Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 893/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2005-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Świderska, Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.), Asesor WSA Cezary Koziński, Protokolant: Asystent sędziego Adrian Król, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2005 roku na rozprawie sprawy ze skargi J. B. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec i lipiec 1999 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.875,00 zł (dwa tysiące osiemset siedemdziesiąt pięć zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy Ł. określił J. B. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres czerwiec – lipiec 1999 roku w łącznej kwocie 17.981 złotych, w tym za czerwiec 1999 roku w kwocie 13.536 oraz za lipiec 1999 roku w kwocie 4.435 złotych, a także zaległość w łącznej kwocie 17.426 złotych płatną wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi od terminu wymagalności zobowiązania określonymi w odrębnej decyzji.

J. B. odwołał się od powyższej decyzji.

Izba Skarbowa w Ł., decyzją z dnia [...], uchyliła zaskarżoną decyzję w całości i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Podatkowy organ odwoławczy zauważył, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 4 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Urząd Skarbowy Ł. całkowicie pominął uregulowania wynikające z § 54 ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) i nie wyjaśnił dlaczego w rozpatrywanej sprawie nie uwzględnił powyższego przepisu.

Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy Ł. określił J. B. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec i lipiec w łącznej kwocie 17.981 złotych. Decyzja ta zapadła po ustaleniu, że w dniach [...] J. B. dokonał zakupów w firmie A S. S. siedzibą w R.. Postępowanie wyjaśniające przeprowadzone przez Urząd Skarbowy w W. ujawniło, że S. S. nie posiada dokumentacji podatkowej za lata 1999-2000 z powodu jej utraty w wyniku kradzieży. Nie posiada również żadnych kopii wystawionych faktur dokumentujących transakcje sprzedaży. J. B. dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wskazaną wyżej firmę w kwocie 17.426 złotych wbrew przepisom art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) w związku z § 54 ust. 4 pkt 2 i ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 roku. Faktury te, w ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, nie stanowią dowodu potwierdzającego dokonanie transakcji zakupu, a tym samym nie stanowią podstawy do dokonania obniżenia podatku należnego. W sprawie nie było możliwe ustalenie faktu wykazania sprzedaży i podatku należnego z tytułu tej sprzedaży w deklaracji VAT-7, gdyż nie można przeprowadzić kontroli dokumentacji źródłowej, której sprzedawca nie posiada.

W odwołaniu od powyższej decyzji J. B. zarzucił jej: naruszenie art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niedopuszczenie, jako dowodu w sprawie, wnioskowanych przez niego, deklaracji podatkowych VAT-7 S. S.; naruszenie art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieuwzględnienie żądania strony w sytuacji, gdy jego przedmiotem były okoliczności mające kluczowe znaczenie dla sprawy; naruszenie art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie.

Izba Skarbowa w Ł., decyzją z dnia [...], utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. Podatkowy organ odwoławczy podniósł, iż z protokołu przesłuchania S. S. wynika między innymi, że handlował on towarami własnymi, to jest: cukrem, kosmetykami, materiałami budowlanymi oraz świadczył usługi budowlane. Zeznał on również, iż nie zatrudniał żadnych pracowników na podstawie umów o pracę. Z akt sprawy wynika natomiast, iż przedmiotem transakcji potwierdzonych spornymi fakturami były: bluzki, żakiety damskie, dzianina i tkanina, a faktury VAT opatrzone są podpisem osoby uprawnionej do wystawiania i podpisywania faktur VAT. Zdaniem organu podatkowego drugiej instancji nabywca towarów lub usług ponosi negatywne konsekwencje zachowań zbywcy w postaci braku możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, których kopii sprzedawca nie posiada. W sprawie nie uprawdopodobniono, iż sprzedawca, który nie posiada kopii faktury, uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w złożonej deklaracji podatkowej.

W skardze, wniesionej w dniu 22 maja 2003 roku, do Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi pełnomocnik J. B. zarzucił decyzji Izby Skarbowej w Ł. naruszenie: art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z § 54 ust. 4 pkt 2 i ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – poprzez bezzasadne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń; art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przeprowadzenie przez organy podatkowe postępowania dowodowego w sposób niewłaściwy, polegające w szczególności na braku wyjaśnienia i braku ustalenia czy zakwestionowane faktury w momencie sprzedaży zostały przez kontrahenta podatnika wystawione i ujęte w deklaracji VAT-7, co w istocie powoduje, że wydana decyzja nie zawiera uzasadnienia faktycznego w zakresie wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niedopuszczenie jako dowodu w sprawie deklaracji podatkowych VAT-7 sporządzonych i złożonych przez wystawcę zakwestionowanych faktur; art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie; art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak ustalenia czy sprzedawca ujął w składanych przez siebie deklaracjach VAT-7 podatek należny wynikający z faktur wystawionych na rzecz J. B. i tym samym niewyjaśnienie przez organy podatkowe podstawowej kwestii dowodowej mającej znaczenie rozstrzygające, a skutkujące zarzutem niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Strona skarżąca podniosła w szczególności, iż warunek aby faktura była potwierdzona kopią u sprzedawcy odnosi się do momentu skorzystania z prawa do odliczenia, to jest dnia złożenia przez podatnika deklaracji VAT-7. Organy podatkowe nie ustaliły czy S. S. w momencie wystawienia faktur VAT nie sporządził również ich kopii i nie udowodniły, że wystawca faktury nie uwzględnił wykazanej w niej sprzedaży i podatku w deklaracji VAT-7. Za dowolną uznano ocenę zeznań S. S., gdyż nie wynika z nich by handlował on jedynie towarami własnymi.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Ł., podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wniosła o jej oddalenie.

W głosie do protokołu pełnomocnik skarżącego powołał się dodatkowo na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 roku (sygn. akt K 24/03), w którym stwierdzono niezgodność § 48 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku (tożsamy w swej treści z § 54 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 roku) z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wyrokiem z dnia 6 maja 2004 roku (sygn. akt I SA/Łd 785/03) oddalił skargę. W pisemnym uzasadnieniu orzeczenia Sąd ten wskazał, że bezspornym w sprawie było, iż w badanym okresie podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę A S. S. oraz że wystawca faktur nie posiadał ich kopii. Powołując się na treść § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zauważono, że gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzona kopią u sprzedawcy faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego. Zwrot "nie potwierdzona kopią u sprzedawcy" oznacza, że sprzedawca fizycznie jej nie posiada. Uznano więc, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że spełnione zostały przesłanki wymienione w powołanym przepisie. Nie przyjęto poglądu skarżącego, że brak kopii faktury u sprzedawcy musi mieć miejsce w momencie wystawienia faktury czy też w dniu złożenia przez podatnika deklaracji VAT-7, bowiem z przyjętej przez ustawodawcę metody fakturowej wynika, że zasadniczą podstawą do obniżenia kwoty podatku należnego stanowi prawidłowo wystawiona faktura. W związku z czym sprzedawca nie tylko wystawia fakturę, ale ma także obowiązek przechowywania dowodów księgowych przez określony czas. Przyznano rację skarżącemu, że wyłączenie możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ma miejsce wówczas, gdy podatnik jest w posiadaniu faktury niepotwierdzonej kopią u sprzedawcy i jednocześnie sprzedawca nie uwzględnił wykazanych w przedmiotowej fakturze sprzedaży i podatku należnego w deklaracji dla podatku od towarów i usług (§ 54 ust. 9 cytowanego rozporządzenia). Jednakże wskazano, że w przypadku braku kopii faktury u sprzedawcy to również rzeczą podatnika było wykazanie, że sprzedawca uwzględnił wykazaną sprzedaż w deklaracji VAT-7. Podniesiono, że nie istniała obiektywna możliwość stwierdzenia, czy podatek należny wykazany w deklaracji podatkowej za czerwiec 1999 roku stanowi odzwierciedlenie podatku naliczonego zawartego w spornych fakturach.

Wyrok ten został zaskarżony skargą kasacyjną J. B., który powołując się na zarzuty: naruszenia prawa materialnego, to jest art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z § 54 ust. 4 pkt 2 i ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 roku poprzez ich błędną wykładnię oraz naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U, Nr 153, poz. 1270) przez usankcjonowanie naruszeń popełnionych przez organy podatkowe, a dotyczących przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, w tym w szczególności w kwestii ciężaru dowodu, wniósł o jego uchylenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 16 czerwca 2005 roku (sygn. akt FSK 2488/04), uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 maja 2004 roku i przekazał temu Sądowi sprawę do ponownego rozpoznania oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz J. B. odpowiednią kwotę tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W ocenie Sądu drugiej instancji treść § 54 ust. 4 pkt 2 i ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 roku oznacza konieczność weryfikacji, czy dokonujący sprzedaży towaru bądź usługi wystawca faktury, który nie zachował jej kopii, rozliczył wykazany w tymże dokumencie podatek od towarów i usług. Uznano, że chybione jest twierdzenie zawarte motywach wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, iż rzeczą podatnika jest wykazanie, że sprzedawca uwzględnił wykazaną sprzedaż (i podatek należny) w deklaracji VAT-7. W rezultacie dopuszczalny stał się wniosek, iż w postępowaniu podatkowym ciężar dowodowy z mocy art. 122 w związku art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obciąża organy podatkowe, chyba że przepisy szczególne bądź inicjatywa samej strony przesuną go na podatnika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przystępując do ponownego rozpoznania sprawy, w której wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2005 roku, musi mieć na względzie unormowanie zawarte w art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten stanowi, że Sąd któremu skarga została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia w sprawie. Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi mógłby odstąpić od wykładni prawa zastosowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny tylko w przypadku zmiany stanu prawego w okresie pomiędzy wydaniem orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, a wydaniem orzeczenia przez sąd pierwszej instancji po ponownym rozpoznaniu sprawy lub wydaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały zawierającej wykładnię prawa odmienną od zaprezentowanej przez ten Sąd w wyroku uchylającym wyrok sądu administracyjnego niższej instancji. W doktrynie prawa podnosi się ponadto możliwość odstąpienia od wykładni dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (J. P. Tarno Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wydawnictwo Prawnicze "Lewis Nexis" Warszawa 2004, str. 268, T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wydawnictwo Prawnicze "Lewis Nexis" Warszawa 2005, str. 576).

Analizując niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie dostrzegł żadnej z przesłanek odstąpienia od wykładni prawa dokonanej w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 2005 roku. W sprawie nie doszło do zmiany stanu prawnego skutkującej koniecznością dokonania wykładni prawa odmiennej niż Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten, w okresie od 16 czerwca 2005 roku do dnia wydania orzeczenia przez tutejszy Sąd, nie wydał również uchwały, o której mowa w art. 15 § 1 pkt 2 i 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a w której to nie zgodziłby się ze stanowiskiem jakie wyraził w wyroku z dnia 16 czerwca 2005 roku.

W analizowanej sprawie strona skarżąca zarzuciła skarżonej decyzji zarówno naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego, w postaci art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak i naruszenie przepisów postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości ustalenia stanu faktycznego. Nie ulega wątpliwości, iż dla prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego konieczne jest wcześniejsze, prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie. Z tego też w względu w pierwszej kolejności rozważenia wymagają zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego.

W skardze zarzucono organom podatkowym przede wszystkim naruszenie art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, a polegające na przerzuceniu na podatnika podatku od towarów i usług obowiązku wykazania, że wystawca faktury uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług. W art. 122 Ordynacji podatkowej ustawodawca wprowadził do postępowania podatkowego zasadę prawdy obiektywnej (materialnej). Zasada ta nakłada na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Nie można mieć wątpliwości, iż realizacja celu jakim jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego możliwa jest jedynie poprzez zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego (art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Zasada ta i wypływające z niej obowiązki są wprost skierowane do organów podatkowych, co wyklucza ich bierność w procesie gromadzenia dowodów w sprawie, jak i możliwość przerzucenia na stronę postępowania obowiązku wyjaśniania sprawy. Tylko w przypadkach ściśle określonych ustawą strona postępowania podatkowego może być obciążona obowiązkiem dowodzenia faktów, pociągających za sobą określone skutki prawne. Wskazać jednakże należy, iż przypadki te, jako wyjątki od reguły, nie mogą być interpretowane rozszerzająco.

W przedmiotowej sprawie dla prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego J. B. konieczne jest ustalenie czy S. S., który nie dysponuje kopiami wystawionych przez siebie faktur, kwoty sprzedaży towarów i podatku z nich wynikającego wykazał w deklaracji VAT-7 za czerwiec 1999 roku. Wskazać należy, iż nawet przyjąwszy koncepcję organu podatkowego, że obowiązek udowodnienia tego faktu spoczywa na podatniku dokonującym obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur, to podmiotem, który ma obiektywną możliwość przeprowadzenia dowodu w tym zakresie jest właśnie organ podatkowy. J. B. nie miał i nie ma żadnej możliwości skorzystania ze środka dowodowego w postaci deklaracji VAT-7 wystawcy faktury. Dokumenty te znajdują się w posiadaniu organów podatkowych, które z urzędu winny ten dowód przeprowadzić.

Bez wiedzy na temat sposobu rozliczenia podatku od towarów i usług przez S. S. za czerwiec 1999 roku nie można ustalić czy sporny podatek został należycie rozliczony. Podnieść w tym miejscu należy, iż ustawodawca nie uzależnił prawa do obniżenia podatku należnego od wykazania przez podatnika istnienia przesłanki z § 54 ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 roku. Przepis ten ma charakter bezwzględnie obowiązujący, a ustalenie czy stan faktyczny w danej sprawie odpowiada hipotezie normy prawnej kształtowanej jego treścią spoczywa na organach podatkowych. W takim przypadku od prowadzących postępowanie organów podatkowych oczekiwać należało podjęcia wszelkich możliwych działań dowodowych dla wyjaśnienia czy kontrahent skarżącego w złożonej przez siebie deklaracji VAT-7 uwzględnił sprzedaż i podatek należny wynikający z kwestionowanych faktur.

Z tych też względów tutejszy Sąd uznał, iż w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Uwzględniając rozważania dotyczące wpływu sposobu w jaki dokonano ustaleń faktycznych w sprawie na możliwość stosowania przepisów materialnego prawa podatkowego stwierdzić należy, iż na obecnym etapie postępowania rozważania na temat możliwości obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez S. S. byłyby przedwczesne.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 powołanej wyżej ustawy. Zgodnie z treścią art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zobowiązany był określić czy w jakim zakresie zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

Ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy winien w szczególności zbadać czy w deklaracji VAT-7 za czerwiec 1999 roku S. S. uwzględnił sprzedaż oraz podatek należny wynikający z faktur wystawionych na rzecz skarżącego.