Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 416/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2022-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1 a ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2022 r. spraw ze skarg Zarządcy masy sanacyjnej S. Sp. z o.o. w restrukturyzacji z siedzibą w S. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Przemyślu z dnia 31 lipca 2017 r. - nr SKO.4140.128.2017, - nr SKO.4140.129.2017, z dnia 10 sierpnia 2017 r. - nr SKO.4140.130.2017, - nr SKO.4140.131.2017 w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2012-2015 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Przemyślu na rzecz skarżącego Zarządcy masy sanacyjnej S. Sp. z o.o. w restrukturyzacji z siedzibą w S. kwotę 9.112 (dziewięć tysięcy sto dwanaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skarg S. Sp. z o.o. w restrukturyzacji z/s w S. (dalej: Skarżący/Zarządca) są decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Przemyślu (dalej: SKO/Kolegium)

z dnia 31 lipca 2017 r. nr;

1) SKO.4140.128.2017,

2) SKO.4140.129.2017,

z dnia 10 sierpnia 2017 r. nr;

3) SKO.4140.130.2017,

4) SKO.4140.131.2017,

w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2012-2015.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało oparte o następujące okoliczności faktyczne i prawne: w dniach 2 stycznia 2015 r. i 6 lutego 2015 r. S. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: Spółka lub Podatnik) złożyła korekty deklaracji na podatek do nieruchomości za poszczególne lata: 2012, 2013, 2014, 2015, w których zadeklarowano:

a) grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej za: 2012 r. - pow. 37 856 m2, za 2013 r. – 36 060 m2, za 2014 r. – 33 710 m2, za 2015 r. – 33 710 m2,

b) grunty pozostałe: 2012 r. - pow. 958 m2, 2014 r. – pow. 5 150 m2, 2015 r. – pow. 5150 m2,

c) grunty pod jeziorami, zajęte na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych o pow. 1,1686 ha (za 2012 r., 2013 r., 2014 r. i 2015 r.),

d) budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej: za 2012 r. - pow. 3 794 m2, za 2013 r. – 3 322 m2, za 2014 r. – 3 322 m2, za 2015 r. – 3 322 m2,

e) budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 425 000 zł (za 2012 r., 2013 r., 2014 r. i 2015 r.),

f) budynki pozostałe: za 2012 r. o pow. 65 m2, 2013 r. – pow. 167 m2, 2014 r. – 515 m2, 2015 r. – 515 m2,

g) budynki mieszkalne o pow. 116 m2 (objęte zwolnieniem z opodatkowania).

Kwoty podatku od nieruchomości w złożonych korektach, Spółka określiła za 2012 r. w wysokości 68 578,49 zł, za 2013 r. w wysokości 62 706,63 zł, za 2014 r.

w wysokości 64 630,91 zł, zaś za 2015 r. w wysokości 64 630,91 zł.

W uzasadnieniu pierwszej korekty Spółka wskazała, że dotychczasowy sposób opodatkowania nie uwzględniał, że na działce nr [...] w S. znajduje się zbiornik wodny o pow. 1.1686 ha, a część budynku byłej lecznicy zwierząt o pow. 116 m2 stanowi część mieszkalną. W kolejnej korekcie podniesiono zaś, że od listopada 2012 r. powierzchnia budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zmniejszyła się o pow. 167 m2 ze względu na użyczenie jej Fundacji, co zdaniem Spółki uzasadnia ujęcie tej powierzchni jako pozostałą.

W celu zweryfikowania złożonych korekt organ podatkowy wszczął z urzędu postępowania w sprawach określenia Spółce zobowiązań w podatku od nieruchomości za poszczególne lata 2012, 2013, 2014 i 2015.

Na podstawie informacji zawartej w ewidencji gruntów, zgodnie z którą skarżąca była w latach 2012 - 2015 i nadal jest właścicielem nieruchomości położonych na terenie Gminy W., tj. działki nr [...] o pow. 4,77 ha (obręb S.), zabudowanej budynkami niemieszkalnymi przemysłowymi, zbiornikami, silosami i budynkami magazynowymi oraz budynkiem biurowym, a także działek nr [...] (obręb R.), zabudowanych trzema budynkami z funkcją pozostałe budynki niemieszkalne, organ podatkowy powziął wątpliwości, co do prawidłowości korekt.

Na podstawie przedłożonych do innych postępowań ewidencji środków trwałych ustalono, że Spółka posiada następujące budowle, które nie wszystkie ujęła w deklaracjach, tj.:

1) stację paliw (nr inwentarzowy [...]), o wartości 160 000 zł,

2) węzeł betoniarski (nr inwentarzowy [...]), o wartości 290 000 zł,

3) plac utwardzony (nr inwentarzowy [...]), o wartości 340 000 zł,

4) oświetlenie terenu (nr inwentarzowy [...]), o wartości 35 000 zł,

5) ogrodzenie (nr inwentarzowy [...]), o wartości 50 000 zł,

6) mobilny węzeł betoniarski (nr inwentarzowy [...]), o wartości 1 417 312,78 zł.

Wartość wskazanych wyżej budowli wynosi łącznie 2 292 312,78 zł.

Wójt Gminy W. decyzjami z 20 kwietnia 2016 r. nr;

1)[...],

2) [...],

3) [...],

4) [...]

określił Spółce zobowiązania podatkowe w podatku od nieruchomości za 2012 r., 2013 r., 2014 r. i 2015 r., w wysokości po 110 488 zł.

Na podstawie analizy środków trwałych organ podatkowy ustalił, że Podatnik zaniżył wartość budowli o kwotę 1 867 313 zł, nie ujmując w deklaracji stacji paliw oraz węzła betoniarskiego.

W odniesieniu do stacji paliw - organ nie zgodził się z Podatnikiem, że jest to wyłącznie zbiornik na paliwo. Jego zdaniem jest to także wiata, spełniająca definicje budowli, o której mowa w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332 ze zm.; dalej: Prawo budowlane). Za budowlę w tym wypadku należy bowiem uznać pewną całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami.

W odniesieniu natomiast do mobilnego węzła betoniarskiego, organ nie podzielił poglądu Spółki, że należy go zakwalifikować jako maszynę. W jego ocenie jest to budowla, ponieważ jego budowa wymaga zgłoszenia rozpoczęcia robót budowlanych, w myśl regulacji Prawa budowlanego. Przy tym budowlą jest nie tylko sama konstrukcja, ale również i ściśle z nią związane urządzenia w postaci instalacji i przyłączy, które są elementem składowym budowli i zwiększają jej wartość początkową, będącą podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Organ podatkowy I instancji, na podstawie oględzin ustalił również, że Podatnik zaniżył powierzchnię budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą o 30,45 m2. Nastąpiło to jeszcze w deklaracji złożonej w 2011 r. Powierzchnia ta bowiem, jak ustalono w trakcie oględzin z 2015 r., wynosi nie 3 975 m2, ale 4 005,45 m2. Z informacji uzyskanych od Starostwa Powiatowego w J. wynika zaś, że Spółka w tym czasie nie wybudowała nowych budynków.

Organ zauważył, że od wszystkich budynków położonych w R. liczone są koszty amortyzacyjne, a Podatnik do kosztów uzyskania przychodów zalicza koszty korzystania z mediów w tychże budynkach.

Odnośnie budynku byłej lecznicy organ podatkowy stwierdził, że powierzchnia tego budynku wynika z operatu szacunkowego, sporządzonego przez biegłego sądowego w 1997 r., który to operat został przedłożony przez Podatnika. Powierzchnia przedmiotowego budynku w deklaracji podatkowej została zaś przez Spółkę zaniżona i określona na 116 m2. W przypadku tego budynku ujętego w ewidencji gruntów i budynków jako "pozostałe budynki mieszkalne" (w ewidencji środków trwałych Podatnika figuruje jako ośrodek) organ doszedł do wniosku, że nie pełnił on - wbrew twierdzeniu Spółki - w części funkcji mieszkalnej, bowiem Z.S. nie zamieszkiwał tam na stałe, a jego zeznania w tym zakresie były niespójne i nie znalazły potwierdzenia w materiale dowodowym. Budynek ten nie służył zatem zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, ale był wynajmowany, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Świadczy o tym, zdaniem organu, także to, że podczas oględzin z 2015 r. stwierdzono, że nie jest on zamieszkały, a pokoje w nim są ponumerowane jak w hotelu.

W zakresie pozostałych budynków gospodarczych, to według organu nie były one wykorzystywane do hodowli zwierząt, gdyż nie czyniła tego spółka, ale Z.S., który użytkował je bezumownie w ten sposób. Dodatkowo, już w 2008 r., nie było już w tym budynku koni, gdyż zostały one przeniesione do nowego budynku, po jego oddaniu do użytku w 2002 r., zaznaczył też organ, że Spółka w tym czasie nie figurowała w rejestrze hodowców koni.

Organ podkreślił, że działkę nr [...] w S. zakwalifikowano jako związaną z działalnością gospodarczą, zgodnie z zapisami w ewidencji gruntów.

Grunty wspomnianej działki zakwalifikowane były jako grunty przemysłowe, natomiast organy są związane tymi zapisami w ewidencji, w myśl art. 21 ustawy

z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne. (Dz. U. z 2017 r. poz. 2101 ze zm.).

Jeżeli chodzi o zbiornik wodny na działce nr [...], to organy ustaliły na podstawie zeznań świadków, że nie powstał on w sposób naturalny. Tymczasem jezioro, w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) to zbiornik wodny, powstały w sposób naturalny. Z jeziorem nie mamy natomiast do czynienia, gdy zbiornik wodny powstał w wyniku działalności człowieka.

W odwołaniach od tych decyzji Spółka wniosła o ich uchylenie i przekazanie spraw do ponownego rozpoznania.

Decyzjami z dnia 31 lipca 2017 r. i 10 sierpnia 2017 r. SKO utrzymało w mocy decyzje Wójta Gminy W. z dnia [...] kwietnia 2016 r. określające Spółce zobowiązania podatkowe w podatku od nieruchomości za 2012 r., 2013 r., 2014 r. i 2015 r. w wysokościach po 110 488 zł, za każdy z ww. okresów.

Zaskarżone decyzje zostały wydane w następstwie uchylenia przez Sąd, wyrokiem z dnia 20 grudnia 2016 r., sygn. I SA/Rz 800/16, poprzednich rozstrzygnięć SKO w tych sprawach, tj. decyzji z dnia 16 czerwca 2016 r. nr SKO 4140.156.2016, nr SKO 4140.157.2016, nr SKO 4140.158.2016 i nr SKO 4140.159.2016, którymi to decyzjami organ ten uchylił w całości decyzje Wójta Gminy W. z [...] kwietnia 2016 r. nr [...] i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozstrzygnięcia. Wyrok z dnia 20 grudnia 2016 r. stał się prawomocny z dniem 14 lutego 2017 r.

Organ odwoławczy przeanalizował zebrane dowody, w szczególności zeznania świadków w tym zeznania A.S., A.C., H.L. i Z.K. dochodząc do wniosku, że prawidłowo zostały ocenione przez organ I instancji, potwierdzając prawidłowość opodatkowania spornych przedmiotów: budynku byłej lecznicy, budynku gospodarczego oraz gruntu pod zbiornikiem wodnym.

W odniesieniu do spornych budowli opodatkowanych przez organ I instancji organ odwoławczy zauważył, że w rozumieniu art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego zbiornik na paliwo lub gaz stanowi budowlę, ponieważ stanowi całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami oraz urządzeniami. Wiata jest budowlą, a dystrybutor jest urządzeniem, który w połączeniu ze zbiornikiem stanowi całość budowli. Organ odwoławczy zgodził się też z organem I instancji, że węzeł betoniarski stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego, przy czym budowlą nie jest sama konstrukcja, lecz również ściśle z nią powiązane urządzenia w postaci instalacji i przyłączy, które są elementem składowym budowli i zwiększają jej wartość początkową.

Spółka, reprezentowana przez adwokata wniosła skargi na decyzje SKO z 31 lipca 2017 r. i 10 sierpnia 2017 r., domagając się ich uchylenia, jak również uchylenia poprzedzających je decyzji organu I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Zaskarżonym decyzjom zarzucono:

- błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż:

a) protokół oględzin z 2015 r. zawiera poprawne dane powierzchni użytkowej mimo, iż czynności pomiaru były błędne i dokonywane zostały przez pracowników Gminy, którzy nie posiadali odpowiednich umiejętności

i doświadczenia w tym zakresie, co potwierdza protokół oględzin

z przeprowadzonego ponownie pomiaru powierzchni I piętra budynku położonego w m. S., bowiem w 2015 r. ustalono powierzchnię 174,06 m2, a w 2017 r. już tylko 165,12 m2;

b) "stacja paliw" wpisana do rejestru środków trwałych pod nr inwentarzowym [...] jest budowlą podczas, gdy faktycznie jest to budynek z wiatą;

c) "węzeł betoniarski" wpisany do rejestru środków trwałych pod nr inwentarzowym [...] stanowi budowlę, podczas gdy jest to maszyna służąca do produkcji masy betonowej;

d) "mobilny węzeł betoniarski" wpisany do rejestru środków trwałych pod nr inwentarzowym [...] stanowi budowlę, podczas gdy jest to maszyna służąca do produkcji masy betonowej, a która nie jest trwale związana z gruntem

i w każdym czasie może zostać przeniesiona w inne miejsce;

e) wartość budowli Spółki wynosi 2 292 312,78 zł podczas gdy faktyczna wartość budowli wynosi 425 000 zł;

f) powierzchnia użytkowa budynków wynosi 4 577,81 m2, a następnie ustaleniu, iż podatnik w deklaracji zaniżył powierzchnię budynków związanych

z prowadzaną działalnością gospodarczą, podczas gdy brak jest jakichkolwiek wyjaśnień organu, z których wynikałoby skąd powstała ta różnica oraz dlaczego organ uznał tę różnice za powierzchnię, którą należy traktować jako powierzchnię związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej;

g) od wszystkich budynków liczone są koszty amortyzacji oraz podatnik ujmuje koszty za media z miejscowości R. w kosztach prowadzonej działalności gospodarczej, co świadczy, że budynki w całości są związane

z prowadzoną działalnością, podczas gdy odliczanie amortyzacji od posiadanych budynków prowadzi jedynie do wniosku, iż budynki te są własnością Spółki;

h) jezioro nie powstało w sposób naturalny i zbiornik jest dziełem człowieka, podczas gdy brak jest dostatecznych danych potwierdzających tę okoliczność, a więc nie jest wykluczone, że powstało w sposób naturalny;

W skardze podniesiono również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że:

- stacja paliw znajdująca się na nieruchomości Podatnika, której powierzchnię użytkową ustalono w protokole oględzin z 2015 r. należy zakwalifikować jako budowlę, podczas gdy jest to budynek z wiatą, który został zgłoszony do opodatkowania według powierzchni użytkowej,

- "węzeł betoniarski" stanowi budowlę bez jakiegokolwiek uzasadnienia swojego poglądu, podczas gdy obiekt ten budowlą nie jest;

- "mobilny węzeł betoniarski" stanowi budowlę, podczas gdy jest to przenośna maszyna do produkcji betonu.

b) Art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, przez ich niezastosowanie, co doprowadziło do ustalenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w sposób, który nie wynika z przepisów ustaw podatkowych.

Spółka podniosła również zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego mające wpływ na treść zapadłego orzeczenia, tj.:

a) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm.; dalej: O.p.), poprzez naruszenie bezwzględnego obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz dochowania w tym względzie procedury oraz braku dokonania wszechstronnej oceny okoliczności przedmiotowych spraw na podstawie analizy całego materiału dowodowego, a jedynie jego wybiórczej oceny,

b) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez obdarzenie wiarą zeznań świadków i nie obdarzenie wiarą zeznań strony Z.S., podczas gdy strona posiadała większą wiedzę na temat spraw, a świadkowie powołani z urzędu nie byli pewni bądź niedokładnie pamiętali stan faktyczny,

c) art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne nie zawiera wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa,

d) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak uzasadnienia podstawy faktycznej i prawnej dla wydanej decyzji, jak również przedstawienie dowodów na te okoliczności i ich oceny,

e) przyjęcie za udowodnione, że na działce nr [...] znajduje się zbiornik wodny, który powstał wskutek działań człowieka, co nie zostało w żaden sposób udowodnione, podczas gdy z aktualnego wypisu z rejestru gruntów wynika, iż są to wody stojące i posiada oznaczenie Ws,

f) art. 187 § 1 w zw. z art. 180 w zw. z art. 188 O.p. poprzez nierozpoznanie i nieuwzględnienie wniosku dowodowego w postaci przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego złożonego w dniu 18 kwietnia 2016 r. na okoliczności wskazane w przedmiotowym piśmie i dowolnym przyjęciu, iż "stacja paliw", "węzeł betoniarski" oraz "mobilny węzeł betoniarski" stanowi budowlę, podczas gdy takie ustalenia wymagają rozważenia, z uwagi na specyfikę branży i złożony charakter tychże obiektów oraz maszyn, możliwości skorzystania z usług biegłego dysponującego wymaganą wiedzą techniczną oraz znajomością danego procesu,

g) pominięciu okoliczności, iż część powierzchni budynków i gruntów

wskazanych w korekcie deklaracji podatku od nieruchomości za poszczególne lata 2012-2015 nie jest związana z działalnością gospodarczą, albowiem Spółka nie zajmowała, ani nie prowadziła także żadnej działalności gospodarczej oraz nie składowała tam żadnego towaru, jak również nie prowadzi działalności produkcyjnej bądź wydobywczej, jak również nie wskazywała tych miejsc jako miejsc wykonywania działalności gospodarczej,

h) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez nieustosunkowanie się do wszystkich podnoszonych przez Spółkę zarzutów i argumentów w złożonym odwołaniu oraz pisemnych wyjaśnień Spółki złożonych w piśmie z dnia 18 kwietnia 2016 r.

W uzasadnieniach skarg Spółka wywodziła, że nie zgadza się z przyjęciem przez organ podatkowy powierzchni użytkowej budynków w łącznej wysokości 4 577,81 m2, gdyż ustalona powierzchnia użytkowa budynków jest błędna.

Z protokołu oględzin z 2015 r. wynika bowiem, że łączna powierzchnia I piętra budynku położonego w Szówsku wynosiła łącznie 174,06 m2, natomiast z protokołu oględzin z 2017 r. wynika, że powierzchnia ta wynosi 165,12 m2, a zatem zaistniały błędy pomiarowe.

Podniosła również, że organy błędnie przyjęły, że znajdujące się na nieruchomości położonej w miejscowości S. obiekty: "węzeł betoniarski", "stacja paliw" oraz "mobilny węzeł betoniarski" stanowią budowle oraz błędnie ustaliły wartość podatku od nieruchomości od wartości budowli wynoszącej łącznie 2 292 312,78 zł. W ocenie Spółki, organy w sprawach nie dokonały wyjaśnienia okoliczności będących podstawą do przypisania ww. obiektom cech budowli.

Powołując się na orzecznictwo NSA, podniosła, że analogicznie do poglądu, że elektrownie wiatrowe nie są opodatkowane podatkiem od nieruchomości od budowli, również i węzeł betoniarski nie może być uznany za budowlę,

a zwłaszcza budowlę mobilną. Wskazała, że tożsame wątpliwości pojawiają się przy zakwalifikowaniu stacji paliw. Podniosła, że w sytuacji wystąpienia wątpliwości, co do sposobu zakwalifikowania przez podatnika danego obiektu do kategorii budowli, organ powinien dokonać tej oceny poprzez przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego posiadającego w tym zakresie odpowiednią wiedzę specjalistyczną, a nie opierać swoje rozstrzygnięcie na subiektywnej ocenie pracownika urzędu.

Spółka skonstatowała, że dopiero stwierdzenie czy grunt, budynek czy budowla (lub jej część) jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej uzasadnia zastosowanie stawki podatku związanej z działalnością gospodarczą.

W odpowiedzi na skargi SKO wniosło o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowiska w sprawach.

Wyrokiem z 5 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 714/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (dalej: WSA) oddalił skargi Spółki uznając, że rozstrzygnięcia organów podatkowych były prawidłowe.

Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) po rozpoznaniu skargi kasacyjnej S. Sp. z o.o. w restrukturyzacji z/s w S. wyrokiem z 7 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 601/21 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, że skargi Zarządcy są po raz kolejny rozpoznawane przez WSA w Rzeszowie, gdyż wydany w sprawach wyrok tutejszego Sądu z 5 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 714/17 został uchylony przez NSA wyrokiem z 7 kwietnia 2022 r. sygn. akt III FSK 601/21. Konieczna jest zatem analiza sytuacji procesowej z uwzględnieniem treści art. 190 P.p.s.a. Zgodnie z tą regulacją sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W uzasadnieniu ww. wyroku NSA wskazał, nie podziela stanowiska organów podatkowych i WSA, że cały "węzeł betoniarski", "mobilny węzeł betoniarski" i "stacja paliw" powinien podlegać opodatkowaniu jako budowle, z uwagi na to, że wszystkie elementy pozostają ze sobą w związku techniczno-użytkowym. Odwołał się do uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 29 września 2021 r. sygn. akt III FPS 1/21, zgodnie z którą obiekt budowlany, będący budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., może być dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jeżeli spełnia kryteria bycia budynkiem wymienionym w tym przepisie, a jego wyróżniającą cechą jest powierzchnia użytkowa, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Pogląd ten oznacza oderwanie postrzegania jednego z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku, jakim jest podstawa opodatkowania, wyłącznie przez pryzmat przepisów prawa budowlanego. NSA pogląd ten uznał jako wiążący w znaczeniu sprecyzowanym w art. 269 § 1 P.p.s.a. Zwrócono uwagę, że opodatkowany został określony kompleks różnych obiektów ("węzła betoniarskiego"), gdyż pozostają one w związku techniczno-użytkowym. Dla organów podatkowych oraz WSA decydującym był funkcjonalny związek określonych obiektów, pozwalających na ich "łączne" opodatkowanie, jako jednej budowli. Istotna jest zaś ocena, czy poszczególne elementy takiego ciągu produkcyjnego stanowią jeden przedmiot materialny, samoistny pod względem technicznym (tj. jedną rzecz). Podniesiono, że ani organy, ani Sąd, takiej oceny nie dokonały. NSA zauważył, że wprawdzie w rozważaniach wymieniane są poszczególne obiekty jako odrębne przedmioty (rzeczy), jednak przy określeniu przedmiotu opodatkowania potraktowane zostały jak jedna rzecz ("węzeł betoniarski"), od której obliczony został podatek. Stanowisko Kolegium, zaakceptowane przez WSA, jednoznacznie wskazuje na to, że za przedmiot opodatkowania uznano "węzeł betoniarski" jako całość.

Zdaniem NSA, w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r. (SK 48/15) związek funkcjonalny nie może mieć znaczenia dla istnienia powinności podatkowych, natomiast o identyfikowaniu jako jednego obiektu budowlanego, w przypadku złożonych konstrukcji gospodarczych, decydować winno to, czy wszystkie ich elementy składają się na jeden wyodrębniony fizycznie przedmiot materialny – rzecz. Dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stosując posiłkowo (co, niekiedy jest konieczne) art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.), będzie przez to należało rozumieć obiekt wyodrębniony spośród innych obiektów, który umożliwia samoistne potraktowanie go jako przedmiotu opodatkowania. Jeżeli zostanie stwierdzone, że jest on budynkiem, wówczas podstawę opodatkowania stanowić będzie powierzchnia użytkowa, zaś w przypadku uznania za budowlę, jego wartość. Aby dany obiekt mógł zostać uznany za przedmiot opodatkowania, musi mieć postać materialną oraz cechować się samoistnością, czyli takim zindywidualizowaniem i wyodrębnieniem od innych obiektów, że w stosunku do niego spełnione będą kryteria umożliwiające ustalenie podstawy opodatkowania.

Powyższa ocena prawna wiąże w niniejszej sprawie zarówno sąd orzekający, jak i organy podatkowe, dlatego zaskarżone decyzje zostały wyeliminowane z obrotu prawnego, jako naruszające przepisy art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ odwoławczy, zobligowany będzie do wskazania konkretnie i jednoznacznie, cech i właściwości spornych przedmiotów opodatkowania, tj. węzła betoniarskiego, mobilnego węzła betoniarskiego i stacji paliw, a następnie dokonanie ich kwalifikacji dla celów podatkowych - stosownie do wytycznych wynikających z ww. wyroku NSA.

Podczas dokonywania identyfikacji obiektów budowlanych, organ może skorzystać z zalegających w aktach dokumentów opisujących dane obiekty, np. opinii biegłego, z dokumentacji zdjęciowej, protokołów oględzin, a w razie potrzeby przeprowadzić postępowanie uzupełniające. NSA podkreślił, że z punktu widzenia obowiązku podatkowego znaczenie ma nie tyle fakt funkcjonalnego (gospodarczego) powiązania zespołu obiektów, ile ocena, czy poszczególne elementy takiego ciągu produkcyjnego stanowią jeden przedmiot materialny, samoistny pod względem technicznym (jedną rzecz). Takiej zaś oceny nie dokonały organy podatkowe.

W przypadku, gdy element ciągu technologicznego (gospodarczego/ użytkowego) stanowi odrębny przedmiot materialny, należy ocenić, czy jest on obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, a jeżeli tak, to dalszy etap postępowania podatkowego winien prowadzić do ustalenia, czy stanowi on budynek bądź budowlę w rozumieniu ustawy podatkowej, albo czy w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Należy też dodać, że NSA uznał zasadność skargi kasacyjnej wyłącznie w zakresie dotyczącym opodatkowania ww. trzech budowli tj. węzła betoniarskiego, stacji paliw i mobilnego węzła betoniarskiego, stwierdzając, że w pozostałym zakresie zarzuty skargi są bezpodstawne. Oznacza to, że prawomocnie została przesądzona kwestia prawidłowego opodatkowania pozostałych przedmiotów opodatkowania tj. gruntów i budynków należących do podatnika – rozstrzygnięcia organów podatkowych w tym zakresie są prawidłowe, a ocena zaskarżonych decyzji wyrażona w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 5 kwietnia 2018r. sygn. akt I SA/Rz 714/17 jest aktualna i nie może być ponownie dokonywana w ustalonym stanie faktycznym i prawnym. Wyłącznie z powodu niepodzielności decyzji, Sąd uchylił zaskarżone decyzje w całości, choć zarzut naruszenia prawa odnosi się wyłącznie do tej części rozstrzygnięć, które dotyczą opodatkowania spornych budowli.

Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., Na zasądzone koszty postępowania sądowego składają się uiszczone wpisy od skarg w łącznej kwocie 5.444 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 68 zł (4x17zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika – adwokata, w kwocie 3.600zł - przyznane w wysokości ¼ stawki minimalnej określonej dla danej kategorii spraw - zgodnie z § 14 ust.1 pkt 1 i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018, poz. 265 ze zm.). Podstawą do odstąpienia przez Sąd od zasądzenia pełnych kosztów postępowania i przyznania wynagrodzenia w wysokości ¼ stawki minimalnej jest przepis art.206 P.p.s.a., który umożliwia odstąpienie do zasądzenia zwrotu kosztów w całości lub w części w uzasadnionych przypadkach. W ocenie Sądu takie rozstrzygnięcie uzasadnia okoliczność, że pełnomocnik reprezentował stronę skarżącą w czterech niemalże tożsamych sprawach (opodatkowanie tych samych nieruchomości tego samego podatnika w czterech kolejnych latach), składając jednobrzmiące skargi i pisma procesowe, a ponadto zarzuty skarg w części okazały się niezasadne.