Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 512/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2015-07-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 2, art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń Sędziowie WSA Jarosław Szaro SO del. Piotr Popek / spr./ Protokolant specjalista Teresa Tochowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lipca 2015r. sprawy ze skargi A. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2015r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - oddala skargę -


UZASADNIENIE

Indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego z dnia [...] marca 2015 r. nr [...], wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 770 ze zm.), Minister Finansów uznał, że stanowisko A.G. (dalej: wnioskodawca/skarżący), przedstawione we wniosku z dnia 4 grudnia 2014 r. (uzupełnionym pismem z dnia 11 marca 2015 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie:

1. stwierdzenia, że przeniesienie własności nieruchomości na rzecz spółki nie będzie podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o ustawy o podatku od towarów i usług, a więc nie stanowi dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 tej ustawy - jest nieprawidłowe,

2. stwierdzenia, że w związku z dostawą nieruchomości na rzecz spółki podstawa opodatkowania zostanie ustalona na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przy czym będzie ona obejmowała jedynie wartość gruntu bez uwzględnienia wartości rynkowej nakładów poczynionych na tym gruncie przez Spółkę - jest prawidłowe,

3. stwierdzenia, że użyczenie nieruchomości nie stanowi nieodpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy - jest nieprawidłowe.

Interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych przedstawionych we wniosku:

Wnioskodawca wraz ze współmałżonkiem są na zasadach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej właścicielami nieruchomości gruntowych niezabudowanych, których nabycie nastąpiło odpowiednio w latach 2003, 2004 i 2005. Nieruchomości te (w ich skład wchodzą cztery działki) nie są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej i pozostają w majątku osobistym wnioskodawcy oraz jego współmałżonka, ani nie są wykorzystywane do prowadzenia gospodarstwa rolnego. Przy nabyciu przedmiotowych nieruchomości nie przysługiwało wnioskodawcy ani współmałżonkowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jak również wnioskodawca oraz jego współmałżonek nie wykonują obecnie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przy wykorzystaniu tychże nieruchomości. Wnioskodawca wraz z współmałżonkiem ma zamiar zawarcia ze spółką osobową (dalej: spółka) umowy użyczenia, na podstawie której spółka dokona inwestycji developerskiej polegającej na budowie budynków i innych urządzeń w postaci osiedla domów jednorodzinnych (dalej: inwestycja). Umowa użyczenia stanowi bowiem tytuł do dysponowania nieruchomością na cele budowlane. Wnioskodawca wraz z współmałżonkiem pozostaną poza strukturą spółki, nie będą jej wspólnikami. Wnioskodawca wraz z współmałżonkiem i spółka zawrą ponadto osobną umowę w związku z treścią art. 231 Kodeksu cywilnego, na podstawie której wnioskodawca wraz z współmałżonkiem przeniosą w przyszłości na własność spółki nieruchomości należące do wnioskodawcy i jego współmałżonka. W związku z treścią art. 231 Kodeksu cywilnego nie będzie możliwe jednorazowe zbycie całości nieruchomości na rzecz spółki, ale przeniesienie własności w trybie tego przepisu będzie następowało stopniowo, w zależności od wysuwanych przez spółkę roszczeń o przeniesienie prawa własności poszczególnych budynków lub urządzeń posadowionych na nieruchomościach. Całość nakładów na budowę budynków lub urządzeń na nieruchomości poniesie spółka, włączenie z nakładami związanymi z procesem budowlanym. Spółka będzie ponadto prowadziła i finansowała w oparciu o udzielone przez wnioskodawcę i jego współmałżonka pełnomocnictwa m.in. sprawy o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, decyzji zatwierdzających projekt budowlany oraz udzielających pozwolenie na budowę, decyzji w sprawie podziału nieruchomości, decyzji w sprawie pozwolenia na użytkowanie nieruchomości mieszkalnych posadowionych na w/w Nieruchomościach, decyzji o nadaniu numerów porządkowych i oznaczeniu położenia inwestycji prowadzonej na ww. nieruchomościach. Nakłady poniesione przez Spółkę w związku z budową budynków lub innych urządzeń będą o wartości przenoszącej znacznie wartość zajętych na ten cel nieruchomości. Wnioskodawca wraz z współmałżonkiem akceptują ponoszone przez spółkę nakłady, ale wolą stron nakłady dokonywane są na rzecz spółki i w jej interesie. Umowa użyczenia ma się bowiem zakończyć przeniesieniem własności nieruchomości w trybie wskazanym w art. 231 Kodeksu cywilnego. Korzyści z inwestycji w postaci dalszej odsprzedaży budynków lub urządzeń posadowionych na nieruchomościach wnioskodawcy i jego współmałżonka odnosić ma w przyszłości spółka. Jedyną korzyścią z zawartych przez wnioskodawcę wraz z współmałżonkiem ze spółką umów będzie wynagrodzenie jakie wnioskodawca i jego współmałżonek uzyskają z tytułu przeniesienia własności Nieruchomości w trybie art. 231 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z treścią tego przepisu cena transakcji przeniesienia własności nieruchomości wyraża się jedynie w wysokości wartości gruntu, oddanego wcześniej spółce w użyczenie. Wnioskodawca wraz z współmałżonkiem planują taki model transakcji ze spółką bowiem w ich ocenie maksymalnie zabezpieczy to ich interesy do własności nieruchomości i zapłaty odpowiedniego wynagrodzenia. Wnioskodawca wraz z współmałżonkiem w związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym ograniczą się jedynie do udzielenia spółce stosownych pełnomocnictw, nie będą jednak prowadzili aktywnych działań zmierzających do zbycia podmiotom innym niż spółka przedmiotowych nieruchomości.

Wnioskodawca dodał, że miejscowość, w której znajdują się przedmiotowe działki miała (ma) zostać wcielona do m. R.. Właściwe organy samorządowe są na etapie opracowania planu zagospodarowania przestrzennego. Obecnie istnieje studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, które dla przedmiotowych działek objętych wnioskiem przewiduje przeznaczenie rolno-osadnicze, z rozproszoną zabudową głównie zagrodową, przemieszaną z zabudową mieszkaniową jednorodzinną, usługową i produkcyjną nierolniczą. Wnioskodawca i jego małżonek dokonali wpłaty środków pieniężnych wraz z innymi mieszkańcami wsi na społeczną budowę doprowadzenia wody m.in. w okolice działek objętych wnioskiem o interpretację. Obecnie istnieją ujęcia wody wybudowane w okolicy działek z zebranych społecznie środków pieniężnych, ale wnioskodawca i jego małżonek z nich nie korzystają, bo nie mieli i nie mają takiej potrzeby. Działania te nie miały jednak charakteru zorganizowanych przez nich czynności, zbiórka funduszy nastąpiła w interesie społecznym przez lokalną ludność.

Ponadto wnioskodawca podał, że to wspólnicy spółki wyrazili zainteresowanie nabyciem działek wnioskodawcy i jego małżonka.

Inwestycja planowana przez spółkę ma być rozpoczęta we wrześniu 2015 r., więc umowa użyczenia, o której mowa we wniosku o interpretację zostanie zawarta nie później niż we wrześniu 2015 r. Użyczenie będzie miało charakter nieodpłatny. Wnioskodawca i jego małżonek z tytułu umowy użyczenia nie będą więc z tego tytułu pobierać żadnych pożytków.

Ponadto wyjaśniono, że wszystkie działki, o których mowa we wniosku o interpretację nie były wykorzystywane przez wnioskodawcę i jego małżonka do jakiejkolwiek działalności podlegającej opodatkowaniem VAT, ani jakiejkolwiek innej działalności gospodarczej.

Działki nigdy nie były i nie będą przedmiotem najmu, ani dzierżawy. Wnioskodawca i jego małżonek nigdy nie czerpali dochodów z tytułu praw, jakie mają do działek objętych wnioskiem. Wnioskodawca i jego małżonek nie są w stanie przewidzieć jakie było/będzie przeznaczenie działek na moment sprzedaży według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Wnioskodawca podniósł, że zgodnie z art. 3 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, należy do zadań własnych gminy. W chwili obecnej studium to przewiduje, o czym nadmieniono przeznaczenie rolno-osadnicze dla przedmiotowych działek, z rozproszoną zabudową głównie zagrodową, przemieszaną z zabudową mieszkaniową jednorodzinną, usługową i produkcyjną nierolniczą. Dla przedmiotowych działek nie zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy.

W uzupełnieniu wyjaśniono, że wnioskodawca i jego małżonek posiadają jeszcze dwie działki rekreacyjne w okolicy, ale nie zamierzają ich sprzedawać. Natomiast wnioskodawca i jego małżonek w 2011 roku dokonali zbycia 2 działek rolniczych. Sprzedaż nastąpiła osobie fizycznej. Wnioskodawca i jego małżonek nie wystawiali faktur VAT. Środki pieniężne uzyskane z ich sprzedaży zostały wykorzystane na zakup działek rekreacyjnych jak w punkcie powyżej.

Wnioskodawca zaakcentował, że działki objęte wnioskiem nie zostaną sprzedane, ale zbyte w trybie art. 231 Kodeksu cywilnego. Nie jest to typowa sprzedaż, o której mowa w Kodeksie cywilnym w art. 535 i nast. Kodeksu cywilnego, więc kryteria jakie przypisywane są kodeksowej transakcji sprzedaży należy do tej transakcji stosować odpowiednio, a nie wprost. Choć ekonomiczny skutek transakcji w postaci zapłaty za zbyte nieruchomości jest analogiczny jak w przypadku regularnej umowy sprzedaży, zbycie w trybie art. 231 Kodeksu cywilnego w opisanym stanie faktycznym poprzedzone jest biernością zbywającego wnioskodawcy i jego małżonka, rozumianą jako brak działań zmierzających do zamanifestowania wobec rynku (podmiotów trzecich) zamiaru zbycia przedmiotowych działek. Obecnie wnioskodawca i jego małżonek nie wykorzystują działek zgodnie z ich rekreacyjnym przeznaczeniem, działki stoją odłogiem, wykorzystywane są jako pastwisko przez osoby trzecie, które korzystają z tych działek bezumownie, w charakterze pastwiska. Pojawienie się potencjalnego inwestora w postaci spółki pozwala więc na zbycie tych działek bez podejmowania działań ułatwiających ich sprzedaż, typu reklama w mediach, uzbrojenie działek, uzyskanie stosownych decyzji dotyczących procesu budowlanego, itp.

Całość środków uzyskanych ze zbycia działek wejdzie do majątku prywatnego Wnioskodawcy i jego małżonka. Wnioskodawca i jego małżonek nie zdecydowali się na co wykorzystają te środki, najprawdopodobniej zostaną wykorzystane na cele konsumpcyjne związane z prywatnymi potrzebami.

Wyjaśniono także, iż wyłącznym dysponentem ekonomicznym wybudowanych budynków będzie Spółka, choć to wnioskodawca i jego małżonek, będą ich właścicielem w rozumieniu prawa cywilnego. Nie będą oni zwracać spółce żadnych nakładów poniesionych na wybudowanie tych obiektów, nie nastąpi wejście w ekonomiczne posiadanie przedmiotowych obiektów przez wnioskodawcę bądź jego małżonka, a finansowanie inwestycji oraz kosztów budowy budynków i urządzeń będzie ponosiła spółka i na nią będą wystawiane rachunki/faktury. Decyzje administracyjne również będą uzyskiwane na spółkę.

Wnioskodawca wyjaśnił, że rozwiązanie w postaci najpierw użyczenia i pełnomocnictwa dla Spółki, a potem dopiero sprzedaży zostało zaproponowane przez spółkę. Spółka nie chce wydawać od razu całości środków na nabycie całej nieruchomości zabudowanej budynkami, tylko czynić to w miarę zainteresowania

potencjalnych kupców (osób trzecich, zainteresowanych nabyciem budynków posadowionych na działkach Wnioskodawcy i jego małżonka). Natomiast wnioskodawca i jego małżonek są zabezpieczeni w ten sposób, że jeśli spółka nie sprzeda całości, bądź części inwestycji, własność nieruchomości (wraz z posadowionymi już budynkami) pozostanie przy wnioskodawcy i jego małżonku. Wnioskodawca i jego małżonek stoją na stanowisku, że ani hipoteka ustanowiona na cudzej nieruchomości, ani gwarancja bankowa, ani żaden inny sposób zabezpieczenia nie zabezpiecza ich aktywów, tak jak pozostawienie przy nich własności nieruchomości.

Wnioskodawca i jego małżonek nie odniosą bieżących korzyści. Natomiast w perspektywie jest tylko uzyskanie wynagrodzenia z tytułu przeniesienia własności nieruchomości (czyli działek, o których mowa we wniosku).

Wynagrodzenie uzyskane przez wnioskodawcą i jego małżonka uzależnione jest od działań podejmowanych przez spółkę, tak więc pośrednio użyczenie działek i udzielenie pełnomocnictw będzie miało wpływ na wynagrodzenie uzyskane przez wnioskodawcą i jego małżonka. Wynagrodzenie będzie uzależnione od okoliczności przyszłej i niepewnej, to jest nabycia w trybie art. 231 Kodeksu cywilnego wszystkich nieruchomości budynkowych wraz z gruntem, a wybudowanych przez spółkę. Jeżeli spółka nabędzie w ten sposób wszystkie nieruchomości budynkowe i inne urządzenia w postaci osiedla domów jednorodzinnych (których może być więcej niż działek) wnioskodawca i jego małżonek uzyskają wynagrodzenie nie mniejsze niż wartość rynkowa wszystkich działek objętych wnioskiem. Jeżeli spółka z przyczyn niezależnych od wnioskodawcy i jego małżonka albo/i Spółki nie nabędzie własności wszystkich nieruchomości budynkowych i innych urządzeń, to wnioskodawca i jego małżonek mogą nie uzyskać wynagrodzenia odpowiadającego cenie sprzedaży działek w całości. Okres ten związany jest z czasem trwania inwestycji prowadzonej przez Spółkę, na którą wnioskodawca i jego małżonek nie mają wpływu. Będzie to najprawdopodobniej kilka lat. Wnioskodawca jeszcze raz podkreślił, że w opisanym w we wniosku stanie faktycznym żadna część przedmiotowych działek nie zostanie sprzedana w trybie, o którym mowa w art. 535 Kodeksu cywilnego, ale zostanie" przeniesiona własność nieruchomości na podstawie art. 231 Kodeksu cywilnego. Jeżeli spółka nie zrealizuje swych roszczeń, o których mowa w art. 231 Kc Wnioskodawca i jego małżonek pozostaną właścicielami postawionych przez spółkę nieruchomości budynkowych i innych urządzeń. Przy czym władztwo ekonomiczne do tych urządzeń pozostanie tak długo przy Spółce, jak wnioskodawca i jego małżonek nie zdecydują o zbyciu tych nieruchomości budynkowych i innych urządzeń podmiotom innym, niż spółka (przy czym wnioskodawca i jego małżonek nie zakładają takiej możliwości).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w opisanym stanie faktycznym użyczenie nieruchomości stanowi nieodpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy?

2. Czy przeniesienie własności nieruchomości na rzecz spółki w opisanym stanie faktycznym stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy?

3. W przypadku uznania przeniesienia własności nieruchomości na rzecz spółki za czynność opodatkowaną, co będzie stanowiło podstawę opodatkowania w przypadku przeniesienia własności nieruchomości na rzecz spółki w trybie opisanym w stanie faktycznym?

Zdaniem wnioskodawcy użyczenie nieruchomości opisane w stanie faktycznym nie stanowi nieodpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, ponieważ zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Powołane unormowania wynikające z ww. przepisów wskazują, że przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT są czynności odpłatne, natomiast nieodpłatna dostawa towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług, co do zasady nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, za wyjątkiem ściśle określonych sytuacji, wskazanych w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika zaś, że wnioskodawca, niezarejestrowany jako podatnik VAT ma zamiar wraz ze współmałżonkiem zawarcia ze spółką umowy użyczenia, na podstawie której spółka dokona inwestycji developerskiej polegającej na budowie budynków i innych urządzeń w postaci osiedla domów jednorodzinnych. Wnioskodawca wraz z współmałżonkiem pozostanie poza strukturą spółki, nie będą oni jej wspólnikami. Przy nabyciu nieruchomości, które będą przedmiotem użyczenia, wnioskodawcy ani jego współmałżonkowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W konsekwencji przedstawiona w opisie zdarzenia sytuacja nie mieści się z całą pewnością w założeniach przepisu art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z uwagi na fakt, że takie rozporządzenie nieruchomościami nie stanowi użycia części przedsiębiorstwa wnioskodawcy bądź jego Współmałżonka. Jeśli którykolwiek z wymienionych w ww. przepisie warunków nie jest spełniony, nie może być mowy o potraktowaniu usługi świadczonej nieodpłatnie jako usługi odpłatnej. Skoro nie zostały wypełnione przesłanki określone w art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy, to opisana czynność nieodpłatnego użyczenia stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem nieodpłatne użyczenie nieruchomości, nie stanowiącej części przedsiębiorstwa wnioskodawcy na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, z uwagi na nieodpłatność tej czynności oraz fakt, że nie ma w tym przypadku zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy: wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu przedmiotowej nieruchomości.

Nie będzie miał również zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, ponieważ przepis ten ma zastosowanie do wszelkich innych niż wymienione w pkt 1 przypadków nieodpłatnych usług w rozumieniu VAT niż wykorzystywanie majątku przedsiębiorstwa.

Zdaniem wnioskodawcy, również przeniesienie własności nieruchomości na rzecz spółki w opisanym stanie faktycznym nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, a więc nie stanowi dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z treścią art. 231 Kodeksu cywilnego nie będzie możliwe jednorazowe zbycie całości Nieruchomości na rzecz Spółki, ale przeniesienie własności w trybie tego przepisu będzie następowało stopniowo, w zależności od wysuwanych przez Spółkę roszczeń o przeniesienie prawa własności poszczególnych budynków lub urządzeń posadowionych na Nieruchomościach.

Opisana w stanie faktycznym sytuacja polegająca na przenoszeniu prawa własności nieruchomości przez wnioskodawcę i jego współmałżonka na spółkę będzie stanowiła przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym z uwagi na fakt, że wnioskodawca i jego współmałżonek nie będą występować w tych transakcjach jako podatnicy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług czynności te nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Skoro całość nakładów w formie Inwestycji na budowę budynków lub urządzeń na nieruchomości poniesie spółka, włącznie z nakładami związanymi z procesem budowlanym, ona też będzie w oparciu o udzielone przez wnioskodawcę i jego współmałżonka pełnomocnictwa prowadziła i finansowała m.in. sprawy o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, decyzji, zatwierdzających projekt budowlany oraz udzielających pozwolenie na budowę, decyzji w sprawie podziału nieruchomości, decyzji w sprawie pozwolenia na użytkowanie nieruchomości mieszkalnych posadowionych na ww. nieruchomościach, decyzji o nadaniu numerów porządkowych i oznaczeniu położenia inwestycji prowadzonej na ww. nieruchomościach, to działania podejmowane przez wnioskodawcę i jego współmałżonka nie noszą znamion działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Działania podejmowane przez wnioskodawcę i jego współmałżonka nie będą bowiem ani działalnością producentów, bo ich aktywność nie będzie polegała na produkcji czegokolwiek, ani działalnością handlowców, ponieważ nie będą zajmować się handlem nieruchomościami, w szczególności nie podejmą żadnych aktywnych czynności związanych z wyzbyciem się nieruchomości, co zostało szeroko opisane we wniosku. Działania podejmowane przez wnioskodawcę i jego współmałżonka nie będą również działalnością usługodawców, ponieważ nie będą świadczyć na rzecz spółki żadnej usługi. Działania, które podejmą wnioskodawca i jego współmałżonek ograniczą się jedynie do zawarcia ze spółką umowy użyczenia nieruchomości i udzielenia spółce stosownych pełnomocnictw, a następnie przeniesienia własności nieruchomości na spółkę w trybie art. 231 Kc, a więc nie będą to czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych, co determinuje wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku uznania przeniesienia własności nieruchomości na rzecz Spółki za czynność opodatkowaną, podstawa opodatkowania w przypadku przeniesienia własności nieruchomości na rzecz spółki w trybie opisanym w stanie faktycznym zostanie ustalona na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przy czym będzie ona obejmowała jedynie wartość nieruchomości bez uwzględnienia wartości rynkowej nakładów poczynionych na nieruchomości przez spółkę w związku z realizacją inwestycji.

To stanowisko w kwestii ostatniego pytania wnioskodawca uzasadnił treścią przepisów prawa cywilnego. Stosownie do art. 191 Kodeksu cywilnego, własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową. Zgodnie z art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego). Powyższe przepisy Kodeksu cywilnego kreują zasadę superficies solo cedit, zgodnie z którą wszystko, co jest trwale związane z gruntem, staje się własnością właściciela nieruchomości gruntowej i dzieli los prawny gruntu. Zasada superfcies solo cedit obowiązuje bez względu na wartość wzniesionych budynków, czyli nawet wówczas, gdy budynki wybudowane na cudzym gruncie znacznie przekraczają wartość zajętego gruntu. Bezwzględnie obowiązujący charakter zasady superficies solo cedit sprawia, że niedopuszczalne są umowy, w wyniku których inna osoba niż właściciel gruntu (np. ten, kto ma wznieść budynek) mogłaby stać się właścicielem budynku, nie stając się jednocześnie właścicielem gruntu. Tym samym właściciel gruntu, na którym został przez inne osoby (nie właściciela) postawiony budynek, dokonując przeniesienia własności gruntu dokonuje wraz z nim przeniesienia własności położonego na nim budynku. W przedmiotowej sprawie oznacza to, że przeniesienie przez Wnioskodawcę i jego Współmałżonka własności Nieruchomości na spółkę za odpowiednim wynagrodzeniem doprowadzi również do przeniesienia na spółkę własności inwestycji (tj. wzniesionych na nieruchomościach budynków i innych urządzeń, na których budowę nakłady poniesie spółka). Zdaniem wnioskodawcy, podstawą opodatkowania z tytułu przeniesienia na spółkę własności nieruchomości w trybie art. 231 Kodeksu cywilnego, powinno być wynagrodzenie wynikające z zawartej umowy, czyli wynagrodzenie, które nie uwzględnia wartości poczynionych przez spółkę nakładów w związku z realizacją inwestycji. Będzie to wynagrodzenie odbiegające od wartości rynkowej przenoszących własność nieruchomości i posadowionych przez spółkę budynków i innych urządzeń, ale tak ustalone wynagrodzenie uzasadnione będzie warunkami dokonywanych transakcji: 1) wynikającymi wprost z treści art. 231 Kodeksu cywilnego, który obliguje zarówno strony transakcji przeniesienia własności nieruchomości jak i notariusza sporządzającego umowę przeniesienia własności nieruchomości do określenia wynagrodzenia uwzględniającego tylko wartość nieruchomości znajdujących się pod wybudowanymi przez Spółkę budynkami i urządzeniami (co uzasadniono szerokimi wywodami cywilistycznymi), 2) wnioskodawca i jego współmałżonek nie mogą żądać od spółki zapłaty za nieruchomości ceny, która uwzględniałaby również wartość poczynionych przez spółkę nakładów, bowiem w takiej sytuacji spółka musiałaby ponieść podwójne koszty realizacji inwestycji (raz jako poczynione nakłady, drugi raz jako zapłata za nieruchomości). Z treści zawartych pomiędzy wnioskodawcą i jego współmałżonkiem oraz spółką porozumień oraz roszczeń o jakich stanowi art. 231 Kodeksu cywilnego wynika, że dla celów podatku od towarów i usług wnioskodawca i jego współmałżonek nie nabędą prawa do dysponowania towarami (tj. poczynionymi przez spółkę nakładami w formie inwestycji na nieruchomościach) jak właściciel, w związku z czym ustalenie podstawy opodatkowania dla celów podatku od towarów i usług w przypadku takiego przeniesienia własności nieruchomości nie może obejmować poczynionych przez spółkę nakładów na nieruchomości.

Zatem w ocenie wnioskodawcy, w przypadku uznania przeniesienia własności nieruchomości na rzecz Spółki za czynność opodatkowaną, podstawa opodatkowania w przypadku przeniesienia własności nieruchomości na rzecz spółki w trybie opisanym w stanie faktycznym zostanie ustalona na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przy czym będzie ona obejmowała jedynie wartość nieruchomości bez uwzględnienia wartości rynkowej nakładów poczynionych na nieruchomości przez spółkę w związku z realizacją Inwestycji.

Oceniając stanowisko wnioskodawcy i odpowiadając w zmienionej kolejności na pytania wnioskodawcy w celu zachowania spójności odpowiedzi (odpowiedź na pytania w kolejności 2, 3 i 1) Minister Finansów uznał za:

1) nieprawidłowe stanowisko odnośnie stwierdzenia, że przeniesienie własności nieruchomości na rzecz spółki nie będzie podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o ustawy o podatku od towarów i usług, a więc nie stanowi dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 tej ustawy,

2) prawidłowe odnośnie stwierdzenia, że w związku z dostawą nieruchomości na rzecz spółki podstawa opodatkowania zostanie ustalona na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przy czym będzie ona obejmowała jedynie wartość gruntu bez uwzględnienia wartości rynkowej nakładów poczynionych na tym gruncie przez Spółkę,

3) nieprawidłowe odnośnie stwierdzenia, że użyczenie nieruchomości nie stanowi nieodpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy.

Organ cytując art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT , podkreślił, że pojęcie "dostawa towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także

wszelkie postacie energii., podkreślił że w świetle powołanych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a jego sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Dalej uzasadniając swoje stanowisko w kwestii obowiązku opodatkowania przeniesienia własności nieruchomości Minister wyjaśnił, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zbycie nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów i na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powołał się także na art. 2 pkt 22 ustawy stanowiący, że sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Natomiast w myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, zaś działalność gospodarcza zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych, a to zdaniem Ministra Finansów oznacza, że dostawa towarów, w tym przypadku nieruchomości, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy czynność podlegającą opodatkowaniu wykona podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Okoliczności dokonania tej czynności powinny nosić znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie o VAT, tzn. powinny polegać na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z kolei każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania dostawy, w tym przypadku nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej. Minister podkreślił, że definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Tym samym nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Natomiast status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów cytowanej wyżej ustawy. Minister posiłkował się także w tym celu treścią art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s. 1 ze zm.) zgodnie z którym "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Minister podkreślił także, że za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu, zaś aby dostawę towarów uznać za działalność gospodarczą, należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar wykonywać takie czynności wielokrotnie, a sprzedawane towary zostały nabyte lub wytworzone w celu wykorzystania w działalności gospodarczej. Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług - w świetle powyższych przepisów - jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie musi ona być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Minister przywołał w tym miejscu wyrok Trybunał Sprawiedliwości UE w sprawach C-180/10 i C-181/10, który orzekł, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie, zdaniem Trybunału, okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast - wyjaśnił Trybunał - w wypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy.

Oceniając w sprawie całokształt okoliczności organ uznał, że nastąpił ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że planowana przez wnioskodawcę dostawa działek na rzecz spółki wypełni przesłanki działalności gospodarczej. Wnioskodawca dokonał bowiem nabycia 4 działek w 2003, 2004 i 2005 roku, których nie wykorzystywał w żaden sposób na zaspokojenie własnych potrzeb prywatnych. W przedmiotowej sprawie nie można stwierdzić, że dokonując sprzedaży działek wnioskodawca korzysta wyłącznie z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Wnioskodawca w taki sposób zorganizował sprzedaż działek, że niejako jego działania łącznie z działaniami przyszłego nabywcy stanowią pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie, o czym może także świadczyć fakt, że zawarta zostanie ze spółką osobową umowa nieodpłatnego użyczenia przedmiotowych działek, na podstawie której spółka dokona na tych działkach inwestycji developerskiej polegającej na budowie budynków i innych urządzeń w postaci osiedla domów jednorodzinnych, a także zawarta zostanie osobna umowa w związku z treścią art. 231 Kodeksu cywilnego, na podstawie której wnioskodawca wraz z współmałżonkiem przeniosą w przyszłości na własność spółki nieruchomości należące do wnioskodawcy i jego współmałżonka. Powyższe zostanie poprzedzone tym, że wnioskodawca i jego współmałżonek udzielą spółce pełnomocnictwa m.in. do sprawy o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, decyzji zatwierdzających projekt budowlany oraz udzielających pozwolenie na budowę, decyzji w sprawie podziału nieruchomości, decyzji w sprawie pozwolenia na użytkowanie nieruchomości mieszkalnych posadowionych na ww. nieruchomościach, decyzji o nadaniu numerów porządkowych i oznaczeniu położenia inwestycji prowadzonej na ww. nieruchomościach, działki objęte wnioskiem nie zostaną sprzedane, ale zbyte w trybie art. 231 Kodeksu cywilnego i następne, jeżeli Spółka nie sprzeda całości bądź części inwestycji, własność nieruchomości (wraz z posadowionymi już budynkami) pozostanie przy wnioskodawcy i jego małżonku, władztwo ekonomiczne do tych urządzeń pozostanie tak długo przy spółce, jak wnioskodawca i jego małżonek nie zdecydują o zbyciu tych nieruchomości budynkowych i innych urządzeń podmiotom innym, niż spółka (przy czym wnioskodawca i jego małżonek nie zakładają takiej możliwości).

Minister w zaskarżonej interpretacji wyraźnie podkreślił, że fakty wskazują jednoznacznie na zamiar wykorzystania przez wnioskodawcę nabytych działek do czynności uznawanych za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT.

i dowodzą, że została wypełniona definicja prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Wnioskodawca działa jako podatnik VAT.

Wnioskodawca dokonując dostawy działek będzie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, zajmującego się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, a czynność ta nosić będzie znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Skutkiem powyższego planowana przez Wnioskodawcę dostawa 4 działek, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Minister odwołał się również do definicji gruntu (a właściwie nieruchomości gruntowej) sformułowanej w art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny oraz do brzmienia art. 47 § 1, § 2 i § 3 oraz art. 48 tej ustawy, w konkluzji rozważań stwierdzając, że należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o VAT. Skoro spółka "wytworzy" towar, jakim niewątpliwie będą budynki i urządzenia i uczyni to z własnych środków bez udziału użyczającego grunt (Wnioskodawcy), to nie ma podstaw do przyjęcia, że wnioskodawca dokona dostawy przedmiotowych budynków i urządzeń. Wnioskodawca nie będzie właścicielem posadowionych na tych działkach obiektów i nie będzie ponosił wydatków na budowę tych obiektów, jak również nie dokona zwrotu nakładów na rzecz spółki.

Zatem nawet jeśli z punktu widzenia prawa cywilnego, na kupującego (spółkę) formalnie przejdzie prawo własności budynków i urządzeń trwale z gruntem związanych z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, to biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o VAT, nie wystąpi dostawa towarów, jakimi będą te budynki i urządzenia, gdyż ich właścicielem ekonomicznym będzie już wcześniej spółka, a nie wnioskodawca. Minister podkreślił przy tym, że co do zasady ustawy podatkowe nie uznają za przedmiot opodatkowania umów i czynności cywilnoprawnych, lecz rezultaty tych czynności. Tak więc nawet jeśli dojdzie do przeniesienia własności budynków i urządzeń jako części składowych nieruchomości, nie zaistnieje jednocześnie dostawa tych towarów na gruncie ustawy o VAT.

Oceniając konsekwencje prawne przedstawionej przez Wnioskodawcę sytuacji, w kontekście zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że ekonomiczne władanie rzeczą (budynkami i urządzeniami) posadowionymi na przedmiotowych działkach, o których mowa we wniosku, należeć będzie do spółki.

Skoro zatem art. 7 ust. 1 ustawy o VAT mówi o czynności, w wyniku której nabywca otrzyma prawo rozporządzania rzeczą jak właściciel, to niewątpliwie transakcja dostawy działek w części obejmującej budynki i urządzenia, nie będzie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny, Minister wskazał, że w związku z faktem, iż poniesione przez spółkę nakłady na budynki i urządzenia, wzniesione we własnym zakresie przez spółkę na gruncie należącym do wnioskodawcy, nie zostaną rozliczone pomiędzy spółką a wnioskodawcą przed dokonaniem dostawy - przedmiotem dostawy ze strony wnioskodawcy będzie wyłącznie grunt składający się z 4 działek, na których położone będą budynki i urządzenia wymienione we wniosku (należące w sensie ekonomicznym do spółki).

W konsekwencji przekazanie za wynagrodzeniem gruntu (4 działek) należącego do wnioskodawcy spełni definicję dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem wnioskodawca nie przeniesie prawa do rozporządzania budynkami i urządzeniami na nim się znajdującymi jak właściciel. Prawo to - do czasu rozliczenia nakładów - jest po stronie podmiotu, który za zgodą właścicieli gruntu wybudował na nim obiekty trwale z gruntem związane. Przedmiotem dokonanej transakcji nie będą zatem nieruchomości budynkowe, ale wyłącznie grunt, zaś wnioskodawca dokonując dostawy działek będzie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, zajmującego się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, a czynność ta nosić będzie znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, to skutkiem powyższego czynność dostawy gruntu, wykorzystywanego przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej będzie stanowiło dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Zgadzając się z wnioskodawcą odnośnie określenia podstawy opodatkowania w związku z dostawą gruntu na rzecz Spółki, Minister Finansów stwierdził, że z treść art. 29a ust. 1 ustawy o VAT odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Skoro przedmiotem dostawy ze strony wnioskodawcy będzie wyłącznie grunt, to podstawą opodatkowania dla czynności dostawy tego gruntu na rzecz spółki będzie -zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT - wszystko, co stanowi zapłatę, którą wnioskodawca otrzyma od spółki z tytułu dostawy gruntu, pomniejszone o kwotę podatku VAT, a biorąc pod uwagę, że w związku z dostawą nieruchomości na rzecz spółki podstawa opodatkowania zostanie ustalona na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przy czym będzie ona obejmowała jedynie wartość gruntu bez uwzględnienia wartości rynkowej nakładów poczynionych na tym gruncie przez Spółkę, stanowisko wnioskodawcy w tym zakresie uznane zostało za prawidłowe.

Jeszcze ponadto wątpliwości wnioskodawcy odnosiły się do kwestii, czy użyczenie nieruchomości stanowi nieodpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust 1 pkt 1 powołanej ustawy.

Minister Finansów interpretując przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT stwierdził, że opodatkowaniu podlegać powinno, jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu tych towarów lub ich części składowych. Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie. Jeśli jeden z tych warunków nie jest spełniony wnioskodawca nie powinien opodatkowywać takiego nieodpłatnego świadczenia usług. Aczkolwiek jak zostało powyżej ustalone wnioskodawca odnośnie przedmiotowych działek działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, zajmującego się profesjonalnie obrotem nieruchomościami (działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług), to skutkiem powyższego planowana przez wnioskodawcę dostawa 4 działek, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym, użyczenie przedmiotowych działek Spółce w celu budowy na nich przez Spółkę budynków i urządzeń ma ścisły związek z prowadzoną przez wnioskodawcę działalnością gospodarczą, polegającą na dostawie nieruchomości. Zatem, usługa użyczenia przedmiotowych działek Spółce nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż w przedstawionej sprawie nie będą spełnione przesłanki zawarte w regulacji art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, a mianowicie - świadczona nieodpłatnie usługa związana będzie z prowadzoną przez wnioskodawcę działalnością gospodarczą, a ponadto z tytułu nabycia przedmiotowych działek wnioskodawcy nie przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W konsekwencji, nieodpłatne użyczenie przedmiotowych działek nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT jako nieodpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, co jak podkreślił Minister Finansów - stoi w opozycji do stanowiska wnioskodawcy wyrażonego w interpretacji, które tym samym jest nie prawidłowe.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, nie zgadzając się z Ministrem, wnioskodawca jeszcze raz wyartykułował swoje racje.

W odpowiedzi na wezwanie organ podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

W skardze wnioskodawca zarzucił wydanej przez Ministra Finansów interpretacji, że ta zawiera wskazanie stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, które nie odnosi się do zdarzenia przyszłego zaprezentowanego przez wnioskodawcę. Ocena prawna zdarzenia przyszłego dotyczącego sytuacji wnioskodawcy a podlegającego ocenie została bowiem dokonana w sposób sprzeczny z zaprezentowanymi przez organ regułami wykładni.

Odnosząc się do stanowiska Ministra, w którym ten wskazuje, że w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym występuje ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że planowana przez wnioskodawcę dostawa działek na rzecz spółki wypełni przesłanki działalności gospodarczej, skarżący uznał, że nie mają one w sprawie miejsca, co zostało klarownie wyjaśnione w odpowiedzi na wezwanie organu. Otóż wszystkie działki nabyte przez wnioskodawcę i jego małżonka były kupowane od rolników indywidualnych, którzy nie prowadzili działalności gospodarczej Działki te w chwili zakupu nie miały więc charakteru budowlanego i nie miały takiego przeznaczenia. Właściciele dokonali jedynie wpłaty środków pieniężnych wraz z innymi mieszkańcami na społeczną budowę doprowadzania wody m.in. w okolice działek objętych wnioskiem o interpretację. Działania te nie miały jednak charakteru zorganizowanych przez nich czynności, zbiórka funduszy nastąpiła w interesie społecznym przez lokalną ludność. Wnioskodawca nie podjął więc działań zmierzających do uatrakcyjnienia przedmiotowych działek. Wprost w opisie zdarzenia przyszłego, opisanego we wniosku o interpretację wnioskodawca wskazał, że wraz ze współmałżonkiem w związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym ograniczą się jedynie do udzielenia spółce stosownych pełnomocnictw, nie będą jednak prowadzili aktywnych działań zmierzających do zbycia podmiotom innym niż spółka przedmiotowych nieruchomości. Wnioskodawca/skarżący nie podjął i nie podejmie w przyszłości działań marketingowych w celu sprzedaży działek, nawet przybierających zwykłe formy ogłoszenia. Z opisu zdarzenia przyszłego wynikało, że to spółka będzie prowadziła i finansowała w oparciu o udzielone przez wnioskodawcę i jego współmałżonka pełnomocnictwa m.in. sprawy o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, decyzji zatwierdzających projekt budowlany oraz udzielających pozwolenie na budowę, decyzji w sprawie podziału nieruchomości, decyzji w sprawie pozwolenia na użytkowanie nieruchomości mieszkalnych posadowionych na ww. nieruchomościach, decyzji o nadaniu numerów porządkowych i oznaczeniu położenia inwestycji prowadzonej na w/w nieruchomościach.

Skarżący jeszcze raz podkreślił, że wraz z małżonkiem nie wykorzystują, nie wykorzystywali i nie będą wykorzystywać przedmiotowych nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Działki te pozostawały i pozostają w majątku osobistym wnioskodawcy (oraz jego współmałżonka), nie były, nie są i nie będą wykorzystywane do prowadzenia przez wnioskodawcę (oraz jego współmałżonka) także gospodarstwa rolnego, ani wnioskodawca, ani jego współmałżonek nie prowadzili nigdy i nie prowadzą działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze oraz żadna z 4 działek, nie była nigdy wprowadzana do ewidencji środków trwałych.

Skarżący wywiódł, że skoro nie wystąpiła żadna z okoliczności, które w ocenie organu składają się na ciąg zdarzeń, polegających na aktywnych działaniach w zakresie obrotu nieruchomościami, to nie było podstaw na opisanych wyżej przesłankach do przypisania wnioskodawcy zamiaru wykorzystania nabytych przez niego działek do czynności uznawanych za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Tym samym jak zarzucił skarżący organ naruszył art. 14b § 2 w związku z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe rozpoznanie stanu faktycznego, z czym wiązało się niewłaściwe uzasadnienie prawne.

W skardze jeszcze raz obszernie przytoczono wszystkie okoliczności w jakich ma nastąpić zdarzenie przyszłe, będące przedmiotem interpretacji, stwierdzając, że wszystkie okoliczności wprost wskazują więc, że wnioskodawca i jego małżonek nie byli i nie są inicjatorami, ani aktywnymi uczestnikami zbycia w przyszłości działek opisanych we wniosku.

Skarżący podniósł także, iż ani on ani jego małżonek nie są uczestnikami tzw. wspólnego przedsięwzięcia, wbrew błędnym w tym zakresie ustaleniom organu; nie można im bowiem przypisać intencji prowadzenia wspólnie ze spółką takiego zorganizowanego działania, którego wynikiem będzie wybudowanie budynków i innych urządzeń w postaci osiedla domów jednorodzinnych.

Skarżący już we wniosku wskazywał, że wykonawcą ww. inwestycji będzie spółka, której nie będzie wspólnikiem (pozostanie poza jej strukturą). Ponadto zawarcie umowy nieodpłatnego użyczenia działek, na podstawie której spółka dokona na tych działkach inwestycji developerskiej polegającej na budowie budynków i innych urządzeń w postaci osiedla domków jednorodzinnych nastąpi z inicjatywy i z propozycji spółki, na co wskazywano już we wniosku. Zawarcie osobnych umów w związku z treścią art. 231 Kodeksu cywilnego, na podstawie których skarżący wraz z współmałżonkiem przeniosą w przyszłości na własność spółki nieruchomości należące do ww. wymienionych ma zabezpieczać ich interesy, na co wskazywano na wstępie występując o interpretację. Taki model transakcji nie wskazuje na prowadzenie wspólnego przedsięwzięcia - interesy wnioskodawcy/skarżącego (i jego małżonka) oraz półki mogą być bowiem w zależności od sytuacji przyszłej i niepewnej rozbieżne. Jeżeli spółka nie zrealizuje swych roszczeń, o których mowa w art. 231 Kc Wnioskodawca i jego małżonek, pozostaną właścicielami postawionych przez Spółkę nieruchomości budynkowych i innych urządzeń.

O tym, że udzielenie pełnomocnictw spółce nie świadczy o działaniu Wnioskodawcy w charakterze podatnika VAT świadczy również sama definicja tzw. "wspólnego przedsięwzięcia", która w realiach przedstawionego zdarzenia przyszłego nie może odnosić się do sytuacji. Na pojęcie tzw. "wspólnego przedsięwzięcia" powołuje się ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (w art. 5 ust. 1), ale nie ustawa o VAT. Już tylko z tego względu przypisywanie Wnioskodawcy charakteru podatnika dla celów VAT na podstawie konstrukcji nieznanej ustawie o VAT jest niezasadne.

Skarżący wskazał, że ani powołany art. 5 ustawy o CIT, ani inne przepisy ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają definicji wspólnego przedsięwzięcia. Wspólne przedsięwzięcie nie zostało również zdefiniowane w innych przepisach prawa. Przykładem wspólnego przedsięwzięcia może być konsorcjum, które zakłada umowne sprawowanie współkontroli. Takie wspólne przedsięwzięcie powołane jest dla odniesienia wspólnych korzyści, przy solidarnym ponoszeniu ryzyka. Zawarcie umowy o wspólne przedsięwzięcie gospodarcze - np. "umowy konsorcjum" - nie ma na celu powstania nowego swoistego podmiotu gospodarczego, lecz stanowi porozumienie istniejących stron w zakresie realizacji wspólnego celu gospodarczego. Wspólne przedsięwzięcie zakłada podział przychodów i kosztów w takiej proporcji, w jakiej poszczególni wspólnicy partycypują w zyskach takiego przedsięwzięcia (por. zob. indywidualna interpretacja Dyrektora IS w Poznaniu z 7 maja 2010 r., ILPB3/423-135/10-4/GC).

Skarżący zaakcentował w skardze, że brak jest podstawowego elementu wspólnego przedsięwzięcia, tj. wspólnego celu jaki mają zrealizować oba podmioty. Te cele nie są zbieżne, bo cel wnioskodawcy zostanie zrealizowany w chwili zbycia nieruchomości. Natomiast spółka w chwili zbycia przez wnioskodawcę działek będzie dopiero na etapie dokonania zakupu towaru, którym handluje, a nie na etapie jego sprzedaży, a więc jej cel nie będzie jeszcze zrealizowany. Poza tym nie ma elementu wspólnej kontroli nad realizowanym przez Spółkę przedsięwzięciem developerskim, będzie ono w całości wykonywane i kontrolowane przez spółkę.

Z tych wszystkich powodów, opisanych we wniosku o interpretację i odpowiedzi na pytania organu nie można wyciągać wniosku, że skarżący w taki sposób zrealizował sprzedaż działek, że niejako jego działania łącznie z działaniami przyszłego nabywcy (tj. spółki) stanowią pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie.

O zamiarze wnioskodawcy prowadzenia wspólnego przedsięwzięcia ze spółką, czy też o intencjach prowadzenia aktywnych działań wskazujących zamiar na obrotu nieruchomościami nie świadczy również pozostawienie władztwa ekonomicznego do tych urządzeń tak długo przy Spółce, jak wnioskodawca i jego małżonek nie zdecydują o zbyciu tych nieruchomości budynkowych i innych urządzeń podmiotom innym, niż spółka (przy czym taka możliwość nie jest zakładana). Skoro wnioskodawca wskazuje, że wspólnie z małżonkiem nie zakładają takiej możliwości to organ nie ma podstaw do wskazywania rzekomych odmiennych "intencji" podejmowania przez nich działalności handlowej związanej ze sprzedażą wybudowanych i sfinansowanych przez Spółkę inwestycji developerskich. Organ nie wskazuje również jak się do ma do rzekomego prowadzenia "wspólnego przedsięwzięcia".

Tym samym skarżący postawił Ministrowi Finansów zarzut, że sprzeczność stanowiska organu w tym zakresie prowadzi do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT co związane jest z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 14b i nast. w szczególności art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe rozpoznanie stanu faktycznego i jego oceny.

Skarżący podniósł również w skardze, że stanowisko organu jest ponadto sprzeczne z powoływanym orzecznictwem sądowym, dotyczącym statusu podatnika podatku od towarów i usług: vide- wyrok NSA z dnia 27 maja 2014 r., sygn. I FSK 774/13, wyrok z dnia 16 kwietnia 2014 r., sygn. I FSK 916/13, wyrok z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. I FSK 686/12 (dostępne w bazie CBOIS).

Stwierdzając nieprawidłowość stanowiska skarżącego w zakresie pytania, czy użyczenie nieruchomości nie stanowi nieodpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc nie podlega opodatkowaniu na podstawie art, 5 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy organ dokonał analizy ww. przepisów w kontekście ustalonego przez siebie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), z którego w ocenie organu wynikało, że odnośnie przedmiotowych działek wnioskodawca działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, zajmującego się profesjonalnie obrotem nieruchomościami (działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT). Skoro zdaniem organu użyczenie przedmiotowych działek nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT jako nieodpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, to tym samym nie stanowi nieodpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy. Skarżący uznał zatem, że stanowisko organu jest zbieżne z jego stanowiskiem, a tym samym nie może być nieprawidłowe.

Skarżący podtrzymał zarzuty związane z przypisaniem mu statusu podatnika dla celów ustawy o podatku od towarów i usług, jakie wskazywał w części dotyczącej stwierdzenia nieprawidłowości stanowiska wnioskodawcy, że przeniesienie własności nieruchomości na rzecz Spółki nie będzie podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc nie stanowi dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 tej ustawy. Wskazał w skardze, że błędne jest stanowisko organu, iż wnioskodawca dokonując dostawy działek będzie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, zajmującego się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, a czynność ta nosić będzie znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji za błędne uznał skarżący stwierdzenie organu, że nieprawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, iż użyczenie nieruchomości opisane w stanie faktycznym nie stanowi nieodpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy.

Wywodząc powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuj:.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej w niniejszej sprawie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w granicach określonych w art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. dalej: p.p.s.a., Sąd nie stwierdził naruszenia prawa uzasadniającego stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji ani jej uchylenie na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie.

Na wstępie podkreślić należy, że w art. 14b § 3 Ordynacji ustawodawca określił warunki formalne wniosku o udzielenie interpretacji. Zgodnie z normą wyrażoną w tym przepisie, składający wniosek jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub opisu zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Interpretator opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Organ podatkowy dokonuje interpretacji indywidualnej, przyjmując za podatnikiem ściśle określony stan faktyczny ze wszystkimi jego elementami. Przez taki pryzmat sąd dokonuje oceny adekwatności i trafności stanowiska interpretatora.

Przechodząc do meritum zaznaczyć wypada, że w świetle opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji hipotetycznego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz przedstawionych tam pytań, wynika, że przedmiotem indywidualnej interpretacji w skarżonym zakresie była przede wszystkim kwestia czy wnioskodawcę w okolicznościach przedstawianych we wniosku a dotyczących przenoszenia na Spółkę prawa własności nieruchomości (działek gruntowych) można uznać za podatnika podatku od towarów i usług w ramach samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, tak jak to przyjął interpretator, czy też będzie to zbycie składników majątku prywatnego jako działanie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, pozostające poza prowadzeniem działalności gospodarczej, jak uważają skarżący.

Art. 15 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonują-ce samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl ust. 2 tego przepisu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wyko-nana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Warunkiem sine qua non uznania danego podmiotu dokonującego czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług za podatnika tego podatku jest zatem ustalenie, że czynności tych dokonuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. O takim statusie nie decyduje natomiast ani fakt zarejestrowania jako czynnego podatnika tego podatku, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (tak np. wyrok NSA z dnia 29 października 2007r., sygn. akt I FPS 3/07)

Oceniając czy dany podmiot działa w charakterze handlowca, tj. czy podejmuje działania charakterystyczne dla producenta, handlowca lub usługodawcy, a więc, czy jego działania charakterystyczne są dla profesjonalnego obrotu gospodarczego, należy mieć na uwadze definicję podatnika określoną w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz to, że w tej ustawie brak jest unormowania, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałoby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego, co nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji. Dla stwierdzenia czy dana osoba sprzedając działki działa jako handlowiec istotny jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C -180/10 i C- 181/10 będący odpowiedzią na zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania prejudycjalne.

W wyroku tym Trybunał stwierdził, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku VAT i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika po-datku VAT w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy VAT, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku VAT. Zdaniem Trybunału czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie wg Trybunału okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast zdaniem Trybunału w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Podjęcie więc np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną (tak w świetle ostatniego orzecznictwa Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 11 czerwca 2015 r., I FSK 716/14, z dnia 22 kwietnia 2015 r. I FSK 475/14, z dnia 10 kwietnia 2015 r. I FSK 368/14 czy z dnia 30 grudnia 2014 r. I FSK 2106/13).

Podkreślenia wymaga, że działalność gospodarcza to prawnie określona sytuacja, którą trzeba oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub niewypełniających znamion tej działalności. Prowadzenie działalności gospodarczej jest zatem kategorią obiektywną niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz, czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Zdaniem Sądu w okolicznościach faktycznych kontrolowanej sprawy Minister Finansów miał uzasadnione i wystarczające podstawy do przyjęcia, że planowane działania skarżącego dotyczące obrotu nieruchomościami będą odpowiadały przesłankom działalności gospodarczej określonym w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Przemawia za tą konstatacją przede wszystkim okoliczność, że Skarżący od-dając w użytkowanie spółce należące do niego cztery działki nabyte w czterech ko-lejnych latach 2003-2005, których nie wykorzystywał do zaspokajania własnych po-trzeb, określonych jako rekreacyjne i udzielając pełnomocnictwa spółce do podejmowania czynności w jego imieniu i na jego rzecz, w gruncie rzeczy przystąpił jak to określił interpretator, w potocznym tego słowa znaczeniu a nie prawnopodatkowym, do wspólnego przedsięwzięcia. Ramy tego przedsięwzięcia jasno wynikają z opisanego zdarzenia przyszłego we wniosku, a jego celem jest przeniesienie własności wyodrębnionych w przyszłości działek gruntu na Spółkę. Wywody w skardze jakoby obu podmiotom przyświecały różne cele na tle zdarzenia przedstawionego we wniosku, mają charakter oderwany od przedstawionego tam opisu zdarzenia. Nie budzi wątpliwości, że podjęcie zaplanowanych działań przez oba podmioty ma doprowadzić do sytuacji, gdy staną się możliwe przesłanki do przeniesienia własności w trybie art. 231 k.c. oraz znalezienie chętnego nabywcy do zakupu wydzielonej, zabudowanej działki, bowiem gdy to nie nastąpi własność nieruchomości pozostanie przy Skarżącym. Tak więc zgodnie z założeniem wzmiankowanego wspólnego przedsięwzięcia spodziewane jest finalne przeniesienie własności wyodrębnionych z nieruchomości zabudowanych działek na rzecz osób trzecich, co związane jest z działalnością marketingową prowadzoną przez spółkę jako uczestnika wspólnego przedsięwzięcia ze Skarżącym i jego małżonkiem. Na tle zakreślonego zdarzenia przyszłego we wniosku, ewidentne jest powiązanie spodziewanego przeniesienia własności kolejnych działek na rzecz spółki ze znalezieniem dalszego nabywcy, bo gdy to nie nastąpi działka ma pozostać własnością skarżącego i jego małżonka. Skarżący wraz z małżonkiem mają bowiem zamiar tak umówić się ze spółką, że na wypadek gdy spółka nie znajdzie potencjalnego nabywcy, własność nieruchomości wraz z posadowionymi na niej budynkami pozostanie przy Skarżącym i jego małżonku. Oni też będą mogli zadecydować o zbyciu tych posadowień innym podmiotom niż Spółka i do tego tylko czasu będzie trwało władztwo ekonomiczne Spółki tych posadowień. Wprawdzie to spółka, ale w imieniu i na rzecz swoich mocodawców, będzie podejmowała czynności które umożliwią zabudowę i wydzielenie działek. Beneficjentem uprawnień wynikających z decyzji administracyjnych odpowiednich organów a dotyczących warunków zabudowy, zatwierdzenia projektu budowlanego, udzielenia pozwolenia na budowę, podziału nieruchomości, udzielenia pozwolenia na użytkowanie nieruchomości mieszkalnych posadowionych na obu nieruchomościach czy o nadaniu numerów porządkowych będą Skarżący oraz jego małżonek. Nie sposób nie ulec refleksji, że taki tok postępowania wyraźnie odbiega od typowych zdarzeń będących przejawem zarządu majątkiem prywatnym.

Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się wszelkie czynności w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Skutkiem zastosowania instytucji z art. 231 k.c. jakkolwiek nie jest to typowa sprzedaż, o której mowa w art. 535 k.c., jest przeniesienie własności nieruchomości podpadające pod dostawę towarów w rozumieniu ustawy podatkowej. Nie ma więc charakter zbycia nieruchomości wpływu na ocenę działań Skarżącego jako podatnika podatku od towarów i usług, choć przyznać trzeba rację organowi, że świadczy o atypowym postępowaniu Skarżącego nie mieszczącym się w ramach ogólnie pojmowanego zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Tak więc słuszne jest stanowisko interpretatora według którego na tle zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, Skarżącego nie można uznać za osobę wykonującą jedynie prawo własności majątku osobistego w celu wykorzystania go na potrzeby prywatne, bowiem zorganizował on sprzedaż działek w taki sposób, że jego działanie łącznie z działaniami przyszłego nabywcy (spółki) świadczą o aktywności porównywalnej do podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. O zarobkowym charakterze tego przedsięwzięcia nie ma potrzeby szczególnie się rozwodzić, bowiem różnica między ceną działki gruntowej niezabudowanej a ceną działki po wykonaniu w stosunku do niej wszystkich planowanych czynności, zwieńczonych posadowieniem budynku mieszkalnego jest oczywista.

Oceniając jako nieprawidłowe stanowisko Skarżącego co do charakteru czynności podejmowanych względem nieruchomości opisanych we wniosku, a więc jako związanych z działalnością gospodarczą Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji miał prawo zakwestionować, jako błędnie uzasadnione, stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku o interpretacje, co do zakwalifikowania na tle uregulowań ustawy o VAT, użyczenia nieruchomości na rzecz Spółki w okolicznościach w tym wniosku opisanych. Co do zasady interpretator zgodził się z zapatrywaniem Skarżącego, co do konsekwencji prawnopodatkowych takiej czynności, to jest że w zakreślonych wnioskiem okolicznościach, darmowa usługa użyczenia przedmiotowych działek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako że nie spełnia przesłanek zawartych w regulacji art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, ale z innych powodów aniżeli podniesione przez Skarżącego we wniosku o interpretację. Nie sposób takiemu stanowisku zarzucić braku logiki, bezpodstawnie przypisywanego w uzasadnieniu skargi.

Zaprezentowane stanowisko w zaskarżonej interpretacji znajduje przy tym oparcie w najnowszym orzecznictwie sądowoadministracyjnym, na dowód czego przytoczyć można ponownie wymienione wcześniej wyroki NSA z dnia 11 czerwca 2015 r., I FSK 716/14, z dnia 22 kwietnia 2015 r. I FSK 475/14, z dnia 10 kwietnia 2015 r. I FSK 368/14 czy z dnia 30 grudnia 2014 r. I FSK 2106/13.

Reasumując, wobec stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego jest prawidłowa i nie narusza prawa, skargę należało oddalić, o czym Sąd orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 151 p.p.s.a.