Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 580/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-09-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 9  ust. 1,  10  ust. 1 pkt 8 lit. a, 21 ust. 1 pkt 26
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 8  ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 2008 nr 209 poz 1316
law: Ustawa z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób  prawnych oraz niektórych innych ustaw

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar (sprawozdawca ), sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Starszy asystent sędziego Katarzyna Gierczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 września 2018 r. sprawy ze skargi J.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia 16 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. od przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz J. S. kwotę 439 zł ( czterysta trzydzieści dziewięć złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej: organ I instancji) decyzją z dnia 29.01.2018 r. określił J. S. (dalej: Skarżąca, Strona) wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego położonego w P. przy ul. [...]w kwocie 14.624 zł. przyjmując:

przychód w kwocie 85.000 zł (1/2 z kwoty 170.000 zł),

- koszty uzyskania przychodu w kwocie 8.033.46 zł (1/2 z kwoty 16.066,92 zł),

- dochód ze sprzedaży nieruchomości w kwocie 76.967 zł (1/2 z kwoty 153.933.08 zł)

podstawa opodatkowania - 76.967 zł

19% podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości - 14.624 zł.

Wydanie decyzji nastąpiło wskutek przeprowadzonego postępowania podatkowego w sprawie określenia należnego zobowiązania podatkowego. W trakcie postępowania organ przeprowadził czynności sprawdzające w związku ze złożeniem przez Skarżącą wraz z mężem wspólnie zeznania podatkowego PIT-37 za 2012 r. bez warunkującego zwolnienie z opodatkowania dochodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego oświadczenia o zameldowaniu.

Organ podatkowy ustalił, że małżonkowie J. i S.S. umową z 28.09.2012 r. dokonali zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, położonego w P. przy ul. [...], za kwotę 170.000 zł. Lokal ten został nabyty przez Skarżącą oraz jej męża w dniu 11.09.2008r. (akt notarialny Rep. A nr [...] ) od Spółdzielni Mieszkaniowej A. w P. w ramach ustanowienia jego odrębnej własności, przy czym wcześniej przysługiwało Skarżącej i jej mężowi spółdzielcze lokatorskie prawo do tego lokalu.

Ze względu na to, że małżonkowie byli właścicielami lokalu przez okres krótszy niż 5 lat, licząc od końca roku w którym nastąpiło nabycie, stosownie do 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 80 poz. 350 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) dochód uzyskany z tej sprzedaży podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e ust. 5 tejże ustawy.

W decyzji organ I instancji wskazał, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie znalazł przepis art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316, dalej: ustawa zmieniająca), zgodnie z którym do przychodów ze sprzedaży nieruchomości nabytych w okresie od 01.01.2007 r. do 31.12.2008 r. stosuje się zasady określone w ustawie o PIT w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2008 r.

Ponadto, organ I instancji wskazał, że zgodnie z ww. przepisami, należny z tego tytułu podatek powinien być wykazany w zeznaniu podatkowym PIT-36, PIT-36L lub PIT-38 za 2012 r. do 30.04.2013 r. W terminie złożenia zeznania podatkowego, a więc do 30.04.2013 r. powinno zostać również złożone stosowne oświadczenie wskazujące na spełnienie przez podatnika warunku zameldowania na pobyt stały na okres nie krótszy niż 12 miesięcy celem zwolnienia od podatku dochodów uzyskanych m. in. ze sprzedaży lokalu mieszkalnego.

2. Skarżąca złożyła odwołanie od ww. decyzji, w którym wskazała, że w sprzedanym lokalu z całą rodziną zamieszkiwała od 1992 r., a pieniądze uzyskane z tej sprzedaży przeznaczone zostały na sfinansowanie rozpoczętej w 2011 r. budowy domu mieszkalnego. W dalszej części odwołania Strona wyjaśnia, że zarówno w kancelarii notarialnej, jak i w Urzędzie Skarbowym w P. uzyskała informację, iż uzyskany ze sprzedaży mieszkania dochód zwolniony jest z opodatkowania, gdyż była zameldowana w tym lokalu przez okres ponad 12 miesięcy. Natomiast o drugim warunku uzyskania zwolnienia, tj. obowiązku złożenia w określonym terminie stosownego oświadczenia o zameldowaniu w sprzedawanym lokalu nikt jej nie poinformował. Strona zwróciła uwagę, że wiedza powszechna o drugim warunku była znikoma, organy podatkowe nie prowadziły żadnej akcji informacyjnej, nie został też opracowany wzór takiego oświadczenia.

3. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy, organ II instancji) decyzją z dnia 16.04.2018 r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił Skarżącej podatek dochodowy od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 14.619 zł od przychodu uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego.

W uzasadnieniu powyższej decyzji organ odwoławczy wskazał na fakt niezłożenia w ustawowym terminie przez małżonków J. i S.S. oświadczenia o zameldowaniu oraz przyznał, iż rzeczywiście nie został opracowany formularz oświadczenia o zameldowaniu przez okres co najmniej 12 miesięcy w zbywanym w lokalu. Podkreślił jednak, że z uwagi na skomplikowany stan prawny dotyczący opodatkowania przychodów (dochodów) uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości Ministerstwo Finansów opracowało specjalną ulotkę omawiającą każdy z obowiązujących trzech stanów prawnych odrębnie. W części dotyczącej opodatkowania dochodów ze sprzedaży nieruchomości, które zostały nabyte w latach 2007-2008 w podtytule "Jak skorzystać z ulgi meldunkowej?" wskazano na obowiązek złożenia stosownego oświadczenia w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło zbycie. Tym samym w ocenie organu brak było podstaw do twierdzenia, iż naruszona została idea demokratycznego państwa prawa i interes publiczny.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. wyjaśnił jednocześnie, że nie stanowią podstawy wyeliminowania skarżonej decyzji z obrotu prawnego okoliczności ponoszenia przez Skarżącą wraz z mężem dużych kosztów związanych m. in. ze spłatą kredytu mieszkaniowego oraz z kosztami utrzymania. Organ podkreślił, że okoliczności te mogą zostać podniesione we wniosku o udzielenie ulg w spłacie zobowiązania podatkowego lub we wniosku o jego umorzenie.

Odnosząc się do zmiany wymiaru należnego podatku organ odwoławczy wyjaśnił, że w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wyliczenie kwoty waloryzacji zostało przeprowadzone nieprawidłowo, gdyż organ stosował wskaźniki waloryzacji każdorazowo w odniesieniu do ustalonych kosztów nabycia, tj. kwoty 14.579,79 zł, a nie narastająco. W tym zakresie organ odwoławczy skorygował wyliczenia podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia w 2012 r. lokalu mieszkalnego przez Skarżącą i jej męża.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 9 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz ust. 21 u.p.d.o.f. w zw. z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że dochód ze zbycia nieruchomości w dniu 28.09.2012 r. podlega opodatkowaniu w sytuacji, gdy Skarżąca spełniła warunki zastosowania ulgi meldunkowej.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i uznanie prawa do ulgi meldunkowej oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżąca przytoczyła analogiczną jak w odwołaniu argumentację, powołując się ponadto na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, cytując m. in. wyrok NSA z 11.04.2018 r. sygn. akt 11 FSK 1960/17, w którym Sąd zwrócił uwagę na konieczność zbadania w każdej sprawie całości okoliczności faktycznych w celu ustalenia, czy podatnik wyraził w jakiejkolwiek sposób swoją wolę o zamiarze skorzystania z ulgi meldunkowej. W związku z powyższym, przeanalizować należy wszystkie dokumenty mogące mieć znaczenie w sprawie, a wątpliwości należy tłumaczyć na korzyść podatnika.

Strona podkreśliła w skardze, że okoliczność jej zameldowania w okresie

od 11.09.2008 r. do 28.09.2012 r. w zbywanym lokalu potwierdzają akty notarialne: z 11.09.2008 r. (rep. A nr [...] 954/2008) związany z jego nabyciem oraz z 28.09.2012 r. (rep. A nr [...] ) dokumentujący jego sprzedaż, które stanowią dokumenty urzędowe w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: O.p.). W tym zakresie wskazała Skarżąca, że notariusz ustalił tożsamość stron na podstawie dowodów osobistych, w których uwidoczniony był meldunek w przedmiotowym lokalu i wpisał adresy zamieszkania stron, będące jednocześnie adresami zameldowania.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ II instancji podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i przedstawioną tam argumentację, wnosząc o oddalenie skargi.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016, poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, dalej: p.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, nie mającego zastosowania w sprawie.

3.2. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

3.3. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy Skarżąca spełniła warunki niezbędne dla skorzystania z tzw. "ulgi meldunkowej", przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., a ściślej, czy złożyła oświadczenie, o którym mowa w art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej, tj. oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia. Organy podatkowe stały na stanowisku, że Skarżąca nie spełniła przesłanek do skorzystania ze wskazanej ulgi, ponieważ w terminie do dnia 30.04.2013 r. nie złożyła rzeczonego oświadczenia. Skarżąca natomiast podnosiła, że była zameldowana przez wymagany ustawą okres w przedmiotowym lokalu, co potwierdza stosowne zaświadczenie Burmistrza P. o zameldowaniu, a o czym organ dowiedział się z treści aktów notarialnych dokumentujących nabycie i zbycie tego lokalu, a ponadto, że forma oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia nie została w żaden sposób przewidziana ani opracowana. Powołała się również na poglądy wyrażone w wyrokach NSA, w których wskazuje się na możliwość złożenia omawianego oświadczenia w każdy możliwy sposób przejawiający wolę podatnika w sposób dostateczny.

3.4. Przystępując do oceny zasadności skargi, trzeba na wstępie przypomnieć jak w poszczególnych latach kształtowały się ustawowe warunki zwolnienia z opodatkowania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Od wejścia w życie przepisów obecnie obowiązującej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli od 01.01.1992 r., do końca 2006 r. obowiązywał zryczałtowany podatek dochodowy ze sprzedaży nieruchomości (praw wymienionych w ustawie), który wynosił 10% przychodu (kwoty wskazanej w umowie sprzedaży). Innymi słowy, w pewnym uproszczeniu można stwierdzić, że osoba sprzedająca nieruchomość przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, była zobowiązana do zapłacenia 10% ceny uzyskanej ze sprzedaży, przy czym mogła ona skorzystać ze zwolnienia podatkowego, jeśli w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożyła oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczy na cele określone w ustawie, tj. na nabycie, nie później niż w okresie dwóch lat od daty sprzedaży, m. in. - budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Na tle stosowania tych regulacji powstał spór, czy brak złożenia oświadczenia o zamiarze wydatkowania środków na cele mieszkaniowe powoduje utratę zwolnienia od podatku. W jednolitym orzecznictwie sądowym wskazywano, że samo złożenie przez podatnika powyższego oświadczenia nie kreowało zwolnienia od podatku. Zwolnienie wynikało z przepisów cytowanej ustawy i dopiero spełnienie przesłanek w nim zawartych zwalniało podatnika z obowiązku uiszczenia podatku od przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości (por.: uchwała NSA z dnia 23.06.2003 r., FPS 1/03, ONSA 2003/4/117; wyrok WSA w Warszawie z dnia 14.01.2004 r., III SA 331/02, LEX 149283, prawomocny wyrok WSA w Krakowie z dnia 02.10.2008 r., I SA/Kr 811/08, powyższe oraz pozostałe orzeczenia powoływane w uzasadnieniu dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako CBOSA).

W orzecznictwie wskazywano, że nie jest możliwe przywrócenie terminu do złożenia oświadczenia o przeznaczeniu przychodu ze sprzedaży na cele skutkujące zwolnieniem. Jeżeli jednak w momencie wydawania decyzji w sprawie podatku od sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych organ podatkowy posiada materiały dowodowe świadczące o wydatkowaniu całości lub części przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych (...) na cele skutkujące zwolnieniem od podatku, to nie może wymierzyć podatku od części przychodu wydatkowanego w terminie określonym w przepisach ustawy i na cele w nim wymienione (wyrok NSA z dnia 05.09.1997 r., I SA/Gd 98/96, "Temida" (CD), Wydawnictwo Prawnicze Lex, Sopot 2001, nr 31568). Zatem brak złożenia oświadczenia w terminie nie unicestwiał możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego w sytuacji spełnienia warunku wydatkowania środków na cele określone w ustawie.

Począwszy od dnia 01.01.2007 r. ustawodawca zmienił zasady opodatkowania oraz wprowadził inną ulgę w podatku dochodowym ‒ tzw. ulgę meldunkową. Zmiana zasad opodatkowania od dnia 01.01.2007 r. polegała na tym, że podstawą opodatkowania stał się dochód czyli różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, a kosztami ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy. Podatek od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości wynosi 19% podstawy obliczenia podatku (art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f.).

Z kolei od dnia 01.01.2009 r., w związku z likwidacją ulgi meldunkowej, podatnicy, którzy uzyskali dochody z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania w sytuacji wydatkowania środków uzyskanych z odpłatnego zbycia na własne cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 u.p.d.o.f. Na podatnika nałożono także obowiązek złożenia odrębnego zeznania podatkowego PIT-39.

Opisane wyżej regulacje wskazują na stopień skomplikowania rozliczania tego podatku, który odnosi się do obrotu nieprofesjonalnego, tj. niezwiązanego z działalnością gospodarczą). Częste zmiany przepisów, w tym w zakresie zwolnień z opodatkowania, powodują, że podatnicy mieli do czynienia z trzema zasadami rozliczeń tego podatku w zależności od daty nabycia nieruchomości.

Powyższe zmiany reguł opodatkowania, jak i sam charakter przepisów, stanowiących ingerencję Państwa w rozporządzanie przez obywateli prawem własności, w ocenie Sądu powinny mieć wpływ na ich wykładnię. Sąd stoi na stanowisku, wyrażanym już zresztą w orzecznictwie sądów administracyjnych, że nie da się w tym konkretnym przypadku twierdzić, iż skoro mamy do czynienia ze zwolnieniem podatkowym, to przepisy te należy interpretować ściśle językowo. Zdaniem Sądu, w procesie wykładni prawa związanego z tzw. ulgą meldunkową nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej (por. uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 14.03.2011 r. sygn. akt II FPS 8/10; z dnia 02.04.2012 r. sygn. akt II FPS 3/11; z dnia 15.05.2017 r. sygn. akt II FPS 2/17, wyrok NSA z dnia 20.12.2017 r., sygn. akt II FSK 3378/15 (CBOSA).

3.5. Przechodząc do analizy przepisów mających znaczenie w sprawie, trzeba wskazać, że przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. zwolnienie z tytułu dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego jest, jak wynika z orzecznictwa sądowoadministracyjnego, zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: zameldowanie podatnika w sprzedanym budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia - co w rozpatrywanej sprawie miało miejsce i nie stanowi przedmiotu sporu oraz złożenie we właściwym urzędzie skarbowym w przepisanym prawem terminie oświadczenia, że spełnia się warunki do zwolnienia. Tylko spełnienie wymienionych przesłanek łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego. Odnośnie terminu na złożenie powyższego oświadczenia, trzeba wskazać, że w latach 2007- 2008 obowiązywał przepis art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., zgodnie z którym zwolnienie z w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, który kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. W stanie prawnym obowiązującym od 2009 r. (adekwatnym do rozpoznawanej sprawy, w której zbycie nieruchomości nastąpiło w 2012 r.) przepis art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. nie obowiązywał. Jak stanowił bowiem przepis art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., podatnicy składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. Dalej przepis ów przewidywał, że w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14 dniowy termin określony w art. 21 ust. 21, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia nie ma zastosowania. Z kolei zgodnie z regulacją art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f., zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków.

3.6. W ocenie Sądu kluczową w sprawie jest odpowiedź na pytanie, jaki jest cel (funkcja) omawianych przepisów i co decyduje o spełnieniu tego celu. Trzeba zatem ponownie wskazać, że, po pierwsze, zwolnienie uzależnione jest od zameldowania przez określony czas w zbywanej nieruchomości; po drugie, przepisy wymagają złożenia przez podatnika oświadczenia o tym, że zamierza spełnić warunki zwolnienia bądź je spełnia. Sąd pragnie przy tym wskazać, że cel przepisów zostaje zrealizowany już po spełnieniu pierwszego warunku. Innymi słowy podatnik, który był zameldowany w zbywanym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia, spełnił już cel zwolnienia z opodatkowania. Trudno byłoby bowiem zakładać, że cel przepisu kreującego zwolnienie podatkowe realizowany jest poprzez samo oświadczenie podatnika, które na marginesie wcale nie musi odpowiadać stanowi faktycznemu. Tym samym Sąd w całej rozciągłości podziela stanowisko wyrażone przez NSA w wyrokach z dnia 20.12.2017 r. sygn. akt II FSK 3378/15 oraz z dnia 11.04.2018 r. sygn. akt II FSK 1960/17 (CBOSA), w których podkreślono, że wprawdzie warunkiem zastosowania ulgi meldunkowej jest złożenie stosownego oświadczenia, jednakże spełnienie przez podatnika celu zwolnienia musi mieć wpływ na wykładnię przepisu nakładającego obowiązek złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z podatku.

Warto w tym miejscu jeszcze zacytować dalsze stwierdzenia NSA zawarte w uzasadnieniu wyroku w sprawie sygn. akt II FSK 1960/17. Mianowicie NSA, powołując się na wyroki Trybunału Konstytucyjnego w sprawach K 33/02 oraz P 43/11, zwrócił uwagę na istnienie reguły interpretacyjnej pozwalającej w analizowanej sprawie przyjąć, że w sytuacji, w której podatnik bez wątpienia spełnił wszystkie wymogi materialnoprawne warunkujące jego prawo do skorzystania z ulgi podatkowej, bez nadmiernego formalizmu należy interpretować wymóg o charakterze czysto formalnym, pozostającym bez wpływu choćby na interesy Skarbu Państwa. W przeciwnym wypadku wymóg taki może stać się swoistą pułapką powodującą, że ulga stanie się instytucją pozorną. NSA podkreślił również, że w swoim orzecznictwie również dostrzega potrzebę analizy norm podatkowych o charakterze społecznym z uwzględnieniem celu regulacji i powołał się na poszczególne orzeczenia w tym względzie.

3.7. Uwzględniając powyższe, Sąd stwierdza, że nie podziela stanowiska organów, zgodnie z którym Skarżąca nie wykazała, iż złożyła oświadczenie o spełnieniu warunków do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej. Zdaniem Sądu, wbrew ocenie przyjętej przez organy podatkowe, z okoliczności sprawy wynikało, że takie oświadczenie zostało przez Skarżącą złożone.

W pierwszej kolejności należy zatem wskazać, że nie obowiązywał odrębny druk na tego rodzaju oświadczenie, które w myśl powyższego przepisu powinno zostać złożone w terminie złożenia zeznania rocznego (o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f). Ustawodawca odwołał się zatem wprost do art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (...). Tego rodzaju odesłanie nakazuje dokonanie analizy druków zeznań rocznych, obowiązujących za dany okres rozliczeniowy, czyli w rozpoznawanej sprawie za 2012 r., tym bardziej, że organy podatkowe w niniejszej sprawie zarzucały Skarżącej, iż nie złożyła ona odpowiedniego zeznania na formularzu PIT-36 (ewentualnie PIT-36L) ani PIT-38, a jedynie na formularzu PIT-37, który nie przewidywał rubryk dla wpisania dochodów i podatku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Analiza ta prowadzi do następujących wniosków:

- część zeznania PIT-36 i PIT-38 "Kwota Do Zapłaty/Nadpłata" jest wypełniana przez podatników, którzy są obowiązani do zapłacenia zgodnie z art. 30e u.p.d.o.f., podatku od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych w latach 2007-2008 (por. broszurę informacyjną do zeznań PIT 36 i 38 za 2012 r.);

- z broszur informacyjnych do tych druków wynika również, że jeżeli pozycja przeznaczona do wpisywania kwoty nie będzie wypełniona - urząd skarbowy przyjmie, że podatnik wpisał "0".

Z powyższego wynika, że zeznania roczne PIT-36 i PIT-38 za 2012 r. przewidywały pola do rozliczenia podatku od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, w tym do zadeklarowania tego, że podatek ten nie jest należny (poprzez brak wpisania kwoty podatku lub wpisanie "0"). Jednakże w ocenie Sądu nie można tracić z pola widzenia tego, że treść zarówno samych formularzy zeznań, jak i broszur informacyjnych wskazywała, iż zobowiązani do złożenia formularza PIT-36 czy PIT-38 są wyłącznie podatnicy uzyskujący dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości, którzy zobowiązani są do zapłaty podatku z tego tytułu (podkreślenie Sądu). Trudno wymagać zatem od Skarżącej złożenia takiego zeznania (niewypełnionego lub z wpisaniem "0" w rubryce przewidzianej dla podatku z omawianego tytułu), skoro w swojej świadomości nie była ona zobowiazana do zapłaty tego podatku i - jak wskazywała – uzyskała informację u notariusza oraz w Urzędzie Skarbowym, że wobec spełnienia warunku zameldowania w lokalu korzysta ze zwolnienia podatkowego. W ocenie Sądu stawianie takiego wymogu, wziąwszy również pod uwagę treść zeznań i broszur informacyjnych, gdzie wskazuje się na obowiązek złożenia zeznania tylko w razie powstania należności z tytułu omawianego podatku, byłoby nielogiczne i pozbawione sensu.

Sąd pragnie przy tym zaakcentować, że skoro w zeznaniach przewidziano formułę rozliczenia podatku od dochodu ze sprzedaży nieruchomości, to powinno się również zapewnić możliwość złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do ulgi meldunkowej. Jest to uzasadnione tym bardziej, że formularze podatkowe zawierały już oświadczenia o wspólnym rozliczaniu się z małżonkiem, czy w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci. Brak miejsca w zeznaniu rocznym na oświadczenie o spełnieniu warunku do ulgi meldunkowej musi wpływać na wykładnię przepisów je regulujących. Pogląd taki wyrażony został również w powołanym już wyroku NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 3378/15. Co więcej, NSA w powyższym wyroku stwierdził, że przepisy ustawy nie określiły, w jaki sposób i gdzie ma być wyrażone stwierdzenie, że podatnik "spełnia warunki do zwolnienia", byleby to oświadczenie zostało wyrażone w terminie do złożenia zeznania rocznego. Podatnik może zatem złożyć swoje oświadczenie woli, jak każde inne oświadczenie woli, w każdy możliwy sposób, który wyraża jego wolę w sposób dostateczny. Stanowisko takie zostało również wyrażone w cytowanym wyżej wyroku NSA w sprawie II FSK 1960/17. Z kolei w wyroku z dnia 28.06.2017 r. wydanym w sprawie II FSK 1627/15 (CBOSA), NSA wskazał, iż z oświadczenia winno jedynie wynikać, że podatnik chce skorzystać z ulgi spełniając warunki do jej zastosowania. Stanowisko zaprezentowane przez NSA w wyżej powołanych wyrokach Sąd w całej rozciągłości podziela.

Trzeba zatem stwierdzić (jak wskazał również NSA w wyżej wskazanych wyrokach), że wywiedziona wyżej możliwość złożenia omawianego oświadczenia przez każde zachowanie, które ujawnia wolę danej osoby w sposób dostateczny oznacza, że wola osoby dokonującej czynności może być wyrażona wprost - przez ustne lub pisemne złożenie określonego oświadczenia - jak również w sposób dorozumiany.

Odnosząc zatem powyższe do niniejszej sprawy, w której Skarżąca nie wyraziła wprost (w odrębnym oświadczeniu) woli skorzystania z omawianego zwolnienia z uwagi na spełnienie jego warunków należało zbadać, czy Skarżąca wyraziła tę wolę w inny, dorozumiany sposób. W ocenie Sądu należy wziąć w tym miejscu pod uwagę, że Skarżąca złożyła zeznanie roczne za 2012 r. (wspólnie z mężem) na formularzu PIT-37 i nie złożyła żadnego z dwóch formularzy przewidujących możliwość wpisania kwoty należnego podatku z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości. Trzeba przy tym wskazać, że działanie takie nie było działaniem przypadkowym, ponieważ Skarżąca miała świadomość, że nie jest zobowiązana do zapłaty tego podatku z uwagi na to, że korzysta ze zwolnienia związanego z meldunkiem w lokalu przez wymagany okres. Jednocześnie nie budzi wątpliwości, że Skarżąca spełniła wymóg dotyczący meldunku w lokalu przez ów okres i tym samym wypełniła cel zwolnienia. Składając powyższe zeznanie roczne, Skarżąca zatem świadomie i celowo ukształtowała swoje zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości w nim określonej, bez uwzględnienia podatku, o którym mowa w art. 30e u.p.d.o.f. (podkreślenie Sądu). Warto też zauważyć, że w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego mąż Skarżącej w piśmie z dnia 30.10.2017 r. poinformował organ, że małżonkowie "nie będą korygować zeznania podatkowego za 2012 r. w zakresie sprzedaży nieruchomości" (pismo to znajduje się w aktach administracyjnych do sprawy I SA/Wr 581/18). Niewątpliwie zatem Skarżąca traktowała złożone zeznanie jako dotyczące całości uzyskanych przez nią dochodów i całego zobowiązania podatkowego za ów rok podatkowy.

Warto w tym miejscu zwrócić uwagę na charakter prawny deklaracji w podatku dochodowym od osób fizycznych, w której zgodnie z treścią art. 21 § 2 O.p. podatnik wykazuje podatek do zapłaty, a więc dokonuje jego samowymiaru. W doktrynie podkreśla się, że deklaracja samowymiarowa nie jest biernym elementem powstawania zobowiązań "z mocy prawa", czyli oświadczeniem wiedzy zawierającym domniemanie prawdziwości ale jest sposobem wymiaru, rodzącym obowiązek wykonania zobowiązania podatkowego. Wskazanie przez podatnika wysokości należności podatkowej w deklaracji jest realizacją reguły zachowania deklarowanego, która wywołuje taki sam skutek jak powinność zapłaty z decyzji. Deklaracja taka jest zatem miernikiem obowiązku podatkowego, zawiera powinność zapłaty i jest podstawą egzekucji zobowiązań podatkowych, przez co jest alternatywnym w stosunku do decyzji instrumentem wykonywania tychże zobowiązań (tak: H. Dzwonkowski (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo CH Beck, Warszawa 2016, s. 258-260). W kontekście rozpoznawanej sprawy wynika stąd, że podatnik, składając zeznanie za rok podatkowy, oświadcza tym samym organowi nie tylko wiedzę ale również - przede wszystkim - wolę ukształtowania zobowiązania podatkowego w określonej wysokości. Wola ta jest w ocenie Sądu wynikiem świadomości podatnika odnośnie tego, że zapłata konkretnie wskazanego w deklaracji podatku jest powinnością podatnika oraz, że podatek w innej (wyższej) wysokości nie jest taką powinnością objęty, w tym przypadku z uwagi na skorzystanie ze zwolnienia. Innymi słowy, wyrazem tej świadomości i jej czytelnym przejawem komunikowanym organowi podatkowemu jest złożenie rocznego zeznania podatkowego, w którym wykazany zostaje podatek do zapłaty i w którym celowo nie jest wykazywany podatek, który według podatnika nie podlega zapłacie dlatego, że zastosowane zostaje zwolnienie podatkowe.

Zatem w ocenie Sądu, mając na uwadze wszystkie podniesione do tej pory okoliczności i argumenty, w tym dotyczące sposobu wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie, należy uznać, że Skarżąca wyraziła swoją wolę w przedmiocie prawa do zwolnienia z opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, a tym samym złożyła - w sposób dorozumiany - oświadczenie o spełnieniu warunków zwolnienia podatkowego i woli skorzystania z tego zwolnienia.

3.8. Końcowo należy odnieść się jeszcze do podnoszonego przez Skarżącą argumentu o złożeniu przedmiotowego oświadczenia w drodze przekazania Urzędowi Skarbowemu przez notariusza aktów notarialnych dokumentujących nabycie i zbycie lokalu mieszkalnego. Skarżąca podnosiła, że w powyższych aktach notarialnych wpisane zostały adresy zamieszkania zgodne z danymi z dowodów osobistych stron, w których wpisany był meldunek stały w tymże lokalu, przez co organ podatkowy miał wiedzę o spełnianiu przez nią warunków do zastosowania zwolnienia. Sąd zwraca uwagę, że w powołanym już wcześniej wyroku w sprawie o sygn. akt II FSK 1960/17, NSA stwierdził, że przy ocenie spełnienia warunków zastosowania omawianego zwolnienia należy przeanalizować wszystkie dokumenty mogące mieć znaczenie z punktu widzenia wymogu przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej z 2008 r.), które zostały złożone do urzędu skarbowego, a wątpliwości należy tłumaczyć na korzyść podatnika. Ze stanowiskiem tym Sąd całkowicie się zgadza i przyjmuje je za własne.

Należy zatem za NSA podkreślić, że notariusz stwierdza tożsamość osób, które stawiają się do czynności notarialnej oraz podstawowe informacje identyfikujące te osoby przede wszystkim na podstawie dokumentów – w tym przypadku na podstawie dowodu osobistego. Na podstawie art. 37 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych (Dz. U. z 2006 r., Nr 139, poz. 993, ze zm.) w dowodzie osobistym uwidoczniony jest adres zameldowania na pobyt stały albo czasowy trwający powyżej 3 miesięcy, przy czym dane te wprowadzane są do dowodu na podstawie aktualnej ewidencji zameldowania. W przypadku braku zameldowania w dowodzie nie zamieszcza się danych o adresie. Z aktów notarialnych dokumentujących nabycie i zbycie przedmiotowego lokalu, w których informacje istotne dla sprawy przedstawiono na podstawie dowodu osobistego Skarżącej, wynika informacja, że była ona nieprzerwanie od 11.09.2008 r. (data aktu nabycia) do 28.09.2012 r. (data aktu zbycia) zameldowana w przedmiotowym lokalu. Na marginesie, w sprawie potwierdzone jest również wcześniejsze i późniejsze zameldowanie Skarżącej w tym lokalu, tj. od dnia 18.05.1993 r. do dnia 03.04.2013 r. (zaświadczenie Burmistrza P. z dnia 06.02.2018 r.).

Jak wynika z akt sprawy, a czego organ podatkowy nie kwestionuje, omawiane wyżej akty notarialne zostały przez notariusza przekazane do właściwego urzędu skarbowego. Z mających zastosowanie w sprawie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej wynika natomiast, że warunkiem skorzystania z ulgi w nich przewidzianej jest poinformowanie właściwego urzędu skarbowego o spełnieniu wymogów, od których ulga jest uzależniona. W ocenie Sądu w realiach tej sprawy, z uwagi na wszystkie opisane wyżej okoliczności, należało przyjąć, że Skarżąca złożyła oświadczenie wymagane przepisami prawa również i z tej przyczyny, że działający w jej imieniu notariusz przesłał do urzędu skarbowego informację o wieloletnim zameldowaniu Skarżącej w przedmiotowym lokalu.

Analogiczna ocena na tle zbliżonego stanu faktycznego została wyrażona w powołanym wcześniej wyroku NSA w sprawie II FSK 1960/17 i poglądy tam wyrażone oraz przedstawioną argumentację Sąd w pełni podziela.

3.9. W tej sytuacji Sąd doszedł do przekonania, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a i art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 8 ust. 1 i 3 ustawy zmieniającej przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że dochód z tytułu zbycia przez Skarżącą nieruchomości w dniu 28.09.2012 r. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, podczas gdy Skarżąca spełniła warunki zastosowania tzw. ulgi meldunkowej.

3.10. Kierując się powyższymi względami i działając na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.

3.11. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobowiązany jest uwzględnić przedstawioną przez Sąd wykładnię przepisów u.p.d.o.f.