Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2107/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant ref. staż. Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi S. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] maja 2011 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania S. S.A. z siedzibą w W. (dalej: “Spółka, “Skarżąca"), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w sprawie odmowy uchylenia w całości decyzji ostatecznej z dnia [...] sierpnia 2006 r. nr [...].

Z motywów rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, wydał w dniu [...] sierpnia 2006 r. dla Skarżącej decyzję określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. Od tej decyzji Spółka nie wniosła w terminie odwołania, a w przedmiocie braku podstaw do przywrócenia terminu do jego wniesienia Dyrektor Izby Skarbowej wydał postanowienie z [...] stycznia 2007 r. nr [...]. W związku z tym, stosownie do art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) decyzja wydana dla Spółki stała się decyzją ostateczną.

Postanowieniem z dnia [...] września 2007 r. na wniosek Spółki Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...] sierpnia 2006 r. Jako podstawę prawną do wznowienia postępowania Spółka we wniosku z dnia 10 czerwca 2007 r. wskazała art. 240 § 1, w zw. z art. 241 Ordynacji podatkowej, w związku z niemożnością brania udziału w postępowaniu z przyczyn nie leżących po jej stronie, tj. ze wzgledu na:

brak zdolności do czynności prawnych Skarżącej,

zaniechania przez organ podatkowy poinformowania Prezesa Zarządu Ł. D. w sposób poprzednio ogólnie przyjęty, tj. telefonicznie o podejmowanych czynnościach, wysyłania korespondencji do strony na adres inny, niż wskazany jako adres do korespondencji,

zaniechanie próby doręczenia zastępczego lub bezpośredniego podatnikowi w sytuacji gdy zawiadomienie o wszczęciu postępowania podatkowego, jak również informacja o wyznaczeniu terminu do zapoznania się z aktami postępowania podatkowego nie zostały podjęte w terminie,

oraz z powodu powzięcia przez Skarżącą informacji o nowych istotnych okolicznościach dla sprawy, którymi były działania organu podatkowego w trakcie postępowania kontrolnego, bez posiadania stosownego i prawidłowo doręczonego w terminie dokumentu przedłużającego postępowanie kontrolne.

Skarżąca powołała również jako przesłankę wznowienia:

- brak przeprowadzenia kluczowych w sprawie dowodów dla ustalenia decyzji wymiarowej Spółki,

- niepowiadomienie Prezesa Zarządu Ł. D. oraz byłych członków Zarządu E. B. oraz C. A. o toczącym się postępowania podatkowym celem przystąpienia do niego w charakterze strony, z uwagi na możliwe przeniesienie odpowiedzialności na nich za zobowiązania podatnika,

- brak rozstrzygnięcia o dowodach znajdujących się w aktach sprawy, a w szczególności o zeznaniach E. B. oraz dowodach z dokumentów świadczących o złożeniu wniosku Prezesa Zarządu o konieczności ogłoszenia upadłości Spółki

Ponadto wskazała na wydanie decyzji bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu - w tym wypadku sądu, który wyznaczyłby kuratora dla osoby prawnej nieposiadającej pełnej zdolności do czynności prawnych.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z [...] grudnia 2007 r. nr [...] odmówił uchylenia decyzji [...] z dnia [...] sierpnia 2006 r., gdyż nie stwierdził istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 4, 5 i 6 Ordynacji podatkowej.

Na powyższą decyzję Spółka wniosła odwołanie zarzucając organowi:

naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej - poprzez błędną interpretację art. 368 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.) dalej: “KSH" w ten sposób, że organ podatkowy nie uwzględnił zamieszczonego w statucie sposobu reprezentowania Spółki,

naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej - poprzez błędną interpretację art. 372 KSH,

naruszenie art. 121 § 1 i § 2, art. 133 i art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez uznanie, że E. B. (były Członek Zarządu) nie może być stroną postępowania podatkowego,

naruszenie art. 130 § 1 ust. 6 Ordynacji podatkowej - z uwagi na nie wyłączenie od prowadzenia sprawy B. P.,

naruszenie art. 125 Ordynacji podatkowej - z uwagi na brak szybkiego i wnikliwego działania organu podatkowego, w wyniku czego stan faktyczny związany z działaniem Zarządu Spółki nie został odpowiednio zbadany,

naruszenie art. 38 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) dalej: “K.c." poprzez błędną interpretację treści statutu spółki.

W odwołaniu od decyzji Skarżąca podkreśliła, że w postępowaniu nie posiadała pełnej zdolności do czynności prawnych oraz, że nie przyznano p. E. B. (byłemu członkowi Zarządu Spółki) w trybie art. 133 Ordynacji podatkowej statusu strony w postępowaniu dotyczącym zobowiązania Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r.

Na podstawie art. 227 Ordynacji podatkowej odwołanie Spółki od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2007 r. przekazano Generalnemu Inspektorowi Kontroli Skarbowej, który stosownie do art. 220 § 2 Ordynacji podatkowej i art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214) dalej: “ustawa o kontroli skarbowej", był organem właściwym w sprawie rozpatrzenia tego odwołania.

W dniu 16 kwietnia 2008 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej zawiesił postępowanie z uwagi na to, iż kwestia przyznania p. E. B. (byłemu członkowi Zarządu) statusu strony w trybie art. 133 Ordynacji podatkowej w postępowaniu dotyczącym zobowiązania Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. miała być przedmiotem rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w związku z wniesioną skargą na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z [...] grudnia 2007 r. Nr [...] odmawiającą wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2006 r. W dniu 6 maja 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem sygn. akt III SA/Wa 249/08 oddalił skargę p. E. B. i umorzył postępowanie sądowe. Od powyższego wyroku została wniesiona skarga kasacyjna, którą Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2010r. sygn. akt II FSK 1629/08 oddalił. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż decyzja dotycząca zobowiązania Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. dotyczy bezpośrednio sfery prawnej Spółki, której członkiem zarządu była p. E. B., nie zaś sfery jej uprawnień czy obowiązków. Fakt, iż p. E. B. należy do grupy podmiotów wymienionych w art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej nie daje jej uprawnień do bycia stroną w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe podatnikowi - osobie prawnej, bowiem decyzja ta nie dotyczy bezpośrednio jej obowiązków. Jej sprawa (odpowiedzialność za zaległości Spółki) jest bowiem tylko pośrednio powiązana ze sprawą dotyczącą zobowiązania podatkowego. Sąd wskazął również, że postępowania dotyczące określenia zobowiązania podatkowego spółce prawa handlowego jako podatnikowi i ustalające odpowiedzialność osoby trzeciej są postępowaniami odrębnymi - inny jest ich podmiot, przedmiot i podstawa prawna.

Postanowieniem z [...] kwietnia 2010 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej podjął z urzędu postępowanie zawieszone postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2008 r. ze względu na ustanie przyczyny zawieszenia. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej zgodnie z art. 200 § 1, w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej wyznaczył Spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W dniu 6 sierpnia 2010 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej na podstawie art. 10 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej, w związku z art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 127, poz. 858) oraz art 26 ust. 3 i 6 ustawy o kontroli skarbowej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 30 lipca 2010 r. przekazał, zgodnie z właściwością, odwołanie do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W..

Z uwagi na brak potwierdzenia skutecznego doręczenia Spółce postanowienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej wyznaczającego stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, postanowieniem z dnia [...] września 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ponownie wyznaczył Spółce termin, o którym mowa w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Postanowienie to zostało wysłane na adres pełnomocnika Spółki i powróciło z adnotacją "adresat wyprowadził się". W dniu 2 października 2010 r. poinformowano Skarżącą, że jej pełnomocnik - adw. B. P. nie dopełnił obowiązku wynikającego z art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. nie poinformował o zmianie swojego adresu.

W dniu 2 lutego 2011 r. Spółka wyznaczyła nowego pełnomocnika do działania w jej imieniu. Pani W. S. - pełnomocnik Spółki, po zapoznaniu się materiałami zgromadzonymi w sprawie, w piśmie z dnia 25 lutego 2011 r. podtrzymała dotychczasowe stanowisko Spółki oraz uzupełniła o wniosek o zbadanie czy decyzja Dyrektora Urządu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2006 r. weszła do do obrotu gospodarczego z powodu naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie doręczeń, a w szczególności art. 151 tego aktu.

W powołanej na wstępie zaskarżoną decyzją z [...] maja 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję z [...] grudnia 2007 r.

W uzasadnieniu stwierdził, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2006 r. została skutecznie doręczona stosownie do art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej.

Przedstawiając swoje stanowisko organ podniósł, że w toku postępowania kontrolnego UKS/SC/K-0071/8369/02, w 12 listopada 2003 r. zwrócono się do Spółki o wyjaśnienie gdzie znajduje się siedziba Spółki, gdzie przechowywane są jej księgi oraz o wskazanie, na jaki adres należy kierować korespondencję związaną z prowadzonym postępowaniem kontrolnym - w tym o wskazanie osób upoważnionych do odbioru tej korespondencji. Powyższe wątpliwości wynikały z tego, że Skarżąca faktycznie nie posiadała siedziby w W., przy ul. [...] (nie wynajmowała już pomieszczeń pod tym adresem), a w pomieszczeniach przy ul. [...] w W., gdzie były przechowywane dokumenty, Spółka zaprzestała wykonywania działalności. W odpowiedzi na powyższe Spółka w piśmie z dnia 1 grudnia 2003 r. wyjaśniła, że ze względu na brak środków finansowych nie posiada bieżącej siedziby, księgi handlowe zostały wywiezione do L. do firmy zajmującej się przechowywaniem dokumentów oraz wskazała, że wszelką korespondencję należy kierować na adres: "Ł. D., ul. [...] W.". Podkreśliła, że informacja zawarta w ww. piśmie z dnia 1 grudnia 2003r. w zakresie adresu do doręczeń korespondencji była dla organu kontroli skarbowej wiążąca od daty powiadomienia go o tym fakcie (data otrzymania pisma Spółki - 3 grudnia 2003 r.). Organ kontroli skarbowej nie miał podstaw do kwestionowania decyzji Skarżącej, co do wskazania adresu, pod którym będzie ona odbierać korespondencję, wiedząc dodatkowo, że Spółka nie posiadała faktycznej siedziby. W ocenie organu nie ulega wątpliwości, że przepis art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej rozciąga się na okres od wszczęcia podstępowania aż do czasu doręczenia decyzji.

Odnosząc się do zarzutu zawartego w odwołaniu, iż Spółka w postępowaniu nie miała zdolności do czynności prawnych i w związku z tym należało wystąpić do sądu o ustanowienie kuratora, organ zauważył, że z brzmienia art. 138 § 3 Ordynacji podatkowej wynika, że organ składa do sądu wniosek o ustanowienie kuratora jedynie w przypadku, gdy osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej nie może prowadzić swoich spraw wskutek braku powołanych do tego organów. Po dokonaniu oceny przebiegu postępowania kontrolnego oraz dokumentów znajdujących się w aktach kontroli stwierdzono, że w toku postępowania nie zaistniała taka sytuacja, aby Spółka nie mogła prowadzić swoich spraw wskutek braku powołanych do tego organów. Organ podkreślił, że postępowanie kontrolne wobec Spółki zostało wszczęte poprzez doręczenie postanowienia osobom reprezentującym Skarżącą w sposób uwidoczniony w Rejestrze Handlowym tj. p. Ł. D. - Prezesowi Zarządu oraz p. A. M. - prokurentowi Spółki, a w toku postępowania kontrolnego Spółka była reprezentowana przez p. Ł. D. - Prezesa Zarządu oraz jedynego członka zarządu (Spółka posiadała wówczas zarząd, którego skład był jednoosobowy). Zgodnie z § 10 pierwszego statutu Spółki (akt notarialny z dnia 29 września 1993 r.) Zarząd Spółki składał się z 2-3 członków powołanych na okres 3 lat przez radę nadzorczą. W dniu 28 czerwca 2000 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy podjęło uchwałę w sprawie zmiany statutu Spółki - na mocy przedmiotowej uchwały Zarząd składał się z 1-3 członków (pkt 17 uchwały). Uchwała ta została zgłoszona do rejestru sądowego. Również zgodnie z uchwałą Zarządu Spółki podjętą 16 kwietnia 2007 r. w sprawie ustalenia tekstu jednolitego statutu spółki, Zarząd Spółki może składać się z 1 do 3 członków (§ 12 tekstu jednolitego statutu Spółki załączonego przez stronę do stanowiska z dnia 31 października 2007 r.). W świetle powyższego nie można uznać, aby kontrolowany nie miał wymaganych prawem organów, w sytuacji gdy skład Zarządu Spółki był jednoosobowy (Prezes Zarządu - Ł. D.) i tym samym nie zaistniały okoliczności obligujące organ kontroli skarbowej do złożenia do sądu wniosku o ustanowienie dla Spółki kuratora. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje również na to, aby Spółka nie miała w tym czasie organów statutowych (Rady Nadzorczej lub Walnego Zgromadzenia), a co się z tym wiąże organu uprawnionego do powołania pozostałych członków Zarządu. Z przebiegu postępowania utrwalonego w kartach kontroli wynika również, iż Spółka brała czynny udział w postępowaniu - składała wyjaśnienia, zeznania, wnioski dowodowe, podpisała protokół, wniosła zastrzeżenia do protokołu, co – zdaniem organu - potwierdza, że Spółka mogła prowadzić i prowadziła swoje sprawy. Na podstawie tych okoliczności organ zakwestionował zasadność zarzutu Skarżącej, że w sprawie naruszono art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej poprzez błędną interpretację art. 368 i 372 Kodeksu spółek handlowych w ten sposób, że organ nie uwzględnił zamieszczonego w statucie Skarżącej z dnia 28 czerwca 2000 r. sposobu reprezentacji Zarządu tej Spółki. W ocenie organu te same okoliczności przeczą twierdzeniu, że naruszono zasady określone w art. 125 Ordynacji podatkowej, które według odwołania miały polegać na braku szybkiego i wnikliwego działania inspektora kontroli skarbowej B. P., która “brała udział w wydaniu zaskarżonej decyzji mimo adnotacji zawartej w piśmie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej (...) SD8/8571/309/MG/07/6391 z dnia 3 sierpnia 2007 r. (...) w przedmiocie żądania wyłączenia we wznowieniowym postępowaniu podatkowym od prowadzenia sprawy Pani B. P.". Wbrew temu stwierdzeniu, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej nie rozpatrywał wniosku o wyłączenie pracownika, gdyż właściwym do rozpoznania tego wniosku był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W.. W powołanym piśmie, które dotyczyło przekazania przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., na podstawie art. 170 § 1 Ordynacji podatkowej, wniosku Spółki z dnia 10 czerwca 2007 r. o wznowienie postępowania, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wspomniał jedynie, iż żądanie to zawiera również wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji oraz o wyłączenie we wznowionym postępowaniu od prowadzenia sprawy p. B. P.. W dniu 26 listopada 2007 r. organ kontroli skarbowej, po rozpatrzeniu wniosku Spółki, wydał postanowienie odmawiające wyłączenia od prowadzenia sprawy inspektora kontroli skarbowej.

Dalej organ akcentował, że skoro wniosek Spółki o wznowienie postępowania nie spowodował przeniesienia sprawy do innej instancji, to zaistniała w sprawie sytuacja nie odpowiada dyspozycji art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, w myśl którego pracownik organu podlega wyłączeniu od udziału w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których m.in. brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Przepis ten ma bowiem zastosowanie wtedy, gdy sprawa jest przedmiotem rozpoznania przez organy różnych instancji. Organ na poparcie swojej tezy powołał wyrok Sądu Najwyższego z 6 marca 2002 r., sygn. akt. III RN 15/01, w którym wskazano, że wyłączenie to dotyczy tylko osoby, która orzekała w sprawie w pierwszej instancji, a po wydaniu decyzji została przeniesiona (oddelegowana) do organu drugiej instancji i miałaby orzekać w tej sprawie - a więc w sprawie wcześniej przez siebie rozstrzygniętej.

Przepis art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej nie będzie miał także zastosowania w przypadku wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy - a tak należy, zdaniem organu, na podstawie z art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 127, poz. 858) oraz art 26 ust. 2 i 3 ustawy o kontroli skarbowej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 30 lipca 2010 r., potraktować odwołanie z dnia 24 stycznia 2008 r. złożone przez Spółkę, albowiem wniosek taki nie uruchamia toku instancji administracyjnych, rozumianego jako przejście kompetencji do rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej z jednej instancji do drugiej. Skoro ustawodawca powierzył ponowne rozpoznanie sprawy temu samemu organowi, to nie można wnioskować, iż jednocześnie uznał, iż w rozpoznaniu sprawy nie może brać udziału pracownik, który uczestniczył w pierwotnym procesie decyzyjnym.

Skarżąca nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania tj.:

a) art. 151 Ordynacji podatkowej poprzez błędną jego wykładnię, a polegającą na przyjęciu:

- iż doręczanie korespondencji pod inny adres niż wykazany w KRS jako siedziba spółki, pomimo faktu iż wskazanie adresu do korespondencji nastąpiło bez wymaganej prawem reprezentacji strony (Ł. D. działał sam, a winien zgodnie ze statutem Spółki działać łącznie z prokurentem bądź innym członkiem zarządu), a ponadto taki tryb doręczeń nie jest przewidziany przez przepisy Ordynacji podatkowej,

- iż korespondencja adresowana na osobę fizyczną w sytuacji, gdy stroną jest osoba prawna jest skutecznie doręczona, w sytuacji gdy istnieje obowiązek adresowania korespondencji na adres strony;

- iż korespondencja adresowana na adres ul. [...] mogła być odebrana przez innych domowników zamieszkujących pod w/w adresem w sytuacji, gdy w dalszym ciągu jest to korespondencja dla osoby prawnej, w konsekwencji czego brak jest podstaw do pozostawienia takiej korespondencji innym domownikom w trybie art. 149 Ordynacji podatkowej;

art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na błędnym przyjęciu, iż przy wydaniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2006 r. Skarżąca posiadała zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania, w sytuacji gdy strona nie była należycie zawiadamiana o przeprowadzonych czynnościach, a to poprzez błędne niezgodne z art. 151 Ordynacji podatkowej doręczanie korespondencji Spółce;

art. 135 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, iż strona posiadała zdolność prawną, w sytuacji gdy strona nie posiadała właściwie wyznaczonych osób do jej reprezentowania, a to z uwagi na funkcjonowanie jednoosobowego zarządu oraz wypowiedzenie prokury, na skutek czego strona nie mogła składać skutecznych oświadczeń woli, albowiem zgodnie ze statutem dla czynienia tego wymagane było współdziałanie bądź to dwóch członków zarządu, bądź jednego członka zarządu i prokurenta;

art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez:

- stwierdzenie, iż zaniechania związane z niewyjaśnieniem nienależytej reprezentacji Skarżacej nie stanowią naruszenia wskazanej normy;

- dopuszczenie do sytuacji, w której przy wydaniu każdej z trzech zapadłych w niniejszej sprawie decyzji brał udział ten sam pracownik, tj. Pani B.P., pomimo faktu, iż w toku postępowania strona została pozbawiona możliwości wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2006 r. z uwagi na nieprawidłowe doręczenie korespondencji zwierającej rzeczoną decyzję;

- całkowite zignorowanie oraz pominięcie w pisemnym uzasadnieniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2011 r. zarzutów związanych z nienależytą reprezentacją Spółki;

2. naruszenie prawa materialnego:

a) art. 373 KSH, w zw. z art. 38 K.c., w zw. z art. 42 § 1 K.c. poprzez jego niezastosowanie, polegające na pominięciu faktu, iż Skarżąca w okresie wydania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2006 r. nie posiadała odpowiednio obsadzonych organów do jej reprezentowania, a to z uwagi na funkcjonowanie jednoosobowego zarządu oraz wypowiedzenie prokury, na skutek czego strona nie mogła składać skutecznych oświadczeń woli, albowiem zgodnie ze statutem dla czynienia tego wymagane było współdziałanie bądź to dwóch członków zarządu, bądź jednego członka zarządu i prokurenta.

W odpowiedzi Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Rozstrzygnięcie organu zdeterminowane zostało wnioskiem Skarżącej, który zainicjował nadzwyczajny tryb w postaci wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, tj. decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2006 r. nr [...].

Wskazać w tym miejscu należy, iż wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą możliwość prawną ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła, było dotknięte kwalifikowaną wadą prawną wymienioną w przepisie art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Jest to zarazem jeden z nadzwyczajnych trybów postępowania podatkowego, mających na celu kontrolowanie prawidłowości decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Złożenie wniosku o wznowienie postępowania rozpoczyna nowe postępowanie administracyjne w stosunku do postępowania prowadzonego w trybie zwykłym, aczkolwiek w ramach sukcesji prawa tożsamości przedmiotu sprawy oraz podstawy prawnej rozstrzygnięcia (zob. m. in. S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 726-738; B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2011, s. 531-534). W uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 2 grudnia 2002 r., sygn. akt OPS 11/02, wskazano, iż celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe dotknięte było określonym wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości postępowania zwykłego, ustalenie czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, oraz w razie stwierdzenia określonej wadliwości decyzji dotychczasowej, doprowadzenie do jej uchylenia i wydania nowej decyzji rozstrzygającej istotę sprawy.

Zakres postępowania wznowieniowego jest węższy aniżeli postępowania zwyczajnego i ogranicza się do badania podstaw wznowienia wskazanych przez wnioskodawcę czy - w wypadkach wszczęcia postępowania z urzędu - przez organ. Granice badania przesłanek wznowienia postępowania wszczętego na wniosek strony wyznacza bowiem wniosek strony o wznowienie tego postępowania.

Odnosząc się do powołanej przez Skarżącą przesłanki w postaci nowych dowodów Sąd wskazuje, że jej uwzględnienie wymaga oceny z punktu widzenia wymogów statuowanych w tym zakresie przez Ordynację podatkową. Zgodnie z treścią relewantnego w tym zakresie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi, który wydał decyzję. Z powyższej regulacji wynika więc, że o zaistnieniu omawianej podstawy wznowienia można mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione następujące przesłanki: a) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, b) są one istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie, c) nie były znane organowi, który wydał decyzję, d) istniały w dniu wydania decyzji. Wymóg spełnienia w sposób kumulatywny tych przesłanek wskazuje, że wolą ustawodawcy było, by nie wszystkie nowe okoliczności stanowiły podstawę wznowieniową.

Skarżąca w ramach przesłanki nowych okoliczności powołała działanie organu podatkowego w trakcie postępowania kontrolnego bez posiadania stosownego i prawidłowo doręczonego w terminie dokumentu przedłużającego postępowanie kontrolne, nieprzeprowadzenie kluczowych w sprawie dowodów dla ustalenia decyzji wymiarowej, niepowiadomienie prezesa Zarządu Ł. D. oraz byłych członków Zarządu E. B. oraz C. A. o toczącym się postępowaniu podatkowym celem przystąpienia do niego w charakterze strony oraz brak rozstrzygnięcia o dowodach znajdujących się w aktach sprawy, a w szczególności o zeznaniach E. B. oraz dowodach z dokumentów świadczących o złożeniu wniosku do Prezesa Zarządu o konieczności ogłoszenia upadłości Skarżącej.

Oceniając wskazane przesłanki pod kątem łącznego spełnienia następujących przesłanek: nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej, nadto te okoliczności i dowody muszą istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane, należy uznać, że wymienione wyżej okoliczności nie stanowią podstawy do wznowienia postępowania.

Przede wszystkim z tego względu, iż (jak np. zarzut braku rozstrzygnięcia o dowodach znajdujących się w aktach sprawy) odnoszą się po pierwsze do zawartości akt sprawy postępowania zwykłego, a po drugie do sposobu działania organu, a zatem okoliczności, które znanych temu organowi. Wyklucza to możliwość upatrywania w tych okolicznościach przesłanki wznowieniowej.

Ponadto uwarunkowaniem zakwalifikowania okoliczności do stwarzających podstawę wznowienia jest znaczenie tych okoliczności dla zmiany ocenianej w postępowaniu wznowieniowym decyzji. Okoliczności faktyczne lub dowody dla sprawy istotne to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc wywierają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych (wyrok NSA z dnia 23 maja 2003 r., sygn. akt. III SA 2484/01, LEX nr 146074). Stąd np. ujawnienie nowych okoliczności faktycznych, o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną (wyrok NSA w Warszawie z dnia 21 czerwca 2004 r., FSK 170/04, Prz. Pod. 2004, nr 11, poz. 60). Tymczasem wniosek Skarżącej w części dotyczącej braku działań dowodowych podważa prawidłowość prowadzonego postępowania dowodowego i – co za tym idzie – wywiedzionych przez organ na jego podstawie wniosków. Strona wskazując, że "urząd nie rozstrzygnął o dowodach znajdujących się w aktach sprawy – a w szczególności o zeznaniach E. B. oraz dowodach z dokumentów świadczących o złożeniu wniosku do prezesa Zarządu o konieczności ogłoszenia upadłości spółki" (str. 2 wniosku o wznowienie postępowania z 10 czerwca 2007 r.) nie mogła zatem skutecznie domagać się wznowienia postępowania, stąd - biorąc pod uwagę wskazaną wyżej przesłankę wznowienia.

Sąd stwierdził, że organ prawidłowo ocenił, iż wskazane wyżej zarzuty Skarżącej nie stanowią przesłanek przekładających się na sposób rozstrzygnięcia.

Odnośnie zaś do przesłanki opierającej się na art. 240 § 1 pkt 4, w zw. z art. 241 Ordynacji podatkowej, tj. niemożności brania udziału strony w postępowaniu z przyczyn nie leżących po jej stronie istotnym jest, że uwzględnienie tej przesłanki w pierwszej kolejności zależy od dochowania terminu do jej wniesienia. Wznowienie postępowania z tej przyczyny na podstawie art. 241 § 2 pkt 1 O.p. następuje bowiem tylko na żądanie strony, wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji.

W wyroku z dnia 13 lipca 2006 r. WSA w Poznaniu podkreślał, że "organ podatkowy przed wszczęciem postępowania w sprawie wznowienia postępowania obowiązany jest rozpoznać dopuszczalność wznowienia postępowania, to jest czy wskazana została przesłanka określona w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej i czy został zachowany termin wniesienia żądania wznowienia postępowania określony w art. 241 § 2 Ordynacji podatkowej. Jest to etap wstępny, w którym nie bada się istnienia wskazanej przesłanki wznowienia postępowania. Istnienie przesłanki wskazanej w żądaniu o wznowienie postępowania może dopiero zostać rozpoznane w drugim etapie postępowania dotyczącego wznowienia postępowania, to jest po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania na podstawie art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej" (wyrok WSA w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 1315/05, LEX nr 515232).

Odnosząc ten wymóg do realiów rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że organ zwrócił uwagę, że przedmiotowy wniosek o wznowienie postępowania został złożony 11 czerwca 2007 r., przyjmując jednocześnie, że strona powzięła wiadomość o wydaniu decyzji Dyrektora Urzędu Konstroli Skarbowej w W. z [...] sierpnia 2006 r. nr [...] najpóźniej w dniu [...] listopada 2006 r. Przyjecie tej daty jest prawidłowe rownież w świetle treści wniosku o przywrócenie terminu z 4 grudnia 2006 r. (karta 1326 akt podatkowych).

W tym dniu bowiem, jak wynika z postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] stycznia 2007 r. odebrany został tytuł egzekucyjny wystawiony na podstawie ww. decyzji Dyrektora Urzędu Konstroli Skarbowej w W. z [...] sierpnia 2006 r. Biorąc pod uwagę te okoliczności sprawy słusznie organ skonstatował, że nie została zrealizowana przesłanka dotycząca zachowania terminu do złożenia wniosku z powołaniem się na przepis art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej (str. 5 uzasadnienia decyzji z [...] grudnia 2007 r. nr [...]). Już dostrzeżenie tej okoliczności powoduje brak możliwości przystąpienia przez organ prowadzący postępowanie wznowieniowe do etapu oceny inkryminowanej w tym postępowaniu decyzji, tj. decyzji z [...] sierpnia 2006 r. nr [...].

Dodatkowo zatem, w aspekcie treści skargi należy zauważyć, że wywodzenie braku możliwości działania w charakterze strony ze względu na brak organów jest niezasadne.

Z brzmienia art. 138 § 3 Ordynacji podatkowej wynika, że organ składa do sądu wniosek o ustanowienie kuratora jedynie w przypadku, gdy osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej nie może prowadzić swoich spraw wskutek braku powołanych do tego organów. Jednak zebrany w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje na to, aby Spółka nie miała w tym czasie organów statutowych (Rady Nadzorczej lub Walnego Zgromadzenia), a co się z tym wiąże organu uprawnionego do powołania czy odwołania członków Zarządu.

Ponadto w toku postępowania stwierdzono, że postępowanie kontrolne wobec Spółki zostało wszczęte poprzez doręczenie postanowienia osobom reprezentującym Skarżącą w sposób uwidoczniony w Rejestrze Handlowym tj. p. Ł. D. - Prezesowi Zarządu oraz p. A. M. - prokurentowi Spółki, a w czasie postępowania kontrolnego Spółka posiadała zarząd, którego skład był jednoosobowy. Zgodnie z § 10 pierwszego statutu Spółki (akt notarialny z dnia 29 września 1993 r.) Zarząd Spółki składał się z 2-3 członków powołanych na okres 3 lat przez radę nadzorczą. W dniu 28 czerwca 2000 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy podjęło uchwałę w sprawie zmiany statutu Spółki - na mocy przedmiotowej uchwały Zarząd składał się z 1-3 członków (pkt 17 uchwały). Uchwała ta została zgłoszona do rejestru sądowego. Również zgodnie z uchwałą Zarządu Spółki podjętą 16 kwietnia 2007 r. w sprawie ustalenia tekstu jednolitego statutu spółki, Zarząd Spółki może składać się z 1 do 3 członków (§ 12 tekstu jednolitego statutu Spółki załączonego przez stronę do stanowiska z dnia 31 października 2007 r.).

Posiadanie organów statutowych umożliwiało obsadzenie organów do jej reprezentowania co powoduje, że słusznie organ oceniał, iż brak było potrzeby wystąpienia przez organ w wnioskiem o ustanowienie kuratora. To przede wszystkim w gestii Spółki leżało zareagowanie na rezygnację A. M. z funkcji prokurenta Spółki. Skoro nie zaistniały okoliczności obligujące organ kontroli skarbowej do złożenia do sądu wniosku o ustanowienie dla Spółki kuratora, to nie wystąpił błąd proceduralny organu, polegający na naruszeniu art. 138 Ordynacji podatkowej, który mógłby powodować, że strona nie brała udziału w postępowaniu bez swojej winy. W tym kontekście należy również zauważyć, że aby można było mówić spełnieniu przedmiotowej przesłanki wznowieniowej muszą wystąpić jednocześnie dwa warunki: tj. nie tylko brak udziału strony w postępowaniu ale również brak zawinienia strony (przyczynienia się) do tego.

Słusznie również organ przyjął, że powyższej sytuacji nie można również kwalifikować jako przypadku, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 6 O.p., na co powołuje się Skarżąca w przedmiotowym wniosku o wznowienie postępowania. Zgodnie z tym przepisem przesłanką do wznowienia postępowania jest niezajęcie

stanowiska przez inny organ. Abstrahując od kwestii, że mowa jest w tym przepisie o stanowisku organu, a nie sądu należy wskazać, że dotyczy on innego przypadku, tj. tzw. instytucji współdecydowania organów, jeżeli wymaga tego przepis prawa.

Odnosząc się do podnoszonej przez stronę wadliwości w postaci niezgodnego – w Jej ocenie - z wymogami Ordynacji podatkowej doręczenia decyzji z [...] sierpnia 2006 r. nr [...], polegającego na skierowaniu korespondencji na osobę fizyczną, w sytuacji, gdy stroną jest osoba prawna Sąd wskazuje, że stosownie do art. 151 tego aktu osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji, przy czym przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 stosuje się odpowiednio. Przesyłka zawierająca decyzję z [...] sierpnia 2006 r. nr [...] została doręczona w dopuszczalnym trybie, tj. trybie fikcji doręczenia o której mowa w art. 150 Ordynacji podatkowej (karta 1299 akt podatkowych). Niezasadne są zatem zatem wywody Skarżącej, która zarzuca, że pismo powinno być doręczone osobie upoważnionej do odbioru korespondencji, a nie osobie fizycznej.

Ze zdania drugiego art. 151 wynika, że do doręczania stronom niebędącym osobami fizycznymi ma odpowiednie zastosowanie art. 146 O.p.; nakładający obowiązek zawiadomienia organu o zmianie adresu, w tym adresu poczty elektronicznej. W toku postępowania podatkowego, obowiązek określony w art. 146 § 1 O.p. rozciąga się od wszczęcia postępowania podatkowego, aż do czasu doręczenia ostatecznej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt. I SA/Gd 898/06 (LEX nr 467220) wskazał, że użyte w przepisie art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej pojęcie "adresu" nie oznacza, że musi to być miejsce stałego zamieszkania lub pobytu, ale może to być miejsce wykonywania pracy zawodowej, jak też adres tylko do doręczeń. Powinien to być adres aktualny, pozwalający na dokonanie czynności doręczenia pism zgodnego z przepisami. Oświadczenie strony w zakresie doręczania korespondencji złożone organowi podatkowemu w toku postępowania jest dla organu wiążące od daty powiadomienia go o tym fakcie. Pojęcie "miejsce prowadzenia działalności" należy rozumieć, jako obiektywnie uchwytne miejsce wykonywania działalności. Doręczenie w miejscu prowadzenia działalności nie musi wiązać się z koniecznością doręczenia w lokalu, w którym wykonywana jest działalność adresata – taki pogląd, podzielany przez skład orzekający przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyroku z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 127/09, LEX nr 593561.

W toku postępowania kontrolnego UKS/SC/K-0071/8369/02, w dniu 12 listopada 2003 r. zwrócono się do Spółki o wyjaśnienie gdzie znajduje się siedziba Spółki, gdzie przechowywane są jej księgi oraz o wskazanie, na jaki adres należy kierować korespondencję związaną z prowadzonym postępowaniem kontrolnym - w tym o wskazanie osób upoważnionych do odbioru tej korespondencji. Powyższe wątpliwości wynikały z tego, że Skarżąca faktycznie nie posiadała siedziby w W., przy ul. [...] (nie wynajmowała już pomieszczeń pod tym adresem), a w pomieszczeniach przy ul. [...] w W., gdzie były przechowywane dokumenty, Spółka zaprzestała wykonywania działalności. W odpowiedzi na powyższe Spółka w piśmie z dnia 1 grudnia 2003 r. wyjaśniła, że ze względu na brak środków finansowych nie posiada bieżącej siedziby, księgi handlowe zostały wywiezione do L. do firmy zajmującej się przechowywaniem dokumentów oraz wskazała, że wszelką korespondencję należy kierować na adres: "Ł.D., ul. [...], W.".

W toku dalszego postępowania informacja zawarta w ww. piśmie z dnia 1 grudnia 2003 r. w zakresie adresu do doręczeń korespondencji nie była podważana.

Również sformułowany we wniosku zarzut z dnia 10 czerwca 2007 r. o wznowienie postępowania, w postaci zaniechania przez organ podatkowy poinformowania Prezesa Zarządu Ł. D. w sposób poprzednio ogólnie przyjęty, tj. telefonicznie o podejmowanych czynnościach nie może odnieść zamierzonego skutku z uwagi na brak sformułowania obowiązku informowania stron w tym trybie.

Skoro jedynie spełnienie przesłanek wznowieniowych daje podstawę – po spełnieniu innych wymogów – do uchylenia ocenianego w tym postępowaniu aktu, a takie okoliczności nie zaistniały w sprawie, to zasadnym było zaskarżone rozstrzygnięcie organu utrzymujące w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w sprawie odmowy uchylenia w całości decyzji ostatecznej z dnia [...] sierpnia 2006 r. nr [...].

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r. Nr 270).