Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1219/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 23 ust. 1, art. 11 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 518
law: Ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Specjalista Beata Mahlhofer, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2015 r. przy udziale – sprawy ze skargi Miasta K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z [...]r . nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy - Miasta K. wyrażone we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zamiany nieruchomości pomiędzy wnioskodawcą i Skarbem Państwa - jest nieprawidłowe.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy organ wskazał, że [...] r. wpłynął wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zamiany nieruchomości pomiędzy wnioskodawcą i Skarbem Państwa.

We wniosku tym zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Miasto K. - Urząd Miasta K. ) i Skarb Państwa planują dokonanie czynności zamiany nieruchomości wchodzących w skład zasobu wnioskodawcy i Skarbu Państwa.

Ustawia o gospodarce nieruchomościami w sposób szczególny reguluje zasadę gospodarowania zasobami nieruchomościami gminy, powiatu i Skarbu Państwa. Na podstawie art. 25 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, gminnym zasobem nieruchomości gospodaruje prezydent miasta. Natomiast na podstawie art. 23 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami zasobem nieruchomości Skarbu Państwa gospodaruje starosta wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej.

Czynność zamiany nieruchomości dozwolona jest, zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, bez obowiązku dokonywania dopłat w przypadku różnej wartości zamienionych nieruchomości, a tak będzie w niniejszej sprawie.

Podatnikiem podatku VAT od czynności wykonywanych w imieniu Skarbu Państwa jest wnioskodawca. Dla czynności zamiany nieruchomości między wnioskodawcą a Skarbem Państwa podatnikiem podatku VAT jest wnioskodawca dla obu transakcji. Na gruncie podatku od towarów i usług przedmiotowa zamiana nieruchomości nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ nie dojdzie przy tej transakcji do rozporządzenia towarem jak właściciel przez podatnika jakim jest wnioskodawca. Nieruchomościami znajdującymi się w zasobach wnioskodawcy zbytymi na rzecz Skarbu Państwa gospodarować będzie nadal wnioskodawca, zaś nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa zbytymi na rzecz wnioskodawcy również nadal będzie gospodarować wnioskodawca.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy czynność zamiany nieruchomości pomiędzy podatnikiem podatku VAT Miastem K. - Urzędem Miasta K. (wnioskodawcą) a Skarbem Państwa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem wnioskodawcy, czynność zamiany nieruchomości pomiędzy wnioskodawcą - podatnikiem podatku VAT a Skarbem Państwa nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT gdyż w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT nie stanowi dostawy towarów. Wynika to z faktu, iż nie dojdzie przy tej transakcji do "rozporządzenia towarem jak właściciel" przez podatnika.

Również biorąc pod uwagę art. 106 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) niemożliwym jest opodatkowanie VAT przedmiotowej zamiany. Zgodnie z ww. art. zarejestrowani podatnicy podatku VAT mają obowiązek wystawić fakturę VAT na okoliczność dokonania czynności opodatkowanej podatkiem VAT, w której określają sprzedawcę i nabywcę. Sprzedawcą i nabywcą w przypadku przedmiotowej zamiany byłby ten sam podatnik podatku VAT, jakim jest wnioskodawca. Taka sytuacja nie może mieć miejsca, gdyż nie następuje tu "rozporządzanie towarem jak właściciel", albowiem sprzedawcą i nabywcą jest ten sam podatnik podatku VAT. Wnioskodawca powołał się na wyrok WSA we Wrocławiu z 25 czerwca 2012 r. sygn. I SA/Wr 459/12.

Zaskarżoną interpretacją organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Podniósł, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z definicją zawartą w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W pojęciu tym mieszczą się także grunty oraz budynki i budowle trwale z gruntem związane (art. 45 i 46 Kodeksu cywilnego).

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Z przytoczonych regulacji wynika, że - co do zasady - opodatkowaniu podlegają czynności odpłatne, przy czym nie wynika z nich, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne, może również przybrać postać rzeczową - zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną - zapłata, w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

W myśl art. 603 K.c., przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy.

Przepis art. 604 K.c., zawiera dyspozycję odpowiedniego stosowania do zamiany przepisów o sprzedaży, a umowy te są bardzo zbliżone. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna. Przy czym zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel.

Biorąc powyższe pod uwagę, zamianę nieruchomości w świetle ustawy o podatku od towarów i usług traktuje się jako odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dalej organ stwierdził, że zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Z powyższych przepisów wynika, że organy władzy publicznej są co do zasady podatnikami podatku VAT w zakresie czynności wykonywanych przez te podmioty w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży nieruchomości, zamiany, wynajmu, dzierżawy.

Odpowiadając na postawione pytanie organ zauważył, że istota dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT polega na przeniesieniu prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie "rozporządzanie towarami jak właściciel" należy rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do prawnego dysponowania towarem. Przepis ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa na inną stronę, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona uzyskuje de facto, możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeśli nie wiązało się to z przeniesieniem własności w sensie cywilistycznym, wskazując na uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Znajduje to wyraz w formule "jak właściciel", co implikuje możliwość uznania za dostawę towarów również owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą bez względu na to, czy w rzeczywistości w ślad za tym doszło do przeniesienia prawa własności. Należy rozróżnić pojęcie "rozporządzanie towarem jak właściciel" w ujęciu ustawowym i pojęcie własności w ujęciu cywilistycznym.

Wskazał, iż zgodnie z art. 11a ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t .j. Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.) organami gminy są:

rada gminy,

wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Ponadto, na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2014 r. poz. 518), z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z przepisów niniejszej ustawy oraz odrębnych ustaw, organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej, a organami reprezentującymi jednostki samorządu terytorialnego są ich organy wykonawcze.

Jednocześnie, w świetle art. 11a ustawy o gospodarce nieruchomościami, przepis art. 11 ust. 1 stosuje się do czynności prawnych lub czynności procesowych podejmowanych na rzecz lub w interesie Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Jak wynika z art. 4 pkt 9b1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, ilekroć w ustawie jest mowa o staroście, należy przez to rozumieć również prezydenta miasta na prawach powiatu.

Zgodnie z art. 21 ustawy o gospodarce nieruchomościami, do zasobu nieruchomości Skarbu Państwa należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności Skarbu Państwa i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego Skarbu Państwa.

Na gruncie przepisów o gospodarce nieruchomościami (która reguluje w zasadzie relacje o charakterze publicznoprawnym) ściśle określono prerogatywy starosty (w tym prezydenta miasta na prawach powiatu) wobec majątku Skarbu Państwa.

Z art. 23 ust. 1 tej ustawy wynika, że zasobem nieruchomości Skarbu Państwa gospodarują, z zastrzeżeniem art. 43 ust. 2 i 4, art. 51, art. 57 ust. 1, art. 58-60 oraz art. 60a, starostowie, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej, a w szczególności:

ewidencjonują nieruchomości zgodnie z katastrem nieruchomości;

zapewniają wycenę tych nieruchomości;

sporządzają plany wykorzystania zasobu;

zabezpieczają nieruchomości przed uszkodzeniem lub zniszczeniem;

wykonują czynności związane z naliczaniem należności za nieruchomości udostępniane z zasobu oraz prowadzą windykację tych należności;

współpracują z innymi organami, które na mocy odrębnych przepisów gospodarują nieruchomościami Skarbu Państwa, a także z właściwymi jednostkami samorządu terytorialnego;

zbywają oraz nabywają, za zgodą wojewody, nieruchomości wchodzące w skład zasobu, z zastrzeżeniem art. 17;

7 a) wydzierżawiają, wynajmują i użyczają nieruchomości wchodzące w skład zasobu, przy czym umowa zawierana na czas oznaczony dłuższy niż 3 lata lub czas nieoznaczony wymaga zgody wojewody; zgoda wojewody jest wymagana również w przypadku, gdy po umowie zawartej na czas oznaczony do 3 lat strony zawierają kolejne umowy, których przedmiotem jest ta sama nieruchomość;

podejmują czynności w postępowaniu sądowym, w szczególności w sprawach dotyczących własności lub innych praw rzeczowych na nieruchomości, o zapłatę należności za korzystanie z nieruchomości, o roszczenia ze stosunku najmu, dzierżawy lub użyczenia, o stwierdzenie nabycia spadku, o stwierdzenie nabycia własności nieruchomości przez zasiedzenie;

składają wnioski o założenie księgi wieczystej dla nieruchomości Skarbu Państwa oraz o wpis w księdze wieczystej.

W myśl art. 25 ust. 1 ww. ustawy, gminnym zasobem nieruchomości gospodaruje wójt, burmistrz albo prezydent miasta.

Stosownie do treści art. 14 ust. 3 ww. ustawy, nieruchomości mogą być przedmiotem zamiany między Skarbem Państwa a jednostkami samorządu terytorialnego oraz między tymi jednostkami, bez obowiązku dokonywania dopłat w przypadku różnej wartości zamienianych nieruchomości.

Podkreślenia wymaga fakt, że w świetle art. 33 ww. ustawy K.c., osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną. W myśl art. 34 ww. Kodeksu, Skarb Państwa jest w stosunkach cywilnoprawnych podmiotem praw i obowiązków, które dotyczą mienia państwowego nie należącego do innych państwowych osób prawnych.

Z uwagi na powyższe wskazać należy, że prezydent miasta działa jako organ tej jednostki a zatem wszelkie podejmowane przez niego działania są w istocie działaniami podejmowanymi przez jednostkę samorządu terytorialnego. Jednocześnie Prezydent, przejmując nieruchomości, o których mowa we wniosku, na rzecz Skarbu Państwa działa jako reprezentant Skarbu Państwa.

Z powyższych regulacji wynika, że prezydent - jako reprezentant Skarbu Państwa - może podejmować wobec majątku Skarbu Państwa tylko ściśle sprecyzowane działania. Czynności te mają przede wszystkim charakter publicznoprawny, a przy tym administracyjny. Jeżeli nawet prezydent zmierza do zbycia (nabycia), czy też wydzierżawienia, wynajęcia, albo użyczenia określonych nieruchomości, to czynności te - co do zasady - wymagają zgody właściwego wojewody. Tym samym nie są to autonomiczne decyzje prezydenta, które mogłyby przesądzać o jego uprawnieniach zbliżonych do właścicielskich.

Zatem - przechodząc na grunt podatku od towarów i usług - nie można uznać, że gmina (jako podatnik podatku od towarów i usług), władając na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami, określonymi dobrami należącymi do Skarbu Państwa, może nimi swobodnie dysponować tak jak właściciel. Gmina włada i gospodaruje nimi, gdyż taki obowiązek został na nią nałożony w drodze ustawy, jednak władztwo to objawia się przede wszystkim w czynnościach techniczno-administracyjnych.

Z powyższego wynika, że Prezydent Miasta w przedmiotowej sprawie działa w dwojakiej roli. Z jednej strony przekazuje nieruchomości należące do Miasta na rzecz Skarbu Państwa, z drugiej natomiast reprezentuje ten Skarb Państwa.

W tym miejscu wskazać należy, że podatnikiem podatku od towarów i usług nie może być prezydent miasta, z tej przede wszystkim przyczyny, że nie jest on podmiotem samodzielnie prowadzącym działalność gospodarczą. Nigdy bowiem prezydent miasta nie działa na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, gdyż nie jest - ze względu na brak wyodrębnienia - jednostką organizacyjną. W każdym zatem przypadku podatnikiem podatku od towarów i usług jest Gmina (Miasto) i ona dokonuje rozliczeń w podatku w podatku od towarów i usług.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku mamy zatem do czynienia z sytuacją, kiedy podmiotem będącym właścicielem nieruchomości, które stają się przedmiotem zamiany i podmiotem przejmującym te nieruchomości jest ten sam podatnik podatku od towarów i usług. Jednakże podkreślić należy, że dokonując dostawy nieruchomości należącej do gminnego zasobu, wnioskodawca występuje w roli właściciela nieruchomości - Gminy, z kolei dokonując - w zamian za tę nieruchomość - dostawy (zamiany) nieruchomości z zasobów Skarbu Państwa reprezentuje Skarb Państwa. A zatem własność nieruchomości zostanie przeniesiona na tego samego podatnika, ale co istotne na inny podmiot. Podkreślić bowiem należy, iż - jak wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 25 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 850/10 "warunkiem dostawy towaru jako czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie jest przeniesienie własności rzeczy na innego podatnika podatku od towarów i usług, tylko na inny podmiot (wtedy w ogóle można mówić o przeniesieniu prawa)".

W przedmiotowej sprawie natomiast prawo własności nieruchomości zostanie przeniesione z Gminy (Miasta) na Skarb Państwa oraz ze Skarbu Państwa na Gminę (Miasto). Zmieni się zatem właściciel przedmiotowych nieruchomości

Zmiana właściciela nieruchomości spowoduje, iż Gmina nie będzie mogła już dysponować przedmiotowym towarem jak właściciel. Wynika to m. in. z powołanego wyżej art. 23 ust. 1 pkt 7 ustawy o gospodarce nieruchomościami, zgodnie z którym Prezydent może zbyć nieruchomość należącą do zasobu Skarbu Państwa jedynie za zgodą wojewody. To samo dotyczy najmu i użyczenia nieruchomości na czas nieokreślony lub też na czas dłuższy niż 3 lata (art. 23 ust. 1 pkt 7a ww. ustawy).

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz okoliczności sprawy organ wskazał, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w sytuacji zamiany nieruchomości dochodzi do dwóch odrębnych odpłatnych dostaw spełniających definicję zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym odpłatność za nieruchomość w obu tych przypadkach stanowi inna nieruchomość. Z uwagi na fakt, że zamiana nieruchomości pomiędzy Gminą a Skarbem Państwa jest czynnością cywilnoprawną, dla dostawy tej nie znajdzie zastosowania wyłączenie od opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko wnioskodawcy w zakresie opodatkowania czynności zamiany nieruchomości uznano za nieprawidłowe.

Odnośnie natomiast stwierdzenia wnioskodawcy zawartego w jego stanowisku, że sprzedawcą i nabywcą w przypadku przedmiotowej zamiany byłby ten sam podatnik podatku VAT jakim jest wnioskodawca i że taka sytuacja nie może mieć miejsca, organ zauważył, że zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa wart. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem, zaś art. 106e ust.1 wskazuje treść, jaką faktura winna zawierać.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że fakturę wystawia sprzedawca będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w celu udokumentowania dokonanej sprzedaży towarów lub świadczonych usług. Przepisy te określają elementy, które powinna zawierać faktura.

Organ ponownie wskazał, że sprzedawcą i podmiotem przejmującym nieruchomości jest ten sam podatnik podatku od towarów i usług. Dokonując dostawy (w ramach zamiany) wnioskodawca występuje w roli właściciela nieruchomości - Gminy, z kolei przejmując nieruchomości w drodze zamiany będzie reprezentować Skarb Państwa. Własność nieruchomości będzie przeniesiona na tego samego podatnika, ale co istotne na inny podmiot (z Gminy na Skarb Państwa). Skoro zatem podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu czynności wykonywanych przez Prezydenta w imieniu Skarbu Państwa jest Gmina, to na Gminę, jako na nabywcę, powinny być wystawione faktury VAT dotyczące zakupów towarów i usług.

Dalej organ podkreślił, iż obowiązujące przepisy nie wykluczają, by w przypadku rzeczywistych transakcji realizowanych przez dwa odrębne podmioty, zobowiązanym do ich udokumentowania i opodatkowania oraz wskazanym jako nabywca był ten sam podatnik podatku od towarów i usług. W takim przypadku w obrocie gospodarczym występuje faktura zawierająca podatek należny, która mogłaby stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego (o ile byłyby spełnione warunki wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Faktura taka, dokumentująca przeniesienie własności nieruchomości z Gminy na rzecz Skarbu Państwa, odzwierciedla bowiem prawdziwą (rzeczywistą) transakcję gospodarczą.

W przedmiotowej sprawie podmiotem władającym jak właściciel nieruchomościami po przejęciu ich od wnioskodawcy, a tym samym nabywcą nieruchomości będzie Skarb Państwa reprezentowany przez Prezydenta. Jednakże rozliczeń w podatku od towarów i usług za Skarb Państwa dokonuje Gmina. Zatem na fakturze VAT jako nabywca powinna być wskazana Gmina. Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz opis zdarzenia przyszłego organ stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie nastąpi przeniesienie własności nieruchomości w ramach umowy zamiany, stanowiące odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

To na Gminie będzie zaś ciążył obowiązek udokumentowania przedmiotowej dostawy nieruchomości nabytych na własność Skarbu Państwa fakturą VAT, na

której jako sprzedawcę i nabywcę należy wskazać Gminę działającą jednocześnie w imieniu własnym i jako reprezentanta Skarbu Państwa.

Analogicznie w przypadku przeniesienia własności nieruchomości (w ramach transakcji zamiany) ze Skarbu Państwa na Gminę to na Gminie będzie ciążył również obowiązek udokumentowania przedmiotowej dostawy nieruchomości fakturą VAT, na której jako sprzedawcę i nabywcę należy wskazać Gminę działającą jednocześnie jako reprezentant Skarbu Państwa i we własnym imieniu.

Zatem stanowisko wnioskodawcy, że sytuacja w której sprzedawcą i nabywcą w przypadku przedmiotowej zamiany byłby ten sam podatnik podatku VAT jakim jest wnioskodawca nie może mieć miejsca, należało uznać za nieprawidłowe.

Pismem z [...] r. strona wezwała organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa, jednak nie znalazł on podstaw do zmiany zajętego stanowiska, o czy poinformował wnioskodawcę pismem z [...] r.

Wobec stanowiska organu, pismem z [...] r. strona wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zarzuciła w niej naruszenie prawa polegające na błędnej wykładni art. 5 ust.1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług i na tej podstawie wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów procesu.

W uzasadnieniu skargi strona podtrzymała pogląd, że czynność zamawiany nieruchomości pomiędzy podatnikiem podatku VAT Miastem K. – Urzędem Miasta K. a Skarbem Państwa nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż w rozumieniu art. 5 ust.1 ustawy o VAT nie stanowi dostawy towarów. Dla zrealizowania warunku "rozporządzenia towarem jak właściciel" istotne jest przeniesienie władztwa ekonomicznego. Natomiast przy zamianie nieruchomości w opisanym stanie faktycznym warunek ten nie zostanie spełniony. Stanowiące przedmiot zamiany nieruchomości będą się znajdować we władaniu podatnika Miasta K. zarówno przed – jak i po dokonaniu zamiany. Na tej podstawie wyraził pogląd, że na skutek dokonania zamiany nie dojdzie do rozporządzenia towarem jak właściciel, dlatego taka transakcja nie może być uznana za dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT. Fakt, że w fakturach dokumentujących tę transakcję jako sprzedawca i nabywca zostanie wskazany ten sam podmiot – Miasto K. – Urząd Miasta K. dodatkowo potwierdza brak "rozporządzenia towarem jak właściciel" skoro po obu stronach jest jeden podmiot dokonujący transakcji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej "p.p.s.a.", sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego.

Natomiast ocena wydanej interpretacji doprowadziła Sąd do przekonania, że nie narusza ona prawa.

Strona skarżąca prezentuje stanowisko, że aby uznać czynność zamiany za opodatkowaną podatkiem VAT musi dojść do "rozporządzenia towarem jak właściciel" czyli musi nastąpić przeniesienie władztwa ekonomicznego nieruchomości, gdyż przy dostawie towaru w rozumieniu ustawy VAT decydujące znaczenie ma przede wszystkim ekonomiczny, a nie prawny aspekt transakcji, w ramach której podatnik VAT przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. Wnioskodawca podnosi, że w rozpatrywanym stanie faktycznym przy zamianie nieruchomości warunek wyzbycia się przedmiotu dostawy przez podatnika VAT nie zostanie ziszczony, gdyż stanowiące przedmiot zamiany nieruchomości były przed dokonaniem tej cywilnoprawnej czynności zamiany we władaniu podatnika VAT dokonującego transakcji i nadal po jej dokonaniu pozostaną we władaniu podatnika VAT tj. Miasta K. . Po stronie podatnika dokonującego zamiany nieruchomości nie dojdzie do rozporządzenia rzeczą jak właściciel, skoro władztwo nad nieruchomościami będącymi przedmiotem zamiany nadal pozostanie przy tym samym podatniku VAT. Nieruchomością znajdującą się w zasobach wnioskodawcy, która zostanie zbyta na rzecz Skarbu Państwa oraz nieruchomością stanowiąca własność Skarbu Państwa zbytą na rzecz wnioskodawcy nadal będzie gospodarować Miasto K. . Zamiana nieruchomości pomiędzy Skarbem Państwa a Miastem doprowadzi do zmiany stosunków własnościowych w aspekcie prawa cywilnego, ale na gruncie prawa podatkowego taka transakcja nie może być uznana za dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, albowiem nie dojdzie do ,,rozporządzenia towarem jak właściciel." Potwierdza tę argumentację treść faktur, jakie zostaną wystawione i fakt, że jako nabywca i zbywca widnieć będzie ten sam podmiot – Miasto K. .

Sąd orzekający podziela pogląd wnioskodawcy co do tego, że dla dokonania czynności opodatkowanej konieczne jest przejście prawa do dysponowania towarem jak właściciel w jego sensie ekonomicznym, a nie prawnym. Nie podziela jednak poglądu, że w stanie faktycznym sprawy do takiego przejścia nie dojdzie. Faktem jest bowiem, że możliwe jest przeniesienie prawa do dysponowania w sensie ekonomicznym bez przeniesienia własności, ale zależność taka nie zachodzi w drugą stronę, tzn. zawsze przeniesienie prawa własności prowadzi do przeniesienia prawa do dysponowania rzeczą w sensie ekonomicznym, gdyż prawo to wchodzi w zakres prawa własności.

Na mocy art. 33 Kc osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną.

Stosownie do art. 2 ust. 2 ustawy z 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym, (j. t. Dz. U. z 2013r., poz. 594) gmina posiada osobowość prawną.

Planowana umowa zamiany nieruchomości dokonana pomiędzy Skarbem Państwa a Miastem jest niewątpliwie czynnością odpłatną. Odpłatność za nieruchomość przy umowie zamiany stanowi inna nieruchomość. Do zamiany nieruchomości dochodzi w drodze umowy cywilnoprawnej, zawartej między dwiema osobami prawnymi, a jej skutkiem będzie przejście prawa ich własności na drugą stronę umowy.

Zdaniem Sądu określenie "rozporządzać rzeczą jak właściciel" oznacza uprawnienie do dysponowania rzeczą w zakresie analogicznym, jak właścicielskie.

Uprawnienia właściciela do rzeczy określa art. 140 Kc, zgodnie z którym w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego właściciel może, z wyłączeniem innych osób, korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności może pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy. W tych samych granicach może rozporządzać rzeczą.

Natomiast – zgodnie z art. 23 ust.1 ustawy o gospodarce nieruchomościami zasobem nieruchomości Skarbu Państwa gospodarują (...) starostowie, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej, a w szczególności:

1) ewidencjonują nieruchomości zgodnie z katastrem nieruchomości;

2) zapewniają wycenę tych nieruchomości;

3) sporządzają plany wykorzystania zasobu;

4) zabezpieczają nieruchomości przed uszkodzeniem lub zniszczeniem;

5) wykonują czynności związane z naliczaniem należności za nieruchomości udostępniane z zasobu oraz prowadzą windykację tych należności;

6) współpracują z innymi organami, które na mocy odrębnych przepisów gospodarują nieruchomościami Skarbu Państwa, a także z właściwymi jednostkami samorządu terytorialnego;

7) zbywają oraz nabywają, za zgodą wojewody, nieruchomości wchodzące w skład zasobu, z zastrzeżeniem art. 17;

7a) wydzierżawiają, wynajmują i użyczają nieruchomości wchodzące w skład zasobu, przy czym umowa zawierana na czas oznaczony dłuższy niż 3 lata lub czas nieoznaczony wymaga zgody wojewody; (...);

8) podejmują czynności w postępowaniu sądowym, w szczególności w sprawach dotyczących własności lub innych praw rzeczowych na nieruchomości, o zapłatę należności za korzystanie z nieruchomości, o roszczenia ze stosunku najmu, dzierżawy lub użyczenia, o stwierdzenie nabycia spadku, o stwierdzenie nabycia własności nieruchomości przez zasiedzenie;

9) składają wnioski o założenie księgi wieczystej dla nieruchomości Skarbu Państwa oraz o wpis w księdze wieczystej.

Z powyższego wynika, że w odniesieniu do nieruchomości Skarbu Państwa określone uprawnienia ustawa przyznaje staroście (prezydentowi miasta na prawach powiatu, a nie jednostce samorządu terytorialnego, którą reprezentuje) i są one ściśle zdefiniowane i ograniczone, a możliwość dokonania pewnych czynności prawnych uzależniona jest od zgody wojewody.

Przenosząc cytowane przepisy na grunt niniejszej sprawy zauważyć należy, że wraz z zawarciem umowy zamiany zmieni się podstawa dysponowania nieruchomościami stanowiącymi przedmiot zamiany z prawa własności na posiadanie zależne i odwrotnie, a po dokonaniu czynności zamiany wnioskodawca wykonywać będzie w stosunku do każdej z zamienionych nieruchomości uprawnienia nie te same, ani nawet takie same jak przed zamianą, lecz inne. Nadto co do nieruchomości własnych gmina jako osoba prawna (a ściślej jej organ wykonawczy) wykonuje czynności we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś w odniesieniu do nieruchomości Skarbu Państwa, którymi gospodaruje starosta (a zatem nie gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, tylko jej organ) będą one wykonywane przez starostę w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa. Wreszcie kompetencje tego organu są ściśle określone ustawowo i nie pokrywają się z uprawnieniami właścicielskimi,

Dlatego Sąd uznał za nieuprawnione stwierdzenie wnioskodawcy, że wraz z zawarciem umowy zamiany nie nastąpi przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel i wyraża pogląd, że do takiego przeniesienia dojdzie i to dwukrotnie. Zrealizuje się zatem dyspozycja art. 5 ust.1 ustawy o VAT opodatkowującego tym podatkiem odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z tego względu niezasadnym okazał się zarzut naruszenia powołanego przepisu przez jego błędną wykładnię.

Odnośnie treści faktur wystawionych w związku z umową zamiany, gdzie zarówno jako zbywca jak i nabywca występuje ten samo podmiot – Miasto K. zauważyć należy, że wynika to tylko z tego faktu, że prezydent miasta gospodarujący nieruchomościami Skarbu Państwa nie może być podatnikiem, gdyż nie jest on podmiotem samodzielnie prowadzącym działalność gospodarczą. Nigdy bowiem nie działa on na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, gdyż nie jest wyodrębnioną jednostką organizacyjną. Dlatego też Sąd uznał, że wnioskodawca działa w podwójnej roli w odniesieniu do transakcji takich jak opisana we wniosku, tj. roli podmiotu rozliczającego podatek od towarów i usług we własnym imieniu i na własną rzecz przy rozporządzeniu własną nieruchomością, a z drugiej strony podmiotu rozliczającego podatek we własnym imieniu, ale na rzecz Skarbu Państwa, jako drugiej strony tej transakcji. Ta wyjątkowa i szczególna sytuacja uwarunkowana jest właśnie poprzez fakt, iż ustawodawca zdecydował się zorganizować obrót nieruchomościami Skarbu Państwa w sposób szczególny, powierzając zadania w tym zakresie staroście, który – jak wyżej wskazano – sam nie posiada statusu podatnika podatku VAT, ale jest organem jednostki samorządu terytorialnego, która status ten posiada.

Biorąc pod uwagę wyżej wskazane regulacje prawne Sąd doszedł do przekonania, że zamiana nieruchomości, o której mowa we wniosku, będzie czynnością opodatkowaną (odpłatną dostawą towarów) zarówno po stronie Miasta, jak również Skarbu Państwa. Jako taka, winna być stosownie udokumentowana oraz odzwierciedlona w ewidencjach podatkowych i deklaracji VAT.

Ponieważ zaskarżona interpretacja nie narusza prawa, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.