Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2045/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a  ust. 1  pkt 5, art. 4 ust. 1 pkt 2  i  ust. 2
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka - sprawozdawca, Protokolant: Edyta Forysiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2014 r. w Wydziale I sprawy ze skargi A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia 3 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. (dalej w skrócie: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia 3 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia A. w W. (dalej: strona, skarżąca, spółka) wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r.

Z akt sprawy wynika, że skarżąca w dniu 14 lutego 2012 r. złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2012 r., w której do opodatkowania wykazała: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 2.040 m2, budynki mieszkalne o powierzchni 262,27 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 1.911,51 m2, budowle o wartości 88.112,67 zł. Łączna kwota podatku wyniosła 45.604 zł.

Pismem z dnia 13 marca 2012 r. Burmistrz Miasta L. (dalej: organ pierwszej instancji) wezwał stronę do złożenia wyjaśnień w zakresie zmniejszenia z 2.007,15 m2 do 1.911,51 m2 wykazanej wielkości powierzchni budynków zgłoszonych do opodatkowania wobec powierzchni ujawnionej w deklaracji podatkowej za 2011 r.

W odpowiedzi strona wyjaśniła, że z uwagi na treść przepisu art. 1a ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm., dalej w skrócie: "u.p.o.l.") oraz definicję "kondygnacji" zawartą w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. nr 75, poz. 690 ze zm., dalej: "rozporządzenie z dnia 12 kwietnia 2002 r."), z podstawy opodatkowania budynków wyłączyła powierzchnię pomieszczeń poddaszy nie przeznaczonych na pobyt ludzi.

W dniu 5 lipca 2012 r. rzeczoznawca majątkowy T.D. sporządził na zlecenie organu operat inwentaryzacyjny, uwzględniający ustalenia dokonane podczas oględzin i pomiaru powierzchni użytkowej części strychowej budynku spółki położonego w L. przy [...], na działce nr [...]. Z powyższego dokumentu wynika, że sporny strych składa się z trzech części: z jednej środkowej (pomiędzy klatkami schodowymi budynku) o wysokości 1,9 - 4,98 m; powierzchnia zmierzona po podłodze - 96,99 m2; powierzchnia użytkowa - zgodnie z art. 4 ust. 3 u.p.o.l. - 91,38 m2 oraz z dwóch symetrycznych, zlokalizowanych nad klatkami schodowymi o wysokości 0 - 1,60 m, z dostępem przez część środkową strychu (brak schodów na oba strychy); powierzchnia zmierzona po podłodze - 49,02 m2 i 49,24 m2; powierzchnia użytkowa - zgodnie z art. 4 ust. 3 u.p.o.l. - odpowiednio: 15,95 m2 i 16,68 m2.

Decyzją z dnia 11 października 2012 r. nr [...] organ pierwszej instancji określił stronie wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie 47.609 zł. Organ podatkowy, oprócz przedmiotów opodatkowania wykazanych przez spółkę w deklaracji na podatek od nieruchomości, dodatkowo opodatkował według stawki dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej część strychu o powierzchni użytkowej 91,38 m2.

Na skutek wniesionego odwołania, decyzją z dnia 21 stycznia 2013 r. nr [...] organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji z uwagi na niewykazanie uprawnień do reprezentowania spółki przez osoby składające deklarację.

W toku ponownie przeprowadzonego postępowania, pełnomocnik spółki potwierdził treść deklaracji na podatek od nieruchomości za 2012 r. oraz wszystkie złożone do akt sprawy oświadczenia, w związku z czym decyzją z dnia 27 czerwca 2013 r. nr [...] organ pierwszej instancji ponownie określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie 47.609 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania strony od powyższej decyzji, decyzją z dnia 19 września 2013 r. nr [...] organ drugiej instancji uchylił decyzję organu pierwszej instancji z uwagi na brak w aktach sprawy materiału dowodowego pozwalającego na ustalenie i weryfikację przedmiotu opodatkowania.

Po uzupełnieniu akt sprawy o wypis z rejestru gruntów, organ pierwszej instancji decyzją z dnia 20 lutego 2014 r. nr [...] ponownie określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie 47.609 zł. Opodatkowaniu podlegały: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 2.040 m2 - według stawki 0,84 zł za 1 m2, budynki mieszkalne o powierzchni 262,27 m2 - według stawki 0,7 zł za 1 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 2.002,89 m2 - według stawki 21,94 zł za 1 m2, budowle o wartości 88.112,67 zł - według stawki 2% wartości.

Odwołując się od decyzji organu pierwszej instancji, strona wniosła o jej zmianę, zarzucając organowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., poprzez przyjęcie, że pomieszczenia strychu i poddasza znajdujące się w budynku skarżącej stanowią kondygnację będącą poddaszem użytkowym, podlegającym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości oraz przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 – dalej: "O.p."), poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy mających wpływ na treść zaskarżonej decyzji, w szczególności nie wskazanie przesłanek faktycznych i prawnych uniemożliwiających zakwalifikowanie poddasza budynku jako poddasza nieużytkowego, a także nieuzupełnienie materiału dowodowego o dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Za pismem z dnia 26 maja 2014 r., skarżąca złożyła do akt sprawy uwagi do opinii biegłego rzeczoznawcy T.D., sporządzone przez inżyniera budownictwa J.P. Uwagi te nie odnoszą się do prawidłowości przeprowadzonych przez biegłego pomiarów spornego budynku, a jedynie do kwalifikacji pomieszczeń strychu jako powierzchni użytkowej.

Po rozpatrzeniu odwołania, powołaną na wstępie decyzją z dnia 3 czerwca 2014 r., organ drugiej instancji - działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. oraz art. 2 ust. 1 pkt 1 - 3, art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 1 - 3, art. 6 ust. 1 i ust. 9 u.p.o.l. i uchwały nr XVI/112/2011 Rady Miasta L. z dnia 29 listopada 2011 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości oraz zwolnień w podatku od nieruchomości - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Powołując treść przepisu art. 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.p.o.l. organ wskazał, że podstawę opodatkowania dla budynków lub ich części stanowi ich powierzchnia użytkowa. Podkreślił, że powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50 %, a jeśli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się. Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. określenie "powierzchnia użytkowa budynku lub jego części" oznacza powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. W ocenie organu odwoławczego, wskazane w art. 1 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. postacie kondygnacji, w tym poddasza użytkowe, zostały wymienione przykładowo, na co wskazuje użyte słowo "również". Jego zdaniem, nie ma podstaw prawnych, aby na podstawie definicji kondygnacji zawartej w rozporządzeniu z dnia 12 kwietnia 2002 r. stworzyć kategorię poddaszy nieużytkowych, przeciwstawioną kategorii poddaszy użytkowych wskazanej w u.p.o.l. Ponadto budowa definicji kondygnacji z ww. rozporządzenia nie pozwala na jednoznaczne wnioski z uwagi na otwarty katalog przypadków poddaszy, które zostały w niej przywołane, o czym świadczy użyty przez ustawodawcę zwrot "przy czym za kondygnację uważa się także poddasze z pomieszczeniami przeznaczonymi na pobyt ludzi". Organ odwoławczy zaznaczył, że z brzmienia § 3 pkt 16 rozporządzenia z dnia 12 kwietnia 2002 r. wynika, że wymienienie przez ustawodawcę jako kondygnacji także poddasza z pomieszczeniami przeznaczonymi na pobyt ludzi, miało na celu jedynie przesądzenie o tym, iż poddasze takie stanowi kondygnację, czyli poziomą nadziemną lub podziemną część budynku, zawartą pomiędzy powierzchnią posadzki na stropie lub najwyżej położonej warstwy podłogowej na gruncie a powierzchnią posadzki na stropie bądź warstwy osłaniającej izolację cieplną stropu, znajdującego się nad tą częścią budynku. W związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego, prawidłowo organ pierwszej instancji przyjął jako podstawę opodatkowania budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej powierzchnię użytkową wynoszącą 2.002,89 m2 i określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie 47.609 zł.

Odnosząc się do uwag przedstawionych do opinii biegłego organ stwierdził, że sporządzający je J.P. sam zastrzegł, że uwagi te nie odnoszą się do prawidłowości przeprowadzonych przez biegłego pomiarów, a jedynym celem sporządzenia kwestionowanej opinii było właśnie ustalenie powierzchni spornego poddasza. W konsekwencji za bezcelowy uznał organ odwoławczy wniosek strony o powołanie dodatkowego biegłego, skoro strona nie kwestionowała samego pomiaru spornego pomieszczenia, a jedynie sposób interpretacji art. 1 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części ponad kwotę 41.938,53 zł oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając naruszenie:

1. art. 122 i art. 187 O.p., polegające na nie podjęciu przez organ działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co skutkowało poczynieniem błędnych ustaleń polegających na przyjęciu, że do spornej powierzchni użytkowej budynku skarżącej należy zaliczyć powierzchnię poddasza, jako samodzielnej kondygnacji o charakterze użytkowym, co w konsekwencji spowodowało nieprawidłowe wyliczenie kwoty podatku od nieruchomości za 2012 r.;

2. art. 229 O.p., poprzez pominięcie wniosku skarżącej o powołanie biegłego, celem wyjaśnienia rozbieżności w określeniu powierzchni użytkowej budynku skarżącej, co skutkowało przyjęciem (w ślad za opinią biegłego, sporządzoną w toku postępowania przed organem I instancji), że poddasze ww. budynku stanowi powierzchnię użytkową, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

3. art. 1a ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 4 ust.1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w związku z tym przyjęcie, że zakresem pojęcia "powierzchnia użytkowa" należy w przedmiotowej sprawie objąć również kwestionowane poddasze, pomimo że nie powinno ono stanowić podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

4. § 3 pkt. 16 rozporządzenia z dnia 12 kwietnia 2002 r. poprzez ustalenie przez organ pierwszej instancji kwoty podatku od nieruchomości przy przyjęciu powierzchni nieruchomości podlegającej opodatkowaniu również z uwzględnieniem poddasza jako samodzielnej kondygnacji, z pominięciem faktu, że poddasze to nie jest przeznaczone na pobyt ludzi, a więc nie może być traktowane jako kondygnacja w rozumieniu ww. przepisu.

Skarżąca wskazała, że z dokumentacji zgromadzonej w przedmiotowej sprawie wynika, iż poddasze znajdujące się w nieruchomości skarżącej stanowi poddasze nieużytkowe, które nie spełnia wymogów samodzielnej kondygnacji o charakterze użytkowym, przeznaczonym na pobyt ludzi. W związku z czym nie można, jej zdaniem, przyjąć, że sporne poddasze stanowi poddasze użytkowe w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., skutkiem czego jego powierzchnia nie powinna być uwzględniona przy określaniu stawki podatku od nieruchomości.

Strona zarzuciła organowi odwoławczemu, że nie powołał kolejnego biegłego w sprawie, pomimo iż opinia wyznaczonego przez organy biegłego T.D. nie określa, czy pomieszczenia objęte inwentaryzacją stanowią przedmiot opodatkowania w rozumieniu u.p.o.l. i ogranicza się jedynie do określenia powierzchni użytkowej według Polskich Norm, co zdaniem strony jest niewystarczające dla określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości w części dotyczącej strychów nie przeznaczonych na stały pobyt ludzi.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej w skrócie: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Przepis art. 145 p.p.s.a. ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie norma zawarta w 134 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę w tak nakreślonych granicach, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu zaistniałego pomiędzy stronami sprowadza się do wykładni pojęcia "kondygnacja" zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. oraz oceny prawidłowości dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości za 2012 r.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zasadności zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą w zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego, ponieważ w skardze strona kwestionuje sposób prowadzenia postępowania dowodowego oraz prawidłowość dokonanych ustaleń faktycznych.

Na wstępie wskazać należy, że z art. 122 O.p. statuującego naczelną zasadę postępowania podatkowego, tj. zasadę prawdy obiektywnej, wynika obowiązek organu podatkowego wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Rozwinięciem tej zasady jest art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z powyższej normy wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Ponadto, stosownie do art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe, zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji, podczas przeprowadzonego postępowania podatkowego, podjęły niezbędne (wystarczające) działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także prawidłowo zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy. Organy podatkowe za kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy uznały dowody w postaci wypisu z rejestru gruntów oraz opinii rzeczoznawcy majątkowego T.D. Sporządzenie przedmiotowej opinii miało na celu wykonanie pomiaru powierzchni użytkowej części strychowej w budynku A. w L. przy [...], niezbędnej do określenia stronie wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2012 r. Z akt sprawy wynika, że skarżąca toku postępowania nie kwestionowała poczynionych przez rzeczoznawcę pomiarów pomieszczeń strychowych, nie zgadzając się jedynie z kwalifikacją poddasza, jako "pomieszczenia użytkowego", "przeznaczonego na pobyt ludzi", uznając za zasadne wyłączenie strychu z podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Również "uwagi do operatu inwentaryzacyjnego" sporządzone przez inżyniera J.P., nie podważają prawidłowości przeprowadzenia tych pomiarów. W konsekwencji, bezzasadnym jest zarzut strony dotyczący pominięcia jej wniosku o powołanie kolejnego biegłego, celem wyjaśnienia rozbieżności w określeniu powierzchni użytkowej poddasza, gdyż powierzchnia pomieszczeń strychowych nie była sporna, a jedynie ich kwalifikacja, jako "samodzielnej kondygnacji o charakterze użytkowym". W tym miejscu należy podkreślić, że w kompetencjach biegłego rzeczoznawcy nie była ani kwalifikacja prawna, ani też dokonywanie za organ podatkowy jakichkolwiek ustaleń faktycznych. Sama skarżąca zresztą wskazała w skardze, że kwestionowana opinia biegłego nie określa, czy pomieszczenia objęte inwentaryzacją stanowią przedmiot opodatkowania w rozumieniu u.p.o.l. i sprowadza się jedynie do określenia powierzchni użytkowej budynku. W opinii tej biegły wskazał na dokonane oględziny pomieszczeń w budynku A. i na dokonane obmiary oraz przywołał warunki techniczne wykonania i odbioru robót budowlanych oraz Polskie Normy, a także powołał przepisy prawa, na podstawie których sporządzono opinię. Mając powyższe na uwadze, za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut skargi dotyczący uchylania się organu odwoławczego od wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Warto wskazać, że organ odwoławczy, uznając za rozstrzygające wnioski sformułowane przez biegłego T.D., oceniając dowód z tej opinii, odniósł się także do dokumentów przedłożonych przez stronę, w tym do uwag sporządzonych przez inżyniera J.P., co znalazło swoje odzwierciedlenie w treści zaskarżonej decyzji (str. 7, akapit 2).

Podsumowując stwierdzić należy, że dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego sprawy nie wykracza poza granice wyznaczone przepisami art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Organ odwoławczy w prawidłowy sposób ocenił materiał dowodowy w sprawie, który okazał się wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy. Zbędnym było zatem przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, co bezzasadnym czyni zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 229 O.p.

W kontekście uzupełnienia materiału dowodowego w postępowaniu odwoławczym, nie można także zarzucić organowi naruszenia zasady dwuinstancyjności (art. 127 O.p.), na co wskazuje strona w uzasadnieniu skargi. Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika bowiem, że organ odwoławczy ponownie ocenił zgromadzony materiał dowodowy w sprawie, a także ustosunkował się do dodatkowego dokumentu wniesionego przez stronę w trakcie postępowania odwoławczego (uwagi do opinii biegłego).

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego stwierdzić należy, że sporny przepis art.1a ust.1 pkt 5 u.p.o.l. definiuje "powierzchnię użytkową", która jest z kolei podstawą opodatkowania budynków lub ich części. Zgodnie z powołanym przepisem, powierzchnia użytkowa budynku lub jego części oznacza powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Cytowany przepis zawiera definicję legalną "powierzchni użytkowej". Zgodnie natomiast ze słownikowym znaczeniem, "powierzchnia" to "obszar, przestrzeń o rozmiarach ograniczonych, określony teren" (por. Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, T. II, wyd. PWN 1984, str. 867). Z kolei znaczenie językowe pojęcia "użytkowy" - które to pojęcie odnosi się tak do "powierzchni użytkowej", jak i wymienionego w tym przepisie in fine "poddasza użytkowego" - oznacza "służący celom praktycznym, mający praktyczne zastosowanie, przeznaczony do użytku, dający się użytkować" (por. Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, T. III, wyd. PWN 1984, str. 645). Punktem wyjścia rozważań dotyczących pojawiającego się w tym przepisie określenia "kondygnacji", jest istnienie zamkniętej przestrzeni o ograniczonych rozmiarach, która jest lub może być przeznaczona do praktycznego zastosowania ("da się użytkować"). Podstawowym zatem wyznacznikiem tak pojmowanej powierzchni, nie jest jej zgodność z jakimikolwiek normami technicznymi, czy bezpieczeństwa, ale sama dostępność do niej przez ciągi komunikacyjne i faktyczna lub potencjalna możliwość korzystania z niej. Dopiero tak określoną powierzchnię, należy odnosić do kondygnacji budynku lub jego części. Uzupełniając powyższe rozważania, należy wskazać na konieczność istnienia ciągu komunikacyjnego, który pozwala na dostęp do takiej powierzchni na każdej kondygnacji, w celu możliwości korzystania z niej. Przepis art.1a ust.1 pkt 5 u.p.o.l. nakazuje dokonywać obmiarów tak rozumianej powierzchni na każdej kondygnacji, za którą uznaje również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe.

Należy w tym miejscu podnieść, że aczkolwiek u.p.o.l. zawiera odesłania do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. nr 243, poz. 1623 ze zm.; zwana dalej: "prawo budowlane"), co pozwala w jej interpretacji odwoływać się do tej ustawy, tym niemniej - szczególnie przy tworzeniu definicji legalnych na potrzeby ustawy podatkowej - takie odesłanie musi istnieć. Zamieszczone w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. odesłania do prawa budowlanego dotyczą wyłącznie definiowania określeń "budynku" i "budowli". Brak jest zaś takiego odesłania w przypadku "kondygnacji", którym posługuje się art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Definicja legalna pojęcia "kondygnacja" zawarta jest jedynie w § 3 pkt 16 rozporządzenia z dnia 12 kwietnia 2002 r., zgodnie z którą, ilekroć w rozporządzeniu tym jest mowa o kondygnacji - należy przez to rozumieć poziomą nadziemną lub podziemną część budynku, zawartą pomiędzy powierzchnią posadzki na stropie lub najwyżej położonej warstwy podłogowej na gruncie a powierzchnią posadzki na stropie bądź warstwy osłaniającej izolację cieplną stropu, znajdującego się nad tą częścią budynku, przy czym za kondygnację uważa się także poddasze z pomieszczeniami przeznaczonymi na pobyt ludzi oraz poziomą część budynku stanowiącą przestrzeń na urządzenia techniczne, mającą średnią wysokość w świetle większą niż 2 m; za kondygnację nie uznaje się nadbudówek ponad dachem, takich jak maszynownia dźwigu, centrala wentylacyjna, klimatyzacyjna lub kotłownia. Rozporządzenie z dnia 12 kwietnia 2002 r. zostało wydane na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 prawa budowlanego, zgodnie z którym warunki, o których mowa w ust. 1 pkt 1, określi w drodze rozporządzenia minister właściwy do spraw budownictwa, lokalnego planowania i zagospodarowania przestrzennego oraz mieszkalnictwa dla budynków oraz związanych z nimi urządzeń. Z kolei art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. stanowi, że do przepisów techniczno-budowlanych zalicza się warunki techniczne, jakim powinny odpowiadać obiekty budowlane i ich usytuowanie, uwzględniające wymagania, o których mowa w art. 5. Można zatem stwierdzić, że rozporządzenie z dnia 12 kwietnia 2002 r. wydane zostało wyłącznie w celu określenia warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać obiekty budowlane. Przewidziane w nim wymagania i normy techniczne dotyczą standardów projektowania i wykonywania budynków, na co wskazuje art. 5 ust. 1 prawa budowlanego. W konsekwencji, definicja zawarta w § 3 pkt 16 rozporządzenia z dnia 12 kwietnia 2002 r. ma służyć szeroko rozumianemu procesowi budowy obiektów budowlanych, a nie określaniu podstawy, czy przedmiotu opodatkowania. Trudno także przyjąć, aby zamieszczona w nim została definicja branżowa "kondygnacji" (por. wyrok NSA z dnia 12 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1715/12; dostępny na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jak trafnie wskazano w wyroku NSA z dnia 1 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1985/12 (dostępny na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zakres obowiązywania definicji legalnej wyznacza przedmiot unormowania ustawy, w której została zawarta. Stąd też, o ile przepisy prawa podatkowego nie zawierają stosownego odesłania do prawa budowlanego, a tym bardziej do aktów wykonawczych do niego, odwoływanie się do tej ustawy jest niezasadne. Przy wykładni pojęcia "kondygnacja" użytego w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., w pierwszej kolejności należy się zatem odwoływać do reguł znaczeniowych języka, gdyż interpretowanym zwrotom nie należy nadawać znaczenia odmiennego od przyjętego w języku potocznym, chyba że istnieją racje przemawiające za przypisaniem im znaczenia innego od literalnego, jeśli znaczenie to miałoby prowadzić do absurdalnych rezultatów wykładni prawa (zakaz stosowania wykładni ad absurdum). Sięgając do znaczenia słownikowego, przez "kondygnację" należy rozumieć "część budynku między sąsiednimi stropami lub między podłożem i najniższym stropem; piętro lub parter budynku" (por. Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, T. I, wyd. PWN 1984, str. 985). Z porównania tego znaczenia z definicją zawartą w § 3 pkt 16 rozporządzenia z dnia 12 kwietnia 2002 r. wynika, że dla istnienia kondygnacji nie jest istotna ani średnia wysokość w świetle większa niż 2 m, ani też - w przypadku poddaszy - jej przeznaczenie na pobyt ludzi.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za stosowaniem słownikowego znaczenia "kondygnacji" jest okoliczność, że o opodatkowaniu określonej powierzchni użytkowej podatkiem od nieruchomości nie może decydować akt podustawowy, jakim jest rozporządzenie. W procesie ustalania przedmiotu opodatkowania, nie uwzględnia się aktów wykonawczych, gdyż z mocy art. 217 Konstytucji RP obowiązuje w tym zakresie zasada wyłączności ustawowej, a w konsekwencji rozporządzenie nie może, poza niewielkimi wyjątkami, regulować zagadnień podatkowych. Z zasady tej należy wyprowadzić regułę interpretacyjną, która zakazuje domniemywania, że akt wykonawczy normuje wskazane zagadnienia, jeśli nie wynika to bezpośrednio z jego treści lub z przepisów ustawy zawierającej upoważnienie do jego wydania lub z innych ustaw (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09, publ. OTK-A 2011/7/7). Także reguły wykładni systemowej wewnętrznej nie pozwalają na definiowanie pojęcia "kondygnacja" z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. w oparciu o § 3 pkt 16 rozporządzenia z dnia 12 kwietnia 2002 r.

Podsumowując, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie uznał, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni ww. przepisów prawa materialnego.

Dodatkowo należy zauważyć, że zgodnie z art. 1a ust.1 pkt 5 u.p.o.l. opodatkowaniu podlegają: garaże, piwnice, a więc pomieszczenia z definicji nie przeznaczone na pobyt ludzi, jak również np. budynki magazynowe, także te nieprzystosowane do pobytu ludzi. W ocenie Sądu, nie ma więc racjonalnego uzasadnienia do przyjęcia interpretacji strony odnośnie opodatkowania jedynie poddaszy nadających się na szeroko rozumiany "pobyt ludzi".

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę jako nieuzasadnioną.