Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1187/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok w części i oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 40a ust. 2, art. 40g ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Ustawodawca sprzedawcom paliwa za bony paliwowe określił jednoznacznie, w sposób rygorystyczny, lecz łatwy do zrealizowania, że tylko bony paliwowe skasowane zgodnie z dyspozycją art. 40g ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ dają sprzedawcy oleju napędowego uprawnienie do zwiększenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 19 ust. 1 i 2, o kwotę odpowiadającą wartości nominalnej bonu paliwowego. A contrario - bony paliwowe nieskasowane zgodnie z wymogami tegoż przepisu /art. 40g ust. 2/ - nie dają takiego uprawnienia

TEZY

Ustawodawca sprzedawcom paliwa za bony paliwowe określił jednoznacznie, w sposób rygorystyczny, lecz łatwy do zrealizowania, że tylko bony paliwowe skasowane zgodnie z dyspozycją art. 40g ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ dają sprzedawcy oleju napędowego uprawnienie do zwiększenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 19 ust. 1 i 2, o kwotę odpowiadającą wartości nominalnej bonu paliwowego. A contrario - bony paliwowe nieskasowane zgodnie z wymogami tegoż przepisu /art. 40g ust. 2/ - nie dają takiego uprawnienia


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia NSA Anna Wiciak Sędzia NSA Jan Zając Protokolant Iga Szymańska-Wnęk po rozpoznaniu w dniu 5 września 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych: 1/ Dyrektora Izby Skarbowej w L., 2/ Gminnej Spółdzielni S. w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 czerwca 2005 r., sygn. akt I SA/Lu 204/05 w sprawie ze skargi Gminnej Spółdzielni S. w N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 22 lutego 2005 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2004 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten miesiąc 1) uchyla w części zaskarżony wyrok w punkcie I, II i IV i przekazuje sprawę w tym zakresie do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) oddala skargę kasacyjną Gminnej Spółdzielni S. w N., 3) zasądza od Gminnej Spółdzielni S. w N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2.100 (dwa tysiące sto ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 czerwca 2005 r., I SA/Lu 204/05 po rozpoznaniu sprawy ze skargi Gminnej Spółdzielni S. w N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 22 lutego 2005 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2004 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten miesiąc - stwierdzono nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w L. z dnia 26 listopada 2004 r. w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2004, orzeczono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w tej części, oddalono skargę w pozostałej części i zasądzono od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz skarżącej częściowy zwrot kosztów postępowania.

Sąd w uzasadnieniu wyroku na wstępie przybliżył stan faktyczny sprawy.

Stwierdził, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L., po rozpoznaniu odwołania Gminnej Spółdzielni S. w N., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w L. z dnia 26 listopada 2004 r., określającą kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za marzec 2004 r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał, że w wyniku kontroli podatkowej ustalono, iż w deklaracji VAT-7 za marzec 2004 r. Spółdzielnia m.in. wykazała odliczenie podatku naliczonego w kwocie 29.440 zł z bonów paliwowych, które nie zostały ostemplowane pieczęcią sprzedawcy.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 40a ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej dalej "ustawa o VAT", bon paliwowy uprawnia sprzedawcę do zwiększenia podatku naliczonego o kwotę odpowiadającą wartości nominalnej bonu paliwowego, przy zachowaniu zasad określonych w art. 40g.

Stosownie zaś do tego przepisu, sprzedawca oleju napędowego jest obowiązany do skasowania bonu paliwowego otrzymanego od nabywcy tego oleju bezpośrednio po dokonaniu sprzedaży. Zgodnie z art. 40g ust. 2 ustawy o VAT - skasowanie bonu następuje przez przystawienie na bonie paliwowym pieczęci kasującej, pieczątki sprzedawcy oraz przedziurkowanie bonu, a zgodnie z ust. 6 tego artykułu - nieskasowanie lub nieprawidłowe skasowanie bonu nie daje sprzedawcy uprawnień, o których mowa w art. 40a ust. 2 ustawy.

W ocenie organu, fakt braku pieczątki sprzedawcy na zakwestionowanych w toku kontroli bonach paliwowych oznacza w świetle powyższych przepisów, że bony te zostały nieprawidłowo skasowane, a tym samym ze względu na ich formalną wadliwość nie spełniały warunku pozwalającego na zwiększenie podatku naliczonego o wynikającą z nich wartość. Zdaniem organu, jednoznaczna treść przepisów nie pozwala na uznanie, że bony zawierające tylko pieczęć kasującą i przedziurkowane zostały prawidłowo skasowane, a równocześnie, by niesporne ustalenia faktyczne rozpatrywać w kontekście winy czy braku staranności podatnika dla odstąpienia od zastosowania obligatoryjnej sankcji podatkowej na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o VAT, jak wskazywała Spółdzielnia w odwołaniu.

W dalszej części uzasadnienia wyroku Sąd przytoczył zarzuty i żądania jakie zostały sformułowane przez Spółdzielnię wobec powyższej decyzji organu odwoławczego, w skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Spółdzielnia wnosiła o stwierdzenie nieważności decyzji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe z uwagi na brak podstawy prawnej rozstrzygnięcia w dacie orzekania przez organ I instancji oraz uchylenie decyzji w pozostałej części jako wydanej z naruszeniem art. 40g ust. 6 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię i przy istotnym naruszeniu art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Spółdzielni, nie każdy przypadek braku elementu skasowania bonu paliwowego kwalifikować można, jako "nieprawidłowe skasowanie", ale tylko taki, który powoduje w okolicznościach danej sprawy możliwość dalszego wykorzystania bonów do celów podatkowych i te okoliczności powinny być badane przez organ podatkowy. Brak pieczątki firmowej z powodu zwykłego przeoczenia nie może powodować dyskwalifikacji bonu jako dokumentu źródłowego i doprowadzać do sytuacji, że podatnik nie otrzymuje zapłaty za sprzedany towar. Zdaniem Spółdzielni, skoro na zakwestionowanych bonach w pieczęć kasującą wpisano datę sprzedaży, to na podstawie załączonych do pisma procesowego notarialnie poświadczonych wzorów podpisów pracowników Spółdzielni można wykluczyć możliwość wprowadzenia tych bonów do dalszego obiegu.

W kolejnej części uzasadnienia, Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawił argumenty swojego rozstrzygnięcia opartego na podstawie art. 135 i art. 145 par. 1 pkt 2 i par. 2 oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.

Przede wszystkim wskazał, że za nieuzasadniony uznać należało zarzut skarżącej o naruszeniu przez organy podatkowe zasad postępowania podatkowego oraz art. 40g ust. 6 ustawy o VAT.

W kontekście przytoczonych w zaskarżonej decyzji przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie ma wątpliwości, że bon paliwowy jest prawnym środkiem płatniczym i równocześnie dokumentem stanowiącym podstawę do zwiększenia podatku naliczonego przez sprzedawcę paliwa /art. 40a ust. 2 ustawy/. Przepis ten wskazuje równocześnie, że zwiększenie podatku naliczonego o kwoty odpowiadające wartości bonów paliwowych następuje według zasad określonych w art. 40g ustawy o VAT.

Określone w tym przepisie zasady, warunkujące możliwość zwiększenia podatku naliczonego przez sprzedawcę, ograniczone są wyłącznie do prawidłowego - wskazanego w ust. 2, skasowania bonu paliwowego. Warunek prawidłowego skasowania bonu paliwowego /pieczęć kasująca, pieczątka sprzedawcy i przedziurkowanie/ nie mógł być oceniony jako nadmiernie uciążliwy, pracochłonny lub wymagający specjalnej uwagi.

Jasna, niebudząca wątpliwości treść tego przepisu /"Skasowanie bonu paliwowego następuje przez przystawienie na bonie paliwowym pieczęci kasującej, pieczątki sprzedawcy oraz przedziurkowanie bonu"/ wskazuje na czym polegać ma prawidłowe, zgodne z zasadą w tym przepisie ustaloną, skasowanie bonu paliwowego. Brak któregokolwiek z elementów skasowania oznacza więc, że bon paliwowy został skasowany nieprawidłowo, co wyklucza skorzystanie przez sprzedawcę z uprawnień do zwiększenia podatku naliczonego o kwotę równą wartości tego bonu, a to wobec treści art. 40g ust. 6 ustawy.

Ustawowe określenie wymogów dokumentacyjnych i skutków ich naruszenia, wyłączało, w razie stwierdzenia tego naruszenia, możliwość czynienia ustaleń co do przyczyn niezachowania zasad prawidłowego skasowania bonu oraz prawdopodobieństwa ponownego wykorzystania bonu paliwowego przez sprzedawcę lub inną osobę. Podjęcie działań dowodowych, o które wnioskowała skarżąca Spółdzielnia, przy prostym i jasnym sformułowaniu zasad skasowania, prowadzić mogłoby do naruszenia art. 40g ust. 6 ustawy, a to przy uznaniu, że bon paliwowy nieprawidłowo /niezgodnie z zasadami/ skasowany może stanowić podstawę zwiększenia podatku naliczonego.

Brak możliwości prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego w zakresie wykraczającym poza dyspozycję przepisu prawa materialnego, wykluczał możliwość dopuszczenia, jako niepozostających w związku z oceną legalności zaskarżonej decyzji.

Za uzasadniony natomiast Sąd uznał zarzut, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, wydane zostały bez podstawy prawnej, a tym samym dotknięte są wadliwością wskazaną w art. 247 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Sąd uznał, że powstanie i treść obowiązku podatkowego ocenia się według stanu prawnego obowiązującego w przedziale czasowym, z którym jest on związany, więc skoro zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego było zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku za marzec 2004 r., to zgodnie z art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., organ zobowiązany był określić prawidłową wysokość tej kwoty, jednakże decyzja taka, z uwagi na treść art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie mogła ukształtować zobowiązania, które w dacie jej wydania nie istniało i z braku podstawy prawnej nie mogło powstać.

Konstytutywny charakter decyzji w tym przedmiocie /zobowiązanie powstaje z dniem doręczenia decyzji - art. 21 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej/ wykluczał zdaniem Sądu możliwość ukształtowania tego zobowiązania na podstawie przepisów nieobowiązujących już w dniu wydania /doręczenia/ decyzji.

Powyższy wyrok został zaskarżony skargami kasacyjnymi złożonymi przez pełnomocników Gminnej Spółdzielni S. w N. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w L.

Pełnomocnik Gminnej Spółdzielni S. zaskarżając tenże wyrok w części oddalającej skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 22 lutego 2005 r., oraz w zakresie rozstrzygnięcia o kosztach postępowania, zarzucił:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego:

1/ poprzez błędną wykładnię art. 40g ust. 6 w zw. z art. 40g ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ polegającą na pominięciu przy interpretacji tych przepisów wykładni celowościowej i systemowej, i tym samym błędne przyjęcie, iż brak pieczątki sprzedawcy na bonie paliwowym automatycznie powoduje jego nieprawidłowe skasowanie w rozumieniu przepisu art. 40g ust. 6 cyt. ustawy;

2/ poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 40g ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdyż w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie można uznać bonów paliwowych za bony nieprawidłowo skasowane w rozumieniu tego przepisu, i tym samym pozbawienie Skarżącej prawa do zwiększenia podatku naliczonego oraz de facto pozbawienie zapłaty za sprzedany towar.

II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

1/ art. 106 par. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ poprzez nie przeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącego w piśmie procesowym z dnia 23 czerwca 2005 r. dowodów z dokumentów;

2/ art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez pominięcie i niewyjaśnienie okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności, czy na pieczęciach kasujących przystawionych na bonach paliwowych podpisali się pracownicy sprzedawcy, dat skasowania bonów paliwowych, podpisów nabywców paliwa;

3/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 145 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi na decyzję administracyjną wydaną z naruszeniem art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa,

4/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi na decyzję administracyjną naruszającą wyżej wskazany przepisy prawa materialnego /zarzuty w pkt I skargi kasacyjnej/.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 czerwca 2005 r. /I SA/Lu 204/05/ w zaskarżonej części i przekazanie sprawy temuż Sądowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz Skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W skardze kasacyjnej pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w L., zaskarżono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 czerwca 2005 r., w części stwierdzającej nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 22 lutego 2005 r. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w L. z dnia 26 listopada 2004 r. w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2004 r. oraz zasądzającej od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz skarżącej kwotę 140 zł tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania.

W skardze tej podniesiono:

I. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię a mianowicie:

- art. 27 ust. 6 w związku z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym przed 1 maja 2004 r. oraz w związku z art. 21 par. 1 pkt 1 i 2 i par. 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa i w związku z art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 5 i 6, art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535/ polegające na przyjęciu że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 22 lutego 2005 r. oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w L. z dnia 26 listopada 2004 r. w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe wydane zostały bez podstawy prawnej;

II. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 135, art. 145 par. 1 pkt 2 i par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ w związku z art. 247 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ poprzez stwierdzenie nieważności powołanych wyżej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w L. w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, w przypadku w którym istniała podstawa prawna rozstrzygnięcia w tym również, gdy podstawę tą stanowi art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535/,

- art. 200, art. 205 par. 2, art. 206 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ poprzez częściowe zasądzenie kosztów postępowania w sytuacji gdy skarga powinna podlegać oddaleniu w całości.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie wyroku w części zaskarżonej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna pełnomocnika organu odwoławczego zasługuje na uwzględnienie, natomiast skarga pełnomocnika strony przeciwnej jest niezasadna.

Odnosząc się do pierwszej z tych skarg stwierdzić należy, że trafnie pełnomocnik organu odwoławczego odwołał się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r., I FPS 2/05 /ONSAiWSA 2006 Nr 1 poz. 1/, w której przekonująco wykazano, iż zobowiązanie dodatkowe w rozpatrywanym przypadku można ustalić na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm./. Zdaniem Sądu do wniosku takiego prowadzi przede wszystkim wzgląd na identyczność konstrukcyjną instytucji dodatkowego zobowiązania w obu ustawach, co wskazuje na ciągłość i kontynuację w analizowanej materii.

Trafnie przy tym w powyższej uchwale wskazano, że fakt, iż w jakimś zakresie ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie co do kwestii intertemporalnej /stosowania ustawy do sytuacji zapoczątkowanych przed wejściem w życie ustawy/ - bynajmniej nie oznacza luki w prawie. Ustawodawca nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej, otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit aktum. Tak więc, wobec braku wyraźnej regulacji intertemporalnej, kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle, że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, od momentu wejścia jej w życie, do stosunków nowo powstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy - nawiązały się wcześniej.

Oznacza to konkretnie, że art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11.03.2004 r. będzie miał zastosowanie zarówno do nowych obowiązków podatkowych jak i do tych, które istniejąc w momencie wejścia w życie tej ustawy - powstały pod rządem ustawy z dnia 8.01.1993 r.

Tym samym Sąd I instancji niezasadnie uznał, iż rozstrzygnięcie w przedmiocie ustalenia zobowiązania dodatkowego podjęto bez podstawy prawnej, i w rezultacie naruszył prawo, stwierdzając w tej części nieważność decyzji zaskarżonej oraz utrzymanej nią w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej. Zaskarżony wyrok uchylono więc we wskazanej części na podstawie art. 185 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji w tej części.

Przystępując do oceny zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej Gminnej Spółdzielni S. w N. /zwanej dalej Gminną Spółdzielnią/ stwierdzić należy, że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw.

Skarga ta została oparta na obydwu podstawach, wymienionych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. Ocenę zasadności zarzutów rozpocząć należy od zarzutu naruszenia przepisów postępowania.

Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 106 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nie przeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącego dowodów z dokumentów, bowiem zarzut ten nie znała zł żadnego odzwierciedlenia w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 106 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Jeżeli zatem formułuje się zarzut naruszenia tegoż przepisu przez Sąd pierwszej instancji należało wykazać, że wnioskowane dowody były niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości sprawy, a ich przeprowadzenie nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, a ponadto - stosownie do art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - że naruszenie tego przepisu miało istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro takich okoliczności w skardze kasacyjnej nie wykazano, zarzut naruszenia art. 106 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uznać należy za chybiony.

Nie może być także uznany za trafny zarzut naruszenia art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi bowiem w świetle mających w niniejszej sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego - art. 40a ust. 2 i art. 40g ust. 2 i 6 ustawy o VAT - nie ma podstaw do twierdzenia, że okoliczności, których zdaniem strony skarżącej nie wyjaśnił Sąd pierwszej instancji, miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Prawidłowo bowiem Sąd ten stwierdził, że okoliczności te, jako wykraczające poza zakres dyspozycji przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w tej sprawie, nie mają istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy, wobec czego nie ma potrzeby przeprowadzania postępowania dowodowego dla ich wykazania.

Powyższy zarzut naruszenia przepisu prawa procesowego ściśle związany jest z zarzutem naruszenia przepisów prawa materialnego, bowiem - zdaniem strony składającej skargę kasacyjną - pominięte przez organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji okoliczności w postaci wpisania na każdym bonie paliwowym daty skasowania, złożenia podpisu sprzedawcy /pracownika podatnika/ oraz podpisu nabywcy paliwa - wraz z niespornymi okolicznościami - przyłożenia na każdym bonie pieczęci kasującej oraz przedziurkowaniu bony - czyniło sporne bony skasowanymi w taki sposób, iż niemożliwe było wprowadzenie ich do dalszego obrotu. Tym samym według strony skarżącej nie można zakwestionowanym bonom przepisać cechy "nieprawidłowego skasowania", a tym samym doszło do niewłaściwego zastosowania art. 40g ust. 6 ustawy o VAT, przy jednocześnie błędnej wykładni tego przepisu w powiązaniu z art. 40g ust. 2 tej ustawy, wadliwości której strona skarżąca upatruje w pominięciu wykładni celowościowej i systemowej tych przepisów.

Zarzutów tych jednak nie można podzielić.

Autor skargi kasacyjnej pomija przede wszystkim, że wykładnia celowościowa oraz systemowa normy prawnej nie może odbywać się w oderwaniu od wykładni językowej.

Do wykładni tych należy sięgać zasadniczo wtedy, gdy rezultaty wykładni językowej nie są jednoznaczne co do rozumienia interpretowanej normy. W przypadku spornego przepisu art. 40g ust. 2 ustawy o VAT, który stanowi, że skasowanie bonu paliwowego następuje przez przystawienie na bonie paliwowym pieczęci kasującej, pieczątki sprzedawcy oraz przedziurkowanie bonu, zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że norma wyrażona w tym przepisie jest jednoznaczna. Zawiera ona legalną definicję skasowania bonu paliwowego, w rozumieniu ustawy o VAT, na którą to czynność składają się trzy elementy:

1/ przystawienie na bonie paliwowym pieczęci kasującej,

2/ przystawienie pieczątki sprzedawcy oraz

3/ przedziurkowanie bonu.

Brak któregokolwiek z tych elementów powoduje, że mamy do czynienia z nieprawidłowym skasowaniem bonu paliwowego.

Przy tak jednoznacznym brzmieniu tego przepisu nie ma podstaw do jego interpretowania w oparciu o wykładnię funkcjonalną czy systemową, gdyż każda próba wykładni tegoż przepisu z pominięciem jego językowej treści, czynić będzie taką wykładnię contra legem. Taką wykładnią - jakiej domaga się autor skargi kasacyjnej - byłoby bowiem uznanie, że nie przystawienie pieczątki sprzedawcy na bonie paliwowym nie stanowi o nieprawidłowym skasowaniu tegoż bonu w ujęciu art. 40g ust. 2 ustawy o VAT. Skoro bowiem przepis pomieszczony w tym artykule dla uznania bonu paliwowego za skasowany wymaga, aby łącznie spełnione były wszystkie trzy wymienione w nim warunki, brak któregokolwiek z nich czyni skasowanie takiego bonu nieprawidłowym, a brak wszystkich czyni ten bon nieskasowanym. Fakt zastąpienia pieczątki sprzedawcy podpisami jego pracowników w żadnym przypadku nie zastępuje przesłanki przystawienia pieczątki sprzedawcy, bowiem nie identyfikuje sprzedawcy oleju napędowego kasującego bon paliwowy.

Wskazać przy tym należy, że w świetle art. 40g ust. 6 ustawy o VAT ustawodawca wyróżnił pojęcia "nieskasowania" oraz "nieprawidłowego skasowania" bonu, z tym że - jak wskazuje dalsza część tego przepisu - zrównał skutki tegoż rozróżnienia uznając, że bez znaczenia dla skorzystania z uprawnienia sprzedawcy, o którym mowa w art. 40a ust. 2 ustawy o VAT jest, czy bon paliwowy, który otrzymał w formie zapłaty za sprzedane paliwo nie spełnia żadnego z warunków uznających go za skasowany, czy też spełnia niektóre z tych przesłanek. Tym samym ustawodawca sprzedawcom paliwa za bony paliwowe określił jednoznacznie, w sposób rygorystyczny, lecz łatwy do zrealizowania, że tylko bony paliwowe skasowane zgodnie z dyspozycją art. 40g ust. 2 ustawy o VAT dają sprzedawcy oleju napędowego uprawnienie do zwiększenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 19 ust. 1 i 2, o kwotę odpowiadającą wartości nominalnej bonu paliwowego. A contrario - bony paliwowe nieskasowane zgodnie z wymogami tegoż przepisu /art. 40g ust. 2/ - nie dają takiego uprawnienia.

Podnieść ponadto należy, że regulacja art. 40a ust. 2 ustawy o VAT w powiązaniu z przepisami art. 40g ust. 2 i 6, do których się odwołuje, ma niewątpliwie charakter unormowania szczególnego /lex specialis/, co obliguje do dokonywania jej ścisłej wykładni. Wyklucza to możliwość sięgania przy takiej interpretacji do reguł rozszerzających, a zatem również wykładni celowościowej oraz systemowej.

Odnosząc się natomiast do sygnalizowanej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej potrzebie dokonywania wykładni spornego uregulowania w zgodzie z Konstytucją /art. 21 i art. 64/, w pełni należy podzielić tenże pogląd, lecz realizując tego rodzaju wymóg nie można doprowadzać do wykładni interpretowanej normy, która byłaby sprzeczna z jej normatywną treścią /contra legem/, gdyż taka sytuacja prowadziłaby do naruszenia zasady legalizmu wyrażonej w art. 7 Konstytucji. Wskazać zatem należy, że interpretowanie normy art. 40a ust. 2 w zw. art. 40g ust. 2 i 6 ustawy o VAT w sposób przyjęty przez Sąd pierwszej instancji, czyni tę wykładnię nie tylko zgodną z zasadą legalizmu /art. 7 Konstytucji/, lecz również zapewniającą poszanowanie dla prawa własności /art. 21 i art. 64 Konstytucji/. W sytuacji bowiem spełnienia wszystkich wymogów przewidzianych w art. 40g ust. 2 ustawy o VAT, prowadzących do uznania skasowania bonu paliwowego za prawidłowe, sprzedawca oleju napędowego w pełni uzyskuje uprawnienie określone w art. 40a ust. 2 ustawy o VAT.

W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny - odnośnie skargi kasacyjnej pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej - orzekł na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a odnośnie skargi pełnomocnika podatnika - na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.