Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 841/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1 i 2, art. 14h, art. 165a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 3 pkt 12
journal: Dz.U. 2006 nr 89 poz 625
law: Ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2012r. sprawy ze skargi "A" sp. z o. o. [...] na postanowienie Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. Nr [...]; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem datowanym na dzień [...] "X." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wystąpiła, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") do Dyrektora Izby Skarbowej w P. – upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wypłatę m. in. odszkodowań z tytułu szkód osobowych, rzeczowych oraz na pokrycie czystej straty finansowej, jak również kosztów związanych ze szkodami środowiskowymi i ekologicznymi.

W opisie stanu faktycznego wnioskodawczyni wskazała, że jest przedsiębiorstwem energetycznym w rozumieniu przepisu art. 3 pkt 12 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r., Nr 89, poz. 625 ze zm. – dalej w skrócie: "Prawo energetyczne"), prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej. W związku z charakterem prowadzonej działalności oraz wykorzystywanych w niej urządzeń technicznych i instalacji (w szczególności urządzenia sieci elektroenergetycznej, takie jak: linie, słupy, kable, transformatory, przyłącza, kanalizacja kablowa, budynki stacji transformatorowych, budynki i budowle itp.; zlokalizowane na obszarze kilku województw, w miejscach trudno dostępnych, jak i gęsto zamieszkanych, narażone na działania sił przyrody, warunków atmosferycznych, niewłaściwego działania prądu elektrycznego, jak i osób trzecich, w tym samych odbiorców energii elektrycznej; służące dystrybucji energii elektrycznej, ze swej natury zagrażającej mieniu oraz życiu i zdrowiu osób i zwierząt), nawet przy zachowaniu najwyższych standardów bezpieczeństwa oraz zabezpieczenia i dozoru poszczególnych obiektów, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami, wnioskodawczyni nie może zapobiec występowaniu nieprzewidzianych zdarzeń, w następstwie których Spółka ponosi odpowiedzialność cywilną za szkody powstałe w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Odpowiedzialność Spółki dotyczyć może szkód na osobie, mieniu oraz czystych strat finansowych (w tym utraconych korzyści). Z uwagi na przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej oraz charakterystykę techniczną wykorzystywanych w tej działalności urządzeń, na skutek zdarzeń niedających się przewidzieć i uniknąć, wnioskodawczyni może być zobowiązana do poniesienia kosztów związanych z ograniczeniem powstałych szkód środowiskowych i ekologicznych lub zapobieżeniu ich negatywnym skutkom. Jak wskazano powyżej, jednym z rodzajów szkód jakie wiązać się mogą z działalnością Spółki są szkody rzeczowe, stanowiące wyrażony w pieniądzu uszczerbek poniesiony przez osobę trzecią wskutek uszkodzenia, zniszczenia lub utraty mienia, w tym także utracone korzyści, które osoba ta mogłaby osiągnąć, gdyby nie wystąpiło uszkodzenie, zniszczenie lub utrata mienia, w następstwie zdarzenia. Przedmiotem szkody rzeczowej mogą być przykładowo: sprzęt gospodarstwa domowego, sprzęt komputerowy, urządzenia techniczne, instalacje i wszelkie inne urządzenia elektryczne, a także straty w produkcji rolnej, zwierzęta domowe i hodowlane. Opisane szkody mogą powstawać z różnego rodzaju przyczyn, zarówno losowych (np. kradzieże, wandalizm, błędy pracowników, zerwanie przewodów linii), związanych z działaniem sił natury (np. huragany, opady atmosferyczne, wyładowania atmosferyczne itp.), jak i awarii, czy usterek technicznych (awarie, iskrzenie, przepięcia, niewłaściwe parametry jakościowe energii, stan techniczny urządzeń, prace eksploatacyjne, przerwy w dostawie energii, porażenia itp.), a także działaniami osób trzecich. Kolejny rodzaj szkód, za które wnioskodawczyni może ponosić odpowiedzialność w związku z prowadzoną działalnością są szkody osobowe, przez które rozumieć należy wyrażony w pieniądzu uszczerbek poniesiony przez osobę trzecią wskutek uszkodzenia ciała, rozstroju zdrowia lub śmierci, w tym także utracone korzyści, które osoba poszkodowana mogłaby osiągnąć, gdyby nie doznała uszkodzenia ciała, rozstroju zdrowia lub śmierci, w następstwie zdarzenia. Do świadczeń należnych poszkodowanym z tytułu szkód osobowych zalicza się zadośćuczynienie za doznaną krzywdę z tytułu uszkodzenia ciała, jednorazowe odszkodowanie, renta z tytułu zwiększonych potrzeb, renta z tytułu utraconego dochodu i renta odszkodowawcza dla członków rodziny. Opisane szkody mogą powstawać z różnego rodzaju przyczyn. Należą do nich przykładowo: upadek na śliskiej nawierzchni, porażenie prądem elektrycznym czy to w wyniku kontaktu osoby trzeciej z zerwanym przewodem elektrycznym, czy to wejścia na prawidłowo zabezpieczone, w dobrym stanie technicznym urządzenie energetyczne; zatrucie pokarmowe podczas imprezy zorganizowanej przez wnioskodawczynię, zsunięcie się śniegu itp. Kolejny rodzaj szkód stanowi czysta strata finansowa, czyli wyrażony w pieniądzu uszczerbek poniesiony przez osobę trzecią wskutek innych okoliczności niż skutkujące powstaniem szkody osobowej i rzeczowej.

Wnioskodawczyni, w związku z przedmiotem prowadzonej działalności, ponosi ryzyko wystąpienia szkód środowiskowych i szkód ekologicznych (np. poprzez emisję, wydzielenie, rozrzucenie, rozpylenie, rozlanie, wyciek, wypompowanie, wylanie, opróżnienie, wtłoczenie, wyrzucenie, usunięcie itp. substancji chemicznych), wynikające z prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, posiadania mienia lub wprowadzenia do obrotu produktu. Zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy z dnia 13 kwietnia 2007 r. o zapobieganiu szkodom w środowisku i ich naprawie (Dz. U. z 2007 r. Nr 75, poz. 493 ze zm.), strona w razie wystąpienia szkody lub ryzyka wystąpienia szkody, zobowiązana jest do podjęcia działań zapobiegawczych oraz mających na celu ograniczenie szkody w środowisku, zapobieżenie kolejnym szkodom i negatywnym ich skutkom. Spółka podkreśliła, że opisane wyżej koszty ponoszone przez nią nie mają charakteru kar, opłat i odszkodowań oraz odsetek od tych zobowiązań z tytułu nieprzestrzegania przepisów w zakresie ochrony środowiska. Opisane wyżej szkody środowiskowe i ekologiczne występować mogą bowiem także przy zachowaniu przez nią wszelkich wymogów w zakresie ochrony środowiska. W przypadku wystąpienia opisanych wyżej szkód, za które wnioskodawczyni ponosi odpowiedzialność, czy to na zasadzie ryzyka (szkody związane z ruchem przedsiębiorstwa, posiadaniem i eksploatacją budynków, budowli i urządzeń technicznych, obowiązek naprawienia których zgodnie z przepisami prawa cywilnego istnieje niezależnie od winy właściciela przedsiębiorstwa lub obiektu), czy to w związku z ustaleniem winy Spółki lub działających w jej imieniu pracowników lub osób trzecich za spowodowanie szkody, wnioskodawczyni wypłaca osobom poszkodowanym odszkodowania, stosownie do obowiązujących przepisów prawa, a w przypadku szkód środowiskowych i ekologicznych ponosi koszty naprawienia tych szkód.

W celu zminimalizowania ryzyka finansowego związanego z możliwością wystąpienia opisanych wyżej szkód, wnioskodawczyni zawiera z podmiotami świadczącymi usługi ubezpieczeniowe, umowy ubezpieczenia od wskazanych wyżej ryzyk, mogących skutkować powstaniem szkody, za którą strona ponosi odpowiedzialność. Przedmiotem ubezpieczenia są przede wszystkim szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością i posiadanym mieniem wykorzystywanym w ubezpieczonej działalności. Ubezpieczeniem objęta jest w szczególności odpowiedzialność cywilna za szkody osobowe, rzeczowe oraz czyste straty finansowe (w tym utracone korzyści), a także szkody środowiskowe i ekologiczne. Przy czym odpowiedzialność wnioskodawczyni za szkody związane z prowadzoną działalnością jest niezależna od faktu wykupienia polisy ubezpieczeniowej. Ubezpieczenie służy w tym przypadku zabezpieczeniu Spółki na wypadek wystąpienia roszczeń odszkodowawczych, jednak ma charakter wtórny wobec pierwotnie istniejącego, ciążącego na wnioskodawczyni, obowiązku naprawienia szkody. Odpowiedzialność ubezpieczyciela, z którym strona zawiera umowę ubezpieczenia, ograniczona jest do wysokości sum gwarancyjnych, limitów odpowiedzialności oraz franszyz określonych w polisie wystawionej na potwierdzenie zawarcia umowy ubezpieczenia. Następnie Spółka podała definicję pojęć: franszyza redukcyjna i franszyza integralna, wskazując, że w przypadku pokrywania przez wnioskodawczynię szkody z wykorzystaniem posiadanego ubezpieczenia (w przypadku szkód przekraczających wysokość franszyzy), w razie podjęcia przez ubezpieczyciela decyzji o wypłacie odszkodowania (po ustaleniu zasadności roszczenia oraz rozmiaru szkody) wypłata odszkodowania pomniejszana jest o wartość franszyzy. Wnioskodawczyni zobowiązana jest wówczas do zapłaty franszyzy, potrąconej przez ubezpieczyciela przy wypłacie odszkodowania poszkodowanemu, w oparciu o wydaną przez ubezpieczyciela decyzję, potwierdzającą odpowiedzialność wnioskodawczyni za powstałą szkodę oraz zgodnie z dyspozycją poszkodowanego dotyczącą sposobu przekazania franszyzy. W przypadku szkód nieprzekraczających wysokości franszyzy, wnioskodawczyni, po dokonaniu analizy zasadności roszczenia oraz wykonaniu czynności związanych z procesem likwidacji szkody, samodzielnie wypłaca poszkodowanemu całe należne odszkodowanie. W przypadku wystąpienia szkody w środowisku, ubezpieczyciel pokrywa poniesione przez Spółkę koszty podjętych działań, mających na celu ograniczenie szkody w środowisku, zapobieżenia kolejnym szkodom i negatywnym skutkom oraz zwraca poniesione koszty działań naprawczych, podejmowanych w celu naprawy lub zastąpienia w równoważny sposób elementów przyrodniczych lub ich funkcji, które uległy szkodzie. W przypadku szkód środowiskowych i ekologicznych, odpowiedzialność ubezpieczyciela jest również ograniczona do wysokości sum gwarancyjnych, limitów odpowiedzialności oraz franszyz określonych w polisie ubezpieczeniowej. Wnioskodawczyni nie otrzymuje w tej sytuacji zwrotu kwoty kosztów poniesionych w związku z działaniami dotyczącymi szkody środowiskowej i ekologicznej, jeżeli wartość szkody nie przekracza kwoty franszyzy.

Reasumując powyższe, Spółka podkreśliła, że niezależnie od tego czy szkoda objęta jest polisą ubezpieczeniową, czy też wnioskodawczyni nie zawarła w tym zakresie umowy ubezpieczenia, jej odpowiedzialność za szkodę oraz wypłacone z tego tytułu odszkodowanie (pokrywające całość szkody lub do wysokości określonej w polisie franszyzy) związane jest z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki i stanowi normalne, wynikające z przepisów prawa, następstwo prowadzenia tej działalności. Co do wyboru formy oraz zakresu ubezpieczenia, a w szczególności istnienia oraz wysokości franszyz, wnioskodawczyni podniosła, że jest to uwarunkowane kalkulacją ekonomiczną oraz własną oceną prawdopodobieństwa wystąpienia poszczególnych szkód oraz wysokości związanych z nimi odszkodowań. Regułą jest bowiem, że polisy ubezpieczeniowe zapewniające pokrycie przez ubezpieczyciela szkody w pełnej wysokości, bez pomniejszenia o kwotę franszyzy (której wartość wypłaca poszkodowanemu wnioskodawczyni), są istotnie droższe w zakupie, który to koszt może być - w ocenie wnioskodawczyni - nieadekwatny do kosztów samodzielnej likwidacji szkód oraz obowiązku wypłaty odszkodowania. Z tego względu, partycypowanie przez Spółkę w kosztach wypłaty odszkodowań do wysokości ustalonych w umowie ubezpieczenia franszyz oraz kosztach likwidacji szkód ma na celu optymalizację (obniżenie) kosztów ponoszonych z tego tytułu. Likwidacja szkód o niskiej wartości jest istotnie tańsza, jeśli jest prowadzona samodzielnie przez Spółkę, niż jeśli prowadzi ją zakład ubezpieczeń.

W oparciu o tak przedstawiony opis stanu faktycznego "X." sp. z o.o. zadała organowi podatkowemu pytanie, czy wydatki ponoszone przez nią na wypłatę odszkodowań z tytułu szkód osobowych, rzeczowych oraz na pokrycie czystej straty finansowej, jak również koszty związane ze szkodami środowiskowymi i ekologicznymi, których powstanie wiąże się z prowadzoną przez wnioskodawczynię działalnością gospodarczą, stanowią koszty uzyskania przychodów, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm. – dalej w skrócie: u.p.d.o.p.)?

Przedstawiając własne stanowisko Spółka wskazała, że wypłacane odszkodowania za szkody osobowe, rzeczowe i na pokrycie czystej straty finansowej, związane z działalnością przedsiębiorstwa oraz wydatki ponoszone na ograniczenie szkód środowiskowych i ekologicznych, stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka zaakcentowała, że możliwość powstania opisanych we wniosku szkód wiąże się w sposób nierozerwalny z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, z której uzyskuje przychody, co uzasadnia traktowanie tych szkód i wypłaconych na ich pokrycie odszkodowań (także kosztów ochrony i zabezpieczenia środowiska), jako kosztów dotyczących tej działalności (ubocznych, niepożądanych, ale nieuniknionych), ponoszonych obligatoryjnie w celu zachowania źródła przychodów, stanowiących koszty uzyskania przychodów z tego źródła przychodów. Prezentując swoją argumentację strona powołała się również na orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych.

Postanowieniem z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i art. 14h O.p., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w opisanym zakresie. W motywach powyższego orzeczenia organ zwrócił uwagę, że jedynym przejawem zindywidualizowania sprawy będącej przedmiotem wniosku jest wskazanie Spółki jako podmiotu, którego obowiązków podatkowych miałaby dotyczyć interpretacja indywidualna. Pozostałe jego elementy (podmiotowe i przedmiotowe), które powinny służyć zdefiniowaniu przedmiotowej sprawy pozostają niezindywidualizowane. Organ wskazał, że Spółka sama podkreśliła przykładowy charakter pewnych zdarzeń, używając zwrotów: "odpowiedzialność Spółki dotyczyć może", podmiot "może być zobowiązany", "przedmiotem szkody rzeczowej mogą być przykładowo", "opisane szkody mogą powstać z różnego rodzaju przyczyn", "należą do nich przykładowo". Według organu, z uwagi na niedającą się określić liczbę stanów faktycznych, nie ma możliwości usunięcia przeszkody dla merytorycznego rozpatrzenia wniosku poprzez jego uzupełnienie, w tym jego doprecyzowanie w trybie art. 169 § 1 O.p. Dodatkowo organ wskazał, że nie jest w stanie ocenić kwestii związanych z wymogiem uiszczenia opłaty od wniosku, gdyż jest ona uzależniona od liczby stanów faktycznych, przedstawionych we wniosku. Zdaniem organu, wskazane cechy wniosku nie pozwalają na uznanie, że stanowi on wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w rozumieniu art. 14b § 1 O.p., w związku z czym żądanie strony we wskazanym zakresie wykracza poza zakres przedmiotowy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w ramach postępowania uregulowanego w rozdziale 1a O.p. Organ uznał, że w związku z treścią wniosku Spółki postępowanie interpretacyjne nie może być wszczęte, stąd wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Kwestionując takie stanowisko organu I instancji, strona wniosła zażalenie, żądając uchylenia zaskarżonego postanowienia i zarzucając naruszenie przepisów art. 165a § 1 i art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., polegające na wydaniu postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, pomimo niewystąpienia przesłanek wskazanych w tym przepisie i niezastosowanie art. 169 § 1 O.p. oraz naruszenie norm prawa procesowego, mianowicie art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając z upoważnienia Ministra Finansów, nie podzielając zarzutów zawartych w zażaleniu, postanowieniem z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W motywach orzeczenia organ podtrzymał argumentację zawartą w postanowieniu pierwszoinstancyjnym, podkreślając specyfikę postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ wskazał, że zakres przedmiotowy wniosku stanowił podstawę zaskarżonego postępowania i sposób skonstruowania przedmiotowego zagadnienia we wniosku, umożliwiał organowi wydanie zaskarżonego postanowienia. W opinii organu odwoławczego w niniejszej sprawie na organie nie ciążył obowiązek wezwania strony do uzupełnienia wniosku i wydania interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Spółka "X.", działając przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie powyższego postanowienia z dnia [...] oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., polegające na wydaniu postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, pomimo niewystąpienia w sprawie przesłanek wskazanych w tym przepisie; art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez niewykonanie obowiązku wezwania strony do uzupełnienia wniosku w sytuacji, w której opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) budził wątpliwości organu wydającego interpretację odnośnie liczby opisanych w nim zdarzeń oraz stopnia ich konkretyzacji; art. 14b § 1 O.p. poprzez niewydanie przez organ podatkowy indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sytuacji, w której złożony przez stronę wniosek spełniał ustawowe wymogi i organ podatkowy był zobowiązany wydać indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego dla stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w nim przedstawionego; art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sprawie wydania interpretacji sprzecznie z powołanymi przepisami oraz w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności z uwagi na wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w ostatnim dniu terminu do wydania interpretacji oraz bez uprzedniego wezwania strony do usunięcia istniejących, zdaniem organu, braków wniosku, a także poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia, pomimo faktu, że w obrocie prawnym funkcjonują indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w analogicznych do przedstawionego we wniosku stanach faktycznych (zdarzeniach przyszłych); naruszenie art. 139 § 1 O.p. poprzez uznanie, że postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania wydane na podstawie art. 165a § 1 O.p. po upływie trzech miesięcy od dnia złożenia wniosku zostało wydane bez zbędnej zwłoki, w terminie przewidzianym w przepisach O.p. W uzasadnieniu skargi skarżąca Spółka powtórzyła i poszerzyła dotychczasową argumentację zawartą we wniosku inicjującym sprawę, jak i w zażaleniu, powołując się na kolejne orzeczenia sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał stanowisko strony skarżącej za nieuzasadnione i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej, zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej w skrócie: "P.p.s.a."), poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art. 134 P.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które związane są z materią zaskarżonych aktów, które mogą skutkować ich uchyleniem.

W niniejszej sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie.

Tytułem wstępu należy przypomnieć, że zgodnie z art. 14b § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W myśl art. 14b § 2 O.p., wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, zaś – jak wynika z art. 14b § 3 O.p. - składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Systemowa wykładnia norm zawartych art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz art. 14b-14h O.p. prowadzi do wniosku, że sądy administracyjne, kontrolując prawidłowość indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, nie mogą wykroczyć poza granice danej sprawy, które wyznaczają: (a) stan faktyczny przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego, (b) stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez wnioskodawcę oraz (c) zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy (por. wyrok NSA z dnia 16 września 2011 r., sygn. akt II FSK 497/10, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego, gdyż wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b-14h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego jaki strona przedłoży we wniosku. Zdaniem Sądu istotna w niniejszej sprawie jest dyspozycja normy zawartej w art. 14g § 1 O.p., w myśl której wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. pozostawia się bez rozpoznania. W rozdziale 1a O.p., zatytułowanym "Interpretacje przepisów prawa podatkowego", brak zatem przepisu, który nadawałby organom podatkowym uprawnienie do uzupełniania wniosku o elementy prawne lub faktyczne. Trafnie zatem w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowano pogląd, że na podstawie przepisów O.p. organy podatkowe nie są uprawnione do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji prawa podatkowego, ani też do udzielania jej w obszarze regulacji prawnych nie przedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. wyroki NSA: z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1557/08; z dnia 29 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 944/10, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jednakże w sytuacji, gdy we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego podatnik wskaże określoną okoliczność faktyczną, lecz w sposób nieprecyzyjny lub powodujący wątpliwości organu wydającego interpretacyjnego, to w trybie art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p. należy wezwać wnioskodawcę do dokonania stosownych uzupełnień i dookreśleń kwestii faktycznych, które warunkują prawidłowe rozpatrzenie wniosku pod kątem wykładni prawa podatkowego.

W rozpoznawanej sprawie Minister Finansów odmówił wszczęcia postępowania interpretacyjnego na podstawie art. 165a O.p., uznając, że wystąpiła przyczyna powodująca, że postępowanie to nie mogło być wszczęte. Powołany przez organ przepis stanowi, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Użytego w omawianym przepisie sformułowania "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" nie można jednak interpretować rozszerzająco. Należy je odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Chodzi zatem o takie sytuacje, gdy w sprawie toczy się już postępowanie podatkowe, zapadła już decyzja ostateczna lub nieostateczna, albo gdy w przepisach ustaw podatkowych nie istnieje podstawa do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego (por. wyrok WSA w P. z dnia 2 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1228/08, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 4 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 551/08, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z uzasadnień postanowień z dnia [...] i [...] wydanych w niniejszej sprawie wynika, że organ odmówił wszczęcia postępowań interpretacyjnych, ponieważ przeprowadzona analiza treści wniosków doprowadziła go do przekonania, że nie stanowią one wniosków o wydanie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. Organ dokonał oceny sposobu opisania we wniosku stanów faktycznych, podkreślając wskazanie przez wnioskodawczynię znacznej ilości tych zdarzeń, przy jednoczesnym wskazaniu jedynie możliwości ich wystąpienia. Według organu konstrukcja abstrakcyjnych stanów faktycznych przedstawionych we wniosku nie pozwala na określenie liczby tych stanów, które miałyby być objęte zakresem przedmiotowym żądanego rozstrzygnięcia. Wobec powyższego organ w istocie zakwestionował możliwość wydania interpretacji z uwagi na fakt, że we wniosku zostało przedstawionych zbyt wiele stanów faktycznych, opisanych w sposób hipotetyczny. Powyższa ocena doprowadziła organ do stwierdzenia, że wniosek skarżącej Spółki ma charakter zbyt abstrakcyjny i nie zawiera elementów koniecznych do wydania interpretacji w indywidualnej sprawie.

Takie stanowisko, zdaniem Sądu, nie zasługuje na aprobatę. Z postanowień wydanych w badanej sprawie wynika, że organ - działający z upoważnienia Ministra Finansów - uznał się za uprawniony do oceny stopnia hipotetyczności kwestii objętych wnioskiem o interpretację i od stopnia tej hipotetyczności uzależnił możliwość udzielenia odpowiedzi na pytanie zawarte we wniosku lub odmowę udzielenia tej odpowiedzi. Tymczasem, w ocenie Sądu, organ nie posiada uprawnienia do uzależnienia udzielenia merytorycznej odpowiedzi od stopnia hipotetyczności stanu faktycznego, w tym od ilości tych zdarzeń faktycznych opisanych we wniosku o wydanie interpretacji.

Przepis art. 14b § 1 O.p. pozwala podatnikowi, na sformułowanie wniosku dotyczącego stanu faktycznego, które również może być w pewnych aspektach hipotetyczne i abstrakcyjne. Organ podatkowy skupiając swoją uwagę na sposobie opisania we wniosku stanu faktycznego, uznał, że liczba zdarzeń jest praktycznie nieograniczona, zatem wniosek zmierza do uzyskania interpretacji o charakterze ogólnym, a jego celem jest nie tyle uzyskanie gwarancji ze strony organu, ale otrzymanie informacji dla celów poznawczych. Zasadniczą motywacją odmowy wszczęcia postępowania było przyjęcie oceny, że stopień abstrakcyjności i hipotetyczności stanu faktycznego, opisanego we wniosku, nie pozwala tegoż wniosku traktować jako zmierzającego do otrzymania interpretacji indywidualnej. Stanowisko Ministra Finansów, zaprezentowane w niniejszej sprawie, zmierza w istocie do nałożenia na wnioskodawczynię obowiązku jednoznacznego sformułowania opisu stanu faktycznego z wykluczeniem jego warunkowego, abstrakcyjnego charakteru oraz opisania zamkniętego katalogu stanów faktycznych.

Sąd w składzie, rozpoznającym niniejszą sprawę, w całości podziela pogląd orzecznictwa, zgodnie z którym Minister Finansów w tego rodzaju sprawach nie posiada uprawnienia do uzależnienia udzielenia merytorycznej odpowiedzi od stopnia hipotetyczności stanu faktycznego opisanego we wniosku (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1047/11, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak słusznie podnosi się w powołanym orzeczeniu, art. 14b § 1 O.p. pozwala podmiotowi uprawnionemu do sformułowania wniosku dotyczącego stanu faktycznego, czyli do opisania zdarzenia hipotetycznego, abstrakcyjnego, które dopiero ma lub może (w zależności od decyzji podmiotu) się zdarzyć. Brak jest zatem podstaw do zawężania pojęcia "stanu faktycznego". Prawdopodobieństwo nie jest ustawowo określoną cechą stanu faktycznego, którego może dotyczyć wniosek o interpretację. Niemniej jednak w niniejszej sprawie zdarzenia faktyczne opisane we wniosku są prawdopodobne, jako że dotyczą czynności z zakresu obrotu gospodarczego i ich konsekwencji, tj. powstania szkody i konieczności jej naprawienia.

Wobec powyższego zdaniem Sądu, nie znajduje uzasadnienia zawężanie pojęcia "stanu faktycznego" w rozumieniu art. 14b § 2 O.p., wyłącznie do zdarzeń pewnych, czy z góry planowanych wobec braku normatywnej definicji tego pojęcia (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 7 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 440/10, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Również ilość przedstawionych we wniosku stanów faktycznych nie może determinować udzielenie bądź odmowę wydania interpretacji, albowiem jak wynika z treści art. 14b § 2 O.p., wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Mając na uwadze powyższe Sąd stoi na stanowisku, że nie ma przeszkód do takiego zredagowania wniosku o interpretację, w którym skarżąca Spółka rozważa szereg różnych elementów przedstawionych stanów faktycznych, które mogą, ale nie muszą zaistnieć. Przy czym jeśli ich katalog nie jest zamknięty, ewentualna interpretacja znajdzie zastosowanie jedynie do tych zdarzeń enumeratywnie wymienionych we wniosku. Organ interpretacyjny nie może natomiast wymagać od podatnika wykazania dużego prawdopodobieństwa wystąpienia w rzeczywistości stanów faktycznych, o których mowa we wnioskach, stąd użycie sformułowań: "może być", "może dotyczyć" nie dyskwalifikuje samo w sobie przedmiotowego wniosku. Prawdopodobieństwo, ani tym bardziej duże prawdopodobieństwo, nie jest ustawowo określoną cechą stanów faktycznych, których może dotyczyć wniosek o interpretację. Nie mniej jednak w niniejszej sprawie stany faktyczne opisane we wniosku są niewątpliwie prawdopodobne, jako że dotyczą czynności (zdarzeń) z zakresu obrotu gospodarczego (i ich konsekwencji), które związane są z charakterem i ryzykiem działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę. Organ całkowicie pominął, wielokrotnie podkreślaną przez Spółkę okoliczność, że mimo starań Spółki o ograniczenie skutków negatywnych zdarzeń, z uwagi na określony poziom ryzyka gospodarczego immanentnie związanego z działalnością gospodarczą przez nią prowadzoną, nie jest możliwe, aby Spółka przewidziała i była w stanie zapobiec negatywnym zdarzeniom powodującym szkodę. Tymczasem nie ulega wątpliwości, iż szkoda ma związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą - szkoda występuje w trakcie dostarczania energii elektrycznej, a zdarzenia te mają charakter powtarzalny, losowy, czy też związany z działaniem sił przyrody.

Reasumując Sąd uznał, że oczekiwania organu, co do sposobu formułowania wniosku o interpretację indywidualną, o którym wyżej mowa, a dotyczące stworzenia zamkniętego katalogu stanów faktycznych dotyczących odpowiedzialności na zasadzie ryzyka i jednocześnie wyeliminowania ich hipotetyczności, kreują pozaustawowe warunki wydania interpretacji podatkowej i jako takie nie mogą stanowić podstawy do odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego w trybie art. 165a O.p. W tym stanie rzeczy zasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 165a § 1 i art. 120 oraz art. 121 O.p.

Odrębną sprawą jest fakt, że ze zgłoszeniem wniosku o interpretację wiąże się obowiązek uiszczenia stosownej opłaty, od każdego stanu faktycznego oddzielnie. Według organu nie był on w stanie ocenić kwestii wypełnienia przez wnioskodawców wymogu formalnego uiszczenia opłaty od wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych. Jednakże ta okoliczność sama w sobie nie może stanowić uzasadnienia dla odmowy wszczęcia przedmiotowego postępowania. Z akt sprawy wynika, że w niniejszej sprawie zaksięgowano opłatę w wysokości [...] zł. Zatem jeśli po analizie wniosku organ stwierdził, że wniosek zawiera więcej stanów faktycznych, niż wynika to z wniesionej w niniejszej sprawie opłaty, to uprawniony był do zażądania kolejnych opłat ponad tą już wniesioną, bo każde zdarzenie w istocie kreuje odrębny wniosek. W tym miejscu powtórzyć bowiem należy, że nawet znaczna ilość sytuacji wygenerowanych w opisie stanów faktycznych, szczególnie, gdy skarżąca przedstawiła własne stanowisko w sprawie oceny prawnej każdego ze zdarzeń, nie dawała organowi podstaw do odmowy merytorycznego ustosunkowania się do tego stanowiska.

Dodatkowo Sąd zauważa, że jeżeli organ miał wątpliwości, co do przedstawionych stanów faktycznych i oczekiwał ich doprecyzowania, gdyż skarżąca Spółka - jego zdaniem - nie podała istotnych danych, to był on uprawniony i zobowiązany do zastosowania art. 169 § 1 O.p., a nie do odmowy wszczęcia postępowania. W wezwaniu organ musiałby wówczas dokładnie wskazać tę część wniosku, która budzi jego wątpliwości i uniemożliwia dokonanie interpretacji. Przepisy regulujące instytucję interpretacji przepisów prawa podatkowego dają podstawę do domagania się przez organ wyczerpującego stanowiska od wnioskodawców tak w zakresie opisu stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, jak i oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Za nieuzasadniony Sąd uznał natomiast zarzut naruszenia art. 139 § 1 O.p., albowiem po pierwsze przepis ten nie znajduje zastosowania w procedurze wydawania interpretacji z mocy art. 14h O.p. Terminy załatwiania spraw dot. interpretacji zostały odrębnie uregulowane w treści art. 14d O.p., zgodnie z tym przepisem interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. W ocenie Sądu organ bez zbędnej zwłoki zapoznał się z wnioskiem skarżącej, a następnie w terminie nieprzekraczającym 3 miesięcy wydał postanowienia w trybie art. 165a O.p. Przy czym fakt, że uczynił to dopiero w ostatnim dniu terminu, choć nie orzekł merytorycznie, może budzić wątpliwości, czy organ działał w istocie bez zbędnej zwłoki, czyli czy bez powodu nie odkładał wydania zaskarżonych postanowień. Odmowa merytorycznego rozpoznania wniosków o interpretacje poprzez wydanie postanowień obu instancji, to jednak działanie organu oparte na obowiązujących przepisach prawa, tak więc nawet wobec późniejszego zakwestionowania tych działań przez Sąd, nie można w okolicznościach sprawy stawiać organowi zarzutu nieuzasadnionego wydłużania postępowania. W tym zakresie Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 125 O.p., statuującego zasadę szybkości postępowania.

Konkludując Sąd stwierdza, że rzeczą organu przy ponownym rozpatrywaniu wniosku będzie wnikliwa analiza wniosku skarżącej Spółki, która zadała pytanie o hipotetyczne stany faktyczne w rozumieniu art. 14b § 2 o.p. Fakt, że wnioskodawczyni wskazuje liczne, a być może nawet wszystkie możliwe zdarzenia gospodarcze, których uczestnikiem może być Spółka, nie dyskwalifikuje wniosku, bo wszystkie te zdarzenia są przez nią rozważane. Organ interpretacyjny winien zbadać, czy zainteresowana prawidłowo ocenia stan prawnopodatkowy w odniesieniu do każdego po kolei stanu faktycznego, który hipotetycznie może mieć miejsce w stosunku do wnioskodawczyni. Jeśli z wniosku wynika, że zawiera on wiele stanów faktycznych, organ może dokonać ich rozdzielenia, nadto może żądać uzupełnienia opłaty od wniosku, która winna być uiszczona od każdego stanu faktycznego oddzielnie. Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację indywidualną organ podatkowy będzie zatem zobowiązany, na podstawie art. 153 P.p.s.a., do uwzględnienia przedstawionej powyżej oceny prawnej poczynionej w tej sprawie przez Sąd.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał większość zarzutów skargi za zasadne. Stąd też zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z dnia [...] podlegały uchyleniu, jako naruszające art. 165a § 1 oraz art. 14b § 1 i § 2 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie sprawy, działając w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w punkcie II sentencji, w oparciu o treść art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi od skargi [...] zł, kosztów zastępstwa procesowego doradcy podatkowego w wysokości [...] zł oraz niezbędnych wydatków w postaci opłaty skarbowej od pełnomocnictwa ([...] zł).