Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 2232/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2005-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jarzy Małecki Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska as. sąd. WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant: Marek Nowak po rozpoznaniu w dniu 22 września 2005 r. sprawy ze skargi M.K. na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i lipiec [...] roku o d d a l a s k a r g ę. /-/ K. Nikodem /-/ J. Małecki /-/M. Skwierzyńska


UZASADNIENIE

Decyzją nr [...] z dnia [...]r. Urząd Skarbowy określił M. K. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc marzec w wysokości [...]zł, zaległość podatkową za ten miesiąc w wysokości [...]zł oraz zobowiązanie za miesiąc lipiec [...]r. w wysokości [...]zł, zaległość podatkową w wysokości [...]zł wraz z należnymi odsetkami od zaległości podatkowych. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w dnia od [...] do [...] oraz od [...] do [...]r. pracownicy Urzędu Skarbowego przeprowadzili kontrolę w przedsiębiorstwie "A" M. K. w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za [...]r. W wyniku kontroli organ ustalił, że podatnik w [...]r. dwukrotnie sprzedał haftki na rzecz firmy swojej żony K. K. przedsiębiorstwa "B"- faktura nr [...] z dnia [...]r. na sprzedaż 1.000.000 sztuk haftek (cena 1 sztuki- [...] zł) wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł oraz faktura nr [...] z dnia [...]r. na sprzedaż 500.000 sztuk haftek (cena 1 sztuki-[...]zł) wartość netto [...]zł, podatek VAT [...]zł. Zdaniem organu, sprzedaż ta nastąpiła z wyraźnym zaniżeniem ceny jednostkowej haftki. Organ podatkowy dokonał analizy stosowanych cen jednostkowych przy sprzedaży haftek tego samego rodzaju dla innych kontrahentów. Z dokumentów przedłożonych przez podatnika kontrolującym wynika, że ceny sprzedaży haftek dla innych kontrahentów kształtowały się w granicach od [...]zł do [...]zł. Średnia cena jednej sztuki haftki kształtowała się na poziomie [...]zł. Ponadto organ dokonał analizy dokumentów zakupu haftek i ustalił na ich podstawie, że koszt zakupu jednej haftki wyniósł [...]zł za sztukę. W związku z powyższym organ stwierdził, że cena haftek sprzedawanych przez podatnika na rzecz swojej żony znacznie odbiegała od cen stosowanych dla innych odbiorców, jak również w przypadku sprzedaży 1.000.000 sztuk haftek po cenie [...] cena sprzedaży była niższa od kosztu zakupu.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50, ze zm.) organ dokonał wyliczenia zaniżonego obrotu, w ten sposób, że przyjął ceny stosowane przez podatnika dla innych kontrahentów, tj. najniższe zastosowane ceny z największych transakcji sprzedaży dokonanych dla innych kontrahentów. Organ wskazał, że nie było możliwe ustalenie cen rynkowych stosowane przez inne podmioty gospodarcze na sprzedaż tego samego asortymentu w danej miejscowości, w dniu wykonania świadczenia, ponieważ M. K. był jedynym sprzedawcą haftek w D.

W dniu [...]r. wpłynęło odwołanie podatnika od decyzji Urzędu Skarbowego, w którym zarzuca:

- naruszenie przepisów prawa procesowego, art. 23 §3, 122 i 191 ordynacji podatkowej,

- błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez zawyżenie kosztu zakupu haftek o podatek

VAT podlegający odliczeniu w kwocie [...]zł, co daje [...]zł na 1 haftce,

- naruszenie przepisów prawa materialnego, art. 17 ustawy o podatku od towarów i usług

oraz o podatku akcyzowym,

W uzasadnieniu odwołania strona podnosi, że powiązania rodzinne nie miały żadnego wpływu na ustalenie ceny. Decydującym czynnikiem w tych przypadkach była sprzedaż w ilościach hurtowych a nie detalicznych oraz brak jakichkolwiek kosztów związanych ze sprzedażą. Do szacowania obrotu przyjęto m.in. transakcję podatnika z firmą w L., która nie odpowiada warunkom sprzedaży z zakwestionowanych faktur. Podatnik sprzedał firmie z L. 13 - krotnie mniej haftek oraz w cenie uwzględnił koszty związane z transakcją: przechowywanie, poszukiwanie odbiorcy, rozmowy telefoniczne, transport. Nadto podatnik podnosi, że przy sprzedaży detalicznej uzasadnione było stosowanie wyższych cen.

Decyzją nr [...] z dnia [...]r. Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy po rozpatrzeniu odwołania, uchylił zaskarżoną decyzję w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że zarzuty są uzasadnione, ponieważ Urząd Skarbowy wydając zaskarżoną decyzję rażąco naruszył przepis art. 17 ust. 1 pkt.3, w związku z art. 17 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Powołany przepis stanowi, że jeśli między kupującym a sprzedawcą istnieje powiązanie rodzinne, wtedy organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, pomniejszonych o podatek, gdy okaże się, że powiązania te miały wpływ na ustalenie ceny. Organ podatkowy, aby móc określić wysokość obrotu na podstawie w.w. przepisów, zdaniem Izby Skarbowej, powinien łącznie:

1) stwierdzić, że miało miejsce powiązanie rodzinne, o którym mowa w art. 17 ust. 3 w.w. ustawy,

2) udowodnić, że miało ono wpływ na ustalenie ceny,

3) ustalić dzień wykonania spornego świadczenia,

4) ustalić zasady, jakie powinny być stosowane do prawidłowego określenia wysokości obrotu - określić miejscowość, rynek, metodę obliczenia właściwego poziomu przeciętnych cen,

5) obliczyć poziom przeciętnych cen w dniu wykonania świadczenia.

Zdaniem organu odwoławczego, Urząd prawidłowo stwierdził, że miało miejsce powiązanie rodzinne, o którym mowa w art. 17 ust. 3 ustawy, wykazał, że miało ono wpływ na ustalenie ceny i ustalił dzień wykonania spornego świadczenia. Izba w decyzji nie neguje zasadności oszacowania podstawy opodatkowania, jednak musi ono być zgodne z obowiązującymi przepisami. Organ podatkowy I instancji nie oszacował obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejskości lub na danym rynku, zgodnie z charakterem zawieranej transakcji. Za niedopuszczalne uznała Izba Skarbowa utożsamianie cen detalicznych z hurtowymi, jak również oparcie się wyłącznie na cenach stosowanych przez podatnika, a nie na cenach stosowanych na danym rynku.

Urząd Skarbowy po uzupełnieniu materiału dowodowego decyzją nr [...] z dnia [...]r. określił zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości [...]zł za miesiąc marzec [...]r. i w wysokości [...]zł za miesiąc lipiec [...]r. Urząd Skarbowy uznał, że podatnik zaniżył obrót w miesiącu marcu i lipcu [...]r., ponieważ ceny sprzedaży haftek dokonanej na rzecz firmy swojej żony znacznie odbiegały od cen stosowanych dla innych odbiorców. Zdaniem organu, na zastosowanie tak niskich cen miały wpływ powiązania rodzinne, zatem istniała przesłanka do oszacowania obrotu zgodnie z art. 17 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Organ przeprowadził postępowanie zmierzające do ustalenia przeciętnych cen stosowanych na rynku hurtowym handlu artykułami gorseciarskimi. W wyniku analizy dokumentów w przedsiębiorstwie prowadzącym działalność w zakresie handlu haftkami, Urząd Skarbowy ustalił, że:

w miesiącu marcu [...]r. średnie ceny haftek kształtowały się:

- haftki duże cena za 1 opakowanie 10 sztuk [...]zł netto,

- haftki średnie cena za 1 opakowanie 10 sztuk [...]zł netto,

- haftki małe cena za 1 opakowanie 19 sztuk cena [...]zł netto,

- haftki ozdobne cena za 1 sztukę [...]zł netto,

Średnia cena jednostkowa za sztukę [...]zł netto.

Natomiast w lipcu [...]r. ceny kształtowały się następująco:

- haftki duże za 1 opakowanie 10 sztuk [...]zł netto,

- haftki średnie cena za 1 opakowanie 10 sztuk [...]zł netto,

- haftki małe cena za 1 opakowanie 19 sztuk cena [...]zł netto,

- haftki ozdobne cena za 1 sztukę [...]zł netto,

Średnia cena jednostkowa za sztukę wynosił [...]zł netto

Organ ustalił średnie ceny stosowane przez podatnika dla innych odbiorców oraz koszt zakupu jednej haftki, który wynosiła [...]zł.

Urząd Skarbowy uznał, że ustalenie ceny sprzedaży haftki dla K. K. o 96% niższej niż podatnik stosował dla innych kontrahentów oraz w przypadku sprzedaży 1.000.000 haftek, po cenie niższej niż wartość zakupu dowodzi, że na ustalenie ceny miały wpływ powiązania rodzinne. W związku z tym Urząd Skarbowy przyjął ceny stosowane na rynku handlu artykułami gorseciarskimi. Organ powołał się orzeczenie NSA z 2.X 2000 r. SA/Ka 718/99, w którym stwierdza się, że przy monopolistycznej pozycji producenta na danym rynku i wynikającej z tego niemożności porównania cen innych wytwórców, miarą cen rynkowych mogą być ceny stosowane w zdecydowanej większości transakcji sprzedaży wyrobów tego producenta. Do wyliczenia zaniżonego obrotu ze sprzedaży haftek w miesiącu marcu [...]r. przyjęto cenę w wysokości [...]zł za sztukę, tj. ustaloną na podstawie średnich cen sprzedaży stosowanych na rynku hurtowym handlu haftkami w marcu [...]r. natomiast do wyliczenia zaniżonego obrotu za miesiąc lipiec [...]r. przyjęto cenę jednostkową w wysokości [...]zł również odpowiadającą średniej cenie stosowanej na rynku hurtowym handlu haftkami.

Decyzja ta również została zaskarżona do Izby Skarbowej Ośrodka Zamiejscowego pismem z dnia [...]r. W odwołaniu podatnik zarzuca naruszenia art. 17 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Strona kwestionuje ustaloną przez organ podatkowy cenę rynkową haftki. Ponownie podkreśla, że sprzedaż haftek na rzecz żony była transakcją opłacalną i takie same warunki zastosowałby wobec każdego innego odbiorcy.

Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy decyzją z dnia [...]r. nr [...] utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Izba Skarbowa uznała, że organ podatkowy I instancji słusznie ustalił przeciętne ceny stosowane na rynku handlu artykułami gorseciarskimi, ponieważ w gminie D. oraz okolicach oprócz M. K. nie występują inne przedsiębiorstwa prowadzące działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego artykułami gorseciarskimi i nie było możliwości ustalenia cen stosowanych w danej miejscowości. Nadto za zasadne Izba Skarbowa uznała przeprowadzenie analizy cen stosowanych przez podatnika dla innych odbiorców oraz ustalenie, jaki był koszt zakupu jednej sztuki haftki. Z analiz tych wynika, że cena sprzedaży haftek dla żony wynosiła [...] za sztukę w marcu [...]r. i [...]zł za sztukę w lipcu i znacznie odbiegała od cen stosowanych dla innych odbiorcę, jak również znacznie odbiegały od przeciętnych cen stosowanych na rynku handlu hurtowego haftkami z importu, które w miesiącu marcu i lipcu wynosiły odpowiednio [...] i [...]zł i te ceny zostały przyjęte dla ustalenia wartości zaniżonego obrotu.

Decyzja Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy została zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu. W skardze skarżący wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zaskarżonym decyzjom zarzuca naruszenie art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 17 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Podobnie jak w odwołaniu podnosi, że powiązania rodzinne nie miały żadnego wpływu na ustalenie ceny sprzedaży haftek. Nadto podnosi, że organ ustalił zaniżony obrót w oparciu o ceny z innej miejscowości, z innego rynku i nie dotyczące dnia wykonania świadczenia.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wnosi o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do przepisu art. 97 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1271, ze zm.) - sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.01.2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30.08.2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270).

Jedynie w przypadku wpisu i innych kosztów sądowych mają zastosowanie w takich sprawach przepisy obowiązujące, a zatem przepisy ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza zarówno przepisów prawa materialnego jak i formalnego.

Przedmiotem sporu pozostaje w niniejszej sprawie zastosowanie przepisów ar. 17 ust. 1 pkt 3 , ust. 2 i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50, ze zm.). Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy między kupującym a sprzedawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2 (chodzi między innymi o powiązaniach o charakterze rodzinnym), organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania, pomniejszonych o podatek, jeżeli okaże się że przypadki te mają wpływ na ustalenie ceny. Przepis ten stanowi wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania obrotu, za który, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, uważa się kwotę należną z tytułu sprzedaży towarów pomniejszoną o kwotę podatku.

Organ podatkowy ustalił poza wszelką wątpliwość, że pomiędzy sprzedającym a kupującym istnieją powiązania o charakterze rodzinnym, ponieważ sprzedaż nastąpiła pomiędzy małżonkami. Organ wykazał również, że powiązania te miały wpływ na ustalenie ceny. Urząd Skarbowy bowiem dokonał na podstawie dokumentów źródłowych porównania ceny sprzedaży towarów między małżonkami z faktury VAT nr [...] z [...]r. i faktury VAT nr [...] z [...]r. z cenami stosowanymi przy sprzedaży dla innych kontrahentów. Z porównania tego wynika, że cena jednej sztuki haftki stosowana przy sprzedaży w miesiąc marcu [...]r. na rzecz żony wynosiła [...]zł, natomiast w lipcu [...]zł, natomiast średnia cena roczna stosowana dla innych odbiorców była ustalana na poziomie od [...]zł do [...]zł za sztukę, nadto organ podatkowy pierwszej instancji dokonał analizy cen stosowanych u innych pomiotów gospodarczych prowadzących działalność tej samej branży. Organ wskazał, że nie może dokonać porównania cen stosowanych w miejscowość, w której podatnik prowadzi działalność gospodarczą, ponieważ zarówno w D. jak i w okolicy nie ma podmiotu trudniącego się sprzedażą artykułów gorseciarskich. Z udzielonych informacji otrzymanych z innych urzędów skarbowych wynika, że niewiele jest pomiotów trudniących się sprzedażą tego typu artykułów, dlatego Urząd Skarbowy otrzymał informację tylko z jednej firmy prowadzącej działalność w tym zakresie, t.j. od Przedsiębiorstwa "D" s.c. w W. Z uzyskanych informacji wynika, że średnia cena haftki za sztukę w Przedsiębiorstwie "D" s.c. w W. w miesiącu marcu wynosiła [...]zł netto, natomiast w lipcu [...]zł netto.

Nadto organ na poparcie swego stanowiska co do wpływu powiązań rodzinnych na ustalenie ceny sprzedaży, wykazał, że cena wynikająca z faktury VAT nr [...] z [...]r. była niższa od kosztu zakupu jednej sztuki haftki (cena sprzedaży - [...]zł, cena zakupu [...]zł). W związku z powyższym te okoliczności, zdaniem Sądu, dowodzą, że powiązania rodzinne miały wpływ na ustalenie ceny sprzedaży, a cena ta w znacznym stopniu odbiegała od cen stosowanej na danym rynku. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że cena rynkowa 1 sztuki haftki w marcu [...]r. wynosiła średnio [...]zł (cena ustalona przez podatnika przy sprzedaży na rzecz żony w miesiącu marcu - [...]zł,) natomiast cena rynkowa w miesiącu lipcu [...]zł ( cena ustalona przez podatnika [...]zł).

Zasadnym zatem było zastosowanie art. 17 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w celu oszacowania podstawy opodatkowania. Organy podatkowe prawidłowo przyjęły do obliczenia zaniżonego obrotu i w konsekwencji podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, cenę stosowaną na rynku sprzedaży haftek w wysokości [...] w miesiącu marcu, a [...]zł w miesiącu lipcu. Organy przyjęły średnią cenę stosowaną przez innego przedsiębiorcę w handlu haftkami, którego miejscem prowadzenia działalności była miejscowość oddalona od miejsca prowadzenia działalności podatnika, jednakże z uwagi na specyfikę działalności gospodarczej, organ nie mógł przyjąć cen stosowanych w danej miejscowości, ponieważ przedsiębiorstwo podatnika było jedynym na tym terenie przedsiębiorstwem trudniącym się tą gałęzią działalności.

Za bezzasadny należy uznać zarzut skarżącego, że cena przyjęta do oszacowania podstawy opodatkowania uwzględniała opakowanie, ponieważ haftki sprzedawane przez Przedsiębiorstwo "D" były pakowane po 10 sztuk w paczce. Należy jednak ocenić cały materiał dowodowy zebrany w sprawie i wziąć pod uwagę również ceny stosowane przez podatnika przy sprzedaży innym odbiorcom. Jak wynika z dokumentów średnia cena sprzedaży towaru podatnika w badanym okresie dla pozostałych kontrahentów wynosiła od [...] do [...]zł., zatem była wyższa niż przyjęta do oszacowania podstawy opodatkowania cena rynkowa.

Z tych przyczyn, nie dopatrując się naruszenia procesowego i materialnego prawa podatkowego, orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm.).

/-/ K. Nikodem /-/ J. Małecki /-/M. Skwierzyńska