Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 209/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2015-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 5, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 30a ust. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), SO del. Monika Kazubińska-Kręcisz, Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 lutego 2015r. sprawy ze skargi M. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. K. kwotę 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 209/15

UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia [...] wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej – O.p.) Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów (dalej – organ podatkowy) stwierdził, że stanowisko M. K. (dalej – wnioskodawca, strona, skarżąca), przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad ustalenia dochodu z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, nabytych w drodze spadku - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ podatkowy podał, że wnioskiem z dnia 29 lipca 2013 r., uzupełnionym pismem z dnia 29 października 2013 r. strona wniosła o dokonanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad ustalenia dochodu z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, nabytych w drodze spadku.

Stan faktyczny został podany następująco:

Wnioskodawczyni otrzymała w spadku po ojcu 13,499 jednostek funduszu inwestycyjnego. Po odkupieniu jednostek uczestnictwa został naliczony podatek w wysokości 19% od podstawy opodatkowania. Podstawa opodatkowania wynosiła 26.467 zł. Podatek został pobrany w kwocie 5.029 zł. Wnioskodawczyni zgłosiła do właściwego urzędu skarbowego fakt nabycia spadku w tym jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym. Fundusz inwestycyjny wypłacił wnioskodawczyni jako spadkobierczyni środki pieniężne z tytułu wykupu jednostek uczestnictwa. Wypłacona kwota została pomniejszona o 19% zryczałtowanego podatku dochodowego naliczonego od całej kwoty wartości jednostek.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle opisanego stanu faktycznego podstawę opodatkowania 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym powinna stanowić wypłacona spadkobiercy uczestnika funduszu kwota odkupienia jednostek uczestnictwa (przychód) pomniejszona o wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa z dnia ich nabycia przez spadkobiercę, to jest kwotę wydatkowaną przez spadkodawcę na zakup jednostek uczestnictwa (kosztu uzyskania przychodu) ?

Zdaniem wnioskodawczyni, (dalej: spadkobierca) przyjmuje ona przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Dodatkowo zgodnie z art. 922 kodeksu cywilnego z dnia 23 kwietnia 1964 r. prawa i obowiązki po zmarłym ojcu (dalej: spadkodawcy) przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób (na spadkobierców). Wnioskodawczyni zauważa, że zarówno O.p., jak i K.c. statuują, że na Spadkobiercę przechodzą zarówno obowiązki spadkodawcy, jak i prawa, które mu przysługiwały. Dlatego też Spadkobierca dziedzicząc jednostki uczestnictwa funduszu, przejmuje na siebie wszelkie prawa i obowiązki z nimi związane, które przysługiwały spadkodawcy - uczestnikowi funduszu. Spadkodawcy przysługiwało zaś zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - prawo do podatkowego rozliczenia kosztów uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia jednostek uczestnictwa. Prawo to nie zostało przez spadkodawcę zrealizowane, a co za tym idzie, zgodnie z przepisami powyżej przywołanymi, przeszło na Spadkobiercę. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do uznania, że Spadkobierca nie odpowiada również za zobowiązania spadkodawcy, co stoi w sprzeczności z postanowieniami O.p. i K.c. Osoby, które odziedziczyły jednostki w funduszach inwestycyjnych, mają prawo do odliczania wydatków, które ponieśli ich spadkodawcy. Tak orzekł NSA w dniu 11 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2824/11 i II FSK 941/12. Z Ministerstwem Finansów spierają się towarzystwa funduszy inwestycyjnych, bo to one w praktyce jako płatnicy, rozliczają podatek za inwestorów od osiągniętych przez nich przychodów. W sporze tym chodzi o stosowanie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z nim wydatki na nabycie tytułów lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych mogą być kosztem, ale dopiero w momencie ich wykupu lub umorzenia. Organy podatkowe twierdzą, że Spadkobierca nie ma prawa uwzględnić kosztów nabycia odziedziczonych instrumentów finansowych, ponieważ aby odliczenie było możliwe, wydatki powinien ponieść ten sam posiadacz jednostek, który się ich pozbywa. Sąd podkreślił, że gdyby zgodzić się z interpretacją fiskusa, to jedni podatnicy, którzy umarzają jednostki mieliby opodatkowany dochód (z prawem do odliczenia kosztów), a drudzy - przychód (bez prawa do odliczenia kosztów). To prowadziłoby do naruszenia gwarantowanego przez konstytucję prawa. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 stycznia 2012 r., sygn. akt. III SA/WA 822/11.

Organ podatkowy uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

Wyjaśnił, że w świetle przepisów art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 5, art. 5a pkt 14 i art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej – u.p.d.o.p.), dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych (...), za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych (...), przy czym ilekroć w ustawie jest mowa o funduszach kapitałowych oznacza to fundusze inwestycyjne oraz fundusze zagraniczne, o których mowa w przepisach o funduszach inwestycyjnych, (...). Od dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Zgodnie natomiast z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Organ podatkowy stwierdził, że użycie przez ustawodawcę określenia "wydatki na nabycie" oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów - ale dopiero z chwilą umorzenia bądź sprzedaży jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych - zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie tych jednostek, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie jednostek nie byłoby możliwe.

W przypadku nabycia jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych w drodze spadku nie występuje koszt nabycia tych jednostek, ponieważ spadkobierca nie poniósł żadnych wydatków na ich nabycie.

Wyjaśniając to stanowisko, organ podatkowy stwierdził, że nabycie w drodze spadku jest nabyciem nieodpłatnym. Do spadku (art. 922 K.c.) należą prawa i obowiązki zmarłego, które jednocześnie spełniają cztery wymagania: mają charakter cywilnoprawny, mają charakter majątkowy, nie są ściśle związane z osobą zmarłego, nie przechodzą na inne osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami. Jednak to nie przepisy K.c. mają w tej sprawie zasadnicze znaczenie. Prawo podatkowe jest autonomiczne i charakteryzuje się odmiennym przedmiotem regulacji tegoż prawa w stosunku do przywoływanego wyżej prawa cywilnego. Używając zatem nazw analogicznych do stosowanych w prawie cywilnym, prawo podatkowe może im przypisywać takie same pojęcia jak w tym prawie, bądź tworzyć nowe, spełniające cele regulacji.

Kwestie sukcesji w zakresie prawa podatkowego reguluje art. 97 § 1 i 2 O.p., zgodnie z którym, spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy (art. 97 § 1), przy czym jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek (§ 2).

Prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego nie należą do spadku. Ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów O.p. Zarówno prawa i obowiązki, aby mogły być nabyte przez spadkobiercę, muszą nie tylko wynikać z przepisów prawa podatkowego, ale również przynależeć do konkretnej osoby, w tym wypadku spadkodawcy. Zatem wejście spadkobiercy na podstawie art. 97 O.p. w prawa i obowiązki podatnika (spadkodawcy) - nie uzasadnia utożsamiania go z spadkodawcą. Jest on traktowany jako podatnik, a niejako podatnik-spadkodawca.

Zdarzeniem, którego zaistnienie konstytuuje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych - w omawianym stanie faktycznym - jest uzyskanie przychodu z odpłatnego umorzenia jednostek uczestnictwa. Z tego zdarzenia wynika zobowiązanie podatkowe podatnika, na które składają się: podstawa opodatkowania - przychód uzyskany przez podatnika pomniejszony o koszt uzyskania przychodu poniesionego przez podatnika oraz stawka podatkowa. Prawo do uznania wydatków na zakup jednostek uczestnictwa za koszt uzyskania przychodu - na mocy art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f. - aktywuje się w momencie powstania należności z tytułu umorzenia jednostek. Tak więc, spadkodawca nie dokonując sprzedaży jednostek uczestnictwa -nie posiadał prawa do uznania ich podatkowo za koszt uzyskania przychodu. W konsekwencji wobec nieistnienia takiego prawa nie może być ono przedmiotem sukcesji.

Z tych względów, zdaniem organu, należy uznać, że wydatki poniesione przez spadkodawcę (ojca) na nabycie tych udziałów nie będą stanowiły dla wnioskodawczyni kosztów uzyskania przychodu. W konsekwencji, fundusz jako płatnik zobowiązany jest pobrać 19% zryczałtowanego podatku dochodowego bez pomniejszenia o koszty uzyskania przychodu odpowiadające wartości jednostek z momentu ich nabycia w drodze dziedziczenia.

Ustosunkowując się do wskazanych przez wnioskodawczynię wyroków sądów administracyjnych, organ podatkowy podał, że orzeczenia te są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonymi w określonym stanie faktycznym i nie są dla organu podatkowego źródłem prawa.

Na powyższą interpretację strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa podatkowego oraz majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy, które przejmują spadkobiercy i wniosła o jej uchylenie.

W uzasadnieniu podniosła, że w przypadku nabycia jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, wydatki na nabycie tychże jednostek nie są uważane za koszty uzyskania przychodu, do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia (art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.). Prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia jednostek uczestnictwa nie jest ograniczone żadnym terminem ani też żadnymi innymi warunkami. Prowadzi to do wniosku, że z przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. kształtuje po stronie podatnika uprawnienie do pomniejszenia podstawy opodatkowania przychodów uzyskanych ze zbycia jednostek uczestnictwa. Uprawnienie to wpływa na wysokość obciążeń podatkowych, które poniesione zostaną przez podatnika w momencie zbycia jednostek uczestnictwa.

Pojęcie natomiast dziedziczenia oznacza przejście na spadkobierców praw i obowiązków majątkowych zmarłego w drodze jednego zdarzenia, jakim jest śmierć osoby fizycznej, powodujące następstwo prawne pod tytułem ogólnym, czyli sukcesję uniwersalną (art. 922 § 1 w zw. z art. 925 K.c.). Oznacza to, że na spadkobiercę (spadkobierców) przechodzi na skutek dziedziczenia całość praw i obowiązków majątkowych należących do spadku, czego konsekwencją jest to, że: spadkobierca wchodzi w ogół majątkowych praw i obowiązków zmarłego spadkodawcy i nabywa wszelkie przedmioty majątkowe zaliczane do spadku, niezależnie od ich charakteru, nabycie spadku w drodze dziedziczenia jest nabyciem pochodnym, co oznacza, że przedmioty spadkowe przechodzą na spadkobiercę w takim kształcie prawnym, w jakim przysługiwały spadkodawcy, na spadkobiercę przechodzą jako obowiązki te prawa, które spadkodawca przeznaczył określonym osobom jako zapis, jeżeli jest kilku spadkobierców, to nabywają oni spadek jako całość, a ich udział w nim określony jest w postaci ułamka.

Na gruncie prawa podatkowego, kwestie związane ze śmiercią podatnika i następstwem prawnym na skutek dziedziczenia reguluje art. 97 § 1 O.p. Zgodnie z powyższym artykułem, spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy (z wyjątkiem, o którym mowa w art. 97 § 2 O.p., który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie). W świetle powyższego powstaje pytanie, czy można uznać za prawo o charakterze majątkowym uprawnienie do pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wydatków poniesionych na nabycie jednostek uczestnictwa.

Jak wielokrotnie wskazywano w doktrynie i orzecznictwie, w prawie podatkowym nie zdefiniowano ani pojęcia praw "majątkowych", ani też "niemajątkowych". Pojęcia te próbowano natomiast dookreślić w prawie cywilnym, zwracając uwagę na bezpośredni wpływ praw majątkowych na ekonomiczny interes podmiotu i brak takiego bezpośredniego oddziaływania w przypadku uprawnień niemajątkowych.

Aby zatem można było mówić o prawie majątkowym podlegającym sukcesji w myśl art. 97 § 1 O.p. dane prawo musi zaistnieć jeszcze za życia spadkodawcy. Dla bytu prawa majątkowego nie jest konieczna jego konkretyzacja rozumiana jako zaistnienie jeszcze za życia spadkodawcy zdarzenia, skutkującego możliwością skorzystania z tego prawa.

Kończąc, skarżąca stwierdziła, że w indywidualnej interpretacji udzielanej na wniosek podatnika, organ podatkowy powinien dokładnie przeanalizować sytuację pytającego oraz odnieść się do orzecznictwa i literatury prawniczej. W niniejszej sprawie organ podatkowy ograniczył się tylko do podania przepisów i nie odniósł się ani do wcześniejszych orzeczeń sądu w podobnych sprawach, ani do poglądów ekspertów prawa.

W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, powielając swoje argumenty zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Stan sprawy nie budzi wątpliwości. Wynika z niego, że skarżąca otrzymała w spadku po ojcu 13,499 jednostek funduszu inwestycyjnego. Po odkupieniu jednostek uczestnictwa został naliczony podatek w wysokości 19% od podstawy opodatkowania. Podstawa opodatkowania wynosiła 26.467 zł. Podatek został pobrany w kwocie 5.029 zł. Wnioskodawczyni zgłosiła do właściwego urzędu skarbowego fakt nabycia spadku w tym jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym. Fundusz inwestycyjny wypłacił wnioskodawczyni jako spadkobierczyni środki pieniężne z tytułu wykupu jednostek uczestnictwa. Wypłacona kwota została pomniejszona o 19% zryczałtowanego podatku dochodowego naliczonego od całej kwoty wartości jednostek.

Kwestię sporną pomiędzy stronami stanowi to, czy w opisanym przypadku podstawę opodatkowania 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym powinna stanowić - wypłacona spadkobiercy uczestnika funduszu - kwota odkupienia jednostek uczestnictwa (przychód) pomniejszona o kwotę wydatkowaną przez spadkodawcę na zakup jednostek uczestnictwa (kosztu uzyskania przychodu), czy też odliczenia takiego nie można dokonać. O ile zdaniem skarżącej jest to możliwe, o tyle organ uważa, że wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym poniesione przez spadkodawcę nie mogą zostać uwzględnione przy sprzedaży tych jednostek przez spadkobiercę.

Powyższą kwestię rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 17 listopada 2014 r., II FPS 3/14, stwierdzając, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych poniesione przez spadkodawcę podlegały odliczeniu przez spadkobiercę od przychodu z tytułu odkupienia przez fundusz inwestycyjny tych jednostek na podstawie art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f.

Uzasadniając swoje stanowisko wskazał m.in., że wprowadzone w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów rozumiane w taki sposób, że nie jest dopuszczalne uwzględnienie w przypadku odpłatnego zbycia (odkupienia przez Fundusz) przez podatnika, który nabył w drodze spadku jednostki uczestnictwa w funduszach kapitałowych, wydatków poniesionych przez spadkodawcę na ich nabycie, należy uznać za naruszające omówione standardy w zakresie wykładni przepisów prawa podatkowego. W konsekwencji tego rodzaju wykładnia prowadzi do niezamierzonego przez ustawodawcę opodatkowania przychodu ze źródeł kapitałowych zamiast dochodu i w sposób niezamierzony różnicuje sytuację podatników.

W świetle treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, o ile, jak wynika z art. 22 ust. 1 in fine, nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 23. Wykładnia językowa uregulowań zawartych w art. 22, a także w art. 23 u.p.d.o.f. musi uwzględniać konstrukcję oraz wypływający z niej charakter podatku dochodowego od osób fizycznych. Konstrukcja ta polega na opodatkowaniu dochodu, jaki powstaje u podatnika, a niekiedy przychodu. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie niestanowiącymi kosztów - wymaga indywidualnej oceny pod kątem istnienia związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych może zaliczyć w ciężar kosztów, wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis ten zawiera zamknięty katalog kosztów (wydatków, odpisów, rezerw) nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Oznacza to, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Przy interpretacji przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów należy więc mieć na uwadze, że każdy wchodzący w rachubę jako koszt uzyskania przychodów wydatek (koszt), powinien przejść "test" na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f, pod kątem pozostawania w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika. Podstawą do ustalenia jakiego rodzaju "koszty" stanowią koszty uzyskania przychodów jest art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Natomiast nieprawidłowa, ponieważ obarczona dużym ryzykiem błędu, jest wykładnia polegająca na zastosowaniu rozumowania a contrario z negatywnego katalogu, zawartego w art. 23 ust. 1 tej ustawy, w celu ustalenia co stanowi pozytywnie koszt uzyskania przychodów, gdyż nie taki jest cel tych przepisów (art. 23 ust. 1), tj. przesądzenie, co jest kosztem uzyskania przychodów (por. uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12, publik. CBOSA). Dlatego też art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należy rozumieć w sposób następujący: kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów (zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów), z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23, w przypadku których cel poniesienia jest bez znaczenia dla możliwości zaliczenia ich, albo nie, do kosztów uzyskania przychodów, zaś decydujące znaczenie ma jednoznaczne wskazanie ustawodawcy, czy dany koszt jest kosztem uzyskania przychodu, czy też nie. Należy również pamiętać, że przepisy art. 23 u.p.d.o.f. stanowiące samodzielną podstawę do niezaliczania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, są jednocześnie przepisami o charakterze wyjątkowym. Warunkuje to jednocześnie określony sposób ich wykładni. Przede wszystkim nie można ich interpretować w sposób rozszerzający. Zgodnie z ogólnie przyjętymi dyrektywami wykładni, nie jest dopuszczalne interpretowanie ich poprzez wnioskowania prawnicze (wnioskowanie z przeciwieństwa, wnioskowane z analogii, jak również argumentum a maiori ad minus oraz argumentum a minori ad maius).

Z katalogu wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, w rozpoznawanej sprawie istotne znaczenie ma wyłączenie ukształtowane w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Dla rozstrzygnięcia powstałego sporu istotne znaczenie ma druga część tego przepisu po średniku, która wskazuje na dopuszczalność zaliczenia wyłączonych wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych w przypadku ich odkupienia albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych. Uregulowanie to zawiera wyjątek od wyjątku, który powinien być rozpatrywany w odniesieniu do konkretnego podatnika uzyskującego podlegające opodatkowaniu przychody w wyniku odkupienia albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych. Regulacja ta nabrała istotnego znaczenia z dniem 1 marca 2002 r. z uwagi na wprowadzone opodatkowanie z tym dniem dochodów ze źródeł kapitałowych. (por. art. 1 pkt 9 i pkt 18 ustawy nowelizującej z dnia 23 listopada 2001 r.). W wyniku wskazanej nowelizacji nastąpiła likwidacja zwolnień przedmiotowych dotyczących odsetek i dyskonta od papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa i od obligacji emitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych (art. 21 ust. 1 pkt 5 ustawy), przychodów z tytułu udziału w funduszach inwestycyjnych, w tym również z tytułu zbycia certyfikatów inwestycyjnych i jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych (art. 21 ust. 1 pkt 56 ustawy) oraz przychodów z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych w przypadku likwidacji funduszu inwestycyjnego (art. 21 ust. 1 pkt 57 ustawy). Równocześnie wprowadzono opodatkowanie przychodów z tych źródeł zaliczając je do przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f.).

W efekcie wprowadzonych zmian w zakresie opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych wprowadzono w art. 30 ust. 1a, 1b, 1c ustawy nowelizowanej opodatkowanie 20% zryczałtowanym podatkiem dochodowym:

1) odsetek i dyskonta od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i od obligacji wyemitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego,

2) odsetek od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku podatnika, prowadzonym przez podmiot uprawniony na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą,

3) dochodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych (z wyjątkiem funduszy emerytalnych), tj. w funduszach inwestycyjnych oraz wszelkich innych funduszach o charakterze kapitałowym, w tym działających na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej.

W zakresie rozpoznawanego zagadnienia spornego nie budzi wątpliwości, że opodatkowanie dotyczyło opodatkowania 20% podatkiem dochodów, a nie przychodów tytułu udziału w funduszach kapitałowych.

Skoro za podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych po dniu 1 marca 2002 r., należy uznać osobę fizyczną uzyskującą po tym dniu dochody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych (art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 5, art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f.), to wszelkie warunki określenia dochodu podlegającego opodatkowaniu należy odnosić do tego podatnika. Dotyczy to zarówno wskazania przychodu z tego źródła powstającego w wyniku odkupienia albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, jak i właściwych kosztów uzyskania tego przychodu. W efekcie w każdym przypadku podstawę opodatkowania powinien stanowić dochód z tego tytułu, a nie przychód.

Wprowadzone z dniem 1 marca 2002 r., opodatkowanie dochodu z tytułu udziału w funduszach inwestycyjnych (od 1 stycznia 2003 r. kapitałowych) odnosić należy do jednostek uczestnictwa w funduszach, o których mowa w ustawie z dnia 28 sierpnia 1997 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 49, poz. 448 ze zm.), a z dniem 1 lipca 2004 r. w ustawie z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546 ze zm.). Potwierdza to definicja dla potrzeb tej ustawy "funduszy kapitałowych" wprowadzona z dniem 1 stycznia 2004 r. w art. 5a pkt 14 u.p.d.o.f. Zgodnie z tymi regulacjami fundusz inwestycyjny otwarty zbywa jednostki uczestnictwa i dokonuje ich odkupienia na żądanie uczestnika funduszu, którym może być osoba fizyczna (art. 6 ust. 1 w związku z art. 82 ustawy o funduszach inwestycyjnych z dnia 27 maja 2004 r.). Jednostki uczestnictwa zbywane przez fundusze inwestycyjne otwarte stanowią tytuł prawny ich uczestników do udziału w wartości aktywów netto tych podmiotów (prawo uczestnika o charakterze majątkowym). Zbycie jednostek uczestnictwa następuje w chwili wpisania do rejestru uczestników funduszu liczby jednostek nabytych przez uczestnika za dokonaną wpłatę. Odkupienie jednostek uczestnictwa następuje w chwili wpisania do rejestru uczestników funduszu liczby odkupionych jednostek i kwoty należnej uczestnikowi tytułu odkupienia. Z chwilą odkupienia jednostki uczestnictwa są umarzane z mocy prawa (art. 82, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 1-3 oraz art. 89 ust. 1 i 2 ustawy o funduszach inwestycyjnych z dnia 27 maja 2004 r.). Istotnym ograniczeniem po stronie uczestników funduszu jest niezbywalność posiadanych jednostek uczestnictwa oznaczająca brak możliwości prawnych ich zbycia (sprzedaż, zamiana lub darowizna) na rzecz osób trzecich (art. 83 ust. 2 powoływanej ustawy). Jedyną przewidzianą w ustawie (art. 83 ust. 3) możliwość przeniesienia praw z jednostek uczestnictwa stanowi dziedziczenie.

W piśmiennictwie przyjmuje się, że pojęcie dziedziczenia oznacza przejście na spadkobierców praw i obowiązków majątkowych zmarłego w drodze jednego zdarzenia, jakim jest śmierć osoby fizycznej, powodujące następstwo prawne pod tytułem ogólnym, czyli sukcesję uniwersalną (art. 922 § 1 w zw. z art. 925 k.c.). Oznacza to, że na spadkobiercę (spadkobierców) przechodzi na skutek dziedziczenia całość praw i obowiązków majątkowych należących do spadku, czego konsekwencją jest to, że: 1) spadkobierca wchodzi w ogół majątkowych praw i obowiązków zmarłego spadkodawcy, 2) spadkobierca nabywa wszelkie przedmioty majątkowe zaliczane do spadku, niezależnie od ich charakteru, 3) nabycie spadku w drodze dziedziczenia jest nabyciem pochodnym, co oznacza, że przedmioty spadkowe przechodzą na spadkobiercę w takim kształcie prawnym, w jakim przysługiwały spadkodawcy, 4) na spadkobiercę przechodzą jako obowiązki te prawa, które spadkodawca przeznaczył określonym osobom jako zapis, 5) jeżeli jest kilku spadkobierców, to nabywają oni spadek jako całość, a ich udział w nim określony jest w postaci ułamka (J. S. Piątkowski: Prawo spadkowe, Zarys wykłady, Warszawa 2003, s. 52, E. Skowrońska - Bocian: Prawo spadkowe, Warszawa 2006, s. 29, Kodeks cywilny, Komentarz, praca zbiorowa pod red. K. Pietrzykowskiego, Warszawa 1998 r., tom II, s.675, S. Babiarz: Spadek i darowizna w prawie cywilnym i podatkowym, Warszawa 2008 r., s. 44).

Oznacza to, że spadkobierca obejmuje w drodze dziedziczenia jednostki uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym przypadające spadkodawcy ze wszelkimi uprawnieniami i obowiązkami wynikającymi z tego prawa majątkowego. Z objęciem w tej drodze jednostek uczestnictwa wiążą się równocześnie obowiązki w zakresie opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (por. art. 1 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 8 ust. 1a u.p.s.d.). Nie rodzi natomiast w tym momencie obowiązków w podatku dochodowym. Dochód bowiem z tytułu objęcia w tej drodze jednostek uczestnictwa po stronie spadkobiercy (uczestnika funduszu) może być rozpatrywany wyłącznie z uwzględnieniem, obowiązujących od dnia 1 marca 2002 r., wskazanych już regulacji art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 5, art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. W takim też zakresie wszystkie istotne elementy mające wpływ na powstanie obowiązku w tym podatku z tego źródła przychodów muszą być odnoszone do podatnika jakim jest uczestnik funduszu przedstawiający jednostki uczestnictwa do odkupienia.

Potwierdzenie przedstawionych wyników wykładni systemowej oraz funkcjonalnej co do konieczności jednolitego traktowania podatników podatku dochodowego uzyskujących podlegające opodatkowaniu dochody z omawianego źródła przychodów stanowi dokonana z dniem 1 stycznia 2014 r. nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzająca dodatkową regulację art. 22 ust. 1m tej ustawy (por. art. 2 pkt 8 lit. c ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym, Dz. U. z 2013 r. poz. 1387). Zgodnie z tym przepisem w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej oraz papierów wartościowych, wykupu przez emitenta papierów wartościowych albo odkupienia (umorzenia) tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, a także zwrotu wkładów albo udziałów w spółdzielni, nabytych przez podatnika w drodze spadku, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę w celu objęcia lub nabycia tych udziałów w spółce kapitałowej oraz papierów wartościowych, udziałów albo wkładów w spółdzielni, a także na nabycie tych tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Zatem z dniem 1 stycznia 2014 r., przy niezmienionej treści art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. na zasadzie wprost wynikającej z dodanego przepisu art. 22 ust. 1m tej ustawy kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione przez spadkodawcę w celu objęcia lub nabycia tych udziałów w spółce kapitałowej oraz papierów wartościowych, udziałów albo wkładów w spółdzielni, a także na nabycie tych tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych.

Przyjmując, że wprowadzone rozwiązanie doprowadziło ostatecznie do ujednolicenia zasad opodatkowania dla tej grupy podatników należało uznać, iż stanowiło jedynie doprecyzowanie wcześniej obowiązujących przepisów.

Brzmienie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. po średniku w swej warstwie normatywnej zarówno przed 1 stycznia 2014 r., jak i po tej dacie mówi wyłącznie o tym, że wydatki na objęcie m.in. jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych stanowią koszt uzyskania przychodu z ich odkupienia albo umorzenia. Przepis ten wprowadza jedynie ograniczenie czasowe co do początkowego momentu, od którego podatnik jest uprawniony do rozpoznania kosztów z powyższego tytułu. Nie wskazuje jednakże expressis verbis czy potrącenia tych wydatków w rachunku podatkowym może dokonywać tylko ta osoba fizyczna, która jednostki takie nabyła, czy też zgodnie z ogólną regułą wynikającą z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, który faktycznie uzyskuje przychód z tego tytułu, a takim może być wyłącznie bądź ich nabywca, bądź jak wskazano powyżej w pkt 9 jego spadkobierca.

W rezultacie mamy do czynienia z sytuacją niemożliwą do pogodzenia z wykładnią prokonstytucyjną, w której ustawa o funduszach inwestycyjnych z dnia 27 maja 2004 r. w art. 83 ust. 3 przewiduje przejście określonego niezbywalnego prawa w postaci tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych wyłącznie w drodze dziedziczenia, a ustawa podatkowa miałaby wyłączyć prawo spadkobiercy do potrącenia wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, czyli kosztu uzyskania przychodu. Jak stwierdził zaś Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 maja 2007 r. w sprawie P 20/06 (publik. OTK-A 2007/6/52), z powołaniem się na swoje dotychczasowe orzecznictwo w odniesieniu do art. 64 ust. 1 Konstytucji RP: "ochrona prawa do dziedziczenia, gwarantowana normami konstytucyjnymi, nie może być rozumiana wyłącznie w kategoriach czysto formalnych, jako zapewnienie samego transferu praw spadkodawcy na jego następców prawnych, ale powinna urzeczywistniać się na dalszych etapach - poprzez tworzenie odpowiednich warunków prawnych, które zapobiegną powstaniu po stronie spadkobierców swoistego pozoru prawa. Przyjęcie innego stanowiska deformowałoby sens gwarancji konstytucyjnej.". W tym aspekcie dodatkowo należy wskazać na normę wynikającą z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, zgodnie z którą własność, inne prawa majątkowe oraz prawo dziedziczenia podlegają równej dla wszystkich ochronie prawnej. Przyjęcie takiej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., która dopiero na skutek dodania od 1 stycznia 2014 r. przepisu art. 22 ust. 1m u.p.d.o.f. dawałaby prawo do potrącania spadkobiercom wydatków poniesionych przez spadkodawcę na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, w sposób niemożliwy do akceptacji różnicowałaby sytuację spadkobierców wyłącznie w oparciu o moment dokonywania odkupienia (umorzenia) tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Stanowiłoby to drastyczne naruszenie wskazanej powyżej, gwarantowanej przez ustawę zasadniczą, zasady równej ochrony prawnej dziedziczenia. Prócz tego należy wskazać, że na kanwie zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP stanowiącym, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wskazano, że pewność prawa wymaga przydania prawu cech, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne oraz umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu przy pełnej znajomości przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie jej działania mogą pociągnąć za sobą. Jednostka powinna mieć możliwość określenia konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na podstawie obowiązującego prawa, a także zasadnie oczekiwać, że prawodawca nie zmieni tego prawa w sposób arbitralny (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 czerwca 2000 r. o sygn. P 3/00, publik. OTK ZU nr 5/2000, poz. 138). Jest to zatem kolejny argument wskazujący na wyłącznie precyzujący charakter noweli u.p.d.o.f., na mocy której dodano jej art. 22 ust. 1m.

Zaprezentowana wykładnia przepisów art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 3 i art. 30a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r. oraz ocena charakteru wprowadzonej z tym dniem zmiany polegającej na dodaniu art. 22 ust. 1m tej ustawy, prowadzą również do wniosku, że dla uznania wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych poniesionych przez spadkodawcę za koszty uzyskania przychodów spadkobiercy z tytułu odkupienia tych jednostek przez fundusz nie uzasadniają w tym przypadku odwołania się do zasady wyrażonej w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten reguluje problematykę następstwa prawnego spadkobierców w prawie podatkowym. Z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że: "Spadkobiercy podatnika (...) przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy". W treści tego przepisu należy wyróżnić określone przesłanki tego następstwa prawnego pod tytułem ogólnym:

a) spadkobierca powinien być spadkobiercą podatnika;

b) przejęcie powinno dotyczyć majątkowych praw i obowiązków;

c) majątkowe prawa i obowiązki powinny być przewidziane w przepisach prawa podatkowego.

Skoro, jak wyjaśniono, przychodem z kapitałów pieniężnych jest przychód z tytułu udziału w funduszach kapitałowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f) i przychód ten może być pomniejszony o wydatki poniesione na nabycie jednostek uczestnictwa (art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.), to wydatki poniesione na nabycie tych jednostek stanowią koszt uzyskania przychodu również w sytuacji ich poniesienia przez spadkodawcę. Nabycie musi bowiem nastąpić i jest to niewątpliwie etap wcześniejszy, poprzedzający uzyskanie przychodu. Natomiast pomniejszenie następuje w chwili uzyskania przychodu z odkupu i operacji rachunkowej dokonuje tu płatnik (art. 8 Ordynacji podatkowej i art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f.), uwzględniając jednak poniesione wcześniej i przypisane do podlegających odkupieniu jednostek uczestnictwa koszty ich nabycia.

W tej sytuacji do zasad wyrażonych w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej należało się odwołać jedynie wtedy, gdy przepisy prawa materialnego nie pozwalały na uznanie opisanych wydatków za koszt uzyskania przychodów. Skoro jednak, jak wykazano, wykładnia przepisów prawa materialnego (art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 3 i art. 30a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.) prowadziła do wniosku o dopuszczalności pomniejszenia przychodu z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa o wydatki poniesione na ich nabycie w każdym przypadku obejmującym również wydatki poniesione przez spadkodawcę, to odwołanie się do zasad ogólnych następstwa podatkowego wyrażonych w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej w tym wypadku okazało się zbędne. Zaznaczyć jedynie należy, że posłużenie się tego rodzaju zasadami wykładni, które uwzględniały regulację tego przepisu, prowadziło ostatecznie do tych samych wniosków jakie przyjęto w uchwale uwzględniającej wyłącznie wykładnię przepisów prawa materialnego wprowadzających opodatkowanie dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych.

Podzielając powyższe stanowisko Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, że organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji dokonał błędnej wykładni przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

Z tych powodów zaskarżoną interpretację należało uchylić na podstawie art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Orzeczenie o kosztach uzasadnia art. 200 tej ustawy.