Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 517/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Irena Kudiura, Sędzia WSA - Izabella Janson, Asesor WSA - Joanna Gierak (spr.), Protokolant - referendarz sądowy - Konrad Łukaszewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lipca 2006 r. sprawy ze skargi J . Sp. z o.o. w W . na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W . z dnia [...] stycznia 2006 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej oraz określenia wysokości podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez J - Spółkę z o.o. w W według dokumentu SAD z [...] lipca 2001 r. nr [...] , Dyrektor Urzędu Celnego w W objął procedurą dopuszczenia do obrotu partię leków, uprzednio objętych procedurą składu celnego, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej cenie transakcyjnej wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur wystawionych przez eksportera - b firmę J.

Postanowieniem z [...] marca 2004 r. organ celny wszczął z urzędu postępowanie w sprawie celem ustalenia prawidłowej wartości celnej oraz należności celno-podatkowych względem towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu w zgłoszeniu celnym zawartym w ww. JDA SAD. W uzasadnieniu postanowienia powołał się na wyniki kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Działu Powtórnej Kontroli Celnej Urzędu Celnego w W w siedzibie Spółki importującej, zgodnie z którymi eksporter wystawiał dla kontrolowanej Spółki faktury dotyczące sprzedaży farmaceutyków, zmniejszające wartość celną importowanego towaru.

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego decyzją z [...] czerwca 2004 r. nr [...] wydaną w trybie art. 65 § 4 pkt 2 lit. b i c ustawy z 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. nr 23, poz. 117 ze zm.), Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru i orzekając w tym zakresie określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości uznając, że podana w fakturach handlowych wartość leków została zawyżona. Wobec tego, że obniżenie wartości celnej spowodowało obniżenie podstawy opodatkowania, Naczelnik Urzędu, działając na podstawie art. 11 ust. 2 w zw. z art. 2 ust 2 , art. 6 ust 7 , art. 15 ust 4 w zw. z art. 11c ust. 2 i 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), oraz art. 38 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), wymienioną decyzją określił również kwotę podatku od towarów i usług od tak określonej podstawy opodatkowania.

Orzekając w sprawie na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w W . zaskarżoną decyzją z [...] stycznia 2006 r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej powołania podstawy prawnej (odnośnie podatku od towarów i usług) i orzekając w tym zakresie pominął art. 38 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, natomiast w pozostałym zakresie utrzymał decyzję organu I instancji w mocy.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał się na ujawnione w wyniku kontroli przeprowadzonej w siedzibie importera dokumenty, tj.: zawartą przez niego z eksporterem -J. z siedzibą w B - Umowę o dostawach produktu z [...] listopada 1998 r. na czas nieokreślony, Umowę o dystrybucji i dostawach z [...] maja 2001 r. obowiązującą z mocą wsteczną od [...] stycznia 2000 r., oraz dokumenty wystawione przez ww. eksportera (w niniejszej sprawie: [...] o nr [...] z 21 sierpnia 2001 r. i raport sprzedaży [...] nr [...] z [...] lipca 2001 r., dotyczące miesiąca lipca 2001 r.), obniżające wartość importowanych farmaceutyków. Następnie m.in. wskazał, iż w Umowie o dystrybucji i dostawach w pkt 6 określono sposób udzielania upustów, zgodnie z którym jeśli Wartość Netto Produktów (WNP) zakupionych w danym miesiącu przekroczy wartość określoną w Rocznym Planie Zakupów (RPZ), J Sp. z o.o. uprawniona będzie do otrzymania od eksportera upustu w wysokości 30% (przy przekroczeniu Wartości Docelowej 1) lub 40% (przy przekroczeniu Wartości Docelowej 2). Upustu tego udzielano w chwili wystawienia odpowiedniej noty kredytowej, nie później niż 90 dni po upływie okresu, w którym zakupy importera przekroczyły wartość określoną w RPZ (pkt 6.7 umowy). Według Umowy o dystrybucji i dostawach przyznanie upustów miało zależeć od terminowej płatności realizowanej przez J Sp. z o.o. Opóźnienie powodować miało automatyczne uchylenie przyznanych upustów i odstąpienie od udzielania kolejnych (pkt 6.8 umowy). Zgodnie z pisemnym oświadczeniem J .Sp. z o.o. z [...] lutego 2002 r., Spółka otrzymywała w roku 2000 od dostawcy towaru firmy J. premie pieniężne w wysokości 20% oraz jednorazowe wyrównanie do 30%, natomiast w roku 2001 premie w wysokości 30%. Zdaniem organu celnego, w przypadku analizowanych Umów Spółka od momentu podpisania tych Umów wiedziała dokładnie w jakiej wysokości będzie udzielony rabat, mogła jedynie nie wiedzieć jaką ilość farmaceutyków zakupi i za jaką wartość, w przeciągu analizowanego przez eksportera okresu. Jeśli nawet przyjąć, iż strona nie znała wysokości przyznanego jej rabatu, powinna zgłosić organowi celnemu fakt przyznania jej tego upustu oraz określić jego wysokość według swej wiedzy na dzień zgłoszenia celnego. Po dostarczeniu zaś rozliczenia się z eksporterem towaru z tytułu upustu strona mogła wystąpić z wnioskiem o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w związku z przyznanym upustem, czego jednak nie uczyniła. Bezspornym w sprawie pozostaje również fakt, iż w dacie zgłoszenia celnego strona miała zawartą Umowę o rabacie, o czym organy celne nie zostały poinformowane. Dyrektor Izby wyjaśnił także, iż w sprawie nie miał zastosowania art. 23 § 7 Kodeksu celnego, a tym samym nie zachodziła potrzeba ustalenia wartości celnej z zastosowaniem zastępczych metod wyceny. Organ celny w toku postępowania ustalił jedynie rzeczywistą wartość importowanego towaru, zgodnie z art. 23 § 9 Kodeksu celnego, z uwzględnieniem kwoty wynikającej z noty kredytowej odnoszącej się do faktury załączonej do przedmiotowego w sprawie zgłoszenia celnego. Ponadto odniósł się do zarzutów z odwołania dotyczących ustalenia zobowiązania podatkowego w decyzji wydanej w przedmiocie należności celnych, jak i braku wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie, uznając podniesione przez Spółkę argumenty również i w tym zakresie za nieuzasadnione. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, iż kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości i może to uczynić w decyzji dotyczącej należności celnych, a użyte w tym artykule sformułowanie "weryfikacja zgłoszenia celnego" rozumiane jest szeroko jako sprawdzenie prawdziwości zgłoszenia celnego. Powołując się zaś na art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdził, że wobec spełnienia określonych tym przepisem warunków i wobec wydania postanowienia o wszczęciu postępowania również w sprawie należności celno-podatkowych, niezasadny jest zarzut braku wszczęcia w sprawie postępowania podatkowego.

W skardze Spółka J wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w W . oraz poprzedzającej jej decyzji organu celnego I instancji zarzucając naruszenie:

art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa [Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.] poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w dokonaniu nieprawidłowych ustaleń faktycznych w zakresie:

-gwarancji otrzymania przez skarżącą upustu od kontrahenta zagranicznego,

-związku upustu z ceną towaru wykazaną na fakturze handlowej,

art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 ustawy z 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny [Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.], poprzez:

-błędną wykładnię art. 23 § 1 w zw. z art. 23 § 9 Kodeksu celnego polegającą na przyjęciu, że otrzymana przez skarżącą po dokonaniu sprzedaży i przyjęciu zgłoszenia celnego nota kredytowa mogła mieć wpływ na cenę należną importowanego towaru,

-błędną wykładnię art. 85 § 1 Kodeksu celnego polegającą na przyjęciu, że stan towaru i jego wartość celna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego mogą zostać ustalone z uwzględnieniem zdarzeń mających miejsce po przyjęciu zgłoszenia celnego i odnoszących się do towarów krajowych,

§ 2 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie przejawiające się w niezastosowaniu Opinii 15.1 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej, zgodnie z którą upust przyznany wstecz nie może zostać wzięty pod uwagę przy ustalaniu wartości celnej importowanego towaru,

art. 65 § 5 Kodeksu celnego poprzez brak zastosowania w sprawie przejawiający się w wydaniu zaskarżonej decyzji utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W . o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe po upływie 3 lat od przyjęcia zgłoszenia celnego,

art. 7 Konstytucji oraz art. 120 Ordynacji podatkowej w rezultacie zastosowania przepisów art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, mimo nieobowiązywania tych przepisów w dacie orzekania przez organy podatkowe, jak również odmiennego brzmienia tych przepisów w dacie dokonania zgłoszenia celnego.

Rozwijając w motywach skargi zarzuty o charakterze merytorycznym, skarżąca sformułowała generalną tezę, że deklarowana wartość celna towaru była prawidłowa i odpowiadała rzeczywistej wartości (cenie) transakcyjnej kształtującej się w wysokości wynikającej z faktur eksportera, przedstawionych przy zgłoszeniu celnym, zatem brak było podstaw do jej korekty (obniżenia) o kwotę wynikającą z udzielonego upustu potwierdzonego notą kredytową.

W pierwszej kolejności skarżąca podniosła dopuszczenie się przez Dyrektora Izby naruszenia przepisów proceduralnych regulujących prowadzenie postępowania dowodowego, które w efekcie doprowadziło do niedokładnego bądź wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

W ocenie skarżącej organ odwoławczy nie dokonał całościowej interpretacji uzgodnień o udzieleniu upustu, w związku z czym nieprawidłowo ustalono stan faktyczny w sprawie w zakresie gwarancji przyznania skarżącej upustu przez jej kontrahenta zagranicznego. Spółka podkreśliła, że umowy zawarte z eksporterem nie zawierały wiążących ustaleń w zakresie upustów i nie uprawniały do bezwarunkowego ich otrzymania. Możliwość uzyskania upustów została uzależniona od spełnienia określonych warunków, upusty mogły zostać przyznane za okresy przeszłe. Pominięcie przez organ celny jednoznacznych postanowień umownych świadczących o warunkach przyznania prawa do upustu spowodowało, że moment powstania zobowiązania do udzielenia upustu ustalony został nieprawidłowo. Takie działanie organu, prowadzące do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego z uwagi na dowolność ustaleń polegającą na przyjęciu jako udowodnione twierdzeń sprzecznych z brzmieniem postanowień Umów między skarżącą a eksporterem, narusza -jak podniosła skarżąca- przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Błędnie bowiem, jak twierdzi skarżąca, organ celny przyjął, że upust jej przysługujący został zagwarantowany w Umowie zawartej przed dokonaniem zgłoszenia celnego i dokonując zgłoszenia skarżąca wiedziała, że upust jej przysługuje.

Dalej, Spółka podniosła, iż wystawienie przez eksportera not kredytowych nie wpływało na cenę, po której leki były nabywane od zagranicznego dostawcy. Noty kredytowe odnosiły się do towarów dopuszczonych już do obrotu na polskim obszarze celnym, a więc krajowych, a kwota na którą opiewały, nie obniżała wartości transakcyjnej ani ceny towaru. Związek not kredytowych z ceną towaru miał charakter relacji odwrotnej niż ustalił to organ celny. Skarżąca podkreśliła też, iż ceny wykazane na fakturze handlowej wystawionej przez kontrahenta zagranicznego były ostateczne i nie podlegały żadnym modyfikacjom na skutek realizacji Umowy o dystrybucji i dostawach. Reasumując stwierdziła, że stan faktyczny sprawy w odniesieniu do ostateczności i prawidłowości ceny wykazanej na fakturze handlowej został ustalony -również- w sposób sprzeczny z istniejącym w sprawie materiałem dowodowym, a w szczególności z postanowieniami Umowy o dystrybucji i dostawach, z której nie wynikają w żaden sposób zasady dotyczące korygowania ceny sprzedaży. Zatem także i w tym zakresie skarżąca dopatrzyła się naruszenia przez Dyrektora Izby w W. przepisów procesowych normujących postępowanie dowodowe.

Niezależnie od błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy skarżąca zarzuciła organom celnym przyjęcie niewłaściwej interpretacji przepisów Kodeksu celnego, mających zastosowanie w sprawie, tj. przepisów art. 23 i art. 85 Kodeksu celnego.

Przedstawiając własną wykładnię ww. norm prawa materialnego skarżąca wyraziła m.in. pogląd, iż organy celne w niniejszej sprawie przyjęły za wartość transakcyjną nieokreślony w art. 23 § 1 Kodeksu celnego rodzaj ceny tj. cenę należną pomniejszoną o kwotę upustu przyznanego po dokonaniu sprzedaży, który to upust nie obniżał określonej na fakturze kwoty. Nadto zaznaczyła, iż wartość celna jest kategorią obiektywną, niezależną od woli stron transakcji, oceny organu celnego, czy też innych czynników, na co wskazuje art. 85 § 1 Kodeksu celnego. Zgodnie z tym przepisem należności celne są wymagane według stanu towaru oraz jego wartości celnej w dniu dokonania zgłoszenia celnego. Oznacza to, w ocenie skarżącej, że wartość celna towaru musi być określona na wskazany w tym przepisie moment czasowy niezależnie od wcześniejszych czy późniejszych zmian. Jeżeli zatem na dzień dokonania zgłoszenia celnego istnieje wartość transakcyjna (cena należna bądź zapłacona za towar), i nie istnieją przeszkody określone przepisami art. 23 Kodeksu celnego uniemożliwiające zaakceptowanie tej wartości jako wartości celnej, to brak jest podstaw do kwestionowania wartości celnej ustalonej na podstawie wartości transakcyjnej określonej na dzień zgłoszenia celnego - art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Nie można bowiem -w przekonaniu skarżącej- dostosowywać wartości celnej towarów do okoliczności powstałych po dokonaniu zgłoszenia celnego, gdyż nie zezwala na to norma wynikająca z ww. art. 85 § 1 Kodeksu celnego.

Skarżąca podniosła także naruszenie § 2 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej w związku z Opinią 15.1 Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO), zarzucając jej niezastosowanie przez organy celne w niniejszej sprawie.

Następnie skarżąca, wskazując na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, zgodnie z którym wartość celna jest określana wyłącznie dla celów stosowania taryfy celnej i nie musi być przyjmowana jako wiążąca dla innych celów, zarzuciła naruszenie prawa wspólnotowego. Wydane w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia organów celnych obniżające wartość celną towarów przy zerowej kwocie długu celnego sprzeczne są bowiem -w jej ocenie- z celami ustalania wartości celnej w ramach wspólnej polityki celnej.

Jako kolejny Spółka wymieniła zarzut dotyczący naruszenia art. 65 § 5 Kodeksu celnego poprzez wydanie skarżonej decyzji pomimo upływu 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

Na koniec zaś wskazała, iż organy celne wydając w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku od towarów i usług dopuściły się naruszenia przepisów art. 7 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej, albowiem jako podstawę prawną wydania decyzji w obu instancjach przyjęły przepisy prawa, które nie obowiązywały w dacie rozstrzygania. Zgodnie z art. 175 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), z dniem 1 maja 2004 r. utraciła moc ustawa z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Tym samym normy wynikające z art. 11 ust. 2 i art. 11c ust. 2 i 4 ww. ustawy z 1993 r., należące do kategorii przepisów procesowych, nie mogły być podstawą działania organu podatkowego przy wydawaniu rozstrzygnięcia w datach wydania zarówno zaskarżonej decyzji jak i utrzymanej nią w mocy decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Na wstępie Sąd wyjaśnia, iż uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Celnej w W w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu na podstawie ww. ustaw, tj. badając zaskarżone orzeczenie pod względem jego zgodności zarówno z przepisami procesowymi, jak i z normami prawa materialnego, Sąd nie dopatrzył się aby decyzja ta została wydana z naruszeniem norm prawa stanowiących podstawę jej wydania. W ocenie Sądu decyzja, będąca przedmiotem skargi jest prawidłowa, a argumenty podniesione w skardze nie zasługują na uwzględnienie.

Podstawę materialno - prawną zaskarżonego orzeczenia stanowił przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego, w myśl którego należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących, jak również art. 23 § 1 Kodeksu celnego, zgodnie z którym, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy. Jako cenę faktycznie zapłaconą lub należną zdefiniowano w art. 23 § 9 Kodeksu celnego kwotę płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego na rzecz sprzedawcy za przywiezione towary.

Redakcja powyższych przepisów wskazuje wyraźnie na przyjęcie przez ustawodawcę jako wiążącej takiej wartości celnej, która jest ceną rzeczywistą, czyli obliczoną ostatecznie i obejmującą faktyczne płatności, jakich nabywca - importer dokonał lub ma dokonać na rzecz eksportera - sprzedawcy lub na jego korzyść. Skoro w przepisach tych mowa jest o cenie jako płatności dokonanej "lub mającej zostać dokonaną", to równocześnie ustawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą, a w szczególności z dniem zgłoszenia celnego (v. wyrok NSA z 13 stycznia 2005 r., sygn. akt I GSK 108/05). Cena na dzień zgłoszenia celnego może bowiem z różnych względów, a w tym ustaleń umownych wiążących strony, nie odpowiadać cenie ostatecznej, tj. płatności zrealizowanej lub należnej, i dlatego też według powyższych unormowań wartość celna towaru to jego wartość transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna, nawet jeśli jej ostateczne ustalenie nastąpiło po dniu zgłoszenia celnego.

W niniejszej sprawie wartość celna przedmiotu importu zadeklarowana została, w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym, w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturach eksportera przedstawionych przy zgłoszeniu celnym. W wyniku późniejszej kontroli przeprowadzonej u importera przez funkcjonariuszy celnych, ujawniona została Umowa o dystrybucji i dostawach zawarta [...] maja 2001 r. z mocą wsteczną od [...] stycznia 2000 r. między J . Sp. z o.o. (importerem) a firmą J. - B (eksporterem), przewidująca udzielanie skarżącej upustów od wartości zakupionych leków, a także m.in. dokument [...] [...] z [...] sierpnia 2001 r. wystawiony przez eksportera towaru, potwierdzający udzielenie upustu w wysokości 30% na wyszczególnione w jego treści leki, tożsame z lekami objętymi przedmiotowym w sprawie zgłoszeniem celnym, i odwołujący się do dokumentu [...] nr [...] z [...] lipca 2001 r., tj. do raportu sprzedaży wystawionego za miesiąc lipiec.

Na tym tle istotna w sprawie jest kwestia, czy wartością transakcyjną wyznaczającą wartość celną towaru jest fakturowana przez eksportera cena pomniejszona o odpowiednią kwotę rabatu, czy cena w wysokości określonej w fakturach, nie uwzględniająca obniżki z tytułu rabatu otrzymanego według ww. dokumentu.

Ujawniona umowa z 2001 r. została zawarta między skarżącą Spółką /importerem/ a firmą b. /eksporterem/ przed datą dokonania zgłoszenia celnego w niniejszej sprawie. Określono w niej prawa i obowiązki skarżącej jako kupca, importera i dystrybutora środków farmaceutycznych. Nie jest sporna okoliczność, że powyższa umowa -a w związku z tym- i wynikające z niej postanowienia wiązały strony także w dacie przedmiotowego zgłoszenia celnego. Zatem zakup towaru i jego import do Polski skutkował (zgodnie z pkt. 6 Umowy), uzyskaniem przez skarżącą Spółkę upustu handlowego w określonej wysokości. W konsekwencji skarżąca za importowane produkty płaciła cenę wynikającą z faktury handlowej, ale pomniejszoną o kwotę udzielonego upustu.

Ustalenie umowne dotyczące upustu odnośnie partii leków objętych przedmiotowym zgłoszeniem -jak świadczą o tym ww. ujawnione dokumenty księgowe- zostało zrealizowane i wobec tego zapłata za te leki nastąpiła w niższej kwocie, niż wykazana w fakturach handlowych, w deklaracji wartości celnej i w samym zgłoszeniu celnym. W tej sytuacji uzasadnione jest przyjęcie, że wyliczenie wysokości upustu finansowego było ściśle związane z transakcją sprzedaży przedmiotowej partii leków i pozostawało w ścisłym związku z ceną tych leków. W istocie bowiem upust ten związany był ściśle z faktem nabycia przez skarżącą Spółkę określonych farmaceutyków od Spółki b . i następnie ich sprzedażą na rynku polskim. Okoliczność, że w umowie uzależniono faktyczną wielkość upustu od zaistnienia określonych przesłanek i wobec tego, jak twierdzi skarżąca, miał on charakter fakultatywny, warunkowy - nie zmienia jego oceny jako czynnika kształtującego cenę ostateczną, skoro chodzi o upust faktycznie zrealizowany, w oparciu o faktycznie wystawioną przez eksportera notę kredytową. Ponadto, w pkt 6.5 Umowy określono wysokość upustu (30% lub 40%), oraz ustalono, iż zostanie udzielony w chwili wystawienia właściwej noty kredytowej, (pkt 6.7). Zatem skarżąca dokładnie znała procentową wysokość upustu, mogła jedynie nie wiedzieć jaką ilość farmaceutyków zakupi i za jaką wartość w przeciągu analizowanego przez eksportera okresu. Z postanowień Umowy wynika także, że od wysokości sprzedaży dokonanej w ciągu miesiąca kalendarzowego uzależniono końcową wartość upustu, ale nie jego udzielenie.

W świetle powyższego podstawą (przyczyną) uzasadniającą udzielenie upustu na warunkach określonych w Umowie był sam fakt importu leków przez skarżącą (ich sprzedaży przez eksportera).

W ocenie Sądu, uzasadnione jest zatem stanowisko organów celnych, iż upusty na skonkretyzowanych przez strony warunkach przewidziane zostały już w Umowach sprzedaży leków importerowi. Nie zachodzi tu więc taka sytuacja, gdy -jak w przypadku tzw. rabatu ex post- czynność prawna będąca źródłem prawa kupującego do upustu, dokonana jest dopiero po zgłoszeniu celnym towaru z wystawioną wcześniej fakturą.

Otrzymywany upust stanowił niewątpliwie dla skarżącej przysporzenie majątkowe, które w obrocie prawnym -stosownie do generalnej zasady kauzalności czynności cywilno-prawnych- dokonywane są ze względu na istnienie usprawiedliwiającej je określonej podstawy (przyczyny) prawnej, w szczególności ze względu na wzajemne świadczenie będące ekwiwalentem dokonanego przysporzenia.

Mimo, że Umowa w swojej treści zawiera zapisy o współpracy w zakresie wspierania rozwoju działalności skarżącej na rynku polskim i dystrybucji, nie przewiduje jednak wynagrodzenia z tego tytułu dla dostawcy. Brak jest bowiem jakichkolwiek dowodów chociażby na to, że dostawca otrzymywał informacje, wykazy czy też dokumentację dotyczącą czynności dystrybucyjnych od importera, i że opłacał je. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wynika, ażeby dowody takie zostały ujawnione w toku postępowania.

W konkluzji stwierdzić należy, że przewidziane ww. Umową z [...] maja 2001 r. -obowiązującą i konsekwentnie przestrzeganą (jak wynika z jej wstępu) od [...] stycznia 2000 r.- upusty zwane -co też należy podkreślić- handlowymi, były czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru w wysokości ceny wynikającej z faktur eksportera przedstawionych przy zgłoszeniu celnym pomniejszonej o upust i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru.

Mając na uwadze zarzuty merytoryczne podniesione w skardze Sąd podkreśla, iż powołany przez skarżącą przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego określa przesłanki wymagalności należności celnych przywozowych odnosząc je do stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według obowiązujących w tym dniu stawek. Powyższe unormowanie nie oznacza jednak, że wartość celna (transakcyjna) -wbrew twierdzeniu skarżącej- musi być ostatecznie ustalana na ten właśnie dzień, albowiem -jak już to zostało zauważone- cena ta może zostać ostatecznie ukształtowana później w odniesieniu do towaru przedstawionego organowi celnemu w określonym dniu.

Regulacje zawarte w przepisach art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego -zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego- są wprawdzie ze sobą powiązane, jednakże związek ten nie sięga tak daleko, aby w treści art. 85 § 1 Kodeksu celnego widzieć dopełnienie definicji wartości celnej, określonej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Zasady ustalania wartości celnej towarów zostały uregulowane w dziale III Kodeksu celnego, w tym głównie w art. 23. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego odnosi się do innej materii - wymagalności należności celnych i stanowi, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Tylko więc dla potrzeb ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego jest odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Kodeks celny przewiduje mechanizm korygowania wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym do wartości celnej mierzonej faktyczną, całkowitą ceną zapłaconą lub należną za towar. Mechanizm ten jest niezbędny w sytuacji, gdy po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego wartość celna z tego dnia okazała się być inna od wartości transakcyjnej, to znaczy faktycznej ceny towaru. Organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego i jeżeli z tej kontroli wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 1 - 3 Kodeksu celnego). W rezultacie na podstawie art. 64 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wydaje z urzędu lub na wniosek strony decyzję, którą m. in. uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części zmienia elementy zawarte w tym zgłoszeniu, w tym wartość celną towaru (v. wyrok NSA z 16 marca 2005 r., sygn. akt I GSK 70/05).

Jeśli więc skarżąca nie zadeklarowała w zgłoszeniu celnym przewidzianego w Umowie upustu twierdząc, że w czasie zgłoszenia nie znała wysokości upustu, to mogła i powinna na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wystąpić z wnioskiem o stosowną korektę zgłoszenia celnego po otrzymaniu noty określającej należny jej upust, czego jednak -jak wynika z akt administracyjnych sprawy- nie uczyniła. W tym stanie rzeczy, w świetle art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego, w brzmieniu obowiązującym w czasie zgłoszenia celnego, uzasadniona była korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organy celne, zgodna z postanowieniami ujawnionej Umowy.

Mając na uwadze przedstawione powyżej rozważania co do zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego za chybiony należało uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów art. 23 Kodeks celnego oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego w związku z art. 26 ustawy z 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne, i tym samym zaprezentowaną przez skarżącą wykładnię art. 85 § 1 Kodeksu celnego za błędną.

Za chybiony Sąd uznał również zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów art. 2 Aktu akcesyjnego, albowiem wyjaśnić należy, iż dopiero od dnia członkostwa Polski w Unii Europejskiej polskie organy celne obowiązane są do stosowania wykładni wynikającej z orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Nie dotyczy to jednakże spraw, które rozpoczęły się przed 1 maja 2004 r. Nie bez znaczenia jest także powód, dla którego strony zawarły Umowę o dostawach produktu, w której przewidziano upusty. Z postanowień wstępnych tej Umowy, zawartej w dniu [...] listopada 1998 r. i poprzedzającej Umowę obowiązującą od [...] stycznia 2000 r., wynika, że przyczyną jej zawarcia były obowiązujące w Polsce regulacje prawne ograniczające wysokość marż w obrocie lekami, co w ocenie kontrahentów nie zapewniało należytych dochodów J. Do takiego wniosku upoważniają zapisy Umowy o treści: "Zważywszy, że importowane środki farmaceutyczne w całości lub w części refundowane przez polski rząd ... podlegają ustawowym ograniczeniom dotyczącym wysokości marży .... J .. na skutek wyżej wspomnianych uregulowań prawnych występuje do J . o finansowy upust w celu zapewnienia sobie racjonalnych dochodów".

Z powyższego wynika, że upust stanowił formę obejścia przepisów dotyczących marż. Powołany w skardze i w toku postępowania administracyjnego wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nie dotyczy takich wypadków. W przywołanym przez skarżącą wyroku z 24 kwietnia 1980 r. ETS stwierdził, że uwzględnienie zmniejszenia ceny importowanych towarów podanej na fakturze jest niezgodne z celem reguł naliczania wartości celnej towarów, podczas gdy w sprawie niniejszej występuje problem zniżki przed dokonaniem zgłoszenia celnego i nie poinformowania o tym fakcie organów celnych. Należy mieć też na uwadze okoliczność, że wymieniony wyrok ETS z 24 kwietnia 1980 r. zapadł zarówno przed wejściem w życie tzw. Kodeksu Wartości Celnej, jak i Kodeksu Celnego Wspólnoty z 12 października 1992 r. (rozporządzenie Rady nr 2913/92).

Chybiony jest także zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 15 września 1999 r. - Wyjaśnień dotyczących wartości celnej poprzez niezastosowanie opinii 15.1 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej WTO. Należy bowiem wskazać, iż opinia 15.1. Technicznego Komitetu dotyczy sposobu uwzględniania rabatów przy ustalaniu wartości celnej, co nie jest przedmiotem niniejszego postępowania, które dotyczy uwzględnienia rabatu co do zasady, a więc nie zachodziła podstawa do jej uwzględniania w sprawie. Ponadto należy zauważyć, że rabat, o którym jest mowa w punktach 16, 17 i 18 przywołanej Opinii został uznany za postimportowy nie dlatego, że przyznano go wstecz, po dokonaniu importu, lecz ze względu na to, że nie dotyczył bezpośrednio ceny towaru importowanego i odnosił się do poprzedniej transakcji.

Błędny jest także zarzut naruszenia przepisu art. 65 § 5 Kodeksu celnego stanowiącego, że decyzja korygująca zgłoszenie celne w trybie art. 65 § 4 tej ustawy nie może być wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Decyzja organu celnego pierwszej instancji korygująca zgłoszenie celne z [...] lipca 2001 r. wydana została w dniu [...] czerwca 2004 r. i doręczona importerowi w dniu [...] lipca 2004 r., a więc z zachowaniem powyższego trzyletniego terminu. Decyzja organu odwoławczego z [...] stycznia 2006 r. była natomiast wyrazem instancyjnej kontroli legalności decyzji organu pierwszej instancji i, utrzymując (właściwie) tę decyzję w mocy, nie zawierała rozstrzygnięcia korygującego elementy zgłoszenia celnego ponad korektę organu I instancji. W konsekwencji jej wydanie nie podlegało czasowemu ograniczeniu przewidzianemu w art. 65 § 5 Kodeksu celnego.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja także w części dotyczącej podatku od towarów i usług jest prawidłowa. Sąd nie podziela bowiem stanowiska skarżącej co do tego, iż rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku od towarów i usług zostały wydane w obu instancjach bez podstawy prawnej.

Co prawda rację ma skarżąca, iż w decyzjach wydanych w obu instancjach organy celne błędnie wskazały jako podstawę prawną orzekania przepisy proceduralne, tj. art.11 ust. 2 i 11 c ust. 2 i 4, nieobowiązującej już w dacie wydawania tych decyzji ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 8 stycznia 1993 r. Na podstawie bowiem art. 175 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług z dniem 1 maja 2004 r. ww. ustawa podatkowa z 1993 r. utraciła moc, natomiast decyzja w I instancji w niniejszej sprawie została wydana w dniu [...] czerwca 2004 r., tj. po 1 maja 2004 r. Jednakże Sąd zauważa, iż ustawodawca uchwalając ustawę o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. przewidział w tej ustawie identyczne uprawnienie dla organów celnych jak w poprzedniej ustawie, czego dowodem jest art. 33 ust. 2 wymienionej ustawy z 2004 r., odpowiadający treści przepisowi art. 11 ust. 2 ustawy z 1993 r. Prawidłowo organy orzekające powinny były więc wskazać obowiązujący w dacie orzekania art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r.

Wobec powyższego Sąd stwierdza, że Naczelnik Urzędu błędnie wskazał w podstawie prawnej decyzji art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. Błędnie również w swojej decyzji przepis ten przywołał Dyrektor Izby. Niemniej jednak, pomimo błędnego wskazania przez organy celne ww. przepisu, nie można się zgodzić, iż decyzje w niniejszej sprawie zostały wydane bez podstawy prawnej. Podstawa prawna, bowiem istniała, tyle że wynikała -jak powyżej wyjaśniono- z art. 33 ust. 2 nowej ustawy o VAT z 2004 r., odpowiadającego treści uchylonemu przepisowi art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. O braku podstawy prawnej można mówić zaś wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji administracyjnej. Natomiast decyzja, która nie zawiera powołania podstawy prawnej, określa ją ogólnikowo lub błędnie, nie będzie wydana bez podstawy prawnej. W takim bowiem przypadku podstawa prawna realnie istnieje, lecz nie ma o niej prawidłowej informacji w decyzji administracyjnej. W tej sytuacji można mówić o uchybieniu formy aktu administracyjnego z racji naruszenia art. 107 Kpa czy też art. 210 Ordynacji podatkowej, ale nie można mówić o braku podstawy prawnej do wydania tego aktu stanowiącego podstawę do stwierdzenia jego nieważności (art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Istotne jest bowiem rzeczywiste istnienie wspomnianej podstawy (v. B. Adamiak, J. Borkowski Kodeks postępowania administracyjnego komentarz, wyd. 7; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek Ordynacja podatkowa komentarz, wyd. z 2004 r.). Dlatego też w ocenie Sądu uchybienia, których dopuściły się organy celne w niniejszej sprawie stanowiły naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 Ordynacji podatkowej, jednakże nie miały one wpływu na wynik sprawy, ponieważ de facto istniał przepis prawa dający organom celnym prawo do określenia podatku w prawidłowej wysokości. Dlatego też zarzut dotyczący naruszenia zasady praworządności, podstawowej zasady państwa prawnego, zapisanej w art. 7 Konstytucji i powtórzonej w art. 120 Ordynacji podatkowej, należało uznać za bezzasadny.

Wzruszenia zaskarżonej decyzji nie uzasadniają również podniesione przez skarżącą zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Analiza akt postępowania nie potwierdza bowiem, aby zaskarżona decyzja została wydana w wyniku wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego, które miałoby doprowadzić do błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy poprzez błędną interpretację postanowień ujawnionej Umowy. W ocenie Sądu organy celne działały zgodnie z zasadą praworządności i na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Dopełniły powinności tak wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego jak i prawidłowej jego oceny, nie naruszając w tym względzie podstawowej zasady postępowania dowodowego, tj. zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena zebranych w sprawie dowodów, w tym analiza postanowień ujawnionej Umowy, znalazła swój wyraz w uzasadnieniu skarżonej decyzji, i zdaniem Sądu jest ona prawidłowa.

W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi jak i analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie.

Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało oddalić skargę jako niezasadną.