Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1895/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14c par. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 2a, 2b, 7b, 2h
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 13 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Bk 251/18 w sprawie ze skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 lutego 2018 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.698.2017.1.OA w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

W zaskarżonym wyroku z 13 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 251/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (zwany dalej Sądem I instancji) uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwanego dalej Organem interpretacyjnym) z 19 lutego 2018 r., nr 0112-KD1L1-1.4012.698.2017.1.OA w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz zasądził od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy K. (w dalszej części uzasadnienia określanej mianem Gminy, Wnioskodawcy, Strony lub Skarżącego) kwotę 457 zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wyrok Sądu I instancji zapadł w następującym stanie faktycznym dotyczącym zdarzenia przyszłego, zaprezentowanym we wniosku interpretacyjnym Strony. Jak podniosła Gmina, z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług, polegającej na wspólnym rozliczaniu tej daniny publicznej przez Urząd Gminy wraz z pozostałymi samorządowymi jednostkami budżetowymi. Jak przy tym podkreślił Skarżący, wykonując swoje zadania, działa on zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i w ramach stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (objętą opodatkowaniem według właściwych stawek podatkowych, zwolnioną od opodatkowania, jak i podlegającą odwrotnemu obciążeniu). Jednym z obszarów działania Gminy są zaś zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Aktywności te realizują wydzielone komórki organizacyjne Urzędu Gminy, tj. Referat Gospodarki Komunalnej i Referat Inwestycji i Ochrony Środowiska (zwane dalej Referatem). Strona wskazała też, że poprzez Urząd Gminy i działający w jego ramach Referat pokrywa wydatki związane ze wcześniej wskazanym obszarem jej działania. Ponadto, planuje ona poniesienie wydatków na realizacje inwestycji w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, polegających na rozbudowie i przebudowie oczyszczalni ścieków w K. [...] (określanych dalej mianem Inwestycji).

Jak przy tym podkreślono, zarówno wydatki ponoszone na gospodarkę wodno-kanalizacyjną, jak i środki trwale wytworzone, przebudowane i wyremontowane w ramach Inwestycji, podobnie jak istniejąca infrastruktura, będą wykorzystywane przez Referat do pobierania wody, jej uzdatniania i dostarczania do odbiorców. W konsekwencji, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych Referat uzyskuje i będzie osiągał przychody z odpłatnej sprzedaży na rzecz podmiotów trzecich, tj. mieszkańców Gminy, osób prowadzących działalność gospodarczą oraz przedsiębiorstw. Kwoty należne z tego tytułu są zaś objęte rozliczeniem podatkowym z tytułu podatku od towarów i usług. Identycznie będzie się działo po zakończeniu Inwestycji

Dodatkowo, istotną okolicznością jest to, że przy wykorzystaniu infrastruktury (w tym, tej będącej przedmiotem Inwestycji) woda jest i będzie dostarczana, a ścieki są oczyszczane i będą odbierane także na terenie budynku Urzędu Gminy oraz samorządowych jednostek budżetowych Gminy. Tym samym, wspomniane czynności będą realizowane w ramach potrzeb własnych Gminy. Z wszystkim tym wiąże się zaś kwestia odliczania naliczonego podatku od towarów i usług – możliwie doskonałego ustalenia części kwoty naliczonego podatku od towarów i usług, podlegającej kompensacie z podatkiem należnym. W tym aspekcie, zainteresowanie Wnioskodawcy wzbudziło to, czy w jego sytuacji zasadne jest operowanie współczynnikiem wskazanym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r., poz. 2193 - zwanym dalej rozporządzeniem).

Jak wywiódł Skarżący, poszczególne jednostki Gminy dokonały obliczenia prewspółczynnika. W przypadku rozliczeń Gminy, prewspółczynnik ustalony dla Urzędu Gminy obliczony zgodnie z rozporządzeniem wyniósł 8 %. Jednocześnie, Strona wskazała, że przychody Referatu z działalności wodno-kanalizacyjnej wynoszą: ok. 739.508,68 zł (podmioty zewnętrzne), ok. 15.810,78 zł (inne jednostki organizacyjne Gminy) zaś udział podmiotów zewnętrznych w obszarze wynosi 97,91 %.

W tak zaprezentowanym przyszłym stanie faktycznym, Gmina postawiła jedno pytanie. Jej wątpliwość wzbudziło mianowicie to, czy może odliczyć podatek naliczony, związany z działalnością wodno-kanalizacyjną (w tym z planowaną Inwestycją) z zastosowaniem sposobu obliczania prewspółczynnika innego, niż wymieniony w rozporządzeniu, który będzie bardziej reprezentatywny i lepiej odpowiadający specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć? Jednocześnie, prezentując własne stanowisko w sprawie, Wnioskodawca wyraził przekonanie, że w jego przypadku takie działanie jest możliwe. Zdaniem Strony, należy zastosować metodę opartą o klucz wartości sprzedaży. Polega ona na ustaleniu proporcji, w jakiej pozostają przychody z tytułu świadczonych usług dostawy wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków, wykonywanych na rzecz podmiotów trzecich (działalność gospodarcza) w ogólnych przychodach z tytułu usług dostawy wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków wykonywanych na rzecz podmiotów trzecich oraz Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy.

Inne stanowisko zaprezentował Organ Interpretacyjny. W jego przekonaniu, zapatrywanie Wnioskodawcy nie jest słuszne i w przyszłym stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku interpretacyjnym należy stosować prewspółczynnik, określony w rozporządzeniu.

Odnosząc się do sposobu określenia proporcji zaproponowanego przez Stronę, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że w mechanizmie tym nie uwzględniono faktu, że woda i ścieki zużyte/wytworzone w budynkach jednostek organizacyjnych mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą. Wskazano ponadto, iż zakupy związane z prowadzeniem działalności w zakresie sprzedaży wody i odprowadzania ścieków, w części odpowiadającej ilości zużytej wody i odprowadzonym ściekom na rzecz odbiorców wewnętrznych, tj. jednostek budżetowych (a więc w zakresie, jaki Wnioskodawca uznaje za cele inne niż działalność gospodarcza) służą również czynnościom opodatkowanym, bowiem jednostki budżetowe, w ramach powierzonych zadań wykonują również czynności opodatkowane, np. na podstawie umów cywilnoprawnych.

Poza tym, Organ interpretacyjny wyjaśnił, że kształtując sposób określenia proporcji wprowadzony w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidziano możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów, realizowanych w obrębie tej samej jednostki organizacyjnej gminy. Dodatkowo wskazano, że skoro Gmina dokonuje zarówno zakupów związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, jak i nabyć odnoszących się do prowadzonej działalności gospodarczej, to zgodnie z przepisami rozporządzenia obowiązana jest do wszystkich tych zakupów stosować ten sam sposób ustalania proporcji.

Według Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Wnioskodawca nie przedstawił żadnych konkretnych argumentów przemawiających za tym, że proponowana przez niego metoda zapewnia dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne. Sama opinia Gminy, że metoda ta jest bardziej precyzyjna, przejrzysta i dokładna, niż metoda wskazana przez Ministra Finansów w rozporządzeniu nie poparta żadnymi argumentami, nie może zaś stanowić wystarczającego uzasadnienia dla stosowania tego mechanizmu.

Jak zaznaczył Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z rozporządzeniem działalność jednostki samorządu terytorialnego finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Zdaniem Organu interpretacyjnego, przyjęta przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie.

Ponadto, wg Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, metoda przedstawiona przez Stronę odzwierciedla jedynie ilość dostarczanej wody/ścieków odprowadzanych na rzecz podmiotów trzecich, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., zwanej dalej u.p.t.u.) oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Poza tym, w ocenie Organu interpretacyjnego, Gmina powinna odnosić prewspółczynnik do wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania infrastruktury do potrzeb własnych. Zatem, zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zastosowanie proponowanej przez Wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego, niezgodnego z rzeczywistością.

Jak wiadomo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku nie podzielił zapatrywania Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej i uchylił interpretację. Jak wskazał Sąd I instancji, nie można podzielić stanowiska Organu interpretacyjnego, zgodnie z którym, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego zasadą jest stosowanie metod ustalania prewspółczynnika określonych w rozporządzeniu, a stosowanie innej metody ma charakter wyjątkowy. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest wręcz przeciwnie - podstawową zasadą, wprost wynikającą z treści art. 86 ust. 2a i 2b u.p.t.u. jest stosowanie takiego prewspółczynnika, który najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Sąd poczynił to spostrzeżenie mając świadomość tego, że w rozporządzeniu ukształtowano domniemanie stosowania określonej w nim proporcji w przypadku objętych nim podmiotów. Jednocześnie jednak, stosowanie prewspółczynnika innego niż określony w rozporządzeniu zostało przez ustawodawcę pozostawione woli podatnika. Wspomniany podmiot może wskazać inną wartość do odliczenia, jeśli uważa, że powinien znaleźć zastosowanie inny prewspółczynnik niż obrotowy.

Zarazem wskazano, że zasady określone w akcie wykonawczym nie mogą być interpretowane w oderwaniu od nadrzędnych norm ustawowych. Wydanie rozporządzenia i określenie w nim sposobu określania prewspółczynnika nie wpływa więc na stosowanie zasad określonych w art. 86 ust. 2a i 2b u.p.t.u., w szczególności w świetle uprawnienia podatnika, wynikającego z treści art. 86 ust. 2h u.p.t.u. W związku z tym, Wojewódzki Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że Organ interpretacyjny dokonał wykładni przepisów z naruszeniem hierarchii źródeł prawa. Skoncentrował on bowiem swoją uwagę na przepisach rozporządzenia, wydanego na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z art. 86 ust. 22 u.p.t.u.

Jak podkreślił Sąd I instancji, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie wyjaśnił, na jakiej podstawie przyjął, że przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Takie działanie należy zaś uznać za wadliwe, naruszające art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 2a i art. 14h Ordynacji podatkowej. W przekonaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, prawidłowa jest natomiast teza, że mając na uwadze strukturę działalności Gminy prowadzonej w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej, nie sposób przyjąć, że w przypadku jej rozliczeń, mając na uwadze prewspółczynnik ustalony dla Urzędu Gminy, wydatki ponoszone na gospodarkę wodnokanalizacyjną pozwalają odliczyć 8 % podatku od towarów i usług od wydatków ponoszonych w tym właśnie zakresie. Wydatki te są bowiem bezpośrednio alokowane do rozliczeń przychodowych z tytułu dostarczania wody, odbierania/oczyszczania ścieków, a wartość 8% w żaden sposób nie odzwierciedla struktury realizowanych przychodów komercyjnych z tytułu zadań wodno-kanalizacyjnych.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Gmina, w celu dokładnego przyporządkowania podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia opracowała i w konsekwencji zaprezentowała w swoim wniosku interpretacyjnym sposób określenia proporcji, który w sposób bardziej obiektywny niż ten wynikający z rozporządzenia, odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą. Stały się nim metody obliczenia proporcji ustalone w oparciu o udział, w jakim pozostają przychody z tytułu świadczonych usług dostawy wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków, wykonywanych na rzecz podmiotów trzecich (świadczenia komercyjne) w ogóle przychodów z tytułu usług dostawy wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków wykonywanych na rzecz podmiotów trzecich oraz Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy. Wspomniany podmiot przedstawił również racjonalną analizę w celu wykazania braku zasadności zastosowania prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu. Zdaniem Sądu I instancji, zastosowanie metody wskazanej przez Stronę, w powiązaniu z argumentacją przedstawioną we wniosku interpretacyjnym jest miarodajne i prawidłowe z perspektywy art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h u.p.t.u. Sposób obliczania prewspółczynnika zaproponowany przez Stronę jest bowiem bardziej precyzyjny niż metoda wskazana w rozporządzeniu. Pozwala on na dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na czynności opodatkowane, wykonywane w ramach działalności gospodarczej, a także obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił też uwagę na to, że skoro ustawodawca przypisuje pewne ustawowe uprawnienie podatnikom, to nadmierny rygoryzm jego możliwości zastosowania, może rodzić wątpliwości w kontekście zasady budzenia zaufania do organów administracji.

Z wszystkich tych względów, w ocenie Sądu I instancji, interpretacja została wydana z naruszeniem art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i ust. 22 u.p.t.u. Ponadto, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dopuścił się obrazy przepisów procesowych - zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. zasady legalizmu wynikającej z art. 120 Ordynacji podatkowej oraz zasady zaufania do organów podatkowych, ukształtowanej w art. 121 § 1 tej samej ustawy.

W skardze kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od Skarżącego na rzecz Organu interpretacyjnego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zwrócił się o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Jednocześnie, wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucono naruszenie:

1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - zwanej dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej określanej jako O.p. Zdaniem Organu interpretacyjnego stało się tak w wyniku uznania, że nie wyjaśnił on należycie podstawy prawnej stanowiska zaprezentowanego w interpretacji. Tymczasem interpretacja zwierała stosowne uzasadnienie prawne;

b) art. 141 § 4 P.p.s.a. - przez brak ustosunkowania się w uzasadnieniu wyroku do argumentacji Organu interpretacyjnego, dotyczącej wadliwości przyjętego przez Gminę sposobu określenia proporcji, który nie uwzględnia specyfiki prowadzonej przez Gminę działalności i nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane;

2) przepisów prawa materialnego - przez błędną ich wykładnię, tj.:

a) art. 86 ust. 2a w zw. z art. 86 ust. 7b u.p.t.u. w zw. z § 3 ust. 1 rozporządzenia. Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej stało się tak przez błędne uznanie, że Skarżący będzie uprawniony do stosowania różnych sposobów określenia proporcji dla poszczególnych działalności prowadzonych w ramach jednej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego. Tymczasem prawidłowa wykładnia wymienionych przepisów prowadzi do wniosku, że niedopuszczalne jest ustalenie oraz zastosowanie różnych sposobów określenia proporcji w stosunku do różnych zakupów towarów i usług, dokonanych w ramach jednej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego, w zależności od zakresu ich wykorzystywania do działalności gospodarczej;

b) art. 86 ust. 2a i 2b w zw. z art. 86 ust. 2h u.p.t.u. - przez błędne uznanie, że dopuszczalna jest taka wykładnia, która pozwala na odstąpienie od stosowania sposobu określenia proporcji wskazanego w przepisach rozporządzenia pomimo, że nieprecyzyjny jest sposób określenia proporcji przyjęty przez Wnioskodawcę, ale podmiot ten uznaje, że wskazany zgodnie z przepisami rozporządzenia sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Tymczasem, w przekonaniu Organu interpretacyjnego prawidłowa wykładania wspomnianych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego zasadą jest stosowanie metod ustalania prewspółczynnika określonych w rozporządzeniu. Opieranie się na innej metodzie ma natomiast charakter wyjątkowy i odstąpienie od przewidzianego tam sposobu określenia współczynnika musi mieć charakter wyjątkowy, spowodowany szczególnymi i atypowymi okolicznościami, w szczególności na odstąpienie od stosowania sposobu określenia proporcji wskazanego w przepisach rozporządzenia pozwala jednie precyzja prewspółczynnika, wykazana przez podatnika.

Na skargę kasacyjną nie wniesiono odpowiedzi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie i dlatego została ona oddalona. Doszło do tego w wyroku wydanym na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842, ze zm.).

W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozstrzygnięcie Sądu I instancji jest prawidłowe, ponieważ stanowisko Organu interpretacyjnego pozostaje w sprzeczności z prawem. Dzieje się tak zarówno z uwagi na fundamentalną dla podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej) zasadę neutralności tej daniny, jak i przez wzgląd na stosunek Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej do instytucji wyboru podatkowego (opcji podatkowej), ukształtowanej w art. 86 ust. 2a – 2h u.p.t.u.

Nie ulega wątpliwości to, że podatek od towarów i usług, klasyfikowany jako podatek obrotowy wielofazowy netto wyróżnia się m.in. tym, iż jego ciężar ekonomiczny jest ponoszony przez ostatecznego konsumenta towaru lub usługi (wyróżnikiem tego jest właśnie określenie "netto" wykorzystywane dla opisania wspomnianej daniny publicznej). Tym samym, nie powinien on obciążać podatnika w znaczeniu prawnym (osobę wykonującą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny). Jednocześnie, mechanizmem prawnym zapewniającym efekt rzeczywistego obciążenia ekonomicznego podatkiem od towarów i usług (unijnym podatkiem od wartości dodanej) ostatecznego konsumenta tych dóbr (i nieobciążenia nim osoby wykonującej działalność gospodarczą) jest odliczanie przez podatnika w znaczeniu prawnym naliczonego podatku od towarów i usług od kwoty podatku należnego. W polskiej ustawie o podatku od towarów i usług materia ta jest regulowana w art. 86 ust. 1 i nast. wspomnianego aktu prawnego. Równocześnie, ustawodawca ma świadomość tego, że naliczony podatek od towarów i usług, zawarty w cenie nabywanych dóbr może służyć podatnikowi do wykonywania nie tylko działalności gospodarczej niezwolnionej z opodatkowania. Jego poniesienie przez podatnika może się natomiast wiązać także z podejmowanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi, ale zwolnionymi z opodatkowania, a także z aktywnością osoby będącej podatnikiem, nieobjętą podatkiem od towarów i usług (lokującą się poza ramami podmiotowo – przedmiotowymi wspomnianej daniny publicznej).

Z oczywistych względów, dopuszczenie do odliczenia podatku naliczonego służącego tym czynnościom, naruszałoby neutralność podatku od towarów i usług (podatnik odliczałby kwoty, których dalej nie przerzuca, a w konsekwencji, państwo nie otrzymywałoby należnej mu daniny, której ciężar ekonomiczny ponosi ostateczny konsument). Dlatego właśnie, w art. 90 u.p.t.u. (w odniesieniu do czynności zwolnionych od opodatkowania) oraz w art. 86 tego samego aktu prawnego (co do zachowań podatnika w znaczeniu prawnym, nieobjętych opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług) ustawodawca nakazał odpowiednio określić kwoty naliczonego podatku od towarów i usług, tak aby powiązać je z czynnościami opodatkowanymi, a niezwolnionymi z opodatkowania. Jeśli zaś nie jest to możliwe, należy stosować proporcjonalne odliczenie, realizowane w oparciu o art. 90 i 91 u.p.t.u. (gdy podatek naliczony wiąże się również z czynnościami zwolnionymi z opodatkowania). Jeżeli natomiast służy on zachowaniom podatnika łączącym się z czynnościami opodatkowanymi oraz lokującymi się poza opodatkowaniem, należy stosować prewspółczynnik (sposób określenia proporcji), w oparciu o który zostanie ustalone, jaka część naliczonego podatku od towarów i usług może zredukować kwotę podatku należnego (por. art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług). Tej właśnie kwestii dotyczy spór pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego.

Odwołując się do przepisów prawa podatkowego, nie sposób zgodzić się z Organem interpretacyjnym co do tego, że wszelkie zakupy powinny być rozliczone wg tego samego prewspółczynnika i nie może być tak, aby Urząd Gminy i poszczególne jednostki organizacyjne stosowały różne proporcje odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Jednocześnie, w ocenie Sądu, nie ma normatywnych przeszkód w tym, aby proporcja odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług zawartego w wydatkach inwestycyjnych poniesionych na sieć wodociągowo – kanalizacyjną, a także w cenie nabywanych towarów i usług, związanych z dostawami wody i odprowadzaniem ścieków nie mogła opierać się na relacji dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków do i od odbiorców zewnętrznych w ogólnej ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków od wszystkich podmiotów (w tym także gminnych), korzystających z komunalnej sieci wodociągowo – kanalizacyjnej. W konsekwencji, w stanie faktycznym zaprezentowanym przez Wnioskodawcę, wbrew temu co przyjął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, prewspółczynnik ustalony wg schematu wynikającego z rozporządzenia wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u., rozpatrywany w skali całej Gminy wcale nie jest najlepszym sposobem ustalenia proporcji odliczenia kwoty naliczonego podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że ustawodawca wyraźnie wskazał, iż kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Ten zaś powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zważywszy na to, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa (por. art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), a rozliczenie podatkowe opiera się na deklaracji podatkowej i tzw. samoobliczeniu podatku (por. art. 99 u.p.t.u.), ustawodawca przekazał podatnikom tej daniny prawo do takiego ustalenia proporcji odliczenia, aby kwota naliczonego podatku od towarów i usług w możliwie najwyższym stopniu odpowiadała specyfice działalności realizowanej przez te podmioty oraz właściwościom dokonywanych przez nie nabyć. Z woli ustawodawcy, podmiot zobowiązany z tytułu podatku, ustalając kwotę podatku do odliczenia powinien więc ją dostosować do swojej indywidualnej sytuacji, tak aby na tyle, na ile to tylko możliwe honorować neutralność podatku od towarów i usług. Jednocześnie, prawodawca przykładowo wskazał kryteria, jakie może brać pod uwagę podatnik kształtując proporcję odliczenia (por. art. 86 ust. 2c u.p.t.u.). Z całą mocą należy wskazać, że jest to wyłącznie egzemplifikacja, ponieważ zasadnicze znaczenie ma to, iż z mocy art. 86 ust. 2a u.p.t.u. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. wybór "schematu odliczenia" pozostawiono podatnikowi, zastrzegając jedynie, że ma on w najwyższym stopniu honorować neutralność podatku od towarów i usług.

W zaprezentowanym przekonaniu utwierdza to, że w odniesieniu do niektórych kategorii podatników (m.in. w stosunku do jednostek samorządu terytorialnego), na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u. upoważniono Ministra Finansów do tego, aby w rozporządzeniu wskazał sposób określenia przez nich proporcji. Zarazem jednak, w myśl art. 86 ust. 2h u.p.t.u., w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 tej samej ustawy, uzna, że sposób określenia proporcji zdefiniowany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u. nie będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak łatwo zauważyć analizując przepisy rozporządzenia, wskazywany tam "wzorzec proporcji" nawiązuje do dochodowości, względnie do przychodu, adresata norm tego aktu wykonawczego. Tymczasem, w podatku od towarów i usług, dla odliczenia kwot podatku naliczonego fundamentalne znaczenie mają wartości tej daniny związane z działalnością gospodarczą podatnika (rzecz jasna – niezwolnioną z opodatkowania). Pomniejszenie o nie podatku należnego jest warunkiem zachowania tego, co jest fundamentem podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej, czyli neutralności wspomnianej daniny publicznej. Tym samym, "miernik dochodowo – przychodowy proporcji odliczenia", wskazany w rozporządzeniu, nie jest uniwersalnym wzorcem dla ustalenia wielkości kwoty naliczonego podatku od towarów i usług, podlegającej odliczeniu. Jeżeli bowiem konkretny wydatek, w cenie którego zawarty jest podatek naliczony, w dominującym stopniu służy prowadzeniu działalności gospodarczej, proporcja proponowana w rozporządzeniu nie odpowiada w najwyższym możliwym stopniu wymogowi neutralności podatku od towarów i usług.

Taka właśnie sytuacja występuje w przypadku działalności wodociągowo – kanalizacyjnej. Tego rodzaju aktywność w zasadniczym stopniu jest bowiem działalnością gospodarczą, a działania podejmowane w celach innych niż gospodarczy mają w niej znaczenie marginalne. W konsekwencji, o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, o tyle przez wzgląd na swój "dochodowo – przychodowy punkt odniesienia" nie uwzględnia on specyfiki działalności wodociągowo-kanalizacyjnej.

W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, w stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku o interpretację indywidualną trafnie przyjął Sąd I instancji, że Skarżący w przekonujący sposób wskazał metodę obliczenia wielkości proporcji, adekwatną do jego sytuacji. Dzięki niej, kwoty podatku od towarów i usług przypadające na inwestycję wodociągowo – kanalizacyjną oraz nabycia towarów i usług związane z dostawami wody i odprowadzaniem ścieków, w przytłaczającej części (jak wskazała Gmina – w 97,91 %) służące działalności gospodarczej Wnioskodawcy (dostawom na rzecz podmiotów zewnętrznych) nie są bowiem ograniczane w odliczeniu w takim stopniu, w jakim stałoby się to, gdyby stosować prewspółczynnik wynikający ze wzoru opracowanego przez Ministra Finansów (jak wskazał Wnioskodawca, prewspółczynnik obliczony zgodnie z rozporządzeniem wyniósł 8 %).

W tym kontekście należy też podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny prezentuje konsekwentnie stanowisko, w myśl którego, w odniesieniu do działalności wodnokanalizacyjnej zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru ukształtowanego w rozporządzeniu. Specyfika aktywności jednostek samorządu terytorialnego w sferze dostaw wody i odprowadzania ścieków przejawia się bowiem w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jak się podkreśla, działalność wodnokanalizacyjna jest w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w celach innych niż gospodarczy mają tu znaczenie marginalne. W rezultacie, prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu nie uwzględnia specyfiki działalności wodnokanalizacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2018 r., I FSK 219/18, a także inne jego judykaty: z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt: I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18, I FSK 1448/18 i I FSK 1532/18; z 10 stycznia 2019 r.: sygn. akt I FSK 1662/18 i I FSK 444/18, z 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1391/18; z 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 411/18; z 15 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 701/18; z 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2094/18; z 10 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 1971/18; z 17 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1015/19; z 19 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1609/17; z 27 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 772/18 i I FSK 1129/19; z 17 września 2020 r., sygn. akt I FSK 1417/18; z 26 listopada 2020 r., I FSK 926/19 oraz z 11 lutego 2021 r., I FSK 256/20). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w przedmiotowej sprawie akceptuje to zapatrywanie i uznaje je za własne.

Organ interpretacyjny nie przeciwstawił rozumowaniu zaprezentowanemu przez Gminę żadnej racjonalnej kontrargumentacji., co znalazło swój wyraz w treści skargi kasacyjnej. W przekonaniu Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w oparciu o art. 86 ust. 2a u.p.t.u. należy stosować ten sam prewspółczynnik w obrębie tej samej jednostki organizacyjnej Gminy. Wszelkie zakupy powinny być zaś rozliczone wg tego samego prewspółczynnika i niedopuszczalne jest ustalenie oraz zastosowanie różnych sposobów określenia proporcji w stosunku do różnych zakupów towarów i usług, dokonanych w ramach jednej jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego, w zależności od zakresu ich wykorzystywania do działalności gospodarczej;

Odnosząc się do tego poglądu warto zauważyć, że w myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. W kolejnych ustępach § 3 wspomnianego aktu prawnego prawodawca wskazał zaś na metody ustalania proporcji dla poszczególnych jednostek organizacyjnych. Trudno natomiast wskazać na normatywną, bezwzględnie obowiązującą regulację, z której wynikałoby, że wszelkie zakupy powinny być zaś rozliczone wg tego samego prewspółczynnika. Co więcej, w opozycji do takiej tezy pozostaje treść art. 86 ust. 2a in fine u.p.t.u. Jak wiadomo stanowi on, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice działalności wykonywanej przez podatnika i właściwości dokonywanych przez niego nabyć. W przedmiotowej sprawie Gmina, w przekonujący sposób wskazała zaś, dlaczego proponowana przez nią metoda, oparta na ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków, uwzględniając charakterystykę działalności wodociągowo – kanalizacyjnej w najwyższym stopniu pozwala honorować neutralność podatku od towarów i usług. Argumentację tę słusznie uznał za właściwą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku.

Należy też zauważyć, że określając zasady kształtowania prewspółczynnika w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca posłużył się instytucją wyboru podatkowego (opcji podatkowej). Tym samym, uelastyczniając prawo podatkowe i łagodząc negatywne konsekwencje zasady determinowania treści powinności podatkowej poprzez wskazanie wszystkich elementów konstrukcji podatku w ustawowej normie podatkowoprawnej, ustawodawca przewidział, że w ograniczonym zakresie, proporcję (prewspółczynnik) odliczenia określa sam podatnik. Czyniąc to i ograniczając zakres swobody podmiotu zobowiązanego z tytułu podatku, prawodawca sformułował tylko jeden warunek – proporcja odliczenia ma być ukształtowana w taki sposób, aby kwota naliczonego podatku od towarów i usług w możliwie najwyższym stopniu odpowiadała specyfice działalności realizowanej przez podatnika oraz dokonywanych przez niego nabyć. W konsekwencji, ma ona w najwyższym stopniu honorować neutralność podatku od towarów i usług.

Posłużenie się w treści art. 86 u.p.t.u. instytucją wyboru podatkowego (opcji podatkowej) pozwoliło złagodzić negatywną konsekwencję zasady, że treść powinności podatkowej jest "z góry" programowana przez ustawodawcę kształtującego podatkowy stan faktyczny. Ten zaś w swej treści nigdy nie uwzględnia sytuacji konkretnego podatnika, niemożliwej do przewidzenia podczas stanowienia prawa podatkowego. Dlatego, skoro sam ustawodawca, w imię uealastycznienia regulacji pozycji prawnej podatnika, ale i dla zapewnienia neutralności podatku od towarów i usług dopuścił swoistą autonomię podmiotu obowiązanego z tytułu podatku w kształtowaniu prewspółczynnika odliczenia, to swobody tej - bez przekonującej kontrargumentacji – nie może ograniczać organ podatkowy. Takie ingerowanie administracji podatkowej w wybór podatnika należałoby dopuścić jedynie wtedy, gdy podmiot ten narusza prawo, bo wybrany mechanizm ustalania proporcji pozostaje w opozycji do zasady neutralności podatku od towarów i usług. W przypadku analizowanym przez Sąd tak jednak się nie stało, a – w każdym razie – naruszenia prawa przez Wnioskodawcę, w przekonujący sposób nie wykazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej.

Z wszystkich tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że nie znalazł potwierdzenia żaden z zarzutów podniesionych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w jego piśmie procesowym inicjującym postępowania przed Sądem II instancji. Dlatego skarga kasacyjna Organu interpretacyjnego została oddalona. Stało się tak na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325).