Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1658/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 144, art. 145, art. 151, art. 290 i art. 291 w zw. z art. 122, art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 197, art. 237
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 35 ust. 1 pkt 3, art. 37 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 12 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 269
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2003 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął postępowanie kontrolne wobec B. Sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej jako "Strona", "Skarżąca" lub "Spółka"). Zakresem postępowania kontrolnego objęto rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za poszczególne okresy rozliczeniowe 2003 r.

W ramach postępowania kontrolnego na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2008 r., w dniu 1 lipca 2008 r. wszczęto kontrolę podatkową. Zakresem kontroli podatkowej objęto rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za poszczególne okresy rozliczeniowe 2003 r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. pismem z dnia 16 września 2008 r. wystąpił do Prokuratury Okręgowej w W. o wyrażenie zgody na wykorzystanie na potrzeby wszczętego postępowania kontrolnego dowodów zebranych w śledztwie o sygn. akt [...] poprzez włączenie ich jako dowody do akt kontroli.

Odpowiadając na pismo. Prokuratura Okręgowa w W. w piśmie sygn. [...] z dnia 25 września 2008 r. wyraziła zgodę na wykorzystanie przez organ kontroli skarbowej na potrzeby kontroli materiału dowodowego zgromadzonego w śledztwie o sygn. akt [...] oraz udostępniła całość dokumentacji źródłowej zabezpieczonej w sprawie.

Postanowieniami organu kontroli skarbowej z dnia [...] listopada 2008 r., z dnia [...] lutego 2009 r. oraz z dnia [...] maja 2009 r. do dowodów w postępowaniu kontrolnym włączono, m.in.: dowody zgromadzone przez Prokuraturę Okręgową w W. w sprawie [...] ; znane organowi kontroli skarbowej, w związku z prowadzonymi odrębnie postępowaniami kontrolnymi o numerach [...], [...] i [...], dokumenty dotyczące kontaktów handlowych pomiędzy Skarżącą, a B. Sp. j. A.M., E. K. (dalej jako "B. ").

Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, w dniu 7 listopada 2008 r. sporządzono protokół kontroli. Protokół zawiera opis dokonanych ustaleń faktycznych i prawnych w zakresie podatku akcyzowego. Jak ustalono w trakcie kontroli Strona w 2003 r. składała miesięczne deklaracje podatkowe dla podatku akcyzowego odpowiednio za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do sierpnia 2003 r. do Urzędu Skarbowego w O. oraz za poszczególne okresy rozliczeniowe od września do grudnia 2003 r. do Urzędu Celnego w C.. Na podstawie zebranych w toku kontroli podatkowej dowodów stwierdzono, że Spółka prowadziła sprzedaż gazu [...] do tankowania samochodów, która była ewidencjonowana jako sprzedaż gazu w butlach 11 kg oraz na stacji paliw w B. prowadził sprzedaż gazu [...] poza oficjalną ewidencją księgową.

Pismem z dnia 24 listopada 2008 r. Skarżąca zgłosiła zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. , doręczonego jej w dniu 10 listopada 2008 r. – dalej jako "zastrzeżeniami''. Zastrzeżenia dotyczą dokonania ustaleń faktycznych na podstawie dowodów zgromadzonych przez Prokuraturę Okręgową w W. w sprawie [...], w postaci protokołów z przesłuchań świadków, którzy na dalszym etapie postępowania byli przesłuchiwani w charakterze podejrzanych. Zdaniem Strony ustalenia stanu faktycznego oparto przede wszystkim na wyjaśnieniach podejrzanych, bez przeprowadzenia innych dowodów mogących przyczynić się do bezstronnego i wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy.

Odpowiadając na zastrzeżenia, organ kontroli skarbowej w piśmie z dnia 11 grudnia 2008 r. stwierdził, m.in., że w świetle art. 180 § 1 i art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Op", nie istnieje prawny nakaz, aby w postępowaniu kontrolnym konieczne było powtórzenie przesłuchań osób, które zeznawały (wyjaśniały) w postępowaniu karnym. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w prowadzonych postępowaniach kontrolnych kontrolujący wykorzystali dowody zebrane w postępowaniu karnym i poddali je ocenie razem z innymi dowodami. Wykorzystując protokoły z przesłuchań dokonanych przez organy ścigania nie naruszono zasady czynnego udziału strony w postępowaniu kontrolnym, o której stanowi art. 123 oraz art. 190 Op.

Decyzją z dnia [...] września 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe 2003 r.: styczeń w kwocie 33 637,00 zł; luty w kwocie 33 578,00 zł; marzec w kwocie 46 286,00 zł; kwiecień w kwocie 46 750,00 zł; maj w kwocie 50 899,00 zł; czerwiec w kwocie 50 297,00 zł; lipiec w kwocie 55 164,00 zł; sierpień w kwocie 51 659,00 zł; wrzesień w kwocie 46 425,00 zł; październik w kwocie 44 684,00 zł; listopad w kwocie 38 578,00 zł; grudzień w kwocie 43 051,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej przyjął, że zebrany materiał dowodowy, jednoznacznie potwierdza zaniżenie w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2003 r., podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, a tym samym podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży gazu [...]. Stosownie bowiem do brzmienia art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – dalej jako "uptupa", obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Nadto w sprawie nie ma zastosowania zwolnienie od akcyzy określone w przepisie § 12 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. z 2002 r. Nr 27, poz. 269 ze zm.) - dalej jako "rozporządzenie akcyzowe", zgodnie z którym zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających gaz płynny - w części, w której jest on tankowany do pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem. Przeprowadzone postępowanie i materiał dowodowy zebrany w sprawie dowodzi, iż Strona prowadziła stacje paliw, na których dokonywała sprzedaży i tankowania do pojazdów samochodowych gazu [...] nie ujawniając jednocześnie całości tej sprzedaży. W konsekwencji zaniżyła w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2003 roku, podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz należny podatek akcyzowy. Wszystkie zebrane w postępowaniu kontrolnym dowody, to jest m.in.: zeszyty zawierające ewidencję dostaw gazu [...], ewidencja zakupów wraz z fakturami zakupu, ewidencje w postaci dobowych rozliczeń sprzedaży na Stacji Paliw w T., kopie obrachunków - stany ewidencyjne towarów sporządzanych na Stacji Paliw w J., rozliczenia (kartki) zawierające szczegółowe dane dotyczące dostaw gazu na podstawie faktur i dokumentów WZ oraz dowodów sprzedaży według ewidencji komputerowej i poza ewidencją, druki (kartoteki) przychodów i rozchodów gazu [...] za okres od dnia 25 kwietnia 2003 r. do dnia 7 września 2003 r., protokoły przesłuchań świadków i podejrzanych stanowią wzajemnie uzupełniający się materiał dowodowy, który jednoznacznie potwierdza ustalenia dokonane przez kontrolujących wskazujące na zaniżenie w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2003 roku podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Pismem z dnia 12 października 2009 r., uzupełnionym pismem z dnia 24 marca 2010 r. oraz pismem z dnia 8 grudnia 2010 r. Spółka na podstawie art. 220, art. 222 Op złożyła odwołanie od powyższej decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 35 ust. 1 pkt 3, art. 37 ust. 1 pkt 6 uptupa, w związku z § 12 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia akcyzowego;

2) art. 14b ust 3, art. 144, art. 145, art. 151, art. 290 i art. 291 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) – dalej jako "ustawa o kontroli skarbowej", w związku z art. 122 Op;

3) art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 188, art. 191, art. 197, art. 210 Op.

Stawiając powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o przeprowadzenie zgłoszonych wniosków dowodowych z dnia 20 kwietnia 2009 r. oraz z dnia 24 kwietnia 2009 r. oraz uchylenie zaskarżonej decyzji.

W ocenie Strony zaskarżona decyzja narusza art. 14b ust. 3, art. 144, art. 145, art. 151, art. 290 i art. 291 ustawy o kontroli skarbowej, w związku z art. 122 Op, gdyż w sprawie nie doręczono Spółce protokołu kontroli. Zdaniem Strony analiza zebranych w sprawie dowodów prowadzi do wniosku, iż zasadniczymi materiałami wykorzystanymi przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej są przede wszystkim wyjaśnienia podejrzanych. Z tego względu organ kontroli skarbowej zobowiązany był do ponownego przesłuchania świadków na potrzeby postępowania kontrolnego. Dodatkowo Skarżąca stwierdziła, że decyzja została wydana pomimo nierozpatrzenia prawomocnie wniosku o zawieszenie postępowania. Wadliwe jest również odmówienie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przeprowadzenia dowodów, zgłoszonych pismami z dnia 20 kwietnia 2009 r. oraz z dnia 24 kwietnia 2009 r. Jak wynika z treści odwołania, w przyjętym stanie faktycznym niesłusznie wywiedziono obowiązek zapłaty podatku akcyzowego tylko z tego faktu, że napełnianie butli 11 kg nie miało miejsca, ponieważ Strona posiadała na poszczególnych stacjach ograniczoną ich ilość.

Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] marca 2012 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] marca 2012 r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2009 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe 2003 r. w łącznej wysokości 541.008,00 zł. w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 144, art. 145, art. 151, art. 290 i art. 291 w zw. z art. 122 Op oraz w zw. z art. 14b ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej;

2) art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 197, art. 237 Op;

3) art. 35 ust. 1 pkt 3, art. 37 ust. 1 pkt 6 uptupa w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia akcyzowego.

Wskazując na powyższe Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego decyzji w całości oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Strona wskazała, że treść zaskarżonej decyzji pomimo obszernych wywodów uzasadnienia skrupulatnie pomija niepodważalny fakt, iż protokół kontroli w zakresie podatku akcyzowego za okresy rozliczeniowe obejmujące miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. nigdy nie został doręczony w oryginale. Jedynie w styczniu 2009 r. doręczono kserokopię protokołu potwierdzoną za zgodność z oryginałem przez urzędnika UKS. Gdyby kiedykolwiek protokół kontroli został doręczony to z pewnością, z uwagi na okoliczności faktyczne, Spółka złożyłaby w ustawowym terminie zastrzeżenia. Pomimo uwag w tym zakresie organy przeprowadziły całą procedurę zmierzającą do wydania decyzji, w tym wydały postanowienie o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, które zostało wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1403/11 z dnia 11 stycznia 2012 r. uchylone jako niezgodne z prawem. Niezrozumiałe są powody niedokonania formalnego doręczenia protokołu kontroli, a jedynie doręczenie jego kserokopii w styczniu 2009 r. Dyrektor, tak jak Dyrektor UKS twierdzi, iż "zarzut ten nie jest usprawiedliwiony". Jeśli więc zarzut nie jest usprawiedliwiony to organ powinien wykazać, że doręczenie protokołu nastąpiło, czego w trakcie całego postępowania nawet nie uprawdopodobniono, przerzucając własne zaniedbania i zaniechania na podatnika. W zaskarżonej decyzji Dyrektor nawet już nie próbuje przedstawiać jakiejkolwiek argumentacji, gdyż tezy w tym zakresie podnoszone w uzasadnieniu decyzji Dyrektora UKS - "doręczenia protokołu w sklejonej przesyłce" - odbiegają od jakichkolwiek zasad doświadczenia życiowego. Okoliczności sprawy wskazują wręcz na zaniedbania Dyrektora UKS, który nie chce się przyznać do nieprawidłowego prowadzenia postępowania. Każda przesyłka adresowana do Strony, zgodnie z obowiązującymi zasadami, jeśli wysyłana jest pocztą (listem poleconym za zwrotnym potwierdzeniem odbioru) zawiera niezbędne informacje konieczne do nadania listu, a w sprawach podatkowych również sygnaturę sprawy. Na kopercie wskazany jest adresat przesyłki i nadawca, ponadto wypełniane są dowody nadania (druk biały) oraz druk żółty lub biały do zwrotnego potwierdzenia odbioru. Dowód zwrotnego potwierdzenia nadania przyklejany jest zawsze na odwrotnej stronie koperty, od tej strony, na której jest opisany adresat i nadawca. Z powyższych względów i zasad doświadczenia jest mało prawdopodobne aby mogło dojść do jakiegokolwiek sklejenia przesyłki z czymkolwiek, jak to twierdzi Dyrektor UKS. Ponadto pracownicy UKS wypełniają wszelkiego rodzaju dowody nadania, adresują koperty, a nie urzędnicy pocztowi, którzy tylko i wyłącznie naklejają znaczki i przypisują przesyłce numer nadania oraz sprawdzają ją pod względem formalnym. To wysyłający przedstawia urzędowi pocztowemu wypełnione i właściwie zaadresowane przesyłki. Odbiorca przesyłki może złożyć reklamację, jeżeli zawartość przesyłki wskazuje na jej niekompletność. W niniejszej sprawie K. W. odbierała jedną przesyłkę, która po otwarciu przez przedstawiciela Spółki zawierała tylko i wyłącznie protokół za 2004 r. Z powyższego względu zupełnie niezrozumiałe są dla Skarżącej insynuacje co do konieczności zgłaszania przez Panią W. jakichkolwiek zastrzeżeń. Z przedstawionych Informacji przez organy nie wynika, aby kiedykolwiek list polecony zawierający protokół kontroli w podatku akcyzowego za 2003 r. został wysłany do Skarżącej. Przedstawiony subiektywny przebieg zdarzeń stanowi jedynie wersję korzystną dla organów, która na obecnym etapie postępowania nie jest nawet w jakikolwiek sposób szczegółowo rozwijana.

Spółka wyjaśniła że, pomimo braku w zaskarżonej decyzji jakiejkolwiek argumentacji, iż zupełnie niezrozumiałe były twierdzenia Dyrektora UKS zawarte w piśmie z dnia 13 lutego 2009 r. i powtórzone w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji, w których opisuje się doręczenie kserokopii protokołu kontroli ówczesnemu pełnomocnikowi Panu C. . Strona zadała retoryczne pytanie dlaczego przekazano kserokopię protokołu potwierdzonego za zgodność z oryginałem w styczniu 2009 r. Zastanawiający dla Spółki jest również fakt, że nie próbowano doręczyć drugi raz protokołu kontroli za 2003 r. w sytuacji gdy bezwzględnie obowiązujące przepisy prawa przewidują, iż przed wydaniem decyzji konieczne jest doręczenie protokołu, a strona uprawniona jest do złożenia zastrzeżeń. Jakiekolwiek zaniedbania organów nie mogą umniejszać uprawnień strony, w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, a podejmowanie przez nią działań z uwagi na ostrożność procesową, nie mogą być poczytywane jako sanowanie błędów organów. Z powyższego względu, iż naruszono zasadę doręczenia protokołu kontroli, decyzja powinna ulec uchyleniu. Zaniedbanie powyższe jest równoznaczne z zaniechaniem w zakresie wyznaczenia siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, o którym owa w art. 200 Op.

Spółka podniosła, że rozpatrzenie całego materiału dowodowego powinno uwzględniać wszystkie dowody przeprowadzone w postępowaniu, jak również wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności. Rozpatrując materiał dowodowy organ nie może pominąć żadnego z przeprowadzonych dowodów, jak również nie powinien odmówić przeprowadzenia dowodu, który może przyczynić się do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy podatkowej. W ramach swobodnej oceny dowodów, poprzez analizę dowodów organ może odmówić dowodowi wiarygodności, jednakże po porównaniu i analizie innych dowodów. Wówczas jednak obowiązany jest uzasadnić przyczynę, dla której ocena wiarygodności tego dowodu spowodowała jego odrzucenie. Postępowanie dowodowe powinno być więc przeprowadzone jak najdokładniej po wyczerpaniu wszelkich możliwych środków dowodowych, które mogłyby przyczynić się do dogłębnego i wszechstronnego wyjaśnienia sprawy podatkowej. Natomiast w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Celnej poprzestał jedynie na szczątkowych dowodach oraz subiektywnych wnioskach, bez dążenia do wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Spółka stwierdziła, że organ poza szczątkowymi materiałami zebranymi w toku postępowania karnego nie poczynił, żadnych merytorycznych ustaleń, które mogłyby odzwierciedlić rzeczywisty stan faktyczny, oraz nie przeprowadzono wnioskowanych dowodów. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2008 r. Dyrektor UKS włączył jako "dowody", zgromadzone przez Prokuraturę Okręgową w W. w trakcie postępowania przygotowawczego materiały, w sprawie [...] (wcześniej: [...] ). Ponadto w dniu 20 lutego 2009 r. włączono do postępowania szereg dokumentów, a wśród nich postanowienia o przedstawieniu zarzutów D. M., Z.M., A.K. oraz kolejne protokoły przesłuchania podejrzanych. Analiza sprawy oraz zgromadzonych dowodów prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż zasadniczymi materiałami wykorzystanymi przez organy są przede wszystkim wyjaśnienia podejrzanych, będących w przeszłości osobami związanymi ze Spółką oraz postanowienia o przedstawieniu zarzutów konkretnym osobom. Większość osób którym postanowiono zarzuty jest skonfliktowana ze wspólnikami Strony oraz toczą się lub toczyły przeciwko nim postępowania karne związane z nielegalnym obrotem paliwami, z których materiały powinny być dołączone do zebranego materiału dowodowego w niniejszym postępowaniu. Dopiero porównanie całego materiału zebranego we wszelkich postępowaniach karnych może być podstawą do wyciągania jakichkolwiek wniosków przez Dyrektora. Spółka podkreśliła, że zgłaszane wnioski dowodowe zostały pominięte z bliżej nie znanych Stronie powodów. Prawdopodobnie skonfrontowanie wykorzystywanego materiału z postępowania przygotowawczego, z materiałem na który zwraca uwagę Spółka mogłoby doprowadzić do zgoła odmiennych wniosków. Ponadto w kontekście zasadniczego zarzutu pozaewidencyjnego obrotu gazem nie odniesiono się w ogóle do świadectw legalizacyjnych urządzeń używanych do sprzedaży. Strona składając kopie świadectw podkreśliła, że w większości są to te same urządzenia, które używane były w roku 2003 i latach następnych. Urządzenia te posiadały wszelkie certyfikaty zgodne z obowiązującymi przepisami. Z powyższego względu zasadnicza teza o przestawianiu urządzeń i ingerowaniu w nie, kłóci się z ich legalizacją dokonaną przez odpowiednie służby, zgodnie z obowiązującymi przepisami. Z powyższego względu Dyrektor zobligowany był do zbadania stanowiska Spółki w tej sprawie i skonfrontowania go z wyjaśnieniami podejrzanych co do rzekomej pozaewidencyjnej sprzedaży gazu. Jednakże takich działań nie podjęto. W trakcie prowadzenia postępowania kontrolnego nie udowodniono, że zachowania o których mówią podejrzani rzeczywiście miały miejsce. Ponadto Strona postawiła pytanie, czy ewentualny obrót pozaewidencyjny nie był dziełem podejrzanych oskarżających wspólników spółki i czy rzekomy proceder nie był prowadzony przez nich samodzielnie - czego nie wyjaśniono. Jednakże jak wynika z poczynionych ustaleń nie podjęto żadnych działań, aby te wątpliwości wyjaśnić, tym bardziej że podejrzani oskarżający wspólników spółki mają postawione konkretne zarzuty w innych postępowaniach, o czym organowi kontroli powinno być wiadomo.

Strona wyjaśniła, że przepisy ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm.) – dalej jako "k.p.k." w art. 6 w zw. z art. 71 stanowią, że oskarżonemu przysługuje prawo do obrony, w tym prawo do korzystania z pomocy obrońcy, o czym należy go pouczyć, a za podejrzanego uważa się osobę, co do której wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów albo której bez wydania takiego postanowienia postawiono zarzut w związku z przystąpieniem do przesłuchania w charakterze podejrzanego. Prawo do obrony, ustanowione w art. 6 k.p.k., zapewnia oskarżonemu (podejrzanemu) swobodę wypowiedzi, co do zarzuconego mu czynu zabronionego, chroniąc go przed poniesieniem odpowiedzialności karnej z powodu ich treści oraz nie penalizuje innych zachowań oskarżonego (podejrzanego) o znamionach czynu zabronionego, choćby zmierzały one do uniknięcia bądź złagodzenia odpowiedzialności za zarzucony czyn. Prawo do obrony w znaczeniu materialnym wynikające z art. 6 k.p.k. pozwala oskarżonemu podejmować wszelkie, niezakazane prawem, działania w celu obalenia zarzutu popełnienia czynu zabronionego albo złagodzenia grożącej mu odpowiedzialności. Podejrzany może więc składać takie oświadczenia wiedzy dotyczące zarzucanego mu czynu, jakie uzna za celowe i korzystne dla siebie, a więc również nieprawdziwe. Może także powstrzymać się od jakichkolwiek wypowiedzi. Po formalnym przedstawieniu zarzutów na piśmie, zgodnie z art. 313 § 1 k.p.k., lub poinformowaniu o treści zarzutów w trybie art. 308 § 2 k.p.k. lub art. 325g § 2 k.p.k., oświadczenia podejrzanego w toku przesłuchań przybierają formę procesową wyjaśnień. Nie ulega zatem wątpliwości, że od chwili przedstawienia zarzutów wszystkim osobom, w ramach prowadzonego postępowania karnego, jako podejrzani korzystali oni ze swobody wypowiedzi, co do określonego kształtowania własnej sytuacji prawnej. Jako podejrzani, nie mają oni obowiązku dostarczenia dowodów na swoją niekorzyść, a wszelkiego rodzaju oświadczenia, które ze względu na ich treść wypełniałyby znamiona czynów zabronionych, a służyły odparciu podejrzenia o popełnienie przestępstwa, nie stanowiłyby powodu do pociągnięcia ich do odpowiedzialności karnej, i to także wtedy, gdyby zostały złożone w toku przesłuchania w charakterze świadka. Przepisy Kodeksu postępowania karnego zachowują więc swoją autonomię, chronią prawo oskarżonego (podejrzanego) do obrony i w rezultacie wyłączają w określonych sytuacjach możliwość zastosowania niektórych przepisów prawa materialnego. Ponadto takie ukształtowanie sytuacji procesowej określonej osoby jako podejrzanego, z natury rzeczy wyklucza wykorzystanie jego wcześniejszych zeznań dla potrzeb innego postępowania, ponieważ tracą one z mocy samego prawa taki przymiot. W przedmiotowej sprawie Dyrektor UKS wykorzystał wyjaśnienia podejrzanych, przyjmując jako normę zaprezentowany przez nich subiektywny przebieg zdarzeń, korzystny dla kształtowania ich sytuacji prawnej w procesie karnym. Spółka nadmieniła, że przywołane zeznania świadków K.P., A.S., A.P. mające walor dowodu nie potwierdzają złożonych przez podejrzanych wyjaśnień, które nie powinny być uznane jako dowód w rozumieniu dowodu z zeznań świadków, z uwagi na ich specyficzny charakter w procesie karnym. Ponadto stawiane tezy przez podejrzanych, jak wynika z przebiegu niniejszego postępowania, nie znalazły potwierdzenia w innych dowodach, których w ogóle nie przeprowadzono. Dobitnym przykładem zaniechania i naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, a przede wszystkim sposobu dowodzenia, jest przyjęcie przez organy założenia, na podstawie wyjaśnień podejrzanych, iż w Spółce odbywała się sprzedaż pozaewidencyjna, ponieważ według pomówień podejrzanych, konkretne osoby – A. K. - dokonywały przestawień licznika odmierzającego ilość sprzedawanego gazu. Jednakże, jak wynika z poczynionych ustaleń nawet nie uprawdopodobniono, że taka ingerencja w urządzenie mechaniczne nastąpiła. W trakcie całego postępowania zbagatelizowano okresowe obowiązkowe przeglądy techniczne, oplombowanie dystrybutorów, serwisy okresowe wynikające z postanowień ustawy o miarach i wydanych na jej podstawie aktach wykonawczych. Przyjmując, że jakieś bliżej nieokreślone osoby "z W. " zobowiązane do badania stanu technicznego urządzeń o tym wiedziały i współpracowały ze stroną są nieuzasadnione. Takie tezy świadczą o zupełnej dowolnej subiektywnej ocenie zebranego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie. Ponadto Dyrektor przyjmując określony stan faktyczny w ogóle nie uzasadnił dlaczego przy wyliczeniu konkretnych wartości sprzedaży przyjęto 4 krotne przestawienie licznika, pomimo że takowej ingerencji nawet nie uprawdopodobniono. Odmowa przeprowadzenia dowodów w tym zakresie nie pozwala na autorytatywne stwierdzenie, czy jakakolwiek ingerencja miała miejsce. Ustalenia organu oparto jedynie na pomówieniach podejrzanych i "pewności kontrolujących" pomimo, że nie posiadają oni odpowiedniej wiedzy technicznej w tym zakresie. Ponadto nie wyjaśniono dlaczego przyjęto taki, a nie inny sposób przestawienia urządzenia, jeżeli podejrzani twierdzili, iż przestawienia wynosiły 2, 4 i 8 razy. Wartość "dowodu" z wyjaśnień podejrzanego, który obciąża inną osobę lub podmiot, aby mogła być uznana za wystarczającą powinna być oceniana nie tylko w aspekcie wypowiedzi pomawiającego, ale również oceny osoby, która dane treści wypowiada, jej właściwości charakteru, poziomu intelektualnego i moralnego, stanu emocjonalnego w czasie postrzegania, zapamiętywania i odtwarzania. Dodatkowo pomówienia te powinny być skonfrontowane z oceną chociażby pomawianego. Natomiast w niniejszej sprawie nie skonfrontowano określonych wypowiedzi prezentowanych przez podejrzanych, które z uwagi na swój charakter procesowy nie powinny być bezkrytycznie wykorzystane w postępowaniu kontrolnym, z wypowiedziami i oceną prezentowaną przez przedstawicieli Spółki oraz innych osób mogących zeznawać jako świadkowie. Nie poczyniono żadnych działań mających na celu zweryfikowanie gołosłownych wypowiedzi podejrzanych z innymi dowodami rzeczowymi, czy niezależnymi ekspertyzami ekonomicznymi - jak się wydaje z uwagi na skalę problemu - niezbędnymi dla obiektywnego rozstrzygnięcia sprawy. Wyjaśnienia składane są na etapie postępowania przygotowawczego, a więc nie mogą przesądzać o dalszych ustaleniach w ramach prowadzonego postępowania karnego przed niezawisłym sądem. Dopóty, dopóki określona osoba nie zostanie skazana prawomocnym wyrokiem sądu, nie można jej przypisać winy za zarzucane czyny. Przyjęcie za prawdziwy, jednostronnie ustalonego stanu faktycznego może doprowadzić do sytuacji, w której pomówienia podejrzanych zostaną obalone w ramach procesu karnego - tym bardziej, że ustalenia kontroli opierają się w przeważającej części na pomówieniach podejrzanych - a będą nadal wykorzystywane w ramach przyjętego stanu faktycznego prowadzonego postępowania kontrolnego. Skarżąca nadmieniła, że np. A. P. jest podejrzany w innych postępowaniach prowadzonych przez prokuraturę, dotyczących m.in. pozaewidencyjnego obrotu paliwami, co powinno powodować wykluczenie jego wyjaśnień i skutkować ich ograniczoną przydatnością dla prowadzonej sprawy. Ponadto A. P. został dyscyplinarnie zwolniony w trybie art. 52 K.p., a zasadność zwolnienia została potwierdzona prawomocnym wyrokiem, co dodatkowo wpływa na ocenę wiarygodność jego wyjaśnień. Rozstrzygniecie niniejszej sprawy, w sytuacji gdy jest ona ściśle zależna od spraw karnych, powinno być synchronizowane z konkretnymi decyzjami władczymi na gruncie procedury karnej. Jednakże do dnia dzisiejszego nie wniesiono nawet aktu oskarżenia przeciwko któremukolwiek ze wspólników. Jeśli więc organy zdecydowały się na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia to powinny – z uwagi na zakres i rodzaj materiału dowodowego na podstawie którego oparto orzeczenie - przeprowadzić wnikliwe i dogłębne postępowanie dowodowe. W ocenie Strony, organy powinny ponownie przesłuchać świadków m.in. osoby wymienionych w protokole kontroli. Niezbędna byłaby również rzetelna analiza ekonomiczna oparta na weryfikacji bilansów, rachunków zysków i strat, struktury zakupów i rozchodów paliwa, źródeł pochodzenia paliwa. Zastanawiającym jest również wysnucie tezę jakoby w Spółce, za zgodą osób zarządzających, prowadzony był obrót pozaewidencyjny, bez przeprowadzenia analizy zakupów paliw, stanów magazynów oraz źródeł pochodzenia paliwa sprzedawanego poza ewidencją. Skoro w Spółce prowadzona była sprzedaż pozaewidencyjna, to należało wskazać źródła pochodzenia paliwa. W trakcie postępowania przyjęto założenie, że gaz był dostarczany ze Spółki. Skoro więc poczyniono takie ustalenia, to dla potrzeb niniejszego postępowania powinno się wyjaśnić, czy na podstawie czynionych zakupów od tej Spółki - porównując jej stany magazynowe - istniała w ogóle taka możliwość oraz skąd pochodził gaz da pozaewidencyjnego obrotu. Źródło pochodzenia gazu do pozaewidencyjnego obrotu ma istotne znaczeni dla wyjaśnienia, czy w ogóle taki obrót istniał. Zakup gazu musiał następować od konkretnego podmiotu (dystrybutora gazu), jeśli występował to należałoby odpowiedzieć na pytanie, na jakim etapie obrotu ilość sprzedawanego gazu była zaniżana, aby w ostatecznym rozrachunku trafić do odbiorcy finalnego bez płacenia zobowiązań podatkowych. Logicznym jest twierdzenie, że jeżeli w Spółce dokonywano sprzedaży poza ewidencją to i u dostawcy sprzedaż ta nie powinna być ewidencjonowana. Jednakże takiej analizy porównawczej nie przedstawiono, a co więcej nie ustalono, czy w ogóle Spółka dysponowała taką ilością paliwa gazowego, które mogłoby trafiać do obrotu pozaewidencyjnego.

Wątpliwości Skarżącej budzą również wyjaśnienia podejrzanych w zakresie ewidencjonowania i obrotu gazu w butlach. Zasadniczą tezą jest to, że na stacjach było po ok. 20 butli, o czym dodatkowo mają świadczyć oględziny z 2007 r. Uzasadnienie decyzji pomija skrupulatnie wyjaśnienia podejrzanych, iż na konkretnych stacjach znajdowały się oddzielne końcówki umożliwiające tankowanie gazu do butli, co ma istotne znaczenie dla oceny stanu faktycznego. Zabezpieczenie materiałów źródłowych przez organy ścigania spowodowało, że Spółka nie ma do nich pełnego dostępu, a więc nie może w sposób wyczerpujący odnieść się do stawianych zarzutów w postępowaniu kontrolnym, a przede wszystkim nie może porównać dokumentów WZ, zapisków w zeszytach do faktur VAT i ewidencji księgowych. Ponadto, jak wynika z protokołu zapoznania się z materiałem dowodowym przez D. M. o w Ośrodku Zamiejscowym UKS w C., organ kontroli nie dysponuje kompletem oryginalnych dokumentów. Całe postępowanie prowadzone było na podstawie niekompletnych kserokopii. Przyjęte przez Dyrektora założenia doprowadziły zatem do wadliwych wniosków, nawiązujących do niekorzystnego nieprawomocnego rozstrzygniecie dokonanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w związku z zobowiązaniami w podatku VAT za poszczególne miesiące roku 2003. Ocena, czy dana okoliczność została udowodniona możliwa jest dopiero po uzyskaniu dowodu, o czym świadczy art. 190 Op. Nie można z góry zakładać, że potencjalny dowód jest niewiarygodny lub zbyteczny. Dopiero po przeprowadzeniu dowodu organ może i powinien, dając odpowiedni temu wyraz w uzasadnieniu faktycznym decyzji (art. 210 § 4 Op). Strona zgłosiła w piśmie z dnia 20 kwietnia 2009 r. oraz z dnia 24 kwietnia 2009 r. kierowanym do Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w C.. nowe wnioski dowodowe, które mogły przyczynić się do wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności niniejszej spraw. Wnioski te miały na celu wyjaśnienie szeregu niejasności w ustalonym przez organ kontroli stanie faktycznym. Jednakże Dyrektor UKS odmówił przeprowadzenia tych dowodów dążąc do wydania decyzji pomimo obiektywnych przeszkód i niejasności. Niektóre dowody dopuszczone przez Dyrektora UKS, wydają się być zupełnie zbyteczne, chociażby postanowienia o przedstawieniu zarzutów lub ich uzupełnienie, które nie mają żadnego bezpośredniego związku z ustaleniem stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. Postanowienia te stanowią jedynie dowód na to, że konkretnej osobie postawiono zarzuty. Ponadto protokoły oględzin Stacji B. w 2007 r. i 2008 r. wydają się być mało przydatne, ponieważ nigdy wizja lokalna nie odzwierciedli stanu z 2003 r. tym bardziej, że na stacjach czynione były inwestycje. W tym miejscu należy również odnieść się do zupełnie nielogicznej tezy, co do odmowy włączenia w poczet materiału dowodowego dokumentów znajdujących się aktach spraw karnych, które były przedmiotem wniosków dowodowych. Argument, że postępowania były wszczęte w 2007 i 2008 r. zupełnie nie przystaje do przyjętego przez Dyrektora sposobu pozyskiwania materiału dowodowego. Skoro postępowania karne były wszczęte w 2007 i 2008 r. to i materiał wykorzystany przez organy nie powinien mieć większego znaczenia, ponieważ postępowania karne w sprawie, a następnie przeciwko przedstawicielom Strony, zostały wszczęte dopiero w 2006 r. Ponadto przy piśmie z dnia 8 grudnia 2010 r. Spółka przekazała przypadkowo odnalezione w kserokopii dokumenty WZ i odpowiadające im faktur VAT dokumentujące sposób rozliczania dostawy w litrach, a sprzedaż w tonach do czego w uzasadnieniu decyzji Dyrektor w ogóle się nie odniósł. Przedstawienie przy piśmie z dnia 24 marca 2010 r. kopie świadectw legalizacyjnych używanych w okresie m.in. 2003 r. dystrybutorów nie odniosły także żadnego skutku procesowego. Na stronie 40 uzasadnienia decyzji podsumowano jedynie, iż świadectwa wystawione były w okresie od listopada 2004 r. do stycznia 2010 r., a więc nie odnoszą się do okresów rozliczeniowych objętych kontrolą. Jeśli organy pokusiłby się o jakąkolwiek analizę prawną i faktyczną przekazanych kopi, to doszłyby do wniosku, że rzekoma interwencja w urządzenie techniczne dyskwalifikowałyby je z dalszej legalizacji i eksploatacji. Ingerencja mechaniczna, o której pisze Dyrektor, z założenia wykluczyłaby dopuszczenie urządzenia do dalszego użytkowania, gdyż osoba przeprowadzająca legalizację z pewnością zauważyłaby niesprawności techniczną. Ponadto proces legalizacji następuje w określony sposób i w okresach. Dokonanie zatem w listopadzie 2004 r. dalszej legalizacji urządzeń pracujących w 2003 i 2004, z natury rzeczy wyklucza tezy Dyrektora, o przestawianiu urządzeń, co dodatkowo zostało potwierdzone decyzją z dnia [...] stycznia 2010r. Prezesa URE, który nie znalazł podstaw do zakwestionowania jakości środków technicznych wykorzystywanych do obrotu paliwami. Jeśli więc dokonywana byłaby jakakolwiek ingerencja w urządzenia techniczne podlegające legalizacji, to Prezes URE nie wydałby żadnej koncesji. Postępowanie administracyjne przed URE nie potwierdziło subiektywnych wniosków organów, co do rzekomej pozaewidencyjnej sprzedaży, a przede wszystkim sposobu jej dokonywania.

Skarżąca podniosła, że właściwa ocena prawna sprawy uzależniona jest od ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, a następnie przełożenia go na regulacje zawarte w przepisach art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3, art. 37 ust. 1 pkt 6 oraz pozycja 21 załącznika nr 6 uptupa oraz § 12 ust. 1 pkt 6 rozporządzeni akcyzowego. Zgodnie z powyższymi przepisami sprzedawcy gazu płynnego objętego wykazem wyrobów akcyzowych określonych w załącznik nr 6 ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W przedmiotowym stanie faktycznym Dyrektor powinien rozważyć w oparciu o zebrany materiał dowodowy i wszelkie dopuszczalne środki dowodowe, czy z ustawowo oznaczonego kręgu podatników, Spółka może być wyłączona. Poczynienie takiego ustalenia byłoby możliwe tylko i wyłącznie, gdyby wyeliminowano obiektywnie istniejące wątpliwości, co do rzeczywistego stanu faktycznego, w związku z treścią § 12 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia akcyzowego. Z uwagi na istniejący w sprawie przedmiot opodatkowania istotna dla rozstrzygnięcia jest treść powołanego wyżej przepisu, który stanowi, iż zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podatników sprzedających gaz płynny - w części, w której jest on tankowany do pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem. Dokonując interpretacji omawianego przepisu trzeba mieć na względzie, że w pierwszej kolejności zastosowanie mają dyrektywy językowe, które nakazują nadanie zwrotom prawnym znaczenia występującego w języku potocznym. Dopiero stwierdzenie wieloznaczności językowej w języku powszechnym czyni potrzebnym odwołanie się do innych rodzajów wykładni. Rozpatrywany zakres zwolnienia od podatku akcyzowego sformułowany został na tyle precyzyjnie, iż wyłączony został tylko gaz tankowany do pojazdów samochodowych. Z powyższego względu należy bez jakichkolwiek wątpliwości ustalić (udowodnić), czy rzeczywiście gaz sprzedawany - jak deklaruje podatnik - do butli faktycznie przeznaczony był na takie cele. W przedmiotowym stanie faktycznym takich ustaleń nie poczyniono, a przyjęty do rozstrzygnięcia stan faktyczny oparto na pomówieniach (wyjaśnieniach podejrzanych) odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, które można byłoby skonfrontować z subiektywnymi ustaleniami Dyrektora. Z niezrozumiałych powodów zbagatelizowano fakt używania w 2003 r. urządzeń które posiadały świadectwa legalizacyjne wydane przez uprawnione organy. Zatem dokonanie legalizacji urządzeń używanych do sprzedaży gazu wyłączało przyjęte subiektywnie ustalenia Dyrektora co do pozaewidencyjnej sprzedaży. Jeśli więc urządzenia były legalne i nikt z przeprowadzających ich legalizację nie zakwestionował ich stanu technicznego. Z powyższego względu należy przyjąć, że nie było sprzedaży pozaewidencyjnej, która rzekomo polegała na przestawianiu urządzeń w zależności od potrzeb. Ponownie podkreślamy, że te same urządzenia wykorzystywane były do czasu ich wymiany oraz przez cały okres eksploatacji posiadały stosowne świadectwa. Jednakże w uzasadnienie decyzji Dyrektor w żaden sposób merytoryczny nie odniósł się do tego zarzutu, ograniczając się do odmowy przeprowadzenia dowodu, jako nieistotnego. Trudno jest zgodzić się z taki założeniem, ponieważ gdyby przyjąć stanowisko Dyrektora w sprawie, to powinien on złożyć zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa przez osoby dokonujące legalizacji wadliwych urządzeń - czego prawdopodobnie nie uczynił. Dyrektor nieprzeprowadzając wnioskowanych przez Stronę dowodów nie mógł dokonać subsumcji jednostronnie ustalonego stanu faktycznego do określonej normy prawa materialnego. Przyjęte ustalenia sprowadzają się więc - jak należy domniemywać - do przyjęcia założenia, że zastrzeżony w § 12 ust. 1 rozporządzenia akcyzowego wyjątek wymieniony w pkt 6 nie rozciąga się na gaz płynny napełniany do butli w stacjach paliw Spółki. W przyjętym do rozstrzygnięcia przez Dyrektora stanie faktycznym wywiedziono obowiązek zapłaty podatku akcyzowego tylko z tego faktu, że napełnianie butli 11 kg, w ogóle nie miało miejsca ponieważ podatnik posiadał na poszczególnych stacjach ograniczoną ich ilość. Rozpatrywany przepis rozporządzenia wykonawczego do art. 35 uptupa wyraźnie stanowi, że zwolnienie z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym nie ma zastosowania do gazu płynnego w części, w której jest on tankowany do pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem. Istotnym jest więc przeznaczenie dystrybuowanego gazu płynnego a więc, czy jest on wykorzystywany do napędu pojazdów samochodowych, czy też do napełniania butli. Wskazywana natomiast przez Dyrektora okoliczność sprzedaży butli napełnianych za pośrednictwem dystrybutorów na stacjach Strony nie mogła skutkować konsekwencjami prawnopodatkowymi, jakie stara się im przypisać Dyrektor. Przyjmując określone ustalenia w uzasadnieniu decyzji nie ustalono i nie wyjaśniono, jaki przyjęto rzekomy przelicznik gazu, jeżeli zdaniem organu wskazania dystrybutorów byty przestawione 2, 4 i 8 razy od faktycznych wskazań. Ponadto nie wyjaśniono ani nie podważono przyjętego sposobu przyjmowania, sprzedawania i magazynowania gazu na stacjach Skarżącej. Według przepisów obowiązujących w 2003 r. podatnik jedynie deklarował sprzedaż gazu do butli i był zobligowany do odprowadzenia podatku akcyzowego. Strona nie miała obowiązku prowadzenia oddzielnych magazynów (zbiorników do przechowywania gazu do butli 11 kg lub gromadzenia go tylko w tych butlach). Na własne wewnętrzne potrzeby zakupy gazu mogły być wprowadzane na magazyn w sposób dowolny dla podatnika, w celu ułatwienia wyliczenia należnego podatku. Można więc było przyjmowany gaz na stacji dzielić na "magazyny" gaz do butli (zwolniony) i gaz do pojazdów. Dopuszczalne były również przemieszczenia pomiędzy wewnętrznymi magazynami w przypadku większego zapotrzebowania na gaz do butli niż to, które przyjmowano w momencie dostarczenia gazu. Stacje Strony były wyposażone w specjalne oddzielne końcówki do napełniania butli 11 kg, o czym wyjaśniali również podejrzani - bezsporne. Ponadto nie było konieczności posiadania znacznej ilości butli, ponieważ gaz napełniany mógł być bezpośrednio do butli klientów lub butle mogły być brane na wymianę. Jednakże w treści uzasadnienia decyzji nie znajdziemy jakiegokolwiek odniesienia się do powyższych zastrzeżeń, podnoszonych także w odwołaniu od decyzji. Wszelkie zakupy gazu dostarczanego przez B. Sp. z o.o. do Skarżącej były dokumentowane na podstawie tzw. WZ, a później wystawianych faktur VAT. Sprzedaż gazu z magazynów B. Sp. z o.o. wymagała wystawiania faktur z systemu księgowego lub zaksięgowania w tym systemie faktury lub raportu fiskalnego (wystawianych ręcznie przez pracowników). Sprzedaż była ujawniana w tonach, a nie litrach, ponieważ system księgowy nie pozwalał na wprowadzenie innych jednostek miary (np. litrów). Z uwagi na powyższe w jednym zbiorniku mogły być dwa magazyny : gazu do napędu samochodów - dostawa i faktura w litrach - sprzedaż w litrach, gazu do butli - dostawa w litrach na WZ i na tej podstawie faktura wystawiana w tonach przez system komputerowy B. Sp. z o.o. - sprzedaż gazu w butlach po 11 kg. Posiadany system księgowy przez B. Sp. z o.o. (M. ) nie dawał możliwości księgowania dokumentów WZ wystawianych odbiorcom gazu ręcznie w litrach, ponieważ system sam generował WZ automatycznie podczas wystawiania faktur lub księgowania faktur wystawianych ręcznie. Należy więc przyjąć, iż gaz płynny wykorzystywany do napełniania butli o masie 11 kg był w 2003 r. zwolniony od podatku akcyzowego i to podatnik deklarował ile gazu sprzedane zostało do tych butli. Ponadto Strona nie miała obowiązku prowadzenia specjalnych magazynów na gaz do butli. Tezy powoływane przez Dyrektora, co do źródła pochodzenia gazu do sprzedaży pozaewidencyjnej, oparte zostały na błędnym założeniu, iż gaz pochodził od B. Sp. z o.o. Wyciągane wnioski nie są poparte żadnymi analizami ekonomicznymi dotyczącymi zakupu gazu w B. Sp. z o. o. oraz jego rozchodu do poszczególnych kontrahentów - w tym Strony. Brak jakiejkolwiek analizy w tym zakresie (stany magazynowe, remanenty u poszczególnych podmiotów uczestniczących w obrocie) dyskwalifikują przyjęte założenia przez Dyrektora. Ponadto jak wynika z ustaleń dokonanych przez D. M. w siedzibie UKS, organ kontroli nie dysponuje kompletną dokumentacją księgową, co dodatkowo potwierdza wyrywkowość ustaleń. W ocenie Spółki, aby w ogóle oceniać wiarygodność pomówień podejrzanych, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie faktycznych przepływów towarów pomiędzy poszczególnymi podmiotami, poczynając od bezpośredniego dostawcy gazu do B., a następnie do jej kontrahentów, w tym do Strony. Temu mogłyby służyć m.in. wnioski dowodowe przedstawione, bezzasadnie oddalone. Natomiast opieranie się na pomówieniach byłych pracowników, którzy nie mieli rozeznania, co do zgodnego z prawem prowadzenia ewidencji księgowej, dokumentowania zakupu i sprzedaży towaru oraz obowiązujących przepisów prawa wydaje się być dużym nadużycie ze strony organu. Skarżąca zwróciła również uwagę na to, że organy wydając określone rozstrzygniecie w zakresie podatku akcyzowego za 2003 r. bazowały na rzekomej podręcznej dokumentacji B. Sp. j. Jednakże za okres od stycznia do kwietnia 2003 r. takowej dokumentacji nie było, co zostało otrzymane wprost w uzasadnieniu decyzji. Jeśli przyjęto określone założenia, co do źródła pochodzenia gazu, to brak jest podstaw do wymierzenia podatku akcyzowe za miesiące od stycznia 2003 do kwietnia 2003. Z tytułu rzekomej pozaewidencyjnej sprzedaży. Z powyższych względów – zdaniem Skarżącej - nie udowodniono, aby gaz sprzedawany przez Spółkę w 2003 r., w części do butli 11 kg, miał inne przeznaczenie niż to deklarowane przez podatnika, co uzasadnia zarzut naruszenia art. 35 ust. 1 pkt 3, art. 37 ust. 1 pkt 6 uptupa w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia akcyzowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej jako "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotowa sprawa dotyczy zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2003 r. Zatem z uwagi na to, iż stosownie do art. 70 § 1 Op zobowiązania za miesiące od stycznia do listopada 2003 r. przedawniają się z końcem 2008 r., a za grudzień z końcem 2009 r., natomiast zaskarżona decyzja została wydana i doręczona w 2012 r., Sąd zbadał czy w sprawie miały miejsce zdarzenia mające wpływ na przedawnienie tych zobowiązań.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż do przedawnienia nie doszło, gdyż w marcu 2007 r. współwłaścicielom Spółki postawione zostały zarzuty popełnienia przestępstw, w tym przestępstw z Kodeksu karnego skarbowego, co sprawiło, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu - stanowi o tym art. 70 § 6 pkt 1 Op.

Do przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku akcyzowego za 2003 r., należało zastosować ten przepis w jego brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2003 r. (kiedy to przepis ten został wprowadzony) do dnia 31 sierpnia 2005 r. Stanowił on wówczas, że bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie - mając na uwadze treść wskazanych przez organ odwoławczy prokuratorskich postanowień o postawieniu (względnie uzupełnieniu) zarzutów wobec byłych wspólników spółki jawnej B. (karta 2665 "AKTA WSPÓLNE ..." tom. VII, także jako załączniki do postanowienia Dyrektora UKS w W. z dnia [...] lutego 2009 r. – karta 2451- tom VI), tj. D. M., Z. i M. i A. K. - związek taki niewątpliwie istnieje. Wśród zarzucanych im czynów stypizowanych w przepisach Kodeksu karnego skarbowego, są również takie, które dotyczą pozaewidencyjnej sprzedaży paliw w okresie objętym wydanymi w niniejszej sprawie decyzjami, a okoliczność ta była również kluczowym elementem stanu faktycznego w prowadzonym wobec Spółki postępowaniu podatkowym w zakresie podatku akcyzowego. Na przeszkodzie zastosowania powyższego przepisu nie stoi, w ocenie Sądu, fakt, iż zarzuty przedstawiono osobom fizycznym, będącym wówczas wspólnikami spółki jawnej, zaś podatnikiem podatku akcyzowego jest sama Spółka. Innymi słowy, przepis ten może znaleźć zastosowanie także w przypadku, gdy podatnikiem jest osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, a podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia odnosi się osób fizycznych zarządzających (kierujących) takim podmiotem i pozostaje w związku z niewykonaniem przez ten podmiot zobowiązań podatkowych.

Należy mieć także na uwadze, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. o sygn. akt P 30/11 uznał, iż art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Uwzględniając przedstawione stanowisko Trybunału Konstytucyjnego Sąd zauważa, że wydanie w stosunku do wspólników Skarżącej postanowienia o przedstawieniu zarzutów przesądza, iż zostali oni poinformowany przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Op o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe, wobec czego Sąd stwierdza, że bieg terminu przedawnienia objętych zaskarżoną decyzją zobowiązań podatkowych został skutecznie zawieszony stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, a zaskarżona decyzja wydana i doręczona została przed upływem okresu ich przedawnienia.

Nadto zobowiązania podatkowe objęte zaskarżoną decyzją zostały zabezpieczone na wniosek Dyrektora Izby Celnej z dnia 24 grudnia 2008 r. hipoteką kaucyjną wpisaną w księdze wieczystej prowadzonej przez Sąd Rejonowy w P. dla nieruchomości Skarżącej (karta 2665 "AKTA WSPÓLNE ..." tom. VII). Zgodnie natomiast z art. 70 § 8 Op nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Zatem w ocenie Sądu z obu wskazanych wyżej powodów zobowiązania podatkowe objęte zaskarżoną decyzją nie uległy przedawnieniu w dniach jej wydania i doręczenia Skarżącej.

Następnie należy się odnieść do podnoszonego przez Spółkę zarzutu braku doręczenia protokołu kontroli w zakresie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2003 r. Zarzut ten jest nieuzasadniony bowiem w ocenie Sądu z akt sprawy wynika, że protokół ten doręczono Spółce w dniu 10 listopada 2008r. (karty 1224 -1225 tom III). Zdaniem Sądu ocenę taką uzasadnia to, iż pełnomocnik Skarżącej po otrzymaniu protokołu kontroli, w dniu 24 listopada 2008 r. zgłosił do niego zastrzeżenia i wyjaśnienia (karty 1229-1234 tom III), na które Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej udzielił odpowiedzi w dniu 11 grudnia 2008 r. (karty1240 -1244 tom III). Jednocześnie Sąd zauważa, iż na zwrotnym potwierdzeniu odbioru z dnia 7 listopada 2011 r. jako rodzaj pisma wskazano "Protokół kontroli z zał.(2004)" Jednakże należy mieć na uwadze, że zakres pełnomocnictwa załączonego do zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli, udzielonego przez Spółkę w dniu 21 listopada 2008 r. M. C. obejmował poszczególne okresy rozliczeniowe 2003 i 2004 r. Nie bez znaczenia dla oceny tej kwestii jest także to, iż organ kontroli dostrzegając niewłaściwe (niepełne) oznaczenie doręczanych pism na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, w dniach 3 grudnia 2008 r. (karta 1239 tom III) i 6 stycznia 2009 r. (karty 1248-1249 tom III) wystąpił do pełnomocnika Spółki wyjaśniając zaistniałą sytuację i próbując sanować ewentualne negatywne jej skutki. Pisma te pozostały bez jakiejkolwiek reakcji ze strony Spółki jak i jej przedstawiciela, co wskazuje, iż była ona w posiadaniu protokołu kontroli za 2003 r. W przeciwnym razie zdaniem Sądu, Spółka podjęłaby jakiekolwiek działania aby rzeczony protokół otrzymać. Przedstawione okoliczności w ocenie świadczą, iż protokół kontroli dotyczący zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2003 r. został doręczony Skarżącej w dniu 10 listopada 2008 r.

Podniesiona w skardze okoliczność, iż kopia wzmiankowanego protokołu kontroli została później doręczona Spółce w jakikolwiek sposób nie uzasadnia tezy, iż protokół ten nie został doręczony, a jedynie to, że organ kontroli dostrzegając własny błąd, wobec braku działań Spółki, podjął wszelkie możliwe działania chroniące jej interes.

Odnosząc się do meritum sprawy Sąd stwierdza, że organy podatkowe badając rozliczenia podatkowe Spółki z tytułu podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2003 r. zakwestionowały prawidłowość tych rozliczeń w związku z dokonywaniem przez Spółkę pozaewidencyjnej sprzedaży gazu [...], jak również z uwagi na to, iż dokonywała ona sprzedaży gazu [...] do tankowania samochodów, którą ewidencjonowała jako sprzedaż gazu w butlach 11 kg.

W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy, w pełni powyższe wnioski uzasadnia.

Zgodnie z art. 34 ust. 1 uptupa opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi", z zastrzeżeniem art. 35 ust. 2a.

W pozycji 21 wymienionego wyżej załącznika nr 6 wskazano gaz wykorzystywany do napędu pojazdów samochodowych oraz napełniania butli turystycznych o masie do 5 kg - bez względu na symbol PKWiU.

Stosownie do art. 35 ust. 1 pkt 3 uptupa obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7, ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych.

Natomiast w myśl art. 37 ust. 1 pkt. 6 uptupa stawki akcyzy w stosunku do ceny sprzedaży u podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a u importerów do podstawy określonej w art. 36 ust. 2-2c, wynoszą odpowiednio u podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i u importera, dla paliw gazowych do silników (załącznik nr 6, poz. 21) 35% i 55%. Przy czym w § 12 ust. 1 pkt 6 wydanego na podstawie art. 37 ust. 2 uptupa rozporządzenia akcyzowego określono, że zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających gaz płynny - w części, w której jest on tankowany do pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem.

W świetle przywołanych przepisów zarówno pozaewidencyjna sprzedaż gazu [...] , jak również sprzedaż gazu [...] do tankowania samochodów, ewidencjonowana jako sprzedaż gazu w butlach 11 kg., skutkowały zaniżeniem zobowiązań Spółki z tytułu podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2003 r.

Jeżeli chodzi o zarzucane Spółce przez organy podatkowe prowadzenie pozaewidencyjnej sprzedaży gazu [...], a więc niewykazywanie całkowitej sprzedaży i tym samym zaniżenie podatku akcyzowego, niezależnie od formułowania bardzo licznych i często niezwykle szczegółowych zastrzeżeń i zarzutów co do wielu aspektów związanych z ustalaniem przez organy podatkowe stanu faktycznego, Skarżąca kwestionuje co do istoty występowanie z jej strony (a ściśle rzecz biorąc ówczesnych wspólników spółki jawnej) takich działań. Spółka podnosi bowiem, iż świadectwa legalizacyjne dystrybutorów paliwa wykluczają jakąkolwiek wcześniejszą ingerencję w te urządzenia. Jak można wnosić z podnoszonej argumentacji Skarżącą uważa, iż o ile jakiekolwiek nieprawidłowości wystąpiły to mogli dopuszczać się ich jej pracownicy działając na szkodę klientów i samej Spółki.

Natomiast gdy chodzi o dokonywanie sprzedaży gazu [...] do tankowania samochodów ewidencjonowanej jako sprzedaż gazu w butlach 11 kg Spółka zaprzecza zaistnienie takich sytuacji stwierdzając, iż jej stacje były wyposażone w specjalne oddzielne końcówki do napełniania butli 11 kg i butle takie mogły być napełniane bezpośrednio lub też na wymianę butli z klientem. Tym samym Skarżąca nie musiała posiadać większej ilości butli 11 kg, co jej zdaniem stanowiło zasadniczy argument organów podatkowych w tym zakresie.

Jednakże w ocenie Sądu, organy podatkowe w świetle zgromadzonych dowodów zasadnie przyjęły, iż twierdzenia takie są niewiarygodne.

Z wyjaśnień wspólników wynikało, iż miały miejsce konflikty z niektórymi pracownikami, co mogłoby uzasadniać przyjęcie tezy, iż pracownicy ci niejako w rewanżu za zwolnienie z pracy lub wykrycie dokonywanych na własną rękę nadużyć składali niekorzystne dla wspólników zeznania i wyjaśnienia - bezpodstawnie przypisując im wiodącą rolę w zaniżaniu wykazywanej do opodatkowania wielkości sprzedaży paliw. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego jeden z pracowników będących w konflikcie ze wspólnikami – A.P. aktywnie uczestniczył w pozaewidencyjnym obrocie paliwem. To właśnie on będąc w ówczesnym czasie kierownikiem należącej do Spółki stacji paliw w T. prowadził ujawnioną przez organy ścigania "nieoficjalną" dokumentację odzwierciedlającą pozaewidencyjny obrót paliwem. On też w składanych w toku postępowania karnego wyjaśnieniach bardzo szczegółowo opisał sposób, w jaki dokonywano obrotu paliwem poza ewidencją oraz wyjaśnił metodologię prowadzenia tejże "nieoficjalnej" dokumentacji oraz znaczenie zawartych w niej zapisków (na luźnych kartkach A-4 obrazujących rozliczenia dobowe, w których wykazywano sprzedaż paliw w ramach i poza ewidencja księgową oraz w zeszytach A-5 zawierających rozliczenia pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży) jak również opisał szczegółowo metody ingerencji w przyrządy odmierzające wydawanie gazu [...] wskazując osoby, które tego dokonywały (A.K. i . K. ). A. P. wyjaśnił także w jaki sposób dokumentowano sprzedaż gazu [...] tankowaną do pojazdów, a wykazywaną przez Spółkę jako sprzedawaną w butlach 11 kg. Wskazał też dlaczego niemożliwa byłaby dzienna sprzedaż butli w ilości fikcyjnie dokumentowanej. Również inni pracownicy tej stacji K. O. i W.L., choć tylko podlegali A. P. i nie odgrywali tak znaczącej roli w systemie pozaewidencyjnego i fikcyjnie dokumentowanego obrotu paliwem, w swoich wyjaśnieniach złożonych w toku postępowania karnego, potwierdzili funkcjonowanie pewnego schematu działania przedstawionego przez A.P.. Okoliczności związane ze sprzedażą gazu [...] tankowanego do pojazdów, a wykazywanego jako sprzedaż w butlach wyjaśnił również T. G. - pracownik stacji paliw w C. jak również A. B. - pracownik stacji w O. . Na stacji paliw w B., zdaniem organu kontroli skarbowej, miała miejsce pozaewidencyjna sprzedaż gazu [...]. Pracownicy stacji prowadzili szczegółowe rozliczenia dostaw gazu [...] z podziałem na dostawy potwierdzane dokumentem WZ oraz fakturami VAT i sprzedaży tego gazu - "rozchód według komputera i rozchód poza komputerem". Ustalenia w tym zakresie zostały poczynione na podstawie ujawnionych przez Policję rozliczeń (kartek) zawierających dane dotyczące dostaw gazu na faktury i na dokumenty WZ oraz sprzedaży "komputerowej" i "poza komputerem", jak również na podstawie złożonych w ramach postępowania karnego zeznań i wyjaśnień dokonujących tych zapisków i rozliczeń osób - pracowników tej stacji, tj. K. W., A.W., G. B. i M. B..

Poza powyższymi ustaleniami odnoszącymi się bezpośrednio do samej Spółki i należących do niej punktów sprzedaży paliw, organ kontroli skarbowej włączył również do akt tej sprawy, materiał dowodowy dotyczący jedynego dostawcy gazu [...] do Spółki, tj. powiązanej z jej wspólnikami rodzinnie - spółki jawnej B. . Wynikało z niego, iż również ta ostatnia spółka, obok "oficjalnych" dostaw gazu [...] potwierdzanych fakturami, w znacznych ilościach dostarczała ten produkt w także do Spółki poza ewidencją (na podstawie dokumentów WZ). Dokonywanie dostaw gazu [...] na podstawie dowodów WZ do Spółki oraz innych odbiorców potwierdzili przesłuchiwani również w ramach postępowania karnego pracownicy B. sp. j. (kierowcy, sekretarka i księgowa), zaś wielkości pozaewidencyjnych dostaw gazu wynikały przede wszystkim z zapisów zawartych w specjalnym zeszycie prowadzonym przez pracownika tej spółki A. P. - odpowiedzialnego za rozliczanie zakupów i sprzedaży gazu.

Analizując zawarte w aktach sprawy i przytoczone fragmentami w decyzji Dyrektora UKS wyjaśnienia pracowników Spółki, pomimo tego iż zostały one złożone przez osoby zatrudnione w różnych miejscach, mające zróżnicowany status i zadania w ramach Spółki oraz co za tym idzie uczestniczące w różnym stopniu i formach w opisanych wyżej działaniach (pozaewidencyjnym oraz fikcyjnym obrocie gazem [...] ), trzeba podkreślić, iż w zasadniczych kwestiach odnoszących się do metod tych działań wykazują one daleko idące zbieżności. Ze wszystkich tych wyjaśnień wynika też w sposób oczywisty i jednoznaczny, iż wszelkie realizowane przez nie w powyższym zakresie działania, podejmowane były za wiedzą, z inspiracji i pod kierownictwem wymienionych przez nie osób zarządzających Spółką. Nie można, w ocenie Sądu, odnieść przy tym wrażania, aby wyjaśnienia tych pracowników zmierzały do pomniejszenia ich własnej roli w tego rodzaju działaniach. Organy podatkowe nie mogły wreszcie nie wziąć pod uwagę treści zabezpieczonych w ramach postępowania karnego i włączonych do akt sprawy dużej ilości różnego rodzaju zeszytów, kartek oraz innych form i przejawów dokumentowania pozaewidencyjnego obrotu paliwem. Pomimo iż zapiski tam dokonywane prowadzone były według określonego i znanego zwykle danej osobie systemu, jednak nic nie wskazuje na to, aby były to zapiski sporządzane przez pracowników Spółki w celu udokumentowania podejmowanych przez nich działań, mających na celu oszukanie Spółki i jej klientów. Choć i te ostatnie działania niewątpliwie miały miejsce.

Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi w zakresie sprzedaży gazu [...] do tankowania samochodów, którą ewidencjonowała jako sprzedaż gazu w butlach 11 kg., Sąd zauważa, że podstawą ustaleń dokonanych przez organ są między innymi szczegółowe zeznania osób bezpośrednio uczestniczących w tym procederze (A. P., K. O., W.L. i T. P. ). Zgodzić się należy z twierdzeniem Skarżącej, iż osoby te (np. A. P. w zeznaniach z dnia 7 listopada 2008 r., T. L. w zeznaniach z dnia 10 listopada 2008 r.) wspominają o napełnianiu butli gazem za pomocą końcówek czy specjalnych zaworów redukcyjnych. Jednakże z zeznań tych wynika, iż faktyczna sprzedaż gazu w butlach była niewielka w stosunku do wykazywanej przez Skarżącą. A. P. zeznał, że sprzedawano ok. 1 butli dziennie, natomiast gdyby przyjąć ilość butli wykazywaną przez Spółkę byłoby to 60 butli. T.G. w zeznaniach z dnia 27 listopada 2007 r. stwierdził, że na stacji w C. sprzedawano średnio 1 butlę dziennie. Natomiast T.P. zeznając w dniu 12 listopada 2008 r. stwierdził, że na tej stacji sprzedawano 3-4 butle dziennie, a czasami wcale. W świetle powyższego zdaniem Sądu okoliczność, że stacje Spółki były wyposażone w końcówki do napełniania butli na gaz nie podważa ustaleń organów podatkowych dotyczących rzeczywistej oraz fikcyjnej sprzedaży gazu w butlach 11 kg.

Sąd nie podziela także twierdzeń Skarżącej, iż przyjęty przez organy podatkowe stan faktyczny w zakresie sprzedaży gazu w butlach 11 kg opiera się tylko na fakcie posiadania przez podatnika ograniczonej ilości takich butli. Należy mieć bowiem na uwadze, iż obok zeznań wymienionych wyżej osób, organy podatkowe dokonały także analizy następujących dokumentów: dobowych rozliczeń sprzedaży gazu, protokołów z miesięcznej kontroli liczników gazowych w porównaniu z oświadczeniami składanymi wraz z deklaracjami dla podatku akcyzowego, faktur dokumentujących zakup gazu od firmy "B. " wraz z dokumentami WZ, obrachunkami sporządzanymi na stacjach paliw, odręcznej ewidencji sprzedaży gazu prowadzonej przez pracowników "B.". Wszystkie zebrane w tym zakresie dowody pozwoliły na ustalenie fikcyjnej sprzedaży gazu [...] zaewidencjonowanej jako sprzedaż w butlach 11 kg, w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2003 r. O zasadności ustaleń organów podatkowych w tym zakresie świadczy także fakt, iż jak wynika z zestawienia zakupów gazu w 2004 r., Spółka zaprzestała fikcyjnego ewidencjonowania sprzedaży gazu w butlach 11 kg. od dnia 1 maja 2004 r., to jest wraz ze zmianą przepisów dotyczących opodatkowania sprzedaży gazu w takich butlach.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących dopuszczalności i zakresu wykorzystania materiałów z postępowania karnego, zwłaszcza w kontekście art. 180 § 1 i art. 181 Op, Sąd stwierdza, że okoliczność, iż z procedury karnej wynika, że podejrzany nie ma obowiązku składania wyjaśnień, że może mówić nieprawdę i nie jest to obwarowane sankcją karną oraz to, że zeznania złożone w charakterze świadka w tym postępowaniu przez osobę, która następnie stała się w tym postępowaniu podejrzanym nie mogą być wykorzystane jako dowód w postępowaniu karnym, nie dyskwalifikuje tychże wyjaśnień jako możliwego dowodu w postępowaniu podatkowym, w przypadku gdy protokół zawierający takie wyjaśnienia zostanie włączony do akt sprawy podatkowej jako "materiał zgromadzony w toku postępowania karnego (...)". Należy bowiem zwrócić uwagę, iż na gruncie postępowania podatkowego brak w powyższym zakresie formalnych przeciwwskazań normatywnych, a formuła dowodu z art. 180 § 1 i art. 181 Op jest bardzo pojemna. Wskazane przez Skarżącą prawo przysługujące świadkowi wynikające z art. 196 § 2 Op, a dotyczące odmowy odpowiedzi na pytanie, przysługuje jedynie w zakresie zeznań, które mogłaby narazić jego lub jego bliskich na odpowiedzialność karną, karną skarbową albo spowodować naruszenie obowiązku zachowania ustawowo chronionej tajemnicy zawodowej. Prawa tego nie można zatem rozszerzać na inne okoliczności dotyczące rozstrzyganej sprawy i w konsekwencji przyjąć jako zasady, iż wszelkie zeznania świadków zgromadzone w postępowaniu karnym, którym następnie przedstawiono w tym postępowaniu zarzuty, korzystałyby z ochrony przewidzianej w art. 196 § 2 Op i nie mogły być uznane jako dowód w postępowaniu podatkowym.

Natomiast odrębną kwestią jest - mając na uwadze zasygnalizowane wyżej uwarunkowania prawne określone w procedurze karnej - ocena tychże dowodów na podstawie art. 191 Op, a więc krytyczne do nich podejście, wnikliwość tej oceny oraz konieczność ich potwierdzenia i powiązania dla wykazania określonych okoliczności faktycznych z innymi rodzajami dowodów, co zdaniem Sądu w niniejszej sprawie miało miejsce.

Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej o konieczności ponownego przesłuchania świadków wymienionych w protokole kontroli, którzy zeznawali w toku postępowania karnego. Zgodnie z art. 181 Op, materiały zgromadzone w toku postępowania karnego są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. W tym zakresie ustawodawca odstąpił więc od zasady bezpośredniości przeprowadzenia dowodów, na rzecz zasady prawdy obiektywnej. W tej sytuacji kluczowego znaczenia nabiera poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie spełniającej wymogi z art. 191 Op. Z treści art. 181 tej ustawy nie można wywieść nakazu powtórzenia w toku postępowania podatkowego przesłuchania świadka, który zeznawał w toku postępowania karnego lub osoby, która w tym postępowaniu składała wyjaśnienia w charakterze podejrzanego. W konsekwencji skorzystanie z tak uzyskanych dowodów, samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. W rozpoznawanej sprawie istotnie znaczną część materiału dowodowego stanowiły materiały zgromadzone w toku postępowania karnego w sprawie o sygn. akt [...], co było konsekwencją bardzo obszernego zakresu tego postępowania oraz dużej ilości zgromadzonych w jego toku dowodów, istotnych także dla postępowania podatkowego. Były to jednak, o czym była już mowa, pełnoprawne dowody również na gruncie postępowania podatkowego, o zróżnicowanym charakterze (osobowe środki dowodowe oraz różnego rodzaju dokumenty), pozwalające we wzajemnym powiązaniu oraz w zestawieniu z pozostałymi dowodami na ustalenie istotnych okoliczności faktycznych sprawy podatkowej.

Niezasadne w ocenie Sądu są także zarzuty skargi dotyczące niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a także prowadzenia postępowania w sposób nie zapewniający Spółce czynnego udziału w postępowaniu, utrudniający prezentowanie i obronę jej interesów. W ocenie Sądu wszystkie kluczowe ustalenia oparte zostały na materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy, do którego Spółka w toku całego postępowania miała dostęp. Materiał dowodowy był Skarżącej znany nie tylko z przedmiotowego postępowania, ale również z postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. Ustalenia dokonane w niniejszym postępowaniu dokonane zostały bowiem na podstawie tego samego materiału dowodowego, a wnioski dokonane przez organy podatkowe w obu sprawach, w szczególności co do pozaewidencyjnej sprzedaży gazu [...], są zbieżne. Prawidłowość tych ustaleń potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 18 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 472/10 oraz Naczelny Sądy Administracyjny w wyroku z dnia 21 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1434/11.

Niezasadne są podniesione przez Spółkę w skardze zastrzeżenia odnośnie nieustalenia przez organy podatkowe źródeł pochodzenia paliwa, które było następnie sprzedawane poza ewidencją. Oczywiste jest przy tym i nie podważają tego organy podatkowe, iż aby mogło dojść do takiej sprzedaży niezbędne było uprzednie nabycie paliwa. W niniejszej sprawie wykazano jedynie, iż w okresie objętym decyzją, wyłącznym dostawcą gazu [...], zarówno tego ujmowanego w prowadzonych przez Spółkę ewidencjach, jak i tego "pozaewidencyjnego" była powiązana rodzinnie ze wspólnikami Spółki spółka jawna B.. Dostawca ten prowadził również pozaewidencyjny obrót gazu [...] podatkowym, które było przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 17 grudnia 2010 r. sygn. akt III 525/10. Tym samym za logiczny należy uznać wniosek, że gaz sprzedany poza ewidencją przez B. sp. j był następnie sprzedawany poza ewidencją przez Skarżącą.

Należy także podkreślić, iż z punktu widzenia ustaleń dotyczących obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym powstałym zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 3 uptupa, nie jest niezbędne udowodnienie przez organy podatkowe, od kogo i w jakich ilościach nabyto gaz [...], jeżeli ponad wszelką wątpliwość zostało wykazane, a tak w ocenie Sądu było w rozpoznawanej sprawie, iż miała miejsce nie zgłoszona do opodatkowania sprzedaż gazu oraz ustalone zostały jej rozmiary.

Odnośnie podnoszonej przez Spółkę argumentacji dotyczącej prawidłowości wskazań przyrządów odmierzających wydawanie gazu [...] na stacji paliw w B. oraz dokumentów w postaci duplikatów świadectw legalizacji, Sąd nie podziela formułowanych przez Spółkę na tej podstawie zarzutów, iż uchybieniem ze strony organów podatkowych w zakresie gromadzenia dowodów i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, było zignorowanie znaczenia dokumentów legalizacyjnych wydawanych przez organ administracji miar, okresowych przeglądów technicznych urządzeń, oplombowania dystrybutorów oraz serwisów okresowych. Świadectwo legalizacji oznacza, że dane urządzenie (przyrząd pomiarowy) spełnia wymagania metrologiczne. W decyzji organu pierwszej instancji (na str. 62 karta 2564 tom VI) wskazano, że urządzenie pomiarowe zostało doprowadzone do prawidłowego działania w dniu 6 lub 7 maja 2004 r., a więc przed dniem dokonania jego ponownej legalizacji. Zastrzeżenia Spółki w powyższym zakresie dotyczyły urządzeń pomiarowych na stacji paliw w B.. Spółka stwierdza, iż gdyby dokonywano bezprawnej modyfikacji licznika dystrybutora gazu [...], to z pewnością właściwy organ administracji miar nie wystawiłby świadectwa legalizacji ponownej. Jednakże nie jest to takie oczywiste. Dla przykładu, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w powołanym wyżej prawomocnym wyroku dotyczącym określenia zobowiązań Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r., wyrokiem Sądu Okręgowego w B. z dnia [...] stycznia 2009 r. sygn. akt [...] kilkanaście osób, pracowników Spółki z różnych stacji paliw skazanych zostało, m.in. właśnie za przerabianie zalegalizowanych urządzeń pomiarowych w postaci przepływomierzy, bądź za sprzedaż paliw przy użyciu takich przerobionych urządzeń, a przecież stacje te pracowały i jak należy przyjąć pracują dalej, a warunkiem ich funkcjonowania jest zapewne posiadanie ważnych świadectw legalizacyjnych. Tak więc przedłożenie przez Spółkę dowodu w postaci duplikatu świadectwa legalizacji ponownej nie podważa dokonanych przez organ kontroli skarbowej na podstawie innych dowodów ustaleń, iż urządzenie pomiarowe na stacji paliw w B. w określonym czasie podawało opisane w decyzji nieprawidłowe wskazania wydanego gazu.

W ocenie Sądu, zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy umożliwiał ustalenie wszystkich niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych. Sąd nie dopatrzył się również takich uchybień procesowych ze strony tychże organów, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W konsekwencji, organy podatkowe nie naruszyły także powołanych przez nie w podstawie prawnej wydanych decyzji przepisów prawa materialnego.

Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.