Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 257/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-08-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.41 ust.1, art. 146a ust.1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 października 2014 r. nr IPPP1/443-1097/14-2/IGo w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka"), w dniu 22 września 2014 r. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiła zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że jest osobą prawną, zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT prowadzącym działalność gospodarczą (opodatkowaną VAT). Dominującym przedmiotem działalności gospodarczej jest świadczenie usług związanych z wyżywieniem (klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 56 zgodnie z PKWiU 2008 r.) na rzecz osób fizycznych (niewystępujących w charakterze podatnika VAT). Wniosek o interpretację podatkową dotyczy zasad opodatkowania usług związanych z wyżywieniem. Skarżąca wskazała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zarządza lokalem, w którym oferuje do spożycia klientom różnego rodzaju produkty żywnościowe. Produkty te są przygotowywane i podawane w lokalu Skarżącej, który jest wyposażony m.in. w stoliki i krzesła (sofy), bar z krzesłami, miejsce do przygotowywania produktów żywnościowych, nagłośnienie, odpowiednie elementy dekoracyjne oraz zaplecze sanitarne. W lokalu zatrudniona (wynajęta) jest obsługa (kelnerzy, barmani), która ma za zadanie dbać o klientów i reagować na zamówienia/życzenia klientów. W ofercie Skarżącej znajdują się m.in. dania obiadowe, dania śniadaniowe, desery, przekąski, napoje zimne, napoje gorące oraz alkohole. Niektóre z produktów oferowanych przez Skarżącą do spożycia w lokalu są towarami wymienionymi w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek. Wszystkie produkty żywnościowe sprzedawane przez Skarżącą klientom są przeznaczone do spożycia w lokalu (ewentualnie w ogródku przy lokalu), klient nie może "wynieść" tych produktów poza lokal, co wynika m.in. z otoczenia prawnego, w którym funkcjonuje Skarżąca, np. możliwości sprzedaży i spożycia produktów alkoholowych tylko w lokalu, a także ze specyfiki podawania produktów żywnościowych, np. podania ich w zastawie wielorazowego użytku. Zasadą jest więc, iż produkty te są sprzedawane celem konsumpcji na miejscu. W związku z tym Skarżąca sprzedaje produkty żywnościowe realizując zarazem na rzecz klientów dodatkowe czynności, mające na celu umożliwić klientom komfortowe spożycie tych produktów na miejscu. Jeśli klient Skarżącej jest zainteresowany nabyciem określonych produktów żywnościowych, to składa zamówienie na produkt do obsługi (przy stoliku albo przy barze). Po przyjęciu zamówienia, obsługa przygotowuje produkt żywnościowy zamówiony przez klienta i podaje go klientowi w naczyniu (zastawie) wielorazowego użytku. W przypadku napojów, są one podawane w filiżankach, kubkach, szklankach bądź kutiach. Produkty są dostarczane klientowi do stolika. Klient może spożyć produkt żywnościowy w dowolnym miejscu w lokalu Skarżącej. Po spożyciu przez klienta produktu żywnościowego, naczynia (zastawa) jest sprzątana przez obsługę lokalu. Za takie świadczenie klient płaci Skarżącej jedną cenę wynikającą z cennika (ceny podane są w kwotach brutto i zawierają VAT). W rezultacie więc, jeśli klient Skarżącej nabywa w lokalu produkt żywnościowy, to otrzymując produkt, uzyskuje również szereg dodatkowych świadczeń wykonywanych przez Skarżącą (dalej: Czynności dodatkowe), w tym m.in.:

- przygotowanie i podanie produktu żywnościowego zgodnie z zamówieniem klienta (np. przygotowanie dania z menu czy napoju zawierającego alkohol),

- możliwość podania produktu przez obsługę Skarżącej w miejsce w lokalu wskazane przez klienta,

- otrzymanie produktu w naczyniu (zastawie) wielorazowego użytku, możliwość spożycia produktu przez klienta w dowolnym miejscu w lokalu,

- możliwość "korzystania" z wystroju i klimatu tworzonego przez Skarżącą w lokalu (np. wystrój wnętrza, dekoracje, odpowiednią temperaturę oraz oświetlenie, muzyka, możliwość korzystania z ogródka w okresie wiosenno-letnim itp.),

- możliwość korzystania z internetu bezprzewodowego wewnątrz lokalu,

- możliwość czytania codziennej prasy oraz gazet,

- możliwość skorzystania z zaplecza sanitarnego Skarżącej (m.in, szatnia, toalety),

- możliwość korzystania z obsługi zapewnianej przez Skarżącą (m.in. kelnerzy),

- sprzątnięcie po spożyciu produktu żywnościowego przez obsługę.

Jeśli klient decyduje się na zakup danego produktu żywnościowego wraz z uzyskaniem Dodatkowych czynności realizowanych przez Skarżącą, to zobowiązany jest do zapłaty ceny za takie świadczenie (cena wynika z cennika i jest określona w kwotach brutto). Cena ta jest określona łącznie, tj. klient nie płaci za poszczególne świadczenia, lecz za całość (tj. za produkt i Czynności dodatkowe). Innymi słowy Skarżąca sprzedaje kawę do konsumpcji na miejscu za cenę 10 PLN brutto i cena ta odpowiada wartości kawy oraz Czynności dodatkowych sprzedawanych klientowi.

W związku z oferowaniem produktów żywnościowych do spożycia w lokalu Skarżąca ponosi określone koszty. Poza kosztami nabycia / wytworzenia produktu żywnościowego Skarżąca ponosi również szereg kosztów mających na celu realizację Czynności dodatkowych. Są to m.in. koszty najmu powierzchni lokalu (gdzie Skarżąca może konsumować nabyte produkty żywnościowe), koszty zapewnienia odpowiedniego wystroju lokalu oraz nastroju w lokalu, koszty obsługi do dyspozycji klientów, koszty (naczyń) zastawy wielorazowego użytku, czy koszty zaplecza sanitarnego. Stąd też, sprzedając kawę do konsumpcji na miejscu za cenę 10 PLN brutto, cena ta pokrywa koszty ponoszone przez Skarżącą na nabycie / wytworzenie kawy i wykonanie Czynności dodatkowych, a także marżę realizowaną przez Skarżącą na kawie i Czynnościach dodatkowych. Ze względu na model prowadzenia biznesu przez Skarżącą (lokal gastronomiczny / restauracyjny), zdecydowana większość kosztów i marży jest przypisywana do Czynności dodatkowych, podczas gdy samo nabycie / wytworzenie kawy jest mniej kosztochłonne (i generuje mniej marży, bo to nie kawa jest tym dominującym świadczeniem Skarżącej, które "buduje" jego renomę, ale Czynności dodatkowe).

Na tle tak przedstawionych okoliczności sprawy Spółka zapytała:

1. Czy w świetle art. 6 ust. 1 unijnego rozporządzenia wykonawczego, świadczenie Skarżącej obejmujące wydanie produktu żywnościowego wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych na rzecz klienta stanowi świadczenie usług restauracyjnych?

2. Czy w świetle art. 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek, świadczenie Skarżącej obejmujące wydanie produktu żywnościowego wymienionego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych (a więc świadczenie usługi związanej z wyżywieniem) podlega opodatkowaniu według obniżonej (8%) stawki VAT z wyłączeniem tej części podstawy opodatkowania, która odpowiada wartości produktu żywnościowego wymienionego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek wydawanego w ramach świadczenia Skarżącej?

3. Czy w świetle art. 29a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej "ustawa o VAT", podstawą opodatkowania VAT świadczenia realizowanego przez Skarżącą obejmującego wydanie produktu żywnościowego wymienionego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych (a więc świadczenie usługi związanej z wyżywieniem) jest cena (netto) płacona przez klienta za całość świadczenia, alokowana z uwzględnieniem racjonalnych kryteriów biznesowych do komponentu produktowego (tj. wartości sprzedawanego produktu żywnościowego) oraz komponentu usługowego (wartości wykonywanych Czynności dodatkowych) świadczenia?

W odpowiedzi na pytanie nr 1 Skarżąca stwierdziła, że w świetle art. 6 ust. 1 unijnego rozporządzenia wykonawczego, świadczenie obejmujące wydanie produktu żywnościowego wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych na rzecz klienta stanowi świadczenie usług restauracyjnych. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy. W przedmiotowej sytuacji, klient Skarżącej nie otrzymuje zwykłego produktu żywnościowego. Produkt ten jest przygotowywany i podawany na życzenie tego klienta, zaś Skarżąca dodatkowo oferuje klientowi szereg Czynności dodatkowych, które tak naprawdę dominują w kompleksowym świadczeniu Skarżącej. Klient jest zainteresowany skorzystaniem z tych Czynności dodatkowych, dlatego też odwiedza lokal Skarżącej i w tym lokalu decyduje się na konsumpcję. Skarżąca zaś zapewnia klientowi szereg świadczeń, takich jak miejsce siedzące, obsługę kelnerską, zastawę stołową wielokrotnego użytku, zaplecze sanitarne, odpowiedni wystrój lokalu - wszystko to "dominuje" nad produktem żywnościowym wydawanym klientowi i powoduje konieczność uznania, że kompleksowe świadczenie Skarżącej powinno być traktowane jako świadczenie usługi restauracyjnej w rozumieniu art. 6 ust. 1 unijnego rozporządzenia wykonawczego.

Odnośnie pytania nr 2 Skarżąca stanęła na stanowisku, że w świetle art. 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek świadczenie Skarżącej obejmujące wydanie produktu żywnościowego wymienionego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych (a więc świadczenie usługi związanej z wyżywieniem) podlega opodatkowaniu według obniżonej (8%) stawki VAT z wyłączeniem tej części podstawy opodatkowania, która odpowiada wartości produktu żywnościowego wymienionego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek wydawanego w ramach świadczenia Skarżącej. Uzasadniając swoje stanowisko Skarżąca wskazała, że jednym z elementów jej działalności jest świadczenie usług związanych z wyżywieniem (klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 56 zgodnie z PKWIU 2008 r.). Skoro więc wydanie produktu żywnościowego wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych powinna być traktowana dla celów VAT jako świadczenie usług restauracyjnych, to z perspektywy klasyfikacji statystycznych, świadczenie to będzie przez Skarżącą traktowane jako świadczenie usług związanych z wyżywieniem (zgodnie z PKWiU z 2008 r. - PKWiU 56). Skarżąca powołała się na treść art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, a także § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek, zgodnie z którym stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek. Wskazała również, że zgodnie z poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek, 8% stawkę VAT stosuje się do świadczenia usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju, napojów bezalkoholowych gazowanych, wód mineralnych, innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie Skarżącej w praktyce oznacza to, że usługi związane z wyżywieniem powinny być opodatkowane obniżoną stawką VAT z wyłączeniem tej części usług, która odpowiada wartości sprzedaży towarów wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek (m.in. wody mineralne, kawa, herbata, napoje gazowane). Dlatego też, świadcząc usługę restauracyjną, w ramach której dochodzi do sprzedaży napoju, należy każdorazowo określać wartość napoju w tej usłudze (ta wartość będzie bowiem opodatkowana według podstawowej stawki VAT, zaś usługa według 8% stawki VAT). W ocenie Skarżącej z powyższego wynika, że przepisy ustawy o VAT i rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek jednoznacznie wskazują, że usługa restauracyjna (związana z wyżywieniem) może być jednocześnie opodatkowana dwoma różnymi stawkami VAT podstawową i obniżoną. Taka sytuacja będzie mieć miejsce, jeśli w ramach usługi restauracyjnej dojdzie do wydania towarów wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek. Jeśli jednak w ramach usługi restauracyjnej będą wydawane inne towary niż te wymienione w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek, to całość usługi będzie objęta obniżoną (8%) stawką VAT. W rezultacie usługodawca usługi restauracyjnej powinien co do zasady stosować stawkę VAT dla swojej usługi, lecz w ramach tej usługi powinien wydzielać wartość odpowiadającą dostawie określonych towarów i tę wartość opodatkować według podstawowej stawki VAT. Dlatego też jedna usługa będzie opodatkowana dwoma różnymi stawkami VAT. Skarżąca stwierdziła, że na możliwość opodatkowania jednego świadczenia dwoma różnymi stawkami VAT wskazują jednoznacznie przepisy ustawy o VAT i rozporządzenia wykonawczego. Taka możliwość wynika również z orzecznictwa TSUE. Stąd też, uzasadnione jest przyjęcie, że usługa restauracyjna (związana z wyżywieniem), która co do zasady podlega opodatkowaniu VAT według 8% stawki VAT, częściowo może być również opodatkowana podstawową stawką VAT, jeśli w ramach tej usługi dochodzi do wydania towarów wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek. Będzie to dotyczyło również sytuacji, w której np. jeden napój jest wydawany w ramach usługi restauracyjnej - w takiej sytuacji część ceny za napój (część odpowiadająca wartości usługi związanej z wyżywieniem - komponent usługowy usługi) będzie objęta obniżoną stawką VAT, a część podstawową stawką VAT (część odpowiadająca wartości napoju - komponent towarowy usługi). Skarżąca podkreśliła, że dostarczenie przez nią produktów do konsumpcji na miejscu powinno być traktowane jako świadczenie usługi restauracyjnej (związanej z wyżywieniem). Stąd też, co do zasady, Skarżąca powinna być uprawniona do opodatkowania tej usługi według 8% stawki VAT. Niemniej jednak, w ramach takiego wydania do konsumpcji na miejscu może dochodzić do przekazania towarów wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek (np. kawa, herbata, napoje gazowane czy woda mineralna). Stąd też, opierając się na brzmieniu przepisów ustawy o VAT i rozporządzenia wykonawczego, zasadne jest przyjęcie, że pojedyncze (złożone) świadczenie Skarżącej obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych stanowiące usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) może być opodatkowane 8% stawką VAT, ale tylko w tej części która nie koresponduje ze sprzedażą towarów wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek (np. kawa, herbata, napoje gazowane czy woda mineralna). W efekcie, możliwa jest sytuacja, w której jedna usługa Skarżącej będzie opodatkowana dwoma stawkami VAT.

W zakresie pytania nr 3 Skarżąca stwierdziła, że w świetle art. 29a ustawy o VAT, podstawą opodatkowania VAT świadczenia realizowanego przez Skarżącą obejmującego wydanie produktu żywnościowego wymienionego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych (a więc świadczenie usługi związanej z wyżywieniem) jest cena (netto) płacona przez klienta za całość świadczenia, alokowana z uwzględnieniem racjonalnych kryteriów biznesowych do komponentu produktowego (tj. wartości sprzedawanego produktu żywnościowego) oraz komponentu usługowego (wartości wykonywanych Czynności dodatkowych) świadczenia. Uzasadniając swoje stanowisko Skarżąca powołując się na treść art. 29 a ust.1, art. 29 a ust. 6 ustawy o VAT podkreśliła, że sprzedając określone produkty do konsumpcji na miejscu (w tym m.in. napoje), określa jedną/łączną cenę za taką usługę. Klient, płacąc tę cenę, ma prawo do otrzymania produktu w ramach usługi restauracyjnej/ gastronomicznej. Stąd też ta cena (po pomniejszeniu o należny VAT) powinna być traktowana przez Skarżącą jako podstawa opodatkowania VAT z tytułu świadczenia usługi restauracyjnej / gastronomicznej obejmującej wydanie produktu. Jednocześnie z uwagi na fakt, że przepisy podatkowe wymagają, aby świadczenie usługi obejmujące m.in. sprzedaż, wybranych produktów (do konsumpcji na miejscu) objęte było dwoma stawkami VAT Skarżąca powinna "podzielić" otrzymaną cenę pomiędzy poszczególne stawki VAT, tak aby prawidłowo określić podstawę opodatkowania świadczeń podlegających poszczególnym stawkom VAT w ramach tej usługi. Z uwagi na fakt, że przepisy o VAT nie precyzują, jak taka alokacja powinna wyglądać, to w opinii Skarżącej należy ją przeprowadzić w oparciu o racjonalne argumenty biznesowe, w tym m.in. z uwzględnieniem kosztów ponoszonych przez Skarżącą w związku ze świadczeniem usługi i wydaniem produktu w ramach usługi. Uwzględniając m.in. koszty ponoszone w związku ze świadczeniem usługi restauracyjnej oraz sprzedaży produktów, Skarżąca może określać, jaka część ceny płacona przez klienta powinna być opodatkowana 8% stawką VAT (usługa restauracyjna/związana z wyżywieniem), a jaka według podstawowej stawki VAT (towar wskazany w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek). W opinii Skarżącej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT nie wprowadza ani wytycznych ani ograniczeń co do takiej alokacji. W efekcie, podstawą opodatkowania VAT przy świadczeniu usługi gastronomicznej (z podziałem na stawkę obniżoną i podstawową VAT) będzie cena netto, jaką chce on uzyskać od nabywcy.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 15 października 2014 r. uznał stanowisko Skarżącej za:

prawidłowe – w zakresie uznania świadczenia Skarżącej polegającego na sprzedaży produktów gastronomicznych wraz z wykonaniem szeregu czynności na rzecz klienta, za usługę restauracyjną/gastronomiczną

nieprawidłowe – w zakresie określenia prawidłowej stawki podatku VAT

nieprawidłowe - w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla usługi gastronomicznej obejmującej wydanie produktu żywnościowego.

W uzasadnieniu Minister Finansów stwierdził, że świadczenia Skarżącej oferowane w restauracji i barze opisane w stanie sprawy polegające na sprzedaży produktów gastronomicznych (wraz z wykonaniem czynności dodatkowych na rzecz klienta) stanowi usługę restauracyjną/gastronomiczną (związaną z wyżywieniem).

Świadczenie Skarżącej, tj. usługa restauracyjna (związana z wyżywieniem), która co do zasady podlega opodatkowaniu VAT według 8% stawki VAT, częściowo winna być również opodatkowana podstawową stawką VAT, jeśli w ramach tej usługi dochodzi do wydania towarów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego. Dotyczy to również sytuacji, w której np. jeden napój - objęty wyłączeniem z poz. 7 załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia Ministra Finansów - jest wydawany w ramach usługi restauracyjnej - w takiej sytuacji cena za napój zarówno w części odpowiadającej usłudze restauracyjnej jak też odpowiadającej samej wartości napoju winna być opodatkowana stawką podstawową.

Minister Finansów podkreślił, że w przedmiotowej sprawie nie jest możliwe połączenie poszczególnych usług czy towarów w celu traktowania takiego świadczenia jako jednolitej transakcji, opodatkowanej preferencyjną 8% stawką podatku VAT. Na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, mamy bowiem do czynienia z usługą związaną z wyżywieniem (usługę gastronomiczną) opodatkowaną 8% stawką podatku, z której wyłączona została sprzedaż kawy, herbaty (wraz z dodatkami), napojów bezalkoholowych gazowanych oraz wody mineralnej, która podlega opodatkowaniu stawką 23%. Tym samym, podstawa opodatkowania, w przypadku sprzedaży usługi gastronomicznej/ restauracyjnej i realizowanej w jej ramach produktów (np. napojów typu kawa, herbata), powinna obejmować wszystko, co stanowi zapłatę od nabywcy - odrębnie dla świadczenia usług restauracyjnych i dostawy towarów. W związku z czym świadczenie usługi restauracyjnej może być opodatkowane 8% stawką podatku VAT, ale w tej części, która nie koresponduje z realizowaną w ramach usługi związanej z wyżywieniem sprzedażą towarów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia Ministra Finansów.

Po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca pismem z dnia 23 grudnia 2014 r. wniosła skargę na powyższą interpretację wnosząc o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L z 2011 r. Nr 77, s. 1 ze zm. dalej "unijne rozporządzenie wykonawcze") w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1719 dalej "Rozporządzenie w sprawie obniżonych stawek") oraz poz. 7 załącznika do tego rozporządzenia - poprzez uznanie, że w przypadku świadczenia usługi restauracyjnej obejmującej wydanie produktów wymienionych w poz. 7 załącznika do Rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek, komponent "produktowy", a nie "usługowy" jest decydujący dla objęcia tego świadczenia właściwą stawką VAT;

- przepisu § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do Rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek - poprzez błędną wykładnię, wskutek czego Organ uznał, że konieczne jest stosowanie 23% stawki VAT do całości usługi restauracyjnej, w ramach której dochodzi do wydania produktu żywnościowego wymienionego w poz. 7 wskazanego załącznika (a nie tylko do tej części usługi restauracyjnej, którą należy przypisać do wartości tego produktu żywnościowego);

- art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 oraz w zw. z art. 41 ust. 16 ustawy o VAT i § 3 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek poprzez przyjęcie, że w przypadku analizowanych usług restauracyjnych nie ma możliwości przypisania ceny płaconej przez klienta do komponentu produktowego i komponentu usługowego, z wykorzystaniem różnych stawek VAT (odpowiednio 23% i 8%).

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

W piśmie z dnia 6 lipca 2015 r. Skarżąca podniosła dodatkową argumentację. Skarżąca wskazała, że przepis poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek dotyczy usług związanych z wyżywieniem będących usługami złożonymi. Stąd intencją Skarżącej nie jest dzielenie tego świadczenia "na pół" - na usługę i towar, lecz opodatkowanie jednej złożonej usługi dwoma stawkami VAT. Brak jest zasad czy regulacji, które zakazywałyby stosowania dwóch stawek do usługi złożonej (patrz - usługi budowlane dotyczące społecznego budownictwa mieszkaniowego). Gdyby intencją prawodawcy było wyłączenie stosowania przepisu o obniżonej stawce VAT w odniesieniu do usług restauracyjnych obejmujących wydanie określonych produktów, to użyłby innej techniki legislacyjnej, takiej którą stosuje, aby wyłączyć działanie określonych przepisów w odniesieniu do konkretnych stanów faktycznych / transakcji (przykładowo - art. 43 ust. 15 ustawy o VAT dotyczący braku stosowania zwolnienia z VAT do czynności ściągania długów czy art. 113 ust. 13 ustawy o VAT dotyczący wyłączenia stosowania zwolnień podmiotowych do określonych kategorii podatników). W ocenie Skarżącej skoro prawodawca takiej techniki nie wykorzystał, tylko posłużył się techniką "wyłączającą" pewną część (dostawę z usługi - analogicznie, zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT jak w przypadku wyłączenia stosowania obniżonej stawki VAT do usług związanych z budownictwem społecznym, jeśli elementem tego budownictwa są lokale komercyjne), to należy odczytywać, iż prawodawca dopuszczał stosowanie obniżonej stawki VAT do części usługi restauracyjnej, która nie stanowiła dostawy określonej kategorii produktów.

Skarżąca stwierdziła, że kluczowe w przedmiotowej sprawie jest odpowiednie przeanalizowanie przepisu poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek VAT i weryfikacja ogólnospołecznego / gospodarczego celu wprowadzenia tego przepisu. Zdaniem Skarżącej dogłębna analiza tego przepisu powinna prowadzić do wniosków przedstawionych przez Skarżącą we wniosku o interpretację oraz skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprawdza się w istocie do rozstrzygnięcia kwestii możliwości podzielenia przez Skarżącą podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży w ramach usługi związanej z wyżywieniem towarów wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. na "komponent produktowy" podlegający opodatkowaniu podstawową stawką w wysokości 23% i "komponent usługowy" (usługa gastronomiczna, restauracyjna/usługa przygotowywania itp.), podlegający obniżonej stawce podatkowej 8%.

W ocenie Skarżącej, niezależnie od tego, czy w ramach świadczonych przez nią usług dochodzi do wydania produktów, których sprzedaż jest wyłączona z możliwości stosowania stawki obniżonej (np. kawy lub herbaty), czy też innych produktów (np. przetworzonych dań obiadowych), nie zmienia to charakteru usługi zasadniczej jako usługi restauracyjnej (tj. usługi związanej z wyżywieniem, która co do zasady jest opodatkowana stawką obniżoną).

Z kolei organ interpretacyjny uznał, że sprzedaż (dostawa) produktów (towarów) wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia Ministra Finansów nie jest czynnością (dostawą) samoistną gdyż następuje w ramach usługi restauracyjnej (usługi związanej z wyżywieniem). Stąd też stawką właściwą dla dostawy tych produktów tj. stawką 23% jest objęta również odnosząca się do tej dostawy część usługi restauracyjnej, w ramach świadczenia której następuje ta dostawa.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 23%. Jak wynika natomiast z § 7 ust. 1 pkt rozporządzenia wykonawczego, stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia. W załączniku tym, zatytułowanym: "Lista towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 8%", obejmującym w części I i II towary, a w części III "usługi", wskazano że stawkę 8% stosuje się do "usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56)" z wyjątkami tam wymienionymi. W katalogu wyjątków z preferencyjnego opodatkowania (zwrot: "z wyłączeniem" sprzedaży) wymieniono: 1) napoje alkoholowe o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, 2) napoje alkoholowe będące mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, 3) kawa i herbata (wraz z dodatkami), 4) napoje bezalkoholowe gazowane, 5) wody mineralne, 6) inne towary w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

Przystępując do analizy przepisów dotyczących preferencji podatkowych należy mieć na względzie dyrektywę wykładni, zakładającą konieczność ścisłego ich rozumienia. Jak wskazano w wyroku NSA z dna 4 grudnia 2012 r., II FPS 3/12 (CBOSA), "odstąpienie w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych, może mieć miejsce dopiero wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody, a zwłaszcza: - konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym zawierających gwarancje zaspokojenia określonych praw podmiotowych adresatom norm ustawowych; - uwzględnienie istotnych zmian stosunków gospodarczych, jakie wystąpiły po wejściu w życie interpretowanych przepisów; - potrzeba eliminacji sprzeczności treści analizowanego przepisu z innymi unormowaniami tej samej rangi, regulującymi te same kwestie i odnoszącymi się do tej samej grupy adresatów; - potrzeba zapewnienia zgodności norm prawa polskiego z prawem unijnym (lub szerzej międzynarodowym), a także norm hierarchicznie niższych z normami hierarchicznie wyższymi; - brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy; - konieczność uwzględnienia kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jej związków z innymi elementami regulacji prawnej (wykładnia systemowa)". Oznacza to konieczność nadawania poddawanych analizie zwrotom, użytych w przepisach dotyczących preferencji podatkowych, ścisłego rozumienia.

Takie ujęcie koresponduje ze stanowiskiem TSUE, powtarzanym w wyrokach tego Trybunału dotyczących świadczeń kompleksowych, że koncepcja świadczenia złożonego nie może prowadzić do korzystania z nieuzasadnionych preferencji w zakresie opodatkowania (np. wyrok TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C 392/11).

Omawiany wyżej problem oceny, czy można w ramach usługi gastronomicznej dla celów zastosowania stawki preferencyjnej wydzielać komponent produktowy i usługowy, był przedmiotem orzecznictwa polskich sądów administracyjnych (zob. wyroki WSA : w Krakowie z dnia 17 marca 2015 r. I SA/Kr 81/15, z dnia 22 czerwca 2015r. I SA/Kr 754/15, w Szczecinie z dnia 21 maja 2015 r., I SA/Sz 415/15, w Gdańsku z dnia 12 maja 2015r. I SA/Gd 278/15). Zdaniem Sądu, zasadnie przyjęto w nich, że usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56) podlegają opodatkowaniu 8% stawką podatku, stawka ta nie ma jednak zastosowania do usług związanych z wyżywieniem, w ramach których serwowane są towary wymienione w poz. 7 ppkt 1-6 załącznika do rozporządzenia. W przypadku takich usług stosuje się stawkę podstawową w wysokości 23%. W powołanych orzeczeniach podkreślano, że sprzedaż produktów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego nie jest czynnością samoistną, gdyż następuje w ramach usługi restauracyjnej (usługi związanej z wyżywieniem). Stąd też stawką właściwą dla dostawy tych produktów, tj. stawką 23 % jest objęta również odnosząca się do tej dostawy część usługi restauracyjnej, w ramach świadczenia której następuje ta dostawa. Nie ma wobec tego uzasadnionych podstaw do wyróżniania w usłudze dominujących komponentów, czy to usługowych, czy produktowych. Świadczenie stanowi kompleksową (jednolitą) usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem), co nie pozwala na opodatkowanie jej odrębnymi stawkami podatku VAT. Wyodrębnianie z kompleksowej usługi restauracyjnej (usługi związanej z wyżywieniem) stricte usługi i dostawy towaru, stałoby w sprzeczności z konstrukcją i ideą świadczenia kompleksowego, jako świadczenia jednorodnego. Jeżeli traktuje się kilka świadczeń jako świadczenie kompleksowe właśnie dlatego, że rozdzielenie ich miałoby charakter sztuczny i nieracjonalny gospodarczo, to tym samym dzielenie takiego kompleksowego świadczenia na usługę i dostawę towaru, a dodatkowo opodatkowanie ich różnymi stawkami podatku VAT należy uznać za działanie sztuczne i niecelowe ekonomicznie.

Akceptując te wypowiedzi Sąd stwierdza, że opodatkowanie stawką preferencyjną wchodzi w grę w odniesieniu do usług związanych z wyżywieniem, przy czym jeśli w ramach takiej usługi serwowane są produkty wymienione w załączniku nr 1 część III rozporządzenia, to zawsze i w całości następuje powrót do opodatkowania stawką podstawową VAT – nie tylko w części produktowej. Skoro przedmiotem opodatkowania określoną stawką VAT usługi związanej wyżywieniem ma być tak klasyfikowana usługa, to bez elementu "wyżywienia" (określonego produktu) nie można – w sensie prawnym – mówić o świadczeniu usługi. Podnoszona przez Skarżącą teza o dopuszczalności wyłączenia z zespołu czynności składających się na usługę jej przedmiotu (towaru) prowadzi do absurdalnych wniosków. Nie sposób bowiem przyjąć, że racjonalny ustawodawca konstruując w części rozporządzenia dotyczącej usług katalog wyłączeń z opodatkowania stawką preferencyjną w celu stworzenia stanu powrotu do zasady (opodatkowania usług stawką podstawową) zawęziłby jego zakres do komponentu produktowego, a nie całości świadczenia.

W ocenie Sądu za poglądem Skarżącej nie przemawia też, treść art. 6 Rozporządzenia Wykonawczego Rady. Zgodnie z tym przepisem, usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

Zdaniem Sądu, posłużenie się w tym przepisie konstrukcją "usług wspomagających" wcale nie oznacza, że wolno je wydzielać i traktować odrębnie od dostawy żywności i napojów. Przeciwnie, konstrukcja przepisu jest taka, że nakazuje przyjąć, że usługą restauracyjną jest w sumie wszystko to, co obejmuje dostarczanie żywności lub napojów łącznie z tym, co pozwala na natychmiastowe ich spożycie. Słowo "wraz" przy sformułowaniu "odpowiednie usługi wspomagające" oznacza konieczność traktowania ich jako całości, co zresztą znajduje potwierdzenie w zd. 2 art. 6 ust. 1: "Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi". Owa "większa całość" to świadczenie usługi restauracyjnej.

W ocenie Sądu niezasadne jest powoływanie przez Skarżącą tez wyroków TSUE w sprawach C-251/05 i C-94/09. Organ nie kwestionował, że jedno świadczenie może być opodatkowane różnymi stawkami VAT. Tego rodzaju ujęcie traktuje się jednak jako wyjątek od zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego. Prymat ochrony tej zasady nad traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia złożonego TSUE dawał wielokrotnie w swoich orzeczeniach, w tym w wyroku w sprawie C-251/05. W wyroku tym TSUE uznał, że okoliczność, iż "określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust 2 lit a) VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. (...) oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania takiego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek VAT od dostawy towarów wyłączonych według stawki zwykłej".

Pozostałe przywołane przez Skarżącą TSUE orzeczenia nie zmieniają oceny prezentowanej przez Sąd w rozpoznanej sprawie. W wyroku C-94/09 Trybunał stwierdził, że "nie można wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki pod warunkiem, że nie spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji". W tezach 28-30 wskazał on: "Wynika z tego, że gdy państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy 2006/112 możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do kategorii usług zawartej w załączniku III do tej dyrektywy, ma ono, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów tej kategorii. Przyznana w ten sposób państwom członkowskim możliwość dokonywania selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona w szczególności twierdzeniem, że, ponieważ stawka ta stanowi wyjątek, ograniczenie jej stosowania do określonych i swoistych aspektów jest spójne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle. Jak podkreślono, stosowanie tej możliwości podlega podwójnemu warunkowi – po pierwsze, wyodrębnienia, dla celów stosowania obniżonej stawki, tylko określonych i swoistych aspektów omawianej kategorii usług, a po drugie, poszanowania zasady neutralności podatkowej. Celem tych warunków jest zapewnienie, że państwa członkowskie będą korzystać z tej możliwości tylko w warunkach gwarantujących proste i prawidłowe stosowanie wybranych obniżonych stawek oraz zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć". Nieuprawnione jest także sięganie do uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1778/09, gdyż zapadł on w sprawie, której przedmiot nie korespondował z dokonaną przez Sąd oceną prawną.

Zdaniem Sądu to, że Skarżąca świadcząc usługi restauracyjne troszczy się o klienta, zapewniając profesjonalną obsługę, odpowiednią zastawę i dbając ogólnie o przyjazną atmosferę w lokalu, nie jest dowodem na to, że usługa restauracyjna – choćby najwyższej jakości – powinna być oddzielona od tego, co w ramach tej usługi jest klientowi finalnie dostarczane. Klient przychodzi wszak do lokalu z myślą o zakupie określonego produktu i spożyciu go na miejscu, bez tego nie byłby w ogóle obsłużony (nie doszłoby do świadczenia usługi) – i w tym kontekście jakość obsługi nie ma żadnego znaczenia. Świadczy to o konieczności traktowania usługi jako całości i potwierdza stanowisko organów podatkowych, że jakiekolwiek dzielenie jej na część usługową i produktową byłoby sztuczne. Sąd podziela pogląd, że takie ujęcie problemu nie ma żadnego sensu.

Odnosząc się do powołanych w skardze interpretacji Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2014r. IPPP/443-150/14-2/JL oraz z dnia 31 grudnia 2013r. IPPP2/443-1101/13-2/HB, wskazać należy, że jak wynika z wyjaśnień zawartych w odpowiedzi organu na skargę, interpretacje te zostały na podstawie art. 14 e §1 O.p. zmienione z urzędu, gdyż stwierdzono ich nieprawidłowość

Podsumowując stwierdzić należy, że w przypadku nabycia przez konsumenta usługi restauracyjnej, oczywistym jest, że istotą takiego zamówienia jest nabycie gotowego produktu przeznaczonego do konsumpcji, a nie odrębnie poszczególnych produktów lub usług służących do jego przygotowania. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, by usługa restauracyjna mogła być opodatkowania dwiema różnymi stawkami VAT, podstawową i obniżoną. Jako zasadę należy przyjąć, że usługa obejmująca dostawę produktu podlega opodatkowaniu 8 %, a w sytuacji gdy dostawa obejmuje produkty z pozycji 7 załącznika do rozporządzenia, w całości jest opodatkowana stawką podstawową.

Z przestawionych wyżej powodów w ocenie Sądu nie doszło do naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa. W związku z tym stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w interpretacji znajduje uzasadnienie w świetle obowiązujących przepisów prawa.

Wobec powyższego, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.