Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1699/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję i umorzono postępowanie - art. 145 §3 ustawy PoPPSA
Powołane przepisy: article: art. 70
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędzia Tomasz Sałek (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi R. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] października 2016r., nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz R.C. kwotę 4379 zł (słownie: cztery tysiące trzysta siedemdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 3) umarza postępowanie administracyjne.


UZASADNIENIE

R. C. (dalej też jako "Skarżący" lub "Strona") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej jako: "Dyrektor IS" lub "organ odwoławczy") z dnia [...] lutego 2017 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej jako: "Dyrektor UKS" lub "organ I instancji") z dnia [...] października 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r.

Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowił art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 §1 pkt 1, § 3 i § 3a, art. 70 § 2 pkt 1, art. 70 § 6 pkt 1 i 2 i art.70 § 7 pkt 2. art. 23 § 1 pkt 1 i 2, § 3 i § 5, art. 193 § 1, § 2 i § 4, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm., dalej jako "O.p."), oraz art. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 109 ust. 3, art.112 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u." lub "ustawa VAT").

Do wydania przedmiotowej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym:

Na podstawie postanowienia Dyrektora UKS o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia [...] października 2012 r., przeprowadzone zostało postępowanie kontrolne u Skarżącego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r.

Dyrektor UKS dnia [...] października 2013 r., wydał decyzję w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec, kwiecień, maj. czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące: styczeń i lipiec 2008 r.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor IS decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS z dnia [...] października 2013 r. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 21 października 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 727/14 uchylił zaskarżoną decyzję. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor IS dnia [...] kwietnia 2015 r. wydał decyzję, którą uchylił w całości decyzję Dyrektora UKS z dnia [...] października 2013 r., i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W związku z powyższym Dyrektor UKS wydał decyzję z [...] września 2015 r. którą to decyzję Dyrektor IS decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] września 2015 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że organ pierwszej instancji ponownie rozpoznając niniejszą sprawę jest zobowiązany uwzględnić interpretację przepisów prawa przedstawioną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w przedmiocie sprawy i poddać ocenie wartość dowodową udzielonych przez bank informacji dotyczących rachunków bankowych Strony. Organ odwoławczy zalecił także wyjaśnienie, czy na dzień wystąpienia o dane z rachunków bankowych Dyrektor UKS miał konkretnych dowody, z których wynikałaby potrzeba ich uzupełnienia lub porównania z informacjami pochodzącymi z banku.

Na powyższą decyzję Dyrektora IS Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który postanowieniem z dnia 10 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 632/16 skargę Strony odrzucił.

Dyrektor UKS po ponownym rozpatrzeniu sprawy wydal decyzję z dnia [...] października 2016 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. W decyzji podkreślono, że istota sporu sprowadza się do zasadności określenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. w drodze oszacowania z tytułu sprzedaży za pośrednictwem Internetu płyt w systemie DVD i Blu-ray. Wspomniano argumentację Strony o tym, iż główny dowód w postaci historii rachunków bankowych nie powinien być brany pod uwagę przy wydawaniu zaskarżonej decyzji - zdaniem Strony, organ kontroli skarbowej naruszył przepisy o sposobie uzyskiwania dowodów, co wyklucza możliwość oparcia decyzji w sprawie na tak uzyskanym dowodzie.

Dyrektor UKS postanowieniem z dnia [...] lipca 2016 r. włączył do akt postępowania pismo z dnia 26 kwietnia 2010 r. wraz z załączoną do pisma płytą CD zawierającą raporty obrotów na Allegro. Jednocześnie przedmiotowym postanowieniem dowody te wyłączono z akt w ten sposób, że uchylono ich jawność dla Strony. Zdaniem organu dowody te jednoznacznie świadczyły o tym. że organ miał informacje o nierzetelnie prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej.

W decyzji dokonano rozważań, co do biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzją, określonych przepisami art. 70 §1 O.p.. W decyzji stwierdzono, że postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 r. Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. wszczął wobec Strony dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na nierzetelnym prowadzeniu ksiąg oraz podaniu nieprawdy w złożonych [...] Urzędowi Skarbowemu W. (dalej jako: "US", a Naczelnik powyższego urzędu jako "Naczelnik US") deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 §.2 k.k.s. w związku z art. 61 §.1 k.k.s. i art. 62 §2 k.k.s.. W dniu 10 grudnia 2013 r. ogłoszono Stronie treść postanowienia z dnia [...] listopada 2013 r. o przedstawieniu zarzutów w powyższym zakresie.

W dniu 20 maja 2014 r. Sąd Rejonowy W. wydal wyrok sygn. akt [...] i uznał Skarżącego za winnego popełnienia ww. czynu. Wyrok stał się prawomocny z dniem 28 maja 2014 r.

W decyzji podkreślono, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2008 r. uległ zawieszeniu w dniu 19 listopada 2013 r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - na 407 dni przed upływem terminu przedawnienia. Organ pierwszej instancji stwierdził przy tym, iż okoliczność, że ogłoszenie Skarżącemu treści postanowienia o przedstawieniu zarzutów w ww. sprawie miało miejsce dopiero w dniu 10 grudnia 2013 r. pozostaje bez wpływu na ustalenie daty zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Początkową datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyznacza bowiem wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowa, które w sprawie nastąpiło wraz z wydaniem w dniu [...] listopada 2013 r. postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia.

Dyrektor UKS wskazał również, iż w rozpatrywanej sprawie w dniu 27 stycznia 2014 r. Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. dotyczącą podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. Odpis wydanego w sprawie prawomocnego wyroku z dnia 21 października 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 727/14 doręczono organowi odwoławczemu w dniu 25 lutego 2015 r. W dniu 27 stycznia 2014 r. została zatem spełniona druga przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wymieniona w art. 70 § 6 pkt 2 O.p. - wniesiono skargę do sądu administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r., a termin przedawnienia zaczął biec ponownie od dnia 26 lutego 2015 r.

W decyzji stwierdzono również, że zdarzeniem procesowym, które wywarło skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją było wydanie przez Naczelnika US w dniu [...] lutego 2014 r. decyzji, o której mowa w art. 67a §1 pkt 2 O.p., dotyczącej rozłożenia zapłaty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do czerwca 2008r. oraz od sierpnia do grudnia 2008 r. na dwadzieścia cztery miesięczne raty. Termin płatności ostatniej raty ustalono na dzień 9 lutego 2016 r. W tej części decyzji wskazano, że zgodnie z art. 70 § 2 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się. a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 67a §1 pkt 1 lub 2 O.p., do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej. Zdaniem Dyrektora UKS wystąpienie przesłanki określonej w art. 70 § 2 pkt 1 O.p. spowodowało, że w sprawie doszło w dniu 14 lutego 2014 r. do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, określonego zaskarżoną decyzją za grudzień 2008 r. - do dnia 19 lutego 2016 r. tj. do dnia terminu płatności ostatniej raty zaległości podatkowej. W ocenie organu I instancji tych zdarzeń prawnych nie zmienia w żaden sposób okoliczność wydania przez Naczelnika US decyzji z dnia [...] lipca 2015 r., stwierdzającej wygaśnięcie decyzji z dnia [...] lutego 2014 r., na skutek uchylenia decyzją Dyrektora IS z dnia [...] kwietnia 2015 r. decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] października 2013 r z której wynikała zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r.

Zdaniem organu I instancji uchylenie przedmiotowej decyzji ratalnej nie działa wstecz i nie unicestwia materialnego skutku, tj. zawieszenia biegu przedawnienia, wywołanego dokonaną skutecznie czynnością wydania tejże decyzji.

Dyrektor UKS wskazał także na kolejne zdarzenie, które wywarło skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, przewidziane art. 70 § 6 pkt 2 O.p. - w czasie trwającego zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynikającego z przesłanki zawartej w art. 70 § 2 pkt 1 O.p. było to wniesienie w dniu 27 stycznia 2016 r. skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r., które jest najdłużej utrzymującą się przesłanką powodującą zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Odpis prawomocnego postanowienia z dnia [...] maja 2016 r. został doręczony organowi odwoławczemu w dniu 18 maja 2016 r. Termin przedawnienia zaczął więc biec na nowo od dnia 19 maja 2016 r.

Organ I instancji stwierdził, iż zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r., zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 i art.70 §7 pkt 2 O.p. nie uległo przedawnieniu.

W decyzji stwierdzono, że Strona w prowadzonych księgach podatkowych nie wykazała rzeczywistej sprzedaży płyt (w tym za pośrednictwem serwisu aukcyjnego Allegro) oraz zakupów. Uzyskane informacje bankowe z banku [...] S.A. (pismo z dnia 3 grudnia 2012 r.) stanowią istotny dowód na to, iż Strona prowadziła nierzetelnie księgi podatkowe, zaniżyła podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług. W odniesieniu do wystąpienia przez Dyrektora UKS pismem z dnia 22 listopada 2012r. do banku [...] S.A. o informacje bankowe, stwierdzono, że była potrzeba uzupełnienia dowodów w sprawie i porównania ich z informacjami pochodzącymi z instytucji finansowej. Wynikało to z faktu, że posiadane informacje i dowody w sprawie budziły wątpliwości co do ich wiarygodności. Skarżący stwierdził w protokole przesłuchania z dnia 19 października 2012 r., iż cały obrót z tytułu sprzedaży towarów zrealizowany w ramach działalności gospodarczej R. za 2008 r. został zaewidencjonowany w rejestrach sprzedaży VAT oraz wyjaśnił, że cała sprzedaż zrealizowana przez Internet wpływała na rachunek bankowy P. zgłoszony w urzędzie skarbowym jako właściwy w prowadzonej działalności gospodarczej. Wyjaśnienia te nie znalazły potwierdzenia w złożonej przez Stronę deklaracji VAT-7 za grudzień 2008 r. w zestawieniu z wielkością sprzedaży zrealizowanej za pośrednictwem serwisu aukcyjnego Allegro w badanym okresie. Podkreślono przy tym. że specyfika działalności handlowej strony (handel internetowy) wiąże się z rozliczeniami za pośrednictwem rachunków bankowych. W decyzji organu I instancji stwierdzono, że organ kontroli skarbowej miał wiedzę o nierzetelnie prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej w momencie wystąpienia do Strony o informacje z rachunków bankowych, istniała zatem w momencie przedmiotowego wystąpienia potrzeba uzupełnienia dowodów w sprawie i porównania ich z informacjami pochodzącymi z instytucji finansowej, czego dowodem jest pismo z dnia 26 kwietnia 2010 r. wraz z załącznikiem do pisma płytą CD zawierającą raporty obrotów na Allegro, włączone do akt niniejszej sprawy postanowieniem z dnia [...] lipca 2016 r. W decyzji organu I instancji stwierdzono, że pismem z dnia 19 października 2012 r. zwrócono się do Strony o udzielenie informacji dot. rachunków bankowych. Strona w piśmie z dnia 26 października 2012 r. stwierdziła, że żądanie jest bezprzedmiotowe, a " (...) żądanie skierowane do instytucji bankowej na tym etapie postępowania (...) jako pozbawione podstawy prawnej niedopuszczalne (...) ". Pismem z dnia 22 listopada 2012 r. zwrócono się do banku [...] S.A. o wydanie stosownych wyciągów, po odpowiedzi Strony odmawiającej udzielenia informacji. Organ wyjaśnił, że przekazane przez Stronę dokumenty księgowe były przedmiotem badania przez kilkanaście dni. W decyzji opisano, że Skarżący posługujący się nickiem H. , dokonał w 2008 r. sprzedaży przez Internet co najmniej 1 465 płyt, natomiast w księgach podatkowych zadeklarował sprzedaż 862 płyt.

W toku postępowania stwierdzono także, iż Strona nie ewidencjonowała zakupu płyt na rynku krajowym. Strona dokonywała zakupu płyt od krajowego kontrahenta - firmy m. S.A..

Pismem z dnia 11 lutego 2013 r. Dyrektor UKS zwrócił się do sprzedawcy o udokumentowanie wszystkich transakcji zawartych ze Stroną w 2008 r. Po weryfikacji otrzymanych od kontrahenta dokumentów z przedłożoną przez Stronę ewidencją zakupów VAT stwierdzono, że Strona nie zaewidencjonowała zakupów VAT za grudzień 2008 r., tj. wynikających z okazanych przez kontrahenta faktur dokumentujących zakup płyt na łączną kwotę 268.85 zł.

Organ I instancji stwierdził, że Strona nie zaewidencjonowała w grudniu 2008 r. całości sprzedaży płyt przez Internet oraz zakupów towarów, jak również nie okazała całości dowodów zakupu płyt. Skarżący nie zaewidencjonował w kasie fiskalnej części transakcji dotyczących sprzedaży płyt, nie wprowadził ich do rejestrów sprzedaży za grudzień 2008 r. oraz nie wykazał ich w deklaracji VAT-7, tym samym zaniżył obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług za grudzień 2008 r.

Organ przywołał art. 193 § 4 O.p. i stwierdził, że prowadzona ewidencja sprzedaży VAT za grudzień 2008 r. jest nierzetelna w zakresie wykazanej w niej wysokości sprzedaży w ramach aukcji Allegro, a w rezultacie nie może być uznana - zgodnie z art. 194 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa - w tej części jako dowód w sprawie.

Organ I instancji dokonał szerokiego omówienia przepisów art. 23 § 1 pkt 1 i § 1 pkt 2 O.p., a także przepisu art. 23 § 2 pkt 2 ustawy warunkującego możliwość odstąpienia przez organ od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi wtoku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania). Organ oszacował wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży netto za grudzień 2008 r. w kwocie 115 636,68 zł oraz określił podatek należny w kwocie 25 440,00.

Od ww. decyzji Strona złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie.

W złożonym odwołaniu Strona zarzuciła rozstrzygnięciu organu I instancji naruszenie art. 29 ust. 1 u.p.t.u., art. 23 § 2, art. 121 § art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 182 § 1, art, 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 O.p. oraz art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015 r.. poz. 553 z późn. zm., dalej jako: u.k.s.)

Zdaniem Strony Dyrektor UKS nie zrozumiał wytycznych czy też zaleceń wynikających z wyroku z dnia 21 października 2014 r. i późniejszej decyzji Dyrektora IS z dnia [...] kwietnia i [...] grudnia 2015 r. Strona podniosła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w W., jak i Dyrektor IS przesądzili, że uzyskanie historii rachunków bankowych Strony w przedmiotowej sprawie było nieuprawnione i bezprawne, a zaleceniem obu tych podmiotów było to, aby Dyrektor UKS dokonał oceny wartości dowodowej informacji udzielonych przez bank. w świetle zaleceń wynikających ze wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego (z dnia 11 kwietnia 2002 r.)

Skarżący wywodził również, iż w decyzji zabrakło wyjaśnienia jakimi przesłankami kierował się Dyrektor UKS, jakie elementy przemawiają za przyjęciem takiego stanu faktycznego, dlaczego przyjęta została taka wykładnia przepisów prawa, a przede wszystkim dlaczego zastosowano daną metodę szacowania obrotu, na jakich przesłankach Dyrektor opiera tezę o możliwości skorzystania z bezprawnie zebranych dowodów, dlaczego remanent za 2011 rok jest pozbawiony mocy dowodowej, z jakich przyczyn zastosowano cenę sprzedaży wyliczoną na podstawie 42 transakcji, co przemawia za podwójnym opodatkowaniem transakcji w zaewidencjonowanej części przekraczającej zakup.

Strona podniosła ponadto, iż nieuprawnione było stosowanie przy ustalaniu podstawy opodatkowania metod szacunkowych, gdyż ustalenie tej wartości jest możliwe przy wykorzystaniu znajdujących się w aktach sprawy dowodów i danych.

Dyrektor IS decyzją z dnia [...] lutego 2017 r. utrzymał w mocy ww. decyzję Dyrektora UKS.

Organ odwoławczy wskazał, że Strona w deklaracji za grudzień 2008 r. wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. W związku z tym. skutek w postaci upływu terminu przedawnienia w odniesieniu do grudnia 2008 r. nastąpił z dniem w dniu 31 grudnia 2014 r.

W świetle przepisów O.p. dopuszczalne są modyfikacje generalnej zasady wynikającej z art. 70 § 1 cytowanej ustawy, w postaci np. zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oznacza, że termin przedawnienia przez czas zawieszenia nie biegnie, przez co ulega wydłużeniu.

Dyrektor IS dokonał analizy stanu faktycznego sprawy pod kątem przesłanek przedawnienia i podzielił stanowisko Dyrektora UKS w tej kwestii. Organ odwoławczy przyjął, że w sprawie wystąpiły cztery podstawy zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r., tj. wynikające z art. 70 § 2 oraz z art. 70 § 6 pkt 1 i pkt 2 O.p., wskazane przez organ I instancji. W ocenie Dyrektora IS od 14 lutego 2014 r. do 18 maja 2016 r. istniały równolegle cztery podstawy zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) za ww. miesiące, przy czym termin ten będzie mógł biec dalej dopiero, gdy ustanie ostatnia (najdłużej utrzymująca się) podstawa zawieszenia biegu tego terminu.

Odnosząc się do istoty sprawy organ odwoławczy wskazał, iż odwołanie Strony nie zasługuje na uwzględnienie.

Jak wskazał Dyrektor IS organ I instancji stwierdził, że istniała potrzeba uzupełnienia dowodów w sprawie i porównania ich z informacjami pochodzącymi z instytucji finansowej i wystąpił do banku [...] S.A. o informacje bankowe. Okoliczności te wynikały przede wszystkim ze znajdującego się w posiadaniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej pisma z dnia 26 kwietnia 2010 r. z dołączoną płytą CD zawierającą raporty obrotów na Allegro - pismo to i załączniki Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia [...] lipca 2016 r., włączył do akt postępowania. Jednocześnie przedmiotowym postanowieniem dowody te wyłączono z akt w ten sposób, że uchylono ich jawność dla Strony. Materiały te jednoznacznie świadczyły o tym, że organ miał informacje o nierzetelnie prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej. Posiadane przez organ pierwszej instancji informacje i dowody w sprawie, w tym zeznania Strony z dnia 19 października 2012 r. i złożona deklaracja VAT za sporny okres budziły wątpliwości co do ich wiarygodności. W związku z czym organ I instancji pismem z dnia 19 października 2012 r zwrócił się do Strony o udzielenie informacji dot. rachunków bankowych. Strona w piśmie z dnia 26 października 2012 r. stwierdziła, że żądanie jest bezprzedmiotowe, a żądanie skierowane do instytucji bankowej na tym etapie postępowania jako pozbawione podstawy prawnej niedopuszczalne. W związku z powyższym pismem z dnia 22 listopada 2012 r. zwrócono się do banku [...] S.A. o wydanie stosownych wyciągów, po odpowiedzi Strony odmawiającej udzielenia informacji. Na podstawie zebranych w sprawie oraz pozyskanych z banku materiałów dowodowych organ ten ustalił, że Skarżący posługujący się nickiem H. dokonał w 2008 r. sprzedaży przez Internet co najmniej 1 465 płyt, natomiast w księgach podatkowych = zadeklarował sprzedaż 862 płyt. W toku postępowania stwierdzono także, iż Strona nie ewidencjonowała zakupu płyt na rynku krajowym.

Dyrektor Izby Skarbowej w tym miejscu przypomina, że ramy niniejszego postępowania wyznaczane są oceną prawną i wskazaniami, co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 października 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 727/14. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm. dalej jako "p.p.s.a.").

Organ odwoławczy przypomniał, że w ww. wyroku, jak i w wydanej na jego podstawie decyzji Dyrektora IS odnośnie zasadniczej w niniejszej sprawie kwestii spornej, powstałej na bazie regulacji prawnych dotyczących pozyskiwania przez urząd kontroli skarbowej informacji o rachunkach bankowych i ich historii, stwierdzono, że w zakresie, w jakim materia ta nie została uregulowana w u.k.s. należy stosować przepisy O.p..

Porównanie obu ww. ustaw zdaniem Dyrektora IS prowadzi do wniosku, iż w u.k.s. nie ma regulacji takiej jak zawarta w art. 182 § 1 O.p., zdanie pierwsze. W przepisie tym określone zostały przesłanki warunkujące możliwość udostępnienia przez bank. na żądanie naczelnika urzędu skarbowego lub naczelnika urzędu celnego, informacji dotyczących m.in. rachunków bankowych podatnika i historii tych rachunków. Ww. organy mogą wystąpić do banku o udzielenie informacji wrażliwej, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego wynika potrzeba uzupełnienia tych dowodów lub ich porównania z informacjami pochodzącymi z banku. W żadnym innym wypadku z takim żądaniem wystąpić nie mogą.

Środek dowodowy, o którym mowa w art. 182 § 1 O.p. jest nadzwyczajnym środkiem dowodowym, dlatego został obwarowany ściśle określonymi przesłankami.

W wyroku z dnia 11 kwietnia 2002 r., sygn. akt K 15/98, orzekającym o zgodności z przepisami Konstytucji RP art. 182 i art. 183 O.p.. Trybunał wskazał, że urzędnik prowadzący postępowanie podatkowe zwraca się do naczelnika urzędu skarbowego o udostępnienie informacji objętych tajemnicą bankową dopiero wówczas, gdy w drodze innych dostępnych środków dowodowych sprawa nie mogła zostać wyjaśniona. Dopiero, gdy naczelnik urzędu skarbowego uzna, że dla oceny prawidłowości i rzetelności oświadczenia podatkowego niezbędne jest zapoznanie się z informacjami objętymi tajemnicą bankową, zwraca się do podatnika o ujawnienie tych informacji. Jeżeli podatnik odmówi udostępnienia wskazanych informacji, naczelnik może wystąpić do banku lub innej określonej instytucji finansowych o ich przekazanie. Zdaniem Trybunału, wykładnia konstytucyjna zaskarżonych przepisów wskazuje, że zwrócenie się przez naczelnika urzędu skarbowego do banku o ujawnienie danych objętych tajemnicą bankową, w związku z toczącym się postępowaniem podatkowym jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy: 1) uzasadnione wątpliwości co do istnienia lub rozmiaru obowiązku podatkowego nie zostały wyjaśnione, mimo wykorzystania wszystkich innych dostępnych środków dowodowych: 2) nieskorzystanie z tego nadzwyczajnego środka dowodowego naraziłoby Skarb Państwa na poważne straty. Tylko w takich okolicznościach przyjąć można, iż naruszenie tajemnicy bankowej poprzez udostępnienie wskazanych danych naczelnikowi urzędu skarbowego jest uzasadnione. Ewentualne żądanie naczelnika urzędu skarbowego ujawnienia danych objętych tajemnicą bankową, w innych przypadkach toczącego się postępowania podatkowego stanowiłoby przejaw nadużycia kompetencji. Należałoby je ocenić jako działanie bezprawne, naruszające zasadę ochrony życia prywatnego. Korzystanie z tego nadzwyczajnego środka dowodowego dopuszczalne jest tylko z zachowaniem zasady proporcjonalności między stopniem zagrożenia interesu fiskalnego państwa, a konstytucyjnym nakazem ochrony życia prywatnego.

Mając na uwadze nadzwyczajność środka dowodowego, który może zostać uzyskany na skutek uchylenia tajemnicy bankowej, nie można zgodzić się ze stanowiskiem, iż organ kontroli skarbowej bez żadnych ograniczeń może żądać udostępnienia informacji objętych tajemnicą bankową, gdyż przepisy u.k.s. żadnych obwarowań nie zawierają, gdyż taka wykładnia przepisu pozostaje w oczywistej sprzeczności z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Takiej sytuacji nie można zaakceptować, stąd należy zastosować takie narzędzia prawne, które zrównują sytuację podatników, u których kontrolę prowadzi zarówno organ kontroli skarbowej, jak i organ podatkowy. W przypadku u.k.s. wystarczy zastosować art. 31. który stanowi, iż w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy O.p.. Zatem organ kontroli skarbowej zobowiązany jest uwzględnić regulację zawartą w art 182 ust. 1 zdanie pierwsze O.p., co oznacza, że może wystąpić o udostępnienie informacji chronionych tajemnicą bankową, tak do podatnika (kontrolowanego), jak i do banku dopiero wówczas, gdy zostaną spełnione przesłanki określone tym przepisem, czyli jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego wynika potrzeba uzupełnienia tych dowodów lub ich porównania z informacjami pochodzącymi z banku.

Organ I instancji ponownie rozpoznając niniejszą sprawę był zobowiązany uwzględnić przedstawioną powyżej interpretację przepisów prawa i mając ją na uwadze poddać ocenie wartość dowodową udzielonych przez bank informacji, dotyczących rachunków bankowych Strony, które są zasadniczym dowodem w sprawie.

Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przedstawionego przez organ I instancji organowi odwoławczemu, w dacie wystąpienia przez organ pierwszej instancji do Strony o udostępnienie informacji chronionych tajemnicą bankową, tj. 19 października 2012 r., kiedy to wystosowane zostało pierwsze wezwanie do Skarżącego, jak również 22 listopada 2012 r., kiedy to wystąpiono w tej sprawie do banku, z dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego, w tym w szczególności z pisma z dnia 28 lipca 2016 r. i dołączonej do niego płyty CD zawierającej raport obrotów na Allegro, wynikała potrzeba uzupełnienia tych dowodów łub ich porównania z informacjami pochodzącymi od banku.

W opinii Dyrektora IS występując do banku o przedmiotowe informacje organ wypełnił warunki przepisu art. 182 O.p.. Ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika, że organ kontroli skarbowej wiedział o nierzetelnie prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej w momencie wystąpienia do Strony o informacje z rachunków bankowych, potrzeba uzupełnienia dowodów w sprawie i porównania ich z informacjami pochodzącymi z instytucji finansowej istniała w dobie przedmiotowego wystąpienia, czego dowodem jest ww. pismo z dnia 26 kwietnia 2010 r. wraz z załączoną do pisma płytą CD Zdaniem organu odwoławczego zebrane w sprawie dowody świadczyły o tym. że organ miał informacje między innymi o tym. że w prowadzonej działalności gospodarczej Skarżący mianuje swoją firmę jako autoryzowanego przedstawiciela firmy H. w Polsce, zaś z deklaracji podatkowych nie wynikało aby dokonywany był import towarów, Z posiadanych przez organ informacji wynikało, iż Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie, który nie wynikał z przedłożonych w postępowaniu dokumentów. W okresie objętym postępowaniem Strona prowadziła działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży mebli w sklepie stacjonarnym i płyt DVD w formacie Blu-ray i HD DVD (zwane dalej płytami) za pośrednictwem Internetu.

Dyrektor IS zauważa, że inne posiadane przez organ pierwszej instancji informacje i dowody w sprawie również pozostawiały wątpliwości co do ich wiarygodności, wskazując przy tym na treść zeznań Strony z dnia 19 października 2012 r., które nie znalazły potwierdzenia w złożonej przez Stronę deklaracji VAT-7 za grudzień 2008 r.. W zestawieniu z wielkością sprzedaży zrealizowanej za pośrednictwem serwisu aukcyjnego Allegro w badanym okresie, decyzja o uzupełnieniu dowodów poprzez pozyskanie informacji o obrotach na rachunkach bankowych Strony na tym etapie postępowania dowodowego była uprawniona. Podkreślić przy tym należy, że podstaw prawnych do takiego pozyskiwania dowodów (informacji z banku) nie zmienia fakt. że w rzeczy samej rozstrzygnięcie o włączeniu przedmiotowego pisma do akt sprawy organ pierwszej instancji postanowił dopiero na etapie ponownego rozpatrywania sprawy. Działanie to było zgodne z zasadami zawartymi w przepisie art. 182 O.p., gdyż z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynikała potrzeba uzupełnienia tych dowodów i ich porównania z informacjami pochodzącymi z banku.

Następnie organ odwoławczy odniósł się do kwestii związanej ze sposobem określania przez organ podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług za grudzień 2008 r.

Dyrektor IS wskazał, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że w dniu 19 października 2012 r. Stronie zostało doręczone zawiadomienie z dnia 8 października 2012 r. o zamiarze wszczęcia przez Dyrektora UKS postępowania kontrolnego oraz postanowienie z dnia [...] października 2012 r. o wszczęciu tego postępowania.

W dniu 19 października 2012 r. sporządzony został protokół wydania przez Stronę ewidencji i dokumentów, w którym zapisano, że wydane zostały m.in.: za rok 2008: segregator A. I - IX. 2008 r. - 1 szt., segregator A. X-X1I.2009 r. - 1 szt. oraz kserokopii dokumentów rejestracyjnych - 4 szt.

Pismem z dnia 19 października 2012 r., organ I instancji wezwał Stronę do udzielenia informacji o posiadanych rachunkach bankowych lub rachunkach oszczędnościowych, liczbie tych rachunków, a także obrotach i stanach tych rachunków za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2010 r. oraz przedłożenia szczegółowej historii - wyciągów z tych rachunków bankowych lub innych dokumentów bankowych umożliwiających określenie stron poszczególnych operacji dokonanych w ww. okresie (w miarę możliwości w formie elektronicznej w plikach Excel) albo upoważnienie Dyrektora UKS do wystąpienia do banków (w imieniu wezwanego) o przekazanie niezbędnych dokumentów w żądanym zakresie i upoważnienia banków do przekazania tych informacji.

Pismem z dnia 26 października 2012 r. Skarżący podniósł, że w ww. piśmie organ pierwszej instancji nie wskazał podstawy prawnej, która uprawniałaby go do żądania przesłania informacji na temat posiadanych przez Stronę rachunków bankowych, rachunków oszczędnościowych oraz historii takich rachunków oraz że sformułowane w ww. piśmie żądanie jest nieuprawnione w świetle art. 182 O.p.. Wskazano, że Strona nie znajduje podstaw do zadośćuczynienia żądaniom Dyrektora z dnia [...] października 2012 r., ponieważ uważa, że są w tym postępowaniu bezprzedmiotowe oraz że powyższe żądanie skierowane do instytucji bankowej na tym etapie postępowania również jest, jako pozbawione podstawy prawnej, niedopuszczalne.

Pismem z dnia 5 listopada 2012 r. organ pierwszej I ponowił powyższe wezwanie uznając ww. zarzuty za bezpodstawne.

Pismem z dnia 15 listopada 2012 r. Skarżący podtrzymał stanowisko wyrażone w piśmie z dnia 26 października 2012 r,. wskazując, że przywołana tam argumentacja pozostaje w całości aktualna, w szczególności z uwagi na fakt, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nie podniósł jakoby stan postępowania uzasadniał uzyskanie żądanej dokumentacji.

Dyrektor UKS, pismem z dnia 22 listopada 2012 r., zwrócił się w przedmiotowej sprawie i do banku [...] S.A., który pismem z dnia 3 grudnia 2012 r. udzieli! informacji o posiadanych przez Stronę rachunkach bankowych. W skarżonej decyzji na str. 7-8 zaprezentowano zestawienie kwot dostaw, nabyć, podatku naliczonego i należnego zadeklarowane przez Stronę w VAT-7 za grudzień 2008 r. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdzono, iż w 2008 r. Kontrolowany sprzedawał za pośrednictwem Internetu na serwisie aukcyjnym Allegro bez ewidencjonowania płyty, w związku z czym zaniżył za grudzień 2008r. podstawę opodatkowania o kwotę 115 637.00 zł i deklarowany podatek VAT należny o kwotę 25 440.00 zł.

W kontrolowanym okresie Podatnik dokonywał sprzedaży mebli w sklepie stacjonarnym oraz płyt w systemie sprzedaży wysyłkowej za pośrednictwem własnych domen internetowych oraz za pomocą serwisu aukcyjnego Allegro. Sprzedaż płyt odbywała się za pośrednictwem serwisu aukcyjnego Allegro przy wykorzystaniu nicka H. , sklepu Allegro H. (w ramach nicku H. funkcjonuje forma sprzedaży sklepowej) oraz sklepu internetowego [...].

W wyjaśnieniach z dnia 19 października 2012r. Skarżący stwierdził, że sprzedawał za pośrednictwem serwisu aukcyjnego Allegro, na którym posługiwał się nickami: H. i g. . Korzystając z H. oferował do sprzedaży płyty Blu-ray, natomiast na nicku g. mogły być oferowane i sprzedawane telefony komórkowe. Allegro za korzystanie ze swojego serwisu wystawiało miesięczne faktury. Zeznał, że posiadał także zarejestrowane domeny na adres: h.pl i H.pl., które były jego sklepami internetowymi. Opłata za korzystanie z tych domen na serwerze była opłacana przez niego rocznie, faktury źródłowe w dokumentach firmy. Za pośrednictwem sklepów sprzedawał płyty Blu-ray. Wysyłki sprzedawanych towarów na serwisach aukcyjnych dokonywał za pośrednictwem Poczty Polskiej i kuriera. Posiadał także sklep internetowy www.[...].pl. Była to tak naprawdę wizytówka sklepu, co i gdzie sprzedaje, to była informacja i nic więcej. Skarżący przesłuchiwany w charakterze strony w dniu 16 kwietnia 2013r .wyjaśnił, że płyty sprzedawał za pośrednictwem portalu Allegro przy użyciu nicku H. . W ramach nicku H. funkcjonuje forma sprzedaży sklepowej. To wynika z organizacji Allegro, ale obrót z tytułu sprzedaży przez nick H. i sklep H. jest jeden, ale jest różnica w opłatach Allegro, sklep ma niższe prowizje. Ponadto płyty sprzedawał przez sklep internetowy [...] . Sprzedawał przede wszystkim płyty Blu-ray, HD-DVD. Blu-ray i HD-DVD różnią się standardem i niczym więcej, są równo w parze, są lepsze jakościowo od DVD.

Skarżący zarówno w wyjaśnieniach z dnia 19 października 2012 r. jak i w trakcie przesłuchania w charakterze strony dnia 16 kwietnia 201 3r. stwierdził, iż cały obrót z tytułu sprzedaży towarów w 2008 r. zaewidencjonował w rejestrach sprzedaży VAT.

Ponieważ wyjaśnienia Strony nie znajdowały potwierdzenia w materiale dowodowym w sprawie Dyrektor UKS postanowił określić podstawę opodatkowania drogą oszacowania na podstawie art. 23 O.p.

Organ pierwszej instancji po przeanalizowaniu metod szacowania wyszczególnionych w art. 23 § 3 O.p. stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie znajdą one zastosowania i kierując się zasadą wyrażoną w art. 23 § 5 O.p., zgodnie z którą określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, dokonał wyboru sposobu oszacowania kierując się przesłankami opisanymi szczegółowo na str. 17-18 skarżonej decyzji. Dyrektor UKS stwierdził, iż nie mógł odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż nie była znana wartość sprzedaży płyt zrealizowanej za pośrednictwem sklepu internetowego [...].pl. Kontrolowany mimo wielokrotnych wezwań, nie dostarczył informacji o rozmiarze zrealizowanych transakcji sprzedaży za pośrednictwem [...].pl. Nie dostarczył także wszystkich dowodów zakupu płyt w zagranicznych sklepach internetowych. Ustalenie faktycznej podstawy opodatkowania niemożliwe było również na podstawie wpłat dokonanych na rachunek bankowy, gdyż były to wpłaty bezpośrednio od klientów, którzy towar kupili na Allegro oraz wpłaty dokonywane przez kurierów (Poczta Polska, UPS) zarówno za dostarczone płyty jak i telefony komórkowe, ponadto nie uwzględniały ewentualnych płatności gotówkowych.

Organ I instancji w swoim rozstrzygnięciu zaznaczył, że art. 23 O.p., w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r. przewidywał sześć podstawowych metod szacowania. Dyrektor UKS zmuszony był brać je pod uwagę w pierwszej kolejności. W przypadkach, gdy uznano, że nie można zastosować żadnej z wymienionych w tym przepisie metod, możliwe było oszacowanie podstawy opodatkowania w inny sposób. Zastosowanie określonej metody szacowania wymagało nie tylko uzasadnienia zastosowania tej metody, lecz także uzasadnienia przyczyn niezastosowania metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p.. Organ I instancji podkreślił, iż w związku z uchyleniem decyzji z dniem [...] czerwca 2016 r. zasada preferowania (pierwszeństwa) metod szacowania podstawy opodatkowania według metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p. przed innymi metodami, które mogłyby być przez organ podatkowy zastosowane nie znajduje już zastosowania. W analizowanej sprawie oszacowania sprzedaży dokonano według metody kosztowej zgodnie z art. 23 § 3 pkt 5O.p.. Metoda kosztowa polega na ustaleniu wysokości przychodów ze sprzedaży na podstawie wysokości poniesionych kosztów, z uwzględnieniem udziału wskaźnika tych kosztów w obrocie. Organ I instancji na podstawie płatności online na rzecz zagranicznego kontrahenta ustalił wydatki, jakie Skarżący poniósł na zakup towarów - które następnie zostały sprzedane. Natomiast rodzaj sprzedanych płyt oraz ceny sprzedaży przyjęto w wysokości wynikającej z aukcji wystawianych przez Stronę na serwisie aukcyjnym Allegro.

Również tą samą metodą oszacowano podstawę opodatkowania z tytułu sprzedaży płyt zakupionych u krajowego kontrahenta, których to zakup także nie został ujęty w rejestrach. Szczegółowy opis metodologii i arytmetyki szacowania wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży netto za grudzień 2008 r. zaprezentowano w pkt. I/I i 1/2 str. 19-25 skarżonej decyzji str. 19-25 wyniosła łącznie 115 636.68 zł.

Sprzedaż płyt podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z przepisami art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Stawka podatku właściwa dla sprzedaży płyt w 2008 r. wynosiła 22% - zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wartość podatku od towarów i usług z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży za grudzień 2008 r. wynosi 25 440,00 zł. Szczegółowe rozliczenie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. organ podatkowy uzasadnił stosownie do art. 201 § 4 O.p. i określił zobowiązanie w tym podatku w kwocie 21 098 zł.

Zdaniem Dyrektora IS organ I instancji po szerokim omówieniu metod szacowania wyszczególnionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowi zasadnie stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie znajdą one zastosowania i kierując się zasadą wyrażoną w art. 23 § 5 O.p., zgodnie z którą określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, dokonał podstawy opodatkowania w prawidłowy sposób, przy uwzględnieniu faktu, iż księgi podatkowe zostały odrzucone jako dowód w niniejszej sprawie, a Strona, pomimo wielokrotnych wezwań, nie dostarczył informacji o rozmiarze zrealizowanych transakcji sprzedaży za pośrednictwem sklepu [...].pl. Nie dostarczył również wszystkich dowodów zakupu płyt w zagranicznych sklepach internetowych, wskazując jednocześnie, że możliwe jest uzyskanie tych danych przez organ w drodze analogii. Ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania niemożliwe było również na podstawie wpłat dokonanych na rachunek bankowy Strony i braki ewidencji sprzedaży.

W ocenie organu odwoławczego, wbrew podniesionym w odwołaniu zarzutom Strony organ pierwszej instancji zgromadził wystarczające dowody w niniejszej sprawie, na podstawie, których ustalił prawidłowy stan faktyczny. Strona w prowadzonych księgach podatkowych nie wykazała rzeczywistej sprzedaży płyt (w tym za pośrednictwem serwisu aukcyjnego Allegro) oraz zakupów.

W ocenie Dyrektora IS zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 121, art. 122, art. 180. art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. są nieuzasadnione. Organ pierwszej instancji rozważył wszystkie przedstawione dowody i wyjaśnienia oraz w nader trudnych okolicznościach faktycznych sprawy dokonał ustaleń faktycznych. Ustosunkowano się do wszystkich przedstawionych przez Stronę dowodów. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekraczała granic swobodnej oceny dowodów zakreślonej przez przepis art. 191 O.p.. Ocena stanu taktycznego w niniejszej sprawie nie była jednostronna i dowolna, ale wynika z faktów potwierdzonych zgromadzonym materiałem dowodowym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zaskarżył decyzję Dyrektora IS w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonej Decyzji IAS w całości i poprzedzającej ją Decyzji Naczelnika oraz umorzenie postępowania w sprawie. Ponadto wniósł o zwrot od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 29 ust. 1 up.t.u. (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w 2009 roku);

- art. 23 § 2, art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 127, art. 180, art. 182 § 1, art. 187 § 1, art. 191,art. 208 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 O.p.;

- art, 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej w związku z art. 208 ust, 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 16 listopada 2016 roku Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej.

Zdaniem Strony organ wydający decyzję w rozważaniach dotyczących biegu terminu przedawnienia nie uwzględnił faktu wygaszenia decyzji o rozłożeniu na raty zaległości podatkowej za 2008 r. Skarżący odwołał się w tym miejscu do uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. Akt I FSK 1/12 oraz uchwały pełnego składu Izby Finansowej NSA z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13.

W ocenie Skarżącego Dyrektor IS nie przedstawił własnego stanowiska w sprawie. Strona stwierdza, że zaskarżona decyzja jest zredagowana jako akceptacja przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego, a następnie akceptacji ostatecznych wniosków organu pierwszej instancji, co do rozstrzygnięcia. Zdaniem Skarżącego organ pierwszej instancji oraz organ odwoławczy nie dysponowały materiałem dowodowym w sprawie, takim jak paragony, faktury, rejestry itp. W tym stanie rzeczy, w ocenie Skarżącego, organ drugiej instancji nie miał informacji na temat całokształtu przeprowadzonego postępowania dowodowego.

Zdaniem Skarżącego organ pierwszej instancji nie zrozumiał wytycznych wynikających z wyroku z dnia 21 października 2014 r. i późniejszej decyzji Dyrektora IS z dnia [...] kwietnia i [...] grudnia 2015 r. Strona podniosła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, jak i Dyrektor Izby Skarbowej przesądzili, że uzyskanie historii rachunków bankowych Strony w przedmiotowej sprawie było nieuprawnione i bezprawne. Wyjaśnienia Dyrektora UKS nie zmieniają tego faktu, gdyż są dokonane post fatum, poza tym są wzajemnie sprzeczne i de facto nieprawdziwe. Zaleceniem obu tych podmiotów było to, aby Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał oceny wartości dowodowej informacji udzielonych przez bank, w świetle zaleceń wynikających ze wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego (z dnia 11 kwietnia 2002 r.), którego jak wywodzi Strona, organ odwoławczy nie wykonał.

Strona zakwestionowała również sposób dokonanego uzasadnienia wyboru metody szacowania. Stwierdziła, że decyzja organu pierwszej instancji jest wierną kopią decyzji z dnia [...] października 2013 r. oraz decyzji z [...] września 2015 r. Zdaniem Strony Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zasłaniając się zmianą przepisów odstąpił od uzasadniania wyboru metody szacowania, ale to zdaniem Strony nie zwalniało organu z obowiązku wyjaśnienia podstaw zastosowania wybranej metody. W ocenie Skarżącego elementy stanu faktycznego - nieznana wartość sprzedaży płyt w sklepie [...].pl., brak dowodów zakupu z części sklepów internetowych, możliwość płatności gotówką za zakupiony towar w siedzibie spółki M., dostawa towaru na pobraniem - mające stanowić uzasadnienie wyboru metody szacowania, pozostają bez znaczenia. Zdaniem Strony ustalenie powyższych faktów może wyłącznie stanowić o tym kiedy dokonano sprzedaży konkretnej płyty. Strona stwierdza, że skoro znana jest liczba zakupionych płyt (wymieniona w decyzji) i ich ceny, to podstawa opodatkowania jest iloczynem tych dwóch wartości. Zdaniem Strony organ nie uczynił zadość wytycznym zawartym w wyroku z dnia 21 października 2014 r. oraz w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] kwietnia 2015 r. w zakresie wyczerpującego wyjaśnienia dlaczego w niniejszej sprawie niemożliwym było zastosowanie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Strona podkreśla, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przyjął metodę kosztową szacowania podstawy opodatkowania dla sprzedaży płyt zakupionych w zagranicznych sklepach internetowych, pomimo iż znane były wydatki poniesione przez kontrolowanego na zakup płyt. Strona podkreśliła, iż znane były ceny sprzedaży płyt na aukcjach internetowych, a tytuły aukcji zawierały tytułu sprzedawanych płyt, co umożliwiało ustalenie podstawy opodatkowania bez odwołania do metody szacunkowej. Po zidentyfikowaniu i wykluczeniu transakcji z portalu Allegro, w wyniku analizy paragonów fiskalnych oraz faktur VAT w powiązaniu z wpływami na rachunki bankowe możliwe było, zdaniem Strony, przeprowadzenie podobnej operacji w zakresie sprzedaży dokonywanej za pośrednictwem sklepu internetowego [...].pl.

W związku z powyższym niemalże w całości dokonanej sprzedaży możliwe było precyzyjne ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie historii rachunków bankowych w powiązaniu z wykazem zakończonych aukcji na portalu aukcyjnym.

Zdaniem Skarżącego w sprawie nie dochowano dwuinstancyjności postępowania, między innymi w rezultacie braku dokumentów źródłowych, a także w związku z pominięciem przez organy obu instancji szeregu zagadnień, które były w toku postępowania podnoszone. Skarżący podniósł także, że w sprawie nie było możliwości orzekania z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, jednakże nie z powodu wszystkich zarzutów w niej wywiedzionych.

Zasadniczą kwestię, jaką należy poddać analizie, stanowi odpowiedź na pytanie, czy zaskarżona decyzja została wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W rozpoznanej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiąc grudzień 2008 roku, na podstawie art. 70 § 1 O.p., upływał 31 grudnia 2014 roku.

Z treści art. 70 § 2, 6 i 7 O.p. należy wywodzić, że w przypadku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego termin ten wydłuża się o okres czasu, w którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był zawieszony, mieszczący się w przedziale czasowym od pierwszego dnia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego do ostatniego dnia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych nie wydłuża się o okres jego zawieszenia przypadający po dacie upływu terminu przedawniania , która wynika z treści art. 70 § 1 O.p.

I tak w sprawie wystąpiła niewątpliwie przesłanka do zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazana w art. 70 § 6 pkt 2 O.p., gdyż Skarżący 27 stycznia 2014 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję DIS z dnia [...] grudnia 2013 r. Z tą datą bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy niniejsza sprawa uległ zawieszeniu. W tym dniu do upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. pozostało 338 dni. Akta sprawy wraz z prawomocnym wyrokiem zostały zwrócone do DIS dnia 25 lutego 2015 r. i od tej daty zgodnie z art. 70 § 7 pkt 2 O.p. termin przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczyła niniejsza sprawa, zaczął biec nadal. Uwzględniając okres jaki w momencie zawieszenia pozostawał do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. należało stwierdzić, że termin przedawnienia tego zobowiązania podatkowego upływał z dniem 29 stycznia 2016 r.

Wobec skarżącego postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 roku zostało także wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na nierzetelnym prowadzeniu ksiąg oraz podaniu nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. Postępowanie karne skarbowe zostało zakończone wyrokiem skazującym wydanym w stosunku do Skarżącego w dniu 20 maja 2014 r., który uprawomocnił się 28 maja 2014 r. Oznacza to, że w rozpoznanej sprawie na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 pkt 1 O.p. okres zawieszenia biegu terminu zobowiązań podatkowych z powodu postępowania karnego trwał 211 dni. W zakresie zobowiązania podatkowego za grudzień 2008 r., okres zawieszenia spowodowany wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo karno-skarbowe mieścił się przy tym w okresie przedawnienia tego zobowiązania podatkowego. Dlatego cały ten okres należało doliczyć do okresu przedawnienia. Oznacza to, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2008 roku upływał z dniem 30 lipca 2015 r.

Kolejnym zdarzeniem procesowym, które wywarło skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją było wydanie przez Naczelnika US w dniu [...] lutego 2014 r. decyzji, o której mowa w art. 67a §1 pkt 2 O.p., dotyczącej rozłożenia zapłaty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do czerwca 2008r. oraz od sierpnia do grudnia 2008 r. na dwadzieścia cztery miesięczne raty. Termin płatności ostatniej raty ustalono na dzień 9 lutego 2016 r. W zaskarżonej decyzji podkreślono przy tym, że zgodnie z art. 70 § 2 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 67a §1 pkt 1 lub 2 O.p., do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej. Zdaniem Dyrektora UKS wystąpienie przesłanki określonej w art. 70 § 2 pkt 1 O.p. spowodowało, że w sprawie doszło w dniu 14 lutego 2014 r. do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, określonego zaskarżoną decyzją za grudzień 2008 r. - do dnia 19 lutego 2016 r. tj. do dnia terminu płatności ostatniej raty zaległości podatkowej. W ocenie organu na skuteczność zawieszenia przez cały okres ujęty w decyzji Naczelnika US w dniu [...] lutego 2014 r. nie wpłynęła w żaden sposób okoliczność wydania przez Naczelnika US decyzji z dnia [...] lipca 2015 r., stwierdzającej wygaśnięcie decyzji z dnia [...] lutego 2014 r., na skutek uchylenia decyzją Dyrektora IS z dnia [...] kwietnia 2015 r. decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] października 2013 r z której wynikała zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r.

Sąd nie podziela jednakże poglądu wyrażonego w zaskarżonej decyzji, według którego w przypadku wydania decyzji o rozłożeniu na raty zaległości podatkowej, termin przedawnienia tej zaległości ulega zawieszeniu na podstawie art. 70 § 2 pkt. 1 O.p. do dnia terminu płatności ostatniej raty zaległości podatkowej, nawet wtedy, gdy przed tą datą decyzja w sprawie rozłożenia zaległości podatkowej na raty przestała funkcjonować w obrocie prawnym. Wskazany w powołanym przepisie okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia występuje w sytuacji, gdy decyzja w przedmiocie rozłożenia zaległości podatkowej na raty nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego przed upływem terminu płatności ostatniej raty. W sytuacji, gdy decyzja w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowej przestanie funkcjonować w obrocie prawnym z powodu np. wygaśnięcia, tak jak miało to miejsce w rozpoznanej sprawie, termin przedawnienia zaczyna biec od następnego dnia po wyeliminowaniu decyzji z obrotu prawnego. Wprowadzenie do O.p. przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w postaci wydania ulgi płatniczej uzasadnione było tym, że podatnik, któremu rozłożono na raty zobowiązania podatkowe lub zaległości na okres przekraczający termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdyby w O.p. nie funkcjonował przepis taki jak art. 70 § 2 pkt. 1, z chwilą upływu terminu przedawnienia mógłby skutecznie odmówić zapłaty rat podatku lub zaległości, których termin płatności jeszcze nie nastąpił. Zatem przepis ten chroni wierzyciela podatkowego w ten sposób, że wyłącza możliwość wystąpienia nieuczciwych zachowań podatników we wskazanym zakresie. Mając na uwadze tę okoliczność Sąd uznał, że nie ma żadnego uzasadnienia dla interpretacji powołanego przepisu przyjętej przez organ w zaskarżonej decyzji. W sytuacji, gdy decyzja w sprawie rozłożenia zobowiązania podatkowego lub zaległości podatkowej zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego przed terminie płatności ostatniej raty, niezapłacona cześć może być egzekwowana w drodze egzekucji administracyjnej w okresie, jaki pozostał do upływu terminu przedawnienia, który został wydłużony o okres rzeczywistego funkcjonowania w obrocie decyzji w przedmiocie ulgi płatniczej, o której mowa w art. 70 § 2 pkt 1 O.p. Nie ma argumentów pozwalających na twierdzenie, że w tym okresie wierzyciel podatkowy pomimo możliwości dochodzenia należnego podatku w drodze egzekucji powinien korzystać z dodatkowej ochrony jaka wynika z 70 § 2 pkt 1 O.p. Przeciwko wykładni powołanego przepisy przyjętej w zaskarżonej decyzji przemawia także ta okoliczność, że zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego miałoby trwać do terminu płatności ostatniej raty, który wskutek wyeliminowania decyzji w sprawie rozłożenia na raty zaległości lub zobowiązań podatkowych, nie wynikałby z żadnego aktu prawnego, a zatem do terminu, który byłby nierzeczywisty.

Mając powyższe na uwadze należało wskazać, że w rozpoznanej sprawie decyzję w sprawie rozłożenia na raty zaległości podatkowej wydano w stosunku do Skarżącego w dniu [...] lutego 2014 r. Decyzję stwierdzającą wygaśnięcie tej decyzji wydano w dniu [...] lipca 2015 r. Okres czasu występujący pomiędzy tymi datami wynosi 480 dni. Oznacza to, że termin przedawnienia tych zobowiązań upływał 26 maja 2016 roku.

W trakcie biegu powyższego terminu wystąpiła kolejna przesłanka do zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazana w art. 70 § 6 pkt 2 O.p., gdyż na decyzję Dyrektora IS z dnia [...] grudnia 2015 r. uchylającą w całości decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] września 2015 r. i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia, Skarżący 27 stycznia 2016 roku wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Z tą datą bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy niniejsza sprawa uległ zawieszeniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 10 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 632/16 skargę Strony odrzucił a zwrot akt do organu nastąpił w dniu 18 maja 2016 roku. Od tej daty, zgodnie z art. 70 § 7 pkt 2 O.p. termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczyła niniejsza sprawa, zaczął biec nadal. Uwzględniając, że pomiędzy wniesieniem skargi a zwrotem akt upłynęło 112 dni, należało stwierdzić, że termin przedawnienia tego zobowiązania podatkowego upływał z dniem 15 września 2016 r.

W sytuacji, gdy w sprawie wystąpi więcej niż jedna wskazana w przepisach art. 70 O.p. przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zawieszenie następuje w momencie wystąpienia przesłanki, która nastąpiła najwcześniejszej. Jeżeli wynikające z tych przesłanek okresy zawieszenia biegu terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych, w jakiejś części się nakładają na siebie, to zakończenie biegu terminu przedawnienia następuje wraz wystąpieniem okoliczności kończącej zawieszenie biegu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego, odpadającej okoliczności rozpoczynającej zawieszenie, wskazanej w art. 70 § 2 lub 7 O.p., która będzie miała najpóźniejszą datę. Dlatego Sąd uznał, że w rozpoznanej sprawie termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. upływał z dniem 15 września 2016 r.

Tymczasem decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 roku wydana została w dniu [...] października 2016 r. a utrzymująca ją w mocy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. w dniu [...] lutego 2017 r.

Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a z uwagi na naruszenie zaskarżoną decyzją przepisów prawa materialnego, to jest art. 70 § 2 pkt 1, art. 70 § 6 pkt. 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Na podstawie art. 134 oraz art. 145 § 3 p.p.s.a. Sąd uchylił równocześnie decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie administracyjne z uwagi na skuteczny zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Jednocześnie wobec uznania za zasadny zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług odnoszenie się do pozostałych zarzutów nie było uzasadnione. Z momentem upływu terminu przedawnienia zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło w całości. Nie istnieje już stosunek prawny, a zatem nie ma konieczności weryfikowania treści zobowiązania podatkowego. Z powyższych względów wszczęte przez organy podatkowe postępowanie wymiarowe uznać należało za bezprzedmiotowe.

Stosownie do wyniku postępowania sądowego należało również orzec o kosztach tego postępowania zasądzając od organu na rzecz Skarżącego ich zwrot na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1a w zw. z § 2 pkt 5 i § 15 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.).