Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 457/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2008-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 22  ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka (sprawozdawca), Asesor WSA Alojzy Wyszkowski, Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi A. K. i T. S.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 7 września 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1349/05 w sprawie ze skargi A. K. i T. S. – K. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] nr [...] określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 68.957,20 zł.

Organ podatkowy I instancji nie uznał za koszt uzyskania przychodów spółki jawnej A. w G., której wspólnikiem jest T. S. – K., wydatku w kwocie netto 110.450,00 zł, związanego z wykonaniem umowy z dnia [...], zawartej z M. N., prowadzącym B. w G. Przedmiotem tej umowy był nadzór i wykonanie prac w [...] ( [...] ) za wynagrodzeniem w kwocie netto 140.000 zł, związanych z realizacją umowy z dnia [...] zawartej pomiędzy C. S. A. Oddział D. z siedzibą w P. a firmą skarżącego, dotyczącej zabudowy [...] za wynagrodzeniem w kwocie 187.500 zł.

Organ, dokonując analizy zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, że firma skarżącego mogła samodzielnie wykonać prace zlecone przez C., dysponowała bowiem odpowiednim doświadczeniem w tej dziedzinie, a celem umowy zawartej z podwykonawcą M. N. było obejście przepisów podatkowych i ograniczenie obciążeń podatkowych ( podwykonawca opodatkowany był zryczałtowanym podatkiem dochodowym ). W związku z powyższym organ wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatek w części przewyższającej kwotę 29.550,00 zł, odpowiadającej wynagrodzeniu wypłaconemu przez podwykonawcę pracownikom, tj. w kwocie 110.450,00 zł.

Ponadto organ I instancji zakwestionował zasadność odliczenia darowizny na rzecz E. w K. w łącznej kwocie 65.000,00 zł ze względu na nieprawidłowe udokumentowanie darowizny na cele – charytatywno – kultowe w kwocie 14.000,00 zł oraz na cele charytatywno – opiekuńcze w kwocie 51.000,00 zł. Organ wskazał na ogólnikowy charakter sprawozdania, uniemożliwiający jego weryfikację w postępowaniu podatkowym – ogólne wskazanie celu wykorzystania darowizn, niewskazanie dat wydatkowania pieniędzy oraz osób korzystających z pomocy, w związku z czym ograniczył odliczenie do wysokości 10 % zadeklarowanego dochodu, a więc do kwoty 26.483,80 zł.

W odwołaniu od decyzji podatnicy zarzucili, że organ podatkowy nie może dokonywać interpretacji umów zawieranych przez podatników, zatem pozbawione podstaw są twierdzenia organu co do rzekomej fikcyjności umowy zawartej z B. M. N. Podatnicy stwierdzili również, że sprawozdanie z wykonania darowizny było precyzyjne, a Urząd Skarbowy nie wykazał, aby podjął próbę weryfikacji sprawozdania, bądź nie mógł sprawdzić zawartych w nim danych.

Po rozpatrzeniu odwołania, organ II instancji powołując się na art. 199a Ordynacji podatkowej wyjaśnił, że organy podatkowe zostały zobowiązane do ustalenia rzeczywistej woli stron stosunków cywilnoprawnych po to, aby mogły stwierdzić, czy strony ewentualnie ukryły pod formą określonej czynności prawnej inną czynność prawną. Organ odwoławczy uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje, aby M. N. wykonywał jakiekolwiek prace związane z nadzorem robót i zabudową rurociągu. Ocena umowy zawartej z M. N. prowadzi do wniosku, że rzeczywistą wolą wspólników spółki A. było zatrudnienie pracowników do wykonania zleconych prac. Zasadne jest więc określenie wysokości zobowiązania podatkowego z pominięciem zakwestionowanej umowy i nie uznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków w kwocie przewyższającej wynagrodzenie wypłacone pracownikom zatrudnionym przy wykonywaniu prac na podstawie umowy zlecenia.

W ocenie organu odwoławczego przedłożone pisma dotyczące wykorzystania darowizn nie posiadają cech pozwalających na sprawdzenie ich treści w postępowaniu podatkowym. Dokumenty te nie mogą być uznane za sprawozdanie z przeznaczenia darowizn na działalność charytatywno – opiekuńczą i nie uprawniają do dokonania odliczenia w pełnej wysokości. Ponadto nieścisłości dotyczące dat przekazania darowizn oraz osoby darczyńcy podważają rzetelność tych danych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów polegające na zakwestionowaniu celowości umowy zawartej z B. M. N., błędne zastosowanie art. 199a Ordynacji podatkowej oraz zakwestionowaniu sprawozdania z wykorzystania darowizny, art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nie uznanie za koszt uzyskania przychodów kwoty 110.450,00 zł, art. 57 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej poprzez zakwestionowanie darowizn pomimo przedłożenia pokwitowania i sprawozdania, art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zakwestionowanie prawdziwości ksiąg podatkowych.

Organ II instancji nie odniósł się do faktu, że prace w [...] były robotami specjalistycznymi, prowadzonymi w specyficznych warunkach. Robót tych nie mogła wykonać firma nie posiadająca odpowiedniego zaplecza technicznego i wykonawczego, osoby nadzorujące musiały posiadać stosowne kwalifikacje i uprawnienia, a osoby wykonujące pracę musiały być przeszkolone. Organ podatkowy pominął fakt, że praca w [...] odbywała się bez wyłączenia go z produkcji, wykonanie prac możliwe było tylko w czasie wolnym od pracy, dlatego też podatnik musiał zlecić podwykonawstwo innej firmie. Organ pominął negatywne skutki wynikające z konieczności zapłaty kar umownych i odszkodowania w przypadku nieterminowego wykonania umowy oraz zwiększone koszty zatrudnienia dodatkowych pracowników. Organy nie wykazały, czy A. był w stanie, bez powierzenia części robót podwykonawcy, wykonać zlecone prace w uzgodnionym terminie.

Skarżący wskazali, że o celowości ponoszenia wydatków decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie organ podatkowy. Jeżeli wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu zostały prawidłowo udokumentowane i zaewidencjonowane, podlegają one uwzględnieniu jako koszty uzyskania przychodów bez potrzeby ich udowodnienia w inny sposób.

Według skarżących nie sposób się zgodzić ze stanowiskiem organów, że przedłożone sprawozdanie z wykonania darowizny jest nieprecyzyjne i nie zawiera danych umożliwiających sprawdzenie, na jaki cel została przekazana darowizna. Organy nie wykazały, aby podjęta została próba weryfikacji sprawozdania, bądź nie dało się sprawdzić zawartych w nim danych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że organy podatkowe mogły dokonać oceny zawartej między stronami umowy w kontekście jej wpływu na zakres obowiązków podatkowych skarżącego. Wprawdzie organ odwoławczy powinien był zastosować art. 24a § 2 Ordynacji podatkowej, a nie art. 199a, jednakże nie mało to większego znaczenia dla oceny zaskarżonej decyzji. Dokonując oceny umowy organ nie wykazał jednak, na czym miała polegać pozorność, o jakiej mowa w tym przepisie i jaka czynność powinna być przyjęta dla celów podatkowych. Organ nie określił jednoznacznie, w jaki sposób doszło do naruszenia prawa podatkowego: w drodze obejścia prawa, zawarcia czynności pozornej czy też na skutek wykorzystania powiązań gospodarczych.

Sąd wskazał, że art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. a updof ma zastosowanie do darowizn na inne cele niż kościelna działalność charytatywno – opiekuńcza. Organ nie kwestionuje przeznaczenia darowizn na cele charytatywno – opiekuńcze, a jedynie ich nieprawidłowe udokumentowanie. Nie wystarczy jednak stwierdzenie, że sprawozdanie jest zbyt ogólnikowe. Skoro organ uznał, że je za zbyt ogólnikowe, to powinien był przeprowadzić postępowanie wyjaśniające nie tyko z udziałem skarżących, ale także obdarowanego. Organ nie podjął jednak dalszych czynności dowodowych z udziałem Zgromadzenia w celu doprecyzowania treści przekazanej informacji, co doprowadziło do nieprawidłowego zastosowania prawa materialnego.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie zarówno przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Organ wskazał, że w sprawie winien mieć zastosowanie art. 199a Ordynacji podatkowej, a nie jak nieprawidłowo stwierdził Sąd art. 24a § 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu w postępowaniu podatkowym w sposób bezsprzeczny wykazano pozorność umowy. Wprawdzie w uzasadnieniu decyzji organ II instancji przywołał obejście przepisów prawa podatkowego, ale nie zmienia to faktu działania organu w ramach przyznanych mu kompetencji.

Zdaniem organu w przypadku, gdy w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, to winien znaleźć zastosowanie art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b updof. W sprawie nie ma też potrzeby uzupełniania materiału dowodowego o dodatkowe wyjaśnienia, czy dokumentację Zgromadzenia. W jednym z pism Zgromadzenie wprost wskazało, że nie jest w stanie przedstawić bardziej szczegółowego rozliczenia, gdyż nie prowadzi ksiąg rachunkowych. Dalsze prowadzenie postępowania dowodowego przez organy byłoby bezprzedmiotowe.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną A. K. i T. S. – K. wnieśli o oddalenie skargi kasacyjnej z powodu braku usprawiedliwionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2008 r. sygn. akt II FSK 181/07 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. O wyniku przeprowadzonej przez NSA oceny przesądziły błędy w postaci naruszenia przepisów o postępowaniu, dlatego też uznano za przedwczesne zarzuty w przedmiocie naruszenia prawa materialnego. NSA zwrócił uwagę na wewnętrzne sprzeczności i niekonsekwencje uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Uchybienia te powodują, że zaskarżone orzeczenie wyłamuje się w istocie z ram kontroli instancyjnej. Nie bardzo wiadomo, czym w rzeczywistości kierował się sąd administracyjny pierwszej instancji, uchylając wydaną decyzję. Tym bardziej nie wiadomo, jak organ podatkowy ma wykonać zapadły wyrok. Niezbędne jest zatem, w rezultacie powtórnego badania zgodności z prawem podjętej decyzji, sporządzenie spójnego, odpowiadającego zasadom logiki i konsekwentnego w swej treści uzasadnienia, w tym dokonanie jednoznacznej oceny poczynionych w sprawie ustaleń dowodowych organów podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm. ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej ( ... ). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( art. 1 § 2 ).

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Działając w ramach przyznanych kompetencji Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie znalazł podstaw do uchylenia objętej skargą decyzji.

Pierwszym ze spornych zagadnień pomiędzy stronami jest kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, prowadzonej przez skarżącego wraz z ojcem B. S. formie spółki jawnej, wydatków w łącznej kwocie 110.450,00 zł związanych z realizacją umowy zawartej z M. N., prowadzącym B. w G., której przedmiotem był nadzór i wykonanie prac w [...] w D. Skarżący wskazują, że umowa ta została przez kontrahenta zrealizowana i spełnione zostały wszelkie przesłanki do zaliczenia wypłaconego podwykonawcy wynagrodzenia do kosztów uzyskania przychodów; natomiast w ocenie organu podatkowego M. N. nie wykonał jakichkolwiek prac związanych z nadzorem robót i zabudową rurociągu, w związku z czym zasadne jest pominięcie zapisów tej umowy na gruncie prawa podatkowego.

W niniejszej sprawie przede wszystkim należy rozważyć kwestię podstawy prawnej, upoważniającej organy podatkowe do dokonania oceny zawartej między stronami umowy w aspekcie jej wpływu na zakres obowiązków podatkowych skarżącego. Należy zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej wyrażonym w skardze kasacyjnej, że podstawy takiej w rozpatrywanej sprawie nie mógł stanowić art. 24a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60. Przedmiotem oceny organów podatkowych w niniejszej sprawie jest umowa zawarta w dniu 12 września 2002 r., a decyzje wydane przez organy podatkowe dotyczą określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2002. Stosownie do art. 30 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ) art. 24a Ordynacji podatkowej wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. Oznacza to, przy respektowaniu zasady lex retro non agit, że organy podatkowe mogły stosować przepisy art. 24a Ordynacji podatkowej dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r. i to do stanów faktycznych zaistniałych pod rządami tej regulacji.

Powyższe uwagi należy odnieść również do obowiązywania i stosowania art. 24b Ordynacji podatkowej, Przepis ten, podobnie jak art. 24a, stanowił o obowiązkach i uprawnieniach podmiotów, dlatego też nie mógł on, jako przepis prawa materialnego, stanowić podstawy prawnej decyzji dotyczącej stanu faktycznego zaistniałego w 2002 r.

Jednakże, wbrew stanowisku organu odwoławczego, podstawy prawnej takich działań organów podatkowych w niniejszej sprawie nie mógł również stanowić art. 199a Ordynacji podatkowej. Przepis ten został dodany do Ordynacji podatkowej na mocy art. 1 pkt 76 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 143, poz. 1199 ), dalej powoływanej jako ustawa zmieniająca, od dnia 1 września 2005 r., co wynika z art. 27 ustawy zmieniającej. Jednakże w art. 25 § 1 ustawy zmieniającej ustawodawca postanowił, że w sprawach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą ( ... ). Zatem, na podstawie tego przepisu a contrario w sprawach wszczętych i zakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie art. 1 pkt 76 ustawy zmieniającej, tj. 1 września 2005 r., należało stosować przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu dotychczasowym. W rozpoznanej sprawie decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana [...], a zatem na podstawie art. 25 § 1 ustawy zmieniającej przy rozpatrzeniu odwołania należało stosować przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 września 2005 r., która wówczas nie zawierała art. 199a.

Powyższe uwagi nie mogą jednak prowadzić do wniosku, że w niniejszej sprawie organy podatkowe nie były uprawnione do oceny zawartej przez firmę skarżącego umowy cywilnoprawnej w zakresie wynikających z niej skutków podatkowych. Autonomiczność prawa podatkowego w stosunku do innych gałęzi prawa wskazuje, że organy podatkowe mają prawo, a nawet obowiązek, dokonywania oceny zawieranych przez podatników umów oraz innych czynności cywilnoprawnych pod kątem wynikających z tych czynności skutków podatkowych, w tym badania czy czynności cywilnoprawne nie stanowią działań zmierzających do całkowitego lub częściowego uchylania się od opodatkowania. Organy podatkowe mają prawo do oceny skutków podatkowych umów cywilnoprawnych i w wypadku, gdy wykazany zostanie zamiar obejścia prawa podatkowego, mają prawo uznać, że umowa taka nie wywiera skutku sprowadzającego się do zmniejszenia obciążenia podatkowego strony. Takie uprawnienie przysługiwało organom podatkowym w niniejszej sprawie na podstawie przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, a w szczególności wynikało z zasad ogólnych postępowania podatkowego i dowodowego, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Przypomnieć należy, że w odniesieniu do podatkowoprawnych stanów faktycznych zaistniałych przed 1 stycznia 2003 r. wyrażony został w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany pogląd, iż czynności cywilnoprawne nie mogą być wykorzystywane do obejścia przepisów prawa podatkowego ( vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie z dnia 16 lutego 2000 r., sygn. akt SA/Sz 538/99, LEX nr 41513, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Bydgoszczy z dnia 13 sierpnia 2003 r., sygn. akt SA/Bd 712/03, LEX nr 103673 ). Również w wyroku z dnia 18 października 2006 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie ( sygn. akt II FSK 1212/05, LEX nr 264125 ) wyraził pogląd, że nie może budzić wątpliwości prawo organów podatkowych do samodzielnego dokonywania oceny zawartych umów pod kątem zgodności z przepisami podatkowymi oraz rzeczywistych zamiarów stron umowy, czy też określenia skutków podatkowych pewnych stanów faktycznych. Umowy cywilnoprawne nie mogą zmieniać obowiązków, jakie wynikają z przepisów prawa podatkowego, a organy podatkowe - w ramach przysługujących im uprawnień - art. 191 Ordynacji podatkowej - są władne oceniać skuteczność czynności cywilnoprawnych z punktu widzenia prawa daninowego.

W ocenie Sądu, chociaż organ odwoławczy błędnie powołał art. 199a Ordynacji podatkowej jako podstawę do oceny skutków podatkowych umowy cywilnoprawnej, to organy podatkowe dokonały trafnej oceny zakwestionowanej umowy z M. N. i zasadnie odmówiły respektowania jej skutków na gruncie prawa podatkowego. Niewłaściwe powołanie przepisu stanowiło więc naruszenie nie mające wpływu na wynik sprawy.

Z prawidłowo ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że celem zawartej umowy z M. N. było sztuczne zwiększenie kosztów uzyskania przychodów firmy skarżącego, które miały pomniejszyć jego dochód do opodatkowania z działalności gospodarczej. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że rejestracja działalności gospodarczej przez M. N. w zakresie wykonywania robót budowlanych nastąpiła w dniu [...], M. N. nie posiadał środków trwałych, nie dokonywał zakupów materiałów, a działalność ta została "zawieszona" od dnia [...] do czasu jej likwidacji z dniem [...], przy czym jedynym przychodem z tej działalności był przychód uzyskany od firmy skarżącego ( protokół z kontroli podatkowej M. N., zeznania M. N. w dniu 28 kwietnia 2005 r. ). Z zapisów umowy zawartej w dniu [...] przez B. S. z M. N. wynika, że wykonawca zobowiązał się do nadzoru i wykonania prac budowlanych w [...]. Przesłuchany w charakterze świadka M. N. nie potrafił jednak określić, jakie czynności składały się na sprawowany przez niego nadzór, nie znał osobiście zatrudnionych przez siebie 5 pracowników i nie brał udziału w rekrutacji pracowników. Jak wynika z zeznań pracowników formalnie zatrudnionych przez M. N., byli oni przekonani, że zleceniodawcą jest B. S., a umowy podpisywane były na terenie [...] C. K. Prace wykonywane były równocześnie przez pracowników zatrudnionych przez A., jak i M. N. bez rozgraniczenia zakresu i rodzaju wykonywanych robót, co uniemożliwiało dokonanie odrębnego odbioru prac wykonanych przez pracowników M. N. Niektórzy z pracowników wyjaśnili, że również wcześniej byli zatrudniani przez A. przy pracach budowlanych w [...].

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika również, że lista wszystkich 10 pracowników zatrudnionych przy wykonaniu zlecenia na rzecz C. ustalona była przez B. S. już przed zawarciem umowy z M. N., a pracownicy ci przewidziani byli do zatrudnienia przez A. ( oświadczenie B. S. z 19 sierpnia 2002 r., lista pracowników z 26 sierpnia 2002 r. ). Jedynie dla uwiarygodnienia wykonywania usług przez M. N. zgodnie z umową z A., 5 pracowników zostało formalnie zatrudnionych przez jego firmę.

Powyższe okoliczności wskazują, że zamiarem wspólników A. nie było powierzenie do wykonania robót budowlanych w [...] firmie M. N. i skorzystanie z jakichkolwiek usług tej firmy. W sprawie tej organy podatkowe po dokonanej szczegółowej analizie dowodów, zasadnie uznały, że działania wspólników A. nakierowane były tylko i wyłącznie na zmniejszenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez obciążenie kosztów wynagrodzeniem wypłaconym M. N. Jak słusznie wskazały organy podatkowe, z uwagi na kwalifikacje i doświadczenie zawodowe wspólników A. oraz jej zaplecze techniczne, spółka samodzielnie wykonała roboty budowlane w [...], z wykorzystaniem pracy 10 pracowników D.

Trafnie organy podatkowe uznały, że zawarcie umowy z M. N. nie miało żadnego racjonalnego uzasadnienia. Skarżący nie wykazali w trakcie postępowania podatkowego, aby M. N. dysponował szczególnymi kwalifikacjami lub środkami technicznym w porównaniu ze wspólnikami A. Organy, mając na uwadze wysokość przewidzianego w umowach wynagrodzenia wykonawcy robót A. i jego podwykonawcy M. N., wykazały też, że dochód wykonawcy robót A. wyniósłby 19.150,00 zł, natomiast dochód jego podwykonawcy 110.450,00 zł.

Słusznie organ podatkowy pominął podatkowe skutki umowy zawartej z M. N. i zasadnie nie uznał za koszt uzyskania przychodów wydatku w kwocie 110.450,00 zł. Jednocześnie za koszt uzyskania przychodu organy uznały koszty zatrudnienia 5 pracowników, formalnie zatrudnionych przez M. N. ( wynagrodzenie, podatek i składki ZUS ), uznając konieczność zatrudnienia przy wykonywaniu robót 10 pracowników.

W ocenie Sądu, swoje wnioski i twierdzenia organy podatkowe oparły na całościowo zebranym i w sposób wyczerpujący rozpatrzonym materiale dowodowym, w związku z czym nie znajduje usprawiedliwionych podstaw zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów. Skarżący wywodzą, że robót w [...] nie mogła wykonać firma nie posiadająca odpowiedniego zaplecza technicznego i wykonawczego, a osoby nadzorujące musiały posiadać stosowne kwalifikacje i uprawnienia, jednakże nie precyzują, jakimi szczególnymi kwalifikacjami i zapleczem technicznym w porównaniu ze wspólnikami A. dysponował M. N. Z zapisów umowy zawartej z M. N. ( § 4 ) wynika, że wszelkie materiały, sprzęt i urządzenia niezbędne do wykonania prac były w posiadaniu A. Nieuzasadniony jest również zarzut pominięcia przez organy podatkowe kwestii terminowości wykonania robót, skoro organy uwzględniły jako koszt uzyskania przychodu wynagrodzenie 10 pracowników, uznając konieczność ich zatrudnienia w celu terminowego zakończenia robót. Nietrafne jest też powołanie w skardze zapisów § 7 pkt b umowy zawartej pomiędzy C. a A. odnośnie obowiązku zamawiającego (C.) przeszkolenia pracowników wykonawcy. Z umowy zawartej z M. N. nie wynika, aby M .N. zobowiązany był do przeszkolenia pracowników wykonujących prace w [...].

Nie można również zgodzić się z zarzutem skarżących odnośnie naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nie uznanie za koszt uzyskania przychodów kwoty 110.450,00 zł. Kosztem uzyskania przychodów są jedynie wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nie stanowią natomiast takiego kosztu wydatki poniesione w celu obniżenia podstawy opodatkowania.

W konsekwencji nie uzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zakwestionowanie prawdziwości ksiąg podatkowych prowadzonych przez spółkę.

Drugim ze spornych zagadnień pomiędzy stronami jest kwestia prawidłowości odliczenia od dochodu skarżącego darowizny w wysokości 65.000,00 zł. Skarżący wskazują, że zostały spełnione wszelkie przesłanki do odliczenia darowizny w całości. Natomiast w ocenie organu podatkowego sprawozdanie o wykorzystaniu darowizny na cele charytatywno – opiekuńcze Kościoła jest nieprecyzyjne i nie umożliwia sprawdzenia, na jakie cele została wykorzystana darowizna.

Darowizny na kościelną działalność charytatywno – opiekuńcza podlegają odliczeniu w całości od dochodu podatnika po spełnieniu warunków przewidzianych w art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej ( Dz. U. Nr 29, poz. 154 ). W myśl powołanego przepisu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. W odniesieniu do darowizn na inne cele mają zastosowanie ogólne przepisy podatkowe.

Jednym z warunków wyłączenia z podstawy opodatkowania darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą jest przedstawienie darczyńcy przez kościelną osobę prawną sprawozdania o przeznaczeniu jej na tę działalność, przy czym sprawozdanie to winno być przedstawione w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że w razie braku legalnej definicji danego pojęcia ( w tym wypadku sprawozdania ), należy odwoływać się do słownikowego jego rozumienia. Sprawozdanie to ustne lub pisemne przedstawienie przebiegu jakiejś działalności, szczegółowe zdanie sprawy z czegoś, opis jakichś zdarzeń, wypadków, relacja, raport ( por. Słownik języka polskiego, pod red. prof. M. Szymczaka, tom III, PWN 1992; Słownik języka polskiego, pod red. St. Skorupki, H. Auderskiej i Z. Łempickiej, PWN 1968, str. 769 ). Sprawozdanie stanowi zatem szczegółową relację ze zdarzeń przeszłych ( a nie dopiero planowanych ).

Z powyższego wynika więc, że sprawozdanie, o którym mowa w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła (...), powinno zawierać dane na tyle dokładne i konkretne, aby umożliwić podatnikowi samoobliczenie podatku, a następnie organowi podatkowemu w późniejszym ( ewentualnym ) postępowaniu podatkowym ustalenie, sprawdzenie, zweryfikowanie danych o przeznaczeniu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Sprawozdanie ma dowodzić zrealizowania celu charytatywno – opiekuńczego przez kościelną osobę prawną, na który przekazano darowiznę, a fakty z tego wynikające powinny być sprawdzalne. Pogląd taki ugruntowany jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie ( por. wyrok z dnia 14 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 262/06, LEX nr 302863, wyrok z dnia 23 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 1405/05, LEX nr 261089, wyrok z dnia 31 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 199/06, LEX nr 291809, wyrok z dnia 31 maja 2006 r., sygn. akt II FSK 789/05, LEX nr 282603 ).

Natomiast sprawozdania o przeznaczeniu darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą znajdujące się w aktach administracyjnych rozpoznawanej sprawy wymogów tych nie spełniają. W pismach z dnia 16 lipca 2003 r. i 8 sierpnia 2004 r. skierowanych do Urzędu Skarbowego w G. oraz w piśmie z dnia 15 sierpnia 2004 r. skierowanym do T. S. – K. i A. K., E. w K. poinformowało, że kwota przekazana na cele charytatywno – kultowe w wysokości 14.000,00 zł została wykorzystana w całości zgodnie z jej przeznaczeniem, natomiast kwota przekazana na cele charytatywno – opiekuńcze w wysokości 51.000,00 zł została wydatkowana na wspomożenie ludzi uzależnionych, wspomaganie ludzi bezdomnych, życiowo niezaradnych, rodzin wielodzietnych, sfinansowanie ferii zimowych i wakacji dzieciom i młodzieży z rodzin biednych i patologicznych.

Informacje te wymieniają tylko ogólnie cele i zadania działalności charytatywno – opiekuńczej. Sprawozdania te nie zawierają żadnych konkretnych danych dotyczących okoliczności tej działalności, jej form i zakresu, a także kwoty i daty wydatkowanych na konkretne cele środków pochodzących z darowizn. Nie wynika z nich konkretnie na czym pomoc ta polegała, w jakich miejscach się odbywała, jakie ośrodki i stołówki dla osób potrzebujących pomocy były finansowane, jak liczne grupy wymienionych osób obejmowała pomoc, kto był organizatorem wypoczynku dzieci i w jakich miejscowościach. Dane w tych sprawozdaniach są na tyle ogólnikowe, że nie jest możliwe ich zweryfikowanie ( oczywiście z poszanowaniem interesów i prywatności osób wspomaganych ), na przykład: przez uzyskanie informacji o organizowaniu w danej miejscowości przez konkretnie wskazany podmiot wypoczynku wakacyjnego dla dzieci, przez potwierdzenie istnienia ośrodków i miejsc spotkań osób uzależnionych oraz domów i stołówek dla osób bezdomnych, przez zbadania wpływów z darowizn tych ośrodków i domów oraz przesłuchanie osób, które wykonywały konkretne czynności faktyczne przy danej pomocy charytatywno-opiekuńczej.

Również informacje podane w sprawozdaniu z dnia 6 maja 2005 r. skierowanym do A. K. i T. S. – K. nie są możliwe do zweryfikowania z przyczyn wyżej wskazanych, pomimo wskazania w nim kwot wydatkowanych na poszczególne, ogólnie wskazane rodzaje pomocy. Należy też zauważyć, że sprawozdanie to, wbrew wymogom wynikającym z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa ( ... ), zostało sporządzone po upływie dwuletniego okresu od dnia przekazania darowizny.

Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem skarżących zawartym w skardze, że organy podatkowe nie wykazały w niniejszej sprawie braku możliwości sprawdzenia danych zawartych w sprawozdaniach, jak również nie wykazały prób podjęcia weryfikacji sprawozdań. Przede wszystkim należy wyjaśnić, że to podatnik dokonujący odliczenia i zmniejszenia podstawy opodatkowania wywodzi z tego faktu korzystne dla siebie skutki podatkowe, przy czym dokonanie odliczenia jest prawem podatnika, a nie obowiązkiem. W związku z tym to na podatniku spoczywa obowiązek wykazania spełnienia przesłanek do skorzystania z ulgi podatkowej i udokumentowania prawidłowości skorzystania z tego uprawnienia. Natomiast w niniejszej sprawie skarżący nie przedłożył organom podatkowym sprawozdania, umożliwiającego sprawdzenie, czy istotnie darowizna została wykorzystana na cel wskazany w ustawie o stosunku Państwa do Kościoła ( ... ). Organom podatkowym nie można więc postawić zarzutu, że bezpodstawnie zaniechały postępowania dowodowego w sprawie, ponieważ to ogólnikowość sprawozdań i brak w nich konkretnych i sprawdzalnych danych, na podstawie których można by zweryfikować i potwierdzić działania charytatywno-opiekuńcze ze środków pochodzących z darowizny przekazanej przez skarżącego, faktycznie uniemożliwiła dalsze prowadzenie postępowania dowodowego. To właśnie brak możliwych do dowodowego sprawdzenia i weryfikacji danych sprawozdań uniemożliwił potwierdzenie wykorzystania darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą.

W związku z powyższym nie znajduje usprawiedliwionych podstaw zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów w postaci sprawozdań z wykorzystania darowizny, skoro treść sprawozdań nie umożliwia ich weryfikacji i sprawdzenia faktycznego wydatkowania darowizny na cele kościelnej działalności charytatywno – opiekuńczej. W tej sytuacji nie uznanie prawa skarżącego do odliczenia darowizny w pełnej wysokości nie narusza normy wynikającej z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa ( ... ). Jednocześnie należy zaznaczyć, że przesłanki do odliczenia darowizny na cele kultu religijnego lub działalność charytatywno – opiekuńczą w wysokości do 10 % dochodu podatnika, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit.b) updof nie stanowi konieczność przedstawienia sprawozdania o wykorzystaniu tej darowizny na dany cel.

Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.