Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3224/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 17, art. 13 pkt 5, art. 12,
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA del. Danuta Małysz (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. Izby Rolniczej z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 3 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 452/14 w sprawie ze skargi W. Izby Rolniczej z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 stycznia 2014 r. nr ITPB2/415-958/13/MM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 stycznia 2014 r. nr ITPB2/415-958/13/MM, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz W. Izby Rolniczej z siedzibą w O. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 3 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 452/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę W. Izby Rolniczej na interpretację indywidualną Ministra Finansów, działającego przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, z 29 stycznia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W uzasadnieniu powyższego wyroku sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy:

W październiku 2013 r. W. Izba Rolnicza (strona, skarżąca) wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku podała, że uchwałą Walnego Zgromadzenia strony określona została wysokość diet otrzymywanych przez członków Walnego Zgromadzenia, Komisji Rewizyjnej, Zarządu, komisji problemowych, Rad Powiatowych oraz Delegata do Krajowej Rady Izb Rolniczych, a także wyjaśniła, że diety mają charakter jednorazowej wypłaty w związku z pełnieniem obowiązków wynikających ze statutu, należności te są ustalane w stawce miesięcznej i od wszystkich diet pobierany jest podatek dochodowy od osób fizycznych. Ponadto, również uchwałą Walnego Zgromadzenia strony, określono zasady zwrotu faktycznie poniesionych kosztów podróży za uczestnictwo w posiedzeniach organów statutowych członkom Walnego Zgromadzenia, Komisji Rewizyjnej, Zarządu, Rad Powiatowych komisji problemowych oraz Delegatowi do Krajowej Rady Izb Rolniczych. Na wezwanie organu strona wskazała, że jej organem stanowiącym jest walne zgromadzenie, komisja rewizyjna jest organem kontrolnym, zarząd – organem wykonawczym, rady powiatowe - organem opiniodawczym, a komisje problemowe spełniają rolę pomocniczą, doradczą wobec walnego zgromadzenia.

Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego strona sformułowała pytanie: czy diety wypłacane członkom Walnego Zgromadzenia, Komisji Rewizyjnej, komisji problemowych, Rad Powiatowych, Przewodniczącemu Komisji Rewizyjnej, Przewodniczącym komisji problemowych, Przewodniczącym Rad Powiatowych oraz Prezesowi, Wiceprezesowi i członkom Zarządu oraz Delegatowi do Krajowej Rady Izb Rolniczych są wolne od podatku dochodowego na podstawie art.21 ust.1 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz.361 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f."?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie strona wyraziła pogląd, że diety pobierane przez jej członków za udział w posiedzeniach korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art.21 ust.1 pkt 17 u.p.d.o.f. Podniosła, że zgodnie z art.3 ust.5 ustawy z dnia 14 grudnia 1995 r. o izbach rolniczych (Dz.U. z 2002 r. Nr 101, poz.927 ze zm.) posiada osobowość prawną i można ją uznać za organizację zawodową rolników, której zadaniem jest rozwiązywanie problemów rolnictwa i reprezentowanie zrzeszonych w niej podmiotów. Pełnienie funkcji w jej organach ma charakter dobrowolny i społeczny. Strona wskazała, że samorządy zawodowe są powoływane do reprezentowania interesów zawodowych, społecznych i gospodarczych osób wykonujących dany zawód, a przynależność do samorządu ma charakter obowiązkowy. Podzieliła pogląd wyrażony w wyroku z 10.10.2007 r., sygn. akt I SA/Kr 831/07, zaakceptowany w wyroku z 19.05.2009 r., sygn. akt II FSK 144/08, że zwolnienie z art.21 ust.1 pkt 17 u.p.d.o.f. będzie obejmować wszystkie osoby pełniące jakiekolwiek funkcje i działające w organizacjach społecznych niezależnie od formy organizacyjnej, zgodnie z zasadą równości wobec prawa. Jednocześnie strona podkreśliła, że dostrzegając różnorodność form prawnych funkcjonowania organizacji społecznych prawodawca odmiennie potraktował uzyskiwane w tych organizacjach przychody osób fizycznych - zaliczył przychody uzyskiwane przez osoby pełniące funkcje społeczne w organizacjach nieposiadających osobowości prawnej do art.13 pkt 5 u.p.d.o.f., a przychody osób pełniących takie funkcje w organizacjach posiadających osobowość prawną zaliczył do art.13 pkt 7 u.p.d.o.f., takiego rozróżnienia nie dokonano jednak w art.21 ust.1 pkt 17 u.p.d.o.f., zatem zwolnienie to obejmować będzie wszystkie osoby pełniące jakiekolwiek funkcje i działające w organizacjach społecznych niezależnie od formy prawnej organizacji.

Ministra Finansów, działający przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (organ interpretacyjny), 29 stycznia 2014 r. wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ interpretacyjny przywołał treść art.9 ust.1, art.10 ust.1 pkt 2, art.13 pkt 5 i 7 oraz art.21 ust.1 pkt 17 u.p.d.o.f. i stwierdził, że zwolnienie wynikające z tego ostatniego przepisu ma zastosowanie wyłącznie do przychodów ze źródła określonego w art.13 pkt 5 u.p.d.o.f. Przychody otrzymywane przez osoby wchodzące w skład organów, o których mowa w art.13 pkt 7 u.p.d.o.f., nie mogą być zakwalifikowane do przychodów otrzymywanych przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich i w związku z tym nie mieszczą się w zakresie przedmiotowego zwolnienia. Nie kwestionując, że osoby reprezentujące interesy zawodowe rolników pełnią obowiązki społeczne, organ podniósł, że przychody z działalności wykonywanej osobiście wskazane w art.13 pkt 5 u.p.d.o.f. to przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, ale z wyłączeniem przychodów, o których mowa w pkt 7 art.13. Ustawodawca wyraźnie więc wskazuje, że istnieje inna grupa przychodów podatników, którą wyróżnił w uzasadnionym celu – wyłączył z kategorii przychodów otrzymywanych w związku z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, przychody otrzymywane przez osoby należące do organów stanowiących osób prawnych. W konsekwencji, zdaniem organu, diety otrzymywane przez osoby wchodzące w skład organów stanowiących strony, w związku z pełnieniem funkcji w tych organach, stanowią przychody w rozumieniu art.13 pkt 7 u.p.d.o.f. i nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art.21 ust.1 pkt 17 tej ustawy. Organ nie zgodził się ze stroną, że skoro ustawodawca nie zastosował analogicznej metody jak w art.13 pkt 5 u.p.d.o.f., ograniczając zakres danego przepisu, to zwolnienie z art.21 ust.1 pkt 17 u.p.d.o.f. obejmować będzie wszystkie osoby pełniące jakiekolwiek funkcje i działające w organizacjach społecznych niezależnie od formy prawnej organizacji. Fakt, że ustawodawca nie przewidział analogicznego zwolnienia do przychodów z art.13 pkt 7 u.p.d.o.f,, świadczy, że jego wolą było objęcie tym zwolnieniem jedynie tych osób, które wykonują czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich. Zatem, w ocenie organu, w opisanym zdarzeniu przyszłym zwolnienie znajduje zastosowanie do diet zakwalifikowanych do przychodów wymienionych w art.13 pkt 5 u.p.d.o.f., tj. wypłacanych wyłącznie osobom, które nie wchodzą w skład organów stanowiących strony – w wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 2280 zł, natomiast diety zaliczone do przychodów wymienionych w art.13 pkt 5 u.p.d.o.f. w części przekraczającej wskazany limit oraz diety wypłacane osobom wchodzącym w skład organów stanowiących strony – jako przychód określony w art.13 pkt 7 u.p.d.o.f. – podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do orzeczeń powołanych przez stronę organ stwierdził, że wydane one zostały w indywidualnych sprawach, a także że orzecznictwo sądowoadministracyjne nie jest w przedmiotowej kwestii jednolite.

Po wyczerpaniu trybu wezwania do usunięcia naruszenia prawa strona wniosła skargę, w której zarzuciła, że opisana wyżej interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem art.21 ust.1 pkt 17 u.p.d.o.f. przez uznanie, że dochody członków Walnego Zgromadzenia, Komisji Rewizyjnej, Zarządu, komisji problemowych, Rad Powiatowych, Przewodniczącego Komisji Rewizyjnej, Przewodniczących komisji problemowych, Przewodniczących Rad Powiatowych oraz Prezesa, Wiceprezesa i członków Zarządu oraz Delegata do Krajowej Rady Izb Rolniczych z tytułu diet stanowią dochód podlegający opodatkowaniu w sytuacji, gdy osoby te, pełniące obowiązki społeczne, korzystają ze zwolnienia tego dochodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, oraz przy błędnej kwalifikacji prawnej przychodu na podstawie art.13 pkt 7 u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy jest to przychód w rozumieniu art.13 pkt 5 u.p.d.o.f.

Organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi.

Przedstawiając motywy podjętego rozstrzygnięcia o oddaleniu skargi sąd pierwszej instancji przywołał art.13 pkt 5 i 7 u.p.d.o.f. i stwierdził, że ustawodawca wyłączył z kategorii przychodów otrzymywanych w związku z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich przychody otrzymywane przez osoby należące do organów stanowiących osób prawnych, z brzmienia art.21 ust.1 pkt 17 u.p.d.o.f. wynika zaś, że odnosi się on wyłącznie do przychodów określonych w art.13 pkt 5 u.p.d.o.f., gdyż – jak wskazano powyżej - przychody określone w pkt 7 art.13 zostały wyłączone z kategorii przychodów otrzymywanych w związku z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich. Zdaniem sądu, niedokonanie w art.21 ust.1 pkt 17 u.p.d.o.f analogicznego zapisu jak w art.13 pkt 5 u.p.d.o.f. nie świadczy o objęciu zwolnieniem wszystkich przychodów otrzymywanych w związku z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich. Sąd wskazał także na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej także NSA), w których przyjęta została taka sama, jak przedstawiona wyżej, wykładnia prawa. Wobec powyższego sąd uznał za nieuzasadniony zarzut naruszenia art.21 ust.1 pkt 17 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do zarzutu błędnej kwalifikacji prawnej świadczenia na podstawie art.13 pkt 7, zamiast na podstawie art.13 pkt 5 u.p.d.o.f., sąd pierwszej instancji ocenił, że także ten zarzut nie jest zasadny. Podniósł, że skarżąca jest osobą prawną i wypłaca diety członkom walnego zgromadzenia, komisji rewizyjnej, komisji problemowej, rad powiatowych, przewodniczącym tych komisji i rad, zarządowi oraz delegatowi do Krajowej Rady Izb Rolniczych. Podkreślając, że każdy przychód kwalifikowany jest tylko do jednego źródła przychodów, a zakres przepisów art.13 pkt 5 i pkt 7 u.p.d.o.f. jest inny i wzajemnie się wyłącza, sąd stwierdził, że przychody otrzymywane przez osoby należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych nie mogą być kwalifikowane do przychodów, o których mowa w art.13 pkt 5 u.p.d.o.f.

Jako podstawę prawną oddalenia skargi sąd pierwszej instancji wskazał art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2012 r. poz.270 ze zm.; od 25.05.2016 r. – Dz.U. z 2016 r. poz.718 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.".

W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła, że został on wydany z naruszeniem:

- prawa materialnego:

1. art.21 ust.1 pkt 17 w związku z art.13 pkt 5 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i uznanie, że dochody członków Walnego Zgromadzenia, Zarządu, Komisji Rewizyjnej, Rad Powiatowych, Komisji problemowych, Przewodniczącego Komisji Rewizyjnej, Przewodniczących Rad Powiatowych, Przewodniczących Komisji problemowych, Prezesa, Wiceprezesa i członków Zarządu oraz Delegata do Krajowej Rady Izb Rolniczych z tytułu diet stanowią dochód podlegający opodatkowaniu , w sytuacji gdy osoby te, pełniące obowiązki społeczne, korzystają ze zwolnienia tego dochodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych,

2. art.13 pkt 5 u.p.d.o.f. w związku z art.12 ustawy o izbach rolniczych przez błędną wykładnię i uznanie, że członkami organów stanowiących skarżącej są osoby wchodzące w skład Walnego Zgromadzenia, Zarządu, Komisji Rewizyjnej, Rad Powiatowych, Komisji problemowych, Przewodniczący Komisji Rewizyjnej, Przewodniczący Rad Powiatowych, Przewodniczący Komisji problemowych, Prezes, Wiceprezes i członkowie Zarządu oraz Delegat do Krajowej Rady Izb Rolniczych, gdy ustawa o izbach rolniczych jako organ stanowiący wymienia wyłącznie walne zgromadzenie,

- prawa procesowego w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy:

3. art.14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz.749 ze zm.), zwanej dalej "o.p.", przez uznanie za prawidłową interpretacji, która nie zawiera pełnego uzasadnienia stanowiska organu i odniesienia się w nim do stanowiska strony.

W oparciu o powyższe skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca stwierdziła, że w zakresie wykładni art.21 ust.1 pkt 17 oraz art.13 pkt 5 i 7 u.p.d.o.f. podtrzymuje swoje stanowisko wyrażone we wniosku o udzielenie interpretacji oraz w skardze, które przytoczyła. Jako błędne oceniła ponadto zaakceptowanie przez sąd pierwszej instancji stanowiska organu interpretacyjnego, który do organów stanowiących skarżącej zaliczył wszystkie organy działające w tym podmiocie, gdy z art.12 ustawy o izbach rolniczych wynika, iż organem stanowiącym jest walne zgromadzenie. Skarżąca wskazała także, że zaskarżonym wyrokiem uznana została za prawidłową interpretacja, która nie spełnia wymogów art.14c § 2 o.p., bowiem ani organ interpretacyjny, ani sąd nie odniósł się bezpośrednio do zadanego przez skarżącą pytania precyzyjnie wymieniającego katalog osób sprawujących funkcje w organach skarżącej, co do których zachodzi wątpliwość o konieczności odprowadzenia podatku. Mimo obszerności interpretacji, brak jest w niej uzasadnienia, z którego można wywieść, na podstawie jakich przepisów organ interpretacyjny przyjął, że wszystkie organy działające w strukturze skarżącej są organami stanowiącymi.

Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzut naruszenia art.21 ust.1 pkt 17 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię nie jest uzasadniony. W przedmiocie interpretacji tego unormowania Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już wielokrotnie i - w ocenie sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie – aktualnie orzecznictwo to należy uznać za ugruntowane.

Zarówno w przywołanym przez sąd pierwszej instancji wyroku NSA z 22.07.2009 r., sygn. akt II FSK 496/08, jak i w później wydanych wyrokach z 18.05.2011 r., sygn. akt II FSK 72/10, z 27.05.2014 r., sygn. akt II FSK 1593/12, z 10.12.2015 r., sygn. akt II FSK 2618/13, z 17.05.2016 r., sygn. akt II FSK 943/14 (wszystkie orzeczenia dostępne są w internecie pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl), podkreślone zostało, że dla rozstrzygnięcia sporu co do wykładni art.21 ust.1 pkt 17 u.p.d.o.f. zasadnicze znaczenie ma właściwe wyjaśnienie sensu użytego w nim określenia "czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich", przy czym fakt, że zwrot ten nie został zdefiniowany w treści wymienionego przepisu nie oznacza, że należy nadawać mu odmienne znaczenie niż jasno wynikające z innych fragmentów ustawy. Zakres semantyczny sformułowania "czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich" wynika przede wszystkim z treści art.13 u.p.d.o.f., w którym ustawodawca wymienił rodzaje przychodów zaliczanych do przychodów z działalności wykonywanej osobiście (art.10 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.f.). W pkt 5 tego artykułu wymienione zostały przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób (....), jednocześnie zaś od przychodów tych odróżnione zostały, wymienione w art.13 pkt 7 u.p.d.o.f., przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Taki sposób redakcji przepisu wskazuje, że z kategorii przychodów z "czynności związanych z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich" wyłączone zostały przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Zasady wykładni językowej i systemowej wewnętrznej oraz reguły techniki prawodawczej (por. § 10 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" - Dz.U. z 2016 r. poz.283) wskazują, że nakreślonego już raz w ustawie sposobu rozumienia pewnego pojęcia, zdania lub stosunku, należy używać konsekwentnie, by nie dopuścić do różnej interpretacji tożsamych treściowo zwrotów. Jeżeli prawodawca ma zamiar rozróżnić znaczenie pojęć lub zdań jednobrzmiących, pojawiających się w różnych fragmentach ustawy, musi dać temu jednoznaczny wyraz normatywny. Treść art.21 ust.1 pkt 17 u.p.d.o.f. nie wskazuje zaś, by prawodawca zamierzał nadać przychodom z "czynności związanych z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich" inne znaczenie niż wynikające z art.13 pkt 5 w związku z pkt 7 u.p.d.o.f.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela przywołaną argumentację i wynikającą z niej konkluzję, że skoro zwolnienie podatkowe z art.21 ust.1 pkt 17 u.p.d.o.f. dotyczy przychodów - diet i kwot stanowiących zwrot kosztów, otrzymywanych za pełnienie obowiązków społecznych lub obywatelskich, a art.13 u.p.d.o.f. wyłącza z kategorii tych przychodów określone w pkt 7 przychody związane z pełnieniem funkcji w zarządach, radach nadzorczych, komisjach lub innych organach stanowiących osób prawnych, to oznacza to, że przedmiotowe zwolnienie nie dotyczy przychodów określonych w art.13 pkt 7 u.p.d.o.f. Za trafną uznaje także ocenę, iż przedstawiona wykładnia art.21 ust.1 pkt 17 u.p.d.o.f. nie prowadzi do ograniczenia konstytucyjnych praw podatnika, skoro regulowana wymienionym przepisem ulga podatkowa sama w sobie stanowi wyłom od zasady równości i powszechności opodatkowania.

Za uzasadniony uznać należy natomiast zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art.151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi na interpretację indywidualną, która wydana została z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem art.14c § 2 o.p.

Zgodnie z art.14b § 1 i 3 o.p. interpretacja indywidualna wydawana jest na wniosek zainteresowanego, który obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia w tym wniosku zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Konsekwentnie, stosownie do art.14c § 1 i 2 o.p., interpretacja indywidualna winna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy, a także uzasadnienie prawne tej oceny (z wyjątkiem niemającym znaczenia w niniejszej sprawie); w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Jak wskazano wyżej, we wniosku o udzielenie interpretacji skarżąca sformułowała pytanie o możliwość stosowania zwolnienia podatkowego w odniesieniu do przychodów z tytułu diet wypłacanych przez nią oznaczonym osobom/kategoriom osób, przy czym przedstawiając własne stanowisko w tej kwestii wyraziła pogląd, że przychody z tytułu diet każdej z wymienionych osób/kategorii osób podlegają zwolnieniu na podstawie art.21 ust.1 pkt 17 u.p.d.o.f.. Natomiast organ interpretacyjny stwierdził jedynie, że "mając na uwadze opisane zdarzenie przyszłe (...) stwierdzić należy, że diety otrzymane przez osoby wchodzące w skład organów stanowiących Izby, jako osoby prawnej, w związku z pełnieniem funkcji w tych organach stanowią przychód w rozumieniu art.13 pkt 7 u.p.d.o.f. i nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art.21 ust.1 pkt 17 u.p.d.o.f.", po czym dodał że "w opisanym zdarzeniu przyszłym przedmiotowe zwolnienie znajduje (...) zastosowanie do diet – przychodów wymienionych w art.13 pkt 5 u.p.d.o.f., tj. wypłacanych wyłącznie osobom, które nie wchodzą w skład organów stanowiących Izby jako osoby prawnej – (...). Natomiast diety zaliczone do przychodów wymienionych w art.13 pkt 5 u.p.d.o.f. w części przekraczającej limit wskazany w art.21 ust.1 pkt 17 u.p.d.o.f. oraz diety wypłacane osobom wchodzącym w skład organów stanowiących Izby – jako przychód, o którym mowa w art.13 pkt 7 u.p.d.o.f. – podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych". Z twierdzeń tych nie sposób wywieść, które z osób/kategorii osób wymienionych w pytaniu przedstawionym we wniosku skarżącej organ uznał za wchodzące w skład "organów stanowiących Izby", ani też czy diety wypłacane wszystkim z tych osób/kategorii osób należy – w jego ocenie – kwalifikować do przychodów wymienionych w art.13 pkt 7 u.p.d.o.f. W istocie zatem organ interpretacyjny nie dokonał pełnej i jednoznacznej oceny stanowiska skarżącej przedstawionego we wniosku oraz nie podał wyczerpującego uzasadnienia prawnego zaprezentowanej w zaskarżonej interpretacji oceny, że stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe.

W sytuacji, gdy organ interpretacyjny nie wyjaśnił, które z osób/kategorii osób wymienionych we wniosku otrzymują z tytułu diet przychody należące do przychodów wymienionych w art.13 pkt 7 u.p.d.o.f. i, w konsekwencji, niepodlegające zwolnieniu przewidzianemu w art.21 ust.1 pkt 17 u.p.d.o.f., nie jest możliwe odniesienie się do zarzutu skargi kasacyjnej, iż organ interpretacyjny naruszył art.13 pkt 5 u.p.d.o.f. w związku z art.12 ustawy o izbach rolniczych przez uznanie, iż członkami organów stanowiących skarżącej są wszystkie osoby wymienione we wniosku o udzielenie interpretacji, w sytuacji, gdy ustawa o izbach rolniczych jako organ stanowiący izby rolniczej wymienia wyłącznie walne zgromadzenie.

Dla porządku dodać w tym miejscu należy, że także sąd pierwszej instancji, po wymienieniu osób, których przychodów z tytułu diet dotyczyło pytanie sformułowane we wniosku o udzielenie interpretacji, stwierdził jedynie, że "przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich wykonywania (winno być: powoływania), należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych - nie mogą być kwalifikowane do przychodów, o których mowa w art.13 pkt 5 u.p.d.o.f." (str.8 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Sąd nie wyjaśnił, do przychodów których z osób wymienionych przez skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji stwierdzenie to się odnosi.

Biorąc powyższe pod uwagę i uznając, że istota niniejszej sprawy sądowoadministracyjnej jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art.188 w związku z art.146 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Ponownie wydając interpretację na wniosek skarżącej, o którym mowa wyżej, organ interpretacyjny winien uwzględnić przedstawioną wyżej wykładnię prawa oraz jednoznacznie wskazać, wraz ze stosownymi argumentami, które z wymienionych we wniosku osób/kategorii osób otrzymują – w jego ocenie – diety należące do przychodów wymienionych w art.13 pkt 7 u.p.d.o.f. i przez to nieobjęte zwolnieniem przewidzianym w art.21 ust.1 pkt 17 u.p.d.o.f.

O zwrocie kosztów postępowania orzeczono stosownie do art.203 pkt 1 i art.205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust.2 pkt 2 lit.a i pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz.490 ze zm.). Uwzględnione przy tym zostało, że w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji strona reprezentowana przez radcę prawnego nie zgłosiła wniosku o przyznanie należnych kosztów (por. art.210 § 1 p.p.s.a.).