Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1197/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 11
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 23
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 46
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 165, art. 167
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1197/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 grudnia 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna (spr), Sędziowie: NSA Józef Gach, Asesor: WSA Maja Chodacka, Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2007r., sprawy ze skargi W. i J. S., na decyzję Izby Skarbowej, z dnia [...] nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r., - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Urząd Skarbowy wydał w dniu [...] decyzję Nr [...], w której to decyzji określił J. i W.S. (składającym wspólnie zeznanie za rok 1999) - zwanymi dalej Skarżącymi - należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999r. w wysokości 85.741,80 zł i zaległość podatkową w kwocie 80.879,10 zł wraz z odsetkami za zwłokę od nieopłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy przez W.S. Powyższa decyzja została wydana po ponownym rozpatrzeniu sprawy z uwagi na uchylenie przez Izbę Skarbową w postępowaniu odwoławczym, wcześniejszej decyzji Urzędu Skarbowego. Przyczyną uchylenia była konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części, w szczególności w zakresie badania prawidłowości ksiąg podatkowych W.S. prowadzącego indywidualną działalność gospodarczą jako Przedsiębiorstwo [...]"R." W.S.

Z uzasadnienia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wynikało, że podstawą do określenia wymiaru podatku były ustalenia, w wyniku których nie uznano za koszt uzyskania przychodów następujących wydatków firmy W.S., stwierdziwszy uprzednio nierzetelność ksiąg podatkowych:

1) Zakupu kotła gazowego c.o. "Junkers" wraz z oprzyrządowaniem (łącznie 8.954,86 zł), zaksięgowanego jako materiał służący do działalności gospodarczej, podczas gdy nie prowadzono ewidencji środków trwałych ani wyposażenia, a piec, zdaniem urzędu skarbowego, został w rzeczywistości zainstalowany w domu Skarżących. Wydatek, zdaniem organu podatkowego, nie został zatem poczyniony w celu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust1. ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 1993r. Nr 90 poz. 416 ze zmianami). Organ podatkowy dodawał, że Skarżący nie kwestionowali wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu tego wydatku.

2) Wydatków związanych z używaniem niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego którego koszty eksploatacji (w kwocie łącznej 6.055,38 zł), W.S. ujmował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Aby wydatki zaliczyć w tej sytuacji do kosztów uzyskania przychodów należało, zdaniem organu podatkowego, prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 46 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Brak takiej ewidencji spowodował, że niemożliwe stało się uznanie tych wydatków za koszt prowadzenia działalności gospodarczej.

3) Wydatków dotyczących telefonu komórkowego (kwota 6.797,77 zł), który został przez podatnika zakupiony prywatnie, bez podania danych firmy. Z treści umowy z operatorem wynikało, iż umowy z podmiotami gospodarczymi różnią się od umowy zawartej z osobą prywatną, jak było w tym przypadku. W konsekwencji, zdaniem organu podatkowego wydatki te nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

4) Wydatków z tytułu usług telekomunikacyjnych świadczonych na telefon stacjonarny, z numerem zarejestrowanym na J.S., w kwocie 1.759,65zł. Zdaniem organu podatkowego, W.S. nie uprawdopodobnił, że wydatki te dotyczyły prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a także, pomimo wezwań, nie dostarczył wykazu rozmów.

5) Zakupu materiałów od firmy "D."[...], z siedzibą w W., na łączną kwotę netto 14.305,79 zł. Zakupy te udokumentowano fakturami, które zgodnie z ustaleniami organu podatkowego nie znajdowały potwierdzenia w postaci kopii dokumentów i zapisów księgowych w ewidencji sprzedaży ww. firmy. Ponadto ustalono, iż zwolniony pracownik tejże firmy wystawiał faktury, które miały dokumentować fikcyjne transakcje.

6) Zakupu usług budowlanych w ramach podzlecenia innym podmiotom prac wykończeniowych, które miały zostać wykonane przez firmę W.S. na podstawie umowy z dnia [...] nr [...] z "M." S.A., z siedzibą w W. W toku postępowania podatkowego ustalono poprzez urzędy skarbowe właściwe miejscowo dla niżej wymienionych podmiotów gospodarczych, iż podmioty te nie figurują w odpowiednich rejestrach ani jako podatnicy ani jako osoby prowadzące działalność gospodarczą:

Usługi [...]K.M., z siedzibą w B. - 6 rachunków na łączna kwotę 62.961,73 zł;

Usługi [...]P.T., z siedzibą w L. - 8 rachunków na sumę 88.556,00 zł;

Usługi [...]J.K., z siedzibą w S. - 2 rachunki na łączną kwotę 2.400,00 zł;

Usługi [...]"A." A.G., z siedzibą w B.- 2 rachunki na łączną kwotę 18.500 zł.

7) Zakupu usług budowlanych udokumentowanych fakturami VAT, które nie miały potwierdzenia w postaci kopii ani nie były zaksięgowane w ewidencjach sprzedaży kontrahentów:

Faktura VAT nr [...]z[...] na wartość netto 1.376,08 zł, wystawiona przez firmę Usługi [...]"N." M. N., z siedzibą w Ż.;

Faktura VAT nr [...]z [...] na wartość netto 15.787,84 zł, wystawiona przez Zakład [...]"E." P.W., z siedzibą w P.

Powyższe wydatki, nieuznane za koszt uzyskania przychodu, stanowiły łącznie kwotę 227.455,10 zł.

W odwołaniu wniesionym przez W.S. w dniu [...] lipca 2002 r. wnoszący odwołanie uznał za prawidłowe jedynie stanowisko organu podatkowego co wydatków z tytułu zakupu w/w kotła c.o. firmy Junkers oraz kosztów rozmów telefonicznych z prywatnego telefonu stacjonarnego. W pozostałym zakresie wniesiono o uchylenie decyzji, z uzasadnieniem, iż zakupu usług i towarów wymienionych w pozostałych jej punktach W.S. w rzeczywistości dokonał i nie powinien ponosić winy za to, iż nieuczciwi kontrahenci nie widnieją w ewidencji podmiotów gospodarczych tudzież nie posiadają kopii rachunków i faktur. Skarżący twierdzili też, że podstawą ustaleń organu podatkowego są jedynie uchybienia formalne, które nie powinny mieć wpływu na wymiar podatku, gdyż usługi budowlane zostały faktycznie wykonane i ich koszty zostały poniesione. Odwołujący się podniósł też, że zarówno samochód jak i telefon komórkowy były wykorzystywane w celu prowadzonej działalności gospodarczej, co wynika z okoliczności sprawy, a podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji podatkowych z powodu jedynie formalnych błędów w prowadzonej dokumentacji podatkowej.

Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego Izba Skarbowa, decyzją z dnia [...]Nr[...], uchyliła decyzję organu I instancji i określiła podatek należny za rok 1999 w kwocie 76.157,80 zł oraz zaległość podatkową w wysokości 71.295,10 zł wraz z odsetkami od niewpłaconych zaliczek na poczet podatku dochodowego.

W postępowaniu odwoławczym ustalono, po przesłuchaniu w charakterze świadków właścicieli firm "N." - M.N. oraz "E." - P.W. na okoliczność nieujętych w ich ewidencji faktur, iż transakcje nimi udokumentowane w rzeczywistości miały miejsce, a pieczątki i podpisy są prawdziwe, zaś wystawcy faktur nie zaksięgowali tych faktur w swojej ewidencji po stronie przychodów. W związku z tym uznano za koszt uzyskania przychodu firmy PBU "R." W.S. kwoty wynikające z faktur wystawionych przez ww. podmioty gospodarcze na sumę 17.163,92 zł. Ponadto Izba Skarbowa uwzględniła argumenty Skarżących w kwestii wykorzystania telefonu komórkowego w prowadzonej przez W.S. działalności i uznała wydatki z tego tytułu w kwocie 6.797,77 zł za koszt uzyskania przychodu.

W pozostałym zakresie uznano, iż usługi budowlane udokumentowane rachunkami wystawionymi przez nieistniejące podmioty gospodarcze, które opiewały na łączną kwotę 172.417,73 zł, prawidłowo nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Skoro zapisy w księdze podatkowej uznano w tym zakresie za nierzetelne (suma tych kosztów wyniosła 25,14% wszystkich kosztów ujętych w księgach firmy podatnika), to zdaniem organu odwoławczego. w świetle prawa podatkowego zapisy w księgach nie mogły stanowić dowodu na okoliczność przeprowadzenia ujętych w nich transakcji. Izba Skarbowa dodawała, że ryzyko związane z wyborem kontrahentów ponosi bowiem, zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego, podatnik a nie Skarb Państwa. W ocenie organu odwoławczego kwoty wynikające z dokumentów nie potwierdzających rzeczywistych transakcji, nie mogły zostać uznane za koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Izba Skarbowa uznała również za prawidłowe ustalenia organu pierwszej instancji co do kosztów używania samochodu nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych, uzasadniając, że w tym przypadku warunkiem zaliczenia do kosztów ponoszonych wydatków jest, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 46 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu.

Na tę decyzję Skarżący pismem z dnia 22 kwietnia 2003 r. wnieśli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie, domagając o jej uchylenie i zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucili, że obniżając w formalistyczny sposób koszty uzyskania przychodu Izba Skarbowa stworzyła fikcję, podczas gdy w rzeczywistości koszty działalności w sektorze budownictwa są znacznie wyższe. Skarżący wskazywali, że proponowali oszacowanie kosztów działalności firmy skarżącego, co ich zdaniem bardziej by zbliżyło obliczenia należnego podatku do prawdy obiektywnej. Zakwestionowano też ustalenia dotyczące wykorzystania w działalności samochodu osobowego, gdyż zdaniem strony przepisy przewidywały w takich sytuacjach ryczałt, którego wysokość wynika z mocy prawa. Podniesiono, że dokładne rozgraniczenie wydatków w przypadku wykorzystania czy to samochodu czy to telefonu dla celów zarówno prywatnych jak i gospodarczych jest niemożliwe, zatem i w tym przypadku winna znaleźć zastosowanie wspomniana metoda szacunkowa.

Ponadto podniesiono, iż podatnik nie powinien ponosić odpowiedzialności za "kryminalne wyczyny kontrahenta" i niesprawiedliwym jest przerzucanie jej na Skarżących w celu ratowania budżetu.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko w sprawie i uzasadniała jak dotychczas. Zdaniem organu odwoławczego stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych w przypadku, gdy dowody zakupu towarów i usług pochodziły od nieistniejących firm, a podatnik miał obowiązek prawidłowego i rzetelnego dokumentowania zdarzeń gospodarczych, uprawniało do nieuznania za koszty uzyskania przychodu kwot wynikających z ww. rachunków i faktur, i nie zobowiązywało organów podatkowych do przystąpienia do szacowania podstawy opodatkowania.

Postępowanie sądowo-administracyjne zawieszono na zgodny wniosek stron dnia 29 grudnia 2005 r. postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, gdyż równolegle toczyła się sprawa karna dotycząca aktu oskarżenia wobec W. S. o umyślne i świadome wykorzystanie sfałszowanych (przez osobę trzecią) dokumentów w celu ich użycia jako autentycznych (art. 270 § 1 k.k.) oraz o oszustwo z art. 286 § 1 k.k. i narażenie tym samym na stratę Skarbu Państwa.

Postępowanie podjęto z dniem 8 października 2007 roku na wniosek strony skarżącej: jak podniósł jej pełnomocnik, gdyż postępowanie karne zakończyło się prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego z dnia[...]. (sygn. akt[...]), utrzymującym w mocy wyrok Sądu Rejonowego z dnia. (sygn. akt[...]), tym samym oddalając apelację obrońcy oskarżonego. W.S. został skazany za to, iż w trakcie kontroli podatkowej przedłożył podrobione rachunki uproszczone, które to rachunki zostały bądź wystawione przez nieustalone osoby trzecie bądź też wypełnione przez niego własnoręcznie i jedynie podpisane przez nieustalone osoby trzecie. Do akt sądowych został dołączony odpis wyroku karnego, z uzasadnienia którego wynikało, że zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy potwierdzał, iż W.S. zdawał sobie sprawę z tego, że użyte przez niego rachunki mogą być podrobione i wystawione na podmioty nieistniejące a jednak użył ich jako autentycznych (działanie kierunkowe, umyślne, możliwe do popełnienia także na zasadzie zamiaru ewentualnego), czym wypełnił znamiona przestępstwa z art. 270 § 1 k.k. Ponadto ustalono, iż "inwestor czyli M. S.A. odebrał roboty i zapłacił W.S. umówione wynagrodzenie. Także W.S. zapłacił za wykonane prace ludziom, którzy je faktycznie wykonali. Kwota, która faktycznie wydał oskarżony na zapłatę wynagrodzenia dla faktycznych podwykonawców jest niemożliwa do ustalenia."

Sąd nie uznał, aby czyn oskarżonego spełniał znamiona zwykłego oszustwa z art. 286 § 1 k.k., gdyż czyn ów popełniony wobec Urzędu Skarbowego wypełniał znamiona tzw. oszustwa podatkowego z art. 56 § 1 bądź 56 § 2 k.k.s. i winien być rozpoznany w toczącym się równolegle postępowaniu karno-skarbowym, zawieszonym ze względu na zawisłość sprawy z podatku dochodowego od osób fizycznych przed WSA w Krakowie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Analiza akt przeprowadzonego postępowania oraz zarzutów skargi doprowadziły Sąd do przekonania, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w istocie był nie tyle fakt dokumentowania ponoszonych kosztów podrobionymi fakturami nie odzwierciedlających rzeczywistych usług, ale zagadnienie prawne dotyczące ciężaru dowodu tj. obowiązku udowodnienia przez organy podatkowe faktu niewykonania przedmiotowych usług w rzeczywistości, a także obowiązku oszacowania wartości poniesionych wydatków - w przypadku gdy, tak jak to miało miejsce w rozpatrywanym sporze, organy podatkowe ustalą, że dokumenty stanowiące podstawę do rozliczeń podatkowych nie zostały wystawione przez osoby, które wykonywały w rzeczywistości dane usługi. Dodatkowo przedmiotem sporu był sposób rozliczenia wydatków związanych z prywatnym telefonem i wydatków związanych z używaniem samochodu nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych.

Rozpatrując zarzuty skargi, jak również badając sprawę zgodnie z art. 134 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zmianami) tj. w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa materialnego i procesowego.

W toku postępowania podatkowego zebrano w sprawie na tyle wyczerpujący materiał dowodowy, iż stanowił on, zdaniem Sądu, wystarczającą podstawę do wydania zaskarżonej decyzji. Należy zauważyć, że Skarżący w toku tegoż postępowania poza ogólnymi zarzutami poczynionymi w odwołaniu, a powtórzonymi w przedmiotowej skardze, nie wykazali aktywności w uzupełnieniu materiału dowodowego nie wskazując dodatkowych dowodów, które by pozwoliły uznać przynajmniej część spornych wydatków za koszt uzyskania przychodu z działalności gospodarczej W.S. Samo pisemne stwierdzenie, iż przedmiotowe usługi budowlane zostały w rzeczywistości wykonane, bez podania bliższych okoliczności sprawy, faktycznych podwykonawców, którym zapłacono za zakupione usługi, bez przedłożenia dokumentów albo wskazania świadków, którzy by mogli potwierdzić takie oświadczenie strony, nie jest, w ocenie Sądu, wystarczającym dowodem w sprawie.

Organ podatkowy winien dążyć do wyjaśnienia wszelkich okoliczności mających znaczenie dla sprawy, lecz, jak zgodnie przyjmuje się w literaturze i orzecznictwie, nie jest to obowiązek nieograniczony. W momencie gdy zebranie dodatkowych dowodów leży poza realnymi możliwościami organu podatkowego tudzież strona nie wskazała przynajmniej źródła ewentualnych środków dowodowych, ciężar dowodowy jest przenoszony na podatnika.

Zdaniem Sądu, postępowanie przeprowadzone przez organy podatkowe obu instancji odbyło się bez naruszenia przepisów cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z zasadą legalności (art. 120) i dążenia do prawdy obiektywnej (art. 122), bez naruszenia przepisów dotyczących postępowania dowodowego (art. 180 i nast.). Skarżący byli prawidłowo informowani o przebiegu postępowania, nowych dowodach w sprawie; byli też wzywani do przedłożenia środków dowodowych (np. wykazu rozmów telefonicznych, na podstawie którego można było rozgraniczyć wydatki na rozmowy prywatne i te związane z prowadzoną działalnością gospodarczą), lecz dowodów tych ich nie dostarczyli. Skarżącym wyznaczono też termin do wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, zgodnie z art. 200 § 1 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa.

W spornej kwestii nierzetelnych zapisów opartych o dokumenty nie potwierdzające rzeczywistych transakcji, stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych w sytuacji, gdy dowody zakupu towarów i usług w postaci rachunków uproszczonych, stanowiące znamienną większość podważonych przez organ podatkowy kosztów (kwota 172.417,73 zł), pochodziły od nieistniejących firm, gdy podatnik ma obowiązek prawidłowego i rzetelnego dokumentowania zdarzeń gospodarczych - odbyło się zgodnie z zasadami określonymi w art. 193 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa (w szczególności zgodnie z art. 193 §§ 4 i 6 w zw. z § 2 tejże ustawy). Skoro w świetle powołanych wyżej przepisów, księgi przychodów i rozchodów nie mogły stanowić dowodu w sprawie, a ww. rachunki zostały podrobione częściowo przez samego podatnika a częściowo przez bliżej nieustalone osoby trzecie, co potwierdzono prawomocnym wyrokiem karnym, to nie było podstaw do uznania kwot w nich wymienionych za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art.22 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustalenia organów podatkowych w tej kwestii zostały jedynie potwierdzone w zakończonym postępowaniu karnym.

Należy przy tym zaznaczyć, zdaniem Sądu, że wina podatnika nie ma znaczenia z punktu widzenia rzetelności ksiąg podatkowych, albowiem okoliczności dotyczące nieumyślnego powstania nieprawidłowości w prowadzeniu ksiąg podatkowych, nie mogą mieć istotnego znaczenia dla kwestii uznania księgi za nierzetelną. W tej kwestii decydujące znacznie muszą mieć obiektywne czynniki związane z prawidłowym prowadzeniem księgi podatkowej, tak aby wszystkie jej zapisy były zgodne ze stanem rzeczywistym. Przepis art. 193 § 2 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa formułuje bowiem tzw. obiektywną koncepcję rzetelności ksiąg podatkowych. Wbrew zatem twierdzeniom pełnomocnika Skarżących, ewentualna wina czy też jej brak po pierwsze nie mają znaczenia na gruncie wspomnianych przepisów podatkowych, a po drugie sądy administracyjne są związane sentencją prawomocnego wyroku karnego w sprawie, jak w niniejszym przypadku (skazanie za przestępstwo umyślne) na zasadzie art. 11 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W ostatniej, istotnej dla sprawy kwestii proceduralnej tj. odstąpienia przez organ od oszacowania, należy zauważyć, iż w odwołaniu od decyzji organu I instancji podniesiono jedynie możliwość oszacowania w sprawie wydatków na samochód osobowy, co nie było możliwe, jak słusznie zauważył organ podatkowy, ze względu na jednoznaczne w tym zakresie przepisy dotyczące prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Dopiero w samej skardze poruszono kwestie oszacowania również innych wydatków, które nie zostały uznane za koszt uzyskania przychodu. W przedmiotowej sprawie przesłanki oszacowania wymienione enumeratywnie w art. 23 § 1 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa wystąpiły, gdyż dane z ksiąg podatkowych nie wystarczały w całym zakresie na określenie podstawy opodatkowania, a sporne w sprawie rachunki i faktury albo zostały wystawione przez podmioty nieistniejące albo nie znajdowały odzwierciedlenia w ewidencji kontrahentów, co ustalono w drodze krzyżowych kontroli. Zatem brak było wiarygodnych i rzetelnych dokumentów źródłowych, z którymi zapisy w księgach można by porównać.

Jednak, jak słusznie zauważył organ podatkowy w odpowiedzi na skargę, wystąpienie ustawowych przesłanek oszacowania nie jest okolicznością wystarczającą do zastosowania tej metody dla ustalenia podstawy opodatkowania. Organ podatkowy powinien odstąpić od oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie tej podstawy, jak stanowi art. 23 § 2 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa, wg stanu prawnego w sprawie art. 23 § 3 tejże ustawy. Stanowisko takie potwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 18 grudnia 2003 r. (sygn. akt III RN 136/02, PP 2004/4/49). Przykładowo, jeśli z dokumentów źródłowych, np. stosownych umów i faktur oraz dowodów operacji finansowych, wynikają określone kwoty, czy to po stronie przychodów czy też kosztów ich uzyskania, to oszacowanie nie jest konieczne. W oparciu o tę zasadę, w przedmiotowej sprawie organ uznał po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego kwoty wynikające faktur VAT wystawionych przez właścicieli firm "N." - M.N. oraz "E." - P.W., działając w tym zakresie na korzyść podatnika.

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej, a jedynie niektóre objęte tą dokumentacją faktury i rachunki, czyli tzw. dowody źródłowe, na podstawie których dokonuje się stwierdzenia operacji gospodarczej stanowiącej podstawę zapisów w księdze rozchodów i przychodów. Inne faktury i rachunki, które budziły wątpliwości organu, również zostały sprawdzone i wątpliwości wyjaśniono na korzyść podatnika, zwłaszcza w postępowaniu przed organem odwoławczym. Możliwe było zatem odstąpienie od oszacowania na zasadzie art. 23 § 3 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa, po dokonaniu korekty kosztów na sumę 186.723,52 zł, wynikającą z dowodów nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji. Takie stanowisko znajduje nie tylko uzasadnienie w wykładni powołanych przepisów cyt. ustawy -Ordynacja podatkowa dokonanych przez organa podatkowe i przez tut. Sąd, lecz również w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 24 lipca 2007 r., sygn. akt II FSK 974/06, Gazeta Prawna z 12.12.2007r.). W sytuacji gdy słusznie podważono dokumenty źródłowe, które zdaniem strony potwierdzały poniesienie kosztu uzyskania przychodu, to na podatniku spoczywał ciężar dowodu faktycznego wydatkowania tych kwot. Jak wspominano powyżej w rozważaniach dotyczących przebiegu postępowania dowodowego, podatnik nie wykazał żadnej aktywności w tym zakresie.

Ponadto należy zważyć, iż prejudycjalność prawomocnego wyroku skazującego polega na związaniu sądu administracyjnego ustaleniami co do popełnienia przestępstwa. W tym zakresie tut. Sąd jest związany sentencją skazującego wyroku, w której orzeczono umyślne posługiwanie się podrobionymi dokumentami w postaci rachunków uproszczonych, z dokładnym wyliczeniem, które z nich zostały podrobione przez skarżącego, a które przez nieustalone osoby trzecie, zaś skarżący posłużył się nimi jako autentycznymi, mając tego świadomość. Co do narażenia na stratę Skarbu Państwa sąd powszechny słusznie zauważył, iż czynu takiego nie należy kwalifikować jako zwykłe oszustwo z art. 270 k.k., lecz jako przestępstwo karno-skarbowe z art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego. W tym zakresie nie "uniewinniono" W.S., lecz odrzucono kwalifikację czynu dokonaną przez prokuraturę, pozostawiając rozstrzygnięcie sprawy właściwym temu organom na gruncie postępowania karno-skarbowego.

Ustalenia zaś zawarte w uzasadnieniu wyroku, jak zgodnie twierdzą doktryna i orzecznictwo dotyczące art. 11 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie są w pełni wiążące dla sądu administracyjnego, szczególnie w sprawie podatkowej, w której odpowiedzialność często nie zależy od winy lecz od przesłanek obiektywnych (por. M. Romańska w: T. Woś, H.Knysiak - Molczyk, M. Romańska "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi" Komentarz , Wydawnictwo Prawnicze Lewis Nexis, Warszawa 2005; uwagi do art. 11 pkt 10). Uzasadnienie w części wykraczającej poza opis znamion czynu zabronionego nie ma mocy wiążącej, jest jedynie przejawem dochodzenia do rozstrzygnięcia. Stwierdzenie zatem w toku postępowania karnego, że zakupione u innych podmiotów roboty budowlane zostały w rzeczywistości wykonane, natomiast nie wiadomo przez kogo oraz po jakich kosztach, bowiem nie dało się tego bliżej ustalić ze względu na upływ czasu i sprzeczne zeznania W.S., nie powinno mieć wpływu na niniejszą sprawę podatkową. Strona nie wskazała ani jednego dowodu ani źródła dowodowego w toku postępowania podatkowego, który mógłby się przyczynić do ustalenia choćby przybliżonej wartości owych robót. Organy podatkowe działały zatem w oparciu o materiał zebrany w sprawie, a w tych ramach ustalono poprzez Urzędy Skarbowe właściwe miejscowo dla niżej wymienionych podmiotów gospodarczych, iż podmioty, które rzekomo miały wykonać przedmiotowe prace, nie figurują w odpowiednich rejestrach ani jako podatnicy ani jako osoby prowadzące działalność gospodarczą:

Usługi [...]K.M., z siedzibą w B. - 6 rachunków na łączna kwotę 62.961,73 zł;

Usługi [...]P.T. i, z siedzibą w L. - 8 rachunków na sumę 88.556,00 zł;

Usługi [...]J.K., z siedzibą w S. - 2 rachunki na łączną kwotę 2.400,00 zł;

Usługi [...]"A." A.G. , z siedzibą w B.- 2 rachunki na łączną kwotę 18.500 zł.

Nie było zatem podstaw do przyjęcia wersji strony na gruncie postępowania podatkowego. Odmienna interpretacja byłaby krzywdząca dla tych podatników, którzy uczciwie i zgodnie z przepisami prowadzą całą dokumentację księgową, co jest związane z dodatkowym nakładem czasu pracy, szczególnie w przypadku jednoosobowych działalności gospodarczych, a także z dodatkowymi kosztami. W świetle konstytucyjnej zasady równości wobec prawa uprzywilejowanie nierzetelnego przedsiębiorcy, polegające na próbie dokładnego oszacowania poniesionych przez niego kosztów, w sytuacji gdy posługiwał się on fikcyjnymi rachunkami oraz nie współpracował z organami w toku postępowania dowodowego (a działałby wówczas przecież na swoją korzyść), jest zdaniem Sądu niedopuszczalne.

W pozostałych spornych pomiędzy stroną a organami podatkowymi kwestiach, związanych z zastosowaniem i interpretacją norm prawa materialnego, w tym przede wszystkim cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Sąd również nie dopatrzył się naruszeń prawa. Zakup materiałów od firmy "D."[...], z siedzibą w W., na łączną kwotę netto 14.305,79 zł udokumentowano fakturami, które nie znajdują potwierdzenia w postaci kopii dokumentów i zapisów księgowych w ewidencji sprzedaży w/w firmy. Ponadto ustalono, iż zwolniony pracownik tejże firmy wystawiał faktury, które miały dokumentować fikcyjne transakcje, bez wiedzy kierownictwa w/w firmy. Koszt faktycznie nieponiesiony, a okoliczności sprawy jednoznacznie na to wskazują, nie może stanowić kosztu podatkowego, a zatem organy prawidłowo zastosowały art. 22 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Co do wydatków związanych z używaniem samochodu osobowego (w kwocie łącznej 6.055,38 zł), który nie był wprowadzony do ewidencji środków trwałych, a koszta jego eksploatacji uwzględniono w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, Sąd zważył, że aby móc wydatki te zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów należało prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 46 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Brak takiej ewidencji spowodował, że niemożliwe stało się uznanie tych wydatków za koszt prowadzenia działalności gospodarczej, skoro samochodu nie wprowadzono do ewidencji środków trwałych. Niezastosowanie się do przepisów, które wymagają prowadzenia dokumentacji przebiegu pojazdu wedle określonego wzoru, powoduje negatywne skutki podatkowe.

Oszacowanie takich wydatków nie znajduje podstawy prawnej wobec klarownego brzmienia przepisów, a wspomniany przez stronę skarżącą ryczałt miesięczny ma zastosowanie, pod warunkiem jednak, że jest prowadzona w/w ewidencja przebiegu. Wysokość tego limitu nie wynika bowiem z mocy ustawy, lecz zależy właśnie od ewidencji przebiegu, na której podstawie oblicza się maksymalny limit wszelkich wydatków na samochód, mnożąc zewidencjonowane kilometry przez stawkę ryczałtu. Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków z tytułu używania nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego, w tym także stanowiącego własność osoby prowadzącej działalność gospodarczą, dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą w pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za jeden km przebiegu, określonej w odrębnych przepisach (tak m.in. NSA w Gdańsku w wyroku z dnia 15 grudnia 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 2162/97). Organy prawidłowo zastosowały zatem art. 23 ust. 1 pkt 46 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rozpoznając sprawę oparto się na art. 97 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1271 ze zmianami) stanowiącym, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zmianami).

Biorąc pod uwagę powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawię art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.