasadnionym było wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego na podstawie wniosku złożonego przez Skarżącą;

5) art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 1 O.p. poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, mimo spełnienia ustawowych wymogów do jej wydania oraz działanie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych.

Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia wydanego w pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) w związku z art. 1 i 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329, dalej jako "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie legalności zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem.

W świetle art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Nadto, w myśl przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie).

Wyjaśnić także należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 p.p.s.a. sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie wydane w pierwszej instancji naruszają prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie ich z obrotu prawnego w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącego powstania obowiązku zgłoszenia informacji o schematach podatkowych, zgodnie z przepisami rozdziału 11a O.p., w związku z zawarta umową "cash-poolingu".

Zdaniem Dyrektora KIS wnioskodawca wystąpił o interpretację przepisów regulujących obowiązek informowania o schematach podatkowych określonych w rozdziale 11a O.p., które to przepisy nie dotyczą bezpośrednio kwestii związanych z powstaniem obowiązku podatkowego, jak i nie mają wpływu na wysokość jego zobowiązania podatkowego. Przepisy te mają charakter stricte sprawozdawczy i proceduralny, a nie materialnoprawny, zatem zadane pytanie wykraczało poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnej.

Natomiast zdaniem strony skarżącej, pytania sformułowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie odnosiły się w żaden sposób do kwestii podlegających wyłączeniu z zakresu interpretacyjnego, natomiast dotyczyły ogólnie rozumianych przepisów prawa podatkowego, określonych w art. 3 pkt 2 O.p., w związku z czym powinny podlegać, co do zasady, interpretacji dokonanej przez uprawniony organ.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie w tak zaistniałym sporze rację należy przyznać stronie Skarżącej.

Kwestia będąca przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie, a więc objęcie zakresem postępowania interpretacyjnego obowiązków prawno-podatkowych wynikających z działu III rozdziału 11a O.p. była przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 stycznia 2021 r. sygn. akt I FSK 1703/20 sformułował tezę, zgodnie z którą: "Obowiązki prawno-podatkowe wynikające z działu III rozdziału 11a O.p., tj. związane z tzw. obowiązkiem raportowania schematów podatkowych, objęte są zakresem postępowania interpretacyjnego na podstawie art. 14b i nast. O.p.". Stanowisko takie wyrażone zostało również w wyrokach NSA z 2 marca 2021 r. sygn. akt II FSK 2386/20, z 8 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 4548/21, z 16 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 4150/21 (orzeczenia dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako ,,CBOSA’’). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w powołanych wyrokach, wykorzystując argumentację w nich zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku (w szczególności w wyroku NSA o sygn. akt III FSK 4548/21).

Materialnoprawną podstawą zaskarżonego postanowienia jest art. 165a § 1 O.p., zgodnie z którym, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Jak wynika z cytowanego przepisu, przesłankami wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania są: wniesienie żądania przez osobę niebędącą stroną oraz inne przyczyny.

W rozpoznanej sprawie podatkowy organ interpretacyjny odmawiając wszczęcia postępowania z wniosku Skarżącego nie powołał się na przesłankę podmiotową. Organ powołał się wyłącznie na drugą z przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, a mianowicie przesłankę przedmiotową "z jakichkolwiek innych przyczyn". W związku z tym wskazać należy, że zawarty w art. 165a O.p. zwrot normatywny "nie może być wszczęte" należy zatem odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź przepisy prawa, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Przy czym należy zauważyć, że czym innym jest brak przepisu stanowiącego materialnoprawną podstawę do wydania decyzji, a czym innym jest zaistnienie negatywnej przesłanki określonej w przepisie prawa materialnego, która uniemożliwia uwzględnienie żądania.

Przesłanka odmowy wszczęcia postępowania musi istnieć w momencie złożenia wniosku, w rozumieniu art. 165 O.p. i musi być dla organu oczywista, aby można było wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w danej sprawie. Jeżeli natomiast żądanie budzi wątpliwości, których rozstrzygnięcie przez organ wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, nie można odmówić wszczęcia postępowania. Przyjąć bowiem należy, że przepis art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p. nie podlega interpretacji rozszerzającej ograniczającej prawo do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Z kolei zakres przedmiotowy interpretacji określony został przez ustawodawcę w art. 14b § 1 O.p., stanowiącym, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W świetle zacytowanego unormowania niemożliwe jest wydanie przez organ interpretacji przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego. Ocena możliwości wydania interpretacji z uwagi na przedmiotowy zakres zagadnienia budzącego wątpliwości wnioskodawcy musi uwzględniać wynikający z przepisów Ordynacji podatkowej przedmiotowy zakres interpretacji. Innymi słowy, interpretacja może być wydana tylko wtedy, gdy zakres przedmiotowy zagadnienia przedstawionego przez wnioskodawcę mieści się w zakresie przedmiotowym interpretacji.

Stosownie do przepisu art. 14b § 2 O.p. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, z tym że zgodnie z art. 14b § 2a przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego:

1) regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych;

2) mające na celu przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, które odnoszą się do nadużycia przepisów prawa podatkowego, prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej lub podejmowania działań w sposób sztuczny lub bez uzasadnienia ekonomicznego, w tym:

a) zawarte w dziale IIIA w rozdziale 1,

b) zawarte w art. 5a pkt 33d, art. 24 ust. 19 i 20, art. 30f ust. 18, 20 i 20a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 4a pkt 29, art. 12 ust. 13 i 14, art. 22c, art. 24a ust. 16, 18 i 18a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych,

c) dotyczące przychodów zagranicznej jednostki kontrolowanej pochodzących z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy jednostka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma, zawarte odpowiednio w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych,

d) środki ograniczające umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Podkreślić również należy, że ustawodawca w art. 14b § 5 i § 5b O.p. wskazał, przyczyny, kiedy organ interpretacyjny nie wydaje interpretacji. Zgodnie z § 5 nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego albo w porozumieniu podatkowym, o którym mowa w art. 20zb. Z kolei w myśl § 5b odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą:

1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub

2) być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub

3) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.).

W ocenie Sądu żadna z ustawowych przesłanek przedstawionych powyżej dotyczących możliwości odmowy wydania interpretacji nie zachodziła. Tak więc kontekst natury systemowej, wskazujący z jednej strony na ustawowe wyłączenia, z drugiej zaś na zamieszczenie regulacji dotyczących raportowania schematów podatkowych w dziale III ustawy - Ordynacja podatkowa (rozdział 11a), poświęconym zobowiązaniom podatkowym, przeczy stanowisku prezentowanemu przez organ interpretacyjny.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu postanowienia wydanego w pierwszej instancji przedmiotem wniosku Skarżącego nie były przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych (art. 14b § 2a pkt 1 O.p.). Przedmiotem wniosku były bowiem przepisy prawa podatkowego regulujące obowiązki raportowania schematów podatkowych ciążące na podmiotach, które nie są częścią administracji publicznej.

Analizując stanowisko organu interpretacyjnego odnieść należy się również do treści art. 3 pkt 2 O.p., który bezpośrednio koreluje z art. 14b § 1 O.p. i definiuje pojęcie przepisów prawa podatkowego. Tak więc zgodnie z art. 3 pkt 2 O.p. przez "przepisy prawa podatkowego" rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Przywołana definicja zawiera w swej treści inne definiowane pojęcie, tj. "ustawy podatkowe", przez które ustawodawca nakazuje rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 O.p.).

Oznacza to, że organowi wolno dokonać wykładni tych przepisów, które zawierają akty prawne wymienione rodzajowo w art. 3 pkt 2 O.p. Ocena stanowiska podatnika, a w konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej, są zatem możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego, z zastrzeżeniem wyłączeń określonych normatywnie.

Zasadnie podnosi się w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA z: 28 stycznia 2021 r., I FSK 1703/20 i 2 marca 2021 r., II FSK 2386/20, CBOSA), że przepisy działu III rozdziału 11a O.p. nie mają jednolitego charakteru. Jest to niejednorodny zbiór norm prawnych, wśród których można wskazać zarówno przepisy materialne, jak i procesowe, w tym takie, które objęte są wspomnianym wcześniej katalogiem wyłączeń. W szczególności regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych (zob. np. art. 86h i nast. O.p.). Niemniej w zakresie objętym pytaniem interpretacyjnym, tj. zwłaszcza w odniesieniu do obowiązku złożenia informacji o schemacie podatkowym, przepisy te należy uznać za regulacje materialnoprawne, podlegające interpretacji przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Za takim zapatrywaniem przemawiają racje powołane w orzecznictwie jak i w doktrynie (por. np. W. Podsiadło, Przepisy dotyczące schematów podatkowych a możliwość wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy 2020, nr 10, s. 42-46).

Spośród nich, zdaniem Sądu w przywołanych wyżej orzeczeniach, dwa kryteria wydają się szczególnie istotne.

Po pierwsze, przepisy te konstytuują określone obowiązki o charakterze analitycznym (zwłaszcza art. 86f § 1 pkt 4-8 O.p.) i informacyjnym (art. 86b do art. 86e O.p.), pełniąc w istocie funkcję zbliżoną do informacji składanych w formie zeznań i deklaracji podatkowych. Pozwalają bowiem określić w sposób prawidłowy elementy stosunku prawnopodatkowego, w tym zwłaszcza takie, jak powstanie obowiązku podatkowego oraz zobowiązania podatkowego, a także wysokość podstawy opodatkowania. W konsekwencji, z uwagi na wspomniane ratio legis, przepisy te niejako współtworzą regulacje zawarte w szczególności w materialnych ustawach podatkowych, które już bezpośrednio wyznaczają treść i zakres obowiązków podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Są wprawdzie względem nich regulacjami drugiego stopnia, tj. meta-regulacjami, które pozwalają zwłaszcza na wybór między poszczególnymi wariantami opodatkowania wynikającymi z przepisów podatkowych, co nie zmienia tego, że ich stosowanie wpływa na treść i zakres materialnego stosunku prawnopodatkowego (argumentum a rerum natura). Informacyjny w swej naturze charakter omawianych unormowań nie przesądza o tym, że odnoszą się one do realizacji praw i obowiązków w sferze procesowej. Są to tzw. instrumentalne powinności podatkowe, które służą prawidłowemu wykonaniu zobowiązania podatkowego. Nie powinno budzić wątpliwości, że obowiązki tego typu wyrażane są przez regulacje materialnoprawne, czemu ustawodawca daje wyraz nie tylko w ramach ustawy - Ordynacja podatkowa (por. rozdział 11 działu III), ale i w ustawach regulujących konkretny podatek (np. art. 99 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), są zatem wyrażane, bądź są elementem zarówno ogólnego, jak i szczegółowego prawa podatkowego.

Po drugie za takim stanowiskiem przemawia, przywołany już wcześniej w innym kontekście, argument natury systemowej, wskazujący na zamieszczenie regulacji dotyczących raportowania schematów podatkowych w dziale III rozdział 11a ustawy - Ordynacja podatkowa, poświęconym zobowiązaniom podatkowym, które mają charakter konstytucyjny z perspektywy systemu prawa podatkowego, odnoszący się do ogólnych zagadnień materialnego prawa podatkowego, wiążących się zwłaszcza z powstawaniem, regulowaniem, wygasaniem zobowiązań podatkowych oraz odpowiedzialnością podatkową za owe zobowiązania.

Co niemniej istotne, skoro określone przepisy działu III rozdziału 11a (m.in. art. 86a § 1 pkt 10, 12 i 16 O.p.) mogą być przedmiotem objaśnień podatkowych na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 O.p., to analogicznie przepisy te mogą być również przedmiotem interpretacji indywidualnej, o której mowa art. 14b § 1 O.p. Oba te przepisy posługują się bowiem tożsamym pojęciem przepisów prawa podatkowego.

W konsekwencji powyższych wywodów, wbrew odmiennemu stanowisku organu interpretacyjnego, przyjąć należało, że obowiązki prawno-podatkowe wynikające z działu III rozdziału 11a ustawy - Ordynacja podatkowa, tj. związane z informowaniem o schematach podatkowych, objęte są zakresem postępowania interpretacyjnego na podstawie art. 14b § 1 i nast. O.p.

Wbrew stanowisku organu interpretacyjnego interpretacja indywidualna w przedmiocie przepisów w zakresie obowiązku informowania o schematach podatkowych może mieć funkcję ochronną. W przypadku instrumentu jakim jest interpretacja indywidualna, ustawodawca określił w przepisach sytuacje, w których podmiotowi dla którego została ona wydana, przysługuje ochrona.

Z art. 14k § 3 O.p. nie wynika przy tym, by funkcja ochronna interpretacji ograniczona była jedynie do ochrony wnioskodawcy przed potencjalnym zobowiązaniem podatkowym. Ustawodawca w Ordynacji podatkowej wprost wskazuje, że przepisy dotyczące raportowania schematów podatkowych mogą być przedmiotem jednego z postępowań, o których mowa w art. 14b § 4 O.p. Przykładowo art. 281 § 2 O.p. wskazuje, że celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Skoro natomiast przepisy dotyczące informowania o schematach podatkowych są przepisami prawa podatkowego, to muszą również podlegać kontroli w ramach jednego z dopuszczonych przez Ordynację podatkową postępowań, co w konsekwencji oznacza, że muszą być również objęte oświadczeniem, o którym mowa w art. 14b § 4 O.p.

Ustawodawca nie wypowiada się wprost na temat charakteru przepisów prawa, których może dotyczyć interpretacja indywidualna. Tym samym jej przedmiotem mogą - i być powinny - wszystkie przepisy, które wpływają na sferę praw i obowiązków podatkowych wnioskodawcy. Tym bardziej, że wniosek dotyczy obowiązków nałożonych przez ustawodawcę, zagrożonych sankcją karną skarbową (art. 80f k.k.s.).

Na tym tle nie mogą zostać uznane argumenty organu interpretacyjnego, że przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być tylko takie przepisy prawa materialnego, które odnoszą się bezpośrednio do zobowiązania podatkowego, jako że tylko wówczas wnioskodawca jest objęty ochroną wynikającą z interpretacji. Udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie informacji o schematach podatkowych ma znaczenie, w aspekcie jej funkcji ochronnej, już tylko z perspektywy wspomnianych regulacji karnych skarbowych. Ochrona wnioskodawcy przejawia się tu w braku możliwości wymierzenia sankcji na gruncie prawa karnego skarbowego (art. 14k § 3 O.p.), to po pierwsze. Po wtóre przez pojęcie przepisy materialnego prawa podatkowego nie można rozumieć wyłącznie przepisów związanych z powinnością zapłaty podatku. Do prawa materialnego zaliczamy bowiem te normy, które determinują powinność określonego zachowania dla określonej klasy adresatów, którzy nie są częścią administracji publicznej. Tym samym w skład materialnego prawa podatkowego wchodzą zarówno obowiązki sprowadzające się do zapłaty podatku, jak i wszelkie inne powinności, które nie wynikają z roli strony w postępowaniu podatkowym.

Ostatnim argumentem jest ratio legis instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego, jako tej, która ma zapewniać ochronę podatnika, w tym zwłaszcza bezpieczeństwo prawne w ramach skomplikowanego systemu prawa podatkowego (art. 2 Konstytucji RP). Niedopuszczalne jest ograniczanie zakresu jej zastosowania (uprawnień podatnika) w sposób dorozumiany, bez wyraźnej w tym względzie wypowiedzi ustawodawcy.

Wobec powyższego, wbrew twierdzeniu DKIS, zastosowanie się przez Spółkę do interpretacji indywidualnej wydanej w zakresie obowiązku raportowania schematów podatkowych miałoby skutek ochronny.

W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie wydano z naruszeniem art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 O.p. Zdaniem Sądu, żądanie wydania interpretacji w zakresie wyznaczonym pytaniem nie wykracza po zakres przedmiotowy interpretacji wydawanej na podstawie art. 14b i nast. O.p.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ zobowiązany do wydania interpretacji winien podjąć czynności zmierzające do rozpoznania wniosku Skarżącej z uwzględnieniem stanowiska zawartego w niniejszym wyroku.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie przesądza, czy sformułowany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny czyni zadość wymogom, o których mowa w art. 14b § 3 O.p. Rozpoznając sprawę ponownie, w razie uznania konieczności doprecyzowania wniosku Skarżącej w zakresie stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego stanowiącego podstawę przyszłej interpretacji organ interpretacyjny rozważy zasadność skorzystania z trybu naprawczego, o którym mowa w art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie orzekł jak sentencji. Wskazane naruszenie przepisów prawa procesowego uzasadniało uchylenie zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a.

Na wniosek strony skarżącej Sąd na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1687) zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 100 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł.