Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 3076/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 70c
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Łd 81/18 w sprawie ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] listopada 2017 r., nr [...]; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz P. B. 27.838 (dwadzieścia siedem tysięcy osiemset trzydzieści osiem) złotych tytułem kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 22 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Łd 81/18 oddalił skargę P. B. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. (dalej: DIS) z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące kwiecień – sierpień oraz listopad – grudzień 2008 r.

Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

DIS decyzją z dnia [...] listopada 2017 r. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] listopada 2016 r. i określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od kwietnia do sierpnia 2008 r. i od listopada do grudnia 2008 r. w łącznej wysokości 409.194 zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego i wskazał, że wbrew stanowisku strony przedmiotowe zobowiązanie nie uległo przedawnieniu, gdyż w stosunku do skarżącego wszczęte zostało postępowanie przygotowawcze o czyn zabroniony z art. 56 § 1 k.k.s. w zbiegu z art. 54 § 1 k.k.s. oraz w zbiegi z art. 62 § 2 k.k.s. i art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 7 § 1 k.k.s., polegający między innymi na podawaniu nieprawdy w składanych deklaracjach VAT-7 za miesiące kwiecień-grudzień 2008 r. i uchylaniu się od opodatkowania podatkiem akcyzowym w miesiącach kwiecień – sierpień 2008 r. i listopad – grudzień 2008 r., a w dniu 22 listopada 2013 r. wydane zostało postanowienie o przedstawieniu skarżącemu u zarzutów, o czym został on powiadomiony w toku przeprowadzonych, w dniach 22 listopada 2013 r. i 17 grudnia 2013 r., rozmów telefonicznych. Ponadto o powyższych okolicznościach strona została poinformowana pisemnie (pisma z dnia 22 listopada i 28 listopada 2013 r.), a przesłane do strony pisma zostały uznane za doręczone w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej: o.p.). Tym samym ze względu na skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowe zobowiązanie skarżącego w podatku akcyzowym nie uległo przedawnieniu.

Organ odwoławczy wskazując na przepisu ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r. Nr 29 poz. 257 ze zm. – dalej: u.p.a.) uznał, że organ mógł domagać się zapłaty należnego podatku. W szczególności wskazał, że przeprowadzone w stosunku do skarżącego czynności kontrolne wykazały, że jak wynika z 18 przedstawionych do kontroli faktur VAT, wystawionych przez spółkę "E.", skarżący w miesiącach kwiecień- sierpień 2008 r. oraz listopad-grudzień 2008 r. nabył od w/w spółki łącznie 231.445 litrów oleju napędowego. Tymczasem dokonane przez organy podatkowe ustalenia, wykazały w sposób bezsporny, iż przedmiotem obrotu, udokumentowanym powołanymi fakturami był w rzeczywistości odbarwiony olej opałowy, a kontrahent skarżącego (spółka "E.") była jednym z ogniw w całym łańcuchu dostaw paliwa.

Skarżący nie zgadzając się z rozstrzygnięciem wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Sąd I instancji oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) i uzasadniając motywy podjętego rozstrzygnięcia, zaznaczył, że zasadniczą kwestią sporną pozostaje skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, z uwagi na wszczęcie przeciwko P. B. postępowania przygotowawczego w sprawie karnej skarbowej, w sytuacji niedoręczenia zawiadomienia o powyższym fakcie, ustanowionemu w sprawie podatkowej pełnomocnikowi skarżącego, co skutkowało następnie określeniem zobowiązania podatkowego za okres, za który zobowiązanie to uległo przedawnieniu.

W ocenie Sądu I instancji zasadnie uznały organy celne, że wystosowane do skarżącego w trybie art. 70c o.p. zawiadomienie, zostało mu doręczone z dniem 13 grudnia 2013 r., w trybie art. 150 § 3 o.p. Powyższe oznacza, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., a co za tym idzie zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 o.p. uznać należy za chybiony.

WSA odnosząc się do kwestii wadliwego doręczenia zawiadomienia z dnia 29 listopada 2013 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania w podatku akcyzowym, polegającego na jego doręczeniu skarżącemu, zamiast ustanowionemu przez niego pełnomocnikowi - za prawidłowe uznał stanowisko DIS, że dołączone w dniu 21 stycznia 2013 r. do akt administracyjnych sprawy pełnomocnictwo, zostało złożone w postępowaniu prowadzonym przez organ kontroli skarbowej i obejmowało upoważnienie do reprezentowania strony w tym postępowaniu i jego następnych etapach (przed organami administracji i sądami administracyjnymi). Natomiast o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z kwiecień – sierpień 2008 r. i listopad-grudzień 2008 r. powiadamiał podatnika nie organ kontroli skarbowej, ale Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł., który nie prowadził postępowania podatkowego zmierzającego do określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Zdaniem WSA brak jest więc podstaw do przyjęcia, że zawiadomienie na podstawie art. 70c o.p. wysłane przez Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. powinno być skierowane do pełnomocnika ustanowionego w odrębnym postępowaniu.

Za chybione Sąd I instancji uznał także podniesione w skardze pozostałe zarzuty, co do naruszenia przez organy podatkowe zarówno przepisów prawa materialnego, to jest art. 4 ust. 3 w zw. z art. 4 ust. 5 i art. 11 ust. 2 u.p.a., jak i wskazanych w skardze przepisów procedury podatkowej.

W konkluzji WSA stwierdził, że przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że paliwo nabyte przez skarżącego w okresie kwiecień-sierpień 2008 r. i listopad-grudzień 2008 r., celem dalszej odsprzedaży, łącznie 231.445 litrów oleju napędowego, zgodnie z przedłożonymi do kontroli fakturami VAT wystawionymi przez spółkę "E." Sp. z o.o. z siedzibą w W., które to faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W następstwie przeprowadzonych czynności kontrolnych ustalono bowiem, że przedmiotem nabycia od spółki "E." był nie olej napędowy, a olej opałowy, który nie został przeznaczony na cele opałowe, ani nie został przeznaczony do dalszej odsprzedaży na cele opałowe. Ponadto zarówno skarżący, jak i spółka "E." nie była podatnikiem podatku akcyzowego, co oznacza, iż od powyższego oleju opałowego nie została odprowadzona akcyza z tytułu nabycia oleju opałowego. Zdaniem WSA, organy wyjaśniły w sposób dostateczny okoliczności faktyczne, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a tym samym nie naruszyły zasady oficjalności i zupełności postępowania dowodowego. W szczególności wskazały na przesłanki, którymi kierowały się wydając kwestionowane rozstrzygnięcie, jak i wskazały na motywy nieuwzględnienia wniosków dowodowych strony skarżącej. W ocenie WSA w sprawie nie doszło także do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, gdyż bieg terminu przedawnienia został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., o czym skarżący został skutecznie zawiadomiony, stosownie do wymogu art. 70c o.p.

W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie, uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania; ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. art. 151 w związku z 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję DIS, która zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na fakt, iż organy podatkowe, zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji naruszyły przepisy postępowania podatkowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

art. 70c, art. 136, art. 137 § 3, art. 144, art. 145 § 2 o.p., poprzez nieprawidłowe zawiadomienie skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na pominięcie przy doręczeniu zawiadomienia ustanowionego w sprawie pełnomocnika;

art. 136. art. 137 § 3 i art. 145 § 2 p.p.s.a. przez przyjęcie przez Sąd, że przed Naczelnikiem Urzędu Celnego jako organem podatkowym właściwym w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego w sprawie zawiadomienia podatnika w trybie art. 70c o.p. skarżący nie był reprezentowany przez pełnomocnika;

c) art. 70c polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu przez Sąd poprzez uznanie, że jest to czynność w ramach odrębnego postępowania niż to dotyczące zobowiązania podatkowego o zawieszenia biegu przedawnienia, którego organ w trybie zawiadamia i niezłożenie do tego niejako odrębnego (w ocenie Sądu) postępowania pełnomocnictwa, wyłącza obowiązek doręczenia zawiadomienia pełnomocnikowi;

art. 150 § 4 o.p. poprzez uznanie, iż organy podatkowe, stosując doręczenie zastępcze, skutecznie zawiadomiły skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika;

art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 o.p. polegającego na wydaniu przez organ decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, pomimo że decyzja ta powinna zostać uchylona, a postępowanie w sprawie umorzone wobec jego bezprzedmiotowości, wskutek przedawnienia zobowiązania podatkowego.

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, przez nieuwzględnienie skargi, pomimo że zaskarżone decyzje zostały wydane przez organy podatkowe z naruszeniem przepisów prawa materialnego szczegółowo wskazanych w pkt II petitum skargi kasacyjnej;

3. art. 151 w związku z 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję DIS, która zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na fakt, iż organy podatkowe, zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji naruszyły przepisy postępowania podatkowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i 188, poprzez:

- niewyczerpujące zebranie materiału dowodowego w sprawie, w szczególności odmowę (postanowieniem DIS z dnia 14 września 2017 r.) przeprowadzenia dowodów z przesłuchania R. O., D. Z., P. M. oraz Pana J. B., M. N. na okoliczność opisane we wnioskach dowodowych oraz włączenia do materiału dowodowego wskazanych spraw sądowych akt sprawy o sygn. III K/208/12 Sądu Okręgowego w Krakowie; akt sprawy o sygn. II K/63/13 Sądu Okręgowego w Ostrołęce; akt z dochodzenia prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową pod sygn. IV Ds. 156/11.

- odmowę uwzględnienia przeciwdowodów wnioskowanych przez skarżącego (wskazanych powyżej), co uniemożliwiło należyte wyjaśnienie stanu faktycznego, w szczególności w zakresie tezy organu, iż E. sp. z o.o. nie posiadała oleju napędowego, który mógłby być przedmiotem sprzedaży na rzecz firmy należącej do skarżącego,

- niezweryfikowanie przez organ dowodów dokumentujących przepływ gotówki pomiędzy spółkami E. a P. w zestawieniu których wyszczególnione zostały wpłaty zrealizowane przez E. sp. z o.o. na rzecz P. sp. zo.o. z tytułu zapłaty za olej napędowy, co potwierdza decyzja Naczelnika Urzędu Celnego I w W. określające P. sp. z o.o. zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2008;

konsekwencją czego było przyjęcie tezy, iż przedmiotem dostawy na rzecz skarżącego nie mógł być olej napędowy.

4. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit c) p.p.s.a poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 191 o.p. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 poprzez, nienależytą i dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i przyjęcie, iż ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów i została dokonana w sposób wyczerpujący, podczas gdy w rzeczywistości organy mimo istniejących wątpliwości i nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów, rozstrzygały je przez pryzmat domniemanej tezy, iż E. sp. z o.o. - kontrahent mojego mocodawcy, nie posiadał oleju napędowego, który był przedmiotem dalszego obrotu, choć m.in. z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w G. z [...] marca 2013 r. (sygn. [...]) określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym O. za 2008 r. wynika, iż firma ta sprzedawała olej m.in. E. sp. z o.o., oraz P. sp. z o.o., a z zeznań złożonych przez prezesa spółki P. Pana P. M. oraz udziałowca spółki Pana J. B., oraz R. O. udziałowca E. (włączonych do akt sprawy) wynika, iż firmy te dokonywały obrotu olejem napędowy.

5. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niekompletne, niedostateczne, wybiórcze uzasadnienie skarżonego wyroku, brak dokonania oceny zgodności zaskarżonego aktu administracyjnego ze wszystkimi przepisami znajdującymi zastosowanie w niniejszej sprawie, tj. brak wnikliwego i pełnego rozpoznania wszystkich zarzutów skargi, w szczególności poprzez:

- brak merytorycznego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia poprzez ustosunkowanie się do zarzutu pominięcia pełnomocnika w czynności doręczenia zawiadomienia mającego skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i wyjaśnienia dlaczego Sąd nie podziela opartego na orzecznictwie stanowiska zaprezentowanego przez skarżącego poprzez argument, iż "Sąd nie podziela stanowiska sądów administracyjnych, co do skuteczności doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c o.p., wyrażonego we wskazanych przez pełnomocnika w piśmie procesowym "(s. 16 wyroku);

- brak uzasadnienia stanowiska co do zarzutów w zakresie stosowania przepisów procesowych (odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów) oraz interpretacji przepisów prawa materialnego wobec wydawanych względem poszczególnych firm decyzji organów podatkowych.

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) pp.s.a. w zw. z art. 70 § 1 i w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 9 o.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji oddalenie skargi, pomimo że w sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za rok 2008 uległo przedawnieniu z końcem 31 grudnia 2013 r., a za miesiąc grudzień z końcem grudnia 2014, albowiem w sprawie nie zaistniały okoliczności powodujące skuteczne zawieszenie bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia, albowiem niedoręczono w sposób skuteczny zawiadomienia o którym mowa w art. 70c o.p.;

2. błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez pominięcie iż zawieszenie przedawnienia zawsze odnosi się do konkretnego postępowania podatkowego i to w ramach tego postępowania (a nie innego inicjowanego przez organ zawiadamiający o tym fakcie, tu Naczelnika Urzędu Celnego) podatnik, działający przez ustanowionego przez siebie pełnomocnika, winien być zawiadomiony o okolicznościach mających wpływ na zawieszenie terminu przedawnienia.

3. art. 4 ust. 3 w zw. art. 4 ust. 5 i art. 11 ust. 2 poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że odpowiedzialność posiadacza wyrobu akcyzowego w przypadku nie odprowadzenia akcyzy we wcześniejszej fazie obrotu ma charakter bezwarunkowy i w żaden sposób nie jest uzależniona od poziomu należytej staranności posiadacza wyrobu akcyzowego w zakresie doboru kontrahenta i weryfikacji poprawności przeprowadzanej transakcji.

4. art. 4 ust. 3 w zw. art. 4 ust. 5 u.p.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że wskazane przepisy stanowią podstawę do określenia wysokości podatku akcyzowego nabywcy wyrobu akcyzowego także wówczas gdy tożsamość dostawcy wyrobu lub którykolwiek z podmiotów wskazanych w art. 4 ust. 1 i ust. 2 u.p.a, zostały ustalone w toku prowadzonego postępowania; mimo że nabycie oleju napędowego przez skarżącego od E. Sp. z o.o. faktycznie miało miejsce i było związane z prowadzeniem rzeczywistej, opodatkowanej działalności gospodarczej, a organy wydały decyzję względem wcześniejszych podmiotów uczestniczących w dystrybucji wyrobów akcyzowych;

5. art. 4 ust. 5 u.p.a poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające uznaniu, że na skarżącym spoczywa obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym mimo tego, że w toku postępowania ustalone zostały poprzednie ogniwa dystrybucji paliw dostarczanych skarżącemu, w tym E. Sp. z o.o., a przedmiotem dokonywanych transakcji olej napędowy, o czym świadczą załączone do akt sprawy decyzje m.in. Naczelnika Urzędu Celnego w G. z [...] marca 2013 r. (sygn. [...]) wobec O.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Zarzuty, jak i wnioski skargi kasacyjnej precyzuje skarżący kasacyjnie podmiot w złożonym do Naczelnego Sądu Administracyjnego środku zaskarżenia. Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.

Za skuteczne należało uznać zarzuty dotyczące przedawnienia, w szczególności

zarzut naruszenia art. 70 § 1, art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej zasadnicze znaczenie ma treść uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2018 r., sygn. akt I FPS 3/18. W tezie tej uchwały wskazano, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c o.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie, należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Wyżej cytowana uchwała, stosownie do treści art. 269 § 1 p.p.s.a. korzysta z mocy ogólnie wiążącej. Z przepisu tego wynika, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować.

W uzasadnieniu uchwały podkreślono, że uchwała ta ma zastosowanie do stanu prawnego obowiązującego po 15 października 2013 r. W stanie prawnym obowiązującym wcześniej, a więc od 24 lipca 2012 r. (po opublikowaniu powyższego wyroku w Dzienniku Ustaw z 2012 r., poz. 848) do 14 października 2013 r. (15 października 2013 r. wprowadzono do systemu prawnego art. 70c o.p. i zmieniono treść art. 70 § 6 pkt 1 o.p.) orzecznictwo sądów administracyjnych, dokonując wykładni art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przyjmowało w miarę jednolicie, że istotna jest wiedza, stan świadomości podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym lub postępowaniu o wykroczenie skarbowe, a nie sposób (ścisła forma), w jaki podatnik tę wiedzę posiadł.

Jak wskazał Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. [...] listopada 2013 r. wszczął wobec skarżącego postępowanie przygotowawcze o czyn zabroniony z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 54 § 2 oraz art. 62 § 2 i art. 61 § 1 w zw. z art. 6 § 2 i art. 7 § 1 k.k.s. polegający między innymi na uchylaniu się od opodatkowania podatkiem akcyzowym w miesiącach kwiecień – sierpień 2008 r. i listopad – grudzień 2008 r. O powyższych okolicznościach strona została poinformowana pisemnie w pismach z dnia dnia 22 listopada i 28 listopada 2013 r.), a przesłane do strony pisma zostały uznane za doręczone w trybie art. 150 o.p. W ocenie organów skuteczne doręczenie zawiadomienia nastąpiło w dniu 13 grudnia 2013 r. Doręczenie to nie nastąpiło do rąk ustanowionego pełnomocnika.

Z powyższych ustaleń wynika, że przed zmianą stanu prawnego, czyli przed 15 października 2013 r., skarżący nie miał świadomości, że w stosunku do niego wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe. Organ podatkowy nie wskazał na dokonanie jakiejkolwiek czynności, która spowodowałaby, że skarżący dowiedział się, że w stosunku do niego wszczęto takie postępowanie.

Działania informacyjne podjęto zatem dopiero po wprowadzeniu do systemu prawnego art. 70c oraz nowelizacji art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W sposób zastępczy doręczono wówczas skarżącemu zawiadomienie w trybie art. 70c o.p., co nastąpiło 13 grudnia 2013 r. Przy tej czynności pominięto ustanowionego pełnomocnika.

Wbrew stanowisku Sądu I instancji, doręczenie powyższego zawiadomienia powinno zostać dokonane pełnomocnikowi skarżącego. Jak wskazano w uzasadnieniu wspomnianej uchwały z dnia 18 marca 2019 r., ustawodawca nowelizując przepisy Ordynacji podatkowej zastosował rozwiązania dalej idące, niż wskazywał w swym wyroku Trybunał Konstytucyjny. Nastąpiło bowiem pewne sformalizowanie obowiązku informacyjnego. Dlatego też, gdyby nie zmiana stanu prawnego, dokonana 15 października 2013 r., czynności dokonane w stosunku do skarżącego, byłyby skuteczne i doprowadziłyby do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jednakże w niniejszej sprawie, przed dniem 15 października 2013 r., nie doszło do poinformowania podatnika o wszczętym postępowaniu karnoskarbowym. Ponieważ tego nie uczyniono w okresie przed nowelizacją Ordynacji podatkowej, po zmianie stanu prawnego obowiązek informacyjny powinien być dokonany w trybie przewidzianym w art. 70c tej ustawy i to nawet wówczas, gdy przyczyna zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a więc wszczęcie postępowania karnoskarbowego, nastąpiła przed wprowadzeniem w życie powyższego przepisu.

Z uwagi na wyżej wskazaną treść uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2018 r., I FPS 3/18, w pełni akceptowaną przez skład orzekający w niniejszej sprawie, należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej za zasadne. Powyższa konstatacja czyni bezprzedmiotowym rozpoznawanie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz merytorycznie rozpoznając skargę, uchylił decyzję organu odwoławczego. O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokatów (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.).