Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 824/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2a, art. 121 par 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 5 a, art. 7 ust. 1, art. 41 ust. 2a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant referent Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2019 r. sprawy ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od października 2013 r. do grudnia 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] stycznia 2018r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. ("Naczelnik US") z dnia [...] maja 2017r. określającą Skarżącej J.D. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów usług za maj i czerwiec 2014r. oraz kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okresy rozliczeniowe od października 2013r. do grudnia 2014r.

Decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

Zgodnie z wpisem do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, Skarżąca wykonuje działalność gospodarczą w zakresie prowadzenia restauracji i innych placówek gastronomicznych na podstawie umów franczyzowych zawartych z [...]sp. z o.o. z/s w W. (dalej: Franczyzodawca).

Na podstawie imiennego upoważnienia z 5 maja 2016r. Naczelnik US przeprowadził wobec Skarżącej kontrolę podatkową obejmującą m.in. rozliczenia w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od października 2013r. do grudnia 2014r.

Kontrola została wszczęta w następstwie złożenia przez Skarżącą korekt deklaracji VAT-7 za wspomniane okresy, w których Skarżąca wykazała wyższe kwoty zwrotów bezpośrednich oraz niższe kwoty zobowiązań podatkowych od pierwotnie zadeklarowanych. Powodem korekty, według wyjaśnień Skarżącej, była interpretacja indywidualna z 5 maja 2015r. wydana przez działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w W., w której ów organ uznał, że sprzedaż gotowych posiłków i dań "w systemie [...]" winna podlegać opodatkowaniu według stawki 5%. Skarżąca natomiast w pierwotnych rozliczeniach deklarowała i rozliczała te świadczenia według stawki 8%, właściwej dla usług gastronomicznych.

Naczelnik US w protokole kontroli, uwzględniwszy wyjaśnienia Skarżącej oraz stanowisko Głównego Urzędu Statystycznego (dalej: GUS) stwierdził, że Skarżąca w korektach deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe od października 2013r. do grudnia 2014r. w sposób nieprawidłowy zakwalifikowała dostawy posiłków sprzedawanych w restauracjach [...] do grupy PKWiU 10.85.1 "Gotowe posiłki i dania", bowiem zgodnie z pismem GUS z 10 sierpnia 2016r. winna zakwalifikować te świadczenia do grupowania PKWiU 56.10.1 "Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych". W konsekwencji, zdaniem Naczelnika US, Skarżąca powinna dokonać ich opodatkowania z zastosowaniem stawki VAT w wysokości 8%.

W związku ze stwierdzonymi w wyniku kontroli podatkowej nieprawidłowościami, Naczelnik US postanowieniem z [...] marca 2017r. wszczął wobec Skarżącej postępowanie podatkowe, zakończone wydaniem decyzji wymiarowej z [...] maja 2017r., w której ów organ skorygował rozliczenie podatku dokonane przez Skarżącą za okresy rozliczeniowe od października 2013r. do grudnia 2014r., zgodnie z ustaleniami kontroli podatkowej.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na przyjęciu, że Skarżąca błędnie zastosowała stawkę 5% w stosunku do sprzedaży posiłków i dań prowadzonej w systemach "drive in" oraz "walk through", a także wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach (tzw. food court) oraz wewnątrz punktów sprzedaży Skarżącej, co doprowadziło do błędnego wniosku, że wspomniana sprzedaż powinna być opodatkowana według stawki 8%;

- art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, polegające na przyjęciu, że Skarżąca naruszyła obowiązki wskazane w tym przepisie;

- art. 2a w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm.; dalej: "O.p."), poprzez brak rozstrzygnięcia na korzyść podatnika wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, wynikających z rozbieżnej interpretacji dokonywanej przez Ministra Finansów.

Wskazaną na wstępie decyzją z [...] stycznia 2018r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Dyrektor IAS odwołał się do treści art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006r. - "Dyrektywa 112") i wskazał, że państwa członkowskie są uprawnione do stosowania stawki obniżonej do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie zostały wymienione w załączniku III. We wspomnianym załączniku zostały natomiast wymienione zarówno środki spożywcze, jak też usługi restauracyjne i cateringowe. Kwestia stosowania stawek obniżonych została zatem pozostawiona do uznania państw członkowskich.

Organ odwoławczy wskazał następnie na art. 5a i art. 41 ust. 1 i 2a u.p.t.u oraz § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73 poz. 392 ze zm.) i § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013r., poz. 1719) - dalej: "Rozporządzenia Wykonawcze" oraz na stosowne grupowania PKWiU i wskazał, że sporne świadczenia należą do kategorii opodatkowanych stawką 8% "Usług związanych z wyżywieniem", nie mieszczą się natomiast w kategorii "Gotowe posiłki i dania", dla których ustawodawca przewidział stawkę 5%.

Dyrektor IAS podkreślił, że grupowanie PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania" odnosi się do gotowych posiłków oraz dań i obejmuje produkcję gotowych (przygotowanych, przyprawionych i ugotowanych) posiłków i dań, składających się co najmniej z dwóch różnych składników (z wyłączeniem przypraw itp.), mrożonych, w puszkach, słoikach, pakowanych próżniowo lub przy pomocy innych technologii opakowań ze zmodyfikowaną atmosferą, które zwykle są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Z kolei zgodnie z wyjaśnieniami do działu 56 PKWiU, działalność usługowa związana z wyżywieniem obejmuje zapewnienie pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji z lub bez miejsc do siedzenia. Nie jest zatem istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki, ale fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji.

W oparciu o powyższe kryteria organ odwoławczy uznał, że na sposób klasyfikowania nie ma wpływu oferowanie produktów osobno lub w zestawach, a także nie jest istotne, czy punkty sprzedaży znajdują się w miejscu ogólnodostępnym, czy w punktach sprzedaży znajdują się stoliki i krzesła, dostępne są naczynia i sztućce, produkty są przeznaczone do spożycia na miejscu czy na wynos, w punktach sprzedaży są toalety, szatnia, zainstalowana jest klimatyzacja, czy ogrzewanie. Kluczowe znaczenia ma natomiast to, czy posiłki sprzedawane przez placówki gastronomiczne są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, bo jeśli tak, to zgodnie z powołanymi unormowaniami nie mogą korzystać ze stawki 5%.

Dyrektor IAS podkreślił, że kwestia sporna nie sprowadza się zatem do ustalenia, czy w danym przypadku występuje dostawa towarów czy też świadczenie usług, gdyż PKWiU nie przewiduje stawki 5% dla wszystkich posiłków gotowych, lecz tylko dla tych, które wymagają odpowiedniego przygotowania. Skarżąca natomiast oferuje dania gotowe do bezpośredniego spożycia, nie pakowane próżniowo oraz nie wymagające obróbki cieplnej.

Na poparcie swojego stanowiska Dyrektor IAS powołał interpretację ogólną Ministra Finansów z 24 czerwca 2016r., w której organ interpretacyjny stwierdził, że posiłki sprzedawane przez różnego rodzaju placówki gastronomiczne (włączając restauracje samoobsługowe oferujące posiłki na wynos, z miejscami lub bez miejsc do siedzenia), które przeznaczone są do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać ze stawki 5%, lecz są opodatkowane stawką 8%, z zastrzeżeniem wyjątków, do których zastosowanie znajduje stawka 23%.

Organ odwoławczy nie uwzględnił również zarzutu naruszenia art. 2a O.p., gdyż uznał, że ów przepis dotyczy wątpliwości z zakresu wykładni prawa materialnego, a nie wątpliwości z zakresu dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych.

Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie:

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w zw. z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do u.p.t.u., poprzez uznanie, że Skarżąca błędnie zastosowała stawkę 5% w stosunku do sprzedaży posiłków i dań prowadzonej w systemach "drive in" oraz "walk through", a także wewnątrz punktów gastronomicznych, co doprowadziło do błędnego wniosku, że wspomniana sprzedaż powinna być opodatkowana według stawki 8% na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 oraz § 7 ust. 1 pkt 1 Rozporządzeń Wykonawczych w zw. z poz. 7 zał. do tychże rozporządzeń, jako świadczenie usług związanych z wyżywieniem, mieszczących się w grupowaniu 56 PKWiU;

- art. 2a w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść Skarżącej, wynikających z rozbieżnej interpretacji dokonywanej przez Ministra Finansów.

Do skargi Skarżąca dołączyła ekspertyzę prawną, której przedmiotem było udzielenie odpowiedzi na pytanie: jaka stawka podatku od towarów i usług ma zastosowanie do świadczeń polegających na wydaniu artykułów żywnościowych w lokalu sieci fast food?

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Istota sporu w rozpoznanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w przypadku działalności Skarżącej, polegającej na prowadzeniu na podstawie umowy franczyzy restauracji [...], oferowane gotowe posiłki i dania podlegają opodatkowaniu według stawki 5%, czy też zastosowanie znajduje 8% stawka podatku od towarów i usług.

Przypomnieć należy, że dostarczane klientom produkty, których sposób przygotowania i podania został szczegółowo opisany w zaskarżonej decyzji (s. 10-12 decyzji Dyrektora IAS), były przeznaczone do bezpośredniego spożycia w sieci lokali [...], w tym również w systemach "drive in" oraz "walk through" (sprzedaż dla klientów podjeżdżających samochodami lub podchodzących do okienek znajdujących się na zewnątrz restauracji).

Zdaniem Skarżącej, realizowana przez nią sprzedaż produktów spełniała warunki dostawy wskazane w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. (art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112). Czynności o charakterze usługowym (obróbka cieplna, podanie produktów, czy też umożliwienie ich spożycia przy stoliku) są elementem wspomagającym wydanie gotowych posiłków. Tym samym, ustaliwszy wpierw, że sporne świadczenia stanowią odpłatną dostawę towarów, należało dopiero wówczas sięgnąć do klasyfikacji statystycznych i uznać, że stosownie do art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do tej ustawy, produkty Skarżącej podlegają opodatkowaniu stawką 5% jako mieszczące się w grupowaniu PKWiU ex 10.85.1 "Gotowe posiłki i dania". W ocenie Skarżącej zważywszy na fakt, że usługowy aspekt świadczenia miał znaczenie uboczne, należało zarazem wykluczyć możliwość zastosowania § 3 ust. 1 pkt 1 oraz § 7 ust. 1 pkt 1 Rozporządzeń Wykonawczych w zw. z poz. 7 załącznika do tych rozporządzeń, tj. zastosowania stawki 8% dla działu PKWiU ex 56 "Usługi związane z wyżywieniem", w którym mieści się grupowanie PKWiU 56.10.1 "Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych".

Z kolei organy odwołały się do art. 98 ust. 2 Dyrektywy 112, z którego wywiodły, że państwa członkowskie mogą obniżać stawki podatku względem posiłków i dań gotowych. Organy podkreśliły, że Polska, korzystając z tej możliwości, uznała, iż stosownie do art. 5a u.p.t.u., towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5 u.p.t.u., będą identyfikowane w oparciu o klasyfikacje wydane na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeśli dla tych towarów lub usług przepisy u.p.t.u. lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Na tej podstawie organy uznały, że skoro świadczenia wykonywane przez Skarżącą wykraczają poza zakres grupowania PKWiU ex 10.85.1 "Gotowe posiłki i dania", a mieszczą się w grupowaniu PKWiU 56.10.1 "Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych", to Skarżąca winna stosować 8% stawkę podatku od towarów i usług.

Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie, podziela stanowisko wyrażone przez organy podatkowe, zgodnie z którym wykonywane przez Skarżącą świadczenia podlegają opodatkowaniu według stawki 8%, zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 oraz § 7 ust. 1 pkt 1 Rozporządzeń Wykonawczych w zw. z poz. 7 załącznika do tych rozporządzeń.

Zważyć należy, że zagadnienie odwoływania się przez u.p.t.u. do symboli polskiej klasyfikacji statystycznej było już przedmiotem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA). W wyroku z 29 sierpnia 2014r. (I FSK 1250/13, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: "CBOSA") NSA zauważył, że odwoływanie się przez u.p.t.u. do symboli PKWiU budziło kontrowersje, ponieważ podatek od wartości dodanej jest podatkiem zharmonizowanym, co nakazuje uwzględniać obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa unijnego. Prawodawca unijny umożliwił państwom członkowskim zastosowanie obniżonej stawki podatku w odniesieniu do pewnych produktów, precyzując jedynie ich kategorie oraz minimalną stawkę podatku, jaka powinna być zastosowana (art. 98 ust. 2 Dyrektywy 112). Oznacza to, że ustawodawca krajowy może obniżyć stawkę podatku tylko dla wybranych towarów wymienionych w załączniku nr III do tej dyrektywy (por. wyroki NSA: z 3 lutego 2011 r., I FSK 201/10 oraz z 8 sierpnia 2012 r., I FSK 1642/11; CBOSA).

Nowelizacja u.p.t.u. od 1 stycznia 2011r., dokonana ustawą z dnia 29 października 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), generalnie spowodowała odejście od identyfikowania towarów i usług za pomocą polskich klasyfikacji statystycznych, jednak na podstawie art. 5a u.p.t.u. klasyfikacje te należy stosować, jeżeli dla towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Przepisy u.p.t.u. oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie, dotyczące obniżonych stawek podatku, jednoznacznie odwołują się zaś do symboli przypisanych towarom i usługom w PKWiU.

Uzupełniająco wspomnieć też wypada, że polska klasyfikacja towarów opiera się w większości na nomenklaturze scalonej oraz że Komisja Europejska i Rada nie zakwestionowały przy stosowaniu stawek obniżonych w odniesieniu do towarów posługiwania się przez Polskę własną definicją, mimo że organy te mają pełny ogląd co do stosowania przez Polskę stawek obniżonych (por. wyroki NSA: z 22 marca 2016r. I FSK 1847/14; z 24 lipca 2013r. I FSK 754/13; z 24 lipca 2013r. I FSK 226/13; z 1 października 2013r. I FSK 972/13; z 8 października 2013r. I FSK 1525/12; CBOSA).

Z uwagi na powyższe, stanowisko Skarżącej, aby w pierwszej kolejności w oparciu o przepisy prawa podatkowego rozstrzygnąć, czy w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usług czy dostawą towarów, następnie zaś dopiero, jeżeli dla danych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne, uzasadnione będzie sięgnięcie do klasyfikacji statystycznej, należy uznać za nieprawidłowe i pomijające brzmienie art. 98 ust. 2 Dyrektywy 112. Nadto Skarżąca pomija, że art. 98 ust. 3 ww. dyrektywy, upoważnia państwa członkowskie do stosowania nomenklatury scalonej, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Polska skorzystała z tej możliwości w art. 5a u.p.t.u., w związku z czym przepisy dotyczące obniżonych stawek podatku od towarów i usług odwołują się do symboli PKWiU. Niezależnie zatem, czy mamy do czynienia z klasyfikowaniem danej czynności jako dostawy towarów czy świadczenia usługi (tu: gastronomicznej), stawka obniżona odwołuje się do PKWiU i to kod PKWiU decyduje o wysokości stawki obniżonej (por. wyrok NSA z 5 kwietnia 2018r. I FSK 1853/17; CBOSA).

Stanowisko Skarżącej, która prawo do stosowania stawki 5% wywodzi z treści art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do tej ustawy pomija natomiast, że grupowanie PKWiU ex 10.85.1 "Gotowe posiłki i dania", w oparciu o polskie klasyfikacje statystyczne, obejmuje produkcję gotowych (tj. przygotowanych, przyprawionych i ugotowanych) posiłków i dań, zamrożonych lub w puszkach, składających się co najmniej z dwóch różnych składników (z wyłączeniem przypraw itp.), które zwykle są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Dania Skarżącej nie są natomiast zamrażane ani pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż, ale przyrządzane i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia.

Mając powyższe na uwadze, Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę stwierdza, że drugorzędne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają powołane przez Skarżącą w toku postępowania kontrolnego okoliczności takie jak: brak karty dań w rozumieniu restauracyjnym, styczność z personelem punktów sprzedaży wyłącznie w momencie zamawiania produktu z oferty, fakt, że przygotowanie dań wymaga od pracowników jedynie prostych czynności, brak obligatoryjnego wykształcenia gastronomicznego pracowników, fakt podawania dań na plastikowej tacy bez sztućców czy zastawy, czy to, że klient jest obowiązany do uprzątnięcia pozostałości po posiłku, brak ustalenia, czy w punktach sprzedaży są toalety itd. Okoliczności takie nie mogą bowiem per se determinować znaczenia czynności podatnika jako dostawy towaru, jeśli uwzględni się odwołanie do symboli PKWiU. Sam standard spożycia posiłku ma znaczenie wtórne i nie może dowodzić, że podatnik nie świadczy usługi gastronomicznej. Sąd podziela stanowisko organu, że zjedzenie zakupionego dania na miejscu, przy stoliku, bez żadnych dodatkowych przygotowań, jest czymś więcej niż dostawą dania gotowego, które charakteryzuje się tym, że nie wymaga przygotowania, ale np. uprzedniego podgrzania celem spożycia. Oceny nie zmienia również podawanie posiłków "na wynos", w tym w ramach sprzedaży bezpośrednio do samochodu, czy też podawanie zamówienia osobie podchodzącej do specjalnego okienka. Kluczowe znaczenie ma bowiem przygotowanie gotowego dania na miejscu, do bezpośredniego spożycia, która to czynność powoduje, że dane świadczenie wykracza poza zakres grupowania PKWiU ex 10.85.1 "Gotowe posiłki i dania".

Tak więc, przypisywanie elementom takim jak zastawa czy obsługa kelnerska przesądzającego znaczenia, jest zbyt daleko idące dla wykluczenia tego, że w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usługi związanej z wyżywieniem. Jak słusznie twierdzą organy, decydujące jest to, że oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane na ciepło w miejscu ich przygotowania jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia (por. powołany wcześniej wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2018r., I FSK 1853/1; CBOSA).

Jeśli chodzi natomiast o powołany w skardze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 10 marca 2011r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 wskazać należy, że TSUE orzekł, iż sprzedaż świeżo przygotowanych dań i artykułów żywnościowych do spożycia na miejscu na stoiskach lub w pojazdach gastronomicznych, lub we foyer kin stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 5 VI Dyrektywy, jeżeli z oceny jakościowej całości transakcji wynika, że elementy świadczenia usług poprzedzające dostawę artykułów żywnościowych i towarzyszące jej nie mają charakteru przeważającego. Rozstrzygnięcie tej kwestii było natomiast kluczowe z punktu widzenia prawa niemieckiego, gdyż § 12 ust. 2 pkt 1 Umsatzsteuergesetz (ustawy o podatku od wartości dodanej) stanowi, że stawka obniżona podatku znajduje zastosowanie między innymi do "dostaw "potraw z mięsa, ryb [itd.]", "potraw ze zbóż, mąki, skrobi lub mleka, [a także do] wypieków", do "potraw z warzyw, owoców [itd.]" oraz do "różnych przetworów spożywczych" (to jest towarów wymienionych w pkt 28 oraz 31–33 załącznika, do którego odsyła wspomniany przepis). Polski ustawodawca, korzystając z upoważnienia wynikającego z art. 98 ust. 2 Dyrektywy 112 uznał natomiast, że stawce 5% nie będą podlegać wszystkie dostarczane konsumentom dania i posiłki gotowe, lecz tylko te, które nie nadają się do bezpośredniego spożycia.

Z punktu 1 Załącznika nr III do Dyrektywy 112 wynika, że stawki obniżone, o których mowa w art. 98 tej dyrektywy mogą być stosowane m.in. do środków spożywczych (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczonych do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywych zwierząt, nasion, roślin oraz składników zwykle przeznaczonych do produkcji środków spożywczych, produktów zwykle przeznaczonych do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych.

Z powyższych unormowań wynika jednocześnie, że stosowanie stawek obniżonych jest zawsze prerogatywą ("Państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone"), a nie obowiązkiem państwa członkowskiego. To zaś narzuca określoną, wąską interpretację przepisów dotyczących stosowania obniżonych stawek podatku.

Stanowisko, że zasady stosowania stawek obniżonych muszą być interpretowane wąsko, z uwzględnieniem tego, iż stanowią wyjątek od opodatkowania towarów i usług jednolitą stawką prezentuje też TSUE (np. wyrok z 18 stycznia 2001r. w sprawie C-83/99). W świetle jego orzecznictwa, dopuszczenie możliwości opodatkowania niższą stawką niektórych kategorii towarów nie oznacza, że państwa członkowskie nie mogą faktycznie skorzystać z wynikającego z art. 98 ust. 2 Dyrektywy 112 prawa do stosowania preferencyjnych stawek w odniesieniu do dostaw niektórych towarów mieszczących się w kategorii wskazanej w Załączniku nr III lub do świadczenia niektórych tylko usług, które do takiej kategorii "uprzywilejowanych" można zaliczyć. To zaś z kolei pozwala na przyjęcie, że nie ma, co do zasady, na gruncie unormowań unijnych, przeszkód dla ograniczenia stosowania stawki preferencyjnej do niektórych tylko aspektów kategorii wskazanych jako objęte takim uprzywilejowaniem.

Skoro art. 98 Dyrektywy 112 przewiduje możliwość stosowania przez państwo członkowskie nie jednej, a dwóch stawek obniżonych, nie ograniczając różnicowania tych stawek w ramach jednej kategorii, to państwo członkowskie ma swobodę co do stosowania stawek obniżonych, granicą których jest niepowiększanie zakresu kategorii, do jakich mogą mieć zastosowanie stawki obniżone oraz nienaruszenie tzw. neutralności podatkowej. Zatem państwo członkowskie może nie tylko zdecydować czy i jaką stawkę obniżoną zastosuje, ale również, czy wszystkie produkty z danej kategorii zostaną objęte tą samą stawką obniżoną.

Przepisy dotyczące stawek podatku od towarów i usług, jako materialnoprawne normy ustawowe, mają charakter powszechnie obowiązujący, a o ich wysokości, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, decyduje ustawodawca. Powinien on zatem, wprowadzając obniżoną stawkę, uwzględniać zasady wynikające z Dyrektywy 112, w szczególności zasadę neutralności podatku od wartości dodanej. Zasada ta sprzeciwia się bowiem różnemu traktowaniu na gruncie tego podatku towarów podobnych lub świadczenia usług znajdujących się w relacji konkurencyjnej z tego powodu.

Stanowisko takie wyraził TSUE jednoznacznie w tezie 25 wyroku z 6 maja 2010r. w sprawie C-94/09 Komisja Europejska przeciwko Francji. Stwierdził mianowicie, że: "nie można wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki pod warunkiem, że nie spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji". Pogląd ten został rozwinięty w tezach 28-30: "28. Wynika z tego, że gdy państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112 możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do kategorii usług zawartej w Załączniku III do tej dyrektywy, ma ono, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów tej kategorii. Przyznana w ten sposób państwom członkowskim możliwość dokonywania selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona w szczególności twierdzeniem, że ponieważ stawka ta stanowi wyjątek, ograniczenie jej stosowania do określonych i swoistych aspektów jest spójne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle. Należy jednak podkreślić, że stosowanie tej możliwości podlega podwójnemu warunkowi po pierwsze, wyodrębnienia, dla celów stosowania obniżonej stawki, tylko określonych i swoistych aspektów omawianej kategorii usług, a po drugie, poszanowania zasady neutralności podatkowej. Celem tych warunków jest zapewnienie, że państwa członkowskie będą korzystać z tej możliwości tylko w warunkach gwarantujących proste i prawidłowe stosowanie wybranych obniżonych stawek oraz zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć."

W wyroku składu siedmiu sędziów z 16 listopada 2015r., I FSK 759/14 (publ. CBOSA), NSA wskazał, że oceny podobieństwa produktów należy dokonywać z perspektywy konsumenta. Cechami, które należy uwzględnić przy tej ocenie są skład, smak, funkcja towarów (środków spożywczych) oraz ewentualnie inne właściwości, które mogą mieć wpływ na decyzję konsumenta co do wyboru danego towaru. Ma to istotne znaczenie w kontekście pkt 7 preambuły do Dyrektywy 112, stanowiącego m.in., że na terytorium każdego państwa członkowskiego podobne towary i usługi podlegają takiemu samemu obciążeniu podatkowemu, bez względu na długość łańcucha produkcji i dystrybucji.

Nie budzi natomiast wątpliwości, że dostawa w punkcie gastronomicznym gotowego posiłku, przyrządzonego na miejscu, nadającego się do bezpośredniej konsumpcji, niewymagającej żadnych dodatkowych nakładów czasowych, z którymi wiąże się przygotowanie potrawy, odbiega w sposób istotny od dostarczenia mrożonego i (lub) zapakowanego próżniowo dania, które można nabyć w sklepie spożywczym.

Sąd nie dostrzega zatem żadnych powodów, które nakazywałyby uznać, że różnicowanie stawek na dania i posiłki gotowe w oparciu o kryteria, które przyjął ustawodawca krajowy, naruszałoby przepisy unijne i wyrażoną w nich zasadę neutralności.

Na marginesie należy jedynie dodać, że nawet gdyby przyjąć koncepcję Skarżącej i z pominięciem unormowań krajowych zastosowanie stawki podatkowej uzależniać wyłącznie od ustalenia, czy w danym przypadku przeważa aspekt usługowy, czy też zasadniczo dochodzi do odpłatnej dostawy towarów, to i tak wniesiona skarga nie zasługiwałaby na uwzględnienie. Zdaniem Sądu, przeważające znaczenie mają bowiem czynności poprzedzające i towarzyszące dostarczeniu posiłku, które sprawiają, że może być on spożyty na miejscu. W przypadku zaś sprzedaży w systemach "drive in" oraz "walk through", klient ma także możliwość spożycia zakupionego "na wynos" dania w lokalu, korzystając ze wszystkich związanych z tym udogodnień. Nie musi bowiem poddawać wspomnianego dania żadnym dodatkowym zabiegom, chociażby obróbce termicznej, co charakteryzuje np. zakup mrożonej pizzy w supermarkecie. Zdaniem Sądu, kluczowe znaczenie ma bowiem czynność przygotowania posiłku przez podatnika, która stanowi de facto istotę każdej usługi gastronomicznej. Czynność ta ma zatem charakter przeważający, gdyż powoduje, że klient wybiera produkt Skarżącej, zamiast np. zakupu dania pakowanego próżniowo, które musi przyrządzić w odpowiednich warunkach i we własnym zakresie. W konsekwencji, gdy przygotowanie dania nie występuje na wcześniejszych etapach obrotu, poprzedzających dostarczenie gotowego dania, należy uznać, że świadczenie usług towarzyszące dostawie towarów ma charakter dominujący, a zatem wystąpi wówczas usługa gastronomiczna.

Reasumując, skoro podstawowym przedmiotem działalności Skarżącej były usługi restauracji (typu fast-food), a ponadto Skarżąca sprzedawała wyroby przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, których nie zaklasyfikowano do PKWiU 10.85.1, nie mogły one korzystać z 5% stawki VAT na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 zał. nr 10 do u.p.t.u., lecz należało je uznać za usługi związane z wyżywieniem, które stosownie do § 3 ust. 1 oraz § 7 ust. 1 Rozporządzeń Wykonawczych podlegają opodatkowaniu według stawki 8% VAT.

W przekonaniu Sądu, nawet gdyby nie istniały żadne klasyfikacje statystyczne to i tak nie można byłoby uznać, że restauracja (nawet restauracja szybkiej obsługi) sprzedaje towary. Restauracja ze swej istoty jest miejscem gdzie wyświadcza się usługę gwarantującą natychmiastowe wyżywienie klienta.

Analogiczny pogląd do prezentowanego w niniejszym wyroku został wyrażony w wyrokach (nieprawomocnych) tutejszego Sądu z dnia: 26 czerwca 2018r., III SA/Wa 3055/17 oraz III SA/Wa 3016/17; 10 lipca 2018r., III SA/Wa 3655/17; 17 lipca 2018r., III SA/Wa 3532/17. Należy też zwrócić uwagę na trafne wywody zawarte w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 17 kwietnia 2018r., I SA/Kr 255/18 w zakresie analizy usług gastronomicznych.

Jednocześnie Sąd nie podziela stanowiska przeciwnego wyrażonego w nieprawomocnych wyrokach powołanych w skardze oraz w opinii prezentowanej w ekspertyzie prawnej załączonej do skargi.

W świetle powyższego za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w zw. z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do u.p.t.u.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2a O.p. przez wydawanie przez Ministra Finansów rozbieżnych interpretacji – wskazać należy, że zasady wyrażonej w tym przepisie nie można rozumieć w ten sposób, iż należy wydać decyzję sprzeczną z obowiązującym prawem (por. wyroki NSA z: 1 czerwca 2001r. sygn. akt I SA/Gd 1145/99, niepublikowany; 8 grudnia 1999r. sygn. akt SA/Sz 1775/98, "Serwis Podatkowy" 2001/4/12; 30 września 2005r., sygn. akt FSK 2528/04; CBOSA). W orzecznictwie podkreślano również, że jakkolwiek zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym, narusza zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 O.p., to jednak nie zawsze uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji (wyrok NSA z dnia 18 października 2001r. sygn. akt III SA 1233/00, niepublikowany).

Przede wszystkim Sąd nie zgadza się z zarzutem skargi, że organ podatkowy nie rozstrzygając na korzyść Skarżącej niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisu prawa, naruszył art. 2a w zw. z art. 121 § 1 O.p. Po pierwsze zasada in dubio pro tributario wynikająca z przepisu art. 2a O.p. znajduje zastosowanie, w sytuacji gdy dany przepis prawa podatkowego budzi niedające usunąć się wątpliwości. Po drugie muszą to być wątpliwości tego rodzaju, że albo nie da się ich rozwiązać racjonalnie za pomocą dostępnych reguł wykładni, albo przy zastosowaniu tych reguł możliwe jest wyciągnięcie różnych, sprzecznych ze sobą wniosków. Zakres zasady in dubio pro tributario winien zatem obejmować przypadki, w których brzmienie przepisu dopuszcza różne i równoznaczne jego wykładnie, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca.

Sąd nie stwierdza sytuacji, aby wystąpiły wątpliwości tego rodzaju, że nie da się ich rozwiązać racjonalnie za pomocą dostępnych reguł wykładni tych przepisów.

To co Skarżąca przedstawia jako poważny problem interpretacyjny nie wynika - zdaniem Sądu - z błędnej interpretacji przez organy podatkowe przepisów u.p.t.u. dotyczących stawki podatku VAT do wykonywanych czynności z zakresu gastronomii, lecz z błędnego klasyfikowania przez podatników z branży gastronomicznej wykonywanych przez siebie czynności do klasy PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania" (opodatkowane 5% stawką podatku od towarów i usług) zamiast do działu PKWiU 56 Usługi związane z wyżywieniem (opodatkowane 8% stawką podatku od towarów i usług) i przedstawiania tej klasyfikacji w stanie faktycznym, w którym oczekiwali interpretacji indywidualnej. Podkreślenia wymaga, że to przedsiębiorcy są obowiązani do dokonania prawidłowego zaklasyfikowania wykonywanych przez nich czynności do właściwego PKWiU. Ponadto w postępowaniu interpretacyjnym organ interpretacyjny nie ustala stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), wiąże go bowiem stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) opisany przez wnioskodawcę. Jeżeli zatem wnioskodawca twierdzi, że określony wyrób czy czynność jest zakwalifikowana do danego grupowania PKWiU i występuje z zapytaniem o wysokość stawki podatku (wnioskodawca nie występuje do organu interpretacyjnego o potwierdzenie prawidłowości zakwalifikowania danego wyrobu czy czynności do właściwego grupowania PKWiU), organ obowiązany jest tę klasyfikację przyjąć i uwzględnić badając, jaką stawkę podatku należy zastosować. Dysponuje bowiem jedynie informacjami podanymi przez wnioskodawcę, których w żaden sposób nie weryfikuje. Dlatego też organ interpretacyjny nie może stwierdzić, czy podana mu przez wnioskodawcę klasyfikacja będzie prawidłowa w rzeczywistym stanie faktycznym, ocenianym w ewentualnym postępowaniu podatkowym.

Należy też pamiętać, że interpretacja indywidualna (w stanie prawnym przed 1 stycznia 2017r.) gwarantuje ochronę jedynie wnioskodawcy i jedynie w ściśle określonych w przepisach sytuacjach. Skarżąca nie korzysta zatem z ochrony wynikającej z interpretacji indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów na rzecz Franczyzodawcy oraz innych franczyzobiorców.

Na potwierdzenie powyższego należy przykładowo przywołać treść, interpretacji indywidualnej z [...] maja 2015r., nr [...] wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz [...] sp. z o.o. Warto zacytować jej fragmenty:

- "We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca prowadzi na terenie kraju sieć punktów pod marką "X.", w których oferuje swoim klientom sprzedaż żywności oraz napojów zarówno w stanie przetworzonym, jak i nieprzetworzonym. Oznacza to, że klienci punktów sprzedaży mogą w nich nabywać zarówno gotowe posiłki i dania, jak i pojedyncze produkty.",

- "Mając na uwadze powyższe, traktując sprzedaż Produktów X. wymienionych we wniosku jako dostawę towarów dla potrzeb VAT (Zgodnie z wnioskiem Wnioskodawcy), oferowane przez Wnioskodawcę Produkty powinny być jego zdaniem klasyfikowane do grupowania 10.85.1 PKWiU – "Gotowe posiłki i dania". Z kolei w przypadku sprzedaży towarów w stoiskach kawiarnianych, traktując tę sprzedaż dla celów VAT jako świadczenie usługi (zgodnie z wnioskiem Wnioskodawcy), jej klasyfikację statystyczną powinien wyznaczać dział 56 PKWiU tj. "Usługi związane z wyżywieniem",

- "W świetle okoliczności przedstawionych w stanie faktycznym / opisie zdarzenia przyszłego, począwszy od 1 stycznia 2011r., na podstawie art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5a w zw. z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT, sprzedaż Produktów wewnątrz punktów sprzedaży Wnioskodawcy należy traktować jako dostawę towarów - gotowych posiłków i dań (poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT) dla potrzeb VAT, opodatkowaną stawką VAT 5%".

Fragmenty stanowiska organu interpretacyjnego:

- "Sprzedaż wymienionych produktów Wnioskodawca klasyfikuje do grupowania 10.85.1 PKWiU - "Gotowe posiłki i dania",

- "Przenosząc wnioski płynące z orzecznictwa TSUE stwierdzić należy, że w odniesieniu do zagadnienia przedstawionego we wniosku, tj. sprzedaży produktów wewnątrz punktów sprzedaży Wnioskodawcy, którym zgodnie ze wskazaniem Zainteresowanego, nie towarzyszą usługi, którym można przypisać charakter dominujący (tj. usługi charakteryzujące działalność restauracyjną, sklasyfikowaną w grupowaniu PKWiU 56), to czynności te należy uznać za dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem, dostawa będących przedmiotem zapytania produktów sprzedawanych na rzecz klientów wewnątrz punktów sprzedaży Wnioskodawcy, w sytuacji gdy, jak wskazał Wnioskodawca mieszczą się one w grupowaniu PKWiU 10.85.1.",

- "W konsekwencji zmiana któregokolwiek z elementów przedstawionego opisu zdarzenia, a w szczególności nieprawidłowego zaklasyfikowania przez Wnioskodawcę czynności do grupowania PKWiU, powoduje, że interpretacja traci swoją ważność".

Organ interpretacyjny wielokrotnie więc wskazuje, że opiera się na stanie faktycznym (klasyfikacji) przedstawionej przez Wnioskodawcę. Ostatni cytat zawiera wyraźnie i dobitne zastrzeżenie co do ewentualności nieprawidłowego zaklasyfikowania przez Wnioskodawcę czynności do grupowania PKWiU.

W tym stanie sprawy uznać należało, że wnioski jakie wyprowadziły organy podatkowe z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego są logiczne i pozostające w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego oraz przywołaną argumentacja prawną. Błąd Skarżącej sprowadzał się zatem do kwalifikacji prowadzonej działalności do kodu PKWiU dotyczącej dostawy towarów zamiast usług związanych z wyżywieniem oraz uwzględnianiu stawki obniżonej 5% zamiast 8%. Przy czym Skarżąca nie wystąpiła uprzednio z zapytaniem do właściwego urzędu statystycznego o uzyskanie informacji potwierdzającej dokonany przez nią sposób zakwalifikowania wykonywanych przez nią czynności do właściwego grupowania PKWiU, a oparła się w tym zakresie na zaklasyfikowaniu tych czynności przez inne podmioty we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnych dla tych podmiotów.

Mając zatem na uwadze ochronny skutek interpretacji gwarantujący ochronę jedynie pytającemu, a interpretacji indywidualnej Skarżącej nie wydano, a także pogląd Sądu wyrażony wyżej a zbieżny z interpretacją ogólną z 24 czerwca 2016r., Sąd stwierdził, że organy podatkowe rozpoznając sprawę Skarżącej nie uchybiły zasadzie zaufania, o której mowa w art. 121 § 1 O.p. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 2a O.p., gdyż nie wystąpiły niedające się usunąć w drodze wykładni wątpliwości dotyczące przepisów prawa, których rozstrzygnięcie wymagałoby zastosowania reguły wyrażonej w tym przepisie.

W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, postępowanie podatkowe przeprowadzono w sposób szczegółowy, z zachowaniem obowiązujących przepisów co do sposobu zgromadzenia materiału dowodowego i zapewniania stronie czynnego udziału w postępowaniu. Ocenę dowodów organ podatkowy obowiązany jest oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu, który to warunek organ spełnił. Zdaniem Sądu organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do każdego dowodu zebranego i oceniając jego wartość dowodową. Argumentacja uzasadnienia zaskarżonej decyzji jest przekonująca i uwzględnia regulacje unijne oraz krajowe, a także aktualne orzecznictwo i interpretację ogólną Ministra Finansów. Przedłożona przez Skarżącą ekspertyza nie podważa prawidłowości ustaleń organu.

Konkludując Sąd stwierdził, że przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, iż decyzja ta nie narusza przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie wspomnianego aktu z obrotu prawnego.

Z tych względów, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.), należało skargę oddalić.