Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 447/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 25d
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA del. Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 19 października 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 252/16 w sprawie ze skargi T. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 1 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od T. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 3700 (trzy tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 19 października 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 252/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie ze skargi T. B. ( dalej jako: ,,Skarżący’’ ) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 1 lutego 2016 r., w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. uchylił zaskarżoną decyzję.

2. Z przyjętego do rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że:

Zaskarżoną decyzją z dnia 1 lutego 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie, po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 20 listopada 2014 r., ustalającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2008 r. w wysokości 238.902 zł i ustalił wysokość tego zobowiązania w kwocie 120.690 zł.

W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że w trakcie 2008 r. wydatki podatnika przekroczyły uzyskane przychody: w kwietniu o 46.495,13 zł, w maju o 55.666,53 zł i w sierpniu o 58.758,10 zł. W następstwie, po zsumowaniu, kwota 160.919,97 zł stanowi podstawę opodatkowania stawką w wysokości 75 %. Według organu, powyższe nadwyżki wydatków nad przychodami w wymienionych trzech miesiącach 2008 r. wynikają z analizy przychodów podatnika i ponoszonych wydatków w poszczególnych miesiącach od stycznia do grudnia 2008 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą I.[...], przy uwzględnieniu zasobów finansowych, jakimi podatnik dysponował na początek i na koniec analizowanego roku podatkowego. Dodatkowo organ, korygując wyliczenie dokonane przez organ I instancji, uwzględnił:

- należności, jakie podatnik uzyskiwał sukcesywnie od swojego ukraińskiego kontrahenta – R.[...];

- wydatki podatnika faktycznie poniesione na rozliczenia ze spółką I.[...] , przede wszystkim zgodnie z dokumentacją prowadzoną w tym zakresie przez tego kontrahenta;

- środki pieniężne, jakimi podatnik dysponował na rachunku bankowym na początek (jako przychód) i na koniec (jako wydatek) każdego kolejnego miesiąca 2008 r.

W podstawie prawnej organ powołał art. 20 ust. 1, ust. 3, art. 20 ust. 1b, art. 25b ust. 2, ust. 4, art. 25c, art. 25d, art. 25e, art. 25g ust. 1, ust. 3, ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r.,poz.361 ze zm. – dalej jako ,,u.p.d.o.f.’’), wprowadzone z dniem 1 stycznia 2016 r. mocą ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawę Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.251 - ustawa zmieniająca u.p.d.o.f.), w rezultacie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. P 49/13 (Dz.U.2014.1052).

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu, organ motywował, że uwzględnił kwoty uzyskane od ukraińskiego kontrahenta – R.[...], jakie wynikały z dokumentów KP, zeznań pracownika podatnika, który zajmował się bezpośrednio współpracą z tym kontrahentem, jak również z rozliczeń pobranych części samochodowych według dokumentów TAX FREE. W sprawie żadne inne dowody nie potwierdzają okoliczności opisywanych przez podatnika, aby miał otrzymywać wszystkie kwoty, o których stanowi umowa o współpracy handlowej z firmą R.[...] , rzędu 40.000 zł miesięcznie na poczet ceny nabywanych od podatnika części samochodowych.

Zdaniem organu, podatnik nie mógł finansować ustalonych w sprawie wydatków kwotą 30.000 zł, która była podatkiem zwracanym przez podatnika w ramach TAX FREE, gdyż sam podatnik wyjaśnił, że dokonywał zwrotu VAT na bieżąco, w ciągu dwóch do pięciu dni po sprzedaży towarów i prawie w 100% w miesiącu sprzedaży.

Natomiast ustalenie wydatków, faktycznie poczynionych przez podatnika na rzecz firmy I.[...], nie mogło być dokonane wyłącznie według faktur, na których znajdowała się adnotacja o odroczonym terminie płatności. Zasadnicze znaczenie mają bowiem dokumenty opisujące rzeczywisty przepływ środków finansowych między firmą podatnika, a spółką I.[...]. Tymczasem z dokumentów księgowych spółki I.[...] wynika, że podatnik z kwot ujętych w fakturach nie uregulował na rzecz I.[...] łącznie 58.172,83 zł. Pozostałe należności zostały więc przez podatnika zapłacone, stanowiły jego wydatki i nie ma istotnego znaczenia uwaga na fakturach dotycząca odroczonego terminu płatności.

W związku z tym zarzuty zawarte w odwołaniu zostały przez organ uwzględnione wyłącznie w takim zakresie, w jakim twierdzenia podatnika znajdowały potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, ocenionym zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

3.1. Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na powyższą decyzję organu. Domagał się jej uchylenia oraz wniósł o zasądzenie kosztów sądowych.

Zarzucił naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm. dalej jako ,, O.p.’’) z tym uzasadnieniem, że organ nie zebrał i nie rozważył całego materiału dowodowego, nie ustalił prawdy obiektywnej, prowadził postępowanie wyjaśniające w sposób stronniczy z pominięciem okoliczności korzystnych dla podatnika, wszelkie niejasności i wątpliwości zinterpretował w sposób krzywdzący podatnika, dowolnie ocenił pozyskane dowody. W następstwie organ błędnie zastosował materialne prawo podatkowe i przyjął istnienie przychodów ze źródeł nieujawnionych.

3.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylając zaskarżoną decyzję stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak z zupełnie innych przyczyn niż wymienione w skardze. Skarżący bowiem nie dostrzegł kwestii o zasadniczym znaczeniu dla wyniku niniejszej sprawy, która uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji.

Sąd nie zgodził się z zarzutami formułowanymi w skardze przez Skarżącego. zaznaczając, że skoro doszło do uchylenia zaskarżonej decyzji z innych przyczyn, podatnik będzie mógł w dalszym postępowaniu podatkowym przedstawić organowi dowody na okoliczność opisywanych twierdzeń i jeśli okażą się one wiarygodne oraz istotne, w efekcie mogą zmienić ustalenia faktyczne w omawianych wyżej kwestiach zgodnie z oczekiwaniami podatnika. Zdaniem Sądu należy jednak wyraźnie stwierdzić, że podatnik jak dotąd ograniczył się do kwestionowania ustaleń organu, bez przedstawienia konkretnych dowodów przeciwnych. Organ u podstaw swojego stanowiska w omówionych kwestiach rozważył całokształt dostępnego materiału dowodowego, pozwalającego wiarygodnie zweryfikować twierdzenia podatnika, kierował się przy tym wprost jego treścią oraz zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Natomiast, w ocenie Sądu pierwszej instancji, zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu z powodu istotnych błędów organu przy ustalaniu wysokości podstawy opodatkowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zaznaczył, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana i doręczona podatnikowi jeszcze w 2014 r., a więc kiedy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r., pozostawał w obowiązującym porządku prawnym. Trybunał Konstytucyjny w sprawie o sygn. P 49/13 odroczył bowiem termin utraty mocy obowiązującej tej regulacji na czas 18 miesięcy, korzystając z możliwości przewidzianej w art. 190 ust. Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.). W takiej sytuacji, stosownie do art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy zmieniającej u.p.d.o.f., wcześniejsze czynności organu podatkowego pozostają w mocy, natomiast po dniu 1 stycznia 2016 r. należy stosować nowe przepisy dotyczące opodatkowania przychodów z tzw. nieujawnionych źródeł. Z kolei w sprawie o sygn. SK 18/09 (Dz.U.2013.985 ) Trybunał Konstytucyjny, stwierdzając niezgodność art. 68 § 4 o.p. z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, odroczył termin utraty mocy obowiązującej tej regulacji na czas 18 miesięcy, w następstwie obowiązywała ona do dnia 27 lutego 2015 r.

W stanie prawnym, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., mają zastosowanie w analizowanej sprawie (zaskarżona decyzja została wydana w dniu 1 lutego 2016 r.) przepisy art. 25b i nast. w brzmieniu nadanym nowelizacją u.p.d.o.f.,

Zdaniem Sądu pierwszej instancji w świetle przytoczonych przepisów u.p.d.o.f., najistotniejszych z punktu widzenia kontroli legalności zaskarżonej decyzji, a ściślej sposobu ustalenia podstawy opodatkowania, prawidłowo organ uwzględnił chronologię wydatków i przychodów podatnika.

Jednak nie można pominąć, że z tabelarycznego zestawienia sald rachunku bankowego podatnika na początek i na koniec każdego kolejnego miesiąca 2008 r., na początek stycznia 2008 r. podatnik dysponował środkami w wysokości 80.919 zł, a na koniec tego miesiąca w wysokości 125.545,93 zł (różnica sald wyniosła + 44.626,93 zł). Oznacza to, że przyrost środków na rachunku bankowym podatnika w omawianym miesiącu wyniósł 44.626,93 zł i tylko taka kwota mogłaby być traktowana jako wartość zgromadzonego mienia, pomniejszająca uzyskane przychody, a tym samym zwiększająca podstawę opodatkowania. Jednak w rozliczeniu przychodów i wydatków podatnika za styczeń 2008 r. organ - modyfikując wyliczenia organu pierwszej instancji - przyjął, że cała kwota 125.739,06 zł powiększa wydatki podatnika, a jednocześnie nie zwiększył przychodów o stan środków na początek tego miesiąca, a więc o 80.919 zł. Jednocześnie organ I instancji nie kwestionował, że podatnik na początek 2008 r. miał zgromadzone oszczędności w domu i na rachunku bankowym rzędu 92.000 zł (por. załącznik do decyzji organu I instancji). Takie działanie organu, kiedy w istocie potraktował niekwestionowane oszczędności podatnika na rachunku bankowym na początek stycznia 2008 r. jako wydatek podatnika poniesiony w tym miesiącu, bez jakiegokolwiek uzasadnienia, może prowadzić do nieuprawnionego zawyżenia wydatków podatnika i w konsekwencji podstawy opodatkowania.

Ponadto Sąd stwierdził, że wpłacone środki mogą pochodzić z uzyskiwanych przez podatnika, niekwestionowanych przychodów, a środki wypłacone mogą być przeznaczone na finansowanie również niespornych wydatków. Rzecz wymaga więc wnikliwego wyjaśnienia i rzetelnej, szczegółowej analizy dotyczącej dat i kwot poszczególnych operacji na rachunku bankowym z porównaniem ich do dat i kwot uzyskiwanych przez podatnika przychodów oraz ponoszonych przez niego wydatków. Wątpliwości w omawianym zakresie, dotyczącym wymiaru podstawy opodatkowania, są tym większe, że w tabelarycznym zestawieniu, jakie sporządził organ pierwszej instancji w postaci załącznika do decyzji z dnia 20 listopada 2014 r., zostały chronologicznie przedstawione kwoty: oszczędności podatnika, uzyskanych przychodów, ponoszonych wydatków i stan oszczędności do dyspozycji w następnym miesiącu. Jeśli zestawić wielkości wynikające z tego załącznika do decyzji organu pierwszej instancji z miesięcznymi saldami rachunku bankowego podatnika, które dodatkowo uwzględnił organ w swoich rozliczeniach nie można nie zauważyć, że przykładowo za styczeń 2008 r. różnica sald rzędu + 44.000 zł mogła mieć częściowe pokrycie w środkach, jakimi podatnik dysponował na koniec analizowanego miesiąca, w wysokości rzędu 24.500 zł, już po poniesieniu wydatków ustalonych przez organ.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w tym stanie sprawy, z punktu widzenia prawa, nie można zaakceptować automatycznego zwiększenia przez organ przychodów i wydatków podatnika o stan środków na rachunku bankowym na początek i koniec każdego kolejnego miesiąca 2008 r., bez odniesienia się do dat i wysokości poszczególnych przychodów oraz wydatków podatnika. W przeciwnym razie nie sposób wykluczyć istotnego zawyżenia podstawy opodatkowania czy nawet ustalenia jej istnienia w sposób pozbawiony uzasadnienia w okolicznościach faktycznych sprawy.

W ocenie Sądu pierwszej instancji na obecnym etapie kontrolowanego postępowania podatkowego organ dowolnie ustalił wysokość podstawy opodatkowania, którą definiuje art. 25d w zw. z art. 25b u.p.d.o.f. Z tego względu Sąd zgodził się z podatnikiem, że organ naruszył art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., w sposób, który może mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a więc na to czy i w jakim zakresie podatnik podlega opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze źródeł nieujawnionych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie z powodów omówionych wyżej zaskarżoną decyzję uchylił na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm. – dalej: "p.p.s.a.").

5. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie, reprezentowany przez pełnomocnika, zaskarżył w całości ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 19 października 2016 r. zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.;

art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 art. 122, art. 187§ 1, art. 191 O.p., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, w związku z błędnym przyjęciem, że w stanie faktycznym sprawy organ dowolnie ustalił wysokość podstawy opodatkowania, którą definiuje art. 25 d) w zw. z art. 25 b) u.p.d.o.f. bowiem:

- modyfikując wyliczenia organu pierwszej instancji przyjął, że cała kwota z sald rachunków bankowych podatnika na koniec miesiąca stycznia 2008r. powiększyła wydatki podatnika, a jednocześnie nie zwiększył jego przychodów o stan środków pozostających na rachunkach bankowych na początek tego miesiąca;

- nie wyjaśnił skąd pochodziły środki wpłacane na rachunki bankowe oraz na co były przeznaczane środki z nich wypłacane, w sytuacji gdy wyjaśnienie powyższych okoliczności winno być istotnym elementem ustaleń w przedmiocie podstawy opodatkowania;

-podczas gdy do takiego naruszenia nie doszło, a postępowanie podatkowe było przeprowadzone w sposób wyczerpujący i mogło stanowić podstawę do ustalenia podstawy opodatkowania.

Wskazując na powyższe pełnomocnik organu wniósł o :

1) na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.– uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznaniu Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie;

2) na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.- zasądzenie zwrotu kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych;

3) rozpoznanie skargi na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

6.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę jedynie zakres wyznaczony podstawą skargi kasacyjnej.

W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta została na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczącej naruszeń przepisów prawa procesowego.

Podkreślić należy, iż dla spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze przedstawione powyżej kryteria dotyczące wymogów jakie winna spełniać podstawa skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w złożonej skardze kasacyjnej wymogi te zostały spełnione, a zarzuty w niej zawarte są zasadne.

6.3. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny legalności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 1 lutego 2016 r. uchylającej zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i ustalającą Skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. w wysokości 120.690 zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, stwierdził, że decyzja podlega uchyleniu z powodu istotnych błędów organu przy ustalaniu wysokości podstawy opodatkowania.

W ocenie Sądu pierwszej instancji w świetle przytoczonych przepisów u.p.d.o.f. najistotniejszych z punktu widzenia kontroli legalności zaskarżonej decyzji, a ściślej sposobu ustalenia podstawy opodatkowania, prawidłowo organ uwzględnił chronologię wydatków i przychodów podatnika. Jednak w rozliczeniu przychodów i wydatków podatnika za styczeń 2008 r. organ - modyfikując wyliczenia organu powiększył wydatki podatnika, a jednocześnie nie zwiększył przychodów podatnika o stan środków na początek tego miesiąca. Zdaniem Sądu pierwszej instancji takie działanie organu, kiedy w istocie potraktował niekwestionowane oszczędności podatnika na rachunku bankowym na początek stycznia 2008 r. jako wydatek podatnika poniesiony w tym miesiącu, bez jakiegokolwiek uzasadnienia, może prowadzić do nieuprawnionego zawyżenia wydatków podatnika i w konsekwencji podstawy opodatkowania.

Ponadto Sąd stwierdził, że z punktu widzenia prawa, nie można zaakceptować automatycznego zwiększenia przez organ przychodów i wydatków podatnika o stan środków na rachunku bankowym na początek i koniec każdego kolejnego miesiąca 2008 r., bez odniesienia się do dat i wysokości poszczególnych przychodów oraz wydatków podatnika. W przeciwnym razie nie sposób wykluczyć istotnego zawyżenia podstawy opodatkowania, czy nawet ustalenia jej istnienia w sposób pozbawiony uzasadnienia w okolicznościach faktycznych sprawy.

Z tym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji nie zgodził się organ podnosząc w złożonej skardze kasacyjnej, iż ocena Sądu jest niezgodna z treścią kontrolowanej decyzji oraz zebranym w sprawie materiałem dowodowym.

Ponadto zdaniem organu zważywszy, że w miesiącu styczniu 2008 r. nie wystąpiła podstawa opodatkowania ( dochody przekroczyły wydatki ), a na początek każdego kolejnego okresu organ także zwiększał legalne przychody o saldo początkowe rachunków bankowych ( stanowiące saldo końcowe poprzedniego okresu ) brak jest jakichkolwiek podstaw do kwestionowania z tego powodu zastosowanej metodologii wyliczeń.

Przechodząc do oceny postawionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy wskazać, że stanowisku Sądu pierwszej instancji co do powiększenia wydatków Skarżącego za miesiąc styczeń 2008 r. o kwotę 125.545,93 ( saldo rachunku na koniec miesiąca ), bez uwzględnienia po stronnie przychodów salda rachunku na początek miesiąca w kwocie 80.919,00 zł. przeczy treść decyzji organu odwoławczego i zawartego w niej rozliczenia przychodów i wydatków za miesiąc styczeń 2008 r.

Bowiem z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 1 lutego 2016 r. wynika, iż dokonując zmian w decyzji organu pierwszej instancji w okresie od 01 stycznia 2018r. do 31 stycznia 2018 r.: przychody przyjęte przez organ pierwszej instancji w kwocie 255.257,77 zł powiększono o:

- zaliczki otrzymane w listopadzie i grudniu 2007r. od R.[...] w kwocie 80.000 zł

- zaliczki otrzymane w styczniu 2008 r. od R.[...] w kwocie 35.000 zł oraz pomniejszono o zakupy R.[...] według dokumentów tax free w kwocie 2.002,81 zł., co łącznie dało kwotę przychodów ze źródeł ujawnionych Skarżącego za wymieniony okres w kwocie 368.254,96 zł ( str.17 uzasadnienia decyzji).

Z kolei z chronologicznego zestawienia zdarzeń w zakresie przychodów i wydatków Skarżącego w 2008 r., stanowiącego załącznik do decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 20 listopada 2014r., wynika, że wskazana powyżej, przyjęta przez organ pierwszej instancji kwota 255.257,77 zł (stanowiąca składową ww. łącznej kwoty przychodów za styczeń 2008r.) obejmuje:

-oszczędności na dzień 1 stycznia 2008r. na rachunkach i ,,w domu’’, łącznie w kwocie 92.132,13 zł ( w tym: salda początkowe na dwóch rachunkach bankowych odpowiednio w kwocie 80.919zł oraz w kwocie 213,13 zł, a także oszczędności Skarżącego ,,w domu’’ w kwocie 11.000 zł);

-przychody według księgi przychodów i rozchodów w kwocie 122.425,82 zł;

-podatek należny VAT w kwocie 26.623 zł;

-kredyt inwestycyjny z 2007 roku pozostały do wykorzystania w 2008 r. – w kwocie 8.167,16 zł;

- zapłatę za faktury wystawione w 2007 roku w kwocie 5.909,66 zł.

W związku z powyższym zasadnie autor skargi kasacyjnej wskazał, że wbrew twierdzeniu Sądu pierwszej instancji, salda początkowe obu rachunków bankowych zostały przez organ uwzględnione po stronie przychodów i w rezultacie ujęcie wskazanych kwot dało łączną kwotę przychodu ze źródeł ujawnionych w wysokości 368.254,96 zł.( wskazaną w decyzji organu odwoławczego ).

Natomiast zarzucając organowi uwzględnienie w dokonanych wyliczeniach rozliczenia przychodów i wydatków kwot wynikających z sald rachunków bankowych, bez przypisania ich do dat i kwot uzyskiwanych przez Skarżącego przychodów i ponoszonych wydatków, Sąd nie wykazał, że przeprowadzony sposób rozliczenia mógł doprowadzić do zniekształcenia podstawy opodatkowania, w szczególności poprzez jej zawyżenie. Bowiem jak wynika z dokonanego wyliczenia zawartego w decyzji organu odwoławczego w poszczególnych okresach rozliczeniowych, organ po stronie przychodów pochodzących ze źródeł ujawnionych uwzględnił przychody przyjęte przez organ pierwszej instancji, powiększone o wpłaty na rachunek bankowy, jak i w odrębnych pozycjach kwoty pochodzące z innych źródeł ujawnionych, a więc nie znajduje uzasadnienia twierdzenie o pominięciu w tak dokonanym wyliczeniu kwot przychodów ze źródeł ujawnionych służących pokryciu poniesionych wydatków.

Sąd nie przedstawił również argumentacji potwierdzającej, iż poprzez dokonane rozliczenie mogło dojść do dwukrotnego rozliczenia tych samych wydatków. Skoro organ pomniejszał w poszczególnych okresach rozliczeniowych wykazane przychody Skarżącego, na które składał się stan środków na rachunku na początek tego okresu, o stan środków na koniec tego okresu - kwalifikując je jako wydatki ( gdyż jako pozostawione środki pieniężne na rachunku bankowym nie mogły stanowić pokrycia wydatkowanych w tym okresie kwot ), to jest oczywiste, że pozostawione środki na rachunku bankowym nie były tymi samymi środkami, które zostały wykazane jako wydatkowane w danym okresie rozliczeniowym.

Ponadto Sąd oceniając dokonane rozliczenie przez organ, jako okoliczność potwierdzającą możliwość dwukrotnego rozliczenia tych samych kwot w sposób powodujący zawyżenie podstawy opodatkowania wskazał na rozliczenie za miesiąc styczeń 2008 r. stwierdzając, że skoro różnica sald rachunku bankowego wynosiła 44.000 zł ( w tabeli zawartej w decyzji na str.12 organ odwoławczy wskazał kwotę 44.626,93 zł. ), to mogła ona mieć częściowe pokrycie w środkach jakie dysponował Skarżący na koniec miesiąca w kwocie 24.500 zł. Sąd pierwszej instancji pominął, że z decyzji organu odwoławczego wynika, iż wartość nadwyżki przychodów nad wydatkami skorygowano do kwoty 46.495,24 zł. ( str. 17 decyzji ), a skoro w miesiącu styczniu 2008 r. wystąpiła nadwyżka przychodów nad wydatkami, to nie było ustalonej podstawy opodatkowania, a tym bardziej jej zawyżenia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego argumentacja Sądu pierwszej instancji zawarta w zaskarżonym wyroku nie pozwala na przyjęcie, że zastosowany przez organ odwoławczy sposób wyliczenia podstawy opodatkowania spowodował jej zawyżenie. W związku z powyższym opisane okoliczności związane z wyliczeniem podstawy opodatkowania nie uzasadniają twierdzenia, że poprzez przyjęty sposób wyliczenia doszło w niniejszej sprawie do naruszenia przepisów postępowania art. 121 § 1 art. 122, art. 187§ 1, art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tym samym uzasadniony jest zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a.

Ponownie dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, w tym ustalonej wysokości podstawy podatkowania, o której mowa w art. 25d u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji w oparciu o wyliczenie tej podstawy zawarte w decyzji organu odwoławczego i zebrany materiał w aktach sprawy oceni, czy doszło do naruszenia przepisów postępowania lub prawa materialnego, w szczególności poprzez zawyżenie podstawy opodatkowania.

6.3. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie.

O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2) i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015r. poz. 1804 ze zm.).