Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 512/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 29
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 36 ust. 1 pkt 2, art. 37 ust. 9
journal: Dz.U. 2003 nr 80 poz 717
law: Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym
article: art. 481 § 1
journal: Dz.U. 2016 poz 380
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Kraus, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 3 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 851/16 w sprawie ze skargi L.K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 11 maja 2016 r., nr ITPB4/4511-173/16/MP w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L.K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 851/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę L.K. (dalej jako "Skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy) z dnia 11 maja 2016 r. w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania zasądzonych wyrokiem odsetek.

We wniosku został opisany następujący stan faktyczny.

Skarżąca jako współwłaścicielka działki, której część, z uwagi na zmianę planu zagospodarowania przestrzennego nie mogła być wykorzystywana w dotychczasowy sposób, wystąpiła do Miasta P. z wnioskiem o wykup owej części działki. W związku z tym, że Miasto P. nie dokonało wykupu nieruchomości w ustawowym okresie sześciu miesięcy przeznaczonych na rokowania, Skarżąca wystąpiła na drogę sądową z roszczeniem opartym w szczególności na art. 36 ust. 1 pkt 2 oraz art. 37 ust. 9 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.z.p." W wyroku z dnia 27 listopada 2014 r. sygn. akt [...] Sąd Okręgowy w P. Wydział [...] Cywilny zobowiązał Miasto P. do złożenia oświadczenia woli co do wykupu nieruchomości za ustaloną w postępowaniu sądowym kwotę wraz z obowiązkiem zapłaty odsetek należnych od dnia 7 maja 2007 r. Miasto P. wywiązało się z tego obowiązku z końcem 2015 r., po uprawomocnieniu się wyroku i po zakończeniu postępowania przed Sądem Apelacyjnym. Miasto P. Wydział [...] przekazało do [...] Urzędu Skarbowego w S. informację o przychodach Skarżącej z innych źródeł (PIT-8C), wskazując odsetki od wyroku jako źródło przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."

W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytanie.

Czy kwota zasądzonych i otrzymanych odsetek na mocy wyroku zapadłego przed Sądem Okręgowym w P., w wyniku roszczenia opartego na art. 36 ust. 1 pkt 2 oraz art. 37 ust. 9 u.p.z.p. podlega zwolnieniu podatkowemu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 i 29 u.p.d.o.f.?

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie Skarżąca stwierdziła, że opisane we wniosku odszkodowanie za wywłaszczenie nieruchomości podlega zwolnieniu z podatku dochodowego zarówno co do opodatkowania przychodu kwoty zasadniczej, jak i co do opodatkowania przychodu z kwoty odsetek. Zdaniem Skarżącej, odsetki zasądzone i wypłacone na jej rzecz przez Miasto P. mają charakter akcesoryjny w stosunku do świadczenia głównego, a zatem nie podlegają opodatkowaniu. Dodała przy tym, że cena transakcji, stanowiąca świadczenie główne, korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 i 29 u.p.d.o.f. jako przychód ze sprzedaży części działki przeznaczonej na cele publiczne. Przyjęła więc, że słuszne jest potraktowanie ceny i związanych z nią odsetek jako jednego źródła dochodu, korzystającego z tego samego zwolnienia od podatku.

We wskazanej na wstępie interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Wobec użytego w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. sformułowania "w szczególności" wyjaśnił, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w ww. przepisie. Do takich przychodów - w ocenie Ministra Finansów - należy niewątpliwie zaliczyć odsetki otrzymane z tytułu nieuregulowania w terminie należności.

Dalej Minister Finansów odwołał się do treści powołanego przez Skarżącą art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f., a także zwrócił uwagę na brzmienie art. 481 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.c." Na tej podstawie wywiódł, że nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z odszkodowaniem czy też innym świadczeniem (naprawieniem szkody lub krzywdy).

Jednocześnie Minister Finansów zauważył, że niektóre z odsetek zostały wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych określonym w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. i tym samym korzystają ze zwolnienia od podatku. Skoro zatem ustawodawca wyraźnie określił, w jakich przypadkach także odsetki od określonych przychodów wolne są od podatku dochodowego, zaś w stosunku do innych kategorii przychodów zwolnionych od podatku o odsetkach związanych z tymi należnościami nie wspomina, to należy uznać, że jest to zabieg celowy.

Minister Finansów wskazał również, że Skarżąca stoi na stanowisku, iż słuszne jest potraktowanie ceny i związanych z nią odsetek jako jednego źródła dochodu, korzystającego z tego samego zwolnienia od podatku. Zdaniem Ministra Finansów, takie stanowisko jest błędne, albowiem nie można utożsamiać odsetek za zwłokę ze świadczeniem głównym. Podkreślił, że wierzyciel może żądać odsetek dopiero wtedy, gdy dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, a zatem należy stwierdzić, że odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego - są skutkiem niewykonania zobowiązania.

Końcowo Minister Finansów doszedł do wniosku, że otrzymanie zasądzonych wyrokiem odsetek skutkuje powstaniem po stronie Skarżącej przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

W skierowanej do Sądu skardze Skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 20 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 28 i 29, art. 42a u.p.d.o.f., a także art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.).

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest odmienna ocena możliwości zastosowania zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f., obejmującego przychody z tytułu odszkodowania wypłaconego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami. Zakreślając ramy prawne analizowanej sprawy, Sąd odwołał się do treści art. 9, art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f.

Następnie Sąd zaznaczył, że z przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego wynika, iż wyrokiem z dnia 27 listopada 2014 r. sygn. akt [...] Sąd Okręgowy w P. zobowiązał Miasto P. do złożenia oświadczenia o nabyciu od współwłaścicieli własności nieruchomości w wyroku tym opisanej oraz zasądził od pozwanego odsetki w odpowiednich częściach. Podstawę materialnoprawną powództwa stanowił art. 36 ust. 1 u.p.z.p. Wyrokiem tym na rzecz Skarżącej zostały także zasądzone odsetki, zgodnie z art. 37 ust. 9 u.p.z.p.

Sąd wyjaśnił, że z art. 37 ust. 9 u.p.z.p. wynika, iż roszczenie przewidziane w art. 36 ust. 1 tej ustawy ma charakter bezterminowy tylko do czasu jego zgłoszenia przez właściciela, po zgłoszeniu roszczenia przybiera ono postać zobowiązania, którego termin spełnienia określa ustawa. Jest to termin 6 miesięcy od złożenia wniosku. Ponadto ustawa przesądza, że w przypadku opóźnienia w realizacji tego roszczenia właścicielowi przysługują odsetki ustawowe. Sąd stwierdził, że wbrew odmiennym twierdzeniom zawartym w skardze, nie są to inne odsetki od tych, o jakich stanowi art. 481 k.c. Odsetki ustawowe są bowiem instytucją prawa cywilnego materialnego, a kodeks cywilny jest podstawowym aktem prawnym je regulującym. Dodał, że art. 37 ust. 9 u.p.z.p. przesądza jedynie kwestię przysługiwania odsetek ustawowych w sytuacji wystąpienia opóźnienia w realizacji roszczenia właściciela.

W dalszej kolejności Sąd podkreślił, że odsetki mają charakter akcesoryjny wobec roszczenia głównego, co oznacza, że musi istnieć roszczenie główne, ażeby odsetki mogły powstać, jednak w sytuacji, gdy odsetki powstaną uzyskują niezależny byt od roszczenia głównego, mogą istnieć już po jego wygaśnięciu i przedawniają się tak jak roszczenia okresowe. W konsekwencji Sąd doszedł do wniosku, że odsetki za opóźnienie w zapłacie powstają z mocy ustawy, a nie czynności prawnej. Ponadto podstawą powstania roszczenia o zapłatę odsetek jest opóźnienie, jeżeli nie wystąpi opóźnienie, roszczenie o zapłatę odsetek nie powstanie. A zatem, zaznaczył, że to powstanie opóźnienia jest przyczyną sprawczą powstania roszczenia o ich zapłatę, a nie samo roszczenie o zobowiązanie do złożenia oświadczenia woli o określonej treści.

Na poparcie powyższego stanowiska Sąd powołał się na treść uzasadnienia do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2016 r. sygn. akt II FPS 2/16, w którym uznano, że odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd zwrócił uwagę, że choć sama teza podjętej uchwały dotyczy odsetek za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje, to jednak rozważania poczynione w jej uzasadnieniu mają charakter znacznie szerszy, odnoszący się do odsetek za opóźnienie.

Tym samym, zdaniem Sądu, skoro ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. stanowi o przychodach uzyskanych z tytułu odszkodowania lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, to nie ma podstaw do rozszerzania tych pojęć o ewentualne odsetki za opóźnienie w realizacji roszczenia.

Sąd przyznał też rację Ministrowi Finansów co do tego, iż w katalogu zwolnień wymienionym w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. zostały wymienione niektóre z odsetek. W związku z tym przyjął, że gdyby wolą ustawodawcy było zwolnienie odsetek od przychodu z tytułu zbycia nieruchomości w trybie art. 36 u.p.z.p., wówczas dałby temu wyraz w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f.

Odnosząc się końcowo do zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Sąd podkreślił, że przepis ten stanowi o zwolnieniu przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, a skoro przedmiotem pytania nie była należność uzyskana z tego tytułu, to nie sposób uznać, by Minister Finansów przepis ten naruszył, tym bardziej, że w skardze nie wskazano, na czym naruszenie to miałoby polegać.

W skardze kasacyjnej Skarżąca, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 57a, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. i naruszenie w wyniku powyższego także art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.u.s.a." oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a., poprzez pominięcie i nierozpatrzenie przez Sąd podniesionego przez Skarżącą w skardze na interpretację kluczowego zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 37 ust. 9 u.p.z.p. i przez to niedokonanie pełnej i rzetelnej oceny legalności interpretacji w ramach kontroli działalności administracji publicznej, do której realizowania Sąd jest zobowiązany na podstawie art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a.;

powyższe naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż zarzut naruszenia art. 37 ust. 9 u.p.z.p. dotyczył kwestii o decydującym znaczeniu dla rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego będącego przedmiotem interpretacji, a jego rozpatrzenie i uwzględnienie przez Sąd doprowadziłoby niewątpliwie do uchylenia interpretacji;

2) prawa materialnego, tj.:

a) art. 36 ust. 1 pkt 2 i art. 37 ust. 9 u.p.z.p., poprzez dokonanie błędnej wykładni ww. norm oraz dokonania błędnej kwalifikacji odsetek określonych w art. 37 ust. 9 u.p.z.p. i przyjęcie, że odsetki ustawowe należne za brak wykupu nieruchomości w ustawowym terminie stanowią odrębne od ceny sprzedaży źródło przychodu podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., jako przychód z innego źródła;

b) art. 21 ust. 1 pkt 28 i 29 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że odsetki za opóźnienie w wykupie nieruchomości należne na podstawie art. 37 ust. 9 u.p.z.p. stanowią dochód z innych źródeł, podlegający opodatkowaniu;

c) art. 37 ust. 9 u.p.z.p. w zw. z art. 481 § 1 k.c., poprzez utożsamianie odsetek należnych właścicielowi nieruchomości z tytułu opóźnienia w wykupie nieruchomości przez gminę z odsetkami ustawowymi z tytułu opóźnienia w spełnieniu świadczenia pieniężnego, o którym mowa w art. 481 § 1 k.c.;

i skutkiem powyższego naruszenie art. 146 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 37 ust. 9 i art. 36 ust. 1 u.p.z.p., poprzez oddalenie skargi Skarżącej na interpretację, w sytuacji gdy Sąd winien uwzględnić skargę i uchylić interpretację jako wydaną z naruszeniem wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego.

Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Rozwoju i Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Pierwszy zarzut tej skargi, dotyczący jednoczesnego naruszenia siedmiu przepisów dwóch ustaw, tj. P.p.s.a. oraz P.u.s.a. oparty został na twierdzeniu, że Sąd pierwszej instancji pominął i nie rozpatrzył podniesionego przez Skarżącą w skardze na interpretację kluczowego zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 37 ust. 9 u.p.z.p.

Rzecz jednak w tym, że wbrew temu twierdzeniu, skarga nie zawierała zarzutu naruszenia tego przepisu. Zarzuty w niej sformułowane dotyczyły jedynie naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 28 i 29 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 2a Ordynacji podatkowej oraz art. 84 i art. 217 Konstytucji RP a także art. 42 u.p.d.o.f. w zw. z art. 20 ust. 1 tej ustawy oraz art. 2a Ordynacji podatkowej. Również w piśmie Skarżącej z dnia 26 października 2016 r. zatytułowanym "pismo procesowe - uzupełnienie skargi" zawierającym, m.in. rozważania odnoszące się do art. 37 ust. 9 u.p.z.p. wraz z przytoczeniem fragmentu wyroku Sądu Najwyższego oraz wniosek o zawieszenie postępowania, nie został podniesiony zarzut naruszenia tego przepisu, zatem pismo to mogło być traktowane jedynie jako uzupełnienie uzasadnienia do zarzutów sformułowanych w samej skardze do Sądu pierwszej instancji.

Zgodnie z art. 57a P.p.s.a., który to przepis również znalazł się wśród przepisów wymienionych w analizowanym zarzucie, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tak więc zakres kognicji sądu pierwszej instancji odnośnie do rozpoznawania skarg na interpretacje indywidualne został zawężony - wojewódzki sąd administracyjny uprawniony jest bowiem jedynie do kontroli sądowej tych interpretacji w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia. Zatem może tylko kontrolować, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ interpretacyjny i to w sposób określony w skardze.

Skoro więc w skardze nie było zarzutu naruszenia art. 37 ust. 9 u.p.z.p., to zgodnie z art. 57a P.p.s.a., Sąd pierwszej instancji nie tylko nie powinien, ale też nie mógł dokonywać oceny, czy przepis ten nie został naruszony. Analizowany zarzut jest zatem bezzasadny.

Mając na uwadze powyższe rozważania dotyczące art. 57a P.p.s.a. stwierdzić należy, że w konsekwencji zawężony również został zakres zarzutów, jakie mogą być podniesione w skardze kasacyjnej od wyroku wydanego w sprawie skargi na interpretację indywidualną. W skardze kasacyjnej mogą być podniesione wyłącznie zarzuty odnoszące się do przepisów wskazanych w skardze do sądu pierwszej instancji. Innymi słowy, w skardze kasacyjnej nie można podnosić nowych kwestii wykraczających poza granice zarzutów skargi do sądu pierwszej instancji oraz powołanej tam podstawy prawnej, które to kwestie nie były przedmiotem rozpoznania sądu pierwszej instancji.

Z powyższych względów poza oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostają w rozpoznawanej sprawie te wszystkie zarzuty tej skargi, które odnoszą się do naruszenia art. 36 ust. 1 pkt 2 oraz art. 37 ust. 9 u.p.z.p., jako że przepisy te nie zostały wskazane jako naruszone w skardze do Sądu pierwszej instancji na interpretację indywidualną Ministra Finansów.

Poza tym wszystkim istota sporu w sprawie dotyczyła przepisów ustawy podatkowej, a konkretnie art. 21 ust. 1 pkt 28 i pkt 29 u.p.d.o.f., do których to przepisów odnosi się jeden z zarzutów skargi kasacyjnej, a pytanie postawione we wniosku o wydanie interpretacji dotyczyło kwestii, czy zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie powyższych przepisów objęte są ustawowe odsetki i w takim też zakresie wydana została ta interpretacja. Okoliczność, że w art. 37 ust. 9 u.p.z.p. odmiennie od art. 481 § 1 k.c. określono zdarzenie inicjujące prawo do naliczania odsetek ustawowych "opóźnienie w wykupie nieruchomości" ponad wskazany w tym przepisie termin sześciu miesięcy od dnia złożenia wniosku, nie ma żadnego znaczenia w kwestii zasadniczej, a więc czy odsetki te podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie powyższych przepisów u.p.d.o.f., gdyż istota i charakter prawny tychże odsetek jako świadczenia akcesoryjnego w stosunku do roszczenia głównego pozostaje niezmienna. Stąd też Sąd pierwszej instancji zasadnie odwołał się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2016 r. sygn. akt II FPS 2/16. Wprawdzie uchwała ta dotyczyła nieco odmiennej kwestii, a więc odsetek za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje, niemniej poczynione w niej rozważania dotyczące klasyfikacji odsetek jako świadczenia ubocznego do określonego źródła przychodów (przychody z innych źródeł - art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.), odmiennego od źródła przychodów właściwego dla przychodów z podstawowego stosunku prawnego, mają niewątpliwie szerszy walor i mogą być również odniesione do rozpoznawanej sprawy. Wprawdzie odsetki stanowią dług uboczny (akcesoryjny), bowiem nie mogą powstać bez istnienia długu głównego, to jednak skoro już raz powstaną uzyskują byt niezależny od długu głównego i mogą istnieć nawet po jego wygaśnięciu. Cały okres opóźnienia znany jest wierzycielowi dopiero po spełnieniu świadczenia głównego. Odsetki ulegają przedawnieniu według własnych reguł (jako świadczenie okresowe, odrębnie za każdy dzień opóźnienia), więc mogą istnieć po przedawnieniu długu głównego.

W niniejszej sprawie Skarżąca uważa, że przyznane jej odsetki ustawowe, o których mowa w art. 37 ust. 9 u.p.z.p., podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28, bądź pkt 29 u.p.d.o.f. Pomijając już tę wątpliwość, czy otrzymane przez Skarżącą środki finansowe z tytułu wykupienia nieruchomości na podstawie przepisów u.p.z.p. są przychodami, o których mowa tych przepisach u.p.d.o.f., jako że pierwszy z nich dotyczy przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego (Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji nic nie wspominała o takim charakterze jej nieruchomości), a drugi z nich odwołuje się do przychodów uzyskanych na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami (Minister Finansów nie odniósł się do tej kwestii, jako że pytanie postawione we wniosku dotyczyło wyłącznie odsetek) nie ma uzasadnionych podstaw, aby podzielić stanowisko Skarżącej w kwestii zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie ww. przepisów u.p.d.o.f. odsetek, o które pytała. Zakres unormowania wskazanych wyżej przepisów u.p.d.o.f. należało ustalić z uwzględnieniem dyrektyw interpretacyjnych, jakie obowiązują przy wykładni przepisów określających zwolnienie podatkowe. W orzecznictwie sądów administracyjnych jednoznacznie przyjmuje się, że w odniesieniu do przepisów wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe zasadnicze znaczenia ma wykładnia językowa i przepisy takie powinny być rozumiane zgodnie z ich literalnym brzmieniem. Oznacza to, że niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na tej podstawie norm wykraczających poza literalne i klarowne brzmienie przepisu. Zwolnienia i ulgi podatkowe mają charakter wyjątkowy. Stanowią one bowiem odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności oraz równości opodatkowania. Z tego względu także stosowanie przywilejów podatkowych nie może być dokonywane w drodze wykładni rozszerzającej (por. ww. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 20 listopada 2006 r. sygn. akt II FPS 2/06). Przepisy regulujące zwolnienia podatkowe powinny być interpretowane ściśle i nie należy ich interpretować rozszerzająco. Skoro odsetki nie zostały wskazane w treści art. 21 ust. 1 pkt 28 i pkt 29 u.p.d.o.f., to tym samym nie podlegają zwolnieniu na podstawie tych przepisów. W orzecznictwie wskazuje się, że jeśli ustawodawca nie wymienił odsetek, jako podlegających zwolnieniu, to przyjęcie odmiennego poglądu, byłoby przejawem niedopuszczalnego zastosowania wykładni rozszerzającej (por. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2780/15 i powołane w nim orzecznictwo). Także wynik wykładni systemowej wewnętrznej doprowadza do wniosku, że przedmiotowe odsetki nie podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 i pkt 29 u.p.d.o.f. W art. 21 u.p.d.o.f. zostały zawarte zwolnienia dotyczące innego rodzaju odsetek. I tak, wolne od podatku są odsetki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95 i pkt 119, pkt 130, pkt 130a oraz pkt 130b u.p.d.o.f., gdzie wyraźnie wyodrębniono świadczenie odsetkowe jako przedmiot zwolnienia podatkowego. Ustawodawca nie pomija zatem odsetek w swoich uregulowaniach, jeżeli uznaje zasadność ich zwolnienia w odniesieniu do dóbr, które w jego ocenie zasługują na szczególną ochronę. Tym samym, skoro ustawodawca w ramach art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. (a więc w obrębie jednej i tej samej jednostki redakcyjnej) wyraźnie określa przypadki, w których odsetki od określonych przychodów uznaje za wolne od podatku, to wynika z tego, że tylko w tych przypadkach można mówić o objęciu świadczeń odsetkowych zwolnieniem od podatku dochodowego. Inaczej rzecz ujmując wynik, w tym przypadku wnioskowania a contrario wskazuje, że odsetki, które nie zostały wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, podlegają opodatkowaniu.

Mając to na uwadze za bezzasadny uznać należy podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 28 i pkt 29 u.p.d.o.f.

W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna jako nieposiadająca usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu stosownie do art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) i rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804, z późn. zm.).