Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2089/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia WSA del. Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 26 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 560/11 w sprawie ze skargi R. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 24 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej

1.1. Skarga kasacyjna została wniesiona od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 560/11, którym oddalono skargę R. C. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 24 lutego 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2005 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan sprawy

2.1. Z ustaleń przyjętych do wyrokowania wynikało, że: - organy podatkowe zakwestionowały rozliczenia podatku VAT dokonane przez Stronę na podstawie faktur wystawionych przez R. sp. z o.o. oraz B. sp. z o.o.; - faktury te nie obrazowały bowiem rzeczywistych transakcji, zarówno od strony podmiotowej, jak i przedmiotowej; - faktycznym sprzedawcą (właścicielem) paliwa był A. K. prowadzący działalność gospodarczą w formie spółki jawnej G., który przy wykorzystaniu ww. spółek z o.o. legalizował obrót olejem opałowym; - organy podatkowe nie negowały faktu, że Strona nabyła produkt ropopochodny, jednak nie był to olej napędowy.

2.2. Zdaniem Dyrektora IS, który decyzją z dnia 24 lutego 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 19 września 2008 r. powyższe ustalenia były uprawnione w świetle zgromadzonego materiału dowodowego.

I tak za kwestionowaniem rzetelności faktur wystawionych przez R. sp. z o.o. przemawiały w szczególności:

- zeznania M. B. (prezesa zarządu i udziałowca tej spółki), S. D. (głównej księgowej w obu ww. spółkach) oraz A. K.; - prawomocny wyrok skazujący S. D.; - ustalenia w zakresie możliwości magazynowania oleju w zbiornikach dzierżawionych od G. sp. j. w ilości wynikającej z wystawionych faktur; - protokół z rozprawy w postępowaniu karnym toczącym się m.in. wobec M. B., z którego wynikało, że przyznał się on do zarzucanych mu czynów (w tym wystawiania nierzetelnych faktur) i wystąpił o dobrowolne poddanie się karze.

Z kolei na taką samą ocenę faktur wystawionych przez B. sp. z o.o. przemawiały: - okoliczności powstania i funkcjonowania tej spółki związane z nabyciem przez małżeństwo G. i B. M. A. sp. z o.o. m.in. od A. K., który był jej współwłaścicielem i zmiana jej firmy (nazwy) oraz przekazywanie środków pieniężnych na funkcjonowanie spółki przez A. K.; - zeznania G. M. (prezesa zarządu i udziałowca tej spółki), - prawomocny wyrok skazujący S. D. (księgowa w tej spółce); - protokół z rozprawy w postępowaniu karnym toczącym się m.in. wobec G. M., z którego wynikało, że przyznał się on do zarzucanych mu czynów, w tym firmowania działalności prowadzonej przez A. K. i wystąpił o dobrowolne poddanie się karze.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. Strona zaskarżyła powyższą decyzję Dyrektora IS, zarzucając naruszenie:

- art. 168 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z 2006 r., Nr L 347, str. 1; dalej: Dyrektywa 112), art. 2, art. 7 i art. 64 Konstytucji RP, art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), art. 389 K.p.k. oraz art. 180 § 1 in fine O.p. przez niezastosowanie tych przepisów; -art. 70 § 8 O.p. przez jego błędną wykładnię; - art. 169 § 1 K.c. przez jego niezastosowanie i błędną wykładnię; - art. 210 § 1 pkt 4 w związku z art. 235 O.p. przez niepowołanie przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę zaskarżonej decyzji oraz uzasadnienie zaskarżonej decyzji w sposób niespełniający wymagań tego przepisu i uniemożliwiający prawidłową kontrolę sądową; - art. 190 § 2 w związku z art. 292 i art. 289 § 1 oraz w związku z art. 120, art. 121 § 1 i 2 i art. 123 § 1 O.p. wobec braku pouczenia Skarżącego o jego prawie do udziału w przesłuchaniu świadków i zadawaniu pytań oraz przez ich błędną wykładnię, iż w postępowaniu kontrolnym organ podatkowy nie ma obowiązku pouczać kontrolowanego o treści art. 190 § 2 O.p.; - art. 77 ust. 6 w związku z art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej przez ich niezastosowanie do dowodów z zeznań świadków oraz wyjaśnień oskarżonych przeprowadzonych pod nieobecność Skarżącego; - art. 233 § 2 O.p. przez jego niezastosowanie i nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji do ponownego rozpoznania w celu przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części; - art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 121 § 1 O.p. przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności: a) nieprzeprowadzenia dowodów w celu ustalenia rzeczywistego charakteru paliwa zakupionego przez Skarżącego, w tym w szczególności z opinii biegłych; b) nieprzeprowadzenia dowodów dowodu z zeznań świadków w celu ustalenia, czy potwierdzają oni fakt sprzedaży Skarżącemu paliwa w ilościach i wartościach wskazanych w zakwestionowanych w toku kontroli fakturach; c) nieprzesłuchania Skarżącego w trybie art. 199 O.p.; - art. 191 w związku z art. 120 O.p. przez uznanie za udowodnione okoliczności stanowiących według władz podatkowych podstawę faktyczną zaskarżonej decyzji w oparciu o nieprzewidziane przepisami Ordynacji podatkowej domniemania faktyczne, tj. prowadzenie postępowania jednostronnie, jako ukierunkowanego na z góry założony cel i gromadzenie dowodów tylko w sposób, który cel ten miały przybliżać.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), uznając, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego, w tym także tych, które w niej wymieniono.

4.2. Wypowiadając się co do istoty sporu Sąd przyjął, że organy podatkowe zasadnie stwierdziły, iż Skarżący naruszył prawo obniżając podatek należny o podatek zawarty w fakturach VAT wystawionych przez spółki R. i B.

4.3. W motywach takiej oceny, Sąd stwierdził przede wszystkim, że: - warunkiem nabycia prawa do odliczenia jest to, aby faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą w warunkach zgodności podmiotów i przedmiotu wymienionych na fakturze; - jeśli brak jest jednego z tych elementów, np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze; - faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze co do tego, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury; - organy podatkowe trafnie ustaliły, że dowody powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji są wystarczające do stwierdzenia, iż ww. spółki nie były właścicielami oleju napędowego, który rzekomo sprzedały Skarżącemu; - art. 168 Dyrektywy 112 nie znajdował zastosowania, ponieważ w 2005 r. obowiązywała szósta dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. U. WE z 1977 r., Nr L 145, str. 1; Polskie Wydanie Specjalne z 2004 r., rozdział 9, tom 1, str. 23, z późn. zm.; dalej: VI Dyrektywa); - na gruncie przepisów VI Dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane, a sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego, stąd też zarzuty skargi w tym zakresie były niezasadne; - w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych z uwagi na uiszczenie zaległości przez Skarżącego; - dla zastosowania § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, z późn. zm.; dalej: rozporządzenie z 2004 r.) oraz art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) w kontekście art. 169 K.c. nie ma znaczenia brak świadomości nabywcy co do rzetelności sprzedawcy oraz pochodzenia kupowanego towaru, a okolicznością łagodzącą nie może być nawet fakt dołożenia należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta, co w przedmiotowej sprawie budzi wątpliwości; - należy odróżnić kwestię możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi na tej fakturze, z uwagi na fakt, że wystawca faktury jedynie firmuje przekazanie nabywcy towaru z niewiadomego źródła (a więc nie dysponuje uprawnieniem do przeniesienia własności towaru na nabywcę), od problemu nabycia własności tego towaru w sensie cywilistycznym przez otrzymującego go podatnika; - okoliczności istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła w szczególności "dobra wiara nabywcy" w rozumieniu art. 169 K.c. nie mają znaczenia dla oceny uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy (por. wyrok NSA z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 487/08).

5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę

5.1. W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku Skarżący domagał się jego uchylenia i rozpoznania sprawy, ewentualnie zaś jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

5.2. Zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1) prawa procesowego, tj.:

- art. 134 § 1 w związku z art. 151 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia okoliczności, które należało wziąć pod uwagę przy kontroli legalności decyzji z urzędu, tj. wydania decyzji w oparciu o przepis rangi podustawowej oraz pominięcie przy rozpoznawaniu sprawy regulacji prawa europejskiego, w szczególności VI Dyrektywy, a także art. 217 w związku z art. 2 Konstytucji RP w związku z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z 2004 r.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 2 w związku z art. 292 i art. 289 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 i 3, art. 210 § 1 pkt. 4 w związku z art. 235 oraz 210 § 4 w związku z art. 235 O.p. przez nieuchylenie decyzji naruszającej przepisy postępowania;

- art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy postępowania,

2) prawa materialnego, tj.:

- art. 17 ust. 2 w związku z ust. 6 VI Dyrektywy przez niewłaściwe zastosowanie z uwagi na odmowę rozliczenia podatku od wartości dodanej i odmowę obniżenia podatku należnego o podatek, który został naliczony przez podmioty, które w ocenie organu podatkowego nie mogły dokonać sprzedaży oleju napędowego, podczas gdy regulacje prawa europejskiego oraz ich wykładania dokonywana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wskazuje, że system odliczeń podatku naliczonego przyjęty w Unii Europejskiej ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej, zaś ustawodawstwo krajowe nie może wymagać spełnienia przez podatnika dodatkowych warunków w celu uzyskania prawa do odliczenia podatku lub prawa jego zwrotu;

- art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora IS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlegała oddaleniu.

6.1. Zarówno z przedstawionej przez Sąd pierwszej instancji relacji ze stanu sprawy, jak i samych zarzutów skargi kasacyjnej wynikało, że spór pomiędzy stronami sprowadzał się zasadniczo do dwóch podstawowych kwestii. Pierwsza z nich dotyczyła ustaleń faktycznych przyjętych przez organy podatkowe i zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji; druga - zastosowania do ustalonego w sprawie stanu faktycznego przepisów prawa materialnego statuujących ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia.

Ocena tego sporu - zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. - była możliwa jedynie w granicach skargi kasacyjnej, z tym jednak zastrzeżeniem, że Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu zobowiązany był do rozważenia nieważności postępowania, której w niniejszej sprawie nie stwierdził.

6.2. Dokonana przez pryzmat zarzutów skargi kasacyjnej i odnoszących się do niej przepisów ustawowych ocena prawidłowości wydanego przez Sąd pierwszej instancji wyroku pozwalała stwierdzić, że Sąd ten nie dopuścił się wskazanych przez Skarżącego naruszeń przepisów postępowania.

Skarżący wywodził te naruszenia wobec art. 134 § 1 w związku z art. 151 P.p.s.a. i wobec art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z licznie przywołanymi przepisami ustawy - Ordynacja podatkowa i art. 151 P.p.s.a. Powyższym zarzutom towarzyszyła argumentacja sprowadzająca się do stwierdzeń, że Sąd niebędąc związany zarzutami skargi wydał wadliwy wyrok o oddaleniu skargi, zamiast o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Zdaniem Skarżącego, podstawą do tego ostatniego rozstrzygnięcia było to, że decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania oraz na podstawie przepisu prawa materialnego rangi podustawowej, przy jednoczesnym pominięciu przepisów Konstytucji RP oraz regulacji prawa europejskiego. Zarzut przedstawiony w pkt 5.2.1. tiret pierwsze (naruszenie art. 134 § 1 w związku z art. 151 P.p.s.a.) jako w istocie związany z wykazywanymi przez Skarżącego naruszeniami przepisów prawa materialnego został omówiony wraz z zarzutami odnoszącymi się do tej sfery.

6.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty przedstawione w pkt 5.2.1. tiret drugie i trzecie niniejszego uzasadnienia oraz ich motywy zawarte w skardze kasacyjnej, nie mogły być podstawą do uchylenia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. Na ich podstawie nie sposób było dowieść, że Sąd ten naruszył przepisy procedury sądowoadministracyjnej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a zwłaszcza art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

Wydany przez Sąd pierwszej instancji wyrok oddalający skargę stanowił efekt sądowej kontroli działań organów podatkowych. W trakcie tej kontroli nie stwierdzono naruszenia przepisów postępowania oraz naruszeń prawa materialnego, które obligowałyby Sąd - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. - do uchylenia zaskarżonej decyzji. Wobec powyższego uzasadnieniem (wyjaśnieniem) dla rozstrzygnięcia wynikającego z art. 151 P.p.s.a. są przede wszystkim te oceny Sądu, w których zawarta jest aprobata dla poczynań organów.

Konstrukcja normy prawnej zawartej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. składa się z hipotezy "jeżeli Sąd stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy", której towarzyszy dyspozycja "uchyla decyzję lub postanowienie". Zatem warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku oddalenia skargi na decyzję lub postanowienie Sądowi pierwszej instancji można zarzucić naruszenie wyżej wymienionego przepisu tylko wówczas, gdy stwierdzi on naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mimo to Sąd ten nie wypełni dyspozycji analizowanej normy prawnej i nie uchyli zaskarżonej decyzji lub postanowienia. Stan taki nie miał jednak miejsca w niniejszej sprawie.

6.4. Wobec powyższego dopiero łączne odczytanie ww. zarzutów pozwoliło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na sformułowanie wypowiedzi dotyczącej podnoszonych przez Skarżącego naruszeń przepisów prawa procesowego.

Odnosząc się zatem do tych zarzutów przypomnienia wymagało, że zgodnie 174 pkt 2 P.p.s.a. podstawą skargi kasacyjnej może być jedynie kwalifikowane naruszenie przepisów postępowania, a więc takie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący nie podjął natomiast próby wykazania, że opisane przez niego naruszenia przepisów postępowania w zakresie ustaleń faktycznych miały istotny wpływ na wynik sprawy rozumiany jako wynik wyrokowania. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały oparte wyłącznie na negacji ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe, a następnie zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji. Sformułowano je ogólnikowo. Tymczasem strona zmierzająca do podważenia ustaleń faktycznych powinna dla wyartykułowanych przez siebie zastrzeżeń przedstawić alternatywę dla przyjętych ustaleń. W tym znaczeniu ma ona obowiązek wskazać z czym konkretnie się nie zgadza i stanowisko to uzasadnić.

Powyższe uwagi w szczególności należało odnieść do zawartych w skardze kasacyjnej twierdzeń o (w nawiasie numer strony skargi kasacyjnej): - braku świadomości Skarżącego co do fikcyjnego charakteru działalności jego kontrahentów (s. 6); - przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów i naruszeniu zasady prawdy materialnej z uwagi na niepełne rozpatrzenie wszystkich istotnych okoliczności sprawy (s. 7 i 8); - nie uwzględnieniu, że składane przez oskarżonych wyjaśnienia i zeznania świadków były odmienne w zależności od tego w jakiej sytuacji prawnej w konkretnym postępowaniu te podmioty występowały (s. 7 i 8); - braku podstaw prawnych do traktowania treści aktu oskarżenia jako dowodu mającego spowodować odebranie podatnikowi prawa do odliczenia (s. 7); - naruszeniu art. 210 § 1 pkt 4 w związku z art. 235 O.p. (s. 10).

Podkreślenia wymagało i to, że ustalanie okoliczności faktycznych danej sprawy zasadza się na konieczności dokonywania oceny nie na podstawie oderwanych od siebie dowodów, lecz w ich całokształcie, wzajemnych relacjach i zależnościach. Wyłącznie w taki sposób obraz stanu faktycznego może zostać prawidłowo ustalony. Dążenie zatem przez Skarżącego do obalenia przyjętego w rozstrzygniętej sprawie stanu faktycznego zasadniczo tylko w oparciu o twierdzenie, że nabył paliwo od wystawców faktur nie mogło okazać się skuteczne. Tym samym dokonaną przez organy podatkowe, a następnie zaaprobowaną przez Sąd pierwszej instancji, zbiorczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (w tym także dowodów z innych postępowań włączonych w jego poczet na mocy art. 181 O.p.), z której wynikało, że zakwestionowane faktury nie dokumentują transakcji w nich ujętych, uznać należało za w pełni wpisującą się w realizację zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p. Zauważyć należało również, że koncentrując się na formalnej treści zakwestionowanych faktur, które miały potwierdzać wersję zdarzeń opisywaną przez Skarżącego, a więc to, że nabył paliwo od wystawców faktur, autor skargi kasacyjnej nie przedstawił żadnych innych racji podważających zasadniczą ocenę organów podatkowych zaaprobowaną przez Sąd pierwszej instancji, że jego kontrahenci (spółki R. i B.) nie tylko nie dysponowali towarem wskazanym w spornych fakturach, lecz także jeden z nich (spółka R.) nie miał nawet możliwości magazynowania paliwa w ilościach wynikających z faktur nabycia.

Podstawowym zadaniem organów podatkowych było nie tyle ustalenie, czy Skarżący w ogóle dokonał zakupu jakiegoś paliwa, lecz czy wykazane w fakturach czynności zakupu określonego rodzajowo paliwa, w istocie miały miejsce pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi czy też nie, a następnie wywiedzenie z tych ustaleń przewidzianych w ustawie skutków podatkowych. Z uwagi na treść przepisów prawa materialnego (o czym w dalszej części uzasadnienia) kluczowe w sprawie było to czy podmiot, który wykazywał fakturami wykonanie określonych dostaw towarów był tym, który rzeczywiście je świadczył i czy świadczył dostawę takiego towaru na jaki opiewała faktura, czy też towaru rodzajowo innego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w skardze kasacyjnej nie podważono zatem skutecznie przyjętej za udowodnioną okoliczności faktycznej, że kontrahenci Skarżącego zajmowali się wystawianiem faktur mających na celu legalizowanie obrotu "produktem ropopochodnym" o nieustalonym źródle pochodzenia.

6.5. Powyższe rozważania pozwalały konkludować, że zarzuty oparte na podstawie, o której mowa 174 pkt 2 P.p.s.a. (zob. pkt 5.2.1. tire drugie i trzecie niniejszego uzasadnienia), nie doprowadziły do zanegowania stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygania w zaskarżonym wyroku.

6.6. Odnosząc się do zarzutów ze sfery materialnoprawnej podnieść należało przede wszystkim, że nie było podstaw do uwzględnienia zarzutu dotyczącego nieprawidłowego zastosowania w sprawie § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z 2004 r. z uwagi na płynące z Konstytucji RP wymogi w zakresie stanowienia prawa daniowego wyłącznie w formie ustawowej, którego to naruszenia - zdaniem Skarżącego - nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji oddalając skargę (zob. pkt 5.2.1. tiret pierwsze niniejszego uzasadnienia).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który - co należało podkreślić - został przywołany przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi.

Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Jednocześnie przyjąć należało, że przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z 2004 r. wyrażał expressis verbis normę, która wynika z przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. (a contrario). Skoro to ten przepis stanowił zasadniczą podstawą rozstrzygnięcia organów podatkowych, a następnie był przedmiotem wypowiedzi Sądu pierwszej instancji, to omawiany zarzut należało ocenić jako bezzasadny. Pozbawienie podatnika prawa do odliczenia kwoty jedynie wykazanej jako podatek VAT w fakturach, co prawda formalnie dokumentujących określone zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości zrealizowane zostały ale pomiędzy innymi podmiotami i dotyczyły innego rodzajowo towaru, nie mogło prowadzić do naruszenia art. 217 Konstytucji RP z racji istniejącego ustawowego ograniczenia w tym względzie.

W związku z tym, że przedmiotem skargi do Sądu pierwszej instancji była decyzja określająca zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące 2005 r., przypomnienia wymagało i to, że od dnia 1 czerwca 2005 r. ograniczenie w prawie do odliczenia, zbliżone w swej treści do wspomnianego przepisu rozporządzenia, ustawodawca zawarł także wprost w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

6.7. Bezskuteczność przywołanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego w aspekcie stosowania wynikała przede wszystkim z wadliwego ich sformułowania. Autor skargi kasacyjnej wykazywał bowiem w jej uzasadnieniu niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 17 ust. 2 w związku z ust. 6 VI Dyrektywy z powodu wadliwie - jego zdaniem - ustalonego stanu faktycznego sprawy. Odnośnie zaś tego ostatniego nie zdołał jednak sformułować skutecznych zarzutów kasacyjnych. Zarzutami naruszenia prawa materialnego nie mógł więc zwalczyć ustaleń faktycznych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04 oraz z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, ONSAiWSA 2005/4/67).

Zauważyć trzeba, że z niewłaściwym zastosowaniem przepisu prawa materialnego mamy do czynienia w sytuacji, gdy uchybienie polega w istocie rzeczy na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż w ustalonym w sprawie stanie faktycznym błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie "nie podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej (zob. postanowienie SN z dnia 15 października 2001 r., sygn. akt I CKN 102/99). Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31 maja 2004 r., sygn. akt FSK 103/04, stwierdził, że błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego w płaszczyźnie jego stosowania może zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy.

W kontekście takich poglądów uprawniony jest wniosek, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji oznacza to brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Stanowisko takie jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyroki: z dnia 6 kwietnia 2005 r., sygn. akt FSK 692/04; z dnia 13 października 2004 r., sygn. akt FSK 548/04, z dnia 14 września 2010 r., sygn. akt II FSK 690/09; z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1506/09). Skład orzekający w niniejszej sprawie nie znajduje zaś podstaw do odstąpienia od tej linii orzeczniczej.

Powyższe rozważania pozwalały konkludować, że skoro w sprawie nie zakwestionowano ustaleń stanu faktycznego, to nie mogły wystąpić obiektywne podstawy do twierdzenia, iż ww. przepisy materialnoprawne, które przywołano w podstawach skargi kasacyjnej, zostały w tej sprawie wadliwie zastosowane.

6.8. Pożądanego przez Skarżącego skutku nie mogła również przynieść argumentacja skargi kasacyjnej odwołująca się do działania Skarżącego w dobrej wierze. Odnosząc się do eksponowanych w skardze kasacyjnej okoliczności z tego zakresu wskazać należy, że podatnik podatku VAT jako prowadzący profesjonalnie działalność gospodarczą musi dbać o to, by zawierać transakcje niepodejrzane i to w zakresie każdego z jej elementów. Jest to szczególnie istotne w sytuacji, gdy w obrocie paliwami niejednokrotnie występują podmioty, które wyłącznie firmują obrót paliwami z nieujawnionych źródeł pochodzenia. Skarżący wiedzę w tym zakresie jako profesjonalista powinien był posiadać i jednocześnie tak układać swoje stosunki gospodarcze, aby nie narażać się w przyszłości na konsekwencje jakichkolwiek uchybień czy zaniedbań.

Sąd pierwszej instancji ocenił jako zgodną z prawem decyzję Dyrektora IS, w której wskazano, że jak ustaliły organy podatkowe na postawie zeznań samego Skarżącego kontakt z wystawcami faktur nawiązał telefonicznie. Telefonicznie zamawiał też dostawy paliwa, godząc się na zakupy od bliżej mu nieznanych podmiotów i to nie bezpośrednio, lecz przy wykorzystaniu innych osób, tj. kierowców cystern, którzy dowozili paliwo do Skarżącego i odbierali za nie zapłatę w gotówce. Z kierowcami ustalał też cenę paliwa, chociaż ci nie przedstawiali jemu dokumentów potwierdzających umocowanie do działania w imieniu i na rzecz podmiotów będących wystawcami faktur. Mając świadomość, że dokonuje zakupów paliwa w niskiej cenie, nie podjął próby weryfikacji pochodzenia towaru, ani nie przejawiał potrzeby większego zainteresowania się rzeczywistym (a nie tylko formalnym) funkcjonowaniem w obrocie gospodarczym podmiotów, które w fakturach wskazywane były jako jego dostawcy. Było to tym bardziej uzasadnione, jeśli uwzględni się, co wynikało z samych zeznań Skarżącego, że nabywając paliwo nie dokonywał świadomego wyboru dostawcy i do momentu otrzymania faktury nie miał wiedzy na temat podmiotu sprzedającego paliwo. W istocie zignorował też fakt, że paliwo sprzedawane przez różne podmioty dostarczali ci sami kierowcy.

W skardze kasacyjnej powyższych ocen w żaden sposób nie podważono.

6.9. W związku ze złożonym przez pełnomocnika Dyrektora IS pismem procesowym z dnia 17 października 2012 r. podnieść należało także i to, że w ostatnim czasie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) zajmował się wspomnianym zagadnieniem w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w połączonych sprawach C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága).

W wyroku tym TSUE postawił dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że przepisy artykułów 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Natomiast w myśl drugiej z nich przepisy artykułów 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Jakkolwiek powyższe tezy sformułowane zostały na tle stosowania przepisów Dyrektywy 112, to jednak TSUE wskazał na fakt, że Dyrektywa ta nie wprowadziła zasadniczych zmian w stosunku do VI Dyrektywy, a przepisy obu Dyrektyw znajdujące zastosowanie do spraw będących przedmiotem pytań prejudycjalnych są co do istoty tożsame.

Istotne pozostaje przede wszystkim to, że powołanym wyrokiem Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał (punkty 53 i 54), że aktualne na tle rozpatrywanych spraw C-80/11 i C-142/11 jest jego stanowisko, iż tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51).

Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25).

Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59 ww. wyroku).

Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60 ww. wyroku).

W obrocie paliwami niewątpliwie nabywca towarów, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, powinien dochować szczególnej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przed podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, czyli upewnić się co do jego wiarygodności. Notoryjnie bowiem wiadomym jest, że obrót tego rodzaju towarem obarczony jest dużym ryzykiem w zakresie oszustów, w tym podatkowych.

Odnosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd pierwszej instancji badał, czy sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz rozważył obiektywną przesłankę pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. tego czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. Wobec natomiast niepodważenia w skardze kasacyjnej stanu faktycznego konkluzje, do których doszedł ów Sąd, stały się w sprawie wiążące. Ze stanu faktycznego wynikało zatem, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto Sąd pierwszej instancji, mimo, że główny nacisk położył na kwestię przełożenia materialnej poprawności faktur na prawo do odliczenia, wyraził istotny pogląd, iż pewne okoliczności powinny zwrócić uwagę Skarżącego na to, że czynności opisane w zakwestionowanych fakturach nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego.

Konkludować zatem należało, że dobra wiara nabywcy została przez Sąd pierwszej instancji zakwestionowana, której to oceny Skarżący nie zdołał skutecznie podważyć.

6.10. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji.

6.11. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok sądu pierwszej instancji oddalał skargę przy wartości przedmiotu zaskarżenia w kwocie 60.150 zł; - skargę kasacyjną od tego wyroku złożył Skarżący; - Dyrektor IS w przewidzianym prawem terminie złożył odpowiedź na skargę kasacyjną sporządzoną przez radcę prawnego, prowadzącego sprawę przed Sądem pierwszej instancji, wnosząc w niej o orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego; - na rozprawie przed NSA Dyrektor IS był reprezentowany przez tego samego pełnomocnika; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną Skarżącego.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy ten sam radca prawny w drugiej instancji - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna przy podanej wartości przedmiotu zaskarżenia wynosiła 3.600 zł zgodnie § 6 pkt 6 rozporządzenia.

Uwzględniając powyższe orzeczono zatem o kosztach postępowania kasacyjnego, zasądzając kwotę 2.700 zł (75% z 3.600 zł).