Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 733/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 62 § 1 i § 4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Richka, Sędzia WSA Irena Wesołowska, po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 16 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi R.J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 16 czerwca 2020 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 16 czerwca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej , po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez R.J. (dalej: Strona, Skarżący) na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24 marca 2020 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty z dnia 26 lutego 2020 r. w kwocie 9.528 zł na poczet zaległości podatkowych podatnika R.J. z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2015 r. oraz styczeń 2020r., uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że decyzją z dnia 8 marca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego rozłożył panu R.J. zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług m.in. za lipiec i sierpień 2015 r. na raty.

Decyzja ta została zmieniona decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 kwietnia 2018r. poprzez rozłożenie ostatniej 25 raty, która obejmowała zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług m.in. za lipiec i sierpień 2015 r., na kolejne 25 rat.

W dniu 26 lutego 2020 r. Skarżący dokonał wpłaty w wysokości 9.528 zł tytułem podatku VAT za 01/2020.

Postanowieniem z dnia 24 marca 2020r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zaliczenia powyższej wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień 2015r. w kwocie 3.484,97 zł i odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie 1.233,58 zł, lipiec 2015r. w łącznej kwocie 1.919,25 zł i odsetek za zwłokę od tej zaległości w łącznej kwocie 692,40 zł, styczeń 2020r. w kwocie 2.197,80 zł.

Skarżący złożył zażalenie na powyższe postanowienie.

Naczelnik Urzędu Skarbowego przekazując zażalenie organowi odwoławczemu, w piśmie z dnia 27 kwietnia 2020r. za uzasadniony uznał podniesiony w zażaleniu zarzut nieprawidłowego zaliczenia powyższej wpłaty, co spowodowane było błędnymi rozliczeniami wcześniejszych wpłat. Mylnie bowiem zaliczono wpłatę 12-tej raty z terminem płatności 01.04.2019r. na poczet zobowiązania za grudzień 2015r., zamiast zaliczyć ją na zaległość za miesiąc lipiec 2015r. (w kwocie 1.708,95 zł na należność główną i odsetki za zwłokę w kwocie 273,02 zł) oraz na zaległość za miesiąc sierpień 2015r. (w kwocie 3.484,97 zł na należność główną i odsetki za zwłokę w kwocie 533,06 zł).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylając postanowienie organu I instancji i przekazując sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia wskazał, że stosownie do przepisu art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2009r., poz. 900), dalej O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Natomiast z treści przepisu art. 229 powołanej ustawy wynika, że organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

Organ odwoławczy uznał, że okoliczności sprawy uzasadniają podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie powołanego art. 233 § 2 O.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie dysponuje kartą kontową uwzględniającą aktualny stan rozliczeń podatkowych R.J., jak również nie ma możliwości zweryfikowania dokonanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego ponownego rozliczenia wpłaty 12 raty z terminem płatności 01.01.2019r. Ponadto z przedstawionego przez organ pierwszej instancji w piśmie z dnia 27 kwietnia 2020 r. (stanowisko w sprawie zażalenia) wyliczenia wynika kwota 9.285 zł, natomiast Skarżący dokonał wpłaty w wysokości 9.528 zł, co uniemożliwia weryfikację rozliczenia dokonanej wpłaty.

Zdaniem organu odwoławczego, zasada dwuinstancyjności postępowania przemawia za uchyleniem zaskarżonego postanowienia i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

We wskazaniach co do dalszego postępowania organ odwoławczy wskazał na konieczność szczegółowej analizy danych w oparciu o kartę kontową dla podatnika, ustalenie faktycznie istniejących zaległości, na poczet których można dokonać zaliczenia wpłaty, dołączenie do akt dokumentów umożliwiających weryfikację stanu faktycznego w powyższym zakresie.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższe postanowienie, Skarżący wniósł o jego uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu postanowieniu Strona zarzuciła naruszenie art. 233 § 2 w związku z art. 239 O.p., art. 62 §1, §4, art. 55 § 2 O.p., art. 229 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 O.p., art. 217 § 1 punkty 4 i 5 i §2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie.

Strona wskazała, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów art. 233 § 2 w związku z art. 239 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym uchyleniu przez organ odwoławczy postanowienia organu pierwszej instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, podczas gdy zasadne było uchylenie w całości postanowienia organu podatkowego I instancji i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez zaliczenie wpłaty z dnia 26.02.2020r. w kwocie 9.528 zł w całości w sposób wskazany w poleceniu przelewu, a więc na poczet podatku od towarów i usług za styczeń 2020r. wynikającego z deklaracji VAT-7, czego Skarżący domagał się w swoim zażaleniu na postanowienie organu I instancji, a organ I instancji uznał za uzasadnione w odpowiedzi na zażalenie.

Ponadto w ocenie Strony skarżącej przyczyną uchylenia postanowienia organu I instancji nie była konieczność dokonania uzupełniających ustaleń faktycznych, lecz brak uwzględnienia przez organ I instancji obowiązujących przepisów prawa, co w świetle aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnego wykluczało wydanie decyzji kasacyjnej. Okoliczności, które wymienił organ odwoławczy w uzasadnieniu postanowienia wynikają wprost z akt sprawy bądź mogły być wyjaśnione w toku uzupełniającego postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ odwoławczy na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Strony organ odwoławczy nie wskazał przyczyn odstąpienia od przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej.

Skarżący wskazał również, że postanowienie organu I instancji z dnia 24.03.2020r. zostało wydane z naruszeniem przepisów art. 62 § 1, § 4, art. 55 § 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym częściowym zaliczeniu wpłaty na poczet należności głównych i odsetek za zwłokę z tytułu VAT za lipiec i sierpień 2015r., podczas gdy wpłata powinna być zaliczona w całości na poczet podatku od towarów i usług wynikającego z deklaracji VAT-7 za styczeń 2020r., czyli w sposób wskazany przez Stronę w poleceniu przelewu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego.

Zaskarżonym postanowieniem organ odwoławczy działając na podstawie art. 233 § 2 o.p. uchylił postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie zaliczenia wpłaty i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Naczelnikowi US.

Podjęte przez organ odwoławczy rozstrzygnięcie należy zaaprobować. Zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

To, że postanowienie organu pierwszej instancji należało uchylić, błędnie bowiem dokonywało zaliczenia dokonanej przez Skarżącego wpłaty, było w sprawie bezsporne. Zgadzał się z tym nie tylko organ odwoławczy i Skarżący, ale również organ pierwszej instancji, wskazując na to w swoim stanowisko w sprawie wniesionego zażalenia.

Zdaniem Skarżącego jednak organ odwoławczy nie powinien był przekazywać sprawy do ponownego rozpatrzenia, tylko rozpatrzeć sprawę merytorycznie. Sąd podzielił jednak stanowisko organu odwoławczego, że podjęcie takiego rozstrzygnięcia na tym etapie postępowania było niemożliwe. Prawidłowe zaliczenie dokonanej przez Skarżącego wpłaty wymaga jednoznacznego ustalenia, jakie zaległości podatkowe ciążą na Skarżącym. Wynika to z art. 62 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowych stosuje się art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.

Bezspornie zaległości podatkowe ciążące na Skarżącym w postanowieniu organu I instancji określone zostały błędnie. W wyniku ponownej weryfikacji rozliczeń Skarżącego, już po wydaniu postanowienia, organ pierwszej instancji stwierdził błąd. Organ ten wskazał w piśmie z dnia 27 kwietnia 2020 r., że zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień wygasło w kwietniu 2019r. (w postanowieniu dokonano zaliczenia na to zobowiązanie kwoty 3.487,97 zł należności głównej plus odsetki), a zobowiązanie w tym podatku za lipiec 2015 r. wynosiło 210,30 zł (w postanowieniu dokonano zaliczenia na to zobowiązanie kwoty 1.919,25 zł należności głównej plus odsetki).

Organ odwoławczy nie dysponując kartą kontową dla Skarżącego i dokumentami umożliwiającymi dokonanie ustaleń co do ciążących na Skarżącym w dniu dokonania wpłaty zaległości podatkowych nie mógł dokonać samodzielnie zaliczenia tej wpłaty. Organ ten nie mógł też opierać się wyłącznie na wyliczeniu organu I instancji przedstawionym w piśmie z dnia 27 kwietnia 2020 r. (stanowisko w sprawie zażalenia) nie tylko z tego powodu, że wyliczenie to było ewidentnie błędne (dokonywało zaliczenia kwoty 9.285 zł, podczas gdy Skarżący wpłacił kwotę 9.528 zł) ale przede wszystkim dlatego, że takie rozstrzygnięcie musi opierać się na dowodach - dokumentach źródłowych z których będzie wynikało jakie zaległości podatkowe Skarżącego istniały w dacie dokonania wpłaty. Na konieczność włączenia tych dokumentów do akt sprawy zasadnie wskazał organ odwoławczy w zaleceniach dla organu i instancji.

Prawidłowo też w ocenie Sądu w okolicznościach sprawy organ odwoławczy uznał, że zasada dwuinstancyjności postępowania przemawia za przekazaniem sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Przyjmuje się, że w świetle art. 127 i art. 233 § 2 O.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy zobowiązany jest do rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym co do istoty, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do dokonania niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i nie zachodzi potrzeba uzupełnienia postępowania dowodowego w trybie art. 229 O.p., w myśl którego organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach; organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania organu pierwszej instancji. Jeśli organ odwoławczy będzie w swoim rozstrzygnięciu powoływał się na okoliczności i ustalenia, które nie miały oparcia w ujawnionych dowodach przed pierwszą instancją, wykracza już poza zakres swoich uprawnień.

Wbrew stanowisku Skarżącego, przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego i w konsekwencji ponowna ocena sprawy nie mogły być podjęte przez organ odwoławczy w ramach kompetencji tego organu, bowiem wyszłyby one poza zakres postępowania, które przewiduje art. 229 O.p. Wskazane przez organ odwoławczy okoliczności dotyczące braku materiału dowodowego odnoszącego się do aktualnego na dzień dokonania wpłaty stanu rozliczeń Skarżącego oraz wzgląd na zasadę dwuinstancyjności postępowania usprawiedliwiają odstąpienie przez organ odwoławczy od zastosowania powyższego przepisu.

Odpowiadając na zarzuty dotyczące prawidłowości dokonanego zaliczenia, tj. naruszenia art. 62 § 1 i § 4, art. 55 § 2 O.p. Sąd wskazuje, że dokonując kontroli rozstrzygnięcia wydanego na podstawie art. 233 § 2 O.p. sąd administracyjny nie był władny odnosić się do meritum sprawy, gdyż wskutek uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji sprawa wraca do merytorycznego rozpatrzenia przed tym organem. Rola sądu administracyjnego kontrolującego rozstrzygnięcie o charakterze kasacyjnym sprowadza się natomiast do analizy przyczyn, dla których organ odwoławczy uznał za konieczne skorzystanie z możliwości przewidzianej przepisem art. 233 § 2 O.p. Z tego też względu zarzuty Skarżącego co do prawidłowości zastosowania art. 62 § 1 O.p., w tym w zakresie dotyczącym nieuwzględnienia przez organ dyspozycji Skarżącego co do sposobu zaliczenia wpłaty, podlegać będą rozpatrzeniu w ponownym postępowaniu.

Zdaniem sądu, zaskarżone postanowienie zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, tj. oznaczenie organu podatkowego, datę jego wystawienia, oznaczenie strony, powołanie podstawy prawnej, pouczenie oraz podpis osoby upoważnionej, jak również uzasadnienie faktyczne i prawne, czyniąc zadość wymogom formalnym i tym samym nie naruszając wskazanych przez Skarżącego przepisów art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 O.p.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), Sąd oddalił skargę.