Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1597/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15  ust. 1, 16 ust. 1 pkt 1 i 28
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, sędzia WSA Aleksandra Sędkowska, Protokolant starszy asystent sędziego Katarzyna Gierczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 grudnia 2017 r. przy udziale sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości "A" sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z/s we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 24.05.2016r. w sprawie określenia A Sp. z o.o. z/s we W. zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 rok w wysokości 660 460,00 zł.

W trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez urząd kontroli skarbowej pomimo wielu wezwań i informowania Strony o konsekwencjach podatkowych ich niedostarczenia, Spółka nie udostępniła żądanych ksiąg podatkowych, znacznej części dokumentów dotyczących poniesionych kosztów, rejestru (ów) wpływu dokumentów do Spółki, ewidencji i tabeli amortyzacyjnej środków trwałych, dokumentów źródłowych (poza przekazanymi w toku postępowania odwoławczego) oraz nie udzieliła żądanych wyjaśnień, w tym m.in. informacji o wykorzystywanych w swojej działalności rachunkach bankowych, które ustalono w oparciu o dane z systemu informatycznego B, nie wskazała miejsc prowadzenia w badanym okresie działalności gospodarczej, jej rodzaju oraz zatrudnionych pracowników.

W związku z powyższym czynności kontrolne przeprowadzono w oparciu o dokumenty udostępnione w toku postępowania odwoławczego oraz pozyskane przez kontrolujących.

Na podstawie materiału dowodowego uzyskano informacje na temat środków transportu, którymi dysponowała Spółka. Analiza zapisów uzyskanych z banków wyciągów rachunków bankowych pozwoliła na zidentyfikowanie kontrahentów A Sp. z o.o., do których wystąpiono o udzielenie informacji dot. przeprowadzonych przez Spółkę transakcji handlowych. Ponadto ustalono, że sprzedaż paliwa prowadzona była w P. : ul. S. oraz przy Al. T.. Wg. umowy dzierżawy z dnia 12.04.2010r. Spółka dzierżawiła nieruchomość położoną w B., na której usytuowane były zbiorniki magazynowe na paliwo. Na podstawie udostępnionych faktur zakupu stwierdzono, że w badanym okresie stacja paliw w B. była modernizowana. Jednakże Strona nie wyjaśniła czy w tym okresie na terenie tej stacji prowadzona była sprzedaż paliw bądź inna działalność gospodarcza oraz na ilu zmianach i ile osób było tam zatrudnionych, a także w jaki sposób ewidencjonowano prowadzoną tam sprzedaż.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego ustalił, że Spółka w kontrolowanym okresie zawyżyła wykazane w CIT-8 koszty uzyskania przychodów o kwotę 3 339 742,30 zł i stwierdził, że poniosła koszty uzyskania przychodów w wysokości 4 649 574,16 zł. Na tę wartość składają się:

kwota 3 520 585,51 zł stanowiąca sumę wartości netto wynikających z udostępnionych przez Spółkę faktur VAT,

kwota 1 553 580,05 zł stanowiąca sumę wartości netto zgromadzonych przez kontrolujących faktur zakupu VAT,

kwota 115 936,69 zł stanowiąca sumę poniesionych kosztów prowizji, odsetek, opłat, itp. - ustaleń dokonano w oparciu o zapisy na wyciągach bankowych.

Wyliczone w ww. sposób koszty uzyskania przychodów organ kontroli skarbowej na podstawie posiadanych dokumentów:

1. zwiększył o podatek naliczony VAT nie podlegający odliczeniu od podatku należnego (paliwo, usługi noclegowe) w wysokości 415,20 zł,

2. zmniejszył o następujące kwoty:

377 463,12 zł stanowiącą sumę wartości netto nierzetelnych faktur VAT, na których jako wystawca figuruje Spółka C , dokumentujących czynności, które nie zostały zrealizowane,

136 047,54 zł stanowiącą sumę wartości netto dokumentujących zakup środków trwałych (samochodów ciężarowych) z uwagi na nieprzedstawienie przez Spółkę ewidencji oraz tabeli amortyzacyjnej środków trwałych wraz z wyliczeniem odpisów amortyzacyjnych,

- 26 218,00 zł stanowiącą sumę wartości netto poniesionych przez Spółkę wydatków na modernizację środka trwałego (stacja paliw B ) z powodu nieprzedstawienia przez Spółkę ewidencji oraz tabeli amortyzacyjnej środków trwałych wraz z wyliczeniem odpisów amortyzacyjnych,

- 1 087,50 zł stanowiącą wartość netto faktury VAT nr [...] z dnia 26.10.2010r. wystawionej przez firmę D S. K. , K., B. na rzecz Spółki A za przewóz zawodników E na trasie P. – O. – P., ponieważ Spółka nie wyjaśniła, zgodnie z art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r., Nr 74, poz. 397 dalej ustawa o CIT), związku wydatku udokumentowanego ww. fakturą VAT z prowadzoną działalnością gospodarczą i uzyskanym przychodem,

- 127,13 zł stanowiącej wartość netto faktury VAT nr [...] z dnia 13.10.2010r. wystawionej przez F Z., K., na rzecz Spółki tytułem zakupu usługi gastronomicznej, której stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W dniu 18.12.2015r. Sąd Rejonowy L.-W. w L. z siedzibą w Ś. IX Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych ogłosił upadłość A Sp. z o.o. z siedzibą we W. obejmującą likwidację majątku dłużnika i wyznaczył syndyka masy upadłości w osobie Z. K. , który zgodnie z art. 144 ust. 2 ustawy z dnia 28.02.2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (j.t. Dz.U. z 2015r., poz. 233 ze zm.) prowadzi sprawy na rzecz upadłego, lecz w swoim imieniu.

W odwołaniu od decyzji organu kontroli Spółka odniosła się wyłącznie się do zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodów wynikających z faktur wystawionych przez C . Podniosła, iż transakcje z firmą C Sp. z o.o. były przeprowadzone w sposób rzetelny i prawidłowy, a znajdujące się w dokumentacji faktury VAT odzwierciedlają rzeczywisty ich przebieg. Spółka uważa, że zaprzestanie przez C Sp. z o.o. prowadzenia działalności gospodarczej i niemożność przeprowadzenia czynności sprawdzających nie może prowadzić do stwierdzenia, iż podmiot jest nierzetelny, a wystawione przez niego faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji wywodził, że organ kontroli skarbowej nie uzyskał od Spółki ksiąg podatkowych mogących, zgodnie z art. 193 § 1 - 3 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz.613 ze zm.), korzystać z przymiotu ich rzetelności i nie wadliwości, nie było więc możliwe dokonanie ich oceny pod kątem powyżej powołanego przepisu.

Brak ksiąg podatkowych powoduje także niemożność ustalenia podstawy opodatkowania, która zgodnie z art. 18 ust. 1 i art. 7 ust 2 ustawy o CIT od osób prawnych stanowi dochód, którym jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Tak więc dla ustalenia dochodu w prawidłowej wysokości najpierw należy ustalić wysokość osiągniętych przychodów i poniesionych kosztów.

W odniesieniu do przychodów, przeprowadzone postępowanie nie doprowadziło do ustalenia pełnego, faktycznego przedmiotu działalności Spółki. Niemniej jednak, biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy potwierdzający przeprowadzone transakcje handlowe należy stwierdzić, że Spółka w 2010 roku prowadziła działalność gospodarczą i osiągała z tego tytułu przychody. Wobec tego – powołując się na brzmienie 181 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że jedyne wiarygodne źródło, z którego wynikają dane dotyczące przychodów stanowi deklaracja CIT-8. Dlatego też za przychody osiągnięte w 2010 roku z tytułu prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej przyjęto przychody wykazane w zeznaniu w wysokości 8 125 679,16 zł. Przychody w takiej wysokości Spółka wykazała w rachunku zysków i strat.

W zakresie zarzutów formułowanych w obwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przeprowadzenie czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w Spółce C nie było możliwe, gdyż pod wskazanym adresem firma ta nie istnieje. W związku z powyższym organ kontroli skarbowej zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o udzielenie informacji na temat prowadzonej przez Spółkę C działalności gospodarczej. Z uzyskanej odpowiedzi wynika m.in., że Spółka C :

zgodnie z aktem rejestracyjnym posiada siedzibę w P. przy ul. P.,

od 31.03.2005r. nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym adresem,

udziały w Spółce były kilkakrotnie sprzedawane, ale pomimo licznych wezwań nie dokonano aktualizacji danych,

ostatnie zarejestrowane zeznanie podatkowe CIT-8 dotyczy 2005 roku (data złożenia 04.04.2006r.), ostatnia zarejestrowana deklaracja VAT 7 dotyczy listopada 2008 roku (data złożenia 10.12.2008r.),

na podstawie postanowienia z dnia 14.12.2009r. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług oraz z rejestru podatników VAT-UE,

nie aktualizowała swoich danych,

Ponadto ustalono, że Spółka C występowała również jako kontrahent tj. dostawca paliwa do firm G Sp. z o.o., i H W. P. , u których przeprowadzone postępowania kontrolne wykazały, że Spółka C wystawiała "puste" faktury.

Ponadto, jak wynika z decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 26.09.2007r. nr Ordynacji podatkowej [...], udzielona Spółce C koncesja na obrót paliwami ciekłymi (na okres 31.03.1999 - 31.03.2009r.) została cofnięta z uwagi na rażące naruszenie jej warunków.

Z zapisu Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że w dniu 24.02.2010 r. zostały wykreślone osoby reprezentujące Spółkę C i do chwili obecnej nie zostały wpisane nowe.

W pozyskanej od Podatnika dokumentacji nie stwierdzono dowodów zapłaty za faktury, na których jako wystawca figuruje Spółka C . Również wyciągi bankowe nie potwierdzają przelewów na rzecz tej Spółki. Natomiast numery rachunków bankowych wymienionych na fakturach VAT wystawionych jakoby przez C nie są numerami, których posiadaczem był kontrahent Spółki.

Organ podkreślił, że w sprawie transakcji przeprowadzonych ze Spółką C ani Prezes Spółki, ani Syndyk Masy Upadłości nie udzielili wyjaśnień.

Dodatkowo obrót fikcyjnymi fakturami VAT, na których jako wystawca figuruje Spółka C , potwierdza pisemna informacja Prokuratury Apelacyjnej w K. Wydział V do Spraw Przestępczości i Zorganizowanej Korupcji.

W tej sytuacji w ocenie Dyrektor Izby Skarbowej zasadnym było wyłączenie spornych faktur z kosztów uzyskania przychodów. Organ podkreślił, że Potwierdzenie ich nierzetelności zostało poprzedzone przeprowadzeniem długotrwałego i bardzo szczegółowego postępowania, w trakcie, którego podjęto szereg niezbędnych czynności, które pozwoliły na zebranie wyczerpującego materiału dowodowego. Spółka miała możliwość zapoznania się z nim. Organ wskazał, że Spółka, oprócz przedstawienia kwestionowanych faktur, w żaden inny sposób nie udowodniła poniesienia tych kosztów. Nie podważyła również skutecznie zebranych w powyższym zakresie dowodów. Dlatego też oczekiwanie przez Spółkę uznania za rzetelne faktur wystawionych przez C Sp. z o.o. jako dokumentujących rzeczywiście przeprowadzone transakcje handlowe byłoby sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że zgodnie z art. 15 ustawy o CIT od osób prawnych, aby dany wydatek mógł być zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów to nie tylko musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, a jego poniesienie musi zmierzać do osiągnięcia przychodów, ale również musi być właściwie udokumentowany. Ponadto podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, powinien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Tak więc podstawowym warunkiem uznania deklarowanego przez podatnika kosztu za koszt uzyskania przychodu jest faktyczność poniesienia danego kosztu. Konsekwencją uznania faktury za fakturę fikcyjną jest wyłączenie fałszywej transakcji z kosztów uzyskania przychodu, co skutkuje podwyższeniem dochodu do opodatkowania podatkiem dochodowym.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że cechą charakterystyczną prawa podatkowego jest odnoszenie obowiązków podatkowych przede wszystkim do rzeczywistych, a nie tylko formalnych zachowań podmiotów uczestniczących w obrocie prawnym. Dlatego też za podmiot nieistniejący należy uznać podmiot formalnie zarejestrowany, ale w oparciu o nieścisłe i nieaktualne dane, który nie składa właściwych deklaracji podatkowych, a w konsekwencji nie płaci podatku. Tak więc podmiot nieistniejący to m.in. taki podmiot, który stwarza tylko formalne pozory istnienia, a w rzeczywistości nie uczestniczy w obrocie prawnym. O pozorności istnienia podmiotu mogą decydować m.in. takie okoliczności jak zaprzestanie faktycznej działalności, nieprowadzenie działalności pod adresem siedziby lub ukrywanie prawdziwego adresu prowadzenia działalności, nieposiadanie dokumentacji księgowej lub ukrywanie takiej dokumentacji, faktyczny brak organów zarządczych, niewypełnianie obowiązków rejestracyjnych (w tym aktualizacyjnych) spoczywających na podmiotach prowadzących działalność gospodarczą i będących podatnikami VAT.

O tym, czy określone faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, decydują poczynione w sprawie ustalenia faktyczne. Dopiero wtedy, gdy stwierdzi się, że faktury odzwierciedlają rzeczywiście poniesione przez podatnika wydatki, oraz że wydatki te są następstwem rzeczywiście zaistniałych zdarzeń gospodarczych, można badać, czy zostały one poniesione w celu osiągnięcia przychodów i czy nie podlegają zawartym w art. 16 ust. 1 tej ustawy katalogu wyłączeń. Sama faktura nie tworzy kosztów uzyskania przychodów, koszty te wynikają z wydatków, które faktura dokumentuje.

W przedmiotowej sprawie nie zostało udowodnione, że Spółka rzeczywiście poniosła koszt wynikający z faktur wystawionych przez Spółkę C oraz, że ma on związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Dyrektor Izby Skarbowej za prawidłowe uznał też ustalenia dotyczące pozostałych wydatków które nie zostały uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów.

W ocenie organu odwoławczego, nie znajduje uzasadnienia ogólnie sformułowany przez Spółkę zarzut, że organ I instancji nie podejmował wszelkich działań w celu dążenia do prawdy obiektywnej. Spółka nie wskazała na żadne konkretne działania, jakie według niej zostały pominięte przez organ kontroli skarbowej, a ograniczyła się jedynie do negowania oceny dowodów i ustaleń dokonanych przez organ kontroli skarbowej. Nie podważyła przy tym tez stawianych przez organ kontroli skarbowej, a same gołosłowne twierdzenia nie poparte żadnymi konkretnymi dowodami i okolicznościami nie są wystarczające. Dodać należy, że Spółka zarzucając naruszenia przepisów procesowych wynikających z Ordynacji podatkowej skupiła się na ogólnej wykładni tych przepisów. Nie wskazała natomiast na dokumenty, które przemawiałyby za uznaniem, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nosi znamiona niekompletności.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżaca zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa procesowego, tj.:

art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, przez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego polegające na błędnym uznaniu, iż transakcje wynikające z faktur VAT wystawionych przez C w rzeczywistości nie miały miejsca;

art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, przez zaniechanie zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, wskutek zaniechania przeprowadzenia wszechstronnego postępowania dowodowego;

art. 180, art. 181 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, przez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego oraz wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału, bowiem Organa pominęły wiele dowodów, a dowody, na których się oparły wydając decyzje oceniły wybiórczo i dowolnie;

art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6, § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, w wyniku wydania nieprawidłowo sporządzonej decyzji, bowiem wydania decyzja nie zawiera podstawy prawnej rozstrzygnięcia, jak również uzasadnienia prawnego wraz z wyjaśnieniem podstawy prawnej decyzji.

2. przepisów prawa materialnego, tj.:

art. 15 ust. 1 ustawy o CIT od osób prawnych, przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, przez błędne uznanie, iż Strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów, bowiem zdaniem Organu do zaliczenia kosztów uzyskania przychodów przyjęto wydatki wynikające z faktur VAT, które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie przedstawiają rzeczywiście zrealizowanych transakcji, nie odzwierciedlają rzeczywistego zakupu.

W uzasadnieniu Skarżąca wywodziła, że spółka C nie była podmiotem nieistniejącym, ponieważ była zarejestrowana w KRS.

Ponadto wskazywała, że organy nie dokonały jakiejkolwiek analizy włączonego do akt sprawy materiału dowodowego, wskazując przy tym, iż szczegółowy opis materiału dowodowego potwierdzającego nierzetelność faktur VAT, na których jako wystawca figuruje Spółka C zawierają włączone do akt decyzje.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2015r poz.1224 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 poz. 1369. Ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa.

Rozpoznanie sprawy wymaga w pierwszej kolejności odniesienia się do procesowych zarzutów skargi. W ocenie Sądu - całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdza rzetelność ustaleń faktycznych i dokonanie obiektywnej oceny dowodów w sposób uwzględniający zasady postępowania podatkowego i materialno prawne podstawy rozstrzygnięcia.

Za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia przepisów o postępowaniu, bowiem obszernie zgromadzony i uzupełniony w postępowaniu materiał dowodowy potwierdza, że został on wnikliwie oceniony zarówno przez organ I instancji jak i przez organ odwoławczy. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ I instancji wykonał wszystkie zalecenia wynikające z decyzji organu odwoławczego przekazującej sprawę do ponownego rozstrzygnięcia. Materiał ten został poddany ponownej ocenie przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. w toku postępowania odwoławczego, co potwierdza argumentacja zaskarżonej decyzji. Organy obu instancji prawidłowo przeprowadziły postępowanie podatkowe, przestrzegając zasad ogólnych postępowania administracyjnego, wyrażonych w przepisach Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcie zostało podjęte po dokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy, na podstawie pełnego materiału dowodowego a merytoryczne rozpoznanie sprawy – wbrew zarzutom skargi – opiera się na wszechstronnie i obiektywnie ocenionych dowodach a nie jak twierdzi Skarżąca, wyłącznie na dowodach niekorzystnych dla Strony. Materiał ten oceniono w sposób spójny i logiczny. Nie można zatem zarzucić organom braku w tym względzie aktywności i inicjatywy dowodowej. Organy podatkowe wzięły pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich Spółka prowadziła swoją działalność. Materiał dowodowy nie został potraktowany wybiórczo, wzięto pod uwagę wszystkie zgromadzone w toku postępowania dowody. Zgromadzony materiał dowodowy, w tym w wyniku wykonania zaleceń organu odwoławczego, pozwalał na rozstrzygnięcie sprawy. Zaskarżona decyzja zawiera stosowne uzasadnienie faktyczne i prawne, wyczerpujące przesłanki art. 210 Ordynacji podatkowej z wyjaśnieniem zastosowanej do analizowanego stanu faktycznego sprawy podstawy prawnej. W uzasadnieniu skarżonej decyzji organ odwoławczy omówił zarówno stan faktyczny jak i stan prawny stanowiący podstawę przyjętego rozstrzygnięcia. Organ działając zgodnie z art. 124 Ordynacji podatkowej określił przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej.

Dokonana ocena zgromadzonego materiału nie narusza swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), lecz służyła ustaleniu zaistniałego stanu faktycznego. Ocenie tej nie można zarzucić braku logiki, sprzeczności, czy też działania na niekorzyść Skarżącej. Fakt, iż ocena stanu faktycznego dokonana przez organy podatkowe odbiega od prezentowanego przez Skarżącą stanowiska, nie stanowi jednak naruszenia zasad wynikających z art. 121 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena stanu faktyczno-prawnego zawarta w zaskarżonej decyzji dokonana została z zachowaniem reguł swobodnej oceny dowodów. Organ, rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, kierował się własnym przekonaniem, uwzględniając doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Zaskarżona decyzja nie narusza, więc zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Przepis art. 191 Ordynacji podatkowej określa zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne"( wyrok NSA z 20.12.2000 r sygn. akt III SA 2547/99 Prz.Podat. 2001/5/61). Zasada ta nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest oprzeć na przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. W nauce podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. (wyrok NSA z 13.06.2000 r sygn. akt. I SA/Ka 2160/98 LEX nr 43969). W niniejszej sprawie organy granic tych nie przekroczyły. "Zarzut naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) nie może się sprowadzać jedynie do gołosłownego twierdzenia o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów. Strona skarżąca powinna wskazać, na czym polegało przekroczenie tych granic. Należało, więc określić, na czym polegał błąd w regułach logicznego rozumowaniu organów podatkowych, czy też wykazywać sprzeczność rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego, bądź też wskazywać na konkretne dowody, które zostały pominięte przez organ." (wyrok NSA z 08.12.2005 sygn. akt II FSK 26/05 LEX nr 187785).

W orzecznictwie podnosi się, że postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W świetle tego przepisu nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowo prawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. I FSK 256/07, wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 993/09).

Zauważyć należy, że powoływana zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego. Jej bezwzględne stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie.

Ponadto w postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Stosownie bowiem do zasady legalizmu wynikającą z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Gromadzenie materiału dowodowego nie może jednak polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego. Postępowanie to winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawno-podatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Należy podkreślić, że czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego powinny być wspierane przez podmiot biorący udział w postępowaniu. Podatnik nie może czuć się zwolniony od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej okoliczności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 10.07.2008r. sygn. akt I SA/Kr 390/08). Obowiązujące przepisy proceduralne nie nakładają bowiem na organy obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów, potwierdzających rację podatnika. Poza tym dla zabezpieczenia interesów podatnika i w celu skorzystania przez niego ze wszystkich przysługujących mu w toku postępowania podatkowego praw konieczna jest jego aktywna postawa, tj. przedstawianie dowodów na poparcie swojego stanowiska lub co najmniej informowanie organu podatkowego, że dowody takowe istnieją. Tak więc Strona musi czuć się zobowiązana do współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może doprowadzić do rezultatów dla niej niekorzystnych.

Dlatego też jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to ciąży na nim obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. przez przedstawienie stosownego dowodu lub wykazania istnienia określonych faktów. Jeżeli tego nie uczyni to ponosi negatywne następstwa swojej bierności. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, czyli kiedy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało natomiast, że zakwestionowane faktury nieodzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, dlatego musiały być wyeliminowane przy ustalaniu faktycznego dochodu do opodatkowania.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji we wszystkich jej aspektach, tj. zarówno pod kątem oceny zgromadzonego materiału dowodowego, jak i prawideł zastosowanych przepisów prawa materialnego, Sąd nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie ustaleń faktycznych, ani też, naruszenia, objętych zarzutami skargi, przepisów art. art. 15 ust. 1.

Mając na uwadze, że kierunek postępowania dowodowego wyznacza zawsze norma prawa materialnego, ocenę legalności zaskarżonej decyzji należy poprzedzić wskazaniem na ugruntowany już w orzecznictwie sądowym kierunek wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, z którego wynika, że do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, oraz, odpowiednie udokumentowanie tej operacji (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 24.06.2016 r., sygn. akt I SA/Wr 342/16 i powołane tam orzecznictwo – wyrok dostępny w internetowej Centralnej bazie Orzeczeń Sadów Administracyjnych, dalej w skrócie "CBOSA").

Zdaniem Sądu, materiał dowodowy, jakim dysponowały organy podatkowe niewątpliwie uprawniał je do przyjęcia, że spółka C w 2010 r – jakkolwiek formalnie istniała - nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej. Powyższe wykluczało przyjęcie, że sporne faktury VAT mogą dokumentować ujawnione w nich zdarzenia gospodarcze, a w konsekwencji, stanowić podstawę do uwzględniania wynikających z nich wartości w rozliczeniach podatkowych (po stronie kosztów podatkowych).

Już sam fakt, iż od lutego 2010r spółka C nie posiadała uprawnionych do jej reprezentowania organów wskazuje, że nie mogła ona prowadzić działalności gospodarczej. Okoliczność ta wynika niewątpliwie z rejestru sądowego spółki i winna być znana Skarżącej. Ponadto organy w sposób niewątpliwy – na podzastawie informacji właściwych urzędów ustaliły, że w 2010 r spółka nie składała deklaracji podatkowych, nie uiszczała podatków i nie prowadziła działalności pod wskazanym adresem. Ustalono także, że konta bankowe wskazane na spornych fakturach nie należą do spółki C .

Podatnik w istocie faktów tych nie kwestionuje, ograniczając się do twierdzenia, że spółka pozostawała zarejestrowana w KRS. Jednakże sam fakt rejestracji spółki, czyli jej bytu prawnego, nie przesądza o tym, że spółka w rzeczywistości prowadzi działalność gospodarczą, a więc i o tym, że dokonała sprzedaży na rzecz skarżącej. Szczególnie w sytuacji, gdy spółka, pomimo że istnieje jest, z powodu braku organów, niezdolna do działania.

Skarżąca nie wskazała na żadne fakty lub okoliczności wskazujące na to, że spółka C – wbrew ustaleniom organów - prowadziła w 2010r rzeczywistą działalność, nie potrafiła złożyć żadnych wyjaśnień co do okoliczności zawarcia transakcji, osób działających w imieniu spółki, sposobu zapłaty. Wszystko to wskazuje, że sporne faktury nie odpowiadają rzeczywistym transakcjom gospodarczym, co, jak wyżej wskazano wyklucza możliwość uwzględnienia ich w kosztach uzyskania przychodów.

Nie ma znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. pustych faktur. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą usług w nich wymienionych). Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy. Skoro sporne faktury były nierzetelne, to nie sposób przyjąć, że faktycznie mogły dokumentować sam fakt zakupu usług. Nie mogą one bowiem stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

Należy podkreślić, że zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15 ust. 1., do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z dnia 29 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2323/10, LEX nr 1403257). Organy muszą dysponować takimi środkami wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków i to również w zakresie rzeczywistych źródeł pochodzenia towaru. Strona takich dowodów nie dostarczyła, za niewystarczające w tym zakresie należy uznać twierdzenia skarżącego. Uznanie danej faktury za nieodzwierciedlającą rzeczywistego zdarzenia gospodarczego wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów.

Aprobując przyjęte w sprawie ustalenia faktyczne, Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza objęte zarzutami skargi przepisy art. 15 ust. 1 i art. 12 ust. ustawy o CIT Skoro bowiem, jak podkreślono na wstępie, warunkiem rozpoznania kosztu podatkowego jest wystąpienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, zaś zebrany w sprawie materiał dowodowy wyklucza możliwość przypisania takiego skutku transakcjom ujętym na spornych fakturach to faktury te nie mogą stanowić dla podatnika kosztu podatkowego w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Sąd nie dopatrzył się też błędów w zakresie pozostałych ustaleń faktycznych zawartych w zaskarżonej decyzji. Jest w sprawie niespornym, że Skarżąca nie okazała ewidencji środków trwałych a wydatki na zakup i modernizację środków trwałych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust 1 pkt 1 ustawy o CIT. Nie stanowią także, zgodnie z art. 16 ust 1 pkt 28 ustawy o CIT kosztów uzyskania przychodów koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Natomiast co do wydatków na przewóz zawodników klub sportowego nie wskazano na ich związek z uzyskaniem przychodów.

Mając na uwadze przedstawioną argumentację, Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. , działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę w całości oddalił.