Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 216/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2007-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Protokolant Katarzyna Orzoł, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lipca 2007 r. sprawy ze skargi B. i L. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...],[...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżących kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. – po łącznym rozpatrzeniu odwołań B. i L. małżonków P.– od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r. nr [...] określającej małżonkom należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości [...] zł. oraz od decyzji w/w organu z [...] r. nr [...] zmieniającej decyzję z dnia [...] r. i określającej należny podatek od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości [...] zł. uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] r. nr [...] zmieniającą decyzję z dnia [...] r. i obniżył wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. z kwoty [...] zł. na kwotę [...] zł. tj. o [...] zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, Dyrektor Izby Skarbowej, w pierwszej kolejności przedstawił przebieg postępowania przed organem pierwszej instancji i w tym zakresie wskazał, iż małżonkowie złożyli w dniu [...] 2003 r. wspólne zeznanie o wysokości osiągniętych dochodów w roku podatkowym 2002, wykazując w nim tylko dochód uzyskiwany przez L. P. z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie międzynarodowych usług transportowych w kwocie [...] zł. W zeznaniu w ramach odliczeń od dochodu L. P. wykazał składki na ubezpieczenia społeczne w wysokości [...] zł. oraz w ramach odliczeń od podatku składki na ubezpieczenia zdrowotne w wysokości [...] zł. Po uwzględnieniu w/w odliczeń małżonkowie wykazali należny podatek w wysokości [...] zł.

W wyniku przeprowadzanej w 2005 r. kontroli prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej przez pracowników Urzędu Skarbowego w M. zostały zakwestionowane jako koszty uzyskania przychodów wydatki:

1) z tytułu opłat leasingowych w kwocie [...] zł.,

2) z tytułu diet związanych z delegacjami zagranicznymi w kwocie [...] zł.

W wyniku w/w ustaleń organ pierwszej instancji wydał decyzję z dnia [...] r. określającą małżonkom wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości [...] zł.

Od decyzji tej małżonkowie działając przez pełnomocnika będącego radcą prawnym złożyli odwołanie, zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie zarówno przepisów postępowania podatkowego jak i przepisów prawa materialnego. Dyrektor Izby Skarbowej po stwierdzeniu, że organ pierwszej instancji błędnie ustalił konsekwencje podatkowe wynikające z kosztów uzyskania przychodów związanych z umową leasingu operacyjnego postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] – wydanym w trybie art. 230 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm. ) zwrócił sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. Realizując dyspozycję organu pierwszej instancji Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. decyzją z dnia [...] r. nr [...] dokonał wymiaru uzupełniającego i zmienił dotychczasową decyzję w ten sposób, że określił B. i L. małżonkom P. wysokość zobowiązania w kwocie [...] zł.

Od decyzji tej pełnomocnik wniósł kolejne odwołanie podtrzymując argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji z dnia [...] r., a ponadto wskazując na naruszenie przez organ podatkowy art. 22 g ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik wskazał, że zakwestionowanie przez organ jako kosztów uzyskania przychodów wartości odsetkowych rat leasingowych obligowało ten organ do włączenia wydatku poniesionego na zakup środka trwałego do podstawy wyliczenia amortyzacji i zaliczenia ich jako kosztu uzyskania przychodu. Podstawą odpisów amortyzacyjnych powinna być kwota [...] zł. stanowiąca wartość początkową samochodu. Organ nie dokonał jednakże zmiany wartości początkowej środka trwałego czym naruszył w/w przepisy. W odwołaniu zawarto też żądanie skierowanie sprawy na drogę postępowania sądowego w trybie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, celem ustalenia istnienia stosunku prawnego tj. stwierdzenia, czy umowa zawarta w dniu [...] 1999 r. nr [...] pomiędzy L. P., a "A" Sp. z o.o. była umową leasingu operacyjnego, czy też umową sprzedaży.

Odnosząc się do argumentów zawartych w odwołaniach Dyrektor Izby Skarbowej, w pierwszej kolejności powołał się na treść art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazując w tym przedmiocie, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z kolei w przepisie tym w jego ust. 1 pkt 1 lit b nie uznano za koszty uzyskania przychodu wydatków poniesionych na nabycie środków trwałych. Następnie odwołując się do art. 122 Ordynacji podatkowej organ zauważył, że organy podatkowe w toku postępowania podatkowego obowiązane są w sposób dokładny wyjaśnić stan faktyczny sprawy, a więc ustalić wszystkie okoliczności mające wpływ na rozstrzygnięcie. Do okoliczności tych należy m.in. faktyczna wysokość uzyskiwanych przez podatników przychodów oraz faktyczna wielkość oraz rzeczywisty cel poniesionych wydatków, kwalifikowanych zgodnie z ustawą, jako koszty uzyskania przychodu. Zasadnym jest wobec tego, przed zakwalifikowaniem poniesionych wydatków jako kosztów uzyskania przychodu, ustalenie rzeczywistej treści czynności prawnej, w wyniku której wydatki zostały poniesione. Obowiązek ten został określony w treści art. 65 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Zgodnie z powołanym przepisem organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności.

Organ podatkowy uznał, że przepisy zarówno art. 122 jak i art. 199 a Ordynacji podatkowej nakładające na organy obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy, dają mu prawo do ustalania rzeczywistej treści dokonanych czynności prawnych. W sytuacji, gdy organ ustalając treść czynności prawnej w oparciu o art. 199 a Ordynacji podatkowej stwierdzi, iż pod pozorem dokonanej czynności strony ukryły inną czynność ma obowiązek określić na podstawie art. 199 § 2 tej Ordynacji skutki podatkowe z ukrytej czynności prawnej, czyli czynności rzeczywiście dokonanej przez strony.

Odnosząc się do twierdzenia pełnomocnika, iż dokonaną czynność należało rozpatrzyć z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów ( Dz. U. Nr 28, poz. 129 ) w dalszej części uzasadnienia określanym "rozporządzeniem w sprawie umów najmu i dzierżawy" Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż przepisy tego rozporządzenia nie decydują o charakterze zawartych umów, a ich zastosowanie uwarunkowane jest uprzednim stwierdzeniem, że dana umowa jest umową najmu, dzierżawy lub inną umową o podobnym charakterze. Kwestii kwalifikacji określonej umowy nie rozstrzyga także nadana tej umowie nazwa lecz jej treść i rzeczywisty zamiar stron, a także sposób jej wykonania. W odniesieniu do spornej umowy z dnia [...] 1999 r. zawartej przez podatnika z "A" Sp. z o.o. z siedzibą w W. podstawowe znaczenie ma zatem rozstrzygnięcie czy była to umowa leasingu operacyjnego, czy też umowa sprzedaży. Rozstrzygnięcie bowiem tego zagadnienia przesądzi o tym czy poniesione wydatki były z tytułu używania przedmiotu najmu czy też z tytułu nabycia środka trwałego.

Odwołując się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż podatnik zawarł w dniu [...] 1999 r. umowę nr [...] z "A" Sp. z o.o. z siedzibą w W. nazwaną umową leasingu operacyjnego dotyczącą samochodu [...] marki [...]. Umowa została zawarta na okres 36 – miesięcy od dnia [...] 1999 r. do dnia [...] 2002 r. Z treści umowy wynikało, że leasingiobiorca miał uiścić pierwszą opłatę w wysokości [...] DEM (netto), 36 rat miesięcznych w wysokości po [...] DEM (netto) oraz wartość resztową w wysokości [...] DEM (netto). Opłaty miały być uiszczane w walucie polskiej stanowiącej równowartość DEM według obowiązującego kursu zgodnie z O.W.U.L. Terminarz opłat leasingowych stanowiący załącznik do umowy został zmieniony w związku ze zmianą DEM na EURO. W umowie nie była wskazana wartość początkowa samochodu, dlatego też Naczelnik Urzędu Skarbowego wystąpił do "A" Sp. z o.o. o jej wskazanie. Pismem z dnia [...] 2006 r. Spółka poinformowała, że w/w samochód posiadał z chwilą przekazania go podatnikowi wartość [...] zł. (netto). Jak wskazał organ w czasie trwania umowy, który był krótszy od ekonomicznego zużycia samochodu ( 5 lat według załącznika nr do w/w ustawy samochód zalicza się do rodzaju 742 Klasyfikacji Środków Trwałych ) podatnik uiścił kwotę [...] DEM netto – łącznie z pierwszą opłatą, a bez wartości resztowej – i przewyższała o [...]% wartość przedmiotu leasingu. Po zakończeniu umowy, w dniu [...] 2002 r. przedmiot leasingu został zakupiony przez podatnika na podstawie faktury VAT nr [...] za kwotę [...] zł. netto, stanowiącą [...]% wartości ofertowej tego przedmiotu, przy czym wartość resztowa została określona w umowie, co w ocenie organu, świadczyło o tym, że strony w chwili zawarcia umowy założyły możliwość zakupu pojazdu, po jej wygaśnięciu za z góry określoną kwotę. Cena rynkowa tego typu pojazdu kształtowała się we [...] 2002 r. w granicach od [...] zł. do [...] zł. w zależności od rodzaju nadwozia. Ustalając na podstawie art. 199 a § 1 Ordynacji podatkowej treść spornej umowy organ podatkowy uznał, iż rzeczywistym zamiarem stron i celem tej umowy nie było zawarcie i realizacja umowy leasingu operacyjnego, ale umowy kupna – sprzedaży samochodu za cenę płatną w ratach ukrytych pod postacią opłat leasingowych. Brzmienie tej umowy zostało tak ukształtowane, aby został ukryty rzeczywisty zamiar stron, co w konsekwencji miało umożliwić podatnikowi zaliczenie całości poniesionych wydatków na jego nabycie do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem organu faktycznie doszło do zawarcia umowy kupna – sprzedaży samochodu, przy czym okoliczność zawarcia umowy sprzedaży, po zakończeniu okresu leasingowego – wbrew twierdzeniu pełnomocnika – miała istotny wpływ na ocenę tej umowy. Instytucja leasingu została – jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej – nadużyta i wykorzystana w celu obejścia przepisów prawa podatkowego, przede wszystkim zaś art. 23 ust. 1 pkt 1 lit b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Istotą umowy leasingu jest umożliwienie leasingobiorcy korzystanie z rzeczy przez oznaczony czas za określoną opłatą, zatem umowy, w wykonaniu której dochodzi do przeniesienia własności rzeczy, przy jednoczesnym spełnieniu warunków zaliczenia przedmiotu najmu do składników majątkowych leasingodawcy, zarówno ze względu na treść jak i cel muszą zostać ocenione jako sprzeciwiające się naturze stosunku leasingu operacyjnego. W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej wyrażając polemiczny pogląd do poglądu zaprezentowanego przez pełnomocnika, a wyrażonego w oparciu o orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazał, iż orzecznictwo to nie stanowi źródła prawa i wiąże tylko w konkretnej sprawie, a ponadto odwołał się do uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 4 czerwca 2001 r. sygn. akt FPS 14/00, a dotyczącą uprawnień organów podatkowych w zakresie oceny umów cywilnoprawnych.

Organ wskazał także, iż nie może być przesądzającym dowodem stanowisko firmy "A", gdyż jest ono zgodne ze stanowiskiem podatnika, a ponadto stanowisku temu przeczy sposób wykonania umowy.

Odnosząc się do skierowania sprawy na drogę postępowania cywilnego celem ustalenia istnienia stosunku prawnego organ wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] r. odmówił uwzględnienia w/w żądania, podnosząc w jego uzasadnieniu, że w rozpatrywanej sprawie nie zachodziły przesłanki określone w art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż nie było wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, a okoliczności związane z zawarciem umowy, jej treść, przebieg, a także przedmiot pozwoliły na jednoznaczne ustalenie jakiego rodzaju stosunek prawny łączył podatnika z firmą "A".

Za zasługujący na uwzględnienie uznał Dyrektor Izby Skarbowej zarzut pełnomocnika dotyczący naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 22 g ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazując że dokonując korekty odpisów amortyzacyjnych i obliczania poprawnych wartości organ winien wziąć pod uwagę wartość początkową samochodu [...] w wysokości [...] zł., a nie jak przyjął w wysokości [...] zł. Dokonując korekty wynikającej z powyższego organ dokonał także wyliczenia należnego podatku, wskazując iż podatek ten winien wynosić kwotę [...] zł.

Za niezasadny uznał Dyrektor Izby Skarbowej zarzut dotyczący naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym nie uważa się za koszt uzyskania przychodu wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Tymi odrębnymi przepisami, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy są:

1) rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju ( Dz. U. Nr 151, poz. 1720 ),

2) rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 8 maja 2001 r. w sprawie szczególnych zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju ( Dz. U. Nr 50, poz. 525 z późn. zm. ).

Kontynuując organ podniósł, że przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji "podróży służbowej" dlatego też w tym zakresie należy kierować się definicja zawartą w art. 77 (5) § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy ( Dz. U. Nr 21, poz. 94 z 1998 r. z późn. zm. ), zgodnie z którym podróżą służbową jest wykonywanie na polecenie pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy pracownika. W odniesieniu do podatnika prowadzącego działalność w zakresie świadczenia usług w transporcie międzynarodowym nie ma możliwości wskazania stałego miejsca prowadzenia działalności, a zatem wyjazdy takie należą do istoty tej działalności i jako takie nie są podróżami służbowymi. Odnosząc się do zacytowanego przez pełnomocnika orzecznictwa NSA, organ powołał się – dla potwierdzenia zasadności swojego stanowiska – na inne orzeczenia w tym przedmiocie, w tym wyrok WSA w Gliwicach z dnia 28 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 1515/05.

Za niezasadne uznał Dyrektor Izby Skarbowej zarzuty dotyczące naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym postępowania dowodowego odnosząc się zarówno do treści przepisów art. 122, art. 124, art. 180, art. 187, art. 191, art. 192 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, jak i dokonując oceny prowadzenia tego postępowania przez organ pierwszej instancji.

W końcowej części uzasadnienie organ odwoławczy ustosunkował się do skargi na działania Naczelnika Urzędu Skarbowego w M., a dotyczące przewlekłości postępowania, wskazując że zasada szybkości wyrażona w treści art. 125 Ordynacji podatkowej nie może naruszać takich zasad jak zasady prawdy obiektywnej zobowiązującej organy do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia oraz załatwienia sprawy. Zgodnie z art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej organ pierwszej instancji winien załatwić sprawę w okresie miesiąca, a w sprawach szczególnie skomplikowanych nie później niż w terminie dwóch miesięcy licząc od dnia wszczęcia postępowania. O każdym przypadku nie załatwienia sprawy w terminie organ ma obowiązek zawiadomić stronę podając przyczyny zwłoki i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Powołując się na akta pierwszo - instancyjne Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w z przepisu art. 140 Ordynacji podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego skorzystał dwukrotnie, a następnie wydał decyzję w terminie wskazanym w postanowieniu z dnia [...] r. tj. w dniu [...] r. Konkludując, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż organ co prawda przekroczył termin wynikający z treści art. 139 Ordynacji podatkowej, jednakże w każdym przypadku informował stronę o nie załatwieniu sprawy w terminie, wskazując termin jej załatwienia, a strona nie skorzystała z przysługującego jej prawa ponaglenia organu wynikającego z art. 141 § 1 Ordynacji podatkowej.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. strony działając przez pełnomocnika będącego radcą prawnym złożyły skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając organowi odwoławczemu:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. § 2 ust. 2 pkt 1 do 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umowy najmu lub dzierżawy albo praw majątkowych do składników stron tych umów,

2) naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 139, art. 180, art. 187, art. 191 i art. 199 a Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że umowa leasingu operacyjnego zawarta przez skarżącego z firmą leasingową "A" Sp. z o.o. nie spełniała w powołanym przepisie rozporządzenia wymogów uznania jej za umowę leasingu operacyjnego uznając, że strony faktycznie zawarły umowę sprzedaży na raty samochodu [...] marki [...], który stanowił przedmiot leasingu, wywodząc swoje uprawnienia do oceny umowy cywilnoprawnej z art. 199 a Ordynacji podatkowej, w szczególności poprzez pominięcie wniosku strony o skierowanie sprawy na drogę postępowania sądowego tj. poddania kontroli niezawisłego sądu treści umowy leasingu oraz dokonanie oceny skutków prawnopodatkowych tej umowy pomimo istnienia wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego,

3) naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieznanie za kosztów uzyskania przychodu diet z tytułu delegacji zagranicznych skarżącego L. P. W ocenie pełnomocnika przepis ten został błędnie zastosowany przez organ podatkowy, gdyż nie reguluje on zasad określania "podróży służbowej" a określa tylko limit wydatków na ten cel zaliczanych do kosztów uzyskania przychodu.,

4) naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a także art. 2, art. 75 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z przepisami wymienionymi w pkt 1 zarzutów poprzez niekompetentne, władcze, stronnicze i arbitralne zachowanie organów podatkowych,

5) naruszenia art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezałatwienie sprawy w terminie, pomimo wyczerpania czynności dowodowych i braku podstaw do jej nie załatwienia w terminie.

W obszernym uzasadnieniu skargi, pełnomocnik w pierwszym rzędzie zakwestionował stanowisko organów dotyczące kosztów leasingu operacyjnego wskazując, że stanowisko to jest błędne i pozbawione zarówno podstawy faktycznej, jak i prawnej. W ocenie pełnomocnika, zawartą umowę leasingu należało interpretować w kontekście przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy (...), z których wynika, że przedmiot leasingu zaliczany jest do składników majątku leasingodawcy, jeżeli umowa spełnia przynajmniej jeden z następujących warunków:

1) została zawarta na czas nieoznaczony,

2) została zawarta na czas oznaczony, zawiera prawo do nabycia rzeczy albo praw majątkowych przez najemcę lub dzierżawcę, albo prawo to zawiera z możliwością wypowiedzenia,

3) została zawarta na czas określony, zawiera prawo do nabycia rzeczy albo praw majątkowych przez najemcę lub dzierżawcę bez możliwości jego wypowiedzenia, a ponadto:

a) podstawowy okres umowy, której przedmiotem są prawa majątkowe, rzeczy ruchome lub nieruchomości, z wyjątkiem gruntów, wynosi co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, a suma opłat określona w podstawowym okresie umowy jest niższa od wartości netto tych rzeczy i praw,

b) suma opłat w podstawowym okresie umowy, której przedmiotem są grunty jest niższa od wartości rynkowej gruntu z dnia zawarcia umowy.

Jak wskazał pełnomocnik umowa zawarta przez skarżącego z "A" Sp. z o.o. spełniała jeden z warunków wymienionych w tym rozporządzeniu, a mianowicie została zawarta na czas określony, a postanowienia OWUL stanowiące integralną część umowy nie zawierały prawa leasingobiorcy do nabycia przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy.

Sporna umowa została zawarta na okres 36 – miesięcy, a więc na okres odpowiadający części normatywnego okresu amortyzacji, a suma opłat odpowiadała co najmniej wartości początkowej środka trwałego. Zdaniem pełnomocnika, okoliczność, że po zakończeniu umowy strony zawarły kolejną umowę sprzedaży tego środka nie stanowi podstawy do przyjęcia tezy wywiedzionej przez organy, iż była to sprzedaż na raty. Nie miał też znaczenia fakt wystawienia przez leasingodawcę fakt wystawienia w dniu [...] 2002 r. faktury pro – forma, gdyż faktura ta w obrocie gospodarczym oznacza tylko niewiążącą ofertę skierowaną do leasingobiorcy. Powołując się na cztery tezy orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego autor skargi skonstatował, iż stanowisko organów podatkowych w tym przedmiocie stoi w sprzeczności z tym orzecznictwem i że organy bezpodstawnie przyjęły, iż wydatki z tytułu rat leasingu operacyjnego nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Kontynuując pełnomocnik przedstawił historię zmian legislacyjnych dotyczących wprowadzenia art. 199 a Ordynacji podatkowej oraz art. 189 (1) Kodeksu postępowania cywilnego oraz orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 czerwca 2006 r. stwierdzającego, że przepisy te nie naruszają art. 2 i 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Powołując się na doktrynę pełnomocnik przedstawił powinność organów co do oceny zamiaru stron i celu czynności prawnej zarówno w ich aspekcie historycznym tj. na gruncie art. 65 K.c. jak i art. 199 a Ordynacji podatkowej, podkreślając, iż zaniechanie przez organ skierowania sprawy do rozpoznania sądowego w kontekście art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej stanowiło pogwałcenie zasad właściwego orzekania i było sprzeczne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Pełnomocnik wskazał także, iż w zakresie nieuregulowanym przez przepisy art. 199 a Ordynacji podatkowej do oceny czynności prawnych winny mieć zastosowanie przepisy Kodeksu cywilnego, w tym art. 65 § 1 oraz art. 674 i art. 948 tego kodeksu.

Odwołując się do treści art. 83 K.c autor skargi w sposób szczegółowy opisał prawne skutki pozornych oświadczeń woli, by z konkludować, że obowiązkiem organu było wystąpienie do sądu o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. Powołując się na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2001 r. sygn. akt IV FPS 14/00 pełnomocnik podkreślił, że zaliczenie przedmiotu umowy najmu do składników majątkowych leasingodawcy oraz dokonanie spłaty rat przez leasingiobiorcę przesądza o tym, że wydatki poniesione na tą spłatę stanowią koszty uzyskania przychodu. W dalszej kolejności pełnomocnik podniósł, iż wynikająca z treści art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów nie daje organom dowolności w ocenie tych dowodów, bowiem ocena ta winna być przeprowadzona z uwzględnieniem reguł zawartych w przepisach prawa cywilnego, a także w oparciu o przepisy art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Skoro zatem organ nie mógł zakwestionować przedmiotowej umowy z punktu widzenia przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zaliczenia przedmiotów umów (...) jako umowy leasingu to nie miał też możliwości zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 1 lit b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zarzuty zawarte w skardze w zakresie naruszenia przepisów postępowania poprzez pojawienia się wątpliwości w przedmiocie dokonanych czynności prawnych, nie przesłuchanie skarżącego przez organy na w/w okoliczność, nie uwzględnienie argumentacji drugiej strony umowy co do zgodnego zamiaru stron, a więc de facto pojawienie się wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego obligowało organy podatkowe do zwrócenia się do sądu powszechnego, któremu to ustawodawca powierzył wyłączną kompetencję kontroli legalności czynności prawnych.

Odnosząc do nie uznania za koszty uzyskania przychodu wartości diet skarżącego L. P. pełnomocnik podniósł, że organ orzekając iż nie są to koszty podróży służbowych nie wskazał jakie są to koszty. Cytując przepisy art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 77 (5) Kodeksu pracy pełnomocnik podniósł, iż błędny jest pogląd organów który utożsamia pojęcie "miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" z "miejscem świadczenia" czyli wykonywaniem usług składających się na tę działalność. W odniesieniu do skarżącego miejscem tym jest M., ul. [...], co potwierdza wpis do ewidencji działalności gospodarczej. Powołując się na wyrok NSA z dnia 15 września 2005 r. sygn. akt FSK 2175/2004 pełnomocnik podniósł, przedsiębiorca świadczący usługi transportowe nie może rozliczyć w koszty uzyskania przychodu kosztów faktycznie poniesionych z tytułu zwiększenia wydatków na koszty utrzymania, lecz może rozliczyć je tylko "swoistym" ryczałtem tj. wartością diet za czas podróży służbowej przysługującej pracownikowi. Cytując część uzasadnienia w/w wyroku, pełnomocnik wskazał, iż za zagraniczną podróż służbową należy uznać także wykonywanie osobiście przez przedsiębiorcę zadań poza granicami kraju. Zwrócił także uwagę, iż w innym wyroku wyrażono pogląd, iż art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy nie odnosi się do zasad określania pojęcia podróży służbowej, a jedynie dotyczy wysokości limitu, do którego diety mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodu.

Jak podniósł pełnomocnik:

1) poniesiony wydatek miał bezpośredni związek z uzyskanym przychodem,

2) podróż służbowa faktycznie się odbyła,

3) skarżący ponosił wydatki w trakcie podróży,

4) wydatki te zostały prawidłowo udokumentowane.

Nie zakwestionowanie żadnej z w/w przez organy podatkowe, a następnie nie uznanie za koszt uzyskania przychodu w/w wydatków zasadnym czyni zarzut dowolności działania organów w tym przedmiocie.

Dodatkowo pełnomocnik podniósł, iż organ niewłaściwie zinterpretował przedmiot prowadzonej działalności ograniczając ją tylko do czynności kierowania pojazdem, tymczasem umowa przewozu obejmuje także inne czynności, a odpowiedzialność przewoźnika określana jest na zasadzie ryzyka.

Pełnomocnik reasumując jeszcze raz wskazał na naruszenie przez organy podatkowe zasady wyrażonej w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przedstawiając obszerny pogląd co do wzajemnych relacji pomiędzy organami podatkowymi i zasady fiskalizmu oraz zasady współżycia społecznego i prawa obywatela do kształtowania stosunków obligacyjnych.

Pełnomocnik wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania lub o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania,

2) zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3) przeprowadzenie postępowania mediacyjnego.

Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji, a ponadto wskazał, iż nie widzi możliwości przeprowadzenia postępowania mediacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skarga jest częściowo uzasadniona.

Przedmiot sporu w rozpatrywanej sprawie ogranicza się do dwóch zagadnień:

- po pierwsze, zasadności zakwestionowania jako kosztu uzyskania przychodu wydatków poniesionych z tytułu zagranicznych podróży służbowych,

- po drugie, zasadności zakwestionowania jako kosztu uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżących z tytułu umowy nazwanej leasingiem operacyjnym.

Rozstrzygając pierwsze z wymienionych zagadnień, należy w pierwszej kolejności odwołać się do regulacji zawartej w treści art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym " nie uważa się za koszty uzyskania przychodu (...) wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących – w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra". Kwestionując zaliczenie wartości diet do kosztów uzyskania przychodu, organy podatkowe przyjęły, iż wyjazdy poza granice kraju w ramach wykonywania usług transportu krajowego nie są podróżami służbowymi, albowiem nie można ustalić – na zasadzie określonej w treści art. 77 (5) Kodeksu pracy miejsca wykonywania działalności podmiotu. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie na uwagę zasługuje fakt, iż skarżący przedmiotową działalność wykonywał osobiście, a zatem w/w przepis w zakresie w jakim mówi o poleceniu pracodawcy nie może mieć zastosowania do osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą z naturalnej przyczyny – tj. osoba taka nie może sama wydać sobie polecenia służbowego, gdyż byłaby to klasyczna czynność " z samym sobą". Stosując w/w przepis Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do drugiej jego części tj. miejsca wykonywania pracy, pomijając istotne – w ocenie Sądu sformułowanie – "poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy". Należy także podkreślić, że pomiędzy "poza miejscowością, w której znajduje się siedziba", a " stałym miejscem pracy" występuje słowo "lub", a to oznacza, że kryterium decydującym o podróży służbowej jest zarówno pierwsza z przesłanek tj. wykonywanie pracy poza siedzibą ( a ta w badanej sprawie wynikała z wpisu prowadzenia działalności gospodarczej ) jak i wykonywanie pracy poza stałym miejscem pracy. Należy także podkreślić, że przepis ten dotyczy stosunków pracowniczych, gdzie często występuje sytuacja, że pracodawca ma siedzibę w innej miejscowości, niż miejscowość w której pracownik świadczy pracę. Zgoła odmienna sytuacja występuje w odniesieniu do osób prowadzących działalność gospodarczą, gdyż dla tych osób co do zasady "podróżą służbową" będzie wyjazd poza miejscowość, w której znajduje się siedziba tej działalności. Nie można zatem w/w przepisu stosować wprost do osób prowadzących działalność, bez uwzględnienia różnorodności stosunku pracy, a prowadzenia działalności gospodarczej przez osobę fizyczną. Na marginesie należy zauważyć, że "niemożliwość" jak to określił organ "wskazania stałego miejsca prowadzenia działalności" przesądza o tym, że wyjazdy należą do istoty działalności i jako takie nie są podróżami służbowymi jest konstatacją co najmniej chybioną, gdyż de facto oznaczałoby to, że bez względu na charakter wyjazdu, żaden nie mógłby być uznany za "wyjazd służbowy", gdyż podmiot – przedsiębiorca świadczący usługi w zakresie transportu międzynarodowego nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Taki wniosek jednakże jest nieuprawniony biorąc chociażby pod uwagę regulację zawartą w treści art. 23 ust. 1 pkt 52 updof, który wprowadza generalną zasadę rozliczania kosztów podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą.

Odnosząc się do w/w zagadnienia, wskazać należy, iż osoba prowadząca działalność gospodarczą i ponosząca wydatki w związku z własną podróżą służbową poza granicami kraju, może – zgodnie z w/w przepisem – zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów faktycznie poniesione wydatki na zasadach określonych w art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 52 updof. Należy także ponownie podkreślić , że podatnik prowadzący działalność gospodarczą nie jest pracownikiem w rozumieniu Kodeksu pracy, zatem zastosowanie do niego pojęć wymienionych w tym Kodeksie musi uwzględniać odmienność statusu prawnego "przedsiębiorcy" od statusu "pracownika". Skoro, jak to nazwał organ "nie jest możliwe określenie stałego miejsca wykonywania działalności" to nie jest też możliwe określenie, czy wyjazd był wyjazdem służbowym, czy też nim nie był. Przesłanką bowiem określenia "wyjazdu" jako służbowego, bądź też nie posiadającego takiego przymiotu jest wyjazd poza stałe miejsce, a contrario brak stałego miejsca – a więc tak jak w rozpoznawanej sprawie przyjął organ podatkowy – nie pozwala na określenie charakteru wyjazdu, gdyż to "stałe miejsce" stanowi kryterium ustalania charakteru wyjazdu.

Skarżący trafnie zwrócili uwagę na treść omawianego przepisu ustawy podatkowej (art. 23 ust. 1 pkt 52) w zestawieniu z innymi jednostkami redakcyjnymi art. 23 ustawy, określającego rodzaje kosztów nie uważanych za koszty uzyskania przychodów. Poza kosztami związanymi z poczynieniem konkretnych wydatków przepis ten wymienia szereg pozycji, które są pozycjami kosztowymi, jednakże z woli ustawodawcy nie podlegają uwzględnieniu w kosztach uzyskania przychodu (np. straty w środkach trwałych i obrotowych w częściach nie pokrytych odpisami amortyzacyjnymi i odszkodowaniem z tytułu ubezpieczeń [pkt 5] wierzytelności, odpisanych jako przedawnione - pkt 17).

Z omawianego przepisu z art. 23 ust. 1 pkt 52 wynika, iż ustawodawca wyłącza z kosztów wartość diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą, ale tylko w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom.

Oznacza to, że osobom tym przysługuje prawo uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu wartości diet za czas podróży służbowych w ramach zakreślonego limitu, tj. w wysokości diet przysługujących pracownikom. Wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej osoby prowadzące działalność gospodarczą z tytułu odbywania podróży służbowych mogą rozliczyć koszty tych podróży swoistym "ryczałtem" - wartością diet za czas podróży służbowej przysługującą pracownikom, przy spełnieniu pozostałych warunków wynikających z przepisów regulujących zasady zaliczania tychże diet w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Organ tego jednakże nie wyjaśnił, przyjmując, że wyjazd poza granice kraju w ramach świadczenia usług transportowych nie był delegacją służbowa, a skoro tak to nie została spełniona przesłanka wynikająca z art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy, a skarżący niezasadnie zaliczył wydatki stanowiące równowartość tychże diet do kosztów uzyskania przychodów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd niejednokrotnie wyrażany w orzecznictwie sądowym w odniesieniu do rozumienia podróży służbowej osoby prowadzącej działalność gospodarczą.

W myśl tego orzecznictwa zagraniczną podróżą służbową jest wykonywanie bezpośrednio przez przedsiębiorcę zadań poza granicami kraju. Podobny pogląd wyraził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 30.05.2001 r., sygn. akt I PKN 424/00 - OSNP 2003/7/172 z dnia 22.01.2004 r. sygn. akt I PK 298/03 - OSWP 2004/23/399.

W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, co najmniej przedwczesne i nieuprawnione było stanowisko organów podatkowych, że realizowanie zasadniczego przedmiotu działalności (w tym wypadku usług transportowych) nie wchodzi w zakres podróży służbowych, natomiast podróże mające na celu czynności incydentalne spełniają wymogi podróży służbowych. W rozpatrywanej sprawie – zdaniem składu orzekającego – to nie kryterium " stałego miejsca wykonania" a kryterium "siedziby" winno stanowić podstawę zastosowania przepisu art. 23 ust. 1 pkt 52 updof, gdyż z redakcji przepisu art. 77 (5) Kodeksu pracy wyraźnie wynika, że delegacją służbową jest nie tylko wykonywania zadań poza stałym miejscem pracy ,ale także poza miejscowością, w której znajduje się siedziba. Przesądzenie przez organ braku kryterium "stałego miejsca pracy" oznacza, że należy ocenić "podróż służbową" w odniesieniu do wykonywania zadania poza miejscowością, w której znajduje się siedziba.

W pozostałym zakresie skarga jest nieuzasadniona. Odnosząc się do prawidłowości zakwestionowania jako kosztu uzyskania przychodu wydatków związanych z tzw. ratami leasingowymi, to w pierwszej kolejności wskazać należy, że nie ma racji pełnomocnik zarzucając organom podatkowym naruszenie art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez nie skierowanie sprawy na drogę postępowania sądowego celem ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego łączącego skarżącego z firmą "A" Sp. z o.o. W tym zakresie należy wskazać, że przepis ten ma zastosowanie tylko w sytuacji, gdy "występują wątpliwości" co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. Przepis art. 199 a Ordynacji podatkowej dotyczy trzech zagadnień, a mianowicie: 1) ustalenia treści czynności prawnej, 2) skutków podatkowych w przypadku pozorności czynności prawnej oraz 3) wystąpienia do sądu o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Art. 199 a § 1 Ordynacji podatkowej zawiera dyrektywy wykładni czynności cywilnoprawnych w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej. Ustawodawca podatkowy, podobnie jak to uczyniono na gruncie art. 65 § 2 k.c., nakazał uwzględnić w pierwszej kolejności zamiar stron i cel czynności prawnej. Organy podatkowe są zobligowane do stosowania dyrektyw interpretacyjnych wynikających z art. 199 a § 1 o.p. w każdym przypadku, kiedy ma miejsce analiza treści czynności prawnej. Przepis ten nie tylko uprawnia, ale obliguje organy podatkowe do ustalenia rzeczywistej treści czynności cywilnoprawnej. Działając na podstawie art. 199 a § 1 o.p., organ podatkowy może zatem wykazać, że między stronami umowy doszło do dokonania czynności cywilnoprawnej, jednak "innej" niż wynikająca z dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W konsekwencji również skutki podatkowe oceniane będą z perspektywy tej "innej" czynności cywilnoprawnej. Komentowany przepis musi być stosowany niezależnie od tego, czy zmiana podatkowej kwalifikacji umowy działa na "korzyść" organu podatkowego, czy też na "korzyść" podatnika. Komentowany przepis, poprzez wymaganie badania zgodnego zamiaru stron i celu umowy, ogranicza w istotnym stopniu możliwość werbalnej interpretacji umowy. Kwestia określenia istoty i charakteru umów leasingu oraz prawidłowości zasad dotyczących zaliczania w koszty wydatków poniesionych z tytułu tychże umów była przedmiotem wielokrotnego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z orzecznictwa tego wywieść można kilka ogólnych tez, w tym prawo organów do oceny skutków prawnopodatkowych umów w sytuacji, gdy umowy te zmierzały do wywołania innych skutków prawnych niż wynikało to z zapisów umowy, a skutki te wpływały na obowiązki podatkowe strony czynności. Problem jest o tyle istotny, że w przypadku wydatków poniesionych z tytułu czynszu leasingowego wydatki te zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów, wydatki natomiast na nabycie środka trwałego nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Zasadnie zatem Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wydatek, który w konsekwencji doprowadził do nabycia środka trwałego nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu, gdyż wyłączenie go z tego kosztu wynika z art. 23 ust. 1 pkt 3. Analiza treści art. 23 ust. 1 i 2 updof uprawnia do wniosku, że o ile w pierwszym przypadku chodzi o wydatek na nabycie środka trwałego, a zatem na nabycie jego własności, o tyle w drugim , przy wnioskowaniu a contrario wydatek ten nie może prowadzić wprost do nabycia rzeczy. Odwołanie się przez Ustawodawcę do konstrukcji umów najmu, dzierżawy i umów o podobnym charakterze wskazuje na wspólną cechę, jaką jest odpłatne, umowne korzystanie z cudzej rzeczy, które nie prowadzi do nabycia własności. Wydatek poniesiony z tego tytułu musi zatem polegać na spłacie wartości używanej na podstawie tego typu umowy, ale nie może być wydatkiem poniesionym na jego nabycie. Ocena charakteru konkretnego wydatku należy do organów podatkowych ( porów. wyrok NSA z dnia 24 listopada 1999 r. I SA/Ka 5643/98, publik. Monitor Podatkowy z 2000 r., nr 7, str. 3 ). W rozpatrywanej sprawie, bezspornym jest, że skarżący nabył od firmy "A" Sp. z o.o. samochód matki [...], przed zakończeniu 36 – miesięcznego okresu jego używania na podstawie spornej umowy leasingu operacyjnego z dnia [...] 1999 r. Należy zatem odpowiedzieć na pytanie, czy wydatek poniesiony został na używanie samochodu, czy też na jego nabycie. Na tak postawione pytanie odpowiedź wydaje się oczywista – końcowym efektem wiążącego strony stosunku prawnego było przeniesienie własności samochodu na rzecz skarżącego. Należy podkreślić, że już w umowie leasingu skarżący zagwarantował sobie prawo zakupu samochodu, czego wyrazem było ustalenie tzw. ceny resztowej, która w rzeczywistości odpowiadała cenie zakupu samochodu. Cena ta odbiegała od cen rynkowych tego typu samochodu i wynosiła [...]% jego wartości. W sumie zatem skarżący zapłacił za ten samochód – w okresie krótszym niż jego amortyzacja kwotę przekraczającą [...]% jego wartości początkowej, a następnie zakupił go za cenę resztową stanowiącą [...]% wartości samochodu. Zapłata ceny zakupu nastąpiła w dniu [...] 2002 r., a więc przed zakończeniem umowy leasingu, na podstawie tzw. faktury proforma z dnia z dnia [...] 2002 r. Z tego prostego zastawienia faktów – które nie stanowią przedmiotu sporu i wynikają z załączonych do sprawy dokumentów – wynika, że wydatki poniesione w ramach tzw. rat leasingowych w rzeczywistości były wydatkami na nabycie środka trwałego, a zatem organ zasadnie zakwestionował je jako koszt uzyskania przychodu. Cechą charakterystyczną czynności prawnej jest to, że skutek prawny jest z reguły objęty wolą strony dokonującej czynności, czyli, że skutek ten jest zamierzony. Jeżeli umowa wywołuje skutki zamierzone przez strony, można o niej powiedzieć, że jest ona prawnie skuteczna. Nie ulega – zdaniem Sądu – wątpliwości, że skuteczną czynnością prawną był zakup samochodu marki [...] przez skarżącego ( dokonany de facto przed zakończeniem umowy nazwanej przez strony umową leasingu operacyjnego, która miała trwać do dnia [...] 2002 r., gdy tymczasem cena zakupu samochodu marki [...] została uregulowana przez skarżącego w dniu [...] 2002 r. ), a zatem skutkiem zawartej czynności prawnej było nabycie środka trwałego i temu działaniu zostały podporządkowana treść umowy nazwanej "umową leasingu operacyjnego", a także inne czynności, w tym zawarcie post fatum umowy kupna sprzedaży spornego samochodu. Jak bowiem można było zakupić samochód w dniu [...] 2002 r., skoro cena sprzedaży została uregulowana przez skarżącego w dniu [...] 2002 r., a samochód był w tymże czasie w dyspozycji skarżącego, a więc przed dniem zawarcia pisemnej umowy kupna – sprzedaży, tj. przed dniem [...] 2002 r. Działania podjęte przez strony, w tym zapłata ceny zakupu w dniu [...] 2002 r. wypełniały istotne przesłanki umowy sprzedaży tj. uregulowanie ceny i wydanie rzeczy.

W tym miejscu zasadne jest odwołanie się do tezy uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2001 r. sygn. akt FPS 14/2000, zgodnie z którą "Umowy określone przez strony jako "najem", "dzierżawa" lub nazwą o podobnym charakterze, w tym także terminem "leasing", powinny być w pierwszej kolejności ocenione pod względem zgodności ich nazwy z treścią. W tej fazie badania organy podatkowe mogą brać pod uwagę wszelkie kryteria, a w szczególności zamiar stron i cel umowy (art. 65 § 2 k.c.). Rezultatem wspomnianych czynności może być między innymi zaliczenie umowy stron do kategorii umów sprzedaży, co uzasadniałoby zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), albo zaliczenie jej do umów o podobnym charakterze co najem i dzierżawa, wymienionych w art. 23 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy.

W pierwszym wypadku kryteria rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28, poz. 129) nie miałyby w ogóle zastosowania, w drugim natomiast byłyby kryteriami wyłącznymi". Teza ta ma także znaczenie dla oceny zarzutu niezastosowania przez organy podatkowe przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 6 kwietnia 1993 w sprawie zaliczania przedmiotu umowy najmu (...), gdyż jak zasadnie wskazał organ odwoławczy zastosowanie przepisów w/w aktu ma zastosowanie w sytuacji, gdy umowa zostanie zakwalifikowana jako jedna z umów wymienionych w tym rozporządzeniu. Zakwalifikowanie umowy do innej kategorii przesądza natomiast o tym, że przepisy w/w rozporządzenia nie mają zastosowania.

W tym też kontekście nie zasługują na uwzględnienie zarzuty wymienione w punkcie trzecim skargi, gdyż odnoszą się one do nie uznania przez organy podatkowe, że umowa leasingu operacyjnego spełniała powołane w/w rozporządzeniu wymogi.

Odnosząc się do zarzutów skargi zawartych w punkcie [...] i [...] ( według oznaczenia Sądu ) podnieść należy, iż naruszenie przepisów postępowania stanowi podstawę uchylenia decyzji tylko w sytuacji – na co już wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia – gdy naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu nie znajduje potwierdzenia zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przepis ten dotyczy uzasadnienia decyzji, tymczasem pełnomocnik wskazał, iż organy zachowywały się "niekompetentnie, władczo, stronniczo i arbitralnie". Oceniając ten zarzut skład orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wypełniała kryteria zawarte w treści wskazanego art. 210 , tzn. obejmowała oznaczenie organu podatkowego; datę jej wydania; oznaczenie stron; powołanie podstawy prawnej; rozstrzygnięcie; uzasadnienie faktyczne i prawne; podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Decyzja, zawierała ponadto pouczenie o możliwości wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawierało wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności Uzasadnienie prawne zawierało zaś wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, w tym przewlekłości postępowania to należy wyrazić spostrzeżenie, iż organ pierwszej instancji zawiadamiał skarżących o nie załatwieniu sprawy ( postanowienie z dnia [...] r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z prawidłowym pouczeniem o przysługującym prawie ponaglenia do Dyrektora Izby Skarbowej ) oraz terminie jej załatwienia, a więc skarżący mieli możliwość skorzystania z zażalenia na bezczynność organu, a następnie ze skargi do sądu – w sytuacji nie uwzględnienia zażalenia – jednakże z prawa tego nie skorzystali. Pełnomocnik wniósł co prawda skargę w trybie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, jednakże skarga ta została rozpatrzona zgodnie z tymi przepisami w trakcie postępowania odwoławczego. Nie kwestionując faktu, iż nastąpiło w rozpatrywanej sprawie przekroczenie terminu do załatwienia sprawy, Sąd wyraża pogląd, że naruszenie przepisów dotyczących tego terminu nie miało istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, a tylko takie uchybienie mogłoby stanowić podstawę uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ta sama konstatacja odnosi się do pozostałych zarzutów w odniesieniu do prowadzonego postępowania podatkowego, w tym do naruszenia art. 121, czy też art. 187 Ordynacji podatkowej.

Przepis art. 121 Ordynacji podatkowej formułuje zasadę prowadzenia postępowania przez organy podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę udzielania informacji o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. W niniejszej sprawie – wbrew twierdzeniom skargi – organy nie naruszyły tych zasad, gdyż skarżący informowany był w formie prawem przewidzianej o czynnościach procesowych i prawach skarżących , co potwierdza m.in. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M., z dnia [...] r. wszczynające postępowanie w sprawie oraz zawierające pouczenie o prawie stron do czynnego udziału w każdym stadium postępowania, postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r. w sprawie uprawnień podatnika wynikających z treści art. 216, art. 123 i art. 200 Ordynacji podatkowej, a także zawiadomienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. w sprawie zapoznania strony z materiałem dowodowym oraz wyznaczeniem stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. o odmowie uwzględnienia żądania skierowania sprawy na drogę postępowania sądowego. Pełnomocnik strony korzystając z przysługującego mu prawa zapoznał się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, co wynika z załączonego do akt protokołu z dnia [...] r. Zapoznanie obejmowało całość dokumentacji zgromadzonej w sprawie, co wynika z enumeratywnego wyliczenia dokumentów przedstawionych pełnomocnikowi. Z protokołu tego wynika, że pełnomocnik nie zgłosił żadnych wyjaśnień ani do protokołu, ani też w terminie siedmiu dni od dnia zapoznania się z materiałem dowodowym. Zarzut zatem naruszenia wskazanego przepisu w świetle w/w działań organów obu instancji w ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie.

Konieczna jest – w odniesieniu do zasadniczej części zgłoszonych zarzutów uwaga natury ogólnej. Pełnomocnik zgłaszając zarzuty natury proceduralnej – poza naruszeniem art. 199 a § 3 – Ordynacji podatkowej, skupił się na cytowaniu poglądów doktryny i orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie wskazując jednak na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanego przepisu w badanej sprawie. Sąd mając takiej treści skargę także odniósł się ogólnie do obowiązków organów wynikających z prawa podatkowego oraz skonfrontował je z zachowaniem organów w niniejszej sprawie.

Rozpatrując ponownie sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej oceni zasadność zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wydatków z tytułu podróży służbowych z uwzględnieniem wskazanych wcześniej przez Sąd regulacji prawnych oraz zasad ich interpretacji, a także z uwzględnieniem rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 8 maja 2001 r. w sprawie szczególnych zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju ( Dz. U. Nr 50, poz. 525 z późn. zm. ).

W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w całości, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), który przewiduje, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W punkcie drugim wyroku orzeczono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 w/w ustawy. W punkcie trzecim wyroku, Sąd postanowił zasądzić na rzecz skarżących od Dyrektora Izby Skarbowej w K. koszty postępowania sądowego, na mocy art. 200 ustawy.