Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 917/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2015-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9a ust. 1, ust. 8, art. 13 ust. 6, art. 24a
journal: Dz.U. 2011 nr 41 poz 214
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska / spr./ WSA Tomasz Smoleń Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 stycznia 2015r. sprawy ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2014r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 roku - oddala skargę -


UZASADNIENIE

I SA/Rz 917/14

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2014r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w R. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] stycznia 2013r. nr [...], określającą J. D.(dalej: podatniczka/skarżąca) wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 roku, w kwocie 9.806,00 zł.

Z uzasadnienia decyzji i akt sprawy wynika, że na podstawie upoważnienia udzielonego przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w dniu 10 czerwca 2009r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przeprowadził postępowanie kontrolne wobec podatniczki m.in. w zakresie podatku od towarów i usług za 2006 rok. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy stwierdzono nierzetelność prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług ewidencji - rejestru sprzedaży za grudzień 2006r., w zakresie, w jakim dokonano w nim zapisów pod pozycjami 3 - 16 na podstawie wystawionych w grudniu 2006r., przez firmę "A" J. D., czternastu faktur korygujących od numeru KF 1/12/2006 do numeru KF14/12/2006, na łączną wartość netto 466.887 zł, podatek VAT w kwocie 102.715,14 zł, tytułem zwrotu towarów (kastry budowlane w ilości 66 810 sztuk) przez ich nabywcę - firmę "B" G. M. Zdaniem organu pierwszej instancji, powyższe faktury nie dokumentują czynności faktycznie wykonanych, o zwrot towarów nie nastąpił. W związku z powyższym na podstawie art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2012r., poz.749 ze zm.) – dalej: ord.pod., organ pierwszej instancji stwierdził, że w tej części prowadzone przez podatniczkę księgi podatkowe nie mogą stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Zaewidencjonowanie wskazanych faktur korygujących w rejestrze sprzedaży za grudzień 2006 r. skutkowało, w ocenie organu, zaniżeniem podstawy opodatkowania i podatku należnego w deklaracji VAT-7 za ten okres i w konsekwencji zawyżeniem zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc o kwotę 102.716,00zł.

Na skutek odwołania wniesionego przez J. D., sprawę rozpoznawał Dyrektor Izby Skarbowej w R., który powołaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w R. wskazał, że wbrew zarzutom odwołującej, nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 2006 r. nie uległa przedawnieniu w dacie orzekania przez organ pierwszej instancji, a tym samym nie ustała możliwość merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, mimo że 5-letni termin przedawnienia zobowiązania za grudzień 2006r. upływał - co do zasady - z dniem 31 grudnia 2012r. Z akt sprawy wynika bowiem, że na podstawie art.70 § 6 pkt 1 ord.pod. bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania został zawieszony z dniem 10 października 2012r., a informacja o okoliczności braku przedawnienia tego zobowiązania została zawarta w treści zawiadomienia z dnia 10 grudnia 2012r., wyznaczającego nowy termin załatwienia sprawy oraz w zawiadomieniu z dnia 12 grudnia 2012 r. o wyznaczeniu stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jako podstawę zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 ord.pod., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wskazał wszczęcie, postanowieniem z dnia 10 października 2012r. przez finansowy organ postępowania przygotowawczego, śledztwa o sygn. akt UKS 1291/W3M2/50/56/12 w sprawie o przestępstwa z art. 55 § 1 k.k.s., art. 56 § 1 k.k.s., art. 61 § 1 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. w związku z art. 7 § 1 k.k.s., których podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem przez J. D. zobowiązań podatkowych, w tym m.in. z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2006r.

W ocenie organu odwoławczego, J. D. została w prawidłowy sposób poinformowana o okoliczności braku przedawnienia zobowiązania przedmiotowego, bowiem pismo z dnia 10 grudnia 2012 r. zostało skutecznie doręczone stronie w trybie zastępczym, na podstawie artykułu 150 § 1 pkt 1 i § 2 ord.pod., z upływem czternastodniowego okresu przechowywania pisma w placówce pocztowej, tj. w dniu 27 grudnia 2012 r. Organ zaznaczył, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, organ pierwszej instancji prawidłowo skierował przesyłkę zawierającą m.in. powyższe zawiadomienie z dnia 10 grudnia 2012 roku, bezpośrednio do strony i na jej adres zamieszkania w Polsce , mimo że w piśmie z dnia 28 listopada 2012 r. poinformowała ona organ pierwszej instancji o wyjeździe zagranicę, a w kolejnych pismach przesyłanych do organu pierwszej instancji wskazywała kolejny adres do doręczeń, w różnych krajach, których aktualność trwała kilka dni. W datach wpływu tych pism do urzędu żaden z podanych adresów do doręczeń nie był już aktualny. W tym czasie J. D. wypowiedziała wszystkie pełnomocnictwa do reprezentowania i prowadzenia spraw oraz wszystkich innych czynności przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w K. oraz Generalnym Inspektorem Kontroli Skarbowej, udzielone uprzednio A. S., J. M. i Z. S., a także pełnomocnictwo udzielone I. G. W dniu 20 listopada 2012 r. podatniczka upoważniła radcę prawnego G. W. - do przeglądania akt sprawy, dokonywania fotokopii i żądania odpisów z akt sprawy, z wyłączeniem możliwości odbioru korespondencji i dokonywania innych czynności procesowych, a także A. M. - do odbioru w imieniu mocodawczyni protokołu badania ksiąg, zaświadczenia o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym oraz decyzji kończącej postępowanie przed organem pierwszej instancji, do wnoszenia zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg podatkowych, wypowiedzi w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz odwołań od decyzji organu pierwszej instancji

W ocenie organu, informacja J. D. zawarta w piśmie z dnia 28 listopada 2012 r. o wyjeździe zagranicę, nie oznaczała co do zasady zmiany adresu zamieszkania, w tym adresu do doręczeń. Organ powołał się na poglądy prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że nie można utożsamiać zmiany adresu w rozumieniu art. 146 § 1 ord.pod., z czasową nieobecnością w miejscu zamieszkania lub miejscu pracy. W związku z tym zawiadomienie organu o czasowym wyjeździe zagranicę, krótszym niż 2 miesiące, ma jedynie walor informacyjny i nie powoduje żadnych skutków prawnych w zakresie doręczania pism.

Organ odwoławczy uznał też, że brak jest podstaw do kwestionowania prawidłowości doręczenia przesyłki zawierającej zawiadomienie z dnia 12 grudnia 2012 r. o wyznaczeniu stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w którym to piśmie zawarte były jednocześnie informacje dotyczące kwestii zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przedmiotowa przesyłka została skierowana do A. M. jako pełnomocnika ustanowionego m.in. do doręczenia "zaświadczenia o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w toku postępowania". Z uwagi na to, że próby doręczenia przedmiotowej przesyłki pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie, tj. K. ul. [...], jak też w innym miejscu prowadzenia działalności przez A. M., tj. K. ul. [...], nie przyniosły rezultatu, przesyłkę pozostawiono w siedzibie Urzędu Miasta K., a informację o pozostawieniu przesyłki dwukrotnie umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Zdaniem organu, w tych okolicznościach należy uznać, że pismo z dnia 12 grudnia 2012 r. zostało skutecznie doręczone w dniu 27 grudnia 2012 r., w trybie zastępczym na podstawie art. 150 § 1 pkt 2 i § 2 ord.pod., pełnomocnikowi strony A. M. Skuteczności tego powiadomienia strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie zmienia okoliczność, iż zostało ono umieszczone w treści zawiadomienia o wyznaczeniu stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że pisma z dnia 10 grudnia 2012 r. oraz z dnia 12 grudnia 2012 r. zostały skutecznie doręczone stronie przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w artykule 70 § 1 ord.pod. W przedmiotowej sprawie spełnione zostały zatem wymogi, o których mowa w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, bowiem podatniczka przed upływem tego terminu dowiedziała się o zaistnieniu okoliczności, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ord.pod., skutkującej zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Dodatkowo organ wskazał, że w dniu 17 grudnia 2012r. z treścią wymienionych pism zapoznał się W. W., substytut umocowany do przeglądania akt przez pełnomocnika J. D., radcę prawnego G. W. Na okoliczność tej czynności sporządzona została adnotacja urzędowa. Zatem J. D. powzięła wiadomość o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym i zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, również działając przez wymienionego pełnomocnika.

Odnosząc się do zarzutu odwołania, że organ kontroli skarbowej powinien skorzystać z dyspozycji artykułu 154a ord.pod., Dyrektor Izby Skarbowej w R. stwierdził, że zgodnie z powołanym przepisem, w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., minister właściwy do spraw finansów publicznych może wystąpić do władzy państwa członkowskiego Unii Europejskiej właściwej w sprawach podatkowych, zwanej dalej "obcą władzą", z wnioskiem o doręczenie pisma organu podatkowego. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może upoważnić podległy mu organ podatkowy do występowania z wnioskiem, o którym mowa w § 1. Wniosek, o którym mowa w § 1, powinien zawierać dane niezbędne do identyfikacji podmiotu, któremu ma być doręczone pismo, w szczególności nazwisko lub nazwę oraz adres. W ocenie organu odwoławczego, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, gdy wpływ informacji o kolejnych miejscach pobytu J. D. w państwach Unii Europejskiej, aktualnych zwykle przez kilka dni, do siedziby organu pierwszej instancji następował z opóźnieniem, a także argumentacji organu odwoławczego wskazującej, iż informacje te nie wywołały skutków prawnych w zakresie doręczania pism, zarzut strony dotyczący niezastosowania art. 154a ord.pod., jest niezasadny.

W związku z powyższym za bezpodstawny organ uznał zarzut rażącego naruszenia art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 ord.pod. oraz art. 24 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) – dalej: u.k.s., przez zaniechanie wydania postanowienia w sprawie umorzenia postępowania kontrolnego z uwagi na jego bezprzedmiotowość, pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów o właściwości miejscowej przez organ pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w R. wskazał, że w niniejszej sprawie w dniu 10 czerwca 2009 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wydał zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego wobec J. D., postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego na podstawie art. 13 ust. 1 u.k.s. oraz upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej na podstawie art. 13 ust. 6 w związku z art. 10 ust. 2 pkt 7 u.k.s., którym upoważnił inspektora kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. – S. I. i dwóch pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K. - starszego komisarza skarbowego R. P. i komisarza skarbowego R. P., do przeprowadzenia czynności kontrolnych wobec J. D. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za lata 2005 do 2007. Następnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w upoważnieniu z dnia 22 czerwca 2009 r., wydanym na podstawie art. 143 § 1 i § 3 ord.pod., w związku z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s., upoważnił inspektora kontroli skarbowej S. I. i dwóch pracowników do przeprowadzenia postępowania kontrolnego wobec J. D. W ramach postępowania kontrolnego nie przeprowadzono kontroli podatkowej, w jakiej mowa w dziale VI ord.pod.

Wymienione wyżej upoważnienie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 10 czerwca 2009 r., zawierające w tytule określenie "do przeprowadzenia kontroli podatkowej", w swej treści upoważniało wymienionego inspektora do przeprowadzenia czynności kontrolnych wobec J. D. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za lata 2005 do 2007. Zdaniem organu nie można uznać, że wskazanie w podstawie prawnej upoważnienia art. 10 ust. 2 pkt 7 u.k.s., zamiast art. 9a ust. 8 tej ustawy, powoduje, iż nie dojdzie do zastosowania art. 24a u.k.s. Treść normy prawnej z artykułu 9a ust. 8 u.k.s. została powtórzona w art.10 ust. 2 pkt 7 u.k.s. Z porównania brzmienia obu przepisów wynika, iż art. 10 ust. 2 pkt 7 u.k.s. stanowi podstawę do wydania stosownego upoważnienia nie tylko dla inspektora, ale także dla pracowników urzędu kontroli skarbowej. Powtórzenie brzmienia normy prawnej w dwóch jednostkach redakcyjnych ustawy, mimo że jest niezgodne z zasadami techniki prawodawczej, to nie powinno wpływać na ważność wydanego upoważnienia. Istotne w sprawie jest to, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wydał upoważnienie dla inspektora zatrudnionego w urzędzie kontroli skarbowej, czym wyczerpał dyspozycję normy zawartej w art. 24a u.k.s. Zatem art. 9a ust. 8 i art. 10 ust. 2 pkt 7 u.k.s. odnoszą się do tego samego upoważnienia, a nie dwóch równoznacznych upoważnień. Oznacza to, że zarzuty strony dotyczące naruszenia art. 247 § 1 pkt 1 ord.pod. w związku z art. 9a ust. 1,6,8, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 24a u.k.s., są bezzasadne.

Odnosząc się do kolejnych zarzutów o charakterze proceduralnym Dyrektor Izby Skarbowej w R. wskazał, że zalegający w aktach niniejszej sprawy protokół z badania ksiąg podatkowych firmy "A" J. D. został podpisany przez upoważnione osoby i sporządzony zgodnie z wymogami przepisów ord.pod. Za niezasadne uznał organ również zarzuty dotyczące selektywnego włączenia materiałów z postępowania karnego oraz brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania osób zeznających lub składających wyjaśnienia wcześniej postępowaniu karnym. W wydanych w toku postępowania odwoławczego postanowieniach z dnia [...] września 2013 r., [...] listopada 2013 r. oraz [...] sierpnia 2013 r. organ odwoławczy szeroko odniósł się do kwestii włączenia do akt protokołów przesłuchania świadków oraz osób, którym przedstawiono zarzuty. Organ zwrócił uwagę na fakt, że postępowanie karne pod sygn. VI Ds 98/10/Sp(c) ma szeroki zakres, a organ pierwszej instancji jako materiał dowodowy włączył m.in. uwierzytelnione kopie pięćdziesięciu trzech protokołów z zeznań świadków uzyskanych w toku śledztwa nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową w K.. W znacznej części materiał włączony z akt postępowania karnego dotyczy jednak kwestii prowadzenia samodzielnie działalności gospodarczej w 2007 r., co nie jest przedmiotem niniejszej sprawy.

Organ pierwszej instancji kwestionując rzetelność przedmiotowych faktur korygujących wziął pod uwagę dokumentację źródłową firmy "A" J. D., tj. ewidencję zakupów i sprzedaży dla celów podatku VAT, podatkową księgę przychodów i rozchodów za 2006 r., spis z natury na dzień 31 grudnia 2006 r., faktury, dokumenty znajdujące się w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w R. (materiały z kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie podatku VAT za lata 2005 do 2007 oraz wyjaśnienia pełnomocnika za 2006 r.), a także materiał dowodowy pozyskany we własnym zakresie w trybie art. 13b u.k.s. oraz art. 155 ord.pod., w tym od kontrahentów skarżącej, tj. "C" sp. z o.o. siedzibą w N., "B" G. M., "H" sp. z o.o. z siedzibą w B., a także z zeznań świadków - G. M., P.B., W. K., A. M., T. S., A. P., G. P., B. Z., M. G., M.P., R. C., K. M. i B. P.

Organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji korzystając z uprawnienia do swobodnej oceny materiału dowodowego, zasadnie uznał za niewiarygodne wyjaśnienia J. D. dotyczące przyczyn wystawienia w grudniu 2006 r. czternastu faktur korygujących sprzedaż kastr budowlanych, albowiem stanowisko takie znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Organ wskazał, że firma "A" J. D. w okresie od kwietnia do grudnia 2006 roku nabyła od "C"sp. z o.o. w N.towar handlowy - kastry budowlane o pojemności 45l,60l i 80l za łączną kwotę 1.263.256,50 zł, które następnie w całości sprzedała na rzecz "B" G. M. Zgodnie z zeznaniami podatniczki i jej kontrahenta G. M., kastry zakupione w okresie od września do grudnia 2006 roku okazały się wadliwe do tego stopnia, że musiała przyjąć ich zwrot (reklamację) i w efekcie wystawić faktury korygujące. Zwrócone towary na koniec 2006 r., tj. na dzień spisu z natury, składowane były w magazynie w S.i na miejsce dostarczyła go firma "B" G. M., we własnym zakresie i na własny koszt. Zdaniem skarżącej, wada towaru powstała na etapie produkcji, przy czym wady te polegały na braku spełnienia warunków wytrzymałościowych - przy obniżonych temperaturach kastry te pękały. Przedmiotowe towary posiadały widoczne gołym okiem wady, takie jak przebarwienia, niedolania, pęknięcia.

W ocenie organu odwoławczego, wyjaśnieniom podatniczki przeczą zeznania świadka P. B., prezesa spółki "C", który wykluczył, aby przedmiotem sprzedaży przez jego firmę mogły być wadliwe kastry, gdyż zostałoby to wykryte przez kontrolę jakości lub zgłoszone przez kontrahentów. Każda bowiem partia wyrobów wyprodukowanych przez jego firmę była poddawana ocenie jakościowej, co najmniej raz dziennie, a po każdej zmianie surowca przeprowadzano kontrolę jakości, polegającą m.in. na sprawdzeniu wytrzymałości na rozerwanie i pękanie. Organ uznał zeznania tego świadka za wiarygodne, zwłaszcza biorąc pod uwagę, że w okresie od września do grudnia 2006 roku, J. D. nie była jedynym nabywcą przedmiotowych wyrobów pochodzących od firmy "C"- innym nabywcą tych wyrobów była firma "G" I. G. z siedzibą w K., przy czym towary sprzedawane podatniczce i firmie "G" pochodziły z tej samej partii produkcyjnej. Wobec powyższego uzasadniony jest wniosek, że nieprawdopodobnym jest, aby asortyment wyprodukowany w tym samym czasie i w tym samym okresie dostarczany do dwóch różnych odbiorców, tylko u jednego z nich okazał się wadliwy. Ponadto kastry pojemności 80 l nie były produkowane przez spółkę "C", ale stanowiły jej towar handlowy, w związku z tym wątpliwym jest, aby spółka ta mogła zakupić towar posiadający wady widoczne gołym okiem, tj. przebarwienia, niedolania, pęknięcia, na jakie to wady wskazała skarżąca. Organ wskazał też, że kontrahent J. D. - firma "B" G. M. - dokonał odbioru towaru w postaci kastr o poj. 60 l i 80 l bezpośrednio w spółce "C", co mogło mieć miejsce wówczas, gdy kontrahent potrzebował pilnie towaru albo potrzebował mniejszą partię niż zabierał samochód spółki. Zdaniem organu, skoro "B" G. M. dokonał odbioru towaru bezpośrednio w spółce "C", zakupionego wg faktury z dnia 13 września 2006 r. oraz z dnia 26 września 2006 r., to oznacza, że co najmniej do dnia 26 września 2006 r. wcześniej zakupione kastry musiały być w całości sprzedane. Wystawione przez podatniczkę faktury korygujące dotyczyć miały sprzedaży wskazanej na fakturach począwszy od dnia 4 września 2006 r., a ostatnia faktura korygująca dotyczy sprzedaży z dnia 15 grudnia 2006 r. Oznacza to, że faktura korygująca sprzedaż z dnia 4 września 2006 r. miała dotyczyć zwrotu towaru, który - w świetle wskazanych wyżej okoliczności, był już sprzedany przez "B" G. M. i nie został zwrócony przez kontrahenta. Z kolei ostatnia sprzedaż kastr korygowana przez podatniczkę, dotyczyć miała kastr budowlanych o pojemności 45l w ilości 7.680 sztuk, dostarczonych przez "C" spółka z o.o. do magazynu "B" G. M. dopiero w dniu 14 grudnia 2006 r., co wskazuje, że ewentualne stwierdzenie ich wadliwości mogło mieć miejsce dopiero po tej dacie. Ponadto zgromadzenie w okresie od 4 września 2006 r. do 14 grudnia 2006 r. przedmiotowego towaru w ilości 66.810 sztuk, przy jednoczesnym przyjmowaniu na magazyn w K. przy ulicy [...] wyrobów z produkcji firmy "D", a także wywóz z tego magazynu wadliwych kastr w ilości mieszczącej się na 5-10 tirach, gdyby faktycznie miały miejsce, nie powinno ujść uwadze kierownika logistyki w zakładzie produkcyjnym "B "przy ulicy [...] w K. – T. S., który nadzorował w tym okresie pracę magazynów. T. S. przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że w magazynach składowane były surowce i materiały do produkcji oraz wyroby gotowe, a także przyjmowane przez niego dostarczone na magazyn kastry budowlane, które należały do firm reprezentowanych przez G. M. Kastry były składowane na paletach, na jakich zostały przywiezione, a pracownicy magazynu zajmowali się również konfekcjonowaniem kastr pod potrzeby konkretnych zamówień.

Organ zaakcentował, że rzekome wady towaru miały dotyczyć kastr budowlanych o łącznej wartości 454.842 zł (netto), co stanowiło 36 % całych zakupów w roku 2006. Uwzględniając zatem zasady logiki i doświadczenia życiowego nie można dać wiary, że podatniczka dobrowolnie zrezygnowała z podjęcia działań w celu zwrotu (wymiany) wadliwego towaru, bądź chociażby obniżenia jego ceny, co więcej nadal regulowała zobowiązania wobec spółki "C". Sytuacji tej nie może tłumaczyć podnoszony przez skarżącą brak pisemnej umowy z producentem przedmiotowych towarów. Organ stwierdził, że w interesie strony leżało podjęcie wszelkich czynności w celu zabezpieczenia roszczeń wobec sprzedawcy wadliwych towarów i z tytułu rękojmi. Skarżąca w żaden sposób nie udokumentowała stwierdzonych wad towarów, nie zrobiła żadnych zdjęć, pomimo że w 2005 r. na potrzeby działalności gospodarczej zakupiła aparat fotograficzny, celem m.in. sporządzania zdjęć związanych z reklamacją (jak zeznała w dniu 19 stycznia 2010 r.). Ponadto nie zgłosiła reklamacji do producenta tj. "C" sp. z o.o. Organ wskazał, że skarżąca nie zawierała również pisemnej umowy z "B" G. M., a jednak reklamację tej firmy przyjęła.

O braku rzetelności i zasadności wystawienia przedmiotowych faktur korygujących świadczą także zeznania strony dotyczące czynności, jakie miała podjąć w związku z uwzględnieniem reklamacji. Z zeznań J. D. wynika bowiem, że przedmiotowe kastry miały być partiami przewiezione samochodami G. M. i na jego koszt do S., a tam składowane na obiekcie wydzierżawionym od "E" sp. z o.o. i miały się one tam znajdować najpóźniej do 31 grudnia 2006 r., do chwili ich przemielenia, co nastąpiło w lipcu i we wrześniu 2007 r. Towar znalazł się tam na podstawie ustnych ustaleń, a potwierdzenie wynajęcia powierzchni magazynowej znajduje się w zawartej w dniu 2 stycznia 2007 r. umowie dzierżawy. Z akt sprawy wynika, że do dnia 27 maja 2007 r. prezesem jednoosobowego zarządu "E" spółka z o.o. w S. był W. K., a jej udziałowcami byli W. K. i jego żona B. K. Na mocy umowy notarialnej z dnia 28 maja 2007 r. udziały w tej spółce nabyli G. M. i jego żona A.M., nabywając tym samym m.in. magazyn w S.

Organ dokonał oceny wiarygodności zeznań świadka W. K. złożonych w postępowaniu kontrolnym, w których zaprzeczył on, aby zawierał z J. D. umowę dzierżawy z dnia 2 stycznia 2007 r. Świadek zeznał wtedy, że przed sprzedażą nieruchomości nie miał żadnych kontaktów ani z G. M., ani z osobą, która podpisana jest na umowie jako właściciel firmy "A". Wprawdzie w czasie późniejszego przesłuchania W. K. w dniu 23 października 2012 r. w Wydziale do walki z przestępczością gospodarczą Komendy Wojewódzkiej Policji w K., potwierdził on fakt podpisania umowy dzierżawy z 2 stycznia 2007 r., jednakże organ wskazał na szereg rozbieżności pomiędzy zeznaniami W. K. i J. D., co do okoliczności zawarcia tej umowy. Gdyby dać bowiem wiarę zeznaniom W. K., że do podpisania umowy doszło na targach w K., to w zestawieniu z terminami, w których odbyły się targi "F" w K. - w 2006 r. było to w okresie od 30 maja do 2 czerwca 2006 r., a 2007 roku w okresie od 29 maja do 1 czerwca 2007 r. oraz mając na uwadze, że w czasie trwania targów "F" w 2006 r. nie było aktualnej kwestii wadliwości kastr - bo wg J. D. wystąpiła ona późną jesienią lub zimą 2006 r., to do podpisania umowy mogłoby dojść w okresie od 29 maja do 1 czerwca 2007 r., jednakże wtedy W.K. nie był już prezesem "E" sp. z o.o. Ustalenia te, w ocenie organu, czynią wiarygodnymi zeznania świadka W. K., ale te złożone w postępowaniu kontrolnym, w którym stwierdził on, że przed sprzedażą nieruchomości nie miał kontaktu z J. D. Taką wersję zdarzeń potwierdza bezsporny fakt braku umowy dzierżawy w dokumentacji spółki "E", przekazanej dnia 28 maja 2007 r. nabywcom udziałów, tj. G. i A. M.

Zdaniem organu, twierdzenia podatniczki odnośnie faktu zawarcia umowy dzierżawy magazynu są gołosłowne, brak jest dowodów na taką okoliczność, a podawane informacje o transporcie do tego magazynu nie dają możliwości dokonania ich weryfikacji. Ponadto stan techniczny hali, ze względu na brak zabezpieczeń nie nadawał się do przechowywania przez ponad pół roku żadnego towaru, nawet niepełnowartościowego, a przecież strona zeznawała, że na magazynie składowała zarówno kastry, jak też pełnowartościowe łopaty i tworzywa sztuczne.

Ponadto z całokształtu materiału dowodowego wynika, że zwrócone kastry najpierw zostały przewiezione z K. do S. (150 km), stamtąd w celu przemielenia musiały być przewiezione z powrotem do K. (150 km), W. (182 km), albo A. (213 km), gdyż usługi przemielenia były wykonywane w K. i W. oraz w A. W. związku z powyższym nie można zgodzić się, że transport kastr nie stanowił dla G. M. żadnego obciążenia finansowego, gdyż był wykonywany na podstawie jego dyspozycji przy powrocie z W. do W., czyli przy okazji innych przewozów, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę koszty załadunku towaru, które to czynności musieliby wykonać pracownicy G. M., bowiem J. D. nie zatrudniała żadnych pracowników. Nie wiadomo również, kto poniósł wydatki związane z przewiezieniem przemielonego surowca do zakładu w W. we wrześniu 2007 r. Powyższe okoliczności, w ocenie organu, świadczą o braku racjonalności w poczynaniach podatniczki, jak i G. M., a w konsekwencji podważają wiarygodność przedstawionego przez nich przebiegu zdarzeń. Podsumowując organ drugiej instancji stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony w rozpatrywanej sprawie pozwolił na stwierdzenie, że w grudniu 2006 r. nie doszło do zwrotu towarów określonych na fakturach VAT-korekta przez ich nabywcę, a w sprawie zebrano wystarczające dowody świadczące o tym, że wymienione faktury VAT-korekta zmniejszające w podatku od towarów i usług podstawę opodatkowania i podatek należny, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W skardze na powyższą decyzję, skierowaną do tut. Sądu, J. D. wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając:

- rażące naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 ord.pod., przez wydanie rozstrzygnięcia utrzymującego w mocy decyzję organu pierwszej instancji, w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. obciążone było wadą nieważności z art. 247 § 1 pkt 1 ord.pod., w związku z art. 9a ust. 1,6,8, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 24a u.k.s., tj. wydane zostało z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej organów kontroli skarbowej,

- obarczenie zaskarżonej decyzji wadą prawną z art. 247 § 1 pkt 3 ord.pod.,

- rażące naruszenie art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 oraz w związku z art. 233 § 1 pkt 1 ord.pod., przez zaniechanie wydania decyzji uchylającej rozstrzygnięcie wydane przez organ pierwszej instancji i umarzającej postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość, pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego,

- niewłaściwe zastosowanie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art.191 oraz art. 210 § 4 ord.pod., przez brak zgromadzenia w przedmiotowej sprawie całości materiału dowodowego potrzebnego do wydania orzeczenia,

- niewłaściwe zastosowanie art. 188 ord.pod. w związku z art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ord.pod., przez odmowę realizacji wniosków dowodowych strony skarżącej, pomimo iż zostały one zgłoszone na okoliczności odmienne od przyjętych przez organy podatkowe, jak również miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy,

- niewłaściwe zastosowanie art. 123 ord.pod. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 oraz art. 191 powołanego aktu prawnego, przez włączenie do akt sprawy selektywnie wybranego materiału z postępowania karnego, który wydawał się zbieżny z tezami propagowanymi przez organ pierwszej instancji, przy jednoczesnym pominięciu dowodów zaprzeczających poczynionym ustaleniom, jak również brak przeprowadzenia dowodów z przesłuchania osób zeznających lub składających wyjaśnienia wcześniej w postępowaniu karnym, pomimo tego, iż jak wskazywała strona, włączone dowody nie wyjaśniały wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej,

- niewłaściwe zastosowanie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ord.pod., przez dokonanie w zaskarżonej decyzji błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także dokonanie jego oceny z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przez co ocena ta stała się oceną dowolną; zebrany bowiem w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy nie uprawniał organów podatkowych do postawienia tezy, iż zwrot towarów handlowych udokumentowany fakturami korygującymi, nie stanowił czynności faktycznie dokonanej,

- niewłaściwe zastosowanie art. 21 § 3 ord.pod. oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz.535 ze zm.) – dalej: ustawa o VAT.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że postępowanie kontrolne na etapie pierwszej instancji zostało przeprowadzone przez niewłaściwy miejscowo organ, a decyzja kończąca postępowanie przed organem pierwszej instancji została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej. Jako niebudzące wątpliwości skarżąca wskazała następujące okoliczności: postępowanie kontrolne zostało wszczęte postanowieniem Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, którego zasięg terytorialny działania obejmuje obszar całego kraju, postępowanie kontrolne zostało przeprowadzone przez inspektora kontroli skarbowej i pracowników zatrudnionych w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K., którego terytorialny zasięg działania, w myśl rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 1998 r. w sprawie określenia siedzib i terytorialnego zasięgu działania urzędów kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 153, poz.995 ze zm.) obejmował wyłącznie województwo małopolskie, decyzja kończąca postępowanie w pierwszej instancji została wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., którego terytorialny zasięg działania obejmował wyłącznie województwo małopolskie, a strona skarżąca, zarówno w okresie, za który toczy się postępowanie, jak również w dniu wszczęcia postępowania, zamieszkiwała na obszarze terytorialnego działania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. W świetle powyższych okoliczności, organem właściwym do wydania decyzji, poprzedzonej przeprowadzeniem postępowania kontrolnego, wszczętego przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej był, co do zasady, ten sam organ, który wszczął postępowanie, czyli Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej. W postępowaniu administracyjnym obowiązuje bowiem zasada, że organ wszczynający i prowadzący postępowanie administracyjne jest zobowiązany zakończyć je w sposób procesowy. Jedyny wyjątek od powyższej reguły wynika z treści art. 24a u.k.s., w brzmieniu obowiązującym w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego, przy czym do jego zastosowania niezbędnym było wystąpienie przesłanki z art.9a ust. 8 u.k.s., tj. okoliczność upoważnienia przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, inspektora zatrudnionego w urzędzie kontroli skarbowej do przeprowadzenia czynności kontrolnych poza obszarem terytorialnego zasięgu działania tego urzędu. W ocenie skarżącej, w rozpatrywanej sprawie przesłanka z art. 9a ust. 8 u.k.s. nie wystąpiła, bowiem w aktach sprawy brak upoważnienia do przeprowadzenia postępowania kontrolnego przez inspektora i pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K., wydanego przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Zdaniem skarżącej, statusu takiego dokumentu nie posiada upoważnienie z dnia 10 czerwca 2009 r. do przeprowadzenia kontroli podatkowej, wydane przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej na podstawie art. 13 ust. 6 w związku z art. 10 ust. 2 pkt 7 u.k.s. Upoważnienie to bowiem dotyczy kontroli podatkowej, a podstawą jego wydania były przepisy art. 10 ust. 2 pkt 7 w związku z art. 13 ust. 6 u.k.s. Tymczasem do przeniesienia kompetencji do zakończenia postępowania decyzją, jak również prowadzenia czynności kontrolnych przez inspektorów kontroli skarbowej poza terytorialnym obszarem działania urzędu kontroli skarbowej, w którym są zatrudnieni, niezbędnym jest upoważnienie wydane na podstawie art. 9a ust. 8 u.k.s.. Nie można pominąć faktu, iż art. 10 ust. 2 u.k.s. traktuje o uprawnieniach Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, natomiast art. 9 a u.k.s. traktuje o właściwości organów kontroli skarbowej. Oznacza to, że upoważnienie wydane na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 7 nie jest tożsame z upoważnieniem, o którym mowa w art. 9a ust. 8 u.k.s. Skarżąca na potwierdzenie zasadności prezentowanego stanowiska powołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 3 października 2012 r. sygn. akt I SA/Op 189/12 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 13/13.

W związku z powyższym, w ocenie skarżącej, całe postępowanie zostało przeprowadzone z naruszeniem przepisów o właściwości, co wskazuje na jego wadliwość i nieważność wszelkich czynności prawnych dokonanych w jego toku. W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej w R. zobligowany był do zastosowania art. 233 § 1 pkt 2 lit.b ord.pod., a skoro tego nie zrobił, utrzymując w mocy nieważną decyzję dotkniętą kwalifikowaną wadą prawną z art. 247 § 1 pkt 1 ord.pod., to także decyzja organu drugiej instancji jest nieważna.

Uzasadniając zarzut przedawnienia skarżąca podniosła, że nieprawdziwa jest teza, jakoby przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2006r., została poinformowana przez organ kontroli skarbowej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, w związku z wszczęciem śledztwa przez finansowy organ postępowania przygotowawczego. Pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 10 grudnia 2012r. zostało wyekspediowane do strony postępowania w dniu 11 grudnia 2012r., to jest w dacie, gdy organ kontroli skarbowej miał już wiedzę, iż strona postępowania nie przebywa pod adresem w R., bowiem podatnik zawiadomił organ w piśmie z dnia 28 listopada 2012r., że wszystkie adresy do doręczeń w kraju są nieaktualne w związku z wyjazdem zagranicę. Równocześnie strona podała aktualny adres do doręczeń, czyniąc to każdorazowo przy zmianie adresu zagranicą. Zatem organ kierując do strony pismo z dnia 10 grudnia 2012r. wiedział, iż pismo to nie zostanie przez stronę odebrane, a także, że strona nie będzie mogła się zapoznać z jego treścią, a tym samym nie zostanie poinformowana o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym. Takie działanie organu, w ocenie strony, narusza nie tylko zasady doręczeń, o których mowa w rozdziale V ord.pod., postanowienia art. 121 tej ustawy, ale także - w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, zasadę ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Skarżąca dodała, że wyjechała zagranicę na okres krótszy niż 2 miesiące, a zawiadamiając niezwłocznie o każdej zmianie swego adresu wypełniła obowiązki przewidziane w art. 146 § 1 ord.pod. W takich okolicznościach nie można przyjąć, że wystąpił skutek doręczenia z art. 146 § 2 ord.pod. Podniosła też, że organ znając aktualny adres strony na terenie Unii Europejskiej, mógł skorzystać z dyspozycji art.154a ord.pod., czego nie uczynił. Nie sposób zatem podzielić ustaleń Dyrektora Izby Skarbowej w R., jakoby zawiadomienie z dnia 10 grudnia 2012r. zostało stronie skarżącej skutecznie doręczone.

Zdaniem skarżącej, do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie doszło również na skutek skierowania przez organ kontroli skarbowej do pełnomocnika strony pisma z dnia 12 grudnia 2012 r., zatytułowanego "zawiadomienie o wyznaczeniu stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego". Skarżąca zwróciła uwagę, że pełnomocnictwo złożone w organie kontroli skarbowej z dnia 29 listopada 2012 r. w zakresie odbioru korespondencji, było jedynie pełnomocnictwem do czynności polegających na odbiorze (doręczeniu) konkretnych pism organu, tj. protokołu badania ksiąg podatkowych, zawiadomienia o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz decyzji kończącej postępowanie w pierwszej instancji. Nie obejmowało więc uprawnienia do odbioru żadnych innych pism przekazywanych stronie w trybach odmiennych. Z uwagi na to, że skutek prawny doręczenia wykracza poza zakres pełnomocnictwa, nie może być mowy o skutecznym doręczeniu pisma z dnia 12 grudnia 2012 r.

Ponadto skarżąca wskazała, że fikcja prawna doręczenia, o której mowa w art.150 ord.pod., może mieć zastosowanie wyłącznie w przypadku niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub w art. 149 ord.pod.. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie organ nie podjął nawet próby doręczenia w trybie przepisów w art. 149 ord.pod. Poza tym, zawiadomienie powtórne nie zawiera oznaczenia organu zawiadamiającego, co uniemożliwiało identyfikację zawiadomienia z dnia 20 grudnia 2012 r. jako zawiadomienia powtórnego, o którym mowa art.150 § 1 a ord.pod.

W związku z powyższym skarżąca uważa, że przed upływem terminu przedawnienia nie została skutecznie poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, a organ odwoławczy winien uchylić rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie. Nadto skarżąca wskazała, że czynności podjęte przez niewłaściwy miejscowo organ są nieważne i nie wywołują żadnych skutków prawnych, w tym skutku prawnego w postaci przerwania czy też zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Odnośnie zarzutów w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego strona skarżąca podniosła, że wielokrotnie wnosiła o przeprowadzenie dowodów na istotne dla sprawy okoliczności, m.in. pismami z dnia 10 grudnia 2012r., 8 stycznia 2013 r., 29 stycznia 2013 r., 19 czerwca 2013 r., 28 sierpnia 2013 r. i 5 grudnia 2013r., wnosząc o włączenie do akt postępowania podatkowego uwierzytelnionych odpisów wszystkich protokołów przesłuchań świadków oraz osób, którym postawiono zarzuty, zalegających w aktach postępowania karnego prowadzonego pod sygnaturą VI Ds 98/10/Sp(c), a które to dowody nie zostały włączone do akt postępowania, o wydanie stronie odpisów tych dokumentów niezwłocznie po jego włączeniu, o przeprowadzenie bezpośrednio w toku postępowania podatkowego dowodów z przesłuchania jako świadków tych osób, które bez udziału strony zostały przesłuchane w postępowaniu karnym - wniosek ten dotyczył przesłuchania w charakterze świadków A. G., B. G., A. K., M. K., K. L., E. P., A. S., na okoliczność potwierdzenia m.in., że w 2006 r. wystąpił problem z jakością kastr budowlanych sprzedanych przez stronę przedsiębiorstwu "B", w następstwie czego nastąpił zwrot towarów na rzecz przedsiębiorstwa strony. Strona domagała się również wyłączenia z akt sprawy i nie brania pod uwagę w toku postępowania oświadczeń kontrahentów pozyskanych w toku czynności sprawdzających, bowiem zostały one pozyskane z naruszeniem art. 13b u.k.s., zatem w myśl art. 180 § 1 ord.pod. nie mogą stanowić dowodów w sprawie. Strona wnosiła też o przesłuchanie w charakterze świadka R. C., J. C., P. B., G. M., B. P., K. M., W. K., na okoliczności wskazane w pismach z 28 sierpnia 2013 r. oraz 5 grudnia 2013 r., a także o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność wpływu temperatury na cechy wytrzymałościowe (udarność) kastr budowlanych, lecz powyższe wnioski dowodowe nie zostały uwzględnione i zrealizowane, ani przez organ pierwszej instancji, ani przez Dyrektora Izby Skarbowej w R. Zdaniem skarżącej, organy wybiórczo włączyły materiał dowodowy z postępowania karnego, sprzecznie z zasadami prawdy obiektywnej, w wyniku czego materiał dowodowy był niekompletny, natomiast organ odwoławczy w znacznej mierze bazował na materiale dowodowym, przy gromadzeniu którego strona nie mogła w sposób czynny uczestniczyć. Odmowa przeprowadzenia zawnioskowanych przez stronę dowodów była niezasadna i uniemożliwiła stronie skarżącej udowodnienie, iż ustalony stan faktyczny sprawy nie odpowiada rzeczywistości.

Konsekwencją powyższych uchybień było niewłaściwe zastosowanie art. 21 § 3 ord.pod. oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, skoro bowiem brak było podstaw do zakwestionowania rzeczywistego charakteru spornych transakcji, to tym samym niezasadnie określono wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie odmiennej od wykazanej przez skarżącą.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz.U. nr 153,poz. 1269) oraz art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Niezasadny jest zarzut skargi odnoszący się do właściwości miejscowej organu pierwszej instancji. Stosownie do treści art. 9a ust. 1 u.k.s., właściwość miejscową dyrektorów urzędów kontroli skarbowej określa się wg terytorialnego zasięgu działania urzędu kontroli skarbowej. Powyżej wskazana zasada tzw. ogólnej właściwości miejscowej organu może być zmieniona, w szczególności na podstawie art. 24a u.k.s.. Przepis ten stanowi, że w przypadku, o którym mowa w art. 9a ust. 8, postępowanie kontrolne przeprowadza i wydaje wynik kontroli, decyzję albo postanowienie dyrektor urzędu kontroli skarbowej, w którym jest zatrudniony upoważniony inspektor lub pracownik. Z kolei stosownie do treści art.9a ust. 8 u.k.s., Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej może upoważnić inspektora zatrudnionego w urzędzie kontroli skarbowej do przeprowadzania czynności kontrolnych poza obszarem terytorialnego zasięgu działania tego urzędu.

Treść powyższych przepisów wskazuje, że podstawą zmiany ogólnej właściwości miejscowej dyrektora urzędu kontroli skarbowej w oparciu o przepis art. 24a u.k.s., jest przypadek, o którym mowa w art. 9a ust. 8 tej ustawy, a przypadek ten ma polegać na upoważnieniu przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, inspektora zatrudnionego w urzędzie kontroli skarbowej do przeprowadzenia czynności kontrolnych poza obszarem terytorialnego zasięgu działania tego urzędu. Powyższy przepis nie nakazuje, aby upoważnienie to miało być wydane na podstawie art. 9a ust. 8 u.k.s., ani też, że powinno w swej treści przepis ten zawierać.

W rozpoznawanej sprawie, w dniu 10 czerwca 2009 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej upoważnił inspektora zatrudnionego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. do przeprowadzenia czynności kontrolnych wobec J. D. zamieszkałej w R., czyli poza obszarem terytorialnego zasięgu działania Urzędu Kontroli Skarbowej w K. W ocenie Sądu, wystąpił przypadek, o którym mowa w art. 9a ust. 8 u.k.s., uzasadniający zmianę właściwości organu na podstawie art. 24a u.k.s. Brak wskazania, jako podstawy prawnej upoważnienia art.9a ust. 8 u.k.s., nie wpływa na odmienną ocenę właściwości organu, bo jak wyżej wskazano, przepis art.24a u.k.s. zawiera odesłanie do przypadku, o którym mowa w art. 9a ust. 8, a nie do upoważnienia zawierającego ten przepis w podstawie prawnej.

Wbrew twierdzeniom skarżącej, do zmiany właściwości organu nie było wymagane udzielenie upoważnienia do przeprowadzenia postępowania kontrolnego, lecz do przeprowadzenia czynności kontrolnych, a takie upoważnienie zostało udzielone w dniu 10 czerwca 2009 r. Fakt nazwania tego upoważnienia (w tytule), upoważnieniem do "kontroli podatkowej" ma znaczenie drugorzędne, bo istotne jest stwierdzenie w jego treści, że inspektor został upoważniony "do przeprowadzenia czynności kontrolnych"; podobnie wtórne znaczenie ma fakt, że zostało ono wydane na podstawie art. 13 ust. 6 w związku z art. 10 ust. 2 pkt 7 u.k.s. Wbrew skardze, brak podstaw do przyjęcia, że upoważnienie to dotyczyło wyłącznie przeprowadzenia kontroli podatkowej i nie jest tożsame z upoważnieniem, o którym mowa w art. 9a ust. 8 u.k.s. Brak powołania w podstawie prawnej upoważnienia art.9a ust. 8 u.k.s., czy błędny tytuł upoważnienia "do przeprowadzenia kontroli podatkowej" - choć z jego treści wynika, że jest to upoważnienie do przeprowadzenia czynności kontrolnych - można oceniać ewentualnie w kategorii uchybień formalnych, niemających wpływu na wynik sprawy, skoro treść upoważnienia wskazuje prawidłowy organ i czynności, a podstawa do działania podmiotu upoważniającego znajduje oparcie w przepisach powszechnie obowiązujących, nawet jeśli nie zostały powołane. Z tych względów, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela odmiennego stanowiska zaprezentowanego w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 3 października 2012r. sygn. akt I SA/Op 214/12 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2013r. sygn. akt I FSK 13/13.

W związku z powyższym należy uznać, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. był upoważniony do przeprowadzenia czynności kontrolnych wobec J. D., a także był on organem właściwym do wydania decyzji w pierwszej instancji.

Za niezasadny Sąd uznał zarzuty skarżącej, dotyczące naruszenia przepisu art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 oraz w związku z art. 233 § 1 pkt 1 ord.pod., przez zaniechanie wydania decyzji uchylającej rozstrzygnięcie wydane przez organ pierwszej instancji i umarzającej postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość, wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Niesporne jest w rozpoznawanej sprawie, że termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. upływał z dniem 31 grudnia 2012 r., a rozstrzygnięcia organów obu instancji zostały wydane już po tej dacie. Niekwestionowany jest też fakt wszczęcia postanowieniem z dnia 10 października 2012r. przez finansowy organ postępowania przygotowawczego śledztwa o sygn. akt [...] w sprawie o przestępstwa skarbowe z art.55 § 1 k.k.s., art.56 § 1 k.k.s. i art.61 § 1 k.k.s. i art.62 § 2 k,k,s, w zw. z art.6 § 2 k.k.s. w zw. z art.7 § 1 k.k.s., których podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem przez J. D. zobowiązań podatkowych, w tym z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2006r.

Spór dotyczy faktu zawiadomienia skarżącej o powyższej okoliczności, jako przesłance zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W ocenie Sądu, zasadnie uznały organy, że skierowanie do skarżącej zawiadomienia o wszczęciu wyżej wymienionego postępowania i skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wypełnia przesłankę, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ord.pod., w kontekście orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. Brak odbioru przez skarżącą powyższych zawiadomień, zawartych w pismach z dnia 10 grudnia 2012r. i 12 grudnia 2012r., jest bez znaczenia, podobnie jak fakt, że w dniu ekspedycji pisma z dnia 10 grudnia 2012 r. organ wiedział, że strona nie przebywa w miejscu zamieszkania, lecz pod różnymi adresami zagranicą. Organ pierwszej instancji prawidłowo skierował pismo z dnia 10 grudnia 2012r. na adres zamieszkania skarżącej w Polsce, a skutek doręczenia nastąpił z upływem terminu awizowania przesyłki, tj. dnia 27 grudnia 2012 r. - doręczenie zastępcze na podstawie art. 150 § 1 pkt 1 ord.pod. W okolicznościach niniejszej sprawy nie nastąpiła zmiana adresu zamieszkania strony, ponieważ czasowy wyjazd zagranicę nieprzekraczający dwóch miesięcy pobytu, nie jest zmianą adresu w rozumieniu art. 146 § 1 ord.pod. Zawiadomienie organu podatkowego o czasowym wyjeździe zagranicę , krótszym niż dwa miesiące, ma jedynie walor informacyjny i nie powoduje żadnych skutków prawnych w zakresie doręczania pism. Strona nie ma obowiązku w takiej sytuacji ustanowienia pełnomocnika dla doręczeń, jednak może to uczynić chcąc uniknąć skutków ewentualnego doręczenia w trybie art.150 ord.pod., czyli w drodze fikcji doręczenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 1244/12, LEX nr 1447038). Jednocześnie w powołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że to na stronie ciąży obowiązek zapewnienia adresu korespondencyjnego, na który przesyłki będą efektywnie dostarczane, co wynika wprost z art.146 ord.pod., a w szczególności strona nie może poprzez wyjazd uniemożliwić doręczenie decyzji, aby w ten sposób doprowadzić do korzystnych dla siebie skutków prawnych.

Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę powyższy pogląd w całości aprobuje. Skoro strona odwołała przed wyjazdem pełnomocnictwa do odbioru pism, to powinna liczyć się z tym, że organ nie będzie mógł doręczyć pism pełnomocnikowi, a podanie przez podatniczkę adresów zagranicą, zmienianych co 2 -3 dni, czyniły niemożliwym doręczenie pisma w inny sposób, niż na adres zamieszkania. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, w chwili dotarcia do organu informacji o nowym adresie, był on już nieaktualny, co powodowało brak możliwości doręczenia pisma zarówno przez operatora pocztowego, jak i w trybie art.154a ord.pod.

Strona będąca przedsiębiorcą, mająca wiedzę o prowadzonym postępowaniu kontrolnym, powinna zadbać o to, by pisma mogły być skutecznie doręczane - w przeciwnym razie musi liczyć się z negatywnymi konsekwencjami własnych działań lub zaniechań.

Sąd podziela w całości twierdzenia organu odwoławczego również co do skuteczności doręczenia pisma z dnia 12 grudnia 2012 r., które zostało awizowane i doręczono je zastępczo na adres pełnomocnika - A. M. w dniu 28 grudnia 2012 r.

W związku z powyższym słusznie uznały organy, że podatniczka została zawiadomiona, przed upływem terminu przedawnienia, o okoliczności powodującej zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2006r.

Odnosząc się do meritum sprawy Sąd stwierdza, że w świetle przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, wyjaśnienia J. D., dotyczące przyczyn wystawienia w grudniu 2006 r. czternastu faktur korygujących sprzedaż kastr budowlanych, są niewiarygodne. W szczególności, za prawidłową uznać należy dokonaną przez organy ocenę twierdzeń skarżącej odnośnie wad towaru zakupionego w spółce "C". Jak słusznie zauważył organ w zaskarżonej decyzji, uwzględniając zasady logiki i doświadczenia życiowego nie można dać wiary, że podatniczka dobrowolnie zrezygnowała z podjęcia działań w celu zwrotu czy wymiany wadliwego towaru, bądź chociażby obniżenia jego ceny, co więcej nadal regulowała zobowiązania wobec spółki "C". J. D. w żaden sposób nie udokumentowała stwierdzonych wad towarów - nie spisała protokołu, nie zrobiła żadnych zdjęć, mimo że z jej zeznań wynika, że 2005 r. na potrzeby działalności gospodarczej zakupiła aparat fotograficzny, celem m.in. sporządzania zdjęć związanych z reklamacją. Skarżąca nie zgłosiła reklamacji do spółki "C"- jako producenta i sprzedawcy rzekomo wadliwego towaru. Ponadto niewiarygodne są jej wyjaśnienia, że przedmiotowe kastry miały być przewiezione samochodami G. M. i na jego koszt do S. i tam składowane w obiekcie wydzierżawionym od spółki "E". Ze względu na bardzo zły stan techniczny i brak jakichkolwiek zabezpieczeń, obiekt ten nie nadawał się do przechowywania żadnego towaru, nawet niepełnowartościowego. Ponadto sprzeczna z zasadami doświadczenia życiowego jest podnoszona przez skarżącą okoliczność, że zarówno transport przedmiotowego towaru z K. do magazynu w S., a stamtąd w celu przemielenia z powrotem do K., W. lub A., wykonywany był na koszt G. M., jego transportem, przy wykorzystaniu do załadunku i innych czynności, pracowników G. M., bowiem skarżąca nie zatrudniała żadnych pracowników, ani nie posiadała żadnych środków transportu. Mając na względzie ilość zwróconego towaru, który zajmował 5-10 tirów, niewiarygodne są twierdzenia podatniczki i jej kontrahenta G. M., że wadliwe kastry zostały "przy okazji" partiami przewiezione do magazynu w S., a następnie do miejsc, w których odbywał się ich przemiał.

Strona w żaden sposób nie udowodniła, że przyczyną wad towaru było wyprodukowanie ich z materiału niższej jakości, a przeczą temu chociażby zeznania świadka P. B. Sam fakt uszkodzenia czy wad tego towaru w żaden sposób nie został udokumentowany, nie wykazano zatem, że jego likwidacja tj. przemielenie, było konieczne. Na aprobatę zasługuje dokonana przez organ odwoławczy ocena wyjaśnień podatniczki oraz zeznań świadków m.in. P. B., G. M., T. S., W. K. (str.24 -31 zaskarżonej decyzji).

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę uznał, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwala na stwierdzenie, że w grudniu 2006 r. nie doszło do zwrotu towarów, opisanych na fakturach VAT- korekta, przez ich nabywcę, a co za tym idzie, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wbrew twierdzeniu skarżącej, materiał zgromadzony w toku postępowania należy uznać za kompletny, a jego rozpatrzenie nie narusza zasad swobodnej oceny materiału dowodowego przez organ podatkowy. Za niezasadne należy uznać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów procedury podatkowej wobec braku zgromadzenia całego materiału dowodowego i odmowy realizacji wniosków dowodowych strony. Do wniosków dowodowych z dnia 10 grudnia 2012 r., 8 stycznia 2013 r. i 29 stycznia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. odniósł się w postanowieniu z dnia [...] stycznia 2013 r. o odmowie przeprowadzenia dowodów (k.2843 tom XIV). Zaprezentowane tam stanowisko jest wyczerpująco uzasadnione. Natomiast do wniosków dowodowych z 19 czerwca 2013 r. i 28 sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w R. odniósł się postanowieniach z [...] września 2013 r. i z [...] października 2013 r. o odmowie przeprowadzenia dowodów, a także w postanowieniach z [...] listopada 2013 r. i z [...] sierpnia 2014 r. o odmowie zmiany w/w postanowień (k.22, 23, 28 tom I akt IS oraz k.47 tom II akt IS).

Sąd w całości popiera zaprezentowane w nich stanowisko.

Odnosząc się natomiast od zarzutów wybiórczego włączenia materiałów z postępowania karnego i braku ponownego przesłuchania świadków w postępowaniu podatkowym, Sąd stwierdza, że akta z postępowania karnego włączone zostały na podstawie art. 181 ord.pod. Możliwość włączenia materiałów z innego postępowania wiąże się z założeniem, że strona w tym innym postępowaniu nie musiała uczestniczyć, a dokonane bez jej udziału czynności mogą być wykorzystane bez konieczności ich powtarzania przy udziale strony. Przepisy procedury podatkowej nie wymagają, aby dowody te przeprowadzać powtórnie w postępowaniu podatkowym. To do organu podatkowego, jako gospodarza postępowania, należy decyzja, które dowody z postępowania karnego są istotne dla prowadzonego postępowania i w związku z tym zachodzi potrzeba ich włączenia do postępowania podatkowego. Strona mogła się zapoznać z włączonymi dowodami i wypowiedzieć odnośnie ich treści.

W kwestii zarzutów dotyczących nie uwzględnienia wniosku skarżącej o wyłączenie z akt postępowania oświadczeń od kontrahentów pozyskanych w trakcie czynności sprawdzających, sąd stwierdza, że oświadczenia te zostały odebrane od kontrahentów na podstawie art. 155 ord.pod., a ponadto, jak słusznie wskazał organ odwoławczy, nie dotyczą one niniejszej sprawy.

W żadnym razie nie można zgodzić się z zarzutem skarżącej, że organy wybiórczo i w sposób niekompletny zgromadziły materiał dowodowy i nie uwzględniły okoliczności korzystnych dla strony. Tezie takiej przeczą dokonane liczne czynności procesowe oraz treść zaskarżonych decyzji, w której dokonano wyczerpującej i logicznej analizy materiału dowodowego. Materiały z postępowania karnego uzupełniały jedynie dowody przeprowadzone w postępowaniu kontrolnym i podatkowym. Ocena zgromadzonych dowodów nie wykracza poza zakres swobodnej oceny, o której mowa w art.191 ord.pod.

Z powyższych względów Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania wydanych w niniejszej sprawie decyzji, bowiem nie naruszają one przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art.151 P.p.s.a.