Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 276/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2013-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski,, sędzia WSA Zofia Skrzynecka (sprawozdawca), Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 27 czerwca 2013r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił M.S. stratę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 57.752,72 zł.

Podstawę wydania w/w decyzji stanowiły ustalenia kontroli skarbowej, z których wynikało, że strona w 2009 r. prowadziła działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo A w zakresie montażu stolarki okiennej i drzwiowej, bram garażowych, zabudowy "[...]" i dorabiania kluczy. W toku kontroli skarbowej stwierdzono szereg nieprawidłowości skutkujących zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 116.737,27 zł. Organ I instancji ustalił bowiem, że strona niezasadnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę 40.036,44 zł z tytułu wydatku na zakup bram garażowych i drzwi przeciwpożarowych. Ponadto organ stwierdził, iż prace budowlane wykonane przez Zakład D, udokumentowane fakturami VAT nr "[...]" z dnia "[...]" (kwota netto 3.000 zł) oraz nr "[...]" z dnia "[...]" (kwota netto 1.850 zł) nie były związane z działalnością gospodarczą, gdyż dotyczyły budynku położonego przy ul. "[...]" w O., który stanowi miejsce zamieszkania strony. Organ stwierdził również zawyżenie odpisów amortyzacyjnych z tytułu amortyzacji lokalu handlowo – usługowego w O. przy ul. "[...]". Uznał, że strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów z tytułu wydatków na zakup materiałów budowlanych i wykończeniowych, sprzętu sanitarnego i kuchennego w wysokości 25.177,45 zł, które związane były z przychodami 2010 r. Jednocześnie organ I instancji stwierdził, iż kosztów uzyskania przychodów nie mogły stanowić wydatki na nabycie materiałów budowlanych i wykończeniowych, sprzętu sanitarnego oraz wyposażenia meblowego, udokumentowane następującymi fakturami VAT:

- nr "[...]" z dnia "[...]", wystawionej przez Spółkę E na zakup wanny 160 cm i umywalki na kwotę netto 249,18 zł i VAT 54,82 zł,

- nr "[...]" z dnia "[...]", wystawionej przez Spółkę E na zakup m.in. kompaktu WC, syfonu, deski sedesowej na kwotę netto 667,50 zł i VAT 146,85 zł,

- nr "[...]" z dnia "[...]", wystawionej przez F na zakup schodów "[...]" na kwotę netto 296,40 zł i VAT 65,21 zł,

- nr "[...]" z dnia "[...]", wystawionej przez Spółkę G na zakup kleju, fugi, gresu na kwotę netto 515,70 zł i VAT 113,45 zł,

- nr "[...]" z dnia "[...]", wystawionej przez Spółkę H na zakup m.in. zestawu WC, miski wiszącej, deski wolnoopadającej na kwotę netto 1.754,26 zł i VAT 385,94 zł,

- nr "[...]" z dnia "[...]", wystawionej przez Spółkę G na zakup zlewu i syfonu na kwotę netto 241,79 zł i VAT 53,19 zł,

- nr "[...]" z dnia "[...]", wystawionej przez Spółkę I na zakup płytek ceramicznych na kwotę netto 4.329,49 zł i VAT 952,49 zł,

- nr "[...]" z dnia "[...]", wystawionej przez Spółkę J na zakup kompaktu WC z deską i materiałów hydraulicznych na kwotę netto 447,81 zł i VAT 98,52 zł,

- nr "[...]" z dnia "[...]", wystawionej przez Spółkę K na zakup deski bambus prasowany karbon lakier na kwotę netto 23.353,75 zł i VAT 5.137,83 zł,

- nr "[...]" z dnia "[...]", wystawionej przez F na zakup kolana, rury i wkrętu na kwotę netto 953,91 zł i VAT 209,86 zł,

- faktury korygującej nr "[...]" z dnia "[...]", wystawionej przez Spółkę K na zakup deski bambus prasowany karbon lakier na kwotę netto -148,75 zł i VAT -32,73 zł,

- nr "[...]" z dnia "[...]", wystawionej przez Spółkę G na zakup dywanu "[...]" na kwotę netto 818,85 zł i VAT 180,15 zł,

- nr "[...]" z dnia "[...]", wystawionej przez Spółkę L na zakup stołu obiadowego, witryny szklanej, stolika-ławy, stolika TV, etażerki, komody, taboretu do toaletki, krzesła na kwotę netto 13.056,57 zł i VAT 2.872,45 zł,

- nr "[...]" z dnia "[...]", wystawionej przez Spółkę Ł na zakup fantomu na kwotę netto 2.799,43 zł i VAT 615,87 zł.

W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, wbrew twierdzeniom strony, powyższe wydatki w łącznej wysokości 46.536,46 zł, nie zostały dokonane w celu wyposażenia punktów handlowych należących do Przedsiębiorstwa A ani też nie zostały wykorzystane w związku z pracami remontowymi w nich przeprowadzonymi.

Uznając, że ww. wydatki nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów 2009 r., organ powołał w materialnoprawnej podstawie podjętego rozstrzygnięcia art. 22 ust. 1, ust. 5 i ust. 8, art. 22g ust. 1 pkt 1, art. 22h pkt 1, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej jako u.p.d.o.f.

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W dalszej zaś kolejności wskazał, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego czyniła zasadnym wniosek, że strona nie wykazała związku między zakwestionowanymi przez organ I instancji wydatkami a osiągnięciem przychodu albo zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił tym samym stanowisko organu I instancji w kwestii poszczególnych kwestionowanych wydatków.

W szczególności stwierdził, ze wydatki na zakup materiałów budowlanych i wykończeniowych, sprzętu sanitarnego oraz wyposażenia meblowego nie były związane z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą. Odnosząc się do wyjaśnień strony złożonych w toku kontroli, że wydatki te zostały poniesione w związku z pracami adaptacyjnymi lokalu położonego w O. przy ul. "[...]" do potrzeb działalności gastronomicznej (pizzeria), Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że strona wynajęła ten lokal dopiero w dniu 15 marca 2010 r. Wskazał też, że w konsekwencji powyższych ustaleń organu kontroli, strona zmieniła wcześniejsze wyjaśnienia, wskazując, że ww. materiały zostały użyte na potrzeby remontu punktów sprzedaży, a także na rzecz klientów firmy, których nazwisk nie podała. W związku z tym organ podniósł, że analiza wystawionych przez stronę w 2009 r. faktur VAT wskazywała, iż strona nie wykonała dla swych klientów prac budowlanych czy wykończeniowych z użyciem kwestionowanych towarów i materiałów. Ponadto powyższych wyjaśnień strony nie potwierdziły dowody z oględzin przeprowadzonych w punktach handlowych, w których strona prowadziła działalność gospodarczą. Ustalono, że w 2009 r. strona prowadziła działalność w czterech punktach handlowych: w O. przy ul. "[...]" i ul. "[...]", w O. przy ul. "[...]" oraz w I. przy ul. "[...]", a ponadto posiadała magazyn do przechowywania zakupionych towarów w O. przy ul. "[...]". W wyniku oględzin ww. lokali ustalono, że nie było w nich mebli, dywanu, czy też schodów. Na podłogach zaś stwierdzono terakotę o wymiarach płytek innych niż wynikające z kwestionowanych faktur. Ponadto nie stwierdzono wymiany urządzeń sanitarnych.

Uzasadniając powyższe stanowisko, Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się także do dowodów z zeznań byłych i obecnych pracowników strony. Wskazał, że zatrudniona w salonie w I. M.W. zeznała, iż w lokalu tym nie były wykonywane żadne prace remontowe poza wymianą okna i budową ścianki z regipsu. Pracownik A.Ś. oraz były pracownik Ł.N. podali, iż nie wykonywali żadnych prac remontowych w ww. lokalach. Z kolei były pracownik J.Z. zeznał, iż uczestniczył w pracach remontowych polegających na wybudowaniu ścianki działowej w lokalu w I., demontażu wystawkowej kuchni w salonie w O. oraz wymianie wystawki drzwi w salonie w O. Pracownik T.W. wskazał, iż pomagał w pracach remontowych polegających na malowaniu ścian (salon w O.) i położeniu terakoty (salon w O. i O).

Mając na uwadze ww. dowody z zeznań świadków, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że strona mogła przeprowadzić w 2009 r. remonty w ww. punktach handlowych, w związku z czym nie zakwestionowano prawa do odliczenia podatku naliczonego z wszystkich ujętych przez stronę w ewidencji faktur dokumentujących zakup materiałów budowlanych. Jednakże, jak ocenił organ, zgromadzony materiał w postaci zeznań świadków, oględzin lokali, jak również przedłożone przez stronę wydruki zdjęć nie potwierdził jej wyjaśnień co do szerokiego zakresu tych remontów. Organ odmówił przy tym wiarygodności złożonemu w toku postępowania odwoławczego oświadczeniu M.W. z dnia 21 grudnia 2012 r., zgodnie z którym w ramach remontu lokalu w I. w 2009 r. wykonano prace związane z hydrauliką, które dotyczyły przebudowy instalacji centralnego ogrzewania oraz prace związane z kanalizacją, które dotyczyły wymiany kolanka, syfonów, umywalek, zaworów i toalet, a ponadto wymieniono terakotę w lokalu, wiatrołapie oraz na stopniach przed lokalem. Wskazując, że oświadczenie to stoi w sprzeczności z wcześniejszymi zeznaniami M.W., a także ze stanem z chwili oględzin przeprowadzonych w lokalu w I. w dniu 21 marca 2012 r., organ stwierdził, że zostało ono sporządzone na polecenie strony. W ocenie organu, bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy pozostawało również oświadczenie T.W., w świetle którego w 2009 r. materiał w postaci terakoty, klejów i fug był dostarczany przez firmę do realizacji wymiany drzwi u klientów. Oświadczenie to potwierdzało jedynie wcześniejsze zeznania świadka, iż w 2009 r. brał on udział w pracach budowlanych wykonanych na rzecz Zakładu M.

Organ odwoławczy uznał ponadto za niewiarygodne wyjaśnienia strony w przedmiocie zakupu na potrzeby prowadzonej działalności dywanu "[...]", który w świetle tych wyjaśnień miał być rozkładany latem w lokalu w O. przy ul. "[...]", zaś zimą miał być stamtąd zabierany, by nie został zabrudzony. Jak wskazał organ, powyższych wyjaśnień nie potwierdziły ustalenia kontrolujących, którzy odebrali dokumentację Przedsiębiorstwa w tym lokalu we wrześniu 2011 r., jak również zeznania A.Ś. i J.Z. W świetle powyższego organ stwierdził, że dołączony do pisma z dnia 27 grudnia 2012 r. wydruk zdjęć salonu w O., na którym widoczny był dywan, powstał wyłącznie na potrzeby prowadzonego postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił również twierdzeń strony o wykorzystaniu na potrzeby działalności gospodarczej mebli zakupionych przez stronę na podstawie faktury nr "[...]" z dnia "[...]" wystawionej przez Spółkę L. Podkreślił, że z zeznań M.W. i T.W. wynikało, iż do lokalu w I. wstawiane były wyłącznie meble, które stanowiły towar ekspozycyjny do pokazania klientom (np. szafy przesuwne, komoda, okna, drzwi, parapety) oraz biurko służące do pracy. A.Ś. zeznał natomiast, iż w magazynie przy ul. "[...]" nie były przechowywane meble typu komoda, witryna szklana, stół obiadowy. Wskazał, iż takie meble mogły znajdować się w magazynie, ale były to meble własnoręcznie wykonane przez pracowników podatnika. W ocenie organu, również z zeznań ojca strony S.W. nie wynikało, aby w magazynie widział ww. meble.

Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że strona dopiero po zapoznaniu się z protokołem kontroli, tj. po ok. 9 miesiącach od dnia wszczęcia postępowania przedłożyła kontrolującym ewidencję wyposażenia za 2009 r. i za 2010 r.. Stwierdził również, że przedłożone ewidencje wyposażenia nie spełniają wymogów określonych w § 4 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2003 r. Nr 152 poz.1475 ze zm.). Nie wskazano w nich m.in. numeru pozycji w księdze przychodów i rozchodów, pod którą dokonano księgowania, jak również uwzględniono dane niezgodne ze stanem faktycznym, np. w ewidencjach wyposażenia znajduje się krzesło "[...]" o wartości początkowej 2.658,58 zł, natomiast wg dowodu zakupu cena netto krzesła wynosiła 443,11 zł, nie ujęto też pozostałych 5 szt. krzeseł wg dowodu zakupu.

Uwzględniając powyższe, organ II instancji odmówił wiarygodności zeznaniom męża skarżącej D.S., który w dniu 21 sierpnia 2012 r. podał, iż meble stały w salonie w O. przy ul. "[...]", a następnie, na krótki okres przed samą sprzedażą – w magazynie, natomiast kanapa stała najpierw w salonie w I., a potem w salonie przy ul. "[...]" w O. W ocenie organu, niewiarygodnym było, aby w salonie o powierzchni ok. 45 m², obok towaru handlowego w postaci drzwi, parapetów, okien zabudowy typu "[...]" oraz mebli biurowych (dwóch biurek i regałów), umieszczono dodatkowo kanapę narożną z funkcją spania i pojemnikiem na pościel oraz pozostałe meble. Wskazując z kolei na zakres działalności gospodarczej strony, organ podkreślił, że nieprawdopodobne było, by eksponowała ona w swych salonach meble, takie jak stolik pod telewizor, stół obiadowy czy etażerka. Ponadto organ uznał, że dokonana w toku postępowania kontrolnego sprzedaż ww. mebli na podstawie umowy z dnia 31 lipca 2012 r. zawartej z M.Ś. wskazywała jedynie na próbę uwiarygodnienia przedstawionych kontrolującym wyjaśnień.

Stwierdzając brak podstaw do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatku na zakup schodów "[...]",Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do zeznań T.W., z których wynikało, że schody prawdopodobnie zostały zamontowane w początkowym okresie wynajmu magazynu ok. 10 lat temu. Podkreślił, że w świetle zeznań A.Ś., J.Z. i i Ł.N., w magazynie nie było schodów, które prowadziłyby do pomieszczenia na piętrze, natomiast w razie konieczności do otworu w suficie podstawiało się stół montażowy lub drabinę. Za niewiarygodne organ uznał natomiast wyjaśnienia pełnomocnika strony D.S. i potwierdzające je zeznania ojca strony S.W., zgodnie z którymi schody służyły do wejścia na górną część magazynu, ale ze względu na słabą jakość wykonania uległy uszkodzeniu, a następnie zostały zdemontowane i wyrzucone. Wbrew bowiem obowiązkowi nie wystawiono żadnego dokumentu wewnętrznego stwierdzającego uszkodzenie schodów, zaś w ocenie organu przedstawiony przy piśmie z dnia 28 maja 2012 r. dokument sporządzony przez inspektora BHP D.S. dotyczący konieczności zdemontowania schodów powstał na potrzeby niniejszego postępowania. Jako niewiarygodne organ ocenił również, by przedsiębiorca w sytuacji poniesienia wydatku na zakup schodów, które okazały się słabe i wadliwe, nie zgłosił reklamacji uszkodzenia schodów, by uzyskać ich naprawę, wymianę bądź zwrot należności.

Odnosząc się do kwestii odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu deski bambusowej o pow. 185,64 m2 (156 paczek deski bambusowej o długości 1,83 m), Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił twierdzenia strony, iż została ona nabyta z zamiarem dalszej sprzedaży w ramach działalności gospodarczej na rzecz klienta M.W., który następnie zrezygnował z zakupu. Organ nie dał natomiast wiary wyjaśnieniom strony, iż towar ten uległ zniszczeniu w wyniku pożaru. Jak wskazał, pracownik A.Ś. potwierdził wybuch pożaru, natomiast nie potrafił wskazać, kiedy pożar miał miejsce i jaki towar uległ zniszczeniu podczas pożaru, a następnie wyrzuceniu. Wskazał też, że protokół zdjęcia ze stanu magazynowego towaru uszkodzonego podpisał na polecenie szefa, co, zdaniem organu, mogło oznaczać, iż protokół ten nie jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Organ odwoławczy uznał przy tym za niewiarygodne zeznania ojca strony S.W., z których wynikało, iż on sam wyniósł i zapakował w worki spalony w pożarze towar - deskę bambusową, płyty, narzędzia i opakowania. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również na rozbieżność pomiędzy zeznaniami tego świadka a wyjaśnieniami strony. Z zeznań S.W. wynikało, iż spalony towar został wyrzucony wyłącznie przez niego, a dokument ze stanu magazynowego towaru uszkodzonego został podpisany, gdy towar znajdował się już na śmietniku. Natomiast w świetle twierdzeń pełnomocnika strony, protokół zdjęcia ze stanu magazynowego był sporządzany w trakcie przeglądania uszkodzonego towaru. Organ podkreślił, że żaden z uczestników pożaru nie wezwał straży pożarnej, pomimo iż pożar określono jako "spory". Ponadto wiedzy na temat wybuchu pożaru nie posiadał właściciel magazynu - Spółdzielnia N, której siedziba mieści się w tym samym budynku. W ocenie organu dołączone do pisma z dnia 27.12.2012 r. oświadczenia A.Ś. i T.W., potwierdzające przeprowadzenie przez inspektora BHP D.S. kontroli w celu wyjaśnienia okoliczności pożaru, nie potwierdzały twierdzeń pełnomocnika strony co do okoliczności pożaru.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał ponadto za prawidłowe stanowisko organu I instancji w kwestii wydatków na roboty budowlane dotyczące wykonania instalacji przyłącza wodociągowego do budynku mieszkalnego położonego w O. przy ul. "[...]" oraz instalacji wewnętrznej wodno-kanalizacyjnej w tym budynku. W ocenie organu II instancji, związku tych wydatków z czynnościami opodatkowanymi nie uzasadniały wyjaśnienia strony, w świetle których pod ww. adresem znajduje się nowy punkt biurowy firmy, w którym przechowywane są pojazdy samochodowe będące własnością firmy, narzędzia, maszyny, dokumenty oraz organizowane są spotkania z kontrahentami. Zdaniem organu, samo zgłoszenie adresu miejsca zamieszkania jako miejsca wykonywania działalności gospodarczej, które miało miejsce w 2012 r., nie stanowi podstawy do uznania poniesionych w 2009 r. wydatków jako związanych z czynnościami opodatkowanymi. Ponadto organ wskazał, że za powyższą oceną przemawiają również takie okoliczności, jak m.in. to, że strona nie zgłosiła zmiany sposobu użytkowania budynku mieszkalnego, czy też, że dla potrzeb podatku od nieruchomości zadeklarowała budynek jako mieszkalny niezajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, co potwierdziły pisma Urzędu Miasta z dnia 8 i 25 stycznia 2013 r. Nadto, zdaniem organu, w sytuacji przeznaczenia budynku na potrzeby działalności gospodarczej strona odliczyłaby podatek naliczony z faktur dokumentujących wszelkie wydatki inwestycyjne poniesione od początku do czasu zakończenia inwestycji.

Dyrektor Izby Skarbowej ocenił również jako prawidłowe pozostałe, niekwestionowane przez stronę, ustalenia dotyczące zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatku na zakup bram garażowych i drzwi przeciwpożarowych wystawionych, jak również z tytułu wydatków na zakup materiałów budowlanych i wykończeniowych, sprzętu sanitarnego, kuchennego i RTV, które nie były związane z przychodami 2009 r. Przychylił się ponadto do stanowiska organu I instancji w zakresie zawyżenia odpisów amortyzacyjnych, które to również nie było przez podatnika kwestionowane.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości, podniosła zarzut naruszenia prawa procesowego, tj.:

1) art. 120, art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie;

2) art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz swobodnej oceny dowodów.

W uzasadnieniu strona skarżąca podniosła, że organy w niniejszej sprawie nie udowodniły, iż nabycie towarów wymienionych na stronie 8 decyzji organu I instancji (wanna, umywalka, kompakt WC, syfon, deska, schody, klej, fuga, rury, wkręty, dywan, stół obiadowy, witryna szklana, stolik, stolik TV, etażerka, komoda, taboret do toaletki, krzesła, fantom) nie było związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jak wskazała, pomimo jej wyjaśnień, że materiały te zostały zużyte do wykonania usług na rzecz klientów, organy nie przeprowadziły na tę okoliczność postępowania dowodowego, ograniczając się wyłącznie do stwierdzenia, że strona nie potrafi wskazać, gdzie takie prace mogłyby być wykonane. Strona zaś ze względu na znaczny upływ czasu, ilość wykonanych usług (przychód powyżej 1,4 mln złotych), jak również brak szczegółowej ewidencji, do prowadzenia której nie była zobowiązana, nie była w stanie wskazać kontrolującym żądanych szczegółów działalności gospodarczej. Skarżąca wskazała ponadto, iż materiały te mogły zostać użyte w latach następnych. Jednakże kontrolujący również i na tę okoliczność nie przeprowadzili stosownego postępowania dowodowego, m.in. nie zgromadzili w materiale dowodowym spisu z natury na dzień 31 grudnia 2009 r. Strona odwołała się do przedłożonego w toku postępowania oświadczenia M.W. oraz dowodu w postaci zdjęć, które, w jej ocenie, potwierdzały przebudowę instalacji grzewczej w lokalu w I. Zarzuciła, że nadużyciem było oparte na zeznaniach ww. pracownicy twierdzenie organów, że w punktach sprzedaży nie zostały przeprowadzone remonty, w sytuacji, gdy pracownica ta nigdy nie była w punktach w O. i O. W ocenie skarżącej, w sprzeczności z ustaleniami organów pozostawała również umowa zlecenia z dnia 6 października 2009 r. zawarta z E.P.-M., której przedmiotem było usunięcie starej terakoty i glazury, położenie nowej instalacji wodnej, przeróbki instalacji sanitarnej i kanalizacyjnej, ułożenie terakoty i glazury, montaż biały, umywalki, wanien, baterii i innej armatury wybranej przez klienta. Dokonane przez kontrolujących oględziny lokali i wykonane na tę okoliczność zdjęcia prowadzą wyłącznie do domniemania, że w trakcie remontów w 2009 r. wykorzystano inne materiały. W toku kontroli nie zwrócono się natomiast do strony, czy w latach następnych nie dokonywała remontów lub ulepszeń w prowadzonych przez nią punktach sprzedaży, co mogłoby wyjaśniać np. inną terakotę, brak niektórych elementów.

Skarżąca zarzuciła również, że kontrolujący nie przeprowadzili pełnego postępowania dowodowego mającego na celu wykazanie, że zakupione przez nią dywan i meble nie są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie przeprowadzono np. dowodu z zeznań kontrahentów, którzy byli obsługiwani w danym okresie w punktach, w których znajdowały się meble. Dowodem w tym zakresie nie mogą być natomiast zeznania J.Z. i Ł.N., z których nie wynika, w jakim okresie świadkowie ci byli zatrudnieni. Twierdzenie organu, że kontrolujący nie stwierdzili w/w ruchomości w salonie przy ul "[...]" nie było poparte żadnym dowodem. Bez znaczenia były ponadto wywody organów, iż strona powinna eksponować w salonach wyłącznie oferowany przez nią towar. Skarżąca zarzuciła również, że nie przeprowadzono dowodu z zeznań M.Ś. na okoliczność nabycia przez nią mebli. Za całkowicie dowolne uznała twierdzenie organów, że dokonała sprzedaży spornych mebli wyłącznie w celu uwiarygodnienia możliwości odliczenia podatku naliczonego, a sama umowa została zawarta dla pozoru.

Strona zarzuciła również organom dowolność oceny dotyczącej nabycia i zamontowania schodów. Jak podniosła, o istnieniu schodów nie mogli wiedzieć pracownicy, którzy w tym okresie nie pracowali. Organy nie dały natomiast wiary zeznaniom S.W. oraz D.S., pomimo że ich zeznania były logiczne i spójne. Nie miały w tym przypadku znaczenia oględziny, gdyż schody zostały wcześniej zutylizowane. Oględziny wykazały jednak, iż w suficie jest otwór. Pomimo to osoby dokonujące oględzin nie sprawdziły, czy w okolicach tego otworu są ślady wskazujące, że w tym miejscu były zamontowane schody. Odnosząc się do twierdzeń organu, że logicznie zachowujący się przedsiębiorca dokonałby naprawy schodów we własnym zakresie, szczególnie, gdy prowadzi on działalność w zakresie m.in. montażu stolarki okiennej i drzwiowej, strona wskazała, że w tym przypadku oceniono, że naprawa jest nieopłacalna.

Kwestionując ustalenia organu dotyczące budynku w O. przy ul. "[...]", strona podniosła, że w celu potwierdzenia sposobu wykorzystania tego obiektu niezbędne było przeprowadzenie oględzin oraz ewentualnie dowodu z zeznań pracowników, którzy w tym punkcie pracują. Zarzuciła też, że organy nie przeprowadziły w sposób prawidłowy postępowania dowodowego dotyczącego pożaru w magazynie przy ul. "[...]". W przypadku bowiem, gdy organy kwestionowały fakt powstania pożaru, zasadnym było przeprowadzenie dodatkowych dowodów np. na okoliczność ilości zużytej wody w danym dniu. Ponadto organ podatkowy, pomimo że nie daje wiary, iż S.W. wyniósł na śmieci pewną ilość desek bambusowych, nie przeprowadził postępowania w zakresie, czy na posesji był pojemnik, w którym taka ilość się zmieściła, czy dostawiano dodatkowe pojemniki, czy wywożący pojemniki pamiętają, iż były one zapełnione spalonymi deskami. Strona dodała, że nie poinformowała dzierżawcy o zaistniałym pożarze w obawie przed wypowiedzeniem jej umowy dzierżawy.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego aktu organu podatkowego z punktu widzenia jego legalności, tj. z punktu widzenia jego zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (jednolity tekst: Dz. U. z 2012 r. poz. 270), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżony akt ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Według przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.).

Kontrolując w tak zakreślonych ramach zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż w sprawie nie doszło do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), powoływanej dalej jako " u.p.d.o.f.", jak i mogącego mieć wpływ na ten wynik, naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej także jako "O.p.".

Przeciwko decyzji skierowano wyłącznie zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, jednakże decyzja z uwagi na treść art.134 §1 p.p.s.a. poddana została kontroli w pełnym zakresie, a więc również pod względem prawidłowości zastosowania prawa materialnego.

Ażeby móc dokonać kontroli zastosowania prawa materialnego w pierwszej kolejności należało rozpoznać zarzuty procesowe, gdyż od prawidłowości zastosowania tych przepisów na etapie ustalania stanu faktycznego, zależeć będzie czy przyjęty przez organ stan faktyczny jest prawidłowy - zgodny z rzeczywistością, a nadto czy odpowiada on stanowi wzorcowemu, ujętemu w hipotezie normy prawa materialnego, czyniąc subsumcję za usprawiedliwioną w danych okolicznościach. Pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. FSK 618/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 6, poz. 120). Ponieważ spór pomiędzy stroną a organami podatkowymi dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego 2009 niektórych wydatków poniesionych z tytułu zakupu towarów i usług, należy wskazać jakie reguły, na gruncie ustawy podatkowej, rządzą zaliczaniem wydatków do kategorii kosztów uzyskania przychodów.

Zagadnienie kosztów uzyskania przychodów normuje art. 22 ust. 1 zd. pierwsze i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.. Stosownie do tych przepisów, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów oparte jest na klauzuli generalnej, a zatem zaliczyć do nich można wszelkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., zostają z mocy prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Poniesienie wydatku, który nie został wymieniony w art. 23 nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć, wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Warunkiem koniecznym dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu, co wynika z przytoczonej definicji, jest jego poniesienie i to nie tylko w sensie ewidencyjnym oraz związek z prowadzoną działalnością oraz cel jego poniesienia, tj. osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła.

Z przedstawionych wyżej reguł dotyczących uznawania wydatków za koszt uzyskania przychodów wynika zatem, że nie wystarczy dysponować fakturą potwierdzającą zakup towaru lub usługi, jeśli nie nabywca nie jest w stanie wykazać, że poniesiony wydatek miał związek z prowadzoną działalnością i miał na celu uzyskanie przychodu. Ustawodawca posługując się zwrotem "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania.

Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę pojęcia "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym wszakże warunkiem, iż wykaże, że świadomie poniósł określony wydatek, który ma bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie miało, lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

Aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów podatkowych należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia przychodu. Z oceny związku z prowadzoną działalnością powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczyniać się do osiągnięcia przychodu z danego źródła a przynajmniej podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą powinien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodów (por. wyrok NSA z 16 czerwca 2005 r., II FSK 279/05, dostępny w internetowej bazie orzeczenia.nsa.gov.pl).

W realiach rozpatrywanej sprawy powyższe uwagi oznaczają, że zasadniczo zakwestionowane wydatki na zakup towarów i usług mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodu w prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, jeśli wykazałaby ona ich związek z uzyskanym przychodem.

Celem postępowania podatkowego jest wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie indywidualnej. Rozstrzygnięcie takie jest możliwe wtedy, gdy organ podatkowy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, podejmie wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Ustalenie stanu faktycznego sprawy wymaga zebrania informacji o faktach. Weryfikacja tych informacji następuje zazwyczaj przez przeprowadzenie dowodu. Proces ustalania istnienia lub nieistnienia faktów stanowi proces dowodzenia, który w ujęciu normatywnym stanowi postępowanie dowodowe (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, W. Morawski: Komentarz do ordynacji podatkowej, Gdańsk 2003, s. 279). Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Z kolei z dyspozycji art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W ten sposób realizowana jest bowiem naczelna zasada postępowania podatkowego wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej, tj. zasada prawdy obiektywnej. Tym samym, organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne (zob. W. Chróścielewski, W Nykiel: Postępowanie podatkowe w świetle ordynacji podatkowej, Warszawa 2000, s. 68). Powszechnie przyjmuje się, że powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający sprawę w pierwszej instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2000 r., I SA/Lu 28/99, "Orzecznictwo Podatkowe - Przegląd" 2001, nr 1, s. 51).

Zgodnie z dyspozycją art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten wyraża zasadę swobodnej (ale nie dowolnej) oceny dowodów. Zgodnie z tą zasadą, organ podatkowy prowadzący postępowanie w sprawie dokonuje oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Ocena ta powinna być przy tym zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki, a jej dokonanie poprzedzone być winno prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym. Zasada swobodnej oceny dowodów tylko wtedy będzie mogła mieć sens, jeżeli organ podatkowy zgromadzi w sposób zgodny z przepisami prawa formalnego wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej (por. B. Dauter (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 597 - 598). Zarzut naruszenia granic swobodnej oceny dowodów może okazać się zasadny, jeżeli organ podatkowy nie dostrzeże oczywistych sprzeczności wynikających z oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i nie wyjaśni w sposób przekonujący, czy sprzeczności te mają istotny wpływ na wynik sprawy.

Z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., jak wspomniano powyżej, wynika, że postępowanie podatkowe oparte jest na zasadzie oficjalności, a więc organ podatkowy z urzędu zobowiązany jest przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego.

Zasada ta, ze względu na cel postępowania, jakim jest zrekonstruowanie rzeczywistego stanu faktycznego (art. 122 O.p.), ulega pewnym modyfikacjom w kierunku włączenia się podatnika w ten proces, albowiem organ nie jest w stanie odtworzyć wszystkich zdarzeń istotnych, o których wie niekiedy jedynie podatnik. W takich sytuacjach - jak wynika z poglądów judykatury - w ramach prowadzonych postępowań nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów tych nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tegoż podatnika (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 1996 r., sygn. akt I SA/Ka 2015/95 wyrok NSA z 1 czerwca 1999 r. sygn. III SA 5688/98). W innym rozstrzygnięciu NSA podkreślił: "podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony" (wyrok z dnia 22 maja 2000 r. sygn. I SA/Lu 249/99).Organ podatkowy nie może być więc bezwarunkowo związany nieograniczonym obowiązkiem zbierania dowodów obiektywnie niemożliwych do uzyskania. Wówczas zobowiązany jest wyjaśnić, z jakich względów jego inicjatywa dowodowa okazała się nieskuteczna. Nie oznacza to, że w sytuacji, gdy z przyczyn od niego niezależnych pozbawiony zostanie możliwości uzupełnienia materiału dowodowego, to konsekwencją tego będzie brak możliwości wydania rozstrzygnięcia w sprawie na podstawie swobodnej, ale nie dowolnej, oceny tych dowodów, które zostały zgromadzone.

Zauważyć także należy, że w postępowaniu takim jak w niniejszej sprawie, w której przedmiotem sporu jest zasadność zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, ciężar dowodu obciąża podatnika, gdyż to on, z mocy przepisów prawa materialnego, wywodzi z tego działania korzyść w postaci obniżenia podstawy opodatkowania. W ocenie organów obu instancji podatniczka nie wykazała, związku szeregu poniesionych wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą i osiągniętymi z niej przychodami. Skarżąca prezentuje w tym zakresie odmienne stanowisko twierdząc, że zakwestionowane wydatki miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. a organy nie udowodniły, że nabycie towarów wymienionych na stronie 9 decyzji organu pierwszej instancji nie jest związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W sporze tym rację mają organy podatkowe, bowiem w kontekście powyższych dyrektyw, w ocenie Sądu, ustalenia organów podatkowych, jak i wyprowadzone z nich wnioski, uznać należy za poprawne. Ustalony stan faktyczny, w ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości. W szczególności zaś nie można uznać za zasadny zarzutu, że organy nie udowodniły braku związku części wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organy dokonywały bowiem oceny czy to podatniczka należycie wykazała ten związek. Zadaniem ich było zweryfikowanie czy klasyfikacja wydatków dokonana przez podatniczkę była prawidłowa. Inaczej mówiąc, organ nie miał obowiązku przeprowadzania dowodów na okoliczności negatywne (gdyż te, co do zasady nie podlegają dowodzeniu), a jedynie w razie wątpliwości co do istnienia związku wydatku z przychodami, podjąć działania zmierzające do wyjaśnienia tych wątpliwości, w tym przeprowadzić niezbędne postępowanie dowodowe. Takie działania w niniejszej sprawie były podejmowane.

Sama podatniczka w swych zeznaniach nie była w stanie wykazać związku zakwestionowanych wydatków przychodami, odwołując się w tym zakresie do wiedzy swego męża. W trakcie przesłuchania w dniu 17 listopada 2011 r. zobowiązała się udzielić wyjaśnień na temat wydatków w okazanym jej zestawieniu zakupów ( k.74-77) obejmującym 229 różnych pozycji.

W rezultacie organ otrzymał pismo z dnia 18 listopada 2011 r. zawierające opis poszczególnych przedmiotów i ich funkcje. W piśmie tym strona tłumaczy co to jest. np. odkurzacz, cement, jakie są funkcje umywalki, cechy styropianu, co oznacza wynagrodzenie za usługi prawne itp. Można tym samym domniemywać, iż strona uznała za wystarczające wyjaśnienie do czego służy określony przedmiot, aby usunąć wątpliwości organu co do wydatków poniesionych na ich zakup.

Z uwagi na te dosyć specyficzne wyjaśnienia organ wezwał stronę do wyjaśnienia celu i charakteru zakupu towarów i usług ze wskazaniem konkretnego miejsca przeznaczenia zakupionych towarów i usług oraz zasadności zakwalifikowania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Na stronach 83-102 przyporządkowano wyjaśnienia z dnia 18 listopada 2011 r. (opisy przedmiotów i usług oraz ich znaczenie) do poszczególnych faktur, nie objaśniając jednak, chociażby jednym zdaniem, ich związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W piśmie z dnia 7 grudnia 2011 r. strona ogólnikowo wyjaśniła, że opisane w załączniku zakupy są podstawowymi w firmie zaś dla wielu klientów kupowane są te same materiały.

Z poddanych kontroli faktur dokumentujących zakupy wynika, że każdy z zakwestionowanych zakupów towarów i usług teoretycznie mógłby być uznany za związany z prowadzoną działalnością. Równie dobrze jednak mógł stanowić zakup na cele prywatne, związane na przykład z budową i urządzaniem domu mieszkalnego. We własnym, dobrze pojętym interesie, dokonując tego rodzaju zakupów podatnik powinien zadbać o to, by możliwe było niebudzące zastrzeżeń wykazanie związku zakupów z prowadzoną działalnością gospodarczą. Celowi temu służyć mogą różne, bynajmniej nieskomplikowane instrumenty, jak na przykład prowadzenie szczegółowej dokumentacji magazynowej, zawieranie pisemnych umów, z których wynika szczegółowy zakres wykonanych usług i tym podobne. Bez znaczenia jest przy tym, czy istnieje prawny obowiązek w tym zakresie. Na brak takiego obowiązku, zwłaszcza w zakresie prowadzenia szczegółowej ewidencji, strona powoływała się w skardze (str.3) argumentując, iż zakup materiałów budowlanych związany jest z jej działalnością podstawową oraz remontami i budową obiektów należących do przedsiębiorstwa. Twierdziła, że w dokumentach sprzedaży wykazywała swoją podstawową działalność (montaż okien, drzwi, zabudowa typu "[...]"), jednakże w cenie usługi zawarte były również materiały budowlane, w tym hydrauliczne, czego organ podatkowy nie uwzględnił ograniczając się do stwierdzenia, że strona nie potrafi wskazać gdzie takie prace mogły być wykonane. Według skarżącej, organ powinien był przeprowadzić na tę okoliczność postępowanie dowodowe, czego nie uczynił.

Zarzut strony w tym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie. Jeśli bowiem z dokumentu sprzedaży wynika określony przedmiot tej sprzedaży, to organy nie miały podstaw do tego, by czynić założenie, iż w ramach wymienionej w dokumencie usługi wykonane były również inne usługi - nieodpowiadające opisowi zawartemu w dokumencie - a wymagające użycia innych materiałów niż konieczne do wykonania usługi podstawowej. Jeśli były przypadki tego rodzaju, to strona powinna je wskazać, aby umożliwić organowi ich sprawdzenie.

Jak już wcześniej wskazano, konstrukcja przepisów ustawy podatkowej, w przypadku rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wymusza udział podatnika w postępowaniu dowodowym. Biorąc pod uwagę metodę samoobliczenia podatku, zwłaszcza samodzielne kwalifikowanie wydatków jako kosztów podatkowych, organ podatkowy nie ma możliwości bez udziału strony ustalić stanu faktycznego zgodnie z zasadą prawdy materialnej. Skoro więc jednocześnie strona nie neguje, że nie potrafi wskazać, gdzie takie prace mogły być wykonane powołując się na znaczny upływ czasu, znaczną ilość wykonanych usług oraz brak szczegółowej ewidencji, to nie może skutecznie stawiać zarzutu, że w tym zakresie organ oparł się na niepełnym materiale dowodowym.

Prawidłowa jest argumentacja organu, wsparta zeznaniami pracownika T.W. z dnia 14 czerwca 2012 r., że w 2009 r. brał on udział w pracach budowlanych polegających na montażu bram garażowych, drzwi wejściowych, drzwi do klatek schodowych, terakoty i parapetów wewnętrznych do budynków i domów jednorodzinnych na rzecz Zakładu M, co jednak nie oznacza, że po stronie podatnika powstało prawo do ujęcia po stronie kosztów z kwestionowanych przez organy podatkowe faktur. Organ miał bowiem na uwadze, że zgodnie z zeznaniami D.S. przesłuchanego w dniu 20 listopada 2011 r. zakwestionowane towary i materiały zostały zużyte podczas remontów przeprowadzonych lokalach Przedsiębiorstwa A, przy czym jak zeznał, zajmował się w firmie wszystkimi, poza księgowością, czynnościami związanymi z prowadzoną działalnością. W związku z tym, oświadczenie T.W. dołączone przez pełnomocnika strony D.S. przy piśmie z dnia 2 grudnia 2012 r., z którego to oświadczenia miało wynikać, że w 2009 r. materiał w postaci fug, klejów i terakoty był dostarczany przez firmę podatniczki do realizacji wymiany drzwi u klientów, zostało potraktowane jako kolejna w sprawie próba zmiany przeznaczenia i rzeczywistego wykorzystania materiałów zakwestionowanych w decyzji.

W skardze strona skarżąca prowadzi obszerną polemikę z ustaleniami organu odwoławczego również w zakresie zakwestionowanych wydatków na zakup mebli, dywanu, schodów, deski bambusowej czy wykonanie usługi w postaci wykonania przyłącza wodociągowego do budynku przy ulicy "[...]".

Kwestie związane z wydatkiem na wykonanie przyłącza wodociągowego poddano dogłębnej analizie, przeprowadzono dowody dla wyjaśnienia rzeczywistego przeznaczenia budynku opierając się w tym zakresie głównie na zgromadzonych dokumentach. Organ trafnie przy tym zwracał uwagę na to, że stanowisko strony co do tego czemu miał służyć budynek, w którym zamieszkuje, nie było konsekwentne. W świetle zebranych dowodów z dokumentów, nie znajduje potwierdzenia teza wyrażona w skardze, że budynek ten zajęty jest na prowadzenie działalności gospodarczej i należało poprzez dokonanie oględzin oraz przesłuchanie pracujących w nim osób zbadać sposób jego wykorzystania. Skoro ostatnia z wersji prezentowanych przez stronę w toku postępowania była taka, że w budynku tym nie jest jeszcze prowadzona działalność gospodarcza, a co za tym idzie nie są tam zatrudnieni pracownicy, to przeprowadzanie sugerowanych w skardze dowodów nie miałoby żadnego uzasadnienia. Należy podzielić stanowisko organów, mające mocne wsparcie w materiale dowodowym, że nie wynika z niego, by na etapie planowania budowy czy w późniejszym czasie skarżąca miała zamiar prowadzić w nim działalność gospodarczą.

Również ustalenia i wnioski w zakresie zakupu deski bambusowej i ostatecznego niejasnego jej wykorzystania zasługują na akceptację. Organ miał pełne prawo wywieść ze sprzeczności między zeznaniami świadków (które wbrew twierdzeniu strony bynajmniej nie są drobne), że przedstawione przez pełnomocnika strony okoliczności pożaru, w jakim miała ona spłonąć czy ulec zniszczeniu są niewiarygodne. Za bezzasadny należy zatem uznać zarzut, że organy nie wyjaśniły wprost czy uznają, że doszło do pożaru. Z decyzji wydanych w obu instancjach wynika, że organy wywiodły, że brak jest dowodów na to kiedy pożar miał miejsce i jaki konkretnie towar uległ zniszczeniu i następnie wyrzuceniu, a w szczególności, że miał miejsce takich rozmiarów pożar, w którym znaczna ilość desek bambusowych uległa zniszczeniu. Nie oznacza to więc, że negowały, iż w ogóle jakiś pożar miał miejsce w magazynie. W świetle ustaleń organów przeprowadzanie dodatkowych dowodów na okoliczności ilości wody zużytej do gaszenia pożaru oraz ilości pojemników na śmieci, do których miały być wyrzucane spalone deski oraz okoliczności związanych z wywozem tych pojemników nie było możliwe, zwłaszcza że konkretna data pożaru nie wynika z materiału dowodowego. Skoro zatem organy zakwestionowały fakt zniszczenia deski bambusowej w wyniku pożaru a strona obstaje przy takiej wersji zdarzeń, nie dostarczając jednak przekonujących dowodów je potwierdzających, to zarzut, że organy powinny były wykazać w tej sytuacji czy towar został sprzedany innemu kontrahentowi, czy przekazany na cele osobiste jest chybiony. Organy poddały bowiem analizie wersję strony i negatywnie oceniły jej wiarygodność. Nie miały zatem obowiązku dalszego badania, w jaki sposób deski ostatecznie zostały wykorzystane, tym bardziej, że materiał dowodowy nie dawał podstaw do poszukiwania wyjaśnienia jak owe deski zostały ostatecznie wykorzystane.

Odnośnie do wydatków na zakup mebli zauważyć należy, że organy nie podważały tego, że co do zasady mogłyby one być wykorzystane jako element wyposażenia pomieszczeń używanych w działalności gospodarczej. Z zaskarżonej decyzji bynajmniej nie wynika, że, według organu, w lokalach Przedsiębiorstwa powinny być eksponowane wyłącznie towary przeznaczone do sprzedaży. Organ powołując się na logikę i doświadczenie życiowe zakwestionował jednak twierdzenia strony, w myśl których osoba prowadząca działalność tego rodzaju jak sprzedaż drzwi, okien, parapetów oraz zabudowy typu "[...]", dążąc do maksymalizacji zysków musiała wyposażać swoje punkty sprzedaży w elementy wyposażenia mieszkań. Z tym stwierdzeniem organu nie sposób się zgodzić, gdyż przedsiębiorca może mieć własną wizję tego, w jaki sposób będzie zachęcał klientów do korzystania z jego oferty, w czym mieści się także sposób urządzenia punktów sprzedaży i tworzenie odpowiedniego tła dla produktów. Prowadzenie działalności handlowej, czy jakiejkolwiek innej, wymaga bowiem zazwyczaj wyposażenia miejsca prowadzenia działalności w meble adekwatne do prowadzonej działalności, przy czym nie można wykluczyć również takiego wyposażenia, które służyć ma jedynie stworzeniu odpowiedniego tego wizerunku miejsca, co należy uznać za uzasadniony względami gospodarczymi element marketingu.

Jednakże ten błędny pogląd organu nie wpływa na podważenie w tym konkretnym przypadku całokształtu pozostałych ustaleń i wniosków dotyczących zakupu mebli i możliwości uznania wydatków na ten zakup w za koszt uzyskania przychodów. Organ wieloaspektowo przeanalizował okoliczności związane z tym, w jaki rzeczywiście sposób zakupione meble wykorzystano w prowadzonej działalności. Efektem tych analiz, opartych o dokonane ustalenia, było uzasadnione stwierdzenie, że nie ma dostatecznych dowodów na to, iż meble faktycznie znalazły się w punktach sprzedaży. Na ocenę organów w tym zakresie złożyły się różne okoliczności, w tym związane np. z brakiem odpowiedniej ilości miejsca w punktach sprzedaży, rodzajem mebli np. stół obiadowy stolik pod telewizor. Organ zasadnie wskazywał ponadto na wątpliwości związane z przedłożeniem trzech wersji ewidencji wyposażenia dopiero po dziewięciu miesiącach od dnia wszczęcia kontroli i to ewidencji obarczonej istotnymi wadami nie pozwalającymi uznać, że spełnia ona wymogi wynikające z przepisów dotyczących prowadzenia tego rodzaju ewidencji. Organ trafnie podniósł również, że twierdzenia pełnomocnika strony co do tego, że meble były umieszczone w O. w salonie przy ulicy "[...]" a następnie, przed ich sprzedażą, znalazły się w magazynie zaś kanapa była w salonie w I. i w O. pozostają w opozycji do zeznań pracowników w tym zakresie. Nie można przy tym zgodzić się z zarzutami skargi, iż organy nie przedstawiły dowodów, że sporne meble nie były eksponowane w którymkolwiek z punktów sprzedaży a fakt ten nie wynika z zeznań A.Ś. i T.W. oraz z zeznań osób, które nie były w 2009 r. pracownikami firmy.

Sąd zwraca uwagę na fakt, że w aktach administracyjnych tom I k.51 znajduje się pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego, z którego wynika, że M.S. złożyła w tym Urzędzie informacje PIT-11 dotyczące między innymi J.Z. i Ł.N., co podważa twierdzenia zawarte w skardze, że w 2009 r. nie byli oni pracownikami firmy. Pracownicy ci byli przesłuchiwani w toku postępowania i obecny przy przesłuchaniu pełnomocnik strony, który zajmuje się w jej Przedsiębiorstwie wszystkimi czynnościami, poza prowadzeniem księgowości, zadawał im pytania dotyczące zdarzeń z 2009 r., co oznacza, że nie miał wątpliwości co do tego czy w tym czasie byli oni zatrudnieni w Przedsiębiorstwie skarżącej. Ponadto zeznania pracowników nie zawierają żadnego potwierdzenia faktu, że w lokalach sprzedaży Przedsiębiorstwa były umieszczone sporne meble. Całokształt okoliczności związanych z ich zakupem i sprzedażą dawał podstawę do przyjęcia, że nie zostało wykazane, iż zakup mebli pozostawał w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą a ich rzeczywiste przeznaczenie jest co najmniej niejasne. Wskazywanie w takiej sytuacji przez stronę na niezrealizowaną przez organy potrzebę przesłuchiwania klientów firmy, i to bliżej nieokreślonych, by potwierdzili oni fakt, że meble znajdowały się w punktach sprzedaży należy uznać za bezzasadne.

W związku z tym, że jak wyżej wskazano J.Z. i Ł.N. byli w 2009 r. pracownikami firmy również podważanie z tego powodu ich zeznań w innych częściach skargi nie znajduje dostatecznego uzasadnienia.

Sąd podzielił również stanowisko organu co do oceny oświadczenia świadka M.W. dotyczącego zakresu prac remontowych przeprowadzonych w salonie w I. Oświadczenie to pozostaje bowiem w oczywistej sprzeczności ze złożonymi przez nią wcześniej zeznaniami, w trakcie których przedstawiła znacznie węższy zakres prac remontowych. Obecny przy przesłuchaniu pełnomocnik drogą stosownych pytań nie dociekał czy mogły być też wykonane inne prace, w tym tzw. zakryte, których mogła nie zauważyć. W tej sytuacji, uzasadnione jest stanowisko organu, że oświadczenie sporządzone zostało na użytek określonego etapu postępowania a przy tym pełnomocnik skarżącej jest niekonsekwentny, gdyż z jednej strony twierdzi, że organ powinien był uwzględnić oświadczenie świadka, z którego wynikają szczegółowe informacje o zakresie przeprowadzonych remontów, innym razem podnosi zaś, że świadek jako osoba niezorientowana nie miała wiedzy o przeprowadzonych remontach.

Za niejasną należy uznać zawartą w skardze uwagę strony co do tego, że organy, negując twierdzenia strony i jej pracowników, nie przeprowadziły stosownego postępowania dowodowego na okoliczność, że zakupione materiały zostały użyte przez stronę w latach następnych. Skarżąca nie wyjaśnia czy uwaga ta odnosi się do zakupów o łącznej wartości 25.177,45 zł netto, które zostały przez nią objęte skargą, czy też innych wydatków. Z zaskarżonej decyzji wynika bowiem jednoznacznie, że część kosztów związanych z zakupami materiałów budowlanych, wykończeniowych, sprzętu sanitarnego i kuchennego w wysokości 25.177,45 zł netto uznana została za podlegające uwzględnieniu koszty uzyskania przychodu, ale dopiero w roku podatkowym 2010. Organ pierwszej instancji ustalił, że strona zawarła umowę najmu lokalu z przeznaczeniem na prowadzenie w nim usług gastronomicznych (pizzerii), jednakże zarówno zawarcie tej umowy jak i wydanie lokalu skarżącej nastąpiło dopiero w 2010 r. Oznacza to, że skarżąca nie mogła w 2009 r. wykonywać żadnych prac mających na celu adaptację lokalu do własnych celów gospodarczych, tym bardziej, że prowadzenie takich prac wymagało zgody wynajmującego a takiej zgody skarżąca w 2009 r. nie uzyskała. Wynika to z niebudzących wątpliwości dowodów znajdujących się w aktach sprawy. W szczególności z kopii umów, protokołu zdawczo - odbiorczego wydania lokalu, pisemnych wyjaśnień wynajmującego. Z ustaleń tych wynika ponadto, że do dnia 15 marca 2010 r. najemcą lokalu należącego do Spółdzielni było Przedsiębiorstwo O.

Zauważyć też należy, że na etapie odwołania strona nie kwestionowała ustaleń związanych z wydatkami uznanymi przez organy za odnoszące się do przychodów 2010 r. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy trafnie zwraca uwagę, że skarżąca nie podważała tych ustaleń podczas dwukrotnego zapoznawania się materiałem dowodowym w postępowaniu odwoławczym ani nie odnosiła się do nich w składanych trzykrotnie pisemnych wyjaśnieniach. Nieuznanie omawianych wydatków w kosztach podatkowych 2009 r. nie było także podnoszone w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Siłą rzeczy, organ odwoławczy nie miał więc uzasadnionych powodów, by szerzej odnosić się do tych zagadnień. Tym niemniej, w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy za prawidłowe uznał ustalenia organu pierwszej instancji dotyczące wydatków na zakup materiałów budowlanych i wykończeniowych, sprzętu sanitarnego, kuchennego i RTV w kwocie 25.177,45 zł netto, ponieważ w prowadzonym postępowaniu nie ujawniono dowodów wykorzystania w 2009 r. w prowadzonej działalności gospodarczej ww. materiałów i sprzętów.

Wobec braku skonkretyzowania w skardze zarzutów w odniesieniu do tej części zaskarżonej decyzji trudno wnioskować o ich zasadności.

Dopiero w odpowiedzi na skargę organ mógł odnieść się do sformułowanego w niej zarzutu, że w materiale dowodowym brak jest dowodu ze sporządzonego przez stronę na dzień 31 grudnia 2009 r. spisu z natury. Zasadnie stwierdził w niej, że wbrew twierdzeniom strony, spis z natury stanowi załącznik nr 14 ( k.196-197 tom II akt adm.) i że remanent na dzień 31 grudnia 2009 r. nie obejmuje towarów i materiałów zakupionych w 2009 r. dla potrzeb adaptacji i wyposażenia lokalu pizzerii o wartości 25.177,45 zł netto. Przy okazji organ trafnie stwierdza również, że wyjaśnienia na temat obowiązku wyksięgowania z kosztów uzyskania przychodów 2009 r. wydatków na materiały budowlane wykorzystane do prac wykonanych w 2010 r. są słuszne również w odniesieniu do prac remontowych wykonanych na podstawie umowy zawartej z E.P.- M.

W ocenie Sądu zasadnie organy podkreśliły, że przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez podatniczkę w 2009 r. był montaż stolarki okiennej i drzwiowej, bram garażowych, zabudowy "[...]" i dorabianie kluczy w czterech punktach handlowych. Odnosząc się do podnoszonych przez pełnomocnika strony w toku postępowania podatkowego zastrzeżeń w zakresie ustaleń dotyczących typu prowadzonej działalności należy wskazać, że podatniczka w zeznaniach z dnia 17 listopada 2011 r. wyraźnie wskazała, iż w 2009 r. zajmowała się montażem drzwi, okien, zabudową "[...]" i dorabianiem kluczy. Wyjaśniła przy tym, że inną działalnością gospodarczą nie zajmowała się w tym czasie i sama prowadziła księgowość firmy. W związku z tym, nie było wystarczających podstaw do tego, by przyjmować, że w analizowanym okresie działalność gospodarcza prowadzona była w szerszym zakresie i to takim, jaki wynikał ze zgłoszenia do rejestru działalności gospodarczej. Sam fakt określenia przedmiotu działalności w dokumentach rejestracyjnych firmy bynajmniej nie musi oznaczać, że dokładnie w takim zakresie działalność będzie prowadzona. Jak wskazuje praktyka życia gospodarczego zazwyczaj przedmiot działalności określony jest szerzej niż przedsiębiorca zamierza faktycznie realizować, aby ewentualnie uniknąć potrzeby dokonywania zmian w dokumentacji rejestracyjnej w razie rozszerzenia faktycznego zakresu działalności.

Dla uznania danego przychodu dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych za pochodzący z pozarolniczej działalności gospodarczej nie jest istotny przedmiot działalności zgłoszony do organu ewidencjonującego tę działalność. Osiąganie przychodu w wyniku działania charakteryzującego się cechami wskazanymi w art.5a pkt 6 u.p.d.o.f., którego jednocześnie nie można zaliczyć do przychodu ze źródeł wymienionych w art.10 ust pkt 1, 2 i 4-9 tej ustawy, niezależnie od wpisu do Ewidencji Działalności Gospodarczej bądź w ogóle od dokonania tego wpisu, powoduje, że przychód taki należy zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej (por. wyrok NSA II FSK 679/08 ( dostępny: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Należy zauważyć, że organy obu instancji dokonały ustaleń co do faktycznie wykonywanej działalności, co wynika z treści obu decyzji, jednak nie formułowały swych ocen tylko z punktu widzenia tych ustaleń, mając na uwadze, że również innego rodzaju działalność niż stanowiąca działalność o charakterze zasadniczym może być brana pod uwagę.

Ponieważ Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości w odniesieniu do ustaleń poczynionych w związku ze wszystkimi kwestiami spornymi nie zachodzi potrzeba szczegółowego opisywania dalszych poszczególnych wątków tylko po to, by stwierdzić, że ustalenia organów mają pełne oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym a ocena dowodów nie narusza wskazanych na wstępie zasad procesowych.

Podsumowując stwierdzić należy, że materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych. Ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nadto jest ona prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody - konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza zasadność zarzutu naruszenia art. 191 O.p. Ponadto uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wymogom przepisu art. 210 Ordynacji podatkowej, gdyż organ wytłumaczył się z przyjętego rozstrzygnięcia, jest ono wyczerpujące i spełnia kryteria, o jakich mowa w art. 210 § 4 O.p.

Wobec poczynionych przez organy ustaleń faktycznych, zaakceptowanych przez Sąd, słusznie uznano, że zakwestionowane wydatki opisane w spornych fakturach nie miały związku z prowadzoną działalnością i nie były celowe dla osiągnięcia przychodu a zatem, stosownie do cytowanego art. 22 u.p.d.o.f., kwoty w nich wskazane nie mogą stanowić kosztów podatkowych roku kontrolowanego. Podkreślić w tym miejscu należy, że jakkolwiek celowość i efektywność nakładów gospodarczych pozostawiona jest ocenie podatnika, na co trafnie zwrócono uwagę w zaskarżonej decyzji, to jednak organy podatkowe uprawnione są do badania związku tego rodzaju wydatków z przychodami lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Tak rozumianego związku między wydatkiem a przychodem nie można doszukać się w niniejszej sprawie. Podkreślić ponownie trzeba, że to nie organ a podatnik ma wykazać zależność powstania przychodu od poniesionego kosztu. Zależności tej w rozpatrywanej sprawie skarżąca nie wykazała.

Wobec zatem nie potwierdzenia się zarzutów podniesionych w skardze oraz nie stwierdzenia innych uchybień, które należałoby wziąć pod uwagę z urzędu, Sąd oddalił skargę jako niezasadną na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).