Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 29/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 90 ust. 3 roz. 5 art. 15 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 listopada 2015 r. sprawy ze skargi G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od towarów i usług za luty, maj, październik i grudzień 2009 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej G. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy wydane wobec G. cztery decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...], tj.:

– nr [...] stwierdzającej w podatku od towarów i usług za luty 2009 r. nadpłatę w innej kwocie niż żądana, tj. w wysokości [...] zł oraz odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w pozostałej części, tj. w kwocie [...] zł,

– nr [...] stwierdzającej w podatku od towarów i usług za maj 2009 r. nadpłatę w innej kwocie niż żądana, tj. w wysokości [...] zł oraz odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w pozostałej części, tj. w kwocie [...] zł,

– nr [...] stwierdzającej w podatku od towarów i usług za październik 2009 r. nadpłatę w innej kwocie niż żądana, tj. w wysokości [...] zł oraz odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w pozostałej części, tj. w kwocie [...] zł,

– nr [...] stwierdzającej w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. nadpłatę w innej kwocie niż żądana, tj. w wysokości [...] zł oraz odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w pozostałej części, tj. w kwocie [...] zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że G. (zwana dalej "G.", "Stroną", bądź "Skarżącą"), będąca od dnia 1 czerwca 2007 r. czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 za luty, maj, październik i grudzień 2009 r. wykazała kwoty zobowiązań podatkowych (tj. za luty w kwocie [...] zł, maj – [...] zł, październik – [...] zł i grudzień – [...] zł).

Wnioskiem z dnia 4 listopada 2013 r. G. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. (zwanego dalej "organem I instancji") o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług m.in. za ww. miesiące 2009 r. (tj. za luty w kwocie [...] zł, maj - [...] zł, październik - [...] zł i grudzień - [...] zł). Wraz z wnioskiem Strona przedłożyła korekty deklaracji VAT-7 za te miesiące, wykazując w nich niższe niż pierwotnie kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego.

Uzasadniając swój wniosek, Strona wskazała, że w uprzednio złożonych deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2009 r. nie skorzystała w pełnym zakresie z przysługującego jej uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego.

Ponadto G. nieprawidłowo deklarowała obrót opodatkowany i wartość podatku należnego z tytułu świadczenia usług cmentarnych, a podatek należny z tytułu sprzedaży opodatkowanej stawką VAT 7% uległ w związku z tym zwiększeniu.

Organ I instancji, uznając, że wartości wykazane w złożonych deklaracjach oraz w ich korektach wymagają weryfikacji, postanowieniem z dnia 28 listopada 2013 r., wszczął z urzędu wobec G. postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe.

W dniu 14 marca 2014 r. G. złożyła uzupełnienie do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w którym wskazała na konieczność zmniejszenia podatku należnego za poszczególne okresy, względem deklaracji za te okresy, z uwagi na błędne deklarowanie jako obrotu w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług - wpływów z tytułu czynności wykonywanych przez Biuro Geodety Miasta. Do uzupełnienia wniosku Strona załączyła kolejne korekty deklaracji VAT-7, w których wykazała kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego za: luty 2009 r. w wysokości [...] zł, maj 2009 r. - [...] zł, październik 2009 r. - [...] zł, grudzień 2009 r. - [...] zł. Organ I instancji, kierując się brzmieniem art. 81b § 1 pkt 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; zwanej dalej "O.p."), przyjął te korekty jedynie informacyjnie, jako kolejny dowód w sprawie.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, decyzjami z dnia [...] nr [...], organ I instancji określił G. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za:

– luty 2009 r. w kwocie [...] zł,

– maj 2009 r. w kwocie [...] zł,

– październik 2009 r. w kwocie [...] zł,

– grudzień 2009 r. w kwocie [...] zł.

Mając powyższe na uwadze organ I instancji, rozstrzygając wniosek strony o stwierdzenie nadpłaty, wskazał, że kwoty zobowiązań podatkowych do zapłaty wynikające z deklaracji (i zapłacone przez Stronę) uległy zmianie za:

– luty 2009 r. z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł, wobec czego powstała nadpłata w wysokości [...] zł,

– maj 2009 r. z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł, wobec czego powstała nadpłata w wysokości [...] zł,

– październik 2009 r. z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł, wobec czego powstała nadpłata w wysokości [...] zł,

– grudzień 2009 r. z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł, wobec czego powstała nadpłata w wysokości [...] zł.

W konsekwencji organ I instancji wydał opisane na wstępie decyzje z dnia [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od towarów i usług za luty, maj, październik i grudzień 2009 r.

Pismami z dnia 23 lipca 2014 r. Strona złożyła odwołania od ww. decyzji i wniosła o uchylenie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. tych decyzji w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty z uwagi na nieuwzględnienie prawa G. do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych, których efekty do sprzedaży opodatkowanej wykorzystuje zakład budżetowy G. oraz uznanie, że transakcje sprzedaży nieruchomości nie podlegają wyłączeniu dla potrzeb liczenia struktury sprzedaży, a także w części pozbawiającej podatnika prawa do odliczenia całości podatku naliczonego z tytułu wydatków na drukowane materiały reklamowe i informacyjne oraz prezenty małej wartości.

Decyzjom organu I instancji G. zarzuciła naruszenie:

1) art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. b w zw. z art. 21 § 3 O.p. oraz w związku z art. 90 ust. 3 i ust. 6 z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; zwanej dalej "u.p.t.u.") i art. 174 ust. 2 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE seria L 2006 Nr 347; zwanej dalej "Dyrektywą") poprzez uznanie, że dokonywane przez Stronę transakcje sprzedaży nieruchomości nie stanowią czynności dokonywanych sporadycznie (czy też transakcji pomocniczych), a co za tym idzie, powinny być uwzględniane w proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.;

2) art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. b w zw. z art. 21 § 3 O.p. oraz w zw. z art. 90 ust. 3 i ust. 5 u.p.t.u. i art. 174 ust. 2 lit a Dyrektywy, w przypadku gdy stan faktyczny będący przedmiotem niniejszej sprawy wypełnia hipotezę art. 90 ust. 5 u.p.t.u.;

3) art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. b w zw. z art. 21 § 3 O.p. oraz w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że G. nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z infrastrukturą sportowo-rekreacyjną w sytuacji, gdy sprzedaż opodatkowana, wykorzystująca efekty powyższych inwestycji, prowadzona jest przez zakład budżetowy G.;

4) art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. b w zw. z art. 21 § 3 O.p. oraz w zw. z art. 86 ust. 8 pkt 2 u.p.t.u. przez stwierdzenie, że G. nie ma prawa do odliczenia całości podatku naliczonego z tytułu wydatków na drukowane materiały reklamowe i informacyjne oraz że wydatki G. na prezenty o małej wartości nie mają związku wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi.

Dyrektor Izby Skarbowej w S., po rozpatrzeniu odwołań oraz dokonaniu analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji.

Przywołując brzmienie przepisów O.p., regulujących instytucję stwierdzenia nadpłaty, organ odwoławczy wskazał, że w sytuacji gdy podatnik składa wniosek wraz z korektą deklaracji, organ podatkowy ocenia - w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nadpłaty - zasadność wniosku oraz prawidłowość skorygowanej deklaracji. W tym przypadku organ musi nie tylko stwierdzić, czy faktycznie występuje stan noszący znamiona nadpłaty w rozumieniu art. 72 O.p., lecz także czy prawidłowo określono jej wysokość.

Z uwagi na powyższe, organ odwoławczy dokonał oceny stanu faktycznego, w pierwszej kolejności odnosząc się do kwestii korekty dostaw opodatkowanych stawką VAT 7%. Organ wskazał, że z materiału dowodowego wynika, iż w stosunku do kwot z rejestrów sprzedaży, wartości wykazane w skorygowanych ewidencjach uległy zwiększeniu za:

– luty 2009 r. z wartości netto [...] zł oraz z kwoty należnego podatku [...] zł do wartości netto [...] zł oraz do kwoty należnego podatku [...] zł,

– maj 2009 r. z wartości netto [...] zł oraz z kwoty należnego podatku [...] zł do wartości netto [...] zł oraz do kwoty należnego podatku [...] zł,

– październik 2009 r. z wartości netto [...] zł oraz z kwoty należnego podatku [...] zł do wartości netto [...] zł oraz do kwoty należnego podatku [...] zł,

– grudzień 2009 r. z wartości netto [...] zł oraz z kwoty należnego podatku [...] zł do wartości netto [...] zł oraz do kwoty należnego podatku [...] zł.

Zwiększenie to spowodowane jest zadeklarowaniem przez G. obrotu z tytułu sprzedaży usług cmentarnych.

Przywołując brzmienie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 6 oraz art. 41 ust. 2 u.p.t.u., organ odwoławczy stwierdził, że zadeklarowana przez G. w korektach deklaracji VAT-7 z dnia 4 listopada 2013 r. sprzedaż usług cmentarnych (udostępnianie za opłatą miejsc pochówku na cmentarzu) w istocie stanowiła dostawę usług sklasyfikowanych w grupie PKWiU 93.03, tj. "usługi pogrzebowe pokrewne", podlegającą opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 7% (zgodnie z art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z poz. 160 załącznika nr 3 do u.p.t.u.). Wykonywane czynności pochodziły bowiem ze sfery cywilnoprawnej, a otrzymane przez Stronę z tego tytułu płatności miały charakter wynagrodzenia za usługi wyświadczone przez G. działającą w tym zakresie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 lipca 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 492/12).

Z powyższych względów organ odwoławczy uznał, że wartości netto sprzedaży podlegającej opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 7% oraz kwoty podatku należnego z tego tytułu zadeklarowane przez G. w korektach deklaracji z dnia 4 listopada 2013 r. są prawidłowe.

Jako sporną organ odwoławczy wskazał natomiast kwestię rozliczenia podatku naliczonego G. Organ podniósł, że z dowodów źródłowych wynika, że G. w lutym, maju, październiku i grudniu 2009 r. dokonywała nabyć towarów i usług:

1) pozostałych związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia pełnej kwoty podatku naliczonego,

2) pozostałych mających związek z wykonywaniem czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje,

3) zaliczanych u podatnika do środków trwałych mających związek z wykonywaniem czynności, co do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje,

4) zaliczanych u podatnika do środków trwałych związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia pełnej kwoty podatku naliczonego.

Odliczenie podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów i usług związanych zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i zwolnioną podlegało skorygowaniu wskaźnikiem struktury sprzedaży, tj. udziału obrotu opodatkowanego w sumie obrotów, obliczonym zgodnie z art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Według G. wskaźnik ten w 2009 r. wynosił 92%. Strona w piśmie z dnia 29 kwietnia 2014 r. wyjaśniła, że w ww. okresie dokonywała transakcji sprzedaży nieruchomości. Była to zarówno sprzedaż zwolniona z podatku, jak i opodatkowana. Obrót ze sprzedaży nieruchomości był pozycją dość znaczną. Zdaniem G., obrót ten nie powinien wpływać na proporcję sprzedaży, gdyż zgodnie z przepisem art. 90 ust. 5 u.p.t.u., dla potrzeb liczenia proporcji nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Organ odwoławczy wskazał również, że jak wynika z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] nr [...], wydanych wobec G. w sprawie podatku od towarów i usług za luty, maj, październik i grudzień 2009 r., organ I instancji nie zgodził się z argumentacją Strony i ustalił proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. w wysokości 54%. Ponadto zakwestionowano dokonane przez Stronę odliczenie podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych G., których efekty wykorzystywane były do sprzedaży opodatkowanej przez gminny zakład budżetowy – O. Zarzucono także G. błędne zaliczenie do nabyć towarów i usług służących wyłącznie sprzedaży opodatkowanej zakupów, które związane były zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i zwolnioną.

Organ odwoławczy, rozpatrując kwestię uwzględnienia (w kalkulacji proporcji) obrotu z tytułu sprzedaży mienia komunalnego G. odwołał się do brzmienia art. 90 ust. 1-5 i art. 91 ust. 1 u.p.t.u. oraz orzeczeń sądów administracyjnych, i stwierdził, że sprzedaż przez G. nieruchomości należy do przedmiotu jej działalności w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i nie jest wykonywana okazjonalnie z uwagi, np. na zbędność określonego środka trwałego. Podstawowy charakter czynności zbycia mienia komunalnego, w prowadzonej przez G. działalności, potwierdzają również regulacje prawne z zakresu gospodarowania mieniem komunalnym przez jednostki samorządu terytorialnego (art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2010 r. nr 80, poz. 526 ze zm.) oraz art. 212 ust. 1 w zw. z art. 211 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. nr 157, poz. 1240, ze. zm.)).

Obrót uzyskany ze sprzedaży przez gminę nieruchomości komunalnych, będący przejawem jej zwykłej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. winien zatem podlegać wliczeniu do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Wyłączenie obrotu z tytułu sprzedaży mienia komunalnego z kalkulacji wartości współczynnika sprzedaży mogłoby bowiem spowodować, że wskaźnik ten byłby niemiarodajny, gdyż przedmiotowe transakcje stanowią podstawową działalność jednostek samorządu terytorialnego działających jako podatnicy VAT.

Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy uznał, że czynności zbycia mienia komunalnego nie należy wykluczać przy kalkulacji wartości współczynnika sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Z tych też względów, zdaniem organu, zawarte w odwołaniach zarzuty naruszenia przepisów art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. b w zw. z art. 21 § 3 O.p. oraz w zw. z art. 90 ust. 3, ust. 5 i ust. 6 u.p.t.u. oraz art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy należało uznać za nieuzasadnione.

Organ odwoławczy nie uwzględnił również stanowiska G. w zakresie przysługującego jej prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycjami dokonanymi w zakresie infrastruktury sportowo-rekreacyjnej w sytuacji, gdy sprzedaż opodatkowana wykorzystująca efekty tych inwestycji, prowadzona jest przez gminny zakład budżetowy, tj. O. w Ś. Organ wskazał, że przedmiotowe wydatki G. dotyczyły przede wszystkim zagospodarowania B., a faktury VAT dokumentujące poczynione w tym zakresie nabycia Strona zaewidencjonowała w odrębnych rejestrach. W ewidencjach tych ujęto następujące dokumenty za:

luty 2009 r.:

– fakturę VAT nr [...] z dnia 6 lutego 2009 r. na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, wystawioną przez G. s.c. B. i W. tytułem wykonania mapy do celów projektowych terenu B.,

maj 2009 r.:

– fakturę VAT nr [...] z dnia 3 kwietnia 2009 r. na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów. i usług [...] zł, wystawioną przez B. tytułem wykonania dokumentacji projektowej B. w [...] Ś., październik 2009 r.:

– fakturę VAT nr [...] z dnia 1 października 2009 r. na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, wystawioną przez B. tytułem wykonania dokumentacji projektowej ETAP II (60%) B. w P., grudzień 2009 r.:

– fakturę VAT nr [...] z dnia 17 grudnia 2009 r. na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, wystawioną przez Z. spółka z o.o. w Ś. tytułem wydania warunków technicznych do sieci wodno-kanalizacyjnej przy ul. [...] do celów inwestycyjnych na B.,

– fakturę VAT nr [...] z dnia 18 grudnia 2009 r. na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, wystawioną przez firmę M. tytułem nasadzenia drzew na terenie B.,

– fakturę VAT nr [...] z dnia 1 grudnia 2009 r. na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, wystawioną przez A. tytułem wykonania aneksu do projektu przebudowy stadionu miejskiego w Ś.

We wniosku o stwierdzenie nadpłaty Strona wskazała, że pierwotnie nie odliczała podatku naliczonego związanego z ww. inwestycjami. Jednak G. prawo to przysługuje z uwagi na fakt przekazania powstałej infrastruktury samorządowemu zakładowi budżetowemu, który wykorzystując ją, realizuje sprzedaż opodatkowaną w zakresie odpłatnego udostępniania portu jachtowego w B. i stadionu miejskiego.

Organ odwoławczy przywołał brzmienie art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 oraz art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 4 u.p.t.u., art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 10, art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. nr 142, poz. 1591 ze zm.), art. 4 pkt 10, art. 18 i art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. nr 261, poz. 2603 ze zm.) oraz wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i wskazał, że G., nabywając towary i usługi związane z realizowanymi inwestycjami dotyczącymi infrastruktury sportowo-rekreacyjnej udostępnionej nieodpłatnie zakładowi budżetowemu, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w tym zakresie w charakterze podatnika podatku VAT. Zdaniem organu, G., przekazując nieodpłatnie infrastrukturę swojemu zakładowi budżetowemu (innemu odrębnemu podmiotowi będącemu również podatnikiem podatku od towarów i usług), w konsekwencji wyłączyła te nieruchomości całkowicie z systemu podatku VAT. Obiekty te nie były używane przez G. do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Czynione przez G. inwestycje w zakresie obiektów sportowych i rekreacyjnych należy natomiast zakwalifikować jako działalność wykonywaną przez podmiot prawa publicznego występujący w charakterze organu władzy publicznej i realizujący publiczne zadania własne. Wobec tego, w ocenie organu, G. nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z rzeczonymi inwestycjami.

Organ odwoławczy nie znalazł także podstaw do uznania za zasadny zarzutu G. odnośnie pozbawienia jej prawa do odliczenia całości podatku naliczonego od zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, tj. (jak wskazuje w odwołaniach Strona) z tytułu wydatków na drukowane materiały reklamowe i informacyjne oraz prezenty małej wartości. Organ wskazał, że w rejestrach zakupu dotyczących nabycia towarów i usług pozostałych służących sprzedaży wyłącznie opodatkowanej G. zaewidencjonowała m.in. następujące dokumenty za:

maj 2009 r.:

– fakturę VAT nr [...] z dnia 7 maja 2009 r. na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, wystawioną przez M. za druk ulotek [...],

październik 2009 r.:

– fakturę VAT nr [...] z dnia 31 października 2009 r. na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, wystawioną przez O. za energię elektryczną dostarczoną do wieżyczki na B.,

– fakturę VAT nr [...] z dnia 22 października 2009 r. na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, wystawioną przez W. w zakresie opracowania i dostawy mapy rowerowej (łączna wartość podatku od towarów i usług wynikająca z ww. faktur wynosi [...] zł),

grudzień 2009 r.:

– fakturę VAT nr [...] z dnia 25 listopada 2009 r. na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, wystawioną przez A. za breloki,

– fakturę VAT nr [...] z dnia 16 grudnia 2009 r. na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, wystawioną przez P. za pióra z nadrukiem (łączna wartość podatku od towarów i usług wynikająca z ww. faktur wynosi [...] zł).

W ocenie Strony, wyrażonej w odwołaniach, nabycia te dotyczą drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych oraz prezentów małej wartości, wobec czego - zgodnie z treścią art. 86 ust. 8 pkt 2 u.p.t.u. - przysługuje jej prawo do odliczenia całości podatku naliczonego z tytułu tych wydatków.

W wyniku dokonanej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że faktycznie ww. faktury (oprócz faktury VAT nr [...] z dnia 31 października 2009 r. wystawionej przez O. za energię elektryczną dostarczoną do wieżyczki na B.) dokumentują zakup drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych oraz prezentów małej wartości. Jednakże Strona dokonała wskazanych wydatków w związku z wykonywaniem zdań własnych nałożonych odrębnymi przepisami i nie działała w tym zakresie jako podatnik podatku od towarów i usług prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Stąd G. nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tych zakupów.

Organ odwoławczy nadmienił także, że - rozpatrując odwołania Strony od decyzji organu I instancji z dnia [...] nr [...], którą określono G. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za luty, maj, październik i grudzień 2009 r. - stwierdził, że organ I instancji nieprawidłowo (tj. w wysokościach niższych niż należne) wyliczył kwoty podatku naliczonego przysługującego Stronie do odliczenia za poszczególne okresy rozliczeniowe. Jednakże, zobligowany do przestrzegania zasady określonej w art. 234 O.p., organ odwoławczy zaakceptował ustalenia organu I instancji w ww. zakresie i utrzymał jego decyzje w mocy. W konsekwencji organ odwoławczy zaakceptował także rozstrzygnięcia organu I instancji w sprawach żądanych przez Stronę nadpłat.

G, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S., domagając się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzających ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenia kosztów postępowania wedle norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji G. zarzuciła naruszenie:

1) art. 72 § 1 pkt 1 O.p., art. 73 § 1 pkt 1 O.p., art. 75 § 2 pkt 1 lit. b O.p. w zw. z art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 90 ust. 6 u.p.t.u. w zw. z art. 90 ust. 3 u.p.t.u. w zw. z art. 174 ust. 2 lit. b Dyrektywy, poprzez uznanie, że dokonywane przez Skarżącą transakcje sprzedaży nieruchomości nie stanowią czynności dokonywanych sporadycznie (czy też transakcji pomocniczych), a co za tym idzie powinny być uwzględniane w proporcji sprzedaży o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.;

2) art. 72 § 1 pkt 1 O.p., art. 73 § 1 pkt 1 O.p., art. 75 § 2 pkt 1 lit. b O.p. w zw. z art. 21 § 3 O.p. w zw z art. 90 ust. 5 u.p.t.u. w zw. z art. 90 ust. 3 u.p.t.u. w zw. z art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy, w przypadku gdy stan faktyczny będący przedmiotem niniejszej sprawy wypełnia hipotezę art. 90 ust. 5 u.p.t.u.;

3) art. 72 § 1 pkt 1 O.p., art. 73 § 1 pkt 1 O.p., art. 75 § 2 pkt 1 lit. b O.p. w zw. z art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że G. nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z infrastrukturą sportowo-rekreacyjną w sytuacji gdy sprzedaż opodatkowana, wykorzystująca efekty powyższych inwestycji, prowadzona jest przez zakład budżetowy Skarżącej;

4) art. 72 § 1 pkt 1 O.p., art. 73 § 1 pkt 1 O.p., art. 75 § 2 pkt 1 lit. b O.p. w zw. z art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 86 ust. 8 pkt 2 u.p.t.u., przez stwierdzenie, że G. nie ma prawa do odliczenia całości podatku naliczonego z tytułu wydatków na drukowane materiały reklamowe i informacyjne.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca przedstawiła argumentację na poparcie stawianych zarzutów, podnosząc, że wykonywane przez G. transakcje sprzedaży nieruchomości gminnych (niemających charakteru towarów handlowych) stanowią czynności wykonywane sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 u.p.t.u., wobec czego obrót z tego tytułu nie powinien być - zgodnie z art. 90 ust. 5 u.p.t.u. - uwzględniany przy wyliczaniu struktury sprzedaży.

Skarżąca podniosła również, że wbrew stanowisku organu odwoławczego ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne oraz prezenty małej wartości, albowiem - w myśl art. 86 ust. 8 pkt 2 u.p.t.u. - podatnikowi przysługuje zawsze i w każdych okolicznościach prawo do odliczenia podatku naliczonego. G. wskazała, że występuje w tym przypadku jako podatnik podatku od towarów i usług prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Okoliczność, że G. podejmując daną czynność, wykonuje zadania własne, nie ma żadnego znaczenia dla uznania jej aktywności w tym obszarze za działanie w charakterze podatnika VAT.

Ponadto, odwołując się szeroko do orzeczeń sądów administracyjnych oraz wyroków TSUE, Skarżąca wskazała, że ma prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycjami dokonanymi w zakresie infrastruktury sportowo-rekreacyjnej w sytuacji, gdy sprzedaż opodatkowana wykorzystująca efekty tych inwestycji, prowadzona jest przez gminny zakład budżetowy, tj. O. w Ś. Wydatki G. dotyczyły przede wszystkim zagospodarowania B. W tym zakresie efekt zakupów opodatkowanych G. kreuje sprzedaż opodatkowaną.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, w pełni podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 25 listopada 2015 r. Sąd, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zwanej dalej "p.p.s.a."), połączył sprawy o sygnaturach akt I SA/Sz 26/15, I SA/Sz 27/15, I SA/Sz 28/15 i I SA/Sz 29/15 do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Z okoliczności rozpoznawanej sprawy (treści złożonej skargi, jak i uprzednio wniesionego odwołania) wynika, że kwestią sporną pomiędzy stronami postępowania jest stwierdzenie czy Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w 6 fakturach VAT, dokumentujących wydatki związane z inwestycjami dokonanymi w zakresie infrastruktury sportowo-rekreacyjnej (dotyczące zasadniczo zagospodarowania B.) w sytuacji, gdy sprzedaż opodatkowana wykorzystująca efekty tych inwestycji, prowadzona jest przez gminny zakład budżetowy, (O. w Ś.) oraz stwierdzenie czy Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT, dokumentujących wydatki z tytułu zakupu drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych oraz prezentów małej wartości.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy ponadto uznania przez organy podatkowe, że dokonywane przez G. transakcje sprzedaży nieruchomości nie stanowią czynności dokonywanych sporadycznie (czy też transakcji pomocniczych), a co za tym idzie powinny być uwzględniane w proporcji sprzedaży o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. oraz wykładni art. 90 u.p.t.u. 5 w zw. z art. 90 ust. 3 u.p.t.u., tzn. czy w świetle art. 90 ust. 5 u.p.t.u., dla celów kalkulacji wartości współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Skarżąca powinna uwzględniać obrót z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, stanowiących środki trwałe.

Skarżąca kwestionuje stanowisko organów podatkowych, które uznały, że:

- Skarżąca nabywając towary i usługi związane z realizowanymi inwestycjami dotyczącymi infrastruktury sportowo-rekreacyjnej udostępnionej nieodpłatnie zakładowi budżetowemu, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w tym zakresie w charakterze podatnika podatku VAT; zdaniem organu, G., przekazując nieodpłatnie infrastrukturę swojemu zakładowi budżetowemu (innemu odrębnemu podmiotowi, będącemu również podatnikiem podatku od towarów i usług), w konsekwencji wyłączyła te nieruchomości całkowicie z systemu podatku VAT a obiekty te nie były używane przez G. do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.; czynione przez G. inwestycje w zakresie obiektów sportowych i rekreacyjnych należy natomiast zakwalifikować jako działalność wykonywaną przez podmiot prawa publicznego występujący w charakterze organu władzy publicznej i realizujący publiczne zadania własne - wobec tego, w ocenie organu, G. nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z rzeczonymi inwestycjami;

- Skarżącej nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego (w wysokości skorygowanej o współczynnik struktury sprzedaży) z tytułu zakupu drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych oraz prezentów małej wartości – organ wskazał, że nie można wywodzić, iż zakupy dokonywane w celu wykorzystania ich do czynności, które są wykonywane w ramach zadań własnych G.(czynności niepodlegające opodatkowaniu), stanowią jednocześnie wydatki, które służą czynnościom podlegającym opodatkowaniu (opodatkowanym i zwolnionym) tym samym Skarżącej nie przysługiwało zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tych zakupów;

- sprzedaż przez G. nieruchomości należy do przedmiotu jej działalności w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i nie jest wykonywana okazjonalnie z uwagi, np. na zbędność określonego środka trwałego w związku z czym obrót uzyskany ze sprzedaży przez gminę nieruchomości komunalnych winien podlegać wliczeniu do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. a wyłączenie obrotu z tytułu sprzedaży mienia komunalnego z kalkulacji wartości współczynnika sprzedaży mogłoby spowodować, że wskaźnik ten byłby niemiarodajny, gdyż przedmiotowe transakcje stanowią podstawową działalność jednostek samorządu terytorialnego działających jako podatnicy VAT.

Podkreślić należy, że zarzuty Skarżącej koncentrują się wyłącznie na powyższych kwestiach. Nie odnoszą się one natomiast do pozostałych ustaleń i poczynionych na ich podstawie ocen organów podatkowych, które Sąd – po analizie akt sprawy oraz stanowiska organu odwoławczego, mając na uwadze brzmienie art. 134 § 2 p.p.s.a. – w pełni aprobuje i przyjmuje za własne.

Oceniając zaskarżony akt w świetle postawionych w skardze zarzutów, Sąd uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie jej zarzuty okazały się zasadne.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 81 § 1 O.p. jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Zgodnie zaś z art. 81 § 2 O.p. skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

W myśl art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku zaś jak stanowi art. 73 § 1 pkt 1 O.p. nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej.

Przepis art. 75 § 1 O.p. stanowi natomiast, że jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Natomiast z art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) O.p. wynika, że uprawnienie określone w § 1 przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., jeżeli w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3 O.p., z wyjątkiem deklaracji dotyczącej zaliczek na podatek dochodowy, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek.

Z kolei art. 75 § 3 O.p. stanowi, że w przypadkach, o których mowa w § 2 pkt 1 lit. a i b oraz w pkt 2 lit. a i b O.p., podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty są obowiązani złożyć skorygowane zeznanie (deklarację).

Jak słusznie podniósł organ odwoławczy w sytuacji gdy podatnik składa wniosek wraz z korektą deklaracji, organ podatkowy ocenia - w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nadpłaty -zasadność wniosku oraz prawidłowość skorygowanej deklaracji. W tym przypadku organ musi nie tylko stwierdzić, czy faktycznie występuje stan noszący znamiona nadpłaty w rozumieniu art. 72 O.p., lecz także czy prawidłowo określono jej wysokość.

I. W pierwszej kolejności – odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 O.p., art. 73 § 1 pkt 1 O.p., art. 75 § 2 pkt 1 lit. b O.p. w zw. z art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że G. nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z infrastrukturą sportowo-rekreacyjną w sytuacji gdy sprzedaż opodatkowana, wykorzystująca efekty powyższych inwestycji, prowadzona jest przez samorządowy zakład budżetowy Skarżącej – Sąd podnosi, że stanowisko organu odmawiające G. prawa do odliczenia wydatków związanych z realizacją wskazanych powyżej inwestycji stoi w wyraźnej opozycji nie tylko do przepisów u.p.t.u. ale i do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r. o sygn. akt I FPS 4/15, zgodnie z którą: "W świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) G. ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.". W motywach rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się m.in. do wyroku z dnia 29 września 2015 r., Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, C-276/14, EU:C:2015:635, w którym - rozstrzygając zagadnienie samodzielności podmiotów prawa publicznego - Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajął stanowisko, że: "art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 powinien być interpretowany w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników VAT, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie". Trybunał przypomniał przy tym, że aby podmiot prawa publicznego mógł zostać uznany za podatnika w rozumieniu Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z jej art. 9 ust. 1 powinien on samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą (pkt 30).

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny dokonał analizy, czy samorządowy zakład budżetowy przy realizacji jego zadań jest podporządkowany G., a w szczególności, czy samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi on związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze.

Naczelny Sąd Administracyjny, odwołując się do brzmienia przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.), rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych (Dz. U. nr 241, poz. 1616 ze zm.), ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2015 r., poz. 513 ze zm.), ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r., poz. 782 ze zm.), ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r. nr 45, poz. 236 ze zm.), ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz. U. z 2009 nr 9, poz.100 ze zm.) oraz stanowisk wyrażonych w orzecznictwie sądowoadministracyjnym i piśmiennictwie, stwierdził, że:

"1) Samorządowy zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej:

– działa w imieniu i na rachunek podmiotu, który go utworzył,

– kierownik zakładu działa jednoosobowo na podstawie udzielonego pełnomocnictwa.

2) Samorządowy zakład budżetowy realizuje tylko zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze czynności użyteczności publicznej.

3) Wydzielenie mienia na rzecz samorządowego zakładu budżetowego ma jedynie charakter organizacyjny. Mienie pozostaje w bezpośrednim władztwie jednostki samorządu terytorialnego, która określa zasady gospodarowania mieniem wydzielonym na potrzeby zakładu.

4) Odpowiedzialność za zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego ponosi jednostka samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Jednostka samorządu terytorialnego przejmuje również zobowiązania zakładu budżetowego w przypadku jego likwidacji.

Zatem - w świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w wyroku TSUE z 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław - nie można uznać, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz, że ponosi on związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze.

Trybunał bowiem w wyroku tym jednoznacznie wskazał, że dla oceny samodzielności podmiotu jako podatnika VAT za istotne uznać należy, czy dany osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze.

Wprawdzie samorządowy zakład budżetowy ma większą samodzielność od jednostki budżetowej, na tle właściwości której wypowiadał się TSUE, lecz z uwagi na nie spełnianie powyższych warunków, nie można stwierdzić, że ma on podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła.

Podsumowując stwierdzić można, że o braku wystarczającej samodzielności zakładu budżetowego w rozważanym kontekście świadczy jego istota. Należy bowiem uwzględnić, że samorządowy zakład budżetowy powoływany jest do wykonywania zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, w oparciu o majątek G. przekazany do nieodpłatnego użytkowania, co oznacza, że majątek ten pozostaje w dalszym ciągu własnością tej jednostki i wykorzystywany jest do realizacji jej ustawowych zadań – jedynie ze względów pragmatycznych – za pośrednictwem tegoż zakładu.

Dla porównania wskazać należy na odmienną od zakładów budżetowych formę realizacji zadań samorządowych przez kapitałowe spółki komunalne. Odrębna osobowość prawna kapitałowych spółek komunalnych oznacza możliwość m.in. samodzielnego zadłużania się np. na realizację przedsięwzięć inwestycyjnych. Takiej możliwości nie mają samorządowe zakłady budżetowe. Samodzielność komunalnych spółek kapitałowych zwłaszcza pod względem finansowym, a w szczególności pod względem zadłużania się na realizację inwestycji odróżnia te podmioty od zakładów budżetowych właśnie w kwestii ich samodzielności.

Wobec powyższego za nieaktualny należy uznać, wyrażony w dotychczasowym orzecznictwie (wyrok NSA z 18 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10), pogląd o dualistycznym charakterze samorządowego zakładu budżetowego, zgodnie z którym jest on samodzielnym podatnikiem, odrębnym od tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, w zakresie powierzonych mu do realizacji zadań własnych tej jednostki, lecz nie w stosunku do tej jednostki. Należy bowiem przyjąć, że w każdej sytuacji tj. zarówno w stosunkach pomiędzy zakładem budżetowym i gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem pozostaje tylko gmina.

Powyższe determinuje odpowiedź na skierowane w sprawie pytanie, na które należy odpowiedzieć twierdząco. Skoro bowiem z tytułu realizacji przez samorządowy zakład budżetowy powierzonych mu przez gminę zadań własnych gminy, podatnikiem jest G. a nie zakład, to G. ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. W tym przypadku przekazanie inwestycji pomiędzy gminą a zakładem budżetowym następuje w ramach struktury wewnętrznej tego samego podatnika VAT.

Tymczasem Sąd pytający swoje wątpliwości dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego przez gminę oparł na założeniu, że G. i realizujący jej zadania samorządowy zakład budżetowy pozostają odrębnymi podatnikami z tytułu realizacji tych zadań. Dlatego w uzasadnieniu pytania prawnego zwrócono uwagę, że "G. w związku z wydatkami poniesionymi na ową infrastrukturę wodno-kanalizacyjną nie świadczy bezpośrednio usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Przyjęcie natomiast na gruncie podatku VAT tożsamości podmiotowo-podatkowej gminy, a nie jej zakładu budżetowego, oznacza jednocześnie, że G. bezpośrednio świadczy usługi opodatkowane, związane z realizacją jej zadań własnych, które w ramach jej wewnętrznej organizacji zostały przekazane do wykonania zakładowi budżetowemu."

Wskazania przy tym wymaga, że powołana uchwała jest tzw. uchwałą konkretną, gdyż została podjęta w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. Jednakże jej moc wiążąca nie odnosi się tylko do konkretnej sprawy. Uchwały konkretne posiadają bowiem w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 p.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby, albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i § 2 stosuje się odpowiednio.

Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, C.H. Beck, Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego może zostać zmieniony tylko stosowaną uchwałą takiego samego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W przedmiotowej sprawie zauważyć także należy, że o tym kto jest podatnikiem podatku od towarów i usług decydują przepisy art. 15 u.p.t.u., który w ust. 1 stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zatem, przepis ten kładzie główny nacisk na samodzielne wykonywanie działalności gospodarczej. Z kolei art. 15 ust. 6 u.p.t.u., stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnych.

Z unormowania tego wynika, że G. na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług może występować w dwojakim charakterze - jako podmiot wyłączony

z opodatkowania (gdy realizuje zadania w oparciu o reżim publiczno-prawny nałożony przepisami prawa) lub jako podatnik (gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych).

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreśla się przy tym, że w pierwszym przypadku musi być to działalność, jaką prowadzą organy podlegające prawu publicznemu, wykonywana według szczególnego, mającego do nich zastosowanie, reżimu prawnego. Następuje to w sytuacji, gdy prowadzenie

tej działalności pociąga za sobą wykorzystanie uprawnień publicznych (tak w wyroku

w sprawie C-446/98 pomiędzy Fazenda Piiblica a Camara Municipal do Porto Portugalia, dostępne na stronie internetowej: curia.europa.eu, podobnie jak pozostałe orzeczenia TSUE przywołane w sprawie). Wyłączenie podmiotów prawa publicznego

z kategorii podatników podatku VAT nie ma natomiast miejsca, kiedy prowadzą

one działalność w takich samych warunkach prawnych jak podmioty prywatne.

Powyższy pogląd znajduje odzwierciedlenie w wyroku z dnia 15 maja 1990 r.

w sprawie C-4/89, gdzie Trybunał wskazał na konieczność opodatkowania działalności organu władzy publicznej, która w sposób istotny może wpływać na działania podmiotów prywatnych jako naruszająca zasady konkurencji. Oznacza to, że organy prawa publicznego są traktowane jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności

te mogą być podejmowane w ramach działań konkurencyjnych przez prywatnych przedsiębiorców.

W orzecznictwie przyjmuje się przy tym, że kryterium decydującym o uznaniu organu (urzędu) władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku

do określonych transakcji lub czynności, co jest szczególnie uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne lub bardzo zbliżone czynności bądź transakcje mogą być dokonywane przez podmioty prywatne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2009 r., I FSK 1906/07, powyższe orzeczenie, podobnie, jak pozostałe przywołane w sprawie, dostępne jest na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym G. może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie. Oznacza to, że G. wykonując zadania użyteczności publicznej prowadzi działalność gospodarczą, która nie podlega ograniczeniom.

Natomiast, organ stwierdził, że G. nabywając towary i usługi celem budowy infrastruktury sportowo-rekreacyjnej nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT, albowiem czynności opodatkowane z wykorzystaniem ww. inwestycji wykonywane były nie przez Skarżącą a jej zakład budżetowy.

Stanowiska organu nie można jednak podzielić. Organ nie zwrócił uwagi na fakt, że ustawodawca, dał możliwość jednostkom samorządowym realizowania zadań własnych zarówno samodzielnie, jak i przez powierzenie realizacji tych zadań gminnym jednostkom organizacyjnym bądź zakładom budżetowym. W takich wypadkach standardem jest, że określone inwestycje prowadzone są przez jednostkę samorządu terytorialnego, nawet gdy wytworzony majątek użytkowany jest przez gminne jednostki organizacyjne bądź zakłady budżetowe. Sposób, w jaki G. wykorzystują realizowane inwestycje (czy do działalności prowadzonej bezpośrednio przez siebie, czy do realizacji zadań przez własne jednostki organizacyjne, w tym zakłady budżetowe) nie może więc decydować o tym, czy nabycie towarów i usług dla realizacji inwestycji następuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy poza nią.

Natomiast ze stanu faktycznego sprawy wynika, że G. jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako czynny podatnik. G. zrealizowała ww. inwestycje a poniesione wydatki zostały udokumentowane fakturami VAT. Powstała inwestycja została przekazana do używania na rzecz O. który stanowi gminny zakład budżetowy i wykorzystuje ww. inwestycje do sprzedaży opodatkowanej. Z ustalonego stanu faktycznego nie wynika aby G. w momencie nabywania towarów i usług związanych z realizacją inwestycji nie posiadała zamiaru wykorzystywania tych czynności do działalności gospodarczej. W związku z powyższym należy stwierdzić, że stanowisko, zgodnie z którym nabycie towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji nie nastąpiło w ramach wykonywanej działalności gospodarczej przez G., co oznacza, że w momencie nabycia towarów usług G. nie działała w charakterze podatnika, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, nie jest, w ocenie Sądu, uzasadnione.

Należy także wskazać, że prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego

od kwoty podatku należnego w poprzednich fazach obrotu stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku VAT - zasady neutralności, respektowanej w przepisach art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy. Zasada ta nie została zdefiniowana przez prawodawcę unijnego, ale pośrednio można ją wywodzić z treści art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 (a wcześniej z art. 2 ust. 1 Pierwszej Dyrektywy VAT).

Z przepisu tego wynika, że podatek VAT obciąża konsumentów towarów i usług. To zaś pozwala na postawienie tezy, że podatek ten nie może obciążać podatnika VAT (musi być zatem dla niego neutralny).

Będące wyrazem zasady neutralności podatku VAT prawo do odliczenia

na gruncie polskiej ustawy o podatku od towarów i usług znajduje swój wyraz

m.in. w art. 86 ust. 1. Przepis ten stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi

są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje, w myśl art. 86 ust. 10 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Przedstawiona zasada wyklucza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które

nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług lub w ogóle niepodlegających temu podatkowi. Należy jednak zauważyć, że związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter prognozowany, planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru czy też usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zatem zmienić, przekreślając prawo do odliczenia lub to odliczenie uzasadniając.

Podzielając stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w powyższej uchwale z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15, które na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a., wiąże skład orzekający w rozpoznawanej sprawie, stwierdzić należy, że zaskarżony akt został wydany z naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez niewłaściwą wykładnię oraz nieprawidłowe uznanie, że w ustalonym stanie faktycznym sprawy, wydatki ponoszone przez Skarżącą na infrastrukturę sportowo-rekreacyjną nie służą czynnościom opodatkowanym. Skoro bowiem, jak ustalono w rozpoznawanej sprawie, G. poniosła wydatki na ww. inwestycje, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i infrastruktura ta jest wykorzystywana do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, to uznać należało, że G. ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją tych inwestycji. Tę okoliczność organ podatkowy winien uwzględnić przy ponownym rozpoznawaniu sprawy.

Tym samym zarzut skargi w powyższym zakresie okazał się zasadny.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy zastosuje się do wskazań wynikających z powyższych rozważań Sądu, ze szczególnym uwzględnieniem stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartego w powołanej uchwale.

II. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 O.p., art. 73 § 1 pkt 1 O.p., art. 75 § 2 pkt 1 lit. b O.p. w zw. z art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 86 ust. 8 pkt 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.), przez stwierdzenie, że G. nie ma prawa do odliczenia całości podatku naliczonego z tytułu wydatków na drukowane materiały reklamowe i informacyjne.

Zauważyć należy, że zarówno art. 13 dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 5 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG; Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977r. Nr L 145, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: szósta dyrektywa) i odpowiadający im przepis art. 15 ust. 6 u.p.t.u. jasno stanowią, że podmioty prawa publicznego (w tym gminy) nie są co do zasady uważane za podatników w odniesieniu do tych transakcji w których występują jako organy władzy publicznej (por. m.in. wyrok TS w sprawie Gemeente 's-Hertogenbosch, C- 92/13, EU:C:2014:2188, pkt 23; postanowienie TS w sprawie G.Wrocław, C-72/13, EU:C:2014:197, pkt 19). Z uwagi na to, że nie są one podatnikami VAT w ww. zakresie, dokonywane przez nie transakcje nigdy nie będą rodzić prawa do odliczenia VAT. Działalność tej osoby – jej dostawy towarów lub świadczenie usług – nie należy do zakresu przedmiotowego przepisów dotyczących VAT, o których mowa w art. 2 szóstej dyrektywy (obecnie art. 2 dyrektywy 112; por. m.in. wyrok TS w sprawie Waterschap Zeeuws Vlaanderen, C-378/02, EU:C:2005:335, pkt 34). Ponadto, naturalne dla istnienia wyjątków od systemu VAT jest to, że w pewnym stopniu kolidują one ze stosowaniem zasad neutralności i równego traktowania. Jakiekolwiek by nie były zalety decyzji o traktowaniu podmiotów publicznych jako konsumentów końcowych, stanowi ona integralną część dyrektywy 112. W tej sytuacji i w sytuacjach porównywalnych nieuniknione będzie różne traktowanie podatników oraz osób wyłączonych z systemu VAT. W chwili nabycia organ władzy publicznej, działający w takim charakterze, będzie podlegał obciążeniu podatkowemu, które ma inny charakter niż obciążenie podatnika. Nabycia dokonuje za cenę obejmującą VAT, ale w odróżnieniu od podatnika, nie może odliczyć podatku naliczonego. Obciążenie VAT jest zatem ustalone w chwili dokonania nabycia i nie będzie zmienione w drodze jakiejkolwiek kolejnej transakcji objętej podatkiem należnym. Jednakże sama ta różnica w traktowaniu nie może być uznana za źródło znaczącego zakłócenia konkurencji w rozumieniu art. 13 dyrektywy 112. W przeciwnym razie prawie każda transakcja dokonywana przez podmiot publiczny działający w takim charakterze podlegałaby temu przepisowi. Artykuł 13 dyrektywy 112 służy wyłączeniu działalności podmiotów publicznych działających jako organy władzy publicznej ze sfery VAT, co do zasady ze wszelkimi tego konsekwencjami. Celem drugiego akapitu jest uniknięcie znaczących zakłóceń konkurencji, które muszą być wyjątkowe w porównaniu do normalnych następstw wyłączenia, ponieważ w innym wypadku akapit drugi całkowicie wyłączałby zastosowanie pierwszego (por. opinia RG Jacobsa do sprawy C-378/02, EU:C:2004:726, pkty 38-41).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Powołany przepis stanowi implementację art. 168 lit. a) dyrektywy 112, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Trybunał wielokrotnie orzekał, że zasada neutralności podatkowej znajduje odzwierciedlenie w systemie odliczeń, którego celem jest całkowite zwolnienie przedsiębiorcy z obciążenia VAT należnym lub uiszczonym w ramach wszelkiej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem, by wszelka działalność gospodarcza, bez względu na jej cel czy rezultaty, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu VAT, była opodatkowana w sposób całkowicie neutralny (zob. wyroki TS w sprawie: Rompelman, 268/83, EU:C:1985:74, pkt 19; Fini H, C-32/03, EU:C:2005:128, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo).

W związku z tym, w przypadku gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do dokonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani odliczenie podatku naliczonego (zob. wyroki TS w sprawie: Uudenkaupungin kaupunki, C-184/04, EU:C:2006:214, pkt 24; Wollny, C-72/05, EU:C:2006:573, pkt 20; Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie, C-515/07, EU:C:2009:88, pkt 38).

Zasada neutralności podatkowej nie znajduje zastosowania do sytuacji transakcji, które nie są objęte zakresem zastosowania VAT (por. wyrok TS w sprawie Heinz Malburga C-204/13, EU:C:2014:147, pkt 42). Trybunał podkreślił, że zasada neutralności podatkowej nie jest normą prawa pierwotnego, lecz wskazówką interpretacyjną, którą należy stosować łącznie z regułą, od której stanowi wyjątek (wyrok TS w sprawie Deutsche Bank, C-44/11, EU:C:2012:484, pkt 45). Wobec jednoznacznego przepisu dyrektywy 112 zasada neutralności podatkowej nie pozwala zatem na rozszerzenie zakresu zastosowania odliczenia podatku naliczonego o ww. transakcje (por. wyrok TS w sprawie Heinz Malburg, C-204/13, EU:C:2014:147, pkt 43).

Odnosząc powyższe do okoliczności przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że poczynione przez Skarżącą wyżej wymienione wydatki o charakterze promocyjnym, są wydatkami ponoszonymi w ramach zadań własnych gminy. Stosownie do treści art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U.2015.15.15.t.j., zwana dalej: "u.s.g.") G. wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zgodnie z art. 6 ust. 1 u.s.g. do zakresu działania G. należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Art. 7 ust. 1 u.s.g. stanowi zaś, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. wspieranie i upowszechnianie idei samorządowej, w tym tworzenie warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej (pkt 17) promocji G.(pkt 18), wspieranie i upowszechnianie idei samorządowej, w tym tworzenie warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej (pkt 20).

W ocenie Sądu wskazane wyżej wydatki o charakterze promocyjnym i informacyjnym są związane z wykonywaniem zadań własnych G. i są związane jedynie z czynnościami niepodlegającymi VAT. Między ww. wydatkami mającymi charakter kosztów ogólnych, w ocenie Sądu, nie istnieje związek pośredni z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT czy czynnościami zwolnionymi uprawniającym w części odliczenie podatku naliczonego. Jakkolwiek należy uznać, że każda G. prowadząc prawidłową gospodarkę finansową i dokonując szeregu inicjatyw w ramach zadań własnych będzie osiągała skutek chociażby w postaci przyciągania np. inwestorów to uznanie, że jest to związek mający walor bezpośredniego w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT(art. 168 dyrektywy 112) byłoby w rozpoznawanej sprawie wnioskiem zbyt daleko idącym. Analizując rzeczywistą istotę transakcji należy stwierdzić, że ww. wydatki na drukowane materiały reklamowe i informacyjne oraz prezenty drobnej wartości są czynione celem zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej (mieszkańców gminy) i jako takie związane są z czynnościami znajdującymi się poza systemem VAT (por. wyrok NSA z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 943/14).

Wobec powyższego brak jest podstaw prawnych do zastosowania w rozpoznawanej sprawie art. 86 ust. 8 pkt 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.) w związku z czym Sąd uznał, że ww. zarzutu skargi za bezpodstawny.

III. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 O.p., art. 73 § 1 pkt 1 O.p., art. 75 § 2 pkt 1 lit. b O.p. w zw. z art. 21 § 3 O.p. w zw z art. 90 ust. 5 u.p.t.u. w zw. z art. 90 ust. 3 u.p.t.u. w związku z art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy, w przypadku gdy stan faktyczny będący przedmiotem niniejszej sprawy wypełnia hipotezę art. 90 ust. 5 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 u.p.t.u. w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 u.p.t.u.).

Z art. 90 ust. 3 u.p.t.u. wynika z kolei, że proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W art. 90 ust. 5 i art. 90 ust. 6 u.p.t.u. przewidziano wyjątki dotyczące liczenia w/w proporcji. Mianowicie art. 90 ust. 5 stanowi, że do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności. Z kolei na mocy art. 90 ust. 6 u.p.t.u. do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

W ocenie organu sprzedaż przez Skarżącą nieruchomości należy do przedmiotu jej działalności w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i nie jest wykonywana okazjonalnie z uwagi, np. na zbędność określonego środka trwałego, co potwierdzają regulacje prawne z zakresu gospodarowania mieniem komunalnym przez jednostki samorządu terytorialnego, w tym m.in. dochód ze sprzedaży mienia komunalnego stanowi dochód własny G.(art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego) zaś decyzje o przeznaczeniu i sposobie wykorzystania składników majątkowych G. są uwzględniane w budżecie jednostki (art. 212 ust. 1 w zw. z art. 211 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych) a więc stanowią planowane dochody Skarżącej. Tym samym obrót uzyskany przez Skarżącą ze sprzedaży nieruchomości komunalnych jest przejawem jej zwykłej działalności w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i winien podlegać wliczeniu do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

Mając powyższe na uwadze i jednocześnie przechodząc do odniesienia się do ww. zarzutu (naruszenia art. 90 ust. 5 u.p.t.u. w zw. z art. 90 ust. 3 u.p.t.u. w związku z art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy) należy zauważyć, że Skarżąca stanęła na stanowisku, iż jedynymi warunkami do spełnienia w oparciu o art. 90 ust. 5 u.p.t.u. jest konieczność zaliczenia, ogólnie mówiąc, mienia komunalnego do środków trwałych oraz używania ich przez podatnika podatku VAT przed ich sprzedażą na potrzeby jego działalności. Skoro zatem zbywane mienie komunalne było zaliczane do środków trwałych i było wykorzystywane w jej działalności, to w ocenie Skarżącej, spełnione zostały wszystkie przesłanki wynikające z art. 90 ust. 5 u.p.t.u. Taki sposób rozumowania potwierdza, w ocenie Skarżącej, też art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/ 112/WE, zgodnie z którą, w drodze odstępstwa od ust. 1 (sposób wyliczenia proporcji stosowanej przy odliczaniu podatku naliczonego), przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa.

Stanowiska Skarżącej w ww. zakresie Sąd nie podzielił w pełnym zakresie. Zauważyć trzeba, że powyższy problem był już przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jako przykład należy wskazać na dwa wyroki sygn. akt I FSK 479/14 z 5 maja 2015 r., I FSK 240/14 z 18 marca 2015 r. i I FSK 117/114 z 27 maja 2015 r. Szczególnie istotne są rozważania zawarte w pierwszym z wyroków odnośnie interpretowania art. 90 ust. 5 u.p.t.u., które Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę podziela.

Interpretacja art. 90 ust. 5 w zw. z ust. 3 u.p.t.u., przy uwzględnieniu wniosków płynących z treści art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 112 implementowanego przez ww. art. 90 ust. 5 u.p.t.u., pozwala na wywiedzenie tezy, iż zwrot "używanych na potrzeby działalności podatnika", dotyczący dostaw towarów zaliczonych przez podatnika do środków trwałych, rozumieć należy jako mienie komunalne, grunty, a także prawa oddania gruntu w wieczyste użytkowanie niebędące przedmiotem zwykłej działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Wskazany pogląd w zakresie wykładni ww. art. 90 ust. 5 u.p.t.u. koresponduje ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości, który w wyroku w sprawie C-98/07 Nordania Finans (pkt 24-25) wyjaśnił, że "przyjmując regulację art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy (odpowiednik obecnego art. 174 ust. 2 dyrektywy VAT – uwaga Sądu) prawodawca wspólnotowy zamierzał wyłączyć z obliczenia proporcji obrót związany ze sprzedażą towarów, jeżeli sprzedaż ta ma charakter nietypowy w odniesieniu do bieżącej działalności danego podatnika, a więc nie wymaga wykorzystywania towarów lub usług do użytku mieszanego w sposób proporcjonalny do uzyskiwanych w jej wyniku obrotów"; "pojęcie dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie, w rozumieniu art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy nie może obejmować tych dóbr, których sprzedaż ma dla danego podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej". Prezentowane stanowisko proponuje węższe rozumienie ww. przepisu, aniżeli wynikałoby to z jego brzmienia, jednakże zawężenie przy wykorzystaniu wykładni funkcjonalnej językowego rozumienia ww. przepisu uzasadnia (wspiera) w niniejszym przypadku zasada jednolitego stosowania prawa UE (por. wyrok w sprawie 26/62 Van Gend en Loos), na gruncie systemu VAT explicite wyrażona w pkt 61 preambuły do dyrektywy 2006/112/WE.

Należy zgodzić się z przywoływanym już wyrokiem NSA z 5 maja 2015 r., że "wykładnia restryktywna nie musi przy tym prowadzić do interpretacji contra legem, zwłaszcza, gdy jest zgodna z przyjmowanymi kanonami wykładni (por. np. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 94 i n.). Tymczasem prounijne odczytanie przepisu prawa krajowego stanowi uznaną metodę wykładni prawa z tzw. "elementem unijnym", pozwalającą na jednolite stosowanie regulacji zharmonizowanych na obszarze Unii Europejskiej. Granicą wykładni prounijnej jest uwzględnienie rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej stosownych unormowań krajowych (por. np. wyrok NSA z 23 marca 2009 r., I FPS 6/08, ONSAiWSA 2009/4/61). Sąd ma jednak obowiązek dążyć do zapewnienia założonego w dyrektywie rezultatu tak dalece, na ile to tylko możliwe w świetle litery i celów dyrektywy (por. np. wyroki w sprawach C-106/89 Marleasing oraz C-334/92 Wagner Miret). Trybunał wyraźnie podkreśla więc, że nie tylko brzmienie ale i cel unormowania determinuje jego znaczenie. Tym samym "obowiązkiem sądu jest poszukiwanie najlepszych dowodów intencji prawodawcy (...) decydowanie, które z zaproponowanych rozstrzygnięć jest najbliższe tej intencji" (por. Z. Tobor, W poszukiwaniu intencji prawodawcy, Warszawa 2013, rozdz. IV.2)."

Zatem wyłączenie (z proporcji sprzedaży) ustanowione w analizowanym art. 90 ust. 5 u.p.t.u. odnosi się w dalszym ciągu do dostaw towarów (zaliczanych do środków trwałych) "używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności", tyle że nie wszystkich możliwych towarów, w tym wykorzystywanych w bieżącej działalności (na co wskazuje prima facie literalne odczytanie ww. przepisu), a tylko takich, które nie stanowią przedmiotu zwykłej (zasadniczej) działalności gospodarczej podatnika (towaru handlowego), lecz są wykorzystywane jako "dobra inwestycyjne". Wskazana interpretacja mieści się w językowej formule ww. przepisu.

W pełni dopuszczalne jest zatem ustalenie treści ww. art. 90 ust. 5 u.p.t.u. z uwzględnieniem intencji prawodawcy unijnego, którą odczytał w ww. sprawie Nordania Finans Trybunał Sprawiedliwości i w rezultacie objęcie zakresem zastosowania omawianej regulacji węższej klasy stanów faktycznych, aniżeli wynikałoby to z odczytania literalnego brzmienia ww. przepisu. Jak wskazano, interpretacja taka znajduje uzasadnienie w jednolitym stosowaniu przepisów dotyczących podatku od wartości dodanej. Pamiętać zaś należy, że jednolitość stosowania prawa to jedno z zasadniczych kryteriów wyboru właściwego rozumienia tekstu prawnego (T. Gizbert-Studnicki, Wieloznaczność leksykalna w interpretacji prawniczej, Kraków 1978, s. 119), nabierające szczególnego znaczenia – jak wskazano – na gruncie zharmonizowanych przepisów o VAT.

Mając na uwadze powyższe, Sąd wskazuje, że przepis art. 90 ust. 5 u.p.t.u. powinien być rozumiany podobnie jak ww. art. 174 ust. 1 lit a) Dyrektywy 112. A zatem, w ocenie Sądu, nie każdy obrót z odpłatnego zbycia przez G. mienia komunalnego, takiego jak nieruchomości gruntowe, lokale mieszkalne, czy usługowe ujęte w środkach trwałych i używanych przez G. w działalności - nie powinien być uwzględniany przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W świetle bowiem wykładni dokonanej przez TSUE na tle art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy (art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE) należy stwierdzić, że art. 90 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. u.p.t.u., należy tak interpretować, że przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. nie należy uwzględniać sprzedaży środków trwałych, których sprzedaż nie stanowi integralnej części zwykłej działalności gospodarczej tego przedsiębiorstwa. A contrario oznacza to, że do współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. należy zaliczyć sprzedaż tych środków trwałych, która stanowi zwykłą działalność gospodarczą podatnika. To równocześnie wyłącza zastosowanie art. 90 ust. 6 u.p.t.u., gdyż sprzedaż realizowana w ramach zwykłej działalność gospodarczej podatnika nie może mieć charakteru sporadycznego (incydentalnego).

Na tle niniejszej sprawy oznacza to, że w rozumieniu art. 90 ust. 5 u.p.t.u, do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika, tzn. mienia komunalnego gmin, w tym budynków, gruntów i prawa użytkowania wieczystego gruntu, których sprzedaż nie jest przedmiotem zwykłej działalności gospodarczej w rozumieniu w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W tym zakresie sytuacja G. nie różni się od sytuacji innych przedsiębiorców, co oznacza, że do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. wlicza się sprzedaż tego mienia komunalnego gminy, które w ramach prowadzonej działalności gospodarczej G. przeznaczone jest do sprzedaży. Chodzi tu o taki rodzaj sprzedaży środków trwałych podatnika (gminy), który stanowi regularny i oczywisty element określonej jego działalności.

Zatem na tle wykładni ww. przepisów nie można pomijać przesłanki sprzedaży jako przedmiotu zwykłej działalności gospodarczej podatnika. Uwzględnić przy tym należy, że przedmiotem mienia komunalnego w rozumieniu art. 43 u.s.g. są przede wszystkim rzeczy (w tym nieruchomości, tzn. grunty budynki), czyli dobra materialne służące gminom (ich związkom) w celu wykonywania zadań o charakterze publicznym, jak również w ramach prowadzonej przez nie działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 29 września 2015 r., sygn. akt 1047/14).

Należy zatem w tym zakresie wyłączyć z tej sprzedaży te dobra inwestycyjne, które służą innym rodzajom działalności gospodarczej gminy, a z jakiś względów zostaną następnie zbyte, gdy zbycie to nie jest naturalną (regularną i oczywistą) konsekwencją (częścią) tej działalności. W takich przypadkach sprzedaż mienia komunalnego służącego działalności gospodarczej G. musi być natomiast oceniana w kontekście normy art. 90 ust. 6 u.p.t.u., tzn. sporadyczności takiej sprzedaży, a od 1 stycznia 2014 r. – jej pomocniczego charakteru.

Mając na uwadze powyższe, - uwzględniając wskazana powyżej wykładnię art. 90 ust. 3 i 5 u.p.t.u. - organ podatkowy powinien rozważyć przy ponownym rozpoznaniu sprawy, czy mienie będące przedmiotem ww. dostaw stanowi dobro inwestycyjne w rozumieniu art. 174 ust. 2 lit a) dyrektywy VAT (korzystając z wyłączenia ustanowionego w ww. przepisie oraz art. 90 ust. 5 ustawy o VAT), czy też towar handlowy (co powodowałoby, że obrót z powyższego tytułu powinien być uwzględniany przy kalkulacji proporcji sprzedaży w sposób określony w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT). Przy czym, co istotne dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, rozważania te powinny znaleźć pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu ponownie wydanej decyzji i stanowić podstawę zastosowania – właściwych – po dokonaniu oceny występujących w sprawie przesłanek co do charakteru działalności Skarżącej dotyczącej dostaw nieruchomości – przepisów u.p.t.u. dotyczących ww. kalkulacji proporcji sprzedaży. Samo bowiem odwołanie się przez organ II instancji w uzasadnieniu zastosowania art. 90 ust. 3 u.p.t.u. do stwierdzenia, że sprzedaż przez Skarżącą nieruchomości należy do przedmiotu jej działalności w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i nie jest wykonywana okazjonalnie z uwagi np. na zbędność określonego środka trwałego, co mają potwierdzać regulacje prawne z zakresu gospodarowania mieniem komunalnym (art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, art. 212 ust. 1 w zw. z art. 211 ustawy o finansach publicznych), nie jest wystarczające, w ocenie Sądu, do przesądzenia, że w sprawie zastosowanie znajdzie art. 90 ust. 3 u.p.t.u. i nie może zastąpić ustalenia okoliczności faktycznych, które pozwolą na ocenę charakteru działalności Skarżącej w zakresie dostaw obejmujących mienie komunalne.

IV. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 O.p., art. 73 § 1 pkt 1 O.p., art. 75 § 2 pkt 1 lit. b O.p. w zw. z art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 90 ust. 6 u.p.t.u. w zw. z art. 90 ust. 3 u.p.t.u. w zw. z art. 174 ust. 2 lit. b Dyrektywy poprzez uznanie, że dokonywane przez G. transakcje sprzedaży nieruchomości nie stanowią czynności dokonywanych sporadycznie (czy też transakcji pomocniczych), a co za tym idzie powinny być uwzględniane w proporcji sprzedaży o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., wskazać należy, że dla uznania czynności sprzedaży nieruchomości za sporadyczne (pomocnicze), czyli niewliczane do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., należy ustalić, że są one dokonywane poza główną (zasadniczą) działalnością podatnika i nie stanowią koniecznego i stałego jej rozszerzenia, oraz że opodatkowane VAT aktywa podatnika są wykorzystywane do wykonania tych czynności jedynie w niewielkim stopniu (por. wyrok NSA z 29 września 2015 r., sygn. akt I FSK 1047/14). Ocena ta powinna być dokonana wieloaspektowo i obejmować ustalenia dotyczące m.in. częstotliwości tych transakcji, udziału dochodu z tych transakcji w porównaniu z innymi źródłami jak i stopnia zaangażowania zasobów podatnika w wykonywanie tych czynności.

Mając na uwadze powyższe, - uwzględniając wskazana powyżej wykładnię art. 90 ust. 6 u.p.t.u. - organ podatkowy powinien rozważyć przy ponownym rozpoznaniu sprawy, czy dokonywane przez G. transakcje sprzedaży nieruchomości nie stanowią czynności dokonywanych sporadycznie (czy też transakcji pomocniczych), a co za tym idzie powinny być uwzględniane w proporcji sprzedaży o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Przy czym, co istotne dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, rozważania te powinny znaleźć pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu ponownie wydanej decyzji i stanowić podstawę zastosowania – właściwych – po dokonaniu oceny występujących w sprawie przesłanek co do charakteru działalności Skarżącej dotyczącej dostaw nieruchomości – przepisów u.p.t.u. dotyczących ww. kalkulacji proporcji sprzedaży. Samo bowiem odwołanie się przez organ II instancji w uzasadnieniu zastosowania art. 90 ust. 3 u.p.t.u., a tym samym braku zastosowania art. 90 ust. 6 u.p.t.u., do stwierdzenia, że sprzedaż przez Skarżącą nieruchomości należy do przedmiotu jej działalności w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i nie jest wykonywana okazjonalnie z uwagi np. na zbędność określonego środka trwałego, co mają potwierdzać regulacje prawne z zakresu gospodarowania mieniem komunalnym (art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, art. 212 ust. 1 w zw. z art. 211 ustawy o finansach publicznych), nie jest wystarczające, w ocenie Sądu, do przesądzenia, że w sprawie zastosowanie znajdzie art. 90 ust. 3 u.p.t.u. i nie może zastąpić ustalenia okoliczności faktycznych, które pozwolą na ocenę charakteru działalności Skarżącej w zakresie dostaw obejmujących mienie komunalne.

Podkreślić przy tym należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia

27 maja 2015 r. o sygn. akt I FSK 117/14 w sprawie ze skargi Skarżącej na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 29 stycznia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług dokonał oceny transakcji sprzedaży przez Skarżącą mienia komunalnego w latach 2006-2011 przez pryzmat uregulowań art. 90 ust. 6 u.p.t.u. wskazując w uzasadnieniu ww. wyroku, że "odnosząc się natomiast do zarzutu błędnej wykładni art. 90 ust. 6 u.p.t.u., przede wszystkim zauważyć należy, że czynności, które stanowią istotną część transakcji realizowanych przez G. to w szczególności sprzedaż gruntów zabudowanych i niezabudowanych a także użytkowania wieczystego. G. dokonuje tych transakcji stale i stanowią one znaczny dochód w porównaniu z innymi źródłami. W tych okolicznościach należy uznać, że przedmiotowe czynności sprzedaży nieruchomości oraz oddania w wieczyste użytkowanie ww. nieruchomości nie mogą zostać uznane za sporadyczne, lecz stanowiące jeden z głównych rodzajów działalności Skarżącej jako G. i nie mogą być tym samym uznane za jej poboczną (okazjonalną) działalność gospodarczą. Skoro wyszczególnione wyżej transakcje zaliczyć należy do czynności stanowiących zwykłą działalność gospodarczą podatnika (niestanowiących czynności pobocznych), to tym samym nie można ich uznać za czynności dokonywane sporadycznie, w rozumieniu art. 90 ust. 6 u.p.t.u.".

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Organ podatkowy winien także uwzględnić, że wyrokiem z dnia 25 listopada 2015 r. o sygn. akt I SA/Sz 28/15 (orzeczenie nieprawomocne), z powyższych przyczyn, Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, maj, październik i grudzień 2009 r. Okoliczność ta będzie zaś miała niewątpliwy wpływ na rozstrzygnięcie podjęte w przedmiocie wniosku Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty za poszczególne miesiące 2009 r.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji.

Wobec uwzględnienia skargi, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., Sąd zasądził od organu na rzecz Skarżącej kwotę [...] zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania, na które składają się uiszczony wpis w kwocie [...] zł oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie [...] zł, ustalone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. nr 31, poz. 153).