Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 498/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2006-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Asesor sądowy Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 października 2006 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o. o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów u usług za listopad i grudzień 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz strony skarżącej kwotę 3.075 (trzy tysiące siedemdziesiąt pięć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...] określającą w podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 2004r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegające przeniesieniu na miesiąc następny w łącznej kwocie [...] oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie za wskazany okres w łącznej wysokości [...].

W uzasadnieniu wskazano na dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego. W wyniku przeprowadzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. w Spółce z o.o. R. kontroli prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 2004 roku ustalono, że zawyżono podatek naliczony o kwotę [...], odliczając pełne kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur VAT dokumentujących okresowe opłaty (raty) leasingowe za korzystanie z samochodów o ładowności niższej niż określona w przepisach art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Stwierdzono także nieuwzględnienie w rozliczeniach w podatku od towarów i usług zmniejszeń przysługujących do odliczenia kwot podatku naliczonego związanych z wystąpieniem niedoborów towarów i wyrobów gotowych nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] nr [...], określił w podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 2004r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegające przeniesieniu na miesiąc następny w łącznej kwocie [...] oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie za wskazany okres w łącznej wysokości [...].

W odwołaniu pełnomocnik Spółki zarzucił decyzji organu pierwszej instancji naruszenie art. 154 oraz art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

W uzasadnieniu odwołania podniesiono, iż organ podatkowy ustalił dwie nieprawidłowości związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług. Pierwsza dotyczy kwestii pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup usług leasingu operacyjnego zawartych przez E. i J. R. przed 01 kwietnia 2004r., natomiast druga pozbawienia prawa do odliczeń w związku ze stwierdzonymi niedoborami, których zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu zakwestionowano.

Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując wniesione odwołanie wskazał, iż z ustalonego stanu faktycznego sprawy bezsprzecznie wynika, że w dniu [...] 2004 roku nastąpiło wniesienie aportem do spółki kapitałowej - Spółki z o.o. R. z siedzibą w R., przedsiębiorstwa R. A. M. E. R., J. R. prowadzonego przez Państwo E. i J. R. zam. w R. Wskazane przedsiębiorstwo osób fizycznych było m.in. stroną sześciu umów leasingowych dotyczących samochodów M. [...], A. [...] i czterech samochodów V. [...]. Umowy leasingu zawarte zostały przed dniem 01 maja 2004r. i zarejestrowane w Urzędzie Skarbowym w R. w terminie do dnia [...] 2004 roku przez E. i J. R. i na tej podstawie użytkownik będący osobą fizyczną nabył prawo do kontynuowania odliczeń podatku naliczonego zawartego w fakturach za czynsz na zasadach obowiązujących przed 01 maja 2004r., tj bez ograniczeń wynikających z art. 86 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku usługobiorców użytkujących samochody o których mowa w ust. 3 i 5, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodu, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu, nie może jednak przekroczyć kwoty [...].

Organ odwoławczy wskazał jednak, iż szczególna regulacja - zgodnie z zasadą poszanowania praw nabytych - przewidziana została dla tych umów leasingu, które zostały zawarte przed dniem [...] 2004 roku. Zgodnie z normą zawartą w przepisie art. 154 ustawy o podatku od towarów i usług wspomniane ograniczenia co do odliczenia podatku zawartego w ratach czynszowych nie mają zastosowania do samochodów będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, w stosunku do których przysługiwało podatnikowi, zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązującymi przed dniem 01 maja 2004 roku prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z takiej umowy, warunkiem tego było jednak zarejestrowanie umowy we właściwym urzędzie skarbowym w terminie do dnia [...] 2004 roku i nie dokonywanie zmian w jej treści po wejściu w życie ustawy.

Organ odwoławczy podkreślił, iż adresatem przepisu art. 154 ustawy o podatku od towarów i usług są zatem wyłącznie podatnicy, którzy zawarli wskazane umowy przed dniem 01 maja 2004 roku i tylko oni korzystać mogą z ochrony praw nabytych przewidzianej w tym przepisie.

Jednocześnie za istotne organ uznał, iż w przedmiotowej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności przewidzianych w rozdziale 14 Ordynacji podatkowej skutkujących pochodnym nabyciem praw przysługujących poprzednikowi prawnemu. Spółka z o.o. R. nie będąc następcą prawnym PPH R nie wstąpiła również w uprawnienia przysługujące temu podatnikowi wynikające z art. 154 ustawy.

Organ drugiej instancji wskazał , że poprzez czynność wniesienia do spółki kapitałowej przez PPH R. jako aportu jego przedsiębiorstwa - zespołu składników materialnych i niematerialnych, obejmujących wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, Spółka z o.o. R. niejako wchłonęła przejęty podmiot, nie pozostało to jednak bez żadnego wpływu na umowy, których przedsiębiorstwo osób fizycznych było stroną. Zarówno ze Spółką Akcyjną H. jak i R. spisane zostały aneksy do pierwotnych umów, bez których użytkowanie przez Spółkę R. samochodów będących wcześniej przedmiotem leasingu przez PPH R. byłoby niemożliwe. Aneksy te wprowadziły istotne z punktu widzenia prawa cywilnego zmiany do pierwotnych umów, stanowiły bowiem o wejściu nowego podmiotu - spółki kapitałowej do umowy leasingu w miejsce poprzedniej strony umowy. Spółka oświadczyła w nich, że przedmiot leasingu będzie przez nią użytkowany. Finansujący wyraził w nich zgodę na użytkowanie przez nowy podmiot przedmiotu leasingu, wreszcie wprowadziły zapis, zgodnie z którym weksel wystawiony przez J. R. oraz E. R. miał zostać zniszczony natomiast Spółka zobowiązana została do wystawienia weksla własnego in blanco wraz z deklaracją wekslową, która miała być załącznikiem do aneksu.

Stąd też okoliczność, iż Spółka R. w okresie od dnia [...] 2004r. do dnia [...] 2004r. użytkowała przedmiotowe samochody w oparciu o umowy podnajmu zawarte z P.P.H R. A. M. E. i J. R. w ocenie organu odwoławczego, nie może także wpłynąć na zmianę rozstrzygnięcia.

Tym samym, skoro zapis art. 154 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług może mieć zastosowanie tylko w odniesieniu do umowy zawartej przed dniem wejścia w życie tejże ustawy, bez uwzględnienia zmian tej umowy po wejściu w życie ustawy, oraz pod warunkiem, że umowa została zarejestrowana we właściwym urzędzie skarbowym do dnia 14 maja 2004 roku (art. 154 ust. 2 ustawy), Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu rat leasingowych na zasadach określonych wart. 86 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli z ograniczeniem do wysokości 50% kwoty podatku naliczonego przy górnym limicie [...]. Również przepisy art. 93-94 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa regulujące kwestie sukcesji praw i obowiązków nie przewidują sytuacji wstąpienia w prawa i obowiązki podmiotu w przypadku wniesienia aportem przez osobę fizyczną do spółki kapitałowej przedsiębiorstwa.

Przechodząc do kwestii dotyczącej pozbawienia Spółki prawa do odliczeń w związku ze stwierdzonymi niedoborami, których zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu zakwestionowano wskazano, że w wyniku kontroli w Spółce R. przeprowadzonej w różnym czasie w magazynach inwentaryzacji stwierdzono niedobory i nadwyżki wyrobów i towarów handlowych. W protokołach z rozliczenia poszczególnych spisów komisja dokonała całościowych kompensat wartości stwierdzonych niedoborów z wartościami ujawnionych nadwyżek. Niedobory nie skompensowane, tj. przekraczające w ujęciu wartościowym kwoty stwierdzonych nadwyżek, zostały w całości zakwalifikowane jako niezawinione i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Łącznie wartość tych niedoborów za miesiące listopad i grudzień 2004 rok wyniosła [...]. Organ I instancji stwierdził, że przedłożona przez Spółkę dokumentacja (protokoły z rozliczenia inwentaryzacji, wyjaśnienia pracowników materialnie odpowiedzialnych, zarządzenie Zarządu Spółki z dnia [...] w sprawie ustalenia norm ubytków naturalnych) oraz wyjaśnienia składane w toku kontroli, nie dają podstaw do uznania ujawnionych w wyniku inwentaryzacji niedoborów za niezawinione i zaliczenia ich wartości do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie organu odwoławczego rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jest prawidłowe i zgodne z obowiązującymi przepisami prawa. Dla uznania straty w środkach obrotowych za koszt uzyskania przychodu podatnik musi wykazać, że faktycznie poniósł wydatek na nabycie tych środków, związek przyczynowy między wydatkiem a uzyskaniem przychodu oraz fakt wystąpienia straty w środkach obrotowych. Podkreślono iż nie w każdej sytuacji niedobór towarów handlowych może być uznany za koszt uzyskania przychodów. W orzecznictwie sądowym dominuje pogląd, iż tylko niezawinione straty w środkach obrotowych mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu, jeżeli rzeczywiście nastąpiły i były udokumentowane.

Organ odwoławczy ustosunkowując się do ustaleń dokonanych w niniejszej sprawie stwierdził, że niekwestionowany jest fakt, iż niedobory towarów handlowych w wysokości [...] rzeczywiście w Spółce wystąpiły (o czym świadczą protokoły z rozliczenia inwentaryzacji porównujące spisy z natury ze stanem wynikającym z ewidencji księgowej). Jednocześnie jednak podkreślono, że Spółka R. nie przedłożyła żadnych dowodów dokumentujących zdarzenia powodujące straty. Spółka nie przedstawiła protokołów lub innych dokumentów, które pozwoliłyby stwierdzić, że ubytki powstały w wyniku np. zniszczenia czy kradzieży. Do przyczyn powstania niedoborów odnoszą się jedynie wyjaśnienia pracowników materialnie odpowiedzialnych za składniki majątkowe, jednak ich moc dowodową z oczywistych względów organ uznał za ograniczoną, są one bowiem tłumaczeniem się osób za to odpowiedzialnych. W ocenie organu ogólny charakter tych wyjaśnień nie pozwala na ustalenie konkretnych zdarzeń powodujących powstanie ubytków i wycenę związanych z nimi strat.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie można również zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów uzasadniać tym, że występowanie ubytków jest immanentną cechą wielu rodzajów działalności gospodarczej, w tym także działalności w zakresie sprzedaży akcesoriów meblowych. Podatnik powinien wykazać, że dane zdarzenie miało miejsce i dlatego zasadne było zaliczenie ubytku do kosztów uzyskania przychodów.

Ustosunkowując się do podniesionej w odwołaniu argumentacji co do braku możliwości dokumentowania konkretnych strat, organ wskazał iż to podatnik dysponuje towarem i tylko on - jego pracownicy - mogą udokumentować powstałe niedobory niezawinione. Przy braku dowodów na okoliczność powstania poszczególnych niedoborów nie można skutecznie dowodzić okoliczności ich wystąpienia, a co za tym idzie zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów. Obowiązkiem podatnika jest takie udokumentowanie okoliczności powstania niedoborów, aby można było stwierdzić, że faktycznie wystąpiły oraz, że były one niezawinione.

Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu kontroli skarbowej, że podanych przez Spółkę R. i jej pracowników przyczyn powstawania niedoborów nie sposób uznać za niezawinione.

Organ podkreślił także fakt, iż pomimo wskazanych przez pracowników poszczególnych placówek przyczyn powstania strat, we wszystkich przypadkach Zarząd Spółki uznał je za niezawinione. Przy opiniowaniu części ujawnionych niedoborów remanentowych odwołano się wprost do Zarządzenia w sprawie ustalenia norm ubytków, klasyfikując stwierdzone niedobory jako niezawinione mieszczące się w granicach 1 % dopuszczalnych ubytków naturalnych. Wbrew twierdzeniom Spółki , w ocenie organu, można tu mówić o pewnym automatyzmie przy kwalifikowaniu stwierdzonych niedoborów, zwłaszcza jeśli chodzi o uznawanie za niezawinione niedoborów, których - zgodnie z wyjaśnieniami pracowników - przyczynami były w większości uchybienia w procedurach kontroli przyjmowanego i wydawanego towaru, co jest nie do zaakceptowania również w świetle powszechnie przyjętej linii orzecznictwa sądowego.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż nie można uznać wskazanych przez Spółkę i jej pracowników przyczyn powstania ujawnionych w wyniku inwentaryzacji niedoborów wyrobów i towarów handlowych o łącznej wartości [...] za niezawinione i nieuniknione. Tym samym, a także wobec nieudokumentowania przyczyn powstania tych niedoborów, powyższa kwota strat nie mogła zostać, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczona do kosztów uzyskania przychodów Spółki.

W konsekwencji wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów ww. kwoty zdaniem organu w sprawie miał zastosowanie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w myśl którego obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Przy ocenie możliwości dokonania odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług decydujące bowiem jest ustalenie, czy poniesienie na ten cel wydatki mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. Ustawodawca w powołanym przepisie wprost odwołuje się do regulacji dotyczącej kosztów uzyskania przychodów na gruncie przepisów dotyczących podatku dochodowego. Kwotę podatku naliczonego wyliczono na podstawie art. 88 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług zgodnie z którym jeżeli na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika nie można ustalić kwoty podatku naliczonego od towarów i usług określonych w ust. 1 pkt 2, kwotę tego podatku ustala się przez zastosowanie stawki 22% do kwoty wydatków, które w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Na podstawie ewidencji prowadzonej przez podatnika nie było możliwe ustalenie faktur dokumentujących nabycie towarów i usług służących do wytworzenia wyrobów gotowych objętych niedoborami, a także towarom tym nie można było przyporządkować faktur potwierdzających ich zakup.

Ustosunkowując się do zarzutu, iż organ podatkowy powinien pominąć przy wyliczaniu kwot podatku naliczonego nie podlegających odliczeniu "elementy niepodatkowe" składające się na koszt wytworzenia wyrobów gotowych stanowiących niedobory, Dyrektor Izby wskazał, iż Spółka nie podaje w jaki sposób i na podstawie jakich dokumentów należałoby je wyliczyć.

Organ nie podzielił stanowiska pełnomocnika, iż wynikająca z przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług przesłanka warunkująca prawo do obniżenia podatku naliczonego od możliwości zaliczenia wydatków na nabycie towarów i usług do kosztów uzyskania przychodów, odnosi się wyłącznie do stanu w momencie rozliczenia podatku, jako że wydatek co do zasady musi być uznany za koszt uzyskania przychodów, a więc nie tylko w chwili jego poniesienia (rozliczenia podatku), ale kwalifikację taką winien zachować także w związku z późniejszymi działaniami podatnika. Określenie "nie mogłoby być zaliczone" nie odnosi się jak wnioskuje Pełnomocnik do stanu faktycznego na dzień rozliczenia podatku, ale do stanu "hipotetycznego" w ujęciu modelowym.

Reasumując organ wskazał, iż w sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania przepisu art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zwrot kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 154 oraz art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oraz naruszenie art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa.

W ocenie skarżącej pogląd prezentowany przez organy podatkowe w zakresie wykładni art. 154 dokonywany jest w oderwaniu od przepisów powszechnie obowiązującego prawa. Twierdzenie , że nastąpiła zmiana stron umowy nie oznacza automatycznie , że dochodzi do zmiany umowy leasingu w rozumieniu art. 154 ust. 1 pkt 2. Strona podkreśla, że umowa leasingu była ściśle związana z przedsiębiorstwem nie zaś tylko z osobami , które owo przedsiębiorstwo prowadzą. Wynika to wprost z treści art. 551 k.c. Skoro wiec przedsiębiorstwo stało się własnością skarżącej to nie było konieczne z punktu widzenia prawa cywilnego sporządzanie aneksów do umowy. Powoływany fakt sporządzenia tych aneksów został wymuszony jedynie przepisami ustawy o podatku od towarów i usług – faktury muszą być wystawiane na podmiot aktualnie realizujący umowę. Dodatkowo wskazuje się również , iż w przepisie art. 154 mowa jest o uprawnieniach co do pojazdów i umów nie zaś osobistych uprawnieniach podatników.

Za nietrafne uznano również ustalenia dotyczące braku prawa do pomniejszenia podatku naliczonego o wyliczoną wielkość niedoborów, które w ocenie organów nie stanowiła kosztów uzyskania przychodów. W tym zakresie podniesiono argumenty wskazywane już na etapie postępowania odwoławczego szeroko argumentując niezawiniony charakter niedoborów. Odnosząc się zaś bezpośrednio do art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług wskazano na jego sprzeczność z zasadami VI Dyrektywy VAT i zarzucono organom jego rozszerzającą wykładnię. Odwołując się do treści art. 88 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy wskazano, iż określenie "nie mogłyby być" oznacza sytuację w której podatnik w momencie rozliczania podatku naliczonego (poniesienia konkretnego wydatku) nie mógł go zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Norma ta, zdaniem skarżącej, nie obejmuje sytuacji gdy następczo doszło do wyłączenia wydatku z kosztów uzyskania przychodów. W takiej sytuacji nawet po stwierdzeniu , że niedobór kosztem uzyskania przychodów nie był w świetle przepisów o podatku VAT brak jest podstaw prawnych do zakwestionowania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ponownie podniesiono także kwestię błędnego wyliczenia kwoty nie podlegającej odliczeniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie argumenty w niej podniesione zasługują na uwzględnienie.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art.145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy.

Istota sporu między stronami sprowadzała się do przesądzenia dwóch kwestii;

- czy w sytuacji gdy przed dniem 01 maja 2004r. osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą zawarły umowy leasingowe , które zostały zarejestrowane przez przed dniem 14 maja 2004r a następnie w związku z wniesieniem aportu w postaci przedsiębiorstwa osób fizycznych do spółki kapitałowej spółka ta wstępuje w prawa i obowiązki wynikające z tych umów (aneksy do umów) dochodzi do zmiany umowy w rozumieniu art. 154 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług,

- czy w sytuacji, gdy podatnika pozbawiono prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów stwierdzonych niedoborów w stanie towarów i wyrobów gotowych, można równocześnie w zakresie podatku od towarów i usług na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakupach tych towarów.

Odnosząc się do pierwszej kwestii Sąd uznał, iż stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji zasługuje na aprobatę.

Zgodnie z art. 154 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług przepisu art. 87 ust. 7 (ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego do wysokości 50% kwoty podatku naliczonego nie więcej jednak niż 5000 zł w stosunku do jednego samochodu) nie stosuje się do samochodów będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, w stosunku do których przysługiwało podatnikowi, zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązującymi przed dniem 01 maja 2004 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z takiej umowy. Zgodnie natomiast z ust. 2 przepis ust. 1 ma zastosowanie:

1) w odniesieniu do umowy zawartej przed dniem wejścia w życie ustawy, bez uwzględniania zmian tej umowy po wejściu w życie ustawy, oraz

2) pod warunkiem że umowa została zarejestrowana we właściwym urzędzie skarbowym do dnia 14 maja 2004 r.

Nie budzi wątpliwości, iż w związku z zawartymi umowami leasingu E. i J. R. prowadzący przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe R. nabyli prawo do odliczenia podatku naliczonego jeszcze przed dniem 01 maja 2004r. a umowy te zostały zarejestrowane do dnia 14 maja 2004r. w Urzędzie Skarbowym w R. W świetle zatem zacytowanego art. 154 wskazani podatnicy mieli prawo do odliczenia podatku naliczonego od rat leasingowych w całości także po dniu 01 maja 2004r. Nie mniej mocą umów przejęcia praw i obowiązków uprawnienia wynikające z umów leasingowych dotyczących samochodów M. [...] i A. [...] przejęła od dnia [...] 2004r. spółka z o.o. R. Natomiast na podstawie aneksów do umów leasingu samochodów marki V. , w związku z wniesieniem Przedsiębiorstwa E. i J. R. aportem do spółki nastąpiła zmiana stron tych umów- z przedsiębiorstwa E. i J. R. na spółkę z o.o. R.

Trafnie Dyrektor Izby Skarbowej podkreśla, że pomimo, iż art. 154 cyt. ustawy mówi o niestosowaniu art. 86 ust. 7 tej ustawy do określonych samochodów będących przedmiotem umów leasingu to w dalszej części wyraźnie wskazuje , iż chodzi o samochody w stosunku do których podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach obowiązujących przed dniem 01 maja 2004r. Nie budzi w ocenie Sadu wątpliwości , iż przepis ten odnosi się do konkretnego podatnika, tj takiego , któremu przysługiwało uprawnienie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). W niniejszej sprawie podatnikiem tym było przedsiębiorstwo E. i J. R. Zatem poprzez zmianę umów leasingu nastąpiła zmiana stron tych umów i w konsekwencji "nową" stroną stał się inny podatnik Spółka z o.o. R.

Zasadnie organ podatkowy podnosi także, okoliczność, iż w wyniku wniesienia aportem do spółki R. przedsiębiorstwa E. i J. R. nie doszło do sukcesji o jakiej mowa w rozdziale 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2006r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) W konsekwencji nie nastąpiło automatyczne wstąpienie we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki łączących się osób i spółek.

Nie mniej w ocenie Sądu zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego tj. art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w związku z tym nie może pozostać w obrocie prawnym.

Zgodnie z powołanym przepisem obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług , jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Artykuł 88 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy nawiązuje do treści art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym do dnia 26 marca 2002r.

Kwalifikacja czy związany z nabyciem wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu a tym samym czy istnieje możliwość zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów, następuje u podatnika w chwili nabycia towaru (usługi). Nabycie to musi mieć charakter, który będzie pozwalał podatnikowi nabywcy na zaliczenie wydatków na nabycie do kosztów uzyskania przychodów. Istotne zatem jest, aby w świetle przepisów o podatku dochodowym cel nabycia towarów (usług) nie sprzeciwiał się u nabywcy zaliczeniu związanych z tym wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Nie jest natomiast istotne, kiedy podatnik dokona faktycznego zaliczenia wydatków związanych z nabyciem do kosztów uzyskania przychodów, gdyż w wypadku podatników podatku dochodowego od osób prawnych , z uwagi na przepis art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. 54, poz. 654 ze zm.) , koszty te są potrącane tylko w tym roku podatkowym , którego dotyczą. Jednocześnie podkreślić należy, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera rozwiązania analogicznego do ustanowionego we wskazanym art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazującego na konieczność powiązania nabycia z bieżącą (zaistniałą) w określonym czasie sprzedażą opodatkowaną a wręcz przeciwnie – odliczenie podatku naliczonego zostało ściśle powiązane z wystąpieniem określonych (art. 86 ust. 10, 11, 12) faktów związanych z nabyciem towarów (por. wyrok NSA z dnia 26 września 2000r. I SA/Łd 1318/98 Orzecznictwo Podatkowe, Lexis Nexis 2001r., nr 3, s.44 wyrok dotyczący analogicznego art. 19 ust. 3 i 3a ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. ).

W tym miejscu należy zauważyć , iż obecnie obowiązująca ustawa z dnia 11 marca 2004r. odnosi się do wydatków, które "nie mogłyby" być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Sąd w obecnym składzie stoi na stanowisku, iż dla możliwości odliczenia podatku naliczonego nie ma znaczenia, czy dany wydatek został uwzględniony w kosztach uzyskania ale to czy obiektywnie i modelowo mógłby on stanowić koszt uzyskania przychodów osiąganych przez podatnika.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy uznać należy, że nie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów niedoborów towarów i wyrobów gotowych nie sprzeciwia się obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony za zasadach określonych w art.86 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie budzi bowiem wątpliwości, iż towary były przez skarżącą Spółkę nabywane w celu dalszej odsprzedaży tj. stanowiły towary handlowe. Skoro więc wydatki na ich nabycie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych to bez znaczenia dla prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony są następcze w stosunku do tego nabycia, zdarzenia, które ostatecznie uniemożliwiają zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Za powyższym rozwiązaniem przemawia także brak w ustawie o podatku od towarów i usług przepisów przewidujących obowiązek skorygowania podatku naliczonego przez jego obniżenie w okresie rozliczeniowym, w którym zaszły późniejsze zdarzenia ostatecznie uniemożliwiające zaliczenie wydatków poniesionych na nabycie towarów do kosztów uzyskania przychodów.

Z powyższych względów brak było podstaw do zastosowania art.88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług do ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

Uznając, że zaskarżona decyzja z dnia [...] wydana została z takim naruszeniem prawa, które spełnia przesłanki z art. 145 § 1 pkt 1lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), Sąd orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 152 cyt. ustawy określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości . Jednocześnie Sąd na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 orzekł o kosztach.