Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1202/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 i  par. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek WSA Urszula Zięba (spr.) Protokolant: Julia Mejer po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 stycznia 2021 r. sprawy ze skarg M. B. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] października 2020 r. nr [...] [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania kontrolnego skargi oddala


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzjami:

- z dnia [...] października 2020r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. nr [...] z dnia [...] czerwca 2020r., odmawiającą M. B. wznowienia postępowania kontrolnego zakończonego wydaniem decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] z dnia [...] października 2016r.,

- z dnia [...] października 2020r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. nr [...] z dnia [...] czerwca 2020r., odmawiającą M. B. wznowienia postępowania kontrolnego zakończonego wydaniem decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] z dnia [...] listopada 2016r.

Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym. Pismami z dnia [...] stycznia 2020r. ww. wniósł do DIAS w K. o wznowienie postępowania kontrolnego, zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora UKS w K. z dnia [...] października 2016r. oraz z dnia [...] listopada 2016r. Ww. zawnioskował o uchylenie ww. decyzji i umorzenie postępowań. DIAS w K. przekazał wniosek właściwemu w tej sprawie Naczelnikowi [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K..

Organ I instancji decyzjami z dnia [...] czerwca 2020r., o których mowa na wstępie, odmówił wznowienia postępowania kontrolnego z uwagi na okoliczność, że wniosek pochodzi od podmiotu, który nie posiada przymiotu strony.

Nie zgadzając się z powyższymi rozstrzygnięciami, pismami z dnia 7 lipca 2020r. ww. złożył odwołania, w których zarzucił naruszenie:

- art. 241 § 2 w zw. z art. 133 § 1 o.p., poprzez uznanie, iż ww. nie posiada legitymacji do wystąpienia z wnioskiem o wznowienie przedmiotowych postępowań, pomimo że stosownie do treści art. 116 o.p. ww. posiada interes prawny wobec treści decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] czerwca 2018r. o jego subsydiarnej odpowiedzialności, jako prezesa zarządu spółki,

- art. 243 § 1 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, poprzez odmowę wznowienia przedmiotowych postępowań, pomimo że zaistniały przesłanki do ich wznowienia.

W świetle powyższego, wniesiono o uchylenie zaskarżonych decyzji i przekazanie spraw do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

Po przeprowadzeniu postępowań odwoławczych, organ II instancji wydał decyzje z dnia [...] października 2020r., o których mowa na wstępie. W uzasadnieniach powołano się m.in. na treść art. 240 § 1 i § 2 o.p., poczyniono rozważania w zakresie instytucji wznowienia postępowania, a następnie podano, że w przedmiotowych sprawach, wnioski o wznowienie postępowań z dnia [...] stycznia 2020r. oparte zostały na przesłance określonej w art. 240 § 1 pkt 11 o.p., powołano się też na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019r. w sprawie C-189/18 Glencore Agriculture Hungary Kft. przeciwko Nemzeti Adó-es Vamhivatal Fellebviteli Igazgatósaga. W ocenie ww., wyrok ten ma istotny wpływ na treść przedmiotowych decyzji ostatecznych wydanych przez Dyrektora UKS w K.. Organ II instancji wskazał, że zgodnie z normą zawartą w art. 241 § 1 pkt 2 o.p., wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 lub 11 następuje tylko na żądanie strony, wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117c, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy (art. 133 § 1 o.p.). Ww., swój interes prawny do wznowienia przedmiotowych decyzji, wywodził z decyzji wydanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] czerwca 2018r. orzekających o subsydiarnej odpowiedzialności ww., jako prezesa zarządu A. I. Sp. z o.o., za zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług.

W odniesieniu do przedmiotowych spraw, organ odwoławczy podał, że postępowanie kontrolne, zakończone decyzjami Dyrektora UKS w K. zostało przeprowadzone wobec osoby prawnej A. I. Sp. z o.o. i nie dotyczyło uprawnień bądź obowiązków ww. Organ stwierdził, że ww. nie posiada własnego i bezpośredniego interesu prawnego w przedmiotowych sprawach. Art. 116 o.p. daje legitymację materialnoprawną do bycia stroną wyłącznie w postępowaniu, zmierzającym do orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, jako osoby trzeciej na podstawie przepisów art. 107-118 o.p., która to jednak nie daje uprawnienia do występowania w charakterze strony w postępowaniach dotyczących określenia zobowiązania podatkowego wobec osoby prawnej. Członek zarządu, jako osoba trzecia w rozumieniu art. 116 o.p. nie posiada interesu prawnego w postępowaniu wymiarowym, a decyzja określająca lub ustalająca zobowiązanie podatkowe wobec spółki nie wywiera automatycznie żadnych skutków w sferze praw i obowiązków osoby trzeciej. Osoba trzecia nie jest na mocy prawa zobowiązana do zapłaty wymierzonych podatków, ani też nie jest uprawniona do otrzymania ewentualnej nadpłaty w podatkach. Wyłącznie odrębne postępowanie, w którym zostaną stwierdzone przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki, może spowodować zobowiązanie tejże osoby trzeciej do poniesienia odpowiedzialności za określone decyzją podatkową zobowiązania. Interes prawny osoby trzeciej polega bowiem na wykazaniu jedynie braku istnienia przesłanek do ustalenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika. W konsekwencji, organ odwoławczy uznał, że przedmiotowe wnioski o wznowienie postępowań nie pochodzą od podmiotu, który posiada przymiot strony, a w konsekwencji oznacza to, że wniesione przez ww. żądania są niedopuszczalne.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący ww. decyzjom zarzucił naruszenie:

- art. 241 § 2 pkt 2 o.p. w zw. z art. art. 133 § 1 o.p., poprzez uznanie, iż skarżący nie posiadał legitymacji do wystąpienia z przedmiotowymi wnioskami o wznowienie postępowania kontrolnego pomimo, że stosownie do treści art. 116 o.p. skarżący posiadał interes prawny wobec treści decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] czerwca 2018r. o jego subsydiarnej odpowiedzialności, jako prezesa zarządu spółki,

- art. 243 § 1 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, poprzez odmowę wznowienia postępowania kontrolnego, zakończonego wydaniem przez Dyrektora UKS w K. decyzji z dnia [...] października 2016r. i [...] listopada 2016r., pomimo tego, iż zaistniały przesłanki do wznowienia ww. postępowań,

- art. 187 o.p., art. 121 6 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 2a o.p., poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz art. 191 o.p., poprzez:

a) wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, pomijanie dowodów korzystnych dla strony i wyciąganie z dowodów, niedotyczących bezpośrednio strony, negatywnych dla niej skutków, dokonywanie ustaleń nieznajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, jak również sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego,

b) wydanie zaskarżonych decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniach skarżonych decyzji,

c) rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, bez podejmowania działań niezbędnych do ich wyjaśnienia z rażącym naruszeniem zasady in dubio pro tributario,

- art. 120, art. 121,122, art. 123 oraz art. 124 o.p. w zw. z art. 187 o.p. i art. 199 o.p., poprzez odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych skarżącego przez organ podatkowy,

- art. 191. art. 121 S 1. art. 122. art. 180 6 1 i art. 187 § 1 o.p., poprzez:

a) przyjęcie za podstawę rozstrzygnięć, ustaleń nieznajdujących jakiegokolwiek oparcia w materiale dowodowym, zgromadzonym w aktach spraw i co do których, organ podatkowy nie prowadził postępowania dowodowego,

b) dokonanie ustaleń dokonanych na podstawie dowolnej oceny nakierunkowanej na wykazanie z góry obranej tezy,

c) pominięcie kluczowych okoliczności, które w świetle orzecznictwa TSUE i na które strona powoływała się w treści wniosków i odwołań,

- art. 191 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p., poprzez: dowolną i sprzeczną z logiką, ocenę zebranego w sprawach materiału dowodowego i prowadzenie postępowań w celu wykazania z góry obranej tezy,

- art. 120 op, art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. oraz art. 191 o.p. w zw. z art. art. 210 § 4 o.p., przejawiającej się w:

- przyjęciu stanu faktycznego wyłącznie w oparciu o wyselekcjonowane twierdzenia organu przy odrzuceniu dowodów, przeczących z góry założonej tezie organu,

- nieustosunkowaniu się do wszystkich zarzutów i wniosków strony skarżącej, zawartych w zarzutach do protokołu kontroli, mogących przemawiać na jej korzyść, przez co organ błędnie wydał decyzję,

- art. 120,121 § 1 i § 2, art. 122. art. 124, art. 125, art. 127, art. 180, art. 18t art. 187 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 u.k.s., a także naruszenie art. 2 Konstytucji RP, poprzez naruszenie podstawowej zasady prowadzenia postępowania podatkowego, jaką jest obowiązek starannego i całościowego zebrania materiału dowodowego, przy zachowaniu podstawowych zasad prowadzenia postępowania, tj. ekonomiki postępowania, zgodnie z którą, organ podejmuje wyłącznie czynności, zmierzające do jak najszybszego rozstrzygnięcia sprawy, ale bez naruszania zasady zaufania podatnika do organu podatkowego oraz w sposób, który przekona podatnika do wykonania zaskarżonej decyzji bez środków przymusu,

- art. 120 o.p. w zw. z art. 86 ust. 1-2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 8, art. 15 ust. 1-3 ustawy o VAT w zw. z art.91 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 19 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej: "TUE") w zw. z art. Konstytucji RP w zw. z Deklaracją nr 17 do Traktatu z Lizbony zmieniającego Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską, z dnia 13 grudnia 2007r. (dalej: "Traktat z Lizbony"), poprzez ignorowanie przez organ wniosków, płynących z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej: "ETS"), podczas gdy na porządek prawny Unii Europejskiej składa się prawo pierwotne oraz prawo wtórne, uzupełniane orzecznictwem ETS, który został powołany w celu kontrolowania, przestrzegania oraz dokonywania wykładni prawa wspólnotowego, przez co organ naraził się na zarzut niedziałania w oparciu o przepisy prawa, w konsekwencji je naruszając,

- art. 121 oraz 124 o.p., poprzez naruszenie podstawowej zasady prowadzenia postępowania podatkowego, jaką jest prowadzenie postępowania w sposób wzbudzający zaufanie podatnika do organów podatkowych, gdyż organ nie odnosi się rzeczowo do argumentów przedstawianych przez stronę, wyjaśnienia organu są chaotyczne, a jego wnioski często nawet nie są oparte o konkretne przepisy ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. Organ przeinacza twierdzenia strony. Wiąże się to również z kolejną zasadą postępowania organu podatkowego, jaką jest wyjaśnianie przesłanek, jakimi kieruje się organ podatkowy tak, aby doprowadzić w miarę możliwości do wykonania przez stronę decyzji bez środków przymusu, o czym mowa w art. 124 o.p.,

- art. 120, 121 § 1, 122, 180, 187 § 1. 191. 210 § 1 i 4 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik, ze względu na popełnione przez organy podatkowe uchybienia norm procedury podatkowej, a w szczególności art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. przez niezebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie, szczególnie w zakresie stwierdzenia zaniechania członków organu wykonawczego Spółki w zakresie złożenia w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, pomimo istnienia ku temu możliwości,

- art. 121 § 1 o.p., poprzez nieprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

- art. 122 o.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym,

- art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p., poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego,

- art. 191 o.p., poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie ustalenia przesłanek odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania Spółki,

- art. 180, art. 181 oraz art. 187 o.p., poprzez poczynienie ustaleń kluczowych: w zakresie daty zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości Spółki oraz w przedmiocie ustalenia sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy skarżący pełnił tam funkcję Prezesa zarządu,

- art. 180. art. 181 oraz art. 187 o.p., poprzez poczynienie ustaleń kluczowych: w zakresie daty zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości Spółki oraz w przedmiocie ustalenia sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy skarżący pełnił tam funkcję Prezesa zarządu i zaniechaniu ustalenia, czy skarżący wykonał w terminie ciążące na nim obowiązki w zakresie złożenia w odpowiednim terminie wniosku o ogłoszenie upadłości ww. Spółki,

- art. 180, art. 181 oraz art. 187 o.p., poprzez poczynienie ustaleń kluczowych: w zakresie daty zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości Spółki oraz w przedmiocie ustalenia sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy skarżący pełnił tam funkcję Prezesa zarządu na podstawie autorskich rozważań i analiz, w tym w oparciu o bliżej nieskonkretyzowane prawnie źródła i dane statystyczne, tj.: nieznajdujące ustawowego potwierdzenia tj: "wskaźniki bieżącej płynności finansowej",

- art. 116 § 1 o.p., poprzez zaniechanie zbadania, czy w ogóle i ewentualnie, kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, do którego badania w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ jest zobowiązany oraz w konsekwencji wadliwe przyjęcie, iż nie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna uwalniająca członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości spółki, a mianowicie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło z jego winy.

W uzasadnieniu skarg skarżący przedstawił uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów i wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości oraz umorzenie postępowań w związku z brakiem podstaw do twierdzeń organu, a także rażącym naruszeniem przepisów prawa podatkowego procesowego oraz materialnego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i przekazanie spraw do ponownego rozpoznania organowi I Instancji.

W odpowiedziach na skargi organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawach. W zakresie zarzutów skarg, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonych decyzji. W odniesieniu do zarzutów skarg dodano, że na etapie wstępnej oceny wniosku nie jest dopuszczalne badanie, czy rzeczywiście wystąpiły przesłanki wymienione w art. 240 § 1 o.p., która to kwestia jest przedmiotem dalszej oceny dokonywanej w postępowaniu wznowieniowym, otwierającym się w wyniku postanowienia o jego wszczęciu. Nie znaleziono także podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania i uznano działania organów podatkowych obu instancji za prawidłowe. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, rozpoznając w dniu [...] stycznia 2021r. sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 1202/20 do I SA/Kr 1203/20 połączył je do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Kr 1202/20. Ze względu bowiem na występującego w nich tego samego skarżącego, jak i tożsamy stan faktyczny, pozostawały one ze sobą w związku, który uzasadniał zastosowanie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a.").

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Kontrolując zaskarżoną decyzję według wskazanych kryteriów Sąd stwierdza, że nie narusza ona prawa w stopniu dającym podstawę do uwzględnienia skargi.

Istotą sporu stała się kwestia, czy organy podatkowe prawidłowo rozpatrzyły wniosek skarżącego o wznowienie postępowania oparty na przesłance z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, dochodząc do konkluzji, że wniosek ten – na podstawie art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej – jest niedopuszczalny gdyż skarżący nie posiadał przymiotu strony w postępowaniu, którego wznowienia się domagał, prowadzonym przeciwko A. I. Sp. z o.o.

Wnioski o wznowienie postępowań z dnia 13 stycznia 2020r. oparte zostały na przesłance określonej w art. 240 § 1 pkt 11 o.p., powołano się też na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019r. w sprawie C-189/18 Glencore Agriculture Hungary Kft. przeciwko Nemzeti Adó-es Vamhivatal Fellebviteli Igazgatósaga. W ocenie wnioskodawcy, wyrok ten ma istotny wpływ na treść przedmiotowych decyzji ostatecznych wydanych przez Dyrektora UKS w K..

M. B. domagał się wznowienia postępowania kontrolnego, zakończonego decyzjami ostatecznymi Dyrektora UKS w K. z dnia [...] października 2016r. oraz z dnia [...] listopada 2016r. wydanymi w stosunku do A. I. Sp. z o.o., uchylenia ww. decyzji i umorzenia postępowań. Argumentował, że stosownie do treści art. 116 o.p. posiada interes prawny wobec treści decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] czerwca 2018r. orzekającej o jego subsydiarnej odpowiedzialności, jako prezesa zarządu spółki, za jej zaległości podatkowe.

Rozpatrując zaistniały w sprawie spór w pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że wznowienie postępowania jest instytucją szczególną, nadzwyczajnym trybem wzruszania decyzji ostatecznych, której celem jest stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi enumeratywnie w art. 240 Ordynacji podatkowej.

Na gruncie tego przepisu w orzecznictwie podkreśla się, że procedowanie w trybie nadzwyczajnym przez organ administracji jest wyjątkiem od ogólnej zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych, wyrażonej w art. 128 op. Zasada ta służy ochronie ogólnego porządku prawnego. Trwałość decyzji pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Dlatego też tryby nadzwyczajne służą do weryfikacji decyzji ostatecznych wyłącznie w wyjątkowych i ściśle określonych przepisami sytuacjach. Z tego względu przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Postępowanie wznowieniowe nie jest bowiem kontynuacją postępowania zwykłego i nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, gdyż inna jest waga zakresu naruszeń prawa uwzględnianych w tymże postępowaniu. Zakres postępowania wznowieniowego jest bowiem węższy aniżeli postępowania zwyczajnego i ogranicza się do badania podstaw wznowienia wskazanych przez wnioskodawcę, czy przez organ w wypadku wszczęcia postępowania z urzędu.

Jedną z przesłanek wznowienia postępowania, określoną w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, na którą powołuje się skarżący, jest wznowienie postępowania z uwagi na wydanie orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które ma wpływ na treść wydanej decyzji.

Zanim jednak organy podatkowe przystąpią do rozpatrywania ustawowych przesłanek wznowienia zbadać muszą czy zaistniały w sprawie przesłanki formalnoprawne dopuszczalności wznowienia postępowania podatkowego.

Organ podatkowy, zgodnie z art. 243 § 1 i § 2 cyt. ustawy, w razie dopuszczalności wznowienia postępowania wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, które z kolei stanowi podstawę do przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia, oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy.

Gdy natomiast organ uzna wznowienie postępowania za niedopuszczalne, stosownie do treści art. 243 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, odmawia wznowienia postępowania, wydając stosowną decyzję.

Postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania podzielone zatem zostało na dwa etapy:

1. postępowanie wstępne - tzw. wznowieniowe, które poświęcone jest badaniu przesłanek formalnoprawnych, oraz

2. postępowanie wznowione, które rozpoczyna się po sprawdzeniu, że zostały spełnione wszystkie przesłanki formalne, z chwilą wydania postanowienia o wznowieniu postępowania.

Etap pierwszy kończy się więc albo wydaniem postanowienia o wznowieniu postępowania, albo wydaniem decyzji o odmowie wznowienia postępowania.

W rozpoznanej sprawie mieliśmy do czynienia z wydaniem decyzji na etapie wstępnym, po stwierdzeniu niedopuszczalności wznowienia postepowań prowadzonych w sprawie A. I. Sp. z o.o. w przedmiocie podatku od towarów i usług, na wniosek M. B., byłego prezesa zarządu tej spółki, w stosunku do którego wydana została decyzja o solidarnej odpowiedzialności wraz ze spółką za zobowiązania z tytułu podatku VAT za okres od marca 2013r do maja 2014r.

Organ argumentował, że postępowanie kontrolne, zakończone decyzjami Dyrektora UKS w K. zostało przeprowadzone wobec osoby prawnej A. I. Sp. z o.o. i nie dotyczyło uprawnień bądź obowiązków ww. Organ stwierdził, że skarżący nie posiada własnego i bezpośredniego interesu prawnego w przedmiotowych sprawach. Art. 116 o.p. daje legitymację materialnoprawną do bycia stroną wyłącznie w postępowaniu, zmierzającym do orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, jako osoby trzeciej na podstawie przepisów art. 107-118 o.p., która to jednak nie daje uprawnienia do występowania w charakterze strony w postępowaniach dotyczących określenia zobowiązania podatkowego wobec osoby prawnej. Członek zarządu, jako osoba trzecia w rozumieniu art. 116 o.p. nie posiada interesu prawnego w postępowaniu wymiarowym, a decyzja określająca lub ustalająca zobowiązanie podatkowe wobec spółki nie wywiera automatycznie żadnych skutków w sferze praw i obowiązków osoby trzeciej. Osoba trzecia nie jest na mocy prawa zobowiązana do zapłaty wymierzonych podatków, ani też nie jest uprawniona do otrzymania ewentualnej nadpłaty w podatkach. Wyłącznie odrębne postępowanie, w którym zostaną stwierdzone przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki, może spowodować zobowiązanie tejże osoby trzeciej do poniesienia odpowiedzialności za określone decyzją podatkową zobowiązania. Interes prawny osoby trzeciej polega zatem na wykazaniu jedynie braku istnienia przesłanek do ustalenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika. W konsekwencji, organ odwoławczy uznał, że przedmiotowe wnioski o wznowienie postępowań nie pochodzą od podmiotu, który posiada przymiot strony

Stanowisku temu nie można odmówić słuszności. Organ rozstrzygający w sprawie prawidłowo przytoczył bowiem jednolitą linię orzeczniczą uznającą, że osoby trzecie nie mają przymiotu strony w postępowaniu podatkowym w takich jak opisany przypadkach, nawet jeżeli może ono finalnie doprowadzić do uszczuplenia ich majątku, gdy będą ewentualnie odpowiadać po przypisaniu im odpowiedzialności za zobowiązania spółek, których byli wspólnikami. Teza ta jest powszechnie akceptowana i utrwalona w orzecznictwie sądów administracyjnych, na co zasadnie wskazał organ.

W tej sytuacji nie można zgodzić się z argumentacją skarżącego w kwestii wykładni art. 133 Ordynacji podatkowej w kontekście zasadności jego udziału w postępowaniu dotyczącym określenia zaległości podatkowych spółki w podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 241 § 1 Ordynacji podatkowej, wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony. Z treści art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117b, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu się odnosi lub której interesu prawnego działalnie organu podatkowego dotyczy. Zatem o posiadaniu przymiotu strony w postępowaniu podatkowym, w tym także w postępowaniu w przedmiocie wznowienia postępowania, decyduje niewątpliwie posiadanie przez dany podmiot interesu prawnego.

Swoje przekonanie o istnieniu interesu prawnego w uczestnictwie w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji "wymiarowych", skarżący opierał na twierdzeniu, że decyzje te miały bezpośredni wpływ na ustalenie jego osobistej odpowiedzialności jako byłego członka zarządu spółki A. I..

Tymczasem, zarówno w orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie ugruntowany jest pogląd, że interes prawny musi być wywodzony z norm prawa materialnego. O tym, czy i kto posiada interes prawny, można orzec wyłącznie na podstawie analizy właściwych norm materialnoprawnych, a interes prawny każdorazowo winien wynikać z konkretnej normy prawa materialnego i odnosić się do określonego stanu faktycznego. Tak więc osoba, której interes prawny nie wynika z przepisu materialnego prawa podatkowego, nie ma statusu strony. Zatem stroną jest tylko taki podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym. Jeśli więc chodzi o postępowania podatkowe wszczęte wobec A. I. i zakończone wydaniem decyzji "wymiarowych", to bez wątpienia jedynie wobec tej spółki, jako osoby prawnej będącej płatnikiem podatku od towarów i usług, mogły być skonkretyzowane w tym postępowaniu jej uprawnienia i obowiązki podatkowe.

Zagadnienie interesu prawnego osób trzecich ponoszących odpowiedzialność za zaległości podatkowe podatnika (spółki) w uczestniczeniu w postępowaniu wymiarowym jest jednolicie ujmowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku z dnia 13 marca 2013r. sygn. akt I GSK 232/13 NSA jednoznacznie wskazał na brak takiego interesu prawnego po stronie byłych wspólników zlikwidowanej spółki jawnej jako osób trzecich w postępowaniu, które dotyczy zobowiązań podatkowych spółki jawnej jako podatnika. Podobnie w wyroku z dnia 28 maja 2009r., sygn. akt I FSK 392/08 NSA stwierdził, że z faktu, iż w art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej wymieniono jako potencjalne strony w postępowaniu podatkowym podatników, płatników, inkasentów lub ich następców prawnych a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117 Ordynacji podatkowej, nie można wyprowadzić wniosku, że w każdym z postępowań podatkowych prowadzonych wobec jednej kategorii podmiotów wymienionych w tym przepisie mogą brać udział osoby czy jednostki zaliczane do inne kategorii podmiotów. Każda z tych osób czy jednostek nabywa status strony w postępowaniu, w którym wobec niej konkretyzują się prawa lub obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego (por. także wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2011r., sygn. akt II FSK 1576/09, wyrok NSA z dnia 15 lutego 2006r., sygn. akt II FSK 336/05, wyrok z dnia 30 listopada 2004r., sygn. akt FSK 1269/04, a także wyrok NSA z dnia z dnia 28 września 2018r., sygn. akt I FSK 1631/16).

Pełną analizę omawianego zagadnienia, w tym także odniesienie się do analogicznych ze sformułowanymi w niniejszych sprawach zarzutów i twierdzeń skarżącego, zawarł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 26 maja 2009r. w sprawie SK 32/07 (OTK-A 2009/5/70, Dz. U. z 2009r. Nr 84, poz. 714), w którym stwierdził, że art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest niezgodny z art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 oraz art. 64 w związku z art. 21 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Podkreślono w szczególności to, że w sprawach tego rodzaju, a wiec zmierzających w fazie finalnej do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu spółki za jej zobowiązania podatkowe z okresu pełnienia przez niego funkcji członka zarządu prowadzi się dwa odrębne postępowania. W sprawie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych wszczyna się i prowadzi postępowanie wymiarowe, w którym jest ustalana wysokość zobowiązania podatkowego spółki. Podatnikiem tego podatku jest spółka i to jej przysługuje prawo kwestionowania wysokości wymierzonego podatku. Te same reguły dotyczą podatku od towarów i usług, bowiem to spółka jest podatnikiem tego podatku i to ją obciążają prawa i obowiązki określone przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast odpowiedzialność podatkowa byłego członka zarządu spółki powstaje dopiero wówczas, gdy spółka jako podatnik nie wywiąże się ze swych obowiązków. Dopiero wówczas wszczyna się i prowadzi postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich, a wydana w tym trybie decyzja ma charakter konstytutywny (pkt 2.3. wyroku). Trybunał Konstytucyjny wskazał na brak interesu prawnego osób ponoszących potencjalnie odpowiedzialność za zaległości podatkowe podatnika w uczestniczeniu w postępowaniu dotyczącym decyzji wymiarowej. W kontekście powyższego należy także uznać za całkowicie chybiony argument, że w sytuacji w jakiej znalazł się skarżący zachodzą przesłanki do wznowienia postępowania na jego wniosek.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd stwierdzić musiał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Organ podatkowy poddał bowiem prawidłowej analizie i ocenie przesłankę podmiotową wznowienia postępowania i na podstawie art. 241 § 1 w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej orzekł o odmowie wznowienia postępowania w sprawach wskazanych przez skarżącego M. B..

Skoro nadto sprawa o wznowienie postępowania nie przeszła do etapu drugiego, czyli do fazy prowadzenia postępowania wznowieniowego, brak było podstaw do analizowania zasadności zaistnienia przesłanki z art 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, na którą powoływał się skarżący. Powyższy pogląd zaprezentowany został między innymi w wyroku NSA z dnia 9 stycznia 2018r. sygn. I FSK 82/16 gdzie wskazano, że jeżeli przedmiotem sądowej kontroli jest decyzja o formalnym charakterze, wydana na podstawie art. 243 § 3 w zw. z art. 241 § 2 pkt 1 o.p. o odmowie wznowienia postępowania to ani organ podatkowy, ani następnie sąd administracyjny pierwszej instancji nie badają podstawy wznowienia. Takie badanie mogłoby zostać przeprowadzone jedynie wówczas, gdyby organ uznał dopuszczalność wznowienia postępowania.

Skoro – jak wyżej wskazano – zaskarżone decyzje oraz decyzje wydane w I instancji opierały się na prawidłowym zastosowaniu przepisów prawa oraz należytej, zgodnej z utrwalonym i jednolitym poglądem sądów administracyjnych ich wykładni, nie uprawnione było twierdzenie, że zaskarżone rozstrzygnięcia naruszają przepisy ustawy Ordynacja podatkowa szeroko wskazane w skardze.

Jak wyżej wskazano organy prawidłowo procedowały w sprawie na zasadzie art. 243 § 3 w zw. z art. 241 § 2 pkt 2 o.p. wykazując przesłanki odmowy wznowienia postępowań poprzez odniesienie się do treści art. 116 i 133 § 1 o.p. które należało ocenić jako zgodne ze stanem faktycznym sprawy jak również z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych i ciągle aktualnym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego z roku 2009. Skarżący w zarzutach skargi wskazał też na naruszenie wielu zasad postępowania podatkowego, związanych z prowadzeniem postępowania, gromadzeniem materiału dowodowego, jego oceną czy uzasadnieniem rozstrzygnięć jednakże zarzuty te nie były adekwatne do stanu sprawy a w szczególności faktu, że – jak wyżej wspomniano – wnioskom o wznowienie postępowania nie mógł zostać nadany bieg rozpoznawczy z uwagi na brak legitymacji czynnej do ich złożenia po stronie wnioskującego o wznowienie. Takie postępowanie prowadzone by być mogło jedynie na wniosek samej spółki A. I..

Z tych przyczyn faktycznych i prawnych Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargi oddalił.