Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SAB/Wa 20/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
658
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Stwierdzono, iż bezczynność nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa
Powołane przepisy: article: art, 54 par 3, art. 149, art. 153, art. 190, art. 201 par 1 , art. 205 par 1, art. 209
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 139 par 1 i 3, art. 140
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie sędzia WSA Anna Sękowska, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2014 r. sprawy ze skargi W. GmbH w upadłości z siedzibą w Niemczech na bezczynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. 1) stwierdza, że bezczynność nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa, 2) w pozostałym zakresie umarza postępowanie, 3) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] na rzecz W. GmbH w upadłości z siedzibą w Niemczech kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 2 lutego 2012r. wpłynęły do [...] Urzędu Skarbowego W. dokumenty dotyczące W. GmbH w upadłości z siedzibą w Niemczech (zwana dalej "Skarżącą" lub "Spółką"), tj.

- zgłoszenie rejestracyjne VAT-R z dnia 2 lutego 2012r.,

- kopia pełnomocnictwa poświadczona za zgodność z oryginałem dla P. L. B., P. J. J. oraz dla P. W. K. wraz z potwierdzeniem dokonania opłaty skarbowej.

W związku z wpływem ww. dokumentów Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. pismem z dnia 3 lutego 2012r. wezwał Spółkę do dostarczenia, w terminie 14 dni, wskazanych w nim dokumentów, tj.:

- formularza rejestracyjnego NIP-2,

- oryginału lub uwierzytelnionej kopii sporządzonego pełnomocnictwa dla P. L. B.. P. J. J., P. B. B..

- umowy Spółki (aktu założycielskiego/aktu notarialnego/statutu);

- aktualnego odpisu z Rejestru Handlowego (w kraju siedziby spółki), w którym będzie wskazany zarządca upadłościowy;

- potwierdzenia rejestracji do VAT (w kraju siedziby Spółki);

- umowy z bankiem potwierdzającej otwarcie rachunku bankowego w Polsce, ewentualnie oświadczenie o niewystępowaniu o zwrot podatku VAT:

- umowy z biurem rachunkowym, ewentualnie oświadczenia przez kogo zostaną dostarczone dokumenty podczas kontroli;

- dokładnego opisu działalności spółki w Polsce;

Jednocześnie pouczono Spółkę, że w przypadku, gdy przesłane dokumenty zostały sporządzone w języku obcym, to zgodnie z art. 27 Konstytucji RP oraz art. 4 pkt 5 ustawy z dnia 7.10.1999r, o języku polskim (Dz.U. Nr 90 poz. 999 z późn. zm.) winny być one przetłumaczone na język polski przez tłumacza przysięgłego.

W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 22 lutego 2012r. wpłynęły do [...] Urzędu Skarbowego W. następujące dokumenty:

1. Zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2 z dn. 22 lutego 2012r.;

2. Tłumaczenie przysięgłe z języka niemieckiego sporządzone w dniu 20 lutego 2012r. dotyczące potwierdzenia Numeru Identyfikacji Podatkowej VAT (VAT-UE) w kraju siedziby Spółki:

3. Odpis z Rejestru Handlowego - odczyt z dn. 15 lutego 2012r.;

4. Kopia pełnomocnictwa z dnia 17 lutego 2012r. dla P. L. B., P. J. J. oraz dla P. B. B. wraz z potwierdzeniem dokonania opłaty skarbowej:

W związku z wpływem niekompletnych dokumentów Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. pismem z dnia 24 lutego 2012r. ponownie wezwał Spółkę o dostarczenie w terminie 14 dni niżej wymienionych dokumentów:

- aktualnego odpisu z Rejestru Handlowego (w kraju siedziby spółki) - wersja obcojęzyczna;

- potwierdzenia rejestracji do VAT (w kraju siedziby spółki) - wersja obcojęzyczna;

- dokumentu urzędowo poświadczonego, z którego będzie wynikała jednoosobowa reprezentacja dla P. O. H.;

- dokładnego opisu działalności spółki w Polsce;

- umowy z bankiem potwierdzającej otwarcie rachunku bankowego w Polsce, ewentualnie oświadczenie o niewystępowaniu o zwrot podatku VAT.

W odpowiedzi na wyżej wymienione wezwanie w dniu 13 marca 2012r. wpłynęło do [...] Urzędu Skarbowego W.:

- potwierdzenie rejestracji do VAT (w kraju siedziby spółki) w wersji obcojęzycznej;

- aktualny odpis z Rejestru Handlowego (w kraju siedziby spółki) w wersji obcojęzycznej;

- Postanowienie Sądu Rejonowego O. z dnia [...] czerwca 2009r. (tłumaczenie przysięgłe z dnia 8 grudnia 2009r.) - wraz z wersją obcojęzyczną dokumentu;

- Kopia pełnomocnictwa poświadczona za zgodność z oryginałem dla P. L. B., P. J. J. oraz dla P. W. K..

W związku z wpływem niekompletnych dokumentów. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. pismem z dnia 16 marca 2012r. wezwał ponownie Spółkę o dostarczenie niżej wymienionych dokumentów:

- umowy z bankiem potwierdzającej otwarcie rachunku bankowego w Polsce, ewentualnie oświadczenie o niewystępowaniu o zwrot podatku VAT.

- dokładnego opisu działalności spółki w Polsce;

- oryginału lub uwierzytelnionej kopii sporządzonego pełnomocnictwa dla Pana L. B., i J. J. oraz dla P. B. B..

W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 13 kwietnia 2012r. wpłynął do [...] Urzędu Skarbowego W. oryginał pełnomocnictwa z dnia 17 lutego 2012r. dla Pana L. B.. Pana J. J. oraz dla Pana B. B., natomiast w dniu 16 kwietnia 2012r. pismo z dnia 12 kwietnia 2012r. zawierające opis działalności Spółki w Polsce.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. pismem z dnia 16 kwietnia 2012r. wezwał Spółkę o dostarczenie umowy z bankiem potwierdzającej otwarcie rachunku bankowego w Polsce.

Następnie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. ustalił, iż Spółka prowadziła działalność gospodarczą w Polsce w formie oddziału zgodnie z art. 85 pkt. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U z 2010 r. Nr 220 poz. 1447 z późn. zm.). Oddziałowi Spółki, zarejestrowanemu w Krajowym rejestrze Sądowym został nadany numer identyfikacji podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., jako właściwego dla W. GmbH Sp. z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w S.. Na mocy Uchwały zarządcy upadłościowego Spółki, Oddział ten został następnie zlikwidowany z dniem 15 kwietnia 2011 roku, a Spółka utraciła miejsce prowadzenia działalności w Polsce. Wykreślenie Oddziału z Krajowego Rejestru Sądowego nastąpiło w dniu 25 sierpnia 2011r. (data uprawomocnienia wykreślenia z Krajowego Rejestru Sądowego 9 września 2011 r.). Na tej podstawie Spółka dokonała aktualizacji danych rejestracyjnych, składając w tym celu ww. dokumenty. Organ ustalił, iż na skutek wykreślenia z Krajowego Rejestru Sądowego ustał byt prawny podmiotu W. GmbH Sp. z o.o. Oddział w Polsce w upadłości, co prowadzi do wygaśnięcia nr NIP nadanego ww. podatnikowi. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. uznał, iż nie zaistniała żadna z sytuacji opisanych w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2012 r., poz. 1314) w związku z powyższym nr NIP nadany dla podmiotu W. GmbH Sp.z o.o. Oddział w Polsce wygasł i nie może być używany przez żaden inny podmiot.

W związku z powyższym pismem z dnia 2 maja 2012r. wezwał Spółkę do złożenia w terminie 14 dni formularza identyfikacyjnego NIP-2 oraz zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R w celu zarejestrowania Spółki dla potrzeb VAT na terytorium RP i nadania jej numeru NIP,

W odpowiedzi na ww. wezwanie pełnomocnik Spółki w piśmie z dnia 23 maja 2012r. (data wpływu do Urzędu 28 maja 2012r.) wyjaśnił, iż działania Urzędu zmierzające do nadania Spółce nowego numeru NIP w Polsce nie znajdują podstaw prawnych. Pełnomocnik stwierdził, iż w związku z likwidacją Oddziału, Spółka zobowiązana była jedynie do złożenia stosownych formularzy aktualizacyjnych obejmujących zmianę miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (poprzez wykreślenie prowadzenia działalności w siedzibie Oddziału) i związaną z nią zmianę właściwości urzędu skarbowego, oraz dostosowanie oznaczenia firmy ujawnionej w rejestrach podatkowych (poprzez usunięcie dopisku "Oddział w Polsce").

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. pismem z dnia 8 czerwca 2012r. poinformował Spółkę, że NIP nadany podatnikowi nie przechodzi na następcę prawnego z wyjątkiem:

1) przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa lub przedsiębiorstwa komunalnego w jednoosobową spółkę gminy,

2) przekształcenia spółki cywilnej w spółkę handlową lub spółki handlowej w inna spółkę handlową.

Stosownie do art. 12 ust.2 ww. ustawy w przypadku zgonu lub ustania bytu prawnego podatnika nadany NIP wygasa, z wyjątkiem przypadków wymienionych w ust. lila ustawy.

Ponadto w ww. piśmie wskazano, iż na skutek wykreślenia z KRS ustał byt prawny podmiotu W. GmbH Sp. z o.o. Oddział w Polsce w upadłości, co skutkuje wygaśnięciem nr NIP nadanego ww. podatnikowi.

W dniu 19 czerwca 2012r, wpłynęła do tui. urzędu prośba pełnomocnika Spółki z dnia 15 czerwca 2012r. o spotkanie z Naczelnikiem tut. urzędu i zaangażowanymi w sprawę urzędnikami celem omówienia przedmiotowej sprawy i wypracowania wspólnego stanowiska.

W dniu 26 czerwca 2012r. pełnomocnik Spółki złożył kolejne pismo, w którym podtrzymał swoje stanowisko, że rozwiązanie oddziału Spółki nie stanowi przesłanki wygaśnięcia numeru ewidencji podatkowej NIP nadanej Spółce działającej pod adresem oddziału.

Ponadto w lipcu 2012r. odbyło się w [...] Urzędzie Skarbowym W. spotkanie z pełnomocnikami Spółki, na którym każda ze stron wyraziła opinię w zakresie obowiązków rejestracyjnych Spółki, jednakże nie dochodząc do porozumienia co do finalnego załatwienia sprawy,

W dniu 5 lipca 2012r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. o przesłanie kserokopii akt rejestracyjnych podmiotu W. GmbH Sp. z o.o. Oddział w Polsce w upadłości.

W dniu 13 sierpnia 2012r. wpłynęły do [...] Urzędu Skarbowego W. urzędu kserokopie dokumentów rejestracyjnych Oddziału Spółki.

W dniu 25 lipca 2012r. pismem Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wezwał pełnomocnika Spółki do dostarczenia wyjaśnień w sprawie zapisu, który widnieje w rejestrze Handlowym z dn. 22 lutego 2012r. (data wpływu do lut. urzędu) "Spółka jest rozwiązana".

W odpowiedzi na ww. pismo, w dniu 16 sierpnia 2012r. wpłynęła odpowiedź pełnomocnika Spółki z dnia 13 sierpnia 2012r., w której wskazał, iż rozwiązanie spółki z chwilą otwarcia postępowania upadłościowego wynika z właściwych przepisów prawa niemieckiego. Na gruncie prawa niemieckiego rozwiązanie spółki nie oznacza zakończenia jej bytu prawnego, a jedynie wszczęcie postępowania likwidacyjnego bądź likwidację w ramach postępowania upadłościowego. Zgodnie z prawem niemieckim, całkowite zakończenie bytu prawnego Spółki następuje dopiero z chwilą jej wykreślenia z Rejestru Handlowego. Pełnomocnik Spółki potwierdził, iż Spółka dalej istnieje i jest podmiotem wszelkich praw i obowiązków, w tym praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, aż do momentu wykreślenia jej z niemieckiego Rejestru Handlowego,

Następnie w dniu 11 września 2012r. wpłynął do [...] Urzędu Skarbowego W. formularz NIP-2, w którym Spółka wskazała nr rachunku bankowego właściwy do zwrotu podatku lub nadpłaty'. Do formularza Spółka załączyła potwierdzenie otwarcia rachunku bankowego wystawione w dniu 3 września 2012r. przez [...] S.A.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. mając na względzie rozbieżność zdań pomiędzy nim a pełnomocnikami Spółki w zakresie obowiązków rejestracyjnych Spółki, pismem z dnia 30 sierpnia 2012r. zwrócił się z prośbą do Dyrektora Izby Skarbowej w W. o udzielenie odpowiedzi czy rozwiązanie oddziału Spółki stanowi wygaśnięcie numeru NIP nadanej Spółce (oddział) i czy w wyżej wymienionym przypadku należy nadać nowy numer NIP dla Spółki (matki) wykonującej obowiązki podatnika w Polsce lub pozostawić numer NIP wcześniej nadany dla oddziału.

W odpowiedzi na ww. zapytanie Dyrektor Izby Skarbowej w W. pismem z dnia 28 września 2012r. (data wpływu do [...] Urzędu Skarbowego W. 2 października 2012r.) wyjaśnił, iż przedsiębiorcy zagranicznemu W. GmbH w upadłości z siedzibą w Niemczech wykonującemu obowiązku podatnika w Polsce należy nadać Numer Identyfikacji Podatkowej.

Mając na względzie wcześniejsze ustalenia oraz stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. pismem z dnia 3 października 2012r. ponownie wezwał Spółkę o dostarczenie formularza identyfikacyjnego NIP-2 oraz zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R.

W dniu 24 października 20i2r. w odpowiedzi na ww, pismo wpłynęła odpowiedź pełnomocnika Spółki z dnia 22 października 2012r.. w której wyjaśnił, iż w ocenie Spółki brak jest podstaw prawnych do żądania od Spółki złożenia formularza identyfikacyjnego NIP-2 oraz formularza rejestracyjnego VAT-R.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. w odpowiedzi na argumentację Spółki, utrzymując dotychczasowe stanowisko organu, pismem z dnia 9 listopada 2012r. powtórzył treść swojego pisma z dnia 8 czerwca 2012r., w którym wskazał, iż zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, nadany dla podmiotu W. GmbM Sp. z o.o. Oddział w Polsce nie przechodzi na jego następcę prawnego.

Jednocześnie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. równolegle do prowadzonego postępowania wyjaśniające w zakresie rejestracji Spółki, prowadził postępowanie w zakresie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy Skarżącej

W dniu 10 września 2012r. wpłynęły do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od marca 2008r. do czerwca 2012r. złożone przez Spółkę posługującej się nr NIP [...]. Z załączonych do deklaracji wyjaśnień z dnia 3 sierpnia 2012r" wynika, iż korekty związane są z koniecznością wykazania prawidłowych kwot podatku VAT naliczonego i należnego po otrzymaniu pełnej dokumentacji związanej z działalnością Spółki w Polsce.

W wyniku złożonych korekt deklaracji, w miesiącu styczniu 2011r. Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni w wysokości 11.473.228,00 zi (z terminem realizacji przypadającym na 9 listopada 2012r.)

Z uwagi na fakt, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. nie był w posiadaniu pierwotnych wersji deklaracji za okres marzec 2008r. - grudzień 2011r., pismem z dnia 19 września 2012r. wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. o przesłanie wydruków z podsystemu [...] ww. deklaracji VAT-7. jednocześnie tut. organ podatkowy zwrócił się z prośbą o udzielenie informacji:

- czy Spółka otrzymywała zwroty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jeśli tak to w jakiej wysokości i za jakie okresy,

- czy były przeprowadzone w Spółce kontrole podatkowe, jeśli tak to za jakie okresy, jaki był ich wynik, czy postępowanie zakończyło się wydaniem decyzji.

- czy podatnik wystąpił z zapytaniem w trybie art. 14a ustawy Ordynacja podatkowa, jeśli tak to w jakim zakresie.

W odpowiedzi na powyższe zapytanie w dniu 18 października 2012r. wpłynęło do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 15 października 2012r., w którym udzielił odpowiedzi na zadane przez organ podatkowy zapytania oraz przesłał w załączeniu wydruki deklaracji VAT-7 z podsystemu [...] za okres od marca 2008r. do grudnia 2011r.

W dniu 19 września 2012r. mając na względzie wysokość wykazanego przez Spółkę zwrotu podatku VAT. sporządzono wniosek w zakresie przeprowadzenia w Spółce kontroli podatkowej za. okres: luty 2009r" kwiecień 2010r., czerwiec 2010r., wrzesień 2010r. i grudzień 2010r. oraz styczeń 2011r.

Przedmiotowy wniosek został zaakceptowany przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. i zatwierdzony w planie kontroli na miesiąc październik 2012r.

Ponadto pismem z dnia 18 września 2012r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wezwał Spółkę do przesłania dokumentów podatkowych będących podstawą do sporządzenia korekt deklaracji VAT-7 za okresy:

- kwiecień 2010r. oraz styczeń 2011r. w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów:

- luty 2009r. kwiecień 2010r., czerwiec 2010r., wrzesień 2010r., grudzień 2010r. oraz styczeń 2011r. w zakresie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów:

- luty 2009r. kwiecień 2010r., czerwiec 2010r.. wrzesień 2010r., grudzień 2010r. oraz styczeń 2011r. w zakresie podatku naliczonego;

- kwiecień 2010r. oraz styczeń 2011 r. w zakresie podatku należnego;

- grudzień 2010r. w zakresie importu usług.

W dniu 4 października 2012r. przy piśmie z dnia 26 września 20l2r. wpłynęły do [...] Urzędu Skarbowego W. dokumenty, o które wzywał organ.

Z uwagi na fakt, iż termin realizacji zwrotu podatku VAT z korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2011r. przypadał na dzień 7 listopada 2012r., a Spółka nie złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym W. dokumentów rejestracyjnych pozwalających zaewidencjonować podmiot w [...] Urzędzie Skarbowym W., w dniu 7 listopada 2012r. została sporządzona adnotacja w trybie art. 177 ustawy Ordynacja podatkowa, w której zawarto informację, że dokonanie zwrotu będzie możliwe po dopełnieniu przez Spółkę obowiązków rejestracyjnych.

W dniu 19 grudnia 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. pismem, przesłał do [...] Urzędu Skarbowego W. kserokopię wystąpienia Spółki (skarga i ponaglenie) z dnia 17 grudnia 2012r. celem ustosunkowania się do zarzutów w nim podniesionych, przedstawienia szczegółowych wyjaśnień oraz przekazania uwierzytelnionych kserokopii kompletnych akt sprawy.

W odpowiedzi na pismo Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 grudnia 2012r. (data wpływu do [...] Urzędu Skarbowego W. w dniu 20 grudnia 2012r.) w sprawie skargi i ponaglenia z dnia 17 grudnia 2012r. złożonego przez Pełnomocnika Spółki. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. w dniu 28 grudnia 2012r. przesłał wyjaśnienia wraz z kserokopią akt Spółki.

W dniu 18 stycznia 2013r, do [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynęło od Dyrektora Izby Skarbowej w W. pismo z dnia 17 stycznia 2013r. zawiadamiające o sposobie załatwienia ww. skargi uznając ją za bezzasadną. W powyższym zawiadomieniu Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż przedsiębiorca zagraniczny W. GmbH [...] z siedzibą w Niemczech, wykonujący obowiązki podatnika w Polsce winien mieć nadany Numer identyfikacji Podatkowej. Dopiero po nadaniu Spółce Numeru identyfikacji Podatkowej, podmiot ma prawo do złożenia deklaracji korygującej, m.in. za miesiąc styczeń 2011r.

Pismem z dnia 19 marca 2013r. Skarżąca złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na bezczynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (zwanego dalej "Naczelnikiem Urzędu Skarbowego"), polegającą na niedokonaniu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej przez Spółkę w korekcie deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 z dnia 8 września 2012r., w terminie wynikającym z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej "u.p.t.u.").

Skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi na bezczynność w oparciu o art. 149 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a."), o zobowiązanie Naczelnika Urzędu Skarbowego do bezzwłocznego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług (zwanego dalej "VAT’) wraz z odsetkami, oraz o uznanie, iż bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa.

Według Skarżącej w dniu 8 września 2012r. złożyła ona deklarację korygującą w zakresie VAT za styczeń 2011r. z wykazaną kwotą VAT naliczonego do zwrotu w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia. Spółka do tej pory nie otrzymała zwrotu VAT przysługującego jej na podstawie ww. deklaracji. Właściwy Naczelnik Urzędu Skarbowego nie przeprowadził kontroli skarbowej, ani nie wszczął postępowania podatkowego. Spółka nie otrzymała ze strony Naczelnika Urzędu Skarbowego żadnych wyjaśnień dotyczących przyczyn niedokonania zwrotu VAT w terminie.

Spółka podniosła, że w dniu 17 grudnia 2012r. wniosła do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie skargę i ponaglenie w oparciu o art. 141 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., zwana dalej "O.p."). W ww. piśmie zarzuciła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego niezałatwienie w terminie sprawy zwrotu VAT, wniosła o wyznaczenie terminu załatwienia sprawy, o zarządzenie wyjaśnienia przyczyn i ustalenie osób winnych niezałatwienia sprawy w terminie oraz o podjęcie środków zapobiegających naruszeniu terminu załatwiania sprawy w przyszłości, a także o stwierdzenie, że niezałatwienie sprawy w terminie miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa.

Według Spółki w piśmie z dnia z 17 grudnia 2012r. wskazywała ona ponadto na fakt, że Naczelnik Urzędu Skarbowego kieruje do niej wezwania do powtórnego złożenia zgłoszenia identyfikacyjnego NIP-2 oraz zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, powołując się przy tym na przepisy dotyczące następstwa prawnego w zakresie "przejmowania" numeru NIP, gdyż organ stanął na stanowisku, że oddział Spółki W. GmbH w upadłości utracił byt prawny z momentem wykreślenia go z KRS, a Spółka W. GmbH, jako następca prawny, nie ma prawa do posługiwania się numerem NIP oddziału. W ocenie Skarżącej naruszało to zasady określone w art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 127 O.p.

W ocenie Spółki pomimo, iż w zawiadomieniu o załatwieniu skargi z dnia 17 stycznia 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że Spółce nie przysługuje ponaglenie w oparciu art. 141 § 1 i § 2 O.p. - w odniesieniu do niezałatwienia w terminie sprawy zwrotu VAT i uznał pismo Spółka za skargę na zaniedbanie lub nienależyte wykonywanie zadań przez właściwe organy, to przedstawiony stan faktyczny jest objęty dyspozycją art. 3 § 2 pkt 8 w związku z pkt 4 P.p.s.a. Według Skarżącej czynnością, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. jest również zwrot VAT. Na bezczynność lub przewlekłość postępowania w sprawach, o których mowa m. in. w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a., przysługuje zaś skarga.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego opisał dotychczasowy przebieg postępowania i stwierdził, że z uwagi na fakt, iż termin realizacji zwrotu Spółce VAT z korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2011r. przypadał na dzień 7 listopada 2012r., a Spółka nie złożyła w organie podatkowym dokumentów rejestracyjnych pozwalających zaewidencjonować podmiot, w dniu 7 listopada 2012r. została sporządzona adnotacja w trybie art. 177 O.p., w której zawarto informację, że dokonanie zwrotu będzie możliwe po dopełnieniu przez Spółkę obowiązków rejestracyjnych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał ponadto, że w dniu 19 grudnia 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. przesłał kserokopię wystąpienia Spółki (skarga i ponaglenie) z dnia 17 grudnia 2012r., celem ustosunkowania się do zarzutów w nim podniesionych, przedstawienia szczegółowych wyjaśnień oraz przekazania uwierzytelnionych kserokopii kompletnych akt sprawy. W odpowiedzi na to pismo Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 28 grudnia 2012r. przesłał wyjaśnienia wraz z kserokopią akt Spółki. Natomiast pismem z dnia 17 stycznia 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej zawiadomił Naczelnika Urzędu Skarbowego o sposobie załatwienia ww. skargi – uznaniu jej za bezzasadną. W powyższym zawiadomieniu Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż przedsiębiorca zagraniczny W. GmbH w upadłości z siedzibą w Niemczech, wykonując obowiązki podatnika w Polsce, powinien mieć nadany Numer Identyfikacji Podatkowej i dopiero wtedy będzie miał prawo do złożenia deklaracji korygującej.

Spółka w piśmie procesowym z dnia 12 lipca 2013r. podniosła, że według twierdzeń Naczelnika Urzędu Skarbowego zwrot będzie możliwy po dokonaniu przez Spółkę obowiązków ewidencyjnych pozwalających na jej rejestrację jako podatnika VAT. Tymczasem w ocenie Spółki jest ona zarejestrowanym podatnikiem VAT w Polsce, ponieważ do dnia 25 sierpnia 2011r. była zarejestrowanym podatnikiem VAT, prowadząc działalność w Polsce w formie oddziału przedsiębiorcy zagranicznego, po wykreśleniu zaś oddziału z rejestru przedsiębiorców KRS w dniu 25 sierpnia 2011r., Spółka złożyła stosowne dokumenty aktualizacyjne (NIP-2 i VAT-R) obejmujące jedynie aktualizację miejsca i formy prowadzenia przez nią dalszej działalności w Polsce w związku z likwidacją oddziału. W konsekwencji wstrzymywanie zwrotu VAT Spółce jest bezzasadne, co oznacza, że organ pozostaje w stanie bezczynności.

Postanowieniem z dnia 30 lipca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odrzucił skargę Skarżącej na bezczynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r.

W wyniku wniesionej przez Skarżącą skargi kasacyjnej od powyższego postanowienia Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 25 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 133/14 uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, iż Skarżąca uzyskała odpowiedź na ponaglenie (choć nie w formie postanowienia, a zawiadomienia, i nie merytoryczną, a formalną), która zakończyła postępowanie zainicjowane ponagleniem. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że uzyskanie wypowiedzi organu wyższego stopnia co do ponaglenia, nawet jeśli nie jest to postanowienie o odmowie jego uwzględnienia, a załatwienie sprawy w inny sposób, stanowi wyczerpanie środków zaskarżenia w rozumieniu art. 52 § 1 i 2 P.p.s.a. Podzielenie odmiennego stanowiska Sądu pierwszej instancji prowadziłoby do niedających się pogodzić z konstytucyjną zasadą prawa do sądu skutków, bowiem oznaczałoby, że stwierdzenie przez organ wyższego stopnia, iż ponaglenie nie przysługuje, w każdym przypadku – również wtedy, gdy stwierdzenie to jest bezpodstawne (jak w niniejszej sprawie, co podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym postanowieniu) – uniemożliwiałoby stronie dalsze procedowanie, tj. złożenie skargi na bezczynność, a wypowiedź organu wyższego stopnia co do ponaglenia, niebędąca jego merytorycznym rozpatrzeniem, pozostawałaby poza kontrolą sądowoadministracyjną. Skutek taki nie może zostać uznany za zgodny z zasadą demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP).

W ocenie NSA w sprawie nie ulega wątpliwości, że strona złożyła ponaglenie, jak i to, że wniesienie skargi na bezczynność nastąpiło po zajęciu przez organ wyższego stopnia stanowiska w przedmiocie tegoż ponaglenia. W związku z tym uznał, iż brak było podstaw do stwierdzenia, że skarga jest przedwczesna.

Pismem z dnia 30 lipca 2014 r. Skarżąca uzupełniła argumentację zawartą w skardze wskazując na nowe okoliczności w sprawie, które zaistniały po dniu złożenia skargi na bezczynność. Wskazano na:

- wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. postanowienia z dnia [...] listopada 2013r. w przedmiocie uznania ponaglenia z dnia 27 września 2013r. za zasadne i wyznaczeniu terminu załatwienia sprawy na dzień 16 grudnia 2013r.,

- wydanie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. postanowienia z dnia [...] grudnia 2013r. postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2011r. oraz wrzesień 2011r.,

- wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. postanowień z dnia [...] maja 2014r. o uchyleniu zaskarżonych postanowień,

- otrzymanie przez Spółkę postanowienia Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2014r. o wyznaczeniu terminu do zapoznania z aktami sprawy,

- zapoznanie się z aktami sprawy przez pełnomocnika Spółki w dniu 8 lipca 2014r.

Skarżąca wskazała na dalszą bezczynność organu podatkowego, bowiem sprawa zwrotu podatku VAT pozostaje niezałatwiona, pomimo wyznaczenia terminu załatwienia sprawy na skutek ponaglenia. Podniosła brak przeszkód do rozpatrzenia sprawy i niecelowość podejmowanych przez organ podatkowy działań, powodujących stan nieuzasadnionej zwłoki. Wskazała, iż brak działania Naczelnika Urzędu Skarbowego powoduje zwłokę w uzyskaniu zwrotu podatku VAT przez podatnika. Zdaniem Spółki taka okoliczność, a konkretnie zaniechanie organu określonego przepisami prawa do załatwienia danego rodzaju sprawy, stoi w sprzeczności z orzecznictwem sądów administracyjnych oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i narusza zaufanie do organów podatkowych. Dodatkowo sprzeczne jest z interesem publicznym, gdyż konsekwentna odmowa dokonania zwrotu podatku VAT na rzecz spółki może spowodować bardzo wysokie koszty dla budżetu państwa w postaci narastających odsetek za zwłokę. Według Spółki z uwagi na treść art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zwrot VAT wykazany przez Spółkę w korekcie deklaracji VAT za styczeń i wrzesień 2011 r. jest należny Spółce. W ocenie Skarżącej skutkiem konsekwentnej bezczynności Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie zwrotu podatku VAT jest brak podjęcia jakichkolwiek działań zmierzających do zakończenia sprawy.

Pismem z dnia 6 października 2014r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. podtrzymał wnioski i argumentację zawartą w odpowiedzi na skargę, a dodatkowo wniósł na podstawie art. 161 § 3 P.p.p.s.a. o umorzenie postępowania prowadzonego na podstawie art. 149 § 1 p.p.s.a. z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania. W uzasadnieniu Organ wskazał, iż w sprawie doszło do kolejnych czynności. Na skutek postanowień Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2014r. oraz ich treści w zakresie wskazań, co do dalszego prowadzenia postępowania, doszło do wydania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. dwóch decyzji z dnia [...] sierpnia 2014r. o odmowie zwrotu na rzecz Spółki podatku od towarów i usług za okresy styczeń i wrzesień 2011r. Decyzje te zostały doręczone stronie w dniu 8 sierpnia 2014r. W ocenie Urzędu Skarbowego zaistnienie tych okoliczności, a w szczególności wydanie orzeczeń dotyczących wnioskowanego zwrotu podatku, skutkuje zakończeniem postępowań prowadzonych w sprawie. Organ uznał za niewłaściwą ocenę tych zdarzeń dokonana przez Spółkę w jej piśmie procesowym. Zaznaczył, iż zarówno uchylone następnie rozstrzygnięcia formalne, jak również decyzje merytoryczne wydane przez organ podatkowy, stanowiły orzeczenia kończące sprawę w instancji.

Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego zarówno charakter sprawy, sformułowanie przepisów normujących kwestie będące przedmiotem sporu pomiędzy organem podatkowym a podatnikiem, zakres, ilość oraz celowość działań podejmowanych przez organ podatkowy, rodzaj okoliczności powodujących zwłokę - w tym przypadku brak podjęcia działań przez Podatnika, celem wykonania wezwań powodują iż w niniejszej sprawie nie doszło do rażącego naruszenia prawa w postępowaniu organu podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., zwaną dalej także jako "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki przewidziane w ustawie, zaś kontrola tej działalności, zgodnie z § 2 pkt 8 tego przepisu obejmuje orzekanie w sprawach skarg na bezczynność organów w przypadkach określonych w pkt 1-4a.

Niezależnie od wskazanych wyżej kryteriów badania legalności kontroli działalności administracji publicznej należy również wskazać, że sprawa niniejsza była już przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego na skutek skargi kasacyjnej złożonej przez Spółkę od postanowienia o odrzuceniu skargi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 lipca 2013r., sygn.. akt III SAB/Wa 19/13, w wyniku której Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 25 marca 2014r. (sygn. Akt I FSK 133/14) uchylił zaskarżone postanowienie i sprawę przekazał tut. Sądowi do ponownego rozpoznania.

W związku z powyższym, stosownie do art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 października 2010r., sygn. II GSK 808/09, sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może zatem dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego.

Powołany wyżej przepis art. 190 p.p.s.a. w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji.

Ratio legis tego unormowania sprowadza się do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak - Molczyk [w:] H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

Sąd stwierdza, że na gruncie przedmiotowej sprawy nie zachodzi żadna ze wskazanych przesłanek.

Ponadto zauważyć należy, ze wyroki NSA objęte są dyspozycją przepisu art. 153 p.p.s.a., w myśl którego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Na mocy tego przepisu sąd I instancji rozpoznając ponownie sprawę na skutek wyroku NSA związany jest oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w tym wyroku. Użyte w przywołanym przepisie pojęcie "oceny prawnej" wykracza swym zakresem poza samą tylko "wykładnię prawa", gdyż zawiera się w nim nie tylko wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych, ale i sposobu ich stosowania (ewentualnie stwierdzenie niedopuszczalności ich zastosowania) w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt, zostało uznane za błędne. Z kolei "wskazania co do dalszego postępowania" – stanowiąc z reguły konsekwencję oceny prawnej – dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uw. 2, 4 i 9 do art. 153).

Reasumując powyższe wstępne rozważania, uznać należy, że Sąd orzekający w niniejszej sprawie związany jest zatem wykładnią prawa i oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 marca 2014r., sygn. akt I FSK 133/14.

Przypomnieć zatem należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wymienionym postanowieniu przesądził, że w sprawie strona złożyła do wyższego organu (Dyrektora DIS w W.) na bezczynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT za styczeń 2011r. wymagane prawem ponaglenie, jak i to, że wniesienie skargi na bezczynność nastąpiło po zajęciu przez organ wyższego stopnia stanowiska w przedmiocie tegoż ponaglenia i dlatego też nie było podstaw do odrzucenia przez Sąd skargi w trybie art. 58 § 1 pkt 6 oraz 58 § 3 p.p.s.a.

Badając przedmiotową sprawę wyjaśnić także należy, że instytucja skargi na bezczynność organu, o której mowa w art. 149p.p.s.a. ma na celu ochronę strony przez doprowadzenie do wydania przez organ rozstrzygnięcia w sprawie oraz ustaleniu, czy bezczynność organu nastąpiła z rażącym naruszeniem prawa. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 grudnia 2013r., sygn. akt I OSK 2114/13, (notabene, przywołanym przez pełnomocnika Organu w piśmie procesowym z dnia 6 października 2014r.) "celem skargi na bezczynność jest doprowadzenie do wydania przez organ aktu lub podjęcia czynności, jednakże bez przesądzenia o treści, czy skutkach tych działań (...)".

Wreszcie, podkreślenia wymaga, co szczególnie akcentuje pełnomocnik Organu, że w dniu [...] sierpnia 2014r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wydał dwie decyzje: w przedmiocie odmowy zwrotu podatku VAT za miesiąc styczeń 2011r. oraz w przedmiocie odmowy zwrotu podatku VAT za miesiąc wrzesień 2011r. Z powyższego, bezspornego między stronami faktu, zaskarżony Organ wywodzi, że w tym stanie rzeczy, tj. wydania wskazanych decyzji, należy zarówno umorzyć postępowanie w przedmiocie bezczynności organu podatkowego, jak i na okoliczność stwierdzenia, iż bezczynność miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa, "z uwagi na to, że postępowanie w tym zakresie stało się bezprzedmiotowe".

Odnosząc się do istoty sporu między stronami, a w szczególności przytoczonych twierdzeń Organu, na wstępie wskazać należy, iż art. 149 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym, w aktualnym brzmieniu zawiera normę, według której uwzględnienie skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania administracyjnego polega nie tylko na zobowiązaniu organu do wydania aktu w określonym terminie, ale także na rozstrzygnięciu o tym, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce oraz czy było to z rażącym naruszeniem prawa albo nie miało charakteru rażącego. Użycie w zdaniu drugim § 1 art. 149 wyrazu "jednocześnie" nie oznacza, że ta część przepisu ma zastosowanie tylko wówczas, gdy sąd zobowiązuje organ do wydania aktu w określonym terminie. Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2012 r., sygn. akt II OSK 1360/12, dostępnym na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl., które to Sąd w składzie orzekającym w pełni akceptuje, z analizy tego przepisu wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że uwzględnienie skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania administracyjnego może polegać na stwierdzeniu, że bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa albo że naruszenie prawa nie było rażące, mimo że są podstawy do umorzenia postępowania sądowego w zakresie dotyczącym zobowiązania organu do wydania aktu, z uwagi na to, że akt taki został wydany przez organ po wniesieniu skargi do sądu.

Inaczej mówiąc, fakt dokonania żądanej czynności lub wydania żądanego aktu przed rozpoznaniem przez sąd skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania administracyjnego, nie powoduje, stosownie do art. 149 § 1 powołanej ustawy procesowej, że w zakresie dotyczącym rozstrzygnięcia o tym, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa, postępowanie sądowe stało się bezprzedmiotowe i podlega umorzeniu na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 tej ustawy (Sąd zwraca uwagę, że pogląd ten został podzielony także w postanowieniach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2012 r., sygn. akt I OSK 2443/12 i z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. akt I OSK 2626/12 – oba dostępne na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.).

W świetle powyższego, jako nie mający uzasadnionych podstaw prawnych Sąd uznał wniosek Organu, że w związku z wydaniem wskazanych wyżej decyzji Organu z dnia [...] sierpnia 2014r., należy także przesądzić i niejako "automatycznie" stwierdzić, iż tym samym "umorzenie postępowania w zakresie bezczynności organu powoduje również brak możliwości orzekania o rażącym naruszeniu prawa" (lub braku cech takiego "rażącego naruszenia"), gdyż "brak w orzeczeniu elementu rozstrzygnięcia stwierdzającego bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania stanowi przeszkodę do sformułowania oceny wyrażonej w art. 149 § 1 zdanie drugie p.ps.a.".

Reasumując dotychczasowe rozważania, w realiach rozstrzyganej sprawy, a więc w sytuacji wydania decyzji przed rozpoznaniem skargi na bezczynność, sąd umarza postępowanie w części obejmującej zobowiązanie organu do załatwienia sprawy (zd. 1 art. 149 § 1 p.p.s.a., zob. uchwała z dnia 26 listopada 2008 r. sygn. akt I OPS 6/08, publ. ONSAiWSA z 2009 r. nr 4, poz.63), natomiast nie jest zwolniony od wydania pozostałych rozstrzygnięć właściwych dla tego typu skargi, tj. orzeczenia o ewentualnym rażącym charakterze bezczynności lub przewlekłości oraz (ewentualnie) o wymierzeniu organowi grzywny (zob. postanowienie z dnia 26 lipca 2012 r., II OSK 1360/12; wyrok z dnia 15 stycznia 2013 r. sygn. akt II OSK 2390/12, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dlatego też obowiązkiem Sądu jest dokonanie również oceny czy w sprawie zaistniały nie tylko zarzucana w skardze bezczynność organu, ale czy miała ona charakter "rażący".

W tym miejscu przypomnieć trzeba, że stosownie do treści art. 139 § 1 O.p. organy administracji publicznej obowiązane są załatwiać sprawy bez zbędnej zwłoki. Załatwienie zaś sprawy wymagającej postępowania wyjaśniającego winno nastąpić nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej – nie później niż w ciągu dwóch miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, zaś w postępowaniu odwoławczym – w ciągu 2 - miesięcy od dnia otrzymania odwołania, a w sprawy, w której strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy lub w której przeprowadzono rozprawę, nie później niż wciągu 3-miesęcy (art. 139 § 3 O.p.).

Ponadto zauważyć należy, że w niniejszej sprawie organ nie skorzystał z możliwości, jakie daje mu przepis art. 140 § 1 O.p., który pozwala na wyznaczenie nowego terminu załatwienia sprawy, po zawiadomieniu o tym strony i podaniu przyczyn zwłoki. Należy bowiem dodać, że ustawowe terminy załatwienia spraw określone w przepisie art. 139 O.p. mogą być przedłużane na zasadach określonych w przepisie art. 140 O.p.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że organ I instancji, przy rozpatrywaniu przedmiotowego wniosku dopuścił się bezczynności – rozumianej ogólnie jako niezałatwienie sprawy w przepisanym terminie – która jednak ustała jeszcze przed wydaniem wyroku przez Sąd w niniejszej sprawie. Kwestią sporną pozostaje jedynie czy w sprawie doszło w tym zakresie do rażącego naruszenia prawa.

Zdaniem Organu, wyrażonym najpełniej w cyt. już piśmie procesowym z dnia 6 października 2014r., stanowiącym (mimo przeciwstawnego co zasady stanowiska w tej kwestii) odniesienie się także z tzw. "ostrożności procesowej" do ewentualnego uznania "rażącego" lub "nierażącego" naruszenia prawa - "zarówno charakter sprawy, sformułowanie przepisów normujących kwestie będące przedmiotem sporu pomiędzy organem podatkowym a podatnikiem, zakres, ilość oraz celowość działań podejmowanych przez organ podatkowy, rodzaj okoliczności powodujących zwłokę – w tym przypadku brak podjęcia działań przez Podatnika, celem wykonania wezwań powodują, iż w niniejszej sprawie nie doszło do rażącego naruszenia prawa w postępowaniu organu podatkowego".

W ocenie Sądu, powyższa argumentacja zasługuje na uwzględnienie.

W istocie bowiem, mimo zauważalnych uchybień w prowadzonym przez Organ postępowaniu w przedmiocie zwrotu podatku VAT za określone miesiące, które w jednoznaczny sposób zostały wskazane w postanowieniu organu nadzorczego, tj. postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2013r. (na mocy którego uznano ponaglenie Skarżącej Spółki za zasadne) uznać należy, że powstały spór między stronami wyniknął przede wszystkim z odmiennej oceny prawnej w zakresie ewentualnych podstaw do odmowy wszczęcia postępowania o zwrot podatku VAT wynikającego z deklaracji VAT-7. Powyższe spowodowało, że Organ pierwszoinstancyjny, w stanie faktycznym sprawy, w sytuacji wątpliwości związanych z możliwością przejścia numeru identyfikacji podatkowej nadanego oddziałowi Spółki, który następnie został zlikwidowany, na podmiot zagraniczny, skoncentrował swoje czynności wyjaśniające na tym właśnie aspekcie sprawy, co z kolei doprowadziło do wydania postanowień z [...] grudnia 2013r. (skutecznie zaskarżonych przez Skarżącą Spółkę).

Podkreślenia wymaga, że w okolicznościach sprawy Organ wcześniej wielokrotnie wzywał Spółkę do złożenia stosownych dokumentów rejestracyjnych, pozwalających zaewidencjonować podmiot w Organie, celem dokonania wskazywanego w deklaracjach VAT – 7 zwrotu tegoż podatku. Nawet przyjmując, że działania Organu były wadliwe, to jednak z punktu widzenia "bezczynności" organu uznać trzeba, że nie miały one na celu pozostawienie wniosku o zwrot tego podatku w ogóle bez rozpoznania. Nie bez znaczenia na termin załatwienia sprawy i wydania zaskarżonych postanowień pozostawał także fakt, że Podatnik nie podjął, praktycznie biorąc, żadnych czynności wskazywanych przez Organ podatkowy, przy czym po raz kolejny podkreślenia wymaga, że irrelewantna prawnie jest w tym przypadku ocena czy wezwania te były zasadne, skoro między stronami wystąpił spór prawny co do zasadności przedstawienia przez Podatnika wymaganej przez Organ rejestracji NIP.

Z tych względów, Sąd wydał rozstrzygnięcie, o którym mowa w art. 149 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zdanie drugie i stwierdził w punkcie I sentencji wyroku, że bezczynność organu nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa. Dla oceny, czy w rozpoznawanej sprawie miało miejsce rażące naruszenie prawa nie jest bowiem wystarczające samo przekroczenie ustawowych terminów. Musi być ono znaczne, bądź też wręcz przejawiać się w braku reakcji organu na wniosek Podatnika, co bezsprzecznie w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Jak już wskazano na wstępie niniejszych rozważań, w sytuacji, gdy organ administracji publicznej, którego dotyczyła skarga na bezczynność, do daty orzekania przez sąd administracyjny wyda akt lub podejmie czynność, której domagała się strona, to organ ten przestaje tkwić w bezczynności. Zgodnie zaś z brzmieniem art. 149 p.p.s.a. (zdanie pierwsze), rozpatrzenie i uwzględnienie skargi na bezczynność organu może doprowadzić jedynie do zobowiązania organu do załatwienia sprawy w określonym terminie, gdyż rozpoznanie skargi na bezczynność w żadnym razie nie może wkraczać w kwestie merytoryczne dotyczące przyszłego rozstrzygnięcia. Uznać zatem należy, że gdy po wniesieniu skargi na bezczynność, organ wyda akt lub dokona czynności, której domagała się strona, a co do których pozostawał w bezczynności, to postępowanie przed sądem administracyjnym - w zakresie orzeczenia o zobowiązaniu organu do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa - staje się bezprzedmiotowe i podlega umorzeniu na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 tej ustawy (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2008 r., sygn. akt I OPS 6/08, dostępna na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wydanie przez Organ cyt. decyzji z dnia [...] sierpnia 2014r. na podstawie której odmówiono Skarżącej Spółce zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2011r. w określonej kwocie, czyni postępowanie sądowoadministracyjne bezprzedmiotowym co do rozstrzygnięcia o zobowiązaniu organu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanym w korekcie deklaracji dla VAT - 7, gdyż na dzień orzekania organ nie pozostaje już w tym zakresie w bezczynności.

Dlatego też Sąd w punkcie II wyroku "w pozostałym zakresie umorzył postępowanie" sądowe, stosownie do art. 161 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 54 § 3 powołanej ustawy. W tym miejscu Sąd podkreśla, że zobowiązany był do umorzenia postępowania w "pozostałym zakresie", gdyż umorzenie postępowania "w całości", wskutek wydania decyzji objętej zarzutem bezczynności, uniemożliwiłoby orzeczenie stwierdzające, że bezczynność nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa" albowiem umorzenie postępowania w całości wiąże się z bezprzedmiotowością sprawy, a więc i aspektem "rażącego" lub "nierażącego" naruszenia prawa.

O kosztach orzeczono zaś w punkcie III sentencji na podstawie art. 201 § 1 p.p.s.a., w zw. z art. 205 § 1 i 209 tej ustawy.