Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1889/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-08-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 20  ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA Anetta Chołuj, Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi I. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz I. P. kwotę 3.033 (trzy tysiące trzydzieści trzy) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z 22 lutego 2013 r. nr [...] ustalającą I. P. zryczałtowanego podatek dochodowy od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2009 rok w kwocie 58.749 zł i ustalił I. P. zryczałtowanego podatek dochodowy od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2009 rok w kwocie 20.507 zł

Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. postanoW.iem z 18 maja 2011 r. wszczął postępowanie kontrolne wobec I. P. i K. P. w zakresie kontroli dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata 2006-2009 i źródeł pochodzenia majątku zgromadzonego w latach 2006-2009. W toku postępowania ustalono, że K. P. złożyła w Urzędzie Skarbowym w Z.:

- za 2006 r. zeznanie PIT-36 wraz z informacją o wysokości dochodów z zagranicy (PIT/ZG-1), w którym wykazała stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 129,82 zł i nie wykazała żadnych dochodów w załączniku PIT/ZG-1;

- za 2007 r. zeznanie PIT-36, w którym wykazała dochód uzyskany w Austrii w kwocie 13.012.81 zł, nie wykazała podatku od tego dochodu;

- za 2009 r. zeznanie PIT-37, wykazując dochód do opodatkowania w kwocie 0 zł oraz zeznanie PIT-38, wykazując stratę w kwocie 4.419,76 zł z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

I. P. nie składał w latach 2006-2009 żadnych zeznań podatkowych. Ustalono też, że I. P. i K. P. 14 sierpnia 2004 r. zawarli związek małżeński i pozostawali w ustawowej wspólności majątkowej.

Organ I instancji za niewiarygodne uznał oświadczenie stron, że w 2006 r. posiadali oszczędności w kwocie 65.000 zł, w tym pochodzące z prezentów ślubnych w kwocie 15.000 zł i w kwocie 50.000 zł z pracy K. P. za granicą w charakterze prostytutki w latach poprzedzających 2006 r. Wyjaśnił, że K. P. nie przedstawiła wiarygodnych dowodów potwierdzający uzyskanie dochodów z pracy za granicą, w szczególności zgłoszenia tych dochodów do opodatkowania, ani innych dokumentów potwierdzających ich uzyskanie. Dochody te według organu mogą być uznane za pochodzące z nieopodatkowanych źródeł przychodów.

Ustalił także organ I instancji, że poniesione w 2009 r. przez I. P. i jego żonę wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w 2009 r. oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Szczegółowego rozliczenia w ujęciu chronologicznym organ I instancji dokonał w tabeli zamieszczonej na stronach 10-13 decyzji, w konsekwencji przyjmując, że I. P. i jego żona nie udokumentowali w sposób wiarygodny, że poniesione w 2009 r. wydatki i zgromadzone w tym roku mienie znajduje pokrycie w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków i latach poprzednich, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w ujęciu chronologicznym wyniosła 156.664,54 zł. Powołując się na przepisy art. 23 i art. 31 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy, organ I instancji ustalił dochód każdego z małżonków w kwocie 78.332 zł (tj. 1/2 wyliczonej kwoty w ujęciu chronologicznym) i opodatkował zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. , nr 14, poz. 176 z e zm. – dalej u.p.d.f.

Wydatki ujęte w tabeli to:

- kwota 13.950 zł poniesiona na utrzymanie (wg. oświadczenia z dnia 14.06.2011 r., w tym wyżyW.ie 8.000 zł, utrzymanie mieszkania 4.300 zł, ubranie 450 zł, przedszkole 200 zł, telefon i RTV 1.000 zł, w rozliczeniu kwotę tę uwzględniono po 1/12, tj. po 1.116,66 zł w miesiącach od I-XII 2008 r.)

- kwota 44.683,19 zł, stanowiąca poniesione przez K. P. koszty najmu mieszkania (460 euro miesięcznie) i utrzymania (400 euro miesięcznie) w G. (w tym wyżyW.ie, prezerwatywy etc., koszty przyjęto wg umowy najmu lokalu z dnia 18.10.2007 r. oraz oświadczenia K. P. z dnia 21.09.2011 r. po przeliczeniu na złotówki wg średniego kursu euro w rozliczeniu kwotę tę ujęto po 1/12 w poszczególnych miesiącach od stycznia do grudnia 2008 r.),

- kwota 62,90 zł stanowiące opłatę za użytkowanie wieczyste gruntu i podatek od nieruchomości dot. nieruchomości w Z. przy ul. [...] (wg. informacji Burmistrza Miasta Z.);

- kwota 30.000 zł wpłata w dniu 13.05.2009 r. gotówki na rachunek pieniężny papierów wartościowych;

- kwota 25.000 zł wpłata w dniu 8.06.2009 r. gotówki na rachunek pieniężny papierów wartościowych;

- kwota 25.000 zł wpłata w dniu 15.06.2009 r. gotówki na rachunek pieniężny papierów wartościowych;

- kwota 15.000 zł. zakup w dniu 9.11.2009 r prawa wieczystego użytkowania działki gruntu nr 182, o pow. 21 m2, położonej przy ul[...] w Z. oraz prawa własności garażu na tej działce

- kwota 988 zł koszt sporządzenia aktu notarialnego sporządzonego w dniu 9.11.2009 r. w związku z nabyciem ww. prawa do działki gruntu i garażu.

W odwołaniu I. P. zarzucił naruszenia:

- przepisów procesowych, w szczególności art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 194, art. 198 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej: O.p.), a także art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 tej ustawy, tym samym wyłączenie możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko treści dokumentu wbrew dyspozycji art. 194 § 3 O.p. oraz

- brak znajomości przez organ I instancji prawa podatkowego obowiązującego w Niemczech i Austrii w zakresie opodatkowania usług towarzyskich.

Wniósł także o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków na okoliczność wykonywania przez K. P. w Niemczech i Austrii usług seksualnych oraz uzyskiwanych z tego tytułu dochodów.

Sformułował też, w toku postępowania odwoławczego, zarzut przedawnienia do wydania decyzji za 2007 r. z dniem 31.12.2012 r. i brak możliwości stosowania także do kolejnych okresów rozliczeniowych art. 68 § 4 O.p., powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18.07.2013 r. w sprawie SK 18/09.

Dyrektor Izby Skarbowej, po uzupełnieniu, w trybie art. 229 O.p., postępowania i rozpoznaniu odwołania, uchylił decyzję organu I instancji i ustalił zryczałtowany podatek od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r. w kwocie 20.507 zł.

Postępowanie uzupełniono poprzez przeprowadzenie dowodu z zeznań K Z oraz z oświadczeń P. W. (w j. niemieckim), B. L. (w j. niemieckim), D. L., R. W., K. G., L. B., D. A. K., a także z notesu A-5 "W., Wyjazdy Adresy" zawierającego odręczne notatki np. imię, nazwisko osób, zapis 1h 150 e, nazwę ulicy, nazwę hotelu, nr telefonu, (notes dot. pobytu K. P. w G.). Przeprowadzono też dowód z zeznań K. P. (jako strony) oraz B. K. i K. K. (rodzice K. P.).

Z informacji uzyskanej od niemieckich organów podatkowych wynika, że w mieszkaniu przy ul. [...]. (wynajmowane przez żonę Skarżącego) w dniu 12.08.2008 r. został założony dom publiczny z wieloma, przeważnie polskimi, prostytutkami. Przy kontroli dorywczej nie zastano tam K. P., ale wiadome jest, że jej mąż trudni się domami publicznym. I. P. przesłuchany (jako strona) w dniu 3.09.2014 r. zaprzeczył aby uzyskiwał dochody z prowadzenia domów publicznych w Niemczech. Niemiecka administracja podatkowa potwierdziła, że w ww. okresie nie uzyskiwał na terenie Niemiec żadnych dochodów.

Organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutu wydania decyzji z naruszeniem art. 4 ustawy z 16 stycznia 2015 r. o zmianie u.p.d.f. oraz ustawy O.p. przez ustalenie zobowiązania, które na skutek przedawnienia nie postało, gdyż w dniu 1.0-1.2013 r. (tj. po upływie 5 lat od końca 2007 r., w którym poniesiono wydatki) doszło do przedawnienia. Stwierdził, że w niniejszej sprawie ustalono zobowiązanie stronie na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2007 r. zatem orzeczenie TK z dnia 18.07.2013 r. w sprawie SK 19/09 do tego przepisu się nie odnosi. Kolejny wyrok TK z dnia 29 lipca 2-14 r. w sprawie P 49/13 postanowił, że zakwestionowany przepis art. 20 ust. 3 w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.2007 r. utraci moc obowiązującą dopiero po upływie 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku. Utrata mocy obowiązującej tego przepisu nastąpi zatem 6 lutego 2016 r. Decyzję wydano przed upływem tego terminu.

Podkreślił organ odwoławczy, że przed 2009 r., źródłem finansowania wydatków podatników mogło być mienie pochodzące z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od podatku, niezależnie od miejsca uzyskania mienia. Przychody osiągnięte przez żonę Skarżącego z prostytucji na terytorium Austrii i Niemiec w latach 2004 - 2007 mogły stanowić źródło finansowania wydatków małżonków jedynie w sytuacji, gdy zostały opodatkowane w tych krajach. Według organu odwoławczego przychody opodatkowane to takie, co do których znany jest tytuł ich pochodzenia, kwota oraz okres uzyskania, zgłoszone do opodatkowania, albo od których możliwe jest ustalenie lub określenie przez organ podatkowy zobowiązania. Przychody wolne od podatku to przychody, w stosunku do których nie mają zastosowania przepisy u.p.d.f, także przychody podlegające opodatkowaniu, w stosunku do których zobowiązanie podatkowe nie powstało, wygasło na skutek zaniechania poboru, umorzenia zaległości zwolnienia z zapłaty albo uległo przedawnieniu.

Organ odwoławczy za nieuzasadnione uznał jest twierdzenie Strony, że źródłem finansowania wydatków poniesionych w 2009 r. były dochody uzyskane przez żonę Skarżącego z nierządu w latach 2004 -2009. Dokonując oceny dowodów organ stwierdził, że zeznania K Z nie są wiarygodne, gdyż posiadana wiedza o działalności K. P. w W. i jej dochodach opiera się na informacjach uzyskanych od K. P.. Za niewiarygodne uznano oświadczenia L. B., D. A. K. o świadczeniu usług seksualnych w mieszkaniu wynajętym przez żonę Skarżącego i dzieleniu się kosztami najmu w zależności od ilości osób świadczących usługi w tym mieszkaniu (od 4 do 13), wskazując, że w mieszkaniu o pow. 64 m², z uwagi na charakter usług ,nie było możliwe wykonywanie tych usług. Wskazano też, że mimo podjęcia licznych prób nie udało się ww. osób przesłuchać.

Oświadczenia D. L. z dnia 25.03.2013 r. i R. W. o korzystaniu z usług żony Skarżącego od 2007 r. do dziś około 4-6 razy w miesięcy za wynagrodzeniem 80 euro za spotkanie też uznano za niewiarygodne, powołując się na powyższe ustalenia i dodatkowo wskazując, że miesięczny dochód 960 euro nie może potwierdzać uzyskiwania dochodów miesięcznych 4.000 – 5000 euro. Poza dowodem w postaci umowy najmu lokalu brak jest, wg organu odwoławczego, jakichkolwiek dowodów na uwiarygodnienie, że K. P. pracowała w tym mieszkaniu świadcząc usługi, m in. dla ww. osób. Faktu tego nie potwierdziły też D. Ki L. B., których nie udało się przesłuchać.

Organ podatkowy wskazał też na sprzeczności między zeznaniami K. P., dotyczącymi okresu od 2001-2006 kiedy pracowała w W. w różnych klubach, która twierdziła, że mieszkanie wynajęła od 1.10.2006 r. a oświadczenieniem B. L. z dnia 15.04.2013 r., w którym stwierdziła, że mieszkała z K. P. w wynajętym mieszkaniu w latach 2004-2006, gdzie była do dyspozycji A. oraz z oświadczeniem P. W. który wskazywał że K. P. świadczyła usługi w mieszkaniu gdzie była zatrudniona w A. . Podczas, gdy jak sama zeznała wynajmowała pokój nie mieszkanie.

Odnośnie oświadczenia K. G. z dnia 9.04.2013 r., z którego wynika że był zatrudniony w firmie B. i woził żonę Skarżącego do klientów tej firmy i wie, że świadczyła usługi towarzyskie, organ stwierdził, że nie jest ono dowodem mogącym potwierdzić wysokość dochodów K. P. w latach 2004-2007.

K. P. wynajmowała lokale w W. i G., w których działały agencje towarzyskie, ale wg organu odwoławczego brak jest dowodów, że usługi w tych agencjach świadczyła osobiście, wątpliwości te potwierdza informacja uzyskana od organów podatkowych niemieckich, że w dniu 9.06.2014 r. nie zastano jej w tym lokalu. Niezgłoszenie świadczenia takich usług w Niemczech może oznaczać, zdaniem organu odwoławczego, że K. P. uchyla się od opodatkowania lub usług takich faktycznie nie świadczyła.

Brak jest też dowodów na uzyskiwanie z tego rodzaju usług przez K. P. dochodów 4.000–5000 euro. Niewiarygodne są oświadczenia żony Skarżącego, że przechowywała pieniądze bez żadnego zabezpieczenia w mieszkaniu, w którym mieli przebywać klienci i osoby zamieszkujące w tym mieszkaniu, groziło to bowiem ich utratą, a były to jedyne środki na utrzymanie 3 osobowej rodziny. Wystąpiły też rozbieżności co do numeru telefonu, pod którym potencjalni klienci mieli dzwonić. Inny numer podała żona Skarżącego, a inny wskazano w ogłoszeniu w gazecie, przedstawionej przez nią na potwierdzenie, że usługi te w Niemczech świadczyła pod pseudonimem J.

W ocenie organu, żoną Skarżącego nie uprawdopodobniła źródła finansowania, jakim był nierząd w Austrii i w Niemczech. Pomimo konieczności opodatkowania takiej działalności nie składała zeznań podatkowych. Nie przedłożyła też żadnych wiarygodnych dokumentów na potwierdzenie wykonywania tych usług i uzyskiwanie dochodów w kwotach 4000-5000 miesięcznie, tym bardziej, że w zeznaniu za 2007 r. wykazała dochody w Austrii w kwocie 13.012.81 zł.

Wobec powyższego, organ wykluczył możliwość uwzględnienia dochodów z prostytucji jako legalnego źródła finasowania ponoszonych w latach 2007-2009 wydatków, gdyż dochody te nie zostały zgłoszone do opodatkowania, ani nie zostały z tego opodatkowania zwolnione.

Przyczyną uchylenia decyzji organu I instancji i ustalenia zobowiązania w niższej wysokości było uwzględnienie przez organ odwoławczy w rozliczeniu za 2009 r. kwoty 100.000 zł. - otrzymanej przez małżonków od ojca K. P..

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu I. P. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie:

- art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. przez błędne uznanie, że stan faktyczny w sprawie wypełnia hipotezę tych norm prawnych, w szczególności bezpodstawne uznanie, że nie mogą być jawnym źródłem pochodzenie mienia uzyskane przychody poza granicami kraju, wynikające z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, a co do których nie został zapłacony podatek za granicą;

- art. 120 O.p. przez przytoczenie w podstawie prawnej decyzji przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.f., który zwiera normę prawną niezgodną z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 , art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29.07.2014 r. w sprawie P 49/13 w związku z wyrokiem Trybunału w sprawie SK 18/09;

- art. 120 O.p. przez przytoczenie w podstawie prawnej decyzji organu I instancji art. 68 § 4 O.p., który zawiera normę prawną niezgodną z przepisami Konstytucji RP (wyrok TK w sprawie SK 18/09);

- art. 122 O.p., gdyż organy podatkowe nie wyjaśniły zasadności przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy przez niewyjaśnienie przesłanek opodatkowania,

- art. 187 § 1 O.p. przez niezebranie materiału dowodowego i w sposób błędny rozpatrzenie materiału dowodowego, ponieważ dowody w sprawie nie wskazują na podstawę ustalenia podatku;

- art. 127 w zw. z art. 229 O.p. przez przekroczenie aktywności dowodowej przez organ odwoławczy i prowadzenie postępowania dowodowego w znacznym zakresie;

- art. 223 O.p. przez niezastosowanie pomimo, że decyzja organu I instancji posiadała wady w postaci braków dowodowych w znacznym zakresie, co potwierdziło postępowanie odwoławcze, w szczególności przesłuchanie świadków w zakresie identycznym co przed organem I instancji, wnioski do organów podatkowych w Niemczech celem ustalenia istotnych elementów stanu faktycznego.

W uzasadnieniu skargi I. P. wskazała, że jego żona mieszkała w Polsce i tu powinny być opodatkowane wszystkie dochody, zatem nawet gdyby podatek nie został zapłacony w Austrii i w Niemczech, to powinien być on zapłacony w Polsce. Przepis art. 2 u.p.d.f. wskazuje, że takie dochody jak uzyskiwała nie podlegają opodatkowaniu w Polsce na podstawie przepisów u.p.d.f. Niezrozumiałe są zatem wywody organów obu instancji, które dając wiarę K. P., że uzyskała takie dochody wskazuje, iż nie zostały one opodatkowane w Niemczech i Austrii, więc nie mogą być źródłem finansowania wydatków. Organ podtakowy nie znając prawa podatkowego w Niemczech i w Austrii (nie wskazuje stosownych przepisów) żąda dowodu opodatkowania dochodów uzyskanych przez żonę Skarżącego. W Niemczech usługi towarzyskie są opodatkowane ryczałtem. W toku postępowania przedłożono dowody zapłaty ryczałtu, ale organ pominął to w uzasadnieniu.

Organ odwoławczy nie powiadomił Skarżącego prawidłowo w trybie art. 200 O.p., gdyż po dacie zawiadomienia podjął kilka czynności dowodowych, do których Skarżący nie mógł się odnieść. Zdaniem Skarżącego, nielogiczne jest uznanie jako wydatków kosztów utrzymania mieszkania w Niemczech, gdzie jego żona świadczyła usługi i innych wydatków związanych z tymi usługami i nie uznanie uzyskiwania przychodów z prostytucji. Podkreślono, że w toku postępowania uprawdopodobniono świadczenie tych usług przez K. P..

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014, poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2016, poz. 718 – dalej: P.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie konieczne jest odniesienie się do zarzutów podnoszonych w związku z wyrokami Trybunału Konstytucyjnego:

1) z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie P 49/13, w którym Trybunał orzekł o niezgodności art. 20 ust. 3. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i stwierdził, że przepis ten moc obowiązującą traci z upływem osiemnastu miesiącu od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Publikacja sentencji nastąpiła 6 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 1052).

2) z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie SK - 18/09, w którym Trybunał orzekł o niegodności art. 20 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz orzekł o niegodności art. 68 § 4 ustawy a 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, 848, 1101, 1342 i 1529) z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, jednocześnie orzekając, że przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Publikacja sentencji nastąpiła 27 sierpnia 2013 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 985).

Strona skarżąca podnosi, że w niniejszej sprawie decyzja ustalająca zobowiązanie Skarżącej w zryczałtowanym podatku o dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r. nie powinna zostać wydana z uwagi na powyższe wyroki TK.

Odnosząc się zatem w pierwszej kolejności do zarzutu niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą orzekania wskazać należy, że zgodnie z jednolitą i utrwaloną już linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowe wyroki: z dnia 3 grudnia 2014 r., II FSK 2646/14, z dnia 11 grudnia 2014 r., II FSK 2615/14, z dnia 12 grudnia 2014 r., II FSK 2660/14, z dnia 16 czerwca 2015 r., II FSK 201/15 czy z dnia 19 czerwca 2015 r., II FSK 800 i 1109/15) należy podkreślić, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. (P 49/13) Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym przepisu uznanego za niezgodny z Konstytucją, wskazując na konstytucyjne wartości, usprawiedliwiające dalsze czasowe stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.). Stwierdził też wyraźnie, że wskazany przepis, mimo, iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy oraz stanowić podstawę rozstrzygnięć administracyjnych, akcentując konieczność zapewnienia realizacji wynikającej z art. 84 Konstytucji zasady powszechności i równości opodatkowania, której zaprzeczeniem byłoby nieuzasadnione uprzywilejowanie podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych. Nie powinno być zatem wątpliwości, że sądy administracyjne, kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.), w myśl rzeczonego wyroku Trybunału Konstytucyjnego winny stosować powołany przepis do chwili jego derogacji, aplikując wnioski wynikające z tego wyroku.

Odnośnie zatem stosowania przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Sąd, uwzględniając argumentację Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 49/13, za uzasadnione przyjął stosowanie tego przepisu przez okres zawieszenia mimo obalenia w stosunku do niego domniemania konstytucyjności. Dokonując jednak oceny zaskarżonej decyzji Sąd uznał za zasadne stosowanie przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.f. z uwzględnieniem także wskazań zawartych w wyroku Trybunału z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie SK 18/09 zarówno w zakresie przedawnienia jak i w zakresie ciężaru dowodu.

Przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji jest naruszenie przepisów procesowych w szczególności w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego, braki w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, a także nieuwzględnienie uregulowań zawartych w art. 2 ust. 1 pkt 4 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f.

Na wstępie należy wyjaśnić, że całość postępowania obejmującego ustalenia w zakresie posiadania środków finansowych na pokrycie ponoszonych wspólnie przez Skarżącego i jego żonę wydatków dotyczy dochodów uzyskiwanych przez K. P.. Małżonkowie zgodnie twierdzą, że w okresie objętym postępowaniem, także w latach poprzedzających 2009 r., żoną Skarżącego uzyskiwała dochody z prostytucji na terenie Austrii później na terenie Niemiec (G.). Potwierdzają to rodzice K. P., a także administracje podatkowe Austrii i Niemiec. Zgodnie z informacją uzyskaną przez organ podatkowy od austriackiej administracji podatkowej żoną Skarżącego w okresie od 19 września 2006 r. do 28 sierpnia 2007 r. była rezydentem Austrii oraz posiadała uprawnienia do świadczenia usług w agencji towarzyskiej w okresie od 1 października 2006 r. do 31 sierpnia 2007 r. Z kolei z informacji uzyskanej od niemieckiej administracji podatkowej wynika, że w mieszkaniu, które żoną Skarżącego wynajmowała w G. przy ul. [...] został założony dom publiczny z wieloma przeważnie polskimi prostytutkami.

Organy podatkowe nie zajęły w zaskarżonej decyzji jednoznacznego stanowiska czy żoną Skarżącego w okresie objętym postępowaniem świadczyła usługi seksualne i uzyskiwała z tego tytułu dochody, czy nie. Zajęcie w tym zakresie jednoznacznego stanowiska ma istotne znaczenie. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.f., przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W przepisie tym, jak wskazuje się w literaturze (zob. R. Pęk, w: S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A, Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski (w) Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2011, Warszawa 2011, s. 47 ) chodzi o umowy sprzedaży nieruchomości bez zachowania formy aktu notarialnego, umowy o świadczenia niemożliwe, paserstwo, czerpanie zysków z nierządu, zakazanych gier, sprzedaży narkotyków, organów ludzkich itp. O ile przychody z prostytucji (nierządu) nie mogą być opodatkowane podatkiem dochodowym, to jednak mogą być one, w świetle art. 20 ust.3 u.p.d.f., jednym z elementów służących ustaleniu wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w dotychczas ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł ujawnionych. Z faktu, że prostytucja jest w Polsce szczególnym rodzajem zarobkowej działalności, w żaden sposób nie uregulowanym, ani nie podlegającym kontroli, nie wynika że osoby uzyskujące z tego tytułu dochody nie mogą finansować z tych dochodów ponoszonych wydatków bez narażenia się na obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.f. Przyjęcie, że z dochodów uzyskanych z nierządu nie jest możliwe finansowanie ponoszonych wydatków, w ramach rozliczenia w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.f., skutkowałoby opodatkowaniem dochodów z nierządu według 75 % stawki podatku. Dochody te należy zatem traktować jako nie objęte opodatkowaniem – wolne od podatku.

Ponieważ dochody z prostytucji żona Skarżącego miała uzyskiwać nie na terytorium Polski, ale na terytorium Niemiec (wcześniej Austrii) organy podatkowe przyjęły, że są to dochody uzyskane za granicą, a zatem aby mogły stanowić źródło pokrycia ponoszonych wydatków, w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.f., winny być to dochody opodatkowane lub wolne od opodatkowania w krajach, w których dochody te uzyskała. Sąd nie podziela tego stanowiska. Po pierwsze z uwagi na treść art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f., z którego wynika, że zryczałtowany podatek dochodowy pobiera się od dochodów (przychodów) uzyskanych w terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, także od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Po wtóre z uwagi na przepisy art. 27 ust. 8 ust. 9 i ust. 9a u.p.d.f., które wprowadzają zasady rozliczenia w Polsce dochodów uzyskanych za granicą przez osoby mające Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy (miejsce zamieszkania). Przepis art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.f. w sposób kategoryczny wyklucza stosowanie u.p.d.f. do tego rodzaju dochodów, zatem także do tego rodzaju dochodów uzyskanych na terytorium innego państwa.

Przyjęta przez organy podatkowe koncepcja, że dochody jakie żona Skarżącego uzyskała w Niemczech (Austrii) nie zostały opodatkowane nie znajduje też oparcia w zebranym materiale dowodowym. Przyjmując taką koncepcję organy podatkowe winny przedstawić obowiązujące w ww. krajach regulacje podatkowe. Tymczasem w zaskarżonej decyzji nie przedstawiono jakie są na terenie tych państw przepisy w zakresie opodatkowania dochodów z prostytucji. W szczególności czy przepisy te umożliwiają wykazanie zapłaconego podatku przez konkretną osobę fizyczną, a także jakie są w tych krajach kwoty wolne od opodatkowania, które nie obligują do wykazywania dochodów. Należy pamiętać, że dochody uzyskane za granicą, z których możliwe jest finansowanie wydatków w ramach rozliczenia na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.f., mogą także być dochodami zwolnionymi lub wolnymi od podatku dochodowego. Z uwagi na szczególny charakter tego rodzaju usług (prostytucja) także ich opodatkowanie, jeśli w ogóle istnieje, odbiega od ogólnie przyjętych zasad opodatkowania. Brak ustaleń dotyczących zasad opodatkowania dochodów z prostytucji, w tym kwot nie powodujących obowiązku zapłacenia podatku, w ocenie Sądu, nie pozwalał organom podatkowym na stwierdzenie, że żona Skarżącego uzyskanych dochodów z nierządu nie wykazała do opodatkowania w Niemczech (wcześnie w Austrii), a zatem nie mogą być one źródłem finansowania wydatków poniesionych w kraju, stosownie do art. 20 ust. 3 u.p.d.f.

W zaskarżonej decyzji brak także konsekwencji. Z jednej strony organ podatkowy kwestionuje fakt uzyskiwania przez Skarżącą dochodów z prostytucji w Niemczech, (Austrii), w tym poprzez odmowę uznania za wiarygodne przedstawionych przez nią dowodów w postaci oświadczeń osób, które albo także świadczyły tego rodzaju usługi, albo były zatrudnione w agencjach, na rzecz których pracowała żoną Skarżącego, albo korzystały z jej usług. Organy podatkowe nie odnoszą się do informacji przekazanej, na ich wniosek, przez administracje podatkowe Austrii i Niemiec, która w przypadku Austrii wprost potwierdza, że żoną Skarżącego posiadała uprawnienia do świadczenia usług w agencji towarzyskiej w okresie od dnia 1.10.2006 do dnia 31.08.2007 r., a w przypadku Niemiec stwierdza, że w wynajmowanym przez żonę Skarżącego mieszkaniu był prowadzony dom publiczny. Jednocześnie przyjęły do rozliczenia dotyczącego 2007 r. wykazane przez żonę Skarżącego w zeznaniu za 2007 r. dochody uzyskane w Austrii.

Przyjęta przez organy podatkowe koncepcja nie znajduje oparcie w zebranym materiale dowodowym. Brak bowiem jednoznacznych ustaleń, z odwołaniem się do obowiązujących regulacji prawnych, czy żoną Skarżącego była zobowiązana wykazać i na jakich zasadach uzyskiwane na terenie Niemiec (wcześniej Austrii) dochody z nierządu.

Brak także w zaskarżonej decyzji prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Organ podatkowy nie dokonał bowiem oceny na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, naruszając tym samym art. 191 O.p. W szczególności brak oceny na podstawie całości zgromadzonego materiału dowodowego czy żona Skarżącego uzyskiwała dochody z nierządu. Dokonano oceny poszczególnych dowodów w oderwaniu od całości zebranego w sprawie materiału dowodowego. Przedstawione w toku postępowania przez K. P. oświadczenia, mające potwierdzić fakt świadczenia przez nią usług seksualnych, a także wysokość uzyskiwanych z tego tytułu dochodów, oceniane są wybiórczo. Dotyczy to np. oświadczeń D. L. i R. W., z których wynika zarówno fakt korzystania z usług K. P. od 2007 r. jak i wysokość płaconego wynagrodzenia za te usługi. Oświadczenia te organ ocenia wyłącznie w kontekście wysokości uzyskiwanych przez żonę Skarżącego dochodów, których i tak nie uwzględnia w rozliczeniu, całkowicie pomijając fakt świadczenia takich usług odpłatnie na terenie G.. Kwestionuje też zeznania K. Z oraz oświadczenia B. L., P. W. oraz K. G. mimo, że administracja podatkowa Austrii w istocie potwierdziła powadzenia takiej działalności na terenie Austrii.

W zaskarżonej decyzji przyjęto, powołując się na art. 20 ust. 3 u.p.d.f., że jeśli żoną Skarżącego uzyskała dochody z nierządu na terenie innego państwa, które tego rodzaju dochody opodatkowuje, to mogła, wraz z mężem, tymi dochodami finansować wydatki poniesione w Polsce, pod warunkiem, że zapłaciła podatek, albo wykazała, że były to dochody wolne od opodatkowania. Następnie, zarzucając, że żona Skarżącego nie opodatkowała dochodów z nierządu za granicą, do rozliczenia dokonanego na gruncie art. 20 ust. 3 u.p.d.f. organy podatkowe przyjęły, jako wydatki nieznajdujące pokrycia w legalnych dochodach, kwoty wydatkowane przez żonę Skarżącego na wynajęcie mieszkania w Austrii, później w Niemczech (G.), wyżywienie, zakup kosmetyków i zakup prezerwatyw, czyli oświadczone w toku postępowania podatkowego koszty działalności prowadzonej za granicą w zakresie świadczenia usług seksualnych.

Niekonsekwentnie organ podatkowy przyjął, jako wydatek, na który brak pokrycia w dochodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, koszty najmu lokalu, w którym według niemieckiej administracji podatkowej był dom publicznych, oraz wydatki na wyżywienie, kosmetyki i zakup prezerwatyw, w sytuacji gdy kwestionował uzyskiwanie przez żonę Skarżącego dochodów z prostytucji na terenie Niemiec i odmawiał uwzględnienia przychodów z niegłoszonej do opodatkowania działalności.

Konsekwencją takiego rozliczenia było przyjęcie, że ponoszone przez żonę Skarżąccego koszty w związku ze świadczeniem usług seksualnych na terenie Niemiec zostały opodatkowane w Polsce jako dochody z nieujawnionych źródeł przychodu lub jako przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Ponieważ żoną Skarżącego usługi te wykonywała poza terytorium Polski, to przychody i koszty takiej działalności nie podlegają rozliczeniu w Polsce, co sam organ podatkowy eksponował wskazując, że dochody te winny być opodatkowane za granicą. Konsekwentnie zatem organ podatkowy nie powinien dla celów rozliczenia dokonanego na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.f. analizować przychodów i kosztów takiej działalności i to niezależnie od tego, czy podatek od tych dochodów został zapłacony czy też nie. W przypadku kiedy podatek nie został zapłacony i dochody te nie są także zwolnione lub wolne od podatku za granicą organ podatkowy działając konsekwentnie mógł nie przyjąć wskazywanych przez podatnika dochodów jako tych, z których możliwe jest sfinansowanie poniesionych wydatków. Nie mógł jednak dodatkowo przyjąć, że koszty poniesione za granica na uzyskanie takich przychodów są wydatkami, o jakich mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.f. Opodatkowanie dochodów uzyskiwanych za granicą należy bowiem do organów podatkowych tych państw, a w niniejszej sprawie administracje podatkowa Niemiec (wcześniej Austrii) wiedziały o takiej działalności K. P.. Należy też wskazać, o czym wspomniano wyżej, na przepis art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f., z którego wynika, że podatek od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dotyczy tylko dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W ocenie Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie realizuje wskazań art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., nie zawiera uzasadnienia faktycznego ani uzasadnienia prawnego. Brak z zaskarżonej decyzji jednoznacznych stwierdzeń jaki stan faktyczny organ podatkowy przyjął za podstawę rozstrzygnięcie. Czy przyjął, że żoną Skarżącego uzyskiwała przychody z prostytucji na terenie Niemiec, czy dochodów takich nie uzyskiwała. Raz bowiem organ odwoławczy podważa w ogóle świadczenie tego rodzaju usług przez żonę Skarżącego, innym razem przyjmuje, że nie wykazała tego rodzaju usług do opodatkowania w krajach, w których były wykonywane, co wskazuje, że jednak takie usługi mogła świadczyć i uzyskiwać z tego tytułu dochody, przy czym w Polsce dochody są wolne od podatku dochodowego.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy winien uwzględnić, że dochody z nierządu nie podlegają w Polsce opodatkowaniu według przepisów u.p.d.f. Następnie winien dokonać prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Kryteria takiej oceny określa z kolei przepis art. 191 O.p. stanowiąc, że organ podatkowy wnioskuje na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy ocenie organ winien kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, LEX nr 43051). Ocena ta nie może koncentrować się wokół jednego dowodu, lecz należy oceniać zgromadzony materiał dowodowy we wzajemnym powiązaniu. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału dowodowego odbywa się z koniecznością brania pod uwagę wszystkich dowodów i okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, przy czym wywodzenie oceny zgromadzonego materiału dowodowego musi odbywać się przy uwzględnieniu logicznego rozumowania. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 829/09, LEX nr 559653).

Ocenie należy zatem poddać wszystkie dowody zgromadzone w toku postępowania, w tym informacje administracji podatkowej Austrii i Niemiec, zeznania świadków, oświadczenia przedstawione w toku postępowania, zeznania stron postępowania.

Prawidłowa ocena zebranego w sprawie materiały dowodowego powinna pozwolić na jednoznaczne ustalenie czy żoną Skarżącego uzyskiwała dochody ze świadczenia w Niemczech usług seksualnych w 2009 r.

Konieczne jest także prawidłowe ustalenie poniesionych wydatków, w tym wyłączenie z wydatków ponoszonych przez żonę Skarżącego kosztów działalności prowadzonej w Niemczech.

Organ podatkowy winien także ustalić, przy udziale K. P., wysokość uzyskanych przez nią dochodów z usług świadczonych w Niemczech, z których małżonkowie finansowali poniesione wydatki. W tym zakresie organ nie dokonał żadnych ustaleń w toku dotychczasowego postępowania.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit c i lit a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenia o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 ww. ustawy.