Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 790/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6  ust. 1  pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant: Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 września 2013 r. sprawy ze skargi W.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 25 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.– F. z dnia 17 grudnia 2012 r. nr [...] ustalającą W. W. (dalej: podatniczka/strona/skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 4.287 zł z tytułu nabycia spadku po zmarłym S.O.

Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy W.W. złożyła zeznanie podatkowe SD-3 w dniu 24 maja 2012 r. i wykazała nabycie z tytułu dziedziczenia po zmarłym wujku, ostatnio zamieszkałym w A. środków pieniężnych w kwocie 46.012,49 USD o wartości 121.763 zł określając datę powstania obowiązku podatkowego na dzień 24 września 2007 r. W złożonych w toku postępowania wyjaśnieniach strona powołała się na datę powzięcia wiadomości o śmierci spadkodawcy w dniu 24 marca 2007 r., przez co jej zdaniem z powodu niezłożenia w terminie 6 miesięcy oświadczenia o przyjęciu lub odrzuceniu spadku (zgodnie z art. 1015 Kodeksu cywilnego) spadek przyjęła wprost w dniu 24 września 2007 r. Pomimo powołania się na dzień 24 września 2007 r. jako datę powstania obowiązku podatkowego strona nie złożyła w miesięcznym terminie zeznania podatkowego o nabyciu spadku, a jednocześnie nie przedłożyła żadnego dokumentu ani pisma, które potwierdzałoby fakt powzięcia wiadomości o śmierci spadkodawcy.

Natomiast o tym, że nabyła spadek dowiedziała się z pisma z dnia 5 marca 2012 r. od Powiernika Publicznego dotyczącego przekazania czeku na kwotę 15.798,76 USD, która stanowi ostateczną wypłatę z majątku wujka i kończy proces zarządzania majątkiem zmarłego. Do pisma tego załączone zostało pismo z dnia 20 października 2011 r. od Urzędnika ds. Spadkowych stanowiącego sprawozdanie finansowe z tytułu rozliczenia rachunku Powiernika Publicznego dotyczącego majątku wujka (wykazano saldo z przeniesienia w wysokości 32.602,33 USD do podziału pomiędzy H.M. S. a skarżącą w udziałach po 1/2). Na wezwanie organu strona poinformowała, iż realizacja czeku nastąpiła w dniu 2 maja 2012 r. w wysokości 15.778,76 USD i wyjaśniła, że średni kurs NBP dolara amerykańskiego na ten dzień wynosił 3,1593 zł, co we wskazanym terminie daje kwotę spadku 49.850,59 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-F. ww decyzją z dnia 17 grudnia 2012 r. ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 4.287 zł z tytułu nabycia spadku po zmarłym wujku. Organ podatkowy I instancji uznał, iż obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie powstał w dniu 2 maja 2012 r. tj. w momencie realizacji czeku i przyjął za podstawę opodatkowania wartość otrzymanych środków pieniężnych wynikających z realizacji czeku w kwocie 49.851 zł zgodnie z tabelą kursów z dnia 2 maja 2012 r. - tj. kurs średni 1 USD = 3,1593 zł. Przy ustalaniu wysokości podatku przyjęto kwoty wartości rzeczy i praw majątkowych oraz skale podatkowe obowiązujące w dniu powstania obowiązku podatkowego dla II grupy podatkowej.

Po rozpatrzeniu odwołania - w którym strona zarzuciła naruszenie art. art. 6 ust. 1 pkt 1 i art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadku i darowizn (tj. Dz. U. nr 142 poz. 1514 z 2004 r. z późn. zm. dalej: u.p.s.d.), przez uznanie, że obowiązek podatkowy powstał w 2012 r. a nie w 2007 r. - organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. wskazał, że wezwał stronę do przedłożenia wszystkich dokumentów dotyczących nabycia spadku po wujku, jednak skarżąca poinformowała, że przedłożyła już wszystkie dokumenty znajdujące się w jej posiadaniu, a pierwsze pismo, które otrzymała z A. zostało zagubione.

Organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, że w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstał dopiero w dniu 2 maja 2012 r. a więc w dniu realizacji czeku dotyczącego spadku po zmarłym wujku z uwagi na przeprowadzenie postępowania podatkowego według regulacji prawa australijskiego.

Organ odwoławczy nie zgodził się ze skarżącą, że obowiązek podatkowy powstał w przedmiotowej sprawie w dniu 24 września 2007r. Wskazał, że przedłożone do akt sprawy adresowane do strony pismo z 17 maja 2007 r. urzędnika ds. spadkowych, dotyczy podziękowania za przekazanie informacji dotyczących rodziny oraz w którym prosi o przekazanie dokumentów m.in. aktu urodzenia ojca strony czy aktu małżeństwa. Dopiero pismo z dnia 15 marca 2012 r. dotyczy wystawienia czeku na ostateczną kwotę 15.798,76 USD z tytułu spadku po zmarłym wujku.

Organ podkreślił, że przepis art. 6 ust. 1 pkt 1 tej ustawy wprowadza generalną zasadę, według której przy nabyciu w drodze dziedziczenia, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył jednocześnie, iż przepisy art. 2 i 34 ustawy z dnia 12 listopada 1965 r. Prawo prywatne międzynarodowe (tekst jedn. z 1995 r. Dz. U. Nr 83 poz. 417 ze zm.) niewątpliwie stanowią podstawę dla możliwości przeprowadzenia przez obywatela państwa polskiego postępowania spadkowego według reguł prawa ojczystego dla zmarłego np. według reguł polskich po zmarłym spadkodawcy, jeżeli przysługiwałoby mu obywatelstwo polskie. W takim wypadku - w całej rozciągłości zastosowanie znalazłyby przepisy Kodeksu cywilnego oraz Kodeksu postępowania cywilnego - dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 6 ust. 1 i ust.4 ustawy. Jednakże w przedmiotowej sprawie - co wynika z dołączonych do akt sprawy materiałów nabycie spadku zostało niewątpliwie przeprowadzone według regulacji prawa australijskiego, a nie polskiego.

Skarżąca nie kwestionuje, że postępowanie spadkowe przeprowadzono w A. Strona podniosła również, iż australijskie reguły podziału masy spadkowej przyznawały taki sam udział spadkodawcy jak prawo polskie. Za niezasadny uznał organ zarzut naruszenia przepisów prawa międzynarodowego, ponieważ przepisy te dotyczą spraw spadkowych w przypadku posiadania podwójnego obywatelstwa przez spadkodawcę. Nie mają one zastosowania do opodatkowania nabycia spadku położonego za granicą przez spadkobierczynię mającą obywatelstwo polskie, gdyż normuje je przepis art. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Skarżąca w oparciu o przepisy prawa prywatnego międzynarodowego mogła zwrócić się do sądu polskiego (ewentualnie do notariusza w celu sporządzenia aktu poświadczenia dziedziczenia) w celu załatwienia sprawy spadkowej po zmarłym. Ponieważ zgodnie z pismem strony przepisy prawa australijskiego regulujące nabycie spadku nie naruszyły interesu spadkodawczyni, nie zrobiła tego. W związku z tym fakt posiadania podwójnego obywatelstwa przez spadkodawcę nie był przedmiotem badania przez tutejszy organ odwoławczy, jako nie mający wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. wyjaśnił, że w analizowanym przypadku zgodnie ze zgromadzonym materiałem dowodowym sprawa spadkowa dotycząca nabycia spadku po zmarłym wujku nastąpiła w oparciu o przepisy obowiązującego prawa australijskiego, które nie zna pojęcia "przyjęcie spadku", a spadkobiercy nabywają prawo do spadku z chwilą przekazania im konkretnego majątku przez zarządcę. Jak już podkreślono w decyzji wydanej w I instancji w świetle prawa spadkowego obowiązującego w A. właścicielem masy spadkowej po śmierci spadkodawcy staje się wykonawca lub administrator spadku (jest nim najczęściej Powiernik Publiczny), który rozporządza nim do momentu przekazania go spadkobiercom. Spadkobierca nie nabywa praw do spadku do momentu otrzymania całego swojego udziału w masie spadkowej, od Powiernika Publicznego. Prawo to nie przewiduje sporządzenia pisma w postaci dokumentu uprawniającego do spadku, jedynie informację o zakończeniu procesu zarządzania majątkiem po zmarłym i rozliczenie poprzez przekazanie czeków opiewających na kwotę pozostałą po spieniężeniu masy spadkowej. Zasadne zatem jest stwierdzenie, iż obowiązek w podatku od spadków i darowizn powstanie w przedmiotowym przypadku z chwilą otrzymania przez spadkobierców całości masy spadkowej wraz z tytułem prawnym do spadku.

W ocenie organu odwoławczego nabycie praw do spadku będzie miało miejsce w momencie wpływu środków pieniężnych na rachunek bankowy spadkobiercy lub realizacji ostatniego czeku, nie zaś w chwili otrzymania czeku.

Organ wskazał, że przyjmując nawet za skarżącą, iż o nabyciu spadku dowiedziała się w dniu 24 marca 2007r. z pisma kuratora spadku (pisma tego jednak nie przedłożono akt sprawy) w związku z czym przyjęła spadek wprost 24 września 2007r. (nie składała bowiem oświadczeń w tym zakresie) obowiązek podatkowy na podstawie art. 6 ust.1 pkt 1 u.p.s.d. powstałby 24 września 2007r. Jak wynika z akt sprawy spadkobierczyni - nie przedłożyła w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego w organie podatkowym zeznania podatkowego o nabyciu majątku w drodze spadku. Zdaniem organu obowiązek ten powstałby w takiej sytuacji zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w dniu 20 października 2011 r., bowiem z pisma datowanego na ten dzień wynika, że skarżąca nabywa 1/2 masy spadkowej po zmarłym wujku i wartość tego majątku, przy założeniu, iż argumenty strony są zasadne. Skutkowałoby to przyjęciem średniego kursu NBP dla dolara amerykańskiego w wysokości 3,1779 (tabela nr 204/A/NB P/2011) i ustaleniem podstawy opodatkowania w kwocie 50.206 zł, a więc wyższej od wskazanej zarówno przez samą stronę, jak i przyjętej przez organ podatkowy w decyzji ( 49.851 zł).

W skardze z dnia 29 kwietnia 2013 r. skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu organów zarzucając naruszenie:

1. przepisów prawa procesowego:

- art. 4 O.p. przez bezpodstawne przyjęcie innego stanu faktycznego, jako rodzącego obowiązek podatkowy od tego, który został ustalony w art. 6 ust. 1 pkt 1 lub art. 6 ust. 4 u.p.s.d.

- art. 120 O.p. przez naruszenie zasady legalizmu w związku z przyjęciem, iż w przypadku nabycia zza granicy spadku należy wziąć pod uwagę regulacje australijskiego prawa spadkowego, podczas gdy właściwym prawem do rozstrzygania w przedmiotowej sprawie jest wyłącznie prawo polskie (krajowe), co wynika z art. 7 i art. 87 Konstytucji Rzeczpospolitej Polski (Dz. U. z dnia 16 lipca 1997 r. ) oraz art. 2 i art. 34 ustawy z dnia 12 listopada 1965 r. Prawo prywatne międzynarodowe (Dz. U. z 1999 r. Nr 52, poz. 532);

-art. 21 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 68 § 2 pkt 1 O.p. przez niedoręczenie podatnikowi decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w przewidzianym do tego terminie, czego skutkiem było wejście do obrotu prawnego decyzji prawnie bezskutecznej;

2. przepisów prawa materialnego:

-błędnej wykładni art. 6 ust. 1 pkt 1 i art. 6 ust. 4 u.p.s.d. pozwalającej na przyjęcie, iż powstanie obowiązku podatkowego z tytułu nabycia przedmiotowego spadku należy wiązać nie z chwilą przyjęcia spadku lub stwierdzenia jego nabycia, lecz z momentem otrzymania przez spadkobiercę całego swojego udziału w masie spadkowej wraz z tytułem prawnym do spadku, czyli z chwilą realizacji czeku;

-uwzględnienia regulacji art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w związku z błędną subsumcją stanu faktycznego sprawy polegającą na przyjęciu, iż ustalony stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. pomimo tego, że nabycie spadku po wujku nie zostało stwierdzone pismem, czyli orzeczeniem sądu lub notarialnym poświadczeniem dziedziczenia.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu sprowadza się do oceny, w którym momencie powstał obowiązek podatkowy i w konsekwencji czy w sprawie doszło do przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od spadku i darowizn. Zdaniem skarżącej obowiązek podatkowy powstał w dniu 24 września 2007r., gdyż o nabyciu spadku dowiedziała się w dniu 24 marca 2007r. z pisma kuratora spadku (pisma tego jednak nie przedłożyła akt sprawy) w związku z czym przyjęła spadek wprost bowiem nie składała oświadczeń w tym zakresie. Zdaniem organu obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie powstał w dniu 2 maja 2012 r. tj. w momencie realizacji czeku bowiem o tym, że skarżąca nabyła spadek dowiedziała się z pisma z dnia 5 marca 2012 r. od Powiernika Publicznego (wraz z tłumaczeniem) dotyczącego przekazania czeku na kwotę 15.798,76 USD, która stanowi ostateczną wypłatę z majątku wujka i kończy zgodnie z prawem australijskim proces zarządzania majątkiem zmarłego.

Przepis art. 2 u.p.s.d. określa przedmiot opodatkowania w podatku od spadków i darowizn. Stanowi on, że podatkowi temu podlega nabycie własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą, jeżeli w chwili otwarcia spadku lub zawarcia umowy darowizny nabywca był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Nie spadek zatem jako ogół praw ale rzeczy i prawa wchodzące w skład spadku są przedmiotem opodatkowania. Zatem, jak trafnie zauważył organ podatkowy, dla potrzeb niniejszej ustawy istotne jest, aby w chwili nabycia spadku nabywca (skarżąca) była obywatelem polskim lub miała stałe miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bowiem ustawodawca jako wiodącą przyjął zasadę domicylu, zgodnie z którą obowiązek podatkowy ciąży na osobie mającej stałe miejsce zamieszkania w Polsce, nawet gdy chodzi o nabycie rzeczy lub praw majątkowych za granicą. Zgodnie z art. 5 u.p.s.d. obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych, który stosownie do art. 17a ust. 1 ustawy - ma obowiązek złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania. Z treści art. 7 ust. 1 u.p.s.d. wynika, że podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta) wartość, ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Kwestie związane z powstaniem obowiązku podatkowego reguluje natomiast art. 6 u.p.s.d. W ust. 1 pkt 1 tego artykułu określono, iż obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku. Od tego momentu na podatniku spoczywa obowiązek złożenia zeznania podatkowego. Jeżeli podatnik nie wywiąże się z tego obowiązku, to zastosowanie znajdzie zasada określona w art. 6 ust. 4, zgodnie z którą "jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia." Z regulacji tej wynika zatem, że istnieje możliwość zaistnienia dwóch momentów powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tego samego tytułu. Określone w ust. 1 i 4 art. 6 rozwiązania dotyczą różnych stanów faktycznych, w jakich te przepisy znajdują zastosowanie. Sąd stoi na stanowisku, że unormowanie zdania pierwszego art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w zakresie wyznaczonym jego hipotezą stanowi całościową i odrębną od innych, wynikających z art. 6 tejże ustawy, regulację prawną czasu powstania obowiązku podatkowego w tym podatku, od którego rozpoczyna bieg termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego w wymienionym przedmiocie (wyrok NSA z dnia 8 sierpnia 2007 r., sygn. akt II FSK 921/06, LEX nr 281823). A zatem niewykonanie obowiązku złożenia zeznania podatkowego powoduje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądowego stwierdzającego prawo do spadku.

Należy wskazać, że przepisy ustawy podatkowej nie wiążą powstania określonego tą ustawą obowiązku podatkowego i wynikającego z tego obowiązku zobowiązania podatkowego ze zdarzeniem jakim jest data śmierci spadkodawcy, otwarcia spadku czy nabycia spadku w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego. Istotne jest, że obowiązek ten powstaje u konkretnego podatnika wskutek przyjęcia spadku.

Jednak w art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w obowiązującej ustawie o podatku od spadków i darowizn na dzień powstania obowiązku podatkowego ustawodawca moment powstania obowiązku podatkowego uzależnił jedynie od przyjęcia spadku. Co jest istotne nie uzależnił rozumienia pojęcia "przyjęcie spadku" od rozumienia tego pojęcia według przepisów kodeksu cywilnego.

Obowiązek podatkowy jest zatem konsekwencją nabycia spadku i powstaje później, bo z chwilą przyjęcia spadku zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej. Decydujące znaczenie w rozstrzyganej sprawie ma zatem ustalenie kiedy i według jakiego prawa nastąpiło nabycie i przyjcie spadku.

W tej materii uregulowania zawiera ustawa z dnia 12 listopada 1965 r. Prawo prywatne międzynarodowe. Przepis art. 34 tej stanowi, że w sprawach spadkowych właściwe jest prawo ojczyste spadkodawcy z chwili jego śmierci. Z kolei zgodnie z art. 2 § 1 i § 2 jeżeli ustawa przewiduje właściwość prawa ojczystego, obywatel polski podlega prawu polskiemu, chociażby prawo innego państwa uznawało go za obywatela tego państwa. Cudzoziemiec mający obywatelstwo dwóch lub więcej państw podlega, jako prawu ojczystemu , prawu tego z nich, z którym jest najściślej związany. Z treści przytoczonych unormowań prawnych jednoznacznie wynika, że w pierwszej kolejności to obywatelstwo spadkodawcy wyznacza prawo ojczyste, właściwe dla rozpoznania daty nabycia po nim spadku przez spadkobiercę.

Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy zgodzić się należy z organem podatkowym, że niewątpliwie przepisy Prawa międzynarodowego prywatnego stanowią podstawę dla możliwości przeprowadzenia przez obywatela państwa polskiego postępowania spadkowego według reguł prawa ojczystego dla zmarłego np. według reguł polskich po zmarłym spadkodawcy, jeżeli przysługiwałoby mu obywatelstwo polskie. W takim wypadku - w całej rozciągłości zastosowanie znalazłyby przepisy Kodeksu cywilnego oraz Kodeksu postępowania cywilnego - dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego.

Jednakże w przedmiotowej sprawie - co wynika z załączonych do akt sprawy materiałów dotyczących nabycia spadku – postępowanie spadkowe zostało niewątpliwie przeprowadzone według regulacji prawa australijskiego, a nie polskiego. Tym bardziej, że skarżąca w trakcie postępowania podatkowego podnosiła, iż nie wystąpiła do Sądu lub notariusza o stwierdzenie nabycia spadku po zmarłym wujku, gdyż nie miała w tym interesu prawnego (cały jego majątek znajdował się w A., zaś australijskie reguły podziału masy spadkowej przyznawały taki sam udział w masie spadkowej jak prawo polskie). Sprawa spadkowa po zmarłym wujku została przeprowadzona w A. na podstawie prawa australijskiego, czego skarżąca nie kwestionuje. Strona podniosła również, iż australijskie reguły podziału masy spadkowej przyznawały taki sam udział spadkodawcy jak prawo polskie.

Wskazać w tym miejscu należy, że do opodatkowania nabycia spadku położonego za granicą przez spadkobierczynię mającą obywatelstwo polskie, zastosowanie mają regulacje prawa polskiego tj. wspomniany wyżej przepis art. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, jak również pozostałe wymienione przez organ podatkowy przepisy w tym art. 6 ust. 1 pkt 1, który wskazuje moment powstania obowiązku podatkowego. Przepisy prawa australijskiego muszą być uwzględnione w takim zakresie w jakim jest to konieczne z uwagi na przeprowadzenie prawa spadkowego według reguł tego prawa, które nie zna pojęcia "przyjęcie spadku", a spadkobiercy nabywają prawo do spadku z chwilą przekazania im konkretnego majątku przez zarządcę. W świetle prawa spadkowego obowiązującego w A. właścicielem masy spadkowej po śmierci spadkodawcy staje się wykonawca lub administrator spadku (jest nim najczęściej Powiernik Publiczny), który rozporządza nim do momentu przekazania go spadkobiercom. Spadkobierca nie nabywa praw do spadku do momentu otrzymania całego swojego udziału w masie spadkowej, od Powiernika Publicznego. Prawo to nie przewiduje sporządzenia pisma w postaci dokumentu uprawniającego do spadku, jedynie informację o zakończeniu procesu zarządzania majątkiem po zmarłym i rozliczenie poprzez przekazanie czeków opiewających na kwotę pozostałą po spieniężeniu masy spadkowej.

Zasadne zatem jest stwierdzenie organu, iż obowiązek w podatku od spadków i darowizn powstał w przedmiotowym przypadku z chwilą otrzymania przez spadkobierców całości masy spadkowej wraz z tytułem prawnym do spadku, ponieważ z tą datą, zgodnie z prawem australijskim, strona nabyła prawo do przekazanej jej części spadku. W tym dniu otrzymała konkretne przysporzenie majątkowe. Ponadto w dniu 25 maja 2012 r., wpłynęło zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy i praw majątkowych SD-3 złożone przez skarżącą z tytułu nabycia tytułem dziedziczenia po zmarłym wujku środków pieniężnych wraz z załączoną kopią pisma z dnia 5 marca 2012 r. od Powiernika Publicznego (wraz z tłumaczeniem) dotyczącego przekazania czeku na kwotę 15.798,76 USD, która stanowi ostateczną wypłatę z majątku wujka i kończy proces zarządzania majątkiem zmarłego. Sama skarżąca po zrealizowaniu w dniu 2 maja 2012 r, czeku zgodnie z art. 17 u.p.s.d. złożyła zeznanie podatkowe w dniu 25 maja 2012 r., zachowując miesięczny termin od przyjęcia spadku.

Wobec powyższego przedstawiony zarzut naruszenia art. 120 O.p. art. 2 i art. 134 Prawa prywatnego międzynarodowego w związku z przyjęciem, iż w przypadku nabycia za granicy spadku należy wziąć pod uwagę regulacje australijskiego prawa spadkowego, nie znajduje uzasadnienia. Jak wynika z akt sprawy organ podatkowy I i II instancji wydając przedmiotowe rozstrzygnięcie w zakresie ustalenia podatku spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku działa na podstawie mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów prawa polskiego, a mianowicie art. 2, art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 7, art. 9. Art. 14, art. 15, art. 17 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Uwzględnił prawo australijskie określając datę nabycia i przyjęcia spadku bowiem postepowanie spadkowe zostało przeprowadzone jedynie na podstawie reguł obowiązujących w A.

Za bezzasadny należy uznać zarzut skarżącej, błędnej wykładni art. 6 ust. 1 pkt 1 i art. 6 ust. 4 u.p.s.d., bowiem jak wynika z akt podatkowych organ podatkowy I instancji uznał, iż w przedmiotowej sprawie zastosowanie winien znaleźć art. 6 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, czego nie zanegował organ odwoławczy utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Skoro postępowanie spadkowe przeprowadzono według prawa australijskiego, zgodnie z którym spadkobierca nabywa spadek z momentem rozliczenia przez Powiernika Publicznego całej masy spadkowej to prawidłowo organ przyjął, że obowiązek podatkowy powstał dopiero w dniu 2 maja 2012 r. a więc w dniu realizacji czeku dotyczącego spadku po zmarłym wujku.

W ocenie Sadu skarżąca niezasadnie kwestionuje to stanowisko, bowiem nie przedstawiła żadnego dowodu potwierdzającego, że nabyła spadek w 2007 r. Do akt sprawy przedłożyła jedynie adresowane do pismo z dnia 17 maja 2007 r. urzędnika ds. spadkowych, w którym dziękuje za przekazanie informacji dotyczących rodziny oraz w którym prosi o przekazanie dokumentów m.in. aktu urodzenia ojca strony czy aktu małżeństwa. Dopiero pismo z dnia 20 października 2011 r. dotyczy rozliczenia masy spadkowej i wskazuje, że skarżąca otrzymała udział 1/2 w wysokości 16.301,16 USD, które zostało załączone dopiero do pisma z dnia 15 marca 2012 r. dotyczącego wystawienia czeku na ostateczną kwotę 15.798,76 USD z tytułu spadku po zmarłym wujku.

Pomimo powołania się na dzień 24 września 2007 r. jako datę powstania obowiązku podatkowego strona nie złożyła w miesięcznym terminie zeznania podatkowego o nabyciu spadku, a jednocześnie nie przedłożyła żadnego dokumentu ani pisma, które potwierdzałoby fakt powzięcia wiadomości o śmierci spadkodawcy, która nastąpiła w 1997 r. Co najwyżej w 2007 r. skarżąca podjęła jedynie wiedzę o śmierci spadkodawcy, a nie podjęła wiedzy o majątku będącym przedmiotem spadkobrania.

Nie są zasadne podnoszone przez skarżącą zarzuty naruszenia art. 4 O.p. przez bezpodstawne przyjęcie innego stanu faktycznego, jako rodzącego obowiązek podatkowy od tego, który został ustalony w art. 6 ust. 1 pkt 1 lub art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Organ prawidłowo ustalił stan faktyczny, wskazał treść art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.i wyjaśnił także, dlaczego w przedmiotowej sprawie przy nabyciu spadku nie znajdują zastosowania przepisy Kodeksu cywilnego.

Wbrew twierdzeniom strony skarżącej organ II instancji nie uznał, że obowiązek podatkowy powstał na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.d.s. Organ jedynie hipotetycznie dokonał wywodu, że jeżeli przyjąć, że nabycie spadku nastąpiłoby w 2007 r. to i tak pismem spełniającym wymogi z art. 6 ust. 4 ustawy byłoby pismo z dnia 20 października 2011r. i to ta data powinna być przyjęta jako data powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn zgodnie z art. 6 ust.4 ustawy, jednak skutkowałoby to przyjęciem średniego kursu NBP dla dolara amerykańskiego w wysokości 3,1779 (tabela nr 204/A/NB P/2011) i ustaleniem podstawy opodatkowania w kwocie 50.206 zł, a więc wyższej od przyjętej przez organ podatkowy w decyzji ( 49.851 zł).

W konsekwencji przyjąć należało że to w 2012 r. a nie w 2007 r. na skarżącej ciążył obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia w drodze spadku składników majątkowych, tym samym za bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 68 § 2 pkt 1 O.p. przez niedoręczenie podatnikowi decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w przewidzianym do tego terminie.

Ponieważ z podanych powodów Sąd nie stwierdził, by zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa w sposób, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1-3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) na podstawie art. 151 tej ustawy Sąd skargę oddalił.