Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 263/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2019-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120,  art. 121 par. 1,  art. 122,  art. 123 par. 1,  art. 125 par. 1,  art. 180 par. 1,  art. 187 par. 1,  art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b,  art. 3 ust. 1 pkt 1 i  pkt 1a,  art. 4 pkt 7,  art. 6 ust. 1 pkt 7,  art. 10 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1150
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.
article: art. 720 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 459
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi M. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 29 maja 2018 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 29 maja 2018 r. nr [...], wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, dalej zwanej op), utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku z dnia 20 listopada 2017 r. nr [...] określającą wysokość zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 23.807,00 zł z tytułu zawarcia umowy pożyczki z dnia 15 stycznia 2012 r., pomiędzy pożyczkodawcą M. F., a pożyczkobiorcą M. F. (dalej jako: strona, skarżący, podatnik).

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym sprawy.

W ramach przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku kontroli podatkowej w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych za okres od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. dotyczącej prawidłowości dokonanego rozliczenia oraz badania dokumentacji księgowej oraz przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego i zabezpieczenia dowodów jego popełnienia ustalono, że w dniu 15 stycznia 2012 r. zawarta została pomiędzy M. F., jako pożyczkobiorcą, a M. F. jako pożyczkodawcą umowa pożyczki w kwocie 1.200.000 zł., która to miała zostać wypłacona na konto pożyczkobiorcy według zgłaszanego przez niego zapotrzebowania. Pożyczkobiorca zobowiązał się do zwrotu pożyczki na konto pożyczkodawcy bądź gotówką do rąk własnych w terminie do końca grudnia 2017r.

Z wyjaśnień podatnika (pisma z dnia 30 czerwca 2016 r. oraz z dnia 23 września 2016 r.) wynikało, że w 2013 r. na jego konto bankowe wpływały środki pieniężne z tytułu przelewów własnych (przesunięcie środków między kontami), wykupu obligacji przez bank, przelewów od M. F., wpłat gotówkowych, zwrotu podatku, przelewów od odbiorców, dotacji, oprocentowania, a także pożyczki od jego ojca- M. F.

Łączna kwota pożyczek w tym okresie wyniosła 555.000, zł, z czego w 2013 r. podatnik spłacił przelewami na konto A kwotę 432.100 zł. Odnośnie dokonywanych wpłat gotówkowych podatnik wyjaśnił, że dotyczą one środków, które zostały wcześniej podjęte z rachunków bankowych na spodziewane wydatki gotówkowe, a w przypadku ich niewykorzystania były wpłacane ponownie na konto, ale nie zawsze na to samo, z którego zostały wypłacone.

W 2013 r. ze wszystkich rachunków bankowych podatnik wypłacił łącznie kwotę 1.171.890 zł, z czego kwotę 897.000 zł ponownie wpłacono na konta bankowe. Z kolei odnośnie przelewów otrzymanych w 2013 r. od ojca M. F. wyjaśnił, iż zostały one dokonane w ramach umowy pożyczki zawartej na kwotę 1.200.000 zł. z której to spłacił kwotę 407.600 zł.

Z dokonanej przez organ I instancji, w oparciu o wyjaśnienia podatnika oraz historię operacji z jego rachunków bankowych, analizy przepływu środków pieniężnych wynikło, że w roku 2012 r. na jego rachunki bankowe wpłynęły środki pieniężne przelane przez M. F. w łącznej wysokości 296.750 zł, zaś on sam przelał na rachunek bankowy ojca łącznie kwotę 719.200 zł. Na konta podatnika wpłynęły także środki pieniężne przelane przez jego matkę D. K. w łącznej wysokości 266.859 zł, a na której to rachunek bankowy przelał on z kolei kwotę 241.100 zł.

Natomiast w 2013 r. z rachunku bankowego A na konta podatnika wpłynęło tytułem zasilenie konta, uznanie zasilenia, wpłata, przekazanie środków, przelew uznaniowy łącznie 1.254.351,38 zł. W tym samym roku podatnik dokonał na konto A wpłat na łączną kwotę 471.781,38 zł, tytułem przekazanie środków, zwrot błędnie przekazanych środków, zasilenie konta, uznanie zasilenia oraz zwrot.

W celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, organ podatkowy I instancji pismami z dnia 18 lipca 2016 r. nr [...], z dnia 28 lutego 2017 r. nr [...] oraz z dnia 11 kwietnia 2017 r. nr [...] wezwał podatnika do udzielenia informacji w zakresie ww. operacji na rachunkach bankowych pomiędzy nim, a jego rodzicami – D. K. oraz M. F. - w tym także o szczegółowego wyjaśnienia z jakiego tytułu były dokonywane poszczególne te przelewy. Z udzielonych wyjaśnień wnikało, że umowa pożyczki zawarta w 2012 r. była realizowana również w 2013 r., zaś rachunek bankowy D. K., w oparciu o który dokonywano niektórych z operacji, stanowi rachunek wspólny rodziców. Dodatkowo pełnomocnik strony wskazał, że według informacji uzyskanych od swojego mocodawcy, za kontrolowany okres przedłożono wyciągi bankowe z rachunków bankowych podatnika związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, zaś pozostałe jego rachunki bankowe są rachunkami prywatnymi. Podał również, że podatnik w kontrolowanym okresie posiadał upoważnienie do dysponowania wszystkimi rachunkami bankowymi ojca i posiadał odrębną kartę płatniczą do jego konta bankowego. Natomiast w chwili obecnej nie jest w stanie udzielić pozostałych żądanych przez organ podatkowy I instancji informacji, jednakże uczyni to najszybciej jak to będzie możliwe, po uprzednim uzyskaniu wiedzy w tym zakresie od swojego mocodawcy, jednakże do dnia zakończenia kontroli podatkowej nie udzielono tych szczegółowych informacji, co do charakteru poszczególnych przelewów z i na rachunki bankowe podatnika,

Z kolei D. K., przesłuchana w dniu 10 maja 2017 r. na okoliczność dokonywanych i otrzymywanych w 2012 r. przelewów bankowych na i z konta podatnika wyjaśniła, iż w tym okresie była ona upoważniona do prywatnych i firmowych kont syna, jednakże odnośnie poszczególnych operacji bankowych, o które była pytana przez kontrolujący, nie może sobie ich przypomnieć. Podał jedynie, że być może przepływy z konta osobistego na firmowe wiązały się z tym, żeby syn nie płacić tak wysokiej prowizji bankowej.

Mając na uwadze powyższe ustalenia oraz fakt, iż podatnik nie złożył właściwemu organowi podatkowemu deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych (UPCC-3) oraz nie zapłacił należnego podatku, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kluczborku postanowieniem z dnia 11 października 2017 r. nr [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia w dniu 15 stycznia 2012 r. umowy pożyczki, pomiędzy pożyczkodawcą – M. F., a pożyczkobiorcą – M. F., a następnie w wyniku przeprowadzenia postępowania w powyższym zakresie decyzją z dnia 20 listopada 2017 r. nr [...] określił to zobowiązanie na kwotę 23.807,00 zł.

Uzasadniając swoją decyzje organ podatkowy I instancji wskazał, że zgodnie z przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych umowa pożyczki podlega opodatkowaniu tym podatkiem, a skoro bezspornym było, iż podatnik jako pożyczkobiorca nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych (UPCC-3) oraz nie zapłacił należnego podatku z tytułu zawarcia przedmiotowej umowy pożyczki, to zasadnym stało się określenie jej wysokości przez organ podatkowy.

Nie zgadzając się z tą decyzją, podatnik reprezentowany przez ustanowionego w sprawie pełnomocnika, w złożonym odwołaniu, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, podniósł zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 pkt 1a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. 2017 r. poz. 1150 ze zm.- dalej upcc), polegające na jego niezastosowaniu w sytuacji, gdy zgodnie z jego brzmieniem (z zastrzeżeniem ust. 2 który nie ma zastosowania w sprawie), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą każdorazowej wypłaty środków pieniężnych. Według pełnomocnika, skoro umowa pożyczki określała, że wypłata środków pieniężnych nastąpi niejednokrotnie i ich suma nie była znana w chwili zawarcia umowy, jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie, obowiązek taki w stosunku do podatnika powstał dopiero w 2013 r., a nie w dniu 30 stycznia 2012 r. jak to błędnie ustalił organ podatkowy I instancji. Na taki też charakter umowy pożyczki wskazuje sam podatnik i co jego zdaniem potwierdził także sam organ podatkowy I instancji swoimi ustaleniami, co do mających mieć miejsce, wielokrotnych wypłat środków pieniężnych z tytułu tej pożyczki.

Nadto wskazano także na naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 op, poprzez zaniechanie przez organ I instancji, ustalenia w sposób bezsporny stanu faktycznego sprawy stanowiącego podstawę do wydania decyzji w przedmiotowej sprawie. a mianowicie zawarcia w dniu 15 stycznia 2012 r. umowy pożyczki na kwotę 1.200.000 zł, która miała być następnie realizowana w 2013 r. Według pełnomocnika ustalenie to nie polega na prawdzie, gdyż faktycznie zawarto umowę o nieznanej w chwili jej zawarcia kwocie pożyczki, będącej nieznaną sumą wielokrotnych wypłat środków pieniężnych.

Dodatkowo pełnomocnik zauważył, że nawet uznając za prawidłowy ustalony przez organ podatkowy I instancji stan faktyczny sprawy, w zakresie zawarcia w dniu 15 stycznia 2012 r. umowy pożyczki i jej realizowania w 2013 r., z czym podatnik się nie zgadza, to w ramach skarżonej decyzji dokonano błędnego ustalenie podstawy opodatkowania poprzez przyjęcie, bez ustalenia w sposób bezsporny, że podatnikowi przysługuje zwolnienie z opodatkowania, stosownie do treści art. 9 ust. 10 lit. c upcc w zw. z art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2017 r. poz. 833, z późn. zm., dalej: upsd) pełnej kwoty 9.637,00 zł, a nie kwoty niższej, w związku z ewentualnym wcześniejszym otrzymaniem przez niego pożyczek od tej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie. Ten brak dokonania przez organ I instancji stosownych ustaleń faktycznych skutkuje według pełnomocnika naruszeniem art. 120, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 op w stopniu, mogącym mieć istotny wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a w konsekwencji na wysokość samego podatku określonego zaskarżoną decyzją.

Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu w wyniku rozpatrzenia odwołania, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku.

Na wstępie dalej czynionych ocen zaskarżonej decyzji organ odwoławczy mając na uwadze, iż decyzja ta dotyczy zobowiązania podatkowego, które to - stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 1 upcc- w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. - powstało z chwilą zawarcia umowy pożyczki z dnia 15 stycznia 2012 r., odniósł się do kwestii jego ewentualnego przedawnienia, skoro w myśl art. 70 § 1 op, zobowiązanie to przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przedmiotowej sprawie przedawnienie zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia spornej umowy pożyczki, którego termin płatności - stosownie do art. 10 ust. 1 upcc upłynął z dniem 29 stycznia 2012 r., co do zasady następował z dniem 31 grudnia 2017 r.

Jednakże jak wynikało z akt sprawy, jeszcze przed jego upływem, w dniu 24 listopada 2017 r. postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku nr [...] zostało wszczęte dochodzenie karnoskarbowe oraz doszło do przedstawienia podatnikowi zarzutów m.in. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 kodeksu karnego skarbowego, obejmujące zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy pożyczki z dnia 15 stycznia 2012 r. O powyższym, na podstawie art. 70c op powiadomiono, zarówno samego podatnika, jak i jego pełnomocnika zawiadomieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku z dnia 28 listopada 2017 r. nr [...], informującym o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

Tym samym, zdaniem Dyrektora Izby, w niniejszej sprawie doszło do, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 op, do zawieszenia z dniem 24 listopada 2017 r. (tj. z dniem wszczęcia dochodzenia o przestępstwo skarbowe) terminu przedawnienia, który to stosownie do art. 70 § 7 pkt 1 op, będzie biegł dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania karnoskarbowego. Ponieważ okres trwania tego dochodzenia przedłużono postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 14 marca 2018 r. nr [...] do dnia 24 czerwca 2018 r., organ odwoławczy stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją uległ zawieszeniu przed jego upływem, to jest przed dniem 31 grudnia 2017 r i nadal nie biegnie. Tym samym brak jest przeszkód formalno-prawnych do rozpatrzenia przedmiotowej sprawy.

Przechodząc następnie do oceny zarzutów skargi, wskazano w pierwszej kolejności, iż poza sporem pozostaje sam fakt zawarcia w dniu 15 stycznia 2012 r. pomiędzy M. F. (pożyczkobiorcą), a jego ojcem M. F. (pożyczkodawcą) umowy pożyczki środków pieniężnych. Spornym natomiast zagadnieniem jest ocena samego charakteru tej umowy pożyczki, w aspekcie momentu powstania obowiązku w podatku od czynności cywilnoprawnej.

Jak zauważył organ odwoławczy, z treści powyższej umowy wynika, iż pożyczkodawca udziela pożyczkobiorcy pożyczki pieniężnej w kwocie 1.200zł. Ustalono również, że pożyczka będzie wpłacana pożyczkobiorcy według zgłaszanego zapotrzebowania, zaś pożyczkobiorca zobowiązał się do zwrotu przedmiotu pożyczki w terminie do końca grudnia 2017 r. Ustalono ponadto, iż spłata będzie następować w ratach, według możliwości finansowych, na konto pożyczkodawcy, bądź gotówką do rąk własnych. W sprawach nieuregulowanych w niniejszej umowie odwołano się do Kodeksu cywilnego, zastrzegając jednocześnie, że wszelkie zmiany tej umowy wymagają formy pisemnej pod rygorem nieważności.

Mając na uwadze takie zapisy omawianej umowy organ wskazał następnie, że zgodnie z art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459, z późn. zm.- dalej kc ) - w brzmieniu obowiązującym w dacie 15 stycznia 2012 r. - przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Czynność taka ma z kolei swoje konsekwencje w prawie podatkowym w ramach uregulowań dotyczących opodatkowania czynności cywilnoprawnych, albowiem zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b upcc, podatkowi temu podlega umowa pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 upcc, obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje z chwilą dokonania tej czynności cywilnoprawnej. Z kolei ponieważ umowa pożyczki ma charakter konsensualny, oznacza to, że dochodzi ona do skutku poprzez zgodne oświadczenie woli.

Obowiązek podatkowy z przedmiotowego tytułu - w myśl art. 4 pkt 7 upcc - ciąży na biorącym pożyczkę. Podstawę opodatkowania w takim przypadku stanowi kwota lub wartość pożyczki (art. 6 ust. 1 pkt 7 upcc), zaś stawka podatku wynosi 2% (art. 7 ust. 1 pkt 4 upcc). Nie można przy tym pominąć dyspozycji art. 9 pkt 10 lit. c upcc, z której wynika, że zwalnia się od podatku pożyczki udzielane na podstawie umowy zawartej między osobami zaliczonymi do I grupy podatkowej do wysokości kwoty niepodlegającej opodatkowaniu - na zasadach określonych w przepisach ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 1 upsd opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej 9.637,00 zł - jeżeli nabywcą jest osoba zaliczana do I grupy podatkowej. W takim przypadku, również opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega jedynie nadwyżka wartości pożyczki ponad kwotę zwolnioną z opodatkowania. Odnosząc tą ostatnią regulację, do stanu faktycznego zaistniałego w niniejszej sprawie wskazano, że ponieważ na podstawie danych rejestracyjnych ustalono, że M. F. jest synem M. F. oraz D. K., organ I instancji pismem z dnia 16 października 2017 r. nr [...] wezwał podatnika o wyjaśnienie, czy przedmiotowa pożyczka jest pierwszą pożyczka zawartą pomiędzy stronami w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło zawarcie umowy, na co w udzielonej odpowiedzi z dnia 4 listopada 2017 r. podatnik poinformował, iż według jego wiedzy była to pierwsza umowa pożyczki zawarta z ojcem, w okresie 5 lat.

Dalej wskazano też na art. 10 ust. 1 upcc w myśl którego podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika.

W tym stanie rzeczy, w ocenie organu odwoławczego, organ I instancji w oparciu o przywołane wyżej odpowiednie regulacje ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz zapis art. 21 § 1 pkt 1 op, z którego wynika, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, prawidłowo uznał że podatnik, będąc pożyczkobiorcą, z tytułu zawarcia w dniu 15 stycznia 2012 r. umowy pożyczki środków pieniężnych był zobligowany złożyć stosowną deklarację, w terminie 14 dni od daty jej zawarcia, a więc do dnia 29 stycznia 2012 r. oraz wpłacić należny podatek w kwocie 23.807 zł [(1.200.000,00 zł - 9.637,00 zł) x 2%]. Skoro zaś nie wywiązał się z on ciążącego na nim obowiązku podatkowego i nie zgłosił przedmiotowej umowy do opodatkowania oraz nie wpłacił należnego z tego tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych zasadnym stało się, określenie mu zaskarżoną decyzją przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 23.807 zł.

Takie też działanie organu I instancji, wbrew twierdzeniom pełnomocnika o mającym mieć miejsce naruszeniu art. 3 ust. 1 pkt 1a upcc było zdaniem organu odwoławczego, zgodne z obowiązującymi przepisami prawa, mającymi zastosowanie w niniejszej sprawie. Według organu odwoławczego przywołana przez pełnomocnika regulacja art. 3 ust. 1 pkt 1a upcc, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą każdorazowej wypłaty środków pieniężnych (czyli w przedmiotowej sprawie jak twierdzi pełnomocnik w 2013 r.), jeżeli umowa pożyczki określa, że wypłata środków pieniężnych nastąpi niejednokrotnie i ich suma nie jest znana w chwili zawarcia umowy, po pierwsze została wprowadzona ustawą z dnia 25 czerwca 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 1045) o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw, dopiero z dniem 1 stycznia 2016 r. Przepis ten odnosi się do powstania obowiązku podatkowego z tytułu umowy pożyczki odnawialnej, która do tej pory nie była uregulowana w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wprowadzając powyższą regulację, ustawodawca wyraźnie wziął pod uwagę, że w czasie trwania umowy pożyczkobiorca może pożyczyć od pożyczkodawcy nawet kilkakrotnie więcej niż ustalony w umowie limit. Niezbędne było zatem wprowadzenie odrębnej regulacji, na podstawie której obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych powstawałby z chwilą wypłaty poszczególnych kwot środków pieniężnych. Brak regulacji w tym zakresie prowadził bowiem do nieopodatkowania części środków pieniężnych przekazywanych tytułem takiej czynności. Wprowadzono również nowe regulacje dotyczące podstawy opodatkowania. Zgodnie z nowym brzmieniem art. 6 ust. 1 pkt 7 upcc (również obowiązujący od dnia 1 stycznia 2016 r., a więc w stanie prawnym niewłaściwym dla przedmiotowej sprawy), podstawę opodatkowania przy umowie pożyczki i umowie depozytu nieprawidłowego stanowi kwota lub wartość pożyczki, albo depozytu, a w przypadku umowy określającej, że wypłata środków pieniężnych nastąpi niejednokrotnie i ich suma nie jest znana w chwili zawarcia umowy - kwota każdorazowej wypłaty środków pieniężnych. Jak wskazano w uzasadnieniu do tych zmian do ustawy, przepis ten jest konsekwencją szczególnego charakteru umowy pożyczki odnawialnej i ma na celu umożliwienie opodatkowania wszystkich środków pieniężnych przekazywanych tytułem takiej umowy.

Umowa pożyczki odnawialnej (rewolwingowej) polega bowiem na określeniu górnej granicy, do której pożyczkobiorca może się zadłużyć w okresie obowiązywania umowy. Jej istotą jest, iż do skorzystania z kapitału może w ogóle nie dojść lub kwota faktycznego zadłużenia może być niższa niż limit określony w umowie, a pożyczka może być wypłacana w transzach. Po spłacie całości lub części zobowiązania pożyczkobiorca może ponowię się zadłużyć, jednak zawsze do kwoty limitu. Zgodnie też z jednolitym stanowiskiem sądów administracyjnych, przy pożyczce odnawialnej (rewolwingowej) konsensus niezbędny do skutecznego zawarcia umowy pożyczki dochodzi do skutku z chwilą wypłaty poszczególnych transz. Wtedy dopiero konkretyzuje się też przedmiot świadczenia pożyczkobiorcy (por. wyroki: WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3399/12 oraz z dnia 19 maja 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 4013/14). Nie oznacza to przy tym, że czynność taka nabiera charakteru umowy realnej, lecz jedynie, że konsensus dochodzi do skutku jednocześnie z wykonaniem świadczenia przez pożyczkodawcę.

Po wtóre, jak dalej zauważono, sporna umowa pożyczki zawarta w dniu 15 stycznia 2012 r. pomiędzy podatnikiem, a jego ojcem M. F., w ogóle nie posiadała też cech pożyczki odnawialnej. Z jej bowiem zapisów wynika wprost , iż strony określiły wartość tej pożyczki w konkretnej kwocie, tj. w wysokości 1.200.000 zł, a nie jej górną granicę (limit). Jednocześnie z umowy tej nie wynika, iż pożyczkobiorca miał możliwość "dobierania" kwot pożyczki, co w przypadku pożyczki odnawialnej (rewolwingowej), następuje maksymalnie do wysokości ustalonego limitu, zgodnie z umową albo w miejsce zwróconych kwot pożyczki. W przedmiotowej sprawie nie zawarto zatem, jak twierdził pełnomocnik strony, umowy pożyczki o nieznanej w chwili zawarcia umowy kwocie, będącej według niego nieznaną sumą wielokrotnych wypłat środków pieniężnych. Stanowisko to nie znajduje bowiem odzwierciedlenia w samych. zapisach umowy pożyczki z dnia 15 stycznia 2012 r., gdzie wprost określono ilość pieniędzy, którą pożyczkodawca zobowiązał się przenieść na własność pożyczkobiorcy, tj. kwotę 1.200,000 zł. Natomiast według organu odwoławczego sama okoliczność, iż w umowie zawarto zapisy, zgodnie z którymi pożyczka będzie wypłacana według zgłoszonego zapotrzebowania, a pożyczkobiorca będzie spłacał pożyczkę w ratach według możliwości finansowych (przy jednoczesnym określeniu kwoty pożyczki a nie jej górnej granicy) nie jest wystarczające do uznania, iż umowa ta nosiła znamiona umowy pożyczki odnawialnej.

Tym samym za niezasadny uznany został zarzut odwołania, co do niezastosowania w przedmiotowej sprawie ww. art. 3 ust. 1 pkt 1a upcc.

W świetle powyższego końcowo stwierdzono, że skoro w przedmiotowej sprawie doszło do zawarcia umowy pożyczki, dla której obowiązek podatkowy - zgodnie z brzmieniem ww. art. 3 ust. 1 upcc - powstał z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, tj. z dniem 15 stycznia 2012 r. (a nie jak wskazuje pełnomocnik - z dniem 31 stycznia 2012 r.), a podstawą opodatkowania była zgodnie z art. art. 6 ust. 1 pkt 7 upcc jej wartość, organ I instancji nie naruszył wskazywanych w skardze przepisów prawa materialnego.

Według Dyrektora Izby na uwzględnienie nie zasługiwały również dalsze zarzuty skargi dotyczące błędnego ustalenia podstawy opodatkowania, poprzez przyjęcie, bez ustalenia w sposób bezsporny, że zwolnieniu z opodatkowania stosownie do treści art. 9 ust. 10 lit. c upcc w zw. z art. 9 ust. 1 pkt 1 upsd, podlega cała kwota 9.637,00 zł.

W toku postępowania podatkowego, organ podatkowy I instancji mając na uwadze, iż w bazie systemu CZM nie odnotowano żadnych czynności, w których podatnik figurowałby jako pożyczkobiorca, pismem z dnia 16 października 2017 r. nr [..] zwrócił się do niego o wyjaśnienie, czy przedmiotowa pożyczka jest pierwszą pożyczką zawartą pomiędzy tymi samymi stronami, w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło zawarcie obecnej umowy. W odpowiedzi na to wezwanie podatnik wyjaśnił, iż była to pierwsza umowa pożyczki zawarta z ojcem, w okresie 5 lat. Skoro zatem oświadczenie to nie budziło wątpliwości organu, brak było podstaw do nieuwzględnienia przy określeniu podstawy opodatkowania przysługującej podatnikowi - stosownie do ww. przepisów art. 9 ust. 10 lit. c upcc w zw. z art. 9 ust. 1 pkt 1 upsd kwoty zwolnionej z opodatkowania, właściwej dla I grupy podatkowej, tj. w wysokości 9.637,00 zł.

Odnosząc się z końcowo do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 op, z powodu zaniechania ustalenia w sposób bezsporny stanu faktycznego sprawy, wskazano, że mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności faktyczne i prawne sprawy, postępowanie organu podatkowego I instancji prowadzone było zgodnie z obowiązującymi zasadami wyrażonymi w powyżej wskazanych przepisach. W toku postępowania podjęto niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz prawidłowego załatwienia sprawy, a w uzasadnieniu decyzji szczegółowo opisano jej stan faktyczny i prawny. Zebrano też w sposób wyczerpujący, a następnie rozpatrzono i oceniono cały materiał dowodowy. Zgodnie z zasadą wyrażoną w ww. art. 191 op, organ podatkowy I instancji według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenił wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Natomiast fakt, iż dokonana ocena poszczególnych dowodów odbiegał od przedstawianego przez pełnomocnika strony jego przebiegu zdarzeń, nie stanowi naruszenia art. 191 op. Tym bardziej, że ocena organu znajduje oparcie w materiale dowodowym sprawy oraz została w sposób poprawny i logiczny przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wbrew zatem zarzutowi odwołania analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji potwierdza, że wszystkie istotne kwestie (prawne i faktyczne) w przedmiotowej sprawie, mające wpływ na podjęcie zaskarżonego rozstrzygnięcia były przedmiotem oceny i analizy organu podatkowego I instancji.

Ponadto wbrew zarzutowi naruszenia art. 123 § 1 op, na każdym etapie prowadzonego postępowania umożliwiono stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem zaskarżonej decyzji, postanowieniem organu podatkowego I instancji umożliwiono jej zapoznanie się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, z czego nie skorzystała.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pełnomocnik skarżącego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, podobnie jak we wcześniejszym odwołaniu podniósł zarzuty naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 op, poprzez zaniechanie ustalenia w sposób bezsporny stanu faktycznego stanowiącego podstawę do wydania decyzji w przedmiotowej sprawie.

Według skarżącego co zostało pominięte, w sprawie zawarto umowę o nieznanej w chwili jej zawarcia kwocie pożyczki, będącej sumą wielokrotnych wypłat środków pieniężnych. Skutkiem tego obowiązek podatkowy powstał z chwilą każdorazowej wypłaty środków pieniężnych, czyli w 2013 r., a nie w dniu 15 stycznia 2012 r. jak to błędnie przyjęto w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji. Organy podatkowe obu instancji błędnie także ustaliły podstawę opodatkowania przyjmując, że zwolnieniu z opodatkowania, stosownie do treści art. 9 ust. 10 lit. "c" upcc, w zw. z art. 9 ust. 1 pkt 1 upsd, podlegała kwota 9.637,00 zł, pomimo niedokonania w tym zakresie bezspornych ustaleń czy nie miały miejsca, co najmniej w 2011 r., inne pożyczki pomiędzy tymi samymi stronami. Okoliczność tą organy mogły i powinny wyjaśnić, przeprowadzając dowody z wyciągów bankowych skarżącego i jego ojca, czego nie uczyniły. Nie dokonując tego dopuściły się naruszenia art. 120, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 op, a które to naruszenia według pełnomocnika, mogły mieć istotny wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a przez to także na wysokość samego podatku. Według pełnomocnika - zasadnym jest bowiem twierdzenie, że takie przepływy pomiędzy kontami skarżącego i jego ojca były już wcześniej, a to z kolei wskazuje, iż także w 2011 r. również miały miejsce takie pożyczki niezależnie od tego, czy zawarto pisemne umowy i czy je zgłoszono do urzędu skarbowego oraz niezależnie od tego, czy według skarżącego takie pożyczki zawarto. Z tych powodów pełnomocnik jest zdania, iż nieodnotowanie przez organ podatkowy umów pożyczek w rejestrze umów zgłoszonych organowi, nie może być decydujący dla rozstrzygnięcia sprawy, szczególnie że również przedmiotowa umowa pożyczki z dnia 15 stycznia 2012 r. też nie została zgłoszona i nie widniała w tym rejestrze.

Dlatego też samo powołanie się przez organy podatkowe na pismo skarżącego z dnia 4 listopada 2017 r. w którym nie potwierdził on wcześniej otrzymanych od ojca pożyczek nie może mieć decydującego znaczenia, gdyż istotna w tym zakresie jest prawda materialna, którą można było ustalić poprzez przeprowadzenie dowodu z wyciągów bankowych skarżącego i jego ojca, przynajmniej z 2011 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał w całości dotychczasową argumentację faktyczną oraz prawną, przedstawioną już w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się natomiast do zarzutu błędnego ustalenia podstawy opodatkowania poprzez przyjęcie, że zwolnieniu z opodatkowania, podlega kwota 9.637,00 zł, Dyrektor Izby zauważył, iż to sam podatnik dysponował najpełniejszą wiedza, co do zawieranych transakcji, których był stroną. Zatem brak jest jakichkolwiek podstaw - wobec braku innych dowodów - by podważać przedstawione przez niego w tym zakresie wyjaśnienia. Jednocześnie, za niezrozumiałe i nie znajdujące racjonalnego uzasadnienia uznano wskazane przy tej argumentacji twierdzenie pełnomocnika - stojące w sprzeczności z wyjaśnieniami samego skarżącego - iż skarżący mógł nie mieć nawet wiedzy, że faktycznie wcześniej mogła być mu udzielona przez ojca inna pożyczka. Wobec powyższego także ten zarzut nie zasługuje na uwzględnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tego artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, iż sądy administracyjne nie orzekają merytorycznie, tj. nie wydają orzeczeń co do istoty sprawy, lecz badają zgodność zaskarżonego aktu administracyjnego z obowiązującymi w dacie jego podjęcia przepisami prawa materialnego, określającymi prawa i obowiązki stron oraz zgodność z przepisami procedury administracyjnej, normującymi zasady postępowania przed organami administracji publicznej.

Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.; dalej jako: P.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nadto, w myśl przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie).

Przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało brak podstaw do uwzględnienia skargi.

W niniejszej sprawie kontroli sądowej podlega decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu podjęta w przedmiocie określenia skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 23.807,00 zł z tytułu zawarcia przez niego z M. F. umowy pożyczki z dnia 15 stycznia 2012 r. w kwocie 1.200.000 zł.

Zarzuty skargi w głównej mierze koncentrują się wprawdzie wokół poczynionych przez organ ustaleń faktycznych, w oparciu o które uznano, iż obowiązek podatkowy powstał z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, tj. z datą zawarcia przedmiotowej umowy pożyczki, jednakże lektura zarówno zaskarżonej decyzji jak i skargi wskazuje, iż rzeczywistą oś sporu w pierwszej kolejności stanowi nie tyle prawidłowość ustaleń faktycznych, ale dokonana przez organy ocena prawnopodatkowa zapisów umowy pożyczki z dnia 15 stycznia 2012 r.

Organy podatkowe obu instancji odwołując się wprost do treści jej zapisów uważają, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych powstał z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, tj. z datą zawarcia przedmiotowej umowy pożyczki. Według nich sporna umowa pożyczki ma charakter konsensualny, co oznacza, że dochodzi ona do skutku już poprzez zgodne oświadczenie woli obu jej stron.

Z kolei pełnomocnik skarżącego wywodzi, że ponieważ w dniu 15 stycznia 2012 r. doszło do zawarcia umowy o nieznanej w chwili jej zawarcia kwocie pożyczki, mającej stanowić nieznaną sumę wielokrotnych wypłat środków pieniężnych, dlatego też obowiązek podatkowy powstawał z chwilą każdorazowej wypłaty środków pieniężnych, co miało miejsce w 2013 r., a nie w dniu 15 stycznia 2012 r., jak to błędnie przyjęto w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji. Tę zaś wadliwość obu tych decyzji pełnomocnik wywodził z wad postępowania dowodowego i braku ustaleń co do rzeczywistego momentu każdorazowej wypłaty pożyczanych środków pieniężnych.

Wprawdzie w pierwszej kolejności należałoby rozpatrzyć zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że poczynione w sprawie ustalenia faktyczne będące podstawą rozstrzygnięcia są prawidłowe, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod stanowiące podstawę rozstrzygnięcia przepisy prawa materialnego, jednakże w realiach niniejszej sprawy koniecznym i pierwszoplanowym , jest zdaniem Sądu, omówienie zasad związanych z powstaniem obowiązku podatkowego z tytuły umowy pożyczki, bowiem to właśnie te przepisy prawa materialnego determinują zakres niezbędnego postępowania dowodowego.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b upcc , podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega umowa pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a obowiązek podatkowy z tego tytułu, stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 upcc, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na biorącym pożyczkę (art. 4 pkt 7 upcc). Podstawę opodatkowania w takim przypadku stanowi kwota lub wartość pożyczki (art. 6 ust. 1 pkt 7 upcc), zaś stawka podatku wynosi 2% (art. 7 ust. 1 pkt 4 upcc).

Ustawą z dnia 25 czerwca 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 1045) o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. w ramach jej art. 23 ust. 3, dodano art. 3 w jego ust. 1po pkt 1 kolejny pkt 1a zgodnie z którym obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą każdorazowej wypłaty środków pieniężnych, jeżeli umowa pożyczki określa, że wypłata środków pieniężnych nastąpi niejednokrotnie i ich suma nie jest znana w chwili zawarcia umowy.

Z kolei w ramach art. 9 pkt 10 lit. c upcc przewidziano zwolnienie od podatku pożyczki udzielanej na podstawie umowy zawartej między osobami zaliczonymi do I grupy podatkowej do wysokości kwoty niepodlegającej opodatkowaniu - na zasadach określonych w przepisach ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zgodnie natomiast z art. 9 ust. 1 pkt 1 upsd, opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej 9.637,00 zł - jeżeli nabywcą jest osoba zaliczana do I grupy podatkowej. W takim przypadku, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega nadwyżka wartości pożyczki ponad kwotę zwolnioną z opodatkowania.

Podatnicy są też obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika, o czym stanowi art. 10 ust. 1 upcc

Wyżej przywołane przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawierają jednakże własnych definicji pojęć, którymi posługuje się ta ustawa, ale używają terminów równoznacznych z tymi stosowanymi przez ustawodawcę w kodeksie cywilnym i kodeksie spółek handlowych. Ten typ legislacji pozwolił ustawodawcy zrezygnować z formułowania definicji zdarzeń podlegających podatkowi.

Jednym z takich pojęć jest wskazana w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b upcc umowa pożyczki, zdefiniowana w art. 720 §1 kc , jako umowa dwustronnie zobowiązująca. Przepis ten określa umowę pożyczki jako umowę w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Umowa pożyczki została zatem skonstruowana jako umowa konsensualna, co oznacza, że wywiera ona skutki poprzez samo zgodne oświadczenie woli stron (solo consensu), natomiast przeniesienie własności jej przedmiotu (środków pieniężnych lub rzeczy oznaczonych gatunkowo) następuje jako wykonanie już zawartej umowy. Takie rozwiązanie zostało uznane za bardziej odpowiadające potrzebom współczesnego obrotu, ponieważ przeważająca część pożyczek jest udzielana przez podmioty profesjonalne i pozwala im to właściwie zaplanować działalność w związku z odstępem czasowym między zawarciem umowy a wykonaniem pożyczki – w sensie przeniesienia własności przedmiotu pożyczki na pożyczkobiorcę.

Konsekwencją powyższego jest to, że obie strony umowy pożyczki, w chwili jej zawarcia zaciągają względem siebie określone zobowiązania. A mianowicie dający pożyczkę zobowiązuje się do jej wydania, czyli przeniesienia własności przedmiotu pożyczki na biorącego pożyczkę, zaś pożyczkobiorca zobowiązuje się do jej zwrotu pożyczkodawcy. Samo wydanie przedmiotu pożyczki – jeśli nic innego nie wynika z umowy – powinno nastąpić bezzwłocznie po wezwaniu dokonanym przez pożyczkobiorcę, a w razie zwłoki w wykonaniu umowy, pożyczkodawca ponosi odpowiedzialność na zasadach ogólnych (art. 476–486).

Konsensualny charakter umowy pożyczki sprawia, że moment zawarcia umowy i moment wydania uprawnionemu przedmiotu pożyczki mogą być odległe w czasie. Zawarcie umowy upoważnia biorącego do wystąpienia z żądaniem do pożyczkodawcy o wydanie przedmiotu pożyczki, o ile nie zaistnieją okoliczności wyżej opisane. Pożyczka jest umową, która zasadniczo jest zawierana w interesie pożyczkobiorcy, a jego sytuacja po zawarciu umowy może ulec zmianie tak istotnie, że może on albo zwlekać z odebraniem przedmiotu umowy, albo nie musi być w ogóle zainteresowany w jego odebraniu. W przypadku bezzasadnej odmowy przyjęcia pożyczki, pożyczkodawca jest upoważniony do złożenia jej przedmiotu do depozytu sądowego, ze wszystkimi wynikającymi stąd skutkami (art. 486 § 1 kc). Nie zawsze jednak pożyczkodawca zechce skorzystać ze swojego uprawnienia i będzie oczekiwać odebrania przedmiotu umowy. Dla wyeliminowania niepewności i potrzeby utrzymywania w gotowości przedmiotu pożyczki przyrzeczonego biorcy ustawa wprowadza krótki, ponieważ sześciomiesięczny, termin przedawnienia roszczenia pożyczkobiorcy o wydanie przedmiotu pożyczki., chyba że strony same umownie określiły inne warunki dotyczące momentu wydania uprawnionemu przedmiotu pożyczki.

Odnosząc zatem powyższe uwagi dotyczące konsensualnego charakteru umowy pożyczki, do treści zawartej pomiędzy pożyczkodawcą M. F., a pożyczkobiorcą M. F. umowy pożyczki z dnia 15 stycznia 2012 r., organy podatkowe zasadnie dokonując jej oceny prawnopodatkowej wskazały, iż jak wynika wprost z literalnego brzmienia jej zapisów strony, zgodnie z ich oświadczeniami wartość pożyczki określiły w konkretnej kwocie, tj. w wysokości 1.200.000 zł. Wbrew zatem obecnym twierdzeniom pełnomocnika skarżącego, pożyczka ta nie miała charakteru odnawialnego, czyli tzw. pożyczki rewolwingowej, o której mowa w dodanym z dniem 1 stycznia 2016 r. do art. 3 ust 1 upcc, pkt 1a.

Różnica pomiędzy typami umów pożyczki z pkt 1 i dodanego pkt 1a tego przepisu jest zasadnicza. W umowie rewolwingowej, istnieje możliwość "dobierania" kwot pożyczki, albo zgodnie z umową albo w miejsce zwróconych kwot pożyczki, co w świetle art. 720 kc nie jest możliwe. Oznacza to, że umowa pożyczki rewolwingowej to zupełnie odmienna regulacja prawna od umowy cywilnej, określonej w art. 720 kc, a jej charakter poprzez pobieranie ewentualnych transzy przy jednoczesnym zwrocie już pobranych, wskazuje, że jest ona najbardziej zbliżona jest ona do umowy kredytu odnawialnego, regulowanego ustawą z 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe.

Umowa pożyczki o charakterze rewolwingowym określa jedynie, zgodnie z autonomią woli stron stosunków cywilnoprawnych, górną granicę zadłużenia, a więc ilość pieniędzy jaką dający zobowiązuje przenieść na własność biorącego pożyczkę, a tym samym nie konkretyzuje w momencie jej zawarcia, rzeczywistej wysokości pożyczki jaka ostatecznie zostanie udzielona. Jest to zatem sytuacja zupełnie odmienna niż ta, zaistniała w niniejszej sprawie, gdzie strony już w dacie zawierania umowy wyraźnie określiły całkowitą wartość tego świadczenia na kwotę 1.200.000 zł. Co więcej z jej zapisów, w żadnej mierze nie można wywodzić istnienia, pozostałych cech pożyczki rewelingowej, a w szczególności jej odnawialnego charakteru.

Z umowy tej nie wynika bowiem, iż pożyczkobiorca miał możliwość "dobierania" kwot pożyczki, co w przypadku pożyczki odnawialnej (rewolwingowej), następuje maksymalnie do wysokości ustalonego limitu, w miejsce zwróconych kwot pożyczki. O takim odnawialnym charakterze tej umowy nie świadczy także okoliczność, iż zawarto w niej zapisy, zgodnie z którymi pożyczka będzie wypłacana według zgłoszonego zapotrzebowania, a pożyczkobiorca będzie spłacał pożyczkę w ratach według możliwości finansowych. To w jakich kwotach oraz w jakim czasie - zgodnie ze zgłoszonym zapotrzebowaniem, będzie następowało wydanie przedmiotu pożyczki osobie pożyczkobiorcy, przy jednoczesnym określeniu w umowie konkretnej kwoty udzielonej pożyczki (a nie jej górnej granicy), nie może być uznane, jak wywodził pełnomocnik skarżącego, że omawiana umowa nosiła znamiona umowy pożyczki odnawialnej, do której to mają zastosowanie regulacje art. 3 ust 1 pkt 1a upcc.

Skoro zatem, jak już wyżej zważono, w realiach rozpoznawanej sprawy umowa pożyczki z dnia 15.01.2012 r., z uwagi na zawarte w niej konkretne i precyzyjne zapisy miała charakter umowy konsensualnej, moment wydania przedmiotu pożyczki osobie pożyczkobiorcy w ewentualnych ratach, według zgłaszanego przez niego zapotrzebowania, nie był zdarzeniem istotnym, dla oceny momentu powstania oraz samego istnienia węzła prawnego z pożyczkodawcą. Sam bowiem obowiązek wydania przedmiotu pożyczki, jaki ciąży na pożyczkodawcy, jest konsekwencją uprzednio zawartego porozumienia w tej sprawie. Co do zasady o wykonaniu pożyczki można mówić, gdy pożyczkobiorca uzyskał własność przedmiotu pożyczki bądź gdy stworzono mu prawną możliwość wykorzystania przedmiotu pożyczki, tak jak to może czynić właściciel rzeczy. W niniejszej sprawie ten drugi warunek został spełniony, skoro w ramach umowy pożyczkodawca zobowiązał się do wydania przedmiotu pożyczki w określonym czasie na żądanie pożyczkodawcy, z tym jednakże zastrzeżeniem, że wartość całej pożyczki precyzyjne określono na konkretną wskazaną w umowie kwotę. Jedynie na marginesie, można dodatkowo wskazać, że z materiału dowodowego wynika też, iż podatnik w kontrolowanym okresie posiadał upoważnienie do dysponowania wszystkimi rachunkami bankowymi ojca i posiadał odrębną kartę płatniczą do jego konta bankowego.

Zatem, z powyższych powodów zarzut pełnomocnika, co do niezastosowania w przedmiotowej sprawie art. 3 ust. 1 pkt 1a upcc nie zasługiwał na uwzględnienie, zaś organy podatkowe prawidłowo uznały, że w świetle zapisów omawianej umowy pożyczki, do jej zawarcia doszło w dniu 15 stycznia 2012 r. i w tej też dacie zgodnie z brzmieniem art. 3 ust. 1 pkt 1 upcc - powstał obowiązek podatkowy, a podstawą opodatkowania była jej wartość określona w umowie (art. 6 ust. 1 pkt 7 upcc). Ponieważ w ustawowym terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, skarżący nie złożył stosownej deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, a także nie obliczył i wpłacił w tym terminie należnego podatku, zasadnym stało się jego określenie w ramach decyzji wymiarowej.

Z kolei, mając na uwadze konsensualny charakter omawianej umowy pożyczki z dnia 15 stycznia 2012 r., Sąd za niezasadne uznał też podnoszone w skardze zarzuty o charakterze proceduralnym, gdyż niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy ustalenia faktyczne dokonane przez organ są prawidłowe i znajdują oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Sąd zatem w pełni akceptuje te ustalenia i przyjmuje za podstawę do własnych ocen. Należy przy tym podkreślić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy prawa materialnego. Na podstawie art. 122 op, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej. Podstawowym narzędziem realizacji tej zasady jest postępowanie dowodowe, w ramach którego, zgodnie z art. 187 § 1 op organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

W ocenie Sądu, wymagania wynikające z ww. przepisów zostały w tej sprawie spełnione, albowiem organ odwoławczy wskazał, na podstawie jakich dowodów ustalił stan faktyczny sprawy, którym dowodom i z jakich przyczyn odmówił wiarygodności, wyjaśnił, jakie znaczenie dla sprawy mają poszczególne dowody lub grupy dowodów. Przeprowadzone postępowanie dowodowe doprowadziło do zebrania kompletnego materiału dowodowego i spełnia wymagania określone w art. 122 i art. 187 § 1 op, a zgromadzone w sprawie dowody umożliwiały ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Istotnym jest też, że organ dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego prawidłowo kierował się regułami zapisanymi w art. 191 op. Zgodnie z jego brzmieniem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Jednakże, by w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów, jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99). Na gruncie art. 191 op w orzecznictwie wielokrotnie zwracano uwagę, że przy dokonywaniu oceny zebranego materiału dowodowego organy nie mogą poprzestać wyłącznie na analizie poszczególnych, jednostkowych dowodów, bez zbadania jego wpływu na pozostały zebrany materiał dowodowy, lecz dokonując rekonstrukcji okoliczności stanu faktycznego muszą ocenić wszystkie dowody w ich wzajemnym powiązaniu. Tylko bowiem zachowanie tego warunku pozwala na uznanie danych okoliczności za udowodnione. Dążąc zatem do realizacji prawdy materialnej, organ prowadzący postępowanie musi analizować zarówno wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz - co szczególnie istotne - wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania.

W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji w pełni sprostały tym wymogom, dokonując wszechstronnej oceny zarówno okoliczności związanych charakterem spornej umowy pożyczki z, jak i z rzeczywistym przebiegiem jej realizacji, w zakresie niezbędnym dla jej oceny prawnopodatkowej

Na uznanie nie zasługuje także dalsza argumentacja skargi, w której to pełnomocnik skarżącego, wywodził wadliwość decyzji organów obu instancji, z uwagi na błędne uwzględnienie przy określaniu podstawy opodatkowania, zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. art. 9 ust. 10 lit. c upcc w zw. z art. 9 ust. 1 pkt 1 upsd, kwoty 9.637,00 zł, co mając na uwadze charakter tego zarzutu, miałoby prowadzić według pełnomocnika strony do zaniżenia określonej podatnikowi wysokości należnego podatku od czynności cywilnoprawnych.

Odnosząc się tego do zarzutu jak słusznie zauważył Dyrektor Izby, to podatnik dysponował najpełniejszą wiedzą co do zawieranych transakcji, których jest stroną. Wobec braku innych dowodów, organy podatkowe nie miały podstaw do kwestionowania wiarygodności tego twierdzenia o braku uprzednio otrzymanych od tej samej osoby innych pożyczek. Co więcej, jak słusznie zauważył Dyrektor Izby w odpowiedzi na skargę, podnoszona przez pełnomocnika argumentacja stoi w sprzeczności z wyjaśnieniami samego skarżącego. Trudno też uznać za racjonalne obecne twierdzenia pełnomocnika, iż skarżący mógł nie mieć nawet wiedzy, że faktycznie wcześniej została mu udzielona przez tego samego pożyczkodawcę inna pożyczka.

Końcowo, mając na uwadze, potwierdzoną przez Sąd prawidłowość co do daty powstania w niniejszej sprawie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, wskazać także należy, że organ odwoławczy prawidłowo ocenił kwestie braku przedawnienia tej należności, w dacie orzekania przez niego w niniejszej sprawie. Jak wynika akt sprawy, jeszcze przed upływem terminu przedawnienia tej należności, przypadającego na dzień 31.12.2017 r., w dniu 24 listopada 2017 r. postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku nr [...] zostało wszczęte dochodzenie karnoskarbowe oraz doszło do przedstawienia podatnikowi zarzutów m.in., o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 kodeksu karnego skarbowego, obejmujące zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy pożyczki z dnia 15 stycznia 2012 r. Na podstawie art. 70c op poinformowano, zarówno samego podatnika, jak i jego pełnomocnika zawiadomieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku z dnia 28 listopada 2017 r. nr [...] o zawieszeniu biegu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 op.

W tym stanie sprawy, z przedstawionych powyżej przyczyn skargę należało oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a.