Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 280/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: Art. 187 , art. 191, art. 192, art. 200
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 Art. 203 ust.3, art. 212
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca (spr.) Sędzia NSA Czesława Socha Sędzia del. WSA Jacek Czaja Protokolant Magdalena Sagan po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P.-S. Spółki z o.o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 21 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Gd 496/09 w sprawie ze skargi P.-S. Spółki z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 1 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie wymiaru należności celnych 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od P.-S. Spółki z o.o. w G. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w G. kwotę 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 21 stycznia 2010 r. o sygn. akt III SA/Gd 496/09 oddalił skargę P.- S. Spółki z o.o. z siedzibą w Gdyni na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia 1 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie wymiaru należności celnych.

Sąd I instancji orzekł w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Decyzją z dnia 30 maja 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego w G. wymierzył P. – S. Sp. z o.o. cło przywozowe za towar w postaci mrożonych filetów z piersi kurczaka w ilości 1858 kartonów, który usunięto spod dozoru celnego i objęto procedurą wspólnotowego tranzytu zewnętrznego na podstawie Tranzytowego Dokumentu Towarzyszącego [...] z dnia 31 marca 2006 r. Wysokość cła wymierzonego wyniosła 101 799,00 zł a cła dodatkowego 30.699,00 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji zaznaczył, że z uwagi na treść dokumentu tranzytu wspólnotowego zewnętrznego towar powinien zostać przedstawiony w estońskim urzędzie celnym przeznaczenia w terminie do dnia 4 stycznia 2006 r. Urząd celny przeznaczenia po wszczęciu procedury poszukiwawczej nie potwierdził przedstawienia towaru wraz z dokumentem tranzytowym. Pomimo licznych wniosków P. – S. Sp. z o.o. w G. zgłaszanych w toku postępowania organ I instancji uznał, że nie zachodziły podstawy do uznania A. Sz. - właściciela towaru i organizatora transportu za stronę prowadzonego postępowania.

Organ I instancji zaznaczył, że usunięcie towaru spod dozoru celnego spowodowało konieczność wymierzenia należności celnych przywozowych w oparciu o elementy kalkulacyjne właściwe dla towaru w chwili powstania długu celnego, tj. w dniu 8 kwietnia 2006 r.

Po rozpoznaniu odwołania P. – S. Sp. z o.o. Dyrektor Izby Celnej w G. decyzją z dnia 1 września 2009 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawił kompleksowo przebieg czynności w prowadzonym postępowaniu, istotę procedury zewnętrznego tranzytu wspólnotowego oraz prawa i obowiązki głównego zobowiązanego w toku tej procedury i wskazał, że w sprawie nie było żadnych podstaw aby za dłużników solidarnych w świetle art. 203 ust. 3 WKC uznać inne podmioty. Analiza materiału dowodowego sprawy nie potwierdziła, aby A. Sz. czynnie uczestniczył w operacji tranzytu oraz w usunięciu towaru spod dozoru celnego. Sporny towar został bowiem zwolniony do procedury tranzytu 31 marca 2006 r. i jedynie rzeczywiste zdarzenia, które miały miejsce po tym momencie mogły być brane pod uwagę przy ustalaniu potencjalnych dłużników w sprawie.

P. S. Spółka z o.o. wniosła skargę na tę ostateczną decyzję.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. nie znalazł podstaw do uwzględnienia powyższej skargi i oddalił ją.

Sąd I instancji nie podzielił zarzutu skarżącej Spółki odnośnie naruszenia przez organy celne przepisu art. 203 ust. 3 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.92.302.1), wskazując, że z uwagi na bezwzględny charakter odpowiedzialności głównego zobowiązanego w procedurze tranzytu, to na nim a nie na organie spoczywał obowiązek wykazywania, kto oprócz niego powinien być uznany za dłużnika celnego mającego być obciążonym należnościami przywozowymi w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru objętego procedurą wspólnotowego tranzytu zewnętrznego. To skarżąca Spółka powinna dysponować informacjami, które umożliwiłyby organom wyjaśnienie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Skoro skarżąca nie wykazała konkretnych działań żadnej z osób w stosunku do której sąd krajowy innego państwa członkowskiego ustalił, że usuwały one spod dozoru celnego towary, to brak było zdaniem Sądu pierwszej instancji podstaw do uznania ich za dłużników w tej sprawie oraz przypisania im odpowiedzialności solidarnej na podstawie art. 203 ust.3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru objętego tym postępowaniem.

Sąd nie zgodził się z zarzutem dotyczącym dokonania przez organy błędnej oceny w zakresie roli jaką należałoby przypisać A. Sz. Zdaniem skarżącej Spółki był on właścicielem usuniętego spod dozoru celnego towaru oraz był organizatorem transportu, a wiec powinien zostać uznany za odpowiedzialnego solidarnie dłużnika celnego. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji wskazał, że nawet jeśli, przed rozpoczęciem procedury celnej tranzytu zewnętrznego inna osoba podjęła jakieś czynności na rzecz tej transakcji to przy braku dowodów, że po wszczęciu procedury celnej tranzytu osoba ta usunęła towar spod dozoru celnego bądź uczestniczyła w tym usunięciu nie można ustalić jej odpowiedzialności solidarnej z głównym zobowiązanym. Wobec okoliczności braku dowodów odnośnie udziału A. Sz. w zawieraniu transakcji, nie można było zdaniem Sądu pierwszej instancji ustalić jego odpowiedzialności. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia było w ocenie Sądu ujawnienie faktu udziału A. Sz. w usunięciu innego towaru celnego.

Sąd I instancji nie dopatrzył się naruszenia kryterium legalności określonego w wyroku ETS w sprawie C-91/02. W tym zakresie podzielił stanowisko organu celnego odwoławczego, że dokonanie usunięcia towaru spod dozoru celnego nie nastąpiło w całkowitym oderwaniu od zachowania głównego zobowiązanego. Brak jakichkolwiek informacji dotyczących rzeczywistego przewoźnika towaru, sposób zawarcia umowy z nabywcą towaru, brak należytego nadzoru nad korzystaniem z aplikacji współpracującej po stronie głównego zobowiązanego z systemem NCTS, niewystarczająca znajomość koniecznej dokumentacji czynności stosowanych przy obsłudze procedury tranzytu, mogło ułatwić usunięcie towaru spod dozoru celnego.

W ocenie Sądu I instancji organy nie dokonały zarzucanego naruszenia przepisów art. 122, 187 § 1 i art. 191 ustawy – Ordynacja podatkowa. Główny zobowiązany, bowiem w chwili zgłoszenia towaru do objęcia go procedurą tranzytu wskazał kod taryfy celnej 020714100 odnoszący się do podrobów jadalnych, z drobiu objętego pozycją 0105, zamrożone bez kości. Towar ten był zatem zdatny do spożycia przez ludzi, a jedynie ze względu na to, że nie spełniał wymogów przywozowych Unii Europejskiej nie mógłby zostać dopuszczony do swobodnego obrotu we Wspólnocie na zasadach ogólnych. Ponieważ Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, iż towar znajdujący się w sytuacji usunięcia go spod dozoru celnego jest towarem nienadającym się do spożycia przez ludzi a także, że w chwili zgłoszenia do objęcia go procedurą tranzytu został dla niego nieprawidłowo określony kod taryfy celnej, organy prawidłowo ustaliły w oparciu o podany kod taryfy celnej wymiar należności celnych. Sąd wskazał również, że bez znaczenia dla wymiaru ciążących na tym towarze należności było, że towar nie spełniał wymogów przywozowych dla towarów przewidzianych do swobodnego obrotu w UE, gdyż zgodnie z art.212 powołanego rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92, dług celny określony w art. 201 – 205 i art. 209 – 211 tego rozporządzenia powstaje nawet wówczas gdy towar jest przedmiotem zakazów lub ograniczeń wywozowych lub przywozowych, niezależnie od ich rodzaju. Ponadto usunięcie towaru spod dozoru celnego nie ma wpływu na zmianę jego klasyfikacji taryfowej.

W skardze kasacyjnej od wyroku Sądu I instancji P. S. Spółka z o.o. zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania :

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej O.p. polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd I instancji, iż decyzja Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia 1 września 2009 r. narusza art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, iż nie stwierdzono działań innych osób, które skutkowałoby możliwością przypisania im odpowiedzialności solidarnej na podstawie art. 203 ust. 3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 187 §1 oraz art. 191 O.p. polegającego na niedostrzeżeniu przez Sąd I instancji, iż decyzja Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 1 września 2009 r. narusza przepisy art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, że towar objęty procedurą tranzytu zewnętrznego nadawał się do spożycia przez ludzi na terytorium Unii Europejskiej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Spółka zarzuciła naruszenie

- art. 212 zdanie 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten reguluje kwestię sposobu porządkowania towaru, co do którego powstał dług celny do określonej pozycji Nomenklatury Scalonej, podczas gdy prawidłowa interpretacja tego przepisu prowadzi do wniosku, iż potwierdza on jedynie, że dług celny powstaje nawet wówczas gdy towar jest przedmiotem zakazów i ograniczeń wywozowych lub przywozowych a nie powstanie długu celnego w określonej wysokości związanej ze stosowaniem konkretnej pozycji Nomenklatury Scalonej,

- art. 203 ust. 3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, iż uczestnictwo w usunięciu spod dozoru celnego oznacza zachowania, które miały miejsce wyłącznie po zwolnieniu towaru do procedury celnej tranzytu zewnętrznego, podczas gdy prawidłowa interpretacja cytowanego przepisu prowadzi do wniosku, iż uczestnictwo w usunięciu spod dozoru celnego obejmujące udostępnianie środków umożliwiających i ułatwiających usunięcie towaru spod dozoru celnego, przy czym współdziałanie takie może obejmować również zachowania poprzedzające zwolnienie towaru od procedury celnej tranzytu zewnętrznego i usunięcie takiego towaru spod dozoru celnego.

W uzasadnieniu podniesiono, że z treści zaskarżonego wyroku wynika, iż Sąd pierwszej instancji zaaprobował i przyjął jako własne ustalenia faktyczne organu celnego, z których wynikało, że w sprawie nie stwierdzono działań innych osób mogących skutkować przypisaniem im odpowiedzialności w oparciu o art. 203 ust. 3 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92. Podniesiono w tym zakresie, że środki dowodowe uzyskane w toku postępowania przygotowawczego nadzorowanego przez Prokuraturę Rejonową w G. w sprawie o sygn. akt 3 Ds. 246/09 zostały ocenione przez organ celny drugiej instancji w sposób uproszczony i w oderwaniu od pozostałych dowodów. Ocena zeznań tego świadka uzyskanych w toku postępowania celnego oraz w toku postępowania przygotowawczego przed organem prokuratury wskazywała na konkretne zachowanie A. Sz.. Podejmował on bowiem działania przed rozpoczęciem procedury tranzytu zewnętrznego – wskazał odbiorcę, środki przewozowe, urząd celny przeznaczenia. Również po rozpoczęciu realizacji procedury celnej tranzytu podejmował działania, miedzy innymi przez przedstawienie dokumentów opatrzonych pieczęciami estońskiej administracji celnej. Powyższe oznaczało, że naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej przez niestwierdzenie, działań innych osób skutkowało błędną wykładnią art. 203 ust. 3 rozporządzenia Rady Nr 2913/92 w zakresie odnoszącym się do uczestnictwa w usunięciu towaru spod dozoru celnego i odpowiedzialnością solidarnej za dług celny. Podkreślono, że wskazany powyżej przepis rozporządzenia Rady Nr 2913/92 w tirecie drugim nie zawiera żadnego odniesienia do czasu działania osoby. Wskazuje natomiast na funkcjonalny związek między działaniem osoby, a usunięciem towaru spod dozoru celnego.

Błędnie Sąd pierwszej instancji przyjął za organami celnymi, że towar objęty procedurą celną tranzytu zewnętrznego nadawał się do spożycia przez ludzi na terytorium Unii, które to ustalenie stanowiło zdaniem Skarżącej naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Z treści wspólnotowego świadectwa weterynaryjnego dla wwozu i przewozu (CVED) wynikało bowiem, że towar skierowany został przez granicznego lekarza weterynarii do składu celnego zatwierdzonego jedynie dla przesyłek niespełniających wymogów przywozowych Unii. Podkreślono przy tym, że treść powołanego świadectwa nie zawiera rozstrzygnięcia, że towar przeznaczony jest do spożycia przez ludzi.

Zdaniem Skarżącej dla ustalenia cechy jadalności nie miał również znaczenia przepis art. 212 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92. Przepis ten, zdaniem Skarżącej, potwierdza jedynie, że dług celny powstaje wówczas, gdy towar jest przedmiotem zakazów lub ograniczeń wywozowych lub przewozowych. Nie odnosi się on w żaden sposób do powstania długu celnego w określonej wysokości, to jest długu celnego z przyporządkowaniem towaru do konkretnej pozycji Nomenklatury celnej. Przyporządkowanie do pozycji Nomenklatury scalonej regulują inne przepisy, corocznie załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87. Oznacza to w ocenie Skarżącej, że regulacja zawarta w art. 212 rozporządzenia Nr 2913/92 nie ma wpływu na ustalenie znaczenia i zakresu brzmienia poszczególnych pozycji Nomenklatury scalonej.

Mając powyższe na uwadze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w G. w wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona.

W pierwszej kolejności podkreślić należy, że w myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach enumeratywnie wymienionych w § 2 wspomnianego przepisu. W związku z tym, że w rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził podstaw prowadzących do orzeczenia nieważności postępowania zakres kognicji Sądu będą wyznaczać zarzuty podniesione w ramach podstaw kasacyjnych.

W skardze kasacyjnej od wyroku Sądu I instancji Spółka P. S. podniosła zarzuty na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. tj. zarzut naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię.

Zdaniem Skarżącego Sąd I instancji naruszył przepisy postępowania tj. art. 145 §1 pkt 1 lic p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez brak wyczerpujących ustaleń faktycznych odnośnie podmiotów, którym można byłoby przypisać odpowiedzialność solidarną na podstawie art. 203 ust. 3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. W ocenie Skarżącego organy celne a następnie Sąd I instancji błędnie przyjęły, że A. Sz. nie był dłużnikiem solidarnym z tytułu usunięcia spornego towaru spod dozoru celnego. W ramach tej samej podstawy kasacyjnej Skarżący zarzucił niewłaściwe przyjęcie, że towar objęty procedurą tranzytu w postaci mrożonych filetów z piersi kurczaka nadawał się do spożycia przez ludzi.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela powyższych zarzutów. Sąd I instancji w wyroku oddalającym skargę Spółki nie dopatrzył się naruszeń organów celnych w tym zakresie. Zgodnie z treścią art. 187 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest zobowiązany zebrać w sposób wyczerpują i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast stosownie do treści art. 191 organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Strona skarżąca nie przedstawiła bowiem na etapie postępowania przed organem celnym dowodów, które pozwalałby uznać A. Sz. za dłużnika solidarnego w zobowiązaniu celnym z tytułu usunięcia spornego towaru spod dozoru celnego. Podkreślić należy, że brak jest w aktach sprawy dokumentów potwierdzających, że osoba ta brała udział w usunięciu towaru spod dozoru celnego lub wiedziała o tym fakcie jak również takich dokumentów, które wskazywałyby na nabycie lub objęcie w posiadanie spornego towaru po jego usunięciu spod dozoru celnego np. umowy sprzedaży, dowody zakupu towaru i płacenia za towar. Okoliczności te uzasadniałyby udział A. Sz. w tej sprawie jako osoby uwiarygodniającej przebieg transakcji, której przedmiotem był sporny towar tj. wskazanie niemieckim przedsiębiorcom podmiotu polskiego – P. S. jako odbiorcy towaru, jednakże nie zostały one poparte żadnymi dowodami. Zasadnie Sąd I instancji uznał, że organy celne prawidłowo oceniły zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy wykazując, że nie daje on podstaw do uznania A. Sz. za dłużnika solidarnego w rozumieniu art. 203 ust. 3 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Ponadto należy przypomnieć, że stosownie do treści art. 192 i art. 200 Ordynacji podatkowej strona może uczestniczyć w postępowaniu dowodowym w ten sposób, iż może się ustosunkować i wypowiedzieć co do zebranego materiału dowodowego przedłożyć organowi dodatkowe dokumenty na poparcie istotnych dla niej okoliczności. Trafnie ocenił Sąd I instancji, iż w rozpoznawanej sprawie strona nie wykazała faktu uczestnictwa A. Sz. w usunięciu spornego towaru spod dozoru celnego lub jego wiedzy o tym fakcie i nie przedstawiła organowi stosownych dowodów – dokumentów na poparcie swojego stanowiska. W tym stanie rzeczy nie można czynić organom a następnie Sądowi I instancji zarzutów, co do niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w tej konkretnej kwestii.

Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził również uchybień Sądu I instancji odnośnie kwalifikacji spornego towaru (mrożone filety z piersi kurczaka) jako produktu przeznaczonego do spożycia przez ludzi. W zgłoszeniu celnym towaru do objęcia go procedurą tranzytu Spółka podała kod taryfy celnej 020714100 odnoszący się do podrobów jadalnych z drobiu pod pozycją 0105 jako zamrożone bez kości. Był to więc towar zaliczony do produktów jadalnych a Skarżący na tym etapie postępowania celnego nie przedstawił żadnych dowodów prowadzących do odmiennego twierdzenia, co do charakteru importowanego towaru. Wobec tego zarzut naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej w tej kwestii jest niezasadny.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela w pełni stanowisko Sądu I instancji odnoszące się do wykładni art. 203 ust. 3 WKC.

Zgodnie z treścią art. 96 ust. 2 WKC obowiązek przedstawienia towarów, który obciąża głównego zobowiązanego na mocy art. 96 ust. 1 lit. a WKC może zostać również rozciągnięty na osobę przewożącą, zgłaszającą towary lub na właściciela towaru lub ich odbiorcę. Warunkiem jest posiadanie wiedzy co do tego, że towary objęte są procedurą tranzytu. W myśl art. 203 ust. 3 WKC dłużnikami są:

- osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego,

- osoby, które uczestniczyły w tym usunięciu i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar został usunięty spod dozoru celnego;

-osoby, które nabyły lub posiadały towar i które w chwili jego nabycia lub wejścia w posiadanie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego ,

-osoba zobowiązana do wykonywania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. akt I GSK 972/08 podmiotowe rozszerzenie odpowiedzialności nie wyłącza odpowiedzialności głównego zobowiązanego, gdyż jest to odpowiedzialność o charakterze solidarnym. Nie można zgodzić się z twierdzeniem Skarżącej, że solidarność dłużników obejmuje również etap przed usunięciem towaru spod dozoru celnego. Zdaniem Skarżącego zachowanie osoby poprzedzające ten moment tj. usunięcie towaru spod dozoru celnego ma znaczenie dla powstania jego odpowiedzialności solidarnej z tytułu cła. Taka interpretacja jest niezgodna z treścią art. 203 ust. 2 WKC, który wyraźnie określa moment powstania długu celnego i stanowi, że dług celny powstaje z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego. Jest to moment generujący zobowiązanie celne i związaną z tym odpowiedzialność podmiotów za spełnienie tego zobowiązania. W ust. 3 ustawodawca posługuję się terminem towaru "usuniętego spod dozoru celnego" i z tym konkretnym etapem w obrocie towarem importowanym wiąże powstanie odpowiedzialności podmiotów wymienionych w tym przepisie. Zatem w świetle art. 203 ust. 3 WKC wszelkie czynności dokonane w związku z usunięciem towaru spod dozoru celnego tj. w trakcie tej procedury jak i potem mają znaczenie dla powstania odpowiedzialności solidarnej dłużników w zapłaceniu długu celnego. Wobec tego zarzut Skarżącej w tym zakresie należy uznać za nietrafny.

Skarżący ma rację podnosząc, iż art. 212 WKC odnosi się wyłącznie do kwestii powstania długu celnego w przypadkach określonych w tym przepisie. Błędnie jednak zarzuca Sądowi I instancji, że dokonał niewłaściwej wykładni tego przepisu poprzez uznanie, iż reguluje on kwestię sposobu przyporządkowania towaru, w stosunku do którego powstał dług celny, do określonej pozycji Nomenklatury Scalonej. Sąd I instancji powołując się na treść tego przepisu uznał, że bez znaczenia dla wymiaru, a więc wysokości zobowiązania celnego, w stosunku do towaru była okoliczność niespełnienia wymogów przywozowych dla towarów przewidzianych do swobodnego obrotu w Unii Europejskiej. Sąd I instancji nie dokonał zatem wykładni art. 212 WKC w sposób przedstawiony w skardze kasacyjnej, a zmierzający do powiązania tego przepisu, jako określającego powstanie długu celnego, z jego przyporządkowaniem do konkretnej pozycji NS.

Z tych powodów taki sformułowany zarzut jest bezzasadny.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania przez Sąd I instancji w rozpoznawanej sprawie i na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a orzekł jak w sentencji wyroku.