Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1028/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 12 us 1 pkt 3 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1028/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 grudnia 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2012 r., sprawy ze skargi "E" S.A. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 30 kwietnia 2012r. Nr [...], w przedmiocie określenia wysokości dochodu w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 757 zł (siedemset pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 30 listopada 2011 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił "E" Spółce Akcyjnej w K. (skarżąca) wysokość dochodu w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w kwocie 297 278,50 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że od dochodu odliczono straty z lat ubiegłych, stąd zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. wyniosło zero złotych.

W toku postępowania podatkowego organ stwierdził, że skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 267 657,67 zł, na którą składają się:

a) kwota 653,50 zł dotycząca usługi gastronomicznej, a wynikająca z faktury VAT nr [...] z dnia 16 grudnia 2009 r. wystawionej przez "O" T.B. [...],

b) kwota 214 zł dotycząca wydatków ponoszonych na zakup biletów PKP (zaewidencjonowanych w czerwcu i listopadzie na koncie 410-100-1- Bilety PKP),

c) kwota 7 223,97 zł dotycząca składek nieodprowadzonych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych przez skarżącą (jako płatnika składek ZUS) od wynagrodzeń za 2009 r.,

d) kwota 1 304 zł dotycząca odsetek zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów zaewidencjonowanych w lipcu na koncie 751-2-1 (Odsetki budżetowe), od składek odprowadzanych do ZUS po terminie,

e) kwota 258 262,20 zł dotycząca wypłat dokonanych na rzecz pracowników zaewidencjonowana na koncie 410 (Pozostałe koszty) w oparciu o wyciągi bankowe. Wypłaty te zostały opisane w dokumentach skarżącej jako należności za wyjazdy służbowe lub rozliczenie delegacji. Na potwierdzenie faktu dokonania wypłat delegacji skarżąca przedłożyła sporządzone odręcznie zestawienie wyjazdów za miesiące: styczeń - kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień - grudzień 2009 r. pod nazwą "Delegacje", sporządzony komputerowo wykaz nazwany "Delegacje zagraniczne 2009" oraz wydruki ewidencji przebiegu pojazdu. Do ww. rozliczeń nie okazano dowodów potwierdzających pobyt danego pracownika w miejscach delegowania. Zgodnie z przedłożonymi wykazami wyjazdy w krajowe podróże służbowe dotyczyły:

- M.D. zatrudnionej na umowę o pracę w skarżącej na 1/2 etatu na stanowisku księgowej,

- W. F. - zatrudnionego u skarżącej zgodnie z umową o pracę na 1/4 etatu na stanowisku Prezesa Zarządu,

- K.F. - zatrudnionej na umowę o pracę u skarżącej na 1/4 etatu na stanowisku manager projektu.

Z kolei delegacje zagraniczne dotyczyły wyjazdów do Brukseli: W.F. oraz M.F. zatrudnionego na cały etat, na stanowisku administratora bazy danych.

Organ uznał, że przesłuchania świadków i dostarczone przez skarżącą dokumenty nie wykazały, aby w rzeczywistości delegacje służbowe miały miejsce, w związku z powyższym nie uznał ww. kwoty za koszty uzyskania przychodu.

Ponadto w toku postępowania podatkowego organ I instancji stwierdził, że skarżąca zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 5 688,74 zł z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i fundusz pracy - finansowane przez skarżącą, jako płatnika składek od wynagrodzeń wypłaconych w 2008 r.; jak również zaniżyła przychody wykazane w zeznaniu rocznym CIT-8 za 2009 r. o kwotę 5 351,97 zł poprzez niezaliczenie do przychodów przedawnionych zobowiązań.

Od powyższej decyzji skarżąca złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w tej części, w której organ podatkowy uznał, że zwrot pracownikowi należności z tytułu odbywania przez niego zagranicznych podróży nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Skarżąca zarzuciła naruszenie: art.120 oraz art.121 § 1 w zw. z art. 180, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 794 ze zm.), art. 15 ust.1 oraz art. 16 ust.1 pkt 30 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., poz. 74 poz. 397 ze zm.) w zw. z § 2 oraz § 4 ust. 1 ust.2 i § 13 ust.4 Rozporządzenia Ministra Pracy Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. z 2002 r., nr 236, poz. 1991 ze zm.).

Decyzją z dnia 30 kwietnia 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji i określił wysokość dochodu w podatku dochodowym od osób prawnych skarżącej za 2009 r. w kwocie 225 591,94 zł niepowodującej powstania zobowiązania podatkowego.

Organ odwoławczy uznał, że zarzuty skarżącej w części zasługują na uwzględnienie. Skarżąca prowadziła działalność zarówno na terenie kraju jak i poza granicami, uzyskując przychody z tytułu wykonanych usług. Usługi te były zrealizowane przez pracowników, z którymi skarżąca zawarła umowy o używanie samochodów prywatnych w podróżach służbowych. Fakt odbywania podróży służbowych został potwierdzony przez pracowników przesłuchiwanych w charakterze świadków. Mając na względzie powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił w kosztach uzyskania przychodów wydatki faktycznie poniesione z tytułu podróży służbowych, do wysokości wynikającej z ewidencji przebiegu pojazdu, tj. w kwocie 71 686,55 zł. Pozostała kwota 186 575,65 zł, nieudokumentowana ewidencją przebiegu pojazdu, na mocy art. 16 ust. 1 pkt 30 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z art. 16 ust.5 ww. ustawy nie stanowiła kosztów uzyskania przychodów.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, uzupełnionej pismem z dnia 5 czerwca 2012 r., skarżąca zarzuciła decyzjom organu podatkowego I i II instancji:

* naruszenie prawa materialnego tj. przepisu art. 16 ust.1 pkt 30 i ust. 5 ustawy o dochodowym od osób prawnych,

* naruszenie prawa procesowego tj. przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu I i II instancji oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżąca podniosła, że dokonana przez organ ocena dowodów jest niezgodna z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. Organ odwoławczy w przeciwieństwie do organu l instancji uznał za koszty uzyskania przychodów koszty przejazdów oddelegowanych pracowników poza miejscowości, w której stale wykonują pracę - kwotę 71 686,55 zł, z której kwota 47 625,84 zł dotyczyła kontraktu zawartego z "S". Natomiast podobnie jak organ I instancji, organ odwoławczy nie uznał za koszty uzyskania przychodów, związanych z tym oddelegowaniem diet i kosztów noclegów, mimo dokonania faktycznego ich zwrotu przez skarżącą jako pracodawcę. Skarżąca zauważyła, że art. 16 ust. 1 pkt 30 i ust.5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza ewidencję przebiegu pojazdu jako księgę podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa, wyłącznie do udokumentowania kosztów używania samochodu osobowego pracownika dla celów służbowych. Natomiast gdy chodzi o diety i koszty, to mają zastosowanie przepisy ustawy o rachunkowości (art. 9 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Tymczasem z uzasadnienia zaskarżonej decyzji (str. 9 i 10 uzasadnienia) wynikało że diety i koszty noclegów powinny być również udokumentowane ewidencją przebiegu pojazdu. Takie stanowisko nie znajdowało, zdaniem skarżącej, potwierdzenia w art. 16 ust. 1 pkt 30 i ust.5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W piśmie uzupełniającym skarżąca dodatkowo podniosła, że organy podatkowe bezpodstawnie podwyższyły przychód o należności przedawnione, nie uwzględniając charakteru instytucji przedawnienia. Skarżąca powołała się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 stycznia 2012 r., III SA/WA 1048/11 (dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl ). Podała, że gdy chodzi o jej należności doliczone do przychodu, to "zarzutu przedawnienia ze strony dłużnika nie było".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko wnosząc o odrzucenie, względnie oddalenie skargi.

Na wstępie organ podał, że stroną niniejszego postępowania jest Spółka "E" S.A. w K., tymczasem skarga została wniesiona przez W.F., z tego też względu skarga ta winna zostać odrzucona.

Jednocześnie z ostrożności procesowej, ustosunkowując się do postawionych zarzutów, organ podniósł, że warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest wykazanie związku z prowadzoną działalnością i przychodami, właściwe jego udokumentowanie, a przy tym wydatek ten nie może być ujęty w art. 16 ust.1 ww. ustawy, zawierającym wykaz wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Dalej organ wskazał, że w razie braku ewidencji, wydatki z tytułu używania samochodów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W rozpatrywanej sprawie skarżąca zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu wydatki odbywania przez pracowników krajowych i zagranicznych podróży służbowych w kwocie 258 262,20 zł, natomiast przedłożona przez nią ewidencję przebiegu pojazdu dla podróży krajowy i zagranicznych opiewała na łączną kwotę 71 686,55 zł. Organ wskazał, że nieudokumentowanie wydatków w sposób wskazany w art. 16 ust.5 ww. ustawy wyklucza możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Organ podkreślił, że wyłączona z kosztów podatkowych kwota nie obejmuje - jak to sugerowała skarżąca, kosztów diet i noclegów a nieudokumentowane koszty używania samochodów.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących zaliczenia do przychodów przedawnionych należności, organ wskazał, że w grudniu 2009 r. skarżąca zaewidencjonowała poleceniem księgowania nr [...] kwoty: 4 275,92 zł, 11 zł oraz 1 065,05 zł na konto pozostałych przychodów operacyjnych. Kwoty te obejmowały przedawnione, niezapłacone zobowiązania z lat ubiegłych, które zgodnie z przepisami art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinny zostać zaliczone do przychodów podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie Sąd wyjaśnia, że uznał po wyjaśnieniach pełnomocnika skarżącej z dnia 23 lipca 2012r., że skarga została skutecznie wniesiona przez działającego w imieniu skarżącej prezesa W.F., który zgodnie z odpisem KRS upoważniony był do jednoosobowej reprezentacji.

Sąd uwzględnił skargę ponieważ uzasadnienie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej stanu faktycznego w zestawieniu z twierdzeniami skargi i dokumentami znajdującymi się w aktach sprawy, budziło wątpliwości co do prawidłowości dokonanych ustaleń w zakresie jakich dokładnie kosztów (diety i ryczałty za nocleg czy też zwrot kosztów przejazdu prywatnym samochodem) organ odwoławczy zakwestionował kwotę 186 575,65 zł.

Sąd administracyjny nie może przy tym samodzielnie ustalać stanu faktycznego. Zgodnie bowiem z 133 §1 w zw. z art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270) sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, a przeprowadzenie dowodów uzupełniających jest dopuszczalne jedynie w zakresie dowodu z dokumentów i jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, a nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Sąd uznał, że ww. kwota 186 575,65 zł dotyczy w części lub w całości (w aktach sprawy brak szczegółowych wyliczeń, co uniemożliwiło kontrolę sądu w tym zakresie) także kosztów diet i ryczałtów za noclegi wypłaconych pracownikom z tytułu rozliczeń kosztów podróży służbowych dlatego odmawianie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu całości ww. kwoty w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 30 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest nieuzasadnione. Powołany przepis dotyczy bowiem wyłącznie wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika m.in. w celu odbycia podróży służbowej. Nie dotyczy natomiast pozostałych wydatków zwracanych pracownikom w związku z podróżami służbowymi.

Przedmiotem sporu przed sądem administracyjnym była zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty 186 575,65 zł z tytułu zwróconych pracownikom wydatków związanych z ich podróżami służbowymi. Wartość ta stanowiła różnicę pomiędzy zakwestionowanymi kosztami podróży służbowych (krajowych i zagranicznych) przez organ I instancji tj. 258 262,20 zł, a wartością uznaną za prawidłowo rozliczoną przez organ odwoławczy tj. 71 686,55 zł.

Należy jednak podkreślić, że z decyzji organu I instancji wynika, że ww. kwota 258 262,20 zł dotyczyła delegacji krajowych i zagranicznych w zakresie zarówno zwrotu kosztów używania prywatnego samochodu przez pracowników w podróży służbowej jak i zwrotu kosztów diet i noclegów. Na str. 2 decyzji organu I instancji powołano bowiem m.in. jako dowody w sprawie, wydruk ewidencji przebiegu pojazdów oraz zestawienia w formie wydruków komputerowych "Delegacje zagraniczne 2009" (zawierające wyliczenia dotyczące diet i ryczałtów za noclegi). Dokumenty te znajdują się w aktach sprawy w części dotyczącej akt kontroli podatkowej. Dodatkowo szczegółowe zestawienie wypłat (wg. wyciągów bankowych) składających się na kwotę 258 262,20 zł zawiera protokół kontroli podatkowej (str. 11 i 12).

Istotne w sprawie jest, że na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, organ zakwestionował generalnie całość kwoty 258 262,20 zł i to nie tyle z powodu braku należytego udokumentowania przebiegu pojazdu, ale z powodu braku wykazania przez skarżącą, że w rzeczywistości podróże służbowe w ogóle miały miejsce. W konsekwencji organ w wydanej decyzji nie zawarł szczegółowych wyliczeń z podziałem na poszczególne typy wydatków tj. diety, ryczałty za nocleg, przebieg pojazdu.

Dopiero na etapie postępowania odwoławczego, po udokumentowaniu, że podróże służbowe rzeczywiście miały miejsce, organ stwierdził, że "...Spółka przedłożyła ewidencję przebiegu pojazdu dla podróży krajowych i zagranicznych na łączną kwotę 71 686,55 zł (...) Pozostała kwota 186 575,65 zł, nieudokumentowana ewidencją przebiegu pojazdu (...) nie stanowi kosztów uzyskania przychodu".

Zdaniem Sądu, powyższe ustalenia budzą wątpliwości co do ich prawidłowości i zgodności z zebranym w sprawie materiałem dowodowym w sytuacji gdy organ I instancji traktował ww. kwotę 258 262,20 zł jako sumę wydatków związanych z ewidencją przebiegu pojazdu oraz rozliczeniami wypłat z tytułu diet i ryczałtów za noclegi. W tej sytuacji, logicznym jest, że skoro kwota 71 686,55 zł dotyczy wyłącznie ewidencji przebiegu pojazdu to w pozostałej kwocie 186 575,65 zł muszą się mieścić wypłacone pracownikom diety i ryczałty za noclegi.

Jak już Sąd uzasadniał powyżej, z powodu różnic w motywach kwestionowania ww. kwot przez organy obu instancji, a także z powodu braku szczegółowych wyliczeń co do typów wydatków, niemożliwym było zweryfikowanie twierdzeń skarżącej (pismo z dnia 23 lipca 2012r.), że jedynie kwota 71 686,55 zł dotyczyła ewidencji przebiegu pojazdu, a pozostała kwota 186 575,65 zł była równowartością wypłaconych diet i ryczałtów za noclegi.

W konsekwencji Sąd uznał, że organ odwoławczy naruszył art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zebrany materiał dowodowy tj. ww. dokumenty nie potwierdzają, że sporna kwota 186 575,65 zł dotyczy wyłącznie zwrotu kosztów przebiegu pojazdu.

W powtórnie przeprowadzonym postępowaniu organ ustali jakie dokładnie wydatki zawierają się w ww. kwocie 186 575,65 zł i w oparciu o te ustalenia dokona kwalifikacji prawidłowości postępowania skarżącej w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się natomiast do pozostałej kwestii spornej to, z akt postępowania wynika, że skarżąca sama zaliczyła do przychodów operacyjnych kwoty przedawnionych zobowiązań (str. 6 protokołu kontroli). Zgodnie z art.12 ust.1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem jest wartość przedawnionych zobowiązań. Przepis ten znajduje zastosowanie również w sytuacji gdy sam podatnik uznał zobowiązanie za przedawnione dla celów prowadzonej ewidencji bilansowej i to nawet w przypadku, gdy nie podniósł takiego zarzutu w sądowym sporze ze swoim wierzycielem. Skuteczne przedawnienie zobowiązania zależy przede wszystkim od zachowania dłużnika tj. podniesienia zarzutu przedawnienia. Przepis nie wymaga jednak szczególnego trybu podniesienia takiego zarzutu. Skoro skarżąca czyli dłużnik w prowadzonej ewidencji bilansowej sam potraktował zobowiązanie jako przedawnione to uznać należało, że takie zachowanie dokumentuje przedawnienie zobowiązania. Argumentacja skarżącej oparta na treści uzasadnienia wyroku WSA w Warszawie z dnia 24 stycznia 2012 r. III SA/Wa 1048/11 (uchylonego zresztą wyrokiem NSA z dnia 30 listopada 2012 r., II FSK 1433/12) jest o tyle niezasadna, że w rozpatrywanej sprawie uchylenie indywidualnej interpretacji nastąpiło przede wszystkim z powodów formalnych – braku uzasadnienia prawnego. Sąd wprawdzie dostrzegł, że "...pomimo upływu terminu przedawnienia, na skutek zaniechania dłużnika ewentualnie na skutek złożenia przez niego odpowiedniego oświadczenia woli, skutek przedawnienia zostanie zniesiony a wierzyciel będzie mógł podejmować czynności zmierzające do wyegzekwowania należności, których skutki mogą być różne – nie można wykluczyć odzyskania należności w całości bądź w części..." to jednak te stwierdzenia nie mają zastosowania w rozpatrywanym stanie faktycznym, skoro skarżąca wyraźnie potraktowała sporne zobowiązania jako przedawnione.

W związku z powyższym Sąd uznał zarzuty skargi w tej części za niezasadne.

Uchylenie zaskarżonej decyzji nastąpiło na zasadzie art. 145 §1 pkt 1 lit. c cyt. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach orzeczono na zasadzie art. 200 w zw. z art. 205 tejże ustawy. Powołane przepisy stanowią, że w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. W związku z powyższym zasądzono zwrot uiszczonej opłaty sądowej (500 zł), koszty wynagrodzenia adwokata (240 zł) oraz zwrot uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).