Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt III SA/Lu 630/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6559
Hasła tematyczne: Środki unijne
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 207
journal: Dz.U. 2017 poz 2077
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - tekst jedn.
article: art. 86
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 210 poz 1  art. 7 ust. 1
law: Rozporządzenie (WE) nr 1080/2006 Parlamentu Europejksiego i Rady z dnia 5 lipca 2006 r. w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju  Regionalnego i uchylające rozporządzenie (WE) nr 1783/1999
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 371 poz 1  art. 54 ust. 5; art. 56; art. 89
law: ROZPORZĄDZENIE KOMISJI (WE) nr 1828/2006 z dnia 8 grudnia 2006 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania rozporządzenia Rady  (WE) nr 1083/2006 ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu  Społecznego oraz Funduszu Spójności oraz rozporządzenia (WE) nr 1080/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady w sprawie Europejskiego  Funduszu Rozwoju Regionalnego
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 371 poz 1  art. 13 ust. 2
law: ROZPORZĄDZENIE KOMISJI (WE) nr 1828/2006 z dnia 8 grudnia 2006 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania rozporządzenia Rady  (WE) nr 1083/2006 ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu  Społecznego oraz Funduszu Spójności oraz rozporządzenia (WE) nr 1080/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady w sprawie Europejskiego  Funduszu Rozwoju Regionalnego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Ibrom, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Drwal (sprawozdawca), Sędzia WSA Iwona Tchórzewska, Protokolant Asystent sędziego Radosław Kot, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 22 marca 2018 r. sprawy ze skargi G. P. na decyzję Zarządu Województwa z dnia [...] września 2017 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu środków europejskich stanowiących dofinansowanie udzielone na realizację projektu oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2017 r., nr [...] Inne, jako Instytucja Zarządzająca Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa L. na lata 2007-2013 po rozpatrzeniu wniosku G. P. o ponowne rozpatrzenie sprawy - utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] czerwca 2017 r., znak: [...] w przedmiocie zwrotu środków w kwocie 763.670,27 zł wraz z odsetkami.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał, że w dniu 18 listopada 2010 r. strona zawarła z Województwem L. umowę o dofinansowanie projektu pn. "Budowa sieci kanalizacyjnej dla miejscowości: C., O., S., Z. i J.", nr umowy: [...]). Dofinansowanie udzielone zostało z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa L. na lata 2007-2013, Działanie 6.1: Ochrona i kształtowanie środowiska.

Skarżący skorzystał z prawa do odliczenia podatku VAT i otrzymał z urzędu skarbowego zwrot podatku VAT (w kwocie 2.104.703,74 zł). Ze wskazanej kwoty postępowaniem objęto należność w wysokości 763.670,27 zł (przypadająca na nie zwróconą przez stronę część dofinansowania w związku z możliwością odzyskania podatku VAT). Pozostała część korekty została przez stronę zwrócona w dniu 2 sierpnia 2016 r.

Uzyskanie refundacji podlegającego zwrotowi podatku VAT stanowi nieprawidłowość w rozumieniu art. 2 pkt 7 rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. Skarżący nie był uprawniony do wnioskowania o zrefundowanie podatku VAT podlegającego zwrotowi oraz nie był uprawniony do otrzymania z EFRR refundacji wydatków przypadających na możliwy do odzyskania podatek VAT.

Dla zakwalifikowania działania beneficjenta jako nieprawidłowości nie ma znaczenia, czy na etapie aplikowania zamierzał odzyskać podatek VAT i czy był świadomy istnienia możliwości odliczenia podatku VAT. Nie budzi również wątpliwości fakt, iż zrefundowanie skarżącemu wnioskowanych kwot w części przypadającej na możliwy do odzyskania podatek VAT spowodowało szkodę w budżecie UE, polegającą na sfinansowaniu nieuzasadnionego wydatku - nieuzasadnionego w świetle powołanego wyżej art. 7 ust. 1 lit. d/ rozporządzenia nr 1080/2006. Budżet UE został bowiem realnie uszczuplony o kwoty, które zostały wydatkowane z EFRR na pokrycie Skarżącemu możliwego do odzyskania podatku VAT, tj. o kwotę 2.104.703,74 zł. Oświadczenia o braku możliwości odzyskania podatku VAT związanego z wydatkami ponoszonymi w ramach projektu okazały się obiektywnie niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy. Strona bowiem bezspornie posiadała prawną możliwość odzyskania podatku VAT oraz odzyskała część podatku VAT dotyczącego wydatków objętych projektem. Nie ma przy tym znaczenia fakt, czy strona na etapie aplikowania zamierzała odzyskać podatek VAT i czy była świadoma istnienia możliwości odliczenia podatku VAT.

Organ stwierdził, że zachodzą przesłanki określone w art. 207 ust 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (dalej: u.f.p.). Na gruncie tego przepisu nie ma znaczenia, jakim stopniem zawinienia charakteryzowało się działanie Beneficjenta, ani też okoliczność, z jakich przyczyn podjął on działania, które ostatecznie okazały się działaniami naruszającymi przepisy prawa wspólnotowego. W szczególności nie ma znaczenia, czy organy krajowe państwa członkowskiego przyczyniły się podjęcia przez beneficjenta działania naruszającego przepisy prawa wspólnotowego, ani jaki był stopień tego przyczynienia. Kwestia winy ani jej stopnia, jak również kwestia przyczyn, dla których beneficjent naruszył przepis prawa wspólnotowego, nie są bowiem objęte definicją nieprawidłowości, a zatem kwestie te są pozbawione doniosłości prawnej.

Naruszono zasadę kwalifikowalności wydatku, o której mowa w art. 7 ust. 1 lit. d/ rozporządzenia nr 1080/2006. Przepis ten w systemie wdrażania funduszy ma znaczenie fundamentalne. Ma mianowicie na celu zapobieganie sytuacjom, w których dany wydatek zostałby podwójnie sfinansowany, raz ze środków budżetu UE, drugi raz ze środków krajowych, w ramach zwrotu podatku VAT. Ustawodawca wspólnotowy przyjął, iż pierwszeństwo ma tutaj finansowanie podatku VAT ze środków krajowych, przy czym dany wydatek na poczet refundacji beneficjentowi kosztu podatku VAT traci status wydatku kwalifikowanego już w przypadku, gdy podatek ten jest możliwy do odzyskania w prawie krajowym, niezależnie od tego, czy uprawniony podejmie stosowne czynności w celu jego odzyskania.

Skarżący na etapie aplikowania o środki we wniosku o dofinansowanie oświadczył, niezgodnie z rzeczywistym stanem rzeczy, iż w związku z realizacją projektu nie ma możliwości odliczenia podatku VAT w jakimkolwiek zakresie. Następnie wystąpił o zrefundowanie kosztu podatku VAT, również w zakresie, w którym podatek ten był możliwy do odzyskania. Żądanie zaś zrefundowania kosztu podatku VAT, niemające oparcia w zasadach kwalifikowalności wydatków w ramach programu operacyjnego, określonych w przytoczonym wyżej przepisie prawa wspólnotowego oraz w Rozdziale IX Wytycznych dotyczących kwalifikowania wydatków w ramach RPO WL na lata 2007-2013, stanowi naruszenie procedur, w rozumieniu art. 207 ust. 1 pkt 2 u.f.p. Konsekwencją złożenia oświadczeń w przedmiocie braku możności odzyskania podatku VAT było uzyskanie przez stronę dofinansowania z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (również w zakresie przypadającym na podatek VAT możliwy do odzyskania), co nie znajdowało oparcia w zasadach kwalifikowalności wydatków i stanowiło naruszenie art. 7 ust. 1 lit. d/ rozporządzenia 1080/2006 oraz postanowień zawartych w Rozdziale IX ww. wytycznych, dotyczących kwalifikowalności podatku VAT.

Skarżący nie mógł zgodnie z przepisami prawa uzyskać dofinansowania na pokrycie wydatków niekwalifikowalnych. Dofinansowanie - w części przypadającej na możliwy do odzyskania podatek VAT - jest dofinansowaniem pobranym z naruszeniem procedur, w rozumieniu art. 207 ust. 1 pkt 2 u.f.p. Dofinasowanie to jest jednocześnie dofinansowaniem pobranym w nadmiernej wysokości, w rozumieniu art. 207 ust. 1 pkt 3 u.f.p. Zgodnie z umową z dnia 18 listopada 2010 r. (jej § 2 ust. 4 pkt 1 oraz ust. 7) dofinansowanie jest przeznaczone wyłącznie na pokrycie wydatków kwalifikowalnych projektu i nie może służyć pokrywaniu wydatków niekwalifikowalnych. Dofinansowanie w wysokości przekraczającej kwotę potrzebną do sfinansowania wydatków kwalifikowalnych stanowi dofinansowanie pobrane w nadmiernej wysokości i nie znajduje uzasadnienia w postanowieniach umowy o dofinansowanie oraz przepisach prawa.

Skarżący nie może powoływać się na utrwaloną praktykę organów skarbowych dotyczącą statusu podatkowego jednostek organizacyjnych gminy, już chociażby z tego względu, iż sam nie uzyskał interpretacji podatkowej, która odnosiłaby się do jego indywidualnej sytuacji prawnej. Nie może zatem przyjmować, iż jego sytuacja prawna zostałaby oceniona analogicznie, jak opisane w cytowanych interpretacjach podatkowych. Wyrok TSUE w sprawie C-276/14 nie zmieniał wykładni dokonywanej przez organy podatkowe i sądy. Przed wspomnianym wyrokiem TSUE z dnia 29 września 2015 r. ugruntowała się linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazująca, że podatnikiem VAT może być gmina, a nie jej jednostka budżetowa, a w konsekwencji, że gminy mogą odzyskać VAT od inwestycji wykorzystywanych do działalności opodatkowanej VAT za pośrednictwem jednostek. Strona przy zachowaniu należytej staranności mogła skutecznie dokonać odliczenia podatku naliczonego przed wydaniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości, który nie wpłynął na uprawnienia strony w tym zakresie. Oświadczenia dotyczące braku możliwości odzyskania podatku VAT związanego z wydatkami ponoszonymi w ramach projektu okazały się obiektywnie niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy. Strona posiadała prawną możliwość odzyskania podatku VAT oraz odzyskała część podatku VAT dotyczącego wydatków objętych projektem. Nie ma przy tym znaczenia fakt, czy strona na etapie aplikowania zamierzała odzyskać podatek VAT i czy była świadoma istnienia możliwości odliczenia podatku VAT.

Postanowienia podpisanej przez skarżącą umowy są jasne i nie wymagają dodatkowej interpretacji. Podatek od towarów i usług, co do którego istnieje prawna możliwość odzyskania nie stanowi wydatku kwalifikowanego. Oznacza to, że nie ma znaczenia okoliczność jego faktycznego odzyskania, jak chce tego skarżąca. Przy ocenie kwalifikowalności VAT nie ma znaczenia w jakich okresach czasu i jakiej wysokości beneficjent odzyska VAT. Istotna jest jedynie okoliczność, że ma prawną możliwość odzyskania takiego podatku.

Odnosząc się do zarzutu strony, iż w toku realizacji umowy Instytucja zarządzająca nie zgłaszała wątpliwości w zakresie VAT, co utwierdzało Gminę w przeświadczeniu o swoim prawidłowym postępowaniu, organ wyjaśnił, że obowiązek zwrotu dofinansowania, w przypadku ziszczenia się przesłanek, o których mowa w art. 207 ust 1 u.f.p., ma charakter obiektywny. W tym znaczeniu, iż obowiązek zwrotu aktualizuje się w każdym przypadku wypełnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w tym przepisie, niezależnie od tego, jaka przyczyna spowodowała ich ziszczenie. W szczególności nie ma znaczenia, czy działanie beneficjenta charakteryzowało się cechą umyślności, oraz czy niekwalifikowalność danego wydatku była możliwa do wykrycia przez Instytucję zarządzającą na wcześniejszym etapie (na etapie oceny wniosku o dofinansowanie, czy też oceny wniosków o płatność). Obowiązek zwrotu aktualizuje się także wówczas, gdy do wypłaty dofinansowania doszło wskutek omyłki instytucji przyznającej środki. Nawet ewentualny błąd instytucji (którego w niniejszej sprawie nie było) i tak nie stanowiłby bowiem argumentu przemawiającego za pozostawieniem beneficjentowi dofinansowania, którego obiektywnie nie powinien on uzyskać.

Organ podkreślił, że nieprawidłowe jest stanowisko strony, zgodnie z którym Instytucja Zarządzająca nie powinna w ogóle żądać zwrotu VAT (a tym bardziej odsetek) w części, w jakiej dotyczył on wydatków, co do których ewentualne prawo Gminy do odliczenia VAT uległo przedawnieniu. Ewentualny termin przedawnienia - biorąc pod uwagę zasadę odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej - może rozpocząć bieg od dnia następnego po upływie terminu wskazanego w art. 207 ust. 1 u.f.p., a zatem może rozpocząć bieg już po doręczeniu ostatecznej decyzji w przedmiocie zwrotu.

Odnosząc się do twierdzeń Gminy dotyczącej przedawnienia obowiązku zwrotu, organ wyjaśnił, że brak jest sprzeczności pomiędzy deklaratywnym charakterem decyzji o zwrocie dofinansowania, a liczeniem biegu przedawnienia od terminu określonego w art. 207 § 1 u.f.p.

Uchybienie Gminy ma charakter uchybienia powtarzającego się. Strona bowiem regularnie, w kolejnych wnioskach o płatność, przedstawiała organowi do współfinansowania wydatki niekwalifikowalne, mające sfinansować podlegający odzyskaniu podatek VAT. Wszystkie te uchybienia miały u podstaw ten sam błędny pogląd Gminy o braku możliwości odzyskania podatku VAT od infrastruktury nabytej w ramach projektu. Odzwierciedlają to kolejno składane wnioski o płatność. Ostatni wniosek o płatność, obejmujący niekwalifikowalny VAT strona złożyła w dniu 15 czerwca 2012 r. Wypłata środków nim objęta nastąpiła w dniu 26 czerwca 2012 r. Zatem termin 5 - letni, liczony z uwzględnieniem normy art. 3 ust. 1 powołanego rozporządzenia, upłynąłby z dniem 26 czerwca 2017 r. W myśl tego przepisu, przerwę biegu przedawnienia powoduje każdy akt właściwego organu, o którym zawiadamia się daną osobę, a który odnosi się do śledztwa lub postępowania w sprawie nieprawidłowości. Po każdym przerwaniu okres przedawnienia biegnie na nowo. W sprawie nie budzi zaś wątpliwości, iż wezwanie, o którym mowa w art. 207 ust. 8 u.f.p., szczegółowo wyliczające kwoty objęte postępowaniem, doręczono stronie w dniu 20 lipca 2016 r. Następnie, po uprzedniej wymianie szeregu pism, w dniu 3 kwietnia 2017 r. doręczono Gminie zawiadomienie o wszczęciu postępowania administracyjnego, zaś w dniu 23 czerwca 2017 r. doręczono jej decyzję ustalającą kwotę przypadającą do zwrotu. Każda z tych czynności mieści się w katalogu czynności, o których nowa w art. 3 ust. 1 ww. rozporządzenia i każda spowodowała przerwę biegu przedawnienia w sprawie. Zatem z tej przyczyny termin przedawnienia należności podlegającej zwrotowi jeszcze nie upłynął.

Organ podniósł, że nabycie przez G. P. prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług od nakładów poniesionych na przedmiotową inwestycje związaną z realizowanym projektem obliguje stronę do zwrotu całości refundacji otrzymanej na poczet podatku VAT. W sytuacji gdy strona uzyskała prawną możliwość odzyskania podatku nie ma znaczenia, w jakich okresach czasu i w jakiej wysokości strona odzyska podatek VAT. Wydatki poniesione na poczet podatku VAT utraciły przymiot kwalifikowalności w całości bez względu na to czy Gmina faktycznie odzyskała podatek VAT za dany rok, czy nie. Ze stanowiska wyrażonego m.in. we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, niezłożenie deklaracji VAT we wcześniejszym terminie było wynikiem autonomicznej decyzji samej strony, która opierając się jedynie na przeświadczeniu o braku prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu zakupów związanych z inwestycjami przekazanymi jednostce budżetowej, doszła do wniosku, iż nawet nie podejmie próby odzyskania tego podatku. W tej sytuacji brak jest jakichkolwiek argumentów za uznaniem, iż Gmina wcześniej nie miała prawnej możliwości odzyskania podatku VAT. Przeciwnie, należy przyjąć, iż możliwość taką miała, lecz z niej nie skorzystała.

W skardze na decyzję Zarządu Województwa L. z dnia [...] września 2017 r. G. P. zarzuciła naruszenie:

- art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię w zw. z art. 207 ust. 1 u.f.p. i wskazanie, iż w niniejszej sprawie powyższy przepis nie ma zastosowania, w sytuacji gdy w myśl art. 67 u.f.p., do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą, stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej, w tym art. 70, czego konsekwencją było błędne uznanie przez organ, iż w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia;

- rozporządzenia Rady (WE, EURATOM) Nr 2988/95 z 18 grudnia 1995 r., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż przepisy działu III Ordynacji podatkowej należy interpretować w kontekście ww. przepisu, w sytuacji gdy cytowane rozporządzenie ogranicza się do ustanowienia ogólnych przepisów w dziedzinie kontroli oraz sankcji w celu ochrony interesów finansowych Unii, zaś odzyskanie niewłaściwie zastosowanych środków odbywa się na podstawie innych przepisów, zwanych sektorowymi I krajowymi, co doprowadziło do błędnego uznania, iż w sprawie nie ma zastosowania art. 70 Ordynacji podatkowej;

- art. 2 pkt 7 rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że działanie Gminy stanowiło nieprawidłowość, podczas gdy w niniejszym stanie faktycznym nie można tu mówić o powstaniu nieprawidłowości w rozumieniu rozporządzenia, bowiem co prawda doszło do naruszenia prawa wspólnotowego (art. 7 ust 1 lit. d/ rozporządzenia), jednakże nienależne pobranie nie było nieprawidłowością w rozumieniu wskazanej definicji, gdyż nie została spełniona przesłanka naruszenia prawa przez beneficjenta, tylko przez organ, a także przez błędną wykładnię pojęcia szkody, bowiem działanie Gminy nie spowodowało realnej szkody w budżecie;

- art. 207 ust. 1 pkt 2 i 3, ust. 8 i ust. 9 pkt 1 w zw. z art. 169 ust. 2 u.f.p., poprzez błędna wykładnię tych przepisów i uznanie, że pobrano środki przeznaczone na realizację programu finansowanego z udziałem środków europejskich w nadmiernej wysokości i wykorzystano je niezgodnie z procedurą, w sytuacji gdy Skarżąca pobrała je zgodnie z obowiązującymi przepisami oraz w wysokości i na warunkach określonych w umowie o dofinansowanie, co oznacza, że w niniejszej sprawie nie doszło do pobrania środków w nadmiernej wysokości, czy wykorzystanie z naruszeniem procedur, a co za tym idzie nie zostały spełnione przesłanki warunkujące wydanie decyzji w trybie art. 207 ww. ustawy, w zakresie zwrotu odsetek;

- art. 55 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe rozliczenie dokonanych wpłat na poczet należności głównej oraz odsetek, w sytuacji gdy strona nie jest obowiązana do zwrotu odsetek;

- art. 17 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454) – dalej jako ustawa centralizacyjna, poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż Gmina jest obowiązana także do zwrotu kwoty 59.047,84 zł, w sytuacji gdy z brzmienia przepisu jednoznacznie wynika, iż Gmina nie jest obowiązana do zwrotu środków określonych ww. wysokości;

- art. 18 ustawy centralizacyjnej, poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że strona jest obowiązana do zwrotu odsetek, w sytuacji gdy Gmina po uzyskaniu środków finansowych od organu podatkowego, zwróciła środki przeznaczone na realizację projektów i tym samym nie jest obowiązana do zwrotu odsetek;

- art. 105 k.p.a. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy postępowanie w sprawie zwrotu dotacji pochodzącej ze środków unijnych było od początku bezprzedmiotowe, co wyczerpuje przesłankę umorzenia postępowania przewidzianą treścią ww. przepisu;

- art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. polegające na bezzasadnym utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy prawidłową czynnością powinno być uchylenie przedmiotowej decyzji i umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość;

- art. 6, art. 7, art. 8 oraz 9 k.p.a. poprzez obciążenie strony negatywnymi konsekwencjami wynikającymi z niejasności przepisów prawa oraz niejednolitej jego wykładni dokonywanej przez organy administracji publicznej i uznanie, że Skarżąca mimo dochowania należytej staranności, pobrała środki w nadmiernej wysokości i wykorzystała je niezgodnie z procedurą, a co za tym idzie zobowiązana jest do ich zwrotu wraz z odsetkami liczonymi od dnia przekazania środków, w sytuacji, gdy zarówno obowiązujący stan prawny, jak i ugruntowana linia orzecznicza, a przede wszystkim stanowisko organu administracyjnego w sprawie wszczętej na wniosek skarżącej utwierdzały ją w przekonaniu o braku możliwości odzyskania podatku VAT.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji z dnia 20 czerwca 2017 r. oraz umorzenie postępowania na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

G. P. otrzymała środki na sfinansowanie i realizację projektu dotyczącego budowy sieci kanalizacyjnej w miejscowościach – C., O., S., Z. i J..

Wnioskując o dofinansowanie w formie refundacji części wydatków Gmina informowała i przedstawiała VAT jako wydatek (koszt kwalifikowalny) w całości, tj. taki, którego nie ma możliwości odzyskać. W umowie o dofinansowanie projektu G. P. zobowiązała się do pokrycia ze środków własnych wszelkich wydatków niekwalifikowanych (§2 ust. 5 umowy). Refundacji lub rozliczeniu wydatków podlegały jedynie wydatki kwalifikowane (§2 ust. 7 umowy). W §7 umowy strony przewidziały, że Beneficjent zobowiązuje się do zwrotu środków wraz należnymi odsetkami naliczanymi zgodnie z art. 207 ustawy o finansach publicznych, jeżeli zostanie stwierdzone, że Beneficjent wykorzystał całość lub część dofinansowania niezgodnie z przeznaczeniem lub pobrał całość lub cześć dofinansowania w sposób nienależny albo w nadmiernej wysokości.

Z pisma Wójta G. P. z dnia 29 lipca 2016 r. wynika, że przed dniem 1 października 2016 r. G. P. rozliczyła i odzyskała od urzędu skarbowego podatek VAT w kwocie 2 045 655,90 zł. Kwotę tę w dniu 2 sierpnia 2016 r. przekazano na rachunek bankowy Instytucji zarządzającej. Ta zaś w piśmie z dnia 30 września 2016 r. poinformowała Beneficjenta o szczegółowym rozliczeniu, które wskazywało, że zwrócone środki finansowe – zgodnie z art. 55 Ordynacji podatkowej - zostały zaliczone na poczet należności głównej i odsetek. Instytucja zarządzająca uznała, że ze wskazanej powyżej kwoty postępowaniem powinno się objąć kwotę w wysokości 763.670,27 zł przypadającą na część dofinansowania, które nie zostało zwrócone przez stronę. W tej sytuacji w dniu 30 marca 2017 r. wszczęto z urzędu postępowanie administracyjne w sprawie zwrotu środków przeznaczonych na realizację wspomnianego wyżej zadania inwestycyjnego.

Decyzją Zarządu Województwa L. z dnia [...] czerwca 2017 r. określono kwotę środków przypadających do zwrotu - 763 670,27 zł wraz z odsetkami naliczanymi jak dla zaległości podatkowych od następujących kwot i terminów:

- od kwoty 6 293,78 zł począwszy od dnia 4 października 2011 r. do dnia zapłaty;

- od kwoty 307 746,07 zł począwszy od dnia 10 listopada 2011 r. do dnia zapłaty;

- od kwoty 329,92 zł począwszy od dnia 2 grudnia 2011 r. do dnia zapłaty;

- od kwoty 122 219,38 zł począwszy od dnia 12 stycznia 2012 r. do dnia zapłaty;

- od kwoty 327 081,12 zł począwszy od dnia 26 czerwca 2012 r. do dnia zapłaty.

Zobowiązano ponadto G. P. do zwrotu powyższych kwot wraz z odsetkami na rachunek bankowy Instytucji Zarządzającej w terminie 14 dni od dnia doręczenia ostatecznej decyzji. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2017 r. Instytucja Zarządzająca rozpatrzyła wniosek G. P. o ponowne rozpatrzenie sprawy i utrzymała w mocy własną decyzję z dnia [...] czerwca 2017 r.

Powyższe rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa.

Ustawa z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz.U. z 2017 r., poz. 1376) ustanawia szczegółowe regulacje w zakresie przyznawania środków z funduszy europejskich. W przepisach tej ustawy znajdują wyraz zasady określone w rozporządzeniu nr 1083/2006, w tym zasada ustanawiania na poziomie krajowym kwalifikowalności wydatków w ramach poszczególnych programów operacyjnych. Zgodnie z art. 26 ust. 1 cyt. ustawy, zadania instytucji zarządzającej polegają między innymi na określeniu kryteriów kwalifikowalności wydatków objętych dofinansowaniem w ramach programu operacyjnego (pkt 6), odzyskiwaniu kwot podlegających zwrotowi i wydawaniu decyzji o zwrocie środków finansowych (pkt 15) oraz ustalaniu i nakładaniu korekt finansowych (pkt 15 a).

W niniejszej sprawie, Instytucja zarządzająca prawidłowo argumentuje, że wystąpiły i faktyczne i prawne podstawy do przyjęcia, że podatek od towarów i usług nie mógł być uznany za wydatek kwalifikowalny. Podatek VAT jest takim wydatkiem przy realizacji zadania inwestycyjnego sfinansowanego ze środków publicznych, jeśli podatek od towarów i usług został rzeczywiście poniesiony przez beneficjenta i nie ma prawnej możliwości odzyskania tego podatku. Przepis art. 7 ust. 1 rozporządzenia nr 1080/2006 określa jakie wydatki nie mogą być zakwalifikowane na poziomie krajowym do wsparcia w ramach EFRR. Stosownie do art. 7 ust. 1 lit. d/ cyt. rozporządzenia, nie jest kwalifikowany do wsparcia z EFRR podlegający zwrotowi podatek od towarów i usług. Powyższe unormowanie stanowi realizację podstawowej zasady udzielania wsparcia z funduszy unijnych, tj. zasady zakazu podwójnego finansowania. Zgodnie z art. 54 ust. 5 rozporządzenia 1083/2006, wydatki współfinansowane z funduszy nie otrzymują pomocy z innego wspólnotowego instrumentu finansowego, a Instytucja zarządzająca ma zapewnić prowadzenie weryfikacji eliminujących możliwość równoległego finansowania wydatków z innych programów wspólnotowych lub krajowych lub w ramach innych okresów programowania (art. 13 ust. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1828/2006 z 8 grudnia 2006 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania rozporządzenia nr 1083/2006). W przypadku zrefundowania kosztów VAT ze środków funduszy strukturalnych, a następnie powstania prawnej możliwości odzyskania tego podatku ze środków budżetu państwa, może dojść do niedozwolonego podwójnego finansowania projektu inwestycyjnego.

W ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. 2017 r., poz. 277 z późn. zm.), ustanowiono zasady wydatkowania środków publicznych, w tym środków z funduszy europejskich. W myśl art. 184 ustawy, wydatki związane z realizacją programów i projektów w ramach ww. funduszy są dokonywane zgodnie z procedurami określonymi w umowie międzynarodowej lub innymi procedurami obowiązującymi przy ich wykorzystaniu. Stosownie do art. 206 ustawy o finansach publicznych, szczegółowe warunki dofinansowania projektu określa umowa o dofinansowanie, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju. Zgodnie z art. 207 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, w przypadku, gdy środki przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich są: wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem (pkt 1); wykorzystane z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184 (pkt 2); pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości (pkt 3) – podlegają zwrotowi przez beneficjenta wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych liczonymi od dnia przekazania środków, w terminie 14 dni od dnia doręczenia ostatecznej decyzji o zwrocie.

Nie powinno budzić wątpliwości, że w przypadku, gdy podatek VAT (wskazany w umowie jako koszt kwalifikowalny, dofinansowany ze środków pomocowych) został uznany za podlegający zwrotowi, Instytucja zarządzająca ma prawo uznać ten wydatek za niekwalifikowalny (podlegający zwrotowi wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazania środków).

Skarżąca Gmina nieskutecznie zarzuca, że brak było podstaw prawnych do przyjęcia, że obciąża ją na mocy art. 207 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, obowiązek zwrotu pobranych środków. W niniejszej sprawie bez naruszenia powyższej regulacji, orzeczono w przedmiocie zwrotu środków w wysokości wraz z należnymi odsetkami. Niezasadny jest zarzut, że bezzasadnie zastosowano przepis art. 207 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych, w wyniku niedopuszczalnego przyjęcia, że G. P. wydatkowała środki niezgodnie z procedurami Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. W oświadczeniu zawartym we wniosku o dofinansowanie projektu (k.102 akt adm.) Gmina stwierdziła, że nie może "odzyskać w żaden sposób poniesionego podatku VAT, którego wysokość została określona w kategorii wydatki kwalifikowane w tabeli K5.3 formularza wniosku aplikacyjnego. Jednocześnie zobowiązuję się do zwrotu (...) podatku VAT, jeżeli zaistnieją przesłanki umożliwiające beneficjentowi odzyskanie tego podatku". Z kolejnych oświadczeń (z dnia 14 września i 17 listopada 2011 r. – k. 245 i 294 akt adm.) również wynikało, że Gmina nie może odzyskać poniesionego podatku VAT. Gmina zmieniła początkową ocenę prawną, co do możliwości uznania podatku VAT, czego dowodem jest oświadczenie z dnia 14 marca 2016 r. (k.430 akt adm.), w którym stwierdza, że ma prawo do odliczenia VAT naliczonego i zawartego w cenach nabywanych towarów i usług związanych z realizacją projektu, że dokona korekty deklaracji VAT, że kwota podatku możliwego do odliczenia wynosi 4 209 407,48 zł (w tym kwota 2.104 703,74 zł stanowiąca dofinansowanie ze środków EFRR).

W tych okolicznościach Instytucja zarządzająca prawidłowo wyjaśniła w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że zachodzą podstawy do wystąpienia z żądaniem zwrotu spornych środków finansowych. Na podstawie umowy o dofinansowanie projektu Gmina otrzymała pomoc finansową niezgodnie z określonymi w umowie warunkami. Pobrane przez Gminę środki europejskie w zakresie VAT okazały nienależne, zaś wydatek poniesiony na podatek VAT był wydatkiem niekwalifikowalnym w rozumieniu art. 7 ust. 1 rozporządzenia nr 1080/2006. Nie są bowiem dopuszczalne odmienne zasady kwalifikowalności wydatków na etapie uzyskiwania dofinansowania, realizacji projektu oraz ostatecznej kontroli sposobu wydatkowania środków finansowych. Odmienna interpretacja pojęcia podatku VAT jako wydatku kwalifikowalnego pozostawałaby w sprzeczności z zasadą równego dostępu do pomocy wszystkich kategorii beneficjentów.

Nie jest zasadny zarzut skargi, że Instytucja zarządzająca z naruszeniem art. 207 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o finansach publicznych, przyjęła w zaskarżonym rozstrzygnięciu, że Gmina realizując projekt objęty dofinansowaniem otrzymała dofinansowanie w nadmiernej wysokości i wykorzystała je niezgodnie z prawem.

Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia w wyroku z dnia 19 marca 2014 r. sygn. akt II GSK 2083/12, że unormowanie z art. 56 rozporządzenia 1083/2006 zostało poświęcone kwalifikowalności wydatków. Przepis ten wskazuje jedynie ogólne wytyczne uznania danego wydatku za koszt kwalifikowany, gdyż zgodnie z art. 56 ust. 4 tego artykułu, zasady kwalifikowalności wydatków ustanawia się, co do zasady, na poziomie krajowym. Przepis ten przewiduje jednak ograniczenie tej zasady, w sytuacji gdy przepisy aktów wspólnotowych dotyczących poszczególnych funduszy określają w tym względzie pewne wyjątki. Taka wyjątkowa regulacja w stosunku do art. 56 ust. 4 rozporządzenia 1083/2006 została zawarta w art. 7 ust. 1 lit. d/ rozporządzenia 1080/2006. Przepis ten wprost określa zasadę kwalifikowalności wydatku w postaci podatku VAT. W myśl tej zasady, nie jest kwalifikowany do wsparcia EFRR wydatek jakim jest podlegający zwrotowi podatek od towarów i usług (VAT).

W orzecznictwie (zob. wyrok NSA z dnia 23 maja 2017 r. sygn. II GSK 3375/15 oraz II GSK 3363/15) podnosi się, że podatek VAT, co do którego na gruncie prawa krajowego, istnieje już sama możliwość żądania zwrotu nie stanowi wydatku kwalifikowanego. We wspomnianych wyżej orzeczeniach NSA nawiązał do wyrażonego w wyroku NSA z dnia 16 stycznia 2014 r., II GSK 1627/12 poglądu, że prawodawca krajowy uzależnia kwalifikowalność podatku VAT od nabycia prawa do odliczenia VAT, nie zaś od faktycznego otrzymania zwrotu VAT, że kwalifikowalność wydatków stanowi kategorię obiektywną, niezależną od okoliczności związanych z podejmowaniem czynności w sprawie przez beneficjenta lub instytucję zarządzającą, że niezależnie od chwili, w której ujawniony został fakt dofinansowania wydatku, który nie był wydatkiem kwalifikowanym, powstaje konieczność zwrotu dofinansowania, gdyż nastąpiło naruszenie procedury przyjętej w systemie realizacji programu operacyjnego.

Nie jest zasadny zarzut G. P., że została ona obciążona negatywnymi konsekwencjami wynikającymi z niejasności przepisów prawa podatkowego oraz zapatrywaniem Instytucji zarządzającej, która dokonując oceny wniosków o przyznanie płatności (poszczególnych transz) nie zgłaszała zastrzeżeń i nie miała wątpliwości odnośnie kwalifikowalności podatku VAT, skoro środki finansowe były sukcesywnie przekazywane Gminie.

Przepis art. 207 ust. 1 pkt 3 ustawy o finansach publicznych zawiera jednoznaczne unormowanie, że w przypadku pobrania nienależnych środków organ jest zobowiązany do dochodzenia ich zwrotu wraz z odsetkami. Ustawodawca wskazuje, że beneficjent zwraca środki pobrane nienależnie wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych liczonymi od dnia przekazania tych środków. Z tego powodu organ nie ma możliwości odstąpienia od dochodzenia takich należności. Z art. 207 ust. 8 ustawy o finansach publicznych wynika, że w przypadku stwierdzenia okoliczności, o których mowa w ust. 1, właściwa instytucja, która podpisała z beneficjentem umowę o dofinansowanie, wzywa do zwrotu środków w terminie 14 dni od dnia doręczenia wezwania.

W świetle art. 207 ust. 9 cyt. ustawy, po bezskutecznym upływie terminu, o którym mowa w ust. 8, organ pełniący funkcję instytucji zarządzającej wydaje decyzję określającą kwotę przypadającą do zwrotu i termin, od którego nalicza się odsetki.

Argumentacja instytucji zarządzającej świadczy, że organ w prawidłowo sporządzonym - spełniającym wymogi art. 107 § 3 k.p.a. – uzasadnieniu zaskarżonej decyzji słusznie przyjął, że w realiach niniejszej sprawy wystąpiły obiektywne i usprawiedliwione podstawy do wydania nakazu w przedmiocie zwrotu środków finansowych. Okoliczność, że wywiedzione w skardze wnioski są odmienne od oceny zaprezentowanej przez Instytucję zarządzającą nie świadczą o naruszenia przez nią przepisów proceduralnych art. 6, art. 7, art. 8, art. 9, art. 105 i art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a.

Wbrew zarzutom skargi, organ nie mógł umorzyć – na podstawie art. 105 § 1 k.p.a. – wszczętego postępowania dotyczącego zwrotu środków pieniężnych. Powyższy przepis upoważnia organ do umorzenia postępowania wyłącznie w sytuacji, kiedy z jakiejkolwiek przyczyny stało się ono bezprzedmiotowe (z uwagi na brak przedmiotu postępowania administracyjnego – brak sprawy administracyjnej). Jak wyżej wykazano organ ma obowiązek dochodzenia zwrotu środków finansowych w przypadku ujawnienia nieprawidłowości przy wydatkowaniu tych środków. Zatem nie można mówić, że sprawa zwrotu środków finansowych jest sprawą, która nie ma przedmiotu. Bezpodstawny jest zarzut o naruszeniu dyspozycji art. 2 pkt 7 rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylające rozporządzenie (WE) nr 1260/19997. Wskazany wyżej przepis definiuje pojęcie nieprawidłowości jako jakiekolwiek naruszenie przepisu prawa wspólnotowego, wynikające z działania lub zaniechania podmiotu gospodarczego, które powoduje lub mogłoby spowodować szkodę w budżecie ogólnym Unii Europejskiej w drodze finansowania nieuzasadnionego wydatku. Dochodzona przez organ należność wynika z wydatkowania z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego środków na pokrycie podlegającego odzyskaniu podatku VAT i łączy się ze szkodą, jaką poniósł w omawianym przypadku budżet UE, powstałą z powodu sfinansowania projektu w części dotyczącej pokrycia niekwalifikowanego wydatku w rozumieniu właściwych przepisów regulujących szczegółowe kwestie proceduralne odnośnie kategoryzacji wydatków w ramach programów pomocowych. Unormowanie art. 7 ust. 1 lit. d/ rozporządzenia nr 1080/2006 wprowadza generalną zasadę, że nie jest kwalifikowany do wsparcia z EFRR podatek VAT podlegający zwrotowi.

Zapatrywanie to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 14 lipca 2016 r., w sprawie C-406/14 Trybunał stwierdził, że z definicji zawartej w art. 2 pkt 7 rozporządzenia nr 1083/2006 wynika, iż naruszenie prawa Unii stanowi nieprawidłowość w rozumieniu tego przepisu jedynie wtedy, gdy powoduje ono lub mogłoby spowodować szkodę w budżecie ogólnym Unii w drodze finansowania nieuzasadnionego wydatku. Naruszenie takie należy zatem uznać za nieprawidłowość, o ile może ono - jako takie - mieć negatywne skutki budżetowe. Nie trzeba natomiast udowadniać wystąpienia konkretnych skutków finansowych (pkt 44 wyroku).

W niniejszej sprawie organ słusznie stwierdził, że przyczyny z powodu, których nastąpiła nieprawidłowość, są bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W tym zakresie zarzuty G. P. nie są uzasadnione. Podawane przez nią wyjaśnienia, że to dopiero wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 stanowił jednoznaczną i ostateczną oraz wystarczającą przesłankę do podważenia obowiązującej wykładni i praktyki Ministerstwa Finansów oraz organów podatkowych w zakresie prawa do odliczenia VAT dla jednostek samorządu terytorialnego, nie zmieniały oceny, że w sprawie wystąpiła nieprawidłowość w rozumieniu art. 2 pkt 7 rozporządzenia nr 1083/2006.

Obowiązek zapłaty odsetek od pobranej nienależnie kwoty, liczonych od dnia przekazania środków, wynikał nie tylko z art. 207 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, z postanowień umowy o dofinansowanie projektu, ale również dobrowolnie złożonej przez G. P. deklaracji w sprawie zwrotu podatku VAT, w przypadku zaistnienia przesłanki umożliwiającej beneficjentowi odzyskanie tego podatku. Bez naruszenia art. 3 rozporządzenia Rady (WE, EURATOM) nr 2988/95 z dnia 19 grudnia 1995 r. chroniącego interesy finansowe Unii, rozstrzygnięto o obowiązku zwrotu środków finansowych w wysokości określonej w zaskarżonej decyzji. W sprawie nie miał zastosowania art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Instytucja zarządzająca nie zastosowała tego przepisu i nie naruszyła go. Wskazane uregulowanie określa, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Dosłowne odczytywanie treści tego uregulowania – jak czyni to skarżąca G. P. - prowadzi nie tylko do błędnej interpretacji art. 207 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, nakazującej organ orzekanie w przedmiocie zwrotu środków finansowych, ale również wyrażonej w art. 7 ust. 1 lit. d/ rozporządzenia nr 1080/2006 zasady, że nie jest kwalifikowany do wsparcia z EFRR podatek VAT podlegający zwrotowi.

W sprawie niniejszej dochodzona należność nie uległa przedawnieniu na mocy art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Instytucja przedawnienia powinna być w pierwszej kolejności postrzegana w kontekście art. 3 rozporządzenia nr 2988/95 z dnia 18 grudnia 1995 r. w sprawie ochrony interesów finansowych Wspólnot Europejskich W ust. 1 wspomniany przepis stanowi, że okres przedawnienia wynosi cztery lata od czasu dopuszczenia się nieprawidłowości określonej w art. 1 ust. 1. Zasady sektorowe mogą jednak wprowadzić okres krótszy, który nie może wynosić mniej niż trzy lata. W przypadku nieprawidłowości ciągłych lub powtarzających się okres przedawnienia biegnie od dnia, w którym nieprawidłowość ustała. W przypadku programów wieloletnich okres przedawnienia w każdym przypadku biegnie do momentu ostatecznego zakończenia programu. Przerwanie okresu przedawnienia jest spowodowane przez każdy akt właściwego organu władzy, o którym zawiadamia się daną osobę, a który odnosi się do śledztwa lub postępowania w sprawie nieprawidłowości. Po każdym przerwaniu okres przedawnienia biegnie na nowo.

Projekt skarżącej G. P. realizowano w ramach programu wieloletniego w rozumieniu art. 3 ust. 1 akapit drugi zdanie drugie rozporządzenia Rady (WE) nr 2988/95. Zatem okres przedawnienia zwrotu środków biegnie do ostatecznego zakończenia programu.

Zakończenie Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa L. na lata 2007-2013, jak określono w art. 89 ust. 1 rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 (punkt 4.2 Załącznika) oznacza, że wszystkie dokumenty zamknięcia należy złożyć do dnia 31 marca 2017 r. Nie można przyjąć, że dzień 31 marca 2017 r. jest ostatecznym terminem, do którego biegnie termin przedawnienia. Złożone dokumenty będą przez Komisję przed zamknięciem programu weryfikowane, w związku z tym nie można stwierdzić, by wydanie decyzji po dniu 31 marca 2017 r., czyli jak w niniejszej sprawie – w dniu 20 czerwca 2017 r., nastąpiło po upływie terminu przedawnienia (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 4 lutego 2016 r. I SA/Rz 572/15, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z treści decyzji z dnia 20 czerwca 2017 r. wynika, że nie wystąpiło żadne z powyższych zdarzeń, skutkujących zamknięciem Regionalnego Programu Województwa L. na lata 2007-2013.

Nie można zaakceptować stanowiska G. P., że w trakcie realizacji programu doszło do naruszenia prawa wspólnotowego (art. 7 ust. 1 lit. d/ rozporządzenia nr 1080/2006) nie przez beneficjenta, ale przez Instytucję zarządzającą, która niewłaściwie pojmuje pojęcie szkody.

Nieskuteczny jest zarzut, że naruszono art. 55 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe rozliczenie dokonanych przez G. P. wpłat na poczet należności głównej oraz odsetek, w sytuacji gdy strona nie była obowiązana do zwrotu odsetek. W tym miejscu należy wyjaśnić, że obowiązek zapłaty odsetek jednoznacznie określono w treści art. 207 ust. 1 u.f.p. Z przepisu tego wynika, że w sytuacji, kiedy środki przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich są:

1) wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem,

2) wykorzystane z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184,

3) pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości, to

podlegają one zwrotowi wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazania środków.

Zatem strona bezpodstawnie zarzuca, że nie była zobowiązana do uregulowania odsetek. W myśl art. 55 § 1 Ordynacji podatkowej, odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego. Przepis ten w § 2 przewiduje, że jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.

Z akt sprawy wynika, że G. P. odzyskała od urzędu skarbowego podatek VAT w kwocie 2.045.655,90 zł. W dniu 2 sierpnia 2016 r. przekazano na rachunek bankowy Instytucji zarządzającej tę kwotę. S. rozliczenie należności wykazywało jednak, że zwrócone środki finansowe – stosownie do art. 55 Ordynacji podatkowej - zaliczono na poczet należności głównej i odsetek. Instytucja zarządzająca prawidłowo zatem stwierdziła, że ze wskazanej powyżej kwoty 2.045.655,90 zł postępowanie administracyjne powinno objąć kwotę w wysokości 763.670,27 zł przypadającą na część dofinansowania, którego nie zwrócono.

Ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego, określa szczególne zasady dokonywania przez jednostki samorządu terytorialnego zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów w przypadku zmiany kwalifikowalności podatku w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów (art. 1pkt 3).

Jednostka samorządu terytorialnego lub jej jednostka organizacyjna nie jest obowiązana do zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów w takim zakresie, w jakim nastąpiła zmiana kwalifikowalności podatku w części dotyczącej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowanej ze środków przeznaczonych na realizację projektów w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości (art. 17 ust. 1).

Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że jednostka samorządu terytorialnego nie dokonała przed dniem wejścia w życie ustawy obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowaną ze środków przeznaczonych na realizację projektów, o której mowa w ust. 1, również w ramach korekty, o której mowa w art. 86 ust. 13 i 13a ustawy o podatku od towarów i usług, oraz w trybie art. 91 ust. 7- 8 ustawy o podatku od towarów i usług (art. 17 ust. 2). Jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana złożyć do naczelnika urzędu skarbowego właściwego w zakresie rozliczania podatku oraz podmiotu, z którym zawarta została umowa o dofinansowanie, w terminie 2 miesięcy, licząc od dnia wejścia w życie ustawy, informację o spełnieniu warunku, o którym mowa w ust. 2, sporządzoną według wzoru określonego w załączniku nr 3 do ustawy (art. 17 ust. 3).

Przepis ust. 1 dotyczy podatku wyłącznie w zakresie, w jakim nastąpiła zmiana kwalifikowalności podatku w części dotyczącej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowanej ze środków przeznaczonych na realizację projektów, w zakresie wydatków poniesionych przez jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki organizacyjne, zgodnie z zawartymi na dzień 29 września 2015 r. umowami o dofinansowanie (art. 17 ust. 4).

Do zwrotu lub rozliczeń środków przeznaczonych na realizację projektów związanych z podatkiem w zakresie, w jakim nastąpiła zmiana kwalifikowalności podatku w części dotyczącej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, stosuje się odpowiednio:

1) przepisy prawa lub postanowienia umów, w tym umów o dofinansowanie, dotyczące przekazywania i zwrotu tych środków;

2) przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885, z późn. zm.) dotyczące dotacji - w przypadku środków, które zostały uzyskane na podstawie przepisów, które utraciły moc przed dniem wejścia w życie ustawy (art. 17 ust. 5).

Jeżeli jednostka samorządu terytorialnego przed dniem wejścia w życie ustawy dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowaną ze środków przeznaczonych na realizację projektów, również w ramach korekty, o której mowa w art. 86 ust. 13 i 13a ustawy o podatku od towarów i usług, oraz w trybie art. 91 ust. 7-8 ustawy o podatku od towarów i usług, i przed dniem wejścia w życie ustawy nie dokonała z tego tytułu zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów, jest obowiązana do niezwłocznego zwrotu tych środków (art. 18 ust.1). W przypadku, o którym mowa w ust. 1, środki przeznaczone na realizację projektów podlegają zwrotowi wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w ust. 1, do dnia dokonania ich zwrotu (art. 18 ust. 2).

Jak wyżej wyjaśniono z art. 17 ust. 5 pkt 1 ustawy centralizacyjnej wynika, że do zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów związanych z podatkiem w zakresie, w jakim nastąpiła zmiana kwalifikowalności podatku w części dotyczącej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, stosuje się postanowienia umów o dofinansowanie projektu. G. P. miała obowiązek pokryć ze środków własnych wszelkie wydatki niekwalifikowane (według § 2 ust. 5 umowy). Refundacji podlegały jedynie wydatki kwalifikowane (§2 ust. 7 umowy).

Beneficjent zobowiązał się do zwrotu środków wraz należnymi odsetkami naliczanymi zgodnie z art. 207 ustawy o finansach publicznych (§7 umowy). W stanie faktycznym sprawy G. P. była więc zobowiązana zwrotu środków finansowych w świetle art. 18 ust.1 ustawy centralizacyjnej. Przed dniem wejścia w życie tej ustawy dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowaną ze środków przeznaczonych na realizację projektu. Jednostka samorządu terytorialnego nie jest obowiązana do zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów w takim zakresie, w jakim nastąpiła zmiana kwalifikowalności podatku w części dotyczącej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowanej ze środków przeznaczonych na realizację projektów (art. 17 ust. 1). Jednostka samorządu terytorialnego nie zwraca środków finansowych, jeśli spełniony jest dodatkowy warunek określony w art. 17 ust. 2 ustawy. W tym zakresie ustawodawca wymaga, aby jednostka samorządu terytorialnego nie dokonała przed dniem wejścia w życie ustawy (przed 1 października 2016 r.) obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowaną ze środków przeznaczonych na realizację projektów.

Z akt sprawy nie wynika, aby G. P. spełniła te warunki. W związku z tym w skardze niezasadnie podniesiono zarzut o naruszeniu przez Instytucję zarządzającą art. 17 i art. 18 ustawy centralizacyjnej.

Podobnie trzeba ocenić zarzuty i wnioski, że z naruszeniem art. 6, art. 7, art. 8 i art. 9 k.p.a. G. P. obciążono "negatywnymi konsekwencjami wynikającymi z niejasności przepisów prawa" pomimo tego, że dochowała ona należytej staranności. Instytucja zarządzająca działała w tym przypadku na podstawie przepisów prawa, podjęła wszystkie czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i przeprowadziła postępowanie w przedmiocie zwrotu dotacji zgodnie z wymogami określonym w art. 8 § 1 k.p.a. Stronie zagwarantowano możliwość składania wyjaśnień, czego dowodzi między innymi pismo Wójta G. P. z dnia 10 października 2016 r. Instytucja zarządzająca jednoznacznie wyjaśniła – zgodnie z treścią art. 9 k.p.a. - z jakich powodów uiszczona w dniu 2 sierpnia 2016 r. kwota środków finansowych w wysokości 2.045.655, 90 zł nie obejmowała pełnej kwoty zaległości i dlaczego nie można mówić o przedawnieniu i wygaśnięciu obowiązku zwrotu dotacji. Okoliczność, że G. P. działa w dobrej wierze ubiegając się o dotację (i wykorzystując ją do sfinansowaniu projektu), nie została zanegowania przez Instytucję zarządzającą. Odstąpienie od zastosowania sankcji w postaci odsetek nie znajdowało jednak normatywnego uzasadnienia i nie miało oparcia w art. 2 Konstytucji RP. Nakazowi w przedmiocie zwrotu należności (należności głównej i odsetek) nie sprzeciwiała się ani umowa o dofinansowanie projektu z dnia 18 listopada 2010 r. zawarta z Województwem L., a w szczególności jej § 7 dotyczący zwrotu środków wraz z odsetkami, ani – wywodzona z art. 2 Konstytucji RP - zasada ochrony zaufania jednostek samorządu terytorialnego łączona z przewidywalnością rozwiązań legislacyjnych, stabilnością oraz bezpieczeństwem prawnym, jak również klauzula generalna, o której mowa w art. 5 Kodeksu cywilnego, dotycząca zakazu nadużycia prawa.

Jak wyjaśnia Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 stycznia 2014 r. sygn. akt II GSK 1546/12, beneficjent ma obowiązek zrealizować i rozliczyć swój projekt według zasad określonych w umowie o dofinansowanie.

Z przytoczonych wyżej względów Sąd uznał, że w okolicznościach niniejszej sprawy brak jest podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania administracyjnego na mocy art. 145 § 3 p.p.s.a.

W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.